62009CC0058_RO
Opinion of the Advocate-General
Opinion of the Advocate-General
1. Reglementarea Uniunii în materie de taxă pe valoarea adăugată (denumită în continuare „TVA”) prevede că jocurile de noroc sunt scutite de această taxă în condițiile și în limitele stabilite de fiecare stat membru.
2. Prezenta procedură preliminară privește din nou interpretarea marjei de apreciere conferite astfel statelor membre în ceea ce privește scutirea jocurilor de noroc.
3. Se pune problema de a ști dacă un stat membru are dreptul să limiteze această scutire la un număr restrâns de jocuri, și anume loteriile și pariurile, deși acestea nu reprezintă decât o parte minoritară din ansamblul operațiunilor de jocuri efectuate pe teritoriul acestui stat și din cifra de afaceri produsă de această activitate.
4. Acțiunea principală își are din nou originea în contestarea de către un operator economic a supunerii la plata TVA‑ului a exploatării jocurilor de tip slot‑machine.
5. În prezentele concluzii, vom prezenta motivele pentru care, în opinia noastră, puterea de apreciere a statelor membre de a stabili condițiile și limitele pentru scutirea jocurilor de noroc nu este încadrată de un criteriu cantitativ. Vom propune Curții să interpreteze reglementarea pertinentă a Uniunii în sensul că aceasta conferă unui stat membru dreptul de a scuti de TVA numai o parte minoritară a jocurilor de noroc exploatate pe teritoriul său, precum pariurile și loteriile, și de a supune acestei taxe toate celelalte jocuri.
I – Cadrul juridic
A – Dreptul Uniunii
1. Directiva 2006/112/CE
6. Dispozițiile pertinente sunt prevăzute în Directiva 2006/112/CE a Consiliului(2), care a intrat în vigoare la 1 ianuarie 2007. Această directivă constituie o reformare fără modificări pe fond a celei de A șasea directive 77/388/CEE a Consiliului(3) .
7. TVA‑ul are vocația de a deține domeniul de aplicare cel mai larg cu putință și de a acoperi, printre altele, toate serviciile. Astfel, în temeiul articolului 2 alineatul (1) litera (c) din Directiva 2006/112, este supusă la plata TVA‑ului prestarea de servicii efectuată cu titlu oneros pe teritoriul unui stat membru de către o persoană impozabilă care acționează ca atare.
8. Reglementarea Uniunii prevede totuși că anumite activități pot fi sau trebuie să fie scutite de TVA. Aceste scutiri sunt supuse dispozițiilor generale enunțate la articolul 131 din Directiva 2006/112, care prevede:
„Scutirile prevăzute la capitolele 2-9 se aplică fără să aducă atingere altor dispoziții comunitare și în conformitate cu condițiile pe care statele membre le stabilesc în scopul de a asigura aplicarea corectă și directă a acestor scutiri și de a preveni orice posibilă evaziune, fraudă sau abuz.”
9. În continuare, Directiva 2006/112 enumeră activitățile scutite. Articolul 135 alineatul (1) litera (i) din această directivă prevede:
„Statele membre scutesc următoarele operațiuni:
[…]
(i) pariuri, loterii și alte forme de jocuri de noroc, sub rezerva condițiilor și restricțiilor stabilite de fiecare stat membru”.
10. Articolul 135 alineatul (1) litera (i) din Directiva 2006/112 reia, în esență, articolul 13 secțiunea B litera (f) din A șasea directivă.
11. În sfârșit, articolul 401 din Directiva 2006/112 prevede că dispozițiile acesteia nu împiedică niciun stat membru să păstreze sau să introducă taxe asupra jocurilor de noroc și pe pariurile sportive, accize, taxe de timbru sau, mai general, orice taxe, drepturi sau impozite care nu se pot caracteriza ca taxe pe cifra de afaceri, cu condiția ca prin colectarea acestor impozite, drepturi și taxe să nu se dea naștere, în comerțul dintre statele membre, unor formalități legate de trecerea frontierelor.
2. Jurisprudența pertinentă
12. Curtea a făcut următoarele precizări în ceea ce privește marja de apreciere acordată statelor membre prin articolul 13 secțiunea B litera (f) din A șasea directivă.
13. În Hotărârea din 5 mai 1994, Glawe(4), Curtea s‑a pronunțat cu privire la baza de impozitare aplicabilă în ceea ce privește jocurile de tip slot‑machine atunci când, în temeiul legii, un anumit procentaj din sumele puse în joc de jucători este distribuit acestora cu titlu de câștig. Curtea a declarat că baza de impozitare a TVA‑ului este constituită numai din procentajul din sumele puse în joc de care exploatatorul poate dispune în mod efectiv pentru sine, ceea ce înseamnă că acest procentaj nu include procentajul din totalul sumelor puse în joc care corespunde câștigurilor plătite jucătorilor.
14. De asemenea, Curtea a fost pusă în situația de a face precizări cu privire la principiul neutralității fiscale, inerent sistemului de TVA, atunci când statele membre utilizează opțiunea pe care o au de a determina limitele și condițiile de scutire a pariurilor pe teritoriul lor.
15. În Hotărârea din 11 iunie 1998, Fischer(5), Curtea a declarat că acest principiu se opune supunerii la plata TVA‑ului a unei exploatări ilegale a unui joc de noroc, în speță ruleta, atunci când exploatarea acestui joc de un cazinou public autorizat beneficiază de o scutire.
16. În Hotărârea din 17 februarie 2005, Linneweber și Akritidis(6), Curtea a amintit că acest principiu se opune în special ca prestările de servicii similare, care se află, așadar, în concurență unele față de celelalte, să fie tratate diferit din punctul de vedere al TVA‑ului.
17. Curtea deduce de aici că un astfel de principiu se opune unei legislații naționale în temeiul căreia exploatarea tuturor jocurilor de noroc și a aparatelor pentru jocuri de noroc este scutită de TVA atunci când aceste jocuri și aparate sunt exploatate în cazinouri publice autorizate, în timp ce exercitarea aceleiași activități de către alți operatori decât exploatatorii unor astfel de cazinouri nu beneficiază de această scutire. Atunci când stabilesc limitele și condițiile în care exploatarea jocurilor de noroc poate fi scutită de TVA, statele membre nu pot, așadar, să facă astfel încât scutirea să depindă de identitatea exploatatorului acestor jocuri(7) .
B – Dreptul intern
18. Ca urmare a Hotărârii Linneweber și Akritidis, citată anterior, Republica Federală Germania a modificat dispozițiile din legislația sa în materie de scutire a jocurilor de noroc potrivit căreia scutirea depindea de identitatea prestatorului. În temeiul articolului 4 punctul 9 litera b) din Legea privind impozitul pe cifra de afaceri (Umsatzsteuergesetz) din 21 februarie 2005(8), sunt scutite de TVA:
„operațiunile care intră în domeniul de aplicare [al Legii privind loteriile și pariurile hipice (Rennwett- und Lotteriegesetz)]. Nu beneficiază de această scutire operațiunile care intră în domeniul de aplicare al [acestei legi] și care sunt scutite de impozitul pe loterii și pe pariuri hipice sau cele cărora nu li se aplică în general acest impozit.”
19. Conform aplicării coroborate a UStG și a Legii privind loteriile și pariurile hipice, jocurile de noroc scutite de TVA în dreptul german sunt pariurile pe concursurile hipice publice, pariurile sportive cu valoare fixă, precum și loteriile și extragerile.
II – Împrejurările de fapt și decizia de trimitere preliminară
20. Leo-Libera GmbH (denumită în continuare „Leo-Libera”) exploatează o sală de jocuri echipată cu jocuri de tip slot‑machine. În declarația de TVA pentru luna ianuarie 2007, aceasta a declarat operațiunile aferente acestor jocuri. În urma stabilirii de către Finanzamt Buchholz in der Nordheide a TVA‑ului de plătit cu titlu anticipat, Leo-Libera a formulat o reclamație împotriva acestei stabiliri, susținând că operațiunile respective erau scutite de TVA. Astfel, Leo-Libera consideră că modificarea articolului 4 punctul 9 litera b) din UStG este contrară dreptului Uniunii.
21. Întrucât Finanzamt Buchholz in der Nordheide a respins această reclamație, Leo-Libera a formulat o acțiune în fața Finanzgericht (Tribunalul Financiar) (Germania). Acesta din urmă a respins și această acțiune pentru motivul că jocurile de tip slot‑machine nu făceau parte dintre jocurile de noroc pentru care exploatatorul era scutit de TVA. Această instanță a considerat că articolul 135 alineatul (1) litera (i) din Directiva 2006/112 permite statelor membre să creeze o excepție de la scutire precum cea din acțiunea principală.
22. În susținerea recursului său (Revision), Leo-Libera a afirmat că, în conformitate cu articolul 135 alineatul (1) litera (i) din Directiva 2006/112, un stat membru nu poate scuti numai pariurile și loteriile, ci trebuie să scutească de TVA și celelalte jocuri de noroc. Desigur, legiuitorii naționali ar putea supune această scutire unor condiții și limite. Totuși, aceștia nu ar putea impozita în mod general „celelalte jocuri de noroc și pariuri”. În măsura în care reglementarea germană ar supune la plata TVA‑ului aproximativ 63 % din totalul operațiunilor de jocuri de noroc de pe teritoriul german și în măsura în care numai o mică parte din jocuri ar beneficia astfel de scutirea prevăzută de Directiva 2006/112, reglementarea națională în litigiu ar fi contrară dreptului Uniunii.
23. Fiind sesizat cu această cauză, Bundesfinanzhof (Curtea Federală Financiară) (Germania) are anumite dubii privind conformitatea cu dreptul Uniunii a articolului 4 punctul 9 litera b) din UStG. Această instanță consideră că, atât în temeiul articolului 13 secțiunea B litera (f) din A șasea directivă, cât și în temeiul articolului 135 alineatul (1) litera (i) din Directiva 2006/112, exploatarea pariurilor și a aparatelor de pariuri trebuie, în principiu, să fie scutită de TVA. Or, articolul 4 punctul 9 litera b) din UStG ar limita această scutire atât de mult, încât operațiunile impozabile ar fi preponderente.
24. Având în vedere aceste considerații, Bundesfinanzhof a decis să suspende judecarea cauzei și să adreseze Curții următoarea întrebare preliminară:
„Articolul 135 alineatul (1) litera (i) din Directiva 2006/112/CE […] trebuie interpretat în sensul că le este permis statelor membre să adopte o reglementare care nu scutește de la plata taxei decât anumite pariuri (hipice) și loterii și care exclude de la această scutire toate «celelalte forme de jocuri de noroc»?”
III – Analiză
25. Instanța de trimitere solicită Curții, în esență, să stabilească dacă articolul 135 alineatul (1) litera (i) din Directiva 2006/112 trebuie interpretat în sensul că un stat membru are dreptul să limiteze scutirea de TVA în ceea ce privește jocurile de noroc la un număr restrâns de jocuri, precum pariurile și loteriile, și să supună la plata acestei taxe toate celelalte jocuri de noroc, inclusiv jocurile de tip slot‑machine.
26. Instanța de trimitere adresează Curții această întrebare întrucât legislația sa națională are drept efect supunerea la plata TVA‑ului a majorității formelor de jocuri de noroc exploatate pe teritoriul național și întrucât jocurile astfel impozitate reprezintă aproximativ 63 % din cifra de afaceri realizată de ansamblul acestei activități. Așadar, instanța de trimitere dorește să știe dacă, prin supunerea la plata TVA‑ului a unei părți preponderente din jocurile de noroc, guvernul german a depășit marja de apreciere care îi este conferită prin articolul 135 alineatul (1) litera (i) din Directiva 2006/112.
27. Asemenea statelor membre care au intervenit în cadrul acestei proceduri(9) și Comisiei Europene, suntem de părere că dispoziția în cauză conferă o astfel de marjă de apreciere statelor membre. Întemeiem această analiză pe modul de redactare a acestei dispoziții, precum și pe sistemul în care aceasta este inserată și pe obiectivele pe care le urmărește, astfel cum au fost precizate de jurisprudență.
28. În ceea ce privește modul de redactare a articolului 135 alineatul (1) litera (i) din Directiva 2006/112, trebuie constatat că acesta nu stabilește vreo restricție cantitativă referitoare la numărul de jocuri de noroc care pot fi supuse la plata TVA‑ului sau cu privire la procentajul din cifra de afaceri pe care aceste jocuri îl pot reprezenta în raport cu cifra de afaceri totală produsă de această activitate.
29. Prin faptul că a prevăzut că jocurile de noroc sunt scutite de TVA „sub rezerva condițiilor și restricțiilor stabilite de fiecare stat membru”, fără altă indicație, legiuitorul Uniunii a dorit în mod vădit să lase în sarcina fiecărui stat membru stabilirea, eventuală, a jocurilor de noroc ce trebuie supuse la plata TVA‑ului, fără a încadra această marjă de apreciere prin condiții referitoare la categoria din care fac parte acestea (pariuri, loterii sau altele), la numărul acestora în raport cu numărul de jocuri autorizate și la partea din cifra de afaceri pe care o reprezintă.
30. Articolul 135 alineatul (1) litera (i) din Directiva 2006/112, astfel cum este redactat, nu se opune, așadar, ca un stat membru să scutească de TVA numai un număr redus de jocuri de noroc, precum pariurile și loteriile.
31. Această analiză este susținută, în opinia noastră, de sistemul de reglementare a TVA‑ului al Uniunii, în care se integrează scutirea prevăzută la articolul 135 alineatul (1) litera (i) din Directiva 2006/112.
32. Se poate deduce din jurisprudență că, atunci când un stat membru optează în favoarea supunerii sau a nesupunerii unor operațiuni la plata TVA‑ului în cadrul marjei de apreciere pe care reglementarea Uniunii i‑o conferă, acest stat este obligat să respecte obiectivele și principiile generale ale celei de A șasea directive, în special principiul neutralității fiscale și cerința aplicării corecte, simple și uniforme a scutirilor prevăzute(10) .
33. În ceea ce privește domeniul de aplicare al principiului neutralității fiscale, acesta se opune, astfel cum am văzut, ca prestările de servicii similare, care se află, așadar, în concurență unele cu altele, să fie tratate diferit din punctul de vedere al TVA‑ului. În ceea ce privește jocurile de noroc, se poate deduce din Hotărârea Fischer și din Hotărârea Linneweber și Akritidis, citate anterior, că nu trebuie să se considere că diferitele categorii de jocuri de noroc care pot fi autorizate într‑un stat membru, precum pariurile, loteriile, jocurile de cazinou, jocurile de tip slot‑machine etc., se află în concurență între ele.
34. A admite contrariul ar însemna ca articolul 135 alineatul (1) litera (i) din Directiva 2006/112 să fie în mare parte lipsit de efect util, întrucât ar conduce la obligarea statelor membre să adopte o politică de tipul „totul sau nimic”, altfel spus, ar conduce fie la impozitarea tuturor jocurilor de noroc, fie la scutirea în ansamblu a acestora.
35. Potrivit jurisprudenței, principiul neutralității fiscale se opune, așadar, ca același joc de noroc să facă obiectul unui tratament diferit în funcție de exercitarea legală sau ilegală a acestuia sau în funcție de identitatea și de forma juridică a persoanei care îl exploatează. În schimb, acest principiu nu se opune scutirii unor categorii de jocuri de noroc și nescutirii altor categorii.
36. Împrejurarea că, în prezenta cauză, jocurile de noroc scutite nu reprezintă decât o parte minoritară din jocurile autorizate în Germania și din cifra de afaceri totală generată de această activitate nu contravine, prin urmare, principiului neutralității fiscale, din moment ce jocurile scutite și jocurile care nu sunt scutite pot fi considerate jocuri diferite și nu se află, așadar, în concurență unele cu altele.
37. Este permis să se considere că reglementarea în cauză îndeplinește această condiție, întrucât jocurile scutite și jocurile care nu sunt scutite sunt definite pe categorii. În plus, această reglementare a fost adoptată în urma Hotărârii Linneweber și Akritidis, citată anterior, și, potrivit observațiilor scrise ale guvernului german, cu acordul serviciilor Comisiei. În orice caz, instanța de trimitere nu a exprimat dubii în ceea ce privește conformitatea acestei reglementări cu principiul neutralității fiscale.
38. În ceea ce privește, în continuare, cerința aplicării corecte, simple și uniforme a scutirilor prevăzute, considerăm că și aceasta este respectată de reglementarea în cauză. Definirea domeniului de aplicare al scutirii în funcție de categoriile de jocuri utilizează un criteriu care ne pare, a priori, clar și precis pentru operatorii economici.
39. În schimb, condiționarea acestei scutiri de îndeplinirea unor criterii de ordin cantitativ, astfel cum ar dori reclamanta din acțiunea principală, nu ar prezenta, cu siguranță, aceleași garanții. În ceea ce privește, în special, pertinența criteriului privind procentajul din cifra de afaceri a jocurilor scutite, un astfel de criteriu ar situa acești operatori într‑o situație de incertitudine, întrucât nu ar putea fi verificat decât a posteriori
și întrucât cifra de afaceri produsă de unul sau mai multe jocuri în special poate varia în mod semnificativ de la un an la altul.
40. Așadar, în opinia noastră, reglementarea germană în cauză este conformă cu sistemul în care se integrează articolul 135 alineatul (1) litera (i) din Directiva 2006/112. Considerăm de asemenea că reglementarea respectivă respectă obiectivele acestei dispoziții.
41. Astfel, scutirea jocurilor de noroc nu corespunde unui motiv de interes general. Scutirea nu are ca obiect să asigure acestei activități economice specifice un tratament mai favorabil în materie de TVA, spre deosebire de activitățile menționate la articolul 132 din Directiva 2006/112, care privesc serviciile poștale, spitalizarea și îngrijirea medicală, învățământul, serviciile culturale etc.
42. Scutirea de care pot beneficia aceste jocuri este motivată de considerente de ordin pur practic, legate de faptul că operațiunile de jocuri de noroc nu se pretează prea bine la aplicarea TVA‑ului(11) . Astfel, TVA‑ul este un impozit pe consum a cărui bază de impozitare o constituie suma primită în schimbul furnizării unui bun sau al prestării unui serviciu. Acest sistem nu este ușor de aplicat jocurilor de noroc, în care consumatorii plătesc mize în schimbul unei șanse de a obține un câștig, de o valoare superioară eventual.
43. Având în vedere posibilitatea acordată statelor membre, prin articolul 401 din Directiva 2006/112, de a menține sau de a crea o taxă specială aplicabilă jocurilor, se poate aprecia de asemenea că scutirea de TVA prevăzută la articolul 135 alineatul (1) litera (i) din această directivă are în egală măsură ca obiect evitarea supunerii jocurilor de noroc la o dublă impozitare.
44. Interpretăm aceste dispoziții în sensul că statele membre au posibilitatea de a supune fiecare joc de noroc fie unei redevențe speciale, fie TVA‑ului.
45. În opinia noastră, prin urmare, nu se poate deduce din aceste obiective că statele membre ar fi obligate să scutească de TVA o parte preponderentă sau o anumită parte din jocurile de noroc autorizate pe teritoriul lor, întrucât faptul de a ști dacă jocurile exploatate într‑un stat se pretează mai mult sau mai puțin la aplicarea TVA‑ului depinde tocmai de jocurile care sunt autorizate în statul respectiv, iar paleta de jocuri oferite în cadrul Uniunii Europene poate varia mult de la un stat membru la altul.
46. Astfel, este cert că numărul de jocuri autorizate într‑un stat membru și condițiile în care acestea pot fi exploatate, în lipsa unei armonizări în dreptul Uniunii, continuă să facă parte din domeniul autorității de legiferare a acestui stat. Este de asemenea cert că statele membre, pentru motive culturale și în special din cauza riscurilor pe care această activitate economică specifică le implică pentru ordinea publică și pentru consumatori, pot restrânge exercitarea acestei activități și pot interzice complet un joc sau o formă de joc de noroc pe teritoriul lor(12) .
47. Așadar, ne putem imagina foarte bine că toate jocurile autorizate într‑un stat membru, din perspectiva condițiilor definite de acest stat pentru exploatarea lor, se pretează la aplicarea TVA‑ului, precum jocurile de tip slot‑machine avute în vedere în Hotărârea Glawe, citată anterior, astfel încât niciunul dintre acestea nu ar fi scutit.
48. Observăm că obiectivul pe care se întemeiază articolul 135 alineatul (1) litera (i) din Directiva 2006/112 nu justifică încadrarea competenței de scutire conferite statelor membre în temeiul acestei dispoziții printr‑un criteriu cantitativ sau proporțional care ar avea valoare de obligație în toată Uniunea.
49. Având în vedere aceste elemente, propunem Curții să declare că articolul 135 alineatul (1) litera (i) din Directiva 2006/112 trebuie interpretat în sensul că un stat membru are dreptul să limiteze scutirea de TVA în ceea ce privește jocurile de noroc la un număr restrâns de jocuri, precum pariurile și loteriile, și să supună la plata acestei taxe toate celelalte jocuri de noroc, inclusiv jocurile de tip slot‑machine.
IV – Concluzie
50. Având în vedere considerațiile de mai sus, propunem Curții să răspundă după cum urmează întrebării preliminare adresate de Bundesfinanzhof:
„Articolul 135 alineatul (1) litera (i) din Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată trebuie interpretat în sensul că un stat membru are dreptul să limiteze scutirea de taxa pe valoarea adăugată în ceea ce privește jocurile de noroc la un număr limitat de jocuri, precum pariurile și loteriile, și să supună la plata acestei taxe toate celelalte jocuri de noroc, inclusiv jocurile de tip slot‑machine.”
(1) .
(2)
–	Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată (JO L 347, p. 1, Ediție specială, 09/vol. 3, p. 7).
(3)
–	Directiva 77/388/CEE a Consiliului din 17 mai 1977 privind armonizarea legislațiilor statelor membre referitoare la impozitele pe cifra de afaceri – sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată: baza unitară de evaluare (JO L 145, p. 1, denumită în continuare „A șasea directivă”), abrogată de la 1 ianuarie 2007 prin Directiva 2006/112.
(4)
–	C‑38/93, Rec., p. I‑1679.
(5)
–	C‑283/95, Rec., p. I‑3369 (punctele 27, 28 și 31).
(6)
–	C‑453/02 și C‑462/02, Rec., p. I‑1131 (punctul 24).
(7)
–	Ibidem (punctul 29).
(8)
–	BGBl. 2005 I, p. 386, astfel cum a fost modificată prin Legea de combatere a abuzurilor de drept în materie fiscală (Gesetz zur Eindämmung missbräuchlicher Steuergestaltungen) din 28 aprilie 2006 (BGBl. 2006 I, p. 1095, denumită în continuare „UStG”).
(9)
–	Este vorba despre Regatul Belgiei, Republica Federală Germania, Irlanda și Regatul Unit al Marii Britanii și Irlandei de Nord.
(10)
–	Hotărârea din 12 ianuarie 2006, Turn- und Sportunion Waldburg (C‑246/04, Rec., p. I‑589, punctul 31).
(11)
–	Hotărârea din 13 iulie 2006, United Utilities (C‑89/05, Rec., p. I‑6813, punctul 23).
(12)
–	A se vedea Hotărârea din 24 martie 1994, Schindler (C‑275/92, Rec., p. I‑1039, punctul 61), în legătură cu interzicerea loteriilor pe scară largă în Regatul Unit.