62001CC0240_SV
Generaladvokatens förslag till avgörande
Generaladvokatens förslag till avgörande
I – Inledning
1. Kommissionen har i detta mål, i enlighet med artikel 226 EG, yrkat att domstolen skall fastställa att Förbundsrepubliken Tyskland genom att tillämpa 4.1.2 b § i Mineralölsteuergesetz har åsidosatt sina skyldigheter enligt artikel 2.2 i rådets direktiv 92/81/EEG av den 19 oktober 1992 om harmonisering av strukturerna för punktskatter på mineraloljor(2), eftersom inte alla mineraloljor som skall användas som bränsle påförs punktskatt.
II – Tillämpliga bestämmelser
A – Gemenskapsrätten
2. Fjärde skälet i rådets direktiv 92/12/EEG av den 25 februari 1992 om allmänna regler för punktskattepliktiga varor och om innehav, flyttning och övervakning av sådana varor(3) (nedan kallat direktiv 92/12) har följande lydelse:
”För att garantera den inre marknadens upprättande och funktion bör reglerna för punktskattepliktens inträde vara identiska i alla medlemsstater.”
3. Enligt artikel 1.1 i direktiv 92/12 innehåller detta direktiv regler för produkter som är belagda med punktskatter och andra indirekta skatter, utom mervärdesskatt och skatter som fastställs av gemenskapen, och som direkt eller indirekt påförs konsumtionen av sådana varor. Enligt artikel 1.2 i detta direktiv anges de särskilda bestämmelser som hänför sig till skattestrukturerna och skattesatserna för punktskattebelagda varor i särskilda direktiv.
4. I artikel 3.1 i direktiv 92/12 föreskrivs följande:
”Detta direktiv skall på gemenskapsnivå tillämpas på följande varor, såsom de definieras i relevanta direktiv:
– mineraloljor
...”
5. De särskilda direktiv som enligt artikel 1.2 i direktiv 92/12 skulle antas för mineraloljor är rådets direktiv 92/81/EEG av den 19 oktober 1992 om harmonisering av strukturerna för punktskatter på mineraloljor (nedan kallat direktiv 92/81) och rådets direktiv 92/82/EEG av den 19 oktober 1992 om tillnärmning av punktskattesatser för mineraloljor(4) (nedan kallat direktiv 92/82).
6. Enligt tredje skälet i direktiv 92/81 är det ”för att den inre marknaden skall fungera riktigt viktigt att bestämma gemensamma definitioner för alla mineraloljeprodukter som skall underkastas det allmänna systemet för övervakning av punktskatter”.
7. I artikel 1.1 och 1.2 i direktiv 92/81 föreskrivs följande:
”1. Medlemsstaterna skall ta ut en harmoniserad punktskatt på mineraloljor i enlighet med detta direktiv.
2. Medlemsstaterna skall bestämma sina skattesatser i enlighet med direktiv 92/82/EEG om tillnärmning av punktskattesatser på mineraloljor.”
8. Artikel 2.2 i direktiv 92/81 har följande lydelse:
”Andra mineraloljor än sådana för vilka en skattenivå specificeras i direktiv 92/82/EEG skall vara föremål för punktskatt om de är avsedda att användas som, utbjuds till försäljning som eller används som brännolja eller motorbränsle. Den skattesats som uttas skall vara samma som den som gäller för motsvarande brännolja eller motorbränsle, beroende på användningen.”
9. I artikel 8.1 d i direktiv 92/81, i dess lydelse enligt rådets direktiv 94/74/EG av den 22 december 1994(5) (nedan kallat direktiv 94/74) har följande föreskrivits:
”1. Förutom de allmänna bestämmelser som anges i direktiv 92/12/EEG om skattebefriade användningsområden för skattepliktiga produkter, och utan att det påverkar tillämpningen av andra av gemenskapens bestämmelser, skall medlemsstaterna undanta följande från den harmoniserade punktskatten, på villkor som de skall fastställa i syfte att säkerställa en riktig och okomplicerad tillämpning av dessa undantag samt förebygga skattefusk, skatteundandragande eller missbruk:
a) mineraloljor som används för andra ändamål än som motorbränsle eller för uppvärmning,
...
d) mineraloljor som sprutas in i masugnar för kemiska reduktionsändamål och som utgör en tillsats till den koks som är det huvudsakliga bränslet.”
10. Enligt artonde skälet i direktiv 94/74, genom vilket punkt d tillfogades artikel 8.1 i direktiv 92/81, framgår att ”för att undvika snedvridning av konkurrensen på grund av skilda skatteregler i medlemsstaterna bör en obligatorisk skattebefrielse på gemenskapsnivå gälla för mineraloljor som sprutas in i masugnar för kemiska reduktionsändamål”.
B – Den nationella lagstiftningen
11. Den nationella lagstiftning som är tvistig i detta mål är Mineralölsteuergesetz av den 21 december 1992 (tysk lag om beskattning av mineraloljor (nedan kallad MinöStG))(6), som senast ändrades genom Agrardieselgesetz (lag om beskattning av lantbruksdieselolja) av den 21 december 2000(7) .
12. I 4 § i MinöStG, som har titeln ”Befrielser, definitioner”, föreskrivs följande:
”Trots bestämmelserna i 12 § kan mineraloljor med befrielse från skatt användas
...
2. för andra ändamål än
a) som motorbränsle eller vid framställning av motorbränsle,
b) förbränning (’zum Verheizen’)
c) drift av gasturbiner
...”
13. Tillämpningskriterierna för 4.1.2 § i MinöStG definieras närmare i en kungörelse av den 2 februari 1998(8) (nedan kallad kungörelsen).
14. I denna kungörelse preciseras närmare, med stöd av de principer som har utvecklats i praxis från Bundesfinanzhof, vad som skall förstås med begreppet förbränning (Verheizen) i den mening som avses i 4.1.2 § i MinöSt. Förbränning föreligger enligt punkt II i kungörelsen om följande kriterier är uppfyllda:
– Användande av mineraloljor för förbränning (zum Verheizen) utgör produktion av termisk energi.
– Förbränning innebär medvetet användande av den värmeutvecklande förmågan hos ett material, det vill säga (hel eller delvis) förbränning av mineralolja för produktion av värme som (helt eller delvis) överförs till ett annat material, varvid värmeproduktionen och värmeöverföringen, bortsett från andra ändamål med användandet av mineraloljan, inte endast får vara av underordnad betydelse.
– Det material till vilket värmen överförs skall bli ny energi- eller värmebärare (Heizmittel).
– Det konkreta användandet av den nya värmebäraren för uppvärmning (Heizmittel) motiverar slutsatsen att den mineralolja som har använts för att alstra denna värmekälla har förbränts.
Det följer av det sagda att, då det gäller att fastslå att förbränning (Verheizen) föreligger, överföringen av värme är den avgörande faktorn. Som exempel på värmebärare (Heizmittel) anges: varmt vatten och varm ånga (såsom i fallet uppvärmning av ett rum), varm omgivningsluft, förbränningsgas (rökgas), värmepannor, omslutningsmaterial och så vidare.
15. Det framgår av praxis från Bundesfinanzhof att, vad gäller användande av mineralolja som energikälla, skall endast i följande fall en förbränning inte anses föreligga (punkt III i kungörelsen):
– Direkt kontakt mellan lågan och det material som skall bearbetas eller förstöras; som exempel nämns bland annat förbränning av textilfibrer, upphettning av metaller för att kunna omforma dem och uppvärmning av takbeläggning för att göra den mer lätthanterlig.
– Det material som upptar förbränningsenergin är självt utsatt för värme för framställning av en produkt och ändrar därmed sin materiella beskaffenhet. Materialförändring innebär att mineraloljans beståndsdelar åtminstone delvis uppgår i produkten, såsom vid framställning av sot genom termisk sönderdelning eller härdning av stål genom så kallad Aufkohlen (termokemisk berikning av ett föremåls yta med kol). Även i dessa fall används mineralolja åtminstone delvis som grundmaterial, och en kemisk förändring av molekylstrukturen sker. En avgörande indikation på om ett sådant fall föreligger kan exempelvis vara att en annan värmebärare, såsom kol eller ström, inte kan användas för den avsedda produktionen.
– Det föreligger inte ett användande av den värmealstrande förmågan hos mineraloljor som används för att producera värme, när huvudsyftet består i att avlägsna skadliga avgaser genom deras fullständiga förbränning, och en tändlåga i detta syfte underhålls av mineralolja, eller när mineralolja blandas i en brännkammare med de gaser som fullständigt skall brännas upp och bränns upp tillsammans med dem.
– Dessa fall har det gemensamt att förbränningen av mineralolja sker inom ramen för en homogen process och sammanfaller med bearbetningen eller förstörandet av det material som upptar den termiska energin. Att överföra den energi som har upptagits av ett annat material är således omöjligt.
III – Förfarande
16. Kommissionen underrättade i skrivelse av den 26 maj 1999 med stöd av artikel 226 i EG-fördraget formellt Förbundsrepubliken Tyskland om att den tolkning av begreppet förbränning (Verheizen) som görs i kungörelsen enligt kommissionens bedömning är oförenlig med artikel 2.2 första meningen i direktiv 92/81. Följden av denna tolkning har blivit att punktskatter inte har påförts alla mineraloljor som ”används som brännolja”.
17. Efter det att den frist som hade angivits i den formella underrättelsen hade löpt ut svarade den tyska regeringen i skrivelse av den 13 oktober 1999 att i avsaknad av en definition av begreppet ”används som brännolja” (Verbrauch als Heizstoff) i artikel 2.2 första meningen i direktivet är det upp till medlemsstaterna att precisera begreppets innebörd. Den tolkning som i Tyskland ges begreppet förbränning grundas på rättspraxis från Bundesfinanzhof. Kungörelsen utgör en kodifiering av denna praxis. Härigenom har tendensen blivit att den tolkning av begreppet förbränning som används i Tyskland har utvecklats i en riktning som ytterligare har kommit att avvika från termens egentliga innebörd och från många års administrativ praxis. Den tyska regeringen begärde dessutom att kommissionen skulle undersöka problemet mera generellt och därvidlag beakta praxis från de andra medlemsstaterna för att nå en tydlig gemenskapslösning på problemet.
18. Kommissionen översände den 13 mars 2000 ett motiverat yttrande till Förbundsrepubliken Tyskland, i vilket kommissionen upprepade sin argumentation från den formella underrättelsen och i vilket kommissionen tillfogade att det förhållandet att andra medlemsstater har givit begreppet ”används som brännolja” en egen tolkning inte ger Förbundsrepubliken Tyskland någon rätt att tolka detta begrepp på ett sätt som strider mot gemenskapsrätten.
19. Efter det att Förbundsrepubliken inte inom den frist som angivits i det motiverade yttrandet hade vidtagit några åtgärder för att bringa det av kommissionen konstaterade åsidosättandet av gemenskapsrätten att upphöra, inledde kommissionen det aktuella förfarandet genom att väcka talan den 18 juni 2001.
20. Kommissionen har, inom ramen för det skriftliga förfarandet på grund av en skriftlig fråga från domstolen, lämnat närmare upplysningar om de sätt på vilka olika medlemsstater har uppfattat begreppet ”används som brännolja” när de införlivat artikel 2.2 första meningen i direktiv 92/81 med nationell rätt.
21. Parterna har vid den muntliga förhandlingen inför domstolen den 27 februari 2003 närmare utvecklat sina ståndpunkter.
IV – Skäl och huvudargument
22. Kommissionens och den tyska regeringens huvudargument kan sammanfattas som följer.
A – Kommissionens ståndpunkt
23. Det centrala problemet som kommissionen har påtalat är att enligt 4.1.2 b § i MinöStG, såsom den tolkas mot bakgrund av kungörelsen, kan mineraloljor i vissa fall användas som brännolja utan att de påförs punktskatter.
24. Enligt kungörelsen skall begreppet förbränning uppfattas så att det avser ett medvetet användande av den värmealstrande förmågan hos ett material, det vill säga (hel eller delvis) förbränning av mineralolja för produktion av värme som överförs (helt eller delvis) till ett annat material, som på nytt skall kunna anses vara en ny energi- eller värmekälla. Den konkreta användningen av den nya värmekällan för uppvärmning motiverar slutsatsen att den mineralolja som har använts måste förbrännas för att producera denna värmekälla. Å andra sidan behöver det, fortfarande enligt kungörelsen, inte föreligga någon förbränning när det material som upptar förbränningsenergin självt är utsatt för värme för framställning av en produkt, varvid den ändrar sin materiella beskaffenhet.
25. Enligt denna tolkning avses med begreppet förbränning endast indirekt användande av mineraloljor som energikälla, närmare bestämt med hjälp av en värmebärare för uppvärming, såsom exempelvis vid uppvärmning av bostäder med olja. Det innebär att användande av den termiska energin hos mineralolja för att sätta i gång eller fullfölja industrie lla processer inte omfattas av detta begrepp. Enligt kommissionens bedömning har Förbundsrepubliken Tyskland genom att tillämpa denna tolkning av 4.1.2 b § åsidosatt direktiv 92/81.
26. Även om artikel 2.2 i direktiv 92/81 inte innehåller någon formell definition av begreppet ”används som brännolja” följer det av det harmoniseringssyfte som eftersträvas med punktskattedirektiven att begreppet skall tolkas självständigt. I tredje skälet i direktiv 92/81, liksom i tredje skälet i direktiv 92/12, pekas också på nödvändigheten av en sådan självständig och enhetlig tolkning.
27. Kommissionen har närmare underbyggt sitt påstående genom att peka på domen av den 4 oktober 2001, Stichting ”Goed Wonen”(9), av vilken det särskilt framgår att de befrielser från mervärdesskatt som föreskrivs i sjätte direktivet(10) skall vila på självständiga gemenskapsrättsliga begrepp. Den princip som låg till grund för domstolens dom i detta mål kan enligt kommissionen även tillämpas avseende direktiv 92/81. A fortiori
gäller principen för alla begrepp som ligger till grund för att avgränsa tillämpningsområdet för en bestämmelse om skatteplikt. Att det saknas en definition av begreppet ”används som brännolja” innebär i vilket fall som helst inte att gemenskapslagstiftaren har velat överlåta den närmare preciseringen av innebörden av detta begrepp till medlemsstaterna. Om tolkningen av innebörden av begreppet skulle ske i 15 nationella rättsordningar skulle det harmoniseringssyfte som eftersträvas med direktiv 92/81 kunna undergrävas.
28. Kommissionen anser att den restriktiva tolkning av detta begrepp som görs i Tyskland inte följer av ordalydelsen i direktiv 92/81. Enligt den gängse tolkningen av begreppet ”Verheizen”, som används i 4.1.2 b § i MinöStG, ”används” mineraloljor redan när de bränns upp och när den värme som på detta sätt producerats används för uppvärmning, oavsett vad det slutliga syftet med förbränningen varit. Som komplement kan den värme som uppkom vid förbränningen även användas för uppvärming av en byggnad med hjälp av ett uppvärmningsaggregat, liksom för att sätta i gång kemiska processer där mineraloljan inte endast är värmekälla, utan dess beståndsdelar även delvis utgör en del av slutprodukten. Denna ståndpunkt stöds av de engelska och franska språkversionerna av direktiv 92/81 som talar om ”used as heating fuel” respektive ”utilisées comme combustible”.
29. Kommissionen har för övrigt pekat på att den tyska regeringen i sitt svar av den 13 oktober 1999 på den formella underrättelsen har medgivit att den tolkning av begreppet förbränning som används i Tyskland och som grundas på den praxis från Bundesfinanzhof som återges i kungörelsen, har avlägsnat sig från begreppets egentliga innebörd och från fast administrativ praxis.
30. Att begreppet ”används som brännolja” skall tolkas extensivt kan även utläsas av hur direktiv 92/81 är uppbyggt. Kommissionen har pekat på att enligt artikel 8.1 d i direktiv 92/81 är mineraloljor som sprutas in i masugnar för kemiska reduktionsändamål och som utgör en tillsats till det koks som är det huvudsakliga bränslet befriade från de harmoniserade punktskatterna. I detta specifika fall bränns de använda mineraloljorna upp, medan den värme som har uppkommit används för kemiska reduktionsändamål. Det framgår tydligt av det faktum att gemenskapslagstiftaren har befriat det fall som anges i artikel 8.1 d från punktskatt att lagstiftaren utgår från att artikel 2.2 första meningen i direktiv 92/81 omfattar alla former för användande av mineraloljor för produktion av termisk energi. Med andra ord: att tillägga punkt d till artikel 8.1 i direktiv 92/81 skulle ha varit meningslöst om begreppet ”används som brännolja”, såsom enligt kungörelsen, var begränsat till det fall i vilket den termiska energi som uppkommer överförs till ett annat material som i sig självt är värmebärare.
31. Således är ett med ett sådant användande i masugnar jämförbart industriellt användande av mineraloljornas värmealstrande förmåga, som inte omfattas av skattebefrielsen i artikel 8.1 d i direktiv 92/81, skattepliktigt enligt artikel 2.2 första meningen i direktiv 92/81. Befrielsen i artikel 8.1 d i direktiv 92/81 är inte lämplig för att motivera alla de befrielser från skyldigheten att betala skatt som föreskrivs i punkt III i kungörelsen. De exempel som nämns i punkt III i kungörelsen omfattas inte av det särskilda fall som avses i artikel 8.1 d i direktiv 92/81.
32. Kommissionen delar inte den tyska regeringens påstående att artikel 8.1 d i direktiv 92/81 endast är avsedd som ett förtydligande. Kommissionen har, med hänvisning till artonde skälet i direktiv 94/74, betonat att det var gemenskapslagstiftarens syfte att skapa en helt ny skattebefrielse. Det framgår av detta att gemenskapslagstiftaren utgick från att första meningen i artikel 2.2 avser varje användande av mineralolja för produktion av termisk energi.
33. Kommissionen har vidare pekat på att skattebefrielserna i artikel 8.1 i direktiv 92/81 skall tolkas restriktivt. Kommissionen har på denna punkt hänvisat till domstolens dom av den 15 juni 1989, Stichting Uitvoering Financiële Acties,(11) avseende artikel 13 i sjätte direktivet, i vilken domstolen konstaterade att de begrepp som används för att ange de skattebefrielser som föreskrivs i denna bestämmelse skall tolkas restriktivt när skattebefrielserna avviker från den allmänna principen att mervärdesskatt skall betalas för varje tjänst som en skattskyldig har utfört mot vederlag.(12) Kommissionen anser att denna tolkning på motsvarande sätt skall tillämpas på skattebefrielserna i artikel 8.1 d i direktiv 92/81.
34. Grundregeln i artikel 2.2 i detta direktiv skall däremot tolkas extensivt, så att den i allmänhet omfattar allt användande av mineraloljor för framställning av värme, det vill säga användande av den värmealstrande förmågan hos mineraloljor. Därvidlag är det ointressant om den värme som uppkommer används för att värma upp ett föremål eller för att sätta i gång en kemisk eller industriell process. Den tolkning av begreppet ”används som brännolja”, som görs i kungörelsen medför emellertid att en betydande del av de skattepliktiga mineraloljorna undslipper punktskatter.
B – Den tyska regeringens ståndpunkt
35. Den tyska regeringen anser att det sätt på vilket kommissionen har tolkat begreppen ”avsedd att användas som brännolja” eller ”används som brännolja” inte är förenligt med direktiv 92/81. Särskilt gäller det därvidlag den grammatiska tolkningen av de relevanta begreppen, arten av harmonisering, bakgrunden till direktiv 92/81 och det sätt på vilket undantagsbestämmelser skall tolkas.
36. Enligt den tyska regeringen har kommissionen felaktigt utgått från att bränna upp (Verbrennen) och förbränning (Verheizen) avser samma slutresultat. Enligt gängse tyskt språkbruk syftar förbränning endast på indirekt användande av en energikälla. Fastän det produceras värme när mineralolja brinner upp, föreligger först användande av mineralolja som brännolja, och således en skyldighet att betala punktskatter, när den värme som har producerats objektivt sett har överförts till ett annat material som värmts upp och när syftet subjektivt sett var att värmen skulle överföras till det andra materialet. Begreppen ”avsedda att användas” och ”utbjuds till försäljning” i artikel 2.2 första meningen i direktiv 92/81 syftar även de på detta subjektiva rekvisit. Om detta subjektiva rekvisit inte är uppfyllt, kan det inte antas att mineraloljan har förbränts, även om det skett en uppvärmning av andra material som följd av att värme har frigjorts under förbränningsprocessen. Det är denna tolkning som görs i rättspraxis från Bundesfinanzhof och som föreskrivs i punkt II, andra strecksatsen, i kungörelsen.
37. Vad avser användande av mineraloljans termiska energi för att sätta i gång eller fullfölja industriella processer har den tyska regeringen, i motsats till vad kommissionen har hävdat, påpekat att det uteslutande är de fall som nämns i punkt III i kungörelsen som inte betraktas som förbränning (Verheizen). Förutom dessa fall föreligger ingen skattebefrielse.
38. Den tyska regeringen har bestritt att begreppen i direktiv 92/81 skall tolkas självständigt. Enligt den tyska regeringens uppfattning anges det inte i tredje skälet i direktiv 92/81, såsom kommissionen har hävdat, att det krävs en enhetlig tolkning av alla begrepp som används i direktivet. Detta skäl anknyter snarare till artikel 3.1 första strecksatsen i direktiv 92/12, med stöd av vilket definitionen av ”mineraloljor” anges i det relevanta direktivet, nämligen direktiv 92/81. Detta har även skett i artikel 2.1 i direktiv 92/81, som sammanfattningsvis räknar upp de produkter som skall anses vara mineraloljor i den mening som avses i direktivet. Alla dessa mineraloljor ingår i punktskattedirektivens allmänna system, även när de under vissa villkor är befriade från punktskatter på mineraloljor.
39. Om gemenskapslagstiftaren hade avsett att tredje skälet i direktiv 92/81 skulle ha den av kommissionen angivna betydelsen skulle lagstiftaren själv ha definierat begreppet ”används som brännolja” i detta direktiv. Det faktum att lagstiftaren inte har gjort detta, fastän han var medveten om den tolkning av begreppet som gjorts i Förbundsrepubliken Tyskland, visar att lagstiftaren har godtagit denna tolkning och att han på denna punkt inte har valt ett enhetligt begrepp. Det har, de lege lata, varit gemenskapslagstiftarens vilja att inte harmonisera begreppet ”brännolja” även om det, de lege ferenda, kunde vara önskvärt. I denna situation skall begreppet således definieras på nationell nivå.
40. Den tyska regeringen har dessutom anfört att tredje skälet i direktiv 92/81, avseende skyldigheten att betala punktskatter, endast kräver en strikt definition av produkter som omfattas av kategorin mineraloljor avseende skyldigheten att betala punktskatter, men inte en definitiv och enhetlig definition på europeisk nivå med avseende på hur dessa produkter används, i syfte att harmonisera skattebördan.
41. Kommissionens tolkning förutsätter att det, såsom avseende regleringen om mervärdesskatt, föreligger en fullständig harmonisering på området skatt på mineraloljor. I direktiv 92/81 föreskrivs inte en sådan harmonisering för mineraloljor. Detta framgår även av texten i direktiv 92/12.
42. Enligt den tyska regeringen talar även historien om hur direktiv 92/81 kom till mot en enhetlig definition i alla medlemsstater av begreppen Heizzweck (fin de chauffage) och Bestimmung als Heizstoff (destination comme combustible). Det framgår av förklaringen till kommissionens förslag(13) som ledde fram till direktiv 92/81, att den åsyftade harmoniseringen begränsades till vad som var strikt nödvändigt för att avskaffa gränskontrollerna på den inre marknaden. Syftet var endast att åstadkomma en godtagbar samordning för att säkerställa att jämförbara produkter grovt sett skulle ha en jämförbar beskattning och att de skillnader i produkternas slutpris som härrörde från skatt inte skulle förstärka bedrägliga eller konstlade uppköp. Medlemsstaterna har i detta sammanhang givits ett betydande utrymme för skönsmässiga bedömningar, även om det innebär att skillnader i konkurrensvillkoren består på nationell nivå.
43. Den tyska regeringen anser inte att det argument som kommissionen har grundat på det förhållandet att punkt d införts i direktiv 92/81, för att visa att artikel 2.2 första meningen skall tolkas extensivt, är övertygande. Även enligt den tyska tolkningen används, när mineraloljor som för kemiska reduktionsändamål sprutas in i masugnar för att påskynda processen, en del av mineraloljan som brännolja. Denna bestämmelse utgör snarare ett förtydligande av det förhållandet att det berörda industriella användandet inte omfattas av artikel 2.2. Under dessa omständigheter kan inte e contrario
den slutsatsen dras, att varje användande av mineraloljor med syfte att producera termisk energi innebär att de berörda mineraloljorna har ”använts som brännolja” i den mening som avses i artikel 2.2 första meningen i detta direktiv.
44. Den tyska regeringen anser inte att skattebefrielserna i artikel 8.1 i direktiv 92/81 skall tolkas restriktivt. Den tyska regeringen är framför allt inte överens med kommissionen om att domstolens rättspraxis rörande tolkningen av skattebefrielsernas räckvidd på mervärdesskatteområdet kan tillämpas på de skattebefrielser som gäller på punktskatteområdet. I motsats till vad som gäller på mervärdesskatteområdet har harmoniseringen på området skatt på mineraloljor begränsats till vad som är strikt nödvändigt för den inre marknadens inrättande och funktion.
45. Enligt den tyska regeringen beror nödvändigheten av fullständiga och självständiga definitioner inom mervärdesskatteområdet främst på gemenskapens finansieringsbehov och intresset av en rimlig fördelning av de finansiella bördorna mellan medlemsstaterna. Direktiven avseende skatt på mineraloljor har emellertid inte en sådan dubbel funktion, eftersom gemenskapen inte uppbär några inkomster av dessa särskilda punktskatter och de inte heller ligger till grund för överföring av medel mellan gemenskapen och medlemsstaterna. Det avgörande argumentet för varför det är nödvändigt att ha enhetliga definitioner vid mervärdesskatt saknar relevans i fallet beskattning av mineraloljor.
V – Bedömning
46. Enligt artikel 2.2 första meningen i direktiv 92/81 skall mineraloljor som används ”som brännolja” påföras punktskatter. Frågan är nu när ett sådant användande föreligger. Meningsskillnaden mellan kommissionen och Förbundsrepubliken Tyskland tillspetsas framför allt när det gäller frågan huruvida vissa former av användande i industriella processer skall uppfattas på så sätt att mineraloljorna ”används som brännolja” i den mening som avses i ovannämnda direktivbestämmelse eller inte. Kort sagt har kommissionen tolkat bestämmelsen sålunda, att allt användande av mineralolja skall påföras punktskatter, oberoende av syftet. Förbundsrepubliken Tyskland har däremot utgått från – efter förebild från principer som har utvecklats av Bundesfinanzhof och som föreskrivs i kungörelsen – en mer restriktiv tolkning av detta begrepp. Enligt denna tolkning föreligger endast användande av mineralolja som bränsle (förbränning), om mineraloljan indirekt används för uppvärmningsändamål. Direkt kontakt mellan oljan som bränns upp och ett annat material omfattas enligt den tyska uppfattningen inte av detta begrepp.
47. Frågan huruvida punktskatter skall betalas eller inte vid användande av mineralolja inom ramen för de berörda industriella processerna är beroende av den närmare tolkningen av begreppet ”används som brännolja”. Mot bakgrund av skattens effekt på tillverkningspriset är det tydligt att svaret på frågan har väsentliga ekonomiska implikationer för den till synes tämligen tekniska frågan om innebörden i begreppet ”används som brännolja”.
48. Jag kan vid närmare betraktande konstatera att frågan i analytiskt hänseende skall besvaras i två etapper. För det första, föreligger här ett begrepp som skall tolkas självständigt och enhetligt i hela gemenskapen (såsom kommissionen har hävdat) eller kan det antas att medlemsstaterna har behörighet att fastställa begreppets innebörd (den ståndpunkt som Förbundsrepubliken Tyskland har intagit)? Om det konstateras att det föreligger ett gemenskapsrättsligt begrepp, som således skall tolkas enhetligt, vad är, för det andra, den exakta innebörden av detta begrepp?
49. Vad gäller den första frågan skall det konstateras att direktiven 92/12 och 92/81 båda grundas på artikel 99 i EG-fördraget (nu artikel 93 EG), som syftar till att harmonisera nationell lagstiftning avseende mervärdesskatt, punktskatter och andra indirekta skatter i den utsträckning som är nödvändig för den inre marknadens inrättande och funktion. Med andra ord, det är därvidlag fråga om att undanröja de hinder för den fria rörligheten för varor och tjänster som dessa skatter ger upphov till och att undanröja de skillnader i nationell lagstiftning avseende indirekta skatter som kan störa konkurrensförhållandena på den inre marknaden.
50. Båda dessa syften har kommit till uttryck i skälen i de båda direktiven. I skälen i direktiv 92/12 anges att den inre marknadens inrättande och funktion förutsätter fria varurörelser, även för punktskattebelagda varor, och för att garantera detta bör reglerna för punktskattepliktens inträde vara identiska i alla medlemsstater.(14) I skälen i direktiv 92/81 tillfogas att för att den inre marknaden skall fungera riktigt är det viktigt att bestämma gemensamma definitioner för alla mineraloljeprodukter som skall underkastas det allmänna systemet för övervakning av punktskatter.(15) Den möjlighet att frivilligt besluta om befrielse från punktskatt som följer av direktiv 92/81 har villkorats med att detta inte får leda till konkurrensstörningar.(16) Slutligen tillfogades i skälen i direktiv 94/74 att för att undvika snedvridning av konkurrensen på grund av skilda skatteregler i medlemsstaterna bör en obligatorisk skattebefrielse gälla för mineraloljor i masugnar för kemiska reduktionsändamål.(17)
51. Frågan huruvida begreppet ”används som brännolja” har en gemenskapsrättslig karaktär eller inte och, följaktligen, huruvida medlemsstaterna kan lagstifta på detta område har aktualiserat frågor omkring arten och graden av den harmonisering som åsyftas med direktiven om punktskatter på mineraloljor. Kommissionen har inte uttryckligen uttalat sig i denna fråga, utan har endast som en del av sin argumentation hävdat att en enhetlig tolkning är nödvändig och följer av direktivens harmoniseringssyfte. Den tyska regeringen, som ur kommissionens ställningstagande har utläst att kommissionen utgår från att en fullständig harmonisering skulle ha skett på detta område, anser däremot att den harmonisering som har uppnåtts endast är partiell. Den tyska regeringen har underbyggt detta påstående med att peka på historien om hur direktiv 92/81 kom till, av vilken det framgår att harmoniseringen på detta område har begränsats till vad som är strikt nödvändigt för att undanröja gränskontrollerna på den inre marknaden och att medlemsstaterna därvidlag har givits ett betydande utrymme för skönsmässig bedömning, även om det innebär att skillnader i konkurrensvillkoren består på nationell nivå.
52. Fastän det kan medges att den tyska regeringen har rätt i att harmoniseringen avseende punktskatter på mineraloljor inte är fullständig(18), innebär det enligt min bedömning inte att medlemsstaterna utan vidare är behöriga att närmare tolka de begrepp som används i dessa direktiv. Att harmoniseringen är begränsad får inte beröva bestämmelserna i ett direktiv deras genomslagskraft.(19) Domstolen har i sin rättspraxis avseende direktiv 92/12 understrukit att de bestämmelser som införts genom detta direktiv avseende ägande och fria varurörelser för punktskattebelagda varor och kontrollerna av dem särskilt skall garantera att reglerna för punktskattepliktens inträde är identiska i alla medlemsstater.(20) Punktskattedirektivens syfte förutsätter med nödvändighet att de bestämmelser som ligger till grund för den relevanta skatteplikten tolkas enhetligt. Medlemsstaterna har då inte heller någon behörighet att närmare definiera de begrepp som används i direktiven.
53. Direktivens syfte att förhindra störningar av konkurrensförhållandena, och således även att på vissa områden inom ekonomin där punktskatter betalas åstadkomma en ”level playing field”, innebär att grunden för skatteplikten bör vara så enhetlig som möjligt. Enhetlighet i grunden för skatteplikt skapar den för seriösa och öppna konkurrensförhållanden nödvändiga insynen.(21) Även om de skattesatser som används i de olika medlemsstaterna skulle skilja sig åt utöver de miniminivåer som har fastställts i direktiv 92/82 är det tydligt att dessa skillnader endast kan tillskrivas detta förhållande.
54. Gemenskapslagstiftaren har även låtit principen om enhetlig tolkning och tillämpning komma till uttryck i direktiv 92/81. Jag syftar i synnerhet på förhållandet mellan grunden för skatteplikt (artikel 2) och befrielser från skyldigheten att betala punktskatter (artikel 8), som helt regleras av direktivet. Dessa befrielser indelas i tre kategorier: obligatoriska befrielser (artikel 8.1), frivilliga befrielser (artikel 8.2 och 8.3) och ytterligare skattebefrielser, som får införas efter ett förfarande på gemenskapsnivå (artikel 8.4). Systemet med skattebefrielser, och därmed punktskattedirektivens genomslagskraft i praktiken skulle kunna undergrävas om medlemsstaterna genom en egen, restriktiv, tolkning av begreppen i direktivet skulle kunna undandra punktskattepliktiga varor och deras användande från punktskatter, och därmed åstadkomma samma resultat som en skattebefrielse.
55. Det följer av vad som har anförts ovan att begreppet ”används som brännolja” i artikel 2.2 första meningen i direktiv 92/81 skall tolkas självständigt och enhetligt i gemenskapen som helhet.
56. Det leder mig till frågan om innebörden av själva begreppet. Kommissionen och den tyska regeringen har i denna fråga anfört textuella, systematiska och teleologiska argument.
57. Kommissionen och den tyska regeringen har vad gäller det grammatiska tillvägagångssättet ingående behandlat innebörden i begreppen ”Verheizen” och ”Verbrennen” enligt gängse tyskt språkbruk. Kommissionen har väsentligen hävdat att varje användande av en mineralolja för uppvärmningsändamål, inbegripet under industriella processer, omfattas av artikel 2.2 första meningen i direktiv 92/81. Enligt den tyska uppfattningen, såsom den framgår av kungörelsen, utesluts däremot vissa former av användande av mineralolja inom industrin från betydelseområdet för begreppet förbränning (Verheizen). Det gäller i synnerhet processer där material kommer i direktkontakt med lågan och där ingen värmeöverföring sker. Enligt det tyska tillvägagångssättet har vidare tonvikten, med hänvisning till att det i artikel 2.2 första meningen i direktiv 92/81 talas om ”avsedda att”, lagts på den subjektiva avsikten att använda mineraloljan i uppvärmningssyfte.
58. Den tyska regeringen har i de skrivelser som har utväxlats i målet påpekat, vilket därefter har understrukits av kommissionen, att den innebörd som har givits dessa begrepp i kungörelsen har avlägsnat sig från normalt tyskt språkbruk. Hur som helst är det ytterst tveksamt om begreppet ”används som brännolja” enligt denna textuella infallsvinkel, med stöd av den innebörd som de relevanta termerna har på tyska, kan ges en juridiskt användbar tolkning.(22) Först skall begreppets innebörd undersökas mot bakgrund av begreppets funktion i regleringen som helhet och mot bakgrund av syftet med regleringen.
59. Kommissionen har, vad gäller syftet med direktiv 92/81, hänvisat till sambandet mellan grundregeln om skatteplikt i artikel 2 och de obligatoriska befrielserna från punktskatter enligt artikel 8 i detta direktiv. Skillnaden i de tolkningar, som gjorts av kommissionen respektive den tyska regeringen, avser framför allt frågan huruvida punktskatter skall påföras vid användande av mineraloljor i vissa industriella processer. I detta sammanhang har parterna tagit upp den systematiska innebörden av den befrielse från skyldigheten att betala punktskatt som uttrycks i artikel 8.1 d i direktivet. Såsom ovan har angivits avser denna befrielse från punktskatt användande av mineralolja i masugnar för kemiska reduktionsändamål.
60. Enligt kommissionen visar det förhållandet att denna befrielse från punktskatt föreskrivits vid ändringen av direktiv 92/81 genom direktiv 94/74 att enligt gemenskapslagstiftarens uppfattning omfattades det här avsedda användandet ursprungligen av grundregeln i artikel 2.2 första meningen i direktiv 92/81. Denna grundregel skall därför tolkas extensivt. Den tyska regeringen har däremot hävdat att det därvid endast var fråga om ett klargörande som var nödvändigt mot bakgrund av den tolkning som tillämpas i Tyskland. Den nya föreskriften om denna befrielse från punktskatt innebär således inte, enligt den tyska regeringens åsikt, att artikel 2.2 första meningen i direktiv 92/81 skall tolkas extensivt.
61. Kommissionen har vidare hävdat att eftersom artikel 8.1 innehåller ett undantag från artikel 2.2 skall undantaget tolkas restriktivt. Kommissionen har i detta sammanhang pekat på domstolens rättspraxis avseende skattebefrielser i sjätte direktivet.(23) Den tyska regeringen har bestridit att nämnda rättspraxis kan tillämpas på punktskattedirektiven. Den tyska regeringen har därvidlag bland annat pekat på det förhållandet att punktskattedirektiven, men inte sjätte direktivet, inte utgör någon grund för att beräkna gemenskapens egna medel. Det är denna dubbla funktion hos sjätte direktivet som förklarar varför det krävs en enhetlig tolkning och varför även de relevanta skattebefrielserna skall tolkas restriktivt.
62. Jag har ovan(24) pekat på att punktskattedirektivens allmänna system kräver att begreppen i dessa direktiv tolkas enhetligt. Enligt min bedömning talar även syftet och avsikten med direktiven för att skatteplikten skall tolkas extensivt och undantag från skatteplikten skall tolkas restriktivt. Jag delar kommissionens uppfattning att tillägget av punkt d i artikel 8.1 i direktiv 92/81 inte kan uppfattas på annat sätt än som en bekräftelse på att ett sådant användande som anges i denna bestämmelse, i princip, skall påföras punktskatter med stöd av artikel 2.2 i direktivet. Om det i detta fall av tydliga industripolitiska skäl anses nödvändigt att undanta användande av mineralolja i masugnar från punktskatter är det inte tillräckligt med en inskränkning av tillämpningsområdet för artikel 2.2 (en lösning som närmast ansluter sig till den tyska tolkningen), utan i så fall krävs ett uttryckligt undantag från grundregeln om skatteplikt. En sådan lagstiftningsteknik är endast lämplig om skattebefrielsen i princip omfattas av grundregeln. Om syftet var ett ”förtydligande” i den mening som den tyska regeringen anser, uppkommer för övrigt frågan om varför andra industriella processer som enligt punkt III i kungörelsen inte omfattas av skatten inte också har angetts i artikel 8.1.
63. Det är enligt min bedömning inte av avgörande betydelse om, såsom kommissionen har hävdat, domstolens rättspraxis, enligt vilken skattebefrielser enligt sjätte direktivet skall tolkas restriktivt, kan tillämpas rörande tolkningen av punktskattedirektiven. Det är av större vikt att sjätte direktivet, även om det ligger till grund för att generera en del av gemenskapens egna medel, liksom punktskattedirektiven även har det allmänna syftet att garantera den inre marknadens funktion och att detta syfte är avgörande för den tolkning som skall ges bestämmelserna i båda direktiven.
64. Mot bakgrund av konsekvenserna av indirekta skatter, sådana som punktskatter, för handeln med de produkter som har påförts skatterna, liksom dessa skatters följder för konkurrensförhållandena, ligger det nära till hands att dra slutsatsen att en harmoniserad skatteplikt bättre kan garantera den inre marknadens funktion ju mer omfattande den fastställs vara och ju mer begränsade undantagen från skatteplikt är, såväl i antal som i räckvidd. De tillåtna undantagen skall därvidlag definieras på ett exakt sätt. Om skatteplikten definierades mer restriktivt och skattebefrielserna var extensivt eller vagt definierade, skulle det skapas ett utrymme för skillnader i lagstiftning och tillämpning i medlemsstaterna, vilket inte skulle föra förverkligandet av den inre marknaden närmare.
65. Jag konstaterar med denna utgångspunkt att en tolkning av begreppet ”används som brännolja” i artikel 2.2 i direktiv 92/81 som innebär att vissa industriella processer inte påförs de harmoniserade punktskatterna skulle medföra att medlemsstaterna i detta hänseende hade behållit sin behörighet att besluta om skatt skall påföras och att utforma denna skatt efter eget skön. Det säger sig självt att i ett sådant fall skulle syftena med punktskattedirektiven avseende de relevanta produkterna och processerna inte förverkligas.
66. Jag vill tillägga att skatteplikt på grund av skäl avseende tydlighet och rättssäkerhet så långt som möjligt skall grundas på objektiva faktorer. Om skatteplikten även bestäms av subjektiva faktorer, som (i det aktuella fallet) det slutliga syftet med att bränna upp mineralolja, skapar det osäkerhet vad gäller skyldigheten att betala skatt och skapar dessutom utrymme för att undandra sig skatt. Dessutom skulle en sådan tolkning av begreppet undergräva enhetligheten i tillämpningen.
67. Det leder mig till slutsatsen att Förbundsrepubliken Tyskland har åsidosatt sina skyldigheter som följer av direktiv 92/81, genom att tillämpa 4.1.2 b § i MinöStG enligt den tolkning av begreppet Verheizen som görs i kungörelsen.
VI – Förslag till avgörande
68. Mot bakgrund av vad som ovan anförts föreslår jag att domstolen skall besluta enligt följande:
– fastställa att Förbundsrepubliken Tyskland har underlåtit att uppfylla sina skyldigheter enligt artikel 2.2 i rådets direktiv 92/81/EEG av den 19 oktober 1992 om harmonisering av strukturerna för punktskatter på mineraloljor, genom att vid tillämpningen av 4.1.2 b § i Mineralölsteuergesetz inte påföra alla mineraloljor som är avsedda att användas som bränsle punktskatt,
– förplikta Förbundsrepubliken Tyskland att ersätta rättegångskostnaderna.
(1) .
(2)
–	EGT L 316, s. 12; svensk specialutgåva, område 9, volym 2, s. 91.
(3)
–	EGT L 76, s. 1; svensk specialutgåva, område 9, volym 2, s. 57.
(4)
–	EGT L 316, s. 19; svensk specialutgåva, område 9, volym 2, s. 98.
(5)
–	EGT L 365, s. 46; svensk specialutgåva, område 9, volym 3, s. 3.
(6)
–	BGBl. I-2185, ber. 1993, I s. 169.
(7)
–	BGBl. I s. 1982.
(8)
–	III A 1- 10/97, publicerad i Vorschriftensammlung Bundesfinanzverwaltung av den 6 februari 1998, N 08 98, nr. 70.
(9)
–	Dom av den 4 oktober 2001 i mål C-326/99, Stichting ”Goed Wonen” (REG 2001, s. I-6831), punkterna 40–50.
(10)
–	Rådets sjätte direktiv 77/388/EEG av den 17 maj 1977 om harmonisering av medlemsstaternas lagstiftning rörande omsättningsskatter – Gemensamt system för mervärdesskatt: enhetlig beräkningsgrund, EGT L 145, s. 1; svensk specialutgåva, område 9, volym 1, s. 28.
(11)
–	Dom av den 15 juni 1989 i mål C-348/87P, Stichting Uitvoering Financiële Acties (REG 1989, s. 1737).
(12)
–	Ibidem, punkterna 12–13.
(13)
–	KOM(90) 434 slutlig (EGT C 322, s. 18).
(14)
–	Första och fjärde skälen i direktiv 92/12.
(15)
–	Tredje skälet i direktiv 92/81.
(16)
–	Sjätte skälet i till direktiv 92/81.
(17)
–	Artonde skälet i direktiv 94/74.
(18)
–	Se i detta sammanhang dom av den 24 februari 2000 i mål C-434/97, kommissionen mot Frankrike (REG 2000, s. I-1129), punkt 17.
(19)
–	Jämför domstolens domar av den 8 juni 1994 i mål C-383/92, kommissionen mot Förenade kungariket (REG 1994, s. I-2435; svensk specialutgåva, volym 15, s. 187), punkt 28, och i mål C-382/92, kommissionen mot Förenade kungariket (REG 1994, s. I-2479; svensk specialutgåva, volym 15, s. 169), punkt 25.
(20)
–	Domstolens domar av den 2 april 1998 i mål C-296/95, EMU mot Tabac m. fl. (REG 1998, s. I-1605), punkt 22, och av den 5 april 2001 i mål C-325/99, Van de Water (REG 2001, s. I-2729), punkterna 39 och 40.
(21)
–	Det framgår av de fakta som kommissionen till följd av en skriftlig fråga från domstolen presenterade angående hur begreppet ”används som brännolja” tolkats i olika medlemsstater när direktiv 92/81 införlivats med nationell rätt, att termen verkligen tolkats tämligen olika.
(22)
–	I detta hänseende vill jag även peka på den rättspraxis avseende tolkningen av artikel 8 i direktiv 92/12, i vilken uttalas att ”gemenskapsrättsliga begrepp i princip inte skall definieras med utgångspunkt i en eller flera nationella rättsordningar, om inte annat uttryckligen anges”: dom av den 2 april 1998 i mål C-296/95, EMU mot Tabac m. fl. (REG 1998, s. I-1605), punkt 30. En sådan uttrycklig hänvisning till nationell rätt föreligger inte i förevarande fall.
(23)
–	Dom av den 4 oktober 2001 i mål C-326/99, Stichting ”Goed Wonen” (REG 2001, s. I-6831). Enligt punkt 46 i denna dom ”framgår (det) vidare av fast rättspraxis att undantagen i sjätte direktivet, bland annat i artikel 13, skall tolkas restriktivt eftersom dessa undantag innebär avsteg från den allmänna principen i artikel 2 i direktivet att mervärdesskatt skall betalas för varje tillhandahållande av tjänster som utförs av en skattskyldig person mot vederlag...”.
(24)
–	Punkt 54 i detta förslag till avgörande.