61984C0139
ΠΡΟΤΆΣΕΙΣ ΤΟΥ ΓΕΝΙΚΟΫ ΕΙΣΑΓΓΕΛΈΑ
CARL OTTO LENZ
της 5ης Μαρτίου 1985 (
*1
)
Κύριε πρόεδρε,
Κύριοι δικαανές,
Α.
Η αναφεσείουσα στην κύρια δίκη, στο πλαίσιο της οποίας υποβλήθηκαν τα προδικαστικά ερωτήματα που θα εξετάσουμε σήμερα, ασχολείται με την αγορά και πώληση μεταχειρισμένων και καινουργών σχολικών βιβλίων. Διαθέτει επίσης ένα τμήμα στο οποίο επιδιορθώνονται σχολικά βιβλία για λογαριασμό τρίτων — ορισμένες φορές δε οι επιδιορθώσεις είναι ριζικές. Χαρακτηριστικό για τη « ριζική » επιδιόρθωση αυτή είναι, σύμφωνα με τα όσα διαπιστώθηκαν στη δίκη ενώπιον του ολλανδικού δικαστηρίου ( του Gerechtschof του Arnhem ), ότι αποχωρίζεται ο εναπομένων κόθρος του διαλυμένου βιβλίου και κόβεται η ράχη του, τα φύλλα δένονται από την αρχή και συγκολλούνται, τοποθείται δε καινούργια ράχη ή κόθρος και στη συνέχεια το βιβλίο κόβεται γύρω γύρω για να ισιώσουν οι πλευρές του.
Η αναφεσείουσα πλήρωσε για τα σχετικά τιμολόγια φόρο κύκλου εργασιών βάσει του μειωμένου συντελεστή 4 %, όπως προβλέπεται για τις παραοόοεις βιβλίων στον πίνακα Ι του ολλανδικού νόμου περί φόρου κύκλου εργασιών. Μετά από έλεγχο που διεξήγαγε στην επιχείρηση το 1981, ο επιθεωρητής φορολογίας του Zwolle κατέληξε στο συμπέρασμα ότι οι εργασίες που περιγράφηκαν παραπάνω δεν αποτελούν παράδοση αντικειμένων από τον κατασκευαστή τους — αφού εξακολουθεί, ακόμη και στην περίπτωση της ριζικής επιδιόρθωσης, να πρόκειται για το παλαιό βιβλίο και δεν παράγεται κανένα νέο αντικείμενο — και επομένως δεν αποτελούν παράδοση αγαθού κατά την έννοια του ολλανδικού νόμου περί φόρου κύκλου εργασιών του 1968, αλλά για παροχές υπηρεσιών, για τις οποίες τότε επιβαλλόταν φόρος κύκλου εργασιών ύψους 18 ο/ο. Έτσι, ο επιθεωρητής αποφάσισε ότι έπρεπε να καταβληθεί εκ των υστέρων φόρος κύκλου εργασιών για τα έτη 1976 έως 1979 και, όπως συνάγεται από απόφαση του Μαΐου 1982, η απόφαση αυτή δεν τροποποιήθηκε παρά την υποβολή ενστάσεως.
Το επιχείρημα της ενδιαφερόμενης επιχείρησης ότι η εκ των υστέρων επιβολή φόρου κύκλου εργασιών είναι παράνομη, επειδή στην πραγματικότητα πρόκειται για παραγωγή και παράδοση βιβλίων, δεν έγινε δεκτό άλλωστε ούτε και στη δίκη ενώπιον του Gerechtshof του Arnhem. Το Gerechtshof δέχτηκε, με απόφαση της 14ης Απριλίου 1983, ότι μετά την επιδιόρθωση των βιβλίων που περιγράφηκε παραπάνω εξακολουθεί να υφίσταται το παλαιό βιβλίο με αναλλοίωτο το κείμενό του, δηλαδή δεν παράγεται κανένα νέο αντικείμενο και επομένως δεν πρόκειται για παράδοση αγαθών κατά την έννοια του δικαίου του φόρου κύκλου εργασιών.
Κατά της απόφασης αυτής η επιχείρηση άσκησε αναίρεση ενώπιον του Hoge Raad. Η αναφεσείουσα υποστηρίζει την άποψη ότι η ριζική επιδιόρθωση των βιβλίων — ως προς την οποία πρόσθεσε επίσης ότι από τα διαλυμένα βιβλία αφαιρούνται τα άχρηστα μέρη, οπότε αποχωρίζονται διάφορα φύλλα, τα άχρηστα φύλλα δε αντικαθίστανται από φύλλα άλλων βιβλίων — έχει ως συνέπεια την παραγωγή νέου βιβλίου, αφού κατά την επεξεργασία αυτή, ακόμη και αν το κείμενο παραμένει το ίδιο, εξαφανίζεται πλήρως το παλαιό βιβλίο. Αν η ολλανδική εφορία δεν αναγνωρίζει ότι εδώ πρόκειται για παράδοση αγαθών, αυτό αποτελεί εσφαλμένη εφαρμογή του ολλανδικού νόμου του 1968 περί φόρου κύκλου εργασιών, σε συνδυασμό με το άρθρο 5, παράγραφος 2, στοιχείο δ), της δεύτερης οδηγίας του Συμβουλίου περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών ( εφόσον πρόκειται για τη φορολογία των ετών 1976 και 1977 ), καθώς και σε συνδυασμό με το άρθρο 5, παράγραφος 5, στοιχείο α), της έκτης οδηγίας του Συμβουλίου περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών ( εφόσον πρόκειται για τη φορολογία των ετών 1978 και 1979). Ας μου επιτραπεί να παραθέσω τα κείμενα αυτά, τα οποία ορίζουν τα εξής:
« Επίσης θεωρείται ως παράδοση κατά την έννοια της παραγράφου 1 :
...
δ )
η παράδοση έργου « φασόν », δηλαδή η παράδοση από τον αναλαβόντα την εργασία στον πελάτη του κινητού αγαθού, που κατασκεύασε ή συναρμολόγησε από υλικά και αντικείμενα τα οποία του παρέδωσε ο πελάτης του προς το σκοπό αυτό, ανεξαρτήτως αν ο αναλαβών την εργασία έχει χρησιμοποιήσει και ίδια υλικά » ·
και:
« Τα κράτη μέλη δύνανται να θεωρούν ως παράδοση, κατά την έννοια της παραγράφου 1 :
α )
την παράδοση έργου « φασόν », δηλαδή την παράδοση από τον αναλαβόντα την εργασία στον πελάτη του κινητού αγαθού, που κατασκεύασε ή συναρμολόγησε από υλικά και αντικείμενα τα οποία του παρέδωσε ο πελάτης του προς το σκοπό αυτό, ανεξαρτήτως αν ο αναλαβών την εργασία έχει χρησιμοποιήσει και ίδια υλικά. »
Κατά τη δίκη ο ολλανδός εισαγγελέας εξέφρασε την άποψη ότι η λέξη « κατασκευάζω » σημαίνει στο δίκαιο του φόρου κύκλου εργασιών, σύμφωνα άλλωστε και με την έννοια που έχει στην καθημερινή γλώσσα, τη δημιουργία νέου αγαθού. Κατά την επιδιόρθωση όμως του βιβλίου εν προκειμένω, δεν μπορεί να γίνει λόγος για δημιουργία νέου αγαθού, αφού το βιβλίο προσδιορίζεται από το περιεχόμενό του και το περιεχόμενο αυτό δεν μεταβάλλεται από το γεγονός ότι το βιβλίο περιάγεται σε κατάσταση άδετων φύλλων. Το δέσιμο των φύλλων αυτών δεν σημαίνει επομένως την κατασκευή βιβλίου. Επειδή όμως ως αφετηρία πρέπει να ληφθεί το γεγονός ότι ο ολλανδικός νόμος περί φόρου κύκλου εργασιών συμφωνεί με τις κοινοτικές οδηγίες και επειδή δεν είναι απολύτως σαφές πώς πρέπει να ερμηνευτεί η λέξη « κατασκευάζω » στις οδηγίες αυτές, ο γενικός εισαγγελέας υποστήριξε και αυτός ότι ενδείκνυται να υποβληθεί αίτηση εκδόσεως προδικαστικής αποφάσεως με την οποία να ζητείται η δεσμευτική ερμηνεία της λέξης αυτής.
Το Hoge Raad, κρίνοντας τους ισχυρισμούς της αναιρεσείουσας, αποφάνθηκε καταρχάς ότι δεν πρέπει να ληφθεί υπόψη στην αναιρετική διαδικασία ο ισχυρισμός ότι τα άχρηστα φύλλα αντικαθίστανται από νέα και ότι ενδεχομένως προστίθενται φύλλα από άλλα βιβλία, επειδή ο ισχυρισμός αυτός δεν είχε προβληθεί κατά τη διαδικασία ενώπιον του Gerechtshof. Επειδή εξάλλου θεωρεί ότι ο όρος « κατασκευάζω » στον ολλανδικό νόμο περί φόρου κύκλου εργασιών του 1968 δεν έχει διαφορετική σημασία από τον αντίστοιχο όρο του άρθρου 5 της δεύτερης οδηγίας περί φόρου κύκλου εργασιών και ότι έχει την ίδια έννοια — αφού η διατύπωση του νόμου δεν άλλαξε μετά την έκδοση της έκτης οδηγίας περί φόρων κύκλου εργασιών — με το « κατασκεύασε ή συναρμολόγησε » του άρθρου 5 της έκτης οδηγίας περί φόρων κύκλου εργασιών, το Hoge Raad έκανε δεκτή την πρόταση του γενικού εισαγγελέα και με απόφαση της 16ης Μαΐου 1984 ανέβαλε την έκδοση οριστικής αποφάσεως και ζήτησε, κατ' εφαρμογή του άρθρου 177 της Συνθήκης ΕΟΚ, την έκδοση προδικαστικής αποφάσεως επί των εξής ερωτημάτων:
« 1 )
Οι υπηρεσίες που παρέχει ο υποκείμενος σε φόρο ο οποίος, κατόπιν παραγγελίας τρίτου, επιδιορθώνει ή ανακαινίζει ριζικά κινητό αγαθό το οποίο έθεσε στη διάθεση του ο εν λόγω τρίτος και εν συνεχεία του το παραδίδει, πρέπει να Οεωρηθούν ως κατασκευή κινητού αγαθού ή ως κατασκευή ή συναρμολόγηση κινητού αγαθού, κατά την έννοια του άρθρου 5, παράγραφος 2, στοιχείο δ ), της δεύτερης οδηγίας ή κατά την έννοια του άρθρου 5, παράγραφος 5, στοιχείο α), της έκτης οδηγίας, μόνο αν το αποτέλεσμα των παρεχόμενων υπηρεσιών συνιστά, στην κοινή γλώσσα ή σύμφωνα με την κοινώς αποδεκτή άποψη, νέο αγαθό;
2)
Αν το κριτήριο που περιγράφεται στο πρώτο ερώτημα δεν είναι αποφασιστικό:
α)
Ποιες ελάχιστες προϋποθέσεις πρέπει να συντρέχουν για να μπορούν τέτοιου είδους παροχές υπηρεσιών να θεωρηθούν ως κατασκευή ή συναρμολόγηση κινητού αγαθού;
β)
Πρέπει να γίνει σχετικώς διάκριση μεταξύ αγαθών που χαρακτηρίζονται κυρίως από υλικές ιδιότητες και αγαθών που χαρακτηρίζονται κυρίως από άυλες ιδιότητες, όπως τα βιβλία;
γ)
Πρέπει να γίνει σχετικώς διάκριση μεταξύ της επιδιόρθωσης ή ανακαίνισης αγαθών, τα οποία έχουν διαλυθεί στα στοιχεία που τα απαρτίζουν ή διαλύονται μόνο από τον εργολάβο, και της επισκευής ή ανακαίνισης αγαθών τα οποία είναι ακόμη άθικτα και παραμένουν στην κατάσταση αυτή;
δ)
Πρέπει να γίνει σχετικώς διάκριση ανάλογα με την έκταση κατά την οποία ο εργολάβος προσθέτει λίγοπολύ καινούργια υλικά; »
Β.
Η άποψη μου επ' αυτών είναι η εξής;
1.
Η αιτούμενη ερμηνεία έχει σημασία εφόσον τα σχολικά βιβλία που παραδίδονται προς επιδιόρθωση παραμένουν στην κυριότητα τον εργοδότη. Αυτό τονίστηκε από το γενικό εισαγγελέα στη δίκη ενώπιον του ολλανδικού δικαστηρίου, ο οποίος παρέπεμψε στο περιεχόμενο της αναίρεσης. Το « έθεσε στη διάθεση του », όπως αναφέρεται στην ελληνική μετάφραση της απόφασης παραπομπής, δεν έχει επομένως την έννοια της μεταβίβασης της εξουσίας διαθέσεως, αλλά απλώς την έννοια του « εγχειρίζω », αφού ειδάλλως η παράδοση των επιδιορθωμένων βιβλίων — αφού και αυτή θα περιλάμβανε τη μεταβίβαση της εξουσίας διαθέσεως (κατά την έννοια του άρθρου 5, παράγραφος 1, των δύο οδηγιών ) — θα αποτελούσε σαφώς παράδοση κατά την έννοια των δύο ανωτέρω οδηγιών και δεν θα ανέκυπτε καθόλου το πρόβλημα της ερμηνείας του άρθρου 5, παράγραφος 2, στοιχείο δ ) ( της δεύτερης οδηγίας), και του άρθρου 5, παράγραφος 5, στοιχείο α ) ( της έκτης οδηγίας ).
Εξάλλου η ερμηνεία είναι αναγκαία μόνο εφόσον πρόκειται για πολύ ριζικές επιδιορθώσεις, στις οποίες χρησιμοποιούνται υλικά που προμηθεύεται ο ίδιος ο εργολάβος, ανεξάρτητα από το αν οι επιδιορθώσεις αυτές ληφθούν υπό την έννοια που τους προσδίδει το Gerechtshof του Arnhem ή αν ληφθούν επίσης υπόψη και οι διευκρινίσεις που έκανε η αναιρεσείουσα ενώπιον του Hoge Raad. Πράγματι μόνο σε αυτή την περίπτωση ανακύπτει πραγματικό πρόβλημα για την οριοθέτηση μεταξύ των « παραδόσεων αγαθών » και των « παροχών υπηρεσιών ». Οι απλές και καθημερινές επιδιορθώσεις πρέπει αντίθετα να θεωρηθούν σαφώς μόνο ως παροχές υπηρεσιών. Αυτό συνάγεται από το παράρτημα Α της δεύτερης οδηγίας, σημείο 9, το οποίο έχει ως εξής:
« Παρατήρηση επί του άρθρου 6, παράγραφος 1
Ο ορισμός της παροχής υπηρεσιών που δίδεται στην παράγραφο αυτή επιβάλλει να περιληφθούν, μεταξύ άλλων, στις παροχές υπηρεσιών:
...
—
η εκτέλεση εργασίας επί αγαθού, εάν η εργασία αυτή δεν θεωρείται ως παράδοση κατά την έννοια του άρθρου 5, παράγραφος 2, περιπτώσεις δ ) και ε ), όπως παραδείγματος χάριν οι εργασίες τρεχούσης συντηρήσεως, το πλύσιμο ασπρορούχων και λοιπά. »
2.
Από τις προτάσεις που ανέπτυξε ο γενικός εισαγγελέας ενώπιον του Hoge Raad συνάγεται — και τα ίδια επανέλαβε και η ολλανδική κυβέρνηση στην παρούσα διαδικασία — ότι η ερμηνεία των οδηγιών ζητείται επειδή οι διατάξεις του ολλανδικού νόμου του 1968 δεν αποκλίνουν από το άρθρο 5, παράγραφος 2, στοιχείο δ), της δεύτερης οδηγίας και επομένως πρέπει να ερμηνευτούν το ίδιο. Δεν υπάρχει επίσης αμφιβολία ότι ο ολλανδός νομοθέτης έκανε χρήση — αφού ο νόμος του 1968 παρέμεινε αμετάβλητος μετά την έκδοση της έκτης οδηγίας — της δυνατότητας που παρείχε το άρθρο 5, παράγραφος 5, στοιχείο α), της έκτης οδηγίας και ότι συνεπώς ανακύπτει επίσης το ζήτημα του τι σημαίνει « έργο φασόν » κατά την έννοια της διάταξης αυτής.
3.
Δεν νομίζω ότι μπορεί να γίνει δεκτό — και εδώ βρισκόμαστε πλέον στο καθαυτό ερμηνευτικό πρόβλημα — ότι οι προαναφερθείσες οδηγίες και διατάξεις, χρησιμοποιώντας τον όρο « έργο φασόν », παραπέμπουν απλώς στο εθνικό δικαιο ( η άποψη αυτή φαίνεται να αντικατοπτρίζεται στις παρατηρήσεις που κατέθεσε η γαλλική κυβέρνηση ).
Επιχειρήματα κατά της απόψεως αυτής μπορούν να αντληθούν από το γεγονός ότι και οι δύο αυτές ακριβώς διατάξεις όχι μόνο περιέχουν τον όρο « έργο φασόν », αλλ' επιπλέον τον διευκρινίζουν στην πρόταση που αρχίζει με τη λέξη « δηλαδή », πράγμα που αποτελεί ένδειξη ότι θέλουν να του προσδώσουν ενιαίο κοινοτικό περιεχόμενο. Η διάκριση μεταξύ παραδόσεως αγαθού και παροχής υπηρεσιών, η οποία μας ενδιαφέρει εν προκειμένω, έχει επίσης σημασία για τον προσδιορισμό του κρίσιμου τόπου, ο οποίος προσδιορίζεται για μεν τις παραδόσεις αγαθών στο άρθρο 5 της δεύτερης οδηγίας και στο άρθρο 8 της έκτης οδηγίας, για δε τις παροχές υπηρεσιών στο άρθρο 6 της δεύτερης οδηγίας και στο άρθρο 9 της έκτης οδηγίας. Αν ο προσδιορισμός του τόπου και οι σπουδαιότερες σχετικά έννοιες δεν ερμηνεύονταν ομοιόμορφα, τότε θα υπήρχε ο κίνδυνος διπλής φορολογήσεως ή κενών στη φορολόγηση. Δύσκολα όμως θα μπορούσε να φανταστεί κανείς ότι θα μπορούσε να γίνει αποδεκτό ένα τέτοιο ενδεχόμενο, ενόψει των προσπαθειών για την εναρμόνιση των φόρων κύκλου εργασιών.
Ορθά επίσης τόνισε η Επιτροπή ότι θα ήταν εσφαλμένο να μη γίνει δεκτό ότι το ίδιο ισχύει για το άρθρο 5, παράγραφος 5, στοιχείο α), της έκτης οδηγίας για το λόγο ότι αποτελεί διάταξη ενδοτικού δικαίου. Προφανώς αυτό δεν σημαίνει ότι τα κράτη μέλη έχουν απόλυτη ελευθερία ως προς την οριοθέτηση μεταξύ παραδόσεως αγαθού και παροχής υπηρεσιών. Απλώς δημιουργήθηκε η δυνατότητα να επεκταθεί με συγκεκριμένο τρόπο ο τομέας των παραδόσεων αγαθών, πράγμα όμως που μπορεί να γίνει μόνο μέσα στα πλαίσια της οδηγίας.
4.
Η κεντρική έννοια για την ερμηνεία των διατάξεων που ενδιαφέρουν εν προκειμένω είναι η λέξη «κατασκευάζω» ( αντίθετα, το ουσιαστικό fabrikant = κατασκευαστής, στο οποίο προσδίδει ιδιαίτερο βάρος η ολλανδική κυβέρνηση — επειδή αναφέρεται μόνο στο ολλανδικό κείμενο της δεύτερης οδηγίας περί φόρου κύκλου εργασιών — δεν μπορεί να έχει αποφασιστική σημασία ).
Η Επιτροπή και η ολλανδική κυβέρνηση θεωρούν ότι ως προς το ερώτημα αν κατά την έννοια των διατάξεων αυτών κατασκευάζεται βάσει συμβάσεως έργου φασόν κινητό αγαθό από υλικά που παραδίδει ο εργοδότης πρέπει να γίνει δεκτό, σύμφωνα με τη συνήθη γλωσσική έννοια των λέξεων ( η οποία ούτως ή άλλως αποτελεί κριτήριο — πρβλ. απόφαση στην υπόθεση 275/82 (
1
) ) ότι δεν μπορεί να πρόκειται για εργασία επί αγαθού που καταρχήν μένει ανέπαφο, αλλά το αποτέλεσμα της ενέργειας πρέπει να είναι ένα νέο αγαθό. Το αν παράγεται ένα τέτοιο νέο αγαθό — ή μάλλον: ένα áλλo αγαθό νπό την έννοια ότι αποτελεί διαφορεηκό εμπόρευμα οτην αγορά προσδιορίζεται βάσει των γενικών συναλλακτικών ηθών. Αυτό μπορεί να συμβαίνει ιδιαίτερα όταν αλλάζει η χρήση ή όταν συντρέχει μεταβολή των βασικών χαρακτηριστικών.
Την άποψη αυτή καθώς και το επιχείρημα ότι μόνο υπ' αυτές τις προϋποθέσεις αποτελεί η παράδοση του κινητού αγαθού που κατασκευάστηκε βάσει συμβάσεως έργου φασόν παράδοση κατά την έννοια του δικαίου του φόρου κύκλου εργασιών τα βρίσκω απολύτως πειστικά. Πρέπει επίσης να ληφθεί υπόψη ότι τίποτα δεν άλλαξε με την έκδοση της έκτης οδηγίας περί φόρων κύκλου εργασιών, η οποία στη λέξη « κατασκεύασε » πρόσθεσε τη φράση « ή συναρμολόγησε ». Πράγματι, δεν φαίνεται να επιδιώχθηκε με αυτό καμιά ουσιώδης καινοτομία υπό την έννοια της διευρύνσεως της έννοιας της « παραδόσεως ». Αντίθετα, πρέπει μάλλον να γίνει δεκτό ότι το στοιχείο αυτό περιεχόταν ήδη στον όρο « κατασκεύασε » και ότι η έκτη οδηγία περί φόρου κύκλου εργασιών απλώς διευκρίνισε το σημείο αυτό.
Σύμφωνα με τα παραπάνω, η μόνη πρόταση που ευσταθεί είναι να δοθεί καταφατική απάντηση στο πρώτο και κύριο ερώτημα του Hoge Raad. Σχετικά έχει ενδιαφέρον ότι αυτή είναι και η κρατούσα ερμηνεία του δικαίου του φόρου κύκλου εργασιών στις Κάτω Χώρες (όπως συνάγεται από τη νομολογία και το ιστορικό της θεσπίσεως του νόμου ).
Θα ήθελα επίσης να προσθέσω — αν και η σχετική απόφαση εναπόκειται φυσικά στο εθνικό δικαστήριο — ότι δύσκολα θα μπορούσε να ειπωθεί ότι η — και ριζική ακόμη — επιδιόρθωση των βιβλίων που περιγράφεται στην απόφαση του Gerechtshof του Arnhem αποτελεί κατασκευή νέου αντικειμένου υπό την παραπάνω έννοια. Αντίθετα, διαφορετικό θα μπορούσε να είναι το συμπέρασμα, αν λαμβάνονταν υπόψη οι συμπληρωματικοί ισχυρισμοί που ανέπτυξε η αναιρεσείουσα ενώπιον του Hoge Raad, οπότε οι εργασίες που εκτελεί η αναιρεσείουσα θα έμοιαζαν με την εργασία που εκτελούν οι βιβλιοδέτες όταν κατασκευάζουν νέα βιβλία με τα άδετα φύλλα που τους παραδίδουν ( πράγμα που κατά την ολλανδική νομολογία θεωρείται βέβαια ως παράδοση ).
5.
Επομένως δεν χρειάζεται να εξεταστούν οι διάφορες πλευρές του δεύτερου ερωτήματος, το οποίο υποβλήθηκε για την περίπτωση στην οποία θα δινόταν αρνητική απάντηση στο πρώτο ερώτημα. Ας μου επιτραπεί όμως να κάνω σχετικά τις ακόλουθες σύντομες παρατηρήσεις.
α)
Δεν μπορώ να καταλάβω — και στο σημείο αυτό συμφωνώ και πάλι με την Επιτροπή — πώς θα ήταν δυνατό να τεθούν ελάχιστες προϋποθέσεις κατά την έννοια του στοιχείου α ) οι οποίες να βαίνουν πέραν των μέχρι τώρα λεχθέντων και να προσδιορίζουν ακόμη λεπτομερέστερα το αποφασιστικό κριτήριο κατά γενικό τρόπο.
β)
Δεν πιστεύω άλλωστε ότι ενδείκνυται να γίνεται διάκριση γενικά μεταξύ αγαθών που χαρακτηρίζονται κυρίως από υλικές ιδιότητες και αγαθών που χαρακτηρίζονται, όπως τα βιβλία, κυρίως από άυλες. Πράγματι, είναι εμφανείς οι δυσκολίες μιας τέτοιας οριοθέτησης — πράγμα που τόνισε ιδιαίτερα η γαλλική κυβέρνηση.
γ)
Αντίθετα, οι περιστάσεις που αναφέρονται στα ερωτήματα 2γ ) και 2δ ) μπορούν να παίξουν σημαντικό ρόλο για να δοθεί απάντηση στα ερωτήματα βάσει των συναλλακτικών ηθών. Αυτό το τόνισα ήδη, σχετικά με το κριτήριο που αναφέρεται στο ερώτημα 2γ ), όταν πρότεινα την απάντηση στο πρώτο ερώτημα. Επιπλέον, σημασία μπορεί επίσης να έχει το αν ο εργολάβος έχει προσθέσει νέα δικά του υλικά — και όχι μόνο δευτερεύοντα υλικά — σε μεγάλη έκταση, αφού στην περίπτωση αυτή η παροχή του πλησιάζει τουλάχιστον την παροχή που εκπληρώνεται στο πλαίσιο συμβάσεως έργου φασόν και επομένως μπορεί να χαρακτηριστεί ως παράδοση αγαθού.
Γ.
Συνοψίζοντας προτείνω επομένως στα ερωτήματα που υπέβαλε το Hoge Raad να δοθεί η απάντηση ότι η παροχή που εκπληρώνει ο υποκείμενος σε φόρο, ο οποίος, κατόπιν παραγγελίας τρίτου, επιδιορθώνει ή ανακαινίζει ριζικά κινητό αγαθό το οποίο έθεσε στη διάθεση του ο εν λόγω τρίτος και εν συνεχεία του το παραδίδει, πρέπει να θεωρηθεί ως κατασκευή κινητού αγαθού κατά την έννοια του άρθρου 5, παράγραφος 2, στοιχείο δ ), της δεύτερης οδηγίας και κατά την έννοια του άρθρου 5, παράγραφος 5, στοιχείο α ), της έκτης οδηγίας, αν, σύμφωνα με τη συνήθη έννοια των λέξεων αυτών ή με την κοινώς αποδεκτή άποψη, το αποτέλεσμα των παρεχόμενων υπηρεσιών συνιστά νέο αγαθό, δηλαδή αγαθό το οποίο, διατιθέμενο στην αγορά, αποτελεί νέο εμπόρευμα.
(
*1
)	Μετάφραση από τα γερμανικά.
(
1
)	Απόφαση της 9ης Φεβρουαρίου 1984 στην υπόθεση 295/82, Groupement d'intérêt économique « Rhône-Alpes Huiles » και λοιποί κατά Syndicat national des fabricants raffineurs d'huile de graissage και λοιπών, Συλλογή 1984, σ. 575.