62009CC0058_SV
Generaladvokatens förslag till avgörande
Generaladvokatens förslag till avgörande
1. Enligt unionslagstiftningen om mervärdesskatt är hasardspel undantagna från mervärdesskatteplikt i enlighet med de villkor och begränsningar som fastställs av varje medlemsstat.
2. Detta förfarande för förhandsavgörande avser ännu en gång tolkningen av det utrymme för skönsmässig bedömning som medlemsstaterna därigenom får i fråga om undantag för hasardspel.
3. Frågan är huruvida en medlemsstat har rätt att begränsa detta undantag till ett begränsat antal spel, nämligen lotterier och vadslagning, trots att dessa spel svarar för mindre än hälften av alla speltransaktioner inom den berörda medlemsstatens territorium och av den omsättning som spelverksamheten ger upphov till.
4. Bakgrunden till målet vid den nationella domstolen är ännu en gång att en ekonomisk aktör har ifrågasatt huruvida spelautomatverksamhet är mervärdesskattepliktig.
5. I detta förslag till avgörande kommer jag att redogöra för skälen till att medlemsstaternas utrymme för skönsmässig bedömning när det gäller att fastställa villkor och begränsningar för undantaget för hasardspel enligt min mening inte är underkastat något kvantitativt kriterium. Jag kommer att föreslå att domstolen ska tolka den relevanta unionslagstiftningen så, att den ger en medlemsstat rätt att från mervärdesskatteplikt undanta enbart en mindre del av de hasardspel som bedrivs inom dess territorium, till exempel vadslagning och lotterier, och att ta ut mervärdesskatt på alla övriga spel.
I – Tillämpliga bestämmelser
A – Unionsrätten
1. Direktiv 2006/112/EG
6. De relevanta bestämmelserna återfinns i rådets direktiv 2006/112/EG(2), som trädde i kraft den 1 januari 2007. Direktiv 2006/112 utgör en omarbetning utan materiella ändringar av rådets sjätte direktiv 77/388/EEG(3) .
7. Tanken med mervärdesskatt är att denna ska ha ett så brett tillämpningsområde som möjligt och omfatta bland annat samtliga tjänster. Därför är enligt artikel 2.1 c i direktiv 2006/112 tillhandahållande av tjänster mot ersättning som görs inom en medlemsstats territorium av en beskattningsbar person föremål för mervärdesskatt när personen agerar i denna egenskap.
8. Enligt unionslagstiftningen får eller måste emellertid vissa verksamheter undantas från mervärdesskatteplikt. För sådana undantag gäller de allmänna bestämmelserna i artikel 131 i direktiv 2006/112, som har följande lydelse:
”Undantagen från skatteplikt i kapitlen 2–9 skall tillämpas utan att det påverkar tillämpningen av övriga gemenskapsbestämmelser och i enlighet med de villkor som medlemsstaterna fastställer för att säkerställa en korrekt och enkel tillämpning av dessa undantag och förhindra skatteundandragande, skatteflykt eller missbruk.”
9. I direktiv 2006/112 räknas därefter de undantagna verksamheterna upp. Artikel 135.1 i i detta direktiv har följande lydelse:
”Medlemsstaterna skall undanta följande transaktioner från skatteplikt:
…
i) Vadslagning, lotterier och andra former av hasardspel, om inte annat följer av de villkor och begränsningar som fastställs av varje medlemsstat.”
10. Artikel 135.1 i i direktiv 2006/112 har väsentligen samma innehåll som artikel 13 B f i sjätte direktivet.
11. Slutligen anges det i artikel 401 i direktiv 2006/112 att direktivet inte får hindra en medlemsstat från att behålla eller införa skatter på vadslagning och spel, punktskatter, stämpelskatter och, mer generellt, skatter eller avgifter som inte kan karakteriseras som omsättningsskatter, under förutsättning att uttaget av dessa skatter eller avgifter inte leder till gränsformaliteter i handeln medlemsstater emellan.
2. Relevant rättspraxis
12. Domstolen har gjort följande förtydliganden i fråga om det utrymme för skönsmässig bedömning som medlemsstaterna får genom artikel 13 B f i sjätte direktivet.
13. I dom av den 5 maj 1994 i målet Glawe(4) uttalade sig domstolen om tillämpligt beskattningsunderlag för spelautomater, då lagen föreskriver att en viss procentandel av spelarnas insatser ska delas ut till dem som vinster. Domstolen slog fast att beskattningsunderlaget för mervärdesskatt enbart utgörs av den del av insatserna som verksamhetsutövaren i praktiken disponerar för egen räkning och att underlaget således inte innefattar den del av de totala insatserna som motsvarar spelarnas vinster.
14. Domstolen har också sett sig föranledd att göra förtydliganden om räckvidden för den i mervärdesskattesystemet inbyggda principen om skatteneutralitet i de fall där medlemsstaterna utnyttjar sin möjlighet att fastställa villkor och begränsningar för undantaget från mervärdesskatteplikt för hasardspel inom deras territorium.
15. I dom av den 11 juni 1998 i målet Fischer(5) slog domstolen fast att denna princip utgör hinder för att olagligt anordnande av hasardspel, i det då aktuella fallet roulette, är mervärdesskattepliktigt samtidigt som verksamhet med samma spel på ett offentligt kasino med tillstånd undantas från mervärdesskatteplikt.
16. I dom av den 17 februari 2005, Linneweber och Akritidis(6), erinrade domstolen om att denna princip utgör hinder bland annat för att tjänster som är likartade och således konkurrerar med varandra behandlas olika i mervärdesskattehänseende.
17. Härav drog domstolen slutsatsen att denna princip utgör hinder för nationell lagstiftning, enligt vilken all verksamhet med hasardspel och hasardspelsautomater är undantagen från mervärdesskatteplikt när den sker på offentliga kasinon med tillstånd, medan samma aktivitet inte omfattas av detta undantag när den bedrivs av andra aktörer än dem som bedriver sådan kasinoverksamhet. Vid fastställandet av villkor och begränsningar för att undanta hasardspelsverksamhet från mervärdesskatteplikt kan medlemsstaterna därför inte med giltighet låta beviljandet av undantag bero på identiteten hos den som bedriver spelverksamheten.(7)
B – Nationell rätt
18. Med anledning av domen i det ovannämnda målet Linneweber och Akritidis ändrade Förbundsrepubliken Tyskland bestämmelserna i sin nationella lagstiftning om undantag från mervärdesskatteplikt för hasardspel, enligt vilken undantaget berodde på verksamhetsutövarens identitet. Enligt 4 § punkt 9 b lagen om omsättningsskatt (Umsatzsteuergesetz) av den 21 februari 2005 (nedan kallad UStG)(8) är numera följande undantaget från mervärdesskatteplikt:
”[T]ransaktioner som faller inom tillämpningsområdet [för lagen om vadslagning på hästkapplöpningar och lotterier (Rennwett- und Lotteriegesetz)]. Detta undantag gäller inte för transaktioner som omfattas av [den lagen] och som är undantagna från, eller i allmänhet inte påförs, skatt på vadslagning på hästkapplöpningar och lotterier.”
19. De hasardspel som, genom en kombinerad tillämpning av UStG och lagen om vadslagning på hästkapplöpningar och lotterier, enligt tysk rätt är undantagna från mervärdesskatteplikt är vadslagning på allmänna hästkapplöpningar och vadslagning till fasta odds på idrottsevenemang samt lotterier.
II – Bakgrund samt beslutet att begära förhandsavgörande
20. Leo-Libera GmbH (nedan kallat Leo-Libera) driver en spelhall med spelautomater. I sin mervärdesskattedeklaration för januari 2007 redovisade Leo-Libera de därtill knutna transaktionerna. Sedan Finanzamt Buchholz in der Nordheide fattat beslut om fastställande av det preliminära beloppet för Leo‑Liberas förskottsbetalning, gjorde Leo-Libera gällande att transaktionerna i fråga är undantagna från mervärdesskatteplikt och begärde att Finanzamt skulle ompröva sitt beslut. Leo-Libera anser i själva verket att den ändring som gjorts i 4 § punkt 9 b UStG strider mot unionsrätten.
21. Sedan Finanzamt Buchholtz in der Nordheide avslagit denna begäran överklagade Leo-Libera till Finanzgericht (finansdomstolen) (Tyskland), som ogillade överklagandet med motiveringen att spelautomater inte ingår bland de hasardspel som är undantagna från mervärdesskatteplikt. Finanzgericht ansåg att artikel 135.1 i i direktiv 2006/112 medger att medlemsstaterna avviker på det nu aktuella sättet från undantaget från mervärdesskatteplikt.
22. Till stöd för sitt överklagande till Bundesfinanzhof (federala finansdomstolen) (Tyskland) anförde Leo-Libera att en medlemsstat enligt artikel 135.1 i i direktiv 2006/112 inte får undanta enbart vadslagning och lotterier från mervärdesskatteplikt, utan även måste undanta övriga hasardspel från sådan skatteplikt. Leo-Libera medgav att de nationella lagstiftarna har rätt att fastställa villkor och begränsningar för ett sådant undantag men hävdade att dessa däremot är förhindrade att allmänt beskatta ”andra former av hasardspel”. Eftersom den tyska lagstiftningen innebär att ungefär 63 procent av alla hasardspelstransaktioner på tyskt territorium är föremål för mervärdesskatt medan mindre än hälften av spelverksamheten således omfattas av undantaget enligt direktiv 2006/112, ansåg Leo-Libera att den omtvistade nationella lagstiftningen strider mot unionsrätten.
23. Bundesfinanzhof uttryckte tvivel om huruvida 4 § punkt 9 b UStG är förenlig med unionsrätten. Bundesfinanzhof ansåg att verksamhet med hasardspel och hasardspelsautomater i princip, såväl enligt artikel 13 B f i sjätte direktivet som enligt artikel 135.1 i i direktiv 2006/112, bör vara undantagen från mervärdesskatteplikt. Samtidigt konstaterade Bundesfinanzhof att 4 § punkt 9 b UStG begränsar detta undantag i så stor utsträckning att de mervärdesskattepliktiga transaktionerna blir fler än de icke‑mervärdesskattepliktiga.
24. Mot bakgrund av dessa överväganden beslutade Bundesfinanzhof att förklara målet vilande och att hänskjuta följande tolkningsfråga till domstolen med begäran om förhandsavgörande:
”Ska artikel 135.1 i i rådets direktiv 2006/112 … tolkas så, att medlemsstaterna enligt denna bestämmelse kan införa en lagstiftning enligt vilken endast vissa former av vadslagning och lotterier ska undantas från skatteplikt och alla ’andra former av hasardspel’ är uteslutna från undantaget från skatteplikt?”
III – Analys
25. Den hänskjutande domstolen har väsentligen ställt frågan för att få klarhet i huruvida artikel 135.1 i i direktiv 2006/112 ska tolkas så, att en medlemsstat har rätt att begränsa undantaget från mervärdesskatteplikt för hasardspel till ett begränsat antal spel, exempelvis vadslagning och lotterier, och att ta ut sådan skatt på alla övriga hasardspel, inbegripet spelautomater.
26. Den hänskjutande domstolen har ställt denna fråga till domstolen därför att nationell lagstiftning medför att större delen av de olika former av hasardspel som bedrivs inom landets territorium är föremål för mervärdesskatt och därför att de spel som beskattas på detta sätt motsvarar nästan 63 procent av omsättningen för den sammanlagda spelverksamheten. Den hänskjutande domstolen vill således veta om den tyska regeringen genom att ta ut mervärdesskatt på större delen av hasardspelen har överskridit det utrymme för skönsmässig bedömning som den får genom artikel 135.1 i i direktiv 2006/112.
27. Liksom de medlemsstater som har yttrat sig inom ramen för förfarandet(9) och Europeiska kommissionen anser jag att bestämmelsen i fråga ger medlemsstaterna ett sådant utrymme för skönsmässig bedömning. Denna analys baserar jag på bestämmelsens ordalydelse samt det system där bestämmelsen ingår och de syften som bestämmelsen är avsedd att uppnå enligt de förtydliganden som har gjorts i rättspraxis.
28. När det gäller ordalydelsen hos artikel 135.1 i i direktiv 2006/112 måste man notera att det i denna artikel inte anges någon kvantitativ begränsning för det antal hasardspel som får göras till föremål för mervärdesskatt eller för den andel av omsättningen som sådana spel får stå för i förhållande till spelverksamhetens sammanlagda omsättning.
29. Genom att föreskriva att hasardspel är undantagna från mervärdesskatteplikt ”om inte annat följer av de villkor och begränsningar som fastställs av varje medlemsstat”, utan ytterligare förtydligande, har unionslagstiftaren uppenbart velat överlåta åt den enskilda medlemsstaten att i förekommande fall fastställa vilka hasardspel som ska vara föremål för mervärdesskatt, utan att ange några villkor för detta utrymme för skönsmässig bedömning med avseende på de mervärdesskattepliktiga spelens kategoritillhörighet (vadslagning, lotterier eller andra), deras antal i förhållande till antalet tillåtna spel eller den andel av omsättningen som de svarar för.
30. Artikel 135.1 i i direktiv 2006/112 är följaktligen inte formulerad så att den utgör hinder för att en medlemsstat låter enbart ett litet antal hasardspel, exempelvis vadslagning och lotterier, vara undantagna från mervärdesskatteplikt.
31. Denna analys får enligt min mening stöd av det unionssystem för reglering av mervärdesskatt som undantaget enligt artikel 135.1 i i direktiv 2006/112 utgör en del av.
32. När medlemsstaterna utnyttjar sin möjlighet att inom ramen för det utrymme för skönsmässig bedömning som unionslagstiftningen ger dem besluta huruvida transaktioner ska vara mervärdesskattepliktiga, måste de, enligt rättspraxis, ta hänsyn till målen för sjätte direktivet och de allmänna principerna i detta, särskilt principen om skatteneutralitet och kravet på en riktig, enkel och enhetlig tillämpning av de föreskrivna undantagen.(10)
33. När det gäller räckvidden för principen om skatteneutralitet har vi sett ovan att denna princip utgör hinder för att tjänster som är likartade och således konkurrerar med varandra behandlas olika i mervärdesskattehänseende. I fråga om hasardspel kan man ur domarna i de ovannämnda målen Fischer och Linneweber och Akritidis utläsa att de olika kategorier av hasardspel som kan tillåtas i en medlemsstat, exempelvis lotterier, vadslagning, kasinospel och spelautomater, inte ska anses konkurrera med varandra.
34. Om domstolen intog en motsatt ståndpunkt skulle detta frånta artikel 135.1 i i direktiv 2006/112 en stor del av dess ändamålsenliga verkan, eftersom medlemsstaterna då skulle tvingas föra en ”allt eller inget”-politik, det vill säga antingen inte undanta ett enda hasardspel från mervärdesskatteplikt eller undanta samtliga hasardspel från mervärdesskatteplikt.
35. Rättspraxis visar således att principen om skatteneutralitet utgör hinder för att ett och samma hasardspel behandlas olika beroende på om det bedrivs lagligt eller olagligt, eller beroende på identiteten hos den som bedriver verksamheten och den rättsliga form i vilken denne bedriver sin verksamhet. Däremot utgör denna princip inte hinder för att vissa kategorier av hasardspel undantas från mervärdesskatteplikt medan andra inte undantas.
36. Den omständigheten att de undantagna hasardspelen i det nu aktuella målet svarar för mindre än hälften av de tillåtna spelen i Tyskland och av den sammanlagda omsättning som spelverksamheten ger upphov till innebär således inte något brott mot principen om skatteneutralitet, förutsatt att de spel som är undantagna och de som inte är det kan betraktas som olika spel och följaktligen inte konkurrerar med varandra.
37. Den aktuella lagstiftningen kan anses uppfylla det villkoret, eftersom de undantagna respektive de icke-undantagna spelen definieras utifrån sin kategoritillhörighet. Denna lagstiftning infördes dessutom efter domen i de ovannämnda förenade målen Linneweber och Akritidis, och enligt den tyska regeringens skriftliga anmärkningar fick den också klartecken från kommissionen. Under alla omständigheter har den hänskjutande domstolen inte uttryckt något tvivel om huruvida denna lagstiftning är förenlig med principen om skatteneutralitet.
38. När det därefter gäller kravet på en riktig, enkel och enhetlig tillämpning av de föreskrivna undantagen, förefaller det mig som om den aktuella lagstiftningen uppfyller även det kravet. Att avgränsa tillämpningsområdet för undantaget utifrån olika spelkategorier framstår för mig a priori som att använda ett för de ekonomiska aktörerna tydligt och specifikt kriterium.
39. Att låta undantaget bero på kvantitativa kriterier, vilket klaganden i målet vid den nationella domstolen förespråkar, skulle däremot helt säkert inte innebära samma garantier. I synnerhet kan man ifrågasätta det relevanta i ett kriterium baserat på de undantagna spelens omsättningsandel. Ett sådant kriterium skulle nämligen skapa osäkerhet för aktörerna, eftersom omsättningsandelen inte skulle kunna fastställas förrän i efterhand och eftersom omsättningen för ett eller flera enskilda spel kan variera avsevärt från ett år till nästa.
40. Den aktuella tyska lagstiftningen är således enligt min uppfattning förenlig med det system i vilket artikel 135.1 i i direktiv 2006/112 ingår. Lagstiftningen förefaller mig också överensstämma med artikelns syften.
41. Undantaget för hasardspel är inte avsett att tillgodose något allmänintresse. Syftet är inte att tillförsäkra denna ekonomiska verksamhet en mer gynnsam behandling i mervärdesskattehänseende, vilket däremot är fallet för de verksamheter som avses i artikel 132 i direktiv 2006/112, nämligen posttjänster, sjukhusvård och annan sjukvård, undervisning, kulturella tjänster med mera.
42. Det undantag som kan förekomma för hasardspel är i stället motiverat av rent praktiska skäl, närmare bestämt att hasardspelstransaktioner lämpar sig dåligt för uttag av mervärdesskatt.(11) Detta beror på att mervärdesskatt är en konsumtionsskatt vars beskattningsunderlag är den ersättning som erhålls för tillhandahållandet av en vara eller utförandet av en tjänst. Detta system kan inte enkelt tillämpas på hasardspel, där konsumenterna betalar insatser i utbyte mot möjligheten att få en vinst som i förekommande fall kan uppgå till ett större belopp.
43. Mot bakgrund av att medlemsstaterna genom artikel 401 i direktiv 2006/112 ges en möjlighet att behålla eller införa särskilda spelskatter som inte kan karakteriseras som mervärdesskatter, kan det undantag från mervärdesskatteplikt som föreskrivs i artikel 135.1 i i samma direktiv vidare anses syfta även till att undvika dubbelbeskattning av hasardspel.
44. Dessa båda artiklar förstår jag så, att medlemsstaterna har möjlighet att göra varje enskilt hasardspel till föremål för antingen en särskild skatt eller för mervärdesskatt.
45. Jag anser således att man inte ur dessa syften kan härleda någon skyldighet för medlemsstaterna att från mervärdesskatteplikt undanta större delen eller någon viss andel av de hasardspel som är tillåtna inom deras territorium, eftersom svaret på frågan huruvida de spelverksamheter som bedrivs i en viss stat lämpar sig bra eller dåligt för uttag av mervärdesskatt beror på vilka spel som är tillåtna i den staten, samtidigt som utbudet av spel inom Europeiska unionen kan variera avsevärt från medlemsstat till medlemsstat.
46. Det är ostridigt att den enskilda medlemsstaten är behörig att reglera det antal spel som är tillåtna i den medlemsstaten och villkoren för hur dessa spel får bedrivas så länge det saknas harmonisering i unionsrätten. Det är också ostridigt att medlemsstaterna, av kulturella skäl och särskilt med anledning av de risker som denna ekonomiska aktivitet innebär för den allmänna ordningen och för konsumenterna, kan begränsa dess bedrivande och helt förbjuda ett spel eller en form av hasardspel inom sitt territorium.(12)
47. Jag kan således utan svårighet föreställa mig en situation där samtliga spel som är tillåtna i en medlemsstat också lämpar sig – i likhet med spelautomater, enligt domen i det ovannämnda målet Glawe – för uttag av mervärdesskatt mot bakgrund av de villkor som den staten har fastställt för spelverksamheten, vilket skulle innebära att inget av dessa spel skulle vara undantaget från mervärdesskatteplikt.
48. Jag anser att det är tydligt att det syfte som ligger till grund för artikel 135.1 i i direktiv 2006/112 inte motiverar att den behörighet att bevilja undantag som medlemsstaterna har enligt den artikeln underordnas ett kvantitativt kriterium eller ett andelskriterium som skulle ha tvingande verkan inom hela unionen.
49. Det är mot bakgrund av detta som jag föreslår att domstolen slår fast att artikel 135.1 i i direktiv 2006/112 ska tolkas så, att en medlemsstat har rätt att begränsa undantaget från mervärdesskatteplikt för hasardspel till ett begränsat antal spel, exempelvis vadslagning och lotterier, och att ta ut mervärdesskatt på alla övriga hasardspel, inbegripet spelautomater.
IV – Förslag till avgörande
50. Mot bakgrund av det ovanstående föreslår jag att domstolen besvarar tolkningsfrågan från Bundesfinanzhof enligt följande:
Artikel 135.1 i i rådets direktiv 2006/112/EG av den 28 november 2006 om ett gemensamt system för mervärdesskatt ska tolkas så, att en medlemsstat har rätt att begränsa undantaget från mervärdesskatteplikt för hasardspel till ett begränsat antal spel, exempelvis vadslagning och lotterier, och att ta ut mervärdesskatt på alla övriga hasardspel, inbegripet spelautomater.
(1) .
(2)  –	Rådets direktiv av den 28 november 2006 om ett gemensamt system för mervärdesskatt (EUT L 347, s. 1).
(3)  –	Rådets sjätte direktiv av den 17 maj 1977 om harmonisering av medlemsstaternas lagstiftning rörande omsättningsskatter – Gemensamt system för mervärdesskatt: enhetlig beräkningsgrund (EGT L 145, s. 1; svensk specialutgåva, område 9, volym 1, s. 28) (nedan kallat sjätte direktivet), upphävt med verkan från den 1 januari 2007 genom direktiv 2006/112.
(4)  –	Dom av den 5 maj 1994 i mål C‑38/93, Glawe (REG 1994, s. I‑1679).
(5)  –	Dom av den 11 juni 1998 i mål C‑283/95, Fischer (REG 1998, s. I‑3369), punkterna 27, 28 och 31.
(6)  –	Dom av den 17 februari 2005 i de förenade målen C‑453/02 och C‑462/02, Linneweber och Akritidis (REG 2005, s. I‑1131), punkt 24.
(7)  –	Ibidem, punkt 29.
(8)  –	BGBl. 2005 I, s. 386; i dess lydelse enligt lagen om kontroll av missbruk för att undslippa skatt (Gesetz zur Eindämmung missbrächlicher Steuergestaltungen) av den 28 april 2006 (BGBl. 2006 I, s. 1095) (nedan kallad UstG).
(9)  –	Konungariket Belgien, Förbundsrepubliken Tyskland, Irland och Förenade konungariket Storbritannien och Nordirland.
(10)  –	Dom av den 12 januari 2006 i mål C‑246/04, Turn- und Sportunion Waldburg (REG 2006, s. I‑589), punkt 31.
(11)  –	Dom av den 13 juli 2006 i mål C‑89/05, United Utilities (REG 2006, s. I‑6813), punkt 23.
(12)  –	Se dom av den 24 mars 1994 i mål C‑275/92, Schindler (REG 1994, s. I‑1039; svensk specialutgåva, tillägg, s. 119), punkt 61, om förbudet mot storskaliga lotterier i Storbritannien.