62004CC0437_HU
Opinion of the Advocate-General
Opinion of the Advocate-General
I – Bevezetés
1. A jelen ügy – csakúgy, mint a folyamatban lévő Európai Közösség kontra Belgium ügy(2) – az Európai Közösségek kiváltságairól és mentességeiről szóló jegyzőkönyv (a továbbiakban: jegyzőkönyv)(3) egyik rendelkezésének – nevezetesen a közvetlen és közvetett adók alóli mentességről szóló 3. cikkének – értelmezését érinti, amellyel a Bíróság eddig csak ritkán foglalkozott.(4)
2. A Bizottság lényegében arra hivatkozik, hogy a Belga Királyság megsértette a jegyzőkönyvet azáltal, hogy a Közösségek adómentességével összeegyeztethetetlen regionális adószabályozást vezetett be. A vitatott adó ugyan közvetlenül az olyan, meghatározott alapterületet meghaladó építmények tulajdonosait terheli, amelyeket szakmai tevékenység céljából használnak, közvetve azonban az adóteher a használóra, és így – az ingatlanok bérlőjeként – a Közösségekre is áthárul.
II – Jogi háttér
A – A közösségi szabályozás
3. Az EK 291. cikk(5) rendelkezései értelmében a Közösséget a tagállamok területén a feladatai ellátásához szükséges kiváltságok és mentességek illetik meg.
4. A jegyzőkönyv 3. cikke értelmében:
„A Közösségek, a Közösségek követelései, bevételei és egyéb vagyona mentesek mindenfajta közvetlen adó alól.
A tagállamok kormányai lehetőség szerint kötelesek megtenni a megfelelő intézkedéseket az ingó és ingatlan vagyontárgyak árában foglalt közvetett, illetve forgalmi adók összegének elengedése vagy visszatérítése érdekében mindazon esetekben, amikor a Közösségek hivatalos használatra jelentős összegű beszerzéseket hajtanak végre, amelyek ára ilyen jellegű adót tartalmaz. E rendelkezések alkalmazása azonban nem járhat a Közösségeken belüli versenyt torzító hatással.
Nem adható mentesség azon adók és egyéb közterhek alól, amelyek csupán közüzemi szolgáltatások díjának felelnek meg.”
5. A jegyzőkönyv 13. cikke a következőket mondja ki:
„A Közösségek tisztviselői és egyéb alkalmazottai a Közösségek által számukra fizetett illetmények, bérek és járandóságok után kötelesek adót fizetni a Közösségek javára a Tanács által a Bizottság javaslata alapján meghatározott feltételeknek és eljárásnak megfelelően.
A tisztviselők és egyéb alkalmazottak a Közösségek által számukra kifizetett illetmények, bérek és járandóságok tekintetében nemzeti adókötelezettség alól mentességet élveznek.”
6. A jegyzőkönyv 19. cikke értelmében:
„A közösségi intézmények e jegyzőkönyv alkalmazása érdekében kötelesek együttműködni az érintett tagállamok hatáskörrel rendelkező hatóságaival.”
B – A nemzeti szabályozás
7. A Brüsszel fővárosi régió az építmények használóira és egyes ingatlanok felett dologi jogokkal rendelkező személyekre kivetett regionális adóról szóló, 1992. július 23‑i rendelete (a továbbiakban: regionális rendelet) 3. cikkének (1) bekezdése értelmében:
„A [regionális] adó fizetésére kötelezettek:
a) a Brüsszel fővárosi régió területén fekvő építmény egészét vagy részét – fő vagy másodlagos lakóhely címén – használó családfenntartó […];
b) a Brüsszel fővárosi régió területén fekvő építmény egészét vagy részét használó személy, aki ott saját számlára – a szabad foglalkozást is beleértve – haszonszerző vagy más tevékenységet folytat, illetve minden jogi személy vagy jogi személyiség nélküli társaság, amely az ingatlant a társaság székhelyeként, ügyvezetési, üzemi vagy tevékenységi központjaként használja […];
c) a Brüsszel fővárosi régió területén fekvő, a fenti a) pont szerinti használattal nem érintett építmény egészének vagy részének a teljes tulajdonjoggal rendelkező tulajdonosa […].”
III – A tényállás és a pert megelőző eljárás
8. Az Európai Közösség és az SA Vita (a továbbiakban: Vita), amelynek jogai és kötelezettségei később az SA Zurichre szálltak át, 1988. február 3‑án bérleti szerződést kötöttek egy Ixelles‑ben (Brüsszel, Belgium) fekvő ingatlannal kapcsolatban. E szerződés előírja, hogy hatálybalépését követően a bérbe vett ingatlant terhelő, bármely hatóság javára befizetendő adók és hasonló díjak, valamint mellékköltségek, jellegüktől függetlenül a bérlőt terhelik, kivéve ha az a hatáskörrel rendelkező hatóságtól a bérbeadó nevében mentességet szerez, tekintettel a jegyzőkönyv 3. cikke által szabályozott különleges jogállására.
9. A regionális rendelet alapján a Brüsszel fővárosi régió követelte a Vitától az 1992–1997 közötti időszakra vonatkozó regionális adónak megfelelő összeget. A Bizottság megtagadta a Vita arra vonatkozó követelését, hogy megfizesse számára az érintett adónak megfelelő összeget. A Vita ezért a jogvitát a Juge de paix du premier canton d’Ixelles elé terjesztette, amely 1998. május 26‑i ítéletében kötelezte a Közösséget, hogy a Vita részére fizessen meg 20 000 277 BEF, illetve 290 211 BEF összeget. Miután a Tribunal de première instance de Bruxelles elutasította a fellebbezését, a Bizottság e határozat ellen fellebbezést nyújtott be a belga Cour de cassation elé.
10. Ezen eljárás során a Cour de cassation nem tartotta szükségesnek, hogy előzetes döntéshozatal céljából a Bíróság elé terjessze a Bizottság által javasolt kérdést. A Bizottság annak tisztázása érdekében javasolta a Bíróság megkeresését, hogy az Európai Közösségek egységes Tanácsának és egységes Bizottságának létrehozásáról szóló szerződés 28. cikkét és a jegyzőkönyv 3. cikkét, adott esetben a diplomáciai kapcsolatokról Bécsben aláírt egyezmény(6) (a továbbiakban: a bécsi egyezmény) 23. cikkével összefüggésben úgy kell‑e értelmezni, hogy azok tiltják bármely olyan közvetlen adót bevezető törvény vagy más nemzeti jogszabály elfogadását, amely látszólag nemzetközi jogi személyekkel szerződő személyekre vonatkozik, de amelynek valójában szükségszerűen az a célja vagy hatása, hogy a hivatkozott adó tényleges terhét a nemzetközi jogi személyek (köztük az Európai Bizottság) viseljék, vagy ezt a terhet utóbbiakra hárítsák át.
11. 2003. április 2‑i felszólító levelével a Bizottság az EK 226. cikk alapján kötelezettségszegés megállapítása iránti eljárást kezdeményezett. 2003. június 3‑án a belga kormány azt válaszolta, hogy a regionális adó sem közvetlenül, sem közvetve nem a nemzetközi intézményekre irányul, hanem minden bizonyos alapterületet meghaladó, nem lakóingatlanként hasznosított épített ingatlan tulajdonosára. A Brüsszel fővárosi régió így nem sértette meg a szerződések jóhiszemű teljesítésének elvét.
12. 2003. december 16‑i indokolással ellátott véleményében a Bizottság felhívta a Belga Királyságot, hogy a vélemény kézhezvételétől számított két hónapon belül szüntesse meg a kötelezettségszegést . 2004. július 30‑i levelében a belga kormány közölte a Bizottsággal, hogy változatlanul fenntartja álláspontját, amelyet követően a Bizottság 2004. október 11‑i keresetével – amely a Bíróság Hivatalához 2004. október 15‑én érkezett meg – az ügyet a Bíróság elé terjesztette.
13. A Bíróság elnökének 2005. április 6‑i végzésével engedélyezték az Európai Unió Tanácsának beavatkozóként való részvételét.
IV – A felek érvei
A – A Bizottság és a Tanács
14. A Bizottság és a Tanács álláspontja szerint a regionális rendelet az olyan adószabályozás példája, amelynek célja a nemzetközi szervezetek és különösen az Európai Közösség adómentességének megkerülése. A nemzeti jogalkotó szándékára mind a regionális rendeletnek az adóalanyokat meghatározó 3. cikkének (1) bekezdéséből, mind a jogszabály‑előkészítő munkálatokból következtetni lehet.
15. Míg a korábbi szabályozás csak a használókat sújtotta, a regionális rendelet olyan adót vezetett be, amelynek alanyai a szakmai tevékenység céljából használt, bizonyos alapterületet meghaladó ingatlanok tulajdonosai. Valójában ugyanakkor továbbra is az ingatlan használatát sújtó adóról van szó. A használó tényleges terhelése azáltal biztosított, hogy az adóalany tulajdonos szükségszerűen áthárítja a bérlőre az adót bérletidíj‑emelés formájában, például az adótehernek a bérlőre történő szerződéses áthárításával. Igaz, hogy már a vitatott adó bevezetésének időpontjában szerepeltek a bérleti szerződésekben azon szerződési feltételek, amelyek előírják a Bizottság által kötött bérleti szerződésekben az ingatlanadók bérlőre történő áthárítását; így a Bizottság előre beleegyezett egy esetleges adóval kapcsolatos bérletidíj‑emelésbe. Számításba kell azonban venni azt is, hogy Brüsszelben a bérleti szerződéseket általában kilencéves időtartamra kötik, és azok tartalmazzák az ingatlanadónak a bérlőre történő szerződéses áthárítását. Gyakorlatilag lehetetlen bérlőként megkerülni egy ilyen szerződéses rendelkezést, e tekintetben a Bizottság nincs megkülönböztetett helyzetben a többi bérlővel szemben. A döntő tehát az a tény, hogy ez a ténybeli és jogi helyzet indokolta az adó jelenlegi formájában való bevezetését, amint azt a Brüsszel fővárosi régió pénzügyi, költségvetési és közszolgálati ügyekben illetékes miniszterének a Bizottság által idézett nyilatkozatai is megerősítik.
16. Az adó bevezetése az adóbevételek érzékelhető emelkedését is okozza, nevezetesen azáltal, hogy olyan ingatlanokkal kapcsolatban szednek be adót, amelyekre vonatkozóan előzőleg nem állt fenn adóbevétel, mert ezen ingatlanokat az adókötelezettség alól mentes személyek vagy intézmények használták. A belga kormány érveivel ellentétben az adók bevezetése ezért nem semleges.
17. Ezenfelül a Közösségek – a magánbérlőkkel ellentétben – nincs abban a helyzetben, hogy a bérleti díjat és az esetleges mellékköltségeket levonja az adóból, ami azt jelenti, hogy mindez a Közösség számára viszonylag nagy terhet jelent. Az ingatlanoknak a Közösségek részére történő bérbeadása tehát adóügyi szempontból különösen előnyös a Belga Királyság számára. Ha ugyanis egy vállalkozás bérelne ingatlant, akkor az adóbevételt kioltaná az, hogy a bérlő levonja a bérleti díjat és a mellékköltségeket a saját adójából. Ha azonban a Közösségek bérel ingatlant, akkor a Brüsszel fővárosi régió megkapja egyrészről a vitatott adó összegét, anélkül, hogy másrészről meg kellene engednie a bérlőnek, hogy saját összadójából levonja a vitatott adót. Az előny következésképpen különösen nagy, ha a Közösség az adóköteles bérbeadónak megtéríti mind az ingatlanadót („précompte immobilier”), mind a vitatott adót.
18. Ami a vitatott adó és az ingatlanadó („précompte immobilier”) összehasonlítását illeti, kétségtelen, hogy az intézmények eddig semmilyen jogi lépést nem tettek az ingatlanadók ellen. A gyakorlat önmagában azonban nem módosíthatja a Szerződés szabályait, következésképpen a Bizottság nem köteles a jelen esetben ugyanazt az álláspontot képviselni, mint az ingatlanadókkal kapcsolatban. Ezenkívül az összehasonlítás nem helytálló, mivel az ingatlanadó olyan adó, amely már létezett, mielőtt az Európai Közösségek Brüsszelben ingatlant bérelt, és amelyet következésképpen nem a Közösségek adómentességének megkerülése céljából vezettek be. Az adójogviszonyok alapjaik tekintetében sem összehasonlíthatók, mert az ingatlanadó az ingatlanok révén megszerzett jövedelmeket érinti, és az ingatlan tulajdonosa az adóalany. A vitatott adó esetében ugyanezen eredményt érik el, az adóalany azonban vagy a használó, vagy a tulajdonos. A regionális jogalkotónak az adóalanyokat a Közösségekkel való jóhiszemű együttműködési kötelezettségével összhangban kell megválasztania, és mindemellett biztosítania kell, hogy a Közösségek költségvetésébe befizetett források nem kerülnek át a közösségi intézmények székhelyállamának államkasszájába; máskülönben ez az állam a Közösségeknek az állam területén található székhelye által indokolatlan előnyökhöz jutna.
19. A regionális jogalkotó mentesíthette volna a Közösség által bérelt ingatlanokat a vitatott adó alól, mint ahogy az az Európai Parlament által bérelt ingatlanok esetében történik. Mindenesetre a Brüsszel fővárosi régiónak a jegyzőkönyv 19. cikke értelmében egyeztetnie kellett volna az intézményekkel az EK‑Szerződésnek megfelelő megoldás megtalálása érdekében.
20. Az Európai Közösségeknek a jegyzőkönyv 3. cikkében foglalt mentessége ezenkívül megerősíti és magyarázza az általános, a bécsi egyezmény 23. pontjában szabályozott nemzetközi jogi szabályt. A jegyzőkönyv 3. cikke egy több éve fennálló szokásjogi gyakorlat kifejeződése, amely az államok szuverenitásának és egyenlőségének elvein alapul. Míg a bécsi egyezmény 23. cikke az adómentesség elvének csak a minimumkövetelményeit tartalmazza, a jegyzőkönyv 3. cikke értelmében az ingatlanok, de bármely követelés, bevétel és egyéb vagyon is a lehető legátfogóbb mértékben mentes a közvetlen adóktól, ez alól nem képeznek kivételt azon adók sem, amelyek tekintetében ugyan a Közösségekkel szerződő felek az adóalanyok, de amelyek közvetve a Közösségeket terhelik. A jegyzőkönyv 3. cikke ezenkívül előírja a mindenfajta közvetett adó alóli mentességet.
21. A Bíróságnak a jegyzőkönyvet érintő ítélkezési gyakorlata is egyértelműen az Európai Közösségek adómentessége kiterjesztő értelmezésének irányába mutat.
22. A Bizottság kontra Belgium ügyet(7) annyiban érdemes megemlíteni, amennyiben felállítható a jelen esethez kapcsolódó analógia a pénzügyi tehernek a tulajdonosról a bérlőre történő áthárítását érintően. Mindazonáltal jelentős különbség áll fenn abban a tekintetben, hogy a közösségi tisztviselők nem élveznek átfogó adómentességet, ellentétben az intézményekkel, amelyek adómentességéről a jelen esetben szó van. A Bizottság a jelen ügyben nem is kérte az „adómentesség szerződéses áthárítását”, álláspontja szerint a belga hatóságoknak csupán ki kellett volna egészíteniük a Közösség használatára szánt ingatlanokkal a tulajdonosok a vitatott adó alóli mentesítésének eseteit.
23. Mindezeket összefoglalva egyértelmű, hogy az adómentesség elvével ellentétes az olyan jogszabály, amelynek – habár kifejezetten nem sújtja adóval a Közösségeket – az a célja vagy hatása, hogy a Közösségeket közvetve adóval terhelje.
B – A belga kormány
24. A belga kormány mindenekelőtt megjegyzi, hogy az Európai Közösségek nem tartoznak a regionális rendelet hatálya alá, mivel a jegyzőkönyv értelmében ezen adó alól mind használóként, mind tulajdonosként vagy haszonbérlőként mentesülnek. Ezért a vitatott adó tekintetében nem lehet szó a Közösségek adóalanyiságának kérdéséről.
25. Az adó nem sérti a szerződések jóhiszemű teljesítésének nemzetközi jogi elvét, mivel nem ellentétes a Bizottság adómentességével. Nem adóalanyiságról van ugyanis szó, hanem sokkal inkább az adóalany tulajdonossal szemben fennálló szerződéses kötelezettségről. Ezzel kapcsolatban a belga Cour de cassation úgy határozott, hogy az adóteher áthárítása magánjogi szerződésen alapul, és eszerint aránytalan lenne, ha valamely nemzetközi szervezet az általános adóemelés alapján megállapított bérleti díj egy része alól mentességet kérhetne.
26. Mivel a Bizottság által vitatott kifizetés magánjogi szerződés rendelkezéseiből adódik, irreleváns, hogy a vitatott adót a – meghatározott adókat a bérlőre áthárító – szerződések megkötését követően vezették be. Ez a szerződéses kötelezettség minden magánszemélyre vagy közintézményre kötelező a szerződés megkötésének időpontjában és azt követően. Ezenkívül a szerződő felek egyértelműen eltérhetnek az adótehernek a bérlőre történő áthárításától.
27. A bécsi egyezmény és különösen 23. cikkének (2) bekezdése előírja, hogy az adómentesség nem tartalmazza azon adókat, amelyeknek adóalanya, mint például a jelen ügyben is, a Közösségekkel szerződő fél. Az a tény ugyanis, hogy a tulajdonos adója egy további bérösszeg vagy mellékköltségek formájában áthárul a nemzetközi szervezetre, nem változtatja át ipso facto
adóvá ezt a bérleti díjat vagy e mellékköltségeket. Az adómentességnek az adóteher szerződéses áthárítására történő alkalmazása következésképpen a bécsi egyezmény rendelkezéseibe ütközne. A bécsi egyezmény a nemzetközi szokásjog kifejeződéseként az általános nemzetközi jog részét képezi, és így a Közösségnek hatáskörei gyakorlásának keretei között figyelembe kell azt vennie.
28. Ami a Bizottság által hivatkozott ítélkezési gyakorlatot érinti, egyértelmű, hogy a Bíróság soha nem nyilatkozott a Közösség állítólagos adómentességéről olyan adóval kapcsolatban, amely a Közösség által bérelt ingatlan tulajdonosát sújtja, és amely áthárul a Közösségre. Mindazonáltal a jegyzőkönyvet érintő ítélkezési gyakorlat általában megerősíti a Közösség részére a jegyzőkönyv által elismert kiváltságok és mentességek tiszta „funkcionális” szerepét, amelyek a Közösségek működését és függetlenségét hivatottak biztosítani.
29. Ami a jegyzőkönyv 13. cikkére vonatkozó ítélkezési gyakorlatot(8) illeti, arról a Bizottság anélkül állítja, hogy alkalmazható a jegyzőkönyv 3. cikkére, hogy pontosítaná a két rendelkezés közötti kapcsolatot, illetve a célkitűzéseik, valamint tárgyi és személyi hatályuk közötti eltéréseket. A Bíróság ugyanis az AGF Belgium ügyben(9) kifejezetten különbséget tett a jegyzőkönyv 13. cikkét és 3. cikkét érintő ítélkezési gyakorlat között. Ezenkívül a Bíróság ezen ügyben a vitatott adók kötelező jellegére támaszkodva azon következtetésre jutott, hogy ez a 3. cikk (1) bekezdése értelmében a Közösség adómentességének körébe tartozik, míg a jelen esetben a Bizottságot nem terheli törvényen alapuló fizetési kötelezettség. Ezenfelül nem helytállóak a Bizottságnak a jegyzőkönyv 13. cikkével kapcsolatos ítélkezési gyakorlatból levont következtetései sem.(10)
30. A vitatott adó megfelel az adósemlegesség elvének is. A jegyzőkönyv 3. cikkében szabályozott, a nemzetközi intézményeket megillető adómentesség ugyanis nem a nemzetközi szervezetek bérleti díjainak a csökkentését célozza. Adóügyi jogköreinek keretei között a regionális brüsszeli jogalkotó új adókat vezethet be, és szabadon megállapíthatja annak adóalanyait, valamint az adómentességeket. Jelen esetben a regionális rendelet bármely dologi joggal rendelkező személyt nevez meg adóalanyként, ami azt jelenti, hogy a nemzetközi intézmények egyáltalán nem érintettek. Így a Brüsszel fővárosi régió nem jut adóügyi előnyhöz a területén székhellyel rendelkező nemzetközi szervezetek okán, mivel a vitatott adót a tulajdonosnak attól függetlenül kell megfizetnie, hogy az ingatlant intézmény vagy magánszemély bérli‑e, avagy nincs is bérbe adva. A 2004‑es adóévtől kezdve pedig a regionális adók nem vonhatók le az általános adóból. Amennyiben a vitatott adót nem vetnék ki akkor, ha a Közösség bérel ingatlant, az általában veszélyeztetné a tulajdonosokkal szembeni egyenlő bánásmódot, mert az ingatlanjaikat a Közösség részére bérbeadó tulajdonosok előnyt élveznének a többi tulajdonossal szemben.
31. A Bizottság azt sem bizonyította, hogy a vitatott adó mennyiben képezi az Európai Közösségek működésének és függetlenségének korlátját.
32. A Bizottság azáltal, hogy megpróbálja elérni a vitatott adó alóli felmentést, figyelmen kívül hagyja továbbá az EK 10. cikkből eredő jóhiszemű együttműködés elvét is, amely nemcsak a tagállamok számára írja elő, hogy tegyenek meg minden intézkedést, amely alkalmas a közösségi jog hatályának és hatékonyságának biztosítására, hanem a Közösségek intézményeit is kötelezi a tagállamokkal való, viszonos jóhiszemű együttműködésre.
V – Értékelés
33. A jelen ügyben a Közösségeknek a jegyzőkönyv 3. cikkében szabályozott adómentessége alkalmazhatóságának terjedelmét kell pontosabban meghatározni.
34. Mindenekelőtt azt kell tisztázni, hogy a bécsi egyezmény 23. cikkének rendelkezései mennyiben relevánsak a jelen ügyben a jegyzőkönyv 3. cikkének értelmezése szempontjából.
35. Kétségtelen, hogy a Közösség köteles hatásköreit a nemzetközi jogot tiszteletben tartva gyakorolni.(11) A bécsi egyezmény nemzetközi jogi megállapodás, amelynek részes fele a Közösség minden tagállama, de maga a Közösség nem. Megállapítható továbbá, hogy a tagállamok az egyezményt egymás közötti, valamint harmadik államokkal szembeni diplomáciai kapcsolataik terén fennálló hatáskörük gyakorlása körében kötötték.(12)
36. A bécsi egyezmény továbbá alapvetően államok közötti kétoldalú kapcsolatokra vonatkozik (küldő állam és fogadó állam), és nem – mint a jelen esetben – a Közösség, tehát egy nemzetközi szervezet és a szervezet egyik szervének székhelyállama, nevezetesen Belgium közötti kapcsolatokra.(13)
37. A bécsi egyezmény tehát a jelen ügyben nem rendelkezik meghatározó jelentőséggel. A Közösségeknek a jegyzőkönyv 3. cikkében előírt adómentessége sokkal inkább a Közösségek jellegzetességeihez igazított adómentességnek tekintendő, és azt így elsősorban a közösségi jog keretei között kell értelmezni.
38. A Bíróság mindeddig csak egyetlen alkalommal,(14) mégpedig az AGF Belgium ügyben(15) értelmezte a jegyzőkönyv 3. cikkének rendelkezéseit, és ekkor megállapította, hogy a jegyzőkönyv igen tág értelemben definiálja az adómentességet.(16) A Bíróság úgy döntött, hogy a nyelvtani és teleologikus értelmezés alapján a jegyzőkönyv 3. cikke nemcsak azt célozza, hogy a Közösségek, a követelései, bevételei és egyéb vagyona mentesüljenek mindenfajta közvetlen adó alól, hanem azt is, hogy a tagállamok biztosítsák a Közösségek hivatalos használatra történő jelentős összegű beszerzéseinek árában foglalt közvetlen adók és forgalmi adók elengedését vagy visszatérítését.(17) Ez a mentesség érvényes a közvetlen vagy közvetett adók minden formájára – kivéve a jegyzőkönyv 3. cikkének második és harmadik bekezdésében foglalt fenntartásokat.(18)
39. Ez az ügy tehát megmutatta, hogy a jegyzőkönyv 3. cikke szerinti adómentesség értelmezése döntően nem annak szövegétől, hanem annak értelmétől és céljától függ.(19) Így a jegyzőkönyv 3. cikke szerinti adómentesség tág értelmezése azon elvek figyelembevételén alapult, amelyek a Közösségek adómentességének általában véve alapját képezik.
40. Az adómentesség egyrészt annak szükségességéből származik, hogy biztosítsák a Közösségeknek a tagállamokkal szembeni függetlenségét és megfelelő működését.(20) A Közösségek kiváltságainak és mentességeinek ezen „funkcionális” jellege egyértelművé válik a jegyzőkönyv más rendelkezéseivel kapcsolatos ítélkezési gyakorlatban is.(21)
41. Másrészt a tág értelmezés akadályozni hivatott a fogadó államot abban, hogy indokolatlan előnyt szerezzen azáltal, hogy a költségvetésbe befizetett összegeket áttereli a nemzeti államkasszába.(22) Ez az indoklás az államok szuverén egyenlőségének(23) elvéből következik. Ténylegesen az összes tagállam együtt bocsátja rendelkezésre a Közösségek működéséhez szükséges pénzt, és így indokolatlan lenne, ha a székhelyállam a Közösségek megadóztatásával a felségterületén található székhely okán pénzügyi előnyökhöz juthatna.(24) Következésképpen annak, hogy a Közösségek székhelye a székhelyállam területén található, az utóbbi számára adóügyi szempontból semlegesnek kell lennie.
42. A Bíróság ezen elvek alapján a jegyzőkönyv 13. cikkét érintő jogesetek keretei között ismét arra a következtetésre jutott,(25) hogy tilos minden, közvetlen vagy közvetett módon történő megadóztatás.(26) Máskülönben veszélybe kerülne a jegyzőkönyv 13. cikkében foglalt adómentesség hatékony érvényesülése.(27)
43. Az adóteher közvetett jellege azonban a jelen ügyben különleges. A brüsszeli regionális jogalkotó ugyanis olyan adókonstrukciót vezetett be, amely ugyan nem közvetlenül érinti a Közösségeket, de amely az adótehernek a szerződő felek által elfogadott, általános szerződéses áthárítása alapján a közösségi vagyon közvetett megterheléséhez vezethet. Így felmerül a kérdés, hogy az ilyen közvetett adóteher is a Közösségnek a jegyzőkönyv 3. cikke értelmében vett adómentessége alá tartozik‑e.
44. Egyértelmű, hogy az adó közvetlenül nem terheli a Közösséget, mivel a regionális rendelet a Közösséget nem veti alá semmilyen közvetlen adókötelezettségnek. A szabályozás alapos vizsgálatakor azonban kérdésessé válik, hogy Belgium a vitatott szabályozás alapján nem próbálta‑e megkerülni a Közösségek adómentességét.
45. Említésre méltó mindenekelőtt a vitatott adó fejlődéstörténete. Az 1992 előtt alkalmazandó szabályozás alapvetően az ingatlanok használóira vetett ki adót. A Közösség a jegyzőkönyv 3. cikke szerinti adómentesség alapján az általa bérelt ingatlanok használójaként mentesült ezen adó alól. Az 1992‑es regionális rendelet módosította a vitatott adó tartalmát és az adóalapot annyiban, hogy a meghatározott alapterületet meghaladó ingatlan szakmai tevékenység céljából történő használatakor immár a tulajdonos, és nem a használó az adóalany.
46. A vitatott adó tehát továbbra is elsősorban az ingatlan használatára vonatkozik, ezáltal a használó lenne a vitatott adó logikus adóalanya; ez 1992‑ig így is volt. Azt, hogy a használat megadóztatásáról van szó, megerősíti az a Bizottság által hangsúlyozott tény is, miszerint a vitatott adószabályozás kivételeinek szabályai kizárólag a használót, és nem a tulajdonost érintik, valamint a tulajdonos esetleges mentesítése a használó jellegzetességeitől és az általa véghezvitt szakmai tevékenység céljából történő használat természetétől függ (például képzési, vallási vagy szociális segélyezési célokra használt ingatlanok).
47. Az adóalapban rejlik a döntő különbség a vitatott adó és az ingatlanadó („précompte immobilier”) között. Az utóbbinál elsősorban a tulajdonos ingatlanból befolyó bevételeinek a megadóztatásáról van szó, és nem, mint a vitatott adó esetén, az ingatlan használatának megadóztatásáról. Így az ingatlanadó („précompte immobilier”) nem a Közösségek rejtett megadóztatása, akkor sem, ha annak adóterhe valószínűleg – szerződés alapján – áthárul a Közösségekre.
48. Ezzel ellentétben a vitatott adó hatásában olyan intézkedéssel egyenlő, amelynek az a célja, vagy legalábbis hatása, hogy a Közösségek közvetve hozzájáruljanak a Brüsszel fővárosi régió költségvetéséhez. A belga kormány álláspontjával ellentétben ugyanis a Brüsszel fővárosi régió a vitatott adó által igenis növeli adóbevételeit. Eredetileg, az előző szabályozásban, a Közösség vagy más, Brüsszelben székhellyel rendelkező nemzetközi szervezet által bérelt ingatlanok a használó adómentessége nyomán nem hoztak adóbevételt. Ezzel összehasonlítva az 1992‑es regionális rendelet ugrásszerűen megemelte az adókötelezettség hatálya alá tartozó ingatlanok számát mindazokkal, amelyeket nemzetközi szervezetek, és közöttük a Közösségek bérelnek. Az adóbevételek ilyen javítása a közösségi költségvetés nem jelentéktelen megterhelésével jár, így kérdéses, hogy egy ilyen teher nem ellentétes‑e a fent kifejtett, a jegyzőkönyv 3. cikkében foglalt adómentességi célkitűzéssel.
49. Jelen esetben nem is lehet – mint ahogy azt a belga kormány teszi – szigorúan különbséget tenni egyik oldalról az adókötelezettség, másik oldalról a szerződéses kötelezettség között. Ténylegesen az adóteher áthárítása közvetlenül egy magánjogi szerződésből származik, és így elméletileg nem alkalmazandó általános jelleggel. A bérleti szerződések adóáthárító szerződéses feltételének széles körben elterjedt gyakorlatából azonban következik, hogy általánosságban az adóterhet áthárítják a Közösségekre, és így megkerülik a Közösségek adómentességét. Jogi és ténybeli összefüggésében az intézkedés hatása következésképpen egyenlő a Közösségek közvetlen megadóztatásával. Amint azt a pénzügyi, költségvetési és közszolgálati miniszternek a Bizottság által hivatkozott, és a jogszabály‑előkészítő munkálatokból tükröződő, a vitatott adóra vonatkozó nyilatkozatai mutatják, e ténynek nem elhanyagolható szerepe volt abban, hogy a brüsszeli jogalkotó bevezette a vitatott intézkedést.
50. Ha elfogadnánk a belga kormány álláspontját, minden székhelyállam számára vonzó lenne közvetetté változtatni a közvetlen adóterheket, amely utóbbiak alól a Közösségek mentesek, és így megkerülni a Közösségek adómentességét, hosszú távon aláásva annak hatékony érvényesülését.
51. Végül azt is meg kell jegyezni, hogy bár a belga állam szabadon gyakorolhatja autonómiáját adóügyekben, mindezt ugyanakkor a közösségi jogból eredő kötelezettségeivel, töb bek között az EK 10. cikkből eredő jóhiszemű együttműködési kötelezettséggel összhangban kell tennie. Nehezen összeegyeztethető az ilyen kötelezettséggel a vitatott adókonstrukció, amely kétségtelenül adóbevételt eredményez a Közösségek által bérelt ingatlanokból, mégpedig közvetve és a Közösségek terhére; e tekintetben ez korábban nem létezett. A Brüsszel fővárosi régió a jegyzőkönyv 19. cikke értelmében köteles lett volna egyeztetni az intézményekkel annak biztosítása érdekében, hogy a Közösségek adómentessége ne sérüljön, és adott esetben az EK‑Szerződéssel összhangban álló megoldást találjanak.
52. A fenti megfontolások alapján meg kell állapítani, hogy a vitatott adó nem egyeztethető össze a jegyzőkönyv 3. cikkében foglalt adómentességgel. A Belga Királyság így megsértette ezt az adómentességet, amikor a kérdéses regionális rendeletben a Közösségeket olyan adónak vetette alá, amely ugyan közvetlenül a Közösségekkel szerződő feleket érinti, ezek adóterhe azonban az általános jogi és ténybeli összefüggések alapján közvetve a Közösségeket terheli.
53. Ennélfogva a Bizottság keresetét megalapozottnak kell tekinteni.
VI – A költségekről
54. Az eljárási szabályzat 69. cikkének 2. §‑a alapján a Bíróság a pervesztes felet kötelezi a költségek viselésére, ha a pernyertes fél ezt kérte. A Belga Királyságot, mivel pervesztes lett, a Bizottság kérelmének megfelelően kötelezni kell a költségek viselésére.
VII – Végkövetkeztetések
55. A fentiek alapján azt javaslom, hogy a Bíróság a következőképpen határozzon:
– A Belga Királyság – mivel olyan nemzeti adószabályozást vezetett be, amely közvetlenül a Közösségekkel szerződést kötő személyeket érintő, közvetlen adót vezetett be, amelynek közvetve azonban az a célja vagy legalábbis hatása, hogy a tényleges adóterhet a Közösségek viselje, vagy az adóteher rá átháruljon – megsértette a jegyzőkönyv 3. cikke szerinti kötelezettségeit.
– A Bíróság a Belga Királyságot kötelezze az eljárás költségeinek viselésére.
(1) .
(2)
–	A még folyamatban lévő C‑199/05. sz., Európai Közösség kontra Belgium ügyre vonatkozó, 2006. április 27‑én előterjesztett indítványom.
(3)
–	Az 1965. április 8‑i jegyzőkönyv (HL 1967. 152., 13. o.).
(4)
–	A C‑191/94. sz., AGF Belgium ügyben 1996. március 28‑án hozott ítélet (EBHT 1996., I‑1859. o.). A C‑220/03. sz., EKB kontra Németország ügyben 2005. december 8‑án hozott ítélet (EBHT 2005., I‑10595. o.) csak közvetve érintette a jegyzőkönyv 3. cikkét.
(5)
–	Lásd az Európai Közösségek egységes Tanácsának és egységes Bizottságának létrehozásáról szóló szerződés (HL 1967. L 152., 10. o.) 28. cikkének (1) bekezdését is, valamint az Európai Közösségek kiváltságairól és mentességeiről szóló jegyzőkönyv egyetlen preambulumbekezdését.
(6)
–	A diplomáciai kapcsolatokról szóló, 1961. április 18‑i bécsi egyezmény, United Nations Treaty Series (UNTS) Vol. 500, 95. o.
(7)
–	A 260/86. sz., Bizottság kontra Belgium ügyben 1988. február 24‑én hozott ítélet (EBHT 1988., 955. o.).
(8)
–	Lásd különösen a 7. lábjegyzetben hivatkozott Bizottság kontra Belgium ügyben hozott ítéletet és a C‑229/98. sz., Vander Zwalmen és Massart ügyben 1999. október 14‑én hozott ítéletet (EBHT 1999., I‑7113. o.).
(9)
–	A 4. lábjegyzetben hivatkozott C‑191/94. sz. ügyben hozott ítélet 14. pontja.
(10)
–	Így a Bíróság a 7. lábjegyzetben hivatkozott 260/86. sz. ügyben hozott ítéletében semmi esetre sem az adótehernek a bérlőre való szerződéses áthárítását ellenezte, amennyiben az a Közösség tisztviselője, hanem pusztán úgy rendelkezett, hogy a szerződés megsértése az adócsökkentésnek azon egyedüli okból történő elutasítása, hogy a bérlő az Európai Közösségek tisztviselője, és így a nemzeti adókötelezettség alól mentes. A Bizottság tehát helytelenül hivatkozik e jogesetre annak érdekében, hogy ebből „az immunitás szerződéses áthárításának” lehetőségére következtessen.
A 8. lábjegyzetben hivatkozott Vander Zwalmen és Massart ügyben hozott ítéletében a Bíróság nem általános adómentességről beszél, hanem azon tilalomról, hogy a tisztviselőket közvetlenül vagy közvetve az alapján adóztassák meg, hogy a Közösségektől kapnak bért. Ezenkívül ezen ügyben tisztviselők és más természetes személyek közötti hátrányos megkülönböztetésről volt szó, amelyet a közösségi tisztviselők személyi jövedelemadó-mentessége alapozott meg, míg a jelen ügyben nem áll fenn hátrányos megkülönböztetés a belga és a közösségi intézmények között.
(11)
–	A C‑286/90. sz., Poulsen és Diva Navigation ügyben 1992. november 24‑én hozott ítélet (EBHT 1992., I‑6019. o.).
(12)
–	Az egyezménynek jelenleg 179 részes fele van (lásd a http://untreaty.un.org/sample/EnglishInternetBible/partI/chapterIII/treaty3.asp honlapot).
(13)
–	Lásd Muller, A. S.: International Organizations and their Host States, Aspects of their Legal Relationship,
Kluwer 1995., 32. o.: „These treaties [the 1961 Vienna Convention on Diplomatic Relations and the Vienna Convention on Consular Relations] apply only to diplomatic and consular relations and not to the immunities of international organisations. Nevertheless, they are at the very least useful points of historical reference and sometimes even an indirect source of law.”
(14)
–	Lásd a 2. lábjegyzetet.
(15)
–	Hivatkozás a 4. lábjegyzetben.
(16)
–	Az AGF Belgium ügyben hozott ítélet 19. pontja; a 4. lábjegyzetben hivatkozott ügyben Jacobs főtanácsnok 1996. február 15‑én előterjesztett indítványának 23. pontja.
(17)
–	A 4. lábjegyzetben hivatkozott AGF Belgium ügyben hozott ítélet 19. pontja.
(18)
–	A 4. lábjegyzetben hivatkozott AGF Belgium ügyben hozott ítélet 20. pontja.
(19)
–	Lásd a 2. lábjegyzetben hivatkozott folyamatban lévő C‑199/05. sz. ügyre vonatkozó indítványomat.
(20)
–	A 4. lábjegyzetben hivatkozott AGF Belgium ügyben hozott ítélet 19. pontja.
(21)
–	A jegyzőkönyv 1. cikke: az 1/88‑SA. sz., SA Générale de Banque kontra Bizottság ügyben 1989. április 11‑én hozott végzés (EBHT 1989., 857. o.) 2. pontja és a 2/88‑Imm. sz., Zwartveld‑ügyben 1990. július 13‑án hozott végzés (EBHT 1990., I‑3365. o.). 20. pontja.
Továbbá a jegyzőkönyv 13. cikkével kapcsolatban lásd a T‑497/93. sz., Hogan‑ügyben 1995. március 29‑én hozott ítélet (EBHT 1995., II‑703. o.) 48. pontját.
(22)
–	Jacobs főtanácsnok 4. lábjegyzetben hivatkozott C‑191/04. sz. ügyre vonatkozó indítványának 23. pontja. Lásd a jegyzőkönyv 13. cikkének keretei között a 6/60. sz., Humblet‑ügyben 1960. december 16‑án hozott ítélet (EBHT 1960. 1165., 1197. o.) C. pontját.
(23)
–	Lásd az Egyesült Nemzetek Alapokmánya 2. cikkének 1. §‑át is.
(24)
–	A 22. lábjegyzetben hivatkozott Humblet‑ügyben hozott ítélet c) pontja (1197. o.).
(25)
–	Ami a jegyzőkönyv 13. cikkében foglalt adómentességet illeti, valóban létezik különbség az adómentesség alkalmazási területe és tartalma között, a jegyzőkönyv 13. cikke a Közösségek tisztviselőinek és egyéb alkalmazottainak adómentességét tartalmazza a belső állami adók alól az illetmények, bérek és járandóságok tekintetében, míg a jegyzőkönyv 3. cikke magát a Közösségeket mentesíti a közvetlen adók és – bizonyos feltételek mellett – a közvetett adók és forgalmi adók alól is (lásd a 4. lábjegyzetben hivatkozott C‑191/04. sz. ügyben hozott ítélet 14. pontját). A két adómentesség célja azonban nagymértékben fedi egymást. A 13. cikk szerinti adómentesség a fent kifejtett két okon túl még a tisztviselőkkel szembeni egyenlő bánásmódon is nyugszik. Ténylegesen a tisztviselők adómentessége is arra vezethető vissza, hogy illetményeik egy közvetlenül a Közösségnek befizetett, egységes adónak vannak alávetve. Ez hivatott biztosítani, hogy a tisztviselők egyenlő munkáért egyenlő illetményt kapjanak (lásd a 22. lábjegyzetben hivatkozott 6/60. sz. ügyben hozott ítéletet).
(26)
–	A 22. lábjegyzetben hivatkozott 6/60. sz. ügyben hozott ítélet, a 7. lábjegyzetben hivatkozott 260/86. sz. ügyben hozott ítélet 10. pontja és a 8. lábjegyzetben hivatkozott C‑229/98. sz. ügyben hozott ítélet 21. pontja.
(27)
–	Lásd Mischo főtanácsnok 7. lábjegyzetben hivatkozott 260/86. sz. ügyben 1988. január 26‑án előterjesztett indítványának 24. pontját.