62018CJ0185
TEISINGUMO TEISMO (šeštoji kolegija) SPRENDIMAS
2019 m. birželio 12 d. (
*1
)
„Prašymas priimti prejudicinį sprendimą – Pridėtinės vertės mokestis (PVM) – Direktyva 2006/112/EB – 401 straipsnis – Mokesčių neutralumo principas – Įmonės vykdomas dirbinių iš aukso ir kitų brangiųjų metalų įsigijimas iš fizinių asmenų siekiant perparduoti – Turto perleidimo mokestis“
Byloje C‑185/18
dėl Tribunal Supremo (Aukščiausiasis Teismas, Ispanija) 2018 m. vasario 7 d. nutartimi, kurią Teisingumo Teismas gavo 2018 m. kovo 9 d., pagal SESV 267 straipsnį pateikto prašymo priimti prejudicinį sprendimą byloje
Oro Efectivo SL
prieš
Diputación Foral de Bizkaia
TEISINGUMO TEISMAS (šeštoji kolegija),
kurį sudaro kolegijos pirmininkė C. Toader, teisėjai L. Bay Larsen (pranešėjas) ir M. Safjan,
generalinė advokatė J. Kokott,
kancleris A. Calot Escobar,
atsižvelgęs į rašytinę proceso dalį,
išnagrinėjęs pastabas, pateiktas:
–
Oro Efectivo SL, atstovaujamos abogados K. Caminos García ir A. Landeta Calvo bei A. Rodríguez Muñoz,
–
Diputación Foral de Bizkaia, atstovaujamos procurador M. F. Ortiz de Apodaca García ir abogada M. Barrena Ezcurra,
–
Ispanijos vyriausybės, atstovaujamos S. Jiménez García,
–
Europos Komisijos, atstovaujamos L. Lozano Palacios ir J. Jokubauskaitės,
atsižvelgęs į sprendimą, priimtą susipažinus su generalinės advokatės nuomone, nagrinėti bylą be išvados,
priima šį
Sprendimą
1
Prašymas priimti prejudicinį sprendimą pateiktas dėl 2006 m. lapkričio 28 d. Tarybos direktyvos 2006/112/EB dėl pridėtinės vertės mokesčio bendros sistemos (OL L 347, 2006, p. 1; toliau – PVM direktyva) ir mokesčių neutralumo principo išaiškinimo.
2
Šis prašymas pateiktas nagrinėjant Oro Efectivo SL ir Diputación Foral de Bizkaia (Biskajos autonominė taryba) ginčą dėl atsisakymo leisti atskaityti turto perleidimo ir dokumentais įformintų teisinių sandorių mokestį.
Teisinis pagrindas
Sąjungos teisė
Šeštoji direktyva
3
1977 m. gegužės 17 d. Šeštosios Tarybos direktyvos 77/388/EEB dėl valstybių narių apyvartos mokesčių įstatymų derinimo – Bendra pridėtinės vertės mokesčio sistema: vienodas vertinimo pagrindas (OL L 145, 1977, p. 1; 2004 m. specialusis leidimas lietuvių kalba 9 sk., 1 t., p. 23), iš dalies pakeistos 1991 m. gruodžio 16 d. Tarybos direktyva 91/680/EEB (OL L 376, 1991, p. 1; 2004 m. specialusis leidimas lietuvių kalba 9 sk., 1 t., p. 160; toliau – Šeštoji direktyva), 33 straipsnio 1 dalyje numatyta:
„Nepažeidžiant kitų Bendrijos nuostatų, visų pirma, galiojančių Bendrijos nuostatų dėl bendrų procedūrų, susijusių su akcizais apmokestinamų produktų laikymu, gabenimu ir kontrole, šios direktyvos nuostatos nekliudo valstybėms narėms toliau taikyti ar nustatyti mokesčius draudimo sutartims, mokesčius lažyboms ir azartiniams žaidimams, akcizo mokestį, žyminius mokesčius ir apskritai bet kuriuos mokesčius, rinkliavas ar apmokestinimus, kurie negali būti priskirti apyvartos mokesčiams, tačiau su sąlyga, kad minėti mokesčiai, rinkliavos ar mokėjimai nesukuria pasienio formalumų prekyboje tarp valstybių narių.“
PVM direktyva
4
Nuo 2007 m. sausio 1 d. Šeštoji direktyva panaikinta ir pakeista PVM direktyva. PVM direktyvos 4 ir 7 konstatuojamosiose dalyse nurodyta:
„(4)
Daroma prielaida, kad pasiekus tikslą sukurti vidaus rinką valstybėse narėse bus taikomi tokie apyvartos mokesčius reglamentuojantys teisės aktai, kurie neiškraipo konkurencijos sąlygų ir netrukdo laisvai judėti prekėms ir paslaugoms. Dėl to reikalingas toks apyvartos mokesčius reglamentuojančių teisės aktų suderinimas naudojant pridėtinės vertės mokesčio (PVM) sistemą, kuris panaikins, kiek tai įmanoma, veiksnius, kurie gali iškreipti konkurencijos sąlygas nacionaliniu arba Bendrijos lygiu.
<…>
(7)
Net jeigu mokesčio tarifai ir neapmokestinimo atvejai nebus visiškai suderinti, taikant bendrą PVM sistemą turėtų būti sudarytos neutralios konkurencijos sąlygos, kuriomis kiekvienos valstybės narės teritorijoje panašioms prekėms ir paslaugoms taikomi vienodi mokesčiai nepriklausomai nuo gamybos ir paskirstymo grandinės ilgio.“
5
Šios direktyvos 401 straipsnis suformuluotas taip:
„Nepažeidžiant kitų Bendrijos teisės nuostatų, ši direktyva nedraudžia valstybėms narėms toliau taikyti ar įvesti mokesčius draudimo sutartims, lažyboms ir azartiniams žaidimams, akcizo mokesčius, žyminius mokesčius arba, platesne prasme, bet kokius mokesčius ar rinkliavas, kurie negali būti laikomi apyvartos mokesčiais, tačiau surenkant tuos mokesčius ar rinkliavas prekyboje tarp valstybių narių neturi atsirasti su sienų kirtimu susijusių formalumų.“
Ispanijos teisė
6
Iš sprendimo dėl prašymo priimti prejudicinį sprendimą matyti, kad taikytinos nacionalinės nuostatos yra įtvirtintos 1989 m. kovo 21 d.Norma foral 3/1989 del Territorio Histórico de Bizkaia, del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (Istorinės Biskajos teritorijos autonominis teisės aktas dėl turto perleidimo ir dokumentais įformintų teisinių sandorių mokesčio) 7 ir 8 straipsniuose (2010 finansiniai metai) ir 2011 m. kovo 24 d.Norma foral 1/2011 del Territorio Histórico de Bizkaia, del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (Istorinės Biskajos teritorijos autonominis teisės aktas Nr. 1/2011 dėl turto perleidimo ir dokumentais įformintų teisinių sandorių mokesčio) 9 ir 10 straipsniuose (2011 ir 2012 finansiniai metai). Šios nuostatos yra tokios pačios, kaip įtvirtintosios 1993 m. rugsėjo 24 d.Real Decreto Legislativo 1/1993 por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (Karaliaus įstatyminis dekretas Nr. 1/1993, kuriuo tvirtinama Įstatymo dėl turto perleidimo ir dokumentuotų teisės aktų mokesčio nauja redakcija) 7 ir 8 straipsniuose (BOE, Nr. 251, 1993 m. spalio 20 d.). Šiame sprendime dėl prašymo priimti prejudicinį sprendimą pateikta tokia šių taikytinų nuostatų santrauka:
„<…>
–
visų rūšių turto ir teisių, susijusių su fizinių arba juridinių asmenų turtu, perleidimas atlygintinai pagal sutartis inter vivos yra apmokestinamasis turto perleidimas,
–
turto perleidimo atlygintinai sąvoka neapima sandorių, „kai juos, vykdydami komercinę ar profesinę veiklą, įgyvendina verslininkai arba savarankiškos profesinės veiklos vykdytojai ir bet kuriuo atveju kai tokius sandorius sudaro [PVM] apmokestinamas prekių tiekimas ar paslaugų teikimas“,
–
mokestį turi mokėti pirkėjas, įgyvendinant sandorį „įsigyjantis“ visų rūšių perleidžiamo turto ir teises, neatsižvelgiant į tai, kad šalys nustato kitokias sąlygas.“
7
Pagal 1992 m. lapkričio 28 d.Ley 37/1992 del Impuesto sobre el Valor Añadido (Įstatymas Nr. 37/1992 dėl pridėtinės vertės mokesčio; BOE, Nr. 312, 1992 m. gruodžio 29 d.) sandoriai, kuriems taikomas PVM, neapmokestinami turto perleidimo ir dokumentais įformintų teisinių sandorių mokesčiu už atlygintinius turto perleidimus.
Pagrindinė byla ir prejudicinis klausimas
8
Oro Efectivo, kurios tikslas – pirkti, parduoti, importuoti ir eksportuoti žaliavas, brangakmenius ir brangiuosius metalus, vykdydama savo veiklą, įsigyja iš fizinių asmenų dirbinių, kuriuose yra didelis aukso arba kitų brangiųjų metalų kiekis, ir parduoda juos, kad vėliau būtų perdirbti ir vėl įtraukti į prekybos grandinę, kitiems verslininkams, užsiimantiems liejinių arba įvairių dirbinių iš brangiųjų metalų gamyba.
9
Hacienda Foral de Bizkaia (Biskajos regioninis iždas, Ispanija) nuomone, 2010–2012 m. ieškovės pagrindinėje byloje pirktiems aukso ir kitų metalų dirbiniams buvo taikomas turto perleidimo ir dokumentais įformintų teisinių sandorių mokestis.
10
Oro Efectivo užginčijo šios mokesčių institucijos sprendimą Tribunal Económico-Administrativo Foral de Bizkaia (Biskajos autonominis ekonominių administracinių bylų teismas, Ispanija) ir teigė, kad keletas nacionalinių teismų priėmė sprendimus, iš kurių matyti, kad tokiems pirkimo sandoriams neturėtų būti taikomas turto perleidimo ir dokumentais įformintų teisinių sandorių mokestis. Be to, ji teigė, kad pagrindinėje byloje nagrinėjami pirkimo sandoriai buvo sudaryti užsiimant verslu. Anot jos, dėl šio mokesčio taikymo atsirastų dvigubas apmokestinimas, nes jau buvo taikomas PVM šiems įsigijimams, taip pažeidžiant mokesčių neutralumo principą.
11
2015 m. birželio 18 d.Tribunal Económico-Administrativo Foral de Bizkaia (Biskajos autonominis ekonominių administracinių bylų teismas) atmetė šį ieškinį.
12
Oro Efectivo pateikė apeliacinį skundą dėl šio teismo sprendimo Tribunal Superior de Justicia del País Vasco (Baskijos aukštesnysis teisingumo teismas, Ispanija). 2016 m. rugsėjo 13 d. sprendimu šis apeliacinis skundas buvo atmestas.
13
Dėl šio sprendimo Oro Efectivo pateikė kasacinį skundą Tribunal Supremo (Aukščiausiasis Teismas, Ispanija).
14
Šis teismas pažymi, kad jo nagrinėjamo ginčo sprendimas priklauso, be kita ko, nuo mokesčių neutralumo principo, kaip jis išaiškintas Teisingumo Teismo, apimties.
15
Konkrečiai kalbant, jam kyla klausimas, ar nacionalinės teisės aktai, pagal kuriuos įmonė, be PVM, turi sumokėti turto perleidimo ir dokumentais įformintų teisinių sandorių mokestį už kilnojamojo turto, kaip antai aukso, sidabro arba juvelyrinių dirbinių, įsigijimą iš fizinių asmenų, kai šis turtas yra skirtas šios įmonės ekonominei veiklai, kuriai taikomas PVM, nes įsigytas turtas grąžinamas į prekybos grandinę, ir neleidžiama atskaityti taikant tokį mokestį už pirmąjį iš minėtų įsigijimo sandorių sumokėtos sumos, yra suderinami su PVM direktyva ir mokesčių neutralumo principu.
16
Šiomis aplinkybėmis Tribunal Supremo (Aukščiausiasis Teismas) nusprendė sustabdyti bylos nagrinėjimą ir pateikti Teisingumo Teismui šį prejudicinį klausimą:
„Ar remiantis [PVM direktyvos] ir mokesčių neutralumo principu, numatytu pagal tą direktyvą, taip pat Europos Sąjungos Teisingumo Teismo jurisprudencija, kurioje aiškinama ta direktyva, draudžiami nacionaliniai teisės aktai, pagal kuriuos valstybė narė gali reikalauti, kad verslininkas arba savarankiškos profesinės veiklos vykdytojas, be pridėtinės vertės mokesčio (PVM), mokėtų netiesioginį mokestį už kilnojamojo turto (konkrečiai, aukso, sidabro arba juvelyrinių dirbinių) įsigijimą, kai:
–
įsigytas objektas, apdorotas ir vėliau perleistas, bus skirtas šio verslininko ekonominei veiklai,
–
bus vykdoma veikla, kuriai taikomas PVM, nes įsigytas turtas grąžinamas į prekybos grandinę,
–
toje valstybėje taikomais teisės aktais verslininkui arba savarankiškos profesinės veiklos vykdytojui, įgyvendinant tokius sandorius, neleidžiama atskaityti taikant tokį mokestį už pirmąjį iš minėtų įsigijimo sandorių sumokėtos sumos?“
Procesas Teisingumo Teisme
17
Prašyme priimti prejudicinį sprendimą jį pateikęs teismas prašė taikyti Teisingumo Teismo procedūros reglamento 105 straipsnio 1 dalyje numatytą pagreitintą procedūrą.
18
2018 m. balandžio 30 d. Teisingumo Teismo pirmininko nutartimi Oro Efectivo (C‑185/18, nepaskelbta Rink., EU:C:2018:298) šis prašymas buvo atmestas.
Dėl prejudicinio klausimo
19
Savo klausimu prašymą priimt prejudicinį sprendimą pateikęs teismas iš esmės siekia sužinoti, ar PVM direktyva ir mokesčių neutralumo principas draudžia nacionalinės teisės aktus, kaip antai nagrinėjamus pagrindinėje byloje, pagal kuriuos įmonė, be PVM, turi sumokėti turto perleidimo mokestį už dirbinių, kuriuose yra didelis aukso arba kitų brangiųjų metalų kiekis, įsigijimą iš fizinių asmenų, kai šis turtas yra skirtas minėtos įmonės, kuri jį, kad vėliau būtų perdirbtas ir vėl įtrauktas į prekybos grandinę, parduoda kitoms įmonėms, užsiimančioms liejinių arba įvairių dirbinių iš brangiųjų metalų gamyba, ekonominei veiklai.
20
Šiuo klausimu primintina, kad pagal PVM direktyvos 401 straipsnį ši direktyva nedraudžia valstybėms narėms toliau taikyti ar įvesti mokesčių draudimo sutartims, lažyboms ir azartiniams žaidimams, akcizo mokesčių, žyminių mokesčių arba – plačiau – bet kokių mokesčių ar rinkliavų, kurie negali būti laikomi apyvartos mokesčiais, tačiau surenkant tuos mokesčius ar rinkliavas prekyboje tarp valstybių narių neturi atsirasti su sienų kirtimu susijusių formalumų. Kadangi pagal Sąjungos teisę leidžiamas konkuruojančių apmokestinimo sistemų egzistavimas, tokie mokesčiai taip pat gali būti renkami, nors už vieną ir tą patį sandorį kartu reikia mokėti ir PVM (šiuo klausimu žr. 2014 m. kovo 20 d. Sprendimo Caixa d’Estalvis i Pensions de Barcelona, C‑139/12, EU:C:2014:174, 28 punktą ir 2018 m. rugpjūčio 7 d. Sprendimo Viking Motors ir kt., C‑475/17, EU:C:2018:636, 26 punktą).
21
Pažodžiui aiškinant šią nuostatą galima daryti išvadą, kad atsižvelgiant į žodžių junginiu „negali būti laikomi apyvartos mokesčiais“ išreiškiamą neigiamą sąlygos turinį pažymėtina, jog valstybė narė gali toliau taikyti arba įvesti mokesčius ar rinkliavas su sąlyga, kad jie nebus panašūs į apyvartos mokestį (2018 m. rugpjūčio 7 d. Sprendimo Viking Motors ir kt., C‑475/17, EU:C:2018:636, 27 punktas).
22
Nors sąvoka „apyvartos mokestis“ neapibrėžta nei PVM direktyvos 401 straipsnyje, nei jokioje jos nuostatoje, pažymėtina, kad šis straipsnis iš esmės yra toks pats kaip Šeštosios direktyvos 33 straipsnis (2018 m. rugpjūčio 7 d. Sprendimo Viking Motors ir kt., C‑475/17, EU:C:2018:636, 28 punktas).
23
Tačiau, kalbant apie bylas, kuriose buvo priimtas 2008 m. lapkričio 27 d. Sprendimas Renta (C‑151/08, neskelbtas Rink., EU:C:2008:662) ir 2014 m. kovo 20 d. Sprendimas Caixa d’Esthalvis i Pensions de Barcelona (C‑139/12, EU:C:2014:174), Teisingumo Teismas priėmė sprendimą dėl nacionalinės teisės akto, susijusio su turto perleidimo už atlygį mokesčiu, kurio požymiai labai panašus į pagrindinėje byloje nagrinėjamą mokestį, suderinamumo su Šeštosios direktyvos 33 straipsnio 1 dalimi. Teisingumo Teismas priminęs, kad yra keturi esminiai PVM požymiai, t. y. PVM bendrai taikomas operacijoms, kurių objektas yra prekės ar paslaugos; jo dydis apskaičiuojamas proporcingai apmokestinamojo asmens už patiektas prekes ar suteiktas paslaugas sumokėtai sumai; mokestis yra renkamas kiekviename gamybos ar paskirstymo proceso etape, įskaitant mažmeninės prekybos etapą, neatsižvelgiant į pirma atliktų sandorių skaičių; iš mokesčio, kurį apmokestinamasis asmuo turi sumokėti, yra atskaitomos pirmesniuose proceso etapuose sumokėtos sumos, t. y. konkrečiame etape mokestis mokamas tik nuo šiame etape atsiradusios pridėtinės vertės, ir kad galiausiai jo mokėjimo našta tenka galutiniam vartotojui, nusprendė, kad toks mokestis taip skiriasi nuo PVM, kad jo negalima laikyti mokesčiu, priskirtinu prie apyvartos mokesčio, kaip tai suprantama pagal Šeštosios direktyvos 33 straipsnio 1 dalį (2008 m. lapkričio 27 d. Sprendimo Renta, C‑151/08, neskelbtas Rink., EU:C:2008:662 32 ir 45 punktai ir 2014 m. kovo 20 d. Sprendimo Caixa d’Esthalvis i Pensions de Barcelona, C‑139/12, EU:C:2014:174, 29 punktas).
24
Šiuo klausimu Teisingumo Teismas konstatavo, be kita ko, kad toks mokestis nėra taikomas bendrai visiems sandoriams, kurių objektą sudaro prekės ar paslaugos, ir nėra renkamas per gamybos ir platinimo procesą, numatant, jog per kiekvieno jo etapą iš mokesčio gali būti atskaitytos sumos, sumokėtos per minėto proceso ankstesnį etapą (šiuo klausimu žr. 2008 m. lapkričio 27 d. Sprendimo Renta, C‑151/08, neskelbtas Rink., EU:C:2008:662, 41 ir 43 punktus).
25
Šiuo klausimu, remiantis Teisingumo Teismui perduotuose dokumentuose pateikiama informacija, niekas neleidžia konstatuoti, kad šioje byloje dėl prašymo priimti prejudicinį sprendimą šį klausimą reikėtų nagrinėti kitaip. Taigi šio sprendimo 23 ir 24 punktuose nurodytuose sprendimuose Teisingumo Teismo pateikti svarstymai, susiję su Šeštosios direktyvos 33 straipsnio 1 dalimi, turi būti laikomi taikytinais PVM direktyvos 401 straipsniui šioje byloje.
26
Darytina išvada, kad toks mokestis, koks nagrinėjamas pagrindinėje byloje, negali būti laikomas apyvartos mokesčiu, kaip tai suprantama pagal PVM direktyvos 401 straipsnį.
27
Prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas taip pat mano, kad taikant kartu pagrindinėje byloje nagrinėjamą mokestį ir bendrą PVM sistemą gali būti pažeistas PVM neutralumo principas.
28
Dėl šio principo, apie kurį primenama PVM direktyvos 4 ir 7 konstatuojamosiose dalyse, reikėtų atkreipti dėmesį į tai, kad siekiant išvengti nevienodų rezultatų, susijusių su tikslu sudaryti vienodas apmokestinimo sąlygas tam pačiam sandoriui, nepriklausomai nuo to, kurioje valstybėje narėje jam pradedama taikyti bendra PVM sistema, bet koks mokesčio, kaip antai pagrindinėje byloje nagrinėjamo mokesčio, požymių palyginimas su PVM požymiais turėtų būti atliekamas atsižvelgiant į šį tikslą. Todėl ypatingą dėmesį reikia atkreipti į pareigą bet kuriuo momentu užtikrinti bendros PVM sistemos neutralumą (šiuo klausimu žr. 2018 m. rugpjūčio 7 d. Sprendimo Viking Motors ir kt., C‑475/17, EU:C:2018:636, 41 punktą).
29
Vis dėlto, kaip teisingai nurodė Europos Komisija, mokesčių neutralumo PVM srityje principas reikalauja, kad šis neutralumas būtų taikomas tik pagal PVM direktyvoje nustatytą suderintą sistemą. Kadangi šiuo atveju kalbama apie šia direktyva nesuderintą mokestį, neatrodo, kad nesilaikoma bendros PVM sistemos neutralumo (šiuo klausimu žr. 2013 m. spalio 24 d. Sprendimo Metropol Spielstäten, C‑440/12, EU:C:2013:687, 57 punktą).
30
Atsižvelgiant į visa tai, kas išdėstyta, į pateiktą klausimą reikia atsakyti taip, jog PVM direktyva ir mokesčių neutralumo principas turi būti aiškinami taip, kad jie nedraudžia nacionalinės teisės aktų, kaip antai nagrinėjamų pagrindinėje byloje, pagal kuriuos įmonė, be PVM, turi sumokėti turto perleidimo mokestį už dirbinių, kuriuose yra didelis aukso arba kitų brangiųjų metalų kiekis, įsigijimą iš fizinių asmenų, kai šis turtas yra skirtas minėtos įmonės, kuri jį, kad vėliau būtų perdirbtas ir vėl įtrauktas į prekybos grandinę, parduoda kitoms įmonėms, užsiimančioms liejinių arba įvairių dirbinių iš brangiųjų metalų gamyba, ekonominei veiklai.
Dėl bylinėjimosi išlaidų
31
Kadangi šis procesas pagrindinės bylos šalims yra vienas iš etapų prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo nagrinėjamoje byloje, bylinėjimosi išlaidų klausimą turi spręsti šis teismas. Išlaidos, susijusios su pastabų pateikimu Teisingumo Teismui, išskyrus tas, kurias patyrė minėtos šalys, nėra atlygintinos.
Remdamasis šiais motyvais, Teisingumo Teismas (šeštoji kolegija) nusprendžia:
2006 m. lapkričio 28 d. Tarybos direktyva 2006/112/EB dėl pridėtinės vertės mokesčio bendros sistemos ir mokesčių neutralumo principas turi būti aiškinami taip, kad jie nedraudžia nacionalinės teisės aktų, kaip antai nagrinėjamų pagrindinėje byloje, pagal kuriuos įmonė, be pridėtinės vertės mokesčio, turi sumokėti turto perleidimo mokestį už dirbinių, kuriuose yra didelis aukso arba kitų brangiųjų metalų kiekis, įsigijimą iš fizinių asmenų, kai šis turtas yra skirtas minėtos įmonės, kuri jį, kad vėliau būtų perdirbtas ir vėl įtrauktas į prekybos grandinę, parduoda kitoms įmonėms, užsiimančioms liejinių arba įvairių dirbinių iš brangiųjų metalų gamyba, ekonominei veiklai.
Parašai.
(
*1
)	Proceso kalba: ispanų.