62005CC0329_FI
Julkisasiamiehen ratkaisuehdotukset
Julkisasiamiehen ratkaisuehdotukset
1. Esillä olevassa oikeudenkäynnissä Bundesfinanzhof (Saksa) kysyy yhteisöjen tuomioistuimelta, onko EY:n perustamissopimuksen 52 artiklaa (josta on muutettuna tullut EY 43 artikla) tulkittava siten, että se on ristiriidassa sellaisten kansallisten säännösten kanssa, joiden perusteella jäsenvaltion alueella asuvaa verovelvollista kieltäydytään verottamasta yhteisesti tämän aviopuolison kanssa sillä perusteella, että aviopuoliso asuu toisessa jäsenvaltiossa, jossa hänen siellä saamiaan tuloja pidetään verovapaina.
I Kansallinen lainsäädäntö
2. Saksassa luonnollisten henkilöiden yleiseen verojärjestelmään sovelletaan pääasiassa riidanalaisen ajanjakson osalta tuloverolakia, sellaisena kuin se oli voimassa vuonna 1997 (Einkommensteuergesetz, jäljempänä vuoden 1997 EStG).
3. Vuoden 1997 EStG:n 1 §:n 1 momentin mukaan luonnolliset henkilöt, joilla on kotipaikka tai vakituinen asuinpaikka Saksassa, ovat yleisesti tuloverovelvollisia Saksassa. Kyseisen säännöksen 3 momentin mukaan luonnolliset henkilöt, joilla ei ole koti‑ eikä vakinaista asuinpaikkaa Saksassa, voivat hakemuksesta anoa, että heitä käsitellään yleisesti verovelvollisina, jos heillä on vuoden 1997 EStG:n 49 §:ssä tarkoitettuja tuloja Saksassa, ja sillä edellytyksellä, että näistä tuloista vähintään 90 prosenttia kuuluu Saksan tuloveron piiriin (olennaisen osan suhteellinen raja) tai että niiden tulojen osuus, jotka eivät kuulu Saksan tuloveron piiriin, ei ylitä 12 000 DEM:n rajaa (olennaisen osan ehdoton raja).
4. Vuoden 1997 EStG:n 1 a §:n 1 momentin 2 kohdassa säädetään lisäksi, että Euroopan unionin jäsenvaltioiden tai Euroopan talousalueen (ETA) kansalaisten osalta vuoden 1997 EStG:n 26 §:n soveltamiseksi on mahdollista, että vuoden 1997 EStG:n 1 §:n 1 momentin tai 1 §:n 3 momentin mukaisesti yleisesti verovelvollisen henkilön aviopuolisoa kohdellaan yleisesti verovelvollisena sillä edellytyksellä, että tällä on koti‑ tai vakituinen asuinpaikka toisen Euroopan unionin jäsenvaltion tai ETA:n jäsenvaltion alueella.
5. Vuoden 1997 EStG:n 1 §:n 3 momentissa tarkoitettuja edellytyksiä sovelletaan myös sellaiseen aviopuolisoon, jolla ei ole kotipaikkaa tai vakinaista asuinpaikkaa Saksassa. Näin ollen jotta puolisoa, joka ei asu maan alueella, voitaisiin pitää yleisesti verovelvollisena, Saksassa veronalaisten tulojen osuuden on oltava 90 prosenttia tai yli 90 prosenttia avioparin maailmanlaajuisista tuloista tai sitten Saksan verotuksen piiriin kuulumattomien tulojen määrä ei saa ylittää olennaisen osan ehdotonta rajaa, joka on 24 000 DEM.
6. Avioparin maailmanlaajuiset tulot on määriteltävä Saksan oikeuden mukaan tekemättä eroa Saksassa ja ulkomailla ansaittujen tulojen välillä. Koska vuoden 1997 EStG:n 1 §:n 3 momentin toisessa virkkeessä ja 1 a §:n 1 momentin 2 kohdassa ei säädetä erityisestä säännöstä, joka koskee tulojen määrittelemisen tapaa, ennakkoratkaisupyynnön esittänyt tuomioistuin katsoo päätöksessään tarpeelliseksi määritellä tämä käsite Saksan tulovero-oikeuden kannalta myös siinä tapauksessa, että mainitut tulot eivät näy tai ne mainitaan verovapaiksi asuinvaltion antamassa ilmoituksessa.
7. Vuoden 1997 EStG:n 26 §:n mukaan aviopuolisot, jotka eivät asu pysyvästi erillään ja jotka ovat molemmat yleisesti verovelvollisia vuoden 1997 EStG:n 1 §:n 1 momentin tai 1 a §:n mukaan, voivat pyytää yhteisverotusta.
8. Kyseisessä tapauksessa vuoden 1997 EStG:n 26 b §:n mukaan puolisoiden tulot lasketaan yhteen ja niiden katsotaan kuuluvan heille yhdessä. Aviopuolisoita käsitellään tällöin yhteisesti verovelvollisina.
9. Tämän menetelmän tarkoituksena on ottaa huomioon avioparin henkilö‑ ja perhekohtainen tilanne, mistä seuraa alhaisempi verotus, jos puolisoiden saamien tulojen välillä on huomattava ero tai jos toisella puolisoista ei ole lainkaan tuloja. Tämä takaa toimeentulominimin, koska aviopuolisot hyötyvät tuloveron osalta kahdesta tiettyyn enimmäismäärän asti verovapaasta perusosasta.
10. Lisäksi on syytä tarkentaa, että vuoden 1997 EStG:n 22 §:n 1 kohdan mukaan toistuvista suorituksista saadut tulot, jotka eivät kuulu vuoden 1997 EStG:n 2 §:n 1 momentin 1–6 kohdassa(2) kuvattuihin tulotyyppeihin, otetaan huomioon vuoden 1997 EStG:n 1 §:ssä ja 1 a §:ssä tarkoitettujen rajojen laskemisessa muut tulot ‑luokkaan kuuluvina tuloina.
11. Lopuksi vuoden 1997 EStG:n 3 §:n 1 kohdan d alakohdan ja 67 kohdan mukaan Saksan oikeuden perusteella maksettua äitiysrahaa ja lasten hoitorahaa pidetään kansallisina verosta vapautettuina tuloina.
II Tosiseikat ja pääasian käsittelyn vaiheet
12. Vuonna 1997 Saksassa asunut Itävallan kansalainen Meindl sai Saksassa itsenäisestä ammatinharjoittamisesta sekä liiketoiminnasta tuloja yhteensä 138 422 DEM. Hänen Itävallassa asuva aviovaimonsa Meindl‑Berger ei ollut ansiotyössä riidan kohteena olevan vuoden aikana mutta sai Itävallan tasavallalta äitiysrahaa 142 586 Itävallan šillinkiä (ATS), lasten hoitorahaa 47 117 ATS sekä perhetukea 15 600 ATS, joiden vasta-arvo Saksan markkoina on yhteensä 26 994,73 DEM.
13. Itävallan vero-oikeuden mukaan Meindl‑Bergerin saamat tulot eivät ole veronalaisia.
14. Meindl haki Saksan oikeuden mukaisesti saksalaiselta veroasioissa toimivaltaiselta viranomaiselta Finanzamtilta aviopuolisoiden yhteisverotusta. Kyseinen viranomainen hylkäsi Meindlin hakemuksen ja verotti häntä erikseen 45 046 DEM:n määrästä ja käsitteli häntä näin ollen naimattomana.
15. Ensinnäkin Finanzamtin mukaan vuoden 1997 EStG:n 1 a §:n 1 momentin 2 kohdassa ja 1 §:n 3 momentissa säädetyt edellytykset eivät täyttyneet, sillä puolisoiden Saksassa saamien tulojen osuus oli alle 90 prosenttia heidän kaikista tuloistaan. Toiseksi Meindl‑Bergerin Itävallassa saamien tulojen määrä ylitti sen mukaan vuoden 1997 EStG:n 1 §:n 3 momentin toisen virkkeen ja 1 a §:n 1 momentin 2 kohdan viimeisen virkkeen säännöksissä määrätyn 24 000 DEM:n rajan.
16. Finanzamt nimittäin katsoo, että koska Meindl‑Bergerin palkkaa korvaavia etuuksia ei ollut maksettu Saksan kansallisen oikeuden perusteella, ne eivät ole vuoden 1997 EStG:n 3 §:n 1 kohdan d alakohdan perusteella verovapaita. Näin ollen nämä suoritukset on otettava huomioon olennaisen rajan määrittämisen yhteydessä ulkomaisina tuloina vuoden 1997 EStG:n 22 §:n 1 kohdan perusteella.
17. Tuloksettomaksi jääneen oikaisuvaatimuksen jälkeen Meindl valitti Finanzamtin päätöksestä Finanzgerichtiin. Finanzgerich hyväksyi Meindlin kanteen ja totesi, että tällä oli oikeus yhteisverotukseen ja että tulon käsitettä oli tulkittava suppeasti yhteisön oikeuden mukaisesti.
18. Finanzamt teki asiassa Revision‑valituksen Bundesfinanzhofiin.
III Ennakkoratkaisukysymys
19. Bundesfinanzhof päätti lykätä päätöksen antamista ja esittää yhteisöjen tuomioistuimelle seuraavan ennakkoratkaisukysymyksen:
”Rikotaanko ?perustamissopimuksen 52 artiklaa? silloin, jos jäsenvaltion alueella asuvaa verovelvollista kieltäydytään verottamasta tuloveron osalta yhteisesti tämän Itävallassa asuvan aviopuolison, jonka kanssa verovelvollinen ei ole asumuserossa, kanssa sillä perusteella, että aviopuoliso on sekä ansainnut yhteisistä tuloista yli 10 prosenttia että myös yli 24 000 Saksan markkaa, kun nämä tulot ovat Itävallan lain mukaan verovapaita?”
IV Tuomioistuimen arviointi asiasta
20. Aluksi on syytä arvioida, kuuluuko Meindlin tilanne EY:n perustamissopimuksen 52 artiklan soveltamisalaan.
21. Katson, toisin kuin Saksan hallitus, ettei ole mitään syytä epäillä Bundesfinanzhofin tarkastelun, jonka mukaan Meindl kuuluu EY:n perustamissopimuksen 52 artiklan soveltamisalaan, hyväksyttävyyttä.
22. Yhtäältä vakiintuneen oikeuskäytännön mukaan EY:n perustamissopimuksen 52 artiklaa ei voida soveltaa tilanteisiin, jotka keskittyvät yhden ainoan jäsenvaltion rajojen sisäpuolelle.(3) Käsiteltävänä olevassa asiassa Meindl, joka on Itävallan kansalainen, työskentelee ja asuu Saksassa, mikä osoittaa, ettei tilanne rajoitu yhteen ainoaan jäsenvaltioon. Toisaalta EY:n perustamissopimuksen 52 artiklan toisen kohdan nojalla sijoittautumisvapauteen kuuluu oikeus ryhtyä harjoittamaan ja harjoittaa itsenäistä
ammattia. Ennakkoratkaisupyynnön esittäneen tuomioistuimen päätöksestä käy ilmi, että Meindl on harjoittanut Saksassa itsenäistä ammattitoimintaa. Tästä seuraa, että hän on käyttänyt sijoittautumisvapauttaan.
23. Kysymyksellään ennakkoratkaisupyynnön esittänyt tuomioistuin haluaa selvittää, onko EY:n perustamissopimuksen 52 artiklaa tulkittava siten, että se on esteenä sille, että Saksassa asuvalta verovelvolliselta evätään verottaminen yhteisesti Itävallassa asuvan aviopuolisonsa, jonka kanssa hän ei ole asumuserossa, kanssa, sillä perusteella, että tämä aviopuoliso on sekä ansainnut yhteisistä tuloista yli 10 prosenttia että myös yli 24 000 DEM silloin, kun nämä tulot ovat Itävallan oikeuden mukaan verovapaita?
24. Saksan hallitus katsoo, että tähän kysymykseen on vastattava kielteisesti.
25. En yhdy tähän näkemykseen.
26. Aluksi on syytä muistuttaa, että vaikka välitön verotus kuuluu jäsenvaltioiden toimivaltaan, jäsenvaltioiden on kuitenkin käytettävä tätä toimivaltaansa yhteisön oikeutta noudattaen.(4) Tästä seuraa, että jäsenvaltiot eivät saa toimivaltaansa käyttäessään rikkoa sellaisia perustamissopimuksessa taattuja perusvapauksia kuin sijoittautumisvapaus.(5)
27. Tämä tarkoittaa erityisesti, että jäsenvaltioita kielletään harjoittamasta ei ainoastaan kansalaisuuteen perustuvaa ilmeistä syrjintää vaan myös kaikkia sellaisen peitellyn syrjinnän muotoja, joissa muita erotteluperusteita käyttämällä tosiasiallinen lopputulos on sama.(6)
28. Syrjintää voi kuitenkin olla ainoastaan erilaisten säännösten soveltaminen samankaltaisiin tilanteisiin tai saman säännöksen soveltaminen erilaisiin tilanteisiin.(7)
29. Välittömien verojen osalta yhteisöjen tuomioistuin on todennut erityisesti edellä mainitussa asiassa Schumacker annetussa tuomiossa ja asiassa Gerritse 12.6.2003 annetussa tuomiossa,(8) että maassa asuvan ja ulkomailla asuvan tilanne ei yleensä ole verrattavissa. Ulkomailla asuvan henkilön tietystä valtiosta saama tulo on useimmiten vain osa hänen kaikista tuloistaan, jotka hän hankkii pääasiallisesti asuinpaikaltaan. Sen ohella ulkomailla asuvan henkilön kokonaistulojen ja henkilö‑ ja perhekohtaisen tilanteen perusteella määritettävää veronmaksukykyä voidaan arvioida helpommin siellä, missä on hänen henkilökohtaisten etujensa ja puolisoiden yhteisten etujen keskus, eli yleensä asianomaisen henkilön tavanomainen asuinpaikka.(9)
30. Nyt käsiteltävänä olevassa asiassa on niin, että vaikka Meindl on Itävallan kansalainen, hän asuu ja ansaitsee kaikki tulonsa Saksassa.
31. Häntä kohdellaan kuitenkin eri tavalla kuin Saksassa asuvaa verovelvollista, jonka aviopuoliso, jolla ei ole tuloja, asuu myös kyseisessä jäsenvaltiossa.
32. Saksan viranomaiset kieltäytyvät nimittäin vuoden 1997 EStG:n perusteella ottamasta huomioon Meindlin henkilö‑ ja perhekohtaista tilannetta sillä perusteella, että hänen aviopuolisonsa asuu Itävallassa ja hänellä on siellä tuloja, jotka ylittävät 10 prosenttia kotitalouden tuloista ja 24 000 DEM. Saksan veroviranomaiset siis pitävät Meindliä naimattomana.
33. Kuten olen edellä todennut, saman vuoden 1997 EStG:n mukaan Saksassa asuvalla verovelvollisella, jonka aviopuoliso, jolla ei ole ammattia, asuu myös tässä jäsenvaltiossa, on oikeus tulla verotetuksi yhteisesti.
34. Perustuuko tämä kohtelun erilaisuus sellaisen Saksassa asuvan verovelvollisen, jonka aviopuoliso, jolla ei ole ammattia, asuu toisessa jäsenvaltiossa, ja Saksassa asuvan verovelvollisen, jonka aviopuoliso, jolla ei ole ammattia, asuu myös tässä jäsenvaltiossa, objektiivisesti erilaisiin tilanteisiin, joiden perusteella sitä ei voida luonnehtia kansalaisuuteen perustuvaksi välilliseksi syrjinnäksi?
35. Näin ei mielestäni ole.
36. Katson nimittäin, että Itävallan kansalainen, joka työskentelee ja asuu Saksassa ja jonka aviopuoliso ei ole työssä ja asuu toisessa jäsenvaltiossa, on objektiivisesti samassa verotustilanteessa kuin Saksassa asuva verovelvollinen, joka on samassa työssä ja jonka tässä samassa j äsenvaltiossa asuva aviopuoliso ei ole työssä. Molemmissa tapauksissa kotitalouden tulot ovat peräisin ainoastaan toisen aviopuolison ansiotoiminnasta.
37. Tämä aviopuolison, jolla ei ole ammattia, asuinpaikkaa koskevaan vaatimukseen perustuva erilainen kohtelu on mielestäni edellytys, jonka täyttäminen on helpompaa maassa asuville kuin muiden jäsenvaltioiden kansalaisille, joiden perheenjäsenet asuvat useammin Saksan rajojen ulkopuolella.
38. Mielestäni näiden kahden tilanteen vertailukelpoisuutta olisi tarkasteltava soveltamalla vastaavaa päättelyä kuin yhteisöjen tuomioistuin on käyttänyt asiassa Zurstrassen 16.5.2000 antamassaan tuomiossa.(10)
39. Kyseisessä tuomiossa yhteisöjen tuomioistuin on nimittäin todennut, että oikeutta yhteisverotukseen ei voida kieltää maassa asuvalta verovelvolliselta sillä perusteella, että tämän aviopuoliso, jonka kanssa hän ei ole asumuserossa, asuu toisessa jäsenvaltiossa.
40. On totta, että toisin kuin Zurstrassen, Meindl‑Berger saa asuinvaltiossaan tuloja, jotka ovat Saksan oikeuden mukaan verotettavia.
41. Ennakkoratkaisupyynnön esittäneen tuomioistuimen päätöksestä käy kuitenkin ilmi, että nämä tulot ovat luonteeltaan
etuuksia, jotka ovat Itävallassa verovapaita.
42. Muistutan, että asiassa Wallentin 1.7.2004 antamassaan tuomiossa(11) yhteisöjen tuomioistuin on todennut, että verovapaat tulot eivät ole merkittäviä tuloja niin, että jäsenvaltio, jossa näitä tuloja saadaan, ei pysty myöntämään veroetua, joka perustuu verovelvollisen henkilö‑ ja perhekohtaisen tilanteen huomioon ottamiseen.
43. Kyseisen tuomion ratkaisua voidaan mielestäni soveltaa nyt käsiteltävänä olevaan asiaan. Ensinnäkin jos Meindl‑Bergerin saamat etuudet olisi maksettu Saksan oikeuden perusteella, ne olisivat olleet verovapaita Saksassa, mikä osoittaa, että niitä voidaan pitää Saksan lain mukaan luonteeltaan verovapaina. Etuuksia ei siis otettaisi huomioon laskettaessa avioparin maailmanlaajuisten tulojen määrää. Toiseksi, jos Saksan hallituksen väite hyväksyttäisiin, Saksassa asuvan verovelvollisen henkilö‑ ja perhekohtaista tilannetta ei voitaisi ottaa huomioon Saksassa eikä Itävallassa.
44. Saksassa asuvalla Meindlillä ei nimittäin ole lainkaan tuloja Itävallassa, ja kotitalouden ainoat tässä valtiossa saamat tulot ovat etuuksia, jotka ovat siellä verovapaita. Näin ollen Meindlin henkilö‑ ja perhekohtaista tilannetta ei voida ottaa huomioon Itävallassa.
45. Tarkennan tässä, että yhteisöjen tuomioistuimen vakiintuneen oikeuskäytännön mukaan syrjintä muodostuu siitä, että verovelvollisen henkilö‑ ja perhekohtaista tilannetta ei oteta huomioon työskentelyvaltiossa eikä asuinpaikan valtiossa.(12)
46. Käsiteltävänä olevassa asiassa Saksan liittotasavalta, jossa Meindl asuu ja saa lähes kaikki kotitalouden tulot ja jossa häntä pakostakin verotetaan, pystyy parhaiten ottamaan huomioon hänen henkilö‑ ja perhekohtaisen tilanteensa.
47. Näin ollen katson, että sellaisten maassa asuvien verovelvollisten, joiden aviopuoliso, jolla ei ole ammattia, asuu toisessa jäsenvaltiossa, ja maassa asuvien verovelvollisten, joiden aviopuoliso, jolla ei ole ammattia, asuu samassa maassa, välinen erilainen kohtelu, sellaisena kuin se ilmenee vuoden 1997 EStG:stä, on katsottava kansalaisuuteen perustuvaksi välilliseksi syrjinnäksi, joka on EY:n perustamissopimuksen 52 artiklan vastaista.
48. Edellä esitetyn perusteella ehdotan, että kysymykseen vastataan siten, että EY:n perustamissopimuksen 52 artiklaa on tulkittava niin, että se on esteenä sille, että Saksassa asuvalta verovelvolliselta evätään verottaminen yhteisesti Itävallassa asuvan aviopuolisonsa, jonka kanssa hän ei ole asumuserossa, kanssa, sillä perusteella, että tämä aviopuoliso on sekä ansainnut yhteisistä tuloista yli 10 prosenttia että myös yli 24 000 DEM silloin, kun nämä tulot ovat Itävallan oikeuden mukaan verovapaita.
V Ratkaisuehdotus
49. Edellä esitetyn perusteella ehdotan, että yhteisöjen tuomioistuin vastaa Bundesfinanzhofin esittämään ennakkoratkaisukysymykseen seuraavasti:
EY:n perustamissopimuksen 52 artiklaa (josta on muutettuna tullut EY 43 artikla) on tulkittava siten, että se on esteenä sille, että Saksassa asuvalta verovelvolliselta evätään verottaminen yhteisesti Itävallassa asuvan aviopuolison, jonka kanssa hän ei ole asumuserossa, kanssa, sillä perusteella, että tämä aviopuoliso on sekä ansainnut yhteisistä tuloista yli 10 prosenttia että myös yli 24 000 Saksan markkaa, kun nämä tulot ovat Itävallan oikeuden mukaan verovapaita.
(1) .
(2)  –	Nämä vuoden 1997 EStG:n 2 §:n 1 momentin ensimmäisessä virkkeessä luetellut tulot ovat tuloja, jotka ovat peräisin maa‑ tai metsätaloudesta, käsityö‑ tai liiketoiminnasta, itsenäisen ammatin harjoittamisesta, palkallisesta ansiotoiminnasta, arvopapereista ja vuokraustoiminnasta.
(3)  –	Ks. esim. asia C‑41/90, Höfner ja Elser, tuomio 23.4.1991 (Kok. 1991, s. I‑1979, Kok. Ep. XI, s. I-147, 37 kohta); asia C‑332/90, Steen, tuomio 28.1.1992 (Kok. 1992, s. I‑341, 9 kohta) ja asia C‑134/95, USSL n° 47 di Biella, tuomio 16.1.1997 (Kok. 1997, s. I‑195, 19 kohta).
(4)  –	Ks. erityisesti asia C‑436/00, X ja Y, tuomio 21.11.2002 (Kok. 2002, s. I‑10829, 32 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen) ja asia C‑209/01, Schilling ja Fleck‑Schilling, tuomio 13.11.2003 (Kok. 2003, s. I‑13389, 22 kohta).
(5)  –	Ks. erityisesti asia 270/83, komissio v. Ranska, tuomio 28.1.1986 (Kok. 1986, s. 273, Kok. Ep. VIII, s. 407, 13 kohta) ja asia C‑9/02 De Lasteyrie du Saillant, tuomio 11.3.2004 (Kok. 2004, s. I‑2409, 40 kohta).
(6)  –	Ks. erityisesti asia 152/73, Sotgiu, tuomio 12.2.1974 (Kok. 1974, s. 153, Kok. Ep. II, s. 219, 11 kohta); asia C‑27/91, Le Manoir, tuomio 21.11.1991 (Kok. 1991, s. I‑5531, 10 kohta) ja asia C‑279/93, Schumacker, tuomio 14.2.1995 (Kok. 1995, s. I‑225, 26 kohta).
(7)  –	Ks. esim. asia C‑80/94, Wielockx, tuomio 11.8.1995 (Kok. 1995, s. I‑2493, 17 kohta).
(8)  –	Asia C‑234/01 (Kok. 2003, s. I‑5933).
(9)  –	Em. asia Schumacker, tuomion 31 ja 32 kohta ja em. asia Gerritse, tuomion 43 kohta.
(10)  –	Asia C‑87/99 (Kok. 2000, s. I‑3337, 23 kohta).
(11)  –	Asia C‑169/03 (Kok. 2004, s. I‑6443, 17 ja 18 kohta).
(12)  –	Em. asia Schumacker, tuomion 38 kohta. Tarkennan lisäksi, että asiassa C‑385/00, De Groot, 11.12.2002 annetussa tuomiossa (Kok. 2002, s. I‑11819, 101 kohta) yhteisöjen tuomioistuin on todennut, että verovelvollisten henkilökohtainen tilanne ja perhetilanne on otettava asianmukaisesti huomioon siitä riippumatta, miten kyseiset jäsenvaltiot ovat jakaneet tämän velvollisuuden.