62010CC0498
KOHTUJURISTI ETTEPANEK
JULIANE KOKOTT
esitatud 21. detsembril 2011 (
1
)
Kohtuasi C-498/10
X
(eelotsusetaotlus, mille on esitanud Hoge Raad der Nederlanden (Madalmaad))
„Teenuste osutamise vabadus — Residendist teenuse saaja kohustus pidada tasult kinni maks, kui teenuse osutaja asukoht on teises liikmesriigis — Diskrimineerimine — Piirang — Õigustavad asjaolud — Maksu tõhus kogumine ja sissenõudmine — Direktiiv 76/308/EMÜ”
I. Sissejuhatus
1.
Käesolev kohtuasi tõstatab taas küsimuse, kas teenuste osutamise vabadusega on kooskõlas mitteresidendist teenuse osutaja maksustamine kinnipeetava maksuga, kusjuures residendist teenuse saaja on kohustatud maksu tasust kinni pidama ja maksuametile tasuma.
2.
Küsimus kerkib seoses kahe Ühendkuningriigi jalgpalliklubi ja Madalmaade jalgpalliklubi vaheliste sõprusmängudega, mis toimusid viimase kutsel Madalmaades. Madalmaade jalgpalliklubi jättis mängudes osalemise eest Ühendkuningriigi jalgpalliklubidele makstud tasult maksu kinni pidamata, kuigi ta oli selleks Madalmaade õiguse järgi kohustatud. Maksuamet nõuab nüüd temalt tagantjärele maksu tasumist. Madalmaade klubi on aga seisukohal, et maksu kinnipidamine on vastuolus teenuste osutamise vabadusega. Maksu kinnipidamise kohustus on üksnes siis, kui külla kutsutakse välisriigi jalgpalliklubi. Residendist klubi oleks pidanud oma maksuasju ise korraldama.
3.
Neil asjaoludel esitatud Hoge Raad der Nederlanden’i eelotsusetaotlus annab Euroopa Kohtule võimaluse täpsustada tema senist kinnipeetava maksu alast kohtupraktikat, mis tuleneb eelkõige kohtuotsustest FKP Scorpio Konzertproduktionen (
2
) ja Truck Center. (
3
) Seejuures peab Euroopa Kohus arvestama, et erinevalt nendest kohtuasjadest oli käesoleval juhul maksude piiriüleseks sissenõudmiseks võimalik kasutada liidu õiguses ettenähtud vastastikust abi täitemenetluses.
II. Õiguslik raamistik
4.
Käesolevas kohtuasjas kohaldatavast liidu õigusest on olulised teenuste osutamise vabaduse sätted ning direktiiv 76/308, (
4
) mida on muudetud direktiiviga 2001/44 (
5
) (edaspidi „direktiiv 76/308”). Kuna põhikohtuasjas uuritakse 2002. ja 2004. majandusaastaid puudutavate maksu ümberarvutamise teadete õiguspärasust, siis tuleb eelotsusetaotlusele vastamisel tugineda aluslepingute sätetele Amsterdami lepingu redaktsioonis, kusjuures tuleb lähtuda EÜ artiklist 49, mitte ELTL artiklist 56. Lisaks on olulised Madalmaade seadus töötasult kinnipeetava tulumaksu kohta ja topeltmaksustamise vältimise lepingu sätted.
A. Siseriiklik õigus
5.
1964. aasta Wet op de loonbelasting’i (töötasult kinnipeetava tulumaksu seadus, edaspidi „Wet LB 1964”) artikli 1 alusel nõutakse muu hulgas mitteresidendist ühingutelt töötasult kinnipeetavaks tulumaksuks (edaspidi ka „tulumaks”) nimetatud otsese maksu maksmist. Wet LB 1964 artikli 5b lõike 1 põhikohtuasjas kohaldatava redaktsiooni kohaselt loetakse mitteresidendist ühinguks gruppi füüsilisi või juriidilisi isikuid, kelle peamine elukoht või asukoht ei ole Madalmaades, kusjuures selle grupi liikmed üksi või ühiselt tegelevad kokkuleppe alusel Madalmaades elukutseliselt mingi spordialaga lühikese ajavahemiku vältel.
6.
Wet LB 1964 artikli 8a lõike 1 punkti a kohaselt on isik, kellega lepiti esinemine või spordiga tegelemine kokku, kohustatud tasult tulumaksu kinni pidama, kui tema seda tasu maksab. Maksu suurus on Wet LB 1964 artikli 35h lõike 1 kohaselt 20%.
7.
Kui spordiga tegelemise kokkulepe sõlmiti aga „residendist äriühinguga”, siis ei ole isik, kes tasu maksab, kohustatud tasult tulumaksu kinni pidama. Selline äriühing on nimelt kohustatud maksma saadud tasult, mis on osa tema kasumist, ettevõtte tulumaksu. Asjaomastel aastatel 2002 ja 2004 oli ettevõtte tulumaksumäär 34,5%, kusjuures kuni 22689 euro suuruse summani oli maksumääraks 29%.
B. Madalmaade ja Ühendkuningriigi vaheline topeltmaksustamise vältimise leping
8.
Madalmaade Kuningriigi ning Suurbritannia ja Põhja-Iiri Ühendkuningriigi vahel 7. novembril 1980. aastal sõlmitud tulu- ja kapitalimaksuga topeltmaksustamise vältimise ning maksudest kõrvalehoidumise tõkestamise lepingu (edaspidi „maksuleping”) artikli 17 lõige 1 sätestab kokkuvõtlikult, et kunstnike ja sportlaste isiklikust tegevusest Madalmaades saadud tulu võib seal maksustada. Artikli 17 lõike 2 kohaselt kehtib see ka juhul, kui tulu ei saa kunstnik või sportlane ise, vaid mõni teine (juriidiline) isik.
9.
Maksulepingu artikkel 22 näeb ette võimaluse arvata Madalmaades tasult kinnipeetud maks maha Ühendkuningriigis tasu osas määratud ja tasumisele kuuluvast maksust.
III. Asjaolud ja eelotsuse küsimused
10.
X on Madalmaades asuv professionaalne jalgpalliklubi. X leppis kahe Ühendkuningriigis asuva professionaalse jalgpalliklubiga (edaspidi „Ühendkuningriigi klubid”) vastavalt 2002. aasta juulis ja 2004. aasta märtsis kokku sõprusmängu korraldamises. Seoses nende mängudega, mis toimusid Madalmaades vastavalt 2002. aasta augustis ja 2004. aasta augustis, maksis X Ühendkuningriigi klubidele vastavalt 133000 ja 50000 eurot. Ühendkuningriigi klubid ei maksnud seda tasu oma mängijatele.
11.
Kuna X ei pidanud nendelt tasudelt kinni tulumaksu ega tasunud seda maksuametile, saatis Madalmaade maksuamet talle maksu ümberarvestamise teated vastavalt 26050 ja 9450 euro kohta (20% tasult, millest on maha arvatud teatud kulud). Esimese astme kohus rahuldas X-i sellekohased kaebused. Teises astmes klubi siiski kaotas vaidluse enamjaolt ning esitas seetõttu kassatsioonkaebused Hoge Raad der Nederlanden’ile, milles ta väidab peamiselt, et kõnealune kinnipeetav maks Madalmaades on vastuolus teenuste osutamise vabadusega.
12.
Hoge Raad esitab Euroopa Kohtule sellega seoses järgmised eelotsuse küsimused:
„1.
Kas ELTL artiklit 56 tuleb tõlgendada nii, et teenuste osutamise vabaduse piiranguga on tegemist siis, kui teenuse saaja, kes kasutab teise liikmesriigi residendist teenuse osutaja teenuseid, on selle liikmesriigi, mille residendiks on teenuse saaja ja kus teenust osutatakse, seadustest tulenevalt kohustatud kinni pidama selle teenuse eest makstavalt tasult makse, kuigi sellist kinnipidamiskohustust ei ole, kui asjaomane teenuse osutaja on teenuse saajaga sama liikmesriigi resident?
2a.
Kas juhul, kui eelnevale küsimusele tuleb vastata, et õigusnorm, millega nähakse ette teenuse saaja maksustamine, piirab teenuste osutamise vabadust, võib selline piirang olla õigustatud vajadusega tagada maksude kogumine ja sissenõudmine sellistelt mitteresidentidest äriühingutelt, kes viibivad Madalmaades lühiajaliselt ning keda on raske kontrollida ja mis seetõttu muudab Madalmaadele antud maksustamispädevuse teostamise problemaatiliseks?
2b.
Kas käesoleval juhul on oluline see, et asjakohast sätet on hiljem käesoleva asja asjaoludega sarnaste asjaolude osas muudetud nii, et loobutud on ühepoolsest maksu sissenõudmisest, kuna see ei olnud lihtsalt ja tõhusalt teostatav?
3.
Kas arvestades võimalusi, mida pakub eelkõige direktiiv 76/308/EMÜ vastastikuse abina maksude sissenõudmisel, läheb see säte kaugemale kui vajalik?
4.
Kas eeltoodud küsimustele vastamisel on oluline see, kas maksu, mida võlgnetakse tasult selles liikmesriigis, kus asub teenuse saaja, saab maha arvata maksudest, mida võlgnetakse tasult selles teises liikmesriigis?”
13.
Euroopa Kohtu menetluses osalesid X, Madalmaade, Belgia, Saksamaa, Prantsuse, Itaalia, Rootsi ja Ühendkuningriigi valitsus ning Euroopa Komisjon, seejuures esitasid Belgia, Prantsuse, Itaalia ning Ühendkuningriigi valitsus ainult kirjalikke märkusi.
IV. Õiguslik hinnang
A. Esimene eelotsuse küsimus
14.
Esimese eelotsuse küsimusega soovib Hoge Raad der Nederlanden teada, kas teenuste osutamise vabaduse piiranguga on tegemist juhul, kui residendist teenuse saaja peab selles liikmesriigis osutatud teenuse eest tasu makstes kinni pidama maksu, kui teenuse osutaja asub teises liikmesriigis, kuid tal ei oleks seda kohustust, kui tegemist oleks residendist teenuse osutajaga.
15.
Ühendkuningriigi klubid osutasid oma osalemisega Madalmaades toimunud sõprusmängudel X-le teenust EÜ artikli 49 jj tähenduses. (
6
) Kuna teenuste osutamise vabadus kehtib nii teenuse osutajale kui ka teenuse saajale, (
7
) siis saab X nendele sätetele tugineda.
16.
Wet LB 1964 kohaselt pidi X Ühendkuningriigi klubide mitteresidentsuse tõttu tasult tulumaksu kinni pidama ja maksuametile tasuma. Kuna ta seda ei teinud, siis nõutakse temalt nüüd seda maksu tagantjärele. Kui X oleks sõprusmängud pidanud residendist klubidega, siis ei oleks tal sellist kohustust ega vastutust olnud. Teenuste piiriülene kasutamine on seega seotud täiendavate kohustuste ja vastutusega maksuameti ees.
1. Kohaldatav kontroll: diskrimineerimine või piirang?
17.
Väljakujunenud kohtupraktika kohaselt on teenuste osutamise vabaduse põhimõtteliselt keelatud piiranguga tegemist kõigi siseriiklike õigusnormide puhul, mis muudavad teenuste osutamise liikmesriikide vahel raskemaks kui teenuste osutamine ainult ühe liikmesriigi siseselt. (
8
) Seejuures piisab, kui kõnealused õigusnormid muudavad selle vabaduse kasutamise vähem atraktiivseks. (
9
)
18.
Piiriüleste teenuste osutamise puhul kinnipeetava maksu kohta on Euroopa Kohus kohtuotsuses FKP Scorpio Konzertproduktionen leidnud, et teenuse saaja kohustus pidada teise liikmesriigi residendist teenuse osutajale makstud tasult maksu kinni ning ka see, et vajaduse korral võib teenuse saajal tekkida vastutus, võib mõjutada äriühinguid loobuma teises liikmesriigis asuvate teenuse osutajate poole pöördumast. (
10
) Selline kohustus ning võimalik vastutus kujutavad endast teenuste osutamise vabaduse piirangut, mis on põhimõtteliselt keelatud. (
11
) Alles järgmises analüüsi etapis jõudis Euroopa Kohus järeldusele, et sellist piirangut õigustab vajadus tagada tulumaksu sissenõudmise tõhusus. (
12
)
19.
Kaks aastat hiljem asutamisvabaduse kohta tehtud kohtuotsust Truck Center (
13
) silmas pidades kahtleb Hoge Raad der Nederlanden siiski, kas Euroopa Kohus annaks ka nüüd veel samasuguse hinnangu või on ta ehk oma arvamust muutnud. Selle kohtuotsuse kohaselt ei ole nimelt tegemist asutamisvabaduse piiranguga, kui residendist ja mitteresidendist äriühingute erinev kohtlemine seisneb erinevas maksustamises, sõltuvalt sellest, kas äriühingud asuvad tulu päritoluriigis või teises liikmesriigis.
20.
Kohtuasjas Truck Center olid kõne all siseriiklikud õigusnormid, mille kohaselt laenuintressidelt, mida residendist äriühing maksis teise liikmesriigi residendist äriühingule, peeti maks kinni, samas kui residendist äriühingu selliseid intresse maksustati (üksnes) ettevõtte tulumaksuga.
21.
Euroopa Kohus kontrollis selles kohtuasjas sisuliselt, kas sellise erineva maksustamise puhul on tegemist diskrimineerimisega äriühingu asukoha alusel. Kohus rõhutas küll, et lisaks tuleb asutamisvabaduse piiranguteks lugeda kõik meetmed, mis keelavad või takistavad selle vabaduse kasutamist või muudavad selle vähem atraktiivseks. (
14
) Pikemalt Euroopa Kohus sellel aga ei peatunud. Selle asemel selgitas ta põhjalikult, miks need asjaolud ei ole objektiivselt teineteisega sarnased. (
15
) Enne kui ta jõudis lõpliku järelduseni, et tegemist ei ole asutamisvabaduse „piiranguga”, märkis Euroopa Kohus veel, et erinev maksuõiguslik kohtlemine ei soosi ilmtingimata intressi saavaid residendist äriühinguid. (
16
)
22.
Seega on kohtuotsuste FKP Scorpio Konzertproduktionen ja Truck Center kohtuliku analüüsi alused erinevad. Esimeses toimub piirangu kontroll, mille puhul ainuüksi piiriüleste asjaolude ebasoodsam kohtlemine võrreldes siseriikliku olukorraga toob endaga kaasa põhiõiguse piirangu, mis on põhimõtteliselt keelatud. Teises otsuses kontrollitakse aga diskrimineerimist, mistõttu alles olukordade sarnasus annab alust eeldada, et tegemist on põhimõtteliselt keelatud diskrimineerimisega.
23.
Sellest ei saa aga järeldada, et kohtuotsuses Truck Center ei järgita otsust FKP Scorpio Konzertproduktionen või koguni muudetakse senist kohtupraktikat. Pigem on kohtupraktikas juba pikemat aega mõlemaid analüüsi aluseid kasutatud ning näib, et seejuures ei ole selge, milline on nende omavaheline suhe. (
17
) Ajaloolises perspektiivis on piirangu kontroll hilisem analüüsi alus. Ka pärast kohtuotsust Truck Center on Euroopa Kohus lugenud põhimõtteliselt keelatud piiranguks siseriiklikke maksuõigusnorme juba siis, kui piiriüleseid asjaolusid on siseriiklike asjaoludega võrreldes ebasoodsamalt koheldud. (
18
)
24.
Hoolimata erinevatest analüüsi alustest jõutakse mõlemas kohtuotsuses samale järeldusele – üksnes piiriülestele asjaoludele kehtiv maksu kinnipidamine on liidu õigusega kooskõlas. Siinkohal tuleb rõhutada, et Euroopa Kohus tunnustas mõlemas kohtuasjas liikmesriigi vajadust maksude tõhusa kogumise ja sissenõudmise järele. Esimeses otsuses tegi ta seda aga alles õigustamise tasandil, olles eelnevalt leidnud, et tegemist on põhimõtteliselt keelatud piiranguga. (
19
) Teises otsuses kontrollis ta seda aspekti seevastu juba sarnasuse raames, pidades seda seega diskrimineerimise/piirangu olemasolu eelduseks. (
20
)
25.
Käesoleval asjal on selgelt rohkem paralleele kohtuasjaga FKP Scorpio Konzertproduktionen kui kohtuasjaga Truck Center. Nagu kohtuasjas Scorpio on siingi nimelt tegemist residentide erineva kohtlemisega sõltuvalt sellest, kas nad kasutavad residendist või mitteresidendist teenuse osutaja teenuseid. Sellisel juhul tuleb uurida, kas erinev kohtlemine tähendab sellise residendi ebasoodsamat kohtlemist, kes kasutab piiriülest teenust. Kui see on nii, siis on tegemist teenuste osutamise vabaduse piiranguga, mis on põhimõtteliselt keelatud.
26.
Kohtuotsuses Truck Center keskenduti seevastu küsimusele, kas ühes ja samas liikmesriigis intresse saavate selle liikmesriigi ja teise liikmesriigi residentide olukord on sarnane. Lähtudes faktist, et reeglina ei ole residendid ja mitteresidendid sarnases olukorras, (
21
) jõudis Euroopa Kohus järeldusele, et kinnipeetava maksu osas ei olnud nende olukord tõepoolest objektiivselt sarnane.
27.
Pealegi tuleb tähelepanu juhtida sellele, et varem EÜ asutamislepingus ja nüüd ELTL-s sisalduvad asutamisvabaduse, teenuste osutamise vabaduse ja kapitali vaba liikumise põhisätted (
22
) räägivad eelkõige piirangust, mitte aga diskrimineerimisest. (
23
)
28.
Seda arvesse võttes eelistan ma käesoleval juhul kasutada piirangu kontrolli. Siiski ei tohi seda kontrolli segi ajada üldisema piirangu kontrolliga, mida Euroopa Kohus kasutab väljaspool maksuõigust, eeldades piirangu olemasolu ka ilma ebavõrdse kohtlemiseta, kui siseriiklik õigusnorm muudab põhivabaduse kasutamise vähem atraktiivseks. (
24
) Sellist laia lähenemist ei saa maksuõiguses siiski kohaldada, kuna vastasel korral tuleks liidu õiguse alusel kontrollida kõiki liikmesriikide makse nende laadist sõltumata. (
25
) Liidu õigus ei taga aga Euroopa Liidu kodanikule seda, et tema tegevuse üleviimine senisest elukohariigist erinevasse riiki jääb maksustamise valdkonnas neutraalseks. Liikmesriikide maksuõigusnormide erinevuse tõttu võib niisugune üleviimine olenevalt asjaoludest olla kodaniku jaoks maksustamise osas soodne või mitte. (
26
)
29.
Siin kasutatav maksuõiguslik piirangu kontroll erineb faktilist diskrimineerimist hõlmavast diskrimineerimise kontrollist peamiselt asjaolude kirjeldamise kohustuse ja tõendamiskoormise poolest: piiriüleste olukordade ebasoodsamat kohtlemist maksuõiguses on põhimõtteliselt vaja põhjendada.
2. Piirangu kontrolli kohaldamine käesolevas asjas
30.
Käesolevas asjas on väljaspool kahtlust, et maksu kinnipidamise kohustus ja sellega seotud vastutus võivad muuta piiriüleselt osutatud teenuste kasutamise residendist teenuse saaja jaoks vähem atraktiivseks võrreldes residendist teenuse osutajate teenuste kasutamisega, kuna viimased peavad oma maksuasju ise korraldama.
31.
Madalmaade valitsus on seevastu seisukohal, et ainuüksi teenuse saaja võimalik halduskoormus ei saa kaasa tuua teenuste osutamise vabaduse piirangut. Pigem tuleb vaadelda piirülest teenust tervikuna. Kuigi teenuse saaja peab käesoleval juhul ehk nägema lisavaeva, muudab see teenuse osutaja olukorra oluliselt lihtsamaks ning pealegi on maksumäär siseriiklike olukordadega võrreldes madalam, mistõttu ei saa rääkida piirangust.
32.
Selline lähenemine vähendab aga lubamatult teenuste osutamise vabaduse ulatust. Tähelepanuta jääb asjaolu, et teenuse saaja ja teenuse osutaja on kaks erinevat õigussubjekti, kellel on erinevad huvid. Mõlemad peavad saama kasutada teenuste osutamise vabadust, kui nende õigusi on rikutud. See ei oleks aga tagatud, kui piiranguga ei oleks tegemist üksnes seetõttu, et ühe lepingupartneri (siin: X) jaoks koormav meede annab teisele lepingupartnerile (siin: Ühendkuningriigi klubid) eelise. Pigem tuleb käesoleva asjaga sarnases olukorras piirangu olemasolu kontrollides järgida kohtupraktikat, mille kohaselt ei saa põhivabadusega vastuolus olevat ebasoodsat maksualast kohtlemist pidada liidu õigusega kooskõlas olevaks teiste maksusoodustuste tõttu isegi siis, kui eeldada, et sellised soodustused on olemas, (
27
) mistõttu tuleb teenuse osutaja võimalikud eelised tähelepanuta jätta. Need võivad olla olulised alles kontrollimise hilisemas etapis, nimelt proportsionaalsuse kontrollimise juures.
33.
Käesolevas asjas on seega tegemist teenuste osutamise vabaduse põhimõtteliselt keelatud piiranguga ja selline tuvastus on kooskõlas väljakujunenud kohtupraktikaga ning eeskätt kohtuotsusega FKP Scorpio Konzertproduktionen.
3. Täiendava piirangu olemasolu suurema maksu tõttu?
34.
Täiendava piiranguga võiks olla tegemist juhul, kui siseriiklik maksukoormus mitteresidendist teenuse osutaja jaoks oleks kokkuvõttes suurem kui residendist teenuse osutaja jaoks, kui tasult kinnipeetav maks oleks niisiis suurem kui maks, mida peab tasuma residendist teenuse osutaja. (
28
) Hoge Raad on oma eelotsusetaotluses küll esitanud asjaomased maksumäärad, kuid erineva maksustamise võimalust ei ole kaasatud eelotsuse küsimustesse ega ole puudutatud mujal. Kuna aga mitmed Euroopa Kohtu menetluses osalevad isikud on seda punkti lähemalt käsitanud, esitan alljärgnevalt mõned sellekohased märkused.
35.
Esmalt tuleb märkida, et tasult kinnipeetav maks oli asjaomastel majandusaastatel 20% tasust. X-le saadetud maksu ümberarvestamise teadetes kohaldati seda maksumäära X-i makstud tasule alles „pärast teatud kulude mahaarvamist”. Kohtuistungil selgitas Madalmaade valitsus, et seejuures ei ole mahaarvatavateks kuludeks võimalik töötasu, mida klubi oma mängijatele saadud tasu arvelt maksab.
36.
Kuigi Madalmaade maksuõigusnormides sisalduv mõiste „mitteresidendist ühing” näib olevat tunduvalt laiem ning võib lisaks välisriigi klubile hõlmata ka kõiki mängus osalevaid välisriigi mängijaid, nimetatakse eelotsusetaotluses nende teenuse osutajatena, kellega mängudes kokku lepiti ja kellele tasu maksti, üksnes Ühendkuningriigi klubisid. Kuna seda tasu ei makstud edasi mängijatele, siis räägib nii mõndagi selle kasuks, et vähemasti käesoleval juhul on teenuse osutajateks Ühendkuningriigi klubid ise ning neil on seetõttu kohustus tasuda „tulumaksu”.
37.
Jättes eelotsusetaotluse esitanud kohtule võimaluse neid asjaolusid lähemalt kontrollida, näib siinkohal järjepidev võrrelda kõnealuse kinnipeetava maksu suurust „residendist äriühingu” poolt makstava ettevõtte tulumaksu suurusega, selle asemel et võtta võrdluse aluseks tulumaks, mida kohaldatakse residendist mängijatele. Asjaomane ettevõtte tulumaksu määr oli eelotsusetaotluse esitanud kohtu andmetel 29% kuni 22689 euro suuruse maksustatava summa korral, sellest suurema summa korral 34%.
38.
Kinnipeetava maksu nominaalne suurus on seega tunduvalt väiksem kui ettevõtte tulumaks. Pelgalt nominaalmäärade võrdluse pinnalt ei saa aga teha järeldust, et mitteresidendist teenuse osutajalt nõutava maksu põhisumma oleks kokkuvõttes tõepoolest väiksem kui ettevõtte tulumaks, mida oleks pidanud tasuma residendist ühing. Euroopa Kohtu menetluses osalenud isikud said siinkohal täiesti erinevaid tulemusi. Seda peab lõpptulemusena selgitama eelotsusetaotluse esitanud kohus. Seejuures peab ta eelkõige arvesse võtma, millises ulatuses on enne kõnealuse maksumäära kohaldamist võimalik maha arvata tegevuskulud. (
29
)
4. Vastus esimesele eelotsuse küsimusele
39.
Sõltumata sellest, millisele järeldusele jõuab eelotsusetaotluse esitanud kohus maksukoormuse suuruse osas, tuleb esimesele eelotsuse küsimusele igal juhul vastata, et teenuste osutamise vabaduse põhimõtteliselt keelatud piiranguga on tegemist juhul, kui residendist teenuse saaja peab samas riigis osutatud teenuse eest makstavalt kokkulepitud tasult kinni pidama maksu, kui teenuse osutaja on teise liikmesriigi resident, samas kui tal ei ole sellist kohustust, kui teenuse osutaja oleks sama riigi resident.
B. Teine eelotsuse küsimus
40.
Teiseks soovib eelotsusetaotluse esitanud kohus teada, kas sellist piirangut võib õigustada vajadus tagada maksude kogumine ja sissenõudmine sellistelt mitteresidendist ühingutelt, kes viibivad Madalmaades lühiajaliselt ning keda on raske kontrollida. Seaduse ettevalmistavatest materjalidest nähtub, et Madalmaade seadusandja kehtestas maksu kinnipidamise ka seda eesmärki silmas pidades.
41.
Otsuses FKP Scorpio Konzertproduktionen tunnustas Euroopa Kohus maksude tõhusa sissenõudmise vajadust üldisest huvist tuleneva ülekaaluka põhjusena, mis võib õigustada teenuste osutamise vabaduse piirangut. Maksu kinnipidamine ja seda tagav vastutuse kord kujutavad endast seaduslikku ja asjakohast vahendit tagamaks maksustavast riigist väljaspool asuva isiku tulude maksustamist ning vältimaks seda, et asjaomased tulud jäävad maksustamata nii elukohariigis kui ka teenuste osutamise riigis. Lisaks kujutab maksu kinnipidamise kohaldamine endast proportsionaalset vahendit tagamaks maksustava riigi maksuvõla sissenõudmine. (
30
) Ka otsuses Truck Center tunnustas Euroopa Kohus maksu kinnipidamist kohaldava riigi vajadust maksude sissenõudmise tõhususe järele. (
31
)
42.
Asjaolu, et erinevalt käesolevast asjast ei olnud nendes kohtuasjades sissenõudmisabi käsitlev direktiiv 76/308 veel otseste maksude osas kohaldatav, (
32
) ei muuda selle õigustava asjaolu põhimõttelist legitiimsust, vaid seda tuleb arvesse võtta proportsionaalsust puudutava kolmanda eelotsuse küsimuse raames.
43.
Seega tuleb sedastada, et siin kõne all oleva maksu kinnipidamise aluseks on üldisest huvist tulenev ülekaalukas põhjus ning et see on põhimõtteliselt sobiv järgitava eesmärgi saavutamiseks.
44.
Eelotsusetaotluse esitanud kohus küsib sellega seoses veel, kas seejuures on oluline, et käesoleva asjaga sarnaste asjaolude korral on vahepeal loobutud maksu sissenõudmisest, kuna see ei olnud lihtsalt ja tõhusalt teostatav. 2007. aasta seadusemuudatuse tulemusel ei kohaldata maksu kinnipidamist nende „mitteresidendist ühingute” suhtes, mille asukohariigiga on sõlmitud topeltmaksustamise vältimise leping.
45.
Siseriikliku seadusandja otsus loobuda asukohariigiga sõlmitud topeltmaksustamise vältimise lepingu korral täies ulatuses Madalmaades saadud tulu maksustamisest ei sea siiski kahtluse alla maksu kinnipidamise sobilikkust, et tagada maksude kogumise ja sissenõudmise tõhusus. Sellest ei saa eelkõige järeldada, et maksu kinnipidamine ei too maksuameti jaoks kaasa mingeid eeliseid mitteresidendist teenuse osutajate otsese maksustamisega võrreldes. Pigem on tegemist kaalutlusega, mille puhul on asjaomasel liikmesriigil mõningane kaalutlusruum ning mis on oluliselt mitmetahulisem, kui see esmapilgul tundub. Nii oli Madalmaade valitsuse sõnul seadusemuudatuse põhjuseks püüd muuta Madalmaad tippsportlaste jaoks atraktiivsemaks.
46.
Teisele eelotsuse küsimusele tuleb seega vastata, et siin kõne all olevast maksu kinnipidamisest põhjustatud teenuste osutamise vabaduse piirangut võib õigustada vajadus tagada maksude kogumine ja sissenõudmine selliste mitteresidendist teenuse osutajate puhul, kes viibivad Madalmaades lühiajaliselt ning keda on raske kontrollida. Seejuures ei mängi rolli asjaolu, et liikmesriik on vahepeal loobunud maksu sissenõudmisest käesoleva asjaga sarnaste asjaolude korral.
C. Kolmas eelotsuse küsimus
47.
Kolmandaks soovib eelotsusetaotluse esitanud kohus teada, kas arvestades võimalusi, mida pakub eelkõige direktiiv 76/308/EMÜ vastastikuse abina maksude sissenõudmisel, läheb kõnealune maksu kinnipidamine kaugemale kui vajalik.
48.
Väljakujunenud kohtupraktika kohaselt peab nimelt selleks, et piirav meede oleks õigustatud, olema see kooskõlas proportsionaalsuse põhimõttega, st see peab olema taotletava eesmärgi saavutamiseks sobiv ega tohi minna kaugemale sellest, mis on eesmärgi saavutamiseks vajalik. (
33
)
49.
Direktiiviga 76/308 on kehtestatud ühised eeskirjad vastastikuse abi kohta, et tagada lõivude, tollimaksude ja maksudega seotud nõuete sissenõudmine. (
34
) Abimeetmed ulatuvad sissenõudmiseks vajaliku teabe esitamisest (
35
) ja dokumentide kättetoimetamisest (
36
) välisriigi täitedokumendi täitmisele pööramiseni, kusjuures täitedokumente peab täidesaatev riik vahetult tunnustama ning käsitama neid põhimõtteliselt nagu enda dokumente. (
37
)
50.
Direktiivi eesmärk oli kõrvaldada ühisturu rajamise ja toimimise takistused, mis tulenevad nõuete sissenõudmist reguleerivate siseriiklike õigusnormide kohaldatavusest ainult oma riigi territooriumil. (
38
) Enne direktiivi vastuvõtmist ei saanud liikmesriigi asutuste poolt koostatud dokumendil põhinevat nõuet sisse nõuda teises liikmesriigis. (
39
)
51.
Liikmesriikide finantshuvide ja siseturu neutraliteedi paremaks kaitseks üha enam leviva maksupettuse eest laiendati direktiivi kohaldamisala, mis hõlmas algselt vaid teatavaid makseid ja tolle, teistelegi maksudele, sealhulgas tulumaksule. (
40
)
52.
Olgugi et direktiiv võimaldab seeläbi maksunõudeid piiriüleselt sisse nõuda, ei tohi direktiivi ambitsioone ega mõjujõudu siiski üle hinnata.
53.
Mitteresidendist teenuse osutajate maksustamist kinnipeetava maksuga ei saanud direktiiv juba seetõttu täielikult asendada, kuna abitaotluse sai esitada alles nõuete puhul, mille kogusumma oli vähemalt 1500 eurot. (
41
) Seega ei olnud direktiivi eesmärki sellist sissenõudmist asendada.
54.
Lisaks ilmnes, et direktiivi kaudu saadud sissenõudmisabi edukuse protsent jättis kõvasti soovida. Komisjon märkis nii hilisema direktiivi 2010/24 (
42
) ettepanekus kui ka oma 4. aprilli 2009. aasta aruandes (
43
) aastate 2005–2008 kohta, et tegelikult nõutakse sisse vaid 5% summadest, mille sissenõudmiseks abi taotleti.
55.
Kuigi liikmesriigid ei või põhiõiguste piirangute õigustamiseks tugineda puudujääkidele nende maksuametite omavahelises koostöös, (
44
) näitavad reaalsus ning liidu seadusandja võetud meetmed, nimelt direktiivi 2010/24 vastuvõtmine, et direktiiv 76/308 ei olnud maksu kinnipidamisega võrdväärne vahend maksude kogumisel ja sissenõudmisel.
56.
Vastupidiselt mitme valitsuse arvamusele ei ole maksu kinnipidamist tarvis juba ainuüksi selleks, et riik saaks üldse teada sellise mitteresidendist teenuse osutaja maksukohustuse tekkimisest, kes viibib riigis üksnes lühiajaliselt ja võib-olla koguni ainult ühe korra. Selleks piisab, kui panna residendist teenuse saajale kohustus maksuametit teavitada.
57.
Maksude sissenõudmise osas tuleb aga vähemasti direktiivi 76/308 puhul tunnustada liikmesriikide õigustatud huvi tagada see maksu kinnipidamise abil.
58.
Siinkohal tuleb arvesse võtta ka seda, et maksu kinnipidamisest loobumist saab kompenseerida üksnes mitteresidendist teenuse osutaja otsese maksustamise abil. Sellega kaoks küll ära siin kõne all olev piirang. Mitmed valitsused on aga väitnud, et otsene maksustamine koormaks mitteresidendist teenuse osutajat, kes peaks ilmselt esitama maksudeklaratsiooni talle võõras keeles ning saama aru talle võõrast maksusüsteemist. Kuna mitteresidendist teenuse osutaja võib seetõttu loobuda teenuste osutamisest selles riigis, võib teenuse saajal olla kokkuvõttes veelgi raskem kasutada piiriüleseid teenuseid.
59.
Seega ei ole mitteresidendist teenuse osutaja otsene maksustamine tingimata leebem vahend kui maksu kinnipidamine, rääkimata olulisest täiendavast halduskoormusest, mida põhjustaks maksuametitele piiriülene maksude sissenõudmine ükshaaval osutatud teenuste puhul. (
45
)
60.
Seega tuleb kolmandale eelotsuse küsimusele vastata, et siin kõne all olev maksu kinnipidamine ei lähe ka direktiivis 76/308 ettenähtud sissenõudmisabi võimalusi arvestades kaugemale kui vajalik, seni kuni teenuste osutamise vabaduse piirang seisneb üksnes maksu kinnipidamises, mitte aga suuremas maksukoormuses.
D. Neljas eelotsuse küsimus
61.
Neljanda küsimusega soovib eelotsusetaotluse esitanud kohus teada, kas küsimustele 1–3 vastamisel on oluline see, kas mitteresidendist teenuse osutaja saab Madalmaades võlgnetava maksu maha arvata oma asukoha liikmesriigis määratavast ja tasumisele kuuluvast maksust.
62.
Kuna siin tuvastatud teenuste osutamise vabaduse piirang seisneb selles, et teenuse saajal on seda vabadust kasutades kohustus maks tasult kinni pidada ja maksuametile tasuda ning tal lasub sellega seoses ka vastutus, siis ei saa eelnevatele küsimustele vastamisel olla oluline, kas mitteresidendist teenuse osutaja saab Madalmaades võlgnetava maksu maha arvata maksuvõlast oma asukohariigis.
63.
Mahaarvamise võimalus võib muutuda oluliseks üksnes siis, kui eelotsusetaotluse esitanud kohus jõuab järeldusele, et maksu kinnipidamine toob kaasa suurema maksukoormuse kui residendist teenuse osutajatele kehtiv ettevõtte tulumaks, mistõttu tegemist on teenuste osutamise vabaduse täiendava piiranguga.
64.
Eelotsusetaotluse esitanud kohus viitab siinkohal kohtuotsusele Amurta, (
46
) milles Euroopa Kohus ei välistanud, et liikmesriik suudab oma liidu õigusest tulenevate kohustuste täitmise tagada, sõlmides mõne teise liikmesriigiga topeltmaksustamise vältimise lepingu. Nagu mitmed menetlusosalised märkisid, puudutab see kohtuotsus majandusliku topeltmaksustamise vältimist, samas kui käesolevas asjas on üksnes juriidilise topeltmaksustamise võimalus, mille kõrvaldamise kohustust liikmesriikidel praegu kehtiva liidu õiguse kohaselt ei ole. (
47
) Sellegipoolest võib Euroopa Kohtu argumentatsiooni minu arvates siia üle kanda, kuna lõpuks on ka siin küsimus selles, kas liiga suure maksu kinnipidamist ühes liikmesriigis saab kompenseerida selle mahaarvamisega teises liikmesriigis.
65.
Selline kompenseerimine vastab aga üksnes siis liidu õiguse nõuetele, kui topeltmaksustamise vältimise lepingu kohaldamine võimaldab täies ulatuses neutraliseerida siseriiklikust õigusest tuleneva erineva kohtlemise. (
48
) See eeldab eelkõige seda, et asukohariigis saadakse kompensatsiooni ka siis, kui välisriigis saadud tulu seal ei maksustatagi või maksustatakse ainult madalama maksuga. Kompensatsiooni peab seega saama sõltumata tulu maksustamise tingimustest asukohariigis. Eelotsusetaotluse esitanud kohtu ülesanne on kontrollida, kas topeltmaksustamise vältimise leping vastab nendele nõuetele.
66.
Neljandale eelotsuse küsimusele tuleb seega vastata, et küsimustele 1–3 vastamisel ei ole oluline see, kas mitteresidendist teenuse osutaja saab Madalmaades võlgnetava maksu maha arvata oma asukoha liikmesriigis võlgnetavast maksust, seni kuni teenuste osutamise vabaduse piirang seisneb üksnes maksu kinnipidamises, mitte aga suuremas maksukoormuses.
V. Ettepanek
67.
Seega teen ma Euroopa Kohtule ettepaneku vastata Hoge Raad der Nederlandeni küsimustele järgmiselt:
1.
Teenuste osutamise vabaduse põhimõtteliselt keelatud piiranguga on tegemist juhul, kui residendist teenuse saaja peab samas riigis osutatud teenuse eest makstavalt kokkulepitud tasult kinni pidama maksu, kui teenuse osutaja on teise liikmesriigi resident, samas kui tal ei oleks sellist kohustust, kui teenuse osutaja oleks sama riigi resident.
2.
Niisugust teenuste osutamise vabaduse piirangut võib õigustada vajadus tagada maksude kogumine ja sissenõudmine selliste mitteresidendist teenuse osutajate puhul, kes viibivad Madalmaades lühiajaliselt ning keda on raske kontrollida. Seejuures ei mängi rolli asjaolu, et liikmesriik on vahepeal loobunud maksu sissenõudmisest käesoleva asjaga sarnaste asjaolude korral.
3.
Siin kõne all olev maksu kinnipidamine ei lähe ka direktiivis 76/308 ettenähtud sissenõudmisabi võimalusi arvestades kaugemale kui vajalik, seni kuni teenuste osutamise vabaduse piirang seisneb üksnes maksu kinnipidamises, mitte aga suuremas maksukoormuses.
4.
Küsimustele 1–3 vastamisel ei ole oluline see, kas mitteresidendist teenuse osutaja saab Madalmaades võlgnetava maksu maha arvata oma asukoha liikmesriigis võlgnetavast maksust, seni kuni teenuste osutamise vabaduse piirang seisneb üksnes maksu kinnipidamises, mitte aga suuremas maksukoormuses.
(
1
)	Algkeel: saksa.
(
2
)	3. oktoobri 2006. aasta otsus kohtuasjas C-290/04: FKP Scorpio Konzertproduktionen (EKL 2006, lk I-9461).
(
3
)	22. detsembri 2008. aasta otsus kohtuasjas C-282/07: Truck Center (EKL 2008, lk I-10767).
(
4
)	Nõukogu 15. märtsi 1976. aasta direktiiv 76/308/EMÜ vastastikuse abi kohta Euroopa Põllumajanduse Arendus- ja Tagatisfondi rahastamissüsteemi kuuluvatest meetmetest tulenevate nõuete ning põllumajandusmaksude ja tollimaksude sissenõudmisel (EÜT L 73, lk 18; ELT eriväljaanne 02/01, lk 44). See direktiiv kodifitseeriti nõukogu 26. mai 2008. aasta direktiiviga 2008/55/EÜ (ELT L 150, lk 28), mis omakorda tunnistati kehtetuks ja asendati nõukogu 16. märtsi 2010. aasta direktiiviga 2010/24/EL vastastikuse abi kohta maksude, maksete ja teiste meetmetega seotud nõuete sissenõudmisel (ELT L 84, lk 1).
(
5
)	Nõukogu 15. juuni 2001. aasta direktiiv 2001/44/EÜ, millega muudetakse direktiivi 76/308/EMÜ (EÜT L 175, lk 17; ELT eriväljaanne 02/12, lk 27).
(
6
)	Vt 15. detsembri 1995. aasta otsus kohtuasjas C-415/93: Bosman (EKL 1995, lk I-4921, punkt 73) ja 16. märtsi 2010. aasta otsus kohtuasjas C-325/08: Olympique Lyonnais (EKL 2010, lk I-2177, punktid 27 ja 28).
(
7
)	17. veebruari 2005. aasta otsus kohtuasjas C-134/03: Viacom Outdoor (EKL 2005, lk I-1167, lk 35); eespool 2. joonealuses märkuses viidatud kohtuotsus FKP Scorpio Konzertproduktionen, punkt 32; 8. septembri 2009. aasta otsus kohtuasjas C-42/07: Liga Portuguesa de Futebol Profissional ja Bwin International (EKL 2009, lk I-7633, punkt 51) ja 4. oktoobri 2011. aasta otsus liidetud kohtuasjades C-403/08 ja C-429/08: Football Association Premier League jt (EKL 2011, lk I-9083, punkt 85).
(
8
)	28. aprilli 1998. aasta otsus kohtuasjas C-158/96: Kohll (EKL 1998, lk I-1931, punkt 33), 11. septembri 2007. aasta otsus kohtuasjas C-76/05: Schwarz ja Gootjes-Schwarz (EKL 2007, lk I-6849, punkt 67) ja 20. mai 2010. aasta otsus kohtuasjas C-56/09: Zanotti (EKL 2010, lk I-4517, punkt 42).
(
9
)	11. juuni 2009. aasta otsus kohtuasjas C-155/08 ja C-157/08: X ja Passenheim-van Schoot (EKL 2009, lk I-5093, punktid 32, 39 ja 40), 22. detsembri 2010. aasta otsus kohtuasjas C-287/10: Tankreederei I (EKL 2010, lk I-14233, punkt 15) ja eespool 7. joonealuses märkuses viidatud kohtuotsus Football Association Premier League jt, punkt 85.
(
10
)	Eespool 2. joonealuses märkuses viidatud kohtuotsus FKP Scorpio Konzertproduktionen, punkt 33.
(
11
)	Ibidem, punkt 34.
(
12
)	Ibidem, punkt 35.
(
13
)	Viidatud eespool 3. joonealuses märkuses.
(
14
)	Ibidem, punkt 33.
(
15
)	Ibidem, punktid 41–48.
(
16
)	Ibidem, punkt 49.
(
17
)	Vt minu 4. septembri 2008. aasta ettepanek kohtuasjas C-222/07: UTECA, milles otsus tehti 5. märtsil 2009 (EKL 2009, lk I-1407, ettepaneku punkt 77 ja seal viidatud kohtupraktika) ning Kokott/Ost, Europäische Grundfreiheiten und nationales Steuerrecht, EuZW 2011, lk 496, 497 jj.
(
18
)	Eespool 9. joonealuses märkuses viidatud kohtuotsus X ja Passenheim-van Schoot, punktid 32, 39 ja 40, eespool 8. joonealuses märkuses viidatud kohtuotsus Zanotti, punktid 42 ja 43 ning eespool 9. joonealuses märkuses viidatud kohtuotsus Tankreederei I, punkt 15 jj.
(
19
)	Eespool 2. joonealuses märkuses viidatud kohtuotsus FKP Scorpio Konzertproduktionen, punkt 3 jj.
(
20
)	Eespool 3. joonealuses märkuses viidatud kohtuotsus Truck Center, punktid 41–48.
(
21
)	Ibidem, punkt 38 ja seal viidatud kohtupraktika.
(
22
)	Vt EÜ artikli 43 esimene lõik, artikli 49 esimene lõik ja artikli 56 lõige 1 ning ELTL artikli 49 esimene lõik, artikli 56 esimene lõik ja artikli 63 lõige 1.
(
23
)	Vt ka minu 4. septembri 2008. aasta ettepanek eespool 17. joonealuses märkuses viidatud kohtuasjas UTECA, ettepaneku punkt 77.
(
24
)	5. oktoobri 2004. aasta otsus kohtuasjas C-442/02: CaixaBank France (EKL 2004, lk I-8961, punkt 11), eespool 7. joonealuses märkuses viidatud kohtuotsus Liga Portuguesa de Futebol Profissional ja Bwin International, punkt 51 ja 17. märtsi 2011. aasta otsus liidetud kohtuasjades C-372/09 ja C-373/09: Peñarroja (EKL 2011, lk I-1785, punkt 50).
(
25
)	Vt minu 28. oktoobri 2004. aasta ettepanek kohtuasjas C-134/03: Viacom Outdoor, milles otsus tehti 17. veebruaril 2005 (EKL 2005, lk I-1167, ettepaneku punkt 62) ja minu 2. juuli 2009. aasta ettepanek kohtuasjas C-169/08: Presidente del Consiglio dei Ministri, milles otsus tehti 17. novembril 2009 (EKL 2009, lk I-10821, ettepaneku punktid 48–53) ja eespool 17. joonealuses märkuses viidatud Kokott/Ost, lk 498.
(
26
)	12. juuli 2005. aasta otsus kohtuasjas C-403/03: Schempp (EKL 2005, lk I-6421, punkt 65) ja 26. aprilli 2007. aasta otsus kohtuasjas C-392/05: Alevizos (EKL 2007, lk I-3505, punkt 76).
(
27
)	21. septembri 1999. aasta otsus kohtuasjas C-307/97: Saint-Gobain ZN (EKL 1999, lk I-6161, punkt 53), 12. detsembri 2002. aasta otsus kohtuasjas C-385/00: de Groot (EKL 2002, lk I-11819, punkt 97) ja 20. oktoobri 2011. aasta otsus kohtuasjas C-284/09: komisjon vs. Saksamaa (EKL 2011, lk I-9879, punkt 71).
(
28
)	12. juuni 2003. aasta otsus kohtuasjas C-234/01: Gerritse (EKL 2003, lk I-5933, punkt 55); vt ka eespool 27. joonealuses märkuses viidatud kohtuotsus komisjon vs. Saksamaa, punkt 94 ning minu 18. septembri 2008. aasta ettepanek eespool 3. joonealuses märkuses viidatud kohtuasjas Truck Center, punkt 66.
(
29
)	Vt liidu õiguses nõutud teatavate tegevuskulude arvesse võtmise kohta eespool 28. joonealuses märkuses viidatud kohtuotsus Gerritse, punkt 55, eespool 2. joonealuses märkuses viidatud kohtuotsus FKP Scorpio Konzertproduktionen, punkt 49 ja 15. veebruari 2007. aasta otsus kohtuasjas C-345/04: Centro Equestre da Lezíria Grande (EKL 2007, lk I-1425, punkt 23).
(
30
)	Eespool 2. joonealuses märkuses viidatud kohtuotsus FKP Scorpio Konzertproduktionen, punktid 35–38.
(
31
)	Eespool 3. joonealuses märkuses viidatud kohtuotsus Truck Center, punktid 47 ja 48.
(
32
)	Eespool 2. joonealuses märkuses viidatud kohtuotsuses FKP Scorpio Konzertproduktionen, punkt 36, juhtis Euroopa Kohus sellele sõnaselgelt tähelepanu. Kohtuasja Truck Center kohta vt minu 18. septembri 2008. aasta ettepanek eespool 3. joonealuses märkuses viidatud kohtuasjas Truck Center, punkt 41.
(
33
)	18. detsembri 2007. aasta otsus kohtuasjas C-281/06: Jundt (EKL 2007, lk I-12231, punkt 58), eespool 9. joonealuses märkuses viidatud kohtuotsus X ja Passenheim-van Schoot, punkt 47 ja 26. oktoobri 2010. aasta otsus kohtuasjas C-97/09: Schmelz (EKL 2010, lk I-10465, punkt 58).
(
34
)	14. jaanuari 2010. aasta otsus kohtuasjas C-233/08: Kyrian (EKL 2010, lk I-177, punkt 34); vt ka 7. septembri 2006. aasta otsus kohtuasjas C-470/04: N (EKL 2006, lk I-7409, punkt 53) ja 9. novembri 2006. aasta otsus kohtuasjas C-520/04: Turpeinen (EKL 2006, lk I-10685, punkt 37).
(
35
)	Direktiivi artikkel 4.
(
36
)	Direktiivi artikkel 5.
(
37
)	Direktiivi artiklid 6–8.
(
38
)	Direktiivi põhjendused 1–3; vt ka eespool 34. joonealuses märkuses viidatud kohtuotsus Kyrian, punkt 3.
(
39
)	Direktiivi põhjendus 1.
(
40
)	Direktiivi 2001/44 põhjendused 1–3.
(
41
)	Komisjoni 9. detsembri 2002. aasta direktiivi 2002/94/EÜ, millega kehtestatakse nõukogu direktiivi 76/308/EMÜ teatavate sätete üksikasjalikud rakenduseeskirjad (EÜT L 337, lk 41; ELT eriväljaanne 02/12, lk 299) artikli 25 lõige 2 ja komisjoni 4. novembri 1977. aasta direktiivi 77/794/EMÜ, millega kehtestatakse direktiivi 76/308/EMÜ teatavate sätete vajalikud rakenduseeskirjad (EÜT L 333, lk 11) artikli 20 lõige 2.
(
42
)	Komisjoni 2. veebruari 2009. aasta ettepanek: nõukogu direktiiv vastastikuse abi kohta maksude, tollimaksude ja teiste meetmetega seotud nõuete sissenõudmisel (KOM(2009) 28 (lõplik), lk 2).
(
43
)	Komisjoni aruanne nõukogule ja Euroopa Parlamendile teatavate lõivude, tollimaksude, maksude ja muude meetmetega seotud nõuete sissenõudmisel osutatavat vastastikust abi käsitlevate sätete kasutamise kohta 2005.–2008. aastal (KOM(2009) 451 (lõplik), punkt 2.4).
(
44
)	Vt minu 30. märtsi 2006. aasta ettepanek eespool 34. joonealuses märkuses viidatud kohtuasjas N, punkt 114.
(
45
)	Vt ka minu 18. septembri 2008. aasta ettepanek eespool 3. joonealuses märkuses viidatud kohtuasjas Truck Center, punktid 45 ja 46.
(
46
)	8. novembri 2007. aasta otsus kohtuasjas C-379/05: Amurta (EKL 2007, lk I-9569, punkt 79).
(
47
)	14. novembri 2006. aasta otsus kohtuasjas C-513/04: Kerckhaert ja Morres (EKL 2006, lk I-10967, punktid 20–24), 16. juuli 2009. aasta otsus kohtuasjas C-128/08: Damseaux (EKL 2009, lk I-6823, punkt 25 jj) ja 3. juuni 2010. aasta otsus kohtuasjas C-487/08: komisjon vs. Hispaania (EKL 2010, lk I-4843, punkt 56).
(
48
)	19. novembri 2009. aasta otsus kohtuasjas C-540/07: komisjon vs. Itaalia (EKL 2009, lk I-10983, punktid 37–39) ja eespool 47. joonealuses märkuses viidatud kohtuotsus komisjon vs. Hispaania, punktid 59–64.