62024CJ0119
WYROK TRYBUNAŁU (szósta izba)
z dnia 12 marca 2026 r. (
*1
)
Odesłanie prejudycjalne – Swobodny przepływ pracowników – Podatek dochodowy – Podatek dodatkowy w stosunku do podatku dochodowego od osób fizycznych, który może zostać ustanowiony przez gminy lub aglomeracje, w których osoby te zamieszkują – Dodatek do podatku dochodowego uiszczany na rzecz państwa przez osoby niebędące rezydentami do celów podatkowych – Większe obciążenie podatkowe ponoszone przez osoby niebędące rezydentami do celów podatkowych niż obciążenia ponoszone przez rezydentów do celów podatkowych danego państwa członkowskiego – Porównywalność sytuacji – Brak uzasadnienia
W sprawie C‑119/24 [Chefquet] (
i
)
mającej za przedmiot wniosek o wydanie, na podstawie art. 267 TFUE, orzeczenia w trybie prejudycjalnym, złożony przez cour d’appel de Liège (sąd apelacyjny w Liège, Belgia) postanowieniem z dnia 5 lutego 2024 r., które wpłynęło do Trybunału w dniu 14 lutego 2024 r., w postępowaniu:
DK,
JO
przeciwko
État belge,
TRYBUNAŁ (szósta izba),
w składzie: I. Ziemele, prezes izby, A. Kumin (sprawozdawca) i S. Gervasoni, sędziowie,
rzecznik generalny: N. Emiliou,
sekretarz: A. Calot Escobar,
uwzględniając pisemny etap postępowania,
rozważywszy uwagi, które przedstawili:
–
w imieniu DK oraz JO – C. Lourtie, adwokat,
–
w imieniu rządu belgijskiego – S. Baeyens, P. Cottin oraz C. Pochet, w charakterze pełnomocników,
–
w imieniu Komisji Europejskiej – A. Ferrand oraz W. Roels, w charakterze pełnomocników,
po zapoznaniu się ze stanowiskiem rzecznika generalnego na posiedzeniu w dniu 4 września 2025 r.
wydaje następujący
Wyrok
1
Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym dotyczy wykładni art. 45 TFUE.
2
Wniosek ten został złożony w ramach sporu pomiędzy DK i JO, dwiema osobami fizycznymi będącymi rezydentami do celów podatkowych we Francji i których część dochodów z działalności zawodowej i z nieruchomości została uzyskana w Belgii, a État belge (państwem belgijskim) w przedmiocie opodatkowania ich w Belgii przez wiele lat podatkiem dochodowym powiększonym o dodatek do podatku należnego w tym państwie członkowskim od osób niebędących rezydentami do celów podatkowych (zwany dalej „rozpatrywanym dodatkiem do podatku”), który jest ustalany analogicznie do dodatkowego podatku komunalnego, któremu podlegają rezydenci do celów podatkowych rzeczonego państwa członkowskiego (zwanego dalej „rozpatrywanym dodatkowym podatkiem komunalnym?”).
Ramy prawne
Prawo Unii
3
Artykuł 45 TFUE stanowi:
„1.   Zapewnia się swobodę przepływu pracowników wewnątrz Unii [Europejskiej].
2.   Swoboda ta obejmuje zniesienie wszelkiej dyskryminacji ze względu na przynależność państwową między pracownikami państw członkowskich w zakresie zatrudnienia, wynagrodzenia i innych warunków pracy.
3.   Z zastrzeżeniem ograniczeń uzasadnionych względami porządku publicznego, bezpieczeństwa publicznego i zdrowia publicznego, swoboda ta obejmuje prawo:
a)
ubiegania się o rzeczywiście oferowane miejsca pracy;
b)
swobodnego przemieszczania się w tym celu po terytorium państw członkowskich,
c)
przebywania w jednym z państw członkowskich w celu podjęcia tam pracy, zgodnie z przepisami ustawowymi, wykonawczymi i administracyjnymi dotyczącymi zatrudniania pracowników tego państwa;
d)
pozostawania na terytorium państwa członkowskiego po ustaniu zatrudnienia, na warunkach ustalonych przez Komisję w rozporządzeniach.
4.   Postanowienia niniejszego artykułu nie mają zastosowania do zatrudnienia w administracji publicznej”.
Prawo belgijskie
4
Artykuł 245 code des impôts sur les revenus (kodeksu podatków dochodowych) z dnia 10 kwietnia 1992 r. (Moniteur belge z dnia 30 lipca 1992 r., s. 17120, zwanego dalej „CIR 92”), w brzmieniu mającym zastosowanie do lat podatkowych 1992–2003, stanowił:
„Podatek ustanowiony zgodnie z art. 243–244 [dotyczącymi podatku dochodowego od osób niebędących rezydentami] zostaje podwyższony o sześć dodatkowych centów na rzecz państwa, które oblicza się zgodnie z zasadami określonymi w art. 466. […]”.
5
Na mocy art. 398 loi-programme du 24 décembre 2002 (ustawy programowej z dnia 24 grudnia 2002 r., Moniteur belge z dnia 31 grudnia 2002 r., s. 58686) do art. 245 CIR 92, mającego zastosowanie od roku podatkowego 2005, dodano nowy akapit, który stanowi, że „[k]ról może, w drodze dekretu poddanego pod obrady Conseil des Ministres (rady ministrów), zwiększyć ową kwotę w postaci dodatkowych centów maksymalnie do siedmiu centów”. Począwszy od tego ostatniego roku podatkowego kwota dodatkowych centów, o których mowa w art. 245 akapit pierwszy CIR 92, została ustalona na siedem centów.
6
Zgodnie z art. 465 CIR 92:
„[…] aglomeracje i gminy mogą ustanowić podatek dodatkowy w stosunku do podatku dochodowego od osób fizycznych”.
7
Artykuł 466 CIR 92 stanowi:
„Dodatkowy podatek komunalny w stosunku do podatku dochodowego od osób fizycznych oraz dodatkowy podatek aglomeracyjny w stosunku do podatku dochodowego od osób fizycznych oblicza się na podstawie określonego podatku dochodowego od osób fizycznych:
przed naliczeniem zaliczek […], podatku u źródła, ryczałtowego udziału w podatku zagranicznym i zaliczenia na poczet podatku […];
przed zastosowaniem dodatku […], ulg […] oraz podwyższonej stawki podatku […]”.
8
Artykuł 467 CIR 92 przewiduje:
„Podatek dodatkowy w stosunku do podatku dochodowego od osób fizycznych jest ustanawiany albo przez gminę, albo przez aglomerację, obciążając mieszkańców Królestwa, którzy podlegają opodatkowaniu odpowiednio w tej gminie lub w gminach należących do tej aglomeracji”.
9
Artykuł 468 CIR 92 głosi:
„Podatek dodatkowy jest ustalany dla wszystkich podatników w tej samej aglomeracji lub gminie w postaci jednolitej stawki procentowej podatku należnego państwu. Jeżeli owa stawka procentowa obejmuje ułamek, powinien on być ograniczony do jednego miejsca po przecinku; stawka ta nie może przekroczyć 1 [%], jeżeli podatek jest ustalany przez aglomerację. Podatek dodatkowy nie może być przedmiotem żadnej obniżki, zwolnienia lub wyjątku”.
Postępowanie główne i pytanie prejudycjalne
10
DK i JO, skarżący w postępowaniu głównym, są osobami fizycznymi, które zamieszkiwały dla celów podatkowych we Francji w latach podatkowych 1992–1998, 2001–2003 i 2007–2009 (zwanych dalej „rozpatrywanymi latami podatkowymi”). W tych latach DK wykonywał, tytułem głównym, pracę najemną w charakterze dyrektora ds. badań naukowych w Centre National de la Recherche Scientifique (Krajowym Centrum Badań Naukowych w Paryżu, Francja) oraz, tytułem uzupełnienia, pracę najemną w niepełnym wymiarze czasu pracy w charakterze profesora na kilku uniwersytetach w Belgii, przy czym ta ostatnia działalność wygenerowała mniej niż 25 % całkowitych dochodów z działalności zawodowej uzyskanych w Belgii i za granicą. Jego małżonka, JO wykonywała we Francji pracę najemną w latach 1992–1998, a od 2000 r. nie wykonuje już działalności zawodowej. Ponadto z informacji, którymi dysponuje Trybunał, wynika, że w rozpatrywanych latach podatkowych skarżący w postępowaniu głównym byli właścicielami nieruchomości położonych w Belgii.
11
Owi skarżący zostali opodatkowani przez organy belgijskie w odniesieniu do tych lat podatkowych od ich dochodów z działalności zawodowej i z nieruchomości pochodzących uzyskanych w Belgii jako osoby niebędące rezydentami do celów podatkowych. Zgodnie z art. 245 CIR 92 podatek dochodowy, któremu podlegali z tego tytułu, został podwyższony o rozpatrywany dodatek do podatku o stawce 6 % w odniesieniu do lat podatkowych 1992–1998 i 2001–2003 oraz o stawce 7 % w odniesieniu do lat podatkowych 2007–2009.
12
Skarżący w postępowaniu głównym zakwestionowali składki na podatek dochodowy ustalone za rozpatrywane lata podatkowe i wnieśli szereg odwołań w tym przedmiocie, przy czym w odniesieniu do niektórych z tych lat podatkowych odwołanie złożył wyłącznie DK. Odwołania te zostały odrzucone w kilku decyzjach administracyjnych jako częściowo niedopuszczalne, a w części oddalone jako bezzasadne, przy czym jedynie odwołania dotyczące lat podatkowych 1993 i 2008 zostały częściowo uwzględnione.
13
Skarżący w postępowaniu głównym wnieśli w związku z tym środki odwoławcze od tych decyzji do tribunal de première instance de Namur (sądu pierwszej instancji w Namur, Belgia). Wyrokiem z dnia 20 stycznia 2016 r. sąd ten połączył obie sprawy i odrzucił owe środki odwoławcze w części jako niedopuszczalne, a w części oddalił jako bezzasadne.
14
Ponadto w wyroku tym wspomniany sąd zwrócił się do Cour constitutionnelle (trybunału konstytucyjnego, Belgia) z wnioskiem o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym. Wyrokiem z dnia 6 czerwca 2019 r. sąd ten orzekł w szczególności, że art. 245 CIR 92, w brzmieniu mającym zastosowanie do lat podatkowych 1992–2009, nie wprowadza nieuzasadnionej dyskryminacji na niekorzyść osób niebędących rezydentami do celów podatkowych w Belgii, sprzecznej z art. 10 i 11 konstytucji belgijskiej.
15
W dniu 3 lutego 2020 r. skarżący w postępowaniu głównym zaskarżyli wyrok z dnia 20 stycznia 2016 r. do cour d’appel de Liège (sądu apelacyjnego w Liège, Belgia), który jest sądem odsyłającym.
16
Z postanowienia odsyłającego wynika, że przed tym sądem skarżący w postępowaniu głównym wyrażają w szczególności wątpliwości co do zgodności art. 245 CIR 92 z art. 45 TFUE w zakresie, w jakim ów art. 245 nakłada jedynie na osoby niebędące rezydentami do celów podatkowych w Belgii dodatek do podatku w wysokości od 6 % do 7 % podatku dochodowego, uiszczany na rzecz państwa i ustalany analogicznie do rozpatrywanego dodatkowego podatku komunalnego przewidzianego w art. 466 CIR 92 i należnego od mieszkańców tego państwa członkowskiego.
17
État belge wnosi w istocie do sądu odsyłającego o utrzymanie w mocy wyroku z dnia 20 stycznia 2016 r.
18
Co się tyczy zgodności art. 245 CIR 92 z art. 45 TFUE, sąd odsyłający jest zdania, podobnie jak Cour constitutionnelle (trybunał konstytucyjny), że poddając osoby niebędące rezydentami do celów podatkowych w Belgii rozpatrywanemu dodatkowi do podatku, ów art. 245 ma na celu, jak wynika z prac przygotowawczych nad ustawą obejmującą wspomniany art. 245, uniknięcie wszelkiej dyskryminacji między rezydentami tego państwa członkowskiego, podlegającymi omawianemu dodatkowemu podatkowi komunalnemu, a osobami niebędącymi rezydentami tego państwa, a także zapewnienie im proporcjonalnego udziału w finansowaniu zadań użyteczności publicznej w zakresie, w jakim korzystają oni w sposób ogólny z urządzeń i usług świadczonych przez belgijskie władze publiczne.
19
Ów dodatek do podatku nie wywołuje ponadto oczywiście nieproporcjonalnych skutków, ponieważ jest on obliczany proporcjonalnie do podatku należnego od dochodów powstałych lub osiągniętych w tym państwie członkowskim. Ponadto podatek od drugiego miejsca zamieszkania w tym samym państwie członkowskim lub podatek mieszkaniowy we Francji, którym mogą ewentualnie podlegać osoby niebędące rezydentami, nie mają tego samego celu lub funkcji co wspomniany dodatek do podatku, a zatem nie są z nim porównywalne. Ów dodatek do podatku jest obliczany w taki sam sposób jak rozpatrywany dodatkowy podatek komunalny, lecz jest pobierany na rzecz państwa, a zatem nie ma ani tego samego charakteru, ani tego samego celu jak ten podatek.
20
W tych okolicznościach Cour de cassation (sąd kasacyjny) postanowił zawiesić postępowanie i zwrócić się do Trybunału z następującym pytaniem prejudycjalnym:
„Czy art. 45 TFUE stoi na przeszkodzie stosowaniu art. 245 [CIR 92] w zakresie, w jakim artykuł ten nakłada na podatnika niebędącego rezydentem dodatkowy podatek państwowy w wysokości 6–7 % w stosunku do podatku, który zapłaciłby, gdyby był rezydentem Królestwa [Belgii], który to dodatkowy podatek jest ustalany analogicznie do podatku lokalnego nakładanego przez belgijskie aglomeracje i gminy na mieszkańców Królestwa [Belgii] mających główne miejsce zamieszkania w tych aglomeracjach i gminach?”.
W przedmiocie pytania prejudycjalnego
W przedmiocie dopuszczalności
21
Nie podnosząc formalnie zarzutu niedopuszczalności, skarżący w postępowaniu głównym wyrażają wątpliwości co do dopuszczalności niniejszego wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym, twierdząc, że uzasadnienie tego wniosku nie spełnia wymogów dotyczących treści wniosków o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym przewidzianych w art. 94 regulaminu postępowania przed Trybunałem oraz w pkt 14, 15, 19 i 20 zaleceń dla sądów krajowych dotyczących składania wniosków o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym (Dz.U. 2019, C 380, s. 1, zwanych dalej „zaleceniami”), sformułowanych przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, które znajdują się obecnie w pkt 14, 15, 19 i 20 zaleceń dla sądów krajowych dotyczących składania wniosków o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym (Dz.U. C, C/2024/6008), ponieważ pytanie prejudycjalne nie znajduje się w odrębnej części postanowienia odsyłającego, a postanowienie to nie zawiera opisu stanu faktycznego i przepisów krajowych mających znaczenie w niniejszej sprawie.
22
W tym względzie należy przypomnieć, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem potrzeba dokonania takiej wykładni prawa Unii, która będzie użyteczna dla sądu krajowego, wymaga, aby sąd ten określił ramy faktyczne i prawne, w które wpisane są zadane pytania, albo przynajmniej wyjaśnił okoliczności faktyczne, na których podstawie oparte są te pytania (wyroki: z dnia 26 stycznia 1993 r., Telemarsicabruzzo i in., od C‑320/90 do C‑322/90, EU:C:1993:26, pkt 6; a także z dnia 16 października 2025 r., Braila Winds, C‑391/23, EU:C:2025:799, pkt 30).
23
Informacje przedstawione w postanowieniu odsyłającym mają pozwolić, po pierwsze, Trybunałowi na udzielenie użytecznej odpowiedzi na pytania zadane przez sąd krajowy, a po drugie, rządom państw członkowskich oraz innym zainteresowanym podmiotom na skorzystanie z prawa do przedstawienia uwag przysługującego im na podstawie art. 23 statutu Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Do Trybunału należy czuwanie, aby to prawo było zapewnione, przy uwzględnieniu faktu, że na mocy wymienionego przepisu zainteresowani są powiadamiani jedynie o postanowieniach odsyłających (wyrok z dnia 16 października 2025 r., Braila Winds, C‑391/23, EU:C:2025:799, pkt 31 i przytoczone tam orzecznictwo).
24
Te kumulatywne wymogi dotyczące treści postanowienia odsyłającego są przedstawione w wyraźny sposób w art. 94 regulaminu postępowania przed Trybunałem, z którym w ramach współpracy ustanowionej w art. 267 TFUE sąd odsyłający powinien być zapoznany i którego powinien skrupulatnie przestrzegać. Są one również przypomniane w pkt 13, 15 i 16 zaleceń (wyrok z dnia 16 października 2025 r., Braila Winds, C‑391/23, EU:C:2025:799, pkt 32 i przytoczone tam orzecznictwo).
25
W niniejszej sprawie należy stwierdzić, że informacje przedstawione w postanowieniu odsyłającym mają pozwolić, po pierwsze, Trybunałowi na udzielenie użytecznej odpowiedzi na pytanie zadane przez sąd krajowy, a po drugie, rządom państw członkowskich oraz innym zainteresowanym podmiotom na skorzystanie z prawa do przedstawienia uwag przysługującego im na podstawie art. 23 statutu Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.
26
Przede wszystkim bowiem, chociaż ramy faktyczne sporu w postępowaniu głównym zostały przedstawione w sposób zwięzły, zawierają one jednak wszystkie niezbędne w tym celu elementy. Następnie, o ile prawdą jest, że treść art. 466 CIR 92, dotyczącego obliczenia rozpatrywanego dodatkowego podatku komunalnego, nie została przedstawiona w postanowieniu odsyłającym, o tyle wystarczy zauważyć, po pierwsze, że art. 245 CIR 92, którego treść została w sposób dosłowny przytoczona w tym postanowieniu, stanowi podstawę prawną opodatkowania skarżących w postępowaniu głównym dodatku do podatku rozpatrywanego w postępowaniu głównym. Po drugie, dokładna treść tego art. 466 zawarta w uwagach na piśmie tych skarżących jest drugorzędna, ponieważ ów art. 245 zawiera jedynie odesłanie do wspomnianego art. 466 w odniesieniu do obliczenia tego dodatku, a z postanowienia odsyłającego wynika, że jest on obliczany w taki sam sposób jak ten podatek. Wreszcie zgodnie z pkt 19 zaleceń zadane pytanie lub pytania powinny być zawarte w odrębnej i jasno określonej części postanowienia odsyłającego. Tymczasem w niniejszej sprawie należy stwierdzić, że zadane pytanie zostało przedstawione na końcu tego postanowienia w odrębnym punkcie sentencji.
27
W tych okolicznościach wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym jest dopuszczalny.
Co do istoty
28
Poprzez swoje pytanie sąd odsyłający dąży w istocie do ustalenia, czy art. 45 TFUE należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie uregulowaniom krajowym, zgodnie z którymi podatek dochodowy, któremu podlegają w państwie członkowskim osoby niebędące rezydentami do celów podatkowych, zostaje podwyższony, na rzecz tego państwa, o dodatek do podatku o stałej stawce, który jest ustalany analogicznie do podatku dodatkowego w stosunku do podatku dochodowego należnego od rezydentów do celów podatkowych tego państwa na rzecz aglomeracji lub gmin, które decydują się na jego ustanowienie i które ustalają jego stawkę.
29
Na wstępie należy przypomnieć, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem, mimo iż podatki bezpośrednie należą do kompetencji państw członkowskich, to jednak państwa te powinny korzystać z tych kompetencji z poszanowaniem prawa Unii, a w szczególności podstawowych swobód gwarantowanych traktatem FUE (wyrok z dnia 30 października 2025 r., Attal i Associés, C‑321/24, EU:C:2025:836, pkt 27 i przytoczone tam orzecznictwo).
W przedmiocie mającej zastosowanie podstawowej swobody
30
Należy zbadać, czy art. 45 TFUE ma zastosowanie do sporu w postępowaniu głównym.
31
Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem każdy obywatel Unii Europejskiej, niezależnie od miejsca zamieszkania oraz obywatelstwa, który skorzystał z prawa do swobodnego przepływu pracowników oraz który wykonywał działalność zawodową w innym państwie członkowskim niż państwo, w którym ma miejsce zamieszkania, podlega zakresowi zastosowania art. 45 TFUE [wyrok z dnia 15 lipca 2021 r., État belge (Utrata korzyści finansowych w państwie członkowskim miejsca zamieszkania), C‑241/20, EU:C:2021:605, pkt 20 i przytoczone tam orzecznictwo].
32
O ile w niniejszej sprawie obywatelstwo DK i JO nie zostało sprecyzowane w postanowieniu odsyłającym, o tyle postanowienie to opiera się jednak na założeniu, że są oni obywatelami państwa członkowskiego.
33
Jak wynika z pkt 10 niniejszego wyroku, DK, jako rezydent podatkowy we Francji, wykonywał pracę najemną w Belgii w rozpatrywanych latach podatkowych, w związku z czym jego sytuacja jest objęta zakresem stosowania art. 45 TFUE.
34
Natomiast zgodnie z informacjami, którymi dysponuje Trybunał, w tych latach JO wykonywała jedynie pracę najemną we Francji, czyli w jej państwie rezydencji podatkowej, i od 2000 r. nie wykonywała już pracy najemnej, przy czym jedynymi dochodami uzyskanymi w Belgii przez JO w owych latach są dochody z nieruchomości, z tytułu których skarżący w postępowaniu głównym zostali opodatkowani przez organy belgijskie, o których mowa w pkt 10 i 11 niniejszego wyroku.
35
Tymczasem, co się tyczy inwestycji w nieruchomości, zgodnie z utrwalonym orzecznictwem środki krajowe, które odnoszą się do transakcji, poprzez które osoby niebędące rezydentami dokonują inwestycji w nieruchomości na terytorium państwa członkowskiego, mogą wchodzić w zakres zarówno art. 49 TFUE, dotyczący swobody przedsiębiorczości, jak i art. 63 TFUE, dotyczący swobodnego przepływu kapitału [wyrok z dnia 7 kwietnia 2022 r., Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö (Zwolnienie z podatku funduszy inwestycyjnych utworzonych w formie kontraktowej), C‑342/20, EU:C:2022:276, pkt 39 i przytoczone tam orzecznictwo].
36
W tym względzie należy przypomnieć, że z utrwalonego orzecznictwa wynika, iż w celu ustalenia, czy przepisy krajowe wchodzą w zakres jednej z podstawowych swobód zagwarantowanych w traktacie FUE, należy wziąć pod uwagę przedmiot danego ustawodawstwa, a w przypadku gdy nie pozwala on na ustalenie, do której z podstawowych swobód tych przepisów należy w sposób przeważający – okoliczności faktyczne konkretnego przypadku [zob. wyrok z dnia 7 kwietnia 2022 r., Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö (Zwolnienie z podatku funduszy inwestycyjnych utworzonych w formie kontraktowej), C‑342/20, EU:C:2022:276, pkt 35, 36 i przytoczone tam orzecznictwo].
37
Niemniej jednak, aby możliwe było zastosowanie przepisów dotyczących swobody wykonywania działalności gospodarczej, co do zasady konieczne jest, by była zagwarantowana stała obecność w przyjmującym państwie członkowskim, a w przypadku posiadania nieruchomości – czynnego zarządu tymi nieruchomościami [wyrok z dnia 7 kwietnia 2022 r., Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö (Zwolnienie z podatku funduszy inwestycyjnych utworzonych w formie kontraktowej), C‑342/20, EU:C:2022:276, pkt 42 i przytoczone tam orzecznictwo].
38
W świetle powyższych rozważań do sądu odsyłającego będzie należało zbadanie, czy sytuacja JO jest objęta zakresem stosowania art. 45 TFUE, jak sugeruje brzmienie wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym, czy też należy ją raczej analizować w świetle art. 49 TFUE lub art. 63 TFUE, przy czym w tych ostatnich przypadkach odpowiedź Trybunału na podstawie art. 45 TFUE mogłaby zostać zastosowana mutatis mutandis (zob. analogicznie wyroki: z dnia 28 lutego 2013 r., Beker i Beker, C‑168/11, EU:C:2013:117, pkt 45; a także z dnia 14 marca 2019 r., Jacob i Lennertz, C‑174/18, EU:C:2019:205, pkt 23).
W przedmiocie istnienia ograniczenia w swobodnym przepływie pracowników
39
Zgodnie z art. 45 ust. 2 TFUE swobodny przepływ pracowników oznacza zniesienie wszelkiej dyskryminacji ze względu na przynależność państwową między pracownikami państw członkowskich w zakresie zatrudnienia, wynagrodzenia i innych warunków pracy.
40
W tym względzie należy przypomnieć, że Trybunał konsekwentnie orzekał, że zasada równego traktowania, wyrażona w art. 45 ust. 2 TFUE, zakazuje nie tylko dyskryminacji bezpośredniej ze względu na przynależność państwową, lecz również wszelkich pośrednich form dyskryminacji, które przez zastosowanie innych kryteriów rozróżnienia, takich jak miejsce zamieszkania, prowadzą w rzeczywistości do takiego samego rezultatu [wyroki: z dnia 12 lutego 1974 r., Sotgiu, 152/73, EU:C:1974:13, pkt 11; z dnia 30 maja 2024 r., Finanzamt Köln-Süd (Rozliczenie podatku na wniosek w przypadku podatnika podlegającego ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu), C‑627/22, EU:C:2024:431, pkt 83 i przytoczone tam orzecznictwo].
41
W szczególności zasada równego traktowania w zakresie wynagrodzenia byłaby pozbawiona skuteczności, gdyby możliwe było jej naruszenie przez dyskryminujące przepisy krajowe w dziedzinie podatku dochodowego [wyrok z dnia 10 marca 2022 r., Komisja/Belgia (Odliczenie świadczeń alimentacyjnych), C‑60/21, EU:C:2022:172, pkt 17 i przytoczone tam orzecznictwo].
42
W niniejszej sprawie z postanowienia odsyłającego wynika, że rozpatrywany dodatek do podatku, do zapłaty którego zobowiązane są osoby niebędące rezydentami do celów podatkowych w Belgii, został ustanowiony w art. 245 CIR 92 w odniesieniu do rozpatrywanego dodatkowego podatku komunalnego, uiszczanego wyłącznie przez rezydentów do celów podatkowych tego państwa członkowskiego, w celu opodatkowania tych dwóch kategorii podatników proporcjonalnie do ich dochodów uzyskanych w Belgii, a tym samym poddania ich takiemu samemu obciążeniu podatkowemu. W konsekwencji ustanowienie tego dodatku do podatku nie może samo w sobie mieć większego wpływu na pracowników będących obywatelami innych państw członkowskich.
43
Analizy tej nie podważa argumentacja skarżących w postępowaniu głównym, w której podnoszą oni, że uiszczają już podatek mieszkaniowy we Francji, czyli w państwie ich rezydencji podatkowej, co miałoby prowadzić do podlegania przez nich podwójnemu opodatkowaniu. Należy bowiem stwierdzić, podobnie jak uczynił to rzecznik generalny w pkt 46 opinii, że opodatkowanie wartości czynszowej lokalu mieszkalnego nie ma żadnego związku z dochodami uzyskanymi w państwie członkowskim, w związku z czym opodatkowania tego nie można utożsamiać z opodatkowaniem opartym na tych dochodach (zob. podobnie wyrok z dnia 21 maja 2015 r., Pazdziej, C‑349/14, EU:C:2015:338, pkt 21–23). Nie można zatem w żadnym razie uznać, że skarżący w postępowaniu głównym zostali poddani podwójnemu opodatkowaniu ze względu na to, że podlegali zarówno podatkowi mieszkaniowemu we Francji, jak i rozpatrywanemu dodatkowi do podatku w Belgii.
44
Jednakże z akt sprawy, którymi dysponuje Trybunał, wynika, że rozpatrywany dodatek do podatku, który ma zastosowanie do wszystkich osób niebędących rezydentami do celów podatkowych, które uzyskały dochody w Belgii, niezależnie od ich przynależności państwowej, nakłada na nie w pewnych sytuacjach większe obciążenie podatkowe niż to, któremu podlegają z tytułu tych samych dochodów rezydenci do celów podatkowych w Belgii. Z zastrzeżeniem bowiem weryfikacji przez sąd odsyłający, w belgijskich gminach lub aglomeracjach, w których właściwe władze lokalne nie ustanowiły rozpatrywanego dodatkowego podatku komunalnego lub ustaliły stawkę tego podatku na poziomie niższym niż stawka tego dodatku do podatku, rezydenci do celów podatkowi tych gmin i owych aglomeracji podlegają korzystniejszemu traktowaniu podatkowemu niż osoby niebędące rezydentami do celów podatkowych podlegające rozpatrywanemu dodatkowi do podatku.
45
Prawdą jest, że z akt sprawy, którymi dysponuje Trybunał, wynika, że w innych belgijskich gminach lub aglomeracjach stawka rozpatrywanego dodatkowego podatku komunalnego jest wyższa od stawki rozpatrywanego dodatku do podatku. W związku z tym tylko w niektórych gminach lub aglomeracjach belgijskich rezydenci do celów podatkowych podlegają mniejszemu obciążeniu podatkowemu niż osoby niebędące rezydentami do celów podatkowych z tytułu dochodów osiągniętych w Belgii.
46
W tym względzie należy przypomnieć, że aby przepis można było zakwalifikować jako pośrednio dyskryminujący, nie jest konieczne, by skutkował on uprzywilejowaniem wszystkich obywateli danego państwa lub stawianiem w niekorzystnym położeniu jedynie obywateli innych państw członkowskich, a nie własnych obywateli [wyrok z dnia 15 czerwca 2023 r., Ministero dell’Istruzione, dell’Università e della Ricerca (Specjalne listy klasyfikacyjne), C‑132/22, EU:C:2023:489, pkt 30 i przytoczone tam orzecznictwo]. Nawet przy założeniu, że system podatkowy danego państwa członkowskiego jest częściej korzystny dla podatników niebędących rezydentami, to może on stanowić dyskryminację pośrednią na niekorzyść tych ostatnich, jeżeli w niektórych przypadkach okazuje się dla nich niekorzystny (zob. podobnie wyrok z dnia 2 czerwca 2016 r., Pensioenfonds Metaal en Techniek (C‑252/14, EU:C:2016:402, pkt 38).
47
Odmienne traktowanie stwierdzone w pkt 44 niniejszego wyroku może działać bardziej na niekorzyść obywateli innych państw członkowskich, ponieważ osobami niebędącymi rezydentami są najczęściej obcokrajowcy (zob. podobnie wyroki: z dnia 27 czerwca 1996 r., Asscher, C‑107/94, EU:C:1996:251, pkt 38; z dnia 16 maja 2024 r., Hocinx, C‑27/23, EU:C:2024:404, pkt 35), w związku z czym stanowi ono ograniczenie swobodnego przepływu pracowników, co do zasady zakazane przez art. 45 TFUE.
48
Takie ograniczenie można uznać za dopuszczalne tylko w przypadku, gdy dotyczy sytuacji, które nie są obiektywnie porównywalne, lub jeśli jest uzasadnione nadrzędnym względem interesu ogólnego (wyrok z dnia 22 czerwca 2017 r., Bechtel, C‑20/16, EU:C:2017:488, pkt 52 i przytoczone tam orzecznictwo).
49
W tym względzie w dziedzinie podatków bezpośrednich sytuacja rezydentów i osób niebędących rezydentami nie jest co do zasady porównywalna, ponieważ dochód osiągany na terytorium jednego państwa członkowskiego przez osobę niebędącą rezydentem stanowi najczęściej tylko jeden z elementów jego dochodu globalnego, scentralizowanego w miejscu zamieszkania, a osobistą zdolność podatkową osoby niebędącej rezydentem, wynikającą z uwzględnienia całości jej dochodów oraz sytuacji osobistej i rodzinnej, można najłatwiej oceniać w miejscu, w którym znajduje się centrum jej interesów osobistych i majątkowych, co zazwyczaj odpowiada jej zwykłemu miejscu zamieszkania [wyroki: z dnia 14 lutego 1995 r., Schumacker, C‑279/93, EU:C:1995:31, pkt 31, 32; a także z dnia 10 marca 2022 r., Komisja/Belgia (Odliczenie świadczeń alimentacyjnych), C‑60/21, EU:C:2022:172, pkt 19 i przytoczone tam orzecznictwo].
50
Ograniczenie swobodnego przepływu pracowników w rozumieniu art. 45 TFUE może zatem mieć miejsce tylko wtedy, gdy niezależnie od ich miejsca zamieszkania w różnych państwach członkowskich zostanie wykazane, że w świetle celu oraz przedmiotu i treści rozpatrywanych przepisów krajowych podatnicy będący rezydentami i podatnicy niebędący rezydentami znajdują się w porównywalnej sytuacji [zob. wyroki: z dnia 10 marca 2022 r., Komisja/Belgia (Odliczenie świadczeń alimentacyjnych), C‑60/21, EU:C:2022:172, pkt 21; a także z dnia 27 lutego 2025 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (Sposób zarządzania przedsiębiorstwem zbiorowego inwestowania), C‑18/23, EU:C:2025:119, pkt 78 i przytoczone tam orzecznictwo].
51
Przy ocenie, czy wynikające z odnośnych przepisów prawnych odmienne traktowanie odzwierciedla obiektywnie istniejącą różnicę sytuacji, można brać pod uwagę tylko ustanowione w tych przepisach właściwe kryteria rozróżniające [wyrok z dnia 27 lutego 2025 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (Sposób zarządzania przedsiębiorstwem zbiorowego inwestowania), C‑18/23, EU:C:2025:119, pkt 79 i przytoczone tam orzecznictwo].
52
W niniejszej sprawie, jak wynika z pkt 42 niniejszego wyroku, rozpatrywany dodatek do podatku został ustanowiony w celu poddania osób niebędących rezydentami do celów podatkowych takiemu samemu obciążeniu podatkowemu, jakiemu podlegają rezydenci do celów podatkowych w Belgii z tytułu rozpatrywanego dodatkowego podatku komunalnego. Jak zauważył rząd belgijski w swoich uwagach na piśmie, potwierdza to zarówno ustawodawca belgijski w pracach przygotowawczych nad ustawą obejmującą art. 245 CIR 92, jak i belgijski Cour constitutionnelle (trybunał konstytucyjny), które uznały, że celem tego dodatku do podatku było traktowanie osób niebędących rezydentami i rezydentów w taki sam sposób, aby uniknąć niekorzystnego traktowania tych ostatnich.
53
Co się tyczy przedmiotu i treści przepisów krajowych rozpatrywanych w postępowaniu głównym, należy zauważyć, podobnie jak uczynił to rzecznik generalny w pkt 35 opinii, że o ile rozpatrywany dodatek do podatku i rozpatrywany dodatkowy podatek komunalny, mają inną podstawę prawną, o tyle te dwa podatki prowadzą do zwiększenia obciążenia podatkowego z tytułu dochodów podlegających opodatkowaniu w Belgii w ten sposób powodują, że podatnicy, niezależnie od tego, czy są rezydentami podatkowymi tego państwa członkowskiego, czy też nie, uczestniczą w finansowaniu usług publicznych.
54
Biorąc pod uwagę cel, a także przedmiot i treść przepisów rozpatrywanych w postępowaniu głównym, należy stwierdzić, że w odniesieniu do podatków, które umożliwiają podatnikom udział w finansowaniu usług publicznych państwa członkowskiego, w którym uzyskują oni dochody i których wysokość nie jest określana z uwzględnieniem ich sytuacji osobistej lub rodzinnej w rozumieniu orzecznictwa przytoczonego w pkt 49 niniejszego wyroku, lecz jest obliczana proporcjonalnie do dochodu uzyskanego w tym państwie członkowskim, rezydenci i osoby niebędące rezydentami znajdują się w porównywalnej sytuacji.
55
Ponadto należy stwierdzić, że zgodnie z informacjami przekazanymi przez sąd odsyłający podstawa rozpatrywanego dodatku do podatku jest określana w odniesieniu do podstawy rozpatrywanego dodatkowego podatku komunalnego, określonego w art. 466 CIR 92.
56
Przepisy rozpatrywane w postępowaniu głównym zrównują w tym względzie podatników niebędących rezydentami z podatnikami będącymi rezydentami i dopuszczają w ten sposób porównywalność ich sytuacji do celów odnośnego opodatkowania.
57
O ile prawdą jest, że rozpatrywany dodatek do podatku jest uiszczany na rzecz państwa, podczas gdy rozpatrywany dodatkowy podatek komunalny jest uiszczany na rzecz gmin lub aglomeracji belgijskich, które go ustanowiły, o tyle różnica ta nie wpływa na porównywalność rozpatrywanych sytuacji. Opodatkowanie podatników niebędących rezydentami tym dodatkowym podatkiem jest bowiem uzależnione od tego, czy nie są oni „podlegającymi opodatkowaniu rezydentami” w konkretnej gminie lub aglomeracji w tym państwie członkowskim w rozumieniu art. 467 CIR 92, a zatem nie mogą być bezpośrednio powiązani z jedną z tych jednostek samorządu terytorialnego, aby móc podlegać owemu podatkowi komunalnemu, podobnie jak podatnicy będący rezydentami.
58
Różnica w zakresie wysokości rozpatrywanego dodatku do podatku i dodatkowego podatku komunalnego, o którym mowa, opiera się zatem na kryterium rozróżniającym wynikającym bezpośrednio i wyłącznie z miejsca zamieszkania zainteresowanych podatników (zob. analogicznie wyroki: z dnia 17 marca 2022 r., AllianzGI-Fonds AEVN, C‑545/19, EU:C:2022:193, pkt 73; z dnia 27 kwietnia 2023 r., L Fund, C‑537/20, EU:C:2023:339, pkt 57) w rozumieniu orzecznictwa przytoczonego w pkt 40 niniejszego wyroku, mimo że osoby niebędące rezydentami do celów podatkowych, które podlegają rozpatrywanemu dodatkowemu podatkowi, znajdują się w sytuacji porównywalnej z sytuacją, w której znajdują się rezydenci do celów podatkowych w Belgii, którzy są zobowiązani do zapłaty rozpatrywanego dodatkowego podatku komunalnego.
59
W związku z tym, biorąc pod uwagę odmienne traktowanie stwierdzone w pkt 44 niniejszego wyroku na niekorzyść osób niebędących rezydentami do celów podatkowych w zakresie, w jakim podlegają one wyższemu obciążeniu podatkowemu niż niektórzy rezydenci do celów podatkowych w Belgii, czego zbadanie należy jednak do sądu odsyłającego, rozpatrywane w postępowaniu głównym uregulowania krajowe wprowadzają ograniczenie swobody przepływu pracowników (zob. analogicznie wyroki: z dnia 28 lutego 2013 r., Petersen, C‑544/11, EU:C:2013:124, pkt 46; a także z dnia 30 października 2025 r., Attal i Associés, C‑321/24, EU:C:2025:836, pkt 38).
W przedmiocie uzasadnionego charakteru ograniczenia swobodnego przepływu pracowników
60
Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem, aby ograniczenie swobody przepływu pracowników było uzasadnione, powinno ono być właściwe do osiągnięcia uzasadnionego celu i nie może wykraczać poza to, co jest konieczne do jego osiągnięcia (zob. podobnie wyrok z dnia 10 lipca 2025 r., Städteregion Aachen, C‑257/24, EU:C:2025:567, pkt 46 i przytoczone tam orzecznictwo).
61
W niniejszej sprawie należy stwierdzić, że sąd odsyłający i rząd belgijski wskazują, iż rozpatrywany dodatek do podatku miał na celu zapobieżenie dyskryminacji rezydentów do celów podatkowych w Belgii w porównaniu z osobami niebędącymi rezydentami do celów podatkowych poprzez traktowanie ich w ten sam sposób, a mianowicie poprzez zapewnienie, aby ci ostatni, podobnie jak owi rezydenci, uczestniczyli w finansowaniu usług publicznych w sposób proporcjonalny do ich dochodów uzyskiwanych w Belgii.
62
W tym względzie należy zauważyć, po pierwsze, że cel polegający na tym, by osoby niebędące rezydentami do celów podatkowych mogły uczestniczyć w finansowaniu usług publicznych państwa członkowskiego proporcjonalnie do dochodów osiągniętych w tym państwie członkowskim, może oczywiście stanowić zgodny z prawem cel. Należy jednak stwierdzić, jak wynika z pkt 44 niniejszego wyroku, że rozpatrywane w postępowaniu głównym uregulowania krajowe nie nakładają na te osoby niebędące rezydentami jednakowego obciążenia podatkowego, lecz w pewnych sytuacjach większe obciążenie podatkowe w porównaniu z obciążeniem, jakie ponoszą niektórzy ze wspomnianych rezydentów. Uregulowania te nie są zatem odpowiednie do zagwarantowania realizacji tego celu i wykraczają poza to, co jest niezbędne do jego osiągnięcia.
63
Po drugie, należy stwierdzić, że ograniczenie swobodnego przepływu pracowników na niekorzyść podatników niebędących rezydentami nie może być uzasadnione celem polegającym na zapobieganiu dyskryminacji odwrotnej podatników będących rezydentami (zob. analogicznie wyrok z dnia 27 czerwca 1996 r., Asscher, C‑107/94, EU:C:1996:251, pkt 51–54).
64
Zgodnie bowiem z art. 45 ust. 2 TFUE swobodny przepływ pracowników oznacza zniesienie wszelkiej dyskryminacji ze względu na przynależność państwową między pracownikami państw członkowskich w zakresie zatrudnienia, wynagrodzenia i innych warunków pracy. Tymczasem, jak wynika w istocie z pkt 47 niniejszego wyroku, osobami niebędącymi rezydentami są najczęściej obcokrajowcy, podczas gdy rezydentami są najczęściej obywatelami danego państwa.
65
Umożliwienie państwu członkowskiemu uzasadnienia ograniczenia swobody przepływu pracowników na niekorzyść podatników niebędących rezydentami na podstawie art. 45 ust. 2 TFUE ze względu na to, że ma ono na celu zapobieganie niekorzystnemu traktowaniu podatników będących rezydentami, prowadziłoby zatem do pozbawienia swobody przepływu pracowników jej istoty. W takim przypadku uprzywilejowane zostałoby dążenie do celu niezgodnego z celem zniesienia wszelkiej dyskryminacji ze względu na przynależność państwową, ponieważ w ten sposób ochrona własnych obywateli przez państwo członkowskie miałaby pierwszeństwo przed ochroną obywateli innych państw członkowskich.
66
Ponadto należy przypomnieć, że odmienne traktowanie wprowadzone przez państwo członkowskie na niekorzyść jego własnych obywateli, które w danym wypadku wchodzi w zakres pojęcia dyskryminacji odwrotnej, nie jest brane pod uwagę w prawie Unii (zob. podobnie wyrok z dnia 2 kwietnia 2020 r., PF i in., C‑830/18, EU:C:2020:275, pkt 35).
67
W każdym razie należy stwierdzić, że ewentualne odmienne traktowanie na niekorzyść rezydentów do celów podatkowych w Belgii wynikałoby w niniejszym przypadku nie z prawa Unii, lecz z prawa belgijskiego, ponieważ nałożenie rozpatrywanego dodatkowego podatku komunalnego nie jest w żaden sposób wymagane przez prawo Unii (zob. podobnie i analogicznie wyrok z dnia 21 marca 2019 r., Komisja/Polska, C‑127/17, EU:C:2019:236, pkt 62).
68
W konsekwencji, z zastrzeżeniem weryfikacji przez sąd odsyłający, dyskryminacja pośrednia na podstawie art. 45 ust. 2 TFUE, której doświadczają w niektórych sytuacjach osoby niebędące rezydentami do celów podatkowych w Belgii, nie okazuje się uzasadniona.
69
W świetle całości powyższych rozważań odpowiedź na zadane pytanie powinna brzmieć następująco: art. 45 ust. 2 TFUE należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie uregulowaniom krajowym, zgodnie z którymi podatek dochodowy, któremu podlegają w państwie członkowskim osoby niebędące rezydentami do celów podatkowych, zostaje podwyższony na rzecz tego państwa o dodatek do podatku o stałej stawce, który jest ustalany analogicznie do podatku dodatkowego w stosunku do podatku dochodowego należnego od rezydentów do celów podatkowych wspomnianego państwa na rzecz aglomeracji lub gmin, które decydują się na jego ustanowienie i które ustalają jego stawkę, jeżeli wynikające z tego obciążenie podatkowe dla tych osób niebędących rezydentami jest, przynajmniej w niektórych przypadkach, większe niż obciążenie, któremu podlegają rezydenci z tytułu tego podatku.
W przedmiocie kosztów
70
Dla stron w postępowaniu głównym niniejsze postępowanie ma charakter incydentalny, dotyczy bowiem kwestii podniesionej przed sądem odsyłającym, do niego zatem należy rozstrzygnięcie o kosztach. Koszty poniesione w związku z przedstawieniem uwag Trybunałowi, inne niż koszty stron w postępowaniu głównym, nie podlegają zwrotowi.
Z powyższych względów Trybunał (szósta izba) orzeka, co następuje:
Artykuł 45 ust. 2 TFUE należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie uregulowaniom krajowym, zgodnie z którymi podatek dochodowy, któremu podlegają w państwie członkowskim osoby niebędące rezydentami do celów podatkowych, zostaje podwyższony na rzecz tego państwa o dodatek do podatku o stałej stawce, który jest ustalany analogicznie do podatku dodatkowego w stosunku do podatku dochodowego należnego od rezydentów do celów podatkowych wspomnianego państwa na rzecz aglomeracji lub gmin, które decydują się na jego ustanowienie i które ustalają jego stawkę, jeżeli wynikające z tego obciążenie podatkowe dla tych osób niebędących rezydentami jest, przynajmniej w niektórych przypadkach, większe niż obciążenie, któremu podlegają rezydenci z tytułu tego podatku.
Podpisy
(
*1
)	Język postępowania: francuski.
(
i
)	Niniejszej sprawie została nadana fikcyjna nazwa. Nie odpowiada ona rzeczywistej nazwie ani rzeczywistemu nazwisku żadnej ze stron postępowania.