61991CJ0020_EL
Διάδικοι
Σκεπτικό της απόφασης
Απόφαση για τα δικαστικά έξοδα
Διατακτικό
Διάδικοι
Στην υπόθεση C-20/91,
που έχει ως αντικείμενο αίτηση του Hoge Raad der Nederlanden (τρίτο τμήμα) προς το Δικαστήριο, κατ' εφαρμογή του άρθρου 177 της Συνθήκης ΕΟΚ, με την οποία ζητείται, στο πλαίσιο της διαφοράς που εκκρεμεί ενώπιον του αιτούντος δικαστηρίου μεταξύ
Pieter de Jong
και
Staatssecretaris van Financien,
η έκδοση προδικαστικής αποφάσεως ως προς την ερμηνεία των άρθρων 5, παράγραφος 6, και 11, τμήμα Α, παράγραφος 1, περίπτωση β, της έκτης οδηγίας 77/388/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Μαΐου 1977, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών ως προς τον φόρο κύκλου εργασιών - κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας: ομοιόμορφη φορολογική βάση (ΕΕ ειδ. έκδ. 09/001, σ. 49),
ΤΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ (τρίτο τμήμα),
συγκείμενο από τους F. Grevisse, πρόεδρο τμήματος, J. C. Moitinho de Almeida και M. Zuleeg, δικαστές,
γενικός εισαγγελέας: F. G. Jacobs
γραμματέας: J. A. Pompe, βοηθός γραμματέας,
λαμβάνοντας υπόψη τις γραπτές παρατηρήσεις που υπέβαλαν:
- η Ολλανδική Κυβέρνηση, εκπροσωπούμενη από τον B. R. Bot, γενικό γραμματέα του Υπουργείου Εξωτερικών
- η Γερμανική Κυβέρνηση, εκπροσωπούμενη από τον E. Roeder
- η Επιτροπή των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων, εκπροσωπούμενη από τους J. Foens Buhl, νομικό σύμβουλο, και B. J. Drijber, μέλος της Νομικής Υπηρεσίας
έχοντας υπόψη την έκθεση ακροατηρίου,
αφού άκουσε τις προφορικές παρατηρήσεις της Ολλανδικής Κυβερνήσεως που εκπροσωπήθηκε από τον J. W. de Zwaan, της Γερμανικής Κυβερνήσεως που εκπροσωπήθηκε από τον C.-D. Quassowski, και της Επιτροπής, κατά τη συνεδρίαση της 24ης Ιανουαρίου 1992,
αφού άκουσε τον γενικό εισαγγελέα που ανέπτυξε τις προτάσεις του κατά τη συνεδρίαση της 27ης Φεβρουαρίου 1992,
εκδίδει την ακόλουθη
Απόφαση
Σκεπτικό της απόφασης
1 Με απόφαση της 19ης Δεκεμβρίου 1990, που περιήλθε στο Δικαστήριο στις 23 Ιανουαρίου 1991, το Hoge Raad der Nederlanden υπέβαλε, κατ' εφαρμογή του άρθρου 177 της Συνθήκης ΕΟΚ, τρία προδικαστικά ερωτήματα ως προς την ερμηνεία των άρθρων 5, παράγραφος 6, και 11, τμήμα Α, παράγραφος 1, περίπτωση β, της έκτης οδηγίας 77/388/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Μαΐου 1977, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών ως προς τον φόρο κύκλου εργασιών - κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας: ομοιόμορφη φορολογική βάση (ΕΕ ειδ. έκδ. 09/001, σ. 49 στο εξής: έκτη οδηγία περί ΦΠΑ).
2 Τα εν λόγω ερωτήματα ανέκυψαν στο πλαίσιο διαφοράς μεταξύ του de Jong και του Ολλανδού Υπουργού Οικονομικών, κατόπιν επιβολής φόρου κύκλου εργασιών.
3 Στις 15 Αυγούστου 1978, ο de Jong, που ασχολείται με οικοδομικές επιχειρήσεις, αγόρασε, χωρίς να του επιβληθεί φόρος κύκλου εργασιών, οικόπεδο με κτίσμα.
4 Στις 30 Ιουλίου 1979, πώλησε περίπου το ήμισυ του οικοπέδου σε τρίτον, χωρίς να εισπράξει από αυτόν φόρο κύκλου εργασιών. Στη συνέχεια κατεδάφισε το υφιστάμενο κτίσμα και προέβη στην κατασκευή δύο κατοικιών, της μιας - περατωθείσας το 1980 - για λογαριασμό του αγοραστή στο τμήμα του οικοπέδου που είχε πωληθεί, της άλλης - περατωθείσας το 1981 - για τον εαυτό του στο άλλο τμήμα του οικοπέδου.
5 Ο de Jong εξέπεσε, ως προκαταβληθέντα φόρο, τον φόρο κύκλου εργασιών με τον οποίο είχε επιβαρυνθεί για τα αγαθά και τις υπηρεσίες που προμηθεύθηκε στο πλαίσιο της ανεγέρσεως των κατοικιών. 'Οταν αποφάσισε να αφιερώσει μία από τις εν λόγω κατοικίες στην ιδιωτική του χρήση, ανέγραψε στη δήλωσή του για τον ΦΠΑ ως οφειλόμενο φόρο ποσό ίσο προς τον εκπεσώντα φόρο (προκαταβληθέντα) για τα αγαθά και τις υπηρεσίες που χρησιμοποιήθηκαν για την κατασκευή της χρησιμοποιουμένης για ιδιωτικούς σκοπούς κατοικίας.
6 Ωστόσο, η ολλανδική φορολογική αρχή έκρινε ότι, δυνάμει του άρθρου 3, παράγραφος 1, στοιχείο g, του ολλανδικού νόμου περί φόρου κύκλου εργασιών, η φορολογική βάση θα έπρεπε να περιλαμβάνει όχι μόνο την αξία της οικίας αλλά και την αξία του οικοπέδου επί του οποίου αυτή ανεγέρθη, δεδομένου ότι το κτίσμα και το συνεχόμενο μετ' αυτού οικόπεδο έπρεπε να θεωρηθούν ως ένα και το αυτό αγαθό. Κατά συνέπεια, προέβη
στην επιβολή φόρου κύκλου εργασιών ύψους 26 168 ολλανδικών φιορινίων (HFL), ποσού αντιστοιχούντος στο 18 % της αξίας του οικοπέδου.
7 'Οταν η διαφορά υποβλήθηκε ενώπιόν του, το Gerechtshof του 'Αμστερνταμ επικύρωσε την επιβολή του φόρου απορρίπτοντας το επιχείρημα του de Jong σύμφωνα με το οποίο το οικόπεδο ανήκε ανέκαθεν στην προσωπική του περιουσία και δεν περιήλθε στην επαγγελματική του περιουσία κατά την ανέγερση της οικίας.
8 Κατά της αποφάσεως αυτής του Gerechtshof, ο de Jong άσκησε αναίρεση ενώπιον του Hoge Raad der Nederlanden, ισχυριζόμενος ότι το Gerechtshof καθόρισε ανακριβώς τη φορολογική βάση στην οποία αναφέρεται το άρθρο 8, παράγραφος 4, του ολλανδικού νόμου περί φόρου κύκλου εργασιών.
9 Θεωρώντας ότι η εφαρμογή των ολλανδικών διατάξεων περί φόρου κύκλου εργασιών πρέπει να είναι σύμφωνη με τις διατάξεις της έκτης οδηγίας περί ΦΠΑ, το Hoge Raad ανέστειλε τη διαδικασία μέχρις ότου το Δικαστήριο απαντήσει στα ακόλουθα προδικαστικά ερωτήματα:
"1) 'Εχει το άρθρο 5, παράγραφος 6, της έκτης οδηγίας την έννοια ότι ένας φορολογούμενος - εν προκειμένω πρόσωπο ασχολούμενο με οικοδομικές επιχειρήσεις - ο οποίος αποκτά οικόπεδο με μοναδικό σκοπό να το χρησιμοποιήσει για ιδιωτική του χρήση και οικοδομεί στη συνέχεια επ' αυτού κτίσμα - εν προκειμένω κατοικία - στο πλαίσιο της επαγγελματικής του δραστηριότητας και, τέλος, χρησιμοποιεί για ιδιωτικούς σκοπούς τόσο το κτίσμα όσο και το οικόπεδο επί του οποίου αυτό κείται καθώς και ενδεχομένως το συνεχόμενο οικόπεδο, αποχώρισε από την επιχείρησή του, κατά την έννοια της προαναφερθείσας διατάξεως της έκτης οδηγίας, όχι μόνο το κτίριο αλλά το σύνολο στο οποίο εντάσσεται το εν λόγω κτίσμα, το οικόπεδο επί του οποίου κείται το τελευταίο και ενδεχομένως το συνεχόμενο με αυτό οικόπεδο;
2) Συνεπάγεται η προϋπόθεση από την οποία το άρθρο 5, παράγραφος 6, της έκτης οδηγίας εξαρτά την εξομοίωση του αποχωρισμού αγαθού από την επιχειρηματική περιουσία προς παράδοση και στο πλαίσιο της οποίας το εν λόγω αγαθό ή τα συστατικά του στοιχεία πρέπει να έχουν δημιουργήσει δικαίωμα για ολική ή μερική έκπτωση του φόρου προστιθεμένης αξίας ότι, αν ορισμένο ακίνητο, απαρτιζόμενο από κτίσμα, από το οικόπεδο επί του οποίου αυτό κείται και
ενδεχομένως από το συνεχόμενο οικόπεδο αποχωρίστηκε από την επιχείρηση, χωρίς να γεννηθεί δικαίωμα εκπτώσεως από τον φόρο ως προς το οικόπεδο, δεν υφίσταται παράδοση ούτε ως προς το οικείο ακίνητο στο σύνολό του ούτε ως προς μέρος αυτού, ήτοι το κτίσμα;
3) Εάν στο δεύτερο ερώτημα δοθεί η απάντηση ότι υπήρξε παράδοση κατά την έννοια του άρθρου 5, παράγραφος 6, της έκτης οδηγίας όσον αφορά το οικείο ακίνητο στο σύνολό του, έχει η διάταξη του άρθρου 11, τμήμα Α, παράγραφος 1, περίπτωση β, της έκτης οδηγίας την έννοια ότι η βάση επιβολής του φόρου στην οποία αναφέρεται η εν λόγω διάταξη αντιστοιχεί στο κόστος του οικοπέδου ή μήπως ότι η εν λόγω βάση επιβολής πρέπει να περιορίζεται στο μέρος εκείνο του κόστους για το οποίο γεννήθηκε δικαίωμα εκπτώσεως από τον φόρο προστιθεμένης αξίας;"
10 Τα πραγματικά περιστατικά και το νομικό πλαίσιο της κυρίας δίκης, τα της εξελίξεως της διαδικασίας καθώς και οι γραπτές παρατηρήσεις που κατατέθηκαν ενώπιον του Δικαστηρίου αναπτύσσονται διεξοδικά στην έκθεση ακροατηρίου. Τα στοιχεία αυτά της δικογραφίας επαναλαμβάνονται στη συνέχεια μόνο καθόσον τούτο απαιτείται για τη συλλογιστική του Δικαστηρίου.
11 Η παρούσα υπόθεση αφορά ουσιαστικά δύο διατάξεις:
- το άρθρο 5, παράγραφος 6, της έκτης οδηγίας περί ΦΠΑ, το οποίο ορίζει ότι:
"Εξομοιούται προς παράδοση εξ επαχθούς αιτίας η ανάληψη υπό του υποκειμένου στον φόρο αγαθού της επιχειρήσεώς του για ίδιες ανάγκες (...) όταν το αγαθό αυτό ή τα συστατικά του στοιχεία έχουν δημιουργήσει δικαίωμα για ολική ή μερική έκπτωση από τον φόρο προστιθεμένης αξίας (...)"
καθώς και
- το άρθρο 11, τμήμα Α, παράγραφος 1, περίπτωση β, της έκτης οδηγίας περί ΦΠΑ όπου ορίζεται ότι η βάση επιβολής του φόρου για τις πράξεις στις οποίες αναφέρεται το άρθρο 5, παράγραφος 6, συνίσταται στην
"τρέχουσα τιμή αγοράς των αγαθών αυτών ή παρομοίων αγαθών ή, ελλείψει τιμής αγοράς, το κόστος των αγαθών κατά τον χρόνο πραγματοποιήσεως των εν λόγω πράξεων".
Επί του πρώτου ερωτήματος
12 Με το πρώτο του ερώτημα, το εθνικό δικαστήριο ερωτά κατ' ουσίαν αν πρόσωπο υποκείμενο στον φόρο - εν προκειμένω επιχειρηματίας οικοδομικών εργασιών - που αποκτά οικόπεδο με μοναδικό σκοπό να το χρησιμοποιήσει για τις ιδιωτικές του ανάγκες, αλλά επί του οποίου οικοδομεί, στο πλαίσιο της επαγγελματικής του δραστηριότητας, κατοικία όπου πρόκειται να κατοικήσει ο ίδιος, αποχωρίζει το οικόπεδο από τα αγαθά της επιχειρήσεώς του για ίδιες ανάγκες κατά την έννοια του άρθρου 5, παράγραφος 6, της έκτης οδηγίας περί ΦΠΑ.
13 Στις έγγραφες παρατηρήσεις της η Ολλανδική Κυβέρνηση υποστήριξε ότι η ανέγερση κατοικίας επί οικοπέδου τεθέντος στη διάθεση της επιχειρήσεως για τον σκοπό αυτόν δημιούργησε, από την άποψη του φόρου κύκλου εργασιών, νέο ακίνητο απαρτιζόμενο από το κτίσμα και το συνεχόμενο προς αυτό οικόπεδο. Κατά συνέπεια, το αγαθό το οποίο αποχώρισε από την επιχείρηση ο υποκείμενος στον φόρο για ίδιες ανάγκες είναι ακριβώς το ανωτέρω ενιαίο σύνολο που προέκυψε από την άσκηση της επαγγελματικής του δραστηριότητας.
14 Αντίθετα, η Γερμανική Κυβέρνηση και η Επιτροπή, δεχόμενες ότι ο υποκείμενος στον φόρο απέκτησε το οικόπεδο με σκοπό να το χρησιμοποιήσει για ίδιες ανάγκες και ότι δεν το χρησιμοποίησε για επαγγελματικούς σκοπούς, φρονούν ότι το εν λόγω οικόπεδο ουδέποτε ανήκε στην περιουσία της επιχειρήσεως και, κατά συνέπεια, δεν μπορούσε να αποχωριστεί από αυτήν. Το γεγονός ότι ένας επιχειρηματίας
υποκείμενος στον φόρο προβαίνει στην ανέγερση κατοικίας για ιδιωτική του χρήση επί οικοπέδου ανήκοντος στην προσωπική του περιουσία δεν συνεπάγεται μετατροπή του οικοπέδου σε αγαθό της επιχειρήσεως.
15 Επισημαίνεται ότι σκοπός του άρθρου 5, παράγραφος 6, της έκτης οδηγίας περί ΦΠΑ είναι να εξασφαλίσει ίση μεταχείριση μεταξύ του φορολογουμένου που λαμβάνει ορισμένο αγαθό από την επιχείρησή του και ενός κοινού καταναλωτή που αγοράζει παρόμοιο αγαθό. Προς επίτευξη του σκοπού αυτού, η εν λόγω διάταξη εμποδίζει κάποιον που έχει τύχει εκπτώσεως του ΦΠΑ κατά την αγορά αγαθού περιελθόντος στην επιχείρησή του να αποφύγει την καταβολή του ΦΠΑ κατά την ανάληψη του εν λόγω αγαθού από την περιουσία της επιχειρήσεώς του για ίδιες ανάγκες και, κατά συνέπεια, να βρεθεί σε πλεονεκτική θέση έναντι του κοινού καταναλωτή που αποκτά το αγαθό καταβάλλοντας τον ΦΠΑ.
16 Οι εν λόγω προϋποθέσεις εφαρμογής του άρθρου 5, παράγραφος 6, της έκτης οδηγίας περί ΦΠΑ δεν πληρούνται στην περίπτωση οικοπέδου το οποίο ο επιχειρηματίας οικοδομικών εργασιών νέμεται όπως εν προκειμένω ως ιδιώτης και επί του οποίου ανεγείρει στο πλαίσιο των επαγγελματικών δραστηριοτήτων του κατοικία προς ιδία χρήση.
17 Πράγματι, οσάκις πρόσωπο υποκείμενο στον φόρο αποκτά αγαθό αποκλειστικά για ίδιες ανάγκες ενεργεί ως ιδιώτης και όχι ως υποκείμενος στον φόρο κατά την έννοια της έκτης οδηγίας περί ΦΠΑ. Κατά συνέπεια, οι διάφορες διατάξεις της οδηγίας που αφορούν την απόκτηση αγαθών από επιχείρηση, και ιδίως η διάταξη του άρθρου 17, παράγραφος 2, που παρέχει στους υποκειμένους στον φόρο το δικαίωμα εκπτώσεως του ΦΠΑ, καθώς και οι διοικητικής και λογιστικής φύσεως κανόνες που προβλέπονται στα άρθρα 18 και 22 της έκτης οδηγίας περί ΦΠΑ, δεν έχουν εφαρμογή.
18 Εξάλλου, η επιβολή φόρου επί οικοπέδου σε περιπτώσεις όπως αυτή που περιγράφεται στο πρώτο προδικαστικό ερώτημα δεν συνάδει με τον
σκοπό του άρθρου 5, παράγραφος 6, της έκτης οδηγίας περί ΦΠΑ, που συνίσταται στην ίση μεταχείριση, δεδομένου ότι θα είχε ως αποτέλεσμα η φορολογική επιβάρυνση να ποικίλλει αναλόγως του αν ο επιχειρηματίας κατασκευάζει την κατοικία στο πλαίσιο των επαγγελματικών του δραστηριοτήτων ενεργώντας ως υποκείμενος στον φόρο ή ενεργώντας ως κοινός καταναλωτής που αναθέτει σε τρίτον την κατασκευή κατοικίας επί του οικοπέδου του. Στην τελευταία περίπτωση, θα οφείλετο ΦΠΑ κατ' εφαρμογή των διατάξεων της έκτης οδηγίας περί ΦΠΑ μόνον επί της καταβληθείσας για την οικία τιμής αλλά όχι επί της τιμής του οικοπέδου.
19 Από τα ανωτέρω συνάγεται ότι, ανεξαρτήτως του αν το οικόπεδο και το κτίσμα είναι αρρήκτως συνδεδεμένα δυνάμει της εθνικής νομοθεσίας και σε αντίθεση προς τα υποστηριχθέντα από την Ολλανδική Κυβέρνηση με τις έγγραφες παρατηρήσεις της, πρέπει να γίνεται διάκριση, ενόψει της εφαρμογής του άρθρου 5, παράγραφος 6, της έκτης οδηγίας περί ΦΠΑ, μεταξύ της φορολογήσεως οικοπέδου ανήκοντος στην προσωπική περιουσία προσώπου υποκειμένου στον φόρο και της φορολογήσεως κτίσματος που ο υποκείμενος στον φόρο κατασκεύασε επί του εν λόγω οικοπέδου στο πλαίσιο της επαγγελματικής του δραστηριότητας.
20 'Οσον αφορά τη φορολόγηση οικοπέδου που ανήκει στην προσωπική περιουσία επιχειρηματία οικοδομικών εργασιών και επί του οποίου ο τελευταίος οικοδομεί, στο πλαίσιο των επαγγελματικών του δραστηριοτήτων, κατοικία για ιδία χρήση, από τα προηγηθέντα συνάγεται ότι το εν λόγω οικόπεδο ουδέποτε υπήχθη στην περιουσία της επιχειρήσεως και, κατά συνέπεια, δεν είναι δυνατό να αποχωρίστηκε από αυτήν κατά την έννοια του άρθρου 5, παράγραφος 6, της έκτης οδηγίας περί ΦΠΑ. Σύμφωνα με το άρθρο 11, τμήμα Α, παράγραφος 1, περίπτωση β, της έκτης οδηγίας περί ΦΠΑ, η βάση επιβολής του φόρου θα είναι αποκλειστικά η αξία του ανεγερθέντος κτίσματος, αλλά όχι η αξία του οικοπέδου.
21 Επομένως, στο πρώτο ερώτημα πρέπει να δοθεί η απάντηση ότι το άρθρο 5, παράγραφος 6, της έκτης οδηγίας περί ΦΠΑ έχει την έννοια ότι, οσάκις πρόσωπο υποκείμενο στον φόρο - εν προκειμένω ο επιχειρηματίας οικοδομικών εργασιών - αποκτά οικόπεδο με μοναδικό σκοπό να το
χρησιμοποιήσει για ίδιες ανάγκες αλλά ανεγείρει επ' αυτού, στο πλαίσιο της επαγγελματικής του δραστηριότητας, κατοικία για ίδιες ανάγκες, μόνον η οικία, και όχι το οικόπεδο, πρέπει να θεωρηθεί, με βάση την εν λόγω διάταξη, ότι αποχωρίστηκε από την επιχείρηση για ιδιωτικές ανάγκες.
Επί του δευτέρου και του τρίτου ερωτήματος
22 'Οπως προκύπτει σαφώς από το σκεπτικό της Διατάξεως περί παραπομπής, το Hoge Raad υπέβαλε το δεύτερο και τρίτο ερώτημα μόνο για την περίπτωση καταφατικής απαντήσεως στο πρώτο ερώτημα. Εφόσον δόθηκε αρνητική απάντηση στο πρώτο ερώτημα, παρέλκει η απάντηση στο δεύτερο και στο τρίτο ερώτημα.
Απόφαση για τα δικαστικά έξοδα
Επί των δικαστικών εξόδων
23 Τα έξοδα στα οποία υποβλήθηκε η Γερμανική και η Ολλανδική Κυβέρνηση καθώς και η Επιτροπή των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων, που υπέβαλαν παρατηρήσεις στο Δικαστήριο, δεν αποδίδονται. Επειδή η παρούσα διαδικασία έχει ως προς τους διαδίκους της κυρίας δίκης τον χαρακτήρα παρεμπίπτοντος που ανέκυψε ενώπιον του εθνικού δικαστηρίου, σ' αυτό εναπόκειται να αποφανθεί επί των δικαστικών εξόδων.
Διατακτικό
Για τους λόγους αυτούς,
ΤΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ (τρίτο τμήμα),
κρίνοντας επί των ερωτημάτων που του υπέβαλε το Hoge Raad der Nederlanden, με απόφαση/Διάταξη της 19ης Δεκεμβρίου 1990, αποφαίνεται:
Το άρθρο 5, παράγραφος 6, της έκτης οδηγίας 77/388/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Μαΐου 1977, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών
ως προς τον φόρο κύκλου εργασιών - κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας: ομοιόμορφη φορολογική βάση, έχει την έννοια ότι, οσάκις πρόσωπο υποκείμενο στον φόρο - εν προκειμένω επιχειρηματίας οικοδομικών εργασιών - αποκτά οικόπεδο με μοναδικό σκοπό να το χρησιμοποιήσει για ίδιες ανάγκες αλλά ανεγείρει επ' αυτού, στο πλαίσιο της επαγγελματικής του δραστηριότητας, κατοικία για ίδιες ανάγκες, μόνον η οικία, και όχι το οικόπεδο, πρέπει να θεωρηθεί, με βάση την εν λόγω διάταξη, ότι αποχωρίστηκε από την επιχείρηση για ιδιωτικές ανάγκες.