62004CJ0265_EL
Διάδικοι
Σκεπτικό της απόφασης
Διατακτικό
Διάδικοι
Στην υπόθεση C‑265/04,
με αντικείμενο αίτηση εκδόσεως προδικαστικής αποφάσεως δυνάμει του άρθρου 234 ΕΚ, την οποία υπέβαλε το Kammarrätten i Sundsvall (Σουηδία) με απόφαση της 17ης Ιουνίου 2004 που περιήλθε στο Δικαστήριο στις 24 Ιουνίου 2004, στο πλαίσιο της δίκης
Margaret Bouanich
κατά
Skatterverket,
ΤΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ (τρίτο τμήμα),
συγκείμενο από τους A. Rosas, πρόεδρο τμήματος, J. Malenovský, S. von Bahr, A. Borg Barthet και U. Lõhmus (εισηγητή), δικαστές,
γενική εισαγγελέας: J. Kokott
γραμματέας: R. Grass
έχοντας υπόψη την έγγραφη διαδικασία,
λαμβάνοντας υπόψη τις παρατηρήσεις που υπέβαλαν:
– η Μ. Bouanich, εκπροσωπούμενη από τον J. Grönlund, skattejurist,
– η Σουηδική Κυβέρνηση, εκπροσωπούμενη από τον A. Kruse,
– η Επιτροπή των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων, εκπροσωπούμενη από τον R. Lyal και την L. Ström van Lier,
αφού άκουσε τον γενικό εισαγγελέα που ανέπτυξε τις προτάσεις του κατά τη συνεδρίαση της 14ης Ιουλίου 2005,
εκδίδει την ακόλουθη
Απόφαση
Σκεπτικό της απόφασης
1. Η αίτηση εκδόσεως προδικαστικής αποφάσεως αφορά την ερμηνεία των άρθρων 43 ΕΚ, 48 ΕΚ, 56 ΕΚ και 58 ΕΚ.
2. Η αίτηση αυτή υποβλήθηκε στο πλαίσιο διαφοράς μεταξύ της M. Bouanich, Γαλλίδας υπηκόου και μετόχου της Förvaltnings AB Ratos (στο εξής: Ratos), σουηδικής ανώνυμης εταιρίας, και της Skatterverket (σουηδικής φορολογικής υπηρεσίας), σχετικά με την απόρριψη, εκ μέρους της Skatterverket, αιτήσεως της Μ. Bouanich για την απόδοση του συνολικού ποσού του φόρου που της επιβλήθηκε κατά την εξαγορά των μετοχών της από την ως άνω εταιρία, στο πλαίσιο μειώσεως του μετοχικού κεφαλαίου.
Το εθνικό νομικό πλαίσιο
Ο νόμος περί φορολογίας μερισμάτων
3. Η σουηδική κανονιστική ρύθμιση διακρίνει μεταξύ των μετόχων που είναι κάτοικοι Σουηδίας και των μετόχων που δεν είναι κάτοικοι Σουηδίας [στο εξής: κάτοικοι αλλοδαπής] όσον αφορά τη φορολόγηση των ποσών που καταβάλλονται στον μέτοχο κατά την εξαγορά μετοχών προς ακύρωσή τους. Για τους μετόχους κατοίκους Σουηδίας, η εξαγορά μετοχών φορολογείται ως υπεραξία από κινητές αξίες με δυνατότητα εκπτώσεως των δαπανών κτήσεως των εξαγοραζόμενων μετοχών. Επί του υπόλοιπου ποσού εφαρμόζεται φορολογικός συντελεστής 30 %. Για τους μετόχους που δεν κατοικούν στη Σουηδία, η εξαγορά φορολογείται ως διανομή μερίσματος η οποία δεν παρέχει την εν λόγω δυνατότητα εκπτώσεως.
4. Το καθεστώς διανομής μερισμάτων προβλέπεται από τον νόμο περί φορολογίας μερισμάτων [lag (1970:624) om kupongskatt, στο εξής: νόμος του 1970], ο οποίος εφαρμόζεται μόνον επί των νομικών προσώπων που δεν έχουν την έδρα τους στη Σουηδία και επί των φυσικών προσώπων που δεν κατοικούν στη Σουηδία ή δεν έχουν εκεί τη συνήθη διαμονή τους (στο εξής: μέτοχοι κάτοικοι αλλοδαπής).
5. Το άρθρο 1 του νόμου του 1970 ορίζει ότι ο φόρος πρέπει να καταβάλλεται στο κράτος για κάθε διανομή από μετοχές σουηδικής εταιρίας. Κατά το άρθρο 2, δεύτερο εδάφιο, του ιδίου νόμου, υπό τον όρο «μέρισμα» νοείται κάθε καταβολή σε μέτοχο, ιδίως σε περίπτωση μειώσεως του μετοχικού κεφαλαίου.
6. Κατά το άρθρο 5 του ιδίου νόμου, ο φορολογικός συντελεστής επί των διανομών ορίζεται σε ποσοστό 30 %, ποσοστό που συχνά μειώνεται κατ’ εφαρμογή φορολογικών συμβάσεων για την αποφυγή της διπλής φορολογήσεως. Στην περίπτωση κατά την οποία έχει καταβληθεί φόρος σε ποσοστό υψηλότερο από αυτό που προβλέπει μια τέτοια σύμβαση, το άρθρο 27 του νόμου του 1970 προβλέπει δικαίωμα αποδόσεως.
7. Ο εν λόγω νόμος δεν επιτρέπει την έκπτωση των δαπανών κτήσεως των εξαγορασθεισών μετοχών. Ο μέτοχος που εμπίπτει στο πεδίο εφαρμογής του νόμου αυτού υπόκειται, επομένως, σε φόρο ο οποίος υπολογίζεται σε ποσοστό 30 % επί του συνολικού ποσού που ο μέτοχος λαμβάνει κατά την εξαγορά των μετοχών. Η εφαρμογή των διατάξεων ισχυουσών φορολογικών συμβάσεων περί αποφυγής της διπλής φορολογήσεως μπορεί πάντως να οδηγήσει σε διαφορετικό αποτέλεσμα.
Η γαλλοσουηδική σύμβαση περί αποφυγής της διπλής φορολογήσεως
8. Η σύμβαση μεταξύ της Κυβερνήσεως της Γαλλικής Δημοκρατίας και της Κυβερνήσεως του Βασιλείου της Σουηδίας για την αποφυγή της διπλής φορολογήσεως και την πρόληψη της φοροδιαφυγής στον τομέα της φορολογίας εισοδήματος και περιουσίας υπογράφηκε στις 27 Νοεμβρίου 1990 και τέθηκε σε ισχύ την 1η Απριλίου 1992 (στο εξής: γαλλοσουηδική σύμβαση).
9. Το άρθρο 10, παράγραφος 1, της συμβάσεως αυτής ορίζει τα εξής:
«Το μέρισμα που καταβάλλεται από εταιρία η οποία εδρεύει εντός συμβαλλομένου κράτους σε κάτοικο του αντισυμβαλλομένου κράτους φορολογείται στο αντισυμβαλλόμενο αυτό κράτος».
10. Κατά την παράγραφο 2 του εν λόγω άρθρου:
«Το μέρισμα αυτό μπορεί να φορολογηθεί και στο συμβαλλόμενο κράτος στο οποίο η καταβάλλουσα το μέρισμα εταιρία έχει την έδρα της, σύμφωνα με τη νομοθεσία του κράτους αυτού· αν, όμως, ο πραγματικός δικαιούχος είναι το φυσικό πρόσωπο που λαμβάνει το μέρισμα, ο φόρος δεν μπορεί να υπερβαίνει το 15 % του ακαθάριστου ποσού του μερίσματος.»
11. Κατά το άρθρο 10, παράγραφος 5, της γαλλοσουηδικής συμβάσεως, ως «μέρισμα» νοείται, μεταξύ άλλων, το εισόδημα που προέρχεται από μετοχές, καθώς και το εισόδημα το οποίο υπαγόταν στο καθεστώς των διανομών σύμφωνα με τη νομοθεσία που ίσχυε κατά τον χρόνο ενάρξεως ισχύος της συμβάσεως στο συμβαλλόμενο κράτος στο οποίο η καταβάλλουσα το μέρισμα εταιρία έχει την έδρα της.
12. Από το άρθρο 13, παράγραφος 6, της εν λόγω συμβάσεως προκύπτει ότι τα κεφαλαιουχικά κέρδη από εκποίηση μετοχών τα οποία αφορά η διαφορά της κύριας δίκης φορολογούνται μόνο στο συμβαλλόμενο κράτος στο οποίο κατοικεί ο εκποιών.
13. Η γαλλοσουηδική αυτή σύμβαση βασίζεται σε σχέδιο πρότυπης συμβάσεως για την αποφυγή της διπλής φορολογήσεως, το οποίο επεξεργάσθηκε ο Οργανισμός Οικονομικής Συνεργασίας και Αναπτύξεως (OΟΣΑ), ο οποίος επιμελήθηκε και τα σχετικά σχόλια.
14.
Από το σημείο 28 των σχολίων επί του άρθρου 10 της πρότυπης συμβάσεως του ΟΟΣΑ προκύπτει ότι ως μερίσματα λογίζονται όχι μόνον οι διανομές κερδών τις οποίες αποφασίζει η ετήσια γενική συνέλευση των μετόχων, αλλά και οι λοιπές αποτιμώμενες σε χρήμα παροχές, όπως οι δωρεάν μετοχές, οι πρόσθετες καταβολές, τα κέρδη από εκκαθάριση και οι συγκεκαλυμμένες διανομές κερδών. Οι ελαφρύνσεις που προβλέπει το άρθρο αυτό χορηγούνται καθόσον το κράτος στο οποίο έχει την έδρα της η εταιρία που προβαίνει στις διανομές φορολογεί τις παροχές αυτές ως μερίσματα.
15. Στο σημείο 31 των σχολίων επί του άρθρου 13 της πρότυπης συμβάσεως του ΟΟΣΑ διευκρινίζεται ότι, σε περίπτωση πωλήσεως μετοχών από μέτοχο στην εκδούσα εταιρία, στο πλαίσιο εκκαθαρίσεως ή μειώσεως του καταβεβλημένου εταιρικού κεφαλαίου, η διαφορά μεταξύ της τιμής πωλήσεως και της ονομαστικής αξίας των μετοχών μπορεί να φορολογείται, στο κράτος στο οποίο έχει την έδρα της η εταιρία, ως διανομή αποθεματοποιημένων κερδών και όχι ως κεφαλαιουχικό κέρδος. Το εν λόγω άρθρο δεν απαγορεύει, επομένως, τη φορολόγηση, στο κράτος στο οποίο έχει την έδρα της η εταιρία αυτή, τέτοιων διανομών βάσει των φορολογικών συντελεστών του άρθρου 10 της πρότυπης συμβάσεως του ΟΟΣΑ. Η φορολόγηση αυτή επιτρέπεται διότι η εν λόγω διαφορά εμπίπτει στον διαλαμβανόμενο στο άρθρο 10, παράγραφος 3, ορισμό της έννοιας «μέρισμα», όπως αυτή ερμηνεύεται
στο σημείο 28 των σχετικών σχολίων.
16. Κατά το αιτούν δικαστήριο, οι διατάξεις της γαλλοσουηδικής συμβάσεως, ερμηνευόμενες βάσει της πρότυπης συμβάσεως του ΟΟΣΑ και των σχετικών σχολίων, επέφεραν τροποποίηση του φορολογικού καθεστώτος του νόμου του 1970, καθόσον επιβάλλουν στους κατοίκους αλλοδαπής φορολογικό συντελεστή 15 % και προβλέπουν δικαίωμα εκπτώσεως που αντιστοιχεί στην ονομαστική αξία των εξαγοραζόμενων μετοχών.
Η διαφορά της κύριας δίκης και τα προδικαστικά ερωτήματα
17. Στο πλαίσιο μειώσεως του μετοχικού της κεφαλαίου, η Ratos εξαγόρασε στις 2 Δεκεμβρίου 1998 μετοχές κατηγορίας B από την M. Bouanich, κάτοικο Γαλλίας, έναντι του ποσού των 8 640 000 σουηδικών κορωνών (SEK) (917 000 ευρώ). Κατά τη σχετική καταβολή επιβλήθηκε επί του συνολικού ποσού φόρος 15 %, ο οποίος αντιστοιχεί σε ποσό περί τις 1 300 000 SEK (138 000 ευρώ), κατ’ εφαρμογή των συνδυασμένων διατάξεων του νόμου του 1970 και της γαλλοσουηδικής συμβάσεως.
18. Η M. Bouanich ζήτησε από την αρμόδια φορολογική υπηρεσία την επιστροφή του συνόλου του παρακρατηθέντος φόρου και, επικουρικώς, του τμήματος του φόρου που υπολογίσθηκε με βάση την ονομαστική αξία των εξαγορασθεισών μετοχών.
19. Στις 28 Σεπτεμβρίου 1999 η εν λόγω φορολογική υπηρεσία δέχθηκε το επικουρικό αίτημα της M. Bouanich και της επέστρεψε ποσό ύψους περί τις 167 000 SEK (18 000 ευρώ).
20. Η M. Βοuanich προσέβαλε την απόφαση της φορολογικής υπηρεσίας ενώπιον του länsrätten i Dalarnas län, ζητώντας την απόδοση του υπολοίπου ποσού του παρακρατηθέντος στην πηγή φόρου. Μετά την απόρριψη της προσφυγής αυτής με απόφαση της 29ης Μαρτίου 2001, η M. Bouanich άσκησε έφεση ενώπιον του αιτούντος δικαστηρίου.
21. Το Kammarrätten i Sundsvall, εκτιμώντας ότι από τη Συνθήκη ΕΚ και από τη νομολογία του Δικαστηρίου δεν δύναται να συναχθεί σαφής απάντηση στα ερωτήματα που ανέκυψαν στο πλαίσιο της υποβληθείσας στην κρίση του διαφοράς, αποφάσισε να αναστείλει τη διαδικασία και να υποβάλει στο Δικαστήριο τα ακόλουθα προδικαστικά ερωτήματα:
1) Επιτρέπουν τα άρθρα 56 EKκαι 58 ΕΚ σε ένα κράτος μέλος να φορολογεί ως μερίσματα τα ποσά από εξαγορά τίτλων με σκοπό την ακύρωσή τους, τα οποία καταβάλλονται από ανώνυμη εταιρία με έδρα στο εν λόγω κράτος μέλος, χωρίς να παρέχει δικαίωμα εκπτώσεως των δαπανών κτήσεως των κατ’ αυτόν τον τρόπο εξαγοραζόμενων τίτλων, όταν τα ποσά αυτά καταβάλλονται σε μέτοχο ο οποίος δεν έχει κατοικία ή συνήθη διαμονή στο εν λόγω κράτος μέλος, ενώ τα αντίστοιχα ποσά που καταβάλλονται σε μέτοχο ο οποίος έχει κατοικία ή συνήθη διαμονή στο εν λόγω κράτος μέλος φορολογούνται ως υπεραξίες με δικαίωμα εκπτώσεως των δαπανών κτήσεως των τίτλων αυτών;
2) Σε περίπτωση αρνητικής απαντήσεως, [ερωτάται] αν, στην περίπτωση κατά την οποία η σύμβαση περί αποφυγής της διπλής φορολογήσεως η οποία συνήφθη μεταξύ του κράτους μέλους στο οποίο η ανώνυμη εταιρία έχει την έδρα της και του κράτους μέλους στο οποίο κατοικεί ο μέτοχος προβλέπει χαμηλότερο φορολογικό συντελεστή σε σχέση με αυτόν που επιβάλλεται επί του ποσού που καταβάλλεται σε μέτοχο του πρώτου κράτους μέλους και σε μέτοχο του α ντισυμβαλλομένου κράτους μέλους σε περίπτωση εξαγοράς τίτλων με σκοπό την ακύρωσή τους, βάσει των σχολίων της πρότυπης φορολογικής συμβάσεως του ΟΟΣΑ, η οποία επιτρέπει την έκπτωση του ποσού που αντιστοιχεί στην ονομαστική αξία των εξαγοραζόμενων μετοχών, τα ως άνω άρθρα επιτρέπουν σε ένα κράτος μέλος να εφαρμόζει μια ρύθμιση όπως η περιγραφείσα ανωτέρω.
3) Επιτρέπουν τα άρθρα 43 ΕΚ κα 48 ΕΚ σε ένα κράτος μέλος να εφαρμόζει μια κανονιστική ρύθμιση όπως η προπεριγραφείσα;
Επί των προδικαστικών ερωτημάτων
Επί του πρώτου ερωτήματος
22. Με το πρώτο του ερώτημα το αιτούν δικαστήριο ερωτά κατ’ ουσίαν αν τα άρθρα 56 ΕΚ και 58 ΕΚ πρέπει να ερμηνευθούν υπό την έννοια ότι απαγορεύουν εθνική κανονιστική ρύθμιση, όπως αυτή της διαφοράς της κύριας δίκης, η οποία ορίζει ότι, σε περίπτωση μειώσεως του μετοχικού κεφαλαίου εταιρίας, το ποσό από την εξαγορά μετοχών το οποίο καταβάλλεται σε μέτοχο που δεν είναι κάτοικος του κράτους μέλους φορολογείται ως διανομή μερισμάτων χωρίς δικαίωμα εκπτώσεως των δαπανών κτήσεως των εν λόγω μετοχών, ενώ το ίδιο ποσό που καταβάλλεται σε μέτοχο που είναι κάτοικος του κράτους αυτού φορολογείται ως υπεραξία από κινητές αξίες με δικαίωμα εκπτώσεως των δαπανών κτήσεως.
23. Η M. Bouanich υποστηρίζει ότι ο νόμος του 1970 συνιστά περιορισμό στις επενδύσεις αλλοδαπών επενδυτών σε σουηδικές εταιρίες και εισάγει διάκριση αντίθετη προς το άρθρο 56 ΕΚ, η οποία δεν δύναται να δικαιολογηθεί ούτε βάσει των διατάξεων του άρθρου 58 ΕΚ.
24. Η Σουηδική Κυβέρνηση δεν αμφισβητεί το ασυμβίβαστο του νόμου του 1970 με το κοινοτικό δίκαιο. Αναγνωρίζει ότι η εφαρμογή της σουηδικής κανονιστικής ρυθμίσεως περί φορολογίας καταβολών από εξαγορά τίτλων έχει ως αποτέλεσμα τη διαφορετική μεταχείριση των φορολογούμενων μετόχων αναλόγως του χαρακτήρα της φορολογικής τους υποχρεώσεως στη Σουηδία ως περιορισμένης ή απεριόριστης. Συνεπώς, στο πλαίσιο του καθεστώτος αυτού, ο μέτοχος του οποίου η φορολογική υποχρέωση είναι περιορισμένη μπορεί ενίοτε να φορολογείται βαρύτερα από εκείνον του οποίου η φορολογική υποχρέωση είναι απεριόριστη.
25. Η εν λόγω κυβέρνηση προσθέτει ότι μελετά τροποποίηση της κανονιστικής αυτής ρυθμίσεως ώστε ο μέτοχος που υπέχει περιορισμένη φορολογική υποχρέωση να δύναται να εκπίπτει από το ποσό που λαμβάνει κατά την εξαγορά μετοχών τις δαπάνες κτήσεως των μετοχών αυτών.
26. Κατά την Επιτροπή των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων, η σουηδική κανονιστική ρύθμιση περί φορολογήσεως του ποσού που προκύπτει από την εξαγορά τίτλων σε περίπτωση μειώσεως του μετοχικού κεφαλαίου εισάγει πρόδηλη διάκριση μεταξύ των μετόχων κατοίκων Σουηδίας και των μετόχων κατοίκων αλλοδαπής. Το δικαίωμα εκπτώσεως των δαπανών κτήσεως των εξαγορασθέντων τίτλων συνιστά φορολογικό πλεονέκτημα το οποίο δεν χορηγείται στους κατοίκους αλλοδαπής. Κατά την Επιτροπή, η διαφορετική μεταχείριση των δύο αυτών κατηγοριών μετόχων εισάγει διάκριση, καθόσον υφίσταται διαφορετική αντιμετώπιση ανάλογων καταστάσεων, χωρίς να υφίσταται καμιά αντικειμενική διαφορά ικανή να θεμελιώσει διαφορετική επί του σημείου αυτού μεταχείριση των δύο κατηγοριών φορολογουμένων.
27. Συνεπώς, η Επιτροπή εκτιμά ότι η διάκριση που εισάγει ο νόμος του 1970 συνιστά περιορισμό στην ελεύθερη κίνηση κεφαλαίων αντίθετο προς το άρθρο 56 ΕΚ. Από τη διάταξη περί παραπομπής δεν προκύπτει κανένα στοιχείο ικανό να δικαιολογήσει έναν τέτοιο περιορισμό βάσει του άρθρου 58 ΕΚ.
28. Πρέπει εκ προοιμίου να υπομνησθεί ότι κατά την πάγια νομολογία του Δικαστηρίου, καίτοι η άμεση φορολογία εμπίπτει στην αρμοδιότητα των κρατών μελών, τα κράτη μέλη οφείλουν να ασκούν την αρμοδιότητα αυτή τηρώντας τις διατάξεις του κοινοτικού δικαίου (βλ., μεταξύ άλλων, αποφάσεις της 11ης Αυγούστου 1995, C-80/94, Wielockx, Συλλογή 1995, σ. I-2493, σκέψη 16, και της 7ης Σεπτεμβρίου 2004,
C‑319/02, Manninen, Συλλογή 2004, σ. I‑7477, σκέψη 19).
29. Μια μεταπώληση μετοχών στην εκδούσα εταιρία, όπως αυτή στην οποία προέβη η M. Bouanich, συνιστά κίνηση κεφαλαίων υπό την έννοια του άρθρου 1 της οδηγίας 88/361/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 24ης Ιουνίου 1988, για τη θέση σε εφαρμογή του άρθρου 67 της Συνθήκης [άρθρο καταργηθέν με τη Συνθήκη του Άμστερνταμ] (ΕΕ L 178, σ. 5), και της ονοματολογίας των κινήσεων κεφαλαίων του παραρτήματος I της οδηγίας αυτής. Η εν λόγω ονοματολογία έχει διατηρήσει τον ενδεικτικό της χαρακτήρα ως προς τον ορισμό της εννοίας της «κινήσεως κεφαλαίων» (βλ. αποφάσεις της 23ης Σεπτεμβρίου 2003, C-452/01, Ospelt και Schlössle Weissenberg, Συλλογή 2003, σ. I-9743, σκέψη 7, και της 5ης Ιουλίου 2005, C-376/03, D., που δεν έχει δημοσιευθεί ακόμη στη Συλλογή, σκέψη 24). Μια τέτοια πράξη εμπίπτει, επομένως, στο πεδίο εφαρμογής των κοινοτικών κανόνων περί ελεύθερης κινήσεως κεφαλαίων.
30. Το άρθρο 56 ΕΚ απαγορεύει κάθε περιορισμό στις κινήσεις κεφαλαίων μεταξύ των κρατών μελών, υπό την επιφύλαξη των δικαιολογητικών περιστάσεων του άρθρου 58 ΕΚ.
31. Προκειμένου να δοθεί απάντηση στο πρώτο ερώτημα, πρέπει καταρχάς να εξετασθεί αν συνιστά περιορισμό στις κινήσεις κεφαλαίων το γεγονός ότι ένα κράτος μέλος δεν χορηγεί στους μετόχους που δεν είναι κάτοικοί του δικαίωμα εκπτώσεως, κατά την εξαγορά μετοχών, των δαπανών κτήσεως των μετοχών αυτών.
32. Συναφώς, πρέπει να επισημανθεί ότι ο νόμος του 1970 υπάγει τους υποκειμένους στον φόρο οι οποίοι έχουν αποκτήσει μετοχές σουηδικής εταιρίας σε διαφορετικές διατάξεις ανάλογα με το αν έχουν ή όχι κατοικία στη Σουηδία. Συγκεκριμένα, ο μέτοχος που κατοικεί στη Σουηδία δύναται, κατά την εξαγορά μετοχών σε περίπτωση μειώσεως του μετοχικού κεφαλαίου, να εκπίπτει τις δαπάνες κτήσεως των μετοχών αυτών, δυνατότητα η οποία δεν παρέχεται στον κάτοικο αλλοδαπής. Το δικαίωμα προς έκπτωση αποτελεί, συνεπώς, φορολογικό πλεονέκτημα του οποίου απολαύουν αποκλειστικά οι μέτοχοι που είναι κάτοικοι Σουηδίας.
33. Δεν αμφισβητείται ότι ένα τέτοιο φορολογικό πλεονέκτημα αποτελεί φορολογική ελάφρυνση για τους δικαιούχους και, ως εκ τούτου, οι μέτοχοι που δεν είναι κάτοικοι Σουηδίας, οι οποίοι δεν απολαύουν του πλεονεκτήματος αυτού, υπόκεινται σε βαρύτερη φορολογία και, συνεπώς, βρίσκονται σε κατάσταση δυσμενέστερη εκείνης των μετόχων κατοίκων Σουηδίας.
34. Επιβάλλεται η διαπίστωση, όπως επισήμανε ο γενικός εισαγγελέας με τα σημεία 33 και 34 των προτάσεών του, ότι μια τέτοια κανονιστική ρύθμιση έχει ως αποτέλεσμα να καθιστά λιγότερο ελκυστική τη μεταφορά κεφαλαίων από άλλες χώρες στη Σουηδία, καθώς αποθαρρύνει τους επενδυτές που δεν κατοικούν στη Σουηδία να αποκτούν μετοχές εταιριών με έδρα στη Σουηδία και, παράλληλα, περιορίζει τις δυνατότητες των σουηδικών εταιριών να προσελκύουν κεφάλαια από επενδυτές που δεν κατοικούν στη Σουηδία.
35. Υπό τις συνθήκες αυτές, επιβάλλεται η διαπίστωση ότι η μη χορήγηση στους μετόχους που δεν είναι κάτοικοι του κράτους μέλους της δυνατότητας εκπτώσεως, κατά την εξαγορά μετοχών, των δαπανών κτήσεως των μετοχών αυτών συνιστά περιορισμό στις κινήσεις κεφαλαίων υπό την έννοια του άρθρου 56 ΕΚ.
36. Πρέπει, εν συνεχεία, να εξετασθεί αν ο περιορισμός αυτός μπορεί να δικαιολογηθεί με επίκληση λόγων του άρθρου 58, παράγραφος 1, ΕΚ. Από τη διάταξη αυτή, σε συνδυασμό με την παράγραφο 3 του ιδίου άρθρου, προκύπτει ότι τα κράτη μέλη μπορούν να καθιερώνουν, με την εθνική τους νομοθεσία, διαφορετική μεταχείριση μεταξύ των φορολογούμενων που είναι κάτοικοι Σουηδίας και εκείνων που δεν κατοικούν στη Σουηδία, εφόσον η διαφοροποίηση αυτή δεν αποτελεί μέσο αυθαίρετων διακρίσεων ή συγκεκαλυμμένο περιορισμό της ελεύθερης κινήσεως κεφαλαίων.
37. Όπως διαπιστώθηκε με τη σκέψη 34 της παρούσας αποφάσεως, ο νόμος του 1970 διακρίνει μεταξύ των μετόχων κατοίκων Σουηδίας και των μετόχων κατοίκων αλλοδαπής, φορολογώντας διαφορετικά το ποσό που οι δύο κατηγορίες μετόχων εισπράττουν κατά την εξαγορά μετοχών.
38. Πάντως, επιβάλλεται να γίνει διάκριση μεταξύ των επιτρεπόμενων δυνάμει του άρθρου 58, παράγραφος 1, στοιχείο α΄, ΕΚ περιπτώσεων άνισης μεταχειρίσεως και των αυθαίρετων διακρίσεων που απαγορεύονται από την παράγραφο 3 του ιδίου άρθρου. Κατά πάγια νομολογία, προκειμένου να μπορεί μια εθνική κανονιστική ρύθμιση, όπως η επίμαχη στην κύρια δίκη, να θεωρηθεί σύμφωνη με τις διατάξεις της Συνθήκης περί της ελεύθερης κινήσεως κεφαλαίων, πρέπει η διαφορετική μεταχείριση να αφορά καταστάσεις που δεν είναι αντικειμενικώς ανάλογες ή να δικαιολογείται από επιτακτικό λόγο δημοσίου συμφέροντος (βλ. απόφαση της 6ης Ιουνίου 2000, Verkooijen, C-35/98, Συλλογή 2000, σ. I-4071, σκέψη 43· προμνημονευθείσα απόφαση Manninen, σκέψεις 28 και 29, και απόφαση της 8ης Σεπτεμβρίου 2005, C-512/03, Blanckaert, που δεν έχει δημοσιευθεί ακόμη στη Συλλογή, σκέψη 43).
39. Συναφώς, πρέπει να εξετασθεί αν η διαφορετική φορολόγηση των εσόδων από την εξαγορά μετοχών μεταξύ των μετόχων κατοίκων Σουηδίας και των μετόχων κατοίκων αλλοδαπής αφορά καταστάσεις που δεν είναι αντικειμενικώς ανάλογες.
40. Επιβάλλεται η διαπίστωση ότι οι δαπάνες κτήσεως συνδέονται άμεσα με το ποσό που καταβάλλεται κατά την εξαγορά των μετοχών και, συνεπώς, η κατάσταση των κατοίκων Σουηδίας και εκείνη των κατοίκων αλλοδαπής είναι, από αυτής της απόψεως, ανάλογη. Δεν υφίσταται καμία αντικειμενική διαφορά μεταξύ των καταστάσεων των δύο κατηγοριών φορολογουμένων ικανή να θεμελιώσει διαφορετική επί του σημείου αυτού μεταχείριση.
41. Υπό τις συνθήκες αυτές, μια εθνική κανονιστική ρύθμιση όπως ο νόμος του 1970 συνιστά αυθαίρετο περιορισμό εις βάρος των μετόχων κατοίκων αλλοδαπής, καθόσον, στο πλαίσιο αντικειμενικώς ανάλογης καταστάσεως, επιβάλλει φορολογία βαρύτερη σε σχέση με εκείνη που προβλέπει για τους μετόχους κατοίκους του κράτους μέλους.
42. Όσον αφορά, τέλος, άλλες δικαιολογητικές περιστάσεις, διαλαμβανόμενες
στο άρθρο 58 ΕΚ ή προκύπτουσες από τη νομολογία του Δικαστηρίου, επιβάλλεται η επισήμανση ότι δεν υπήρξε σχετική επίκληση.
43. Επομένως, στο πρώτο ερώτημα πρέπει να δοθεί η απάντηση ότι τα άρθρα 56 ΕΚ και 58 ΕΚ πρέπει να ερμηνευθούν υπό την έννοια ότι απαγορεύουν εθνική κανονιστική ρύθμιση, όπως αυτή της διαφοράς της κύριας δίκης, η οποία ορίζει ότι, σε περίπτωση μειώσεως του μετοχικού κεφαλαίου εταιρίας, το ποσό από την εξαγορά μετοχών το οποίο καταβάλλεται σε μέτοχο που δεν είναι κάτοικος του κράτους μέλους φορολογείται ως διανομή μερισμάτων, χωρίς δικαίωμα εκπτώσεως των δαπανών κτήσεως των εν λόγω μετοχών, ενώ το ίδιο ποσό που καταβάλλεται σε μέτοχο που είναι κάτοικος του εν λόγω κράτους μέλους φορολογείται ως υπεραξία από κινητές αξίες με δικαίωμα εκπτώσεως των δαπανών κτήσεως.
Επί του δευτέρου ερωτήματος
44. Με το δεύτερο ερώτημά του το αιτούν δικαστήριο ερωτά αν η απάντηση στο πρώτο ερώτημα διαφοροποιείται στην περίπτωση κατά την οποία το εφαρμοστέο φορολογικό καθεστώς απορρέει από σύμβαση για την αποφυγή της διπλής φορολογήσεως, όπως η γαλλοσουηδική σύμβαση, η οποία επιβάλλει ανώτατο όριο για τη φορολόγηση των μερισμάτων των μετόχων κατοίκων αλλοδαπής κατώτερο από αυτό που ισχύει για τους μετόχους κατοίκους ημεδαπής και επιτρέπει, όπως προκύπτει από την ερμηνεία της συμβάσεως αυτής βάσει των σχολίων του ΟΟΣΑ επί της ισχύουσας πρότυπης συμβάσεως, την έκπτωση της ονομαστικής αξίας των μετοχών αυτών από το ποσό που προκύπτει από την εξαγορά μετοχών.
45. Η M. Bouanich επισημαίνει ότι, δυνάμει της γαλλοσουηδικής συμβάσεως, η Γαλλική Δημοκρατία έχει το αποκλειστικό δικαίωμα να φορολογεί τις υπεραξίες που πραγματοποιούνται κατά την εξαγορά τίτλων. Συνεπώς, ο φόρος που παρακρατήθηκε εσφαλμένα σύμφωνα με το καθεστώς φορολογήσεως των μερισμάτων πρέπει να της αποδοθεί στο σύνολό του.
46. Η Επιτροπή επικαλείται τη νομολογία περί πιστώσεως φόρου (απόφαση της 28ης Ιανουαρίου 1986, 270/83, Επιτροπή κατά Γαλλίας, Συλλογή 1986, σ. 2773) και περί φορολογικών πλεονεκτημάτων (απόφαση της 21ης Σεπτεμβρίου 1999, C-307/97, Saint-Gobain ZN, Συλλογή 1999, σ. I-6161) και υποστηρίζει ότι η τήρηση των κανόνων του κοινοτικού δικαίου δεν μπορεί να εξαρτάται από το περιεχόμενο συμβάσεως για την αποφυγή της διπλής φορολογήσεως η οποία συνήφθη μεταξύ δυο κρατών μελών.
47. Η Επιτροπή εκτιμά ότι ένα καθεστώς όπως αυτό της υποθέσεως της κύριας δίκης, το οποίο καθιερώνεται δυνάμει φορολογικής συμβάσεως και ερμηνεύεται βάσει των σχολίων της πρότυπης συμβάσεως του ΟΟΣΑ, είναι αντίθετο προς τα άρθρα 56 ΕΚ και 58 ΕΚ.
48. Συναφώς, επιβάλλεται, να διαπιστωθεί αν, για την εκτίμηση του σύμφωνου με τους κοινοτικούς κανόνες περί ελεύθερης κινήσεως κεφαλαίων χαρακτήρα μιας φορολογικής ρυθμίσεως, πρέπει να ληφθεί υπόψη η γαλλοσουηδική σύμβαση. Σε περίπτωση καταφατικής απαντήσεως, πρέπει εν συνεχεία να εξετασθεί αν η σύμβαση αυτή αίρει τον περιορισμό της ως άνω θεμελιώδους ελευθερίας.
49. Επιβάλλεται η διαπίστωση ότι η εξάλειψη της διπλής φορολογήσεως αποτελεί έναν εκ των στόχων της Κοινότητας η υλοποίηση του οποίου εξαρτάται, δυνάμει του άρθρου 293, δεύτερη περίπτωση, ΕΚ, από τα κράτη μέλη. Ελλείψει κοινοτικών μέτρων ενοποιήσεως ή εναρμονίσεως των εθνικών νομοθεσιών για την εξάλειψη της διπλής φορολογήσεως, τα κράτη μέλη εξακολουθούν να είναι αρμόδια για τον καθορισμό των κριτηρίων φορολογήσεως των εισοδημάτων και της περιουσίας προκειμένου να εξαλειφθεί, ενδεχομένως διά της συμβατικής οδού, η διπλή φορολόγηση. Συναφώς, τα κράτη μέλη είναι ελεύθερα, στο πλαίσιο διμερών συμβάσεων, να καθορίζουν τα κριτήρια για την κατανομή της φορολογικής αρμοδιότητας (βλ. απόφαση της 12ης Μαΐου 1998, C‑336/96, Gilly, Συλλογή 1998, σ. I‑2793, σκέψεις 24, και προμν ημονευθείσες αποφάσεις Saint-Gobain ZN, σκέψη 57, και D. σκέψη 52).
50. Εντούτοις, η κατανομή αυτή της φορολογικής αρμοδιότητας δεν επιτρέπει στα κράτη μέλη να εισάγουν διάκριση αντίθετη προς τους κοινοτικούς κανόνες.
51. Εφόσον το φορολογικό καθεστώς που καθιερώνεται με τη γαλλοσουηδική σύμβαση, ερμηνευόμενη βάσει των σχολίων της πρότυπης συμβάσεως του ΟΟΣΑ, αποτελεί τμήμα του ισχύοντος στην υπόθεση της κύριας δίκης νομικού πλαισίου, όπως άλλωστε παρουσιάστηκε και από το αιτούν δικαστήριο, το Δικαστήριο οφείλει να το λάβει υπόψη προκείμενου να δώσει μια χρήσιμη για τον εθνικό δικαστή ερμηνεία του κοινοτικού δικαίου. Το Δικαστήριο δεν είναι αρμόδιο να ερμηνεύσει το εθνικό δίκαιο ούτε να εξετάσει την εφαρμογή του στην προκειμένη περίπτωση (βλ., μεταξύ άλλων, αποφάσεις της 24ης Οκτωβρίου 1996, C-435/93, Dietz, Συλλογή 1996, σ. Ι-5223, σκέψη 39, και της 30ής Απριλίου 1998, C-136/95, Thibault, Συλλογή 1998, σ. Ι-2011, σκέψη 21).
52. Όσον αφορά το φορολογικό καθεστώς που απορρέει από τη γαλλοσουηδική σύμβαση, επιβάλλεται η υπόμνηση ότι, δυνάμει της συμβάσεως αυτής, ερμηνευόμενης βάσει των σχολίων της πρότυπης συμβάσεως του ΟΟΣΑ, ο μέτοχος που είναι κάτοικος αλλοδαπής, όπως η M. Bouanich, δύναται να εκπίπτει την ονομαστική αξία των μετοχών από το πόσο που φορολογείται κατά την εξαγορά τους. Ο μέτοχος αυτός φορολογείται, επομένως, σε ποσοστό 15 % επί του υπολοίπου.
53. Δεδομένου ότι οι μέτοχοι κάτοικοι Σουηδίας φορολογούνται σε ποσοστό 30 % επί του ποσού από εξαγορά μετοχών μετά την αφαίρεση των δαπανών κτήσεως, πρέπει να εξετασθεί αν η μεταχείριση των μετόχων αυτών είναι ευνοϊκότερη εκείνης των μετόχων κατοίκων αλλοδαπής. Για την εξέταση αυτή απαιτείται γνώση του ποσού των δαπανών κτήσεως των μετοχών, καθώς και της ονομαστικής τους αξίας.
54. Συναφώς, πρέπει να υπομνησθεί ότι η αποκρυστάλλωση και η εκτίμηση των πραγματικών περιστατικών δεν εμπίπτει στην αρμοδιότητα του Δικαστηρίου, αλλά στην αρμοδιότητα του εθνικού δικαστή (αποφάσεις της 15ης Νοεμβρίου 1979, 36/79, Denkavit, Συλλογή τόμος 1979/ΙΙ, σ. 667, σκέψη 12· της 5ης Οκτωβρίου 1999, C-175/98 και C-177/98, Lirussi και Bizzaro, Συλλογή 1999, σ. I-6881, σκέψη 37, και της 22ας Ιουνίου 2000, C-318/98, Fornasar κ.λπ., Συλλογή 2000, σ. I-4785, σκέψη 31).
55. Συνεπώς, απόκειται στο αιτούν δικαστήριο να εξακριβώσει, στο πλαίσιο της ενώπιόν του εκκρεμούς διαφοράς, αν η έκπτωση της ονομαστικής αξίας και η εφαρμογή του ανώτατου ορίου φορολογήσεως 15 % για τους μετόχους κατοίκους αλλοδαπής συνεπάγονται λιγότερη ευνοϊκή μεταχείριση των μετόχων αυτών σε σχέση με τους μετόχους κατοίκους Σουηδίας, οι οποίοι απολαύουν της εκπτώσεως των δαπανών κτήσεως και της εφαρμογής του συντελεστή 30 %.
56. Επομένως, στο δεύτερο ερώτημα πρέπει να δοθεί η απάντηση ότι τα άρθρα 56 ΕΚ και 58 ΕΚ πρέπει να ερμηνευθούν υπό την έννοια ότι απαγορεύουν εθνική κανονιστική ρύθμιση απορρέουσα από σύμβαση για την αποφυγή της διπλής φορολογήσεως, όπως η γαλλοσουηδική σύμβαση, η οποία καθορίζει ανώτατο όριο για τη φορολόγηση των μερισμάτων των μετόχων κατοίκων αλλοδαπής κατώτερο από αυτό που ισχύει για τους μετόχους που είναι κάτοικοι του κράτους αυτού και επιτρέπει, όπως προκύπτει από την ερμηνεία της συμβάσεως αυτής βάσει των σχολίων του ΟΟΣΑ επί της ισχύουσας πρότυπης συμβάσεως, την έκπτωση της ονομαστικής αξίας των μετοχών αυτών από το ποσό που προκύπτει από την εξαγορά μετοχών, πλην των περιπτώσεων κατά τις οποίες, κατ’ εφαρμογή της εν λόγω εθνικής κανονιστικής ρυθμίσεως, η μεταχείριση των μετόχων κατοίκων αλλοδαπής δεν είναι λιγότερο ευνοϊκή εκείνης των μετόχων κατοίκων του κράτους μέλους. Απόκειται στο αιτούν δικαστήριο να εξακριβώσει αν η περίπτωση της υποθέσεως της κύριας δίκης συνιστά τέτοια περίπτωση.
Επί του τρίτου ερωτήματος
57. Κατόπιν των απαντήσεων που δόθηκαν στο πρώτο και στο δεύτερο ερώτημα, παρέλκει η απάντηση του τρίτου ερωτήματος.
Επί των δικαστικών εξόδων
58. Δεδομένου ότι η παρούσα διαδικασία έχει ως προς τους διαδίκους της κύριας δίκης τον χαρακτήρα παρεμπίπτοντος που ανέκυψε ενώπιον του αιτούντος δικαστηρίου, σ’ αυτό εναπόκειται να αποφανθεί επί των δικαστικών εξόδων. Τα έξοδα στα οποία υποβλήθηκαν όσοι υπέβαλαν παρατηρήσεις στο Δικαστήριο, πλην των ως άνω διαδίκων, δεν αποδίδονται.
Διατακτικό
Για τους λόγους αυτούς, το Δικαστήριο (τρίτο τμήμα) αποφαίνεται:
1) Τα άρθρα 56 ΕΚ και 58 ΕΚ πρέπει να ερμηνευθούν υπό την έννοια ότι απαγορεύουν εθνική κανονιστική ρύθμιση, όπως η επίμαχη στη διαφορά της κύριας δίκης, η οποία ορίζει ότι, σε περίπτωση μειώσεως του μετοχικού κεφαλαίου εταιρίας, το ποσό από την εξαγορά μετοχών το οποίο καταβάλλεται σε μέτοχο κάτοικο αλλοδαπής φορολογείται ως διανομή μερισμάτων χωρίς δικαίωμα εκπτώσεως των δαπανών κτήσεως των εν λόγω μετοχών, ενώ το ίδιο ποσό που καταβάλλεται σε μέτοχο που είναι κάτοικος του εν λόγω κράτους μέλους φορολογείται ως υπεραξία από κινητές αξίες με δικαίωμα εκπτώσεως των δαπανών κτήσεως.
2) Τα άρθρα 56 ΕΚ και 58 ΕΚ πρέπει να ερμηνευθούν υπό την έννοια ότι απαγορεύουν εθνική κανονιστική ρύθμιση απορρέουσα από σύμβαση για την αποφυγή της διπλής φορολογήσεως, όπως η σύμβαση που υπογράφηκε στις 27 Νοεμβρίου 1990 μεταξύ της Κυβερνήσεως της Γαλλικής Δημοκρατίας και της Κυβερνήσεως του Βασιλείου της Σουηδίας για την αποφυγή της διπλής φορολογήσεως και την πρόληψη της φοροδιαφυγής στον τομέα της φορολογίας εισοδήματος και περιουσίας, η οποία καθορίζει ανώτατο όριο για τη φορολόγηση των μερισμάτων των μετόχων κατοίκων αλλοδαπής κατώτερο από αυτό που ισχύει για τους μετόχους κατοίκους του κράτους μέλους και επιτρέπει, όπως προκύπτει από την ερμηνεία της συμβάσεως αυτής βάσει των σχολίων του Οργανισμού Οικονομικής Συνεργασίας και Αναπτύξεως επί της ισχύουσας πρότυπης συμβάσεως, την έκπτωση της ονομαστικής αξίας των μετοχών αυτών από το ποσό που προκύπτει από την εξαγορά μετοχών, πλην των περιπτώσεων κατά τις οποίες, κατ’ εφαρμογή της εν λόγω εθνικής κανονιστικής ρυθμίσεως, η μεταχείριση των μετόχων κατοίκων αλλοδαπής δεν είναι λιγότερο ευνοϊκή εκείνης των μετόχων που είναι κάτοικοι του κράτους μέλους. Απόκειται στο αιτούν δικαστήριο να εξακριβώσει αν η περίπτωση της υποθέσεως της κύριας δίκης συνιστά τέτοια περίπτωση.