62014CC0306
YVES BOT
FŐTANÁCSNOK INDÍTVÁNYA
Az ismertetés napja: 2015. június 4. (
1
)
C‑306/14. sz. ügy
Direktor na Agentsia „Mitnitsi”
kontra
Biovet AD
(a Varhoven administrativen sad [Bulgária] által benyújtott előzetes döntéshozatal iránti kérelem)
„92/83/EGK irányelv — Az alkohol és az alkoholtartalmú italok jövedéki adója szerkezetének összehangolása — 27. cikk, (1) bekezdés, d) pont — 27. cikk, (2) bekezdés, d) pont — Harmonizált jövedéki adó alóli mentesség — Etilalkohol — Gyógyszerek előállítására való használat — Tisztítás és a fertőtlenítés”
1.
Az előzetes döntéshozatal iránti kérelem tárgya az alkohol és az alkoholtartalmú italok jövedéki adója szerkezetének összehangolásáról szóló, 1992. október 19‑i 92/83/EGK tanácsi irányelv 27. cikke (2) bekezdése d) pontjának értelmezése. (
2
)
2.
E kérelmet a Direktor na Agentsia „Mitnitsi” (a vámhatóság igazgatója, a továbbiakban: Direktor) és a Biovet AD (a továbbiakban: Biovet) között folyamatban lévő jogvitában terjesztették elő, amelynek tárgya ez utóbbinak a gyógyszergyártási tevékenysége során a műszaki eszközök, gyártóberendezések, tisztahelyiségek, valamint munkafelületek tisztítására és fertőtlenítésére használt etilalkohol harmonizált jövedéki adó alá tartozása.
I – Jogi háttér
A – Az uniós jog
3.
A 92/83 irányelv tizenkilencedik és huszadik preambulumbekezdésének szövege a következőképpen szól:
„mivel közösségi szinten meg kell határozni azokat a mentességeket, amelyeket a tagállamok között szállított árukra kell alkalmazni;
mivel azonban a tagállamok számára engedélyezhető, hogy a saját területükön belüli végfelhasználásokhoz kötötten mentességeket alkalmazhassanak”.
4.
Ezen irányelv 19. cikkének (1) bekezdése értelmében a tagállamok jövedéki adót vetnek ki az etilalkoholra.
5.
Az említett irányelvnek a Mentességek címet viselő VII. szakasza kötelező mentesítési (a 27. cikk (1) bekezdése) és választható mentesítési rendszert ír elő (a 27. cikk (2) bekezdése).
6.
A kötelező mentesítési rendszer keretében a 92/83 irányelv 27. cikke (1) bekezdésének d) pontja a következőképpen rendelkezik:
„A tagállamok mentesítik az ezen irányelv által szabályozott termékeket a harmonizált jövedéki adó alól, mégpedig olyan feltételek mellett, amelyeket ők határoznak meg annak érdekében, hogy biztosítsák az ilyen mentességek egyértelmű [helyesen: helyes és közvetlen alkalmazását] alkalmazását és mindennemű csalás, adókikerülés vagy visszaélés megelőzését, amennyiben a terméket:
[…]
d)
65/65/EGK irányelv[ (
3
)] által meghatározott gyógyszerek előállítására használják”.
7.
A választható mentesítési rendszer keretében a 92/83 irányelv 27. cikke (2) bekezdésének d) pontja a következőképpen rendelkezik:
„A tagállamok mentesíthetik az ezen irányelv által szabályozott termékeket a harmonizált jövedéki adó alól, mégpedig olyan feltételek mellett, amelyeket ők határoznak meg annak érdekében, hogy biztosítsák az ilyen mentességek egyértelmű [helyesen: helyes és közvetlen] alkalmazását és mindennemű csalás, adókikerülés vagy visszaélés megelőzését, amennyiben a terméket a következő célokra használják:
[…]
d)
gyártási eljárás, feltéve hogy a végtermék nem tartalmaz alkoholt”.
B – A bolgár jog
8.
A Zakon za aktsizite i danachnite skladove (a jövedéki adóról és az adóraktárakról szóló bolgár törvény) (
4
) 22. cikke (4) bekezdése 4. pontjának az alapügy tényállása idején hatályos változata értelmében (
5
) vissza kell téríteni az alkohol és alkoholtartalmú italok után befizetett jövedéki adót, ha azt gyártási eljárás céljára használják, feltéve hogy a végtermék nem tartalmaz alkoholt.
9.
A ZADS 22. cikkének (7) bekezdése kimondja, hogy a (3) bekezdés és a (4) bekezdés 4. pontja alkalmazásában a tisztítószerként használt alkohol és alkoholtartalmú italok nem tekinthetők úgy, mint amelyek valamely gyártási eljárás részét képezik, vagy mint amelyeket annak céljára használják fel.
II – Az alapeljárás és az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdések
10.
A Biovet gyógyászati anyagokat gyárt, és állatgyógyászati termékekkel, mezőgazdasági szerekkel, valamint emberi felhasználásra szánt gyógyszerekkel kereskedik.
11.
Tevékenysége során a Biovet 70%‑os híg etanololdat formájában etilalkoholt használ műszaki eszközök és gyártóberendezések, helyiségek, valamint munkafelületek tisztítására és fertőtlenítésére.
12.
2012. szeptember 14‑én a Biovet 271 liter, a 2012. augusztus 1‑jétől 2012. augusztus 31‑ig terjedő időszakban e célokra felhasznált etilalkohol után befizetett jövedéki adó visszatérítését kérte.
13.
A Nachalnik na Mitnitsa „Plovdiv” (plovdivi vámhivatal vezetőjének) határozata megtagadta a jövedéki adó visszatérítését. E határozatot megtámadták közigazgatási úton, a Direktor határozata pedig helybenhagyta.
14.
A Biovet ez utóbbi határozattal szemben keresetet nyújtott be az Administrativen sad Sofia‑gradhoz (Szófia városi közigazgatási bíróság, Bulgária).
15.
Ez a bíróság által megrendelt szakvéleményből kiderül, hogy a Biovet többek között 70%‑os híg etanololdatot használ helyiségei, készülékei és berendezései fertőtlenítésére. E szakvélemény szerint a fertőtlenítés a mosás után megmaradó mikroorganizmusok és különösen a kórokozó mikroorganizmusok elpusztítását szolgálja, mivel a gyógyszerek mikrobiológiai tartalmára vonatkozó követelmények szerint ilyenek nem lehetnek jelen. A szakvélemény szerint a Biovet cselekményei megfelelnek a gyógyszerek helyes gyártási gyakorlatára vonatkozó követelményeknek. Ráadásul, különösen a gyógyszergyártás területén, a 70%‑os etilalkohol más termékeknél kedveltebb fertőtlenítőszer, mivel toxikológiai szempontból az a legkevésbé káros, a fertőtlenítés azzal tart a legrövidebb ideig.
16.
Az Administrativen sad Sofia‑grad megállapította, hogy a tisztítás és a fertőtlenítés különböző folyamatokat vagy tevékenységeket jelent, amelyek az alkoholt nem tartalmazó végtermék gyártási eljárásának részei, és ezért a fertőtlenítésre használt alkohol beszerzése után befizetett jövedéki adót a ZADS 22. cikkének (4) bekezdése alapján vissza kell téríteni a ZADS 22. cikkének (7) bekezdése szerinti szabályozástól függetlenül.
17.
A Direktor megtámadta az Administrativen sad Sofia‑grad határozatát a kérdést előterjesztő bíróság előtt.
18.
E körülmények között a Varhoven administrativen sad (legfelsőbb közigazgatási bíróság, Bulgária) úgy határozott, hogy az eljárást felfüggeszti, és előzetes döntéshozatal céljából a következő kérdéseket terjeszti a Bíróság elé:
„1)
Hogyan kell értelmezni a 92/83 irányelv 27. cikke (2) bekezdésének d) pontjában szereplő »gyártási eljárás« fogalmát, és a gyógyszerek helyes gyártási gyakorlata által előírt meghatározott tisztasági szint elérését szolgáló folyamatokként a tisztítást és/vagy a fertőtlenítést is magában foglalja‑e e fogalom?
2)
Lehetővé teszi‑e a 92/83 irányelv 27. cikke (2) bekezdésének d) pontja azt, hogy miután a tagállamok jogszabályban mentesítették az alkoholt a harmonizált jövedéki adó alól azon feltétel mellett, hogy azt gyártási eljárás céljára használják, feltéve hogy a végtermék nem tartalmaz alkoholt, olyan rendelkezést vezessenek be, amely szerint e mentesség alkalmazása szempontjából a tisztításra használt alkohol nem minősül gyártási eljárás céljára használtnak?
3)
Megengedett‑e a jogbiztonság és a bizalomvédelem elvére tekintettel, hogy azonnal (tehát a piaci szereplők magatartásának átalakítására rendelkezésre álló megfelelő időszak nélkül) hatályba lépjen a ZADS 22. cikkének (7) bekezdésében rögzítetthez hasonló olyan fikció, amely a tagállam által saját mérlegelési jogkörében bevezetett jövedékiadó‑mentesség esetében korlátozza a tisztítószerként használt alkohol után befizetett adó visszatérítését?”
III – Elemzésem
19.
Első kérdésével a kérdést előterjesztő bíróság lényegében azt kéri a Bíróságtól, hogy határozzon arról, hogy az alapügy tárgyát képező mentesség a 92/83 irányelv azon 27. cikke (2) bekezdésének d) pontjában foglalt választható mentesítési szabály hatálya alá tartozik‑e, amely „a gyártási eljárás céljára használt etilalkoholról” szól, „feltéve hogy a végtermék nem tartalmaz alkoholt”.
20.
Amint azt az Európai Bizottság is megjegyezi írásbeli észrevételeiben, sem a kérdést előterjesztő bíróság, sem az alapeljárásban részt vevő felek nem vitatják, hogy a gyógyszergyártáshoz szükséges eszközök tisztítására és fertőtlenítésére használt nem denaturált alkohol nem tartozik a 92/83 irányelv 27. cikke (1) bekezdésének d) pontjában foglalt kötelező mentesítés hatálya alá, amely rendelkezést a ZADS 22. cikke (3) bekezdésének 2. pontja ültette át a nemzeti jogba.
21.
Emlékeztetőül, ezen irányelv 27. cikke (1) bekezdésének d) pontja kötelező mentesítést ír elő „a 65/65/EGK irányelv által meghatározott gyógyszerek előállítására” használt etilalkoholra vonatkozóan.
22.
Amint azt a Bizottság is leszögezi, a választható mentesítés kérdése fel sem merülne, ha az alapügy tárgyát képező mentesítés a 92/83 irányelv 27. cikke (1) bekezdésének d) pontja alapján kötelező lenne.
23.
A Bizottság e tekintetben megállapítja, hogy az e rendelkezésben foglalt kötelező mentesítést megszorítóan kell értelmezni. Az említett rendelkezésnek magában kell foglalnia azokat az eseteket, amelyekben az alkoholt a gyógyszerkészítmény összetevőjeként közvetlenül a „gyógyszergyártásra” használják, ami a gépek tisztítására felhasznált alkohol esetében nem így van.
24.
Ezen értelmezés alátámasztására a Bizottság az általa kidolgozott munkadokumentumra hivatkozik. (
6
) A Bizottság szintén a 92/83 irányelv 27. cikke (1) bekezdésének rendszerére alapítja álláspontját, rámutatva arra, hogy e rendelkezés d) pontját ugyanezen rendelkezés c) és e) pontjával összefüggésben kell értelmezni. A Bizottság ezen irányelv 27. cikke (1) bekezdésének c) pontjára hivatkozva, amely „a 2209 KN‑kód alá tartozó ecet előállítására” használt alkohol mentesítését írja elő, e tekintetben megállapítja, hogy az alkoholt – beleértve a bort is – közvetlenül az ecetkészítésre használják. Ráadásul az említett irányelv 27. cikke (1) bekezdésének e) pontját illetően, amely „1,2 térfogatszázalékot meg nem haladó alkoholtartalommal az alkoholmentes italok és élelmiszerek aromaanyagainak készítésére” használt alkohol mentesítését írja elő, a Bizottság rámutat arra, hogy az alkoholt főszabály szerint oldószerként használják.
25.
Végül a Bizottság szerint az említett értelmezés összeegyeztethető a 92/83 irányelvben foglalt mentességgel elérni kívánt céllal, amely a Bíróság ítélkezési gyakorlatából következően elsősorban az, „hogy semlegesítse az egyéb kereskedelmi vagy ipari termékek összetevőjeként felhasznált alkoholra – mint köztes termékre – kivetett jövedéki adók hatását” (
7
).
26.
A Bizottság által képviselt értelmezés számomra nem meggyőző. Véleményem szerint a 92/83 irányelv 27. cikke (1) bekezdésének d) pontja alapján kell a jelen ügyet vizsgálni az alábbi okokból.
27.
Először is e rendelkezés szövege általános jelleggel került meghatározásra. „A gyógyszerek előállítására” használt alkohol megfogalmazás önmagában nem fejezi ki azt, hogy a gyógyszernek tartalmaznia kellene a felhasznált alkoholt. Ha az uniós jogalkotó ezt kívánta volna kifejezni, akkor egyértelműen jelezte volna, hogy a mentesség ezen esete „a gyógyszerek összetevőjeként” vagy pedig „a gyógyszerkészítmények összetevőjeként” felhasznált alkoholra vonatkozik.
28.
Másodszor, nem meggyőző számomra a 92/83 irányelv 27. cikke (1) bekezdésének rendszerére alapított érvelés. Ugyanis, bár e rendelkezés c), e) és f) pontja olyan esetekre vonatkozik, amelyekben a végtermék tartalmaz alkoholt, ugyanezen rendelkezés a) és b) pontja esetében erről nincs szó. Mindenesetre a 92/83 irányelv 27. cikke (1) bekezdésének d) pontja igenis lehetne az egyetlen, olyan esetre vonatkozó rendelkezés, amelyben az alkoholt valamely termék előállítására használják anélkül, hogy az a termék összetételében szükségképpen megjelenne.
29.
Egyébiránt tévesnek tűnik az a megállapítás, hogy az uniós jogalkotó által létrehozott rendszerben egyértelműen szétválasztásra kerül egyrészt a kötelező adómentességi rendszer, amely kizárólag arra az alkoholra vonatkozik, amely a végtermék összetevőjeként jelenik meg, másrészt a választható adómentességi rendszer, amely csak azon esetekre vonatkozik, amelyekben a végtermék nem tartalmazza az alkoholt. E tekintetben elegendő példaként felhozni a 92/83 irányelv 27. cikke (2) bekezdésének c) pontját, amelynek értelmében mentesség adható az „egészségügyi célokra, kórházakban és gyógyszertárakban” használt alkoholra. Ez az eset tehát nemcsak a valamely gyógyszertárban felszerelés fertőtlenítésére vagy helyiségek általános karbantartására használt alkoholra vonatkozhat, hanem ugyanúgy a magisztrális vagy gyógyszertári készítmények összetevőjeként felhasznált alkoholra is.
30.
Harmadszor, a 92/83 irányelvben foglalt mentességgel elérni kívánt és a Bíróság által megfogalmazott cél (
8
) véleményem szerint alátámasztja azt, hogy az ezen irányelvben foglalt mentességek nem csak az egyéb kereskedelmi vagy ipari termékek összetevőjeként felhasznált alkoholra – mint köztes termékre – vonatkoznak. A „különösen” határozószó e tekintetben sokatmondó. Kifejezi azt, – mint ahogy a Bíróság az Olaszország kontra Bizottság (
9
) ítéletében megfogalmazta –, hogy „az irányelv leggyakrabban azzal a célkitűzéssel állapít meg mentességet, hogy semlegesítse az egyéb kereskedelmi vagy ipari termékek összetevőjeként felhasznált alkoholra – mint köztes termékre – kivetett jövedéki adók hatását” (
10
).
31.
Úgy tűnik számomra, hogy ezen ítélkezési gyakorlatból az következik, hogy a 92/83 irányelvben foglalt mentességnek – akár a 27. cikk (1) bekezdésének keretében, akár a 27. cikk (2) bekezdésének keretében – az a célja, hogy nemcsak az egyéb kereskedelmi vagy ipari termékek összetevőjeként felhasznált alkoholra – mint köztes termékre – kivetett jövedéki adók hatását semlegesítse, hanem az e két rendelkezésben meghatározott eltérő célra használt alkoholra kivetett jövedéki adók hatását is.
32.
Úgy tűnik számomra, hogy a 92/83 irányelv 27. cikke (1) bekezdésének d) pontját úgy kell helyesen értelmezni, hogy az a gyógyszergyártásra használt alkoholra kivetett jövedéki adó hatásának semlegesítésére irányul, függetlenül attól, hogy ezen alkohol a gyógyszerek összetevőjeként jelenik meg, vagy a gyógyszergyártáshoz szükséges.
33.
Kétségtelen, hogy a mentességeket mint a harmonizált jövedéki adó alóli kivételeket szigorúan kell értelmezni. Ugyanakkor úgy tűnik számomra, hogy a jelen esetben más a tét. Azt kell eldönteni, hogy a kérdést előterjesztő bíróság által elénk tárt eset a kötelező adómentességi rendszer vagy a választható adómentességi rendszer hatálya alá tartozik‑e. Véleményem szerint, kétség esetén az uniós jog egységes alkalmazásának követelménye alapján a Bíróságnak elsőbbséget kell adnia az uniós szinten meghatározott kötelező adómentességi rendszernek, annál is inkább, ha e kötelező mentességek kifejezetten az alapügy tárgyát képező termékek kategóriájára, azaz a gyógyszerekre vonatkoznak. A 92/83 irányelv 27. cikke (1) bekezdésének d) pontja tehát lex specialisnak minősül ezen irányelv 27. cikke (2) bekezdésének d) pontjához képest. Figyelembe kell továbbá venni, hogy a Bíróság több alkalommal hangsúlyozta, hogy „a főszabály a 92/83 irányelv 27. cikkének (1) bekezdésében szabályozott termékek mentessége, és annak megtagadása jelenti a kivételt” (
11
).
34.
Mindezen megfontolások alapján tehát úgy vélem, hogy az alapügy tényállása nem a 92/83 irányelv 27. cikke (2) bekezdése d) pontjának, hanem ugyanezen irányelv 27. cikke (1) bekezdése d) pontjának hatálya alá tartozik.
35.
Annak érdekében, hogy a kérdést előterjesztő bíróság részére hasznos választ lehessen adni az alapügybeli jogvita eldöntéséhez, emlékeztetni kell arra, hogy az a körülmény, hogy valamely nemzeti bíróság az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdést formálisan bizonyos uniós rendelkezésekre hivatkozva fogalmazta meg, nem akadálya annak, hogy a Bíróság megadja e bíróság számára az értelmezés minden olyan elemét, amely szükséges az utóbbi előtt lévő ügy megítéléséhez, akár hivatkozott ezekre a kérdéseinek megfogalmazásában, akár nem. E tekintetben a Bíróságnak kell a nemzeti bíróság által szolgáltatott információk összessége, és különösen az előzetes döntéshozatalra utalás indokolása alapján meghatároznia az uniós jog azon rendelkezéseit, amelyeknek az értelmezése a per tárgyára figyelemmel szükséges. (
12
)
36.
Azt javasolom a Bíróságnak, hogy állapítsa meg, hogy a 92/83 irányelv 27. cikke (1) bekezdése d) pontját akként kell értelmezni, hogy ezen rendelkezés értelmében „gyógyszergyártásra” használt alkoholnak kell tekinteni az olyan infrastruktúrák és készülékek fertőtlenítésére használt etilalkoholt, amelyek valamely vállalkozás számára gyógyszerek előállítását teszik lehetővé.
37.
Az előzetes döntéshozatalra utaló határozat olvasata alapján nyilvánvaló, hogy a Biovet gyógyszergyártási tevékenysége során kérte az infrastruktúráinak és készülékeinek fertőtlenítésére felhasznált etilalkohol után befizetett jövedéki adó visszatérítését.
38.
E tekintetben az előzetes döntéshozatalra utaló határozatból az következik, hogy a fertőtlenítésre etilalkoholt tartalmazó vegyszerek útján kerül sor a mikroorganizmusok számának olyan minimálisra csökkentése érdekében, amely nem jelent kockázatot az előállított termékek minőségére és ártalmatlanságára.
39.
A műhelyek és a munkafelületek etilalkohollal történő fertőtlenítése a gyógyszergyártás folyamatának tehát nélkülözhetetlen szakaszát képezi, amely nélkül nem lehet garantálni, hogy a gyógyszerekben ne legyenek jelen nemkívánatos kórokozó mikroorganizmusok.
40.
Másként fogalmazva, elképzelhetetlen, hogy a gyógyszergyártás műveleteit az azokhoz szükséges infrastruktúrák és készülékek fertőtlenítése nélkül lehessen végezni. Mivel a fertőtlenítés a gyógyszergyártási folyamat velejárója, az e célra használt etilalkoholt mindenképpen „gyógyszergyártásra” használt alkoholnak kell tekinteni a 92/83 irányelv 27. cikke (1) bekezdése d) pontjának értelmében.
41.
Következésképpen a kérdést előterjesztő bíróságnak azt a nemzeti rendelkezést kell alkalmaznia, amely a 92/83 irányelv 27. cikke (1) bekezdésének d) pontját átülteti, és azt oly módon kell értelmeznie, hogy biztosítsa a Biovet által a gyógyszergyártási tevékenysége során, az infrastruktúrái és eszközei fertőtlenítésére használt etilalkoholra vonatkozó kötelező adómentesség hatékony alkalmazását.
42.
A tárgyaláson más esetre is hivatkoztak, amely véleményem szerint alátámasztja azt a megoldást, amelyet a Bíróságnak elfogadásra javasolok. Azon esetről van szó, amelyben az etilalkoholt valamely hatóanyag kivonására alkalmazzák. Ebben az esetben – mint ahogy azt maga a Bizottság is elismerte – nem kétséges, hogy ezen alkoholt az ezt a hatóanyagot tartalmazó gyógyszer készítésére használják. Az említett alkoholt is „gyógyszergyártásra” használt alkoholnak kell tekinteni a 92/83 irányelv 27. cikke (1) bekezdése d) pontjának értelmében, még akkor is, ha az a szóban forgó gyógyszer összetevőjeként nem jelenik meg.
IV – Végkövetkeztetések
43.
Mindezekre a megfontolásokra tekintettel azt javasolom a Bíróságnak, hogy a Varhoven administrativen sad számára a következő választ adja:
44. Az alkohol és az alkoholtartalmú italok jövedéki adója szerkezetének összehangolásáról szóló, 1992. október 19‑i 92/83/EGK irányelv 27. cikke (1) bekezdése d) pontját akként kell értelmezni, hogy ezen rendelkezés értelmében „gyógyszergyártásra” használt alkoholnak kell tekinteni az olyan infrastruktúrák és készülékek fertőtlenítésére használt etilalkoholt, amelyek valamely vállalkozás számára gyógyszerek előállítását teszik lehetővé.
(
1
)   Eredeti nyelv: francia.
(
2
)   HL L 316., 21. o.; magyar nyelvű különkiadás 9. fejezet, 1. kötet, 206. o.
(
3
)   A törzskönyvezett gyógyszerkészítményekre vonatkozó törvényi, rendeleti és hatósági intézkedésekben megállapított rendelkezések közelítéséről szóló, 1965. január 26‑i 65/65/EGK tanácsi irányelv (HL 1965. L 22., 369. o.).
(
4
)   DV, 91. sz., 2005. november 15.
(
5
)   DV, 54. sz., 2012. július 17., a továbbiakban: ZADS.
(
6
)   CED 283. sz. dokumentum (XXI/1968/98).
(
7
)   Lásd különösen: Repertoire Culinaire ítélet (C‑163/09, EU:C:2010:752, 48. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).
(
8
)   Lásd ezen indítvány 25. pontját.
(
9
)   C‑482/98, EU:C:2000:672.
(
10
)   4. pont. Kiemelés tőlem.
(
11
)   Lásd: Repertoire Culinaire ítélet (C‑163/09, EU:C:2010:752, 51. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).
(
12
)   Lásd különösen: Essent Energie Productie ítélet (C‑91/13, EU:C:2014:2206, 36. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).