62022CC0573
GENERALINIO ADVOKATO
MACIEJ SZPUNAR IŠVADA,
pateikta 2024 m. rugsėjo 12 d. (
1
)
Byla C‑573/22
A,
B,
Foreningen C
prieš
Skatteministeriet
(Østre Landsret (Rytų regiono apeliacinis teismas, Danija) pateiktas prašymas priimti prejudicinį sprendimą)
„Prašymas priimti prejudicinį sprendimą – Bendra pridėtinės vertės mokesčio sistema – Direktyva 2006/112/EB – 370 straipsnis ir X priedo A dalies 2 punktas – Leidžianti nukrypti nuostata – Taikymo sritis – Viešųjų radijo ir televizijos įstaigų vykdoma veikla, finansuojama iš privalomų mokesčių, renkamų iš asmenų, turinčių radijo ir televizijos imtuvą“
Įvadas
1.
Danijos radijo ir televizijos licencijos mokestis nesulaukė 100 metų sukakties. Jis, 1926 m. nustatytas kaip radijo licencijos mokestis, po daugelio pertvarkymų buvo panaikintas 2022 m. jau kaip žiniasklaidos licencijos mokestis (medielicens).
2.
Vis dėlto bent vienu aspektu, t. y. dėl apmokestinimo pridėtinės vertės mokesčiu (toliau – PVM) teisėtumo, šis licencijos mokestis tebėra prieštaringas. Iš tiesų nuo 1967 m., kai PVM buvo nustatytas Danijoje, juo buvo apmokestinamos sumos, mokamos kaip radijo ir televizijos licencijos mokestis.
3.
Sąjungos teisės požiūriu tai buvo pateisinama taikant nuo bendrųjų PVM taisyklių leidžiančią nukrypti nuostatą, panašią į tą, kurią Teisingumo Teismas nagrinėjo byloje, užbaigtoje Sprendimu GIS (
2
). Vis dėlto šioje byloje kyla klausimas, ar, atsižvelgiant į pakeitimus, kurie buvo taikomi Danijos radijo ir televizijos licencijos mokesčiui jo galiojimo metu, šiame sprendime padarytos išvados jam taikytinos visos. Iš tiesų dėl šių pakeitimų minėto sprendimo negalima taikyti tiesiogiai, tačiau reikės pateikti tam tikrus paaiškinimus dėl jo poveikio šios bylos aplinkybėmis.
Teisinis pagrindas
Sąjungos teisė
4.
2006 m. lapkričio 28 d. Tarybos direktyvos 2006/112/EB dėl pridėtinės vertės mokesčio bendros sistemos (
3
) 2 straipsnio 1 dalies c punkte nurodyta:
„PVM objektas yra šie sandoriai:
<…>
c)
paslaugų teikimas už atlygį valstybės narės teritorijoje, kai paslaugas teikia apmokestinamasis asmuo, veikdamas kaip toks.“
5.
Šios direktyvos 132 straipsnio 1 dalies q punkte numatyta:
„Sandoriai, kurių valstybės narės neapmokestina PVM:
<…>
q)
viešųjų radijo ir televizijos įstaigų vykdoma veikla, išskyrus komercinio pobūdžio veiklą.“
6.
Direktyvos 370 straipsnyje nustatyta:
„Valstybės narės, kurios 1978 m. sausio 1 d. apmokestino X priedo A dalyje išvardintus sandorius, tuos sandorius gali ir toliau apmokestinti.“
7.
Galiausiai direktyvos 2006/112 X priedo A dalies „Sandoriai, kuriuos valstybės narės gali ir toliau apmokestinti PVM“ 2 punkte nurodyta „viešųjų radijo ir televizijos įstaigų veikla, išskyrus komercinio pobūdžio veiklą“.
Danijos teisė
8.
Radijo licencijos mokestis į Danijos teisę buvo įtrauktas 1926 m., o 1951 m. tapo radijo ir televizijos licencijos mokesčiu. Pagal 1973 m. birželio 15 d.lov nr. 421 om radio- og fjernsynsivrkomshed (Radijo ir televizijos veiklos įstatymas Nr. 421) jis buvo vadinamas „mokesčiu už radijo ir televizijos imtuvų naudojimą“.
9.
Pagal 1996 m. gruodžio 27 d. Radijo ir televizijos veiklos įstatymo pakeitimo įstatymą iš šio mokesčio gautos pajamos galėjo būti naudojamos ne tik viešųjų radijo ir televizijos transliuotojų veiklai finansuoti, bet ir „galimiems kitiems su žiniasklaidos veikla susijusiems tikslams“.
10.
2006 m. gruodžio 20 d. atlikus dar vieną Radijo ir televizijos veiklos įstatymo pakeitimą, licencijos mokestis už audiovizualines paslaugas buvo pervadintas „žiniasklaidos licencijos mokesčiu“, taikomu bet kokiam įrenginiui, „galinčiam priimti ir atkurti viešai transliuojamas audiovizualines programas ir paslaugas“.
11.
Licencijos mokestis buvo palaipsniui naikinamas nuo 2013 m., kol 2018 m. gruodžio 18 d. Radijo ir televizijos veiklos įstatymo pakeitimo įstatymu buvo galutinai panaikintas 2022 m. sausio 1 d.
Pagrindinės bylos faktinės aplinkybės, procesas ir prejudiciniai klausimai
12.
A, B (fiziniai asmenys) ir Foreningen C (grupė fizinių asmenų, pareiškusių kolektyvinį ieškinį) kreipėsi į prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusį teismą su ieškiniu prieš Skatteministeriet (Finansų ministerija, Danija), prašydami grąžinti PVM sumas, kurias jie sumokėjo kaip žiniasklaidos licencijos mokestį 2007–2017 m. laikotarpiu. Šie ieškiniai visų pirma grindžiami teiginiu, kad žiniasklaidos licencijos mokestis nėra atlygis už atlygintinų paslaugų teikimą, kaip tai suprantama pagal Direktyvos 2006/112 2 straipsnio 1 dalies c punktą, todėl PVM nuo šio licencijos mokesčio surinktas pažeidžiant šią direktyvą ir turi būti grąžintas. Be to, ieškovai pagrindinėje byloje teigia, kad net jei PVM nuo žiniasklaidos licencijos mokesčio būtų laikomas iš esmės teisėtu pagal Direktyvos 2006/112 370 straipsnį, siejamą su X priedo A dalies 2 punktu, po 1978 m. sausio 1 d. priimti licencijos mokesčio reglamentavimo pakeitimai iš esmės pakeitė jo pobūdį, todėl negalima remtis šioje nuostatoje įtvirtinta „standstill“ išlyga.
13.
Prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo nuomone, neginčijama, kad žiniasklaidos licencijos mokestis nėra atlygis už atlygintinų paslaugų teikimą, kaip tai suprantama pagal Direktyvos 2006/112 2 straipsnio 1 dalies c punktą, remiantis išvadomis, padarytomis Sprendime Český rozhlas (
4
). Vis dėlto teismui kyla abejonių dėl šios direktyvos 370 straipsnio taikymo galimybės.
14.
Šiomis aplinkybėmis Østre Landsret (Rytų regiono apeliacinis teismas, Danija) nusprendė sustabdyti bylos nagrinėjimą ir pateikti Teisingumo Teismui šiuos prejudicinius klausimus:
„1.
Ar [Direktyvos 2006/112] 370 straipsnis, siejamas su X priedo A dalies 2 punktu, turi būti aiškinamas taip, kad pagal jį leidžiama atitinkamoms valstybėms narėms taikyti PVM teisės aktuose nustatytam žiniasklaidos licencijos mokesčiui, siekiant finansuoti nekomercinę viešųjų radijo ir televizijos įstaigų veiklą, nepaisant to, kad nėra „paslaugų teikimo už atlygį“, kaip [tai suprantama pagal šios direktyvos 2 straipsnio 1 dalį]?
Jei į pirmąjį klausimą būtų atsakyta teigiamai, Teisingumo Teismo prašoma atsakyti į šiuos prejudicinius klausimus:
2.
Ar [Direktyvos 2006/112] 370 straipsnis, siejamas su X priedo A dalies 2 punktu, turi būti aiškinamas kaip reiškiantis, kad valstybės narės galimybė taikyti PVM pirmajame klausime nurodytam teisės aktuose nustatytam žiniasklaidos licencijos mokesčiui gali būti palikta galioti, jei, 1978 m. sausio 1 d. įsigaliojus [1977 m. gegužės 17 d. Šeštajai Tarybos direktyvai dėl valstybių narių apyvartos mokesčių įstatymų derinimo – Bendra pridėtinės vertės mokesčio sistema: vienodas vertinimo pagrindas[ (
5
)]], valstybė narė pakeitė licencijavimo sistemą, t. y. licencijos mokestį už radijo ir televizijos įrangos turėjimą pakeitė licencijos mokesčiu už bet kokio įrenginio, kuris gali tiesiogiai priimti audiovizualines programas ir paslaugas, įskaitant išmaniuosius telefonus, kompiuterius ir pan., turėjimą?
3.
Ar [Direktyvos 2006/112] 370 straipsnis, siejamas su X priedo A dalies 2 punktu, turi būti aiškinamas kaip reiškiantis, kad valstybės narės galimybė taikyti PVM pirmajame klausime nurodytam teisės aktuose nustatytam žiniasklaidos licencijos mokesčiui gali būti palikta galioti, jei, 1978 m. sausio 1 d. įsigaliojus [Direktyvai 77/388], valstybė narė licencijavimo sistemą pakeitė taip, kad mažesnė pajamų iš licencijos mokesčio dalis kultūros ministro nuožiūra būtų naudojama i) radijo ir televizijos įstaigoms, kurios gauna valstybines subsidijas, bet pačios nėra valstybinės, ir ii) žiniasklaidos ir kino organizacijoms, kurios prisideda prie radijo ir televizijos veiklos, bet pačios jos nevykdo?“
15.
Prašymą priimti prejudicinį sprendimą Teisingumo Teismas gavo 2022 m. rugpjūčio 26 d. Rašytines pastabas pateikė ieškovės pagrindinėje byloje, Danijos ir Prancūzijos vyriausybės ir Europos Komisija. Toms pačioms dalyvėms buvo atstovaujama 2024 m. kovo 14 d. teismo posėdyje.
16.
2023 m. spalio 26 d. Teisingumo Teismas priėmė Sprendimą GIS.
Analizė
17.
Šioje byloje prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas Teisingumo Teismui pateikė tris prejudicinius klausimus.
18.
Pirmuoju klausimu šis teismas iš esmės siekia išsiaiškinti, ar Direktyvos 2006/112 370 straipsnis, siejamas su X priedo A dalies 2 punktu, turi būti aiškinamas taip, kad pagal jį leidžiama PVM apmokestinti mokestį, skirtą viešųjų radijo ir televizijos įstaigų veiklai finansuoti, kaip antai Danijos žiniasklaidos licencijos mokestį, nors šis mokestis nėra atlygis už atlygintinų paslaugų teikimą, kaip tai suprantama pagal šios direktyvos 2 straipsnio 1 dalies c punktą.
19.
Mano nuomone, atsakymas į šį klausimą tiesiogiai išplaukia iš Sprendimo GIS. Šis sprendimas yra iš tikrųjų susijęs su Direktyvos 2006/112 378 straipsnio 1 dalimi. Vis dėlto šia nuostata Austrijai nustatoma iš esmės tokia pati leidžianti nukrypti nuostata, kokia yra numatyta šios direktyvos 370 straipsnyje ir taikoma šalims, kurios buvo Europos bendrijos narės iki 1978 m. sausio 1 d. Šios direktyvos 378 straipsnis susijęs su X priedo A dalies 2 punkte nurodyta veikla, kuri yra tos pačios rūšies veikla, kaip ir nagrinėjama šioje byloje. Be to, Danijos žiniasklaidos licencijos mokestis yra tos pačios rūšies mokestis, kaip ir Sprendimo GIS rezoliucinėje dalyje nurodytas mokestis. Dėl to šiame sprendime pateiktą Direktyvos 2006/112 378 straipsnio, siejamo su X priedo A dalies 2 punktu, išaiškinimą galima tiesiogiai taikyti nagrinėjant šioje byloje pateiktą pirmąjį klausimą.
20.
Atsižvelgdamas į tai, kas išdėstyta, ir į Teisingumo Teismo pageidavimus, šioje išvadoje apsiribosiu savo samprotavimais ir siūlomais atsakymais į du likusius prejudicinius klausimus.
Dėl antrojo prejudicinio klausimo
21.
Antruoju klausimu prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas iš esmės siekia išsiaiškinti, ar Direktyvos 2006/112 370 straipsnis, siejamas su X priedo A dalies 2 punktu, turi būti aiškinamas taip, kad jis taikomas apmokestinant viešųjų radijo ir televizijos įstaigų veiklą, finansuojamą iš teisės aktuose numatyto mokesčio, kurį moka šių įstaigų transliuojamų programų priėmimo įrenginių turėtojai, kai po 1978 m. sausio 1 d. licencijos mokesčio reglamentavimas buvo pakeistas taip, kad jis renkamas ne tik už radijo ar televizijos imtuvą, kaip buvo iš pradžių, bet ir už bet kokį kitą įrenginį, galintį priimti šias programas, kaip antai išmaniuosius telefonus, kompiuterius ir pan., ir taip galimai išplečia asmenų, turinčių prievolę mokėti šį mokestį, ratą.
22.
Mano nuomone, į šį klausimą reikėtų atsakyti teigiamai.
23.
Kaip pagal analogiją išplaukia iš Sprendimo GIS, ši Direktyvos 2006/112 nuostata leidžia joje nurodytoms valstybėms narėms, tarp jų ir Danijai (
6
), palikti galioti 1978 m. sausio 1 d. galiojusią viešųjų radijo ir televizijos įstaigų veiklos apmokestinimo sistemą, iš esmės nekeičiant šio apmokestinimo sąlygų (
7
). Vis dėlto tai neužkerta kelio šios apmokestinimo sistemos pakeitimams, kurie apsiriboja atsižvelgimu į per tą laiką atsiradusias technologines naujoves, nekeičiant įvykio, dėl kurio atsiranda prievolė mokėti mokestį šiai veiklai finansuoti (
8
).
24.
Šios taisyklės išplaukia iš Teisingumo Teismo jurisprudencijos, pagal kurią iš esmės, taikydamos Direktyvos 2006/112 (
9
) nuostatas dėl sustabdymo, valstybės narės neturi teisės išplėsti nukrypimų nuo bendros PVM sistemos bendrųjų taisyklių taikymo srities, bet gali pritaikyti savo nacionalinės teisės aktus prie naujų aplinkybių (
10
).
25.
Šioje antrojo prejudicinio klausimo analizėje aptariami Danijos teisės aktų, reglamentuojančių žiniasklaidos licencijos mokestį, pakeitimai pasireiškė tuo, kad prievolė mokėti šį mokestį, kuri iš pradžių buvo taikoma tik radijo ir televizijos imtuvų turėtojams, buvo išplėsta ir imta taikyti ir kitų įrenginių, galinčių priimti radijo ir televizijos programas, pavyzdžiui, kompiuterių, išmaniųjų telefonų ir pan., turėtojams. Šie pakeitimai buvo susiję su technologijų raida, dėl kurios radijo ir televizijos programas tapo įmanoma priimti ne tik specialiai pritaikytais imtuvais, bet ir kitomis priemonėmis.
26.
Vis dėlto šiuo pakeitimu nebuvo išplėsta Direktyvos 2006/112 370 straipsnyje, siejamame su X priedo A dalies 2 punktu, numatytos leidžiančios nukrypti nuostatos taikymo sritis. Ši nuostata leidžia palikti galioti viešųjų radijo ir televizijos įstaigų veiklos apmokestinimą. Tokioje sistemoje, kaip Danijos sistema, šis apmokestinimas vykdomas PVM apmokestinant teisės aktuose nustatytą mokestį, skirtą šių viešųjų radijo ir televizijos įstaigų veiklai finansuoti. Šioje byloje nagrinėjamas mokestis, t. y. žiniasklaidos licencijos mokestis, yra skirtas viešųjų radijo ir televizijos įstaigų veiklai finansuoti, neatsižvelgiant į subjektų, turinčių prievolę jį mokėti, ratą. Taigi, kalbant apie nagrinėjamas Direktyvos 2006/112 nuostatas, padėtis nesikeičia. Iš tiesų šiuo klausimu svarbu ne pajamų iš šio mokesčio šaltinis, o jų paskirtis.
27.
Šios išvados nekeičia aplinkybė, į kurią atkreipia dėmesį prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas, kad, išplėtus įrenginių, dėl kurių atsiranda prievolė mokėti žiniasklaidos licencijos mokestį, kategoriją, išsiplėtė ir asmenų, turinčių prievolę jį mokėti, ratas. Iš tiesų Direktyvos 2006/112 370 straipsnyje nėra reikalavimo, kad faktinis pagal šią nuostatą leidžiamos mokesčio bazės dydis išliktų nepakitęs.
28.
Pagrindinėje byloje ieškovų ir Komisijos nurodytas argumentas, kad, skirtingai nuo radijo ir televizijos imtuvų, radijo ir televizijos programų priėmimas nėra pagrindinė tokių įrenginių, kaip kompiuteriai ar išmanieji telefonai, funkcija, taip pat yra neteisingas.
29.
Sprendime Český rozhlas Teisingumo Teismas nurodė, kad toks mokestis, kaip šioje byloje nagrinėjamas žiniasklaidos licencijos mokestis, nėra atlygis už viešųjų transliuotojų teikiamas paslaugas, be kita ko, dėl to, kad prievolė mokėti mokestį siejama su konkretaus įrenginio turėjimu, neatsižvelgiant į faktinį jo naudojimą (
11
). Dėl to apmokestinimas pagal Direktyvos 2006/112 370 straipsnį, siejamą su X priedo A dalies 2 punktu, nėra suderintas apmokestinimas, kuris yra neatsiejama bendros PVM sistemos dalis, o nukrypimas nuo tos sistemos taikymo srities (
12
). Dėl to apmokestinimo šiuo pagrindu teisėtumui nebūtina, kad būtų koks nors ryšys tarp įrenginių, kurių turėjimas lemia prievolę mokėti sumas, kurios yra šio apmokestinimo pagrindas, naudojimo būdo ir apmokestinamos veiklos, t. y. viešųjų radijo ir televizijos įstaigų veiklos.
30.
Atsižvelgdamas į tai, kas išdėstyta, į antrąjį prejudicinį klausimą siūlau atsakyti: Direktyvos 2006/112 370 straipsnis, siejamas su X priedo A dalies 2 punktu, turi būti aiškinamas taip, kad jis taikomas apmokestinant viešųjų radijo ir televizijos įstaigų veiklą, finansuojamą iš teisės aktuose numatyto mokesčio, kurį moka šių įstaigų transliuojamų programų priėmimo įrenginių turėtojai, kai po 1978 m. sausio 1 d. šio mokesčio reglamentavimas buvo pakeistas taip, kad jis renkamas ne tik už radijo ar televizijos imtuvą, kaip buvo iš pradžių, bet ir už bet kokį kitą įrenginį, galintį priimti šias programas, kaip antai išmaniuosius telefonus, kompiuterius ir pan., net jei taip galimai išplečiamas asmenų, turinčių prievolę mokėti šį mokestį, ratas.
Dėl trečiojo prejudicinio klausimo
31.
Trečiuoju klausimu prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas iš esmės siekia išsiaiškinti, ar Direktyvos 2006/112 370 straipsnis, siejamas su X priedo A dalies 2 punktu, turi būti aiškinamas taip, kad jis taikomas apmokestinant viešųjų radijo ir televizijos įstaigų veiklą, finansuojamą iš teisės aktuose numatyto mokesčio, kurį moka šių įstaigų transliuojamų programų priėmimo įrenginių turėtojai, kai po 1978 m. sausio 1 d. šio mokesčio reglamentavimas buvo pakeistas taip, kad nedidelė dalis iš šio mokesčio gautų pajamų gali būti naudojama ne viešųjų radijo ir televizijos įstaigų, o kitų subjektų veiklai finansuoti.
32.
Remiantis prašyme priimti prejudicinį sprendimą pateikta informacija, 2007–2017 m. nedidelė (neviršijanti 5 %) iš žiniasklaidos licencijos mokesčio gautų pajamų dalis buvo skirta kitiems nei viešosios radijo ir televizijos įstaigos subjektams finansuoti. Tai visų pirma buvo susiję su vienu radijo transliuotoju, kuris, nors yra privatus subjektas, vykdo viešosios žiniasklaidos misiją, kuriam taikomi panašūs teisiniai apribojimai kaip ir viešiesiems transliuotojams ir kuris daugiausia finansuojamas iš žiniasklaidos licencijos mokesčio pajamų, Danijos kino institutu, kurio paskirtis yra finansiškai remti, bendradarbiaujant su viešaisiais radijo ir televizijos transliuotojais, filmų kūrimą, ir vaikų ir jaunimo kino mokykla, vadovaujama fondo, kurio steigėjai, be kita ko, yra viešieji radijo ir televizijos transliuotojai.
33.
Būtent tokiomis faktinėmis aplinkybėmis turi būti nagrinėjamas trečiasis prejudicinis klausimas, nes žiniasklaidos licencijos mokestis nuo 2022 m. sausio 1 d. galutinai panaikintas, todėl nebus galimybės iš jo gautas pajamas naudoti kitiems tikslams, nei nurodyta pirma. Dėl to Danijos teisės nuostatas dėl žiniasklaidos licencijos mokesčio reikia vertinti ne abstrakčiai, o atsižvelgiant į jų faktinį taikymą pagrindinėje byloje nagrinėjamu laikotarpiu.
34.
Pagal Direktyvos 2006/112 370 straipsnį, siejamą su X priedo A dalies 2 punktu, jame nurodytoms valstybėms narėms leidžiama ir toliau apmokestinti viešųjų radijo ir televizijos įstaigų nekomercinio pobūdžio veiklą. Kaip matyti iš šios nuostatos genezės, kurią prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas išsamiai aptarė savo prašyme, jos tikslas yra leisti apmokestinti viešųjų radijo ir televizijos įstaigų veiklą, finansuojamą iš teisės aktuose numatyto mokesčio, kaip antai žiniasklaidos licencijos mokesčio, valstybėse narėse, kurios iki Direktyvos 77/388 įsigaliojimo tokią veiklą laikė apmokestinama, nors ji nebuvo atlygintino pobūdžio.
35.
Ši nuostata turėtų būti aiškinama atsižvelgiant į šį tikslą ir taip, kad būtų užtikrintas jos veiksmingumas (effet utile) (
13
). Toks aiškinimas, mano nuomone, reikalauja, kad sąvoka „viešųjų radijo ir televizijos įstaigų nekomercinio pobūdžio veikla“, kaip ji suprantama pagal aptariamą Direktyvos 2006/112 nuostatą, būtų pripažinta tokia pačia, kaip veikla, finansuojama iš teisės aktuose numatyto mokesčio, kaip antai šioje byloje nagrinėjamo žiniasklaidos licencijos mokesčio. Iš tiesų šioje nuostatoje numatytos leidžiančios nukrypti nuostatos esmė yra leisti valstybėms narėms apmokestinti tokį mokestį PVM (
14
).
36.
Šiuo aspektu tai, kad nedidelė dalis pajamų, gautų iš žiniasklaidos licencijos mokesčio, buvo panaudota finansuoti, pirma, transliuotojui, kuris, nors yra privatus subjektas, vykdė panašią misiją kaip ir viešieji transliuotojai ir iš esmės buvo finansuojamas iš šių pajamų, ir, antra, subjektams, kurie, nors ir nevykdo transliavimo veiklos, bet kitais būdais dalyvauja vykdant viešųjų radijo ir televizijos įstaigų misiją ir yra su jomis susiję organizaciniais ir funkciniais ryšiais, nekeičia nagrinėjamo nacionalinio reglamentavimo taip, kad prieštarautų Direktyvos 2006/112 370 straipsnio, siejamo su X priedo A dalies 2 punktu, tikslui.
37.
Šis aiškinimas taip pat neprieštarauja pažodinei nagrinėjamos Direktyvos 2006/112 nuostatos formuluotei. Pagal šią nuostatą leidžiama apmokestinti viešųjų radijo ir televizijos įstaigų veiklą, tačiau nenurodoma, kokia tai turi būti veikla. Kalbant konkrečiai, joje nenurodoma, kad kalbama tik apie transliavimo veiklą, ir vartojama ne sąvoka „transliuotojai“, o „įstaigos“. Dėl to, mano nuomone, niekas nedraudžia, kad į šios nuostatos taikymo sritį patektų ir kita veikla, pavyzdžiui, gamybos ar švietimo veikla, jei ji patenka į viešosioms radijo ir televizijos įstaigoms pavestą misiją ir yra finansuojama iš teisės aktuose numatyto mokesčio, pavyzdžiui, šioje byloje nagrinėjamo žiniasklaidos licencijos mokesčio.
38.
Aptariama Direktyvos 2006/112 nuostata neapibrėžia šių įstaigų teisinės formos ar nuosavybės struktūros. Kaip teisingai nurodo Danijos vyriausybė, analogišku šios direktyvos 132 straipsnio 1 dalies a punkte reglamentuojamos išimties atveju Teisingumo Teismas leido aiškinti sąvoką „viešojo pašto tarnybos“, remdamasis šių tarnybų teikiamų paslaugų viešuoju pobūdžiu, o ne jų formaliu priskyrimu viešosios teisės subjektams ar viešajai nuosavybei (
15
). Panašaus požiūrio, mano nuomone, galima laikytis ir šioje byloje, kurioje, kaip nurodo prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas, dalis viešųjų radijo ir televizijos įstaigų užduočių patikėta privačiam radijo transliuotojui, kuris vis dėlto finansuojamas iš pajamų, gautų iš žiniasklaidos licencijos mokesčio.
39.
Atsižvelgdamas į tai, kas išdėstyta, į trečiąjį prejudicinį klausimą siūlau atsakyti: Direktyvos 2006/112 370 straipsnis, siejamas su X priedo A dalies 2 punktu, turi būti aiškinamas taip, kad jis taikomas apmokestinant viešųjų radijo ir televizijos įstaigų veiklą, finansuojamą iš teisės aktuose numatyto mokesčio, kurį moka šių įstaigų transliuojamų programų priėmimo įrenginių turėtojai, kai po 1978 m. sausio 1 d. šio mokesčio reglamentavimas buvo pakeistas taip, kad nedidelė dalis iš šio mokesčio gautų pajamų gali būti naudojama ne viešųjų radijo ir televizijos įstaigų, o kitų subjektų veiklai finansuoti.
40.
Vis dėlto tuo atveju, jei Teisingumo Teismas nepriimtų mano pasiūlymo dėl atsakymo į trečiąjį klausimą, kuris, pripažįstu, nėra toks akivaizdus kaip atsakymas į pirmuosius du klausimus, galimas Danijos viešųjų radijo ir televizijos įstaigų veiklos apmokestinimo sistemos nesuderinamumas su Direktyva 2006/112, mano nuomone, būtų susijęs tik su PVM, kuriuo apmokestinama žiniasklaidos licencijos mokesčio dalis, skirta kitiems nei viešosios radijo ir televizijos įstaigos subjektams finansuoti. Likusia dalimi ši sistema išlieka suderinama su šia direktyva, kaip matyti iš siūlomų atsakymų, kurie, mano nuomone, turėtų būti pateikti į pirmąjį ir antrąjį prejudicinius klausimus. Iš tiesų nesunku apskaičiuoti, kokia dalis PVM, kuriuo apmokestinamas žiniasklaidos licencijos mokestis, tenka šio mokesčio daliai, skirtai kitiems subjektams nei viešosios radijo ir televizijos įstaigos finansuoti. Dėl to nematau jokios priežasties, kodėl galima šios PVM dalies neatitiktis Direktyvai 2006/112 turėtų lemti visos sistemos neatitiktį šiai direktyvai.
Išvada
41.
Atsižvelgdamas į tai, kas išdėstyta, siūlau taip atsakyti į Østre Landsret (Rytų regiono apeliacinis teismas, Danija) Teisingumo Teismui pateiktus antrąjį ir trečiąjį prejudicinius klausimus:
1)
2006 m. lapkričio 28 d. Tarybos direktyvos 2006/112/EB dėl pridėtinės vertės mokesčio bendros sistemos 370 straipsnis, siejamas su X priedo A dalies 2 punktu,
turi būti aiškinamas taip:
jis taikomas apmokestinant viešųjų radijo ir televizijos įstaigų veiklą, finansuojamą iš teisės aktuose numatyto mokesčio, kurį moka šių įstaigų transliuojamų programų priėmimo įrenginių turėtojai, kai po 1978 m. sausio 1 d. šio mokesčio reglamentavimas buvo pakeistas taip, kad jis renkamas ne tik už radijo ar televizijos imtuvą, kaip buvo iš pradžių, bet ir už bet kokį kitą įrenginį, galintį priimti šias programas, kaip antai išmaniuosius telefonus, kompiuterius ir pan., net jei taip galimai išplečiamas asmenų, turinčių prievolę mokėti šį mokestį, ratas.
2)
Direktyvos 2006/112 370 straipsnis, siejamas su X priedo A dalies 2 punktu,
turi būti aiškinamas taip:
jis taikomas apmokestinant viešųjų radijo ir televizijos įstaigų veiklą, finansuojamą iš teisės aktuose numatyto mokesčio, kurį moka šių įstaigų transliuojamų programų priėmimo įrenginių turėtojai, kai po 1978 m. sausio 1 d. šio mokesčio reglamentavimas buvo pakeistas taip, kad nedidelė dalis iš šio mokesčio gautų pajamų gali būti naudojama ne viešųjų radijo ir televizijos įstaigų, o kitų subjektų veiklai finansuoti.
(
1
)	Originalo kalba: lenkų.
(
2
)	2023 m. spalio 26 d. sprendimas (C‑249/22, toliau – Sprendimas GIS, EU:C:2023:813).
(
3
)	OL L 347, 2006, p. 1.
(
4
)	2016 m. birželio 22 d. sprendimas (C‑11/15, EU:C:2016:470).
(
5
)	OL L 145, 1977, p. 1; 2004 m. specialusis leidimas lietuvių k., 9 sk., 1 t., p. 23.
(
6
)	Žr. šios išvados 19 punktą.
(
7
)	Sprendimo GIS 42 ir 43 punktai.
(
8
)	Taip pat žr. Sprendimo GIS 45 ir 47 punktus.
(
9
)	Arba ankstesnės Direktyvos 77/388.
(
10
)	Taip pat žr. 2019 m. gegužės 2 d. Sprendimą Lotos Group (C‑225/18, EU:C:2019:349, 31 punktas ir jame nurodyta jurisprudencija) ir Sprendimą GIS (42 punktas).
(
11
)	2016 m. birželio 22 d. sprendimas (C‑11/15, EU:C:2016:470, 26 ir 28 punktai).
(
12
)	Taip pat žr. Sprendimą GIS (51 punktas).
(
13
)	Taip pat žr. Sprendimą GIS (46–49 punktai).
(
14
)	Taip pat žr. Sprendimą GIS (47 punktas).
(
15
)	Žr. 2019 m. spalio 16 d. Sprendimo Winterhoff ir Eisenbeis (C‑4/18 ir C‑5/18, EU:C:2019:860, 50 punktas ir jame nurodyta jurisprudencija). Tiesa, pažodinė Direktyvos 2006/112 132 straipsnio 1 dalies a punkto formuluotė kai kuriomis kalbomis (ypač anglų ar prancūzų) gali rodyti, kad joje kalbama apie pašto paslaugas, o ne apie paslaugų teikėjus. Vis dėlto Teisingumo Teismas jau seniai išaiškino (remdamasis atitinkama Direktyvos 77/388 nuostata), kad ši sąvoka turėtų būti suprantama subjektyviai (1985 m. liepos 11 d. Sprendimo Komisija / Vokietija, 107/84, EU:C:1985:332, 11 punktas). Be to, kitose šios direktyvos 132 straipsnio 1 dalies a punkto kalbinėse versijose, visų pirma versijoje lenkų („poczta państwowa“) ar vokiečių kalba („öffentliche Posteinrichtungen“), aiškiai nurodytas subjekto, kuriam taikoma išimtis, viešosios teisės pobūdis, o tai nesutrukdė Teisingumo Teismui pateikti lankstesnio aiškinimo. Dėl to, mano nuomone, analogija su šios direktyvos X priedo A dalies 2 punktu yra pagrįsta.