62018CC0001
MIŠLJENJE NEZAVISNOG ODVJETNIKA
NILSA WAHLA
od 24. siječnja 2019. (
1
)
Predmet C‑1/18
SIA „Oribalt Rīga”, prije SIA „Oriola Rīga”
uz sudjelovanje:
Valsts ieņēmumu dienests
(zahtjev za prethodnu odluku koji je uputila Augstākā tiesa (Vrhovni sud, Latvija))
„Uredba (EEZ) br. 2913/92 – Carinski zakonik Zajednice – Carinska vrijednost – Lijekovi – Članak 30. stavak 2. točka (b) – Pojam ‚slična roba’ – Čimbenici koje treba uzeti u obzir – Članak 30. stavak 2. točka (c) – Deduktivna metoda koja se temelji na jediničnoj cijeni – Rok od 90 dana – Popusti”
1.
Pri određivanju carinske vrijednosti uvezene robe prvo se primjenjuje metoda „transakcijske vrijednosti”. Tom metodom carinske pristojbe (kao i porez na dodanu vrijednost na uvoz (PDV)) određuju se na temelju stvarno plaćene ili plative cijene prodavatelju u trenutku izvoza u Europsku uniju.
2.
Međutim, ta metoda može se primjenjivati samo u slučajevima u kojima je prodaja robe o kojoj je riječ već zaključena u trenutku u kojem se podnosi carinska deklaracija. U drugim slučajevima, kao što je konsignacijska prodaja, metoda transakcijske vrijednosti ne može se primjenjivati. U takvim okolnostima zakonodavstvo Unije predviđa pet drugih „alternativnih” metoda koje treba primjenjivati redoslijedom navedenim u relevantnom zakonodavstvu (
2
).
3.
Primjena tih metoda ne protječe uvijek bez poteškoća. Pri izračunu carinske vrijednosti moraju se uzeti u obzir brojni podaci. Osim toga, primjena tih podataka mora biti ujednačena u čitavoj Europskoj uniji kako bi se spriječilo uvoznike u biranju najpovoljnijeg pravnog sustava.
4.
Zahtjev za prethodnu odluku u ovom predmetu, koji je uputila Augstākā tiesa (Vrhovni sud, Latvija), odnosi se na relevantne čimbenike za izračun carinske vrijednosti u skladu s alternativnim metodama za utvrđivanje carinske vrijednosti iz članka 30. stavka 2. Carinskog zakonika, u posebnom kontekstu utvrđivanja carinske vrijednosti uvezenih lijekova. S obzirom na značajnu vrijednost lijekova, ovisno o korištenoj metodi utvrđivanja, utvrđena carinska vrijednost mogla bi dovesti do značajnih razlika u carinskim pristojbama ili u PDV‑u na uvoz.
I. Pravni okvir
A.
Carinski zakonik
5.
Prijašnji Carinski zakonik Zajednice i, konkretnije, njegovo poglavlje 3. („Vrijednost robe za carinske svrhe”) primjenjuje se na spor pred sudom koji je uputio zahtjev.
6.
Članak 29. stavak 1. o vrijednosti robe za carinske svrhe određuje:
„Carinska vrijednost uvezene robe njezina je transakcijska vrijednost, a to je stvarno plaćena ili plativa cijena za robu koja se prodaje radi izvoza u carinsko područje [Europske unije], usklađena, tamo gdje je to potrebno, s člancima 32. i 33. […]
[…]”
7.
Članak 30. dalje određuje:
„1.   Kada nije moguće odrediti carinsku vrijednost prema članku 29., carinska vrijednost bit će određena tako što će se ići redom kroz stavak 2. točke (a), (b), (c), i (d) do prve točke prema kojoj se ona može odrediti, pod uvjetom da redoslijed primjene točaka (c) i (d) bude obratan ako to zahtijeva deklarant; samo onda kad se ta vrijednost ne može odrediti prema određenoj točki, mogu se primijeniti odredbe sljedeće točke u nizu koji je utvrđen pomoću ovog stavka.
2.   Carinska vrijednost, kako je utvrđena ovim člankom, je:
(a)
transakcijska vrijednost istovjetne robe prodane za izvoz u [Europsku uniju] i izvezene u isto ili gotovo isto vrijeme kao i roba koja se procjenjuje;
(a)
transakcijska vrijednost istovjetne robe prodane za izvoz u [Europsku uniju] i izvezene u isto ili gotovo isto vrijeme kao i roba koja se procjenjuje;
(c)
vrijednost koja se temelji na jediničnoj cijeni po kojoj se najveća moguća ukupna količina takve [ili] (
3
) istovjetne ili slične uvezene robe prodaje na području [Europske unije] osobama koje nisu povezane s prodavateljima;
(d)
izračunata vrijednost čini zbroj:
–
troška ili vrijednosti materijala i proizvodnje, ili druge vrste prerade, koja je upotrijebljena u proizvodnji uvezene robe,
–
svote dobiti i općih troškova koja je jednaka uobičajenu iznosu koji se ostvaruje pri prodaji robe iste skupine ili vrste kao što je roba koja se procjenjuje i koju je proizveo proizvođač u zemlji izvoza za izvoz u [Europsku uniju];
–
troška ili vrijednosti stavki iz članka 32. stavka 1. točke (e).
[…]”
8.
Članak 31. stavak 1., koji sadržava šestu i posljednju metodu utvrđivanja, određuje:
„Ako carinsku vrijednost uvezene robe nije moguće odrediti prema člancima 29. ili 30., carinska vrijednost se određuje na temelju podataka dostupnih u [Europskoj uniji], koristeći opravdana sredstva u skladu s načelima i općim odredbama:
[…]
–
odredbama iz ovog poglavlja.”
B.
Provedbena uredba
9.
Prema članku 142. stavku 1. točki (d) Provedbene uredbe „slična roba” znači „roba proizvedena u istoj državi koja, premda nije u potpunosti ista, ima slična svojstva i slične sastavne materijale koji joj omogućuju izvršavanje istih funkcija i komercijalnu zamjenjivost; kakvoća robe, njezin ugled i postojanje zaštićenog znaka spadaju među čimbenike koji se uzimaju u obzir pri određivanju je li roba slična.”
10.
Članak 151. dalje određuje:
„1.   Primjenom članka 30. stavka 2. točke (b) [Carinskog z]akonika (transakcijska vrijednost slične robe), carinska vrijednost određuje se upućivanjem na transakcijsku vrijednost slične robe, prodane na istoj komercijalnoj razini i u znatno jednakoj količini kao i roba koja se procjenjuje. Ako izostane takva prodaja, upućuje se na transakcijsku vrijednost slične robe koja je bila prodana na drugoj komercijalnoj razini i/ili u drugačijoj količini uz prilagodbe potrebne radi razlika proisteklih iz komercijalne razine i/ili količine, pod uvjetom da se takve prilagodbe mogu provesti na osnovi podnesenih dokaza koji jasno pokazuju primjerenost i točnost prilagodbe, bez obzira na to dovodi li sama prilagodba do porasta ili smanjenja vrijednosti.
[…]
4.   Primjenom ovog članka uzima se u obzir transakcijska vrijednost robe koju je proizvela druga osoba, samo ako se transakcijska vrijednost ne može naći na temelju stavka 1. za sličnu robu koju je proizvela ista osoba kao robu koja se procjenjuje.
[…]”
11.
Članak 152. stavak 1. glasi:
„(a)
Ako se uvezena roba ili istovjetna ili slična uvezena roba proda u [Europskoj uniji] u stanju u kojem je bila uvezena, carinska vrijednost uvezene robe, određena u skladu s člankom 30. stavkom 2. točkom (c) [Carinskog z]akonika, temelji se na jediničnoj cijeni po kojoj se takva uvezena roba ili istovjetna ili slična uvezena roba prodaje u najvećoj mogućoj ukupnoj količini, u istom ili približno istom trenutku uvoza robe koja se procjenjuje, i to osobama koje nisu povezane s osobama od kojih kupuju tu robu, sukladno umanjenjima za sljedeće iznose:
(i)
uobičajene provizije plaćene ili koje se trebaju platiti ili uobičajena uvećanja radi ostvarivanja dobiti i općih troškova (uključujući direktne ili indirektne troškove tržišnog oglašavanja predmetne robe) u vezi s prodajom uvezene robe iste vrste ili skupine u [Europskoj uniji];
(ii)
uobičajenih troškova prijevoza i osiguranja i s time povezanih troškova nastalih unutar [Europske unije];
(iii)
uvoznih carina i ostalih davanja koji se u [Europskoj uniji] plaćaju zbog uvoza ili prodaje robe.
[…]
(b)
Ako se niti uvezena roba niti istovjetna niti slična uvezena roba ne prodaju u [Europskoj uniji] u istom ili približno istom trenutku uvoza robe koja se procjenjuje, carinska vrijednost uvezene robe određena na temelju ovog članka, u suprotnom podložna odredbama stavka 1. točke (a), temelji se na jediničnoj cijeni po kojoj se uvezena roba ili istovjetna ili slična uvezena roba prodaje u [Europskoj uniji] u stanju u kojem je bila uvezena u najkraćem roku nakon uvoza robe koja se procjenjuje, ali prije isteka od 90 dana od takvog uvoza.”
12.
Članak 152. stavak 3. dalje navodi da „jedinična cijena po kojoj se roba prodaje u najvećoj mogućoj ukupnoj količini jest cijena po kojoj se najveći broj jedinica prodaje u prodaji osobama koje nisu povezane s osobama od kojih kupuju tu robu na prvoj komercijalnoj razini nakon uvoza tijekom kojeg se dogodila ta prodaja.”
II. Činjenično stanje, postupak i prethodna pitanja
13.
SIA Oribalt Rīga (prije SIA Oriola Rīga, u daljnjem tekstu: Oribalt Rīga) i indijsko trgovačko društvo Ranbaxy Laboratories Ltd (u daljnjem tekstu: Ranbaxy Laboratories) sklopili su 2005. godine ugovor o konsignaciji. U skladu s tim ugovorom Oribalt Rīga obvezao se Ranbaxy Laboratoriesu pružati usluge konsignacije u Latviji, uključujući stavljanje na raspolaganje skladišnih prostora za robu te pružanje usluga za obradu narudžbi klijenata s kojima Ranbaxy Laboratories surađuje u Latviji, Litvi i Estoniji.
14.
U skladu s ugovorom o konsignaciji Oribalt Rīga uvozio je robu (lijekove) u Latviju za slobodni promet na unutarnjem tržištu. Tijekom carinskog postupka Oribalt Rīga je u carinskim deklaracijama naveo da je i primatelj i deklarant. Carinsku vrijednost uvezene robe odredio je u skladu s metodom utvrđivanja transakcijske vrijednosti iz članka 29. stavka 1. Carinskog zakonika, pri čemu je za to upotrebljavao pro forma račune koje je za potrebe carine izdavao Ranbaxy Laboratories te ih podnosio carinskim tijelima. Pro forma računi navodili su vrstu uvezene robe, artikl, jediničnu cijenu na tržištu i ukupnu cijenu.
15.
Oribalt Rīga skladištio je uvezenu robu, ali njezino vlasništvo se nije mijenjalo sve do prodaje klijentima. Ranbaxy Laboratories je određivao kome će se prodati uvezena roba, načine prodaje, prodajnu cijenu i primjenjive popuste. Oribalt Rīga primao je i obrađivao narudžbe klijenata Ranbaxy Laboratoriesa. U tom kontekstu, Oribalt Rīga izdavao je račune po prodajnoj cijeni proizvoda koju mu je Ranbaxy Laboratories naveo slanjem ovlaštene pro forma narudžbe.
16.
Ugovorom o konsignaciji utvrđeno je da se najprije prodaje roba s najkraćim rokom trajanja. Stoga je između uvoza i prodaje robe moglo proteći nekoliko mjeseci. Posljedično, vrijednost predmetne robe u trenutku prodaje mogla se razlikovati od njezine deklarirane vrijednosti u trenutku uvoza. Na stvarnu prodajnu cijenu robe također su utjecali popusti koje je Ranbaxy Laboratories odobravao kupcima.
17.
Nakon prodaje robe Ranbaxy Laboratories izdavao je Oribaltu Rīga nove račune za prodanu robu.
18.
Valsts ieņēmumu dienests (Državna porezna uprava, Latvija, u daljnjem tekstu: VID) proveo je 2010. i 2011. carinski nadzor i drugi porezni nadzor Oribalta Rīga za razdoblje od 2008. do 2010. Nakon toga VID je donio odluku koja se pobija pred sudom koji je uputio zahtjev, kojom se Oribaltu Rīga nalaže plaćanje dodatne naknade (koja se sastoji od PDV‑a, zateznih kamata i novčane kazne) za robu uvezenu tijekom razdoblja nad kojim je proveden nadzor.
19.
U pobijanoj odluci zaključeno je da je vrijednost sporne robe trebalo odrediti u skladu s člankom 30. stavkom 2. točkom (c) Carinskog zakonika, s obzirom na podatke o prodaji (vrsta robe, artikl, jedinična i ukupna cijena) navedene na računima koje je Ranbaxy Laboratories izdao Oribaltu Rīga, nakon što je roba o kojoj je riječ prodana kupcima Ranbaxy Laboratoriesa. Isto tako, u pobijanoj odluci zaključeno je da se u obzir trebala uzeti prodajna cijena robe na navedenim računima, bez popusta koje je Ranbaxy Laboratories odobrio svojim kupcima.
20.
Administratīvā rajona tiesa (Prvostupanjski upravni sud, Latvija) odbila je zahtjev Oribalta Rīga za poništenje pobijane odluke. Administratīvā apgabaltiesa (Regionalni upravni sud, Latvija) je pak odbila tužiteljevu žalbu protiv te presude. Nakon toga, Oribalt Rīga podnio je drugu žalbu sudu koji je uputio zahtjev.
21.
Budući da dvoji u pogledu pravilnog tumačenja relevantnih odredbi prava Unije, Augstākā tiesa (Vrhovni sud) odlučila je prekinuti postupak i Sudu uputiti sljedeća prethodna pitanja:
„1.
U slučaju kada su uvezena roba lijekovi, treba li pri određivanju carinske vrijednosti uvezene robe, u skladu s odredbama članka 30. stavka 2. točke (b) [Carinskog zakonika] i članka 151. stavka 4. [Provedbene uredbe], sličnom robom smatrati one lijekove čiji su aktivni sastojak i njegova količina isti (ili slični), ili pak, radi utvrđivanja slične robe, u obzir treba uzeti i tržišni položaj, odnosno popularnost i potražnju, predmetnog uvezenog lijeka i njegova proizvođača?
2.
Može li se pri određivanju carinske vrijednosti uvezene robe u skladu s člankom 30. stavkom 2. točkom (c) [Carinskog zakonika] fleksibilno primjenjivati rok od 90 dana utvrđen u članku 152. stavku 1. točki (b) [Provedbene uredbe]?
3.
Ako se navedeni rok može fleksibilno primjenjivati, treba li dati prednost podacima koji se odnose na transakcije izvršene u gotovo isto vrijeme kao uvoz robe čiju vrijednost treba utvrditi i koji se odnose na istovjetnu ili sličnu robu koja se prodaje u dovoljnoj količini da bi se odredila jedinična cijena ili, naprotiv, transakcijama koje se nisu izvršile u gotovo isto vrijeme, ali koje se konkretno odnose na uvezenu robu?
4.
Treba li pri određivanju carinske vrijednosti uvezene robe u skladu s člankom 30. stavkom 2. točkom (c) [Carinskog zakonika] primjenjivati odobrene popuste na temelju kojih je određena cijena po kojoj je roba stvarno prodana?”
22.
Pisana očitovanja u ovom postupku podnijeli su Oribalt Rīga, latvijska vlada i Europska komisija. Sve stranke iznijele su usmena očitovanja na raspravi održanoj 29. studenoga 2018.
III. Analiza
23.
Iako se na prvi pogled prethodna pitanja koja je uputila Augstākā tiesa (Vrhovni sud, Latvija) čine više tehničke prirode, ona se u biti odnose na temeljna načela za utvrđivanje carinske vrijednosti.
24.
Zbog toga će biti korisno prvo iznijeti kratak pregled razloga na kojima se temelji određivanje carinske vrijednosti u Carinskom zakoniku. Nakon toga ću se osvrnuti na postavljena pitanja.
A.
Uvodne napomene
25.
Najprije treba podsjetiti da, prema ustaljenoj sudskoj praksi, pravila Unije koja se odnose na utvrđivanje carinske vrijednosti imaju za cilj uspostavljanje pravičnog, jedinstvenog i neutralnog sustava koji isključuje uporabu arbitrarnih ili fiktivnih carinskih vrijednosti. Stoga, kad god je to moguće, carinska vrijednost mora odražavati stvarnu ekonomsku vrijednost uvezene robe i voditi računa o svim sastavnim dijelovima te robe koji imaju ekonomsku vrijednost (
4
).
26.
To se načelo odražava u članku 29. Carinskog zakonika. Taj članak predviđa utvrđivanje vrijednosti uvezene robe na temelju njezine transakcijske vrijednosti. „Metoda transakcijske vrijednosti” uzima u obzir stvarno plaćenu ili plativu cijenu za robu koja se prodaje radi izvoza u carinsko područje Europske unije.
27.
Kako bi se prikazala stvarna ekonomska vrijednost uvezene robe, određene stavke, kao što su troškovi u vezi s pakiranjem ili prijevozom robe u Europsku uniju, bilo kakve besplatne usluge ili materijali koje pruža kupac ili tantijemi i licencijske naknade, trebaju se dodati transakcijskoj vrijednosti (
5
). Kod prodaje u kojoj postoji veza između kupca i prodavača i ta je veza mogla utjecati na cijenu uvezene robe, moglo bi se tražiti plaćanje dodatne naknade kako bi se carinska vrijednost približila vrijednosti robe slične prirode te se tako osigurala pravična carinska procjena.
28.
Budući da metoda transakcijske vrijednosti najbliže moguće odražava stvarnu ekonomsku vrijednost uvezene robe, ta se metoda u pravilu koristi za utvrđivanje carinske vrijednosti (
6
). Ipak, članci 30. i 31. Carinskog zakonika određuju druge metode za utvrđivanje carinske vrijednosti za slučajeve u kojima nije moguće odrediti stvarnu transakcijsku vrijednost. Stoga, četiri metode utvrđivanja carinske vrijednosti iz članka 30. predstavljaju „sekundarni niz” metoda utvrđivanja vrijednosti koje ju utvrđuju na temelju jasnih pravila. Međutim, članak 31. predviđa, kao krajnje rješenje, metodu utvrđivanja vrijednosti koja se može koristiti samo ako nije moguće primijeniti nijednu drugu metodu i koja fleksibilnije primjenjuje regulatorni okvir za utvrđivanje carinske vrijednosti.
29.
U cjelini, metode utvrđivanja vrijednosti u Carinskom zakoniku utvrđene su prema strogom hijerarhijskom redoslijedu i međusobno su povezane odnosom supsidijarnosti. Stoga ih treba primjenjivati redom. Samo ako se carinska vrijednost ne može utvrditi primjenom prethodne metode, prikladno je uputiti na metodu koja slijedi neposredno nakon nje prema redoslijedu utvrđenom u Carinskom zakoniku (
7
).
30.
Stoga, pomoćne metode utvrđivanja vrijednosti iz članaka 30. i 31. Carinskog zakonika primjenjuju se kada stvarna transakcijska vrijednost ne postoji jer roba čiju vrijednost treba utvrditi još nije prodana kupcu u Europskoj uniji ili ako se autentičnost transakcijske vrijednosti ne može provjeriti.
31.
U takvim okolnostima pribjegava se drugim metodama utvrđivanja vrijednosti s ciljem utvrđivanja pravične carinske vrijednosti koja odražava, koliko je najbliže moguće, stvarnu ekonomsku vrijednost uvezene robe u trenutku uvoza ili u približno istom trenutku kao uvoz. Zakonodavac Unije shvatio je da se vrijednost robe o kojoj je riječ, ovisno o njezinoj prirodi, može značajno promijeniti tijekom vremena.
32.
U predmetu pred sudom koji je uputio zahtjev metoda transakcijske vrijednosti ne može se primijeniti jer je riječ o konsignacijskoj prodaji robe i vlasništvo se mijenja tek nakon uvoza robe na unutarnje tržište Unije. Međutim, stranke u glavnom postupku ne slažu se oko toga koju od alternativnih metoda za utvrđivanje vrijednosti iz članka 30. Carinskog zakonika treba primijeniti u konkretnom slučaju.
33.
Dok Oribalt Rīga tvrdi da se vrijednost uvezene robe treba utvrđivati na temelju transakcijske vrijednosti istovjetne ili slične robe prodane za izvoz u Europsku uniju u trenutku ili u približno istom trenutku kao i roba čija se vrijednost utvrđuje (
8
), VID smatra da se utvrđivanje vrijednosti robe treba temeljiti na jediničnoj cijeni po kojoj će se u konačnici uvezena roba prodati, međutim, bez uzimanja u obzir popusta odobrenih kupcima Ranbaxy Laboratoriesa (
9
).
34.
Konkretnije, primjena različitih metoda utvrđivanja vrijednosti iz članka 30. stavka 2. Carinskog zakonika dovodi do spora između stranaka. Stoga je na sudu koji je uputio zahtjev da konačno odredi metodu koja će se primijeniti za utvrđivanje vrijednosti uvezene robe i način na koji će se ta metoda primjenjivati.
35.
U tu su svrhu prethodna pitanja upućena Sudu i na njih ću se redom osvrnuti.
B.
Prvo prethodno pitanje: čimbenici koje treba uzeti u obzir pri utvrđivanju carinske vrijednosti lijekova iz članka 30. stavka 2. točke (b) Carinskog zakonika
36.
Svojim prvim pitanjem sud koji je uputio zahtjev želi doznati koje čimbenike treba uzeti u obzir pri odabiru odgovarajuće „slične robe” primjenjujući deduktivnu metodu za određivanje carinske vrijednosti iz članka 30. stavka 2. točke (b) na lijekove.
37.
To je pitanje od središnje važnosti za predmet pred sudom koji je uputio zahtjev jer VID smatra da se vrijednost uvezene robe ne može utvrditi na temelju članka 30. stavka 2. točke (b) s obzirom na to da latvijska carinska tijela nemaju potrebno znanje i informacije za procjenu jesu li lijekovi koje proizvode drugi prodavatelji stvarno slični robi koju proizvodi Ranbaxy Laboratories.
38.
Pri tumačenju članka 30. stavka 2. točke (b) Carinskog zakonika smjernice pruža Provedbena uredba, koja definira „sličnu robu” kao „robu proizvedenu u istoj državi koja, premda nije u potpunosti ista, ima slična svojstva i slične sastavne materijale koji joj omogućuju izvršavanje istih funkcija i komercijalnu zamjenjivost; kakvoća robe, njezin ugled i postojanje zaštićenog znaka spadaju među čimbenike koji se uzimaju u obzir pri određivanju je li roba slična (
10
).”
39.
Kao što to navodi Komisija, iz te je odredbe očito da u određivanju carinske vrijednosti na temelju prethodno utvrđene carinske vrijednosti slične robe glavni razlozi koje treba uzeti u obzir jesu karakteristike i sastavni materijali koji omogućuju robi izvršavanje istih funkcija i komercijalnu zamjenjivost. Kakvoća robe, njezin ugled i postojanje zaštićenog znaka spadaju među daljnje čimbenike koji se trebaju uzeti u obzir.
40.
Takva definicija prilično je široka i temelji se na detaljnoj procjeni robe čija se vrijednost utvrđuje kako bi se omogućila njezina široka primjena na sve vrste robe. Iz definicije jasno proizlazi da su izričito navedeni čimbenici koje treba uzeti u obzir prilikom utvrđivanja navedeni kao primjeri.
41.
Istodobno, definicija sadržava razloge na kojima se temelji određivanje carinske vrijednosti u Carinskom zakoniku, osobito određivanje carinske vrijednosti koja odražava stvarnu ekonomsku vrijednost uvezene robe i uzimanje u obzir svih elementa te robe koji imaju ekonomsku vrijednost (
11
).
42.
Stoga, carinska tijela ponajprije trebaju razmotriti izvršava li uspoređena roba iste funkcije i je li ona komercijalno zamjenjiva. Svi daljnji čimbenici koji trebaju biti uzeti u obzir u svrhu utvrđivanja vrijednosti ovise o posebnoj robi čija se vrijednost utvrđuje i u obzir se trebaju uzeti svi elementi te robe koji bi mogli utjecati na njezinu ekonomsku vrijednost.
43.
U slučajevima u kojima carinska tijela nemaju potrebno stručno znanje i informacije za provedbu utvrđivanja vrijednosti u pogledu robe čija se vrijednost utvrđuje, postoji nekoliko mogućih načina postupanja. (i) Carinska tijela mogu od deklaranta zahtijevati bilo kakve dodatne isprave i informacije koje smatraju neophodnima za utvrđivanje carinske vrijednosti pri primjeni bilo koje metode za utvrđivanje carinske vrijednosti iz članaka 30. i 31. Carinskog zakonika (
12
); (ii) carinska tijela mogu zahtijevati sve isprave ili podatke od svih osoba koje su izravno ili neizravno uključene u radnje za potrebe trgovine robom (
13
); (iii) za dobivanje neophodnih informacija carinska tijela mogu podnijeti zahtjev za upravnu pomoć drugim carinskim tijelima država članica Unije (
14
) ili (iv) carinska tijela mogu na trošak deklaranta zahtijevati analize ili izvješća o izvozu robe čiju vrijednost treba utvrditi (
15
).
44.
Svaka povjerljiva informacija prikupljena tijekom postupka utvrđivanja vrijednosti predmet je obveze profesionalne tajne i carinska tijela ju ne smiju dalje prenositi bez izričite suglasnosti osobe ili ovlaštenih tijela koja su je izdala (
16
). Stoga se deklarant ne može pozvati na povjerljivu prirodu zatražene informacije kako bi izbjegao obvezu njezina pružanja.
45.
Carinska tijela, gdje je to moguće, koriste prodaju slične robe koja se izvršava na istoj komercijalnoj razini i, u biti, u istoj količini kao i roba čija se vrijednost utvrđuje. Ako se ne može pronaći takva prodaja, može se koristiti prodaja pod drukčijim uvjetima. U takvim okolnostima za čimbenike koji su se promijenili potrebno je izvršiti prilagodbe. Važno je da se takve prilagodbe mogu izvršiti isključivo na osnovi podnesenih dokaza koji nedvojbeno utvrđuju opravdanost i točnost prilagodbe. U nedostatku takvog objektivnog mjerila utvrđivanje carinske vrijednosti iz članka 30. stavka 2. točke (b) nije primjereno (
17
).
46.
Uzimajući u obzir strogu hijerarhijsku prirodu odredaba o utvrđivanju vrijednosti iz Carinskog zakonika, carinska tijela imaju obvezu osigurati utvrđivanje vrijednosti dajući prednost prvonavedenoj odredbi pred metodama navedenima nakon nje u Carinskom zakoniku.
47.
Osim toga, pravo na dobru upravu, u mjeri u kojoj predstavlja opće načelo prava Unije, zahtijeva da carinska tijela obrazlože sve svoje odluke, uključujući izbor metode utvrđivanja vrijednosti. Time se adresat takve odluke stavlja u položaj u kojem može braniti svoja prava u najboljim mogućim uvjetima i pri punom poznavanju činjenica odlučiti je li korisno podnijeti pravni lijek protiv takvih odluka. Također je potrebno sudovima omogućiti nadzor zakonitosti tih odluka (
18
).
48.
Budući da primjena metode utvrđivanja vrijednosti iz članka 30. stavka 2. točke (a) Carinskog zakonika također može biti predmet spora između stranaka, primjenjivat će se isto razmatranje.
49.
Stoga, ako je Oribalt Riga uvozio istovjetnu robu (tj. robu u osnovi istu, ali s različitim serijskim brojevima) u trenutku ili u približno istom trenutku kao i robu o kojoj je riječ i utvrđivanje vrijednosti te robe temeljilo se na njezinoj transakcijskoj vrijednosti u skladu s člankom 29. Carinskog zakonika, utvrđivanje vrijednosti robe o kojoj je riječ nužno će se morati temeljiti na članku 30. stavku 2. točki (a). Ako takva istovjetna roba nije bila uvezena, tada valja primijeniti članak 30. stavak 2. točku (b) i utvrditi carinsku vrijednost na temelju transakcijske vrijednosti slične robe.
50.
Ako će se primjenjivati metoda utvrđivanja vrijednosti iz članka 30. stavka 2. točke (b) Carinskog zakonika, smatram da u slučaju generičkih lijekova neće biti teško pronaći sličnu robu. Sve dok postoje drugi generički lijekovi proizvedeni u istoj zemlji koji se smatraju jednakom zamjenom za medicinske proizvode iste marke kao roba čiju vrijednost treba utvrditi i ako je njihova vrijednost utvrđena na temelju njihove transakcijske vrijednosti, ti drugi uvezeni lijekovi smatraju se sličnom robom u smislu članka 30. stavka 2. točke (b).
51.
Stoga predlažem Sudu da na prvo prethodno pitanje odgovori na način da ako je carinska vrijednost uvezene robe, neovisno o njezinoj prirodi, utvrđena u skladu s člankom 30. stavkom 2. točkom (b) Carinskog zakonika i člankom 151. stavkom 4. Provedbene uredbe, carinska tijela, kako bi utvrdila sličnu robu, ponajprije trebaju razmotriti izvršava li roba iste funkcije i je li ona komercijalno zamjenjiva. U tu svrhu, ovisno o posebnoj prirodi robe o kojoj je riječ, detaljna procjena treba se provoditi uzimajući u obzir sve elemente takve robe koji mogu utjecati na njezinu ekonomsku vrijednost.
C.
Drugo i treće prethodno pitanje: rok od 90 dana iz članka 152. stavka 1. Provedbene uredbe
52.
Svojim drugim i trećim pitanjem sud koji je uputio zahtjev u biti želi saznati može li se rok od 90 dana kao referentno razdoblje za sličnu robu, kako je navedeno u članku 152. stavku 1. Provedbene uredbe, primjenjivati fleksibilno radi uzimanja u obzir „sličnije” robe uvezene nakon razdoblja od 90 dana.
53.
Jasno je iz teksta članka 152. stavka 1. točke (b) Provedbene uredbe da rok od 90 dana predstavlja strogo ograničenje. U suprotnom bi zakonodavac Unije umetnuo riječ poput „otprilike” u taj tekst. Uporište takvog tumačenja je u temeljnom načelu utvrđivanja carinske vrijednosti prema kojem se osobito treba utvrditi carinska vrijednost koja odražava stvarnu ekonomsku vrijednost robe u trenutku ili u približno istom trenutku kao njezin uvoz na unutarnje tržište. Rok od 90 dana iz članka 152. stavka 1. točke (b) predstavlja iznimku od tog načela i mora se usko tumačiti. Stoga, 90 dana predstavlja maksimalno razdoblje dostupno carinskim tijelima za utvrđivanje vrijednosti robe u skladu s člankom 30. stavkom 2. točkom (c) Carinskog zakonika.
54.
U predmetu pred sudom koji je uputio zahtjev VID je rok iz članka 152. stavka 1. točke (b) primijenio fleksibilnije pri utvrđivanju carinske vrijednosti robe koju je uvezao Oribalt Rīga u skladu s člankom 30. stavkom 2. točkom (c). U tom pogledu, sud koji je uputio zahtjev i latvijska vlada upućuju na Napomene za tumačenje u Prilogu 23. Provedbenoj uredbi. U relevantnoj bilješci predloženo je da se zahtjev od „90 dana” iz članka 152. stavka 1. primjenjuje fleksibilno u slučaju utvrđivanja carinske vrijednosti prema odredbama članka 31. stavka 1. Carinskog zakonika. Tako je VID proširio takvo tumačenje na primjenu članka 30. stavka 2. točke (c) Carinskog zakonika.
55.
Članak 31. Carinskog zakonika odredba je koja se posljednja navodi u strogoj hijerarhiji metoda za utvrđivanje vrijednosti u Carinskom zakoniku. Stoga, valja naglasiti, utvrđivanje vrijednosti uvezene robe u skladu s člankom 31. predstavlja posljednju metodu za utvrđivanje carinske vrijednosti koja se treba primjenjivati samo kao krajnje rješenje u slučaju nemogućnosti utvrđivanja carinske vrijednosti prema člancima 29. ili 30.
56.
U takvim okolnostima, članak 31. dopušta fleksibilnu primjenu metoda utvrđivanja vrijednosti navedenih u člancima 29. i 30. Carinskog zakonika. Međutim, uzimajući u obzir strogu hijerarhiju odredaba o utvrđivanju carinske vrijednosti, carinska tijela najprije moraju utvrditi da utvrđivanje vrijednosti na temelju članka 29. i članka 30. stavka 2. točaka (a) do (d) nije moguće.
57.
Drukčijim tumačenjem roka od 90 dana iz članka 152. stavka 1. Provedbene uredbe članak 31. Carinskog zakonika postao bi suvišan i ta bi se odredba lišila svojeg korisnog učinka.
58.
Slijedom navedenog, rok od 90 dana utvrđen u članku 152. stavku 1. Provedbene uredbe mora se strogo primjenjivati.
59.
Stoga Sudu predlažem da na drugo i treće prethodno pitanje odgovori na način da u slučaju utvrđivanja carinske vrijednosti uvezene robe u skladu s člankom 30. stavkom 2. točkom (c) Carinskog zakonika, rok od 90 dana utvrđen u članku 152. stavku 1. Provedbene uredbe mora se strogo primjenjivati.
D.
Četvrto prethodno pitanje: popusti
60.
Svojim četvrtim prethodnim pitanjem nacionalni sud želi doznati treba li pri utvrđivanju carinske vrijednosti u skladu s člankom 30. stavkom 2. točkom (c) Carinskog zakonika uzeti u obzir odobrene popuste na temelju kojih je određena cijena po kojoj se uvezena roba stvarno prodala.
61.
Članak 30. stavak 2. točka (c) predviđa određivanje vrijednosti uvezene robe na temelju jedinične cijene (ili navedene cijene) po kojoj se najveća moguća ukupna količina takve uvezene robe ili istovjetne ili slične robe prodaje na području Europske unije osobama koje nisu povezane s prodavateljem.
62.
Daljnje smjernice u tom pogledu predviđene su člankom 152. Provedbene uredbe. Prema tom članku jedinična cijena uvezene robe ili istovjetne ili slične prodane robe u trenutku uvoza ili u približno istom trenutku kao uvoz treba se primjenjivati kao temelj za određivanje vrijednosti prema članku 30. stavku 2. točki (c) Carinskog zakonika (
19
). Ta odredba dalje navodi da se „jedinična cijena” odnosi na cijenu po kojoj se najveći broj jedinica prodaje u prodaji između osoba koje nisu povezane na prvoj komercijalnoj razini nakon uvoza tijekom kojeg se dogodila ta prodaja (
20
).
63.
Metoda određivanja vrijednosti iz članka 30. stavka 2. točke (c) razlikuje se u važnim aspektima od glavne metode utvrđivanja vrijednosti iz članka 29. Carinskog zakonika.
64.
Članak 29. određuje carinsku vrijednost na temelju stvarne transakcijske vrijednosti s prilagodbama koje su učinjene na temelju određenih elemenata koji utječu na stvarnu ekonomsku vrijednost uvezene robe (
21
). Tako, popusti se mogu uzeti u obzir pri utvrđivanju carinske vrijednosti ako se odnose na uvezenu robu i ako valjano ugovorno pravo na popuste postoji u trenutku podnošenja carinske deklaracije (
22
).
65.
Metode utvrđivanja vrijednosti iz članaka 30. i 31., s druge strane, određuju carinsku vrijednost koja predstavlja približnu vrijednost, ili radije, procjenu ekonomske vrijednosti uvezene robe (
23
). Stoga je određena margina pogreške neizbježna u usporedbi sa stvarnom ekonomskom vrijednošću uvezene robe.
66.
Naime, stroga hijerarhijska struktura utvrđena u poglavlju 3. Carinskog zakonika dokaz je da je zakonodavac Unije smatrao da određene metode utvrđivanja vrijednosti, za razliku od drugih metoda, pružaju bolju procjenu ekonomske vrijednosti uvezene robe. Slijedom toga, ako carinsko tijelo mora postupati u skladu s nižim odredbama u hijerarhiji odredaba za utvrđivanje carinske vrijednosti, postoji mogućnost da će se carinska vrijednost sve više udaljavati od stvarne ekonomske vrijednosti uvezene robe (
24
).
67.
Carinska vrijednost određena u skladu s člankom 30. stavkom 2. točkom (c) Carinskog zakonika u tom je pogledu još više udaljena od stvarne ekonomske vrijednosti nego što bi bila prema članku 30. stavku 2. točkama (a) ili (b). Ne samo da metoda utvrđivanja vrijednosti iz članka 30. stavka 2. točke (c) kao osnovu za utvrđivanje vrijednosti koristi apstraktnu jediničnu cijenu, a ne konkretnu komercijalnu transakciju, ta metoda utvrđivanja vrijednosti carinsku vrijednost također temelji na jediničnoj cijeni prodaje na prvoj komercijalnoj razini nakon uvoza. Članak 29. i članak 30. stavak 2. točke (a) i (b), s druge strane, upućuju na transakcijsku vrijednost u trenutku u kojem je roba bila prodana za izvoz u zemlji podrijetla za carinsko područje Europske unije.
68.
Kako bi ipak smanjio marginu pogreške pri određivanju carinske vrijednosti na temelju članka 30. stavka 2. točke (c), zakonodavac Unije predvidio je potrebu za određenim mjerama u Carinskom zakoniku.
69.
Na primjer, kako bi se u obzir uzele razlike u vrijednosti koje mogu postojati između, s jedne strane, zaključenih prodaja za izvoz u trećoj zemlji i, s druge strane, zaključenih prodaja unutar Europske unije (
25
), utvrđena carinska vrijednost u skladu s člankom 30. stavkom 2. točkom (c) podliježe određenim odbicima.
70.
Tako, odbici za potrebe carinske vrijednosti mogu se izvršiti za i.) uobičajene provizije plaćene ili koje se trebaju platiti ili uobičajena uvećanja radi ostvarivanja dobiti i općih troškova (kao što su troškovi tržišnog oglašavanja) u vezi s prodajom uvezene robe iste vrste ili skupine u Europskoj uniji; ii.) uobičajene troškove prijevoza i osiguranja i s time povezane troškove nastale unutar Europske unije i iii.) uvozne carine i ostala davanja koja se u Europskoj uniji plaćaju zbog uvoza ili prodaje robe (
26
).
71.
Ti odbici nisu navedeni samo okvirno, kao što jasno proizlazi iz teksta te odredbe, nego predstavljaju zatvoreni popis. Osim toga, iz opće strukture poglavlja 3. proizlazi da je cilj odbitaka navedenih u članku 152. stavku 1. točki (a) izjednačavanje mogućih razlika između robe prodane za izvoz i robe prodane nakon uvoza. Stoga, suprotno onomu što tvrdi Oribalt Rīga, odbici navedeni u članku 152. stavku 1. točki (a) ne mogu se proširivati na popuste komercijalne naravi poput onih koje je Ranbaxy Laboratories odobrio svojim kupcima.
72.
Osim toga, određujući da se jedinična cijena robe prodane u najvećoj mogućoj ukupnoj količini treba primjenjivati kao temelj za određivanje vrijednosti prema članku 30. stavku 2. točki (c), ta odredba već uzima u obzir određene popuste na količinu (
27
). Ako bi se dodatno uz popuste na količinu u obzir uzeli popusti odobreni pojedinačnim kupcima, uvezena roba bi, u biti, bila podcijenjena.
73.
Naposljetku, pribjegavanje alternativnim metodama određivanja vrijednosti često je nužno u slučajevima u kojima uvoznici ne mogu ili ne dostave potrebne podatke i isprave za izračun transakcijske vrijednosti. Carinska tijela Unije nemaju mogućnost prisile trgovaca iz trećih zemalja na dostavu takvih informacija. Uzimanje u obzir popusta samo za određivanje vrijednosti prema članku 29. i kada su takvi popusti dokazani potrebnim ispravama čini mi se legitimnim poticajem da se takvi podaci dostave.
74.
Doista, smatram da kada tvrdi da carinska vrijednost utvrđena u skladu s člankom 30. stavkom 2. točkom (c) Carinskog zakonika treba uzeti u obzir odobrene popuste koji su odredili cijenu po kojoj se roba stvarno prodala, s obzirom na to da predstavljaju čimbenik koji utječe na stvarnu ekonomsku vrijednost uvezene robe, Oribalt Rīga zapravo miješa dvije različite metode utvrđivanja vrijednosti iz članka 29. i članka 30. stavka 2. točke (c) Carinskog zakonika.
75.
Stoga Sudu predlažem da na četvrto prethodno pitanje odgovori na način da se odobreni popusti koji određuju cijenu po kojoj se uvezena roba stvarno prodala ne mogu uzeti u obzir kada se carinska vrijednost uvezene robe utvrđuje u skladu s člankom 30. stavkom 2. točkom (c) Carinskog zakonika.
IV. Zaključak
76.
S obzirom na prethodna razmatranja, predlažem Sudu da na prethodna pitanja koja je uputila Augstākā tiesa (Vrhovni sud, Latvija) odgovori na sljedeći način:
Ako carinska tijela carinsku vrijednost uvezene robe, neovisno o njezinoj prirodi, utvrđuju u skladu s člankom 30. stavkom 2. točkom (b) Uredbe Vijeća (EEZ) br. 2913/92 od 12. listopada 1992. o Carinskom zakoniku Zajednice i člankom 151. stavkom 4. Uredbe Komisije (EEZ) br. 2454/93 od 2. srpnja 1993. o utvrđivanju odredaba za provedbu Uredbe br. 2913/92 kako bi utvrdila sličnu robu, ona ponajprije trebaju razmotriti izvršava li roba iste funkcije i je li komercijalno zamjenjiva. U tu svrhu, ovisno o posebnoj prirodi robe o kojoj je riječ, detaljnu procjenu treba provoditi uzimajući u obzir sve elemente takve robe koji mogu utjecati na njezinu ekonomsku vrijednost.
Ako se carinska vrijednost uvezene robe utvrđuje u skladu s člankom 30. stavkom 2. točkom (c) Uredbe br. 2913/92, rok od 90 dana utvrđen u članku 152. stavku 1. Uredbe br. 2454/93 mora se strogo primjenjivati.
Ako se carinska vrijednost uvezene robe određuje u skladu s člankom 30. stavkom 2. točkom (c) Uredbe br. 2913/92, odobreni popusti koji su odredili cijenu po kojoj je uvezena roba stvarno prodana ne mogu se uzeti u obzir.
(
1
)	Izvorni jezik: engleski
(
2
)	Uredba Vijeća (EEZ) br. 2913/92 od 12. listopada 1992. o Carinskom zakoniku Zajednice (SL 1992., L 302, str. 1.) (SL, posebno izdanje na hrvatskom jeziku, poglavlje 2., svezak 2., str. 110., u daljnjem tekstu: Carinski zakonik), u verziji primjenjivoj na činjenice u glavnom postupku
(
3
)	Iz usporedbe s Uredbom Komisije (EEZ) br. 2454/93 od 2. srpnja 1993. o utvrđivanju odredaba za provedbu Uredbe Vijeća (EEZ) br. 2913/92 o Carinskom zakoniku Zajednice (SL 1993., L 253, str. 1.) (SL, posebno izdanje na hrvatskom jeziku, poglavlje 2., svezak 1., str. 3., u daljnjem tekstu: Provedbena uredba) i Napomenama za tumačenje u Prilogu 23. kao i s drugim jezičnim verzijama jasno je da je riječ o pogrešci u pisanju u Carinskom zakoniku.
(
4
)	Vidjeti presudu od 20. prosinca 2017., Hamamatsu Photonics Deutschland, C‑529/16, EU:C:2017:984, t. 24. i navedenu sudsku praksu.
(
5
)	Vidjeti članak 32. Carinskog zakonika. Vidjeti također članak 33. Carinskog zakonika za stavke koje se ne uključuju u carinsku vrijednost.
(
6
)	Vidjeti presudu od 20. prosinca 2017., Hamamatsu Photonics Deutschland, C‑529/16, EU:C:2017:984, t. 26. i navedenu sudsku praksu.
(
7
)	Vidjeti presudu od 9. studenoga 2017., LS Customs Services, C‑46/16, EU:C:2017:839, t. 43. i navedenu sudsku praksu.
(
8
)	Vidjeti članak 30. stavak 2. točke (a) i (b) Carinskog zakonika.
(
9
)	Vidjeti članak 30. stavak 2. točku (c) Carinskog zakonika.
(
10
)	Vidjeti članak 142. stavak 1. točku (d) Provedbene uredbe.
(
11
)	Vidjeti točku 25. ovog mišljenja.
(
12
)	Vidjeti članak 178. Provedbene uredbe kao i Pregled tekstova o carinskoj vrijednosti Odbora za Carinski zakonik (TAXUD/800/2002-EN) (u daljnjem tekstu: Carinski zbornik), str. 31.
(
13
)	Vidjeti članak 14. Carinskog zakonika.
(
14
)	Vidjeti članak 4. Uredbe Vijeća (EZ) br. 515/97 od 13. ožujka 1997. o uzajamnoj pomoći upravnih tijela država članica i o suradnji potonjih s Komisijom radi osiguravanja pravilne primjene propisa o carinskim i poljoprivrednim pitanjima (SL 1997., L 82, str. 1.) (SL, posebno izdanje na hrvatskom jeziku, poglavlje 2, svezak 13., str. 163.).
(
15
)	Vidjeti članak 11. stavak 2. Carinskog zakonika.
(
16
)	Vidjeti članak 15. Carinskog zakonika.
(
17
)	Vidjeti članak 151. Provedbene uredbe i Napomene za tumačenje carinske vrijednosti u Prilogu 23. Provedbenoj uredbi.
(
18
)	Vidjeti članak 6. stavak 3. Carinskog zakonika kao i presudu od 9. studenoga 2017., LS Customs Services, C‑46/16, EU:C:2017:839, t. 39. i 40. i navedenu sudsku praksu i presudu od 16. lipnja 2016.., EURO 2004. HungaryC‑291/15, EU:C:2016:455, t. 35.
(
19
)	Vidjeti članak 152. stavak 1. točku (a) Provedbene uredbe.
(
20
)	Vidjeti članak 152. stavak 3. Provedbene uredbe.
(
21
)	Vidjeti članke 29., 32. i 33. Carinskog zakonika. Također vidjeti točku 24. ovog mišljenja.
(
22
)	Vidjeti Carinski zbornik, str. 46. i 47. Vidjeti također članak 145. stavak 2. Provedbene uredbe i, po analogiji, presude od 20. prosinca 2017., Hamamatsu Photonics Deutschland, C‑529/16, EU:C:2017:984, t. 34. i t. 35. i od 6. lipnja 1990., Unifert, C‑11/89, EU:C:1990:237, t. 35.
(
23
)	U tom pogledu, vidjeti presudu od 28. veljače 2008., Carboni e derivati, C‑263/06, EU:C:2008:128, t. 58.
(
24
)	To je razlog zbog kojeg čak i u članku 30. stavku 2. točki (c) postoji hijerarhijska primjena metoda određivanja vrijednosti. Stoga, jedinična cijena uvezene robe čija se vrijednost određuje ima prednost pred jediničnom cijenom istovjetne ili slične uvezene robe u svrhu određivanja carinske vrijednosti na temelju članka 30. stavka 2. točke (c). Samo u okolnostima u kojima jedinična cijena za robu čija se vrijednost određuje nije jasna ili se ne može dokazati, carinska tijela mogu redom primjenjivati jediničnu cijenu istovjetne ili slične robe. Vidjeti, u tom smislu, Carinski zbornik, str. 76.
(
25
)	Razlika u vrijednosti može se pojaviti zbog različitih razloga, kao što je prebacivanje rizika povezanoga s prijevozom robe u Europsku uniju ili razlike u tržišnoj cijeni.
(
26
)	Vidjeti članak 152. stavak 1. točke (a), (i) do (iii) Provedbene uredbe.
(
27
)	Vidjeti bilješke o članku 152. stavku 3. u Napomenama za tumačenje u Prilogu 23. Provedbenoj uredbi.