62012CC0276
FORSLAG TIL AFGØRELSE FRA GENERALADVOKAT
J. KOKOTT
fremsat den 6. juni 2013 (
1
)
Sag C-276/12
Jiří Sabou
mod
Finanční ředitelství pro hlavní město Prahu
(anmodning om præjudiciel afgørelse indgivet af Nejvyšší správní soud (Tjekkiet))
»Skatteret — procedure — gensidig bistand mellem medlemsstaternes kompetente myndigheder inden for området direkte skatter — direktiv 77/799/EØF — udveksling af oplysninger efter anmodning — den skattepligtige persons processuelle rettigheder«
I – Indledning
1.
Nutildags er det svært at undgå at beskæftige sig med fodbold. Fodbold interesserer næsten alle, også skattemyndighederne.
2.
Den foreliggende anmodning om præjudiciel afgørelse vedrører de tjekkiske skattemyndigheders interesse for en professionel fodboldspillers indtægter. I forbindelse med en kontrol allierede de tjekkiske myndigheder sig med relevante samarbejdsparter hos andre medlemsstaters skattemyndigheder, der foretog undersøgelser hos professionelle fodboldklubber og et agentur. Oplysningerne fra de samarbejdende skattemyndigheder berørte imidlertid den professionelle fodboldspiller så negativt, at han anfægtede undersøgelsesresultaterne, navnlig med, at han gjorde gældende, at hans processuelle rettigheder blev overtrådt i forbindelse med undersøgelserne.
3.
Domstolen skal nu tage stilling til omfanget af en skattepligtig persons processuelle rettigheder inden for rammerne af det grænseoverskridende samarbejde mellem medlemsstaternes skattemyndigheder. Dette er ikke kun nødvendigt på grund af de sekundærretlige regler, der skal anvendes, men også som følge af en professionel fodboldspillers grundlæggende rettigheder. Domstolens konklusioner om en skattepligtig persons processuelle rettigheder vil ikke blot have betydning for den personkreds, der er interesseret i fodbold, men navnlig også have betydning for hele skatteretten og kartelretten.
II – Relevante retsforskrifter
A – EU-retten
1. Den Europæiske Unions charter om grundlæggende rettigheder
4.
Artikel 41 i Den Europæiske Unions charter om grundlæggende rettigheder af 7. december 2000, som tilpasset den 12. december 2007 (herefter »chartret«), der har overskriften »Ret til god forvaltning«, bestemmer, at der eksisterer en ret til at blive hørt:
»1.   Enhver har ret til at få sin sag behandlet uvildigt, retfærdigt og inden for en rimelig frist af Unionens institutioner, organer, kontorer og agenturer.
2.   Denne ret omfatter navnlig:
a)
retten for enhver til at blive hørt, inden der træffes en individuel foranstaltning over for ham eller hende, som måtte berøre vedkommende negativt
[…]«
2. Direktiv 77/799/EØF
5.
Direktiv 77/799/EØF (
2
) regulerede indtil den 31. december 2012 (
3
) navnlig den gensidige bistand mellem medlemsstaternes kompetente myndigheder inden for området direkte skatter (herefter »direktiv 77/799«). I henhold til direktivets artikel 1, stk. 1, udveksler medlemsstaternes kompetente myndigheder »alle oplysninger, der gør det muligt for dem at foretage en korrekt ansættelse af indkomst-[…]skat«.
6.
Artikel 2 i direktiv 77/799 regulerer »udveksling af oplysninger efter anmodning«:
»1.   En medlemsstats kompetente myndighed kan anmode en anden medlemsstats kompetente myndighed om at meddele de i artikel 1, stk. 1, omhandlede oplysninger vedrørende enkeltsager. […]
2.   Med henblik på meddelelse af de i stk. 1 omhandlede oplysninger lader den kompetente myndighed i den stat, der er anmodet om oplysningerne, foretage de nødvendige undersøgelser for at tilvejebringe disse oplysninger, for så vidt det skønnes påkrævet.
For at tilvejebringe de ønskede oplysninger forholder den myndighed, til hvilken ansøgningen er rettet, eller den administrative myndighed, som førstnævnte forelægger sagen for, sig på samme måde, som hvis den handlede på egne vegne eller efter anmodning fra en anden myndighed i sin egen medlemsstat.«
B – Tjekkisk ret
7.
Direktiv 77/799 blev gennemført i tjekkisk ret ved lov nr. 253/2000 (
4
).
8.
I henhold til tjekkisk procesret har en skattepligtig person ved de tjekkiske skattemyndigheders bevisoptagelse ret til at deltage ved en vidneafhøring og stille spørgsmål.
III – Hovedsagen og sagsforløbet for Domstolen
9.
I hovedsagen anfægter Jiří Sabou en skatteansættelse angående hans indtægter i 2004 i Den Tjekkiske Republik. I det år arbejdede Jiří Sabou som professionel fodboldspiller.
10.
Den anfægtede meddelelse om skatteansættelse blev udstedt den 28. maj 2009 på grundlag af en skattekontrol og satte i forhold til den oprindelige ansættelse skatten op med 221904 CZK (ca. 8600 EUR). Skatteforhøjelsen beroede på, at skattemyndighederne ikke anerkendte udgifter, som Jiří Sabou påstod at have haft som følge af tjenesteydelser fra selskabet Solomon Group Kft, med hjemsted i Budapest, og som ifølge Jiří Sabou bl.a. hang sammen med forhandlinger om hans mulige transfer til udenlandske fodboldklubber.
11.
Med henblik på at efterprøve Jiří Sabous angivelser havde de tjekkiske skattemyndigheder, inden de udstedte meddelelsen om skatteansættelse, bl.a. på grundlag af direktiv 77/799 anmodet skattemyndigheder i andre medlemsstater om oplysninger. Således skulle de spanske, de franske og de britiske skattemyndigheder afklare, om de fodboldklubber, som Jiří Sabou havde nævnt, kunne bekræfte, at de havde forhandlet med ham eller Solomon Group Kft. Ifølge oplysninger fra disse skattemyndigheder var dette ikke tilfældet: Fodboldklubberne kendte ikke engang Jiří Sabou.
12.
De tjekkiske skattemyndigheder havde desuden anmodet de ungarske skattemyndigheder om at efterprøve, om Solomon Group Kft faktisk havde leveret tjenesteydelserne. Med henblik herpå var selskabets direktør blevet afhørt som vidne i Ungarn. Hun angav bl.a., at Solomon Group Kft kun havde optrådt som mellemmand i forbindelse med tjenesteydelserne, og at disse faktisk var blevet leveret af selskabet Solomon International Ltd, med hjemsted på Bahamas. De ungarske skattemyndigheder meddelte de tjekkiske myndigheder, at de var nået frem til, at det kun ville kunne efterprøves ved en skattekontrol af Solomon International Ltd, om tjenesteydelserne faktisk var leveret.
13.
Jiří Sabou anfægtede den ændrede skatteansættelse for Finanční ředitelství pro hlavní město Prahu (skattedirektoratet for hovedstaden Prag), idet han gjorde gældende, at de tjekkiske skattemyndigheder havde fået oplysningerne fra de andre medlemsstaters skattemyndigheder på ulovlig vis. For det første skulle han have været blevet informeret om anmodningen om oplysninger på forhånd, så han selv havde kunnet formulere spørgsmål. For det andet havde han ret til at deltage i de vidneafhøringer, som de udenlandske skattemyndigheder gennemførte; han ville nemlig have haft en sådan ret ved afhøringer foretaget af de tjekkiske skattemyndigheder. For det tredje fremgår det ikke af oplysningerne fra de spanske, de franske og de britiske skattemyndigheder, hvordan disse har fået deres oplysninger.
14.
På baggrund heraf har Nejvyšší správní soud (den tjekkiske øverste forvaltningsret) i henhold til artikel 267 TEUF anmodet Domstolen om en præjudiciel afgørelse af følgende spørgsmål, hvorved Nejvyšší správní soud, som det fremgår af begrundelsen i forelæggelseskendelsen, bl.a. anmoder om en fortolkning af chartrets artikel 41, stk. 2, litra a):
1)
» Følger det af EU-retten, at en skattepligtig person har ret til at få meddelelse om skattemyndighedernes beslutning om at anmode om oplysninger i overensstemmelse med direktiv 77/799/EØF? Har den skattepligtige person ret til at deltage i formuleringen af den anmodning, der rettes til den anmodede medlemsstat? Hvis den skattepligtige person ikke afleder sådanne rettigheder af EU-retten, er det da muligt for at tildele ham tilsvarende rettigheder i henhold til national ret?
2)
Har den skattepligtige person ret til at deltage i afhøringen af vidner i den anmodede stat under behandlingen af en anmodning om oplysninger i henhold til direktiv 77/799/EØF? Har den anmodede medlemsstat pligt til at give den skattepligtige person forudgående meddelelse om, hvornår vidner vil blive afhørt, hvis den er blevet anmodet herom af den anmodende medlemsstat?
3)
Har skattemyndighederne i den anmodede medlemsstat pligt til, når de afgiver oplysninger i overensstemmelse med direktiv 77/799/EØF, at angive et vist minimumsindhold i deres svar, således at det er klart, fra hvilke kilder og ved hvilken metode de anmodede skattemyndigheder har fået de afgivne oplysninger? Kan den skattepligtige person anfægte rigtigheden af de således afgivne oplysninger, eksempelvis på grundlag af proceduremangler i procedurerne i den anmodede stat, som lå forud for afgivelsen af oplysningerne? Eller finder princippet om gensidig tillid og samarbejde anvendelse, hvorefter de oplysninger, der er afgivet af de anmodede skattemyndigheder, ikke kan drages i tvivl?«
15.
I proceduren for Domstolen har Den Tjekkiske Republik, Den Hellenske Republik, Kongeriget Spanien, Den Franske Republik, Republikken Polen og Republikken Finland samt Kommissionen indgivet skriftlige indlæg.
IV – Retlig bedømmelse
A – Domstolens kompetence
16.
Indledningsvis skal det undersøges, om Domstolen har kompetence i sagen, hvilket Kommissionen delvis har stillet spørgsmålstegn ved.
17.
Kommissionen mener, at spørgsmålet om en medlemsstats fastsættelse af indkomstskat, der er genstand for hovedsagen, hverken er reguleret i direktiv 77/799 eller den øvrige EU-ret. For så vidt som de præjudicielle spørgsmål vedrører skattefastsættelsen, er der følgelig ikke nogen sammenhæng med EU-retten. Endvidere kan chartret i henhold til artikel 51, stk. 1, heri kun anvendes, når medlemsstaterne gennemfører EU-retten. Denne betingelse er imidlertid ikke opfyldt, når en medlemsstat anmoder en anden medlemsstat om oplysninger. Efter Kommissionens opfattelse er der derfor visse dele af det første og det tredje præjudicielle spørgsmål, som Domstolen i sidste ende ikke har kompetence til at besvare.
18.
I henhold til artikel 267, stk. 1, litra a), TEUF har Domstolen kompetence til at fortolke EU-retten. De præjudicielle spørgsmål sigter på at afklare, hvilken indflydelse EU-retten har på den grænseoverskridende indhentning og anvendelse af oplysninger i en national indkomstskatteretlig sag. Spørgsmålet om, og i givet fald hvorledes, EU-retten har indflydelse, kan kun afklares gennem en fortolkning af EU-retten. Hvad der specielt angår den fortolkning af chartret, som den forelæggende ret ønsker, må det også fremhæves, at en afklaring af spørgsmålet, om en EU-retlig bestemmelse finder anvendelse, beror på en fortolkning af EU-retten. De præjudicielle spørgsmål vedrører derfor samlet set fortolkningen af EU-retten, og Domstolen har derfor i henhold til artikel 267, stk. 1, litra a), TEUF principielt kompetence til at besvare dem.
19.
I henhold til sin faste praksis har Domstolen ganske vist ikke kompetence til at besvare et spørgsmål, når det er åbenbart, at den EU-retlige bestemmelse, som Domstolen anmodes om at fortolke, ikke kan finde anvendelse i hovedsagen (
5
). Dette er dog ikke tilfældet i den foreliggende sag. Der er ikke tvivl om, at direktiv 77/799 skal anvendes i hovedsagen, og det kan heller ikke klart udelukkes, at de EU-retlige grundlæggende rettigheder har en betydning, navnlig fordi de nationale skattemyndigheder ved hjælp af direktiv 77/799 har benyttet sig af en EU-retlig procedure til at indhente informationer.
20.
Domstolen har derfor fuld kompetence til at besvare de præjudicielle spørgsmål.
B – Andet led af det tredje præjudicielle spørgsmål: virkningen af oplysningen
21.
Jeg indleder min undersøgelse med det tredje præjudicielle spørgsmål, for så vidt som besvarelsen heraf har betydning for bedømmelsen af de øvrige præjudicielle spørgsmål. Andet led af det tredje præjudicielle spørgsmål vedrører nemlig spørgsmålet om, hvilke virkninger en oplysning fra en anden medlemsstat, der er afgivet i henhold til artikel 2 i direktiv 77/799, har i den nationale skattesag. Den forelæggende ret spørger for så vidt, om en skattepligtig person kan drage resultatet af en sådan oplysning i tvivl, eller om den anmodede medlemsstat konstaterer de faktiske omstændigheder på endelig og bindende vis. I hovedsagen drejer det sig navnlig om, hvorvidt det som følge af oplysningerne fra de anmodede medlemsstater under den tjekkiske administrative procedure og retssag står fast, at Jiří Sabou ikke har forhandlet med de adspurgte foldboldklubber.
22.
Den Hellenske Republik har fremført, at en skattepligtig person ikke kan drage en oplysning, der er indhentet ved hjælp af direktiv 77/799, i tvivl. Dette ville nemlig være i strid med princippet om gensidig tillid. I øvrigt ville der blive sat spørgsmålstegn ved proceduren i henhold til direktiv 77/799, hvis de meddelte oplysninger ikke havde nogen bevisværdi.
23.
Jeg deler ikke denne opfattelse.
24.
Allerede i Twoh International-dommen præciserede Domstolen, at en oplysning, som en medlemsstat giver i henhold til direktiv 77/799, ikke udgør noget afgørende bevis for en faktisk omstændighed, der skal fastslås (
6
).
25.
Direktiv 77/799 indeholder heller ikke nogen bestemmelser, der fastslår, at den anmodende medlemsstat skal anerkende oplysninger, eller som i det hele taget vedrører spørgsmålet om oplysningernes bevisværdi. Den Tjekkiske Republik og Den Franske Republik har derfor med rette påpeget, at bevisbedømmelsen i den nationale skattesag, dvs. den måde, oplysningerne skal anvendes på, skal ske i henhold til den nationale procesret.
26.
Det tilkommer således den forelæggende ret at vurdere, hvilken bevisværdi oplysninger fra en medlemsstat, som gives i henhold til direktiv 77/799, har i den konkrete sag (
7
). For så vidt kan den nationale ret selvstændigt bedømme, om en oplysning kræver et modbevis fra den skattepligtige person eller – enten fordi det ikke angives, hvor oplysningen kommer fra, eller af andre grunde – ikke kan anvendes. For så vidt som der er tale om en aktivitet fra den skattepligtige persons side, der er beskyttet af grundlæggende rettigheder, skal den nationale retsinstans dog også overholde ækvivalens- og effektivitetsprincippet (
8
).
27.
Det må dermed konstateres, at en skattepligtig person ikke som følge af EU-retten er forhindret i at anfægte rigtigheden af oplysninger fra andre medlemsstater, der er afgivet i henhold til artikel 2 i direktiv 77/799, i den nationale skattesag.
C – Det første præjudicielle spørgsmål: den skattepligtige persons processuelle rettigheder i den anmodende medlemsstat
28.
For at kunne besvare det første præjudicielle spørgsmål skal det undersøges, hvorvidt EU-retten siger noget om en skattepligtig persons rettigheder over for sin kompetente skattemyndighed, når myndigheden anmoder en anden medlemsstat om oplysninger i henhold til artikel 2 i direktiv 77/799. Spørgsmålet er både, om EU-retten selv tildeler bestemte processuelle rettigheder (jf. herom under punkt 1), og om EU-retten er til hinder for eventuelle nationale processuelle rettigheder (jf. herom under punkt 2).
1. Tildeler EU-retten processuelle rettigheder?
29.
Indledningsvis ønsker den forelæggende ret oplyst, om det følger af EU-retten, at en skattepligtig person har ret til på forhånd at få meddelelse om sin kompetente skattemyndigheds beslutning om at anmode om oplysninger, og om vedkommende har ret til at deltage i formuleringen af anmodningen.
a) Direktiv 77/799
30.
Det må indledningsvis konstateres, at direktiv 77/799 ikke fastlægger sådanne rettigheder for skattepligtige personer. Direktivet indeholder slet ingen rettigheder for skattepligtige personer (
9
), men opstiller kun rettigheder og forpligtelser for medlemsstaternes skattemyndigheder (
10
).
b) Chartret
31.
Den forelæggende ret spørger imidlertid, om den skattepligtige person har sådanne processuelle rettigheder som følge af chartrets artikel 41, stk. 2, litra a). I henhold til denne bestemmelse har enhver ret til at blive hørt, inden der træffes en individuel foranstaltning over for ham eller hende, som måtte berøre vedkommende negativt.
32.
Som argument imod at anvende chartrets artikel 41, stk. 2, litra a), i det foreliggende tilfælde kan det i første omgang anføres, at denne bestemmelse – sådan som Kommissionen også har anført – ifølge sin ordlyd slet ikke er henvendt til medlemsstaternes myndigheder (
11
). I henhold til ordlyden er det nemlig kun Unionens institutioner, organer, kontorer og agenturer, der er bundet af bestemmelsen.
33.
Det er i det foreliggende tilfælde ikke nødvendigt at tage stilling til, om den nylige M.-dom således, at chartrets artikel 41, stk. 2, litra a), alligevel også binder medlemsstaternes myndigheder (
12
).
34.
Uafhængigt af spørgsmålet, om chartrets artikel 41, stk. 2, litra a), kan anvendes på medlemsstaternes myndigheder, er gyldigheden af denne bestemmelse nemlig også begrænset i tidsmæssig henseende: Chartret blev først retligt bindende gennem artikel 6, stk. 1, TEU, som affattet ved Lissabontraktaten, der på sin side trådte i kraft den 1. december 2009. De anmodninger om oplysninger, som den foreliggende sag vedrører, blev imidlertid fremsat og behandlet inden dette tidspunkt, da den skatteansættelse, som anfægtes i hovedsagen, allerede blev udstedt den 28. maj 2009.
35.
I hovedsagen kan den skattepligtige person derfor ikke have nogen processuelle rettigheder i henhold til chartrets artikel 41, stk. 2, litra a).
c) Det generelle retsprincip om retten til forsvar
36.
EU-retten, der skal anvendes i hovedsagen, indeholder imidlertid også det generelle retsprincip om retten til forsvar (
13
). En del af dette princip er retten til at blive hørt (
14
). De omtvistede processuelle rettigheder for en skattepligtig person vil eventuelt kunne udledes heraf.
i) Muligheden for at anvende det generelle retsprincip
37.
Dette kræver i første omgang, at en medlemsstats skattemyndigheder i det hele taget er bundet af det generelle retsprincip om retten til forsvar i en situation, hvor de anmoder en anden medlemsstat om oplysninger i henhold til artikel 2 i direktiv 77/799.
38.
Medlemsstaternes myndigheder skal nemlig, som det gælder for alle grundlæggende rettigheder i EU-retten, kun anvende dette retsprincip, når den træffer afgørelser, der reguleres af EU-retten (
15
). For nylig fastslog Domstolen i Åkerberg Fransson-dommen, at den faste praksis om, hvorvidt de generelle retsprincipper skal anvendes, nu bekræftes af chartrets artikel 51, stk. 1, der fastlægger chartrets anvendelsesområde (
16
). Chartrets artikel 51, stk. 1, er med andre ord kun en kodificering af de betingelser, der altid har været gældende for anvendelsen af de generelle retsprincipper i EU-retten. Domstolen har dermed ensrettet betingelserne for at anvende chartret og de generelle retsprincipper.
39.
Jeg mener derfor, det er rigtigt også i det foreliggende tilfælde – sådan som Kommissionen ligeledes har foreslået – at orientere sig efter chartrets artikel 51, stk. 1, når det skal afklares, om det generelle retsprincip om retten til forsvar skal anvendes. I henhold til denne bestemmelse gælder chartret kun for medlemsstaterne, når de gennemfører EU-retten.
40.
Efter Kommissionens opfattelse gennemfører medlemsstaterne imidlertid ikke EU-retten, når de anmoder en anden medlemsstat om oplysninger i henhold til artikel 2 i direktiv 77/799. Direktiv 77/799 medfører nemlig ikke nogen pligt for medlemsstaterne til at fremsætte en sådan anmodning om oplysninger. Der er derimod kun tale om et fakultativt proceduremæssigt skridt inden for rammerne af skattefastsættelsen, der på sin side udelukkende beror på national ret.
41.
Det er ganske vist rigtigt, at direktiv 77/799 ikke indeholder nogen pligt for medlemsstaterne til at anmode en anden medlemsstat om oplysninger (
17
). Domstolen tog desuden i Åkerberg Fransson-dommen netop stilling til gennemførelse af EU-retten på grundlag af eksisterende EU-retlige forpligtelser for medlemsstaterne (
18
).
42.
Det er imidlertid ikke overbevisende kun at antage, at der er tale om en gennemførelse af EU-retten som omhandlet i chartrets artikel 51, stk. 1, når medlemsstaterne opfylder en EU-retlig forpligtelse. Medlemsstaterne gennemfører derimod også EU-retten, når de benytter sig af en rettighed i henhold til EU-retten, således som dette sker inden for rammerne af direktiv 77/799. Dette direktiv giver i artikel 2 medlemsstaterne mulighed for at benytte en EU-retlig procedure, hvorved de kan opnå beskatningsrelevante oplysninger fra en anden medlemsstat. Hvis en medlemsstat benytter sig af denne EU-retlige procedure, gennemfører den også EU-retten.
43.
Hvis man så anderledes på dette, ville det betyde, at svaret på spørgsmålet, om de generelle retsprincipper og chartret kan anvendes, skulle afhænge af, om EU-retten pålægger en medlemsstat pligter eller tildeler den rettigheder. Det afgørende er imidlertid, om en handling fra en medlemsstat sker på grundlag af EU-retten eller ej. Hvis en medlemsstat handler på grundlag af EU-retten, gennemfører den for så vidt også EU-retten, selv hvis der ikke opstår nogen pligt for medlemsstaten som følge heraf.
44.
Eftersom de tjekkiske skattemyndigheder i det foreliggende tilfælde har benyttet sig af direktiv 77/799, er det ikke nødvendigt at tage stilling til, om det allerede af andre grunde skal antages, at der er tale om gennemførelse af EU-retten som omhandlet i chartrets artikel 51, stk. 1. Det er nemlig ikke helt sikkert, at den opfattelse, som Kommissionen gør sig til talsmand for, og hvorefter fastsættelse af indkomstskat aldrig er udtryk for gennemførelse af EU-retten, er rigtig. Hvis Jiří Sabou for så vidt angik den skattemæssige anerkendelse af hans udgifter i forbindelse med, at han søgte arbejde hos fodboldklubber i andre medlemsstater, var beskyttet af den frie bevægelighed for arbejdskraften i henhold til artikel 39 EF eller tjenesteydelser i henhold til artikel 49 EF, kunne det også tænkes, at de tjekkiske skattemyndigheder gennemførte EU-retten i så henseende.
45.
Hvis Domstolen ikke anser det forhold, at den anmodende medlemsstat benytter sig af direktiv 77/799, for en gennemførelse af EU-retten, skal den gå videre og undersøge, hvorvidt de nærmere vilkår omkring skatteopkrævning ved grænseoverskridende tilfælde som Jiří Sabous udgør en begrænsning af en grundlæggende frihed, og om en medlemsstat i et sådant tilfælde også gennemfører EU-retten, fordi den for så vidt skal overholde de EU-retlige betingelser (
19
).
46.
Det må i sidste ende fastholdes, at medlemsstaternes skattemyndigheder skal overholde det generelle retsprincip om retten til forsvar, når de anmoder en anden medlemsstat om oplysninger i henhold til artikel 2 i direktiv 77/799.
ii) Betingelser for retten til at blive hørt
47.
Hvis de tjekkiske skattemyndigheder i det foreliggende tilfælde principielt skulle sikre de kontradiktionsrettigheder, som EU-retten giver Jiří Sabou, ville det imidlertid også skulle undersøges, om en skattepligtig person har ret til at blive hørt netop for så vidt angår en medlemsstats beslutning om at anmode en anden medlemsstat om oplysninger.
48.
Denne ret til at blive hørt giver nemlig kun adressater for bestemte beslutninger fra myndighederne mulighed for at gøres deres synspunkter gældende med hensyn til de forhold, myndighederne påtænker at lægge til grund for deres beslutning (
20
).
49.
Det må indledningsvis påpeges, at adressaten for beslutningen om at anmode en anden medlemsstat om oplysninger slet ikke er den skattepligtige person. Formålet med anmodningen om oplysninger er ganske vist at forberede en beslutning, der skal adresseres til den skattepligtige person, nemlig fastsættelse af indkomstskat. Selve anmodningen er imidlertid kun rettet til den anmodede medlemsstat.
50.
I visse tilfælde kan der imidlertid også bestå en ret til at blive hørt for personer, der ikke er adressater for en beslutning. EU-retten indeholder et eksempel på dette i artikel 108, stk. 2, TEUF, hvorefter alle, der potentielt berøres af en beslutning fra Kommissionen om en støtteordning, skal høres, selv om det kun er den pågældende medlemsstat, der er adressaten for beslutningen (
21
). Dette skyldes, at beslutningen om en støtteordning også kan påvirke de interesser, som andre personer end adressaten, f.eks. støttemodtageren, har. Følgelig er det også i henhold til retspraksis i sidste ende afgørende for, om der består en ret til at blive hørt, hvilke virkninger en beslutning har for den pågældende person (
22
).
51.
Det er i samklang med den yderligere forudsætning for retten til at blive hørt, som retspraksis har opstillet, og hvorefter denne ret ikke gælder for alle en myndigheds beslutninger, men kun med hensyn til beslutninger, der har en bebyrdende karakter (
23
), at anse beslutningens virkninger for at være afgørende. Domstolen taler for så vidt enten om »bebyrdende« retsakter eller handlinger, som kan føre frem til en retsakt, der indeholder et »klagepunkt« (
24
), eller om beslutninger, som »i væsentlig grad« påvirker en persons »interesser« (
25
).
52.
Den forelæggende ret har korrekt påpeget, at spørgsmålet her er, om en anmodning om oplysninger i henhold til direktiv 77/799 udgør en sådan beslutning. Denne beslutning har nemlig kun direkte retsvirkninger over for den anmodede medlemsstat, der derved forpligtes til at besvare anmodningen (
26
). Som allerede nævnt (
27
) har de oplysninger, der gives, EU-retligt set ikke nogen bindende virkning i den nationale skatteproces, og der opstår derfor heller ikke for så vidt nogen direkte retsvirkninger for den skattepligtige person.
53.
De undersøgelser, som den anmodede medlemsstat har gennemført, kan imidlertid frembringe beviser, der de facto påvirker fastsættelsen af den nationale indkomstskat, idet de be- eller afkræfter angivelser fra den skattepligtige person. For så vidt kan beslutningen om at anmode om oplysninger i henhold til artikel 2 i direktiv 77/799 have direkte retsvirkninger for den skattepligtige person og for så vidt være bebyrdende. Beslutningen kan også belaste den pågældende i faktisk henseende, eksempelvis idet vedkommendes omdømme forværres hos de adspurgte personer som følge af undersøgelserne.
54.
De normale retskilder, der konkretiserer EU-rettens generelle retsprincipper, hjælper ikke, når det skal fastslås, om sådanne virkninger er tilstrækkelige til at indrømme den skattepligtige person en ret til at blive hørt. Artikel 6 i den europæiske konvention til beskyttelse af menneskerettigheder og grundlæggende frihedsrettigheder giver således kun en ret til at blive hørt i retssager og under retssagslignende procedurer, og ikke under administrative procedurer (
28
). Desuden indebærer medlemsstaternes fælles forfatningstraditioner kun i enkelte tilfælde en ret til at blive hørt inden for rammerne af en administrativ procedure, og denne ret er af nyere dato (
29
).
55.
En afklaring af spørgsmålet må derfor bygge på de anerkendte formål med retten til at blive hørt. Som generaladvokat Bot for nylig gjorde rede for, har retten til at blive hørt to formål: Den skal hjælpe ved forberedelsen af en velbegrundet afgørelse, og den skal beskytte den berørte part (
30
).
56.
Det skal indledningsvis fremhæves, at beslutningen om at anmode om oplysninger i henhold til artikel 2 i direktiv 77/799 ikke må betragtes isoleret. Denne beslutning udgør nemlig en undersøgelsesforanstaltning inden for rammerne af en administrativ procedure, der munder ud i en skatteansættelse. Beslutningen skal dermed tjene til at forberede en beslutning, der har de afgørende retsvirkninger over for den skattepligtige person. I retspraksis anerkendes det principielt, at der for så vidt angår retten til at blive hørt skal skelnes mellem sådanne undersøgelsesforanstaltninger og beslutninger, der træffes som afslutning på en procedure (
31
).
57.
Det er nærliggende, hvad formålet med en sådan undersøgelse er. Hvis en berørt person havde ret til at blive hørt forud for hver enkelt undersøgelsesforanstaltning fra en myndigheds side, ville den dermed forbundne byrde snarere hæmme forberedelsen af en velfunderet beslutning uden derved at øge beskyttelsen af den berørte person i nævneværdig grad. Den berørte person er normalt sikret en tilstrækkelig beskyttelse, ved at denne bliver hørt, inden afgørelsen træffes efter afslutningen af den administrative procedure.
58.
Selv om jeg ikke vil udelukke, at der kan forekomme undersøgelsesforanstaltninger, der i sig selv er så bebyrdende, at en beskyttelse af den berørte også for så vidt kræver en ret til at blive hørt, gælder dette ikke i det foreliggende tilfælde.
59.
Som jeg allerede har fremført i en anden sag, er formålet med anmodningen om oplysninger i henhold til direktiv 77/799 i det væsentlige at kunne efterprøve den skattepligtige persons angivelser og beviser (
32
). Også i det foreliggende tilfælde ville de tjekkiske myndigheder efterprøve angivelser, som den skattepligtige person selv havde fremsat forinden under den administrative procedure. I tilfælde af denne art kræver beskyttelsen af den berørte person ikke, at vedkommende bliver hørt med hensyn til en undersøgelsesforanstaltning. For det første har han allerede gjort rede for sin holdning gennem sine egne angivelser, og for det andet ville negative faktiske følger af undersøgelserne i første række bero på hans egne fejlagtige angivelser. Desuden hindrer EU-retten – som påvist (
33
) – ikke den skattepligtige person i at drage de meddelte oplysninger i tvivl i den nationale skattesag; for så vidt vil den pågældende normalt på ny have mulighed for at gøre sin opfattelse gældende.
60.
Selv om der således ikke gælder nogen ret til at blive hørt i forbindelse med sådanne anmodninger om oplysninger, må det alligevel fremhæves, at medlemsstaterne også er bundet af de øvrige generelle EU-retlige retsprincipper, da de for så vidt gennemfører EU-retten. Ved beslutningen om at anmode en anden medlemsstat om oplysninger i henhold til artikel 2 i direktiv 77/799 skal den nationale skattemyndighed således også overholde proportionalitetsprincippet og den skattepligtige persons andre grundlæggende rettigheder.
61.
For det tilfælde, at Domstolen, i modsætning til hvad jeg har fremført, måtte antage, at der også består en ret til at blive hørt i det foreliggende tilfælde, er det nødvendigt at foretage en konkret afvejning. Således antog allerede generaladvokat Warner, at der må gøres en undtagelse til retten til at blive hørt, »hvor formålet ville eller kunne blive forspildt, hvis retten til at udtale sig blev fastholdt« (
34
). Domstolen har anerkendt denne indskrænkning af retten til at blive hørt (
35
). I denne forbindelse har Den Franske Republik med rette henvist til, at det også kan bringe værdien af en oplysning i fare, hvis den skattepligtige person forudgående informeres om en påtænkt anmodning om oplysninger, eksempelvis fordi der kan ske en påvirkning af vidner (
36
). Da der ved hjælp af anmodningen om oplysninger skal ske en efterprøvelse af den skattepligtige persons oplysninger, ville det derfor i hvert enkelt tilfælde skulle undersøges, om en forudgående orientering af den skattepligtige person kan forspilde dette formål.
d) Foreløbig konklusion
62.
Jeg når imidlertid til den generelle konklusion, at en skattepligtig person for så vidt angår beslutningen fra vedkommendes skattemyndighed om at anmode en anden medlemsstat om oplysninger i henhold til artikel 2 i direktiv 77/799 i hvert fald ikke har krav på at blive hørt i henhold til EU-retten, hvis anmodningen kun vedrører en efterprøvelse af angivelser, som den skattepligtige person selv har foretaget. EU-retten kræver følgelig ikke, at den skattepligtige persons kompetente skattemyndighed på forhånd informerer ham om en sådan anmodning om oplysninger, og at vedkommende har ret til at deltage i formuleringen af anmodningen.
2. Forbyder EU-retten processuelle rettigheder?
63.
Dermed er der som følge af andet led i det første præjudicielle spørgsmål blot tilbage at afklare, om det er foreneligt med EU-retten, hvis national ret tildeler den skattepligtige person sådanne processuelle rettigheder for så vidt angår en anmodning om oplysninger i henhold til artikel 2 i direktiv 77/799.
64.
Det kan ikke ses, at der består et sådant EU-retligt forbud. Den skattepligtige persons processuelle rettigheder kan derimod principielt – således som Republikken Polen og Republikken Finland også har fremført – fastlægges i national ret, da direktiv 77/799 ikke indeholder regler herom.
65.
Andet led af det første spørgsmål skal derfor besvares således, at det er foreneligt med EU-retten, hvis national ret tildeler en skattepligtig person de i hovedsagen omtvistede processuelle rettigheder i den anmodende stat.
D – Det andet præjudicielle spørgsmål: den skattepligtige persons processuelle rettigheder i den anmodede medlemsstat
66.
Det andet præjudicielle spørgsmål vedrører de processuelle rettigheder, som en skattepligtig person har i den anmodede medlemsstat. Den forelæggende ret ønsker navnlig oplyst, om den anmodede medlemsstat – hvis den anmodende medlemsstat ønsker det – har pligt til at informere den skattepligtige person om en planlagt vidneafhøring og også skal give vedkommende mulighed for at deltage i afhøringen, således som det gælder i henhold til tjekkisk procesret.
67.
Der kan ikke umiddelbart udledes en sådan pligt for den anmodede medlemsstat af direktiv 77/799.
68.
Kommissionen har indvendt, at den anmodede medlemsstat alligevel skal sikre, at formålet med direktiv 77/799 kan opfyldes. En oplysning skal derfor også kunne anvendes i den anmodende medlemsstat. Hvis den anmodende medlemsstat ønsker det, skal den anmodede medlemsstat derfor informere en skattepligtig person om en vidneafhøring, såfremt procesretten i den anmodede medlemsstat ikke er til hinder herfor. Den Tjekkiske Republik har udtalt sig på lignende vis og udleder en samarbejdspligt for den anmodede medlemsstat af princippet om loyalt samarbejde i henhold til artikel 4, stk. 3, TEU, når det drejer sig om at overholde de processuelle krav i den anmodende medlemsstat.
69.
Der må gives Kommissionen ret i denne indvending, for så vidt som den anmodede medlemsstat i henhold til direktiv 77/799 har pligt til at give nyttige oplysninger, så vidt det kan lade sig gøre. I henhold til direktivets artikel 1, stk. 1, udveksler medlemsstaterne alle oplysninger, der »gør det muligt« for dem at foretage en korrekt ansættelse af indkomstskat. Domstolen har ganske vist hidtil kun fortolket denne bestemmelse set ud fra den anmodende medlemsstats synsvinkel for så vidt angår spørgsmålet om, hvilke oplysninger der kan forlanges (
37
). Det må imidlertid hvad angår den anmodede medlemsstat også udledes af bestemmelsen, at oplysningerne skal gøre det muligt at foretage en ansættelse af indkomstskat. Det er nemlig dette formål, en oplysning skal opfylde i henhold til artikel 1, stk. 1, og artikel 2, stk. 1, første punktum i direktiv 77/799. Oplysningerne gør det imidlertid kun muligt at foretage en ansættelse af indkomstskat, hvis de også kan anvendes i den anmodende medlemsstat.
70.
Den anmodede medlemsstats pligt til at give korrekte informationer, der udledes af direktiv 77/799, skal imidlertid kun opfyldes inden for grænserne af de øvrige bestemmelser i direktivet. For så vidt skal navnlig direktivets artikel 2, stk. 2, andet afsnit, og artikel 8, stk. 1, overholdes i forbindelse med den procedure, som den anmodede medlemsstat skal følge.
71.
I henhold til artikel 8, stk. 1, i direktiv 77/799 er den anmodede medlemsstat nemlig ikke forpligtet til at gennemføre undersøgelser, hvis dens retsregler eller administrative praksis er modsatrettede. Deraf følger således ikke blot, at den anmodede medlemsstat ikke er forpligtet til at handle i modstrid med sin egen procesret. Det forlanges heller ikke, at medlemsstaten fraviger sin administrative praksis. Da det må antages, at denne praksis følger procesretten i den anmodede medlemsstat, ville en pligt til at overholde procesret i den anmodende medlemsstat, der afviger herfra, tilsidesætte artikel 8, stk. 1, i direktiv 77/799.
72.
Desuden har Den Franske Republik med rette henvist til, at en pligt til at overholde procesretten i den anmodende medlemsstat ville være i strid med artikel 2, stk. 2, andet afsnit, i direktiv 77/799. Ifølge denne bestemmelse forholder den anmodede myndighed for at tilvejebringe de ønskede oplysninger sig på samme måde, som hvis den handlede på egne vegne eller efter en anmodning fra en anden myndighed i sin egen medlemsstat. Som det også fremgår af anden betragtning til direktiv 2004/56/EF, hvorved ovennævnte bestemmelse blev indført i direktiv 77/799 (
38
), skal det hermed sikres, at man kun har brug for et sæt regler for tilvejebringelse af oplysninger. For så vidt angår den anmodede medlemsstats undersøgelser er det således udelukkende denne stats procesret, der skal finde anvendelse, og det fremgår af denne procesret, hvilke rettigheder og pligter de berørte parter har.
73.
Hvis det antages, at den anmodede medlemsstat har pligt til så vidt muligt også at tage hensyn til den anmodende medlemsstats procesret, kan formålet med direktiv 77/799 i øvrigt også bringes i fare. Som Revisionsretten har konstateret med hensyn til forordning (EF) nr. 1798/2003 (
39
), lider samarbejdet mellem medlemsstaternes skattemyndigheder på momsområdet under væsentlige forsinkelser i forbindelse med meddelelse af oplysninger (
40
). Sådanne forsinkelser skyldes nok først og fremmest, at de anmodede myndigheder ikke foretager undersøgelserne i egne sager; der er altså tale om samme udgangssituation som i forbindelse med direktiv 77/799. Hvis Domstolen for så vidt angår dette direktiv antog, at den anmodede medlemsstat også var forpligtet til at tage hensyn til procesretten i den anmodende medlemsstat, ville dette gøre det endnu sværere at meddele oplysninger.
74.
Endelig medfører det generelle retsprincip om retten til forsvar heller ikke nogen pligt for den anmodede medlemsstat til at give den skattepligtige person mulighed for at deltage i en vidneafhøring. Den anmodede medlemsstat skal ganske vist overholde dette retsprincip ved sine undersøgelser, der gennemføres på grundlag af artikel 2 i direktiv 77/799, da den for så vidt gennemfører EU-retten. I det foreliggende tilfælde kræver retten til forsvar dog ikke, at en skattepligtig person informeres om en planlagt vidneafhøring og også indrømmes mulighed for at deltage i afhøringen.
75.
Dette gælder navnlig hvad angår den ret til at blive hørt, som den forelæggende ret har anført. For det første medførte retten til at blive hørt ikke i sig selv en ret til at deltage i en vidneafhøring. Denne ret har nemlig ikke til formål at kontrollere administrationens undersøgelser, men derimod at give den berørte mulighed for at gøre rede for sit standpunkt. For det andet har en skattepligtig person heller ikke nogen ret til at blive hørt for så vidt angår de oplysninger, som den anmodede medlemsstat har givet. For så vidt henviser jeg til min redegørelse vedrørende anmodningen om oplysninger (
41
), der så meget desto mere også gælder for selve oplysningen.
76.
Af det generelle retsprincip om retten til forsvar kan der heller ikke i øvrigt udledes nogen ret for den skattepligtige person til at deltage i en vidneafhøring under den administrative procedure. Det er for så vidt betegnende, at artikel 6, stk. 3, litra d), i den europæiske konvention til beskyttelse af menneskerettigheder og grundlæggende frihedsrettigheder kun tildeler personer, der anklages for en lovovertrædelse ved en straffesag for en domstol, en ret til at afhøre vidner.
77.
EU-retten forpligter således hverken den anmodede medlemsstat til, inden for rammerne af undersøgelser, der foretages på grundlag af en anmodning om oplysninger i henhold til artikel 2 i direktiv 77/799, at forhåndsinformere en skattepligtig person om en vidneafhøring eller at indrømme en skattepligtig person ret til at deltage i en sådan afhøring.
E – Første led af det tredje præjudicielle spørgsmål: indholdet af en oplysning
78.
Inden for rammerne af det tredje præjudicielle spørgsmål skal det endelig også afklares, om den anmodede medlemsstat, når den afgiver en oplysning, skal angive et vist minimumsindhold i deres svar, således at det er klart, fra hvilke kilder og ved hvilken metode de anmodede skattemyndigheder har fået de afgivne svar.
79.
Direktivet indeholder ikke nogen bestemmelser om det formelle indhold af en oplysning, der skal meddeles i henhold til artikel 2 i direktiv 77/799. I henhold til direktiv 77/799 har den anmodede medlemsstat imidlertid pligt til at give nyttige oplysninger, så vidt det kan lade sig gøre (
42
).
80.
For at sikre, at en oplysning gør det muligt at foretage en ansættelse af indkomstskat i den anmodende medlemsstat, skal der også gives tilstrækkelige informationer om de undersøgelser, der er gennemført i henhold til artikel 2, stk. 2, første afsnit, i direktiv 77/799, og som ligger til grund for resultatet. Det er principielt ikke nok blot at meddele resultatet, da en sådan oplysnings bevisværdi normalt vil være meget begrænset.
81.
Der er heller ingen bestemmelser i direktivet, der er til hinder for at pålægge den anmodede medlemsstat pligt til at meddele, hvilke kilder oplysningerne stammer fra. Det må navnlig påpeges, at de allerede nævnte bestemmelser (
43
) i artikel 2, stk. 2, andet afsnit, og artikel 8, stk. 1, i direktiv 77/799 udelukkende vedrører gennemførelsen af undersøgelserne samt den principielle mulighed for at opnå oplysninger, men ikke vedrører indholdet heraf.
82.
Første led af det tredje præjudicielle spørgsmål skal derfor besvares således, at den anmodede medlemsstat i henhold til artikel 1, stk. 1, og artikel 2 i direktiv 77/799 principielt er forpligtet til også at informere om de undersøgelser, der ligger til grund for det meddelte resultat.
V – Forslag til afgørelse
83.
På baggrund af det ovenstående foreslår jeg, at de af Nejvyšší správní soud forelagte spørgsmål besvares på følgende måde:
»1)
EU-retten giver ikke en skattepligtig person en ret til på forhånd at blive oplyst om sin kompetente skattemyndigheds beslutning om at anmode en anden medlemsstat om oplysninger i henhold til artikel 2 i direktiv 77/799 eller til at deltage i formuleringen af denne anmodning, hvis anmodningen kun vedrører en efterprøvelse af angivelser, som den skattepligtige person selv har foretaget. EU-retten er imidlertid ikke til hinder for, at national ret kan tildele ham sådanne rettigheder.
2)
EU-retten forpligter hverken den anmodede medlemsstat til inden for rammerne af undersøgelser, der foretages på grundlag af en anmodning om oplysninger i henhold til artikel 2 i direktiv 77/799, at oplyse en skattepligtig person om en vidneafhøring på forhånd, eller til at indrømme en skattepligtig person ret til at deltage i en sådan afhøring.
3)
Den anmodede medlemsstat er i henhold til artikel 1, stk. 1, og artikel 2 i direktiv 77/799 principielt forpligtet til også at oplyse om de undersøgelser, der ligger til grund for det meddelte resultat.
4)
En skattepligtig person er ikke som følge af EU-retten forhindret i at drage rigtigheden af oplysninger fra andre medlemsstater, der er afgivet i henhold til artikel 2 i direktiv 77/799, i tvivl i den nationale skattesag.«
(
1
) – Originalsprog: tysk.
(
2
) – Rådets direktiv af 19.12.1977 om gensidig bistand mellem medlemsstaternes kompetente myndigheder inden for området direkte skatter og afgiftsbelastning af forsikringspræmier (EFT L 336, s. 15), som ændret ved direktiv 79/1070/EØF af 6.12.1979 (EFT L 331, s. 8), 92/12/EØF af 25.2.1992 (EFT L 76, s. 1), 2003/93/EF af 7.10.2003 (EUT L 264, s. 23), 2004/56/EF af 21.4.2004 (EUT L 127, s. 70), 2004/106/EF af 16.11.2004 (EUT L 359, s. 30) og 2006/98/EF af 20.11.2006 (EUT L 363, s. 129).
(
3
) – Jf. artikel 28 i Rådets direktiv 2011/16/EU af 15.2.2011 om administrativt samarbejde på beskatningsområdet og om ophævelse af direktiv 77/799/EØF (EUT L 64, s. 1).
(
4
) – Lov nr. 253/2000 i samlingen om internationalt samarbejde i skatteforvaltningen og ændringslov nr. 531/1990 i samlingen om territoriale skattemyndigheder.
(
5
) – Dom af 21.6.2012, sag C-84/11, Susisalo m.fl., EU:C:2012:374, præmis 17 og den deri nævnte retspraksis.
(
6
) – Jf. dom af 27.9.2007, sag C-184/05, Sml. I, s. 7897, præmis 37.
(
7
) – Jf. i denne retning også dom af 6.12.2012, sag C-285/11, BONIK, EU:C:2012:458, præmis 32, der vedrørte moms.
(
8
) – Jf. eksempelvis dom af 30.6.2011, sag C-262/09, Meilicke m.fl., Sml. I, s. 5669, præmis 55.
(
9
) – Jf. Twoh International-dommen, nævnt ovenfor i fodnote 6, præmis 31.
(
10
) – Jf. i denne retning dom af 18.12.2007, sag C-101/05, Skatteverket mod A, Sml. I, s. 11531, præmis 61.
(
11
) – Jf. også dom af 21.12.2011, sag C-482/10, Cicala, Sml. I, s.14139, præmis 28, der vedrørte chartrets artikel 41, stk. 2, litra c).
(
12
) – Jf. dom af 22.11.2012, sag C-277/11, EU:C:2012:744, præmis 83-89.
(
13
) – Jf. bl.a. dom af 12.2.1992, forenede sager C-48/90 og C-66/90, Nederlandene m.fl. mod Kommissionen, Sml. I, s. 565, præmis 44, af 24.10.1996, sag C-32/95 P, Kommissionen mod Lisrestal m.fl., Sml. I, s. 5373, præmis 21, af 18.12.2008, sag C-349/07, Sopropé, Sml. I, s. 10369, præmis 36, og af 25.10.2011, sag C-110/10 P, Solvay mod Kommissionen, Sml. I, s. 10439, præmis 47, samt M.-dommen, nævnt ovenfor i fodnote 12, præmis 81.
(
14
) – M.-dommen, nævnt ovenfor i fodnote 12, præmis 82; jf. om sikring af retten til at blive hørt allerede dom af 4.7.1963, sag 32/62, Alvis mod Rådet, Sml., s. 405, org.ref.: Rec. s. 109, på s. 123, af 13.2.1979, sag 85/76, Hoffmann-La Roche mod Kommissionen, Sml. s. 461, præmis 9, og af 10.7.1986, sag 234/84, Belgien mod Kommissionen, Sml. s. 2263, præmis 27, samt dommen i sagen Kommissionen mod Lisrestal m.fl., nævnt ovenfor i fodnote 13, præmis 21 og 31 ff.
(
15
) – Jf. Sopropé-dommen, nævnt ovenfor i fodnote 13, præmis 38, og dom af 26.2.2013, sag C-617/10, Åkerberg Fransson, EU:C:2013:105, præmis 19 og den deri nævnte retspraksis.
(
16
) – Åkerberg Fransson-dommen, nævnt ovenfor i fodnote 15, præmis 17 f.
(
17
) – Jf. bl.a. Twoh International-dommen, nævnt ovenfor i fodnote 6, præmis 32, dom af 27.1.2009, sag C-318/07, Persche, Sml. I, s. 359, præmis 65, og af 15.9.2011, sag C-310/09, Accor, Sml. I, s. 8115, præmis 98.
(
18
) – Jf. Åkerberg Fransson-dommen, nævnt ovenfor i fodnote 15, præmis 24-27.
(
19
) – Det kunne tale for dette synspunkt, at der i Åkerberg Fransson-dommen, nævnt ovenfor i fodnote 15, præmis 19, henvises til dom af 18.6.1991, sag C-260/89, ERT, Sml. I, s. 2925, præmis 43; imod dette taler imidlertid dom af 27.11.2012, sag C-370/12, Pringle, EU:C:2012:756, præmis 180, hvor der på trods af de bindende virkninger af artikel 125, stk. 1, andet punktum, TEUF (jf. dommens præmis 136) ikke var tale om gennemførelse af EU-retten.
(
20
) – Sopropé-dommen, nævnt ovenfor i fodnote 13, præmis 37; jf. dommen i sagen Kommissionen mod Lisrestal m.fl., nævnt ovenfor i fodnote 13, præmis 21, dom af 9.6.2005, sag C-287/02, Spanien mod Kommissionen, Sml. I, s. 5093, præmis 37, og M.-dommen, nævnt ovenfor i fodnote 12, præmis 87.
(
21
) – Jf. også artikel 6, stk. 1, andet punktum, sammenholdt med artikel 1, litra h), i Rådets forordning (EØF) nr. 659/1999 af 22.3.1999 om fastlæggelse af regler for anvendelsen af EF-traktatens artikel 93 (EFT L 83, s. 1); jf. også for så vidt angår tiden inden denne forordnings ikrafttræden dom af 14.11.1984, sag 323/82, Intermills mod Kommissionen, Sml. s. 3809, præmis 16 f.
(
22
) – Jf. i denne retning dommen i sagen Kommissionen mod Lisrestal m.fl., nævnt ovenfor i fodnote 13, præmis 22 ff.
(
23
) – Jf. herom det tilgrundliggende forslag til afgørelse fra generaladvokat Warner af 19.9.1974 i sag 17/74, Transocean Marine Paint Association mod Kommissionen, Sml 1974 s. 1063, 1090.
(
24
) – Jf. bl.a. dommen i sagen Belgien mod Kommissionen, nævnt ovenfor i fodnote 14, præmis 27, i sagen Niederlandene m.fl. mod Kommissionen, nævnt ovenfor i fodnote 13, præmis 44, dom af 29.6.1994, sag C-135/92, Fiskano mod Kommissionen, Sml. I, s. 2885, præmis 39, dommen i sagen Kommissionen mod Lisrestal m.fl., nævnt ovenfor i fodnote 13, præmis 21, dom af 12.12.2002, sag C-395/00, Cipriani, Sml. I, s. 11877, præmis 51, og dommen i sagen Spanien mod Kommission, nævnt ovenfor i fodnote 20, præmis 37.
(
25
) – Sopropé-dommen, nævnt ovenfor i fodnote 13, præmis 37; jf. også dommen i sagen Kommissionen mod Lisrestal m.fl., nævnt ovenfor i fodnote 13, præmis 21, og i sagen Spanien mod Kommissionen, nævnt ovenfor i fodnote 20, præmis 37; jf. tilsvarende dom af 23.10.1974, sag 17/74, Transocean Marine Paint Association mod Kommissionen, Sml. s. 1063, præmis 15.
(
26
) – Jf. om den anmodede medlemsstats forpligtelse mit forslag til afgørelse af 2.6.2005 i sag C-533/03, Kommissionen mod Rådet, Sml. 2006 I, s. 1025, punkt 83.
(
27
) – Jf. ovenfor under punkt 21 ff.
(
28
) – Jf. også dom af 7.1.2004, forenede sager C-204/00 P, C-205/00 P, C-211/00 P, C-213/00 P, C-217/00 P og C-219/00 P, Aalborg Portland m.fl. mod Kommissionen, Sml. I, s. 123, præmis 70.
(
29
) – Jf. Kai-Dieter Classen, Gute Verwaltung im Recht der Europäischen Union, 2008, s. 177 ff.
(
30
) – Jf. generaladvokat Bots forslag til afgørelse af 26.4.2012 i den sag, der gav anledning til M.-dommen, punkt 35 f.
(
31
) – Jf. dom af 14.7.1972, sag 57/69, ACNA mod Kommissionen, Sml. 1972, s. 245, org.ref.: Rec. s. 933, præmis 12/14, og af 26.6.1980, sag 136/79, National Panasonic mod Kommissionen, Sml. s. 2033, præmis 21.
(
32
) – Jf. forslag til afgørelse af 11.1.2007 i den sag, der gav anledning til Twoh International-dommen, punkt 23.
(
33
) – Jf. ovenfor under punkt 21 ff.
(
34
) – Generaladvokat Warners forslag til afgørelse af 30.4.1980 i sag 136/79, National Panasonic mod Kommissionen, Sml. s. 2033, 2069.
(
35
) – Jf. dom af 3.9.2008, forenede sager C-402/05 P og C-415/05 P, Kadi og Al Barakaat International Foundation mod Rådet og Kommissionen, Sml. I, s. 6351, præmis 338 ff.
(
36
) – Jf. herom også henvisningen i artikel 2, stk. 1, andet punktum, i direktiv 77/799 til »risiko[en] for ikke at opnå det tilstræbte resultat«.
(
37
) – Jf. Persche-dommen, nævnt ovenfor i fodnote 17, præmis 62.
(
38
) – Jf. artikel 1, nr. 2), i Rådets direktiv 2004/56/EF af 21.4.2004 om ændring af direktiv 77/799/EØF om gensidig bistand mellem medlemsstaternes kompetente myndigheder inden for området direkte skatter, visse punktafgifter og afgiftsbelastning af forsikringspræmier (EUT L 127, s. 70).
(
39
) – Rådets forordning (EF) nr. 1798/2003 af 7.10.2003 om administrativt samarbejde vedrørende merværdiafgift og ophævelse af forordning (EØF) nr. 218/92 (EFT L 264, s. 1).
(
40
) – Særberetning nr. 8/2007 om det administrative samarbejde vedrørende merværdiafgift, med Kommissionens svar (EFT 2008 C 20, s. 1), s. 5, punkt V b) og c).
(
41
) – Jf. ovenfor under punkt 56 ff.
(
42
) – Jf. ovenfor under punkt 69.
(
43
) – Jf. ovenfor under punkt 70 ff.