62019CC0044
CONCLUZIILE AVOCATULUI GENERAL
DOMNUL MACIEJ SZPUNAR
prezentate la 23 aprilie 2020 (
1
)
Cauza C‑44/19
Repsol Petróleo, SA
împotriva
Administración General del Estado
[cerere de decizie preliminară formulată de Tribunal Supremo (Curtea Supremă, Spania)]
„Trimitere preliminară – Directiva 2003/96/CE – Impozitarea produselor energetice și a electricității – Articolul 21 alineatul (3) – Scutirea produselor energetice utilizate în incinta unei instituții care fabrică produse energetice – Producere concomitentă de produse energetice și de alte produse”
Introducere
1.
Dreptul Uniunii armonizează principiile fundamentale ale impozitării produselor energetice și stabilește nivelul minim al acestei impozitări. Nu este supusă însă acestei impozitări utilizarea produselor energetice pentru producerea altor produse de aceeași natură. Dispozițiile aplicabile au făcut deja obiectul mai multor hotărâri ale Curții (
2
). Cu toate acestea, nici aceste dispoziții, nici jurisprudența amintită a Curții nu răspund la chestiunea privind modul în care trebuie tratate produsele energetice utilizate pentru fabricarea altor produse energetice în situația în care, în cadrul acestei producții, sunt obținute și produse care nu sunt produse energetice. La această problemă se referă cauza de față.
Cadrul juridic
Dreptul Uniunii
2.
Articolul 21 alineatele (1) și (3) din Directiva 2003/96/CE a Consiliului din 27 octombrie 2003 privind restructurarea cadrului comunitar de impozitare a produselor energetice și a electricității (
3
) prevede:
„1.   Pe lângă dispozițiile generale care definesc faptul generator și dispozițiile privind plata prevăzute în Directiva 92/12/CEE [a Consiliului din 25 februarie 1992 privind regimul general al produselor supuse accizelor și privind deținerea, circulația și monitorizarea acestor produse (JO 1992, L 76, p. 1, Ediție specială, 09/vol. 1, p. 129)], valoarea impozitului pe produsele energetice se aplică de asemenea în cazul apariției unuia dintre faptele generatoare menționate în articolul 2 alineatul (3).
[…]
3.   Consumul de produse energetice în incinta unei instituții care fabrică produse energetice nu este considerat a fi un fapt generator de impozit în cazul în care consumul constă în produse energetice fabricate în incinta instituției. De asemenea, statele membre pot considera ca nefiind un fapt generator consumul de electricitate și alte produse energetice care nu sunt produse în incinta unei astfel de instituții și consumul de produse energetice și de electricitate în incinta unei instituții care produce combustibili destinați a fi utilizați pentru producerea electricității. În cazul în care consumul vizează scopuri care nu au legătură cu producerea de produse energetice, în special propulsia vehiculelor, acesta este considerat fapt generator care presupune impozitarea.”
Dreptul spaniol
3.
Articolul 47 alineatul 1 litera b) din Ley 38/1992, de Impuestos Especiales (Legea 38/1992 privind accizele) din 28 decembrie 1992 (
4
) prevede:
„Nu este supus impozitării consumul propriu care cuprinde:
[…]
b)
utilizarea uleiurilor minerale drept combustibil în procesul de fabricare a uleiurilor minerale în regim suspensiv de accize.”
Situația de fapt, procedura și întrebările preliminare
4.
Repsol Petróleo SA, societate de drept spaniol (denumită în continuare „societatea Repsol”), își desfășoară activitatea printre altele în domeniul fabricării de produse energetice în procesul de rafinare a țițeiului brut. În acest proces, în afara produselor energetice, apar o serie de alte produse, precum sulf, fracții grele de țiței sau hidrocarburi aromatice, precum și abur. Aceste produse sunt apoi vândute și utilizate în industria chimică și parțial reutilizate în procesul de producție.
5.
La 2 aprilie 2012, autoritățile fiscale spaniole au emis față de societatea Repsol o decizie prin care aceasta a fost obligată la plata accizei pentru uleiurile minerale pentru anii fiscali 2007 și 2008 pentru utilizarea de către această societate a uleiurilor minerale produse de ea drept combustibil pentru încălzire în procesul de producție, în măsura în care în acest proces au fost fabricate produse care nu sunt produse energetice. Astfel, autoritățile fiscale au apreciat că uleiurile minerale utilizate în procesul de producție ar trebui supuse impozitării proporțional cu cantitatea de produse care nu sunt produse energetice, obținute în urma acestui proces.
6.
Acțiunea societății Repsol împotriva acestei decizii a fost respinsă atât în urma procedurii administrative, cât și în cadrul procedurii judiciare în primă instanță. Aceste decizii s‑au întemeiat, în special, pe jurisprudența constantă a Tribunal Supremo (Curtea Supremă, Spania), potrivit căreia consumul propriu de produse energetice este scutit de impozitare doar în măsura în care este destinat fabricării altor produse energetice. Această jurisprudență s‑a format în raport cu dispozițiile care reprezintă transpunerea Directivei 92/81/CEE a Consiliului din 19 octombrie 1992 privind armonizarea structurilor accizelor la uleiuri minerale (
5
).
7.
Împotriva hotărârii pronunțate în primă instanță, societatea Repsol a formulat recurs în fața instanței de trimitere.
8.
În aceste împrejurări, Tribunal Supremo (Curtea Supremă) a hotărât să suspende judecarea cauzei și să adreseze Curții următoarea întrebare preliminară:
„Articolul 21 alineatul (3) din Directiva 2003/96 trebuie interpretat în sensul că permite impozitarea prin intermediul accizei pentru uleiuri minerale a consumului propriu de produse energetice în incinta producătorului în măsura în care se obțin produse care nu sunt produse energetice?
Sau dimpotrivă, obiectivul acestei dispoziții, care este scutirea de impozitare a utilizării produselor energetice care este considerată necesară pentru obținerea de produse energetice finale, exclude de la impozitare consumul propriu amintit, în măsura în care acesta conduce la obținerea altor produse care nu sunt produse energetice, chiar dacă această obținere are un caracter secundar și are loc în mod inevitabil ca rezultat al procesului de producție în sine?”
9.
Cererea de decizie preliminară a fost primită de Curte la 24 ianuarie 2019. Au prezentat observații scrise societatea Repsol, guvernele spaniol și ceh și Comisia Europeană. Societatea Repsol, guvernul spaniol și Comisia au fost reprezentați la ședința din 4 martie 2020.
Analiză
10.
Prin intermediul întrebării preliminare adresate în cauza de față, instanța de trimitere solicită în esență să se stabilească dacă articolul 21 alineatul (3) din Directiva 2003/96 trebuie interpretat în sensul că, în situația în care, în procesul de fabricare de produse energetice, sunt obținute, în mod inevitabil, și produse care nu sunt produse energetice, consumul de produse energetice în scopul producției respective nu trebuie considerat în totalitate fapt generator de impozit, sau trebuie considerat astfel doar proporțional, în măsura în care din acest proces rezultă produse energetice, cu excluderea părții corespunzătoare altor produse.
11.
Cu titlu introductiv, trebuie arătat că articolul 21 alineatul (3) din Directiva 2003/96 are o structură complexă.
12.
Prima teză a acestuia impune să nu se considere a fi fapt generator de impozit consumul propriu de produse energetice, mai exact consumul produselor fabricate în incinta instituției care le‑a produs.
13.
Teza a doua a acestei dispoziții permite statelor membre să nu considere a fi un fapt generator de impozit nici consumul, în incinta unei instituții care fabrică produse energetice, de produse energetice (inclusiv de electricitate) care nu sunt fabricate în instituția respectivă.
14.
În fine, teza a treia stabilește că reglementarea de mai sus nu se aplică în cazul în care consumul de produse energetice vizează alte scopuri decât fabricarea acestor produse, de exemplu propulsia vehiculelor.
15.
Din cuprinsul tezei a treia a articolului 21 alineatul (3) din Directiva 2003/96 se poate deduce, a contrario, că doar consumul de produse energetice pentru fabricarea unor asemenea produse nu este considerat (sau poate să nu fie considerat) un fapt generator de impozit. Această concluzie este confirmată și de redactarea predecesorului dispoziției menționate, și anume articolul 4 alineatul (3) din Directiva 92/81, care stabilea că consumul de uleiuri minerale în incinta unei instituții care fabrică uleiuri minerale nu este considerat un fapt generator de impozit „dacă vizează scopuri care au legătură cu producerea [respectivă]”. Această dispoziție includea și echivalentul actualei teze a treia a articolului 21 alineatul (3) din Directiva 2003/96 (
6
).
16.
Cu toate acestea, astfel cum am amintit deja în introducerea la prezentele concluzii, articolul 21 alineatul (3) din Directiva 2003/96 nu prevede dacă și în ce măsură trebuie considerat fapt generator de impozit consumul de produse energetice în scopuri care țin de procesul de producție în cadrul căruia rezultă concomitent produse energetice și alte produse.
17.
Se pare că în speță pot fi acceptate două raționamente diferite.
18.
Pe de o parte, după cum arată în mod întemeiat guvernul ceh în observațiile sale, interpretarea literală a articolului 21 alineatul (3) din Directiva 2003/96 poate conduce la concluzia că, într‑o situație precum cea din litigiul principal, acesta ar trebui să se aplice totalității produselor energetice utilizate în procesul de producție realizat de societatea Repsol.
19.
Astfel, această dispoziție menționează doar „consumul de produse energetice în incinta unei instituții care fabrică produse energetice”, în schimb a treia teză a acesteia exclude situația în care „consumul vizează scopuri care nu au legătură cu producerea de produse energetice”.
20.
Or, din informațiile cuprinse în ordonanța de trimitere și în observațiile părților reiese că, în procesul de rafinare a țițeiului brut, produsele energetice folosite pentru încălzirea acestuia la temperatura necesară în acest proces sunt utilizate în totalitate pentru fabricarea de produse energetice. Obținerea simultană de produse care nu sunt produse energetice este însă doar un rezultat secundar și inevitabil al acestui proces. Obținerea acestor produse este un element inerent procesului de fabricare a produselor energetice, astfel încât trebuie să se considere că totalitatea produselor energetice utilizate în acest proces tehnologic este destinată fabricării de produse energetice. Astfel, din redactarea articolului 21 alineatul (3) din Directiva 2003/96 ar rezulta că și în privința produselor energetice mai sus menționate, fiind utilizate în întregime pentru fabricarea de produse energetice, ar trebui să se aplice în întregime dispoziția în cauză.
21.
Confirmarea acestei interpretări a articolului 21 alineatul (3) din Directiva 2003/96 poate fi găsită, de altfel, în jurisprudența Curții, după cum observă în mod întemeiat societatea Repsol. Astfel, Curtea a statuat că „din formularea negativă a celei de a treia teze a acestei dispoziții se poate deduce că aceasta urmărește să excludă de la beneficiul acestei excepții numai consumul de produse energetice care nu are nicio
legătură cu producerea de produse energetice” și că „consumul de produse energetice nu poate, doar din cauza modalităților în care se realizează, să fie privat de beneficiul excepției menționate, atât timp cât el contribuie la procesul tehnologic de fabricare a produselor energetice” (
7
). Este dificil de contestat că, într‑o situație precum cea din litigiul principal, produsele energetice utilizate în procesul tehnologic nu au „nicio legătură cu producerea de produse energetice” și „contribuie la procesul tehnologic de fabricare a produselor energetice” în întregime.
22.
Pe de altă parte, această interpretare, deși admisibilă în conformitate cu redactarea dispoziției menționate din directivă, nu ia suficient în considerare aspectele sistematice ale interpretării acesteia (
8
) și ar conduce la o neimpozitare nejustificată a produselor energetice utilizate pentru fabricarea produselor care nu sunt produse energetice.
23.
Astfel, în situația în care, în procesul de producție sunt obținute atât produse energetice, cât și produse care nu sunt produse energetice, acest proces de producție trebuie considerat o producție concomitentă a ambelor categorii de produse.
24.
În această privință, este irelevant faptul că obținerea produselor care nu sunt produse energetice are, într‑o situație precum cea din litigiul principal, un caracter secundar și inevitabil, altfel spus nu este un scop în sine al procesului de producție, ci un efect inevitabil al acestuia. Astfel, în măsura în care produsele obținute în procesul de producție au valoare de piață și pot fi vândute de către producător lor, ele devin pentru acesta o marfă, adică o potențială sursă de venit. Astfel, nu mai are importanță dacă producția lor este una intenționată sau dacă este un efect inevitabil al fabricării altor produse. Din punct de vedere fiscal, ambele situații menționate trebuie tratate la fel. Acest lucru este impus de principiul egalității și de necesitatea de a garanta o concurență nedenaturată. Lucrurile ar sta altfel doar în situația în care alte produse obținute în procesul de fabricare a produselor energetice ar avea doar o valoare de piață neglijabilă sau nu ar avea deloc o valoare de piață și ar reprezenta pentru producătorul acestora doar un cost. Așadar, nu împărtășim opinia societății Repsol potrivit căreia, în situația de față, o importanță hotărâtoare o are „scopul de bază” al activității desfășurate. Activitatea economică este supusă dispozițiilor legale, inclusiv celor fiscale, având în vedere nu scopul urmărit prin această activitate, ci natura reală și efectele acesteia.
25.
Cu toate acestea, articolul 21 alineatul (3) din Directiva 2003/96 permite să nu se considere consumul de produse energetice ca fiind un fapt generator de impozit doar în măsura în care acest consum este destinat fabricării de produse finale care sunt supuse ulterior impozitării în temeiul acestei directive ca fiind produse energetice destinate utilizării drept carburant sau combustibil pentru încălzire (
9
).
26.
În schimb, utilizarea produselor energetice drept combustibil pentru încălzire în procesul de producție este supusă impozitării în cazul în care produsul final nu este un produs energetic sau nu este destinat utilizării drept carburant sau combustibil pentru încălzire.
27.
Neimpozitarea produselor energetice în această din urmă situație ar crea o lacună în regimul de impozitare instituit prin Directiva 2003/96, întrucât nu ar fi supuse impozitării produse care, în principiu, ar trebui să fie supuse acestei impozitări (
10
).
28.
Neimpozitarea acestor produse nu ar fi însă compensată prin impozitarea produselor finale fabricate cu utilizarea acestora, întrucât produsele finale amintite nu ar fi supuse impozitării (
11
).
29.
Așadar, coerența regimului de impozitare instituit prin Directiva 2003/96 necesită impozitarea produselor energetice utilizate în procesul de producție, în măsura în care în acest proces se obțin produse care nu sunt produse energetice.
30.
Într‑adevăr, după cum am arătat la punctul 21 din prezentele concluzii, Curtea a statuat, în una dintre cauzele referitoare la interpretarea articolului 21 alineatul (3) din Directiva 2003/96, că singurul caz în care această dispoziție nu se aplică este utilizarea produselor energetice în scopuri care nu au nicio legătură cu fabricarea de produse energetice (
12
). Situația este însă diferită în cazul unei produceri concomitente, în cadrul unui singur proces tehnologic, atât de produse energetice, cât și de produse care nu sunt produse energetice.
31.
Trebuie să avem însă în vedere contextul în care a fost pronunțată hotărârea Curții citată anterior. Cauza Petrotel‑Lukoil privea aplicarea articolului 21 alineatul (3) din Directiva 2003/96 la produsele energetice utilizate pentru producția de abur, care, la rândul său, era folosit printre altele în procesul de fabricare de produse energetice. Acesta este contextul în care Curtea a apreciat că de la aplicarea dispoziției menționate sunt excluse doar situațiile în care produsele energetice sunt utilizate în scopuri care nu au legătură cu fabricarea unor asemenea produse. Dacă, în schimb, ele sunt utilizate pentru producția de produse intermediare, iar acestea, la rândul lor, sunt apoi utilizate pentru producția de produse energetice, dispoziția menționată se aplică pe deplin. În schimb, este neîndoielnic că produsele finale din procesul de producție care a făcut obiectul cauzei Petrotel‑Lukoil sunt produse energetice.
32.
În schimb, în cauza de față este vorba despre o situație diferită, și anume de procesul de fabricare concomitentă de produse energetice și de produse care nu sunt produse energetice. Constatările Curții în cauza Petrotel‑Lukoil nu pot fi, așadar, transferate automat în prezenta cauză.
33.
Cauza în care s‑a pronunțat Hotărârea Cristal Union (
13
) prezintă o analogie mai accentuată cu speța. Aceasta privea chestiunea dacă scutirea de la impozitare a produselor energetice utilizate în scopul producerii de energie electrică, prevăzută la articolul 14 alineatul (1) litera (a) din Directiva 2003/96, se aplică și produselor energetice utilizate pentru producerea concomitentă de energie electrică și de energie termică în procesul așa‑zis de cogenerare.
34.
Într‑adevăr, în acea cauză, deși Curtea nu a interpretat articolul 21 alineatul (3) din Directiva 2003/96, această cauză constituie însă un temei pentru o analogie utilă cu cauza de față, întrucât privea la scutirea de la impozitare a produselor energetice utilizate pentru producerea concomitentă de energie care dă dreptul la o asemenea scutire (și anume energia electrică) și de energie care nu dă acest drept (energia termică). Această analogie este cu atât mai justificată cu cât mecanismul de cogenerare se bazează pe ideea utilizării într‑un mod util și viabil din punct de vedere economic a energiei rezultate în procesul de producere a unui alt tip de energie, care, în tehnologia de producție clasică, nu era utilizată și se pierdea. Situația este asemănătoare în cauza de față, care privește produse care nu sunt produse energetice, a căror producere este un efect secundar și inevitabil al fabricării de produse energetice, și care își găsesc o utilizare comercială, având, prin urmare, o valoare de piață.
35.
În cauza în care s‑a pronunțat Hotărârea Cristal Union, Curtea nu a avut îndoieli că scutirea de la impozitare a produselor energetice utilizate pentru producerea de energie electrică, având un caracter obligatoriu, se aplică în privința cogenerării (
14
). Nu au existat îndoieli nici cu privire la aspectul că această scutire se aplică doar părții din produsele energetice utilizate în procesul de cogenerare care este destinat producerii de energie electrică, proporțional cu cantitatea din această energie față de energia termică obținută concomitent. Curtea s‑a pronunțat astfel, chiar dacă, în procesul tehnologic de cogenerare, totalitatea produselor energetice utilizate în acest proces este destinată atât producerii de energie electrică, cât și de energie termică. Nu pot fi diferențiate, în această situație, cantitățile concrete din aceste produse destinate producerii unui anumit tip de energie (
15
).
36.
În consecință, Curtea a reținut principiul conform căruia, în cazul producerii concomitente, pe de o parte, de produse care dau dreptul la scutirea produselor energetice utilizate pentru această producere și, pe de altă parte, de produse care nu dau acest drept, scutirea trebuie aplicată proporțional cu cantitatea din diferitele categorii de produse finale obținute în acest proces de producere.
37.
În opinia noastră, un principiu analog trebuie avut în vedere în cauza de față. În situația unei produceri concomitente de produse energetice și de produse care nu sunt produse energetice, consumul de produse energetice pentru această producție este considerat a fi un fapt generator de impozit, în temeiul articolului 21 alineatul (3) din Directiva 2003/96, numai în proporția care corespunde produselor energetice fabricate în acest proces.
38.
Trebuie remarcat în acest sens că un fabricant al produselor energetice aflat într‑o situație precum cea a societății Repsol nu este în niciun caz prejudiciat ca urmare a impozitării produselor energetice pe care le utilizează în proporția corespunzătoare proporției de produse care nu sunt produse energetice, fabricate concomitent. Astfel, în măsura în care produsele energetice sunt utilizate pentru fabricarea de produse energetice, acestea beneficiază pe deplin de dispoziția de la articolul 21 alineatul (3) din Directiva 2003/96. În schimb, în partea aferentă fabricării de produse care nu sunt produse energetice, impozitul pentru produsele energetice utilizate pentru această producție, ca impozit indirect, poate fi pe deplin compensat în prețul acestor produse care nu sunt produse energetice și care sunt vândute pe piață, așa cum se întâmplă în cazul tuturor celorlalte produse pentru a căror obținere sunt utilizate produse energetice.
39.
Această soluție este chiar indispensabilă din punctul de vedere al necesității de a menține o concurență nedenaturată. Astfel, se poate întâmpla ca produse care nu sunt produse energetice și care sunt fabricate concomitent cu produsele energetice într‑un singur proces tehnologic să se afle în concurență cu produse similare care nu sunt fabricate într‑un asemenea proces de producție combinat, însă pentru a căror producție sunt utilizate produse energetice. Aceste produse energetice vor fi însă impozitate în regim normal, astfel încât produsele energetice utilizate în procesul de producție combinat ar trebui să fie tratate în același mod. Acest lucru este valabil nu numai pentru produsele efectiv fabricate în procesul tehnologic utilizat de societatea Repsol, ci și pentru toate produsele care, în prezent sau în viitor, sunt sau pot fi fabricate concomitent cu orice produs energetic.
40.
În această privință, este irelevant faptul că fabricarea de produse care nu sunt produse energetice este un efect secundar și inevitabil al producerii acestui din urmă tip de produse și că producerea acestora, de exemplu obținerea de sulf în procesul de desulfurare, este impusă de reglementările care au ca obiect protecția mediului. Orice întreprindere care începe o activitate economică într‑un anumit domeniu trebuie să ia în considerare costurile și limitările impuse de această activitate. Faptul că, în procesul de fabricare a anumitor produse energetice se obțin, în mod inevitabil, și unele produse care nu sunt produse energetice, este o condiționare binecunoscută a acestui tip de activitate, iar posibilitatea de vânzare pe piață a acestor din urmă produse intră în calculul economic al acestei activități. În mod similar, în acest calcul trebuie să intre și impozitarea produselor energetice utilizate pentru această producție, în proporția corespunzătoare produselor obținute care nu sunt produse energetice.
41.
Nu suntem de acord nici cu punctul de vedere al societății Repsol potrivit căruia modificarea redactării articolului 21 alineatul (3) din Directiva 2003/96 în raport cu redactarea articolului 4 alineatul (3) din Directiva 92/81 necesită o adaptare a interpretării acestei din urmă dispoziții.
42.
Articolul 4 alineatul (3) primul paragraf din Directiva 92/81 prevedea că nu se consideră fapt generator de impozit consumul de uleiuri minerale în incinta unei instituții care fabrică aceste uleiuri „dacă [acest consum] vizează scopuri care au legătură cu producerea” acestor uleiuri. Al doilea paragraf din acest alineat preciza apoi că consumul în scopuri care nu sunt legate de producerea menționată se consideră fapt generator de impozit. Această dispoziție diferenția două cazuri de consum de uleiuri minerale: în scopuri legate de producerea acestor uleiuri și în scopuri care nu sunt legate de această producere. Erau categorii care se excludeau reciproc, fiind, totodată, exhaustive: nu au fost prevăzute nici situații încadrate în ambele categorii, nici situații neîncadrate în niciuna dintre acestea.
43.
Redactarea articolului 21 alineatul (3) din Directiva 2003/96 nu modifică acest lucru. Din prima teză a acestui alineat, care este echivalentul primului paragraf din articolul 4 alineatul (3) din Directiva 92/81, a fost omisă, într‑adevăr, condiția potrivit căreia consumul trebuie să vizeze scopuri care au legătură cu fabricarea de produse energetice. Această condiție a rămas însă în teza a treia a dispoziției menționate, care este echivalentul celui de al doilea paragraf din articolul 4 alineatul (3) din Directiva 92/81 și este în esență redactată în mod identic. Legiuitorul Uniunii a considerat în mod evident, în opinia noastră în mod întemeiat, că repetarea aceleiași condiții în ambele teze era inutilă. Astfel, întrucât cea de a treia teză exclude cazurile de utilizare a produselor energetice în scopuri care nu au legătură cu producția, înseamnă, în mod inevitabil, că prima teză se referă doar la cazurile de consum care au legătură cu această producție. Conținutul normativ al articolului 21 alineatul (3) prima și cea de a treia teză din Directiva 2003/96 este, așadar, identic cu cel al articolului 4 alineatul (3) din Directiva 92/81 (
16
). Nu schimbă nimic în această privință nici adăugarea la articolul 21 alineatul (3) din Directiva 2003/96 a celei de a doua teze, care nu face decât să extindă lista de cazuri de consum de produse energetice care nu sunt considerate fapt generator de impozit. O asemenea adăugare nu modifică nicidecum faptul că acest consum trebuie să fie realizat în scopul fabricării produselor respective.
44.
Prin urmare, nu este vorba aici despre schimbarea de logică pe care o menționează societatea Repsol în observațiile sale. Potrivit observațiilor acesteia, în conformitate cu articolul 4 alineatul (3) din Directiva 92/81, regula trebuia să fie impozitarea consumului propriu de uleiuri minerale, iar neimpozitarea acestora trebuia să fie excepția. În schimb, în conformitate cu articolul 21 alineatul (3) din Directiva 2003/96, neimpozitarea consumului propriu de produse energetice trebuie să fie regula, iar impozitarea acestora – în situația în care acest consum nu are legătură cu fabricarea acestor produse – excepția.
45.
Este greu să fim de acord cu această poziție. Atât în conformitate cu Directiva 92/81, cât și cu Directiva 2003/96, logica este una singură, și anume cea potrivit căreia regula este impozitarea fie a uleiurilor minerale, fie a produselor energetice, iar neimpozitarea consumului propriu al acestor produse reprezintă excepția, a cărei punere în aplicare este supusă condiției ca acest consum să vizeze scopuri care au legătură cu fabricarea acestor produse.
46.
Considerațiile de mai sus, în special coerența regimului de impozitare a produselor energetice instituit prin Directiva 2003/96 și necesitatea de a garanta o concurență nedenaturată pe piața bunurilor pentru a căror obținere sunt utilizate produse energetice, necesită, în opinia noastră, interpretarea articolului 21 alineatul (3) din această directivă într‑un mod care să meargă dincolo de concluziile care pot rezulta doar din simpla redactare a acestei dispoziții. Trebuie să arătăm aici că această redactare nu oferă un răspuns clar la chestiunea privind modul corect de impozitare a produselor energetice utilizate pentru producerea concomitentă de produse energetice și de produse care nu sunt produse energetice. Prin urmare, nu este vorba aici despre o interpretare contra legem, ci doar despre completarea cu elemente de interpretare sistematică a concluziilor care reies din interpretarea literală.
47.
Prin urmare, articolul 21 alineatul (3) din Directiva 2003/96 trebuie interpretat în sensul că, în situația în care, în procesul de fabricare de produse energetice se obțin, în mod inevitabil, și produse care nu sunt produse energetice, consumul de produse energetice pentru această fabricare nu trebuie considerat a fi fapt generator de impozit cu privire la proporția din aceste produse care corespunde proporției de produse energetice fabricate.
48.
Trebuie remarcat de asemenea că articolul 21 alineatul (3) din directiva menționată se aplică doar produselor energetice utilizate pentru producerea de produse energetice destinate utilizării drept carburant sau combustibil pentru încălzire. Sunt excluse, așadar, din domeniul său de aplicare produsele energetice utilizate nu doar pentru producerea de produse care nu sunt produse energetice în sensul articolului 2 alineatul (1) din această directivă, ci și pentru fabricarea de produse care corespund, într‑adevăr, definiției prevăzute de acesta, dar cărora Directiva 2003/96 nu li se aplică, potrivit articolului 2 alineatul (4) litera (b) prima liniuță din aceasta, întrucât nu sunt destinate utilizării drept carburant sau combustibil pentru încălzire. Acest lucru rezultă în mod clar din jurisprudența Curții (
17
). Prin urmare, prin „produse energetice” se vor înțelege doar produsele supuse regimului de impozitare instituit prin Directiva 2003/96.
49.
În lipsa, din Directiva 2003/96, a unor dispoziții referitoare la modul de determinare a proporției de produse energetice care intră în domeniul de aplicare al articolului 21 alineatul (3) din Directiva 2003/96, acesta rămâne sub incidența dreptului național al statelor membre (
18
). Această problemă a fost însă subiect de discuție în cadrul ședinței, prin urmare trebuie să formulăm următoarele observații.
50.
În primul rând, în măsura în care produsele care nu sunt produse energetice obținute în procesul de fabricare de produse energetice sunt reutilizate ulterior în acest proces de producție (de exemplu aburul), ele reprezintă un produs intermediar, a cărui producție justifică aplicarea dispozițiilor articolului 21 alineatul (3) din Directiva 2003/96 (
19
).
51.
În al doilea rând, împărtășim opinia Comisiei potrivit căreia cel mai potrivit mod de calculare a proporției de produse energetice care beneficiază de reglementarea prevăzută la articolul 21 alineatul (3) din Directiva 2003/96 este raportarea la cantitățile de produse finale fabricate din diferitele categorii, iar nu, de exemplu, la valoarea de piață a acestora.
52.
Lucrurile însă stau astfel, în opinia noastră, nu pentru că impozitul pe produsele energetice este calculat în funcție de cantitatea acestor produse. Astfel, acest impozit se referă la produsele energetice utilizate drept combustibil pentru încălzire în procesul de producție, iar nu la produsele finale ale acestei producții.
53.
Metoda întemeiată pe proporția cantitativă a diferitelor categorii de produse finale permite, în schimb, să se reflecte în cel mai înalt grad cota de produse energetice în procesul de producție a fiecăreia dintre categoriile de produse finale. Cantitatea de produse energetice necesare este, astfel, legată mai degrabă de cantitatea diferitor produse finale, iar nu de valoarea acestora.
54.
În consecință, deși este adevărat, după cum evidențiază în mod întemeiat societatea Repsol, că este imposibil să se calculeze cu exactitate cantitatea de produse energetice consumate pentru fiecare categorie de produse finale, deoarece în procesul de rafinare a țițeiului brut diversele produse finale se obțin la temperaturi diferite, metoda cantitativă permite însă, în opinia noastră, o aproximare rezonabilă a proporției de produse energetice necesare pentru obținerea diferitor categorii de produse finale.
55.
Această metodă nu exclude aplicarea, în dreptul național, a unui prag de minimis sub care cantitatea de produse care nu sunt produse energetice, obținute în procesul de producție, devine atât de nesemnificativă, încât poate să nu fie luată în considerare, iar totalitatea produselor energetice utilizate în acest proces poate beneficia de reglementarea prevăzută la articolul 21 alineatul (3) din Directiva 2003/96. În situația în care cantitatea de produse fabricate care nu sunt produse energetice depășește acest prag de minimis, această metodă nu rezolvă însă problema calculării proporției de produse energetice care fac obiectul acestei reglementări.
Concluzie
56.
Având în vedere ansamblul considerațiilor de mai sus, propunem să se răspundă la întrebările preliminare adresate Curții de Tribunal Supremo (Curtea Supremă, Spania) după cum urmează:
„Articolul 21 alineatul (3) din Directiva 2003/96/CE a Consiliului din 27 octombrie 2003 privind restructurarea cadrului comunitar de impozitare a produselor energetice și a electricității trebuie interpretat în sensul că, în situația în care, în procesul de fabricare de produse energetice se obțin, în mod inevitabil, produse care nu sunt produse energetice, consumul de produse energetice pentru această fabricare nu trebuie să fie considerat a fi un fapt generator de impozit cu privire la proporția din aceste produse care corespunde proporției de produse energetice fabricate.”
(
1
)	Limba originală: polona.
(
2
)	A se vedea în special Hotărârea din 6 iunie 2018, Koppers Denmark (C‑49/17, EU:C:2018:395), Hotărârea din 27 iunie 2018, Turbogás (C‑90/17, EU:C:2018:498), și Hotărârea din 7 noiembrie 2019, Petrotel‑Lukoil (C‑68/18, EU:C:2019:933).
(
3
)	JO 2003, L 283, p. 51, Ediție specială, 9/vol. 2, p. 75.
(
4
)	BOE nr. 312 din 29 decembrie 1992, p. 44305.
(
5
)	Directiva 92/81/CEE a Consiliului din 19 octombrie 1992 privind armonizarea structurilor accizelor la uleiurile minerale, JO 1992, L 316, p. 12. Această directivă a fost abrogată și înlocuită prin Directiva 2003/96.
(
6
)	În schimb, Directiva 92/81 nu acorda statelor membre competența prevăzută de forma actuală a articolului 21 alineatul (3) teza a doua din Directiva 2003/96.
(
7
)	Hotărârea din 7 noiembrie 2019, Petrotel‑Lukoil [C‑68/18, EU:C:2019:933, punctul 30 (sublinierea noastră)].
(
8
)	Jurisprudența Curții impune luarea în considerare a aspectelor sistematice la interpretarea dispozițiilor dreptului Uniunii [a se vedea, cu referire la articolul 21 alineatul (3) din Directiva 2003/96, Hotărârea din 6 iunie 2018, Koppers Denmark, C‑49/17, EU:C:2018:395, punctul 22].
(
9
)	Hotărârea din 6 iunie 2018, Koppers Denmark (C‑49/17, EU:C:2018:395, punctul 32).
(
10
)	Hotărârea din 6 iunie 2018, Koppers Denmark (C‑49/17, EU:C:2018:395, punctul 29).
(
11
)	Hotărârea din 6 iunie 2018, Koppers Denmark (C‑49/17, EU:C:2018:395, punctul 30).
(
12
)	Hotărârea din 7 noiembrie 2019, Petrotel‑Lukoil (C‑68/18, EU:C:2019:933, punctul 30).
(
13
)	Hotărârea din 7 martie 2018, Cristal Union (C‑31/17, EU:C:2018:168).
(
14
)	Hotărârea din 7 martie 2018, Cristal Union (C‑31/17, EU:C:2018:168, dispozitivul).
(
15
)	A se vedea în special Hotărârea din 7 martie 2018, Cristal Union, C‑31/17, EU:C:2018:168, punctul 45, în care Curtea analizează aspectul legat de eventualele dificultăți în calcularea proporției de produse energetice aferente fiecăruia dintre tipurile de energie produsă.
(
16
)	Cu excepția, bineînțeles, a extinderii listei cu produsele care intră sub incidența reglementării din Directiva 2003/96.
(
17
)	Hotărârea din 6 iunie 2018, Koppers Denmark (C‑49/17, EU:C:2018:395, dispozitivul).
(
18
)	A se vedea în acest sens Hotărârea din 7 martie 2018, Cristal Union (C‑31/17, EU:C:2018:168, punctul 45).
(
19
)	A se vedea Hotărârea din 7 noiembrie 2019, Petrotel‑Lukoil (C‑68/18, EU:C:2019:933, punctul 28 și punctul 1 din dispozitiv).