62012CJ0296
ΑΠΌΦΑΣΗ ΤΟΥ ΔΙΚΑΣΤΗΡΊΟΥ (δέκατο τμήμα)
της 23ης Ιανουαρίου 2014 (
*1
)
«Παράβαση κράτους μέλους — Ελεύθερη παροχή υπηρεσιών — Ελεύθερη κίνηση των κεφαλαίων — Φόρος εισοδήματος — Εισφορές οι οποίες καταβάλλονται στο πλαίσιο αποταμιευτικού-συνταξιοδοτικού προγράμματος — Μείωση του φόρου μόνον ως προς τις εισφορές οι οποίες καταβάλλονται σε φορείς ή οργανισμούς που έχουν την έδρα τους στην ημεδαπή — Συνοχή του φορολογικού συστήματος — Αποτελεσματικότητα των φορολογικών ελέγχων»
Στην υπόθεση C‑296/12,
με αντικείμενο προσφυγή λόγω παράβασης κράτους μέλους, ασκηθείσα δυνάμει του άρθρου 258 ΣΛΕΕ στις 14 Ιουνίου 2012,
Ευρωπαϊκή Επιτροπή, εκπροσωπούμενη από τους R. Lyal και W. Roels,
προσφεύγουσα,
κατά
Βασιλείου του Βελγίου, εκπροσωπούμενου από τον J.-C. Halleux και την M. Jacobs,
καθού,
ΤΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ (δέκατο τμήμα),
συγκείμενο από τους E. Juhász, πρόεδρο τμήματος, D. Šváby και C. Vajda (εισηγητή), δικαστές,
γενικός εισαγγελέας: N. Wahl
γραμματέας: A. Calot Escobar
έχοντας υπόψη την έγγραφη διαδικασία,
κατόπιν της απόφασης που έλαβε, αφού άκουσε τον γενικό εισαγγελέα, να εκδικάσει την υπόθεση χωρίς ανάπτυξη προτάσεων,
εκδίδει την ακόλουθη
Απόφαση
1
Με την προσφυγή της, η Ευρωπαϊκή Επιτροπή ζητεί από το Δικαστήριο να διαπιστώσει ότι το Βασίλειο του Βελγίου, θεσπίζοντας και διατηρώντας σε ισχύ ρύθμιση η οποία προβλέπει μεν μείωση φόρου ως προς εισφορές στο πλαίσιο αποταμιευτικών-συνταξιοδοτικών προγραμμάτων, πλην όμως εφαρμόζεται μόνον επί των εισφορών που καταβάλλονται σε φορείς ή οργανισμούς με έδρα το Βέλγιο, παρέβη τις υποχρεώσεις τις οποίες υπέχει από τα άρθρα 56 ΣΛΕΕ και 63 ΣΛΕΕ.
Το βελγικό δίκαιο
2
Το άρθρο 34, παράγραφοι 1 έως 3, του κώδικα φορολογίας εισοδήματος του 1992 (στο εξής: CIR 1992), έχει ως εξής:
«1.   Οι συντάξεις, οι πρόσοδοι και οι παραπλήσιες παροχές περιλαμβάνουν, ανεξαρτήτως του οφειλέτη τους, του δικαιούχου τους, του χαρακτηρισμού τους και του τρόπου καθορισμού και χορηγήσεώς τους:
[...]
3°
εισοδήματα από αποταμιευτικό-συνταξιοδοτικό πρόγραμμα κατά την έννοια του άρθρου 145/8.
2.   Τα εισοδήματα από αποταμιευτικό-συνταξιοδοτικό πρόγραμμα περιλαμβάνουν:
1°
τις αποταμιεύσεις σε ατομικό λογαριασμό ή σε λογαριασμό μεριδίων·
2°
τις συντάξεις, τις προσόδους, τα κεφάλαια και τις αξίες εξαγοράς του προγράμματος·
[...]
3.   Το φορολογητέο ποσό της αποταμίευσης κατά την έννοια της παραγράφου 2, σημείο 1°, ισούται με το ποσό που αντιστοιχεί στην κεφαλαιοποίηση, με ετήσιο επιτόκιο 4,75 %, του συνόλου των καθαρών ποσών τα οποία κατατίθενται στον αποταμιευτικό λογαριασμό και λαμβάνονται υπόψη για τη μείωση του φόρου.
[...]»
3
Το άρθρο 39, παράγραφος 2, σημείο 3°, του CIR 1992 ορίζει ότι οι συντάξεις, οι συμπληρωματικές συντάξεις, οι πρόσοδοι, τα κεφάλαια, οι αποταμιεύσεις και οι αξίες εξαγοράς απαλλάσσονται όταν εντάσσονται στο πλαίσιο συνταξιοδοτικού ή ασφαλιστικού αποταμιευτικού προγράμματος, στην περίπτωση του οποίου δεν έχει εφαρμοστεί η μείωση φόρου που προβλέπεται στο άρθρο 145/1, σημείο 5°, του παρόντος κώδικα.
4
Το άρθρο 145/1 του CIR 1992 προβλέπει τα κάτωθι:
«Εντός των ορίων και υπό τις προϋποθέσεις που προβλέπονται στα άρθρα 145/2 έως 145/16, χορηγείται μείωση του φόρου υπολογιζόμενη επί των ακόλουθων δαπανών [...]:
[...]
5°
των πληρωμών σε αποταμιευτικό-συνταξιοδοτικό πρόγραμμα·
[...]».
5
Το άρθρο 145/8, πρώτο εδάφιο, του CIR 1992 έχει ως εξής:
«Λαμβάνονται υπόψη για τη μείωση στο πλαίσιο αποταμιευτικού-συνταξιοδοτικού προγράμματος σύμφωνα με το άρθρο 145/1, σημείο 5°, τα ποσά που έχουν καταβληθεί εντός του Βελγίου:
1°
είτε για την αποταμίευση σε αποταμιευτικό λογαριασμό μεριδίων·
2°
είτε για την αποταμίευση σε ατομικό αποταμιευτικό λογαριασμό ·
3°
είτε ως ασφάλιστρα σε αποταμιευτικό-ασφαλιστικό πρόγραμμα.»
6
Το άρθρο 145/11 του CIR 1992 προβλέπει ότι η εταιρία διαχείρισης συνταξιοδοτικού αμοιβαίου κεφαλαίου το οποίο έχει εγκριθεί σύμφωνα με το άρθρο 145/16 του παρόντος κώδικα οφείλει να τοποθετεί τα στοιχεία του ενεργητικού του και τα αντίστοιχα έσοδα, κατόπιν αφαίρεσης των σχετικών επιβαρύνσεων, σε συγκεκριμένες επενδύσεις και υπό ορισμένους όρους που καθορίζονται από το ίδιο το άρθρο 145/11.
7
Δυνάμει των άρθρων 145/12 και 145/13 του εν λόγω κώδικα, οι διατάξεις του άρθρου 145/11 εφαρμόζονται επίσης τόσο στους ατομικούς αποταμιευτικούς λογαριασμούς όσο και στα αποταμιευτικά-ασφαλιστικά προγράμματα.
8
Το άρθρο 145/15 του CIR 1992 ορίζει τα ακόλουθα:
«Μόνον οι φορείς στους οποίους αναφέρεται το άρθρο 56, παράγραφος 1, επιτρέπεται να ανοίγουν ατομικούς αποταμιευτικούς λογαριασμούς ή αποταμιευτικούς λογαριασμούς μεριδίων. Ο Βασιλεύς δύναται, με διάταγμα που εκδίδεται κατόπιν πρότασης του Υπουργικού Συμβουλίου, να χορηγεί υπό τους όρους που ο ίδιος καθορίζει την ίδια άδεια και σε εισηγμένες στο Χρηματιστήριο εταιρίες βελγικού δικαίου.
Συμβάσεις για αποταμιευτικά-ασφαλιστικά προγράμματα επιτρέπεται να συνάπτουν με τους πελάτες τους μόνον οι ασφαλιστικές επιχειρήσεις ζωής των οποίων οι δραστηριότητες ρυθμίζονται από τον νόμο της 9ης Ιουλίου 1975, περί του ελέγχου επί των ασφαλιστικών επιχειρήσεων.»
9
Το άρθρο 145/16, σημείο 1°, του CIR 1992 ορίζει ως «αποταμιευτικό λογαριασμό μεριδίων» τα μερίδια σε συνταξιοδοτικό αμοιβαίο κεφάλαιο το οποίο έχει εγκριθεί από το Υπουργείο Οικονομικών υπό τους όρους που έχει καθορίσει ο Βασιλεύς, για τη δημιουργία αποταμιευτικού κεφαλαίου διαθέσιμου είτε εν ζωή του δικαιούχου είτε μόνο με την επέλευση του θανάτου του.
10
Το άρθρο 63/5, παράγραφος 1, του βασιλικού διατάγματος για την εκτέλεση του κώδικα φορολογίας εισοδήματος του 1992 (στο εξής: AR/CIR 1992), προβλέπει ότι εντός δύο μηνών από την παρέλευση κάθε ημερολογιακού έτους στη διάρκεια του οποίου καταβλήθηκαν εισφορές στο πλαίσιο αποταμιευτικού-συνταξιοδοτικού προγράμματος, οι φορείς και οι επιχειρήσεις, κατά την έννοια του άρθρου 145/15 του CIR 1992, κοινοποιούν στη δημόσια οικονομική υπηρεσία αντίγραφο του πιστοποιητικού που έχουν χορηγήσει σε κάθε δικαιούχο αποταμιευτικού λογαριασμού ή λήπτη ασφάλισης στο πλαίσιο αποταμιευτικού-ασφαλιστικού προγράμματος.
11
Το άρθρο 63/6, παράγραφος 1, του AR/CIR 1992 ορίζει ποια έγγραφα πρέπει να προσκομιστούν από εταιρία διαχείρισης προς στήριξη αίτησης για την έγκριση βελγικού επενδυτικού οργανισμού ως συνταξιοδοτικού αμοιβαίου κεφαλαίου. Η παράγραφος 2 του ίδιου άρθρου επιβάλλει στις εταιρίες διαχείρισης την υποχρέωση να ενημερώνουν το Υπουργείο Οικονομικών για τυχόν τροποποιήσεις που πρέπει να γίνουν στα έγγραφα αυτά, καθώς και να του κοινοποιούν τους ετήσιους λογαριασμούς.
12
Βάσει του άρθρου 63/7 του AR/CIR 1992, ο έλεγχος της τήρησης των προϋποθέσεων του άρθρου 145/11 του CIR 1992 γίνεται βάσει εγγράφων τα οποία πρέπει να προσκομίζονται στο Υπουργείο Οικονομικών από την εταιρία διαχείρισης, το αργότερο ένα μήνα μετά από κάθε ημερολογιακό τρίμηνο που συμπληρώνεται αρχής γενομένης από την έγκριση του αμοιβαίου κεφαλαίου, και να εκθέτουν λεπτομερώς την κατάσταση του αμοιβαίου κεφαλαίου ως έχει στο τέλος της τελευταίας εργάσιμης για τις τράπεζες ημέρας κάθε μήνα εκάστου ημερολογιακού τριμήνου.
13
Το άρθρο 63/8 του AR/CIR 1992 διευκρινίζει υπό ποιες περιστάσεις μπορεί να ανακληθεί η έγκριση συνταξιοδοτικού αμοιβαίου κεφαλαίου.
Η διαδικασία πριν από την άσκηση της προσφυγής
14
Με προειδοποιητική επιστολή της 18ης Οκτωβρίου 2006, η Επιτροπή κάλεσε το Βασίλειο του Βελγίου να υποβάλει τις παρατηρήσεις του επί της συμβατότητας ορισμένων διατάξεων της εθνικής του νομοθεσίας, οι οποίες προβλέπουν μείωση φόρου για εισφορές που καταβάλλονται στο πλαίσιο αποταμιευτικών-συνταξιοδοτικών προγραμμάτων, με τη Συνθήκη ΕΚ και με τη Συμφωνία για τον Ευρωπαϊκό Οικονομικό Χώρο, της 2ας Μαΐου 1992 (ΕΕ 1994, L 1, σ. 3). Το εν λόγω κράτος μέλος απάντησε στην ως άνω επιστολή στις 8 Φεβρουαρίου 2007.
15
Στις 22 Μαρτίου 2010 η Επιτροπή απηύθυνε στο Βασίλειο του Βελγίου αιτιολογημένη γνώμη, με την οποία επισήμανε στο εν λόγω κράτος μέλος ότι, κατά την εκτίμησή της, είχε υποπέσει σε παράβαση των υποχρεώσεων που υπέχει από τα άρθρα 53 ΣΛΕΕ και 63 ΣΛΕΕ, καθώς και από τα άρθρα 31 και 40 της Συμφωνίας για τον Ευρωπαϊκό Οικονομικό Χώρο, και το κάλεσε να λάβει τα αναγκαία μέτρα προς συμμόρφωση με την ως άνω αιτιολογημένη γνώμη εντός δύο μηνών από την παραλαβή της.
16
Η Επιτροπή, κρίνοντας μη ικανοποιητική την από 13 Ιουλίου 2010 απάντηση του Βασιλείου του Βελγίου στην αιτιολογημένη αυτή γνώμη, άσκησε την υπό κρίση προσφυγή.
Επί της προσφυγής
Επιχειρήματα των διαδίκων
17
Η Επιτροπή επισημαίνει, αφενός, ότι η διαχείριση αποταμιευτικού-συνταξιοδοτικού προγράμματος συνιστά υπηρεσία κατά την έννοια του άρθρου 56 ΣΛΕΕ. Συγκεκριμένα, θεωρεί ότι το γεγονός ότι αναγνωρίζεται δικαίωμα μείωσης του φόρου μόνο στην περίπτωση κατά την οποία οι εισφορές σε τέτοιο πρόγραμμα καταβάλλονται σε χρηματοπιστωτικούς φορείς που έχουν την έδρα τους στο Βέλγιο παρακωλύει την ελεύθερη παροχή υπηρεσιών τόσο για τους λήπτες της συγκεκριμένης υπηρεσίας όσο και για τα πρόσωπα τα οποία την παρέχουν χωρίς να είναι εγκατεστημένα στο βελγικό έδαφος.
18
Αφετέρου, τόσο οι καταθέσεις που πραγματοποιούνται σε ατομικό αποταμιευτικό λογαριασμό ή αποταμιευτικό λογαριασμό μεριδίων όσο και η καταβολή ασφαλίστρων ζωής συνιστούν κινήσεις κεφαλαίων κατά την έννοια του άρθρου 63 ΣΛΕΕ. Η αναγνώριση δικαιώματος μείωσης του φόρου για τέτοιες καταθέσεις και πληρωμές μόνον όταν αυτές γίνονται σε χρηματοπιστωτικούς φορείς που έχουν την έδρα τους στο Βέλγιο παρακωλύει, κατά την άποψη της Επιτροπής, την ελεύθερη κίνηση των κεφαλαίων, στο μέτρο που οι Βέλγοι καταθέτες και ασφαλιζόμενοι αποθαρρύνονται να επενδύσουν τα σχετικά ποσά στο πλαίσιο αποταμιευτικών-συνταξιοδοτικών προγραμμάτων αντίστοιχων φορέων οι οποίοι δεν είναι εγκατεστημένοι στο βελγικό έδαφος
19
Κατά την Επιτροπή, τα προαναφερθέντα εμπόδια δεν μπορούν να δικαιολογηθούν από την ανάγκη διασφάλισης της συνοχής του βελγικού φορολογικού συστήματος. Συναφώς, το Δικαστήριο έχει ήδη απορρίψει, με την απόφαση της 30ής Ιανουαρίου 2007, C-150/04, Επιτροπή κατά Δανίας (Συλλογή 2007, σ. I-1163), το επιχείρημα ότι οι εθνικές ρυθμίσεις είναι συμμετρικές εφόσον αποκλείουν τη φορολόγηση των παροχών που καταβάλλονται αν δεν έχει προηγουμένως αναγνωριστεί δικαίωμα μείωσης του φόρου για τις καταθέσεις και τις πληρωμές ασφαλίστρων οι οποίες συναρτώνται με τις ως άνω παροχές.
20
Επιπλέον, η Επιτροπή υποστηρίζει ότι το Βασίλειο του Βελγίου δεν έχει καταφέρει να ανταποκριθεί στην απαίτηση φορολογικής συνοχής στο πλαίσιο των συμφωνιών που έχει συνάψει με άλλα κράτη μέλη για την αποφυγή της διπλής φορολογίας, δεδομένου ότι πολλές εξ αυτών απονέμουν την εξουσία φορολόγησης των συντάξεων και άλλων παρόμοιων εισοδημάτων στο κράτος κατοικίας του λήπτη. Στις περιπτώσεις των συμφωνιών που απονέμουν την εξουσία αυτή στο κράτος προέλευσης των οικείων εισοδημάτων, η απαίτηση φορολογικής συνοχής δεν δικαιολογεί τα ως άνω εμπόδια, καθόσον το συγκεκριμένο κράτος θα μπορούσε να φορολογήσει τις παροχές οι οποίες καταβάλλονται στον λήπτη, έστω και αν ο τελευταίος είναι εγκατεστημένος στο άλλο από τα συμβαλλόμενα κράτη.
21
Όσον αφορά ενδεχόμενη δικαιολόγηση στηριζόμενη στην προστασία των πολιτών οι οποίοι επενδύουν σε αποταμιευτικά-συνταξιοδοτικά προγράμματα, η Επιτροπή φρονεί ότι δεν είναι απαραίτητο, προς εξασφάλιση των κεφαλαίων που επενδύονται, να τεθεί ως προϋπόθεση ότι οι εισφορές και τα ασφάλιστρα καταβάλλονται αποκλειστικώς σε φορείς ή οργανισμούς με έδρα το Βέλγιο, δεδομένου ότι και χρηματοπιστωτικοί φορείς εγκατεστημένοι σε άλλα κράτη μέλη μπορούν κάλλιστα να τηρούν τις υποχρεώσεις τις οποίες επιβάλλει η βελγική νομοθεσία σχετικά με τις επενδύσεις, τις χορηγήσεις αδειών και την κατάρτιση εκθέσεων. Κατά την Επιτροπή, η τήρηση της υποχρέωσης κατάρτισης εκθέσεων ελέγχεται ούτως ή άλλως, δεδομένου ότι η υποβολή τέτοιων αναφορών συνιστά όρο απόκτησης και διατήρησης της άδειας που χορηγείται σε φορέα ή οργανισμό. Εξάλλου, το Βασίλειο του Βελγίου θα μπορούσε να στηριχθεί στην οδηγία 77/799/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 19ης Δεκεμβρίου 1977, σχετικά με την αμοιβαία συνδρομή των αρμόδιων αρχών των κρατών μελών στον τομέα της άμεσης και της έμμεσης φορολογίας (ΕΕ ειδ. έκδ. 09/001, σ. 86), όπως τροποποιήθηκε με την οδηγία 92/12/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 25ης Φεβρουαρίου 1992 (ΕΕ L 76, σ. 1, στο εξής: οδηγία 77/799), προκειμένου να συγκεντρώσει πληροφορίες για τον υποκείμενο στον φόρο και να ελέγξει τον οικείο αλλοδαπό χρηματοπιστωτικό φορέα.
22
Το Βασίλειο του Βελγίου αναγνωρίζει ότι το επίμαχο βελγικό αποταμιευτικό‑συνταξιοδοτικό σύστημα των συντάξεων συνιστά περιορισμό τόσο της ελεύθερης παροχής υπηρεσιών όσο και της ελεύθερης κίνησης των κεφαλαίων. Εντούτοις, τονίζει ότι ο περιορισμός αυτός δικαιολογείται από επιτακτικούς λόγους γενικού συμφέροντος.
23
Συναφώς, επικαλείται, πρώτον, την εσωτερική συνοχή του φορολογικού συστήματος και ισχυρίζεται ότι οι βελγικές ρυθμίσεις για τα αποταμιευτικά‑συνταξιοδοτικά προγράμματα είναι σύμφωνες προς τις αποφάσεις του Δικαστηρίου της 28ης Ιανουαρίου 1992, C-204/90, Bachmann (Συλλογή 1992, σ. I-249), και C-300/90, Επιτροπή κατά Βελγίου (Συλλογή 1992, σ. I-305), με τις οποίες το Δικαστήριο έθεσε ιδίως ως προϋπόθεση την ύπαρξη άμεσου συνδέσμου μεταξύ του φορολογικού πλεονεκτήματος και της αντιστάθμισής του από μειονέκτημα που ανακύπτει στην πράξη. Συγκεκριμένα, ενώ οι συνταξιοδοτικές παροχές κατ’ αρχήν φορολογούνται, βάσει του άρθρου 34, παράγραφος 1, σημείο 3°, του CIR 1992, απαλλάσσονται αντιθέτως από τον φόρο, δυνάμει του άρθρου 39, παράγραφος 2, σημείο 3°, του εν λόγω κώδικα, αν δεν έχει προηγηθεί μείωση του φόρου σύμφωνα με το άρθρο 145/1, σημείο 5°, του ίδιου κώδικα, για τις καταθέσεις σε λογαριασμούς αποταμιευτικού-συνταξιοδοτικού προγράμματος ή για τα ασφάλιστρα σε αποταμιευτικό-ασφαλιστικό πρόγραμμα, όπως συμβαίνει όταν τα οικεία προγράμματα βρίσκονται υπό τη διαχείριση φορέων που δεν είναι εγκατεστημένοι στο Βέλγιο.
24
Το Βασίλειο του Βελγίου σημειώνει επιπλέον ότι όντως υποχρεούται να διασφαλίζει τη φορολογική συνοχή σε επίπεδο συμφωνιών για την αποφυγή της διπλής φορολογίας, αναγνωρίζοντας στο κράτος προέλευσης την εξουσία φορολόγησης των συντάξεων και των παρεμφερών χρηματικών παροχών, πλην όμως παραδέχεται ότι δεν έχει καταφέρει να επιτύχει τον σκοπό αυτό με τις συμφωνίες που έχει συνάψει με ορισμένα κράτη μέλη.
25
Το Βασίλειο του Βελγίου επικαλείται, δεύτερον, την ανάγκη ύπαρξης ενός συστήματος αποτελεσματικού φορολογικού ελέγχου. Αφενός, υπογραμμίζει ότι, ιδίως μέσω της εφαρμογής του άρθρου 63/5 του AR/CIR 1992, το οποίο επιβάλλει στους χρηματοπιστωτικούς φορείς και στους οργανισμούς που διαχειρίζονται αποταμιευτικά-συνταξιοδοτικά προγράμματα υποχρέωση ενημέρωσης της φορολογικής αρχής σχετικά με τα πιστοποιητικά τα οποία χορηγούν στους υποκειμένους στον φόρο, η βελγική φορολογική αρχή είναι σε θέση να ελέγχει τις μειώσεις που γίνονται στον φόρο στις περιπτώσεις πληρωμών πραγματοποιούμενων στο πλαίσιο αποταμιευτικών-συνταξιοδοτικών προγραμμάτων, καθώς και να εξασφαλίζει την είσπραξη του φόρου που οφείλεται επί των καταβαλλόμενων ποσών.
26
Αφετέρου, το Βασίλειο του Βελγίου επισημαίνει ότι πρέπει να προστατεύεται το συμφέρον που έχουν οι αποταμιευτές να τους εξασφαλιστεί η καταβολή της σύνταξης που θα τους οφείλεται. Η προστασία αυτή διασφαλίζεται από το άρθρο 145/11 του CIR 1992 και από τα άρθρα 63/6 έως 63/8 του AR/CIR 1992, τα οποία προβλέπουν συγκεκριμένα τη διαδικασία έγκρισης των συνταξιοδοτικών αμοιβαίων κεφαλαίων, τη δυνατότητα ανάκλησης της έγκρισης, καθώς και τις σχετικές υποχρεώσεις όσον αφορά τις επενδύσεις και την κατάρτιση εκθέσεων. Το εν λόγω κράτος μέλος διατείνεται ότι οι διατάξεις του δικαίου της Ένωσης που ρυθμίζουν την ανταλλαγή πληροφοριών μεταξύ των κρατών μελών προβλέπουν επαχθείς και αργές διαδικασίες, οι οποίες, ως εκ τούτου, δεν εξασφαλίζουν ότι οι εγκατεστημένοι σε άλλα κράτη μέλη φορείς και οργανισμοί τηρούν τις σχετικές υποχρεώσεις.
Εκτίμηση του Δικαστηρίου
27
Κατά πάγια νομολογία, μολονότι η άμεση φορολογία εμπίπτει στην αρμοδιότητα των κρατών μελών, τα τελευταία οφείλουν κατά την άσκηση της αρμοδιότητας αυτής να τηρούν το δίκαιο της Ένωσης (βλ. απόφαση της 25ης Οκτωβρίου 2012, C‑387/11, Επιτροπή κατά Βελγίου, σκέψη 36 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία).
Επί της παράβασης των υποχρεώσεων που απορρέουν από το άρθρο 56 ΣΛΕΕ
28
Πρέπει να τονιστεί εισαγωγικώς ότι οι σχετικές με αποταμιευτικά-συνταξιοδοτικά προγράμματα παροχές των χρηματοπιστωτικών φορέων και των ασφαλιστικών επιχειρήσεων, περιλαμβανομένων των εταιριών διαχείρισης εγκεκριμένων συνταξιοδοτικών αμοιβαίων κεφαλαίων, συνιστούν υπηρεσίες κατά την έννοια του άρθρου 57 ΣΛΕΕ. Πράγματι, οι υπηρεσίες αυτές καλύπτουν παροχές που καταβάλλονται συνήθως έναντι αμοιβής, της οποίας το ουσιώδες χαρακτηριστικό είναι ότι αποτελεί την οικονομική αντιπαροχή των οικείων παροχών (βλ. απόφαση της 3ης Οκτωβρίου 2002, C-136/00, Danner, Συλλογή 2002, σ. I-8147, σκέψη 26).
29
Υπογραμμίζεται επίσης ότι, με την προοπτική της ενιαίας αγοράς και προς επίτευξη των σκοπών της, το άρθρο 56 ΣΛΕΕ αποκλείει την εφαρμογή οποιασδήποτε εθνικής ρύθμισης η οποία καθιστά την κατά την έννοια του άρθρου 57 ΣΛΕΕ παροχή υπηρεσιών μεταξύ κρατών μελών δυσχερέστερη από την αμιγώς εσωτερικού χαρακτήρα παροχή υπηρεσιών εντός κράτους μέλους (βλ. προαναφερθείσα απόφαση Επιτροπή κατά Δανίας, σκέψη 38, και απόφαση της 6ης Ιουνίου 2013, C‑383/10, Επιτροπή κατά Βελγίου, σκέψη 42).
30
Εν προκειμένω, το Βασίλειο του Βελγίου δεν αμφισβητεί ότι οι επίμαχες διατάξεις του CIR 1992 συνιστούν εμπόδιο στην ελεύθερη παροχή υπηρεσιών.
31
Πράγματι, το γεγονός ότι το προβλεπόμενο στο άρθρο 145/1, σημείο 5°, του CIR 1992 δικαίωμα μείωσης του φόρου γεννάται μόνον αν η καταβολή εισφορών στο πλαίσιο αποταμιευτικού-συνταξιοδοτικού προγράμματος έχει γίνει σε χρηματοπιστωτικούς φορείς με έδρα το Βέλγιο καθιστά την ελεύθερη παροχή υπηρεσιών σχετικών με τέτοια προγράμματα από φορείς εγκατεστημένους σε άλλα κράτη μέλη δυσχερέστερη από την αμιγώς εσωτερικού χαρακτήρα παροχή των ίδιων υπηρεσιών εντός του Βασιλείου του Βελγίου. Το εν λόγω φορολογικό σύστημα για τα αποταμιευτικά-συνταξιοδοτικά προγράμματα είναι πιθανό να αποθαρρύνει τόσο τους Βέλγους υποκείμενους στον φόρο να συνάψουν σύμβαση είτε για ατομικό αποταμιευτικό-συνταξιοδοτικό πρόγραμμα ή συνταξιοδοτικό αμοιβαίο κεφάλαιο είτε για αποταμιευτικό-ασφαλιστικό πρόγραμμα με χρηματοπιστωτικούς φορείς ή ασφαλιστικούς οργανισμούς εγκατεστημένους σε άλλο κράτος μέλος, πλην του Βασιλείου του Βελγίου, όσο και τους οικείους φορείς και οργανισμούς να παράσχουν τις υπηρεσίες τους στη βελγική αγορά (βλ., υπ’ αυτή την έννοια, προαναφερθείσα απόφαση Danner, σκέψη 31, και απόφαση της 5ης Ιουλίου 2007, C-522/04, Επιτροπή κατά Βελγίου, Συλλογή 2007, σ. I-5701, σκέψη 39).
32
Εντούτοις, από πάγια νομολογία προκύπτει ότι εθνικά μέτρα τα οποία ενδέχεται να θίγουν ή να καθιστούν λιγότερο ελκυστική την άσκηση των θεμελιωδών ελευθεριών που κατοχυρώνει η Συνθήκη ΛΕΕ μπορούν πάντως να επιτρέπονται, υπό την προϋπόθεση ότι επιδιώκουν σκοπό γενικού συμφέροντος, ότι είναι κατάλληλα για την υλοποίηση του επιδιωκόμενου σκοπού και ότι δεν υπερβαίνουν το αναγκαίο για την επίτευξη του σκοπού αυτού μέτρο (βλ., ιδίως, προαναφερθείσα απόφαση της 6ης Ιουνίου 2013, Επιτροπή κατά Βελγίου, σκέψη 49 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία).
33
Επίσης κατά πάγια νομολογία, στις εθνικές αρχές απόκειται, εφόσον λάβουν μέτρο που παρεκκλίνει από αρχή η οποία έχει κατοχυρωθεί στο δίκαιο της Ένωσης, να αποδείξουν ότι η ως άνω προϋπόθεση πληρούται στη συγκεκριμένη περίπτωση. Οι δικαιολογητικοί λόγοι που μπορούν να προβληθούν από κράτος μέλος πρέπει να συνοδεύονται από ανάλυση της καταλληλότητας και της αναλογικότητας του μέτρου το οποίο λαμβάνει το κράτος μέλος, καθώς και από συγκεκριμένα στοιχεία ικανά να στηρίξουν την επιχειρηματολογία του (βλ. απόφαση της 14ης Ιουνίου 2012, C‑542/09, Επιτροπή κατά Κάτω Χωρών, σκέψη 81 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία).
34
Το Βασίλειο του Βελγίου επικαλείται, πρώτον, την ανάγκη διατήρησης της συνοχής του βελγικού φορολογικού συστήματος, επισημαίνοντας τη συμμετρία των επίμαχων εθνικών διατάξεων, οι οποίες προβλέπουν ότι τα εισοδήματα από αποταμιευτικά-συνταξιοδοτικά προγράμματα φορολογούνται όταν έχει εφαρμοστεί μείωση του φόρου σε σχέση με τις πληρωμές στο πλαίσιο των οικείων προγραμμάτων, αλλά απαλλάσσονται σε περίπτωση που δεν έχει προηγηθεί τέτοια μείωση.
35
Συναφώς, το Δικαστήριο έχει δεχθεί ότι η ανάγκη διασφάλισης της συνοχής του φορολογικού συστήματος μπορεί να δικαιολογήσει περιορισμό της άσκησης των ελευθεριών που κατοχυρώνονται στη Συνθήκη ΣΛΕΕ, απαιτείται όμως να αποδειχθεί η ύπαρξη άμεσου συνδέσμου μεταξύ του φορολογικού πλεονεκτήματος και της αντιστάθμισής του από ένα συναρτώμενο μειονέκτημα (βλ., υπ’ αυτή την έννοια, προαναφερθείσα απόφαση Επιτροπή κατά Δανίας, σκέψη 70, καθώς και απόφαση της 4ης Ιουλίου 2013, C‑350/11, Argenta Spaarbank, σκέψεις 41 και 42).
36
Εν προκειμένω, υφίσταται όντως σύνδεσμος ανάμεσα στο δικαίωμα μείωσης του φόρου το οποίο γεννάται με την καταβολή εισφορών στο πλαίσιο αποταμιευτικού-συνταξιοδοτικού προγράμματος και στη φορολόγηση των εισοδημάτων από τέτοιο πρόγραμμα. Συγκεκριμένα, δυνάμει του άρθρου 39, παράγραφος 2, σημείο 3°, του CIR 1992, οι συντάξεις, οι συμπληρωματικές συντάξεις, οι πρόσοδοι, τα κεφάλαια, οι αποταμιεύσεις και οι αξίες εξαγοράς απαλλάσσονται όταν εντάσσονται στο πλαίσιο συνταξιοδοτικού ή ασφαλιστικού αποταμιευτικού προγράμματος, στην περίπτωση του οποίου δεν έχει εφαρμοστεί η μείωση φόρου που προβλέπεται στο άρθρο 145/1, σημείο 5°, του ίδιου κώδικα (βλ., υπ’ αυτή την έννοια, προαναφερθείσα απόφαση Bachmann, σκέψη 21, και προαναφερθείσα απόφαση της 28ης Ιανουαρίου 1992, Επιτροπή κατά Βελγίου, σκέψη 14).
37
Εντούτοις, όπως διαπίστωσε το Δικαστήριο στη σκέψη 71 της προαναφερθείσας απόφασης Επιτροπή κατά Δανίας, σε σχέση με εθνικό σύστημα στηριζόμενο σε παρεμφερή σύνδεσμο ανάμεσα, αφενός, στη δυνατότητα έκπτωσης εισφορών σε συνταξιοδοτικό πρόγραμμα από τον φόρο και, αφετέρου, στη φορολόγηση των αντίστοιχων παροχών, ο παράγων ο οποίος μπορεί να θίξει τη συνοχή του επίμαχου βελγικού συστήματος έγκειται στο ενδεχόμενο να μεταφέρει ο υποκείμενος στον φόρο την κατοικία του κατά το χρονικό διάστημα που μεσολαβεί από την καταβολή των εισφορών του στο αποταμιευτικό-συνταξιοδοτικό πρόγραμμα έως τη στιγμή που θα του καταβληθούν οι παροχές οι οποίες θα συνιστούν εισοδήματά του, και όχι τόσο στο γεγονός ότι ο χρηματοπιστωτικός φορέας που διαχειρίζεται το οικείο πρόγραμμα έχει την έδρα του σε άλλο κράτος μέλος.
38
Συγκεκριμένα, όταν υποκείμενος στον φόρο, ο οποίος έχει συνάψει με χρηματοπιστωτικό φορέα εγκατεστημένο στο Βέλγιο σύμβαση για αποταμιευτικό-συνταξιοδοτικό πρόγραμμα, απολαύει φορολογικού πλεονεκτήματος υπό τη μορφή μείωσης του φόρου επί των εισφορών που καταβάλλει στο πρόγραμμα αυτό και μεταφέρει εν συνεχεία, προτού του καταβληθούν οι αντίστοιχες παροχές οι οποίες θα αποτελέσουν εισοδήματά από το ίδιο πρόγραμμα, την κατοικία του σε άλλο κράτος μέλος, το Βασίλειο του Βελγίου στερείται της εξουσίας φορολόγησης των ως άνω εισοδημάτων, τουλάχιστον εφόσον έχει συνάψει με το κράτος μέλος όπου μεταφέρθηκε η κατοικία του υποκειμένου στον φόρο συμφωνία περί αποφυγής της διπλής φορολογίας, η οποία προβλέπει ότι οι συντάξεις και οι παρεμφερείς παροχές φορολογούνται μόνο στο κράτος κατοικίας του λήπτη τους (βλ., υπ’ αυτή την έννοια, προαναφερθείσα απόφαση Επιτροπή κατά Δανίας, σκέψη 72).
39
Αντιθέτως, η σύναψη σύμβασης για αποταμιευτικό-συνταξιοδοτικό πρόγραμμα με χρηματοπιστωτικό φορέα εγκατεστημένο σε άλλο κράτος μέλος, πλην του Βασιλείου του Βελγίου, δεν μπορεί αυτή καθ’ εαυτήν να θίξει τη συνοχή του επίμαχου φορολογικού συστήματος. Πράγματι, το Βασίλειο του Βελγίου είναι ελεύθερο να ασκήσει τη σχετική του εξουσία και να φορολογήσει τα εισοδήματα που προέρχονται από αποταμιευτικό-συνταξιοδοτικό πρόγραμμα και συνίστανται στις παροχές τις οποίες καταβάλλει εγκατεστημένος σε άλλο κράτος μέλος χρηματοπιστωτικός φορέας σε ένα φορολογούμενο που εξακολουθεί να κατοικεί στο Βέλγιο κατά τον χρόνο της καταβολής των παροχών αυτών, σε αντιστάθμισμα προς τις εισφορές σε σχέση με τις οποίες είχε χορηγήσει το πλεονέκτημα της μείωσης του φόρου (βλ., υπ’ αυτή την έννοια, προαναφερθείσα απόφαση Επιτροπή κατά Δανίας, σκέψη 73).
40
Κατά συνέπεια, οι επίμαχες ρυθμίσεις, που δεν αναγνωρίζουν γενικώς δικαίωμα μείωσης του φόρου ως προς εισφορές καταβαλλόμενες στο πλαίσιο αποταμιευτικού-συνταξιοδοτικού προγράμματος το οποίο διαχειρίζεται χρηματοπιστωτικός φορέας εγκατεστημένος σε άλλο κράτος μέλος πλην του Βασιλείου του Βελγίου, δεν είναι δυνατό να δικαιολογηθούν από την ανάγκη διατήρησης της συνοχής του φορολογικού συστήματος.
41
Το Βασίλειο του Βελγίου επιδιώκει, δεύτερον, να δικαιολογήσει τις επίμαχες ρυθμίσεις επικαλούμενο την ανάγκη για αποτελεσματικούς φορολογικούς ελέγχους.
42
Συναφώς, κατά πάγια νομολογία, η ανάγκη διασφάλισης της αποτελεσματικότητας των φορολογικών ελέγχων μπορεί να δικαιολογήσει περιορισμό των θεμελιωδών ελευθεριών (προαναφερθείσα απόφαση της 6ης Ιουνίου 2013, Επιτροπή κατά Βελγίου, σκέψη 51).
43
Υπενθυμίζεται ότι κράτος μέλος μπορεί να επικαλεστεί την οδηγία 77/799 προκειμένου να λάβει από τις αρμόδιες αρχές άλλου κράτους μέλους όλες τις αναγκαίες πληροφορίες που θα του παράσχουν τη δυνατότητα να προσδιορίσει ορθώς το ποσό των φόρων οι οποίοι καλύπτονται από την εν λόγω οδηγία (βλ. απόφαση της 19ης Νοεμβρίου 2009, C-540/07, Επιτροπή κατά Ιταλίας, Συλλογή 2009, σ. I-10983, σκέψη 60).
44
Επιπλέον, οι βελγικές φορολογικές αρχές θα μπορούσαν κάλλιστα να απαιτήσουν από τον υποκείμενο στον φόρο να παράσχει τα αποδεικτικά στοιχεία τα οποία κρίνουν αναγκαία για τον ορθό προσδιορισμό των οικείων φόρων και, ενδεχομένως, να απορρίψουν την αίτηση μείωσης του φόρου σε περίπτωση που δεν προσκομίζονταν τα στοιχεία αυτά (βλ., υπ’ αυτή την έννοια, απόφαση της 11ης Οκτωβρίου 2007, C-451/05, ELISA, Συλλογή 2007, σ. I-8251, σκέψη 95, καθώς και προαναφερθείσα απόφαση της 6ης Ιουνίου 2013, Επιτροπή κατά Βελγίου, σκέψη 54).
45
Υπό τις συνθήκες αυτές, δεν μπορεί να γίνει δεκτή η δικαιολόγηση των επίμαχων ρυθμίσεων από την ανάγκη για αποτελεσματικούς φορολογικούς ελέγχους.
46
Εξάλλου, το Βασίλειο του Βελγίου δεν είναι δυνατό να επικαλεστεί θεμιτώς την προστασία των συμφερόντων των αποταμιευτών να τους εξασφαλιστεί η καταβολή της σύνταξης η οποία θα τους οφείλεται, εντάσσοντάς την στο πλαίσιο του σκοπού της διασφάλισης της αποτελεσματικότητας των φορολογικών ελέγχων που αποσκοπούν στην πάταξη της φοροδιαφυγής (βλ., κατ’ αναλογία, αποφάσεις της 13ης Μαρτίου 2008, C‑248/06, Επιτροπή κατά Ισπανίας, σκέψη 34, και της 5ης Ιουλίου 2012, C‑318/10, SIAT, σκέψη 44), και όχι στην προστασία του υποκειμένου στον φόρο.
47
Στο μέτρο που μπορεί να θεωρηθεί ότι αυτού του είδους η προστασία άπτεται του επιτακτικού λόγου γενικού συμφέροντος ο οποίος έγκειται στην προστασία των καταναλωτών, επιβάλλεται η διαπίστωση ότι το Βασίλειο του Βελγίου επ’ ουδενί απέδειξε ότι οι επίμαχες διατάξεις δεν υπερβαίνουν το μέτρο που είναι αναγκαίο για τη διασφάλιση της υλοποίησης του προβαλλόμενου σκοπού.
48
Συναφώς, το Βασίλειο του Βελγίου δεν κατέδειξε με το υπόμνημα αντίκρουσης ότι δεν υφίστανται άλλα μέσα προστασίας των καταναλωτών πέραν του γενικού αποκλεισμού κάθε πληρωμής προς φορείς ή οργανισμούς των οποίων η έδρα βρίσκεται ή, αντιστοίχως, η διαχείριση γίνεται σε άλλα κράτη μέλη από το πλεονέκτημα της μείωσης του φόρου για καταβολές στο πλαίσιο αποταμιευτικού-συνταξιοδοτικού προγράμματος.
49
Υπό τις συνθήκες αυτές, ούτε η προστασία των καταναλωτών μπορεί να γίνει δεκτή ως δικαιολογητικός λόγος.
50
Εκ των ανωτέρω σκέψεων συνάγεται ότι το εμπόδιο στην ελεύθερη παροχή υπηρεσιών, το οποίο προκύπτει από τις επίμαχες ρυθμίσεις, δεν είναι δυνατό να δικαιολογηθεί από τους σκοπούς που επικαλέστηκε το Βασίλειο του Βελγίου.
Επί της παράβασης των υποχρεώσεων που απορρέουν από το άρθρο 63 ΣΛΕΕ
51
Δεδομένου ότι οι επίμαχες εθνικές ρυθμίσεις αντιβαίνουν στις διατάξεις της Συνθήκης ΛΕΕ οι οποίες αφορούν την ελεύθερη παροχή υπηρεσιών, παρέλκει η χωριστή εξέτασή τους υπό το πρίσμα του άρθρου 63 ΣΛΕΕ σχετικά με την ελεύθερη κίνηση των κεφαλαίων (βλ., υπ’ αυτή την έννοια, προαναφερθείσα απόφαση Επιτροπή κατά Δανίας, σκέψη 76, καθώς και προαναφερθείσα απόφαση της 6ης Ιουνίου 2013, Επιτροπή κατά Βελγίου, σκέψη 74).
52
Κατά συνέπεια, διαπιστώνεται ότι το Βασίλειο του Βελγίου, θεσπίζοντας και διατηρώντας σε ισχύ ρύθμιση η οποία προβλέπει μεν μείωση φόρου ως προς εισφορές στο πλαίσιο αποταμιευτικών-συνταξιοδοτικών προγραμμάτων, πλην όμως εφαρμόζεται μόνον επί των εισφορών που καταβάλλονται σε φορείς ή οργανισμούς με έδρα το Βέλγιο, παρέβη τις υποχρεώσεις τις οποίες υπέχει από το άρθρο 56 ΣΛΕΕ.
Επί των δικαστικών εξόδων
53
Κατά το άρθρο 138, παράγραφος 1, του Κανονισμού Διαδικασίας του Δικαστηρίου, ο ηττηθείς διάδικος καταδικάζεται στα δικαστικά έξοδα, εφόσον υπάρχει σχετικό αίτημα του νικήσαντος διαδίκου. Εφόσον η Επιτροπή προέβαλε τέτοιο αίτημα και το Βασίλειο του Βελγίου ηττήθηκε, το τελευταίο πρέπει να καταδικαστεί στα δικαστικά έξοδα.
Για τους λόγους αυτούς, το Δικαστήριο (δέκατο τμήμα) αποφασίζει:
1)
Το Βασίλειο του Βελγίου, θεσπίζοντας και διατηρώντας σε ισχύ ρύθμιση η οποία προβλέπει μεν μείωση φόρου ως προς εισφορές στο πλαίσιο αποταμιευτικών-συνταξιοδοτικών προγραμμάτων, πλην όμως εφαρμόζεται μόνον επί των εισφορών που καταβάλλονται σε φορείς ή οργανισμούς με έδρα το Βέλγιο, παρέβη τις υποχρεώσεις τις οποίες υπέχει από το άρθρο 56 ΣΛΕΕE.
2)
Καταδικάζει το Βασίλειο του Βελγίου στα δικαστικά έξοδα.
(υπογραφές)
(
*1
)	Γλώσσα διαδικασίας: η ολλανδική.