62004CC0470_IT
Conclusioni dell avvocato generale
Conclusioni dell avvocato generale
I – Introduzione
1. Nella causa principale il sig. N. contesta la determinazione e le modalità di riscossione dell’imposta sui redditi relativa agli utili derivanti da partecipazioni rilevanti in un’impresa in occasione dello spostamento della residenza in un altro Stato membro. Il Gerechtshof te Arnhem (Corte d’appello di Arnhem, Paesi Bassi) dubita della compatibilità delle norme olandesi applicabili con le disposizioni del Trattato sulla cittadinanza dell’Unione e la libertà di stabilimento, e ha quindi proposto alla Corte cinque questioni pregiudiziali (2) .
2. In base al diritto olandese, il trasferimento all’esterno dei Paesi Bassi equivale alla cessione delle quote. L’imposta sull’incremento di valore della partecipazione viene dunque calcolata al momento del trasferimento, quindi sospesa per un periodo di dieci anni o sino all’effettiva cessione. L’originario obbligo del soggetto passivo di versare una cauzione per il periodo di tale differimento è stato in seguito eliminato.
3. La Corte si è già occupata di una norma francese analoga sulla tassazione in caso di trasferimento nella causa De Lasteyrie du Saillant (3) . A prescindere dal problema della trasponibilità delle considerazioni svolte in tale sede alla normativa olandese, che si differenzia dall’altra nei dettagli, nel presente caso è necessario chiarire se il sig. N. possa invocare la libertà di stabilimento. Al momento del suo trasferimento dai Paesi Bassi egli era unico socio di tre società aventi sede a Curaçao (Antille olandesi). Invece, nella sua nuova residenza in Gran Bretagna il sig. N. non ha, all’inizio, esercitato alcuna attività economica per parecchi anni.
4. Pertanto il giudice del rinvio chiede innanzitutto se simili disposizioni contrastino con i diritti di cui il sig. N. gode in quanto cittadino dell’Unione. Implicitamente viene così messo al centro dell’attenzione anche il rapporto tra le disposizioni sulla cittadinanza dell’Unione e la libertà di stabilimento.
5. Ulteriori questioni si riferiscono alle pretese di restituzione delle cauzioni prestate e alla legittimità di eventuali limitazioni, derivanti dalla tassazione in caso di trasferimento, della libertà di circolazione.
II – Disposizioni nazionali rilevanti
6. Ai sensi della Wet inkomstenbelasting 1964 (Legge sull’imposta sul reddito del 1964; in prosieguo: la «Wet IB»), il reddito imponibile dei soggetti passivi nazionali comprende anche i redditi provenienti da partecipazione rilevante. L’art. 20a, n. 1, della Wet IB disciplina nel dettaglio che cosa comprende il reddito proveniente da partecipazione rilevante, in particolare tra l’altro i vantaggi che derivano dalla cessione di quote (lett. b). Ai sensi dell’art. 20a, n. 3, della Wet IB, si ha una partecipazione rilevante quando il soggetto passivo detiene, direttamente o indirettamente, il 5% del capitale di una società di capitali. Si considera cessione, ai sensi dell’art. 20a, n. 6, lett. i), della Wet IB, anche la cessazione della qualità di soggetto passivo nel territorio nazionale, quindi il trasferimento all’estero.
7. Ai sensi dell’art. 20c, n. 1, della Wet IB, il reddito derivante dalla cessione consiste, normalmente, nella differenza tra il prezzo di acquisto e quello di vendita delle quote. Se la tassazione è conseguenza di un trasferimento all’estero, in luogo del ricavato della cessione si considera il valore di mercato della partecipazione in quel momento (art. 20c, n. 4, della Wet IB). In caso di trasferimento nei Paesi Bassi, si considera come valore di riferimento, in luogo del prezzo di acquisto, in linea di principio il valore di mercato delle quote al momento del trasferimento (art. 20c, n. 7, della Wet IB).
8. L’art. 20c, n. 18, della Wet IB autorizza tra l’altro l’adozione di un regolamento ministeriale in cui siano disciplinate le condizioni per una riduzione dell’imposta nel caso in cui un soggetto passivo, tassato in occasione del trasferimento all’estero, ritorni nei Paesi Bassi dopo meno di dieci anni.
9. Ai sensi dell’art. 25 della Invorderingswet 1990 (Legge sulle riscossioni del 1990; in prosieguo: la «IW»), l’imposta sul reddito da partecipazione rilevante, nel caso di trasferimento all’estero, viene sospesa per dieci anni, dietro pagamento di una cauzione: mentre le modalità sono disciplinate in un regolamento ministeriale. Durante la sospensione, ai sensi dell’art. 28 della IW, non maturano interessi di riscossione.
10. L’art. 26, n. 2, della IW autorizza l’emanazione di un regolamento ministeriale per disciplinare in modo più dettagliato la riduzione dell’imposta il cui pagamento è sospeso, e ciò qualora sui dividendi distribuiti siano già state versate imposte nei Paesi Bassi (lett. a), qualora il reddito sia stato tassato all’estero (lett. c), e infine per l’importo ancora dovuto dopo dieci anni (lett. c). Sulla base di tale autorizzazione è stata emanata la disciplina di esecuzione della Invorderingswet del 1990.
11. In seguito alla sentenza De Lasteyrie du Saillant, in data 13 aprile 2004 il Sottosegretario alle Finanze ha dichiarato che, in caso di sospensione dell’imposta in caso di trasferimento in un altro Stato dell’Unione europea, non sarebbe stato più necessario versare una cauzione. In data 1° gennaio 2005 sono entrate in vigore nuove disposizioni legislative, con le quali il quadro normativo è stato adeguato in tal senso, con effetto retroattivo, a partire dall’11 marzo 2004 (4) .
12. Inoltre il combinato disposto dell’art. 26, n. 5, della IW e delle disposizioni di esecuzione, a loro volta modificate, prevede da allora una riduzione d’imposta nel caso in cui la partecipazione sia venduta entro dieci anni dal trasferimento all’estero e il suo valore si sia nel frattempo ridotto, senza che agli azionisti siano state trasferite riserve occulte o siano stati loro rimborsati pagamenti e investimenti. L’imposta sospesa viene in tal caso ridotta di un quarto della differenza tra il valore al momento del trasferimento all’estero e il valore attuale. Viene infine concessa una riduzione qualora un altro Stato tassi il reddito derivante dalla cessione sulla base di un accordo contro la doppia imposizione.
III – Fatti e questioni pregiudiziali
13. In data 22 gennaio 1997 il sig. N. ha trasferito la propria residenza dai Paesi Bassi al Regno Unito, in cui ha iniziato, nel 2002, la gestione di una fattoria con un pometo. Al momento del trasferimento egli era socio unico di tre società a responsabilità limitata di diritto olandese (Besloten Vennootschappen), la cui amministrazione effettiva si trova, dal 22 gennaio 1997, a Curaçao (Antille olandesi).
14. Per l’anno 1997, il sig. N. ha dichiarato un reddito imponibile di fiorini olandesi (NLG) 15 664 697. Esso comprendeva, oltre ai redditi derivanti dalla proprietà di un’abitazione da lui stesso utilizzata (NLG 765), principalmente i redditi da partecipazioni rilevanti (NLG 15 663 932). Nella relativa cartella esattoriale è stata fissata un’imposta di NLG 3 918 275, oltre ad interessi d’imposta pari a NLG 228 429.
15. Su richiesta del sig. N., tali crediti sono stati sospesi dietro versamento di una cauzione, che egli ha prestato dando in pegno le quote di una delle sue società. Dopo che il Sottosegretario alle Finanze ha comunicato, in seguito alla sentenza De Lasteyrie du Saillant, che non era più richiesta la prestazione di una cauzione, l’amministrazione fiscale ha comunicato al sig. N., in data 7 giugno 2004, che il pegno sulle sue quote si doveva ritenere estinto.
16. Il sig. N. ha impugnato la cartella esattoriale per l’anno 1997, sostenendo che la tassazione del reddito da partecipazione rilevante contrasta con gli artt. 18 CE e 43 CE. La sua libertà di circolazione non sarebbe stata limitata soltanto dall’obbligo di prestare cauzione per il pagamento delle imposte: già collegare la tassazione al trasferimento sarebbe inammissibile. Il sig. N. contesta inoltre la determinazione degli interessi d’imposta, nonché la disciplina sul rimborso delle spese processuali nel contenzioso amministrativo, che riguarderebbero l’applicazione del diritto comunitario.
17. L’amministrazione fiscale resistente ha in sostanza affermato che il sig. N. non può invocare i diritti che derivano dal Trattato CE, non essendosi in presenza di un’attività economica transfrontaliera. In ogni caso, dopo la liberazione della cauzione ogni restrizione sarebbe venuta meno. Inoltre, le norme sarebbero coerenti e legittime.
18. Con ordinanza 27 ottobre 2004 il Gerechtshof te Arnhem, investito della controversia, ha sottoposto alla Corte le seguenti questioni pregiudiziali ai sensi dell’art. 234 CE:
«1) Se un soggetto residente in uno Stato membro che lascia la sua residenza in tale Stato membro per stabilirsi in un altro Stato membro possa invocare, in un giudizio contro lo Stato da cui è emigrato, l’applicazione dell’art. 18 CE per il solo motivo che l’assoggettamento a un’imposizione in relazione alla sua emigrazione implica o può implicare un ostacolo a tale emigrazione;
2) Qualora la questione 1 debba essere risolta in senso negativo: se un soggetto residente in uno Stato membro che lascia la sua residenza in tale Stato membro per stabilirsi in un altro Stato membro, in un giudizio contro lo Stato da cui è emigrato possa invocare l’applicazione dell’art. 43 CE nel caso in cui non risulti immediatamente o sia plausibile che egli andrà in tale altro Stato membro ad esercitare un’attività economica come previsto nel menzionato articolo. Se ai fini della soluzione della precedente questione venga in rilievo il fatto che tale attività verrà esercitata entro un breve periodo di tempo. In caso affermativo, a quale durata può essere fissato tale periodo;
3) Qualora la questione 1 o 2 debba essere risolta in senso affermativo: se l’art. 18 CE o l’art. 43 CE osti alla normativa olandese in questione in forza della quale si procede a un accertamento in materia di imposta sui redditi/contributo alle assicurazioni sociali relativamente al godimento fittizio di utili provenienti da partecipazione rilevante, per il solo motivo che si ritiene che un soggetto residente nei Paesi Bassi che cessa di essere soggetto passivo nel territorio nazionale avendo trasferito la sua residenza in un altro Stato membro abbia alienato le sue azioni comprese in una partecipazione rilevante;
4) Qualora la questione 3 venga risolta in senso affermativo in base alla circostanza che per la concessione di una dilazione di pagamento di un’imposizione applicata devono essere prestate garanzie: se l’ostacolo esistente possa poi essere eliminato con effetto retroattivo con la liberazione delle garanzie prestate. Se ai fini della soluzione della presente questione venga ancora in rilievo il fatto che la liberazione delle garanzie avvenga sulla base di una normativa di legge o di una norma amministrativa, emanata o meno nell’ambito delle norme di esecuzione. Se ai fini della soluzione della presente questione venga ancora in rilievo il fatto che venga offerta una compensazione per l’eventuale danno verificatosi a seguito della prestazione di garanzie;
5) Qualora la questione 3 venga risolta in senso affermativo e la prima questione di cui al punto 4 in senso negativo: se l’ostacolo allora esistente possa essere giustificato».
19. Il giudice del rinvio ha inoltre affermato: «Per la soluzione alla questione se, nel caso in cui un soggetto passivo in un giudizio risulti vittorioso per violazione del diritto comunitario, il regime olandese di rimborso delle spese processuali (un sistema forfetario) sia in contrasto con il diritto comunitario, questa Corte si associa alla questione pregiudiziale proposta al riguardo dal Gerechtshof te ‘s-Hertogenbosch alla Corte CE (causa C‑376/03) [in olandese: sluit … aan]».
20. Dopo la pronuncia della sentenza della Corte nella causa C‑376/03 (D.) (5), il sig. N. ha fatto osservare al giudice del rinvio, con lettera 12 luglio 2005, fatta pervenire in copia alla Corte, che la Corte stessa aveva in tale sede lasciato senza risposta la questione della legittimità della disciplina delle spese processuali. Poiché la relativa questione non è stata formulata esplicitamente nella presente causa, vi sarebbe ora il rischio che la Corte di nuovo non se ne occupi. Il sig. N. si è dunque chiesto se il Gerechtshof te Arnhem non debba completare la propria domanda di pronuncia pregiudiziale. Il giudice del rinvio non ha fino ad oggi tuttavia fatto uso di tale possibilità.
21. Sulle questioni pregiudiziali hanno presentato osservazioni scritte il sig. N., i governi danese, olandese, tedesco e italiano, nonché la Commissione. Non ha avuto luogo una trattazione orale.
IV – Valutazione giuridica
A – Premessa
22. Il giudice della causa principale ha consapevolmente posto in primo luogo la questione relativa all’interpretazione dell’art. 18 CE. E’ in tal modo sua intenzione far chiarire la relazione tra la generale libertà di circolazione dei cittadini dell’Unione e le libertà fondamentali specifiche, in particolare quella di stabilimento. Alla base vi è la preoccupazione che le garanzie speciali legate alla libera circolazione delle persone, e cioè la libera circolazione dei lavoratori, la libertà di stabilimento e la libera prestazione dei servizi, possano perdere molta importanza qualora la cittadinanza dell’Unione possa fornire la medesima sfera di tutela e possa essere esaminata prioritariamente.
23. La Commissione non condivide evidentemente tale considerazione. Nelle proprie osservazioni essa propone di rispondere soltanto alla prima questione, e di prescindere da un esame della libertà di stabilimento.
24. La Corte, nella propria giurisprudenza, ha già elaborato una chiara posizione circa il rapporto tra le garanzie interessate qui. In base ad essa, la libertà di circolazione, affermata in termini generali nell’art. 18 CE, trova negli artt. 39 CE, 43 CE e 49 CE una specifica espressione (6) . Pertanto, la Corte verifica innanzitutto tali specifiche garanzie, e ritiene necessario esaminare la generale libertà di circolazione dei cittadini dell’Unione solo quando non si ricade nell’ambito di applicazione delle disposizioni speciali (7) . La Corte osserva tale ordine nell’esame delle questioni anche quando viene interpellata esplicitamente, in primo luogo, sulla cittadinanza dell’Unione (8) .
25. Oltre che sulla base di considerazioni sistematiche generali, l’esame prioritario delle libertà fondamentali speciali sembra dovuto anche al fatto che la libertà di circolazione è subordinata anche alle restrizioni e alle condizioni contenute nel Trattato CE e nelle disposizioni di applicazione. Di conseguenza, è necessario esaminare innanzitutto la seconda questione. Solo qualora la libertà di stabilimento non sia applicabile al presente caso sarà necessario, con riferimento alla prima questione, approfondire l’interpretazione dell’art. 18 CE.
26. Indipendentemente da quale delle disposizioni sia applicabile, è innanzitutto necessario ricordare che gli Stati membri, nell’emanare disposizioni nell’ambito delle imposte dirette, devono tenere in considerazione il diritto comunitario, anche se tale settore, allo stato attuale del diritto comunitario stesso, è competenza degli Stati membri (9) .
B – Sulla seconda questione pregiudiziale
27. Ai sensi dell’art. 43, n. 2, CE, la libertà di stabilimento comprende l’avvio di attività economiche autonome, nonché la creazione e la gestione di imprese, e in particolare di società ai sensi dell’art. 48, n. 2, CE, da parte di cittadini di uno Stato membro nel territorio di un altro Stato membro.
28. Con la seconda questione pregiudiziale il Gerechtshof te Arnhem desidera sapere se è possibile invocare la libertà di stabilimento qualora, al momento del trasferimento della residenza dell’interessato, non sia ancora prevedibile che egli, nello Stato in cui si trasferisce, intraprenda un’attività economica autonoma. Tale giudice chiede inoltre se sia rilevante il successivo avvio di un’attività economica. Al riguardo il giudice a quo pensa all’impresa agricola che il sig. N. ha iniziato ad esercitare circa cinque anni dopo il suo trasferimento dai Paesi Bassi alla Gran Bretagna.
29. Il sig. N. vede però non soltanto in questo lo svolgimento di un’attività economica. A suo giudizio, invece, anche la sua posizione di socio unico di tre imprese ricade nella nozione di attività economica ai sensi dell’art. 43 CE. È necessario esaminare in primo luogo tale argomento, mentre si può per ora lasciare da parte il significato del successivo avvio dell’impresa agricola.
1. Il possesso di partecipazioni in imprese come attività economica ai sensi dell’art. 43 CE
30. A sostegno della propria tesi, secondo la quale già solo il possesso di partecipazioni in imprese costituisce un’attività economica rilevante ai fini della libertà di stabilimento, il sig. N. richiama la sentenza Baars (10), nella quale la Corte ha definito la libertà di stabilimento nel modo seguente:
«Emerge infatti dall’art. 52, secondo comma, del Trattato [ora art. 43 CE], che la libertà di stabilimento comprende la costituzione e la gestione di imprese, e in particolare di società, in uno Stato membro da parte del cittadino di un altro Stato membro. Si avvale quindi del suo diritto di stabilimento il cittadino di uno Stato membro che detenga nel capitale di una società stabilita in un altro Stato membro una partecipazione tale da conferirgli una sicura influenza sulle decisioni della società e da consentirgli di indirizzarne le attività».
31. Da ciò deriva però soltanto la libertà di creare o acquistare un’impresa in un altro Stato membro, e di gestirla in loco . Tale diritto è intaccato qualora vengano imposte restrizioni all’impresa stessa – ad esempio in caso di trasferimento della sua sede – o qualora sia resa difficile la gestione della medesima. Sono inoltre incluse le limitazioni che rendono più difficile, per un investitore, acquistare una partecipazione significativa in un’impresa avente sede in un altro Stato membro, e quindi esercitare un’attività economica attraverso questa impresa.
32. Simili ostacoli non sono però in discussione nel presente caso. Non vi è alcun legame tra il provvedimento controverso e l’attività economica svolta dal sig. N. attraverso le sue imprese nelle Antille olandesi. L’imposta viene invece determinata sulla base del trasferimento della residenza (privata) del sig. N. Dalla citata definizione fornita dalla Corte non si può tuttavia dedurre che la presente vicenda ricada nell’ambito applicativo della libertà di stabilimento.
33. Si potrebbe tuttavia vedere nel possesso di partecipazioni in imprese un’attività economica indipendente, separata da quella di imprenditore. Il sig. N. potrebbe eventualmente svolgere tale attività anche dalla sua residenza nel Regno Unito.
34. La Corte ha già verificato nell’ambito del diritto della concorrenza e sotto il profilo dell’applicazione della sesta direttiva IVA se il semplice possesso quote sociali rappresenti un’attività economica. Nella sentenza Cassa di Risparmio di Firenze e a. (11), essa ha da ultimo affermato che il semplice possesso di partecipazioni, unito all’esercizio dei diritti di socio e all’incasso dei dividendi, non costituisce un’attività economica, capace di trasformare il socio stesso in un’impresa ai sensi dell’art. 87, n. 1, CE. Una diversa soluzione si dovrebbe dare alla questione qualora il titolare delle quote partecipi, direttamente o indirettamente, alla gestione della società. Anche in precedenza la Corte aveva escluso che il possesso di partecipazioni costituisse un’attività economica soggetta all’IVA (12) .
35. Applicando per analogia tali criteri, si potrebbe quindi ricadere nell’ambito di applicazione della libertà di stabilimento al massimo qualora il sig. N., dalla sua residenza in Gran Bretagna, sulla base della sua semplice qualità di socio esercitasse un’influenza sulla gestione dell’impresa. Le informazioni fornite dal giudice del rinvio e dai soggetti che hanno presentato osservazioni alla Corte non forniscono alcun chiarimento in proposito. Tutto invece indica, sulla base degli accertamenti contenuti nell’ordinanza di rinvio pregiudiziale, che l’effettiva amministrazione delle società si svolge nelle Antille olandesi, e non in Gran Bretagna. Del resto il sig. N. non sembra ricoprire alcuna funzione negli organi di gestione delle società.
36. Se anche si volesse considerare il semplice possesso di partecipazioni in imprese come attività economica, il trasferimento all’estero è diretto anche allo spostamento della residenza privata. Per delimitare gli ambiti di applicazione della libertà di stabilimento e della generale libertà di circolazione dei cittadini dell’Unione (art. 18, n. 1, CE), è dunque da esaminare se il sig. N. abbia spostato la propria residenza per svolgere un’attività economica nel Regno Unito o abbia invece fatto uso della libertà di circolazione indipendentemente da un’attività economica (13) . Sebbene la libertà di stabilimento sia in linea di principio da esaminare per prima, la stessa passerebbe in secondo piano qualora l’attività economica sia interessata soltanto quale conseguenza di un cambio di residenza.
37. Una persona fisica che trasferisce la propria residenza in un altro Stato membro porta generalmente con sé i propri beni mobili. Le norme che limitano la libertà di circolazione ostacolano pertanto, indirettamente, il trasferimento di tali beni patrimoniali. Tali situazioni non vanno tuttavia valutate in primo luogo sulla base della libera circolazione delle merci, poiché l’elemento centrale sta nell’esercizio della libera circolazione delle persone (14) .
38. Il giudice della causa principale non ha inoltre preso in considerazione, a ragione, l’esame della normativa sulla tassazione in caso di trasferimento alla luce della libera circolazione dei capitali. Come infatti la Corte ha recentemente affermato,
il semplice trasferimento di residenza non comporta, di per sé, un trasferimento di capitali (15) . In ogni caso, un eventuale trasferimento di capitali passa in secondo piano rispetto all’esercizio della libera circolazione delle persone.
39. Lo stesso vale per il rapporto tra la libertà di stabilimento e la generale libertà di circolazione. Quando una persona fisica trasferisce la propria residenza in un altro Stato membro e porta con sé i propri beni, consistenti in quote di società, tale soggetto esercita in primo luogo il generale diritto di libera circolazione ex art. 18 CE. Un’eventuale attività economica derivante dal possesso delle partecipazioni è interessata solo di riflesso.
40. Invece l’attività economica che il sig. N. effettua con le proprie partecipazioni si svolge nel luogo in cui sono stabilite le sue imprese. La tesi sostenuta dal sig. N. condurrebbe ad un’artificiosa moltiplicazione dei luoghi di stabilimento, introducendo come luoghi di stabilimento, oltre a quello in cui ha sede l’impresa, quelli delle residenze private dei soci. Inoltre, il sig. N. potrebbe anche avere residenze in più Stati membri, ed esse sarebbero a loro volta ulteriori luoghi di stabilimento dell’impresa, oltre alla sede di essa nelle Antille.
41. Le sentenze Daily Mail (16), ICI (17) e X e Y (18), citate dal sig. N., non contraddicono tali considerazioni. In quei casi infatti non erano interessate persone fisiche, ma società di capitali. Poiché le società di capitali perseguono in genere soltanto fini economici, la loro situazione si differenzia da quella delle persone fisiche, per le quali la residenza è diretta innanzitutto a scopi privati. Inoltre, a differenza delle persone fisiche, le società di capitali non possono invocare la cittadinanza dell’Unione. Nel caso di trasferimento della sede di una società di capitali l’attività economica, e quindi l’esercizio della libertà di stabilimento, costituiscono l’unico criterio di collegamento.
42. Anche le affermazioni della Corte nella sentenza De Lasteyrie du Saillant non contrastano con tali conclusioni. Infatti, non disponendo di ulteriori elementi cui riferirsi relativamente all’attività economica dell’interessato, in tale decisione la Corte si è basata soltanto sul fatto che il giudice a quo aveva ritenuto la disciplina sulla libertà di stabilimento applicabile alla controversia che doveva risolvere (19) . È rimasto pertanto non definito il tipo di attività economica all’epoca svolta dall’interessato. Di conseguenza la Corte non ha nemmeno dovuto pronunciarsi sulla questione se il trasferimento all’estero di una persona fisica, la quale, fatta eccezione per il possesso di partecipazioni in imprese, non svolge un’attività economica, debba essere valutato prioritariamente sulla base della libertà di stabilimento o della generale libertà di circolazione.
2. Sulla possibilità di invocare la libertà di stabilimento nei confronti dello Stato di provenienza nel caso di intervallo temporale abbastanza lungo tra il trasferimento e l’inizio dell’attività economica
43. Il giudice del rinvio chiede, in sostanza, se possa essere invocata la libertà di stabilimento nel caso in cui, al momento del trasferimento, l’avvio di un’attività economica nello Stato ospitante non fosse prevedibile, e sia in effetti avvenuto solo molto dopo.
44. L’art. 43 CE osta a qualunque norma nazionale che, pur non essendo discriminatoria in base alla cittadinanza, sia tuttavia idonea ad ostacolare o a rendere meno attraente, da parte dei cittadini comunitari, l’esercizio della libertà di stabilimento garantita dal Trattato (20) .
45. In tale contesto, secondo costante giurisprudenza, la libertà di stabilimento ha duplice portata: da un lato essa garantisce il trattamento dei residenti nello Stato ospitante, e vieta a tale Stato di limitare lo svolgimento di un’attività economica autonoma da parte dei cittadini di un altro Stato membro; dall’altro vieta che lo Stato di provenienza ostacoli lo stabilimento dei propri cittadini in un altro Stato membro (21) .
46. Nella prima situazione menzionata gli obblighi dello Stato ospitante divengono al più tardi effettivi nel momento in cui un cittadino di un altro Stato membro intraprende ivi effettivamente un’attività economica autonoma. E’ irrilevante da quanto tempo, in tale momento, l’interessato si trovi già nello Stato ospitante.
47. Nella causa a qua la situazione è la seconda descritta. In tale contesto il giudice del rinvio chiede innanzitutto se sia possibile invocare la libertà di stabilimento soltanto in presenza dello svolgimento attuale o prevedibile di un’attività economica autonoma.
48. Bisogna anzitutto osservare che, in generale, il momento del trasferimento precede, in generale, la fissazione dello stabilimento nello Stato membro ospitante. Se l’art. 43 CE non concedesse sostanzialmente alcun diritto prima della fissazione dello stabilimento, come sostengono i governi tedesco e olandese, sarebbe spesso impossibile invocare la libertà di stabilimento contro limitazioni in caso di trasferimento. Ciò contrasterebbe però chiaramente con la citata giurisprudenza (22) .
49. Inoltre, la Corte ha già affermato che l’art. 43 CE e l’art. 39 CE sono applicabili già prima che venga intrapresa un’attività economica; in tal modo dette disposizioni garantiscono che un cittadino di uno Stato membro possa recarsi e trattenersi in un altro Stato membro per cercare un’attività autonoma o dipendente (23) .
50. In tal modo, l’invocazione della libertà di stabilimento nei confronti dello Stato di provenienza al momento del trasferimento non può essere fatta dipendere dal fatto che sia già stato fissato uno stabilimento nello Stato ospitante. In una simile situazione si devono invece essenzialmente considerare anche futuri sviluppi.
51. Affinché l’ambito di applicazione della libertà di stabilimento non divenga del tutto privo di limiti, occorre che, in una simile situazione previsionale, sia riconoscibile, sulla base di criteri obiettivi, un concreto legame del provvedimento contestato con l’avvio di un’attività autonoma. Un simile rapporto può sussistere già per il fatto che la normativa nazionale stessa disciplini lo svolgimento di attività lavorative (24) .
52. Qualora invece si tratti, come nel caso delle presenti disposizioni tributarie olandesi, di norme di portata generale, che non hanno ad oggetto l’accesso ad un’attività economica autonoma o il suo esercizio, il legame con la libertà di stabilimento deve essere ricavato altrimenti. In tal caso è decisivo il fatto che, nel momento in cui colui che ne ha diritto invoca la libertà di stabilimento, vi siano concreti indizi relativi all’avvio di un’attività autonoma in un altro Stato membro, come affermano sia il governo tedesco sia quello olandese. La possibilità soltanto ipotetica che tale situazione prima o poi si verifichi non è sufficiente per rendere applicabile la disciplina della libertà di stabilimento.
53. Quali concreti indizi circa il prossimo avvio di un’attività economica autonoma siano necessari, e quale sia l’arco di tempo da considerare, non può essere stabilito in via generale, ma dipende dalle circostanze del singolo caso. Dall’ordinanza di rinvio pregiudiziale emerge però chiaramente che, al momento del trasferimento del sig. N. nel 1997, non esistevano indizi in tal senso.
54. Le disposizioni tributarie olandesi controverse presentano tuttavia la particolarità di tassare soggetti come il sig. N non solo una volta, determinando l’imposta in occasione del trasferimento, ma di protrarre i propri effetti per un periodo fino a dieci anni. Durante tale lasso di tempo il credito tributario, sospeso, resta latente, e fino alla nuova disciplina era necessario a tal fine prestare una cauzione. Infine, l’imposta può divenire esigibile qualora, nei dieci anni successivi al trasferimento, le partecipazioni in imprese siano vendute.
55. I citati effetti della tassazione collegata al trasferimento hanno reso più difficile per il sig. N., sia prima che dopo, l’avvio di un’attività autonoma. Così, ad esempio, innanzi tutto egli non poteva disporre di una parte del proprio patrimonio, avendo dovuto depositarla come cauzione. Di conseguenza, quando il sig. N., nel 2002, ha avviato nel Regno Unito un’attività economica autonoma, egli poteva far valere la libertà di stabilimento anche nei confronti del suo Stato di provenienza.
56. Certo l’autorità fiscale olandese non poteva ancora tener conto, al momento della determinazione dell’imposta, del successivo esercizio della libertà di stabilimento. Essa avrebbe tuttavia potuto annullare l’efficacia del provvedimento a carico del sig. N, e questo a partire dal momento in cui era stato fatto uso effettivo della libertà di stabilimento. A ciò essa sarebbe tenuta qualora i provvedimenti si rivelassero illegittime limitazioni della libertà di stabilimento.
57. La seconda questione pregiudiziale va dunque risolta come segue. Non si ricade nell’ambito di applicazione della libertà di stabilimento, garantita dall’art. 43 CE, solo perché una persona fisica, socio unico di una società di capitali, trasferisce la propria residenza privata da uno Stato membro ad un altro. Un cittadino di uno Stato membro può tuttavia invocare l’art. 43 CE nei confronti del proprio Stato di provenienza qualora egli abbandoni detto Stato e, al momento in cui tale libertà fondamentale è invocata, sia possibile prevedere, sulla base di indizi concreti, che egli avvierà un’attività economica autonoma in un altro Stato membro. E’ possibile invocare l’art. 43 CE nei confronti dello Stato di provenienza nella misura in cui il provvedimento oneroso assunto da detto Stato in relazione al trasferimento abbia effetti protratti, e renda in futuro più difficile la fissazione dello stabilimento nello Stato ospitante.
C – Sulla prima questione pregiudiziale
58. Con tale questione il Gerechtshof te Arnhem desidera sapere se il cittadino di uno Stato membro, il quale trasferisca la propria residenza dal proprio Stato di origine ad un altro Stato membro, possa invocare nei confronti del proprio Stato di origine l’art. 18 CE, qualora un accertamento fiscale, effettuato in relazione con il suo trasferimento, costituisca o possa costituire un ostacolo a tale trasferimento.
59. Tale questione è ancora rilevante in considerazione della soluzione da me proposta per la prima questione pregiudiziale. Infatti la libertà di stabilimento, che di per sé dovrebbe essere presa in considerazione per prima, è applicabile solo dopo l’avvio di un’attività economica nel Regno Unito. Prima, invece, verrebbe in rilievo solo la generale libertà di circolazione dei cittadini dell’Unione.
60. L’art. 18, n. 1, CE concede ad ogni cittadino dell’Unione il diritto «di circolare e di soggiornare liberamente nel territorio degli Stati membri, fatte salve le limitazioni e le condizioni previste [dal Trattato CE] e dalle disposizioni adottate in applicazione dello stesso».
61. A giudizio del giudice del rinvio, il presente caso si distingue da quelli simili affrontati finora dalla Corte per il fatto che gli eventuali ostacoli al soggiorno non provenivano dallo Stato ospitante, come nelle cause D’Hoop (25) e Lindfors (26) . Inoltre, dopo il trasferimento del sig. N. non sussisterebbe più alcun legame economico con lo Stato di provenienza, come invece nella causa Pusa (27) .
62. Il sig. N. e la Commissione ritengono che l’art. 18 CE conferisca un generale diritto alla libera circolazione, che i cittadini dell’Unione possono invocare anche a fronte di limitazioni imposte dal proprio Stato di provenienza. Ciò è contestato in particolare dal governo tedesco, a parere del quale l’art. 18 CE prevede solo un diritto di movimento e di soggiorno in senso stretto, e non un generale divieto di limitazioni.
63. La Corte sottolinea, in una costante giurisprudenza, che lo status di cittadino dell’Unione è destinato ad essere lo status fondamentale dei cittadini degli Stati membri che consente a chi tra di loro si trovi nella medesima situazione di fruire, nelle materie coperte dal Trattato, indipendentemente dalla cittadinanza e fatte salve le eccezioni espressamente previste a tale riguardo, del medesimo trattamento giuridico (28) .
64. Nella sentenza Pusa la Corte ha affermato che un cittadino dell’Unione, il quale abbia fatto uso del proprio diritto alla libera circolazione ai sensi dell’art. 18 CE, non può per tale ragione essere trattato dal suo Stato di origine in maniera peggiore che se non avesse esercitato tale diritto. In caso contrario, l’interessato potrebbe infatti essere scoraggiato dal fare uso del diritto di soggiorno riconosciuto dall’art. 18 CE (29) . Corrispondenti norme nazionali contrasterebbero con i principi sui quali si fonda lo status di cittadino dell’Unione, in particolare la garanzia di uguale trattamento giuridico in caso di esercizio della propria libertà di circolazione (30) .
65. Nell’ambito delle classiche libertà fondamentali, la Corte ha per lo più ritenuto che corrispondenti disparità di trattamento tra situazioni con elementi internazionali e situazioni completamente interne costituissero limitazioni (31) . Vi sono molte ragioni per considerare anche simili misure, qualora ricadano nell’ambito di applicazione dell’art. 18 CE, come limitazioni vietate (32) . Tutte le misure che ostacolano il diritto dei cittadini dell’Unione di recarsi e soggiornare liberamente in altri Stati membri (33), o che comunque costituiscono un intralcio che potrebbe impedire al cittadino dell’Unione di utilizzare tale generale diritto alla libera circolazione, devono quindi essere valutate sulla base dell’art. 18, n. 1, CE (34) .
66. E’ in ogni caso chiaro che gli Stati membri non possono ostacolare un proprio cittadino nell’esercizio della libera circolazione garantita dall’art. 18 CE, collegando ad esso conseguenze negative che non si verificherebbero in caso di permanenza all’interno del paese (35) .
67. Dalla citata giurisprudenza emerge inoltre che l’art. 18 CE non riguarda soltanto limitazioni del diritto di emigrazione, immigrazione e soggiorno in senso stretto, come sostiene il governo tedesco (36) . La libertà di circolazione dei cittadini dell’Unione costituisce invece una libertà fondamentale che deve essere interpretata in senso ampio (37) . L’art. 18 CE sarebbe privato della sua efficacia pratica se avesse soltanto questo limitato ambito di applicazione, e non riguardasse altre norme che possono ostacolare la libera circolazione (38) .
68. Resta da chiarire fino a che punto l’applicazione dell’art. 18 nei confronti dello Stato di provenienza presupponga il mantenimento di un legame economico con tale Stato.
69. Nella fattispecie oggetto della sentenza Pusa, l’interessato percepiva inoltre una pensione dal suo Stato di origine, la Finlandia, dopo essersi trasferito in Spagna. Tale fonte di reddito, in Finlandia, era fino ad un certo importo esente da pignoramento. Per il calcolo del reddito minimo non pignorabile si considerava l’imposta sui redditi da pagare in patria, non però quella da pagare in Spagna. La normativa nazionale si riferiva quindi ad una fattispecie interna, vale a dire il pignoramento della pensione versata in Finlandia. Tuttavia, anche in tale caso non vi era più alcun rapporto di occupazione attivo nello Stato di provenienza.
70. L’art. 18 CE conferisce appunto ai cittadini dell’Unione non economicamente attivi il diritto alla libera circolazione (39) . Ciò depone contro la necessità, per invocare la libera circolazione nei confronti dello Stato di origine, dell’esistenza di un legame economico
attuale con esso.
71. Tuttavia il provvedimento deve ancora gravare sul cittadino dell’Unione anche qualora egli invochi l’art. 18 CE nei confronti del proprio Stato di origine. Tale aggravio può essere di natura economica, ma può anche consistere in altri svantaggi che ostacolano il trasferimento.
72. Il fatto generatore dell’imposta nel presente caso si riferisce a circostanze intervenute durante la presenza del sig. N. nei Paesi Bassi, vale a dire un reddito derivante da partecipazioni rilevanti. La determinazione dell’imposta retroagisce al momento immediatamente precedente al trasferimento. Gli effetti di tale determinazione si protraggono però fino a dieci anni dopo il trasferimento (40) . Il sig. N. è dunque pregiudicato sia prima che dopo dal provvedimento nazionale controverso, adottato solo a causa dell’esercizio della libera circolazione.
73. La prima questione va dunque risolta nel senso che un cittadino di uno Stato membro che trasferisca la propria residenza da tale Stato ad un altro Stato membro può invocare il diritto alla libera circolazione ai sensi dell’art. 18, n. 1, CE nei confronti del proprio Stato di origine qualora egli, a causa di un accertamento fiscale operato in connessione al suo trasferimento, sia svantaggiato rispetto ai soggetti passivi che si trovano all’interno del paese e che non hanno utilizzato il proprio diritto alla libera circolazione.
D – Sulla terza e sulla quinta questione pregiudiziale
74. Per risolvere la terza e la quinta questione pregiudiziale si deve chiarire, essenzialmente, se provvedimenti come l’accertamento fiscale controverso, relativo a redditi non ancora realizzati derivanti da partecipazione rilevante in caso di trasferimento, siano in contrasto con gli artt. 43 CE e 18 CE. Ciò si verificherebbe qualora essi limitassero l’esercizio della libera circolazione, e tale limitazione non fosse giustificata.
1. Limitazione
75. Nel valutare gli effetti delle disposizioni olandesi controverse è necessario distinguere tra la disciplina vigente sino alla fine del 2004 e quella modificata in vigore dal 2005. Bisogna innanzitutto esaminare gli effetti derivanti dalla determinazione dell’imposta al momento del trasferimento sulla base delle condizioni attuali. In un secondo momento si dovranno poi analizzare le ulteriori circostanze che, prima della modifica normativa, aggravavano ulteriormente l’effetto della determinazione dell’imposta, in particolare l’obbligo di versare una cauzione.
76. Nella sentenza De Lasteyrie du Saillant, la Corte ha già affermato che una disciplina la quale preveda la tassazione di plusvalenze non ancora realizzate soltanto perché un soggetto passivo sposta all’estero la propria residenza è idonea a limitare l’esercizio della libertà di stabilimento (41) . Essa conduce infatti ad un trattamento sfavorevole per coloro che hanno utilizzato il proprio diritto alla libera circolazione rispetto ai soggetti passivi che risiedono all’interno del paese. Mentre per questi ultimi l’imposta sui redditi da partecipazioni rilevanti viene determinata soltanto quando essi hanno ceduto le quote ed effettivamente realizzato il reddito, nel caso del sig. N. l’imposta è determinata già al momento del trasferimento.
77. La disparità di trattamento di coloro che hanno fatto uso del proprio diritto alla libera circolazione viola anche l’art. 18 CE (42) .
78. E’ vero che il sig. N. non deve pagare subito l’imposta determinata, ma soltanto qualora egli, entro i dieci anni successivi al trasferimento, abbia effettivamente ceduto la partecipazione (43) . A parte il termine più lungo, però, la normativa olandese non si distingue in maniera sostanziale da quella francese. Già considerata da sola, la determinazione dell’imposta al momento del trasferimento rappresenta un aggravio, che riguarda soltanto coloro che facciano uso della propria libertà di circolazione.
79. La compilazione di una dichiarazione dei redditi, necessaria a tal fine, è una formalità aggiuntiva che può ostacolare il trasferimento (44) . Certo, anche un soggetto passivo residente all’interno del paese deve verosimilmente, ad un certo punto, effettuare una dichiarazione dei redditi da partecipazioni rilevanti, come rileva il governo olandese. Tuttavia, per quanto risulta, tale obbligo è posto a carico del soggetto passivo residente all’interno del paese solo ove questi effettivamente ceda la propria partecipazione. Qualora egli conservi le proprie quote, non deve effettuare alcuna dichiarazione dei redditi relativamente al potenziale (non ancora realizzato) guadagno.
80. In ogni caso, fino alla modifica della disciplina nel 2004 si aggiungevano due ulteriori elementi. In primo luogo, l’imposta determinata al momento del trasferimento era sospesa solo dietro pagamento di una cauzione. Anche una misura del genere è già stata classificata dalla Corte come ulteriore aggravio del carattere restrittivo dell’accertamento fiscale (45) .
81. In secondo luogo, le riduzioni di valore della partecipazione successive al trasferimento non erano in origine considerate al fine di ridurre l’imposta. Ciò poteva avere la conseguenza che l’imposta sul reddito fittizio, determinata al momento del trasferimento all’estero e da versare al momento della successiva cessione della partecipazione, fosse superiore all’imposta da versare nel caso di una cessione, nello stesso momento, all’interno del paese. Infatti, all’interno del paese l’imposta sarebbe stata applicata al reddito (eventualmente inferiore) effettivamente ottenuto con la cessione.
82. La nuova formulazione adottata nel 2004 ha qui apportato miglioramenti su entrambi i punti. Se la restituzione della cauzione avvenuta in seguito ad essa abbia completamente eliminato gli ostacoli dovrà essere subito verificato nell’ambito della soluzione della quarta questione.
83. Non è possibile valutare tassativamente se la modifica dell’art. 26, n. 5, dell’IW abbia condotto ad una completa parità di trattamento delle riduzioni di valore successive al trasferimento all’estero. In base a tale disposizione, l’imposta sospesa può essere ridotta di un quarto della differenza tra il valore al momento del trasferimento e quello al momento della cessione. L’imposta nel caso di cessioni all’interno e all’esterno del paese sarebbe perciò uguale soltanto se l’aliquota fosse del 25%. Dagli atti non risulta se tale aliquota sia effettivamente applicabile in ogni caso. Dubbi potrebbero insorgere anche qualora la riduzione dell’imposta fosse possibile sulla base della discrezionalità dell’Amministrazione (46) .
84. Spetta al giudice nazionale, che è il solo competente ad interpretare il diritto interno, determinare se le disposizioni vigenti, in caso di trasferimento in un altro Stato membro, conducano, nell’ipotesi di un uguale reddito effettivamente realizzato, ad un’imposta di uguale entità rispetto a quella applicabile in una situazione comparabile puramente interna (47) .
85. Infine, il sig. N. ritiene che costituisca uno svantaggio il fatto che, nel provvedimento contestato, siano stati previsti interessi d’imposta. Tali interessi sono dovuti quando tra il periodo d’imposta e il momento della determinazione del tributo sono trascorsi più di quindici mesi. Essi devono essere distinti dagli interessi di mora, che sono dovuti per il periodo che intercorre tra l’emissione della cartella esattoriale e il pagamento dell’imposta. Nel presente caso gli interessi di mora non sono dovuti, essendo l’imposta sospesa.
86. La determinazione degli interessi d’imposta è la normale conseguenza dell’emissione di una cartella esattoriale. Come anche il giudice a quo ritiene giustamente, l’obbligo di pagare interessi d’imposta non rappresenta uno specifico ulteriore svantaggio oltre all’ostacolo all’esercizio della libera circolazione rappresentato dalla determinazione dell’imposta al momento del trasferimento. Gli interessi d’imposta sono dovuti solo insieme con l’imposta ordinaria, quindi soltanto qualora la partecipazione sia ceduta nei dieci anni successivi al trasferimento. Anche nel caso di cessione all’interno del paese verrebbe emessa una cartella esattoriale, e sarebbero fissati interessi d’imposta in base alle medesime regole.
87. Affinché l’imposizione di interessi d’imposta non costituisca uno svantaggio per colui che si trasferisce all’estero è però necessario, da un lato, che l’ammontare di tali interessi sia corrispondentemente ridotto in caso di parziale riduzione del credito d’imposta stesso ai sensi dell’art. 26 dell’IW. Dall’altro, il procedimento di accertamento non deve presentare significative differenze di durata a seconda che si tratti di determinare l’imposta in occasione di un trasferimento all’estero o di una cessione delle quote all’interno del paese, con la conseguenza che nei casi a carattere internazionale vi sarebbero regolarmente interessi più alti da pagare.
2. Giustificazione
88. Una disciplina nazionale che limita la libertà di stabilimento è ammissibile soltanto quando essa persegue un fine legittimo e compatibile con il Trattato CE, ed è giustificata da ragioni imperative di interesse generale. La disciplina deve inoltre essere idonea al conseguimento dello scopo, e non può eccedere quanto necessario a tale fine (48) . I medesimi criteri valgono per la giustificazione di una violazione della libera circolazione dei cittadini dell’Unione (49) .
a) Ragioni imperative di interesse generale
89. In primo luogo è necessario verificare se gli scopi perseguiti dalle norme contestate sono motivati da ragioni imperative di interesse generale. Il giudice del rinvio espone che, stando ai lavori preparatori, le norme olandesi sulla tassazione in caso di trasferimento perseguono due scopi. Da un lato, le disposizioni dovrebbero garantire una tassazione coerente e improntata al principio di territorialità degli incrementi di valore di una partecipazione rilevante verificatisi durante la permanenza all’interno del paese. Dall’altro, il provvedimento dovrebbe prevenire cambiamenti di residenza motivati da ragioni esclusivamente fiscali.
90. I governi che hanno presentato osservazioni nella presente causa sottolineano innanzitutto che la tassazione in caso di trasferimento assicura una suddivisione degli introiti fiscali equa e aderente al principio di territorialità. Essi indicano inoltre, quali ulteriori giustificazioni, la salvaguardia della coerenza del sistema fiscale e l’effettiva vigilanza fiscale.
– Suddivisione della tassazione in base al principio di territorialità
91. Il prelievo delle imposte dirette, come già rilevato, allo stato attuale del diritto comunitario è competenza degli Stati membri (50) . Essi possono in particolare decidere quali situazioni tassare. In mancanza di un’armonizzazione attraverso il diritto comunitario, spetta altresì agli Stati membri fissare i criteri per la ripartizione delle proprie competenze fiscali, attraverso la conclusione di accordi contro la doppia imposizione o con provvedimenti unilaterali (51) . L’art. 293, secondo trattino, CE li esorta esplicitamente ad accordarsi per eliminare la doppia imposizione all’interno della Comunità.
92. Nella sentenza Marks & Spencer la Corte ha riconosciuto che la salvaguardia della ripartizione delle competenze fiscali tra gli Stati membri costituisce un obiettivo legittimo, che può giustificare una limitazione della libertà di stabilimento (52) . In tale sede il principio di territorialità, vigente nel diritto tributario internazionale e riconosciuto dal diritto comunitario (53), può costituire un parametro di riferimento, rispetto al quale gli Stati membri possono orientarsi nella ripartizione delle rispettive competenze fiscali.
93. Peraltro, non esiste una definizione precisa del principio di territorialità. Secondo una formulazione pratica di tale principio, gli Stati, in generale, sottopongono a tassazione senza limiti solo i soggetti residenti nel loro territorio, e inoltre, sulla base dell’obbligo fiscale limitato, i redditi dei soggetti residenti altrove derivanti da fonti nazionali.
94. Il principio di territorialità trova espressione anche nei modelli di accordo dell’OCSE, sui quali gli Stati membri possono ragionevolmente modellare la ripartizione delle proprie competenze fiscali (54) . Così, fatte salve alcune eccezioni qui non applicabili, i redditi derivanti dalla cessione di beni patrimoniali sono soggetti a tassazione, ai sensi dell’art. 13, n. 5, del modello di convenzione OCSE sulla tassazione dei redditi e dei capitali, nello Stato in cui il cedente risiede. L’art. 13, n. 4, dell’accordo sulla doppia imposizione tra i Paesi Bassi e il Regno Unito del 1980 (55) ripartisce le competenze fiscali in tal modo.
95. Diversamente da tale impostazione, l’art. 13, n. 5, dell’accordo sulla doppia imposizione Paesi Bassi – Regno Unito (56) consente ad uno Stato contraente di tassare, in base alle proprie disposizioni fiscali, i redditi da cessione di un soggetto che risiede nell’altro Stato, ma che ha risieduto nel primo nei cinque anni precedenti alla cessione.
96. A prima vista, l’accordo sulla doppia imposizione sembra qui consentire una violazione del principio di territorialità. In base a quanto esso prevede, i Paesi Bassi potrebbero tassare l’intero reddito derivante da una cessione ancora cinque anni dopo il trasferimento. Indipendentemente dal modo in cui l’accordo deve essere effettivamente interpretato, le disposizioni olandesi contestate non si spingono però fino a tal punto. Esse prevedono invece, in caso di cessione, soltanto la riscossione dell’imposta – fissata al momento del trasferimento e poi sospesa – sulle plusvalenze intervenute all’interno dei Paesi Bassi.
97. Le norme olandesi fanno dunque riferimento, per la tassazione, proprio ad un elemento territoriale, e lo collegano con una componente temporale, vale a dire la residenza nel paese nel periodo in cui il reddito tassabile si è creato. Dunque, anche qualora l’imposta sia dovuta soltanto se il soggetto passivo non è più residente nei Paesi Bassi, le norme sulla tassazione in caso di trasferimento sono conciliabili con il principio di territorialità.
98. A tale proposito bisogna anche considerare che è lasciato alla libertà degli Stati membri valutare come utilizzare precisamente le circostanze territoriali e temporali per ripartire le competenze fiscali, purché sia conservata la coerenza della tassazione e non via sia alcuna inammissibile imposizione multipla.
99. Una possibile discrepanza fra il termine di cinque anni previsto nell’accordo sulla doppia imposizione e quello decennale previsto dal diritto nazionale non modifica la valutazione delle disposizioni legislative alla luce del diritto comunitario (57) . Tale contrasto deve invece essere risolto, se del caso, sulla base del diritto nazionale (58) .
100. La valutazione delle norme sulla tassazione in caso di trasferimento proposta in questa sede appare a prima vista contrastante con la sentenza De Lasteyrie du Saillant. In tale sentenza la Corte ha respinto una giustificazione fondata sulla salvaguardia della ripartizione delle competenze fiscali (59) . Le disposizioni allora controverse miravano, secondo quanto sostenuto dal governo francese, solo ad evitare l’elusione fiscale, e non dovevano «garantire in modo generale l’imposizione delle plusvalenze in caso di trasferimento del domicilio di un contribuente al di fuori della Francia, purché si tratti di plusvalenze acquistate durante il soggiorno di quest’ultimo sul territorio francese» (60) .
101. Le disposizioni olandesi non mirano invece soltanto a impedire l’elusione fiscale. Esse hanno invece anche l’obiettivo di consentire di riscuotere effettivamente le imposte olandesi sulla base della ripartizione ammissibile delle competenze fiscali prevista tra i Paesi Bassi e il Regno Unito. Senza la determinazione dell’imposta prima del trasferimento il reddito intervenuto durante il soggiorno nei Paesi Bassi dovrebbe infatti essere determinato successivamente. A seconda del momento della cessione tale valutazione del reddito avrebbe potuto divenire necessaria anche parecchi anni più tardi, comportando, come giustamente rileva il governo tedesco, notevoli difficoltà pratiche.
– Coerenza del sistema fiscale
102. Una giustificazione basata sulla coerenza del sistema fiscale richiede, secondo la giurisprudenza, che sussista un legame diretto tra la concessione di un vantaggio fiscale e la compensazione dello stesso mediante un carico tributario (61) . Sono inoltre in particolare ammissibili norme che impediscano che taluni redditi siano tassati più volte, o non lo siano affatto (62) .
103. A tale proposito, i governi olandese e tedesco sostengono che, fissando l’imposta al momento del trasferimento, si bilancia un rischio di vantaggio ingiustificato. Esso potrebbe derivare dal fatto che lo Stato di provenienza, nel caso di cessione successiva, senza le disposizioni controverse non potrebbe più tassare i redditi ottenuti in tale Stato prima del trasferimento. Allo stesso tempo, allo Stato ospitante sarebbe anche vietato tassare i redditi ottenuti prima del trasferimento.
104. Il legislatore olandese avrebbe anche potuto, in teoria, configurare l’imposta come tributo periodico dovuto alla scadenza di un anno fiscale sui redditi non percepiti. Ha invece deciso di sospendere la tassazione fino al momento in cui, attraverso la cessione delle quote, i redditi vengono percepiti. La sospensione si basa però sul presupposto che, al momento della cessione, la tassazione sia effettivamente possibile.
105. Per valutare l’argomento relativo alla coerenza, è innanzitutto necessario richiamare la sentenza X e Y (63), relativa ad una normativa avente uno scopo simile a quello delle presenti disposizioni sulla tassazione in caso di trasferimento. In base alle disposizioni oggetto di quella controversia, in occasione del trasferimento di quote di una società con sede nel paese ad una società controllata dallo stesso socio ma avente sede all’estero veniva tassato l’incremento di valore della partecipazione. L’accertamento fiscale doveva garantire che la partecipazione non fosse trasferita all’estero senza che fosse tassata la plusvalenza non realizzata venuta in essere all’interno del paese. La Corte ha in quel caso valutato integralmente la giustificazione per ragioni di coerenza del sistema fiscale, e alla fine l’ha respinta solo perché la tassazione immediata non rappresentava il mezzo meno restrittivo (64) .
106. In effetti, nel presente caso non sarebbe più garantita una tassazione coerente qualora il trasferimento all’estero rendesse impossibile l’imposizione fiscale sui redditi intervenuti durante il soggiorno nello Stato di origine. Al riguardo gli obiettivi della coerenza impositiva e della ripartizione della tassazione in base al principio di territorialità coincidono.
107. Il sistema fiscale olandese è inoltre basato su un approccio coerente anche in quanto utilizza, per la tassazione del reddito derivante da una cessione di partecipazione rilevante, nel caso di un soggetto passivo che si trasferisce all’estero, il valore della partecipazione al momento del trasferimento ( step-up ). Tale metodo è conciliabile con il principio di territorialità, poiché considera solamente il reddito realizzato durante il soggiorno all’interno del paese.
108. Infine, non si può negare la coerenza delle norme olandesi solo perché esse tengono conto delle imposte (65) pagate all’estero (66) . Fino a quando non sono violati limiti comunitari, infatti, uno Stato membro è libero di rinunciare, in talune situazioni, alla propria potestà impositiva, in particolare in una situazione di reciprocità disciplinata da un accordo sulla doppia imposizione. Simili parziali eccezioni sono dirette ad evitare la doppia imposizione, e addirittura favoriscono quindi la coerenza. In nessun caso esse pongono in dubbio la potestà impositiva e la sua portata generale.
– Prevenzione dell’elusione fiscale e vigilanza fiscale efficace
109. Le norme olandesi sulla tassazione in caso di trasferimento dovrebbero anche evitare che un soggetto passivo possa, con un temporaneo trasferimento di residenza, sottrarsi alla tassazione. Fondamentalmente anche questo è un obiettivo legittimo (67), come la vigilanza fiscale efficace (68)
b) Proporzionalità
110. Le misure devono anche rispettare il principio di proporzionalità: esse devono cioè essere idonee al conseguimento degli scopi con esse perseguiti, e non devono eccedere quanto necessario a tal fine (69) .
– Contesto normativo originario
111. Bisogna innanzitutto esaminare le norme nella loro forma originaria, che subordinava ancora la sospensione dell’imposta al pagamento di una cauzione. In tale forma esse erano certamente idonee a conseguire gli scopi prefissati, ma non necessarie.
112. Senza dubbio la cauzione rende più facile la riscossione dell’imposta nei confronti di un non residente. Se, dopo il trasferimento, l’imposta diviene esigibile a seguito della vendita della partecipazione, in caso di necessità il fisco può realizzare la cauzione. In tal modo è escluso il pericolo di elusione fiscale, ed è garantita una vigilanza fiscale efficace. Il soggetto passivo, anche dopo lo spostamento della residenza in un altro Stato membro, rimarrà inoltre in contatto con l’amministrazione fiscale dello Stato di provenienza poiché, al momento opportuno, egli vorrà ottenere la restituzione della cauzione.
113. Sono tuttavia disponibili mezzi meno restrittivi, che sono meno onerosi per il soggetto passivo e ostacolano in maniera più limitata l’esercizio della libera circolazione. Ai sensi della direttiva 77/799/CEE (70), uno Stato membro può chiedere alle autorità competenti di un altro Stato membro tutte le informazioni che gli sono necessarie per determinare correttamente l’imposta sul reddito (71) . D’altra parte, ai sensi della direttiva 76/308/CEE (72), gli Stati membri sono tenuti ad assistersi reciprocamente nella riscossione delle imposte sul reddito e sul capitale.
114. Nella pratica, tali strumenti di cooperazione possono non funzionare sempre in modo rapido e soddisfacente. Gli Stati membri non possono però appellarsi alle lacune nella cooperazione tra le relative amministrazioni fiscali per derivarne giustificazioni a restrizioni delle libertà fondamentali.
115. Non è neppure accettabile il fatto che le disposizioni, nella loro formulazione originaria, non considerassero in modo adeguato le riduzioni di reddito successive al trasferimento.
– Contesto normativo modificato
116. Nella loro versione attuale, invece, le disposizioni olandesi sulla tassazione in caso di trasferimento soddisfano il principio di proporzionalità. L’unico ostacolo è rappresentato dalla determinazione dell’imposta collegata al trasferimento. L’imposta è poi però sospesa senza pagamento di una cauzione. E’ inoltre ora prevista una riduzione d’imposta per tenere conto di successive diminuzioni di reddito.
117. Non vi sarebbe in effetti proporzionalità se l’imposta fosse determinata al momento del trasferimento soltanto per fronteggiare il rischio di elusione fiscale. Non si può infatti fondare un generale sospetto di elusione o di evasione fiscale sul semplice fatto che una persona fisica intenda trasferire la propria residenza in un altro Stato membro (73) .
118. Tali norme hanno però anche lo scopo di realizzare una tassazione coerente e basata sul principio di territorialità. Nelle disposizioni modificate, la determinazione dell’imposta non rappresenta più un ostacolo sproporzionato al trasferimento all’estero. Essa è adeguata e necessaria per poter effettivamente tassare il reddito da partecipazione rilevante in caso di successiva cessione.
119. Un metodo di tassazione dell’incremento di valore intervenuto prima del trasferimento che sia meno gravoso e realizzabile dal punto di vista sia pratico sia giuridico non è immaginabile. In particolare, appare pressoché impossibile che lo Stato di provenienza possa determinare l’imposta dopo il trasferimento, al momento dell’effettiva cessione.
120. Se anche fosse giuridicamente possibile determinare la percentuale di imposta spettante ai Paesi Bassi solo in seguito, al momento della cessione, ciò non costituirebbe un sistema meno restrittivo e meno gravoso per il soggetto passivo. Infatti, tale soggetto passivo dovrebbe non soltanto conservare i documenti necessari per la successiva determinazione dell’imponibile, ma anche quelli per i costi deducibili collegati al reddito intervenuto prima del trasferimento. Infine, la tempestiva determinazione provvisoria dell’imposta è anche nell’interesse del soggetto passivo.
121. In conclusione, bisogna ancora una volta ricordare che le norme olandesi si differenziano nettamente per i loro obiettivi, e - dal 2005 - anche per la loro struttura, da quelle francesi che la Corte ha esaminato nella sentenza De Lasteyrie du Saillant. Esse mirano a rendere possibile la pratica esecuzione di una tassazione coerente e ripartita secondo il principio di territorialità, e non soltanto ad impedire l’elusione fiscale.
122. Venuto meno l’obbligo di prestare cauzione, esse ostacolano il trasferimento all’estero solo in maniera non significativa, attraverso l’accertamento provvisorio dell’imposta. In ogni caso, se lo Stato ospitante, al momento della cessione, non avanza alcuna pretesa di tassazione dei redditi intervenuti prima del cambiamento di residenza (e dunque usa anche il metodo step-up ), non si verifica alcuna doppia imposizione. Anche alla luce della sentenza De Lasteyrie du Saillant, dunque, le libertà fondamentali non ostano ad un sistema di tassazione del reddito da partecipazione rilevante come quello previsto dalle norme olandesi nella loro versione vigente dal 2005.
123. La terza e la quinta questione pregiudiziale vanno quindi risolte nel senso che gli artt. 18, n. 1, CE e 43 CE non ostano alla disciplina di uno Stato membro che preveda un accertamento dell’imposta sul reddito da partecipazione rilevante subito prima del trasferimento della residenza in un altro Stato membro, se
– l’imposta determinata è sospesa, senza ulteriori condizioni, sino all’effettiva cessione della partecipazione, e
– è garantito che l’imposta effettivamente riscossa in caso di cessione successiva al trasferimento non sia maggiore dell’imposta che sarebbe stata riscossa in caso di cessione all’interno del paese, a parità di ogni altra condizione.
E – Sulla quarta questione pregiudiziale
124. Con tale questione il giudice a quo chiede in sostanza che cosa lo Stato membro debba fare per eliminare le conseguenze che derivano eventualmente dal fatto che in origine l’imposta veniva sospesa, in violazione del diritto comunitario, soltanto dietro pagamento di una cauzione.
125. Alla soluzione della quarta questione è necessario premettere che la determinazione in quanto tale dell’imposta collegata al trasloco è effettuata come in precedenza, ed essa è, come si appurato, anche legittima. Il fatto che in origine tale determinazione fosse accompagnata dall’obbligo di prestare cauzione non ne incrina la legittimità. La determinazione dell’imposta stessa e la circostanza che l’obbligo di pagamento della stessa fosse sospeso solo dietro pagamento di una cauzione sono due aspetti da distinguere nettamente.
126. In base agli accertamenti del giudice del rinvio, la cauzione richiesta in violazione del diritto comunitario è stata svincolata. Inoltre, l’obbligo di prestare cauzione è stato eliminato dalle disposizioni legislative. E’ vero che il sig. N. mette in dubbio che la restituzione delle quote societarie depositate sia avvenuta in dovuta forma: ciò deve però essere verificato dal giudice del rinvio, sulla base del diritto nazionale.
127. Alla Corte resta quindi soltanto da verificare se lo svincolo della cauzione, come indicato dal giudice a quo, abbia eliminato retroattivamente la restrizione. In sostanza, la domanda che si pone è se la restituzione della cauzione sia di per sé sufficiente o se il diritto comunitario richieda, in più, l’eliminazione di tutte le ulteriori conseguenze pregiudizievoli dell’obbligo di cauzione.
128. In proposito va osservato che versare una cauzione può comportare taluni costi. Se viene depositato denaro contante, l’interessato perde i relativi interessi. le garanzie bancarie sono soggette a diritti. La costituzione in pegno di beni patrimoniali quali le quote di società può ridurre la solvibilità del soggetto passivo, e quindi comportare a suo carico condizioni più onerose nell’accesso al credito. Simili perdite finanziare non sono compensate dalla semplice restituzione della cauzione.
129. Peraltro il sig. N., a quanto appare, non ha lamentato simili perdite. Si potrebbe quindi ritenere che la quarta questione pregiudiziale rappresenti una questione teorica, che non occorre che la Corte risolva. Per ragioni di completezza intendo però esaminarla in breve.
130. La restituzione di una cauzione presenta similarità con il rimborso di tributi contrari al diritto comunitario. Secondo una costante giurisprudenza, le specifiche modalità per provvedere a ciò sono disciplinate dal diritto nazionale; esse non devono però essere meno favorevoli di quelle che riguardano ricorsi analoghi di natura interna (principio di equivalenza), e d’altra parte non devono rendere praticamente impossibile o eccessivamente difficile l’esercizio dei diritti conferiti dall’ordinamento comunitario (principio di effettività) (74) .
131. In base al principio di equivalenza il fisco olandese sarebbe tenuto, oltre che a restituire la cauzione, anche a rimborsare le spese connesse alla prestazione della cauzione stessa, qualora ciò sia previsto dal diritto nazionale in analoghe situazioni interne al paese. Ulteriori pretese non possono essere ricavate neppure dal principio di effettività. In primo piano resta infatti la restituzione stessa della cauzione, che manifestamente non è stata resa più difficile dal diritto nazionale. Il principio di effettività non prevede un generale diritto all’eliminazione delle conseguenze.
132. Così, la Corte ha già affermato che tutti gli aspetti collaterali legati alla restituzione di imposte illegittimamente riscosse, come ad esempio il pagamento degli interessi, sono disciplinati dal diritto nazionale (75) . Se gli Stati membri fossero tenuti, sulla base del principio comunitario di effettività, a compensare tutti gli svantaggi e le perdite connessi ad una violazione del diritto comunitario, sarebbero inoltre eluse le speciali condizioni che la Corte ha fissato per la responsabilità degli Stati membri per violazione del diritto comunitario.
133. I principi sulla responsabilità degli Stati membri per violazioni del diritto comunitario (76) costituiscono un ulteriore punto di partenza per eventuali pretese eccedenti la restituzione della cauzione. La responsabilità sussiste qualora ricorrano tre condizioni: la norma giuridica violata deve essere preordinata a conferire diritti ai singoli, la violazione deve essere grave e manifesta e deve sussistere un nesso causale diretto tra la violazione dell’obbligo a carico dello Stato e il danno subito dai soggetti lesi (77) .
134. Poiché il problema della valutazione alla luce del diritto comunitario della tassazione in caso di trasferimento all’estero era, fino alla pronuncia della sentenza De Lasteyrie du Saillant, per lo più irrisolto, fino a detto momento è difficile ritenere esistente una violazione grave e manifesta.
135. la quarta questione deve dunque essere risolta come segue: qualora uno Stato membro abbia, in violazione del diritto comunitario, subordinato la sospensione di un credito fiscale alla costituzione di una cauzione, esso può essere tenuto, oltre che alla restituzione della stessa, a risarcire il soggetto passivo per gli altri svantaggi finanziari da esso subiti a seguito della prestazione della cauzione, qualora tali pretese del contribuente siano previste dal diritto nazionale in casi analoghi. Può inoltre sussistere, in linea di principio, un diritto al risarcimento del danno in base ai principi sulla responsabilità degli Stati membri per violazione del diritto comunitario.
F – Sulla trattazione della questione relativa alla disciplina delle spese processuali
136. Il dispositivo dell’ordinanza di rinvio pregiudiziale comprende soltanto le cinque indicate questioni, relative alle norme sulla tassazione in caso di trasferimento. Non è del tutto chiaro come debba intendersi il richiamo, contenuto nella motivazione dell’ordinanza, alla questione, sollevata anche nella causa D., relativa all’ammissibilità del rimborso forfettario delle spese processuali.
137. Il tenore letterale («questa Corte si associa alla questione») potrebbe così far ritenere che il giudice del rinvio abbia inteso proporre anche tale questione, in ogni caso nella misura in cui essa non sia risolta dalla sentenza D. Tuttavia, il passaggio potrebbe anche significare nel complesso che il giudice, alla luce della domanda di pronuncia pregiudiziale proposta nella causa D., ha rinunciato a sottoporre alla Corte la medesima domanda. A quanto pare, tutti i soggetti che hanno presentato osservazioni alla Corte hanno seguito la seconda interpretazione, poiché nessuno di essi si è addentrato su tale punto.
138. Anch’io ritengo che il giudice del rinvio non intendesse riproporre tale questione. Ciò si rileva per il fatto che, a differenza delle questioni pregiudiziali, per il resto ampiamente illustrate, su questo punto non sono fornite altre informazioni o argomentazioni. Il giudice non ha inoltre integrato la propria domanda di pronuncia pregiudiziale dopo l’emanazione della sentenza D., sebbene la Corte non abbia, in essa, risolto la questione relativa al rimborso delle spese processuali.
139. Qualora si consideri invece che la questione sia stata sollevata, io la ritengo in ogni caso, in tale forma, irricevibile.
140. Né l’art. 234 CE né le altre norme processuali contengono indicazioni concrete sulla forma della domanda di pronuncia pregiudiziale. In particolare è senza dubbio raccomandabile, anche se non obbligatorio, che le questioni siano indicate sinteticamente in una parte separata del la decisione di rinvio (78) . La Corte può anche, in caso di domande formulate in modo impreciso, estrarre gli elementi di diritto comunitario che richiedono un’interpretazione, tenuto conto dell’oggetto della controversia (79) .
141. Secondo una costante giurisprudenza è tuttavia necessario che il giudice della causa principale definisca l’ambito di fatto e di diritto in cui si inseriscono le questioni sollevate, o che spieghi almeno le ipotesi di fatto su cui tali questioni sono fondate (80) . Le informazioni fornite nei provvedimenti di rinvio non servono solo a consentire alla Corte di fornire utili soluzioni, ma anche ad offrire ai governi degli Stati membri, nonché alle altre parti interessate, la possibilità di presentare osservazioni conformemente all’art. 23 dello Statuto della Corte (81) .
142. L’ordinanza di rinvio pregiudiziale non contiene né riferimenti sul contesto normativo olandese né sull’ammontare effettivo delle spese processuali e sull’importo di un eventuale rimborso di spese.
143. E’ vero che in taluni casi la Corte ha completato, anche ricorrendo a conoscenze acquisite in altri procedimenti pregiudiziali, indicazioni incomplete. Nella fattispecie essa potrebbe fare riferimento, al riguardo, alla domanda di pronuncia pregiudiziale del Gerechtshof te ‘s-Hertogenbosch nella causa D.
144. Detti casi riguardavano però situazioni particolari. Nella sentenza Crispoltoni la Corte ha potuto fare riferimento ad un procedimento nel quale erano parti le medesime persone (82) . Le sentenze Albany (83) e Brentjens’ (84) vertevano su una disciplina legislativa che era oggetto di una serie di domande di pronuncia pregiudiziale. La Corte ha richiamato il fatto che gli elementi mancanti, noti alla Corte grazie ad uno dei casi paralleli, erano stati indicati alle parti interessate nella relazione d’udienza (85) . Nel presente caso non si è però avuta alcuna relazione d’udienza, non essendovi stata alcuna trattazione orale.
145. A quanto risulta, soltanto nella causa Europièces (86) la Corte ha fatto solo riferimento al fatto di essere a conoscenza di una certa disciplina nazionale grazie ad un altro procedimento, senza considerare se anche le parti interessate disponessero di tali informazioni. Alla luce delle sentenze successive, che richiamano la possibilità che le parti interessate avessero le stesse conoscenze, a tale sentenza non può tuttavia essere riconosciuto un valore decisivo.
146. A causa della forma della domanda pregiudiziale, o le parti interessate non erano neppure a conoscenza del fatto che la questione relativa alle spese processuali fosse oggetto del rinvio pregiudiziale, o esse non disponevano delle informazioni necessarie per prendere posizione. Tuttavia, l’ammissibilità di simili norme sulle spese processuali potrebbe essere di grande interesse per molti Stati membri. Pertanto la Corte non dovrebbe risolvere tale questione senza che gli Stati membri abbiano avuto l’effettiva possibilità di pronunciarsi al riguardo.
147. Il Gerechtshof te Arnhem è libero di investire nuovamente la Corte della questione relativa alla disciplina delle spese processuali, fornendo in tale domanda di pronuncia pregiudiziale le informazioni necessarie. Qualora esso sia, relativamente alla decisione sulle spese processuali, giudice di ultima istanza, ad esempio qualora non sia possibile impugnare soltanto la decisione sulle spese, esso sarebbe eventualmente addirittura tenuto a procedere ad un nuovo rinvio pregiudiziale.
148. Qualora la Corte ritenga tuttavia di affrontare nel merito la questione della disciplina delle spese processuali, l’avvocato generale Ruiz-Jarabo Colomer, nelle sue conclusioni nella causa D. (87), ha già svolto talune considerazioni, a mio parere corrette, alle quali mi associo. Così egli ha in particolare richiamato il fatto che il principio di effettività del diritto comunitario potrebbe ostare ad una disciplina che preveda il rimborso forfettario delle spese processuali qualora essa rendesse in pratica molto difficile far valere una pretesa basata sul diritto comunitario. Se tale sia il caso della normativa olandese può deciderlo solo il Gerechtshof te Arnhem, per il semplice fatto che la Corte non dispone di informazioni circa un’eventuale differenza tra l’importo della pretesa di rimborso e i costi effettivamente sostenuti.
V – Conclusione
149. In conclusione, propongo di risolvere nei seguenti termini le questioni pregiudiziali del Gerechtshof te Arnhem:
1. Non si ricade nell’ambito di applicazione della libertà di stabilimento, garantita dall’art. 43 CE, solo perché una persona fisica, socio unico di una società di capitali, trasferisce la propria residenza privata da uno Stato membro ad un altro. Un cittadino di uno Stato membro può tuttavia invocare l’art. 43 CE nei confronti del proprio Stato di provenienza qualora egli abbandoni detto Stato e, al momento in cui tale libertà fondamentale è invocata, sia possibile prevedere, sulla base di indizi concreti, che egli avvierà un’attività economica autonoma in un altro Stato membro. È possibile invocare l’art. 43 CE nei confronti dello Stato di provenienza nella misura in cui il provvedimento oneroso assunto da detto Stato in relazione al trasferimento abbia effetti protratti, e renda in futuro più difficile la fissazione dello stabilimento nello Stato ospitante.
2. Un cittadino di uno Stato membro che trasferisca la propria residenza da tale Stato ad un altro Stato membro può invocare il diritto alla libera circolazione ai sensi dell’art. 18, n. 1, CE nei confronti del proprio Stato di origine qualora egli, a causa di un accertamento fiscale operato in connessione al suo trasferimento, sia svantaggiato rispetto ai soggetti passivi che si trovano all’interno del paese e che non hanno utilizzato il proprio diritto alla libera circolazione.
3. Gli artt. 18, n. 1, CE e 43 CE non ostano alla disciplina di uno Stato membro che preveda un accertamento dell’imposta sul reddito da partecipazione rilevante subito prima del trasferimento della residenza in un altro Stato membro, se
– l’imposta determinata è sospesa, senza ulteriori condizioni, sino all’effettiva cessione della partecipazione, e
– è garantito che l’imposta effettivamente riscossa in caso di cessione successiva al trasferimento non sia maggiore dell’imposta che sarebbe stata riscossa in caso di cessione all’interno del paese, a parità di ogni altra condizione.
4. Qualora uno Stato membro abbia, in violazione del diritto comunitario, subordinato la sospensione di un credito fiscale alla costituzione di una cauzione, esso può essere tenuto, oltre che alla restituzione della stessa, a risarcire il soggetto passivo per gli altri svantaggi da esso subiti a seguito della prestazione della cauzione, qualora tali pretese del contribuente siano previste dal diritto nazionale in casi analoghi. Può inoltre sussistere, in linea di principio, un diritto al risarcimento del danno in base ai principi sulla responsabilità degli Stati membri per violazione del diritto comunitario.
(1) .
(2)  –	In un caso simile il Gerechtshof 's-Hertogenbosch (sentenza 15 settembre 2005, V-N 2005/47.11) ha ritenuto che le norme in materia di tassazione in caso di trasferimento contrastassero con l'accordo – in quel caso applicabile – tra Belgio e Paesi Bassi contro la doppia imposizione, in collegamento con la Convenzione di Vienna sul diritto dei trattati, ed ha quindi annullato direttamente le corrispondenti cartelle esattoriali, senza dover esaminare il diritto comunitario (cfr. sul punto E. Kemmeren, Pending Cases Filed by Dutch Courts I, in: M. Lang, J. Schuch, C. Staringer, ECJ Recent Developments in Direct Taxation, Wien, 2006, pag. 219, 230 e segg.).
(3)  –	Sentenza 11 marzo 2004, causa C‑9/02 (Racc. pag. I‑2409).
(4)  –	Legge 16 dicembre 2004 (Staatsblad 2004, pag. 654) e regolamento ministeriale 16 dicembre 2004, n. WDB2004/756M ( Staatscourant
2004, pag. 249).
(5)  –	Sentenza 5 luglio 2005 (Racc. pag. I‑5821).
(6)  –	Sentenze 29 febbraio 1996, causa C‑193/94, Skanavi e Chryssanthakopoulos (Racc. pag. I‑929, punto 22), 26 novembre 2002, causa C‑100/01, Olazabal (Racc. pag. I‑10981, punto 26), 6 febbraio 2003, causa C‑92/01, Stylianakis (Racc. pag. I‑1291, punto 18), e 16 dicembre 2004, causa C‑293/03, My (Racc. pag. I‑12013, punto 33).
(7)  –	V. le sentenze citate a nota 6. Se una libertà fondamentale specifica è applicabile, ma la violazione di essa è legittima, non è invece possibile richiamarsi alla libera circolazione generale, poiché la giustificazione soggiace qui ai medesimi criteri.
(8)  –	Sentenza 15 settembre 2005, causa C‑258/04, Ioannidis (Racc. pag. I‑8275, punti 20 e segg.).
(9)  –	V. per la libertà di stabilimento: sentenza 13 dicembre 2005, causa C‑446/03, Marks & Spencer (non ancora pubblicata nella Raccolta, punto 29), e sentenza De Lasteyrie du Saillant (cit. alla nota 3, punto 44); per la libera circolazione dei cittadini dell'Unione: sentenza 12 luglio 2005, causa C‑403/03, Schempp (Racc. pag. I‑6421, punto 19).
(10)  –	Sentenza 13 aprile 2000, causa C‑251/98, Baars (Racc. pag. I‑2787, punto 22). V. anche sentenze 5 novembre 2002, causa C‑208/00, Überseering (Racc. pag. I‑9919, punto 77), e 21 novembre 2002, causa C‑436/00, X e Y (Racc. pag. I‑10829, punto 37).
(11)  –	Sentenza 10 gennaio 2006, causa C‑222/04 (non ancora pubblicata nella Raccolta, punto 111).
(12)  –	Cfr. sentenze 20 giugno 1991, causa C‑60/90, Polysar Investments Netherlands (Racc. pag. I‑3111, punto 13), 6 febbraio 1997, causa C‑80/95, Harnas & Helm (Racc. pag. I‑745, punti 13 e 14), 26 giugno 2003, causa C‑442/01, KapHag. (Racc. pag. I‑6851, punto 38), e 26 maggio 2005, causa C‑465/03, Kretztechnik (Racc. pag. I‑4357, punti 19 e 20). Nelle sue conclusioni presentate il 27 ottobre 2005 nella causa C‑222/04, Cassa di Risparmio di Firenze e a. (non ancora pubblicate nella Raccolta, paragrafo 88), l'avvocato generale Jacobs, con riferimento agli argomenti della Commissione, ha richiamato il parallelismo tra il diritto della concorrenza e quello dell'IVA.
(13)  –	V., per un'analoga delimitazione tra libera circolazione delle merci e dei servizi, in base all'elemento centrale della vicenda, sentenze 24 marzo 1994, causa C‑275/92, Schindler (Racc. pag. I‑1039, punto 22), 14 ottobre 2004, causa C‑36/02, Omega Spielhallen (Racc. pag. I‑9609, punto 26), e 26 maggio 2005, causa C‑20/03, Burmanjer (Racc. pag. I‑4133, punto 35).
(14)  –	Così la Corte ha ricondotto norme relative all'immatricolazione dei veicoli a motore che un lavoratore porta con sé nel proprio trasferimento all'ambito di applicazione della libera circolazione dei lavoratori, o a quello della libera circolazione dei cittadini dell'Unione, e non a quello della libera circolazione delle merci. V., con riferimento all'art. 39 CE, sentenza 29 aprile 2004, causa C‑387/01, Weigel e Weigel (Racc. pag. I‑4981, punti 50 ss.); con riferimento all'art. 18 CE, sentenza 15 luglio 2004, causa C‑365/02, Lindfors (Racc. pag. I‑7183, punti 33 ss.).
(15)  –	Sentenza 23 febbraio 2006, causa C‑513/03, van Hilten-van der Heijden (non ancora pubblicata nella Raccolta, punto 49). V. anche le conclusioni dell'avvocato generale Léger presentate il 30 giugno 2005 in tale causa (paragrafi 57, 58 e 68). Ai sensi della lettera della nomenclatura di cui all'allegato I, primo trattino, alla direttiva del Consiglio 24 giugno 1988, 88/361/CEE, per l'attuazione dell'articolo 67 del Trattato (GU L 178, pag. 5), a determinate condizioni tuttavia anche i trasferimenti di beni di una singola persona effettuati per conto proprio (ad es. da emigranti) costituiscono movimenti di capitali. Sullo stato della controversia v. Hohenwarter, D./Plansky, P., «Besteuerung von Erbschaften nach Wegzug in einen Drittstaat im Gemeinschaftsrecht – Schlussanträge des GA Léger in der Rs. van Hilten-van der Heijden», Steuer und Wirtschaft International (SWI)
2005, pag. 471, 420 e segg.).
(16)  –	Sentenza 27 settembre 1988, causa 81/87, Daily Mail and General Trust (Racc. pag. 5483).
(17)  –	Sentenza 16 luglio 1998, causa C‑264/96, ICI (Racc. pag. I‑4695).
(18)  –	Sentenza 18 novembre 1999, causa C‑200/98, X e Y (Racc. pag. I‑8261).
(19)  –	Sentenza De Lasteyrie du Saillant (cit. alla nota 3, punto 41); v. sul punto anche le osservazioni dell'avvocato generale Mischo nelle sue conclusioni presentate in data 13 marzo 2003 in tale causa (paragrafi 15-20). Egli lascia in conclusione aperta la questione relativa alla libertà fondamentale da applicare in tale caso.
(20)  –	Sentenze 31 marzo 1993, causa C‑19/92, Kraus (Racc. pag. I‑1663, punto 32), 14 ottobre 2004, causa C‑299/02, Commissione/Paesi Bassi (Racc. pag. I‑9761, punto 15), e 21 aprile 2005, causa C‑140/03, Commissione/Grecia (Racc. pag. I‑3177, punto 27).
(21)  –	V. in tal senso sentenze Daily Mail and General Trust (cit. alla nota 16, punto 16), Baars (cit. a nota 10, punto 28), e De Lasteyrie du Saillant (cit. alla nota 3, punto 42).
(22)  –	V. supra, nota 21.
(23)  –	Sentenza 8 aprile 1976, causa 48/75, Royer (Racc. pag. 497, punti 31‑33).
(24)  –	Nella sentenza Kraus (cit. alla nota 20, punti 18 e segg.), la Corte si è basata soltanto sul fatto che l'utilizzo di un titolo accademico conseguito all'estero possa essere utilizzato vantaggiosamente per la carriera professionale, sia come dipendente che come lavoratore autonomo, per ritenere applicabili la libera circolazione dei lavoratori e la libertà di stabilimento.
(25)  –	Sentenza 11 luglio 2002, causa C‑224/98, D'Hoop (Racc. pag. I‑6191).
(26)  –	Cit. alla nota 14.
(27)  –	Sentenza 29 aprile 2004, causa C‑224/02, Pusa (Racc. pag. I‑5763).
(28)  –	Cfr., tra le altre, sentenze 20 settembre 2001, causa C‑184/99, Grzelczyk (Racc. pag. I‑6193, punto 31), D'Hoop (cit. alla nota 25, punto 28), e Pusa (cit. alla nota 27, punto 16).
(29)  –	Sentenza Pusa (cit. alla nota 27, punti 18 e 19), con riferimento alla sentenza D'Hoop (cit. alla nota 25, punti 30 e 31).
(30)  –	Sentenza Pusa (cit. alla nota 27, punto 20), con riferimento alla sentenza D'Hoop (cit. alla nota 25, punti 34 e 35).
(31)  –	Cfr. in particolare sentenza De Lasteyrie du Saillant (cit. alla nota 3, punto 45). Nello stesso senso anche le sentenze 7 settembre 2004, causa C‑319/02, Manninen (Racc. pag. I‑7477, punti 20 e segg.), e Marks & Spencer, cit. alla nota 9 (punto 34).
(32)  –	Nello stesso senso anche le conclusioni dell'avvocato generale Jacobs, presentate il 20 novembre 2003, per la sentenza 29 aprile 2004, causa C‑224/02, Pusa (Racc. pag. I‑5763, paragrafi 18‑20 e 22), e il 30 giugno 2005, nella causa C‑96/04, Standesamt Stadt Niebüll (non ancora pubblicate nella Raccolta, paragrafi 52 e segg.), nonché le conclusioni dell'avvocato generale Geelhoed, presentate il 2 febbraio 2006, nella causa C‑406/04, De Cuyper (non ancora pubblicate nella Raccolta, paragrafi 104‑108). V. anche le mie conclusioni di data odierna nella causa C‑192/05, Tas-Hagen e Tas (non ancora pubblicate nella Raccolta, paragrafo 50).
(33)  –	In tal senso la sentenza Schempp (cit. alla nota 9, punto 43).
(34)  –	In tal senso già la sentenza Pusa (cit. alla nota 27, punto 19).
(35)  –	Cfr. le conclusioni dell'avvocato generale Jacobs per la sentenza nella causa Pusa (cit. alla nota 32, paragrafo 22), e le mie conclusioni per la sentenza nella causa Tas-Hagen e Tas (cit. alla nota 32, paragrafo 51).
(36)  –	Cfr. le conclusioni dell'avvocato generale Jacobs per la sentenza nella causa Pusa (cit. alla nota 32, paragrafo 21).
(37)  –	Sentenza 19 ottobre 2004, causa C‑200/02, Zhu e Chen (Racc. pag. I‑9925, punto 31).
(38)  –	Sentenza Pusa (cit. alla nota 27, punto 19).
(39)  –	Sentenza 17 settembre 2002, causa C‑413/99, Baumbast (Racc. pag. I‑7091, punti 81, 83 e 84). In questo senso anche sentenze 7 settembre 2004, causa C‑456/02, Trojani (Racc. pag. I‑7573, punto 40), e 15 marzo 2005, causa C‑209/03, Bidar (Racc. pag. I‑2119, punto 37).
(40)  –	V. sul punto anche supra, paragrafi 54 e 55.
(41)  –	Sentenza De Lasteyrie du Saillant (cit. alla nota 3, punti 45 e 46).
(42)  –	V. supra, paragrafo 65.
(43)  –	Si parte dal presupposto che il credito di imposta si estingua con il decorso di dieci anni dal trasferimento (v. art. 26 IW, cit. al paragrafo 10).
(44)  –	Sul carattere restrittivo degli obblighi di dichiarazione e di altre formalità cfr. sentenza 28 aprile 1998, causa C‑118/96, Safir (Racc. pag. I‑1897, punti 26 e 28).
(45)  –	Cfr. sentenza De Lasteyrie du Saillant (cit. alla nota 3, punto 47).
(46)  –	Nella sentenza 8 maggio 1990, causa 175/88, Biehl (Racc. pag. I‑1779, punto 18), la Corte ha ritenuto insufficiente, per escludere l'esistenza di una restrizione, che il rispetto del diritto comunitario dipendesse dalla discrezionalità dell'Amministrazione.
(47)  –	Nel caso di aumenti di valore
dopo il trasferimento non c'è invece possibilità di adeguare l'ammontare dell'imposta verso l'alto, perché al riguardo è lo Stato di nuova residenza ad avere la potestà impositiva.
(48)  –	Sentenze 15 maggio 1997, causa C‑250/95, Futura Participations e Singer (Racc. pag. I‑2471, punto 26), De Lasteyrie du Saillant (cit. alla nota 3, punto 49), e Marks & Spencer (cit. a nota 9, punto 35).
(49)  –	Cfr. Sentenze D'Hoop (cit. alla nota 25, punto 36), e Pusa (cit. alla nota 27, punto 16).
(50)  –	V. supra, paragrafo 26.
(51) –	V. sentenze 12 maggio 1998, causa C‑336/96, Gilly (Racc. pag. I‑2793, punti 24 e 30), 12 dicembre 2002, causa C‑385/00, De Groot (Racc. pag. I‑11819, punto 93), causa C‑376/03, D. (cit. alla nota 5, punti 50 e 51), e van Hilten-van der Heijden (cit. alla nota 15, punto 47).
(52)  –	Sentenza Marks & Spencer (cit. alla nota 9, punto 45).
(53)  –	Sentenza Marks & Spencer (cit. alla nota 9, punto 39). V. anche, in precedenza, sentenza 15 maggio 1997, causa C‑250/95, Futura Participations e Singer (Racc. pag. I‑2471, punto 22).
(54)  –	V. sentenza van Hilten-van der Heijden (cit. alla nota 15, punto 48).
(55)  –	SI 1980/1961.
(56)  –	La disposizione così prevede: «The provisions of paragraph (4) shall not affect the right of either of the States to levy according to its own law a tax on gains from the alienation of any property derived by an individual who is a resident of the other State and has been a resident of the first-mentioned State at any time during the five years immediately preceding the alienation of the property».
(57)  –	Non è chiaro se qui sussista un effettivo contrasto. Infatti l'imposta viene determinata subito prima del trasferimento, e riscossa soltanto qualora la sospensione sia interrotta dall'effettiva cessione. Si potrebbe anche ritenere che in tale caso l'art. 13, n. 5, dell'accordo sulla doppia imposizione non sia applicabile, poiché formalmente l'imposta è determinata prima del trasferimento, e quindi ad essere tassato è ancora un soggetto residente.
(58)  –	Il Gerechtshof 's-Hertogenbosch (sentenza 15 settembre 2005, V-N 2005/47.11) ha ritenuto che costituisse una violazione del manifestamente simile accordo sulla doppia imposizione tra Paesi Bassi e Belgio l'estensione unilaterale della tassabilità da cinque a dieci anni, con una modifica del Wet IB, successivamente alla conclusione dell'accordo (v. sul punto supra, nota 2). Il governo olandese afferma al riguardo che i Paesi Bassi stanno adoperandosi per prolungare anche il termine nell'accordo sulla doppia imposizione a dieci anni, come nel frattempo già avvenuto negli accordi con Belgio e Portogallo.
(59)  –	Cfr. sentenza De Lasteyrie du Saillant (cit. alla nota 3, punto 68).
(60)  –	Sentenza De Lasteyrie du Saillant (cit. alla nota 3, punto 65).
(61)  –	Sentenze 28 gennaio 1992, causa C‑204/90, Bachmann (Racc. pag. I‑249, punti 21‑23), 14 novembre 1995, causa C‑484/93, Svensson e Gustavsson (Racc. pag. I‑3955, punto 18), 18 settembre 2003, causa C‑168/01, Bosal Holding (Racc. pag. I‑9409, punti 29 e 30).
(62)  –	Cfr. le mie conclusioni, presentate il 18 marzo 2004, per la sentenza 7 settembre 2004, causa C‑319/02, Manninen (Racc. pag. I‑7477, paragrafo 51).
(63)  –	Cit. alla nota 10.
(64)  –	Sentenza X e Y (cit. alla nota 10, punti 58 e 59).
(65)  –	Art. 26, n. 2, della IW, nella versione precedente al 2005, ovvero art. 26, n. 5, della IW nella versione modificata.
(66)  –	Così invece la sentenza De Lasteyrie du Saillant (cit. alla nota 3, punto 66), però sul presupposto che la normativa francese aveva il solo scopo di evitare abusi.
(67)  –	V. da ultimo la sentenza Marks & Spencer (cit. alla nota 9, punti 49‑51).
(68)  –	Sentenze Futura Participations e Singer (cit. alla nota 48, punto 31), e 13 dicembre 2005, causa C‑411/03, Sevic Systems (non ancora pubblicata nella Raccolta, punto 28).
(69)  –	V. la giurisprudenza citata a nota 48.
(70)  –	Direttiva del Consiglio 19 dicembre 1977, 77/799/CEE, relativa alla reciproca assistenza fra le autorità competenti degli Stati membri in materia di imposte dirette, di talune accise e imposte sui premi assicurativi, come modificata dalla direttiva del Consiglio 16 novembre 2004, 2004/106/CE (GU 2004, L 359, pag. 30) (in prosieguo: la «direttiva sull'assistenza»).
(71)  –	V. sentenze 28 ottobre 1999, causa C‑55/98, Vestergaard (Racc. pag. I‑7641, punto 26), e 26 giugno 2003, causa C‑422/01, Skandia e Ramstedt (Racc. pag. I‑6817, punto 42).
(72)  –	Direttiva del Consiglio 15 marzo 1976, 76/308/CEE, relativa all'assistenza reciproca in materia di ricupero dei crediti risultanti da operazioni che fanno parte del sistema di finanziamento del Fondo europeo agricolo di orientamento e di garanzia, nonché dei prelievi agricoli e dei dazi doganali (GU L 73, pag. 18), come modificata dalla direttiva del Consiglio 15 giugno 2001, 2001/44/CE (GU L 175, pag. 17).
(73)  – 	Sentenze De Lasteyrie du Saillant (cit. alla nota 3, punto 50), e X e Y (cit. alla nota 10, punto 61).
(74)  –	V. sentenze 16 dicembre 1976, causa 33/76, Rewe (Racc. pag. 1989, punto 5), 14 dicembre 1995, causa C‑312/93, Peterbroeck (Racc. pag. I‑4599, punto 12), 15 settembre 1998, causa C‑231/96, Edis (Racc. pag. I‑4951, punti 19 e 34), e 8 marzo 2001, cause riunite C‑397/98 e C‑410/98, Metallgesellschaft e a. (Racc. pag. I‑1727, punto 85).
(75)  –	Sentenze 15 settembre 1998, cause riunite C‑279/96, C‑280/96 e C‑281/96, Ansaldo Energia (Racc. pag. I‑5025, punto 28), e Metallgesellschaft (cit. alla nota 74, punto 85). V. inoltre sentenza 10 settembre 2002, cause riunite C‑216/99 e C‑222/99, Prisco e Caser (Racc. pag. I‑6761, punti 70 e segg.).
(76)  –	Sentenza 5 marzo 1996, cause riunite C‑46/93 e C‑48/93, Brasserie du pêcheur e Factortame (Racc. pag. I‑1029), 4 luglio 2000, causa C‑424/97, Haim (Racc. pag. I‑5123, punti 26 e 36 e segg.), 4 dicembre 2003, causa C‑63/01, Evans (Racc. pag. I‑14447, punti 82  e segg.).
(77)  –	Sentenze Haim (cit. alla nota 76, punto 36), e Evans (cit. alla nota 76, punto 83).
(78)  –	V. punto 24 della Nota informativa riguardante le domande di pronuncia pregiudiziale da parte delle giurisdizioni nazionali (GU 2005, C 143, pag. 1).
(79)  –	Sentenza 29 novembre 1978, causa 83/78, Pigs Marketing Board (Racc. pag. 2347, punto 26), e ordinanza 27 febbraio 2003, cause riunite da C‑307/00 a C‑311/00, Oliehandel Koeweit BV e a. (Racc. pag. I‑1821, punto 105).
(80)  –	Sentenze 26 gennaio 1993, cause riunite da C‑320/90 a C‑322/90, Telemarsicabruzzo e a. (Racc. pag. I‑393, punto 6), 13 aprile 2000, causa C‑176/96, Lehtonen e Castors Braine (Racc. pag. I‑2681, punto 22), e My (cit. alla nota 6, punto 17), nonché ordinanze 19 marzo 1993, causa C‑157/92, Banchero (Racc. pag. I‑1085, punto 4), 30 giugno 1997, causa C‑66/97, Banco de Fomento e Exterior (Racc. pag. I‑3757, punto 7), e 11 febbraio 2004, cause riunite C‑438/03, C‑439/03, C‑509/03 e C‑2/04, Cannito e a. (Racc. pag. I‑1605, punto 6).
(81)  –	Sentenze Lehtonen e Castors Braine (cit. alla nota 80, punto 23), e My (cit. a nota 6, punto 17), nonché ordinanze Banchero (cit. alla nota 80, punto 5), e Cannito (cit. alla nota 80, punto 8).
(82)  –	Sentenza 5 ottobre 1994, cause riunite C‑133/93, C‑300/93 e C‑362/93, Crispoltoni e a. (Racc. pag. I‑4863, punto 18).
(83)  –	Sentenza 21 settembre 1999, causa C‑67/96, Albany (Racc. pag. I‑5751, punto 42).
(84)  –	Sentenze 21 settembre 1999, cause riunite da C‑115/97 a C‑117/97, Brentjens' (Racc. pag. I‑6025, punto 41).
(85)  –	Sentenze Brentjens' (cit. a nota 84, punto 42), e Albany (cit. a nota 83, punto 43). In tal senso anche la sentenza 11 aprile 2000, cause riunite C‑51/96 e C‑191/97, Deliège (Racc. pag. I‑2549, punto 38).
(86)  –	Sentenza 12 novembre 1998, causa C‑399/96, Europièces (Racc. pag. I‑6965, punto 24).
(87)  –	Conclusioni presentate il 26 ottobre 2004, per la sentenza 15 luglio 2005, causa C‑376/03, D. (Racc. pag. I‑5821, paragrafi 107‑112).