62020TJ0510
BENDROJO TEISMO (pirmoji išplėstinė kolegija) SPRENDIMAS
2025 m. birželio 25 d. (
*1
)
„Valstybės pagalba – Valstybinių lošimo namų veiklos vykdytojų apmokestinimo tvarka Vokietijoje – Rinkliava nuo pelno – Galimybė atskaityti sumas, sumokėtas kaip ši rinkliava, iš pelno mokesčio ir verslo mokesčio bazės – Sprendimas nereikšti prieštaravimų – Didelių sunkumų nebuvimas – Sąvoka „valstybės pagalba“ – Atrankusis pobūdis“
Byloje T‑510/20 RENV
Fachverband Spielhallen eV, įsteigta Berlyne (Vokietija),
LM,
atstovaujamos avocats A. Bartosch ir R. Schmidt,
ieškovės,
prieš
Europos Komisiją, atstovaujamą B. Stromsky ir C. Kovács,
atsakovę,
palaikomą
Vokietijos Federacinės Respublikos, atstovaujamos J. Möller ir R. Kanitz,
įstojusios į bylą šalies,
BENDRASIS TEISMAS (pirmoji išplėstinė kolegija),
kurį sudaro pirmininkas S. Papasavvas, teisėjai R. Mastroianni, M. Brkan, I. Gâlea (pranešėjas) ir S. L. Kalėda,
posėdžio sekretorė S. Jund, administratorė,
atsižvelgęs į 2023 m. rugsėjo 21 d. Sprendimą Fachverband Spielhallen ir LM / Komisija (C‑831/21 P, EU:C:2023:686),
atsižvelgęs į rašytinę proceso dalį,
įvykus 2024 m. lapkričio 12 d. posėdžiui,
priima šį
Sprendimą
1
SESV 263 straipsniu grindžiamu ieškiniu ieškovės Fachverband Spielhallen eV ir LM prašo panaikinti 2019 m. gruodžio 9 d. Komisijos sprendimą C(2019) 8819 final dėl valstybės pagalbos SA.44944 (2019/C) (ex 2019/FC) ir SA.53552 (2019/C, ex 2019/FC). Valstybinių lošimo namų veiklos vykdytojų apmokestinimo tvarka Vokietijoje ir įtariama garantija valstybinių lošimo namų veiklos vykdytojams Vokietijoje (toliau – ginčijamas sprendimas), kiek juo buvo atmestas ieškovių skundas, pateiktas dėl to, kad sumas, kurias kaip pelno mokestį valstybinių lošimo namų veiklos vykdytojai sumokėjo Land Nordrhein-Westfalen (Šiaurės Reino-Vestfalijos žemė, Vokietija), buvo galima atskaityti iš verslo mokesčio ir pajamų ar pelno mokesčio bazės.
Ginčo aplinkybės
2
2016 m. kovo 22 d. ieškovės – 88 lošimo automatų operatorių profesinė asociacija Fachverband Spielhallen eV ir lošimo automatų operatorė LM – pateikė Europos Komisijai tris skundus dėl valstybinių lošimo namų veiklos vykdytojų apmokestinimo Vokietijoje.
3
Šiaurės Reino-Vestfalijos žemėje azartinių lošimų veikla lošimo namuose buvo reglamentuojama 2012 m. lapkričio 13 d.Spielbankgesetz NRW (Šiaurės Reino-Vestfalijos žemės lošimo namų įstatymas, toliau – Lošimo namų įstatymas) iki jo pakeitimo 2020 m. gegužės 29 d.Spielbankgesetz NRW (Šiaurės Reino-Vestfalijos žemės lošimo namų įstatymas). Westdeutsche Spielbanken GmbH & Co. KG (toliau – WestSpiel) buvo vienintelė valstybinių lošimo namų koncesininkė šioje žemėje.
4
Pagal Lošimo namų įstatymą jų gaunamoms pajamoms buvo taikomos dvi skirtingos apmokestinimo tvarkos. Pirma, pajamoms iš azartinių lošimų buvo taikoma speciali apmokestinimo tvarka – lošimo namų mokestis. Antra, pajamoms, gautoms ne iš šių lošimų, kaip antai pajamoms iš restoranų veiklos, buvo taikoma įprasta apmokestinimo tvarka, t. y. verslo mokestis, pajamų mokestis arba pelno mokestis.
5
Lošimo namų įstatymo 14 straipsnyje buvo numatyta, kad 75 % valstybinių lošimo namų veiklos vykdytojų deklaruoto metinio pelno, nesvarbu, ar jis gaunamas iš azartinių lošimų, turi būti sumokėti Šiaurės Reino-Vestfalijos žemei. Tačiau, jei likęs ketvirtadalis pelno viršija 7 % įstatinio kapitalo dalių, rezervų ir investicinio fondo sumos, visas tas pelnas turi būti sumokėtas šiai žemei (toliau – rinkliava nuo pelno).
6
Vis dėlto rinkliavos nuo pelno, gauto iš pajamų, nesusijusių su azartiniais lošimais, dalis buvo atskaityta iš verslo mokesčio bazės, pajamų mokesčio arba pelno mokesčio kaip „išlaidos, patirtos dėl įmonės veiklos“.
7
Skunde dėl galimybės atskaityti Šiaurės Reino-Vestfalijos žemės rinkliavą nuo pelno ieškovės, be kita ko, teigė, kad ši galimybė iš minėtų mokesčių bazės atskaityti rinkliavą nuo pelno (toliau – ginčijama priemonė) yra valstybės pagalba, kaip ji suprantama pagal SESV 107 straipsnio 1 dalį.
8
Po susirašinėjimo su ieškovėmis Komisija ginčijamame sprendime nusprendė, kad ginčijama priemone nesuteikiamas joks atrankusis pranašumas, todėl ji nepatenka į SESV 107 straipsnio 1 dalies taikymo sritį. Todėl, kiek tai susiję su ginčijama priemone, ji nusprendė nepradėti SESV 108 straipsnio 2 dalyje numatytos oficialios tyrimo procedūros.
9
2021 m. spalio 22 d. Nutartyje Fachverband Spielhallen ir LM / Komisija (T‑510/20, nepaskelbta Rink., EU:T:2021:745) Bendrasis Teismas pripažino, kad visas ieškovių ieškinys dėl ginčijamo sprendimo yra akivaizdžiai teisiškai nepagrįstas.
10
2023 m. rugsėjo 21 d. Sprendimu Fachverband Spielhallen ir LM / Komisija (C‑831/21 P, EU:C:2023:686) Teisingumo Teismas panaikino 2021 m. spalio 22 d. Nutartį Fachverband Spielhallen ir LM / Komisija (T‑510/20, nepaskelbta Rink., EU:T:2021:745). Jis nusprendė, kad Bendrasis Teismas padarė teisės klaidą, nes neišnagrinėjo ieškovių argumentų, kuriais kritikuojamas Komisijos ginčijamame sprendime atliktas referencinės sistemos arba įprastos apmokestinimo tvarkos nustatymas.
11
Atidėjęs bylinėjimosi išlaidų klausimo nagrinėjimą, Teisingumo Teismas grąžino bylą Bendrajam Teismui, kad šis ją išnagrinėtų iš esmės.
Šalių reikalavimai
12
Ieškovės Bendrojo Teismo prašo:
–
panaikinti ginčijamą sprendimą, kiek jis susijęs su ginčijama priemone,
–
priteisti iš Komisijos bylinėjimosi išlaidas.
13
Komisija, palaikoma Vokietijos Federacinės Respublikos, Bendrojo Teismo prašo:
–
atmesti ieškinį,
–
priteisti iš ieškovių bylinėjimosi išlaidas.
Dėl teisės
14
Grįsdamos ieškinį ieškovės nurodo vienintelį pagrindą, grindžiamą jų procesinių teisių pažeidimu dėl to, kad Komisija atsisakė pradėti SESV 108 straipsnio 2 dalyje numatytą oficialią tyrimo procedūrą, nes ši institucija, pasibaigus pirminio tyrimo etapui, negalėjo įveikti visų sunkumų, kilusių vertinant ginčijamą priemonę.
15
Ieškovės nurodo vienintelį ieškinio pagrindą, kurį iš esmės sudaro penkios dalys. Pirmoje dalyje ieškovės teigia, kad Komisija klaidingai nusprendė, jog rinkliavą nuo pelno jos laikė mokesčiu, nors jos visada nurodė, kad tai yra dividendai arba pelno pervedimas, kuris nebūtų atskaitomas pagal įprastą apmokestinimo tvarką. Antroje dalyje jos teigia, kad Komisija rinkliavą nuo pelno kvalifikavo kaip „specialų mokestį“, klaidingai manydama, kad tai, kaip priemonė kvalifikuojama nacionalinėje teisėje, neturi lemiamos reikšmės. Trečioje dalyje jos ginčija kriterijus, kuriais vadovavosi Komisija, kai rinkliavą nuo pelno pripažino mokesčiu. Ketvirtoje dalyje jos pateikia kelis argumentus teigdamos, kad net darant prielaidą, jog rinkliava nuo pelno yra mokestis, ji negali būti atskaitoma iš verslo mokesčio, pajamų mokesčio ar pelno mokesčio bazių. Penktoje dalyje jos pateikia argumentus, kuriais ginčija ginčijamo sprendimo 77 išnašoje padarytą išvadą, kad rinkliava nuo pelno yra panaši į konkrečias įmonėms nustatytas įmokas, pavyzdžiui, už antikonkurencinius veiksmus, kurios atskaitomos iš verslo mokesčio, pajamų mokesčio ar pelno mokesčio bazės.
Pirminės pastabos
16
Pirmiausia reikia priminti, kad vykdant valstybės pagalbos kontrolės procedūrą turi būti išskirtas, pirma, SESV 108 straipsnio 3 dalyje numatytas pirminis pranešimo apie pagalbą patikrinimo etapas, kurio tikslas yra tik leisti Komisijai susidaryti pirmąją nuomonę apie nagrinėjamą priemonę, ir, antra, SESV 108 straipsnio 2 dalyje numatyta oficiali tyrimo procedūra.
17
2015 m. liepos 13 d. Tarybos reglamento (ES) 2015/1589, nustatančio išsamias [SESV] 108 straipsnio taikymo taisykles (OL L 248, 2015, p. 9), 4 straipsnio 2 dalimi grindžiamo tokio sprendimo, kaip ginčijamas, nereikšti prieštaravimų teisėtumas priklauso nuo to, ar dėl informacijos ir įrodymų, kuriuos Komisija turėjo per preliminaraus nagrinėjamos priemonės tyrimo etapą, vertinimo objektyviai turėjo kilti abejonių dėl šios priemonės kvalifikavimo kaip pagalbos, kaip tai suprantama pagal SESV 107 straipsnio 1 dalį, nes dėl tokių abejonių turi būti pradėta oficiali tyrimo procedūra, kurioje gali dalyvauti šio reglamento 1 straipsnio h punkte nurodytos suinteresuotosios šalys (pagal analogiją žr. 2021 m. rugsėjo 2 d. Sprendimo Komisija / Tempus Energy ir Tempus Energy Technology, C‑57/19 P, EU:C:2021:663, 38 punktą).
18
Jeigu pasibaigus preliminaraus tyrimo etapui Komisija priima sprendimą, kuriuo konstatuoja, kad valstybės priemonė nėra valstybės pagalba, ji taip pat netiesiogiai atsisako pradėti oficialią tyrimo procedūrą, numatytą SESV 108 straipsnio 2 dalyje ir Reglamento 2015/1589 6 straipsnio 1 dalyje (šiuo klausimu žr. 2010 m. lapkričio 18 d. Sprendimą NDSHT / Komisija, C‑322/09 P, EU:C:2010:701, 51 punktas ir jame nurodyta jurisprudencija).
19
Kai ieškovas prašo panaikinti sprendimą nereikšti prieštaravimų, iš esmės jis ginčija tai, kad Komisijos sprendimas dėl nagrinėjamos pagalbos buvo priimtas šiai institucijai nepradėjus oficialios tyrimo procedūros, taip pažeidžiant jo procesines teises. Kad būtų patenkintas ieškovo prašymas panaikinti, jis gali nurodyti bet kokį pagrindą, kuriuo būtų galima įrodyti, kad Komisijos turimos informacijos ir įrodymų vertinimas per preliminaraus priemonės, apie kurią pranešta, tyrimo etapą turėjo sukelti abejonių dėl tos priemonės kvalifikavimo kaip pagalbos, kaip tai suprantama pagal SESV 107 straipsnio 1 dalį (pagal analogiją žr. 2021 m. rugsėjo 2 d. Sprendimo Komisija / Tempus Energy ir Tempus Energy Technology, C‑57/19 P, EU:C:2021:663, 39 punktą ir jame nurodytą jurisprudenciją).
20
Taigi Europos Sąjungos teismas, gavęs prašymą panaikinti tokį sprendimą, turi nustatyti, ar informacijos ir įrodymų, kuriuos Komisija turėjo per preliminaraus nagrinėjamos nacionalinės priemonės tyrimo etapą, vertinimas turėjo sukelti objektyvių abejonių dėl šios priemonės kvalifikavimo kaip pagalbos, nes dėl tokių abejonių turi būti pradėta oficiali tyrimo procedūra (šiuo klausimu žr. 2021 m. spalio 6 d. Sprendimo Scandlines Danmark ir Scandlines Deutschland / Komisija, C‑174/19 P ir C‑175/19 P, EU:C:2021:801, 67 punktą ir jame nurodytą jurisprudenciją).
21
Šiuo aspektu reikia priminti, jog abejones, kuriomis gali būti pagrįstas sprendimas pradėti SESV 108 straipsnio 2 dalyje numatytą oficialią tyrimo procedūrą, rodo tai, kad yra objektyvių didelių sunkumų, kurių kyla Komisijai nagrinėjant, ar aptariama priemonė yra pagalba arba ar ji suderinama su vidaus rinka. Didelių sunkumų sąvoka yra objektyvaus pobūdžio. Iš to matyti, kad Bendrojo Teismo vykdoma teisėtumo kontrolė, susijusi su didelių sunkumų buvimu, negali apsiriboti patikrinimu, ar nepadaryta akivaizdi vertinimo klaida (šiuo klausimu žr. 2018 m. rugsėjo 19 d. Sprendimo HH Ferries ir kt. / Komisija, T‑68/15, EU:T:2018:563, 61 punktą ir jame nurodytą jurisprudenciją).
22
Be to, įrodymą, kad yra abejonių, galinčių pateisinti SESV 108 straipsnio 2 dalyje nurodytos oficialios tyrimo procedūros pradėjimą, kuris turi būti nustatytas tiek iš sprendimo nereikšti prieštaravimų priėmimo aplinkybių, tiek iš jo turinio, turi pateikti prašymą panaikinti tą sprendimą pateikęs asmuo, remdamasis nuoseklių įrodymų visuma (2021 m. rugsėjo 2 d. Sprendimo Komisija / Tempus Energy ir Tempus Energy Technology, C‑57/19 P, EU:C:2021:663, 40 punktas ir 2018 m. rugsėjo 19 d. Sprendimo HH Ferries ir kt. / Komisija, T‑68/15, EU:T:2018:563, 63 punktas).
23
Atsižvelgiant būtent į šią jurisprudenciją reikia išnagrinėti ieškovių nurodyto vienintelio pagrindo penkias dalis.
24
Bendrasis Teismas mano, kad pirmiausia reikia kartu išnagrinėti vienintelio pagrindo antrą–penktą dalis, nes jose ieškovės iš esmės teigia, kad Komisija susidūrė su dideliais sunkumais nagrinėdama ginčijamos priemonės atrankųjį pobūdį per preliminaraus tyrimo etapą. Vėliau bus nagrinėjama vienintelio pagrindo pirma dalis.
Dėl vienintelio pagrindo antros–penktos dalių
25
Ieškovės iš esmės teigia, kad rinkliavos nuo pelno kvalifikavimas kaip specialaus mokesčio pagal Vokietijos teisę yra klaidingas. Todėl Komisija, pirma, padarė klaidą nustatydama taikytiną referencinę sistemą ir, antra, nepatikrino, ar nagrinėjama priemone nukrypstama nuo šios referencinės sistemos.
26
Komisija, palaikoma Vokietijos Federacinės Respublikos, ginčija ieškovių argumentus.
27
Pagal Teisingumo Teismo suformuotą jurisprudenciją, norint nacionalinę priemonę kvalifikuoti kaip „valstybės pagalbą“, kaip ji suprantama pagal SESV 107 straipsnio 1 dalį, reikia, kad būtų įvykdytos visos toliau nurodytos sąlygos. Pirma, tai turi būti valstybės priemonė arba parama, suteikta panaudojant valstybės išteklius. Antra, ta priemonė turi galėti daryti neigiamos įtakos valstybių narių tarpusavio prekybai. Trečia, dėl jos subjektas, kuriam skirta priemonė, turi įgyti atrankųjį pranašumą. Ketvirta, ji turi iškraipyti konkurenciją arba galėti ją iškraipyti (žr. 2015 m. liepos 16 d. Sprendimo BVVG, C‑39/14, EU:C:2015:470, 24 punktą ir jame nurodytą jurisprudenciją ir 2022 m. lapkričio 8 d. Sprendimo Fiat Chrysler Finance Europe / Komisija, C‑885/19 P ir C‑898/19 P, EU:C:2022:859, 66 punktą ir jame nurodytą jurisprudenciją).
28
Kalbant apie atrankiojo pobūdžio sąlygą, kuri yra sąvokos „valstybės pagalba“, kaip ji suprantama pagal SESV 107 straipsnio 1 dalį, sudedamoji dalis, taip pat iš suformuotos Teisingumo Teismo jurisprudencijos matyti, kad, vertinant šią sąlygą, reikia nustatyti, ar pagal konkrečią teisinę sistemą nagrinėjama nacionaline priemone labiau palaikomos „tam tikros įmonės ar tam tikrų prekių gamyba“ nei kitos, kurių, atsižvelgiant į minėta sistema siekiamą tikslą, faktinė ir teisinė padėtis yra panaši ir kurios taip yra vertinamos skirtingai, o tai gali būti laikoma iš esmės diskriminaciniu vertinimu (žr. 2022 m. lapkričio 8 d. Sprendimo Fiat Chrysler Finance Europe / Komisija, C‑885/19 P ir C‑898/19 P, EU:C:2022:859, 67 punktą ir jame nurodytą jurisprudenciją; šiuo klausimu taip pat žr. 2011 m. lapkričio 15 d. Sprendimo Komisija ir Ispanija / Government of Gibraltar ir Jungtinė Karalystė, C‑106/09 P ir C‑107/09 P, EU:C:2011:732, 75 ir 101 punktus ir 2015 m. sausio 14 d. Sprendimo Eventech, C‑518/13, EU:C:2015:9, 53–55 punktus).
29
Šiomis aplinkybėmis tam, kad nacionalinę mokesčių priemonę būtų galima kvalifikuoti kaip „atrankiąją“, Komisija turi atlikti trijų etapų tyrimą. Iš tiesų ji pirmiausia turi nustatyti referencinę sistemą, t. y. atitinkamoje valstybėje narėje taikomą „įprastą“ apmokestinimo tvarką, ir po to įrodyti, kad nagrinėjama mokestine priemone nukrypstama nuo šios referencinės sistemos, nes pagal ją diferencijuojami ūkio subjektai, kurių faktinė ir teisinė padėtis, atsižvelgiant į šios sistemos tikslą, yra panaši. Vis dėlto sąvoka „valstybės pagalba“ neapima priemonių, kuriomis diferencijuojamos įmonės, kurios, atsižvelgiant į nagrinėjamos mokesčių sistemos tikslą, yra panašioje faktinėje ir teisinėje padėtyje, todėl a priori yra atrankiosios, jeigu atitinkama valstybė narė įrodo, jog ši diferenciacija atsiranda dėl sistemos, kurios dalis yra šios priemonės, pobūdžio ar bendros struktūros (žr. 2022 m. lapkričio 8 d. Sprendimo Fiat Chrysler Finance Europe / Komisija, C‑885/19 P ir C‑898/19 P, EU:C:2022:859, 68 punktą ir jame nurodytą jurisprudenciją).
30
Vertinant mokestinės priemonės atrankųjį pobūdį svarbu, kad bendra apmokestinimo tvarka arba atitinkamoje valstybėje narėje taikoma referencinė sistema būtų teisingai identifikuota Komisijos sprendime ir išnagrinėta teismo, kuriam pateiktas skundas dėl to identifikavimo. Kadangi šios referencinės sistemos nustatymas yra lyginamojo tyrimo, kuris turi būti atliekamas vertinant atrankųjį pobūdį, atskaitos taškas, dėl jį nustatant padarytos klaidos visa su atrankiuoju pobūdžiu susijusios sąlygos analizė neišvengiamai tampa klaidinga (žr. 2022 m. lapkričio 8 d. Sprendimo Fiat Chrysler Finance Europe / Komisija, C‑885/19 P ir C‑898/19 P, EU:C:2022:859, 71 punktą ir jame nurodytą jurisprudenciją).
31
Reikia patikslinti, kad referencinės sistemos nustatymas, kuris turi būti atliekamas po rungimosi principu grindžiamų diskusijų su atitinkama valstybe nare, turi būti pagrįstas objektyviu pagal šios valstybės nacionalinę teisę taikytinų teisės normų turinio, formuluočių ir konkretaus poveikio tyrimu (žr. 2022 m. lapkričio 8 d. Sprendimo Fiat Chrysler Finance Europe / Komisija, C‑885/19 P ir C‑898/19 P, EU:C:2022:859, 72 punktą ir jame nurodytą jurisprudenciją).
32
Mokestinės priemonės atrankiojo pobūdžio negalima vertinti remiantis referencine sistema, kurią sudaro kelios atitinkamos valstybės narės nacionalinės teisės nuostatos, dirbtinai atskirtos nuo platesnio teisinio pagrindo (2018 m. birželio 28 d. Sprendimo Andres (Heitkamp BauHolding bankrotas) / Komisija, C‑203/16 P, EU:C:2018:505, 103 punktas).
33
Be to, kai nagrinėjama mokestinė priemonė yra neatsiejama nuo atitinkamos valstybės narės bendros mokesčių sistemos, reikia remtis būtent šia sistema. Atvirkščiai, kai tokia priemonė aiškiai gali būti atskirta nuo tokios bendros sistemos, negalima atmesti galimybės, kad referencinė sistema, į kurią reikia atsižvelgti, bus siauresnė už šią bendrą sistemą ar net tapati pačiai priemonei, jeigu ji yra savarankišką teisinę logiką turinti norma ir jeigu neįmanoma apibrėžti darnaus norminio vieneto, nepatenkančio į šią priemonę (2021 m. spalio 6 d. Sprendimo World Duty Free Group ir Ispanija / Komisija, C‑51/19 P ir C‑64/19 P, EU:C:2021:793, 63 punktas).
34
Srityse, kuriose Sąjungos mokesčių teisė yra nesuderinta, mokesčio sudedamąsias savybes, kurios iš principo apibrėžia referencinę sistemą arba „įprastą“ apmokestinimo tvarką, kuria remiantis reikia analizuoti su atrankiuoju pobūdžiu susijusią sąlygą, nustato būtent atitinkama valstybė narė, įgyvendindama savo kompetenciją tiesioginių mokesčių srityje ir nepažeisdama šioje srityje turimos autonomijos. Tai pasakytina, be kita ko, apie mokesčio bazės nustatymą, apmokestinimo juo momentą ir galimą neapmokestinimą (žr. 2023 m. gruodžio 14 d. Sprendimas Komisija / Amazon.com ir kt., C‑457/21 P, EU:C:2023:985, 39 punktą ir jame nurodytą jurisprudenciją).
35
Pagal jurisprudenciją, nustatydama referencinę sistemą, kad SESV 107 straipsnio 1 dalis būtų taikoma mokestinėms priemonėms, Komisija iš principo privalo pritarti atitinkamos valstybės narės reikšmingų nacionalinės teisės nuostatų aiškinimui, pateiktam vykstant rungimosi principu pagrįstoms šios valstybės ir Komisijos diskusijoms, ta apimtimi, kuria toks aiškinimas būtų suderinamas su minėtų nuostatų tekstu (2023 m. gruodžio 5 d. Sprendimo Liuksemburgas ir kt. / Komisija, C‑451/21 P ir C‑454/21 P, EU:C:2023:948, 120 punktas ir 2024 m. rugsėjo 19 d. Sprendimo Jungtinė Karalystė ir kt. / Komisija (KUB pelno apmokestinimas), C‑555/22 P, C‑556/22 P ir C‑564/22 P, EU:C:2024:763, 97 punktas).
36
Komisija gali nesilaikyti šio aiškinimo tik tuo atveju, jei gali įrodyti, kad šios valstybės narės teismų ar administracinėje praktikoje taikomas kitoks aiškinimas, šiuo klausimu remdamasi patikimais ir nuosekliais įrodymais, kurie buvo pateikti per rungimosi principu pagrįstą diskusiją (2023 m. gruodžio 5 d. Sprendimo Liuksemburgas ir kt. / Komisija, C‑451/21 P ir C‑454/21 P, EU:C:2023:948, 121 punktas ir 2024 m. rugsėjo 19 d. Sprendimo Jungtinė Karalystė ir kt. / Komisija (KUB pelno apmokestinimas), C‑555/22 P, C‑556/22 P ir C‑564/22 P, EU:C:2024:763, 98 punktas).
37
Remiantis ESS 4 straipsnio 3 dalimi ta valstybė narė privalo sąžiningai bendradarbiauti per visą procedūrą dėl priemonės tyrimo pagal Sąjungos teisės nuostatas valstybės pagalbos srityje. Ši pareiga visų pirma reiškia, kad ta valstybė narė sąžiningai pateikia Komisijai visą reikšmingą informaciją, kurios ši prašo dėl reikšmingų nacionalinės teisės nuostatų aiškinimo, kad būtų nustatyta referencinė sistema, išplaukianti iš nacionalinės teismų ar administracinės praktikos (2023 m. gruodžio 5 d. Sprendimo Liuksemburgas ir kt. / Komisija, C‑451/21 P ir C‑454/21 P, EU:C:2023:948, 122 punktas ir 2024 m. rugsėjo 19 d. Sprendimo Jungtinė Karalystė / Komisija (KUB pelno apmokestinimas), C‑555/22 P, C‑556/22 P ir C‑564/22 P, EU:C:2024:763, 99 punktas).
38
Būtent atsižvelgiant į pirma primintus principus reikia išnagrinėti, ar ieškovės įrodė, kad Komisija pažeidė jų procesines teises, kai atsisakė pradėti SESV 108 straipsnio 2 dalyje numatytą oficialią tyrimo procedūrą, nors analizuodama nagrinėjamos priemonės atrankųjį pobūdį susidūrė su dideliais sunkumais.
Dėl referencinės sistemos
39
Reikia išnagrinėti, ar, kaip iš esmės teigia ieškovės, nustatydama taikytiną referencinę sistemą Komisija susidūrė su dideliais sunkumais.
40
Reikia pažymėti, kad referencinė sistema buvo nustatyta ginčijamo sprendimo 78 ir 80 konstatuojamosiose dalyse. Ją sudaro atitinkami mokesčiai, taikomi visoms įmonėms, t. y. verslo mokestis, pajamų mokestis arba pelno mokestis. Atsakydama į Bendrojo Teismo klausimą, pateiktą taikant proceso organizavimo priemonę, Komisija patvirtino, kad šie mokesčiai yra tinkama referencinė sistema vertinant, ar ginčijama priemone nukrypstama nuo minėtos sistemos.
41
Komisijos ir Vokietijos Federacinės Respublikos teigimu, iš ginčijamo sprendimo 78 konstatuojamosios dalies matyti, kad šių mokesčių bazės nustatomos atsižvelgiant į „grynųjų pajamų“ principą, t. y. pagal bendrąsias pajamų apmokestinimo taisykles „išlaidos, patirtos dėl įmonės veiklos“ gali būti atskaitomos iš minėtų bazių.
42
Kiek tai susiję su grynųjų pajamų principu, iš Bundesverfassungsgericht (Federalinis Konstitucinis Teismas, Vokietija) jurisprudencijos, nurodytos ginčijamo sprendimo 77 išnašoje, matyti, kad pagal Grundgesetz für die Bundesrepublik Deutschland (Vokietijos Federacinės Respublikos Pagrindinis įstatymas) 3 straipsnio 1 dalyje įtvirtintą bendrąjį lygybės principą mokesčių srityje pajamų apmokestinimas turi būti nustatomas atsižvelgiant į mokesčių mokėtojo ekonominį pajėgumą. Iš to matyti, kad pagal pajamų mokesčio teisės aktus apmokestinamas tik įmonės turto padidėjimas, o tai reiškia, kad iš esmės visos išlaidos, patirtos dėl įmonės veiklos, gali būti atskaitomos kaip veiklos sąnaudos.
43
Šiuo klausimu, atsakydama į Bendrojo Teismo klausimą, pateiktą taikant proceso organizavimo priemonę, Vokietijos Federacinė Respublika patvirtino, kad įprastą apmokestinimo tvarką šioje valstybėje narėje reglamentuoja konstitucinis pajėgumo mokėti mokesčius principas, kuris, kaip bendrojo lygybės principo išraiška, reiškia, kad kiekvienas turi prisidėti prie viešųjų paslaugų finansavimo, atsižvelgdamas į savo individualius ekonominius pajėgumus. Vokietijos Federacinės Respublikos teigimu, šis pajėgumo mokėti mokesčius principas yra objektyvių grynųjų pajamų principo, pagal kurį veiklos sąnaudos, kurios yra neišvengiamos mokesčių mokėtojų vykdomai veiklai, turi būti atskaitomos iš mokesčio bazės, pagrindas.
44
Reikia pažymėti, kad, kaip nurodė Vokietijos Federacinė Respublika, atsakydama į kitą Bendrojo Teismo klausimą, pateiktą taikant proceso organizavimo priemonę, šis grynųjų pajamų principas buvo pakartotas ginčijamo sprendimo 41 išnašoje nurodytose nuostatose, t. y. Einkommensteuergesetz (Pajamų mokesčio įstatymas; toliau – EStG) 4 straipsnio 1, 3 ir 4 dalyse, Körperschaftsteuergesetz (Pelno mokesčio įstatymas, toliau – KStG) 8 straipsnio 1 dalyje ir Gewerbesteuergesetz (Verslo mokesčio įstatymas, toliau – GewStG) 7 straipsnio 1 dalyje.
45
Be to, Vokietijos Federacinė Respublika patikslino, kad Vokietijos mokesčių teisę reguliuojantis grynųjų pajamų principas taip pat išreiškia kitą principą, t. y. mokesčio teisėtumo principą, kuris taikomas mokesčių administratoriui ir įpareigoja jį vienodai apskaičiuoti ir rinkti mokesčius pagal įstatymą.
46
Nagrinėjamu atveju, remdamasi iš šio sprendimo 31 punkte nurodytos jurisprudencijos kylančiais reikalavimais, Komisija nustatė referencinę sistemą, atlikusi objektyvų taikytinų teisės normų turinio, struktūros ir konkretaus poveikio tyrimą, kylantį iš reikšmingų mokesčių teisės nuostatų aiškinimo, kurį Vokietijos Federacinė Respublika pateikė per rungimosi principu grindžiamą diskusiją.
47
Šalys sutaria, kad dividendų išmokėjimas, kaip pelno paskirstymo forma, negali būti laikomas išlaidomis, patirtomis dėl įmonės veiklos, galinčiomis sumažinti bendrovės apmokestinamąsias pajamas, siekiant nustatyti pelno mokesčio (KStG 8 straipsnio 3 dalis) ir verslo mokesčio (GewStG 7 straipsnis) bazę.
48
Be to, pagal Vokietijos mokesčių teisės nuostatas egzistuoja taisyklės dėl išlaidų, patirtų dėl įmonės veiklos, atskaitymo išimtys. Kalbama apie mokesčius, kurių neatskaitymas aiškiai numatytas EStG 4 straipsnio 5b dalyje ir 12 straipsnio 3 punkte bei KStG 10 straipsnio 2 punkte.
49
Be to, ginčijamo sprendimo 156 konstatuojamojoje dalyje Komisija patikslino, kad pagal EStG 4 straipsnio 5b dalį neleidžiama atskaityti tik verslo mokesčio, o ne visų pelno mokesčių. Komisijos teigimu, pagrindinė taisyklė yra galimybė atskaityti išlaidas, patirtas dėl įmonės veiklos, ir tik tuomet, kai yra aiški nuo grynųjų pajamų principo leidžianti nukrypti nuostata, įmonės išlaidos negali būti atskaitomos nustatant mokesčio bazę. Taigi Komisija nusprendė, kad jokia nuostata nedraudžia atskaityti specialaus pelno mokesčio.
50
Šiuo klausimu reikia pažymėti, kad ieškovės neįrodė, jog Komisija turėjo nustatyti, kad referencinę sistemą sudaro neatskaitytina rinkliava nuo pelno kaip nukrypimas nuo grynųjų pajamų principo. Pirma, kaip matyti iš ginčijamo sprendimo 153–158 konstatuojamųjų dalių, Komisija atsižvelgė į tai, kad yra taisyklės, pagal kurią galima atskaityti išlaidas, patirtas dėl įmonės veiklos, išimčių ar apribojimų. Antra, kaip matyti iš šio sprendimo 32 punkte nurodytos jurisprudencijos, mokestinės priemonės atrankusis pobūdis negali būti vertinamas atsižvelgiant į referencinę sistemą, kurią sudaro kelios aptariamos valstybės narės nacionalinės teisės nuostatos, dirbtinai atskirtos nuo platesnės teisės sistemos. Taigi, kai nagrinėjama mokestinė priemonė yra neatskiriama nuo atitinkamos valstybės narės bendros apmokestinimo sistemos, reikia remtis būtent šia sistema (2024 m. rugsėjo 19 d. Sprendimo Jungtinė Karalystė / Komisija (KUB pelno apmokestinimas), C‑555/22 P, C‑556/22 P ir C‑564/22 P, EU:C:2024:763, 95 punktas). Taip yra šiuo atveju, nes Komisija nustatė, kad referencinę sistemą, be kita ko, sudaro grynųjų pajamų principas, o ne tik šio principo išimtys.
51
Remiantis šio sprendimo 35–37 punktuose nurodyta jurisprudencija, siekdama nustatyti referencinę sistemą Komisija nenukrypo nuo reikšmingų mokesčių teisės nuostatų aiškinimo, kurį Vokietijos Federacinė Respublika pateikė vykstant rungimosi principu grindžiamai diskusijai. Be to, reikia pažymėti, kad ieškovės neįrodė, jog Komisija klaidingai pakartojo minėtos valstybės narės pateiktą aiškinimą. Šiuo klausimu ieškovės nepateikė jokių kitų argumentų ar įrodymų, galinčių paneigti Komisijos nustatytos referencinės sistemos pagrįstumą. Iš tiesų, nors ieškovės savo procesiniuose dokumentuose nurodo tam tikrus Vokietijos teismų, be kita ko, Bundesverfassungsgericht (Federalinis Konstitucinis Teismas), Bundesverwaltungsgericht (Federalinis administracinis teismas, Vokietija) ir Bundesfinanzhof (Federalinis finansų teismas, Vokietija), sprendimus, reikia konstatuoti, kad argumentai, grindžiami nacionaline teismų praktika, nesusiję su reikšmingų nuostatų, kurios šioje byloje sudaro referencinę sistemą, aiškinimu.
52
Be to, reikia konstatuoti, kad savo procesiniuose dokumentuose ieškovės neginčija, jog grynųjų pajamų principu įgyvendinamas pajėgumo mokėti mokesčius principas, pagal kurį, siekiant nustatyti mokesčių mokėtojo pajėgumą mokėti mokesčius, pagal Bundesfinanzhof (Federalinis finansų teismas) praktiką iš apmokestinamųjų pajamų turi būti atskaitytos išlaidos, kurių mokesčių mokėtojas patyrė siekdamas gauti minėtas pajamas.
53
Dėl referencinės sistemos, kuria remiantis reikia nagrinėti, ar ginčijama priemonė yra nukrypti leidžianti nuostata, nustatymo ieškovės tvirtina, kad į ją turėjo būti įtrauktas pridėtinės vertės mokestis (PVM). Reikia pažymėti, kad šie argumentai, susiję su neatsižvelgimu į PVM nustatant referencinę mokesčių sistemą, neturi reikšmės, nes ginčijamame sprendime su PVM susiję priekaištai nagrinėjami tik tiek, kiek jie susiję su kita priemone nei ginčijama priemonė.
54
Iš to, kas išdėstyta, matyti, kad Komisija galėjo pritarti Vokietijos Federacinės Respublikos pateiktam aiškinimui, kiek tai susiję su referencinės sistemos nustatymu, ir nustatyti ginčijamą priemonę kaip galimybę iš pajamų ar pelno mokesčio ir iš valstybinių lošimo namų veiklos vykdytojams taikomo verslo mokesčio atskaityti Šiaurės Reino-Vestfalijos žemei sumokėtas sumas kaip Lošimo namų įstatymo 14 straipsnyje numatytą rinkliavą nuo pelno, kiek tai susiję su pajamomis, gautomis ne iš azartinių lošimų.
55
Taigi reikia konstatuoti, kad ieškovės neįrodė, jog Komisija susidūrė su dideliais sunkumais nustatydama referencinę sistemą, atsižvelgiant į kurią reikia išnagrinėti, ar ginčijama priemonė yra nukrypti leidžianti nuostata.
Dėl nukrypimo nuo referencinės sistemos buvimo
56
Ieškovės iš esmės teigia, kad Westspiel, kuri naudojasi galimybe atskaityti rinkliavą nuo pelno iš pajamų mokesčio, pelno mokesčio ir verslo mokesčio, yra palankiau vertinama nei įmonės, kurios perveda dividendus, arba subsidiariai – įmonės, kurioms pagal atitinkamas Vokietijos teisės nuostatas taikomi neatskaitytini mokesčiai.
57
Pirma, ieškovės teigia, kad Komisijos padaryta klaida visų pirma susijusi su tuo, kad rinkliavą nuo pelno ji kvalifikavo kaip „specialų mokestį“, o tai jai leido padaryti išvadą, kad sumas, sumokėtas kaip ši rinkliava, galima atskaityti iš pajamų mokesčio, pelno mokesčio ir verslo mokesčio bazių pagal taikytinoje Vokietijos mokesčių teisėje numatytas bendrąsias įprastos apmokestinimo tvarkos taikymo taisykles, pagal kurias leidžiama atskaityti išlaidas, patirtas dėl įmonės veiklos.
58
Antra, ieškovės teigia, kad rinkliava nuo pelno turi būti laikoma pelno „pervedimu“ ar „paskirstymu“ arba, subsidiariai, „pajamų mokesčiu (plačiąja prasme)“, o ne „mokesčiu“ ar „specialiu mokesčiu“, todėl pagal taikytiną Vokietijos mokesčių teisę ši rinkliava nuo pelno neturėjo būti atskaityta iš verslo mokesčio bazės, taip pat iš pajamų mokesčio ar pelno mokesčio bazės.
59
Reikia pažymėti, kad ieškovių argumentais siekiama užginčyti rinkliavos nuo pelno kvalifikavimą kaip specialaus atskaitomo mokesčio ir visų pirma teigti, kad minėta rinkliava yra panaši į dividendus ir kad net darant prielaidą, jog ji turi būti laikoma mokesčiu, ji yra panaši į mokesčius, kurių neatskaitymas aiškiai numatytas EStG 4 straipsnio 5b dalyje ir 12 straipsnio 3 punkte bei KStG 10 straipsnio 2 punkte.
60
Šioje byloje Bendrasis Teismas mano, kad pirmiausia reikia išnagrinėti, ar Komisija susidūrė su dideliais sunkumais, kiek tai susiję su rinkliavos nuo pelno kvalifikavimu kaip specialaus atskaitytino mokesčio.
61
Iš ginčijamo sprendimo 151 konstatuojamosios dalies matyti, kad ginčijama priemonė grindžiama Vokietijos mokesčių teisės aiškinimu, pagal kurį remiantis grynųjų pajamų principu rinkliava nuo pelno atskaitoma iš pajamų mokesčio arba pelno mokesčio ir verslo mokesčio bazės kaip išlaidos, patirtos dėl įmonės veiklos.
62
Be to, ginčijamo sprendimo 153–156 konstatuojamosiose dalyse Komisija nurodė, kad rinkliava nuo pelno gali būti laikoma atskaitoma kaip specialus pelno mokestis dėl jos ekonominio poveikio, privalomo pobūdžio ir atlygio nebuvimo. Kaip pažymėta šio sprendimo 49 punkte, ji patikslino, kad pagal EStG 4 straipsnio 5b dalį neleidžiama atskaityti tik verslo mokesčio, o ne visų pelno mokesčių, ir kad jokia nuostata nedraudžia atskaityti specialaus pelno mokesčio.
63
Ginčijamo sprendimo 158 konstatuojamojoje dalyje ir 86 išnašoje Komisija nurodė, kad rinkliava nuo pelno nėra dividendai ir nėra panaši į dividendus, nes, pirma, rinkliava nuo pelno buvo pervedama Šiaurės Reino-Vestfalijos žemei, kuri nėra valstybinių lošimo namų akcininkė, antra, ji buvo vienašališkai nustatyta valdžios institucijos įstatyme, trečia, ji buvo renkama automatiškai ir privalomai, ketvirta, jos suma turėjo būti skirta labdaros tikslais ir, penkta, priešingai nei dividendai, kurie nebūtinai susiję su tam tikrais finansiniais metais gautu pelnu, rinkliava nuo pelno buvo tiesiogiai susijusi su einamaisiais finansiniais metais. Galiausiai ginčijamo sprendimo 158 konstatuojamojoje dalyje ji taip pat pažymėjo, kad valstybinių lošimo namų veiklos vykdytojų teisinė forma neleidžia pervesti dividendų.
64
Reikia konstatuoti, kad klausimas, ar rinkliava nuo pelno yra, kaip teigia Komisija, specialus mokestis ir ar dėl to jis gali būti atskaitomas kaip išlaidos, patirtos dėl įmonės veiklos, ar, kaip teigia ieškovės, tai yra pelno pervedimas ar paskirstymas, patenka į atitinkamų nuostatų, sudarančių referencinę sistemą, aiškinimo sritį. Tas pats pasakytina apie ieškovių papildomai pateiktą argumentą, kad net jei rinkliava nuo pelno yra mokestis, tai yra pajamų mokestis plačiąja prasme, panašus į tuos, kurių neatskaitymas aiškiai numatytas EStG 4 straipsnio 5b dalyje ir 12 straipsnio 3 punkte bei KStG 10 straipsnio 2 punkte.
65
Kaip matyti iš šio sprendimo 35 ir 36 punktuose nurodytos jurisprudencijos, nustatydama referencinį pagrindą, kad SESV 107 straipsnio 1 dalis būtų taikoma mokestinėms priemonėms, Komisija iš principo privalo pritarti atitinkamos valstybės narės reikšmingų nacionalinės teisės nuostatų aiškinimui, pateiktam vykstant rungimosi principu pagrįstoms diskusijoms, su sąlyga, kad toks aiškinimas būtų suderinamas su minėtų nuostatų tekstu. Ji gali nukrypti nuo šio aiškinimo tik tuo atveju, jei gali įrodyti, kad šios valstybės narės teismų ar administracinėje praktikoje taikomas kitoks aiškinimas, šiuo klausimu remdamasi patikimais ir nuosekliais įrodymais, kurie buvo pateikti per rungimosi principu pagrįstą diskusiją. Tas pats pasakytina ir tuo atveju, kai ieškovas neįrodo, kad nacionalinės teisės nuostatos, reikšmingos nagrinėjant nukrypimą nuo referencinės sistemos atsižvelgiant į analizuojamą mokestinę priemonę, buvo klaidingai aiškinamos.
66
Šiuo atveju reikia pabrėžti, kad iš bylos medžiagos matyti, jog Komisija pritarė Vokietijos Federacinės Respublikos pateiktam reikšmingų nacionalinės teisės nuostatų aiškinimui vykstant rungimosi principu grindžiamoms diskusijoms.
67
Šiuo klausimu reikia pažymėti, jog tam, kad nuspręstų, jog rinkliava nuo pelno buvo atskaitytina kaip specialus mokestis pagal grynųjų pajamų principą, Komisija ginčijamo sprendimo 154 konstatuojamojoje dalyje ir 86 išnašoje rėmėsi kriterijais, kurie iš esmės sutampa su kriterijais, susijusiais su sąvokos „mokestis“ apibrėžimu Vokietijos teisėje pagal Abgabenordnung (Mokesčių kodeksas) 3 straipsnio 1 dalį, ir kriterijais, nurodytais to sprendimo 47 konstatuojamojoje dalyje. Ji taip pat išnagrinėjo ieškovių argumentus, susijusius su ginčijamos priemonės kvalifikavimu pagal Vokietijos teisę.
68
Šiuo aspektu ieškovės neįrodė, kad Komisijos aiškinimas nesuderinamas su reikšmingų Vokietijos teisės nuostatų tekstu. Jos nepateikia jokio argumento dėl priešingos Vokietijos valdžios institucijų administracinės praktikos.
69
Be to, kaip matyti iš šio sprendimo 51 punkto, nors ieškovės savo procesiniuose dokumentuose nurodo tam tikrus Vokietijos teismų, be kita ko, Bundesverfassungsgericht (Federalinis Konstitucinis Teismas), Bundesverwaltungsgericht (Federalinis administracinis teismas) irBundesfinanzhof (Federalinis finansų teismas), sprendimus, reikia konstatuoti, kad argumentai, grindžiami nacionaline teismų praktika, nesusiję su reikšmingų nuostatų, kurios šioje byloje sudaro referencinę sistemą, aiškinimu arba taikymu.
70
Reikia atmesti ir ieškovių argumentus, kad ginčijamo sprendimo 77 išnašoje pateiktas rinkliavos nuo pelno ir ypatingų mokėjimų, kuriuos įmonės turi atlikti dėl antikonkurencinio elgesio, palyginimas yra netikslus, ir kad šis sprendimas yra prieštaringas. Iš tiesų, kaip savo rašytiniuose dokumentuose nurodė Komisija, ji atliko šį palyginimą, kad kaip pavyzdį pateiktų rinkliavą nuo pelno kaip atskaitytinas veiklos sąnaudas, kurių apimtis yra platesnė ir viršija mokesčius. Vis dėlto ginčijamame sprendime Komisija aiškiai nurodė mananti, kad rinkliava nuo pelno yra specialus mokestis.
71
Taigi pagal šio sprendimo 35–37 punktuose nurodytą jurisprudenciją Komisija šiuo atveju pritarė reikšmingų nacionalinės teisės nuostatų aiškinimui, kurį Vokietijos Federacinė Respublika pateikė vykstant rungimosi principu grindžiamai diskusijai, siekdama taikyti minėtas nuostatas nagrinėjamai mokestinei priemonei. Todėl, atsižvelgiant į tai, kas išdėstyta, šio aiškinimo negalima ginčyti.
72
Iš to matyti, kad ieškovės neįrodė, jog Komisija susidūrė su rimtais sunkumais, kiek tai susiję su rinkliavos nuo pelno kvalifikavimu kaip specialaus mokesčio.
73
Vadinasi, reikia patikrinti, ar ginčijama priemonė yra nukrypimas nuo referencinės sistemos, nes ja diferencijuojami ūkio subjektai, kurių faktinė ir teisinė padėtis, atsižvelgiant į Vokietijos mokesčių sistemos tikslą, yra panaši, t. y. ūkio subjektai, kuriems taikoma rinkliava nuo pelno, ir ūkio subjektai, kuriems taikomi mokesčiai, kurių neatskaitymas aiškiai numatytas EStG 4 straipsnio 5b dalyje ir 12 straipsnio 3 punkte bei KStG 10 straipsnio 2 punkte.
74
Reikia priminti, kad pagal jurisprudenciją, nagrinėjant mokestinės priemonės atrankųjį pobūdį, pirma, nustačius ir išnagrinėjus bendrą arba „įprastą“ apmokestinimo tvarką, taikomą atitinkamoje valstybėje narėje, t. y. referencinę sistemą, antra, reikia įvertinti ir nustatyti galimą nagrinėjama mokestine priemone suteikto pranašumo atrankųjį pobūdį ir įrodyti, kad šia priemone nukrypstama nuo bendros tvarkos, nes pagal ją diferencijuojami ūkio subjektai, kurių faktinė ir teisinė padėtis, atsižvelgiant į šios valstybės narės mokesčių sistemai siekiamą tikslą, yra panaši (žr. 2011 m. rugsėjo 8 d. Sprendimo Paint Graphos ir kt., C‑78/08–C‑80/08, EU:C:2011:550, 49 punktą ir jame nurodytą jurisprudenciją).
75
Pirmiausia reikia pažymėti, kad ši byla susijusi tik su lošimų namų pajamomis, gautomis ne iš azartinių lošimų. Šiuo klausimu, remiantis ginčijamo sprendimo 76 išnaša, nors rinkliava nuo pelno taikoma visiems valstybinių lošimo namų pajamų šaltiniams, įskaitant iš azartinių lošimų gautų pajamų šaltinius, iš verslo mokesčio bazės, taip pat iš pajamų arba pelno mokesčio galima atskaityti tik tą mokėjimų, kurie nėra gauti iš azartinių lošimų, dalį.
76
Nagrinėjamu atveju, kiek tai susiję su verslo mokesčiu ir pajamų mokesčio ar pelno mokesčiu siekiamu tikslu, atsakydama į Bendrojo Teismo taikant proceso organizavimo priemonę pateiktą klausimą Komisija patvirtino, kad, kaip matyti iš ginčijamo sprendimo 105 konstatuojamosios dalies, juo siekiama gauti pajamų renkant mokestį iš įmonių nuo jų pelno. Šiuo klausimu atsakydama į Bendrojo Teismo taikant proceso organizavimo priemonę pateiktą klausimą Vokietijos Federacinė Respublika patikslino, kad taikant įprastą apmokestinimo tvarką turi būti atsižvelgiama į pajėgumo mokėti mokesčius principą.
77
Be to, kiek tai susiję su valstybinių lošimo namų pajamomis, gautomis ne iš azartinių lošimų, atsakydama į Bendrojo Teismo per posėdį pateiktą klausimą Komisija patikslino, kad, kaip iš esmės matyti iš ginčijamo sprendimo 78 konstatuojamosios dalies, valstybinių lošimo namų teisinė ir faktinė padėtis buvo panaši į kitų įmonių, privalančių mokėti verslo mokestį, pajamų mokestį arba pelno mokestį, padėtį ir kad pagal grynųjų pajamų principą, įtvirtintą EStG 4 straipsnio 4 dalyje, KStG 8 straipsnio 1 dalyje ir GewStG 7 straipsnio 1 dalyje (žr. šio sprendimo 44 punktą), visos įmonės gali iš mokesčių bazių atskaityti išlaidas, patirtas dėl savo veiklos.
78
Taigi ginčijamo sprendimo 152 konstatuojamojoje dalyje Komisija nusprendė, kad valstybinių lošimo namų Šiaurės Reino-Vestfalijos žemei kaip rinkliava nuo pelno sumokėtos sumos yra išlaidos, patirtos dėl jų veiklos, todėl jos gali būti atskaitomos nustatant verslo mokesčio, pajamų mokesčio arba pelno mokesčio bazę. Grįsdama šią išvadą ginčijamo sprendimo 77 išnašoje Komisija nusprendė, kad rinkliava nuo pelno gali būti lyginama su išimtiniais mokėjimais, kuriuos įmonės privalo atlikti dėl antikonkurencinio elgesio, nes tokie mokėjimai apskaičiuojami atsižvelgiant į visą pelną, gautą dėl antikonkurencinių veiksmų. Ji pridūrė, kad Bundesverfassungsgericht (Federalinis Konstitucinis Teismas) tokius mokėjimus laikė atskaitytinomis išlaidomis, siekiant išvengti dvigubo apmokestinimo.
79
Vadinasi, ginčijamo sprendimo 152 konstatuojamojoje dalyje Komisija nusprendė, kad galimybė atskaityti rinkliavą nuo pelno atsirado dėl to, kad Vokietijos Federacinė Respublika taiko bendrąsias įprastos apmokestinimo tvarkos, sudarančios referencinę sistemą, taisykles. Kaip pažymėta šio sprendimo 42 punkte, iš ginčijamo sprendimo 77 išnašos matyti, kad pajamų apmokestinimas turi būti nustatomas atsižvelgiant į mokesčių mokėtojo ekonominį pajėgumą.
80
Reikia pažymėti, kad ginčijamame sprendime, papildomai atsakydama į ieškovių per pirminį tyrimą pateiktus argumentus, Komisija nusprendė, jog rinkliava nuo pelno, pirma, nebuvo panaši į neatskaitytinus mokesčius, numatytus KStG 10 straipsnio 2 punkte, ir, antra, kad tai nėra nei dividendai, nei pelno pervedimas.
81
Šiuo klausimu, atsakydama į proceso organizavimo priemonę, Komisija patikslino, kad nors yra išlaidų, patirtų dėl įmonės veiklos, atskaitymo taisyklės išimčių ar apribojimų, jie netaikomi ginčijamai priemonei, nes rinkliava nuo pelno nėra dividendai, taip pat ji nepatenka nei į vieną iš pajamų mokesčio ar pelno mokesčio bazių neatskaitymo atvejų, aiškiai numatytų atitinkamai EStG 4 straipsnio 5b dalyje ir 12 straipsnio 3 punkte bei KStG 10 straipsnio 2 punkte.
82
Dėl ieškovių argumentų, kad rinkliava nuo pelno yra panaši į KStG 10 straipsnio 2 punkte numatytus neatskaitytinus mokesčius, reikia konstatuoti, kad ginčijamo sprendimo 154 konstatuojamojoje dalyje rinkliavą nuo pelno Komisija kvalifikavo kaip „specialų valstybinių lošimo namų pajamų mokestį“, kuris dėl ginčijamo sprendimo 156 konstatuojamojoje dalyje nurodytų priežasčių negali būti laikomas panašiu į „bendrąjį mokestį“, taikomą pagal šią nuostatą neatskaitytinoms pajamoms ar pelnui.
83
Bet kuriuo atveju, atsakydama į Bendrojo Teismo klausimą taikant proceso organizavimo priemonę, Komisija patikslino, kad rinkliava nuo pelno grindžiama „metiniu perviršiu“, o pelno mokestis apskaičiuojamas pagal „apmokestinamąsias pajamas“ (vok. zu versteuernde Einkommen), nustatomas pagal „pajamas“ (vok. Einkommen), kaip tai suprantama pagal EStG 7 straipsnio 1 ir 2 dalis ir 8 straipsnio 1 dalį. Šiuo aspektu negalima pritarti ieškovių argumentui, kad metinis perviršis yra identiškas pajamoms, kaip jos suprantamos pagal EStG 2 straipsnio 4 dalį. Iš tiesų, ieškovių teigimu, pagal EStG 2 straipsnio 2 dalies 1 punktą ir 4 dalį pajamos iš komercinės veiklos (vok. Einkünfte aus Gewerbebetrieb) prilyginamos pelnui, o pagal EStG 5 straipsnio 1 dalį, į kurį nukreipiama EStG 2 straipsnio 2 dalies 1 punkte, pelnas iš esmės apskaičiuojamas remiantis Handelsgesetzbuch (Prekybos kodekso) taisyklėmis, todėl savo ruožtu gali būti prilyginamas metiniam perviršiui. Tačiau, kaip teisingai nurodė Komisija, ieškovių pateiktas paaiškinimas yra neišsamus, nes EStG 2 straipsnio 2 dalies 1 punkte taip pat nurodomos kitos šio teisės akto nuostatos, kuriose įtvirtinti keli pelno nustatymo pakeitimai, susiję su metiniu pertekliumi. Konkrečiai kalbant, Komisija nurodė, kad tam tikros EStG 4 straipsnio 5 dalyje numatytos veiklos sąnaudos yra išlaidos, mažinančios metinį perteklių pagal komercinę teisę, tačiau neatskaitomos siekiant nustatyti pelną.
84
Be to, atsakydama į Bendrojo Teismo klausimą, pateiktą taikant proceso organizavimo priemonę ir per posėdį, Vokietijos Federacinė Respublika patikslino, kad rinkliava nuo pelno yra lošimo įstaigoms taikomas „specialus mokestis“, kuris susijęs su Vokietijos Federacinės Respublikos Pagrindinio įstatymo 106 straipsnio 2 dalies 5 punktu, todėl tai negali būti „bendrasis mokestis“ nuo pajamų arba pelno, patenkantis į šio įstatymo 106 straipsnio 3 dalies taikymo sritį. Vis dėlto reikia pažymėti, kad ieškovės neįrodė, jog rinkliava nuo pelno yra „bendrasis mokestis“ nuo pajamų arba pelno, panašus į neatskaitytinus mokesčius, numatytus KStG 10 straipsnio 2 punkte. Todėl Komisija padarė teisingą išvadą, kad šios nuostatos negalima lyginti su rinkliava nuo pelno.
85
Be to, reikia atmesti ieškovių argumentus, kuriais ginčijamas teiginys, kad rinkliava nuo pelno nėra dividendai ir nėra panaši į dividendus.
86
Iš tiesų reikia pažymėti, kad, kaip nurodyta šio sprendimo 63 ir 67 punktuose, iš ginčijamo sprendimo 158 konstatuojamosios dalies ir 86 išnašos matyti, jog rinkliava nuo pelno apima piniginį mokėjimą Šiaurės Reino-Vestfalijos žemei, kad ją vienašališkai nustato valdžios institucija priimdama įstatymą ir kad ji renkama automatiškai ir privalomai. Nepaisant terminologinio netikslumo, susijusio su tariamais labdaros tikslais, ginčijamo sprendimo 47 konstatuojamojoje dalyje Komisija nurodė, kad šia rinkliava šios federalinės žemės bendrajame biudžete prisidedama prie visuomenės poreikių tenkinimo. Be to, kaip per posėdį pažymėjo Komisija, mokestis nėra atlygis už konkrečią paslaugą. Darytina išvada, kad, priešingai, nei teigia ieškovės, ši rinkliava yra „mokestis“, kaip tai suprantama pagal Mokesčių kodekso 3 straipsnio 1 dalį, kuris negali būti laikomas panašiu į dividendus.
87
Šios išvados negali paneigti ieškovių argumentai, susiję su galimu surinktų sumų reinvestavimu. Iš tiesų, net darant prielaidą, kad lėšos, gautos iš rinkliavos nuo pelno, buvo reinvestuotos į Westspiel, reikia konstatuoti, kad tai yra faktinė aplinkybė, kuri negali paneigti šios rinkliavos teisinio kvalifikavimo, nes tai yra lėšos, priskirtos prie Šiaurės Reino-Vestfalijos žemės biudžeto.
88
Be to, aplinkybė, kad Šiaurės Reino-Vestfalijos žemė yra vienintelė netiesioginė Westspiel akcininkė per NRW.Bank, todėl naudojasi rinkliava nuo pelno ne administracine tvarka, negali paneigti išvados, kad minėtas mokestis nėra nei dividendai, nei pelno pervedimas. Iš tiesų, kaip pažymėjo Vokietijos Federacinė Respublika, rinkliava nuo pelno negali būti prilyginta pelno perkėlimui, kaip jis suprantamas pagal Aktiengesetz (Akcinių bendrovių įstatymas) 291 straipsnio 1 dalį, nes ji atsiranda ne dėl valstybinių lošimo namų laisvai užmegztų sutartinių santykių, o dėl specialaus mokesčio, kurį vienašališkai nustatė Šiaurės Reino-Vestfalijos žemė įgyvendindama viešosios valdžios įgaliojimus. Be to, kaip pažymėjo Komisija, Lošimo namų įstatymo 14 straipsnio 1 dalis, kurioje nustatyta rinkliava nuo pelno, sistemiškai patenka į šio įstatymo 12, 13 ir 15 straipsnius, kurių dalykas taip pat yra mokesčiai.
89
Darytina išvada, kad ginčijamo sprendimo 152 konstatuojamojoje dalyje Komisija galėjo pagrįstai manyti, jog galimybė atskaityti rinkliavą nuo pelno atsirado dėl to, kad Vokietijos Federacinė Respublika taikė bendrąsias įprastos apmokestinimo tvarkos, sudarančios referencinę sistemą, taisykles.
90
Iš to, kas išdėstyta, matyti, kad Komisija, be kita ko, ginčijamo sprendimo 152 konstatuojamojoje dalyje padarė teisingą išvadą, jog galimybe atskaityti rinkliavos nuo pelno sumą nenukrypstama nuo bendrųjų apmokestinimo taisyklių pagal įprastą apmokestinimo tvarką, kuri yra referencinė sistema, todėl ginčijama priemone nebuvo suteiktas atrankusis pranašumas, kaip tai suprantama pagal SESV 107 straipsnio 1 dalį.
91
Darytina išvada, kad ieškovės nepagrįstai teigia, jog nagrinėdama ginčijamos priemonės atrankųjį pobūdį Komisija susidūrė su dideliais sunkumais.
92
Šios išvados negali paneigti kiti ieškovių argumentai.
93
Iš tiesų, pirma, kalbant apie ginčijamos priemonės kvalifikavimą pagal Vokietijos teisę, reikia pažymėti, kad, kaip nurodyta šio sprendimo 67 punkte, ginčijamo sprendimo 154 konstatuojamojoje dalyje ir 86 išnašoje Komisija konstatavo, jog rinkliava nuo pelno gali būti laikoma specialiu mokesčiu taikant tam tikrus kriterijus, kurie iš dalies, bet iš esmės sutampa su kriterijais, numatytais mokesčiui apibrėžti Vokietijos teisėje pagal Mokesčių kodekso 3 straipsnio 1 dalį, ir su kriterijais, kurie apibūdina federalinių žemių taikomus mokesčius, nurodytais ginčijamo sprendimo 47 konstatuojamojoje dalyje. Taigi ieškovės nepagrįstai priekaištauja Komisijai neatsižvelgus į Vokietijos teisę.
94
Dėl kitų ieškovių argumentų, susijusių su tuo, kad ginčijama priemonė buvo patvirtinta pažeidžiant konstitucines nuostatas, susijusias su kompetencijos mokesčių srityje įgyvendinimu, reikia pažymėti, kad sąvoka „valstybės pagalba“ yra objektyvi sąvoka, kuri turi būti nagrinėjama atsižvelgiant į analizuojamos pagalbos priemonės sukeltus padarinius, o ne į kitus veiksnius, kaip antai priemonės, kuria suteikta pagalba, teisėtumą (šiuo klausimu žr. 2008 m. gruodžio 22 d. Sprendimo British Aggregates / Komisija, C‑487/06 P, EU:C:2008:757, 85 punktą ir jame nurodytą jurisprudenciją ir 2010 m. spalio 7 d. Sprendimo DHL Aviation ir DHL Hub Leipzig / Komisija, T‑452/08, nepaskelbtas Rink., EU:T:2010:427, 40 punktą).
95
Be to, reikia pažymėti, kad tariamas konstitucinės teisės pažeidimas neturi jokios įtakos referencinės sistemos apibrėžimui ar leidžiančios nukrypti nuostatos buvimui vertinant ginčijamos priemonės atrankųjį pobūdį, kaip tai suprantama pagal SESV 107 straipsnį. Todėl šiuos argumentus reikia atmesti kaip nereikšmingus.
96
Dėl įrodymų, kuriuos ieškovės pateikė siekdamos užginčyti rinkliavos nuo pelno kvalifikavimą kaip mokesčio, kaip tai suprantama pagal Mokesčių kodekso 3 straipsnio 1 dalį, reikia priminti, kad įrodymai turi būti pateikti pirmą kartą pasikeičiant pareiškimais pagal Bendrojo Teismo procedūros reglamento 85 straipsnio 1 dalį. Kadangi nagrinėjami įrodymai buvo pateikti vėlesnėje procedūros stadijoje ir vėlavimas juos pateikti nepateisinamas pagal to paties straipsnio 2 dalį, jie yra nepriimtini. Bet kuriuo atveju, kaip pažymi Komisija, ginčijamas sprendimas buvo priimtas prieš paskelbiant WestSpiel 2019 finansinių metų apskaitos duomenis. Sprendimo valstybės pagalbos srityje teisėtumas turi būti vertinamas atsižvelgiant tik į informaciją, kurią Komisija galėjo turėti priimdama šį sprendimą (žr. 2019 m. gegužės 14 d. Sprendimo Marinvest ir Porting / Komisija, T‑728/17, nepaskelbtas Rink., EU:T:2019:325, 92 punktą ir jame nurodytą jurisprudenciją).
97
Kalbant apie ieškovių teiginius dėl tariamo prieštaravimo ginčijamame sprendime, susijusio su daugybe rinkliavos nuo pelno kvalifikavimo atvejų pagal nacionalinę teisę, reikia pažymėti, kad nors galima pripažinti, jog prieštaringas motyvavimas yra požymis, kad atliekant preliminarų priemonės tyrimą pagal SESV 108 straipsnio 3 dalį kilo didelių sunkumų (šiuo klausimu žr. 2021 m. balandžio 14 d. Sprendimo Verband Deutscher Alten- und Behindertenhilfe ir CarePool Hannover / Komisija, T‑69/18, EU:T:2021:189, 107 punktą), vis dėlto šiuo atveju taip nėra, nes Komisija patikslino, kad minėta rinkliava yra atskaitytinos veiklos sąnaudos ir mokestis, kuris nėra grynųjų pajamų principo išimčių ar apribojimų dalis.
98
Atsižvelgiant į visa tai, kas išdėstyta, reikia pažymėti, kad nė vienu iš ieškovių argumentų nebuvo neįrodyta, jog atlikdama pirminį tyrimą Komisija susidūrė su dideliais sunkumais, kaip tai suprantama pagal šio sprendimo 19 punkte nurodytą jurisprudenciją.
99
Vadinasi, reikia atmesti vienintelio pagrindo antrą–penktą dalis.
Dėl vienintelio pagrindo pirmos dalies, susijusios su ieškovių argumentų iškraipymu
100
Pirmoje dalyje ieškovės teigia, kad Komisija klaidingai nusprendė, jog rinkliavą nuo pelno jos laikė mokesčiu, nors jos visada nurodė, kad tai yra pelno paskirstymas, kuris nebūtų atskaitomas pagal įprastą apmokestinimo tvarką. Taigi jos tvirtina, kad šios rinkliavos nuo pelno atskaitymas iš pajamų mokesčio ar pelno mokesčio ir verslo mokesčio bazės yra nuo įprastos mokesčių sistemos nukrypstanti priemonė, pagal kurią toks atskaitymas neleidžiamas, ir WestSpiel suteiktas atrankusis pranašumas.
101
Komisija, palaikoma Vokietijos Federacinės Respublikos, ginčija šiuos argumentus.
102
Nagrinėjamu atveju reikia pažymėti, kad ginčijamo sprendimo 154 konstatuojamojoje dalyje Komisija nurodė, jog ieškovės netiesiogiai nusprendė, kad rinkliava nuo pelno yra mokestis, panašus į pajamų, asmeninius ir verslo mokesčius. Vis dėlto ginčijamo sprendimo 79 išnašoje ji taip pat nurodė, kad ieškovės manė, jog rinkliava nuo pelno nėra mokestis, todėl jų argumentas, grindžiamas draudimu atskaityti mokesčius iš pajamų mokesčio ar pelno mokesčio bazės, yra nepagrįstas.
103
Darytina išvada, kad Komisija neiškraipė ieškovių argumentų, nes iš ginčijamo sprendimo matyti (ir tai buvo patvirtinta per posėdį), kad Komisija išnagrinėjo, pirma, prielaidą, kad rinkliava nuo pelno yra panaši į pajamų, asmeninius ir verslo mokesčius, ir, antra, net jei tai padarė tik subsidiariai, ji išnagrinėjo prielaidą, kad ši rinkliava nėra mokestis. Šiuo klausimu reikia pabrėžti, kad, kaip matyti iš šio sprendimo 86 punkto, ginčijamo sprendimo 158 konstatuojamojoje dalyje ir 86 išnašoje Komisija atsižvelgė į ieškovių argumentus, kad rinkliava nuo pelno yra dividendai arba panaši į dividendus.
104
Vadinasi, reikia atmesti vienintelio pagrindo pirmą dalį, taigi ir visą ieškinį.
Dėl bylinėjimosi išlaidų
105
Pagal Procedūros reglamento 133 straipsnį bylinėjimosi išlaidų klausimas sprendžiamas sprendime, kuriuo užbaigiamas procesas. Pagal šio reglamento 195 straipsnį Bendrasis Teismas, priimdamas sprendimą po to, kai Teisingumo Teismas panaikino sprendimą ir grąžino bylą, turi nuspręsti dėl bylinėjimosi išlaidų, susijusių su procesais Bendrajame Teisme ir procesu Teisingumo Teismo nagrinėjant apeliacinį skundą. Procedūros reglamento 134 straipsnio 1 dalyje numatyta, kad iš pralaimėjusios šalies priteisiamos bylinėjimosi išlaidos, jei laimėjusi šalis to reikalavo. Pagal Procedūros reglamento 138 straipsnio 1 dalį į bylą įstojusios valstybės narės padengia savo bylinėjimosi išlaidas.
106
Šiuo atveju Teisingumo Teismas sprendimu dėl apeliacinio skundo panaikino 2021 m. spalio 22 d. Nutartį Fachverband Spielhallen ir LM / Komisija (T‑510/20, nepaskelbta Rink., EU:T:2021:745) ir atidėjo bylinėjimosi išlaidų klausimo nagrinėjimą. Taigi šiame sprendime reikėtų nustatyti bylinėjimosi išlaidas, susijusias su pradiniu procesu Bendrajame Teisme, apeliaciniu procesu Teisingumo Teisme ir šiuo procesu, vykstančiu po bylos grąžinimo.
107
Kadangi Komisija pralaimėjo bylą apeliaciniame procese Teisingumo Teisme, ji turi padengti savo bylinėjimosi išlaidas ir iš jos priteisiamos ieškovių bylinėjimosi išlaidos, susijusios su šiuo procesu.
108
Kadangi, remiantis per procesą Bendrajame Teisme, vykusį iki apeliacinio proceso, pateiktais argumentais, ieškovės pralaimėjo bylą iš esmės bylą grąžinus Bendrajam Teismui, jos turi padengti šių abiejų procesų bylinėjimosi išlaidas.
109
Vokietijos Federacinė Respublika padengia savo bylinėjimosi išlaidas.
Remdamasis šiais motyvais,
BENDRASIS TEISMAS (pirmoji išplėstinė kolegija)
nusprendžia:
1.
Atmesti ieškinį.
2.
Europos Komisija padengia savo ir Fachverband Spielhallen eV bei LM bylinėjimosi išlaidas, susijusias su apeliaciniu procesu Teisingumo Teisme byloje C‑831/21 P.
3.
Fachverband Spielhallen ir LM padengia ne tik savo, bet ir Komisijos bylinėjimosi išlaidas, patirtas per procesą grąžinus bylą Bendrajam Teismui byloje T‑510/20 RENV ir per pradinį procesą Bendrajame Teisme byloje T‑510/20.
4.
Vokietijos Federacinė Respublika padengia savo bylinėjimosi išlaidas.
Papasavvas
Mastroianni
Brkan
Gâlea
Kalėda
Paskelbta 2025 m. birželio 25 d. viešame teismo posėdyje Liuksemburge.
Parašai.
(
*1
)	Proceso kalba: vokiečių.