62007CC0566
STANOVISKO GENERÁLNÍ ADVOKÁTKY
JULIANE KOKOTT
přednesené dne 12. března 2009 (
1
)
Věc C-566/07
Staatssecretaris van Financiën
v.
Stadeco BV
„Šestá směrnice o DPH — Článek 21 odst. 1 písm. c) — Daň dlužná pouze z důvodu jejího uvedení na faktuře — Oprava bezdůvodně naúčtované daně — Bezdůvodné obohacení“
I – Úvod
1.
Hoge Raad der Nederlanden žádá Soudní dvůr o odpověď na dvě otázky týkající se výkladu šesté směrnice o DPH (
2
). Jednak chce zjistit, zda osoba povinná k dani dluží daň z přidané hodnoty uvedenou na faktuře, ačkoliv plnění uvedené na této faktuře nepodléhá v místě sídla jejího vystavitele dani. Z toho vyplývá další otázka, zda lze vrácení daně případně podmínit tím, že chybná faktura bude nahrazena opravenou fakturou.
2.
Toto požadoval v původním sporu nizozemský správce daně. Vnitrostátní předpisy upravující danou problematiku mají zabránit tomu, aby si příjemce faktury na ní chybně uvedenou daň odečetl, i když ji vystavitel faktury neodvedl, nebo mu byla vrácena. V projednávané věci takové nebezpečí nehrozí, jelikož příjemcem plnění byl veřejnoprávní subjekt, který nemá nárok na odpočet daně. Vyvstává tudíž otázka, zda se v tomto případě nejedná o použití sporné právní úpravy nad rámec toho, co je nezbytné k dosažení tohoto cíle.
II – Právní rámec
A – Právo Společenství
3.
Článek 21 šesté směrnice, ve znění článku 28g šesté směrnice (
3
), zní takto:
„Následující osoby jsou povinny odvádět daň z přidané hodnoty:
1.
v rámci vnitřního systému:
[…]
c)
každá osoba, která uvádí daň z přidané hodnoty na faktuře nebo jiném dokladu sloužícím jako faktura; […]“
B – Vnitrostátní právo
4.
Článek 37 Wet op de Omzetbelasting (zákon o dani z obratu) stanoví, že ten, kdo jakýmkoli způsobem vykáže daň z přidané hodnoty, kterou – vyjma podle článku 37 – nedluží, dluží tuto daň v tom okamžiku, ve kterém vystavuje fakturu, a musí ji na základě daňového přiznání odvést.
III – Skutkový stav, předběžné otázky a řízení
5.
Stadeco BV pronajímá stánky na veletrzích a výstavách a tyto stánky také montuje a demontuje. V letech 1993 až 1995 poskytla tyto služby na objednávku Economische Voorlichtingsdienst (tiskové oddělení ekonomických informací, dále jen „EVD“), útvaru nizozemského Ministerie van Economische Zaken (ministerstvo hospodářství), na veletrzích a výstavách v Německu a ve třetích zemích. Za to vystavila EVD faktury uvádějící daň z přidané hodnoty a odvedla ji. EVD využilo služby poskytnuté Stadeco výlučně na činnosti, za které nemá – jako součást veřejnoprávního subjektu – právo na odpočet DPH.
6.
Správce daně společnosti Stadeco oznámil, že za tyto služby nedluží v Nizozemsku žádnou daň z přidané hodnoty, protože nebyly poskytnuty v Nizozemsku. Stadeco tudíž v roce 1996 požádala o vrácení daně v celkové výši 230314 NLG (104512 EUR). Správce daně vyzval Stadeco, aby pro EVD vyhotovil dobropis k částkám, jejichž vrácení je požadováno, a aby mu zaslala jeho kopii. Poté výměrem ze dne 7. února 1997 byla Stadeco požadovaná částka vrácena.
7.
Při kontrole v roce 2000 bylo zjištěno, že Stadeco dobropis pro EVD nevystavila a částku zpět nevrátila. Správce daně tudíž vystavil dodatečný výměr daně, který však Stadeco úspěšně napadla před Gerechtshof te ’s-Gravenhage.
8.
Hoge Raad, který se opravným prostředkem proti tomuto rozhodnutí zabýval, předložil Soudnímu dvoru usnesením ze dne 30. listopadu 2007 k rozhodnutí následující předběžné otázky:
„1)
Musí být čl. 21 bod 1 písm. c) šesté směrnice vykládán v tom smyslu, že v členském státě, ve kterém bydlí nebo je usazen vystavitel faktury, neexistuje povinnost odvést daň z přidané hodnoty, jestliže vystavitel faktury uvádí v této faktuře daň z přidané hodnoty za činnost, u které se na základě společného systému daně z přidané hodnoty má za to, že byla poskytnuta v jiném členském státě nebo ve třetí zemi?
2)
V případě záporné odpovědi, mohou členské státy v případě, že byla vystavena faktura ve smyslu čl. 21 bodu 1 písm. c) šesté směrnice příjemci, který nemá nárok na odpočet daně z přidané hodnoty (a nehrozí tedy ztráta daňových příjmů), podmínit opravu omylem vyfakturované, a tudíž na základě tohoto ustanovení dlužné daně z přidané hodnoty tím, že osoba povinná k dani svému odběrateli dodatečně vystaví opravenou fakturu, ve které není uvedena žádná částka daně z přidané hodnoty?“
9.
V řízení před Soudním dvorem předložily písemné a ústní vyjádření řecká, německá, italská a nizozemská vláda a Komise Evropských společenství. Stadeco se pouze účastnila jednání.
IV – Právní posouzení
A – K první předběžné otázce
10.
Podstatou první otázky předkládajícího soudu je, zda je čl. 21 bod 1 písm. c) šesté směrnice třeba vykládat tak, že vystavitel faktury dluží v ní uvedenou daň z přidané hodnoty členského státu stanovenou tímto státem i v případě, že takové plnění v tomto státě ve skutečnosti nepodléhá dani.
11.
Je nutno předeslat, že toto ustanovení je použitelné v případě, jako je případ projednávané věci, kdy jsou plnění poskytována v jiném členském státě.
12.
Článek 21 bod 1 stanoví, kdo je v rámci vnitřního systému daňovým dlužníkem. Právní předpisy se vztahují nejen na tuzemská plnění, jak by se mohlo zdát na základě nizozemské jazykové verze (binnenlands verkeer) (
4
). Ostatní jazykové verze spíše zdůrazňují, že se tato právní úprava vztahuje na plnění poskytovaná ve Společenství (
5
). To vyplývá také ze systematické souvislosti. Plnění v rámci vnitřního systému podle odstavce 1 totiž brání dovozům do Společenství upraveným v odstavci 2. Nové znění článku 203 směrnice 2006/112/ES (
6
) již také neobsahuje nejednoznačný odkaz na vnitřní systém.
13.
Soudní dvůr kromě toho v rozsudku Reemtsma (
7
) v obdobném případě vycházel z použitelnosti čl. 21 bodu 1 písm. c). Také v této věci se jednalo o odpovědnost vystavitele faktury za uvedenou daň, kterou ve skutečnosti poskytovatel služby dlužil v jiném členském státě. Toto ustanovení nebylo nakonec použitelné z toho důvodu, že opravu daně nepožadoval vystavitel, nýbrž příjemce.
14.
Článek 21 bod 1 písm. c) však zakládá daňový dluh pouze vůči státu, jehož daň z přidané hodnoty je uvedena na faktuře. O jakou daň z přidané hodnoty se přitom jedná, musí být při neexistenci výslovné úpravy zjištěno výkladem faktury. Za důležité vodítko lze považovat výši daňové sazby, měnu fakturované částky, sídlo vystavitele a příjemce faktury a místo poskytnutí služby, pokud lze tyto údaje z faktury zjistit. Takové omezené chápání je nezbytné proto, aby bylo možné vyloučit, že více členských států bude na základě stejné faktury vznášet nárok na daň.
15.
Podle znění čl. 21 bodu 1 písm. c) šesté směrnice dluží osoba daň z přidané hodnoty již jen z toho důvodu, že tato daň byla uvedena na faktuře (
8
).
16.
Otázkou je, zda tato formalita skutečně postačuje k uložení daně, nebo zda nemusí být také poskytnuto zdanitelné plnění ve smyslu článků 5 až 7 nebo článku 28a šesté směrnice ve státě, jehož daň z přidané hodnoty je uvedena na faktuře. V posledně uvedeném případě lze požadovat vrácení daně i bez předchozího opravení faktury, pokud se ukáže, že poskytnuté plnění nepodléhá v dotčeném státu dani.
17.
Je však v rozporu se smyslem a účelem čl. 21 bodu 1 písm. c), aby byl daňový dluh ve smyslu tohoto ustanovení ještě podmíněn tím, že uvedená daň se skutečně vztahuje na plnění zdanitelné v dotčeném státě.
18.
Tato úprava má vyloučit ztrátu daňových příjmů použitím faktury k odpočtu daně (
9
). Uvedením daně z přidané hodnoty na faktuře vzbuzuje vystavitel dojem, že poskytl zdanitelné plnění a odvedl daň z přidané hodnoty, případně ji zamýšlel odvést. Podle čl. 21 bodu 1 písm. c) musí vystavitel faktury tudíž nést odpovědnost za odvod daně z přidané hodnoty. Pro uplatnění odpočtu daně z přidané hodnoty podle čl. 18 odst. 1 písm. b) šesté směrnice stačí, že příjemce povinný k dani má fakturu, na které je uvedená daň z přidané hodnoty v souladu s ustanoveními čl. 22 odst. 3 této směrnice. Článek 21 bod 1 písm. c) zajišťuje, že daň z přidané hodnoty nebude odečtena, pokud nebyla skutečně odvedena.
19.
Soudní dvůr sice v rozsudku Genius Holding (
10
) odmítl nárok na odpočet daně, pokud na faktuře uvedená daň nesouvisí s dodáním zboží a poskytnutím služby. Nicméně není vždy zaručeno, že daňový orgán se o této okolnosti dozví. Kromě toho lze odpočet daně přiznat předtím, než vyjde najevo, že na faktuře uvedené plnění nepodléhá zdanění, nebo zdanění nepodléhá v uvedené výši. Vystavitel faktury musí tudíž za odvod daně nést odpovědnost, dokud není faktura opravena a dokud hrozí ztráta daňových příjmů (
11
).
20.
Daňový dluh podle čl. 21 bodu 1 písm. c) nezaniká pouze z toho důvodu, že příjemce faktury nemá nárok na odpočet DPH. Jak správně poukázala německá vláda, ze samotné faktury nelze zjistit, zda má příjemce nárok na odpočet DPH.
21.
Na první předběžnou otázku je tudíž třeba odpovědět, že čl. 21 bod 1 písm. c) šesté směrnice je třeba vykládat v tom smyslu, že vystavitel faktury dluží v členském státě na faktuře uvedenou daň z přidané hodnoty stanovenou tímto státem i v případě, že toto plnění v tomto státě ve skutečnosti nepodléhá dani.
B – Ke druhé předběžné otázce
22.
Podstatou druhé předběžné otázky předkládajícího soudu je, zda vrácení na faktuře omylem uvedené daně lze podmínit tím, že osoba povinná k dani tuto fakturu nahradí opravenou fakturou.
23.
Je třeba uvést, že šestá směrnice nijak neupravuje opravu faktury, na které je omylem uvedena částka daně z přidané hodnoty, ačkoliv v tomto státě ve skutečnosti nebylo poskytnuto žádné zdanitelné plnění. Tudíž je věcí členských států, aby zajistily neutralitu daně z přidané hodnoty tím, že ve svých právních řádech stanoví možnost opravy bezdůvodně naúčtované daně (
12
).
24.
V rozsudku Schmeink & Cofreth und Strobel (
13
) Soudní dvůr v této souvislosti zdůraznil, že opatření, jež mají členské státy možnost přijmout na základě čl. 22 odst. 8 šesté směrnice k zajištění správného výběru daně a k předcházení daňovým únikům, nesmí jít nad rámec toho, co je nezbytné k dosažení těchto cílů. Tato opatření tedy nemohou být používána způsobem, který by zpochybnil neutralitu DPH, jež je základní zásadou společného systému DPH. Pokud vystavitel faktury včas zcela vyloučil nebezpečí ztráty daňových příjmů, není k zajištění výběru daně z přidané hodnoty a k zabránění vyhýbání se daňovým povinnostem nutné, aby prokázal svou dobrou víru (
14
).
25.
Toto prohlášení lze chápat tak, že v případě, jako je tento, kdy nehrozí ztráta daňových příjmů, nemohou vnitrostátní právní předpisy stanovit další podmínky pro vrácení daně. Vzhledem k tomu, že EVD, která je příjemcem faktury, nemá nárok na odpočet v ní omylem uvedené částky DPH, nehrozí v tomto konkrétním případě ztráta daňových příjmů v Nizozemsku.
26.
Přesto se nedomnívám, že Soudní dvůr chtěl členským státům stanovit tak úzké meze. Vnitrostátnímu zákonodárci zůstává naopak široký prostor pro uvážení při přijímání právních předpisů upravujících opravu a vrácení daně, která byla omylem uvedena na faktuře. Musí ovšem respektovat zásady rovnocennosti a efektivity (
15
) a všeobecné zásady, zejména zásadu proporcionality (
16
).
27.
Vnitrostátní právní úprava, která všeobecně požaduje výměnu chybné faktury za fakturu opravenou, se přitom nejeví jako nepřiměřená. Tento požadavek je obvykle vhodným prostředkem k vyloučení neoprávněných odpočtů daně na základě původní faktury. Je v zájmu zjednodušení administrativy, aby daňové orgány nemusely v jednotlivých případech zkoumat, zda příjemce daně nemá případně nárok na odpočet DPH, takže nehrozí ztráta daňových příjmů.
28.
Současně je třeba zohlednit, že osoba povinná k dani tím, že vystavila chybnou fakturu, sama vyvolala proces vrácení daně a že výměna faktury obvykle nijak neztěžuje uplatnění nároku na vrácení daně. Není-li případně výměna faktury v konkrétním případě možná, třeba proto, že se ztratila a její použití k uplatnění nároku na odpočet DPH je vyloučeno, mohlo by být odmítnutí vrácení daně z důvodu neexistence výměny faktury v rozporu se zásadou proporcionality.
29.
To není v rozporu s konstatováním Soudního dvora v rozsudku Collée (
17
), „že vnitrostátní opatření, které v podstatě podmiňuje nárok na osvobození dodání zboží uvnitř Společenství od daně dodržením formálních povinností, aniž by zohlednilo hmotněprávní požadavky a zejména aniž by se zabývalo otázkou, zda tyto povinnosti byly splněny, jde nad rámec toho, co je nutné pro zajištění správného výběru daně“. Na rozdíl od pravidel upravujících pořízení ve Společenství a osvobození plnění uvnitř Společenství od daně vzniká daňový dluh podle čl. 21 bodu 1 písm. c) šesté směrnice nezávisle na zdanitelnosti plnění, ale závisí pouze na formálním kritériu, kterým je uvedení na faktuře.
30.
Kromě toho podle ustálené judikatury právo Společenství nebrání tomu, aby vnitrostátní právní řád odmítal vrácení neprávem vybrané daně za podmínek, které by vedly k bezdůvodnému obohacení oprávněných osob (
18
). Z toho také vyplývá, že vrácení daně může být podmíněno povinností, která brání vzniku bezdůvodného obohacení vystavitele faktury.
31.
Pokud byla na faktuře původně uvedena částka daně z přidaného hodnoty, která ve skutečnosti nebyla odvedena nebo nebyla odvedena v uvedené výši, má příjemce – s výjimkou zvláštních smluvních ujednání – občanskoprávní nárok na vrácení takto bezdůvodně poskytnuté částky (
19
). Vnitrostátní právní předpisy tím, že vážou vrácení daně vystaviteli faktury na podmínku, že ji vystavitel vymění nebo vhodným způsobem opraví, zaručují, že příjemce obdrží informace nezbytné k uplatnění nároku na vrácení daně.
32.
V projednávané věci není třeba rozhodovat o tom, zda členské státy mohou mimoto také požadovat, aby vystavitel faktury svému smluvnímu partnerovi uhradil částku odpovídající neprávem zaplacené dani z přidané hodnoty. Zdá se, že nizozemské daňové orgány podle tvrzení nizozemské vlády takové rozhodnutí sice vyžadují, ale předkládající soud nevznesl otázku týkající se přípustnosti takové další podmínky (
20
).
33.
Konečně je třeba ještě poukázat na to, že právo Společenství nestanoví žádné zvláštní podmínky týkající se opravy daně v případě, kdy plnění není zdanitelné ve státě, jehož daň z přidané hodnoty je uvedená na faktuře, nýbrž v jiném členském státě nebo ve třetí zemi.
34.
Podle šesté směrnice není prvně uvedený členský stát zejména povinen vrátit daň jen pod podmínkou, že na vyměněné faktuře je uvedena daň jiného členského státu, jak se domnívá italská vláda. Potom by totiž musel prvně uvedený členský stát rozhodnout, zda a v jaké výši dluží vystavitel faktury daň v jiném členském státu. Takové zjištění není ovšem pro stát, jehož daň z přidané hodnoty má být vrácena, bez dalšího možné. V jiném státu nemusel být například daňovým dlužníkem poskytovatel plnění, nýbrž podle čl. 21 bodu 1 písm. b) její příjemce. Dále by se mohlo uplatnit harmonizované osvobození od daně nebo snížená sazba daně.
35.
Nehledě na to je vystavitel nicméně podle čl. 22 odst. 3 šesté směrnice ve spojení s příslušnými vnitrostátními prováděcími předpisy členského státu, ve kterém plnění skutečně podléhá zdanění, povinen v opravené faktuře uvést částku daně, kterou v tomto státu případně dluží.
36.
Na druhou předběžnou otázku je tudíž třeba odpovědět v tom smyslu, že právo Společenství nezakazuje členským státům, aby opravu daně, jež byla na faktuře uvedena omylem, a tudíž byla podle čl. 21 bodu 1 písm. c) šesté směrnice dlužná, podmínily tím, že osoba povinná k dani následně vystaví svému odběrateli opravenou fakturu. To platí i v případě, kdy příjemce faktury nemá nárok na odpočet daně.
V – Závěry
37.
Vzhledem k výše uvedenému navrhuji odpovědět na předběžné otázky takto:
„1)
Článek 21 bod 1 písm. c) šesté směrnice 77/388/EHS, ve znění směrnice 91/680/EHS, je třeba vykládat v tom smyslu, že vystavitel faktury dluží v členském státě na faktuře uvedenou daň z přidané hodnoty stanovenou tímto státem i v případě, že toto plnění v tomto státě ve skutečnosti nepodléhá dani.
2)
Právo Společenství nezakazuje členským státům, aby opravu daně, jež byla na faktuře uvedena omylem, a tudíž byla podle čl. 21 bodu 1 písm. c) šesté směrnice dlužná, podmínily tím, že osoba povinná k dani následně vystaví svému odběrateli opravenou fakturu. To platí i v případě, kdy příjemce faktury nemá nárok na odpočet daně.“
(
1
) – Původní jazyk: němčina.
(
2
) – Šestá směrnice Rady 77/388/EHS ze dne 17. května 1977 o harmonizaci právních předpisů členských států týkajících se daní z obratu – Společný systém daně z přidané hodnoty: jednotný základ daně (Úř. věst. L 145, s. 1; Zvl. vyd. 09/01, s. 23) s účinností od nahrazená směrnicí Rady 2006/112/ES ze dne o společném systému daně z přidané hodnoty (Úř. věst. L 347, s. 1).
(
3
) – Ve znění směrnice Rady 91/680/EHS ze dne 16. prosince 1991, kterou se doplňuje společný systém daně z přidané hodnoty a mění směrnice 77/388/EHS s ohledem na odstranění daňových hranic (Úř. věst. L 376, s. 1; Zvl. vyd. 09/01, s. 160). Směrnicí Rady 2000/65/ES ze dne, kterou se mění směrnice 77/388/EHS v otázce určování daňového dlužníka u daně z přidané hodnoty (Úř. věst. L 269, s. 44; Zvl. vyd. 09/01, s. 338), která se však na skutkový stav v původním sporu časově nepoužije, se písm. c) změnilo na písm. d), aniž by se změnil jeho obsah. V současnosti se uplatní příslušná úprava obsažená v článku 203 směrnice 2006/112.
(
4
) – Viz úvahy v bodech 5.2. až 5.8. stanoviska Advocaat-General W. de Wita ze dne 29. června 2007, které tvoří součást předkládacího rozhodnutí Hoge Raad.
(
5
) – Viz mimo jiné FR: régime interne; IT regime interno; EN: internal system; ES: régimen interior.
(
6
) – Citované v poznámce pod čarou 2.
(
7
) – Rozsudek ze dne 15. března 2007, Reemtsma Cigarettenfabriken (C-35/05, Sb. rozh. s. I-2425).
(
8
) – Viz rozsudky ze dne 13. prosince 1989, Genius Holding (342/87, Recueil, s. I-4227, bod 19), ze dne, Schmeink & Cofreth a Strobel (C-454/98, Recueil, s. I-6973, bod 53), a ze dne, Karageorgou a další (C-78/02 až C-80/02, Recueil, s. I-13295, bod 50) a Reemtsma Cigarettenfabriken (citovaný v poznámce pod čarou 7, bod 23).
(
9
) – V tomto smyslu viz návrh šesté směrnice Rady o harmonizaci právních předpisů členských států týkajících se daní z obratu – Společný systém daně z přidané hodnoty: jednotný základ daně, ze dne 29. června 1973, vypracovaný Komisí, Bulletin Evropských společenství, doplněk 11/73, s. 22.
(
10
) – Rozsudek Genius Holding (citovaný v poznámce pod čarou 8, bod 15).
(
11
) – Podrobněji k tomu viz úvahy ke druhé předběžné otázce.
(
12
) – Viz v tomto smyslu rozsudky Genius Holding (citovaný v poznámce pod čarou 8, bod 18), Schmeink & Cofreth a Strobel (citovaný v poznámce pod čarou 8, body 48, 49 a 56) a Karageorgou a další (citovaný v poznámce pod čarou 8, body 49 a 50).
(
13
) – Citovaném v poznámce pod čarou 8, bod 59 s odvoláním na rozsudek ze dne 21. března 2000, Gabalfrisa a další (C-110/98 až C-147/98, Recueil, s. I-1577, bod 52). Viz také rozsudek ze dne, Collée (C-146/05, Sb. rozh. s. I-7861, bod 26).
(
14
) – Rozsudky Schmeink & Cofreth a Strobel (citovaný v poznámce pod čarou 8, bod 60) a Karageorgou a další (citovaný v poznámce pod čarou 8, bod 50).
(
15
) – Viz mimo jiné rozsudek Reemtsma Cigarettenfabriken (citovaný v poznámce pod čarou 7, bod 37) a v něm citovanou judikaturu.
(
16
) – Viz k vázanosti vnitrostátních předpisů provádějících, příp. nahrazujících šestou směrnici o DPH, mimo jiné, zásadou přiměřenosti rozsudky ze dne 18. prosince 1997, Molenheide, (C-286/94, C-340/95, C-401/95 a C-47/96, Recueil, s. I-7281, bod 48), a ze dne, Sosnowska (C-25/07, Sb. rozh. s. I-5129, bod 23).
(
17
) – Citovaném v poznámce pod čarou 13, bod 29.
(
18
) – Rozsudky ze dne 24. března 1988, Komise v. Itálie (104/86, Recueil, s. 1799, bod 6), ze dne, Dilexport (C-343/96, Recueil, s. I-579, bod 47), a ze dne, Marks & Spencer (C-309/06, Sb. rozh. s. I-2283, bod 41).
(
19
) – V rozsudku Reemtsma Cigarettenfabriken (citovaném v poznámce pod čarou 7, bod 39) Soudní dvůr výslovně prohlásil za přípustné, aby byla prostřednictvím občanskoprávní žaloby na vydání bezdůvodného obohacení zaručena neutralita DPH.
(
20
) – Zástupkyně nizozemské vlády na jednání v odpovědi na otázky Soudního dvora připustila, že tato podmínka nebyla v rozhodném období ve vnitrostátním právu výslovně stanovena.