62018CC0458
GERARD HOGAN
FŐTANÁCSNOK INDÍTVÁNYA
Az ismertetés napja: 2019. október 24. (
1
)
C‑458/18. sz. ügy
„GVC Services (Bulgaria)” EOOD
kontra
Direktor na Direktsia „Obzhalvane i danachno‑osiguritelna praktika” – Sofia
(az Administrativen sad Sofia‑grad [szófiai közigazgatási bíróság, Bulgária] által benyújtott előzetes döntéshozatal iránti kérelem)
„Előzetes döntéshozatal – 2011/96/EU irányelv – A különböző tagállamok anya‑ és leányvállalatai esetében alkalmazandó adóztatás közös rendszere – A gazdasági kettős adóztatás elkerülése – Az Egyesült Királyság joga alapján alapított társaság és az egyesült királysági corporation tax fogalma – A Gibraltáron bejegyzett társaságok jogállása és a Gibraltáron megfizetett adó – Letelepedés szabadsága”
I. Bevezetés
1.
Az előzetes döntéshozatal iránti jelen kérelem tárgyát a 2015. január 27‑i (EU) 2015/121 tanácsi irányelvvel (
2
) módosított, a különböző tagállamok anya‑ és leányvállalatai esetében alkalmazandó adóztatás közös rendszeréről szóló, 2011. november 30‑i 2011/96/EU tanácsi irányelv (
3
) 2. cikke a) pontja i. és iii. alpontjának, valamint I. melléklete A. része ab) pontjának és B. részének az értelmezése képezi.
2.
A jelen kérelmet a Bulgáriában letelepedett GVC Services (Bulgaria) EOOD (a továbbiakban: felperes) és a Direktor na Direktsia „Obzhalvane i danachno‑osiguritelna praktika” Sofia (a szófiai jogorvoslati és adó‑, valamint társadalombiztosítási végrehajtási igazgatóság igazgatója, Bulgária; a továbbiakban: Direktor) között a felperes által a Gibraltáron letelepedett anyavállalata, a PGB Limited – Gibraltar részére 2011. július 13. és 2016. április 21. között felosztott és kifizetett osztalékot terhelő, fizetendő adót rögzítő, utólagos adómegállapításról szóló határozattal kapcsolatban folyamatban lévő eljárásban terjesztették elő.
3.
Az előzetes döntéshozatal iránti jelen kérelem egyik közvetlen következménye az, hogy a Bíróságnak ismételten el kell bírálnia Gibraltár Európai Unión belüli státuszának kérdését. A kérdést előterjesztő bíróság a kérdéseit a 2011/96 irányelv hatályának értelmezésére korlátozza. Meggyőződésem azonban, hogy amennyiben a Bíróság követi az „egy tagállam társasága” szóban forgó irányelv értelmében vett fogalmának általam alkalmazott értelmezését, nem kerülheti el a letelepedés szabadságával kapcsolatos kérdések megvitatását. Az uniós joggal ugyanis nem ellentétes az osztalékfizetés megadóztatása, ha az ügylet nem tartozik a 2011/96 irányelv hatálya alá, hacsak a valamely tagállam által e célból elfogadott rendelkezés önmagában nem ellentétes a Szerződés által biztosított alapvető szabadságokkal.
II. Jogi háttér
A.
Nemzetközi jog
4.
Az Egyesült Nemzetek San Franciscóban 1945. június 26‑án aláírt Alapokmányának (kihirdette: az 1956. évi I. törvény) XI. fejezete „Az önkormányzattal nem rendelkező területekre vonatkozó nyilatkozat” címet viseli. A XI. fejezet 73. cikke a következőképpen rendelkezik:
„Az Egyesült Nemzeteknek azok a tagjai, amelyek olyan területek igazgatásáért vállalták vagy készek vállalni a felelősséget, amely területek népei az önkormányzat teljes mértékét még nem érték el, elismerik e területek lakossága érdekei elsőbbségének alapelvét. Magasztos megbízatásnak tekintik azt a kötelességüket, hogy a nemzetközi békének és biztonságnak [az] Alapokmánnyal létesített rendje keretében e területek lakosságának jólétét tőlük telhetőleg előmozdítsák és ebből a célból
[…]
e)
a Főtitkárnak tájékoztatás céljából, a biztonság és az alkotmányjogi meggondolások által megkívánt határokon belül, rendszeresen statisztikai és más technikai természetű tájékoztatásokat nyújtsanak azoknak a területeknek gazdasági, szociális és nevelésügyi helyzetére vonatkozóan, amelyekért külön‑külön felelősek, kivéve azokat a területeket, amelyekre a XII. és XIII. fejezetek rendelkezései vonatkoznak.”
B.
Gibraltár státusza
5.
Gibraltárt Spanyolország királya a közte és Nagy‑Britannia királynője között 1713. július 13‑án kötött utrechti szerződéssel engedte át a brit koronának. Ez volt a spanyol örökösödési háborút lezáró szerződések egyike. Az említett szerződés X. cikkének utolsó mondata kimondta, hogy amennyiben a brit koronának bármikor szándékában állna átadni, eladni vagy bármely más módon elidegeníteni Gibraltár városának tulajdonjogát, akkor minden más érdekelttel szemben elsőbbséget kell biztosítania a spanyol koronának.
6.
A nemzetközi jog szerint Gibraltár szerepel az Egyesült Nemzetek Alapokmányának 73. cikke szerinti, önkormányzattal nem rendelkező területek listáján. Noha az Egyesült Királyság felel Gibraltár külkapcsolataiért, fontos hangsúlyozni, hogy Gibraltár nem része az Egyesült Királyságnak.
7.
Az uniós jog értelmében Gibraltár európai terület, amelynek külkapcsolataiért az EUMSZ 355. cikk (3) bekezdése értelmében egy tagállam felel, és amelyre a Szerződések rendelkezései vonatkoznak. A Dán Királyságnak, Írországnak, valamint Nagy‑Britannia és Észak‑Írország Egyesült Királyságának az Európai Közösséghez való csatlakozási feltételeiről és a szerződések kiigazításáról szóló okmány (
4
) (a továbbiakban: 1972. évi csatlakozási okmány) ugyanakkor kimondja, hogy a Szerződés egyes részei nem vonatkoznak Gibraltárra.
8.
Az 1972. évi csatlakozási okmány 28. cikke a következőképpen rendelkezik:
„A közösségi intézményeknek azon jogi aktusai, amelyek az EGK‑Szerződés II. mellékletében felsorolt termékekre, valamint azokra a termékekre vonatkoznak, amelyeknek a Közösségbe történő behozatala esetén a közös agrárpolitika végrehajtásaként egyedi szabályokat kell alkalmazni, valamint a tagállamok forgalmi adóra vonatkozó jogszabályainak összehangolására vonatkozó jogi aktusok nem alkalmazhatók Gibraltárra, kivéve ha a Tanács, a Bizottság javaslata alapján egyhangúlag eljárva, másként rendelkezik.”
9.
Az 1972. évi csatlakozási okmány 29. cikkének és I. melléklete I. része 4. pontjának együttes alkalmazása alapján Gibraltár nem része az uniós vámterületnek.
C.
A 2011/96 irányelv
10.
Az alapeljárás tárgyát képező jogvita által érintett időszak a különböző tagállamok anya‑ és leányvállalatai esetében alkalmazandó adóztatás közös rendszeréről szóló, 1990. július 23‑i 90/435/EGK tanácsi irányelv (
5
) és a 2011/96 irányelv érvényességének időszakát fedi le. Mivel azonban ez utóbbi az előbbinek átdolgozása, (
6
) a jelen ügyben elegendő idézni az utóbbi irányelv releváns rendelkezéseit. (
7
)
11.
A 2011/96 irányelv 2. cikkének a) pontja a következőképpen rendelkezik:
„Ezen irányelv alkalmazásában:
a)
»egy tagállam társasága«: bármely olyan társaság:
i.
amely az I. melléklet A. részében felsorolt formák egyikét veszi fel;
ii.
amelyet valamely tagállam adójoga szerint adózási szempontból illetőséggel rendelkezőnek kell tekinteni az adott tagállamban, és a harmadik állammal kötött kettős adózást elkerülő egyezmény feltételei alapján adózási szempontból nem kell Unión kívüli illetőségűnek tekinteni;
iii.
továbbá az I. melléklet B. részében felsorolt adók valamelyikének alanya, választási lehetőség vagy mentesség nélkül, vagy bármely olyan adónak alanya, amely az ilyen adók valamelyikét helyettesítheti”.
12.
A 2011/96 irányelv I. mellékletének A. része felsorolja a 2. cikk a) pontjának i. alpontjában hivatkozott társaságokat. Az ab) pont alatt szerepelnek „az Egyesült Királyság joga alapján alapított társaságok”. A 2011/96 irányelv I. mellékletének B. része felsorolja a 2011/96 irányelv 2. cikke a) bekezdésének iii. pontjában hivatkozott adókat, beleértve az utolsó bekezdésben „az Egyesült Királyságban: corporation taxot” is.
13.
A 2011/96 irányelv 5. cikke értelmében „Azon felosztott nyereség, amelyet a leányvállalat juttat az anyavállalata számára, mentesül a forrásadó alól”.
D.
A bolgár jog
14.
A bolgár jog releváns rendelkezése, a Zakon za korporativnoto podohodno oblagane (a társasági adóról szóló törvény; 2006. december 22‑i 105. számú DV [Bulgária hivatalos lapja]) 194. cikke a következőképpen szól:
„(1)   Forrásadó hatálya alá tartozik az olyan osztalék és a felszámolásból származó bevétel, amelyet belföldi jogi személyek a következő személyek javára (mint jogi személyeknek) fizetnek ki:
1.
külföldi jogi személyek, azon esetek kivételével, amelyekben az osztalékot a külföldi jogi személy belföldi telephely révén kapja;
[…]
(3)   Az (1) bekezdés nem alkalmazható, ha az osztalékot és a felszámolásból származó bevételt a következő személyek vagy szervezetek javára fizetik:
3.
[…] olyan külföldi jogi személy, amely az Európai Unió valamely tagállamában vagy az Európai Gazdasági Térségről szóló megállapodás valamely másik részes államában rendelkezik adózási szempontból illetőséggel, a leplezett nyereségfelosztás eseteinek kivételével.”
III. Az alapügy tényállása
15.
A felperes egy egyszemélyes korlátolt felelősségű társaság, amelynek cégneve GVC Services (Bulgaria) EOOD. A Bolgár Köztársaság Targovski zakonja (a kereskedelemről szóló törvény) szerint alapították. 2016. február 1‑jéig annak részesedéseivel kizárólag a PGB Limited – Gibraltar társaság rendelkezett, amelyet Gibraltáron alapítottak. A bolgár társaság informatikával kapcsolatos szolgáltatásokat (IT‑szolgáltatások) nyújt.
16.
A 2011. július 13‑tól 2016. április 21‑ig terjedő időszakban a felperes az anyavállalatnak, a PGB Limited – Gibraltarnak osztalékot utalt és fizetett ki anélkül, hogy az erre eső adót Bulgáriában visszatartotta és befizette volna, mivel álláspontja szerint a PGB Limited – Gibraltar olyan külföldi jogi személynek tekinthető, amely a társasági adóról szóló törvény 194. cikkének (3) bekezdésével összhangban adózási szempontból az Európai Unió egyik tagállamában rendelkezik illetőséggel.
17.
Épp ellenkezőleg, az illetékes adóhatóság úgy vélte, hogy a felosztott osztalékra forrásadót kellett volna fizetni, és 2017. december 1‑jén utólagos adómegállapításról szóló határozatot hozott, amelyet kétszer, a 2017. december 7‑i és 22‑i határozattal helyesbített. Az említett határozattal az anyavállalatnak fizetett osztalék és felszámolásból származó bevétel után összesen 930529,54 bolgár leva (BGN) összegű forrásadó‑tartozást állapított meg, amelyből 669690,32 (BGN) volt a főösszeg és 260839,22 (BGN) a késedelmi kamat.
18.
A felperes a Direktornál közigazgatási úton megtámadta az utólagos adómegállapításról szóló határozatot, aki azt helybenhagyta. Ezt követően a felperes a határozat ellen keresetet terjesztett az Administrativen sad Sofia‑grad (szófiai közigazgatási bíróság, Bulgária) elé.
19.
A felperes érvelése szerint az uniós jog alkalmazható Gibraltárra, amely olyan európai terület státuszával rendelkezik, amelynek külkapcsolataiért az Egyesült Királyság felel. A felperes az EUMSZ 355. cikk (3) bekezdésére hivatkozott, és azzal érvelt, hogy az osztalék kifizetése nem tartozik az 1972. évi csatlakozási okmány 28–30. cikkében szereplő kivételek a hatálya alá. Ebben az összefüggésben a felperes azt az álláspontot képviselte, hogy az anyavállalat megfelel a 2011/96 irányelv 2. cikke követelményeinek: az Egyesült Királyságban alapított társasággal azonosnak tekintendő, és a gibraltári társasági adó hatálya alá tartozik, amelyet a 2011/96 irányelv I. mellékletének B. részében említett, egyesült királyságbeli corporation taxnak felelt meg.
20.
A Direktor azzal érvelt, hogy a 2011/96 irányelv mindazoknak a társaságoknak (I. mellékletnek A. része), mind azoknak az adóknak (I. mellékletnek B. része) az egyértelmű és kimerítő listáját tartalmazza, amelyekre az irányelv hatálya kiterjed. Úgy vélte, hogy a 2011/96 irányelv hatálya ebben a listában tételesen van megállapítva, és nem terjeszthető ki olyan társaságokra, amelyeket Gibraltáron alapítottak, és ott adóalanyok, mivel tilos az adóteherre vonatkozó rendelkezéseket kiterjesztően értelmezni.
21.
A kérdést előterjesztő bíróság szerint a vitatott határozat 2011/96 irányelvvel való összeegyeztethetőségének az értékelése attól függ, hogy Gibraltár az irányelv hatálya alá tartozik‑e, és hogy ebből következően a felperes valamely, Gibraltáron alapított anyavállalat leányvállalataként mentesül‑e a forrásadó alól.
IV. Az előzetes döntéshozatal iránti kérelem és a Bíróság előtti eljárás
22.
Ilyen körülmények között az Administrativen sad Sofia‑grad (szófiai közigazgatási bíróság) a Bírósághoz 2018. július 12‑én érkezett 2018. július 5‑i határozatával úgy határozott, hogy az eljárást felfüggeszti és előzetes döntéshozatal céljából az alábbi kérdéseket terjeszti a Bíróság elé:
„1)
Úgy kell‑e értelmezni a 2011/96/EU irányelv I. melléklete A. részének ab) pontjával összefüggésben értelmezett 2. cikke a) pontjának i. alpontját, hogy »az Egyesült Királyság joga alapján alapított társaságok« megfogalmazás a Gibraltáron alapított társaságokra is vonatkozik?
2)
Úgy kell‑e értelmezni a [2011/96] irányelv I. melléklete B. részének összefüggésében értelmezett 2. cikke a) pontjának iii. alpontját, hogy »az Egyesült Királyságban: corporation tax« fogalom a Gibraltáron fizetendő társasági adóra is vonatkozik?”
23.
Írásbeli észrevételeket a GVC Services (Bulgaria) EOOD, a Direktor, a bolgár kormány, a dán kormány és az Egyesült Királyság kormánya, valamint az Európai Bizottság nyújtott be. A 2019. szeptember 11‑i tárgyaláson az Egyesült Királyság kormánya kivételével az említett felek mindegyike szóbeli észrevételt terjesztett a Bíróság elé.
V. Elemzés
24.
A kérdést előterjesztő bíróság a két kérdésével lényegében meg kívánja határozni a 2011/96 irányelv hatályát, közelebbről pedig azt kívánja eldönteni, hogy a 2011/96 irányelv alkalmazható‑e a Gibraltáron alapított társaságokra. Ennélfogva együttesen vizsgálható ez a két kérdés, amelyek tárgyát az „egy tagállam társasága” 2011/96 irányelv értelmében vett fogalmának alkotóelemei képezik.
25.
Mivel azonban arra a következtetésre jutottam, hogy a Gibraltáron alapított társaságok nem tartoznak a 2011/96 irányelv hatálya alá, második lépésként javaslom Gibraltárt illetően a forrásadó alóli mentesítés megtagadásának a letelepedés szabadságával kapcsolatos kérdések tekintetében történő vizsgálatát is.
A.
A 2011/96 irányelv 2. cikkének a) pontja értelmében vett, „egy tagállam társaságának” értelmezéséről
26.
A Gibraltáron alapított társaságok 2011/96 irányelv hatálya alá való tartozásának elbírálása – más szóval az irányelv személyi hatályának meghatározása (
8
) – előtt először meg kell határozni az irányelv területi hatályát, és azt, hogy az irányelv ténylegesen vonatkozik‑e Gibraltárra.
1. A 2011/96 irányelv Gibraltárra való alkalmazhatóságáról
27.
Először is emlékeztetni lehet arra, hogy az EUMSZ 335. cikk (3) bekezdése szerint a Szerződések rendelkezéseit alkalmazni kell azokra az európai területekre, amelyek külkapcsolataiért valamely tagállam felel.
28.
E tekintetben mostanra megállapítást nyert, hogy Gibraltár olyan európai területnek minősül, amelynek külkapcsolataiért valamely tagállam (nevezetesen az Egyesült Királyság) felel, és az EUMSZ 355. cikk (3) bekezdése alapján az uniós jog alkalmazandó e területre. Az EUMSZ 355. cikk (3) bekezdésétől eltérve és az 1972. évi csatlakozási okmány értelmében azonban Gibraltárra az uniós jog bizonyos területein nem alkalmazandók az Unió jogi aktusai (köztük a jogalkotási aktusok). (
9
)
29.
Az 1972. évi csatlakozási okmány 28. és 29. cikkével összhangban a közös agrárpolitika és a tagállamok forgalmi adóra vonatkozó jogszabályainak összehangolására vonatkozó jogi aktusok nem alkalmazhatók Gibraltárra, és Gibraltár nem része az Unió vámterületének. Mindazonáltal a fenti rendelkezéseket – mint az uniós jognak az Európai Unió területére történő alkalmazása alóli kivételt – olyan szűken kell értelmezni, amely feltétlenül szükséges azon érdekek védelméhez, amelyeket e rendelkezések Gibraltár részére biztosítanak. (
10
)
30.
A 2011/96 irányelv (3) preambulumbekezdése értelmében a jelen irányelvnek az a célja, hogy a leányvállalatok által anyavállalataik számára kifizetett osztalékokat és más nyereségfelosztásokat mentesítse a forrásadók alól, és kiküszöbölje e jövedelmeknek az anyavállalat szintjén történő kettős adóztatását. Ennélfogva egyértelmű, hogy a 2011/96 irányelv az 1972. évi csatlakozási okmány 28. és 29. cikkében előírt egyetlen kivétel hatálya alá sem tartozik. Ezenfelül a 2011/96 irányelv nem tartalmaz olyan rendelkezést, amelynek értelmében Gibraltár ne tartozna az irányelv területi hatálya alá.
31.
Ilyen körülmények között egyértelműnek tűnik, hogy a 2011/96 irányelvet mint uniós jogalkotási aktust főszabály szerint alkalmazni kell Gibraltárra mint európai területre. Ettől azonban némileg eltérő az a kérdés, hogy a PGB Limited – Gibraltar társasághoz hasonló, Gibraltáron alapított társaságokra kiterjed‑e az „egy tagállam társaságának” a 2011/96 irányelv 2. cikkének a) pontjában szereplő fogalma. Most erre a kérdésre térnék rá.
2. A 2011/96 irányelvnek a Gibraltáron alapított társaságokra való alkalmazhatatlanságáról
32.
A 2011/96 irányelv 2. cikke a) pontjának i. és iii. alpontjával összhangban ahhoz, hogy valamely társaság az említett irányelv értelmében vett, „egy tagállam társasága” legyen, az I. melléklet A. részében felsorolt formák egyikével kell rendelkeznie, és az I. melléklet B. részében felsorolt adók egyikének hatálya alá kell tartoznia – anélkül, hogy választási lehetőség vagy a mentesség lehetősége illetné meg –, vagy az említett adókat helyettesíthető más adó hatálya alá kell tartoznia.
33.
A Bíróságnak már lehetősége nyílt arra, hogy ezeket a rendelkezéseket akként értelmezze, hogy „a [2011/96] irányelv hatálya alá tartozó […] jogi formákat az irányelv [I. mellékletének A. része] kimerítően felsorolja, ezen irányelv alkalmazásának analógia útján egyéb társasági típusokra […] való kiterjesztése, legyenek e társaságok akár hasonlóak, nem fogadható el”. (
11
)
34.
Igaz, hogy míg a fent említett ítéletben a releváns francia jog kifejezetten tartalmazta a 2011/96 irányelv hatálya alá tartozó jogi formák felsorolását, az Egyesült Királyság általános megfogalmazást választott, mivel a 2011/96 irányelv I. melléklete A. részének ab) pontja pusztán „az Egyesült Királyság joga alapján alapított társaságokra” utal.
35.
Megjegyzendő azonban, hogy a 2011/96 irányelv tárgyi hatályának a Bíróság általi értelmezése független attól, hogy a tagállamok milyen módszert alkalmaztak az irányelv hatálya alá tartozó társaságok megjelölésére. A Bíróság álláspontja szerint ugyanis a „jogbiztonság alapelvének követelményei [azok, amelyek] kizárják, hogy a társaságoknak az ezen irányelv melléklet[ében] [….] szereplő listáját pusztán tájékoztató jellegű listaként értelmezzék, amikor az ilyen értelmezés nem következik sem a [2011/96 irányelv által átdolgozott] 90/435 irányelv megfogalmazásából, sem pedig rendszeréből”. (
12
) Ahogyan azt a Bíróság és Mazák főtanácsnok a Gaz de France – Berliner Investissement ügyben hangsúlyozta, a 90/435 irányelvnek – valamint a jelenleg hatályos 2011/96 irányelvnek – nem célja, hogy a tagállamok valamennyi társasága vagy valamennyi részesedési típus tekintetében közös rendszert vezessen be. (
13
)
36.
Mivel a Bíróság a Gaz de France – Berliner Investissement ítéletben (C‑247/08, EU:C:2009:600) a jogbiztonság okán kifejezetten elutasította annak lehetőségét, hogy a 2011/96 irányelv hatályát analógia útján kiterjessze az irányelv A. mellékletének A. részében fel nem sorolt más társasági formákra is, úgy vélem, „az Egyesült Királyság joga alapján alapított társaságok” kifejezés nem értelmezhető akként, hogy az magában foglalja a Gibraltáron alapított társaságokat is, már csak azért sem, mert Gibraltár nem része az Egyesült Királyságnak. Ezenfelül megjegyezhető, hogy az Egyesült Királyság kormánya is elismeri, hogy „az Egyesült Királyság joga alapján alapított társaságok kizárólag azokat a társaságokat foglalhatják magukban, amelyek az Egyesült Királyság belső joga alapján az Egyesült Királyságban alapított társaságoknak minősülnek. Az Egyesült Királyság belső joga szerint a Gibraltáron alapított társaságok nem minősülnek az Egyesült Királyság joga alapján alapított társaságoknak”. (
14
)
37.
E következtetés levonása során nem hagytam figyelmen kívül a Services (Bulgaria) EOOD által a 2019. szeptember 11‑i tárgyaláson előadott azon érvet, amely szerint az, hogy a 2011/96 irányelv kifejezetten nem foglalkozik a Gibraltáron alapított társaságok jogállásával, olyan jogalkotói mulasztásnak minősül, amelyet a Bíróság a 2011/96 irányelv I. mellékletének A. részében szereplő rendelkezések nagyvonalú teleológiai értelmezésével orvosolhat. Kétségtelen, hogy léteznek olyan esetek, amelyekben indokolt eltérni valamely jogalkotási aktus szó szerinti értelmezésétől különösen akkor, ha egyértelmű, hogy annak végeredménye abszurd vagy érthetetlen lenne, illetve az uniós jogalkotó egyértelmű szándékától egyébként eltérne. Legalábbis álláspontom szerint nem ez a helyzet.
38.
Először is megjegyzendő, hogy a 2011/96 irányelv I. melléklete A. részének szövege különösen egyértelmű, mivel az irányelv 2. cikke a) pontjának i. alpontjában hivatkozott társaságokat „az Egyesült Királyság joga alapján alapított társaságokként” sorolja fel. E megfogalmazás alapján úgy tűnik, a Bíróság az említett szövegtől nem térhet el a felperes által szorgalmazott teleológiai értelmezés javára. A Bíróság mindenesetre a Gaz de France – Berliner Investissement ítéletben már egyértelműen elutasította ezt a megközelítést.
39.
Másodszor, a szóban forgó jogi szabályozás kontextusa is bír némi jelentőséggel. Ahogyan azt a dán kormány a 2019. szeptember 11‑i tárgyaláson megjegyezte, tekintettel arra, hogy egyes tagállamok nyilvánvalóan elzárkóznak attól, hogy Gibraltár területével a kettős adóztatásra elkerüléséről szóló megállapodásokat kössenek, nagyon valószínűtlennek tűnik, hogy az uniós jogalkotó egyszerűen figyelmen kívül hagyta volna Gibraltár különös helyzetét, tekintettel a kérdés egészének érzékeny természetére.
40.
A 2011/96 irányelv 2. cikkének a) pontjában rögzített feltételek együttes feltételek. (
15
) Ennélfogva a fenti következtetés elegendő annak megállapításához, hogy a 2011/96 irányelv 5. cikke nem alkalmazható az olyan leányvállalatra, amelynek anyavállalatát Gibraltáron alapították.
41.
A teljesség kedvéért azonban hozzátenném, hogy a 2011/96 irányelv I. mellékletének B. részében felsorolt adók valamelyikének a hatálya aló való tartozás követelményét is megszorítóan kell értelmezni a jogbiztonság okán. Ez annál is inkább igaz, mivel – ahogyan arra a Bizottság az írásbeli észrevételeiben rámutatott – az uniós jog legalábbis egyelőre nem tartalmazza a társasági adó összehangolt fogalmát, annak meghatározása a tagállamok hatáskörébe tartozik. (
16
)
42.
Mivel az Egyesült Királyság kormánya azt is elfogadja, hogy az Egyesült Királyság belső joga szerint a Gibraltáron megfizetett adó nem esik egy tekintet alá „az Egyesült Királyságban: corporation tax” adóval, (
17
)„az Egyesült Királyságban: corporation tax” 2011/96 irányelv I. melléklete B. részében szereplő kifejezés nem értelmezhető akként, hogy magában foglalja a „Gibraltáron egyenértékű adót”. (
18
)
3. Közbenső következtetés: válasz a kérdést előterjesztő bíróság által feltett kérdésekre
43.
A fenti megfontolások tükrében azt javaslom a Bíróságnak, hogy a kérdést előterjesztő bíróság által előzetes döntéshozatal céljából feltett kérdésekre akként válaszoljon, hogy a 2011/96 irányelv 2. cikkének a) pontját az I. melléklet A. részének ab) pontjával és az I. melléklet B. részével összhangban úgy kell értelmezni, hogy a Gibraltáron alapított és Gibraltáron társasági adó hatálya alá tartozó társaság nem tekinthető az irányelv értelmében vett, „egy tagállam társaságának”.
B.
Az EUMSZ 49. cikk Gibraltáron alapított anyavállalat javára történő alkalmazhatóságáról
1. Előzetes megjegyzés az EUMSZ 49. cikk jelen ügy szempontjából vett hasznosságáról
44.
A kérdést előterjesztő bíróság kérdéseit a 2011/96 irányelv 2. cikke a) pontja i. és iii. alpontjának, valamint I. melléklete A. része ab) pontjának és B. részének értelmezésére korlátozta. A Bíróság azonban többször megállapította, hogy ez nem képezi akadályát annak, hogy a Bíróság a kérdést előterjesztő bíróság részére az uniós jognak az előtte folyamatban lévő ügy elbírálásához hasznos, valamennyi értelmezési szempontját megadja, függetlenül attól, hogy a kérdést előterjesztő bíróság kérdései megfogalmazásában utalt‑e azokra, vagy sem. (
19
)
45.
Ebben az összefüggésben megjegyzendő, hogy noha a 2011/96 irányelv 5. cikke kizárólag az irányelv értelmében „egy tagállam társaságának” tekinthető társaságok által kapott felosztott nyereségre vonatkozik, a Bíróság rámutatott arra, hogy a 2011/96 irányelv nem teszi lehetővé, hogy valamely tagállam kedvezőtlenebb bánásmódban részesítse más tagállamoknak az irányelv hatálya alá nem tartozó társaságainak juttatott felosztott nyereséget a területén letelepedett hasonló társaságoknak juttatott felosztott nyereséghez képest. (
20
) A tagállamok nem alkalmazhatnak a Szerződésben biztosított alapvető szabadságokkal ellentétes intézkedéseket. (
21
)
46.
Ennélfogva úgy tűnik, a nemzeti jogi szabályozást az alapvető szabadságok, különösen a letelepedés szabadsága alapján kell megvizsgálni. Ahogyan ugyanis azt már említettem, Gibraltár olyan európai terület, amelynek a külkapcsolataiért valamely tagállam felel, és az uniós jog főszabály szerint alkalmazandó e területre az EUMSZ 355. cikk (3) bekezdése alapján. (
22
) Az is egyértelmű, és megállapítást nyert, hogy Gibraltár területének az uniós aktusok alkalmazhatóságából az 1972. évi csatlakozási okmányban előírt bizonyos jogterületeken való kizárása nem irányul az említett EUMSZ 49. cikkben és EUMSZ 63. cikkben megfogalmazott letelepedés szabadságára, illetve tőke szabad mozgására. Másképpen megfogalmazva, az EUMSZ 49. és EUMSZ 63. cikk az EUMSZ 355. cikk (3) bekezdése révén alkalmazandó Gibraltár területére. (
23
)
47.
A jelen ügyben a PGB Limited – Gibraltar 100%‑os részesedéssel rendelkezett a felperes társaságban a jelen eljárás által érintett időszakban. Ebben a kontextusban a letelepedés szabadsága az alkalmazandó szabadság, mivel e részesedés lehetővé teszi, hogy tulajdonosa irányítást biztosító befolyást gyakoroljon a társaság döntéseire és meghatározza annak tevékenységét. (
24
)
2. A hátrányos megkülönböztetés fennállásáról
48.
A jelen ügyben a felperes – a valamely tagállamban alapított anyavállalat leányvállalatától eltérően – nem részesülhetett a forrásadó alóli mentességben. Ahogyan azt a Bíróság már megállapította, „az anyavállalatok között a székhely alapján az osztalék tekintetében alkalmazott ilyen eltérő adójogi bánásmód korlátozza a letelepedés szabadságát, ami főszabály szerint tilos az [EUMSZ 49. cikk] és az [EUMSZ 54. cikk] alapján.” (
25
)
49.
A szóban forgó adójogi intézkedés ugyanis kevésbé vonzóvá teszi a Gibraltáron letelepedett társaságok számára, hogy letelepedési szabadságukat gyakorolják, aminek folytán e társaságok lemondhatnak arról, hogy leányvállalatot szerezzenek, alapítsanak vagy tartsanak fenn az ezen intézkedést hozó tagállamban. (
26
) Ahogyan azt a Bíróság már kifejtette, kiüresítené az EUMSZ 49. cikket annak elfogadása, ha a belföldi illetőségű leányvállalat letelepedése szerinti tagállam tetszése szerint eltérő bánásmódban részesíthetné e leányvállalatokat azon az alapon, hogy az anyavállalatuk székhelye valamely másik tagállamban található. (
27
)
50.
A jelen ügyben az eltérő bánásmód nem amiatt nem alkalmazható, hogy az anyavállalat a leányvállalattól eltérő tagállamban telepedett le, hanem amiatt, hogy valamely tagállamban le nem telepedett külföldi jogi személynek minősülne annak ellenére, hogy az EUMSZ 355. cikk (3) bekezdése révén az uniós jog alkalmazandó Gibraltárra. (
28
)
51.
E körülmények között, mivel a forrásadó a 2011/96 irányelv tárgyi hatályára tekintet nélkül, illetve a nem Gibraltáron letelepedett anyavállalatokat a más tagállamokban letelepedett hasonló társaságoktól valószínűsíthetően megkülönböztető más okból, hanem kizárólag amiatt alkalmazandó a Gibraltáron letelepedett valamennyi anyavállalatra, hogy azok Gibraltár területén telepedtek le, a jelen ügy tárgyát képezőhöz hasonló nemzeti szabályozás a letelepedés EUMSZ 49. cikk által biztosított szabadságának hátrányosan megkülönböztető jellegű korlátozását eredményezi. (
29
)
52.
Ebben az összefüggésben az állandó ítélkezési gyakorlat szerint a társaságokra nem megkülönböztetés nélkül, a letelepedési helyükre tekintet nélkül alkalmazandó, ezért hátrányosan megkülönböztető jellegű nemzeti szabályok kizárólag akkor egyeztethetők össze az uniós joggal, ha az EUMSZ 52. cikk (1) bekezdésében rögzített valamely okon, nevezetesen közrendi, közbiztonsági vagy közegészségügyi okon alapulnak. (
30
)
53.
Mindazonáltal azon célok meghatározása, amelyeket az EUMSZ 267. cikk alapján a Bíróság elé terjesztett ügyben a nemzeti szabályozás valójában meg kíván valósítani, a kérdést előterjesztő bíróság hatáskörébe tartozik. Ezenfelül ugyancsak a kérdést előterjesztő bíróság feladata, hogy a Bíróság által nyújtott útmutatásokra figyelemmel megvizsgálja azt, hogy az érintett tagállam által előírt korlátozások az arányosságuk tekintetében megfelelnek‑e a Bíróság ítélkezési gyakorlatából következő feltételeknek. (
31
)
54.
Az előzetes döntéshozatalra utaló határozat e tekintetben nem tartalmaz információt a jogalkotó által követett célra vonatkozóan. Ennélfogva különösen nehéz folytatni az elemzést és talán előnyösebb lenne, ha a nemzeti bíróság – amennyiben azt szükségesnek ítéli meg – új előzetes döntéshozatal iránti kérelmet terjesztene elő ebben a kérdésben. Ezzel egyidejűleg hasznos lehet megjegyezni, hogy a letelepedés szabadságának kérdését konkrétan a Bíróság vetette fel a felekhez intézett kérdéseiben, és e kérdést a 2019. szeptember 11‑i tárgyaláson részletesen megvitatták.
55.
Mindenesetre a bolgár kormány írásbeli észrevételeiből arra a következtetésre lehet jutni, hogy a Gibraltáron alapított anyavállalatoknak a forrásadó alóli mentesség kedvezményéből való, jogszabályon alapuló kizárásának alapját a Gibraltáron alkalmazott alacsony adómérték – vagy akár az adózás hiánya –, valamint az adózási ügyekben az információ illetékes hatóságoktól történő beszerzésének nehézségei – vagy akár lehetetlensége – képezi. A bolgár kormány a 2019. szeptember 11‑i tárgyaláson megerősítette, hogy az adócsalás megelőzésének szükségessége és az adóztatási joghatóság tagállamok közötti kiegyensúlyozott megosztása megőrzésének szükségessége olyan indok, amely alkalmas a letelepedés szabadsága korlátozásának az igazolására. Ebben az összefüggésben a szóban forgó jogi szabályozás célja annak elkerülése lenne, hogy a Gibraltáron alapított valamely anyavállalat által más tagállamokban letelepedett természetes személyeknek kifizetett pénzösszegeket semmilyen módon ne terhelje adó. (
32
)
56.
E tekintetben megjegyzem, hogy az állandó ítélkezési gyakorlatból az következik, hogy a tőke szabad mozgását vagy a letelepedés szabadságát korlátozó nemzeti intézkedés akkor igazolható az adócsalás és adóelkerülés megelőzésének szükségességével, ha az említett intézkedés kifejezetten olyan egyértelműen mesterséges konstrukciókra vonatkozik, amelyek nélkülözik a valós gazdasági tartalmat, és amelyeket az érintett tagállam területén folytatott tevékenységből származó nyereség után általában fizetendő adó kijátszása céljából hoztak létre. (
33
) Ezenfelül a Bíróság következetesen megállapította, hogy az adóellenőrzések hatékonysága biztosításának szükségessége olyan közérdeken alapuló nyomós indok, amely igazolhatja a tőke szabad mozgásának korlátozását, és ebben az összefüggésben emlékeztetett arra, hogy az adóellenőrzések célja az adócsalás és az adóelkerülés elleni küzdelem. (
34
)
57.
Úgy tűnik, a jelen ügyben a bolgár kormány észrevételeiből az következik – azonban megismétlem, hogy ez nem bizonyos –, hogy az alapügy tárgyát képező nemzeti szabályozás célja lényegében láthatóan megegyezik az említett, közérdeken alapuló nyomós indokokkal, különösen az adócsalás és az adóelkerülés megelőzésével.
58.
Megjegyzendő azonban, hogy e célok nem tartozhatnak a közrend fogalmába, mivel a Bíróság az állandó ítélkezési gyakorlatában egyértelművé tette, hogy a közrend fogalma minden esetben azt feltételezi, hogy – a társadalmi rend megzavarásán túl, amelyet valamennyi jogsértés megvalósít – a közrend olyan jelenbeli, valóságos és kellően súlyos veszélyeztetése álljon fenn, amely sérti a társadalom valamely alapvető érdekét. (
35
) A Bíróság ebben az összefüggésben már rámutatott arra, hogy a gazdasági célok nem minősülhetnek az EUMSZ 52. cikk értelmében vett közrendi okoknak. (
36
) Ennélfogva az adócsalás és adóelkerülés megelőzése nem indokolhatja a Szerződés által biztosított valamely alapvető jog korlátozását. (
37
)
59.
Ezenfelül az adómentesség kedvezményének általános kizárása – hasonlóan ahhoz, ahogyan az alapeljárás tárgyát képező nemzeti szabályozás az adómentességből kizárja azokat a leányvállalatokat, amelyek anyavállalatát Gibraltáron alapították – aránytalannak tűnik, mivel meghaladja az adócsalás és adóelkerülés megelőzéséhez szükséges mértéket.
60.
Ahogyan azt a Bíróság nemrégiben megerősítette, egyértelmű, hogy a csalárd vagy visszaélésszerű konstrukció esetleges megállapítása igazolná az EUM‑Szerződésben biztosított alapvető szabadságok alkalmazhatatlanságát. (
38
) Mindazonáltal a leányvállalatok által az anyavállalataik részére felosztott nyereséget terhelő forrásadó alóli mentességet illetően ilyen kivétel általánosságban, területi kritérium alapján nem alkalmazható, ha úgy tűnik, hogy a Gibraltáron alapított társaságok helyzete objektíve hasonló a más „tagállamokban” alapított társaságok helyzetéhez.
61.
E tekintetben először is megjegyzem, hogy a társasági adóról szóló törvény 194. cikke szerint a forrásadó nem alkalmazható, ha az osztalékot és a felszámolásból származó bevételt „olyan külföldi jogi személy [javára fizetik], amely az Európai Unió valamely tagállamában rendelkezik adózási szempontból illetőséggel”, és ez nem kötődik a tagállamban alkalmazott adómértékkel kapcsolatos feltételhez. Az OECD adóadatbázisa alapján azonban az Európai Unió tagállamaiban alkalmazott, osztalékot terhelő személyi jövedelemadó 7% és 51% közötti, illetve egy tagállamban 0%. (
39
)
62.
Másodszor, egyrészről a Gazdasági Együttműködési és Fejlesztési Szervezet (OECD) és az Európa Tanács által 1988‑ban közösen kidolgozott és 2010‑ben jegyzőkönyvvel módosított, adózási kérdésekben folytatott kölcsönös igazgatási jogsegélyről szóló közös egyezményt 2014. március 1‑jétől kiterjesztették Gibraltár területére. (
40
) E tekintetben megjegyzem, hogy az OECD kölcsönös szakértői felülvizsgálata szerint Gibraltárban a helyzet „nagyrészt megfelelőnek” ítélhető. (
41
) Másrészről, és ami valószínűleg fontosabb, az adózás területén történő közigazgatási együttműködésről és a 77/799/EK irányelv hatályon kívül helyezéséről szóló, 2011. február 15‑i 2011/16/EU tanácsi irányelv (
42
) alkalmazandó Gibraltárra, mivel az említett irányelv 2. cikkének (4) bekezdése szerint ezt az irányelvet bármilyen típusú, azon a területen kivetett adókra kell alkalmazni, amelyen a Szerződések az EUMSZ 355. cikkre utaló 52. cikke értelmében alkalmazandók.
63.
Ezenfelül úgy tűnik, hogy – a 2011/16/EU irányelvnek az adózás területére vonatkozó kötelező automatikus információcsere tekintetében történő módosításáról szóló, 2014. december 9‑i 2014/107/EU tanácsi irányelvvel, (
43
) a 2011/16/EU irányelvnek az adózás területére vonatkozó kötelező automatikus információcsere tekintetében történő módosításáról szóló, 2015. december 8‑i (EU) 2015/2376 tanácsi irányelvvel, (
44
) a 2011/16/EU irányelvnek az adózás területére vonatkozó kötelező automatikus információcsere tekintetében történő módosításáról szóló, 2016. május 25‑i (EU) 2016/881 tanácsi irányelvvel, (
45
) a 2011/16/EU irányelvnek a pénzmosás elleni küzdelmet szolgáló információkhoz való adóhatósági hozzáférés tekintetében történő módosításáról szóló, 2016. december 6‑i (EU) 2016/2258 tanácsi irányelvvel (
46
) – módosított 2011/96 irányelvet, valamint az adókból, vámokból, illetékekből és egyéb intézkedésekből eredő követelések behajtására irányuló kölcsönös segítségnyújtásról szóló, 2010. március 16‑i 2010/24/EU tanácsi irányelvet (
47
) is átültették a gibraltári jogba. (
48
) Ezt mindenesetre a Bizottság megerősítette a 2019. szeptember 11‑i tárgyaláson.
64.
Számomra úgy tűnik, hogy ilyen körülmények között a valamely tagállamban letelepedett leányvállalatok által a Gibraltáron alapított anyavállalataiknak kifizetett osztalékok forrásadó alóli mentesítésének megtagadása nem állapítható meg általános szabályként, ahogyan az látszólag a jelen ügyben történt. Ilyen megtagadást kizárólag valamely, visszaélés elleni küzdelmet szolgáló intézkedésnek az egyedi ügy tényállására történő alkalmazása eredményezhet. Ennélfogva azt önállóan kell értékelni.
65.
Ezenfelül emlékeztetni kell arra, hogy az állandó ítélkezési gyakorlat szerint annak érdekében, hogy az arányos legyen, minden olyan esetben, amikor a mesterséges tranzakciók fennállása nem zárható ki, az adóalany számára túlzott mértékű adminisztrációs kötelezettségek nélkül lehetővé kell tenni, hogy elő tudja adni az ügylet megkötésének hátterében álló kereskedelmi okokra vonatkozó körülményeket. (
49
)
3. Közbenső következtetés az EUMSZ 49. cikk alapeljárásban való alkalmazhatóságáról és annak következményeiről
66.
A fentiekből az következik, hogy az EUMSZ 49. cikket és az EUMSZ 52. cikket akként kell értelmezni, hogy azokkal ellentétes az olyan tagállami szabályozás, amely a forrásadó alóli mentességből általánosságban, területi kritérium alapján kizárja az adott tagállamban alapított leányvállalatok által a Gibraltáron alapított anyavállalataik részére kifizetett osztalékot.
VI. Végkövetkeztetés
67.
Ennek megfelelően azt javaslom a Bíróságnak, hogy az Administrativen sad Sofia‑grad (szófiai közigazgatási bíróság, Bulgária) által feltett kérdéseket a következőképpen válaszolja meg:
1)
A 2015. január 27‑i (EU) 2015/121 irányelvvel módosított, a különböző tagállamok anya‑ és leányvállalatai esetében alkalmazandó adóztatás közös rendszeréről szóló, 2011. november 30‑i 2011/96/EU tanácsi irányelv 2. cikkének a) pontját az I. melléklete A. részének ab) pontjával és az I. melléklete B. részével összhangban úgy kell értelmezni, hogy a Gibraltáron alapított és Gibraltáron társasági adó hatálya alá tartozó valamely társaság nem tekinthető az irányelv értelmében vett, „egy tagállam társaságának”.
2)
Az EUMSZ 49. és EUMSZ 52. cikket akként kell értelmezni, hogy azokkal ellentétes az olyan tagállami szabályozás, amely a forrásadó alóli mentességből általánosságban, területi kritérium alapján kizárja az adott tagállamban alapított leányvállalatok által a Gibraltáron alapított anyavállalataik részére kifizetett osztalékot.
(
1
)	Eredeti nyelv: angol.
(
2
)	HL 2015. L 21., 1. o.
(
3
)	HL 2011. L 345., 8. o.
(
4
)	HL 1972. L 73., 14. o.
(
5
)	HL 1990. L 225., 6. o.
(
6
)	Lásd e tekintetben a 2011/96 irányelv (1) preambulumbekezdését.
(
7
)	Mivel az alapügy tárgyát képező jogvitában szóban forgó 2011/96 irányelv releváns rendelkezései lényegében azonosak a 90/435 irányelv rendelkezéseivel, úgy kell tekinteni, hogy a Bíróság ezen második irányelvvel kapcsolatos ítélkezési gyakorlata vonatkozik a 2011/96 irányelvre is (lásd e tekintetben: 2018. június 14‑iGS végzés, C‑440/17, nem tették közzé, EU:C:2018:437, 30. pont).
(
8
)	Lásd e tekintetben: 2017. március 8‑iWereldhave Belgium és társai ítélet (C‑448/15, EU:C:2017:180, 27. pont).
(
9
)	Lásd e tekintetben: 2003. szeptember 23‑iBizottság kontra Egyesült Királyság ítélet (C‑30/01, EU:C:2003:489, 47. pont); 2006. szeptember 12‑iSpanyolország kontra Egyesült Királyság ítélet (C‑145/04, EU:C:2006:543, 19. pont); 2017. június 13‑iThe Gibraltar Betting és Gaming Association ítélet (C‑591/15, EU:C:2017:449, 29. és 30. pont).
(
10
)	Lásd e tekintetben: 2005. július 21‑iBizottság kontra Egyesült Királyság ítélet (C‑349/03, EU:C:2005:488, 41–43. és 51. pont).
(
11
)	2009. október 1‑jei Gaz de France – Berliner Investissement ítélet (C‑247/08, EU:C:2009:600, 43. pont). Kiemelés tőlem. Abban az ügyben a 90/435 irányelv képezte értelmezés tárgyát. Ahogyan azt már említettem, a hivatkozott ítéletet alkalmazandónak kell tekinteni, mivel az említett ügy tárgyát képező releváns rendelkezések lényegében megegyeztek a 2011/96 irányelv rendelkezéseivel (lásd e tekintetben: 2018. június 14‑iGS végzés, C‑440/17, nem tették közzé, EU:C:2018:437, 30. pont).
(
12
)	2009. október 1‑jei Gaz de France – Berliner Investissement ítélet (C‑247/08, EU:C:2009:600, 38. pont).
(
13
)	Lásd e tekintetben: 2009. október 1‑jei Gaz de France – Berliner Investissement ítélet (C‑247/08, EU:C:2009:600, 36. pont); Mazák főtanácsnok indítványa (EU:C:2009:399, 31. pont).
(
14
)	Az Egyesült Királyság írásbeli észrevételeinek 40. pontja. Kiemelés tőlem. Lásd még: Antón Guardiola, C., Gibraltar: un desafío en la Union Europea, Tiran Lo Blanch, Valencia, 2011, 168. o.
(
15
)	Lásd e tekintetben: 2009. október 1‑jei Gaz de France – Berliner Investissement ítélet (C‑247/08, EU:C:2009:600, 29. pont); 2017. március 8‑iWereldhave Belgium és társai ítélet (C‑448/15, EU:C:2017:180, 27. pont).
(
16
)	Lásd e tekintetben a Bizottság írásbeli észrevételeinek 22. pontját.
(
17
)	Lásd e tekintetben az Egyesült Királyság kormánya írásbeli észrevételeinek 41. pontját.
(
18
)	Lásd e tekintetben: Antón Guardiola, C., Gibraltar: un desafío en la Unión Europea, Tirant lo Blanch, Valencia, 2011, 168. o.
(
19
)	Az említett ítélkezési gyakorlat közelmúltbeli alkalmazásával kapcsolatban lásd: 2018. június 5‑iComan és társai ítélet (C‑673/16, EU:C:2018:385, 22. pont); 2019. június 13‑iMoro ítélet (C‑646/17, EU:C:2019:489, 40. pont).
(
20
)	Lásd e tekintetben: 2009. október 1‑jei Gaz de France – Berliner Investissement ítélet (C‑247/08, EU:C:2009:600, 59. pont).
(
21
)	Lásd e tekintetben: 2009. október 1‑jei Gaz de France – Berliner Investissement ítélet (C‑247/08, EU:C:2009:600, 60. pont).
(
22
)	Lásd e tekintetben a jelen indítvány 9. lábjegyzetében szereplő hivatkozásokat.
(
23
)	Lásd e tekintetben: 2017. október 12‑iFisher végzés (C‑192/16, EU:C:2017:762, 26. pont); a szolgáltatásnyújtás szabadságával kapcsolatos EUMSZ 56. cikkel kapcsolatban lásd: 2017. június 13‑iThe Gibraltar Betting és Gaming Association ítélet (C‑591/15, EU:C:2017:449, 30. és 31. pont).
(
24
)	Lásd e tekintetben: 2019. február 27‑iAssociação Peço a Palavra és társai ítélet (C‑563/17, EU:C:2019:144, 43. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).
(
25
)	2006. december 14‑iDenkavit Internationaal és Denkavit France ítélet (C‑170/05, EU:C:2006:783, 29. pont).
(
26
)	Lásd e tekintetben: 2006. december 14‑iDenkavit Internationaal és Denkavit France ítélet (C‑170/05, EU:C:2006:783, 30. pont).
(
27
)	Lásd e tekintetben: 2006. december 14‑iDenkavit Internationaal és Denkavit France ítélet (C‑170/05, EU:C:2006:783, 22. pont); 2007. július 18‑iOy AA ítélet (C‑231/05, EU:C:2007:439, 30. pont).
(
28
)	2007. június 13‑iThe Gibraltar Betting és Gaming Association ítélet (C‑591/15, EU:C:2017:449, 51. pont).
(
29
)	Valószínűleg ettől eltérő megoldás született volna, amennyiben a forrásadónak a jelen ügy tárgyát képezőhöz hasonló valamely anyavállalatnak kifizetett osztalékra történő alkalmazását az indokolta volna, hogy az anyavállalatot nem a 2011/96 irányelv A. mellékletében említett jogi formában alapították. Ilyen esetben ugyanis Bulgária egyszerűen következtetéseket vont volna le az Egyesült Királyság arra vonatkozó választásából, hogy nem teszi lehetővé az ilyen társaságok leányvállalatai számára, hogy hasznot húzzanak a 2011/96 irányelv rendelkezéseiből.
(
30
)	Lásd e tekintetben: 1991. június 18‑iERT‑ítélet (C‑260/89, EU:C:1991:254, 24. pont); 1999. április 29‑iCiola ítélet (C‑224/97, EU:C:1999:212, 16. pont); 2010. szeptember 9‑iEngelmann ítélet (C‑64/08, EU:C:2010:506, 34. pont); 2014. október 22‑iBlanco és Fabretti ítélet (C‑344/13 és C‑367/13, EU:C:2014:2311, 38. pont).
(
31
)	A szolgáltatásnyújtással kapcsolatban lásd e tekintetben: 2014. október 22‑iBlanco és Fabretti ítélet (C‑344/13 és C‑367/13, EU:C:2014:2311, 40. pont).
(
32
)	Lásd ebben az értelemben a dán kormány írásbeli észrevételeinek 10. pontját.
(
33
)	Lásd e tekintetben: 2006. szeptember 12‑iCadbury Schweppes és Cadbury Schweppes Overseas ítélet (C‑196/04, EU:C:2006:544, 51. és 55. pont); 2019. február 26‑iX (Harmadik országban letelepedett közvetítő társaságok) ítélet (C‑135/17, EU:C:2019:136, 73. pont).
(
34
)	Lásd e tekintetben: 2019. február 26‑iX (Harmadik országban letelepedett közvetítő társaságok) ítélet (C‑135/17, EU:C:2019:136, 74. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).
(
35
)	Lásd e tekintetben: 2018. szeptember 26‑iVan Gennip és társai ítélet (C‑137/17, EU:C:2018:771, 58. pont).
(
36
)	Lásd e tekintetben: 1991. július 25‑iCollectieve Antennevoorziening Gouda ítélet (C‑288/89, EU:C:1991:323, 11. pont); 1995. november 14‑iSvensson és Gustavsson ítélet (C‑484/93, EU:C:1995:379, 15. pont).
(
37
)	Lásd e tekintetben: Saggio főtanácsnok X és Y ügyre vonatkozó indítványa (C‑200/98, EU:C:1999:280, 22. és 26. pont); Kokott főtanácsnok flyLAL‑Lithuanian Airlines ügyre vonatkozó indítványa (C‑302/13, EU:C:2014:2046, 87. pont).
(
38
)	Lásd e tekintetben: 2019. február 26‑iN Luxembourg 1 és társai ítélet (C‑115/16, C‑118/16, C‑119/16 és C‑299/16, EU:C:2019:134, 177. pont). E tekintetben megjegyezhető az is, hogy a 2011/96 irányelvnek a 2015. január 27‑i (EU) 2015/121 tanácsi irányelvvel (HL 2015. L 21., 1. o.) történő módosítását követően a 2011/96 irányelv 1. cikkének (2) bekezdése akként rendelkezik, hogy „a tagállamok nem biztosíthatnak az ezen irányelvből fakadó előnyöket olyan jogügylet vagy jogügyletsorozat vonatkozásában, amelynek fő célja vagy egyik fő célja az ezen irányelv tárgyával vagy céljával ellentétes adóelőny megszerzése, és amely így az összes tény és körülmény mérlegelése alapján nem valódi.” Az irányelv 1. cikkének (3) bekezdése szerint „egy jogügyletet vagy jogügyletsorozatot olyan mértékben kell nem valódinak tekinteni, amilyen mértékben nem valós gazdasági tartalmat tükröző, tényleges kereskedelmi okokból jött létre.” Végezetül az irányelv 1. cikkének (4) bekezdése ehhez hozzáfűzi, hogy „az irányelv nem zárja ki az adókijátszás, az adócsalás vagy az adóvisszaélések megakadályozásához szükséges tagállami vagy megállapodáson alapuló rendelkezések alkalmazását.”
(
39
)	Lásd a II.4 táblázatot. Az osztalékjövedelmet terhelő, jogszabályon alapuló általános adómértékek (https://stats.oecd.org/index.aspx?DataSetCode=TABLE_II4). Az „szja [személyi jövedelemadó] bruttósított osztalékot terhelő mértéke” az összesített (központi és kormányzati) felső marginális, jogszabályon alapuló személyi jövedelemadó (adott esetben) adókiegészítést tartalmazó mértéke, amely az osztalékjövedelmet (a bruttósításra vonatkozó rendelkezések alkalmazása esetén a bruttósított osztalékot) terheli a számítási rendszerek, adójóváírások és adókedvezmények figyelembevételét megelőzően. Habár a (bruttósított) osztalékot terhelő szja 22 megjelölt tagállamban alkalmazandó mértékének átlaga 25,45% lenne, megjegyzendő, hogy a 2019. évre vonatkozó táblázat szerint a (bruttósított) osztalékot terhelő szja mértéke Észtországban és Szlovákiában 7%, míg Lettországban 0% lenne, Írországban pedig 51%‑os mérték lenne alkalmazandó. Ezenfelül úgy tűnik, hogy az, hogy a „passzív érdekeltségek” (köztük az osztalékok) nem adókötelesek (a bolgár kormány írásbeli észrevételeinek 57. pontja), nem releváns 2013. június és a személyi jövedelemadóról szóló 2010. évi törvény módosítása óta (lásd az SA.34914 (2013/C) számú állami támogatásról szóló, 2018. december 19‑i bizottsági határozat (28), (33) és (34) bekezdését).
(
40
)	Lásd az Egyesült Királyság külügyi és nemzetközösségi miniszterétől érkezett, 2013. november 4‑én kelt, az OECD Főtitkárságán 2013. november 19‑én nyilvántartásba vett levélben szereplő, területi kiterjesztésről szóló nyilatkozatot.
(
41
)	Lásd: OECD (2014), Global Forum on Transparency and Exchange of Information for Tax Purposes Peer Reviews: Gibraltar 2014: Phase 2: Implementation of the Standard in Practice, OECD Publishing (https://read.oecd‑ilibrary.org/taxation/global‑forum‑on‑transparency‑and‑exchange‑of‑information‑for‑tax‑purposes‑peer‑reviews‑gibraltar‑2014,9789264222885‑en#page103.)
(
42
)	HL 2011. L 64., 1. o.
(
43
)	HL 2014. L 359., 1. o.
(
44
)	HL 2015. L 332., 1. o.
(
45
)	HL 2016. L 146., 8. o.
(
46
)	HL 2016. L 342., 1. o.
(
47
)	HL 2010. L 84., 1. o.
(
48
)	Lásd: Mutual Legal Assistance (European Union) Act 2005 (az Európai Unióban a kölcsönös jogsegélyről szóló 2005. évi törvény); Income Tax Act 2010 (a jövedelemadóról szóló 2010. évi törvény); Taxation (Mutual Administrative Assistance) Act 2014 (az adózás terén a kölcsönös hatósági segítségnyújtásról szóló 2014. évi törvény) és International Co‑operation (Improvement of International Tax Compliance) Regulations 2016 (a nemzetközi adómegfelelés fokozását célzó nemzetközi együttműködésről szóló 2016. évi törvény).
(
49
)	Lásd ebben az értelemben: 2007. március 13‑iTest Claimants in the Thin Cap Group Litigation ítélet (C‑524/04, EU:C:2007:161, 82. pont); 2012. július 5‑iSIAT‑ítélet (C‑318/10, EU:C:2012:415, 50. pont); 2013. október 3‑iItelcar ítélet (C‑282/12, EU:C:2013:629, 37. pont); 2019. február 26‑iX (Harmadik országban letelepedett közvetítő társaságok) ítélet (C‑135/17, EU:C:2019:136, 87. pont). A Bíróság ítélkezési gyakorlatából kitűnik, hogy az ilyen kötelezettség fennállását azon közigazgatási és jogszabályi intézkedések igénybevehetőségének függvényében kell értékelni, amelyek adott esetben lehetővé teszik az ilyen bizonyítékok hitelességének az ellenőrzését. Ez indokolja azt is, hogy amennyiben a jog által előírt feltételek betartása csak valamely harmadik ország illetékes hatóságai által nyújtott információk útján ellenőrizhető, e tagállam főszabály szerint jogszerűen megtagadhatja e kedvezmény nyújtását, amennyiben például e harmadik országnak nincs információnyújtásra vonatkozó egyezményes kötelezettsége, így lehetetlennek bizonyul ezen információknak az ez utóbbi államtól való beszerzése (lásd e tekintetben: 2019. február 26‑iX [Harmadik országban letelepedett közvetítő társaságok] ítélet, C‑135/17, EU:C:2019:136, 91. és 92. pont). A tagállamok egymás közötti viszonyában azonban az illetékes nemzeti hatóságok főszabály szerint alkalmazhatják a 2011/16 irányelvhez hasonló jogi eszközök által bevezetett, a nemzeti adóhatóságok közötti együttműködésre és információcserére irányuló eljárásokat. A fentieknek megfelelően a szóban forgó irányelvet – feltéve, hogy az időbeli hatályánál fogva alkalmazandó a jelen ügy tényállására – ténylegesen átültették Gibraltár jogába. Végezetül, a nemzeti bíróság feladata annak elbírálása, hogy az adóalanynak volt‑e alkalma arra, hogy túlzott mértékű adminisztrációs kötelezettségek nélkül elő tudja adni az ügylet megkötésének hátterében álló kereskedelmi okokra vonatkozó körülményeket.