62013CJ0357_PT
Partes
Fundamentação jurídica do acórdão
Parte decisória
Partes
No processo C‑357/13,
que tem por objeto um pedido de decisão prejudicial apresentado, nos termos do artigo 267.° TFUE, pelo Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie (Polónia), por decisão de 12 de abril de 2013, que deu entrada no Tribunal de Justiça em 27 de junho de 2013, no processo
Drukarnia Multipress sp. z o.o.
contra
Minister Finansów,
O TRIBUNAL DE JUSTIÇA (Segunda Secção),
composto por: R. Silva de Lapuerta, presidente de secção, J.‑C. Bonichot, A. Arabadjiev, J. L. da Cruz Vilaça (relator) e C. Lycourgos, juízes,
advogado‑geral: N. Jääskinen,
secretário: M. Aleksejev, administrador,
vistos os autos e após a audiência de 22 de outubro de 2014,
vistas as observações apresentadas:
– em representação da Drukarnia Multipress sp. z o.o., por K. Turzyński e M. Kolibski, doradcy podatkowi,
– em representação do Minister Finansów, por A. Ćwik‑Bury, na qualidade de agente,
– em representação do Governo polaco, por B. Majczyna e A. Kramarczyk‑Szaładzińska, na qualidade de agentes,
– em representação da Comissão Europeia, por K. Herrmann e W. Roels, na qualidade de agentes,
ouvidas as conclusões do advogado‑geral na audiência de 18 de dezembro de 2014,
profere o presente
Acórdão
Fundamentação jurídica do acórdão
1. O pedido de decisão prejudicial tem por objeto a interpretação dos artigos 2.°, n. os  1, alíneas b) e c), e 2, e 9.° da Diretiva 2008/7/CE do Conselho, de 12 de fevereiro de 2008, relativa aos impostos indiretos que incidem sobre as reuniões de capitais (JO L 46, p. 11).
2. Este pedido foi apresentado no âmbito de um litígio que opõe a Drukarnia Multipress sp. z o.o. (a seguir «Drukarnia») ao Minister Finansów (Ministro das Finanças, a seguir «Minister») a propósito da sujeição a um imposto designado «imposto sobre os negócios jurídicos de direito civil» de certas operações de reestruturação efetuadas por uma sociedade em comandita por ações (a seguir «SCA») de direito polaco.
Quadro jurídico
Direito da União
3. Em conformidade com o seu artigo 16.°, a Diretiva 2008/7 revogou e substituiu, a contar de 1 de janeiro de 2009, a Diretiva 69/335/CEE do Conselho, de 17 de julho de 1969, relativa aos impostos indiretos que incidem sobre as reuniões de capitais (JO L 249, p. 25; EE 09 F1 p. 22), conforme alterada pela Diretiva 2006/98/CE do Conselho, de 20 de novembro de 2006 (JO L 363, p. 129).
4. Os considerandos 2 a 6 da Diretiva 2008/7 têm a seguinte redação:
«(2) Os impostos indiretos que incidem sobre as reuniões de capitais, designadamente o imposto sobre as entradas de capital (imposto que incide sobre as entradas de capital nas sociedades), o imposto de selo sobre os títulos, e o imposto sobre as operações de reestruturação, independentemente de essas operações envolverem ou não um aumento de capital, dão origem a discriminações, duplas tributações e disparidades que dificultam a livre circulação de capitais. O mesmo se aplica a outros impostos indiretos com características idênticas às do imposto sobre as entradas de capital e do imposto de selo sobre os títulos.
(3) Consequentemente, é do interesse do mercado interno harmonizar a legislação relativa aos impostos indiretos que incidem sobre as reuniões de capitais para eliminar, tanto quanto possível, fatores suscetíveis de distorcer as condições de concorrência ou entravar a livre circulação de capitais.
(4) Os efeitos económicos do imposto sobre as entradas de capital são desfavoráveis ao reagrupamento e ao desenvolvimento das empresas. Esses efeitos são especialmente negativos na atual conjuntura económica, em que é premente dar prioridade ao relançamento dos investimentos.
(5) A melhor solução para atingir esses objetivos consistiria em eliminar o imposto sobre as entradas de capital.
(6) No entanto, as perdas de receitas decorrentes da aplicação imediata desta medida são inaceitáveis para os Estados‑Membros que aplicam atualmente um imposto sobre as entradas de capital. Esses Estados‑Membros deverão por conseguinte dispor da possibilidade de continuar a sujeitar ao imposto sobre as entradas de capital, total ou parcialmente, as operações em causa, no entendimento de que deverá ser aplicada uma taxa única dentro do mesmo Estado‑Membro. Caso o Estado‑Membro tenha optado por não aplicar o imposto sobre as entradas de capital, total ou parcialmente, às operações abrangidas pela presente diretiva não poderá reintroduzir esse imposto.»
5. O artigo 2.° da Diretiva 2008/7, sob a epígrafe «Sociedade de capitais», tem a seguinte redação:
«1. Para efeitos da presente diretiva, entende‑se por ‘sociedade de capitais’:
a) Qualquer sociedade que assuma uma das formas enunciadas no anexo I;
b) Qualquer sociedade, associação ou pessoa coletiva cujas partes representativas do capital social ou do ativo sejam suscetíveis de ser negociadas em bolsa;
c) Qualquer sociedade, associação ou pessoa coletiva com fins lucrativos, cujos membros tenham o direito de ceder sem autorização prévia as respetivas partes sociais a terceiros, só sendo responsáveis pelas dívidas da sociedade, associação ou pessoa coletiva até ao limite da respetiva participação.
2. Para efeitos da presente diretiva, é equiparada às sociedades de capitais qualquer outra sociedade, associação ou pessoa coletiva com fins lucrativos.»
6. O artigo 4.° da referida diretiva, sob a epígrafe «Operações de reestruturação», dispõe no seu n.° 1, alínea b):
«Para efeitos da presente diretiva, não são consideradas entradas de capital as seguintes ‘operações de reestruturação’:
[...]
b) A aquisição por uma sociedade de capitais em vias de constituição ou já constituída de partes sociais representativas da maioria dos direitos de voto de outra sociedade de capitais, desde que as partes sociais adquiridas sejam remuneradas, pelo menos em parte, mediante títulos representativos do capital da antiga sociedade. No caso de a maioria dos direitos de voto ser alcançada na sequência de duas ou mais operações, apenas a operação em virtude da qual a maioria dos direitos de voto foi atingida e as operações subsequentes são consideradas operações de reestruturação.»
7. O artigo 5.° da mesma diretiva, sob a epígrafe «Operações não sujeitas a impostos indiretos», prevê no seu n.° 1, alínea e):
«Os Estados‑Membros não devem sujeitar as sociedades de capitais a qualquer forma de imposto indireto sobre:
[...]
e) As operações de reestruturação referidas no artigo 4.°»
8. Nos termos do artigo 9.° da Diretiva 2008/7, sob a epígrafe «Exclusão de determinadas entidades do âmbito de aplicação»:
«Para efeitos da aplicação do imposto sobre as entradas de capital, os Estados‑Membros podem optar por não considerar sociedades de capitais as entidades referidas no n.° 2 do artigo 2.°»
9. O artigo 12.° da referida diretiva, sob a epígrafe «Exclusão da matéria coletável do imposto sobre as entradas de capital», prevê no seu n.° 2, primeiro parágrafo:
«Os Estados‑Membros podem excluir da matéria coletável do imposto sobre as entradas de capital o montante da entrada efetuada por um sócio, responsável ilimitadamente pelas obrigações de uma sociedade de capitais, bem como a quota‑parte desse sócio no ativo da sociedade.»
10. O anexo I da mesma diretiva compreende uma lista intitulada «Lista das sociedades referidas na alínea a) do n.° 1 do artigo 2.°», na qual figuram, no ponto 21, as sociedades anónimas («spółka akcyjna») e as sociedades por quotas («spółka z ograniczoną odpowiedzialnością») de direito polaco.
Direito polaco
11. O artigo 1.° da Lei relativa ao imposto sobre os negócios jurídicos de direito civil (ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych), de 9 de setembro de 2000, na sua versão aplicável ao litígio no processo principal (Dz. U de 2010, n.° 101, posição 649, a seguir «lei PCC»), dispõe:
«1. Estão sujeitos a imposto:
1) Os seguintes negócios jurídicos de direito civil:
[...]
k) os contratos de sociedade;
2) As alterações introduzidas nos contratos referidos no ponto 1, se derem origem a um aumento da matéria coletável do imposto sobre os negócios jurídicos de direito civil [...]
[...]
3. No caso de contratos de sociedade, entende‑se por alteração do contrato:
1) Nas sociedades de pessoas: as entradas de capital ou os aumentos de entradas de capital, cujo valor tenha como efeito o aumento do património da sociedade ou aumento do seu capital social, os empréstimos dos sócios à sociedade, as prestações complementares e a concessão gratuita de bens ou direitos patrimoniais por um sócio à sociedade;
[...]»
12. O artigo 1.°a, ponto 1, da lei PCC prevê:
«Para efeitos da presente lei, entende‑se por:
1) Sociedade de pessoas: [...] a sociedade em comandita por ações [‘spółka komandytowo‑akcyjna’]»
13. Nos termos do artigo 2.°, ponto 6, alínea c), da lei PCC:
«Não estão sujeitos a imposto:
[...]
6) Os contratos de sociedade e respetivas alterações no contexto da:
[...]
c) Entrada de capital numa sociedade de capitais, em troca de participações sociais ou ações da referida sociedade:
– da empresa explorada por uma sociedade de capitais ou de um estabelecimento da referida empresa,
– de participações sociais ou ações de uma outra sociedade de capitais, quando a entrada permite obter a maioria dos direitos de voto nesta outra sociedade de capitais, ou de mais participações sociais ou ações quando a sociedade em que são integradas as participações sociais ou ações já dispõe da maioria dos direitos de voto.»
Litígio no processo principal e questões prejudiciais
14. Tendo em vista a sua transformação em SCA e o posterior aumento do seu capital social por uma entrada em espécie composta por ações de uma outra SCA, por ações de uma sociedade anónima, bem como por quotas de uma sociedade por quotas, a Drukarnia apresentou, em 21 de agosto de 2012, um pedido de parecer ao Minister sobre a interpretação da lei PCC.
15. A Drukarnia sustentou que uma SCA é uma sociedade de capitais na aceção do artigo 2.°, n.° 1, alínea b), da Diretiva 2008/7. Assim, por força da aplicação conjugada dos artigos 4.°, n.° 1, alínea b), e 5.°, n.° 1, alínea e), desta diretiva, as referidas operações de restruturação não podem estar sujeitas ao imposto sobre os negócios jurídicos de direito civil.
16. Por pareceres de 20 de novembro de 2012, o Minister considerou que a posição da Drukarnia estava errada e que uma SCA não constitui uma «sociedade de capitais» na aceção da referida diretiva.
17. A este respeito, o Minister observou que o artigo 2.°, n.° 1, alíneas b) e c), da Diretiva 2008/7 não permite qualificar uma sociedade de sociedade de capitais se só uma parte das suas participações sociais e dos seus membros preenche os requisitos fixados nesta disposição. Assim, os Estados‑Membros que quiseram incluir as SCA no âmbito de aplicação da Diretiva 2008/7 preocuparam‑se em fazer figurar esta categoria de sociedades na lista do anexo I desta diretiva. A República da Polónia optou por não inscrever as SCA na lista desse anexo I, principalmente devido à natureza pessoal dominante das mesmas, tendo antes preferido exercer a opção prevista no artigo 9.° da Diretiva 2008/7, sendo as SCA qualificadas de sociedades de pessoas pela lei PCC. Consequentemente, as SCA também não poderiam ser consideradas sociedades de capitais com base no artigo 2.°, n.° 2, da Diretiva 2008/7, pelo que os artigos 4.°, n.° 1, alínea b), e 5.°, n.° 1, alínea e), desta diretiva não são aplicáveis ao processo principal.
18. A Drukarnia interpôs no Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie (Tribunal Administrativo da voivodia de Cracóvia) um recurso de anulação dos pareceres do Minister, de 20 de novembro de 2012, designadamente por estes violarem o artigo 2.°, n.° 1, da referida diretiva. O Minister reiterou os seus argumentos e pediu que fosse negado provimento ao recurso.
19. O órgão jurisdicional de reenvio precisa que, nos termos do direito comercial polaco, a SCA é uma sociedade de pessoas, que visa a exploração de u ma atividade com uma firma própria, que tem, simultaneamente, elementos característicos da sociedade de pessoas e elementos próprios da sociedade de capitais. Em especial, nas SCA, pelo menos um sócio, dito «comanditado», responde ilimitadamente perante os credores pelas dívidas da sociedade e pelo menos um sócio não responde pelas dívidas da sociedade a título pessoal. O capital da SCA é composto pelas ações destes últimos e pelas entradas dos sócios comanditados. Ao passo que as entradas dos sócios comanditados não são suscetíveis de ser negociadas em bolsa, as ações das SCA são suscetíveis de ser aí negociadas, segundo as mesmas regras que as aplicáveis ao capital das sociedades anónimas. Além disso, a transmissão por um sócio comanditado dos seus direitos e deveres está, por princípio, dependente da autorização dos outros sócios, ao passo que as ações das SCA são transmissíveis, a transmissão de ações nominativas poderá, contudo, tal como sucede com as ações nominativas das sociedades anónimas, estar limitada.
20. Nestas condições, o Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie decidiu suspender a instância e submeter ao Tribunal de Justiça as seguintes questões prejudiciais:
«1) Deve o artigo 2.°, n.° 1, alíneas b) e c), da Diretiva 2008/7[…] ser interpretado no sentido de que uma [SCA] deve ser considerada uma sociedade de capitais na aceção destas disposições quando da natureza jurídica desta sociedade resulta que apenas uma parte do capital e dos sócios é suscetível de cumprir os requisitos previstos no artigo 2.°, n.° 1, alíneas b) e c), da [mesma] diretiva?
2) Em caso de resposta negativa à primeira questão, deve o artigo 9.° da Diretiva 2008/7[…] ser interpretado no sentido de que, ao conferir aos Estados‑Membros a faculdade de não considerar como sociedades de capitais as entidades referidas no n.° 2 do artigo 2.°, deixa ao critério do Estado‑Membro em causa a aplicação às referidas entidades do imposto sobre as entradas de capital?»
Quanto às questões prejudiciais
Quanto à primeira questão
21. A título preliminar, importa salientar que, visto que as disposições do artigo 2.° da Diretiva 2008/7, lido em conjugação com o anexo I desta diretiva, e do artigo 9.° da referida diretiva retomam, em substância, o conteúdo do artigo 3.° da Diretiva 69/335, conforme alterada pela Diretiva 2006/98, a interpretação pelo Tribunal de Justiça deste artigo 3.° é válida também para aquelas disposições.
22. Decorre de jurisprudência constante do Tribunal de Justiça que, para efeitos da interpretação de uma disposição do direito da União, há que ter em conta não só os termos da disposição mas também o seu contexto e os objetivos prosseguidos pela regulamentação de que faz parte, bem como, sendo caso disso, a génese dessa regulamentação (v., neste sentido, acórdãos Inuit Tapiriit Kanatami e o./Parlamento e Conselho, C‑583/11 P, EU:C:2013:625, n.° 50; Koushkaki, C‑84/12, EU:C:2013:862, n.° 34; e Bouman, C‑114/13, EU:C:2015:81, n.° 31).
23. No caso em apreço, importa, em primeiro lugar, examinar o contexto em que o artigo 2.°, n.° 1, alíneas b) e c), da Diretiva 2008/7 se inscreve. Resulta do artigo 2.°, n.° 1, desta diretiva uma caracterização ampla do conceito de «sociedade de capitais», que não está ligada a uma forma social específica (v., neste sentido, acórdão Amro Aandelen Fonds, 112/86, EU:C:1987:488, n.° 8).
24. Por um lado, o artigo 2.°, n.° 1, alínea a), da Diretiva 2008/7, lido em conjugação com o anexo I desta diretiva, remete para determinadas categorias de sociedades de capitais de direito nacional dos vários Estados‑Membros. Por outro lado, o conceito de «sociedade de capitais» cobre qualquer sociedade, associação ou pessoa coletiva que responda aos critérios, normalmente utilizados para efeitos da caracterização das sociedades de capitais, previstos no artigo 2.°, n.° 1, alíneas b) e c), da referida diretiva.
25. Assim, o facto de, no processo principal, a SCA não figurar no ponto 21 do anexo I da Diretiva 2008/7 entre as sociedades de direito polaco que devem ser consideradas sociedades de capitais com base no artigo 2.°, n.° 1, alínea a), desta diretiva não obsta ao reconhecimento da sua qualidade de sociedade de capitais quando reúna as características enunciadas no artigo 2.°, n.° 1, alíneas b) e c), da referida diretiva.
26. Por outro lado, o artigo 2.°, n.° 2, da Diretiva 2008/7 equipara às sociedades de capitais qualquer outra sociedade, associação ou pessoa coletiva com fins lucrativos. O objetivo desta disposição consiste em evitar que a escolha de uma determinada forma jurídica possa ter como consequência um tratamento fiscal diferente de operações que, de um ponto de vista económico, são equivalentes, permitindo assim a referida disposição abranger as entidades que, embora tenham a mesma função económica que as sociedades de capitais propriamente ditas, isto é, a procura de um lucro pela colocação em comum de capitais num património separado, não preenchem os critérios do conceito de «sociedade de capitais», conforme definido no artigo 2.°, n.° 1, desta diretiva (v., neste sentido, acórdão Comissão/Grécia, C‑178/05, EU:C:2007:317, n.° 43 e jurisprudência referida).
27. Ao passo que o artigo 9.° da Diretiva 2008/7 deixa aos Estados‑Membros a faculdade de não considerar, para efeitos da aplicação do imposto sobre as entradas de capital, as entidades referidas no artigo 2.°, n.° 2, desta diretiva sociedades de capitais, não se prevê qualquer possibilidade de derrogação em relação às entidades em causa no artigo 2.°, n.° 1, da referida diretiva, o qual determina, de maneira imperativa e uniforme para todos os Estados‑Membros, as sociedades que têm a qualidade de sociedade de capitais na aceção da mesma diretiva (acórdão ING. AUER, C‑251/06, EU:C:2007:658, n.° 21).
28. Consequentemente, as sociedades que obedecem aos critérios enunciados no artigo 2.°, n.° 1, alíneas b) ou c), da Diretiva 2008/7 constituem, independentemente da sua qualificação no direito de cada Estado‑Membro, «sociedades de capitais» para efeitos desta diretiva.
29. Em segundo lugar, importa observar que a letra do artigo 2.°, n.° 1, alíneas b) e c), da referida diretiva não contém nenhuma indicação de que o legislador da União quis excluir do conceito de «sociedade de capitais» as estruturas jurídicas híbridas, como a SCA, das quais só uma parte das partes representativas do capital ou do ativo social é suscetível de ser negociada em bolsa ou das quais só uma parte dos membros tem o direito de transmitir sem autorização prévia as respetivas participações sociais a terceiros e é responsável pelas dívidas da sociedade apenas até ao limite da respetiva participação.
30. Em especial, a referida disposição não fixa nenhum limiar mínimo, quer em relação ao montante das partes representativas do capital ou do ativo social suscetíveis de ser negociadas em bolsa quer em relação ao número de membros de uma sociedade com fins lucrativos com direito de transmitir sem autorização prévia as respetivas participações sociais a terceiros e responsáveis pelas dívidas da sociedade apenas até ao limite da respetiva participação, abaixo do qual a sociedade já não possa ser considerada uma sociedade de capitais com base na mesma disposição.
31. Em terceiro lugar, no que se refere à finalidade da Diretiva 2008/7, importa observar, como decorre dos seus considerandos 2 a 4, que esta última visa harmonizar as legislações relativas aos impostos indiretos que incidem sobre as reuniões de capitais para eliminar, tanto quanto possível, fatores suscetíveis de distorcer as condições de concorrência ou entravar a livre circulação de capitais e, assim, garantir o bom funcionamento do mercado interno.
32. A plena realização dos objetivos prosseguidos pela referida diretiva pressupõe que as reuniões de capitais que possam ser qualificadas de sociedade de capitais de acordo com os critérios previstos no artigo 2.°, n.° 1, alíneas b) e c), da mesma diretiva fiquem sujeitas a impostos indiretos apenas nas estritas condições fixadas pelo legislador da União.
33. Ora, a interpretação restritiva do artigo 2.°, n.° 1, alíneas b) e c), da Diretiva 2008/7, que o Minister preconiza no processo principal, permitiria que os Estados‑Membros, contrariamente à finalidade desta diretiva, sujeitassem as reuniões de capitais que preenchem os referidos critérios a impostos indiretos fora dos requisitos definidos no quadro da harmonização operada pela referida diretiva.
34. Em quarto lugar, a génese da mesma diretiva milita também a favor de uma interpretação do conceito de «sociedade de capitais» que permite abranger o maior número possível de entidades suscetíveis de efetuar operações de reuniões de capitais no mercado interno. Com efeito, os considerandos 5 e 6 da Diretiva 2008/7 precisam que a melhor solução para atingir os objetivos prosseguidos pela mesma consistiria em eliminar o imposto sobre as entradas de capital. Os Estados‑Membros que não renunciaram à aplicação do imposto sobre as entradas de capital só o podem manter por razões de dificuldades orçamentais com as quais estejam confrontados em caso da eliminação daquele. Além disso, o Estado‑Membro que tenha optado por não aplicar o imposto sobre as entradas de capital não o poderá reintroduzir.
35. Em quinto lugar, importa salientar que o artigo 12.°, n.° 2, da referida diretiva prevê que os Estados‑Membros podem excluir da matéria coletável do imposto sobre as entradas de capital o montante da entrada efetuada por um sócio, responsável ilimitadamente pelas obrigações de uma sociedade de capitais, bem como a quota‑parte desse sócio no ativo da sociedade. Como observou o advogado‑geral no n.° 46 das suas conclusões, o facto de esta disposição visar a situação específica em que as SCA se encontram reforça a conclusão de que estas sociedades, como qualquer estrutura jurídica híbrida semelhante, se enquadram no âmbito de aplicação da mesma diretiva.
36. Atendendo às considerações expostas, há que responder à primeira questão submetida que o artigo 2.°, n.° 1, alíneas b) e c), da Diretiva 2008/7 deve ser interpretado no sentido de que uma SCA de direito polaco deve ser considerada uma sociedade de capitais na aceção desta disposição, ainda que só uma parte do seu capital e dos seus membros seja suscetível de preencher os requisitos previstos naquela disposição.
Quanto à segunda questão
37. Tendo a segunda questão sido submetida pelo órgão jurisdicional de reenvio apenas para a hipótese de uma resposta negativa à primeira questão, não há que responder‑lhe.
Quanto às despesas
38. Revestindo o processo, quanto às partes na causa principal, a natureza de incidente suscitado perante o órgão jurisdicional de reenvio, compete a este decidir quanto às despesas. As despesas efetuadas pelas outras partes para a apresentação de observações ao Tribunal de Justiça não são reembolsáveis.
Parte decisória
Pelos fundamentos expostos, o Tribunal de Justiça (Segunda Secção) declara:
O artigo 2.°, n.° 1, alíneas b) e c), da Diretiva 2008/7/CE do Conselho, de 12 de fevereiro de 2008, relativa aos impostos indiretos que incidem sobre as reuniões de capitais, deve ser interpretado no sentido de que uma sociedade em comandita por ações de direito polaco deve ser considerada uma sociedade de capitais na aceção desta disposição, ainda que só uma parte do seu capital e dos seus membros seja suscetível de preencher os requisitos previstos naquela disposição.