62006CC0132
ΠΡΟΤΑΣΕΙΣ ΤΗΣ ΓΕΝΙΚΗΣ ΕΙΣΑΓΓΕΛΕΑ
ELEANOR SHARPSTON
της 25ης Οκτωβρίου 2007 (
1
)
Υπόθεση C-132/06
Επιτροπή των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων
κατά
Ιταλικής Δημοκρατίας
«Παράβαση κράτους μέλους — Άρθρο 10 ΕΚ — Έκτη οδηγία ΦΠΑ — Υποχρεώσεις του εσωτερικού δικαίου — Έλεγχος των φορολογητέων πράξεων — Αμνηστία»
1.
Η Επιτροπή ζητεί από το Δικαστήριο να διαπιστώσει ότι η Ιταλική Δημοκρατία παρέβη τις υποχρεώσεις που υπέχει από την έκτη οδηγία ΦΠΑ (
2
) και από το άρθρο 10 ΕΚ, καθόσον προβλέπει ρητά γενική παραίτηση από τον έλεγχο των φορολογητέων πράξεων που πραγματοποιούνται κατά τη διάρκεια σειράς φορολογικών περιόδων.
2.
Οι σχετικές εθνικές διατάξεις θεσπίζουν φορολογική απαλλαγή στο πλαίσιο της οποίας, εφόσον υποβάλλονται ορισμένες δηλώσεις και εξοφλούνται αμέσως ορισμένα ποσά, η μη δήλωση ποσών διαφόρων φόρων για τις περιόδους φορολογίας μεταξύ 1998 (ή σε ορισμένες περιπτώσεις 1997) και 2001 ούτε διώκονται ούτε ελέγχονται (
3
).
3.
Η Επιτροπή υποστηρίζει ότι, όσον αφορά τον ΦΠΑ, η αμνηστία αντιβαίνει στις διατάξεις του άρθρου 2 της έκτης οδηγίας που ορίζουν ότι οι πράξεις φορολογούνται και στις διατάξεις του άρθρου 22 που επιβάλλουν ορισμένες υποχρεώσεις όσον αφορά τη δήλωση και την καταβολή του ΦΠΑ.
4.
Η Ιταλική Δημοκρατία υποστηρίζει ότι η αμνηστία δεν σημαίνει γενική και χωρίς διάκριση παραίτηση από κάθε έλεγχο· ότι μόνον ένας μικρός αριθμός υποκειμένων στον ΦΠΑ εμπίπτει σε αυτή, ότι αποδείχθηκε άκρως αποτελεσματική για την είσπραξη του φόρου και αποτέλεσε καλή χρήση περιορισμένων πόρων, που εμπίπτει οπωσδήποτε στην ευχέρεια που αναγνωρίζεται στα κράτη μέλη.
Κοινοτικές διατάξεις
5.
Κατά το άρθρο 10 ΕΚ τα κράτη μέλη έχουν τις ακόλουθες γενικές υποχρεώσεις: «Τα κράτη μέλη λαμβάνουν κάθε γενικό ή ειδικό μέτρο κατάλληλο να εξασφαλίσει την εκπλήρωση των υποχρεώσεων που απορρέουν από την παρούσα συνθήκη ή προκύπτουν από πράξεις των οργάνων της Κοινότητας. Διευκολύνουν την Κοινότητα στην εκτέλεση της αποστολής της», «απέχουν από κάθε μέτρο που δύναται να θέσει σε κίνδυνο την πραγματοποίηση των σκοπών της παρούσας συνθήκης».
6.
Το άρθρο 2 της έκτης οδηγίας ορίζει τα ακόλουθα:
«Στον φόρο προστιθεμένης αξίας υπόκεινται:
1.
οι παραδόσεις αγαθών και οι παροχές υπηρεσιών, που πραγματοποιούνται εξ επαχθούς αιτίας στο εσωτερικό της χώρας υπό υποκειμένου στον φόρο που ενεργεί υπό την ιδιότητά του αυτήν·
2.
οι εισαγωγές αγαθών.» (
4
)
7.
Το αρχικό άρθρο 22 της έκτης οδηγίας αντικαταστάθηκε με μια από τις διατάξεις του «μεταβατικού» καθεστώτος του τίτλου XVI και το εφαρμοστέο κείμενο του βρίσκεται στο άρθρο 28 η. Φέρει τον τίτλο «Υποχρεώσεις στο εσωτερικό καθεστώς» και είναι το μακρότερο άρθρο της οδηγίας (
5
).
8.
Όσον αφορά την παράβαση των υποχρεώσεων που προβάλλεται εν προκειμένω, η Επιτροπή αναφέρει πρώτον τρεις διατάξεις του άρθρου αυτού και συγκεκριμένα των παραγράφων 4, 5 και 8:
(α)
Κάθε υποκείμενος στον φόρο οφείλει να καταθέτει δήλωση εντός προθεσμίας καθοριζομένης από τα κράτη μέλη […]
[…]
5.   Κάθε υποκείμενος στον φόρο υποχρεούται να καταβάλει το καθαρό ποσό του φόρου προστιθεμένης αξίας κατά την υποβολή της περιοδικής δηλώσεως. […]
[…]
8.   Τα κράτη μέλη έχουν την ευχέρεια να ορίζουν και άλλες υποχρεώσεις που κρίνουν αναγκαίες για την εξασφάλιση επακριβούς εισπράξεως του φόρου και για την αποτροπή καταστρατηγήσεων […]» (
6
)
9.
Στη συνέχεια η Επιτροπή επισημαίνει ορισμένες άλλες υποχρεώσεις που επιβάλλει στους υποκειμένους στον φόρο το άρθρο 22:
—
τη δήλωση της έναρξης, μεταβολής, ή παύσης της δραστηριότητάς του ως υποκειμένου στον φόρο (παράγραφος 1, στοιχείο α’ (
7
))·
—
την τήρηση επαρκώς λεπτομερούς λογιστικής που να επιτρέπει την εφαρμογή του ΦΠΑ και τον έλεγχό του από τις φορολογικές αρχές (παράγραφος 2, στοιχείο α’ (
8
))·
—
την κατάθεση ανακεφαλαιωτικού πίνακα ενδοκοινοτικών συναλλαγών (παράγραφος 6, στοιχείο β’ (
9
)).
10.
Τέλος, η Επιτροπή παραπέμπει σε άλλες διατάξεις του άρθρου 22 που επιβάλλουν υποχρεώσεις στα κράτη μέλη:
—
τον προσδιορισμό των υποκειμένων στον φόρο μέσω ατομικού αριθμού (παράγραφος 1, στοιχεία γ’, δ’ και ε’ (
10
))·
—
τη λήψη των αναγκαίων μέτρων ώστε τα πρόσωπα, εκτός των υποκειμένων στον φόρο, που θεωρούνται ως υπόχρεοι του φόρου να εκπληρώνουν τις υποχρεώσεις δήλωσης και καταβολής του φόρου που προβλέπονται για τους υποκειμένους στον φόρο (παράγραφοι 7, 10 και 11 (
11
)).
Οι εθνικές διατάξεις
11.
Η Επιτροπή επικρίνει τα άρθρα 8 και 9 του ιταλικού δημοσιονομικού νόμου για το 2003 (
12
). Οι διατάξεις αυτές δίνουν τη δυνατότητα στους υποκειμένους στον φόρο που δεν υπέβαλαν πλήρεις δηλώσεις να καταθέσουν συμπληρωματικές και να καταβάλουν ποσό που τους απαλλάσσει από κάθε πρόσθετη φορολογική υποχρέωση για την οικεία περίοδο, δηλαδή για τις φορολογικές περιόδους μεταξύ των ετών 1998 (ή 1997 σε ορισμένες περιπτώσεις) και 2001 περιλαμβανομένης. Έχουν εφαρμογή σε πλειάδα φόρων· ωστόσο η προσφυγή της Επιτροπής αφορά μόνον τον ΦΠΑ. Η ακόλουθη περίληψη των σχετικών διατάξεων εκθέτει την κατάσταση μόνον όσον αφορά αυτόν τον φόρο.
Το άρθρο 8
12.
Το άρθρο 8 επιτρέπει τη «συμπλήρωση» των δηλώσεων που έπρεπε να έχουν υποβληθεί πριν τις 31 Οκτωβρίου 2002. Η διαδικασία έχει δύο παραλλαγές που διέπονται από τις παραγράφους 3 και 4 αντιστοίχως.
13.
Βάσει του άρθρου 8, παράγραφος 3, το συμπλήρωμα σημαίνει την υποβολή συμπληρωματικής δήλωσης για καθεμία από τις οικείες φορολογικές περιόδους και την καταβολή των συμπληρωματικών ποσών που οφείλονται κατ’ εφαρμογή των διατάξεων οι οποίες ισχύουν κατά τη διάρκεια κάθε φορολογικής περιόδου. Υπό ορισμένες περιστάσεις, οσάκις ο αποκτών είναι ο ίδιος υπόχρεος του φόρου εισροών, αλλά παραλείπει να το δηλώσει, το συμπλήρωμα αφορά μόνον τον ΦΠΑ που δεν έπρεπε να εκπέσει. Η συμπληρωματική αυτή δήλωση ισχύει μόνον αν αναφέρει οφειλόμενα συμπληρωματικά ποσά ύψους τουλάχιστον 300 ευρώ για κάθε φορολογική περίοδο. Οι πληρωμές μπορεί να γίνουν σε δύο ισόποσες δόσεις αν υπερβαίνουν τα 3000 ευρώ για τα φυσικά πρόσωπα ή τα 6000 ευρώ για τα νομικά πρόσωπα.
14.
Το άρθρο 8, παράγραφος 4, έχει εφαρμογή μόνον αν ο υποκείμενος στον φόρο δεν υπέβαλε δήλωση για κάθε μια από τις οικείες περιόδους. Τα πρόσωπα που έχουν τη δυνατότητα να επικαλεστούν το άρθρο αυτό μπορούν να υποβάλουν τις δηλώσεις και να πραγματοποιήσουν τις πληρωμές μέσω ορισμένων εγκεκριμένων οργανισμών. Τα οφειλόμενα ποσά μπορούν να εξοφληθούν με μηνιαίες δόσεις, αλλά στην περίπτωση αυτή οφείλονται επιπλέον και τόκοι. Η διαδικασία είναι εμπιστευτική κατά το ότι τα συγκεκριμένα ποσά που οφείλονται δεν συνδέονται με συγκεκριμένον υποκείμενο στον φόρο.
15.
Κατά το άρθρο 8, παράγραφος 6, εφόσον ακολουθείται η διαδικασία του άρθρου 3 ή 4 και με όριο το διπλάσιο του φόρου προστιθεμένης αξίας που οφείλεται για τη συμπληρωματική δήλωση, (α) ούτε ο υποκείμενος στον φόρο ούτε άλλο πρόσωπο αλληλεγγύως υπεύθυνο υπόκειται σε φορολογικό έλεγχο, (β) κάθε φορολογική κύρωση που επιβλήθηκε ενδεχομένως αποσβέννυται και (γ) δεν μπορούν πλέον να κινηθούν ορισμένες διαδικασίες στον τομέα της φοροδιαφυγής (καίτοι οι ήδη κινηθείσες ποινικές διαδικασίες δεν παύουν). Το άρθρο 8 (6bis) επιβεβαιώνει ότι είναι πάντως δυνατή η διεξαγωγή φορολογικών ελέγχων για τα ποσά που οφείλονται επιπλέον του ποσού που αναφέρει το άρθρο 8, παράγραφος 6.
16.
Το άρθρο 8, παράγραφος 9, δίνει τη δυνατότητα σε όσους ακολούθησαν την εμπιστευτική διαδικασία του άρθρου 8, παράγραφος 4, να απαλλαγούν από κάθε έλεγχο εκτός από τον έλεγχο της συνέπειας των οικείων συμπληρωματικών δηλώσεων.
17.
Το άρθρο 8, παράγραφος 10, αποκλείει την εφαρμογή του άρθρου στο σύνολό του στην περίπτωση όπου, όταν ο νόμος τέθηκε σε ισχύ, (α) είχε ήδη εκδοθεί διορθωτική πράξη επιβολής ή (β) είχε ήδη κινηθεί ποινική διαδικασία λόγω φοροδιαφυγής για συγκεκριμένη φορολογική περίοδο. Ωστόσο, σε ορισμένες περιπτώσεις είναι δυνατό να εφαρμοστεί η προηγούμενη διορθωτική πράξη και να χρησιμοποιηθεί η διαδικασία του άρθρου 8 για άλλες περιόδους.
18.
Κατά το άρθρο 8, παράγραφος 12, η κατάθεση της συμπληρωματικής δήλωσης δεν μπορεί να αποτελεί καταγγελία ποινικού αδικήματος.
Το άρθρο 9
19.
Το άρθρο 9 αφορά τον «αυτόματο διακανονισμό» όσον αφορά τα παρελθόντα έτη (
13
). Οι υποκείμενοι στον φόρο που ζητούν τον διακανονισμό αυτό πρέπει να καταθέσουν δηλώσεις για όλες τις φορολογικές περιόδους για τις οποίες έπρεπε να έχουν καταθέσει δηλώσεις μέχρι τις 31 Οκτωβρίου 2002 το αργότερο.
20.
Κατά το άρθρο 9, παράγραφος 2, στοιχείο β’, αυτόματος διακανονισμός σημαίνει την πληρωμή για κάθε φορολογική περίοδο ποσού ίσου με το 2 % του ΦΠΑ επί των πράξεων του υποκειμένου στον φόρο και το 2 % του ΦΠΑ επί των εισροών που εξέπεσαν κατά την περίοδο αυτή. Το ποσοστό μειώνεται σε 1,5 % για τον φόρο εισροών ή εκροών που υπερβαίνει τα 200000 ευρώ και σε 1 % για τα ποσά άνω των 300000 ευρώ και, όταν η εφαρμογή της διάταξης αυτής συνεπάγεται την καταβολή ποσού άνω των 11600000 ευρώ, το τμήμα που υπερβαίνει το ποσό αυτό μειώνεται κατά 80 %. Πάντως το άρθρο 9, παράγραφος 6, θεσπίζει κατώτατο ποσό πληρωμών για κάθε περίοδο και συγκεκριμένα το ποσό των 500 ευρώ οσάκις ο κύκλος εργασιών δεν υπερβαίνει τα 50000 ευρώ, των 600 ευρώ οσάκις ο κύκλος εργασιών κυμαίνεται μεταξύ 50000 και 180000 ευρώ και των 700 ευρώ οσάκις ο κύκλος εργασιών υπερβαίνει τα 180000 ευρώ.
21.
Για τις επιμέρους περιόδους για τις οποίες δεν κατατέθηκε δήλωση, το άρθρο 9, παράγραφος 8, απαιτεί την καταβολή κατ’ αποκοπήν ποσού 1500 ευρώ για τα φυσικά πρόσωπα και 3000 ευρώ για τις εταιρίες και τις ενώσεις, για κάθε φορολογική περίοδο.
22.
Κατά το άρθρο 9, παράγραφος 9, σε περίπτωση αυτόματου διακανονισμού δεν χωρούν περαιτέρω εκπτώσεις ή επιστροφές που δεν περιελήφθησαν σε προηγουμένη δήλωση του υποκειμένου στον φόρο. Δεν αποκλείονται όμως ορισμένοι έλεγχοι και ειδικά αυτοί που αφορούν τη συνέπεια μεταξύ των υποβαλλομένων δηλώσεων και των εξοφληθέντων ποσών καθώς επίσης προηγούμενες αιτήσεις επιστροφής του ΦΠΑ.
23.
Το άρθρο 9, παράγραφος 10, αντανακλά το άρθρο 8, παράγραφος 6. Όταν έχει εφαρμοστεί η διαδικασία του άρθρου 9, α) ούτε ο υποκείμενος στον φόρο ούτε άλλο πρόσωπο αλληλεγγύως υπόχρεο υπόκειται σε φορολογικό έλεγχο, β) κάθε φορολογική κύρωση που έχει επιβληθεί ενδεχομένως αποσβέννυται και γ) δεν μπορούν πλέον να κινηθούν ορισμένες διαδικασίες για φοροαποφυγή (πάντως οι ποινικές διαδικασίες που έχουν ήδη κινηθεί δεν παύουν). Αντίθετα με όσα προβλέπει το άρθρο 8, παράγραφος 6, οι ατέλειες αυτές δεν υπόκεινται πλέον σε ανώτατο όριο βάσει του ποσού του προσθέτου ΦΠΑ που έχει καταβληθεί ή δηλωθεί.
24.
Το άρθρο 9, παράγραφος 12, επιτρέπει την πληρωμή σε δύο ίσες δόσεις, οσάκις το οφειλόμενο ποσό υπερβαίνει τα 3000 ευρώ για τα άτομα ή τα 6000 ευρώ για τα νομικά πρόσωπα.
25.
Το άρθρο 9, παράγραφος 13, αντανακλά το άρθρο 8, παράγραφος 9. Τα πρόσωπα που ακολούθησαν την εμπιστευτική διαδικασία απαλλάσσονται από κάθε άλλο έλεγχο πλην του ελέγχου της συνέπειας των συμπληρωματικών δηλώσεών τους.
26.
Το άρθρο 9, παράγραφος 14, αντανακλά το άρθρο 8, παράγραφος 10. Αποκλείει την εφαρμογή του άρθρου στο σύνολό του στην περίπτωση όπου, όταν ο νόμος τέθηκε σε ισχύ, α) είχε ήδη εκδοθεί διορθωτική πράξη επιβολής ή β) είχε ήδη κινηθεί ποινική διαδικασία λόγω φοροδιαφυγής για μια συγκεκριμένη φορολογική περίοδο. Προσθέτει όμως ακόμα έναν αποκλεισμό στην περίπτωση όπου (γ) ο υποκείμενος στον φόρο δεν έχει καταθέσει δήλωση για καμιά από τις καλυπτόμενες φορολογικές περιόδους.
27.
Το άρθρο 9, παράγραφος 15, περιορίζει τους αποκλεισμούς του άρθρου 9, παράγραφος 14, στοιχεία α’ και β’, στις φορολογικές περιόδους στις οποίες αυτοί εφαρμόζονται. Η διάταξη αυτή ορίζει ότι δεν γίνεται αυτόματος διακανονισμός βάσει στοιχείων που δεν αντιστοιχούν σε όσα περιέχει η κατατεθείσα δήλωση. Τέλος, αποκλείει οποιαδήποτε επιστροφή καταβληθέντων ποσών τα οποία και θεωρούνται ως προκαταβολές οφειλομένου φόρου.
Η προ της ασκήσεως της προσφυγής διαδικασία
28.
Η Επιτροπή, θεωρώντας ότι τα άρθρα 8 και 9 του δημοσιονομικού νόμου για το 2003 δεν συμβιβάζονται με τα άρθρα 2 και 22 της έκτης οδηγίας, απηύθυνε στην Ιταλική Δημοκρατία όχληση στις 19 Δεκεμβρίου 2003, βάσει του άρθρου 226 ΕΚ. Η Ιταλική Δημοκρατία απάντησε στις 30 Μαρτίου 2004 αμφισβητώντας το ασυμβίβαστο. Η Επιτροπή, που δεν ικανοποιήθηκε από την απάντηση, απηύθυνε αιτιολογημένη γνώμη στην Ιταλική Δημοκρατία στις 13 Οκτωβρίου 2004 και την κάλεσε να συμμορφωθεί προς τις εν λόγω διατάξεις εντός δύο μηνών. Η Ιταλική Δημοκρατία απάντησε στις 31 Δεκεμβρίου 2005, αμφισβητώντας και πάλι το ασυμβίβαστο. Η Επιτροπή άσκησε την υπό κρίση προσφυγή στις 8 Μαρτίου 2006.
Αιτήματα της προσφεύγουσας
29.
Η Επιτροπή ζητεί από το Δικαστήριο να κρίνει ότι η Ιταλική Δημοκρατία, προβλέποντας ρητώς και γενικώς, με τα άρθρα 8 και 9 του νόμου 289 της 27ης Δεκεμβρίου 2002 (legge finanziaria 2003, δημοσιονομικός νόμος του 2003), την παραίτηση από τον έλεγχο των φορολογητέων πράξεων που πραγματοποιούνται κατά τη διάρκεια σειράς φορολογικών περιόδων, παρέβη τις υποχρεώσεις που υπέχει από τα άρθρα 2 και 22 της έκτης οδηγίας σε συνδυασμό με το άρθρο 10 ΕΚ. Η Επιτροπή ζητεί επίσης να καταδικαστεί η Ιταλική Δημοκρατία στα δικαστικά έξοδα.
30.
Η Ιταλική Δημοκρατία ζητεί από το Δικαστήριο να απορρίψει την προσφυγή και να καταδικάσει την Επιτροπή στα δικαστικά έξοδα.
Εκτίμηση
Παραδεκτό
31.
Η Ιταλική Δημοκρατία υποστηρίζει ότι η Επιτροπή περιέλαβε νέα αιτίαση στην αιτιολογημένη γνώμη, και δη παραβίαση της αρχής της ουδετερότητας του ΦΠΑ και στρέβλωση του ανταγωνισμού, που θεωρεί ότι προκύπτουν από τις βαλλόμενες διατάξεις. Η Επιτροπή απαντά ότι απλώς υπενθύμισε, απαντώντας στα επιχειρήματα της Ιταλικής Δημοκρατίας, τη σχετική νομολογία του Δικαστηρίου η οποία είναι καθοριστική για την εκτίμηση ενδεχομένης παραβάσεως των άρθρων 2 και 22 της έκτης οδηγίας.
32.
Στο μέτρο που η Επιτροπή δεν επιθυμεί να κριθεί ότι οι ιταλικές διατάξεις παραβιάζουν ρητώς την αρχή της ουδετερότητας ή στρεβλώνουν τον ανταγωνισμό, η στάση της παρίσταται εύλογη. Φρονώ, συνεπώς, ότι η προσφυγή είναι παραδεκτή.
Επί της ουσίας
33.
Στην υπό κρίση υπόθεση οι διάδικοι αντιδικούν επί διαφόρων ζητημάτων τα οποία και προτίθεμαι να εξετάσω υπό τους ακόλουθους τίτλους: i) φύση και έκταση των υποχρεώσεων που επιβάλλουν στα κράτη μέλη τα άρθρα 2 και 22 της έκτης οδηγίας, ειδικότερα στο θέμα της εποπτείας και του ελέγχου της τήρησης από τους υποκειμένους στον φόρο των δικών τους υποχρεώσεων· ii) αποτέλεσμα στην πράξη των βαλλομένων διατάξεων περί αμνηστίας (εξεταζομένη υπό το φως των υποχρεώσεων αυτών)· iii) σημασία των διαφόρων περιορισμών των διατάξεων περί αμνηστίας· και iv) σχετική αποτελεσματικότητα των διατάξεων περί αμνηστίας, ειδικότερα όσον αφορά τη χρησιμοποίηση πόρων σε σχέση με τα ανακτώμενα ποσά, το περιθώριο που διαθέτουν τα κράτη μέλη για τη διαχείριση του ΦΠΑ και το μέτρο στο οποίο οι διατάξεις περί αμνηστίας εμπίπτουν στο περιθώριο αυτό.
34.
Καίτοι είναι δυνατόν —και ενδιαφέρον— να ερευνηθούν και άλλα γενικότερα ζητήματα όσον αφορά τη νομιμότητα και/ή τα πλεονεκτήματα των αμνηστιών ΦΠΑ για τα οποία έγινε λόγος κατά τη διάρκεια της δίκης δεν νομίζω ότι είναι σκόπιμο να εξετάσει το Δικαστήριο αναλυτικότερα τα γενικά αυτά ζητήματα προκειμένου να κρίνει αν οι συγκεκριμένες διατάξεις, κατά των οποίων βάλλει η Επιτροπή, συνάδουν προς την έκτη οδηγία. Θα περιορίσω λοιπόν την ανάλυσή μου κυρίως στα κρίσιμα ζητήματα, με γνώμονα το αιτητικό της προσφυγής και θα θίξω αυτά τα λοιπά ζητήματα μόνο με γενικότερες θεωρήσεις.
Οι υποχρεώσεις που επιβάλλει η έκτη οδηγία
35.
Συμφωνώ με την παρουσίαση από την Επιτροπή των υποχρεώσεων που επιβάλλει η έκτη οδηγία τόσο στους υποκειμένους στον φόρο όσο και στα κράτη μέλη. Μάλιστα και η Ιταλική Δημοκρατία φαίνεται να συμφωνεί με τα ουσιώδη στοιχεία της παρουσίασης αυτής, καίτοι υποστηρίζει ότι τα της εφαρμογής και της είσπραξης εμπίπτουν στην αρμοδιότητα των κρατών μελών. Η άποψη της Επιτροπής μπορεί να συνοψισθεί και να αναδιατυπωθεί ως εξής.
36.
Από το προοίμιο της έκτης οδηγίας προκύπτει σαφώς ότι στους «ίδιους πόρους» των Κοινοτήτων περιλαμβάνονται και «οι προερχόμενοι από τον φόρο προστιθεμένης αξίας που προκύπτουν από την εφαρμογή κοινού συντελεστού επί φορολογικής βάσεως καθοριζομένης κατά τρόπο ομοιόμορφο και σύμφωνα με τους κοινοτικούς κανόνες» (
14
), ότι πρέπει «να εξασφαλιστεί η ουδετερότης του κοινού συστήματος των φόρων επί του κύκλου εργασιών ως προς την καταγωγή των αγαθών και των παροχών υπηρεσιών για να καταστεί τελικά δυνατή η πραγματοποίηση μιας κοινής αγοράς με υγιείς όρους ανταγωνισμού και χαρακτηριστικά γνωρίσματα ανάλογα με εκείνα μιας πραγματικής εσωτερικής αγοράς» (
15
) και ότι «οι υποχρεώσεις των φορολογουμένων πρέπει να εναρμονιστούν κατά τον μεγαλύτερο δυνατό βαθμό ώστε να εξασφαλίζεται η ισοδύναμη είσπραξη του φόρου σε όλα τα κράτη μέλη» (
16
).
37.
Εξάλλου, το Δικαστήριο έχει κρίνει ότι η έκτη οδηγία πρέπει να ερμηνεύεται σύμφωνα με την αρχή της φορολογικής ουδετερότητας που διαπνέει το κοινό σύστημα ΦΠΑ (
17
), κατά την οποία οι επιχειρηματίες που πραγματοποιούν τις ίδιες πράξεις δεν πρέπει να αντιμετωπίζονται διαφορετικά όσον αφορά την είσπραξη του ΦΠΑ (
18
).
38.
Οι ειδικές υποχρεώσεις που επιβάλλει το άρθρο 22 της έκτης οδηγίας έχουν σκοπό να εξασφαλίσουν ότι οι εθνικές αρχές θα έχουν όλες τις πληροφορίες που είναι αναγκαίες για την είσπραξη του ΦΠΑ και τον έλεγχο από τη φορολογική αρχή (
19
). Οι υποχρεώσεις αυτές αποτελούν τη συνέπεια του κανόνα του άρθρου 2, ότι δηλαδή (αν δεν υπάρχει ειδική απαλλαγή) όλες οι πράξεις υπόκεινται στον φόρο. Πρόκειται για γενικό κανόνα από τον οποίο κανένα κράτος μέλος δεν μπορεί να παρεκκλίνει μονομερώς (
20
). Καίτοι το άρθρο 27 της έκτης οδηγίας (
21
) προβλέπει ότι τα κράτη μπορούν να ζητήσουν από το Συμβούλιο την άδεια να παρεκκλίνουν από τις διατάξεις της οδηγίας, «με σκοπό την απλοποίηση της πράξεως του φόρου ή την αποτροπή ορισμένων περιπτώσεων φοροδιαφυγής ή φοροαποφυγής», κάθε τέτοια απλοποίηση υπόκειται στον όρον ότι δεν μπορεί να επηρεάσει «το συνολικό ποσό των φορολογικών εισόδων του κράτους μέλους» (και εν πάση περιπτώσει η Ιταλική Δημοκρατία δεν έχει ζητήσει άδεια εν προκειμένω).
39.
Κάθε κράτος μέλος έχει συνεπώς την υποχρέωση να λάβει κάθε νομοθετικό και διοικητικό μέτρο κατάλληλο να εξασφαλίσει την εξ ολοκλήρου είσπραξη του ΦΠΑ στο έδαφός του κατά τον ίδιο τρόπο όπως και στα άλλα κράτη μέλη. Καίτοι η υποχρέωση δεν διατυπώνεται ρητά στην έκτη οδηγία, συνάγεται από το μέτρο αυτό στο σύνολό του, από το άρθρο 10 EΚ και από τη νομολογία του Δικαστηρίου (
22
). Εξάλλου, καίτοι η εναρμόνιση δεν είναι πλήρης και ορισμένα διοικητικά ζητήματα έχουν αφεθεί κατ’ ανάγκη στη διακριτική ευχέρεια των κρατών μελών, οι υποχρεώσεις του άρθρου 22 της έκτης οδηγίας συνεπάγονται λεπτομερή εναρμόνιση στο νομοθετικό επίπεδο.
40.
Στο πλαίσιο της εναρμόνισης αυτής, τα κράτη μέλη οφείλουν να ελέγχουν τις φορολογικές δηλώσεις, τους λογαριασμούς και τα λοιπά σχετικά έγγραφα, καθώς και να υπολογίζουν και να εισπράττουν τον οφειλόμενο φόρο. Έχουν κάποιο περιθώριο ως προς τον τρόπο κατά τον οποίο θα αναπτύξουν αποτελεσματικότερα και δικαιότερα τα μέσα που διαθέτουν όταν εφαρμόζουν τον φόρο, τουλάχιστον κατά περίπτωση· ωστόσο, το περιθώριο αυτό περιορίζεται από την ανάγκη να εξασφαλίζεται:
—
ότι οι ίδιοι πόροι της Κοινότητας θα εισπράττονται αποτελεσματικά, και
—
ότι δεν υπάρχουν σημαντικές διαφορές μεταχείρισης των υποκειμένων στον φόρο είτε εντός ενός και του αυτού κράτους μέλους είτε μεταξύ κρατών μελών.
41.
Η Ιταλική Δημοκρατία δεν αμφισβητεί ότι τα κράτη μέλη έχουν την υποχρέωση να ελέγχουν, εντός των ορίων των μέσων που διαθέτουν, αν οι υποκείμενοι στον φόρο συμμορφώνονται προς τους κανόνες περί ΦΠΑ. Αμφισβητεί όμως το συμπέρασμα ότι οι επίδικες διατάξεις εξέρχονται των ορίων του θεμιτού περιθωρίου που τους αναγνωρίζεται στην άσκηση των καθηκόντων αυτών.
42.
Κατά συνέπεια, πρέπει να εξεταστούν πρώτα τα πρακτικά αποτελέσματα των διατάξεων αυτών.
Τα αποτελέσματα των επιδίκων διατάξεων
43.
Η Επιτροπή παρατηρεί ότι οι επίδικες διατάξεις αντικαθιστούν τις συνήθεις νομικές σχέσεις που περιβάλλουν την ευθύνη στον τομέα του ΦΠΑ με νέες σχέσεις που θέτουν οριστικά τέρμα στην ευθύνη αυτή και την αντικαθιστούν με τη διαφορετική υποχρέωση πληρωμής ποσών που δεν εμφανίζουν καμία σχέση με τα ποσά που θα έπρεπε να υπολογιστούν και να δηλωθούν βάσει των συνήθων κανόνων περί ΦΠΑ. Η Επιτροπή περιγράφει την αμνηστία ως παραίτηση «γενική, χωρίς διάκριση και εκ των προτέρων» από το δικαίωμα ελέγχου και διόρθωσης, ενώ, βάσει της οδηγίας, κάθε διακανονισμός αμνηστίας με τους υποκειμένους στον φόρο πρέπει να αποφασίζεται κατά περίπτωση. Επιπλέον, συντρέχει σοβαρή παραβίαση της αρχής της ουδετερότητας του ΦΠΑ και της ίσης μεταχείρισης των υποκειμένων στον φόρο.
44.
Ομολογώ ότι οι διατάξεις είναι περίπλοκες· εξάλλου, κατά τη διαδικασία οι διάδικοι διαφώνησαν ως προς τα πρακτικά τους αποτελέσματα. Ωστόσο, βάσει των απαντήσεων που έδωσαν σε ερωτήσεις του δικαστηρίου νομίζω ότι τα αποτελέσματα αυτά μπορούν να συνοψισθούν ως εξής.
45.
Αν ένας υποκείμενος στον φόρο δεν συμπλήρωσε δήλωση ΦΠΑ για καμιά από τις οικείες φορολογικές περιόδους, δεν εμπίπτει στην αμνηστία του άρθρου 8, παράγραφος 4, ή του άρθρου 9. Ωστόσο, μπορεί να υπαχθεί στις περί αμνηστίας διατάξεις του άρθρου 8 ή του άρθρου 9, α) αν συμπλήρωσε δηλώσεις (πλήρεις ή μη πλήρεις) για μια από τις φορολογικές περιόδους αλλά όχι για άλλες, ή β) αν συμπλήρωσε δηλώσεις για όλες τις φορολογικές περιόδους πλην όμως ορισμένες από αυτές ή όλες είναι ελλιπείς ή ανακριβείς.
46.
Όταν ο υποκείμενος στον φόρο καταθέσει συμπληρωματική δήλωση βάσει της διαδικασίας του άρθρου 8, για συγκεκριμένη φορολογική περίοδο, η οποία εμφαίνει μεγαλύτερο ποσό φόρου προστιθεμένης αξίας (η διαφορά μεταξύ υπηρεσιών που φορολογήθηκαν ως εισροές και υπηρεσιών που φορολογήθηκαν ως εκροές) από αυτό που είχε δηλώσει αρχικά, α) οφείλει να καταβάλει ΦΠΑ επί του προσθέτου ποσού (με ελάχιστο όριο τα 300 ευρώ) και β) του χορηγείται ατέλεια που τον προστατεύει από κάθε μεταγενέστερη διορθωτική πράξη για την περίοδο αυτή με όριο το διπλάσιο του πρόσθετου ΦΠΑ που εξόφλησε.
47.
Η διαδικασία του άρθρου 9 οδηγεί σε αποτελέσματα διαφορετικά αναλόγως του αν είχε ή δεν είχε κατατεθεί αρχική δήλωση και αναλόγως του ποσού του ΦΠΑ επί των εισροών που εξέπεσε. Ωστόσο, πρέπει να γίνει πληρωμή για καθεμία από τις οικείες περιόδους (είτε έχει κατατεθεί δήλωση για την περίοδο αυτή είτε δεν έχει κατατεθεί, είτε είναι είτε δεν είναι ακριβής) και είναι αδύνατο να εκπέσουν περαιτέρω ποσά. Για τις περιόδους για τις οποίες κατατέθηκε δήλωση, η πληρωμή ανέρχεται σε ποσό μεταξύ 1 και 2 % του ΦΠΑ επί των εισροών που εξέπεσαν αρχικά συν ένα ποσό μεταξύ 1 και 2 % του ΦΠΑ επί των εκροών που δηλώθηκε αρχικά για το έτος αυτό (
23
), με ελάχιστο ποσό 500, 600 ή 700 ευρώ αναλόγως του οικείου κύκλου εργασιών. Για κάθε περίοδο για την οποία δεν κατατέθηκε αρχικά δήλωση, οφείλεται κατ’ αποκοπή ποσό 1500 ευρώ για τα φυσικά πρόσωπα και 3000 ευρώ για τις εταιρίες, ανεξαρτήτως του ποσού που δεν δηλώθηκε ή δεν δηλώθηκε πλήρως.
48.
Επί της βάσεως αυτής, ο υποκείμενος στον φόρο που ακολουθεί τη διαδικασία του άρθρου 8 θα καταβάλει ποσό που αντιστοιχεί στο σύνολο του ΦΠΑ επί της προστιθεμένης αξίας του που δεν είχε δηλωθεί αρχικά αλλά δηλώθηκε εκ των υστέρων, αλλά μόνο για τις περιόδους για τις οποίες δεν κατέθεσε πλήρη ή ακριβή δήλωση. Ωστόσο, ταυτόχρονα προστατεύεται από ενδεχομένη μεταγενέστερη διορθωτική πράξη όσον αφορά τα οφειλόμενα ποσά εντός των ορίων του διπλασίου του ποσού αυτού. Συνεπώς, φαίνεται απίθανο να δηλώσει, στην πράξη, ποσό μεγαλύτερο από το ήμισυ της προστιθεμένης αξίας που δεν δηλώθηκε αρχικά. Η φορολογική αρχή θα εισπράξει στην περίπτωση αυτή ποσό μέχρι το ήμισυ του πράγματι οφειλομένου φόρου, ενώ παράλληλα παραιτείται από τη δυνατότητα να εισπράξει το υπόλοιπο μισό.
49.
Ο υποκείμενος στον φόρο που ακολουθεί τη διαδικασία του άρθρου 9 οφείλει να καταβάλει ένα ποσό για κάθε μια από τις περιόδους μεταξύ του οικείου χρονικού διαστήματος είτε έχει καταθέσει αρχικά ακριβή δήλωση είτε όχι για την περίοδο αυτή. Αν έχει καταθέσει δήλωση (ακριβή ή ανακριβή) τότε το ποσό που καταβάλει αποτελεί μικρό ποσοστό (μέχρι 2 %) του ποσού του φόρου επί των εισροών και επί των εκροών που δηλώθηκε αρχικά· αν δεν έχει υποβάλει δήλωση θα καταβάλει κατ’ αποκοπή ποσό 1500 ευρώ ή 3000 ευρώ ανεξαρτήτως του ποσού του ΦΠΑ που δεν δηλώθηκε. Στις δύο περιπτώσεις, ο υποκείμενος στον φόρο αποκτά ασυλία έναντι ενδεχόμενης μεταγενέστερης διόρθωσης.
50.
Όταν ο υποκείμενος στον φόρο μπορεί να επιλέξει μεταξύ των δύο διαδικασιών (και επιθυμεί να ακολουθήσει τη μια εξ αυτών) μπορούμε ευλόγως να υποθέσουμε ότι θα επιλέξει αυτή που του στοιχίζει λιγότερο. Όταν έχουμε μικρό μόνο βαθμό «ελλιπούς δήλωσης» ή «μη δήλωσης» (οπότε είναι πιθανότερο να οφείλεται σε καλόπιστη πλάνη), η διαδικασία του άρθρου 8 φαίνεται συμφέρουσα εφόσον παρέχει ασυλία έναντι συμπληρωματικών ελέγχων σε αντάλλαγμα με την καταβολή του ημίσεος του ποσού του οφειλομένου ΦΠΑ. Όταν η παρέκκλιση υπήρξε μεγαλύτερη (οπότε είναι πιθανότερο ότι οφείλεται σε εξαπάτηση), η διαδικασία του άρθρου 9 παρέχει ασυλία με αντάλλαγμα την καταβολή ποσού που αντιστοιχεί σε μικρότερο ποσοστό (και σε μερικές περιπτώσεις πολύ μικρό (
24
)) του φόρου που οφείλεται αλλά δεν δηλώθηκε.
51.
Η Επιτροπή επισημαίνει ότι, κατά το άρθρο 9, κάθε υποκείμενος στον φόρο μπορεί να αποκλείσει κάθε κίνδυνο ελέγχου ή διορθωτικής πράξης για μια σειρά φορολογικών περιόδων με αντάλλαγμα την καταβολή ποσού που δεν έχει σχέση με το ποσό του ΦΠΑ που οφείλεται κανονικά με επιτόκιο 20 %. Η αμνηστία του άρθρου 8 προστατεύει επίσης τον υποκείμενο στον φόρο από κάθε μεταγενέστερο έλεγχο ή διορθωτική πράξη με αντάλλαγμα όμως την καταβολή μεγαλύτερου ποσού. Αυτή η συνολική παραίτηση της φορολογικής αρχής από τις εξουσίες ελέγχου που διαθέτει στρεβλώνει σοβαρά κατά την Επιτροπή την ουδετερότητα του κοινού συστήματος ΦΠΑ. Ορισμένοι υποκείμενοι στον φόρο έχουν πολύ διαφορετική μεταχείριση όσον αφορά παρόμοιες πράξεις, πράγμα που στρεβλώνει τον υγιή ανταγωνισμό.
52.
Και στο σημείο αυτό δεν μπορώ παρά να συμμεριστώ την άποψη της Επιτροπής ότι μια νομοθετική διάταξη κατά την οποία οι έντιμοι και επιμελείς έμποροι εξοφλούν τον ΦΠΑ εξ ολοκλήρου, ενώ οι έμποροι που ενεργούν δολίως ή με αμέλεια μπορούν να αποφύγουν κάθε συμπληρωματικό έλεγχο με αντάλλαγμα την καταβολή ποσού που αντιστοιχεί κατ’ ανώτατο όριο στο μισό και ίσως σε πολύ λιγότερο ποσοστό του πράγματι οφειλομένου ΦΠΑ δεν συμβιβάζεται με τις υποχρεώσεις που επιβάλλουν στα κράτη μέλη τα άρθρα 2 και 22 της έκτης οδηγίας. Ειδικότερα, οι ρυθμίσεις του άρθρου 9 του ιταλικού δημοσιονομικού νόμου για το 2003 παραβλέπουν πλήρως τις λεπτομερείς διατάξεις του άρθρου 22 της έκτης οδηγίας που επικαλείται η Επιτροπή (
25
), καθόσον δεν προβλέπουν δήλωση των πράξεων που όντως πραγματοποιήθηκαν και καθότι τα οφειλόμενα ποσά δεν έχουν καμιά σχέση με τον φόρο που έπρεπε να δηλωθεί για τις πράξεις αυτές. Επιπλέον, όπως ορθά επισημαίνει η Επιτροπή, η αμνηστία δεν κάνει καμιά διάκριση μεταξύ περιστασιακής «ελλιπούς δήλωσης» και τακτικής «ελλιπούς δήλωσης», μεταξύ μικρών και μεγάλων ποσών ή μεταξύ αμέλειας και δόλου.
53.
Ωστόσο, η άμυνα της Ιταλικής Δημοκρατίας στηρίζεται κυρίως στο επιχείρημα ότι στην αμνηστία εμπίπτει μόνο μια μικρή κατηγορία υποκειμένων στον φόρο και ότι πρόκειται για αποτελεσματικό μέτρο που υπάγεται στο περιθώριο που έχουν τα κράτη μέλη για να επιτύχουν την είσπραξη ποσών που διαφορετικά θα ήταν χαμένα για τη φορολογική αρχή. Πρέπει, συνεπώς, να εξετάσω τα σημεία αυτά πριν καταλήξω σε κάποιο συμπέρασμα.
Τα του περιορισμού των διατάξεων περί αμνηστίας
54.
Η Επιτροπή περιγράφει την επίδικη αμνηστία ως γενική και χωρίς διάκριση παραίτηση από το δικαίωμα ελέγχου και διόρθωσης, ενώ η Ιταλική Κυβέρνηση επισημαίνει ορισμένους περιορισμούς στη δυνατότητα εφαρμογής των διατάξεων περί αμνηστίας. Κατά την άποψή της, οι περιορισμοί αυτοί είναι σημαντικοί και σημαίνουν ότι η αμνηστία δεν μπορεί να χαρακτηριστεί ως γενική ή χωρίς διάκριση.
55.
Πρώτον, η αμνηστία δεν είναι δυνατή για τους υποκειμένους στον φόρο που δεν υπέβαλαν αρχικά δηλώσεις ΦΠΑ για καμιά από τις οικείες φορολογικές περιόδους (
26
). Η Επιτροπή απαντά ότι η κατάσταση αυτή είναι εκ φύσεως καθαρά περιθωριακή.
56.
Μπορούμε βεβαίως να υποθέσουμε ότι η κατάσταση αυτή είναι περιθωριακή και η Ιταλική Δημοκρατία δεν αμφισβήτησε τον χαρακτηρισμό αυτό. Στην πράξη είναι τελείως ευνόητο ότι οι επιχειρήσεις κάποιου μεγέθους, ακόμη και αν επιθυμούν να ενεργήσουν δολίως έναντι της φορολογικής αρχής, καταθέτουν δηλώσεις αρκούντως λογικές ώστε να μην ελκύσουν την προσοχή. Αντιστρόφως, η ολική απουσία δήλωσης μπορεί να είναι συχνότερη μεταξύ των επιχειρήσεων μικροτέρου μεγέθους που ελπίζουν εν πάση περιπτώσει να αποφύγουν τους ελέγχους ή έχουν την αντίληψη ότι η απάτη δικαιολογείται από κάποιον ηθικό κανόνα de minimis (
27
). Επιπλέον, είναι πιθανόν ότι πολλές παράνομες δραστηριότητες δεν δηλώνονται καθόλου σε σχέση με τον ΦΠΑ ακόμη και αν υπόκεινται κατ’ αρχήν στον φόρο (
28
).
57.
Δεν νομίζω συνεπώς ότι ο αποκλεισμός είναι περιθωριακός σε τελική ανάλυση. Όσον αφορά την ορατή οικονομία, είναι χωρίς αμφιβολία περιθωριακός, στο μέτρο απλώς που οποιοδήποτε ασκεί προδήλως φορολογούμενη δραστηριότητα θα θεωρήσει ότι πρέπει να τη δηλώσει τουλάχιστον επαρκώς ώστε να αποφύγει ενοχλητικούς ελέγχους και κατ’ αυτόν τον τρόπο δεν θα αποκλειστεί από την αμνηστία. Ωστόσο, η συλλογιστική αυτή δεν επαληθεύεται στην περίπτωση της αόρατης ή υπόγειας οικονομίας η οποία εξάλλου εκτιμάται σε ποσοστό άνω του 26 % του ΑΕΠ στην Ιταλία (
29
).
58.
Αφενός ο (θεωρητικώς) υποκείμενος στον φόρο που προσδοκά να διαφύγει τελείως της προσοχής της φορολογικής αρχής είναι λιγότερο πιθανό να επιδιώξει την προστασία ενδεχομένης αμνηστίας από το πρόσωπο που είναι ήδη γνωστό στη φορολογική αρχή αλλά της κρύβει κάτι. Είναι επίσης λιγότερο πιθανό να υποβληθεί σε έλεγχο από την αρχή αυτή, ιδίως αν τα μέσα που διαθέτει η αρχή είναι περιορισμένα όπως υποστηρίζει η Ιταλική Κυβέρνηση.
59.
Σε τελική ανάλυση, θεωρώ απίθανο να έχει επηρεάσει ο αποκλεισμός υποκειμένων στον φόρο που δεν κατέθεσαν δήλωση για καμιά από τις συγκεκριμένες φορολογικές περιόδους τον αριθμό εκείνων εξ αυτών που θα τύχουν ή θα επιδιώξουν να τύχουν αμνηστίας.
60.
Δεύτερον, η Ιταλική Κυβέρνηση παρατηρεί ότι η αμνηστία δεν μπορεί να ζητηθεί οσάκις έχουν ήδη επισημανθεί παρατυπίες (
30
). Η Επιτροπή απαντά ότι ο αποκλεισμός αυτός δεν είναι πλήρης —σε ορισμένες περιπτώσεις μπορεί να εφαρμοστεί διαδικασία διακανονισμού βάσει των άρθρων 15 και 16 του νόμου 289/2002 για να τερματιστεί η διαδικασία διορθώσεως και να δημιουργηθεί και πάλι δυνατότητα υπαγωγής στην αμνηστία— πλην όμως η Ιταλική Κυβέρνηση απαντά ότι ο εν λόγω διακανονισμός αφορά μόνον αυτούς που μπορούν ακόμη να προσβάλουν την εν λόγω διαδικασία.
61.
Από τα άρθρα 15 και 16 που παραθέτει η Ιταλική Δημοκρατία στο υπόμνημα ανταπαντήσεως προκύπτει ότι μια διαδικασία διορθώσεως που δεν έχει ακόμα φθάσει στο στάδιο της τελικής διάταξης ή απόφασης μπορεί να διακοπεί με την καταβολή ποσού μεταξύ 150 ευρώ και, κατ’ ανώτατο όριο, ποσοστού 50 % του ποσού του φόρου που καλείται να καταβάλει το πρόσωπο· εξάλλου, από τα άρθρα 8, παράγραφος 10, και 9, παράγραφος 14, προκύπτει ότι, άπαξ ο φορολογούμενος καταβάλει το σχετικό ποσό εντός της προθεσμίας, μπορεί να υπαχθεί στην αμνηστία βάσει του άρθρου 8 ή του άρθρου 9.
62.
Συνεπώς, ο αποκλεισμός που επικαλείται η Ιταλική Κυβέρνηση είναι περιορισμένης εκτάσεως. Μια φορολογική αμνηστία που σκοπεί να σηματοδοτήσει εκούσιες συνεισφορές, αντί ενός φόρου που θα οφείλετο κανονικά αλλά που θα ήταν δύσκολο να εισπραχθεί με άλλα μέσα, είναι τελείως φυσικό να μην εκτείνεται μέχρι νέας κινήσεως, προς όφελος του υποκειμένου στον φόρο, μιας διαδικασίας που έχει ήδη τερματιστεί προς όφελος της φορολογικής αρχής. Ωστόσο, οι υποκείμενοι στον φόρο που αποτελούν αντικείμενο εκκρεμούς διαδικασίας μπορούν να τύχουν αμνηστίας καταβάλλοντας ένα μέρος του ποσού που τους ζητείται στο πλαίσιο αυτής της διαδικασίας επιπλέον του ποσού που απαιτείται στο πλαίσιο της διαδικασίας αμνηστίας. Η αμνηστία θα είναι πάντα συμφέρουσα για αυτούς αν σημαίνει ότι μπορούν να επιτύχουν ατέλεια καταβάλλοντας ποσό συνολικά χαμηλότερο από αυτό που θα έπρεπε να καταβάλουν αν η διαδικασία είχε τερματιστεί εις βάρος τους. Ωστόσο, αυτό έχει ως συνέπεια ότι η φορολογική αρχή θα εισπράξει χαμηλότερο ποσό από αυτό που θα μπορούσε να έχει εισπράξει, ενώ παράλληλα παραιτείται από κάθε μεταγενέστερο έλεγχο.
63.
Τρίτον, η Ιταλική Κυβέρνηση υπογραμμίζει ότι το ποσό που καταβάλλεται στο πλαίσιο της αμνηστίας μπορεί να ελεγχθεί με γνώμονα τα στοιχεία που έχουν περιληφθεί στις υποβληθείσες δηλώσεις (
31
) και ότι στην περίπτωση που έχουν υποβληθεί αιτήσεις επιστροφής, η εφαρμογή της διαδικασίας αμνηστίας δεν εμποδίζει τον έλεγχο της βασιμότητας των αιτήσεων αυτών.
64.
Όπως ορθά παρατηρεί η Επιτροπή, ο πρώτος από τους ελέγχους αυτούς είναι καθαρά τυπικός και εξαρτάται πλήρως από την ακρίβεια των δηλουμένων στοιχείων, η οποία και δεν υπόκειται σε έλεγχο στο πλαίσιο της διαδικασίας αμνηστίας.
65.
Το δεύτερο είδος ελέγχου αφορά τις αιτήσεις επιστροφής του ΦΠΑ, δηλαδή περιπτώσεις όπου ο φόρος εισροών υπερβαίνει τον φόρο εκροών, έτσι ώστε η μεταξύ τους διαφορά αποβαίνει προς όφελος του υποκειμένου στον φόρο και όχι της φορολογικής αρχής. Η Ιταλική Κυβέρνηση υποστηρίζει ότι στην περίπτωση αυτή, και ανεξάρτητα από την αμνηστία, ο έλεγχος μπορεί να επεκταθεί στον προμηθευτή που εξέδωσε τα τιμολόγια τα οποία αναγράφουν τον καταβληθέντα ΦΠΑ επί των εισροών και ο οποίος εν πάση περιπτώσει είναι υπόχρεος του φόρου λόγω του ότι εξέδωσε το συγκεκριμένο τιμολόγιο (
32
).
66.
Νομίζω ότι η εξαίρεση αυτή από την ασυλία ελέγχου είναι και εδώ μάλλον περιθωριακή. Ένας έμπορος που ζητεί επιστροφή του ΦΠΑ, την οποία δεν δικαιούται, ενεργεί κατά τον τρόπο αυτό είτε με είτε χωρίς τη συνενοχή των προμηθευτών του που του επέδωσαν τιμολόγια αναγράφοντα καταβληθέντα ΦΠΑ εισροών που στην πραγματικότητα δεν καταβλήθηκε στην εφορία. Εάν υπήρξε τέτοια συμπαιγνία, είναι αμφίβολο αν το πρόσωπο θα θελήσει να υπαχθεί στην αμνηστία, εκτός αν η αποκάλυψή της παρίσταται επικειμένη στον μέτρο που έχει στην κατοχή του έγγραφα τα οποία του δίνουν εκ πρώτης όψεως δικαίωμα επιστροφής, ενώ η επίκληση της αμνηστίας συνεπάγεται κατ’ ανάγκην καταγγελία των συνεργατών του που ενήργησαν δολίως. Σε περίπτωση απάτης του τύπου «εξαφανισμένος επιχειρηματίας» (εξαφάνιση ενός ή περισσοτέρων επιχειρηματιών χωρίς δήλωση του ΦΠΑ στην εφορία), ο έλεγχος των προμηθευτών αποβαίνει εξ ορισμού άκαρπος. Αντιστρόφως, αν δεν υπήρξε συμπαιγνία, είναι λιγότερο πιθανό να εμφανιστούν παρατυπίες επί εισροών κατά τον έλεγχο.
67.
Σε γενικές γραμμές, οι περιορισμοί της εκτάσεως της αμνηστίας που επικαλείται η Ιταλική Κυβέρνηση δεν φαίνονται να είναι ουσιώδεις χωρίς πάντως να είναι τελείως υποθετικοί.
Η αποτελεσματικότητα της ανάκτησης και το περιθώριο που διαθέτουν τα κράτη μέλη
68.
Στο πλαίσιο του συστήματος του ΦΠΑ όπως έχει εναρμονιστεί, τα κράτη μέλη είναι υπεύθυνα για τον έλεγχο της τηρήσεως από τους υποκειμένους στον φόρο των υποχρεώσεών τους, για τον έλεγχο των δηλώσεων, των λογαριασμών και κάθε άλλου σχετικού εγγράφου, καθώς και για τον υπολογισμό και την είσπραξη του οφειλομένου φόρου. Δεν αμφισβητείται εξάλλου ότι έχουν ορισμένο περιθώριο στο θέμα αυτό, ιδίως όσον αφορά τον τρόπο κατά τον οποίο θα αναπτύξουν αποτελεσματικότερα τα μέσα που διαθέτουν.
69.
Η Ιταλική Δημοκρατία υποστηρίζει ότι οι επίδικες διατάξεις ενθαρρύνουν τις αυθόρμητες δηλώσεις ποσών που ορισμένοι υποκείμενοι στον φόρο δεν είχαν δηλώσει προηγουμένως και κατ’ αυτόν τον τρόπο ελευθερώνεται δυναμικό για τον έλεγχο των μη συμμορφουμένων και προκύπτει σε τελική ανάλυση μεγαλύτερο όφελος από αυτό που θα προέκυπτε διαφορετικά. Αυτό βρίσκεται εντός του περιθωρίου που η ίδια η Επιτροπή αναγνωρίζει στα κράτη μέλη για τον καθορισμό του τρόπου κατά τον οποίο θα αναπτύξουν το δυναμικό τους προκειμένου να εξασφαλίσουν καλύτερα την τήρηση και την εφαρμογή των διατάξεων.
70.
Η Ιταλική Κυβέρνηση διευκρινίζει ότι η αμνηστία του άρθρου 8 εφαρμόστηκε συνολικά σε 162000 υποκειμένους στον φόρο και σε 750000 η αμνηστία του άρθρου 9. Ο δεύτερος αριθμός αντιπροσωπεύει ποσοστό 13,37 % των 5309654 υποκειμένων στον φόρο που καταγράφηκαν στην Ιταλία το 2001 (
33
). Το 2003, το συνολικό ποσό που ανακτήθηκε (1938 εκατομμύρια ευρώ) ανέρχεται περίπου στο 1,9 % του συνόλου του ΦΠΑ (101890 εκατομμύρια ευρώ) που εισπράχθηκε κατά την εν λόγω περίοδο. Αντιθέτως, τα ποσά του ΦΠΑ που ανακτήθηκε κατόπιν των συνήθων ελέγχων μεταξύ 1999 και 2002 υπήρξαν πολύ μικρότερα· κυμάνθηκαν μεταξύ 140 και 357 εκατομμυρίων ευρώ και έφτασαν συνολικά τα 1049 εκατομμύρια για την τετραετή περίοδο (
34
). Κατά την Ιταλική Δημοκρατία τα στοιχεία αυτά δείχνουν πόσο αβάσιμη είναι η προσφυγή.
71.
Η Επιτροπή αντιτάσσει ότι τα στοιχεία αυτά δείχνουν μάλλον ότι πάρα πολλοί φορολογούμενοι επωφελήθηκαν της αμνηστίας, το δε αποτέλεσμα υπήρξε πολύ μικρό. Τα κέρδη (μεγαλύτερη και αποτελεσματικότερη ανάκτηση) που φέρεται ότι σηματοδότησε η αμνηστία είναι μηδαμινά (το ποσοστό που ανακτήθηκε είναι αμελητέο και το μόνο πραγματικό αποτέλεσμα είναι η ανακοπή των ελέγχων της φορολογικής αρχής) και εν πάση περιπτώσει δεν ασκούν επιρροή δεδομένου ότι οι επιταγές των άρθρων 2 και 22 της έκτης οδηγίας είναι δεσμευτικές.
72.
Η Ιταλική Δημοκρατία απαντά ότι οι επίδικες διατάξεις ενθαρρύνουν τις αυθόρμητες δηλώσεις· αυτό καθιστά δυνατή την αναδιάταξη του δυναμικού για τον έλεγχο των υποκειμένων στον φόρο που δεν επωφελούνται των διατάξεων αυτών· ότι για τα πρόσωπα αυτά, το άρθρο 10 του δημοσιονομικού νόμου του 2003 παρέτεινε την περίοδο ενδεχομένου ελέγχου κατά δύο έτη και ότι τα ποσά που ανακτήθηκαν ήταν πολύ μεγαλύτερα απ’ ό,τι θα ήταν χωρίς το μέτρο αυτό. Συνεπώς, τα πλεονεκτήματα είναι πραγματικά και δεν μπορούν να θεωρηθούν αλυσιτελή. Επιπλέον, α) η αμνηστία αφορά περιπτώσεις στις οποίες η παράλειψη δηλώσεως δεν είχε διαπιστωθεί και ίσως δεν θα διαπιστωνόταν ποτέ, β) βάσει του άρθρου 9, ο υποκείμενος στον φόρο πρέπει να καταβάλει κάποιο ποσό για κάθε φορολογική περίοδο της σειράς αυτής, ακόμη και αν παρέλειψε τη δήλωση μόνο για μια περίοδο, γ) ο φόρος, καίτοι χαμηλότερος από το θεωρητικά οφειλόμενο ποσό, εισπράττεται αμέσως και όχι κατόπιν μακρόχρονης διαδικασίας έρευνας και είσπραξης.
73.
Η αντίρρηση της Επιτροπής έναντι των αμνηστιών ΦΠΑ δεν φαίνεται να είναι απόλυτη, αλλά είναι έντονη όσον αφορά τον τύπο που περιβάλλονται οι επίδικες διατάξεις.
74.
Είναι συνεπώς σκόπιμο να εξετάσω με συντομία το φαινόμενο γενικώς. Οι φορολογικές αμνηστίες συνεπάγονται συνήθως ασυλία από τις ποινικές κυρώσεις, τα πρόστιμα και την καταβολή τόκων (εν όλω ή εν μέρει) —και η Επιτροπή δέχεται ρητά ότι, όσον αφορά τον ΦΠΑ, τα ζητήματα αυτά εμπίπτουν στην αρμοδιότητα των κρατών μελών η οποία και δεν παρεμποδίζεται από το κοινοτικό δίκαιο. Εξίσου συνήθως όμως οι αμνηστίες συνεπάγονται την πλήρη καταβολή των οφειλομένων ποσών και δεν επιφέρουν απαλλαγή από τον έλεγχο. Ο στόχος έγκειται κατά κανόνα στο να δοθεί κίνητρο για αυθόρμητη καταβολή με τη χορήγηση ασυλίας από τις κυρώσεις (η απειλή των οποίων σκοπεί να ενθαρρύνει την εξαρχής τήρηση των φορολογικών υποχρεώσεων πλην όμως μπορεί να αποθαρρύνει την όψιμη τήρηση αν το τίμημα της μετάνοιας είναι πολύ υψηλό), χωρίς όμως να φτάνει μέχρι σημείου να καθίσταται πλέον συμφέρουσα η απάτη με την εκ των υστέρων μεταμέλεια από την εξαρχής υποβολή ακριβούς και έντιμης δήλωσης· καθώς επίσης να ξαναφέρει τους κακοπροαίρετους φορολογούμενους στον ίσιο δρόμο για το μέλλον.
75.
Η επιστήμη (
35
) υποστηρίζει ότι, για να είναι αποτελεσματική, η φορολογική αμνηστία πρέπει να παρέχεται μόνο μια φορά (διότι η επανάληψη θα έχει ως συνέπεια ότι οι φορολογούμενοι θα προσαρμόσουν την τακτική τους προσδοκώντας μελλοντικές αμνηστίες), ότι πρέπει να συνεπάγεται την πληρωμή τουλάχιστον του οφειλομένου ποσού, κατά κανόνα εντόκως (αν δεν υπάρχει αυτό το στοιχείο τότε η απάτη φαίνεται ότι αμείβεται) και πρέπει να συνοδεύεται τουλάχιστον από μια αξιόπιστη αγγελία ενισχυμένου ελέγχου (αν δεν υπάρχει αυτό το στοιχείο το πλεονέκτημα της δήλωσης σε σχέση με τον κίνδυνο αποκάλυψης δεν θα είναι πειστικό).
76.
Η επίδικη αμνηστία δεν φαίνεται να εμφανίζει κανένα από αυτά τα χαρακτηριστικά. Συγκεκριμένα, επεκτάθηκε στα επόμενα έτη (
36
) και κατ’ αυτόν τον τρόπο δημιουργεί ίσως προσδοκία μελλοντικών αμνηστιών μειώνοντας παράλληλα την πιθανότητα τήρησης των φορολογικών υποχρεώσεων. Επιπλέον, φαίνεται ότι η Ιταλική Δημοκρατία εφάρμοσε πάρα πολύ συχνά φορολογικές αμνηστίες στο παρελθόν (
37
). Συγκεκριμένα αναφέρθηκε ότι ήταν τόσο τακτικές ώστε η προσδοκία μελλοντικών αμνηστιών κατέστη ένας παράγων του χαμηλού εθνικού επιπέδου τήρησης των φορολογικών διατάξεων (
38
). Ακόμη και αν, όπως ανέφερε η Ιταλική Δημοκρατία κατά τη συνεδρίαση, σημειώθηκε αύξηση των εισπράξεων ΦΠΑ κατά τα επόμενα έτη, δεν προσκομίστηκαν ενδείξεις που να δεικνύουν ειδική σχέση με την αμνηστία (και όχι με κάποιον άλλο από τους πολυάριθμους δυνατούς παράγοντες) ή την ύπαρξη ενδεχομένου μακροχρονίου αποτελέσματος.
77.
Η Ιταλική Δημοκρατία υποστηρίζει ότι τα εισπραχθέντα ποσά ανέρχονται στο 2 % των εσόδων από ΦΠΑ. Αν η απόκλιση ΦΠΑ (διαφορά μεταξύ του θεωρητικά οφειλομένου ποσού και του ποσού που εισπράττεται πράγματι) μπορεί να εκτιμηθεί σε ποσοστό μεταξύ 35 και 40 % στην Ιταλία (
39
), αυτό σημαίνει ότι το ποσό που εισπράχθηκε πράγματι τοποθετείται στο 3 έως 4 % του θεωρητικά οφειλομένου αλλά ουδέποτε δηλωθέντος ποσού (
40
).
78.
Βεβαίως μια φορολογική αρχή δεν μπορεί ποτέ να ελπίζει ότι θα αποτρέψει κάθε φοροδιαφυγή και δεν είναι έργο του Δικαστηρίου να συμβουλεύσει την Ιταλική Δημοκρατία ως προς τον τρόπο κατά τον οποίο μπορεί να αναπτύξει καλύτερα το δυναμικό της, καίτοι διαθέτει την αναγκαία εμπειρία για να το πράξει. Νομίζω ότι μια μέθοδος που αποδίδει όπως φαίνεται ποσοστό μεταξύ 3 και 4 % του μη εισπραττομένου φόρου (και ταυτόχρονα αφήνει ανέπαφο τουλάχιστον το 95 % του μη εισπραχθέντος ποσού δεδομένου ότι τουλάχιστον ένα τμήμα του ποσού αυτού είναι οριστικά χαμένο) είναι φανερό ότι δεν συνιστά αποτελεσματική χρήση του δυναμικού.
Σφαιρική ανάλυση
79.
Δεν μπορεί να υποστηριχθεί σοβαρά ότι οι μέθοδοι αυξήσεως των εσόδων που προβλέπουν τα άρθρα 8 και 9 του ιταλικού δημοσιονομικού νόμου του 2003 συμβιβάζονται καθ’ οιονδήποτε τρόπο με τους κανόνες περί εισπράξεως του ΦΠΑ που επιβάλλει στα κράτη μέλη η έκτη οδηγία. Τίποτε στην οδηγία αυτή δεν επιτρέπει σε ένα κράτος μέλος να εισπράττει τον ΦΠΑ στο ήμισυ του συνήθους συντελεστή του (αυτό είναι στην πράξη το αποτέλεσμα του άρθρου 8) (
41
). Ακόμα λιγότερο επιτρέπει να εισπράττεται ποσό που αντιστοιχεί στο 2 % του δηλωθέντος φόρου εισροών συν 2 % του δηλωθέντος φόρου εκροών, αντί ενός συνολικά ακαθόριστου ποσού ΦΠΑ που έπρεπε να δηλωθεί αλλά δεν δηλώθηκε. Τέλος, καίτοι ο ΦΠΑ είναι φόρος «αυτοεκκαθαριζόμενος», είναι σαφές ότι τα κράτη μέλη έχουν την υποχρέωση να ελέγχουν και να εξασφαλίζουν την τήρηση των φορολογικών υποχρεώσεων και δεν επιτρέπεται να απεκδύονται της ευθύνης αυτής όσον αφορά ένα σύνολο φορολογητέων οικονομικών δραστηριοτήτων.
80.
Οι επίδικες διατάξεις περί αμνηστίας εφαρμόζονται θεωρητικά στο σύνολο των φορολογουμένων και μη δηλουμένων εμπορικών πράξεων στην Ιταλία, για τις οποίες οι οικονομολόγοι φρονούν ότι αντιπροσωπεύουν σημαντικό ποσοστό του ακαθαρίστου εθνικού προϊόντος της χώρας —ίσως μεταξύ 25 και 40 %. Σύμφωνα με τα αριθμητικά στοιχεία της Ιταλικής Κυβέρνησης, ένα ποσοστό άνω του 17 % των υποκειμένων στον φόρο προσέφυγαν στις διατάξεις αυτές (
42
). Συνεπώς, το αποτέλεσμά τους είναι κάθε άλλο παρά αμελητέο και συνιστά σοβαρό εμπόδιο στην εφαρμογή του ΦΠΑ σύμφωνα με τους κανόνες εναρμονίσεως της έκτης οδηγίας.
81.
Δεν νομίζω εξάλλου ότι μπορεί κανείς να υπερασπιστεί αξιόπιστα τα μέτρα αυτά, επικαλούμενος αποτελεσματική χρήση του δυναμικού. Αντιθέτως, όπως δείχνει η κοινή λογική και οι οικονομικές αναλύσεις, είναι ικανά να προκαλέσουν μείωση της τήρησης των υποχρεώσεων περί ΦΠΑ (τουλάχιστον) μεσοπρόθεσμα και μακροπρόθεσμα, διότι αμείβουν τη μη τήρηση των υποχρεώσεων αυτών και, λαμβανομένου υπόψη του ιστορικού πλαισίου, δημιουργούν εύλογη ελπίδα παρόμοιας μεταχείρισης και στο μέλλον.
82.
Συνεπώς, το αίτημα της Επιτροπής πρέπει να γίνει δεκτό.
Τα δικαστικά έξοδα
83.
Κατά το άρθρο 69, παράγραφος 2, του Κανονισμού Διαδικασίας, ο ηττηθείς διάδικος καταδικάζεται στα δικαστικά έξοδα αν υπάρχει σχετικό αίτημα του νικήσαντος διαδίκου. Εφόσον φρονώ ότι πρέπει να γίνει δεκτή η προσφυγή της Επιτροπής η οποία και ζήτησε να καταδικαστεί η καθής στα δικαστικά έξοδα, η Ιταλική Δημοκρατία πρέπει να καταδικαστεί στα δικαστικά έξοδα.
Πρόταση
84.
Κατόπιν αυτού προτείνω στο Δικαστήριο:
—
να κρίνει ότι η Ιταλική Δημοκρατία, προβλέποντας ρητώς και γενικώς, με τα άρθρα 8 και 9 του νόμου 289 της 27ης Δεκεμβρίου 2002 (legge finanziaria 2003, δημοσιονομικός νόμος του 2003), την παραίτηση από τον έλεγχο των φορολογητέων πράξεων που πραγματοποιούνται κατά τη διάρκεια σειράς φορολογικών περιόδων, παρέβη τις υποχρεώσεις που υπέχει από τα άρθρα 2 και 22 της έκτης οδηγίας του Συμβουλίου, της 17ης Μαΐου 1977 (77/388/ΕΟΚ) σε συνδυασμό με το άρθρο 10 ΕΚ.
—
να καταδικάσει την Ιταλική Δημοκρατία στα δικαστικά έξοδα.
(
1
)	Γλώσσα του πρωτοτύπου: η αγγλική.
(
2
)	Έκτη οδηγία 77/388/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Μαΐου 1977, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών — Κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας: ομοιόμορφη φορολογική βάση (ΕΕ ειδ. έκδ. 09/001, σ. 49, τροποποιήθηκε επανειλημμένα). Την 1η Ιανουαρίου 2007 η έκτη οδηγία καταργήθηκε και αντικαταστάθηκε από την οδηγία 2006/112/ΕΚ του Συμβουλίου, της 28ης Σεπτεμβρίου 2006, σχετικά με το κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας (ΕΕ L 347 της 11ης Δεκεμβρίου 2006, σ. 1).
(
3
)	Η φορολογική αμνηστία επεκτάθηκε και στα επόμενα έτη, η δε Επιτροπή άσκησε και άλλη προσφυγή (υπόθεση C-174/07) για την επέκταση αυτή. Η υπόθεση αυτή εκκρεμεί.
(
4
)	Οι διατάξεις αυτές περιλαμβάνονται πλέον στα άρθρα 2, παράγραφος 1, στοιχεία α’ και δ’, της οδηγίας 2006/112.
(
5
)	Αντικαταστάθηκε από τα άρθρα 213 έως 271 της οδηγίας 2006/112.
(
6
)	Οι διατάξεις αυτές περιλαμβάνονται πλέον στο άρθρο 252, παράγραφος 1, 206 και 273, αντιστοίχως, της οδηγίας 2006/112.
(
7
)	Άρθρο 213, παράγραφος 1, της οδηγίας 2006/112.
(
8
)	Καίτοι η Επιτροπή αναφέρει την παράγραφο 3 ως πηγή· πρόκειται για το άρθρο 242 της οδηγίας 2006/112.
(
9
)	Άρθρα 262 επ. της οδηγίας 2006/112.
(
10
)	Άρθρα 214 έως 216 της οδηγίας 2006/112.
(
11
)	Άρθρα 207, 209, 210, 256 έως 258 και 267 της οδηγίας 2006/112.
(
12
)	Legge 289/2002, GURI31 Δεκεμβρίου 2002, όπως έχει τροποποιηθεί.
(
13
)	Ο διακανονισμός αυτός καλείται «condono tombale» (ταφική αμνηστία), προφανώς διότι τα φορολογικά χρέη «πέθαναν και θάφτηκαν».
(
14
)	Δεύτερη αιτιολογική σκέψη, όγδοη αιτιολογική σκέψη του προοιμίου της οδηγίας 2006/112.
(
15
)	Τέταρτη αιτιολογική σκέψη, που δεν υπάρχει στο προοίμιο της οδηγίας 2006/112.
(
16
)	Δέκατη τέταρτη αιτιολογική σκέψη, τεσσαρακοστή πέμπτη αιτιολογική σκέψη της οδηγίας 2006/112.
(
17
)	Βλ. π.χ. απόφαση της 8ης Δεκεμβρίου 2005, C-280/04, Jyske Finans (Συλλογή 2005, σ. I-10683, σκέψη 36).
(
18
)	Απόφαση της 16ης Σεπτεμβρίου 2004, C-382/02, Cimber Air (Συλλογή 2004, σ. I-8379, σκέψη 24).
(
19
)	Βλ., π.χ., απόφαση της 5ης Δεκεμβρίου 1996, C-85/95, Reisdorf (Συλλογή 1996, σ. I-6257, σκέψη 24)· απόφαση της 17ης Σεπτεμβρίου 1997, C-141/96, Langhorst (Συλλογή 1997, σ. I-5073, σκέψεις 17 και 28).
(
20
)	Βλ., π.χ., απόφαση της 21ης Φεβρουαρίου 1989, 203/87, Επιτροπή κατά Ιταλίας (Συλλογή 1989, σ. 371, σκέψη 10).
(
21
)	Άρθρο 395 της οδηγίας 2006/112.
(
22
)	Τόσο η Ιταλική Δημοκρατία όσο και η Επιτροπή παραπέμπουν στην υπόθεση C-128/05, Επιτροπή κατά Αυστρίας (απόφαση της 28ης Σεπτεμβρίου 2006, Συλλογή 2006, σ. I-9265) στο πλαίσιο της οποίας το Δικαστήριο έκρινε ότι η Δημοκρατία της Αυστρίας παρέβη τις υποχρεώσεις της καθόσον απάλλαξε πλήρως από τον ΦΠΑ ορισμένους επιχειρηματίες διεθνών μεταφορών. Βλ., επίσης, απόφαση της 14ης Σεπτεμβρίου 2006, C-228/05, Stradasfalti (Συλλογή 2006, σκέψη 66)· στην υπόθεση αυτή το Δικαστήριο τόνισε ότι η Ιταλική Δημοκρατία δεν μπορούσε να επιβάλει μονομερώς στους υποκειμένους στον φόρο παρέκκλιση από το δικαίωμα εκπτώσεως.
(
23
)	Το ποσοστό μειώνεται περαιτέρω για τα οφειλόμενα ποσά που υπερβαίνουν τα 11600000 ευρώ. Αυτά μειώνονται κατά 80 %, δηλαδή στο 0,2 % του φόρου επί των εισροών και/ή των εκροών που δηλώθηκε αρχικά.
(
24
)	Η Επιτροπή αναφέρει την υπόθεση ενός υποκειμένου στον φόρο που δεν υπέβαλε δήλωση για συγκεκριμένη φορολογική περίοδο για την οποία έπρεπε να δηλώσει 600000 ευρώ. Στο πλαίσιο της διαδικασίας του άρθρου 9, το ανώτατο οφειλόμενο ποσό για την απόκτηση ολικής ασυλίας, ανέρχεται σε 3000 ευρώ —η φορολογική αρχή υφίσταται δηλαδή οριστική απώλεια 597000 ευρώ. Θα προσθέσω ότι το διαφυγόν ποσοστό θα μπορούσε να είναι πολύ μεγαλύτερο καθόσον η διάταξη αναφέρει ρητά τα ποσά που υπερβαίνουν τα 11600000 ευρώ.
(
25
)	Βλ. σημεία 8 έως 10 ανωτέρω.
(
26
)	Άρθρα 8, παράγραφος 4, και 9, παράγραφος 14, στοιχείο γ’.
(
27
)	Αντίθετα προς την κατάσταση σε ορισμένα κράτη μέλη, η Ιταλία δεν έχει κατώτατο όριο για την καταχώριση ΦΠΑ έτσι ώστε και οι μικρότερες επιχειρήσεις έχουν την υποχρέωση να δηλώνουν τον φόρο.
(
28
)	Βλ., π.χ., συνεκδικασθείσες υποθέσεις C-439/04 και C-440/04 (απόφαση της 6ης Ιουλίου 2006, C-439/04, Kittel, Συλλογή 2006, σ. I-6161, σκέψη 50 και την εκεί παρατιθέμενη νομολογία.
(
29
)	Βλ., π.χ., το Δελτίο του Ευρωπαϊκού Παρατηρητηρίου Εργασίας του Φθινοπώρου 2004, και ιδίως τα σημεία 77 και 106 ως 110.
(
30
)	Άρθρα 8, παράγραφος 10, και 9, παράγραφος 14.
(
31
)	Βάσει του άρθρου 9, παράγραφος 9, ειδικότερα όπως ερμηνεύθηκε με απόφαση του συνταγματικού δικαστηρίου της 27ης Ιουλίου 2005.
(
32
)	Άρθρο 54bis του προεδρικού διατάγματος 633/72· βλ. άρθρο 21, παράγραφος 1, στοιχείο δ’ (στο άρθρο 28, στοιχείο ζ’) της έκτης οδηγίας, άρθρο 203 της οδηγίας 2006/112.
(
33
)	Ο υπολογισμός αυτός φαίνεται εσφαλμένος. Το 750000 είναι ποσοστό 14,125 % του 5309654. Οι 162000 του άρθρου 8 αποτελούν 3,05 % του συνολικού αριθμού υποκειμένων στον φόρο.
(
34
)	Συγκρίνοντας τα αριθμητικά αυτά στοιχεία με τα στοιχεία για το σύνολο του ΦΠΑ που εισπράχθηκε κατά τις τέσσερις αυτές περιόδους όπως τα διαβίβασε η Ιταλική Κυβέρνηση, σύμφωνα με τους υπολογισμούς μου, ο φόρος που ανακτήθηκε κατόπιν ελέγχων κυμαίνεται μεταξύ 0,18 % και 0,38 % του συνολικού ποσού που εισπράχθηκε κατά μια συγκεκριμένη περίοδο ή στο 0,3 % του συνολικού ποσού για την περίοδο των τεσσάρων ετών.
(
35
)	Π.χ. «IMF Working Paper 89/42», «An economic analysis of tax amnesties», Peter Stella 1989· «Deferral and the utility of amnesty», Craig M. Boise, George Mason University Law Review 2007, σ. 667, και ιδίως σ. 693 επ.
(
36
)	Βλ. υποσημείωση 3 ανωτέρω.
(
37
)	Το 1998 ένα έγγραφο του Κονγκρέσου των Ηνωμένων Πολιτειών αναφέρει ότι «η Ιταλία χορήγησε πάνω από δώδεκα φορολογικές αμνηστίες με πρόσφατο μέσο όρο περίπου μια αμνηστία ανά δύο έτη». Ένα άρθρο που μνημονεύει η Επιτροπή με το δικόγραφο της προσφυγής («Il condono fiscale tra genesi politica e limiti costituzionali», De Mita, Diritto e pratica tributaria, 2004, Parte I, σ. 1449) αναφέρει ότι η αμνηστία του 2003 ήταν η 58η από το 1900.
(
38
)	«Is One More Tax Amnesty Really That Bad? Some Empirical Evidence from the Italian 1991 VAT Amnesty», M. Marè και C. Salleo, 59ο συνέδριο του IIPF, Πράγα, Αύγουστος 2003. Βλ., επίσης, «Gradual Recovery in Euroland», Kai Carstensen, Klaus-Jürgen Gern, Christophe Kamps, Joachim Scheide, Kiel Discussion Papers 405: «[…] κατά το πρώτο εξάμηνο του 2003 η Ιταλία εισέπραξε πρόσθετα έσοδα που αντιστοιχούν περίπου στο 0,8 % του ΑΕΠ στο πλαίσιο φορολογικής αμνηστίας μεγάλης κλίμακας. Βραχυπρόθεσμα η Ιταλία απέτρεψε την υπέρβαση του ορίου του συμφώνου ανάπτυξης και σταθερότητας χάρις σε αυτό το μεμονωμένο μέτρο. Μεσοπρόθεσμα πάντως η πιθανότητα υπερβάσεως του κατωτάτου ορίου κατά 3 % αυξάνει. Όπως έδειξε η πείρα, οι συχνές φορολογικές αμνηστίες —στην Ιταλία πρόκειται για την τρίτη αμνηστία σε διάστημα 20 ετών— εξασθενούν την εντιμότητα στον φορολογικό τομέα. Κατά συνέπεια, τα φορολογικά έσοδα είναι χαμηλότερα μεσοπρόθεσμα και μακροπρόθεσμα απ’ ό,τι θα ήταν χωρίς την αμνηστία.»
(
39
)	«IMF Working Paper 07/31 VAT fraud and evasion: what do we know and what can be done» Michael Keen και Stephen Smith, Φεβρουάριος 2007, σημείο 19.
(
40
)	Δηλαδή το 2 % του 60 έως 65 % που εισπράττεται αντιστοιχεί (περίπου) σε ποσό που τοποθετείται μεταξύ 3 και 4 % του 35 έως 40 % που δεν εισπράττεται.
(
41
)	Σημειωτέον επιπλέον ότι το ήμισυ του συνήθους συντελεστή της Ιταλικής Δημοκρατίας που ανέρχεται σε 20 % είναι 10 %, δηλαδή χαμηλότερο από τον ελάχιστο συνήθη συντελεστή 15 % που επιτρέπει το άρθρο 12, παράγραφος 3, στοιχείο α’, της έκτης οδηγίας.
(
42
)	Κατά την επ’ ακροατηρίου συζήτηση η Επιτροπή παρατήρησε ότι ο αριθμός των προσώπων που ωφελήθηκαν από την αμνηστία υπερβαίνει αισθητά τον συνολικό αριθμό των υποκειμένων στον φόρο σε ένα κράτος μέλος μέσου μεγέθους όπως το Βέλγιο.