61994C0287
CONCLUSÕES DO ADVOGADO-GERAL
ANTONIO LA PERGOLA
apresentadas em 7 de Maio de 1996 (
*1
)
I — Introdução
1.
As presentes questões prejudiciais dizem respeito à interpretação da Directiva 69/335/CEE (
1
) em matéria de impostos sobre as reuniões de capitais. Em especial, pretende-se determinar se um empréstimo sem juros concedido por uma sociedade-mãe a uma sua filial se enquadra nas hipóteses previstas na referida directiva e se a sujeição da poupança dos juros que a filial obteve com esse empréstimo ao imposto sobre as entradas de capital conduz a que quantia assim entrada não fique sujeita ao imposto sobre rendimentos que onera a sociedade-mãe.
II — Matéria de facto
2.
A sociedade A/S Richard Frederiksen Sc Co. (a seguir «recorrente»), recorrente no processo principal, detém a totalidade das acções da sociedade Sydjysk Sten og Grus A/S (a seguir «filial»).
Em 1984, a recorrente concedeu à sua filial um empréstimo sem juros. Os serviços fiscais dinamarqueses competentes consideraram, para efeitos da determinação do rendimento tributável, que o empréstimo em questão dava origem a um rendimento igual a 11% do seu valor médio c procederam, por conseguinte, à rectificação das declarações de impostos da recorrente para os anos fiscais de 1986-1987, 1987-1988 e 1988-1989. A rectificação efectuada pelos referidos serviços baseou-sc no facto de o empréstimo sem juros não constituir uma transacção normal, apenas tendo sido concedido na base de uma comunhão de interesses que existe entre as duas sociedades. Assim, a recorrente foi sujeita ao imposto sobre rendimentos relativamente ao rendimento que se pensa que devia resultar do empréstimo sem juros concedido à filial, mediante a tributação do capital transferido para a filial c que consiste nos juros poupados. Os serviços fiscais consideraram, além disso, que o rendimento teórico relativo ao empréstimo sem juros constitui uma subvenção pela qual a filial devia ser tributada, embora tenha, no entanto, o direito de deduzir essa importância para efeitos fiscais. A rectificação efectuada por estes serviços relativamente à filial foi, portanto, «neutra» de um ponto de vista fiscal.
3.
A recorrente recorreu da decisão dos serviços fiscais dinamarqueses para o Landskatteret, København, que confirmou a decisão. A recorrente interpôs então recurso para a Østre Landesret, que considerou ter a obrigação de, para efeitos da correcta resolução do litígio, colocar ao Tribunal de Justiça as seguintes questões prejudiciais:
«1)
O artigo 4.°, n.° 2, alínea b), da Directiva 69/335/CEE do Conselho, de 17 de Julho de 1969, relativa aos impostos que incidem sobre as reuniões de capitais, deve ser interpretado no sentido de que é aplicável ao valor corrente de um empréstimo sem juros?
2)
O artigo 10.° deve ser interpretado no sentido de que proíbe a tributação da sociedade-mãe num imposto sobre os rendimentos que tem por base um juro fixo a posteriori sobre um empréstimo sem juros concedido a uma filial, quando a economia de juros é considerada como uma entrada de capital na filial na acepção da directiva?»
III — Disposições aplicáveis
4.
O artigo 4.°, n.° 2, da Directiva 69/335 estabelece:
«Podem ser sujeitas ao imposto sobre as entradas de capital as operações a seguir indicadas:
...
b)
o aumento do activo de uma sociedade de capitais através de prestações efectuadas por um sócio, que não impliquem o aumento do capital social, mas que tenham a sua contrapartida numa alteração dos direitos sociais ou que sejam susceptíveis de aumentar o valor das partes sociais;
...»
5.
O artigo 10.° da Directiva 69/335 estabelece:
«Além do imposto sobre as entradas de capital, os Estados-Membros não cobrarão, no que diz respeito às sociedades, associações ou pessoas colectivas com fins lucrativos, qualquer imposição, seja sob que forma for:
a)
em relação às operações referidas no artigo 4.°;
b)
em relação às entradas de capital, empréstimos ou prestações, efectuadas no âmbito das operações referidas no artigo 4.°;
...»
IV — Análise da controvérsia
Primeira questão prejudicial
6.
Em conformidade com a jurisprudência do Tribunal de Justiça (
2
), considero que a primeira questão colocada pelo órgão jurisdicional de reenvio deve ser respondida afirmativamente. A noção de «valor corrente de um empréstimo sem juros», invocada pelo juiz a quo na questão prejudicial, necessita, no entanto, aqui de um esclarecimento. Esta expressão deve, de facto, ser entendida, para efeitos do artigo 4.°, n.° 2 alínea b), da Directiva 69/335, como o montante de juros que a filial deveria ter pago, às taxas de mercado, à sociedade-mãe. De facto, esse montante constitui o enriquecimento conseguido donarteli causa pela filial c é equiparado pela directiva a uma entrada de capital.
Segunda questão prejudicial
7.
Através da segunda questão que coloca, o juiz de reenvio pretende, cm substância, determinar se o artigo 10.° da Directiva 69/335 se opõe a que os Estados-Mcmbros considerem a entrada de capital que deriva de um empréstimo sem juros como base tributável para efeitos da aplicação dos impostos sobre rendimentos à sociedade que efectua essa entrada.
8.
A recorrente no processo principal considera que a resposta a dar à segunda questão colocada pelo juiz de reenvio deve ser afirmativa. A formulação ampla utilizada no artigo 10.° da Directiva 69/335 («qualquer imposição, seja sob que forma for») milita, de facto, no sentido de impedir que a entrada de capital realizada através de um empréstimo sem juros possa ser tributada de forma diversa da estabelecida na própria directiva. A recorrente alega, cm seguida, que a versão dinamarquesa da directiva em questão não esclarece no título que os impostos sobre as reuniões de capitais são os indirectos, c isto contrariamente ao que se passa nas outras versões linguísticas. Por último, a recorrente baseia-se no disposto no artigo 12.° da directiva em análise, que fixa a lista, considerada exaustiva pelo Tribunal de Justiça (
3
), dos direitos c impostos que podem onerar as operações sujeitas ao imposto sobre as entradas de capital, para excluir, portanto, outras formas possíveis de tributação. Além disso, esta interpretação estaria cm conformidade, de acordo com a recorrente, com o modelo OCDE da convenção sobre a dupla tributação, cm especial com os artigos 2° c 24.°
9.
A recorrida no processo principal, os Estados-Membros que apresentaram observações e a Comissão consideram que a segunda questão deve ser respondida pela negativa. Vários são os argumentos que apresentam nesse sentido. A directiva, dizem, tem por objectivo harmonizar os impostos indirectos, nada estabelecendo em matéria de impostos directos. A recorrida, e com ela os Estados-Membros e a Comissão, sublinharam que o sujeito obrigado ao pagamento do imposto em caso de tributação da entrada de capital (a sociedade accipiens) difere daquele sobre que recai a obrigação de pagamento do imposto sobre o rendimento (a sociedade donans). Por último, de acordo com o direito comunitário, a disciplina dos impostos directos releva da competência dos Estados-Membros, limitando-se a directiva a apenas harmonizar a tributação das entradas de capital para facilitar a livre circulação de capitais que a isso se destinam.
10.
A solução a dar à segunda questão colocada pelo juiz de reenvio depende, em meu entender, daquilo que se considerar que o legislador comunitário pretendeu estabelecer com a Directiva 69/335 e do âmbito de aplicação que se atribui a esse diploma comunitàrio.
Começo com este último ponto, que me parece decisivo. Que tipo de imposições pretende a directiva harmonizar? Para além do título da pròpria directiva (que, em todas as versões linguísticas em que foi originariamente adoptada, se refere aos impostos indirectos, diferentemente da versão dinamarquesa), a vontade do legislador comunitário infere-se, a esse respeito, com absoluta clareza do último considerando. Aí se afirma, de facto, que «a manutenção de outros impostos indirectos com características idênticas às do imposto sobre as entradas de capital ou do imposto de selo sobre os títulos pode pôr em causa os fins prosseguidos pelas medidas previstas na presente directiva, e que, por isso, se impõe a sua supressão».
11.
Cabe observar, no entanto, em relação ao que acaba de ser dito, que a proibição constante do artigo 10.° da directiva de sujeitar a outras imposições, seja sob que forma for, as operações aí indicadas refere-se a operações de natureza financeira que efectivem uma transferência de recursos económicos de um sujeito para outro. Ora, a imposição em causa, que abrange, de acordo com a disposição legislativa dinamarquesa, o rendimento que a sociedade-mãe obteria com os juros do empréstimo, diz respeito a outro momento, bem diferente, da existência da entidade sujeita à imposição: o da criação do rendimento. Este pressuposto tributário é, de facto, necessariamente distinto, mesmo em termos temporais, da transferência de riqueza. O provento em questão está portanto sujeito, de acordo com as regras e as condições previstas pela legislação fiscal aplicável, ao imposto sobre os rendimentos. Por outro lado, a directiva em causa desinteressa-se da tributação relativa à produção do rendimento — releva das competências próprias dos Estados-Membros — enquanto regula, harmonizando as formas de tributação, as modalidades possíveis de realização de um aumento do património social através de uma transferência de riqueza.
12.
Interpretar o artigo 10.° da directiva no sentido de que as operações aí previstas também ficam isentas dos impostos directos, significa encorajar possíveis fenómenos iludíveis em matéria fiscal. Uma tal interpretação da disposição legal conduziria, de facto, a incentivar as operações de entradas de capitais, ou as operações financeiras equiparáveis, sobretudo se realizadas a nível transnacional, que ficariam assim subtraídas aos impostos directos. Estas práticas dariam, por sua vez, origem a distorções nos mercados de capitais dos Estados-Membros que sujeitam a uma maior tributação os lucros realizados pelas sociedades que aí têm a sua sede, o que teria graves consequências, precisamente, a nível das fontes de aprovisionamento de capitais no que toca a essas mesmas sociedades. E este estado de coisas conduziria, de facto, a resultados que iriam contra o objectivo prosseguido pelo legislador comunitário.
V — Conclusão
13.
Em virtude das considerações que acabo de tecer, proponho ao Tribunal de Justiça que responda do seguinte modo às questões prejudiciais colocadas pelo Østre Landsret, København:
«—
O artigo 4.°, n.° 2, alinea b), da Directiva 69/335/CEE do Conselho, de 17 de Julho de 1969, relativa aos impostos indirectos que incidem sobre as reuniões de capitais, também se refere à contrapartida dos juros que um empréstimo concedido por uma sociedade-mãe a urna sua filial teria produzido cm condições normais de mercado, embora esse empréstimo tenha sido contraído sem nada ter sido estipulado quanto ao pagamento de juros.
—
O artigo 10.° da Directiva 69/335 não diz respeito aos impostos directos sobre o rendimento que poderiam onerar as somas transferidas de uma sociedade-mãe para uma sua filial através de um empréstimo sem juros.»
(
*1
)	Língua origina!: italiano.
(
1
)	Directiva do Conselho, de 17 de Julho de 1969, relativa aos impostos indirectos que incidem sobre as reuniões de capitais (JO L 249, p. 25; EE 09 F1 p. 22).
(
2
)	V. acórdão de 5 de Fevereiro de 1991, Trave-Schiffalmsgesellschaft (C-249/89, Colect., p. I-257).
(
3
)	Acórdão de 2 de Fevereiro de 1988, Dansk Sparinvcst (36/86, Colect., p. 409).