Foreløbig udgave
FORSLAG TIL AFGØRELSE FRA GENERALADVOKAT
N. EMILIOU
fremsat den 23. april 2026 (1)
Sag C-275/25 [Kolwager] (i)
Finanzamt B
mod
A
(anmodning om præjudiciel afgørelse indgivet af Bundesfinanzhof (forbundsdomstol i skatte- og afgiftsretlige sager, Tyskland))
» Præjudiciel forelæggelse – protokol vedrørende Den Europæiske Unions privilegier og immuniteter – artikel 13 – gaveafgift – skattemæssig bopæl for tjenestemænd og øvrige ansatte i Unionen – yderligere bopæl – artikel 21 – ansatte ved Den Europæiske Investeringsbank «
I.      Indledning
1.        Den foreliggende anmodning om præjudiciel afgørelse fra Bundesfinanzhof (forbundsdomstol i skatte- og afgiftsretlige sager, Tyskland) vedrører fortolkningen af artikel 13 i protokol (nr. 7) vedrørende den europæiske unions privilegier og immuniteter (herefter »protokollen«) (2).
2.        Denne bestemmelse indtager en særlig stilling i protokollen, da den hverken indrømmer privilegium eller immunitet i sig selv (3), men fastlægger en regel om fastsættelse af EU-tjenestemænds skattemæssige bopæl (4). Nærmere bestemt skaber protokollens artikel 13 en retlig fiktion, hvorefter en EU-tjenestemand, som udelukkende med henblik på virksomhed i Unionens tjeneste tager ophold på en anden medlemsstats område end den stat, hvori vedkommende har bopæl i skattemæssig henseende, af begge medlemsstater anses for at have opretholdt sin oprindelige skattemæssige bopæl med hensyn til beskatning af indkomst og formue og til arveafgift.
3.        Den forelæggende rets anmodning er indgivet i forbindelse med en tvist mellem de tyske skatte- og afgiftsmyndigheder og A, der er ansat i Den Europæiske Investeringsbank (EIB), og som, samtidig med at han arbejder og er bosiddende i Luxembourg og opretholdt sin oprindelige skattemæssige bopæl i Østrig i henhold til protokollens artikel 13, har etableret en yderligere bopæl i Tyskland. Efter at A modtog en betydelig pengegave fra en slægtning med bopæl i Østrig, pålagde de tyske skatte- og afgiftsmyndigheder A en gaveafgift med den begrundelse, at han var skattemæssigt hjemmehørende (5) i Tyskland på tidspunktet for de faktiske omstændigheder i hovedsagen. A fik medhold i sin klage over denne afgørelse ved første instans, hvor han på grundlag af protokollens artikel 13 (som finder anvendelse på ansatte i EIB i henhold til protokollens artikel 21) (6) gjorde gældende, at han skal anses for at have sin skattemæssige bopæl i Østrig, hvor han havde bopæl, inden han tiltrådte EIB.
4.        Bundesfinanzhof (forbundsdomstol i skatte- og afgiftsretlige sager), for hvilken der er iværksat appel, har nu anmodet om en afklaring af det nøjagtige anvendelsesområde for protokollens artikel 13. Den ønsker særligt oplyst, hvorvidt denne bestemmelse finder anvendelse i forbindelse med en gaveafgift, og i bekræftende fald, om den udelukker anerkendelsen af en yderligere skattemæssig bopæl i en anden medlemsstat end den medlemsstaten, hvori tjenesten udøves, eller den oprindelige skattemæssige bopæl.
II.    Retlige rammer
A.      EU-retten
5.        Artikel 13, stk. 1, første punktum, i protokollen (herefter »protokollens artikel 13«) bestemmer følgende:
»Unionens tjenestemænd og øvrige ansatte, som udelukkende med henblik på virksomhed i Unionens tjeneste tager ophold på en anden medlemsstats område end den stat, hvori de ved deres tiltræden i Unionens tjeneste havde bopæl i skattemæssig henseende, skal med hensyn til beskatning af indkomst og formue og til arveafgift samt til anvendelsen af de mellem Unionens medlemsstater indgåede overenskomster til undgåelse af dobbeltbeskatning af begge de nævnte stater betragtes, som om de havde bevaret deres tidligere bopæl, under forudsætning af at denne var beliggende i en af Unionens medlemsstater.«
6.        Protokollens artikel 21, stk. 1, lyder:
»Denne protokol finder ligeledes anvendelse på Den Europæiske Investeringsbank, på medlemmerne af dens organer, på dens personale og på de repræsentanter for medlemsstaterne, der deltager i dens arbejde, dog med forbehold af bestemmelserne i protokollen om Bankens vedtægter.«
B.      Tysk ret
7.        Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz (lov om arve- og gaveafgifter) i den på det relevante tidspunkt gældende udgave bestemmer i § 1 under overskriften »Afgiftspligtige transaktioner«:
»(1)      Arveafgift (gaveafgift) svares af:
1.      erhvervelser som følge af dødsfald
2.      gaver ydet i levende live
3.      formålsbestemte gaver
[…]
(2)      Medmindre andet er bestemt, gælder forskrifterne i denne lov vedrørende erhvervelser som følge af dødsfald også for gaver og formålsbestemte gaver [...]«
8.        I henhold til samme lovs § 2 finder den ubegrænsede skattepligt (for alle de tilførte aktiver) bl.a. anvendelse, når erhververen på tidspunktet for den afgiftspligtige transaktion er skattemæssigt hjemmehørende. Personer, der anses for at være skattemæssigt hjemmehørende, omfatter fysiske personer, hvis bopæl eller sædvanlige opholdssted er i Tyskland.
9.        I henhold til § 8 i Abgabenordnung (lov om skatter og afgifter) i den affattelse, der var gældende på tidspunktet for de faktiske omstændigheder i hovedsagen, har en person »bopæl på det sted, hvor den pågældende har en bolig under omstændigheder, hvoraf det fremgår, at vedkommende vil beholde og benytte denne bolig«.
III. Tvisten i hovedsagen og de præjudicielle spørgsmål
10.      A, som er revisionsindstævnt i hovedsagen (herefter »A«), har været ansat ved EIB siden 1995. For at kunne tiltræde sin stilling ved EIB flyttede han fra Østrig, hvor han tidligere var bosiddende, til Luxembourg. I 2010 etablerede A en fælles husstand med sin ægtefælle, der ligeledes er ansat ved EIB, i hendes hus i Tyskland. Han benyttede dog fortsat sin lejlighed i Luxembourg.
11.      Den 27. december 2013 modtog A en pengegave på 300 000
EUR fra sin bror, der har bopæl i Østrig.
12.      Ved afgørelse af 13. april 2017 pålagde Finanzamt B (skatte- og afgiftsmyndigheden B, Tyskland, herefter »Finanzamt«) A en gaveafgift på 56 000
EUR for denne gave.
13.      A indgav en administrativ klage, idet han gjorde gældende, at han i henhold til protokollens artikel 13 udelukkende skulle anses for at have skattemæssig bopæl i Østrig og derfor ikke skulle betale gaveafgift i Tyskland. Den 1. august 2019 afviste Finanzamt denne klage med den begrundelse, at A på tidspunktet for modtagelsen af gaven havde bopæl i Tyskland (som omhandlet i § 8 i lov om skatter og afgifter) og derfor blev anset for at være skattemæssigt hjemmehørende og dermed fuldt skattepligtig i henhold til § 2 i lov om arve- og gaveafgifter. Finanzamt fandt, at protokollens artikel 13 udelukkende regulerer fordelingen af den skattemæssige bopæl mellem den medlemsstat, hvor tjenestemanden oprindeligt havde skattemæssig bopæl, og den medlemsstat, hvor tjenestemanden udøver virksomhed (herefter »den stat, hvori tjenesten udøves«), og ikke omhandler en situation som den i hovedsagen omhandlede, hvor en tjenestemand af rent private grunde etablerer en yderligere bopæl i en tredje medlemsstat. Finanzamt var i det væsentlige af den opfattelse, at A ved at tage bopæl i Tyskland havde etableret en skattemæssig bopæl dér, som var parallel med den fiktive bopæl i Østrig i henhold til protokollens artikel 13. Da Østrig ikke opkræver gaveafgift, konkluderede Finanzamt, at gaven kunne beskattes fuldt ud i Tyskland, da der ikke forelå konkurrerende beskatning (7).
14.      A anlagde efterfølgende sag ved Finanzgericht Rheinland-Pfalz (domstolen i skatte- og afgiftsretlige sager i Rheinland-Pfalz, Tyskland) til prøvelse af Finanzamts afgørelse. Ved dom af 16. september 2021 gav denne domstol A
medhold. Den fastslog bl.a., at det afgørende element ved fastlæggelsen af en EU-tjenestemands skattemæssige bopæl i henhold til protokollens artikel 13 er tjenestemandens situation på tidspunktet for hans tiltræden i Unionens tjeneste. Det er derfor tilstrækkeligt, at tjenestemanden på det tidspunkt etablerede bopæl i en anden medlemsstat udelukkende med henblik på virksomhed i Unionens tjeneste. Senere begivenheder, f.eks. etablering af en yderligere bopæl af private årsager, blev anset for irrelevante, forudsat at tjenestemanden forblev i Unionens tjeneste, og den faktiske bopæl bevarede en geografisk forbindelse til arbejdsstedet. På dette grundlag blev A – som forblev ansat ved EIB og havde bopæl ca. 55
km fra sit arbejdssted i Luxembourg – i henhold til protokollens artikel 13 anset for udelukkende at have skattemæssig bopæl i Østrig, som var den medlemsstat, hvor han oprindeligt havde sin skattemæssige bopæl (8).
15.      Finanzamt har iværksatte revisionsappel til prøvelse af denne dom ved den forelæggende ret. Finanzamt har i appelskriftet gjort gældende, at protokollens artikel 13 ikke finder anvendelse i den foreliggende sag, dels fordi den ikke omfatter gaverettigheder, dels fordi den udelukkende regulerer fordelingen af beskatningskompetencen mellem den stat, hvori tjenesten udøves, og den stat, hvor den oprindelige skattemæssige bopæl er beliggende, og ikke situationer som den i hovedsagen omhandlede, hvor der af private grunde er etableret en yderligere bopæl i en tredje medlemsstat.
16.      Eftersom den forelæggende ret under disse omstændigheder er i tvivl om fortolkningen af protokollens artikel 13,
har den besluttet at udsætte sagen og forelægge Domstolen følgende spørgsmål til præjudiciel afgørelse:
»1)      Gælder [protokollens artikel 13] for opkrævningen af gaveafgift?
2)      Såfremt det første spørgsmål besvares bekræftende, udelukker [protokollens artikel 13] da, at en tjenestemand eller øvrig ansat i Unionen, som udelukkende med henblik på virksomhed i Unionens tjeneste tager ophold på en anden medlemsstats område end sin oprindelsesstat, erhverver en yderligere skattemæssig bopæl i en anden medlemsstat end den stat, hvor virksomheden udøves, når den pågældende samtidig beholder en faktisk bopæl i den stat, hvor virksomheden udøves?«
17.      A, den tyske regering og Europa-Kommissionen har indgivet skriftlige indlæg. Der er ikke blevet afholdt retsmøde.
IV.    Bedømmelse
18.      Med sine to spørgsmål ønsker den forelæggende ret en afklaring af anvendelsesområdet for protokollens artikel 13, både for så vidt angår de omfattede former for afgifter og de bopælssituationer, der er omfattet af bestemmelsens anvendelsesområde. Jeg vil behandle disse spørgsmål hver for sig, idet jeg for så vidt angår det første spørgsmål konkluderer, at protokollens artikel 13 skal fortolkes således, at den omhandler gaveafgift (B), og for så vidt angår det andet spørgsmål, at denne bestemmelse kun finder anvendelse i tilfælde af en yderligere bopæl uden for den stat, hvori tjenesten udøves, for så vidt som denne bopæl er etableret udelukkende med henblik på virksomhed i Unionens tjeneste (C).
19.      Inden jeg foretager denne analyse, finder jeg det imidlertid hensigtsmæssigt at fremsætte nogle indledende bemærkninger vedrørende protokollens artikel 13 (A).
A.      Indledende bemærkninger vedrørende protokollens artikel 13
20.      Indledningsvis skal det erindres, at protokollen som en protokol til EU-traktaterne udgør en integrerende del heraf og dermed udgør primærret i Unionen. Selv om direkte beskatning i princippet fortsat henhører under medlemsstaternes kompetence, har medlemsstaterne desuden i det væsentlige gennem skattebestemmelserne i protokollen indrømmet en delvis begrænsning af deres suverænitet på skatteområdet med henblik på at sikre Unionens rette funktion (9). Navnlig med hensyn til EU-tjenestemænd er dette navnlig tilfældet for så vidt angår protokollens artikel 12 og 13.
21.      I henhold til protokollens artikel 12 er EU-tjenestemænd fritaget for national beskatning af deres løn, vederlag og honorarer, der udbetales af Unionen, og er i stedet underlagt en skat, der opkræves på EU-plan.
22.      Hvad angår andre skatter og afgifter er EU-tjenestemænd dog i princippet fortsat underlagt beskatning i medlemsstaterne. I denne henseende fastsætter protokollens artikel 13, hvad der i det væsentlige er en regel om dobbeltbeskatning (10), som er afgørende for tjenestemændenes skattemæssige bopæl.
23.      Nærmere bestemt fastsætter protokollens artikel 13, jf. ovenfor, for visse skatter og afgifter en retlig fiktion, hvorefter tjenestemænd anses for fortsat at være skattemæssigt hjemmehørende i den medlemsstat, hvor de har deres oprindelige skattemæssige bopæl (herefter »oprindelsesstaten«), uanset at de har etableret en faktisk bopæl i en anden medlemsstat på grund af deres virksomhed (herefter »den stat, hvori der er etableret bopæl med henblik på udøvelse af tjenesten«). Som sådan fastlægger og fordeler denne bestemmelse ikke i sig selv beskatningsbeføjelserne mellem de berørte medlemsstater. Da den skattemæssige bopæl imidlertid i mange henseender udgør det primære grundlag for beskatningen (især hvad angår globalindkomst og samlet skattepligt), har det uundgåeligt en afgørende indflydelse på fordelingen af de relevante beskatningsbeføjelser mellem disse stater (11).
24.      Heraf følger generelt i praksis, at oprindelsesstaten, bortset fra lønninger og vederlag udbetalt af Unionen, i princippet bevarer en ubegrænset beskatningskompetence (12) med hensyn til beskatning af indkomst og formue og til arveafgift (13), jf. protokollens artikel 13.
25.      Når dette er sagt, skal det fremhæves, navnlig i lyset af visse åbenlyse misforståelser i de skriftlige indlæg, der er indgivet til Domstolen, at det ovenstående ikke betyder, at oprindelsesstaten i henhold til protokollens artikel 13 har enekompetence til at opkræve de nævnte skatter og afgifter. Skattemæssig bopæl er blot en af flere tilknytningsfaktorer, som medlemsstaterne anvender i udøvelsen af deres beskatningskompetence. Artikel 13 er derfor ikke til hinder for, at EU-tjenestemænd beskattes i den stat, hvori der er etableret bopæl med henblik på udøvelse af tjenesten (eller i andre medlemsstater), på grundlag af andre tilknytningsfaktorer, f.eks. indtægtskilde eller formuested (14). Hvis dette kan give anledning til dobbeltbeskatning, ville en lempelse i princippet være sikret ved de gældende dobbeltbeskatningsoverenskomster eller i givet fald ved ensidige nationale foranstaltninger.
26.      På denne baggrund vil jeg nu behandle realiteten i de præjudicielle spørgsmål.
B.      Finder protokollens artikel 13 anvendelse på gaveafgifter?
27.      Som anført ovenfor ønsker den forelæggende ret med sit første spørgsmål oplyst, om protokollens artikel 13 finder anvendelse på gaveafgifter.
28.      Ifølge ordlyden af denne bestemmelse får den retlige fiktion, som den skaber, virkning »med hensyn til beskatning af indkomst og formue og til arveafgift samt til anvendelsen af de mellem Unionens medlemsstater indgåede overenskomster til undgåelse af dobbeltbeskatning«. Som den forelæggende ret har bemærket, er gaveafgift ikke udtrykkeligt nævnt heri. Den tyske regering har derfor gjort gældende, at bestemmelsen klart og utvetydigt udelukker gaveafgift fra det, den anser for at være en udtømmende opregning af skatter og afgifter, således at Domstolen ikke kan fravige denne fortolkning.
29.      Jeg må her først og fremmest bemærke, at »gaveafgift« forstås forskelligt i de forskellige medlemsstater. I nogle medlemsstater betragtes gaveafgift som en underkategori af indkomstskat (15), mens den i mange andre sidestilles med arveafgift og betragtes som en form for forskudsskat eller som et uadskilleligt supplement hertil (16). I flere jurisdiktioner omkvalificeres gaver, der er givet i en bestemt periode forud for giverens død, som arv i skattemæssig henseende (17). Selv om medtagelsen af gaveafgiften i anvendelsesområdet for protokollens artikel 13 ikke uden videre fremgår af denne bestemmelses ordlyd, er udelukkelsen heraf langt fra klart bestemt af denne ordlyd.
30.      Det fører mig til det næste punkt: Den tyske regering har anført, at gaveafgiften ikke er omfattet af anvendelsesområdet for protokollens artikel 13, med henvisning til begrebet og karakteren af denne afgift i tysk ret (18). De forskellige tilgange i de forskellige medlemsstater med hensyn til klassificering og betegnelse af skatter og afgifter (herunder gaveafgifter) viser imidlertid efter min opfattelse, at protokollens artikel 13 ikke kan fortolkes med henvisning til national ret.
31.      Det er korrekt, at Domstolen i en af sine relativt få domme vedrørende – det, der nu er – protokollens artikel 13 synes at henvise til national ret ved afgørelsen af, om en afgift er omfattet af denne bestemmelse. Den fastslog navnlig, at »dette begrebs betydning for så vidt angår protokollens artikel [13] skal bestemmes efter kriterierne i den nationale lovgivning, der finder anvendelse« (19). Jeg er imidlertid med respekt for den opfattelse, at en fortolkning, der er baseret på nationale klassificeringer, ville give anledning til betydelige vanskeligheder.
32.      Det er for det første uklart, hvilken national ret der skal være afgørende: retten i oprindelsesstaten eller retten i den stat, hvori der er etableret bopæl med henblik på udøvelse af tjenesten, såfremt disse adskiller sig med hensyn til deres forståelse og klassificering af en given afgift. Hvis f.eks. en af disse staters retsorden betragter gaveafgiften som en form for indkomstskat, mens den anden anser den for at være helt forskellig herfra, ville anvendelsen af protokollens artikel 13 på den samme EU-tjenestemand være forskellig alt efter den nationale kvalificering, der anvendes.
33.      For det andet ville påberåbelsen af national ret (hvad enten det er oprindelsesstaten eller den stat, hvori der er etableret bopæl med henblik på udøvelse af tjenesten) under alle omstændigheder medføre, at anvendelsesområdet for protokollens artikel 13 ville variere fra medlemsstat til medlemsstat. Som Kommissionen med rette har anført, ville dette bringe den ensartede anvendelse af den primære ret, dvs. protokollens artikel 13, hvis nødvendighed Domstolen udtrykkeligt har anerkendt, i fare (20). Dette ville ligeledes føre til en forskellig behandling af EU-tjenestemænd, idet denne artikel finder anvendelse på nogle af dem, men ikke på andre, alt efter de pågældende nationale skatteordningers særegenheder (21). Ud fra et praktisk synspunkt ville denne tilgang også medføre betydelige komplikationer for de nationale skatte- og afgiftsmyndigheder, som ville være forpligtet til at fastsætte de enkelte tjenestemænds skattemæssige bopæl forskelligt afhængigt af den pågældende skat eller afgift og potentielt konkurrerende nationale klassificeringer, hvilket også rejser vanskelige kompetencespørgsmål i denne henseende.
34.      For det tredje ville en fortolkning af protokollens artikel 13, der afhænger af national ret, således som generaladvokat Jacobs anførte i sit forslag til afgørelse i Kristoffersen-sagen (22), give brede muligheder for omgåelse. En oprindelsesstat kan f.eks. søge at få en afgift omfattet af anvendelsesområdet for protokollens artikel 13 (og dermed hævde skattemæssig bopæl), blot ved at betegne den som en af de skatter og afgifter, der udtrykkeligt er nævnt i bestemmelsen. Omvendt kunne den stat, hvori der er etableret bopæl med henblik på udøvelse af tjenesten, unddrage sig anvendelsen af denne bestemmelse ved kunstigt at klassificere en afgift som en særskilt kategori, selv om den i det væsentlige fungerer som indkomst-, formue- eller arveafgift.
35.      På baggrund af det ovenstående er jeg enig med Kommissionen – og med det, der er anført i forslaget til afgørelse i Kristoffersen-sagen – i, at begreberne »beskatning af indkomst«, »beskatning af formue« og »arveafgift« i protokollens artikel 13 ikke kan afhænge af national ret, men skal fortolkes selvstændigt i overensstemmelse med deres generelle fortolkning og i lyset af formålet med denne bestemmelse.
36.      Den almindelige forståelse af disse udtryk løser ikke endeligt det foreliggende spørgsmål. Som den forelæggende ret har anført, har gaveafgiften både lighedspunkter med og forskelle i forhold til de skatter og afgifter, der er opregnet i protokollens artikel 13. Den er navnlig en skat på formueforøgelse som følge af en vederlagsfri overførsel og har dermed træk til fælles med både indkomstskat (i bred forstand som beskatning af stigninger i økonomisk formue) og arveafgift (som en afgift på vederlagsfrie overførsler). Den adskiller sig imidlertid fra førstnævnte, navnlig ved at den ikke er knyttet til værdiskabelse på markedet, og fra sidstnævnte, ved at den vedrører overførsler inter vivos, hvis nøjagtige tidspunkt kan fastsættes, i modsætning til overførsler mortis causa.
37.      Formålet med protokollens artikel 13 er således afgørende for, om gaveafgift er omfattet af denne bestemmelses anvendelsesområde.
38.      I den forbindelse bemærker jeg, at det overordnede formål med protokollen, som det fremgår af dens eneste betragtning og af artikel 343 i TEUF (23) samt af protokollens artikel 17 (24), er at sikre, at Unionen nyder godt af de privilegier og immuniteter, der er nødvendige for udførelsen af dens opgaver.
39.      I overensstemmelse med dette formål skal protokollens artikel 13 forstås således, at den også forfølger to specifikke formål, som begge følger af den omstændighed, at EU-tjenestemænds tjenestesteder – selv om de rekrutteres fra alle medlemsstater – er beliggende i specifikke medlemsstater, navnlig Belgien og Luxembourg, hvor de fleste EU-institutioner har hjemsted.
40.      For det første har protokollens artikel 13 til formål at forhindre værtsmedlemsstater i at opnå en uberettiget skattefordel ved at udøve ubegrænset beskatningskompetence (med undtagelse af forbrug og andre lokalt forbundne skatter og afgifter) over for EU-tjenestemænd, som ikke ville være bosiddende på deres område, hvis de ikke udøvede virksomhed i Unionens tjeneste. Omvendt sikrer den, at oprindelsesstaterne ikke uberettiget fratages deres beskatningskompetence over for personer, der ellers ville have bevaret deres skattemæssige bopæl der (25).
41.      Hvad for det andet angår EU-tjenestemændene har protokollens artikel 13 til formål at sikre neutralitet, således at deres indtræden i Unionens tjeneste hverken stiller dem ringere eller bedre med hensyn til skattemæssig bopæl. Ved at bevare deres eksisterende skattemæssige status quo fremmer bestemmelsen mobilitet, mindsker risikoen for dobbeltbeskatning i forbindelse med bopæl og fjerner de administrative komplikationer, der er forbundet med flytning med henblik på at gøre tjeneste for Unionen.
42.      Denne logik har en tæt parallel til folkeretten, navnlig konventionen om De Forenede Nationers rettigheder og immuniteter (26), som er det vigtigste multilaterale instrument på området for internationale organisationers privilegier og immuniteter, deres embedsmænd og repræsentanter, som allerede var i kraft på tidspunktet for vedtagelsen af protokollen i 1957. I denne konventions stk. 13 bestemmes det, at »i tilfælde, hvor en form for beskatning er afhængig af det tidsrum, i hvilket vedkommende har haft bopæl på stedet, skal de tidsrum ikke medregnes, i hvilke medlemmernes repræsentanter til de Forenede Nationers hoved- eller hjælpeorganer eller på konferencer sammenkaldt af de Forenede Nationer har haft bopæl i en stat for at udøve deres funktioner« (fremhævelse tilføjet). Denne bestemmelse, som er blevet gentaget i en lang række senere internationale instrumenter (27), har i princippet samme virkning som protokollens artikel 13, nemlig at forhindre, at der etableres en skattemæssig bopæl i værtsstaten, og at opretholde den skattemæssige bopæl i oprindelsesstaten. Det underliggende rationale er det samme: Tilstedeværelse i en værtsstat for at udøve virksomhed bør ikke medføre en ændring af den skattemæssige bopæl (28).
43.      Med hensyn til det ovenstående er formålet med protokollens artikel 13 efter min opfattelse at forhindre, at der etableres en skattemæssig bopæl i værtsmedlemsstaten for så vidt angår skatter og afgifter, der hovedsageligt eller i betydeligt omfang afhænger af bopæl, eftersom tjenestemændene ikke er til stede i denne stat efter eget valg, men udelukkende på grund af deres tiltræden i Unionens tjeneste.
44.      Henset til det ovenstående skal henvisningen i protokollens artikel 13 til »beskatning af indkomst og formue og til arveafgift« efter min opfattelse ikke forstås som en streng opregning af tre strengt definerede skatter, men som en bred henvisning til de tre vigtigste kategorier af direkte skatter og afgifter på indkomst, formue og formueoverførsel, hvis byrde er knyttet til bopæl. Skatte og afgifter uden en sådan forbindelse – f.eks. forbrugsafgifter eller visse transaktionsbaserede afgifter – er derimod ikke omfattet af anvendelsesområdet for protokollens artikel 13.
45.      Inden for denne klassificering af direkte beskatning baseret på bopæl er det efter min opfattelse åbenbart, at gaveafgiften som en direkte afgift på vederlagsfri formueoverførsel, der typisk er knyttet til giverens eller modtagerens bopæl, er omfattet af samme begrebsmæssige ramme og derfor fuldt ud henhører under de ovennævnte kategorier af skatter og afgifter, der er omhandlet i protokollens artikel 13. Med henblik på denne bestemmelse og under hensyntagen til dens formål forstås gaveafgift efter min opfattelse bedst som en del af den bredere kategori af beskatning af vederlagsfrie overførsler sammen med arveafgift. Begge afgifter har den samme økonomiske funktion, nemlig beskatning af overførsel af formue uden modydelse; gaveafgift kan således ses som et inter vivos-modstykke til arveafgift, der udgør en del af en sammenhængende funktionel enhed.
46.      På baggrund af det ovenstående er jeg af den opfattelse, at gaveafgift skal anses for at være omfattet af anvendelsesområdet for protokollens artikel 13. Efter min opfattelse og under hensyntagen til bestemmelsens formål er der ingen overbevisende grund til at udelukke en afgift, der ligesom arveafgiften opkræves af vederlagsfrie formueoverførsler, og hvis forekomst er tæt knyttet til bopæl. Hvis det sker, ville det indføre en sondring, der ikke er baseret på relevante objektive faktorer, og der ville opstå en opsplitning af den skattemæssige bopæl, hvilket ville medføre, at en EU-tjenestemand ville være underlagt én bopæl specifikt for gaveafgift og en anden for andre skatter og afgifter. Et sådant resultat ville være ineffektivt for både tjenestemænd og skatte- og afgiftsmyndigheder og således i strid med målsætningen om at lette tjenestemændenes arbejde og dermed Unionens funktion.
47.      For fuldstændighedens skyld vil jeg bemærke, at den manglende udtrykkelige henvisning til gaveafgiften i protokollens artikel 13 primært synes at skyldes historiske overvejelser. Ordlyden af denne bestemmelse har ikke ændret sig indholdsmæssigt siden dens vedtagelse i 1957 – som det i vid udstrækning er tilfældet med protokollen som helhed. Det er underforstået, at gaveafgiften på daværende tidspunkt enten var lavere eller omfattet af indkomst- eller arveafgift, som det er tilfældet i dag (29). Desuden vedrørte de første modeloverenskomster til undgåelse af dobbeltbeskatning, der var gældende på tidspunktet for vedtagelsen af protokollen, og som bl.a. havde til formål at løse konflikter om skattemæssig bopæl, netop de tre hovedkategorier af beskatning, der er omhandlet i protokollens artikel 13 (30).
48.      Endelig skal jeg tilføje, at den ovenfor beskrevne fortolkning af protokollens artikel 13 utvivlsomt understøttes af henvisningen heri til »anvendelsen af [...] overenskomster til undgåelse af dobbeltbeskatning«. Denne henvisning synes at have til formål at sikre overholdelsen af den retlige fiktion, der er fastsat i protokollens artikel 13, også i forbindelse med gennemførelsen af sådanne overenskomster. Jeg bemærker i denne henseende, at dobbeltbeskatningsoverenskomsterne mellem medlemsstaterne i vid udstrækning er baseret på OECD’s modeloverenskomster om beskatning (31) og hovedsageligt vedrører indkomst- og formueskatter og i mindre udstrækning arve- og gaveafgifter (32). Når f.eks. oprindelsesstaten og den stat, hvori der er etableret bopæl med henblik på udøvelse af tjenesten, har indgået en dobbeltbeskatningsoverenskomst vedrørende gaveafgift, vil oprindelsesstaten derfor i forbindelse med anvendelsen af denne overenskomst også blive anset for at være den stat, hvor den skattemæssige bopæl er beliggende, for så vidt angår denne afgift. Det ville imidlertid efter min opfattelse være inkonsekvent at konkludere, at gaveafgift generelt ikke er omfattet af anvendelsesområdet for protokollens artikel 13, men at den ikke desto mindre kan være indirekte omfattet af anvendelsesområdet for protokollen gennem bilaterale overenskomster, som tidligere udtrykkeligt omfatter en sådan afgift. En sådan tilgang ville gøre bestemmelsens anvendelsesområde afhængigt af eksistensen og indholdet af bilaterale aftaler og derved underminere dens ensartede anvendelse.
49.      På baggrund af samtlige ovenstående betragtninger foreslår jeg, at Domstolen besvarer det første spørgsmål med, at protokollens artikel 13 skal fortolkes således, at den finder anvendelse på gaveafgift.
C.      Finder protokollens artikel 13 anvendelse på en yderligere bopæl, der er beliggende i en anden medlemsstat end den stat, hvori tjenesten udøves, og som er etableret af private grunde?
50.      Såfremt protokollens artikel 13 skal fortolkes således, at den finder anvendelse på gaveafgift, ønsker den forelæggende ret ligeledes oplyst, om denne bestemmelse er til hinder for, at der etableres en yderligere skattemæssig bopæl, der er beliggende i en anden medlemsstat end oprindelsesstaten eller den stat, hvori tjenesten udøves, når den pågældende tjenestemand også bevarer sin faktiske bopæl i den stat, hvori tjenesten udøves. Den forelæggende ret ønsker nærmere bestemt oplyst, om en EU-tjenestemand, der bevarer en fiktiv skattemæssig bopæl i sin oprindelsesstat i henhold til protokollens artikel 13 og en faktisk bopæl i den stat, hvori tjenesten udøves, ikke desto mindre kan etablere en yderligere skattemæssig bopæl i en tredje medlemsstat og således være skattepligtig dér.
51.      Det skal bemærkes, hvor forskelligt de interesserede parter, der har indgivet bemærkninger, forholder sig til dette spørgsmål.
52.      Den tyske regering har gjort gældende, at protokollens artikel 13 udelukkende regulerer forholdet mellem oprindelsesstaten og den stat, hvori der er etableret bopæl med henblik på udøvelse af tjenesten, og at den derfor ikke er til hinder for, at der etableres en yderligere skattemæssig bopæl andetsteds.
53.      A gør derimod gældende, at nævnte bestemmelse fastlægger en enkel, eksklusiv skattemæssig bopæl i oprindelsesstaten og dermed udelukker, at der etableres en anden skattemæssig bopæl i Unionen i hele tjenestemandens karriere.
54.      Kommissionen indtager for sin del en mellemposition. Kommissionen har gjort gældende, at protokollens artikel 13 er til hinder for, at der etableres en yderligere skattemæssig bopæl i en anden medlemsstat end oprindelsesmedlemsstaten, dog på betingelse af, at den pågældende EU-tjenestemand har bopæl i en sådan afstand fra tjenestestedet, at han ikke hindres i at varetage sine opgaver.
55.      Med henblik på at give et brugbart svar på det forelagte spørgsmål vil jeg først forklare, hvorfor protokollens artikel 13 efter min opfattelse er til hinder for, at der udelukkende etableres en skattemæssig bopæl i en medlemsstat, hvor bopælen er blevet etableret udelukkende med henblik på virksomhed i Unionens tjeneste, og ikke i andre medlemsstater (1). Dernæst vil jeg nærmere undersøge, hvordan denne betingelse – dvs. at bopælen er etableret udelukkende med henblik på virksomhed i Unionens tjeneste – skal fortolkes (2). Endelig vil jeg redegøre for konsekvenserne af denne fortolkning for enhver yderligere bopæl, der er etableret i tillæg til en eksisterende bopæl i den medlemsstaten, hvori tjenesten udøves
(3).
1.      Protokollens artikel 13 som en regel om fordeling af beskatningskompetencen mellem bestemte medlemsstater
56.      Ifølge ordlyden af protokollens artikel 13 skal tjenestemænd »med hensyn til beskatning [...] af begge de nævnte stater betragtes, som om de havde bevaret deres tidligere bopæl«. Det følger heraf, således som Domstolen allerede har fastslået (33), at denne bestemmelse kun har til formål at regulere forholdet og fordelingen af beskatningskompetencen mellem disse to medlemsstater, dvs. oprindelsesstaten og den stat, hvori der er etableret bopæl med henblik på udøvelse af tjenesten.
57.      Denne fortolkning understøttes ligeledes af formålet med protokollens artikel 13, der, som anført ovenfor, i det væsentlige er at neutralisere de skattemæssige konsekvenser for såvel EU-tjenestemændene som de berørte medlemsstater af den flytning af bopæl, som deres tiltræden i Unionens tjeneste kræver. Heraf følger, som det vil blive nærmere redegjort for nedenfor, at denne bestemmelse er begrænset til situationer, der opstår som følge af en sådan ansættelsesrelateret flytning, og ikke vedrører en bopæl, der er etableret uafhængigt heraf.
58.      Det følger heraf, således som den tyske regering har gjort gældende, at protokollens artikel 13 ikke kan fortolkes således, at den regulerer, endsige er til hinder for udøvelsen af en tredjestats beskatningskompetence og etableringen af en skattemæssig bopæl i henhold til kriterierne i national ret.
59.      Dette betyder ikke, at den retlige fiktion, der skabes ved denne bestemmelse, er uden relevans for andre medlemsstater. Da denne fiktion gælder både i oprindelsesstaten og i den stat, hvori der er etableret bopæl med henblik på udøvelse af tjenesten, skal disse stater også opretholde denne fiktion over for tredjemedlemsstater, hvilket medfører, at det i forholdet mellem de to stater alene er oprindelsesstaten, der skal anses for at være den ansattes skattemæssige bopæl, med udelukkelse af den stat, hvori der er etableret bopæl med henblik på udøvelse af tjenesten. Dette udelukker dog ikke, at disse tredjemedlemsstater også anser tjenestemanden for at være skattemæssigt hjemmehørende i deres egen stat i henhold til deres nationale regler, ligesom de ville gøre det i forhold til enhver anden (ikkefiktiv) skattemæssigt hjemmehørende i oprindelsesstaten. Som den forelæggende ret har bemærket, skal eventuelle konflikter i den henseende i givet fald løses gennem dobbeltbeskatningsoverenskomster eller tilsvarende mekanismer.
60.      Den ovenstående fortolkning anfægtes ikke af den retspraksis, som A og Kommissionen har påberåbt sig. I X-dommen (34) fastslog Domstolen navnlig, at den fordeling af beskatningsbeføjelser, der er fastlagt i protokollens artikel 13, ville blive kompromitteret, hvis en tjenestemand frit kunne vælge at flytte sin skattemæssige bopæl til en anden stat end den, hvor vedkommende oprindeligt havde sin skattemæssige bopæl. På dette grundlag konkluderede Domstolen, at en tjenestemands skattemæssige bopæl i henhold til protokollens artikel 13 ikke kan afhænge af hans vilje.
61.      Både A og Kommissionen (og foreløbigt også den forelæggende ret) udleder af denne retspraksis, at etablering af en skattemæssig bopæl i en anden stat end oprindelsesstaten er kategorisk udelukket, hvilket betyder, at denne stat under alle omstændigheder og uanset etablering af en yderligere bopæl forbliver tjenestemandens eneste skattemæssige bopæl.
62.      En sådan fortolkning overser imidlertid konteksten og den præcise rækkevidde af Domstolens afgørelse. I X-dommen (35) var spørgsmålet i det væsentlige, om en tjenestemand kunne vælge at have bopæl i den stat, hvori der er etableret bopæl med henblik på udøvelse af tjenesten, frem for i oprindelsesstaten, hvorved den retlige fiktion i protokollens artikel 13 blev tilsidesat. Domstolen afviste med rette en sådan mulighed, idet den fandt, at denne bestemmelse er en regel, der udelukkende er fastsat i Unionens interesse (36) – og dermed ikke et personligt privilegium, som den pågældende tjenestemand kan give afkald på.
63.      Korrekt fortolket fastslår denne retspraksis på den ene side, at den skattemæssige bopæl i oprindelsesstaten ikke kan ændres efter tjenestemandens vilje, idet denne fortsat er bundet af den fiktion, der er fastsat i protokollens artikel 13 (37), og på den anden side, at den stat, hvori tjenesten udøves, ikke kan erhverve status som skattemæssig bopæl, når opholdet dér udelukkende sker med henblik på udøvelse af tjenesten. Det følger imidlertid ikke heraf, at en tjenestemand uden for området for denne bopæl, der har tilknytning til tjenesten, og som er omhandlet i protokollens artikel 13, er forhindret i at etablere en reel tilknytning til andre medlemsstater, der i henhold til disse staters nationale ret kan give anledning til en yderligere skattemæssig bopæl.
64.      I modsætning til hvad Kommissionen har gjort gældende, fratager muligheden for at etablere en ny skattemæssig bopæl i en tredje medlemsstat desuden ikke protokollens artikel 13 sit formål. Kommissionen har i den forbindelse gjort gældende, at en tjenestemand kunne ændre sin skattemæssige bopæl og dermed afvise den fiktion, der er fastlagt ved denne bestemmelse, blot ved at etablere en yderligere bopæl. Som forklaret ovenfor vil den fiktive skattemæssige bopæl i henhold til protokollens artikel 13 imidlertid ikke blive erstattet, men vil fortsat eksistere parallelt med den yderligere skattemæssige bopæl (38). Kommissionens argumentation synes implicit at hvile på den forudsætning, at en borger kun kan have én skattemæssig bopæl. Dette afspejler imidlertid ikke virkeligheden inden for international skatteret. Situationer, hvor flere stater samtidig gør krav på skattemæssig bopæl for den samme person på grundlag af deres respektive nationale kriterier, er hverken sjældne eller unormale; det er snarere netop de situationer, som dobbeltbeskatningsoverenskomster bl.a. har til formål at løse.
65.      Det må derfor konkluderes, at protokollens artikel 13 er til hinder for, at der udelukkende etableres en skattemæssig bopæl i den medlemsstat, som udgør den stat, hvori tjenestemanden har etableret bopæl med henblik på udøvelse af tjenesten, og ikke i en anden medlemsstat. Denne bestemmelse er derfor ikke til hinder for, at en anden medlemsstat end den stat, hvori der er etableret bopæl med henblik på udøvelse af tjenesten, behandler en EU-tjenestemand som skattemæssigt hjemmehørende i henhold til national ret.
66.      For så vidt angår den foreliggende sag betyder dette, at A’s etablering af en skattemæssig bopæl i Tyskland på grundlag af den bopæl, han har etableret dér, kun ville være udelukket, hvis denne bopæl udgør en bopæl, der er etableret med henblik på udøvelse af tjenesten, eller, for nærmere bestemt at anvende ordlyden af protokollens artikel 13, hvis den blev etableret udelukkende med henblik på virksomhed i Unionens tjeneste.
2.      En bopæl »udelukkende med henblik på [tjenestemandens] virksomhed i Unionens tjeneste«
67.      På baggrund af det ovenstående skal den afgørende betingelse for anvendelsen af protokollens artikel 13 nu undersøges: hvorvidt en tjenestemand har etableret en bopæl i en anden medlemsstat end sin oprindelsesstat »udelukkende med henblik på virksomhed i Unionens tjeneste«. Det er kun, når denne betingelse er opfyldt, at medlemsstaten er afskåret fra at behandle tjenestemanden som skattemæssigt hjemmehørende. Denne betingelse kræver en række præciseringer, som jeg vil behandle nedenfor.
a)      Den stat, hvori tjenesten udøves, eller den stat, hvori der er etableret bopæl med henblik på udøvelse af tjenesten?
68.      Indledningsvis skal det præciseres, at protokollens artikel 13, såfremt det ikke allerede er blevet fastslået, ikke kræver, at tjenestemanden som sådan tager bopæl i den stat, hvori tjenesten udøves (dvs. den stat, hvori den institution eller det organ, hvorhos
tjenestemanden gør tjeneste, har sit sæde eller andre kontorer), for at den fiktive skattemæssige bopæl i oprindelsesstaten finder anvendelse. Denne bestemmelse henviser blot til en bopæl, der er etableret »på en anden medlemsstats område end den stat, hvori [tjenestemanden oprindeligt] havde bopæl i skattemæssig henseende« (min fremhævelse).
69.      Den faktiske varetagelse af arbejdsopgaverne vil ganske vist normalt – og i det mindste når en rolle ikke er fuldt digitaliseret – kræve en vis grad af geografisk nærhed til tjenestestedet. Når dette krav er opfyldt, navnlig i lyset af korte pendlerafstande på tværs af grænserne, kan det imidlertid ikke udelukkes, at en tjenestemand kan etablere bopæl i en anden medlemsstat end den stat, hvori tjenesten udøves. Dette gælder navnlig for Luxembourg, hvor det faktisk er almindeligt, at tjenestemænd bor i grænseområderne i nabolande (Belgien, Tyskland eller Frankrig), mens de gør tjeneste i Luxembourg.
70.      Denne fortolkning understøttes yderligere af reglerne for tjenestemænds ansættelse. Ved artikel 20 i vedtægten for tjenestemænd i Den Europæiske Union og ansættelsesvilkårene for Unionens øvrige ansatte (herefter »vedtægten«) pålægges tjenestemanden navnlig at »tage bopæl på tjenestestedet eller i en sådan afstand fra dette, at han ikke hindres i udførelsen af sit arbejde« (min fremhævelse). Ligeledes fastsættes det i artikel 10 i EIB’s personalevedtægt, som finder anvendelse på A, at »medmindre der foreligger en særlig tilladelse, skal medarbejderne være bosiddende på eller i nærheden af deres tjenestested« (min fremhævelse).
71.      Kommissionen synes at være af den opfattelse, at det, der udgør en bopæl, der er etableret med henblik på udøvelse af tjenesten, bør fastlægges på baggrund af de ovennævnte bopælskrav for tjenestemænd. Ifølge Kommissionen er en bopæl, der er etableret med henblik på udøvelse af tjenesten, for hvilken protokollens artikel 13 finder anvendelse, enhver bopæl, der ligger i en afstand fra tjenestemandens tjenestested, og som ikke hindrer ham i at varetage sit arbejde.
72.      Jeg er enig med Kommissionen i, at de bopælskrav, der stilles til tjenestemænd, er relevante for at afgøre, om en bopæl er knyttet til udøvelse af virksomhed i Unionens tjeneste. Efter min opfattelse er et geografisk nærhedskriterium imidlertid hverken tilstrækkeligt eller altid nødvendigt. En bopæl kan være geografisk tæt på, men ikke knyttet til en stilling, eller den kan omvendt være længere væk, men tilladt på særlige betingelser – som det f.eks. synes muligt i henhold til EIB’s personalevedtægt, som undtagelsesvis tillader ophold et andet sted med en særlig tilladelse. Desuden risikerer et vagt nærhedskriterium at være vanskeligt for de nationale myndigheder at anvende på en ensartet måde og kan give anledning til divergerende fortolkninger af protokollen.
73.      For at en bopæl kan anses for en bopæl, der er etableret med henblik på udøvelse af tjenesten, er det efter min opfattelse derfor nødvendigt, at der er tale om den bopæl, der er anmeldt og registreret af den institution eller det organ, hvor den pågældende er ansat, som tjenestemandens bopæl med henblik på at opfylde de relevante krav i forbindelse med ansættelse i Unionen (39). Dette kriterium udgør et mere objektivt og håndterbart vurderingsgrundlag, hvis gennemførelse vil blive fremmet af protokollens artikel 18, som kræver, at EU-institutionerne samarbejder med de nationale myndigheder om gennemførelsen af protokollen.
74.      Når dette er sagt, kræver protokollens artikel 13 ikke blot, at bopælen er knyttet til stillingen, men nærmere bestemt, at den er etableret »udelukkende med henblik på virksomhed i Unionens tjeneste« (min fremhævelse). Arten og intensiteten af denne bestemmelse skal derfor undersøges.
b)      Betydningen af »udelukkende med henblik på [tjenestemandens] virksomhed i Unionens tjeneste«
75.      Med henblik på en korrekt fortolkning af betydningen af betingelsen »udelukkende med henblik på [tjenestemandens] virksomhed i Unionens tjeneste« skal der endvidere henvises til formålet med protokollen generelt og det særlige formål med dens artikel 13 (jf. præmis 38-41 ovenfor). I den forbindelse bemærker jeg, at Domstolen konsekvent har fastslået, at de privilegier og immuniteter, der følger af protokollen, har en rent funktionel karakter, idet de har til formål at undgå enhver indblanding i Unionens funktion og uafhængighed. Dette indebærer bl.a., at de privilegier, immuniteter og lettelser, der indrømmes tjenestemændene, udelukkende skal indrømmes i sidstnævntes interesse (40). I denne forbindelse har protokollens artikel 13 som nævnt ovenfor til formål at neutralisere de skattemæssige konsekvenser af mobiliteten, der er nødvendig som følge af tjenestemandens tiltræden i Unionens tjeneste, og intet mere.
76.      I den sammenhæng skal udtrykket »udelukkende med henblik på [tjenestemandens] virksomhed i Unionens tjeneste« forstås som en henvisning til situationer, hvor tjenestemanden ikke ville have etableret bopæl i en anden medlemsstat, hvis det ikke havde været for kravene i forbindelse med vedkommendes varetagelse af arbejdsopgaver, dvs. hvis det ikke havde været for vedkommendes ansættelse i Unionens tjeneste.
77.      Der er dog behov for en præcisering. Efter min opfattelse kan udtrykket »udelukkende« ikke fortolkes således, at det kræver en form for absolut eller ren årsagssammenhæng, der er blottet for enhver form for sekundære hensyn. En sådan fortolkning ville gøre bestemmelsen stort set virkningsløs, da beslutninger vedrørende ansættelse og flytning i virkeligheden næsten altid er baseret på en række personlige, økonomiske eller praktiske hensyn.
78.      Det afgørende er snarere, om udøvelsen af virksomhed udgør den afgørende og bestemmende årsag til etableringen af bopæl. Efter min opfattelse erstatter den omstændighed, at der foreligger yderligere betragtninger, herunder leveomkostninger, familiemæssige eller sociale bånd eller personlige hensyn, ikke i sig selv anvendelsen af nævnte artikel 13, for så vidt som tjenestemanden ikke ville have taget bopæl i denne medlemsstat, hvis det ikke havde været for vedkommendes ansættelse i Unionens tjeneste. Det er efter min opfattelse den afgørende »test«. Det må indrømmes, at en sådan vurdering kan vise sig at være vanskelig i praksis. Dette er grunden til, at Domstolen i X-dommen fastslog, at en tjenestemands blotte hensigt med hensyn til bopæl ikke kan tages i betragtning, men at der snarere er tale om et objektivt bevis for, at den pågældende tjenestemand har flyttet sin bopæl til den pågældende medlemsstat »uafhængigt af sin tiltræden i [Unionens] tjeneste« (41). Efter min opfattelse kan et sådant objektivt bevis f.eks. bestå i en forudgående accept af et alternativt ansættelsestilbud i denne medlemsstat ledsaget af konkrete foranstaltninger med henblik på flytning, f.eks. iværksættelse af skridt til at finde en bolig, inden tjenestemanden i sidste ende i stedet for vælger at tiltræde Unionens tjeneste.
79.      I den forbindelse bemærker jeg, at den tyske regering har fremhævet, at A i den foreliggende sag etablerede sin bopæl i Tyskland af private årsager. Der er imidlertid ikke i bemærkningerne eller i anmodningen om præjudiciel afgørelse fremlagt oplysninger herom, bortset fra at A etablerede en fælles husstand med sin ægtefælle i hendes hjem i Tyskland. Det er op til den forelæggende ret at træffe den relevante afgørelse på baggrund af alle de faktiske omstændigheder, der foreligger for den. Jeg må dog bemærke, at jeg i lyset af ovenstående analyse ikke ser noget principielt grundlag for at skelne mellem tjenestemænd, der vælger at bosætte sig i en nabomedlemsstat af økonomiske årsager eller af personlige præferencer, og tjenestemænd, der gør det på grund af bekvemmeligheden ved en ægtefælles eksisterende bolig i nærheden, hvis den afgørende faktor i begge tilfælde var behovet for at bo inden for en rimelig afstand fra arbejdsstedet for at kunne varetage sine arbejdsopgaver. Det relevante kriterium i begge situationer er, om bopælen ville være blevet etableret uden dette arbejdsforhold. En anden afgørelse ville indebære en risiko for ulige behandling af tjenestemænd uden objektiv begrundelse, som det i det væsentlige er blevet fremført af A og Kommissionen.
c)      Denne betingelses tidsmæssige anvendelsesområde
80.      Jeg vil nu se nærmere på den tidsmæssige dimension af denne betingelse. A og i et vist omfang den forelæggende ret og Kommissionen synes at være af den opfattelse, at betingelsen om bopæl »udelukkende med henblik på [tjenestemandens] virksomhed« først skal være opfyldt på tidspunktet for vedkommendes tiltræden i tjenesten, og at enhver senere bopæl, der etableres, uanset årsagen hertil, ikke desto mindre er omfattet af anvendelsesområdet for protokollens artikel 13, så længe tjenestemanden fortsat er ansat i Unionens tjeneste.
81.      Til støtte for dette synspunkt henvises der bl.a. til henvisningen i protokollens artikel 13 til »ved deres tiltræden i Unionens tjeneste«. Denne henvisning anvendes imidlertid kun til at identificere oprindelsesstaten, dvs. »den stat, hvori de ved deres tiltræden i Unionens tjeneste havde bopæl i skattemæssig henseende« (min fremhævelse), og tjener således udelukkende til at fastslå, i hvilken medlemsstat den skattemæssige bopæl skal bevares i medfør af den retlige fiktion, der er fastsat i artikel 13. Den indebærer ikke, at enhver efterfølgende bopæl i andre medlemsstater, der er etableret i løbet af tjenestemandens karriere, automatisk falder ind under denne bestemmelses anvendelsesområde. Tværtimod skal enhver senere bopæl, der er etableret i andre medlemsstater i løbet af en tjenestemands karriere, vurderes på grundlag af kriteriet om, hvorvidt bopælen blev etableret »udelukkende med henblik på [tjenestemandens] virksomhed«, for at protokollens artikel 13 finder anvendelse. Dette gælder både for bopælsskift (f.eks. når en tjenestemand skifter stilling og flytter fra Luxembourg til Belgien) og for enhver yderligere bopæl, hvilket jeg nu vil komme nærmere ind på.
3.      Anvendelse af protokollens artikel 13 på mere end én bopæl
82.      På baggrund af ovenstående betragtninger skal det nærmere bestemt med henblik på det andet præjudicielle spørgsmål undersøges, om protokollens artikel 13 finder anvendelse i situationer, hvor en tjenestemand har mere end én bopæl, navnlig når der sideløbende med en bopæl i den stat, hvori tjenesten udøves, etableres en yderligere bopæl.
83.      I denne henseende følger det af den fortolkning, der er redegjort for ovenfor, at protokollens artikel 13 kan finde anvendelse på enhver bopæl, der tjener som bopæl, der er etableret med henblik på udøvelse af tjenesten – eller nærmere bestemt opfylder betingelsen om, at den skal være etableret udelukkende med henblik på virksomhed i Unionens tjeneste. Denne bestemmelse begrænser efter min opfattelse ikke en sådan bopæl til en enkelt medlemsstat. Når en tjenestemand har mere end én bopæl, og flere af dem opfylder denne betingelse, kan hver sådan bopæl således være omfattet af anvendelsesområdet for protokollens artikel 13. Et eksempel kunne være en EIB-ansat, der ud over at være bosiddende i Luxembourg etablerer en bopæl i Madrid, udelukkende fordi han ofte skal arbejde på projekter i Spanien eller på EIB’s kontor dér. I et sådant tilfælde ville begge boliger efter min opfattelse være omfattet af anvendelsesområdet for protokollens artikel 13.
84.      En bopæl, der er etableret af grunde, som ikke er relevante for udøvelsen af tjenesten, er derimod ikke omfattet af anvendelsesområdet for protokollens artikel 13 og kan således give anledning til en yderligere skattemæssig bopæl.
85.      Et eksempel kunne være en tjenestemand, der er ansat i Luxembourg, og som på grund af deltidsarbejde og orlovsperioder tilbringer en væsentlig del af året i en bopæl i en anden medlemsstat, f.eks. Spanien. Hvis denne person under disse omstændigheder opfylder betingelserne for skattemæssig bopæl i denne anden medlemsstat, kan det ikke antages, at denne bopæl aldrig kan anerkendes skattemæssigt, alene fordi vedkommende er EU-tjenestemand ansat i Luxembourg.
86.      En sådan antagelse ville være i strid med formålet med protokollen, som er at sikre Unionens funktion og uafhængighed, og med den funktionelle karakter af dens artikel 13, hvis anvendelsesområde udtrykkeligt er begrænset til enhver bopæl, der er nødvendige som følge af virksomhed i Unionens tjeneste. En sådan antagelse ville også i et vist omfang være ensbetydende med at beskytte en person mod en medlemsstats beskatningskompetence i en situation, der er helt uden relation til udøvelsen af den pågældendes tjeneste, og som dermed ikke er omfattet af protokollen.
87.      Når en bopæl er etableret af private grunde, finder protokollens artikel 13 derfor ikke anvendelse, og personen skal i denne forbindelse behandles på samme måde som enhver anden skattepligtig person. Den pågældende medlemsstat kan således i henhold til sin nationale lovgivning frit afgøre, om og i hvilket omfang en sådan bopæl medfører skattepligt.
88.      På baggrund af det ovenstående foreslår jeg, at Domstolen besvarer det andet præjudicielle spørgsmål med, at protokollens artikel 13 skal fortolkes således, at den kun er til hinder for, at der etableres en yderligere skattemæssig bopæl på grundlag af bopæl i en anden medlemsstat end den, hvor tjenestemandens tjenestested er beliggende, når denne bopæl er etableret udelukkende med henblik på virksomhed i Unionens tjeneste. Ved afgørelsen af, om denne betingelse er opfyldt, skal der navnlig tages hensyn til, om bopælen af den ansættende institution eller det ansættende organ anerkendes som tjenestemandens bopæl med henblik på udøvelsen af denne tjeneste, samt til objektive faktorer, der viser, om denne bopæl ville være blevet etableret uafhængigt af ansættelsen i Unionens tjeneste.
V.      Forslag til afgørelse
89.      I lyset af det ovenstående foreslår jeg, at Domstolen besvarer de Bundesfinanzhof (forbundsdomstol i skatte- og afgiftsretlige sager, Tyskland) forelagte præjudicielle spørgsmål som følger:
»1)      Artikel 13, stk. 1, første punktum, i protokol (nr. 7) vedrørende Den Europæiske Unions privilegier og immuniteter skal fortolkes således, at bestemmelsen finder anvendelse på gaveafgift.
2)      Artikel 13 i protokol (nr. 7) vedrørende Den Europæiske Unions privilegier og immuniteter skal fortolkes således, at den kun er til hinder for, at der etableres en yderligere skattemæssig bopæl på grundlag af bopæl i en anden medlemsstat end den, hvor tjenestemandens tjenestested er beliggende, når denne bopæl er etableret udelukkende med henblik på virksomhed i Unionens tjeneste. Ved afgørelsen af, om denne betingelse er opfyldt, skal der navnlig tages hensyn til, om bopælen af den ansættende institution eller det ansættende organ anerkendes som tjenestemandens bopæl med henblik på udøvelsen af denne tjeneste, samt til objektive faktorer, der viser, om denne bopæl ville være blevet etableret uafhængigt af ansættelsen i Unionens tjeneste.«
1 –      Originalsprog: engelsk.
i      Den foreliggende sags navn er et vedtaget navn. Det svarer ikke til et navn på en part i sagen.
2 –      EUT 2016, C 202, s. 266.
3 –      Jf. M. Athen og O. Dörr, »Article 343 TFEU«, i E. Grabitz, M. Hilf og M. Nettesheim (red.), Das Recht der Europäischen Union, 73.
supplementhæfte, maj 2021, C.H. Beck, München, punkt 108-114.
4 –      Af hensyn til enkeltheden anvender jeg her udtrykket »EU-tjenestemand« således, at det også omfatter Unionens øvrige ansatte samt ansatte i Den Europæiske Centralbank og Den Europæiske Investeringsbank, som protokollens artikel 13 også finder anvendelse på.
5 –      I dette forslag til afgørelse anvendes udtrykkene »skattemæssigt hjemsted« og »skattemæssig bopæl« synonymt, idet sondringen mellem dem i visse nationale retssystemer ikke er relevant i denne sammenhæng.
6 –      Protokollens artikel 21, stk. 1, bestemmer, at denne protokol ligeledes finder »anvendelse på Den Europæiske Investeringsbank, på medlemmerne af dens organer, på dens personale og på de repræsentanter for medlemsstaterne, der deltager i dens arbejde […]«.
7 –      Østrig afskaffede arve- og gaveafgiften i 2008, og den tysk-østrigske dobbeltbeskatningsoverenskomst om arve- og gaveafgifter blev derfor også ophævet.
8 –      Jf. dom afsagt af Finanzgericht Rheinland-Pfalz (domstolen i skatte- og afgiftsretlige sager i Rheinland-Pfalz, Tyskland) af 16.9.2021, sag 4 K 1762/19.
9 –      Jf. i denne retning generaladvokat Darmons forslag til afgørelse X (C-88/92, EU:C:1993:129, punkt 20).
10 –      Jf. M. Athen og O. Dörr, fodnote 3, op.cit., punkt 110.
11 –      Jf. dom af 17.6.1993, X (C-88/92, herefter »X-dommen«, EU:C:1993:246, præmis 11).
12 –      Jf. dom af 28.7.2011, Gistö (C-270/10, herefter »Gistö-dommen«, EU:C:2011:529, præmis 17 og den deri nævnte retspraksis).
13 –      »Death duties« (afgift i forbindelse med dødsfald) er et bredt begreb, der historisk er blevet anvendt, navnlig i Det Forenede Kongerige, til at betegne, hvad der i dag almindeligvis kaldes »arveafgift«. jf. ligeledes Kommissionens henstilling 2011/856/EU af 15.12.2011 om lempelser af dobbeltbeskatning i forbindelse med arv (EUT 2011, L 336, s. 81), som anvender »arveafgift« som det mest ajourførte udtryk.
14 –      Jf. i denne retning dom af 24.2.1988, Kommissionen mod Belgien (C-260/86, EU:C:1988:91, præmis 13).
15 –      Dette er f.eks. tilfældet i Den Tjekkiske Republik, Letland og Litauen, jf. Organisationen for Økonomisk Samarbejde og Udvikling (herefter »OECD«), »Inheritance Taxation in OECD Countries«, OECD Tax Policy Studies, nr. 28, OECD Publishing, Paris, 2021, s. 115.
16 –      Dette er f.eks. tilfældet i Grækenland, Spanien, Frankrig og Italien. En sammenlignende analyse viser, at et stort antal medlemsstater behandler gaver og arv inden for en integreret skattemæssig ramme, idet sondringen mellem gaveafgift og arveafgift i vid udstrækning er teknisk snarere end begrebsmæssig. Se også Study on Inheritance Taxes in EU Member States and Possible Mechanisms to Resolve Problems of Double Inheritance Taxation in the EU, som er udarbejdet for Kommissionens Generaldirektorat for Beskatning og Toldunion af Copenhagen Economics i 2011, hvori det bemærkes, at de fleste medlemsstater opkræver gaveafgifter for at undgå, at arveafgifter omgås ved hjælp af gaver ydet i levende live, s. 16.
17 –      Jf. OECD, »Inheritance Taxation in OECD Countries«, fodnote 15, op.cit., s. 115.
18 –      Det skal dog bemærkes, at den forelæggende ret, samtidig med at den har fremhævet forskellene i tysk ret, også har henvist til lighederne mellem gaveafgift og både indkomstskat og arveafgift.
19 –      Dom af 25.5.1993, Kristoffersen (C-263/91, EU:C:1993:207, præmis 12).
20 –      Jf. X-dommen, præmis 14.
21 –      Det skal bemærkes, at tjenestemændene – når den skattemæssige bopæl er blevet fastlagt på grundlag af en ensartet fortolkning af protokollens artikel 13 –
ikke desto mindre kan blive stillet over for forskellige materielle resultater, alt efter om og i hvilket omfang denne bopæl opkræver visse afgifter.
22 –      Jf. generaladvokat Jacobs forslag til afgørelse Kristoffersen
(C-263/91, herefter »forslag til afgørelse i Kristoffersen-sagen«, EU:C:1992:462, punkt 10).
23 –      Artikel 343 TEUF har følgende ordlyd: »Unionen nyder på medlemsstaternes område de for udførelsen af dets opgave nødvendige privilegier og immuniteter på de betingelser, der er fastsat i [protokollen]. Dette gælder også Den Europæiske Centralbank og [EIB].« I protokollens eneste betragtning henvises der til ordlyden af artikel 343 TEUF.
24 –      I protokollens artikel 17, stk. 1, fastsættes det, at »[p]rivilegier, immuniteter og lettelser indrømmes Unionens tjenestemænd og øvrige ansatte udelukkende i Unionens interesse«.
25 –      Jf. analogt generaladvokat Darmons forslag til afgørelse X (C-88/92, EU:C:1993:129, punkt 9).
26 –      Vedtaget den 13.2.1946, United Nations Treaty Series, bind 1, s. 15.
27 –      Jf. eksempelvis Headquarters Agreement between the International Criminal Court and the Host State, 1.3.2008 (ICC-BD/04-01-08), som indeholder en tilsvarende regel for domstolens personale.
28 –      Jf. ligeledes E. Denza, Diplomatic Law – Commentary on the Vienna Convention on Diplomatic Relations, 5.
udgave, Oxford University Press, Oxford, 2025, s. 299, hvori det anføres, at diplomaters skattemæssige privilegier bl.a. er begrundet i nødvendigheden af at sikre, at deres virksomhed udøves uafhængigt, og af at sikre, at diplomater af administrative hensyn forbliver i den udsendende stats skattesystem i stedet for at undergive dem flere på hinanden følgende værtsstaters ordninger.
29 –      Jf. punkt 29 ovenfor og bl.a. OECD, »Part I – Introductory Report by the Committee on Fiscal Affairs«, Model Double Taxation Convention on Estates and Inheritances and on Gifts, OECD Publishing, Paris, 1982.
30 –      Jf. i denne retning League of Nations Fiscal Committee, Model Bilateral Convention on the Prevention of the Double Taxation of Income and Property (i den fransksprogede version anvendes udtrykket »fortune« som i protokollen) og Model Bilateral Convention for the Prevention of the Double Taxation of Estates and Successions, som findes på: https://archives.ungeneva.org/fiscal-committee-london-and-mexico-model-tax-conventions-commentary-and-text. Det kan i denne forbindelse bemærkes, at udkastet til Londonudkastet til sidstnævnte modeloverenskomst ifølge kommentarerne hertil var affattet således, at forhandlerne af bilaterale traktater, der var baseret på denne model, kunne medtage gaver ydet i levende live, uanset dets titel, som udelukkende vedrørte boer og arv. Det var først på et meget senere tidspunkt, med udviklingen af OECD’s modeloverenskomst om dobbeltbeskatning af boer og arv samt gaver i 1982, at udtrykket »gaveafgift« udtrykkeligt blev indført ved siden af »arveafgift« for at afspejle udviklingen i de nationale skattesystemer, hvor førstnævnte fungerer som et supplement til sidstnævnte med henblik på at forhindre skatteunddragelse, og også i betragtning af deres tætte sammenhæng.
31 –      OECD stiller i øjeblikket to relevante modeller til rådighed: en modeloverenskomst vedrørende indkomst og formue og en modeloverenskomst vedrørende dobbeltbeskatning af boer og arv samt gaver.
32 –      Nærmere oplysninger om de dobbeltbeskatningsoverenskomster, som EU-medlemsstaterne har indgået, findes på: https://taxation-customs.ec.europa.eu/taxation/tax-transparency-cooperation/double-taxations-conventions_en
33 –      Jf. X-dommen, præmis 11.
34 –      Ibidem, præmis 12 og 13; jf. ligeledes Gistö-dommen, præmis 18.
35 –      Tilsvarende overvejelser var genstand for dommen i Gistö-sagen.
36 –      Jf. X-dommen, præmis 10.
37 –      Selv om denne tilgang, som det påpeges i forslaget til afgørelse i Kristoffersen-sagen (punkt 11), kan forekomme yderst kunstig, navnlig når oprindelsesstaten er en stat, hvor den pågældende kun har opholdt sig i en relativt kort periode forud for sin tiltræden i Unionens tjeneste.
38 –      Selv om en sådan situation i praksis kan påvirke oprindelsesstatens udøvelse af beskatningskompetencen, følger denne virkning ikke af tjenestemandens tiltræden i Unionens tjeneste og er derfor ikke udelukket i henhold til protokollens artikel 13.
39 –      I den forbindelse fastsættes det udtrykkeligt i artikel 20, andet punktum, i vedtægten, at »[tjenestemanden] meddeler ansættelsesmyndigheden sin adresse og giver straks denne besked om enhver ændring heraf«. Inden for EIB’s retlige rammer er det underforstået, at en bopælserklæring også kan være relevant for tildelingen af visse godtgørelser, navnlig udlandstillægget i artikel 2.1.2 i de administrative bestemmelser for EIB’s ansatte.
40 –      Jf. dom af 30.11.2021, LR Ģenerālprokuratūra (C-3/20, EU:C:2021:969, præmis 57 og den deri nævnte retspraksis). Jf. også med hensyn til princippet om, at privilegier og immuniteter er funktionelt nødvendige, P.H.F. Bekker, The Legal Position of InterGovernment Organisations: A Functional Necessity Analysis of Their Legal Status and Immunities, 2.
reviderede udgave, Brill, Leiden, 2025.
41 –      Jf. X-dommen, præmis 14-16 og domskonklusionen.