62004CC0437_NL
Conclusie van de advocaat generaal
Conclusie van de advocaat generaal
I – Inleiding
1. Zoals ook de nog aanhangige zaak Europese Gemeenschap/België(2), betreft de onderhavige zaak de uitlegging van een bepaling van het Protocol betreffende de voorrechten en immuniteiten van de Europese Gemeenschappen (hierna: „protocol”)(3) – te weten artikel 3, over de vrijstelling van directe en indirecte belastingen – waarover het Hof zich tot dusver nog maar zelden heeft uitgesproken.(4)
2. De Commissie voert in wezen aan dat het Koninkrijk België het protocol heeft geschonden door invoering van een met de fiscale immuniteit van de Europese Gemeenschappen onverenigbare regionale belasting. De litigieuze belasting drukt weliswaar rechtstreeks op de eigenaar van bebouwde eigendommen die beroepsmatig gebruikt worden en groter zijn dan een bepaalde oppervlakte, maar komt indirect ten laste van de gebruiker, en dus van de Gemeenschappen als huursters van onroerend goed.
II – Rechtskader
A – Gemeenschapsrecht
3. Ingevolge artikel 291 EG(5) geniet de Gemeenschap op het grondgebied van de lidstaten de voorrechten en immuniteiten die nodig zijn ter vervulling van haar taak.
4. Artikel 3 van het protocol bepaalt:
„De Gemeenschappen, hun bezittingen, inkomsten en andere eigendommen zijn vrijgesteld van alle directe belastingen.
Telkens wanneer hun dit mogelijk is, treffen de regeringen van de lidstaten passende maatregelen tot kwijtschelding of teruggave van het bedrag der indirecte belastingen en van belastingen op de verkoop, welke een deel vormen van de prijs van onroerende of roerende goederen, wanneer de Gemeenschappen voor haar officieel gebruik belangrijke aankopen doen van goederen in de prijs waarvan zodanige belastingen begrepen zijn. De toepassing van deze bepalingen mag evenwel niet tot gevolg hebben dat de mededinging binnen de Gemeenschappen wordt vervalst.
Geen enkele vrijstelling wordt verleend van belastingen, heffingen en rechten die niet anders zijn dan eenvoudige vergoedingen voor diensten van openbaar nut.”
5. Artikel 13 van het protocol luidt:
„Onder de voorwaarden en volgens de procedure welke door de Raad op voorstel van de Commissie worden vastgesteld, worden de ambtenaren en overige personeelsleden van de Gemeenschappen onderworpen aan een belasting ten bate van de Gemeenschappen op de door hun betaalde salarissen, lonen en emolumenten.
Zij zijn vrijgesteld van nationale belastingen op de door de Gemeenschappen betaalde salarissen, lonen en emolumenten.”
6. Artikel 19 van het protocol bepaalt:
„Voor de toepassing van dit protocol handelen de instellingen van de Gemeenschappen in overeenstemming met de verantwoordelijke autoriteiten van de betrokken lidstaten.”
B – Nationaal recht
7. Artikel 3, § 1, van de ordonnantie van het Brussels Hoofdstedelijk Gewest van 23 juli 1992 betreffende de gewestbelasting ten laste van bezetters van bebouwde eigendommen en houders van een zakelijk recht op sommige onroerende goederen (hierna: gewestordonnantie) luidt als volgt:
„De belasting is verschuldigd:
a) door ieder gezinshoofd dat een op het grondgebied van het Brussels Hoofdstedelijk Gewest gelegen bebouwde eigendom volledig of gedeeltelijk als eerste of tweede verblijfplaats bewoont [...];
b) door eenieder die een op het grondgebied van het Brussels Hoofdstedelijk Gewest gelegen bebouwde eigendom volledig of gedeeltelijk betrekt, en er voor eigen rekening een al dan niet winstgevende activiteit uitoefent, inclusief een vrij beroep, en door elke rechtspersoon of feitelijke vereniging die er hun maatschappelijke, administratieve, exploitatie‑ of bedrijfszetel hebben [...];
c) door de volle eigenaar [...] van een bebouwde eigendom of van een gedeelte ervan, gelegen op het grondgebied van het Brussels Hoofdstedelijk Gewest, die niet bestemd is voor een in a) hierboven bedoeld gebruik.”
III – Feiten en precontentieuze procedure
8. De Europese Gemeenschap en Vita NV, waarvan de rechten en plichten later zijn overgegaan op Zurich NV, hebben op 3 februari 1988 een huurovereenkomst gesloten betreffende een onroerend goed, gelegen te Elsene (Brussel, België). Deze overeenkomst bepaalt dat alle belastingen en heffingen, van welke aard ook, waaraan het gehuurde onroerend goed ten voordele van een overheid is onderworpen, alsook alle lasten van dezelfde aard, vanaf de inwerkingtreding van de overeenkomst voor rekening van de huurder zijn, tenzij deze wegens zijn bijzondere status, die met name in artikel 3 van het protocol is geregeld, van de bevoegde overheid een vrijstelling van de verhuurder verkrijgt.
9. Op de grondslag van de gewestordonnantie heeft het Brussels Hoofdstedelijk Gewest van Vita NV betaling gevorderd van verschillende bedragen, die overeenkomen met de voor de jaren 1992 tot en met 1997 verschuldigde litigieuze belasting. De Commissie heeft de verzoeken van Vita NV tot terugbetaling van de betrokken belastingbedragen afgewezen. Vita NV heeft de zaak voor de vrederechter van het eerste kanton van Elsene gebracht, die bij vonnis van 26 mei 1998 de Commissie heeft veroordeeld tot betaling van 20 000 277 BEF en 290 211 BEF aan Vita NV. Nadat het hoger beroep van de Commissie bij de rechtbank van eerste aanleg van Brussel was verworpen, heeft de Commissie bij het Belgische Hof van Cassatie beroep tot cassatie tegen die uitspraak ingesteld.
10. Het Hof van Cassatie heeft het in het cassatieberoep niet nodig geoordeeld, de door de Commissie voorgestelde prejudiciële vraag aan het Hof voor te leggen. De Commissie had voorgesteld het Hof te vragen of artikel 28 van het Verdrag tot instelling van een Raad en een Commissie welke de Europese Gemeenschappen gemeen hebben en artikel 3 van het protocol, eventueel in samenhang met artikel 23 van het Verdrag van Wenen inzake diplomatiek verkeer(6) (hierna: Verdrag van Wenen), aldus moeten worden uitgelegd dat zij in de weg staan aan de vaststelling van een wet of welke andere nationale regeling ook, die voorziet in een directe belasting die schijnbaar de personen betreft die met rechtspersonen naar internationaal recht een overeenkomst sluiten, maar in werkelijkheid noodzakelijkerwijs tot doel of gevolg heeft dat de belasting wordt gedragen door die rechtspersonen naar internationaal recht (waaronder de Europese Commissie) of op hen wordt afgewenteld.
11. Bij aanmaningsbrief van 2 april 2003 heeft de Commissie op grond van artikel 226 EG een niet-nakomingsprocedure ingesteld. De Belgische regering heeft op 3 juni 2003 geantwoord dat de litigieuze belasting noch rechtstreeks noch indirect internationale instellingen betreft, maar alle eigenaars van bebouwde eigendommen die niet voor woondoeleinden worden gebruikt en die groter zijn dan een bepaalde oppervlakte. Het Brussels Hoofdstedelijk Gewest had het beginsel van uitvoering te goeder trouw van verdragen bijgevolg niet geschonden.
12. Bij met redenen omkleed advies van 16 december 2003 heeft de Commissie België verzocht binnen een termijn van twee maanden na kennisgeving ervan de schending van het Verdrag te beëindigen. Bij brief van 30 juli 2004 heeft de Belgische regering de Commissie meegedeeld dat zij bij haar standpunt bleef, waarop de Commissie zich tot het Hof heeft gewend bij verzoekschrift van 11 oktober 2004, neergelegd ter griffie van het Hof op 15 oktober 2004.
13. De Raad van de Europese Gemeenschappen is bij beschikking van de president van het Hof van 6 april 2005 tot interventie toegelaten.
IV – Argumenten van partijen
A – Commissie en Raad
14. De Commissie en de Raad
stellen dat de gewestordonnantie een voorbeeld is van een belastingregeling die erop is gericht om de fiscale immuniteit van internationale organisaties, en in het bijzonder van de Europese Gemeenschap, te omzeilen. Die bedoeling van de nationale wetgever blijkt zowel uit artikel 3, § 1, van de gewestordonnantie, waarin de belastingplichtigen worden gedefinieerd, als uit de ontstaansgeschiedenis van de gewestordonnantie.
15. Terwijl de vroegere regeling slechts de gebruikers belastte, heeft de gewestordonnantie nog een belasting ten laste van de eigenaars ingevoerd, wanneer het onroerend goed voor beroepsdoeleinden wordt gebruikt en groter is dan een bepaalde oppervlakte. Het gaat in werkelijkheid nog altijd om een belasting op het gebruik van het onroerend goed. De belasting drukt echter feitelijk op de gebruikers, doordat de belastingplichtige eigenaar de belasting automatisch doorberekent aan de huurder in de vorm van een verhoging van de huurprijs, bijvoorbeeld door een desbetreffende bepaling in de huurovereenkomst. Het is weliswaar juist dat de bepalingen die in de door de Commissie gesloten huurovereenkomsten voorzien in doorschuiving van de onroerendgoedbelastingen naar de huurder, al bij de invoering van de litigieuze belasting in de huurovereenkomsten waren opgenomen en dat de Commissie dus van tevoren heeft ingestemd met een mogelijke verhoging van de huurprijs door fiscale lasten. Daarbij mag niet uit het oog worden verloren dat huurovereenkomsten in Brussel gewoonlijk voor negen jaar worden afgesloten en bepalen dat de onroerendgoedbelastingen ten laste van de huurder komen. Het is voor huurders vrijwel onmogelijk om aan een dergelijke bepaling te ontsnappen, en op dat gebied neemt de Commissie zeker geen geprivilegieerde positie ten opzichte van andere huurders in. Doorslaggevend is derhalve dat deze feitelijke en juridische situatie een reden is geweest om de belasting in haar huidige vorm in te voeren, zoals volgens de Commissie wordt bevestigd door verklaringen van de minister van Financiën, Begroting en Openbaar Ambt van het Brussels Hoofdstedelijk Gewest.
16. De invoering van de belasting heeft ook tot een merkbare verhoging van de inkomsten van de fiscus geleid, met name doordat thans onroerend goed wordt belast waarover voordien geen belastingen werd geïnd, omdat het werd gebruikt door personen of instellingen die waren vrijgesteld van belastingen. Anders dan de Belgische regering stelt, is de invoering van de belasting dus niet neutraal.
17. Bovendien kunnen de Gemeenschappen, anders dan huurders in de particuliere sector, de huur en de eventuele bijkomende kosten fiscaal niet in mindering brengen, zodat deze voor de Gemeenschap een relatief hoge last vormen. De verhuur van onroerend goed aan de Gemeenschappen is fiscaal dus bijzonder voordelig voor België. Indien een bedrijf onroerend goed huurt, wordt de opbrengst van de belasting geneutraliseerd doordat de huurder de huur en de bijkomende kosten in mindering brengt op zijn eigen belasting. Wanneer de Gemeenschappen daarentegen onroerend goed huren, krijgt het Brussels Hoofdstedelijk Gewest enerzijds de opbrengst van de litigieuze belasting, zonder dat het anderzijds de huurder moet toestaan de litigieuze belasting in mindering te brengen op zijn totale belastingen. Het voordeel is dus bijzonder groot wanneer zowel de onroerende voorheffing als de litigieuze belasting door de Gemeenschap aan de belastingplichtige eigenaar worden terugbetaald.
18. Wat de vergelijking tussen de litigieuze belasting en de onroerende voorheffing betreft, is het inderdaad zo dat de instellingen tot dusver nog geen rechtsmaatregelen hebben genomen tegen de onroerende voorheffing. Dat verandert echter niets aan de regels van het Verdrag en de Commissie is dus helemaal niet verplicht in het onderhavige geval hetzelfde standpunt in te nemen als met betrekking tot de onroerende voorheffing. Bovendien gaat deze vergelijking niet op, omdat de onroerende voorheffing als zodanig al bestond voordat de Europese Gemeenschappen zich in Brussel vestigden, en derhalve niet werd ingevoerd om de fiscale immuniteit van de Gemeenschappen te omzeilen. Ook de belastbare feiten zijn niet vergelijkbaar, omdat de onroerende voorheffing de uit onroerende goederen verkregen inkomsten belast en de belastingplichtige de eigenaar van het onroerend goed is, terwijl bij de litigieuze belasting hetzelfde resultaat wordt bereikt ongeacht of de belastingplichtige de gebruiker of de eigenaar van het onroerend goed is. De regionale wetgever moet de belastingplichtige bepalen conform zijn verplichting tot loyale samenwerking met de Gemeenschappen, daarbij ervoor zorgend dat de aan de begroting van de Gemeenschappen bijgedragen middelen niet worden afgeleid naar de schatkist van de staat waar de gemeenschapsinstellingen zijn gevestigd; anders zou die staat ongerechtvaardigde voordelen halen uit de aanwezigheid van de Europese Gemeenschappen op zijn grondgebied.
19. De regionale wetgever had de door de Gemeenschap gehuurde onroerende goederen ook kunnen vrijstellen van de litigieuze belasting, zoals hij heeft gedaan bij de onroerende goederen die door het Europees Parlement worden gehuurd. In ieder geval had het Brussels Hoofdstedelijk Gewest overeenkomstig artikel 19 van het protocol met de instellingen moeten overleggen om een oplossing conform het EG-Verdrag te vinden.
20. De in artikel 3 van het protocol geregelde vrijstelling van de Europese Gemeenschappen vormt bovendien een bevestiging en verduidelijking van de in artikel 23 van het Verdrag van Wenen opgenomen algemene regel van internationaal publiekrecht. Artikel 3 van het protocol is gebaseerd op een jarenlange gewoonte die op het beginsel van soevereiniteit en gelijkheid van de staten berust. Terwijl in artikel 23 van het Verdrag van Wenen slechts sprake is van een minimale vorm van fiscale immuniteit, zijn op grond van artikel 3 van het protocol niet alleen onroerende goederen, maar ook alle bezittingen, inkomsten en andere eigendommen zo ruim en volledig mogelijk vrijgesteld van directe belastingen, zonder in deze een uitzondering te maken voor belastingen waarvoor de contractpartner van de Europese Gemeenschappen belastingplichtig is, maar die indirect door de Gemeenschappen worden gedragen. Artikel 3 van het protocol voorziet bovendien in vrijstelling van alle indirecte belastingen.
21. Ook de rechtspraak van het Hof betreffende het protocol gaat duidelijk in de richting van een ruime uitlegging van de fiscale immuniteit van de Europese Gemeenschappen.
22. De zaak Commissie/België(7) is relevant omdat er wat het doorschuiven van de financiële last door de eigenaar naar de huurder betreft een zekere analogie met het onderhavige geval is vast te stellen. Maar er is ook een groot verschil tussen beide gevallen omdat communautaire ambtenaren, in tegenstelling tot de instellingen, om de fiscale immuniteit waarvan het in casu gaat, geen volledige fiscale immuniteit genieten. De Commissie heeft in het onderhavige geval ook niet om „contractuele overdracht van fiscale immuniteit” verzocht, maar meent alleen dat de Belgische autoriteiten de voor gebruik door de Gemeenschappen bestemde onroerende goederen hadden moeten toevoegen aan de eigendommen waarvoor vrijstelling van de litigieuze belasting aan de eigenaars is verleend.
23. Derhalve kan slechts worden geconcludeerd dat een wettelijke bepaling die de Gemeenschappen weliswaar niet uitdrukkelijk aan een belasting onderwerpt, maar als doel of gevolg heeft dat de Gemeenschappen indirect aan een belasting worden onderworpen, strijdig is met het beginsel van fiscale immuniteit.
B – Belgische regering
24. De Belgische regering
merkt in de eerste plaats op dat de Europese Gemeenschappen in zoverre zij krachtens het protocol zowel als gebruikers als eigenaars of verhuurders vrijgesteld zijn van deze belasting, zijn uitgesloten van de werkingssfeer van de gewestordonnantie. Wat de litigieuze belasting betreft kan er derhalve geen sprake zijn van belastingplichtigheid van de Europese Gemeenschappen.
25. Volgens haar schendt de belasting het internationale rechtsbeginsel van de uitvoering te goeder trouw van verdragen niet, aangezien zij de fiscale immuniteit van de Commissie niet schendt. Het gaat immers niet om een belastingplicht, maar om een contractuele verplichting ten opzichte van de belastingplichtige eigenaar. Het Belgische Hof van Cassatie heeft dienaangaande verklaard dat de overdracht van de fiscale last op een privaatrechtelijke overeenkomst berust en dat het derhalve onredelijk zou zijn wanneer een internationale organisatie niet het gedeelte van de huur hoefde te betalen, dat verband houdt met een algemene belastingverhoging.
26. Omdat de door Commissie bestreden betaling voortvloeit uit de bepalingen van een privaatrechtelijke overeenkomst, is het ook irrelevant dat de litigieuze belasting is ingevoerd na het sluiten van de overeenkomsten die de last van bepaalde belastingen op de huurder leggen. Deze contractuele verbintenis is voor elk privaat‑ of publiekrechtelijk rechtssubject bindend vanaf het sluiten van de overeenkomst. Bovendien staat het de contractpartijen volledig vrij af te wijken van de overdracht van de fiscale last op de huurder.
27. Bovendien vallen krachtens het Verdrag van Wenen, en in het bijzonder artikel 23, lid 2, belastingen waarvan de belastingplichtige contractpartner van de Europese Gemeenschappen is, zoals in het onderhavige geval, niet onder de fiscale immuniteit. Omdat de belastingplicht van de eigenaar in de vorm van een bijkomend huurbedrag of extra huurkosten op de internationale organisatie wordt overgedragen, veranderen deze huur of extra kosten nog niet in een belasting. De toepassing van de fiscale immuniteit op een contractuele overdracht van de fiscale last is derhalve strijdig met de bepalingen van het Verdrag van Wenen. Het Verdrag van Wenen maakt als uitdrukking van het internationale gewoonterecht deel uit van het algemene internationale recht en moet derhalve door de Gemeenschap in het kader van de uitoefening van haar bevoegdheden worden gerespecteerd.
28. Wat de door de Commissie aangevoerde rechtspraak betreft, is het duidelijk dat het Hof zich nooit heeft uitgesproken over de fiscale immuniteit van de Gemeenschap in het geval dat een belasting die ten laste is van de eigenaar van een door de Gemeenschap gehuurd onroerend goed, op de Gemeenschap wordt afgewenteld. De rechtspraak betreffende het protocol bevestigt daarentegen wel de louter „functionele” betekenis van de door het protocol aan de Europese Gemeenschappen toegekende voorrechten en immuniteiten, die de werking en de onafhankelijkheid van de Gemeenschappen moeten waarborgen.
29. De Commissie stelt dat de rechtspraak betreffende artikel 13 van het protocol(8) op artikel 3 van het protocol kan worden toegepast, maar geeft geen uitleg over het verband tussen deze twee bepalingen of de verschillen tussen de doelstellingen en de materiële en personele werkingssferen ervan. Het Hof heeft namelijk in de zaak AGF Belgium(9) uitdrukkelijk onderscheid gemaakt tussen de rechtspraak betreffende artikel 13 en die betreffende artikel 3 van het protocol. Bovendien heeft het Hof zich in deze zaak gebaseerd op de dwingende aard van de litigieuze heffing om daaruit te concluderen dat zij op grond van de eerste alinea van artikel 3 binnen de werkingssfeer van de fiscale immuniteit van de Gemeenschap viel, terwijl de Commissie in het onderhavige geval geen wettelijke betalingsverplichting heeft. Daarnaast zijn de conclusies die de Commissie uit de rechtspraak betreffende artikel 13 van het protocol trekt, niet juist.(10)
30. De litigieuze belasting is ook in overeenstemming met het beginsel van belastingneutraliteit. De bij artikel 3 van het protocol aan internationale instellingen toegekende fiscale immuniteit heeft namelijk niet tot doel de huren voor internationale organisaties te verminderen. In het kader van zijn fiscale bevoegdheid kan de Brusselse regionale wetgever nieuwe belastingen invoeren en vrij beslissen over de belastingplichtigen en de vrijstellingen van die belastingen. In het onderhavige geval zijn in de gewestordonnantie alle houders van zakelijke rechten genoemd als belastingplichtigen, wat betekent dat niet in het bijzonder internationale instellingen in het vizier worden genomen. Het Brussels Hoofdstedelijk Gewest trekt dus geen fiscaal voordeel uit de aanwezigheid van internationale organisaties op zijn grondgebied, aangezien de litigieuze belasting door de eigenaar moet worden betaald ongeacht of het onroerend goed aan een instelling of aan een natuurlijke persoon is verhuurd, dan wel helemaal niet is verhuurd. Bovendien zijn gewestbelastingen sinds het belastingjaar 2004 niet meer aftrekbaar van de algemene belastingen. Niet-heffing van de belasting wanneer de Gemeenschap een onroerend goed huurt, zou de gelijke behandeling van eigenaars in het algemeen in gevaar brengen, omdat eigenaars die hun onroerende goederen aan de Gemeenschap verhuren, dan zouden worden bevoordeeld ten opzichte van andere eigenaars.
31. De Commissie heeft evenmin aangetoond in hoeverre de litigieuze belasting een belemmering voor het functioneren en de onafhankelijkheid van de Europese Gemeenschappen vormt.
32. Door haar pogingen om aan de litigieuze belasting te ontsnappen, schendt de Commissie bovendien het uit artikel 10 EG voortvloeiende beginsel van loyale samenwerking, op grond waarvan niet alleen de lidstaten verplicht zijn alle maatregelen te nemen die geschikt zijn om de toepassing en de doeltreffendheid van het gemeenschapsrecht te waarborgen, maar ook de gemeenschapsinstellingen overeenkomstige plichten tot loyale samenwerking met de lidstaten hebben.
V – Bespreking
33. In deze zaak gaat het erom de draagwijdte van de fiscale immuniteit van de Gemeenschappen, waarin artikel 3 van het protocol voorziet, nader te bepalen.
34. In de eerste plaats moet worden nagegaan in hoeverre de bepalingen van artikel 23 van het Verdrag van Wenen in dit geval relevant zijn voor de uitlegging van artikel 3 van het protocol.
35. Het lijdt geen twijfel dat de Gemeenschap haar bevoegdheden met inachtneming van het internationale recht moet uitoefenen.(11) Het Verdrag van Wenen is een internationale overeenkomst waarbij alle lidstaten van de Gemeenschap, maar niet de Gemeenschap zelf, partij zijn. Bovendien werd het door de lidstaten gesloten in het kader van hun bevoegdheid tot regeling van hun diplomatieke betrekkingen onderling en met derde landen.(12)
36. Ook regelt het Verdrag van Wenen in beginsel de bilaterale betrekkingen tussen staten (zendstaat en ontvangststaat) en niet, zoals in het onderhavige geval, de betrekkingen tussen de Gemeenschap, met andere woorden een internationale organisatie, en de zetelstaat van een instelling van de organisatie, te weten België.(13)
37. Het Verdrag van Wenen is dus in het onderhavige geval niet van doorslaggevend belang. De fiscale immuniteit van de Europese Gemeenschappen waarin artikel 3 van het protocol voorziet, moet veeleer als een op de kenmerken van de Gemeenschappen toegesneden fiscale immuniteit worden gezien. Als zodanig moet zij in de eerste plaats in het kader van het gemeenschapsrecht worden uitgelegd.
38. Het Hof heeft tot dusver nog maar een keer(14), namelijk in de zaak AGF Belgium(15), de bepalingen van artikel 3 van het protocol uitgelegd en daarbij vastgesteld dat de fiscale immuniteit zeer ruim is omschreven in het protocol.(16) In dit arrest heeft het Hof geoordeeld dat artikel 3 van het protocol naar letter en geest de Gemeenschappen, hun bezittingen, inkomsten en andere eigendommen niet enkel van alle directe belastingen vrijstelt, maar ook bepaalt dat de lidstaten de indirecte belastingen en belastingen op de verkoop, welke een deel vormen van de prijs van belangrijke aankopen door de Gemeenschappen voor officieel gebruik, kwijtschelden of teruggeven.(17) Deze immuniteit geldt behoudens de restricties in de tweede en derde alinea van artikel 3 van het protocol, voor alle soorten directe en indirecte belastingen.(18)
39. Blijkens dit arrest is voor de uitlegging van de fiscale immuniteit van artikel 3 van het protocol niet zozeer de formulering beslissend, als wel de strekking en het doel ervan.(19) Zo hield de ruime uitlegging van de fiscale immuniteit van artikel 3 van het protocol verband met de eerbiediging van de beginselen waarop de fiscale immuniteit van de Europese Gemeenschappen in het algemeen berust.
40. De fiscale immuniteit vloeit enerzijds voort uit de noodzaak de onafhankelijkheid van de Gemeenschappen ten opzichte van de lidstaten en de goede werking van de Gemeenschappen te garanderen.(20) Deze „functionele” aard van de voorrechten en immuniteiten van de Gemeenschappen komt ook duidelijk naar voren uit de rechtspraak over verschillende andere bepalingen van het protocol.(21)
41. Anderzijds moet de ruime uitlegging beletten dat de ontvangststaat ongerechtvaardigd voordeel verwerft doordat hij middelen die uit bijdragen aan de gemeenschapsbegroting afkomstig zijn, naar de nationale schatkist afleidt.(22) Dit is een uitvloeisel van het beginsel van de soevereine gelijkheid van staten.(23) Het is immers zo dat alle lidstaten samen de nodige middelen voor de werking van de Europese Gemeenschappen beschikbaar stellen, en het zou dus niet gerechtvaardigd zijn wanneer de zetelstaat door het belasten van de Gemeenschappen financiële voordelen kon halen uit het feit dat de Gemeenschappen op zijn grondgebied zijn gevestigd.(24) De aanwezigheid van de Gemeenschappen op het grondgebied van de zetelstaat moet voor die staat bijgevolg fiscaal neutraal zijn.
42. Het Hof heeft op basis van deze beginselen in zaken die betrekking hadden op artikel 13 van het protocol(25), herhaaldelijk beslist dat elke directe of indirecte belastingheffing uitgesloten is.(26) In het andere geval zou het nuttig effect van de fiscale immuniteit waarin artikel 13 van het protocol voorziet, in gevaar komen.(27)
43. Het indirecte karakter van de fiscale last is in casu echter van bijzondere aard. De regionale Brusselse wetgever heeft namelijk een belasting ingevoerd die weliswaar niet rechtstreeks van de Gemeenschappen wordt geheven, maar via een door de contractpartijen aanvaarde algemene contractuele afwenteling van de fiscale last tot een indirecte belasting van de Gemeenschap kan leiden. De vraag rijst dus of ook een dergelijke indirecte belasting onder de fiscale immuniteit van de Gemeenschap als bedoeld in artikel 3 van het protocol valt.
44. Vaststaat dat de Gemeenschap niet rechtstreeks aan de belasting onderworpen is, omdat de gewestordonnantie de Europese Gemeenschappen niet als belastingplichtige aanwijst. Bij nader onderzoek van de tekst rijst echter de vraag of België niet via de litigieuze regeling heeft geprobeerd de fiscale immuniteit van de Europese Gemeenschappen te omzeilen.
45. In dit verband is in de eerste plaats de historische ontwikkeling van de litigieuze belasting van belang. Vóór 1992 was de belasting in beginsel van toepassing op de gebruikers van onroerende goederen. De Gemeenschap was ingevolge de fiscale immuniteit van artikel 3 van het protocol als gebruiker van het door haar gehuurde onroerend goed echter vrijgesteld van deze belasting. De gewestordonnantie van 1992 wijzigde de inhoud en het belastbare feit van de litigieuze belasting in die zin, dat bij beroepsmatig gebruik van een onroerend goed dat groter is dan een bepaalde oppervlakte, voortaan de eigenaars en niet langer de gebruikers de belastingplichtigen zijn.
46. De litigieuze belasting heeft dus nog altijd in de eerste plaats betrekking op het gebruik van het onroerend goed, zodat logischerwijs de gebruikers de belastingplichtigen zouden zijn, wat tot in 1992 ook het geval was. Dat het om een belasting van het gebruik gaat, wordt – zoals de Commissie opmerkt – ook bewezen door het feit dat het bij de uitzonderingen waarin de litigieuze belastingregeling voorziet, uitsluitend gaat om situaties die betrekking hebben op de gebruikers en niet de eigenaars, en dat de mogelijke vrijstellingen voor de eigenaar afhangen van de hoedanigheid van de gebruiker en van de aard van het beroepsmatige gebruik dat deze van het onroerend goed maakt (bijvoorbeeld onroerend goed gebruikt voor onderwijs‑, religieuze of socialebijstandsdoeleinden).
47. Het belastbare feit is ook het belangrijkste verschil tussen de litigieuze belasting en de onroerende voorheffing, die in de eerste plaats een belasting op het inkomen van de eigenaar uit het onroerend goed is en niet, zoals de litigieuze belasting, op het gebruik van het onroerend goed. Bij de onroerende voorheffing gaat het derhalve niet om een verkapte belasting van de Gemeenschappen, ook al vindt er mogelijk contractueel afwenteling op de Europese Gemeenschappen plaats.
48. Daarentegen kan de litigieuze belasting door de gevolgen die zij heeft, worden vergeleken met een maatregel die als doel of minstens als gevolg heeft dat de Gemeenschappen indirect aan de begroting van het Brussels Hoofdstedelijk Gewest bijdragen. Anders dan de Belgische regering betoogt, stelt de litigieuze belasting het Brussels Hoofdstedelijk Gewest wel degelijk in staat om zijn belastinginkomsten te vergroten. De relevante uitgangssituatie is namelijk die van de vroegere regeling, toen alle onroerend goed dat door de Gemeenschap en andere in Brussel gevestigde internationale organisaties werd gehuurd, ingevolge de fiscale immuniteit van de gebruikers geen belasting opbracht. De gewestordonnantie van 1992 heeft het aantal belaste onroerende goederen dus in één klap verhoogd met alle onroerend goed dat door internationale organisaties, waaronder de Gemeenschappen, wordt gehuurd. Deze verhoging van de belastinginkomsten gaat gepaard met een per saldo niet onaanzienlijke last voor de gemeenschapsbegroting, zodat men zich de vraag kan stellen of een dergelijke belasting niet strijdig is met de bovengenoemde doelstelling van de fiscale immuniteit van artikel 3 van het protocol.
49. Ook het strikte onderscheid dat de Belgische regering maakt tussen belastingplicht enerzijds en contractuele verbintenis anderzijds, klopt niet. Het is wel juist dat de overdracht van de belastingplicht rechtstreeks uit een privaatrechtelijke overeenkomst voortvloeit en zuiver theoretisch gezien dus niet algemeen toepasselijk is. De wijdverbreide praktijk om in huurovereenkomsten een clausule op te nemen die de belastingdruk op de huurder legt, brengt echter mee dat de fiscale last in de regel op de Gemeenschappen overgaat en dat de fiscale immuniteit van de Europese Gemeenschappen dus wordt omzeild. De maatregel heeft, gezien in zijn juridische en feitelijke context, bijgevolg hetzelfde effect als een directe belastingheffing van de Gemeenschappen. Zoals uit de – door de Commissie aangehaalde en in de voorstukken van de ordonnantie opgenomen – verklaringen van de minister van Financiën, Begroting en Openbaar Ambt over de litigieuze belasting blijkt, heeft deze omstandigheid een niet te verwaarlozen rol gespeeld bij de invoering van de litigieuze maatregel door de Brusselse wetgever.
50. Indien het standpunt van de Belgische regering werd geaccepteerd, zou elke zetelstaat in de verleiding kunnen komen directe belastingen, waarvan de Europese Gemeenschappen vrijgesteld zijn, om te gieten in indirecte en aldus de fiscale immuniteit van de Gemeenschappen te omzeilen en op de duur daaraan elk nuttig effect te ontnemen.
51. Ten slotte merk ik nog op dat de Belgische staat zijn fiscale autonomie weliswaar vrij mag uitoefenen, maar zich daarbij wel dient te houden aan de uit het gemeenschapsrecht voortvloeiende verplichtingen, waaronder de in artikel 10 EG neergelegde loyaliteitsverplichting. De opzet van de litigieuze belasting, die zonder twijfel als gevolg heeft indirect en ten laste van de Gemeenschappen belastinginkomsten te genereren uit door de Gemeenschappen gehuurd onroerend goed, terwijl dat voorheen niet het geval was, is moeilijk verenigbaar met deze verplichting. Ook had het Brussels Hoofdstedelijk Gewest op grond van artikel 19 van het protocol overleg moeten plegen met de instellingen om ervoor te zorgen dat de fiscale immuniteit van de Europes e Gemeenschappen niet werd geschonden en om zo nodig een oplossing conform het EG-Verdrag te vinden.
52. In het licht van het bovenstaande stel ik vast dat de litigieuze belasting niet verenigbaar is met de fiscale immuniteit waarin artikel 3 van het protocol voorziet. Het Koninkrijk België heeft deze fiscale immuniteit bijgevolg geschonden, door de Gemeenschappen via de betrokken gewestordonnantie een belasting op te leggen die rechtstreeks weliswaar verschuldigd is door een contractpartner van de Gemeenschappen, maar in de bestaande juridische en feitelijke context indirect ten laste van de Europese Gemeenschappen komt.
53. Het beroep van de Commissie is derhalve gegrond.
VI – Kosten
54. Volgens artikel 69, lid 2, van het Reglement voor de procesvoering wordt de in het ongelijk gestelde partij in de kosten verwezen, voor zover dit is gevorderd. Aangezien de Commissie in het gelijk is gesteld, moet het Koninkrijk België in de kosten worden verwezen.
VII – Conclusie
55. Gelet op een en ander geef ik het Hof in overweging te verklaren:
– dat het Koninkrijk België, door een nationale belastingregeling in te voeren die voorziet in een directe belasting die rechtstreeks weliswaar verschuldigd is door de contractpartners van de Gemeenschappen, maar indirect als doel of minstens als gevolg heeft dat de fiscale last in feite door de Gemeenschappen wordt gedragen of op hen wordt afgewenteld, de verplichtingen niet is nagekomen die op hem rusten krachtens artikel 3 van het protocol betreffende de voorrechten en immuniteiten van de Europese Gemeenschappen;
– dat het Koninkrijk België in de kosten van de procedure wordt verwezen.
(1) .
(2)  –	Mijn conclusie van 27 april 2006 bij arrest van 26 oktober 2006, Europese Gemeenschap/België (C‑199/05, Jurispr. blz. I‑10485).
(3)  –	Protocol van 8 april 1965 (PB. 1967, nr. 152, blz. 13).
(4)  –	Arrest van 28 maart 1996, AGF Belgium (C‑191/94, Jurispr. 1996, blz. I‑1859). Het arrest van 8 december 2005, EZB/Duitsland (C‑220/03, Jurispr. blz. I‑0000) betrof slechts indirect artikel 3 van het protocol.
(5)  –	Zie ook artikel 28, lid 1, van het Verdrag tot instelling van een Raad en een Commissie welke de Europese Gemeenschappen gemeen hebben (PB 1967, L 152, blz. 10), alsook de enige overweging van de preambule van het protocol betreffende de voorrechten en immuniteiten van de Europese Gemeenschappen.
(6)  –	Verdrag van Wenen van 18 april 1961 inzake diplomatiek verkeer, United Nations Treaty Series (UNTS), vol. 500, blz. 95.
(7)  –	Arrest van 24 februari 1988 in zaak 260/86 (Commissie/België, Jurispr. 1988, blz. 955).
(8)  –	Zie in het bijzonder arrest Commissie/België (aangehaald in voetnoot 7) en arrest van 14 oktober 1999, Vander Zwalmen en Massart (C‑229/98, Jurispr. 1999, blz. I‑7113).
(9)  –	Arrest C‑191/94 (aangehaald in voetnoot 4), punt 14.
(10)  –	Zo heeft het Hof zich in zijn arrest 260/86 (aangehaald in voetnoot 7) volgens de Belgische regering helemaal niet uitgesproken tegen de contractuele overdracht van de fiscale last op de huurder wanneer deze ambtenaar van de Gemeenschappen is, maar heeft het slechts geoordeeld dat de weigering van een belastingvermindering om de enkele reden dat de huurder ambtenaar van de Europese Gemeenschappen is en derhalve van nationale belastingen is vrijgesteld, een schending van het Verdrag vormt. De Commissie beroept zich derhalve ten onrechte op deze zaak om daaruit de mogelijkheid van een „contractuele overdracht” van de immuniteit af te leiden.
In zijn arrest Vander Zwalmen en Massart (aangehaald in voetnoot 8) spreekt het Hof volgens de Belgische regering niet van algemene fiscale immuniteit, maar slechts van het verbod om ambtenaren rechtstreeks of indirect te belasten omdat zij een salaris van de Gemeenschappen ontvangen. Bovendien ging het in deze zaak om discriminatie tussen ambtenaren en andere natuurlijke personen ten gevolge van de niet-belastingplichtigheid van de gemeenschapsambtenaren, terwijl er in de onderhavige zaak geen sprake is van discriminatie tussen Belgische en communautaire instellingen.
(11)  –	Arrest van 24 november 1992, Poulsen en Diva Navigation (C‑286/90, Jurispr. 1992, blz. I‑6019).
(12)  –	Het verdrag telt momenteel 179 partijen (zie http://untreaty.un.org/sample/EnglishInternetBible/partI/chapterIII/treaty3.asp).
(13)  –	Zie A. S. Muller, International Organizations and their Host States, Aspects of their Legal Relationship, Kluwer 1995, blz. 32: „Deze verdragen [het Verdrag van Wenen van 1961 inzake diplomatiek verkeer van 1961 en het Verdrag van Wenen inzake consulaire betrekkingen] zijn uitsluitend van toepassing op diplomatieke en consulaire betrekkingen en niet op de immuniteiten van internationale organisaties. Niettemin zijn het op zijn minst nuttige historische referentiepunten en soms zelfs indirecte rechtsbronnen.”
(14)  –	Zie voetnoot 2.
(15)  –	Aangehaald in voetnoot 4.
(16)  –	Arrest AGF Belgium, punt 19; conclusie van 15 februari 1996 van advocaat-generaal Jacobs in deze zaak (arrest aangehaald in voetnoot 4), punt 23.
(17)  –	Arrest AGF Belgium (aangehaald in voetnoot 4), punt 19.
(18)  –	Arrest AGF Belgium (aangehaald in voetnoot 4), punt 20.
(19)  –	Zie mijn conclusie in zaak C‑199/05 (aangehaald in voetnoot 2).
(20)  –	Arrest AGF Belgium (aangehaald in voetnoot 4), punt 19.
(21)  –	Artikel 1 van het protocol: beschikkingen van 11 april 1989, SA Générale de Banque/Commissie (1/88 SA, Jurispr. 1989, blz. 857, punt 2), en 13 juli 1990, Zwartveld (2/88‑IMM, Jurispr. 1990, blz. I‑3365, punt 20).
Zie met betrekking tot artikel 13 van het protocol ook arrest van het Gerecht van eerste aanleg van 29 maart 1995, Hogan (T‑497/93, Jurispr. 1995, blz. II‑703, punt 48).
(22)  –	Conclusie van advocaat-generaal Jacobs in zaak C‑191/94 (arrest aangehaald in voetnoot 4), punt 23. Zie in het kader van artikel 13 van het protocol arrest van 16 december 1960, Humblet (6/60, Jurispr. 1960, blz. 1165, in het bijzonder blz. 1197, sub c).
(23)  –	Zie ook artikel 2, lid 1, van het Handvest van de Verenigde Naties.
(24)  –	Arrest Humblet (aangehaald in voetnoot 22), blz. 1197, punt c.
(25)  –	Wat de in artikel 13 van het protocol opgenomen fiscale immuniteit betreft, zijn er verschillen wat betreft werkingssfeer en inhoud: artikel 13 van het protocol betreft een vrijstelling voor ambtenaren en overige personeelsleden van de Gemeenschappen van nationale belastingen op de door de Gemeenschappen betaalde salarissen, lonen en emolumenten, terwijl artikel 3 van het protocol de Gemeenschappen zelf van directe belastingen en onder bepaalde voorwaarden ook van indirecte belastingen en belastingen op verkoop vrijstelt (zie arrest AGF Belgium, aangehaald in voetnoot 4, punt 14). De doelstellingen van beide fiscale immuniteiten overlappen elkaar echter tot op grote hoogte. De fiscale immuniteit van artikel 13 berust niet alleen op de twee bovengenoemde gronden, maar ook op het beginsel van gelijke behandeling van ambtenaren. De fiscale immuniteit van de ambtenaren vloeit in feite ook voort uit de omstandigheid dat op hun salaris een uniforme belasting van toepassing is, die rechtstreeks aan de Gemeenschap wordt betaald. Aldus wordt gewaarborgd dat de ambtenaren gelijk loon voor gelijk werk krijgen (zie arrest Humblet, aangehaald in voetnoot 22).
(26)  –	Zie arresten Humblet (aangehaald in voetnoot 22), Commissie/België (aangehaald in voetnoot 7), punt 10, en Vander Zwalmen en Massart (aangehaald in voetnoot 8), punt 21.
(27)  –	Zie conclusie van advocaat-generaal Mischo van 26 januari 1988 in de zaak Commissie/België (arrest aangehaald in voetnoot 7), punt 24.