62023CC0726
CONCLUSIONES DEL ABOGADO GENERAL
SR. JEAN RICHARD DE LA TOUR
presentadas el 3 de abril de 2025 (
1
)
Asunto C‑726/23
SC Arcomet Towercranes SRL
contra
Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti,
Administraţia Fiscală pentru Contribuabili Mijlocii Bucureşti
[Petición de decisión prejudicial planteada por la Curtea de Apel Bucureşti (Tribunal Superior de Bucarest, Rumanía)]
«Petición de decisión prejudicial — Sistema común del impuesto sobre el valor añadido (IVA) — Directiva 2006/112/CE — Derecho a la deducción del IVA — Operaciones intracomunitarias entre sociedades vinculadas — Precios de transferencia — Adquisición de servicios de gestión prestados intragrupo — Servicios que se consideran no utilizados para las necesidades de las operaciones gravadas — Documentos justificativos — Denegación del derecho a la deducción»
I. Introducción
1.
Las empresas multinacionales que desarrollan una actividad integrada con prestaciones de servicios intragrupo deben hacer frente a dificultades derivadas de la existencia de varios regímenes de imposición directa e indirecta aplicables.
2.
Para paliar estas dificultades, la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico (OCDE) ha elaborado unas Directrices aplicables en materia de precios de transferencia a empresas multinacionales y administraciones tributarias. (
2
) El objetivo de estos principios es asegurar el impuesto correcto en cada jurisdicción y evitar la doble imposición, reduciendo así los conflictos entre administraciones tributarias y promoviendo el comercio y la inversión internacionales. (
3
) El mecanismo utilizado a tal fin es el precio de transferencia, es decir, el precio al que una empresa transmite bienes materiales y activos intangibles, o presta servicios, a empresas asociadas, es decir, en particular, a empresas en las que aquella participa directa o indirectamente en la dirección, el control o el capital. (
4
) Este precio de transferencia debe ser objeto de un ajuste para cumplir con el principio de plena competencia. Según este principio, cuando las dos empresas estén, en sus relaciones comerciales o financieras, unidas por condiciones aceptadas o impuestas que difieran de las que serían acordadas por empresas independientes, los beneficios que habrían sido obtenidos por una de las empresas de no existir dichas condiciones, y que de hecho no se han realizado a causa de las mismas, podrán incluirse en los beneficios de esa empresa y someterse a imposición en consecuencia. (
5
) Las Directrices de la OCDE establecen una serie de métodos de fijación de precios de transferencia para cumplir con el citado principio de plena competencia.
3.
La evocación de estas normas basta para mostrar que las normas aplicables en materia de precios de transferencia se elaboraron en relación con la imposición directa. Por tanto, se plantea la cuestión de si deben o no tenerse en cuenta en materia de la imposición indirecta.
4.
Propongo al Tribunal de Justicia que responda que la apreciación de la cuestión de si un precio de transferencia está sujeto al sistema de impuesto sobre el valor añadido (IVA) debe realizarse caso por caso y que, en el presente asunto, la operación debe estar sujeta al IVA. Propongo asimismo al Tribunal de Justicia que precise que, para acreditar el carácter deducible de la operación, la Administración tributaria puede exigir al sujeto pasivo otras pruebas distintas de la mera factura, siempre que se respete el principio de proporcionalidad.
II. Marco jurídico
A.
Derecho de la Unión
5.
El artículo 2, apartado 1, letra c), de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido, (
6
) en su versión modificada por la Directiva 2010/45/UE del Consejo, de 13 de julio de 2010, (
7
) establece:
«1.   Están sujetas al IVA las operaciones siguientes:
[…]
c)
las prestaciones de servicios realizadas a título oneroso en el territorio de un Estado miembro por un sujeto pasivo que actúe como tal.»
6.
A tenor del artículo 9, apartado 1, de la Directiva del IVA:
«Serán considerados “sujetos pasivos” quienes realicen con carácter independiente, y cualquiera que sea el lugar de realización, alguna actividad económica, cualesquiera que sean los fines o los resultados de esa actividad.
Serán consideradas “actividades económicas” todas las actividades de fabricación, comercio o prestación de servicios, incluidas las actividades extractivas, las agrícolas y el ejercicio de profesiones liberales o asimiladas. En particular será considerada actividad económica la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo.»
7.
El artículo 24, apartado 1, de la Directiva está redactado en los términos siguientes:
«Serán consideradas “prestaciones de servicios” todas las operaciones que no constituyen una entrega de bienes.»
8.
A tenor del artículo 168, letra a), de dicha Directiva:
«En la medida en que los bienes y los servicios se utilicen para las necesidades de sus operaciones gravadas, el sujeto pasivo tendrá derecho, en el Estado miembro en el que realice estas operaciones, a deducir del importe del impuesto del que es deudor los siguientes importes:
a)
el IVA devengado o pagado en dicho Estado miembro por los bienes que le hayan sido o le vayan a ser entregados y por los servicios que le hayan sido o le vayan a ser prestados por otro sujeto pasivo».
9.
El artículo 178, letra a), de la Directiva del IVA dispone:
«Para poder ejercer el derecho a la deducción, el sujeto pasivo deberá cumplir las condiciones siguientes:
a)
para la deducción contemplada en el artículo 168, letra a), por lo que respecta a las entregas de bienes y las prestaciones de servicios, estar en posesión de una factura expedida conforme a lo dispuesto en el título XI, capítulo 3, secciones 3 a 6».
10.
El apartado 6 del artículo 226 de la Directiva está redactado en los términos siguientes:
«Sin perjuicio de las disposiciones particulares previstas por la presente Directiva, solamente serán obligatorias las menciones siguientes a efectos del IVA en las facturas emitidas en aplicación de las disposiciones de los artículos 220 y 221:
[…]
6)
la cantidad y la naturaleza de los bienes suministrados o el alcance y la naturaleza de los servicios prestados».
B.
Derecho rumano
1. Código Tributario
11.
El artículo 11, apartado 1, de la Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal (Ley n.o 571/2003 sobre el Código Tributario), (
8
) de 22 de diciembre de 2003, en su versión aplicable al procedimiento principal (en lo sucesivo, «Código Tributario»), dispone:
«Para determinar el importe de un impuesto, de una tasa o de una cotización social obligatoria, las autoridades tributarias podrán no tener en cuenta aquellas operaciones que carezcan de objeto económico, ajustando los efectos fiscales de dichas operaciones, o podrán modificar la forma de una operación/actividad con el fin de reflejar su contenido económico.»
12.
En virtud del artículo 19, apartado 5, de dicho Código:
«Las operaciones entre empresas vinculadas se realizarán con arreglo al principio del precio de mercado y en las condiciones fijadas o impuestas, que no pueden diferir de las relaciones comerciales o financieras establecidas entre empresas independientes. Para determinar los beneficios de las empresas vinculadas, se tendrán en cuenta los principios en materia de precios de transferencia.»
13.
El artículo 126, apartado 1, letra a), de dicho Código está redactado en los términos siguientes:
«A efectos del IVA, serán imponibles en Rumanía las operaciones que cumplan los requisitos acumulativos siguientes:
a)
las operaciones que, en el sentido de los artículos 128 a 130, constituyan o se asimilen a una entrega de bienes o una prestación de servicios comprendidas en el ámbito de aplicación del IVA y efectuadas a título oneroso.»
14.
El artículo 133, apartado 2, del mismo Código establece:
«El lugar de prestación de servicios a un sujeto pasivo que actúe como tal será el lugar donde la persona que reciba dichos servicios haya establecido la sede de su actividad económica. Si los servicios se prestan a un establecimiento permanente del sujeto pasivo situado en un lugar distinto de aquel en el que este último haya establecido la sede de su actividad económica, el lugar de la prestación de servicios será aquel en el que esté situado dicho establecimiento permanente del destinatario de los servicios. […]»
15.
El artículo 145, apartado 2, letra a), del Código Tributario establece:
«Todo sujeto pasivo tiene derecho a deducir el IVA correspondiente a las adquisiciones si estas se utilizan para las necesidades de las operaciones siguientes:
a)
las operaciones gravadas.»
16.
A tenor del artículo 146, apartado 1, letra a), de dicho Código:
«Para poder ejercer el derecho a la deducción, el sujeto pasivo debe cumplir los siguientes requisitos:
a)
por el impuesto debido o pagado correspondiente a los bienes que le han sido o le van a ser entregados y a los servicios que le han sido o le van a ser prestados por un sujeto pasivo, estar en posesión de una factura emitida de conformidad con lo dispuesto en el artículo 155, junto con el justificante de pago, en el caso de las adquisiciones efectuadas por sujetos pasivos que apliquen el régimen de recaudación del IVA o por sujetos pasivos que adquieran bienes o servicios a sujetos pasivos durante el período en que apliquen el régimen de recaudación del IVA.»
17.
El artículo 150, apartado 2, de dicho Código establece:
«El deudor del impuesto es todo sujeto pasivo […] beneficiario de servicios que se presten en Rumanía de conformidad con el artículo 133, apartado 2, y que sean prestados por un sujeto pasivo que no esté establecido en Rumanía o que no se considere establecido en Rumanía con respecto a dichos servicios de conformidad con el artículo 125 bis, apartado 2, aunque esté registrado en Rumanía de conformidad con el artículo 153, apartados 4 o 5.»
18.
El artículo 155, apartados 4 y 5, de dicho Código establecen:
«(4)   Sin perjuicio de lo dispuesto en los apartados 30 a 34, se aplicarán las normas de facturación siguientes:
a)
para las entregas de bienes y las prestaciones de servicios cuyo lugar se considere situado en Rumanía, a que se refieren los artículos 132 y 133, la facturación estará sujeta a las disposiciones del presente artículo. […]
b)
no obstante lo dispuesto en la letra a):
[…]
2)
para las entregas de bienes y las prestaciones de servicios que se consideren efectuadas en Rumanía en virtud de los artículos 132 y 133, realizadas por un proveedor/prestador que no esté establecido en Rumanía pero que esté establecido en [la Unión Europea] en virtud del artículo 125 bis, apartado 2, y cuyo destinatario sea el deudor del IVA en virtud del artículo 150, la facturación estará sujeta a las normas aplicables en el Estado miembro en el que esté establecido el proveedor/prestador.
[…]
(5)   El sujeto pasivo deberá emitir una factura a cada destinatario en las situaciones siguientes:
a)
en relación con las entregas de bienes o las prestaciones de servicios realizadas;
[…]».
2. Reglamento de aplicación del Código Tributario
19.
El punto 2, inciso 2, del Reglamento de aplicación aprobado mediante la Hotărârea Guvernului nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal (Decisión del Gobierno n.o 44/2004 por la que se aprueba el Reglamento de aplicación de la Ley n.o 571/2003 sobre el Código Tributario), (
9
) de 22 de enero de 2004, en su versión aplicable al procedimiento principal (en lo sucesivo, «Reglamento de aplicación del Código Tributario»), establece, a efectos de la aplicación del artículo 126 del Código Tributario:
«A los efectos del artículo 126, apartado 1, letra a), del Código Tributario, la entrega de bienes y/o la prestación de servicios deberá efectuarse a título oneroso. El requisito relativo al “título oneroso” implica la existencia de una relación directa entre la operación y la contraprestación obtenida. Una operación estará sujeta cuando genere una ventaja al cliente y la contraprestación obtenida se corresponda con la ventaja conseguida, de la siguiente forma:
a)
el requisito relativo a la existencia de una ventaja para el cliente se cumple cuando el proveedor de los bienes o el prestador de los servicios se compromete a entregar bienes y/o a prestar servicios determinables a la persona que realiza la contraprestación o, a falta de contraprestación, cuando la operación se haya realizado con el fin de permitir el establecimiento de tal compromiso. Este requisito es compatible con el hecho de que los servicios hayan sido colectivos, no se hayan podido medir con exactitud o hayan formado parte de una obligación legal;
b)
el requisito relativo a la existencia de una relación directa entre la operación y la contraprestación obtenida se cumple aun cuando el precio no refleje el valor normal de la operación o adopte la forma de cotizaciones, bienes o servicios, rebajas de precio, o cuando no se abone directamente por el beneficiario, sino por un tercero.»
20.
El punto 41 del Reglamento de aplicación del Código Tributario, relativo a la aplicación del artículo 11 del Código Tributario, establece que, para aplicar las reglas relativas a los precios de transferencia, las autoridades tributarias rumanas deberán tener en cuenta los principios establecidos en las Directrices de la OCDE.
3. Código de Procedimiento Tributario
21.
El artículo 65, apartados 1 y 2, del Ordonanța Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală (Decreto del Gobierno n.o 92/2003 relativo al Código de Procedimiento Tributario), (
10
) de 24 de diciembre de 2003, está redactado en los términos siguientes:
«(1)
Corresponde al sujeto pasivo probar los actos y hechos que sirven de fundamento de sus declaraciones formuladas ante la Administración tributaria.
(2)
La Administración tributaria estará obligada a motivar la liquidación tributaria sobre la base de sus propias pruebas o comprobaciones.»
III. Hechos del procedimiento principal y cuestiones prejudiciales
22.
SC Arcomet Towercranes SRL (en lo sucesivo, «Arcomet Rumanía») forma parte del grupo Arcomet, un grupo mundial independiente del sector del alquiler de grúas. Mientras que Arcomet Rumanía compra o alquila grúas para revenderlas o alquilarlas a sus clientes, Arcomet Service NV Belgique (en lo sucesivo, «Arcomet Bélgica») busca proveedores para sus filiales, incluida Arcomet Rumanía, y negocia las condiciones contractuales con ellos. No obstante, los contratos de venta y alquiler se celebran entre Arcomet Rumanía y sus proveedores, así como con sus clientes.
23.
Un estudio de precios de transferencia entre Arcomet Bélgica y sus filiales realizado en diciembre de 2010 mostró que el resultado financiero en el mercado que las filiales debían contabilizar, en virtud de las normas sobre precios de transferencia, se sitúa entre el –0,71 % y el 2,74 %. En consecuencia, el 24 de enero de 2012, Arcomet Bélgica y Arcomet Rumanía celebraron un contrato (
11
) en virtud del cual, por una parte, se garantizaba a esta última un margen de beneficio operativo dentro de esta horquilla y, por otra, Arcomet Bélgica debía emitir una factura de compensación anual en caso de un exceso de beneficios sobre el margen del 2,74 %, o bien era Arcomet Rumanía quien debía emitirla en caso de un exceso de pérdidas por debajo del margen del –0,71 %.
24.
En 2011, 2012 y 2013, Arcomet Rumanía, tras haber registrado un beneficio superior al previsto, recibió de Arcomet Bélgica tres facturas sin IVA, que esta última acabó declarando como prestaciones de servicios. Arcomet Rumanía declaró las dos primeras facturas como compras intracomunitarias de servicios a las que aplicó el mecanismo de inversión del sujeto pasivo, pero consideró que la tercera factura se había emitido en el marco de operaciones que quedaban fuera del ámbito de aplicación del IVA.
25.
Se sometió a Arcomet Rumanía a una inspección tributaria que comprendió, entre otros, el período en el que se emitieron estas facturas, de resultas de la cual se le exigió el pago de un IVA adicional por las deducciones denegadas, así como intereses de demora y recargos. Se denegó el derecho a deducción por considerar que la empresa no había justificado la prestación de los servicios facturados ni su utilización para las necesidades de sus operaciones gravadas, debido a la falta de documentación justificativa.
26.
Arcomet Rumanía interpuso un recurso contencioso-administrativo por el que solicitaba la anulación de la resolución por la que se desestimaba su recurso administrativo contra el acta de los inspectores de Hacienda y de la resolución por la que se establecía un importe complementario del IVA, más los intereses de demora y sanciones correspondientes.
27.
En tales circunstancias, la Curtea de Apel Bucureşti (Tribunal Superior de Bucarest, Rumanía) decidió suspender el procedimiento y plantear al Tribunal de Justicia las cuestiones prejudiciales siguientes:
«1)
¿Debe interpretarse el artículo 2, apartado 1, letra c), de la Directiva [del IVA] en el sentido de que el importe facturado por una sociedad (matriz) a una sociedad vinculada (sociedad operativa), igual a la cantidad necesaria para alinear el beneficio de la sociedad operativa con las actividades realizadas y los riesgos asumidos, con arreglo al método del margen de las Directrices de la OCDE aplicables en materia de precios de transferencia, constituye el pago de un servicio que, por lo tanto, está comprendido en el ámbito de aplicación del IVA?
2)
En caso de respuesta afirmativa a la primera cuestión, por lo que respecta a la interpretación de los artículos 168 y 178 de la Directiva [del IVA], ¿están facultadas las autoridades tributarias para solicitar, además de la factura, otros documentos (tales como informes de actividad, certificaciones de obra, etc.) que acrediten la utilización de los servicios adquiridos para las necesidades de las operaciones gravadas del sujeto pasivo, o dicho examen del derecho a la deducción del IVA debe basarse únicamente en la relación directa entre las adquisiciones y las entregas o prestaciones o en la actividad económica del sujeto pasivo en su conjunto?»
28.
Arcomet Rumanía, el Gobierno rumano y la Comisión Europea presentaron observaciones escritas. Estas partes formularon sus observaciones orales en la vista celebrada el 16 de enero de 2025.
IV. Análisis
29.
Con sus cuestiones sobre las consecuencias en materia de IVA del mecanismo de los precios de transferencia, el órgano jurisdiccional remitente pregunta al Tribunal de Justicia sobre un asunto que ha sido objeto de debate en diversas instancias.
30.
Así, se sometieron a debate dos documentos emanados de grupos de trabajo de naturaleza muy diferente. En efecto, un primer documento, con fecha de 28 de febrero de 2017, sobre las posibles implicaciones en materia de IVA de los precios de transferencia (
12
) (en lo sucesivo, «documento de trabajo n.o 923 del Comité del IVA»), es el resultado de los trabajos del Comité del IVA previsto en el artículo 398 de la Directiva del IVA, que reúne a representantes de los Estados miembros y de la Comisión. El segundo documento, fechado el 18 de abril de 2018, igualmente relativo a las posibles implicaciones en materia de IVA de los precios de transferencia (
13
) (en lo sucesivo, «documento de trabajo del Grupo de Expertos del IVA»), emana de un Grupo de Expertos creado mediante una Decisión de la Comisión: (
14
) está compuesto por cuarenta personas cualificadas, entre las que hay siete personas físicas y representantes de treinta y tres empresas u organizaciones profesionales. Se invitó al Grupo de Expertos a elaborar un dictamen sobre el documento de trabajo n.o 923 del Comité del IVA.
A.
Primera cuestión prejudicial, relativa al ámbito de aplicación de la Directiva del IVA en relación con los precios de transferencia
31.
El órgano jurisdiccional remitente desea que se dilucide, en esencia, si el artículo 2, apartado 1, letra c), de la Directiva del IVA debe interpretarse en el sentido de que los importes facturados por una sociedad matriz, que asume las responsabilidades comerciales, a una sociedad filial, establecida en otro Estado miembro, utilizando un método recomendado por las Directrices de la OCDE (en el caso de autos, el método del margen neto operacional) pueden constituir la contrapartida de una prestación de servicios a título oneroso comprendida en el ámbito de aplicación de la Directiva del IVA.
32.
Podría resultar tentador tratar de dar una respuesta de principio a la cuestión de si los precios de transferencia y sus ajustes están o no sujetos al IVA. Sin embargo, me parece que la realidad es más compleja y que la apreciación debe realizarse caso por caso por tres razones.
33.
En primer lugar, las Directrices de la OCDE se elaboraron en materia de fiscalidad directa, que es muy diferente de la indirecta, como el Tribunal de Justicia ha tenido ocasión de reconocer. (
15
)
34.
Del mismo modo, el documento de trabajo n.o 923 del Comité del IVA señala que «existe una tensión entre las normas sobre precios de transferencia establecidas en materia de fiscalidad directa que, basadas en el principio de plena competencia, tratan de llegar a una valoración de plena competencia de una operación (es decir, el valor normal de mercado), y las normas del IVA, basadas generalmente en la existencia de una prestación a título oneroso, en las que la contraprestación se considera un valor objetivo (es decir, el precio realmente pagado)». (
16
) Es verdad que la Directiva del IVA solo hace referencia al valor normal de mercado de la contraprestación para definir la base imponible en sus artículos 72 y 80 en un contexto de prevención de los abusos, mientras que el uso del valor normal de mercado es el principio que rige en materia de precios de transferencia. (
17
) Así pues, tanto los objetivos como los medios difieren entre estos dos conjuntos de normas, que se basan en dos conceptos distintos, a saber, sujeto pasivo y base imponible.
35.
En segundo lugar, en lo que respecta a los precios de transferencia, las Directrices de la OCDE recomiendan varios métodos de cálculo: tres métodos tradicionales basados en las operaciones (
18
) y dos métodos basados en el resultado de las operaciones. (
19
) Como bien explica el Comité del IVA, (
20
) existen varios tipos de ajuste de los precios de transferencia. Algunos ajustes los realizan las Administraciones tributarias (ajuste primario, (
21
) ajuste correlativo (
22
) o ajuste secundario), (
23
) mientras que otros los realizan voluntariamente los sujetos pasivos (ajuste compensatorio). (
24
) Algunos ajustes se realizan antes de presentar la declaración tributaria, mientras que otros se hacen a posteriori.
36.
Todas estas diferencias justifican, según el Comité del IVA, que se evalúe caso por caso si tales ajustes deben o no estar sujetos al IVA. (
25
) El Grupo de Expertos del IVA, que aboga por considerar que estos ajustes quedan fuera del ámbito de aplicación de la Directiva del IVA, (
26
) añade que tal debería ser siempre la solución para los ajustes efectuados por la Administración tributaria, ya que no puede considerarse que dichos ajustes constituyan una contraprestación por una entrega a título oneroso. (
27
) No obstante, este Grupo de Expertos precisa que ha de distinguirse entre los casos en los que el ajuste está previsto contractualmente y en los que, si se produce un ajuste por entregas anteriores o facturaciones de diferencias entre el coste real y el presupuestado de los gastos de comercialización o administrativos, ello debería dar lugar a la aplicación del IVA o a un ajuste de la base imponible. (
28
) En realidad, la propuesta del citado Grupo de Expertos de simplificar la situación no sometiendo al IVA los ajustes de los precios de transferencia cuando ambas partes tengan derecho a recuperar íntegramente el IVA solo está siendo aplicada por un Estado miembro. (
29
) Su documento de trabajo fue remitido al Comité del IVA, que había interpelado al Grupo de Expertos del IVA sobre esta cuestión, pero no se adoptó ninguna medida en consecuencia. No obstante, estos debates no deben ocultar el hecho de que los ajustes vinculados a la prestación de servicios o a la entrega de bienes constituyen una modificación del precio del servicio o del bien facturado, mientras que de la resolución de remisión se desprende que, en el asunto del litigio principal, parece que el método de los precios de transferencia se utiliza directamente para calcular a posteriori la remuneración de la prestación de servicios intragrupo, sin ningún ajuste posterior.
37.
En tercer lugar, la obligación de pagar el IVA está vinculada a la realidad económica y comercial de las situaciones, (
30
) lo que exige estudiar caso por caso si se cumplen los requisitos de aplicación de la Directiva del IVA.
38.
Por lo tanto, es necesario examinar si se cumplen los requisitos establecidos en el artículo 2, apartado 1, letra c), de dicha Directiva, es decir, si los servicios han sido prestados a título oneroso en el territorio de un Estado miembro por un sujeto pasivo que actúe como tal.
39.
Procede recordar que una prestación de servicios solo se realiza a título oneroso, a efectos de la Directiva del IVA, y, por tanto, solo está gravada si entre el prestador del servicio y su destinatario existe una relación jurídica en cuyo marco se intercambian prestaciones recíprocas y la retribución percibida por el proveedor constituye el contravalor efectivo del servicio individualizable prestado al destinatario. Así sucede cuando existe una relación directa entre el servicio prestado y el contravalor recibido. (
31
)
40.
En cuanto atañe a la relación jurídica, esta se plasma en el caso de autos en el contrato de 24 de enero de 2012, en virtud del cual cada una de las partes se compromete a prestar un determinado número de servicios a la otra. Así, Arcomet Bélgica asume, en particular, desde un punto de vista operativo, la mayor parte de las responsabilidades comerciales de estrategia y plantificación, negociación de los contratos (marco) con terceros proveedores, negociación de los términos y condiciones de los contratos de financiación, ingeniería, finanzas, gestión de la flota a nivel central y gestión de la calidad y de la seguridad. Se compromete a asumir los principales riesgos económicos asociados a la actividad de la sociedad operativa, siempre que esta última respete las instrucciones, procedimientos y decisiones del mandante al respecto. (
32
) Por su parte, Arcomet Rumanía compra y es propietaria de todos los productos y se encarga de la venta y el alquiler de los mismos y de la prestación de servicios. (
33
)
41.
El contrato de 24 de enero de 2012 estipula también una remuneración de las partes igual al importe necesario para situar a Arcomet Rumanía en una posición que se corresponda con las actividades que desarrolla y los riesgos que asume. Esta posición se determinará de mutuo acuerdo entre las partes y se basará en el método del margen neto operacional. En caso de que Arcomet Bélgica tenga derecho a recibir una remuneración de Arcomet Rumanía por sus actividades descritas en el contrato, (
34
) Arcomet Bélgica emitirá una factura a Arcomet Rumanía al final de cada año. Esta última se hará cargo del importe del IVA relativo a la remuneración percibida por Arcomet Bélgica de conformidad con la legislación tributaria local. (
35
)
42.
Los términos del contrato son claros: estipulan un servicio y una remuneración. Queda por determinar si existe un servicio identificable en beneficio de Arcomet Rumanía y una relación directa entre ese servicio y la contraprestación recibida.
43.
En cuanto al servicio identificable, este requisito también parece cumplirse en la medida en que Arcomet Bélgica no solo negocia las condiciones de los contratos que celebrará su filial, sino que también lleva a cabo una serie de tareas que contribuyen a la actividad económica de Arcomet Rumanía.
44.
En cuanto a la relación directa entre el servicio prestado y la contraprestación recibida, la cuestión es más delicada habida cuenta de las modalidades de remuneración elegidas por las partes, ya que debe abonarse a Arcomet Bélgica el margen de beneficio operativo superior al 2,74 %.
45.
Sin embargo, el Tribunal de Justicia ha sostenido reiteradamente que es irrelevante el importe de la contraprestación, en particular el hecho de que sea igual, superior o inferior a los costes en que haya incurrido el sujeto pasivo. (
36
) En consecuencia, el Tribunal de Justicia ya ha declarado que no afecta a este vínculo directo el hecho de que la remuneración se abone en forma de cantidad a tanto alzado (
37
) o la cesión del 50 % del crédito derivado de las ganancias de los premios obtenidos por los caballos en las competiciones. (
38
) En este último caso, se alegó que el Tribunal de Justicia había declarado que el carácter incierto de la existencia misma de una remuneración era tal que rompía el vínculo directo entre el servicio prestado y la remuneración que, en su caso, se hubiera percibido. (
39
) No obstante, el Tribunal de Justicia consideró que la cesión del 50 % del crédito correspondiente a las ganancias de los premios obtenidos por los caballos en las competiciones no tenía en sí carácter aleatorio y que el hecho de no obtener un premio no podía poner en entredicho la existencia de la cesión estipulada en el contrato. (
40
) Añadió que esta cesión del 50 % de las ganancias constituía una remuneración determinada de antemano según criterios bien establecidos, que garantizaba la previsibilidad del importe al que tendría derecho el prestador de servicios en caso de victoria o clasificación con derecho a premio en una competición, sin que la materialización de tal hecho fuera determinante al respecto, a pesar de que la aplicación efectiva de la referida cesión dependiera de dicha clasificación. (
41
)
46.
Considero que puede seguirse el mismo razonamiento en el asunto del litigio principal. En efecto, si bien el importe de la remuneración es en sí mismo indeterminado, los términos de dicha remuneración se establecen, en cambio, en el contrato de 24 de enero de 2012 con criterios muy precisos que no son, en sí, aleatorios. Así pues, el importe de la remuneración de los servicios prestados por Arcomet Bélgica a Arcomet Rumanía era perfectamente determinable desde el momento de la celebración del contrato.
47.
El hecho de que, en el supuesto de que se dé un margen inferior al –0,71 %, Arcomet Rumanía emita la factura no cuestiona este análisis.
48.
En efecto, por una parte, como señala la Comisión, dado que ese porcentaje se adoptó a raíz de un estudio de comparabilidad que tuvo en cuenta las condiciones del mercado, sería sorprendente que se alcanzara realmente un margen negativo inferior. Por otra parte, en cualquier caso, los hechos del asunto no son esos: el órgano jurisdiccional remitente no ha facilitado al Tribunal de Justicia la información que le permita pronunciarse sobre su calificación, a saber, si se trata de una financiación concedida por Arcomet Bélgica o de una remuneración de los servicios prestados por Arcomet Rumanía en virtud del contrato de 24 de enero de 2012, por ejemplo, o si se declararon facturas a efectos del IVA.
49.
Asimismo, ha de tenerse en cuenta que los servicios prestados por Arcomet Bélgica, comunes en el marco de una relación intragrupo, repercuten en el margen de Arcomet Rumanía por el ahorro que le permiten obtener o por la mejora del servicio prestado a los clientes finales. Además, Arcomet Bélgica declaró inicialmente las tres facturas en cuestión como entregas de bienes intracomunitarias. Del mismo modo, Arcomet Rumanía declaró las dos primeras facturas como compras intracomunitarias de servicios, a las que aplicó el mecanismo de inversión del sujeto pasivo.
50.
En este contexto, la mera afirmación de Arcomet Rumanía de que la remuneración en cuestión corresponde a un precio de transferencia, no sujeto al IVA como tal, no puede bastar para justificar una exclusión del ámbito de aplicación de la Directiva del IVA. De hecho, como ya se ha señalado, no ha surtido efecto alguno la recomendación del Grupo de Expertos del IVA de eliminar todos los precios de transferencia del ámbito de aplicación de la Directiva.
51.
En consecuencia, propongo al Tribunal de Justicia que responda a la primera cuestión prejudicial que el artículo 2, apartado 1, letra c), de la Directiva del IVA debe interpretarse en el sentido de que la remuneración de los servicios intragrupo prestados a una filial, y detallados en un contrato, por una sociedad matriz que asume las responsabilidades comerciales, cuando se calcula con arreglo al método del margen neto operacional recomendado por las Directrices de la OCDE, debe tener la consideración de contrapartida de una prestación de servicios efectuada a título oneroso en el sentido de dicha disposición y debe estar sujeta al IVA.
B.
Segunda cuestión prejudicial, relativa al régimen de la prueba de los requisitos materiales del derecho a la deducción del IVA
52.
El órgano jurisdiccional remitente pregunta asimismo si los artículos 168 y 178 de la Directiva del IVA y el principio de proporcionalidad pueden interpretarse en el sentido de que no se oponen a que la Administración tributaria exija a un sujeto pasivo que solicita la deducción del IVA que aporte documentos distintos de la factura para acreditar la utilización de los servicios adquiridos para las necesidades de sus operaciones gravadas.
53.
Ha de recordarse, en primer lugar, que, en materia de deducción del IVA, la jurisprudencia del Tribunal de Justicia es reiterada. Así, este ha declarado que del artículo 168 de la Directiva del IVA se desprende que, para poder disfrutar del derecho a la deducción del IVA soportado, por una parte, el interesado debe ser un «sujeto pasivo», en el sentido de dicha Directiva, y, por otra parte, que los bienes o servicios invocados como base de este derecho a deducción deben ser utilizados por el sujeto pasivo para las necesidades de sus propias operaciones gravadas y los bienes deben ser entregados o los servicios prestados por otro sujeto pasivo. (
42
)
54.
El Tribunal de Justicia añade que es, en principio, necesario que exista una relación directa e inmediata entre una operación concreta por la que se soporta el IVA y una o varias operaciones por las que se repercute el IVA que den derecho a deducción. El derecho a deducir el IVA que haya gravado la adquisición de bienes o la obtención de servicios presupone que los gastos en que se haya incurrido para esta adquisición u obtención formen parte de los elementos constitutivos del precio de las operaciones por las que se repercute el IVA que dan derecho a deducción. (
43
)
55.
No obstante, también es admisible un derecho a deducir en favor del sujeto pasivo incluso cuando no existe ninguna relación directa e inmediata entre una operación concreta por la que se soporta el IVA y una o varias operaciones por las que se repercute el IVA que dan derecho a deducir, siempre que los costes de los bienes y de los servicios de que se trate formen parte de los gastos generales del sujeto pasivo y, como tales, sean elementos constitutivos del precio de los bienes que entrega o de los servicios que presta. En efecto, tales costes presentan una relación directa e inmediata con la actividad económica del sujeto pasivo en su conjunto. (
44
)
56.
El Tribunal de Justicia ha señalado que, en uno u otro supuesto, es necesario que el coste de los bienes o de los servicios por los que se soporta el IVA esté incorporado en el precio de las operaciones concretas por las que se repercute el IVA o en el precio de los bienes entregados o los servicios prestados por el sujeto pasivo en el marco de sus actividades económicas, respectivamente. (
45
)
57.
En el presente asunto, a reserva de las comprobaciones efectuadas por el órgano jurisdiccional remitente, parece que los servicios prestados por Arcomet Bélgica a Arcomet Rumanía, como la gestión de la flota de grúas y la negociación de contratos marco con los proveedores, pueden quedar comprendidos, en principio, en los precios concedidos por Arcomet Rumanía a sus clientes.
58.
En segundo lugar, la aplicación por el Tribunal de Justicia del principio de neutralidad fiscal del IVA ha desembocado en la norma siguiente: este principio exige que se conceda la deducción o la devolución del IVA soportado si se cumplen los requisitos materiales, aun cuando los sujetos pasivos hayan omitido determinados requisitos formales. (
46
) No obstante, el Tribunal de Justicia ha matizado esta regla al sostener que no sucede así cuando el incumplimiento de tales requisitos formales tenga como efecto impedir la aportación de la prueba cierta de que se han cumplido los requisitos materiales. (
47
)
59.
En cuanto a la carga de la prueba, según reiterada jurisprudencia, incumbe al sujeto pasivo que solicita la deducción del IVA probar que cumple los requisitos establecidos para tener derecho a ella. Las autoridades tributarias pueden, por consiguiente, exigir al propio sujeto pasivo que presente las pruebas que consideren necesarias para apreciar si procede conceder la deducción solicitada. (
48
)
60.
En particular, el Tribunal de Justicia ha deducido de lo anterior que el sujeto pasivo está obligado a aportar pruebas objetivas de que, efectivamente, con anterioridad adquirió bienes y recibió servicios de sujetos pasivos para las necesidades de sus propias operaciones sujetas al IVA y por los cuales efectivamente pagó un IVA. Estas pruebas pueden comprender, en particular, los documentos que se encuentren en posesión de los suministradores o prestadores de servicios de los que el sujeto pasivo haya adquirido bienes o recibido servicios y por los cuales haya pagado un IVA. (
49
)
61.
En la vista, el Gobierno rumano precisó que, en el curso de las inspecciones tributarias, no se cuestionó el derecho en sí a deducir el IVA. En cambio, estas inspecciones no permitieron a Arcomet Rumanía probar la existencia de los servicios utilizados para las necesidades de sus operaciones gravadas.
62.
En cuanto a la valoración de dichas pruebas, incumbe realizarla al juez nacional, con arreglo a las normas del Derecho nacional, efectuando una apreciación global de todos los elementos y circunstancias de hecho del asunto principal. (
50
)
63.
En tercer lugar, Arcomet Rumanía sostiene que, al exigir documentos distintos de una simple factura por los servicios prestados, la Administración tributaria rumana no respeta el principio de proporcionalidad.
64.
Ha de recordarse que, de conformidad con el principio de proporcionalidad, los Estados miembros deben recurrir a medios que, al tiempo que permitan alcanzar eficazmente el objetivo que persigue la normativa nacional, causen el menor menoscabo a los principios establecidos por la legislación de la Unión, como el principio fundamental del derecho a la deducción del IVA. (
51
)
65.
Ahora bien, en cuanto al principio de proporcionalidad, es preciso recordar que una disposición nacional va más allá de lo necesario para garantizar la correcta recaudación del impuesto si supedita, en lo esencial, el derecho a la exención del IVA al cumplimiento de obligaciones formales sin tener en cuenta los requisitos materiales y, en particular, sin que sea necesario preguntarse si estos se cumplen. En efecto, las operaciones deben gravarse tomando en consideración sus características objetivas. (
52
)
66.
Así pues, el principio de proporcionalidad no se opone a que se exija la prueba de que concurren los requisitos materiales del derecho a la deducción más allá de la mera presentación de una factura, ya que han de tenerse en cuenta las características objetivas de las operaciones examinadas.
67.
En consecuencia, propongo que se responda a la segunda cuestión prejudicial que los artículos 168 y 178 de la Directiva del IVA deben interpretarse en el sentido de que no se oponen a que la Administración tributaria exija a un sujeto pasivo que solicita la deducción del IVA documentos distintos de la factura para acreditar la utilización de los servicios adquiridos para las necesidades de sus operaciones gravadas, siempre que, por un lado, esos documentos se exijan con pleno respeto del principio de proporcionalidad y, por otro, puedan probar la existencia de los servicios en cuestión y su utilización para las necesidades de las operaciones gravadas del sujeto pasivo, extremo que corresponde verificar al órgano jurisdiccional nacional.
V. Conclusión
68.
Habida cuenta de todas las consideraciones anteriores, propongo al Tribunal de Justicia que responda a las cuestiones prejudiciales planteadas por la Curtea de Apel Bucureşti (Tribunal Superior de Bucarest, Rumanía) del siguiente modo:
«1)
El artículo 2, apartado 1, letra c), de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido, en su versión modificada por la Directiva 2010/45/UE del Consejo, de 13 de julio de 2010,
debe interpretarse en el sentido de que
la remuneración de los servicios intragrupo prestados a una filial, y detallados en un contrato, por una sociedad matriz, cuando se calcula con arreglo al método del margen neto operacional recomendado por las Directrices de la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico (OCDE) aplicables en materia de precios de transferencia a empresas multinacionales y administraciones tributarias, debe tener la consideración de contrapartida de una prestación de servicios a título oneroso en el sentido de dicha disposición y debe estar sujeta al impuesto sobre el valor añadido (IVA).
2)
Los artículos 168 y 178 de la Directiva 2006/112, en su versión modificada por la Directiva 2010/45,
deben interpretarse en el sentido de que
no se oponen a que la Administración tributaria exija a un sujeto pasivo que solicita la deducción del IVA documentos distintos de la factura para acreditar la utilización de los servicios adquiridos para las necesidades de sus operaciones gravadas, siempre que, por un lado, esos documentos se exijan con pleno respeto del principio de proporcionalidad y, por otro, puedan probar la existencia de los servicios en cuestión y su utilización para las necesidades de las operaciones gravadas del sujeto pasivo.»
(
1
)	Lengua original: francés.
(
2
)	Adoptadas por el Comité de Asuntos Fiscales de la OCDE el 27 de junio de 1995 y revisadas el 20 de enero de 2022; en lo sucesivo, «Directrices de la OCDE».
(
3
)	Véanse las Directrices de la OCDE, punto 7 (p. 10).
(
4
)	Véanse las Directrices de la OCDE, punto 11 (pp. 10 y 11).
(
5
)	Véanse las Directrices de la OCDE, p. 25.
(
6
)	DO 2006, L 347, p. 1.
(
7
)	DO 2010, L 189, p. 1 (en lo sucesivo, «Directiva del IVA»).
(
8
)	Monitorul Oficial al României, parte I, n.o 927, de 23 de diciembre de 2003.
(
9
)	Monitorul Oficial al României, parte I, n.o 112, de 6 de febrero de 2004.
(
10
)	Monitorul Oficial al României, parte I, n.o 941, de 29 de diciembre de 2003, publicado de nuevo en Monitorul Oficial al României, parte I, n.o 513, de 31 de julio de 2007.
(
11
)	En lo sucesivo, «contrato de 24 de enero de 2012».
(
12
)	Véase el documento de trabajo n.o 923 del Comité Consultivo del Impuesto sobre el Valor Añadido (en lo sucesivo, «Comité del IVA») [Dirección General de Fiscalidad y Unión Aduanera (DG TAXUD)], taxud.c.1(2016)1280928 — EN.
(
13
)	Véase el documento de trabajo del Grupo de Expertos del IVA, taxud.c.1(2018)2326098 — EN, anexo al documento de trabajo del Comité del IVA n.o 945, de 19 de abril de 2018, taxud.c.1(2018)2329129 — EN.
(
14
)	Decisión, de 26 de junio de 2012, por la que se crea un grupo de expertos en el ámbito del impuesto sobre el valor añadido (DO 2012, C 188, p. 2).
(
15
)	Véase la sentencia de 23 de marzo de 2006, FCE Bank (C‑210/04, EU:C:2006:196), apartado 39.
(
16
)	Punto 3.4 (p. 23) de dicho documento. Traducción libre.
(
17
)	Véase Rouberol, I., «Interactions between Transfer Pricing and VAT Adjustments in the European Union», International VAT Monitor, vol. 27, IBFD, Ámsterdam, 2016, n.o 5, pp. 316 a 319, en particular p. 316.
(
18
)	El método del precio libre comparable, el método del precio de reventa y el método del coste incrementado (véanse las Directrices de la OCDE, p. 23).
(
19
)	El método del margen neto operacional (que puede estar orientado a los costes, a las ventas o a los activos) y el método de la distribución del resultado (véanse las Directrices de la OCDE, p. 23, y el punto 2.1, p. 79).
(
20
)	Véase el documento de trabajo n.o 923 del Comité del IVA, punto 2.1.5.
(
21
)	Ajuste de los beneficios imponibles de una sociedad realizado por una Administración tributaria de una primera jurisdicción, en virtud de la aplicación del principio de plena competencia, a operaciones en las que participa una empresa asociada de una segunda jurisdicción tributaria (véanse las Directrices de la OCDE, p. 18).
(
22
)	Ajuste de la deuda tributaria de la empresa asociada establecida en una segunda jurisdicción fiscal, practicado por la Administración tributaria de esa jurisdicción tras el ajuste primario realizado por la Administración tributaria de la primera jurisdicción, con el fin de distribuir coherentemente los beneficios entre los dos países (véanse las Directrices de la OCDE, p. 18).
(
23
)	Ajuste que resulta de la aplicación del impuesto a una operación secundaria (véanse las Directrices de la OCDE, p. 18).
(
24
)	Ajuste en el cual el contribuyente declara un precio de transferencia a efectos tributarios que, en su opinión, constituye un precio de plena competencia en el marco de una operación vinculada, aunque dicho precio difiera del importe realmente cargado entre las empresas asociadas. Este ajuste tendría lugar antes de la presentación de la declaración tributaria (véanse las Directrices de la OCDE, p. 17).
(
25
)	Véase el documento de trabajo n.o 923 del Comité del IVA, punto 3.2.1.
(
26
)	Véase el documento de trabajo del Grupo de Expertos del IVA, p. 2.
(
27
)	Véase el documento de trabajo del Grupo de Expertos del IVA, punto 2.2.1.1, mencionado por Arcomet Rumanía.
(
28
)	Véase el documento de trabajo del Grupo de Expertos del IVA, cuadro reproducido en el punto 2.2.2.2.
(
29
)	Véase el documento de trabajo del Grupo de Expertos del IVA, punto 2.2.3.
(
30
)	Véase, en este sentido, la sentencia de 20 de enero de 2022, Apcoa Parking Danmark (C‑90/20, EU:C:2022:37), apartado 38.
(
31
)	Véase la sentencia de 12 de diciembre de 2024, Weatherford Atlas Gip (C‑527/23, EU:C:2024:1024), apartado 23.
(
32
)	Véanse las cláusulas 4.1 y 4.2 del contrato de 24 de enero de 2012.
(
33
)	Véase la cláusula 2.2 del contrato de 24 de enero de 2012.
(
34
)	Es decir, si el margen de beneficios antes de impuestos de Arcomet Rumanía supera el 2,74 %.
(
35
)	Véanse las cláusulas 5.2 y 5.3 del contrato de 24 de enero de 2012.
(
36
)	Véase la sentencia de 20 de enero de 2022, Apcoa Parking Danmark (C‑90/20, EU:C:2022:37), apartado 45.
(
37
)	Véase la sentencia de 15 de abril de 2021, Administration de l’Enregistrement, des Domaines et de la TVA (C‑846/19, EU:C:2021:277), apartado 42 y jurisprudencia citada.
(
38
)	Véase la sentencia de 9 de febrero de 2023, Finanzamt X (Prestaciones del titular de una cuadra) (C‑713/21, EU:C:2023:80), apartado 49.
(
39
)	Véase la sentencia de 9 de febrero de 2023, Finanzamt X (Prestaciones del titular de una cuadra) (C‑713/21, EU:C:2023:80), apartado 32 y jurisprudencia citada.
(
40
)	Véase la sentencia de 9 de febrero de 2023, Finanzamt X (Prestaciones del titular de una cuadra) (C‑713/21, EU:C:2023:80), apartados 46 y 48.
(
41
)	Véase la sentencia de 9 de febrero de 2023, Finanzamt X (Prestaciones del titular de una cuadra) (C‑713/21, EU:C:2023:80), apartado 50 y jurisprudencia citada.
(
42
)	Véase la sentencia de 12 de diciembre de 2024, Weatherford Atlas Gip (C‑527/23, EU:C:2024:1024), apartado 25 y jurisprudencia citada.
(
43
)	Véanse las sentencias de 7 de marzo de 2024, Feudi di San Gregorio Aziende Agricole (C‑341/22, EU:C:2024:210), apartado 29 y jurisprudencia citada, y de 12 de diciembre de 2024, Weatherford Atlas Gip (C‑527/23, EU:C:2024:1024), apartado 28 y jurisprudencia citada.
(
44
)	Véase la sentencia de 12 de diciembre de 2024, Weatherford Atlas Gip (C‑527/23, EU:C:2024:1024), apartado 29.
(
45
)	Véase la sentencia de 8 de septiembre de 2022, Finanzamt R (Deducción del IVA vinculado a una aportación social) (C‑98/21, EU:C:2022:645), apartado 47.
(
46
)	Véase la sentencia de 16 de mayo de 2024, Slovenské Energetické Strojárne (C‑746/22, EU:C:2024:403), apartado 36.
(
47
)	Véase la sentencia de 16 de mayo de 2024, Slovenské Energetické Strojárne (C‑746/22, EU:C:2024:403), apartado 37.
(
48
)	Véase la sentencia de 12 de diciembre de 2024, Weatherford Atlas Gip (C‑527/23, EU:C:2024:1024), apartado 36 y jurisprudencia citada.
(
49
)	Véase la sentencia de 11 de noviembre de 2021, Ferimet (C‑281/20, EU:C:2021:910), apartado 39 y jurisprudencia citada.
(
50
)	Véase la sentencia de 12 de diciembre de 2024, Weatherford Atlas Gip (C‑527/23, EU:C:2024:1024), apartado 37 y jurisprudencia citada.
(
51
)	Véase la sentencia de 14 de octubre de 2021, Finanzamt N y Finanzamt G (Comunicación de la afectación) (C‑45/20 y C‑46/20, EU:C:2021:852), apartado 62.
(
52
)	Véase la sentencia de 17 de octubre de 2019, Unitel (C‑653/18, EU:C:2019:876), apartado 27.