62008CC0352_LV
Opinion of the Advocate-General
Opinion of the Advocate-General
I – Ievads
1. Šī prejudiciālā nolēmuma procedūra izvirza interesantu problēmu saistībā ar sabiedrību apvienošanas aplikšanu ar nodokli.
2. Direktīvā 90/434/EEK (2) ir paredzētas nodokļu priekšrocības sabiedrību apvienošanai (3), it īpaši tā ļauj neatklāt slēptās rezerves saistībā ar apvienošanu. Tomēr nodokļu maksātājam var liegt izmantot šīs priekšrocības, ja izrādās, ka apvienošanas galvenais mērķis ir izvairīties no nodokļiem.
3. Līdz šim nav īsti skaidrs, kas šajā sakarā ir jāsaprot ar izvairīšanos no nodokļiem. Vai ar to ir domāta tikai izvairīšanās no sabiedrību ienākuma nodokļa vai arī izvairīšanās no citiem nodokļiem, piemēram, nodokļa par tiesiskiem darījumiem?
4. Šis jautājums ir radies sakarā ar Zveinenburgu [ Zwijnenburg ] ģimenes plāniem īstenot paaudžu maiņu savā modes preču tirdzniecības uzņēmumā. Šajā nolūkā it īpaši vienam nekustamajam īpašumam bija jāmaina īpašnieks. Tomēr, lai nevajadzētu maksāt nodokli par tiesiskiem darījumiem (4), šī nekustamā īpašuma atsavināšanai tika izvēlēts “uzņēmumu apvienošanas” ceļš. Nīderlandes iestādes nepiešķīra šim darījumam nodokļu priekšrocības, ko piemēro sabiedrību apvienošanai, jo tā galvenais mērķis esot nodokļa par tiesiskiem darījumiem nemaksāšana vai izvairīšanās no tā.
II – Atbilstošās tiesību normas
A – Kopienu tiesības
5. Atbilstošās Kopienu tiesības šajā lietā ir Direktīva 90/434 tās 2004. gada redakcijā (5) .
6. Starp vispārīgiem noteikumiem Direktīvas 90/434 I sadaļas 2. pantā citu starpā ir atrodama šāda definīcija:
“Šajā direktīvā:
[..]
c) “aktīvu pārvešana” ir operācija, ar ko sabiedrība, kas nebeidz darbību, pārved citai sabiedrībai visas, vienu vai vairākas savas darbības nozares apmaiņā pret vērtspapīru pārvedumu, kas pieder pie pārveduma saņēmējas sabiedrības kapitāla;
[..].”
7. Direktīvas 90/434 II sadaļas 4. panta 1. punktā ir noteikts:
“Sabiedrību apvienošana vai sadalīšana nav iemesls uzlikt nodokļus kapitāla peļņai, ko aprēķina, izmantojot starpību starp pārvesto aktīvu un pasīvu patieso vērtību un to vērtību, kurai uzliek nodokļus. [..]”
8. Saskaņā ar Direktīvas 90/434 9. pantu, kas ir iekļauts III sadaļā, aktīvu pārvešanai piemēro 4. pantu.
9. Starp nobeiguma noteikumiem Direktīvas 90/434 V sadaļā ir atrodams 11. pants, kura fragments ir šāds:
“1. Dalībvalsts var atteikties pilnībā vai daļēji piemērot visus II, III un IV sadaļas noteikumus vai arī var neļaut izmantot to piešķirtās priekšrocības, ja izrādās, ka sabiedrību apvienošana, sadalīšana, to aktīvu pārvešana vai akciju maiņa:
a) notiek ar galveno mērķi vai vienu no galveniem mērķiem nemaksāt nodokļus vai izvairīties no nodokļiem; ja kādu no 1. pantā minētajām operācijām neveic nopietnu komerciālu mērķu dēļ, piemēram, lai restrukturētu sabiedrības, kas piedalās šajās operācijās, vai racionalizētu to darbības, tad tas var pamatot pieņēmumu, ka operācijas galvenais mērķis vai viens no galveniem mērķiem ir nemaksāt nodokļus vai izvairīties no nodokļiem;
[..].”
B – Valsts tiesības
10. Nīderlandes Likums par tiesisko darījumu nodokli ( Wet op belastingen van rechtsverkeer, turpmāk tekstā – “ Wet BVR ”) paredz Nīderlandē esoša nekustamā īpašuma iegādei piemērot nodokli par tiesiskiem darījumiem 6 % apmērā. Noteiktu nosacījumu gadījumā, kas precīzāk minēti Wet BVR
4. panta 1. punkta a) apakšpunktā, par nekustamo īpašumu šī likuma izpratnē tiek uzskatītas arī tādu sabiedrību kapitāla daļas, kuru aktīvus galvenokārt veido nekustamais īpašums, kas atrodas Nīderlandē (t.s. nekustamā īpašuma sabiedrības).
11. Tomēr saskaņā ar Wet BVR
15. panta 1. punkta h) apakšpunktu nodokli par tiesiskiem darījumiem nepiemēro tostarp nekustamā īpašuma iegūšanai, kas notikusi, apvienojot sabiedrības. Kā izriet no Wet BVR
ieviešanas dekrēta (6) 5.a panta 1. punkta, iepriekš minētais atbrīvojums no nodokļa tiek piemērots arī tad, ja sabiedrība iegādājas citas sabiedrības uzņēmumu vai patstāvīgu uzņēmuma daļu apmaiņā pret savām kapitāla daļām.
12. Visbeidzot, jānorāda uz 1969. gada Likuma par sabiedrību ienākuma nodokli ( Wet op de vennootschapsbelasting 1969, turpmāk tekstā – “ Wet Vpb ”) (7) 14. pantu. No šīs tiesību normas 1. punkta izriet, ka peļņa, kas tiek gūta, nododot uzņēmumu vai patstāvīgu uzņēmuma daļu (uzņēmumu apvienošana), nav jāapliek ar nodokli. Tomēr saskaņā ar šīs tiesību normas 4. punktu peļņa tiek aplikta ar nodokli, ja uzņēmumu apvienošanas galvenais mērķis ir izvairīties no nodokļu uzlikšanas vai panākt nodokļu uzlikšanas atlikšanu. Ja uzņēmumu apvienošana nav balstīta uz nopietniem komerciāliem mērķiem, tādiem kā nododamās sabiedrības un saņēmējas sabiedrības darbības restrukturēšana vai racionalizēšana, tās mērķis, ja nav pierādīts pretējais, ir izvairīties no nodokļu uzlikšanas vai panākt nodokļu uzlikšanas atlikšanu.
III – Fakti un pamata lieta
13. Firma Modehuis A. Zwijnenburg BV
(turpmāk tekstā – “ Mode‑BV ”), kuras kapitāla daļu turētāji ar holdingkompānijas starpniecību ir L. E. Zveinenburgs [ L. E. Zwijnenburg ] un viņa sieva, nodarbojas ar modes preču tirdzniecību Mērkerkā [ Meerkerk ] (Nīderlande). Daļa tirdzniecības telpu atrodas ēkā Tolstraat 17 un daļa – blakus esošajā ēkā Tolstraat 19; tās veido vienotu biroju.
14. Kamēr Mode‑BV
īpašumā jau atradās ēka Tolstraat 19, ēku Tolstraat 17 tā sākotnēji nomāja no A. Zwijnenburg Beheer BV
(turpmāk tekstā – “ Beheer‑BV ”), kuras kapitāla daļu turētāji ir L. E. Zveinenburga vecāki. Beheer‑BV
bez tai piederošo nekustamo īpašumu pārvaldīšanas neveica pati savu saimniecisko darbību.
15. Lai pabeigtu jau 1990. gada beigās uzsākto pakāpenisko uzņēmuma atsavināšanu, īstenojot paaudžu maiņu, Zveinenburgu ģimene 2004. gadā plānoja ēkas Tolstraat 17 un Tolstraat 19 apvienot vienā sabiedrībā.
16. Šim nolūkam Mode‑BV
ieguldītu modes preču tirdzniecību un nekustamo īpašumu Tolstraat 19 uzņēmumā Beheer‑BV, pretī saņemot šī uzņēmuma kapitāla daļas. Attiecībā uz atlikušajām Beheer‑BV
kapitāla daļām, kas paliktu L. E. Zveinenburga vecāku īpašumā, Mode‑BV
vispirms iegūtu pirkuma opciju. Vēlākā laika posmā Mode‑BV
iegādātos arī atlikušās Beheer‑BV
kapitāla daļas.
17. Mode‑BV
2004. gada 13. janvārī iesniedza nodokļu administrācijā (8) pieteikumu ar lūgumu sniegt atzinumu, ka plānotai uzņēmumu apvienošanai un vēlākai Beheer‑BV
kapitāla daļu iegādei netiks uzlikti nodokļi, it īpaši nebūs jāmaksā nodoklis par tiesiskiem darījumiem. Šajā sakarā tā atsaucās uz Wet Vpb
14. panta 1. punktu un Wet BVR
15. panta 1. punkta h) apakšpunktu, lasot tos kopsakarā ar Wet BVR
ieviešanas dekrēta 5.a panta 1. punktu.
18. Ar 2004. gada 19. janvāra lēmumu attiecīgais pieteikums tika noraidīts. Arī pēc Mode‑BV
iesniegtās sūdzības lēmums par noraidījumu tika atstāts spēkā. Pamatojumam nodokļu administrācija norādīja, ka plānotās uzņēmumu apvienošanas galvenais mērķis ir izvairīties no nodokļu uzlikšanas vai panākt nodokļu uzlikšanas atlikšanu.
19. Mode‑BV
nesekmīgi cēla prasību pirmajā instancē Gerechtshof te ’s‑Gravenhage
[Hāgas apgabala Augstākajā tiesā] (9) par tās pieteikuma noraidījumu. Tagad strīdu izskata iesniedzējtiesa – Hoge Raad der Nederlanden
[Nīderlandes Augstākā tiesa], kurā Mode‑BV
ir iesniegusi kasācijas sūdzību par pirmās instances tiesas spriedumu.
20. Gerechtshof te ’s‑Gravenhage
pirmajā instancē sniegtais faktu vērtējums līdzšinējā kasācijas tiesvedības gaitā ir apstiprinājies; Hoge Raad der Nederlanden
ir noraidījusi pret to vērstos iebildumus.
21. Tādējādi ir skaidrs, ka plānotā ēku Tolstraat 17 un Tolstraat 19 apvienošana vienā sabiedrībā bija balstīta uz nopietniem komerciāliem mērķiem. Tomēr to nevar teikt par abu ēku apvienošanai izvēlēto uzņēmumu apvienošanas risinājumu, atbilstoši kuram Mode‑BV
vispirms ieguldītu savu uzņēmumu Beheer‑BV, pretī saņemot šī uzņēmuma kapitāla daļas, un vēlāk iegādātos atlikušās Beheer‑BV
kapitāla daļas.
22. Turklāt pamata lietā Mode‑BV
nav ticami pierādījusi, ka galvenais vai viens no galvenajiem paredzētās uzņēmumu apvienošanas iemesliem nav izvairīšanās no nodokļiem. Vienīgais iemesls šāda uzņēmumu apvienošanas risinājuma izvēlei ir vēlme izvairīties no nodokļa par tiesiskiem darījumiem iekasēšanas, kas būtu jāmaksā, ja Beheer‑BV
tieši pārvestu Mode‑BV
nekustamo īpašumu Tolstraat 17, kā arī panākt, lai sabiedrību ienākuma nodoklis tiktu atlikts, ņemot vērā starpību starp šīs ēkas bilances vērtību un tās tirgus vērtību.
23. Pēc Gerechtshof te ’s‑Gravenhage
domām, izvēlētais risinājums pamato secinājumu, ka ir radīts modelis, kam patiesībā nav nekādas patstāvīgas nozīmes. Mode‑BV
cenšas mākslīgi piekļūt nodokļu priekšrocībām, ko piemēro sabiedrību apvienošanas operācijām. Hoge Raad der Nederlanden
piebilst, ka plānotās uzņēmumu apvienošanas rezultātā L. E. Zveinenburga vecāki no saimnieciskā viedokļa atkal nodarbotos ar modes preču tirdzniecību, kas tomēr ir pretrunā ieinteresēto personu paustajai gribai pabeigt uzņēmuma atsavināšanu paaudžu maiņas rezultāta.
24. No lietas materiāliem (10) izriet, ka tostarp Beheer‑BV
ir tieši pārvedusi Mode‑BV
nekustamo īpašumu Tolstraat 17, samaksājot nodokli par tiesiskiem darījumiem 6 % apmērā. Tomēr tagad Mode‑BV
pieprasa atmaksāt attiecīgo nodokli.
IV – Lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu un tiesvedība Tiesā
25. Ar 2008. gada 11. jūlija spriedumu, kurš Tiesā saņemts 2008. gada 31. jūlijā, Hoge Raad der Nederlanden
apturēja tiesvedību un uzdeva Tiesai šādu prejudiciālu jautājumu:
“Vai Padomes 1990. gada 23. jūlija Direktīvas 90/434/EEK 11. panta 1. punkta a) apakšpunkts ir jāinterpretē tādējādi, ka tad, ja tiesisko darījumu kopuma mērķis ir izvairīties no nodokļa uzlikšanas, uz kuru neattiecas šajā direktīvā noteiktās priekšrocības, nodokļu maksātājam var atteikt piemērot šajā direktīvā noteiktās priekšrocības?”
26. Tiesvedībā Tiesā rakstveida apsvērumus ir iesniegusi gan prasītāja pamata lietā, gan arī Francijas, Itālijas, Nīderlandes un Portugāles valdības, kā arī Eiropas Kopienu Komisija.
V – Vērtējums
A – Lūguma sniegt prejudiciālu nolēmumu pieņemamība
27. Pirms atbildēt uz prejudiciālo jautājumu pēc būtības, ir jāizdara dažas nelielas piezīmes par lūguma sniegt prejudiciālo nolēmumu pieņemamību.
28. Direktīvas 90/434 mērķis ir novērst nodokļu šķēršļus uzņēmumu pārrobežu
restrukturizācijai (11) . Tādējādi tās piemērošanas joma attiecas tikai uz dažādu dalībvalstu uzņēmumu apvienošanu. Tā neattiecas uz vienas dalībvalsts uzņēmumu apvienošanu (12) .
29. Izskatāmajā lietā bija paredzēta uzņēmumu apvienošana, kuras gaitā bija jānotiek Mode‑BV
aktīvu pārvešanai Beheer‑BV
Direktīvas 90/434 2. panta c) punkta izpratnē. Taču, tā kā abas firmas ir sabiedrības, kas izveidotas saskaņā ar Nīderlandes likumdošanu, Direktīva 90/434 uz tām neattiecas.
30. Tomēr, kā vienprātīgi uzsver iesniedzējtiesa un lietas dalībnieki, Nīderlandes likumdošana Wet Vpb
14. pantā ir balstīta uz Direktīvu 90/434 arī saistībā ar valsts iekšējām situācijām (13) . Valsts iekšējām un pārrobežu restrukturēšanas operācijām šajā pantā attiecībā uz sabiedrību apvienošanas aplikšanu ar nodokli ir nodrošināta vienlīdzīga attieksme. Citiem vārdiem sakot, lai nepieļautu nevienlīdzīgu attieksmi, Nīderlandes likumdevējs ir izvēlējies Direktīvas 90/434 “paplašinātu transponēšanu”.
31. Saskaņā ar pastāvīgo judikatūru šādā gadījumā nekas neliedz atbildēt uz lūgumu sniegt prejudiciālu nolēmumu par Direktīvas 90/434 interpretāciju. Proti, Kopienu tiesību sistēmas interesēs acīmredzami ir tas, lai visas Kopienu tiesību normas neatkarīgi no piemērošanas apstākļiem tiktu interpretētas konsekventi un tādējādi tiktu novērstas atšķirības normu interpretācijā (14) .
32. Turklāt arī tostarp notikusī atteikšanās no sākotnējās uzņēmumu apvienošanas ieceres negroza prejudiciālā jautājuma nozīmību pamata lietā. Proti, kad uzņēmumu apvienošanas vietā Mode‑BV
nekustamo īpašumu Tolstraat 17 ir tieši iegādājusies no Beheer‑BV, tā tagad pieprasa atmaksāt šajā sakarā samaksāto nodokli par tiesiskiem darījumiem. Hoge Raad
atbilde uz prejudiciālo jautājumu var būt noderīga arī turpmāk, lai lemtu par šīm tiesībām.
33. Līdz ar to lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu ir pieņemams.
B – Prejudiciālā jautājuma vērtējums pēc būtības
34. Lūguma sniegt prejudiciālu nolēmumu priekšmets ir Direktīvas 90/434 11. panta 1. punkta a) apakšpunkta interpretācija. Iesniedzējtiesa būtībā vēlas noskaidrot, vai izvairīšanās no nodokļa par tiesiskiem darījumiem, kas Nīderlandē tiek iekasēts par nekustamā īpašuma iegādi, var pamatot atteikumu piešķirt nodokļu maksātājam nodokļu priekšrocības Direktīvas 90/434 izpratnē, ko piemēro sabiedrību apvienošanai.
1) Sākotnējās piezīmes
35. Izskatāmajā lietā nodoklis par tiesiskiem darījumiem būtu jāmaksā, ja Mode‑BV
nekustamo īpašumu Tolstraat 17 būtu nopirkusi no Beheer‑BV (15) . Līdzīgi nodoklis par tiesiskiem darījumiem būtu jāmaksā, ja Mode‑BV
no L. E. Zveinenburga vecākiem pārņemtu tikai Beheer‑BV
kapitāla daļas, pirms tam nepārvedot Beheer‑BV
savu modes preču tirdzniecību (16) .
36. Īstenojot plānoto uzņēmumu apvienošanu, ieinteresētās personas cerēja izvairīties no šiem ierobežojumiem nodokļu ziņā (17) . Šādas uzņēmumu apvienošanas rezultātā nebūtu jāpārdod viens no abiem nekustamajiem īpašumiem, tādēļ, katrā ziņā saskaņā ar likuma burtu, nebūtu jāmaksā nodoklis par tiesiskiem darījumiem. Mode‑BV
paredzētajai Beheer‑BV
kapitāla daļu iegādei kā tādai šajā sakarā arī nebūtu piemērojams nodoklis par tiesiskiem darījumiem, jo sakarā ar pirms tam īstenotu modes preču tirdzniecības pārvešanu Beheer‑BV
no nekustāmā īpašuma sabiedrības būtu kļuvusi par sabiedrību ar jauktu darbības profilu.
37. Saskaņā ar prasītājas pamata lietā sniegto informāciju Nīderlandes tiesību aktos attiecībā uz nodokli par tiesiskiem darījumiem nav ļaunprātīgas izmantošanas klauzulas, kas nodokļu iestādēm gadījumā, kad notiek izvairīšanās no nodokļa par tiesiskiem darījumiem, ļautu atteikties nodokļu maksātājam piemērot uzņēmumu apvienošanai paredzētās nodokļu priekšrocības, kas izriet no Wet BVR
15. panta 1. punkta h) apakšpunkta, lasot to kopsakarā ar Wet BVR ieviešanas dekrēta 5.a panta 1. punktu. Tas varētu izskaidrot, kādēļ, lai ņemtu vērā iespējamo izvairīšanos no nodokļa par tiesiskiem darījumiem, Nīderlandes nodokļu iestādes izskatāmajā lietā mēģina izlīdzēties ar ļaunprātīgas izmantošanas klauzulu saistībā ar sabiedrību ienākuma nodokli, proti, Wet BVR
14. panta 4. punktu.
38. Tomēr šis galu galā ir valsts tiesību jautājums, uz kuru atbilde jāsniedz iesniedzējtiesai. Attiecīgās prejudiciāla nolēmuma tiesvedības mērķiem pietiek ar norādi, ka nodokļu iestādes nedrīkst attiecībā pret privātpersonu tieši atsaukties uz Kopienu tiesībām, lai liegtu tai izmantot nodokļu priekšrocības Direktīvas 90/434 izpratnē, ko piemēro sabiedrību apvienošanai (18) .
2) Atbilde uz prejudiciālo jautājumu
39. Uz prejudiciālo jautājumu ir jāatbild pakāpeniski. Sākumā nedaudz jāaplūko izvairīšanās no nodokļiem jēdziens
(skat. tālāk a) daļu), kam ir nozīme, ne tikai izvērtējot Direktīvas 90/434 11. panta 1. punkta a) apakšpunktu, bet arī, vismaz netieši, saistībā ar tiesību ļaunprātīgas izmantošanas vispārējo aizliegumu. Pēc tam jāizvērtē, vai Direktīvas 90/434 11. panta 1. punkta a) apakšpunktu var piemērot attiecībā uz izvairīšanos no tāda nodokļa par tiesiskiem darījumiem kā Nīderlandes gadījumā (skat. tālāk b) daļu). Visbeidzot, jānoskaidro, vai nodokļu maksātājam var atteikt piemērot Direktīvā 90/434 noteiktās nodokļu priekšrocības, vajadzības gadījumā atsaucoties uz tiesību ļaunprātīgas izmantošanas vispārējo aizliegumu
(skat. tālāk c) daļu).
a) Par izvairīšanās no nodokļiem jēdzienu
40. Vispirms ir jāizsaka daži apsvērumi par izvairīšanās no nodokļiem
jēdzienu Direktīvas 90/434 11. panta 1. punkta a) apakšpunkta izpratnē. Nīderlandes tiesu kompetencē gan ir un paliek vērtēt attiecīgās lietas faktus un izdarīt vajadzīgos secinājumus pamata lietas izlemšanai. Tomēr Tiesai nav aizliegts sniegt valsts tiesai jebkādas lietderīgas norādes par Kopienu tiesību interpretāciju, kas tai var palīdzēt izspriest attiecīgo lietu (19) . Šajā sakarā tā var aplūkot arī tos lietas aspektus, ko iesniedzējtiesa nav tieši definējusi kā savu prejudiciālo jautājumu priekšmetu (20) .
41. No Direktīvas 90/434 11. panta 1. punkta a) apakšpunkta [pirmā teikuma] izriet, ka dalībvalsts cita starpā var atteikties piemērot sabiedrību apvienošanai paredzētās nodokļu priekšrocības tādā gadījumā, ja apvienošanas galvenais mērķis vai viens no galvenajiem mērķiem ir izvairīties no nodokļiem. Ja apvienošanu neveic nopietnu komerciālu mērķu dēļ, tad saskaņā ar attiecīgās tiesību normas otro daļu tas pamato šādu pieņēmumu.
42. Nīderlandes tiesas, kas izskata pamata lietu, uzskata, ka šajā lietā uzņēmumu apvienošanas galvenais mērķis bija izvairīties no nodokļa par tiesiskiem darījumiem. Šo viedokli tās pamato ar faktu, ka ēku Tolstraat 17 un Tolstraat 19 apvienošanai vienā sabiedrībā gan bija nopietni komerciāli mērķi, tomēr tādi nebija izvēlētajam uzņēmumu apvienošanas risinājumam.
43. Tātad Nīderlandes tiesas šeit nošķir divu ēku apvienošanas vienā sabiedrībā uzņēmējdarbības mērķi, ko tās uzskata par likumīgu, un tam izmantoto uzņēmumu apvienošanas līdzekli, ko tās uzskata par nelikumīgu.
44. Uzskatu, ka šāda mērķa un līdzekļa nošķiršana pārmērīgi ierobežo uzņēmējdarbības brīvību. Proti, nereti legālu uzņēmējdarbības ieceri var īstenot, izmantojot virkni juridiski pieņemamu realizācijas iespēju, no kurām dažas nodokļu ziņā ir labvēlīgākas par citām. Apstāklis, ka ieinteresētās personas izvēlas nodokļu ziņā labvēlīgāko variantu, pats par sevi vēl nevar būt pamats pārmetumam par izvairīšanos no nodokļiem Direktīvas 90/434 11. panta 1. punkta a) apakšpunkta izpratnē.
45. Proti, attiecīgā tiesību norma galu galā atspoguļo tikai vispārējo Kopienu tiesību principu, atbilstoši kuram ļaunprātīga tiesību izmantošana ir aizliegta (21) . Kopienu tiesību, kas šajā gadījumā ir Direktīva 90/434, sniegto realizācijas iespēju izmantošana pati par sevi nevar būt pamats aizdomām par ļaunprātīgu izmantošanu vai izvairīšanos no nodokļiem (22) .
46. Ņemot vērā iepriekš minēto, iesniedzējtiesai būs no jauna jāizvērtē, vai iecerētā uzņēmumu apvienošana izskatāmajā lietā tomēr nebija balstīta uz nopietniem komerciāliem mērķiem, it īpaši, ja ņem vērā, ka tā, iespējams, kalpoja Zveinenburgu ģimenes locekļu vadīto sabiedrību restrukturēšanai vai racionalizēšanai un turklāt bija likumīgs līdzeklis uzņēmējdarbības mērķa īstenošanai apvienot abus nekustamos īpašumus Tolstraat 17 un Tolstraat 19 vienā sabiedrībā.
47. Kopumā jākonstatē:
Tikai tas, ka nodokļu maksātājs likumīgas uzņēmējdarbības ieceres īstenošanai no vairākām juridiski pieņemamām realizācijas iespējām izvēlas to, kas viņam nodokļu ziņā ir labvēlīgāka, pats par sevi vēl nav pamats pārmetumam par izvairīšanos no nodokļiem Direktīvas 90/434 11. panta 1. punkta a) apakšpunkta izpratnē.
b) Vai Direktīvas 90/434 11. panta 1. punkta a) apakšpunktu var attiecināt uz izvairīšanos no nodokļa par tiesiskiem darījumiem?
48. Pēc šīm ievada piezīmēm par izvairīšanās no nodokļiem jēdzienu tagad jāizvērtē, vai Direktīvas 90/434 11. panta 1. punkta a) apakšpunktu var attiecināt uz izvairīšanos no tāda nodokļa par tiesiskiem darījumiem
kā Nīderlandes gadījumā.
49. Ja aplūko tikai Direktīvas 90/434 11. panta 1. punkta a) apakšpunkta tekstu, tad nodokļu atvieglojumus sabiedrību apvienošanas gadījumā var atteikties piemērot jau tad, ja sabiedrību apvienošanas galvenais mērķis vai viens no galvenajiem mērķiem ir izvairīties no nodokļiem . No šīs tiesību normas teksta neizriet skaidrs 11. panta 1. punkta a) apakšpunkta piemērošanas jomas ierobežojums, attiecinot to uz konkrētiem nodokļu veidiem, piemēram, uz sabiedrību ienākuma nodokli.
50. No tā lietā iesaistītās dalībvalstis secina, ka jebkāda izvairīšanās no nodokļiem dod valsts iestādēm tiesības attiekties piemērot Direktīvā 90/434 paredzētās priekšrocības, arī izvairīšanās no tāda nodokļa par tiesiskiem darījumiem kā Nīderlandes gadījumā.
51. Saskaņā ar pastāvīgo judikatūru, interpretējot Kopienu tiesību normu, ir jāņem vērā ne tikai tās teksts, bet arī tās konteksts un tiesību aktā, kurā šī norma ir ietverta, izvirzītie mērķi (23) .
52. Direktīvu 90/434 raksturo apstāklis, ka, neskatoties uz frāzes “kopēja nodokļu sistēma” (24) izmantošanu, tā pilnīb ā nesaskaņo nodokļus un nodevas, ko drīkst iekasēt sakarā ar sabiedrību apvienošanu (25) . Tā tikai paredz atsevišķas priekšrocības, ar kuru palīdzību jānovērš ierobežojumi nodokļu ziņā uzņēmumu pārrobežu restrukturizācijai (26) .
53. Ņemot vērā tieši šīs nodokļu priekšrocības, Direktīvas 90/434 11. panta 1. punkta a) apakšpunkts kalpo dalībvalstu finanšu interešu sargāšanai (27) . Līdz ar to 11. panta 1. punkta a) apakšpunkta izmantošana ir pamatota tikai tad, ja konkrētā individuālā gadījumā notiek izvairīšanās no nodokļa, uz kuru var attiekties Direktīvā 90/434 paredzētās priekšrocības. Šī sašaurinātā interpretācija atbilst 11. panta 1. punkta a) apakšpunkta izņēmuma raksturam, jo, balstoties uz šo tiesību normu, dalībvalstis tikai izņēmuma kārtā un īpašos gadījumos var atteikties pilnībā vai daļēji piemērot visus vai daļu šīs direktīvas noteikumu vai arī var neļaut izmantot to piešķirtās priekšrocības (28) .
54. Tādēļ turpinājumā jāizvērtē, vai kāda no Direktīvā 90/434 paredzētajām priekšrocībām ietekmē tādu nodokli kā Nīderlandes nodoklis par tiesiskiem darījumiem. Ja tas tā ir, tad izvairīšanās gadījumā no attiecīgā nodokļa var tikt īstenoti pasākumi Direktīvas 90/434 11. panta 1. punkta a) apakšpunkta izpratnē.
55. Izskatāmajā lietā katrā ziņā runa varētu būt par priekšrocību saskaņā ar Direktīvas 90/434 4. panta 1. punktu, lasot to kopsakarā ar 9. pantu, atbilstoši kuram sabiedrību apvienošana nav iemesls uzlikt nodokļus kapitāla peļņai, ko aprēķina, izmantojot starpību starp pārvesto aktīvu un pasīvu patieso vērtību (tirgus vērtību) un to vērtību, kurai uzliek nodokļus (bilances vērtību).
56. Kaut gan šī priekšrocība ir plaši formulēta un saskaņā ar tās formulējumu neattiecas tikai uz konkrētu nodokļu veidu (29), tā tomēr vispirms ietekmē sabiedrību ienākuma nodokli. Šīs priekšrocības mērķis ir nodrošināt, ka restrukturizācijas operāciju rezultātā netiek uzlikti nodokļi uzņēmumu slēptajām rezervēm. Tādēļ sabiedrību apvienošanas gadījumā iespējamā aktīvu vērtības palielināšanās netiek aplikta ar nodokli pirms tās faktiskās realizēšanas (30) .
57. Nodoklis par tiesiskiem darījumiem, kas pēc būtības ir nekustamā īpašuma pirkuma nodoklis [ Grunderwerbsteuer ], parasti gan ir piesaistīts attiecīgā nekustamā īpašuma vērtībai, un parastos gadījumos to īpaši nepiemēro starpībai starp nekustamā īpašuma bilances vērtību un tirgus vērtību, tādēļ arī netiek atklātas slēptās rezerves. Vienkārši par pamatu tiek ņemta noteikta vērtība, kas bieži var atbilst tirgus vērtībai, bet ko var noteikt arī pēc citiem kritērijiem, piemēram, pēc kadastra vērtības.
58. Izskatāmajā lietā Tiesas rīcībā nav nekādu norāžu, ka Nīderlandes nodoklis par tiesiskiem darījumiem īpaši attiektos uz starpību starp nekustamo īpašumu bilances vērtību un tirgus vērtību. Šādos apstākļos tas neietilpst nodokļu priekšrocību piemērošanas jomā atbilstoši 4. panta 1. punktam, lasot to kopsakarā ar 9. pantu, kas nozīmē, ka tam nav piemērojama arī Direktīvas 90/434 11. panta 1. punkta a) apakšpunkta ļaunprātīgas izmantošanas klauzula.
59. Tādējādi kopumā jākonstatē:
Direktīvas 90/434 11. panta 1. punkta a) apakšpunkts attiecas tikai uz izvairīšanos no tādiem nodokļiem, kurus ietekmē šajā direktīvā paredzētās priekšrocības. Tas neattiecas uz nodokli par tiesiskiem darījumiem, ja vien to īpaši nepiemēro starpībai starp pārvesto aktīvu patieso vērtību un to vērtību, kurai uzliek nodokļus.
c) Vai var atsaukties uz tiesību ļaunprātīgas izmantošanas vispārējo aizliegumu?
60. Lai varētu Hoge Raad
sniegt lietderīgu atbildi uz tās prejudiciālo jautājumu, tālāk jānoskaidro, vai nodokļu maksātājam var atteikt piemērot Direktīvā 90/434 noteiktās nodokļu priekšrocības, vajadzības gadījumā atsaucoties uz tiesību ļaunprātīgas izmantošanas vispārējo aizliegumu, kā to norāda vairākas lietā iesaistītās valdības.
61. Taisnība ir, ka Direktīvas 90/434 11. panta 1. punkta a) apakšpunkts atspoguļo vispārējo Kopienu tiesību principu, atbilstoši kuram ļaunprātīga tiesību izmantošana ir aizliegta (31) .
62. Tomēr vienlaicīgi tas nozīmē, ka Direktīvas 90/434 11. panta 1. punkta a) apakšpunkts galīgi paredz nosacījumus, kad ļaunprātīgas izmantošanas gadījumā drīkst atteikties piemērot direktīvā paredzētās nodokļu priekšrocības. Ja tomēr paralēli tiktu pieļauta atsauce uz vispārīgu tiesību principu, kura saturs ir daudz neskaidrāks un nenoteiktāks, tad pastāvētu risks, ka tiktu apiets Direktīvas 90/434 saskaņošanas mērķis un tiktu apdraudēta tiesiskā drošība, kuru ar to tiecas panākt, restrukturizējot kapitālsabiedrības (32) .
63. Pat ja uzskata, ka vispārējais ļaunprātīgas izmantošanas aizliegums ir piemērojams, tas, izmantojot devīzi “fraus omnia corrumpit” (33), nedrīkst kalpot par pamatu, lai izvairīšanās no nodokļa par tiesiskiem darījumiem gadījumā vienkārši liegtu nodokļu maksātājam jebkādas Direktīvā 90/434 paredzētās priekšrocības, tātad arī tās, kas tam ļauj neatklāt slēptās rezerves, it īpaši saistībā ar sabiedrību ienākuma nodokli.
64. Proti, prasītāja pamata lietā pamatoti norāda, ka šāda pieeja būtu nesamērīga.
65. Kā jau iepriekš minēts (34), iespēja atteikties piemērot nodokļu priekšrocības sabiedrību apvienošanas gadījumā īpaši kalpo dalībvalstu finanšu interešu sargāšanai saistībā ar Direktīvā 90/434 paredzētām nodokļu priekšrocībām.
66. Ja sabiedrības apvienošanas galvenais mērķis vai viens no galvenajiem mērķiem ir izvairīties no nodokļa par tiesiskiem darījumiem, attiecīgās dalībvalsts finanšu interešu aizsardzība ir saistīta tikai ar šī nodokļa par tiesiskiem darījumiem iekasēšanu. Kā pamatoti uzsver arī Komisija, šīs intereses tiek apmierinātas, liekot nodokļu maksātājam samaksāt nodokli par tiesiskiem darījumiem, nevis liekot tam maksāt pavisam citus nodokļus, piemēram, sabiedrību ienākuma nodokli. Ja valsts nodokļu iestādes atteiktos kopumā piemērot nodokļu maksātājam Direktīvā 90/434 paredzētās jebkāda veida nodokļu priekšrocības un šajā sakarā piespiestu viņu atklāt slēptās rezerves, tas pārsniegtu to, kas nepieciešams dalībvalsts finanšu interešu aizsardzībai.
67. Citiem vārdiem sakot, samērīguma princips prasa, lai nodokļu maksātājam atteiktu piemērot sabiedrību apvienošanai paredzētās nodokļu priekšrocības tikai tiktāl, ciktāl tas nepieciešams, lai nepieļautu izvairīšanos no nodokļiem vai kompensētu jau notikušu izvairīšanos no nodokļiem.
68. Turklāt šis secinājums atbilst arī principam, ka izņēmumi ir interpretējami sašaurināti (35) . Atkāpes no pamatprincipa, ka restrukturizācijas operāciju rezultātā nav jāuzliek nodokļi uzņēmumu slēptajām rezervēm (36), nedrīkst pārsniegt to, kas konkrētā individuālā gadījumā nepieciešams dalībvalsts finanšu interešu aizsardzībai.
69. Tādēļ rezumējot ir jāsecina:
Gadījumā, kad sagaidāma vai ir notikusi izvairīšanās no nodokļa par tiesiskiem darījumiem, nedrīkst atteikties piemērot vai neļaut izmantot Direktīvā 90/434 paredzētās nodokļu priekšrocības, kas attiecas uz citiem nodokļu veidiem.
VI – Secinājumi
70. Ņemot vērā iepriekš minēto, iesaku Tiesai uz Hoge Raad der Nederlanden lūgumu sniegt prejudiciālu nolēmumu atbildēt šādi:
– Direktīvas 90/434/EEK 11. panta 1. punkta a) apakšpunkts attiecas tikai uz izvairīšanos no tādiem nodokļiem, kurus ietekmē šajā direktīvā paredzētās priekšrocības. Tas neattiecas uz nodokli par tiesiskiem darījumiem, ja vien to īpaši nepiemēro starpībai starp pārvesto aktīvu patieso vērtību un to vērtību, kurai uzliek nodokļus;
– gadījumā, kad sagaidāma vai ir notikusi izvairīšanās no nodokļa par tiesiskiem darījumiem, nedrīkst atteikties piemērot vai neļaut izmantot Direktīvā 90/434 paredzētās nodokļu priekšrocības, kas attiecas uz citiem nodokļu veidiem;
– tikai tas apstāklis, ka nodokļu maksātājs likumīgas uzņēmējdarbības ieceres īstenošanai no vairākām juridiski pieņemamām realizācijas iespējām izvēlas to, kas viņam nodokļu ziņā ir labvēlīgāka, pats par sevi vēl nav pamats pārmetumam par izvairīšanos no nodokļiem Direktīvas 90/434 11. panta 1. punkta a) apakšpunkta izpratnē.
(1) .
(2)  –	Padomes 1990. gada 23. jūlija Direktīva par kopēju nodokļu sistēmu, ko piemēro dažādu dalībvalstu uzņēmējsabiedrību apvienošanai, sadalīšanai, to aktīvu pārvešanai un akciju maiņai (OV L 225, 1. lpp.).
(3)  –	Blakus sabiedrību apvienošanai nodokļu priekšrocības saskaņā ar Direktīvu 90/434 bauda arī daži citi darījumi sabiedrību tiesību jomā, proti, sabiedrību sadalīšana, aktīvu pārvešana un akciju maiņa. Ja es šajos secinājumos ērtības labad lietoju sabiedrību apvienošanas jēdzienu, domāti ir arī šie darījumi.
(4)  –	Tas ir sava veida nekustamā īpašuma pirkuma nodoklis [ Grunderwerbsteuer ].
(5)  –	Lai gan Direktīva 90/434 tika grozīta ar 2005. gada 17. februāra Direktīvu 2005/19/EK (OV L 58, 19. lpp.), šiem grozījumiem izskatāmajā lietā nav nozīmes, jo pamata lietā apstrīdētais Nīderlandes nodokļu administrācijas lēmums tika pieņemts vēl pirms grozījumu transponēšanas termiņa beigām (2006. gada 1. janvāris vai attiecīgi 2007. gada 1. janvāris).
(6)  –	Uitvoeringsbesluit BVR .
(7)  –	Saskaņā ar iesniedzējtiesas sniegto informāciju pamata lietā jāņem vērā Wet Vpb
redakcija, kas bija spēkā līdz 2005. gada 11. jūlijam.
(8)  –	Inspecteur van de belastingsdienst .
(9)  –	Mode‑BV
prasība tika noraidīta ar Gerechtshof te ’s‑Gravenhage
2006. gada 28. februāra spriedumu.
(10)  –	Skat. pamata lietā Hoge Raad der Nederlanden
sniegtos ģenerāladvokāta Vatela [ Wattel ] 2006. gada 22. decembra secinājumus, 1.1. un 2.7. punkts, kā arī Gerechtshof
spriedumu pirmajā instancē, 3.7. punkts.
(11)  –	2007. gada 5. jūlija spriedums lietā C‑321/05 Kofoed
(Krājums, I‑5795. lpp., 32. punkts) un 2008. gada 11. decembra spriedums lietā C‑285/07 A.T.
(Krājums, I‑9329. lpp., 28. punkts); skat. arī manu 2007. gada 8. februāra secinājumu lietā Kofoed
36. punktu, kā arī Direktīvas 90/434 preambulas pirmo, otro un trešo apsvērumu.
(12)  –	Skat. Direktīvas 90/434 1. pantu, kā arī tās nosaukumu un preambulas pirmo apsvērumu.
(13)  –	Skat. arī iepriekš 10. zemsvītras piezīmē minētos ģenerāladvokāta Vatela secinājumus, 5.4. punkts.
(14)  –	Pastāvīgā judikatūra kopš 1990. gada 18. oktobra sprieduma apvienotajās lietās C‑297/88 un C‑197/89 Dzodzi
( Recueil, I‑3763. lpp., 36. un 37. punkts); īpaši par Direktīvu 90/434 skat. 1997. gada 17. jūlija spriedumu lietā C‑28/95 Leur-Bloem
( Recueil, I‑4161. lpp., 32. un 34. punkts) un 2002. gada 15. janvāra spriedumu lietā C‑43/00 Andersen og Jensen
( Recueil, I‑379. lpp., 18. un 19. punkts); skat. vēl arī 2007. gada 11. decembra spriedumu lietā C‑280/06 ETI  u.c. (Krājums, I‑10893. lpp., 21. un 22. punkts).
(15)  –	Ja no nekustamā īpašuma Tolstraat 17 pārdošanas Beheer‑BV
būtu guvusi peļņu, saskaņā ar iesniedzējtiesas sniegto informāciju būtu jāmaksā arī sabiedrību ienākuma nodoklis.
(16)  –	Kā izriet no lietas materiāliem, iekasējot nodokli par tiesiskiem darījumiem, saskaņā ar Wet BVR
4. panta 1. punkta a) apakšpunktu tādas nekustamā īpašuma sabiedrības kā Beheer‑BV
kapitāla daļas tiek uzskatītas par nekustamo īpašumu.
(17)  –	Par uzņēmumu apvienošanas atbrīvošanu no nodokļa par tiesiskiem darījumiem skat. Wet BVR
15. panta 1. punkta h) apakšpunktu, lasot to kopsakarā ar Wet BVR
ieviešanas dekrēta 5.a panta 1. punktu.
(18)  –	Iepriekš 11. zemsvītras piezīmē minētais spriedums lietā Kofoed, 40.–47. punkts, kā arī manu secinājumu šajā lietā 61.–67. punkts.
(19)  –	Pastāvīgā judikatūra, skat. tikai 2009. gada 4. jūnija spriedumu lietā C‑142/05 Mickelsson
un Roos
(Krājums, I‑0000. lpp., 41. punkts) un spriedumu lietā C‑22/08 Vatsouras
un Koupatantze ( Krājums, I‑0000. lpp., 23. punkts).
(20)  –	2008. gada 22. decembra spriedums lietā C‑336/07 Kabel Deutschland Vertrieb und Service
(Krājums, I‑10889. lpp., 47. punkts).
(21)  –	Iepriekš 11. zemsvītras piezīmē minētais spriedums lietā Kofoed, 38. punkts; skat. arī manu secinājumu šajā lietā 57. punktu.
(22)  –	Šajā ziņā skat. manus iepriekš 11. zemsvītras piezīmē minētos secinājumus lietā Kofoed, 58. punkts; tādā pašā nozīmē judikatūra par pamatbrīvībām, skat. it īpaši 2003. gada 11. decembra spriedumu lietā C‑364/01 Barbier
( Recueil, I‑15013. lpp., 71. punkts) un 2006. gada 12. septembra spriedumu lietā C‑196/04 Cadbury Schweppes
un Cadbury Schweppes Overseas
(Krājums, I‑7995. lpp., 36. un 37. punkts).
(23)  –	1983. gada 17. novembra spriedums lietā 292/82 Merck
( Recueil, 3781. lpp., 12. punkts), 2005. gada 7. jūnija spriedums lietā C‑17/03 VEMW  u.c. (Krājums, I‑4983. lpp., 41. punkts) un 2007. gada 7. jūnija spriedumu lietā C‑76/06 P Britannia Alloys & Chemicals /Komisija (Krājums, I‑4405. lpp., 21. punkts); tādā pašā nozīmē, it īpaši attiecībā uz Direktīvas 90/434 interpretāciju, skat. iepriekš 11. zemsvītras piezīmē minēto spriedumu lietā Kofoed, 29. un 32. punkts.
(24)  –	Skat. Direktīvas 90/434 nosaukumu un tās preambulas trešo apsvērumu.
(25)  –	Par to liecina arī tas, ka blakus Direktīvai 90/434 vēl joprojām pastāv Padomes 1969. gada 17. jūlija Direktīva 69/335/EEK par netiešajiem nodokļiem, ko uzliek kapitāla piesaistīšanai (OV L 249, 25. lpp.).
(26)  –	Par mērķi novērst ierobežojumus nodokļu ziņā skat. iepriekš 11. zemsvītras piezīmē minēto judikatūru.
(27)  –	Direktīvas 90/434 preambulas ceturtais apsvērums.
(28)  –	Iepriekš 11. zemsvītras piezīmē minētie spriedumi lietā Kofoed, 37. punkts, un lietā A.T., 31. punkts; vispārīgi par izņēmumu sašaurinātu interpretāciju skat. 2004. gada 29. aprīļa spriedumu lietā C‑476/01 Kapper
( Recueil, I‑5205. lpp., 72. punkts), 2006. gada 26. oktobra spriedumu lietā C‑36/05 Komisija/Spānija (Krājums, I‑10313. lpp., 31. punkts) un 2009. gada 4. jūnija spriedumu lietā C‑102/08 SALIX Grundstücks-Vermietungsgesellschaft
(Krājums, I‑0000. lpp., 54. punkts).
(29)  –	Direktīvas 90/434 3. pants ar nolūku definēt sabiedrības jēdzienu gan atsaucas uz pienākumu maksāt sabiedrību ienākuma nodokli. Tomēr no tā tikai izriet, ka sabiedrību apvienošanu Direktīvas 90/434 2. panta izpratnē var īstenot tikai tādas sabiedrības, uz kurām attiecas sabiedrību ienākuma nodoklis vai cits nodoklis, ar ko to var aizstāt. Turpretī nodokļu priekšrocības, ko Direktīva 90/434 piešķir šādai sabiedrību apvienošanai, nekādā gadījumā neattiecas tikai uz sabiedrību ienākuma nodokli. Par to liecina arī Direktīvas 90/434 8. panta 1. punkts un tās preambulas astotais apsvērums, kas attiecas uz nodokļu uzlikšanu akcionāriem, kas nenoliedzami ietver arī ienākuma nodokli (šajā ziņā skat. arī iepriekš 11. zemsvītras piezīmē minēto spriedumu lietā Kofoed, it īpaši 20. punkts).
(30)  –	Iepriekš 11. zemsvītras piezīmē minētie spriedumi lietā Kofoed, 36. punkts, un lietā A.T., 28. un 36. punkts.
(31)  –	Iepriekš 11. zemsvītras piezīmē minētais spriedums lietā Kofoed, 38. punkts; skat. arī manu secinājumu šajā lietā 57. punktu.
(32)  –	Skat. manus iepriekš 11. zemsvītras piezīmē minētos secinājumus lietā Kofoed, 67. punkts.
(33)  –	Gadījumā, ja Portugāles valdība ar “fraus” (krāpšana) grib aplinkus norādīt uz nodokļu krāpšanu, jāpiebilst, ka pamata lietā nemaz nav runa par šādiem noziedzīgiem nodarījumiem. Ieinteresētās personas par savu ieceri bija informējušas nodokļu iestādes pirms tās īstenošanas un lūgušas sniegt atzinumu par nodokļu neieturēšanu.
(34)  –	Skat. iepriekš šo secinājumu 53. punktu.
(35)  –	Šajā ziņā skat. šo secinājumu 28. punktā minēto judikatūru.
(36)  –	Par šo principu skat. iepriekš šo secinājumu 56. punktu.