62008CJ0230_SK
Účastníci konania
Odôvodnenie
Výrok
Účastníci konania
Vo veci C‑230/08,
ktorej predmetom je návrh na začatie prejudiciálneho konania podľa článku 234 ES, podaný rozhodnutím Østre Landsret (Dánsko) z 20. mája 2008 a doručený Súdnemu dvoru 28. mája 2008, ktorý súvisí s konaním:
Dansk Transport og Logistik
proti
Skatteministeriet,
SÚDNY DVOR (tretia komora),
v zložení: predseda druhej komory J. N. Cunha Rodrigues, vykonávajúci funkciu predsedu tretej komory, sudcovia A. Rosas, U. Lõhmus (spravodajca), A. Ó Caoimh a A. Arabadjiev,
generálna advokátka: V. Trstenjak,
tajomník: C. Strömholm, referentka,
so zreteľom na písomnú časť konania a po pojednávaní z 13. mája 2009,
so zreteľom na pripomienky, ktoré predložili:
– Dansk Transport og Logistik, v zastúpení: C. Alsøe, advokat,
– dánska vláda, v zastúpení: R. Holdgaard, splnomocnený zástupca, za právnej pomoci P. Biering, advokat,
– talianska vláda, v zastúpení: G. Palmieri, splnomocnená zástupkyňa, za právnej pomoci G. Albenzio, avvocato dello Stato,
– holandská vláda, v zastúpení: C. Wissels a M. de Grave, splnomocnení zástupcovia,
– Komisia Európskych spoločenstiev, v zastúpení: S. Schønberg a L. Bouyon, splnomocnení zástupcovia,
po vypočutí návrhov generálnej advokátky na pojednávaní 3. septembra 2009,
vyhlásil tento
Rozsudok
Odôvodnenie
1. Návrh na začatie prejudiciálneho konania sa týka výkladu ustanovení nariadenia Rady (EHS) č. 2913/92 z 12. októbra 1992, ktorým sa ustanovuje Colný kódex Spoločenstva (Ú. v. ES L 302, s. 1; Mim. vyd. 02/004, s. 307), zmeneného a doplneného nariadením (ES) č. 955/1999 Európskeho parlamentu a Rady z 13. apríla 1999 (Ú. v. ES L 119, s. 1; Mim. vyd. 02/009, s. 221, ďalej len „colný kódex“), nariadenia Komisie (EHS) č. 2454/93 z 2. júla 1993, ktorým sa vykonáva nariadenie č. 2913/92 (Ú. v. ES L 253, s. 1; Mim. vyd. 02/006, s. 3), zmeneného a doplneného nariadením Komisie (ES) č. 1662/1999 z 28. júla 1999 (Ú. v. ES L 197, s. 25; Mim. vyd. 02/009, s. 282, ďalej len „vykonávacie nariadenie“), smernice Rady 92/12/EHS z 25. februára 1992 o všeobecných systémoch pre výrobky podliehajúce spotrebnej dani a o vlastníctve, pohybe a monitorovaní takýchto výrobkov (Ú. v. ES L 76, s. 1; Mim. vyd. 09/001, s. 179), zmenenej a doplnenej smernicou Rady 96/99/ES z 30. decembra 1996 (Ú. v. ES L 8, 1997, s. 12; Mim. vyd. 09/001, s. 307, ďalej len „smernica o spotrebnej dani“) a šiestej smernice Rady 77/388/EHS zo 17. mája 1977 o zosúladení právnych predpisov členských štátov týkajúcich sa daní z obratu – spoločný systém dane z pridanej hodnoty: jednotný základ jej stanovenia (Ú. v. ES L 145, s. 1; Mim. vyd. 09/001, s. 23), zmenenej a doplnenej smernicou Rady 1999/85/ES z 22. októbra 1999 (Ú. v. ES L 277, s. 34; Mim. vyd. 09/001, s. 330, ďalej len „šiesta smernica“).
2. Tento návrh bol podaný v rámci sporu medzi Dansk Transport og Logistik (ďalej len „DTL“) a Skatteministeriet (dánske ministerstvo financií) vo veci výberu cla, spotrebnej dane a dane z pridanej hodnoty (ďalej len „DPH“) vyžadovaných colnými a daňovými orgánmi z cigariet v rámci dopravy TIR, teda dopravy, pre ktorú DTL vydal karnety TIR a poskytol ručenie.
Právny rámec
Ustanovenia uplatniteľné na tranzit TIR
3. Colný dohovor o medzinárodnej preprave tovaru na podklade karnetov TIR (ďalej len „dohovor TIR“), podpísaný v Ženeve 14. novembra 1975, bol schválený v mene Spoločenstva nariadením Rady (EHS) č. 2112/78 z 25. júla 1978 (Ú. v. ES L 252, s. 1; Mim. vyd. 02/001, s. 208). Tento dohovor nadobudol pre Spoločenstvo účinnosť 20. júna 1983 (Ú. v. ES L 31, s. 13).
4. Článok 4 dohovoru TIR stanovuje, že „tovar prepravovaný na podklade karnetu TIR podľa ustanovení tohto dohovoru nepodlieha na pohraničných colných úradoch plateniu alebo zloženiu dovozných alebo vývozných ciel a poplatkov“.
5. Článok 5 tohto dohovoru znie:
„1. Tovar prepravovaný na podklade karnetu TIR v colne uzavretých cestných vozidlách, jazdných súpravách alebo kontajneroch sa na pohraničných colných úradoch spravidla nepodrobí colnej prehliadke.
2. Aby sa však zabránilo zneužitiu, môžu colné orgány vo výnimočných prípadoch, a najmä ak je podozrenie z porušenia predpisov, vykonať na týchto colných úradoch prehliadku tovaru.“
6. Článok 6 ods. 1 dohovoru TIR stanovuje, že „s výhradou podmienok a záruk, ktoré sám určí, môže každá zmluvná strana splnomocniť niektoré združenia, aby priamo alebo prostredníctvom zodpovedajúcich združení vydávali karnety TIR a vystupovali ako ručiteľ“.
7. Článok 37 dohovoru TIR uvádza, že „ak sa nedá zistiť, na ktorom území došlo k priestupku, platí domnienka, že k nemu došlo na území zmluvnej strany, kde bol zistený“.
Právna úprava Spoločenstva
Colná právna úprava
8. Podľa článku 4 bodu 16 písm. c) colného kódexu zahŕňa colný režim okrem iného colné uskladňovanie.
9. Článok 84 ods. 1 písm. a) toho istého kódexu, ktorý sa nachádza v bode A s názvom „Spoločné ustanovenia pre niektoré režimy“ v oddieli 3 týkajúcom sa podmienečného systému a colných režimov s ekonomickým účinkom, najmä stanovuje, že „[v článkoch 85 až 90] režimom s podmienečným systémom sa v prípade tovaru, ktorý nie je tovarom spoločenstva, rozumie colné uskladňovanie“.
10. Článok 98 colného kódexu znie:
„1. Režim colné uskladňovanie umožňuje uskladňovať v colnom sklade:
a) tovar, ktorý nie je tovarom spoločenstva, bez toho, aby tento tovar podliehal dovoznému clu alebo obchodno-politickým opatreniam;
…
2. Colným skladom sa rozumie akékoľvek miesto schválené colnými orgánmi a nachádzajúce sa pod colným dohľadom, kde je tovar za stanovených podmienok skladovaný.
…“
11. Podľa článku 202 tohto kódexu:
„1. Colný dlh pri dovoze vzniká:
a) nezákonným dovozom tovaru, ktorý podlieha dovoznému clu, na colné územie spoločenstva, alebo
…
Na účely tohto článku sa nezákonným dovozom rozumie akýkoľvek dovoz tovaru v rozpore s ustanoveniami článkov 38 až 41 a článku 177, druhá zarážka.
2. Colný dlh vzniká v okamihu nezákonného dovozu tovaru.
…“
12. Podľa článku 215 colného kódexu:
„1. Colný dlh vzniká:
– na mieste, kde došlo k udalostiam, pri ktorých vzniká;
– ak nie je možné určiť takého miesto, na mieste, kde colné úrady dôjdu k záveru, že tovar je v situácii, pri ktorej colný dlh vzniká,
…
3. Colné úrady uvedené v článku 217 ods. 1 sú tie úrady členského štátu, kde colný dlh vzniká alebo je považovaný za vzniknutý v súlade s týmto článkom.
…“
13. Článok 217 ods. 1 tohto kódexu stanovuje, že „colné orgány vypočítajú sumu dovozného alebo vývozného cla vyplývajúcu z colného dlhu (ďalej len ‚sumu cla‘), akonáhle majú potrebné údaje, a zapíšu ju do účtovnej evidencie alebo do iného rovnocenného nosiča informácií (zápis)“.
14. Podľa článku 233 toho istého kódexu:
„Bez tohto, aby tým boli dotknuté platné právne predpisy týkajúce sa premlčania colného dlhu a nevybratia tohto dlhu z dôvodu vyhlásenia platobnej neschopnosti dlžníka súdom, colný dlh zaniká:
…
c) ak je pri tovare navrhnutom v colnom vyhlásení do režimu s povinnosťou zaplatiť clo:
…
– tovar pred jeho prepustením zaistený a súčasne alebo následne zhabaný, zničený na pokyn colných orgánov, zničený alebo prenechaný v prospech štátu podľa článku 182, alebo zničený či nenahraditeľne stratený v dôsledku jeho povahy alebo nepredvídateľných okolností alebo vyššej moci;
d) ak je tovar, pri ktorom vznikol colný dlh podľa článku 202, zaistený pri nezákonnom dovoze a súčasne alebo následne zhabaný.
V prípade zaistenia a zhabania na účely trestného práva sa považuje colný dlh za nezaniknutý, ak sú podľa trestného práva členského štátu colné platby základom pre určenie trestu alebo ak je existencia colného dlhu podkladom na začatie trestného konania.“
15. Článok 454 vykonávacieho nariadenia obsahuje najmä niektoré osobitné ustanovenia k dohovoru TIR a stanovuje:
„1. Tento článok sa uplatňuje bez dosahu na osobitné ustanovenia Dohovorov TIR... o zodpovednosti ručiteľských zväzov, ak sa používa karnet TIR...
2. Ak sa v priebehu alebo v súvislosti s prepravnou operáciou vykonávanou na základe karnetu TIR... zistí, že v určitom členskom štáte došlo k priestupku alebo nezrovnalosti, clá a ostatné poplatky, ktoré môžu byť splatné, vymáha tento členský štát v súlade s ustanoveniami spoločenstva alebo národnými ustanoveniami bez dosahu na inštitút trestného konania.
3. Ak nie je možné určiť miesto, na ktorom území došlo k priestupku alebo nezrovnalosti, má sa za to, že k takémuto priestupku alebo nezrovnalosti došlo v členskom štáte, v ktorom bol zistený, ak v lehote ustanovenej v článku 455 ods. 1 nie je k spokojnosti colných orgánov predložený dôkaz o zákonnosti operácie alebo o mieste, na ktorom skutočne došlo k priestupku alebo nezrovnalosti.
…“
16. Článok 867a tohto nariadenia znie:
„1. Tovar, ktorý nie je tovarom spoločenstva, ktorý bol prenechaný v prospech štátu alebo zaistený alebo prepadnutý alebo zhabaný, sa považuje za tovar prepustený do režimu colné uskladňovanie.
2. Colné orgány môžu predať tovar uvedený v odseku 1 len pod podmienkou, že kupujúci bezodkladne vykoná formality na pridelenie colne schváleného určenia tomuto tovaru.
…“
Smernica o spotrebnej dani
17. Článok 4 smernice o spotrebnej dani definuje pojem „systém o pozastavení“ tak, že „daňová úprava aplikovaná na výrobu, spracovanie, skladovanie a pohyb výrobkov, platba spotrebnej dane sa pozastavuje“.
18. Podľa článku 5 ods. 1 a 2 tejto smernice:
„1. Výrobky, ktoré sú uvedené v článku 3 ods. 1, budú podliehať spotrebnej dani v čase ich pohybu v rámci územia spoločenstva, ako je definované v článku 2 alebo ich dovozu na toto územie.
‚Dovoz výrobku podliehajúceho spotrebnej dani‘ znamená dovoz tohto výrobku na územie spoločenstva...
Avšak tam, kde je výrobok situovaný za podmienok colného riadenia Spoločenstva pre vstup na územie spoločenstva, predpokladá sa uskutočnenie importu, keď tento opúšťa colné riadenie spoločenstva [Ak sa však tento výrobok nachádza pri vstupe na územie Spoločenstva v colnom režime Spoločenstva, za okamih dovozu tohto výrobku sa považuje okamih, keď tento výrobok opustil colný režim Spoločenstva – neoficiálny preklad ].
2. Bez vplyvu na vnútroštátne predpisy alebo predpisy spoločenstva v oblasti colných pravidiel sa tovar podliehajúci spotrebnej dani:
– pochádzajú alebo idú do tret ích štátov... a sú umiestnené podľa jedného z dočasných colných postupov uvedených [ktorého miesto pôvodu alebo miesto určenia sa nachádza v treťom štáte... a je umiestnený v režime s podmienečným systémom uvedenom – neoficiálny preklad ] v článku 84 ods. 1 písm. a) [colného kódexu] alebo v bezcolnej zóne alebo v bezcolnom sklade [slobodnom sklade – neoficiálny preklad ];
…
považuje za tovar podliehajúci zdaneniu [podmienečne oslobodený od dane – neoficiálny preklad ].
…“
19. Článok 6 tej istej smernice stanovuje:
„1. Spotrebná daň sa začne vyberať v čase uvoľnenia výrobkov na spotrebu, alebo ak sa zaznamená nedostatok, čo musí podliehať spotrebnej dani v súlade s článkom 14 ods. 3.
Uvoľnenie výrobkov na spotrebu, ktoré podliehajú spotrebnej dani, bude znamenať:
a) akúkoľvek odchýlku, vrátane nepravidelnej výnimky z dohody o pozastavení;
…
c) akýkoľvek import týchto výrobkov, vrátane nepravidelného importu, kde tieto výrobky neboli zaradené do dohody o pozastavení [akýkoľvek dovoz takýchto výrobkov v prípade, že neboli prepustené do režimu podmienečného oslobodenia od dane vrátane nezákonného dovozu – neoficiálny preklad ].
2. Podmienky spoplatňovania a sadzby spotrebnej dane, ktoré majú byť prijaté, sú tie, ktoré sú v platnosti v deň, keď sa daň začne vyberať v členskom štáte, kde sa uskutoční uvoľnenie na spotrebu alebo je zaznamenaný nedostatok. Spotrebná daň sa má vyberať a inkasovať podľa postupu, ktorý určí každý členský štát, vedomý si toho, že členské štáty majú uplatňovať tie isté postupy pri vyberaní daní za štátne výrobky a výrobky z iných členských štátov.“
20. Článok 7 smernice o spotrebnej dani stanovuje:
„1. V prípade výrobkov podliehajúcich spotrebnej dani a už uvoľnených na spotrebu v jednom členskom štáte, určených na komerčné účely v inom členskom štáte, spotrebná daň sa má vyberať v tom členskom štáte, v ktorom sú tieto výrobky skladované.
2. Pre tento cieľ, bez ohľadu na článok 6, kde sú už výrobky určené na spotrebu, ako je definované v článku 6, distribuované v jednom členskom štáte, alebo určené na dodávku v rámci iného členského štátu alebo použitie v inom členskom štáte na účely obchodníka, ktorý vykonáva ekonomickú aktivitu nezávisle alebo na účely orgánu, ktorý je riadený štátnym zákonom, spotrebná daň sa bude uplatňovať v tomto ďalšom členskom štáte.
3. V závislosti na všetkých okolnostiach, daň sa bude uplatňovať voči osobe vykonávajúcej distribúciu alebo skladovanie výrobkov určených na distribúciu alebo od osoby, ktorá získa výrobky s cieľom ich použitia v členskom štáte inom, než je členský štát, kde výrobky boli už uvoľnené na spotrebu alebo voči príslušnému obchodníkovi, alebo orgánu, ktorý podlieha verejnému právu.
…“
21. Článok 8 smernice o spotrebnej dani stanovuje, že „pokiaľ ide o výrobky získané súkromnými osobami pre ich vlastné použitie a nimi prepravované, princíp získavania vnútorného trhu stanovuje, že spotrebná daň sa má vyberať v členskom štáte, v ktorom boli získané“.
22. Článok 9 ods. 1 tej istej smernice znie:
„Bez ohľadu na články 6, 7 a 8 sa spotrebná daň má vyberať tam, kde sa výrobky pre spotrebu v členskom štáte skladujú na komerčné účely v inom členskom štáte.
V tomto prípade bude daň povinná v členskom štáte, na ktorého území sa nachádzajú výrobky a bude sa vyberať od vlastníka výrobkov.“
Šiesta smernica
23. Článok 7 šiestej smernice stanovuje:
„1. ‚Dovozom tovaru‘ je
a) vstup takého tovaru do Spoločenstva, ktorý nespĺňa podmienky stanovené v článkoch 9 a 10 Zmluvy o založení Európskeho hospodárskeho spoločenstva...
…
2. Miesto dovozu tovaru bude ten členský štát, v rámci ktorého územia je tento tovar vtedy, keď vstupuje do spoločenstva.
3. 	Nie v rozpore s odsekom 2, kde tovar referovaný v odseku 1 a) je pri vstupe do Spoločenstva umiestnený pod jedno z opatrení, referovanom v článku 16 ods. 1 časti B písm. a), b), c) a d) podľa opatrení pre dočasné dovážanie s celkovým vyňatím z dovozného cla alebo pod externé tranzitné opatrenia, pričom miesto dovozu takéhoto tovaru musí byt′ členský štát, v rámci ktorého prestanú platiť tieto opatrenia.
…“
24. Článok 10 ods. 3 tejto smernice stanovuje:
„Zdaniteľná udalosť nastane a daň sa stane uplatniteľnou [splatnou – neoficiálny preklad ], ak je tovar dovážaný. Keď je tovar zaradený pod jeden z režimov uvedených v článku 7 ods. 3 pri vstupe do spoločenstva, zdaniteľná udalosť nastane a daň sa stane uplatniteľnou [splatnou – neoficiálny preklad ], keď sa tieto režimy na tovar prestanú vzťahovať.
Keď je však dovážaný tovar podrobený clu, poľnohospodárskym poplatkom alebo poplatkom, ktoré majú rovnaký účinok ustanovený podľa spoločnej politiky, potom zdaniteľná udalosť nastane a daň sa stane uplatniteľnou [splatnou – neoficiálny preklad ], keď zdaniteľná udalosť pre tieto poplatky spoločenstva nastane a takéto poplatky sa stanú uplatniteľné [splatné – neoficiálny preklad ].
Tam, kde dovážaný tovar nepodlieha žiadnemu z takýchto poplatkov spoločenstva, členské štáty musia uplatniť platné predpisy, riadiace clá s ohľadom na výskyt zdaniteľnej udalosti a ten moment, keď sa daň stane uplatniteľná [splatnou – neoficiálny preklad ].“
25. Článok 16, vo svojom znení vyplývajúcom z článku 28c, hlavy E, bodu 1 šiestej smernice znie:
„1. Bez toho, aby boli dotknuté ostatné daňové predpisy Spoločenstva, členské štáty môžu za predpokladu uskutočnenia konzultácií podľa článku 29, prijímať osobitné opatrenia s cieľom oslobodiť od dane všetky alebo niektoré z nasledujúcich plnení, za predpokladu, že cieľom nie je konečné použitie, resp. spotreba a že výška dane z pridanej hodnoty splatnej pri ukončení režimu alebo situácií uvedených v bodoch A až E zodpovedá výške dane, ktorá by bola splatná, keby sa každé takéto plnenie zdaňovalo v tuzemsku:
…
B. Dodávky tovaru, ktorý sa má
…
c) umiestniť podľa nariadenia o colných skladoch alebo podľa opatrení pre domáce spracovanie;
…
Miesta referované v a), b), c) a d) musia byť definované pomocou platných colných predpisov;
…“
Vnútroštátna právna úprava
Právna úprava cla
26. Colný zákon (Toldloven) vo svojom znení vyplývajúcom z konsolidácie č. 113 z 27. februára 1996 v znení neskorších predpisov (ďalej len „colný zákon“) upravuje vo svojom § 83 postupy týkajúce sa zaobchádzania s tovarom v prípade pašovania alebo pokusu o pašovanie.
27. Podľa odseku 1 prvej vety tohto paragrafu tovar, ktorý sa objaví pri pašovaní alebo pokuse o pašovanie, a tovar, v prípade ktorého cestujúci skrátili dovozné clá alebo sa o to pokúsili, „zadržia“ štátne colné orgány alebo daňové orgány alebo polícia. Podľa druhej vety tohto odseku môžu uvedené orgány pod podmienkou dodržania ustanovení dánskeho občianskeho súdneho poriadku upravených v kapitole 75b týkajúcej sa zaistenia pašovaný tovar alebo iný tovar, v prípade ktorého došlo k nezaplateniu alebo skráteniu cla alebo dane, aj „zadržať alebo zaistiť“.
28. Ustanovenie § 83 ods. 2 tohto zákona znie:
„Ak bolo dlžné clo, dane alebo pokuty, ako aj trovy konania zaplatené, tovar, ktorý bol zadržaný alebo zaistený, sa pri dodržaní všeobecných predpisov upravujúcich dovoz vráti tým osobám, ktorým bol zadržaný alebo zaistený alebo sa vráti akejkoľvek inej osobe, ktorá preukáže, že má na tento tovar právo. Ak tovar nebude vyzdvihnutý do dvoch mesiacov od konca mesiaca, v ktorom bol prípad s konečnou platnosťou vyriešený, štátne colné a daňové orgány ho po riadnom oznámení predajú na verejnej dražbe. Ak štátne colné a daňové orgány predpokladajú, že predaj tovaru bude problematický alebo nemožný, môžu ho po uplynutí lehoty pod colným dohľadom zničiť. Z výnosu z dražby sa najprv uhradia náklady štátnych orgánov, ktoré vznikli v súvislosti s úschovou a predajom, a potom sa zaplatia dlžné clá, dane, pokuty a trovy konania. Ak sa do troch rokov po uskutočnení dražby prihlási vlastník, ktorý v súlade s právnym poriadkom preukáže, že bol vlastníkom predaného tovaru, vyplatí sa mu prípadný prebytok.“
Právna úprava spotrebnej dane z tabaku
29. V zmysle § 2 ods. 1 zákona o spotrebnej dani z tabaku (Tobaksafgiftsloven) v znení vyplývajúcom z konsolidácie č. 635 z 21. augusta 1998 v znení neskorších predpisov bolo daň z tovaru určeného na spotrebu v Dánsku potrebné zaplatiť najneskôr pri prevzatí zdaniteľného tovaru zo zahraničia.
30. Ustanovenie § 12 ods. 1 tohto zákona stanovuje, že „spotrebná daň sa platí zo zdaniteľného tovaru, ktorý sa dováža z miest nachádzajúcich sa na území mimo Európskej únie...“
31. Z rozhodnutia vnútroštátneho súdu vyplýva, že tento zákon neobsahuje podrobnejšie ustanovenia o daňovom zaobchádzaní v súvislosti s pašovaním alebo pokusom o pašovanie tabakových výrobkov, resp. v súvislosti so zaistením, zhabaním alebo zničením takého tovaru.
Právna úprava DPH
32. Podľa § 12 ods. 1 zákona o DPH (Momsloven) v znení vyplývajúcom z konsolidácie č. 422 z 2. júna 1999 v znení neskorších predpisov sa DPH platí z tovaru, ktorý sa do Dánska dováža z miest ležiacich na územiach mimo Európskej únie. Odsek 2 toho istého paragrafu stanovuje, že v prípade, že bol tovar pri dovoze do slobodného prístavu Kodaň uložený do slobodného skladu alebo colného skladu, vzniká daňová povinnosť až vtedy, ak sa už na tovar nevzťahuje jeden z týchto režimov.
33. Ustanovenie § 26 prvá veta tohto zákona stanovuje, že daňová povinnosť vzniká v okamihu dovozu tovaru. Druhá veta toho istého článku stanovuje, že povinnosť zdaniť tovar, na ktorý sa vzťahuje jeden z režimov uvedených v § 12 ods. 2 tohto zákona, vzniká iba vtedy, ak sa tovar už nenachádza v uvedenom režime.
34. Z rozhodnutia vnútroštátneho súdu vyplýva, že tento zákon neobsahuje podrobnejšiu úpravu daňového zaobchádzania v súvislosti s pašovaním alebo pokusom o pašovanie tabakových výrobkov, resp. v súvislosti so zaistením, zhabaním alebo zničením takého tovaru.
Spory vo veciach samých a prejudiciálne otázky
35. DTL je oprávnený na základe splnomocnenia od dánskych colných a daňových orgánov udeleného v súlade s článkom 6 dohovoru TIR vydávať karnety a vystupovať ako ručiteľské združenie v rámci prepravy TIR.
36. Vnútroštátny súd rozhoduje o troch sporoch v oblasti colného a daňového dlhu týkajúcich sa pašovania cigariet v rámci prepravy TIR, teda prepravy, pre ktorú DTL vydal karnety TIR a vystupoval ako ručiteľ. Tovar bol prepravený do Dánska námornou cestou v dvoch prípadoch a pozemnou cestou v treťom prípade.
37. Vstup tovaru námornou cestou na colné územie Spoločenstva zistili miestne daňové a colné orgány 2. mája 2000. Dva kamióny prekročili dánsku hranicu na palube trajektu vychádzajúceho z Klaipedy v Litve, ktorá v rozhodnej dobe ešte nebola členom Európskej únie. Počas vykládky z trajektu v Åbenrå boli tieto kamióny kontrolované uvedenými orgánmi, pričom sa zistila prítomnosť veľkého množstva cigariet skrytých v návesoch, ktoré neboli označené v karnetoch TIR.
38. Vstup tovaru pozemnou cestou zistili miestne daňové a colné orgány 11. októbra 2000. Litovský kamión dorazil do Frøslev, dánskeho mesta nachádzajúceho sa na hranici medzi Dánskom a Nemeckom, kde tieto orgány okrem tovaru uvedeného v karnete TIR odhalili veľké množstvo cigariet skrytých v návese. Tento tovar bol nezákonne dovezený na colné územie Spoločenstva počas prechodu hranice medzi Poľskom, ktoré v rozhodnej dobe ešte nebolo členom Európskej únie, a Nemeckom. Neskôr bol prepravený z Nemecka do Dánska bez toho, aby si jeho prítomnosť všimli nemecké orgány. Pečate na kamióne a návese boli porušené až pri colnej kontrole vykonanej v Dánsku.
39. Vo všetkých veciach colné orgány okamžite zadržali cigarety v súlade s článkom 83 ods. 1 prvou vetou colného zákona. Cigarety zostali v držbe týchto orgánov od ich zadržania až do ich zničenia v období od novembra 2004 až do marca 2005.
40. Listami zaslanými v období od decembra 2001 do augusta 2002 tieto orgány žiadali od dopravcov, a to od litovských podnikov ako držiteľov karnetov TIR, zaplatenie cla, spotrebnej dane a DPH, ktoré sa vzťahujú na pašované cigarety.
41. Keďže tieto podniky neodpovedali na tieto listy, colné a daňové orgány 4. februára 2003 v dvoch veciach a 16. apríla 2002 v tretej veci rozhodli, že DTL ako ručiteľské združenie podľa dohovoru TIR bolo povinné zaplatiť sumu zodpovedajúcu jeho maximálnej povinnosti podľa karnetov TIR, ktoré vydalo pre tieto prepravy. DTL podal žalobu proti týmto rozhodnutiam na Landsskatteret (daňový súd), ktorý ich potvrdil.
42. DTL preto podal odvolanie proti tomuto rozsudku na Østre Landsret a podmienečne zaplatil sumu požadovanú v dvoch veciach, avšak nezaplatil sumu vzťahujúcu sa na tretiu vec.
43. Vnútroštátny súd sa domnieva, že článok 83 colného zákona výslovne neuvádza, či colný a daňový dlh týkajúci sa pašovaného tovaru pretrváva a môže byť vymáhaný, hoci je tovar zadržaný, zaistený alebo zničený podľa tohto ustanovenia.
44. Za týchto okolností Østre Landsret rozhodol prerušiť konanie a položiť Súdnemu dvoru tieto prejudiciálne otázky:
„1. Má sa výraz [tovar] ‚zaistený... a súčasne alebo následne zhabaný‘ uvedený v článku 233 [prvom odseku] písm. d) colného kódexu vykladať v tom zmysle, že toto ustanovenie sa vzťahuje na situácie, keď tovar, ktorý bol zadržaný podľa prvej vety § 83 ods. 1... colného zákona pri nezákonnom dovoze, je súčasne alebo následne zničený colnými orgánmi bez toho, aby prestal byť v ich držbe?
2. Má sa smernica [o spotrebnej dani] vykladať v tom zmysle, že nezákonne dovezený tovar, ktorý je zaistený pri dovoze a súčasne alebo následne zničený orgánmi, sa musí považovať za tovar, ktorý sa nachádza v ‚režime s podmienečným oslobodením od dane‘ s tým účinkom, že spotrebná daň nevznikla, resp. zanikla < pozri článok 5 ods. 2 prvý pododsek a článok 6 ods. 1 písm. c) smernice [o spotrebnej dani] v spojení s článkom 84 ods. 1 písm. a), s článkom 98 colného kódexu a s článkom 867a [vykonávacieho nariadenia] > ?
Ovplyvňuje odpoveď skutočnosť, či colný dlh vzniknutý pri takomto nezákonnom dovoze zanikol alebo nezanikol podľa článku 233 [prvého odseku] písm. d) colného kódexu?
3. Má sa šiesta smernica... vykladať v tom zmysle, že nezákonne dovezený tovar, ktorý je zaistený pri dovoze a súčasne alebo následne zničený orgánmi, sa považuje za tovar nachádzajúci sa v ‚režime colné uskladňovanie‘, hoci povinnosť zaplatiť [DPH] nevznikne alebo zanikne < pozri článok 7 ods. 3, článok 10 ods. 3 a článok 16 ods. 1 bod B písm. c) šiestej smernice... ako aj článok 867a [vykonávacieho nariadenia] > ?
Ovplyvňuje odpoveď skutočnosť, či colný dlh vzniknutý pri takomto nezákonnom dovoze zanikol alebo nezanikol podľa článku 233 [prvého odseku] písm. d) colného kódexu?
4. Majú sa colný kódex, vykonávacie nariadenie a šiesta smernica vykladať v tom zmysle, že colné orgány v členskom štáte, kde bol zistený nezákonný dovoz tovaru počas prepravy TIR, sú príslušné na vyberanie cla, spotrebnej dane a DPH z prepravy, pri ktorej orgány v inom členskom štáte, kde došlo k nezákonnému dovozu do Spoločenstva, nezistili porušenie a v dôsledku toho neuložili clo, spotrebnú daň a DPH [pozri článok 215 colného kódexu v spojení s jeho článkom 217, s článkom 454 ods. 2 a 3 vtedy účinného vykonávacieho nariadenia (článok 7 ods. 1 smernice o spotrebnej dani) a s článkom 7 šiestej smernice...]?“
O prejudiciálnych otázkach
O prvej otázke
45. Svojou prvou otázkou sa vnútroštátny súd v podstate pýta, či sa na okolnosti, za ktorých tovar, ktorý je zaistený miestnymi colnými a daňovými orgánmi pri jeho nezákonnom dovoze na colné územie Spoločenstva a ktorý je súčasne alebo následne zničený týmito orgánmi bez toho, aby za tohto predpokladu prestal byť v ich držbe, vzťahuje pojem tovar „zaistený... a súčasne alebo následne zhabaný“ uvedený v článku 233 prvom odseku písm. d) colného kódexu.
46. DTL, holandská a talianska vláda, ako aj Európska komisia sa domnievajú, že na tovar, ktorý sa nachádza v tejto situácii, treba tento pojem uplatniť, takže podľa tohto článku 233 prvého odseku písm. d) col ného kódexu colný dlh z ich pohľadu zanikol. Dánska vláda podporuje opačný názor, a to najmä z dôvodu, že zhabanie v zmysle uvedeného ustanovenia colného kódexu nemožno zamieňať so zničením tovaru podľa článku 83 ods. 1 colného zákona.
47. Predovšetkým treba uviesť, že podľa článku 233 prvého odseku písm. d) colného kódexu colný dlh zaniká, ak je tovar, pri ktorom tento dlh vznikol, podľa článku 202 toho istého kódexu zaistený pri jeho nezákonnom dovoze na colné územie Spoločenstva a súčasne alebo následne zhabaný.
48. V prvom rade, čo sa týka výkladu pojmu „pri nezákonnom dovoze“ tovaru na colné územie Spoločenstva uvedeného v článkoch 202 a 233 prvom odseku písm. d) colného kódexu, treba najskôr pripomenúť, že o nezákonný dovoz ide vtedy, ak tovar prejde prvým colným úradom nachádzajúcim sa v rámci colného územia Spoločenstva bez toho, aby v ňom bol predložený (rozsudok z 2. apríla 2009, Elshani, C‑459/07, Zb. s. I‑2759, bod 25).
49. V dôsledku toho sa treba domnievať, že k „nezákonnému dovozu“ na colné územie Spoločenstva v zmysle článku 202 toho istého kódexu dochádza v prípade tovaru, ktorý sa po prechode vonkajšej pozemnej hranice Spoločenstva nachádza na tomto území mimo prvého colného úradu bez toho, aby tam bol dopravený a bez toho, aby bol predložený na colnom úrade, výsledkom čoho je, že colné úrady nedostali oznámenie o vstupe týchto tovarov zo strany osôb zodpovedných za splnenie tejto povinnosti (rozsudok Elshani, už citovaný, bod 26).
50. Súdny dvor ďalej rozhodol, že článok 202 a článok 233 prvý odsek písm. d) colného kódexu musia byť vykladané v tom zmysle, že na to, aby zaistenie tovaru, ktorý nezákonne vstúpil na colné územie Spoločenstva, spôsobilo zánik colného dlhu, musí k nemu dôjsť predtým, ako tento tovar prekročí prvý colný úrad nachádzajúci sa v rámci tohto územia (pozri v tomto zmysle rozsudok Elshani, už citovaný, bod 38).
51. Takéto posúdenie je odôvodnené na jednej strane skutočnosťou, že zaistenie spolu so zhabaním tovaru pri jeho nezákonnom dovoze upravené v článku 233 prvom odseku písm. d) colného kódexu predstavuje príčinu zániku colného dlhu, ktorá musí byť vykladaná zužujúco (pozri rozsudok Elshani, už citovaný, bod 30). Tento článok totiž odpovedá na nevyhnutnosť chrániť vlastné zdroje Spoločenstva, teda cieľ, ktorého sa nemožno dotknúť zavedením nových príčin zániku colného dlhu (pozri v tomto zmysle rozsudky zo 14. novembra 2002, SPKR, C‑112/01, Zb. s. I‑10655, bod 31, a Elshani, už citovaný, bod 31).
52. Na druhej strane prítomnosť tovaru, ktorý nezákonne vstúpil na colné územie Spoločenstva, na tomto území sama osebe predstavuje veľmi vysoké riziko, že tento tovar vstúpi do hospodárskeho obehu členských štátov a že ak tento tovar prekročí zónu, v ktorej sa nachádza prvý colný úrad v rámci tohto územia, existuje menšia pravdepodobnosť, že bude náhodne odhalený colnými úradmi v rámci neočakávaných kontrol (rozsudok Elshani, už citovaný, bod 32).
53. Z toho vyplýva, že zaistenie takéhoto tovaru spolu s jeho súčasným alebo neskorším zhabaním v zmysle článku 233 prvého odseku písm. d) colného kódexu môže znamenať zánik colného dlhu iba vtedy, ak toto zhabanie nastalo predtým, ako tento tovar prekročil zónu, v ktorej sa nachádza prvý colný úrad v rámci colného územia Spoločenstva.
54. Nakoniec v rozpore s tým, čo tvrdí dánska vláda, je tento výklad tiež použiteľný na prepravy tovaru vykonané na základe karnetov TIR.
55. V tejto súvislosti, hoci je iste pravda, že na jednej strane z článku 4 dohovoru TIR vyplýva, že tovar prepravovaný na podklade karnetu TIR nepodlieha na pohraničných colných úradoch plateniu alebo zloženiu dovozných alebo vývozných ciel a poplatkov, a na druhej strane z článku 5 tohto dohovoru vyplýva, že tento tovar sa na pohraničných colných úradoch spravidla nepodrobí colnej prehliadke, nič to nemení na skutočnosti, že pri dovoze tovaru na colné územie Spoločenstva sa karnet TIR v zásade kontroluje v colnom úrade nachádzajúcom sa na vonkajšej hranici Spoločenstva. Pri tejto príležitosti sa rovnako overujú colné pečate.
56. Okrem toho, ako uviedla generálna advokátka v bode 102 svojich návrhov, aj v rámci prepravy uskutočnenej na podklade karnetu TIR, keď už tovar nezákonne dovezený na colné územie Spoločenstva prekročil zónu, v ktorej sa nachádza prvý colný úrad v rámci tohto územia, existuje menšia pravdepodobnosť, že bude náhodne odhalený colnými úradmi v rámci neočakávaných kontrol. V dôsledku toho existuje veľmi vysoké riziko, že tento tovar nakoniec vstúpi do hospodárskeho obehu členských štátov.
57. V dôsledku toho treba uviesť, že aj v rámci prepravy tovaru na podklade karnetov TIR colný dlh zaniká podľa článku 233 prvého odseku písm. d) colného kódexu iba vtedy, ak zhabanie tovaru nastalo skôr, ako tento tovar prekročil zónu, v ktorej sa nachádza prvý colný úrad v rámci colného územia Spoločenstva.
58. V predmetnej veci, pokiaľ ide o dve veci, v ktorých bol tovar dovezený na colné územie Spoločenstva námornou cestou, sa zdá, že bol zaistený colnými a daňovými orgánmi počas ich nezákonného dovozu na toto územie v súlade s ustanoveniami článku 233 prvého odseku písm. d) colného kódexu. Zdá sa preto, že tieto veci spadajú pod tento predpoklad.
59. Pokiaľ ide o vec, v ktorej bol tovar dopravený do Dánska cestnou dopravou, z rozhodnutia vnútroštátneho súdu vyplýva, že nezákonný dovoz na colné územie Spoločenstva sa uskutočnil počas prekročenia hranice medzi Poľskom a Nemeckom. Zaistenie a zničenie tohto tovaru preto nastalo pri prechode medzi Nemeckom a Dánskom, a to po tomto „nezákonnom dovoze“, a nie počas neho. V dôsledku toho sa zdá, že na tieto skutočnosti sa nevzťahuje predpoklad uvedený v článku 233 prvom odseku písm. d) colného kódexu.
60. V druhom rade, čo sa týka výkladu pojmov „zaistený“ a „zhabaný“ v zmysle článku 233 prvého odseku písm. d) colného kódexu, DTL sa domnieva, že zaistenie a zhabanie sú postupné opatrenia a že zhabanie je donucujúcejšie opatrenie ako zaistenie. Naopak podľa dánskej vlády toto ustanovenie podriaďuje zánik colného dlhu naraz zaisteniu aj zhabaniu nezákonne dovezeného tovaru.
61. V tejto súvislosti treba uviesť, že aj keď ide o dve rozdielne opatrenia, tieto môžu byť v praxi vykonané súčasne. Ako totiž uviedla generálna advokátka v bode 110 svojich návrhov, pod pojmom „zaistenie“ tovaru treba v zmysle článku 233 prvého odseku písm. d) colného kódexu rozumieť zásah určený na fyzické ovládnutie tovaru príslušnými orgánmi, na základe ktorého bol tovar zabezpečený a materiálne sa zabránilo jeho vstupu do hospodárskeho obehu členských štátov.
62. Pokiaľ ide o otázku, či zničenie tovaru možno považovať za „zhabanie“ v zmysle článku 233 prvého odseku písm. d) colného kódexu, DTL, holandská vláda a Komisia tvrdia, že zhabanie zahŕňa stratu vlastníckeho práva k tovaru zo strany vlastníka a že prípadné nadobudnutie tohto tovaru orgánmi nie je relevantné. DTL sa osobitne domnieva, že zhabanie nastáva v okamihu, keď pôvodný vlastník stráca svoje vlastnícke právo k zhabanému tovaru. Dánska vláda sa naopak domnieva, že zhabanie predpokladá prevod majetku v prospech štátu. V predmetných sporoch sa teda Dánsko nikdy nestalo vlastníkom zadržaného tovaru.
63. V tejto súvislosti treba uviesť, že článok 233 prvý odsek písm. d) colného kódexu na jednej strane nijako neodkazuje na prípadný prevod vlastníckeho práva k tovaru a na druhej strane sa týka výlučne konečného odňatia dispozičného práva pôvodného vlastníka a vyhnutia sa uvedeniu tohto tovaru do hospodárskeho obehu Spoločenstva bez zaplatenia daní. Keďže zničenie tohto tovaru pod kontrolou štátu s konečnou platnosťou zabraňuje vstupu tohto tovaru do hospodárskeho obehu, nie je určujúce, či štát nadobudne vlastnícke právo k zaistenému tovaru.
64. Nakoniec v rozpore s tým, čo tvrdí dánska vláda, okolnosť, že zničenie tovaru je v článku 233 prvom odseku písm. c) druhej zarážke colného kódexu vyjadrené oddelene od jeho zaistenia a zhabania alebo že článok 233 prvý odsek písm. d) tohto kódexu zmieňuje iba zhabanie, nebráni takémuto posúdeniu.
65. Článok 233 prvý odsek písm. c) druhá zarážka colného kódexu totiž pokrýva situácie, v ktorých tovar prihlásený do colného režimu zostáva v držbe dovozcu, pričom upravuje príčiny zániku colného dlhu rovnako pre prihlásený tovar, ktorý nie je v držbe colných orgánov a ktorý je zničený na ich pokyn. Naopak článok 233 prvý odsek písm. d) colného kódexu sa týka iba tovaru, ktorý nie je v držbe dovozcu.
66. Z vyššie uvedeného vyplýva, že na prvú otázku treba odpovedať tak, že na okolnosti, za ktorých tovar, ktorý v priebehu dovozu na colné územie Spoločenstva zadržia miestne colné a daňové orgány v zóne, v ktorej sa nachádza prvý colný úrad nachádzajúci sa na vonkajšej hranici Spoločenstva, a ktorý je súčasne alebo následne zničený týmito orgánmi, pričom vždy zostal v ich držbe, sa vzťahuje pojem tovar „zaistený a súčasne alebo následne zhabaný“ uvedený v článku 233 prvom odseku písm. d) colného kódexu, takže colný dlh zaniká podľa tohto ustanovenia.
O druhej otázke
67. Druhou otázkou sa vnútroštátny súd v podstate pýta, či tovar, ktorý je v priebehu dovozu na územie Spoločenstva zaistený a súčasne alebo následne zničený príslušnými orgánmi, sa považuje za tovar, ktorý sa nachádza v „režime s podmienečným oslobodením od spotrebnej dane“ v zmysle ustanovenia článku 5 ods. 2 prvého pododseku a článku 6 ods. 1 písm. c) smernice o spotrebnej dani v spojení s článkom 84 ods. 1 písm. a) a článkom 98 colného kódexu, ako aj s článkom 867a vykonávacieho nariadenia, takže povinnosť zaplatiť spotrebnú daň nevznikne alebo zanikne.
68. Tento súd sa tiež pýta, či zánik colného dlhu, ktorý vznikol takýmto dovozom v zmysle článku 233 prvého odseku písm. d) colného kódexu, má vplyv na odpoveď na túto otázku.
69. Na účely posúdenia vplyvu zadržania a zničenia tovaru na vznik dlhu na spotrebnej dani treba najskôr určiť, či nastala zdaniteľná udalosť podľa článku 5 ods. 1 smernice o spotrebnej dani. Až potom je možné vzniesť otázku splatnosti a prípadného zániku povinnosti zaplatiť spotrebnú daň podľa článku 6 ods. 1 a článku 5 ods. 2 tejto smernice.
70. Pokiaľ ide po prvé o zdaniteľnú udalosť, z článku 5 ods. 1 prvého pododseku smernice o spotrebnej dani vyplýva, že vzniká v priebehu výroby na území Spoločenstva výrobkov podliehajúcich spotrebnej dani alebo v priebehu dovozu takýchto výrobkov na toto územie. Druhý pododsek tohto odseku spresňuje, že „dovoz“ treba chápať ako „vstup výrobku na územie Spoločenstva“.
71. Na účely zabezpečenia jednotného výkladu dotknutej právnej úpravy Spoločenstva treba vykladať tento posledný pojem v zmysle pojmu „dovoz“ uvedeného v článku 233 prvom odseku písm. d) colného kódexu.
72. Z toho vyplýva, že tovar podliehajúci spotrebnej dani treba považovať za tovar, ktorý vstúpil na územie Spoločenstva v zmysle článku 5 ods. 1 smernice o spotrebnej dani, od okamihu, keď tento tovar prekročil zónu, v ktorej sa nachádza prvý colný úrad nachádzajúci sa v rámci colného územia Spoločenstva (pozri analogicky rozsudok Elshani, už citovaný, bod 25).
73. V situáciách ako v predmetných dvoch veciach, v ktorých bol tovar dopravený námornou cestou zaistený a následne zničený miestnymi colnými a daňovými orgánmi predtým, ako opustil prvý colný úrad nachádzajúci sa v rámci územia Spoločenstva, sa zdá, že tento tovar nebol dovezený na územie Spoločenstva, takže zdaniteľná udalosť upravená v článku 5 ods. 1 smernice o spotrebnej dani nenastala. V dôsledku toho tento tovar nemohol podliehať spotrebnej dani.
74. Naopak, ak je takýto tovar zaistený a zničený orgánmi po tom, ako opustil prvý colný úrad nachádzajúci sa v rámci územia Spoločenstva, treba sa domnievať, že bol dovezený do Spoločenstva, takže zdaniteľná udalosť týkajúca sa spotrebnej dane voči nemu nastala podľa článku 5 ods. 1 smernice o spotrebnej dani. O taký prípad zrejme ide vo veci tovaru dotknutého vo veci samej, v ktorej k nezákonnému dovozu na územie Spoločenstva došlo v Nemecku, zatiaľ čo zaistenie a následné zničenie tohto tovaru sa vykonalo v Dánsku.
75. Po druhé treba uviesť, pokiaľ ide o otázku, či a kedy sa spotrebná daň, ktorej zdaniteľná udalosť spočíva v dovoze výrobkov na územie Spoločenstva, začne vyberať, že z článku 6 ods. 1 smernice o spotrebnej dani vyplýva, že táto daň sa začne vyberať najmä v čase uvoľnenia výrobkov na spotrebu. Podľa bodu c) druhého pododseku tohto článku uvoľnenie výrobkov na spotrebu zahŕňa „akýkoľvek import týchto výrobkov, vrátane nezákonného dovozu, kde tieto výrobky neboli zaradené do dohody o pozastavení [akýkoľvek dovoz takýchto výrobkov v prípade, že neboli prepustené do režimu podmienečného oslobodenia od dane vrátane nezákonného dovozu – neoficiálny preklad ]“.
76. Ako sa uviedlo v bodoch 71 a 72 tohto rozsudku, pojem „dovoz“ tovaru v zmysle smernice o spotrebnej dani predpokladá, že tovar opustil zónu, v ktorej sa nachádza prvý colný úrad nachádzajúci sa v rámci colného územia Spoločenstva.
77. Po tretie, pokiaľ ide o tovar vo veci, v ktorej bol dopravený pozemnou dopravou, sa vnútroštátny súd pýta, či splatnosť spotrebnej dane môže byť pozastavená podľa článku 5 ods. 2 smernice o spotrebnej dani z dôvodu, že tovar zaistený a zhabaný po jeho nezákonnom dovoze na colné územie Spoločenstva bol prepustený do režimu colné uskladňovanie podľa článku 867a vykonávacieho nariadenia.
78. V tejto súvislosti treba pripomenúť, že systém podmienečného oslobodenia od dane definovaný v článku 4 písm. c) smernice o spotrebnej dani je daňovou úpravou uplatňovanou na výrobu, spracovanie, skladovanie a pohyb výrobkov s podmienečným oslobodením od spotrebnej dane. Takýto režim je charakterizovaný skutočnosťou, že spotrebná daň vzťahujúca sa na výrobky, na ktoré sa vzťahuje tento režim, nie je ešte splatná, hoci zdaniteľná udalosť už nastala (rozsudok z 12. decembra 2002, Cipriani, C‑395/00, Zb. s. I‑11877, bod 42). V dôsledku toho, pokiaľ ide o výrobky podliehajúce dani, tento režim spôsobuje odloženie výberu dane až do splnenia podmienky splatnosti.
79. Iste, z článku 5 ods. 2 smernice o spotrebnej dani vyplýva, že podmienečné oslobodenie od spotrebnej dane predpokladá, že nezákonne dovezený tovar sa nachádza v štádiu jedného z konaní o oslobodení vymenovaných v článku 84 ods. 1 písm. a) colného kódexu, medzi ktorými sa nachádza režim colné uskladňovanie.
80. Z bodov 75 a 76 tohto rozsudku však vyplýva, že vo veciach samých sa spotrebná daň stala splatnou od okamihu, keď tovar opustil zónu, v ktorej sa nachádza prvý colný úrad nachádzajúci sa v rámci colného územia Spoločenstva.
81. Z toho vyplýva, že vzhľadom na to, že pašovaný tovar bol predmetom takéhoto nezákonného dovozu, považuje sa za uvoľnený na spotrebu, takže jeho neskoršie umiestnenie do režimu colné uskladňovanie podľa článku 867a vykonávacieho nariadenia v nadväznosti na jeho zaistenie a zhabanie nemá nijaký vplyv na výber spotrebnej dane.
82. Článok 867a vykonávacieho nariadenia v spojení s článkom 84 ods. 1 písm. a) colného kódexu a článkom 5 ods. 2 prvým pododsekom smernice o spotrebnej dani nemôže brániť splatnosti spotrebnej dane, ktorá vyplýva z článku 6 ods. 1 druhého pododseku písm. c) tejto smernice.
83. Napokon pokiaľ ide o otázku, či zánik colného dlhu podľa článku 233 prvého odseku písm. d) colného kódexu má vplyv na zánik spotrebnej dane vzťahujúcej sa na tento tovar, smernica o spotrebnej dani neobsahuje výslovné ustanovenia týkajúce sa zániku tejto dane v prípade nezákonného dovozu tovaru.
84. Za týchto podmienok, prihliadajúc na podobnosť medzi clami a spotrebnou daňou v rozsahu, v akom vznikajú na základe dovozu tovaru do Spoločenstva a jeho následného vstupu do hospodárskeho obehu členských štátov, a na účely zabezpečenia jednotného výkladu dotknutej právnej úpravy Spoločenstva sa treba domnievať, že zánik spotrebnej dane nastáva za rovnakých okolností ako v prípade cla.
85. V dôsledku toho, ako vyplýva z bodu 50 tohto rozsudku, na spôsobenie zániku spotrebnej dane sa musí zaistenie alebo zhabanie tovaru vykonať predtým, ako tento tovar prekročí zónu, v ktorej sa nachádza prvý colný úrad nachádzajúci sa v rámci colného územia Spoločenstva.
86. Na druhú otázku preto treba odpovedať tak, že článok 5 ods. 1 tretí pododsek a článok 6 ods. 1 smernice o spotrebnej dani musia byť vykladané v tom zmysle, že tovar zaistený miestnymi colnými a daňovými orgánmi v priebehu jeho vstupu na územie Spoločenstva a súčasne alebo následne zničený týmito orgánmi, pričom vždy zostal v ich držbe, treba považovať za tovar, ktorý nebol dovezený do Spoločenstva, takže zdaniteľná udalosť vzťahujúca sa na spotrebnú daň nevznikne. Tovar zaistený po jeho nezákonnom dovoze na toto územie, a to od okamihu, keď opustil zónu, v ktorej sa nachádza prvý colný úrad nachádzajúci sa v rámci tohto územia, a súčasne alebo následne zničený týmito orgánmi, pričom vždy zostal v ich držbe, nie je považovaný za „podmienečne oslobodený od spotrebnej dane“ v zmysle ustanovenia článku 5 ods. 2 prvého pododseku v spojení s článkom 6 ods. 1 písm. c) smernice o spotrebnej dani, ako aj s článkom 84 ods. 1 písm. a) a článkom 98 colného kódexu a s článkom 867a vykonávacieho nariadenia, takže zdaniteľná udalosť vzťahujúca sa na spotrebnú daň nastane, a preto sa spotrebná daň vo vzťahu k tomuto tovaru stane splatnou.
O tretej otázke
87. Treťou otázkou sa vnútroštátny súd v podstate pýta, či ustanovenia článku 7 ods. 3, článku 10 ods. 3 a článku 16 ods. 1 časti B písm. c) šiestej smernice v spojení s článkom 867a vykonávacieho nariadenia musia byť vykladané v tom zmysle, že sa tovar, ktorý je zaistený miestnymi colnými a daňovými orgánmi buď v priebehu jeho dovozu do Spoločenstva, alebo po ňom, a súčasne alebo následne zničený týmito orgánmi, pričom neprestal byť v ich držbe, považuje za tovar nachádzajúci sa v režime colné uskladňovanie, hoci zdaniteľná udalosť DPH nenastane a táto daň sa nestane splatnou.
88. Tento súd sa tiež pýta, či má zánik colného dlhu vzniknutého v priebehu takéhoto nezákonného dovozu podľa článku 233 prvého odseku písm. d) colného kódexu vplyv na odpoveď na túto otázku.
89. Po prvé, pokiaľ ide o zdaniteľnú udalosť a splatnosť DPH vzťahujúcej sa na tovar nezákonne dovezený do Spoločenstva, treba najskôr spresniť, že podľa článku 2 bodu 2 šiestej smernice „dovoz“ podlie ha DPH. Podľa článku 7 ods. 1 písm. a) tejto smernice sa dovoz uskutočňuje prostredníctvom „vstupu [dotknutého tovaru] do Spoločenstva“.
90. Ďalej treba uviesť, že článok 10 ods. 3 druhý pododsek šiestej smernice stanovuje, že keď je dovážaný tovar podrobený okrem iného clu, potom „zdaniteľná udalosť nastane a daň sa stane uplatniteľnou, keď zdaniteľná udalosť pre tieto [clá] Spoločenstva nastane a takéto [clá] sa stanú splatné“.
91. Okrem toho z judikatúry Súdneho dvora o uplatniteľnosti šiestej smernice na nezákonný dovoz omamných látok vyplýva, že zdaniteľná udalosť a splatnosť ciel a DPH sú v takýchto prípadoch v zásade rovnaké. Oba režimy sledujú rovnaké podstatné ciele v rozsahu, v akom vznikajú z dôvodu dovozu do Spoločenstva a následného vstupu tovaru do hospodárskeho obehu členských štátov (pozri v tomto zmysle rozsudky z 28. februára 1984, Einberger, 294/82, Zb. s. 1177, bod 18, ako aj zo 6. decembra 1990, Witzemann, C‑343/89, Zb. s. I‑4477, bod 18).
92. V tejto súvislosti, prihliadajúc na to, čo sa uviedlo v bode 48 tohto rozsudku, článok 10 ods. 3 druhý pododsek šiestej smernice musí byť vykladaný v tom zmysle, že zdaniteľná udalosť DPH a jej splatnosť vzťahujúce sa na pašovaný tovar zaistený a súčasne alebo následne zhabaný môže nastať až od okamihu, keď tovar opustil zónu, v ktorej sa nachádza prvý colný úrad nachádzajúci sa v rámci colného územia Spoločenstva.
93. V dôsledku toho, ak je dovezený tovar zaistený a súčasne alebo následne zničený príslušnými orgánmi predtým, ako opustil prvý colný úrad nachádzajúci sa v rámci colného územia Spoločenstva, treba dospieť k záveru, že ani zdaniteľná udalosť DPH, ani jej splatnosť v zmysle tohto článku nenastali. O taký prípad zrejme ide v dvoch veciach samých, v ktorých bol tovar dopravený námornou cestou.
94. Ak bol tovar naopak zaistený a súčasne alebo následne zhabaný po tom, ako opustil prvý colný úrad nachádzajúci sa v rámci colného územia Spoločenstva, orgánmi iného členského štátu, zdaniteľná udalosť DPH už nastala a DPH je z tohto dôvodu splatná podľa článku 10 ods. 3 druhého pododseku šiestej smernice. O taký prípad zrejme ide v tretej veci, v ktorej bol tovar dovezený pozemnou cestou.
95. Po druhé z otázky položenej Súdnemu dvoru vyplýva, že vnútroštátny súd sa pýta, či článok 867a vykonávacieho nariadenia má vplyv na splatnosť DPH tak, že bolo potrebné považovať zaistený tovar za podliehajúci „režimu colné uskladňovanie“ uvedenému v článku 16 ods. 1 časti B písm. c) šiestej smernice, hoci zdaniteľná udalosť DPH nenastala a v dôsledku toho sa táto daň nestala splatnou. Tento súd sa tiež pýta, či odkladný účinok zásahu tak zdaniteľnej udalosti, ako aj splatnosti dane upravený v článku 10 ods. 3 prvom pododseku druhej vete tejto smernice môže mať význam pre takýto tovar.
96. V tejto súvislosti treba konštatovať, pokiaľ ide o situáciu „keď je tovar zaradený pod jeden z režimov uvedených v článku 7 ods. 3 pri vstupe do Spoločenstva“, teda situáciu upravenú v článku 10 ods. 3 prvom pododseku druhej vete šiestej smernice, že pojem „pri vstupe“ treba chápať tak, že tovar neopustil prvý colný úrad, a preto nie je dovezený na územie Spoločenstva. V dôsledku toho ak je tovar zaistený a zhabaný pri dovoze na vonkajšej hranici Spoločenstva, zdaniteľná udalosť a splatnosť dane nenastanú a nie je opodstatnené pýtať sa na prípadný vplyv článku 10 ods. 3 druhého pododseku a článku 16 ods. 1 časti B uvedenej smernice, ani článku 867a vykonávacieho nariadenia, ako je to v prípade tovaru dovezeného námornou cestou v dvoch veciach samých.
97. Naopak rovnako, ako sa konštatovalo v bodoch 81 a 82 tohto rozsudku vo veci splatnosti spotrebnej dane, ak je tovar nezákonne dovezený do Spoločenstva zaistený a zhabaný príslušnými orgánmi po tom, ako prekročil prvý colný úrad, článok 867a vykonávacieho nariadenia, ako aj článok 10 ods. 3 druhý pododsek šiestej smernice nebránia splatnosti DPH vzťahujúcej sa na tento tovar, aj keď tento tovar následne vstúpil do režimu colné uskladňovanie. O taký prípad zrejme ide v súvislosti s tovarom dopraveným pozemnou cestou v tretej veci.
98. Po tretie, pokiaľ ide o vplyv zániku colného dlhu podľa článku 233 prvého odseku písm. d) colného kódexu na zdaniteľnú udalosť a splatnosť DPH, vzhľadom na paralelu podľa článku 10 ods. 3 druhého pododseku šiestej smernice medzi zdaniteľnou udalosťou a splatnosťou cla a DPH pri dovoze tovaru, ako to bolo vysvetlené v bode 91 tohto rozsudku, sa treba domnievať, že rovnaké podmienky zániku sa uplatňujú na clá pri dovoze, ako aj na DPH.
99. Z vyššie uvedeného vyplýva, že na tretiu otázku treba odpovedať tak, že článok 2 bod 2, článok 7 a článok 10 ods. 3 šiestej smernice musia byť vykladané v tom zmysle, že tovar zaistený miestnymi colnými a daňovým orgánmi pri jeho dovoze na územie Spoločenstva a súčasne alebo následne zničený týmito orgánmi, pričom vždy zostal v ich držbe, treba považovať za nedovezený do Spoločenstva, takže zdaniteľná udalosť DPH vo vzťahu k nemu nevznikne a v dôsledku toho sa táto daň nestane splatnou. Ustanovenie článku 10 ods. 3 druhého pododseku v spojení s článkom 16 ods. 1 časťou B bodom c) šiestej smernice a článkom 867a vykonávacieho nariadenia však musia byť vykladané v tom zmysle, že v prípade tovaru zaisteného týmito orgánmi po jeho nezákonnom dovoze na toto územie, a to od okamihu, keď opustil zónu, v ktorej sa nachádza prvý colný úrad nachádzajúci sa v rámci tohto územia, a súčasne alebo následne zničeného týmito orgánmi, pričom vždy zostal v ich držbe, zdaniteľná udalosť DPH nastane a táto daň je splatná, aj keď tento tovar následne vstúpil do colného režimu.
O štvrtej otázke
100. Svojou štvrtou otázkou sa vnútroštátny súd v podstate pýta, či colné orgány členského štátu, v ktorom bol zistený nezákonný dovoz tovaru v rámci dopravy vykonanej na podklade karnetu TIR, majú podľa ustanovení článkov 215 a 217 colného kódexu v spojení s článkom 454 ods. 2 a 3 vykonávacieho nariadenia, článkom 7 ods. 1 smernice o spotrebnej dani a článkom 7 šiestej smernice právomoc vyberať clo, spotrebnú daň a DPH vzťahujúce sa na pašovaný tovar, ak orgány členského štátu, v ktorom došlo k nezákonnému dovozu do Spoločenstva, nezistili túto nezákonnosť ani nevybrali tieto clá a dane.
101. Najskôr si treba všimnúť, že vzhľadom na odpovede na predchádzajúce otázky sa táto otázka týka iba veci, v ktorej cigarety vstúpili do Spoločenstva pozemnou cestou na hranici medzi Poľskom a Nemeckom predtým, ako boli odhalené a následne zaistené dánskymi orgánmi na hranici medzi Nemeckom a Dánskom.
102. Okrem toho, ako tvrdí holandská vláda a Komisia, právomoc na vyberanie cla, spotrebnej dane a DPH treba skúmať oddelene.
103. Pokiaľ ide po prvé o právomoc vyberať colný dlh, z článku 215 ods. 1 prvej zarážky colného kódexu predovšetkým vyplýva, že colný dlh vzniká „na mieste, kde došlo k udalostiam, pri ktorých vzniká“.
104. V tejto súvislosti z judikatúry Súdneho dvora vyplýva, že určenie miesta, kde colný dlh vznikol, umožňuje určiť členský štát, ktorý je príslušný na vybratie cla. Toto ustanovenie má totiž za cieľ určiť územnú príslušnosť v oblasti vyberania sumy colného dlhu (pozri v tomto zmysle rozsudok z 13. decembra 2007, Road Air Logistics Customs, C‑526/06, Zb. s. I‑11337, bod 26).
105. Ďalej podľa článku 215 ods. 3 tohto kódexu colnými orgánmi v zmysle článku 217 ods. 1, ktoré sú oprávnené zapísať výšku colného dlhu do účtovnej evidencie, sú „colné orgány toho členského štátu, v ktorom colný dlh vznikol“.
106. Nakoniec, ako sa uviedlo v bode 48 tohto rozsudku, colný dlh vzniká v súlade s článkom 202 colného kódexu v mieste, kde tovar podliehajúci clu prejde prvým colným úradom nachádzajúcim sa v rámci colného územia Spoločenstva bez toho, aby v ňom bol predložený.
107. Zo znenia uvedených ustanovení tak vyplýva, že za okolností ako v predmetnej veci majú právomoc vyberať clo, a to aj keď bol nezákonný dovoz tovaru zistený následne na území iného členského štátu, orgány členského štátu nachádzajúceho sa na vonkajšej hranici Spoločenstva, cez ktorý bol tovar nezákonne dovezený na colné územie Spoločenstva, a teda vo veci samej nemecké orgány.
108. Okrem toho, ako uviedol DTL, z článku 454 vykonávacieho nariadenia vyplýva, že vyššie uvedené rozdelenie právomocí sa uplatňuje aj v rámci dopravy vykonanej na základe karnetu TIR.
109. Po druhé si treba všimnúť, že právomoc na vyberanie DPH vyplýva z ustanovenia článku 7 ods. 2 v spojení s článkom 10 ods. 3 šiestej smernice.
110. Na jednej strane totiž uvedený článok 7 ods. 2 stanovuje, že „miesto dovozu tovaru bude ten členský štát, v rámci ktorého územia je tento tovar vtedy, keď vstupuje do Spoločenstva“. Na druhej strane uvedený článok 10 ods. 3 stanovuje, ako sa už spresnilo v bode 90 tohto rozsudku, že „zdaniteľná udalosť nastane a daň sa stane splatnou, ak je tovar dovážaný“.
111. V dôsledku toho je DPH podľa vzoru cla splatná v členskom štáte, v ktorom bol tovar nezákonne dovezený do Spoločenstva, a orgány tohto členského štátu, v predmetnej veci nemecké orgány, majú právomoc vyberať túto daň.
112. Pokiaľ ide napokon o právomoc vyberať spotrebnú daň, článok 7 ods. 1 smernice o spotrebnej dani najmä upravuje výber tejto dane v prípade, ak sú výrobky podliehajúce dani, ktoré už boli uvoľnené na spotrebu v členskom štáte, držané na obchodné účely v inom členskom štáte týmto iným členským štátom.
113. V predmetnej veci je pravdepodobné, že odhalený a zaistený tovar je držaný na obchodné účely. Je však úlohou vnútroštátneho súdu, ktorý jediný má priame poznatky o spore, o ktorom rozhoduje, posúdiť, či ide o takýto prípad.
114. Ak ide o takýto prípad, z ustanovenia článku 6 ods. 1 v spojení s článkom 7 ods. 1 smernice o spotrebnej dani vyplýva, že orgány členského štátu, v ktorom bol tovar nezákonne dovezený do Spoločenstva odhalený a zaistený, majú právomoc vyberať spotrebnú daň. V predmetnej veci ide o dánske orgány.
115. Ak o takýto prípad nejde, prvý členský štát dovozu, v predmetnej veci Spolková republika Nemecko, má naďalej právomoc podľa článku 6 smernice o spotrebnej dani vyberať spotrebnú daň, a to aj vtedy, ak nezákonne dovezené výrobky boli odhalené až neskôr orgánmi iného členského štátu.
116. Na štvrtú otázku treba preto odpovedať tak, že článok 202, článok 215 ods. 1 a 3 a článok 217 colného kódexu, ako aj článok 7 ods. 2 a článok 10 ods. 3 šiestej smernice musia byť vykladané v tom zmysle, že orgány členského štátu nachádzajúceho sa na vonkajšej hranici Spoločenstva, cez ktorú bol tovar nezákonne dovezený na colné územie Spoločenstva, majú právomoc vyberať colný dlh a DPH, a to aj vtedy, ak bol tento tovar následne dopravený do iného členského štátu, kde bol odhalený a zaistený. Článok 6 ods. 1 a článok 7 ods. 1 smernice o spotrebnej dani musia byť vykladané v tom zmysle, že orgány tohto posledného uvedeného členského štátu majú právomoc vyberať spotrebnú daň, pod podmienkou, že tento tovar bol držaný na obchodné účely. Je úlohou vnútroštátneho súdu určiť, či je táto podmienka splnená v spore, o ktorom rozhoduje.
O trovách
117. Vzhľadom na to, že konanie pred Súdnym dvorom má vo vzťahu k účastníkom konania vo veci samej incidenčný charakter a bolo začaté v súvislosti s prekážkou postupu v konaní pred vnútroštátnym súdom, o trovách konania rozhodne tento vnútroštátny súd. Iné trovy konania, ktoré vznikli v súvislosti s predložením pripomienok Súdnemu dvoru a nie sú trovami uvedených účastníkov konania, nemôžu byť nahradené.
Výrok
Z týchto dôvodov Súdny dvor (tretia komora) rozhodol takto:
1. Na okolnosti, za ktorých tovar, ktorý v priebehu dovozu na colné územie Spoločenstva zadržia miestne colné a daňové orgány v zóne, v ktorej sa nachádza prvý colný úrad nachádzajúci sa na vonkajšej hranici Spoločenstva, a ktorý je súčasne alebo následne zničený týmito orgánmi, pričom vždy zostal v ich držbe, sa vzťahuje pojem tovar „zaistený a súčasne alebo následne zhabaný“ uvedený v článku 233 prvom odseku písm. d) nariadenia Rady (EHS) č. 2913/92 z 12. októbra 1992, ktorým sa ustanovuje Colný kódex Spoločenstva, zmeneného a doplneného nariadením (ES) č. 955/1999 Európskeho parlamentu a Rady z 13. apríla 1999, takže colný dlh zaniká podľa tohto ustanovenia.
2. Článok 5 ods. 1 tretí pododsek a článok 6 ods. 1 smernice Rady 92/12/EHS z 25. februára 1992 o všeobecných systémoch pre výrobky podliehajúce spotrebnej dani a o vlastníctve, pohybe a monitorovaní takýchto výrobkov, zmenenej a doplnenej smernicou Rady 96/99/ES z 30. decembra 1996, musia byť vykladané v tom zmysle, že tovar zaistený miestnymi colnými a daňovými orgánmi v priebehu jeho vstupu na územie Spoločenstva a súčasne alebo následne zničený týmito orgánmi, pričom vždy zostal v ich držbe, treba považovať za tovar, ktorý nebol dovezený do Spoločenstva, takže zdaniteľná udalosť vzťahujúca sa na spotrebnú daň nevznikne. Tovar zaistený po jeho nezákonnom dovoze na toto územie, a to od okamihu, keď opustil zónu, v ktorej sa nachádza prvý colný úrad nachádzajúci sa v rámci tohto územia, a súčasne alebo následne zničený týmito orgánmi, pričom vždy zostal v ich držbe, nie je považovaný za „podmienečne oslobodený od spotrebnej dane“ v zmysle ustanovenia článku 5 ods. 2 prvého pododseku v spojení s článkom 6 ods. 1 písm. c) tejto smernice, ako aj s článkom 84 ods. 1 písm. a) a článkom 98 nariadenia č. 2913/92, zmeneného a doplneného nariadením č. 955/99, a s článkom 867a nariadenia Komisie (EHS) č. 2454/93 z 2. júla 1993, ktorým sa vykonáva nariadenie č. 2913/92, zmeneného a doplneného nariadením Komisie (ES) č. 1662/1999 z 28. júla 1999, takže zdaniteľná udalosť vzťahujúca sa na spotrebnú daň nastane, a preto sa spotrebná daň vo vzťahu k tomuto tovaru stane splatnou.
3. Článok 2 bod 2, článok 7 a článok 10 ods. 3 šiestej smernice Rady 77/388/EHS zo 17. mája 1977 o zosúladení právnych predpisov členských štátov týkajúcich sa daní z obratu – spoločný systém dane z pridanej hodnoty: jednotný základ jej stanovenia, zmenenej a doplnenej smernicou Rady 1999/85/ES z 22. októbra 1999, musia byť vykladané v tom zmysle, že tovar zaistený miestnymi colnými a daňovým orgánmi pri jeho dovoze na územie Spoločenstva a súčasne alebo následne zničený týmito orgánmi, pričom vždy zostal v ich držbe, treba považovať za nedovezený do Spoločenstva, takže zdaniteľná udalosť DPH vo vzťahu k nemu nevznikne a v dôsledku toho sa táto daň nestane splatnou. Ustanovenia článku 10 ods. 3 druhého pododseku v spojení s článkom 16 ods. 1 časťou B písm. c) tejto smernice a článkom 867a nariadenia č. 2454/93, zmeneného a doplneného nariadením č. 1662/1999, však musia byť vykladané v tom zmysle, že v prípade tovaru zaisteného týmito orgánmi po jeho nezákonnom dovoze na toto územie, a to od okamihu, keď opustil zónu, v ktorej sa nachádza prvý colný úrad nachádzajúci sa v rámci tohto územia, a súčasne alebo následne zničeného týmito orgánmi, pričom vždy zostal v ich držbe, zdaniteľná udalosť DPH nastane a táto daň je splatná, aj keď tento tovar následne vstúpil do colného režimu.
4. Článok 202, článok 215 ods. 1 a 3 a článok 217 nariadenia č. 2913/92, zmeneného a doplneného nariadením č. 955/1999, ako aj článok 7 ods. 2 a článok 10 ods. 3 šiestej smernice 77/388, zmenenej a doplnenej smernicou 1999/85, musia byť vykladané v tom zmysle, že orgány členského štátu nachádzajúceho sa na vonkajšej hranici Spoločenstva, cez ktorú bol tovar nezákonne dovezený na colné územie Spoločenstva, majú právomoc vyberať colný dlh a DPH, a to aj vtedy, ak bol tento tovar následne dopravený do iného členského štátu, kde bol odhalený a zaistený. Článok 6 ods. 1 a článok 7 ods. 1 smernice 92/12, zmenenej a doplnenej smernicou 96/99, musia byť vykladané v tom zmysle, že orgány tohto posledného uvedeného členského štátu majú právomoc vyberať spotrebnú daň, pod podmienkou, že tento tovar bol držaný na obchodné účely. Je úlohou vnútroštátneho súdu určiť, či je táto podmienka splnená v spore, o ktorom rozhoduje.