62008CC0242
ЗАКЛЮЧЕНИЕ НА ГЕНЕРАЛНИЯ АДВОКАТ
Г-Н P. MENGOZZI
представено на 13 май 2009 година (
1
)
Дело C-242/08
Swiss Re Germany Holding GmbH
срещу
Finanzamt München für Körperschaften
„Шеста директива ДДС — Член 9, параграф 2, буква д), пето тире и член 13, Б, букви a) и в) и буква г), точки 2 и 3 — Понятие за застрахователни и презастрахователни сделки — Възмездно прехвърляне на портфейл от договори за презастраховане „Живот“ на лице, установено в трета държава — Определяне на мястото на извършване на това прехвърляне — Случаи на освобождаване“
1.
По настоящото дело, образувано по повод няколко преюдициални въпроса, отправени от Bundesfinanzhof (Германия), върховна юрисдикция в областта на данъчното право, от Съда се иска да уточни някои аспекти от режима на данъка върху добавената стойност [наричан по-нататък „ДДС“], приложим към застрахователни сделки. Съдът по-специално следва да определи дали прехвърляне на застрахователни договори от един застраховател на друг може за нуждите на данъчното облагане също да се счита за „застрахователна сделка“.
I — Регулаторна рамка
2.
Шеста директива 77/388/ЕИО (
2
) разграничава по общ начин подлежащите на облагане сделки на две големи категории: доставка на стоки и доставка на услуги. Член 5 от тази директива определя в частност доставката на стоки по следния начин:
„1.   „Доставка на стока“ означава прехвърлянето на правото на разпореждане с материално имущество като собственик.
2.   Електроенергията, газът, топлината, хладилната енергия и други подобни се считат се за материално имущество.
[…]“ [неофициален превод]
3.
Член 6 от Шеста директива потвърждава, че „доставка на услуги“ означава всяка сделка, която не е доставка на стоки по смисъла на член 5. В частност такъв ще бъде случаят с „прехвърлянето на права върху нематериално имущество, независимо дали при това се оформя документ за собственост“.
4.
Предвид интересуващото ни в случая, Шеста директива третира по специфичен начин застрахователните и презастрахователните сделки в членове 9 и 13 от нея.
5.
Член 9 от Шеста директива предвижда, че за целите на ДДС за място на доставката на услуга по принцип се счита мястото, в което е установен доставчикът. Същият член обаче предвижда някои изключения от този общ принцип, в частност в параграф 2, буква д), която предвижда следното:
„място на доставката на следните услуги, когато те се извършват за получатели, установени извън Общността, или за данъчнозадължени лица, установени в Общността, но не в една и съща държава с доставчика, е мястото, където получателят е установил своята икономическа дейност или има постоянен обект, на който се доставя услугата, или когато няма такова място, мястото на неговия постоянен адрес или обичайно пребиваване:
[…]
—
банкови, финансови и застрахователни сделки, включително презастраховане, с изключение на отдаването под наем на сейфове,
[…]“ [неофициален превод]
6.
Член 13 от Шеста директива предвижда редица случаи на освобождаване от режима на ДДС. По-специално част Б от този член гласи:
„Без да се засягат други общностни разпоредби, държавите членки при условия, които те определят, за да осигурят правилно и ясно прилагане на правилата за освободени доставки и да предотвратят възможно отклонение от данъчно облагане, избягване на данъци или злоупотреба, освобождават от данък върху добавената стойност:
а)
застрахователните и презастрахователни сделки, включително свързаните с тях услуги, извършвани от застрахователни брокери и агенти;
[…]
в)
доставките на стоки, предназначени изцяло за дейност, освободена от облагане съгласно настоящия член или съгласно член 28, параграф 3, буква б), ако тези стоки не са били предмет на правото на приспадане, както и доставките на стоки, чието придобиване или предназначение е било предмет на изключване от правото на приспадане в съответствие с член 17, параграф 6;
г)
следните сделки:
[…]
2.
договарянето и поемането на задължения, поръчителството, други обезпечения и гаранции, както и управлението на кредитните гаранции от страна на кредитора;
3.
сделките, включително договаряне, засягащи депозитни и текущи сметки, плащания, преводи, вземания, чекове и други търговски ефекти, с изключение на събирането на вземания и факторинг;
[…]“ [неофициален превод]
II — Фактите, главното производство и преюдициалните въпроси
7.
Дружеството Swiss Re Germany Holding GmbH (наричано по-нататък „Swiss Re“) със седалище в Германия, упражнява дейност в областта на презастраховането. През 2002 г. то (
3
) прехвърля на дружество S, със седалище в Швейцария, принадлежащо към същата група като него, 195 договора за презастраховане. Съдоговорителите на Swiss Re по тези договори са застрахователни компании, установени в държави, различни от Германия — както държави от Общността, така и такива извън нея.
8.
Прехвърлянето на договорите е извършено срещу заплащане на парична сума от дружеството S. Тази сума е била изчислена най-вече чрез залагане на отрицателна стойност на 18 от 195-те договора. Така за определяне на окончателната цена на прехвърлянето стойността на тези 18 договора е била съответно приспадната от общата стойност на останалите 177.
9.
Освен това прехвърлянето на договорите за презастраховка е станало окончателно едва със съгласието на лицата, сключили тези договори със Swiss Re (т.е. застрахователни компании — така да се каже, „от първо ниво“). Дружеството S встъпва в правата и задълженията на Swiss Re, предвидени в прехвърлените договори.
10.
Германските данъчни власти, и по-точно Finanzamt München für Körperschaften (данъчна служба за юридически лица, Мюнхен, наричана по-нататък „Finanzamt“), приемат прехвърлянето на договорите за доставка на стоки, извършена в Германия, и в резултат на това изискват плащане на ДДС върху стойността на сделката. Преценявайки обаче от своя страна, че ДДС не е дължим, Swiss Re обжалва това решение пред националните юрисдикции.
11.
Запитващата юрисдикция счита, че от гледна точка на германското законодателство въпросната сделка представлява доставка на услуги, извършена в Германия и подлежаща на облагане с ДДС. За тази юрисдикция все пак не е безспорно дали националното законодателство е в съответствие с правилата на Общността, поради което тя поставя на Съда следните преюдициални въпроси:
„1)
Трябва ли разпоредбите на член 9, параграф 2, буква д), пето тире и на член 13, Б, букви а) и г) от Шеста директива […] да се тълкуват в смисъл, че възмездното придобиване на договор за презастраховане „Живот“, въз основа на което приобретателят поема със съгласието на застрахованото лице освободената от данък дейност по презастраховане, упражнявана до този момент от първоначалния застраховател, и предоставя за в бъдеще на застрахованото лице вместо първоначалния застраховател освободени от данък услуги по презастраховане, следва да се счита:
a)
за застрахователна или банкова сделка по смисъла на член 9, параграф 2, буква д), пето тире от Шеста директива, или
б)
за презастрахователна сделка по член 13, Б, буква a) от Шеста директива, или
в)
за сделка, която основно се състои, от една страна, от освободено от данък поемане на задължение, и от друга страна, от освободена от облагане с данък сделка с предмет вземания, съгласно член 13, Б, буква г), точки 2 и 3 от Шеста директива?
2)
Ще бъде ли отговорът на първия въпрос различен, ако не приобретателят, а първоначалният застраховател плати цена за това придобиване?
3)
При отрицателен отговор на първия въпрос, букви a), б) и в):
—
трябва ли член 13, Б, буква в) от Шеста директива да се тълкува в смисъл, че възмездното прехвърляне на договори за презастраховане „Живот“ представлява доставка на стоки, и
—
в хипотезата на прилагане на член 13, Б, буква в) от Шеста директива не следва ли да се прави разграничение в зависимост от това дали мястото, в което се осъществяват освободените от данък дейности, се намира в държавата членка на доставката или в друга държава членка?“
III — Правен анализ
А — По естеството на разглежданата сделка (отговор на третия въпрос)
12.
За да може да се отговори на запитващата юрисдикция, първият логически етап се състои в определяне, с оглед на Шеста директива, на естеството на въпросната сделка, и по-специално дали тя трябва да бъде определена като доставка на стоки или като доставка на услуги.
13.
Третият преюдициален въпрос, отнасящ се до възможността за освобождаване на въпросната сделка на основание член 13, Б, буква в) от Шеста директива, в действителност предполага, че цитираната сделка може да се счита за доставка на стоки, така че ако тя бъде квалифицирана като доставка на услуги, това би било достатъчно, за да се отговори отрицателно на този въпрос.
14.
Както посочих по-горе, германските данъчни власти са изходили от принципа, че прехвърлянето на договори представлява доставка на стоки. Запитващата юрисдикция, напротив, приема, че от гледна точка на националното законодателство става дума за доставка на услуги. Всички, които са представили писмени становища по настоящото производство, с изключение на Finanzamt, се обединяват в преценката си, че е налице доставка на услуги, щом като Шеста директива определя в член 5 доставката на стоки само като доставка на материално имущество и член 6 от тази директива определя като доставка на услуги всички сделки, които не са доставка на стоки. По-специално, германското правителство набляга върху нематериалния характер на предмета на прехвърлянето, състоящ се от съвкупност от договори, всеки един от които съдържа редица права и задължения, т.е. блага, които по определение са нематериални. Гръцкото правителство и това на Обединеното кралство, както и Комисията на Европейските общности се произнасят в същия смисъл, без да считат за особено необходимо да разглеждат подробно въпроса, тъй като според тях той не поражда съмнения относно тълкуването.
15.
Впрочем интересно е да се отбележи, че в писменото си становище Swiss Re поддържа, че било невъзможно в случая да се приложи освобождаването, предвидено в член 13, Б, буква в) от Шеста директива, изтъквайки, че това освобождаване може да се приложи само за материално имущество и че прехвърлените договори не са материално имущество, като се има предвид, че Swiss Re би могло да има интерес, най-малкото при условията на евентуалност, да квалифицира прехвърлянето на договорите като доставка на стоки, с цел да се възползва от освобождаването, посочено от запитващата юрисдикция в третия ѝ въпрос
16.
Основното обстоятелство, на което Finanzamt се основава, за да твърди, че прехвърлянето на разглежданите договори представлявало доставка на стоки, е декларацията, прибавена към протокола от заседанието на Съвета на Европейския съюз, който одобрява Шеста директива (
4
), по смисъла на която Съветът и Комисията твърдят, че прехвърлянето на клиенти при освободена от облагане дейност попада в случаите на освобождаване, предвидено в член 13, Б, буква в) от посочената директива.
17.
Все пак считам, че тезата на Finanzamt не може да бъде възприета и че прехвърлянето на договорите от Swiss RE на дружеството S трябва да се счита за доставка на услуги за целите на Шеста директива.
18.
В действителност преди всичко следва да се отбележи, както посочват и всички други страни, че Шеста директива определя като доставки на стоки единствено тези, които имат за предмет прехвърляне на материално имущество или на стоки, които поради своя характер обикновено са предмет на продажби, подобно на материалното имущество (газ, електрическа енергия и т.н.). Член 6 от Шеста директива, напротив, изрично поставя в категорията на доставките на услуги „прехвърлянето на права върху нематериално имущество, независимо дали при това се оформя документ за собственост“. Оттук следва, че е по-точно прехвърлянето на договор да бъде поставено във втората категория, тоест на съвкупност от права и задължения, произтичащи от правен акт.
19.
Що се отнася, по-нататък, до позицията, възприета от Съвета и Комисията към момента на одобряване на Шеста директива — позиция, съгласно която прехвърлянето на клиенти, осъществено в рамките на дейност, освободена от облагане с ДДС, може да бъде предмет на освобождаване, — на първо място трябва да отбележа, че съгласно постоянната съдебна практика съдържанието на подготвителната дейност не би следвало да се взема предвид при тълкуването на общностна правна норма, когато то не намира никакъв израз в текста на тълкуваната разпоредба (
5
).
20.
Освен това следва да се отбележи, че прехвърлянето на договорите, разглеждани по настоящото дело, не представлява случай, идентичен с обсъдената в декларацията на Съвета и на Комисията хипотеза. В действителност тази декларация изглежда, че се отнася именно до една реална „продажба“ на всички свързани с клиентите данни, придружена евентуално с прехвърляне на договорите. В нашата хипотеза, напротив, е налице само този втори елемент, но не и „прехвърлянето на клиентитe“ в неговата цялост.
21.
Тъй като по силата на Шеста директива прехвърлянето на разглежданите договори следва да се счита за доставка на услуги, а не за доставка на стоки, на третия преюдициален въпрос относно възможността за освобождаване от данъчно облагане на сделката на основание член 13, Б, буква в) от посочената директива вече може да се отговори отрицателно, доколкото в него се допуска, че сделката по своята същност е доставка на стоки.
22.
Освен това дори да се приеме хипотезата, че квалифицирането като доставка на стоки може да бъде възприето, възможността за освобождаване от данъчно облагане на въпросните договори на основание член 13, Б, буква в) от Шеста директива би следвало да се изключи, предвид целта на тази разпоредба за освобождаване от ДДС на доставките на стоки, придобити преди това със заплащане на ДДС и използвани (
6
) изключително за упражняване на освободена от данъчно облагане дейност (
7
). В настоящия случай прехвърлените договори не са имущество, придобито преди това със заплащане на ДДС и използвано за упражняване на освободена от данъчно облагане дейност (а именно застрахователни сделки): те, напротив, са самият резултат от дейността на Swiss Re.
23.
Ето защо на третия преюдициален въпрос предлагам да се отговори, че прехвърляне на договори за презастраховане като това, което е предмет на делото по главното производство, представлява доставка на услуги съгласно Шеста директива и следователно не може да бъде освободено от данъчно облагане в приложение на член 13, Б, буква в) от тази директива.
Б — Общи наблюдения върху режима на ДДС при застрахователните сделки
24.
Шеста директива съдържа някои специфични разпоредби относно дейностите по застраховане (и по презастраховане, които са им приравнени). На първо място, член 9, параграф 2, буква д) от тази директива предвижда, както вече посочих, че за целите на ДДС мястото, на което се приема, че са извършени тези доставки, е мястото, където е установен получателят.
25.
На второ място, „сделките по застраховане и презастраховане“ са дейности, освободени от ДДС въз основа на член 13 от Шеста директива. Това освобождаване, което бе потвърдено в член 135 от Директива 2006/112 не намира изрично или очевидно основание в контекста на самата Шеста директива. Следователно може да се предполага, че колкото социално-политическите елементи, толкова и съображенията, свързани с трудността да се обложи добавената стойност на застрахователна сделка (
8
), са могли да изиграят роля при този избор на законодателя. Впрочем не трябва да се забравя, че член 33 от Шеста директива разрешава общо държава членка „да запази или […] въведе […] данъци върху застрахователните договори“. Това оправомощаване се потвърждава от член 401 от Директива 2006/112.
26.
По настоящото дело очевидно определянето на прехвърлянето на договори за застраховане като застрахователна сделка би имало за последица, че германските данъчни власти не биха били в правото си да изискват плащане на ДДС върху самото прехвърляне. По-конкретно, прехвърлянето би следвало да се счита за извършено в Швейцария в приложение на член 9, параграф 2, буква д), пето тире от Шеста директива. В действителност би ставало дума за доставка на услуги, чийто доставчик би било Swiss RE, установено в Германия, и чийто получател би било дружеството S, установено в Швейцария. Като държава по седалището на получателя, различна от държавата по седалището на доставчика, точно Швейцария би била място на извършване на доставката. Освен това във всяка хипотеза сделката би била освободена съгласно член 13 от Шеста директива (
9
).
27.
Оттук следва, че първият основен въпрос, който следва да бъде зададен, е дали за нуждите на ДДС прехвърлянето на договори за застраховане може да се приеме като цяло за застрахователна сделка.
В — Естеството на разглежданата сделка: първи въпрос
28.
С първия си въпрос запитващата юрисдикция иска от Съда да уточни, на първо място, дали прехвърлянето на договори, предмет на делото по главното производство, е застрахователна сделка, която следователно трябва да се счита за извършена извън Общността в приложение на член 9 от Шеста директива (първа част от въпроса) и/или освободена от облагане с ДДС в приложение на член 13 от същата директива (втората част от въпроса). Накрая, в третата част от въпроса от Съда се иска да се произнесе върху възможността за освобождаване от данъчно облагане на въпросната сделка въз основа на разпоредбите за освобождаване, предвидени в член 13, Б, буква г), точка 2 във връзка с точка 3 от Шеста директива.
29.
По-нататък, първо ще анализирам първите две части от първия въпрос, които могат да бъдат обсъждани заедно, тъй като и в двете се допуска, че прехвърлянето може да бъде квалифицирано като застрахователна сделка.
1. Относно възможността прехвърлянето на разглежданите договори да се квалифицира като „застрахователна сделка“
а) Позициите на страните
30.
По проблема, който е основен за настоящото дело, а именно възможността прехвърлянето на съвкупност от договори за презастраховане да се приеме за застрахователна сделка, позициите на страните са ясно разделени.
31.
От една страна, Swiss Re и Комисията предлагат на въпроса да се отговори утвърдително. По-специално, обстоятелството, че страните по прехвърлените договори, а именно застрахователните дружества, сключили договорите за презастраховане със Swiss Re, е трябвало да дадат съгласието си за прехвърлянето, довело до промяна на съдоговорителя за тези образувания (преминаване от Swiss Re към дружеството S) щяло да позволи да се заключи, че съществува правна връзка между (пре)застрахователи и (пре)застраховани — връзка, която практиката на Съда е преценявала като необходима, за да има застрахователна дейност с оглед на Шеста директива.
32.
Германското и гръцкото правителство и правителството на Обединеното кралство, напротив, оспорват възможността прехвърлянето на договорите да се приеме за застрахователна сделка и следователно да се избегне плащането на ДДС за нея, и по-специално тъй като, както се уточнява в съдебната практика, застрахователната дейност се състои изключително в плащането на премия срещу покритие на риска. Прехвърлянето на договор за застраховане не отговаря на тази схема и следователно не може да бъде освободено от ДДС. Finanzamt защитава много сходна теза.
33.
Всички страни, независимо от препоръчваното от тях решение, се позовават не само на същите нормативни разпоредби, но и на същата съдебна практика. Частта, в която техните позиции се различават, е начинът, по който конкретните факти и съдебната практика следва да бъдат преценявани.
б) Съображения
34.
Шеста директива не дава определение за застрахователни сделки. Съдът в съдебната си практика при все това е имал възможност да тълкува това понятие в някои важни решения, по-специално в тези, които са свързани с член 13 от Директивата.
35.
Преди всичко е ясно — и това редовно е потвърждавано в съдебната практика — че „застрахователна сделка“ е понятие на общностното право (
10
). Това твърдение, изразено от Съда във връзка с член 13 от Шеста директива, по мое мнение безспорно следва да бъде възприемано винаги когато този израз се среща в текста на споменатата директива, а следователно също и в член 9. Както вече посочих (
11
), действително не виждам никаква причина да се счита, че застрахователните сделки, за които се говори в член 9, са различни от тези, за които се говори в член 13. Освен това дори без позоваване на застрахователните сделки Съдът вече е подчертавал необходимостта от еднакво тълкуване на общностно равнище на юридическите понятия, съдържащи се в член 9, параграф 2, буква д) от Шеста директива (
12
).
36.
По същия последователен начин в съдебната практика може да бъде открито потвърждение на необходимостта от прибягване към ограничително тълкуване по отношение на член 13, тъй като член 13 съдържа редица изключения от общото правило за начисляване на ДДС върху всички доставки на стоки и услуги (
13
). Този принцип по своя характер изглежда по-трудно приложим към член 9 от Шеста директива, който не предвижда изключение от режима на ДДС, а просто представлява норма, предназначена да определи обхвата на правомощието за облагане на държавите членки (
14
). При все това считам, както ще видим по-нататък в настоящото заключение, че е възможно дефинирането на общностно понятие за застрахователна сделка, без да е необходимо позоваване на критерия за ограничително тълкуване. Така съществува възможност да се даде еднакво тълкуване на посоченото по-горе понятие както в рамките на член 9, така и в рамките на член 13.
37.
Съдът потвърждава, че „една застрахователна сделка се характеризира […] с факта, че застрахователят се задължава, срещу предварително плащане на премия, да предостави на осигурения, в случай на настъпване на покрит риск, договорената при сключване на договора престация“ (
15
). Това, което следователно характеризира една застрахователна сделка, е замяната на премия, от една страна, срещу защита срещу риска, от друга страна.
38.
Трябва обаче да се уточни, че въпреки че една застрахователна сделка може да се приеме за такава и когато е извършена от лице, което формално не може да се квалифицира като застраховател (
16
), абсолютно е необходимо, както посочва Съдът в Решение по дело Skandia (
17
), да съществува пряка правна връзка между лицето, което извършва сделката, и застрахованите.
39.
Струва ми се ясно, че в настоящия случай определените от съдебната практика условия не са изпълнени. Сделката, която трябва да се квалифицира тук, в действителност представлява обикновена размяна между, от една страна, съвкупност от договори, общо считани за източник на възможна печалба, и от друга страна, цена. Не поражда съмнение фактът, че вследствие на прехвърлянето на договорите се е създало правоотношение между придобилото ги дружество S и застрахователните дружества, които първоначално са сключили договорите за презастраховане със Swiss Re (които, следва да се припомни, е трябвало да дадат съгласието си за прехвърлянето). Все пак тази правна връзка, която наистина има характер на застрахователна сделка, се отнася до фаза, която е по-късна от тази на разглежданата тук сделка: доколкото прехвърлянето, предмет на настоящото дело, е засягало само Swiss Re и дружество S, страните по прехвърлените договори не са разполагали с повече от „право на вето“, що се отнася до окончателното извършване на прехвърлянето.
40.
Следователно прехвърлянето на договорите от Swiss Re на дружество S само по себе си не е застрахователна сделка.
41.
Освен това следва да се изключи възможността разглежданата сделка да се разбира като „външната“ съставна част на освободена от данъчно облагане застрахователна дейност, на основание на прилагане по аналогия на съдебната практика по дело Abbey National (
18
). Наистина, в това решение относно „управлението на специални инвестиционни фондове“, освободени от ДДС по силата на член 13, Б, буква г) от Шеста директива, Съдът е потвърдил___че услугите по административно и счетоводно управление, предоставени от трето лице на специален инвестиционен фонд, могат също да се ползват от освобождаването, при условие че те „ в общи линии представляват едно обособено цяло и [са] специфични и съществени за управлението на специални инвестиционни фондове“ (
19
). По мое мнение тази съдебна практика е неприложима тук, най-малко по две причини.
42.
Преди всичко, посоченото по-горе Решение по дело Abbey National се отнася по специфичен начин до финансовите услуги, чийто характер е в чувствителна степен различен от този на застрахователните услуги. По-конкретно, следва да се има предвид определението за застрахователна дейност, дадено от Съда в Решение по дело Skandia (
20
). Поради това съгласно действащото общностно право изглежда, че пренасянето на някои аспекти на застрахователна дейност не би могло да се ползва от освобождаването от ДДС.
43.
Вярно е, че с едно скорошно предложение за директива (
21
), представено от Комисията с цел актуализиране на правната уредба на ДДС относно финансовите и застрахователни услуги, се цели принципът, вече огласен в Решение по дело Abbey National, посочено по-горе (
22
), да се разпростре и върху застрахователната дейност. Все пак, дори теоретично да се приеме възможността в този случай да си приложи съдебната практика по дело Abbey National, това прилагане би следвало във всички случаи да се избягва, предвид заключението, че в интересуващия ни случай не съществува пренасяне на определена част от застрахователната дейност, а цялостно прехвърляне (от Swiss Re на дружество S) на поредица от договори за застраховка. Обстоятелството, че Swiss Re и дружество S принадлежат към една и съща група, така че окончателната причина за цесията би могла да е аналогична на причините за изнасяне на стопанската дейност (
23
), е ирелевантно в този контекст.
44.
По-нататък можем да открием потвърждение на това тълкуване на правната уредба в практиката на Съда, отнасяща се до друго освобождаване, предвидено в член 13, Б, от Шеста директива. Имам предвид освобождаването, предвидено в буква б) от тази разпоредба, в полза на наемането на недвижими вещи. Действително, ако е вярно, че в Решение по дело Lubbock Fine (
24
) се прие освобождаване за сделка при „предсрочно прекратяване, [произтичащо от договор за наем] срещу заплащане на обезщетение“, то по-късно, в Решение по дело Cantor Fitzgerald International (
25
), Съдът изключи възможността прехвърлянето на договор за наем от предишния на нов наемател да се ползва от освобождаването.
45.
Следователно явно от практиката на Съда, както относно застрахователните сделки, така и относно отдаването под наем или на аренда на недвижими вещи, произтича общо принципът, според който освобождаването от ДДС, признато в тези области, извън „основната“ сделка (т.е. първоначалния договор, сключен между застрахователя и застрахования или между собственика и наемателя), може да бъде разпростряно само по отношение на „вторичните“ сделки, които представляват „вътрешни“ изменения на първоначалните договори, с изключение на случаите, както е по настоящото дело, когато сделката, предмет на спора, попада извън първоначалната договорна рамка.
46.
Вярно е, че въз основа на съображения, изведени от общата логика на правилата за освобождаване от ДДС, би могло да се поддържа, че и в настоящия случай би било подходящо да се приложи освобождаване с цел избягване на наличието на ДДС, скрит в крайната платима от потребителя цена.
47.
Във връзка с това все пак следва да се отбележи, че от една страна, пълното избягване на всяка форма на скрит ДДС е невъзможно (
26
). От друга страна, струва ми се, че прехвърлянето на договорите от Swiss Re на дружество S не може да бъде счетено за сделка, която се разполага нагоре по веригата спрямо застрахователната услуга, предоставена от дружество S на неговите клиенти. С други думи, не може да се поддържа, че платената за придобиване на договорите сума се включва директно в цената, изисквана (от дружество S) от застрахованите лица, които в момента на прехвърляне на договорите вече са били страни (договорни) по споразумение, чиито условия — а следователно и цената на застрахователната услуга — вече са били предварително определени в момента на сключване на договора със Swiss Re.
48.
Следователно считам, че на първата и втората част от първия преюдициален въпрос трябва да се отговори утвърдително, в смисъл че прехвърляне на договори за презастраховка като това, което е предмет на делото по главното производство, не представлява застрахователна сделка нито от гледна точка на член 9, нито от гледна точка на член 13 от Шеста директива.
2. По третата част от първия въпрос
49.
С третата и последна част от първия преюдициален въпрос запитващата юрисдикция по същество иска да се установи дали разглежданата сделка може да бъде освободена на основание точка 2, във връзка с член 13, Б, точка 3, буква г) от Шеста директива. По-специално в сходна хипотеза прехвърлянето на договорите от Swiss Re на дружеството S и заплащането на съответстващата му цена биха представлявали сделка, състояща се от „поемане на задължения“ (по смисъла на посочената точка 2) и от „сделка […], свързан[а] с вземанията“ (по смисъла на посочената точка 3). „Задълженията“ биха били по-конкретно облигационните задължения, поети от дружество S по отношение на застрахованите лица, докато „вземанията“ биха се състояли от правото на самото дружество S да получи застрахователните премии от застрахованите лица.
50.
Както отбелязва самата запитващата юрисдикция, за да може освобождаването да се приложи към разглежданата сделка, член 13, Б, точка 2 и точка 3, буква г) от Шеста директива трябва да може да се прилага кумулативно. Наистина, взети поотделно, тези два случая на освобождаване са недостатъчни.
51.
По този специфичен пункт страните се разминават, както и по отношение на отговора на първите две части от въпроса. От една страна, всъщност Swiss Re и Комисията считат, че ако разглежданата сделка не е следвало да се счита за застрахователна, тя е могло да бъде освободена, при условията на евентуалност, чрез кумулативното приложение на двете посочени по-горе клаузи за освобождаване. Обратно, всички встъпили правителства, както и Finanzamt, настояват на изключителния характер и на задължението за ограничително тълкуване, които са типични за освобождаванията от ДДС, така че да се изключи вероятността поради принципни съображения тези два случая на освобождаване да могат да бъдат прилагани кумулативно към една и съща сделка.
52.
Също в този аспект позицията на въпросните правителства и на Finanzamt ми се струва по-убедителна, отколкото тази на Swiss Re и на Комисията.
53.
Считам, че възможността за кумулативно прилагане на двата случая на освобождаване следва да бъде изключена като цяло, предвид задължението за ограничително тълкуване на дерогиращите норми (
27
). Да се приеме възможността единна сделка да се раздели по изкуствен начин с цел нейните елементи да могат да бъдат отнесени към специфични случаи на освобождаване от данъка, поражда риск от реално компрометиране на доброто функциониране на системата за ДДС. Както стана ясно по-горе, действително една застрахователна сделка се състои от размяна на плащане на премия (извършено от застрахования) срещу поемане на риска (поет от застрахователя). Да се разделят двата аспекта на правоотношението, като бъдат освободени от данъчно облагане въз основа на две различни правни разпоредби, би представлявало подмяна на неговото естество.
54.
Освен това съществува и друг аргумент, който, встрани от проблема за възможността да се прилагат съвместно двата случая на освобождаване, позволява в случая да се изключи прилагането на член 13, Б, точка 2 и точка 3, буква г) от Шеста директива. Всички освобождавания, предвидени в упомената буква г), се отнасят до финансови и банкови сделки, макар и текстовете на някои езици, като например на немски и италиански, да съдържат по-общи формулировки, които на пръв поглед биха могли да изглеждат приложими и за други видове дейности (
28
). При все това не е достатъчно разглежданите сделки да имат паричен характер, за да могат да се ползват от тези освобождавания, както явно разсъждава запитващата юрисдикция (
29
). Необходимо е да става въпрос за финасови и банкови сделки, като едно прехвърляне на договори за застраховка изглежда не може да влезе в тази категория (
30
).
55.
Следователно считам, че разглежданата по главното производство сделка също не може да бъде освободена от ДДС на основание член 13, Б, точка 2 и точка 3, буква г) от Шеста директива.
3. Заключение по първия преюдициален въпрос
56.
Така, за да приключа анализа си по първия преюдициален въпрос, предлагам на Съда да отговори на въпроса, потвърждавайки че прехвърляне на договори за презастраховка като това, което е предмет на делото по главното производство, не представлява застрахователна сделка нито от гледна точка на член 9, нито от гледна точка на член 13 от Шеста директива, и че то не може да бъде освободено от ДДС на основание член 13, Б, точка 2 и точка 3, буква г) от същата директива.
Г — По втория преюдициален въпрос
57.
С втория си преюдициален въпрос запитващата юрисдикция иска по същество да се установи дали даденото на първия въпрос решение може да бъде потвърдено дори и в хипотезата, в която заплащащото насрещната престация лице е не това, което придобива договорите, а това, което ги прехвърля. Въпросът е поставен, тъй като в конкретния случай, както стана ясно по-горе, 18 от 195-те прехвърлени договора са били счетени за имащи отрицателна стойност, която е била приспадната от общата стойност на другите 177, така че да се определи крайната цена на прехвърлянето. Разглеждано само по себе си, прехвърлянето на тези 18 договора би било сделка, която от гледна точка на ДДС би се осъществила „по обратен ред“: в действителност доставчикът би било дружеството S, което срещу компенсация би поело в своя тежест неизгодните договори, освобождавайки от тях получателя на престацията (т.е. Swiss Re).
58.
Страните, представили становища по настоящото производство, се обявиха в подкрепа на положителен отговор. Наличието на 18 договора с отрицателна стойност не би повлияло върху отговора, който следва да се даде на първия въпрос. По-специално Swiss Re, Finanzamt и Комисията настояват на изцяло единния характер на разглежданата сделка, която следователно трябвало да се преценява в нейната цялост, без да се преценяват поотделно договорите с отрицателна стойност. От своя страна германското правителство и правителството на Обединеното кралство, без да изключват a priori възможността договорите с положителна и отрицателна стойност да се преценяват поотделно, считат, че във всички случаи това не може да промени отговора, който следва да се даде на въпроса, след като тези прехвърляния — нито едното, нито другото, дори преценени поотделно — не представляват застрахователни сделки.
59.
Позицията на германското правителство и на правителството на Обединеното кралство ми се струва правилна по същество, тъй като те изтъкват, че точно както прехвърлянето на договорите, за което дружеството S изплаща компенсация на Swiss Re, не може да бъде счетено за застрахователна сделка, така няма никаква причина да се приема за застрахователна сделката, с която договорите са прехвърлени на дружеството S, което получава компенсация, тъй като ги поема в своя тежест. Редът за осъществяване на сделката е обърнат, но въпреки това става дума за сделка, която не притежава характеристиките, описани по-горе като типични за застрахователна сделка в общностното право.
60.
Все пак считам, че разглеждането на въпроса не може да спре дотук дори ако формулираният от запитващата юрисдикция проблем вече намира отговор в предходните съображения.
61.
В действителност трябва да се провери, независимо от възможността за квалифициране на сделките по прехвърляне на застрахователни договори като застрахователни сделки, дали за целите на ДДС прехвърляне на 195 договора като разглежданото може да бъде схващано като едно цяло, състоящо се от две отделни прехвърляния, като едното има за предмет договорите с положителна стойност, а другото — договорите с отрицателна стойност. Алтернативно всеки договор би могъл също да се счете за предмет на отделно прехвърляне — като в такъв случай биха били налице 195 отделни прехвърляния.
62.
Възможно е този аспект да не поражда интерес, но при все това заслужава известно внимание. Всъщност дори a priori да се изключи вероятността прехвърлянето на договорите да представлява застрахователна сделка, възможността да се разглеждат поотделно частта ѝ, имаща положителна стойност, и частта ѝ, имаща отрицателна стойност, би могла да породи последици, които не са без значение за плащането на ДДС (
31
).
63.
По мое мнение обаче тази възможност следва да бъде изключена. При преговорите, довели до споразумението между Swiss Re и дружество S, всъщност 195-те прехвърлени договора за презастраховане са били разглеждани като едно цяло и за тяхното прехвърляне дружество S е платило на Swiss Re една цена — включваща едновременно договорите с положителна стойност и договорите с отрицателна стойност — очевидно считайки, че последното му е предоставило единна услуга. От това следва, че следва да се приложи принципът, потвърден от Съда в Решение по дело CPP, посочено по-горе, според който „доставката, която от икономическа гледна точка се състои от една-единствена услуга, не бива изкуствено да се раздробява, за да не се изкривява функционирането на системата на ДДС“ (
32
). Така, тъй като за целите на ДДС не е възможно прехвърлянето на договорите с положителна стойност да се раздели от прехвърлянето на договорите с отрицателна стойност, разглежданата сделка трябва да бъде счетена за една единна сделка.
64.
Следователно на втория преюдициален въпрос предлагам да се отговори, че отговорът, даден на първия въпрос, не се променя, в случай че част от прехвърлените договори имат отрицателна стойност.
IV — Заключение
65.
С оглед на развитите съображения предлагам на Съда да отговори на преюдициалните въпроси, поставени от Bundesfinanzhof, по следния начин:
„1)
Прехвърляне на договори за презастраховка като това, което е предмет на делото по главното производство, не представлява застрахователна сделка нито от гледна точка на член 9, нито от гледна точка на член 13 от Шеста директива 77/388/ЕИО на Съвета от 17 май 1977 година относно хармонизиране на законодателствата на държавите членки относно данъците върху оборота — обща система на данъка върху добавената стойност: единна данъчна основа, нито може да бъде освободено от данък върху добавената стойност на основание член 13, Б, точка 2 и точка 3, буква г) от посочената директива.
2)
Отговорът, даден на първия въпрос, не се променя, в случай че част от прехвърлените договори имат отрицателна стойност.
3)
Прехвърляне на договори за презастраховка като това, което е предмет на делото по главното производство, представлява доставка на услуги съгласно Шеста директива и следователно не може да бъде освободено по силата на член 13, Б, буква в) от тази директива.“
(
1
)	Език на оригиналния текст: италиански.
(
2
)	Шеста директива на Съвета от 17 май 1977 година относно хармонизиране на законодателствата на държавите членки относно данъците върху оборота — обща система на данъка върху добавената стойност: единна данъчна основа (ОВ L 145, стр. 1), наричана по-нататък „Шеста директива“.
(
3
)	По-точно, това е контролирано от Swiss Re неиндивидуализирано впоследствие дружество, което е прехвърлило договорите. Това контролирано дружество също е било първоначалната страна по договорите за презастраховка. Поради невъзможност по преписката да се открие точното наименование на контролираното дружество, в текста винаги ще се позовавам на Swiss RE, ищец по това дело, като лицето, което е прехвърлило въпросните договори.
(
4
)	Бележка R/716/77 (FIN 151).
(
5
)	Вж. по-специално решение от 8 юни 2000 г. по дело Epson Europe (C-375/98, Recueil, стр. I-4243, точка 26 и цитираната съдебна практика).
(
6
)	Формулировката на разпоредбата на италиански език в някои отношения може да се окаже подвеждаща, тъй като поне в първата си част тя явно предполага, че освобождаването се отнася до първата доставка на стоки, предазначени [destinati].за освободена от данъчно облагане дейност. Всъщност става въпрос за стоки, които (вече) са били използвани за освободена от данъчно облагане дейност и впоследствие са препродадени. В новата Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност (ОВ L 347, стр. 1; Специално издание на български език, 2007 г., глава 9, том 3, стр. 7) понастоящем се говори за „доставката на стоки, използвани [già destinati] единствено за дейност, освободена […]“ (курсивът е мой).
(
7
)	Целта на разпоредбата очевидно е да се избегне двойното облагане, след като този, който е използвал имуществото, за да извършва освободени от облагане дейности, не е могъл да си възстанови начисления върху това имущество ДДС и по този начин окончателно е платил данъка като краен потребител. Последващата препродажба на това имущество, върху което е бил начислен ДДС, е освободена от данъчно облагане, за да се избегне повторно плащане на данъка, този път от новия приобретател. Вж. Решение от 25 юни 1997 г. по дело Комисия/Италия (C-45/95, Recueil, стр. I-3605), както и точки 14—20 от заключението на генералния адвокат Ruiz-Jarado Colomer, представено на по същото дело. Вж. също така определение от по дело Salus et Villa Maria Beatrice Hospital (C-18/05 и C-155/05, Recueil, стр. I-6199, точки 29 и 30).
(
8
)	Вж. по този повод точка 26 от заключението на генералния адвокат Fennelly, представено на 11 юни 1998 г. по делото, по което е постановено Решение от по дело CPP (C-349/96, Recueil, стр. I-973) и точка 13 от заключението на генералния адвокат Poiares Maduro, представено на по делото, по което е постановено Решение от, Arthur Andersen (C-472/03, Recueil, стp. I-1719).
(
9
)	Не изглежда в действителност да съществуват основания за различно тълкуване на сделките, описани в двата вече цитирани текста, посочени съответно в член 9 като „[…] и застрахователни сделки, включително презастраховане“ и като „застрахователните и презастрахователните сделки“ в член 13. Поради това считам, че двата току-що цитирани пасажа се отнасят до едни и същи дейности.
(
10
)	Bж. по-конкретно Решение от 5 юни 1997 г. по дело SDC (C-2/95, Recueil, стр. I-3017, точка 21) и Решение по дело Arthur Andersen, посочено по-горе в бележка под линия 8 (точка 25).
(
11
)	Вж. бележка под линия 9.
(
12
)	Решение от 17 ноември 1993 г. по дело Комисия/Франция (С-68/92, Recueil, стр. I-5881, точка 14).
(
13
)	Решение по дело Arthur Anderson, посочено по-горе в бележка под линия 8 (точка 24 и цитираната съдебна практика).
(
14
)	Вж. Решение от 6 декември 2007 г. по дело Комисия/Германия (С-401/06, Сборник, стр. I-10609, точка 29).
(
15
)	Решение CPP, посочено по-горе в бележка под линия 8 (точка 17).
(
16
)	Решение CPP, посочено по-горе в бележка под линия 8 (точка 22). По аналогия вж. също така Решение по дело SDС, посочено по-горе в бележка под линия 10 (точка 32).
(
17
)	Решение от 8 март 2001 г. (C-240/99, Recueil, стр. I-1951, точки 39 и 40).
(
18
)	Решение от 4 май 2006 г. (C-169/04, Recueil, стр. I-4027).
(
19
)	Решение Abbey National, посочено по-горе в бележка под линия 18 (точка 72).
(
20
)	Посочено по-горе в бележка под линия 17.
(
21
)	Предложение за директива на Съвета за изменение на Директива 2006/112/ИО относно общата система на данъка върху добавената стойност по отношение на третирането на застрахователни и финансови услуги (COM (2007) 747 окончателен).
(
22
)	По-специално, в посочения проект за директива се предлага в член 135 от Директива 2006/112 да се добави параграф 1а, формулиран по следния начин: „Освобождаването, предвидено в параграф 1, точки а)—д) се прилага при доставката на всеки съставен елемент от застрахователна или финансова услуга, щом като този елемент представлява едно обособено цяло и изразява специфичния и съществен характер на съответната освободена от данъчно облагане услуга“.
(
23
)	Може да се мисли например за икономия от мащаба, за рационализация в организацията и, естествено, за съображения от данъчен характер.
(
24
)	Решение от 15 декември 1993 г. (C-63/92, Recueil, стр. I-6665, точки 9 и 10).
(
25
)	Решение от 9 октомври 2001 г. (C-108/99, Recueil, стр. I-7257, точки 21—24).
(
26
)	Естествено, това не означава, че следва да се омаловажава проблемът, който е особено важен в застрахователния и финансовия сектор. Волята да се намали скритият ДДС е една от причините, посочени от Комисията в подкрепа на нейното предложение за посочената в точка 21 по-горе директива. Вж. също изразеното по това предложение становище на Икономическия и социален комитет (ОВ С 224, стр. 124), по-специално в точка 3.
(
27
)	Вж. точка 36 от настоящото заключение.
(
28
)	Вж. по тази точка Решение от 19 април 2007 г. по дело Velvet & Steel Immobilien (C-455/05, Сборник, стр. I-3225, точки 21 и 22).
(
29
)	Както Съдът е отбелязал в Решение по дело Velvet & Steel Immobilien, посочено по-горе, бележка под линия 28 (точка 18), обстоятелството, че освобождаванията засягат единствено финансовите и банковите сделки, е например особено очевидно в текста на английски и испански език на Шеста директива. Наистина, в Решение по дело Velvet & Steel Immobilien, съдържащо някои различия между текстовете на различните езици, частично дължащи се на различията в отделните редакции на Шеста директива, Съдът се ограничава да потвърди, че за освобождаването от данъчно облагане, предвидено в член 13, Б, буква г), точка 2 от тази директива, е необходимо сделката да има паричен характер, но не поддържа, че той би бил достатъчен, за да може да се приложи освобождаването.
(
30
)	Предвид съдържанието и контекста на разпоредбата може да се постави въпросът дали авторите на Шеста директива не са целели „задълженията“, за които става дума например в текста на немски, френски и италиански език, но които например липсват в текста на английски, да се схващат просто като „задължения за гаранция“. За прибягване до систематичното тълкуване като последица от различията в текстовете на някои езици на член 13 от Шеста директива, вж. Решение от 13 юли 1989 г. по дело Henriksen (173/88, Recueil, стр. 2763, точки 10 и 11), Решение от по дело MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring (C-305/01, Recueil, стр. I-6729, точки 69 и 70) и Решение по дело Velvet & Steel Immobilien, посочено по-горе, бележка под линия 28 (точка 20 и цитираната съдебна практика).
(
31
)	В действителност ако се приложи общият принцип, според който мястото на доставка е мястото, където е установен доставчикът (а не мястото, конкретно предвидено за застрахователните сделки, чието място на осъществяване е мястото, където е установен получателят), по силата на член 9 от Шеста директива мястото на прехвърляне на 177-те договора с положителна стойност би следвало да бъде в Германия, докато това на 18-те договора с отрицателна стойност — в Швейцария.
(
32
)	Решение СРР, посочено по-горе бележка под линия 8 (точка 29).