62020TJ0510
SENTENZA DEL TRIBUNALE (Prima Sezione ampliata)
25 giugno 2025 (
*1
)
«Aiuti di Stato – Trattamento fiscale degli operatori di casinò pubblici in Germania – Prelievo sugli utili – Deducibilità degli importi versati a titolo di tale prelievo dalla base imponibile dell’imposta sulle società e dell’imposta sulle attività produttive – Decisione di non sollevare obiezioni – Insussistenza di gravi difficoltà – Nozione di “aiuto di Stato” – Carattere selettivo»
Nella causa T‑510/20 RENV,
Fachverband Spielhallen eV, con sede in Berlino (Germania),
LM,
rappresentate da A. Bartosch e R. Schmidt, avvocati,
ricorrenti,
contro
Commissione europea, rappresentata da B. Stromsky e C. Kovács, in qualità di agenti,
convenuta,
sostenuta da
Repubblica federale di Germania, rappresentata da J. Möller e R. Kanitz, in qualità di agenti,
interveniente,
IL TRIBUNALE (Prima Sezione ampliata),
composto da S. Papasavvas, presidente, R. Mastroianni, M. Brkan, I. Gâlea (relatore) e S.L. Kalėda, giudici,
cancelliere: S. Jund, amministratrice
vista la sentenza del 21 settembre 2023, Fachverband Spielhallen e LM/Commissione (C‑831/21 P, EU:C:2023:686),
vista la fase scritta del procedimento,
in seguito all’udienza del 12 novembre 2024,
ha pronunciato la seguente
Sentenza
1
Con il loro ricorso fondato sull’articolo 263 TFUE, il Fachverband Spielhallen eV e LM, ricorrenti, chiedono l’annullamento della decisione C(2019) 8819 final della Commissione, del 9 dicembre 2019, relativa agli aiuti di Stato SA.44944 (2019/C, ex 2019/FC) – Trattamento fiscale degli operatori dei casinò pubblici in Germania e SA.53552 (2019/C, ex 2019/FC) – Presunta garanzia a favore degli operatori dei casinò pubblici in Germania (garanzia di redditività) (in prosieguo: la «decisione impugnata»), nella parte in cui essa respinge la denuncia da essi presentata contro il fatto che gli importi versati al Land Renania settentrionale-Vestfalia (Germania) da parte degli operatori di casinò pubblici a titolo di prelievo sugli utili erano deducibili dalla base imponibile dell’imposta sulle attività produttive e dell’imposta sul reddito o dell’imposta sulle società.
Fatti
2
Il 22 marzo 2016 il Fachverband Spielhallen, un’associazione professionale che riunisce 88 gestori di macchine per il gioco d’azzardo, e LM, una gestrice di macchine per il gioco d’azzardo, ricorrenti, hanno presentato alla Commissione europea tre denunce riguardanti il trattamento fiscale degli operatori dei casinò pubblici in Germania.
3
Nella Renania settentrionale-Vestfalia, le attività di gioco d’azzardo offerte nei casinò erano disciplinate dallo Spielbankgesetz NRW (legge sui casinò del Land Renania settentrionale-Vestfalia; in prosieguo: la «legge sui casinò»), del 13 novembre 2012, fino alla sua sostituzione con lo Spielbankgesetz NRW (legge sui casinò del Land Renania settentrionale-Vestfalia), del 29 maggio 2020. La Westdeutsche Spielbanken GmbH & Co. KG (in prosieguo: la «WestSpiel») era allora il solo concessionario di casinò pubblici in detto Land.
4
In forza della legge sui casinò, gli introiti da questi ultimi generati erano assoggettati a due regimi fiscali differenti. Da un lato, gli introiti derivanti dal gioco d’azzardo erano assoggettati a un regime fiscale particolare costituito da un’imposta sui casinò. Dall’altro, gli introiti non derivanti dal gioco, come gli introiti provenienti dalle attività di ristorazione, erano assoggettati al regime fiscale normale, costituito dall’imposta sulle attività produttive nonché dall’imposta sulle società.
5
L’articolo 14 della legge sui casinò prevedeva che l’utile annuo dichiarato dagli operatori dei casinò pubblici, che derivasse o meno dal gioco d’azzardo, doveva essere riversato per il 75% al Land Renania settentrionale-Vestfalia. Se, tuttavia, il quarto restante di detto utile superava il 7% del totale delle voci del capitale sociale delle riserve e del fondo di mutualizzazione, l’intero utile doveva essere versato al suddetto Land (in prosieguo: il «prelievo sugli utili»).
6
La parte del prelievo sugli utili derivanti da redditi non provenienti dal gioco d’azzardo era tuttavia deducibile dalle basi imponibili dell’imposta sulle attività produttive nonché dell’imposta sul reddito o dell’imposta sulle società in quanto «spese generate dall’attività dell’impresa».
7
Nella loro denuncia relativa alla deducibilità del prelievo sugli utili nella Renania settentrionale-Vestfalia, i ricorrenti facevano valere, in particolare, che tale deducibilità del prelievo sugli utili dalle basi imponibili delle imposte summenzionate (in prosieguo: la «misura controversa») costituiva un aiuto di Stato ai sensi dell’articolo 107, paragrafo 1, TFUE.
8
Dopo scambi di corrispondenza con i ricorrenti, la Commissione, nella decisione impugnata, ha ritenuto che la misura controversa non comportasse alcun vantaggio selettivo, cosicché essa non rientrava nell’ambito di applicazione dell’articolo 107, paragrafo 1, TFUE. Di conseguenza, per quanto riguarda la misura controversa, essa ha deciso di non avviare il procedimento d’indagine formale previsto all’articolo 108, paragrafo 2, TFUE.
9
Con ordinanza del 22 ottobre 2021, Fachverband Spielhallen e LM/Commissione (T‑510/20, non pubblicata, EU:T:2021:745), il Tribunale ha dichiarato che il ricorso proposto dai ricorrenti avverso la decisione impugnata era, nel suo insieme, manifestamente infondato in diritto.
10
Con sentenza del 21 settembre 2023, Fachverband Spielhallen e LM/Commissione (C‑831/21 P, EU:C:2023:686), la Corte ha annullato l’ordinanza del 22 ottobre 2021, Fachverband Spielhallen e LM/Commissione (T‑510/20, non pubblicata, EU:T:2021:745). Essa ha dichiarato che il Tribunale aveva commesso un errore di diritto omettendo di esaminare l’argomento dei ricorrenti diretto a contestare l’identificazione da parte della Commissione, nella decisione impugnata, del sistema di riferimento o del regime fiscale normale.
11
La Corte, riservando la decisione sulle spese, ha rinviato la causa dinanzi al Tribunale affinché la esaminasse nel merito.
Conclusioni delle parti
12
I ricorrenti concludono che il Tribunale voglia:
–
annullare la decisione impugnata nella parte in cui riguarda la misura controversa;
–
condannare la Commissione alle spese.
13
La Commissione, sostenuta dalla Repubblica federale di Germania, chiede che il Tribunale voglia:
–
respingere il ricorso;
–
condannare i ricorrenti alle spese.
In diritto
14
A sostegno del loro ricorso, i ricorrenti deducono un unico motivo, vertente sulla violazione dei loro diritti procedurali a seguito del rifiuto della Commissione di avviare il procedimento di indagine formale previsto all’articolo 108, paragrafo 2, TFUE, dal momento che, al termine della fase di esame preliminare, detta istituzione non sarebbe stata in grado di superare tutte le gravi difficoltà sollevate dalla valutazione della misura controversa.
15
I ricorrenti presentano il loro motivo unico articolandolo, sostanzialmente, in cinque parti. In una prima parte, i ricorrenti sostengono che la Commissione ha erroneamente ritenuto che essi considerassero un’imposta il prelievo sugli utili, mentre essi hanno sempre indicato che si trattava di un dividendo o di un trasferimento di utili non deducibile secondo il normale regime fiscale. In una seconda parte, essi sostengono che la Commissione ha qualificato il prelievo sugli utili come un’imposta specifica ritenendo, a torto, che non fosse determinante come il diritto nazionale qualifica una misura. In una terza parte, essi contestano i criteri utilizzati dalla Commissione per qualificare come imposta il prelievo sugli utili. In una quarta parte, essi affermano, con una serie di argomenti, che, anche ammettendo che il prelievo sugli utili costituisca un’imposta, esso non avrebbe potuto essere dedotto dalle basi imponibili dell’imposta sulle attività produttive nonché dell’imposta sul reddito o dell’imposta sulle società. In una quinta parte, essi presentano argomenti per contestare la constatazione effettuata nella nota a piè di pagina n. 77 della decisione impugnata, secondo la quale il prelievo sugli utili è paragonabile ai pagamenti specifici imposti alle imprese, ad esempio per comportamenti anticoncorrenziali, deducibili dalle basi imponibili dell’imposta sulle attività produttive nonché dell’imposta sul reddito o dell’imposta sulle società.
Osservazioni preliminari
16
Occorre ricordare, in limine, che nell’ambito del procedimento di controllo degli aiuti di Stato si deve distinguere, da un lato, la fase preliminare di esame degli aiuti disciplinata all’articolo 108, paragrafo 3, TFUE, che ha soltanto lo scopo di consentire alla Commissione di formarsi una prima opinione sulla misura notificata, e, dall’altro, il procedimento di indagine formale previsto all’articolo 108, paragrafo 2, TFUE.
17
La legittimità di una decisione, come la decisione impugnata, di non sollevare obiezioni, fondata sull’articolo 4, paragrafo 2, del regolamento (UE) 2015/1589 del Consiglio, del 13 luglio 2015, recante modalità di applicazione dell’articolo 108 [TFUE] (GU 2015, L 248, pag. 9), dipende dalla questione se la valutazione delle informazioni e degli elementi di cui la Commissione disponeva, al momento della fase preliminare di esame della misura in questione, avrebbe dovuto oggettivamente suscitare dubbi quanto alla qualificazione di tale misura come aiuto ai sensi dell’articolo 107, paragrafo 1, TFUE, dato che siffatti dubbi devono dar luogo all’avvio di un procedimento d’indagine formale al quale possono partecipare le parti interessate di cui all’articolo 1, lettera h), di tale regolamento (v., per analogia, sentenza del 2 settembre 2021, Commissione/Tempus Energy e Tempus Energy Technology, C‑57/19 P, EU:C:2021:663, punto 38).
18
Quando, al termine della fase di esame preliminare, la Commissione adotta una decisione con la quale constata che una misura statale non ha carattere di aiuto di Stato, essa rifiuta altresì, implicitamente, di avviare il procedimento d’indagine formale previsto all’articolo 108, paragrafo 2, TFUE e all’articolo 6, paragrafo 1, del regolamento 2015/1589 (v., in tal senso, sentenza del 18 novembre 2010, NDSHT/Commissione, C‑322/09 P, EU:C:2010:701, punto 51 e giurisprudenza ivi citata).
19
Inoltre, un ricorrente che chiede l’annullamento di una decisione di non sollevare obiezioni mette in discussione essenzialmente il fatto che la decisione adottata dalla Commissione a proposito della misura di cui trattasi è stata presa senza che tale istituzione avviasse il procedimento d’indagine formale, violando così i diritti procedurali di detto ricorrente. Affinché la sua domanda di annullamento sia accolta, il ricorrente può invocare qualsiasi motivo idoneo a dimostrare che la valutazione delle informazioni e degli elementi a disposizione della Commissione, al momento della fase preliminare di esame della misura notificata, avrebbe dovuto far sorgere dei dubbi in ordine alla qualificazione di tale misura come aiuto ai sensi dell’articolo 107, paragrafo 1, TFUE (v., in tal senso, sentenza del 2 settembre 2021, Commissione/Tempus Energy e Tempus Energy Technology, C‑57/19 P, EU:C:2021:663, punto 39 e giurisprudenza ivi citata).
20
Pertanto, spetta al giudice dell’Unione europea, quando è investito di una domanda di annullamento di una siffatta decisione, determinare se la valutazione delle informazioni e degli elementi di cui la Commissione disponeva, al momento della fase preliminare di esame della misura nazionale di cui trattasi, avrebbe dovuto oggettivamente suscitare dubbi quanto alla qualificazione di tale misura come aiuto, dato che siffatti dubbi devono dar luogo all’avvio di un procedimento d’indagine formale (v., in tal senso, sentenza del 6 ottobre 2021, Scandlines Danmark e Scandlines Deutschland/Commissione, C‑174/19 P e C‑175/19 P, EU:C:2021:801, punto 67 e giurisprudenza ivi citata).
21
A tal riguardo, occorre ricordare che l’esistenza di dubbi tali da giustificare l’avvio del procedimento d’indagine formale di cui all’articolo 108, paragrafo 2, TFUE si traduce nell’esistenza oggettiva di gravi difficoltà incontrate dalla Commissione nell’esame del carattere di aiuto della misura in questione o della sua compatibilità con il mercato interno. La nozione di «gravi difficoltà» riveste natura oggettiva. Ne discende che il controllo di legalità effettuato dal Tribunale sull’esistenza di gravi difficoltà non può essere limitato alla ricerca del manifesto errore di valutazione (v., in tal senso, sentenza del 19 settembre 2018, HH Ferries e a./Commissione, T‑68/15, EU:T:2018:563, punto 61 e giurisprudenza ivi citata).
22
Inoltre, la prova dell’esistenza di dubbi tali da giustificare l’avvio del procedimento di indagine formale previsto dall’articolo 108, paragrafo 2, TFUE, che va ricercata sia nelle circostanze dell’adozione della decisione di non sollevare obiezioni sia nel contenuto di tale decisione, deve essere fornita dal soggetto che richiede l’annullamento della decisione stessa, sulla scorta di un insieme di indizi concordanti (sentenze del 2 settembre 2021, Commissione/Tempus Energy e Tempus Energy Technology, C‑57/19 P, EU:C:2021:663, punto 40 e del 19 settembre 2018, HH Ferries e a./Commissione, T‑68/15, EU:T:2018:563, punto 63).
23
È alla luce di tale giurisprudenza che occorre esaminare le cinque parti del motivo unico dedotto dai ricorrenti.
24
Il Tribunale ritiene necessario esaminare, anzitutto e congiuntamente, le parti dalla seconda alla quinta del motivo unico, dato che, con esse, i ricorrenti sostengono, in sostanza, che la Commissione ha incontrato gravi difficoltà nell’esame della selettività della misura controversa durante la fase di esame preliminare. Sarà poi esaminata la prima parte del motivo unico.
Sulle parti dalla seconda alla quinta del motivo unico
25
I ricorrenti sostengono, in sostanza, che la qualificazione del prelievo sugli utili come imposta specifica nel diritto tedesco è errata. Di conseguenza, la Commissione, da un lato, avrebbe commesso un errore quanto alla determinazione del sistema di riferimento applicabile e, dall’altro, avrebbe omesso di verificare se la misura in questione deroghi a tale sistema di riferimento.
26
La Commissione, sostenuta dalla Repubblica federale di Germania, contesta gli argomenti della ricorrente.
27
Secondo una costante giurisprudenza della Corte, la qualificazione di una misura nazionale come «aiuto di Stato» ai sensi dell’articolo 107, paragrafo 1, TFUE esige che siano soddisfatti tutti i requisiti seguenti. Sotto un primo profilo, deve trattarsi di un intervento dello Stato o effettuato mediante risorse statali. Sotto un secondo profilo, tale intervento deve essere idoneo ad incidere sugli scambi tra Stati membri. Sotto un terzo profilo, esso deve concedere un vantaggio selettivo al suo beneficiario. In quarto luogo, deve falsare o minacciare di falsare la concorrenza (v. sentenze del 16 luglio 2015, BVVG, C‑39/14, EU:C:2015:470, punto 24 e giurisprudenza ivi citata, e dell’8 novembre 2022, Fiat Chrysler Finance Europe/Commissione, C‑885/19 P e C‑898/19 P, EU:C:2022:859, punto 66 e giurisprudenza ivi citata).
28
Per quanto riguarda il requisito di selettività del vantaggio che è un elemento costitutivo della nozione di «aiuto di Stato», ai sensi dell’articolo 107, paragrafo 1, TFUE, da una giurisprudenza parimenti costante della Corte risulta che la valutazione del requisito in parola richiede di stabilire se, nell’ambito di un dato regime giuridico, la misura nazionale in questione sia tale da favorire «talune imprese o talune produzioni» rispetto ad altre che si trovano in una situazione fattuale e giuridica analoga, tenuto conto dell’obiettivo perseguito da detto regime, e che sono quindi oggetto di un trattamento differenziato idoneo, in sostanza, a essere qualificato come discriminatorio (v. sentenza dell’ 8 novembre 2022, Fiat Chrysler Finance Europe/Commissione, C‑885/19 P e C‑898/19 P, EU:C:2022:859, punto 67 e giurisprudenza ivi citata; v. anche, in tal senso, sentenze del 15 novembre 2011, Commissione e Spagna/Government of Gibraltar e Regno Unito, C‑106/09 P e C‑107/09 P, EU:C:2011:732, punti 75 e 101, e del 14 gennaio 2015, Eventech, C‑518/13, EU:C:2015:9, punti da 53 a 55).
29
In tale contesto, al fine di qualificare una misura fiscale nazionale come «selettiva», la Commissione deve procedere a un esame in tre fasi. Infatti, essa deve individuare, in un primo tempo, il sistema di riferimento, ossia il regime fiscale «normale» applicabile nello Stato membro interessato, e dimostrare, in un secondo tempo, che la misura fiscale di cui trattasi deroga a tale sistema di riferimento, in quanto introduce differenziazioni tra operatori che si trovano, sotto il profilo dell’obiettivo perseguito da tale sistema, in una situazione materiale e giuridica comparabile. La nozione di «aiuto di Stato» non riguarda tuttavia i provvedimenti che stabiliscono una differenziazione tra imprese che si trovano, in relazione all’obiettivo perseguito dal regime giuridico di cui trattasi, in una situazione materiale e giuridica paragonabile e, pertanto, a priori selettive, qualora lo Stato membro interessato possa, in un terzo tempo, dimostrare che tale differenziazione è giustificata, nel senso che essa risulta dalla natura o dalla struttura del sistema fiscale in cui tali provvedimenti si inseriscono (sentenza dell’8 novembre 2022, Fiat Chrysler Finance Europe/Commissione, C‑885/19 P e C‑898/19 P, EU:C:2022:859, punto 68 e giurisprudenza ivi citata).
30
Ai fini della valutazione del carattere selettivo di una misura fiscale, è quindi necessario che il regime fiscale comune o il sistema di riferimento applicabile nello Stato membro interessato sia correttamente individuato nella decisione della Commissione ed esaminato dal giudice investito di una contestazione vertente su tale individuazione. Poiché la determinazione di tale sistema di riferimento è il punto di partenza dell’esame comparativo da effettuare nel contesto della valutazione della selettività, un errore commesso durante tale determinazione inficia necessariamente tutta l’analisi della condizione di selettività (sentenza dell’8 novembre 2022, Fiat Chrysler Finance Europe/Commissione, C‑885/19 P e C‑898/19 P, EU:C:2022:859, punto 71 e giurisprudenza ivi citata).
31
Occorre in primo luogo precisare che la determinazione del quadro di riferimento, che deve essere effettuata al termine di un dibattito in contraddittorio con lo Stato membro interessato, deve risultare da un esame obiettivo del contenuto, dell’articolazione e degli effetti concreti delle norme applicabili in forza del diritto nazionale di tale Stato (sentenza dell’8 novembre 2022, Fiat Chrysler Finance Europe/Commissione, C‑885/19 P e C‑898/19 P, EU:C:2022:859, punto 72 e giurisprudenza ivi citata).
32
A tal riguardo, la selettività di una misura fiscale non può essere valutata in base ad un quadro di riferimento costituito da alcune disposizioni del diritto nazionale dello Stato membro interessato estrapolate artificiosamente da un quadro normativo più ampio [sentenza del 28 giugno 2018, Andres (fallimento Heitkamp BauHolding)/Commissione, C‑203/16 P, EU:C:2018:505, punto 103].
33
Peraltro, quando la misura fiscale di cui trattasi si presenta come inscindibile dal sistema fiscale complessivo dello Stato membro interessato è a tale sistema che occorre fare riferimento. Per contro, qualora risulti che una siffatta misura sia chiaramente separabile da tale sistema generale, non si può escludere che il quadro di riferimento che dev’essere preso in considerazione sia più ristretto di detto sistema generale, o addirittura che esso si identifichi con la misura stessa, qualora essa si presenti come una norma dotata di una logica giuridica autonoma e sia impossibile identificare un insieme normativo coerente al di fuori di tale misura (sentenza del 6 ottobre 2021, World Duty Free Group e Spagna/Commissione, C‑51/19 P e C‑64/19 P, EU:C:2021:793, punto 63).
34
In secondo luogo, al di fuori dei settori in cui il diritto tributario dell’Unione è oggetto di armonizzazione, spetta allo Stato membro interessato determinare, attraverso l’esercizio delle proprie competenze in materia di imposte dirette e nel rispetto della propria autonomia fiscale, le caratteristiche costitutive dell’imposta, le quali definiscono, in linea di principio, il sistema di riferimento oppure il regime fiscale «normale», a partire dal quale occorre analizzare il requisito relativo alla selettività. Ciò vale, in particolare, per la determinazione della base imponibile, del suo fatto generatore e delle eventuali esenzioni dall’imposta (v. sentenza del 14 dicembre 2023, Commissione/Amazon.com e a., C‑457/21 P, EU:C:2023:985, punto 39 e giurisprudenza ivi citata).
35
In terzo luogo, secondo la giurisprudenza, in sede di determinazione del quadro di riferimento ai fini dell’applicazione dell’articolo 107, paragrafo 1, TFUE a misure fiscali, la Commissione è tenuta, in linea di principio, ad accettare l’interpretazione delle disposizioni pertinenti del diritto nazionale fornita dallo Stato membro interessato nell’ambito del contraddittorio, purché tale interpretazione sia compatibile con il tenore letterale di tali disposizioni [sentenze del 5 dicembre 2023, Lussemburgo e a./Commissione, C‑451/21 P e C‑454/21 P, EU:C:2023:948, punto 120, e del 19 settembre 2024, Regno Unito e a./Commissione (Tassazione degli utili delle SEC), C‑555/22 P, C‑556/22 P e C‑564/22 P, EU:C:2024:763, punto 97].
36
La Commissione può discostarsi da detta interpretazione solo se è in grado di dimostrare che un’altra interpretazione prevale nella giurisprudenza o nella prassi amministrativa di tale Stato membro, basandosi a questo proposito su elementi attendibili e concordanti, sottoposti a tale dibattito in contraddittorio [sentenze del 5 dicembre 2023, Lussemburgo e a./Commissione, C‑451/21 P e C‑454/21 P, EU:C:2023:948, punto 121, e del 19 settembre 2024, Regno Unito e a./Commissione (Tassazione degli utili delle SEC), C‑555/22 P, C‑556/22 P e C‑564/22 P, EU:C:2024:763, punto 98].
37
Conformemente all’articolo 4, paragrafo 3, TUE, detto Stato membro ha un dovere di leale cooperazione durante l’intero procedimento relativo all’esame di una misura sulla base delle disposizioni del diritto dell’Unione in materia di aiuti di Stato. Tale dovere implica, in particolare, che il medesimo Stato membro fornisca in buona fede alla Commissione tutte le informazioni pertinenti richieste da quest’ultima in merito all’interpretazione delle disposizioni del diritto nazionale rilevanti al fine di determinare il quadro di riferimento, risultante dalla giurisprudenza o dalla prassi amministrativa nazionali [sentenze del 5 dicembre 2023, Lussemburgo e a./Commissione, C‑451/21 P e C‑454/21 P, EU:C:2023:948, punto 122, e del 19 settembre 2024, Regno Unito e a./Commissione (Tassazione degli utili delle SEC), C‑555/22 P, C‑556/22 P e C‑564/22 P, EU:C:2024:763, punto 99].
38
È alla luce dei principi sopra ricordati che occorre esaminare se i ricorrenti abbiano dimostrato che la Commissione ha violato i loro diritti procedurali rifiutando di avviare il procedimento d’indagine formale previsto all’articolo 108, paragrafo 2, TFUE, avendo essa incontrato, in occasione dell’esame della selettività della misura in questione, gravi difficoltà.
Il sistema di riferimento
39
Occorre esaminare se, come sostenuto, in sostanza, dai ricorrenti, la Commissione abbia incontrato gravi difficoltà nell’ambito della determinazione del sistema di riferimento applicabile.
40
Occorre rilevare che il sistema di riferimento è stato identificato ai considerando 78 e 80 della decisione impugnata. Quest’ultimo è costituito dalle imposte pertinenti applicabili a tutte le imprese, vale a dire l’imposta sulle attività produttive nonché l’imposta sul reddito o l’imposta sulle società. In una risposta ad un quesito del Tribunale posto nell’ambito di una misura di organizzazione del procedimento, la Commissione ha confermato che tali imposte costituivano il sistema di riferimento pertinente per valutare se la misura controversa costituisse una deroga a detto sistema.
41
Secondo la Commissione e la Repubblica federale di Germania, dal considerando 78 della decisione impugnata risulta che le basi imponibili di tali imposte sono determinate tenendo conto del principio del «reddito netto», nel senso che, secondo le norme generali relative alla tassazione dei redditi, le «spese generate dall’attività dell’impresa» sono deducibili da tali basi imponibili.
42
Per quanto riguarda il principio del reddito netto, dalla giurisprudenza del Bundesverfassungsgericht (Corte costituzionale federale, Germania), menzionata alla nota a piè di pagina n. 77 della decisione impugnata, risulta che, conformemente al principio generale di uguaglianza sancito all’articolo 3, paragrafo 1, del Grundgesetz für die Bundesrepublik Deutschland (legge fondamentale della Repubblica federale di Germania), in materia fiscale, la tassazione dei redditi deve essere determinata tenendo conto della capacità economica del contribuente. Ne consegue che, nella normativa in materia di imposta sul reddito, solo l’incremento del patrimonio dell’impresa è soggetto ad imposta, il che implica che, in linea di principio, tutte le spese generate dall’attività dell’impresa sono deducibili in quanto spese di esercizio.
43
A tal riguardo, in risposta ad un quesito del Tribunale posto nell’ambito di una misura di organizzazione del procedimento, la Repubblica federale di Germania ha confermato che il regime fiscale normale in tale Stato membro è disciplinato dal principio costituzionale della capacità contributiva, il quale, in quanto espressione del principio generale di uguaglianza, implica che ciascuno deve contribuire al finanziamento dei servizi pubblici in funzione delle proprie capacità economiche individuali. Secondo la Repubblica federale di Germania, tale principio della capacità contributiva costituisce il fondamento del principio del reddito netto oggettivo, secondo il quale le spese operative che sono inevitabili per l’attività esercitata dai contribuenti devono essere deducibili dalle basi imponibili.
44
Occorre rilevare, come indicato dalla Repubblica federale di Germania in risposta ad un altro quesito del Tribunale nell’ambito di una misura di organizzazione del procedimento, che tale principio del reddito netto è stato ripreso nelle disposizioni menzionate alla nota a piè di pagina n. 41 della decisione impugnata, vale a dire l’articolo 4, paragrafi 1, 3 e 4, dell’Einkommensteuergesetz (legge relativa all’imposta sul reddito; in prosieguo: l’«EStG»), l’articolo 8, paragrafo 1, del Körperschaftsteuergesetz (legge relativa all’imposta sulle società; in prosieguo: il «KStG») e l’articolo 7, paragrafo 1, del Gewerbesteuergesetz (legge relativa all’imposta sulle attività produttive; in prosieguo: il «GewStG»).
45
Peraltro, la Repubblica federale di Germania ha precisato che il principio del reddito netto, che disciplina il diritto tributario tedesco, è anche espressione di un altro principio, vale a dire quello di legalità dell’imposta, che si impone all’amministrazione tributaria e obbliga quest’ultima a calcolare e a riscuotere le imposte in modo uguale conformemente alla legge.
46
Nel caso di specie, conformemente ai requisiti derivanti dalla giurisprudenza citata al precedente punto 31, la Commissione ha determinato il quadro di riferimento in esito ad un esame obiettivo del contenuto, dell’articolazione e degli effetti concreti delle norme applicabili risultanti da un’interpretazione delle disposizioni pertinenti del diritto tributario fornita dalla Repubblica federale di Germania nell’ambito di un dibattito in contraddittorio.
47
È pacifico tra le parti che il versamento di dividendi, costituendo una forma di destinazione degli utili, non può costituire una spesa generata dall’attività dell’impresa idonea a ridurre il reddito imponibile di una società, ai fini della determinazione della base imponibile dell’imposta sulle società (articolo 8, paragrafo 3, del KStG) e di quella dell’imposta sulle attività produttive (articolo 7 del GewStG).
48
Inoltre, conformemente alle disposizioni del diritto tributario tedesco, esistono eccezioni alla regola della deducibilità delle spese generate dall’attività dell’impresa. Si tratta delle imposte la cui indeducibilità è espressamente prevista dall’articolo 4, paragrafo 5b, e dall’articolo 12, punto 3, dell’EStG, nonché dall’articolo 10, punto 2, del KStG.
49
Inoltre, al considerando 156 della decisione impugnata, la Commissione ha precisato che l’articolo 4, paragrafo 5b, dell’EStG escludeva la deduzione unicamente per l’imposta sulle attività produttive, e non per tutte le imposte sugli utili. Secondo la Commissione, la regola di base è la deducibilità delle spese generate dall’attività dell’impresa ed è solo quando esiste una deroga esplicita al principio del reddito netto che una spesa di un’impresa non è deducibile ai fini della determinazione della base imponibile. Infatti, la Commissione ha considerato che nessuna disposizione si opponeva alla deducibilità di un’imposta specifica sugli utili.
50
A tal riguardo, occorre rilevare che i ricorrenti non hanno dimostrato che la Commissione avrebbe dovuto determinare il sistema di riferimento come costituito dalla non deducibilità del prelievo sugli utili in quanto deroga al principio del reddito netto. Da un lato, come risulta dai considerando da 153 a 158 della decisione impugnata, la Commissione non ha ignorato l’esistenza di eccezioni o limitazioni alla regola della deducibilità delle spese generate dall’attività dell’impresa. Dall’altro, risulta dalla giurisprudenza citata al precedente punto 32, che la selettività di una misura fiscale non può essere valutata in base ad un quadro di riferimento costituito da alcune disposizioni del diritto nazionale dello Stato membro interessato estrapolate artificiosamente da un quadro normativo più ampio. Di conseguenza, quando la misura fiscale di cui trattasi è inscindibile dal sistema generale di imposizione dello Stato membro interessato, è a tale sistema che occorre fare riferimento [sentenza del 19 settembre 2024, Regno Unito/Commissione (Tassazione degli utili delle SEC), C‑555/22 P, C‑556/22 P e C‑564/22 P, EU:C:2024:763, punto 95]. Ciò si verifica nel caso di specie, dato che la Commissione ha definito il sistema di riferimento come costituito in particolare dal principio del reddito netto, e non unicamente dalle eccezioni a tale principio.
51
Orbene, conformemente alla giurisprudenza citata ai precedenti punti da 35 a 37, al fine di determinare il sistema di riferimento, la Commissione non si è discostata dall’interpretazione delle disposizioni pertinenti del diritto tributario fornita dalla Repubblica federale di Germania nell’ambito del contraddittorio. Inoltre, occorre rilevare che i ricorrenti non hanno dimostrato che la Commissione ha erroneamente ripreso l’interpretazione fornita da detto Stato membro. A tal riguardo, i ricorrenti non hanno sollevato alcun altro argomento o elemento idoneo a rimettere in discussione la fondatezza della determinazione, da parte della Commissione, di detto sistema di riferimento. Infatti, sebbene essi invochino, nelle loro memorie, talune sentenze dei giudici tedeschi, in particolare del Bundesverfassungsgericht (Corte costituzionale federale), del Bundesverwaltungsgericht (Corte amministrativa federale, Germania), e del Bundesfinanzhof (Corte tributaria federale, Germania), occorre constatare che gli argomenti tratti dalla giurisprudenza nazionale non riguardano l’interpretazione delle disposizioni pertinenti che costituiscono il sistema di riferimento nel caso di specie.
52
Occorre altresì constatare che, nelle loro memorie, i ricorrenti non contestano che il principio del reddito netto attui il principio della capacità contributiva, il quale implica che, secondo la giurisprudenza del Bundesfinanzhof (Corte tributaria federale), per determinare la capacità contributiva di un contribuente, occorre dedurre dalle entrate imponibili le spese sostenute dal contribuente per generare detti introiti.
53
Per quanto riguarda la determinazione del sistema di riferimento a partire dal quale occorre esaminare se la misura controversa costituisca una deroga, i ricorrenti sostengono che esso avrebbe dovuto includere l’imposta sul valore aggiunto (IVA). Orbene, occorre rilevare che tale argomento relativo alla mancata presa in considerazione dell’IVA nella determinazione del sistema fiscale di riferimento è irrilevante, dato che, nella decisione impugnata, le censure relative all’IVA sono trattate solo per quanto riguarda una misura diversa dalla misura controversa.
54
Dalle considerazioni che precedono risulta che la Commissione poteva accettare l’interpretazione fornita dalla Repubblica federale di Germania per quanto riguarda l’identificazione del sistema di riferimento e identificare la misura controversa come la deducibilità dalla base imponibile dell’imposta sul reddito o dell’imposta sulle società nonché dell’imposta sulle attività produttive, operata dai gestori dei casinò pubblici, delle somme versate al Land Renania settentrionale-Vestfalia da questi ultimi a titolo del prelievo sugli utili previsto all’articolo 14 della legge sui casinò per quanto riguarda i redditi non provenienti dai giochi d’azzardo.
55
Pertanto, si deve constatare che i ricorrenti non hanno dimostrato che la Commissione avrebbe incontrato gravi difficoltà nel determinare il sistema di riferimento rispetto al quale occorre esaminare se la misura controversa costituisca una deroga.
Sull’esistenza di una deroga al sistema di riferimento
56
I ricorrenti sostengono in sostanza che la Westspiel, beneficiando della deducibilità del prelievo sugli utili dalla base imponibile dell’imposta sul reddito o dell’imposta sulle società nonché dell’imposta sulle attività produttive, è favorita rispetto alle imprese che effettuano un trasferimento dei dividendi o, in subordine, rispetto a quelle soggette alle imposte non deducibili in forza delle pertinenti disposizioni del diritto tedesco.
57
D un lato, i ricorrenti sostengono che l’errore in cui è incorsa la Commissione consisterebbe in particolare nel fatto che essa ha qualificato il prelievo sugli utili come «imposta specifica», il che le avrebbe consentito di concludere nel senso della deducibilità degli importi versati a titolo di tale prelievo dalla base imponibile dell’imposta sul reddito o sulle società e dell’imposta sulle attività produttive conformemente alle norme generali d’imposizione del regime fiscale normale previste dal diritto tributario tedesco applicabile, che ammettono la deducibilità delle spese generate dall’attività dell’impresa.
58
Dall’altro lato, i ricorrenti sostengono che il prelievo sugli utili deve essere considerato un «trasferimento» o una «distribuzione» di utili o, in subordine, un’«imposta sul reddito (in senso ampio)», e non un’«imposta» o un’«imposta specifica», cosicché, conformemente al diritto tributario tedesco applicabile, tale prelievo sugli utili non avrebbe dovuto essere dedotto dalla base imponibile dell’imposta sulle attività produttive nonché da quella dell’imposta sul reddito o dell’imposta sulle società.
59
Occorre rilevare che gli argomenti dei ricorrenti mirano a contestare la qualificazione del prelievo sugli utili come imposta specifica deducibile e ad affermare, in via principale, che detto prelievo è paragonabile ai dividendi e, in subordine, che, anche supponendo che debba essere qualificato come imposta, esso sarebbe paragonabile alle imposte la cui non deducibilità è espressamente prevista dall’articolo 4, paragrafo 5b, e dall’articolo 12, punto 3, dell’EStG, nonché dall’articolo 10, punto 2, del KStG.
60
Nella presente causa, il Tribunale ritiene opportuno esaminare, in un primo momento e in via preliminare, se la Commissione abbia incontrato gravi difficoltà per quanto riguarda la qualificazione del prelievo sugli utili come imposta specifica deducibile.
61
Dal considerando 151 della decisione impugnata risulta che la misura controversa si basa sull’interpretazione del diritto tributario tedesco secondo la quale il prelievo sugli utili è dedotto dalla base imponibile dell’imposta sul reddito o dell’imposta sulle società nonché da quella dell’imposta sulle attività produttive, a titolo di spese generate dall’attività dell’impresa in forza del principio del reddito netto.
62
Inoltre, ai considerando da 153 a 156 della decisione impugnata, la Commissione ha indicato che il prelievo sugli utili poteva essere considerato deducibile in quanto imposta specifica sugli utili in ragione dei suoi effetti economici, del suo carattere obbligatorio e dell’assenza di contropartita. Come rilevato al precedente punto 49, essa ha precisato che l’articolo 4, paragrafo 5b, dell’EStG escludeva la deduzione unicamente per l’imposta sulle attività produttive, e non per tutte le imposte sugli utili, e che nessuna disposizione ostava alla deducibilità di un’imposta specifica sugli utili.
63
Inoltre, al considerando 158 e alla nota a piè di pagina n. 86 della decisione impugnata, la Commissione ha indicato che il prelievo sugli utili non era un dividendo e non era neppure paragonabile a un dividendo, in quanto, in primo luogo, il prelievo sugli utili era versato al Land Renania settentrionale-Vestfalia, che non era azionista dei casinò pubblici, in secondo luogo, era fissato unilateralmente dall’autorità in una legge, in terzo luogo, esso era prelevato in modo automatico e obbligatorio, in quarto luogo, il suo importo doveva essere destinato a fini caritatevoli e, in quinto luogo, a differenza dei dividendi che non sono necessariamente collegati agli utili realizzati nel corso di un determinato esercizio, il prelievo sugli utili era direttamente connesso all’esercizio in corso. Infine, al considerando 158 della decisione impugnata, essa ha altresì osservato che la forma giuridica dei gestori di casinò pubblici non consentirebbe il trasferimento di dividendi.
64
Occorre constatare che la questione se il prelievo sugli utili costituisca, come sostiene la Commissione, un’imposta specifica e, pertanto, se sia deducibile in quanto spesa generata dall’attività dell’impresa, o se costituisca, come sostengono i ricorrenti, un trasferimento o una distribuzione di utili, rientra nell’interpretazione delle disposizioni pertinenti che costituiscono il quadro di riferimento. Lo stesso vale per quanto riguarda l’argomento dedotto dai ricorrenti in subordine, secondo cui, anche se il prelievo sugli utili è un’imposta, si tratta di un’imposta sul reddito in senso ampio, paragonabile a quelle la cui indeducibilità è espressamente prevista dall’articolo 4, paragrafo 5b, e dall’articolo 12, punto 3, dell’EStG, nonché dall’articolo 10, punto 2, del KStG.
65
Orbene, come risulta dalla giurisprudenza citata ai precedenti punti 35 e 36, in sede di determinazione del quadro di riferimento ai fini dell’applicazione dell’articolo 107, paragrafo 1, TFUE a misure fiscali, la Commissione è tenuta, in linea di principio, ad accettare l’interpretazione delle disposizioni pertinenti del diritto nazionale fornita dallo Stato membro interessato nell’ambito del dibattito in contraddittorio, purché tale interpretazione sia compatibile con il tenore letterale di tali disposizioni. Essa può discostarsi da detta interpretazione solo se è in grado di dimostrare che un’altra interpretazione prevale nella giurisprudenza o nella prassi amministrativa di tale Stato membro, basandosi a questo proposito su elementi attendibili e concordanti, sottoposti a tale dibattito in contraddittorio Lo stesso vale qualora la ricorrente non riesca a dimostrare l’erroneità dell’interpretazione delle disposizioni del diritto nazionale pertinenti per esaminare l’esistenza di una deroga al sistema di riferimento nel contesto della misura fiscale di cui trattasi.
66
Nel caso di specie, occorre sottolineare che dal fascicolo risulta che la Commissione ha accolto l’interpretazione delle disposizioni pertinenti del diritto nazionale fornita dalla Repubblica federale di Germania nell’ambito del contraddittorio.
67
A tal riguardo, occorre rilevare che, per ritenere che il prelievo sugli utili fosse deducibile in quanto imposta specifica secondo il principio del reddito netto, la Commissione si è basata, al considerando 154 e alla nota a piè di pagina n. 86 della decisione impugnata, su criteri che, in sostanza, coincidono con quelli riguardanti la definizione della nozione di «imposta» nel diritto tedesco, ai sensi dell’articolo 3, paragrafo 1, dell’Abgabenordnung (codice tributario), e con quelli menzionati al considerando 47 di tale decisione. Essa ha altresì esaminato gli argomenti dedotti dai ricorrenti in merito alla qualificazione della misura controversa nel diritto tedesco.
68
A tal riguardo, i ricorrenti non dimostrano che l’interpretazione adottata dalla Commissione è incompatibile con il tenore letterale delle disposizioni pertinenti del diritto tedesco. Essi non adducono del resto alcun argomento relativo all’esistenza di una prassi amministrativa contraria delle autorità tedesche.
69
Inoltre, come risulta dal precedente punto 51, sebbene i ricorrenti invochino, nelle loro memorie, talune sentenze dei giudici tedeschi, in particolare del Bundesverfassungsgericht (Corte costituzionale federale), del Bundesverwaltungsgericht (Corte amministrativa federale) e del Bundesfinanzhof (Corte tributaria federale), occorre constatare che gli argomenti tratti dalla giurisprudenza nazionale non riguardano l’interpretazione o l’applicazione delle disposizioni pertinenti che costituiscono il sistema di riferimento nel caso di specie.
70
Occorre altresì respingere gli argomenti dei ricorrenti secondo cui il confronto effettuato nella nota a piè di pagina n. 77 della decisione impugnata tra il prelievo sugli utili e i versamenti eccezionali che le imprese sono tenute ad effettuare a causa di un comportamento anticoncorrenziale sarebbe inesatto e vizierebbe di contraddizione tale decisione. Infatti, come indicato dalla Commissione nelle sue memorie, essa ha effettuato tale confronto al fine di presentare, a titolo esemplificativo, il prelievo sugli utili come una spesa di gestione deducibile la cui entità è più ampia e va al di là delle imposte. Tuttavia, la Commissione ha chiaramente indicato, nella decisione impugnata, di ritenere che il prelievo sugli utili costituisse un’imposta specifica.
71
Quindi, conformemente alla giurisprudenza citata ai precedenti punti da 35 a 37, la Commissione ha accettato, nel caso di specie, l’interpretazione delle disposizioni pertinenti del diritto nazionale fornita dalla Repubblica federale di Germania nell’ambito del contraddittorio al fine di applicare dette disposizioni alla misura fiscale di cui trattasi. Pertanto, alla luce delle considerazioni che precedono, non occorre rimettere in discussione tale interpretazione.
72
Ne discende che i ricorrenti non hanno dimostrato che la Commissione ha incontrato gravi difficoltà per quanto riguarda la qualificazione del prelievo sugli utili come imposta specifica.
73
Di conseguenza, occorre verificare se la misura controversa costituisca una deroga rispetto al sistema di riferimento, in quanto introdurrebbe differenziazioni tra operatori che si trovano, sotto il profilo dell’obiettivo assegnato al sistema fiscale tedesco, in una situazione fattuale e giuridica analoga, vale a dire, in particolare, tra gli operatori soggetti al prelievo sugli utili e quelli soggetti alle imposte la cui indeducibilità è espressamente prevista dall’articolo 4, paragrafo 5b, e dall’articolo 12, punto 3, dell’EStG, nonché dall’articolo 10, punto 2, del KStG.
74
Occorre ricordare che, secondo la giurisprudenza, nell’ambito dell’esame della selettività di una misura fiscale, dopo aver identificato ed esaminato, in un primo momento, il regime tributario comune o «normale» applicabile nello Stato membro interessato, ossia il sistema di riferimento, occorre, in un secondo momento, valutare e accertare l’eventuale selettività del vantaggio concesso dalla misura fiscale considerata dimostrando che quest’ultima deroga a tale sistema comune, in quanto introduce differenziazioni tra operatori che si trovano, sotto il profilo dell’obiettivo perseguito dal sistema tributario di tale Stato membro, in una situazione fattuale e giuridica analoga (v. sentenza dell’8 settembre 2011, Paint Graphos e a., da C‑78/08 a C‑80/08, EU:C:2011:550, punto 49 e giurisprudenza ivi citata).
75
In via preliminare, occorre rilevare che la presente causa si limita agli introiti dei casinò che non provengono dai giochi d’azzardo. A tal riguardo, secondo la nota a piè di pagina n. 76 della decisione impugnata, se è vero che il prelievo sugli utili colpisce tutte le fonti di entrate dei casinò pubblici, ivi comprese quelle provenienti dai giochi d’azzardo, solo la parte del pagamento che non proviene dai giochi d’azzardo è deducibile dalle basi imponibili dell’imposta sulle attività produttive nonché dell’imposta sul reddito o dell’imposta sulle società.
76
Nel caso di specie, per quanto riguarda l’obiettivo perseguito dall’imposta sulle attività produttive nonché dall’imposta sul reddito o dall’imposta sulle società, in risposta ad un quesito posto dal Tribunale nell’ambito di una misura di organizzazione del procedimento, la Commissione ha confermato che, come risulta dal considerando 105 della decisione impugnata, esso consiste nel realizzare entrate mediante la riscossione di un’imposta sulle imprese in funzione dei loro utili. A tal riguardo, in risposta ad un quesito posto dal Tribunale nell’ambito di una misura di organizzazione del procedimento, la Repubblica federale di Germania ha precisato che il regime fiscale normale deve tener conto del principio della capacità contributiva.
77
Inoltre, per quanto riguarda i redditi dei casinò pubblici non provenienti dai giochi d’azzardo, in risposta ad un quesito del Tribunale in udienza, la Commissione ha precisato che, come risulta in sostanza dal considerando 78 della decisione impugnata, i casinò pubblici si trovavano in una situazione di diritto e di fatto analoga alle altre imprese tenute a versare l’imposta sulle attività produttive nonché l’imposta sul reddito o l’imposta sulle società, fermo restando che, conformemente al principio del reddito netto, ripreso alle disposizioni dell’articolo 4, paragrafo 4, dell’EStG, dell’articolo 8, paragrafo 1, del KStG e dell’articolo 7, paragrafo 1, del GewStG (v. punto 44 supra), tutte le imprese possono dedurre dalle basi imponibili le spese generate dalle loro attività.
78
Pertanto, al considerando 152 della decisione impugnata, la Commissione ha considerato che le somme pagate al Land Renania settentrionale-Vestfalia dai casinò pubblici a titolo di prelievo sugli utili costituivano una spesa generata dalle loro attività che era quindi deducibile ai fini della determinazione delle basi imponibili dell’imposta sulle attività produttive nonché dell’imposta sul reddito o dell’imposta sulle società. A sostegno di tale constatazione, nella nota a piè di pagina n. 77 della decisione impugnata, la Commissione ha ritenuto che il prelievo sugli utili potesse essere paragonato a versamenti eccezionali che le imprese sono tenute ad effettuare a causa di un comportamento anticoncorrenziale, in quanto siffatti versamenti sono calcolati tenendo conto della totalità degli utili realizzati grazie al comportamento anticoncorrenziale. Essa ha aggiunto che tali versamenti erano considerati dal Bundesverfassungsgericht (Corte costituzionale federale) come spese deducibili al fine di evitare una doppia imposizione.
79
Pertanto, al considerando 152 della decisione impugnata, la Commissione ha considerato che la deducibilità del prelievo sugli utili costituiva un’applicazione, da parte della Repubblica federale di Germania, delle norme generali d’imposizione del regime fiscale normale che costituisce il quadro di riferimento. Come rilevato al precedente punto 42, dalla nota a piè di pagina n. 77 della decisione impugnata risulta che la tassazione dei redditi deve essere determinata tenendo conto della capacità economica del contribuente.
80
Occorre rilevare che, nella decisione impugnata, in subordine e in risposta agli argomenti sollevati dai ricorrenti nel corso della fase preliminare di esame, la Commissione ha considerato che il prelievo sugli utili, da un lato, non era paragonabile alle imposte non deducibili previste all’articolo 10, punto 2, del KStG e, dall’altro, che esso non costituiva un dividendo né un trasferimento di utili.
81
A tal riguardo, in risposta a una misura di organizzazione del procedimento, la Commissione ha precisato che, sebbene esistano eccezioni o limitazioni alla regola della deducibilità delle spese generate dall’attività dell’impresa, queste ultime non si applicano alla misura controversa, dal momento che il prelievo sugli utili non costituisce un dividendo, né rientra in uno dei casi di non deducibilità delle basi imponibili dell’imposta sul reddito o dell’imposta sulle società espressamente previste, rispettivamente, dall’articolo 4, paragrafo 5b, e dall’articolo 12, punto 3, dell’EStG, nonché dall’articolo 10, punto 2, del KStG.
82
In primo luogo, per quanto riguarda gli argomenti dei ricorrenti secondo cui il prelievo sugli utili sarebbe paragonabile alle imposte non deducibili previste all’articolo 10, punto 2, del KStG, si deve constatare che, al considerando 154 della decisione impugnata, la Commissione ha qualificato il prelievo sugli utili come «imposta speciale sui redditi dei casinò pubblici», la quale non può essere considerata paragonabile, per le ragioni esposte al considerando 156 della decisione impugnata, a un’«imposta generale» riguardante il reddito o gli utili non deducibile ai sensi di tale disposizione.
83
In ogni caso, in risposta a un quesito del Tribunale nell’ambito di una misura di organizzazione del procedimento, la Commissione ha precisato che il prelievo sugli utili si basa sull’«eccedenza annua», mentre l’imposta sulle società è calcolata in funzione del «reddito imponibile» («zu versteuernde Einkommen»), determinato a partire dal «reddito» («Einkommen») ai sensi dell’EStG, in forza dell’articolo 7, paragrafi 1 e 2, e dell’articolo 8, paragrafo 1, del KStG. A tal riguardo, l’argomento dei ricorrenti secondo cui l’eccedenza annuale sarebbe identica al reddito ai sensi dell’articolo 2, paragrafo 4, dell’EStG non può essere accolto. Infatti, secondo i ricorrenti, l’articolo 2, paragrafo 2, punto 1, e paragrafo 4, dell’EStG equipara il reddito derivante dall’attività professionale («Einkünfte aus Gewerbebetrieb») all’utile e, in forza dell’articolo 5, paragrafo 1, dell’EStG, al quale rinvia l’articolo 2, paragrafo 2, punto 1, dell’EStG, l’utile è calcolato in linea di principio sulla base delle norme dello Handelsgesetzbuch (codice del commercio) e può quindi, a sua volta, essere assimilato all’eccedenza annuale. Orbene, come giustamente indicato dalla Commissione, la spiegazione fornita dai ricorrenti è incompleta, dato che l’articolo 2, paragrafo 2, punto 1, dell’EStG rinvia anche ad altre disposizioni di tale testo che apportano una serie di modifiche alla determinazione dell’utile rispetto all’eccedenza annuale. In particolare, la Commissione ha indicato che alcune delle spese di gestione di cui all’articolo 4, paragrafo 5, dell’EStG erano spese che riducono l’eccedenza annuale nel diritto commerciale, ma che non sono deducibili ai fini della determinazione dell’utile.
84
Inoltre, in risposta a un quesito del Tribunale nell’ambito di una misura di organizzazione del procedimento e in udienza, la Repubblica federale di Germania ha precisato che il prelievo sugli utili costituiva un’«imposta speciale» sulle case da gioco di cui all’articolo 106, paragrafo 2, punto 5, della legge fondamentale della Repubblica federale di Germania, cosicché non può trattarsi di un’«imposta generale» sul reddito o sugli utili rientranti nell’ambito di applicazione dell’articolo 106, paragrafo 3, di tale legge. Orbene, occorre rilevare che i ricorrenti non hanno dimostrato che il prelievo sugli utili costituisce un’«imposta generale» sul reddito o sugli utili, paragonabile alle imposte non deducibili di cui all’articolo 10, punto 2, del KStG. Pertanto, la Commissione ha correttamente concluso che tale disposizione non era paragonabile al prelievo sugli utili.
85
In secondo luogo, devono essere respinti anche gli argomenti dei ricorrenti diretti contro la constatazione secondo cui il prelievo sugli utili non è un dividendo e non è neppure paragonabile ai dividendi.
86
Infatti, occorre rilevare, come indicato ai precedenti punti 63 e 67, che dal considerando 158 e dalla nota a piè di pagina n. 86 della decisione impugnata risulta che il prelievo sugli utili implica un versamento pecuniario al Land Renania settentrionale-Vestfalia, che esso è fissato unilateralmente da un’autorità pubblica mediante l’adozione di una legge e che è prelevato in modo automatico e obbligatorio. Inoltre, nonostante l’imprecisione terminologica che si riferisce a presunti fini caritatevoli di detto prelievo, al considerando 47 della decisione impugnata, la Commissione ha indicato che quest’ultimo contribuisce al bilancio generale di tale Land a fini di pubblica utilità. Inoltre, come rilevato dalla Commissione in udienza, il prelievo non costituisce il corrispettivo di una prestazione particolare. Ne consegue che, contrariamente a quanto sostengono i ricorrenti, tale prelievo costituisce un’«imposta» ai sensi dell’articolo 3, paragrafo 1, del codice tributario che non può essere considerata paragonabile a un dividendo.
87
Tale conclusione non può essere rimessa in discussione dagli argomenti dei ricorrenti relativi all’eventuale reinvestimento degli importi riscossi. Infatti, anche supponendo che i fondi percepiti a titolo del prelievo sugli utili siano stati reinvestiti nella Westspiel, è giocoforza constatare che ciò costituisce una circostanza di fatto che non è tale da rimettere in discussione la qualificazione giuridica di tale prelievo d’imposta, poiché si tratta di fondi destinati al bilancio del Land Renania settentrionale-Vestfalia.
88
Inoltre, la circostanza che il Land Renania settentrionale-Vestfalia sia un azionista unico indiretto della Westspiel tramite la NRW.Bank e, pertanto, che esso beneficerebbe del prelievo sugli utili a titolo non amministrativo non è idonea a rimettere in discussione la conclusione secondo cui detto prelievo non costituisce un dividendo, né un trasferimento di utili. Infatti, come rilevato dalla Repubblica federale di Germania, il prelievo sugli utili non è assimilabile a un trasferimento di utili ai sensi dell’articolo 291, paragrafo 1, dell’Aktiengesetz (legge sulle società per azioni), dato che esso non risulta da un rapporto contrattuale liberamente assunto dai casinò pubblici, bensì da un’imposta speciale imposta unilateralmente dal Land Renania settentrionale-Vestfalia nell’esercizio delle sue prerogative di potere pubblico. A ciò si aggiunge, come rilevato dalla Commissione, che, da un punto di vista sistematico, l’articolo 14, paragrafo 1, della legge sui casinò, che istituisce il prelievo sugli utili, è collocato tra gli articoli 12, 13 e 15 di detta legge, che hanno parimenti ad oggetto imposte.
89
Ne consegue che la Commissione poteva validamente ritenere, al considerando 152 della decisione impugnata, che la deducibilità del prelievo sugli utili costituisse un’applicazione, da parte della Repubblica federale di Germania, delle norme generali d’imposizione del regime fiscale normale che costituisce il quadro di riferimento.
90
Dalle considerazioni che precedono risulta che la Commissione ha correttamente concluso, in particolare al considerando 152 della decisione impugnata, che la deducibilità del prelievo sugli utili non derogava alle norme generali d’imposizione del regime fiscale normale che costituisce il quadro di riferimento, cosicché la misura controversa non comportava la concessione di un vantaggio selettivo ai sensi dell’articolo 107, paragrafo 1, TFUE.
91
Ne consegue che i ricorrenti non possono fondatamente sostenere che la Commissione ha incontrato gravi difficoltà nell’esame della selettività della misura controversa.
92
Tale conclusione non può essere rimessa in discussione dagli altri argomenti dei ricorrenti.
93
Infatti, in primo luogo, per quanto riguarda la qualificazione della misura controversa nel diritto tedesco, occorre rilevare, come indicato al precedente punto 67, che la Commissione ha constatato, al considerando 154 e alla nota a piè di pagina n. 86 della decisione impugnata, che il prelievo sugli utili può essere considerato come un’imposta specifica in applicazione di taluni criteri che coincidono parzialmente, ma in modo determinante, con quelli previsti per la definizione della tassa nel diritto tedesco ai sensi dell’articolo 3, paragrafo 1, del codice tributario nonché con gli elementi che caratterizzano le imposte applicate dai Länder, esposti al considerando 47 della decisione impugnata. È quindi a torto che i ricorrenti addebitano alla Commissione di non aver preso in considerazione il diritto tedesco.
94
In secondo luogo, quanto agli altri argomenti dei ricorrenti relativi al fatto che la misura controversa sarebbe stata adottata in violazione delle norme costituzionali relative all’esercizio della competenza in materia fiscale, occorre rilevare che la nozione di «aiuto di Stato» è una nozione oggettiva che deve essere esaminata alla luce degli effetti causati dalla misura di aiuto di cui trattasi, e non alla luce di altri elementi quali la legittimità della misura con la quale l’aiuto è concesso (v., in tal senso, sentenze del 22 dicembre 2008, British Aggregates/Commissione, C‑487/06 P, EU:C:2008:757, punto 85 e giurisprudenza ivi citata, e del 7 ottobre 2010, DHL Aviation e DHL Hub Leipzig/Commissione, T‑452/08, non pubblicata, EU:T:2010:427, punto 40).
95
Analogamente, occorre rilevare che l’asserita violazione del diritto costituzionale non ha alcuna incidenza sulla definizione del quadro di riferimento o sull’esistenza di una deroga ai fini della valutazione del carattere selettivo della misura controversa ai sensi dell’articolo 107 TFUE. Pertanto, tali argomenti devono essere respinti in quanto infondati.
96
In terzo luogo, per quanto riguarda gli elementi di prova presentati dai ricorrenti per contestare la qualificazione come imposta, ai sensi dell’articolo 3, paragrafo 1, del codice tributario, del prelievo sugli utili, occorre ricordare che le prove devono essere prodotte nell’ambito del primo scambio di memorie, ai sensi dell’articolo 85, paragrafo 1, del regolamento di procedura del Tribunale. Orbene, poiché le prove di cui trattasi sono state presentate in una fase successiva del procedimento e il ritardo nella presentazione di dette prove non è stato giustificato conformemente al paragrafo 2 del medesimo articolo, esse sono irricevibili. In ogni caso, come osserva la Commissione, la decisione impugnata è stata adottata prima della pubblicazione dei dati contabili della WestSpiel per l’esercizio 2019. Orbene, la legittimità di una decisione in materia di aiuti di Stato deve essere valutata alla luce delle informazioni di cui la Commissione poteva disporre quando ha adottato tale decisione (v. sentenza del 14 maggio 2019, Marinvest e Porting/Commissione, T‑728/17, non pubblicata, EU:T:2019:325, punto 92 e giurisprudenza ivi citata).
97
In quarto luogo, per quanto riguarda le affermazioni dei ricorrenti sull’asserita contraddizione nella decisione impugnata quanto alle molteplici qualificazioni del prelievo sugli utili nel diritto interno, occorre rilevare che, sebbene si possa ammettere che una motivazione contraddittoria costituisca un indizio dell’esistenza di gravi difficoltà in occasione dell’esame preliminare di una misura ai sensi dell’articolo 108, paragrafo 3, TFUE (v., in tal senso, sentenza del 14 aprile 2021, Verband Deutscher Alten- und Behindertenhilfe e CarePool Hannover/Commissione, T‑69/18, EU:T:2021:189, punto 107), ciò non toglie che questo non avviene nel caso di specie, dal momento che la Commissione ha precisato che detto prelievo costituiva una spesa di gestione deducibile e un’imposta che non faceva parte delle eccezioni o delle limitazioni al principio del reddito netto.
98
Sulla base di tutte le suesposte considerazioni, occorre rilevare che nessuno degli argomenti dei ricorrenti ha dimostrato che la Commissione avrebbe incontrato gravi difficoltà nel corso dell’esame preliminare, ai sensi della giurisprudenza citata al precedente punto 19.
99
Pertanto, occorre respingere le parti dalla seconda alla quinta del motivo unico.
Sulla prima parte del motivo unico, vertente sullo snaturamento degli argomenti dei ricorrenti
100
Nella prima parte, i ricorrenti sostengono che la Commissione ha erroneamente ritenuto che essi considerassero un’imposta il prelievo sugli utili, mentre essi avevano sempre indicato che si trattava di una distribuzione degli utili che non sarebbe deducibile secondo il normale regime fiscale. In tal senso, essi fanno valere che il fatto di dedurre tale prelievo sugli utili dalla base imponibile dell’imposta sul reddito o dell’imposta sulle società nonché dell’imposta sulle attività produttive rappresenta una misura che deroga al sistema fiscale normale, che non autorizza una siffatta deduzione, e un vantaggio selettivo a favore della WestSpiel.
101
La Commissione, sostenuta dalla Repubblica federale di Germania, contesta tali argomenti.
102
Nel caso di specie, occorre rilevare che la Commissione ha indicato, al considerando 154 della decisione impugnata, che i ricorrenti hanno implicitamente ritenuto che il prelievo sugli utili fosse un’imposta paragonabile alle imposte sui redditi, alle imposte personali e all’imposta sulle attività produttive. Tuttavia, essa ha altresì indicato, alla nota a piè di pagina n. 79 della decisione impugnata, che i ricorrenti avevano ritenuto che il prelievo sugli utili non fosse un’imposta, cosicché l’argomento di questi ultimi, fondato sul divieto di dedurre le imposte dalla base imponibile dell’imposta sul reddito o dell’imposta sulle società, non era fondato.
103
Ne consegue che la Commissione non ha snaturato gli argomenti dei ricorrenti, in quanto risulta dalla decisione impugnata, e come è stato confermato in udienza, che la Commissione ha esaminato, da un lato, l’ipotesi secondo cui il prelievo sugli utili sarebbe un’imposta paragonabile alle imposte sui redditi, alle imposte personali e all’imposta sulle attività produttive e, dall’altro, anche se essa lo ha fatto solo in subordine, quella secondo cui tale prelievo non sarebbe un’imposta. A tal riguardo, occorre sottolineare che, come risulta dal precedente punto 86, la Commissione, al considerando 158 della decisione impugnata e nella nota a piè di pagina n. 86, ha preso in considerazione gli argomenti dei ricorrenti secondo cui il prelievo sugli utili era un dividendo o era paragonabile a un dividendo.
104
Occorre pertanto respingere la prima parte del motivo unico nonché, pertanto, il ricorso nel suo insieme.
Sulle spese
105
Ai sensi dell’articolo 133 del regolamento di procedura, si provvede sulle spese con la sentenza che definisce il giudizio. Ai sensi dell’articolo 195 di detto regolamento, spetta al Tribunale, quando si pronuncia dopo l’annullamento e il rinvio da parte della Corte, provvedere sulle spese relative, da un lato, ai procedimenti instaurati dinanzi ad esso e, dall’altro, al procedimento di impugnazione dinanzi alla Corte. Conformemente all’articolo 134, paragrafo 1, del regolamento di procedura, la parte soccombente è condannata alle spese se ne è stata fatta domanda. Infine, conformemente all’articolo 138, paragrafo 1, del regolamento di procedura, le spese sostenute dagli Stati membri intervenuti nella causa restano a loro carico.
106
Nel caso di specie, la Corte, nella sentenza su impugnazione, ha annullato l’ordinanza del 22 ottobre 2021, Fachverband Spielhallen e LM/Commissione (T‑510/20, non pubblicata, EU:T:2021:745), e ha riservato le spese. Occorre quindi statuire, nella presente sentenza, sulle spese relative al procedimento iniziale dinanzi al Tribunale, al procedimento di impugnazione dinanzi alla Corte e al presente procedimento su rinvio.
107
Poiché la Commissione è la parte soccombente nel procedimento di impugnazione dinanzi alla Corte, occorre condannarla a farsi carico delle proprie spese nonché di quelle sostenute dai ricorrenti in tale procedimento.
108
Poiché i ricorrenti sono rimasti soccombenti nel merito nel procedimento di rinvio dinanzi al Tribunale, sulla base degli argomenti da essi dedotti nell’ambito del procedimento dinanzi al Tribunale precedente all’impugnazione, essi devono essere condannate alle spese di tali due procedimenti.
109
La Repubblica federale di Germania si farà carico delle proprie spese.
Per questi motivi,
IL TRIBUNALE (Prima Sezione ampliata)
dichiara e statuisce:
1)
Il ricorso è respinto.
2)
La Commissione europea è condannata a farsi carico delle proprie spese nonché di quelle sostenute dal Fachverband Spielhallen eV e da LM afferenti al procedimento di impugnazione dinanzi alla Corte, a titolo della causa C‑831/21 P.
3)
Il Fachverband Spielhallen e LM si faranno carico, oltre che delle loro spese, di quelle della Commissione afferenti al procedimento di rinvio dinanzi al Tribunale, a titolo della causa T‑510/20 RENV, nonché al procedimento iniziale dinanzi al Tribunale, a titolo della causa T‑510/20.
4)
La Repubblica federale di Germania si farà carico delle proprie spese.
Papasavvas
Mastroianni
Brkan
Gâlea
Kalėda
Così deciso e pronunciato a Lussemburgo il 25 giugno 2025.
Firme
(
*1
)	Lingua processuale: il tedesco.