62010CC0558
GENERALINIO ADVOKATO
PEDRO CRUZ VILLALÓN IŠVADA,
pateikta 2012 m. vasario 16 d. (
1
)
Byla C-558/10
Michel Bourgès-Maunoury,
Marie-Louise Heintz
prieš
Direction des services fiscaux d’Eure-et-Loir
(Tribunal de grande instance de Chartres (Prancūzija) pateiktas prašymas priimti prejudicinį sprendimą)
„Protokolas dėl Europos Bendrijų privilegijų ir imunitetų — Sąjungos pareigūnai ir tarnautojai — 13 straipsnis — Gyventojų pajamų mokestis — Sąjungos išmokėtų atlyginimų atleidimas nuo nacionalinių mokesčių — Turto mokestis — Iš Bendrijos gautų pajamų, atleistų nuo mokesčio, įtraukimas apskaičiuojant mokesčio aukščiausią ribą — „Išimtinio atvejo išlyga“
1.
Šioje byloje Teisingumo Teismui pateiktas prejudicinis klausimas, susijęs su nacionalinės nuostatos, kurioje nustatyta turto mokesčio, t. y. Prancūzijos impôt de solidarité sur la fortune (toliau – ISF), apskaičiavimo tvarka, atitiktimi Europos Sąjungos pirminei teisei. Apskaičiuojant mokestį naudojamas vadinamasis aukščiausios ribos mechanizmas, kuriuo remiantis galima įtraukti visas mokesčių mokėtojų pajamas, neatmetant ir Europos Sąjungos išmokėtų algų, darbo užmokesčių ir kitų atlyginimų savo pareigūnams ir tarnautojams.
2.
Taigi šia byla Teisingumo Teismui suteikiama galimybė pateikti naujus patikslinimus dėl Protokolo dėl Europos Bendrijų privilegijų ir imunitetų 13 straipsnio 2 dalies (
2
) prasmės ir apimties ir, konkrečiai kalbant, dėl nusistovėjusios teismo praktikos, pagal kurią šia nuostata draudžiama, kad iš Sąjungos gautos pajamos būtų apmokestintos, nors ir netiesiogiai.
3.
Kadangi remiantis taikytina Teisingumo Teismo praktika nedelsiant negalima pateikti atsakymo, atitinkančio bylos ypatybes (turto mokestis, kurio aukščiausia riba lygi mokesčių mokėtojo pajamų procentinei daliai), kviesčiau Teisingumo Teismą nagrinėti pateiktą klausimą ieškant nagrinėjamos nacionalinės teisės nuostatos prasmės ir tikslo ir siūlyčiau jam palikti nacionaliniam teismui priimti galutinį sprendimą šiuo atžvilgiu.
I – Teisinis pagrindas
A – Sąjungos teisė
4.
Protokolo dėl privilegijų ir imunitetų 13 straipsnio redakcijoje, galiojusioje susiklostant faktinėms aplinkybėms pagrindinėje byloje, nustatyta:
„Remiantis Komisijos pasiūlymu, Tarybos nustatytomis sąlygomis ir tvarka Bendrijų pareigūnai ir kiti tarnautojai moka Bendrijoms mokesčius nuo iš Bendrijų gaunamos algos, darbo užmokesčio ir kito atlyginimo.
Iš Bendrijų gaunamai algai, darbo užmokesčiui ir kitam atlyginimui netaikomi nacionaliniai mokesčiai.“
B – Nacionalinė teisė
5.
Turto mokestis (
3
), kuriuo buvo pakeistas metinis didelio turto mokestis (
4
), buvo įtvirtintas 1989 m. biudžeto įstatymu (
5
). Susiklostant pagrindinės bylos faktinėms aplinkybėms ISF buvo reguliuojamas Code général des impôts (Bendrasis mokesčių kodeksas, toliau – CGI) 885 A–885 X straipsniuose.
6.
CGI 885 A straipsnio redakcijoje, taikytinoje susiklostant pagrindinės bylos aplinkybėms (
6
), buvo nustatyta:
„Kai jų turto vertė yra didesnė nei 885 U straipsnyje nustatyto tarifo pirmos kategorijos aukščiausia riba, metinį turto mokestį moka:
1.
Fiziniai asmenys, turintys gyvenamąją vietą mokesčių tikslais Prancūzijoje, dėl to, kad jų turtas yra Prancūzijoje ar už Prancūzijos.
<...>
2.
Fiziniai asmenys, neturintys gyvenamosios vietos mokesčių tikslais Prancūzijoje, dėl to, kad jų turtas yra Prancūzijoje.
Išskyrus 6 straipsnio 4 dalies a ir b punktuose numatytus atvejus, sutuoktiniai apmokestinami kartu.
Apmokestinimo sąlygos įvertinamos kiekvienais metais sausio 1 dieną.
<...>
885 N, 885 O, 885 Obis, 885 Oter, 885 Oquater, 885 Oquinquies, 885 P ir 885 R straipsniuose apibrėžtas verslui naudojamas turtas neįtraukiamas į turto mokesčio bazę.“
7.
ISF taikomas aukščiausios ribos nustatymo ir aukščiausios ribos apribojimo mechanizmas, aprašytas CGI 885 Vbis straipsnyje. Pagrindinės bylos faktinėms aplinkybėms taikytina šio straipsnio redakcija (
7
) buvo išdėstyta taip:
„Turto mokestis, kurį turi mokėti mokesčių tikslais Prancūzijoje gyvenamąją vietą turintis asmuo, sumažinamas skirtumu tarp, pirma, viso šio mokesčio ir Prancūzijoje ir užsienyje už praėjusius metus mokėtinų pajamų ir įplaukų mokesčių, apskaičiuotų prieš atskaitant mokesčių lengvatas ir nesurinktą mokestį prie pajamų šaltinio, ir, antra, 85 % visų profesinių neto pajamų per praėjusius metus, atskaičius tik tokių kategorijų išlaidas, kurias atskaityti leidžiama pagal 156 straipsnį, taip pat pajamų mokesčiu neapmokestinamas pajamas, tais pačiais metais gautas Prancūzijoje ar už jos ribų, ir įplaukų, kurioms taikomas mokestis prie pajamų šaltinio. Šis sumažinimas negali viršyti 50 % įmokų, nustatomų taikant 885 V straipsnį ar, jeigu jis didesnis, – mokesčio, atitinkančio apmokestinamąjį turtą, lygų 885 U straipsnyje nustatyto tarifo trečios kategorijos aukščiausiai ribai.
Turto vertės padidėjimas turi būti nustatomas neatsižvelgiant į šiame kodekse numatytas ribas ir sumažinimus.
Pirmos pastraipos taikymo tikslais, kai pajamų mokestis buvo taikomas asmens, kurio turtas neįtrauktas į jo mokėtino turto mokesčio bazę, pajamoms, jis turi būti sumažinamas atsižvelgiant į šio asmens pajamų procentinį santykį su bendromis pajamomis.“
II – Pagrindinės bylos faktinės aplinkybės
8.
Iš sprendimo pateikti prašymą priimti prejudicinį sprendimą ir iš Teisingumo Teismui pateiktų pastabų matyti, kad M.-L. Heintz, M. Bourgès-Maunoury sutuoktinė, ir M. Bourgès-Maunoury yra buvę pareigūnai atitinkamai Europos Sąjungos Taryboje ir Europos Komisijoje. Nuo 2004 m. rugsėjo 1 d. M.-L. Heintz gauna senatvės pensiją. Nuo 2004 m. sausio 1 d. iki 2008 m. lapkričio 30 d. M. Bourgès-Maunoury gavo išmoką už galutinį tarnybos nutraukimą ir nuo 2008 m. gruodžio 1 d. taip pat gauna senatvės pensiją.
9.
Pagal Protokolo dėl privilegijų ir imunitetų 13 straipsnį Sąjungos mokamos išmokos ir pensijos yra apmokestinamos Sąjungos ir atleidžiamos nuo nacionalinių pajamų mokesčių.
10.
Kadangi sutuoktiniai Bourgès-Maunoury gyvena Prancūzijoje, pagal CGI 885 A straipsnį jie yra apmokestinami ISF ir jie pateikė 2002–2007 metų deklaracijas.
A – 2002–2004, 2006 ir 2007 metų ISF deklaracijos
11.
Abiejų Bourgès-Maunoury sutuoktinių, dėl kurių vyksta pagrindinė byla, deklaracijos buvo kartu pateiktos už 2002–2004, 2006 ir 2007 metus. 2005 m. deklaracija, kuri yra skirtinga, susijusi su kitu klausimu.
12.
2002–2004, 2006 ir 2007 metų deklaracijose sutuoktiniai Bourgès-Maunoury neįtraukė Sąjungos išmokėtos išmokos ir pensijos pagal CGI 885 V straipsnį apskaičiuodami ISF aukščiausią ribą.
13.
2008 m. gegužės 29 d. Prancūzijos mokesčių administratorius pateikė pasiūlymą, kuris buvo patvirtintas 2008 m. rugsėjo 1 d. sprendimu, perskaičiuoti ISF už šiuos metus, nes apskaičiuojant ISF aukščiausią ribą turėjo būti įtrauktos jų iš Bendrijos gautos pajamos.
14.
2009 m. sausio 19 d. Prancūzijos mokesčių administratorius Bourgès-Maunoury sutuoktinių atžvilgiu pateikė du pranešimus apie ISF išieškojimą už 2002–2004, 2006 ir 2007 metus. 2009 m. vasario 4 d. skundas dėl šių pranešimų buvo atmestas 2009 m. vasario 18 d. Prancūzijos mokesčių administratoriaus sprendimu.
15.
2009 m. balandžio 16 d. sutuoktiniai Bourgès-Maunoury Tribunal de grande instance de Chartres (Šartro apygardos teismas) pateikė prašymą, pirma, panaikinti 2009 m. vasario 18 d. Prancūzijos mokesčių administratoriaus sprendimą aiškiai atmesti jų skundą ir jiems pateiktus 2009 m. sausio 19 d. du pranešimus apie mokesčio išieškojimą už 2002–2004, 2006 ir 2007 metus bei, antra, panaikinti ISF išieškotą sumą, lygią 15663 eurams.
B – 2005 m. ISF deklaracija
16.
Sutuoktiniai Bourgès-Maunoury neprašė taikyti ISF aukščiausios ribos 2005 m., dėl to 2006 m. liepos 7 d. pateikė pataisytą deklaraciją, kurioje buvo įtrauktas šis apskaičiavimas, ir paprašė grąžinti 6239 eurų mokesčio permoką, atimtą iš viso 8861 euro deklaruoto mokesčio.
17.
Kadangi Prancūzijos mokesčių administratorius atmetė šį prašymą, 2006 m. gruodžio 27 d. sutuoktiniai Bourgès-Maunoury apskundė šį atmetimą Tribunal de grande instance de Chartres. Remdamiesi Europos Bendrijų pareigūnų tarnybos nuostatų 24 straipsniu jie taip pat prašė Komisijos pagalbos, kuri jiems buvo suteikta 2007 m. kovo 6 d. sprendimu.
18.
2007 m. spalio 10 d. sprendimu Tribunal de grande instance de Chartres atmetė jų prašymą.
19.
Be to, jie pateikė skundą Komisijai, kuri 2008 m. sausio 14 d. laiške jiems nurodė, kad nustatė Protokolo dėl privilegijų ir imunitetų 13 straipsnio pažeidimą ir įregistravo jų skundą kaip pažeidimo bylą.
20.
2008 m. balandžio 15 d. Komisija informavo Prancūzijos institucijas apie savo abejones dėl iš Bendrijos gautų pajamų įtraukimo apskaičiuojant ISF aukščiausią ribą atitikties Protokolo dėl privilegijų ir imunitetų 13 straipsnio antrai pastraipai.
21.
2008 m. lapkričio 27 d. sprendimu Cour d’appel de Versailles (Versalio apeliacinis teismas) panaikino 2007 m. spalio 10 d.Tribunal de grande instance de Chartres sprendimą atmesti sutuoktinių prašymą, susijusį su 2005 metais.
22.
2010 m. sausio 19 d. sprendimu (
8
)Cour de cassation (Kasacinis teismas) atmetė Prancūzijos mokesčių administratoriaus kasacinį skundą dėl Cour d’appel de Versailles sprendimo.
23.
Cour de cassation manė, kad Cour d’appel konstatavus, jog įtraukiant iš Sąjungos gautų pensijų ir išmokų sumą siekiant apskaičiuoti CGI 885 Vbis straipsnyje nustatytų visų pajamų 85 % aukščiausią ribą sutuoktinių Bourgès-Maunoury ISF suma buvo padidinta, pastarasis teismas galėjo teisingai padaryti išvadą, kad taip mokesčių mokėtojams buvo taikytas mokestis, kuriuo netiesiogiai buvo apmokestintos iš Bendrijos gautos pajamos.
24.
2010 m. spalio 15 d. laišku Komisija informavo sutuoktinius Bourgès-Maunoury, kad, atsižvelgiant į tokį Cour de cassation sprendimą, ji mananti, jog pažeidimo procedūra prieš Prancūzijos Respubliką nebus jiems naudinga.
III – Prejudicinis klausimas ir procesas Teisingumo Teisme
25.
Šiomis aplinkybėmis, turėdamas abejonių dėl Protokolo dėl privilegijų ir imunitetų 13 straipsnio nuostatų aiškinimo ir atsižvelgdamas į minėtą Cour de cassation sprendimą, Tribunal de grande instance de Chartres, kuriam buvo pateikti sutuoktinių Bourgès-Maunoury prašymai dėl ISF deklaracijų už 2002–2004, 2006 ir 2007 m., nusprendė sustabdyti bylos nagrinėjimą ir Teisingumo Teismui pateikti šį prejudicinį klausimą:
„Ar Europos Bendrijų jungtinės Tarybos ir jungtinės Komisijos steigimo sutarties Protokolo dėl Europos Bendrijų privilegijų ir imunitetų V skyriaus 13 straipsnio antra pastraipa draudžiama įtraukti visas apmokestinamojo asmens pajamas, įskaitant ir gautas iš Bendrijų, apskaičiuojant turto mokesčio aukščiausią ribą?“
26.
Pareiškėjai pagrindinėje byloje, Belgijos Karalystė, Prancūzijos Respublika, Nyderlandų Karalystė ir Komisija pateikė rašytines pastabas.
27.
Per 2011 m. lapkričio 23 d. posėdį Teisingumo Teismas išklausė pareiškėjų pagrindinėje byloje, Prancūzijos Respublikos ir Komisijos atstovų patarimų.
IV – Analizė
28.
Dėl prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo prejudicinio klausimo, neatsižvelgiant į jo paprastumą, būtina apsvarstyti Protokolą dėl privilegijų ir imunitetų, ISF ir CGI 885 Vbis straipsnyje įtvirtintą aukščiausios ribos mechanizmą.
A – Protokolo dėl privilegijų ir imunitetų 13 straipsnis
29.
Protokolo dėl privilegijų ir imunitetų (
9
) 13 straipsnio pirmoje pastraipoje numatyta, kad Sąjungos pareigūnai ir kiti tarnautojai moka mokestį už jos mokamas algas, darbo užmokestį ir kitą atlyginimą (
10
), o antroje pastraipoje numatyta, jog šios algos, darbo užmokestis ir kitas atlyginimas yra atleisti nuo nacionalinių mokesčių.
30.
Iš Teisingumo Teismo praktikos matyti, kad šio straipsnio dviem pastraipomis, kurios negali būti atskirtos (
11
), nacionalinius mokesčius siekiama pakeisti Sąjungos pareigūnams ir kitiems tarnautojams taikomu Bendrijos mokesčiu Sąjungos nepriklausomumo interesams įgyvendinti (
12
), ir taip jomis siekiama, pirma, užtikrinti griežtą algų lygybę tarp jų (
13
) ir, antra, užkirsti kelią bet kokiam, Bendrijos ar nacionaliniam, Sąjungos mokamų algų, darbo užmokesčių ir kitų atlyginimų dvigubam apmokestinimui.
31.
Iš tiesų visa šia nuostata siekiama užtikrinti vienodą Sąjungos pareigūnų ir tarnautojų algų, darbo užmokesčių ir kitų atlyginimų apmokestinimą išvengiant, be kita ko, to, kad, pirma, dėl skirtingų nacionalinių mokesčių taikymo jų realus darbo užmokestis skirsis dėl jų pilietybės ar gyvenamosios vietos ir, antra, kad dėl dvigubo apmokestinimo šis darbo užmokestis bus nenormaliai apmokestintas (
14
).
32.
Teisingumo Teismas patikslino, kad pagal Protokolo dėl privilegijų ir imunitetų 13 straipsnio tekstą ir struktūrą šiuo straipsniu siekiama „visiško Sąjungos mokamų algų, darbo užmokesčių ir kitų atlyginimų savo pareigūnams ar kitiems tarnautojams atleidimo nuo nacionalinių mokesčių“ ir „kartu draudžiamas bet koks nacionalinis apmokestinimas, neatsižvelgiant į jo kilmę ar rinkimo tvarką, dėl kurio Bendrijų pareigūnai ar kiti tarnautojai būtų tiesiogiai ar netiesiogiai apmokestinami dėl to, kad jie gavo Sąjungos mokamą darbo užmokestį, nors ir šis mokestis nėra skaičiuojamas proporcingai šio darbo užmokesčio sumai“ (
15
); taip šiuo straipsniu apribojamas valstybių narių suverenumas mokesčių srityje (
16
).
33.
Šis atleidimas nuo mokesčių yra konkrečiai susijęs su Sąjungos pareigūnais ir tarnautojais (
17
) ir yra apribotas tokiais pačiais nacionaliniais mokesčiais, kuriais Sąjunga apmokestina jų algas, darbo užmokesčius ir kitus atlyginimus (
18
) ir kuriais gali būti apmokestintos už pareigų atlikimą gautos pajamos, kurios sudaro Bendrijos mokesčio bazę (
19
).
34.
Tam, kad prisimintume, reikia trumpai pakartoti Teisingumo Teismo praktiką.
35.
Byloje, kurioje buvo priimtas Sprendimas Humblet prieš État belge (
20
), Teisingumo Teismas turėjo įvertinti papildomo Belgijos mokesčio, kuris buvo imamas už visas namų ūkio pajamas taikant progresinius tarifus pagal lentelę, suderinamumą su EAPB Protokolo dėl privilegijų ir imunitetų 11 straipsnio b punktu. Nagrinėjamu atveju Belgijos mokesčių administratorius iš esmės nustatė mokesčio tarifą, taikomą EAPB pareigūno sutuoktiniui, atsižvelgdamas į pareigūno pajamas.
36.
Teisingumo Teismas, į kurį buvo kreiptasi remiantis EAPB Protokolo dėl privilegijų ir imunitetų 16 straipsniu, nusprendė, kad minėtu protokolu draudžiama ne tik pareigūnui taikyti bet kokius mokesčius, imamus vien ar iš dalies dėl to, kad EAPB moka jam algą, bet draudžiama ir įtraukti šią algą apskaičiuojant kitoms pajamoms taikomo mokesčio tarifą. Jis, be kita ko, šiuo klausimu konstatavo, kad tai, jog tam tikra kategorija pajamų apmokestinama apskaičiavus mokesčio tarifą įtraukiant kitas pajamas, faktiškai prilygo tiesioginiam šių pajamų apmokestinimui tiek, kiek atsižvelgiant į pagrįstas ekonomines ir finansines priežastis visos mokesčių mokėtojo pajamos buvo bendra visuma (
21
).
37.
Byloje, kurioje priimtas Sprendimas Brouerius van Nidek (
22
), Teisingumo Teismas nusprendė, kad paveldimo turto mokestis, taikomas tik vieną kartą paveldimam turtui jį perleidžiant, nebuvo Protokolo dėl privilegijų ir imunitetų 13 straipsniu uždraustas nacionalinis mokestis tiek, kiek jis taikytas visiems mokesčių mokėtojams jų nediskriminuojant.
38.
Byloje, kurioje buvo priimtas Sprendimas Tither (
23
), Teisingumo Teismui buvo pateiktas klausimas, susijęs su fizinių asmenų sumokėtų palūkanų už paskolas pagrindinei gyvenamajai vietai pirkti ar pagerinti subsidijavimo mechanizmu. Pagal šį mechanizmą paskolos gavėjas galėjo iš paskolos davėjui mokėtinų palūkanų atskaityti sumą, lygią pajamų mokesčiui už šiuos mokėjimus, o paskolos davėjas turėjo sutikti su šiuo atskaitymu. Mokesčių požiūriu taip įvykdytas atskaitymas iš palūkanų prilygo paskolos gavėjo atleidimui nuo pajamų mokesčio. Tačiau šia subsidija negalėjo pasinaudoti nuo pajamų mokesčio atleisti asmenys. Teisingumo Teismas nusprendė, kad Protokolo dėl privilegijų ir imunitetų 13 straipsniu valstybės narės nebuvo įpareigotos suteikti šią subsidiją Sąjungos pareigūnams ir tarnautojams.
39.
Byloje, kurioje priimtas Sprendimas Kristoffersen (
24
), Teisingumo Teismui buvo pateiktas klausimas, ar Danijos pajamų mokesčio įstatymas suderinamas su Protokolo dėl privilegijų ir imunitetų 13 straipsniu tiek, kiek juo buvo leidžiama apmokestinti Europos pareigūno gyvenamosios vietos nuomos vertę. Teisingumo Teismas nusprendė, kad šis apmokestinimas nebuvo netiesioginis Sąjungos mokamų algų, darbo užmokesčių ir kitų atlyginimų apmokestinimas, nes jis nesusijęs su jais jokiu teisiniu ryšiu ir buvo objektyvus.
40.
Galiausiai byloje, kurioje buvo priimtas Sprendimas Vander Zwalmen ir Massart (
25
), Teisingumo Teismui buvo pateiktas klausimas dėl sutuoktinių lengvatos (quotient conjugal) suteikimo taikant Belgijos pajamų mokestį. Belgijos teisės aktuose buvo numatyta, kad atskirai apmokestinant sutuoktinių pajamas suteikiama mokesčio lengvata (quotient conjugal) namų ūkiams, kuriuose gaunamos tik vieno asmens pajamos, ar namų ūkiams, kuriuose gaunamos dviejų asmenų pajamos, tačiau antrosios yra mažesnės už nustatytą sumą. Teisingumo Teismas nusprendė, kad atsisakymas suteikti quotient conjugal namų ūkiams, kuriuose vienas sutuoktinis turėjo Sąjungos pareigūno statusą, kai jo alga buvo didesnė už nurodytą sumą, buvo nesuderinamas su Protokolo dėl privilegijų ir imunitetų 13 straipsniu. Iš tiesų lengvata nebuvo suteikta dėl bendros ir objektyvios sąlygos visiems mokesčių mokėtojams ir todėl nediskriminacinės sąlygos, taikymo, o ne dėl papildomos sąlygos, susijusios su vieno iš sutuoktinių pareigūno statuso turėjimu.
41.
Tačiau byloje, kurioje buvo priimtas Sprendimas Komisija prieš Belgiją (
26
), Teisingumo Teismas nusprendė, kad atsisakydama sumažinti nekilnojamojo turto mokestį pastatų savininkams, jei pastato nuomininkas ar jo sutuoktinis buvo Sąjungos pareigūnas ar tarnautojas, Belgijos Karalystė neįvykdė įsipareigojimų pagal Protokolo dėl privilegijų ir imunitetų 13 straipsnį. Nagrinėtuose Belgijos teisės aktuose iš esmės buvo numatyta, kad nekilnojamojo turto mokestis – už Belgijoje esantį nekilnojamąjį turtą jo savininkų mokėtinas mokestis, kuris gali būti sumažintas atsižvelgiant į pastatu besinaudojančio asmens socialinę padėtį. Vis dėlto šis sumažinimas nebuvo taikomas, kai būste gyveno nuomininkas, atleistas nuo pajamų mokesčio „pagal tarptautines sutartis“. Taigi buvo atsisakoma taikyti sumažinto tarifo mokestį savininkui, kai nuomininkas buvo Sąjungos pareigūnas ar tarnautojas, atleistas nuo Belgijos pajamų mokesčio pagal Protokolo dėl privilegijų ir imunitetų 13 straipsnį.
42.
Teisingumo Teismas, atsižvelgdamas į tai, kad kai būstas buvo išnuomotas, savininkas nekilnojamojo mokesčio naštą faktiškai perleisdavo nuomininkui, nusprendė, jog šis sumažinto tarifo nekilnojamojo turto mokesčio netaikymas prieštaravo Protokolo dėl privilegijų ir imunitetų 13 straipsniui. Iš tiesų jį turėjo sumokėti Sąjungos pareigūnai ir tarnautojai dėl to, kad jie gavo darbo užmokestį, atleistą nuo nacionalinių mokesčių, t. y. sumokėti papildomą mokestį, palyginti su kitais mokesčių mokėtojais (
27
).
43.
Taigi iš Teisingumo Teismo praktikos matyti bendra ir pastovi idėja – Sąjungos pareigūnų ir tarnautojų pajamos netiesiogiai apmokestinamos, tik jei nagrinėjamais nacionalinės teisės aktais siekiama šias pajamas papildomai apmokestinti jau atskaičius Bendrijos mokestį, nors formaliai jais laikomasi Protokolo dėl privilegijų ir imunitetų, ir jei galima padaryti išvadą, kad jais siekiama „apeiti“ šį protokolą ar šie teisės aktai tai lemia. Šiuo požiūriu teisės aktai, „skirti“ Sąjungos pareigūnams ir tarnautojams ar kuriuose numatytas diskriminacinis vertinimas, pakartojant minėtuose sprendimuose Brouerius van Nidek ir Vander Zwalmen ir Massart (
28
) Teisingumo Teismo nurodytą idėją, gali būti vertinami kaip ketinimo apeiti Protokolą dėl privilegijų ir imunitetų išraiška.
B – Nacionalinė nuostata
44.
Prašyme priimti prejudicinį sprendimą prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas beveik nepateikia informacijos nei apie ISF, nei būtent apie aukščiausios ribos, taikomos apskaičiuojant ISF, mechanizmo esmę ir tikslą. Tačiau atsižvelgiant į pateiktą klausimą būtina išnagrinėti ISF pobūdį ir struktūrą, CGI 885 Vbis straipsnyje įtvirtintą aukščiausios ribos mechanizmą, todėl ir in fine ISF mokesčio sumos apskaičiavimą.
45.
Tai nurodžius, aiškėja, kad vien prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas turi aiškinti savo nacionalinės teisės nuostatas. Dėl šios priežasties nagrinėjant nacionalinę teisę, siekiant pateikti naudingą atsakymą šiam teismui į jo pateiktą klausimą, nuo tam tikro momento reikės remtis jo paties minėtos nacionalinės teisės aiškinimu.
46.
Nacionalinė teisė pradedama nagrinėti nuo paties ISF, vėliau tęsiama nagrinėjant CGI 885 Vbis straipsnyje įtvirtintą aukščiausios ribos mechanizmą ir galiausiai – iš Bendrijos gautų pajamų neatėmimą apskaičiuojant minėtą aukščiausią ribą.
1. ISF pobūdis ir teisėtumas
47.
Pagal CGI 885 A straipsnį ISF apmokestinami fiziniai asmenys, turintys gyvenamąją vietą mokesčių tikslais Prancūzijoje, dėl to, kad jų turtas yra Prancūzijoje ar už Prancūzijos, ir fiziniai asmenys, neturintys gyvenamosios vietos mokesčių tikslais Prancūzijoje, dėl to, kad jų turtas yra Prancūzijoje (
29
), pagal CGI 885 U straipsnyje įtvirtintą progresinę lentelę (
30
), atnaujinamą kiekvienais metais, jei minėto turto vertė viršija minėtos lentelės pirmą kategoriją (
31
).
48.
Pagal CGI 885 E straipsnį ISF bazę (
32
) sudaro viso mokesčių mokėtojo apmokestinamojo turto, teisių ir vertybinių popierių vertė prieš atskaitant mokesčius (
33
). Taigi ji apima visą mokesčių mokėtojo finansinį turtą (
34
) (pinigus, vertybinius popierius) ar nefinansinį turtą (pagrindinę ar antrinę gyvenamąją vietą, pastatus, žemę). Pats mokesčių mokėtojas įvertina apmokestinamąjį turtą pagal galiojančias taisykles paveldimo turto perleidimo srityje. Turtas įvertinamas pagal faktinę rinkos kainą nuo dienos, kurią atsirado apmokestinimą nulėmęs įvykis, t. y. mokestinių metų sausio 1 dienos.
49.
Taigi ISF yra mokestis, renkamas už turto turėjimą, t. y. mokesčių mokėtojo turto prieš atskaitant mokesčius apmokestinimas (
35
). Pagal tokį apibūdinimą man atrodo aišku, kad Teisingumo Teismas gali pagrįstai aiškinti ISF taip, jog atsižvelgiant į mokesčio bazę juo apmokestinamas turtas – kaip kitas nei pajamos turto šaltinis.
50.
Tai nurodžius, reikia pabrėžti, kad šia byla tikrai neginčijamas turto mokesčio kartu su pajamų mokesčiu teisėtumas, remiantis Protokolu dėl privilegijų ir imunitetų, nei valstybių narių teisė apmokestinti Sąjungos pareigūnus ir tarnautojus tokiu mokesčiu, susijusi su mokestiniu suverenitetu. Taigi Teisingumo Teismo neprašoma atsakyti į klausimą, ar nacionalinis mokestis tiek, kiek formaliai apmokestinamas turtas, yra bet kokiomis sąlygomis suderinamas su Protokolu dėl privilegijų ir imunitetų.
51.
Bet kuriuo atveju reikia atmesti idėją, pagal kurią atsižvelgiant į ISF bazę juo apmokestinamos pajamos, nes dėl jo sumažėja mokesčių mokėtojo visas turimas turtas. Žinoma, kadangi ISF apmokestinamas visas mokesčių mokėtojo turtas, įskaitant ir finansinį turtą, mokestiniais metais būtinai apmokestinama ankstesniais metais neišleistų pajamų likusi dalis. Vis dėlto bet koks turto apmokestinimas galiausiai yra „užšaldytų pajamų“, t. y. mokesčių mokėtojo turtą sudarančių neišleistų pajamų, apmokestinimas (
36
).
2. ISF aukščiausios ribos mechanizmas
a) ISF apibūdinimas
52.
Paprastai kalbant, CGI 885 Vbis straipsnyje (
37
) aukščiausia riba siekiama išvengti, kad visa mokesčių mokėtojo mokėtina tiesioginių mokesčių suma, įskaitant ISF, neviršytų jo pajamų nustatytos procentinės dalies (
38
).
53.
Taikant aukščiausią ribą (
39
) iš esmės iš einamaisiais metais mokėtinos ISF sumos atimama (
40
) suma, lygi skirtumui tarp, pirma, visos einamaisiais metais mokėtinos ISF sumos ir mokėtinų mokesčių (
41
) Prancūzijoje bei užsienyje (
42
) už praeitų metų pajamas ir, antra, 85 % praeitais metais mokesčio mokėtojo gautų pajamų. CGI 885 Vbis straipsnyje (
43
) numatyta, kad į šiuos 85 % reikia įtraukti Prancūzijoje ar užsienyje uždirbtas pajamas, atleistas nuo pajamų mokesčio, kurios apima ankstesniais metais, nei mokėtinas šioje byloje nagrinėjamas ISF, Sąjungos sumokėtus darbo užmokesčius, atlyginimus, rentas, pensijas ir kitas pajamas. Taigi mechanizmas veikia tik su sąlyga, kad iš esmės visa tiesioginių mokesčių einamaisiais metais mokėtina suma viršija 85 % (
44
) visų praeitais metais gautų pajamų sumą.
b) ISF aukščiausios ribos esmė ir tikslas
54.
ISF aukščiausios ribos mechanizmu, kuriuo užkertamas kelias tam, kad bendras mokesčių mokėtojų apmokestinimas viršytų 85 % jų pajamų (
45
), iš esmės siekiama išvengti to, kad mokesčių mokėtojai, kurie turi mažas pajamas, tačiau didelį vidutinio pelningumo turtą, turėtų atsisakyti dalies savo turto mokėtinam mokesčiui sumokėti (
46
). Taigi juo siekiama moduliuoti ISF įtaką būtent mokesčių mokėtojo pajamoms, todėl ir apriboti galimą ISF konfiskacinį pobūdį (
47
).
55.
Šiuo atžvilgiu iš Parlamento diskusijų (
48
) matyti, kad aukščiausios ribos mechanizmas buvo nustatytas siekiant, kad ISF neturėtų konfiskacinio poveikio ir nebūtų per didelis bei netoleruotinas socialinio teisingumo ir lygybės požiūriu (
49
).
56.
Be to, atrodo (
50
), atsižvelgdamas į Conseil constitutionnel praktiką (
51
), kurioje pagrindinis dėmesys kreipiamas į lygybės principo laikymąsi ir, konkrečiai kalbant, į lygybę valstybės mokesčių atžvilgiu (
52
), įstatymų leidėjas nusprendė įtvirtinti ISF aukščiausios ribos mechanizmą (
53
).
57.
Reikia pažymėti, kad pats aukščiausios ribos mechanizmas nėra nagrinėjamas šioje byloje. Be to, juo gali pasinaudoti ir Sąjungos pareigūnai bei tarnautojai, ir kiti ISF mokėtojai. Iš tiesų negalima atmesti, kad Sąjungos pareigūnus ar tarnautojus, kuriems taikomas ISF, galėtų paveikti „île de Ré žvejų sindromas“ (
54
). Todėl, nesant ISF aukščiausios ribos, didelę dalį iš Bendrijos gautų pajamų gali tekti paskirti ISF sumokėti. Taigi tam tikrais atvejais Sąjungos pareigūnams ir tarnautojams ne tik negalima netaikyti aukščiausios ribos, bet jie taip pat turi turėti galimybę ja pasinaudoti (
55
).
58.
Taigi ISF aukščiausios ribos mechanizmas, taikomas apskaičiuojant ISF, turi visas charakteristikas to, kas atitinkamų valstybių narių, ypač tų, kuriose kalbama vokiškai, teisinėje kultūroje vadinama „išimtinio atvejo išlyga“ (
56
), tačiau pagrindinę šios išlygos idėją galima aptikti visų valstybių narių teisinėse kultūrose (
57
).
59.
Visose teisinėse sistemose, kurios turi būti išreikštos bendromis ir abstrakčiomis formuluotėmis – tai būdinga ir įstatymui, neišvengiama tai, kad jose numatytos nuostatos jų poveikiui sušvelninti ir pasinaudoti išimtimis. Įstatymo griežtumas turi turėti ribas, kai juo pasiekiamas atitinkamas lygis. Šiais atvejais įstatymų leidėjas turi įsikišti su išimtinio atvejo išlyga, bent jau jeigu jis nori būti pripažįstamas teisėtu įstatymų leidėju ar paprasčiausiai nori laikytis proporcingumo principo reikalavimų.
60.
Mokesčių teisė nereguliuojama kitokiomis normomis (
58
). Bendrose konstitucinėse tradicijose visų valstybių narių mokesčių sistemoms taikomi, be kita ko, teisingumo kriterijai, kurie bendrai ir abstrakčiai išreiškiami prasmingomis formuluotėmis. Vis dėlto reikia turėti omenyje, kad šis reikalavimas turi ribas. Taigi plačiai paplitusi ir pripažįstama idėja, kad vykdant kompetenciją mokesčių srityje neturi būti konfiskuojamas turtas, gali turėti įtakos bendrai formuluojant mokesčių normą ir būti išimčių, išimtinio atvejo išlygų, kurios vėliau bus taikomos mokesčių normai, pagrindas.
61.
Dėl šio požiūrio tampa labai svarbūs aiškinimo metodai. Žinoma, bendrai pripažįstama, kad kiekviena teisės normos išimtis turi būti aiškinama siaurai. Kalbant apie išimtinio atvejo išlygas, vis dėlto tai negali būti vienintelė išeitis. Atvirkščiai, aiškinant šias išlygas visada reikia turėti omenyje jų tikslą, t. y. tai, ką norėjo pasiekti įstatymų leidėjas jas įtvirtindamas. Bet kokiu išimtinio atvejo išlygos aiškinimu, kuriuo aiškiai nukrypstama nuo jos įtvirtinimo priežasties, pažeidžiama ši išlyga ir taip pašalinamas jos pirminis teisėtumas.
62.
Nors svarbu prisiminti, kad prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas turi aiškinti savo nacionalinės teisės normas, vis dėlto pagrįsta manyti, kad ISF aukščiausios ribos mechanizmu siekiama sumažinti galimą ISF konfiskacinį pobūdį atsižvelgiant į Europos žmogaus teisių konvencijos pirmojo papildomo protokolo 1 straipsnį (
59
) ir dar labiau į bendras valstybėms narėms konstitucines tradicijas (
60
).
c) Atsisakymas neįtraukti iš Sąjungos gautų pajamų
63.
Trečias nacionalinės teisės aktų aspektas, kurį reikia išnagrinėti, – iš Bendrijos gautų pajamų įtraukimas apskaičiuojant ISF aukščiausią ribą.
64.
Kaip jau pažymėjau, problema, atsirandanti dėl CGI 885 Vbis straipsnio Sąjungos teisės atžvilgiu, yra ta, kad apskaičiuojant aukščiausią ribą įtraukiamos mokesčių mokėtojų pajamos, atleistos nuo mokesčių. Nagrinėjamu atveju šiame straipsnyje atsižvelgiama į tai, kad atitinkami ISF mokėtojai turi pajamų, uždirbtų iš darbo santykių su Sąjungos institucija.
65.
Dėl šio įtraukimo ar veikiau iš Bendrijos gautų pajamų neatmetimo apskaičiuojant aukščiausią ribą tam tikrais atvejais gali padidėti mokesčių mokėtojo mokėtinas ISF (
61
). Konkrečiai kalbant, kadangi atsižvelgiant į iš Bendrijos gautas pajamas padidinamos vertinamos pajamos, taip sumažinamas aukščiausios ribos, pagal kurią automatiškai padidinamas ISF dydis proporcingai mokesčių mokėtojo turtui, veiksmingumas.
66.
Nagrinėjamoje byloje tai vienintelis ginčijamas klausimas.
C – Atsisakymas neįtraukti iš Bendrijos gautų pajamų apskaičiuojant ISF aukščiausią ribą Protokolo dėl privilegijų ir imunitetų 13 straipsnio atžvilgiu
1. Atsisakymo neįtraukti iš Sąjungos gautų pajamų pasekmės
67.
Dar kartą reikia priminti, kad iš Bendrijos gautų pajamų atsisakymas neįtraukti apskaičiuojant ISF aukščiausią ribą tam tikrais atvejais gali reikšti išimtinio atvejo išlygų prasmės netekimą ar neutralizavimą kartu su netiesiogine pasekme – mokesčių mokėtojo mokėtino ISF padidėjimą. Nors vien šios aplinkybės neužtenka manyti, kad CGI 885 Vbis straipsnis nesuderinamas su Protokolo dėl privilegijų ir imunitetų 13 straipsniu, vis dėlto dėl jos būtina atlikti analizę siekiant užsitikrinti, kad, neatsižvelgiant į ISF specifinį pobūdį, juo netiesiogiai neapmokestinamos minėtos pajamos.
68.
Iš tiesų sutuoktiniai Bourgès-Maunoury pagrindinėje byloje savo prašymu siekia, kad jiems būtų taikoma išimtinio atvejo išlyga, nors įvertinant jų pajamas būtų įtrauktos iš Bendrijos gautos pajamos. Ar šis prašymas yra teisėtas?
2. Informacija iš Teisingumo Teismo praktikos
69.
ISF ir jo aukščiausia riba dviem aspektais aiškiai skiriasi nuo mokesčių nuostatų, nagrinėtų byloje, kurioje priimtas minėtas Sprendimas Humblet prieš Etat belge. Pirma, nors ISF yra progresinio apmokestinimo sistema (
62
), iš Bendrijos gautos pajamos įtraukiamos nustatant ISF taikytiną tarifą. Antra, nors, žinoma, dėl aukščiausios ribos mechanizmo Sąjungos pareigūnų ir tarnautojų mokėtinas ISF gali būti didesnis, vis dėlto negalima manyti, kad šių pareigūnų pajamos yra daugiau apmokestinamos vien dėl to, kad jie gauna pajamų iš Bendrijos (
63
), nes šis padidėjimas priklauso nuo visų pajamų dalies, palyginti su turtu.
70.
Be to, atsižvelgiant į minėtą Sprendimą Komisija prieš Belgiją, susijusį su pajamų iš nekilnojamojo turto mokesčiu (
64
), negalima manyti, kad dėl ISF aukščiausios ribos Sąjungos pareigūnams ir tarnautojams užkertamas kelias pasinaudoti mokesčio lengvata dėl jų statuso, t. y. nors jie ir įgyvendina nacionalinės teisės aktuose įtvirtintas sąlygas, kad gautų lengvatą.
71.
Iš tiesų neatrodo įmanoma (tai vis dėlto turi patikrinti prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas), kad įtraukiant iš Bendrijos gautas pajamas, kai skaičiuojama ISF aukščiausia riba, buvo konkrečiai siekiama atsižvelgti į Sąjungos pareigūnus ir tarnautojus prancūzus (
65
).
72.
Taigi nagrinėjant ISF aukščiausią ribą atsižvelgiant į Teisingumo Teismo praktiką negalima daryti išvados, kad ji nesuderinama su Protokolo dėl privilegijų ir imunitetų 13 straipsnio antra pastraipa. Pagal šią praktiką galima būtų konstatuoti, kad CGI 885 Vbis straipsniu nepažeidžiamas minėtas 13 straipsnis.
73.
Vis dėlto su specifine problema, kurią kelia ISF aukščiausia riba Protokolo dėl privilegijų ir imunitetų 13 straipsnio atžvilgiu, faktiškai nebuvo susidurta, todėl atsižvelgdamas į savo praktiką ir į ISF bei jo aukščiausios ribos mechanizmo ypatybes Teisingumo Teismas turi pateikti ad hoc atsakymą.
3. Atsisakymas neįtraukti iš Sąjungos gautų pajamų, kaip išimtinio atvejo išlygos elemento,
74.
Atrodo teisėta remtis prielaida, kad aukščiausios ribos mechanizmas nebuvo nustatytas kaip išimtinio atvejo išlyga, t. y. siekiant išvengti neteisėtos situacijos ir sumažinti galimas ISF konfiskacines pasekmes. Atrodo, kad remdamiesi Protokolo dėl privilegijų ir imunitetų 13 straipsniu sutuoktiniai Bourgès-Maunoury pagrindinėje byloje prašo, kad jų iš Bendrijos gautos pajamos nebūtų įtraukos į pajamas, į kurias atsižvelgiama apskaičiuojant ISF aukščiausią ribą. Tačiau manau, kad patenkinus šį prašymą išimtinio atvejo išlyga, kuri yra aukščiausios ribos mechanizmas, netektų prasmės ir būtų visiškai neatsižvelgiama į priežastis, dėl kurių ji buvo numatyta įstatyme.
75.
Nors išimtinio atvejo išlyga taip būtų taikoma pareigūnams ir tarnautojams prancūzams, kurie, kaip dažnai būna, pajamas gauna tik ar beveik tik iš Sąjungos mokamos algos, darbo užmokesčio, kito atlyginimo, pensijų ar išmokų, jų turto beveik neapimtų ISF. Jei nebūtų jokių kitų pajamų, kurios galėtų būti įtrauktos apskaičiuojant aukščiausią ribą, ISF suma tikriausia viršytų 85 % ribą, dėl to ši mokesčių mokėtojų kategorija būtų atleista nuo ISF. Remiantis tokiu požiūriu atsirastų tendencija visiškai atleisti Sąjungos pareigūnus ir tarnautojus nuo mokesčių, vienaip ar antraip renkamus už jų turtą; šią tezę būtų sunku apginti, nes dėl jos išimtinio atvejo išlygos tikslas netektų prasmės.
76.
Todėl manau, kad iš Bendrijos gautų pajamų neįtraukimas apskaičiuojant ISF aukščiausią ribą, numatytą CGI 885 Vbis straipsnyje, neprieštarauja Protokolo dėl privilegijų ir imunitetų 13 straipsnio antrai pastraipai, jeigu jis atitinka išimtinio atvejo išlygos charakteristikas ir juo nesiekiama kitų tikslų nei šia išlyga, o tai turi nustatyti prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas.
V – Išvada
77.
Apibendrindamas siūlau Teisingumo Teismui į prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo prejudicinį klausimą atsakyti taip:
Europos Bendrijų protokolo dėl privilegijų ir imunitetų 13 straipsnio antra pastraipa turi būti aiškinama taip, kad ja nedraudžiama nacionalinės teisės nuostata, kaip antai nagrinėjama pagrindinėje byloje, kurioje numatytas vadinamasis mokėtino turto mokesčio aukščiausios ribos mechanizmas, kuriuo remiantis atsižvelgiama į visas mokesčių mokėtojų pajamas, įskaitant ir iš Bendrijos gautas pajamas, atleistas nuo nacionalinių pajamų mokesčių, jeigu jis atitinka išimtinio atvejo išlygos charakteristikas ir juo nesiekiama kitų tikslų nei šia išlyga, o tai turi nustatyti prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas.
(
1
)	Originalo kalba: prancūzų.
(
2
)	Toliau – Protokolas dėl privilegijų ir imunitetų. 2009 m. gruodžio 1 d. įsigaliojus Lisabonos sutarčiai 13 straipsnio antra pastraipa tapo Protokolo Nr. 7 dėl Europos Sąjungos privilegijų ir imunitetų 12 straipsnio antra pastraipa.
(
3
)	Dėl bendro pristatymo žr., be kita ko, J. Grosclaude „Genèse et problématique“, JurisClasseur Impôt sur la fortune, Nr. 15.
(
4
)	Šis mokestis, toliau – IGF, numatytas 1981 m. gruodžio 30 d. 1982 m. Biudžeto įstatymo Nr. 81-1160 2 straipsnyje (JORF, 1981 m. gruodžio 31 d., p. 3539), buvo panaikintas 1986 m. liepos 11 d. 1986 m. Biudžeto pataisų įstatymu Nr. 86-824 (JORF, 1986 m. liepos 12 d., p. 8688), įsigaliojusiu 1987 m. sausio 1 dieną.
(
5
)	1988 m. gruodžio 23 d. Įstatymas Nr. 88-1149 (JORF, 1988 m. gruodžio 28 d., p. 16320).
(
6
)	Nuostata, galiojusi priėmus 1998 m. gruodžio 30 d. 1999 m. biudžeto įstatymą Nr. 98-1266 (JORF, 1998 m. gruodžio 31 d., p. 20050), iš dalies pakeista 2009 m. balandžio 7 d. Dekreto Nr. 2009-389 dėl įtraukimo į Bendrąjį mokesčių kodeksą įvairių tekstų, kuriais iš dalies keičiamos ir papildomos šio kodekso nuostatos (JORF, 2009 m. balandžio 9 d., p. 6236), 1 straipsniu.
(
7
)	Nuostata, galiojusi priėmus minėto Įstatymo Nr. 98-1266 16 straipsnį, iš dalies pakeistą 2004 m. gruodžio 30 d. 2004 m. Biudžeto pataisų įstatymo Nr. 2004-1485 du (JORF, 2004 m. gruodžio 31 d., p. 22522) 38 straipsniu. CGI 885 Vbis straipsnis vėliau buvo panaikintas 2011 m. liepos 29 d. 2011 m. Biudžeto pataisų įstatymu Nr. 2011-900 (JORF, 2011 m. liepos 30 d., p. 12969).
(
8
)	Kasacinis skundas Nr. H 09-11.174.
(
9
)	Šioje nuostatoje, kurios pagrindinės bylos faktinėms aplinkybėms taikytina redakcija įsigaliojo 1967 m. liepos 1 d., t. y. kai įsigaliojo Briuselyje 1965 m. balandžio 8 d. pasirašyta vadinamoji Sujungimo sutartis, iš esmės įtvirtintos tokios pačios nuostatos kaip ir eponiminių protokolų, pridėtų atitinkamai prie Romoje 1957 m. kovo 25 d. pasirašytų EEB ir EAEB sutarčių, 12 straipsniuose. Prie Paryžiuje 1951 m. balandžio 18 d. pasirašytos EAPB sutarties pridėto Protokolo dėl privilegijų ir imunitetų 11 straipsnio b punkte taip pat buvo įtvirtintas EAPB mokamų algų ir kitų atlyginimų Vyriausiajai valdybai ir jos pareigūnams atleidimo nuo visų mokesčių principas, tačiau nebuvo numatytas Bendrijos mokesčio rinkimas. Šiuo klausimu žr. 1969 m. vasario 25 d. Sprendimą Klomp (23/68, Rink. p. 43, 8 punktas).
(
10
)	Sąlygos ir procedūra, pagal kurias renkamas šis mokestis, nustatytos 1968 m. vasario 29 d. Tarybos reglamente (EEB, Euratomas, EAPB) Nr. 260/68, nustatančiame apmokestinimo Europos Bendrijų naudai sąlygas ir tvarką (OL L 56, p. 8; 2004 m. specialusis leidimas lietuvių k., 1 sk., 1 t., p. 33). Taip pat remiantis Protokolo dėl privilegijų ir imunitetų 13 straipsniu buvo priimtas 1981 m. gruodžio 15 d. Tarybos reglamentas (Euratomas, EAPB, EEB), iš dalies keičiantis Europos Bendrijų pareigūnų tarnybos nuostatus ir kitų Europos Bendrijų tarnautojų įdarbinimo sąlygas (OL L 386, p. 1), kuriame buvo įtvirtintas išimtinis krizės mokestis, nagrinėtas byloje, kurioje buvo priimtas 1985 m. liepos 3 d. Sprendimas Abrias ir kt. prieš Komisiją (3/83, Rink. p. 1995).
(
11
)	1974 m. liepos 3 d. Sprendimo Brouerius van Nidek (7/74, Rink. p. 757) 10 punktas. Šio sprendimo 11 punkte Teisingumo Teismas tvirtai laikosi nuomonės, kad Protokolo dėl privilegijų ir imunitetų 13 straipsnio antroje pastraipoje įtvirtintas atleidimas nuo visų nacionalinių mokesčių yra pirmoje pastraipoje numatyto Bendrijos mokesčio rinkimo pasekmė, kuri pati savaime negalėjo būti ginama remiantis EAPB Protokolu dėl privilegijų ir imunitetų. Taip pat žr. 1981 m. rugsėjo 15 d. Sprendimo Bruce of Donington (208/80, Rink. p. 2205) 11 punktą.
(
12
)	1988 m. kovo 3 d. Sprendimo Komisija prieš EIB (85/86, Rink. p. 1281) 23 punktas. Taip pat žr. 2005 m. rugsėjo 8 d. Sprendimo AB (C-288/04, Rink. p. I-7837) 27 punktą, kuriame Teisingumo Teismas nurodo, kad suteikiant privilegijas ir imunitetus, būtinus įgyvendinti Bendrijų institucijų tikslus, remiantis aukštesnę galią turinčiomis nuostatomis, t. y. Protokolo dėl privilegijų ir imunitetų nuostatomis, užtikrinamas „institucinis ir funkcinis savarankiškumas“.
(
13
)	1960 m. gruodžio 16 d. Sprendime Humblet prieš État belge (6/60, Rink. p. 1125, 1156 ir 1157) Teisingumo Teismas jau pažymėjo, kad išimtinė Bendrijos kompetencija nustatyti jos pareigūnų algų dydį neatskaičius mokesčių buvo būtina siekiant „sustiprinti [jos] administracinio personalo nepriklausomumą <...> nuo nacionalinių kompetencijų“, bet taip pat būtina užtikrinti skirtingų pilietybių pareigūnų algų lygybę.
(
14
)	1968 m. vasario 8 d. Sprendimas Van Leeuwen (32/67, Rink. p. 63, ypač p. 71); minėto Sprendimo Brouerius van Nidek 11 punktas.
(
15
)	Ši formuluotė nekeičiama priėmus 1988 m. vasario 24 d. Sprendimo Komisija prieš Belgiją (260/86, Rink. p. 955) 10 punktą; žr., be kita ko, 1990 m. kovo 22 d. Sprendimo Tither (C-333/88, Rink. p. I-1133) 12 punktą ir 1993 m. gegužės 25 d. Sprendimo Kristoffersen (C-263/91, Rink. p. I-2755) 15 punktą.
(
16
)	1999 m. spalio 14 d. Sprendimo Vander Zwalmen ir Massart (C-229/98, Rink. p. I-7113) 24 punktas.
(
17
)	Minėtame Sprendime Humblet
prieš Etat belge (ypač p. 1148), susijusiame su EAPB Protokolo dėl privilegijų ir imunitetų 11 straipsnio b punktu ir priimtame, kai nebuvo Bendrijos mokesčio už EAPB pareigūnų darbo užmokestį, Teisingumo Teismas nusprendė, kad privilegijos ir imunitetai, kurių atleidimas nuo nacionalinių mokesčių buvo įtvirtintas dėl Bendrijos viešojo intereso, vis dėlto buvo tiesiogiai suteikti šiems pareigūnams ir dėl jo jiems atsirado subjektyvi teisė.
(
18
)	Minėto Sprendimo Brouerius van Nidek 12 punktas.
(
19
)	2007 m. kovo 22 d. Sprendimo Komisija prieš Belgiją (C-437/04, Rink. p. I-2513) 61 punktas.
(
20
)	Minėtas.
(
21
)	Ypač p. 1159.
(
22
)	Minėtas.
(
23
)	Minėtas.
(
24
)	Minėtas.
(
25
)	Minėtas.
(
26
)	Minėtas.
(
27
)	12 punktas.
(
28
)	14 punktas.
(
29
)	Žr., be kita ko, „Champ d’application“, „Fait générateur“, „Personnes imposables“, JurisClasseur Impôt sur la fortune, Nr. 20.
(
30
)	Buvo taikomi tarifai nuo 0,55 iki 1,8 % turto vertės prieš atskaitant mokesčius. Po 2011 m. reformos yra du tarifai: 0,25 % už turtą nuo 1300000 iki 3000000 eurų ir 0,50 % už didesnį turtą.
(
31
)	T. y. vertė, viršijanti 720000 eurų nuo 2002 m. kovo iki 2005 m. sausio mėn., 732000 eurų nuo 2005 m. sausio iki 2007 m. sausio mėn. ir 760000 eurų nuo 2007 m. sausio iki 2008 m. balandžio mėnesio.
(
32
)	Žr., be kita ko, „Assiette de l’impôt, Patrimoine à prendre en considération“, JurisClasseur Impôt sur la fortune, Nr. 24.
(
33
)	Vis dėlto ISF mažinamas taikant lengvatas, kaip antai, be kita ko, lengvatą, susijusią su pagrindine gyvenamąja vieta, ar iš viso arba iš dalies atleidžiant nuo mokesčio, kaip antai, be kita ko, atleidžiant verslui naudojamą turtą, bendrovės vertybinius popierius, kuriems taikomas įpareigojimas išlaikyti (šiuo klausimu žr. 2003 m. liepos 31 d.Conseil constitutionnel (Konstitucinė taryba) DC sprendimą Nr. 2003-477, Įstatymo dėl ekonominės iniciatyvos (Loi pour l’initiative économique, Rink. p. 418) 11–16 konstatuojamąsias dalis), bet taip pat – meno kūrinius, antikvarinius daiktus ir kolekcionavimo objektus, medį ir mišką, išradėjų ir autorių intelektinės nuosavybės teises ar tam tikras rentas iki gyvos galvos. Šiuo klausimu žr. įvairius JurisClasseur Impôt sur la fortune tomus.
(
34
)	Skolos atimamos iš ISF bazės tokiomis pačiomis sąlygomis ir taikant tas pačias ribas kaip ir paveldėjimo teisės srityje.
(
35
)	Šiuo klausimu žr. D. Migaud analizę „Rapport d’information de l’Assemblée nationale Nr. 1065, sur la fiscalité du patrimoine et de l’épargne“, 1998 m. liepos 16 d., p. 35. Autorius nurodo, kad socialinė ISF reikšmė yra noras užtikrinti kuo didesnę mokesčių mokėtojų lygybę, nes juo apmokestinamas turto turėtojo pajėgumas mokėti mokestį, atsiradęs vien dėl paties turto turėjimo.
(
36
)	Šiuo klausimu Conseil constitutionnel tiek, kiek ISF bazė neapima vien turto, uždirbančio pajamas, nusprendė, kad pagal Prancūzijos teisę jis yra ne pajamų mokestis, bet veikiau mokestis, renkamas už „pajėgumą mokėti mokestį, atsiradusį dėl viso turto ir teisių turėjimo“. Žr. 2010 m. rugsėjo 29 d. QPC sprendimo Nr. 2010-44 époux M. 11 konstatuojamąją dalį; E. Crouy-Chanel ir A.-S. Le Bris „La décision no 2010-44 QPC du Conseil constitutionnel: réflexions sur la notion de faculté contributive“, Revue de droit fiscal, Nr. 9, p. 230; J.-Ph. Feldman „Le Conseil constitutionnel et l’ISF. De l’égalité et de la progressivité de l’impôt“, Recueil Dalloz Sirey, 2010, Nr. 39, p. 2620; 2011 m. vasario 11 d. QPC sprendimo Nr. 2010-99 N. Laurence 5 konstatuojamąją dalį; F. Roemer „Conformité à la Constitution du principe de la limitation du plafonnement de l’impôt sur la fortune“, Semaine juridique édition Générale, 2011, Nr. 15, p. 703.
(
37
)	Reikia patikslinti, kad jis buvo taikomas tik asmenims, turintiems gyvenamąją vietą mokesčių tikslais Prancūzijoje. Dėl to Komisija prieš Prancūziją formaliai pradėjo pažeidimo procedūrą, kuri buvo baigta 2011 m. spalio 27 d. po 2011 m. reformos, kuria panaikinta ši aukščiausia riba; žr. 2010 m. spalio 28 d Komisijos pranešimą spaudai, IP/10/1405, „Fiscalité directe: la Commission européenne demande à la France de revoir deux mesures de plafonnement“.
(
38
)	1988 m. gruodžio 23 d. Įstatyme Nr. 88-1149, kuriuo įtvirtintas ISF, iš pradžių buvo nustatyta 70 % turimų pajamų aukščiausia riba, vėliau ji padidinta iki 85 % 1990 m. gruodžio 29 d. 1991 m. Biudžeto įstatymu Nr. 90-1168 (JORF, 1990 m. gruodžio 30 d., p. 16367). Nuo tada CGI 885 Vbis straipsnis buvo panaikintas minėtu Įstatymu Nr. 2011-900, kartu pakeičiant mokesčio lentelę; šiuo klausimu žr. 2011 m. liepos 28 d.Conseil constitutionnel sprendimą Nr. 2011-638 DC, 2011 m. Biudžeto pakeitimo įstatymo (Loi de finances rectificative pour 2011, JORF, 2011 m. liepos 30 d., p. 13001) 18 konstatuojamąją dalį.
(
39
)	Apie konkrečią aukščiausios ribos apskaičiavimo tvarką žr. J. Thibault-Liger „Tarif et liquidation de l’impôt“, JurisClasseur Impôt sur la fortune, Nr. 70.
(
40
)	Taikant aukščiausią ribą. CGI 885 Vbis straipsnyje numatyta ISF aukščiausia riba kartu su ISF aukščiausia riba. Aukščiausia riba, nustatyta 1995 m. gruodžio 30 d. 1996 m. Biudžeto įstatyme Nr. 95-1346 (JORF, 1995 m. gruodžio 31 d., p. 19030), nebesvarbi nagrinėjant šią bylą. Jos tikslas buvo išvengti to, kad aukščiausia riba būtų pernely naudinga ir kad siekdami gerokai sumažinti mokėtiną mokestį už didelį turtą mokesčių mokėtojai mažintų savo pajamas. Šiuo klausimu žr., pavyzdžiui, M. Chenevoy-Gueriaud „L’impôt de solidarité sur la fortune: une évolution inachevée“, Revue de la recherche juridique – Droit prospectif, 2006, Nr. 3.
(
41
)	Dėl sumos, į kurią reikia atsižvelgti šiuo atžvilgiu, apskaičiavimo žr. 1989 m. balandžio 28 d. patvirtinančią administracijos instrukciją 7 R-1-89 (BOI 7 R-1-89); 2007 m. vasario 28 d.Conseil d’État sprendimą byloje Nr. 292912, Lefoulon; ir Collin išvadą, Droit fiscal, 2007, Nr. 43, komentaras Nr. 936.
(
42
)	Iš CGI 885 Vbis straipsnio matyti, kad atsižvelgiama į Sąjungos pareigūnų sumokėtus mokesčius Sąjungai.
(
43
)	Nuo 1999 metų.
(
44
)	Šiuo klausimu Conseil constitutionnel français nusprendė, kad nors įstatymų leidėjas nustatė aukštą 85 % ribą, tuo nebuvo pažeista lygybė valstybės mokesčių atžvilgiu; jis pabrėžė, kad ja buvo siekiama užkirsti kelią tam, kad didelį turtą turintys mokesčių mokėtojai norėtų pakeisti savo padėtį į tokią, lyg turėtų vien turtą, kuriuo neuždirbamos jokios pajamos, ir tam, kad taip būtų apribota lengvata, kuri suteikiama šiems mokesčių mokėtojams aukščiausios ribos mechanizmu; žr. 2011 m. vasario 11 d. Sprendimo Nr. 2010-99 QPC, Laurence N.º 5 konstatuojamąją dalį.
(
45
)	Galiausiai įstatymų leidėjas nustatė antrąjį mechanizmą, mokesčių skydą, kuriuo buvo gerokai sumažinta aukščiausios ribos apimtis, tačiau jis nėra nagrinėjamas šioje byloje ir buvo panaikintas kartu su aukščiausia riba minėtu Įstatymu Nr. 2011-900.
(
46
)	Pasekmė, žinoma kaip „île de Ré žvejų sindromas“; tai sala, kurioje dėl nekilnojamojo turto apmokestinimo tam tikri ūkininkai, turintys didelį turtą ir apmokestinami ISF, negali įvykdyti savo mokestinių pareigų, nes neturi pakankamai pajamų.
(
47
)	Apie mechanizmo logiką žr. Th. Chouvelon „Le plafonnement de l’ISF“, Semaine juridique édition Notariale, 1993, Nr. 51 ir 52, p. 684–687.
(
48
)	Ypač žr. minėtą D. Migaud „Rapport d’information Nr. 1065“: „pirminis aukščiausios ribos pateisinimas yra susijęs su noru išvengti mokesčio už turtą prieš atskaitant mokesčius konfiskacinio pobūdžio, ypač tais atvejais kai mokesčių mokėtojai, kurie turi mažo pelningumo turtą, pavyzdžiui, kai šį turtą daugiausia sudaro nekilnojamasis turtas, ir gauna mažai pajamų“.
(
49
)	Šia tema žr., be kita ko, J. Turot „Le caractère confiscatoire de l’ISF“, Lettre des avocats conseils fiscaux 1999, Nr. 66, p. 34; J.-P. Maublanc „Le contribuable peut-il tenir en échec le caractère confiscatoire de l’ISF?“, Actualité Juridique Droit Immobilier, 2005, Nr. 11, p. 823; N. Courrec du Pont ir J.-Y. Mercier „Le plafonnement de l’ISF est-il bien conforme aux exigences constitutionnelles?“, Semaine juridique édition Entreprises, 2008, Nr. 17 ir 18, p. 46.
(
50
)	Šiuo klausimu Ph. Marini „L’impôt sur la fortune“, Rapport d’information, Commission des finances du Sénat ataskaita, Nr. 351; M. Fribourg „Impôt sur le revenu, impôt de solidarité sur la fortune et équité fiscale“, Nr. 177, Conseil des prélèvements obligatoires, Prélèvements obligatoires sur les ménages: progressivité et effets redistributifs, 2011 m. gegužės mėn.
(
51
)	Ypač į 1981 m. gruodžio 30 d. Sprendimo Nr. 81-133 DC, 1982 m. biudžeto įstatymas (Rink. p. 41) 4–7 konstatuojamąsias dalis, kuriose pripažinta, kad mokestis už didelį turtą yra suderinamas su Konstitucija. Nors niekada Conseil constitutionnel nebuvo formaliai klausta dėl pačios ISF aukščiausios ribos konstitucingumo, ji vis dėlto turėjo galimybę pareikšti nuomonę dėl mokesčio aukščiausios ribos principo, kai nagrinėjo mokesčių skydą, žodžiais, kuriuos verta pacituoti. Taigi ji nusprendė, kad „1789 m. deklaracijos 13 straipsnio reikalavimas pažeidžiamas, jei mokestis yra konfiskacinis ar dėl jo tam tikrai mokesčių mokėtojų kategorijai tenka per didelė našta, palyginti su jų galimybėmis mokėti mokesčius“, ir kad „iš principo nustatant namų ūkio pajamų, skirtų sumokėti tiesioginius mokesčius, aukščiausią ribą nepažeidžiama lygybė mokesčio atžvilgiu ir siekiama išvengti lygybės pažeidimo valstybės mokesčių atžvilgiu“; žr. 2007 m. rugpjūčio 16 d. Sprendimo Nr. 2007-555 DC, Įstatymas darbui skatinti ir perkamajai galiai didinti (Rink., p. 310) 24 konstatuojamąją dalį ir 2005 m. gruodžio 29 d. Sprendimo Nr. 2005-530 DC, 2006 m. biudžeto įstatymas (Rink. p. 168) 65 ir 66 konstatuojamąsias dalis. Neseniai priimtame sprendime dėl 2011 m. Biudžeto pataisų įstatymo (minėto Sprendimo Nr. 2011-638 DC, 18 konstatuojamoji dalis), kuriuo buvo, be kita ko, panaikinta CGI 885 Vbis straipsnyje numatyta aukščiausia riba ir pakeista ISF lentelė, Conseil constitutionnel nusprendė, kad ISF progresyvumo sumažinimas, atsiradęs dėl lentelės pakeitimo, kurį skundė pareiškėjai, buvo suderinamas su Konstitucija. Šiuo klausimu ji mano, kad pakeisdamas ISF lentelę įstatymų leidėjas siekė „išvengti to, kad kartu panaikinus [CGI] 885 Vbis straipsnyje numatytą aukščiausią ribą ir [mokesčių skydą] mokesčių mokėtojų kategorijai tektų per didelė našta, palyginti su jų galimybėmis mokėti mokesčius“.
(
52
)	Žr., be kita ko, G. Eveillard „L’exigence de critères objectifs et rationnels dans le contrôle de l’égalité devant l’impôt par le Conseil constitutionnel“, Les Petites Affiches, 2000 m. sausio 26 d., p. 8; B. Castagnède „Le contrôle constitutionnel d’égalité fiscale“: LPA, 2001 m. gegužės 1 d., p. 4.; W. Mastor „L’impôt de solidarité sur la fortune à l’épreuve de la Constitution“, Dalloz, 2005, p. 1257; A. Frank „Les critères objectifs et rationnels dans le contrôle constitutionnel de l’égalité“: Revue du droit public, 2009, p. 77; M.-L. Dussart „Les choix de politiques fiscales du législateur, l’égalité devant les charges publiques et le pouvoir d’appréciation du juge constitutionnel“, RDP, 2010, p. 1003; J.-F. de Montgolfier „Le conseil constitutionnel et la propriété privée des personnes privées“, Nouveaux cahiers du Conseil constitutionnel, 2011, p. 35; O. Fouquet „Le Conseil constitutionnel et le principe d’égalité devant l’impôt“, Nouveaux cahiers du Conseil constitutionnel, 2011, p. 7.
(
53
)	Kalbant apie Cour de cassation praktiką, žr., be kita ko, J.-L. Albert „La Cour de cassation et l’impôt de solidarité sur la fortune: conséquences et inconséquence“, Dalloz, 2005, Nr. 25, p. 1659; J.-Y. Mercier „L’ISF est-il spoliateur? Une réponse négative de la Cour de cassation“, Bulletin de Gestion Fiscale des Entreprises, 2005, Nr. 2, p. 25; S. Quilici „ISF et caractère confiscatoire: choix de gestion n’est pas raison“, Bulletin de gestion fiscale des entreprises, 2009, Nr. 42. Ypač žr. 2011 m. spalio 4 d.Cour de cassation, chambre commerciale sprendimą byloje Nr. 10-18.601, Alain Y et Mme X., kuriame nukreipiama į minėtus Conseil constitutionnel sprendimus Nr. 2010-44 QPC ir Nr. 2010-99 QPC, kuriuose atitinkamai CGI 885 E ir 885 Vbis straipsniai pripažinti suderinamais su Konstitucija.
(
54
)	Žr. šios išvados 48 išnašą.
(
55
)	Pagal analogiją žr. minėto Sprendimo Vander Zwalmen et Massart 28 ir 29 punktus.
(
56
)	Sąvoka „išimtinio atvejo išlyga“ (clause de cas de rigueur) čia taikoma kaip „Härteklausel“ vertimas iš vokiečių kalbos ir „hardship clause“ iš anglų kalbos. Šiuo klausimu žr. I. Pernice „Billigkeit und Härteklauseln im öffentlichen Recht“, Nomos, 1991; J. Lücke „Die (Un-) Zumutbarkeit als allgemeine Grenze öffentlich-rechtlicher Pflichten des Bürgers“, Duncker & Humblot, 1973.
(
57
)	Pavyzdžiui, O. Guillod „La clause de dureté dans quelques législations européennes sur le divorce“, Revue internationale de droit comparé, 1983, t. 3, Nr. 4, p. 787 M. Fouletier „Recherches sur l’équité en droit public français“, LGDJ, 2003, p. 44 ir paskesni; L. Philip „Solidarité et politique fiscal“; J.-C. Béguin, P. Charlot ir Y. Laidié „La solidarité en droit public“, L’Harmattan, 2005, p. 241; M. Almeida Prado „Le hardship dans le droit du commerce international“, Bruylant et Forum Européen de la Communication, Briuselis ir Paryžius, 2003.
(
58
)	J. Isensee „Das Billigkeitskorrektiv des Steuergesetzes. Rechtfertigung und Reichweite des Steuererlasses im Rechtssystem des Grundgesetzes“, Festschrift für Werner Flume, 1978, 2 t., p. 129.
(
59
)	Be to, Europos Žmogaus Teisių Teismas turėjo galimybę nuspręsti, kad ISF taikymo tvarka ir ypač aukščiausios ribos taisyklė bei bazės nustatymas šiai ribai apskaičiuoti pateko į valstybės diskreciją įgyvendinti savo mokesčių politiką; žr. 2008 m. sausio 4 d. Sprendimą bylose Nr. 25834/05 ir 27815/05, Sutuoktiniai Imbert de Tremiolles prieš Prancūziją, p. 11; E.-J. Van Brustem „L’ISF et la notion d’impôt confiscatoire sous l’angle de l’article 1er du Protocole no 1 de la Convention européenne des droits de l’homme“, Droit
fiscal, 2008, Nr. 15, p. 33–38. Taip pat žr. plačiau 1988 m. gruodžio 14 d. Europos žmogaus teisių komisijos sprendimą Liv Ömsesidigt, Försäkringsbolaget Valands Pensionsstiftelse ir apie 15000 asmenų prieš Švediją, byla Nr. 13013/87, Sprendimas Nr. 58, p. 191; 2003 m. liepos 3d. EŽTT sprendimo Likviduojama Buffalo Srl prieš Italiją, byla Nr. 38746/97, 32 punktas.
(
60
)	Reikia pažymėti, kad Vokietijos Konstitucinis teismas pripažino prieštaraujančiu Konstitucijai Vokietijos turto mokestį, nes nebuvo būtent tokio aukščiausios ribos mechanizmo; šiuo klausimu žr. J. Grosclaude „De l’inconstitutionnalité de l’imposition de la fortune en Allemagne et en France“, Droit fiscal, 2002, Nr. 24, p. 879.
(
61
)	Reikia pastebėti, kad 2008 m. lapkričio 27 d. sprendime būtent tai konstatavo Cour d’appel de Versailles ir priėjo prie išvados, kad taikant ISF 2005 m. buvo netiesiogiai apmokestintos sutuoktinių Bourgès-Maunoury iš Bendrijos gautos pajamos; tai 2010 m. sausio 19 d. sprendime patvirtino ir Cour de cassation; žr. šios išvados 19–21 punktus.
(
62
)	2011 m. reforma buvo panaikinta progresinė lentelė kartu su aukščiausios ribos mechanizmu.
(
63
)	Šiuo klausimu žr. minėtą Sprendimą Hublet prieš Etat belge (ypač p. 1160).
(
64
)	Taip pat žr. minėtą Sprendimą Vander Zwalmen et Masart (ypač p. 26).
(
65
)	Nors ISF aukščiausia riba buvo nustatyta nuo pradžių, tik minėtu 1999 m. biudžeto įstatymu numatyta įtraukti atleistas nuo mokesčio pajamas apskaičiuojant aukščiausią ribą. Šiuo atžvilgiu reikia pažymėti, kad, kaip matyti iš Parlamento diskusijų, atleistų nuo mokesčių pajamų įtraukimas buvo pagrįstas vidaus priežastimis, visiškai nesusijusiomis su noru atsižvelgti į iš Bendrijos gautas atleistas nuo mokesčių pajamas, tačiau tai negali būti laikoma lemiama informacija siekiant atsakyti į prejudicinį klausimą. Žr. D. Migaud „Rapport no 1078“, parengtą Commission des finances, de l’économie générale vardu, ir 1999 m. biudžeto įstatymo projekto planą, II tomas, ypač įstatymo 11 straipsnio projekto pristatymą.