62011CC0618
CONCLUZIILE AVOCATULUI GENERAL
CRUZ VILLALÓN
prezentate la 11 iunie 2013 (
1
)
Cauzele conexate C‑618/11, C‑637/11 și C‑659/11
TVI Televisão Independente SA
împotriva
Fazenda Pública
[cerere de decizie preliminară formulată de Supremo Tribunal Administrativo (Portugalia)]
„Fiscalitate — TVA — A șasea directivă 77/388/CEE a Consiliului — Articolul 11 secțiunea A alineatul (2) litera (a) și alineatul (3) litera (c) — Directiva 2006/112/CE a Consiliului — Articolul 78 litera (a) și articolul 79 litera (c) — Bază de impozitare — Includerea impozitelor în baza de impozitare — Taxă de difuzare — «Substituire fiscală»”
1.
Prin prezenta cerere de decizie preliminară, Supremo Tribunal Administrativo (Portugalia) solicită să se stabilească dacă o „taxă de difuzare” impusă pentru difuzarea de publicitate și aplicată companiilor de publicitate, dar plătită statului de prestatorii de servicii (denumiți în continuare „substituenți fiscali”), trebuie să fie inclusă în baza de impozitare în scopul calculării taxei pe valoarea adăugată (denumită în continuare „TVA”), adică dacă se aplică articolul 11 secțiunea A alineatul (2) litera (a) sau articolul 11 secțiunea A alineatul (3) litera (c) din A șasea directivă a Consiliului (
2
). Aceste cauze sunt speciale ca urmare a două circumstanțe.
2.
Prima dintre acestea, care până în prezent nu a fost tratată de Curtea de Justiție a Uniunii Europene, privește impactul pe care existența unui „terț” în raportul fiscal dintre stat și companiile de publicitate ar trebui să îl aibă, în cazul în care „terțul” este obligat prin lege să plătească statului taxa în cauză (denumit în continuare „substituent fiscal”), chiar dacă taxa respectivă este „o sarcină a” companiilor de publicitate.
3.
Cea de a doua circumstanță, care face aceste cauze speciale, este faptul că instanța de trimitere nu a furnizat Curții multe informații specifice privind natura și domeniul de aplicare al mecanismului de „substituire fiscală”, în special în contextul exact al regimului juridic privind taxa de difuzare. De asemenea, nici părțile la procedură nu au ajuns la niciun acord în această privință.
4.
În aceste circumstanțe, propunem Curții un răspuns care depinde direct de modul în care instanța națională interpretează mecanismul de „substituire fiscală”. În special, în propunerea noastră, criteriul raportului de drept public fiscal este esențial. Dacă, în ceea ce privește obligațiile juridice implicate, raportul fiscal decisiv este cel dintre „substituentul fiscal” (prestatorul de servicii) și stat, ar trebui să se presupună că în respectivele cauze se va aplica articolul 11 secțiunea A alineatul (2) litera (a) din A șasea directivă. Dacă raportul de drept public fiscal decisiv este însă cel dintre beneficiarul serviciului și stat, ar trebui să se aplice articolul 11 secțiunea A alineatul (3) litera (c) din A șasea directivă.
I – Cadrul juridic
A – Dreptul Uniunii
5.
Prezentele cauze privesc colectarea TVA‑ului în trei momente diferite: februarie 2004 (cauza C‑637/11), octombrie 2004 (cauza C‑618/11) și ianuarie 2007 (cauza C‑659/11).
6.
În perioada desfășurării evenimentelor care au dat naștere cauzelor C‑637/11 și C‑618/11, era în vigoare A șasea directivă. La 1 ianuarie 2007, aceasta a fost abrogată și înlocuită de Directiva 2006/112/CE a Consiliului (
3
) în temeiul articolului 411 alineatul (1) și al articolului 413 din această din urmă directivă. Prin urmare, evenimentele din cauza C‑659/11 sunt reglementate de dispozițiile Directivei 2006/112/CE a Consiliului. În pofida unor diferențe în formularea exactă, dispozițiile Directivei 2006/112/CE a Consiliului relevante în această cauză sunt identice cu dispozițiile relevante din A șasea directivă.
7.
În temeiul articolului 2 alineatul (1) din A șasea directivă [articolul 2 alineatul (1) litera (c) din Directiva 2006/112/CE a Consiliului], sunt supuse plății TVA‑ului prestările de servicii efectuate cu titlu oneros pe teritoriul țării de către o persoană impozabilă care acționează ca atare. În cea ce privește baza de impozitare, articolul 11 secțiunea A din A șasea directivă prevede următoarele:
„(1)   Baza de impozitare este constituită:
(a)
pentru livrarea de bunuri și prestarea de servicii, altele decât cele prevăzute la literele (b), (c) și (d), din toate elementele care reprezintă contrapartida obținută sau care urmează să fie obținută de către furnizor sau prestator, în schimbul livrării sau al prestării, de la client sau de la un terț, inclusiv din subvenții direct legate de prețul livrării sau al prestării;
[…]
(2)   Baza de impozitare include:
(a)
impozite, drepturi, prelevări și taxe, cu excepția TVA‑ului în sine;
[…]
(3)   Baza de impozitare nu cuprinde:
[…]
(c)
sumele primite de către o persoană impozabilă de la cumpărătorul sau clientul său pentru rambursarea cheltuielilor achitate în numele și în contul acestuia din urmă și care figurează în registrele sale într‑un cont tranzitoriu. Persoana impozabilă trebuie să furnizeze dovezi privind valoarea efectivă a acestei cheltuieli și nu poate deduce niciun impozit care ar fi putut fi perceput pentru aceste tranzacții.” [traducere neoficială]
8.
Dispozițiile echivalente ale articolului 11 secțiunea A alineatul (1) litera (a), ale articolului 11 alineatul (2) litera (a) și ale articolului 11 alineatul (3) litera (c) din A șasea directivă sunt articolul 73, articolul 78 litera (a) și, respectiv, articolul 79 litera (c) din Directiva 2006/112/CE a Consiliului.
B – Dreptul național (
4
)
1. Codul privind TVA‑ul (Código do imposto sobre o valor acrescentado) și Legea fiscală generală (lei geral tributária)
9.
TVA‑ul este reglementat în Portugalia de Codul privind TVA‑ul (denumit în continuare „CIVA”), aprobat prin Decretul 394‑B/84 din 26 decembrie 1984 și modificat ulterior de mai multe ori.
10.
În conformitate cu articolul 16 alineatul 1 din CIVA, baza de impozitare pentru prestarea de servicii este „valoarea contrapartidei obținute sau care urmează să fie obținută de la cumpărător, de la beneficiar sau de la un terț”. Baza de impozitare include, în temeiul articolului 16 alineatul 5 litera a) din CIVA, „impozite, drepturi, prelevări și taxe, cu excepția TVA‑ului în sine”. În cele din urmă, articolul 16 alineatul 6 litera c) din CIVA exclude din baza de impozitare următoarele elemente: „sumele plătite în numele și în contul cumpărătorului de bunuri sau al beneficiarului de servicii și înregistrate în contabilitatea persoanei impozabile în conturi tranzitorii corespunzătoare”.
11.
Articolul 18 alineatul 3 din Legea fiscală generală (denumită în continuare „LGT”) prevede că „[p]ersoana impozabilă este persoana fizică sau juridică, patrimoniul sau organizația de fapt sau de drept care, în temeiul legii, trebuie să respecte obligațiile fiscale, indiferent dacă este contribuabil direct, substituent sau entitate responsabilă”.
12.
Articolul 20 din LGT privind substituirea fiscală prevede:
„1.   Substituirea fiscală apare atunci când, printr-o prevedere legală, obligația fiscală este pusă în sarcina unei alte persoane decât contribuabilul.
2.   Substituirea fiscală produce efecte prin intermediul mecanismului de reținere la sursă.”
13.
Articolul 28 din LGT reglementează răspunderea în caz de substituire fiscală și prevede:
„1.   În cazul substituirii fiscale, entitatea care are obligația să rețină impozitul este răspunzătoare pentru sumele reținute și nefurnizate statului, în timp ce substituitul este scutit de orice răspundere în ceea ce privește plata sa, fără a aduce atingere următoarelor alineate.
2.   Atunci când impozitul este reținut numai ca plată în contul impozitului datorat în final, răspunderea inițială pentru impozitul nereținut revine substituitului, iar răspunderea subsidiară revine substituentului, care este de asemenea obligat la plata unei dobânzi compensatorii de la termenul limită de plată până la termenul limită de depunere a declarației de impunere de către responsabilul inițial sau până la data plății impozitului reținut, dacă aceasta este anterioară.
3.   În alte cazuri, substituitul va fi răspunzător doar în subsidiar pentru plata diferenței dintre sumele care ar fi trebuit deduse și cele care au fost efectiv deduse.”
2. Taxa de difuzare
14.
Articolul 28 din Legea nr. 42/2004, Legea artei cinematografice și a audiovizualului (Lei de Arte Cinematográfica e do Audiovisual) din 18 august 2004 prevede:
„1.   Publicitatea comercială proiectată în săli de cinema și difuzată prin intermediul televiziunii, adică reclame, sponsorizare, vânzări prin telefon, teletext, plasare de produse, precum și publicitate incluse în ghidurile electronice ale programelor, indiferent de platforma de emisie, face obiectul unei taxe de difuzare, care este o sarcină a companiilor de publicitate, de 4 % din prețul plătit.
2.   Evaluarea, aplicarea și monitorizarea sumelor de colectat prin intermediul taxei de difuzare sunt definite într‑un document juridic separat.”
15.
Detaliile privind taxa de difuzare sunt reglementate prin Decretul‑lege 227/2006 din 15 noiembrie 2006.
16.
Articolul 50 din Decretul‑lege 227/2006 prevede:
„1.   Publicitatea comercială proiectată în săli de cinema, difuzată prin intermediul televiziunii sau inclusă în ghidurile electronice ale programelor, indiferent de platforma de emisie, face obiectul taxei de difuzare care este datorată de companiile de publicitate și constituie venituri ale ICAM [Instituto do Cinema, Audiovisual e Multimédia] și ale CP‑MC [Cinemateca Portuguesa – Museu do Cinema]. […]
3.   Contribuția menționată la alineatele anterioare este plătită prin substituire fiscală de societățile concesionare ale exploatării spațiului publicitar în sălile de cinema sau de operatorii sau distribuitorii de televiziune care oferă servicii de teletext sau ghiduri electronice ale programelor.”
17.
Taxa de difuzare trebuie plătită către stat cel târziu la data de 10 a lunii următoare deciziei de impunere (articolul 52 din Decretul‑lege 227/2006).
18.
Articolul 51 din Decretul‑lege 227/2006 privind valoarea taxei prevede:
„Taxa de difuzare se ridică la 4 % din prețul pentru difuzarea sau distribuirea de publicitate sau pentru includerea sa în ghiduri electronice ale programelor, din care 3,2 % constituie veniturile ICAM și 0,8 % din veniturile CP-MC.” (
5
)
II – Situația de fapt și litigiul principal
19.
În cadrul activității sale pe piața serviciilor de televiziune, TVI furnizează servicii de publicitate comercială diferitor companii de publicitate. Facturile emise pentru aceste servicii au inclus taxa de difuzare de 4 % din prețul serviciilor. TVI a aplicat TVA‑ul asupra totalității sumelor facturate. Astfel, a inclus taxa de difuzare în baza de impozitare. TVA‑ul a fost plătit și inclus în mod corect în declarația periodică respectivă.
20.
TVI plătea taxa de difuzare. La rândul său, primea plata taxei facturate clienților săi fie înainte, fie după ce ea însăși plătea taxa de difuzare. TVI a susținut că statul trebuie informat cu privire la conținutul difuzării, la identitatea companiilor de publicitate, la suma pentru care este aplicată taxa și la cuantumul taxei plătite pentru fiecare persoană care își face publicitate. Portugalia susține că aceste informații nu sunt furnizate statului.
21.
Ca urmare a colectării taxei de difuzare menționate, TVI a înregistrat încasările respective în contabilitate în favoarea ICAM și a CP‑MC în conturi tranzitorii. Potrivit TVI, aceste conturi au fost create pentru fiecare client și în beneficiul ICAM și al CP‑MC. Portugalia susține că aceste conturi nu sunt administrate în numele clienților, ci al ICAM și al CP‑MC.
22.
Neștiind dacă taxa de difuzare ar trebui să fie într‑adevăr inclusă în baza de impozitare, TVI a atacat declarațiile de impunere privind serviciile de publicitate furnizate diferitor companii de publicitate în lunile februarie 2004 (cauza C‑637/11), octombrie 2004 (cauza C‑618/11) și ianuarie 2007 (cauza C‑659/11). Contestația din cauza C‑659/11 a fost respinsă de șeful Unității de justiție administrativă din cadrul Direcção de Finanças de Lisboa. Autoritățile nu au răspuns la celelalte două contestații și, astfel, acestea au fost respinse prin decizie de respingere implicită.
23.
TVI a atacat la Tribunal Administrativo e Fiscal de Sintra atât decizia explicită, cât și cele două decizii implicite. Toate cele trei acțiuni au fost respinse (
6
). Tribunalul a stabilit că valoarea taxei de difuzare trebuie să fie inclusă în baza de impozitare în temeiul articolului 16 alineatul 1 și alineatul 5 litera a) din CIVA, întrucât chiar TVI devine debitor al taxei atunci când aplică taxa companiilor de publicitate și în măsura în care încasează respectivele sume. De asemenea, taxele au fost considerate ca având o legătură directă cu prestarea serviciilor, întrucât sunt inerente serviciului prestat.
24.
Împotriva celor trei hotărâri au fost formulate recursuri la Supremo Tribunal Administrativo (Secção de Contencioso Tributário, Secția de contencios fiscal) (
7
).
25.
În toate cele trei cauze, TVI a susținut din nou că taxa de difuzare trebuie să fie exclusă din baza de impozitare pentru calcularea TVA‑ului, invocând motive identice în cele trei cauze. TVI a argumentat, printre altele, că ar trebui să se aplice articolul 16 alineatul 6 litera c) din CIVA și articolul 11 secțiunea A alineatul (3) litera (c) din A șasea directivă, întrucât companiile de publicitate, iar nu TVI, erau persoanele impozabile efective, iar TVI doar le substituia în temeiul dreptului portughez („substituire fiscală”). În plus, taxa de difuzare ar trebui exclusă din baza de impozitare în temeiul articolului 16 alineatul 1 din CIVA și al articolului 11 secțiunea A alineatul (1) litera (a) din A șasea directivă, deoarece nu constituie contrapartidă pentru serviciile prestate de TVI și nu are nicio legătură cu acestea. De asemenea, potrivit TVI, faptul generator al taxei de difuzare este difuzarea de publicitate și, astfel, este diferit de faptul generator al TVA‑ului, și anume prestarea de diverse servicii, inclusiv difuzarea.
III – Întrebările preliminare și procedura în fața Curții
26.
În acest context, Secção de Contencioso Tributário din cadrul Supremo Tribunal Administrativo a hotărât la 12 octombrie 2011 (cauza C‑618/11), la 2 noiembrie 2011 (cauza C‑637/11) și, respectiv, la 16 noiembrie 2011 (cauza C‑659/11) să suspende judecarea cauzelor și să adreseze Curții următoarele întrebări, identice în toate cele trei cauze:
„1)
Articolul 16 alineatul (1) din CIVA, astfel cum este interpretat în hotărârea atacată (în sensul că taxa de difuzare a publicității comerciale este inerentă prestării serviciilor de publicitate, motiv pentru care trebuie inclusă în baza de impozitare a prestării de servicii în scopuri de TVA), este compatibil cu articolul 11 secțiunea A alineatul (1) litera (a) din [A șasea directivă] (în prezent articolul 73 din [Directiva 2006/112]) și în special cu noțiunea «contrapartida obținută sau care urmează să fie obținută de prestator [...] în schimbul prestării»?
2)
Articolul 16 alineatul (6) litera (c) din CIVA, astfel cum este interpretat în hotărârea atacată (în sensul că taxa de difuzare a publicității comerciale nu constituie o sumă plătită pentru și în numele clientului serviciului, chiar dacă este înregistrată în conturi tranzitorii și trebuie plătită organismelor publice, motiv pentru care nu ar trebui exclusă din baza de impozitare în scopuri de TVA), este compatibil cu articolul 11 secțiunea A alineatul (3) litera (c) din [A șasea directivă] (în prezent articolul 79 litera (c) din [Directiva 2006/112]) și în special cu noțiunea «sumele primite de o persoană impozabilă de la cumpărătorul sau clientul său pentru rambursarea cheltuielilor achitate în numele și în contul acestuia din urmă și care figurează în registrele sale într‑un cont tranzitoriu»?”
27.
Cele trei cauze au fost conexate prin Ordonanța președintelui Curții din 18 ianuarie 2012.
28.
TVI, Grecia, Portugalia (
8
) și Comisia au prezentat observații scrise.
29.
În ședința din 31 ianuarie 2013 au prezentat observații TVI, Grecia, Portugalia și Comisia.
IV – Analiză
A – Admisibilitatea
30.
Portugalia a argumentat că întrebările preliminare adresate Curții nu sunt admisibile. În toate cele trei cauze, consideră că descrierea cadrului juridic este insuficientă. Această situație ar putea împiedica guvernele statelor membre să prezinte observații într‑un domeniu de interes vital pentru ele. În ceea ce privește dreptul Uniunii, articolul 11 secțiunea A alineatul (2) litera (a) din A șasea directivă sau echivalentul său, articolul 78 litera (a) din Directiva 2006/112/CE a Consiliului, nu sunt menționate. În ceea ce privește dreptul național, instanța de trimitere nu a acordat nicio atenție articolului 16 alineatul 5 litera a) din CIVA. În plus, potrivit Portugaliei, instanța nu a descris suficient de detaliat regimul taxei de difuzare și a omis în întregime dispozițiile relevante din LGT.
31.
În ceea ce privește cauzele C‑618/11 și C‑637/11, Portugalia arată în plus că acestea privesc evenimente care au avut loc înainte de intrarea în vigoare a Decretului 227/2006. Potrivit Portugaliei, actuala taxă de difuzare nu ar fi putut fi pusă în aplicare fără respectivul decret și, astfel, nu s‑a aplicat până la 22 noiembrie 2006. Tot potrivit observațiilor Portugaliei, taxa în vigoare înainte de perioada respectivă făcea obiectul unei regim juridic diferit. Având în vedere că niciunul dintre aceste elemente nu era menționat, Portugalia argumentează că nu sunt puse la dispoziție detaliile necesare pentru a permite Curții să răspundă în mod util. Astfel, potrivit Portugaliei, întrebările preliminare adresate devin ipotetice. În ședință, Comisia a susținut totuși că, în pofida mai multor amendamente legislative, taxa de difuzare nu s‑a schimbat, în esență, din 1971. În ceea ce privește cauza C‑659/11, Portugalia arată că aceasta ar trebui să se întemeieze pe Directiva 2006/112/CE a Consiliului și ar trebui reformulată în consecință.
32.
Argumentele prezentate de Portugalia nu ne conving. Într‑adevăr, începând de la Hotărârea Telemarsicabruzzo și alții (
9
), Curtea a refuzat să se mai pronunțe cu privire la întrebări preliminare în cazul cărora nu dispune de elementele de fapt și de drept necesare pentru a răspunde în mod util (
10
). Informațiile respective sunt de asemenea necesare pentru a permite guvernelor statelor membre și altor părți interesate să depună observații în temeiul articolului 23 din Statutul Curții de Justiție (
11
). Portugalia susține în mod întemeiat că instanța de trimitere nu a menționat mai multe dispoziții relevante și că ar fi putut descrie mai în detaliu măsura în discuție din cadrul cauzei. Cu toate acestea, având în vedere relația de cooperare dintre Curtea de Justiție a Uniunii Europene și instanța de trimitere, aceasta din urmă nu trebuie să rezolve toate incertitudinile privind interpretarea dreptului național aplicabil în cauză, ci mai degrabă să permită Curții să răspundă în mod util la întrebările preliminare. Decizia de trimitere pune la dispoziția Curții informațiile esențiale în acest sens.
33.
În ceea ce privește preocuparea potrivit căreia în două cauze instanța de trimitere a aplicat dreptul național care nu era încă în vigoare, ceea ce face ipotetice întrebările adresate, este suficient să se menționeze că, potrivit jurisprudenței constante a Curții, revine în principiu instanțelor naționale pe rolul cărora se află cauzele responsabilitatea să stabilească relevanța întrebărilor pe care le adresează Curții (
12
). Numai în cazul în care este „suficient de evident” (
13
) că interpretarea unei dispoziții din dreptul Uniunii nu este relevantă pentru cauza vizată, Curtea nu va fi de acord cu analiza instanței de trimitere. Curtea nu este în măsură să pună la îndoială aplicarea dreptului național de către instanța de trimitere.
34.
Cu toate acestea, guvernul portughez arată în mod întemeiat că în cauza C‑659/11 se aplică Directiva 2006/112/CE a Consiliului și că instanța de trimitere nu a menționat articolul 11 secțiunea A alineatul (2) litera (a) din A șasea directivă și articolul său echivalent din Directiva 2006/112/CE a Consiliului. Întrebarea trebuie reformulată în mod corespunzător (
14
). Curtea nu este împiedicată să furnizeze instanței de trimitere toate elementele necesare interpretării dreptului Uniunii Europene care ar putea fi de ajutor pentru pronunțarea unei hotărâri în cauza pendinte, indiferent dacă instanța de trimitere le‑a menționat sau nu le‑a menționat în mod explicit (
15
).
B – Analiza pe fond
35.
Instanța națională solicită în esență să se stabilească dacă articolul 11 secțiunea A alineatul (1) litera (a), alineatul (2) litera (a) și alineatul (3) litera (c) din A șasea directivă, precum și articolul 73, articolul 78 litera (a) și articolul 79 litera (c) din Directiva 2006/112/CE a Consiliului (
16
) trebuie interpretate în sensul că impun, în scopul calculării TVA‑ului aplicat serviciilor de publicitate, includerea sau excluderea, după caz, din baza de impozitare a unei taxe precum taxa de difuzare din Portugalia de care beneficiază artele, care este datorată de companiile de publicitate, dar este plătită de operatorii de televiziune prin substituire fiscală și este înregistrată în conturi tranzitorii.
36.
Analizată în sine și ca punct de plecare, taxa de difuzare pare să se aplice în mod explicit companiilor de publicitate în temeiul legii, sugerând aparent că nu face parte dintre taxele avute în vedere la articolul 11 secțiunea A alineatul (2) litera (a) din A șasea directivă, ci mai degrabă este o sumă primită de prestatorii de servicii de la clienții lor ca rambursare a cheltuielilor în sensul larg al articolului 11 secțiunea A alineatul (3) litera (c) din A șasea directivă. Analizând mai în detaliu, dacă taxa de difuzare ar putea fi plătită direct de companiile de publicitate statului, și anume dacă companiile de publicitate ar avea posibilitatea să aleagă între a plăti taxa chiar ele sau a însărcina cu plata un terț, adică prestatorul de servicii, în aparență s‑ar aplica motivarea din Hotărârea De Danske Bilimportører (
17
) și ar trebui să se considere că taxa de difuzare nu intră sub incidența articolului 11 secțiunea A alineatul (2) litera (a) din A șasea directivă.
37.
Problema este că, în temeiul dreptului portughez, se pare că este exclusă posibilitatea companiei de publicitate de a‑și îndeplini direct ceea ce în aparență este propria sa obligație fiscală, întrucât persoana care are obligația juridică să plătească taxa către stat este un „terț”, persoana denumită „substituent fiscal”, nimeni alta decât prestatorul de servicii, care de asemenea trebuie să plătească TVA‑ul. Existența substituentului fiscal în contextul exact al taxei de difuzare stă, astfel cum am subliniat deja, la baza dilemelor din prezentele cauze. Vom începe analiza cu pozițiile părților și cu o prezentare generală a jurisprudenței. În final, vom propune un criteriu care poate îndruma instanța națională în interpretarea corectă a dreptului Uniunii.
38.
TVI argumentează că, în temeiul dreptului Uniunii Europene, taxa de difuzare trebuie să fie exclusă din baza de impozitare. Toate celelalte părți din procedură sunt în favoarea includerii taxei de difuzare.
39.
În principiu, baza de impozitare pentru serviciile prestate este contrapartida obținută sau care urmează să fie obținută pentru serviciile respective [articolul 11 secțiunea A alineatul (1) litera (a) din A șasea directivă]. Cu toate acestea, articolul 11 secțiunea A alineatul (2) litera (a) din A șasea directivă consideră anumite elemente ca făcând parte din baza de impozitare ex lege, indiferent dacă reprezintă sau nu reprezintă o valoare adăugată și o contrapartidă în sensul că ar face parte din tranzacția voluntară (
18
). De asemenea, articolul 11 secțiunea A alineatul (3) litera (c) exclude în mod explicit alte elemente din baza de impozitare. În conformitate cu jurisprudența constantă a Curții, trebuie analizat mai întâi articolul 11 secțiunea A alineatul (2) litera (a) și alineatul (3) litera (c) (
19
).
40.
Conform unei jurisprudențe constante, pentru a stabili dacă o taxă precum taxa de difuzare trebuie inclusă în baza de impozitare, în primul rând, trebuie să se stabilească dacă taxa intră sub incidența definiției „impozite, drepturi, prelevări și taxe” în temeiul articolului 11 secțiunea A alineatul (2) litera (a) din A șasea directivă și, în al doilea rând, dacă se aplică excepția în temeiul articolului 11 secțiunea A alineatul (3) litera (c) (
20
).
41.
Pentru a se stabili dacă o taxă se află sub incidența articolului 11 secțiunea A alineatul (2) litera (a) din A șasea directivă, Curtea a impus în mod constant condiția ca taxa să fie „direct legată” de furnizarea bunurilor în cauză (
21
). Fără îndoială, este valabil și pentru servicii. Suntem de acord cu afirmația avocatului general Kokott în cauza De Danske Bilimportører, potrivit căreia respectiva cerință rezultă din interpretarea dispoziției în coroborare cu articolul 11 secțiunea A alineatul (1) litera (a) din A șasea directivă: includerea elementelor menționate la articolul 11 secțiunea A alineatul (2) litera (a) din A șasea directivă este justificată dacă sunt strâns legate de furnizarea bunurilor sau de prestarea serviciilor în a căror valoare au fost incluse (
22
).
42.
Pentru a stabili o legătură directă între taxă și prestarea serviciilor, Curtea a analizat dacă faptul generator are legătură cu prestarea serviciilor (
23
) și dacă prestatorul serviciilor a plătit taxa în numele și în contul său (
24
).
43.
În ceea ce privește faptul generator, TVI afirmă că faptul generator al taxei de difuzare este diferit de cel pentru TVA. Faptul generator al taxei de difuzare este, potrivit TVI, diseminarea de publicitate sau, mai exact, astfel cum a prezentat TVI în ședință, prestarea către compania de publicitate a serviciilor de diseminare. Serviciile TVI în calitate de fapt generator pentru TVA, pe de altă parte, includ o serie de activități în plus față de diseminare, precum analiza, verificarea conținutului, pregătirea imaginilor etc. În plus, potrivit TVI, de asemenea, nu există nicio legătură între prestarea de servicii și taxa de difuzare, întrucât aceasta din urmă este impusă pentru un scop care nu are legătură cu serviciile – de ea beneficiind artele –, mai degrabă decât să constituie o contrapartidă pentru servicii.
44.
În schimb, Portugalia consideră taxa de difuzare nu doar ca făcând parte din contrapartida pentru servicii, ci consideră, de asemenea, faptul generator ca fiind direct legat de prestarea serviciilor de diseminare. Comisia este de acord cu acest argument.
45.
Considerăm că faptul generator al taxei de difuzare este suficient legat de cel al TVA‑ului. Taxa de difuzare este aplicată diseminării de publicitate. TVI oferă serviciul respectiv și îl taxează, adăugând TVA‑ul la prețul serviciului. Faptul că TVI oferă și servicii suplimentare supuse de asemenea TVA‑ului nu elimină legătura directă care există între serviciile de diseminare pe care le oferă și taxa de difuzare. Faptul că ICAM și CP‑MC beneficiază de taxă, care nu au legătură cu serviciile, nu este relevant în contextul articolului 11 secțiunea A alineatul (2) litera (a) din A șasea directivă.
46.
În al doilea rând, Curtea trebuie să analizeze dacă prestatorul serviciilor a plătit taxa în numele și în contul său. Acest test pe care Curtea îl aplică în temeiul articolului 11 secțiunea A alineatul (2) litera (a) din A șasea directivă combină efectiv analiza în temeiul articolului 11 secțiunea A alineatul (3) litera (c) din A șasea directivă cu cea în temeiul articolului 11 secțiunea A alineatul (2) litera (a) din A șasea directivă. Dacă prestatorul de servicii plătește taxa în numele și în contul său, taxa trebuie inclusă în baza de impozitare. În schimb, dacă plătește taxa în numele și în contul clienților săi și o înregistrează în contabilitatea sa într‑un cont tranzitoriu, suma primită de la client ca simplă rambursare a cheltuielilor nu face parte din baza de impozitare (
25
).
47.
Problema în cauzele vizate este, astfel cum am afirmat, identificarea efectelor juridice ale mecanismului specific de „substituire fiscală” din Portugalia, pe baza căruia legea prevede atât că taxa de difuzare este datorată de companiile de publicitate, cât și că aceasta este efectiv plătită de prestatorii serviciilor de difuzare, precum TVI.
48.
Potrivit observațiilor adresate Curții, LGT din Portugalia descrie „substituirea fiscală” la articolul 18 alineatul 3 și la articolul 20, în temeiul cărora persoana care plătește taxa în calitate de substituent (în cauzele vizate, TVI) este considerată persoană impozabilă. Articolul 28 din LGT reglementează responsabilitatea părților implicate în respectivul raport. Cu toate acestea, articolul 20 din LGT pare de asemenea să arate că normele respective au fost concepute pentru o reținere la sursă. Este neclar în ce măsură normele au vreo utilitate în cauzele vizate.
49.
Părțile la procedură nu au aceeași opinie în legătură cu consecințele „substituirii fiscale” în ceea ce privește taxa de difuzare. TVI consideră mecanismul ca fiind un simplu instrument de simplificare a gestionării taxei din motive de eficiență. Chiar dacă TVI plătește taxa, plătește o taxă care, din punctul de vedere al TVI, este datorată de companiile de publicitate, colectând sumele datorate de la acestea, înregistrându‑le în mod corespunzător în conturi tranzitorii, plătindu‑le statului și informând statul cu privire la identitatea companiilor de publicitate. Potrivit TVI, dacă a plătit taxa de difuzare, dar ulterior clientul nu a plătit aceeași taxă facturată acestuia de TVI, TVI ar putea să recupereze suma plătită de la stat. De asemenea, aceasta a afirmat în ședință că, dacă devine insolventă, statul ar putea, în subsidiar, să solicite plata taxei de difuzare de la companiile de publicitate. Prin urmare, din punctul său de vedere, TVI plătește taxa de difuzare în numele și în contul clienților săi, înregistrând sumele primite în contabilitatea sa într‑un cont tranzitoriu.
50.
Pe de altă parte, în cazul Portugaliei, TVI este cea care datorează taxa de difuzare. Portugalia consideră o confirmare a acestei afirmații faptul că TVI trebuie să plătească taxa de difuzare într‑un anumit interval prevăzut de lege, indiferent dacă companiile de publicitate au plătit sau nu au plătit serviciile și taxa de difuzare care le‑a fost facturată. Potrivit Portugaliei, numai TVI trebuie să declare taxa și să îndeplinească obligațiile accesorii ale unui contribuabil în temeiul dreptului portughez, printre care se numără furnizarea anumitor informații. În ședință, Portugalia a adăugat că autoritățile pot obține taxa de difuzare numai de la TVI și că nu o pot solicita niciodată de la companiile de publicate, chiar dacă TVI devine insolventă. În plus, potrivit Portugaliei, TVI nu a înregistrat sumele în conturi tranzitorii în numele clienților săi, ci în numele ICAM și al CP‑MC, ceea ce Portugalia consideră a fi insuficient.
51.
De asemenea, Comisia consideră că este obligația substituentului fiscal TVI de a plăti taxa de difuzare ca obligație proprie. Potrivit Comisiei, numai TVI este răspunzător pentru taxe și trebuie să le plătească, indiferent dacă compania de publicitate va rambursa sau nu va rambursa suma. De asemenea, Comisia este de acord cu Portugalia că nu există niciun raport direct între companiile de publicitate și autoritățile fiscale.
52.
Considerațiile anterioare arată că nu există un acord în ceea ce privește consecințele „substituirii fiscale” în cazul taxei de difuzare. Instanța de trimitere nu a luat nicio poziție în această privință. Curtea nu are competența de a soluționa această problemă de drept național, însă are competența de a furniza instanței de trimitere criteriile relevante pentru interpretarea noțiunii „în numele și în contul”. Astfel cum a arătat avocatul general Kokott în Concluziile prezentate în cauza De Danske Bilimportører, noțiunea respectivă reprezintă mai degrabă un concept de drept al Uniunii decât o referire la dispozițiile naționale privind reprezentarea și mandatul (
26
).
53.
În ce condiții poate considera instanța națională că taxa de difuzare este o taxă în sensul articolului 11 secțiunea A alineatul (2) litera (a) din A șasea directivă? În opinia noastră, este necesar ca instanța națională să ajungă la concluzia că taxa de difuzare dă naștere unui raport de drept public fiscal care în mod esențial este limitat la raportul pe care dreptul național îl creează între stat și substituentul fiscal. Cu alte cuvinte – și pentru a îndruma într‑o oarecare măsură instanța națională – ar trebui, de exemplu, în conformitate cu unele declarații făcute de majoritatea părților la procedură, ca statul să poată solicita taxa de difuzare numai substituentului fiscal, iar substituentul fiscal să fie responsabil în mod „autonom” pentru plata taxei de difuzare. De asemenea, se presupune, printre altele, că orice cerere ulterioară a substituentului fiscal de rambursare a valorii taxei de difuzare de către compania de publicitate are caracterul unui raport de drept privat.
54.
Dacă instanța națională stabilește că aceasta este situația, nu ar trebui, în opinia noastră, să fie dificil să concluzioneze că taxa de difuzare a fost plătită de substituentul fiscal în numele și în contul său și, în cele din urmă, că taxa are legătură directă cu prestarea serviciilor. S‑ar aplica articolul 11 secțiunea A alineatul (2) litera (a) din A șasea directivă, iar taxa de difuzare ar trebui, prin urmare, să fie inclusă în baza de impozitare.
55.
Dacă totuși instanța națională ajunge, dimpotrivă, la concluzia că raportul de drept public fiscal decisiv creează în mod esențial o legătură între compania de publicitate și stat, adică, de exemplu, că în anumite situații statul poate solicita taxa de difuzare direct companiei de publicitate sau, altfel spus, că existența substituentului fiscal nu este indispensabilă în orice moment și în orice situație, articolul 11 secțiunea A alineatul (2) litera (a) din A șasea directivă nu poate fi considerat aplicabil. În acest caz, ar trebui mai degrabă să se concluzioneze că taxa nu este plătită de prestatorul de servicii în numele și în contul său și, prin urmare, nu are o legătură directă cu serviciul. În schimb, taxa ar fi în esență plătită în numele și în contul substituitului, și anume compania de publicitate, și, având în vedere că instanța de trimitere a declarat că valoarea este înregistrată în conturi tranzitorii, aceasta intră sub incidența articolului 11 secțiunea A alineatul (3) litera (c) din A șasea directivă.
V – Concluzie
56.
În lumina celor de mai sus, propunem Curții să răspundă la întrebările preliminare după cum urmează:
„–
Articolul 11 secțiunea A alineatul (1) litera (a) și alineatul (2) litera (a) și alineatul (3) litera (c) din A şasea directivă 77/388/CEE a Consiliului din 17 mai 1977 privind armonizarea legislaţiilor statelor membre în ceea ce priveşte impozitele pe cifra de afaceri – Sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată: baza unitară de evaluare, precum și articolul 73, articolul 78 litera (a) și articolul 79 litera (c) din Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată trebuie interpretate ca impunând, în scopul calculării TVA‑ului aplicat serviciilor de publicitate, includerea în baza de impozitare a unei taxe precum taxa de difuzare din Portugalia în beneficiul artelor, care este datorată de companiile de publicitate, dar este plătită de operatorii de televiziune prin substituire fiscală și este înregistrată în conturi tranzitorii, dacă raportul de drept public fiscal decisiv există între autoritățile fiscale și operatorii de televiziune.
–
Dacă, în ceea ce privește taxa respectivă, raportul de drept public fiscal decisiv există între companiile de publicitate și autoritățile fiscale, articolul 11 secțiunea A alineatul (1) litera (a), alineatul (2) litera (a) și alineatul (3) litera (c) din Directiva 77/388, precum și articolul 73 și articolul 78 alineatul (a), articolul 79 alineatul (c) din Directiva 2006/112 trebuie interpretate ca interzicând includerea respectivei taxe în baza de impozitare.”
1)
Instanța națională este cea care trebuie să stabilească care dintre aceste două interpretări ale caracterului substituirii fiscale în contextul exact al taxei de difuzare este cea corectă în conformitate cu dreptul național.
(
1
)	Limba originală: engleza.
(
2
)	A şasea directivă 77/388/CEE a Consiliului din 17 mai 1977 privind armonizarea legislaţiilor statelor membre în ceea ce priveşte impozitele pe cifra de afaceri – Sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată: baza unitară de evaluare (JO L 145, p. 1, denumită în continuare „A şasea directivă”), cu modificările ulterioare.
(
3
)	Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată (JO L 347, p. 1, Ediție specială, 09/vol. 3, p. 7, denumită în continuare „Directiva 2006/112/CE a Consiliului”), cu modificările ulterioare.
(
4
)	Datele concrete privind prezentarea dreptului naţional au la bază observaţiile formulate de Comisie. Textul Legii fiscale generale, la care se face trimitere, dar care nu este citat ad literam de părți, se bazează pe portalul online „portal das finanças” al „autoridade tributária e aduaneira”.
(
5
)	În şedinţă, Portugalia a arătat că o nouă Lege privind taxa de difuzare care o exclude din baza de impozitare pentru impunerea TVA va intra în vigoare la 23 februarie 2013.
(
6
)	Hotărârile sunt din 29 noiembrie 2010 (C‑618/11), din 21 octombrie 2010 (C‑637/11) şi din 16 septembrie 2010 (C‑659/11).
(
7
)	În cauza C‑659/11, recursul a fost intentat mai întâi la Tribunal Central Administrativo Sul, care, la 3 mai 2011, a statuat însă că nu are competenţele necesare pentru se pronunța asupra cauzei.
(
8
)	În special, Portugalia a solicitat o limitare în timp a efectelor ale hotărârii în cazul în care taxa de difuzare nu trebuie să fie inclusă în baza de impozitare.
(
9
)	Hotărârea din 26 ianuarie 1993, Telemarsicabruzzo şi alţii (cauzele conexate C-320/90-C-322/90, Rec., p. I-393, punctul 6).
(
10
)	Hotărârea din 13 martie 2001, PreussenElektra (C-379/98, Rec., p. I-2099, punctul 39).
(
11
)	Ordonanța din 23 martie 1995, Saddik (C-458/93, Rec., p. I-511, punctul 13).
(
12
)	Hotărârea din 29 noiembrie 1978, Redmond (83/78, Rec., p. 2347, punctul 25), şi Hotărârea din 30 noiembrie 1995, Esso Española (C-134/94, Rec., p. I-4223, punctul 9).
(
13
)	Hotărârea din 16 iunie 1981, Salonia (126/80, Rec., p. 1563, punctul 6).
(
14
)	A se vedea Hotărârea din 11 iulie 2002, Marks & Spencer (C-62/00, Rec., p. I-6325, punctul 32).
(
15
)	Hotărârea din 25 ianuarie 2007, Dyson (C-321/03, Rec., p. I-687, punctul 24).
(
16
)	Pentru a facilita trimiterile, în cele ce urmează vom face referire numai la dispoziţiile celei de A şasea directive. Trimiterile trebuie interpretate ca incluzând dispoziţiile echivalente ale Directivei 2006/112/CE a Consiliului. De asemenea, jurisprudenţa privind una dintre directive oferă informaţii privind interpretarea celeilalte.
(
17
)	Hotărârea din 1 iunie 2006 (C-98/05, Rec., p. I-4945).
(
18
)	Hotărârea De Danske Bilimportører, citată la nota de subsol 17, punctul 17, și Hotărârea din 28 iulie 2011, Lidl & Companhia (C-106/10, Rec., p. I-7325, punctul 33).
(
19
)	Hotărârea din 27 martie 1990, Boots Company (C-126/88, Rec., p. I-1235, punctele 15 și 16), și Hotărârea din 3 iulie 2001, Bertelsmann (C-380/99, Rec., p. I-5163, punctul 15); Concluziile avocatului general Kokott prezentate în cauza De Danske Bilimportører, hotărâre citată la nota de subsol 17, punctul 15.
(
20
)	Hotărârea Lidl & Companhia, citată la nota de subsol 18, punctul 32.
(
21
)	Hotărârea De Danske Bilimportører, citată la nota de subsol 17, punctul 17, Hotărârea din 20 mai 2010, Comisia/Polonia (C-228/09, Rep., p. I-70, punctul 30), Hotărârea din 22 decembrie 2010, Comisia/Austria (C-433/09, Rep., p. I-181, punctul 34), și Hotărârea Lidl & Companhia, citată la nota de subsol 18, punctul 33. Jurisprudenţa datează de la momentul Hotărârii din 23 noiembrie 1988, Naturally Yours Cosmetics (230/87, Rec., p. 6365, punctele 15 şi 16).
(
22
)	Concluziile avocatului general Kokott prezentate în cauza De Danske Bilimportører, citată la nota de subsol 17, punctul 17.
(
23
)	Hotărârea De Danske Bilimportører, citată la nota de subsol 17, punctul 18, Hotărârea Comisia/Polonia, citată la nota de subsol 21, punctele 31-50.
(
24
)	Hotărârea Comisia/Polonia, citată la nota de subsol 21, punctul 40. Hotărârea Lidl & Companhia, citată la nota de subsol 18, punctul 34.
(
25
)	Concluziile avocatului general Kokott prezentate în cauza De Danske Bilimportører, citată la nota de subsol 17, punctele 18 şi 19.
(
26
)	Concluziile avocatului general Kokott prezentate în cauza De Danske Bilimportører, citată la nota de subsol 17, punctele 40 şi 41.