62023CC0248
CONCLUZIILE AVOCATEI GENERALE
DOAMNA TAMARA ĆAPETA
prezentate la 6 iunie 2024 (
1
)
Cauza C‑248/23
Novo Nordisk AS
împotriva
Nemzeti Adó- és Vámhivatal Fellebbviteli Igazgatósága
[cerere de decizie preliminară formulată de Fővárosi Törvényszék (Curtea din Budapesta‑Capitală, Ungaria)]
„Trimitere preliminară – Fiscalitate – Taxa pe valoarea adăugată (TVA) – Directiva 2006/112/CE – Articolul 90 alineatul (1) – Reducerea bazei de impozitare – Legislație fiscală națională care exclude de la beneficiul reducerii bazei de impozitare contribuțiile plătite de o întreprindere farmaceutică organismului public de asigurări de sănătate în temeiul unei obligații legale – Reducerea prețului”
I. Introducere
1.
„Oh, salvează‑mă, salvează‑mă, salvează‑mă din această strânsoare” (
2
).
2.
Efectiv, prezenta cauză se referă la taxe, mai precis la taxa pe valoarea adăugată (TVA). Aceasta se află pe rolul Fővárosi Törvényszék (Curtea din Budapesta‑Capitală, Ungaria), care a solicitat Curții să interpreteze articolul 90 alineatul (1) din Directiva TVA (
3
), care permite reducerea bazei de impozitare în cazul în care prețul este redus după livrare.
3.
Litigiul a apărut între Novo Nordisk AS (denumită în continuare „Novo Nordisk”), o întreprindere farmaceutică care livrează medicamente pe piața maghiară, și Nemzeti Adó- és Vámhivatal Fellebbviteli Igazgatósága (Direcția de soluționare a contestațiilor din cadrul Administrației Naționale Fiscale și Vamale, Ungaria, denumită în continuare „Direcția de soluționare a contestațiilor”), care a respins cererea Novo Nordisk având ca obiect reducerea a posteriori a TVA‑ului achitat pentru livrarea de medicamente subvenționate.
4.
Curtea este chemată să interpreteze dacă anumite plăți impuse de dreptul maghiar și calculate pe baza prețului medicamentelor subvenționate trebuie considerate o reducere de preț sau o taxă. În cazul în care este vorba despre o reducere de preț, baza de impozitare ar trebui redusă în temeiul articolului 90 alineatul (1) din Directiva TVA. În schimb, dacă această plată trebuie calificată drept taxă, Novo Nordisk nu are dreptul la o reducere a bazei de impozitare în scopuri de TVA.
II. Istoricul litigiului principal, întrebarea preliminară și procedura în fața Curții
5.
În Ungaria, comercializarea cu amănuntul a medicamentelor se efectuează, cu excepția spitalelor, prin intermediul farmaciilor. Farmaciile se aprovizionează de la distribuitori angro, iar distribuitorii angro de la societăți de distribuție a produselor farmaceutice.
6.
Medicamentele pot fi subvenționate de Nemzeti Egészségbiztosítási Alapkezelő (organismul de gestionare a Casei Naționale de Asigurări de Sănătate, Ungaria, denumit în continuare „NEAK”), care aplică în acest caz un sistem de „subvenționare a prețului de cumpărare”. În temeiul acestui sistem, NEAK acordă o subvenție la prețul de cumpărare a medicamentelor eliberate pe bază de rețetă și finanțate de sistemul de securitate socială în cadrul tratamentelor ambulatorii. Prețul medicamentului subvenționat se repartizează ulterior între NEAK și pacient. Pacientul achită farmaciei un cuantum – „suma rămasă de plătit” – care corespunde diferenței dintre prețul medicamentului și cuantumul subvenției acordate de NEAK. NEAK rambursează a posteriori farmaciei cuantumul subvenției. Prețul medicamentelor perceput de farmacii, care constituie baza de impozitare în scopuri de TVA, are, așadar, două componente: pe de o parte, subvenția din partea NEAK și, pe de altă parte, „suma rămasă de plătit” achitată de pacient. Farmacia trebuie, așadar, să plătească TVA atât pentru cuantumul achitat de pacient, cât și pentru suma plătită de NEAK.
7.
Novo Nordisk, reclamanta din litigiul principal, este o societate înregistrată în Danemarca, care se ocupă cu fabricarea și comercializarea de medicamente în Ungaria.
8.
Novo Nordisk face parte, împreună cu Novo Nordisk Hungária Kft., dintr‑un grup de societăți care a încheiat cu NEAK, în nume propriu și pe seama Novo Nordisk, contracte privind portofoliul de produse subvenționate și contracte de tip cost‑volum (denumite în continuare „contracte cost‑volum”). În conformitate cu aceste contracte, Novo Nordisk și-a asumat obligația de a plăti NEAK o sumă care depinde de volumul vânzărilor de medicamente subvenționate de sistemul de securitate socială (în continuare „obligația de plată în temeiul contractelor cost‑volum”), utilizând în acest scop o parte din veniturile obținute din vânzarea medicamentelor respective.
9.
Pe lângă contractele cost‑volum, potrivit articolului 36 alineatul (1) și articolului 40/A alineatul (1) din A biztonságos és gazdaságos gyógyszer- és gyógyászatisegédeszköz‑ellátás, valamint a gyógyszerforgalmazás általános szabályairól szóló 2006. évi XCVIII. törvény (Legea nr. XCVIII din 2006 de stabilire a dispozițiilor generale privind aprovizionarea fiabilă și viabilă din punct de vedere economic cu medicamente și cu echipamente medicale și privind comercializarea medicamentelor, denumită în continuare „Legea privind comercializarea medicamentelor”), Novo Nordisk este obligată să efectueze plăți suplimentare de 20 % și 10 % „dintr‑o parte a subvenției de securitate socială” pentru medicamentele care beneficiază de orice formă de finanțare publică comercializate de aceasta prin intermediul farmaciilor (în continuare „obligația de plată ex lege”).
10.
În decizia de trimitere, instanța de trimitere explică faptul că, prin îndeplinirea obligației de plată ex lege în urma vânzării produselor, Novo Nordisk renunță la o parte din contraprestația pe care o primește de la distribuitorul angro, cu alte cuvinte la o parte din cifra de afaceri pe care o realizează. Aplicarea sau nu a obligației de plată ex lege și cuantumul total care trebuie plătit pentru acest motiv depind, așadar, de cantitatea de medicamente subvenționate vândute și de valoarea subvenției de securitate socială. Mai precis, potrivit articolului 36 alineatul (1) din Legea privind comercializarea medicamentelor, suma care trebuie plătită în ceea ce privește obligația de plată ex lege„se bazează pe datele de comercializare conform rețetelor din luna de referință, proporțional cu prețul de producție”.
11.
La 16 iulie 2021, Novo Nordisk a depus la autoritatea fiscală de prim grad a Direcției de soluționare a contestațiilor o declarație rectificativă privind TVA‑ul aferent perioadei fiscale ianuarie 2016, în temeiul articolului 195 din az adózás rendjéről szóló 2017. évi CL. törvény (Legea nr. CL din 2017 privind Codul general de procedură fiscală, denumită în continuare „Codul general de procedură fiscală”). În declarația sa rectificativă, Novo Nordisk a redus cu 7832000 de forinți maghiari (HUF) (aproximativ 20353,47 euro) valoarea TVA‑ului datorat pentru perioada fiscală, invocând plățile pe care le efectuase atât în temeiul contractelor cost‑volum încheiate cu NEAK, cât și plățile pe care aceasta le‑a efectuat în temeiul articolului 36 alineatul (1) și al articolului 40/A alineatul (1) din Legea privind comercializarea medicamentelor.
12.
Autoritatea fiscală de prim grad a respins declarația rectificativă a Novo Nordisk și a refuzat reducerea bazei de impozitare. În urma contestației formulate de Novo Nordisk, în care a fost invocată Hotărârea Boehringer Ungaria (
4
), Direcția de soluționare a contestațiilor a admis reducerea bazei de impozitare în ceea ce privește sumele plătite potrivit obligației de plată în temeiul contractelor cost‑volum.
13.
În schimb, Direcția de soluționare a contestațiilor a refuzat reducerea bazei de impozitare în ceea ce privește obligația de plată ex lege. Aceasta a subliniat că obligația legală de plată nu constituie o reducere a prețului, ci o taxă specifică. În opinia sa, obligația de plată ex lege nu rezultă din contractele cost‑volum, ci direct din dispozițiile legale. Prin urmare, nu este vorba despre o reducere de preț, având în vedere că nu este oferită de distribuitorul de produse farmaceutice consumatorului final și că plățile reprezintă în principal măsuri pentru îndeplinirea unor obiective bugetare și de sănătate. După cum s‑a menționat mai sus, obligațiile de plată ex lege sunt reglementate de Codul general de procedură fiscală; sumele plătite cu acest titlu trebuie să fie achitate autorității fiscale și, în conformitate cu articolul 6 alineatul (2) litera a) din codul menționat sunt considerate taxe. Prin urmare, pârâta din litigiul principal susține că obligația de plată ex lege constituie o taxă exigibilă în temeiul unei dispoziții legale imperative care nu poate fi considerată o reducere de preț.
14.
În aceste condiții, Fővárosi Törvényszék (Curtea din Budapesta‑Capitală) a hotărât să suspende judecarea cauzei și să adreseze Curții de Justiție următoarea întrebare preliminară:
„Articolul 90 alineatul (1) din Directiva [TVA] trebuie interpretat în sensul că se opune reglementării naționale în discuție în litigiul principal, în temeiul căreia o întreprindere farmaceutică ce transferă ex lege către organismul de asigurări de sănătate de stat o parte din cifra sa de afaceri care provine din vânzările de produse farmaceutice care beneficiază de finanțare publică nu are dreptul de a reduce ex post baza de impozitare, ca urmare a faptului că plățile sunt efectuate ex lege, că se pot deduce din baza de calcul a obligației de plată atât plățile efectuate conform unei convenții de finanțare, cât și investițiile realizate de întreprindere pentru cercetare și dezvoltare în sectorul sănătății și că suma datorată este colectată de autoritatea fiscală de stat, care o transferă imediat organismului de asigurări de sănătate de stat?”
15.
Novo Nordisk, guvernul maghiar și Comisia Europeană au depus observații scrise în fața Curții.
16.
La 19 martie 2024, a avut loc o ședință în care au fost audiate pledoariile Novo Nordisk, guvernului maghiar și Comisiei.
III. Cadrul juridic
Dreptul Uniunii
17.
Articolul 90 alineatul (1) din Directiva TVA prevede:
„În cazul anulării, al refuzului sau al neplății totale sau parțiale sau în cazul în care prețul este redus după livrare, baza de impozitare se reduce, în consecință, în condițiile stabilite de statele membre.”
Dreptul maghiar
18.
Articolul 36 alineatul (1) din Legea privind comercializarea medicamentelor prevede:
„Titularul autorizației de introducere pe piață a unui medicament sau, în cazul în care acesta nu desfășoară nicio activitate de distribuție în Ungaria, distribuitorul desemnat printr‑un acord încheiat între ei și aprobat de autoritatea fiscală de stat, precum și persoana care a depus o cerere de subvenție de securitate socială pentru o formulă și, dacă nu aceasta este cea care distribuie formula, distribuitorul (denumiți în continuare împreună, în sensul prezentului capitol, «titularul autorizației de introducere pe piață a medicamentului»), sunt supuși, în ceea ce privește medicamentele și formulele (denumite în continuare împreună, în sensul prezentului capitol, «medicamentele») comercializate în farmacii și care beneficiază de orice formă de finanțare publică, cu excepția medicamentelor menționate la articolul 38 alineatul (1) și a formulelor menționate în reglementarea privind formulele de început pentru sugari și formulele de continuare, obligației de a plăti 20 % dintr‑o parte a subvenției de securitate socială, pe baza datelor de comercializare conform rețetelor din luna de referință, proporțional cu prețul de producție sau cu prețul de import (denumite în continuare împreună «prețul de producție») (preț de producție/preț de consum). Titularul autorizației de introducere pe piață a medicamentului este supus, în ceea ce privește formulele menționate în reglementarea privind formulele de început pentru sugari și formulele de continuare comercializate în farmacii și care beneficiază de orice formă de finanțare publică, obligației de a plăti 10 % dintr‑o parte a subvenției de securitate socială, pe baza datelor de comercializare conform rețetelor din luna de referință, proporțional cu prețul de producție (preț de producție/preț de consum). Obligația de plată se calculează pentru fiecare produs și pentru fiecare tip de subvenție. Prin «subvenție de securitate socială» se înțelege subvenția brută, inclusiv taxa pe valoarea adăugată. Prin «preț de consum» se înțelege prețul de consum brut. Prin «preț de producție» se înțelege prețul net de producție, fără taxa pe valoarea adăugată.”
19.
Potrivit articolului 40 din legea menționată, autoritatea fiscală de stat:
„a) transferă suma colectată în conformitate cu articolul 36 alineatele (1), (2), (4) și (4a) în contul Fondului național de asigurări de sănătate deschis la trezorerie, prevăzut de o reglementare specială;
b) efectuează acest transfer imediat după efectuarea plății.”
20.
Articolul 40/A din legea respectivă prevede:
„(1)   Pe lângă plata prevăzută la articolul 36 alineatul (1), titularul autorizației de introducere pe piață a unui medicament sau, în cazul în care acesta nu desfășoară nicio activitate de distribuție în Ungaria, distribuitorul desemnat printr‑un acord încheiat între ei și aprobat de autoritatea fiscală de stat (denumiți în continuare împreună, în sensul prezentului articol, «titularul autorizației de introducere pe piață a medicamentului») este supus, în ceea ce privește medicamentele comercializate în farmacii și care beneficiază de orice formă de finanțare publică de cel puțin șase ani, al căror preț, reținut ca bază pentru finanțarea respectivă, depășește 1000 HUF, obligației de a plăti 10 % dintr‑o parte a subvenției de securitate socială, pe baza datelor de comercializare conform rețetelor din luna de referință, proporțional cu prețul de producție sau cu prețul de import (denumite în continuare împreună «prețul de producție») (preț de producție/preț de consum), cu condiția să nu existe un alt produs care beneficiază de asemenea de finanțare publică, ale cărui substanță activă și cale de administrare să fie identice cu cele ale produsului în cauză, dar care să fie comercializat sub o altă marcă de un alt titular al unei autorizații de introducere pe piață. Obligația de plată se calculează pentru fiecare produs și pentru fiecare tip de subvenție.
[…]
(4)   Obligația de plată stabilită la alineatul (1) este reglementată de dispozițiile Legii privind administrația fiscală și ale Codului general de procedură fiscală, sub rezerva derogărilor prevăzute de prezenta lege.
(5)   Autoritatea fiscală de stat informează organismul de asigurări de sănătate cu privire la aprobarea acordului încheiat între titularul autorizației de introducere pe piață și distribuitor, menționată la alineatul (1), în termen de 8 zile de la data aprobării.
(6)   Organismul de asigurări de sănătate responsabil cu gestionarea Fondului național de asigurări de sănătate comunică persoanei obligate la plată sau publică pe pagina sa internet, până cel târziu în a 10-a zi a celei de a doua luni calendaristice următoare lunii de referință, datele privind subvenția și comercializarea care sunt necesare pentru a îndeplini obligația de plată prevăzută la alineatul (1).
(7)   În temeiul obligației de plată prevăzute la alineatul (1), titularul autorizației de introducere pe piață a medicamentului depune, până cel târziu în a 20-a zi a celei de a treia luni calendaristice următoare lunii de referință, o declarație la autoritatea fiscală de stat, utilizând formularul pus la dispoziție de aceasta din urmă, și, în același timp, efectuează plata în contul deschis în acest scop specific de autoritatea fiscală la trezorerie.
(8)   Organismul de asigurări de sănătate responsabil cu gestionarea Fondului național de asigurări de sănătate furnizează, în același timp cu serviciul de comunicare de date prevăzut la alineatul (6), un serviciu de comunicare de date pe cale electronică în beneficiul autorității fiscale de stat cu privire la datele necesare pentru controlul persoanelor obligate la plată.
(9)   Autoritatea fiscală de stat transferă suma colectată în conformitate cu alineatul (1) în contul Fondului național de asigurări de sănătate deschis la trezorerie, prevăzut de o reglementare specială, și realizează transferul respectiv imediat după efectuarea plății.”
IV. Analiză
21.
Prezenta cauză necesită o interpretare a Directivei TVA, care va permite instanței de trimitere să decidă dacă plata ex lege impusă de dreptul național constituie o reducere de preț care permite reducerea bazei de impozitare.
22.
În cazul în care o persoană impozabilă, indiferent de motiv, reduce prețul unui bun pe care îl livrează sau al unui serviciu pe care îl prestează, o astfel de reducere este deductibilă din baza de impozitare pe baza căreia se calculează TVA‑ul. Reducerile de preț pot fi oferite la momentul livrării, caz în care se aplică articolul 79 din Directiva TVA. Cu toate acestea, prețurile pot fi reduse și după ce livrarea are loc. În acest caz, articolul 90 alineatul (1) din Directiva TVA prevede reducerea bazei de impozitare. Aplicabilitatea acestei dispoziții este în discuție în speță.
23.
Aceste dispoziții reprezintă expresia unui principiu fundamental al Directivei TVA potrivit căruia baza de impozitare este constituită din contraprestația primită efectiv și al cărui corolar constă în faptul că administrația fiscală nu poate colecta cu titlu de TVA un cuantum mai mare decât cel pe care l‑a încasat persoana impozabilă (
5
).
24.
În temeiul Legii privind comercializarea medicamentelor, Novo Nordisk era obligată să plătească NEAK o sumă care era direct legată de cantitatea și de prețul produselor livrate, plata având loc după livrarea produselor respective.
25.
O astfel de plată constituie o reducere de preț, caz în care baza de impozitare ar trebui redusă proporțional cu cuantumul acestei plăți în temeiul articolului 90 alineatul (1) din Directiva TVA, sau aceasta constituie o exonerare de obligația de a plăti o taxă specifică, caz în care nu afectează baza de impozitare?
26.
În opinia noastră, în speță există diferite elemente care pot pleda în favoarea ambelor concluzii. Jurisprudența existentă, în special Hotărârea Boehringer Germania (
6
) și Hotărârea Boehringer Ungaria, furnizează anumite elemente, dar nu poate oferi un răspuns definitiv în prezenta cauză.
27.
Vom proceda după cum urmează. În primul rând, vom explica motivul pentru care plata ex lege în discuție poate fi considerată o reducere de preț (A). În al doilea rând, vom explica motivul pentru care, chiar dacă plata în discuție reunește majoritatea elementelor unei taxe specifice, aceasta nu poate fi considerată ca atare în speță (B). Prin urmare, vom propune Curții să constate în speță că plata ex lege în discuție trebuie considerată o reducere de preț (C).
A.
Cu privire la plata ex lege în discuție ca reducere de preț
28.
Din Hotărârea Boehringer Germania rezultă că o reducere de preț nu trebuie să fie voluntară, ci poate rezulta dintr‑o obligație legală, pentru a fi calificată drept reducere de preț în sensul articolului 90 alineatul (1) din Directiva TVA (
7
).
29.
Hotărârea Boehringer Germania privea reducerea de preț a medicamentelor pe care o întreprindere farmaceutică era obligată să o acorde, în temeiul legii, unei întreprinderi de asigurări private de sănătate, care efectua rambursarea în favoarea pacientului. Principalul motiv pentru care Curtea a considerat că această reducere constituia o reducere de preț în sensul articolului 90 alineatul (1) din Directiva TVA a fost acela că, în temeiul reglementării germane în discuție, o întreprindere farmaceutică nu putea să dispună decât de o sumă corespunzătoare prețului de vânzare al acestor produse către farmacii, diminuat cu reducerea menționată (
8
).
30.
Faptul că asiguratul, iar nu întreprinderea de asigurări, era beneficiarul direct al livrării nu a întrerupt legătura directă existentă între livrarea de servicii efectuată și contrapartida obținută. Astfel, potrivit Curții, întreprinderea de asigurări private de sănătate în cauză trebuia considerată ca fiind consumatorul final al unei livrări efectuate de o întreprindere farmaceutică și, prin urmare, cuantumul încasat de administrația fiscală nu putea fi superior celui plătit de întreprinderea de asigurări în calitate de consumator final (
9
). Prin urmare, contrapartida pe care întreprinderea a primit‑o efectiv și care reprezenta baza de impozitare a fost diminuată cu reducerea prevăzută de lege (
10
).
31.
În speță, astfel cum a menționat instanța de trimitere, în cadrul obligației de plată ex lege, Novo Nordisk rambursează către NEAK, care finanțează medicamentele, un procent fix stabilit în avans pentru fiecare dintre medicamentele al căror preț de achiziție este subvenționat.
32.
Chiar dacă NEAK nu este un beneficiar direct al livrării medicamentului în cauză, aceasta poate fi totuși calificată drept consumator final în același sens în care întreprinderea de asigurări avea calitatea de consumator final în Hotărârea Boehringer Germania. Astfel, NEAK plătește o parte din prețul medicamentelor livrate.
33.
Având în vedere că suma pe care Novo Nordisk o datorează NEAK în temeiul dreptului maghiar este calculată pe baza prețului medicamentelor livrate, eliberate pe bază de rețetă, și că rambursarea se efectuează către aceeași instituție care este și consumator final, o astfel de rambursare reprezintă reducerea de preț pentru medicamentele livrate, acordată după ce are loc livrarea, în sensul articolului 90 alineatul (1) din Directiva TVA.
34.
În consecință, o obligație de plată ex lege precum cea în discuție în litigiul principal poate constitui o reducere de preț astfel încât, în scopuri de TVA, „baza de impozitare” a acestei întreprinderi să poată fi redusă ca urmare a reducerii prețului care rezultă dintr‑o astfel de plată ex lege.
B.
Cu privire la plata ex lege în discuție ca taxă
35.
Dacă, în schimb, plata ex lege în discuție nu este o rambursare a părții din prețul plătit de NEAK în calitate de consumator final, ci o plată către NEAK, în calitate de casă de asigurări obligatorii de sănătate, a unei taxe specifice impuse prin lege, articolul 90 alineatul (1) din Directiva TVA nu s‑ar aplica. Într‑o astfel de ipoteză, nu ar exista niciun motiv pentru reducerea bazei de impozitare, întrucât plata acestei taxe nu ar diminua valoarea contrapartidei primite de Novo Nordisk pentru livrările sale de medicamente subvenționate.
36.
În cauza Boehringer Germania, reducerea care trebuia acordată de întreprinderea farmaceutică era în beneficiul întreprinderii private de asigurări care nu avea niciun rol public. Prin urmare, în cauza Boehringer Germania, era clar că plata ex lege a redus în mod direct contrapartida primită pentru produsele livrate.
37.
Cu toate acestea, potrivit guvernului maghiar, NEAK este, în schimb, o instituție învestită cu autoritate publică cu responsabilități nu numai în ceea ce privește subvenționarea medicamentelor, ci și cu alte responsabilități în ceea ce privește organizarea sănătății publice. În speță, plata care are loc ulterior momentului livrării ar putea fi de asemenea considerată ca reprezentând o contribuție la partea din bugetul de stat pentru care NEAK este responsabilă și care poate fi utilizată nu numai pentru a atenua sarcina suportată de pacienți la achiziționarea de medicamente, ci și în alte scopuri publice legate de organizarea sistemului de sănătate publică. Pentru acest motiv, în opinia noastră, constatările din Hotărârea Boehringer Germania nu pot fi aplicate în mod automat în speță.
38.
În cauza Boehringer Ungaria, Curtea a avut ocazia să se pronunțe cu privire la plățile efectuate de o întreprindere farmaceutică în favoarea NEAK, care au fost calculate de asemenea pe baza prețului și a volumului medicamentelor subvenționate livrate. Curtea a considerat că astfel de plăți reprezintă o reducere de preț. Cu toate acestea, plățile din această cauză se întemeiau pe relația contractuală dintre NEAK și o întreprindere farmaceutică, iar nu pe lege, astfel încât nu puteau fi considerate taxe. De asemenea, era clar că plățile respective au fost convenite tocmai pentru a reduce prețul medicamentelor care trebuia plătit de NEAK. Pentru acest motiv, constatările Curții din hotărârea respectivă, în sensul aplicabilității articolului 90 alineatul (1) din Directiva TVA, nu pot fi aplicate în mod automat în prezenta cauză, în care plata se întemeiază pe lege și se virează către bugetul general de stat, de unde este transmisă/transferată în mod automat către o parte din bugetul respectiv gestionată de NEAK.
39.
Prin urmare, se ridică problema dacă obligația de plată ex lege în discuție ar putea fi asimilată unei taxe.
40.
Guvernul maghiar consideră că plățile ex lege în discuție sunt taxe specifice care nu au caracter de taxe pe cifra de afaceri în sensul articolului 401 din Directiva TVA (1) și că astfel de taxe specifice nu reduc baza de impozitare (2) (
11
).
1. O taxă în sensul articolului 401 din Directiva TVA
41.
Articolul 401 din Directiva TVA prevede că „[f]ără să contravină altor dispoziții ale legislației [Uniunii], prezenta directivă nu împiedică niciun stat membru să păstreze sau să introducă […] orice taxe, drepturi sau impozite care nu se pot caracteriza ca taxe pe cifra de afaceri, cu condiția ca prin colectarea acestor impozite, drepturi și taxe să nu se dea naștere, în comerțul între statele membre, unor formalități legate de trecerea frontierelor”.
42.
Astfel, articolul 401 din Directiva TVA nu se opune păstrării sau introducerii unei taxe, cu condiția ca aceasta să nu prezinte una dintre caracteristicile esențiale ale TVA‑ului.
43.
Reiese din jurisprudență că există patru astfel de caracteristici: aplicarea generală a TVA‑ului în cazul operațiunilor care au ca obiect bunuri sau servicii, stabilirea cuantumului acestuia proporțional cu prețul perceput de persoana impozabilă în schimbul bunurilor și serviciilor pe care le furnizează, perceperea acestei taxe în fiecare etapă a procesului de producție și de distribuție, inclusiv în cea a vânzării cu amănuntul, indiferent de numărul tranzacțiilor intervenite anterior, și deducerea TVA‑ului datorat de o persoană impozabilă din sumele achitate în etapele precedente ale procesului de producție și de distribuție, astfel încât această taxă să se aplice, într‑o etapă determinată, numai valorii adăugate în acea etapă, iar sarcina finală a taxei menționate să revină în cele din urmă consumatorului (
12
).
44.
Chiar dacă plata în discuție este calculată pe baza cifrei de afaceri a întreprinderii, nu există nicio îndoială că sumele datorate în temeiul reglementării în discuție în litigiul principal nu sunt colectate în fiecare etapă a procesului de producție și de distribuție, ci sunt plătite o singură dată de întreprinderile farmaceutice către NEAK prin intermediul autorităților fiscale.
45.
Prin urmare, o obligație de plată ex lege precum cea în discuție în litigiul principal nu se încadrează într‑adevăr în noțiunea de taxă cu caracter de taxă pe cifra de afaceri în sensul articolului 401 din Directiva TVA.
46.
Obligația de plată ex lege instituită de dreptul maghiar nu constituie, prin urmare, o taxă pe care Directiva TVA interzice statelor membre să o introducă. Totuși, aceasta tot nu răspunde la întrebarea dacă respectiva obligație de plată ex lege poate fi calificată drept taxă.
2. Obligația de plată ex lege ca taxă care rămâne în baza de impozitare
47.
Potrivit unei jurisprudențe constante, calificarea unui impozit, a unei taxe, a unei contribuții sau a unei prelevări în raport cu dreptul Uniunii revine Curții în funcție de caracteristicile obiective ale impozitării, independent de calificarea care îi este dată în dreptul național (
13
).
48.
Potrivit articolului 78 alineatul (1) litera (a) din Directiva TVA, baza de impozitare pentru calculul TVA‑ului include taxele. Curtea a precizat că, pentru a intra sub incidența acestei dispoziții, faptul generator al presupusei taxe în discuție trebuie să coincidă cu cel al TVA‑ului și trebuie să se califice drept taxă, aceste criterii fiind cumulative (
14
).
49.
În speță primul criteriu a fost îndeplinit: este cert că livrarea medicamentelor este faptul generator al plății ex lege și al plății TVA‑ului.
50.
Cu toate acestea, astfel cum a subliniat Comisia, jurisprudența referitoare la articolul 78 din Directiva TVA nu oferă indicii cu privire la ceea ce face ca o plată ex lege să fie calificată drept taxă. Comisia propune să se ia în considerare următoarele elemente (
15
): dacă plata este obligatorie și rezultă din lege (
16
), dacă are o bază de impozitare și o cotă de impozitare prestabilite, identificarea beneficiarului plății, precum și intenția legiuitorului național și obiectivele taxei în sine.
51.
În speță este evident că plata în discuție se întemeiază pe lege și că este obligatorie. Cu toate acestea, chiar dacă această caracteristică permite ca plata în discuție să fie calificată drept taxă, astfel cum am explicat la punctul 28 din prezentele concluzii, aceasta nu se opune ca plata în discuție să fie calificată drept reducere de preț. Cu alte cuvinte, nu orice plată întemeiată pe lege reprezintă o taxă, ci, pentru a fi o taxă, o plată trebuie să se întemeieze pe lege și să fie obligatorie.
52.
Obligația de plată ex lege are de asemenea o bază de impozitare și o cotă de impozitare prestabilite. Astfel, aceasta ar putea fi calificată drept taxă. Această bază este de asemenea legată de prețul medicamentelor livrate, așa încât nu poate fi exclusă nici calificarea acestei plăți drept o reducere de preț.
53.
Identificarea beneficiarului plății a fost propusă ca fiind un alt criteriu relevant pentru a stabili dacă o plată reprezintă o taxă. În această privință, plata în discuție este efectuată către bugetul central, ceea ce constituie un element în favoarea considerării plății ca fiind o taxă. Cu toate acestea, este de asemenea cert că este transferată imediat și automat către partea din buget gestionată de NEAK. Acest lucru nu ar trebui, în sine, să înlăture caracterul fiscal al plății în discuție. Totuși, aceasta poate să constituie totodată un indiciu al faptului că este vorba despre o plată care reduce prețul datorat de NEAK în calitate de consumator final al medicamentelor.
54.
Caracteristicile enumerate ale plății ex lege în discuție permit calificarea acesteia drept taxă, dar nu sunt concludente, întrucât pot conduce de asemenea la concluzia că această plată constituie o reducere de preț.
55.
Guvernul maghiar a prezentat două argumente suplimentare în favoarea calificării drept taxă a plății ex lege în discuție. În primul rând, acesta a făcut trimitere la jurisprudența Curții în care s‑a considerat că, pentru ca o plată să fie considerată o „taxă”, este important să se stabilească nu numai existența unei obligații de plată a unei sume, ci și faptul că, în cazul nerespectării acestei obligații, persoana obligată la plată este urmărită de autoritățile competente ale statului (
17
). În această privință, guvernul maghiar a arătat în ședință că producătorii de medicamente care nu și‑ar îndeplini obligația de plată ex lege ar putea fi urmăriți la fel ca orice altă persoană impozabilă care nu și‑a îndeplinit obligațiile (
18
).
56.
În al doilea rând, guvernul maghiar a explicat că cheltuielile legate de cercetare și dezvoltare pot fi utilizate pentru a reduce baza de impozitare a sumei datorate ca plată ex lege în discuție. Contribuabilul ar avea dreptul să solicite această reducere fără ca administrația să dispună de nicio marjă de apreciere în această privință, iar orice persoană impozabilă ar putea beneficia de aceasta în condiții identice. Potrivit instanței de trimitere, o astfel de reducere a bazei de impozitare nu ar fi posibilă dacă plata ex lege în discuție nu ar fi o taxă.
57.
Chiar dacă aceste două argumente pledează în favoarea calificării plății în litigiu drept taxă, ele nu sunt suficiente. Obligația de plată în discuție nu îndeplinește, în opinia noastră, ultima (dar nu cea din urmă) caracteristică pe care trebuie să o îndeplinească o taxă.
58.
Ultima caracteristică propusă de Comisie pentru ca o plată să fie calificată drept taxă o reprezintă intenția statului. În cazul în care un stat intenționează să colecteze taxe, o obligație de plată ar putea fi considerată ca reprezentând o taxă.
59.
Cu toate acestea, este adesea dificil să se stabilească intenția legiuitorului. Într‑adevăr, guvernul maghiar a susținut în fața Curții că intenția sa a fost de a introduce o taxă. În opinia noastră, acest lucru nu este suficient, întrucât este de asemenea necesar ca o astfel de intenție legislativă să fie înțeleasă de persoanele impozabile.
60.
Prin urmare, considerăm că un criteriu mai adecvat ar fi previzibilitatea pentru o persoană impozabilă a intenției unui legiuitor de a impune o plată ex lege cu titlu de taxă (
19
).
61.
În această privință și sub rezerva verificării de către instanța de trimitere, se pare că legislația maghiară nu a evidențiat în mod clar posibilul caracter fiscal preconizat al plății ex lege în discuție.
62.
Dimpotrivă, astfel cum a observat Comisia, dispozițiile relevante ale dreptului maghiar nu menționează caracterul fiscal al plății în discuție. Acestea nu numesc taxă plata în discuție, ci se referă la aceasta ca fiind „o obligație de plată”.
63.
În plus, astfel cum arată Novo Nordisk și Comisia, expunerea de motive aferentă dispozițiilor juridice relevante în speță pare să califice plata ex lege drept reducere, iar nu drept taxă. Potrivit Comisiei, această expunere de motive prevede că „sistemul de securitate socială este cel mai mare cumpărător de medicamente, astfel încât beneficiarul reducerii referitoare la comercializarea medicamentelor subvenționate trebuie să fie asiguratorul”.
64.
Chestionat cu privire la acest aspect în ședință, guvernul maghiar a recunoscut că a fost nefericită utilizarea acestor termeni.
65.
În această privință trebuie amintit că principiul securității juridice, care face parte dintre principiile generale ale dreptului Uniunii, impune ca normele de drept să fie clare și precise, iar efectele lor să fie previzibile, mai ales atunci când pot produce consecințe defavorabile pentru persoanele fizice și pentru întreprinderi, pentru ca justițiabilii să își poată cunoaște fără ambiguitate drepturile și obligațiile și să acționeze în consecință (
20
).
66.
Astfel cum a susținut avocata generală Sharpston, este într‑adevăr esențial ca un impozit să fie definit prin norme obligatorii din punct de vedere juridic, accesibile în avans persoanelor impozabile într‑o manieră care este suficient de clară, precisă și exhaustivă, astfel încât să permită persoanei impozabile în cauză să prevadă și să determine cuantumul impozitului datorat la un moment dat pe baza textelor și a datelor disponibile sau accesibile acesteia (
21
).
67.
Obligația de plată ex lege în discuție în prezenta cauză nu îndeplinește aceste cerințe de claritate și de previzibilitate, ceea ce înseamnă că o persoană impozabilă nu ar fi putut ști în avans că plata în discuție este datorată cu titlu de taxă, iar nu cu titlu de reducere de preț.
C.
Propunere
68.
În opinia noastră, reglementarea maghiară în cauză nu este de natură să stabilească o normă clară, precisă și previzibilă care să permită Novo Nordisk, în calitate de persoană impozabilă, să înțeleagă că obligația de plată ex lege reprezintă o taxă și nu poate fi considerată o reducere de preț. Totodată, cerințele stabilite de jurisprudență pentru ca această plată să fie calificată drept reducere de preț sunt îndeplinite.
69.
Propunem, așadar, Curții să concluzioneze că, în împrejurările din prezenta cauză, obligația de plată ex lege nu îndeplinește toate cerințele legale ale noțiunii de taxă și trebuie calificată drept reducere de preț ex lege, în sensul articolului 90 alineatul (1) din Directiva TVA.
70.
Acest lucru nu împiedică însă un stat membru să adopte, într‑un mod mai explicit, o măsură fiscală care să îndeplinească un obiectiv similar de finanțare a politicii de sănătate publică.
V. Concluzie
71.
Având în vedere considerațiile care precedă, propunem Curții să răspundă la întrebarea preliminară adresată de Fővárosi Törvényszék (Curtea din Budapesta‑Capitală, Ungaria) după cum urmează:
Articolul 90 alineatul (1) din Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată trebuie interpretat în sensul că se opune unei reglementări naționale în temeiul căreia o întreprindere farmaceutică, care, prin lege, este obligată să plătească unui organism public de asigurări de sănătate o parte din cifra sa de afaceri rezultată din vânzările sale de produse farmaceutice finanțate din fonduri publice, nu are dreptul la o reducere ex post a bazei de impozitare în ceea ce privește plățile respective, dacă reglementarea națională în cauză nu prevede în mod clar, precis și previzibil că plata în cauză este datorată cu titlu de taxă.
(
1
)	Limba originală: engleza.
(
2
)	The Kinks, Sunny Afternoon, 1966, Pye Records.
(
3
)	Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată (JO 2006, L 347, p. 1, Ediție specială, 09/vol. 3, p. 7), astfel cum a fost modificată prin Directiva 2009/162/UE a Consiliului din 22 decembrie 2009 (JO 2010, L 10, p. 14, denumită în continuare „Directiva TVA”).
(
4
)	Hotărârea din 6 octombrie 2021, Boehringer Ingelheim (C‑717/19, EU:C:2021:818, denumită în continuare „Hotărârea Boehringer Ungaria”)
(
5
)	A se vedea cauzele citate în Concluziile avocatei generale Kokott prezentate în cauza E. (TVA – Reducerea bazei de impozitare) (C‑335/19, EU:C:2020:424, punctul 30).
(
6
)	Hotărârea din 20 decembrie 2017, Boehringer Ingelheim Pharma (C‑462/16, EU:C:2017:1006, denumită în continuare „Hotărârea Boehringer Germania”).
(
7
)	A se vedea în acest sens Hotărârea Boehringer Germania, punctele 42, 43 și 46.
(
8
)	Hotărârea Boehringer Germania, punctul 35.
(
9
)	Hotărârea Boehringer Germania, punctele 40 și 41.
(
10
)	Hotărârea Boehringer Germania, punctul 36.
(
11
)	În observațiile sale scrise, acest guvern a invocat articolul 78 alineatul (1) litera (a) din Directiva TVA. În ședință, acesta a susținut în mod mai general că plata ex lege este echivalentă unei taxe fără a se califica în mod necesar ca atare în sensul dispoziției menționate.
(
12
)	A se vedea în acest sens Hotărârea din 8 iunie 1999, Pelzl și alții (C‑338/97, C‑344/97 și C‑390/97, EU:C:1999:285, punctele 20 și 21 și jurisprudența citată), Hotărârea din 3 octombrie 2006, Banca popolare di Cremona (C‑475/03, EU:C:2006:629, punctul 21 și jurisprudența citată), și Hotărârea din 25 februarie 2021, Novo Banco (C‑712/19, EU:C:2021:137, punctul 48 și jurisprudența citată).
(
13
)	A se vedea în acest sens Hotărârea din 13 februarie 1996, Bautiaa și Société française maritime (C‑197/94 și C‑252/94, EU:C:1996:47, punctul 39 și jurisprudența citată), Hotărârea din 12 decembrie 2006, Test Claimants in the FII Group Litigation (C‑446/04, EU:C:2006:774, punctul 107 și jurisprudența citată), și Hotărârea din 3 martie 2021, Promociones Oliva Park (C‑220/19, EU:C:2021:163, punctul 45 și jurisprudența citată).
(
14
)	A se vedea în acest sens Hotărârea din 20 mai 2010, Comisia/Polonia (C‑228/09, EU:C:2010:295, punctul 30 și jurisprudența citată).
(
15
)	Comisia a invocat Hotărârea din 21 decembrie 2011, Air Transport Association of America și alții (C‑366/10, EU:C:2011:864, punctele 143-147). Cu privire la caracterul adecvat al acestor criterii, a se vedea Concluziile avocatului general Campos Sánchez‑Bordona prezentate în cauza IRCCS – Fondazione Santa Lucia (C‑189/15, EU:C:2016:287, nota de subsol 35).
(
16
)	Există voci care susțin că dimensiunea obligatorie este o caracteristică centrală, dacă nu chiar cea mai importantă, a unei taxe, Suchy, G., „Some propositions on tax as a legal concept” în Peeters, B., The Concept of Tax, EATLP, 2005, p. 49-54, p. 49. Există de asemenea propuneri în sensul că taxele pot fi concepute ca fiind contribuții obligatorii plătite guvernului pentru finanțarea cheltuielilor publice. Barassi, M., „The concept of tax and the different type of taxes” în Peeters, B., The Concept of Tax, EATLP, 2005, p. 59-72, p. 72.
(
17
)	Hotărârea din 18 ianuarie 2017, IRCCS – Fondazione Santa Lucia (C‑189/15, EU:C:2017:17, punctul 32 și jurisprudența citată).
(
18
)	Acest lucru pare să confirme observațiile scrise ale acestui guvern, în care se face trimitere la articolul 36 alineatul (5) și la articolul 40/A alineatul (4) din Legea privind comercializarea medicamentelor, care se referă în mod explicit la Az adózás rendjéről szóló 2003. évi XCII. Törvény (Legea XCII din 2003 privind Codul de procedură fiscală).
(
19
)	A se vedea în acest sens Hotărârea Curții Europene a Drepturilor Omului din 9 novembre 1999, Špaček, s.r.o. împotriva Republicii Cehe (CE:ECHR:1999:1109JUD002644995, § 54 și jurisprudența citată). A se vedea de asemenea Direcția Generală Cercetare și Documentare a Curții de Justiție a Uniunii Europene, Notă de cercetare, „Scope of the principle of the legality of taxation, particularly in relation to value added tax” (septembrie 2018), disponibilă la adresa https://curia.europa.eu/jcms/upload/docs/application/pdf/2020-11/ndr-2018-005_neutralisee_synthese_en.pdf.
(
20
)	Hotărârea din 16 februarie 2023, DGRFP Cluj (C‑519/21, EU:C:2023:106, punctul 105 și jurisprudența citată).
(
21
)	Concluziile avocatei generale Sharpston prezentate în cauza Związek Gmin Zagłębia Miedziowego (C‑566/17, EU:C:2018:995, punctul 114).