Edizione provvisoria
CONCLUSIONI DELL’AVVOCATO GENERALE
MAJA BRKAN
presentate il 4 febbraio 2026 (1)
Cause riunite T‑685/24 e T‑686/24 [Jelgratz e Buchgint] (i)
A (T‑685/24)
B (T‑686/24)
contro
Hauptzollamt
[domande di pronuncia pregiudiziale proposte dal Finanzgericht Berlin‑Brandenburg (Tribunale tributario di Berlino-Brandeburgo, Germania)]
« Rinvio pregiudiziale – Accise – Direttiva 2008/118/CE – Direttiva (UE) 2020/262 – Prodotti acquistati da parte di un privato e trasportati da uno Stato membro ad un altro – Prodotti destinati all’uso personale del privato – Nozione – Prassi nazionale che esclude da tale nozione i prodotti acquistati allo scopo di trasferirli a titolo gratuito ad un’altra persona »
Introduzione
1.        Le domande di pronuncia pregiudiziale vertono sull’interpretazione dell’articolo 32 della direttiva 2008/118/CE del Consiglio, del 16 dicembre 2008, relativa al regime generale delle accise e che abroga la direttiva 92/12/CEE (GU 2009, L 9, pag. 12) nonché dell’articolo 32 della direttiva (UE) 2020/262 del Consiglio, del 19 dicembre 2019, che stabilisce il regime generale delle accise (GU 2020, L 58, pag. 4).
2.        Tali domande sono state presentate nell’ambito di due controversie sorte tra, rispettivamente, A e B e l’Hauptzollamt Frankfurt (Oder) (Ufficio doganale principale di Francoforte sull’Oder, Germania; in prosieguo: l’«amministrazione tributaria») in merito al pagamento dell’imposta sul tabacco in relazione a sigarette e ad altri prodotti a base di tabacco trasportati da tali persone dalla Polonia verso la Germania. Tale imposta, istituita dal Tabaksteuergesetz (legge relativa all’imposta sui tabacchi), fissa in quest’ultimo Stato membro un’accisa, segnatamente, sui prodotti a base di tabacco.
Contesto normativo
Diritto dell’Unione
3.        Sono rilevanti nell’ambito delle presenti cause, in particolare, gli articoli 32 e 33 delle direttive 2008/118 e 2020/262.
Normativa nazionale
4.        L’articolo 39, paragrafo 2, della Tabaksteuerverordnung (regolamento relativo all’imposta sul tabacco; in prosieguo: la «TabStV»), tanto nella sua versione applicabile dal 1° luglio 2021 al 28 ottobre 2022, quanto nella sua versione applicabile a partire dal 29 ottobre 2022, così recita:
«La cessione di prodotti a base di tabacco, anche a titolo gratuito, indipendentemente dal quantitativo trasferito, non è considerata uso personale ai sensi dell’articolo 22 [della legge relativa all’imposta sul tabacco]».
Fatti e questioni pregiudiziali
Causa T-685/24
5.        Il 6 agosto 2022, al momento del suo arrivo con la propria automobile in Germania in provenienza dalla Polonia, A è stato controllato dalle autorità doganali. Tali autorità hanno constatato che egli trasportava 800 sigarette recanti un contrassegno fiscale polacco. Tale persona ha dichiarato di trasportare le sigarette per un conoscente e di non essere egli stesso un fumatore. Le autorità doganali, mediante un avviso di accertamento, hanno dunque fissato un importo di EUR 144,17 a titolo di imposta sul tabacco e hanno sequestrato le sigarette che, secondo A, avevano un valore pari a EUR 135,83.
6.        Nell’ambito del ricorso proposto dinanzi al giudice del rinvio avverso tale avviso di accertamento, A fa valere, segnatamente, di avere acquistato le sigarette sequestrate per il padre, che abita in Germania, e che, di conseguenza, esse devono essere considerate acquistate per «uso personale». In risposta a tale argomento, l’amministrazione tributaria sostiene che, in conformità all’articolo 39 della TabStV, le sigarette in questione sono state introdotte in Germania a scopi commerciali, in quanto non erano destinate ad essere fumate da A. Pertanto, tali sigarette non sarebbero esenti da accisa.
7.        È in tali circostanze che il Finanzgericht Berlin-Brandenburg (Tribunale tributario di Berlino-Brandeburgo, Germania) ha deciso di sospendere il procedimento e di sottoporre alla Corte le seguenti questioni pregiudiziali:
«1)      Se l’articolo 32 della [direttiva 2008/118] debba essere interpretato nel senso che esso osta a un’interpretazione nazionale secondo la quale è escluso l’“uso personale” in caso di acquisto di prodotti a base di tabacco ai fini della cessione a un’altra persona, anche a titolo gratuito, indipendentemente dal quantitativo trasferito.
2)      In caso di risposta affermativa alla prima questione:
Se l’articolo 32 della [direttiva 2008/118] debba essere interpretato nel senso che la nozione di “uso personale” comprende, tenuto conto degli altri criteri, in particolare del criterio quantitativo, i regali a parenti prossimi, ma non ad altre persone».
Causa T-686/24
8.        Il 27 aprile 2023, in occasione di un controllo alla frontiera tedesca, le autorità doganali hanno controllato B, in provenienza dalla Polonia. In tale occasione, B ha dichiarato di trasportare due stecche di sigarette e una stecca di tabacco riscaldato (Heets), munite di contrassegno fiscale polacco. In particolare, B ha dichiarato che le due stecche di sigarette erano destinate al suo uso personale, mentre il tabacco riscaldato era destinato a sua figlia. La stecca di tabacco riscaldato (Heets) è stata sequestrata dalle autorità doganali, e nei confronti di B è stata fissata un’imposta sul tabacco pari a EUR 28,63.
9.        Nell’ambito del procedimento dinanzi al giudice del rinvio, B contesta le misure adottate nei suoi confronti. Secondo l’autorità tributaria, le sigarette non devono essere esentate dal pagamento dell’accisa. In particolare, nella misura in cui B aveva intenzione di offrire la stecca di Heets a sua figlia, essa non poteva essere considerata introdotta in Germania per «uso personale» di B,
in conformità all’articolo 39 della TabStV.
10.      È in tali circostanze che il Finanzgericht Berlin-Brandenburg (Tribunale tributario di Berlino-Brandeburgo) ha deciso di sospendere il procedimento e di sottoporre alla Corte le seguenti questioni pregiudiziali:
«1)        Se l’articolo 32 della [direttiva 2020/262] debba essere interpretato nel senso che esso osta a un’interpretazione nazionale secondo la quale è escluso l’“uso personale” in caso di acquisto di prodotti a base di tabacco ai fini della cessione a un’altra persona, anche a titolo gratuito, indipendentemente dal quantitativo trasferito.
2)      In caso di risposta affermativa alla prima questione:
Se l’articolo 32 della [direttiva 2020/262] debba essere interpretato nel senso che la nozione di “uso personale” comprende, tenuto conto degli altri criteri, in particolare del criterio quantitativo, i regali a parenti prossimi, ma non ad altre persone».
11.      Hanno depositato osservazioni nell’ambito del procedimento dinanzi al Tribunale i governi tedesco e svedese, nonché la Commissione europea.
Analisi
Sulla prima questione
12.      Con la sua prima questione, il giudice del rinvio chiede, in sostanza, se l’articolo 32 della direttiva 2008/118 e l’articolo 32 della direttiva 2020/262 ostino ad una normativa nazionale, secondo la quale la nozione di «uso personale» non ricomprende l’acquisto di prodotti del tabacco lavorati effettuato da un privato in uno Stato membro ai fini della loro cessione a titolo gratuito ad un terzo in un altro Stato membro, indipendentemente dal quantitativo di detti prodotti destinato ad essere ceduto.
Considerazioni preliminari
13.      Per procedere all’interpretazione dell’articolo 32 delle direttive 2008/118 e 2020/262 allo scopo di rispondere alla prima questione, si impongono diverse considerazioni preliminari.
14.      In
primo luogo, avuto riguardo alle enunciazioni contenute nelle decisioni di rinvio, la direttiva 2008/118 è applicabile ratione temporis alle circostanze di cui alla causa T‑685/24, i cui fatti si sono svolti nell’agosto del 2022 (2). La direttiva 2020/262, da parte sua, è applicabile alle circostanze di cui alla causa T‑686/24, i cui fatti si sono svolti nell’aprile del 2023 (3). Il testo dell’articolo 32 della direttiva 2020/262, pur non essendo formulato in modo esattamente identico, corrisponde, in sostanza, all’articolo 32 della direttiva 2008/118 (4). Allo stesso modo, le disposizioni di queste due direttive utili ai fini dell’interpretazione della nozione di «uso personale», al pari degli obiettivi perseguiti da tali direttive, sono sostanzialmente analoghe. Di conseguenza, le due cause possono essere trattate congiuntamente.
15.      In
secondo luogo, i procedimenti principali riguardano prodotti del tabacco lavorati (5), i quali sono «prodotti sottoposti ad accisa» sulla base dell’articolo 1, paragrafo 1, lettera c), delle direttive 2008/118 e 2020/262 (6). Nella specie, prodotti del tabacco immessi in consumo in uno Stato membro sono stati acquistati in tale Stato membro e trasportati nel territorio di un altro Stato membro. Ne consegue che le circostanze di cui ai procedimenti principali rientrano nell’ambito di applicazione delle disposizioni del capo V della direttiva 2008/118, intitolato «Circolazione e tassazione dei prodotti sottoposti ad accisa dopo l’immissione in consumo», e del capo V della direttiva 2020/262, intitolato «Circolazione e tassazione dei prodotti sottoposti ad accisa dopo l’immissione in consumo». In ciascuna direttiva, tali capi prevedono tre regimi distinti, ossia quello concernente l’acquisto da parte di un privato, quello applicabile ai prodotti consegnati o detenuti per scopi commerciali e il regime delle
vendite a distanza.
16.      Il
regime dell’acquisto da parte di un privato
prevede che le accise siano pagate nello Stato membro di acquisto dei prodotti sottoposti ad accisa. Per beneficiare di tale regime, l’articolo 32, paragrafo 1, delle direttive 2008/118 e 2020/262, esige che siano soddisfatte tre condizioni. Anzitutto, i prodotti sottoposti ad accisa devono essere acquistati da un privato, inoltre, tali prodotti devono essere trasportati da uno Stato membro all’altro Stato da questo stesso privato e, infine, detti prodotti devono essere acquistati per l’«uso personale» di detto privato. Secondo la giurisprudenza, queste tre condizioni, già previste all’articolo 8 della direttiva 92/12/CEE (7), devono consentire di provare il carattere rigorosamente personale della detenzione delle merci soggette ad accisa che sono acquistate in uno Stato e successivamente trasportate verso un altro (8).
17.      Nella specie, il giudice del rinvio constata che la sussistenza delle prime due condizioni è pacifica. Resta dunque da verificare se la terza condizione, relativa al soddisfacimento di un «uso personale» del privato che ha acquistato prodotti sottoposti ad accisa, potrebbe parimenti essere soddisfatta. Tale qualificazione di prodotti acquistati per «uso personale» è fondamentale, nella misura in cui prodotti acquistati da un privato per un uso diverso da quello personale rientrano nel regime della detenzione per scopi commerciali previsto dalla direttiva 2008/118 o in quello della consegna per scopi commerciali previsto dalla direttiva 2020/262 (9). Orbene, in conformità all’articolo 33, paragrafo 1, primo comma, delle direttive 2008/118 e 2020/262, i prodotti sottoposti ad accisa che rientrano nel regime della detenzione o della consegna per scopi commerciali sono sottoposti all’accisa dello Stato membro di destinazione qualora siano detenuti o consegnati a scopi commerciali.
18.      In
terzo luogo, nell’ambito dell’interpretazione delle disposizioni relative al regime dell’acquisto da parte di un privato, nella causa sfociata nella sentenza Joustra, la Corte ha ritenuto che il requisito relativo all’«uso personale» del privato postuli che «i prodotti di cui trattasi siano destinati al fabbisogno personale del privato che li abbia acquistati, escludendo, quindi, l’acquisto di prodotti da parte di un privato per soddisfare il fabbisogno di altri privati» (10). Occorre sottolineare che tale interpretazione era stata effettuata in circostanze fattuali caratterizzate da un privato che aveva acquistato in uno Stato membro un quantitativo estremamente elevato di prodotti sottoposti ad accisa (ossia del vino) (11) per il proprio fabbisogno personale e per il fabbisogno di terzi, la cui parte non destinata a soddisfare il fabbisogno personale gli veniva pagata da detti terzi.
19.      Tali
circostanze fattuali di tale causa Joustra differiscono sensibilmente dai procedimenti principali, caratterizzati da acquisti effettuati da un privato ai fini di una cessione a titolo gratuito a terzi familiari dell’acquirente, e i cui quantitativi di prodotti del tabacco trasportati da uno Stato membro ad un altro non superano i livelli indicativi previsti all’articolo 32, paragrafo 3, lettera a), delle direttive 2008/118 e 2020/262. In tal senso, con la sua prima questione, il giudice del rinvio chiede se l’interpretazione della nozione di «uso personale» del privato adottata dalla Corte in detta causa Joustra debba parimenti essere applicata nelle cause di cui è investito.
20.      Per rispondere a tale interrogativo del giudice del rinvio, occorre stabilire, anzitutto, se la nozione di «uso personale» ai sensi dell’articolo 32, paragrafo 1, delle direttive 2008/118 e 2020/262, costituisca una nozione autonoma del diritto dell’Unione, la quale deve essere oggetto di un’interpretazione uniforme nel territorio di tutti gli Stati membri.
Nozione di «uso personale»: una nozione autonoma del diritto dell’Unione
21.      Nella causa sfociata nella sentenza EMU Tabac, la Corte aveva ritenuto che il testo dell’articolo 8 della direttiva 92/12 non contenesse alcun riferimento espresso alla normativa nazionale (12). Pertanto, le nozioni figuranti in tale disposizione, ossia le nozioni di «privati», di «proprio uso» e di «trasportati dai medesimi», costituivano nozioni autonome del diritto dell’Unione che, in assenza di un espresso richiamo al diritto degli Stati membri ai fini della determinazione del loro senso e della loro portata, dovevano di norma essere oggetto, nell’intera Unione, di un’interpretazione autonoma e uniforme (13).
22.      Occorre
rilevare che il testo dell’articolo 32, paragrafo 1, delle direttive 2008/118 e 2020/262 è simile, in sostanza, a quello dell’articolo 8 della direttiva 92/12. È vero che nelle direttive 2008/118 e 2020/262, il legislatore ha aggiunto un secondo paragrafo all’articolo 32, il quale non figurava all’articolo 8 della direttiva 92/12. Ai sensi dell’articolo 32, paragrafo 2, delle direttive 2008/118 e 2020/262, per determinare se i prodotti sottoposti ad accisa di cui al paragrafo 1 siano destinati all’uso personale di un privato, gli Stati membri tengono segnatamente conto degli elementi menzionati all’articolo 32, paragrafo 2, lettere da a) a e), delle direttive 2008/118 e 2020/262. Tuttavia, l’aggiunta di tale paragrafo 2 non può essere considerata un espresso richiamo al diritto nazionale tale da impedire al Tribunale di dare ai termini dell’articolo 32, paragrafo 1, delle direttive 2008/118 e 2020/262, una definizione autonoma e uniforme ai sensi del diritto dell’Unione. L’articolo 32, paragrafo 2, di dette direttive, infatti, non dispone che la nozione di «uso personale» venga determinata in conformità alla legislazione nazionale degli Stati membri. Tale disposizione si limita a fissare un elenco non esaustivo di criteri di cui gli Stati membri devono tenere conto al fine di consentire di valutare se l’acquisto di beni sottoposti ad accisa rientri nella nozione di «uso personale», la quale costituisce una nozione autonoma del diritto dell’Unione.
23.      È vero che, per determinare se un prodotto sottoposto ad accisa sia destinato all’uso personale di un privato, nell’ambito dell’applicazione del criterio previsto all’articolo 32, paragrafo 2, lettera e), delle direttive 2008/118 e 2020/262, relativo alla quantità di prodotti sottoposti ad accisa, gli Stati membri dispongono di un certo potere discrezionale. Infatti, nell’applicare tale criterio quantitativo, l’articolo 32, paragrafo 3, dispone che gli Stati membri possano stabilire livelli indicativi, esclusivamente come elemento di prova, fermo restando che, per i tabacchi, detti livelli non possono essere inferiori a 800 pezzi per le sigarette e a 1,0 kg per il tabacco da fumo. Da tale flessibilità consentita dalle direttive 2008/118 e 2020/262 risulta che la qualificazione di un acquisto destinato all’uso personale di un privato può variare da uno Stato membro ad un altro.
24.      Tuttavia, dal momento che l’articolo 32, paragrafo 1, delle direttive 2008/118 e 2020/262, non contiene alcun richiamo espresso al diritto degli Stati membri per determinare il suo senso e la sua portata, l’interpretazione della nozione di «uso personale», in quanto tale, non può variare da uno Stato membro ad un altro. Ad esempio, se gli Stati membri disponessero di un potere discrezionale per stabilire se l’acquisto dei prodotti sottoposti ad accisa da parte di un privato in uno Stato membro ai fini della loro cessione a titolo gratuito a terzi in un altro Stato membro costituisca o meno un acquisto da parte di un privato per «uso personale», esisterebbe un rischio di divergenze in sede di attuazione di tale nozione idoneo a pregiudicare il requisito dell’applicazione uniforme del diritto dell’Unione.
Sull’interpretazione della nozione di «uso personale»
25.      Secondo una giurisprudenza costante, nell’interpretazione di una disposizione del diritto dell’Unione, occorre tener conto non soltanto dei termini in cui essa è formulata e degli obiettivi che essa persegue, ma anche del suo contesto e dell’insieme delle disposizioni del diritto dell’Unione, dato che anche la genesi di tale disposizione può offrire elementi pertinenti per la sua interpretazione (14).
–       Interpretazione letterale
26.      Talune versioni linguistiche dell’articolo 32, paragrafo 1, delle direttive 2008/118 e 2020/262, tra cui le versioni in lingua inglese («own use»), italiana («uso personale»), spagnola («uso propio»), portoghese («uso pessoal»), slovena («lastno uporabo») e croata («vlastitu uporabu»), impiegano espressioni, secondo le quali i beni sottoposti ad accisa devono essere utilizzati a titolo personale dal privato che li acquista.
27.      Altre versioni linguistiche utilizzano espressioni, secondo le quali non può escludersi che i prodotti sottoposti ad accisa possano essere utilizzati da una persona diversa dal privato che li ha acquistati. È questo il caso, segnatamente, delle versioni in lingua francese («besoins propres»), tedesca («Eigenbedarf») e neerlandese («eigen behoeften»). Infatti, in una certa misura, tali espressioni potrebbero ammettere che il soddisfacimento di un fabbisogno proprio possa includere determinati acquisti di prodotti effettuati ai fini di una cessione ad un terzo a titolo gratuito.
28.      Pertanto, il testo dell’articolo 32, paragrafo 1, delle direttive 2008/118 e 2020/262, non consente di stabilire, in maniera univoca, se la nozione di «uso personale» richieda obbligatoriamente un utilizzo dei prodotti del tabacco da parte del privato che li ha acquistati in un altro Stato membro.
–       Interpretazione contestuale
29.      Occorre verificare se il contesto in cui la nozione di «uso personale» si inserisce possa dare indicazioni al fine di stabilire se tale nozione debba essere interpretata nel senso che include i prodotti del tabacco acquistati da un privato ai fini di una cessione ad un terzo a titolo gratuito.
30.      Qualora prodotti già immessi in consumo in uno Stato membro vengano trasportati in un altro Stato membro, il capo V delle direttive 2008/118 e 2020/262 prevede tre regimi distinti. Quello applicabile all’acquisto da parte di un privato previsto all’articolo 32 delle direttive 2008/118 e 2020/262, quello della detenzione o della consegna a scopi commerciali previsto agli articoli 33 e 34 della direttiva 2008/118 e agli articoli da 32 a 43 della direttiva 2020/262, e quello della vendita a distanza previsto all’articolo 36 della direttiva 2008/118 e all’articolo 44 della direttiva 2020/262.
31.      Da un lato, il regime della detenzione o della consegna a scopi commerciali non è applicabile qualora i prodotti sottoposti ad accisa rientrino nel regime della vendita a distanza.
32.      Dall’altro, per quanto riguarda il rapporto tra il regime dell’acquisto da parte di un privato e il regime di detenzione a scopi commerciali
che era previsto dalla direttiva 92/12, nelle sue conclusioni pronunciate nella causa Joustra, l’avvocato generale Jacobs aveva considerato che «i prodotti acquistati per proprio uso personale e i prodotti detenuti per scopi commerciali sono categorie che si escludono vicendevolmente» (15). Analogamente, nella causa sfociata nella sentenza Metro Cash & Carry Danmark, la Corte aveva ricordato che «i prodotti non detenuti a fini personali devono essere necessariamente considerati detenuti a fini commerciali» (16). Tale rapporto di esclusione reciproca tra il regime dell’acquisto da parte di un privato e quello della detenzione o della consegna a scopi commerciali si evince parimenti
dall’evoluzione della normativa. Infatti, in conformità all’articolo 33, paragrafo 1, secondo comma, della direttiva 2008/118, e all’articolo 33, paragrafo 2, della direttiva 2020/262, il regime della detenzione o della consegna a scopi commerciali non è applicabile qualora i prodotti sottoposti ad accisa rientrino nel regime dell’acquisto da parte di un privato previsto all’articolo 32, paragrafo 1, di dette direttive. Pertanto, laddove vengano acquistati dei prodotti da un privato in uno Stato membro, tutti i prodotti che non sono acquistati per un suo «uso personale» rientrano nel regime della detenzione o della consegna a scopi commerciali. La circostanza che il titolo di quest’ultimo regime prenda in considerazione scopi commerciali non implica che la cessione a titolo gratuito da parte di un privato ad un terzo di prodotti sottoposti ad accisa sia automaticamente esclusa dal regime della detenzione o della consegna a scopi commerciali. Infatti, è solo nel caso in cui una siffatta cessione ad un terzo a titolo gratuito fosse considerata una situazione rientrante nell’«uso personale» dell’acquirente che il regime della detenzione o della consegna a scopi commerciali non sarebbe applicabile.
33.      A tal riguardo, per determinare se la nozione di «uso personale» includa gli acquisti da parte di un privato di prodotti sottoposti ad accisa destinati ad essere ceduti a titolo gratuito ad un terzo, nell’ambito dell’interpretazione contestuale, risulta che l’esame dei criteri previsti all’articolo 32, paragrafo 2, delle direttive 2008/112 e 2020/262, non consente di trarre una conclusione univoca sulla portata di tale nozione. Infatti, tra tali criteri, i quali devono essere utilizzati dagli Stati membri per stabilire se prodotti sottoposti ad accisa siano destinati all’«uso personale» di un privato, quelli previsti all’articolo 32, paragrafo 2, lettere da a) a d), a causa del loro carattere generico ed impreciso, non consentono di determinare in maniera evidente se la cessione a titolo gratuito da parte di un privato ad un terzo di siffatti prodotti ricada in tale nozione. Analogamente, per quanto riguarda i livelli indicativi menzionati all’articolo 32, paragrafo 3, di dette direttive (17), nessun elemento consente di stabilire che tali livelli, del resto relativamente elevati, sono stati fissati tenendo conto di un’utilizzazione strettamente personale di tali prodotti da parte dell’acquirente, oppure se si tratti di livelli a partire dai quali esisterebbe un rischio che l’acquirente ceda tali prodotti ad un terzo a titolo oneroso.
34.      Poiché l’interpretazione contestuale non risulta concludente, esamino la genesi e l’evoluzione del regime dell’acquisto da parte di un privato.
–       Genesi ed evoluzione del regime dell’acquisto da parte di un privato
35.      In via preliminare, si può rilevare che, nella sua proposta sfociata nell’adozione della direttiva 92/12, la Commissione non aveva proposto l’introduzione del regime dell’acquisto da parte di un privato (18). Infatti, in assenza di una vera e propria armonizzazione delle aliquote d’accisa, gli Stati membri avevano chiesto di inserire tale regime all’articolo 8 di tale direttiva, al fine di assoggettare la circolazione dei prodotti sottoposti ad accisa al rispetto delle tre condizioni menzionate al paragrafo 16
delle presenti conclusioni (19).
36.      Dai lavori preparatori delle direttive 2008/118 (20) e 2020/262 emerge che, a causa dell’assenza di armonizzazione delle aliquote d’accisa, il regime dell’acquisto da parte di un privato costituisce una delle principali fonti di preoccupazione degli Stati membri, in particolare di quelli che applicano aliquote di accisa superiori a quelle in vigore negli Stati membri limitrofi (21).
37.      Nella
sua proposta del 2008, la Commissione aveva proposto di apportare diverse modifiche importanti al regime dell’acquisto da parte di un privato (22). Più specificamente, nonostante la volontà di taluni Stati membri di attenersi ad una interpretazione restrittiva del principio di libera circolazione dei prodotti acquistati dai privati (23), essa aveva proposto che tutti i prodotti sottoposti ad accisa potessero essere spediti da un privato ad un altro privato senza contropartita diretta o indiretta. Da tale proposta risulta dunque che la Commissione tendeva a ritenere che la nozione di «uso personale» dovesse essere intesa nel senso che includeva gli acquisti effettuati da un privato ai fini di una cessione ad un terzo a titolo gratuito. Inoltre, la Commissione aveva parimenti proposto la possibilità che i prodotti sottoposti ad accisa, diversi dai prodotti del tabacco, potessero essere acquistati da un privato per conto di un altro privato. Inoltre, essa aveva proposto la soppressione della facoltà per gli Stati membri di applicare livelli indicativi. È giocoforza constatare che nessuna di tali proposte intese a modificare il regime dell’acquisto da parte dei privati è stata ripresa dal legislatore nella direttiva 2008/118. Potrebbe darsi, quindi, che il legislatore, in considerazione della volontà di taluni Stati membri di adottare un’interpretazione restrittiva di tale regime, non abbia voluto avallare l’approccio della Commissione diretto ad ottenere che le cessioni di prodotti a titolo gratuito tra privati possano rientrare nella nozione di «uso personale».
38.      In
relazione al regime dell’acquisto da parte di un privato, nell’ambito della procedura di adozione della direttiva 2020/262, la Commissione si è limitata a modifiche di natura meramente redazionale (24), riprese per la maggior parte dal legislatore. Si può rilevare che, nell’ambito della procedura sfociata nell’adozione della direttiva 2020/262, la Commissione ha optato per una posizione agli antipodi della sua proposta del 2008, dal momento che essa ha ritenuto che la nozione di «uso personale» riguardi unicamente il consumo personale dell’acquirente, escludendo in tal modo i regali destinati a terzi (25). Pertanto, mentre la posizione della Commissione si è evoluta nel tempo, la posizione del legislatore sembra essere rimasta costante per quanto riguarda il regime dell’acquisto da parte di un privato, poiché quest’ultimo non è stato sostanzialmente modificato a partire dalla direttiva 92/12.
–       Interpretazione teleologica
39.      Le
direttive 2008/118 e 2020/262 sono intese ad istituire un regime generale armonizzato delle accise per garantire la libera circolazione dei prodotti interessati e quindi il corretto funzionamento del mercato interno (26). Per quanto riguarda il regime dell’acquisto da parte dei privati, dal considerando 27 della direttiva 2008/118 e dal considerando 40 della direttiva 2020/262 emerge che esso mira ad attuare il principio che disciplina il mercato interno. A tal riguardo, occorre ricordare che, come risulta dal paragrafo 35 delle presenti conclusioni, tale regime è stato instaurato dal legislatore nella direttiva 92/12 a causa dell’assenza di una vera e propria armonizzazione delle aliquote d’accisa, al fine di assoggettare la circolazione dei prodotti sottoposti ad accisa al rispetto delle tre condizioni previste all’articolo 8 di detta direttiva, riprese all’articolo 32, paragrafo 1, delle direttive 2008/118 e 2020/262.
40.      Per quanto riguarda la direttiva 2008/118, si evince dalla giurisprudenza che, tra gli obiettivi perseguiti da tale direttiva, figura la lotta contro ogni possibile evasione, elusione e abuso (27). Tale lotta è parimenti uno degli obiettivi perseguiti dalla direttiva 2020/262, a maggior ragione in quanto dal considerando 41 di detta direttiva risulta che, a causa della persistenza di divergenze, in alcuni casi significative, tra i livelli di accisa per, inter alia, i prodotti del tabacco, applicati dagli Stati membri, questi ultimi devono essere in grado di contenere i rischi che facilitano la frode fiscale, l’elusione o l’abuso, minacciano o compromettono la politica pubblica o la protezione della salute e della vita umana.
41.      Per
quanto riguarda più specificamente i prodotti del tabacco, l’articolo 1, paragrafo 1, lettera c), delle direttive 2008/118 e 2020/262, rimanda ai tabacchi lavorati di cui alla direttiva 2011/64 (28). Orbene, dal considerando 2 di quest’ultima direttiva risulta che la normativa dell’Unione in materia di tassazione dei prodotti del tabacco deve garantire il corretto funzionamento del mercato interno e, al contempo, un livello elevato di protezione della salute, come richiesto dall’articolo 168 TFUE. Di conseguenza, sono dell’avviso che, poiché le direttive 2008/118 e 2020/262 riguardano i prodotti del tabacco, si debba ritenere che esse rientrino nell’ambito di applicazione della normativa in materia di tassazione del tabacco.
42.      Di
conseguenza, occorre interpretare la nozione di «uso personale» alla luce degli obiettivi della lotta contro ogni possibile evasione, elusione e abuso, nonché della protezione della salute umana.
43.      In
primo luogo, un’interpretazione estensiva della nozione di «uso personale», la quale consentirebbe ad un privato di acquistare prodotti del tabacco in uno Stato membro che applica aliquote d’accisa ridotte su tali prodotti (Stato membro di acquisto) al fine di cederli successivamente a titolo gratuito ad un terzo residente in un altro Stato membro che applica aliquote d’accisa più elevate (Stato membro di destinazione), è idonea a favorire l’evasione fiscale e pratiche fraudolente o abusive.
44.      A tal riguardo, si deve ricordare che la Corte ha rilevato che il mercato delle sigarette si presta particolarmente allo sviluppo di un commercio illegale (29). Orbene, la possibilità di beneficiare del regime previsto all’articolo 32, paragrafo 1, delle direttive 2008/118 e 2020/262, sulla base di una mera affermazione del privato che ha acquistato i prodotti del tabacco, secondo la quale tali prodotti sono destinati ad essere ceduti a titolo gratuito ad un terzo nello Stato membro di destinazione, presenta un rischio non solo di evasione fiscale o di pratica fiscale fraudolenta, ma anche di pratica fiscale abusiva.
45.      Da un lato, in particolare per le cessioni di prodotti del tabacco da parte di un privato a favore di un terzo che non è il coniuge o un familiare a carico, esiste un rischio non trascurabile che dette cessioni siano oggetto di una contropartita diretta o indiretta. Alla luce dell’importanza dei flussi di tabacco trasportati dai privati da Stati membri di acquisto che applicano aliquote d’accisa ridotte verso Stati membri di destinazione che applicano accise più elevate (30), come rilevato dal governo tedesco nelle sue osservazioni, le autorità nazionali non sono in grado di controllare i flussi finanziari tra gli acquirenti e i cessionari dei prodotti del tabacco. Orbene, l’acquisto da parte di un privato di prodotti del tabacco in uno Stato membro, i quali siano oggetto, in un altro Stato membro, di una contropartita diretta o indiretta da parte del terzo a cui detti prodotti sono stati ceduti, viola, indipendentemente dal quantitativo di prodotto del tabacco ceduto, le condizioni previste all’articolo 32, paragrafo 1, delle direttive 2008/118 e 2020/262. Infatti, una siffatta pratica, la quale può essere assimilata ad un acquisto di prodotti del tabacco da parte di un privato «per conto» di un altro privato, viola, da un lato, il requisito di un acquisto per «uso personale» e, dall’altro, il requisito di un trasporto da parte del privato stesso. Una siffatta pratica costituisce pertanto un’evasione fiscale o una pratica fiscale fraudolenta.
46.      Dall’altro, è vero che può essere validamente supposto che le cessioni di prodotti del tabacco da un privato al coniuge o ad un familiare a carico possano essere effettuate a titolo gratuito. Tuttavia, se il fabbisogno del coniuge del privato e dei suoi familiari a carico fosse considerato rientrante nell’«uso personale» di tale privato, ne risulterebbe un rischio non trascurabile di pratiche fiscali abusive. Infatti, un privato potrebbe avvalersi di una siffatta interpretazione per giustificare il diritto di trasportare da uno Stato membro ad un altro quantitativi di sigarette eccedenti significativamente i livelli indicativi previsti all’articolo 32, paragrafo 3, delle direttive 2008/118 e 2020/262. Tale rischio di pratiche fiscali abusive è tanto più elevato in quanto i summenzionati livelli indicativi non sono soggetti ad alcuna limitazione di natura temporale. In tal senso, uno stesso privato sposato e con due discendenti diretti a carico potrebbe, in un arco di tempo di alcuni giorni, trasportare da uno Stato membro ad un altro non meno di 3 200 sigarette per «uso personale» (31). In una fattispecie del genere, ammesso che il privato che ha acquistato le sigarette sia un fumatore, si sarebbe in presenza di non meno di 2 400 sigarette che verrebbero acquistate da tale privato in uno Stato membro di acquisto ai fini del loro utilizzo effettivo da parte di persone diverse dal medesimo in uno Stato membro di destinazione. Una siffatta pratica, alla luce del quantitativo di tabacco trasportato da uno Stato membro ad un altro, avrebbe natura abusiva. Oltretutto, dal momento che non è possibile, per le autorità nazionali, verificare il carattere reale della cessione a titolo gratuito a favore del coniuge del privato o di un suo familiare a carico, neanche il rischio di pratica fiscale fraudolenta può essere escluso.
47.      Inoltre, i privati che utilizzano il regime previsto all’articolo 32, paragrafo 1, delle direttive 2008/118 e 2020/262, non sono soggetti ad alcuna formalità particolare quando si avvalgono tale regime. In un recente studio redatto per la Commissione, a causa segnatamente della debole probabilità che i privati vengano controllati in occasione dei loro viaggi, è stato constatato un utilizzo abusivo di detto regime, più specificamente per quanto riguarda i quantitativi di tabacco trasportati dai privati di Stati membri di acquisto che applicano accise ridotte verso Stati membri di destinazione che applicano aliquote più elevate (32). Anche se le stime numeriche sono necessariamente imprecise, diversi numeri di tale studio meritano di essere segnalati (33). In Germania, ad esempio, gli acquisti effettuati dai privati in altri Stati membri sono stati stimati, nel 2023, a 10,5 miliardi di sigarette e a 4 000 tonnellate di tabacco finemente trinciato, il che avrebbe rappresentato circa il 15,9% del consumo interno di sigarette e circa il 16% del consumo interno di tabacco finemente trinciato; ciò avrebbe implicato una perdita di gettito di accise e di imposta sul valore aggiunto
(IVA) pari a circa 2,8 miliardi di EUR. Tra gli Stati membri con circa il 23,4% del consumo interno di sigarette e circa il 65% del consumo interno di tabacco finemente trinciato provenienti da acquisti effettuati dai privati in altri Stati membri, la Francia avrebbe subìto, nel 2023, una perdita di gettito di accise e IVA stimato a circa 4,5 miliardi di EUR. Inoltre, lo stesso anno, i flussi di sigarette provenienti da altri Stati membri nella quota
di consumo interno avrebbero rappresentato, in Finlandia, circa il 28,6%, nei Paesi Bassi circa il 24,8%, in Danimarca circa il 23,5% e in Irlanda circa il 22,7%, il che implica parimenti perdite sostanziali di introiti per tali Stati membri.
48.      Pertanto, alla luce dell’obiettivo consistente nella lotta all’evasione fiscale e alle pratiche fiscali fraudolente o abusive, la nozione di «uso personale» non può includere, a mio avviso, gli acquisti di prodotti del tabacco effettuati in uno Stato membro da un privato ai fini della loro cessione a titolo gratuito ad un terzo, indipendentemente dal quantitativo di tabacco acquistato.
49.      In
secondo luogo, si deve ricordare che, secondo la giurisprudenza, l’obiettivo di protezione della salute riveste un’importanza prevalente rispetto agli interessi di ordine economico e l’importanza di tale obiettivo può giustificare conseguenze economiche negative, anche di notevole portata (34). Per quanto riguarda i rischi per la salute umana risultanti dal consumo di tabacco, la Corte ha già constatato che l’esposizione al fumo del tabacco è causa di decesso, malattie e inabilità (35). Inoltre, la Corte ritiene che, per i prodotti del tabacco, la disciplina fiscale costituisca uno strumento importante ed efficace di lotta al consumo di tali prodotti e, pertanto, di tutela della salute pubblica (36).
50.      Orbene, un’interpretazione estensiva della nozione di «uso personale» che ecceda l’utilizzazione strettamente personale di prodotti del tabacco da parte del privato che li ha acquistati in uno Stato membro di acquisto che applica aliquote d’accisa ridotte e li trasporta in uno Stato membro di destinazione che applica aliquote d’accisa più elevate, presenta un rischio significativo per l’efficacia della politica fiscale relativa ai prodotti del tabacco dello Stato membro di destinazione e, pertanto, per la sua politica di tutela della salute pubblica.
51.      In particolare, qualora un privato si rechi in maniera regolare in uno Stato membro di acquisto che pratica aliquote d’accisa ridotte sui prodotti del tabacco e li acquisti ivi regolarmente e in quantitativi inferiori ai livelli indicativi di siffatti prodotti, non per un uso strettamente personale ma, ad esempio, per quello del coniuge che lavora e abita con il medesimo in uno Stato membro che pratica aliquote d’accisa più elevate, la cessione a titolo gratuito di tali prodotti al coniuge comporta la neutralizzazione degli effetti della politica fiscale dello Stato membro di destinazione. Tale pratica ha come effetto che il coniuge del privato che utilizza regolarmente i prodotti provenienti dallo Stato membro di acquisto non è indotto, per effetto dei prezzi del tabacco nello Stato membro di destinazione, a ridurre o a interrompere il suo consumo di tali prodotti.
52.      Pertanto, alla luce dell’obiettivo consistente nella protezione della salute umana, la nozione di «uso personale» non può essere interpretata nel senso che essa include gli acquisti di prodotti del tabacco effettuati in uno Stato membro da un privato ai fini della loro cessione ad un terzo a titolo gratuito, indipendentemente dal quantitativo destinato ad essere ceduto.
53.      Risulta dalle considerazioni che precedono che la nozione di «uso personale» deve essere interpretata nel senso che detto uso è limitato agli acquisti di prodotti del tabacco effettuati per un’utilizzazione strettamente personale dell’acquirente, fermo restando che detti prodotti non possono essere oggetto di una cessione ad un terzo, indipendentemente dal quantitativo di prodotti del tabacco destinato ad essere ceduto.
54.      È vero che, come rilevato dal giudice del rinvio, nella causa sfociata nella sentenza Hauptzollamt B (Caviale di storione) (37), la Corte ha interpretato la nozione di «oggetto personale o domestico» ai sensi dell’articolo 2, lettera j), del regolamento n. 338/97 (38),
dichiarando che essa include i prodotti destinati a essere regalati a terzi, purché da nessun elemento emerga una finalità commerciale. Tuttavia, tale normativa non persegue l’obiettivo della lotta contro ogni possibile evasione, elusione e abuso, e neppure quello della protezione della salute umana, perseguiti dalle direttive 2008/118 e 2020/262.
55.      Pertanto, qualora un privato dichiari, in occasione di un controllo effettuato dalle autorità nazionali, di aver acquistato prodotti del tabacco in uno Stato membro al fine di cederli ad un terzo a titolo gratuito in un altro Stato membro, tale riconoscimento da parte del privato che detti acquisti, indipendentemente dal loro quantitativo, non sono destinati ad un’utilizzazione strettamente personale, è sufficiente affinché dette autorità neghino l’applicazione dell’articolo 32, paragrafo 1, delle direttive 2008/118 e 2020/262.
56.      Allo stato attuale della legislazione, l’interpretazione della nozione di «uso personale» ai sensi dell’articolo 32, paragrafo 1, delle direttive 2008/118 e 2020/262 è applicabile parimenti alle bevande alcoliche di cui all’articolo 1, paragrafo 1, lettera b), di dette direttive. È vero che, come rilevato dal governo svedese nelle sue osservazioni, tale interpretazione della nozione di «uso personale» comporta l’esclusione della possibilità, per un privato, di offrire in regalo bottiglie di alcolici acquistate in uno Stato membro diverso da quello in cui esse sono destinate ad essere offerte, qualora egli non ricorra al regime della vendita a distanza o alla procedura prevista per il regime di consegna a scopi commerciali della direttiva 2020/262. A tal riguardo, è sufficiente tuttavia constatare che, se l’articolo 32, paragrafo 1, della direttiva 2020/262, presentasse una lacuna sul punto, incomberebbe al legislatore dell’Unione, se del caso, porvi rimedio, adottando le misure necessarie per modificare tale disposizione al fine di prevedere, espressamente, la possibilità di ricorrere al regime dell’acquisto da parte di un privato per offrire bottiglie di vino in regalo. Una siffatta possibilità sembra ipotizzabile, dal momento che,
segnatamente alla luce degli effetti sulla salute umana, la legislazione dell’Unione relativa alle bevande alcoliche è meno severa di quella applicabile ai prodotti del tabacco (39).
57.      Alla luce dell’insieme delle considerazioni che precedono, occorre rispondere alla prima questione dichiarando che l’articolo 32, paragrafo 1, delle direttive 2008/118 e 2020/262, non osta ad una normativa nazionale, secondo la quale la nozione di «uso personale» non ricomprende l’acquisto di prodotti del tabacco effettuati da un privato in uno Stato membro ai fini della loro cessione ad un terzo a titolo gratuito in un altro Stato membro, indipendentemente dal quantitativo di detti prodotti destinato ad essere ceduto.
Sulla seconda questione
58.      Tenuto conto della risposta che propongo di dare alla prima questione, non è necessario, a mio avviso, rispondere alla seconda questione.
Conclusione
59.      Alla luce di quanto suesposto, propongo al Tribunale di rispondere nei seguenti termini alle questioni pregiudiziali sollevate dal Finanzgericht Berlin‑Brandenburg (Tribunale tributario di Berlino‑Brandeburgo, Germania):
1)      L’articolo 32, paragrafo 1, della direttiva 2008/118/CE del Consiglio, del 16 dicembre 2008, relativa al regime generale delle accise e che abroga la direttiva 92/12/CEE, nonché l’articolo 32, paragrafo 1, della direttiva (UE) 2020/262 del Consiglio, del 19 dicembre 2019, che stabilisce il regime generale delle accise,
devono essere interpretati nel senso che:
essi non ostano ad una normativa nazionale, secondo la quale la nozione di «uso personale» non ricomprende l’acquisto di prodotti del tabacco
lavorati effettuato da un privato in uno Stato membro ai fini della loro cessione ad un terzo a titolo gratuito in un altro Stato membro, indipendentemente dal quantitativo di detti prodotti destinato ad essere ceduto.
2)      Non è necessario rispondere alla seconda questione pregiudiziale.
Maja
Brkan
Così deciso e pronunciato a Lussemburgo il 4 febbraio 2026
Firme
1      Lingua originale: il francese.
i       I nomi delle presenti cause sono nomi fittizi. Non corrispondono ai nomi reali di nessuna delle parti del procedimento.
2      In conformità al suo articolo 47, la direttiva 2008/118 ha abrogato la direttiva 92/12/CEE con efficacia al 1° aprile 2010.
3      In conformità al suo articolo 56, la direttiva 2020/262 ha abrogato la direttiva 2008/118 con efficacia al 13 febbraio 2023.
4      In particolare, vi sono due lievi differenze tra gli articoli 32 delle direttive 2008/118 e 2020/262. L’espressione «dal medesimo» della direttiva del 2008 è sostituita da «dal privato» nella direttiva del 2020. Inoltre, vi è un’inversione nell’ordine delle parole al paragrafo 3 di detto articolo 32.
5      Nelle presenti conclusioni, quando viene utilizzata l’espressione «prodotti del tabacco», essa è intesa come riferita ai «tabacchi lavorati» definiti all’articolo 2 della direttiva 2011/64/UE del Consiglio, del 21 giugno 2011, relativa alla struttura e alle aliquote dell’accisa applicata al tabacco lavorato (GU 2011, L 176, pag. 24).
6      I prodotti controversi nella causa T‑686/24 sono pezzi di «tabacco riscaldato». Nella causa sfociata nella sentenza f6 Cigarettenfabrik, la Corte aveva ritenuto, fatte salve le verifiche che incombevano al giudice nazionale, che siffatti prodotti del tabacco rientrassero nell’ambito di applicazione della direttiva 2008/118 in quanto «tabacco da fumo» ai sensi dell’articolo 5 della direttiva 2011/64 [sentenza del 14 marzo 2024, f6 Cigarettenfabrik (C‑336/22, EU:C:2024:226, punti da 29 a 34)].
7      La Corte ha ritenuto che gli articoli da 32 a 34 della direttiva 2008/118 non apportino modifiche sostanziali agli articoli da 7 a 9 della direttiva 92/12/CEE del Consiglio, del 25 febbraio 1992, relativa al regime generale, alla detenzione, alla circolazione ed ai controlli dei prodotti soggetti ad accisa (GU 1992, L 76, pag. 1), ma ne riprendano il contenuto, rendendoli più chiari [v., in tal senso, sentenza del 18 luglio 2013, Metro Cash & Carry Danmark (C‑315/12, EU:C:2013:503, punto 42)], cosicché la giurisprudenza relativa alla direttiva 92/12 è applicabile anche alla direttiva 2008/118 [sentenza del 9 giugno 2022, IMPERIAL TOBACCO BULGARIA (C‑55/21, EU:C:2022:459, punto 37)].
8      Sentenze del 2 aprile 1998, EMU Tabac e a. (C‑296/95, EU:C:1998:152, punto 26), e del 23 novembre 2006, Joustra (C‑5/05, EU:C:2006:733, punto 33).
9      Sul rapporto tra il regime dell’acquisto da parte di un privato e il regime della detenzione o della consegna a scopi commerciali, v. paragrafo 32
delle presenti conclusioni.
10      Sentenza del 23 novembre 2006, Joustra (C‑5/05, EU:C:2006:733, punto 35).
11      Il quantitativo totale di vino acquistato dal privato in tale causa Joustra eccedeva significativamente i livelli indicativi previsti all’articolo 9, paragrafo 2, secondo comma, della direttiva 92/12.
12      Sentenza del 2 aprile 1998, EMU Tabac e
a. (C‑296/95, EU:C:1998:152, punto 30).
13      V., in tal senso, sentenza del 7 agosto 2018, Bichat e
a. (C‑61/17, C‑62/17 e C‑72/17, EU:C:2018:653, punto 29 e la giurisprudenza citata).
14      Sentenze del 10 dicembre 2018, Wightman e
a. (C‑621/18, EU:C:2018:999, punto 47), e dell’11 novembre 2025, Danimarca/Parlamento e Consiglio (Salari minimi adeguati) (C‑19/23, EU:C:2025:865, punto 106).
15      Conclusioni dell’avvocato generale Jacobs nella causa Joustra (C‑5/05, EU:C:2005:737, paragrafo 62).
16      Sentenza
del 18 luglio 2013, Metro Cash & Carry Danmark (C‑315/12, EU:C:2013:503, punto 45).
17      I livelli indicativi figuranti all’articolo 32, paragrafo 3, delle direttive 2008/118 e 2020/262,
sono intesi ad attuare il criterio della quantità dei prodotti sottoposti ad accisa, previsto all’articolo 32, paragrafo 2, lettera e). Si tratta di livelli a partire dai quali gli Stati membri possono presumere, salvo prova contraria, che i prodotti acquistati da un privato non siano destinati al suo «uso personale».
18      Proposta di direttiva del Consiglio relativa al regime generale, alla detenzione e alla circolazione dei prodotti soggetti ad accisa [COM(90) 431 def. (GU 1990, C 322, pag. 1)].
19      V., in tal senso, relazione della Commissione al Parlamento europeo, al Consiglio e al Comitato economico e sociale europeo sull’applicazione degli articoli da 7 a 10 della direttiva 92/12/CEE, del 2 aprile 2004 [COM(2004) 227 def.], alla quale era allegata una proposta di modifica della direttiva 92/12 (in prosieguo: la «relazione della Commissione del 2004»), spec. punto 3.4.2.
20      Per quanto riguarda la circolazione dei prodotti
sottoposti ad accisa successivamente all’immissione in consumo, la proposta di direttiva relativa al regime generale delle accise, del 26 febbraio 2008 [COM(2008) 78 final/2] (in prosieguo: la «proposta della Commissione del 2008»), spec. pag. 11, rimanda alla relazione della Commissione del 2004 menzionata alla nota 19 delle presenti conclusioni.
21      In relazione alla procedura sfociata nell’adozione della direttiva 2008/118, v., in particolare, relazione della Commissione del 2004, spec. punto 3.4.1.3. In relazione alla procedura sfociata nell’adozione della direttiva 2020/262, v., in particolare, Segretariato generale del Consiglio, documento FISC 161, ECOFIN 279, IA 92, dell’8 marzo 2019, punti da 6 a 8.
22      Proposta della Commissione
del 2008, spec. pag. 33.
23      Relazione della Commissione del 2004, spec. punto 3.4.2, intitolato «I movimenti non commerciali di cui al punto 3.4.1.2.».
24      Proposta di direttiva del Consiglio che stabilisce il regime generale delle accise del 25 maggio 2018 [COM(2018) 346 final], spec. pag. 50 e 51.
25      Tale posizione della Commissione figura in una dichiarazione allegata al verbale della riunione del Consiglio del 10 dicembre 2019. A tal riguardo, si può ricordare che, secondo la giurisprudenza, le dichiarazioni formulate in sede di lavori preparatori sfociati nell’adozione di una direttiva non possono essere prese in considerazione ai fini della sua interpretazione, allorché il loro contenuto non trova alcun riscontro nel testo della disposizione di cui trattasi, e quindi non hanno portata giuridica [v., in tal senso, sentenza del 17 dicembre 2020, WEG Tevesstraße (C‑449/19, EU:C:2020:1038, punto 44)].
26      V., in tal senso e per analogia, sentenza del 13 gennaio 2022, MONO (C‑326/20, EU:C:2022:7, punto 28).
27      V., in tal senso, sentenze del 29 giugno 2017, Commissione/Portogallo (C‑126/15, EU:C:2017:504, punto 59);
del 10 giugno 2021, Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs (Agente incolpevole) (C‑279/19, EU:C:2021:473, punto 31), e del 9 giugno 2022, IMPERIAL TOBACCO BULGARIA (C‑55/21, EU:C:2022:459, punto 55).
28      L’articolo 1, paragrafo 1, lettera c), della 2008/118,
rimanda alla direttiva 95/59/CE del Consiglio, del 27 novembre 1995, relativa alle imposte diverse dell’imposta sul volume d’affari che gravano sul consumo dei tabacchi lavorati (GU 1995, L 291, pag. 40), alla
direttiva 92/79/CEE del Consiglio, del 19 ottobre 1992, relativa al ravvicinamento delle imposte sulle sigarette (GU 1992, L 316, pag. 8), e alla direttiva 92/80/CEE del Consiglio, del 19 ottobre 1992, relativa al ravvicinamento delle imposte sui tabacchi lavorati diversi dalle sigarette (GU 1992, L 316, pag. 10), le quali, in conformità
all’articolo 21, primo comma, della direttiva 2011/64, sono state abrogate da quest’ultima. L’articolo 21, secondo comma, della direttiva 2011/64, precisa che i riferimenti alle direttive abrogate s’intendono fatti alla direttiva 2011/64.
29      Sentenza
del 13 dicembre 2007, BATIG (C‑374/06, EU:C:2007:788, punto 34 e la giurisprudenza citata).
30      V. paragrafo
47 delle presenti conclusioni.
31      Ad esempio, il primo giorno, egli potrebbe invocare un uso a titolo meramente personale per giustificare il trasporto di 800 sigarette. Due giorni dopo, egli potrebbe far valere il fabbisogno del coniuge per trasportare un quantitativo supplementare di 800 sigarette e successivamente, alcuni giorni dopo, un quantitativo supplementare di 800 sigarette per un primo figlio nonché, alcuni giorni dopo
ancora, un nuovo quantitativo di 800 sigarette per il fabbisogno del secondo figlio a carico.
32      Commissione europea, direzione generale della Fiscalità e dell’unione doganale, Studio sulla valutazione dell’impatto di una revisione delle norme sulla tassazione del tabacco, aggiornato con gli sviluppi recenti del mercato e della normativa, relazione finale, vol. 1, giugno 2025, spec. pag. 20 e 21.
33      Commissione europea, direzione generale della Fiscalità e dell’unione doganale, Studio sulla valutazione dell’impatto di una revisione delle norme sulla tassazione del tabacco, aggiornato con gli sviluppi recenti del mercato e della normativa, relazione finale, vol. 2, giugno 2025, spec.
pag. da 44 a 49. Occorre sottolineare che le stime figuranti nel volume 2 di tale studio confermano una tendenza già osservata in altri studi citati in questo stesso volume alle pagine da 22 a 26.
34      V., in tal senso, sentenza del 24 febbraio 2022, Agenzia delle dogane e dei monopoli e Ministero dell'Economia e delle Finanze (C‑452/20, EU:C:2022:111, punto 50
e la giurisprudenza citata).
35      V., in tal senso, sentenza del 4 maggio 2016, Philip Morris Brands e
a. (C‑547/14, EU:C:2016:325, punto 152).
36      V., in tal senso, sentenza del 5 ottobre 2006, Valeško (C‑140/05, EU:C:2006:647, punto 58), e del 29 giugno 2017, Commissione/Portogallo (C‑126/15, EU:C:2017:504, punto 67).
37      Sentenza del 12 maggio 2021, Hauptzollamt B (Caviale di storione) (C‑87/20, EU:C:2021:382, punto 37).
38      Regolamento (CE) n. 338/97 del Consiglio, del 9 dicembre 1996, relativo alla protezione di specie della flora e della fauna selvatiche mediante il controllo del loro commercio (GU 1997, L 61, pag. 1).
39      La direttiva 92/83/CEE del Consiglio, del 19 ottobre 1992, relativa all’armonizzazione delle strutture delle accise sull’alcole e sulle bevande alcoliche (GU 1992, L 316, pag. 21) e la direttiva 92/84/CEE del Consiglio, del 19 ottobre 1992, relativa al ravvicinamento delle aliquote di accisa sull’alcole e sulle bevande alcoliche
(GU 1992, L 316, pag. 29), non sembrano perseguire espressamente un obiettivo di protezione della salute umana. Un esempio del carattere meno severo della legislazione relativa alle bevande alcoliche figura in particolare nella direttiva 2010/13/UE del Parlamento europeo e del Consiglio, del 10 marzo 2010, relativa al coordinamento di determinate disposizioni legislative, regolamentari e amministrative degli Stati membri concernenti la fornitura di servizi di media audiovisivi (direttiva sui servizi di media audiovisivi) (GU 2010, L 95, pag. 1). Infatti, mentre l’articolo 9, paragrafo 1, lettera d), di tale direttiva, vieta qualsiasi forma di comunicazione commerciale audiovisiva per sigarette e altri prodotti a base di tabacco, il punto e) di tale paragrafo 1 prevede che
siffatte comunicazioni relative alle bevande alcoliche non debbano rivolgersi specificatamente ai minori né incoraggiare il consumo smodato di tali bevande.