62006CC0284
OPINIA RZECZNIKA GENERALNEGO
PAOLA MENGOZZIEGO
przedstawiona w dniu 31 stycznia 2008 r. (
1
)
Sprawa C-284/06
Finanzamt Hamburg-Am Tierpark
przeciwko
Burda GmbH, dawniej Burda Verlagsbeteiligungen GmbH
„Przepisy podatkowe — Swoboda działalności gospodarczej — Dyrektywa 90/435/EWG — Podatek dochodowy od osób prawnych — Wspólny reżim podatkowy stosowany do spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich — Spółka kapitałowa — Wypłata zysku i z tytułu przyrostu wartości majątku — Opodatkowanie u źródła — Zaliczenie na poczet podatku — Traktowanie akcjonariuszy będących rezydentami i akcjonariuszy niebędących rezydentami”
I — Wprowadzenie
1.
W niniejszym wniosku sąd krajowy zwraca się do Trybunału o dokonanie wykładni dyrektywy Rady 90/435/EWG z dnia 23 lipca 1990 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich (
2
), oraz, w razie potrzeby, art. 52 traktatu (po zmianie art. 43 WE), art. 73b traktatu i art. 73d traktatu (po zmianie odpowiednio art. 56 WE i art. 58 WE).
2.
Wniosek ten został złożony w ramach sporu pomiędzy spółką Burda GmbH, dawniej Burda Verlagsbeteiligungen GmbH (zwaną dalej „Burdą”) a Finanzamt Hamburg-Am Tierpark (urzędem podatkowym zwanym dalej „Finanzamt”) dotyczącego opodatkowania zysków, które spółka ta wypłaciła w 1998 r. za lata obrotowe 1996 i 1997 jednej ze swych spółek dominujących, tj. RCS International Services BV (zwanej dalej „RCS”) z siedzibą w Niderlandach.
II — Ramy prawne
A — Prawo wspólnotowe
3.
Artykuł 2 dyrektywy 90/435 w wersji mającej zastosowanie w okresie, którego dotyczy spór przed sądem krajowym, stanowi:
„Dla celów niniejszej dyrektywy »spółka państwa członkowskiego« oznacza każdą spółkę, która:
a)
ma jedną z form prawnych wymienionych w Załączniku do niniejszej dyrektywy;
b)
zgodnie z prawem podatkowym państwa członkowskiego dla celów podatkowych jest uważana za mającą stałą siedzibę w tym państwie oraz, zgodnie z warunkami umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej z państwem trzecim, nie jest uważana dla celów podatkowych za mającą stałą siedzibę poza Wspólnotą;
c)
ponadto podlega jednemu z poniższych podatków bez możliwości wyboru lub zwolnienia:
[…]
—
Körperschaftsteuer w Republice Federalnej Niemiec,
[…]
lub podlega innemu podatkowi, który może być zastąpiony przez którykolwiek z powyższych podatków”.
4.
Artykuł 4 dyrektywy 90/435 stanowi:
„1.   Jeśli spółka dominująca, przez swój związek ze spółką zależną, ma udział w zyskach podzielonych, to państwo siedziby spółki dominującej, z wyjątkiem sytuacji, gdy spółka ulega likwidacji:
—
powstrzymuje się od opodatkowania takich zysków, albo
—
opodatkowuje te zyski, jednocześnie upoważniając spółkę dominującą do odliczenia od kwoty podatku należnego tej części podatku dochodowego od osób prawnych, płaconego przez spółkę zależną, która odnosi się do tych zysków, oraz we właściwych przypadkach, kwotę podatku potrącanego [pobieranego] u źródła dochodu, nałożonego w państwie członkowskim, w którym spółka zależna ma stałą siedzibę, z uwzględnieniem odstępstw przewidzianych w art. 5, do wysokości odpowiedniego podatku krajowego.
[…]”
5.
Zgodnie z art. 5 ust. 1 dyrektywy 90/435, zyski, które spółka zależna wypłaca na rzecz spółki dominującej, są zwolnione z podatku dochodowego pobieranego u źródła dochodu, przynajmniej w przypadkach, kiedy ta ostatnia posiada minimum 25% kapitału spółki zależnej.
6.
Artykuł 5 ust. 3 tej dyrektywy przewiduje, że na zasadzie wyjątku od ust. 1, Republika Federalna Niemiec może, tak długo jak pobiera ona podatek dochodowy od osób prawnych w odniesieniu do zysków wypłaconych według stawki o przynajmniej 11 punktów niższej od stawki stosowanej od zysków zatrzymanych, lecz nie dłużej niż do połowy 1996 r., stosować, jako podatek wyrównawczy, podatek pobierany u źródła dochodu w wysokości 5% od zysków wypłaconych przez spółki zależne, mające siedzibę na jej terytorium.
7.
Artykuł 7 dyrektywy 90/435 stanowi:
„1.   Używany w niniejszej dyrektywie termin »podatek potrącany [pobierany] u źródła dochodu« nie obejmuje zaliczek lub opłat z góry na podatek dochodowy od osób prawnych na rzecz państwa członkowskiego, w którym znajduje się siedziba spółki zależnej, w związku z podziałem udziału w zyskach dokonanym przez spółkę zależną na rzecz spółki dominującej.
2.   Niniejsza dyrektywa nie narusza stosowania krajowych lub opartych na umowie postanowień mających na celu unikanie lub zmniejszenie podwójnego opodatkowania dywidend, w szczególności nie narusza przepisów dotyczących zapłaty kredytu podatkowego na rzecz podmiotów otrzymujących [zaliczenia na poczet podatku przez podmioty otrzymujące] dywidendy”.
B — Przepisy krajowe
1. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych
8.
Paragraf 1 ustawy z 1996 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Körperschaftsteuergesetz 1996) w brzmieniu mającym zastosowanie do okoliczności faktycznych sporu przed sądem krajowym (zwanej dalej „KStG 1996”) (
3
) przewiduje między innymi, że nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych podlegają spółki kapitałowe posiadające zarząd lub siedzibę w Niemczech.
9.
Zgodnie z § 2 KStG 1996, spółki kapitałowe, które nie posiadają zarządu ani siedziby w Niemczech, podlegają ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych w odniesieniu do dochodów osiągniętych w Niemczech.
10.
Na mocy § 23 KStG 1996 zwykła stawka podatku dochodowego od osób prawnych wynosi 45% dochodu podlegającego opodatkowaniu.
11.
Paragraf 27 ust. 1 KStG 1996 przewiduje, że „jeżeli spółka kapitałowa podlegająca nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu [w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych] wypłaca zyski, kwota podatku zwiększa się lub zmniejsza o różnicę pomiędzy opodatkowaniem kapitału własnego spółki kapitałowej (»Tarifbelastung«, opodatkowanie niewypłaconego kapitału), który zgodnie z § 28 jest uważany za wykorzystany na wypłaty zysków, a opodatkowaniem wynikającym z zastosowania stawki 30% zysków przed odliczeniem podatku dochodowego od osób prawnych (»Ausschüttungsbelastung«, opodatkowanie wypłat)”.
12.
Paragraf 28 KStG 1996 stanowi:
„[…]
3.   Składniki kapitału własnego podlegającego wykorzystaniu są uważane za wykorzystane na dokonanie wypłaty w kolejności określonej w § 30, z zastrzeżeniem ust. 4, 5 i 7. Kwotę, w jakiej składnik uważa się za wykorzystany, należy określić w zależności od jej zwykłego opodatkowania.
4.   Jeżeli składnik lub składniki kapitału w rozumieniu § 30 ust. 1 zd. trzecie pkt 1) i 2), początkowo uznane za wykorzystane w rozumieniu ust. 3, nie wystarczają następnie do zaliczenia na poczet wypłaty zysków, wypłatę tę należy zaliczyć na poczet składnika kapitału, o którym mowa w § 30 ust. 2 pkt 2), nawet jeżeli w wyniku tego zaliczenia osiągnie on wartość ujemną”.
13.
Zgodnie z § 29 akapit drugi KStG 1996 na koniec każdego roku obrotowego kapitał własny dzieli się na kapitał własny podlegający wykorzystaniu i pozostały kapitał własny, przy czym kapitał własny podlegający wykorzystaniu stanowi część kapitału własnego przewyższającą kapitał zakładowy.
14.
Paragraf 30 KStG 1996 przewiduje:
„1.   Na koniec każdego roku obrotowego kapitał własny podlegający wykorzystaniu jest dzielony w zależności od sposobu opodatkowania. Pojedyncze składniki są oparte na podziale w poprzednim roku obrotowym. W podziale należy przedstawić osobno składniki, które odpowiadają:
1)
dochodom, które po dniu 31 grudnia 1993 r. zostały opodatkowane według pełnej stawki podatku dochodowego od osób prawnych;
[…]
3)
kwotom stanowiącym przyrost majątku, które nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, lub które spowodowały przyrost kapitału własnego spółki kapitałowej w ciągu lat obrotowych poprzedzających dzień 1 stycznia 1977 r.
2.   Składnik określony w ust. 1 pkt 3) podlega dalszemu podziałowi na:
1)
kapitał własny pochodzący z dochodów zagranicznych powstałych w latach obrotowych po dniu 31 grudnia 1976 r. […];
2)
inne kwoty stanowiące przyrost majątku niepodlegające podatkowi dochodowemu od osób prawnych i nienależące do kategorii 3 i 4;
3)
kapitał własny podlegający wykorzystaniu utworzony przed końcem roku obrotowego poprzedzającego dzień 1 stycznia 1977 r.;
4)
wkłady udziałowców, które spowodowały przyrost kapitału własnego w latach obrotowych po dniu 31 grudnia 1976 r.”.
15.
Część dochodów określonych w § 30 ust. 1 pkt 1) KStG 1996 podlegająca opodatkowaniu pełną stawką podatku dochodowego od osób prawnych, tj. 45%, jest oznaczona jako „EK 45”.
16.
Kwoty stanowiące przyrost majątku określone w § 30 ust. 1 pkt 3) KStG 1996 niepodlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych są oznaczone jako „EK 0” oraz, w zależności od czterech kategorii określonych w § 30 ust. 2 KStG 1996, odpowiednio od „EK 01” do „EK 04”.
17.
Paragraf 40 KStG 1996 stanowi:
„Na podstawie § 27 podatek dochodowy od osób prawnych nie podlega zwiększeniu, jeżeli
1.
składnik w rozumieniu § 30 ust. 2 pkt 1) jest uważany za wykorzystany na cele wypłat [EK 01];
2.
składnik w rozumieniu § 30 ust. 2 pkt 4) jest uważany za wykorzystany na cele wypłat [EK 04]”.
18.
Paragraf 44 KStG 1996 przewiduje:Jeżeli podmiot podlegający nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu świadczy usługi na własną rzecz, które w przypadku udziałowców odpowiadają dochodom w rozumieniu § 20 ust. 1 pkt 1) i 2) ustawy o podatku dochodowym, jest on zobowiązany […] do przedłożenia udziałowcom na ich żądanie zaświadczenia na urzędowo określonym formularzu, zawierającego następujące dane:
1.
nazwisko/nazwa i adres udziałowca;
2.
wysokość świadczeń;
3.
data płatności;
4.
kwota podatku dochodowego od osób prawnych podlegająca zaliczeniu na podstawie § 36 ust. 2 pkt 3) zd. pierwsze ustawy o podatku dochodowym;
5.
kwota podatku dochodowego od osób prawnych podlegająca zwrotowi w rozumieniu § 52 [KStG 1996]; wystarczy, aby dane dotyczyły pojedynczej akcji, pojedynczego udziału lub pojedynczego prawa użytkowania;
6.
wysokość świadczenia, dla którego składnik w rozumieniu § 30 ust. 2 pkt 1) jest uważany za wykorzystany;
7.
wysokość świadczenia, dla którego składnik w rozumieniu § 30 ust. 2 pkt 4) jest uważany za wykorzystany.
[…] ”.
19.
Paragraf 50 ust. 1 pkt 2) KStG 1996 przewiduje między innymi, że podatek dochodowy od osób prawnych należny z tytułu dochodów podlegających poborowi u źródła jest uiszczany poprzez pobór u źródła, jeżeli beneficjent podlega jedynie ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu i jeżeli dochody nie pochodzą z przedsiębiorstwa handlowego, rolnego lub leśnego.
20.
Paragraf 51 KStG 1996 stanowi:
„1.   Jeżeli dochody udziałowca nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym w rozumieniu § 20 ust. 1 pkt 1)–3) lub ust. 2 pkt 2) lit. a) ustawy o podatku dochodowym lub jeżeli dochody te nie są uwzględniane przy ustalaniu podstawy opodatkowania zgodnie z § 50 ust. 1 pkt 1) lub 2), wyłączone jest zaliczenie lub zwrot podatku dochodowego od osób prawnych podlegającego zaliczeniu na podstawie § 36 ust. 2 pkt 3) ustawy o podatku dochodowym.
[…]”
21.
Zgodnie z § 52 KStG 1996:
„1.   Podatek dochodowy od osób prawnych, który nie podlega zaliczeniu zgodnie z § 51, jest zwracany na rzecz udziałowców podlegających nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu lecz zwolnionych z podatku dochodowego od osób prawnych, osób prawnych prawa publicznego oraz udziałowców podlegających ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie § 2 pkt 1) [KStG 1996] na ich wniosek, jeżeli podatek ten zgodnie z § 27 zwiększa się, wskutek tego, że kapitał własny w rozumieniu § 30 ust. 2 pkt 3) jest uważany za wykorzystany na cele wypłat lub inne świadczenia.
[…]”.
2. Ustawa o podatku dochodowym
22.
Paragraf 20 ustawy z 1990 r. o podatku dochodowym (Einkommensteuergesetz 1990) (
4
) w wersji mającej zastosowanie do okoliczności faktycznych sporu przed sądem krajowym (zwanej dalej „EStG 1990”) przewiduje:
„[…]
1.   Dochody kapitałowe obejmują:
—
udziały w zysku (dywidendy);
[…]
—
kwotę podatku dochodowego od osób prawnych podlegającą zaliczeniu na podstawie § 36 ust. 2 pkt 3).
[…]”.
23.
Paragraf 36 ust. 2 pkt 3) EStG 1990 wskazuje, że na poczet podatku dochodowego zalicza się podatek dochodowy od osób prawnych zapłacony przez spółkę kapitałową lub spółkę osobową podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, w wysokości 3/7 dochodów w rozumieniu § 20 ust. 1 pkt 1) (dywidendy) lub pkt 2, o ile dochody te nie pochodzą z wypłat, na które został wykorzystany kapitał własny w rozumieniu § 30 ust. 2 pkt 1) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
24.
Na podstawie § 43 ust. 1 EStG 1990 dochody kapitałowe w rozumieniu § 20 ust. 1 pkt 1) i 2) tej ustawy są objęte podatkiem dochodowym poprzez opodatkowanie dochodów kapitałowych (podatek od dochodów kapitałowych).
C — Prawo umów
25.
Artykuł 13 ust. 1 i 2 umowy zawartej w dniu 16 czerwca 1959 r. pomiędzy Republiką Federalną Niemiec a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania (
5
) jest sformułowany następująco:
„1.   Jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym z umawiających się państw otrzymuje dywidendy pochodzące z drugiego umawiającego się państwa, prawo opodatkowania tych dochodów przysługuje państwu miejsca zamieszkania lub siedziby.
2.   Jeżeli podatek od dochodów kapitałowych jest uiszczany w drodze poboru u źródła w innym umawiającym się państwie, nie narusza to prawa do dokonania poboru”.
III — Stan faktyczny będący podstawą sporu i pytania prejudycjalne
26.
Burda jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością prawa niemieckiego z siedzibą i zarządem w Republice Federalnej Niemiec. W latach, których dotyczy postępowanie przed sądem krajowym, udziały w niej posiadały w częściach równych spółka RCS z siedzibą w Niderlandach i spółka kapitałowa Burda International Holding GmbH z siedzibą w Niemczech.
27.
W 1998 r. Burda postanowiła wypłacić zyski pochodzące z lat obrotowych 1996 i 1997 w częściach równych na rzecz spółek dominujących. Wypłata tych zysków została opodatkowana stawką 30% na podstawie § 27 ust. 1 KStG 1996.
28.
Zgodnie z § 44 KStG 1996 jedynie Burda International Holding GmbH otrzymała zaświadczenie o możliwości odliczenia podatku dochodowego od osób prawnych w odniesieniu do wypłaty zysków dokonanej przez Burdę.
29.
Z postanowienia odsyłającego wynika, że w wyniku kontroli podatkowej Burda wypłaciła zyski w kwocie przekraczającej kwotę dochodów podlegających opodatkowaniu. Finanzamt obniżył z kwoty 6049925 DM do kwoty 4915490 DM różne składniki kapitału własnego podlegającego wykorzystaniu objętego pełną stawką podatku dochodowego od osób prawnych (EK 45), oraz, na podstawie § 28 ust. 4 KStG 1996, dokonał zaliczenia wypłat, które po zmniejszeniu nie były już pokryte przez opodatkowany kapitał własny podlegający wykorzystaniu, na poczet kapitału własnego w rozumieniu § 30 ust. 2 pkt 2) KStG 1996 (EK 02).
30.
Dokonanie tego zaliczenia spowodowało zwiększenie podatku dochodowego od osób prawnych za dwa sporne lata, a tym samym wydanie przez Finanzamt dwóch zmienionych decyzji podatkowych.
31.
Burda wniosła odwołanie od tych decyzji do Finanzgericht Hamburg (sąd finansowy), kwestionując zastosowanie § 28 ust. 4 KStG 1996 na tej podstawie, że zaliczenie wypłaty zysków na rzecz RCS do kategorii EK 02 było niesłuszne. W tym względzie Burda podnosiła, że dysponowała wkładami kapitałowymi należącymi do kategorii EK 04, które były wystarczające do sfinansowania wypłaty zysków, a w każdym razie nie dysponowała kwotami stanowiącymi przyrost majątku należącymi do EK 02.
32.
Wyrokiem z dnia 29 kwietnia 2005 r. Finanzgericht Hamburg uznał skargę Burdy. Co do zasady stwierdził on, że należy zastosować postanowienia § 28 ust. 4 KStG 1996 w ten sposób, że część wypłacona RCS podlega zaliczeniu do EK 02.
33.
Od powyższego wyroku Finanzamt wniósł rewizję do Bundesfinanzhof (federalny trybunał finansowy). Ten ostatni uznał, że należy odrzucić wykładnię § 28 ust. 4 KStG 1996 przyjętą przez Finanzgericht Hamburg. Zdaniem Bundesfinanzhof zakres stosowania tego przepisu nie może być ograniczony do udziałowców uprawnionych do zaliczenia, a tym samym wykluczać udziałowców takich jak RCS, którym nie przysługuje prawo do zaliczenia na poczet podatku.
34.
Bundesfinanzhof wyraził jednak wątpliwość w kwestii, czy ustalenie opodatkowania wypłat dokonanych z EK 02 jest zgodne z dyrektywą 90/435 i ewentualnie z postanowieniami traktatu dotyczącymi swobodnego przepływu kapitału lub swobody działalności gospodarczej. W tych okolicznościach Bundesfinanzhof postanowił zawiesić postępowanie i zwrócić się do Trybunału z następującymi dwoma pytaniami prejudycjalnymi:
„1.
Jeżeli prawo krajowe przewiduje, że w przypadku wypłaty zysków przez spółkę zależną na rzecz spółki dominującej dochody i kwoty stanowiące przyrost majątku spółki kapitałowej podlegają opodatkowaniu, podczas gdy zgodnie z prawem krajowym nie byłyby one opodatkowane, gdyby spółka zależna zatrzymała je i nie wypłaciła ich spółce dominującej, to czy stanowi to „pobór u źródła dochodu” w rozumieniu art. 5 ust. 1 dyrektywy 90/435 […]?
2.
W przypadku udzielenia na pytanie pierwsze odpowiedzi przeczącej, jeżeli przepisy krajowe przewidują odmienne uregulowanie zaliczenia wypłaty zysku spółki kapitałowej na poczet kapitału własnego tej spółki ze skutkiem w postaci powstałego w ten sposób obciążenia podatkowego również wtedy, gdy spółka kapitałowa wykaże, że wypłaciła dywidendy posiadaczom udziałów niebędącym rezydentami, mimo iż zgodnie z prawem krajowym podmioty te, w przeciwieństwie do posiadaczy udziałów będących rezydentami, nie są uprawione do zaliczenia podatku dochodowego od osób prawnych na poczet należnego od nich podatku, to czy jest to zgodne z art. [52, 73b i 73d traktatu]?”
IV — Postępowanie przed Trybunałem
35.
Burda, rząd niemiecki i Komisja Wspólnot Europejskich przedłożyły uwagi na piśmie zgodnie z art. 23 statutu Trybunału Sprawiedliwości. Ich argumenty zostały również wysłuchane na rozprawie, która odbyła się w dniu 13 czerwca 2007 r.
V — Analiza
A — Uwagi wstępne
36.
W odniesieniu w szczególności do niezaprzeczalnej złożoności ram prawnych i faktycznych postępowania przed sądem krajowym, tytułem wstępu i w świetle uwag przedstawionych przez strony niniejszego postępowania wydaje się stosowne sformułowanie czterech uwag wstępnych.
37.
Po pierwsze, z KStG 1996 wynika, że zyski osiągane przez spółkę kapitałową taką jak Burda są co do zasady opodatkowane podatkiem dochodowym od osób prawnych, w przypadku pozostawienia ich w spółce stawką 45%, natomiast jeżeli zyski te zostaną wypłacone w formie dywidend na rzecz udziałowców, podatek jest obniżony do 30%.
38.
Po drugie, KStG 1996 klasyfikuje kapitał własny podlegający wykorzystaniu spółki kapitałowej takiej jak Burda na, z jednej strony, składniki dochodów podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych (stawką 45% w przypadku pozostawienia w spółce i 30% w przypadku wypłaty) oraz, z drugiej strony, na kwoty stanowiące przyrost majątku co do zasady zwolnione z tego podatku. Pierwsza kategoria jest powszechnie określana jako „EK 45”, podczas gdy druga dzieli się na cztery podkategorie, tj. od EK 01 do EK 04, odpowiadające różnym rodzajom kwot stanowiących przyrost majątku. Jednakże w odniesieniu do tej ostatniej kategorii wypłata zysków podlegająca zaliczeniu na poczet kwot stanowiących przyrost majątku jest objęta stawką opodatkowania 30%, z wyjątkiem wypłaty dochodów należących do podkategorii EK 01 i EK 04, które pozostają zwolnione z podatku zgodnie z § 40 KStG 1996.
39.
Z przedstawionego właśnie mechanizmu, zgodnie z § 27 ust. 1 KStG 1996 wynika, że kwota podatku dochodowego od osób prawnych należnego od spółki kapitałowej takiej jak Burda, podlega zmianom w zależności od różnicy pomiędzy opodatkowaniem niewypłaconego kapitału własnego a opodatkowaniem wynikającym z zastosowania stawki 30% od wypłaconych zysków (opodatkowanie wypłat). Ponadto, na podstawie § 30 KStG 1996, najpierw wypłacany jest kapitał własny podlegający wykorzystaniu objęty podatkiem dochodowym od osób prawnych (kategoria EK 45), a następnie ten pochodzący z kwot stanowiących przyrost majątku (kategorie od EK 01 do EK 04).
40.
Po trzecie, jeżeli w wyniku kontroli podatkowej takiej, jaka została przeprowadzona w sprawie przed sądem krajowym, okazuje się, że w praktyce kwota dochodów zgłoszonych jako wykorzystane na wypłaty jest niewłaściwa, organy podatkowe dokonują korekty, w tym przypadku obniżenia tej kwoty. To obniżenie kwoty wypłaconych dochodów objętych stawką 30% powoduje, jak w sprawie przed sądem krajowym, zmniejszenie opodatkowania wypłat, oraz jednocześnie zwiększenie opodatkowania kapitału pozostawionego w spółce według stawki 45%. W tym przypadku, jak stwierdził sąd krajowy w sporze przed nim zawisłym, spółka kapitałowa jest zobowiązana do zapłaty wyższego podatku.
41.
Jednakże po czwarte, jeżeli pozostała kwota kapitału własnego podlegającego wykorzystaniu należącego do kategorii EK 45 nie wystarcza na pokrycie korekty, której zażądały organy podatkowe, a zatem na pokrycie już dokonanej wypłaty zysków, § 28 ust. 4 KStG 1996 wymaga, by wypłata została zaliczona do podkategorii EK 02, na zasadzie wyjątku od kolejności zaliczenia przewidzianej w § 30 KStG 1996.
42.
Z powyższego wynika, że zastosowanie wyjątku przewidzianego w § 28 ust. 4 KStG 1996 po dokonaniu korekty pozwala na utrzymanie stawek opodatkowania wypłat w wysokości 30%.
43.
W tym względzie wiadomo, że odstępstwo przewidziane w § 28 ust. 4 KStG 1996 służy zapobieganiu sytuacji, w której beneficjenci wypłat mogliby na podstawie niemieckiego systemu podatkowego (
6
) skorzystać z zaliczenia na poczet podatku przyznanego im na podstawie zaświadczenia podatkowego wystawionego przez spółkę, która dokonała wypłaty, odpowiadającego kwocie zapłaconego przez nią podatku, mimo że w rzeczywistości spółka dokonująca wypłaty nie została opodatkowana z racji korekty. Jeżeli zatem po korekcie wypłata zostałaby zaliczona do podkategorii EK 01 — która, jak stwierdzono powyżej, nawet w przypadku wypłaty jest zwolniona z podatku — to wobec niemożliwości uchylenia zaświadczeń podatkowych umożliwiających beneficjentom wypłaty zaliczenie na poczet podatku (odpowiadające kwocie opodatkowania stawką 30% spółki, która dokonała wypłaty), te ostatnie uzyskałyby nienależnie prawo do zaliczenia na poczet podatku. Wypłata jest zatem zaliczana do kategorii EK 02 również wtedy, gdy, jak w sprawie przed sądem krajowym, kwota tej kategorii jest ujemna.
44.
W niniejszym przypadku przedmiotem sporu przed sądem krajowym jest zastosowanie wyjątku przewidzianego w § 28 ust. 4 KStG 1996 w szczególnej sytuacji wypłaty zysków przez Burdę na rzecz RCS, spółki dominującej z siedzibą w Niderlandach. Konkretnie zaś — jak to wynika z uzasadnienia postępowania odsyłającego — choć sąd krajowy uważa, że § 28 ust. 4 KStG 1996 ma również zastosowanie w sprawie przed nim zawisłej, to jednak stwierdza on, iż z racji swej siedziby poza terytorium niemieckim RCS nie posiada zaświadczenia, które pozwoliłoby jej uzyskać zaliczenie na poczet podatku odpowiadające kwocie podatku dochodowego od osób prawnych zapłaconego przez Burdę.
45.
W tym kontekście Bundesfinanzhof dąży do ustalenia, czy opodatkowanie wypłaty zysków takie jak to dotyczące kategorii EK 02 stanowi pobór u źródła, którego zakazuje art. 5 ust. 1 dyrektywy 90/435, a w przypadku przeczącej odpowiedzi na pytanie pierwsze, czy swobodę działalności gospodarczej lub swobodny przepływ kapitału należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one łącznemu stosowaniu przepisów takich jak § 27 ust. 1 i § 28 ust. 4 KStG 1996.
B — W przedmiocie pierwszego pytania prejudycjalnego
46.
Przed ustaleniem, czy przepisy podatkowe takie jak będące przedmiotem postępowania przed sądem krajowym stanowią pobór u źródła w rozumieniu art. 5 ust. 1 dyrektywy 90/435 i przez ten artykuł zakazany, chciałbym przedstawić trzy uwagi.
47.
Po pierwsze i w odniesieniu do niektórych aspektów niniejszej sprawy, jak wynika z akt nie ma wątpliwości, że związek pomiędzy spółką dominującą a spółką zależną, jak między Burdą a RCS, jest objęty zakresem stosowania dyrektywy 90/435, ponieważ spełnione są wszystkie przesłanki w tym zakresie. W szczególności należy zauważyć, że Burda podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych („Körperschaftsteuer”) w Niemczech zgodnie z art. 2 lit. c) tej dyrektywy, oraz że istnieje wystarczający udział RCS, tj. równy lub wyższy niż 25%, w kapitale zakładowym Burdy, zgodnie z art. 3 ust. 1 lit. a) tej dyrektywy.
48.
Po drugie wiadomo, że wyjątek od art. 5 ust. 1 dyrektywy 90/435 przewidziany w ust. 3 tego przepisu na rzecz Republiki Federalnej Niemiec, pozwalający jej tymczasowo dokonywać poboru u źródła 5% wypłacanych zysków, nie ma zastosowania w sprawie przed sądem krajowym. Jak stwierdza art. 5 ust. 3 dyrektywy 90/435, system ten miał zastosowanie nie dłużej niż do połowy 1996 r. (
7
). Z postanowienia odsyłającego wynika, że wypłaty będące przedmiotem postępowania przed sądem krajowym zostały dokonane przez Burdę w 1998 r.  z tytułu lat obrotowych 1996 i 1997. Ponadto ani niemieckie organy podatkowe w sporze przed sądem krajowym, ani rząd niemiecki w uwagach przedstawionych Trybunałowi nie powołały się na wyjątek przewidziany w art. 5 ust. 3 dyrektywy 90/435, co więcej, rząd niemiecki wskazał, że zgodnie z tą dyrektywą nie pobrano od Burdy u źródła żadnego podatku od dochodów z majątku ruchomego, a ta ostatnia nie podważyła tego twierdzenia.
49.
Po trzecie należy podnieść za Komisją, że sąd krajowy zmierza jedynie do wyjaśnienia, czy opodatkowanie wypłat z kategorii EK 02 stanowi pobór podatku u źródła w rozumieniu art. 5 ust. 1 dyrektywy 90/435, nie pytając, czy pierwotne opodatkowanie wypłat, tj. to dokonane przed korektą przeprowadzoną przez niemieckie organy podatkowe, również stanowi pobór u źródła w rozumieniu ww. przepisu. Jednak, jak wykażą dalsze rozważania, nie sądzę, aby analiza pytania, czy sporne przepisy stanowią pobór u źródła w rozumieniu art. 5 ust. 1 dyrektywy 90/435 mogła być prowadzona wyłącznie w świetle § 28 ust. 4 KStG 1996, który miał zastosowanie w postępowaniu przed sądem krajowym, lecz przeciwnie, w odniesieniu do zakwalifikowania danych przepisów podatkowych analiza ta powinna być prowadzona w kontekście systemu podatkowego, w który wpisuje się ten przepis.
50.
Po tych uwagach, w odniesieniu do analizy pierwszego pytania sądu krajowego należy przypomnieć, że celem dyrektywy 90/435 jest wyeliminowanie karania spółek dominujących i zależnych mających siedzibę w różnych państwach członkowskich, przez wprowadzenie wspólnego systemu opodatkowania wypłaconych zysków, oraz ułatwienie konsolidacji spółek na szczeblu wspólnotowym (
8
). Dyrektywa ta ma także na celu unikanie podwójnego opodatkowania zysków wypłacanych przez spółkę zależną na rzecz jej spółki dominującej, jeżeli mają one siedziby w różnych państwach członkowskich (
9
).
51.
W tym względzie dobrze byłoby przypomnieć, że w odniesieniu do sposobów opodatkowania zysków wypłacanych w formie dywidend przez spółki, zyski te są generalnie opodatkowane na dwa sposoby. Po pierwsze, jako zyski spółki wypłacającej w ramach podatku dochodowego od osób prawnych, a następnie na poziomie udziałowca. Po drugie, poprzez pobór podatku od dochodu udziałowca, który otrzymuje dywidendy lub poprzez pobór u źródła dokonywany na rzecz udziałowca w dniu wypłaty dywidendy przez spółkę wypłacającą.
52.
Istnienie dwóch możliwych trybów opodatkowania może powodować podwójne opodatkowanie w wymiarze ekonomicznym, tj. podwójne opodatkowanie tego samego dochodu ciążące na dwóch różnych podatnikach, bądź podwójne opodatkowanie w wymiarze prawnym, tj. podwójne opodatkowanie tego samego dochodu po stronie tego samego podatnika w dwóch różnych państwach. Podwójne opodatkowanie w wymiarze ekonomicznym istnieje na przykład, gdy zyski spółki wypłacającej są opodatkowane w ramach podatku dochodowego od osób prawnych, a następnie po stronie udziałowca podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym lub podatkiem dochodowym od osób prawnych z tytułu zysków wypłaconych w formie dywidend. Podwójne opodatkowanie w wymiarze prawnym ma miejsce natomiast, gdy udziałowiec w pierwszej kolejności podlega poborowi podatku u źródła od otrzymanych dywidend, a następnie jest objęty podatkiem dochodowym lub podatkiem dochodowym od osób prawnych pobieranym w innym państwie (
10
).
53.
W ramach zakresu podmiotowego i przedmiotowego dyrektywy 90/435, zakazując co do zasady wszelkiego „poboru u źródła”, art. 5 ust. 1 tej dyrektywy służy unikaniu podwójnego opodatkowania spółki dominującej w wymiarze prawnym w zakresie wypłacanych zysków. Innymi słowy, w istocie zakazuje się państwu członkowskiemu źródła, tzn. państwu członkowskiemu na którego terytorium ma siedzibę spółka zależna, opodatkowania dywidend otrzymanych przez spółkę dominującą.
54.
Wykładnię tę można wnioskować z negatywnej definicji z art. 7 ust. 1 dyrektywy 90/435 „poboru u źródła” w rozumieniu tej dyrektywy, który stwierdza, iż pojęcie to nie obejmuje zaliczek lub opłat z góry na podatek dochodowy od osób prawnych na rzecz państwa członkowskiego, w którym znajduje się siedziba spółki zależnej, w związku z wypłatą zysku dokonaną przez spółkę zależną na rzecz spółki dominującej (
11
).
55.
Innymi słowy, podczas gdy art. 5 ust. 1 tej dyrektywy zakazuje poboru podatku u źródła od dywidend wypłacanych spółce dominującej mającej siedzibę w innym państwie członkowskim, zakaz ten nie rozciąga się na zapłatę przez spółkę zależną podatku dochodowego od osób prawnych od dochodów osiągniętych w wyniku jej działalności gospodarczej, nawet jeżeli podatek ten jest pobierany u źródła, a jego zapłata następuje w związku z wypłatą zysków.
56.
Ponieważ, jak wskazano powyżej, w tej sytuacji zawsze może dojść do podwójnego opodatkowania w wymiarze ekonomicznym, dyrektywa 90/435 przewiduje, że, z wyjątkiem przypadku likwidacji, państwo członkowskie spółki dominującej albo powstrzymuje się od opodatkowania zysków, albo je opodatkowuje, jednocześnie upoważniając tę spółkę do odliczenia od kwoty podatku należnego części podatku płaconego przez spółkę zależną, która odnosi się do tych zysków (
12
), przy czym dyrektywa ta nie narusza stosowania przepisów krajowych lub opartych na umowie, mających na celu unikanie lub zmniejszenie podwójnego opodatkowania dywidend w wymiarze ekonomicznym, w szczególności nie narusza przepisów dotyczących zaliczenia na poczet podatku przez podmioty otrzymujące dywidendy (
13
).
57.
Moim zdaniem uwagi te pozwalają zrozumieć powód, dla którego z braku pozytywnej definicji „poboru u źródła” w rozumieniu art. 5 ust. 1 dyrektywy 90/435 Trybunał uznał, że pojęcie takie obejmuje wszelkie opodatkowanie dochodów uzyskanych w państwie członkowskim, w którym dywidendy są wypłacane i dla którego, po pierwsze, przesłanką powstania zobowiązania jest wypłata dywidend lub jakiegokolwiek innego dochodu z papierów wartościowych, po drugie, podstawą opodatkowania jest dochód z tytułu papierów wartościowych oraz, po trzecie, podatnikiem jest ich posiadacz (
14
).
58.
W sprawie przed sądem krajowym Burda i Komisja stoją na stanowisku, że opodatkowanie przewidziane w § 28 ust. 4 KStG 1996 spełnia trzy powyższe kryteria, a zatem powinno być zakazane na mocy art. 5 ust. 1 dyrektywy 90/435. Natomiast rząd niemiecki utrzymuje, że opodatkowanie stanowiące przedmiot postępowania przed sądem krajowym obciąża jedynie spółkę zależną z siedzibą w Niemczech, a zatem w szczególności nie jest spełnione trzecie kryterium wypracowane przez Trybunał w jego orzecznictwie.
59.
Z mojej strony uważam, że opodatkowanie przewidziane w § 28 ust. 4 KStG 1996 nie może być oceniane odrębnie, bowiem wówczas zostałyby wypaczone jego obiektywne cechy. Nie można bowiem tracić z pola widzenia okoliczności, że opodatkowanie to jest pobierane tylko w przypadku pierwotnego „błędu” spółki zależnej polegającego na nadmiernej wypłacie zysków zaliczanych na poczet kapitału własnego tej spółki. Innymi słowy, jeżeli pobór po korekcie, przewidziany w § 28 ust. 4 KStG 1996 ma stanowić pobór u źródła w rozumieniu art. 5 ust. 1 dyrektywy 90/435, to samo (i a fortiori) powinno mieć zastosowanie do opodatkowania pierwotnego, tzn. tego dokonanego przed korektą przeprowadzoną przez niemieckie organy podatkowe. Zwykła korekta pierwotnego opodatkowania dokonana przez krajowe organy podatkowe moim zdaniem nie zmienia prawnego charakteru tego opodatkowania w świetle dyrektywy 90/435.
60.
W tym względzie wiadomo, że wypłata zysków osiągniętych przez Burdę pierwotnie została opodatkowana podatkiem dochodowym od osób prawnych według stawki 30%, natomiast gdyby te zyski zostały zatrzymane w tej spółce, byłyby opodatkowane według stawki 45%. To opodatkowanie przed korektą nie obejmuje zatem dochodów, które są opodatkowane tylko w przypadku wypłaty dywidend, lecz dochód osiągnięty poprzez działalność gospodarczą Burdy w Niemczech. Ponadto chodzi o zapłatę podatku dochodowego od osób prawnych przez spółkę zależną z siedzibą w Niemczech, a nie od dywidend wypłacanych posiadaczom udziałów w kapitale zakładowym Burdy, tj. jej spółkom dominującym.
61.
Prawdą jest, że po korekcie podatek dochodowy od osób prawnych został zaliczony na poczet dochodów należących do kategorii EK 02, które nie zostały opodatkowane lub które opodatkowano stawką 0% w przypadku niewypłacenia zysków.
62.
Jednakże w sprawie przed sądem krajowym okoliczność ta nie wydaje mi się decydująca.
63.
Przede wszystkim ogólnie należy zauważyć, że w odniesieniu do brytyjskiego „advance corporate tax” (zwanego dalej „ACT”) Trybunał stwierdził, iż stanowi on zryczałtowaną formę zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych, nawet jeżeli jest uiszczany wraz z wypłatą dywidend i obliczany od kwoty tych dywidend (
15
).
64.
Następnie należy przypomnieć, że korekta dokonana przez niemieckie organy podatkowe zgodnie z § 28 ust. 4 KStG 1996 nastąpiła po wypłacie dywidend na rzecz udziałowców w celu zapewnienia utrzymania stawki opodatkowania 30% od dochodów początkowo wypłaconych przez spółkę zależną, nie naruszając ewentualnego zaliczenia podatku dochodowego od osób prawnych uiszczonego przez Burdę na poczet podatku dochodowego od osób prawnych zapłaconego przez udziałowców od ich zysków. Ostatecznie opodatkowanie dokonane po korekcie nie zmienia ogólnego obciążenia podatkowego spółki zależnej z siedzibą w Niemczech i wydaje się raczej stanowić metodę rachunkową pozwalającą na utrzymanie stawki podatku dochodowego od osób prawnych pierwotnie uiszczonego przez spółkę zależną po wypłaceniu dywidend spółkom dominującym.
65.
Wreszcie, jak stwierdził rząd niemiecki w swych uwagach na piśmie, co nie zostało podważone przez inne strony, które przedstawiły uwagi w niniejszej sprawie, z wyjątkiem poboru u źródła podatku od dochodów z majątku ruchomego, który w następstwie transpozycji dyrektywy 90/435 do prawa krajowego nie znajduje zastosowania w sprawie przed sądem krajowym (zob. pkt 48 niniejszej opinii), dywidendy otrzymane przez spółkę dominującą niebędącą rezydentem nie podlegają opodatkowaniu w Niemczech.
66.
Zatem nawet po korekcie opodatkowanie stanowiące przedmiot postępowania przed sądem krajowym obciąża spółkę zależną, a nie spółki dominujące.
67.
Burda i Komisja twierdzą jednak, że ta ostatnia okoliczność ma znikome znaczenie. Są one zdania, odwołując się do opinii rzecznika generalnego Albera w sprawie zakończonej ww. wyrokiem Athinaïki Zythopoiïa (
16
), że nie należy przypisywać decydującego znaczenia okoliczności, iż obciążenie podatkowe spoczywa na spółce zależnej, lecz raczej należy się skupić na ekonomicznym skutku opodatkowania spółki zależnej, które odpowiada opodatkowaniu spółki dominującej, wobec tego, że podatek jest pobierany przez spółkę wypłacającą dywidendy i bezpośrednio uiszczany organom podatkowym. Zdaniem Burdy i Komisji, pogląd ten został potwierdzony w ww. wyroku w sprawie Athinaïki Zythopoiïa.
68.
Przyznaję, że nie przekonuje mnie ta argumentacja.
69.
Po pierwsze, pogląd sugerowany przez Burdę i Komisję wydaje się nie uznawać rozróżnienia określonego w samej dyrektywie 90/435, pomiędzy poborem u źródła w państwie członkowskim, gdzie następuje wypłata zysków, obciążającym spółki dominujące mające siedzibę w innym państwie członkowskim, a zaliczką na poczet podatku dochodowego od osób prawnych w państwie członkowskim wypłaty, obciążającą spółkę zależną mającą siedzibę w tym ostatnim państwie. Nawet po wydaniu ww. wyroku w sprawie Athinaïki Zythopoiïa, Trybunał powtórzył, iż jedno z kryteriów identyfikacji poboru u źródła polega na okoliczności, że podatnik był posiadaczem udziałów, tzn. spółką dominującą z siedzibą w państwie członkowskim innym niż to, w którym nastąpiła wypłata zysków (
17
).
70.
Po drugie, nawet gdyby należało podzielić podejście ekonomiczne proponowane przez Burdę i Komisję, nie wynika z tego, że opodatkowanie stanowiące przedmiot postępowania przed sądem krajowym stanowi pobór u źródła w rozumieniu dyrektywy 90/435 analogicznie jak to stanowiące przedmiot ww. wyroku w sprawie Athinaïki Zythopoiïa.
71.
Należy przypomnieć, że Trybunał orzekł w tej sprawie, iż pobór u źródła w rozumieniu art. 5 ust. 1 dyrektywy 90/435 ma miejsce, jeżeli przepis prawa krajowego przewiduje, iż w przypadku wypłaty zysków przez spółkę zależną na rzecz jej spółki dominującej, aby określić zysk spółki zależnej podlegający opodatkowaniu do podstawy wymiaru opodatkowania wlicza się osiągnięte przez nią łączne zyski netto wraz z dochodami podlegającymi szczególnemu opodatkowaniu, powodującemu wygaśnięcie długu podatkowego oraz dochodami niepodlegającymi opodatkowaniu, mimo że te dwie kategorie dochodów nie są opodatkowane na podstawie przepisów krajowych, jeżeli pozostają w spółce zależnej i nie są wypłacane na rzecz spółki dominującej (
18
).
72.
Analiza ta wyraźnie jest oparta na okoliczności, że przedmiotem poboru u źródła nie są zyski spółki zależnej jako takie, lecz właśnie wypłata tych zysków na rzecz spółki dominującej. W sprawie, która zakończyła się ww. wyrokiem Athinaïki Zythopoiïa, włączenie dochodów podlegających szczególnemu opodatkowaniu prowadzącemu do wygaśnięcia długu podatkowego oraz dochodów niepodlegających opodatkowaniu do podstawy wymiaru spółki zależnej wyłącznie w przypadku wypłaty zysków skutkowało zwiększeniem obciążenia podatkowego, które ostatecznie było ponoszone przez spółki dominujące.
73.
Jak już zatem podkreśliłem, zastosowanie a posteriori § 28 ust. 4 KStG 1996, tj. po dokonaniu faktycznej wypłaty dywidend przez spółkę zależną na rzecz udziałowców, nie zmienia ani reżimu podatkowego, któremu podlegała ta spółka przed korektą dokonaną przez organy podatkowe, ani ogólnego obciążenia podatkowego, któremu spółka ta podlegała, bowiem wypłacone zyski pozostały opodatkowane stawką 30%. Nie narusza ono również pierwotnej wypłaty dywidend dokonanej na rzecz spółek dominujących za dwa lata obrotowe, których dotyczy postępowanie przed sądem krajowym.
74.
Ponadto okoliczność, że udziałowcom niebędącym rezydentami w Niemczech nie przysługuje prawo zaliczenia na poczet podatku odpowiadającego kwocie podatku dochodowego od osób prawnych zapłaconego przez Burdę, nie jest pochodną zastosowania § 28 ust. 4 KStG 1996, lecz w rzeczywistości wynika z zastosowania przepisów KStG 1996 dotyczących pierwotnego opodatkowania wypłaconych zysków stawką 30%, niższą od stawki należnej w przypadku pozostawienia zysków w spółce zależnej, przy czym, moim zdaniem, wyłączenie tej korzyści w stosunku do spółek dominujących niebędących rezydentami nie zmienia charakteru prawnego tego opodatkowania w świetle dyrektywy 90/435. W tym kontekście kwestia, czy państwo członkowskie, na którego terytorium ma miejsce wypłata, powinno w takiej sytuacji przyznać prawo do zaliczenia na poczet podatku spółkom dominującym niebędącym rezydentami, nie dotyczy problematyki zakwalifikowania przepisów będących przedmiotem postępowania przed sądem krajowym jako poboru u źródła w rozumieniu dyrektywy 90/435, lecz raczej odnosi się do drugiego pytania sądu krajowego dotyczącego wykładni swobód podstawowych dotyczących przepływu przewidzianych przez traktat.
75.
Muszę także zauważyć, iż ewentualne zwiększenie obciążenia podatkowego spółki zależnej z tej przyczyny, że poprzez nadmierną wypłatę zysków dokonaną przez Burdę więcej zysków zaliczonych do kapitału własnego jest uważanych za zatrzymane, a zatem objęte stawką 45% (zob. pkt 40 niniejszej opinii), okazuje się stanowić okoliczność niezależną od zastosowania § 28 ust. 4 KStG 1996.
76.
W tych okolicznościach, w szczególności wobec odmienności okoliczności charakteryzujących sprawę przed sądem krajowym i sprawę, która zakończyła się wydaniem ww. wyroku Athinaïki Zythopoiïa, uważam, że ten ostatni nie może mieć zastosowania w drodze analogii w niniejszej sprawie.
77.
Z powyższych przyczyn jestem zdania, że zastosowanie przepisu prawa krajowego takiego jak § 28 ust. 4 KStG 1996 w ramach struktury systemu podatkowego, do którego należy, nie stanowi poboru u źródła w rozumieniu art. 5 ust. 1 dyrektywy 90/435.
78.
Dodam, że gdyby taka miała być odpowiedź Trybunału na pierwsze pytanie sądu krajowego, nie byłoby potrzeby interpretować wyjątku, na który powołuje się też rząd niemiecki, zawartego w art. 7 ust. 2 dyrektywy 90/435, zgodnie z którym, przypomnę, dyrektywa ta „nie narusza stosowania krajowych lub opartych na umowie postanowień mających na celu unikanie lub zmniejszenie podwójnego opodatkowania dywidend, w szczególności nie narusza przepisów dotyczących zaliczenia na poczet podatku przez podmioty otrzymujące dywidendy” (
19
). W każdym razie, moim zdaniem, ten wyjątek od art. 5 ust. 1 dyrektywy 90/435 nie wydaje się mieć zastosowania w postępowaniu przed sądem krajowym. Natomiast, jak słusznie wskazała Komisja w odpowiedzi na pisemne pytanie Trybunału, jeżeli zakres dyrektywy 90/435 dotyczy stosunków pomiędzy spółką zależną a jej spółką dominującą, które mają siedziby w różnych państwach członkowskich, prawo zaliczenia na poczet podatku przez udziałowców spółki zależnej, przewidziane przez przepisy podatkowe, które rząd niemiecki uważa za odpowiadające warunkom art. 7 ust. 2 dyrektywy 90/435, w następstwie przedłożenia zaświadczenia podatkowego przysługuje tylko spółkom dominującym mającym siedzibę na terytorium niemieckim.
79.
Przywołanie tej problematyki przywodzi mnie teraz do analizy drugiego pytania sądu krajowego.
C — W przedmiocie drugiego pytania prejudycjalnego
80.
W drugim pytaniu sąd krajowy w istocie dąży do ustalenia, czy jeżeli opodatkowanie będące przedmiotem postępowania przed tym sądem nie stanowi poboru u źródła w rozumieniu art. 5 ust. 1 dyrektywy 90/435, to jest ono zgodne ze swobodą działalności gospodarczej (art. 52 traktatu) lub swobodnym przepływem kapitału (art. 73b i art. 73d traktatu), jeżeli ma zastosowanie do spółki dominującej niebędącej rezydentem, która w przeciwieństwie do spółek dominujących będących rezydentami nie może korzystać z zaliczenia na poczet podatku równego kwocie podatku dochodowego od osób prawnych zapłaconego przez spółkę zależną (Burdę) mającą siedzibę w Niemczech.
81.
Zanim zaproponuję odpowiedź na to pytanie, należy poczynić kilka uwag dotyczących stosowania dwóch swobód przepływu powołanych przez sąd krajowy.
82.
Należy przypomnieć, że zgodnie z orzecznictwem, gdy podmiot pochodzący z danego państwa członkowskiego posiada udział w kapitale spółki mającej siedzibę w innym państwie członkowskim, pozwalający mu wywierać rzeczywisty wpływ na decyzje tej spółki i określanie jej działalności, znajdują zastosowanie postanowienia traktatu dotyczące swobody działalności gospodarczej, a nie te dotyczące swobodnego przepływu kapitału (
20
).
83.
Jak też już miałem okazję stwierdzić w innej sprawie, rozgraniczenie pomiędzy tymi dwoma swobodami nie zawsze jest łatwe, zwłaszcza w ramach odesłania prejudycjalnego, w kontekście którego sąd krajowy sam może lepiej ocenić in concreto prawa wspólnika wynikające z udziałów, które posiada on w kapitale danej spółki (
21
).
84.
Jak już zauważyłem w niniejszej opinii, spór przed sądem krajowym dotyczy spółki mającej siedzibę w Niemczech, tzn. Burdy, w której 50% udziału ma spółka niebędąca rezydentem, w tym przypadku RCS. Jak też słusznie wskazała Komisja, podobny udział zwykle przyznaje prawo veta w odniesieniu do strategicznych decyzji spółki zależnej, a zatem zasadniczo pozwala spółce posiadającej taki udział wywierać niewątpliwy wpływ na działalność spółki zależnej (
22
). Ponadto postanowienie odsyłające nie zawiera żadnego wskazania o charakterze umownym, jak porozumienie udziałowców, które pozwoliłoby osłabić wspólną kontrolę spółki zależnej przez spółki dominujące.
85.
Z powyższego wynika, że postanowienia traktatu dotyczące swobody działalności gospodarczej mogą mieć zastosowanie do sytuacji takiej jak ta, która jest przedmiotem sporu przed sądem krajowym. W tym kontekście ewentualne naruszenie swobodnego przepływu kapitału byłoby po prostu konsekwencją zarzucanego utrudniania swobody działalności gospodarczej. Należy zatem zbadać niniejsze pytanie prejudycjalne w kontekście art. 52, pamiętając, że podobna argumentacja miałaby zastosowanie do art. 73b traktatu.
86.
Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem, swoboda działalności gospodarczej oznacza dla obywateli państw Wspólnoty dostęp do działalności na własny rachunek oraz możliwość jej wykonywania, jak również prawo tworzenia i zarządzania przedsiębiorstwami na tych samych warunkach, co określone przez ustawodawstwo państwa członkowskiego położenia przedsiębiorstwa dla podmiotów pochodzących z niego samego. Obejmuje ona również przysługujące spółkom utworzonym zgodnie z ustawodawstwem państwa członkowskiego i mającym statutową siedzibę, zarząd lub główny zakład na terytorium Wspólnoty prawo wykonywania działalności w danych państwach członkowskich za pośrednictwem spółki zależnej, oddziału lub agencji (
23
).
87.
Trybunał słusznie stwierdził również, że dopuszczenie do tego, by państwo członkowskie położenia przedsiębiorstwa mogło swobodnie stosować zróżnicowane traktowanie z tego tylko względu, że siedziba spółki położona jest w innym państwie członkowskim, uczyniłoby art. 52 traktatu bezprzedmiotowym (
24
). Swoboda działalności gospodarczej ma zatem na celu zagwarantowanie traktowania krajowego w przyjmującym państwie członkowskim, zakazując wszelkiej dyskryminacji ze względu na miejsce siedziby spółek (
25
).
88.
W celu określenia, czy różnica w traktowaniu na gruncie podatkowym ma charakter dyskryminujący, a zatem co do zasady zakazany przez art. 52 traktatu, należy uprzednio zbadać, mając na uwadze sporne przepisy podatkowe, czy dane spółki znajdują się w obiektywnie porównywalnej sytuacji (
26
).
89.
W niniejszej sprawie sąd krajowy wydaje się uważać, że sytuacja w postępowaniu przed tym sądem prowadzi do stosowania tej samej zasady, tj. § 28 ust. 4 KStG 1996, do różnych sytuacji (
27
). Przypomina on, że celem tego przepisu jest zapobieżenie temu, aby spółka z siedzibą w Niemczech, która pierwotnie wypłaciła nadmiar zysków zaliczanych do jej kapitału własnego, mogła z mocą wsteczną uniknąć podatku dochodowego od osób prawnych pobieranego z tytułu wypłaty tych zysków, jeżeli po korekcie dokonanej przez niemieckie organy podatkowe zostały one zaliczone do dochodów zwolnionych z takiego opodatkowania, podczas gdy jej spółki dominujące już uprzednio skorzystały z zaliczenia na poczet podatku w wyniku pierwotnej, lecz nadmiernej wypłaty zysków opodatkowanych stawką 30%. Zdaniem sądu krajowego zastosowanie § 28 ust. 4 KStG 1996 do sytuacji takiej, jaka jest przedmiotem sporu przed tym sądem, a więc gdy spółka dominująca niebędąca rezydentem, jak RCS, nie może uzyskać zaliczenia na poczet podatku w wysokości podatku dochodowego od osób prawnych zapłaconego przez Burdę, jest nieproporcjonalne do celu tego przepisu. Według sądu krajowego Republika Federalna Niemiec mogłaby zostać zobowiązana, na mocy postanowień traktatu dotyczących swobody działalności gospodarczej, do zaniechania opodatkowania spółki zależnej w zakresie dochodów z kategorii EK 02, uważanych za wykorzystane na wypłatę zysków, gdyby spółka ta wykazała, iż dokonała tej wypłaty na rzecz spółek dominujących niebędących rezydentami, które nie mogą zatem uzyskać zaliczenia na poczet podatku w wysokości części podatku dochodowego od osób prawnych zapłaconej przez Burdę.
90.
Podczas gdy Burda podziela tę analizę, rząd niemiecki uważa, że nie ma miejsca różnica w traktowaniu Burdy w zależności od tego, czy wypłaca ona zyski spółce dominującej będącej rezydentem, czy spółce dominującej niebędącej rezydentem, lub w traktowaniu RCS. W tym względzie rząd niemiecki podnosi, że na mocy podziału kompetencji podatkowych między państwem członkowskim źródła dywidend a państwem członkowskim siedziby spółki dominującej, uznanej tak przez dyrektywę 90/435, jak i przez prawo pierwotne, co do zasady do państwa członkowskiego siedziby spółki dominującej należy, w celu unikania podwójnego opodatkowania, zaliczenie tej spółce zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych uiszczonego przez spółkę zależną, która wypłaciła zyski. Nawet jeżeli rząd niemiecki przyznaje, iż według systemu unikania podwójnego opodatkowania utrzymywanego w państwie członkowskim siedziby spółki dominującej, kwota podatku należnego od spółki dominującej może być większa niż ta, która zostałaby zapłacona w sytuacji czysto krajowej, jest on jednak zdania, że skutek ten jest jedynie wynikiem współistnienia różnych systemów podatkowych i nie stanowi naruszenia jednej ze swobód przepływu przewidzianych przez traktat. Komisja przyłącza się zasadniczo do argumentacji rozwiniętej przez rząd niemiecki, jednakże zauważa, że w niniejszej sprawie nie jest konieczne rozpatrywanie problematyki traktowania pod względem podatkowym spółek dominujących, skoro opodatkowanie będące przedmiotem postępowania przed sądem krajowym dotyczy wyłącznie spółki zależnej z siedzibą w Niemczech.
91.
Przede wszystkim należy stwierdzić, że sąd krajowy koncentruje się wyłącznie na skutkach zastosowania § 28 ust. 4 KStG 1996, tj. na opodatkowaniu Burdy wynikającym z korekty dokonanej zgodnie z tym przepisem, w związku z brakiem możliwości zaliczenia podatku, który zapłaciła Burda, przez spółkę dominującą niebędącą rezydentem na poczet jej własnego opodatkowania. Niemniej, jak już wspomniano podczas analizy pierwszego pytania prejudycjalnego, brak możliwości przyznania zaliczenia na poczet podatku spółce dominującej niebędącej rezydentem odpowiadającego części podatku dochodowego od osób prawnych zapłaconej przez Burdę nie jest pochodną stosowania § 28 ust. 4 KStG 1996, lecz istnieje również przed korektą przewidzianą przez ten przepis w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych pierwotnie zapłaconego przez Burdę z tytułu wypłaconych zysków. Moim zdaniem nie można pominąć kontekstu, w którym ów § 28 ust. 4 znajduje zastosowanie.
92.
Dla celów odpowiedzi na pytanie sądu krajowego użyteczne wydaje mi się rozróżnienie traktowania pod względem podatkowym spółki zależnej, która dokonuje wypłaty zysków od traktowania spółki dominującej.
93.
W odniesieniu do spółki zależnej należy stwierdzić, że ogólne obciążenie podatkowe, które spoczywa na niej na podstawie KStG 1996, w żaden sposób nie różni się w zależności od tego, czy spółka ta wypłaca zyski spółce dominującej będącej rezydentem, czy spółce dominującej niebędącej rezydentem. Przed, czy po korekcie przewidzianej w § 28 ust. 4 KStG 1996, obciążenie podatkowe spółki zależnej z siedzibą w Niemczech jest niezależne od miejsca siedziby spółek dominujących.
94.
Nie sądzę też, aby można było zasugerować, jak tego próbuje Burda, że zastosowanie § 28 ust. 4 KStG 1996 po stronie spółki zależnej prowadzi do identycznego traktowania różnych sytuacji. Spółka zależna nie znajduje się bowiem w odmiennym położeniu w odniesieniu do przepisów państwa jej siedziby, w tym przypadku Republiki Federalnej Niemiec, w zależności od tego, czy wypłaca zyski spółce dominującej niebędącej rezydentem czy spółce dominującej będącej rezydentem.
95.
Innymi słowy, jeżeli faktycznie ma miejsce identyczne traktowanie różnych sytuacji, odmienność sytuacji można stwierdzić tylko po stronie spółek dominujących.
96.
W tym względzie z uzasadnienia postanowienia odsyłającego wynika, że sąd krajowy co do istoty dąży do ustalenia, czy art. 52 traktatu zakazuje państwu członkowskiemu źródła dywidend stosowania takiego samego przepisu podatkowego, w tym przypadku § 28 ust. 4 KStG 1996, niezależnie od okoliczności, że spółka dominująca będąca rezydentem i spółka dominująca niebędąca rezydentem znajdują się w różnych sytuacjach (identyczne traktowanie różnych sytuacji). Sąd ten poświęca zatem mniejszą uwagę kwestii, czy na mocy stosowania przepisów traktatu dotyczących swobody działalności gospodarczej spółka dominująca niebędąca rezydentem, w tym przypadku RCS, powinna mieć możliwość korzystania z zaliczenia na poczet podatku, tak jak spółka dominująca będąca rezydentem w Niemczech, z tej racji, iż należałoby uważać te dwie spółki za znajdujące się w podobnej sytuacji ze względu na stosowanie przepisów tego państwa członkowskiego (różne traktowanie podobnych sytuacji).
97.
W każdym razie, jak też wykażę to poniżej, wydaje mi się, że rozwiązanie niniejszego pytania prejudycjalnego wymaga analizy podziału kompetencji podatkowych pomiędzy państwem członkowskim źródła wypłacanych dywidend, a państwem członkowskim siedziby spółki dominującej, w zakresie unikania podwójnego opodatkowania w wymiarze ekonomicznym.
98.
Założenie, które zostało przyjęte w drugim pytaniu prejudycjalnym i według którego w odniesieniu do zastosowania przepisów podatkowych państwa źródła wypłacanych dochodów spółki dominujące będące rezydentami i spółki dominujące niebędące rezydentami w tym samym państwie znajdują się w odmiennych sytuacjach, nie wydaje się błędne samo w sobie.
99.
Podobna ocena została podtrzymana w ww. wyroku w sprawie Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation. W sprawie, która doprowadziła do wydania tego wyroku, Trybunał musiał między innymi ustalić, czy istnieje dyskryminująca różnica w traktowaniu pod względem podatkowym ustanowionym przez Zjednoczone Królestwo Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej jako państwo członkowskie źródła wypłaty zysków, pomiędzy sytuacją spółki będącej rezydentem Zjednoczonego Królestwa, która otrzymała dywidendy od innej spółki będącej rezydentem i która uzyskała w tym państwie członkowskim prawo do zaliczenia na poczet podatku odpowiadające części kwoty „advance corporate tax” (ACT) zapłaconej przez tę ostatnią, a sytuacją spółki niebędącej rezydentem, otrzymującej dywidendy od spółki będącej rezydentem, której nie przysługuje takie prawo zaliczenia na poczet podatku, chyba że na mocy ewentualnej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania w wymiarze ekonomicznym zawartej pomiędzy państwem członkowskim jej siedziby a Zjednoczonym Królestwem.
100.
Jeśli chodzi o kwestię podziału kompetencji pomiędzy państwem członkowskim źródła wypłacanych zysków a państwem członkowskim siedziby spółki dominującej w zakresie unikania podwójnego opodatkowania w wymiarze ekonomicznym, to w odniesieniu do stosunków pomiędzy spółką zależną a jej spółką dominującą, które są objęte zakresem stosowania dyrektywy 90/435, Trybunał przypomniał, że art. 4 w związku z art. 3 tej dyrektywy zobowiązuje każde państwo członkowskie albo do zwolnienia zysków otrzymanych przez spółkę dominującą będącą rezydentem od spółki zależnej mającej siedzibę w innym państwie członkowskim, albo do upoważnienia tej spółki dominującej do odliczenia od kwoty należnego od niej podatku tej części podatku dochodowego od osób prawnych, zapłaconej przez spółkę zależną, która odnosi się do tych zysków (
28
).
101.
W odniesieniu do stosunków pomiędzy spółką zależną a jej spółką dominującą, nieobjętych przepisami dyrektywy 90/435, w których kontekście Trybunał dokonał wykładni art. 43 WE, uznał on, że sytuacja udziałowców otrzymujących dywidendy będących rezydentami państwa członkowskiego źródła wypłaty zysków oraz udziałowców otrzymujących dywidendy będących rezydentami innego państwa członkowskiego niekoniecznie jest porównywalna w zakresie stosowania przepisów podatkowych państwa członkowskiego, w którym ma siedzibę spółka dokonująca wypłat (
29
).
102.
W przypadku, gdy spółka dokonująca wypłat i udziałowiec otrzymujący dywidendę nie są rezydentami tego samego państwa członkowskiego, Trybunał ustanowił rozróżnienie pomiędzy obowiązkami ciążącymi na państwie członkowskim siedziby spółki udziałowca otrzymującego dywidendę a obowiązkami państwa członkowskiego siedziby spółki dokonującej wypłat, to znaczy państwa członkowskiego, w którym mają źródło wypłacane zyski, pod względem zapobiegania lub zmniejszania opodatkowania kaskadowego i podwójnego opodatkowania w wymiarze ekonomicznym (
30
). Ściślej ujmując, Trybunał stwierdził między innymi, że wymaganie od państwa źródła wypłaty zysków zagwarantowania, aby zyski wypłacane udziałowcowi niebędącemu rezydentem nie podlegały opodatkowaniu kaskadowemu lub podwójnemu opodatkowaniu w wymiarze ekonomicznym, czy to w drodze zwolnienia tych zysków od podatku po stronie spółki dokonującej wypłat, czy w drodze przyznania udziałowcowi ulgi podatkowej odpowiadającej podatkowi zapłaconemu od tych zysków przez spółkę dokonującą wypłaty, oznaczałoby w istocie, że państwo to winno zrzec się swego prawa do opodatkowania dochodów osiąganych z działalności gospodarczej wykonywanej na jego terytorium (
31
).
103.
W tych okolicznościach, jeżeli państwo członkowskie źródła wypłacanych zysków wykonuje swoje kompetencje podatkowe wyłącznie wobec spółek dominujących będących rezydentami na jego terytorium, przyznanie im prawa do zaliczenia na poczet podatku odpowiadającego części podatku dochodowego od osób prawnych zapłaconej przez spółkę, która osiągnęła wypłacane zyski, z wyłączeniem spółek dominujących niebędących rezydentami, nie stanowi dyskryminującego traktowania tych ostatnich pod względem podatkowym.
104.
Inaczej byłoby, gdyby, jednostronnie lub w drodze umownej, państwo członkowskie źródła zysków wykonywało kompetencje podatkowe nie tylko wobec zysków osiąganych na jego terytorium, lecz również wobec dochodu pochodzącego z tego państwa członkowskiego uzyskanego przez spółki niebędące rezydentami. Zatem zgodnie z postanowieniami traktatu dotyczącymi swobody działalności gospodarczej, do tego państwa członkowskiego należałoby czuwanie nad tym, by w odniesieniu do mechanizmu przewidzianego w jego prawie krajowym, mającego na celu zapobieganie lub zmniejszanie podwójnego opodatkowania, spółki mające status udziałowców, niebędące rezydentami, były traktowane tak samo jak spółki mające status udziałowców, a będące rezydentami (
32
). Taki zresztą przypadek miał prawdopodobnie miejsce w sprawie, która zakończyła się ww. wyrokiem Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, na mocy umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartych przez Zjednoczone Królestwo, według których, gdy spółce niebędącej rezydentem w tym państwie przysługuje w tym państwie członkowskim prawo do pełnej lub częściowej ulgi podatkowej, podlega ona w tym państwie opodatkowaniu podatkiem dochodowym z tytułu dywidend otrzymanych od spółki będącej rezydentem (
33
).
105.
Dychotomia wykazana w wyroku w sprawie Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation może być odpowiednio przeniesiona na niniejszą sprawę.
106.
W przypadku gdyby Republika Federalna Niemiec wykonywała kompetencje podatkowe w zakresie dochodu pochodzącego z zysków otrzymanych przez spółkę dominującą niebędącą rezydentem, do tego państwa członkowskiego należałoby, w ramach mechanizmu przewidzianego w niemieckim prawie podatkowym służącego zapobieganiu podwójnemu opodatkowaniu, traktować spółkę dominującą niebędącą rezydentem tak samo, jak spółkę dominującą będącą rezydentem w Niemczech i otrzymującą dochody od spółki zależnej mającej siedzibę w tym samym państwie. Różnica w traktowaniu ze względu na miejsce siedziby spółki dominującej nie wydaje się być w żaden sposób uzasadniona, bowiem wydaje się opierać na argumencie kategorii czysto ekonomicznej dotyczącym ryzyka utraty przychodów podatkowych (
34
). W każdym razie, nawet gdyby należało uznać, że przepisy krajowe mają służyć zapobieganiu utracie możliwości opodatkowania dochodów osiągniętych na terytorium krajowym, gdy dane państwo członkowskie poprzez przyznanie zaliczenia na poczet podatku postanowiło zwolnić z podatku spółki dominujące mające siedzibę na jego terytorium w odniesieniu do dochodów otrzymanych od spółki zależnej z siedzibą na tym samym terytorium, nie może się ono powoływać się na konieczność zapewnienia wyrównanego podziału kompetencji podatkowych pomiędzy państwami członkowskimi w celu uzasadnienia opodatkowania w ramach wykonywania jego kompetencji podatkowych spółek dominujących mających siedzibę w innym państwie członkowskim (
35
).
107.
W praktyce Republika Federalna Niemiec może zatem nadal pobierać podatek dochodowy od osób prawnych od spółki zależnej mającej siedzibę na jej terytorium, ponieważ chodzi jedynie o objęcie tej ostatniej zapłatą podatku od dochodów osiągniętych w wyniku działalności gospodarczej wykonywanej na terytorium niemieckim, niemniej traktując spółkę dominującą niebędącą rezydentem, wobec której Republika Federalna Niemiec wykonuje swe kompetencje podatkowe, tak, jak spółkę dominującą będącą rezydentem.
108.
Natomiast w przypadku, gdy Republika Federalna Niemiec nie wykonuje kompetencji podatkowych wobec dochodu pochodzącego z tego państwa członkowskiego, otrzymanego przez spółkę dominującą niebędącą rezydentem, powstaje jeszcze dodatkowa kwestia, czy Republika Federalna Niemiec jest zobowiązana na mocy art. 52 traktatu do zaniechania stosowania § 28 ust. 4 KStG 1996 w sytuacji takiej jak ta będąca przedmiotem postępowania przed sądem krajowym, jak to sugeruje ten sąd.
109.
W tym względzie przypominam, że stosowanie § 28 ust. 4 KStG 1996 pozwala na utrzymanie, po korekcie, stawki podatku dochodowego od osób prawnych zapłaconego przez Burdę. Podatek ten jest uiszczany od dochodu osiągniętego w wyniku działalności gospodarczej Burdy na terytorium niemieckim. Zaniechanie zastosowania tego § 28 ust. 4 w sytuacji takiej jaka ma miejsce w sporze przed sądem krajowym oznaczałoby dopuszczenie do tego, aby spółka mająca siedzibę w Niemczech, spółka zależna spółki będącej rezydentem na terytorium innego państwa członkowskiego, a posteriori uniknęła zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych obciążającego jej działalność gospodarczą, bowiem uznano by, że wypłata została zaliczona na poczet dochodów nieobjętych tym podatkiem. W takim przypadku państwo członkowskie źródła zysków musiałoby zrezygnować z prawa do opodatkowania dochodu osiągniętego przez działalność gospodarczą wykonywaną na jego terytorium. Jednak taka rezygnacja z pewnością oznaczałaby naruszenie kompetencji podatkowych państw członkowskich i zasady, według której do każdego z państw członkowskich należy zorganizowanie z poszanowaniem prawa wspólnotowego własnego systemu opodatkowania wypłacanych zysków, a także określenie w tym kontekście wymiaru opodatkowania oraz stawki podatkowej stosowanych do spółki dokonującej wypłat, o ile jest ona podatnikiem w tym państwie członkowskim (
36
).
110.
Nie można ponadto wykluczyć, że przypadek rozważany przez sąd krajowy ostatecznie skłoni państwo członkowskie źródła wypłaty zysków do wyeliminowania podwójnego opodatkowania w wymiarze ekonomicznym, podczas gdy to zasadniczo do państwa członkowskiego siedziby spółki dominującej należy zmniejszanie lub zapobieganie takiemu podwójnemu opodatkowaniu, w ramach podziału kompetencji podatkowych między państwami członkowskimi.
111.
Wprawdzie mogą powstać niekorzystne skutki dla spółki dominującej, jeżeli państwo członkowskie, na którego terytorium spółka ta ma siedzibę, wyłączy na przykład możliwość zaliczenia przez nią na poczet podatku części podatku dochodowego od osób prawnych zapłaconej przez spółkę zależną w państwie członkowskim źródła wypłaty zysków. Jak bowiem wiadomo państwa członkowskie zachowują uprawnienia do określania w sposób jednostronny lub w drodze umów kryteriów podziału kompetencji podatkowych, w szczególności w celu unikania podwójnego opodatkowania (
37
), nie mają one jednak takiego obowiązku wobec braku instrumentów ujednolicających lub harmonizujących na poziomie wspólnotowym (
38
).
112.
Mimo że kwestia ta nie była przedmiotem niniejszego odesłania prejudycjalnego, znajduje ona zadowalające rozwiązanie w sytuacji takiej jaka ma miejsce w postępowaniu przed sądem krajowym, która jest objęta podmiotowym i przedmiotowym zakresem dyrektywy 90/435. Jej art. 4 zobowiązuje państwo członkowskie, w którym ma siedzibę spółka dominująca albo do zwolnienia z podatku zysków otrzymanych przez tę spółkę, albo do przyznania jej możliwości odliczenia od podatku części podatku spółki zależnej związanej z tymi zyskami, zapłaconej w państwie członkowskim jej siedziby.
113.
Do sądu krajowego należy ocena, która z sytuacji określonych odpowiednio w pkt 106 i 108 niniejszej opinii ma miejsce w sporze przed tym sądem, z uwzględnieniem wszystkich przepisów podatkowych i ewentualnie wszelkich właściwych przepisów umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej z Królestwem Niderlandów.
114.
Biorąc pod uwagę powyższe rozważania jestem zdania, iż art. 52 i art. 73b traktatu należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one przepisom krajowym, które opodatkowują podatkiem dochodowym od osób prawnych zyski wypłacane przez spółkę kapitałową także wtedy, gdy po korekcie dokonanej na podstawie tych przepisów wypłata ta jest zaliczana na poczet dochodów innych niż te, które były przedmiotem pierwotnej wypłaty. Jest tak również wtedy, gdy spółka ta wykaże, iż wypłaciła dywidendę spółce dominującej niebędącej rezydentem, która, w przeciwieństwie do spółki dominującej będącej rezydentem, na mocy prawa krajowego nie jest uprawniona do odliczenia od własnego podatku części podatku dochodowego od osób prawnych zapłaconej przez spółkę kapitałową. Byłoby inaczej, gdyby państwo członkowskie, na którego terytorium ma siedzibę spółka kapitałowa, wykonywało swoje kompetencje podatkowe wobec dochodu pochodzącego z tego państwa i otrzymywanego przez spółkę dominującą niebędącą rezydentem. W takim przypadku państwo to musiałoby traktować spółkę dominującą niebędącą rezydentem tak samo jak spółkę dominującą będącą rezydentem tego państwa, otrzymującą dochody od spółki kapitałowej mającej siedzibę w tym samym państwie członkowskim. Do sądu krajowego należy ocena, która z tych sytuacji ma miejsce w sporze przed nim zawisłym, z uwzględnieniem wszystkich przepisów podatkowych i ewentualnie wszelkich właściwych przepisów umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej z Królestwem Niderlandów.
VI — Wnioski
115.
W świetle powyższych rozważań proponuję, aby Trybunał rozstrzygnął przedłożone przez Bundesfinanzhof pytania prejudycjalne w sposób następujący:
1)
Przepis prawa krajowego utrzymujący poziom podatku dochodowego od osób prawnych pierwotnie zapłaconego przez spółkę kapitałową od wypłaty zysków na rzecz jej spółek dominujących, który po korekcie dokonanej zgodnie z tym przepisem zalicza już dokonaną wypłatę na poczet dochodów spółki kapitałowej innych niż te, które były przedmiotem pierwotnej wypłaty, w ramach systemu podatkowego, do którego należy, nie stanowi poboru u źródła w rozumieniu art. 5 ust. 1 dyrektywy Rady 90/435/EWG z dnia 23 lipca 1990 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich.
2)
Artykuł 52 traktatu (po zmianie art. 43 WE) i art. 73b traktatu (po zmianie 56 WE) należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one przepisom krajowym, które opodatkowują podatkiem dochodowym od osób prawnych zyski wypłacane przez spółkę kapitałową także wtedy, gdy po korekcie dokonanej na podstawie tych przepisów wypłata ta jest zaliczana na poczet dochodów innych niż te, które były przedmiotem pierwotnej wypłaty. Jest tak również wtedy, gdy spółka ta wykaże, iż wypłaciła dywidendę spółce dominującej niebędącej rezydentem, która, w przeciwieństwie do spółki dominującej będącej rezydentem, na mocy prawa krajowego nie jest uprawniona do odliczenia od własnego podatku części podatku dochodowego od osób prawnych zapłaconej przez spółkę kapitałową.
Byłoby inaczej, gdyby państwo członkowskie, na którego terytorium ma siedzibę spółka kapitałowa, wykonywało swoje kompetencje podatkowe wobec dochodu pochodzącego z tego państwa i otrzymywanego przez spółkę dominującą niebędącą rezydentem. W takim przypadku państwo to musiałoby traktować spółkę dominującą niebędącą rezydentem tak samo jak spółkę dominującą będącą rezydentem tego państwa, otrzymującą podobne dochody od spółki kapitałowej mającej siedzibę w tym samym państwie członkowskim.
Do sądu krajowego należy ocena, która z tych sytuacji ma miejsce w sporze przed nim zawisłym, z uwzględnieniem wszystkich przepisów podatkowych i ewentualnie wszelkich właściwych przepisów umowy zawartej w dniu 16 czerwca 1959 r. pomiędzy Republiką Federalną Niemiec a Królestwem Niderlandów o unikaniu podwójnego opodatkowania.
(
1
)	Język oryginału: francuski.
(
2
)	Dz.U. L 225, s. 6. Należy zwrócić uwagę, że dyrektywa ta została częściowo zmieniona dyrektywą Rady 2003/123/WE z dnia 22 grudnia 2003 r.  (Dz.U. 2004, L 7, s. 41), która z przyczyn ratione temporis nie zawsze ma zastosowanie w postępowaniu przed sądem krajowym.
(
3
)	BGBl. 1996 I, s. 340.
(
4
)	BGBl. 1990 I, s. 1898.
(
5
)	BGBl. 1960 II, s. 1781.
(
6
)	Zobacz § 36 EStG 1990 częściowo przytoczony w pkt 23 niniejszej opinii.
(
7
)	W tym zakresie zob. także wyrok z dnia 17 października 1996 r. w sprawach połączonych C-283/94, C-291/94 i C-292/94 Denkavit i in., Rec. s. I-5063, pkt 38.
(
8
)	Zobacz w szczególności wyrok z dnia 25 września 2003 r. w sprawie C-58/01 Océ Van der Grinten, Rec. s. I-9809, pkt 45 i 80.
(
9
)	W tym kontekście zob. wyrok z dnia 4 października 2001 r. w sprawie C-294/99 Athinaïki Zythopoiïa, Rec. s. I-6797, pkt 5.
(
10
)	Zobacz pkt 23 i 24 mojej opinii w sprawie C-379/05 Amurta, zakończonej wyrokiem z dnia 8 listopada 2007 r., Zb.Orz. s. I-9569.
(
11
)	Moim zdaniem, podając negatywną definicję pojęcia poboru u źródła, art. 7 ust. 1 dyrektywy 90/435 nie może być interpretowany jako przepis ustanawiający wyjątek od zakazu dokonania poboru u źródła w rozumieniu tej dyrektywy dla państwa członkowskiego, w którym wypłata ma miejsce. Przeciwnie, przepis ten przyczynia się do rozgraniczenia pojęcia poboru u źródła poprzez uściślenie zakresu przedmiotowego dyrektywy 90/435. Moim zdaniem, art. 7 ust. 1 tej dyrektywy nie może zatem być interpretowany w sposób zawężający.
(
12
)	Artykuł 4 ust. 1 dyrektywy 90/435. Zob. także wyrok z dnia 12 grudnia 2006 r. w sprawie C-446/04 Test Claimants in the FII Group Litigation, Zb.Orz. s. I-11753, pkt 104.
(
13
)	Artykuł 7 ust. 2 dyrektywy 90/435.
(
14
)	Wyrok z dnia 8 czerwca 2000 r. w sprawie C-375/98 Epson Europe, Rec. s. I-4243, pkt 23; ww. wyrok w sprawie Océ Van der Grinten, pkt 47 oraz ww. wyrok w sprawie Test Claimants in the FII Group Litigation, pkt 108.
(
15
)	Wyżej wymieniony wyrok w sprawie Test Claimants in the FII Group Litigation, pkt 88.
(
16
)	Opinia przedstawiona w dniu 10 maja 2001 r., pkt 32.
(
17
)	Zobacz ww. wyroki w sprawach Océ Van der Griten, pkt 47 i Test Claimants in the FII Group Litigation, pkt 108.
(
18
)	Zobacz pkt 29 oraz sentencję wyroku.
(
19
)	Dla przypomnienia, w ww. wyroku w sprawie Océ Van der Grinten (pkt 86–89) Trybunał ocenił, że art. 7 ust. 2 dyrektywy 90/435 mógłby uzasadnić pobór u źródła w rozumieniu art. 5 ust. 1 tej dyrektywy.
(
20
)	W tym kontekście zob. w szczególności wyroki z dnia 18 lipca 2007 r. w sprawie C-231/05 Oy AA, Zb.Orz. s. I-6373, pkt 20; z dnia 23 października 2007 r. w sprawie C-112/05 Komisja przeciwko Niemcom, Zb.Orz. s. I-8995, pkt 13; oraz z dnia 6 grudnia 2007 r.  w sprawie C-298/05 Columbus Container Services, Zb.Orz. s. I-10451, pkt 29.
(
21
)	Zobacz pkt 51 mojej opinii przedstawionej w dniu 29 marca 2007 r. w sprawie Columbus Container Services, która doprowadziła do wydania ww. wyroku.
(
22
)	W tym kontekście zob. również wyrok Sądu z dnia 23 lutego 2006 r. w sprawie T-282/02 Cementbouw Handel & Industrie przeciwko Komisji, Zb.Orz. s. II-319, pkt 67. Należy zauważyć, że wyrok ten był przedmiotem odwołania dotyczącego innych kwestii, które doprowadziło do wydania wyroku z dnia 18 grudnia 2007 r. w sprawie C-202/06 P Cementbouw Handel & Industrie przeciwko Komisji, Zb.Orz. s. I-12129.
(
23
)	Zobacz w szczególności wyroki z dnia 21 września 1999 r. w sprawie C-307/97 Saint-Gobain ZN, Rec. s. I-6161, pkt 35; z dnia 13 grudnia 2005 r. w sprawie C-446/03 Marks & Spencer, Zb.Orz. s. I-10837, pkt 30; oraz z dnia 12 grudnia 2006 r. w sprawie C-374/04 Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, Zb.Orz. s. I-11673, pkt 42.
(
24
)	Zobacz w tym kontekście wyrok z dnia 28 stycznia 1986 r. w sprawie 270/83 Komisja przeciwko Francji, Rec. s. 273, pkt 18 oraz ww. wyroki w sprawach Marks & Spencer, pkt 37, Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, pkt 43 i Oy AA, pkt 30.
(
25
)	Zobacz ww. wyroki w sprawach Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, pkt 43 i Oy AA, pkt 30.
(
26
)	Zobacz w tym kontekście wyrok z dnia 29 kwietnia 1999 r. w sprawie C-311/97 Royal Bank of Scotland, Rec. s. I-2651, pkt 26 oraz ww. wyrok w sprawie Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, pkt 46.
(
27
)	Przypomnę, że z utrwalonego orzecznictwa wynika, iż dyskryminacja polega na stosowaniu różnych zasad w porównywalnych sytuacjach lub też na stosowaniu tej samej zasady w różnych sytuacjach. Zob. ww. wyroki w sprawach Royal Bank of Scotland, pkt 26 i Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, pkt 46.
(
28
)	Wyżej wymieniony wyrok w sprawie Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, pkt 53.
(
29
)	Ibidem, pkt 57.
(
30
)	Ibidem, pkt 58.
(
31
)	Ibidem, pkt 59 (zaznaczenie kursywą moje).
(
32
)	Ibidem, pkt 70. Zob. również ww. wyrok w sprawie Amurta, pkt 39.
(
33
)	Punkty 15, 69 i 70.
(
34
)	Zobacz w szczególności wyrok z dnia 6 czerwca 2000 r. w sprawie C-35/98 Verkooijen, Rec. s. I-4071, pkt 59 oraz ww. wyrok w sprawie Marks & Spencer, pkt 44.
(
35
)	Zobacz w tym kontekście ww. wyrok w sprawie Amurta, pkt 58 i 59.
(
36
)	Zobacz w tym kontekście ww. wyrok w sprawie Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, pkt 50.
(
37
)	Zobacz w szczególności wyrok z dnia 12 maja 1998 r. w sprawie C-336/96 Gilly, Rec. s. I-2793, pkt 24 i 30 oraz ww. wyroki w sprawach Saint-Gobain ZN, pkt 57 i Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, pkt 52.
(
38
)	Zobacz w tym zakresie wyrok z dnia 14 listopada 2006 r. w sprawie C-513/04 Kerckhaert i Morres, Zb.Orz. s. I-10967, pkt 22–24, dotyczący stosowania swobodnego przepływu kapitału, gdzie Trybunał wskazał, że art. 73b ust. 1 traktatu nie sprzeciwia się ustawodawstwu państwa członkowskiego, które w ramach podatku dochodowego opodatkowuje tą samą, jednolitą stawką opodatkowania dywidendy z tytułu akcji posiadanych w spółkach mających siedzibę w tym państwie oraz dywidendy z tytułu akcji posiadanych w spółkach mających siedzibę w innym państwie członkowskim, bez możliwości zaliczenia podatku zapłaconego tytułem podatku u źródła w tym innym państwie członkowskim.