62003CC0434_EL
Προτάσεις του γενικού εισαγγελέα
Προτάσεις του γενικού εισαγγελέα
1. Στην υπό κρίση υπόθεση, το Hoge Raad der Nederlanden (Κάτω Χώρες) ζητεί από το Δικαστήριο να διευκρινίσει ορισμένες πτυχές των κανόνων οι οποίοι διέπουν την έκπτωση του ΦΠΑ επί των εισροών και τους διακανονισμούς αυτής, οσάκις επενδυτικά αγαθά χρησιμοποιούνται εν μέρει για φορολογούμενες (2) πράξεις εκροών και εν μέρει για ιδιωτικούς σκοπούς.
2. Το δικαστήριο αυτό επιθυμεί να μάθει, κατ’ ουσίαν, αν συμβιβάζεται με το κοινοτικό δίκαιο ένας εθνικός κανόνας ο οποίος δεν επιτρέπει να θεωρούνται τα αγαθά αυτά εξ ολοκλήρου ως περιουσιακά στοιχεία της επιχειρήσεως, ώστε η χρήση τους για ιδιωτικούς σκοπούς να θεωρείται παράδοση αγαθών ή παροχή υπηρεσιών εξ επαχθούς αιτίας.
I – Κοινοτικές διατάξεις περί ΦΠΑ
Α – Οι βασικές διατάξεις
3. Η ουσία του συστήματος του ΦΠΑ εκτίθεται στο άρθρο 2 της πρώτης οδηγίας περί ΦΠΑ (3) :
«Η βασική αρχή του κοινού συστήματος του φόρου προστιθεμένης αξίας συνίσταται στην επιβολή επί των αγαθών και των υπηρεσιών ενός γενικού φόρου καταναλώσεως, ακριβώς αναλόγου προς την τιμή των αγαθών και των υπηρεσιών, όσος και αν είναι ο αριθμός των συναλλαγών οι οποίες διενεργούνται κατά την πορεία της παραγωγής και της διανομής προ του σταδίου επιβολής του φόρου.
Σε κάθε συναλλαγή, ο φόρος προστιθεμένης αξίας, υπολογιζόμενος επί της τιμής του αγαθού ή της υπηρεσίας, με τον εφαρμοστέο στο αγαθό αυτό ή στην υπηρεσία αυτή συντελεστή, είναι απαιτητός μετ’ αφαίρεση του ποσού του φόρου προστιθεμένης αξίας ο οποίος επεβάρυνε άμεσα το κόστος των διαφόρων στοιχείων τα οποία συνθέτουν την τιμή.
Το κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας εφαρμόζεται μέχρι και του σταδίου του λιανικού εμπορίου.»
4. Έτσι, στο σύστημα αυτό των διαδοχικών επιβολών και εκπτώσεων του φόρου, ο επιχειρηματίας δεν εξακολουθεί να βαρύνεται με τον ΦΠΑ επί των αγαθών που αγοράζει και επί των υπηρεσιών που του παρέχονται για επαγγελματικούς σκοπούς. Ωστόσο, μετά το στάδιο της λιανικής πωλήσεως –και για όλες τις συναλλαγές εκτός της επαγγελματικής σφαίρας– δεν επιβάλλεται ούτε εκπίπτει ΦΠΑ.
5. Λεπτομερέστεροι κανόνες περιέχονται στην έκτη οδηγία περί ΦΠΑ (4) .
6. Το πεδίο εφαρμογής του ΦΠΑ καθορίζεται στο άρθρο 2, κατά το οποίο στις φορολογητέες πράξεις περιλαμβάνονται «οι παραδόσεις αγαθών και οι παροχές υπηρεσιών που πραγματοποιούνται εξ επαχθούς αιτίας στο εσωτερικό της χώρας, υπό υποκειμένου στον φόρο που ενεργεί υπό την ιδιότητά του αυτή», καθώς και οι εισαγωγές αγαθών.
7. Το άρθρο 4, παράγραφος 1, ορίζει ως υποκείμενο στον φόρο οποιονδήποτε ασκεί οικονομική δραστηριότητα, ανεξαρτήτως του σκοπού ή των αποτελεσμάτων της. Οικονομικές δραστηριότητες είναι, κατά το άρθρο 4, παράγραφος 2, «όλες οι δραστηριότητες του παραγωγού, του εμπόρου ή του παρέχοντος υπηρεσίες», καθώς και η «εκμετάλλευση ενσωμάτου ή αΰλου αγαθού, προς τον σκοπό αντλήσεως εσόδων διαρκούς χαρακτήρος».
8. Η ουσία του δικαιώματος εκπτώσεως περιέχεται στο άρθρο 17 της έκτης οδηγίας. Το άρθρο 17, παράγραφος 2, ορίζει τα εξής: «Κατά το μέτρο που τα αγαθά ή οι υπηρεσίες χρησιμοποιούνται για την πραγματοποίηση των φορολογουμένων πράξεών του, ο υποκείμενος στον φόρο δικαιούται να εκπίπτει από τον φόρο για τον οποίο είναι υπόχρεος: α) τον οφειλόμενο ή καταβληθέντα φόρο προστιθεμένης αξίας για αγαθά που του παρεδόθησαν ή πρόκειται να του παραδοθούν, καθώς και για υπηρεσίες που του παρασχέθησαν ή πρόκειται να του παρασχεθούν από άλλον υποκείμενο στον φόρο […]». Το δικαίωμα αυτό γεννάται, σύμφωνα με το άρθρο 17, παράγραφος 1, κατά τον χρόνο κατά τον οποίο ο εκπεστέος φόρος καθίσταται απαιτητός.
9. Δεδομένου ότι το δικαίωμα εκπτώσεως γεννάται μόνο σε σχέση με τις παραδόσεις αγαθών και τις παροχές υπηρεσιών που χρησιμοποιούνται για την πραγματοποίηση φορολογουμένων πράξεων, δεν υφίσταται τέτοιο δικαίωμα αν τα αγαθά ή οι υπηρεσίες χρησιμοποιούνται για την πραγματοποίηση απαλλασσομένων πράξεων, δηλαδή αυτών που απαριθμούνται συγκεκριμένα στο άρθρο 13 της οδηγίας, ή για την πραγματοποίηση συναλλαγών που ουδόλως εμπίπτουν στο πεδίο εφαρμογής του ΦΠΑ, όπως είναι αυτές που πραγματοποιούνται εκ χαριστικής αιτίας ή δεν πραγματοποιούνται από υποκείμενο στον φόρο ενεργούντα υπό την ιδιότητά του αυτήν, και συγκεκριμένα στο πλαίσιο οικονομικής δραστηριότητας υπό την έννοια του άρθρου 4.
Β – Τα προβλήματα της «μικτής χρήσεως»
10. Ορισμένες διατάξεις ασχολούνται με πτυχές των δυσχερειών που θα μπορούσαν να ανακύψουν από το ότι, για οποιονδήποτε λόγο, οι φορολογούμενες παραδόσεις αγαθών ή παροχές υπηρεσιών που πραγματοποιήθηκαν προς έναν υποκείμενο στον φόρο μπορεί να χρησιμοποιηθούν εν μέρει για φορολογούμενες πράξεις εκροών και εν μέρει για άλλους σκοπούς. Είναι σαφές ότι, σε τέτοιες περιπτώσεις, είναι σημαντικό να διατηρηθεί η διάκριση μεταξύ φορολογουμένων και λοιπών πράξεων και η αντιστοιχία μεταξύ εκπτώσεων του φόρου επί των εισροών και επιβολής φόρου επί των εκροών.
11. Εξετάζονται δύο είδη «μικτής» χρήσεως. Αφενός, υπάρχουν περιπτώσεις στις οποίες πραγματοποιούνται παραδόσεις αγαθών ή παροχές υπηρεσιών προς τον υποκείμενο στον φόρο στο πλαίσιο του επαγγέλματός του και αυτός χρησιμοποιεί τα αγαθά ή τις υπηρεσίες εν μέρει για επαγγελματικούς και εν μέρει για μη επαγγελματικούς σκοπούς. Αφετέρου, υπάρχουν περιπτώσεις στις οποίες μια επιχείρηση έχει τόσο φορολογούμενες όσο και μη φορολογούμενες εκροές.
12. Επομένως, πρώτον, όσον αφορά τη χρήση των περιουσιακών στοιχείων της επιχειρήσεως για ίδιες ανάγκες και τις παρεμφερείς καταστάσεις, το άρθρο 5, παράγραφος 6, της έκτης οδηγίας ορίζει τα εξής: «Εξομοιούνται προς παράδοση εξ επαχθούς αιτίας η ανάληψη υπό του υποκειμένου στον φόρο αγαθού της επιχειρήσεώς του, το οποίο χρησιμοποιεί για ίδιες ανάγκες ή για ανάγκες του προσωπικού του ή το οποίο μεταβιβάζει δωρεάν ή, γενικότερα, διαθέτει για σκοπούς ξένους προς την επιχείρηση, όταν το αγαθό αυτό ή τα συστατικά του στοιχεία έχουν δημιουργήσει δικαίωμα για ολική ή μερική έκπτωση από τον φόρο προστιθεμένης αξίας.»
13. Ομοίως, όσον αφορά τις υπηρεσίες, το άρθρο 6, παράγραφος 2, ορίζει τα εξής: «Εξομοιούνται προς παροχές υπηρεσιών εξ επαχθούς αιτίας:
α) η χρησιμοποίηση αγαθού το οποίο κατέχει η επιχείρηση, για τις ίδιες ανάγκες του υποκειμένου στον φόρο ή του προσωπικού του ή, γενικότερα, για σκοπούς ξένους προς την επιχείρηση, εφ’ όσον το αγαθό αυτό εδημιούργησε δικαίωμα προς ολική ή μερική έκπτωση του φόρου προστιθεμένης αξίας·
β) η άνευ ανταλλάγματος παροχή υπηρεσιών υπό του υποκειμένου σε φόρο για ίδιες ανάγκες αυτού ή του προσωπικού του ή, γενικότερα, για σκοπούς ξένους προς την επιχείρησή του.
Τα κράτη μέλη έχουν την ευχέρεια να παρεκκλίνουν από τις διατάξεις της παρούσης παραγράφου, υπό τον όρο ότι η παρέκκλιση αυτή δεν επιφέρει στρεβλώσεις του ανταγωνισμού.»
14. Έτσι, υπό την επιφύλαξη αυτής της δυνατότητας παρεκκλίσεως στην περίπτωση του άρθρου 6, παράγραφος 2, οι δύο αυτές διατάξεις σημαίνουν ότι, οσάκις ένας υποκείμενος στον φόρο παραδίδει αγαθά ή παρέχει υπηρεσίες στον εαυτό του, από την επιχείρησή του, αλλά για χρήση ξένη προς την επιχείρηση αυτή, αφού έχει εκπέσει τον φόρο επί των εισροών για τα αγαθά που του παραδόθηκαν ή για τις υπηρεσίες που του παρασχέθηκαν για τον σκοπό αυτόν, πρέπει όντως να επιβαρύνει τον εαυτό του με ΦΠΑ επί της πράξεως αυτής.
15. Η βάση επιβολής του φόρου στις περιπτώσεις αυτές καθορίζεται σύμφωνα με το άρθρο 11, A, παράγραφος 1, κατά το οποίο η βάση αυτή είναι:
«[…]
β) για τις πράξεις που αναφέρονται στο άρθρο 5, παράγραφοι 6 και 7, η τρέχουσα τιμή αγοράς των αγαθών αυτών ή παρομοίων αγαθών ή, ελλείψει τιμής αγοράς, το κόστος των αγαθών κατά τον χρόνο πραγματοποιήσεως των εν λόγω πράξεων·
γ) για τις πράξεις που αναφέρονται στο άρθρο 6, παράγραφος 2, το ποσό των εξόδων των αναληφθέντων από τον υποκείμενο στον φόρο για την εκτέλεση της παροχής των υπηρεσιών·
[…]»
16. Δεύτερον, το άρθρο 17, παράγραφος 5, της έκτης οδηγίας διέπει τις περιπτώσεις στις οποίες τα αγαθά ή οι υπηρεσίες χρησιμοποιούνται από έναν υποκείμενο στον φόρο τόσο για πράξεις ως προς τις οποίες εκπίπτει ο ΦΠΑ όσο και για πράξεις ως προς τις οποίες δεν εκπίπτει. Στις περιπτώσεις αυτές, σύμφωνα με το πρώτο εδάφιο, «η έκπτωση γίνεται μόνο για το μέρος του φόρου προστιθεμένης αξίας το οποίο αναλογεί στο ποσό που αντιστοιχεί στις πράξεις της πρώτης κατηγορίας».
17. Κατά το δεύτερο εδάφιο, η αναλογία αυτή πρέπει κατ’ αρχήν να καθορίζεται σύμφωνα με το άρθρο 19 –το οποίο την καθορίζει κατ’ ουσίαν ως κλάσμα που αντιστοιχεί στον κύκλο εργασιών που αφορά πράξεις ως προς τις οποίες εκπίπτει ο ΦΠΑ διαιρούμενο προς τον συνολικό κύκλο εργασιών (5) .
18. Επιπλέον, το άρθρο 20 της έκτης οδηγίας προβλέπει ότι το ποσό των εκπτώσεων του φόρου επί των εισροών μπορεί να υπόκειται σε διακανονισμό όπου αυτό είναι σκόπιμο:
«1.	Η αρχικά ενεργηθείσα έκπτωση υπόκειται σε διακανονισμό κατά τρόπο καθοριζόμενο από τα κράτη μέλη, ιδίως:
α) όταν η έκπτωση είναι ανωτέρα ή κατωτέρα της εκπτώσεως την οποίαν εδικαιούτο να ενεργήσει ο υποκείμενος στον φόρο·
β) όταν, μετά την υποβολή της δηλώσεως, έγιναν μεταβολές των στοιχείων που ελήφθησαν υπόψη για τον καθορισμό του ποσού των εκπτώσεων του φόρου […]
2. Σχετικά με τα αγαθά ε πενδύσεως, ο διακανονισμός ενεργείται εντός περιόδου πέντε ετών, περιλαμβανομένου και του έτους κατά τη διάρκεια του οποίου απεκτήθη ή κατεσκευάσθη το αγαθό. Κατ’ έτος, ο διακανονισμός αφορά μόνο το ένα πέμπτο του φόρου με τον οποίον επεβαρύνθησαν τα αγαθά. Ο διακανονισμός αυτός πραγματοποιείται ανάλογα με τις μεταβολές του δικαιώματος προς έκπτωση οι οποίες επέρχονται κατά την διάρκεια των επομένων ετών, εν σχέσει προς το δικαίωμα εκπτώσεως το ισχύον κατά το έτος αποκτήσεως ή κατασκευής του αγαθού.
[…]
Όσον αφορά τα ακίνητα αγαθά επένδυσης, η διάρκεια της περιόδου που λαμβάνεται ως βάση υπολογισμού των διακανονισμών μπορεί να επεκτείνεται μέχρι τα είκοσι έτη.
[…]»
Γ – «Μεταβατικές» διατάξεις αφορώσες την εξαίρεση από τις εκπτώσεις
19. Το άρθρο 17, παράγραφος 6, της έκτης οδηγίας ορίζει ότι το Συμβούλιο, προτάσει της Επιτροπής, καθορίζει ομοφώνως τις δαπάνες οι οποίες δεν παρέχουν δικαίωμα προς έκπτωση του ΦΠΑ, αλλά διευκρινίζει ότι αποκλείονται του δικαιώματος προς έκπτωση οι δαπάνες οι οποίες δεν έχουν χαρακτήρα αυστηρά επαγγελματικό, όπως οι δαπάνες πολυτελείας, ψυχαγωγίας ή κοινωνικής παραστάσεως.
20. Προκειμένου να ρυθμιστεί η κατάσταση μέχρι τη λήψη της αποφάσεως του Συμβουλίου, το δεύτερο εδάφιο του άρθρου 17, παράγραφος 6, ορίζει τα εξής: «Μέχρι να τεθούν σε ισχύ οι ανωτέρω προβλεπόμενοι κανόνες, τα κράτη μέλη δύνανται να διατηρήσουν όλες τις εξαιρέσεις τις οποίες προβλέπει η εθνική τους νομοθεσία κατά τον χρόνο ενάρξεως ισχύος της παρούσης οδηγίας.»
21. Οι εν λόγω κανόνες ουδέποτε θεσπίστηκαν, οπότε η μεταβατική διάταξη εξακολουθεί να έχει εφαρμογή.
22. Ακριβώς πριν από την έναρξη ισχύος της έκτης οδηγίας, η βάση της νομοθεσίας περί ΦΠΑ των τότε κρατών μελών (μεταξύ των οποίων και οι Κάτω Χώρες) ήταν η δεύτερη οδηγία περί ΦΠΑ (6) . Το άρθρο 11 της οδηγίας αυτής όριζε ειδικότερα τα εξής:
«1.	Κατά το μέτρο που τα αγαθά ή οι υπηρεσίες χρησιμοποιούνται για τις ανάγκες της επιχειρήσεώς του, ο υποκείμενος στον φόρο δύναται να εκπέσει από τον φόρο για τον οποίο είναι υπόχρεος:
α) τον φόρο προστιθεμένης αξίας που έχει αναγραφεί στο τιμολόγιο για τα αγαθά τα οποία του παρεδόθησαν καθώς και για τις υπηρεσίες που του παρεσχέθησαν,
[…]
4.	Δύνανται να εξαιρεθούν από το καθεστώς των εκπτώσεων ορισμένα αγαθά και ορισμένες υπηρεσίες, ιδίως εκείνες που δύνανται να χρησιμοποιηθούν αποκλειστικά ή μερικά για ίδιες ανάγκες του υποκειμένου στον φόρο ή του προσωπικού του.»
23. Έτσι, το άρθρο 11, παράγραφος 1, ήταν ο προάγγελος του άρθρου 17, παράγραφος 2, της έκτης οδηγίας (7) και το άρθρο 11, παράγραφος 4, επιδίωκε σκοπό παρόμοιο προς αυτόν των άρθρων 5, παράγραφος 6, και 6, παράγραφος 2, της έκτης οδηγίας, αν και το γράμμα του διέφερε.
II – Σχετική νομοθεσία των Κάτω Χωρών
24. Στις Κάτω Χώρες, ο ΦΠΑ διέπεται από τον Wet op de Omzetbelasting (νόμο περί του φόρου κύκλου εργασιών) του 1968 και από την εκτελεστική του απόφαση, την Uitvoeringsbeschikking Omzetbelasting. Το Hoge Raad εξηγεί τη λειτουργία τους ως εξής.
25. Βάσει των άρθρων 2 και 15, παράγραφος 1, του νόμου του 1968, ο επιχειρηματίας μπορεί να εκπέσει τον ΦΠΑ που του χρέωσε ένας άλλος επιχειρηματίας για τα αγαθά που του παρέδωσε ή για τις υπηρεσίες που του παρέσχε, εφόσον τα εν λόγω αγαθά ή οι εν λόγω υπηρεσίες χρησιμοποιούνται στο πλαίσιο της επιχειρήσεώς του. Έτσι, οσάκις αγαθά ή υπηρεσίες χρησιμοποιούνται τόσο για επαγγελματικούς όσο και για μη επαγγελματικούς σκοπούς (συγκεκριμένα για ίδιες ανάγκες), η έκπτωση αποκλείεται κατά το μέτρο που γίνεται χρήση για μη επαγγελματικούς σκοπούς.
26. Το άρθρο 15, παράγραφος 4, του νόμου ορίζει ότι η αναλογία μεταξύ χρήσεως για επαγγελματικούς και χρήσεως για μη επαγγελματικούς σκοπούς πρέπει να προσδιορίζεται κατά τον χρόνο της χρησιμοποιήσεως των αγαθών ή των υπηρεσιών. Το άρθρο 12, παράγραφος 3, της Uitvoeringsbeschikking, το οποίο βασίζεται στο άρθρο 15, παράγραφος 6, του νόμου, ορίζει ότι κατά τη δήλωση για την τελευταία φορολογική περίοδο ενός οικονομικού έτους, ο φόρος που εξέπεσε πρέπει να υπολογισθεί εκ νέου βάσει των στοιχείων για το σύνολο του οικονομικού έτους. Κανένας περαιτέρω υπολογισμός και καμία αναθεώρηση της εκπτώσεως δεν είναι δυνατή, ούτε προβλέπει ο νόμος τη μεταγενέστερη δυνατότητα χρεώσεως φόρου σε περίπτωση χρησιμοποιήσεως αγαθού ή υπηρεσίας για ίδιες ανάγκες, όπως προβλέπει το άρθρο 6, παράγραφος 2, στοιχείο α΄, της έκτης οδηγίας.
27. Οι κανόνες της Uitvoeringsbeschikking θεσπίστηκαν το 1969, προκειμένου να τεθεί σε εφαρμογή στο εσωτερικό δίκαιο το άρθρο 11, παράγραφος 1, της δεύτερης οδηγίας περί ΦΠΑ. Έτσι, προηγούνται χρονικώς της ενάρξεως ισχύος της έκτης οδηγίας, υπό την έννοια του άρθρου 17, παράγραφος 6, αυτής.
III – Πραγματικά περιστατικά, διαδικασία ενώπιον του εθνικού δικαστηρίου και υποβληθέντα ερωτήματα
28. Τον Μάρτιο του 1997, ο P. Charles και η T. S. Charles-Tijmens (στο εξής: αναιρεσείοντες) αγόρασαν από κοινού ένα παραθεριστικό μπανγκαλόου στις Κάτω Χώρες. Το μπανγκαλόου αυτό προοριζόταν τόσο για εκμίσθωση όσο και για ιδιωτική χρήση και αυτή ήταν η χρήση της οποίας έτυχε κατά τη διάρκεια του κρίσιμου διαστήματος –εκμισθώθηκε κατά το 87,5 % του διαστήματος και χρησιμοποιήθηκε για ιδιωτικούς σκοπούς κατά το 12,5 % αυτού.
29. Σύμφωνα με το κοινοτικό και με το εθνικό δίκαιο, η εκμίσθωση αποτελεί φορολογητέα πράξη και οι αναιρεσείοντες αποτελούν για τον σκοπό αυτόν έναν και μόνον υποκείμενο στον φόρο.
30. Στη δήλωσή τους ΦΠΑ για το δεύτερο τρίμηνο του 1997, οι αναιρεσείοντες εξέπεσαν το 87,5 % του φόρου που τους είχε χρεωθεί για το μπανγκαλόου, πράγμα το οποίο συνεπαγόταν την επιστροφή 91 ολλανδικών φιορινίων (NLG), η οποία τους χορηγήθηκε με απόφαση της 1ης Οκτωβρίου 1997. Ωστόσο, στη συνέχεια, οι αναιρεσείοντες θεώρησαν ότι ο χρεωθείς φόρος επί των εισροών έπρεπε να εκπέσει κατά 100 % και υπέβαλαν ένσταση κατά της αποφάσεως αυτής, ζητώντας μια επιπλέον επιστροφή 13 NLG. Ο έφορος έκρινε την ένσταση αυτή απαράδεκτη.
31. Οι αναιρεσείοντες προσέφυγαν τότε ενώπιον του Gerechtshof te ’s-Hertogenbosch, το οποίο επιβεβαίωσε την απόφαση της 1ης Οκτωβρίου 1997. Επισήμανε ότι οι αναιρεσείοντες χρησιμοποιούν το μπανγκαλόου για την κατ’ επάγγελμα παροχή υπηρεσιών υποκειμένων στον ΦΠΑ, αλλά και για ιδιωτικούς σκοπούς, και συνεπώς δεν μπορούν να εκπέσουν ολόκληρο τον φόρο που τους χρεώθηκε για το μπανγκαλόου. Το δικαστήριο αυτό έκρινε ότι τα άρθρα 6, παράγραφος 2, και 17, παράγραφος 2, της έκτης οδηγίας, δεν απαγορεύουν τους περιορισμούς των εκπτώσεων, ενώ κατά το άρθρο 17, παράγραφος 6, τα κράτη μέλη μπορούν να διατηρούν σε ισχύ όλες τις εξαιρέσεις που προέβλεπε το εθνικό τους δίκαιο κατά τον χρόνο ενάρξεως ισχύος της οδηγίας αυτής. Δεδομένου ότι οι σχετικές διατάξεις του δικαίου των Κάτω Χωρών δεν έχουν τροποποιηθεί έκτοτε, δεν μπορεί να υπάρξει εύλογη αμφιβολία περί του ότι ένας περιορισμός των εκπτώσεων όπως ο επίμαχος επιτρέπεται.
32. Κατόπιν της ασκήσεως αναιρέσεως, η υπόθεση αυτή εκκρεμεί πλέον ενώπιον του Hoge Raad, το οποίο θεωρεί ότι δύο από τους λόγους αναιρέσεως θέτουν ζητήματα κοινοτικού δικαίου.
33. Πρώτον, οι αναιρεσείοντες ισχυρίζονται ότι η μερική εξαίρεση από την έκπτωση αντιβαίνει στην έκτη οδηγία. Από το άρθρο 6, παράγραφος 2, συνάγεται ότι η χρήση του μπανγκαλόου για ιδιωτικούς σκοπούς πρέπει να αποτελεί φορολογούμενη υπηρεσία, διότι αυτοί επέλεξαν να περιλάβουν ολόκληρο το οίκημα στα περιουσιακά στοιχεία της επιχειρήσεώς τους. Σύμφωνα με το άρθρο 17, παράγραφος 2, υπάρχει, επομένως, δικαίωμα εκπτώσεως ολοκλήρου του ποσού του ΦΠΑ επί των εκροών.
34. Δεύτερον, βάλλουν κατά της εκτιμήσεως του Gerechtshof ως προς το άρθρο 17, παράγραφος 6, της έκτης οδηγίας. Όταν άρχισε να ισχύει η οδηγία, το δίκαιο των Κάτω Χωρών δεν προέβλεπε εξαίρεση από την έκπτωση, όπως αναφέρει η διάταξη αυτή, παρά μόνον ως προς τα αυτοκίνητα οχήματα. Το άρθρο 17, παράγραφος 6, αφορά μόνον εξαιρέσεις όπως αυτές στις οποίες αναφέρεται το άρθρο 11, παράγραφος 4, της δεύτερης οδηγίας περί ΦΠΑ, όσο αφορά «ορισμένα αγαθά και ορισμένες υπηρεσίες». Η μερική εξαίρεση από την έκπτωση κατά το άρθρο 15, παράγραφος 1, του νόμου του 1968 δεν βασιζόταν στη διάταξη αυτή και δεν είναι τέτοιου είδους. Όσον αφορά πράγματα όπως το επίμαχο μπανγκαλόου, δεν υπήρχε εξαίρεση στον νόμο από το δικαίωμα εκπτώσεως όπως αυτή στην οποία αναφέρεται το άρθρο 11, παράγραφος 4, της δεύτερης οδηγίας και, επομένως, το άρθρο 17, παράγραφος 6, της έκτης οδηγίας δεν δικαιολογεί τη μερική εξαίρεση από την έκπτωση.
35. Αφού συνέκρινε τη σχετική κοινοτική και την σχετική εθνική νομοθεσία, το Hoge Raad επισημαίνει ότι αμφότερες επιδιώκουν τον ίδιο σκοπό και μπορεί να έχουν το ίδιο αποτέλεσμα και ότι, κατά το μέτρο που δεν συντρέχει στρέβλωση του ανταγωνισμού, οποιαδήποτε διαφορά μπορεί να θεωρηθεί παρέκκλιση επιτρεπόμενη από το άρθρο 6, παράγραφος 2, της έκτης οδηγίας.
36. Ωστόσο, όπως επισημαίνει, το αποτέλεσμα δεν είναι πάντοτε το ίδιο. Κατά την οδηγία, ο υποκείμενος στον φόρο έχει άμεσο δικαίωμα ολικής εκπτώσεως και δεν πραγματοποιείται διακανονισμός λόγω χρήσεως για ίδιες ανάγκες πριν υπάρξει τέτοια χρήση. Κατά το δίκαιο των Κάτω Χωρών, η έκταση της μελλοντικής χρήσεως για ίδιες ανάγκες πρέπει να καθορίζεται εντός του πρώτου έτους, η έκπτωση αποκλείεται κατά το μέτρο αυτό και δεν προβλέπεται διακανονισμός οσάκις η έκταση της χρήσεως διαφέρει κατά τα επόμενα έτη. Ο υποκείμενος στον φόρο αντλεί αδικαιολόγητο πλεονέκτημα αν στη συνέχεια αυξήσει την έκταση της χρήσεως για ίδιες ανάγκες, παρά ταύτα δεν υπάρχει μηχανισμός που να εμποδίζει τους χειρισμούς προς τούτο, με συνέπεια πιθανή στρέβλωση του ανταγωνισμού. Αντιστρόφως, η μείωση της χρήσεως για ίδιες ανάγκες επιβάλλει αδικαιολόγητο βάρος ΦΠΑ στον υποκείμενο στον φόρο.
37. Ως εκ τούτου, το Hoge Raad ζητεί την έκδοση προδικαστικής αποφάσεως από το Δικαστήριο επί του αν συμβιβάζεται με την έκτη οδηγία, και ειδικότερα με το άρθρο 17, παράγραφοι 1, 2 και 6, καθώς και με το άρθρο 6, παράγραφος 2 αυτής, ένα καθιερωμένο με νόμο σύστημα όπως το περιγραφέν, το οποίο υφίστατο ήδη πριν τεθεί σε ισχύ η έκτη οδηγία και έχει τα εξής χαρακτηριστικά:
– αποκλείει τη δυνατότητα να επιλεγεί το να ενταχθεί ολόκληρο ένα επενδυτικό αγαθό ή ένα εξομοιούμενο αγαθό ή μια εξομοιούμενη υπηρεσία στην περιουσία μιας επιχειρήσεως όταν o λήπτης χρησιμοποιεί το αγαθό αυτό ή την υπηρεσία αυτή τόσο στο πλαίσιο της επιχειρήσεως όσο και εκτός του πλαισίου αυτής (και ειδικότερα για ίδιες ανάγκες)·
– επίσης, πράγμα που συνδέεται με τα πιο πάνω, αποκλείει τη δυνατότητα άμεσης και πλήρους εκπτώσεως του φόρου που χρεώθηκε σχετικά με την απόκτηση του αγαθού αυτού ή τη λήψη της υπηρεσίας αυτής και
– δεν προβλέπεται επιβάρυνση με ΦΠΑ κατά το άρθρο 6, παράγραφος 2, στοιχείο α΄, της έκτης οδηγίας.
38. Γραπτές παρατηρήσεις κατέθεσαν η Κυβέρνηση των Κάτω Χωρών και η Επιτροπή, οι οποίες απάντησαν αμφότερες, μαζί με τους αναιρεσείοντες της κύριας δίκης και τη Γερμανική Κυβέρνηση, και στις δύο έγγραφες ερωτήσεις του Δικαστηρίου. Κατά την επ’ ακροατηρίου συζήτηση, αγόρευσαν οι αναιρεσείοντες, η Γερμανική Κυβέρνηση και η Κυβέρνηση των Κάτω Χωρών καθώς και η Επιτροπή.
IV – Εκτίμηση
39. Τα ερωτήματα του Hoge Raad και οι ισχυρισμοί που προβλήθηκαν ενώπιον του Δικαστηρίου θέτουν ορισμένα ζητήματα των οποίων οι συσχετισμοί δεν είναι απλοί και μπορεί να είναι χρήσιμη κατά το παρόν στάδιο μια σύντομη παράθεση του τρόπου κατά τον οποίο σκοπεύω να τα εξετάσω.
40. Αφού πρώτα επισημάνω τα ουσιώδη εν προκειμένω χαρακτηριστικά του δικαίου των Κάτω Χωρών (8), θα εξετάσω στη συνέχεια την απορρέουσα από τη νομολογία του Δικαστηρίου επιταγή περί του ότι πρέπει να επιτρέπεται στον υποκείμενο στον φόρο να περιλάβει στην επιχείρησή του ένα περιουσιακό στοιχείο το οποίο χρησιμοποιείται εν μέρει για ιδιωτικούς σκοπούς (9) . Τούτο συνεπάγεται την ανάλυση των διαφόρων σχετικών μηχανισμών της έκτης οδηγίας (10) και του πεδίου εφαρμογής της παρεκκλίσεως της τελευταίας περιόδου του άρθρου 6, παράγραφος 2 (11), σε συνδυασμό με την εξέταση των αποτελεσμάτων τα οποία μπορεί να συνεπάγονται οι μηχανισμοί αυτοί αναλόγως του αν τα αγαθά περιλαμβάνονται στα επαγγελματικά ή στα ιδιωτικά περιουσιακά στοιχεία. (12) . Θα εξετάσω επίσης ειδικότερα τα συγκριτικά αποτελέσματα που συνεπάγονται, αφενός μεν, η εξαίρεση αγαθών από τα περιουσιακά στοιχεία της επιχειρήσεώς και, αφετέρου, το να περιληφθούν τα αγαθά στα στοιχεία αυτά, αλλά η χρήση τους για ίδιες ανάγκες να θεωρείται παροχή εκ χαριστικής αιτίας (13) . Τέλος, θα εξετάσω το πεδίο εφαρμογής του άρθρου 17, παράγραφος 6, το οποίο επιτρέπει τη διατήρηση σε ισχύ της προϋφιστάμενης νομοθεσίας (14) .
Α – Δυνατότητα επιλογής βάσει του δικαίου των Κάτω Χωρών
41. Ως προκριματική παρατήρηση, η Κυβέρνηση των Κάτω Χωρών αρνείται ότι, βάσει του δικαίου των Κάτω Χωρών, ένας υποκείμενος στον φόρο ο οποίος αγοράζει αγαθά χρησιμοποιούμενα τόσο για επαγγελματικούς όσο και για ιδιωτικούς σκοπούς δεν μπορεί να επιλέξει να τα εντάξει εξ ολοκλήρου στα περιουσιακά στοιχεία της επιχειρήσεώς του. Ο εκπρόσωπος της κυβερνήσεως αυτής προσκόμισε ένα αντίγραφο εγκυκλίου η οποία παραθέτει την απόφαση του Υπουργού Οικονομικών της 27ης Νοεμβρίου 2002, που επιβεβαιώνει την ·ύπαρξη δυνατότητας επιλογής. Κατά την επ’ ακροατηρίου συζήτηση, ο δικηγόρος των αναιρεσειόντων αμφισβήτησε τον ισχυρισμό αυτόν και η Κυβέρνηση των Κάτω Χωρών επανέλαβε ότι υπήρχε δυνατότητα επιλογής σύμφωνα με διάταξη του διοικητικού δικαίου.
42. Το παρόν Δικαστήριο δεν είναι αρμόδιο να ερμηνεύσει το δίκαιο των Κάτω Χωρών. Πρέπει να βασιστεί στην εκ μέρους του εθνικού δικαστηρίου περιγραφή του εσωτερικού δικαίου. Το ερώτημα του Hoge Raad αφορά ρητώς μια νομική κατάσταση στην οποία «αποκλεί[εται η] δυνατότητα να επιλεγεί το να ενταχθεί ολόκληρο ένα επενδυτικό αγαθό […] στην περιουσία μιας επιχειρήσεως όταν o λήπτης χρησιμοποιεί το αγαθό αυτό […] τόσο στο πλαίσιο της επιχειρήσεως όσο και εκτός του πλαισίου αυτής (και ειδικότερα για ίδιες ανάγκες)».
43. Ωστόσο, επισημαίνεται ότι:
– η Κυβέρνηση των Κάτω Χωρών αναφέρεται σε διοικητική
απόφαση και το Δικαστήριο έχει επαναλάβει πολλές φορές ότι το ασυμβίβαστο εθνικής νομοθεσίας με το κοινοτικό δίκαιο δεν μπορεί να αρθεί οριστικά παρά μόνο με διατάξεις εθνικού δικαίου δεσμευτικού χαρακτήρα που έχουν την ίδια τυπική ισχύ με αυτές που πρέπει να τροποποιηθούν (15)
– η εν λόγω διοικητική απόφαση ελήφθη το 2002, ενώ ο κρίσιμος χρόνος για την υπόθεση της κύριας δίκης είναι το οικονομικό έτος 1997·
– η απόφαση ορίζει ρητώς ότι, όταν ο υποκείμενος στον φόρο επιλέγει να εντάξει επενδυτικά αγαθά εξ ολοκλήρου στα περιουσιακά στοιχεία της επιχειρήσεώς του, η έκπτωση αποκλείεται κατά το μέτρο που τα αγαθά αυτά δεν χρησιμοποιούνται για επαγγελματικούς σκοπούς και ότι η εξαίρεση αυτή βασίζεται στο άρθρο 17, παράγραφος 6, της έκτης οδηγίας· και
– η ύπαρξη δυνατότητας αρχικής επιλογής συναφώς δεν συνεπάγεται προφανώς τη δυνατότητα μεταγενεστέρου διακανονισμού προκειμένου να ληφθεί υπόψη μια αλλαγή χρήσεως.
Β – Βαλλόμενα χαρακτηριστικά του συστήματος των Κάτω Χωρών
44. Είναι σαφές ότι το περιγραφέν σύστημα διαφέρει από τον μηχανισμό που προβλέπει το άρθρο 6, παράγραφος 2, της έκτης οδηγίας. Μπορεί αμφότερα να επιδιώκουν σε μεγάλο βαθμό τον ίδιο σκοπό αλλά, όπως εξήγησε το Hoge Raad, τα αποτελέσματά τους μπορεί να αποκλίνουν στην πράξη, ιδίως αν η έκταση της χρήσεως για ίδιες ανάγκες των επενδυτικών αγαθών που αγοράστηκαν τόσο για ιδιωτικούς όσο και για επαγγελματικούς σκοπούς μεταβάλλεται με τον χρόνο.
45. Πρέπει να κριθεί αν τα χαρακτηριστικά του συστήματος των Κάτω Χωρών μπορούν παρά ταύτα να συμβιβάζονται με την έκτη οδηγία.
46. Τα χαρακτηριστικά που επισημαίνει το Hoge Raad με το ερώτημά του είναι ότι: i) τα επενδυτικά αγαθά που χρησιμοποιούνται τόσο για επαγγελματικούς όσο και για μη επαγγελματικούς σκοπούς δεν μπορούν να ενταχθούν εξ ολοκλήρου στα περιουσιακά στοιχεία της επιχειρήσεως· ως εκ τούτου, ii) ο φόρος επί των εισροών που πλήττει τα αγαθά αυτά δεν μπορεί αν εκπέσει ολικώς και iii) δεν υπάρχει διάταξη περί επιβολής ΦΠΑ επί της χρήσεώς τους για ίδιες ανάγκες. Το δεύτερο και το τρίτο από τα χαρακτηριστικά αυτά αποτελούν σαφώς άμεσες και αυτόματες συνέπειες του πρώτου, αλλά θα ήθελα να προσθέσω ακόμη ένα σημαντικό χαρακτηριστικό το οποίο δεν αποτελεί προδήλως συνέπεια του πρώτου και ως προς το οποίο το Hoge Raad εφιστά την προσοχή με τη συλλογιστική του: iv) άπαξ τα αγαθά έχουν κατανεμηθεί μεταξύ επαγγελματικών και ιδιωτικών περιουσιακών στοιχείων, η κατανομή αυτή δεν μπορεί πλέον να αναπροσαρμοσθεί μετά το τέλος του πρώτου έτους.
Γ – Επιταγή ως προς την παροχή δυνατότητας επιλογής
47. Το Δικαστήριο έχει κρίνει επανειλημμένως ότι «κάθε υποκείμενος στον φόρο έχει τη δυνατότητα να επιλέγει, όσον αφορά την εφαρμογή της έκτης οδηγίας, αν θα εντάξει ή όχι στην επιχείρησή του το μέρος του αγαθού που χρησιμοποιεί για ίδιες ανάγκες» (16) .
48. Κατά συνέπεια, κατά το μέτρο που τούτο δεν είναι δυνατό βάσει των κανόνων δικαίου των Κάτω Χωρών, οι κανόνες αυτοί είναι προφανώς ασυμβίβαστοι με την οδηγία.
49. Ωστόσο, η Κυβέρνηση των Κάτω Χωρών ισχυρίζεται ότι οι κανόνες ανταποκρίνονται, αφενός, στην επιταγή του άρθρου 17, παράγραφος 2, της έκτης οδηγίας περί του ότι δεν μπορεί να υπάρξει έκπτωση για τις παραδόσεις αγαθών και τις παροχές υπηρεσιών τις οποίες ο υποκείμενος στον φόρο χρησιμοποιεί για την πραγματοποίηση πράξεων μη πληττομένων με φόρο και, αφετέρου, στον σκοπό του άρθρου 6, παράγραφος 2, να διασφαλίζει την ίση μεταχείριση μεταξύ του υποκειμένου στον φόρο και του τελικού καταναλωτή (17) . Όπως και η Επιτροπή, η Κυβέρνηση των Κάτω Χωρών θεωρεί ότι οποιαδήποτε απόκλιση των κανόνων δικαίου των Κάτω Χωρών από το άρθρο 6, παράγραφος 2, επιτρέπεται βάσει της δυνατότητας παρεκκλίσεως την οποία παρέχει η τελευταία περίοδος της παραγράφου αυτής (18) . Κατά την επ’ ακροατηρίου συζήτηση, η Γερμανική Κυβέρνηση ζήτησε ειδικώς από το Δικαστήριο να επανεξετάσει τη νομολογία του η οποία επιτάσσει να επιτρέπεται σε όλες τις περιπτώσεις στον υποκείμενο στον φόρο να επιλέξει το να εντάξει αγαθά στα περιουσιακά στοιχεία της επιχειρήσεώς του.
50. Συνεπώς, είναι σκόπιμο να εξετασθεί το ζήτημα προσεκτικότερα.
Δ – Συναφή προβλήματα και λύσεις στο σύστημα των οδηγιών περί ΦΠΑ
51. Αποτελεί αξίωμα στο σύστημα που καθιερώνουν οι οδηγίες περί ΦΠΑ ότι, αφενός, ο φόρος εισροών επί των παραδόσεων αγαθών ή της παροχής υπηρεσιών που χρησιμοποιεί ένας υποκείμενος στον φόρο για τις φορολογούμενες πράξεις του στο πλαίσιο της επιχειρήσεώς του εκπίπτει, ενώ, αφετέρου, η τελική κατανάλωση για ιδιωτικούς σκοπούς πρέπει να πλήττεται με ολόκληρο τον φόρο.
52. Η έκπτωση του φόρου επί των εισροών συνδέεται με τη χρέωση του φόρου επί των εκροών, ούτως ώστε, όταν οι παραδόσεις αγαθών ή οι παροχές υπηρεσιών προς υποκείμενο στον φόρο χρησιμοποιούνται για απαλλασσόμενες πράξεις ή για πράξεις εμπίπτουσες εκτός του πεδίου εφαρμογής του ΦΠΑ, δεν μπορεί να επιβληθεί φόρος επί των εκροών και δεν μπορεί να εκπέσει ο φόρος επί των εισροών.
53. Δυσχέρειες μπορεί να ανακύψουν οσάκις τα δύο είδη χρήσεως των παραδόσεων αγαθών ή των παροχών υπηρεσιών αλληλεπικαλύπτονται ή αναμιγνύονται.
54. Η έκτη οδηγία παρέχει δύο λύσεις προς αποφυγή τέτοιων δυσχερειών, μολονότι οι περιστάσεις υπό τις οποίες καθεμία από αυτές έχει εφαρμογή διαφέρουν και οι λύσεις αυτές δεν μπορούν να αντικατασταθούν αμοιβαίως.
55. Η πρώτη λύση αφορά την περίπτωση στην οποία ένας υποκείμενος στον φόρο χρησιμοποιεί, ως ιδιώτης, αγαθά ή υπηρεσίες τα οποία αρχικώς αντιμετωπίζονταν ως προοριζόμενα να εξυπηρετήσουν φορολογούμενους επαγγελματικούς σκοπούς και ως προς τα οποία εξέπεσε αρχικώς τον ΦΠΑ επί των εισροών. Συγκεκριμένα, βάσει των σε μεγάλο βαθμό παραλλήλων διατάξεων του άρθρου 5, παράγραφος 6, αφενός, στο οποίο η τελική κατανάλωση αφορά αγαθά, και του άρθρου 6, παράγραφος 2, αφετέρου, σε περιπτώσεις, όπως η υπό κρίση, που αφορούν υπηρεσίες, ο υποκείμενος στον φόρο θεωρείται ότι ενεργεί υπό διττή ιδιότητα, ως κατ’ επάγγελμα παραδίδων αγαθά ή παρέχων υπηρεσίες και ως ιδιώτης λήπτης, οπότε πρέπει να καταβάλλει ΦΠΑ επί των εκροών για την «πράξη».
56. Η δεύτερη λύση είναι το σύστημα της κατ’ αναλογίαν εκπτώσεως, το οποίο διέπεται από τα άρθρα 17, παράγραφος 5, και 19, οσάκις μια επιχείρηση πραγματοποιεί τόσο φορολογούμενες όσο και μη φορολογούμενες πράξεις εκροών. Ο βασικός κανόνας έγκειται στο ότι εκπίπτει ένα υπολογιζόμενο ετησίως κλάσμα του φόρου επί των εισροών, το οποίο αντιστοιχεί στην καθαρή αξία των φορολογουμένων πράξεων εκροών διαιρούμενη δια την καθαρή αξία όλων των πράξεων εκροών της επιχειρήσεως.
57. Το άρθρο 20 προβλέπει περαιτέρω τον διακανονισμό των εκπτώσεων αν, μεταξύ άλλων, επέλθει μεταβολή στους παράγοντες που χρησιμοποιούνται για να καθορισθεί το ποσό που πρέπει να εκπέσει. Η πιθανότητα τέτοιας μεταβολής είναι σημαντική στην περίπτωση των επενδυτικών αγαθών, τα οποία συχνά χρησιμοποιούνται επί ορισμένα έτη, κατά τη διάρκεια των οποίων μπορεί να αλλάξει ο σκοπός για τον οποίο χρησιμοποιούνται. Ως εκ τούτου, παρέχεται μια περίοδος διακανονισμού πέντε ετών, η οποία μπορεί να παραταθεί μέχρι τα είκοσι έτη στην περίπτωση της ακίνητης περιουσίας, με διάφορες εκπτώσεις οι οποίες κατανέμονται σε όλη τη διάρκεια της περιόδου (19) .
58. Είναι χρήσιμη η σύγκριση των βασικών σημείων των δύο συστημάτων.
59. Πρώτον, αμφότερα τα συστήματα έχουν εφαρμογή μόνον οσάκις οι φορολογούμενες παραδόσεις αγαθών ή παροχές υπηρεσιών έχουν πραγματοποιηθεί εντός του πλαισίου της επιχειρήσεως. Τα άρθρα 5, παράγραφος 6, και 6, παράγραφος 2, αφορούν αγαθά που αποτελούν μέρος των περιουσιακών στοιχείων της επιχειρήσεως ή υπηρεσίες παρασχεθείσες από επιχείρηση. Το άρθρο 17, παράγραφος 5, αφορά αγαθά ή υπηρεσίες χρησιμοποιούμενα από έναν υποκείμενο στον φόρο τόσο για φορολογούμενες όσο και για μη φορολογούμενες –δηλαδή για απαλλασσόμενες– πράξεις. Καμία από τις δύο σειρές διατάξεων δεν μπορεί να έχει εφαρμογή οσάκις ένας υποκείμενος στον φόρο αγοράζει αγαθά ως ιδιώτης ή τα χρησιμοποιεί για συναλλαγές που δεν εμπίπτουν στο πεδίο εφαρμογής του ΦΠΑ. Στις περιπτώσεις αυτές ο φόρος επί των εισροών δεν μπορεί ποτέ να εκπίπτει και οι πράξεις αποκλείονται από τον υπολογισμό της αναλογίας εκπτώσεως (20) . Επιπλέον, ακόμη και αν ένας υποκείμενος στον φόρο μετέφερε στα περιουσιακά στοιχεία της επιχειρήσεώς του αγαθά τα οποία απέκτησε ως ιδιώτης, τούτο επίσης δεν θα ενέπιπτε στο πεδίο εφαρμογής του ΦΠΑ, δεδομένου ότι δεν θα ενεργούσε «υπό την ιδιότητά του αυτήν», αλλά ως ιδιώτης.
60. Δεύτερον, αμφότερα τα συστήματα έχουν σχεδιασθεί έτσι ώστε να διασφαλίζουν την αντιστοιχία μεταξύ της εκπτώσεως του φόρου επί των εισροών και της χρεώσεως του φόρου επί των εκροών, αλλά στην πραγματικότητα λειτουργούν το ένα αντιστρόφως προς το άλλο. Τα άρθρα 5, παράγραφος 6, και 6, παράγραφος 2, ορίζουν ότι, οσάκις έχει πραγματοποιηθεί έκπτωση του φόρου επί των εισροών, πρέπει να επιβάλλεται φόρος επί των εκροών όσον αφορά πράξεις οι οποίες άλλως –δεδομένου ότι πραγματοποιούνται εκ χαριστικής αιτίας– δεν θα ενέπιπταν στον πεδίο εφαρμογής του ΦΠΑ. Το άρθρο 17, παράγραφος 5, ορίζει ότι, κατά το μέτρο που δεν μπορεί να χρεωθεί φόρος επί των εκροών διότι μια πράξη είναι απαλλασσόμενη, δεν πρέπει να χωρήσει αντίστοιχη έκπτωση του φόρου επί των εισροών. Έτσι, αν υπάρξει αλληλεπικάλυψη μεταξύ των δύο συστημάτων, το πρώτο βήμα θα είναι η εφαρμογή των άρθρων 5, παράγραφος 6, και 6, παράγραφος 2, ούτως ώστε η χρήση για ίδιες ανάγκες να καταστεί φορολογούμενη εκροή· κατόπιν, όλες οι φορολογούμενες εκροές, περιλαμβανομένης της χρήσεως για ίδιες ανάγκες, πρέπει να αθροισθούν και να διακριθούν, για την εφαρμογή του άρθρου 17, παράγραφος 5, από τις απαλλασσόμενες εκροές.
61. Τέλος, αμφότερα τα συστήματα επιτρέπουν το διακανονισμό λόγω μεταβολής των περιστάσεων, αν και ο μηχανισμός διαφέρει σε εκάστη των περιπτώσεων. Συγκεκριμένα, στην περίπτωση των άρθρων 5, παράγραφος 6, και 6, παράγραφος 2, ο διακανονισμός γίνεται αυτομάτως, δεδομένου ότι ο φόρος χρεώνεται αν και όταν πραγματοποιηθεί κατανάλωση. Στην περίπτωση του άρθρου 17, παράγραφος 5, το δικαίωμα εκπτώσεως υπολογίζεται ετησίως και έτσι μπορεί να ποικίλλει από έτος σε έτος και το άρθρο 20 προβλέπει, επιπλέον, περίοδο διακανονισμού πλειόνων ετών για τα επενδυτικά αγαθά.
Ε – Πεδίο εφαρμογής της δυνατότητας παρεκκλίσεως του άρθρου 6, παράγραφος 2
62. Το άρθρο 6, παράγραφος 2, καθορίζει ορισμένες κατηγορίες «πράξεων» οι οποίες πρέπει να θεωρούνται παροχές υπηρεσιών εξ επαχθούς αιτίας, μολονότι συνήθως δεν πραγματοποιούνται εξ επαχθούς αιτίας και, έτσι, δεν θα ενέπιπταν άλλως στο πεδίο εφαρμογής του ΦΠΑ.
63. Η τελευταία περίοδος του άρθρου 6, παράγραφος 2, επιτρέπει στα κράτη μέλη να «παρεκκλίνουν από τις διατάξεις της παρούσης παραγράφου», υπό την προϋπόθεση ότι δεν συντρέχει στρέβλωση του ανταγωνισμού.
64. Κατά την άποψή μου, η διάταξη αυτή μόνον επιτρέπει στα κράτη μέλη να αντιμετωπίζουν τις εν λόγω κατηγορίες πράξεων, εν όλω ή εν μέρει, ως παροχές υπηρεσιών εκ χαριστικής αιτίας μη εμπίπτουσες, έτσι, στο πεδίο εφαρμογής του ΦΠΑ. Δεν επιτρέπει στα κράτη μέλη να προσθέτουν κανόνες μη προβλεπόμενους στην έκτη οδηγία ή να αντικαθιστούν διατάξεις με τους κανόνες αυτούς.
65. Η άποψη αυτή απορρέει από το γράμμα της διατάξεως και επιβεβαιώνεται από την απόφαση του Δικαστηρίου στην υπόθεση Cookie’s World (21) .
66. Κατά συνέπεια, η τελευταία περίοδος του άρθρου 6, παράγραφος 2, προφανώς δεν είναι ικανή να επιτρέψει στα κράτη μέλη να αρνούνται στους υποκειμένους στον φόρο την επιλογή να εντάξουν στα περιουσιακά στοιχεία της επιχειρήσεώς τους αγαθά χρησιμοποιούμενα τόσο για επαγγελματικούς όσο και για ιδιωτικούς σκοπούς.
67. Τους επιτρέπει, όμως, να αντιμετωπίζουν τη δωρεάν χρήση των αγαθών αυτών για ίδιες ανάγκες ως χρήση εκ χαριστικής αιτίας και, συνεπώς, μη φορολογητέα, η οποία δεν γεννά δικαίωμα εκπτώσεως του φόρου εισροών επί των παροχών που αφορούν χρήση αυτήν.
68. Ωστόσο, πρέπει να γίνουν τρεις περαιτέρω παρατηρήσεις επί του σημείου αυτού.
69. Πρώτον, η τελευταία περίοδος του άρθρου 6, παράγραφος 2, μπορεί μεν να μην επιτρέπει στα κράτη μέλη να αρνούνται στους υποκειμένους στον φόρο την επιλογή να εντάξουν στα περιουσιακά στοιχεία της επιχειρήσεώς τους αγαθά χρησιμοποιούμενα τόσο για επαγγελματικούς όσο και για ιδιωτικούς σκοπούς, αλλά ούτε και τους απαγορεύει –ούτε η περίοδος αυτή ούτε και κανένα άλλο σημείο της εν λόγω παραγράφου– συγκεκριμένα να το πράξουν. Το άρθρο 6, παράγραφος 2, απλώς εξετάζει τις περιπτώσεις στις οποίες αγαθά έχουν ενταχθεί στα περιουσιακά στοιχεία της επιχειρήσεως και στη συνέχεια χρησιμοποιούνται για ιδιωτικούς σκοπούς.
70. Δεύτερον, οσάκις τα αγαθά δεν περιλαμβάνονται στα περιουσιακά στοιχεία της επιχειρήσεως ενός υποκειμένου στον φόρο, εξαιρούνται από τη σφαίρα του ΦΠΑ εν γένει· συνεπώς, βρίσκονται εκτός του πεδίου εφαρμογής τόσο των άρθρων 5, παράγραφος 6, και 6, παράγραφος 2, όσο και του άρθρου 17, παράγραφος 5.
71. Τρίτον, αν ένα κράτος μέλος παρεκκλίνει από το άρθρο 6, παράγραφος 2, αντιμετωπίζοντας ορισμένες ή όλες τις εν λόγω παροχές υπηρεσιών ως παροχές εκ χαριστικής αιτίας, οι οποίες συνεπώς δεν εμπίπτουν στο πεδίο εφαρμογής του ΦΠΑ, το αποτέλεσμα είναι από μερικές απόψεις συγκρίσιμο προς το αποτέλεσμα της εξαιρέσεως των οικείων εισροών από τα περιουσιακά στοιχεία της επιχειρήσεως: δεν υπάρχει δικαίωμα εκπτώσεως του φόρου επί των εισροών, αλλά οι εν λόγω πράξεις εξαιρούνται επίσης από τον υπολογισμό του ποσοστού που εκπίπτει βάσει του άρθρου 17, παράγραφος 5.
72. Συνεπώς, είναι σκόπιμο να εξετασθούν προσεκτικότερα τα αποτελέσματα της εντάξεως των αγαθών που χρησιμοποιούνται τόσο για επαγγελματικούς όσο και για ιδιωτικούς σκοπούς στα περιουσιακά στοιχεία της επιχειρήσεως, αφενός, και στα ιδιωτικά περιουσιακά στοιχεία, αφετέρου.
ΣΤ – Συνέπειες της εντάξεως των αγαθών στα περιουσιακά στοιχεία της επιχειρήσεως ή στα ιδιωτικά περιουσιακά στοιχεία
73. Όταν αγαθά αγοράζονται ως μέρος των περιουσιακών στοιχείων της επιχειρήσεως ενός υποκειμένου στον φόρο, ο ΦΠΑ που καταβάλλεται για την αγορά τους εκπίπτει αμέσως, εκτός αν τα στοιχεία αυτά πρόκειται να χρησιμοποιηθούν εν όλω ή εν μέρει για πράξεις που δεν πλήττονται με φόρο. Όταν πρόκειται να χρησιμοποιηθούν εν όλω για τις πράξεις αυτές, δεν μπορεί να πραγματοποιηθεί καμία έκπτωση. Όταν πρόκειται να χρησιμοποιηθούν εν μέρει για τις πράξεις αυτές, το άρθρο 17, παράγραφος 5, καθορίζει την αναλογία που εκπίπτει. Στον υπολογισμό αυτόν, ο φόρος επί των εισροών εξακολουθεί να εκπίπτει όταν η μεταγενέστερη χρήση συνεπάγεται κατανάλωση για ίδιες ανάγκες, υπό την προϋπόθεση ότι η κατανάλωση φορολογείται σύμφωνα με τα άρθρα 5, παράγραφος 6, ή 6, παράγραφος 2.
74. Στην τελευταία περίπτωση, μολονότι η εκ μέρους του υποκειμένου στον φόρο κατανάλωση για ίδιες ανάγκες υπόκειται σε ΦΠΑ, όπως η κατανάλωση εκ μέρους οποιουδήποτε ιδιώτη καταναλωτή, ο υποκείμενος στον φόρο μπορεί σε ορισμένες περιπτώσεις να αντλεί ορισμένα φορολογικά πλεονεκτήματα από την εφαρμογή των άρθρων 5, παράγραφος 6, και 6, παράγραφος 2, διότι, μεταξύ άλλων:
– η έκπτωση είναι άμεση, ενώ η φορολογία αναβάλλεται και κατανέμεται κατά τη διάρκεια της περιόδου χρήσεως για ίδιες ανάγκες, παρέχοντας ενδεχομένως ένα πλεονέκτημα από πλευράς ταμειακών ροών·
– ο ΦΠΑ επιβάλλεται επί του κόστους των αγαθών ή υπηρεσιών που χρησιμοποιούνται, το οποίο πιθανώς είναι χαμηλότερο από την τιμή στην οποία ο υποκείμενος στον φόρο θα τα είχε αγοράσει, ως ιδιώτης, από άλλον επιχειρηματία·
– στην περίπτωση των επενδυτικών αγαθών, περιλαμβανομένων των ακινήτων, το κόστος που έχει για τον υποκείμενο στον φόρο η παροχή της «υπηρεσίας» που συνίσταται στην χρήση των αγαθών ή του ακινήτου (και, επομένως, ο φόρος επί των εκροών) μπορεί να είναι ιδιαίτερα χαμηλό σε σχέση με το κόστος της αγοράς (και, επομένως, σε σχέση με τον φόρο επί των εισροών που μπορεί να εκπέσει), ούτως ώστε η χρήση για ίδιες ανάγκες όντως γεννά μειωμένο φορολογικό βάρος –όφελος το οποίο πιθανώς αυξάνει αναλόγως προς το ποσοστό της χρήσεως για ίδιες ανάγκες.
75. Οσάκις αγαθά αγοράζονται ως μέρος των ιδιωτικών περιουσιακών στοιχείων ενός υποκειμένου στον φόρο, δεν εμπίπτουν στο πεδίο εφαρμογής του ΦΠΑ και η έκπτωση δεν είναι δυνατή. Αν κατόπιν χρησιμοποιηθούν για επαγγελματικούς σκοπούς, εξακολουθεί να μην υπάρχει δικαίωμα εκπτώσεως, διότι η ιδιότητα υπό την οποία ένα πρόσωπο αγοράζει αγαθά προσδιορίζει την ύπαρξη του αρχικού δικαιώματος εκπτώσεως (22) και διότι ένα πρόσωπο το οποίο μεταφέρει αγαθά από τα ιδιωτικά περιουσιακά στοιχεία του στα περιουσιακά στοιχεία της επιχειρήσεώς του ή τα διαθέτει για να χρησιμοποιηθούν από την επιχείρησή του δεν προβαίνει σε παράδοση αγαθών ή παροχή υπηρεσιών εξ επαχθούς αιτίας υπό την ιδιότητά του ως υποκειμένου στον φόρο. Έτσι, ο φόρος επί των εισροών για τα αγαθά ή τις υπηρεσίες που ο ενδιαφερόμενος αγόρασε ως ιδιώτης, κατόπιν δε χρησιμοποίησε για επαγγελματικούς σκοπούς, παγιδεύεται εντός του κόστους των εν λόγω αγαθών ή υπηρεσιών, επιβάλλοντας στον υποκείμενο στον φόρο ένα βάρος το οποίο μπορεί να θεωρηθεί ανεπίτρεπτο, υπό το πρίσμα της αρχής της ουδετερότητας του ΦΠΑ.
76. Έτσι, αν αγαθά χρησιμοποιούμενα τόσο για επαγγελματικούς όσο και για ιδιωτικούς σκοπούς ενταχθούν στα ιδιωτικά περιουσιακά στοιχεία, ο υποκείμενος στον φόρο υφίσταται μειονέκτημα. Αν ενταχθούν στα περιουσιακά στοιχεία της επιχειρήσεως, ο υποκείμενος στον φόρο μπορεί να αποκομίσει πλεονέκτημα, οσάκις η χρήση για ίδιες ανάγκες αντιμετωπίζεται ως παράδοση αγαθών ή παροχή υπηρεσιών εξ επαχθούς αιτίας, κατά τα άρθρα 5, παράγραφος 6, και 6, παράγραφος 2.
77. Το πλεονέκτημα το οποίο αποκομίζει ή το μειονέκτημα το οποίο υφίσταται ο υποκείμενος στον φόρο έχει ασφαλώς ακριβή αντιστοιχία προς τη μείωση ή την αύξηση των φορολογικών εσόδων για τη φορολογική αρχή.
78. Υπό τις συνθήκες αυτές, είναι σαφές ότι η ύπαρξη επιλογής ως προς την ένταξη των μικτής χρήσεως αγαθών στα περιουσιακά στοιχεία της επιχειρήσεως ή στα ιδιωτικά περιουσιακά στοιχεία ευνοεί τον φορολογούμενο, ο οποίος μπορεί να αναμένεται ότι θα επιλέγει πάντοτε την ένταξή τους στα περιουσιακά στοιχεία της επιχειρήσεως. Αντιστοίχως, οι φορολογικές αρχές θα προτιμούν την υποχρεωτική ένταξη στα ιδιωτικά περιουσιακά στοιχεία κατά ποσοστό αντίστοιχο προς την χρήση για ίδιες ανάγκες.
79. Ωστόσο, μολονότι μπορεί θεμιτώς να υποστηριχθεί ότι τα αγαθά που χρησιμοποιούνται για ιδιωτικούς σκοπούς ή το χρησιμοποιούμενο για τους σκοπούς αυτούς τμήμα τους πρέπει να βρίσκεται εκτός του συστήματος του ΦΠΑ από τον χρόνο αγοράς του, ώστε ουδέποτε να χωρεί έκπτωση του φόρου επί των εισροών, η άποψη αυτή δεν λαμβάνει υπόψη το γεγονός ότι, οσάκις αγαθά εντάσσονται στα ιδιωτικά περιουσιακά στοιχεία, δεν υπάρχει μηχανισμός διακανονισμού για την αντιμετώπιση περιπτώσεων στις οποίες τα αγαθά χρησιμοποιούνται κατόπιν για επαγγελματικούς σκοπούς.
80. Συγκεκριμένα, οι αναιρεσείοντες της υπό κρίση υποθέσεως μπορεί να αγόρασαν το μπανγκαλόου με σκοπό να περνούν εκεί το μεγαλύτερο μέρος του έτους, εκμισθώνοντάς το, για παράδειγμα, μόνο για ενάμισι μήνα. Κατά τους κανόνες του δικαίου των Κάτω Χωρών, όπως έχουν περιγραφεί, έπρεπε να έχουν εντάξει το 12,5 % στα περιουσιακά στοιχεία της επιχειρήσεως και το 87,5 % στα ιδιωτικά περιουσιακά στοιχεία, με συνέπεια την έκπτωση του 12,5% μόνον του ΦΠΑ επί της αγοράς. Το επόμενο έτος μπορεί να αποφάσισαν ότι προτιμούσαν να μείνουν κάπου αλλού ή ότι το εισόδημα από την εκμίσθωση ήταν ανεπαρκές και να μπορεί έκτοτε να προσέφεραν το μπανγκαλόου αποκλειστικώς προς μίσθωση. Δεν υπάρχει μηχανισμός βάσει των κανόνων δικαίου των Κάτω Χωρών όπως έχουν περιγραφεί ούτε βάσει της έκτης οδηγίας, κατά τον οποίο η μεταφορά στα περιουσιακά στοιχεία της επιχειρήσεως να συνεπάγεται την έκπτωση του οφειλομένου τμήματος του φόρου επί των εισροών. Αν όμως κατόπιν πωλούσαν το μπανγκαλόου προς κατ’ επάγγελμα εκμίσθώση, θα έπρεπε να χρεώσουν ΦΠΑ επί της πωλήσεως.
81. Αντιθέτως, οσάκις αγαθά εντάσσονται στα περιουσιακά στοιχεία της επιχειρήσεως και κατόπιν χρησιμοποιούνται για ιδιωτικούς σκοπούς, η έκτη οδηγία παρέχει μηχανισμό διακανονισμού, αν και ατελή, με τα άρθρα 5, παράγραφος 6, και 6, παράγραφος 2.
82. Συνεπώς, καταλήγω ότι η νομολογία του Δικαστηρίου, κατά την οποία ο υποκείμενος στον φόρο πρέπει να έχει τη δυνατότητα να επιλέξει αν θα εντάξει επενδυτικά αγαθά χρησιμοποιούμενα τόσο για επαγγελματικούς όσο και για ιδιωτικούς σκοπούς στα περιουσιακά στοιχεία της επιχειρήσεώς του ή στα ιδιωτικά περιουσιακά στοιχεία του, δικαιολογείται από το ότι, μολονότι μπορεί να του παράσχει ένα ενδεχόμενο φορολογικό πλεονέκτημα, η αντίθετη λύση θα του επέβαλε ένα μειονέκτημα το οποίο δεν συμβιβάζεται με τις αρχές του ΦΠΑ και δεν μπορεί να θεραπευθεί. Ωσαύτως, μάλλον δεν υπάρχει καμία άλλη λύση συνάδουσα προς την αρχή της φορολογικής ουδετερότητας, βάσει της υπάρχουσας νομοθεσίας –ίσως μάλιστα ουδόλως να υπάρχει.
Ζ – Συνέπειες της παρεκκλίσεως από το άρθρο 6, παράγραφος 2
83. Έχω επισημάνει ότι η έκταση της επιτρεπόμενης από την τελευταία περίοδο του άρθρου 6, παράγραφος 2, παρεκκλίσεως μπορεί μόνο να έγκειται στην αντιμετώπιση της χρήσεως για ίδιες ανάγκες ως παροχής υπηρεσιών εκ χαριστικής αιτίας και, συνεπώς, ως μη εμπίπτουσας στο πεδίο εφαρμογής του ΦΠΑ. Έχω επισημάνει επίσης ότι η αντιμετώπιση αυτή μπορεί να έχει συνέπειες παρεμφερείς προς αυτές της εξαιρέσεως των χρησιμοποιουμένων αγαθών από τα περιουσιακά στοιχεία της επιχειρήσεως του υποκειμένου στον φόρο.
84. Ωστόσο, οι δύο περιπτώσεις διακρίνονται ως προς δύο σημεία.
85. Οσάκις τα αγαθά εξαιρούνται από τα περιουσιακά του στοιχεία, ουδέποτε τίθεται ζήτημα εκπτώσεως του φόρου επί των εισροών. Οσάκις εντάσσονται στα περιουσιακά στοιχεία της επιχειρήσεως, ο φόρος επί των εισροών εκπίπτει κατ’ αρχήν αμέσως, είτε ολικώς είτε κατά ποσοστό καθοριζόμενο από τα άρθρα 17, παράγραφος 5, και 19 –ποσοστό το οποίο δεν μπορεί να λαμβάνει υπόψη τις παραδόσεις αγαθών και τις παροχές υπηρεσιών που δεν εμπίπτουν στο πεδίο εφαρμογής του ΦΠΑ.
86. Αν ένα κράτος μέλος θεωρεί ότι η χρήση για ίδιες ανάγκες περιουσιακών στοιχείων της επιχειρήσεως δεν εμπίπτει στο πεδίο εφαρμογής του ΦΠΑ, ανακύπτουν δυσχέρειες, διότι ένα μεταγενέστερο γεγονός –η χρήση για ίδιες ανάγκες–έχει προφανώς αναδρομικό αποτέλεσμα επί της κατατάξεως και, συνεπώς, της δυνατότητας εκπτώσεως του σχετικού φόρου επί των εισροών, μολονότι ο φόρος αυτός μπορούσε κατ’ αρχήν να εκπέσει αμέσως. Όπως προεξέθεσα, δεν είναι δυνατόν να προσδιορισθεί εκ προοιμίου η αληθής μελλοντική έκταση της χρήσε ως για ίδιες ανάγκες προκειμένου να εξαιρεθεί η ορθή αναλογία του φόρου επί των εισροών από την άμεση έκπτωση.
87. Από την άποψη αυτή, μπορεί να είναι σημαντικό το γεγονός ότι δεν υπάρχει δυνατότητα παρεκκλίσεως από το άρθρο 5, παράγραφος 6, το οποίο αφορά την κατανάλωση μάλλον και όχι τη χρήση για ίδιες ανάγκες αγαθών που αποτελούν μέρος των περιουσιακών στοιχείων της επιχειρήσεως. Έτσι, επιβάλλεται πάντοτε ΦΠΑ επί της καταναλώσεως για ίδιες ανάγκες και το προεκτεθέν πρόβλημα αποφεύγεται.
88. Όσον αφορά τις υπηρεσίες που συνίστανται στη χρήση περιουσιακών στοιχείων της επιχειρήσεως δυνάμει του άρθρου 6, παράγραφος 2, η εν λόγω χρήση θα αφορά μάλλον πάντοτε επενδυτικά αγαθά. Η χρήση άλλων αγαθών είτε θα συνεπάγεται κατανάλωση είτε θα είναι τέτοια ώστε να διαφεύγει κάθε ρεαλιστικό λογιστικό μηχανισμό για φορολογικούς σκοπούς.
89. Ενώ η χρήση ενός περιουσιακού στοιχείου της επιχειρήσεως, το οποίο ένα κράτος μέλος θεωρεί ότι δεν εμπίπτει στο πεδίο εφαρμογής του ΦΠΑ, δεν μπορεί να ληφθεί υπόψη για τον υπολογισμό του ποσοστού του ΦΠΑ το οποίο εκπίπτει σύμφωνα με τα άρθρα 17, παράγραφος 5, και 19, μπορεί ωστόσο να ληφθεί υπόψη στο πλαίσιο του άρθρου 20, το οποίο αφορά τους διακανονισμούς που μπορούν να γίνουν στην αρχική έκπτωση οσάκις επέρχεται μεταγενέστερη μεταβολή στους παράγοντες που χρησιμοποιήθηκαν για τον προσδιορισμό του ποσού της αρχικής εκπτώσεως.
90. Έτσι, εφόσον πρόκειται περί επενδυτικών αγαθών, και ιδίως περί ακινήτων, η περίοδος διακανονισμού του άρθρου 20 παρέχει τη δυνατότητα μιας ελαστικότερης προσεγγίσεως, αν η χρήση για ίδιες ανάγκες αντιμετωπίζεται ως παροχή εκ χαριστικής αιτίας, απ’ ό,τι αν τα χρησιμοποιούμενα αγαθά αποκλείονται από την επιχείρηση, και έτσι αποφεύγεται σε μεγάλο βαθμό τόσο το μειονέκτημα που ενέχει για τον φορολογούμενο η τελευταία περίπτωση, όσο και το πλεονέκτημα το οποίο μπορεί να απορρέει σε ορισμένες περιπτώσεις από την απλή εφαρμογή του άρθρου 6, παράγραφος 2.
Η – Συμπέρασμα επί του άρθρου 6, παράγραφος 2
91. Ως εκ τούτου, καταλήγω στην άποψη ότι η εθνική νομοθεσία η οποία δεν επιτρέπει στον υποκείμενο στον φόρο να επιλέξει να περιλάβει εξ ολοκλήρου επενδυτικά αγαθά στα περιουσιακά στοιχεία της επιχειρήσεώς του, εφόσον χρησιμοποιεί τα αγαθά αυτά τόσο στο πλαίσιο της επιχειρήσεώς του όσο και εκτός του πλαισίου αυτής, και ειδικότερα για ίδιες ανάγκες, δεν συμβιβάζεται με το άρθρο 6, παράγραφος 2, της έκτης οδηγίας, ούτε επιτρέπεται δυνάμει της τελευταίας περιόδου της διατάξεως αυτής.
92. Ωστόσο, η νομοθεσία η οποία θεωρεί τη χρήση των αγαθών αυτών ως παροχή εκ χαριστικής αιτίας η οποία, επομένως, δεν εμπίπτει στο πεδίο εφαρμογής του ΦΠΑ, μπορεί να επιτραπεί δυνάμει της περιόδου αυτής, υπό την προϋπόθεση ότι δεν συνεπάγεται στρεβλώσεις του ανταγωνισμού και ότι χρησιμοποιείται σε συνδυασμό με τον μηχανισμό διακανονισμού που προβλέπει το άρθρο 20 της έκτης οδηγίας.
Θ – Άρθρο 17, παράγραφος 6
93. Απομένει να εξετασθεί αν οι επίμαχοι κανόνες του δικαίου των Κάτω Χωρών μπορούν να επιτραπούν δυνάμει του δευτέρου εδαφίου του άρθρου 17, παράγραφος 6, της έκτης οδηγίας, λόγω του ότι συνιστούν εξαίρεση από το δικαίωμα εκπτώσεως προβλεπόμενη από το εθνικό δίκαιο πριν από την έναρξη ισχύος της οδηγίας.
94. Δεδομένου ότι το Βασίλειο των Κάτω Χωρών ήταν υποχρεωμένο να συμμορφώνεται προς τους εναρμονισμένους κανόνες περί ΦΠΑ που θέσπισε η δεύτερη οδηγία, πριν από την έναρξη ισχύος της έκτης οδηγίας, είναι σαφές ότι μόνον κανόνες σύμφωνοι προς τη δεύτερη οδηγία μπορούν να επιτραπούν κατά τα άνω.
95. Στην οδηγία εκείνη, το άρθρο 11, παράγραφος 1, θέσπισε ένα γενικό δικαίωμα εκπτώσεως οσάκις αγαθά και υπηρεσίες χρησιμοποιούνται για τις ανάγκες της επιχειρήσεως του υποκειμένου στον φόρο, αλλά το άρθρο 11, παράγραφος 4, επέτρεπε εξαιρέσεις από το σύστημα εκπτώσεως για «ορισμένα αγαθά και ορισμένες υπηρεσίες, ιδίως εκείνες που δύνανται να χρησιμοποιηθούν αποκλειστικά ή μερικά για ίδιες ανάγκες του υποκειμένου στον φόρο ή του προσωπικού του».
96. Τόσο το αιτούν δικαστήριο όσο και η Κυβέρνηση των Κάτω Χωρών δηλώνουν ότι οι επίμαχοι εθνικοί κανόνες θεσπίστηκαν προκειμένου να τεθεί σε εφαρμογή στο εσωτερικό δίκαιο το άρθρο 11, παράγραφος 1, της δεύτερης οδηγίας. Ακόμη και χωρίς τις εν λόγω δηλώσεις, το συμπέρασμα αυτό δικαιολογείται από το ότι οι εν λόγω κανόνες επιδιώκουν τον περιορισμό της εκπτώσεως μόνο στις περιπτώσεις που οι παραδόσεις χρησιμοποιούνται για επαγγελματικούς σκοπούς.
97. Η Επιτροπή υποστηρίζει ότι μόνον εξαιρέσεις επιτρεπόμενες δυνάμει του άρθρου 11, παράγραφος 4, της δεύτερης οδηγίας μπορούν να διατηρηθούν σε ισχύ δυνάμει του δευτέρου εδαφίου του άρθρου 17, παράγραφος 6, της έκτης οδηγίας. Ωστόσο, η Κυβέρνηση των Κάτω Χωρών ισχυρίζεται ότι μπορούν να διατηρηθούν σε ισχύ δυνάμει της διατάξεως αυτής και κανόνες θεσπισθέντες βάσει του άρθρου 11, παράγραφος 1.
98. Συμφωνώ με την Επιτροπή. Το άρθρο 11, παράγραφος 1, της δεύτερης οδηγίας αντικαταστάθηκε από το άρθρο 17, παράγραφος 2, της έκτης οδηγίας. Η εθνική νομοθεσία πρέπει πλέον να συμβιβάζεται προς το τελευταίο αυτό άρθρο ?ερμηνευόμενο σε συνδυασμό με τα άρθρα 5, παράγραφος 6, και 6, παράγραφος 2, μεταξύ άλλων– εντός του ίδιου πεδίου εφαρμογής με την προγενέστερη αυτή διάταξη. Ωστόσο, το άρθρο 17, παράγραφος 6, της έκτης οδηγίας διαδέχθηκε το άρθρο 11, παράγραφος 4, της δεύτερης οδηγίας, αλλά επιτρέπει τη διατήρηση σε ισχύ όλων των εξαιρέσεων ήσαν έγκυρες βάσει της διατάξεως αυτής.
99. Το γράμμα του άρθρου 11, παράγραφος 4, της δεύτερης οδηγίας προβλέπει την εξαίρεση ορισμένων ειδών αγαθών και υπηρεσιών –των αυτοκινήτων, επί παραδείγματι– και όχι μια γενική εξαίρεση όσον αφορά κάθε χρήση για ίδιες ανάγκες, όπως επιβεβαιώνει η νομολογία του Δικαστηρίου επί του δευτέρου εδαφίου του άρθρου 17, παράγραφος 6, της έκτης οδηγίας και επί του νομοθετικού πλαισίου της διατάξεως αυτής.
100. Στις προτάσεις μου επί της υποθέσεως Lennartz (23), έκρινα ότι το άρθρο 17, παράγραφος 6, δεν μπορούσε να δικαιολογήσει τη διατήρηση ενός γενικού μέτρου το οποίο έχει εφαρμογή σε όλες τις κατηγορίες δαπανών που συνδέονται τόσο με επαγγελματική χρήση όσο και με χρήση για ίδιες ανάγκες και το Δικαστήριο υιοθέτησε την ίδια άποψη (24), χωρίς ωστόσο να αναφερθεί ειδικώς στο άρθρο 17, παράγραφος 6.
101. Στην υπόθεση Επιτροπή κατά Γαλλίας (25), εξέτασα τη διάταξη και το νομοθετικό της πλαίσιο πολύ λεπτομερέστερα και από τις πηγές που παρέθεσα προκύπτει ότι τα είδη εξαιρέσεων που είχε κατά νου ο νομοθέτης αφορούν κατηγορίες δαπανών καθοριζόμενες μάλλον με βάση τη φύση του παραδοθέντος αγαθού ή της παρασχεθείσας υπηρεσίας και όχι με βάση τον σκοπό για τον οποίο χρησιμοποιήθηκε. Είναι αξιοσημείωτο ότι στις υποθέσεις στις οποίες το Δικαστήριο εξέτασε αν ένα κράτος μέλος ορθώς βασίστηκε στο δεύτερο εδάφιο του άρθρου 17, παράγραφος 6, (26) επρόκειτο πάντοτε για τέτοιου είδους εξαιρέσεις.
102. Όπως επισήμανε τόσο το Hoge Raad με την απόφαση περί παραπομπής, όσο και η Επιτροπή με τις παρατηρήσεις της, η άποψη αυτή επιβεβαιώνεται ιδίως με την απόφαση του Δικαστηρίου στην υπόθεση Royscot Leasing. (27)
103. Συνεπώς, οι επίμαχοι κανόνες δεν είναι δυνατόν να εμπίπτουν στο δεύτερο εδάφιο του άρθρου 17, παράγραφος 6, της έκτης οδηγίας.
V – Πρόταση
104. Υπό το πρίσμα όλων των ανωτέρω σκέψεων, φρονώ ότι το Δικαστήριο πρέπει να δώσει στο ερώτημα του Hoge Raad την ακόλουθη απάντηση:
Η εθνική νομοθεσία η οποία δεν επιτρέπει στον υποκείμενο στον φόρο να επιλέξει να περιλάβει εξ ολοκλήρου επενδυτικά αγαθά στα περιουσιακά στοιχεία της επιχειρήσεώς του, εφόσον χρησιμοποιεί τα αγαθά αυτά τόσο στο πλαίσιο της επιχειρήσεώς του όσο και εκτός του πλαισίου αυτής, και ειδικότερα για ίδιες ανάγκες, δεν συμβιβάζεται με το άρθρο 6, παράγραφος 2, της έκτης οδηγίας 77/388/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Μαΐου 1977, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών - Κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας: ομοιόμορφη φορολογική βάση, ούτε μπορεί να εμπίπτει στην παρέκκλιση της τελευταίας περιόδου της διατάξεως αυτής.
Ωστόσο, μπορεί να εμπίπτει στην παρέκκλιση αυτή η εθνική νομοθεσία η οποία θεωρεί τη χρήση των αγαθών αυτών ως παροχή εκ χαριστικής αιτίας, μη εμπίπτουσα, επομένως, στο πεδίο εφαρμογής του ΦΠΑ, υπό την προϋπόθεση ότι δεν συνεπάγεται στρεβλώσεις του ανταγωνισμού και ότι χρησιμοποιείται σε συνδυασμό με τον μηχανισμό διακανονισμού που προβλέπει το άρθρο 20 της έκτης οδηγίας.
Εθνική νομοθεσία υφιστάμενη κατά την έναρξη ισχύος της έκτης οδηγίας, η οποία προβλέπει γενική εξαίρεση από το δικαίωμα εκπτώσεως όσον αφορά όλα τα αγαθά και όλες τις υπηρεσίες που χρησιμοποιούνται για μη επαγγελματικούς σκοπούς, δεν εμπίπτει στο πεδίο εφαρμογής του δευτέρου εδαφίου του άρθρου 17, παράγραφος 6, της οδηγίας αυτής.
(1) .
(2)  –	 Μολονότι στο αγγλικό κείμενο της νομοθεσίας χρησιμοποιείται ο όρος «taxable» («φορολογητέες») (ενώ το γαλλικό κείμενο αναφέρεται στις «φορολογούμενες πράξεις» –βλ. σημείο 8 κατωτέρω), προτιμώ στο παρόν νοηματικό πλαίσιο να χρησιμοποιώ τον όρο «taxed» («φορολογούμενες») οσάκις αναφέρομαι στις πράξεις επί των οποίων επιβάλλεται ΦΠΑ. Έτσι, διακρίνονται, αφενός, από τις πράξεις που εμπίπτουν στο πεδίο εφαρμογής του φόρου αλλά απαλλάσσονται και, αφετέρου, από τις πράξεις που δεν εμπίπτουν στο πεδίο εφαρμογής του φόρου.
(3)
–	Πρώτη οδηγία 67/227/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 11ης Απριλίου 1967, περί της εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών (ΕΕ ειδ. έκδ. 09/001, σ. 3).
(4)
–	Έκτη οδηγία 77/388/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Μαΐου 1977, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών – Κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας: ομοιόμορφη φορολογική βάση (ΕΕ ειδ. έκδ. 09/001, σ. 49, στο εξής: έκτη οδηγία).
(5)
–	Ωστόσο, το άρθρο 17, παράγραφος 5, επιτρέπει επίσης στα κράτη μέλη να διαφοροποιούν τον κανόνα αυτόν εντός ορισμένων ορίων. Συγκεκριμένα, υπάρχει η ευχέρεια τηρήσεως χωριστών λογιστικών στοιχείων για τα φορολογητέα και τα μη φορολογητέα μέρη της επιχειρήσεως και η ευχέρεια καθορισμού της δυνάμενης να εκπέσει αναλογίας του φόρου επί των εισροών σύμφωνα με τη χρήση των παραδόσεων αγαθών ή παροχών υπηρεσιών –επί παραδείγματι, το ήμισυ του φόρου επί των εισροών θα πρέπει να εκπέσει διότι το ήμισυ των οικείων αγαθών χρησιμοποιήθηκε για φορολογούμενες εκροές και το ήμισυ για μη φορολογούμενες εκροές, ανεξαρτήτως της σχετικής αξίας των δύο ειδών εκροών.
(6)
–	Δεύτερη οδηγία 67/228/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 11ης Απριλίου 1967, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών ? Διάρθρωση και κανόνες εφαρμογής του κοινού συστήματος φόρου προστιθεμένης αξίας (ΕΕ ειδ. έκδ. 09/001, σ. 5).
(7)
–	Προπαρατεθέν στο σημείο 8.
(8)
–	Σημεία 41 έως 46.
(9)
–	Σημεία 47 επ..
(10)
–	Σημεία 51 έως 61.
(11)
–	Σημεία 62 έως 71.
(12)
–	Σημεία 73 έως 82.
(13)
–	Σημεία 83 έως 90.
(14)
–	Σημεία 93 έως 103.
(15)
–	Βλ., επί παραδείγματι, την απόφαση της 13ης Ιουλίου 2000, C-160/99, Επιτροπή κατά Γαλλίας, Συλλογή 2000, σ. I-6137, σκέψη 23.
(16)
–	Απόφαση της 8ης Μαΐου 2003, C-269/00, Seeling, Συλλογή 2003, σ. I-4101, σκέψη 40· βλ. επίσης τις αποφάσεις της 4ης Οκτωβρίου 1995, C-291/92, Armbrecht, Συλλογή 1995, σ I-2775, σκέψη 20, και της 8ης Μαρτίου 2001, C-415/98, Bakcsi, Συλλογή 2001, σ. I-1831, σκέψη 25.
(17)
–	Απόφαση της 26ης Σεπτεμβρίου 1996, C-230/94, Enkler, Συλλογή 1996, σ. I-4517, σκέψη 35 .
Για μια πληρέστερη εξήγηση του τρόπου κατά τον οποίο διασφαλίζεται η ίση μεταχείριση, βλ. τις προτάσεις του γενικού εισαγγελέα D. Ruiz-Jarabo Colomer επί της υποθέσεως στην οποία εκδόθηκε η απόφαση της 20ής Ιανουαρίου 2005, C-412/03, Hotel Scandic Gåsabäck, αναπτυχθείσες στις 23 Νοεμβρίου 2004, σημεία 24 έως 32.
(18)
–	Βλ. σημείο 13 ανωτέρω.
(19)
–	Για πρακτικά παραδείγματα του τρόπου λειτουργίας του συστήματος, οσάκις η χρήση των επενδυτικών αγαθών μεταβάλλεται από έτος σε έτος, βλ. P. Farmer και R. Lyal, EC Tax Law, 1994, σ. 196, και B. J. M. Terra, Europees indirect belastingrecht,
2002, σ. 459.
(20)
–	Βλ., ως πλέον πρόσφατη, την απόφαση της 29ης Απριλίου 2004, C-77/01, EDM, μη δημοσιευθείσα ακόμη στη Συλλογή, σκέψεις 53 και 54.
(21)
–	Απόφαση της 11ης Σεπτεμβρίου 2003, C-155/01, Συλλογή 2003, σ. I-8785, σκέψεις 58 και 59· βλ., επίσης, την απόφαση της 27ης Ιουνίου 1989, 50/88 Kühne, Συλλογή 1989, σ. 1925, σκέψεις 16 έως 19.
(22)
–	Απόφαση της 11ης Ιουλίου 1991, C-97/90, Lennartz, Συλλογή 1991, σ. I-3795.
(23)
–	Προπαρατεθείσας στην υποσημείωση 22, σημεία 76 έως 79.
(24)
–	Σκέψη 35 της αποφάσεως.
(25)
–	Σημεία 12 επ. των προτάσεων επί της υποθέσεως στην οποία εκδόθηκε η απόφαση της 18ης Ιουνίου 1998, C-43/96, Συλλογή 1998, σ. I-3903.
(26)
–	Αναφέρομαι στις αποφάσεις της 15ης Οκτωβρίου 1999, C-305/97, Royscot Leasing, Συλλογή 1999, σ. I-6671, της 19ης Σεπτεμβρίου 2000, C-177/99, Ampafrance και Sanofi, Συλλογή 2000, σ. I-7013, της 14ης Ιουνίου 2001, C-345/99, Επιτροπή κατά Γαλλίας, Συλλογή 2001, σ. I-4493, της 8ης Ιανουαρίου 2002, C-404/99, Metropol και Stadler, Συλλογή 2002, σ. I-81, της 14ης Ιουνίου 2001, C-40/00, Επιτροπή κατά Γαλλίας, Συλλογή 2001, σ. I-4539, και Cookie’s World, προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 21.
(27)
–	Προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 26, σκέψεις 20 επ.