Ediție provizorie
CONCLUZIILE AVOCATEI GENERALE
DOAMNA JULIANE KOKOTT
prezentate la 21 mai 2026(1)
Cauza C‑203/25
„NEO GROUP” UAB
împotriva
Valstybinė mokesčių inspekcija prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos
[cerere de decizie preliminară formulată de Mokestinių ginčų komisija prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės (Comisia pentru litigii fiscale de pe lângă Guvernul Republicii Lituania)]
„ Trimitere preliminară – Fiscalitate – Regim fiscal comun aplicabil societăților‑mamă și filialelor din diferite state membre – Scutirea dividendelor distribuite de o filială rezidentă către o societate‑mamă nerezidentă – Norma generală aplicabilă scutirii impozitării la sursă – Derogare de la această normă în caz de abuz sau de evaziune fiscală – Condiții pentru abuzul de Directiva privind societățile‑mamă și filialele acestora ”
I.      Introducere
1.        Prezenta cerere de decizie preliminară, adresată de Mokestinių ginčų komisija prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės (Comisia pentru litigii fiscale de pe lângă Guvernul Republicii Lituania, denumită în continuare „Comisia fiscală”), oferă Curții ocazia de a preciza condițiile abuzului prevăzut la articolul
1 alineatele (2) și (3) din Directiva privind societățile‑mamă și filialele acestora(2).
2.        În litigiul principal, Neo Group UAB (denumită în continuare „Neo”) contestă o decizie a Inspectoratului Fiscal din Lituania (denumit în continuare „autoritatea fiscală națională”) prin care s‑a refuzat scutirea societății Neo de impozitarea la sursă în Lituania pentru motivul că Neo a obținut scutirea în mod abuziv. Neo și‑a distribuit profitul către societatea sa mamă cipriotă care desfășoară o activitate economică. Apoi, aceasta a redistribuit profitul, printr‑un lanț de operațiuni ce trebuie calificat drept demers care nu este onest, realizat prin intermediul unei alte societăți‑mamă cipriote de prim rang, persoanei fizice care controlează grupul de societăți.
3.        Cererea ridică în special două probleme. Pe de o parte, trebuie să se clarifice dacă poate exista un abuz de scutirea de impozitarea la sursă și în cazul în care societatea‑mamă nu este doar din punct de vedere formal, ci și din punct de vedere economic beneficiara distribuirii profitului, cu alte cuvinte poate să dispună efectiv de acesta. Pe de altă parte, este necesar să se examineze dacă abuzul de dreptul fiscal al unui alt stat membru săvârșit cu ocazia distribuirii dividendelor către o persoană fizică înseamnă totodată un abuz de Directiva privind societățile‑mamă și filialele acestora.
II.    Cadrul juridic
A.      Dreptul Uniunii
4.        Cadrul juridic al Uniunii este format în speță de Directiva privind societățile‑mamă și filialele acestora.
5.        În considerentele (3), (4) și (6) se precizează obiectivele Directivei privind societățile‑mamă și filialele acestora:
„(3)      Obiectivul prezentei directive este de a scuti de la reținerea la sursă dividendele și alte forme de repartizare a profitului achitate societăților‑mamă de către filiale și de a elimina dubla impozitare a acestor venituri la nivelul societății‑mamă.
(4)      Gruparea societăților din diferite state membre poate fi necesară pentru a crea în Uniune condiții similare celor de pe o piață internă și pentru a asigura astfel realizarea și buna funcționare a unei astfel de piețe interne. Aceste operațiuni nu ar trebui împiedicate prin restricții, dezavantaje sau denaturări determinate în special de dispozițiile fiscale ale statelor membre. În consecință, este necesar să se prevadă, pentru asemenea grupuri de societăți din diferite state membre, norme de impozitare neutre din punct de vedere concurențial, pentru a permite întreprinderilor să se adapteze cerințelor pieței interne, să își mărească productivitatea și să își consolideze poziția concurențială la nivel internațional.
[…]
(6)      Înainte de intrarea în vigoare a Directivei 90/435/CEE, dispozițiile fiscale care reglementau relațiile dintre societăți‑mamă și filiale din state membre diferite variau considerabil de la un stat membru la altul și erau în general mai puțin avantajoase decât cele aplicabile relațiilor dintre societățile‑mamă și filialele din același stat membru. Cooperarea între societățile din diferite state membre era astfel dezavantajată în raport cu cooperarea între societățile din același stat membru. Era necesar să se elimine acel dezavantaj prin introducerea unui sistem comun, de natură să faciliteze gruparea societăților comerciale la scara Uniunii.”
6.        Considerentul (8) al Directivei de modificare(3) 2015/121 are următorul cuprins:
„(8)      Statele membre ar trebui să utilizeze clauza antiabuz pentru a combate demersurile care, în ansamblul lor, nu sunt oneste, însă pot exista și cazuri în care etape sau părți distincte ale unui demers nu sunt, în mod individual, oneste. Statele membre ar trebui să poată folosi clauza antiabuz, de asemenea, pentru a combate respectivele etape sau părți specifice fără a aduce atingere celorlalte etape sau părți ale demersului care sunt oneste. […]”
7.        Articolul 1 alineatul (1) din Directiva privind societățile‑mamă și filialele acestora stabilește domeniul de aplicare al acesteia:
„Fiecare stat membru aplică prezenta directivă:
(b)      repartizării profiturilor de către societățile din statul membru respectiv către societăți din alte state membre, ale căror filiale sunt”.
8.        Articolul 1 alineatele (2) și (3) din Directiva privind societățile‑mamă și filialele acestora cuprinde o clauză generală antiabuz care prevede următoarele:
„(2)      Statele membre nu acordă beneficiile prezentei directive unui demers sau unei serii de demersuri care, fiind întreprinse cu scopul principal sau cu unul dintre scopurile principale de a obține un avantaj fiscal care contravine obiectului sau scopului prezentei directive, nu sunt oneste având în vedere toate faptele și circumstanțele relevante.
Un demers poate cuprinde mai multe etape sau părți.
(3)      În sensul alineatului (2), un demers sau o serie de demersuri sunt considerate ca nefiind oneste în măsura în care nu sunt întreprinse din motive comerciale valabile care reflectă realitatea economică.”
9.        Articolul 3 alineatul (1) din Directiva privind societățile‑mamă și filialele acestora definește noțiunile de „societate‑mamă” și de „filială”:
„În scopul aplicării prezentei directive:
(a)      statutul de societate‑mamă se acordă:
(i)      cel puțin unei societăți comerciale dintr‑un stat membru care îndeplinește condițiile prevăzute la articolul 2 și care deține minimum 10 % din capitalul unei societăți comerciale aflate în alt stat membru, care îndeplinește aceleași condiții; […]
(b) «filială» înseamnă societatea al cărei capital include participația menționată la litera (a).”
10.      Articolul 5 din Directiva privind societățile‑mamă și filialele acestora reglementează scutirea de reținerea la sursă a impozitelor:
„Profiturile distribuite societății‑mamă de către filială sunt scutite de reținerea la sursă a impozitelor.”
B.      Dreptul lituanian
11.      Lietuvos Respublikos pelno mokesčio įstatymas [Legea nr. IX-675 din 20 decembrie 2001 a Republicii Lituania privind impozitul pe profit, în versiunea Legii nr. XII‑2262 din 22 martie 2016 (denumită în continuare „Legea lituaniană privind impozitul pe profit)] prevede următoarele.
12.      Potrivit articolului 3 alineatul 1 din Legea lituaniană privind impozitul pe profit, impozitul este datorat de entitățile lituaniene și de entitățile străine.
13.      Articolul 4 alineatul 3 punctul 2) din Legea lituaniană privind impozitul pe profit prevede că baza de impozitare a unei entități străine este constituită din „veniturile provenite din Republica Lituania și primite de o entitate străină altfel decât prin intermediul unor sedii permanente de pe teritoriul Republicii Lituania”.
14.      Articolul 4 alineatul 4 punctul 2) din Legea lituaniană privind impozitul pe profit prevede că „veniturile obținute în Republica Lituania și primite de o entitate străină altfel decât prin intermediul unor sedii permanente situate pe teritoriul Republicii Lituania […]
includ veniturile din profiturile repartizate”.
15.      Articolul 34 alineatul 1 din Legea lituaniană privind impozitul pe profit prevede că „dividendele încasate de entități străine pentru acțiuni, părți de capital sau alte drepturi deținute într‑o entitate lituaniană sunt supuse unei cote de impozit pe profit de 15 %. Impozitul se calculează, se reține și se achită către buget de entitatea lituaniană care plătește dividendele cel târziu în a [zecea] zi a lunii următoare celei în care au fost plătite dividendele”.
16.      Articolul 34 alineatul 2 din Legea lituaniană privind impozitul pe profit transpune articolul 5 din Directiva privind societățile‑mamă și filialele acestora:
„Dividendele plătite de o entitate lituaniană unei entități străine care deține pentru o perioadă neîntreruptă de cel puțin 12 luni, inclusiv la momentul repartizării dividendelor, cel puțin 10 % din acțiunile cu drept de vot (părți sociale, acțiuni) ale entității lituaniene nu sunt supuse impozitării, cu excepția cazului în care entitatea străină beneficiară a dividendelor este înregistrată sau organizată în alt mod în teritoriile vizate.”
17.      Articolul 32 alineatul 6 din Legea lituaniană privind impozitul pe profit transpune articolul 1 alineatele (2) și (3) din Directiva privind societățile‑mamă și filialele acestora (denumit în continuare „norma națională antiabuz”). Acesta prevede că „dispozițiile articolului 34 alineatul (2) […] din prezentul capitol referitoare la neimpozitarea dividendelor nu se aplică unui demers sau unei serii de demersuri care, fiind întreprinse cu scopul principal sau cu unul dintre scopurile principale de a obține un avantaj fiscal care contravine obiectului sau scopului [Directivei 2011/96], nu sunt oneste având în vedere toate faptele și circumstanțele relevante. Un demers poate cuprinde mai multe etape sau părți. Un demers sau o serie de demersuri sunt considerate ca nefiind oneste în măsura în care nu sunt întreprinse din motive comerciale valabile care reflectă realitatea economică”.
III. Situația de fapt și cererea de decizie preliminară
18.      Neo este o persoană juridică înregistrată în Republica Lituania, în care Retal Industries Ltd., societate înregistrată în Cipru, deține 100 % din capitalul social începând cu data de 10 august 2005 și până în prezent.
19.      În anii 2016 și 2017, Neo a distribuit societății Retal Industries dividende în cuantum de 15 000 000 de euro. Totodată, în această perioadă, o altă societate lituaniană, Retal Lithuania UAB, ale cărei părți sociale sunt de asemenea deținute în proporție de 100 % de Retal Industries, a distribuit societății Retal Industries dividende în cuantum de 13 485 032 de euro.
20.      În aplicarea articolului 34 alineatul 2 din Legea lituaniană privind impozitul pe profit, Neo a considerat că repartizarea profitului către Retal Industries este scutită și, prin urmare, nu a reținut în Lituania impozitul la sursă.
21.      Potrivit constatărilor autorităților fiscale naționale, majoritatea veniturilor din exploatare (peste 90 %) realizate de Retal Industries în anii 2016 și 2017 au fost constituite din dividende, provenind la rândul lor în principal (88 % în anul 2016 și 74 % în anul 2017) din dividende pe care Retal Industries le‑a încasat de la Neo și de la Retal Lithuania.
22.      În cadrul unui control fiscal pentru anii 2016 și 2017, autoritatea fiscală națională a constatat că dividendele plătite de Neo în anii 2016 și 2017 (în total 15 000 000 de euro) societății Retal Industries ar fi trebuit impozitate în Lituania la cota de 15 % a impozitului pe profit aplicabilă în această țară, deoarece îndeplineau condițiile prevăzute de norma națională antiabuz.
23.      Pentru aplicarea normei naționale antiabuz autoritatea fiscală națională s‑a întemeiat pe faptul că din punct de vedere economic dividendele distribuite de Neo au ajuns în cele din urmă, printr‑un lanț de operațiuni, la PG, o persoană fizică nerezidentă în Lituania. Ea a reținut acest lucru pe baza constatării următoarelor împrejurări.
24.      Cuantumul total al dividendelor (28 485 032 de euro) plătite de Neo și Retal Lithuania societății Retal Industries în anii 2016 și 2017 a corespuns, în esență, cuantumului dividendelor (28 880 865 de euro) plătite la rândul său de Retal Industries în anii 2017 și 2018 acționarei sale unice, societatea cipriotă Polymer Products Holding Ltd. (denumită în continuare „PPH”).
25.      Cu câteva luni înainte, societatea nou‑înființată, PPH, dobândise părțile sociale ale Retal Industries de la societatea Clendon Holdings Inc. din Belize (denumită în continuare „Clendon”). Acționarul unic al ambelor societăți (atât al
Clendon,
cât și al PPH) este PG. Prin urmare, în urma acestui transfer de întreprinderi persoana fizică care deținea controlul a rămas aceeași.
26.      PPH nu are angajați. De la înființarea sa la sfârșitul anului 2016 și până la 31 decembrie 2018, veniturile sale au fost constituite în proporție de peste 99 % din dividende.
27.      La 31 decembrie 2017, PPH avea față de PG datorii al căror cuantum corespundea prețului de cumpărare (310 400 000 de euro) a părților sociale ale Retal Industries. Din acest fapt, autoritatea fiscală națională a dedus că Clendon i‑a transferat lui PG dreptul la plata prețului. În anii 2017 și 2018, PPH i‑a acordat lui PG împrumuturi și i‑a cedat creanțe (în cuantum total de 28 915 328 de euro), care au fost apoi compensate cu creanța de plată a lui PG față de PPH. PPH nu a distribuit profit în această perioadă.
28.      Având în vedere aceste împrejurări, autoritatea fiscală națională a concluzionat că operațiunile au fost realizate în mod artificial. Aceasta a arătat că achiziționarea părților sociale ale Retal Industries și datoria față de PG au fost create de PPH numai în mod formal. Astfel, s‑a urmărit să se creeze impresia că dividendele plătite de societățile lituaniene Neo și Retal Lithuania au fost folosite pentru acoperirea acestor datorii.
29.      În realitate, Neo a urmărit prin aceste operațiuni să eludeze plata impozitelor pe dividende. Prin urmare, prevalându‑se de scutirea de la impozitarea la sursă (prin aplicarea cotei de 0 % a impozitului pe profit), prevăzute la articolul 34 alineatul 2 din Legea lituaniană privind impozitul pe profit, Neo a eludat impozitul pe profit.
30.      Neo contestă calificarea operațiunilor drept demers care nu este onest. Aceasta susține că autoritățile fiscale naționale nu au constatat în special că Retal Industries este o societate care nu este onestă. În plus, și restul operațiunilor corespund realității economice. Scopul acestora este de a exclude din structura grupului societățile comerciale situate pe teritoriile offshore
și de a transfera în Uniune conducerea societății‑mamă a grupului.
31.      Comisia fiscală care a formulat cererea preliminară are îndoieli în ceea ce privește compatibilitatea interpretării normei naționale antiabuz de către autoritatea fiscală națională cu obiectivele Directivei privind societățile‑mamă și filialele acestora și, prin urmare, solicită Curții să clarifice aplicarea normei antiabuz, pertinentă în speță, din Directiva privind societățile‑mamă și filialele acestora.
32.      Mokestinių ginčų komisija prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės (Comisia pentru litigii fiscale de pe lângă Guvernul Republicii Lituania) a adresat Curții următoarele întrebări preliminare:
„1)      În împrejurări precum cele din litigiul principal, este compatibilă cu obiectivele normei antiabuz prevăzute de Directiva 2011/96 o practică națională care exclude, în statul plătitorului dividendelor, posibilitatea scutirii de impozitul reținut la sursă pe dividende atunci când dividendele sunt distribuite unei societăți‑mamă reale care își desfășoară activitatea într‑un alt stat membru al Uniunii Europene și care, ca atare, nu este o entitate care nu este onestă, în măsura în care desfășoară o activitate comercială, iar dividendele îi sunt plătite în calitate de beneficiar real al acestora, dar este identificată de autoritățile fiscale ca participantă într‑un lanț de operațiuni care nu sunt oneste ca urmare a plății/transferului de dividende prin intermediul acesteia către beneficiarul real al întregului grup de societăți?
2)      În cazul unui răspuns afirmativ la prima întrebare preliminară, se poate întemeia constatarea unui lanț de transferuri de dividende pe similitudinea sau pe corespondența dintre cuantumurile dividendelor transferate într‑un lanț de operațiuni?
3)      În împrejurări precum cele din litigiul principal, o practică națională în cadrul căreia autoritățile fiscale aplică norma antiabuz în statul de distribuire a dividendelor chiar dacă operațiunile care au condus la identificarea unui lanț de operațiuni ca aranjament (pe care administrația fiscală îl consideră ca nefiind onest) au fost realizate într‑un alt stat membru al Uniunii Europene de rezidenți fiscali în acest alt stat membru al Uniunii Europene este compatibilă cu obiectivele normei antiabuz prevăzute de Directiva 2011/96, inclusiv cu principiul proporționalității menționat în considerentele Directivei
2015/121?
4)      Norma antiabuz dă dreptul la o reținere la sursă a impozitului pe dividende în statul plătitorului dividendelor indiferent în ce etapă a lanțului de operațiuni ia naștere avantajul fiscal? Se poate considera că reclamanta a beneficiat de un avantaj fiscal contrar obiectivului sau scopului Directivei 2011/96 dacă, în urma creării unui astfel de lanț de operațiuni, se obține un avantaj fiscal de către beneficiarul final care utilizează dividendele plătite de reclamantă pentru a dobândi acest avantaj?
5)      În împrejurări precum cele din litigiul principal, dispozițiile articolului 1 alineatul (2) din Directiva 2011/96 pot fi interpretate în sensul că aplicarea normei privind „scutirea veniturilor obținute din participații”, care transpune în dreptul național dispozițiile articolului 5 din Directiva 2011/96, poate fi exclusă ca urmare a abuzului de drept prin utilizarea dividendelor încasate, în cazul în care încasarea și utilizarea dividendelor (distribuirea ulterioară a profitului) au avut loc periodic?
6)      În împrejurări precum cele din litigiul principal, este compatibilă cu obiectivele normei antiabuz prevăzute de Directiva 2011/96 o practică națională în care deciziile administrației fiscale se aplică unui plătitor de dividende fără a aprecia dacă acesta avea și/sau ar fi putut avea cunoștință de existența unui lanț de operațiuni care nu sunt oneste?”
33.      Au depus observații scrise Neo, guvernele lituanian, spaniol și neerlandez, precum și Comisia Europeană. La ședința din 25 februarie 2026 au participat guvernele lituanian și spaniol, precum și Comisia Europeană.
IV.    Apreciere juridică
34.      Scopul întrebărilor preliminare adresate de Comisia fiscală(4) este de a se constata dacă împrejurările din litigiul principal pot fi încadrate la articolul 1 alineatul (2) din Directiva privind societățile‑mamă și filialele acestora. În cerere, împrejurările sunt împărțite în cuprinsul mai multor întrebări.
35.      Pornind de la aceste întrebări, vom demonstra mai întâi că abuzul de scutirea de la impozitarea la sursă poate exista prin excepție
și în cazul în care societatea‑mamă care primește dividendele este beneficiarul efectiv al dividendelor, însă, printr‑un demers care nu este onest, redistribuie dividendele beneficiarului final (persoana fizică care controlează grupul de societăți) (prima întrebare, a se vedea secțiunea A). Această situație se poate regăsi și atunci când operațiunea ce trebuie calificată drept demers care nu este onest este efectuată într‑un stat membru, dacă a fost conceput un plan general abuziv în scopul neimpozitării contrar legii a beneficiarului final (a treia și a patra întrebare, a se vedea secțiunea B).
36.      Simpla corespondență a cuantumurilor dividendelor distribuite nu este, la fel ca intervalul scurt de timp dintre încasare și redistribuire, nici un indiciu și nici o condiție pentru un astfel de abuz (a doua și a cincea întrebare, a se vedea secțiunea C). În măsura în care în privința „scopului” unui demers fiscal trebuie avute în vedere circumstanțe subiective, este relevantă în primul rând cunoașterea acestuia de către cel care decide să se întreprindă demersul (a șasea întrebare, a se vedea secțiunea D).
A.      Prima întrebare: abuz în pofida calității de beneficiar efectiv
37.      Prin intermediul primei întrebări preliminare, Comisia fiscală solicită în esență să se stabilească dacă poate exista un abuz în sensul articolului 1 alineatul (2) din Directiva privind societățile‑mamă și filialele acestora și în cazul în care societatea‑mamă care primește dividendele este beneficiarul efectiv al dividendelor, însă, printr‑un demers care nu este onest, redistribuie dividendele beneficiarului final.
38.      Potrivit articolului 1 alineatul (2) din Directiva privind societățile‑mamă și filialele acestora, statele membre nu acordă beneficiile directivei atunci când există un demers care, fiind întreprins cu scopul principal de a obține un avantaj fiscal care contravine obiectului sau scopului acestei directive, nu este onest.
39.      Astfel, legiuitorul a reglementat ceea ce s‑a reținut și în jurisprudență: aplicarea reglementării Uniunii nu poate fi extinsă astfel încât să acopere operațiunile care sunt realizate în scopul de a beneficia în mod abuziv de avantajele prevăzute de dreptul Uniunii(5).
40.      În mod corespunzător, la articolul 1 alineatul (2) din Directiva privind societățile‑mamă și filialele acestora sunt reglementate două condiții pentru refuzul scutirii.
În primul rând, trebuie să fie vorba despre un demers care nu este onest. În al doilea rând, demersul trebuie să fie întreprins cu scopul de a obține un avantaj fiscal care contravine obiectului directivei(6). Articolul 1 alineatul (3) din Directiva privind societățile‑mamă și filialele acestora prevede împrejurările în care un demers în sensul primei condiții nu este onest. Potrivit acestuia, un demers este considerat ca nefiind onest în măsura în care nu este întreprins din „motive comerciale valabile” care reflectă realitatea economică.
41.      Scopul este o impozitare corespunzătoare a operațiunilor economice reale, prin urmare, un tratament fiscal al operațiunii în conformitate cu dispoziția legală.
42.      Așadar, abuzul își întregește elementele constitutive cu a doua condiție prevăzută la articolul 1 alineatul (2) din Directiva privind societățile‑mamă și filialele acestora, și anume aceea ca demersul care nu este onest să fie întreprins în scopul de a obține un avantaj fiscal care contravine obiectului sau scopului directivei. Astfel, această condiție constituie elementul de referință pentru demersul care nu este onest. Norma antiabuz a Directivei privind societățile‑mamă și filialele acestora nu urmărește să împiedice orice posibil demers fiscal ce ar putea să nu fie onest, ci numai pe acelea care sunt întreprinse în scopul de a obține un avantaj fiscal care contravine obiectului sau scopului directivei.
43.      Pentru precizarea acestei norme antiabuz sunt, așadar, determinante obiectul și scopul Directivei privind societățile‑mamă și filialele acestora.
44.      Prin urmare, pentru a răspunde la prima întrebare, în cele ce urmează vom analiza mai întâi obiectul și scopul Directivei privind societățile‑mamă și filialele acestora (a se vedea punctul 1). După aceea, vom demonstra că există un abuz de scutirea de la impozitarea la sursă în toate cazurile în care sunt eludate condițiile pentru aplicarea sa (a se vedea punctul 2). Invers, trebuie să se considere că neimpozitarea are loc de regulă în conformitate cu norma atunci când sunt îndeplinite condițiile de aplicare (a se vedea punctele 3 și 4). Prin excepție, abuzul este însă posibil și în astfel de cazuri (a se vedea punctul 5).
1.      Obiectul și scopul Directivei privind societățile‑mamă și filialele acestora
45.      Astfel cum rezultă din considerente, obiectul Directivei privind societățile‑mamă și filialele acestora este de a facilita gruparea societăților comerciale la scara Uniunii prin eliminarea dezavantajelor existente pentru cooperarea transfrontalieră între societăți în raport cu cooperarea internă între societăți(7). În fond, Directiva privind societățile‑mamă și filialele acestora servește la promovarea activităților comerciale transfrontaliere și a pieței interne(8).
46.      În acest scop, directiva urmărește astfel să asigure neutralitatea, pe plan fiscal, a distribuirii de profit de către o societate‑filială cu sediul într‑un stat membru către societatea sa mamă stabilită într‑un alt stat membru(9). În acest scop, directiva obligă statul în care își are sediul societatea‑mamă să scutească de impozitul pe profit distribuirile de profit (articolul 4), pe de o parte, și să interzică statului membru în care își are sediul filiala să prevadă impozitarea la sursă pentru distribuirile de profit efectuate (articolul 5), pe de altă parte.
47.      Astfel, Directiva privind societățile‑mamă și filialele acestora împiedică, pe de o parte, ca profiturile distribuite de o filială societății‑mamă să fie grevate de două ori cu impozit pe profit, și anume, mai întâi, la filială, în statul în care aceasta își are sediul, și, apoi, la societatea‑mamă, în statul în care aceasta își are sediul (articolul 4).
48.      Pe de altă parte, prin interzicerea impozitării la sursă, Directiva privind societățile‑mamă și filialele acestora împiedică statul în care își are sediul filiala să impoziteze la sursă profitul distribuit prin reținerea [impozitului] la societatea‑mamă. Rațiunea impozitării la sursă este interesul statului în care își are sediul filiala de a impozita profitul realizat pe teritoriul său și distribuit societății‑mamă(10). Din articolul 5 din Directiva privind societățile‑mamă și filialele acestora rezultă că acest interes este mai puțin important decât realizarea pieței interne.
49.      Așa fiind, în concepția Directivei privind societățile‑mamă și filialele acestora, profitul unui grup de societăți se impozitează în principiu cu impozit pe profit numai la momentul la care este realizat la filială, iar impozitul pe venit se aplică numai asupra „ultimei” distribuiri efectuate de societatea‑mamă a grupului către acționarul său, care este o persoană fizică, cu titlu de venituri din capital realizate de această persoană.
50.      Prin urmare, neutralitatea fiscală urmărită a distribuirilor din cadrul unui grup de societăți se întemeiază pe considerația că statul (sau statele) în care are loc „ultima” distribuire efectuată de societatea‑mamă către acționarul său va impozita această distribuire în exercitarea autonomiei sale fiscale. Directiva privind societățile‑mamă și filialele acestora nu prevede însă dacă și cum se impozitează această „ultimă” distribuire a profitului.
2.      Abuz săvârșit prin eludarea condițiilor de aplicare
51.      Pornind de la sensul și scopul normei antiabuz de a asigura o impozitare în conformitate cu norma (a se vedea punctul 41 de mai sus), se abuzează de Directiva privind societățile‑mamă și filialele acestora în toate cazurile în care condițiile sale de aplicare sunt îndeplinite numai în mod formal, în scopul de a beneficia de avantajul fiscal acordat de directivă(11).
52.      Astfel, în aceste cazuri, o persoană care nu este beneficiar efectiv potrivit directivei își procură printr‑un demers pur formal avantajele acordate de directivă(12). Prin urmare, impozitarea nu este în conformitate cu norma, întrucât nu se realizează corespunzător operațiunilor economice reale.
53.      Primul element de referință pentru abuz sunt condițiile stabilite de normă care prevede consecința juridică urmărită. Pentru scutirea în discuție în speță a impozitării la sursă, articolul 5 din Directiva privind societățile‑mamă și filialele acestora presupune o distribuire de profit de către filială societății‑mamă(13). În consecință, există abuz atunci când o filială sau o societate‑mamă este înființată numai în mod formal ori când distribuirea profitului este realizată doar în mod formal.
54.      În consecință, Curtea a reținut că există un demers care nu este onest în sensul Directivei privind societățile‑mamă și filialele acestora atunci când între societatea care plătește dividende și societatea care este beneficiarul lor efectiv este inserată o entitate‑conductă(14). Potrivit jurisprudenței Curții, trebuie să se considere că există o astfel de societate‑conductă cel puțin atunci când unica activitate a societății respective este perceperea de dividende și transmiterea acestora către un alt titular de drepturi(15). Același lucru ar trebui să fie valabil atunci când unei societăți îi lipsește puterea de a dispune din punct de vedere economic de dividendele primite, de exemplu pentru că are o obligație contractuală de a le replăti unui terț(16). Prin urmare, din punct de vedere economic nu ea este beneficiarul real al distribuirii (așa‑numitul beneficiar efectiv), ci cel căruia îi sunt transmise în cele din urmă activele.
55.      Cazul unei asemenea societăți‑conductă nu este însă o condiție imperativă pentru un demers care nu este onest(17).
56.      Pentru clarificare, este necesar să se sublinieze faptul că, la examinarea din punct de vedere economic a îndeplinirii condițiilor de aplicare pentru scutirea pertinentă, trebuie să se țină seama de toate circumstanțele relevante(18). Acestea includ și circumstanțe anterioare sau ulterioare distribuirii profitului, relevante în raport cu condițiile normei, survenite eventual într‑un alt stat membru. În caz contrar, nu se poate determina nici dacă o societate este beneficiarul efectiv al dividendelor primite sau dacă doar le transferă mai departe. Elementul de referință al acestei examinări este însă reprezentat de condițiile de aplicare pentru scutire prevăzute de Directiva privind societățile‑mamă și filialele acestora.
3.      Prezumția impozitării în conformitate cu norma în cazul îndeplinirii condițiilor de aplicare
57.      În sens invers, din împrejurarea că condițiile de aplicare sunt îndeplinite din punct de vedere economic se poate concluziona de regulă că nu există abuz în sensul articolului 1 alineatul (2) din Directiva privind societățile‑mamă și filialele acestora.
58.      O asemenea prezumție este impusă de principiile securității juridice și încrederii legitime. Persoana impozabilă are așteptarea legitimă de a folosi posibilitățile de aranjament conferite de lege și de a‑și organiza activitatea economică astfel încât să aibă o sarcină fiscală cât mai redusă posibil(19).
59.      Drept urmare, Curtea consideră în raport cu clauza antiabuz din Directiva privind fuziunile(20) că beneficiile acestei directive pot fi refuzate doar „în mod excepțional și numai în cazuri speciale”(21). Fiind o dispoziție derogatorie, trebuie interpretată în mod strict, ținând cont de formularea sa, de finalitatea sa, precum și de contextul în care se înscrie(22). Același lucru este valabil și în privința articolului 1 alineatul (2) din Directiva privind societățile‑mamă și filialele acestora. În pofida trimiterii repetate la scopul său de a împiedica abuzurile(23), acesta trebuie aplicat în continuare cu prudență.
4.      Inexistența în general a abuzurilor din partea unei societăți‑mamă care este beneficiarul efectiv
60.      Prin urmare, în cazul distribuirii profitului de către o filială societății sale mamă, care este beneficiarul efectiv al dividendelor, nu există de regulă un demers care nu este onest.
61.      În special, un astfel de demers care nu este onest nu poate fi dedus numai din împrejurarea că societatea‑mamă care este beneficiarul efectiv își redistribuie la rândul său profitul (care include și dividendele primite). Astfel, articolul 5 din Directiva privind societățile‑mamă și filialele acestora nu prevede pentru scutirea de la impozitarea la sursă, de exemplu, condiția ca profitul să nu fie redistribuit, ci urmărește tocmai evitarea impozitării multiple a distribuirii în interiorul grupului de societăți.
62.      Dimpotrivă, redistribuirea dividendelor în cadrul unui grup de societăți către societatea‑mamă dominantă, care își distribuie în cele din urmă profitul la una sau mai multe persoane fizice, corespunde unei societăți de capital exploatată în mod corespunzător. Astfel, scopul unei societăți de capital este tocmai de a realiza profit și de a‑l distribui acționarilor săi.
63.      Același lucru rezultă și din considerațiile Curții în cauzele T Danmark și Y Denmark, potrivit cărora redistribuirea dividendelor către o persoană care nu este beneficiarul efectiv constituie un indiciu al existenței unui demers care nu este onest(24). Astfel, după cum reiese din contextul considerațiilor respective, Curtea a considerat esențială existența unei societăți‑conductă(25). Pentru a reține că există o asemenea societate‑conductă, Curtea a considerat că redistribuirea în (cvasi)totalitate a dividendelor într‑un interval foarte scurt de la primirea lor este un indiciu în acest sens.
64.      În cazul în care societatea‑mamă care primește dividendele nu este o societate‑conductă, fapt stabilit în speță, redistribuirea dividendelor nu poate constitui în sine un demers care nu este onest.
5.      Abuz în pofida calității de beneficiar efectiv în cazul existenței unui plan general abuziv
65.      Totodată, pot exista prin excepție demersuri care zădărnicesc impozitarea în conformitate cu norma și care trebuie astfel considerate abuzive și în cazul în care sunt îndeplinite din punct de vedere economic condițiile de aplicare pentru scutire.
66.      În această privință, trebuie contrazis argumentul invocat de Neo – a cărui premisă este corectă, dar care este exagerat din cauza caracterului său absolut – potrivit căruia nu poate exista în niciun caz un abuz atunci când societatea‑mamă este beneficiarul efectiv al dividendelor.
67.      Premisa considerațiilor noastre o constituie textul articolului 1 alineatul (2) din Directiva privind societățile‑mamă și filialele acestora, potrivit căruia, pentru a constata un abuz, trebuie să se aibă în vedere toate faptele și circumstanțele relevante (a se vedea punctul 56 de mai sus), precum și faptul că un demers poate cuprinde mai multe etape sau părți. Astfel cum prevede articolul 1 alineatul (3) din Directiva privind societățile‑mamă și filialele acestora, un demers poate fi considerat ca nefiind onest și numai parțial („în măsura în care”).
68.      Cu toate acestea, astfel cum rezultă de asemenea din textul articolului 1 alineatul (2) din Directiva privind societățile‑mamă și filialele acestora, unul dintre scopurile principale ale demersului trebuie să fie obținerea unui avantaj fiscal. Prin urmare, este necesar ca între demers și avantajul fiscal să existe o finalitate.
69.      Or, este posibil ca numai anumite etape sau părți ale unei construcții să nu fie oneste(26). Și în această privință este însă necesară o finalitate între partea care nu este onestă a demersului și avantajul fiscal.
70.      Premisa este că avantajul fiscal relevant este cel pe care îl acordă directiva. În concordanță cu principiul general din dreptul Uniunii al interzicerii abuzurilor, este posibil ca articolul 1 alineatul (2) din Directiva privind societățile‑mamă și filialele acestora să urmărească numai excluderea protecției pentru operațiunile realizate în scopul de a beneficia în mod abuziv de avantajele prevăzute în dreptul Uniunii (a se vedea punctul 39 de mai sus)(27).
71.      În raport cu dreptul național, un demers care nu este onest, întreprins anterior sau ulterior distribuirii relevante în raport cu norma, efectuate de filială către societatea-mamă, poate da dreptul la un avantaj fiscal. La o privire izolată însă, având în vedere condițiile normei, acesta nu poate fi un temei pentru avantajul fiscal acordat de directivă.
72.      Prin urmare, condiția pentru abuz este ca distribuirea să fie făcută de la filială către societatea‑mamă, și anume cea avută în vedere de Directiva privind societățile‑mamă și filialele acestora pentru acordarea avantajului fiscal, în scopul obținerii unui avantaj fiscal contrar directivei. Cu alte cuvinte, poate exista un abuz de Directiva privind societățile‑mamă și filialele acestora în cazul în care distribuirea – care corespunde izolat realității economice – făcută de filială către societatea‑mamă face parte din planul general abuziv.
73.      Trebuie să se considere că există un asemenea plan general abuziv de exemplu atunci când Directiva privind societățile‑mamă și filialele acestora este folosită în scopul de a genera venituri în favoarea beneficiarului final (persoana fizică care controlează grupul de societăți) care nu pot fi impozitate la acesta. Această situație există de exemplu atunci când o filială distribuie dividende societății sale mamă, care este beneficiarul efectiv, în scopul ocultării lor prin intermediul unor alte tranzacții efectuate prin așa‑numite state offshore necooperante(28), astfel încât statul de stabilire a beneficiarului final nu primește informații cu privire la „ultima” distribuire, pe care nu o poate astfel impozita(29).
74.      Astfel, un asemenea demers infirmă considerația ce stă la baza Directivei privind societățile‑mamă și filialele acestora. După cum am arătat deja, premisa Directivei privind societățile‑mamă și filialele acestora este că statul în care se realizează „ultima” distribuire o poate impozita în exercitarea autonomiei sale fiscale (a se vedea punctul 50 de mai sus). Dacă este privat de această posibilitate și se zădărnicește o impozitare prevăzută în sine a „ultimei” distribuiri”, acordarea avantajului fiscal prevăzut de Directiva privind societățile‑mamă și filialele acestora ar fi contrară scopului.
6.      Concluzie intermediară
75.      Având în vedere cele de mai sus, considerăm că poate exista prin excepție un abuz în sensul articolului 1 alineatul (2) din Directiva privind societățile‑mamă și filialele acestora și în cazul în care societatea‑mamă care primește dividendele este beneficiarul efectiv al dividendelor, însă, printr‑un demers care nu este onest, redistribuie dividendele beneficiarului final. Acesta este cazul, de exemplu, când Directiva privind societățile‑mamă și filialele acestora este folosită în scopul de a genera venituri în favoarea beneficiarului final care, contrar legii, nu pot fi impozitate la acesta.
B.      A treia și a patra întrebare: abuzul de drept fiscal național
76.      Prin intermediul celei de a treia și al celei de a patra întrebări, Comisia fiscală solicită să se stabilească dacă poate exista un abuz de Directiva privind societățile‑mamă și filialele acestora și atunci când, printr‑un demers care nu este onest din statul în care își are sediul, societatea‑mamă redistribuie dividendele beneficiarului final.
77.      După cum am arătat deja, abuzul în sensul articolului 1 alineatul (2) din Directiva privind societățile‑mamă și filialele acestora presupune să existe o finalitate între demersul care nu este onest și avantajul fiscal (a se vedea punctul 68
și următoarele de mai sus). Un demers care nu este onest într‑un stat membru nu poate – privit izolat – da dreptul la un avantaj fiscal acordat de directivă. Este necesar un plan general abuziv, cu alte cuvinte dovada că distribuirea în sine de la filială către societatea‑mamă s‑a realizat în scopul obținerii unui avantaj fiscal contrar directivei.
78.      În opinia noastră, această situație nu există în mod normal în cazul unui (presupus) abuz de drept fiscal săvârșit într‑un stat membru (punctul 1). Prin excepție, poate exista un asemenea plan general abuziv atunci când distribuirea de la filială la societatea‑mamă are loc în scopul evaziunii fiscale în statul membru al beneficiarului final (punctul 2).
1.      Nu se abuzează de Directiva privind societățile‑mamă și filialele acestora în cazul abuzului de dreptul fiscal național
79.      În cazul în care se abuzează de dreptul fiscal al unui stat membru cu ocazia distribuirii către beneficiarul final nu se poate considera de regulă că se abuzează de Directiva privind societățile‑mamă și filialele acestora.
80.      Într‑o astfel de situație, statul membru respectiv trebuie să combată abuzul de dreptul său fiscal. Nu este necesar să se recurgă la dreptul Uniunii. Din faptul că un stat combate numai parțial sau nu combate deloc abuzul de dreptul său fiscal nu rezultă nicio competență subsidiară a altor state membre de a interpreta legea străină sau de a impozita, în speță pentru a refuza scutirile acordate de dreptul Uniunii.
81.      În schimb, interpretarea articolului 1 alineatul (2) din Directiva privind societățile‑mamă și filialele acestora în sensul că o autoritate națională poate să refuze pe baza unui presupus abuz de dreptul fiscal al altui stat membru avantajele fiscale acordate de Directiva privind societățile‑mamă și filialele acestora determină riscuri economice considerabile pentru grupurile transfrontaliere de societăți. Astfel, fiecare stat membru ar putea în acest caz să refuze avantajele fiscale prevăzute, pe baza unui presupus abuz în statul membru al „ultimei” distribuiri. Trebuie să se pornească de la premisa că statele membre ar și folosi această posibilitate în scopul de a genera venituri fiscale. Incertitudinea privind această posibilitate ar crea un efect disuasiv. Scopul directivei de a promova grupările transfrontaliere de societăți și, astfel, exercitarea libertății de stabilire în special ar fi compromise.
2.      Nicio obligație de a face posibilă evaziunea fiscală
82.      În schimb, limita unui plan general abuziv ar fi depășită dacă distribuirea profitului de la filială la societatea sa mamă care este beneficiarul efectiv are loc în mod vădit în scopul evaziunii fiscale în statul membru al beneficiarului final.
83.      La fel ca situația prezentată ca exemplu mai sus, în care se exploatează deficitul transfrontalier de informații (a se vedea punctul 73 de mai sus), evaziunea fiscală se caracterizează prin faptul că persoana impozabilă acționează contrar legii deoarece induce în eroare cu privire la fapte relevante din punct de vedere fiscal.
84.      Pentru statele membre ar fi nerezonabil să existe o obligație de a renunța la impozitarea la sursă a profitului realizat pe teritoriul lor și în cazul în care construcția aleasă are scopul de a nu impozita contrar legii într‑un alt stat membru profitul realizat.
85.      Nu trebuie să se considere că Directiva privind societățile‑mamă și filialele acestora are scopul de a face posibilă o neimpozitare nelegală a distribuirilor de dividende și nici de a scuti de la impozitarea la sursă distribuirea realizată în acest scop. Astfel, o asemenea tranzacție nu constituie o exercitare ce trebuie protejată a unei activități economice transfrontaliere în scopul realizării pieței interne (a se vedea punctul 45 de mai sus), ci exploatarea posibilităților create în acest scop pentru a face posibil un comportament ilegal. Prin urmare, acordarea avantajelor fiscale prevăzute de directivă este contrară obiectivului și scopului directivei.
3.      Indicii în împrejurările din litigiul principal
86.      Chestiunea dacă există un asemenea plan general abuziv trebuie examinată de Comisia fiscală care a formulat cererea preliminară, ținând seama de toate împrejurările speței. În acest sens, este necesar ca Neo să fi distribuit dividende către Retal Industries în scopul de a face posibil ca PG să săvârșească evaziune fiscală în Cipru.
87.      Sub rezerva unei examinări de către Comisia fiscală care a formulat cererea preliminară, situația de fapt constatată pare să nu permită să se rețină evaziunea fiscală.
88.      În subsidiar, pentru situația în care Curtea va reține un plan general abuziv și atunci când se abuzează de dreptul fiscal al altui stat membru, sunt necesare următoarele observații.
89.      Autoritatea fiscală națională pare să considere că plata făcută de PPH către PG constituie un soi de distribuire disimulată a profitului. Sub pretextul că plătește o datorie, PPH a distribuit într‑adevăr dividende către PG. Datoria presupus plătită ar fi dreptul la primirea prețului plătit pentru cumpărarea părților sociale ale Retal Industries, pe care Clendon l‑a cedat lui PG. Așa fiind, autoritatea fiscală națională pare să considere că obligația a existat numai în mod formal întrucât părțile sociale ale Retal Industries au fost transferate societății PPH în lipsa unor „motive comerciale valabile” în sensul articolului 1 alineatul (2) din Directiva privind societățile‑mamă și filialele acestora. În această privință, trebuie avut în vedere că pentru transferul întreprinderii de la Clendon la PPH (și astfel pentru mutarea implicită a sediului din Belize în Cipru) pot desigur să existe „motive comerciale valabile”. În cazul în care societatea‑mamă a grupului este situată într‑un stat offshore(30) nu se poate exclude ca instituțiile de credit și alți parteneri comerciali să evite o relație comercială sau să acorde condiții contractuale „mai rele”. De asemenea distribuirile în asemenea state pot determina dezavantaje fiscale.
90.      Dacă se recunoaște această decizie comercială, nici împrejurarea că acționarul PG a finanțat cumpărarea întreprinderii nu poate da dreptul la un avantaj fiscal. În caz contrar, PPH ar fi trebuit să ia un împrumut de la o instituție de credit pentru a finanța cumpărarea întreprinderii. Dacă PPH ar fi folosit distribuirile de la Retal Industries pentru rambursarea împrumutului, nu s‑ar fi datorat impozite nici pentru această operațiune, întrucât rambursarea unui împrumut nu constituie un venit impozabil, ci numai restituirea capitalului înstrăinat inițial.
C.      A doua și a cincea întrebare: redistribuirea dividendelor
91.      Prin intermediul celei de a doua întrebări, Comisia fiscală solicită să se stabilească dacă în cazul corespondenței (considerabile) dintre cuantumurile dividendelor transferate într‑un lanț de operațiuni se poate considera că există o redistribuire a dividendelor. Prin intermediul celei de a cincea întrebări, aceasta solicită în plus să se stabilească dacă abuzul presupune să existe un interval scurt între încasarea și redistribuirea dividendelor.
92.      Ambele întrebări își găsesc explicația în considerațiile Curții din cauzele T Danmark și Y Denmark, potrivit cărora constituie un indiciu pentru abuz faptul că dividendele sunt replătite, în (cvasi)totalitate și într‑un interval foarte scurt de la primirea lor, de societatea care le‑a primit unor entități care nu îndeplinesc condițiile Directivei privind societățile‑mamă și filialele acestora(31).
93.      Astfel cum am arătat deja, simpla redistribuire de dividende nu constituie în sine un demers care nu este onest (a se vedea punctul 61
și următoarele). Această constatare este valabilă indiferent dacă redistribuirile făcute de societatea‑mamă corespund din punct de vedere cantitativ cu distribuirile făcute de filială și indiferent de intervalul de timp în care au avut loc.
94.      Un interval scurt de timp între încasarea și distribuirea dividendelor de către societatea‑mamă nu constituie nici o condiție suficientă, nici o condiție imperativă pentru reținerea unui abuz.
D.      A șasea întrebare: cunoașterea demersului de către filială
95.      În sfârșit, Comisia fiscală întreabă dacă, pentru a reține abuzul de drept în cazul unui lanț de operațiuni, trebuie să se probeze că filiala care distribuie dividende a cunoscut sau nu a cunoscut din culpă demersul care nu este onest.
96.      În opinia noastră, această probă nu este necesară. În cazul unui demers care cuprinde mai multe părți nu este relevantă cunoașterea sau necunoașterea din culpă a demersului de către fiecare dintre actorii din lanțul de operațiuni. Astfel, articolul 1 alineatul (2) din Directiva privind societățile‑mamă și filialele acestora presupune ca demersul să aibă drept scop un avantaj fiscal contrar directivei. Scopul este obiectiv, însă trebuie apreciat ținând seama de toate împrejurările, așadar, și de elemente subiective precum cunoașterea sau chiar intenția. În primul rând, ar trebui să fie determinantă cunoașterea aceluia care ia decizia pentru întreprinderea demersului. În caz contrar, un factor de decizie „de rea‑credință” ar putea să se folosească de un intermediar „de bună‑credință” pentru a exclude un abuz.
97.      Decizia de distribuire a dividendelor este luată de asociații majoritari, astfel încât este relevant dacă aceștia cunosc demersul. Dacă, în cazul unui grup piramidal de societăți, beneficiarul final este (indirect) asociatul unic al tuturor societăților relevante, este esențială cunoașterea de către acesta a demersului. Într‑un astfel de caz, este irelevant dacă filiala cunoștea sau ar fi trebuit să cunoască existența lanțului de operațiuni.
V.      Concluzie
98.      Prin urmare, propunem să se răspundă la întrebările preliminare adresate de Mokestinių ginčų komisija prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės (Comisia pentru litigii fiscale de pe lângă Guvernul Republicii Lituania), după cum urmează:
1)      Prin excepție, poate exista un abuz în sensul articolului 1 alineatul (2) din Directiva privind societățile‑mamă și filialele acestora și în cazul în care societatea‑mamă care primește dividendele este beneficiarul efectiv, însă, printr‑un demers care nu este onest, redistribuie dividendele beneficiarului final.
2)      Abuzul de dreptul fiscal național al unui stat membru nu determină în mod normal un abuz în sensul articolului 1 alineatul (2) din Directiva privind societățile‑mamă și filialele acestora. În schimb, dacă distribuirea profitului are loc de la filială către societatea sa mamă care este beneficiarul efectiv, în scopul săvârșirii evaziunii fiscale de către beneficiarul final în statul său membru, poate exista un abuz în sensul articolului 1 alineatul (2) din Directiva privind societățile‑mamă și filialele acestora.
3)      La fel ca intervalul scurt de timp între încasarea și distribuirea dividendelor de către societatea‑mamă, împrejurarea că societatea‑mamă care este beneficiarul efectiv distribuie acționarilor săi o sumă (aproape) identică cu cea pe care o primise ea anterior din partea filialei sale nu constituie nici o condiție suficientă, nici o condiție imperativă pentru a reține un demers care nu este onest.
4)      În măsura în care în privința „scopului” unui demers fiscal trebuie avute în vedere circumstanțe subiective, este relevantă în primul rând cunoașterea acestuia de către cel care decide să se întreprindă demersul. Această decizie aparține de regulă acționarilor majoritari.
1      Limba originală: germana.
2      Directiva 2011/96/UE a Consiliului din 30 noiembrie 2011 privind regimul fiscal comun care se aplică societăților‑mamă și filialelor acestora din diferite state membre (JO 2011, L 345, p. 8).
3      Directiva Consiliului din 27 ianuarie 2015 de modificare a Directivei 2011/96/UE privind regimul fiscal comun care se aplică societăților‑mamă și filialelor acestora din diferite state membre (JO 2015, L 21, p. 1).
4      Cu privire la opinia noastră potrivit căreia Comisia fiscală trebuie (în continuare) considerată instanță în sensul articolului 267 TFUE a se vedea Concluziile noastre prezentate în cauza „ARVI” ir ko (C‑56/21, EU:C:2022:223, punctele
24-26) și Concluziile noastre prezentate în cauza Žaidimų valiuta (C‑472/24, EU:C:2025:699, punctele
27 și 28).
5      Hotărârea din 26 februarie 2019, T Danmark și Y Denmark (C‑116/16 și C‑117/16, EU:C:2019:135, punctul
71), Hotărârea din 5 iulie 2007, Kofoed (C‑321/05, EU:C:2007:408, punctul
38), și Hotărârea din 21 februarie 2006, Halifax ș.a. (C‑255/02, EU:C:2006:121, punctul
69); cu privire la noțiunea generală de abuz din dreptul Uniunii a se vedea Hotărârea din 14 decembrie 2000, Emsland‑Stärke (C‑110/99, EU:C:2000:695, punctele
52 și 53).
6      A se vedea în acest sens și Hotărârea din 3 aprilie 2025, Nordcurrent group (C‑228/24, EU:C:2025:239, punctul
45).
7      Considerentul (6) al Directivei privind societățile‑mamă și filialele acestora; a se vedea și Propunerea de directivă a Consiliului de modificare a Directivei 2011/96/UE privind regimul fiscal comun care se aplică societăților‑mamă și filialelor acestora din diferite state membre, COM(2013) 814 final, p. 7, potrivit căreia „obiectivul fundamental este de a crea condiții de concurență echitabile”. A se vedea Hotărârea din 26 februarie 2019, T Danmark și Y Denmark (C‑116/16 și C‑117/16, EU:C:2019:135, punctul
112).
8      Considerentul (4) al Directivei privind societățile‑mamă și filialele acestora.
9      Considerentele (3) și (4) ale Directivei privind societățile‑mamă și filialele acestora. A se vedea Hotărârea din 26 februarie 2019, T Danmark și Y Denmark (C‑116/16 și C‑117/16, EU:C:2019:135, punctele
112 și 78),
și Hotărârea din 8 martie 2017, Wereldhave Belgium ș.a. (C‑448/15, EU:C:2017:180, punctul
25).
10      Prin urmare, potrivit articolului 10 alineatul (2) din Modelul de convenție al OCDE din 2025 pentru eliminarea dublei impuneri și prevenirea și evitarea evaziunii fiscale în domeniul impozitelor pe venit și pe capital,
i se recunoaște posibilitatea de impozitare plafonată.
11      A se vedea Hotărârea din 26 februarie 2019, T Danmark și Y Denmark (C‑116/16 și C‑117/16, EU:C:2019:135, punctul
100).
12      A se vedea Hotărârea din 26 februarie 2019, T Danmark și Y Denmark (C‑116/16 și C‑117/16, EU:C:2019:135, punctul
101).
13      Articolul 3 alineatul (1) litera (a) prevede diferite criterii pentru acordarea statutului de societate‑mamă în sensul Directivei privind societățile‑mamă și filialele acestora. Este necesar în special ca societatea‑mamă să dețină minimum 10 % din capitalul unei societăți comerciale dintr‑un alt stat membru.
14      Hotărârea din 26 februarie 2019, T Danmark și Y Denmark (C‑116/16 și C‑117/16, EU:C:2019:135, punctul
100).
15      Hotărârea din 26 februarie 2019, T Danmark și Y Denmark (C‑116/16 și C‑117/16, EU:C:2019:135, punctul
104).
16      A se vedea Hotărârea din 26 februarie 2019, T Danmark și Y Denmark (C‑116/16 și C‑117/16, EU:C:2019:135, punctul
105).
17      Hotărârea din 3 aprilie 2025, Nordcurrent group (C‑228/24, EU:C:2025:239, punctul
28). Poate exista de exemplu și o altă situație în care două societăți care dețin fiecare „numai” 5 % din capitalul social al unei societăți dintr‑un alt stat membru se grupează numai în mod formal  pentru a ajunge la pragul de 10 % prevăzut la articolul 2 alineatul (1) litera (a).
Acest lucru poate fi realizat de exemplu prin încheierea unui contract de fiducie prin care una dintre societăți primește părțile sociale ale celeilalte societăți, însă este obligată contractual să redistribuie proporțional dividendele.
18      Articolul
1 alineatul (2) din Directiva privind societățile‑mamă și filialele acestora; Hotărârea din 3 aprilie 2025, Nordcurrent group (C‑228/24, EU:C:2025:239, punctul
30), și Hotărârea din 26 februarie 2019, T Danmark și Y Denmark (C‑116/16 și C‑117/16, EU:C:2019:135, punctul
98).
19      Cu privire la libertatea aranjamentelor favorabile din punct de vedere fiscal a se vedea Hotărârea din 30 iunie 2022, „ARVI” ir ko (C‑56/21, EU:C:2022:509, punctul
39), și Hotărârea din 17 decembrie 2015, WebMindLicenses (C‑419/14, EU:C:2015:832, punctul
42).
20      Articolul
15 din Directiva 2009/133/CE a Consiliului din 19 octombrie 2009 privind regimul fiscal comun care se aplică fuziunilor, divizărilor, divizărilor parțiale, cesionării de active și schimburilor de acțiuni între societățile din state membre diferite și transferului sediului social al unei SE sau SCE între statele membre (JO 2009, L 310, p. 34).
21      Hotărârea din 20 mai 2010, Zwijnenburg (C‑352/08, EU:C:2010:282, punctul
45), și Hotărârea din 5 iulie 2007, Kofoed (C‑321/05, EU:C:2007:408, punctul
37).
22      Hotărârea din 20 mai 2010, Zwijnenburg (C‑352/08, EU:C:2010:282, punctul
46).
23      Hotărârea din 3 aprilie 2025, Nordcurrent group (C‑228/24, EU:C:2025:239, punctul
26).
24      Hotărârea din 26 februarie 2019, T Danmark și Y Denmark (C‑116/16 și C‑117/16, EU:C:2019:135, punctul
101).
25      Hotărârea din 26 februarie 2019, T Danmark și Y Denmark (C‑116/16 și C‑117/16, EU:C:2019:135, punctele
100-104).
26      Considerentul (8) al Directivei 2015/121; Hotărârea din 3 aprilie 2025, Nordcurrent group (C‑228/24, EU:C:2025:239, punctele
34 și 35).
27      Astfel cum în mod corect arată Curtea, la întrebarea dacă există un astfel de avantaj fiscal trebuie să se răspundă având în vedere toate faptele și circumstanțele, prin urmare, ținând seama de efectul fiscal global. A se vedea Hotărârea din 3 aprilie 2025, Nordcurrent group (C‑228/24, EU:C:2025:239, punctul
52).
28      A se vedea Lista UE revizuită a
jurisdicțiilor necooperante în scopuri fiscale, astfel cum a fost revizuită ultima oară prin Concluziile Consiliului din 17 februarie 2026, Documentul nr. 5869/26.
29      A se vedea Concluziile noastre prezentate în cauza T Danmark (C‑116/16, EU:C:2018:144, punctul
75). Persoana impozabilă poate să infirme acuzația privind un plan general abuziv prin furnizarea informațiilor corespunzătoare (ibidem, punctul 76).
30      Pentru această perioadă a se vedea și Concluziile Consiliului din 25 mai 2016 referitoare la Comunicarea Comisiei privind o strategie externă pentru impozitarea eficace, Documentul nr. 9452/16, precum și Concluziile Consiliului din 5 decembrie 2017 privind Lista UE revizuită a jurisdicțiilor necooperante în scopuri fiscale, Documentul nr. 15429/17, pe care figura și Belize (p.
15).
31      Hotărârea din 26 februarie 2019, T Danmark și Y Denmark (C‑116/16 și C‑117/16, EU:C:2019:135, punctul
101).