62006CC0284
ΠΡΟΤΑΣΕΙΣ ΤΟΥ ΓΕΝΙΚΟΥ ΕΙΣΑΓΓΕΛΕΑ
PAOLO MENGOZZI
της 31ης Ιανουαρίου 2008 (
1
)
Υπόθεση C-284/06
Finanzamt Hamburg-Am Tierpark
κατά
Burda GmbH, πρώην Burda Verlagsbeteiligungen GmbH
«Φορολογική νομοθεσία — Ελευθερία εγκαταστάσεως — Οδηγία 90/435/ΕΟΚ — Φόρος εταιριών — Κοινό φορολογικό καθεστώς το οποίο ισχύει για τις μητρικές και τις θυγατρικές εταιρίες διαφορετικών κρατών μελών — Κεφαλαιουχικές εταιρίες — Διανομή εισοδημάτων και αυξήσεων ενεργητικού — Παρακράτηση στην πηγή — Πίστωση φόρου — Μεταχείριση ημεδαπών και αλλοδαπών μετόχων»
I — Εισαγωγή
1.
Με την αίτησή του, το αιτούν δικαστήριο ερωτά το Δικαστήριο σχετικά με την ερμηνεία της οδηγίας 90/435/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 23ης Ιουλίου 1990, σχετικά με το κοινό φορολογικό καθεστώς το οποίο ισχύει για τις μητρικές και τις θυγατρικές εταιρίες διαφορετικών κρατών μελών (
2
), καθώς και, ενδεχομένως, των άρθρων 52, 73 B και 73 Δ της Συνθήκης ΕΚ (νυν άρθρων 43 ΕΚ, 56 ΕΚ και 58 ΕΚ, αντίστοιχα).
2.
Η αίτηση αυτή υποβλήθηκε στο πλαίσιο ένδικης διαφοράς μεταξύ της εταιρίας Burda GmbH, πρώην Burda Verlagsbeteiligungen GmbH (στο εξής: Burda), και του Finanzamt Hamburg-Am Tierpark (στο εξής: Finanzamt) όσον αφορά τη φορολογία των κερδών που διένειμε η εταιρία αυτή το 1998 για τα οικονομικά έτη 1996 και 1997 προς μία από τις μητρικές της εταιρίες, την RCS International Services BV (στο εξής: RCS), που είναι εγκατεστημένη στις Κάτω Χώρες.
II — Το νομικό πλαίσιο
A — Το κοινοτικό δίκαιο
3.
Το άρθρο 2 της οδηγίας 90/435, όπως ίσχυε κατά τον χρόνο των πραγματικών περιστατικών της κύριας δίκης, ορίζει:
«Για την εφαρμογή της παρούσας οδηγίας, με τον όρο “εταιρία κράτους μέλους” νοείται κάθε εταιρία:
α)
η οποία έχει περιβληθεί έναν από τους νομικούς τύπους τους απαριθμούμενους στο παράρτημα·
β)
η οποία, βάσει της φορολογικής νομοθεσίας ενός κράτους μέλους, θεωρείται ότι έχει φορολογική κατοικία στο κράτος αυτό και η οποία δεν θεωρείται ότι έχει φορολογική κατοικία εκτός Κοινότητας, δυνάμει συμβάσεως με τρίτο κράτος σχετικής με τη διπλή φορολογία·
γ)
η οποία, επιπλέον, υπόκειται σε έναν από τους παρακάτω φόρους χωρίς δυνατότητα επιλογής και χωρίς να απαλλάσσεται η ίδια:
[…]
—
selskabsskat στη Δανία, Körperschaftsteuer στη Γερμανία,
[…]
corporation tax στο Ηνωμένο Βασίλειο, ή σε οποιονδήποτε άλλο φόρο που ενδεχομένως θα αντικαταστήσει έναν από τους φόρους αυτούς.»
4.
Το άρθρο 4 της οδηγίας 90/435 ορίζει:
«1.   Όταν μητρική εταιρία, υπό την ιδιότητά της ως εταίρου της θυγατρικής εταιρίας της, λαμβάνει κέρδη διανεμόμενα για λόγους άλλους από την εκκαθάριση της θυγατρικής εταιρίας, το κράτος στο οποίο βρίσκεται η μητρική εταιρία:
—
είτε δεν φορολογεί τα κέρδη αυτά,
—
είτε τα φορολογεί, επιτρέποντας όμως παράλληλα στην εταιρία αυτή να εκπέσει από το ποσό του φόρου της το τμήμα του φόρου της θυγατρικής εταιρίας που αναλογεί στα κέρδη αυτά και, ενδεχομένως, το ποσό της παρακράτησης στην πηγή που εισπράττει το κράτος μέλος όπου είναι εγκατεστημένη η θυγατρική εταιρία κατ’ εφαρμογή των διατάξεων παρέκκλισης του άρθρου 5, μέχρι του ποσού του αντιστοιχούντος εθνικού φόρου.
[…]»
5.
Σύμφωνα με το άρθρο 5, παράγραφος 1, της οδηγίας 90/435, τα κέρδη τα οποία η θυγατρική εταιρία καταβάλλει κατά τη διανομή στη μητρική εταιρία δεν φορολογούνται με παρακράτηση στην πηγή, εφόσον η μητρική εταιρία συμμετέχει κατά 25 % τουλάχιστον στο κεφάλαιο της θυγατρικής.
6.
Το άρθρο 5, παράγραφος 3, της ίδιας οδηγίας προβλέπει ότι, κατά παρέκκλιση από την παράγραφο 1, η Ομοσπονδιακή Δημοκρατία της Γερμανίας δικαιούται, επί όσο χρονικό διάστημα φορολογεί τα διανεμόμενα κέρδη με συντελεστή κατώτερο κατά 11 τουλάχιστον μονάδες από τον συντελεστή που ισχύει για τα μη διανεμόμενα κέρδη και το αργότερο μέχρι τα μέσα του 1996, να επιβάλλει ως αντισταθμιστικό φόρο με παρακράτηση στην πηγή ύψους 5 % επί των διανεμόμενων κερδών από τις θυγατρικές εταιρίες της.
7.
Το άρθρο 7 της οδηγίας 90/435 προβλέπει:
«1.   Ο όρος “παρακράτηση στην πηγή”, όπως χρησιμοποιείται στην παρούσα οδηγία, δεν περιλαμβάνει την προκαταβολή (precomte) του φόρου επί των εταιρειών στο κράτος μέλος στο οποίο ευρίσκεται η θυγατρική, η οποία προκαταβολή πραγματοποιείται σε συνδυασμό με τη διανομή κερδών στη μητρική εταιρία.
2.   Η παρούσα οδηγία δεν θίγει την εφαρμογή των εθνικών ή συμβατικών διατάξεων που σκοπό έχουν να εξαλείψουν ή να ελαφρύνουν τη διπλή φορολογία των μερισμάτων, και ιδίως τις διατάξεις σχετικά με την πληρωμή τυχόν πιστώσεων φόρου στους δικαιούχους μερισμάτων.»
B — Η εθνική νομοθεσία
1. Ο νόμος περί φόρου εταιριών
8.
Το άρθρο 1 του νόμου περί φόρου εταιρειών, όπως ίσχυε κατά τον χρόνο των πραγματικών περιστατικών της κύριας δίκης (Körperschaftsteuergesetz 1996, στο εξής: KStG 1996) (
3
), προβλέπει, μεταξύ άλλων, ότι οι κεφαλαιουχικές εταιρίες οι οποίες έχουν τη διοίκηση ή την έδρα τους στη Γερμανία υπόκεινται πλήρως σε φόρο εταιριών.
9.
Σύμφωνα με το άρθρο 2 του KStG 1996, οι κεφαλαιουχικές εταιρίες που δεν έχουν ούτε τη διοίκηση ούτε την έδρα τους στη Γερμανία υπόκεινται εν μέρει σε φόρο εταιριών για τα εισοδήματά τους που αποκτούν στη Γερμανία.
10.
Δυνάμει του άρθρου 23 του KtSG 1996, ο συνήθης συντελεστής του φόρου εταιριών είναι 45 % επί του φορολογητέου εισοδήματος.
11.
Το άρθρο 27, παράγραφος 1, του KtSG 1996 προβλέπει ότι «αν κεφαλαιουχική εταιρία που υπόκειται πλήρως στον φόρο [εταιριών] διανείμει κέρδη, το ποσό του φόρου αυξάνεται ή μειώνεται αντιστοίχως ανάλογα με τη διαφορά μεταξύ των ιδίων κεφαλαίων της κεφαλαιουχικής εταιρίας (φορολόγηση των αποθεματικών), τα οποία, σύμφωνα με το άρθρο 28 θεωρούνται ότι χρησιμοποιήθηκαν για τη διανομή των κερδών, και της φορολογίας που προκύπτει από την εφαρμογή συντελεστή 30 % επί των κερδών πριν την έκπτωση του φόρου των εταιριών (φορολόγηση των διανεμόμενων κερδών).»
12.
Το άρθρο 28 του KStG 1996 ορίζει:
«[…]
3.   Τα χρησιμοποιούμενα στοιχεία των ιδίων κεφαλαίων θεωρούνται ότι χρησιμοποιήθηκαν για διανομή κατά τη σειρά που αναφέρεται στο άρθρο 30, υπό την επιφύλαξη των παραγράφων 4, 5 και 7. Το ποσό μέχρι του οποίου θεωρείται ότι χρησιμοποιήθηκε ένα στοιχείο καθορίζεται σύμφωνα με τη συνήθη φορολογία.
4.   Αν το στοιχείο ή τα στοιχεία του κεφαλαίου, υπό την έννοια του άρθρου 30, παράγραφος 1_τρίτη περίοδος, σημεία 1 και 2, που αρχικώς θεωρήθηκαν ως χρησιμοποιηθέντα υπό την έννοια της παραγράφου 3 δεν επαρκούν στη συνέχεια για να συμψηφιστούν με τη διανομή κερδών, η διανομή αυτή πρέπει να καταλογιστεί στο στοιχείο του κεφαλαίου που αναφέρεται στο άρθρο 30, παράγραφος 2, σημείο 2, ακόμη και αν το στοιχείο αυτό λάβει κατόπιν τούτου αρνητικό πρόσημο.»
13.
Σύμφωνα με το άρθρο 29, εδάφιο 2, του KStG 1996, στο τέλος κάθε οικονομικού έτους, τα ίδια κεφάλαια διαιρούνται στα διανεμητέα ίδια κεφάλαια και στα λοιπά ίδια κεφάλαια, τα δε διανεμητέα ίδια κεφάλαια αποτελούν το μέρος των ιδίων κεφαλαίων που υπερβαίνει το εταιρικό κεφάλαιο.
14.
Το άρθρο 30 του KStG 1996 προβλέπει:
«1.   Στο τέλος κάθε οικονομικού έτους, τα διανεμητέα ίδια κεφάλαια διαιρούνται σύμφωνα με το καθεστώς φορολογίας. Κάθε μέρος εξαρτάται από την κατανομή της προηγούμενης χρήσης. Στην κατανομή πρέπει να παρουσιάζονται χωριστά τα μέρη που αντιστοιχούν:
[i]
σε εισοδήματα τα οποία φορολογούνταν, από 31ης Δεκεμβρίου 1993, με τον πλήρη συντελεστή του φόρου εταιριών·
[…]
[iii]
σε αυξήσεις του ενεργητικού που δεν υπόκεινται σε φόρο εταιριών ή που αύξησαν τα ίδια κεφάλαια της κεφαλαιουχικής εταιρίας κατά τις προγενέστερες της 1ης Ιανουαρίου 1977 χρήσεις.
2.   Το ποσό της παραγράφου 1, σημείο [iii], υποδιαιρείται σε:
1.
Ίδια κεφάλαια προερχόμενα από αλλοδαπά εισοδήματα κατά τις μεταγενέστερες της 31ης Δεκεμβρίου 1976 χρήσεις […]·
2.
Διάφορες αυξήσεις του ενεργητικού μη υποκείμενες σε φόρο εταιριών και μη εμπίπτουσες στις κατηγορίες 3 και 4·
3.
Διανεμητέα ίδια κεφάλαια που αποκτήθηκαν πριν το τέλος της προ της 1ης Ιανουαρίου χρήσης·
4.
Εισφορές μετόχων που αύξησαν τα ίδια κεφάλαια κατά τις προγενέστερες της 31ης Δεκεμβρίου 1976 χρήσεις».
15.
Το μέρος των εισοδημάτων που αναφέρονται στο άρθρο 30, παράγραφος 1, σημείο [i], του KStG 1996, τα οποία φορολογούνται με πλήρη συντελεστή φόρου εταιρειών, δηλαδή 45 %, προσδιορίζεται με τον κωδικό ΙΚ 45.
16.
Οι αυξήσεις της περιουσίας του άρθρου 30, παράγραφος 1, σημείο [iii], του KStG 1996, που δεν υπόκεινται σε φόρο εισοδήματος νομικών προσώπων, προσδιορίζονται με τον κωδικό ΙΚ 0, και, οι τέσσερις κατηγορίες του άρθρου 30, παράγραφος 2, του KStG 1996, με τους κωδικούς ΙΚ 01 έως ΙΚ 04.
17.
Το άρθρο 40 του KStG 1996 ορίζει:
«Δυνάμει του άρθρου 27, ο φόρος εταιριών δεν αυξάνεται:
1.
σε περίπτωση διανομής των τμημάτων που αναφέρονται στις διατάξεις του άρθρου 30, παράγραφος 2, σημείο 1 [ΙΚ 01]·
2.
για τις διανομές των μερών των ιδίων κεφαλαίων που αναφέρονται στο άρθρο 30, παράγραφος 2, σημείο 4 [ΙΚ 04].»
18.
Το άρθρο 44 του KStG 1996 προβλέπει:
«1.   Εάν μια επιχείρηση φορολογούμενη με πλήρη συντελεστή προβαίνει σε ίδιες παροχές, που ισοδυναμούν, για τους μετόχους, με έσοδα υπό την έννοια του άρθρου 20, παράγραφος 1, σημεία 1 και 2, του νόμου περί φορολογίας εισοδήματος, υποχρεούται […] να παρέχει στους μετόχους της, κατόπιν αιτήσεώς τους, πιστοποιητικό, που συντάσσεται σε επίσημο διοικητικό έντυπο, το οποίο περιέχει τις ακόλουθες πληροφορίες:
1.
το ονοματεπώνυμο και τη διεύθυνση του μετόχου·
2.
το ποσό των παροχών·
3.
την ημερομηνία της καταβολής·
4.
το ποσό του φόρου εταιριών που εκπίπτει δυνάμει του άρθρου 36, παράγραφος 2, σημείο 3, πρώτη περίοδος, του νόμου περί φορολογίας εισοδήματος·
5.
το ποσό του φόρου εταιριών που είναι επιστρεπτέο υπό την έννοια του άρθρου 52 [του KStG 1996]· αρκεί η ένδειξη να αναφέρεται σε μετοχή, σε τμήμα ή σε αποκλειστικό δικαίωμα επικαρπίας·
6.
το ποσό της παροχής για την οποία θεωρείται ότι χρησιμοποιήθηκε το στοιχείο του κεφαλαίου υπό την έννοια του άρθρου 30, παράγραφος 2, σημείο 1·
7.
το ποσό της παροχής για την οποία θεωρείται ότι χρησιμοποιήθηκε το στοιχείο του κεφαλαίου υπό την έννοια του άρθρου 30, παράγραφος 2, σημείο 4.»
19.
Το άρθρο 50, παράγραφος 1, σημείο 2, του KStG 1996 προβλέπει μεταξύ άλλων ότι ο φόρος εταιριών που οφείλεται για έσοδα που υπόκεινται σε παρακράτηση στην πηγή καταβάλλεται μέσω παρακράτησης στην πηγή, όταν ο δικαιούχος φορολογείται μόνον εν μέρει και όταν τα έσοδα δεν προκύπτουν από εμπορική, γεωργική ή δασική εκμετάλλευση.
20.
Το άρθρο 51 του KStG 1996 ορίζει:
« Αν ο μέτοχος δεν υπόκειται σε φόρο επί των εσόδων υπό την έννοια του άρθρου 20, παράγραφος 1, σημεία 1 έως 3, ή παράγραφος 2, σημείο 2, στοιχείο α’, του νόμου περί φορολογίας εισοδήματος ή αν τα έσοδα αυτά δεν λαμβάνονται υπόψη κατά τον καθορισμό της φορολογικής βάσης σύμφωνα με το άρθρο 50, παράγραφος 1, σημεία 1 ή 2, αποκλείεται ο συμψηφισμός ή η επιστροφή του φόρου εταιριών που επιβάλλεται δυνάμει του άρθρου 36, παράγραφος 2, σημείο 3, του νόμου περί φορολογίας εισοδήματος.»
21.
Σύμφωνα με το άρθρο 52, παράγραφος 1, του KStG 1996:
«Ο φόρος εταιριών που δεν μπορεί να συμψηφιστεί σύμφωνα με το άρθρο 51 επιστρέφεται στους μετόχους που υπόκεινται σε φόρο απεριορίστως αλλά απαλλάσσονται από τον φόρο εταιριών, στα νομικά πρόσωπα δημοσίου δικαίου και στους μετόχους που υπόκεινται εν μέρει στον φόρο εταιριών δυνάμει του άρθρου 2, σημείο 1, [του KStG 1996] κατόπιν αιτήσεώς τους, στον βαθμό που ο φόρος αυτός αυξάνεται, σύμφωνα με το άρθρο 27, διότι τα ίδια κεφάλαια υπό την έννοια του άρθρου 30, παράγραφος 2, σημείο 3, θεωρούνται ως χρησιμοποιηθέντα για τη διανομή ή για ανάλογη παροχή.»
2. Η νομοθεσία για τη φορολογία εισοδημάτων
22.
Το άρθρο 20 του νόμου για τη φορολογία εισοδήματος, όπως ίσχυε κατά τον χρόνο των πραγματικών περιστατικών της κύριας δίκης (Einkommensteuergesetz 1990, στο εξής: EStG 1990) (
4
), προβλέπει:
«1.   Τα εισοδήματα από κεφάλαια περιλαμβάνουν:
—
Τις διανομές μερισμάτων·
—
[…]
—
Το ποσό του φόρου εταιριών που εκπίπτει δυνάμει του άρθρου 36, παράγραφος 2, σημείο 3.
—
[…]»
23.
Το άρθρο 36, παράγραφος 2, σημείο 3, του EStG 1990 ορίζει ότι, από το ποσό του φόρου επί του εισοδήματος εκπίπτει ο φόρος εταιριών που καταβλήθηκε από κεφαλαιουχική ή προσωπική εταιρία που υπόκειται πλήρως στον φόρο εταιριών, έως του ποσού των 3/7 των εσόδων υπό την έννοια του άρθρου 20, παράγραφος 1, σημείο 1 (μερίσματα) ή 2, στον βαθμό που τα εν λόγω έσοδα δεν προέρχονται από διανομές για τις οποίες χρησιμοποιήθηκαν ίδια κεφάλαια υπό την έννοια του άρθρου 30, παράγραφος 2, σημείο 1, του νόμου για τη φορολογία επί των εταιριών.
24.
Δυνάμει του άρθρου 43, παράγραφος 1, του EStG 1990, τα εισοδήματα από κεφάλαια κατά την έννοια του άρθρου 20, παράγραφος 1, σημεία 1 και 2, του EStG 1990 υπόκεινται σε φόρο εισοδήματος που παρακρατείται από τα εισοδήματα από κεφάλαια (φόρος επί εισοδημάτων από κεφάλαια).
Γ — Το συμβατικό δίκαιο
25.
Το άρθρο 13, παράγραφοι 1 και 2, της Συμβάσεως της 16ης Ιουνίου 1959 μεταξύ της Ομοσπονδιακής Δημοκρατίας της Γερμανίας και του Βασιλείου των Κάτω Χωρών, για την αποφυγή των περιπτώσεων διπλής φορολογίας (
5
), έχει ως εξής:
«1.   Εάν πρόσωπο που κατοικεί σε ένα από τα συμβαλλόμενα κράτη εισπράξει μερίσματα προερχόμενα από το άλλο συμβαλλόμενο κράτος, δικαίωμα φορολογίας των εισοδημάτων αυτών έχει το κράτος κατοικίας.
2.   Εάν στο άλλο συμβαλλόμενο κράτος, ο φόρος που οφείλεται επί των εισοδημάτων από κεφάλαια παρακρατείται (στην πηγή), το δικαίωμα παρακράτησης δεν θίγεται.»
III — Το ιστορικό της διαφοράς και τα προδικαστικά ερωτήματα
26.
Η Burda είναι εταιρία περιορισμένης ευθύνης γερμανικού δικαίου που έχει την έδρα και τη διοίκησή της στην Ομοσπονδιακή Δημοκρατία της Γερμανίας. Η εταιρία ελεγχόταν κατά την κρίσιμη για την υπόθεση της κύριας δίκης περίοδο, κατά ίσα μέρη, από την εταιρία RCS, εγκατεστημένη στις Κάτω Χώρες, και από την κεφαλαιουχική εταιρία Burda International Holding GmbH (στο εξής: Holding), με έδρα στη Γερμανία.
27.
Το 1998, η Burda αποφάσισε να προβεί σε διανομή κερδών για τα οικονομικά έτη 1996 και 1997 ισομερώς προς τις μητρικές της εταιρίες. Η διανομή των κερδών αυτών φορολογήθηκε, δυνάμει του άρθρου 27, παράγραφος 1, του KStG 1996, με συντελεστή 30 %.
28.
Σύμφωνα με το άρθρο 44 του KStG 1996, μόνον η Holding έλαβε βεβαίωση έκπτωσης του φόρου εταιριών για τη διανομή των κερδών στην οποία προέβη η Burda.
29.
Όπως προκύπτει από την απόφαση περί παραπομπής, κατόπιν φορολογικού ελέγχου, η Burda διένειμε κέρδη για ποσό μεγαλύτερο του ποσού των φορολογητέων εσόδων. Το Finanzamt μείωσε από 6049925 DEM σε 4915490 DEM τα διάφορα στοιχεία των προς διανομή ιδίων κεφαλαίων που υπόκεινταν σε φόρο εταιριών με τον συνήθη συντελεστή (ΙΚ 45) και, δυνάμει του άρθρου 28, παράγραφος 4, του KStG 1996, συμψήφισε τα διανεμηθέντα κέρδη, τα οποία δεν έπαυσαν να καλύπτονται, μετά τη μείωση, από φορολογηθέντα ίδια κεφάλαια χρησιμοποιηθέντα για τη διανομή, με τα ίδια κεφάλαια κατά την έννοια του άρθρου 30, παράγραφος 2, σημείο 2, του KStG 1996 (ΙΚ 02).
30.
Ο συμψηφισμός αυτός είχε αποτέλεσμα αυξήσεις του φόρου εταιριών για τα δύο επίμαχα έτη και κατά συνέπεια, την έκδοση από το Finanzamt δύο τροποποιητικών πράξεων βεβαίωσης φόρου.
31.
Η Burda άσκησε προσφυγή ενώπιον του Finanzgericht Hamburg κατά των πράξεων αυτών, αμφισβητώντας την εφαρμογή του άρθρου 28, παράγραφος 4, του KStG 1996 για τον λόγο ότι ο συμψηφισμός των διανομών κερδών προς την RCS με τα ΙK 02 ήταν εσφαλμένος. Συναφώς, η Burda προβάλλει ότι διέθετε καταθέσεις μετρητών της κατηγορίας ΙK 04 που αρκούσαν για την κάλυψη της διανομής κερδών και ότι, εν πάση περιπτώσει, δεν διέθετε αυξήσεις της εταιρικής περιουσίας εμπίπτουσες στα ΙK 02.
32.
Με απόφαση της 29ης Απριλίου 2005, το Finanzgericht Hamburg δέχθηκε το αίτημα της Burda. Έκρινε, κατ’ ουσίαν, ότι έπρεπε να εφαρμοστούν οι διατάξεις του άρθρου 28, παράγραφος 4, του KStG 1996 υπό την έννοια ότι το μέρος της διανομής που καταβλήθηκε στην RCS έπρεπε να καταλογιστεί στα ΙK 04.
33.
Το Finanzamt άσκησε αναίρεση «révision» κατά της προπαρατεθείσας αποφάσεως ενώπιον του Bundesfinanzhof. Το Bundesfinanzhof έκρινε ότι έπρεπε να απορρίψει την ερμηνεία του άρθρου 28, παράγραφος 4, του KStG 1996, που είχε δεχθεί το Finanzgericht Hamburg. Κατά το Bundesfinanzhof, το πεδίο εφαρμογής της διατάξεως αυτής δεν μπορεί, πράγματι, να περιοριστεί στους μετόχους που έχουν δικαίωμα συμψηφισμού και να αποκλειστούν έτσι οι μέτοχοι, όπως η RCS, που δεν έχουν δικαίωμα πίστωσης φόρου.
34.
Ωστόσο, το Bundesfinanzhof εξέφρασε αμφιβολίες ως προς το εάν η φορολογία των διανομών επί των ΙΚ 02 είναι συμβατή με την οδηγία 90/435 και, ενδεχομένως, με τις διατάξεις της Συνθήκης περί ελεύθερης κυκλοφορίας των κεφαλαίων ή τις διατάξεις περί ελευθερίας εγκαταστάσεως. Υπό τις συνθήκες αυτές, αποφάσισε να αναστείλει την ενώπιόν του διαδικασία και να υποβάλει στο Δικαστήριο τα ακόλουθα δύο προδικαστικά ερωτήματα:
«1.
Πρόκειται για παρακράτηση του φόρου στην πηγή, κατά την έννοια του άρθρου 5, παράγραφος 1, της οδηγίας 90/435 […], όταν το εθνικό δίκαιο ορίζει ότι, σε περίπτωση διανομής κερδών από τη θυγατρική προς τη μητρική της εταιρία, φορολογούνται τα έσοδα και οι αυξήσεις της περιουσίας της κεφαλαιουχικής εταιρίας που δεν θα φορολογούνταν κατά το εθνικό δίκαιο αν δεν καταβάλλονταν στη μητρική εταιρία και παρέμεναν στη θυγατρική;
2.
Σε περίπτωση αρνητικής απάντησης στο πρώτο ερώτημα: Συμβιβάζεται με [τα άρθρα 52, 73 B και 73 Δ της Συνθήκης ΕΚ (νυν άρθρα 43 ΕΚ, 56 ΕΚ και 58 ΕΚ)] το γεγονός ότι μια εθνική ρύθμιση προβλέπει τον κατά παρέκκλιση συμψηφισμό των διανεμόμενων κερδών μιας κεφαλαιουχικής εταιρίας με ορισμένα ποσά ιδίων κεφαλαίων της εταιρίας αυτής, με συνέπεια να υπάρχει φορολογική επιβάρυνση ακόμη και στις περιπτώσεις στις οποίες η κεφαλαιουχική εταιρία αποδεικνύει ότι έχει καταβάλει μερίσματα σε μετόχους ή κατόχους εταιρικών μεριδίων εκτός ημεδαπής, μολονότι οι μέτοχοι ή κάτοχοι αυτοί δεν μπορούν κατά το εθνικό δίκαιο, αντίθετα από ό,τι ισχύει για τους κατοικούντες στην ημεδαπή μετόχους, να εκπέσουν τον βεβαιωθέντα φόρο εισοδήματος νομικών προσώπων από τον δικό τους φόρο;»
IV — Η διαδικασία ενώπιον του Δικαστηρίου
35.
Η Burda, η Γερμανική Κυβέρνηση και η Επιτροπή των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων κατέθεσαν γραπτές παρατηρήσεις, σύμφωνα με το άρθρο 23 του Οργανισμού του Δικαστηρίου. Διατύπωσαν προφορικώς τους ισχυρισμούς τους κατά την επ’ ακροατηρίου συζήτηση της 13ης Ιουνίου 2007.
V — Ανάλυση
Α — Εισαγωγικές παρατηρήσεις
36.
Όσον αφορά ιδίως την αναμφισβήτητη πολυπλοκότητα του νομοθετικού και πραγματικού πλαισίου της υποθέσεως της κύριας δίκης, κρίνω σκόπιμο εισαγωγικά και υπό το φως των παρατηρήσεων που υπέβαλαν οι διάδικοι που παρέστησαν στην παρούσα διαδικασία, να διατυπώσω τέσσερις εισαγωγικές παρατηρήσεις.
37.
Πρώτον, όπως προκύπτει από τον KStG 1996, όπως ίσχυε κατά τον χρόνο των πραγματικών περιστατικών της κύριας δίκης, τα κέρδη που πραγματοποιεί κεφαλαιουχική εταιρία, όπως η Burda, υπόκεινται, κατ’ αρχήν, σε φόρο εταιριών, σε περίπτωση αποθεματοποίησης, με συντελεστή 45 %, ενώ, όταν τα κέρδη αυτά διανέμονται στους μετόχους της υπό μορφή μερισμάτων, ο συντελεστής του φόρου μειώνεται σε 30 %.
38.
Δεύτερον, ο KStG 1996 κατατάσσει τα διανεμητέα ίδια κεφάλαια μιας κεφαλαιουχικής εταιρίας, όπως η Burda, αφενός, σε εισοδήματα που υπόκεινται σε φόρο εισοδήματος νομικών προσώπων (δηλαδή με συντελεστή 45 % σε περίπτωση αποθεματοποίησης και με συντελεστή 30 % σε περίπτωση διανομής) και, αφετέρου, σε αυξήσεις του κεφαλαίου που απαλλάσσονται, κατ’ αρχήν, από τον φόρο αυτό. Η πρώτη κατηγορία ονομάζεται κοινώς ΙΚ 45, ενώ η δεύτερη διαιρείται σε τέσσερις υποκατηγορίες, στις ΙΚ 01, ΙΚ 02, ΙΚ 03 και ΙΚ 04, που αντιστοιχούν σε διαφορετικά είδη αυξήσεων της περιουσίας. Εν πάση περιπτώσει, όσον αφορά την τελευταία αυτή κατηγορία, η διανομή κερδών που χαρακτηρίζονται ως αυξήσεις της περιουσίας φορολογείται με συντελεστή 30 %, εκτός της διανομής εισοδημάτων που υπάγονται στις υποκατηγορίες ΙΚ 01 και ΙΚ 04, οι οποίες εξακολουθούν να απαλλάσσονται από τον φόρο, σύμφωνα με το άρθρο 40 του KStG 1996.
39.
Βάσει του μηχανισμού που περιγράφεται, έπεται, σύμφωνα με το άρθρο 27, παράγραφος 1, του KStG 1996, ότι ο οφειλόμενος από κεφαλαιουχική εταιρία, όπως η Burda, φόρος εισοδήματος νομικών προσώπων κυμαίνεται ανάλογα με το ποσό της διαφοράς μεταξύ, αφενός, της φορολογίας των μη διανεμητέων ιδίων κεφαλαίων της κεφαλαιουχικής εταιρίας (φορολογία επί των αποθεματικών) και, αφετέρου, της φορολογίας που προκύπτει από την εφαρμογή φορολογικού συντελεστή 30 % επί των διανεμηθέντων κερδών (φορολογία των διανεμομένων κερδών). Εξάλλου, κατ’ εφαρμογή του άρθρου 30 του KStG 1996, διανέμονται καταρχάς τα διανεμητέα ίδια κεφάλαια που έχουν φορολογηθεί με τον φόρο εισοδήματος νομικών προσώπων (κατηγορία ΙΚ 45) και στη συνέχεια αυτά που προέρχονται από αυξήσεις της περιουσίας (κατηγορίες ΙΚ 01 έως ΙΚ 04).
40.
Τρίτον, αν κατόπιν φορολογικού ελέγχου, όπως ο διεξαχθείς στην υπόθεση της κύριας δίκης, αποδειχθεί ότι, στην πράξη, το ποσό των εισοδημάτων που δηλώθηκαν ως χρησιμοποιηθέντα για τη διανομή είναι ανακριβές, η φορολογική αρχή προβλέπει εν προκειμένω μείωση του ποσού αυτού. Η μείωση αυτή των διανεμόμενων εισοδημάτων που φορολογούνται με συντελεστή 30 % συνεπάγεται, όπως στην υπόθεση της κύριας δίκης, ελάττωση της φορολογίας διανομής και, συγχρόνως, αύξηση του συντελεστή της φορολογίας των αποθεματικών σε 45 %. Στην περίπτωση αυτή, όπως τόνισε το αιτούν δικαστήριο της υπόθεσης της κύριας δίκης, η κεφαλαιουχική εταιρία πλήττεται με μεγαλύτερο φόρο.
41.
Ωστόσο, τέταρτον, αν το υπόλοιπο των διανεμητέων ιδίων κεφαλαίων της επονομαζόμενης κατηγορίας ΙΚ 45 δεν επαρκεί για να καλυφθεί η διόρθωση που ζητεί η φορολογική διοίκηση και για να καλυφθεί, επομένως, η πραγματοποιηθείσα διανομή κερδών, το άρθρο 28, παράγραφος 4, του KStG 1996 απαιτεί να υπαχθεί η διανομή στην υποκατηγορία ΙΚ 02, κατ’ εξαίρεση από τη σειρά υπαγωγής που προβλέπει το άρθρο 30 του KStG 1996.
42.
Κατά συνέπεια, η εφαρμογή της εξαιρέσεως του άρθρου 28, παράγραφος 4, του KStG 1996 καθιστά δυνατή, κατόπιν διορθώσεως, τη διατήρηση του συντελεστή 30 % στη φορολογία της διανομής.
43.
Συναφώς, δεν αμφισβητείται ότι η εξαίρεση του άρθρου 28, παράγραφος 4, του KStG 1996 έχει ως στόχο να αποφευχθεί η δυνατότητα των δικαιούχων της διανομής, κατ’ εφαρμογή του γερμανικού φορολογικού συστήματος (
6
), να επωφεληθούν μιας πιστώσεως φόρου, που χορηγείται βάσει φορολογικής βεβαίωσης που εκδίδει η εταιρία που πραγματοποίησε τη διανομή, ισόποσης με το ποσό του φόρου που της επιβλήθηκε, χωρίς η εταιρία να έχει πραγματοποιήσει, στην πραγματικότητα και εξαιτίας της διορθώσεως, τη φορολογηθείσα διανομή. Συγκεκριμένα, εάν, μετά τη διόρθωση, η διανομή είχε υπαχθεί στην υποκατηγορία ΙΚ 01, η οποία, όπως διευκρινίστηκε ανωτέρω, ακόμη και σε περίπτωση διανομής, απαλλάσσεται από τη φορολογία, και ενώ οι φορολογικές βεβαιώσεις που επιτρέπουν στους δικαιούχους της διανομής να τύχουν πιστώσεως φόρου (ισόποσης με το ποσό του φόρου με συντελεστή 30 % που επιβλήθηκε στην εταιρία που πραγματοποίησε τη διανομή) δεν μπορούν πλέον να αμφισβητηθούν, με τις βεβαιώσεις αυτές θα επιτυγχανόταν μη νόμιμη πίστωση φόρου. Η διανομή υπάγεται επομένως στην κατηγορία ΙΚ 02, συμπεριλαμβανομένης της περιπτώσεως κατά την οποία, όπως στην υπόθεση της κύριας δίκης, το υπόλοιπο της κατηγορίας αυτής είναι αρνητικό.
44.
Εν προκειμένω, η διαφορά που προέκυψε στην υπόθεση της κύριας δίκης αφορά την εφαρμογή της εξαιρέσεως του άρθρου 28, παράγραφος 4, του KStG 1996, στη συγκεκριμένη περίπτωση της διανομής κερδών από την Burda προς την RCS, τη μητρική εταιρία με έδρα στις Κάτω Χώρες. Ειδικότερα, και όπως προκύπτει από το σκεπτικό της αποφάσεως περί παραπομπής, ενώ το αιτούν δικαστήριο εκτιμά ότι το άρθρο 28, παράγραφος 4, του KStG 1996 έχει εφαρμογή στην περίπτωση της επίδικης στην κύρια δίκη υποθέσεως, τονίζει, αντιθέτως, ότι η RCS, λόγω του ότι έχει την έδρα της εκτός της γερμανικής επικράτειας, δεν έχει δικαίωμα να εκδώσει βεβαίωση που να της επιτρέπει πίστωση φόρου ισόποση με το ποσό του φόρου εταιριών που κατέβαλε η Burda.
45.
Υπό τις συνθήκες αυτές το Bundesfinanzhof ερωτά, αφενός, αν φορολογία της διανομής των κερδών, όπως αυτή που επιβάλλεται στην κατηγορία ΙΚ 02, συνιστά παρακράτηση στην πηγή που απαγορεύεται από το άρθρο 5, παράγραφος 1, της οδηγίας 90/435 και, αφετέρου, σε περίπτωση που δοθεί αρνητική απάντηση στο πρώτο ερώτημα, αν η ελευθερία εγκατάστασης και/ή η ελεύθερη κυκλοφορία των κεφαλαίων πρέπει να ερμηνευθούν υπό την έννοια ότι απαγορεύουν τη συνδυασμένη εφαρμογή διατάξεων όπως αυτές του άρθρου 27, παράγραφος 1, και του άρθρου 28, παράγραφος 4, του KStG 1996.
Β — Επί του πρώτου προδικαστικού ερωτήματος
46.
Πριν καθοριστεί αν φορολογική διάταξη όπως η επίδικη στην υπό κρίση υπόθεση συνιστά παρακράτηση φόρου στην πηγή υπό την έννοια του άρθρου 5, παράγραφος 1, της οδηγίας 90/435 η οποία απαγορεύεται, πρέπει να γίνουν τρεις εισαγωγικές παρατηρήσεις.
47.
Πρώτον, όσον αφορά ορισμένες πλευρές της υπό κρίση υποθέσεως, δεν υπάρχει αμφιβολία, όπως προκύπτει από τη δικογραφία, ότι η σχέση μητρικής προς θυγατρική μεταξύ της Burda και της RCS εμπίπτει στο πεδίο εφαρμογής της οδηγίας 90/435, δεδομένου ότι πληρούνται όλες οι προς τούτο προϋποθέσεις. Πρέπει να τονιστεί, ειδικότερα, ότι η Burda υπόκειται στον φόρο εισοδήματος νομικών προσώπων (Körperschaftsteuer) στη Γερμανία, σύμφωνα με το άρθρο 2, στοιχείο γ’, της εν λόγω οδηγίας, και ότι υπάρχει επαρκής συμμετοχή, δηλαδή ίση ή ανώτερη του 25 %, της RCS στο εταιρικό κεφάλαιο της Burda, σύμφωνα με το άρθρο 3, παράγραφος 1, στοιχείο α’, της ίδιας οδηγίας.
48.
Δεύτερον, δεν αμφισβητείται ότι η εξαίρεση στο άρθρο 5, παράγραφος 1, της οδηγίας 90/435, που προβλέπεται από την παράγραφο 3 της ίδιας αυτής διατάξεως υπέρ της Ομοσπονδιακής Δημοκρατίας της Γερμανίας και η οποία της επιτρέπει, προσωρινώς, να προβαίνει σε παρακράτηση φόρου στην πηγή 5 % επί των διανεμόμενων κερδών, δεν έχει εφαρμογή στην υπό κρίση υπόθεση. Όπως διευκρινίζει το άρθρο 5, παράγραφος 3, της οδηγίας 90/435, το καθεστώς αυτό ίσχυσε, το αργότερο, μέχρι τα μέσα 1996 (
7
). Πάντως, αφενός, όπως προκύπτει από την απόφαση περί παραπομπής, οι επίδικες στην υπόθεση της κύριας δίκης διανομές πραγματοποιήθηκαν από την Burda το 1998 για τα οικονομικά έτη 1996 και 1997. Αφετέρου, ούτε η γερμανική φορολογική διοίκηση στη διαφορά της κύριας δίκης ούτε η Γερμανική Κυβέρνηση με τις παρατηρήσεις που κατέθεσε ενώπιον του Δικαστηρίου υποστήριξαν την ενδεχόμενη εφαρμογή της εξαιρέσεως του άρθρου 5, παράγραφος 3, της οδηγίας 90/435, η δε Γερμανική Κυβέρνηση τόνισε εξάλλου ότι, σύμφωνα με την εν λόγω οδηγία, ουδεμία παρακράτηση στην πηγή επί των εισοδημάτων από κινητές αξίες επιβλήθηκε στην Burda, η δε Burda δεν απέδειξε το αντίθετο.
49.
Τρίτον, πρέπει να αναφερθεί, όπως τόνισε και η Επιτροπή, ότι το αιτούν δικαστήριο ερωτά μόνον εάν η φορολόγηση των διανομών που υπάγονται στην κατηγορία ΙΚ 02 συνιστά παρακράτηση στην πηγή, υπό την έννοια του άρθρου 5, παράγραφος 1, της οδηγίας 90/435, χωρίς να διερωτάται αν η αρχική φορολόγηση των διανομών, δηλαδή αυτή που επιβλήθηκε πριν τη διόρθωση που πραγματοποίησε η γερμανική φορολογική αρχή, συνιστά επίσης παρακράτηση στην πηγή κατά την έννοια της προπαρατεθείσας διατάξεως. Ωστόσο, όπως θα δείξει η ανάπτυξη που ακολουθεί, έχω τη γνώμη ότι η εξέταση του αν η επίδικη ρύθμιση συνιστά παρακράτηση στην πηγή, υπό την έννοια του άρθρου 5, παράγραφος 1, της οδηγίας 90/435, δεν μπορεί να διεξαχθεί αποκλειστικά με γνώμονα το άρθρο 28, παράγραφος 4, του KStG 1996, όπως αυτό εφαρμόστηκε στην υπόθεση της κύριας δίκης, αλλά πρέπει, αντιθέτως, εφόσον πρόκειται για χαρακτηρισμό φορολογικής ρύθμισης, να διεξαχθεί με γνώμονα το φορολογικό καθεστώς εντός του οποίου εντάσσεται η διάταξη αυτή.
50.
Κατόπιν των παρατηρήσεων αυτών και όσον αφορά το πρώτο ερώτημα του αιτούντος δικαστηρίου, πρέπει να υπενθυμιστεί ότι σκοπός της οδηγίας 90/435 είναι να εξαλειφθεί, με τη θέσπιση ενός κοινού συστήματος φορολογήσεως των διανεμομένων κερδών, η δυσμενής μεταχείριση των μητρικών και θυγατρικών εταιριών που εδρεύουν σε διαφορετικά κράτη μέλη και να διευκολυνθούν τοιουτοτρόπως οι συνεργασίες εταιριών σε κοινοτική κλίμακα (
8
). Η οδηγία αυτή επιδιώκει επίσης να αποτρέψει τη διπλή φορολογία των κερδών που διανέμει μια θυγατρική προς τη μητρική της, όταν αυτές είναι εγκατεστημένες σε διαφορετικά κράτη μέλη (
9
).
51.
Συναφώς, είναι σκόπιμο να υπομνησθεί, όσον αφορά τις λεπτομέρειες φορολόγησης των κερδών που διανέμονται από τις εταιρίες υπό μορφή μερισμάτων, ότι τα κέρδη αυτά φορολογούνται γενικώς με δύο τρόπους. Αφενός, ως κέρδη της διανέμουσας εταιρίας στο πλαίσιο του φόρου εταιριών, ακολούθως δε στο επίπεδο του μετόχου. Αφετέρου, με την επιβολή φόρου στο εισόδημα του μετόχου που λαμβάνει τα μερίσματα και/ή με την παρακράτηση στην πηγή που καταβάλλεται από τη διανέμουσα εταιρία για λογαριασμό του μετόχου κατά την ημερομηνία της διανομής των μερισμάτων.
52.
Η δυνατότητα διττής επιβολής φόρου ενδέχεται να οδηγήσει, αφενός, σε διπλή φορολογία από οικονομικής απόψεως, δηλαδή διπλή φορολόγηση του ίδιου εισοδήματος στο πρόσωπο δύο διαφορετικών φορολογουμένων και, αφετέρου, σε διπλή φορολογία από νομικής απόψεως, δηλαδή διπλή φορολόγηση του ίδιου εισοδήματος στο πρόσωπο του ίδιου φορολογούμενου σε δύο διαφορετικά κράτη. Διπλή φορολογία από οικονομικής απόψεως υπάρχει όταν, για παράδειγμα, τα κέρδη της εταιρίας που διανέμει μέρισμα φορολογούνται πρώτον σε επίπεδο εταιρίας, με τον φόρο εταιριών, και δεύτερον σε επίπεδο μετόχου με τον φόρο εισοδήματος ή τον φόρο εταιριών, ως κέρδη διανεμόμενα υπό μορφή μερισμάτων. Διπλή φορολογία από νομικής απόψεως υπάρχει αντιθέτως όταν, για τα ίδια κέρδη, ο μέτοχος υποβάλλεται, πρώτα, σε παρακράτηση φόρου μερισμάτων στην πηγή και, εν συνεχεία, σε φόρο εισοδήματος ή σε φόρο εταιριών σε άλλο κράτος (
10
).
53.
Στο πλαίσιο του προσωπικού και του καθ’ ύλην πεδίου εφαρμογής της οδηγίας 90/435, το άρθρο 5, παράγραφος 1, της οδηγίας αυτής απαγορεύοντας, κατ’ αρχήν, κάθε «παρακράτηση στην πηγή», επιδιώκει την αποφυγή της διπλής νομικής φορολογίας των κερδών που διανέμονται προς τη μητρική εταιρία. Με άλλα λόγια, απαγορεύεται, κατ’ αρχήν, στο κράτος μέλος της πηγής, δηλαδή στο κράτος μέλος στο έδαφος του οποίου είναι εγκατεστημένη η θυγατρική, να φορολογεί τα μερίσματα που λαμβάνει η μητρική εταιρία.
54.
Η ερμηνεία αυτή μπορεί να συναχθεί από τον αρνητικό ορισμό του άρθρου 7, παράγραφος 1, της οδηγίας 90/435 για την «παρακράτηση στην πηγή» κατά την έννοια της εν λόγω οδηγίας, το οποίο διευκρινίζει ότι ο όρος αυτός δεν περιλαμβάνει την προκαταβολή (précompte) του φόρου εταιριών στο κράτος μέλος στο οποίο είναι εγκατεστημένη η θυγατρική, η οποία προκαταβολή πραγματοποιείται σε συνδυασμό με τη διανομή κερδών στη μητρική εταιρία (
11
).
55.
Με άλλα λόγια, ενώ το άρθρο 5, παράγραφος 1, της οδηγίας απαγορεύει την παρακράτηση στην πηγή φόρου επί των μερισμάτων που καταβάλλονται προς τη μητρική εταιρία που είναι εγκατεστημένη σε άλλο κράτος μέλος, η απαγόρευση αυτή δεν εκτείνεται στην καταβολή από τη θυγατρική του φόρου εταιριών που βαρύνει τα εισοδήματα που αποκτώνται από την οικονομική της δραστηριότητα, ακόμη και αν ο φόρος αυτός παρακρατείται στην πηγή και η καταβολή του πραγματοποιείται σε συνάρτηση με τη διανομή των κερδών.
56.
Στο μέτρο που, όπως προαναφέρθηκε, μπορεί πάντοτε να υφίσταται στην περίπτωση αυτή μία διπλή οικονομική φορολογία, η οδηγία 90/435 προβλέπει ότι, εκτός από την περίπτωση ρευστοποίησης, το κράτος μέλος της μητρικής εταιρίας είτε δεν φορολογεί τα κέρδη είτε τα φορολογεί, επιτρέποντας όμως παράλληλα στην εταιρία αυτή να εκπέσει από το ποσό του φόρου της το τμήμα του φόρου της θυγατρικής εταιρίας που αναλογεί στα κέρδη αυτά (
12
), χωρίς ωστόσο η οδηγία να θίγει την εφαρμογή των εθνικών ή συμβατικών διατάξεων που σκοπό έχουν να εξαλείψουν ή να ελαφρύνουν τη διπλή οικονομική φορολογία των μερισμάτων, και ιδίως τις διατάξεις σχετικά με την πληρωμή πιστώσεων φόρου στους δικαιούχους μερισμάτων (
13
).
57.
Οι παρατηρήσεις αυτές καθιστούν δυνατή, κατά τη γνώμη μου, την κατανόηση του λόγου για τον οποίο, ελλείψει θετικού ορισμού της «παρακράτησης στην πηγή», υπό την έννοια του άρθρου 5, παράγραφος 1, της οδηγίας 90/435, το Δικαστήριο θεώρησε ότι ο όρος αυτός αφορούσε κάθε φόρο επί των εισοδημάτων που πραγματοποιούνται στο κράτος στο οποίο διανέμονται τα μερίσματα: πρώτον, γενεσιουργός αιτία του οποίου είναι η καταβολή μερισμάτων ή οποιασδήποτε άλλης μορφής αποδόσεως τίτλων, δεύτερον, βάση υπολογισμού του είναι η απόδοσή τους και, τρίτον, υποκείμενος στον φόρο είναι ο κάτοχος των τίτλων αυτών (
14
).
58.
Στην υπό κρίση υπόθεση, η Burda και η Επιτροπή θεωρούν ότι η επιβάρυνση που προβλέπει το άρθρο 28, παράγραφος 4, του KStG 1996 πληροί τα τρία προαναφερθέντα κριτήρια, οπότε μία τέτοια επιβάρυνση πρέπει να απαγορεύεται δυνάμει του άρθρου 5, παράγραφος 1, της οδηγίας 90/435. Αντιθέτως, η Γερμανική Κυβέρνηση υποστηρίζει ότι η επίδικη φορολογία επιβαρύνει μόνον τη θυγατρική εταιρία που είναι εγκατεστημένη στη Γερμανία, οπότε δεν πληρούται το τρίτο ιδίως κριτήριο που όρισε το Δικαστήριο με τη νομολογία του.
59.
Φρονώ ότι η επιβάρυνση του άρθρου 28, παράγραφος 4, του KStG 1996 δεν μπορεί να εκτιμηθεί μεμονωμένα, διότι άλλως θα αλλοιώνονταν τα αντικειμενικά χαρακτηριστικά της φορολογίας αυτής. Συγκεκριμένα, δεν πρέπει να λησμονείται ότι η φορολογία αυτή επιβάλλεται μόνο στην περίπτωση ενός αρχικού «σφάλματος» της θυγατρικής εταιρίας όσον αφορά τη διανομή κερδών που υπερβαίνει τα ίδια κεφάλαια της εταιρίας αυτής. Με άλλα λόγια, αν η επιβάρυνση, κατόπιν διορθώσεως, του άρθρου 28, παράγραφος 4, του KStG 1996 συνιστούσε παρακράτηση στην πηγή κατά την έννοια του άρθρου 5, παράγραφος 1, της οδηγίας 90/435, θα έπρεπε να ισχύει το ίδιο (a fortiori) για την αρχική φορολογία, δηλαδή αυτήν που επιβάλλεται πριν τη διόρθωση που επέβαλε η γερμανική φορολογική αρχή. Η απλή διόρθωση, που επιβάλει εθνική φορολογική αρχή, αρχικής φορολογίας δεν μπορεί, κατά τη γνώμη μου, να μεταβάλει τη νομική φύση της φορολογίας αυτής σε σχέση με την οδηγία 90/435.
60.
Συναφώς, δεν αμφισβητείται ότι στη διανομή κερδών που πραγματοποίησε η Burda επιβλήθηκε αρχικώς φόρος εταιριών με συντελεστή 30 %, ενώ, αν η εταιρία δεν είχε διανείμει τα κέρδη αυτά, θα είχαν φορολογηθεί με συντελεστή 45 %. Η φορολογία αυτή, πριν τη διόρθωση, δεν αφορά επομένως τα εισοδήματα τα οποία φορολογούνται μόνο σε περίπτωση καταβολής μερισμάτων, αλλά αφορά το εισόδημα που πραγματοποιείται από την οικονομική δραστηριότητα της Burda στη Γερμανία. Εξάλλου, πρόκειται για επιβολή φόρου εταιριών σε θυγατρική εγκατεστημένη στη Γερμανία και όχι για φορολογία επί των μερισμάτων που καταβλήθηκαν στους κατόχους μεριδίων του εταιρικού κεφαλαίου της Burda, δηλαδή στις μητρικές της εταιρίες.
61.
Είναι βεβαίως αληθές ότι, μετά τη διόρθωση, ο φόρος εταιριών επιβλήθηκε επί των εισοδημάτων της κατηγορίας ΙΚ 02, που δεν είχαν φορολογηθεί ή που είχαν φορολογηθεί με συντελεστή 0 %, ελλείψει διανομής κερδών.
62.
Ωστόσο, εν προκειμένω, δεν νομίζω ότι το γεγονός αυτό έχει αποφασιστική σημασία.
63.
Πρώτον, και γενικώς, σημειωτέον ότι, όσον αφορά τον βρετανικό advance corporate tax (ACT), το Δικαστήριο διευκρίνισε ότι ο φόρος αυτός αποτελούσε προκαταβολή του φόρου εταιριών, έστω και αν η είσπραξή του γινόταν κατά τη διανομή μερισμάτων και υπολογιζόταν επί του ποσού των μερισμάτων αυτών (
15
).
64.
Στη συνέχεια, πρέπει να υπενθυμιστεί ότι η διόρθωση που πραγματοποίησε η γερμανική φορολογική αρχή σύμφωνα με το άρθρο 28, παράγραφος 4, του KStG 1996 έγινε μετά την καταβολή των μερισμάτων προς τους μετόχους προκειμένου να εξασφαλιστεί η διατήρηση της φορολογίας των διανεμόμενων από τη θυγατρική κερδών με συντελεστή 30 % και χωρίς να θιγεί ο ενδεχόμενος συμψηφισμός του φόρου εταιριών που κατέβαλε η Burda με τον φόρο εταιριών που επιβλήθηκε στους μετόχους, επί των κερδών τους. Τελικώς, η μετά τη διόρθωση φορολογία δεν μεταβάλλει τη συνολική φορολογική επιβάρυνση της θυγατρικής που είναι εγκατεστημένη στη Γερμανία και αποτελεί μάλλον μία λογιστική μέθοδο που επιτρέπει, μετά την καταβολή των μερισμάτων στις μητρικές εταιρίες, να εξακολουθήσει να εφαρμόζεται ο ίδιος συντελεστής φόρου εταιριών που εφαρμόστηκε αρχικώς στη θυγατρική εταιρία.
65.
Τέλος, όπως διευκρίνισε με τις γραπτές παρατηρήσεις της η Κυβέρνηση της Γερμανίας, χωρίς να αντικρουστεί από τα υπόλοιπα μέρη που υπέβαλαν παρατηρήσεις στην υπό κρίση υπόθεση, πέραν της παρακράτησης στην πηγή του φόρου επί του εισοδήματος από κινητές αξίες η οποία, κατόπιν της μεταφοράς στο εσωτερικό δίκαιο της οδηγίας 90/435, δεν έχει εφαρμογή εν προκειμένω (βλ. ανωτέρω σημείο 48 των προτάσεών μου), τα μερίσματα που εισπράχθηκαν από την αλλοδαπή μητρική εταιρία δεν αποτέλεσαν αντικείμενο φορολογίας στη Γερμανία.
66.
Επομένως, ακόμη και μετά τη διόρθωση, η εν λόγω φορολογία επιβαρύνει τη θυγατρική εταιρία και όχι τις μητρικές της.
67.
Η Burda και η Επιτροπή εκτιμούν ωστόσο ότι το γεγονός αυτό δεν έχει σημασία. Συγκεκριμένα, θεωρούν, αναφερόμενες στις προτάσεις του γενικού εισαγγελέα Alber στην υπόθεση επί της οποίας εκδόθηκε η απόφαση Αθηναϊκή Ζυθοποιία (
16
), ότι δεν μπορεί να δοθεί ιδιαίτερη σημασία στο γεγονός ότι η φορολογική επιβάρυνση βαρύνει τη θυγατρική εταιρία, αλλά ότι θα έπρεπε μάλλον να εξεταστεί το οικονομικό αποτέλεσμα της φορολογίας της θυγατρικής εταιρίας που αντιστοιχεί στη φορολογία της μητρικής εταιρίας, δεδομένου ότι ο φόρος παρακρατείται από την εταιρία που διανέμει τα κέρδη και καταβάλλεται κατ’ ευθείαν στη φορολογική αρχή. Κατά την Burda και την Επιτροπή, η προπαρατεθείσα απόφαση Αθηναϊκή Ζυθοποιία δέχθηκε την άποψη αυτή.
68.
Ομολογώ ότι δεν έχω πεισθεί από την επιχειρηματολογία αυτή.
69.
Πρώτον, η προσέγγιση που προτείνουν η Burda και η Επιτροπή αγνοεί τη διάκριση που γίνεται στην οδηγία 90/435 μεταξύ, αφενός, της παρακράτησης στην πηγή που επιβάλλεται, στο κράτος μέλος στο οποίο πραγματοποιείται η διανομή των κερδών, στις μητρικές εταιρίες που είναι εγκατεστημένες σε άλλο κράτος μέλος, και, αφετέρου, της προκαταβολής του φόρου εταιριών που επιβάλλεται, στο κράτος μέλος της διανομής, στη θυγατρική εταιρία που είναι εγκατεστημένη στο εν λόγω κράτος. Πάντως, συμπεριλαμβανομένης της προπαρατεθείσας απόφασης Αθηναϊκή Ζυθοποιία, το Δικαστήριο επανέλαβε ότι ένα από τα κριτήρια προσδιορισμού της παρακράτησης στην πηγή αποτελούσε το γεγονός ότι ο υποκείμενος στον φόρο είναι ο κάτοχος των μεριδίων, δηλαδή η μητρική εταιρία που είναι εγκατεστημένη σε κράτος μέλος διαφορετικό από αυτό στο οποίο πραγματοποιείται η διανομή των κερδών (
17
).
70.
Δεύτερον, ακόμη και εάν γίνει δεκτή η οικονομική προσέγγιση που προτείνει η Burda και η Επιτροπή, δεν προκύπτει παρ’ όλ’ αυτά ότι η παρακράτηση στην υπό κρίση υπόθεση αποτελεί παρακράτηση στην πηγή κατά την έννοια της οδηγίας 90/435, ανάλογη με αυτήν που αποτέλεσε αντικείμενο της προπαρατεθείσας αποφάσεως Αθηναϊκή Ζυθοποιία.
71.
Υπενθυμίζω ότι στην υπόθεση εκείνη το Δικαστήριο δέχθηκε ότι υφίσταται παρακράτηση στην πηγή, υπό την έννοια του άρθρου 5, παράγραφος 1, της οδηγίας 90/435 όταν διάταξη εθνικής νομοθεσίας προβλέπει ότι, σε περίπτωση διανομής κερδών από θυγατρική προς τη μητρική της, για τον προσδιορισμό των φορολογητέων κερδών της θυγατρικής λαμβάνονται υπόψη τα συνολικά καθαρά κέρδη αυτής, συμπεριλαμβανομένων των εσόδων της τα οποία φορολογήθηκαν κατά ειδικό τρόπο με εξάντληση της φορολογικής υποχρέωσης καθώς, επίσης, των αφορολόγητων εσόδων της, ενώ οι δύο αυτές κατηγορίες δεν θα φορολογούνταν, με βάση την εθνική νομοθεσία, εάν παρέμεναν στη θυγατρική και δεν διανέμονταν στη μητρική εταιρία (
18
).
72.
Η ανάλυση αυτή βασίζεται σαφώς στο γεγονός ότι αντικείμενο της παρακράτησης στην πηγή δεν αποτελούν αυτά καθαυτά τα κέρδη της θυγατρικής εταιρίας, αλλά η διανομή των κερδών αυτών προς τη μητρική εταιρία. Με την απόφαση Αθηναϊκή Ζυθοποιία, το γεγονός ότι συμπεριλήφθηκαν στη φορολογητέα βάση της θυγατρικής τα έσοδα που φορολογήθηκαν κατά ειδικό τρόπο συνεπαγόμενο την εξάντληση της φορολογικής υποχρέωσης, καθώς και τα αφορολόγητα έσοδά της μόνον κατά τη διανομή των κερδών, είχε ως αποτέλεσμα την αύξηση της φορολογικής επιβάρυνσης που έπληττε, τελικώς, τις μητρικές εταιρίες.
73.
Πάντως, όπως υπογράμμισα, η a posteriori εφαρμογή του άρθρου 28, παράγραφος 4, του KStG 1996, αφού δηλαδή έλαβε χώρα η διανομή των μερισμάτων στους μετόχους από τη θυγατρική, δεν μεταβάλλει ούτε το φορολογικό καθεστώς στο οποίο είχε υπαχθεί η εταιρία αυτή πριν τη διόρθωση που πραγματοποίησε η φορολογική αρχή ούτε τη συνολική φορολογική επιβάρυνση που υπέχει η εταιρία αυτή, εφόσον τα διανεμόμενα κέρδη εξακολουθούν να φορολογούνται με συντελεστή 30 %. Δεν επηρεάζει επίσης την αρχική διανομή των μερισμάτων προς τις μητρικές εταιρίες για τα επίδικα οικονομικά έτη.
74.
Εξάλλου, το γεγονός ότι οι μέτοχοι που δεν διαμένουν στη Γερμανία δεν δικαιούνται πίστωση φόρου ισοδύναμη με το ποσό του φόρου εταιριών που κατέβαλε η Burda δεν οφείλεται στην εφαρμογή του άρθρου 28, παράγραφος 4, του KStG 1996, αλλά προκύπτει στην πραγματικότητα από την εφαρμογή των διατάξεων του KStG 1996 που αφορούν την αρχική φορολογία των διανεμόμενων κερδών με συντελεστή 30 %, χαμηλότερη από την οφειλόμενη σε περίπτωση αποθεματοποίησης των εν λόγω κερδών στη θυγατρική, χωρίς ο αποκλεισμός του πλεονεκτήματος αυτού υπέρ των αλλοδαπών μητρικών εταιριών να μπορεί, κατά τη γνώμη μου, να μεταβάλει τη νομική φύση της φορολογίας αυτής σε σχέση με την οδηγία 90/435. Συναφώς, το θέμα αν το κράτος μέλος εντός του οποίου πραγματοποιείται η διανομή οφείλει, στην περίπτωση αυτή, να χορηγήσει πίστωση φόρου στις αλλοδαπές μητρικές εταιρίες δεν εμπίπτει στην προβληματική σχετικά με τον χαρακτηρισμό της εν λόγω ρύθμισης ως παρακράτησης στην πηγή κατά την έννοια της οδηγίας 90/435, αλλά αφορά μάλλον το δεύτερο ερώτημα του αιτούντος δικαστηρίου για την ερμηνεία των θεμελιωδών ελευθεριών περί της κυκλοφορίας που προβλέπει η Συνθήκη ΕΚ.
75.
Θέλω επίσης να παρατηρήσω ότι το γεγονός ότι η φορολογική επιβάρυνση της θυγατρικής αυξάνεται λόγω του ότι, μέσω της υπερβολικής διανομής κερδών που πραγματοποίησε η Burda, μεγαλύτερο ποσό κερδών αντλούμενο από τα ίδια κεφάλαια θεωρήθηκε ως αποθεματικό και φορολογήθηκε επομένως με συντελεστή 45 % (βλ., ανωτέρω, σημείο 40 των προτάσεών μου) αποτελεί περίσταση άσχετη με την εφαρμογή του άρθρου 28, παράγραφος 4, του KStG 1996.
76.
Υπό τις συνθήκες αυτές, και ιδίως υπό το φως των διαφορετικών περιστάσεων της υπόθεσης της κύριας δίκης και της υπόθεσης επί της οποίας εκδόθηκε η προπαρατεθείσα απόφαση Αθηναϊκή Ζυθοποιία, εκτιμώ ότι η εν λόγω απόφαση δεν μπορεί εν προκειμένω να έχει, κατ’ αναλογία, εφαρμογή.
77.
Κατόπιν όλων των ανωτέρω, εκτιμώ ότι η εφαρμογή διατάξεως εθνικού δικαίου, όπως το άρθρο 28, παράγραφος 4, του KStG 1996, στο πλαίσιο της οικονομίας του φορολογικού καθεστώτος στο οποίο εντάσσεται, δεν συνιστά παρακράτηση στην πηγή, κατά την έννοια του άρθρου 5, παράγραφος 1, της οδηγίας 90/435.
78.
Προσθέτω ότι, αν το Δικαστήριο απαντήσει στο πρώτο προδικαστικό ερώτημα του αιτούντος δικαστηρίου σύμφωνα με την πρότασή μου, δεν υπάρχει ανάγκη να ερμηνευθεί η εξαίρεση την οποία επίσης επικαλείται η Γερμανική Κυβέρνηση, του άρθρου 7, παράγραφος 2, της οδηγίας 90/435, σύμφωνα με την οποία, υπενθυμίζω, η οδηγία αυτή «δεν θίγει την εφαρμογή των εθνικών ή συμβατικών διατάξεων που σκοπό έχουν να εξαλείψουν ή να ελαφρύνουν τη διπλή φορολογία των μερισμάτων, και ιδίως τις διατάξεις σχετικά με την πληρωμή τυχόν πιστώσεων φόρου στους δικαιούχους μερισμάτων» (
19
). Εν πάση περιπτώσει, δεν θεωρώ πιθανή την εφαρμογή της εξαίρεσης αυτής του άρθρου 5, παράγραφος 1, της οδηγίας 90/435 στην υπό κρίση υπόθεση. Συγκεκριμένα, όπως ορθώς τόνισε η Επιτροπή με την απάντησή της στη γραπτή ερώτηση του Δικαστηρίου, ενώ το πεδίο εφαρμογής της οδηγίας 90/435 αφορά τις σχέσεις μεταξύ θυγατρικής και της μητρικής της εταιρίας που είναι εγκατεστημένες σε διαφορετικά κράτη μέλη, η πίστωση φόρου υπέρ των μετόχων της θυγατρικής, που προβλέπεται από τη φορολογική νομοθεσία και για την οποία η Κυβέρνηση της Γερμανίας ισχυρίζεται ότι πληροί τις προϋποθέσεις του άρθρου 7, παράγραφος 2, της εν λόγω οδηγίας, παρέχεται, κατόπιν της εκδόσεως φορολογικής βεβαίωσης, μόνο στις μητρικές εταιρίες που είναι εγκατεστημένες στη Γερμανία.
79.
Η προβληματική αυτή με οδηγεί τώρα στην εξέταση του δεύτερου προδικαστικού ερωτήματος που υπέβαλε το αιτούν δικαστήριο.
Γ — Επί του δευτέρου προδικαστικού ερωτήματος
80.
Με το δεύτερο προδικαστικό ερώτημα, το αιτούν δικαστήριο διερωτάται, κατ’ ουσίαν, αν, στην περίπτωση που η επίδικη στην υπόθεση της κύριας δίκης φορολογία δεν αποτελεί παρακράτηση στην πηγή, υπό την έννοια του άρθρου 5, παράγραφος 1, της οδηγίας 90/435, είναι η φορολογία αυτή συμβατή με την ελευθερία εγκαταστάσεως (άρθρο 52 της Συνθήκης ΕΚ, νυν, κατόπιν τροποποιήσεως, άρθρο 43 ΕΚ) ή με τις διατάξεις περί ελεύθερης κυκλοφορίας των κεφαλαίων (άρθρο 73 B και 73 Δ της Συνθήκης ΕΚ, νυν άρθρα 56 ΕΚ και 58 ΕΚ) όταν εφαρμόζεται σε αλλοδαπή μητρική εταιρία η οποία δεν μπορεί, αντίθετα προς τις ημεδαπές μητρικές εταιρίες, να τύχει πιστώσεως φόρου ίσης με το ποσό του φόρου εταιριών που κατέβαλε η θυγατρική της (Burda) που είναι εγκατεστημένη Γερμανία.
81.
Πριν προτείνω απάντηση στο ερώτημα αυτό, πρέπει να διατυπώσω ορισμένες παρατηρήσεις ως προς τη δυνατότητα εφαρμογής των δύο ελευθεριών κυκλοφορίας που αναφέρει το αιτούν δικαστήριο.
82.
Πρέπει να υπενθυμίσω ότι, σύμφωνα με τη νομολογία, όταν υπήκοος κράτους μέλους κατέχει στο κεφάλαιο εταιρίας εγκατεστημένης σε άλλο κράτος μέλος συμμετοχή ικανή να του παράσχει τη δυνατότητα να ασκεί αναμφισβήτητη επιρροή στις αποφάσεις της εταιρίας αυτής και να καθορίζει τις δραστηριότητές της, εφαρμογή έχουν οι διατάξεις της Συνθήκης που αφορούν την ελευθερία εγκατάστασης και όχι αυτές που αναφέρονται στην ελεύθερη κυκλοφορία των κεφαλαίων (
20
).
83.
Όπως είχα την ευκαιρία να τονίσω σε άλλη υπόθεση, η διάκριση μεταξύ των δύο ελευθεριών δεν είναι πάντοτε ευχερής, ιδίως επί προδικαστικής παραπομπής, στο πλαίσιο της οποίας το εθνικό δικαστήριο είναι αυτό που είναι σε θέση να εκτιμήσει καλύτερα in concreto τα δικαιώματα που παρέχει στον μέτοχο η συμμετοχή του στο κεφάλαιο της συγκεκριμένης εταιρίας (
21
).
84.
Όπως επισήμανα με τις παρούσες προτάσεις, η διαφορά της κύριας δίκης αφορά εταιρία εγκατεστημένη στη Γερμανία, την Burda, της οποίας ποσοστό 50 % κατέχει αλλοδαπή εταιρία, η RCS. Όπως ορθώς παρατήρησε η Επιτροπή, μία τέτοια συμμετοχή θεμελιώνει συνήθως δικαίωμα βέτο στις στρατηγικές αποφάσεις της θυγατρικής και επομένως παρέχει, κατ’ αρχήν, τη δυνατότητα στην εταιρία που κατέχει την εν λόγω συμμετοχή να ασκεί αναμφισβήτητη επιρροή στις δραστηριότητες της θυγατρικής (
22
). Εξάλλου, η απόφαση περί παραπομπής δεν παραθέτει καμία ένδειξη συμβατικής φύσεως, όπως μία μετοχική συμφωνία, ικανή να θέσει υπό αμφισβήτηση τον από κοινού έλεγχο της θυγατρικής εταιρίας από τις μητρικές της εταιρίες.
85.
Από τα προεκτεθέντα προκύπτει ότι οι διατάξεις της Συνθήκης σχετικά με την ελευθερία εγκατάστασης ενδέχεται να έχουν εφαρμογή σε περίπτωση όπως αυτή της διαφοράς της κύριας δίκης. Στο πλαίσιο αυτό, η ενδεχόμενη προσβολή της ελεύθερης κυκλοφορίας των κεφαλαίων θα ήταν, απλώς, συνέπεια του προβαλλόμενου εμποδίου στην ελευθερία εγκαταστάσεως. Η ανάλυση του υπό κρίση προδικαστικού ερωτήματος πρέπει επομένως να γίνει υπό το πρίσμα του άρθρου 52 της Συνθήκης ΕΚ, έχοντας κατά νου ότι παρόμοια συλλογιστική ισχύει και όσον αφορά το άρθρο 73 B της Συνθήκης ΕΚ.
86.
Κατά πάγια νομολογία, η ελευθερία εγκατάστασης συνεπάγεται για τους κοινοτικούς υπηκόους την ανάληψη και άσκηση μη μισθωτών δραστηριοτήτων, καθώς και τη σύσταση και διαχείριση επιχειρήσεων, υπό τις ίδιες προϋποθέσεις με εκείνες που καθορίζει η νομοθεσία του κράτους μέλους εγκατάστασης για τους δικούς του υπηκόους. Περιλαμβάνει, επίσης, όσον αφορά τις εταιρίες που έχουν συσταθεί σύμφωνα με τη νομοθεσία κράτους μέλους και έχουν την καταστατική τους έδρα, την κεντρική τους διοίκηση ή την κύρια εγκατάστασή τους εντός της Ευρωπαϊκής Κοινότητας, το δικαίωμα να ασκούν τη δραστηριότητά τους στο οικείο κράτος μέλος μέσω θυγατρικής, υποκαταστήματος ή πρακτορείου (
23
).
87.
Το Δικαστήριο έχει επίσης κρίνει ότι, εάν γίνει δεκτό ότι το κράτος μέλος εγκατάστασης μπορεί ελεύθερα να εφαρμόσει διαφορετική μεταχείριση για τον μοναδικό λόγο ότι η έδρα μιας εταιρίας βρίσκεται σε άλλο κράτος μέλος, το άρθρο 52 της Συνθήκης ΕΚ δεν θα είχε πλέον καμία έννοια (
24
). Σκοπός της ελευθερίας εγκατάστασης είναι να διασφαλιστεί η ίση μεταχείριση ημεδαπών και αλλοδαπών στο κράτος μέλος υποδοχής, διά της απαγορεύσεως κάθε δυσμενούς διακρίσεως βάσει του τόπου της έδρας των εταιριών (
25
).
88.
Προκειμένου να διαπιστωθεί αν η διαφορετική φορολογική μεταχείριση συνεπάγεται δυσμενείς διακρίσεις και αν απαγορεύεται επομένως, κατ’ αρχήν, από το άρθρο 52 της Συνθήκης ΕΚ, πρέπει προηγουμένως να εξεταστεί αν είναι αντικειμενικά συγκρίσιμη η κατάσταση των οικείων εταιριών υπό το πρίσμα της επίμαχης φορολογικής νομοθεσίας (
26
).
89.
Εν προκειμένω, το αιτούν δικαστήριο φαίνεται να θεωρεί ότι η επίδικη στην κύρια δίκη περίπτωση έχει ως αποτέλεσμα την εφαρμογή του ίδιου κανόνα, δηλαδή του άρθρου 28, παράγραφος 4, του KStG, σε διαφορετικές καταστάσεις (
27
). Υπενθυμίζει ότι ο επιδιωκόμενος από το άρθρο 28, παράγραφος 4, του KStG σκοπός είναι η αποτροπή του ενδεχομένου να μπορεί εταιρία εγκατεστημένη στη Γερμανία, η οποία διένειμε υπερβολικά κέρδη, να αποφύγει αναδρομικά τον φόρο εταιριών που επιβάλλεται επί της διανομής των κερδών αυτών εάν αυτά είχαν αντληθεί, μετά την πραγματοποιηθείσα από τη φορολογική αρχή διόρθωση, από εισοδήματα που απαλλάσσονται από μια τέτοια φορολογία, ενώ οι μητρικές της εταιρίες είχαν προηγουμένως τύχει πίστωσης φόρου κατόπιν της αρχικής, αλλά ωστόσο υπερβολικής, διανομής των κερδών που φορολογήθηκαν με συντελεστή 30 %. Πάντως, κατά το αιτούν δικαστήριο, η εφαρμογή του άρθρου 28, παράγραφος 4, του KStG σε περίπτωση όπως αυτή της διαφοράς της κύριας δίκης, κατά την οποία αλλοδαπή μητρική εταιρία, όπως η RCS, δεν έχει δικαίωμα πίστωσης φόρου ισόποσης με τον φόρο εταιριών που κατέβαλε η Burda, θα ήταν δυσανάλογη σε σχέση με τον επιδιωκόμενο από τη διάταξη αυτή σκοπό. Κατά την άποψη του αιτούντος δικαστηρίου, η Ομοσπονδιακή Δημοκρατία της Γερμανίας θα μπορούσε να υποχρεωθεί, δυνάμει των σχετικών με την ελευθερία εγκαταστάσεως διατάξεων της Συνθήκης, να παραιτηθεί, υπέρ της θυγατρικής, από τη φορολογία των εισοδημάτων που προέρχονται από τα ΙΚ 02, θεωρώντας τα κεφάλαια αυτά ως χρησιμοποιηθέντα για τη διανομή κερδών, αν η εν λόγω θυγατρική αποδείξει ότι πραγματοποίησε τη διανομή προς όφελος των αλλοδαπών μητρικών εταιριών, οι οποίες δεν έχουν επομένως δικαίωμα πίστωσης φόρου ισόποσου με το τμήμα του φόρου εταιριών που κατέβαλε η Burda.
90.
Ενώ η Burda συμφωνεί με την ανάλυση αυτή, η Γερμανική Κυβέρνηση εκτιμά, αντιθέτως, ότι δεν γίνεται καμία διάκριση σε βάρος της Burda, σε σχέση με το αν διανέμει κέρδη προς την ημεδαπή ή προς την αλλοδαπή μητρική εταιρία της, ή σε βάρος της RCS σε σχέση με την ημεδαπή μητρική της εταιρία. Συναφώς, η Κυβέρνηση της Γερμανίας παρατηρεί ότι, βάσει της κατανομής αρμοδιοτήτων της φορολογικής αρχής μεταξύ του κράτους μέλους της πηγής των μερισμάτων και του κράτους μέλους στο οποίο είναι εγκατεστημένη η μητρική εταιρία, η οποία αναγνωρίζεται τόσο από την οδηγία 90/435 όσο και από το πρωτογενές δίκαιο, εναπόκειται, κατ’ αρχήν, στο κράτος μέλος στο οποίο είναι εγκατεστημένη η μητρική εταιρία να συμψηφίσει, προς αποφυγή της διπλής φορολογίας, στην εταιρία αυτή, τον φόρο εταιριών που κατέβαλε η θυγατρική εταιρία που προέβη σε διανομή κερδών. Μολονότι η Κυβέρνηση της Γερμανίας παραδέχεται ότι, σύμφωνα με το σύστημα αποφυγής της διπλής φορολογίας που ισχύει στο κράτος μέλος στο οποίο είναι εγκατεστημένη η μητρική εταιρία, το ποσό του φόρου που πρέπει να καταβληθεί από τη μητρική εταιρία μπορεί να είναι μεγαλύτερο από το ποσό που καταβάλλεται σε μία καθαρά εθνική περίπτωση, θεωρεί ωστόσο ότι η συνέπεια αυτή είναι απλώς το αποτέλεσμα της συνύπαρξης διαφορετικών φορολογικών συστημάτων και δεν αποτελεί προσβολή μίας από τις ελευθερίες κυκλοφορίας που προβλέπει η Συνθήκη. Η Επιτροπή συντάσσεται κατ’ ουσίαν με την επιχειρηματολογία της Κυβερνήσεως της Γερμανίας, παρατηρώντας ωστόσο ότι δεν ήταν αναγκαίο εν προκειμένω να επιλυθεί το ζήτημα της φορολογικής μεταχείρισης των μητρικών εταιριών, εφόσον η επίμαχη στην υπό κρίση υπόθεση φορολογία αφορά αποκλειστικά τη θυγατρική που είναι εγκατεστημένη στη Γερμανία.
91.
Πρέπει καταρχάς να επισημανθεί ότι το αιτούν δικαστήριο επικεντρώνεται αποκλειστικά στις συνέπειες της εφαρμογής του άρθρου 28, παράγραφος 4, του KStG, δηλαδή στη φορολογία της Burda που προκύπτει από τη διόρθωση που πραγματοποιήθηκε σύμφωνα με τη διάταξη αυτή, σε σχέση με την αδυναμία της αλλοδαπής μητρικής εταιρίας να συμψηφίσει τον φόρο που κατέβαλε η Burda με τη δική της φορολογία. Ωστόσο, όπως επισήμανα κατά την εξέταση του πρώτου προδικαστικού ερωτήματος, η αδυναμία χορηγήσεως στην αλλοδαπή μητρική εταιρία πιστώσεως φόρου ίσης με το ποσό του φόρου εταιριών που κατέβαλε η Burda δεν αποτελεί συνέπεια του άρθρου 28, παράγραφος 4, του KStG, αλλά υφίσταται και πριν τη διόρθωση που προβλέπει η διάταξη αυτή όσον αφορά τον φόρο εταιριών που επιβλήθηκε αρχικώς στην Burda επί των διανεμηθέντων κερδών. Κατά τη γνώμη μου, δεν μπορεί να αγνοηθεί το πλαίσιο εντός του οποίου έχει εφαρμογή το άρθρο 28, παράγραφος 4, του KStG.
92.
Για τους σκοπούς της απαντήσεως στο αιτούν δικαστήριο, κρίνω σκόπιμο να διακρίνω μεταξύ της φορολογικής μεταχείρισης της θυγατρικής που πραγματοποιεί διανομή κερδών από τη μεταχείριση της μητρικής εταιρίας.
93.
Όσον αφορά τη θυγατρική, επιβάλλεται η διαπίστωση ότι η συνολική φορολογική επιβάρυνση που της επιβάλλεται κατ’ εφαρμογή του KStG ουδόλως διαφοροποιείται σε σχέση με το αν η εταιρία αυτή διανέμει κέρδη σε ημεδαπή ή σε αλλοδαπή μητρική εταιρία. Είτε πριν είτε μετά τη διόρθωση βάσει του άρθρου 28, παράγραφος 4, του KStG η φορολογική επιβάρυνση της θυγατρικής που είναι εγκατεστημένη στη Γερμανία δεν εξαρτάται από τον τόπο όπου εδρεύουν οι μητρικές εταιρίες.
94.
Δεν νομίζω επίσης ότι μπορώ να προτείνω, όπως προτείνει η Burda, ότι η εφαρμογή του άρθρου 28, παράγραφος 4, του KStG συνεπάγεται, σε επίπεδο θυγατρικής, όμοια μεταχείριση διαφορετικών καταστάσεων. Συγκεκριμένα, η θέση της θυγατρικής δεν διαφοροποιείται σε σχέση με τη νομοθεσία του κράτους μέλους στο οποίο είναι εγκατεστημένη, εν προκειμένω της Ομοσπονδιακής Δημοκρατίας της Γερμανίας, αναλόγως του αν διανέμει κέρδη σε αλλοδαπή ή σε ημεδαπή μητρική εταιρία.
95.
Με άλλα λόγια, εάν ενδεχομένως υφίσταται όμοια μεταχείριση διαφορετικών καταστάσεων, η διαφορετικότητα των καταστάσεων μπορεί να διαπιστωθεί μόνο σε επίπεδο μητρικών εταιριών.
96.
Συναφώς, όπως προκύπτει από το σκεπτικό της απόφασης περί παραπομπής, το αιτούν δικαστήριο διερωτάται, κατ’ ουσίαν, αν είναι δυνατό να καθοριστεί αν το άρθρο 52 της Συνθήκης ΕΚ απαγορεύει στο κράτος μέλος της πηγής των μερισμάτων να εφαρμόσει την ίδια φορολογική διάταξη, εν προκειμένω το άρθρο 28, παράγραφος 4, του KStG, ανεξαρτήτως του αν μία ημεδαπή και μία αλλοδαπή μητρική εταιρία βρίσκονται σε διαφορετική κατάσταση (όμοια μεταχείριση διαφορετικών καταστάσεων). Δίνει επομένως λιγότερη σημασία στο αν, βάσει της εφαρμογής των σχετικών με την ελευθερία εγκαταστάσεως διατάξεων της Συνθήκης, η αλλοδαπή μητρική εταιρία, εν προκειμένω η RCS, έχει δικαίωμα πιστώσεως φόρου, όπως η μητρική εταιρία που είναι εγκατεστημένη στη Γερμανία, για τον λόγο ότι οι δύο αυτές εταιρίες πρέπει να θεωρηθούν ως ευρισκόμενες σε παρόμοια κατάσταση σε σχέση με την εφαρμογή της νομοθεσίας του κράτους μέλους αυτού (όμοια μεταχείριση διαφορετικών καταστάσεων).
97.
Ωστόσο, όπως θα αναπτύξω παρακάτω, έχω τη γνώμη ότι για την επίλυση του παρόντος προδικαστικού ερωτήματος πρέπει να αναλυθεί η κατανομή της φορολογικής εξουσίας μεταξύ του κράτους μέλους της πηγής των μερισμάτων και του κράτους μέλους εγκατάστασης της μητρικής εταιρίας σε θέματα αποφυγής της διπλής οικονομικής φορολογίας.
98.
Η σκέψη βάσει της οποίας διατυπώθηκε το δεύτερο προδικαστικό ερώτημα και, σύμφωνα με την οποία, όσον αφορά την εφαρμογή της φορολογικής νομοθεσίας του κράτους μέλους της πηγής των διανεμηθέντων μερισμάτων, οι ημεδαπές και οι αλλοδαπές μητρικές εταιρίες βρίσκονται σε διαφορετικές καταστάσεις, δεν φαίνεται, καθαυτή, εσφαλμένη.
99.
Παρόμοια εκτίμηση έγινε δεκτή με την προπαρατεθείσα απόφαση Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation. Στην υπόθεση εκείνη το Δικαστήριο έπρεπε μεταξύ άλλων να επιλύσει το ζήτημα αν υπήρχε δυσμενής φορολογική μεταχείριση, εκ μέρους του Ηνωμένου Βασιλείου, ως κράτους μέλους της πηγής της διανομής κερδών, μεταξύ, αφενός, της περιπτώσεως μιας εταιρίας εγκατεστημένης στο Ηνωμένο Βασίλειο η οποία ελάμβανε μερίσματα από άλλη επίσης εγκατεστημένη στο Ηνωμένο Βασίλειο εταιρία, η οποία είχε δικαίωμα στο κράτος μέλος αυτό πίστωσης φόρου, αντίστοιχης με το τμήμα της προκαταβολής του φόρου εταιριών (advance corporate tax) (ACT) που είχε καταβάλει η δεύτερη εταιρία και, αφετέρου, της περιπτώσεως μιας αλλοδαπής εταιρίας που εισέπραττε μερίσματα από ημεδαπή εταιρία χωρίς να της αναγνωρίζεται ένα τέτοιο δικαίωμα πίστωσης φόρου, εκτός από την περίπτωση όπου είχε συναφθεί σύμβαση για την αποφυγή της διπλής οικονομικής φορολογίας μεταξύ του κράτους μέλους εγκαταστάσεως της εταιρίας και του Ηνωμένου Βασιλείου.
100.
Ως προς το ζήτημα της κατανομής αρμοδιοτήτων μεταξύ του κράτους μέλους της πηγής των διανεμόμενων κερδών και του κράτους μέλους εγκαταστάσεως της μητρικής εταιρίας σε θέματα αποφυγής της διπλής οικονομικής φορολογίας, το Δικαστήριο έχει υπενθυμίσει, όσον αφορά τις σχέσεις μεταξύ θυγατρικής και της μητρικής της εταιρίας που εμπίπτουν στο πεδίο εφαρμογής της οδηγίας 90/435, ότι το άρθρο 4, σε συνδυασμό με το άρθρο 3 αυτής, υποχρεώνει τα κράτη μέλη είτε να απαλλάσσουν τα μερίσματα που λαμβάνει μια μητρική εταιρία από θυγατρική εγκατεστημένη σε άλλο κράτος μέλος είτε να επιτρέπουν στην εταιρία αυτή να εκπίπτει από το ποσό του φόρου της το αναλογούν στα μερίσματα αυτά μέρος του φόρου της θυγατρικής εταιρίας (
28
).
101.
Όσον αφορά τις σχέσεις μεταξύ θυγατρικής εταιρίας και της μητρικής της που δεν καλύπτονται από τις διατάξεις της οδηγίας 90/435, ως προς τις οποίες το Δικαστήριο προέβη στην ερμηνεία του άρθρου 43 ΕΚ, το Δικαστήριο έκρινε ότι η κατάσταση των μετόχων κατοίκων ενός κράτους μέλους που λαμβάνουν μερίσματα από εταιρία εγκατεστημένη στο ίδιο κράτος και η κατάσταση των μετόχων που είναι κάτοικοι άλλου κράτους μέλους δεν είναι αναγκαστικά συγκρίσιμες όσον αφορά την εφαρμογή της φορολογικής νομοθεσίας του κράτους μέλους εγκατάστασης της διανέμουσας εταιρίας (
29
).
102.
Συγκεκριμένα, αν η διανέμουσα εταιρία και ο δικαιούχος μέτοχος δεν είναι εγκατεστημένοι στο ίδιο κράτος μέλος, το Δικαστήριο εισήγαγε διάκριση μεταξύ των υποχρεώσεων που υπέχει το κράτος μέλος εγκατάστασης του δικαιούχου και των υποχρεώσεων του κράτους μέλους εγκατάστασης της διανέμουσας εταιρίας, δηλαδή του κράτους μέλους της πηγής των διανεμηθέντων κερδών, όσον αφορά την πρόληψη ή τον μετριασμό της αλλεπάλληλης φορολογίας και της οικονομικής διπλής φορολογίας (
30
). Ειδικότερα, το Δικαστήριο επισήμανε ιδίως ότι το να υποχρεωθεί το κράτος μέλος εγκατάστασης της διανέμουσας εταιρίας να διασφαλίσει ότι τα κέρδη που διανέμονται σε εγκατεστημένο στην αλλοδαπή μέτοχο δεν πλήττονται από αλλεπάλληλη φορολογία ή από οικονομική διπλή φορολογία, είτε απαλλάσσοντας τα κέρδη της διανέμουσας εταιρίας από τον φόρο είτε χορηγώντας στον εν λόγω μέτοχο φορολογικό πλεονέκτημα για τον φόρο που κατέβαλε η διανέμουσα εταιρία επί των κερδών αυτών, θα ισοδυναμούσε με αποποίηση, εκ μέρους του κράτους μέλους αυτού, της αρμοδιότητάς του να φορολογεί το εισόδημα που πραγματοποιείται από οικονομική δραστηριότητα στην επικράτειά του (
31
).
103.
Υπό τις συνθήκες αυτές, αν το κράτος μέλος της πηγής των διανεμηθέντων κερδών ασκεί τη φορολογική του αρμοδιότητα αποκλειστικά επί των μητρικών εταιριών που είναι εγκατεστημένες στο έδαφός του, η χορήγηση πίστωσης φόρου ίσης με το μέρος του φόρου εταιριών που κατέβαλε η εταιρία που πραγματοποίησε τη διανομή κερδών, εξαιρουμένων των αλλοδαπών μητρικών εταιριών, δεν συνιστά δυσμενή φορολογική διάκριση σε βάρος τους.
104.
Άλλως θα είχαν τα πράγματα αν, μονομερώς ή συμβατικώς, το κράτος μέλος της πηγής των κερδών ασκούσε τη φορολογική του αρμοδιότητα όχι μόνον ως προς τα πραγματοποιούμενα στην ημεδαπή κέρδη, αλλά και ως προς το ημεδαπής προέλευσης εισόδημα των αλλοδαπών δικαιούχων εταιριών. Το κράτος μέλος αυτό θα έπρεπε τότε, σύμφωνα με τις σχετικές με την ελευθερία εγκατάστασης διατάξεις της Συνθήκης, να μεριμνήσει ώστε, στο πλαίσιο του μηχανισμού που προβλέπει το εθνικό δίκαιο για την αποφυγή ή τον μετριασμό της διπλής φορολογίας, οι αλλοδαπές εταιρίες μέτοχοι να έχουν την ίδια μεταχείριση με τις αντίστοιχες ημεδαπές (
32
). Αυτό εξάλλου συνέτρεχε μάλλον στην προπαρατεθείσα υπόθεση Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, βάσει συμβάσεων που είχε συνάψει το Ηνωμένο Βασίλειο για την αποφυγή της διπλής φορολογίας, σύμφωνα με τις οποίες όταν μια αλλοδαπή εταιρία δικαιούται πλήρη ή μερική πίστωση φόρου στο εν λόγω κράτος μέλος υπόκειται σε φόρο εισοδήματος στο κράτος μέλος αυτό για τα μερίσματα που εισπράττει από ημεδαπή εταιρία (
33
).
105.
Η διάκριση αυτή που επισημάνθηκε με την απόφαση Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation μπορεί εγκύρως να ισχύσει στην υπό κρίση υπόθεση.
106.
Στην περίπτωση που η Ομοσπονδιακή Δημοκρατία της Γερμανίας ασκούσε φορολογική αρμοδιότητα στο προερχόμενο από τη διανομή των κερδών εισόδημα που έλαβε από την αλλοδαπή μητρική εταιρία, θα όφειλε, σύμφωνα με τον μηχανισμό αποφυγής της διπλής φορολογίας που προβλέπει η γερμανική φορολογική νομοθεσία, να εξασφαλίσει σε αλλοδαπή μητρική εταιρία μεταχείριση αντίστοιχη με αυτήν της ημεδαπής μητρικής εταιρίας που εισπράττει εισοδήματα από θυγατρική που είναι εγκατεστημένη στο ίδιο κράτος μέλος. Συγκεκριμένα, η διαφορετική μεταχείριση, αναλόγως του τόπου στον οποίο εδρεύει η μητρική εταιρία, ουδόλως δικαιολογείται εφόσον βασίζεται σε λόγο καθαρά οικονομικό που έχει σχέση με τον κίνδυνο απώλειας φορολογικών εσόδων (
34
). Εν πάση περιπτώσει, ακόμη και αν η εθνική νομοθεσία πρέπει να θεωρηθεί ως επιδιώκουσα την πρόληψη της απώλειας της δυνατότητας φορολογίας των εισοδημάτων που πραγματοποιούνται εντός της χώρας, εφόσον το εν λόγω κράτος μέλος επέλεξε να απαλλάξει, δίνοντας δικαίωμα πίστωσης φόρου, τις μητρικές εταιρίες που είναι εγκατεστημένες στο έδαφός του όσον αφορά τα έσοδα που λαμβάνουν από θυγατρική εγκατεστημένη στο ίδιο κράτος, δεν μπορεί να προβάλει την ανάγκη εξασφάλισης μιας ισορροπημένης κατανομής της φορολογικής εξουσίας μεταξύ των κρατών μελών για να δικαιολογήσει τη φορολογία, στο πλαίσιο της άσκησης της φορολογικής του αρμοδιότητας, των μητρικών εταιριών που είναι εγκατεστημένες σε άλλο κράτος μέλος (
35
).
107.
Στην πράξη, η Ομοσπονδιακή Δημοκρατία της Γερμανίας μπορεί επομένως να συνεχίσει να επιβάλει φόρο εταιριών στην εγκατεστημένη στο έδαφός της θυγατρική εφόσον πρόκειται μόνον για επιβολή φόρου επί των εισοδημάτων που πραγματοποιήθηκαν από οικονομική δραστηριότητα ασκηθείσα στη Γερμανία, επιφυλάσσοντας ωστόσο στην αλλοδαπή μητρική εταιρία, επί της οποίας η Ομοσπονδιακή Δημοκρατία της Γερμανίας ασκεί τη φορολογική της αρμοδιότητα, την ίδια μεταχείριση με την αντίστοιχη ημεδαπή μητρική εταιρία.
108.
Στην περίπτωση που, αντιθέτως, η Ομοσπονδιακή Δημοκρατία της Γερμανίας δεν ασκεί τη φορολογική της αρμοδιότητα στο προερχόμενο από το κράτος μέλος αυτό εισόδημα το οποίο εισπράττει η αλλοδαπή μητρική εταιρία, τίθεται επιπλέον το πρόσθετο ερώτημα αν η Ομοσπονδιακή Δημοκρατία της Γερμανίας είναι υποχρεωμένη, δυνάμει του άρθρου 52 της Συνθήκης ΕΚ, να αποκλείσει την εφαρμογή του άρθρου 28, παράγραφος 4, του KStG σε περίπτωση όπως αυτή της κύριας δίκης, όπως προτείνει το αιτούν δικαστήριο.
109.
Συναφώς, υπενθυμίζω ότι η εφαρμογή του άρθρου 28, παράγραφος 4, του KStG επιτρέπει τη διατήρηση, κατόπιν διορθώσεως, του συντελεστή του φόρου εταιριών με τον οποίο φορολογήθηκε η Burda. Ο φόρος αυτός επιβάλλεται στο εισόδημα που πραγματοποιεί η Burda από την οικονομική της δραστηριότητα στη Γερμανία. Ο αποκλεισμός της εφαρμογής του άρθρου 28, παράγραφος 4, του KStG σε περίπτωση όπως αυτή της διαφοράς της κύριας δίκης θα είχε ως αποτέλεσμα να μπορεί εταιρία εγκατεστημένη στη Γερμανία, θυγατρική εταιρίας εγκατεστημένης σε άλλο κράτος μέλος, να αποφύγει, a posteriori, την καταβολή του φόρου εταιριών που βαρύνει την οικονομική της δραστηριότητα, εφόσον η διανομή των κερδών θα θεωρούνταν καταλογιστέα σε εισοδήματα που απαλλάσσονται του φόρου αυτού. Σε μια τέτοια περίπτωση, το κράτος μέλος της πηγής των κερδών πρέπει να αποποιηθεί το δικαίωμά του να φορολογήσει εισόδημα που πραγματοποιείται από οικονομική δραστηριότητα ασκούμενη στο έδαφός του. Πάντως, η αποποίηση αυτή θα είχε βεβαίως ως συνέπεια την παραβίαση της φορολογικής αρμοδιότητας των κρατών μελών και του κανόνα σύμφωνα με τον οποίο απόκειται σε κάθε κράτος μέλος να οργανώσει, τηρώντας το κοινοτικό δίκαιο, το σύστημά του φορολογίας των διανεμομένων κερδών και να καθορίσει, στο πλαίσιο αυτό, τη φορολογική βάση καθώς και τον εφαρμοστέο συντελεστή για τη διανέμουσα εταιρία, εφόσον υπόκειται σε φόρο στο εν λόγω κράτος μέλος (
36
).
110.
Δεν μπορεί εξάλλου να αποκλειστεί ότι η περίπτωση που αντιμετωπίζει το αιτούν δικαστήριο μπορεί τελικά να οδηγήσει το κράτος μέλος της πηγής των κερδών να εξαλείψει τη διπλή οικονομική φορολογία, ενώ το κράτος μέλος στο οποίο είναι εγκατεστημένη η μητρική εταιρία θα όφειλε, κατ’ αρχήν, να μετριάσει ή να λάβει μέτρα για την πρόληψη της διπλής αυτής φορολογίας, στο πλαίσιο της κατανομής της φορολογικής εξουσίας μεταξύ των κρατών μελών.
111.
Βεβαίως, ενδέχεται να υπάρξουν δυσμενείς επιπτώσεις για τη μητρική εταιρία αν το κράτος μέλος εγκατάστασης της εταιρίας αποκλείσει, π.χ., τη δυνατότητα της εταιρίας αυτής να έχει δικαίωμα πίστωσης φόρου ίσης με το ποσό του φόρου εταιριών που κατέβαλε η θυγατρική στο κράτος μέλος της πηγής της διανομής των κερδών. Συγκεκριμένα, όπως είναι γνωστό, τα κράτη μέλη διατηρούν την αρμοδιότητα να ορίζουν, συμβατικώς ή μονομερώς, τα κριτήρια κατανομής της φορολογικής τους αρμοδιότητας, προκειμένου, μεταξύ άλλων, να εξαλείψουν τη διπλή φορολογία (
37
), χωρίς να έχουν υποχρέωση, ελλείψει κοινοτικών μέτρων ενοποιήσεως ή εναρμονίσεως, να επιτύχουν το αποτέλεσμα αυτό (
38
).
112.
Μολονότι το ζήτημα αυτό δεν αποτελεί αντικείμενο της παρούσας προδικαστικής παραπομπής, θα έβρισκε ωστόσο ικανοποιητική λύση σε περίπτωση όπως αυτή της υποθέσεως της κύριας δίκης, που εμπίπτει στο προσωπικό και καθ’ ύλην πεδίο εφαρμογής της οδηγίας 90/435, το άρθρο 4 της οποίας υποχρεώνει το κράτος μέλος εγκατάστασης της μητρικής εταιρίας να χορηγήσει απαλλαγή φόρου για τα κέρδη που εισπράττει η εταιρία αυτή, δηλαδή να της δώσει τη δυνατότητα να αφαιρέσει από τον φόρο της το μέρος του σχετικού με τα κέρδη αυτά φόρου που κατέβαλε η θυγατρική στο κράτος μέλος εγκατάστασής της.
113.
Εναπόκειται στο αιτούν δικαστήριο να εξακριβώσει ποια από τις δύο αυτές περιπτώσεις που επισημάνθηκαν στα σημεία 106 και 108 των προτάσεών μου αντίστοιχα συντρέχει στη διαφορά της κύριας δίκης, λαμβάνοντας υπόψη το σύνολο των διατάξεων της φορολογικής του νομοθεσίας και, ενδεχομένως, κάθε σχετική διάταξη της συναφθείσας με το Βασίλειο των Κάτω Χωρών σύμβασης για την αποφυγή της διπλής φορολογίας.
114.
Κατόπιν όλων των ανωτέρω, εκτιμώ ότι τα άρθρα 52 και 73 B της Συνθήκης ΕΚ έχουν την έννοια ότι δεν απαγορεύουν εθνική νομοθεσία που υποβάλλει σε φόρο εταιριών τα διανεμόμενα από κεφαλαιουχική εταιρία κέρδη, συμπεριλαμβανομένης της περιπτώσεως κατά την οποία η διανομή αυτή, κατόπιν διορθώσεως που πραγματοποιείται κατ’ εφαρμογή της εν λόγω νομοθεσίας, καταλογίζεται σε άλλα εισοδήματα πέραν αυτών που αποτέλεσαν αντικείμενο της αρχικής διανομής, ακόμη και αν η εν λόγω εταιρία αποδεικνύει ότι διένειμε μερίσματα προς αλλοδαπή μητρική εταιρία η οποία, αντιθέτως προς ημεδαπή μητρική εταιρία, δεν έχει δικαίωμα, βάσει της εθνικής νομοθεσίας, να εκπέσει από τον φόρο της το τμήμα του φόρου εταιριών που κατέβαλε η κεφαλαιουχική εταιρία. Το αντίθετο θα συνέβαινε αν το κράτος μέλος στο οποίο εδρεύει η κεφαλαιουχική εταιρία ασκούσε τη φορολογική του αρμοδιότητα στο προερχόμενο από το εν λόγω κράτος μέλος εισόδημα που εισέπραξε η αλλοδαπή μητρική εταιρία, οπότε το κράτος μέλος αυτό οφείλει να επιφυλάξει στην αλλοδαπή μητρική εταιρία μεταχείριση αντίστοιχη με αυτήν που δικαιούται ημεδαπή εταιρία που λαμβάνει εισοδήματα από ημεδαπή κεφαλαιουχική εταιρία. Εναπόκειται στο αιτούν δικαστήριο να εξακριβώσει ποια από τις δύο αυτές περιπτώσεις συντρέχει στη διαφορά της κύριας δίκης, λαμβάνοντας υπόψη το σύνολο των διατάξεων της φορολογικής του νομοθεσίας και, ενδεχομένως, κάθε σχετική διάταξη της συναφθείσας με το Βασίλειο των Κάτω Χωρών σύμβασης για την αποφυγή της διπλής φορολογίας.
VI — Πρόταση
115.
Κατόπιν των προεκτεθέντων, προτείνω στο Δικαστήριο να απαντήσει ως εξής στα προδικαστικά ερωτήματα που υπέβαλε το Bundesfinanzhof στην υπό κρίση υπόθεση:
«1)
Διάταξη εθνικού δικαίου, η οποία διατηρεί το ύψος του φόρου εταιριών που καταβλήθηκε αρχικώς από κεφαλαιουχική εταιρία επί της διανομής κερδών προς τις μητρικές της εταιρίες καταλογίζοντας, κατά τη διόρθωση που γίνεται σύμφωνα με την εν λόγω διάταξη, τη διανομή σε άλλα εισοδήματα της κεφαλαιουχικής εταιρίας πλην αυτών που αποτέλεσαν αντικείμενο της αρχικής διανομής, δεν συνιστά, στο πλαίσιο της οικονομίας του φορολογικού συστήματος στο οποίο εντάσσεται, παρακράτηση στην πηγή, υπό την έννοια του άρθρου 5, παράγραφος 1, της οδηγίας 90/435 του Συμβουλίου, της 23ης Ιουλίου 1990, σχετικά με το κοινό φορολογικό καθεστώς το οποίο ισχύει για τις μητρικές και τις θυγατρικές εταιρείες διαφορετικών κρατών μελών.
2)
Τα άρθρα 52 (νυν, κατόπιν τροποποιήσεως άρθρο 43 ΕΚ) και 73 B (νυν άρθρο 56 ΕΚ) της Συνθήκης ΕΚ έχουν την έννοια ότι δεν απαγορεύουν εθνική νομοθεσία που υποβάλλει σε φόρο εταιριών τα διανεμόμενα από κεφαλαιουχική εταιρία κέρδη, συμπεριλαμβανομένης της περιπτώσεως κατά την οποία η διανομή αυτή, κατόπιν διορθώσεως που πραγματοποιείται κατ’ εφαρμογή της εν λόγω νομοθεσίας, καταλογίζεται σε άλλα εισοδήματα πέραν αυτών που αποτέλεσαν αντικείμενο της αρχικής διανομής, ακόμη και αν η εν λόγω εταιρία αποδείξει ότι διένειμε μερίσματα προς αλλοδαπή μητρική εταιρία η οποία, αντιθέτως προς ημεδαπή μητρική εταιρία, δεν έχει δικαίωμα, βάσει της εθνικής νομοθεσίας, να εκπέσει από τον φόρο της το τμήμα του φόρου εταιριών που κατέβαλε η κεφαλαιουχική εταιρία.
Το αντίθετο θα συνέβαινε αν το κράτος μέλος στο οποίο εδρεύει η κεφαλαιουχική εταιρία ασκούσε τη φορολογική του αρμοδιότητα στο προερχόμενο από το εν λόγω κράτος μέλος εισόδημα που εισέπραξε η αλλοδαπή μητρική εταιρία, οπότε το κράτος μέλος αυτό οφείλει να επιφυλάξει στην αλλοδαπή μητρική εταιρία μεταχείριση αντίστοιχη με αυτήν που δικαιούται ημεδαπή εταιρία που λαμβάνει εισοδήματα από ημεδαπή κεφαλαιουχική εταιρία.
Εναπόκειται στο αιτούν δικαστήριο να εξακριβώσει ποια από τις δύο αυτές περιπτώσεις συντρέχει στη διαφορά της κύριας δίκης, λαμβάνοντας υπόψη το σύνολο των διατάξεων της φορολογικής του νομοθεσίας και, ενδεχομένως, κάθε σχετική διάταξη της σύμβασης της 16ης Ιουνίου 1959 μεταξύ της Ομοσπονδιακής Δημοκρατίας της Γερμανίας και του Βασιλείου των Κάτω Χωρών για την αποφυγή της διπλής φορολογίας.»
(
1
)	Γλώσσα του πρωτοτύπου: η γαλλική.
(
2
)	ΕΕ L 225, σ. 6. Επισημαίνω ότι η οδηγία αυτή έχει εν μέρει τροποποιηθεί από την οδηγία 2003/123/ΕΚ του Συμβουλίου, της 22ας Δεκεμβρίου 2003, για τροποποίηση της οδηγίας 90/435/ΕΟΚ σχετικά με το κοινό φορολογικό καθεστώς το οποίο ισχύει για τις μητρικές και τις θυγατρικές εταιρείες διαφόρων κρατών μελών (ΕΕ 2004 L 7, σ. 41), η οποία ωστόσο δεν έχει εφαρμογή, ratione temporis, στην υπόθεση της κύριας δίκης.
(
3
)	BGBl. I. 1996, σ. 340.
(
4
)	BGBl. I 1990, σ. 1898.
(
5
)	BGBl. II 1960, σ. 1781.
(
6
)	Βλ. άρθρο 36 του EStG 1990 που επαναλαμβάνεται εν μέρει στο σημείο 23 ανωτέρω.
(
7
)	Βλ. επίσης, συναφώς, απόφαση της 17ης Οκτωβρίου 1996, C-283/94, C-291/94 και C-292/94, Denkavit κ.λπ. (Συλλογή 1996, σ. I-5063, σκέψη 38).
(
8
)	Βλ., ιδίως, απόφαση της 25ης Σεπτεμβρίου 2003, C-58/01, Océ Van der Grinten (Συλλογή 2003, σ. I-9809, σκέψεις 45 και 80).
(
9
)	Βλ., συναφώς, απόφαση της 4ης Οκτωβρίου 2001, C-294/99, Αθηναϊκή Ζυθοποιία (Συλλογή 2001, σ. I-6797, σκέψη 5).
(
10
)	Βλ. σκέψεις 23 και 24 των προτάσεών μου στην υπόθεση Amurta επί της οποίας εκδόθηκε η απόφαση της 8ης Νοεμβρίου 2007 (C-379/05, Συλλογή 2007, σ. I-9569).
(
11
)	Κατά τη γνώμη μου, ορίζοντας αρνητικά την έννοια της «παρακράτησης στην πηγή», το άρθρο 7, παράγραφος 1, της οδηγίας 90/435 δεν μπορεί να ερμηνευθεί ως διάταξη που παρεκκλίνει από την απαγόρευση, που αφορά το κράτος μέλος στο οποίο πραγματοποιήθηκε η διανομή, παρακράτησης στην πηγή κατά την έννοια της εν λόγω οδηγίας. Η διάταξη αυτή βοηθά, αντιθέτως να οριοθετηθεί η έννοια της παρακράτησης στην πηγή διευκρινίζοντας το καθ’ ύλην πεδίο εφαρμογής της οδηγίας 90/435. Το άρθρο 7, παράγραφος 1, της οδηγίας 90/435 δεν μπορεί επομένως, κατά τη γνώμη μου, να ερμηνευθεί περιοριστικώς.
(
12
)	Άρθρο 4, παράγραφος 1, της οδηγίας 90/435. Βλ. επίσης απόφαση της 12ης Δεκεμβρίου 2006, C-446/04, Test Claimants in the FII Group Litigation (Συλλογή 2006, σ. I-11753, σκέψη 104).
(
13
)	Άρθρο 7, παράγραφος 2, της οδηγίας 90/435.
(
14
)	Αποφάσεις της 8ης Ιουνίου 2000, C 375/98, Epson Europe, (Συλλογή 2000, σ. I 4243, σκέψη 23)· Océ Van der Grinten, προπαρατεθείσα (σκέψη 47), και Test Claimants in the FII Group Litigation, προπαρατεθείσα (σκέψη 108).
(
15
)	Απόφαση Test Claimants in the FII Group Litigation, προπαρατεθείσα (σκέψη 88).
(
16
)	Προτάσεις της 10ης Μαΐου 2001 (σημείο 32).
(
17
)	Βλ. προπαρατεθείσες αποφάσεις Océ Van der Griten (σκέψη 47) και Test Claimants in the FII Group Litigation (σκέψη 108).
(
18
)	Διατακτικό της αποφάσεως. Βλ. επίσης σκέψη 29 της αποφάσεως.
(
19
)	Προς υπενθύμιση, με την προπαρατεθείσα απόφαση Océ Van der Grinten (σκέψεις 86 έως 89), το Δικαστήριο έκρινε ότι το άρθρο 7, παράγραφος 2, της οδηγίας 90/435 μπορούσε να επιτρέψει παρακράτηση στην πηγή, κατά την έννοια του άρθρου 5, παράγραφος 1, της ίδιας οδηγίας.
(
20
)	Βλ. ιδίως, συναφώς, αποφάσεις της 18ης Ιουλίου 2007, C-231/05, Oy AA (Συλλογή 2007, σ. I-6373, σκέψη 20), της 23ης Οκτωβρίου 2007, C-112/05, Επιτροπή κατά Γερμανίας (Συλλογή 2007, σ. I-8995, σκέψη 13), και της 6ης Δεκεμβρίου 2007, C-298/05, Columbus Container Services (Συλλογή 2007, σ. I-10451, σκέψη 29).
(
21
)	Βλ. σημείο 51 των προτάσεών μου της 29ης Μαρτίου 2007 στην υπόθεση Columbus Container Services επί της οποίας εκδόθηκε η προπαρατεθείσα απόφαση.
(
22
)	Βλ. επίσης, συναφώς, απόφαση του Πρωτοδικείου της 23ης Φεβρουαρίου 2006, T-282/02, Cementbouw Handel & Industrie κατά Επιτροπής (Συλλογή 2006, σ. II-319, σκέψη 67). Σημειωτέον ότι κατά της αποφάσεως αυτής ασκήθηκε αναίρεση, που αφορούσε άλλα σημεία, επί της οποίας εκδόθηκε η απόφαση της 18ης Δεκεμβρίου 2007, C-202/06 P, Cementbouw Handel & Industrie κατά Επιτροπής (Συλλογή 2007, σ. I-12129).
(
23
)	Βλ., μεταξύ άλλων, αποφάσεις της 21ης Σεπτεμβρίου 1999, C-307/97, Saint-Gobain ZN (Συλλογή 1999, σ. I-6161, σκέψη 35)· της 13ης Δεκεμβρίου 2005, C-446/03, Marks & Spencer (Συλλογή 2005, σ. I-10837, σκέψη 30), και Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, προπαρατεθείσα (σκέψη 42).
(
24
)	Βλ., συναφώς, αποφάσεις της 28ης Ιανουαρίου 1986, 270/83, Επιτροπή κατά Γαλλίας (Συλλογή 1986, σ. 273, σκέψη 18), Marks & Spencer, προπαρατεθείσα (σκέψη 37), Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, προπαρατεθείσα (σκέψη 43) και Oy AA, προπαρατεθείσα (σκέψη 30).
(
25
)	Βλ. αποφάσεις Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, προπαρατεθείσα (σκέψη 43) και Oy AA, προπαρατεθείσα (σκέψη 30).
(
26
)	Βλ., συναφώς, αποφάσεις της 29ης Απριλίου 1999, C-311/97, Royal Bank of Scotland (Συλλογή 1999, σ. I-2651, σκέψη 26), και Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, προπαρατεθείσα (σκέψη 46).
(
27
)	Υπενθυμίζω ότι, κατά πάγια νομολογία, η δυσμενής διάκριση συνίσταται στην εφαρμογή διαφορετικών κανόνων σε παρεμφερείς καταστάσεις ή στην εφαρμογή του ίδιου κανόνα σε διαφορετικές καταστάσεις: βλ. προπαρατεθείσες αποφάσεις Royal Bank of Scotland (σκέψη 26) και Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation (σκέψη 46).
(
28
)	Προπαρατεθείσα απόφαση (σκέψη 53).
(
29
)	Ομοίως (σκέψη 57).
(
30
)	Ομοίως (σκέψη 58).
(
31
)	Ομοίως (σκέψη 59) (η υπογράμμιση δική μου).
(
32
)	Ομοίως (σκέψη 70). Βλ., επίσης, προπαρατεθείσα απόφαση Amurta (σκέψη 39).
(
33
)	Απόφαση Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, προπαρατεθείσα (σκέψεις 15, 69 και 70).
(
34
)	Βλ., μεταξύ άλλων, αποφάσεις της 6ης Ιουνίου 2000, C-35/98, Verkooijen (Συλλογή 2000, σ. I-4071, σκέψη 59), και Marks & Spencer, προπαρατεθείσα (σκέψη 44).
(
35
)	Βλ., συναφώς, προπαρατεθείσα απόφαση Amurta (σκέψεις 58 και 59).
(
36
)	Βλ., συναφώς, προπαρατεθείσα απόφαση Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation (σκέψη 50).
(
37
)	Βλ., μεταξύ άλλων, αποφάσεις της 12ης Μαΐου 1998, C-336/96, Gilly (Συλλογή 1998, σ. I-2793, σκέψεις 24 και 30), καθώς και προπαρατεθείσες αποφάσεις Saint-Gobain ZN (σκέψη 57) και Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation (σκέψη 52).
(
38
)	Βλ., συναφώς, απόφαση της 14ης Νοεμβρίου 2006, C-513/04, Kerckhaert και Morres (Συλλογή 2006, σ. I-10967, σκέψεις 22 έως 24), όσον αφορά την εφαρμογή της ελεύθερης κυκλοφορίας των κεφαλαίων, σύμφωνα με την οποία το Δικαστήριο έχει επισημάνει ότι το άρθρο 73 Β, παράγραφος 1, της Συνθήκης δεν απαγορεύει νομοθεσία κράτους μέλους η οποία, στο πλαίσιο του φόρου εισοδήματος, φορολογεί με ενιαίο συντελεστή φόρου εισοδήματος τα μερίσματα από μετοχές εταιριών εγκατεστημένων είτε σε αυτό το κράτος μέλος είτε σε άλλο, χωρίς να προβλέπεται δυνατότητα συμψηφισμού του παρακρατηθέντος στο άλλο κράτος μέλος φόρου.