62010CC0621
ΠΡΟΤΆΣΕΙΣ ΤΗΣ ΓΕΝΙΚΗΣ ΕΙΣΑΓΓΕΛΈΑ
ELEANOR SHARPSTON
της 26ης Ιανουαρίου 2012 (
1
)
Συνεκδικαζόμενες υποθέσεις C-621/10 και C-129/11
ADSITS Balkan and Sea Properties (C-621/10),
OOD Provadinvest (C-129/11)
κατά
Direktor na Direktsia «Obzhalvane I upravlenie na izpalnenieto» — Varna pri Tsentralno upravlenie na Natsionalnata agentsia za prihodite
[αιτήσεις του Administrativen Sad Varna (Βουλγαρία) για την έκδοση προδικαστικής απόφασης]
«ΦΠΑ — Συναλλαγές μεταξύ στενά συνδεδεμένων προσώπων — Έκταση της ευχέρειας που παρέχει η οδηγία 2006/112/ΕΚ στα κράτη μέλη να επιβάλλουν τον φόρο με βάση την κανονική αξία — Δυνατότητα απευθείας εφαρμογής της οδηγίας σε περίπτωση που η εθνική νομοθεσία βαίνει πέραν των ορίων της ευχέρειας αυτής»
1.
Με τις υπό εξέταση αιτήσεις προδικαστικής απόφασης το Administrativen Sad Varna (Βουλγαρία) θέτει το ζήτημα των ορίων της ευχέρειας που παρέχει στα κράτη μέλη το άρθρο 80, παράγραφος 1, της οδηγίας 2006/112 (
2
), κατά το οποίο τα κράτη μέλη μπορούν σε ορισμένες περιπτώσεις να παρεκκλίνουν από τον γενικό κανόνα ότι τη βάση επιβολής του φόρου συνιστά η αντιπαροχή που λαμβάνει πράγματι ο προμηθευτής των αγαθών ή ο παρέχων τις υπηρεσίες και να προβλέπουν αντ’ αυτού ότι ο φόρος προστιθέμενης αξίας (ΦΠΑ) υπολογίζεται επί της κανονικής αξίας της παράδοσης ή της παροχής. Το αιτούν δικαστήριο θέτει επίσης το ερώτημα αν η βουλγαρική νομοθεσία με την οποία η ευχέρεια αυτή ασκείται σε πολύ περισσότερες περιπτώσεις είναι συμβατή με την οδηγία 2006/112 και αν, σε περίπτωση που δεν είναι συμβατή, το άρθρο 80, παράγραφος 1, παράγει άμεσο αποτέλεσμα και μπορεί να εφαρμόζεται απευθείας από τα εθνικά δικαστήρια.
Η νομοθεσία της Ευρωπαϊκής Ένωσης σχετικά με τον ΦΠΑ
2.
Η γενική αρχή που διέπει το σύστημα του ΦΠΑ εκτίθεται στο άρθρο 1, παράγραφος 2, της οδηγίας 2006/112:
«Η βασική αρχή του κοινού συστήματος ΦΠΑ συνίσταται στην επιβολή επί των αγαθών και των υπηρεσιών ενός γενικού φόρου κατανάλωσης, ακριβώς ανάλογου με την τιμή των αγαθών και των υπηρεσιών, όποιος και αν είναι ο αριθμός των πράξεων που παρεμβάλλονται στη διαδικασία παραγωγής και διανομής πριν από το στάδιο επιβολής του φόρου.
Σε κάθε πράξη, ο ΦΠΑ, που υπολογίζεται στην τιμή του αγαθού ή της υπηρεσίας με τον συντελεστή που εφαρμόζεται στο αγαθό αυτό ή στην υπηρεσία αυτή, είναι απαιτητός μετά την αφαίρεση του ποσού του φόρου, ο οποίος επιβάρυνε άμεσα το κόστος των διαφόρων στοιχείων, τα οποία συνθέτουν την τιμή.
Το κοινό σύστημα ΦΠΑ εφαρμόζεται μέχρι και το στάδιο του λιανικού εμπορίου.»
3.
Το άρθρο 73 της οδηγίας 2006/112 (
3
) θεσπίζει τους γενικούς κανόνες που διέπουν τον προσδιορισμό της βάσης επιβολής του ΦΠΑ:
«Για τις παραδόσεις αγαθών και τις παροχές υπηρεσιών, εκτός αυτών που αναφέρονται στα άρθρα 74 έως 77 [ (
4
)], η βάση επιβολής του φόρου περιλαμβάνει οτιδήποτε αποτελεί την αντιπαροχή, την οποία έλαβε ή πρόκειται να λάβει για τις πράξεις αυτές ο προμηθευτής ή ο παρέχων τις υπηρεσίες από τον αποκτώντα, τον λήπτη ή τρίτο πρόσωπο, περιλαμβανομένων των επιδοτήσεων που συνδέονται άμεσα με την τιμή των πράξεων αυτών.»
4.
Το άρθρο 80 της οδηγίας 2006/112 προβλέπει τη δυνατότητα μιας ακόμη εξαίρεσης από τον γενικό αυτό κανόνα:
«1.   Για την πρόληψη της φοροδιαφυγής ή της φοροαποφυγής, τα κράτη μέλη μπορούν να θεσπίζουν μέτρα ώστε, όσον αφορά την παράδοση αγαθών ή παροχή υπηρεσιών προς πρόσωπα με τα οποία υφίστανται οικογενειακοί ή άλλοι στενοί προσωπικοί δεσμοί, διαχειριστικοί, ιδιοκτησιακοί, οικονομικοί ή νομικοί δεσμοί ή δεσμοί που πηγάζουν από την ιδιότητα του μέλους, όπως καθορίζονται από το κράτος μέλος, η βάση επιβολής του φόρου να συνίσταται στην κανονική αξία στις ακόλουθες περιπτώσεις:
α)
όταν η αντιπαροχή είναι κατώτερη από την κανονική αξία και ο λήπτης των αγαθών ή των υπηρεσιών δεν έχει πλήρες δικαίωμα έκπτωσης δυνάμει των άρθρων 167 έως 171 και των άρθρων 173 έως 177 [ (
5
)],
β)
όταν η αντιπαροχή είναι κατώτερη από την κανονική αξία και ο προμηθευτής των αγαθών ή ο πάροχος των υπηρεσιών δεν έχει πλήρες δικαίωμα έκπτωσης βάσει των άρθρων 167 έως 171 και των άρθρων 173 έως 177 και η παράδοση αγαθών ή η παροχή υπηρεσιών τυγχάνει απαλλαγής σύμφωνα με τα άρθρα 132, 135, 136, 371, 375, 376 και 377, το άρθρο 378, παράγραφος 2, το άρθρο 379, παράγραφος 2, και τα άρθρα 380 έως 390 [ (
6
)],
γ)
όταν η αντιπαροχή είναι [μεγαλύτερη] από την κανονική αξία και ο προμηθευτής των αγαθών ή ο πάροχος των υπηρεσιών δεν έχει πλήρες δικαίωμα έκπτωσης σύμφωνα με τα άρθρα 167 έως 171 και τα άρθρα 173 έως 177.
Για τους σκοπούς αυτούς, οι νομικοί δεσμοί είναι δυνατόν να περιλαμβάνουν τη σχέση μεταξύ εργοδότη και εργαζόμενου, ή της οικογένειας του εργαζόμενου, ή άλλων στενά συνδεδεμένων με αυτόν προσώπων.
2.   Όταν κάνουν χρήση της δυνατότητας που προβλέπεται στην παράγραφο 1, τα κράτη μέλη μπορούν να προσδιορίζουν τις κατηγορίες προμηθευτών, παρεχόντων υπηρεσίες ή αποκτώντων αγαθά ή ληπτών υπηρεσιών στις οποίες εφαρμόζονται τα μέτρα.
[...]»
5.
Θα ήταν χρήσιμο να εκτεθούν οι λόγοι για τους οποίους θεσπίστηκε αυτή η δυνατότητα εξαίρεσης (
7
).
6.
Οι επιχειρηματίες δεν έχουν γενικά κανένα κίνητρο να καθορίζουν τις τιμές τους ανάλογα με το ποσό του ΦΠΑ που θα επιβαρύνει την παράδοση ή την παροχή τους, και μάλιστα όταν αμφότεροι οι συμβαλλόμενοι είναι πρόσωπα υποκείμενα στον φόρο που έχουν πλήρες δικαίωμα έκπτωσης του φόρου εισροών (
8
). Όταν δεν συμβαίνει αυτό, ενδέχεται να υπάρχουν περιπτώσεις στις οποίες, αν ο προμηθευτής και ο λήπτης συμφωνήσουν να εμφανίσουν τεχνητά διογκωμένη ή μειωμένη τιμή, μειώνεται το συνολικό ποσό του ΦΠΑ και εισπράττεται μικρότερο ποσό ΦΠΑ. Ιδιαίτερο ενδιαφέρον παρουσιάζουν δύο περιπτώσεις.
7.
Η πρώτη περίπτωση είναι η περίπτωση του λήπτη που δεν έχει πλήρες δικαίωμα έκπτωσης του ΦΠΑ επί των εισροών (επειδή είναι είτε τελικός καταναλωτής, είτε πρόσωπο υποκείμενο στον φόρο που χρησιμοποιεί τις εισροές για να πραγματοποιήσει απαλλασσόμενες παραδόσεις αγαθών ή απαλλασσόμενες παροχές υπηρεσιών, είτε «μικτός» προμηθευτής ή πάροχος, που έχει δικαίωμα αναλογικής μόνο έκπτωσης (
9
)). Ο λήπτης αυτός έχει κάθε συμφέρον να καταβάλλει χαμηλότερο ΦΠΑ επί των αγαθών ή υπηρεσιών των οποίων είναι αποδέκτης, πράγμα που μπορεί να επιτύχει καταβάλλοντας τεχνητά χαμηλές τιμές για την απόκτησή τους. Την περίπτωση αυτή αφορά το άρθρο 80, παράγραφος 1, στοιχείο αʹ, της οδηγίας 2006/112.
8.
Η δεύτερη περίπτωση είναι η περίπτωση στην οποία ο προμηθευτής ή πάροχος είναι «μικτός» φορολογούμενος, του οποίου το δικαίωμα έκπτωσης του φόρου εισροών εξαρτάται από την αναλογία των φορολογητέων πράξεων επί του συνόλου των εκροών του. Η αναλογία του φόρου εισροών που μπορεί να εκπίπτει αυξάνει, αν η αξία των απαλλασσόμενων εκροών του μειώνεται τεχνητά ή η αξία των φορολογούμενων εισροών του αυξάνεται τεχνητά (τις περιπτώσεις αυτές αφορά το άρθρο 80, παράγραφος 1, στοιχείο βʹ και στοιχείο γʹ αντίστοιχα (
10
)).
9.
Αυτού του είδους οι συμφωνίες μεταξύ των συμβαλλόμενων είναι πάντως μάλλον απίθανες, εκτός αν οι συμβαλλόμενοι έχουν τόσο στενούς δεσμούς, ώστε η πραγματική τιμή που χρεώνεται, χωρίς τον ΦΠΑ, να μην έχει συνολικά ιδιαίτερη οικονομική σπουδαιότητα γι’ αυτούς: υπό κανονικές συνθήκες, είναι παράλογο, από οικονομική άποψη, να συμφωνεί ο προμηθευτής ή πάροχος να λάβει τεχνητά χαμηλό τίμημα ή ο πελάτης να καταβάλει τεχνητά υψηλό τίμημα. Για τον λόγο αυτό, το άρθρο 80, παράγραφος 1, της οδηγίας 2006/112 προβλέπει ότι η ευχέρεια επιβολής του φόρου με βάση την κανονική αξία περιορίζεται μόνο στις παραδόσεις αγαθών ή παροχές υπηρεσιών «προς πρόσωπα με τα οποία υφίστανται οικογενειακοί ή άλλοι στενοί προσωπικοί δεσμοί, διαχειριστικοί, ιδιοκτησιακοί, οικονομικοί ή νομικοί δεσμοί ή δεσμοί που πηγάζουν από την ιδιότητα του μέλους».
10.
Η «κανονική αξία» ορίζεται στο άρθρο 72 της οδηγίας 2006/112 ως «το συνολικό ποσό το οποίο ένας αποκτών αγαθά ή λήπτης υπηρεσιών, ευρισκόμενος στο ίδιο στάδιο εμπορίας με το στάδιο κατά το οποίο πραγματοποιείται η παράδοση των αγαθών ή η παροχή των υπηρεσιών, θα έπρεπε να καταβάλει κατά τον χρόνο της εν λόγω παράδοσης ή παροχής σε ανεξάρτητο προμηθευτή αγαθού ή πάροχο υπηρεσίας στο εσωτερικό του κράτους μέλους στο οποίο η παράδοση ή παροχή είναι φορολογητέα, υπό συνθήκες πλήρους ανταγωνισμού, προκειμένου να αποκτήσει το εν λόγω αγαθό ή την υπηρεσία».
Η βουλγαρική νομοθεσία σχετικά με τον ΦΠΑ
11.
Το αιτούν δικαστήριο παραθέτει διάφορες διατάξεις του Zakon za danak varhu dobavenata stoynost (βουλγαρικού νόμου για τον φόρο προστιθέμενης αξίας, στο εξής: ZDDS) του 2006. Ειδικότερα:
—
Κατά το άρθρο 27, παράγραφος 3, σημείο 1, του ZDDS, τη βάση επιβολής του φόρου, σε περίπτωση παράδοσης πραγματοποιούμενης μεταξύ συνδεδεμένων προσώπων, αποτελεί η κανονική αξία.
—
Κατά το άρθρο 45, παράγραφος 1, η μεταβίβαση της κυριότητας ακινήτου ή περιορισμένων εμπράγματων δικαιωμάτων επί ακινήτου αποτελούν παραδόσεις απαλλασσόμενες από τον φόρο.
—
Κατά το άρθρο 45, παράγραφος 5, δεύτερο εδάφιο, η παράγραφος 1 του άρθρου αυτού δεν έχει εφαρμογή στη μεταβίβαση της κυριότητας ή άλλων εμπράγματων δικαιωμάτων επί εγκαταστάσεων, μηχανημάτων, παραρτημάτων ή κτισμάτων που έχουν συνδεθεί σταθερά με το έδαφος ή έχουν ανεγερθεί κάτω από την επιφάνεια του εδάφους ούτε στην εκμίσθωσή τους.
—
Κατά το άρθρο 70, παράγραφος 5, του ZDDS, σε περίπτωση παράνομης επιβολής φόρου, δεν υπάρχει δικαίωμα έκπτωσης του φόρου εισροών.
12.
Οι «συμπληρωματικές διατάξεις» του Danachno-osiguritelen protsesualen kodeks (βουλγαρικού Κώδικα Φορολογικής και Κοινωνικοασφαλιστικής Δικονομίας, στο εξής: DOPK) περιέχουν ορισμένους άλλους κρίσιμους εν προκειμένω κανόνες. Ειδικότερα:
—
Η παράγραφος 1, σημείο 3, ορίζει τα «συνδεδεμένα πρόσωπα» κατά την έννοια του άρθρου 27, παράγραφος 3, σημείο 1, του ZDDS (πολύ λεπτομερέστερα από ό,τι το άρθρο 80, παράγραφος 1, της οδηγίας 2006/112, αλλά εντός των ορίων που θέτει η εν λόγω διάταξη).
—
Κατά την παράγραφο 1, σημείο 8, ως «κανονική αξία» νοείται το ποσό, χωρίς ΦΠΑ και έμμεσους φόρους κατανάλωσης, το οποίο θα καταβαλλόταν υπό τις ίδιες συνθήκες για τα ίδια ή παρόμοια αγαθά ή για τις ίδιες ή παρόμοιες υπηρεσίες, εφόσον η δικαιοπραξία πραγματοποιούνταν μεταξύ μη συνδεδεμένων προσώπων.
—
Η παράγραφος 1, σημείο 10, απαριθμεί πέντε μεθόδους για τον προσδιορισμό της κανονικής αξίας, οι οποίες πρέπει να εφαρμόζονται σύμφωνα με τις οδηγίες που εκδίδει ο Υπουργός Οικονομικών.
Πραγματικά περιστατικά, διαδικασία και προδικαστικά ερωτήματα
Υπόθεση C-621/10: Balkan and Sea Properties
13.
Το 2009 η ADSITS Balkan and Sea Properties (στο εξής: Balkan and Sea), εταιρία επενδύσεων σε ακίνητη περιουσία, αγόρασε από την εταιρία Ravda tur EOOD διάφορα ακίνητα στην πόλη Ravda αντί συνολικού τιμήματος 21318852 βουλγαρικών λέβα (BGN) (
11
). Η πωλήτρια εταιρία ήταν εταιρία περιορισμένης ευθύνης με ένα μόνο εταίρο, η οποία ήταν συνδεδεμένη με την Balkan and Sea, υπό την έννοια της παραγράφου 1, σημείο 3, των συμπληρωματικών διατάξεων του DOPK. Ο ΦΠΑ επιβλήθηκε επί του τιμήματος (
12
) και η Balkan and Sea ζήτησε την έκπτωση του φόρου αυτού από τον ΦΠΑ που όφειλε για τις εκροές της.
14.
Το πόρισμα του ελέγχου που διενήργησαν οι φορολογικές αρχές ήταν ότι η κανονική αξία των ακινήτων ανερχόταν σε 21216300 BGN. Κατόπιν αυτού οι φορολογικές αρχές κατέληξαν στο συμπέρασμα ότι η αξία της συναλλαγής είχε διογκωθεί κατά 102552 BGN, ότι ο ΦΠΑ που είχε επιβληθεί στο ποσό αυτό είχε επιβληθεί παράνομα, υπό την έννοια του άρθρου 70, παράγραφος 5, του ZDDS, και ότι συνεπώς δεν υπήρχε δικαίωμα έκπτωσης για αυτό το τμήμα του ΦΠΑ, το οποίο ανερχόταν σε 20510,42 BGN (
13
).
15.
Η Balkan and Sea πρόσβαλε την εκτίμηση αυτή των φορολογικών αρχών ενώπιον του αιτούντος δικαστηρίου, το οποίο υποβάλλει τα εξής ερωτήματα:
«1)
Έχει το άρθρο 80, παράγραφος 1, στοιχείο γʹ, της οδηγίας [2006/112] την έννοια ότι, σε περίπτωση παραδόσεων μεταξύ συνδεδεμένων προσώπων, εφόσον η αντιπαροχή είναι υψηλότερη από την κανονική αξία, η βάση επιβολής του φόρου συνίσταται στην κανονική αξία της συναλλαγής μόνο στην περίπτωση κατά την οποία ο παραδίδων τα αγαθά δεν έχει δικαίωμα πλήρους έκπτωσης του φόρου εισροών που αναλογεί στην αγορά ή στην παραγωγή ή κατασκευή των παραδοθέντων αγαθών;
2)
Έχει το άρθρο 80, παράγραφος 1, στοιχείο γʹ, της οδηγίας 2006/112 την έννοια ότι, όταν ο παραδίδων το αγαθό έχει ασκήσει το δικαίωμα πλήρους έκπτωσης του φόρου εισροών για τα αγαθά και τις υπηρεσίες που αποτέλεσαν αντικείμενο μεταγενέστερων παραδόσεων μεταξύ συνδεδεμένων προσώπων καθορίζοντας την αξία τους σε επίπεδο υψηλότερο από την κανονική αξία και όταν αυτό το δικαίωμα έκπτωσης του φόρου εισροών δεν έχει διορθωθεί σύμφωνα με τα άρθρα 173 έως 177 της οδηγίας [ (
14
)], το κράτος μέλος δεν μπορεί να θεσπίσει μέτρα με τα οποία να προβλέπει ότι βάση επιβολής του φόρου είναι αποκλειστικά και μόνο η κανονική αξία;
3)
Απαριθμεί το άρθρο 80, παράγραφος 1, της οδηγίας 2006/112 περιοριστικά τις περιπτώσεις στις οποίες συντρέχουν οι προϋποθέσεις υπό τις οποίες τα κράτη μέλη μπορούν να θεσπίζουν μέτρα με τα οποία να προβλέπουν ότι βάση επιβολής του φόρου είναι, στην περίπτωση παραδόσεων, η κανονική αξία;
4)
Επιτρέπεται να εφαρμόζεται μια εθνική νομική ρύθμιση, όπως η προβλεπόμενη στο άρθρο 27, παράγραφος 3, σημείο 1, του [ZDDS], αν συντρέχουν περιστάσεις διαφορετικές από αυτές που απαριθμούνται στο άρθρο 80, παράγραφος 1, στοιχεία αʹ, βʹ και γʹ, της οδηγίας 2006/112;
5)
Έχει η διάταξη του άρθρου 80, παράγραφος 1, στοιχείο γʹ, της οδηγίας 2006/112 απευθείας εφαρμογή, όταν συντρέχει περίπτωση όπως η προκείμενη, και μπορεί το εθνικό δικαστήριο να εφαρμόσει τη διάταξη αυτή απευθείας;»
Υπόθεση C-129/11: Provadinvest
16.
Η OOD Provadinvest (στο εξής: Provadinvest) είναι εταιρία περιορισμένης ευθύνης της οποίας η δραστηριότητα συνίσταται στην εκμίσθωση αγροτεμαχίων για θερμοκήπια που έχουν χαλύβδινους σκελετούς που καλύπτονται με φύλλα πολυαιθυλενίου (ή έχουν σκελετούς από πολυαιθυλένιο: από τη διάταξη περί παραπομπής δεν προκύπτει σαφώς από τι υλικό είναι οι σκελετοί αυτοί). Το 2009 η εν λόγω εταιρία πώλησε τρία τέτοια αγροτεμάχια, καθένα από τα οποία είχε εμβαδόν έξι εκταρίων, μαζί με τις εγκαταστάσεις για θερμοκήπια και όλα τα βελτιωτικά έργα και όλες τις μόνιμες καλλιέργειες που βρίσκονταν στα εν λόγω αγροτεμάχια. Δύο από τα αγροτεμάχια πωλήθηκαν σε έναν από τους εταίρους της και το τρίτο στον διαχειριστή της. Το τίμημα που καταβλήθηκε για κάθε πώληση ανερχόταν σε 25000 BGN, ενώ δεν αναγράφηκε ΦΠΑ στα τιμολόγια.
17.
Η αξία των αγροτεμαχίων, των εγκαταστάσεων για θερμοκήπια, των βελτιωτικών έργων και των καλλιεργειών εκτιμήθηκε από επαγγελματία εκτιμητή, ο οποίος προσδιόρισε την κανονική αξία των εγκαταστάσεων για θερμοκήπια στα τρία αγροτεμάχια στο συνολικό ποσό των 392700 BGN.
18.
Οι αρμόδιες φορολογικές υπηρεσίες, βασιζόμενες στα παραπάνω στοιχεία, κατέληξαν στο συμπέρασμα ότι οι συναλλαγές περιελάμβαναν αφενός απαλλασσόμενες του φόρου παραδόσεις αγαθών (των αγροτεμαχίων) και αφετέρου φορολογητέες παραδόσεις αγαθών (των παραρτημάτων, των βελτιωτικών έργων και των μόνιμων καλλιεργειών). Για τις τελευταίες αυτές παραδόσεις η βάση για τον υπολογισμό του ΦΠΑ συνίστατο, αφού επρόκειτο για συνδεδεμένα πρόσωπα κατά την έννοια της παραγράφου 1, σημείο 3, των συμπληρωματικών διατάξεων του DOPK, στην κανονική αξία, την οποία είχε προσδιορίσει ο εκτιμητής. Κατόπιν αυτού, οι φορολογικές αρχές εξέδωσαν καταλογιστική πράξη για την επιβολή ΦΠΑ ύψους 78540 BGN.
19.
Η Provadinvest πρόσβαλε την καταλογιστική αυτή πράξη των φορολογικών αρχών ενώπιον του αιτούντος δικαστηρίου, το οποίο υποβάλλει τα εξής ερωτήματα:
«1)
Έχει το άρθρο 80, παράγραφος 1, στοιχεία αʹ και βʹ, της οδηγίας [2006/112/ΕΚ] την έννοια ότι, σε περίπτωση παραδόσεων μεταξύ συνδεδεμένων προσώπων, εφόσον η αντιπαροχή είναι χαμηλότερη από την κανονική αξία, η βάση επιβολής του φόρου συνίσταται στην κανονική αξία της συναλλαγής μόνο στην περίπτωση κατά την οποία ο παραδίδων τα αγαθά ή ο αποδέκτης τους δεν έχει δικαίωμα πλήρους έκπτωσης του φόρου εισροών που αναλογεί στην αγορά ή στην παραγωγή ή κατασκευή των παραδοθέντων αγαθών;
2)
Έχει το άρθρο 80, παράγραφος 1, στοιχεία αʹ και βʹ, της οδηγίας 2006/112 την έννοια ότι, όταν ο παραδίδων το αγαθό έχει ασκήσει το δικαίωμα πλήρους έκπτωσης του φόρου εισροών για τα αγαθά και τις υπηρεσίες που αποτέλεσαν αντικείμενο μεταγενέστερων παραδόσεων μεταξύ συνδεδεμένων προσώπων καθορίζοντας την αξία τους σε επίπεδο χαμηλότερο από την κανονική αξία και όταν αυτό το δικαίωμα έκπτωσης του φόρου εισροών δεν έχει διορθωθεί σύμφωνα με τα άρθρα 173 έως 177 της οδηγίας [ (
15
)] και η παράδοση του αγαθού δεν εμπίπτει σε καμία από τις απαλλαγές που προβλέπονται στα άρθρα 132, 135, 136, 371, 375, 376, 377, 378, παράγραφος 2, 379, παράγραφος 2, και 380 έως 390 της οδηγίας, το κράτος μέλος δεν μπορεί να θεσπίσει μέτρα με τα οποία να προβλέπει ότι βάση επιβολής του φόρου είναι αποκλειστικά και μόνο η κανονική αξία;
3)
Έχει το άρθρο 80, παράγραφος 1, στοιχεία αʹ και βʹ, της οδηγίας 2006/112 την έννοια ότι, όταν ο αποδέκτης του αγαθού ή της υπηρεσίας έχει ασκήσει το δικαίωμα πλήρους έκπτωσης του φόρου εισροών για τα αγαθά και τις υπηρεσίες που αποτέλεσαν αντικείμενο μεταγενέστερων παραδόσεων μεταξύ συνδεδεμένων προσώπων καθορίζοντας την αξία τους σε επίπεδο χαμηλότερο από την κανονική αξία και όταν αυτό το δικαίωμα έκπτωσης του φόρου εισροών δεν έχει διορθωθεί σύμφωνα με τα άρθρα 173 έως 177 της οδηγίας, το κράτος μέλος δεν μπορεί να θεσπίσει μέτρα με τα οποία να προβλέπει ότι βάση επιβολής του φόρου είναι αποκλειστικά και μόνο η κανονική αξία;
4)
Απαριθμεί το άρθρο 80, παράγραφος 1, της οδηγίας 2006/112 περιοριστικά τις περιπτώσεις στις οποίες συντρέχουν οι προϋποθέσεις υπό τις οποίες τα κράτη μέλη μπορούν να θεσπίζουν μέτρα με τα οποία να προβλέπουν ότι βάση επιβολής του φόρου είναι, στην περίπτωση παραδόσεων, η κανονική αξία;
5)
Επιτρέπεται να εφαρμόζεται μια εθνική νομική ρύθμιση, όπως η προβλεπόμενη στο άρθρο 27, παράγραφος 3, σημείο 1, του [ZDDS], αν συντρέχουν περιστάσεις διαφορετικές από αυτές που απαριθμούνται στο άρθρο 80, παράγραφος 1, στοιχεία αʹ, βʹ και γʹ, της οδηγίας 2006/112;
6)
Έχει η διάταξη του άρθρου 80, παράγραφος 1, στοιχεία αʹ και βʹ, της οδηγίας 2006/112 απευθείας εφαρμογή, όταν συντρέχει περίπτωση όπως η προκείμενη, και μπορούν τα εθνικά δικαστήρια να εφαρμόζουν τη διάταξη αυτή απευθείας;»
20.
Γραπτές παρατηρήσεις κατατέθηκαν στο Δικαστήριο από τη Βουλγαρική Κυβέρνηση στην υπόθεση C-621/10 και από την Επιτροπή σε αμφότερες τις υποθέσεις. Ούτε η Balkan and Sea ούτε η Provadinvest κατέθεσαν παρατηρήσεις. Δεν ζητήθηκε ούτε διεξήχθη επ’ ακροατηρίου συζήτηση.
Νομική ανάλυση
Προκαταρκτικές παρατηρήσεις
21.
Μολονότι δεν έχει προβληθεί ένσταση απαραδέκτου των αιτήσεων για την έκδοση προδικαστικής απόφασης, επιβάλλεται η διαπίστωση ότι οι διατάξεις περί παραπομπής δεν παραθέτουν τα κρίσιμα πραγματικά περιστατικά όσο λεπτομερώς θα έπρεπε. Ειδικότερα, θα ήταν καλό να έχει εκθέσει το αιτούν δικαστήριο σαφέστερα σε ποιο βαθμό καθένας από τους συμβαλλόμενους είχε πράγματι και/ή άσκησε το δικαίωμα έκπτωσης του ΦΠΑ εισροών.
22.
Από τις διατάξεις περί παραπομπής προκύπτει πάντως ότι η κρίσιμη διάταξη της εθνικής νομοθεσίας, το άρθρο 27, παράγραφος 3, σημείο 1, του ZDDS, δεν προβλέπει ως προϋπόθεση της εφαρμογής της ότι τα συνδεδεμένα πρόσωπα πρέπει να έχουν δικαίωμα έκπτωσης σε ορισμένο τουλάχιστον βαθμό. Επιπλέον, από τη διατύπωση των ίδιων των ερωτημάτων συνάγεται ότι το αιτούν δικαστήριο θεωρεί ότι οι υποθέσεις που εκκρεμούν ενώπιόν του, μολονότι εμπίπτουν στο πεδίο εφαρμογής του άρθρου 27, παράγραφος 3, σημείο 1, του ZDDS, δεν εμπίπτουν στο πεδίο εφαρμογής του άρθρου 80, παράγραφος 1, στοιχεία αʹ, βʹ ή γʹ, της οδηγίας 2006/112, τουλάχιστον σε περίπτωση αυστηρής και στενά γραμματικής ερμηνείας των διατάξεων αυτών της οδηγίας: με άλλα λόγια, θεωρεί ότι τα συμβαλλόμενα μέρη είχαν, σε αμφότερες τις υποθέσεις, πλήρες δικαίωμα έκπτωσης.
23.
Με το πρώτο ερώτημα σε αμφότερες τις υποθέσεις τίθεται κατ’ ουσία το ζήτημα αν η ευχέρεια που προβλέπει το άρθρο 80, παράγραφος 1, της οδηγίας 2006/112 ισχύει στις περιπτώσεις μόνο στις οποίες ο προμηθευτής ή πάροχος ή ο λήπτης ή αποδέκτης δεν έχει πλήρες δικαίωμα έκπτωσης. Με το δεύτερο ερώτημα στην υπόθεση C-621/10 και με το δεύτερο και το τρίτο ερώτημα στην υπόθεση C-129/11 τίθεται το ζήτημα αν, στις περιπτώσεις στις οποίες ο προμηθευτής ή πάροχος ή ο λήπτης έχει ασκήσει πλήρες δικαίωμα έκπτωσης, τα κράτη μέλη δεν μπορούν να λαμβάνουν την κανονική αξία ως βάση επιβολής του φόρου. Με το τρίτο ερώτημα στην υπόθεση C-621/10 και με το τέταρτο ερώτημα στην υπόθεση C-129/11 τίθεται το ζήτημα αν το άρθρο 80, παράγραφος 1, απαριθμεί περιοριστικά τις περιπτώσεις στις οποίες τα κράτη μέλη μπορούν να θεωρούν την κανονική αξία ως βάση επιβολής του φόρου. Με το τέταρτο ερώτημα στην υπόθεση C-621/10 και το πέμπτο ερώτημα στην υπόθεση C-129/11 τίθεται το ζήτημα αν η εθνική διάταξη που προβλέπει ότι η κανονική αξία συνιστά τη βάση επιβολής του φόρου σε όλες τις περιπτώσεις συναλλαγών μεταξύ συνδεδεμένων προσώπων μπορεί να εφαρμόζεται και σε άλλες περιπτώσεις πέρα από αυτές που απαριθμούνται στο άρθρο 80, παράγραφος 1.
24.
Σκοπός όλων των ερωτημάτων αυτών είναι ο προσδιορισμός της έκτασης της ευχέρειας που παρέχει το άρθρο 80, παράγραφος 1, οπότε θα τα συνεξετάσω.
25.
Με το τελευταίο ερώτημα αμφότερων των υποθέσεων τίθεται το ζήτημα αν οι διατάξεις του άρθρου 80, παράγραφος 1, έχουν άμεσο αποτέλεσμα και αν μπορούν να εφαρμόζονται απευθείας από τα εθνικά δικαστήρια. Με το τελευταίο αυτό ερώτημα τίθενται ζητήματα διαφορετικής φύσης, οπότε θα το εξετάσω χωριστά.
26.
Τέλος, θα εξετάσω δύο σημεία που, μολονότι στις διατάξεις περί παραπομπής δεν γίνεται λόγος γι’ αυτά, ενδέχεται να βοηθήσουν το αιτούν δικαστήριο να εκδώσει την οριστική απόφασή του: στην υπόθεση C-621/10 θα εξετάσω τον προσδιορισμό της κανονικής αξίας και στην υπόθεση C-129/11 το ζήτημα της έκτασης στην οποία οι συναλλαγές θα πρέπει κανονικά να αντιμετωπιστούν ως απαλλασσόμενες από τον φόρο ή ως υποκείμενες στον φόρο.
Η έκταση της ευχέρειας που παρέχει το άρθρο 80, παράγραφος 1
27.
Νομίζω ότι είναι σαφές —και την άποψή μου αυτή συμμερίζονται τόσο η Βουλγαρική Κυβέρνηση όσο και η Επιτροπή— ότι η ευχέρεια που παρέχει το άρθρο 80, παράγραφος 1, της οδηγίας 2006/112 αφορά μόνο τις περιπτώσεις που προβλέπονται σαφώς στις διατάξεις της. Κατά συνέπεια, τα κράτη μέλη δεν είναι ελεύθερα να προβλέπουν με τη νομοθεσία τους ότι τη βάση επιβολής του φόρου συνιστά πάντοτε η κανονική αξία, όταν πρόκειται για συναλλαγές μεταξύ στενά συνδεδεμένων προσώπων, ανεξάρτητα από το αν συντρέχει μια από αυτές τις σαφώς προβλεπόμενες περιπτώσεις.
28.
Πρώτον, το άρθρο 73 της οδηγίας 2006/112 θεσπίζει τον σαφέστατο γενικό κανόνα ότι βάση επιβολής του φόρου είναι η αντιπαροχή που έχει καταβληθεί για τη συγκεκριμένη συναλλαγή. Η αντιπαροχή αυτή συνιστά, συνεπώς, την υποκειμενική αξία, δηλαδή εκείνη που πράγματι εισπράχθηκε, και όχι κάποια αξία που εκτιμάται βάσει αντικειμενικών κριτηρίων (
16
). Κάθε διάταξη που παρεκκλίνει από τον γενικό κανόνα —όπως είναι οι διατάξεις του άρθρου 80 της οδηγίας 2006/112— πρέπει να ερμηνεύεται στενά (
17
).
29.
Δεύτερον, το άρθρο 80, παράγραφος 1, της οδηγίας 2006/112 προβλέπει ότι σκοπός της παρεχόμενης κατά παρέκκλιση από τον γενικό κανόνα ευχέρειας είναι η «πρόληψη της φοροδιαφυγής ή της φοροαποφυγής». Ο σκοπός αυτός διασαφηνίζεται ακόμη περισσότερο στην τρίτη αιτιολογική σκέψη της οδηγίας 2006/69 —«ούτως ώστε να διασφαλίζεται ότι δεν θα υπάρχει απώλεια φορολογικών εσόδων μέσω της προσφυγής σε συναλλαγές μεταξύ συνδεδεμένων συμβαλλομένων μερών για την άντληση φορολογικού οφέλους»— και στην εικοστή έκτη αιτιολογική σκέψη της οδηγίας 2006/112 —«προκειμένου να αποτραπεί η απώλεια φορολογικών εσόδων μέσω της προσφυγής στον μηχανισμό των συνδεδεμένων συμβαλλομένων μερών για την άντληση φορολογικού οφέλους».
30.
Όταν για την παράδοση αγαθών ή την παροχή υπηρεσιών συμφωνείται μεταξύ των συμβαλλομένων τεχνητά χαμηλή ή τεχνητά υψηλή τιμή, δεν υπάρχει, στη φάση αυτή, φοροδιαφυγή ή φοροαποφυγή, εφόσον αμφότεροι οι συμβαλλόμενοι έχουν πλήρες δικαίωμα έκπτωσης για τη συγκεκριμένη συναλλαγή —δηλαδή αν τόσο ο προμηθευτής ή πάροχος και ο αποδέκτης πραγματοποιούν μόνο φορολογητέες πράξεις εκροών. Σε σχέση με τη συγκεκριμένη συναλλαγή, ο φόρος είναι τελείως ουδέτερος για αμφότερους τους συμβαλλομένους και παραμένει ουδέτερος, ανεξάρτητα από το ύψος της καθοριζόμενης τιμής. Στη φάση αυτή δεν μπορεί να υπάρχει ούτε «απώλεια φορολογικών εσόδων». Τέτοια απώλεια φορολογικών εσόδων μπορεί να προκληθεί από μια τεχνητά χαμηλή ή τεχνητά υψηλή τιμή μόνο όταν η αλυσίδα των συναλλαγών καταλήξει στον τελικό καταναλωτή —ή καταλήξει προσωρινά σε «εν μέρει» φορολογούμενο πρόσωπο, το οποίο έχει δικαίωμα αναλογικής έκπτωσης. Στο καταληκτικό αυτό σημείο και μόνο «αποκρυσταλλώνεται» οριστικά το συνολικό ποσό του ΦΠΑ που οφείλεται για ολόκληρη την αλυσίδα των παραδόσεων ή παροχών —και το ποσό αυτό είναι ανάλογο μόνο προς την τελική τιμή, ανεξάρτητα από τα ποσά που έχουν καταβληθεί σε προγενέστερα στάδια της αλυσίδας αυτής (
18
).
31.
Τρίτον, σύμφωνα με την τρίτη αιτιολογική σκέψη της οδηγίας 2006/69 και την εικοστή έκτη αιτιολογική σκέψη της οδηγίας 2006/112, τα κράτη μέλη πρέπει να έχουν τη δυνατότητα να παρεμβαίνουν «σε συγκεκριμένες περιπτώσεις». Ο περιορισμός αυτός έγινε ακόμη σαφέστερος στο άρθρο 11, A, παράγραφος 6, της έκτης οδηγίας, κατά το οποίο η ευχέρεια μπορεί να εφαρμόζεται «μόνο στις ακόλουθες περιπτώσεις». Μολονότι η λέξη «μόνο» έχει απαλειφθεί από το άρθρο 80, παράγραφος 1, της οδηγίας 2006/112, από την τρίτη αιτιολογική σκέψη της τελευταίας αυτής οδηγίας προκύπτει ότι η αναδιατύπωση του κειμένου δεν σημαίνει ότι επήλθε καμία ουσιαστική αλλαγή.
32.
Τέλος, το άρθρο 80, παράγραφος 2, της οδηγίας 2006/112 επιτρέπει ρητά στα κράτη μέλη να περιορίζουν, κατά την άσκηση της ευχέρειάς τους, τις κατηγορίες των προμηθευτών ή παρεχόντων υπηρεσίες ή αποκτώντων αγαθά ή ληπτών υπηρεσιών στις οποίες εφαρμόζονται τα μέτρα. Η αναγκαία λογική συνέπεια είναι ότι δεν επιτρέπεται στα κράτη μέλη να διευρύνουν τις κατηγορίες αυτές, ώστε να περιλαμβάνονται π.χ. τα υποκείμενα στον φόρο πρόσωπα που έχουν πλήρες δικαίωμα έκπτωσης.
33.
Κατά συνέπεια, το άρθρο 80, παράγραφος 1, στοιχεία αʹ, βʹ και γʹ, απαριθμεί περιοριστικά τις περιπτώσεις στις οποίες τα κράτη μέλη μπορούν να επιβάλλουν τον ΦΠΑ επί της κανονικής αξίας και όχι επί της αντιπαροχής που έχει καταβληθεί πράγματι. Οι εν λόγω διατάξεις δεν επιτρέπουν στα κράτη μέλη να επιβάλλουν τον ΦΠΑ σύμφωνα με την παραπάνω μέθοδο στις περιπτώσεις στις οποίες ο προμηθευτής ή πάροχος ή ο λήπτης ή αποδέκτης, ανάλογα με την περίπτωση, έχει πλήρες δικαίωμα έκπτωσης.
34.
Επομένως, η διάταξη του εθνικού δικαίου που ορίζει ότι ο ΦΠΑ επιβάλλεται επί της κανονικής αξίας σε όλες τις περιπτώσεις στις οποίες οι συμβαλλόμενοι είναι στενά συνδεδεμένα πρόσωπα δεν καλύπτεται από την ευχέρεια που παρέχει το άρθρο 80, παράγραφος 1, τουλάχιστον όταν πρόκειται για περίπτωση κατά την οποία ο ενδιαφερόμενος συμβαλλόμενος έχει πλήρες δικαίωμα έκπτωσης.
35.
Θα ήθελα να επισημάνω συναφώς ότι το 2010 η Βουλγαρική Κυβέρνηση έλαβε έγγραφο όχλησης από την Επιτροπή, σύμφωνα με το οποίο το άρθρο 27, παράγραφος 3, του ZDDS είναι ασυμβίβαστο με τα άρθρα 73 και 80 της οδηγίας 2006/112. Η Βουλγαρική Κυβέρνηση έχει αναγνωρίσει το βάσιμο της αιτίασης της Επιτροπής και έχει δεσμευτεί να τροποποιήσει την επίμαχη διάταξη πριν από την 1η Ιανουαρίου 2012.
Συνέπειες του ασύμβατου της εθνικής νομοθεσίας
36.
Το αιτούν δικαστήριο, με το τελευταίο ερώτημα που υπέβαλε σε αμφότερες τις υποθέσεις, θέτει το ζήτημα του άμεσου αποτελέσματος του άρθρου 80, παράγραφος 1, της οδηγίας 2006/112 και της δυνατότητας απευθείας εφαρμογής του από τα εθνικά δικαστήρια. Η Βουλγαρική Κυβέρνηση και η Επιτροπή εξέτασαν το ζήτημα αυτό υπό την έννοια ότι αφορά στην ουσία τον βαθμό στον οποίο η Balkan and Sea και/ή Provadinvest μπορούν να στηριχτούν στο άρθρο 80, παράγραφος 1, για να προσβάλουν τις καταλογιστικές πράξεις των φορολογικών αρχών. Δεν νομίζω όμως ότι αυτή είναι η ορθή αφετηρία για την εξέταση του ζητήματος.
37.
Από την ανάλυση των προηγούμενων ζητημάτων συνήγαγα το συμπέρασμα ότι η διάταξη του εθνικού δικαίου που ορίζει ότι ο ΦΠΑ επιβάλλεται επί της κανονικής αξίας σε όλες τις περιπτώσεις στις οποίες οι συμβαλλόμενοι είναι στενά συνδεδεμένα πρόσωπα δεν καλύπτεται από την ευχέρεια που παρέχει το άρθρο 80, παράγραφος 1, τουλάχιστον όταν πρόκειται για περίπτωση κατά την οποία ο ενδιαφερόμενος συμβαλλόμενος έχει πλήρες δικαίωμα έκπτωσης (
19
).
38.
Κατά πάγια νομολογία, στο εθνικό δικαστήριο εναπόκειται, στο μέτρο που έχει κατά το εθνικό δίκαιο περιθώρια εκτίμησης, να ερμηνεύει και να εφαρμόζει τις διατάξεις του εσωτερικού δικαίου σύμφωνα με το δίκαιο της Ένωσης (
20
). Η υποχρέωση αυτή ισχύει ακόμη και όταν δεν συντρέχουν οι άλλες προϋποθέσεις υπό τις οποίες οι ιδιώτες μπορούν να επικαλούνται το άμεσο αποτέλεσμα μιας οδηγίας (
21
). Εφόσον δεν είναι δυνατή μια τέτοια σύμφωνη ερμηνεία, το εθνικό δικαστήριο είναι υποχρεωμένο να μην εφαρμόζει οποιαδήποτε διάταξη του εσωτερικού δικαίου, καθόσον είναι ασυμβίβαστη με το δίκαιο της Ένωσης (
22
).
39.
Επομένως, το εθνικό δικαστήριο θα πρέπει καταρχάς να επιχειρήσει να ερμηνεύσει το άρθρο 27, παράγραφος 3, του ZDDS κατά τρόπο που να επιτρέπει την ορθή άσκηση της ευχέρειας που παρέχει το άρθρο 80 της οδηγίας 2006/112. Αν υπάρχει η δυνατότητα τέτοιας ερμηνείας, τότε δεν θα υφίσταται πλέον ζήτημα συμβατού με την οδηγία ή άμεσου αποτελέσματος οποιασδήποτε διάταξής της. Αν δεν υπάρχει η δυνατότητα αυτή, τότε δεν θα πρέπει να εφαρμοστεί η διάταξη του εθνικού δικαίου.
40.
Στην τελευταία αυτή περίπτωση, πρέπει να εξεταστούν δύο ενδεχόμενα. Είτε οι ενδιαφερόμενοι συμβαλλόμενοι στις υποθέσεις που αφορούν οι κύριες δίκες είχαν πλήρες δικαίωμα έκπτωσης και οι υποθέσεις αυτές δεν μπορούν να υπαχθούν σε καμία από τις περιπτώσεις που προβλέπει το άρθρο 80, παράγραφος 1, είτε δεν είχαν πλήρες δικαίωμα έκπτωσης, οπότε οι υποθέσεις αυτές μπορούν να υπαχθούν σε κάποια από τις περιπτώσεις αυτές.
41.
Αν οι ενδιαφερόμενοι συμβαλλόμενοι είχαν πλήρες δικαίωμα έκπτωσης, δεν τίθεται καν ζήτημα άμεσου αποτελέσματος του άρθρου 80, παράγραφος 1, ή απευθείας εφαρμογής του σε περιπτώσεις στις οποίες, όπως προκύπτει από το ίδιο το γράμμα του, δεν έχει εφαρμογή. Αντίθετα, ενδέχεται να είναι κρίσιμο το άρθρο 73 της οδηγίας 2006/112, το οποίο έχει άμεσο αποτέλεσμα (
23
). Το άρθρο 80, παράγραφος 1, επιτρέπει στα κράτη μέλη να παρεκκλίνουν από τον γενικό κανόνα που ισχύει για τον προσδιορισμό της φορολογητέας βάσης. Εφόσον δεν υπάρχει κανόνας που να προβλέπει τέτοια παρέκκλιση, έχει εφαρμογή ο γενικός κανόνας του άρθρου 73 της οδηγίας 2006/112 (
24
). Τα υποκείμενα στον φόρο πρόσωπα μπορούν επομένως να τον επικαλούνται και τα εθνικά δικαστήρια να τον εφαρμόζουν απευθείας, προκειμένου να διασφαλίζεται ότι η βάση επιβολής του φόρου θα συνίσταται στην πράγματι ληφθείσα αντιπαροχή, εκτός από τις περιπτώσεις στις οποίες προβλέπεται παρέκκλιση από την οδηγία.
42.
Αν όμως οι ενδιαφερόμενοι συμβαλλόμενοι δεν είχαν πλήρες δικαίωμα έκπτωσης, ανακύπτει τότε το ερώτημα αν την επίκληση του άμεσου αποτελέσματος του άρθρου 80, παράγραφος 1, επιδιώκει το Δημόσιο ή ο ιδιώτης.
43.
Στην πρώτη περίπτωση, πρέπει να υπενθυμιστεί ότι τα κράτη μέλη δεν μπορούν να επικαλούνται κατά των ιδιωτών τις διατάξεις των οδηγιών ή την παράλειψή τους να ασκήσουν εγκύρως ορισμένη ευχέρεια που τους παρέχει μια οδηγία (
25
).
44.
Στην περίπτωση όμως που ο ιδιώτης επιχειρεί να επικαλεστεί το άμεσο αποτέλεσμα μιας διάταξης οδηγίας κατά κράτους μέλους που δεν την έχει μεταφέρει προσηκόντως στην εσωτερική νομοθεσία του, γίνεται κατά πάγια νομολογία δεκτό ότι η επίκληση αυτή είναι καταρχήν δυνατή όταν οι διατάξεις της οδηγίας είναι αρκούντως σαφείς και ακριβείς και δεν περιέχουν αιρέσεις (
26
).
45.
Από την άποψη αυτή τίθεται το ζήτημα αν το γράμμα μιας διάταξης που προβλέπει απλώς και μόνο μια ευχέρεια και έχει μεταφερθεί εσφαλμένα στην εσωτερική νομοθεσία κράτους μέλους μπορεί να περιγραφεί συναφώς ως «αρκούντως σαφές και ακριβές και χωρίς αιρέσεις».
46.
Εντούτοις, δεν θεωρώ αναγκαίο, ή έστω σκόπιμο, να εξετάσω το παραπάνω ζήτημα στο πλαίσιο των υπό κρίση υποθέσεων.
47.
Θεωρητικά βέβαια ο αποδέκτης της παράδοσης ή παροχής που εμπίπτει σε μία από τις περιπτώσεις που προβλέπονται στο άρθρο 80, παράγραφος 1, στοιχείο γʹ, της οδηγίας 2006/112, θα μπορούσε, ακόμη και αν είχε συμφωνήσει να καταβάλει τεχνητά διογκωμένη τιμή, να επιχειρήσει εντούτοις να επικαλεστεί κατά των φορολογικών αρχών τις διατάξεις αυτής της παραγράφου, με σκοπό την επιβολή του ΦΠΑ βάσει της κανονικής αξίας. Αν ο αποδέκτης αυτός δεν είχε πλήρες δικαίωμα έκπτωσης, θα τον συνέφερε να καταβάλει χαμηλότερο ΦΠΑ κατά τη συναλλαγή.
48.
Αυτό όμως δεν συμβαίνει σε καμία από τις δύο ένδικες διαφορές τις οποίες αφορούν οι αιτήσεις για την έκδοση προδικαστικής απόφασης. Κατά πάγια νομολογία, ο δικαιολογητικός λόγος της προδικαστικής παραπομπής δεν έγκειται στη διατύπωση συμβουλευτικών γνωμών επί γενικών ή υποθετικών ζητημάτων, αλλά στην ανάγκη αποτελεσματικής επίλυσης μιας ένδικης διαφοράς (
27
). Εν προκειμένω το ζήτημα δεν είναι απλώς υποθετικό σε σχέση με τις κύριες υποθέσεις, αλλά είναι και μάλλον απίθανο να ανακύψει κατά τη συνήθη πορεία των πραγμάτων, διότι αυτό θα σήμαινε ότι το ένα από τα δύο συμβαλλόμενα συνδεδεμένα πρόσωπα που συμφώνησαν να καθορίσουν τεχνητή τιμή, με σκοπό να αποκομίσουν από κοινού ένα συνολικό όφελος, υπαναχώρησε από τη συμφωνία αυτή.
49.
Υπό τις συνθήκες αυτές, προτείνω να μην εξεταστεί η υποθετική αυτή περίπτωση, αλλά να εξεταστούν δύο τελευταία ζητήματα τα οποία, έστω και αν δεν έχουν τεθεί από το αιτούν δικαστήριο, ενδέχεται εντούτοις να είναι κρίσιμα στις υποθέσεις που εκκρεμούν ενώπιον του αιτούντος δικαστηρίου.
Προσδιορισμός της κανονικής αξίας
50.
Σε οποιαδήποτε από τις περιπτώσεις που προβλέπονται στο άρθρο 80, παράγραφος 1, της οδηγίας 2006/112 τα κράτη μέλη μπορούν να θεσπίζουν μέτρα ώστε η βάση επιβολής του φόρου να συνίσταται στην κανονική αξία. Μια από τις προβλεπόμενες προϋποθέσεις για τη θέσπιση των μέτρων αυτών είναι να είναι η πράγματι καταβληθείσα αντιπαροχή χαμηλότερη ή υψηλότερη από την κανονική αξία, δηλαδή από «το συνολικό ποσό το οποίο ένας αποκτών αγαθά ή λήπτης υπηρεσιών, ευρισκόμενος στο ίδιο στάδιο εμπορίας με το στάδιο κατά το οποίο πραγματοποιείται η παράδοση των αγαθών ή η παροχή των υπηρεσιών, θα έπρεπε να καταβάλει κατά τον χρόνο της εν λόγω παράδοσης ή παροχής σε ανεξάρτητο προμηθευτή αγαθού ή πάροχο υπηρεσίας στο εσωτερικό του κράτους μέλους στο οποίο η παράδοση ή παροχή είναι φορολογητέα, υπό συνθήκες πλήρους ανταγωνισμού, προκειμένου να αποκτήσει το εν λόγω αγαθό ή την υπηρεσία».
51.
Με βάση τον ορισμό αυτό και το γεγονός ότι στην υπόθεση C-621/10 η Balkan and Sea απέκτησε το ακίνητο καταβάλλοντας τίμημα που υπερέβαινε την εκτίμηση του επαγγελματία εκτιμητή κατά ποσοστό μικρότερο του 0,5 %, ενώ η βουλγαρική νομοθεσία προβλέπει πέντε μεθόδους για τον προσδιορισμό της κανονικής αξίας, ενδέχεται εντούτοις να πρέπει το εθνικό δικαστήριο να εξετάσει κατά πόσον μπορεί πράγματι να ειπωθεί ότι το εν λόγω τίμημα, κατ’ ορθή ερμηνεία των εθνικών διατάξεων, υπερβαίνει την κανονική αξία.
Το ζήτημα κατά πόσον πρόκειται για φορολογητέες ή απαλλασσόμενες από τον φόρο συναλλαγές
52.
Η Επιτροπή αμφιβάλλει κατά πόσον είναι ορθή η εκτίμηση των φορολογικών αρχών ότι οι συναλλαγές στην υπόθεση C-129/11 περιλαμβάνουν τόσο φορολογητέες όσο και απαλλασσόμενες από τον φόρο παραδόσεις. Συμφωνώ ότι το αιτούν δικαστήριο θα πρέπει να εξετάσει την εκτίμηση αυτή με γνώμονα τις κρίσιμες διατάξεις της οδηγίας 2006/112 (
28
)και, εν ανάγκη, να μην εφαρμόσει τις εθνικές διατάξεις που οδηγούν σε αποτέλεσμα μη συμβατό με την οδηγία. Οι κρίσιμες διατάξεις της οδηγίας έχουν ως εξής.
53.
Το άρθρο 12 προβλέπει τα εξής:
«1.   Τα κράτη μέλη μπορούν να θεωρούν υποκείμενο στον φόρο οποιονδήποτε πραγματοποιεί ευκαιριακά […] ιδίως μία από τις ακόλουθες πράξεις:
α)
παράδοση κτιρίων ή τμημάτων κτιρίων και του συνεχόμενου με αυτά εδάφους, η οποία πραγματοποιείται πριν από την πρώτη εγκατάσταση σε αυτά,
β)
παράδοση γηπέδων προς οικοδόμηση.
2.   Για την εφαρμογή της παραγράφου 1, στοιχείο αʹ, ως “κτίριο” νοείται κάθε κατασκευή που συνδέεται άρρηκτα με το έδαφος.
Τα κράτη μέλη μπορούν να καθορίσουν τις λεπτομέρειες εφαρμογής του κριτηρίου της παραγράφου 1, στοιχείο αʹ, στις μετατροπές ακινήτων καθώς και την έννοια του “συνεχόμενου με αυτά εδάφους”.
Τα κράτη μέλη μπορούν να εφαρμόζουν άλλα κριτήρια, εκτός από το κριτήριο της πρώτης εγκατάστασης, όπως το κριτήριο του διαρρεύσαντος χρονικού διαστήματος μεταξύ του χρόνου αποπεράτωσης του ακινήτου και του χρόνου της πρώτης παράδοσης ή το κριτήριο του διαρρεύσαντος χρονικού διαστήματος μεταξύ του χρόνου της πρώτης εγκατάστασης και του χρόνου της μεταγενέστερης παράδοσης, εφόσον τα χρονικά αυτά διαστήματα δεν υπερβαίνουν τα πέντε και τα δύο έτη αντίστοιχα.
3.   Για την εφαρμογή της παραγράφου 1, στοιχείο βʹ, ως “γήπεδο προς οικοδόμηση” νοείται η ακάλυπτη ή διαρρυθμισμένη έκταση γης, όπως καθορίζεται από τα κράτη μέλη.»
54.
Το άρθρο 135, παράγραφος 1, της οδηγίας 2006/112 επιβάλλει στα κράτη μέλη την υποχρέωση να απαλλάσσουν ορισμένες πράξεις από τον ΦΠΑ, μεταξύ των οποίων:
«ι)
τις παραδόσεις κτιρίων ή τμημάτων κτιρίων και του συνεχόμενου με αυτά εδάφους, εκτός αυτών που προβλέπονται στο άρθρο 12, παράγραφος 1, στοιχείο αʹ,
ια)
τις παραδόσεις μη οικοδομημένων γηπέδων, εκτός των γηπέδων που καθορίζονται στο άρθρο 12, παράγραφος 1, στοιχείο βʹ,
ιβ)
τις πάσης φύσεως μισθώσεις ακινήτων.» (
29
)
55.
Το πρώτο ερώτημα που ανακύπτει είναι αν τα θερμοκήπια ήσαν κτίρια, κατά την έννοια του άρθρου 12, παράγραφος 1, στοιχείο αʹ, της οδηγίας 2006/112, δηλαδή αν καλύπτονται από τον ορισμό «κάθε κατασκευή που συνδέεται άρρηκτα με το έδαφος», τον οποίο δίδει στο κτίριο το πρώτο εδάφιο της παραγράφου 2 του άρθρου 12. Απάντηση στο ερώτημα αυτό οφείλει να δώσει βέβαια το εθνικό δικαστήριο και η απάντηση αυτή ενδέχεται να εξαρτάται από τη φύση της κατασκευής. Δεν φαίνεται πάντως απίθανο να καλύπτονται τα θερμοκήπια από τον ορισμό αυτό, αν μάλιστα είχαν χαλύβδινο σκελετό.
56.
Αν τα θερμοκήπια είναι κτίρια, κάθε συναλλαγή πρέπει να αντιμετωπιστεί ως μία ενιαία παράδοση αγαθού, διότι τα κτίρια, τα τμήματα κτιρίων και το συνεχόμενο με αυτά έδαφος δεν μπορούν να διαχωριστούν, όσον αφορά την επιβολή ΦΠΑ (
30
).
57.
Στην περίπτωση αυτή το επόμενο ερώτημα θα ήταν αν η παράδοση των γηπέδων και των κτιρίων έγινε «πριν από την πρώτη εγκατάσταση σε αυτά» ή ανταποκρινόταν στα άλλα ενδεχομένως κριτήρια που προβλέπει η εθνική νομοθεσία, εντός της διετούς και της πενταετούς αντίστοιχα προθεσμίας που προβλέπονται στο τρίτο εδάφιο της παραγράφου 2 του άρθρου 12. Στο σημείο αυτό έχει προφανώς σημασία ο ισχυρισμός της Provadinvest ότι τα θερμοκήπια είχαν χρησιμοποιηθεί επί 30 και παραπάνω χρόνια, ισχυρισμός τον οποίο πρόβαλε ενώπιον του εθνικού δικαστηρίου.
58.
Αν η παράδοση έγινε «πριν από την πρώτη εγκατάσταση σε αυτά» ή ανταποκρινόταν σε άλλα εγκύρως προβλεπόμενα κριτήρια, η παράδοση αυτή μπορεί να θεωρηθεί ότι υπόκειται σε φόρο κατά το άρθρο 12, παράγραφος 1, στοιχείο αʹ. Αν όχι, τότε πρέπει να απαλλαγεί από τον φόρο σύμφωνα με το άρθρο 135, παράγραφος 1, στοιχείο ιʹ, εκτός αν έχει ασκηθεί οποιοδήποτε πιθανώς υφιστάμενο δικαίωμα επιλογής της φορολόγησης.
59.
Αν τα θερμοκήπια δεν ήσαν κτίρια κατά την έννοια του άρθρου 12, παράγραφος 1, στοιχείο αʹ, πρέπει πάντως να εξεταστεί κατά πόσον πρόκειται για αυτοτελείς πράξεις, των οποίων η μεταχείριση από άποψη ΦΠΑ πρέπει να εκτιμηθεί χωριστά, ή για ενιαίες σύνθετες πράξεις που περιλαμβάνουν πολλά στοιχεία.
60.
Κατά πάγια νομολογία, όταν μια πράξη αποτελείται από σύνολο στοιχείων, πρέπει να λαμβάνονται υπόψη όλες οι συνθήκες, προκειμένου να καθοριστεί αν πρόκειται για δύο ή περισσότερες αυτοτελείς παροχές ή για μια ενιαία παροχή. Μολονότι κάθε πράξη πρέπει κανονικά να θεωρείται αυτοτελής και ανεξάρτητη, η πράξη που συνίσταται, σε οικονομικό επίπεδο, σε μία μόνο παράδοση δεν πρέπει να κατακερματίζεται τεχνητά, ώστε να μην αλλοιώνεται η λειτουργικότητα του συστήματος του ΦΠΑ. Υπάρχει ενιαία παράδοση κυρίως όταν δύο ή περισσότερα από τα παραδιδόμενα στοιχεία συνδέονται τόσο στενά μεταξύ τους, ώστε αντικειμενικά να αποτελούν μόνο μία αδιαίρετη οικονομική παροχή, της οποίας η διαίρεση θα ήταν τεχνητή, ή όταν ένα ή περισσότερα στοιχεία αποτελούν την κύρια παροχή, ενώ τα λοιπά στοιχεία είναι δευτερεύοντα ή παρεπόμενα. Στο εθνικό δικαστήριο εναπόκειται να ελέγξει αν αυτό συμβαίνει στην υπόθεση της κύριας δίκης (
31
).
61.
Αν το εθνικό δικαστήριο αποφασίσει, λαμβάνοντας υπόψη τα ανωτέρω, ότι έγιναν αυτοτελείς παραδόσεις γηπέδων και άλλων στοιχείων, η άποψη των φορολογικών αρχών θα πρέπει να θεωρηθεί ορθή.
62.
Αν αντίθετα κρίνει ότι κάθε πράξη συνίστατο σε ενιαία σύνθετη παράδοση, η οποία περιελάμβανε ένα κύριο στοιχείο και διάφορα παρεπόμενα στοιχεία, το κύριο στοιχείο αποτελούσε προφανώς η παράδοση του γηπέδου και η επιβολή του ΦΠΑ πρέπει να γίνει σύμφωνα με τη ρύθμιση που ισχύει για την παράδοση αυτή.
63.
Σε αμφότερες τις περιπτώσεις αυτές ενδέχεται να πρέπει να εξακριβωθεί αν επρόκειτο για «γήπεδο προς οικοδόμηση», με βάση τον ορισμό που έχει δώσει το ενδιαφερόμενο κράτος μέλος σύμφωνα με το άρθρο 12, παράγραφος 3, της οδηγίας 2006/112. Αν ναι, η παράδοση μπορεί να φορολογηθεί κατά το άρθρο 12, παράγραφος 1, στοιχείο βʹ. Αν όχι, πρέπει να απαλλαγεί βάσει του άρθρου 135, παράγραφος 1, στοιχείο ιαʹ, εκτός και πάλι αν έχει ασκηθεί οποιοδήποτε πιθανώς υφιστάμενο δικαίωμα επιλογής της φορολόγησης.
Πρόταση
64.
Συνεπώς, προτείνω στο Δικαστήριο να απαντήσει ως εξής στα ερωτήματα του Administrativen Sad Varna:
«Το άρθρο 80, παράγραφος 1, στοιχεία αʹ, βʹ και γʹ, της οδηγίας 2006/112/ΕΚ του Συμβουλίου, της 28ης Νοεμβρίου 2006, σχετικά με το κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας, απαριθμεί περιοριστικά τις περιπτώσεις στις οποίες τα κράτη μέλη μπορούν να επιβάλλουν τον ΦΠΑ επί της κανονικής αξίας και όχι επί της αντιπαροχής που έχει καταβληθεί πράγματι.
Οι εν λόγω διατάξεις δεν επιτρέπουν στα κράτη μέλη να επιβάλλουν τον ΦΠΑ σύμφωνα με την παραπάνω μέθοδο στις περιπτώσεις στις οποίες ο προμηθευτής ή πάροχος ή ο λήπτης ή αποδέκτης, ανάλογα με την περίπτωση, έχει πλήρες δικαίωμα έκπτωσης.
Η διάταξη του εθνικού δικαίου που ορίζει ότι ο ΦΠΑ επιβάλλεται επί της κανονικής αξίας σε όλες τις περιπτώσεις στις οποίες οι συμβαλλόμενοι είναι στενά συνδεδεμένα πρόσωπα είναι ασυμβίβαστη με το άρθρο 80, παράγραφος 1, της οδηγίας 2006/112, τουλάχιστον όταν πρόκειται για περίπτωση κατά την οποία ο ενδιαφερόμενος συμβαλλόμενος έχει πλήρες δικαίωμα έκπτωσης.
Στο εθνικό δικαστήριο εναπόκειται, στο μέτρο που έχει κατά το εθνικό δίκαιο περιθώρια εκτίμησης, να ερμηνεύει και να εφαρμόζει την εν λόγω διάταξη του εθνικού δικαίου σύμφωνα με το άρθρο 80, παράγραφος 1, της οδηγίας 2006/112. Εφόσον δεν είναι δυνατή μια τέτοια σύμφωνη ερμηνεία, το εθνικό δικαστήριο είναι υποχρεωμένο να μην εφαρμόζει τη διάταξη αυτή, καθόσον είναι ασυμβίβαστη με την εν λόγω παράγραφο του άρθρου 80 της οδηγίας.
Το άρθρο 73 της οδηγίας 2006/112 έχει άμεσο αποτέλεσμα και επιτρέπονται η επίκλησή του από τα υποκείμενα στον φόρο πρόσωπα και η απευθείας εφαρμογή του από τα εθνικά δικαστήρια, προκειμένου να διασφαλίζεται ότι η βάση επιβολής του φόρου θα συνίσταται στην πράγματι ληφθείσα αντιπαροχή, εκτός από τις περιπτώσεις στις οποίες προβλέπεται παρέκκλιση από την οδηγία.
Αν ένα κράτος μέλος δεν έχει ασκήσει εγκύρως την ευχέρεια που του παρέχει το άρθρο 80, παράγραφος 1, της οδηγίας 2006/112, δεν μπορεί να επικαλείται τις διατάξεις της παραγράφου αυτής κατά των υποκειμένων στον φόρο προσώπων, με σκοπό τη φορολόγηση μιας πράξης βάσει της κανονικής αξίας.»
ΠΑΡΑΡΤΗΜΑ Ι
Βλ. σημεία 38 επ. των προτάσεων.
ΠΑΡΑΡΤΗΜΑ ΙΙ
Βλ. σημεία 55 επ. των προτάσεων.
(
1
)	Γλώσσα του πρωτοτύπου: η αγγλική.
(
2
)	Οδηγία 2006/112/ΕΚ του Συμβουλίου, της 28ης Νοεμβρίου 2006, σχετικά με το κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας (ΕΕ 2006, L 347, σ. 1).
(
3
)	Πρώην άρθρο 11, Α, παράγραφος 1, στοιχείο αʹ, της έκτης οδηγίας 388/17/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Μαΐου 1977, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών – Κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας: ομοιόμορφη φορολογική βάση (ΕΕ ειδ. έκδ. 09/001, σ. 49, η οποία έχει τροποποιηθεί επανειλημμένα· στο εξής: έκτη οδηγία).
(
4
)	Τα άρθρα αυτά θεσπίζουν ειδικούς κανόνες για τον προσδιορισμό της βάσης επιβολής του ΦΠΑ στις περιπτώσεις χρησιμοποίησης ή περιέλευσης αγαθών της επιχείρησης του υποκείμενου στον φόρο προσώπου, χρησιμοποίησης από το πρόσωπο αυτό, για τις ιδιωτικές ανάγκες του, αγαθού που ανήκει στην επιχείρηση ή υπηρεσιών της επιχείρησης, μεταφοράς με προορισμό άλλο κράτος μέλος και παροχής υπηρεσιών από τον υποκείμενο στον φόρο για τις ανάγκες της επιχείρησής του.
(
5
)	Τα άρθρα 167 έως 169 αφορούν το δικαίωμα του υποκείμενου στον φόρο προσώπου να εκπίπτει τον φόρο εισροών για τα αγαθά και τις υπηρεσίες που χρησιμοποιούνται για τις ανάγκες των φορολογούμενων πράξεών του, τα άρθρα 170 και 171 αφορούν την επιστροφή του ΦΠΑ σε ορισμένες περιπτώσεις διασυνοριακών συναλλαγών· τα άρθρα 173 έως 175 προβλέπουν ένα σύστημα αναλογικής έκπτωσης για την περίπτωση κατά την οποία οι φορολογούμενες πράξεις εισροών χρησιμοποιούνται τόσο για φορολογούμενες όσο και για απαλλασσόμενες πράξεις εκροών, ενώ τα άρθρα 176 και 177 προβλέπουν τη δυνατότητα μη χορήγησης του δικαιώματος έκπτωσης του φόρου εισροών για ορισμένες κατηγορίες πράξεων.
(
6
)	Τα άρθρα 132, 135 και 136 προβλέπουν ότι ορισμένες κατηγορίες παραδόσεων αγαθών ή παροχών υπηρεσιών απαλλάσσονται από τον ΦΠΑ (χωρίς να εκπίπτει ο φόρος εισροών) σε όλα τα κράτη μέλη (βλ. επίσης παρακάτω το σημείο 54). Τα λοιπά αναφερόμενα άρθρα επιτρέπουν κατ’ εξαίρεση σε ορισμένα κράτη μέλη να εξακολουθήσουν να εφαρμόζουν ορισμένες άλλες τέτοιες απαλλαγές.
(
7
)	Η δυνατότητα αυτή θεσπίστηκε το 2006 με το άρθρο 11, Α, παράγραφος 6, της έκτης οδηγίας: βλ. το άρθρο 1, παράγραφος 3, της οδηγίας 2006/69/ΕΚ του Συμβουλίου, της 24ης Ιουλίου 2006, για τροποποίηση της οδηγίας 77/388/ΕΟΚ όσον αφορά ορισμένα μέτρα που αποσκοπούν να απλουστεύσουν τη διαδικασία επιβολής του φόρου προστιθέμενης αξίας και να συνδράμουν στην πάταξη της φοροδιαφυγής ή φοροαποφυγής, και για την κατάργηση ορισμένων αποφάσεων χορήγησης παρεκκλίσεων (ΕΕ L 221, σ. 9). Σύμφωνα με την πρώτη και την τρίτη αιτιολογική σκέψη της οδηγίας 2006/69, σκοπός της οδηγίας αυτής είναι η αντικατάσταση ορισμένων παρεκκλίσεων που ίσχυαν για συγκεκριμένα κράτη μέλη από μια γενική διάταξη που να επιτρέπει τέτοιες παρεκκλίσεις, ώστε τα κράτη μέλη να έχουν τη δυνατότητα να παρεμβαίνουν σε ό,τι αφορά την αξία των παραδόσεων αγαθών, των παροχών υπηρεσιών και των αποκτήσεων σε περιορισμένες ειδικές περιπτώσεις και να διασφαλίζεται έτσι ότι δεν θα υπάρχει απώλεια φορολογικών εσόδων μέσω της προσφυγής σε συναλλαγές μεταξύ συνδεδεμένων συμβαλλομένων μερών για την άντληση φορολογικού οφέλους. Βλ. επίσης την αιτιολογική έκθεση της πρότασης που είχε υποβληθεί για την έκδοση της οδηγίας αυτής [COM(2005) 89 τελικό], και ειδικότερα τις σελίδες 5 και 6.
(
8
)	Τα άρθρα 167 και 168 της οδηγίας 2006/112 προβλέπουν βασικά ότι τα υποκείμενα στον φόρο πρόσωπα έχουν δικαίωμα να εκπίπτουν τον ΦΠΑ που οφείλεται ή έχει καταβληθεί για τα αγαθά και τις υπηρεσίες των οποίων είναι αποδέκτες, κατά τον χρόνο κατά τον οποίο ο φόρος αυτός καθίσταται απαιτητός, στον βαθμό που τα αγαθά και οι υπηρεσίες αυτές χρησιμοποιούνται για τις ανάγκες των φορολογούμενων πράξεών τους. Κατά συνέπεια, ο ΦΠΑ είναι ουδέτερος, από φορολογική άποψη, έναντι των συγκεκριμένων συναλλασσόμενων μερών (βλ. επίσης απόφαση της 29ης Οκτωβρίου 2009, C-174/08, NCC Construction Danmark, Συλλογή 2009, σ. I-10567, σκέψεις 39 επ. και εκεί παρατιθέμενη νομολογία).
(
9
)	Αφού κατά τα άρθρα 167 και 168 της οδηγίας 2006/112 το δικαίωμα έκπτωσης περιορίζεται στις περιπτώσεις μόνο που τα αγαθά ή οι υπηρεσίες χρησιμοποιούνται για τις ανάγκες των φορολογούμενων πράξεων του υποκείμενου στον φόρο προσώπου, δεν παρέχεται δικαίωμα έκπτωσης για τα αγαθά ή τις υπηρεσίες που χρησιμοποιούνται για απαλλασσόμενες από τον φόρο εκροές. Αν η χρησιμοποίηση των εισροών δεν μπορεί να υπαχθεί σε συγκεκριμένη πράξη εκροών του υποκείμενου στον φόρο προσώπου του οποίου οι πράξεις εκροών εν μέρει φορολογούνται και εν μέρει απαλλάσσονται, τα άρθρα 173 επ. της οδηγίας 2006/112 προβλέπουν έκπτωση καθοριζόμενη βάσει της αναλογίας των φορολογούμενων προς τις απαλλασσόμενες πράξεις.
(
10
)	Επισημαίνεται ότι, κατά το άρθρο 135, παράγραφος 1, στοιχεία ιʹ έως ιβʹ, ή το άρθρο 137, παράγραφος 1, στοιχεία βʹ έως δʹ, οι πράξεις επί ακινήτων (πωλήσεις και πάσης φύσεως μισθώσεις) μπορεί είτε να φορολογούνται είτε να απαλλάσσονται (βλ. παρακάτω το σημείο 54).
(
11
)	Κατά τον κρίσιμο χρόνο η ισοτιμία του βουλγαρικού λεβ ήταν μισό περίπου ευρώ.
(
12
)	Από αυτό θα μπορούσε να συναχθεί ότι η πράξη δεν απαλλασσόταν από τον φόρο κατά το άρθρο 135, παράγραφος 1, στοιχείο ιʹ ή ιαʹ, ή ότι είχε γίνει χρήση της ευχέρειας επιβολής φόρου κατά το άρθρο 137, παράγραφος 1, στοιχείο βʹ ή γʹ.
(
13
)	Ο εφαρμοστέος συντελεστής ΦΠΑ ανερχόταν σε 20 %.
(
14
)	Η χρήση της λέξης «διόρθωση» που να είναι σύμφωνη με τα άρθρα αυτά δεν είναι βέβαια η επιτυχέστερη διατύπωση, αφού τα παρατιθέμενα άρθρα αφορούν την αναλογική έκπτωση και τους περιορισμούς του δικαιώματος έκπτωσης: βλ. παραπάνω την υποσημείωση 5.
(
15
)	Βλ. παραπάνω την υποσημείωση 14.
(
16
)	Βλ. απόφαση της 20ής Ιανουαρίου 2005, C-412/03, Hotel Scandic Gåsabäck (Συλλογή 2005, σ. I-743, σκέψη 21 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία), και απόφαση της 9ης Ιουνίου 2011, C-285/10, Campsa Estaciones de Servicio (Συλλογή 2011, σ. Ι-5059, σκέψη 28).
(
17
)	Βλ., μεταξύ άλλων, την απόφαση της 3ης Μαρτίου 2011, C-41/09, Επιτροπή κατά Κάτω Χωρών (Συλλογή 2011, σ. Ι-831, σκέψη 58 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία).
(
18
)	Βλ. το άρθρο 1, παράγραφος 2, της οδηγίας 2006/112.
(
19
)	Η συλλογιστική που αναπτύσσω κατωτέρω ανακεφαλαιώνεται συνοπτικά στον πίνακα του παραρτήματος Ι.
(
20
)	Βλ. π.χ. απόφαση της 10ης Ιουνίου 2010, C-395/08 και C-396/08, Bruno και Pettini κ.λπ. (Συλλογή 2010, σ. I-5119, σκέψη 74).
(
21
)	Επ' αυτού βλ. την απόφαση της 10ης Απριλίου 1984, 14/83, Von Colson και Kamann (Συλλογή 1984, σ. 1891, σκέψεις 26 και 27).
(
22
)	Βλ. π.χ. απόφαση Bruno και Pettini κ.λπ. (προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 20, σκέψη 74).
(
23
)	Βλ. απόφαση της 11ης Ιουλίου 2002, C-62/00, Marks & Spencer (Συλλογή 2002, σ. I-6325, σκέψη 47).
(
24
)	Βλ. απόφαση Campsa Estaciones de Servicio (προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 16, σκέψη 40).
(
25
)	Βλ. π.χ. την απόφαση της 21ης Οκτωβρίου 2010, C-227/09, Accardo κ.λπ. (Συλλογή 2010, σ. Ι-10273, σκέψεις 44 έως 47 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία). Τα κράτη μέλη, για να κάνουν χρήση της ευχέρειας, πρέπει να αποφασίσουν να την επικαλεστούν (βλ. απόφαση της 15ης Σεπτεμβρίου 2011, C-180/10 και C-181/10, Słaby και Kuć, Συλλογή 2011, σ. Ι-8461, σκέψη 33).
(
26
)	Βλ. π.χ. την απόφαση της 18ης Ιανουαρίου 2001, C-150/99, Stockholm Lindöpark (Συλλογή 2001, σ. I-493, σκέψεις 30 και 31 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία).
(
27
)	Βλ. π.χ. την απόφαση της 10ης Ιουνίου 2011, C-155/11 PPU, Mohammed Imran (Συλλογή 2011, σ. Ι-5095, σκέψη 21 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία).
(
28
)	Βλ. ανωτέρω τα σημεία 53 και 54.
(
29
)	Η υποχρέωση απαλλαγής από τον φόρο δεν είναι απόλυτη στις περιπτώσεις αυτές, αφού κατά το άρθρο 137, παράγραφος 1, στοιχεία βʹ έως δʹ, τα κράτη μέλη μπορούν να χορηγούν στους υποκείμενους στον φόρο δικαίωμα επιλογής φορολόγησης για τις εν λόγω πράξεις. Η συλλογιστική που αναπτύσσω κατωτέρω ανακεφαλαιώνεται συνοπτικά στον πίνακα του παραρτήματος ΙΙ.
(
30
)	Απόφαση της 8ης Ιουνίου 2000, C-400/98, Breitsohl (Συλλογή 2000, σ. I-4321, σκέψη 50).
(
31
)	Βλ. π.χ. απόφαση της 10ης Μαρτίου 2011, C-497/09, C-499/09, C-501/09 και C-502/09, Bog κ.λπ. (Συλλογή 2011, σ. Ι-1457, σκέψεις 51 επ. και εκεί παρατιθέμενη νομολογία).