62022CC0741
ĢENERĀLADVOKĀTES JULIANAS KOKOTES
[JULIANE KOKOTT]
SECINĀJUMI,
sniegti 2024. gada 25. aprīlī (
1
)
Lieta C‑741/22
Casino de Spa SA u.c.
pret
État belge (SPF Finances),
piedaloties:
État belge (SPF Justice),
La Chambre des Représentants
(Tribunal de première instance de Liège (Ljēžas pirmās instances tiesa, Beļģija) lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu)
Lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu – Nodokļu tiesības – PVN – Direktīva 2006/112/EK – 135. panta 1. punkta i) apakšpunkts – Azartspēļu atbrīvojums no nodokļa – Atbrīvojuma normas tiešā iedarbība – Tiešsaistes azartspēļu un analogu azartspēļu nošķiršana – Atšķirīgu tiešsaistes azartspēļu veidu (loterijas un citas tiešsaistes azartspēles) nošķiršana – Prejudiciālo jautājumu nepieņemamība – Valsts tiesību piemērošanas turpināšana noteiktu laiku, iepriekš neiesniedzot lūgumu sniegt prejudiciālu nolēmumu – Atbrīvojums no PVN kā atbalsts
I. Ievads
“Spēlējot daudziem ir jāzaudē, lai daži varētu
laimēt.” (Džordžs Bernards Šovs [George Bernard Shaw], īru un britu dramaturgs un politiķis, 1856–1950).
1.
Lai gan tas un azartspēļu apdraudējums ir vispārzināmi, Direktīvas 2006/112/EK par kopējo pievienotās vērtības nodokļa sistēmu (turpmāk tekstā – “PVN direktīva”) (
2
) 135. panta 1. punkta i) apakšpunktā tradicionāli ir atrodams derību, loteriju un citu azartspēļu veidu atbrīvojums no nodokļa. Pirmajā brīdī šķiet, ka Savienība PVN jomā grib veicināt azartspēles. Tomēr šis atbrīvojums ir spēkā tikai ar nosacījumu, ka tiek ievēroti “noteikumi un ierobežojumi, ko noteikusi katra dalībvalsts”.
2.
Beļģija izlēma no 2016. gada 1. jūlija vairs neatbrīvot no PVN tiešsaistes azartspēles vai tiešsaistes veiksmes spēles, kas nav loterijas. Turpretim pārējās azartspēles (tostarp loterijas) joprojām ir atbrīvotas no PVN. Tiešsaistes azartspēļu pakalpojumu sniedzēji Beļģijā šādu selektīvu atbrīvojumu izskatāmajā lietā un līdzīgā lietā Chaudfontaine Loisirs SA (C-73/23) (
3
) uzskata par neitralitātes principa pārkāpumu. Šajā sakarā tiek pausts arī viedoklis, ka pārējo azartspēļu pakalpojumu sniedzēju atbrīvojums no PVN ir nelikumīgs atbalsts. Rezultātā šajā situācijā tiešsaistes azartspēļu atbrīvojumam no PVN ir jāizriet tieši no Savienības tiesību aktiem. Tā tas var būt tikai tad, ja PVN direktīva šajā ziņā ir tieši piemērojama, tātad no tās tieši izriet attiecīgais atbrīvojums.
3.
Pat ja Tiesa iepriekš jau vairākkārt ir lēmusi par dažādu azartspēļu veidu atšķirīgu aplikšanu ar nodokli PVN tiesībās (
4
), nesenā judikatūra rosina padziļināti izvērtēt PVN direktīvas 135. panta 1. punkta i) apakšpunkta tiešo piemērojamību šādā situācijā (selektīvs atsevišķu azartspēļu veidu atbrīvojums no PVN). Vienlaicīgi Tiesa gūst iespēju precizēt, vai un ciktāl neitralitātes princips vai valsts atbalsta noteikumi nepieļauj atsevišķu azartspēļu veidu selektīvu atbrīvošanu no PVN.
II. Atbilstošās tiesību normas
A.
Savienības tiesības
4.
Līguma par Eiropas Savienības darbību (turpmāk tekstā – “LESD”) 107. panta 1. punktā ir ietverts aizliegums piešķirt atbalstu:
“1.   Ja vien Līgumi neparedz ko citu, ar iekšējo tirgu nav saderīgs nekāds atbalsts, ko piešķir dalībvalstis vai ko jebkādā citā veidā piešķir no valsts līdzekļiem un kas rada vai draud radīt konkurences izkropļojumus, dodot priekšroku konkrētiem uzņēmumiem vai konkrētu preču ražošanai, ciktāl tāds atbalsts iespaido tirdzniecību starp dalībvalstīm.”
5.
PVN direktīvas 135. panta 1. punkta i) apakšpunktā ir paredzēti noteikumi par azartspēļu atbrīvošanu no nodokļa un tas ir formulēts šādi:
“1.   Dalībvalstis atbrīvo no nodokļa šādus darījumus:
i)
derības, loterijas un citus azartspēļu veidus, uz kuriem attiecas noteikumi un ierobežojumi, ko noteikusi katra dalībvalsts”.
B.
Beļģijas tiesības
6.
Loi spéciale sur la Cour constitutionnelle du 6 janvier 1989 (1989. gada 6. janvāra Īpašais Konstitucionālās tiesas likums) 8. pantā ir noteikts:
“Ja prasība ir pamatota, Konstitucionālā tiesa pilnībā vai daļēji atceļ to likumu, dekrētu vai Konstitūcijas 134. pantā minēto normu, kas ir prasības priekšmets. [..]
Ja Konstitucionālā tiesa uzskata par vajadzīgu, tā, izdodot vispārēju rīkojumu, nosaka, kuras no atcelto noteikumu sekām ir jāuzskata par galīgām vai saistošām uz laiku līdz tās noteiktajam termiņam.”
7.
Īpašā likuma 9. pantā ir paredzēts:
“§ 1   Konstitucionālās tiesas pieņemtajiem atcelšanas nolēmumiem ir absolūts res judicata spēks no dienas, kad tie ir publicēti Beļģijas Oficiālajā Vēstnesī (Moniteur Belge).
§ 2   Konstitucionālās tiesas pieņemtie nolēmumi, ar kuriem noraida prasību atcelt tiesību aktu, ir saistoši tiesām tiktāl, ciktāl tie attiecas uz šajos nolēmumos izlemtajiem tiesību jautājumiem.”
8.
PVN kodeksa (redakcijā, kas bija spēkā no 2016. gada 1. jūlija līdz 2018. gada 21. maijam) 44. panta trešās daļas 13. punkts ir formulēts šādi:
“Tāpat no nodokļa atbrīvo: [..]
13.
a) loterijas,
b) citas azartspēles, izņemot azartspēles, kuras, kā minēts 18. panta pirmās daļas 2. punkta 16. apakšpunktā, tiek nodrošinātas elektroniski, [..].”
III. Faktiskie apstākļi un lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu
9.
27 atbilstoši Beļģijas tiesībām dibinātas sabiedrības, tostarp Casino de Spa SA, kuras kopā veido “PVN vienību”GAMING ARDENT (turpmāk tekstā – “prasītāja”) un tāpēc PVN ziņā tiek uzskatītas par vienu nodokļa maksātāju, sniedz tiešsaistes azartspēļu pakalpojumus.
10.
Sākotnēji Beļģijā tiešsaistes azartspēļu darījumi bija atbrīvoti no PVN. Ar 2016. gada 1. jūlija likuma 29.–34. pantu šis atbrīvojums tika atcelts. Tātad par šiem darījumiem bija jāmaksā nodoklis, turpretim “klasiskās” azartspēles, kā arī visas loterijas (kā tiešsaistes, tā arī “analogās”) joprojām ir atbrīvotas no nodokļa.
11.
Cour constitutionnelle (Konstitucionālā tiesa, Beļģija) ar 2018. gada 22. marta nolēmumu tomēr atcēla attiecīgās 2016. gada 1. jūlija likuma normas, jo likums pārkāpjot noteikumus par kompetenču sadalījumu starp Beļģijas federālo valsti un reģioniem (Beļģijas Konstitūcijas 177. pants). Taču tā lēma, ka nodokļu maksājumi, kas samaksāti par laikposmu no 2016. gada 1. jūlija līdz 2018. gada 21. maijam, tiek saglabāti, ņemot vērā budžeta un administratīvās grūtības, ko izraisītu to atmaksāšana.
12.
Prasītāja tomēr lūdza atmaksāt summu 15581402,06 EUR apmērā, ko tā, pēc attiecīgo priekšnodokļu atskaitīšanas, ir samaksājusi kā PVN par tiešsaistes spēlēm, kas notikušas laikposmā no 2016. gada 1. jūlija līdz 2018. gada 21. maijam.
13.
2019. gada 5. decembra protokolā iestāde noraidīja šo lūgumu, pamatojoties uz to, ka nebija izpildīti nodokļa atmaksas nosacījumi. Pēc tam prasītāja cēla prasību iesniedzējtiesā.
14.
Prasītāja uzskata, ka atceltā likuma piemērošanas turpināšana pārkāpj PVN neitralitātes principu, jo citas azartspēles ir atbrīvotas no nodokļa, kā arī tā pārkāpj citas Savienības tiesību normas, tostarp, valsts atbalsta aizliegumu. Pakārtoti tā atsaucas uz Beļģijas valsts atbildību sakarā ar Konstitucionālās tiesas pieļauto kļūdu, jo atcelto noteikumu iedarbības īslaicīga saglabāšana pārkāpj Eiropas Cilvēktiesību un pamatbrīvību aizsardzības konvencijas Protokola 1. pantu, kas garantē tiesības uz īpašumu. Turpretim atbildētāja, Beļģijas valsts, uzskata, ka prasījums ir nepamatots un tai nevar piespriest atmaksāt PVN.
15.
Tribunal de première instance de Liège (Ljēžas pirmās instances tiesa, Beļģija), kuras jurisdikcijā ir šīs prasības izskatīšana, ir apturējusi tiesvedību un atbilstoši LESD 267. pantam prejudiciāla nolēmuma procedūrā iesniegusi Tiesai šādus sešus jautājumus:
“1)
Vai PVN direktīvas 135. panta 1. punkta i) apakšpunkts un neitralitātes princips ir jāinterpretē tādējādi, ka tie nepieļauj, ka dalībvalsts, pieņemot, ka runa ir par līdzīgu pakalpojumu sniegšanu, piemēro atšķirīgu nodokļu režīmu Nacionālās loterijas, kas ir publiska organizācija, rīkotajām tiešsaistes loterijām, kuras ir atbrīvotas no PVN, un citām privātu uzņēmēju piedāvātām azartspēlēm tiešsaistē, par kurām ir jāmaksā PVN?
2)
Vai, atbildot uz iepriekšējo jautājumu, lai noteiktu, vai pastāv divas līdzīgas kategorijas, kuras savstarpēji konkurē un kurām PVN vajadzībām ir jāpiemēro vienāds režīms, vai arī pastāv atsevišķas kategorijas, attiecībā uz kurām ir pieļaujams atšķirīgs režīms, valsts tiesai ir jāņem vērā tikai tas, vai abi spēļu veidi savstarpēji konkurē no vidusmēra patērētāja viedokļa tādā nozīmē, ka pakalpojumi ir līdzīgi, ja tiem ir vienādas īpašības un, vadoties pēc izmantošanas salīdzināmības kritērija, tie atbilst vienādām patērētāja vajadzībām, un ja pastāvošās atšķirības būtiski neietekmē vidusmēra patērētāja lēmumu izmantot vienu vai otru pakalpojumu (aizvietošanas kritērijs), vai arī tai ir jāņem vērā citi kritēriji, piemēram, dalībvalsts rīcības brīvība atbrīvot no PVN noteiktas spēļu kategorijas un aplikt ar PVN citas, tas, ka loterijas pieder pie atsevišķas spēļu kategorijas, kas minēta PVN direktīvas 135. panta 1. punkta i) apakšpunktā, atšķirīgais tiesiskais regulējums, ko piemēro Nacionālajai loterijai un citām azartspēlēm, atšķirīgās kontroles iestādes vai sabiedriski nozīmīgi un spēlētāju aizsardzības mērķi, kas noteikti Nacionālajai loterijai piemērojamajos tiesību aktos?
3)
Vai Līguma par Eiropas Savienību 4. panta 3. punktā noteiktais lojālas sadarbības princips, skatīts kopā ar Līguma par Eiropas Savienības darbību 267. pantu, PVN direktīvas tiesību normām un attiecīgā gadījumā efektivitātes principu, ir jāinterpretē tādējādi, ka tas ļauj dalībvalsts Konstitucionālajai tiesai – pēc savas iniciatīvas un bez lūguma sniegt prejudiciālu nolēmumu saskaņā ar LESD 267. pantu –, pamatojoties uz valsts tiesību normu – šajā gadījumā uz 1989. gada 6. janvāra Īpašā likuma par Konstitucionālo tiesu 8. pantu – saglabāt tādu valsts tiesību normu par PVN atpakaļejošu iedarbību, kuras tika atzītas par neatbilstošām valsts Konstitūcijai un atceltas šī iemesla dēļ, un kuru neatbilstība Savienības tiesībām tika minēta arī valsts tiesā celtās prasības atcelt tiesību aktu pamatojumam, kaut gan šī prasība netika izskatīta šajā tiesā, pamatojoties vispārīgā veidā uz “budžeta un administratīvajām grūtībām, ko izraisītu jau samaksāto nodokļu atmaksāšana”, tādējādi pilnībā liedzot ar PVN maksātājiem tiesības uz PVN, kas iekasēts, pārkāpjot Savienības tiesības, atmaksu?
4)
Vai tad, ja atbilde uz iepriekšējo jautājumu ir noliedzoša, tās pašas normas un principi, kas interpretēti, it īpaši ņemot vērā 2008. gada 10. aprīļa spriedumu Marks & Spencer, C‑309/06, saskaņā ar kuru Kopienu tiesību vispārējie principi, tostarp nodokļu neitralitātes princips, kas uzņēmējam, kurš veic šādu preču piegādi vai sniedz pakalpojumus, piešķir tiesības atgūt summas, kas tam kļūdaini pieprasītas par šīm pašām piegādēm vai pakalpojumiem, uzliek pienākumu attiecīgajai dalībvalstij atmaksāt nodokļa maksātājiem PVN, kas iekasēts, pārkāpjot Savienības tiesības, ja, kā tas ir šajā lietā, no Tiesas sprieduma, atbildot uz prejudiciālajiem jautājumiem, vēlāk izriet, ka, pirmkārt, atceltās valsts tiesību normas neatbilst PVN direktīvai un ka, otrkārt, Konstitucionālās tiesas lēmums saglabāt tās atcelto tiesību normu atpakaļejošu iedarbību neatbilst Savienības tiesībām?
5)
Vai ar 2016. gada 1. jūlija programmlikuma 29., 30., 31., 32., 32., 33. un 34. pantu, kuri tika atcelti ar Konstitucionālās tiesas 2018. gada 22. marta spriedumu Nr. 34/2018, bet kuru iedarbība tika saglabāta pēc šā datuma attiecībā uz jau samaksātajiem nodokļiem par laika posmu no 2016. gada 1. jūlija līdz 2018. gada 21. maijam, ieviestais atšķirīgais režīms loterijām – gan klasiskajām, gan tiešsaistes – un citām tiešsaistes spēlēm un derībām rada selektīvas priekšrocības šo loteriju organizētājiem un tādējādi tie var saņemt Beļģijas valsts vai no Beļģijas valsts līdzekļiem piešķirtu atbalstu, kas rada vai draud radīt konkurences izkropļojumus, dodot priekšroku atsevišķiem uzņēmumiem, nav saderīgs ar iekšējo tirgu Līguma par Eiropas Savienības darbību 107. panta izpratnē?
6)
Vai tad, ja atbilde uz iepriekšējo jautājumu ir apstiprinoša, dalībvalstu pienākums nodrošināt to personu tiesību aizsardzību, kuras skar attiecīgā atbalsta nelikumīga īstenošana, kā tas izriet it īpaši no 2006. gada 5. oktobra sprieduma Transalpine Ölleitung in Österreich, C‑368/04, lojālas sadarbības princips un Kopienu tiesību vispārējie principi, tostarp nodokļu neitralitātes princips, kas uzņēmējam, kurš veic šādu preču piegādi vai sniedz pakalpojumus, piešķir tiesības atgūt summas, kas tam kļūdaini pieprasītas par šīm pašām piegādēm vai pakalpojumiem (2008. gada 10. aprīļa spriedums Marks & Spencer, C‑309/06), ļauj nodokļu maksātājiem, no kuriem ir iekasēts PVN, pamatojoties uz nelikumīgu valsts atbalstu, atgūt samaksātā nodokļa ekvivalentu kā zaudējumu atlīdzību par nodarīto kaitējumu?”
16.
Tiesvedībā Tiesā savus rakstveida apsvērumus iesniedza prasītāja, Beļģijas Karaliste, Vācijas Federatīvā Republika, Čehijas Republika un Eiropas Komisija. Saskaņā ar Reglamenta 76. panta 2. punktu Tiesa nolēma nerīkot tiesas sēdi.
IV. Juridiskā analīze
17.
Seši prejudiciālie jautājumi skar galvenokārt trīs problēmu grupas.
18.
Tā kā prasītāja pamatlietā vēršas pret tās sniegto pakalpojumu aplikšanu ar PVN atbilstoši valsts tiesībām, pirmais un otrais jautājums ir par to, vai prasītājas sniegtie pakalpojumi ir atbrīvoti no PVN, pamatojoties uz PVN direktīvas 135. panta 1. punkta i) apakšpunktu, un tādēļ, neskatoties uz pretrunā esošo valsts tiesību saistošā spēka saglabāšanu, prasītājai ir kompensējams tās samaksātais, Savienības tiesībām neatbilstošais nodoklis. Tas ir saistīts ar nosacījumu, ka no PVN direktīvas tieši izriet tiešsaistes azartspēļu atbrīvojums no nodokļa, uz ko prasītāja var atsaukties (šajā ziņā skat. B daļu).
19.
Turpretim trešais un ceturtais jautājums ir par to, vai Beļģijas Konstitucionālā tiesa, iepriekš neiesniedzot lūgumu sniegt prejudiciālu nolēmumu varbūtēja Savienības tiesību pārkāpuma dēļ, tomēr varēja izdot rīkojumu par valsts tiesību piemērošanas turpināšanu, kādēļ saskaņā ar valsts tiesību normām nodoklis tomēr ir jāmaksā un, vai šis apstāklis liedz prasīt atmaksāt nodokli, kas, iespējams, ticis iekasēts, pārkāpjot Savienības tiesību normas. Tas jau rada jautājumu par šo abu prejudiciālo jautājumu pieņemamību (šajā ziņā skat. A daļu).
20.
Turpretim piektais un sestais jautājums ir par to, vai atšķirīgais PVN režīms, ko piemēro loterijām (atbrīvojums no nodokļa) un pārējām tiešsaistes spēlēm un tiešsaistes derībām (apliekamas ar nodokli), vienlaicīgi ir aizliegts valsts atbalsts (šajā ziņā skat. C daļu).
A.
Par trešā un ceturtā prejudiciālā jautājuma pieņemamību
21.
Trešais un ceturtais jautājums prejudiciāla nolēmuma procedūrā ir pieņemami tikai tad, ja atbildes uz tiem ir vajadzīgas un būtiskas, lai pamatlietā taisītu spriedumu.
22.
Principā tikai valsts tiesai, kura izskata lietu, ir jāvērtē gan tas, cik vajadzīgs ir prejudiciālais nolēmums šīs tiesas sprieduma taisīšanai, gan tas, cik piemēroti ir Tiesai uzdotie jautājumi. Attiecībā uz jautājumiem, kas skar Savienības tiesību interpretāciju, ir spēkā atbilstības prezumpcija (
5
). Tādēļ Tiesa var atteikties lemt par prejudiciālu jautājumu tikai tad, ja ir acīmredzams, ka lūgtajai Savienības tiesību normas interpretācijai nav nekāda sakara ar pamatlietas faktisko situāciju vai tās priekšmetu, ja izvirzītā problēma ir hipotētiska vai ja Tiesai nav zināmi faktiskie vai juridiskie apstākļi, kas vajadzīgi, lai sniegtu noderīgu atbildi uz tai uzdotajiem jautājumiem (
6
).
23.
Pat piemērojot iepriekš minēto prezumpciju, trešais un ceturtais jautājums šajā lietā ir nepieņemami. Pamatlietā tiek aplūkots jautājums par, iespējams, neatbilstoši Savienības tiesībām (precīzāk – neatbilstoši direktīvai) samaksāta nodokļa atmaksu. Valsts tiesa, kurai bija jurisdikcija, bija lēmusi, ka valsts normatīvā akta, lai gan tas bija jāatceļ, pamatojoties uz valsts tiesībām, piemērošana tiek turpināta noteiktu laiku – arī pamatojoties uz valsts tiesībām – (rīkojums par piemērošanas turpināšanu uz noteiktu laiku).
24.
Tātad valsts tiesības prasa piemērot nodokli, kas, iespējams, ir pretrunā PVN direktīvai. Tādējādi tas, vai prasītājam saglabājas pienākums maksāt jau samaksāto PVN par laika posmu no 2016. gada 1. jūlija līdz 2018. gada 21. maijam, izriet tikai no PVN direktīvas interpretācijas un tādējādi jau no atbildes uz pirmo un otro jautājumu. Tāpēc samazinās trešā un ceturtā jautājuma saturs, paliekot vien jautājumam par to, vai Beļģijas Konstitucionālā tiesa, pirms izdot rīkojumu par valsts tiesību normu piemērošanas turpināšanu, būtu varējusi vērsties Tiesā vai arī tas tai pat būtu bijis jādara un, vai, apstiprinot šāda pienākuma esamību, no tā izriet tiesības uz nodokļa atmaksu. Tomēr Konstitucionālās tiesas varbūtējam pienākumam vērsties Tiesā nav nozīmes jautājumā par to, vai prasītājai ir pienākums maksāt nodokli.
25.
Turklāt nav saprotams, kāpēc vienas tiesas, konkrēti – Konstitucionālās tiesas, izdarītam LESD 267. panta pārkāpumam būtu jāietekmē citas tiesas nolēmums, kura ir iesniegusi Tiesai būtiskus jautājumus par Savienības tiesībām prejudiciāla nolēmuma saņemšanai. Tādējādi neapmierinātībai ar Beļģijas Konstitucionālās tiesas rīcību saistībā ar lūgumu sniegt prejudiciālu nolēmumu un tādēļ izteiktajam lūgumam sniegt LESD 267. panta interpretāciju nav nekāda sakara ar pamatlietu. Tāpēc trešais un ceturtais jautājums ir nepieņemami.
26.
Visbeidzot, jānorāda arī uz to, ka iesniedzējtiesa nav paziņojusi Tiesai, ko Beļģijas Konstitucionālā tiesa patiešām var un drīkst pārbaudīt. Ja tās pārbaudes pilnvaras valsts līmenī, piemēram, attiektos vienīgi uz pārbaudi, kā tiek ievēroti valsts jurisdikcijas noteikumi, lūgumu sniegt prejudiciālu nolēmumu nevar iesniegt. Tādēļ Tiesas rīcībā arī nav vajadzīgās informācijas, lai varētu izvērtēt LESD 267. panta pārkāpumu. Arī šī iemesla dēļ trešais un ceturtais jautājums ir nepieņemami.
B.
Par tiešsaistes azartspēļu atbrīvojumu no nodokļa saskaņā ar PVN direktīvu (pirmais un otrais jautājums)
27.
Pamatlietā prasītāja vēršas pret tās tiešsaistes azartspēļu jomā sniegto pakalpojumu aplikšanu ar nodokli, pamatojoties uz (joprojām saistošām) valsts tiesībām. Tās šajā ziņā ir skaidras un tādas, kas nevar tikt interpretētas atbilstoši Savienības tiesībām. Tādēļ PVN direktīvas 135. panta 1. punkta i) apakšpunkta interpretācija ir būtiska sprieduma taisīšanai tikai tad, ja attiecīgais pants ir tieši piemērojams (šajā ziņā skat. 1. sadaļu). Principā prasītāja uzskata, ka attieksmei pret tās sniegtajiem pakalpojumiem ir jābūt tādai pašai, kāda tā ir pret citiem azartspēļu pakalpojumiem, kas ir atbrīvoti no nodokļa. Tas, iespējams, varētu izrietēt arī no PVN neitralitātes principa (šajā ziņā skat. 2. sadaļu).
1. Atbrīvojuma normas tieša piemērojamība?
28.
No Tiesas pastāvīgās judikatūras izriet, ka visos gadījumos, kad direktīvas noteikumi pēc to satura ir beznosacījuma un pietiekami precīzi, privātpersonām ir tiesības uz tiem atsaukties valsts tiesās pret dalībvalsti, ja tā vai nu noteiktajā termiņā nav transponējusi direktīvu valsts tiesībās, vai arī tā to ir transponējusi nepareizi (
7
).
29.
Savienības tiesību norma ir beznosacījuma, ja tajā ir noteikts pienākums, kas nav nedz saistīts ar kādu nosacījumu, nedz arī tas izpildes vai seku ziņā ir pakārtots kādam Savienības iestāžu vai dalībvalstu aktam (
8
). Turpretim normai ir nosacījuma raksturs, ciktāl tā attiecas uz tādu valsts tiesību normu piemērošanu, kurās noteikts Savienības tiesību faktiskā sastāva konkrētais apjoms (
9
). Tā ir pietiekami precīza, ja tajā nepārprotami ir noteikts pienākums (
10
).
30.
Ņemot vērā šo pastāvīgo judikatūru, PVN direktīvas 135. panta 1. punkta i) apakšpunkts nav nedz beznosacījuma, nedz pietiekami precīzs. Tas paredz, ka no PVN atbrīvo azartspēles, uz kurām attiecas “noteikumi un ierobežojumi, ko noteikusi katra dalībvalsts”. No tā neizriet nedz tas, konkrēti kādas azartspēles ir jāatbrīvo, tādēļ dalībvalstij netiek nepārprotami noteikts pienākums. Gluži pretēji, no attiecīgā formulējuma izriet, ka no PVN var tikt atbrīvotas arī vien dažas noteiktas azartspēles.
31.
Šim pienākumam nav beznosacījuma rakstura arī tāpēc, ka tas atbilstoši PVN direktīvas 135. panta 1. punkta i) apakšpunkta skaidrajam formulējumam ir saistīts ar “noteikumi[em] un ierobežojumi[iem], ko noteikusi katra dalībvalsts”. Tātad azartspēļu atbrīvošana no PVN izpildes vai seku ziņā ir pakārtota dalībvalsts aktam.
32.
Droši vien šī iemesla dēļ Tiesa (
11
) 2010. gadā ir skaidri nospriedusi: “[PVN direktīvas] 135. panta 1. punkta i) apakšpunkts ir jāinterpretē tādējādi, ka dalībvalstu rīcībā esošās pilnvaras noteikt šajā tiesību normā paredzēto azartspēļu atbrīvojumu no PVN noteikumus un ierobežojumus ļauj tām atbrīvot no PVN tikai noteiktas azartspēles”. Šo interpretāciju Tiesa vēlāk ir divreiz apstiprinājusi (
12
).
33.
Tomēr, ja – saskaņā ar Tiesas sniegto interpretāciju – PVN direktīvas 135. panta 1. punkta i) apakšpunkts dalībvalstīm ļauj atbrīvot no PVN tikai noteiktas azartspēles, tad šādā situācijā ir spēkā tas pats, ko Tiesa ir nospriedusi attiecībā uz citām atbrīvojuma no nodokļa normām. Gadījumā, ja saskaņā ar šīm normām dalībvalstīm no nodokļa bija jāatbrīvo tikai noteikti pakalpojumi (tā tas ir noteikts PVN direktīvas 132. panta 1. punkta n) un m) apakšpunktā), tās nav tieši piemērojamas (
13
).
34.
Tā tas ir tādēļ, ka Tiesas nolēmumā (
14
) ietvertā frāze “noteiktas azartspēles” norāda uz to, ka attiecīgā norma nenosaka dalībvalstīm pienākumu vispārēji atbrīvot no nodokļa visus pakalpojumus, kas ir azartspēles (
15
). Tāda PVN direktīvas 135. panta 1. punkta i) apakšpunkta interpretācija, atbilstoši kurai dalībvalstīm, neskatoties uz vārdu “noteiktas”, būtu pienākums atbrīvot no nodokļa “visas” azartspēles, varētu paplašināt šī atbrīvojuma materiālo piemērošanas jomu. Tas būtu pretrunā arī Tiesas judikatūrai, atbilstoši kurai PVN direktīvā noteiktie atbrīvojumi ir jāinterpretē šauri (
16
).
35.
Tieši fakts, ka PVN direktīvas 135. panta 1. punkta i) apakšpunkts ļauj dalībvalstīm no nodokļa atbrīvot tikai “noteiktas” (
17
) azartspēles, liecina pret PVN direktīvas 135. panta 1. punkta i) apakšpunkta tiešu piemērojamību (
18
).
36.
Vienīgais (agrākais) Tiesas spriedums, kas tomēr atzina Sestās direktīvas 77/388 13. panta B daļas f) apakšpunkta tiešu iedarbību, lai nepieļautu ar šo noteikumu nesaderīgu valsts tiesību normu piemērošanu (
19
), manuprāt, ņemot vērā jaunāko Tiesas judikatūru par PVN atbrīvojumu (
20
) un PVN izvēles tiesību (
21
) tiešo iedarbību, kā arī Tiesas 2010. gada spriedumu (
22
) ir novecojis.
37.
Tas pārliecina arī pēc būtības. Tā tas ir tādēļ, ka ar PVN direktīvas 135. panta 1. punkta i) apakšpunktā paredzēto azartspēļu atbrīvošanu no nodokļa nav saistīts nekāds īpašs Savienības tiesību vērtējums. Tiesas ieskatā šī atbrīvojuma pamatā ir tikai praktiski apsvērumi, jo azartspēļu darījumi īsti neatbilst PVN piemērošanai. Atšķirībā no noteiktiem, sociālajā jomā sniegtiem vispārējas nozīmes pakalpojumiem, šeit nepastāv vēlme nodrošināt attiecīgajām darbībām labvēlīgāku PVN režīmu (
23
). Drīzāk varētu būt, ka šis atbrīvojums atspoguļo toreizējo sešu dalībvalstu panākto kompromisu, kurām jau tad daļēji bija speciāli azartspēļu normatīvie akti un tādēļ tās ar nodokli aplika atsevišķas azartspēles. Piemērojot atbrīvojumu no nodokļa atbilstoši dalībvalstu noteiktajiem noteikumiem un ierobežojumiem, tās varēja saglabāt savus azartspēļu normatīvos aktus un izvairīties no PVN dubultas uzlikšanas.
38.
Katrā ziņā nav redzams iemesls, kāpēc šādam atbrīvojumam, kas paredzēts tīri tehnisku apsvērumu dēļ (nepraktiska iekasēšana un attiecīgi izvairīšanās no nodokļa dubultas uzlikšanas), ņemot vērā atsevišķu dalībvalstu noteiktus noteikumus un ierobežojumus, būtu jāvar radīt tiešu iedarbību. Tādēļ nav nekādas vajadzības izdarīt īpaši ekstensīvu pieņēmumu par šī atbrīvojuma tiešo iedarbību. Tādējādi nemainās tas, ka šis atbrīvojums no nodokļa nav tieši piemērojams.
39.
Tomēr, ja prasītāja izskatāmajā lietā tā kā tā nevar tieši atsaukties uz PVN direktīvas 135. panta 1. punkta i) apakšpunktā paredzēto atbrīvojumu, uz pirmo un otro jautājumu nav jāatbild. Tādā gadījumā Komisijai ir jāuzsāk pārkāpuma procedūra pret Beļģiju, ja tā domā, ka prasītājas (un pārējo tiešsaistes azartspēļu organizētāju) aplikšana ar nodokli pārkāpj PVN direktīvu. Taču no Komisijas sniegtajiem apsvērumiem neizriet šādas bažas.
2. Neitralitātes principa pārkāpums?
40.
Šajā lietā prasītājai nepalīdz arī nodokļu neitralitātes princips. Dalībvalstij nodokļu neitralitātes princips gan ir jāievēro arī, īstenojot tai noteiktās izvēles tiesības vai attiecīgi tās rīcības brīvību (
24
). Tomēr, pirmkārt, tas nevar radīt nepietiekami precīzas vai ar kādu nosacījumu saistītas direktīvas normas tiešu iedarbību. Otrkārt, attiecīgais princips “tikai” nepieļauj atšķirīgu attieksmi no PVN viedokļa pret līdzīgām precēm vai līdzīgiem pakalpojumiem, starp kuriem pastāv savstarpēja konkurence (
25
).
41.
Preces vai pakalpojumi ir līdzīgi, ja tiem ir līdzīgas iezīmes un no patērētāju viedokļa tie atbilst vienādām vajadzībām, pamatojoties uz kritēriju par izmantošanas salīdzināmību. Turklāt pastāvošās atšķirības nedrīkst nozīmīgi iespaidot vidusmēra patērētāja lēmumu izmantot vienu vai otru no šīm precēm vai pakalpojumiem (
26
), tāpēc tiem viņa uztverē ir jābūt savstarpēji aizstājamiem (
27
) Preču un pakalpojumu līdzības vērtējums no galapatērētāja viedokļa dabiski ietver sevī zināmu rīcības brīvību.
42.
Tiesa fiskāla rakstura pasākumu kontekstā atzīst, ka Savienības likumdevējam ir jāizdara izvēle politiskos, ekonomiskos un sociālos jautājumos un jāpiešķir prioritātes atšķirīgām interesēm vai jāveic sarežģīti vērtējumi. Tādējādi tam šajā ziņā ir atzīstama plaša rīcības brīvība, kuras dēļ tiesas pārbaude ir jāaprobežo vienīgi ar acīmredzamas kļūdas konstatāciju (
28
). Tiesa it īpaši nevar aizstāt Savienības likumdevēja vērtējumu ar savu vērtējumu (
29
).
43.
Ņemot vērā neseno Tiesas judikatūru, līdzīgi tas ir arī attiecībā uz valsts likumdevēju rīcības brīvības pārbaudi. Piemēram, Tiesa arvien vairāk uzsver, ka Savienību veido valstis, kuras ievēro un atzīst LES 2. pantā minētās vērtības (
30
). Viena no LES 2. pantā minētajām vērtībām, uz kurām ir balstīta Savienība, it īpaši ir demokrātijas princips. Atbilstoši tam galvenokārt demokrātiski ievēlētam likumdevējam ir jāīsteno likumdošanas rīcības brīvība.
44.
Tāpēc, ja Savienības tiesībās dalībvalstij ir piešķirta šāda rīcības brīvība, par to pirmām kārtām ir atbildīgs šīs dalībvalsts ievēlētais parlaments. Tādējādi citām struktūrām per se ir ierobežotas iespējas pārskatīt šo parlamenta lēmumu pieņemšanas brīvību. Tās ar savu viedokli par preču vai pakalpojumu līdzību nevar aizstāt tās iestādes viedokli, kurai uz tā paušanu ir demokrātiski leģitīmas tiesības. Tas vienlīdz attiecas gan uz valstu tiesām, gan Savienības tiesām.
45.
Tādēļ arī gan Tiesa, gan dalībvalsts tiesa – kā iesniedzējtiesa –, demokrātiski ievēlēta likumdevēja pieļautu neitralitātes principa pārkāpumu parasti var konstatēt tikai tad, ja tas ir acīmredzami pārsniedzis savu rīcības brīvību.
46.
Tomēr tas tā ir tikai gadījumā, ja, raugoties no vidusmēra patērētāja viedokļa, ar atšķirīgiem nodokļiem apliekamie pakalpojumi vai piegādes ir gandrīz identiski, kas nozīmē, ka tos – kā uz to norāda arī Komisija – varētu viegli aizstāt (
31
). Tikai tādā gadījumā ir konstatējams arī konkurences izkropļojums starp šo pakalpojumu vai piegāžu sniedzējiem, kas vairs nav savienojams ar neitralitātes principu.
47.
Tāpēc Tiesa līdz šim kopumā ir atturējusies konstatēt neitralitātes principa pārkāpumu, kad, piemēram, dalībvalstis ar samazinātu nodokli apliek vai atbrīvo no nodokļa tikai svaigus maizes izstrādājumus (nevis tos, kuriem beidzies derīguma termiņš (
32
)), tikai pārvietojamo gadatirgu (nevis stacionāro atrakciju parku (
33
)) organizētājus, ne visas zāles (bet tikai dažas, arī atkarībā no to lietošanas veida (
34
)), tikai taksometrus (bet ne visus pasažieru pārvadājumus ar vieglajiem automobiļiem (
35
)), tikai drukātas grāmatas (nevis grāmatas uz citiem fiziskiem informācijas nesējiem (
36
)).
48.
Ņemot vērā šīs tiesas ierobežotās pilnvaras veikt pārbaudi, izskatāmajā lietā nav konstatējams, ka likumdevēja rīcības brīvība būtu acīmredzami pārsniegta. Pretēji tam, kā domā prasītāja, no vidusmēra patērētāja viedokļa ar atšķirīgiem nodokļiem apliktie pakalpojumi (tiešsaistes azartspēles vai tiešsaistes veiksmes spēles, kas nav loterijas, no vienas puses, un “analogās” azartspēles un attiecīgi tiešsaistes loterijas, no otras puses) atšķiras vairākos aspektos.
49.
Tā tiešsaistes azartspēles no “analogām” azartspēlēm atšķiras gan ar norises vietu (jebkurā laikā un vietā pretēji konkrētām atrašanās vietām); piepūli, lai sāktu spēlēt (nav piepūles, jo sākt spēlēt var jebkurā laikā un visur, izmantojot viedtālruni, pretēji vajadzībai fiziski doties uz konkrētu vietu); trūkstošo “sociālo kontroli”, kas raksturo privātajā sfērā jebkurā brīdī iespējamās azartspēles; atkarības rašanās risku no jebkurā laikā un viegli pieejamām azartspēlēm vai attiecīgi to bīstamību un arī spēļu veidu (nospiežot taustiņu uz datora pretēji fiziskai darbībai pie spēļu automāta vai pat mijiedarbību ar kādu personu (piemēram, krupjē) uz vietas). “Analogā” kazino apmeklējumu var nosaukt drīzāk par “notikumu”, tīmekļa vietnes (“tiešsaistes kazino”) “apmeklējumu” var nosaukt drīzāk par “spēlēšanu internetā”.
50.
Tādēļ nepalīdz koncentrēšanās vienīgi uz pakalpojuma saturu (šajā gadījumā – vajadzības spēlēt apmierināšanu). Drīzāk vidusmēra patērētāja viedoklī ir jāiekļauj arī ārējie faktiskie un juridiskie pamatnosacījumi (
37
). Līdzīgi tas attiecas uz varbūtējiem vadības mērķiem, kurus parlamentārais likumdevējs, iespējams, izvirza ar attiecīgo nošķiršanu. PVN neitralitātes princips neliedz veikt objektīvi pamatotu nošķiršanu.
51.
Turklāt par to, ka Savienības likumdevēja ieskatā pakalpojuma sniegšanas veids (tiešsaistes pretēji “analogam”) ir būtisks nošķiršanas kritērijs, liecina jau PVN direktīvas normas, kuras daļēji nošķir arī atkarībā no tā, vai pakalpojumu sniedz elektroniski (skat. tikai nodokļa uzlikšanas vietu [īpašā norma PVN direktīvas 58. pantā] vai nodokļa likmi [PVN direktīvas 98. panta 3. punkts atceļ noteiktas samazinātās nodokļa likmes elektroniski sniegtiem pakalpojumiem]). Viss iepriekš minētais nebūtu vajadzīgs, ja elektroniskie un “analogie” darījumi būtu savstarpēji viegli aizstājami.
52.
Tādējādi, lai prezumētu neitralitātes principa pārkāpumu, nav pietiekami, ka atšķirīgi azartspēļu veidi apmierina līdzīgu vajadzību spēlēt (vai arī līdzīgu azartspēļu atkarību). Nav arī pietiekami, ka viens vai otrs patērētājs pāriet no viena azartspēļu veida uz citu, un tāpēc nevar izslēgt zināmu konkurenci starp dažādiem pakalpojumu sniedzējiem. Noteicošais ir tas, vai likumdevēja ieskatā vidējam patērētājam abi pakalpojumi ir (acīmredzami) savstarpēji aizvietojami.
53.
Tādēļ, kā vienoti argumentē Komisija un Beļģija, ņemot vērā pakalpojumu izmantošanas dažādos apstākļus un ar tiem saistītos atšķirīgos azartspēļu riskus, “tiešsaistes” un “analogās” azartspēles var arī tikt atšķirīgi apliktas ar nodokli.
54.
Iebildumus nerada arī tas, ka Beļģijā tiek nošķirtas tiešsaistes loterijas un pārējās tiešsaistes azartspēles. Loterijas ir īpašs azartspēļu veids, ko parasti organizē saskaņā ar konkrētu spēles plānu par noteiktu samaksu ar izredzēm uz noteiktiem naudas vai mantu laimestiem. To rezultātiem ir gadījuma raksturs un tie lielākoties tiek paziņoti publiski. Minētā azartspēļu veida gadījumā aktivitāte – kā to pamatoti uzsver Komisija – aprobežojas ar loterijas biļetes iegādi un jau šajā ziņā atšķiras no pārējām tiešsaistes azartspēlēm, kas ir vērstas uz spēlētāja atkārtotām aktivitātēm, kurš uzreiz uzzina par savu veiksmi (biežāk gan par savu neveiksmi) un uz to spontāni reaģē. Kā norāda Beļģija, šeit trūkst spēles elementa. Tāpat pastāv atšķirības attiecībā uz minimālajām un maksimālajām likmēm, laimestiem un iespējām laimēt (
38
).
55.
Turklāt loteriju vēsture un daži (vēsturiski) dalībvalstu nodokļu likumi liecina par loteriju tradicionālu nošķiršanu no citiem azartspēļu veidiem (
39
). Tas norāda uz to, ka vidusmēra patērētājam loterija jau vienmēr ir bijusi kaut kas atšķirīgs no azartspēlēm kazino vai pie spēļu automātiem. Tādēļ gandrīz noteikti nevar apgalvot, ka no vidusmēra patērētāja viedokļa tiešsaistes loterijas un pārējās tiešsaistes azartspēles būtu savstarpēji aizvietojamas. Šajā ziņā nekas neliecina arī par to, ka būtu pārkāpts neitralitātes princips.
3. Starpsecinājumi
56.
PVN direktīvas 135. panta 1. punkta i) apakšpunkts nav tieši piemērojams. Pat gadījumā, ja PVN direktīvas 135. panta 1. punkta i) apakšpunkts būtu tieši piemērojams, Beļģijas īstenotā elektroniski sniegtu azartspēļu un azartspēļu, kas netiek sniegtas elektroniski, nošķiršana nepārkāptu PVN neitralitātes principu. Līdzīgi tas attiecas uz elektroniski sniegtu azartspēļu un elektroniski rīkotu loteriju nošķiršanu. Tā kā nepastāv nesaderība ar Savienības tiesībām, šīs tiesības arī neprasa, lai prasītājai tiktu atmaksāts PVN, kas tai saskaņā ar valsts tiesībām bija jāsamaksā.
C.
Par aizliegtu atbalstu dažādu PVN režīmu dēļ (piektais un sestais jautājums)
57.
Ciktāl iesniedzējtiesa vaicā par atbalsta esamību, attiecīgie jautājumi arī jau ir nepieņemami. Proti, saskaņā ar Tiesas pastāvīgo judikatūru nodokļa maksātājs, lai izvairītos no nodokļa samaksas, nevar atsaukties uz to, ka atbrīvojums no nodokļa, ko saņem citi uzņēmumi, ir valsts atbalsts (
40
).
58.
Tikai tad, ja nodokli izmanto, lai citiem uzņēmumiem radītu priekšrocības, ir jāizvērtē, vai nodokļa ieņēmumi tiek izmantoti tādā veidā, kas atbalsta noteikumu ziņā nerada aizdomas (
41
). Šajā lietā tas tā tomēr nav. Pamatlietā prasītājai izmaksas rada vispārpiemērojams nodoklis (PVN), kura ieņēmumi tiek ieskaitīti vispārējā valsts budžetā un tāpēc nerada konkrētas priekšrocības kādai trešai personai. Tādējādi prasītājs šajā lietā vēršas tikai pret viņam adresētu paziņojumu par nodokli un uzskata to par nelikumīgu, jo citiem nodokļa maksātājiem nodokli neuzliek tādā pašā apmērā. Atbalsta noteikumu ziņā šāds iebildums nevar tikt apmierināts.
59.
Proti, nelikumīgi piešķirts atbalsts principā ir jāatgūst (
42
). Tomēr nodokļa nepiemērošana prasītājai nenozīmētu atgūšanu, bet izskatāmajā lietā tā tikai paplašinātu atbalsta piemērošanu, attiecinot to arī uz prasītāju, un tādējādi nevis novērstu konkurences izkropļojumu, bet gan to pastiprinātu. Tādēļ tiesvedībā, kurā tiek izskatīts jautājums par paša maksājamiem nodokļiem, jautājumam par atbalsta piešķiršanu citai personai nav izšķirošas nozīmes lietas izlemšanā, tāpēc tas nav pieņemams, kā Tiesa to jau vairākkārt ir nospriedusi (
43
).
60.
Turklāt arī materiālā ziņā nav saskatāms aizliegts atbalsts LESD 107. panta 1. punkta izpratnē. Saskaņā ar Tiesas pastāvīgo judikatūru, lai konstatētu aizliegta atbalsta esamību, tostarp, ir vajadzīgs, lai tas būtu valsts īstenots pasākums, kas atbalsta saņēmējam piešķirtu selektīvu priekšrocību (
44
).
61.
Tāpēc, ja – kā iepriekš norādīts – PVN direktīvas 135. panta 1. punkta i) apakšpunkts ir jāinterpretē tādējādi, ka dalībvalstīm, īstenojot to pilnvaras noteikt noteikumus un ierobežojumus šajā tiesību normā paredzētajam atbrīvojumam no PVN, ir ļauts no šī nodokļa atbrīvot tikai noteiktas azartspēles, tad šis (selektīvais) atbrīvojums ir paredzēts jau Savienības tiesībās. Taču Savienības tiesību atbilstīgu (šajā ziņā skat. iepriekš 40. un nākamos punktus) transponēšanu diez vai var uzskatīt par Beļģijas īstenotu valsts pasākumu. Tas drīzāk ir ar Savienības tiesībām saistīts pasākums.
62.
Turklāt, kā pamatoti norāda Vācija, nepastāv arī kāda uzņēmuma
priekšrocības. PVN tiesībās atbrīvojumi dod labumu tikai pakalpojumu saņēmējam, jo saskaņā ar Tiesas pastāvīgo judikatūru PVN ir netiešs patēriņa nodoklis, kuru maksā galapatērētājs (
45
). Uzņēmums, kas ir nodokļa maksātājs, šajā ziņā darbojas tikai kā “nodokļa iekasētājs valsts labā un Valsts kases interesēs” (
46
). Tādēļ no materiālā viedokļa PVN mērķis nav aplikt ar nodokli uzņēmumu, kas ir nodokļa maksātājs, bet gan patērētāja finansiālās spējas, kas izpaužas viņa īpašuma izlietošanā, lai radītu patērējamu labumu (
47
). Tāpēc, ja pienākums maksāt PVN par pakalpojumu ir patērētājam, nevis pakalpojuma sniedzējam, tad atbrīvojumam no PVN ir jāatbrīvo arī tikai patērētājs, nevis pakalpojuma sniedzējs. Tādējādi azartspēļu pakalpojumu atbrīvojums no nodokļa ir patērētāja, nevis pakalpojumu sniedzēja priekšrocība.
63.
Turklāt selektīva priekšrocība pastāv tikai tad, ja attiecīgais pasākums var sniegt priekšrocību “konkrētiem uzņēmumiem vai konkrētu preču ražošanai” salīdzinājumā ar citiem, kas faktiski un juridiski ir līdzīgā situācijā, ievērojot ar minēto pasākumu izvirzīto mērķi, un tādējādi tiem piemēro atšķirīgu attieksmi, kuru būtībā var kvalificēt kā diskriminējošu (
48
).
64.
Tas paredz atkāpi no “parastā nodokļu režīma”, kas nav pamatota. Abi elementi izskatāmajā lietā iztrūkst. Saskaņā ar PVN direktīvas 135. panta 1. punkta i) apakšpunktu parastais nodokļu režīms ir azartspēļu atbrīvojums no nodokļa, kas šajā lietā tieši ir noticis attiecībā uz “analogajām” azartspēlēm un visām loterijām. Turklāt tiešsaistes azartspēļu un pārējo azartspēļu, kā arī tiešsaistes loteriju un tiešsaistes azartspēļu nošķiršana PVN jomā – kā iepriekš (40. un nākamie punkti) izklāstīts – ir objektīvi pamatota un tādēļ tā nav diskriminējoša. Arī atbalsta noteikumi neliedz veikt objektīvi pamatotu nošķiršanu vispāpiemērojamā likumā. Tādējādi nepastāv arī selektivitātes pazīme.
V. Secinājumi
65.
Tāpēc iesaku Tiesai uz Tribunal de première instance de Liège (Ljēžas pirmās instances tiesa, Beļģija) prejudiciālajiem jautājumiem atbildēt šādi:
1)
PVN direktīvas 135. panta 1. punkta i) apakšpunkts nav tieši piemērojams. Tas nav nedz beznosacījuma, nedz pietiekami precīzs.
2)
PVN neitralitātes princips neliedz nošķirt elektroniski sniegtas azartspēles un azartspēles, kas netiek sniegtas elektroniski. Gluži pretēji, elektroniski sniegtu azartspēļu un elektroniski rīkotu loteriju nošķiršana ir objektīvi pamatota.
3)
Tiesvedībā, kurā tiek izskatīts jautājums par paša maksājamiem nodokļiem, jautājums par atbalsta piešķiršanu citai personai ir nepieņemams. Tādējādi nodokļa maksātājs, lai izvairītos no nodokļa samaksas, principā nevar atsaukties uz to, ka atbrīvojums no nodokļa, ko saņem citi uzņēmumi, ir valsts atbalsts.
(
1
)	Oriģinālvaloda – vācu.
(
2
)	Padomes 2006. gada 28. novembra direktīva (OV 2006, L 347, 1. lpp.) redakcijā, kas attiecīgi bija spēkā strīdīgajos gados (no 2016. gada līdz 2018. gadam).
(
3
)	Šajā nozīmē skat. manus secinājumus, kas drīzumā tiks publicēti/sniegti šajā pašā dienā.
(
4
)	Skat. tikai: spriedumus, 2013. gada 24. oktobris, Metropol Spielstätten (C‑440/12, EU:C:2013:687), 2011. gada 14. jūlijs, Henfling, Davin, Tanghe (C‑464/10, EU:C:2011:489), 2011. gada 10. novembris, Rank Group (C‑259/10 un C‑260/10, EU:C:2011:719), 2010. gada 10. jūnijs, Leo-Libera (C‑58/09, EU:C:2010:333), 2006. gada 13. jūlijs, United Utilities (C‑89/05, EU:C:2006:469), 2005. gada 17. februāris, Linneweber un Akritidis (C‑453/02 un C‑462/02, EU:C:2005:92), un 1998. gada 11. jūnijs, Fischer (C‑283/95, EU:C:1998:276).
(
5
)	Skat. spriedumus, 2021. gada 6. oktobris, Sumal (C‑882/19, EU:C:2021:800, 27. un 28. punkts), un 2020. gada 9. jūlijs, Santen (C‑673/18, EU:C:2020:531, 26. un 27. punkts, kā arī tajos minētā judikatūra).
(
6
)	Skat. spriedumus, 2021. gada 6. oktobris, Sumal (C‑882/19, EU:C:2021:800, 28. punkts), un 2020. gada 9. jūlijs, Santen (C‑673/18, EU:C:2020:531, 27. punkts un tajā minētā judikatūra).
(
7
)	Spriedumi, 2020. gada 10. decembris, Golfclub Schloss Igling (C‑488/18, EU:C:2020:1013, 26. punkts), un 2017. gada 15. februāris, British Film Institute (C‑592/15, EU:C:2017:117, 13. punkts un tajā minētā judikatūra).
(
8
)	Spriedumi, 2020. gada 10. decembris, Golfclub Schloss Igling (C‑488/18, EU:C:2020:1013, 27. punkts), un 2015. gada 16. jūlijs, Larentia + Minerva un Marenave Schiffahrt (C‑108/14 un C‑109/14, EU:C:2015:496, 49. punkts un tajā minētā judikatūra).
(
9
)	Tā skaidri ir noteikts spriedumā, 2015. gada 16. jūlijs, Larentia + Minerva un Marenave Schiffahrt (C‑108/14 un C‑109/14, EU:C:2015:496, 50. punkts).
(
10
)	Spriedumi, 2020. gada 10. decembris, Golfclub Schloss Igling (C‑488/18, EU:C:2020:1013, 28. punkts), un 2010. gada 1. jūlijs, Gassmayr (C‑194/08, EU:C:2010:386, 45. punkts un tajā minētā judikatūra).
(
11
)	Spriedums, 2010. gada 10. jūnijs, Leo-Libera (C‑58/09, EU:C:2010:333, rezolutīvā daļa).
(
12
)	Spriedums, 2013. gada 24. oktobris, Metropol Spielstätten (C‑440/12, EU:C:2013:687, 29. punkts), tāpat jau spriedums, 2011. gada 10. novembris, Rank Group (C‑259/10 un C‑260/10, EU:C:2011:719, 53. punkts).
(
13
)	Spriedumi, 2020. gada 10. decembris, Golfclub Schloss Igling (C‑488/18, EU:C:2020:1013), un 2017. gada 15. februāris, British Film Institute (C‑592/15, EU:C:2017:117).
(
14
)	Spriedums, 2010. gada 10. jūnijs, Leo-Libera (C‑58/09, EU:C:2010:333, rezolutīvā daļa).
(
15
)	Šajā nozīmē skat. spriedumu, 2020. gada 10. decembris, Golfclub Schloss Igling (C‑488/18, EU:C:2020:1013, 30. punkts).
(
16
)	Šajā nozīmē skat. spriedumus, 2020. gada 10. decembris, Golfclub Schloss Igling (C‑488/18, EU:C:2020:1013, 34. punkts), un 2017. gada 15. februāris, British Film Institute (C‑592/15, EU:C:2017:117, 17. punkts un tajā minētā judikatūra), un 2013. gada 21. marts, PFC Clinic (C‑91/12, EU:C:2013:198, 23. punkts).
(
17
)	Spriedums, 2010. gada 10. jūnijs, Leo-Libera (C‑58/09, EU:C:2010:333, rezolutīvā daļa).
(
18
)	Šajā nozīmē skat. spriedumus, 2020. gada 10. decembris, Golfclub Schloss Igling (C‑488/18, EU:C:2020:1013, 36. punkts), un 2017. gada 15. februāris, British Film Institute (C‑592/15, EU:C:2017:117, 14., 16., 23. un 24. punkts).
(
19
)	Spriedums, 2005. gada 17. februāris, Linneweber un Akritidis (C‑453/02 un C‑462/02, EU:C:2005:92, rezolutīvās daļas 2. punkts). Līdzīgi arī, lai gan ne rezolutīvajā daļā, ir noteikts 2011. gada 10. novembra spriedumā Rank Group (C‑259/10 un C‑260/10, EU:C:2011:719, 68. un 69. punkts), turklāt tajā uzmanība mazāk tika pievērsta nodokļa maksātāja atsaucei uz direktīvas normu, bet lielāka uzmanība tika veltīta apstāklim, ka dalībvalsts neatsaucās uz savām atšķirīgi formulētajām valsts tiesībām. Tomēr ir apšaubāmi, vai tas patiešām ir jautājums par Savienības tiesību piemērošanas prioritāti un vai uz to attiecas Tiesas judikatūra par direktīvas (izņēmuma kārtā) tiešu iedarbību privātpersonas labā.
(
20
)	Spriedumi, 2020. gada 10. decembris, Golfclub Schloss Igling (C‑488/18, EU:C:2020:1013, rezolutīvās daļas 1. punkts), un 2017. gada 15. februāris, British Film Institute (C‑592/15, EU:C:2017:117, rezolutīvā daļa).
(
21
)	Par PVN direktīvas 11. pantā paredzētajām dalībvalstu izvēles tiesībām vairākas personas uzskatīt par vienu nodokļa maksātāju – spriedums, 2015. gada 16.jūlijs, Larentia + Minerva un Marenave Schiffahrt (C‑108/14 un C‑109/14, EU:C:2015:496, rezolutīvās daļas 3. punkts).
(
22
)	Spriedums, 2010. gada 10. jūnijs, Leo-Libera (C‑58/09, EU:C:2010:333, rezolutīvā daļa), ko apstiprina spriedumi, 2013. gada 24. oktobris, Metropol Spielstätten (C‑440/12, EU:C:2013:687, 29. punkts), un 2011. gada 10. novembris, Rank Group (C‑259/10 un C‑260/10, EU:C:2011:719, 53. punkts).
(
23
)	Spriedumi, 2011. gada 10. novembris, Rank Group (C‑259/10 un C‑260/10, EU:C:2011:719, 39. punkts), 2011. gada 14. jūlijs, Henfling, Davin, Tanghe (C‑464/10, EU:C:2011:489, 29. punkts), 2010. gada 10. jūnijs, Leo-Libera (C‑58/09, EU:C:2010:333, 24. punkts), un 2006. gada 13. jūlijs, United Utilities (C‑89/05, EU:C:2006:469, 23. punkts).
(
24
)	Spriedumi, 2021. gada 9. septembris, Phantasialand (C‑406/20, EU:C:2021:720, 36. punkts), 2019. gada 27. jūnijs, Belgisch Syndicaat van Chiropraxie u.c. (C‑597/17, EU:C:2019:544, 46. punkts), un 2017. gada 9. marts, Oxycure Belgium (C‑573/15, EU:C:2017:189, 28. punkts).
(
25
)	Spriedumi, 2019. gada 19. decembris, Segler-Vereinigung Cuxhaven (C‑715/18, EU:C:2019:1138, 36. punkts), 2019. gada 27. jūnijs, Belgisch Syndicaat van Chiropraxie u.c. (C‑597/17, EU:C:2019:544, 47. punkts), 2017. gada 9. marts, Oxycure Belgium (C‑573/15, EU:C:2017:189, 30. punkts), 2011. gada 10. novembris, Rank Group (C‑259/10 un C‑260/10, EU:C:2011:719, 32. punkts), un 2010. gada 6. maijs, Komisija/Francija (C‑94/09, EU:C:2010:253, 40. punkts).
(
26
)	Spriedumi, 2022. gada 3. februāris, Finanzamt A (C‑515/20, EU:C:2022:73, 44. punkts), 2021. gada 9. septembris, Phantasialand (C‑406/20, EU:C:2021:720, 38. punkts), 2019. gada 27. jūnijs, Belgisch Syndicaat van Chiropraxie u.c. (C‑597/17, EU:C:2019:544, 48. punkts), 2017. gada 9. novembris, AZ (C‑499/16, EU:C:2017:846, 31. punkts), un 2014. gada 27. februāris, Pro Med Logistik un Pongratz (C‑454/12 un C‑455/12, EU:C:2014:111, 54. punkts).
(
27
)	Tā skaidri spriedums, 2021. gada 9. septembris, Phantasialand (C‑406/20, EU:C:2021:720, 39. punkts). 2017. gada 9. novembra spriedumā AZ (C‑499/16, EU:C:2017:846, 33. punkts) ir runa par “savstarpēji aizstājamiem” [produktiem].
(
28
)	Spriedums, 2017. gada 7. marts 7, RPO (C‑390/15, EU:C:2017:174, 54. punkts). Šādā nozīmē skat. arī spriedumus, 2002. gada 10. decembris, British American Tobacco (Investments) un Imperial Tobacco (C‑491/01, EU:C:2002:741, 123. punkts), un 2013. gada 17. oktobris, Billerud Karlsborg un Billerud Skärblacka (C‑203/12, EU:C:2013:664, 35. punkts).
(
29
)	Tā skaidri vēl arī spriedums, 2013. gada 17. oktobris, Billerud Karlsborg un Billerud Skärblacka (C‑203/12, EU:C:2013:664, 35. punkts).
(
30
)	Spriedumi, 2019. gada 24. jūnijs, Komisija/Polija (Augstākās tiesas neatkarība) (C‑619/18, EU:C:2019:531, 42. un 43. punkts), 2018. gada 10. decembris, Wightman u.c. (C‑621/18, EU:C:2018:999, 63. punkts), un 2018. gada 25. jūlijs, Minister for Justice and Equality (tiesu sistēmas nepilnības) (C‑216/18 PPU, EU:C:2018:586, 35. punkts). Par demokrātijas principa ievērošanu direktīvu interpretācijas kontekstā skat. arī spriedumu, 2010. gada 9. marts, Komisija/Vācija (C‑518/07, EU:C:2010:125, 41. punkts).
(
31
)	Spriedums, 2021. gada 9. septembris, Phantasialand (C‑406/20, EU:C:2021:720, 39. punkts: “Citiem vārdiem, ir jāpārbauda, vai attiecīgās preces vai pakalpojumi no vidusmēra patērētāja viedokļa ir savstarpēji aizstājami”).
(
32
)	Spriedums, 2017. gada 9. novembris, AZ (C‑499/16, EU:C:2017:846, 36. punkts).
(
33
)	Spriedums, 2021. gada 9. septembris, Phantasialand (C‑406/20, EU:C:2021:720, 48. punkts).
(
34
)	Spriedums, 2019. gada 27. jūnijs, Belgisch Syndicaat van Chiropraxie u.c. (C‑597/17, EU:C:2019:544, 49. punkts).
(
35
)	Spriedums, 2014. gada 27. februāris, Pro Med Logistik un Pongratz (C‑454/12 un C‑455/12, EU:C:2014:111, 60. punkts).
(
36
)	Spriedums, 2014. gada 11. septembris, K (C‑219/13, EU:C:2014:2207, 34. punkts).
(
37
)	Šajā nozīmē, iespējams, atšķirīgi – spriedums, 2011. gada 10. novembris, Rank Group (C‑259/10 un C‑260/10, EU:C:2011:719, 47. un nākamie punkti, tomēr bez tuvāka pamatojuma). Tomēr tajā netika izskatīta tiešsaistes un bezsaistes aktivitāšu nošķiršana, uz ko arī pamatoti norāda Komisija.
(
38
)	Tiesa jau ir skaidrojusi, ka tie ir būtiski faktori – spriedums, 2011. gada 10. novembris, Rank Group (C‑259/10 un C‑260/10, EU:C:2011:719, 57. un 58. punkts).
(
39
)	Tā, piemēram, Vācijā – Likums par loterijām un derībām zirgu skriešanās sacīkstēs, kas 26. un nākamajos pantos paredz īpašas normas publisku loteriju un izložu aplikšanai ar nodokli. Līdzīgi Austrijā Azartspēļu likuma 6.–12.a pantā ir paredzēti īpaši noteikumi attiecībā uz loterijām. Tāpat Francijā loterijas izlozes ar nodokli apliek atšķirīgi no derībām zirgu skriešanās sacīkstēs vai kazino.
(
40
)	Spriedumi, 2020. gada 3. marts, Vodafone Magyarország (C‑75/18, EU:C:2020:139, 24. punkts), un 2020. gada 3. marts, Tesco-Global Áruházak (C‑323/18, EU:C:2020:140, 36. punkts). 2015. gada 6. oktobris, Finanzamt Linz (C‑66/14, EU:C:2015:661, 21. punkts), 2006. gada 15. jūnijs, Air Liquide Industries Belgium (C‑393/04 un C‑41/05, EU:C:2006:403, 43. un nākamie punkti).
(
41
)	Par šī jautājumu nozīmību skat. tikai: spriedumu, 2005. gada 27. oktobris, Distribution Casino France u.c. (no C‑266/04 līdz C‑270/04, C‑276/04 un no C‑321/04 līdz C‑325/04, EU:C:2005:657, 40., 41. un 45. punkts un nākamie punkti).
(
42
)	Skat. spriedumu, 2018. gada 6. novembris, Scuola Elementare Maria Montessori/Komisija, Komisija/Scuola Elementare Maria Montessori un Komisija/Ferracci (no C‑622/16 P līdz C‑624/16 P, EU:C:2018:873, 90. un nākamie punkti).
(
43
)	Spriedumi, 2020.gada 3. marts, Vodafone Magyarország (C‑75/18, EU:C:2020:139, 29. un nākamie punkti), un 2020.gada 3. marts, Tesco-Global Áruházak (C‑323/18, EU:C:2020:140, 41. un nākamie punkti).
(
44
)	Spriedumi, 2021. gada 16. marts, Komisija/Polija (C‑562/19 P, EU:C:2021:201, 27. punkts), 2018. gada 28. jūnijs, Andres (Insolvenz Heitkamp BauHolding)/Komisija (C‑203/16 P, EU:C:2018:505, 82. punkts), 2016. gada 21. decembris, Komisija/World Duty Free Group u.c. (C‑20/15 P un C‑21/15 P, EU:C:2016:981, 53. punkts), un Komisija/Hansestadt Lübeck (C‑524/14 P, EU:C:2016:971, 40. punkts).
(
45
)	Spriedumi, 2013. gada 7. novembris, Tulică un Plavoşin (C‑249/12 un C‑250/12, EU:C:2013:722, 34. punkts), un 1996. gada 24. oktobris, Elida Gibbs (C‑317/94, EU:C:1996:400, 19. punkts).
(
46
)	Spriedumi, 2008. gada 21. februāris, Netto Supermarkt (C‑271/06, EU:C:2008:105, 21. punkts), un 1993. gada 20. oktobris, Balocchi (C‑10/92, EU:C:1993:846, 25. punkts).
(
47
)	Skat. kā piemērus: spriedumus, 2020.gada 3. marts, Vodafone Magyarország (C‑75/18, EU:C:2020:139, 62. punkts), 2007. gada 11. oktobris, KÖGÁZ u.c. (C‑283/06 un C‑312/06, EU:C:2007:598, 37. punkts – “tā apmēra noteikšana proporcionāli nodokļa maksātāja saņemtajai samaksai par precēm un sniegtajiem pakalpojumiem”), un 1997. gada 18. decembris, Landboden-Agrardienste (C‑384/95, EU:C:1997:627, 20. un 23. punkts).
(
48
)	Spriedumi, 2023. gada 14. decembris, Komisija/Amazon.com u.c. (C‑457/21 P, EU:C:2023:985, 33. punkts), un 2022. gada 8. novembris, Fiat Chrysler Finance Europe/Komisija (C‑885/19 P un C‑898/19 P, EU:C:2022:859, 67. punkts un tajā minētā judikatūra).