62025TJ0221
ROZSUDOK VŠEOBECNÉHO SÚDU (piata komora zasadajúca v päťčlennom zložení)
z 25. marca 2026 (
*1
)
„Návrh na začatie prejudiciálneho konania – Dane – Spoločný systém DPH – Transakcie podliehajúce DPH – Poskytovanie služieb za protihodnotu – Oslobodenia od dane – Klauzula ‚standstill‘ – Možnosť členských štátov zachovať v prechodnom období určité zdanenia – Článok 28 ods. 3 písm. a) a článok 28 ods. 4 šiestej smernice 77/388/EHS a článok 370 smernice 2006/112/ES – Poskytovanie služieb cestovných kancelárií pri cestách mimo územia Únie – Príloha E bod 15 k šiestej smernici 77/388 a príloha X časť A bod 4 k smernici 2006/112 – Neskoršia zmena vnútroštátnej právnej úpravy – Neexistencia výslovnej výnimky z oslobodenia od dane“
Vo veci T‑221/25,
ktorej predmetom je návrh na začatie prejudiciálneho konania podľa článku 267 ZFEÚ, podaný rozhodnutím Hof van Cassatie (Kasačný súd, Belgicko) z 28. februára 2025 a doručený Súdnemu dvoru 17. marca 2025, ktorý súvisí s konaním:
TUI Belgium NV,
TUI Belgium Retail NV,
TUI Airlines Belgium NV,
TUILFLY Academy Brussels NV,
Tec4Jets NV,
Pats NV,
TUI Travel Belgium NV,
TUI Technology NV,
TUI Belgian Real Estate NV,
BTW‑eenheid Travel4You
proti
Belgische Staat,
VŠEOBECNÝ SÚD (piata komora zasadajúca v päťčlennom zložení),
v zložení: predseda komory M. Sampol Pucurull, sudcovia T. Pynnä, J. Laitenberger, M. Stancu (spravodajkyňa) a W. Valasidis,
generálny advokát: J. Martín y Pérez de Nanclares,
tajomník: V. Di Bucci,
so zreteľom na postúpenie Súdneho dvora 3. apríla 2025 návrhu na začatie prejudiciálneho konania Všeobecnému súdu podľa článku 50b tretieho odseku Štatútu Súdneho dvora Európskej únie,
so zreteľom na oblasť uvedenú v článku 50b prvom odseku písm. a) Štatútu Súdneho dvora Európskej únie a vzhľadom na neexistenciu nezávislej otázky týkajúcej sa výkladu v zmysle článku 50b druhého odseku uvedeného štatútu,
so zreteľom na písomnú časť konania,
so zreteľom na pripomienky, ktoré predložili:
–
TUI Belgium, TUI Belgium Retail, TUI Airlines Belgium, TUIFLY Academy Brussels, Tec4Jets, Pats, TUI Travel Belgium, TUI Technology, TUI Belgian Real Estate, BTW‑eenheid Travel4You, v zastúpení: Me J. Lejeune, avocate,
–
belgická vláda, v zastúpení: P. Cottin, M. Jacobs, C. Pochet a M. Van Regemorter, splnomocnení zástupcovia,
–
Európska komisia, v zastúpení: M. Herold a P. Vanden Heede, splnomocnení zástupcovia,
so zreteľom na rozhodnutie prijaté po vypočutí generálneho advokáta, že vec bude prejednaná bez jeho návrhov,
vyhlásil tento
Rozsudok
1
Návrh na začatie prejudiciálneho konania sa týka výkladu článku 28 ods. 3 písm. a), článku 28 ods. 4 a prílohy E bodu 15 k šiestej smernici Rady 77/388/EHS zo 17. mája 1977 o zosúladení právnych predpisov členských štátov týkajúcich sa daní z obratu – spoločný systém dane z pridanej hodnoty: jednotný základ jej stanovenia (Ú. v. ES L 145, 1977, s. 1; Mim. vyd. 09/001, s. 23, ďalej len „šiesta smernica“), ako aj článku 370 a prílohy X časti A bodu 4 k smernici Rady 2006/112/ES z 28. novembra 2006 o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty (Ú. v. EÚ L 347, 2006, s. 1, ďalej len „smernica o DPH“).
2
Tento návrh bol podaný v rámci sporu medzi deviatimi spoločnosťami založenými podľa belgického práva, ktoré spolu tvoria Travel4You, skupinu tvorenú týmito deviatimi spoločnosťami, ktorá sa považuje za jedinú zdaniteľnú osobu na účely dane z pridanej hodnoty (DPH), zastúpenú spoločnosťou TUI Belgium NV, na jednej strane a Belgische Staat (Belgické kráľovstvo), vo veci zamietnutia žiadosti o vrátenie DPH podanej spoločnosťou TUI Belgium a skupinou Travel4You v súvislosti s poskytovaním služieb cestovných kancelárií pri cestách mimo územia Európskej únie.
Právny rámec
Právo Únie
Šiesta smernica
3
Článok 26 šiestej smernice s názvom „Osobitná úprava pre agentov cestovných kancelárií [Osobitná úprava pre cestovné kancelárie – neoficiálny preklad]“ znel:
„1.   Členské štáty aplikujú daň z pridanej hodnoty pri operáciách agentov cestovných kancelárií [cestovných kancelárií – neoficiálny preklad] v súlade s ustanoveniami tohto článku, pričom agent cestovnej kancelárie [cestovná kancelária – neoficiálny preklad] obchoduje so zákazníkom vo vlastnom mene a používa dodávky a služby inej zdaniteľnej osoby. Tento článok sa nevzťahuje na agentov cestovných kancelárií [cestovné kancelárie – neoficiálny preklad], ktor[é] konajú len ako sprostredkovatelia a podliehajúci dani v súlade s článkom 11 A (3) c) [článkom 11 bodom A ods. 3 písm. c) – neoficiálny preklad]. …
…
3.   Ak sú plnenia, zverené cestovným agentom [cestovnou kanceláriou – neoficiálny preklad] inej zdaniteľnej osobe, vykonávané mimo spoločenstva, služby cestovného agenta [cestovnej kancelárie – neoficiálny preklad] sa budú považovať za od dane oslobodené sprostredkovateľské aktivity podľa článku 15 (14) [článku 15 bodu 14 – neoficiálny preklad]. …
…“
4
Článok 28 šiestej smernice nachádzajúci sa v hlave XVI, nazvanej „Prechodné ustanovenia“, stanovoval:
„…
3.   Počas prechodného obdobia definovaného v odseku 4, členské štáty môžu:
a)
naďalej poskytovať úľavy na dani pri zdaniteľných transakciách, ako to definuje článok 13 a1ebo 15 v Prílohe E tejto smernice,
…
4.   Prechodné obdobie bude trvať 5 rokov od 1. januára 1978. Najviac však 6 mesiacov pred ukončením tohto obdobia a ďalej ak to bude potrebné, Rada preverí aká je situácia s ohľadom na/v súvislosti s/pokiaľ derogácie špecifikovaná v odseku 3 na základe správy z Komisie a jednohlasne určí podľa návrhu Komisie, či niektoré alebo všetky tieto derogácie budú zrušené.
…“
5
Plnenia uvedené v článku 15 bode 14 šiestej smernice a zopakované v jej prílohe E zahŕňajú „služby cestovných zástupcov (agentov) [cestovných kancelárií – neoficiálny preklad] uvedené v článku 26 a služby cestovných zástupcov konajúcich v mene a na vlastné riziko [a na účet – neoficiálny preklad] cestujúceho, pokiaľ ide o cesty v rámci [mimo – neoficiálny preklad] spoločenstva“.
Smernica o DPH
6
Podľa článku 153 smernice o DPH:
„Členské štáty oslobodia od dane služby poskytované sprostredkovateľmi konajúcimi v mene a na účet inej osoby, ak sa títo sprostredkovatelia podieľajú na transakciách uvedených v kapitolách 6, 7 a 8 alebo na transakciách, ktoré sa uskutočňujú mimo Spoločenstva.
…“
7
Kapitola 3 smernice o DPH s názvom „Osobitná úprava pre cestovné kancelárie“, ktorá sa nachádza v hlave XII, nazvanej „Osobitné úpravy“, obsahuje články 306 až 310.
8
Článok 306 ods. 1 smernice o DPH znie:
„Členské štáty uplatňujú osobitnú úpravu DPH v súlade s touto kapitolou na transakcie cestovných kancelárií, ak tieto cestovné kancelárie vo vzťahu k zákazníkom vystupujú vo vlastnom mene a ak na uskutočnenie cesty využívajú tovar dodaný a služby poskytnuté inými zdaniteľnými osobami.
Táto osobitná úprava sa nevzťahuje na cestovné kancelárie, ktoré konajú len ako sprostredkovatelia a na ktoré sa na účely výpočtu základu dane vzťahuje písm. c) prvého odseku článku 79.“
9
Článok 309 smernice o DPH stanovuje:
„Ak sú transakcie, ktorými poverí cestovná kancelária iné zdaniteľné osoby, uskutočňované týmito osobami mimo Spoločenstva, služby cestovnej kancelárie sa považujú za sprostredkovateľskú činnosť oslobodenú od dane podľa článku 153.
…“
10
Článok 370 smernice o DPH stanovuje:
„Členské štáty, ktoré k 1. januáru 1978 zdaňovali transakcie uvedené v zozname v prílohe X časti A, môžu pokračovať v ich zdaňovaní.“
11
Príloha X k tejto smernici vo svojej časti A, nazvanej „Transakcie, ktoré členské štáty môžu naďalej zdaňovať“, v bode 4 stanovuje: „poskytnutie služieb cestovných kancelárií uvedené v článku 306 a služieb cestovných kancelárií, ktoré konajú v mene cestujúceho a na jeho účet pri cestách mimo Spoločenstva“.
Belgické právo
12
Z rozhodnutia predkladajúceho vnútroštátneho súdu a zo spisu predloženého Všeobecnému súdu vyplýva, že relevantné belgické právo vyplýva z Wetboek van de belasting over de toegevoegde waarde (zákon o dani z pridanej hodnoty), v znení účinnom v čase skutkových okolností vo veci samej (ďalej len „zákon o DPH“).
13
V období od 1. decembra 1977 do 31. decembra 1999 článok 20 ods. 2 zákona o DPH stanovoval:
„Ak sa cestovná kancelária podieľa na poskytovaní dopravných služieb, ubytovacích služieb, stravovania alebo nápojov konzumovaných na mieste, zábavných programov alebo jednej alebo viacerých takýchto služieb uvedených v článku 18, považuje sa za osobu konajúcu v mene a na účet cestujúceho, bez ohľadu na spôsob, akým sa na poskytovaní týchto služieb podieľa, okrem prípadu, keď sama poskytuje tieto služby priamo vlastnými prostriedkami alebo koná v mene a na účet poskytovateľa týchto služieb.
Na účely uplatnenia tohto zákona treba pod pojmom ‚cestovná kancelária‘ rozumieť každú osobu, ktorej činnosť spočíva buď v organizovaní a predaji cestovných služieb alebo balíkov cestovných služieb, ktoré zahŕňajú najmä ubytovanie, alebo ako sprostredkovateľ v predaji takýchto ciest alebo pobytov, cestovných lístkov, alebo ubytovacích alebo stravných poukážok.“
14
Od 1. januára 1978 do 31. decembra 1999 článok 41 ods. 2 zákona o DPH stanovoval:
„Od dane je oslobodené poskytovanie služieb sprostredkovateľmi a splnomocneným zástupcom, ktorí nekonajú v súlade s podmienkami uvedenými v článku 13 ods. 2, ak sa títo sprostredkovatelia a splnomocnení zástupcovia podieľajú na dodaní tovaru alebo poskytovaní služieb, ktoré sa neuskutočňujú v tuzemsku alebo sú oslobodené od dane podľa článkov 39 až 42.
Toto oslobodenie sa nevzťahuje na služby cestovných kancelárií, ktoré sa podieľajú na poskytovaní dopravných služieb, ubytovacích služieb stravovania alebo nápojov konzumovaných na mieste, zábavných programov alebo jednej alebo viacerých takýchto služieb uvedených v článku 18, s výnimkou prípadov, keď cestovná kancelária koná v mene a na účet poskytovateľa týchto služieb.“
15
Z návrhu predkladajúceho vnútroštátneho súdu tiež vyplýva, že zákon o DPH bol zmenený prijatím koninklijk besluit (kráľovské nariadenie), z 28. decembra 1999 (Belgisch Staatsblad, 31. december 1999, s. 50507, ďalej len „kráľovské nariadenie z 28. decembra 1999“), uplatniteľným od 1. januára 2000. Podľa tohto nariadenia poskytovanie služieb cestovných kancelárií súvisiacich s cestami mimo územia Únie nezodpovedá už činnostiam sprostredkovateľov. Tieto plnenia však aj naďalej podliehali DPH.
Spor vo veci samej a prejudiciálne otázky
16
TUI Belgium predáva rekreačné cesty vo vlastnom mene, na ktoré využíva služby tretích osôb, vrátane hotelov a leteckých spoločností.
17
Z návrhu na začatie prejudiciálneho konania vyplýva, že žalobkyne vo veci samej podali viacero žiadostí o vrátenie DPH uplatnenej na služby poskytované spoločnosťou TUI Belgium a týkajúce sa ciest uskutočnených mimo územia Únie. V konaní pred daňovým úradom tvrdili, že tieto služby boli oslobodené od DPH od zmeny zákona o DPH kráľovským nariadením z 28. decembra 1999, ktoré nadobudlo účinnosť 1. januára 2000, a požiadali tak o vrátenie DPH, ktorú neoprávnene zaplatili za uvedené služby za obdobie od novembra 2004 do decembra 2014.
18
Daňový úrad toto vrátenie odmietol.
19
V nadväznosti na toto zamietnutie sa žalobkyne vo veci samej obrátili na Rechtbank van eerste aanleg West‑Vlaanderen, afdeling Brugge (Súd prvej inštancie Západné Flámsko, oddelenie Bruggy, Belgicko), ktorý svojím rozsudkom zo 7. januára 2020 zamietol žalobu s odôvodnením, že žalobkyne vo veci samej nemajú nárok na vrátenie DPH za služby cestovných kancelárií týkajúce sa ciest uskutočnených mimo územia Únie v súvislosti s uvedeným obdobím.
20
Žalobkyne vo veci samej podali proti tomuto rozsudku odvolanie na Hof van beroep te Gent (Odvolací súd Gent, Belgicko).
21
Hof van beroep te Gent (Odvolací súd Gent) svojím rozsudkom z 22. marca 2022 v podstate rozhodol, že od 1. januára 2000 poskytovanie služieb cestovných kancelárií týkajúce sa ciest uskutočnených mimo územia Únie naďalej podliehalo DPH, odchylne od článku 26 ods. 3 šiestej smernice a článku 309 smernice o DPH.
22
Hof van beroep te Gent (Odvolací súd Gent) najmä uviedol, že na jednej strane, pokiaľ ide o služby cestovných kancelárií týkajúce sa ciest uskutočnených mimo územia Únie, Belgické kráľovstvo použilo klauzulu „standstill“ stanovenú v článku 28 ods. 3 písm. a) šiestej smernice a v článku 370 smernice o DPH, ktorá umožňovala členským štátom naďalej uplatňovať DPH na plnenia, ktoré zdaňovali už k 1. januáru 1978, pokiaľ sú uvedené v prílohe E k šiestej smernici a v prílohe X k smernici o DPH.
23
Na druhej strane od 1. januára 2000 po nadobudnutí účinnosti kráľovského nariadenia z 28. decembra 1999 zákon o DPH stanovoval, že cestovné kancelárie konajú vo vlastnom mene v súlade s článkom 306 ods. 1 prvým pododsekom smernice o DPH. Článok 41 ods. 2 druhý pododsek zákona o DPH, ktorý výslovne vylučoval cestovné kancelárie z oslobodenia od DPH uplatniteľného na sprostredkovateľov a splnomocnených zástupcov, pokiaľ ide o dodania tovaru a poskytovanie služieb v zahraničí, bol preto zrušený, pretože sa zistilo, že je nadbytočný v kontexte, v ktorom bola zrušená aj právna domnienka stanovená v článku 20 ods. 2 prvom pododseku zákona o DPH, podľa ktorej tieto kancelárie „konajú v mene a na účet cestujúceho“ ako jeho splnomocnenca. Týmto postupom mal belgický zákonodarca v úmysle odpovedať len na výzvu Európskej komisie v nadväznosti na sťažnosť, podľa ktorej belgická právna úprava mohla z dôvodu uvedenej právnej domnienky viesť k dvojitému zdaneniu. Tento systém, ktorý existoval od 1. januára 2000, bol v súlade s klauzulou „standstill“ stanovenou v článku 28 ods. 3 písm. a) šiestej smernice a v článku 370 smernice o DPH, keďže ponechal služby cestovných kancelárií týkajúce sa ciest uskutočnených mimo územia Únie, ktoré existovali už pred 1. januárom 1978, zdaniteľné DPH.
24
Žalobkyne vo veci samej podali proti rozsudku Hof van beroep te Gent (Odvolací súd Gent) kasačný opravný prostriedok na Hof van Cassatie (Kasačný súd, Belgicko), teda vnútroštátny súd predkladajúci návrh na začatie prejudiciálneho konania. V podstate tvrdia, že od 1. januára 2000 belgické právo už neobsahuje výslovné ustanovenie odchyľujúce sa od oslobodenia od DPH služieb cestovných kancelárií týkajúcich sa ciest mimo územia Únie. Na jednej strane totiž samotná definícia cestovnej kancelárie ako cestovnej kancelárie konajúcej vo vlastnom mene zodpovedá definícii uvedenej v šiestej smernici. Na druhej strane z dôvodu vypustenia článku 41 ods. 2 druhého pododseku zákona o DPH, tento zákon už od 1. januára 2000 nestanovuje výslovnú výnimku z oslobodenia od DPH služieb cestovných kancelárií týkajúcich sa ciest mimo územia Únie. V prípade neexistencie takéhoto výslovného ustanovenia by však Belgické kráľovstvo od 1. januára 2000 už nemohlo zdaniť tieto plnenia DPH bez toho, aby neporušilo ustanovenia článku 26 ods. 3 v spojení s článkom 15 bodom 14 šiestej smernice, ako aj článkom 309 a článkom 153 prvým odsekom smernice o DPH. V každom prípade ustanovenia zavedené do zákona o DPH kráľovským nariadením z 28. decembra 1999, pokiaľ ide o zdanenie uvedených plnení DPH, sú založené na odlišnej logike, než je logika skoršej právnej úpravy, keďže tieto ustanovenia len implicitne stanovujú vylúčenie poskytovania služieb cestovných kancelárií týkajúcich sa ciest mimo územia Únie z posudzovania plnení uskutočnených sprostredkovateľom oslobodenými od dane podľa článku 15 bodu 14 šiestej smernice o DPH a článku 153 prvého odseku smernice o DPH.
25
Predkladajúci vnútroštátny súd usudzuje, že existujúca judikatúra Súdneho dvora neumožňuje s istotou určiť, či by sa za vyššie uvedených okolností vyžadovalo výslovné zákonné ustanovenie na to, aby služby cestovných kancelárií týkajúce sa ciest mimo územia Únie podliehali DPH podľa článku 28 ods. 3 písm. a) a článku 28 ods. 4 šiestej smernice a článku 370 smernice o DPH, ani či by nová právna úprava zavedená do zákona o DPH kráľovským nariadením z 28. decembra 1999 bola „v podstate totožná“ s predtým platnou právnou úpravou, hoci už nestanovuje výslovnú výnimku z oslobodenia od DPH pre tieto služby.
26
Za týchto okolností sa Hof van Cassatie (Kasačný súd) rozhodol prerušiť konanie a položiť Súdnemu dvoru nasledujúce prejudiciálne otázky:
„1.
Vyžaduje uplatnenie klauzuly ‚standstill‘ stanovenej v článku 28 ods. 3 písm. a) a článku 28 ods. 4, ako aj v prílohe E bode 15 k [šiestej] smernici…, teraz článok 370 a príloha X časť A bod 4 k smernici [o DPH], výslovné zákonné ustanovenie odchyľujúce sa od oslobodenia cestovných kancelárií od DPH pri poskytovaní cestovných služieb mimo územia [Ú]nie, stanovené v článku 26 ods. 3 [šiestej] smernice…, teraz článok 309 smernice [o DPH]?
2.
Má sa článok 28 ods. 3 písm. a) a článok 28 ods. 4, ako aj príloha E bod 15 k [šiestej] smernice…, teraz článok 370 a príloha X časť A bod 4 k smernici [o DPH] vykladať v tom zmysle, že sa zmena existujúcich právnych predpisov uskutočnená po nadobudnutí účinnosti [šiestej] smernice…, ktorou sa výslovné zákonné ustanovenie, ktoré viedlo k zdaneniu cestovných služieb poskytovaných cestovnými kanceláriami, zruší alebo nahradí ustanoveniami, z ktorých len implicitne vyplýva, že cestovné služby poskytnuté mimo územia Únie zostávajú zdaniteľné, považuje za úpravu, ktorá sa v zásade nezhoduje so skoršou úpravou a vychádza z inej logiky?“
O prejudiciálnych otázkach
O prvej otázke
27
Svojou prvou otázkou sa predkladajúci vnútroštátny súd v podstate pýta, či sa majú článok 28 ods. 3 písm. a) a článok 28 ods. 4 a príloha E bod 15 k šiestej smernici, ako aj článok 370 a príloha X časť A bod 4 k smernici o DPH vykladať v tom zmysle, že odchylný režim, ktorý stanovujú, vyžaduje vnútroštátne právne ustanovenie, ktoré výslovne stanovuje výnimku z oslobodenia od DPH služieb cestovných kancelárií týkajúcich sa ciest uskutočňovaných mimo územia Únie stanovenú v článku 26 ods. 3 šiestej smernice a v článku 309 smernice o DPH.
28
V tejto súvislosti treba pripomenúť, že podľa článku 26 ods. 3 šiestej smernice a článku 309 smernice o DPH, ak plnenia, na ktoré cestovná kancelária využíva iné zdaniteľné osoby, uskutočňujú tieto osoby mimo územia Únie, poskytovanie služieb tejto cestovnej kancelárie sa považuje za sprostredkovateľskú činnosť oslobodenú od dane podľa článku 15 bodu 14 šiestej smernice a článku 153 prvého odseku smernice o DPH.
29
Článok 28 ods. 3 šiestej smernice však zaviedol odchylný režim, podľa ktorého členské štáty môžu počas prechodného obdobia uvedeného v článku 28 ods. 4 tej istej smernice naďalej zdaňovať DPH plnenia, ktoré sú oslobodené od DPH podľa článku 15 tejto smernice a ktorých zoznam je uvedený v jej prílohe E, medzi ktoré patria najmä „služby cestovných kancelárií uvedené v článku 26, ako aj služby cestovných kancelárií, ktoré konajú v mene a na účet cestujúceho pri cestách mimo Spoločenstva“.
30
Okrem toho článok 370 smernice o DPH, ktorý v podstate preberá znenie článku 28 ods. 3 šiestej smernice, keď stanovuje, že členské štáty, ktoré k 1. januáru 1978 zdaňovali plnenia, ktorých zoznam je uvedený v prílohy X časti A k smernici o DPH, môžu v ich zdaňovaní pokračovať. Bod 4 časti A tejto prílohy X uvádza poskytovanie služieb cestovných kancelárií, ktoré konajú v mene cestujúceho a na jeho účet pri cestách mimo územia Únie.
31
V tejto súvislosti Súdny dvor už rozhodol, že článok 370 smernice o DPH v spojení s prílohou X časťou A bodom 4 k tejto smernici nie je v rozpore s právom Únie, keď členským štátom poskytuje možnosť pokračovať v zdaňovaní služieb cestovných kancelárií súvisiacich s cestami mimo územia Únie (rozsudok z 13. marca 2014, Jetair a BTWE Travel4you, C‑599/12, EU:C:2014:144, bod 51).
32
Pokiaľ ide o spôsoby, akými môžu členské štáty využiť možnosť, ktorá im je priznaná, pokračovať v zdaňovaní služieb cestovných kancelárií týkajúcich sa ciest mimo územia Únie, treba konštatovať, že nič v znení článku 28 ods. 3 písm. a) šiestej smernice, ani v znení článku 370 smernice o DPH nenaznačuje tomu, že by normotvorca Únie vyžadoval prijatie vnútroštátneho právneho ustanovenia, ktoré by výslovne stanovilo výnimku z oslobodenia od dane stanovenú v článku 26 ods. 3 šiestej smernice a článku 309 smernice o DPH a ktoré by umožňovalo pokračovať v uplatňovaní DPH na takéto služby.
33
Zo znenia článku 28 ods. 3 a 4 šiestej smernice v spojení s článkom 15 bodom 14 a prílohou E k tejto smernici, ako aj z článku 370 smernice o DPH v spojení s článkom 153 prvým odsekom a prílohou X časťou A k tejto smernici totiž vyplýva, že normotvorca Únie priznal členským štátom možnosť odchýliť sa od povinnosti oslobodiť od dane plnenia uvedené v článku 26 ods. 3 šiestej smernice a článku 309 smernice o DPH len pod podmienkou splnenia podmienky stanovenej v článku 28 ods. 3 písm. a) šiestej smernice a článku 370 smernice o DPH, to znamená, že vnútroštátna právna úprava stanovila zdanenie týchto plnení pred 1. januárom 1978.
34
Za týchto okolností treba konštatovať, že členské štáty si pri výkone možnosti priznanej článkom 28 ods. 3 šiestej smernice a článkom 370 smernice o DPH môžu zvoliť normatívnu techniku, ktorá sa im zdá najvhodnejšia (pozri analogicky rozsudok zo 4. októbra 2012, PIGI, C‑550/11, EU:C:2012:614, bod 33).
35
Zásada právnej istoty, ktorá predstavuje všeobecnú zásadu práva Únie, však vyžaduje, aby zvolená normatívna technika bola dostatočne jasná a presná, pokiaľ ide o právne situácie, na ktoré sa uplatňuje (pozri v tomto zmysle rozsudok z 22. februára 2018, T‑2, C‑396/16, EU:C:2018:109, body 50 až 53).
36
V prejednávanej veci z návrhu na začatie prejudiciálneho konania vyplýva, že služby cestovných kancelárií týkajúce sa ciest uskutočnených mimo územia Únie, ktoré podliehali DPH v Belgicku od 1. decembra 1977, naďalej podliehajú DPH na základe ustanovení zákona o DPH po nadobudnutí účinnosti kráľovského nariadenia z 28. decembra 1999, uplatniteľného od 1. januára 2000, z ktorých implicitne vyplýva, že tieto plnenia naďalej podliehajú DPH, keďže nestanovujú oslobodenie týchto služieb od DPH.
37
Nič nenasvedčuje tomu, že takáto voľba normatívnej techniky by bola v rozpore s článkom 28 ods. 3 šiestej smernice a článkom 370 smernice o DPH. Zachovanie, po nadobudnutí účinnosti šiestej smernice a smernice o DPH, vnútroštátnej právnej úpravy, ktorá pred 1. januárom 1978 nestanovovala oslobodenie služieb uvedených v článku 26 ods. 3 šiestej smernice a článku 309 prvom odseku smernice o DPH, od DPH, a z ktorých implicitne vyplýva, že tieto služby podliehajú DPH, sa totiž musí považovať za výsledok výkonu možnosti výnimky dotknutým členským štátom, ktorá mu bola priznaná na základe článku 28 ods. 3 šiestej smernice a článku 370 smernice o DPH.
38
Vzhľadom na predchádzajúce úvahy treba na prvú otázku odpovedať tak, že článok 28 ods. 3 písm. a) a článok 28 ods. 4 a príloha E bod 15 k šiestej smernici, ako aj článok 370 a príloha X časť A bod 4 k smernici o DPH sa majú vykladať v tom zmysle, že odchylný režim, ktorý stanovujú, nevyžaduje vnútroštátne právne ustanovenie, ktoré výslovne stanovuje výnimku z oslobodenia od DPH služieb cestovných kancelárií týkajúcich sa ciest uskutočňovaných mimo územia Únie stanovenú v článku 26 ods. 3 šiestej smernice a v článku 309 smernice o DPH.
O druhej otázke
39
Svojou druhou otázkou sa vnútroštátny súd v podstate pýta, či sa majú článok 28 ods. 3 písm. a) a článok 28 ods. 4 a príloha E bod 15 k šiestej smernici, ako aj článok 370 a príloha X časť A bod 4 k smernici o DPH vykladať v tom zmysle, že legislatívnu zmenu, ku ktorej došlo po nadobudnutí účinnosti šiestej smernice, ktorou sa ruší výslovné legislatívne ustanovenie, podľa ktorého služby cestovných kancelárií týkajúce sa ciest mimo územia Únie neboli oslobodené od DPH, aby sa nahradilo ustanoveniami, z ktorých len implicitne vyplýva, že takéto plnenia zostávajú zdaniteľné, treba považovať za právnu úpravu, ktorá nie je vo svojej podstate totožná so skoršou právnou úpravou a ktorá je založená na odlišnej logike.
40
Z judikatúry Súdneho dvora vyplýva, že nie každé vnútroštátne opatrenie prijaté po stanovenom dátume je len z tohto dôvodu automaticky vylúčené z uplatnenia výnimky zavedenej predmetným aktom Únie. Na ustanovenie, ktoré je vo svojej podstate zhodné so skoršou právnou úpravou alebo ktoré sa obmedzuje na zmiernenie alebo odstránenie prekážky výkonu práv a slobôd stanovených právom Únie, obsiahnuté v skoršej právnej úprave, sa totiž výnimka vzťahuje. Naproti tomu právnu úpravu, ktorá vychádza z odlišnej logiky ako skoršie právo a zavádza nové postupy, nemožno považovať za právnu úpravu existujúcu k dátumu stanovenému predmetným aktom Únie (pozri v tomto zmysle rozsudky z 23. apríla 2009, Puffer, C‑460/07, EU:C:2009:254, body 85 až 87, a z 20. septembra 2018, EV, C‑685/16, EU:C:2018:743, bod 75).
41
V prejednávanej veci zo spisu predloženého Všeobecnému súdu vyplýva, že od 1. januára 1978 článok 20 ods. 2 prvý pododsek zákona o DPH zaviedol právnu domnienku, na základe ktorej sa cestovná kancelária, ktorá sa podieľala na poskytovaní dopravných služieb, ubytovacích služieb, stravovania alebo nápojov konzumovaných na mieste, zábavných programov alebo iných služieb, považuje za konajúcu v mene a na účet cestujúceho ako jeho zástupca, okrem prípadu, keď táto cestovná kancelária sama poskytla služby priamo vlastnými prostriedkami alebo ak konala v mene a na účet poskytovateľa týchto služieb. Článok 41 ods. 2 druhý pododsek zákona o DPH však na jednej strane stanovoval oslobodenie od DPH služieb sprostredkovateľov a zástupcov poskytovaných v zahraničí a na druhej strane výnimku z tohto oslobodenia vo vzťahu k cestovným kanceláriám, ktoré sa podieľali na poskytovaní dopravných služieb, ubytovacích služieb, stravovania alebo nápojov konzumovaných na mieste, zábavných programov alebo iných služieb, pokiaľ nekonali v mene a na účet poskytovateľa služieb.
42
Po legislatívnej zmene, ku ktorej došlo 1. januára 2000, zákon o DPH stanovuje, že cestovné kancelárie konajú vo vzťahu k cestujúcemu vo vlastnom mene, keď organizujú a predávajú vo vlastnom mene cesty, ktoré uskutočňujú, s využitím tovaru a služieb, ktoré im na tieto účely poskytujú iné cestovné kancelárie, a nie ako zástupca cestujúceho. Navyše vzhľadom na to, že článok 41 ods. 2 prvý pododsek zákona o DPH sa týkal len sprostredkovateľov a splnomocnených zástupcov, článok 41 ods. 2 druhý pododsek tohto zákona, ktorý vylučoval cestovné kancelárie z oslobodenia od DPH z dôvodu právnej domnienky, že ich služby sa považujú za sprostredkovateľské činnosti, bol zrušený.
43
Ako sa uvádza v návrhu na začatie prejudiciálneho konania, odstránenie tejto právnej domnienky od 1. januára 2000 nemalo za následok, že služby cestovných kancelárií týkajúce sa ciest mimo územia Únie už nepodliehali DPH, pretože z ustanovení zákona o DPH implicitne vyplýva, že tieto služby naďalej podliehajú DPH, keďže nestanovujú oslobodenie týchto služieb od DPH.
44
Táto okolnosť neumožňuje dospieť k záveru, že po nadobudnutí účinnosti kráľovského nariadenia z 28. decembra 1999, ktoré sa uplatňovalo od 1. januára 2000, sa systém zdanenia služieb cestovných kancelárií týkajúcich sa ciest mimo územia Únie DPH zmenil alebo že spočíva na odlišnej logike, než je logika legislatívnych ustanovení účinných od 1. decembra 1977 do 31. decembra 1999.
45
Ako totiž vyplýva z návrhu na začatie prejudiciálneho konania a z písomných pripomienok spoločnosti TUI Belgium a Komisie, zmeny zákona o DPH, ku ktorým došlo od 1. januára 2000, mali za cieľ odstrániť právnu domnienku, podľa ktorej sa poskytovanie služieb cestovných kancelárií považovalo za sprostredkovateľské činnosti a vloženie definície pojmu „cestovná kancelária“ do tohto zákona bolo založené na pojme nachádzajúcom sa v článku 26 ods. 1 šiestej smernice (teraz článok 306 ods. 1 smernice o DPH). Účelom týchto zmien bolo zabrániť riziku dvojitého zdanenia. V tomto kontexte, ako uvádza belgická vláda vo svojich písomných pripomienkach, zrušenie výnimky z oslobodenia od DPH služieb cestovných kancelárií týkajúcich sa ciest uskutočnených mimo územia Únie odráža len voľbu normatívnej techniky, ktorú prijal belgický zákonodarca a ktorej cieľom je vyhnúť sa zachovaniu výnimky, ktorá sa stala bezpredmetnou, bez toho, aby to malo vplyv na zdanenie uvedených služieb DPH či na logiku uplatniteľnej právnej úpravy. Neviedli ani k zvýšeniu počtu zdaniteľných činností, ani k zmene povahy uvedených činností.
46
Okrem toho v kontexte zmien zákona o DPH, ku ktorej došlo od 1. januára 2000, Súdny dvor rozhodol, že členský štát neporušil článok 309 smernice o DPH, ak v prípade plnení týkajúcich sa ciest mimo územia Únie nepovažuje poskytovanie služieb cestovných kancelárií za sprostredkovateľskú činnosť, ktorá je od dane oslobodená, a uplatní na tieto plnenia DPH, ak podliehali tejto dani už k 1. januáru 1978 (rozsudok z 13. marca 2014, Jetair a BTWE Travel4you, C‑599/12, EU:C:2014:144, bod 43).
47
Zdá sa teda, že stará a nová právna úprava, o aké ide vo veci samej, v podstate zaručujú rovnaké výsledky, a to zdanenie DPH služieb cestovných kancelárií týkajúcich sa ciest uskutočnených mimo územia Únie, nezakladajú sa na odlišnej logike a nezavádzajú odlišné postupy, čo prináleží konštatovať vnútroštátnemu súdu.
48
Vzhľadom na všetky predchádzajúce úvahy treba na druhú otázku odpovedať tak, že článok 28 ods. 3 písm. a) a článok 28 ods. 4 a príloha E bod 15 k šiestej smernici, ako aj článok 370 a príloha X časť A bod 4 k smernici o DPH sa majú vykladať v tom zmysle, že legislatívnu zmenu, ku ktorej došlo po nadobudnutí účinnosti šiestej smernice, ktorou sa ruší výslovné legislatívne ustanovenie, podľa ktorého služby cestovných kancelárií týkajúce sa ciest mimo územia Únie neboli oslobodené od DPH, aby sa nahradilo ustanoveniami, z ktorých len implicitne vyplýva, že takéto plnenia zostávajú zdaniteľné, nemožno len základe tejto skutočnosti považovať za právnu úpravu, ktorá nie je vo svojej podstate totožná so skoršou právnou úpravou a ktorá je založená na odlišnej logike.
O trovách
49
Vzhľadom na to, že konanie pred Súdnym dvorom má vo vzťahu k účastníkom konania vo veci samej incidenčný charakter a bolo začaté v súvislosti s prekážkou postupu v konaní pred predkladajúcim vnútroštátnym súdom, o trovách konania rozhodne tento vnútroštátny súd. Iné trovy konania, ktoré vznikli v súvislosti s predložením pripomienok Všeobecnému súdu a nie sú trovami uvedených účastníkov konania, nemôžu byť nahradené.
Z týchto dôvodov
VŠEOBECNÝ SÚD (piata komora zasadajúca v päťčlennom zložení)
rozhodol takto:
1.
Článok 28 ods. 3 písm. a) a článok 28 ods. 4 a príloha E bod 15 k šiestej smernici Rady 77/388/EHS zo 17. mája 1977 o zosúladení právnych predpisov členských štátov týkajúcich sa daní z obratu – spoločný systém dane z pridanej hodnoty: jednotný základ jej stanovenia, ako aj článok 370 a príloha X časť A bod 4 k smernici Rady 2006/112/ES z 28. novembra 2006 o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty,
sa majú vykladať v tom zmysle, že:
odchylný režim, ktorý stanovujú, nevyžaduje vnútroštátne právne ustanovenie, ktoré výslovne stanovuje výnimku z oslobodenia od dane z pridanej hodnoty (DPH) služieb cestovných kancelárií týkajúcich sa ciest uskutočňovaných mimo územia Európskej únie stanovenú v článku 26 ods. 3 smernice 77/388 a v článku 309 smernice 2006/112.
2.
Článok 28 ods. 3 písm. a) a článok 28 ods. 4 a príloha E bod 15 k smernici 77/388, ako aj článok 370 a príloha X časť A bod 4 k smernici 2006/112
sa majú vykladať v tom zmysle, že:
legislatívnu zmenu, ku ktorej došlo po nadobudnutí účinnosti šiestej smernice, ktorou sa ruší výslovné legislatívne ustanovenie, podľa ktorého služby cestovných kancelárií týkajúce sa ciest mimo územia Únie neboli oslobodené od DPH, aby sa nahradilo ustanoveniami, z ktorých len implicitne vyplýva, že takéto plnenia zostávajú zdaniteľné, nemožno len základe tejto skutočnosti považovať za právnu úpravu, ktorá nie je vo svojej podstate totožná so skoršou právnou úpravou a ktorá je založená na odlišnej logike.
Sampol Pucurull
Pynnä
Laitenberger
Stancu
Valasidis
Rozsudok bol vyhlásený na verejnom pojednávaní v Luxemburgu 25. marca 2026.
Podpisy
(
*1
)	Jazyk konania: holandčina.