62023CC0248
MIŠLJENJE NEZAVISNE ODVJETNICE
TAMARE ĆAPETA
od 6. lipnja 2024. (
1
)
Predmet C‑248/23
Novo Nordisk AS
protiv
Nemzeti Adó- és Vámhivatal Fellebbviteli Igazgatósága
(zahtjev za prethodnu odluku koji je uputio Fővárosi Törvényszék (Okružni sud u Budimpešti, Mađarska))
„Zahtjev za prethodnu odluku – Oporezivanje – Porez na dodanu vrijednost (PDV) – Direktiva 2006/112/EZ – Članak 90. stavak 1. – Smanjenje porezne osnovice – Nacionalno porezno zakonodavstvo kojim se iz smanjenja porezne osnovice isključuju doprinosi koje farmaceutsko poduzeće plaća javnom tijelu za zdravstveno osiguranje na temelju zakonske obveze – Sniženje cijene”
I. Uvod
1.
„Oh, save me, save me, save me from this squeeze” (O, izbavi me, izbavi me, iz ovoga stiska) (
2
).
2.
Dobro ste shvatili. U ovom je postupku riječ o porezima, konkretnije, o porezu na dodanu vrijednost (PDV). Postupak se vodi pred Fővárosi Törvényszékom (Okružni sud u Budimpešti, Mađarska), koji je od Suda zatražio da protumači članak 90. stavak 1. Direktive o PDV‑u (
3
), koji dopušta smanjenje porezne osnovice ako je cijena snižena nakon isporuke.
3.
Spor je nastao između Novo Nordiska AS (u daljnjem tekstu: Novo Nordisk), farmaceutskog poduzeća koje isporučuje lijekove na mađarsko tržište i Nemzeti Adó- és Vámhivatal Fellebbviteli Igazgatóságe (Žalbeni odjel Državne porezne i carinske uprave, Mađarska) (u daljnjem tekstu: Žalbeni odjel), koja je odbila zahtjev Novo Nordiska za naknadno sniženje iznosa PDV‑a plaćenog za isporuku subvencioniranih lijekova.
4.
Od Suda se traži tumačenje toga treba li određena plaćanja koja nalaže mađarsko pravo, a koja se izračunavaju na temelju cijene subvencioniranih lijekova, smatrati sniženjem cijene ili porezom. Ako su to sniženja cijene, trebalo bi smanjiti poreznu osnovicu na temelju članka 90. stavka 1. Direktive o PDV‑u. Međutim, ako to plaćanje treba kvalificirati kao porez, Novo Nordisk nema pravo na sniženje porezne osnovice za potrebe PDV‑a.
II. Kontekst glavnog postupka, prethodno pitanje i postupak pred Sudom
5.
U Mađarskoj se lijekovi na malo prodaju u ljekarnama. Ljekarne opskrbljuju distributeri na veliko, a njih pak distributeri farmaceutskih proizvoda.
6.
Lijekove može subvencionirati Nemzeti Egészségbiztosítási Alapkezelő (Tijelo za upravljanje nacionalnim fondom za zdravstveno osiguranje, Mađarska, u daljnjem tekstu: NEAK) kroz sustav „subvencioniranja kupovne cijene”. Na temelju tog sustava NEAK subvencionira kupovnu cijenu lijekova koji se izdaju na recept, a subvencioniraju se iz sustava socijalne sigurnosti u okviru izvanbolničkog liječenja. Plaćanje cijene subvencioniranog lijeka zatim se dijeli između NEAK‑a i pacijenta. Pacijent ljekarni plaća određeni iznos – „subvencioniranu cijenu” – koja odgovara razlici između cijene lijeka i subvencije koju je platio NEAK. NEAK naknadno ljekarni isplaćuje plaćeni iznos subvencije. Cijena lijekova koja je plaćena ljekarni, koja čini poreznu osnovicu za potrebe PDV‑a, stoga se sastoji od dva dijela: subvencije koju plaća NEAK i „subvencionirane cijene” koju plaća pacijent. Prema tome, ljekarna mora platiti PDV i na iznos koji je platio pacijent i na iznos koji je platio NEAK.
7.
Novo Nordisk, tužitelj iz glavnog postupka, društvo je registrirano u Danskoj koje proizvodi i stavlja u promet lijekove u Mađarskoj.
8.
Novo Nordisk, zajedno s društvom Novo Nordisk Hungária Kft., pripada grupi društava koja je u vlastito ime i za račun društva Novo Nordisk, s NEAK‑om sklopila ugovore o portfelju subvencioniranih proizvoda i o subvencioniranju (u daljnjem tekstu: ugovori o subvencioniranju). U skladu s tim ugovorima Novo Nordisk obvezao se NEAK‑u platiti iznos koji ovisi o količini prodanih lijekova koji se subvencioniraju iz sustava socijalne sigurnosti (u daljnjem tekstu: obveza plaćanja koja proizlazi iz ugovorâ o subvencioniranju) i pritom je u tu svrhu iskoristio dio prihoda od prodaje tih lijekova.
9.
Uz te ugovore o subvencioniranju, u skladu s člankom 36. stavkom 1. i člankom 40/A stavkom 1. A biztonságos és gazdaságos gyógyszer- és gyógyászatisegédeszköz‑ellátás, valamint a gyógyszerforgalmazás általános szabályairól szóló 2006. évi XCVIII. törvényja (Zakon br. XCVIII iz 2006. o općim odredbama za pouzdanu i ekonomski isplativu isporuku lijekova i medicinske opreme i za stavljanje lijekova u promet; u daljnjem tekstu: Zakon o stavljanju lijekova u promet), Novo Nordisk je obvezan izvršiti dodatna plaćanja od 20 % i 10 % „dijela subvencije iz sustava socijalne sigurnosti” za lijekove koji se financiraju nekim oblikom javnih sredstava, a prodaju se u ljekarnama (u daljnjem tekstu: obveza plaćanja ex lege).
10.
U odluci kojom se upućuje zahtjev za prethodnu odluku sud koji je uputio zahtjev objašnjava da se ispunjenjem obveze plaćanja ex lege nakon prodaje proizvoda Novo Nordisk odriče naknade koju prima od trgovca na veliko, to jest dijela svojega prometa. Primjenjuje li se obveza plaćanja ex lege i treba li na temelju toga platiti cijeli iznos stoga ovisi o količini prodanih subvencioniranih lijekova i iznosu subvencije iz sustava socijalne sigurnosti. Konkretnije, u skladu s člankom 36. stavkom 1. Zakona o stavljanju lijekova u promet iznos koji je potrebno platiti kad je riječ o obvezi plaćanja ex lege„temelji [se] na podacima o prodaji na liječnički recept u referentnom mjesecu, razmjerno cijeni proizvodnje.”
11.
Novo Nordisk je 16. srpnja 2021. prvostupanjskom poreznom tijelu Žalbenog odjela podnio dopunu porezne prijave za porezno razdoblje od siječnja 2016., u skladu s člankom 195. az adózás rendjéről szóló 2017. évi CL. törvényja (Zakon br. CL iz 2017. o općem poreznom postupku; u daljnjem tekstu: Zakon o općem poreznom postupku). U svojoj ispravljenoj poreznoj prijavi Novo Nordisk je za 7832000 forinti (HUF) (oko 20353,47 eura), smanjio iznos PDV‑a koji je trebao platiti za to porezno razdoblje i pritom se pozvao na plaćanja koja je izvršio u skladu s ugovorima o subvencioniranju sklopljenima s NEAK‑om te na plaćanja koja je izvršio na temelju članka 36. stavka 1. i članka 40/A stavka 1. Zakona o stavljanju lijekova u promet.
12.
Prvostupanjsko porezno tijelo odbilo je ispravljenu poreznu prijavu Novo Nordiska te smanjenje porezne osnovice. Nastavno na žalbu Novo Nordiska, u kojoj se on pozvao na presudu u predmetu Boehringer Mađarska (
4
), Žalbeni odjel dopustio je smanjenje porezne osnovice kad je riječ o iznosima plaćenima na temelju obveze iz ugovorâ o subvencioniranju.
13.
Suprotno tomu, Žalbeni je odjel odbio smanjenje porezne osnovice u pogledu obveze plaćanja ex lege. Naveo je da zakonska obveza plaćanja nije sniženje cijene, nego poseban porez. Smatrao je da obveza plaćanja ex lege ne proizlazi iz ugovorâ o subvencioniranju, nego izravno iz zakonskih odredbi. Stoga tu nije riječ o sniženju cijene jer ga distributer farmaceutskih proizvoda ne provodi u odnosu na krajnjeg potrošača i jer plaćanja pretežno predstavljaju mjere za postizanje proračunskih i zdravstvenih ciljeva. Kao što je navedeno, obveze plaćanja ex lege uređene su Zakonom o općem poreznom postupku; iznosi plaćeni na toj osnovi moraju biti uplaćeni poreznom tijelu, a na temelju članka 6. stavka 2. točke (a) tog zakona, smatra ih se porezima. Stoga tuženik iz glavnog postupka smatra da je obveza plaćanja ex lege porez koji se duguje na temelju kogentne zakonske odredbe i koji se ne može smatrati sniženjem cijene.
14.
U tim je okolnostima Fővárosi Törvényszék (Okružni sud u Budimpešti) odlučio prekinuti postupak i Sudu uputiti sljedeće prethodno pitanje:
„Treba li članak 90. stavak 1. [Direktive o PDV‑u] tumačiti na način da mu se protivi nacionalni propis poput onoga o kojem je riječ u glavnom postupku, na temelju kojeg farmaceutsko društvo – koje obavlja ex lege plaćanja državnom tijelu za zdravstveno osiguranje ovisno o iznosu prometa ostvarenog u vezi s farmaceutskim proizvodima koji se financiraju javnim sredstvima – nema pravo naknadno smanjiti poreznu osnovicu jer se plaćanja obavljaju ex lege, jer od osnovice obveze plaćanja treba odbiti plaćanja obavljena u skladu s ugovorom o opsegu subvencioniranja i ulaganja društva u istraživanje i razvoj u zdravstvenom sektoru i jer dugovani iznos ubire državno porezno tijelo, koje ga odmah prenosi državnom tijelu za zdravstveno osiguranje?”
15.
Novo Nordisk, mađarska vlada i Europska komisija podnijeli su Sudu pisana očitovanja.
16.
Dana 19. ožujka 2024. održana je rasprava na kojoj su Novo Nordisk, mađarska vlada i Komisija iznijeli usmena očitovanja.
III. Pravni okvir
Pravo Unije
17.
Članak 90. stavak 1. Direktive o PDV‑u glasi kako slijedi:
„U slučaju otkaza, odbijanja ili potpunog ili djelomičnog neplaćanja, ili smanjenja cijene nakon isporuke, oporezivi iznos smanjuje se za odgovarajući iznos u skladu s uvjetima koje utvrđuju države članice.”
Mađarsko pravo
18.
Člankom 36. stavkom 1. Zakona o stavljanju lijekova u promet određeno je:
„Nositelj odobrenja za stavljanje lijeka u promet ili, u slučaju da on ne obavlja nikakvu djelatnost distribucije u Mađarskoj, distributer određen njihovim međusobnim sporazumom koji je odobrilo državno porezno tijelo, kao i osoba koja je podnijela zahtjev za subvenciju iz sustava socijalne sigurnosti za pripravak, a u slučaju da ona ne distribuira taj pripravak, distributer (u daljnjem tekstu, za potrebe ovog poglavlja, zajedno nazvani: nositelj odobrenja za stavljanje lijeka u promet) podliježu, u pogledu lijekova i pripravaka (u daljnjem tekstu, za potrebe ovog poglavlja, zajedno nazvani: lijekovi) koji se prodaju u ljekarni i koji se financiraju nekim oblikom javnih sredstava, osim lijekova iz članka 38. stavka 1. i pripravaka navedenih u propisima o početnoj i prijelaznoj hrani za dojenčad, obvezi plaćanja 20 % dijela subvencije iz sustava socijalne sigurnosti koja se temelji na podacima o prodaji na liječnički recept u referentnom mjesecu, razmjerno cijeni proizvodnje ili uvoznoj cijeni (u daljnjem tekstu zajedno: cijena proizvodnje) (cijena proizvodnje/potrošačka cijena). Nositelj odobrenja za stavljanje lijeka u promet podliježe, u pogledu pripravaka iz propisa o početnoj i prijelaznoj hrani za dojenčad koji se prodaju u ljekarnama i koji se financiraju nekim oblikom javnih sredstava, obvezi plaćanja 10 % dijela subvencije iz sustava socijalne sigurnosti koja se temelji na podacima o prodaji na liječnički recept u referentnom mjesecu, razmjerno cijeni proizvodnje (cijena proizvodnje/potrošačka cijena). Obveza plaćanja izračunava se za svaki proizvod i za svaku vrstu subvencije. ‚Subvencija iz sustava socijalne sigurnosti’ znači bruto subvencija, uključujući porez na dodanu vrijednost.‚Potrošačka cijena’ znači bruto potrošačka cijena. ‚Cijena proizvodnje’ znači neto cijena proizvodnje, osim poreza na dodanu vrijednost.”
19.
U skladu s člankom 40. tog zakona, državno porezno tijelo:
„(a) prenosi iznos naplaćen na temelju članka 36. stavaka 1., 2., 4. i 4.a na račun nacionalnog fonda za zdravstveno osiguranje otvoren pri Državnoj riznici, kako je detaljno opisano posebnim pravilima;
(b) provodi navedeni prijenos bez odgode nakon izvršenja plaćanja.”
20.
Članak 40/A istog zakona predviđa:
„1.   Osim obvezi plaćanja iz članka 36. stavka 1., nositelj odobrenja za stavljanje lijeka u promet ili, u slučaju da on ne obavlja nikakvu djelatnost distribucije u Mađarskoj, distributer određen njihovim međusobnim sporazumom koji je odobrilo državno porezno tijelo (u daljnjem tekstu, za potrebe ovog članka, zajedno nazvani: nositelj odobrenja za stavljanje lijeka u promet) podliježu, u pogledu lijekova koji se prodaju u ljekarni i koji se najmanje šest godina financiraju nekim oblikom javnih sredstava te čija cijena, koja predstavlja osnovicu za navedeno financiranje, premašuje 1000 mađarskih forinti, obvezi plaćanja 10 % dijela subvencije iz sustava socijalne sigurnosti koja se temelji na podacima o prodaji na liječnički recept u referentnom mjesecu, razmjerno cijeni proizvodnje ili uvoznoj cijeni (u daljnjem tekstu zajedno: cijena proizvodnje) (cijena proizvodnje/potrošačka cijena), pod uvjetom da ne postoji drugi lijek koji se također financira javnim sredstvima te čija su aktivna tvar i način primjene istovjetni onima proizvoda o kojem je riječ, ali ga drugi nositelj odobrenja za stavljanje u promet prodaje pod drukčijim žigom. Obveza plaćanja izračunava se za svaki proizvod i za svaku vrstu subvencije.
[…]
4.   Obveza plaćanja iz stavka 1. uređuje se odredbama Zakona o uređenju porezne uprave i Zakona o općem poreznom postupku, ne dovodeći u pitanje odstupanja predviđena ovim zakonom.
5.   Državno porezno tijelo obavješćuje tijelo za zdravstveno osiguranje o odobrenju sporazuma sklopljenog između nositelja odobrenja za stavljanje lijeka u promet i distributera, navedenih u stavku 1., u roku od osam dana od datuma odobrenja.
6.   Tijelo za zdravstveno osiguranje odgovorno za upravljanje nacionalnim fondom za zdravstveno osiguranje dostavlja obvezniku ili objavljuje na svojoj internetskoj stranici, najkasnije desetog dana drugog kalendarskog mjeseca koji slijedi nakon referentnog mjeseca, podatke o subvenciji i prodaji koji su potrebni za ispunjavanje obveze plaćanja utvrđene u stavku 1.
7.   Na temelju obveze plaćanja utvrđene u stavku 1., nositelj odobrenja za stavljanje lijeka u promet podnosi, najkasnije do dvadesetog dana trećeg kalendarskog mjeseca koji slijedi nakon referentnog mjeseca, prijavu državnom poreznom tijelu upotrebom obrasca koji je to tijelo stavilo na raspolaganje te istodobno izvršava plaćanje na račun koji je porezno tijelo u tu konkretnu svrhu otvorilo pri Državnoj riznici.
8.   Tijelo za zdravstveno osiguranje odgovorno za upravljanje nacionalnim fondom za zdravstveno osiguranje usporedno s uslugom dostave podataka iz stavka 6. pruža uslugu elektroničke dostave podataka državnom poreznom tijelu u pogledu podataka koji su potrebni za nadzor obveznika plaćanja.
9.   Državno porezno tijelo prenosi iznos naplaćen na temelju stavka 1. na račun nacionalnog fonda za zdravstveno osiguranje koji je otvoren pri Državnoj riznici i koji je detaljno opisan posebnim pravnim pravilom te provodi navedeni prijenos neposredno nakon izvršenja plaćanja.”
IV. Analiza
21.
U ovom je predmetu potrebno protumačiti Direktivu o PDV‑u, što će sudu koji je uputio zahtjev omogućiti da odluči je li plaćanje ex lege koje je potrebno na temelju nacionalnog prava sniženje cijene koje omogućuje smanjenje porezne osnovice.
22.
Ako porezni obveznik zbog bilo kojeg razloga smanji cijenu robe ili usluge koje isporučuje, takvo se smanjenje može odbiti od porezne osnovice na temelju koje se izračunava PDV. Sniženja cijena mogu se ponuditi u trenutku isporuke, i tada se primjenjuje članak 79. Direktive o PDV‑u. Međutim, cijene se mogu sniziti i nakon isporuke. U tom slučaju članak 90. stavak 1. Direktive o PDV‑u određuje smanjenje porezne osnovice. U ovom je predmetu sporno je li ta odredba primjenjiva.
23.
Te su odredbe izraz temeljnog načela Direktive o PDV‑u, prema kojem je porezna osnovica stvarno primljena protučinidba, iz čega slijedi da porezna tijela ne mogu ubrati iznos PDV‑a koji je veći od poreza koji je primio porezni obveznik (
5
).
24.
Na temelju Zakona o stavljanju lijekova u promet Novo Nordisk je morao NEAK‑u platiti iznos koji je bio izravno povezan s količinom i cijenom isporučenih proizvoda, što je on učinio nakon isporuke tih proizvoda.
25.
Je li takvo plaćanje sniženje cijene, pa valja smanjiti poreznu osnovicu za iznos tog plaćanja na temelju članka 90. stavka 1. Direktive o PDV‑u, ili je takvo plaćanje ispunjenje obveze plaćanja posebnog poreza, pa to ne utječe na poreznu osnovicu?
26.
Čini mi se da u ovom predmetu postoje različiti elementi koji idu u prilog oba zaključka. Postojeća sudska praksa, osobito presude u predmetima Boehringer Njemačka (
6
) i Boehringer Mađarska pružaju određene elemente, ali ne mogu pružiti konačan odgovor u ovom predmetu.
27.
Postupit ću na sljedeći način. Najprije ću objasniti zašto se plaćanje ex lege o kojem je riječ može smatrati sniženjem cijene (A). Zatim ću objasniti zašto se, iako plaćanje o kojem je riječ ima većinu elemenata posebnog poreza, ono ne može smatrati posebnim porezom u ovom slučaju (B). Nadalje ću predložiti Sudu da utvrdi da u ovom slučaju plaćanje ex lege o kojem je riječ valja smatrati sniženjem cijene (C).
A.
Plaćanje ex lege o kojem je riječ kao sniženje cijene
28.
Iz presude u predmetu Boehringer Njemačka proizlazi da sniženje cijene, kako bi se kvalificiralo kao sniženje cijene u smislu članka 90. stavka 1. Direktive o PDV‑u (
7
), ne mora biti dobrovoljno, nego može proizlaziti iz zakonske obveze.
29.
Presuda u predmetu Boehringer Njemačka odnosila se na popust na cijenu lijekova koji je farmaceutsko poduzeće na temelju zakona trebalo odobriti društvu privatnog zdravstvenog osiguranja koje je naknađivalo troškove pacijentu. Glavni razlog zbog kojeg je Sud presudio da je popust sniženje cijene u smislu članka 90. stavka 1. Direktive o PDV‑u bio je taj da je zbog njemačkog zakonodavstva o kojem je bila riječ farmaceutsko poduzeće moglo raspolagati samo iznosom koji je odgovarao prodajnoj cijeni tih proizvoda ljekarnama, umanjenoj za taj popust (
8
).
30.
Činjenica da izravni korisnik isporuka o kojima je bila riječ nije osiguravajuće društvo, nego osiguranik, nije prekinula izravnu vezu između obavljene isporuke robe i primljene naknade. Naprotiv, prema mišljenju Suda, društvo privatnog zdravstvenog osiguranja o kojem je bila riječ moralo se smatrati krajnjim potrošačem isporuke koju je izvršilo farmaceutsko poduzeće i stoga iznos koji valja platiti poreznoj upravi nije mogao biti viši od iznosa koji je platilo osiguravajuće društvo kao krajnji potrošač (
9
). Naknada koju je društvo stvarno primilo i koja je predstavljala poreznu osnovicu stoga je umanjena za popust propisan zakonom (
10
).
31.
U ovom predmetu, kao što je to opisao sud koji je uputio zahtjev, u okviru obveze plaćanja ex lege Novo Nordisk isplaćuje NEAK‑u, koji financira lijekove, unaprijed određeni fiksni postotak u odnosu na svaki lijek sa subvencioniranom kupovnom cijenom.
32.
Iako NEAK nije izravni korisnik isporuke lijeka, ipak se može okarakterizirati kao krajnji potrošač u istom smislu kao i osiguravajuće društvo u predmetu Boehringer Njemačka. Naime, NEAK plaća dio cijene isporučenih lijekova.
33.
Budući da se iznos koji Novo Nordisk duguje NEAK‑u na temelju mađarskog prava izračunava na temelju cijene isporučenih lijekova koji se izdaju na recept i da se plaćanje izvršava istoj instituciji koja je također i krajnji potrošač, takva isplata predstavlja sniženje cijene isporučenih lijekova koje je odobreno nakon isporuke u smislu članka 90. stavka 1. Direktive o PDV‑u.
34.
Slijedom toga, obveza plaćanja ex lege poput one o kojoj je riječ u glavnom postupku može predstavljati sniženje cijene tako da se za potrebe PDV‑a „porezna osnovica” tog društva može smanjiti kao rezultat sniženja cijene koje proizlazi iz takvog plaćanja ex lege.
B.
Plaćanje ex lege o kojem je riječ kao porez
35.
Međutim, ako plaćanje ex lege o kojem je riječ nije naknada dijela cijene koju je platio NEAK kao krajnji potrošač, nego plaćanje NEAK‑u, kao fondu za javno zdravstveno osiguranje, posebnog poreza propisanog zakonom, ne primjenjuje se članak 90. stavak 1. Direktive o PDV‑u. U takvom slučaju, nema razloga za smanjenje porezne osnovice jer plaćanje tog poreza ne bi smanjilo iznos naknade koju prima Novo Nordisk za svoje isporuke subvencioniranih lijekova.
36.
U predmetu Boehringer Njemačka popust koji je farmaceutsko poduzeće moralo odobriti išao je u korist privatnog osiguravajućeg društva koje nije imalo javnu ulogu. Stoga je u predmetu Boehringer Njemačka bilo jasno da plaćanje ex lege u tom slučaju izravno smanjuje naknadu primljenu za isporučene proizvode.
37.
Za razliku od toga, NEAK je, prema tvrdnjama mađarske vlade, institucija s javnim ovlastima čija odgovornost nije samo subvencioniranje lijekova nego i druge zadaće u okviru organizacije javnog zdravstva. Stoga se u ovom slučaju za plaćanje koje slijedi nakon isporuke također može smatrati da doprinosi dijelu državnog proračuna za koji je odgovoran NEAK i koji se može upotrijebiti ne samo za djelomično rasterećivanje pacijenata prilikom kupnje lijekova nego i za druge javne svrhe organizacije javnozdravstvenog sustava. Čini mi se da se zbog tog razloga zaključci iz presude u predmetu Boehringer Njemačka ne mogu automatski primijeniti u ovom slučaju.
38.
U predmetu Boehringer Mađarska Sud je imao priliku odlučiti o plaćanjima koja je farmaceutsko poduzeće izvršilo NEAK‑u, a koja su također izračunana na temelju cijene i količine isporučenih subvencioniranih lijekova. Sud je smatrao da su takva plaćanja sniženje cijene. Međutim, ta su se plaćanja temeljila na ugovornom odnosu između NEAK‑a i farmaceutskog poduzeća, a ne na zakonu, tako da ih se nije moglo smatrati porezima. Također je bilo jasno da su ta plaćanja ugovorena upravo u svrhu smanjenja cijene lijekova koju je plaćao NEAK. Zbog tog se razloga zaključci Suda u tom predmetu, da je članak 90. stavak 1. Direktive o PDV‑u primjenjiv, ne mogu automatski primijeniti na ovaj predmet, u kojem se plaćanje temelji na zakonu i ulazi u opći državni proračun iz kojeg se automatski prebacuje u dio tog proračuna kojim upravlja NEAK.
39.
Stoga se postavlja pitanje može li se obveza plaćanja ex lege o kojoj je riječ razumjeti kao porez.
40.
Mađarska vlada smatra da su plaćanja ex lege o kojima je riječ posebni porezi koji nisu porezi na promet u smislu članka 401. Direktive o PDV‑u (1) i da takvi posebni porezi ne smanjuju poreznu osnovicu (2) (
11
).
1. Porez u smislu članka 401. Direktive o PDV‑u
41.
Članak 401. Direktive o PDV‑u određuje da „ne dovodeći u pitanje ostale odredbe prava [Unije], ovom Direktivom ne sprečava se država članica da zadrži ili da uvede […] bilo koje poreze, davanja ili namete koji se ne mogu odrediti kao porez na promet, pod uvjetom da naplata tog poreza, davanja ili nameta ne uzrokuje formalnosti povezane s prelaskom granice, u trgovini između država članica.”
42.
Stoga članak 401. Direktive o PDV‑u ne zabranjuje zadržavanje ili uvođenje poreza, pod uvjetom da on nema neku od bitnih značajki PDV‑a.
43.
Iz sudske prakse proizlazi da postoje četiri navedena obilježja PDV‑a: PDV se primjenjuje općenito na transakcije u pogledu robe ili usluga; utvrđivanje iznosa PDV‑a proporcionalno je cijeni koju je porezni obveznik primio kao protučinidbu za isporučenu robu i usluge; taj se porez ubire u svakoj fazi postupka proizvodnje i distribucije, uključujući maloprodaju, neovisno o broju prethodno provedenih transakcija; i iznosi plaćeni tijekom prethodnih faza u postupku proizvodnje i distribucije odbijaju se od iznosa PDV‑a koji porezni obveznik duguje, tako da se u svakoj određenoj fazi taj porez primjenjuje samo na vrijednost koja je dodana u toj fazi i da konačno porezno opterećenje na kraju snosi potrošač (
12
).
44.
Iako se plaćanje o kojem je riječ izračunava na temelju prometa poduzeća, iznosi koji se duguju na temelju zakonodavstva o kojem je riječ u glavnom postupku neupitno se ne ubiru u svakoj fazi postupka proizvodnje i distribucije, nego ih NEAK‑u jednokratno plaćaju farmaceutska poduzeća preko poreznih tijela.
45.
Stoga obveza plaćanja ex lege poput one o kojoj je riječ u glavnom postupku zaista nije obuhvaćena pojmom poreza koji spada u poreze na promet u smislu članka 401. Direktive o PDV‑u.
46.
Obveza plaćanja ex lege sadržana u mađarskom pravu stoga nije porez čije uvođenje Direktiva o PDV‑u zabranjuje državama članicama. Međutim, to još uvijek ne daje odgovor na pitanje može li se ta obveza plaćanja ex lege kvalificirati kao porez.
2. Obveza plaćanja ex lege kao porez koji ostaje u poreznoj osnovici
47.
U skladu s ustaljenom sudskom praksom, zadaća je Suda kvalificirati porez, davanje ili pristojbu u odnosu na pravo Unije s obzirom na objektivna obilježja oporezivanja, neovisno o njegovoj kvalifikaciji u nacionalnom pravu (
13
).
48.
U skladu s člankom 78. stavkom 1. točkom (a) Direktive o PDV‑u, porezna osnovica za PDV uključuje poreze. Sud je pojasnio da se, kako bi bio obuhvaćen područjem primjene te odredbe, oporezivi događaj za vjerojatni porez o kojem je riječ mora podudarati s onim PDV‑a i da treba ispunjavati uvjete za porez, pri čemu ti kriteriji moraju biti kumulativno ispunjeni (
14
).
49.
U ovom slučaju ispunjen je prvi kriterij: neosporno je da je isporuka lijekova oporezivi događaj za plaćanje ex lege i za PDV.
50.
Međutim, kao što je to istaknula Komisija, sudska praksa o članku 78. Direktive o PDV‑u ne pruža smjernice o tome što čini plaćanje ex lege porezom. Komisija predlaže da bi valjalo uzeti u obzir sljedeće (
15
): je li plaćanje obvezno i proizlazi li iz zakona (
16
), ima li unaprijed određenu poreznu osnovicu i poreznu stopu, identifikaciju korisnika plaćanja, namjeru nacionalnog zakonodavca te ciljeve samog poreza.
51.
U ovom predmetu jasno je da se plaćanje o kojem je riječ temelji na zakonu i da je obvezno. Međutim, iako to obilježje omogućuje da se plaćanje o kojem je riječ okarakterizira kao porez, kao što je objašnjeno u točki 28. ovoga mišljenja, to istodobno ne sprječava da ga se okarakterizira kao sniženje cijene. Drugim riječima, nije svako plaćanje koje se temelji na zakonu porez, ali kako bi plaćanje bilo porez, ono se mora temeljiti na zakonu i biti obvezno.
52.
Obveza plaćanja ex lege ima i unaprijed određenu poreznu osnovicu i stopu. Stoga bi se mogla okarakterizirati kao porez. Međutim, istodobno, ta je osnovica povezana s cijenom isporučenih lijekova pa se ne može isključiti ni kvalifikacija tog plaćanja kao sniženja cijene.
53.
Identifikacija korisnika plaćanja predložena je kao još jedan kriterij relevantan za određivanje toga je li plaćanje porez. U tom smislu plaćanje o kojem je riječ izvršava se u središnji proračun, što je element u prilog njegovu poimanju kao poreza. Međutim, nesporno je i to da se ono odmah i automatski prenosi u dio proračuna kojim upravlja NEAK. To ga ipak samo po sebi ne bi trebalo lišiti porezne prirode. Međutim, isto može biti naznaka da se zapravo radi o plaćanju koje snižava cijenu koju plaća NEAK kao krajnji potrošač lijekova.
54.
Na temelju navedenih obilježja plaćanja ex lege o kojem je riječ ono se može okarakterizirati kao porez, ali to nije nužan zaključak, jer se također može zaključiti da je to plaćanje sniženje cijene.
55.
Mađarska je vlada ponudila dva dodatna argumenta u prilog kvalifikaciji plaćanja ex lege o kojem je riječ kao poreza. Prvo, pozvala se na sudsku prasku Suda u kojoj je on smatrao da, kako bi se plaćanje moglo smatrati „porezom”, nije bitno samo utvrditi da postoji obveza plaćanja nego i da, u slučaju neispunjenja te obveze, protiv osobe odgovorne za plaćanje postupak pokreću nadležna državna tijela (
17
). S tim u vezi je na raspravi mađarska vlada navela da bi se protiv proizvođača lijekova koji ne bi ispunili svoju obvezu plaćanja ex lege mogao pokrenuti postupak kao i protiv bilo kojeg poreznog obveznika (
18
).
56.
Drugo, mađarska je vlada objasnila da se rashodi za istraživanje i razvoj mogu upotrijebiti za smanjenje osnovice za razrezivanje iznosa koji treba platiti kao plaćanje ex lege o kojem je riječ. Porezni obveznik imao bi pravo zahtijevati to smanjenje, a da pritom uprava nema nikakvu direkcijsku ovlast, i bilo koji porezni obveznik mogao bi imati to pravo pod istim uvjetima. Sud koji je uputio zahtjev smatra da takvo smanjenje porezne osnovice ne bi bilo moguće ako plaćanje ex lege o kojem je riječ ne bi bilo porez.
57.
Iako ta dva argumenta idu u prilog kvalifikaciji plaćanja o kojem je riječ kao poreza, oni nisu dostatni. Smatram da obveza plaćanja o kojoj je riječ nema još jedno (ne i najmanje važno) obilježje koje porez mora imati.
58.
Posljednje obilježje koje Komisija navodi kao potrebno kako bi se plaćanje smatralo porezom je namjera države. Ako je država namjeravala ubirati poreze, obveza plaćanja mogla bi se razumjeti kao porez.
59.
Međutim, često je teško dokučiti zakonodavčevu namjeru. Mađarska vlada je pred Sudom zaista tvrdila da je njezina namjera bila uvođenje poreza. Smatram da to nije dostatno jer je potrebno i to da takvu zakonodavčevu namjeru razumiju porezni obveznici.
60.
Stoga smatram da bi prikladniji kriterij bio utvrditi je li porezni obveznik mogao shvatiti namjeru zakonodavca da je plaćanje ex lege nametnuto kao porez (
19
).
61.
S tim u vezi, uz pridržaj provjere suda koji je uputio zahtjev, čini se da mađarsko zakonodavstvo nije jasno obznanilo moguće namjeravanu poreznu prirodu plaćanja ex lege o kojem je riječ.
62.
Naprotiv, kao što je primijetila Komisija, relevantne odredbe mađarskog prava ne navode poreznu prirodu plaćanja o kojem je riječ. One plaćanje o kojem je riječ ne nazivaju porezom, nego „obvezom plaćanja”.
63.
Nadalje, kao što ističu Novo Nordisk i Komisija, čini se da se u obrazloženju zakonskih odredaba o kojima je riječ u ovom predmetu plaćanje ex lege kvalificira kao popust, a ne porez. Kako je iznijela Komisija, u tom obrazloženju navedeno je da „je sustav socijalne sigurnosti najveći kupac lijekova, tako da korisnik rabata na prodaju subvencioniranih lijekova mora biti osiguravatelj”.
64.
Nakon što je upitana o tome na usmenoj raspravi, mađarska vlada je priznala da je upotreba tih pojmova bila nespretna.
65.
U tom pogledu valja podsjetiti na to da načelo pravne sigurnosti, koje je dio općih načela prava Unije, zahtijeva da su pravna pravila jasna, precizna i predvidljiva u svojim učincima, osobito kada mogu imati nepovoljne posljedice na pojedince i poduzetnike, kako bi pojedinci mogli nedvosmisleno znati svoja prava i obveze te kako bi se posljedično mogli ponašati u skladu s njima (
20
).
66.
Kao što je tvrdila nezavisna odvjetnica E. Sharpston, zaista je ključno da se porez definira pravno obvezujućim pravilima koja su poreznom obvezniku unaprijed dostupna na dovoljno jasan, precizan i iscrpan način kako bi se predmetnom poreznom obvezniku omogućilo da na temelju tekstova i podataka koji su mu raspoloživi ili dostupni predvidi i odredi porez koji u određenom trenutku duguje (
21
).
67.
Obveza plaćanja ex lege o kojoj je riječ u glavnom postupku ne ispunjava te zahtjeve jasnoće i predvidivosti, što znači da porezni obveznik nije unaprijed mogao znati da se plaćanje o kojem je riječ duguje kao porez, a ne kao sniženje cijene.
C.
Prijedlog
68.
Smatram da mađarsko pravo o kojem je riječ ne sadržava jasno, precizno i predvidljivo pravilo koje Novo Nordisku kao poreznom obvezniku omogućuje da razumije da je obveza ex lege plaćanja porez i da se ne može smatrati sniženjem cijene. Istodobno, zahtjevi određeni sudskom praksom kako bi se to plaćanje moglo smatrati sniženjem cijene su ispunjeni.
69.
Stoga predlažem Sudu da zaključi da u okolnostima ovog slučaja obveza ex lege plaćanja ne ispunjava sve pravne zahtjeve pojma poreza te je treba kvalificirati kao ex lege sniženje cijene u smislu članka 90. stavka 1. Direktive o PDV‑u.
70.
Ipak, to ne sprječava državu članicu da eksplicitnije donese poreznu mjeru koja bi postigla sličan cilj financiranja javne zdravstvene politike.
V. Zaključak
71.
S obzirom na prethodno navedeno, predlažem Sudu da na pitanje koje je uputio Fővárosi Törvényszék (Okružni sud u Budimpešti, Mađarska) odgovori na sljedeći način:
Članak 90. stavak 1. Direktive Vijeća 2006/112/EZ od 28. studenoga 2006. o zajedničkom sustavu poreza na dodanu vrijednost treba tumačiti na način da zabranjuje nacionalno zakonodavstvo u skladu s kojim farmaceutsko poduzeće koje je zakonski obvezno plaćati državnom tijelu za zdravstveno osiguranje dio svojeg prometa koji proizlazi iz prodaje farmaceutskih proizvoda koji se financiraju javnim sredstvima, nema pravo na naknadno sniženje porezne osnovice u pogledu tih plaćanja ako nacionalno zakonodavstvo o kojem je riječ jasno, precizno i predvidljivo ne određuje da se plaćanje o kojem je riječ duguje kao porez.
(
1
)	Izvorni jezik: engleski
(
2
)	The Kinks, Sunny Afternoon, 1966., Pye Records
(
3
)	Direktiva Vijeća 2006/112/EZ od 28. studenoga 2006. o zajedničkom sustavu poreza na dodanu vrijednost (SL 2006., L 347, str. 1.) (SL, posebno izdanje na hrvatskom jeziku, poglavlje 9., svezak 1., str. 120. i ispravci SL 2018., L 125, str. 15., SL 2018., L 225, str. 1., SL 2018., L 329, str. 53., SL 2019., L 245, str. 9., SL 2019., L 289, str. 59. i SL 2020., L 191, str. 5.), kako je izmijenjena Direktivom Vijeća 2010/162/EU od 22. prosinca 2009. (SL 2010., L 10, str. 14.) (SL, posebno izdanje na hrvatskom jeziku, poglavlje 9., svezak 1., str. 335.; u daljnjem tekstu: Direktiva o PDV‑u)
(
4
)	Presuda od 6. listopada 2021., Boehringer Ingelheim (C‑717/19, EU:C:2021:818, u daljnjem tekstu: Boehringer Mađarska)
(
5
)	Vidjeti slučajeve navedene u mišljenju nezavisne odvjetnice J. Kokott u predmetu E. (PDV – Smanjenje oporezivog iznosa) (C‑335/19, EU:C:2020:424, t. 30.).
(
6
)	Presuda od 20. prosinca 2017, Boehringer Ingelheim Pharma (C‑462/16, EU:C:2017:1006, u daljnjem tekstu: Boehringer Njemačka)
(
7
)	Vidjeti u tom smislu Boehringer Ingelheim Njemačka, t. 42., 43. i 46.
(
8
)	Točka 35. presude Boehringer Njemačka
(
9
)	Točke 40. i 41. presude Boehringer Njemačka
(
10
)	Točka 36. presude Boehringer Njemačka
(
11
)	U svojim se pisanim očitovanjima ta vlada oslonila na članak 78. stavak 1. točku (a) Direktive o PDV‑u. Na raspravi je općenitije tvrdila da je plaćanje ex lege porez a da pritom nije nužno tako kvalificirano u smislu navedene odredbe.
(
12
)	Vidjeti u tom smislu presude od 8. lipnja 1999., Pelzl i dr. (C‑338/97, C‑344/97 i C‑390/97, EU:C:1999:285, t. 20. i 21. i navedenu sudsku praksu); od 3. listopada 2006., Banca popolare di Cremona (C‑475/03, EU:C:2006:629, t. 21. i navedenu sudsku praksu) i od 25. veljače 2021., Novo Banco (C‑712/19, EU:C:2021:137, t. 48. i navedenu sudsku praksu).
(
13
)	Vidjeti u tom smislu presude od 13. veljače 1996., Bautiaa i Société française maritime (C‑197/94 i C‑252/94, EU:C:1996:47, t. 39. i navedenu sudsku praksu); od 12. prosinca 2006., Test Claimants in the FII Group Litigation (C‑446/04, EU:C:2006:774, t. 107. i navedenu sudsku praksu) i od 3. ožujka 2021., Promociones Oliva Park (C‑220/19, EU:C:2021:163, t. 45. i navedenu sudsku praksu).
(
14
)	Vidjeti u tom smislu presudu od 20. svibnja 2010., Komisija/Poljska (C‑228/09, EU:C:2010:295, t. 30. i navedenu sudsku praksu).
(
15
)	Komisija se oslonila na presudu od 21. prosinca 2011., Air Transport Association of America i dr. (C‑366/10, EU:C:2011:864, t. 143 do 147.). O prikladnosti tih kriterija vidjeti mišljenje nezavisnog odvjetnika M. Sánchez‑Bordone u predmetu IRCCS – Fondazione Santa Lucia (C‑189/15, EU:C:2016:287, bilješka 35.).
(
16
)	Postoje tvrdnje da je obveznost središnja, pa i ključna značajka poreza. Suchy, G. „Some propositions on tax as a legal concept” u Peeters, B., The Concept of Tax, EATLP, 2005., str. 49.‑54., str. 49. Postoje i prijedlozi da se porezi mogu pojmiti kao obvezni doprinosi koji se vladi plaćaju za financiranje javnih rashoda. Barassi, M., „The notion of tax and the different types of taxes” u Peeters, B., The Concept of Tax, EATPL, 2005., str. 59.‑72., str. 72.
(
17
)	Presuda od 18. siječnja 2017., IRCCS – Fondazione Santa Lucia (C‑189/15, EU:C:2017:17, t. 32. i navedena sudska praksa)
(
18
)	Čini se da to potvrđuju pisana očitovanja te vlade, koja upućuju na članak 36. stavak 5. i članak 40/A stavak 4. Zakona o stavljanju lijekova u promet, koji izričito upućuje na Az adózás rendjéről szóló 2003. évi XCII. Törvény (Zakon XCII iz 2003. o općem oporezivanju).
(
19
)	Vidjeti u tom smislu presudu Europskog suda za ljudska prava od 9. studenoga 1999., Špaček, s.r.o. protiv Češke Republike (CE:ECHR:1999:1109JUD002644995, t. 54. i navedena sudska praksa). Vidjeti također Sud Europske unije, Glavna uprava za istraživanje i dokumentaciju, „Scope of the principle of the legality of taxation, particularly in relation to value added tax” (rujan 2018.), dostupno na https://curia.europa.eu/jcms/upload/docs/application/pdf/2020‑11/ndr-2018‑005_neutralisee_synthese_en.pdf
(
20
)	Presuda od 16. veljače 2023., DGRFP Cluj (C‑519/21, EU:C:2023:106, t. 105. i navedena sudska praksa)
(
21
)	Mišljenje nezavisne odvjetnice E. Sharpston u predmetu Związek Gmin Zagłębia Miedziowego (C‑566/17, EU:C:2018:995, t. 114.)