62020CJ0333
TEISINGUMO TEISMO (penktoji kolegija) SPRENDIMAS
2022 m. balandžio 7 d. (
*1
)
„Prašymas priimti prejudicinį sprendimą – Pridėtinės vertės mokestis (PVM) – Direktyva 2006/112/EB – 44 straipsnis – Paslaugų teikimo vieta – Įgyvendinimo reglamentas (ES) Nr. 282/2011 – 11 straipsnio 1 dalis – Paslaugų teikimas – Apmokestinimo vieta – Sąvoka „nuolatinis padalinys“ – Vienos valstybės narės bendrovė, susijusi su kitoje valstybėje narėje esančia bendrove – Tinkama žmogiškųjų ir techninių išteklių struktūra – Galimybė gauti nuolatinio padalinio poreikiams tenkinti teikiamas paslaugas ir jomis naudotis – Bendrovės, susijusios su bendrove gavėja, vykdomas rinkodaros, reglamentavimo, reklamos ir atstovavimo paslaugų teikimas“
Byloje C‑333/20
dėl Curtea de Apel Bucureşti (Bukarešto apeliacinis teismas, Rumunija) 2019 m. gruodžio 30 d. nutartimi, kurią Teisingumo Teismas gavo 2020 m. liepos 22 d., pagal SESV 267 straipsnį pateikto prašymo priimti prejudicinį sprendimą byloje
Berlin Chemie A. Menarini SRL
prieš
Administraţia Fiscală pentru Contribuabili Mijlocii Bucureşti – Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti,
dalyvaujant
Berlin Chemie AG,
TEISINGUMO TEISMAS (penktoji kolegija),
kurį sudaro kolegijos pirmininkas E. Regan, teisėjai I. Jarukaitis (pranešėjas), M. Ilešič, D. Gratsias ir Z. Csehi,
generalinis advokatas A. M. Collins,
kancleris A. Calot Escobar,
atsižvelgęs į rašytinę proceso dalį,
išnagrinėjęs pastabas, pateiktas:
–
Berlin Chemie A. Menarini SRL, atstovaujamos iš pradžių avocaţi M. Galgoţiu-Săraru, M.‑R. Farcău, B. Mărculeţ ir E. Bondalici, vėliau M. Galgoţiu-Săraru, M.‑R. Farcău ir E. Bondalici,
–
Rumunijos vyriausybės, atstovaujamos E. Gane, R. I. Haţieganu ir A. Rotăreanu,
–
Europos Komisijos, atstovaujamos A. Armenia ir E. A. Stamate,
atsižvelgęs į sprendimą, priimtą susipažinus su generalinio advokato nuomone, nagrinėti bylą be išvados,
priima šį
Sprendimą
1
Prašymas priimti prejudicinį sprendimą pateiktas dėl 2006 m. lapkričio 28 d. Tarybos direktyvos 2006/112/EB dėl pridėtinės vertės mokesčio bendros sistemos (OL L 347, 2006, p. 1), iš dalies pakeistos 2008 m. vasario 12 d. Tarybos direktyva 2008/8/EB (OL L 44, 2008, p. 11, toliau – Direktyva 2006/112), 44 straipsnio ir 2011 m. kovo 15 d. Įgyvendinimo reglamento (ES) Nr. 282/2011, kuriuo nustatomos Direktyvos 2006/112 įgyvendinimo priemonės (OL L 77, 2011, p. 1), 11 straipsnio išaiškinimo.
2
Šis prašymas pateiktas nagrinėjant Berlin Chemie A. Menarini SRL (toliau – Rumunijos bendrovė) ir Administrația Fiscală pentru Contribuabili Mijlocii București – Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București (Bukarešto vidutinių mokesčių mokėtojų mokesčių administratorius – Bukarešto regiono viešųjų finansų direktoratas, Rumunija, toliau – mokesčių administratorius) ginčą dėl prašymo panaikinti apmokestinimo sprendimą, kuriuo nustatomas papildomas pridėtinės vertės mokestis (PVM), ir sprendimą dėl papildomų mokestinių prievolių, taip pat dėl prašymo grąžinti papildomą PVM ir papildomas mokestines prievoles.
Teisinis pagrindas
Sąjungos teisė
3
PVM direktyvos V antraštinėje dalyje dėl apmokestinamųjų sandorių vietos, be kita ko, yra 3 skyrius „Paslaugų teikimo vieta“. Šios direktyvos 2 skirsnio „Bendrosios taisyklės“ 44 straipsnyje nustatyta:
„Paslaugų teikimo apmokestinamajam asmeniui, veikiančiam kaip toks, vieta yra ten, kur tas asmuo yra įsteigęs savo verslą. Tačiau, jei tos paslaugos yra teikiamos apmokestinamojo asmens nuolatiniam padaliniui, esančiam kitoje vietoje nei ta, kur jis yra įsteigęs savo verslą, šių paslaugų teikimo vieta yra ten, kur yra tas nuolatinis padalinys. Nesant tokios verslo ar nuolatinio padalinio vietos, paslaugų teikimo vieta yra ten, kur apmokestinamasis asmuo, kuris gauna tas paslaugas, turi nuolatinę gyvenamąją vietą arba kur paprastai gyvena.“
4
Įgyvendinimo reglamento Nr. 282/2011 V skyriaus „Apmokestinamųjų sandorių vieta“ 1 skirsnio „Sąvokos“ 11 straipsnio 1 dalyje numatyta:
„Taikant Direktyvos 2006/112/EB 44 straipsnį, „nuolatinis padalinys“ – tai padalinys, kuris nėra šio reglamento 10 straipsnyje nurodyta verslo įsisteigimo vieta, apibūdinamas kaip pakankamai nuolatinis ir turintis tinkamą žmogiškųjų ir techninių išteklių struktūrą, kad jis galėtų gauti šio padalinio poreikiams tenkinti teikiamas paslaugas ir jomis naudotis.“
Rumunijos teisė
5
Iki 2015 m. gruodžio 31 d. galiojusio Legea Nr. 571/2003 privind Codul fiscal (Įstatymas Nr. 571/2003, kuriuo nustatomas Mokesčių kodeksas) 125bis straipsnio 2 dalies b punkte ir nuo 2016 m. sausio 1 d. galiojusio Legea Nr. 227/2015 privind Codul fiscal (Įstatymas Nr. 227/2015, kuriuo nustatomas Mokesčių kodeksas) 266 straipsnio 2 dalies b punkte, kurių turinys identiškas, nustatyta:
„Šiame skyriuje:
<…>
b)
laikoma, kad apmokestinamasis asmuo, įsteigęs savo verslą už Rumunijos ribų, yra įsisteigęs Rumunijoje, jei Rumunijoje jis turi nuolatinį padalinį arba jei jis Rumunijoje turi pakankamai techninių ir žmogiškųjų išteklių, kad reguliariai galėtų atlikti apmokestinamuosius prekių tiekimus ar paslaugų teikimus.“
6
Įstatymo Nr. 571/2003 133 straipsnio 2 dalyje ir Įstatymo Nr. 227/2015 278 straipsnio 2 dalyje, kurios suformuluotos identiškai, išdėstyta:
„Paslaugų teikimo apmokestinamajam asmeniui, veikiančiam kaip toks, vieta yra ten, kur šis paslaugų gavėjas yra įsteigęs savo verslą. Jei tos paslaugos yra teikiamos apmokestinamojo asmens nuolatiniam padaliniui, esančiam kitoje vietoje nei ta, kur šis asmuo yra įsteigęs savo verslą, šių paslaugų teikimo vieta yra ten, kur yra tas nuolatinis padalinys. Nesant tokios verslo ar nuolatinio padalinio vietos, paslaugų teikimo vieta yra ten, kur apmokestinamasis asmuo, kuris yra šių paslaugų gavėjas, turi nuolatinę gyvenamąją vietą arba kur paprastai gyvena.“
Pagrindinė byla ir prejudiciniai klausimai
7
Berlin Chemie AG (toliau – Vokietijos bendrovė) yra bendrovė, turinti registruotą buveinę Vokietijoje ir priklausanti Menarini grupei, kuri nuo 1996 m. nuolat Rumunijoje prekiauja farmacijos produktais, siekdama nuolat aprūpinti Rumunijos didmenininkus vaistais; šiuo tikslu Vokietijos bendrovė sudarė sandėliavimo sutartį su šioje valstybėje narėje įsteigta bendrove. Ji Rumunijoje turi fiskalinį agentą ir ten yra įregistruota kaip PVM mokėtoja.
8
Rumunijos bendrovė, kurios registruota buveinė yra Bukarešte, įsteigta 2011 m. Jos pagrindinė veikla – vadybos konsultacijos viešųjų ryšių ir komunikacijos srityje, papildomai ji gali verstis didmenine farmacijos produktų prekyba, vadybos konsultacijomis, reklamos agentūrų, rinkos tyrimų ir apklausų veikla. Vienintelė jos dalininkė yra Berlin Chemie/Menarini Pharma GmbH, kurios registruota buveinė yra Vokietijoje ir kuriai 100 % priklauso Rumunijos bendrovės pelnas ir nuostoliai. Pačios Bernt Chemie/Menarini Pharma 95 % priklauso Vokietijos bendrovei. Ši bendrovė yra vienintelė Rumunijos bendrovės klientė.
9
2011 m. birželio 1 d. Vokietijos bendrovė ir Rumunijos bendrovė sudarė rinkodaros, reglamentavimo, reklamos ir atstovavimo paslaugų sutartį, kurią reglamentuoja Vokietijos teisė, pagal kurią Rumunijos bendrovė įsipareigojo aktyviai reklamuoti Vokietijos bendrovės produktus Rumunijoje, be kita ko, vykdydama rinkodaros veiklą, laikydamasi Vokietijos bendrovės nustatytų ir išplėtotų strategijų ir biudžeto.
10
Konkrečiai kalbant, ji privalo sukurti ir išlaikyti teisiškai kvalifikuotą tarnybą reklamos, informavimo ir pardavimo skatinimo problemoms spręsti Vokietijos bendrovės vardu ir sąskaita. Rumunijos bendrovė taip pat įsipareigojo imtis visų būtinų veiksmų reglamentavimo srityje, kad užtikrintų, jog Vokietijos bendrovei būtų leista platinti savo produktus Rumunijoje, teikti pagalbą klinikiniuose tyrimuose ir kitoje tyrimų ir plėtros veikloje, taip pat užtikrinti tinkamą Vokietijos bendrovės patvirtintos medicinos literatūros ir reklaminės medžiagos tiekimą. Be to, Rumunijos bendrovė priima didmeninių platintojų Rumunijoje farmacijos produktų užsakymus ir perduoda juos Vokietijos bendrovei. Ji taip pat tvarko sąskaitas faktūras ir perduoda jas Vokietijos bendrovės klientams.
11
Vokietijos bendrovė įsipareigojo už Rumunijos bendrovės suteiktas paslaugas mokėti mėnesinį atlyginimą, apskaičiuotą remiantis visų šios bendrovės faktiškai patirtų išlaidų suma, padidinta 7,5 % už kiekvienus kalendorinius metus. Rumunijos bendrovė Vokietijos bendrovei pateikė sąskaitas faktūras už atitinkamas paslaugas be PVM, nes manė, kad šių paslaugų teikimo vieta yra Vokietijoje. Nuo 2013 m. kovo 14 d. už šias paslaugas buvo mokama sudarant susitarimus dėl Rumunijos bendrovės Vokietijos bendrovei išrašytų paslaugų sąskaitų faktūrų ir Vokietijos bendrovės Rumunijos bendrovei suteiktos paskolos su palūkanomis tarpusavio įskaitymo, kai sąskaitų faktūrų ir paskolos vertė buvo tokia pati.
12
Atlikęs mokestinį patikrinimą už laikotarpį nuo 2014 m. vasario 1 d. iki 2016 m. gruodžio 31 d. mokesčių administratorius nusprendė, kad Rumunijos bendrovės Vokietijos bendrovei suteiktos paslaugos buvo gautos Rumunijoje, kur Vokietijos bendrovė turėjo nuolatinį padalinį. Mokesčių administratorius nusprendė, kad šis padalinys turėjo pakankamai techninių ir žmogiškųjų išteklių, kad galėtų reguliariai tiekti apmokestinamąsias prekes ar teikti apmokestinamąsias paslaugas. Šis vertinimas iš esmės buvo padarytas dėl to, kad Vokietijos bendrovė galėjo nepertraukiamai naudotis Rumunijos bendrovei priklausančiais techniniais ir žmogiškaisiais ištekliais. Visų pirma Vokietijos bendrovė galėjo naudotis Rumunijos bendrovės turimais techniniais ištekliais, kaip antai kompiuteriais, operacinėmis sistemomis ir motorinėmis transporto priemonėmis.
13
2017 m. lapkričio 29 d. mokesčių administratorius priėmė pranešimą apie mokėtiną mokestį ir nurodė Rumunijos bendrovei sumokėti 41687575 Rumunijos lėjų (RON) (apie 8984391 eurą) sumą, atitinkančią papildomą PVM už nagrinėjamas paslaugas, 5855738 RON (apie 1262012 eurų) palūkanų ir 3289071 RON (apie 708851 eurą) delspinigių.
14
Ieškiniu, pareikštu Curtea de Apel Bucureşti (Bukarešto apeliacinis teismas, Rumunija), kuris yra prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas, Rumunijos bendrovė prašo panaikinti šį pranešimą apie mokėtiną mokestį, ginčydama faktą, kad Vokietijos bendrovė turi nuolatinį padalinį Rumunijoje.
15
Prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas pažymi, jog tam, kad galėtų priimti sprendimą dėl jam pateikto prašymo, jis turi nustatyti Rumunijos bendrovės Vokietijos bendrovei teikiamų rinkodaros, reglamentavimo, reklamos ir atstovavimo paslaugų apmokestinimo vietą ir patikrinti, ar Vokietijos bendrovė turi nuolatinį padalinį Rumunijoje. Taigi ginčo pagrindinėje byloje sprendimas priklauso nuo PVM direktyvos 44 straipsnio antro sakinio ir Įgyvendinimo reglamento Nr. 282/2011 11 straipsnio išaiškinimo.
16
Jis nurodo, kad pagal jo nagrinėjamoje byloje taikytinas nacionalinės teisės nuostatas nuolatinio padalinio Rumunijoje buvimas priklauso nuo to, ar apmokestinamasis asmuo šioje valstybėje narėje turi pakankamai techninių ir žmogiškųjų išteklių, kad galėtų reguliariai tiekti apmokestinamąsias prekes ar teikti apmokestinamąsias paslaugas. Šių nacionalinių nuostatų formuluotė skiriasi nuo Įgyvendinimo reglamento Nr. 282/2011 11 straipsnio 1 dalies formuluotės.
17
Prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusiam teismui kyla abejonių dėl PVM direktyvos 44 straipsnio antro sakinio ir Įgyvendinimo reglamento Nr. 282/2011 11 straipsnio 1 dalies aiškinimo. Jis mano, kad Teisingumo Teismo sprendimai, susiję su šių nuostatų aiškinimu, neleidžia jam jų išsklaidyti, nes bylos, kuriose priimti šie sprendimai, buvo susijusios su kitomis teisinėmis ir faktinėmis aplinkybėmis nei jo nagrinėjamoje byloje. Be to, ankstesnėje Teisingumo Teismo jurisprudencijoje, atrodo, nebuvo nagrinėjamas klausimas dėl rinkodaros paslaugų teikimo svarbos nustatant nuolatinio padalinio buvimą, kai tokios paslaugos apima kompleksinę veiklą, kuri yra gana glaudžiai susijusi su apmokestinamojo asmens, kuriam teikiamos šios paslaugos, ekonomine veikla ir gali turėti tiesioginės įtakos šios veiklos rezultatams.
18
Šiam teismui visų pirma kyla klausimas, ar tam, kad būtų laikoma, jog bendrovė, tiekianti prekes kitos valstybės narės nei ta, kurioje ji įsteigusi savo verslą, teritorijoje, pirmojoje valstybėje narėje turi nuolatinį padalinį, reikia, kad šios bendrovės šios valstybės narės teritorijoje naudojami žmogiškieji ir techniniai ištekliai priklausytų jai, o gal pakanka, kad ji galėtų tiesiogiai ir nuolat naudotis tais ištekliais per susijusią bendrovę, kurią ji kontroliuoja turėdama didžiąją dalį jos akcijų ir kurios vienintelė klientė ji yra.
19
Prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas mano, kad ypač svarbu tai, jog Rumunijos bendrovė buvo įsteigta būtent siekiant išimtinai Vokietijos bendrovei teikti paslaugas, kurių jai reikia ekonominei veiklai vykdyti Rumunijoje. Be to, Vokietijos bendrovės vykdomas farmacijos produktų tiekimas šioje valstybėje narėje yra ne atsitiktinis ir pavienis, bet tęstinis ir nuolatinis. Vokietijos bendrovė ten turi nuolatinių klientų ir nuolatinių farmacijos produktų atsargų nuo 1996 m. išsinuomotame sandėlyje, o jos pardavimai ten buvo nuolatiniai ir dideli. Be to, ji turi teisę tikrinti Rumunijos bendrovės registrus ir patalpas pagal šių dviejų bendrovių sudarytą sutartį.
20
Antra, prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas klausia, ar PVM direktyvos 44 straipsnio antras sakinys ir Įgyvendinimo reglamento Nr. 282/2011 11 straipsnio 1 dalis turi būti aiškinami taip, jog tam, kad būtų laikoma, jog bendrovė, tiekianti prekes kitos valstybės narės nei ta, kurioje ji įsteigusi savo verslą, teritorijoje, šių prekių tiekimo valstybėje narėje turi nuolatinį padalinį, reikia, kad šis nuolatinis padalinys tiesiogiai dalyvautų priimant sprendimus, susijusius su prekių tiekimu, o gal pakanka to, kad ši bendrovė šioje valstybėje narėje turi techninių ir žmogiškųjų išteklių, jai suteiktų pagal sutartis, kurių dalykas yra rinkodaros, reglamentavimo, reklamos ir atstovavimo veikla, galinti turėti tiesioginės įtakos šios bendrovės ekonominės veiklos rezultatams.
21
Šiuo klausimu Rumunijos bendrovė prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusiame teisme teigia, kad sprendimą dėl vaistų tiekimo priėmė tik Vokietijos bendrovės atstovai ir kad ji Vokietijos bendrovei teikia tik administravimo ir pagalbos paslaugas, kurios neturi reikšmės minėtų nuostatų taikymui. Šiuo klausimu ji remiasi 1985 m. liepos 4 d. Sprendimu Berkholz (168/84, EU:C:1985:299), 1997 m. liepos 17 d. Sprendimu ARO Lease (C‑190/95, EU:C:1997:374), 2007 m. birželio 28 d. Sprendimu Planzer Luxembourg (C‑73/06, EU:C:2007:397) ir 2014 m. spalio 16 d. Sprendimu Welmory (C‑605/12, EU:C:2014:2298).
22
Vis dėlto prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas mano, kad pagrindinėje byloje nagrinėjama situacija skiriasi nuo bylų, kuriose priimti minėti sprendimai, nes Vokietijos bendrovė Rumunijoje turi prieigą prie daugybės techninių ir žmogiškųjų išteklių, kurių jai reikia ekonominei veiklai šioje valstybėje narėje vykdyti ir kurie daro įtaką jos ekonominiams rezultatams.
23
Be to, jis pažymi, kad Rumunijos bendrovės teikiamos rinkodaros paslaugos, atrodo, yra neatsiejamai susijusios su šia ekonomine veikla, nes sunku atskirti rinkodaros reikšmę farmacijos produktų pardavimo procesui. Be to, jo nuomone, šios paslaugos negali būti painiojamos su reklamos paslaugomis ir suvokiamos kaip paprastos administravimo ir pagalbos paslaugos. Jos glaudžiai susijusios su šių prekių užsakymų gavimu, o Rumunijos bendrovės darbuotojai dalyvauja priimant Rumunijos klientų užsakymus ir perduodant juos Vokietijos bendrovei.
24
Taigi prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusiam teismui kyla klausimas, ar nuolatiniame padalinyje vykdoma ekonominė veikla būtinai turi būti tapati verslo įsisteigimo vietos veiklai, o gal pakanka, kad nuolatinio padalinio vykdoma veikla būtų glaudžiai susijusi su ekonominės veiklos tikslo įgyvendinimu arba turėtų įtakos tai veiklai.
25
Trečia, prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusiam teismui kyla klausimas, ar aiškinant PVM direktyvos 44 straipsnio antrą sakinį ir Įgyvendinimo reglamento Nr. 282/2011 11 straipsnį tai, kad apmokestinamasis asmuo gali tiesiogiai ir nuolat naudotis kito apmokestinamojo asmens, kurį jis kontroliuoja, techniniais ir žmogiškaisiais ištekliais, neleidžia manyti, kad antrasis apmokestinamasis asmuo yra paslaugų teikėjas pirmojo apmokestinamojo asmens nuolatiniam padaliniui. Jis abejoja, ar juridinis asmuo vienu metu gali būti ir kito juridinio asmens nuolatinis padalinys, ir paslaugų teikėjas šiam nuolatiniam padaliniui.
26
Šiomis aplinkybėmis Curtea de Apel București (Bukarešto apeliacinis teismas) nusprendė sustabdyti bylos nagrinėjimą ir pateikti Teisingumo Teismui tokius prejudicinius klausimus:
„1.
Ar tam, kad būtų galima manyti, jog bendrovė, tiekianti prekes kitoje valstybėje narėje nei ta, kurioje yra jos verslo įsisteigimo vieta, turi, kaip tai suprantama pagal [PVM direktyvos] 44 straipsnio antrą sakinį ir [Įgyvendinimo] reglamento Nr. 282/2011 11 straipsnį, nuolatinį padalinį valstybėje, kurioje tiekia prekes, reikia, kad žmogiškieji ir techniniai ištekliai, kuriuos ji naudoja tos valstybės narės teritorijoje, priklausytų jai, o gal pakaktų, kad ta bendrovė galėtų tiesiogiai nuolat naudotis tokiais žmogiškaisiais ir techniniais ištekliais pasitelkdama kitą susijusią bendrovę, kurią kontroliuoja, nes jai priklauso didžioji šios bendrovės akcijų dalis?
2.
Ar tam, kad būtų galima manyti, jog bendrovė, tiekianti prekes kitoje valstybėje narėje nei ta, kurioje yra jos verslo įsisteigimo vieta, turi, kaip tai suprantama pagal [PVM direktyvos] 44 straipsnio antrą sakinį ir [Įgyvendinimo] reglamento Nr. 282/2011 11 straipsnį, nuolatinį padalinį valstybėje, kurioje tiekia prekes, reikia, kad tas tariamas nuolatinis padalinys tiesiogiai dalyvautų priimant sprendimus dėl prekių tiekimo, o gal pakaktų, kad ta bendrovė valstybėje, kurioje tiekia prekes, turėtų žmogiškųjų ir techninių išteklių, kuriuos naudotų pagal sutartis su trečiosiomis bendrovėmis, kurių dalykas yra rinkodaros, reglamentavimo, reklamos, sandėliavimo, atstovavimo veikla, kuri gali daryti tiesioginę įtaką pardavimų apimčiai?
3.
Ar, aiškinant [PVM direktyvos] 44 straipsnio antrą sakinį ir [Įgyvendinimo] reglamento Nr. 282/2011 11 straipsnį, dėl apmokestinamajam asmeniui suteiktos galimybės tiesiogiai ir nuolat naudotis kito jo kontroliuojamo susijusio apmokestinamojo asmens žmogiškaisiais ir techniniais ištekliais negalima tos susijusios bendrovės laikyti paslaugų teikėja tokiu būdu įsteigtam nuolatiniam padaliniui?“
Dėl prejudicinių klausimų
27
Trimis klausimais, kuriuos reikia nagrinėti kartu, prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas iš esmės siekia išsiaiškinti, ar PVM direktyvos 44 straipsnis ir Įgyvendinimo reglamento Nr. 282/2011 11 straipsnio 1 dalis turi būti aiškinami taip, kad bendrovė, kurios registruota buveinė yra vienoje valstybėje narėje, turi nuolatinį padalinį kitoje valstybėje narėje, nes šiai bendrovei priklauso patronuojamoji bendrovė, kuri jai suteikia žmogiškųjų ir techninių išteklių pagal sutartis, pagal kurias patronuojamoji bendrovė išimtinai jai teikia rinkodaros, reglamentavimo, reklamos ir atstovavimo paslaugas, kurios gali turėti tiesioginės įtakos jos pardavimų apimčiai.
28
PVM direktyvos 44 straipsnio pirmame sakinyje nustatyta, kad paslaugų teikimo apmokestinamajam asmeniui, veikiančiam kaip toks, vieta yra ten, kur tas asmuo yra įsteigęs savo verslą. Vis dėlto šio straipsnio antrame sakinyje numatyta, kad jei tos paslaugos yra teikiamos apmokestinamojo asmens nuolatiniam padaliniui, esančiam kitoje vietoje nei ta, kur jis yra įsteigęs savo verslą, šių paslaugų teikimo vieta yra ten, kur yra tas nuolatinis padalinys.
29
Kadangi prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusiam teismui kyla klausimas dėl to, kur yra nagrinėjamų paslaugų teikimo vieta, reikia priminti, kad svarbiausias sąsajos aspektas nustatant paslaugų teikimo vietą mokesčių tikslais, taigi prioritetinis, yra tas, kur apmokestinamasis asmuo yra įsteigęs savo verslą, o atsižvelgimas į apmokestinamojo asmens nuolatinį padalinį yra šios bendrosios taisyklės išimtis, jeigu tenkinamos tam tikros sąlygos (2020 m. gegužės 7 d. Sprendimo Dong Yang Electronics, C‑547/18, EU:C:2020:350, 26 punktas ir jame nurodyta jurisprudencija).
30
Pažymėtina, kad klausimas, ar yra nuolatinis padalinys, kaip tai suprantama pagal minėto 44 straipsnio antrą sakinį, turi būti nagrinėjamas atsižvelgiant ne į apmokestinamąjį asmenį paslaugų teikėją, bet į apmokestinamąjį asmenį gavėją, kuriam teikiamos paslaugos (2014 m. spalio 16 d. Sprendimo Welmory, C‑605/12, EU:C:2014:2298, 57 punktas).
31
Remiantis Teisingumo Teismo jurisprudencija (žr., be kita ko, 2014 m. spalio 16 d. Sprendimo Welmory, C‑605/12, EU:C:2014:2298, 58 punktą ir jame nurodytą jurisprudenciją bei 65 punktą) ir atsižvelgiant į Įgyvendinimo reglamento Nr. 282/2011 11 straipsnį sąvoka „nuolatinis padalinys“ reiškia bet kokį padalinį, išskyrus šio reglamento 10 straipsnyje nurodytą verslo įsisteigimo vietą, kuris yra pakankamai nuolatinis ir turintis tinkamą žmogiškųjų ir techninių išteklių struktūrą, kad jis galėtų gauti šio padalinio poreikiams tenkinti teikiamas paslaugas ir jomis naudotis
32
Pirmiausia reikia išnagrinėti pirmesniame punkte nurodytą pirmąjį kriterijų, pagal kurį nuolatinis padalinys turi būti pakankamai nuolatinis ir turėti tinkamą techninių ir žmogiškųjų išteklių struktūrą.
33
Šiuo klausimu prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas siekia sužinoti, ar būtina, kad šie žmogiškieji ir techniniai ištekliai priklausytų bendrovei paslaugų gavėjai, o gal pakanka, kad ši bendrovė turėtų galimybę tiesiogiai ir nuolat naudotis tais ištekliais per susijusią bendrovę, kurią ji kontroliuoja turėdama didžiąją dalį jos akcijų.
34
Pagal Teisingumo Teismo suformuotą jurisprudenciją aiškinant Sąjungos teisės nuostatą reikia atsižvelgti ne tik į jos formuluotę, bet ir į kontekstą ir teisės akto, kuriame ji įtvirtinta, tikslus (šiuo klausimu žr. 2021 m. balandžio 29 d.X (Europos arešto orderis – Ne bis in idem), C‑665/20 PPU, EU:C:2021:339, 69 punktą ir jame nurodytą jurisprudenciją).
35
Dėl PVM direktyvos 44 straipsnio ir Įgyvendinimo reglamento Nr. 282/2011 11 straipsnio 1 dalies formuluotės reikia pažymėti, kad šiose nuostatose konkrečiai nenurodyta, ar žmogiškieji ir techniniai ištekliai turi priklausyti pačiai kitoje valstybėje narėje įsteigtai bendrovei, kuri gauna paslaugas. Pagal Įgyvendinimo reglamento Nr. 282/2011 11 straipsnio 1 dalį, siekiant apibūdinti nuolatinį padalinį, tik reikalaujama, kad jis būtų „pakankamai nuolatinis“ ir turėtų „tinkamą žmogiškųjų ir techninių išteklių struktūrą“.
36
Šiuo klausimu iš suformuotos jurisprudencijos matyti, kad sąvoka „nuolatinis padalinys“ reikalauja minimalaus stabilumo, kuris pasiekiamas esant nuolatiniams žmogiškiesiems ir techniniams ištekliams, reikalingiems konkrečioms paslaugoms teikti (2007 m. birželio 28 d. Sprendimo Planzer Luxembourg, C‑73/06, EU:C:2007:397, 54 punktas ir jame nurodyta jurisprudencija).
37
Taigi negali būti nuolatinio padalinio, viena vertus, be akivaizdžios struktūros, kurią išreiškia žmogiškieji ir techniniai ištekliai. Kita vertus, ši struktūra negali egzistuoti tik kartais.
38
Dėl aplinkybės, kad bendrovė, paslaugų teikėja, yra kitos bendrovės, kuri yra šių paslaugų gavėja, patronuojamoji bendrovė, įsteigta kitoje valstybėje narėje, reikia priminti, kad atsižvelgimas į ekonominę ir komercinę tikrovę yra pagrindinis bendros PVM sistemos taikymo kriterijus. Taigi padalinio kvalifikavimas kaip „nuolatinio padalinio“ negali priklausyti vien nuo atitinkamo subjekto teisinio statuso (2020 m. gegužės 7 d. Sprendimo Dong Yang Electronics, C‑547/18, EU:C:2020:350, 31 punktas ir jame nurodyta jurisprudencija).
39
Šiuo klausimu, nors yra įmanoma, kad patronuojamoji bendrovė gali būti patronuojančiosios bendrovės nuolatinis padalinys, toks kvalifikavimas priklauso nuo materialinių sąlygų, nustatytų Įgyvendinimo reglamente Nr. 282/2011, visų pirma jo 11 straipsnyje, kurios turi būti įvertintos atsižvelgiant į ekonominę ir komercinę tikrovę (2020 m. gegužės 7 d. Sprendimo Dong Yang Electronics, C‑547/18, EU:C:2020:350, 32 punktas).
40
Taigi, negalima daryti išvados, kad valstybės narės teritorijoje yra kitoje valstybėje narėje įsteigtos bendrovės nuolatinis padalinys, vien dėl to, kad ši bendrovė ten turi patronuojamąją bendrovę (šiuo klausimu žr. 2020 m. gegužės 7 d. Sprendimo Dong Yang Electronics, C‑547/18, EU:C:2020:350, 33 punktą).
41
Todėl, atsižvelgiant į ekonominę ir komercinę tikrovę, reikia nustatyti, ar egzistuoja tinkama žmogiškųjų ir materialiųjų išteklių struktūra, kuri yra pakankamai nuolatinė. Nors nereikalaujama turėti nuosavų žmogiškųjų ar techninių išteklių, kad būtų galima laikyti, jog apmokestinamasis asmuo turi pakankamai nuolatinę ir tinkamą žmogiškųjų ir techninių išteklių struktūrą kitoje valstybėje narėje, vis dėlto būtina, kad šis apmokestinamasis asmuo turėtų teisę disponuoti šiais žmogiškaisiais ir techniniais ištekliais taip, lyg jie būtų jo, remdamasis, pavyzdžiui, paslaugų ar nuomos sutartimis, suteikiančiomis šiuos išteklius apmokestinamajam asmeniui disponuoti, kurios negali būti greitai nutrauktos.
42
Šią išvadą patvirtina PVM direktyvos 44 straipsnio ir Įgyvendinimo reglamento Nr. 282/2011 11 straipsnio 1 dalies kontekstas ir šiomis nuostatomis siekiami tikslai. Be to, primintina, kad PVM direktyvos 44 straipsnis nustato paslaugų teikimo apmokestinimo vietą, siekiant išvengti, pirma, jurisdikcijos kolizijos, dėl kurios gali būti dvigubai apmokestinama, ir, antra, pajamų neapmokestinimo (2020 m. gegužės 7 d. Sprendimo Dong Yang Electronics, C‑547/18, EU:C:2020:350, 25 punktas ir jame nurodyta jurisprudencija).
43
Šiuo klausimu Teisingumo Teismas jau priminė, kad logika, kuria pagrįstos nuostatos dėl paslaugų teikimo vietos, siekiama, kad apmokestinama būtų kiek įmanoma toje vietoje, kur prekės ir paslaugos yra suvartojamos (šiuo klausimu žr. 2016 m. gruodžio 8 d. Sprendimo A ir B, C‑453/15, EU:C:2016:933, 25 punktą ir 2019 m. kovo 13 d. Sprendimo Srf konsulterna, C‑647/17, EU:C:2019:195, 29 punktą).
44
Šiuo klausimu, siekiant išvengti aplinkybių, galinčių pakenkti sklandžiam bendros PVM sistemos veikimui, atsiradimo, Sąjungos teisės aktų leidėjas PVM direktyvos 44 straipsnyje numatė, kad kai paslauga teikiama padaliniui, kuris gali būti laikomas apmokestinamojo asmens „nuolatiniu padaliniu“, turi būti laikoma, kad paslaugų teikimo vieta yra ten, kur yra šis nuolatinis padalinys (2020 m. gegužės 7 d. Sprendimo Dong Yang Electronics, C‑547/18, EU:C:2020:350, 27 punktas).
45
Jei nuolatinio padalinio egzistavimui būtų nustatyta sąlyga, kad šio padalinio darbuotojai darbo sutarties turi būti saistomi su pačiu apmokestinamuoju asmeniu, o materialiniai ištekliai turi priklausyti pačiam apmokestinamajam asmeniui, viena vertus, būtų labai ribojamas Įgyvendinimo reglamento Nr. 282/2011 11 straipsnio 1 dalyje numatyto kriterijaus taikymas. Kita vertus, toks kriterijus neprisidėtų prie teisinio saugumo nustatant paslaugų teikimo apmokestinimo vietą, jei, norint perkelti paslaugų teikimo apmokestinimą iš vienos valstybės narės į kitą, pakaktų, kad apmokestinamasis asmuo tenkintų savo personalo ir materialinius poreikius pasitelkdamas skirtingus paslaugų teikėjus.
46
Prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas turi įvertinti, ar pagrindinėje byloje Vokietijos bendrovė Rumunijoje turi pakankamai nuolatinę tinkamą žmogiškųjų ir techninių išteklių struktūrą. Vis dėlto siekdamas palengvinti šį vertinimą Teisingumo Teismas gali pateikti visas Sąjungos teisės aiškinimo gaires, kurios būtų naudingos prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusiam teismui (žr., be kita ko, 2021 m. spalio 6 d. Sprendimo A (Sienų kirtimas pramoginiu laivu), C‑35/20, EU:C:2021:813, 85 punktą).
47
Nagrinėjamu atveju iš nutarties dėl prašymo priimti prejudicinį sprendimą matyti, kad Vokietijos bendrovė Rumunijoje neturėjo savo žmogiškųjų ir techninių išteklių, bet šie žmogiškieji ir techniniai ištekliai priklausė Rumunijos bendrovei. Vis dėlto, prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo teigimu, Vokietijos bendrovė turėjo nuolatinę ir nenutrūkstamą prieigą prie šių išteklių, nes 2011 m. sudaryta rinkodaros, reglamentavimo, reklamos ir atstovavimo paslaugų teikimo sutartis negalėjo būti nutraukta greitai. Pagal šią sutartį Rumunijos bendrovė Vokietijos bendrovei, be kita ko, suteikė techninių išteklių (kompiuterių, operacinių sistemų, motorinių transporto priemonių), bet svarbiausia žmogiškųjų išteklių – daugiau nei 200 darbuotojų, įskaitant, be kita ko, daugiau nei 150 prekybos atstovų. Iš nutarties dėl prašymo priimti prejudicinį sprendimą taip pat matyti, kad Vokietijos bendrovė yra vienintelė Rumunijos bendrovės, kuri išimtinai jai teikia rinkodaros, reglamentavimo, reklamos ir atstovavimo paslaugas, klientė.
48
Vis dėlto, kadangi juridinis asmuo, net jei jis turi tik vieną klientą, naudoja savo poreikiams turimus techninius ir žmogiškuosius išteklius, tik tuo atveju, jei būtų nustatyta, kad dėl taikytinų sutarties nuostatų Vokietijos bendrovė disponavo Rumunijos bendrovės techniniais ir žmogiškaisiais ištekliais taip, tarsi jie būtų jos, Vokietijos bendrovė būtų turėjusi pakankamai nuolatinę ir tinkamą žmogiškųjų ir techninių išteklių struktūrą Rumunijoje, o tai turi patikrinti prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas.
49
Antra, reikia išnagrinėti antrąjį kriterijų, nurodytą šio sprendimo 31 punkte, leidžiantį konstatuoti, kad egzistuoja nuolatinis padalinys, pagal kurį toks padalinys apibūdinamas kaip turintis tinkamą žmogiškųjų ir techninių išteklių struktūrą, kad jis galėtų gauti paslaugas ir jomis naudotis savo poreikiams.
50
Šiuo klausimu prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas konkrečiai siekia išsiaiškinti, ar pagrindinėje byloje galima daryti išvadą apie nuolatinio padalinio buvimą remiantis aplinkybe, kad Rumunijos bendrovė teikia paslaugas, galinčias turėti tiesioginį poveikį Vokietijos bendrovės ekonominės veiklos rezultatams, kaip antai rinkodaros paslaugas, nes šios paslaugos glaudžiai susijusios su Vokietijos bendrovės parduodamų farmacijos produktų užsakymų gavimu, ir ar taip pat būtina, kad tariamas nuolatinis padalinys tiesiogiai dalyvautų priimant sprendimus, susijusius su šios Vokietijos bendrovės ekonomine veikla.
51
Nagrinėjamu atveju iš prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo nurodytų faktinių aplinkybių matyti, kad Rumunijos bendrovės Vokietijos bendrovei teikiamomis reklamos ir rinkodaros paslaugomis iš esmės siekta geriau informuoti Rumunijos sveikatos sektoriaus specialistus ir vartotojus apie šios Vokietijos bendrovės parduodamus farmacijos produktus. Rumunijos bendrovės darbuotojai tik priimdavo užsakymus iš devynių didmeninių vaistų platintojų Rumunijoje ir juos perduodavo Vokietijos bendrovei, taip pat perduodavo jos sąskaitas faktūras jos klientams šioje valstybėje narėje. Ši bendrovė tiesiogiai nedalyvavo parduodant ir tiekiant Vokietijos bendrovės farmacijos produktus ir tos bendrovės vardu neprisiėmė įsipareigojimų tretiesiems asmenims.
52
Pirmiausia reikia atskirti Rumunijos bendrovės Vokietijos bendrovei teikiamas paslaugas nuo prekių, kurias Vokietijos bendrovė parduoda ir tiekia Rumunijoje. Tai yra atskiras paslaugų teikimas ir prekių tiekimas, kuriam taikomos skirtingos PVM schemos (pagal analogiją žr. 2014 m. spalio 16 d. Sprendimo Welmory, C‑605/12, EU:C:2014:2298, 64 punktą).
53
Be to, kaip matyti iš šio sprendimo 31 punkte nurodytos jurisprudencijos, nuolatinis padalinys apibūdinamas kaip pakankamai nuolatinis ir turintis tinkamą žmogiškųjų ir techninių išteklių struktūrą, kad jis galėtų gauti šio padalinio poreikiams tenkinti teikiamas paslaugas ir jomis naudotis, bet jo neapibūdina sprendimai, kuriuos jis įgaliotas priimti.
54
Galiausiai iš bylos medžiagos matyti, kad pagrindinėje byloje žmogiškieji ir techniniai ištekliai, kuriuos Vokietijos bendrovei suteikė Rumunijos bendrovė ir kurie, Rumunijos mokesčių administratoriaus teigimu, leidžia apibūdinti Vokietijos bendrovės nuolatinį padalinį Rumunijoje, yra tie patys, kurie leidžia Rumunijos bendrovei teikti paslaugas Vokietijos bendrovei. Vis dėlto tie patys ištekliai negali būti naudojami ir toms pačioms paslaugoms teikti, ir gauti.
55
Taigi iš to, kas minėta, matyti, kad Rumunijos bendrovės teikiamas rinkodaros, reglamentavimo, reklamos ir atstovavimo paslaugas, atrodo, gavo Vokietijos bendrovė, kuri naudoja savo Vokietijoje esančius žmogiškuosius ir techninius išteklius sudarydama ir vykdydama pirkimo–pardavimo sutartis su savo farmacijos produktų platintojais Rumunijoje.
56
Jeigu minėtos faktinės aplinkybės nustatytos, o tai turi patikrinti prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas, tai reiškia, kad Vokietijos bendrovė Rumunijoje neturi nuolatinio padalinio, nes šioje valstybėje narėje ji neturi struktūros, leidžiančios ten jai gauti Rumunijos bendrovės suteiktas paslaugas ir jas naudoti farmacijos produktų pardavimo ir tiekimo veikloje.
57
Atsižvelgiant į visa tai, kas išdėstyta, į tris klausimus reikia atsakyti taip: PVM direktyvos 44 straipsnis ir Įgyvendinimo reglamento Nr. 282/2011 11 straipsnio 1 dalis turi būti aiškinami taip, kad bendrovė, kurios registruota buveinė yra vienoje valstybėje narėje, nelaikoma turinčia nuolatinį padalinį kitoje valstybėje narėje dėl to, kad ten šiai bendrovei priklauso patronuojamoji bendrovė, kuri jai suteikia žmogiškųjų ir techninių išteklių pagal sutartis, pagal kurias patronuojamoji bendrovė išimtinai jai teikia rinkodaros, reglamentavimo, reklamos ir atstovavimo paslaugas, kurios gali turėti tiesioginės įtakos jos pardavimų apimčiai.
Dėl bylinėjimosi išlaidų
58
Kadangi šis procesas pagrindinės bylos šalims yra vienas iš etapų prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo nagrinėjamoje byloje, bylinėjimosi išlaidų klausimą turi spręsti šis teismas. Išlaidos, susijusios su pastabų pateikimu Teisingumo Teismui, išskyrus tas, kurias patyrė minėtos šalys, nėra atlygintinos.
Remdamasis šiais motyvais, Teisingumo Teismas (penktoji kolegija) nusprendžia:
2006 m. lapkričio 28 d. Tarybos direktyvos 2006/112/EB dėl pridėtinės vertės mokesčio bendros sistemos, iš dalies pakeistos 2008 m. vasario 12 d. Tarybos direktyva 2008/8/EB, 44 straipsnis ir 2011 m. kovo 15 d. Tarybos įgyvendinimo reglamento (ES) Nr. 282/2011, kuriuo nustatomos Direktyvos 2006/112 įgyvendinimo priemonės, 11 straipsnis turi būti aiškinami taip, kad bendrovė, kurios registruota buveinė yra vienoje valstybėje narėje, nelaikoma turinčia nuolatinį padalinį kitoje valstybėje narėje dėl to, kad ten šiai bendrovei priklauso patronuojamoji bendrovė, kuri jai suteikia žmogiškųjų ir techninių išteklių pagal sutartis, pagal kurias patronuojamoji bendrovė išimtinai jai teikia rinkodaros, reglamentavimo, reklamos ir atstovavimo paslaugas, kurios gali turėti tiesioginės įtakos jos pardavimų apimčiai.
Parašai.
(
*1
)	Proceso kalba: rumunų.