61989J0079
INFORME PARA LA VISTA
presentado en el asunto C-79/89 (
*1
)
I. Hechos y procedimiento
1. Hechos del procedimiento principal
En 1980, Brown Boveri & C ie AG (en lo sucesivo, «Brown Boveri») celebró con una empresa domiciliada en Estados Unidos un contrato para la entrega de una instalación de construcción asistida por ordenador por un precio global de 6 millones de USD. No se convinieron precios separados para el material informático y para el software.
En febrero de 1982, Brown Boveri recibió tres envíos de material y de software grabado en cintas, seguidos, en junio de 1982, de otro envío de software grabado en citas. En la declaración de importación, se designó la mercancía del primer envío como «piezas de ordenador» y las del segundo como «software». Las facturas que se adjuntaron como prueba se referían a un precio global, sin desglose por partidas, y no mencionaban los soportes informáticos.
En sus declaraciones relativas al valor en aduana, Brown Boveri dedujo del precio total los gastos de montaje, los gastos de transporte en el país de importación y el valor de software. Por consiguiente, el valor del último envío se calculó en cero.
El Hauptzollamt Mannheim (en lo sucesivo, «HZA») sólo admitió la deducción relativa a los gastos de transporte en Alemania, debido a que en las facturas presentadas no figuraban otras cantidades que pudieran deducirse.
Brown Boveri presentò una reclamación contra las decisiones del HZA y, en el transcurso del procedimiento, presentó nuevas versiones de las facturas correspondientes a los tres primeros envíos, en las que los precios se desglosaban en precio del hardware y precio del software. Además, presentó dos télex del fabricante en los que se indicaban el importe de los gastos del software y de montaje. Como quiera que este recurso fuera, a su vez, desestimado, interpuso un recurso de casación («Revision» alemana) ante el Bundesfinanzhof, el cual planteó, mediante resolución de 13 de febrero de 1989, las siguientes cuestiones prejudiciales al Tribunal de Justicia:
«1)
¿Debía en 1982 interpretarse el artículo 3 del Reglamento (CEE) n° 1224/80 en el sentido que el valor de transacción de soportes informáticos con software grabado —que el proveedor incluyó en la factura del declarante dentro del precio total— estaba constituido por la totalidad del precio que figuraba en la factura o, por el contrario, el valor de transacción era únicamente la parte del precio de factura correspondiente a los soportes informáticos? ¿Tiene alguna relevancia que el interesado especificara por separado el precio del soporte informático y el del software en el momento que deba tenerse en cuenta para la determinación del valor en aduana o en un momento posterior?
2)
¿Ha de considerarse que los gastos relativos al montaje han sido especificados por separado, en el sentido del apartado 4 del artículo 3 del Reglamento (CEE) n° 1224/80, únicamente cuando dicha especificación se ha presentado ya a las autoridades aduaneras en el momento que deba tenerse en cuenta para la determinación del valor en aduana?»
2. Resumen de las observaciones del Bundesfinanzhof
El Bundesfinanzhof opina que el software, bien inmaterial, no es una mercancía y no puede ser objeto de un tratamiento aduanero. Por consiguiente, los derechos de aduana deben recaudarse exclusivamente sobre los soportes informáticos.
Recuerda que, conforme a la jurisprudencia del Tribunal de Justicia, el precio efectivamente pagado o por pagar, según el cual se determina el valor de transacción previsto en el apartado 1 del artículo 3 del Reglamento n° 1224/80 del Consejo, de 28 de mayo de 1980, referente al valor en aduana de las mercancías (DO L 134, p. 1; EE 02/06, p. 224; en lo sucesivo, «Reglamento de base»), debe ser objeto de rectificaciones cuando sean necesarias para impedir que se determine un valor en aduana arbitrario o ficticio. Ello sucede, en opinión del Bundesfinanzhof, cuando el precio factura incluye cantidades que, evidentemente, no se refieren a las mercancías que deben valorarse y, en semejante caso, los elementos del precio pagado o por pagar que correspondan a otros elementos deben deducirse para determinar el valor de transacción. La inclusión del valor —elevado— del software en el precio de transacción de los soportes informáticos implica un considerable aumento de este último, lo que plantea la cuestión de si el valor en aduana no era, en ese caso, arbitrario. El Bundesfinanzhof entiende, por tanto, que en el caso de autos procede deducir el precio del software y tener en cuenta sólo el valor de los soportes informáticos.
Puesto que ello parece asemejarse al razonamiento en que se basó la norma recogida en el artículo 8 bis del Reglamento de base, tal y como fue modificado por el Reglamento (CEE) n° 1055/85 del Consejo, de 23 de abril de 1985 (DO L 112, p. 50; EE 02/13, p. 132), el Bundesfinanzhof se inclina a pensar que el artículo 8 bis se limita a dejar constancia, de manera declarativa, de una norma ya vigente. Esta disposición, que no entró en vigor hasta el 1 de mayo de 1985, establece que el valor del software no se tendrá en cuenta para determinar el valor de aduana, siempre que éste valor se distinga del valor del soporte informático.
Respecto a la interpretación de la palabra «distinto», el Bundesfinanzhof tiende a pensar que la indicación por separado del valor del software o de los gastos de montaje puede hacerse después del momento que deba tenerse en cuenta para la determinación del valor en aduana, hasta el momento en que ya no pueda recurrirse contra la liquidación de los derechos de aduana de que se trate.
3. Procedimiento ante el Tribunal de Justicia
La resolución de remisión se registró en la Secretaría del Tribunal de Justicia el 13 de marzo de 1989.
Conforme al artículo 20 del Protocolo sobre el Estatuto del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas, presentaron observaciones escritas el 9 de junio de 1989 Brown Boveri, representado por el Sr. Hinrich Glashoff, Abogado, asesor fiscal; el 15 de junio de 1989, el Gobierno de la República Federal de Alemania, representada por los Sres. Martin Seidel y Klaus Peter Müller-Eiselt, en calidad de Agentes, y, el 16 de junio de 1989, la Comisión de las Comunidades Europeas, representada por el Sr. Jörn Sack, Consejero Jurídico, asistido por la Sra. Renate Kubicki, funcionaría del Ministerio de Justicia de la República Federal de Alemania, adscrita al Servicio Jurídico de la Comisión en el marco de los intercambios con funcionarios nacionales, en calidad de Agentes.
Visto el informe del Juez Ponente y oído el Abogado General, el Tribunal de Justicia decidió iniciar la fase oral sin previo recibimiento a prueba. Mediante decisión de 21 de febrero de 1990 acordó atribuir el asunto a la Sala Primera.
II. Resumen de las observaciones escritas presentadas ante el Tribunal de Justicia
1. Sobre la primera cuestión
Inclusión del valor del software en el valor de aduana
Brown Boveri comparte el criterio jurídico del Bundesfinanzhof. En su opinión, sólo están sometidas a derechos de aduana las mercancías, es decir los bienes muebles. Por consiguiente, procede excluir del valor en aduana los pagos correspondientes al software, bien económico inmaterial.
Los objetivos del nuevo sistema de valoración en aduana introducido por el Reglamento de base y por el Acuerdo relativo a la aplicación del artículo VII del Acuerdo General sobre Aranceles Aduaneros y Comercio (DO 1980, L 71, p. 107; en lo sucesivo, «Acuerdo GATT») consisten en facilitar los intercambios internacionales, establecer criterios de valoración simples y equitativos y crear un procedimiento equitativo y neutro. De dicho sistema no se deduce que las «no mercancías» estén sometidas a un derecho de aduana. Por consiguiente, la inclusión de los soportes informáticos en el valor de transacción daría lugar a un valor ficticio que, por lo demás, está expresamente prohibido por el apartado 4 del artículo 2 del Reglamento de base. Por otra parte, como subrayó el Abogado General Sr. Mancini en sus conclusiones en el asunto 7/83, Ospig (sentencia de 9 de febrero de 1984, Rec. pp. 609 y ss., especialmente p. 621), la inclusión en el valor en aduana de elementos que no forman parte del precio acentuaría el proteccionismo y entraría en contradicción con un sistema uniforme y neutro de valoración en aduana.
Para Brown Boveri, la introducción, por el Reglamento n° 1055/85, de un artículo 8 bis en el Reglamento de base tiene un carácter meramente declarativo. De la exposición de motivos del Reglamento n° 1055/85 se deduce que la aplicación del Acuerdo GATT ha ocasionado ciertas modificaciones en el tratamiento en aduana de los soportes informáticos que contengan software. Ello no significa que estas modificaciones fueran indispensables o justificadas. Además, la exposición de motivos se remite a una Decisión adoptada por el Comité de Valoración en Aduana, creado por el apartado 1 del artículo 18 del Acuerdo GATT. No obstante, es evidente que este Comité no puede modificar el propio Acuerdo. El único elemento nuevo introducido por el artículo 8 bis es el reconocimiento de que basta con que se indique por separado el valor del software para sustraer este importe del valor en aduana. No obstante, ello no significa que otros métodos de valoración no produjeran el mismo resultado.
Por consiguiente, Brown Boveri propone la siguiente respuesta a la primera parte de la cuestión:
«En 1982, el artículo 3 del Reglamento (CEE) n° 1224/80 debía interpretarse en el sentido de que el valor de transacción de los soportes informáticos (bandas magnéticas) que contuvieran en el momento de su importación programas de aplicación no incorporados a ellos equivale únicamente a la parte del precio de venta o del valor correspondiente a dichos soportes.»
La Comisión subraya, con carácter preliminar, que el HZA, al determinar el valor de transacción de los soportes informáticos sobre la base del precio total indicado en la factura, sin deducir los costes correspondientes al software, actuó de conformidad con las disposiciones de Derecho comunitario vigentes en aquel momento y con la práctica de las autoridades aduaneras de los Estados miembros en aquella época. Esta situación jurídica no se modificó hasta que el Reglamento n° 1055/85 insertó el artículo 8 bis en el Reglamento de base.
Cuando se discutía en el seno del Consejo el Reglamento n° 1055/85, el representante alemán fue el único que se pronunció en favor de su retroactividad. La Comisión y los demás Estados miembros se opusieron a ello porque la situación jurídica era, hasta ese momento, plenamente conforme al Acuerdo GATT. Ello fue confirmado por la Decisión del Comité de Valoración en Aduana del GATT de 24 de septiembre de 1984 relativo a la valoración de los soportes informáticos de software. Dicha Decisión reafirma que la utilización del valor de transacción como base de valoración del software contenido en soportes informáticos es plenamente compatible con el Acuerdo GATT, pero afirma que también sería compatible con el Acuerdo GATT tener en cuenta únicamente el valor del soporte informático propiamente dicho, siempre y cuando este valor fuera distinto del valor del software.
Se ofreció esta posibilidad porque la carga aduanera de los soportes informáticos había aumentado considerablemente cuando el valor de transacción sustituyó al «precio normal practicado en condiciones de competencia» como base de cálculo del valor en aduana. Basándose en el «precio normal» se tomaba por valor en aduana de los soportes informáticos el valor del material incrementado en un 100 %; basándose en el valor de transacción, se tomaba por valor en aduana la totalidad del precio facturado, lo cual entraba en contradicción con el objetivo del Acuerdo GATT, que consiste en facilitar el comercio internacional.
El Reglamento n° 1055/85 abrió la posibilidad de aplicar una normativa más liberal, habida cuenta de que la transmisión de datos también puede efectuarse por cable o por satélite, de manera que no origina una deuda aduanera.
La Comisión señala que, a diferencia de lo que opina el Bundesfinanzhof, ni el Acuerdo GATT ni el Reglamento de base exigían la deducción del valor del software. Por el contrario, cuando el software está grabado sobre un soporte informático, forma parte de esta mercancía y al conjunto le es aplicable la legislación aduanera.
Confirman esta conclusión las sentencias del Tribunal de Justicia relativas a la inclusión de derechos de licencia en el valor en aduana (sentencias del Tribunal de Justicia de 14 de julio de 1977, Bosch, 1/77, Rec. p. 1473; y de 16 de marzo de 1978, Bosch, 135/77, Rec. p. 855). Conforme a esta jurisprudencia, los derechos de licencia deben incorporarse al valor en aduana cuando la utilización del procedimiento patentado constituye el único uso económicamente útil de la mercancía y tal procedimiento, por su parte, sólo es eficaz mediante la utilización de esta mercancía. Según la Comisión, ello sucede precisamente en el caso de los soportes informáticos que contienen software, independientemente de que los datos estén incorporados de manera permanente e invariable como en un disco o puedan ser modificados a continuación, o incluso completamente separados de los soportes informáticos. El momento de la importación es el único que cuenta a la hora de determinar si el software constituye, junto con el soporte informático, una mercancía única. Desde este punto de vista, la combinación de software modificable y de un soporte informático es comparable a una ejecución musical grabada en cassette. En opinión de la Comisión, la imposición de productos de gran difusión (como las musicassettes) y la imposición de bandas magnéticas que contengan datos únicos deben ser iguales.
Por consiguiente, la Comisión sugiere al Tribunal de Justicia que responda a la primera cuestión de la manera siguiente:
«En 1982, el artículo 3 del Reglamento (CEE) n° 1224/80 del Consejo, de 28 de mayo de 1980, debía interpretarse en el sentido de que el valor de transacción de soportes informáticos importados que contuvieran software equivalía al precio facturado, independientemente de que la factura indicara o no precios separados para los soportes informáticos y para el software.»
Momento que debe tenerse en cuenta para distinguir el precio de los soportes informáticos y el del software
Brown Boveri niega que la indicación por separado sólo puede hacerse en el momento de la importación, en la declaración relativa al valor en aduana (DVI), sin que sea posible rectificar posteriormente las indicaciones efectuadas. Si fuera así, la determinación del valor de aduana se limitaría únicamente a los elementos de hecho —posiblemente ficticios— contenidos en la declaración de voluntades. Por otra parte, no se puede invocar, en su opinión, el principio de seguridad jurídica para oponerse a que una situación de hecho sea rectificada o completada.
Brown Boveri señala que se abstuvo, en un principio, de declarar el valor del software, de manera que ya no debía mencionarlo por separado en relación con el precio total declarado y que, al mismo tiempo, indicó al HZA que el importe total facturado contenía elementos que no entraban en el valor en aduana. Propone que se responda a la segunda parte de la primera cuestión planteada al Tribunal de Justicia en los siguientes términos:
«La prueba del valor exacto de los soportes informáticos y de los programas que figuren en éstos pero que no estén incorporados a él (indicación por separado) puede aportarse incluso después del momento previsto (el momento de la presentación de la solicitud de despacho, conforme al Derecho aduanero alemán vigente en aquel momento: apartado 1 del artículo 35 de la Zollgesetz), en tanto en cuanto la determinación aduanera materialmente inexacta no haya adquirido todavía carácter definitivo.»
Habida cuenta de que la Comisión opina que en el valor de transacción del soporte informático hay que incluir el precio pagado por el software incorporado a él, entiende que la segunda parte de la primera cuestión no tiene objeto. No obstante, señala que, aunque se aplicara una norma análoga a la establecida en el artículo 8 bis del Reglamento n° 1224/80, no se ha cumplido en el presente asunto la obligación de indicar por separado el precio del software.
En opinión de la Comisión, las pruebas relativas a las deducciones solicitadas deben presentarse antes del momento en que debe efectuarse la determinación del valor en aduana. Sólo es posible presentar pruebas a posteriori en los casos contemplados por la Directiva 82/57/CEE, de 17 de diciembre de 1981, por la que se fijan determinadas disposiciones de aplicación de la Directiva 79/695/CEE del Consejo, relativa a la armonización de los procedimientos de despacho a libre práctica de las mercancías (DO L 28, p. 38; EE 02/09, p. 52). Incluso en este caso, sólo puede tenerse en cuenta una prueba si se refiere a elementos que ya existían antes de la presentación de la declaración en aduana y no a elementos aparecidos después de este momento. Ello se deduce de los artículos 7 y 3 de la Directiva 79/623/CEE del Consejo, de 25 de junio de 1979, relativa a la armonización de las disposiciones legales, reglamentarias y administrativas en materia de deuda aduanera (DO L 179, p. 31; EE 02/06, p. 43), disposiciones que han sido reproducidas en el Reglamento (CEE) n° 2144/87 del Consejo, de 13 de julio de 1987, relativo a la deuda aduanera (DO L 201, p. 15). Conforme a estas disposiciones, la cuantía de la deuda aduanera por importación de una mercancía se determinará sobre la base de los elementos de liquidación considerados en el momento del nacimiento de la deuda aduanera, es decir, en el momento de la aceptación de la declaración en aduana. El cálculo de la deuda aduanera no puede tener en cuenta, por consiguiente, elementos que no existían en ese momento.
De ello se deduce, en opinión de la Comisión, que las pruebas presentadas por Brown Boveri después del momento que debe tenerse en cuenta para la determinación del valor en aduana sólo pueden tomarse en consideración en el cálculo del valor en aduana si se refieren a un acuerdo relativo al precio del software celebrado antes del despacho de las mercancías, lo que no sucede en el presente asunto.
2. Sobre la segunda cuestión
Para Brown Boven, los gastos de montaje no estaban incluidos en el precio facturado ni en el valor en aduana declarado, y no se refieren a las «mercancías importadas», sino a una mercancía que no apareció hasta después de la importación, una vez efectuado el montaje.
Propone que se responda a la segunda cuestión de la siguiente forma:
«Los pagos relativos a trabajos de montaje ejecutados en el territorio aduanero de la Comunidad no están comprendidos, en ningún caso, en el valor de transacción. Es posible indicar por separado estos gastos de montaje comprendidos en un precio total, como exige el apartado 4 del artículo 3 del Reglamento (CEE) n° 1224/80, hasta el momento en que la determinación aduanera adquiera carácter definitivo.»
El Gobierno de la República Federal de Alemania, cuyas observaciones se limitan a esta cuestión, entiende que sólo pueden considerarse por separado los gastos relativos a trabajos de montaje si las autoridades aduaneras disponen de la declaración en el momento que debe tenerse en cuenta para determinar el valor en aduana, en el sentido de la letra g) del apartado 1 del artículo 1 del Reglamento de base, a menos que la determinación definitiva del valor en aduana no se difiera con arreglo al artículo 11.
Pero, para poder acogerse a esta posibilidad, es preciso que el declarante haya manifestado su intención de distinguir los gastos, antes del momento que deba tenerse en cuenta para determinar el valor en aduana.
Esta regla que, en opinión del Gobierno alemán, se deduce del sentido y de la finalidad del Reglamento de base, viene confirmada por el Reglamento (CEE) n° 1496/80 de la Comisión, de 11 de junio de 1980, referente a la declaración de los elementos relativos al valor en aduana y los documentos que deben suministrarse (DO L 154, p. 16; EE 02/96, p. 248). Conforme al artículo 1 de este Reglamento, la declaración del valor en aduana debe redactarse en un formulario DVI, conforme al modelo que figura en el Anexo de dicho Reglamento y cuya casilla 20 establece una declaración por separado de los gastos relativos a trabajos de montaje. Conforme al artículo 2 de la Directiva 79/695/CEE del Consejo, de 24 de julio de 1979, relativa a la armonización de los procedimientos de despacho a libre práctica de las mercancías (DO L 205, p. 19; EE 02/06, p. 57), el formulario DVI deberá presentarse a las autoridades aduaneras en el momento del despacho a libre práctica de las mercancías, es decir, en el «momento a considerar» a efectos de la letra g) del apartado 1 del artículo 1 del Reglamento de base. Si, en este momento, el declarante no ha indicado nada en la casilla 20 y si tampoco señala que la declaración es incompleta a efectos de los artículos 6 a 8 de la Directiva 79/695, no podrá aceptarse ninguna indicación particular ulterior. Tampoco será posible una devolución con arreglo al apartado 1 del artículo 2 del Reglamento (CEE) n° 1430/79 del Consejo, de 2 de julio de 1979, relativo a la devolución o a la condonación de los derechos de importación o de exportación (DO L 175, p. 1; EE 02/06, p. 36), puesto que el importe de los derechos, fijado en función de la declaración del valor en aduana, corresponderá al importe adeudado con arreglo a las disposiciones legales.
El Gobierno alemán se opone a la solución preconizada por el Bundesfinanzhof porque es el Derecho nacional el que establece los plazos de recurso (y, consiguientemente, el plazo señalado para aportar una indicación separada) y porque esta solución entraña una grave inseguridad jurídica. Semejante criterio también es contrario a la finalidad del Reglamento de base, que consiste en crear un sistema de evaluación equitativo, uniforme y neutro, basado en criterios simples, cómodos y que proporcionen seguridad jurídica.
Por consiguiente, el Gobierno de la República Federal de Alemania propone que se responda a la segunda cuestión del Bundesfinanzhof en los siguientes términos:
«Los gastos relativos a trabajos de montaje sólo deben considerarse distintos a los efectos del apartado 4 del artículo 3 del Reglamento (CEE) n° 1224/80 si la administración aduanera ya dispone de la declaración en el momento que debe tenerse en cuenta para la determinación del valor en aduana.»
La Comisión, remitiéndose a sus observaciones relativas a la prueba del precio pagado por el software, sugiere la siguiente respuesta a la segunda cuestión:
«Después del momento que debe tenerse en cuenta para el nacimiento de la deuda aduanera sólo podrán presentarse documentos relativos a aquellas circunstancias determinantes para el cálculo del valor en aduana que ya existieran antes de la declaración de importación de las mercancías.»
Gordon Slynn
Juez Ponente
(
*1
)	Lengua de procedimiento: alemán.