62016CC0664
GENERALINIO ADVOKATO
EVGENI TANCHEV IŠVADA,
pateikta 2018 m. gegužės 30 d. (
1
)
Byla C‑664/16
Lucrețiu Hadrian Vădan
prieš
Agenţia Naţională de Administrare Fiscală – Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor
Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Braşov – Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Alba
(Curtea de Apel Alba Iulia (Albos Julijos apeliacinis teismas, Rumunija) pateiktas prašymas priimti prejudicinį sprendimą)
„Prašymas priimti prejudicinį sprendimą – Bendra pridėtinės vertės mokesčio (PVM) sistema – Direktyva 2006/112/EB – 167, 168, 178, 179 ir 273 straipsniai – PVM neutralumo principas – Teisė į pirkimo mokesčio atskaitą – Esminiai reikalavimai – Formalūs reikalavimai – Sąskaitų faktūrų nebuvimas“
I. Įvadas
1.
Sąskaita faktūra yra pagrindinis apmokestinamojo asmens teisės atskaityti pirkimo PVM pagal Tarybos direktyvos 2006/112/EB dėl pridėtinės vertės mokesčio bendros sistemos (toliau – PVM direktyva) (
2
) elementas. Iš tiesų tinkamai išrašyta sąskaita faktūra yra „bilietas“ (
3
), suteikiantis teisę į atskaitą, atsižvelgiant į tai, kad sąskaita faktūra atlieka „draudimo funkciją“ nacionalinei mokesčių institucijai, nes sąskaita faktūra susieja pirkimo mokesčio atskaitą su mokesčio mokėjimu (
4
).
2.
Ar, atsižvelgiant į pagrindinės bylos aplinkybes, nacionalinė mokesčių institucija gali nesuteikti teisės į pirkimo PVM atskaitą, numatytą PVM direktyvoje, tuo atveju, kai mokesčių mokėtojas jai nepateikia jokių sąskaitų faktūrų?
3.
Tai iš esmės yra pagrindinis klausimas, į kurį turėtų atsakyti Teisingumo Teismas, nagrinėdamas prašymą priimti prejudicinį sprendimą, kurį pateikė Curtea de Apel Alba Iulia (Albos Julijos apeliacinis teismas, Rumunija). Prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas mano, kad tai susiję su teisės į pirkimo mokesčio atskaitą aiškinimu pagal PVM direktyvos 167, 168, 178, 179 ir 273 straipsnius ir atsižvelgiant į neutralumo ir PVM proporcingumo principus. Be to, prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas klausia, ar, atsižvelgiant į pagrindinės bylos aplinkybes, netiesioginis vertinimo metodas, kai teismas nurodo parengti eksperto ataskaitą, yra leistina priemonė pagal Sąjungos PVM teisės aktus, kai nepateikta jokių sąskaitų faktūrų.
4.
Pagal suformuotą Teisingumo Teismo jurisprudenciją, išskyrus tam tikras išimtis, nacionalinės mokesčių institucijos privalo suteikti apmokestinamajam asmeniui teisę atskaityti pirkimo mokestį, kaip nustatyta PVM direktyvoje, kai yra įvykdyti esminiai reikalavimai, kaip antai numatyti PVM direktyvos 10 antraštinės dalies 1 skyriuje („Teisės į atskaitą atsiradimas ir apimtis“), net jeigu apmokestinamieji asmenys neįvykdė kai kurių formalių reikalavimų, susijusių su šia teise, įskaitant sąskaitų faktūrų išrašymą (
5
).
5.
Iki šiol suformuota jurisprudencija buvo iš esmės susijusi su tais atvejais, kai yra trūkumų, susijusių su netinkamai išrašytomis sąskaitomis faktūromis (
6
) arba su kitais aspektais, kurie yra svarbūs siekiant išsiaiškinti, ar tokios sąskaitos faktūros gali būti pateiktos mokesčių institucijoms siekiant atskaityti pirkimo mokestį, kaip antai senaties apribojimo terminas (
7
). Ši byla suteikia Teisingumo Teismui galimybę nuspręsti, ar tokio požiūrio reikia laikytis aplinkybėmis, kai apmokestinamasis asmuo nepateikė jokių sąskaitų faktūrų, todėl siūloma tokią įrodymų spragą užpildyti eksperto ataskaita.
II. Teisinis pagrindas
A.
Sąjungos teisė
6.
PVM direktyvos 167 straipsnyje nurodyta:
„Teisė į atskaitą atsiranda, atsiradus prievolei apskaičiuoti atskaitytiną PVM.“
7.
PVM direktyvos 168 straipsnio a punkte nustatyta:
„Jeigu prekes ir paslaugas apmokestinamasis asmuo naudoja savo apmokestinamiesiems sandoriams, apmokestinamasis asmuo turi turėti valstybėje narėje, kurioje jis vykdo šiuos sandorius, teisę iš PVM, kurį sumokėti jam tenka prievolė, atskaityti:
a)
mokėtiną ar sumokėtą PVM toje valstybėje narėje už prekių tiekimą ar paslaugų teikimą, kurį jam atliko ar turi atlikti kitas apmokestinamasis asmuo.“
8.
PVM direktyvos 178 straipsnio a punkte numatyta:
„Kad galėtų įgyvendinti teisę į atskaitą, apmokestinamasis asmuo privalo tenkinti šias sąlygas:
a)
atskaitos tikslais pagal 168 straipsnio a punktą už tiekiamas prekes ar teikiamas paslaugas jis privalo turėti pagal XI antraštinės dalies 3 skyriaus 3–6 skirsnius išrašytą sąskaitą faktūrą.“
9.
PVM direktyvos 179 straipsnio 1 dalyje numatyta:
„Apmokestinamasis asmuo teisę į PVM atskaitą įgyvendina taip – iš visos PVM sumos, mokėtinos per atitinkamą mokestinį laikotarpį, atima visą PVM sumą, į kurios atskaitą per tą patį laikotarpį jis įgijo teisę[,] ir ja naudojasi pagal 178 straipsnį.“
10.
PVM direktyvos 273 straipsnyje nurodyta:
„Valstybės narės gali nustatyti kitas prievoles, kurias jos laiko būtinomis siekiant užtikrinti, kad būtų tinkamai renkamas PVM ir užkertamas kelias sukčiavimui, atsižvelgdamos į reikalavimą vienodai traktuoti apmokestinamųjų asmenų vykdomus nacionalinius sandorius ir sandorius tarp valstybių narių, tačiau dėl šių prievolių prekyboje tarp valstybių narių neturi atsirasti su sienų kirtimu susijusių formalumų.
Pirmoje pastraipoje nustatyta galimybė negali būti naudojama nustatant papildomas su sąskaitų faktūrų išrašymu susijusias prievoles[,] be tų, kurios nustatytos 3 skyriuje.“
B.
Rumunijos teisė
11.
Pagal Legea Nr. 571/2003 privind Codul fiscal (Įstatymas Nr. 571/2003, kuriuo nustatomas Mokesčių kodeksas), taikomo nuo 2007 m. sausio 1 d. (
8
), 145 straipsnio 1 dalį ir 2 dalies a punktą ir 146 straipsnio 1 dalies a punktą visi apmokestinamieji asmenys turi teisę atskaityti PVM už pirkimus, susijusius su apmokestinamaisiais sandoriais; ši teisė įgyjama tuo momentu, kai atsiranda prievolė apskaičiuoti PVM. Tam, kad galėtų pasinaudoti teise į mokėtino ar sumokėto PVM atskaitą, apmokestinamasis asmuo turi turėti pagal įstatymus išrašytas sąskaitas faktūras.
12.
Hotărârea Guvernului nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 (Vyriausybės dekretas Nr. 44/2004, patvirtinantis išsamias Įstatymo Nr. 571/2003 įgyvendinimo taisykles), taikomo nuo 2007 m. sausio 1 d. (
9
), 46 straipsnio 1 dalyje nustatyta:
„Mokesčio atskaitą pateisinti gali tik Mokesčių kodekso 146 straipsnio 1 dalyje nurodyti originalūs dokumentai arba kiti dokumentai, kuriuose nurodyta bent Mokesčių kodekso 155 straipsnio 5 dalyje apibrėžta informacija, išskyrus supaprastintas sąskaitas faktūras, nurodytas 78 punkte. Pametus, praradus ar sunaikinus pagrindžiančio dokumento originalą, asmuo, norintis pasinaudoti teise į atskaitą, turi kreiptis į tiekėją ar teikėją dėl sąskaitos faktūros kopijos, ant kurios turi būti nurodyta, kad tai kopija, pakeičianti originalią sąskaitą faktūrą.“
III. Pagrindinės bylos faktinės aplinkybės ir prejudiciniai klausimai
13.
Iš nutarties dėl prašymo priimti prejudicinį sprendimą matyti, kad L. H. Vădan (toliau – ieškovas) yra Rumunijos pilietis, vykdantis nekilnojamojo turto plėtotojo veiklą.
14.
Ieškovas, kaip fizinis asmuo, nuo 2006 m. birželio 6 d. iki 2008 m. rugsėjo 8 d. pasistatė 90 butų gyvenamąjį kompleksą. Jis buvo žemės sklypų, dėl kurių jau buvo parengti urbanistiniai sektoriniai vienbučių namų statybos planai, savininkas.
15.
2006 m. ieškovas sudarė 29 sklypų ir pastatų pardavimo sandorius, iš kurių 17 buvo sudaryta iki 2006 m. rugpjūčio 1 d.
16.
Nuo 2007 m. sausio 1 d. iki 2009 m. gruodžio 31 d. ieškovas sudarė 70 nekilnojamojo turto pardavimo sandorių, susijusių su naujų pastatų pardavimu, o nuo 2008 m. iki 2009 m. jis pardavė žemę statybai. Bendra sandorių vertė buvo 19234596 Rumunijos lėjų (RON).
17.
Kadangi ieškovo apyvarta 2006 m. birželį viršijo neapmokestinamą 200000 RON ribą, Direcţia Generală a Finanţelor
Publice Alba (Albos valstybės finansų generalinė direkcija) nusprendė, kad ieškovas turi pareigą įsiregistruoti kaip PVM mokėtojas.
18.
2011 m. sausio 26 d. mokesčių institucijos ieškovą įregistravo kaip PVM mokėtoją. Jis tapo apmokestinamuoju asmeniu, privalančiu mokėti PVM nuo 2006 m. rugpjūčio 1 d.
19.
2011 m. sausio 28 d. Albos valstybės finansų generalinė direkcija pateikė ieškovui pranešimą apie mokesčio dydį už laikotarpį nuo 2006 m. rugpjūčio 1 d. iki 2009 m. gruodžio 31 d. (toliau – pranešimas). Pranešime nurodyta mokėtina PVM suma (3071069 RON), delspinigiai (2476864 RON) ir periodinės baudos (460660 RON), iš viso –6008593 RON.
20.
Ieškovas apskundė pranešimą pateikdamas administracinį skundą. 2011 m. rugpjūčio 19 d. sprendimu (toliau – sprendimas) Direcţia Generală de Soluţionare Contestaţiilor (Skundų nagrinėjimo generalinė direkcija) iš dalies panaikino pranešimą ir nurodė mokesčių institucijai perskaičiuoti tam tikrus sandorius, todėl perskaičiavus nurodyta, kad iš viso ieškovas turi sumokėti 5735741 RON.
21.
Ieškovo skundas, pateiktas dėl šių dviejų sprendimų prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusiam teismui, buvo atmestas 2013 m. sprendimu.
22.
Ieškovas pateikė kasacinį skundą dėl prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo sprendimo Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie (Aukščiausiasis kasacinis ir teisingumo teismas, Rumunija) (toliau – Aukščiausiasis Teismas). 2014 m. gruodžio 3 d. sprendimu Aukščiausiasis Teismas patenkino ieškovo kasacinį skundą ir grąžino bylą prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusiam teismui nagrinėti iš naujo.
23.
Nutartyje dėl prašymo priimti prejudicinį sprendimą nurodyta, kad savo sprendime Aukščiausiasis Teismas nusprendė, kad ieškovas įgijo apmokestinamojo asmens statusą 2006 m. rugpjūčio 1 d., o jo sudaryti žemės sklypų pardavimo sandoriai, butų pastatų statyba ir vėlesnis jų pardavimas buvo ekonominė veikla.
24.
Be to, dėl teisės į atskaitą Aukščiausiasis Teismas nusprendė, kad prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas padarė teisės klaidą, nes, nors sprendime jis aiškiai nurodė, kad ieškovas, kurį kaip PVM mokėtoją įregistravo mokesčių institucijos, neginčytinai turi tokią teisę, nusprendė, kad jis negali pasinaudoti dviejų ekspertų ataskaitų išvadomis tik dėl to, kad ieškovas nepateikė originalių prekių ir nesuteikė paslaugų, susijusių su parduotais pastatais, pirkimo dokumentų, nors bylą iš esmės nagrinėjęs teismas žinojo, jog nėra originalių dokumentų nuo pat jo nagrinėjamos bylos pradžios.
25.
Aukščiausiojo Teismo teigimu, prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas, nenurodęs motyvų, atmetė ieškovo argumentus, nes statant pastatus jis nebuvo registruotas kaip PVM mokėtojas, todėl neprivalėjo saugoti PVM mokėjimų paslaugų teikėjams ir darbų vykdytojams apskaitos dėl galimybės pasinaudoti teise į šio mokesčio atskaitą ateityje, taip pat argumentą, kad jo sumokėta tiekėjams ir teikėjams PVM suma viršija sumą, kurią nustatė mokesčių institucijos kaip mokėtiną už nekilnojamojo turto sandorius.
26.
Aukščiausiasis Teismas taip pat nusprendė, kad atsižvelgiant į prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusiam teismui suteiktą aktyvų vaidmenį jis turėjo galimybę prašyti, kad ieškovas pateiktų papildomų įrodymų, kad būtų tinkamai įvertinta, ar ieškovo atveju buvo pareiga įrodyti teisę į PVM atskaitą naudojant tik originalius tai patvirtinančius dokumentus, o gal naudojant kitus dokumentus, taip įgyvendinant realaus ekonominio sandorio principą ir išvengiant per didelio formalumo. Aukščiausiasis Teismas pažymėjo, kad bylai spręsti būtų naudinga, jei prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas dar kartą įvertintų poreikį parengti ekspertų ataskaitas remiantis visais pateiktais dokumentais.
27.
Vis dėlto prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas nutartyje dėl prašymo priimti prejudicinį sprendimą išreiškė abejones, ar toks nekilnojamojo turto plėtotojas, kaip ieškovas, kuris iš anksto neužsitikrino, kad aptariami sandoriai nebus apmokestinami PVM, kuris pats nebuvo įsiregistravęs kaip apmokestinamasis asmuo, nors turėjo tokią pareigą pagal tuo metu galiojusius teisės aktus nuo 2006 m. rugpjūčio 1 d., ir kuris nevedė apmokestinamiesiems asmenims privalomos apskaitos, turi teisę atskaityti PVM, susijusį su pinigų srautais, investuotais į pastatų statybą, tokiu atveju, kai, nors pastatai egzistuoja ir yra perduoti pirkėjams, ieškovo turimų patvirtinančių dokumentų (būtent kvitų, nes tuo metu fiziniai asmenys neturėjo pareigos išrašyti sąskaitų faktūrų), kurie nėra sąskaitos faktūros, negalima įskaityti ir jų nepakanka teisės į atskaitą apimčiai nustatyti.
28.
Prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas klausia, ar pagal Teisingumo Teismo jurisprudenciją ieškovas gali pasinaudoti teise į atskaitą tuo atveju, kai jis negali įrodyti, kad yra įvykdytos sąlygos, nustatytos PVM direktyvos, kuri perkelta į Rumunijos teisę Įstatymo Nr. 571/2003 146 straipsnio 1 dalies a punktu, 178 straipsnyje, atsižvelgiant į tai, kad ieškovas neturi sąskaitų faktūrų. Tuo atveju, jeigu teise į atskaitą pasinaudoti galima, prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas taip pat klausia, ar, siekiant nustatyti teisės į atskaitą apimtį, pagal Sąjungos teisę leistina ir tinkama pasinaudoti netiesioginiu vertinimu (teismo nurodyta parengti ekspertų ataskaitą), kurį atliktų nepriklausomas ekspertas, remdamasis darbų apimtimi, tokiu atveju, kai prekių (statybinių medžiagų) tiekimą ir paslaugų (pastatų statybos darbų) teikimą atlieka apmokestinamieji asmenys.
29.
Šiomis aplinkybėmis Curtea de Apel Alba Iulia (Albos Julijos apeliacinis teismas, Rumunija) nusprendė sustabdyti bylos nagrinėjimą ir pateikti Teisingumo Teismui šiuos prejudicinius klausimus:
„1.
Ar Direktyvą 2006/112 bendrai ir konkrečiai jos 167, 168, 178, 179 ir 273 straipsnius ir proporcingumo ir neutralumo principus galima aiškinti taip, kad apmokestinamasis asmuo, kuris atitinka esminius teisės į PVM atskaitą reikalavimus, gali pasinaudoti teise į atskaitą tuo atveju, kai konkrečiomis aplinkybėmis, kaip nagrinėjamos pagrindinėje byloje, jis negali pateikti sumų, sumokėtų už įsigytų prekių tiekimą ir paslaugų teikimą, įrodymų – konkrečiai sąskaitų faktūrų?
2.
Jei atsakymas į pirmąjį klausimą būtų teigiamas, ar Direktyvą 2006/112 ir proporcingumo ir neutralumo principus galima aiškinti taip, kad netiesioginis vertinimo metodas (teismo nurodyta parengti eksperto ataskaita), taikytas nepriklausomo eksperto ir pagrįstas statybos darbų apimtimi, nurodyta eksperto ataskaitoje, yra leistina ir tinkama priemonė nustatyti teisės į atskaitą apimtį tuo atveju, kai prekių (statybinių medžiagų) tiekimą ir paslaugų (pastatų statybos darbų) teikimą atlieka PVM mokėtojai?“
30.
Rašytines pastabas Teisingumo Teismui pateikė apeliantas, Rumunijos vyriausybė ir Komisija. Visos šios šalys dalyvavo 2018 m. sausio 31 d. teismo posėdyje.
IV. Vertinimas
31.
Darau išvadą, kad, atsižvelgiant į pagrindinės bylos aplinkybes, PVM direktyvos 167, 168, 178 ir 226 straipsnius, tinkamai atsižvelgiant į PVM neutralumo ir proporcingumo principus, reikia aiškinti kaip draudžiančius naudotis teise į atskaitą tam apmokestinamajam asmeniui, kuris neturi sąskaitų faktūrų arba kitų tinkamų dokumentų, patvirtinančių jo teisę atskaityti sumokėtą pirkimo PVM. Toks apmokestinamasis asmuo negali remtis vien teismo paskirtu ekspertu, siekdamas apskaičiuoti prekių (statybinių medžiagų) tiekimo ir paslaugų (pastatų statybos darbų) teikimo vertę.
32.
Mano analizė suskirstyta į tris dalis. Pirmoje dalyje apibendrinsiu pagrindinės bylos šalių pastabas, pateiktas Teisingumo Teismui. Antroje dalyje pateiksiu kelias preliminarias pastabas. Trečioje dalyje atsakysiu į prejudicinius klausimus (
10
).
A.
Šalių pastabos
33.
Ieškovas atkreipia dėmesį į tai, kad Aukščiausiasis Teismas įpareigojo prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusį teismą apskaičiuoti ieškovo mokestinius įsipareigojimus pripažįstant jo teisę į pirkimo mokesčio atskaitą.
34.
Dėl pirmojo klausimo ieškovas pabrėžia, kad pagal Teisingumo Teismo jurisprudenciją PVM direktyvos 167 ir paskesniuose straipsniuose numatyta teisė į atskaitą yra sudedamoji PVM sistemos dalis ir ji iš esmės negali būti ribojama. Teisė į atskaitą nedelsiant taikoma visiems mokesčiams, kuriais apmokestinami pirkimo sandoriai (
11
).
35.
Be to, ieškovas pažymi, kad pagal suformuotą jurisprudenciją teisė į atskaitą yra pagrindinis bendrosios PVM sistemos principas. Šios sistemos tikslas yra atleisti verslininkus nuo vykdant ekonominę veiklą sumokėto arba mokėtino PVM naštos. Bendroji PVM sistema užtikrina visišką neutralumą apmokestinant bet kokią ekonominę veiklą, neatsižvelgiant į jos tikslus ar rezultatus, su sąlyga, kad pačiai šiai veiklai būtų taikomas PVM. Be to, Teisingumo Teismas yra nusprendęs, jog pagal pagrindinį PVM neutralumo principą reikalaujama, kad būtų suteikta teisė į pirkimo PVM atskaitą, jeigu yra įvykdyti esminiai reikalavimai, net ir tuomet, jeigu apmokestinamieji asmenys neįvykdė kai kurių formalių reikalavimų (
12
).
36.
Taigi, kai įvykdomi visi esminiai PVM atskaitos reikalavimai, ši teisė negali būti ribojama būtinybės laikytis formalių sąlygų.
37.
Apeliantas tvirtina, kad jo padėtis yra analogiška tai, kurią Teisingumo Teismas nagrinėjo Sprendime Salomie i Oltean (
13
), kur formalių sąlygų nesilaikymas nebuvo laikomas teisės į PVM atskaitą praradimo priežastimi. Ieškovas teigia, kad atsižvelgiant į bylos aplinkybes, kai esminiai reikalavimai yra įvykdyti, sąskaitos faktūros yra tik formalus reikalavimas, dėl kurio neturėtų būtų trukdoma pasinaudoti teise į atskaitą.
38.
Galiausiai apeliantas pažymi, kad byloje Reisdorf (
14
) Teisingumo Teismas nusprendė, kad, nesant konkrečių taisyklių, reglamentuojančių teisės į pirkimo mokesčio atskaitą įrodymus, valstybės narės gali reikalauti, kad būtų pateikti sąskaitų faktūrų originalai, siekiant nustatyti tokią teisę, taip pat tais atvejais, kai apmokestinamasis asmuo jau nebeturi sąskaitų faktūrų originalų, jos turi teisę priimti kitus įrodymus, patvirtinančius, kad sandoris, dėl kurio prašoma atskaitos, iš tikrųjų įvyko (
15
).
39.
Apeliantas teigia, kad jis yra tokioje pačioje situacijoje, kaip ir ta, kurią Teisingumo Teismas nagrinėjo byloje Reisdorf. Apeliantas pabrėžia, kad pagrindinėje byloje kalbama ne apie tai, ar jis turi teisę į pirkimo mokesčio atskaitą, o veikiau apie tai, kaip įvertinti šios teisės apimtį.
40.
Dėl antrojo klausimo apeliantas teigia, kad teismo paskirto eksperto ataskaita yra vienintelė objektyvaus įrodinėjimo priemonė, kuri gali būti naudojama siekiant nustatyti jo teisę į atskaitą, nes ji užkerta kelią bet kokiam sukčiavimui ar žalai valstybės biudžetui. Kreipimasis į ekspertą suteiktų visas garantijas, būtinas objektyviai ir profesionaliai nustatyti atskaitytino pirkimo PVM sumą.
41.
Rumunijos vyriausybė laikosi priešingos nuomonės.
42.
Kiek tai susiję su pirmuoju prejudiciniu klausimu, Rumunijos vyriausybė pažymi, be kita ko, kad pagal PVM direktyvos 167 straipsnį teisė į atskaitą atsiranda atsiradus prievolei apskaičiuoti atskaitytiną PVM, o remiantis Teisingumo Teismo jurisprudencija teisė į PVM už nagrinėjamas prekes ir paslaugas atskaitą turi turėti tiesioginį ir nedelsiant atsirandantį ryšį su apmokestinamaisiais sandoriais (
16
). Pagal PVM direktyvos 178 straipsnio a punktą, kad galėtų įgyvendinti savo teisę į atskaitą, apmokestinamasis asmuo privalo turėti sąskaitą faktūrą, išrašytą pagal PVM direktyvos 226 straipsnį (
17
), arba kitą dokumentą, kuris, vadovaujantis valstybės narės nustatytais kriterijais, laikomas pakeičiančiu sąskaitą faktūrą (
18
). Sąskaitos faktūros leidžia administracinėms institucijoms patikrinti, ar sąskaitą faktūrą išrašęs asmuo yra sumokėjęs mokestį (
19
) ir ar pateisina sąskaitos faktūros gavėjo teisę į atskaitą (
20
).
43.
Rumunijos vyriausybė pripažįsta, kad Teisingumo Teismas yra nusprendęs, jog pagal PVM neutralumo principą reikalaujama, kad būtų suteikta teisė į pirkimo PVM atskaitą, jeigu yra įvykdyti esminiai reikalavimai, net ir tuomet, jeigu apmokestinamieji asmenys neįvykdė kai kurių formalių reikalavimų. Kai mokesčių institucija turi duomenis, kurių reikia nustatyti, kad apmokestinamasis asmuo, kaip nagrinėjamų prekių gavėjas, turi prievolę mokėti PVM, ji negali nustatyti, kiek tai susiję su apmokestinamojo asmens teise atskaityti šį mokestį, papildomų sąlygų, galinčių naudojimąsi šia teise padaryti neįmanomą (
21
).
44.
Vis dėlto Teisingumo Teismo jurisprudencijoje numatyta išimtis, kuri yra reikšminga nagrinėjant pagrindinę bylą. Ji yra susijusi su atvejais, kai formalių reikalavimų neįvykdymas užkerta kelią pateikti neginčijamus įrodymus, kad esminiai reikalavimai yra įvykdyti (
22
).
45.
Anot Rumunijos vyriausybės, būtent toks atvejis yra nagrinėjamas pagrindinėje byloje. Sąskaitų faktūrų arba bet kokių kitų tinkamų dokumentų neturėjimas neleidžia įrodyti, kad esminiai reikalavimai dėl teisės į mokesčio atskaitą yra įvykdyti (
23
).
46.
Rumunijos vyriausybė teigia, kad PVM direktyvos 178 straipsnio a dalyje esantis reikalavimas, kad mokesčių mokėtojas turėtų sąskaitas faktūras, patvirtinančias teisę atskaityti pirkimo PVM, yra taikytinas pagrindinėje byloje (
24
) ypač tais atvejais, kai tokių sąskaitų faktūrų neturėjimas yra susijęs tik su apelianto pasyvumu. Pagal PVM direktyvos 242 straipsnį kiekvienas apmokestinamasis asmuo tvarko detalią apskaitą tokiu būdu, kad būtų galima nustatyti prievoles, susijusias su PVM, o mokesčių institucijos galėtų patikrinti, kaip jos vykdomos (
25
).
47.
Rumunijos vyriausybė teigia, kad jos pozicija atitinka fiskalinio neutralumo principą. Ji atkreipia dėmesį į tai, kad proporcingumo principas leidžia valstybėms narėms, vadovaujantis PVM direktyvos 273 straipsniu, nustatyti kitas prievoles, kurias jos laiko būtinomis siekiant užtikrinti, kad būtų tinkamai renkamas PVM ir užkertamas kelias sukčiavimui. Tačiau priemonės, kurias valstybės narės gali taikyti pagal Direktyvos 2006/112 273 straipsnį, siekdamos užtikrinti tinkamą mokesčio surinkimą ir išvengti sukčiavimo, neturi viršyti to, kas būtina šiems tikslams pasiekti, ir neturi kelti grėsmės PVM neutralumui (
26
). Bet kuriuo atveju Rumunijos institucijos, vadovaudamosi PVM direktyvos 273 straipsniu, nėra reikalavusios, kad apeliantas įvykdytų kitas prievoles nei tos, kurios nustatytos PVM direktyvos 178 straipsnio a dalyje.
48.
Dėl antrojo klausimo Rumunijos vyriausybė pažymi, kad sąskaita faktūra yra dokumentas, kuriame pateikiama visa PVM tvarkai taikytina informacija. PVM, kuris gali būti atskaitytas, suma nustatoma ne pagal galutinę pastatytų pastatų vertę, bet pagal kiekvieną sandorį dėl prekių ir paslaugų pirkimo. Netiesioginio vertinimo metodo taikymas pažeistų PVM neutralumo principą.
49.
Komisija mano, kad, užduodamas du klausimus, prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas iš esmės siekia sužinoti, ar PVM direktyvos 167, 168, 178 ir 226 straipsniai turi būti aiškinami taip, kad apmokestinamasis asmuo, kuris nėra išsaugojęs sąskaitų faktūrų, patvirtinančių jo teisę į PVM, susijusio su prekių tiekimu arba paslaugų teikimu, atskaitą, gali įrodyti, kad šie sandoriai buvo sudaryti remiantis nacionalinio teismo paskirto eksperto, kuriam pavesta apskaičiuoti nekilnojamojo turto vertę, ataskaita, atsižvelgiant į tai, kad pakankamai ilgas laikotarpis praėjo nuo tada, kai sudaryti sandoriai dėl aptariamų naujų pastatų.
50.
Kaip ir apeliantas, Komisija taip pat pabrėžė, kad pagal Teisingumo Teismo jurisprudenciją PVM direktyvos 167 ir paskesniuose straipsniuose numatyta teisė į atskaitą yra pagrindinis bendros PVM sistemos principas ir iš esmės negali būti ribojama ir kad ji nedelsiant taikoma visiems mokesčiams, kuriais apmokestinami pirkimo sandoriai (
27
). Komisija pripažįsta, kad atskaitos sistemos tikslas yra atleisti verslininkus nuo vykdant ekonominę veiklą sumokėto arba mokėtino PVM naštos. Bendroji PVM sistema užtikrina visišką neutralumą apmokestinant bet kokią ekonominę veiklą, neatsižvelgiant į jos tikslus ar rezultatus, su sąlyga, kad pačiai šiai veiklai būtų taikomas PVM (
28
).
51.
Tačiau Komisija pabrėžia, kad kova su mokesčių vengimu, slėpimu ir sukčiavimu yra PVM direktyvos pripažintas ir skatinamas tikslas. Todėl nacionaliniai teismai ir teisminės institucijos turi atsisakyti suteikti teisę į atskaitą, jei, atsižvelgiant į objektyvius įrodymus, nustatoma, kad šia teise remiamasi siekiant sukčiavimo arba piktnaudžiavimo tikslų (
29
).
52.
Komisija pripažįsta, kad pagal fiskalinio neutralumo principą reikalaujama, kad būtų suteikta teisė į pirkimo PVM atskaitą, jeigu įvykdyti esminiai reikalavimai, net ir tuomet, jeigu apmokestinamieji asmenys neįvykdė kai kurių formalių reikalavimų (
30
).
53.
Kaip ir Rumunijos vyriausybė, Komisija pabrėžia, kad situacija bus priešinga, jeigu formalių reikalavimų neįvykdymas užkirs kelią pateikti neginčijamus įrodymus, kad esminiai reikalavimai yra įvykdyti (
31
).
54.
Teisingumo Teismas nusprendė, kad pagal PVM direktyvos 168 straipsnio a punkto formuluotę, kiek tai susiję su materialiosiomis sąlygomis, kurios turi būti įvykdytos, kad atsirastų teisė į atskaitą, visų pirma suinteresuotasis asmuo turi būti apmokestinamasis asmuo, kaip tai suprantama pagal šią direktyvą, ir, antra, prekės ar paslaugos, kuriomis remiamasi siekiant pagrįsti šią teisę, turi būti naudojamos apmokestinamajam asmeniui sudarant apmokestinamuosius pardavimo sandorius ir šios įsigytos prekės ar paslaugos turi būti patiektos ar suteiktos kito apmokestinamojo asmens (
32
).
55.
Teisės į atskaitą formalūs reikalavimai yra tie, kurie reglamentuoja jos įgyvendinimo tvarką ir kontrolę bei gerą PVM sistemos funkcionavimą, kaip antai ir pareigos, susijusios su apskaita, sąskaitų faktūrų išrašymu ir deklaravimu.
56.
Iš PVM direktyvos 178 straipsnio a punkto matyti, jog tam, kad galima būtų pasinaudoti šia teise į atskaitą, reikia turėti sąskaitą faktūrą, išrašytą pagal šios direktyvos 226 straipsnį (
33
).
57.
Kaip ir Rumunijos vyriausybė, Komisija atkreipia dėmesį į tai, kad rekvizitų, kurie pagal PVM direktyvos 226 straipsnį privalo būti nurodyti sąskaitoje faktūroje, tikslas – leisti mokesčių institucijoms atlikti mokėtino mokesčio mokėjimo ir prireikus – teisės į PVM atskaitą egzistavimo kontrolę. Iš tiesų paslaugos, dėl kurios išrašyta sąskaita faktūra, suteikimo data leidžia kontroliuoti, kada įvyko apmokestinimo momentas, ir tokiu būdu nustatyti šiame dokumente nurodytam sandoriui laiko atžvilgiu taikytinas mokesčių teisės nuostatas (
34
). Apmokestinamasis asmuo, prašantis PVM atskaitos, turi įrodyti, kad atitinka jos gavimo sąlygas (
35
).
58.
Komisija mano, kad, atsižvelgiant į pagrindinės bylos aplinkybes, mokesčių institucijos neturi informacijos, kuri būtina, siekiant nustatyti, kad esminiai reikalavimai buvo įvykdyti. Taip yra todėl, kad, atsižvelgiant į tai, kad kelerius metus iš eilės (nuo 2007 m. iki 2009 m.) apeliantas nebuvo įsiregistravęs kaip PVM mokėtojas, nesumokėjo PVM, nepranešė apie savo ekonominės veiklos pradžią, nepateikė mokesčių deklaracijos, nekaupė sąskaitų faktūrų ir nesaugojo jų 10 metų, kaip numatyta pagal Rumunijos mokesčių teisės aktus, arba bent jau iki 5 metų senaties termino pabaigos. Išskyrus tai, kad išsaugojo neįskaitomus kvitus, apeliantas nesilaikė reikalavimo vesti apskaitą.
59.
Komisija mano, kad būtina turėti galimybę nustatyti kiekvieną tiekėją ne tik tam, kad būtų galima patikrinti sąlygas dėl pirkimo mokesčio atskaitos, bet ir tam, kad nacionalinės mokesčių institucijos galėtų patikrinti apmokestinamųjų asmenų apskaitą ir nustatyti, ar nėra sukčiavimo požymių, susijusių su pirkimo sandoriais.
60.
Komisija primena, kad Teisingumo Teismas yra nusprendęs, jog apskaitos, kuri leistų taikyti PVM ir mokesčių institucijoms vykdyti jo kontrolę, netvarkymas, taip pat išrašytų ir apmokėtų sąskaitų faktūrų neregistravimas gali trukdyti teisingai rinkti šį mokestį ir taip pakenkti geram bendrosios PVM sistemos veikimui (
36
).
61.
Komisija tvirtina, kad būtų sunku suprasti, kaip ekspertas galėtų identifikuoti kiekvieną apeliantui įvykdytą prekių tiekimą ir paslaugų teikimą, surašydamas ataskaitą, kuri prilyginama įtikinamiems įrodymams, susijusiems su esminiais reikalavimais dėl teisės į atskaitą. Nutartyje dėl prašymo priimti prejudicinį sprendimą pateikta informacija, kurią kaip įvertinimus savo ataskaitose nurodė ekspertai. Vis dėlto iš PVM direktyvos 168 straipsnio a punkto teksto, kuriame PVM atskaita taikoma tiekėjų sandoriams, negalima daryti išvados, kad apmokestinamasis asmuo gali pasinaudoti teise į atskaitą remdamasis tokiais įvertinimais. Komisija primena, kad iš suformuotos jurisprudencijos matyti, jog PVM taikomas kiekvienam gamybos ar platinimo sandoriui, atskaitant mokestį, tiesiogiai taikomą įvairių kainos sudedamųjų dalių išlaidoms (
37
). Taigi statybinės medžiagos ir statybos paslaugos, kurias apeliantui patiekė ir suteikė jo tiekėjai ir teikėjai, turi būti atskirtos nuo pastatų vertės, buvusios tuo metu, kai buvo rengiama ekspertų ataskaita, o tai reiškia 10 metų laikotarpį pagrindinėje byloje.
B.
Preliminarios pastabos
62.
Pirma, pagal suformuotą jurisprudenciją Teisingumo Teismas turi jurisdikciją aiškinti Sąjungos teisės nuostatas tik tiek, kiek tai yra susiję su jų taikymu naujojoje valstybėje narėje nuo jos įstojimo į Europos Sąjungą dienos (
38
). Teisingumo Teismas neturi jurisdikcijos aiškinti Sąjungos PVM direktyvų, kai nagrinėjamas mokesčio surinkimo laikotarpis yra iki valstybės narės įstojimo į Europos Sąjungą dienos (
39
).
63.
Šioje byloje ginčijamo mokesčio vertinimas apima laikotarpį nuo 2006 m. rugpjūčio 1 d. iki 2009 m. gruodžio 31 d. Vadinasi, Teisingumo Teismas turi jurisdikciją aiškinti Sąjungos teisės nuostatas dėl jų taikymo pagrindinėje byloje nuo Rumunijos įstojimo į Europos Sąjungą dienos, t. y. nuo 2007 m. sausio 1 d., ir todėl 2006 m. rugpjūčio 1 d.–2006 m. gruodžio 31 d. laikotarpis į minėtą laikotarpį šiuo atveju nepatenka.
64.
Antra, tiek, kiek apelianto rašytinėse pastabose (šios išvados 33 punktas) yra nurodoma, kad prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas turėtų taikyti Aukščiausiojo Teismo sprendimą ir įvertinti apelianto teisę į pirkimo PVM atskaitą pagal ekspertų ataskaitas, o ne remtis SESV 267 straipsniu ir aiškinti atitinkamas Sąjungos teisės nuostatas, darau nuorodą į savo pastabas išvadoje byloje C.K. ir kt. (
40
). Ten pažymėjau, kad byloje Križan ir kt. (
41
) Teisingumo Teismas nusprendė, jog nacionalinės teisės norma, pagal kurią aukštesnės instancijos teismo vertinimai privalomi kitam teismui, negali atimti iš šio teismo galimybės Teisingumo Teismui pateikti klausimų dėl ES teisės, susijusios su tokiais vertinimais, išaiškinimo (
42
).
65.
Trečia, sutinku su Komisijos pateiktais argumentais, kad abu prejudicinius klausimus galima nagrinėti kartu. Mano nuomone, prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas iš esmės klausia, ar PVM direktyvos 167, 168, 178 ir 226 straipsniai turi būti aiškinami taip, kad apmokestinamajam asmeniui, kuris nėra išsaugojęs sąskaitų faktūrų, patvirtinančių jo teisę į PVM, susijusio su prekių tiekimu ar paslaugų teikimu, atskaitą, gali įrodyti, kad šie sandoriai įvyko, remdamasis ataskaita, kurią parengė prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo paskirti ekspertai tam, kad įvertintų statybos medžiagų ir darbo, susijusių su pastato statyba, vertę, atsižvelgiant į tai, kad pakankamai ilgas laikotarpis praėjo nuo tada, kai sudaryti sandoriai dėl aptariamų naujų pastatų.
66.
Dabar, remdamasis šiuo pagrindu, atsakysiu į pateiktus klausimus.
C.
Siūlomas atsakymas į prejudicinius klausimus
67.
Iš karto atmetu apelianto argumentus, kad situacija, kurioje jis atsidūrė, gali būti prilyginta tai, kurią Teisingumo Teismas nagrinėjo sprendimuose Salomie ir Oltean (
43
) ir Reisdorf (
44
).
68.
Byloje Salomie ir Oltean buvo nagrinėjamas klausimas dėl PVM taikymo nekilnojamojo turto pardavimo sandoriams, vykdytiems Rumunijoje 2009 m. Nuo 2007 m. iki 2009 m. ieškovai minėtoje byloje vykdė įvairius nekilnojamojo turto sandorius, kurie nebuvo deklaruoti kaip apmokestinami PVM, tačiau mokesčių administratorius, atlikęs patikrinimą, pateikė pranešimus apie mokėtiną PVM, dėl to tarp ieškovų ir nacionalinio mokesčių administratoriaus kilo teisminis ginčas (
45
).
69.
Savo sprendime Teisingumo Teismas nusprendė, jog nors nacionalinės mokesčių institucijos sistemingai neapmokestino PVM nekilnojamojo turto sandorių, iš tiesų pagal Teisingumo Teismo jurisprudenciją tokia praktika negali atitinkamiems mokesčių mokėtojams suteikti konkrečių garantijų, kad PVM netaikomas nekilnojamojo turto sandoriams. Atsižvelgiant į nagrinėjamo nekilnojamojo turto sandorio, kuris apima keturių pastatų, kuriuose iš viso yra 130 butų, statybą ir pardavimą, mastą, atsargus ir nuovokus ūkio subjektas negali pagrįstai spręsti apie tokio sandorio neapmokestinimą PVM, negavęs ar bent jau nepabandęs gauti aiškaus užtikrinimo šiuo klausimu iš kompetentingos nacionalinės mokesčių institucijos (
46
).
70.
Vis dėlto pagrindinėje byloje nekyla klausimo dėl teisėtų lūkesčių pažeidimo. Iš tiesų Teisingumo Teismo argumentai Sprendime Salomie ir Oltean dėl atsargaus ir nuovokaus ūkio subjekto gali būti laikomi kaip patvirtinantys Rumunijos vyriausybės ir Komisijos, o ne apelianto poziciją.
71.
Teisingumo Teismo sprendime Salomie and Oltean taip pat buvo nagrinėjamas klausimas, ar PVM direktyva draudžia nacionalinius teisės aktus, kuriais atsisakoma suteikti teisę į atskaitą „tik dėl to“, kad asmuo, vykdydamas PVM apmokestinamuosius sandorius, nebuvo įregistruotas kaip PVM mokėtojas. Tačiau įregistravimas PVM tikslais nėra reikšmingas elementas pagrindinėje byloje (
47
).
72.
Panašiai nuo pagrindinės bylos aplinkybių skiriasi ir byla Reisdorf (
48
).
73.
Minėtoje byloje mokesčių mokėtojui nebuvo suteikta teisės į atskaitą, nes jis pateikė įvairių sąskaitų faktūrų kopijas, o ne originalus (
49
). Todėl byla buvo susijusi su klausimu, ar reikalavimas saugoti sąskaitą faktūrą kaip įrodymą dėl pasinaudojimo teise į atskaitą, kaip tuo metu buvo numatyta 1977 m. gegužės 17 d. Šeštosios Tarybos direktyvos 77/388/EEB dėl valstybių narių apyvartos mokesčių įstatymų derinimo – Bendra pridėtinės vertės mokesčio sistema: vienodas vertinimo pagrindas (
50
) 18 straipsnio 1 dalies a punkte, leidžia valstybėms narėms laikyti sąskaita faktūra ne tik dokumento originalą, bet ir kitus dokumentus, pavyzdžiui, kopiją, dublikatą arba fotokopiją, ir ar apmokestinamajam asmeniui, kuris nebeturi sąskaitos faktūros originalo, gali būti leidžiama įrodyti savo teisę į pirkimo mokesčio atskaitą kitomis priemonėmis.
74.
Todėl byloje Reisdorf nagrinėjamas pasiūlymas, kad apmokestinamajam asmeniui, kuris nebeturi sąskaitų faktūrų, būtų leista pateikti „kitus įtikinamus įrodymus“, kad sandoris, dėl kurio prašoma atskaitos, iš tikrųjų įvyko (
51
). Ji nesusijusi su ekspertų ataskaitų vaidmeniu šiame procese.
75.
Kalbant apie Teisingumo Teismo jurisprudenciją dėl formalių reikalavimų, susijusių su sąskaitų faktūrų išrašymu, reikia pasakyti, kad Teisingumo Teismas patvirtino teisę į mokesčio atskaitą nustačius aplinkybes, susijusias su įvairiais trūkumais sąskaitoje faktūroje. Vis dėlto šiomis aplinkybėmis Teisingumo Teismo jurisprudencijoje nėra aiškios nuomonės apie sąskaitų faktūrų nebuvimą apskritai (
52
) arba apie kitus patvirtinančius dokumentus.
76.
Pavyzdžiui, byloje Uszodaépítő (
53
) buvo nagrinėjamas sąskaitų faktūrų turinio keitimo ir papildomos deklaracijos teikimo klausimas. Byloje Polski Trawertyn (
54
) nagrinėtas klausimas dėl sąskaitos faktūros, kuri išrašyta iki bendrovės įregistravimo PVM tikslais būsimų šios bendrovės narių vardu. Byloje Idexx Laboratories
Italia (
55
) buvo nagrinėjama situacija, kai apmokestinamasis asmuo neįtraukė į PVM registrą tam tikrų sąskaitų faktūrų per atvirkštinio apmokestinimo procedūrą (
56
). Byla Senatex buvo susijusi su sąskaitos faktūros taisymu (
57
).
77.
Savo išvadoje byloje Vámos (
58
) generalinis advokatas N. Wahl pažymėjo, kad „tais atvejais, kai Teisingumo Teismas nesilaikė formalaus požiūrio, buvo siekiama užtikrinti, kad, nepaisant apmokestinamojo asmens padarytos neesminės
procedūrinės
klaidos, sandoriai vis tiek būtų apmokestinami pagal jų objektyvius požymius. Kai nėra griežtai laikomasi formalių reikalavimų, valstybės narės negali už tai bausti taip, kad kiltų pavojus sistemos neutralumui, pavyzdžiui, būtų skirtingai vertinamos konkuruojančios įmonės arba pagrindinės PVM direktyvos nuostatos taptų neveiksmingos. (
59
)“
78.
Taip pat pabrėžiu, kad pagal PVM direktyvos 242 straipsnį kiekvienas apmokestinamasis asmuo turi vesti apskaitą – pakankamai išsamią, kad pagal ją būtų galima taikyti PVM, o jo taikymą galėtų patikrinti mokesčių institucijos. Šios direktyvos 244 straipsnyje taip pat reikalaujama, kad apmokestinamieji asmenys užtikrintų, kad būtų saugomos jų išrašytų ir gautų sąskaitų faktūrų kopijos. Be to, pagal tos pačios direktyvos 250 straipsnio 1 dalį apmokestinamieji asmenys privalo pateikti PVM deklaraciją, kurioje būtų nurodyta visa informacija, reikalinga valstybei mokėtinam mokesčiui apskaičiuoti (
60
).
79.
Iš tikrųjų Teisingumo Teismo jurisprudencija nekliudo valstybėms narėms apskaitos nevedimo laikyti mokesčių vengimu (
61
).
80.
Pagrindinėje byloje dėl formalių reikalavimų ir pareigos išsaugoti sąskaitas faktūras nesilaikymo buvo atsisakyta suteikti teisę į atskaitą, nes dėl formalių reikalavimų pažeidimo negalima pateikti tikslių įrodymų, kad įvykdyti esminiai reikalavimai (
62
). Be to, atsisakymas suteikti teisę į atskaitą taip pat priklauso nuo to, kad nėra duomenų, būtinų siekiant nustatyti, jog esminiai reikalavimai yra įvykdyti, o ne nuo formalių reikalavimų nesilaikymo (
63
). Atsižvelgiant į generalinio advokato išvadoje neseniai pateiktas pastabas, „visiškai logiška“ atsisakyti leisti pasinaudoti teise į atskaitą, jei tokių reikalavimų pažeidimas „yra toks didelis, kad tampa neįmanoma arba pernelyg sudėtinga patikrinti, ar įvykdyti esminiai teisės į atskaitą reikalavimai“ (
64
).
81.
Taigi, pagrindinė byla atspindi vieną iš dviejų išimčių dėl turinio pirmenybės prieš formą ir dalyvavimo mokesčių slėpime (
65
).
82.
Todėl, nors ir negalima atmesti galimybės, kad tokios aplinkybės gali susiklostyti, kai esminės sąlygos dėl pirkimo mokesčio atskaitos galėtų būti nustatytos remiantis nepriklausomų ekspertų ataskaitomis neturint sąskaitų faktūrų ir šį klausimą turėtų patikrinti prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas (
66
), tokių aplinkybių, mano nuomone, pagrindinėje byloje nekyla.
83.
Jurisprudencijoje pritariama Rumunijos vyriausybės ir Komisijos pateiktiems argumentams, kad apelianto minimalaus rūpestingumo stoka, susijusi su atitinkamų sąskaitų faktūrų neišsaugojimu pirkimo mokesčio atskaitos tikslu, yra veiksnys, į kurį reikia atsižvelgti (
67
). Išsakydamas nuomonę dėl vėlavimo aspekto, Teisingumo Teismas yra nusprendęs, kad valstybės narės turi teisę nustatyti pagrįstus apribojimus laiko atžvilgiu dėl teisės į pirkimo mokesčio atskaitą teisinio saugumo interesais (
68
). Faktinės aplinkybės pagrindinėje byloje skiriasi nuo Teisingumo Teismo neseniai priimto sprendimo byloje Volkswagen (
69
) keliais pagrindais, visų pirma dėl to, kad toje byloje nebuvo nustatytas ieškovo netinkamas elgesys ir nekilo jokių abejonių, kad ieškovas turėjo teisę į pirkimo mokesčio atskaitą, o išrašytos sąskaitos sumą buvo galima kiekybiškai įvertinti (
70
). Panašiai buvo ir byloje Biosafe (
71
), kurioje nustatyta, kad pirkimo PVM buvo atskaitytinas, nes buvo objektyviai neįmanoma apmokestinamajam asmeniui pasinaudoti teise į atskaitą tol, kol kitas tiekimo grandinėje dalyvaujantis apmokestinamasis asmuo nepatikslino PVM.
84.
Svarbiausia tai, jog Teisingumo Teismui pateiktoje bylos medžiagoje nėra jokių duomenų, patvirtinančių, kad, atsižvelgiant į 10 metų laikotarpį ir į sąskaitų faktūrų ar lygiaverčių dokumentų nebuvimą, ekspertų ataskaita galėjo tiksliai užfiksuoti kiekvieną atitinkamą sandorį, dėl kurio buvo prašoma taikyti pirkimo mokesčio atskaitą.
85.
Taigi, tokiomis aplinkybėmis, kokios nagrinėjamos pagrindinėje byloje, mokesčių neutralumo principu negali pagrįstai remtis apmokestinamasis asmuo, kuris ketina kelti grėsmę bendrosios PVM sistemos veikimui dėl nesugebėjimo ilgą laiką išsaugoti dokumentų, reikalaujamų pagal PVM direktyvą (
72
).
V. Išvada
86.
Todėl siūlau Teisingumo Teismui į Curtea de Apel Alba Iulia (Albos Julijos apeliacinis teismas, Rumunija) pateiktus klausimus atsakyti taip:
Remiantis pagrindinės bylos faktinėmis aplinkybėmis, Tarybos direktyvos 2006/112/EB dėl pridėtinės vertės mokesčio bendros sistemos 167, 168, 178 ir 226 straipsniai turi būti aiškinami taip, kad apmokestinamasis asmuo, kuris neišsaugojo sąskaitų faktūrų, patvirtinančių jo teisę į pridėtinės vertės mokesčio, susijusio su prekių tiekimu ar paslaugų teikimu, atskaitą, negali pateikti įrodymų, kad šie sandoriai įvyko, remdamasis ataskaita, kurią parengė prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo paskirti ekspertai tam, kad nustatytų statybos medžiagų ir darbo, susijusių su pastatų statyba, vertę, atsižvelgiant į tai, kad pakankamai ilgas laikotarpis praėjo nuo tada, kai sudaryti sandoriai dėl aptariamų naujų pastatų.
(
1
)	Originalo kalba: anglų.
(
2
)	OL L 347, 2006, p. 1.
(
3
)	Generalinio advokato G. Slynn išvada sujungtose bylose Jeunehomme EGI (123/87 ir 330/87, EU:C:1998:274, p. 4534).
(
4
)	Generalinės advokatės J. Kokott išvada byloje Barlis 06 – Investimentos Imobiliįrios e Turíticos (C‑516/14, EU:C:2016:101, 34 punktas).
(
5
)	Žr., pavyzdžiui, 2016 m. liepos 28 d. Sprendimą Astone, C‑332/15, EU:C:2016:614, 47 punktas) ir 2017 m. spalio 19 d. Sprendimą Paper Consult (C‑101/16, EU:C:2017:775, 40 ir 41 punktai ir juose nurodyta jurisprudencija).
(
6
)	Žr., pavyzdžiui, 2010 m. rugsėjo 30 d. Sprendimą Uszodaépítő (C‑392/09, EU:C:2010:569).
(
7
)	Žr., pavyzdžiui, 2018 m. balandžio 12 d. Sprendimą Biosafe – Indústria de Reciclagens (C‑8/17, EU:C:2018:249).
(
8
)	Rumunijos oficialusis leidinys, I dalis, Nr. 927, 2003 m. gruodžio 23 d., su vėlesniais pakeitimais ir papildymais, nuo 2007 m. sausio 1 d. galiojanti redakcija.
(
9
)	Rumunijos oficialusis leidinys, I dalis, Nr. 112, 2004 m. vasario 6 d., su vėlesniais pakeitimais ir papildymais, nuo 2007 m. sausio 1 d. galiojanti redakcija.
(
10
)	Norėčiau atkreipti dėmesį į tai, kad, kalbant apie prekių įsigijimą Bendrijos viduje, pagal PVM direktyvos 181 straipsnį valstybės narės gali leisti apmokestinamiesiems asmenims, kurie neturi sąskaitos faktūros, išrašytos pagal 220–236 straipsnius, atskaityti PVM už šias prekes. Tai netaikoma paslaugos gavimo atveju. Dėl diskusijos žr. generalinės advokatės J. Kokott išvadą byloje Barlis 06 – Investimentos Imobiliįrios e Turísticos (C‑516/14, EU:C:2016:101, 77 punktas).
(
11
)	Ieškovas nurodo 2012 m. kovo 1 d. Sprendimą Polski Trawertyn (C‑280/10, EU:C:2012:107, 40 punktas). Taip pat žr., pavyzdžiui, 2018 m. balandžio 12 d. Sprendimą Biosafe – Indústria de Reciclagens (C‑8/17, EU:C:2018:249, 29 punktas ir jame nurodyta jurisprudencija) ir 2018 m. kovo 7 d. Sprendimą Dobre (C‑159/17, EU:C:2018:161, 29 punktas ir jame nurodyta jurisprudencija).
(
12
)	Šiuo klausimu ieškovas remiasi 2015 m. liepos 9 d. Sprendimu Salomie ir Oltean (C‑183/14, EU:C:2015:454, 56–58 punktai). Taip pat žr. naujausią 2018 m. balandžio 12 d. Sprendimą Biosafe – Indústria de Reciclagens (C‑8/17, EU:C:2018:249, 27, 28 ir 30 punktai ir juose nurodyta jurisprudencija) ir 2018 m. kovo 7 d. Sprendimą Dobre (C‑159/17, EU:C:2018:161, 28, 30 ir 31 punktai ir juose nurodyta jurisprudencija).
(
13
)	2015 m. liepos 9 d. sprendimas (C‑183/14, EU:C:2015:454).
(
14
)	1996 m. gruodžio 5 d. sprendimas (C‑85/95, EU:C:1996:466).
(
15
)	1996 m. gruodžio 5 d. Sprendimas Reisdorf (C‑85/95, EU:C:1996:466, 30 punktas).
(
16
)	Rumunijos vyriausybė nurodo 1995 m. balandžio 6 d. Sprendimą BLP Group (C‑4/94, EU:C:1995:107, 18 ir 19 punktai).
(
17
)	Atsižvelgdama į tai, Rumunijos vyriausybė nurodo, be kita ko, 2015 m. spalio 22 d. Sprendimą PPUH Stehcemp (C‑277/14, EU:C:2015:719, 29 punktas). Taip pat žr. naujausią 2018 m. balandžio 12 d. Sprendimą Biosafe – Indústria de Reciclagens (C‑8/17, EU:C:2018:249, 32 ir 33 punktai).
(
18
)	Rumunijos vyriausybė nurodo 2004 m. balandžio 29 d. Sprendimą Terra Baubedarf‑Handel (C‑152/02, EU:C:2004:268, 32 punktas).
(
19
)	Rumunijos vyriausybė nurodo 2013 m. sausio 31 d. Sprendimą Stroy trans (C‑642/11, EU:C:2013:54, 31 ir 32 punktai) ir Sprendimą LVK (C‑643/11, EU:C:2013:55, 35 ir 36 punktai).
(
20
)	Rumunijos vyriausybė nurodo 2016 m. rugsėjo 15 d. Sprendimą Barlis 06 – Investimentos Imobiliįrios e Turísticos (C‑516/14, EU:C:2016:690; 27 punktas) ir generalinės advokatės J. Kokott išvadą byloje Barlis 06 – Investimentos Imobiliįrios e Turísticos (EU:C:2016:101, 34 punktas). Taip pat žr. šios išvados dėl sąskaitos faktūros reikšmės atskaitant pirkimo PVM 39–36 punktus.
(
21
)	Rumunijos vyriausybė nurodo, be kita ko, 2012 m. kovo 1 d. Sprendimą Polski Trawertyn (C‑280/10, EU:C:2012:107, 43 punktas).
(
22
)	Rumunijos vyriausybė nurodo 2007 m. rugsėjo 27 d. Sprendimą Collée (C‑146/05, EU:C:2007:549, 31 punktas) ir 2014 m. gruodžio 11 d. Sprendimą Idexx Laboratories Italia (C‑590/13, EU:C:2014:2429, 39 punktas). Iš naujesnių sprendimų žr. 2018 m. kovo 7 d. Sprendimą Dobre (C‑159/17, EU:C:2018:161, 35 punktas).
(
23
)	Rumunijos vyriausybė nurodo 2012 m. liepos 12 d. Sprendimą EMS‑Bulgaria Transport (C‑284/11, EU:C:2012:458, 71 punktas) ir 2014 m. gruodžio 11 d. Sprendimą Idexx Laboratories Italia (C‑590/13, EU:C:2014:2429, 39 punktas).
(
24
)	Rumunijos vyriausybė nurodo 2015 m. spalio 22 d. Sprendimą PPUH Stehcemp (C‑277/14, EU:C:2015:719, 40 punktas), 2014 m. vasario 13 d. Sprendimą Maks Pen (C‑18/13, EU:C:2014:69, 47 punktas) ir 2013 m. gegužės 8 d. Sprendimą Petroma Transports ir kt. (C‑271/12, EU:C:2013:297, 25–36 punktai). Iš naujesnių sprendimų žr. 2018 m. balandžio 12 d. Sprendimą Biosafe – Indústria de Reciclagens (C‑8/17, EU:C:2018:249, 32 ir 33 punktai ir juose nurodyta jurisprudencija).
(
25
)	Rumunijos vyriausybė nurodo 2014 m. vasario 13 d. Sprendimą Maks Pen (C‑18/13, EU:C:2014:69, 41 punktas ir jame nurodyta jurisprudencija).
(
26
)	Rumunijos vyriausybė nurodo 2015 m. liepos 9 d. Sprendimą Salomie ir Oltean (C‑183/14, EU:C:2015:454, 62 punktas).
(
27
)	Komisija nurodo 2015 m. spalio 22 d. Sprendimą PPUH Stehcemp (C‑277/14, EU:C:2015:719, 26 punktas). Taip pat žr. 2018 m. balandžio 12 d. Sprendimą Biosafe – Indústria de Reciclagens (C‑8/17, EU:C:2018:249, 27 ir 29 punktai ir juose nurodyta jurisprudencija) ir 2018 m. kovo 7 d. Sprendimą Dobre (C‑159/17, EU:C:2018:161, 28 ir 29 punktai ir juose nurodyta jurisprudencija).
(
28
)	Komisija nurodo 2015 m. spalio 22 d. Sprendimą PPUH Stehcemp (C‑277/14, EU:C:2015:719, 27 punktas). Taip pat žr. 2018 m. balandžio 12 d. Sprendimą Biosafe – Indústria de Reciclagens (C‑8/17, EU:C:2018:249, 28 punktas ir jame nurodyta jurisprudencija) ir 2018 m. kovo 7 d. Sprendimą Dobre (C‑159/17, EU:C:2018:161, 30 punktas).
(
29
)	Dėl sukčiavimo Komisija nurodo 2015 m. spalio 22 d. Sprendimą PPUH Stehcemp (C‑277/14, EU:C:2015:719, 47 ir 48 punktai). Taip pat žr. 2018 m. balandžio 12 d. Sprendimą Biosafe – Indústria de Reciclagens (C‑8/17, EU:C:2018:249, 38 punktas ir jame nurodyta jurisprudencija) ir 2018 m. kovo 7 d Sprendimą Dobre (C‑159/17, EU:C:2018:161, 36 ir 40 punktai ir juose nurodyta jurisprudencija).
(
30
)	Komisija nurodo 2015 m. liepos 9 d. Sprendimą Salomie ir Oltean (C‑183/14, EU:C:2015:454, 58 ir 59 punktai).
(
31
)	Komisija nurodo 2016 m. liepos 28 d. Sprendimą Astone (C‑332/15, EU:C:2016:614, 46 punktas). Taip pat žr. 2018 m. kovo 7 d. Sprendimą Dobre (C‑159/17, EU:C:2018:161, 35 punktas ir jame nurodyta jurisprudencija).
(
32
)	Komisija nurodo 2015 m. spalio 22 d. Sprendimą PPUH Stehcemp (C‑277/14, EU:C:2015:719, 28 punktas). Taip pat žr. 2018 m. balandžio 12 d. Sprendimą Biosafe – Indústria de Reciclagens (C‑8/17, EU:C:2018:249, 31 punktas ir jame nurodyta jurisprudencija) ir 2018 m. kovo 7 d. Sprendimą Dobre (C‑159/17, EU:C:2018:161, 39 punktas ir jame nurodyta jurisprudencija).
(
33
)	Komisija nurodo 2016 m. rugsėjo 15 d. Sprendimą Barlis 06 – Investimentos Imobiliįrios e Turísticos (C‑516/14, EU:C:2016:690, 41 punktas). Taip pat žr. 2018 m. balandžio 12 d. Sprendimą Biosafe – Indústria de Reciclagens (C‑8/17, EU:C:2018:249, 32–33 punktai).
(
34
)	2016 m. rugsėjo 15 d. Sprendimas Barlis 06 – Investimentos Imobiliįrios e Turísticos (C‑516/14, EU:C:2016:690, 27 ir 30 punktai).
(
35
)	2016 m. rugsėjo 15 d. Sprendimas Barlis 06 – Investimentos Imobiliįrios e Turísticos (C‑516/14, EU:C:2016:690, 46 punktas).
(
36
)	Komisija nurodo 2016 m. spalio 5 d. Sprendimą Maya Marinova (C‑576/15, EU:C:2016:740).
(
37
)	Komisija nurodo 2015 m. spalio 22 d. Sprendimą PPUH Stehcemp (C‑277/14, EU:C:2015:719, 35 punktas).
(
38
)	Žr., pavyzdžiui, 2010 m. balandžio 15 d. Sprendimą CIBA (C‑96/08, EU:C:2010:185, 14 punktas ir jame nurodyta jurisprudencija) ir 2017 m. gegužės 11 d. Sprendimą Exmitiani (C‑286/16, nepaskelbtas Rink., EU:C:2017:368, 12 punktas ir jame nurodyta jurisprudencija). Taip savo rašytinėse pastabose pažymėjo Rumunijos vyriausybė ir Komisija.
(
39
)	Žr., pavyzdžiui, 2017 m. gegužės 11 d. Sprendimą Exmitiani (C‑286/16, EU:C:2017:368, 13 punktas ir jame nurodyta jurisprudencija).
(
40
)	Generalinio advokato E. Tanchev išvada (C‑578/16 PPU, EU:C:2017:108, 34 punktas).
(
41
)	2013 m. sausio 15 d. sprendimas (C‑416/10, EU:C:2013:8).
(
42
)	2013 m. sausio 15 d. Sprendimas Križan ir kt. (C‑416/10, EU:C:2013:8, 68 punktas).
(
43
)	2015 m. liepos 9 d. sprendimas (C‑183/14, EU:C:2015:454).
(
44
)	1996 m. gruodžio 5 d. sprendimas (C‑85/95, EU:C:1996:466).
(
45
)	2015 m. liepos 9 d. Sprendimas Salomie ir Oltean (C‑183/14, EU:C:2015:454, 19–24 punktai).
(
46
)	2015 m. liepos 9 d. Sprendimas Salomie ir Oltean (C‑183/14, EU:C:2015:454, 47–49 punktai).
(
47
)	2015 m. liepos 9 d. Sprendimas Salomie ir Oltean (C‑183/14, EU:C:2015:454, 62–65 punktai).
(
48
)	1996 m. gruodžio 5 d. sprendimas (C‑85/95, EU:C:1996:466).
(
49
)	1996 m. gruodžio 5 d. Sprendimas Reisdorf (C‑85/95, EU:C:1996:466, 9 punktas).
(
50
)	OL L 145, 1977, p. 1; 2004 m. specialusis leidimas lietuvių k., 9 sk., 1 t., p. 23.
(
51
)	1996 m. gruodžio 5 d. Sprendimas Reisdorf (C‑85/95, EU:C:1996:466, 29 punktas).
(
52
)	Norėčiau atkreipti dėmesį į tai, kad 2016 m. liepos 28 d. Sprendimas Astone (C‑332/15, EU:C:2016:614) buvo susijęs su situacija, kai apmokestinamasis asmuo negali pateikti savo sąskaitų tam, kad būtų atskaitytas pirkimo mokestis, taigi apmokestinamasis asmuo ketino pateikti trečiosios šalies sąskaitas faktūras šiuo tikslu.
(
53
)	2010 m. rugsėjo 30 d. sprendimas (C‑392/09, EU:C:2010:569).
(
54
)	2012 m. kovo 1 d. sprendimas (C‑280/10, EU:C:2012:107).
(
55
)	2014 m. gruodžio 11 d. sprendimas (C‑590/13, EU:C:2014:2429).
(
56
)	Norėčiau atkreipti dėmesį į tai, kad sąskaitų faktūrų pateikimą ir pirkimo mokesčio atskaitą pagal atvirkštinio apmokestinimo tvarką reglamentuoja atskiros taisyklės, kurios neturi reikšmės pagrindinei bylai. Žr., pavyzdžiui, 2014 m. vasario 6 d. Sprendimą Fatorie (C‑424/12, EU:C:2014:50) ir 2014 m. gruodžio 11 d. Sprendimą Idexx Laboratories Italia (C‑590/13, EU:C:2014:2429, 38 punktas). Taip pat žr. generalinės advokatės J. Kokott išvadą byloje Barlis 06 – Investimentos Imobiliįrios e Turísticos (C‑516/14, EU:C:2016:101, 81 ir 82 punktai).
(
57
)	2016 m. rugsėjo 15 d. Sprendimas Senatex (C‑518/14, EU:C:2016:691).
(
58
)	C‑566/16, EU:C:2017:895, sprendimas dar nepriimtas.
(
59
)	Generalinio advokato N. Wahl išvada byloje Vámos (C‑566/16, EU:C:2017:895, 47 punktas). Išskirta mano.
(
60
)	Žr., pavyzdžiui, generalinio advokato N. Wahl išvadą byloje Fontana (C‑648/16, EU:C:2018:213, 32 punktas), sprendimas dar nepriimtas.
(
61
)	Pavyzdžiui, 2016 m. spalio 5 d. Sprendimas Maya Marinova (C‑576/15, EU:C:2016:740, 39 punktas ir jame nurodyta jurisprudencija). Atkreipiamas dėmesys į valstybių narių įsipareigojimus pagal ES sutarties 4 straipsnio 3 dalį, SESV 325 straipsnį ir PVM direktyvos 2 straipsnį, 250 straipsnio 1 dalį ir 273 straipsnį. Žr. 2017 m. spalio 19 d. Sprendimą Paper Consult (C‑101/16, EU:C:2017:775, 47 punktas).
(
62
)	Žr., pavyzdžiui, 2017 m. spalio 19 d. Sprendimą Paper Consult (C‑101/16, EU:C:2017:775, 42 punktas).
(
63
)	Žr., pavyzdžiui, 2018 m. kovo 7 d. Sprendimą Dobre (C‑159/17, EU:C:2018:161, 35 punktas ir jame nurodyta jurisprudencija), kuriame nurodyta, kad „Atsisakymas suteikti teisę į atskaitą taip pat priklauso nuo duomenų, būtinų siekiant nustatyti, jog esminiai reikalavimai yra įvykdyti, nebuvimo, o ne nuo formalių reikalavimų nesilaikymo“.
(
64
)	Generalinio advokato P. Mengozzi išvada byloje Paper Consult (C‑101/16, EU:C:2017:413, 39 punktas). Taip pat žr. 2018 m. kovo 7 d. Sprendimą Dobre (C‑159/17, EU:C:2018:161, 35 punktas ir jame nurodyta jurisprudencija).
(
65
)	Generalinio advokato H. Saugmandsgaard Øe išvada byloje Plöckl (C‑24/15, EU:C:2016:204, 80 ir 81 punktai). Taip pat žr. 2016 m. spalio 20 d. Sprendimą Plöckl (C‑24/15, EU:C:2016:791, 43–46 punktai).
(
66
)	2018 m. kovo 7 d. Sprendimas Dobre (C‑159/17, EU:C:2018:161, 38 punktas).
(
67
)	Pavyzdžiui, 2018 m. kovo 21 d. Sprendimas Volkswagen (C‑533/16, EU:C:2018:204, 47 ir 51 punktai) ir 2018 m. balandžio 12 d. Sprendimas Biosafe – Indústria de Reciclagens (C‑8/17, EU:C:2018:249, 43 punktas).
(
68
)	Žr., pavyzdžiui, 2016 m. liepos 28 d. Sprendimą Astone (C‑332/15, EU:C:2016:614, 33 punktas ir jame nurodyta jurisprudencija).
(
69
)	2018 m. kovo 21 d. Sprendimas Volkswagen (C‑533/16, EU:C:2018:204).
(
70
)	Kaip nurodyta generalinio advokato M. Campos Sánchez‑Bordona išvadoje byloje Volkswagen (C‑533/16, EU:C:2017:823, 69 punktas), kad tai iš tiesų buvo pavėluotas PVM mokėjimas.
(
71
)	2018 m. balandžio 12 d. Sprendimas Biosafe – Indústria de Reciclagens (C‑8/17, EU:C:2018:249).
(
72
)	Žr. pagal analogiją dėl galimybės pasinaudoti teise į atskaitą mokesčių slėpimo aplinkybėmis 2016 m. liepos 28 d. Sprendimą Astone (C‑332/15, EU:C:2016:614, 58 punktas).