62022CC0288
ЗАКЛЮЧЕНИЕ НА ГЕНЕРАЛНИЯ АДВОКАТ
J. KOKOTT
представено на 13 юли 2023 година (
1
)
Дело C‑288/22
TP
срещу
Administration de l’Enregistrement, des Domaines et de la TVA
(Преюдициално запитване, отправено от Tribunal d’arrondissement de Luxembourg (Районен съд Люксембург, Люксембург)
„Преюдициално запитване — Данък върху добавената стойност — Директива 2006/112/ЕО — Облагаеми доставки — Данъчнозадължено лице — Понятие за независима икономическа дейност — Типологичен подход — Дейност на член на управителен съвет на юридическо лице — Принцип на неутралност на правната форма“
I. Въведение
1.
Преюдициалното запитване повдига въпрос, на който се отговаря по много различни начини в държавите — членки на Съюза (
2
), а именно дали възнаграждението на член на управителния съвет на дружество за дейността му като част от орган на юридическо лице представлява възнаграждение за независима икономическа дейност по смисъла на законодателството в областта на ДДС. В по-голямата част от държавите членки това не се счита за възнаграждение за независима икономическа дейност, но в шест държави членки при определени условия се квалифицира именно по този начин, а в една държава членка (Люксембург) е така въобще, макар и едва от 2016 г. насам (
3
). Ето защо в Люксембург членовете на такива органи трябва да внасят ДДС и да го начисляват на юридическото лице, към чийто орган принадлежат.
2.
По този повод, от една страна, отново (
4
) се поставя въпросът дали възмездната дейност на органите трябва да се счита за независима икономическа дейност. В предходните дела на този въпрос е даден (отрицателен) отговор само за член на надзорен съвет и за управител, но не и за член на управителен съвет.
3.
От друга страна, се поставя въпросът за обхвата на принципа на неутралност на правната форма в законодателството в областта на ДДС. Въпросното лице получава възнаграждението само защото е действало като част от орган на юридическото лице (друго данъчнозадължено лице). За много правни форми такива органи се изискват по закон. Данъчнозадължените лица, които могат и без този орган, не са принудени да поемат тежестта на подобен ДДС.
4.
Така тежестта на ДДС за предприятията се оказва различна в зависимост от избраната от тях правна форма. По принцип данъчнозадълженото лице (в случая юридическото лице) може да се освободи от тежестта на начисления му данък чрез приспадането на данъка по получени доставки. Не всяко данъчнозадължено лице обаче има право на приспадане на целия размер на данъка. Следователно този въпрос е от особено значение преди всичко за данъчнозадължените лица, които извършват (включително) освободени от ДДС доставки. В случая дължимият данък за дейността на член на техен орган представлява за тях допълнителен и окончателен разход.
II. Правна уредба
А.
Правото на Съюза
5.
Приложимата правна уредба на Съюза е Директива 2006/112/ЕО относно общата система на данъка върху добавената стойност (наричана по-нататък „Директивата за ДДС“) (
5
).
6.
Член 9, параграф 1 от Директивата за ДДС съдържа следното определение за „данъчнозадължено лице“:
„Данъчнозадължено лице“ означава всяко лице, което извършва независима икономическа дейност на някое място, без значение от целите и резултатите от тази дейност.
Всяка дейност на производители, търговци или лица, предоставящи услуги, включително в областта на минното дело и земеделието, и дейностите на свободните професии се счита за „икономическа дейност“. Експлоатацията на материална и нематериална вещ с цел получаване на доход от нея на постоянна основа се счита по-специално за икономическа дейност“.
7.
Член 10 от Директивата за ДДС се отнася до „наетите и други лица“ и гласи:
„Условието в член 9, параграф 1, че икономическата дейност се извършва „независимо“, изключва наетите и други лица от ДДС, доколкото те са обвързани с работодател по договор за работа или с някакви други юридически връзки, създаващи взаимоотношение на работодател и наето лице във връзка с условията на работа, възнаграждението и отговорността на работодателя“.
Б.
Люксембургското право
8.
Люксембург транспонира Директивата за ДДС с Loi du 12 février 1979 concernant la taxe sur la valeur ajoutée (Закон от 12 февруари 1979 г. за данъка върху добавената стойност). Член 4, параграф 1 от този закон предвижда, че данъчнозадължено е всяко лице, което независимо и обичайно извършва доставки в рамките на каквато и да е икономическа дейност, независимо от целите, резултатите и мястото на дейността.
III. Фактите и преюдициалното запитване
9.
Адвокат ТР (наричан по-нататък „TP“) е член на управителния съвет на няколко акционерни дружества по люксембургското право (
6
). Като член на тези органи той участва във вземането на решения за отчетите, политиката за риска и стратегията на съответната група, както и в изготвянето на предложения за събранията на акционерите.
10.
Текущото управление на две от дружествата се осигурява от управителен комитет, който включва назначените управители или управителни директори. Другите две дружества не извършват дейност, за която да е необходим управителен комитет.
11.
Според TP принципът, залегнал в член 441‑8 от Loi concernant les sociétés commerciales (Закон за търговските дружества), гласи, че „членовете на управителния съвет не се задължават лично във връзка със задълженията на дружеството“. Личната отговорност на члена на управителния съвет можело да се реализира само когато той очевидно е действал извън границите на разрешеното и затова противоправното му действие може да бъде отделено от съответните му функции.
12.
Освен това изпълнението на взетите от дружеството решения най-често се поверявало на служители на дружеството, а не на отделни членове на управителния съвет. Когато изпълняват самостоятелни задачи извън дейността на колективния орган и получават възнаграждение за тези специфични дейности, членовете на управителния съвет действали в друго качество, а не като членове на този колективен орган. Управителният съвет пък колективно обсъждал възможни варианти и вземал решения, като можело позицията на отделния член да е диаметрално противоположна на позицията на колективния орган.
13.
TP е на мнение, че възнаграждението, което получава в качеството си на член на управителния съвет, не подлежи на облагане с ДДС. Той посочва, че не извършва дейността си независимо, а като член на колективен орган. Въпросният орган представлявал юридическото лице, така че колективно предоставената услуга се считала за предоставена от самото дружество.
14.
На 28 юли 2020 г. Administration de l’enregistrement, des domaines et de la TVA (Администрация за данъците върху сделките с имущество, държавната собственост и данъка върху добавената стойност, Люксембург) (наричана по-нататък „финансовата администрация“) определя задължение за внасяне на ДДС във връзка с възнагражденията, които TP е получил през 2019 г. като член на управителния съвет. С решение от 23 декември 2020 г. актът за определяне на данъчно задължение е потвърден по съображението, че членовете на управителни съвети извършват независима икономическа дейност, тъй като тя е трайна и води до получаването на възнаграждение в замяна на извършваната дейност.
15.
Според финансовата администрация трайността произтича от факта, че членовете на управителния съвет се назначават за срок до шест години. TP получавал възнаграждения, гласувани от общото събрание на акционерите по предложение на управителния съвет. Тъй като възнаграждението се изплащало частично и под формата на тантиеми, членовете на управителния съвет, дори да не са акционери, имали интерес от доброто водене на дружествената дейност. Изтъкнатото от TP решение от 13 юни 2019 г., IO (ДДС — Дейност като член на надзорен съвет) (C‑420/18, EU:C:2019:490), се отнасяло само до дейността на член на надзорния съвет на фондация по нидерландското право в посочения от запитващата юрисдикция контекст и не можело да бъде приложено в настоящия случай.
16.
На 26 януари 2021 г. TP подава жалба срещу решението за установяване на данъчното задължение и иска неговата отмяна. Компетентният съд (Районен съд Люксембург) подчертава, че поради липсата на по-подробни данни за дружествата и за изплатените от тях възнаграждения приема, че тантиемите на TP са отчислявани от печалбата на акционерните дружества по люксембургското право, на чиито управителни съвети е член TP, и че са му били предоставени с решение на общото събрание на акционерите. Посоченият съд спира производството и на основание член 267 ДФЕС отправя до Съда следните два преюдициални въпроса:
„1.
Трябва ли да се приеме, че физическото лице, член на управителен съвет на акционерно дружество по люксембургското право, извършва „икономическа“ дейност по смисъла на член 9 от Директивата за ДДС, и по-конкретно следва ли получените от това лице тантиеми да се считат за възнаграждение, получено за предоставените на това дружество услуги?
2.
Трябва ли да се приеме, че физическото лице, член на управителен съвет на акционерно дружество по люксембургското право, извършва дейността си „независимо“ по смисъла на членове 9 и 10 от Директивата за ДДС?“.
17.
В производството пред Съда писмени становища представят TP, Великото херцогство Люксембург, Чешката република и Европейската комисия; всички с изключение на Чешката република вземат участие и в съдебното заседание от 17 май 2023 г.
IV. Правен анализ
А.
По преюдициалните въпроси и етапите на анализа
18.
Двата преюдициални въпроса, които следва да бъдат разгледани заедно, поставят въпроса дали възнаграждението на член на управителния съвет за дейността му като част от орган на юридическо лице представлява възнаграждение за независима икономическа дейност по смисъла на член 9 от Директивата за ДДС.
19.
Това отново (
7
) поставя въпроса кога възмездната дейност на орган на юридическо лице трябва да се счита за икономическа дейност и кога тя се извършва независимо. Ако тези два критерия са налице, съответното лице трябва да се счита за данъчнозадължено лице, което трябва да начислява и внася ДДС (вж. раздел Б).
20.
При разглеждането на този въпрос трябва да се вземе предвид, че юридическите лица могат да действат само чрез своите органи. Ако работата като орган за юридическо лице е достатъчна, за да се приеме, че се извършва независима икономическа дейност, то юридическите лица, които нямат право на приспадане на данъка, ще бъдат облагани с допълнителен ДДС и ще трябва да понасят тежестта му само поради правната си форма. Това се отнася по-специално за данъчнозадължените лица, които извършват освободени доставки (например болници, дружества за отдаване под наем на жилища, банки и застрахователи).
21.
Данъчнозадължените лица, които пък поради правната си форма могат и без такъв орган, няма да са принудени нито да понасят тежестта на този ДДС, нито да го прехвърлят на крайните клиенти. Затова отговорът на поставения по-горе въпрос засяга и принципа на неутралност на правната форма в законодателството в областта на ДДС (вж. раздел В)
Б.
Членът на управителен съвет като данъчнозадължено лице
1. Типологичен подход за определяне на данъчнозадълженото лице
22.
Членът на управителен съвет може да се счита за данъчнозадължено лице по смисъла на член 9 от Директивата за ДДС само ако с дейността си като член на този съвет той „извършва независима икономическа дейност на някое място, без значение от целите и резултатите от тази дейност“ по смисъла на параграф 1, първа алинея. Член 9, параграф 1, втора алинея от Директивата за ДДС пояснява кога дадена дейност се счита за „икономическа“. Ако са изпълнени условията на член 9, параграф 1 от Директивата за ДДС, съответното лице е данъчнозадължено.
23.
В това отношение член 10 от Директивата за ДДС само пояснява, че не може същевременно за данъчнозадължени да се считат наетите и другите подобни лица. Този декларативен ефект — в писменото си становище Комисията го нарича „уточнение“ — произтича още от текста на разпоредбата, който гласи, че условието по член 9, параграф 1 икономическата дейност да се извършва „независимо“, изключва тези лица от облагане с ДДС. Следователно правният въпрос, който трябва да бъде решен, се свежда до това дали са изпълнени условията на член 9, параграф 1. Затова наличието на взаимоотношение между работодател и наето лице по член 10 от Директивата за ДДС е само един от критериите, които трябва да се вземат предвид, когато се преценява дали е налице независима икономическа дейност по смисъла на член 9, параграф 1 от Директивата за ДДС.
24.
Съгласно член 9, параграф 1, втора алинея от Директивата за ДДС понятието „икономическа дейност“ — която трябва да се извършва независимо — обхваща всяка дейност на производители, търговци или лица, предоставящи услуги, включително в областта на минното дело и земеделието, и дейностите на свободните професии. Съгласно практиката на Съда тази формулировка извежда на преден план обхвата на приложното поле на понятието „икономическа дейност“, както и обективния характер на това понятие, в смисъл че се преценява дейността сама по себе си без значение на нейните цели и резултати (
8
).
25.
От практиката на Съда следва, че за да се определи дали дадена доставка на услуги е извършена възмездно, така че тази дейност да трябва да се квалифицира като икономическа дейност, следва да се анализират всички условия на извършването ѝ (
9
). Това се потвърждава от текста на член 9, параграф 1 от Директивата за ДДС. В него икономическата дейност, вследствие от която съответното лице се счита за данъчнозадължено, е описана чрез посочване на различни конкретни занятия и „професии“, чиито дейности се считат за икономическа дейност.
26.
Тъй като е трудно да се даде точно определение за независима икономическа дейност на данъчнозадължено лице, описанието на изискваната икономическа дейност изброява типични занятия („производители, търговци или лица, предоставящи услуги“, съответно „минното дело и земеделието, и дейностите на свободните професии“) и чрез тях очертава понятието за данъчнозадължено лице и необходимата за него независима икономическа дейност. За разлика от абстрактното понятие типологичното описание е по-отворено (
10
). Принадлежността към вида може да се определи не само чрез логическо-абстрактно субсумиране, а по степента на прилика с архетипа (образеца). Това класифициране изисква цялостно разглеждане в конкретния случай, което взема предвид общото възприятие.
27.
Този типологичен подход вече е изрично потвърден от Съда в най-новата му практика. В нея във връзка с член 9, параграф 1 от Директивата за ДДС той посочва, че следва да се анализират всички условия, при които се извършва дейността. В този контекст всеки отделен случай следва да се подложи на индивидуална преценка, като се взема предвид типичното поведение на предприятията с дейност в съответната област (
11
).
28.
Съдът на Европейския съюз вече е прилагал подобен типологичен подход в решение Gemeente Borsele (
12
), а преди това до известна степен и в решение Enkler (
13
). Така в по-ранната съдебна практика е постановявано, че качеството данъчнозадължено лице зависи от това дали възнаграждението се определя съгласно критерии, които гарантират, че то е достатъчно, за да покрие оперативните разходи на доставчика на услуги (
14
). Същото важи за размера на приходите и други обстоятелства, като например големината на клиентелата (
15
). За релевантно е приемано и обстоятелството, че таксите, плащани от получателите на съответните доставки, са предназначени да покрият само малка част от общо направените оперативни разходи (
16
).
29.
Въпреки че досега Съдът се е фокусирал основно върху наличието на икономическа дейност, няма причина този подход да не бъде приложен и по отношение на признака независимост. В крайна сметка, в член 9, параграф 1, първа алинея от Директивата за ДДС се говори за независима икономическа дейност, а след това (във втора алинея) се споменават занятия, които обикновено се извършват независимо (например свободните професии). Накрая, в член 10 от Директивата за ДДС са посочени примери (наетите и други лица във взаимоотношение работодател—наето лице), при които липсва „независимост“.
30.
При по-внимателно разглеждане е видно, че подобен типологичен подход вероятно е бил в основата и на вече споменатото решение на Съда относно независимата икономическа дейност на член на надзорния съвет на капиталово дружество, който е получавал възнаграждение за това. В заключение Съдът сравнява тази дейност с дейността на типичното данъчнозадължено лице и отрича наличието на независима икономическа дейност поради констатираните особености (възнаграждение, което не зависи от участието в заседания или от отработеното време, липса на икономически риск, по-малък и фиксиран размер на възнаграждението) (
17
).
31.
При този подход характерното за типичната дейност на независимото данъчнозадължено лице е поемането на собствен икономически риск, както вече е изяснил Съдът (
18
). В този смисъл типичното данъчнозадължено лице — каквото именно се има предвид в член 9, параграф 1 от Директивата за ДДС — лично носи рисковете във връзка със загубите и печалбите. Обикновено именно то, а не някой друг, определя обхвата на дейността си. Успехът или неуспехът му е за негова сметка и в този смисъл то разполага със собствена икономическа инициатива. То решава какви рискове да поеме и колко от времето си иска да инвестира в един или друг проект. Инвестираното време и качеството на дейността обикновено се отразяват и на размера на възнаграждението му. Това не е така при наетите лица например, тъй като само работодателят носи икономическия риск и поема икономическата инициатива.
32.
Затова, както посочва и Чешката република в писменото си становище, в настоящия случай изглежда съмнително да се приеме, че TP е извършвал независима икономическа дейност като член на орган на юридическо лице. В крайна сметка обаче това трябва да реши запитващата юрисдикция в рамките на необходимото цялостно разглеждане на случая.
33.
От една страна, ТР не получава възнаграждението за собствената си дейност (например като упълномощен адвокат, който след това носи и съответна отговорност, ако съветът му е бил неправилен), а за работата си като част от колективен орган. Следователно отговорност носи не той лично, а на първо място органът, към който той принадлежи (
19
). Видимо в този смисъл следва да се разбира и принципът, залегнал в член 441‑8 от Закона за търговските дружества. Той гласи, че членовете на управителния съвет не се задължават лично във връзка със задълженията на дружеството. Затова изглежда изключено да е налице самостоятелно поет риск.
34.
Деликтната отговорност, каквато може да носи и членът на съответния орган, не може да е решаваща в това отношение. Всъщност такава отговорност може да възникне за всекиго. Наетото лице също носи деликтна отговорност спрямо своя работодател, но това не е знак за наличието на независима икономическа дейност. Противно на поддържаното от Люксембург в становището му и в съдебното заседание, евентуалната отговорност на органа за данъчните задължения на дружеството също не променя това обстоятелство. Както заяви и TP в съдебното заседание, тази отговорност се отнася до органа и обхваща в еднаква степен членовете на управителния съвет и назначените управители (
20
). Следователно тази отговорност на органа с нищо не сочи дали той или неговите членове извършват независима икономическа дейност.
35.
От друга страна, TP не може по свое решение да извършва на свободния пазар, за трети лица, дейностите си като част от органа. Напротив, той може да ги извършва само в полза на дружеството, в което е назначен за член на въпросния орган. В това отношение не откривам никаква икономическа инициатива от страна на TP. Дейността му е ограничена от дружественото право, което възлага определени права и задължения на колективния орган и съответно на неговите членове спрямо дружеството. Очевидно е, че размерът на възнаграждението също не зависи от съответния обем работа.
36.
Освен това възнаграждението не е определено чрез преговори с получателя на доставката, както би било при типичното предприятие. Напротив, поне както се приема в преюдициалното запитване, възнаграждението е определено едностранно от общото събрание, т.е. от друг орган на дружеството. Както обаче вече е посочвал Съдът, щом физическото лице зависи от дружеството за определянето на възнаграждението му, това е признак, че то не извършва независима икономическа дейност (
21
). Дори ако TP не получава фиксирано, а променливо възнаграждение, съответно възнаграждението му зависи от резултатите на дружеството, това не променя направената по-горе констатация. По този начин той участва в крайна сметка само като акционер в резултатите на дружеството, т.е. в поетия от него икономически риск.
37.
Участието в чужд риск (във връзка с печалбата) обаче не може да се отъждествява с поемането на собствен риск (във връзка с печалбите и загубите). Работникът, който освен постоянната си заплата получава и променливо възнаграждение в зависимост от резултатите на работодателя, също не извършва независима икономическа дейност само поради тази причина. И в този случай работодателят му носи икономическия риск, а работникът участва в него в случай на успех, без сам да носи риска.
38.
TP видимо се намира в подобно положение, доколкото вероятно е получавал възнаграждение, което зависи от резултатите. В съдебното заседание бе потвърдено само наличието на фиксирано възнаграждение. От една страна, резултатите на дружеството зависят и от още много други фактори. TP е само част от колективен орган, който обикновено не е и единственият орган на дружеството, а съществува наред с други органи на данъчнозадълженото лице. От друга страна, в най-лошия случай възнаграждението му като член на управителния съвет спада до нула (или до евентуално обещаната му фиксирана сума). Освен това за разлика от типичното предприятие/данъчнозадължено лице той няма защо да се страхува от загуби или други рискове. По-важно би било дали TP получава възнаграждението си и в случай на временна неработоспособност, например поради заболяване, тъй като в такъв случай той също няма да носи никакъв икономически риск от своята дейност (
22
). В крайна сметка това трябва да провери запитващата юрисдикция.
39.
Действително при TP със сигурност не е налице класическото взаимоотношение между работодател и наето лице по смисъла на член 10 от Директивата за ДДС, както правилно подчертава Великото херцогство Люксембург. Това обаче не е необходимо. Въпросът не е дали се прилага член 10 от Директивата за ДДС, а дали са изпълнени условията на член 9, параграф 1 от Директивата за ДДС.
40.
В рамките на необходимия типологичен анализ TP като член на колективен орган на друго данъчнозадължено лице — дори и да е налице променливо възнаграждение — видимо не може да бъде сравняван с типичното данъчнозадължено лице, което действа независимо в икономическо отношение по смисъла на член 9, параграф 1 от Директивата за ДДС. В крайна сметка обаче това следва да прецени запитващата юрисдикция.
2. Обстоятелството, че заинтересованият вече има качеството данъчнозадължено лице поради дейността си като адвокат, оказва ли влияние върху преценката на дейността му в управителния съвет?
41.
Все пак възниква въпросът дали този извод би бил различен, ако се вземе предвид фактът, че в конкретния случай TP вече извършва независима икономическа дейност като адвокат. В това отношение TP вече действа като данъчнозадължено лице. Това засяга въпроса как следва да бъдат квалифицирани други възмездни дейности, които не са част от същинската основна дейност на данъчнозадълженото лице.
42.
Съдът вече е изразявал становище за квалификацията на такива „допълнителни дейности“ за целите на ДДС. По отношение на частните съдебни изпълнители член 9, параграф 1 от Директивата за ДДС трябва да се тълкува в смисъл, че физическо лице, което вече е регистрирано за целите на ДДС поради упражняваната от него дейност като частен съдебен изпълнител, трябва да се счита за „данъчнозадължено лице“ по отношение на всяка друга икономическа дейност, която извършва инцидентно, при условие че самата тази дейност съставлява дейност по смисъла на член 9, параграф 1 от Директивата за ДДС (
23
).
43.
По онова дело съдебният изпълнител използвал възможностите, които му открива неговата дейност, като въз основа на възмезден договор за поръчка закупил определени имоти на търг за трето лице. Такива допълнителни икономически дейности, които имат и определена връзка със същинската основна (икономическа) дейност, съответно споделят режима на основната дейност.
44.
Съдът подчертава този подход и в по-новото си решение Fluvius Antwerp. Щом доставката на електроенергия, която операторът на електроразпределителната мрежа извършва вследствие на кражба на електроенергия, е типичен търговски риск за друга негова икономическа дейност, то и посочената доставка представлява независима икономическа дейност (
24
). В това отношение при тази доставка се реализира типичен стопански риск. Затова тя споделя ДДС режима на същинската икономическа дейност.
45.
В настоящия случай обаче са налице две необвързани помежду си дейности, тъй като едната дейност е независима икономическа дейност, а другата именно не е независима икономическа дейност. Едната дейност попада в обхвата на ДДС, а другата — не. Ако действително е искал едната дейност да „заразява“ другата, законодателят на Съюза щеше да предвиди това в текста на Директивата за ДДС. Тъй като не го е направил, допълнителните дейности, които не са обвързани с независимата икономическа дейност, не се превръщат в независима икономическа дейност само защото необходимите — в случая правни — познания за независимата дейност са полезни и за дейността, която не е независима.
46.
Това обаче не изключва възможността дружеството или евентуално органът на дружеството да наема TP и като адвокат. В този случай възнаграждението за изпълнението на тази поръчка ще е възнаграждение за независимата му икономическа дейност като адвокат. За целта обаче трябва да са налице по-подробни данни, които запитващата юрисдикция трябва да установи. Не е достатъчен сам по себе си фактът, че адвокатът е бил назначен за член на органи на няколко дружества.
В.
Данъчно облагане на дейностите на орган на данъчнозадължено лице (принцип на неутралност на правната форма)
47.
Принципът на неутралност на правната форма в законодателството в областта на ДДС, който Съдът редовно подчертава (
25
), също е аргумент срещу облагането на дейността на орган на данъчнозадължено лице, ако този орган се изисква по закон за данъчнозадълженото лице. Такъв би могъл да е и настоящият случай, но това в крайна сметка трябва да прецени запитващата юрисдикция.
48.
Съгласно този принцип — който може да се изведе и от член 20 от Хартата — правната форма, под която производителят или доставчикът на услуги извършва дейността си, не е релевантна за въпроса дали стоките или услугите са сходни (
26
). Принципът на данъчен неутралитет обаче забранява различното данъчно третиране на икономическите оператори, които извършват едни и същи сделки.
49.
Ако се приеме, че дейността на члена на орган на друго данъчнозадължено лице сама по себе си е дейност на данъчнозадължено лице, това ще означава, че този член на органа трябва да внася ДДС върху получаваното възнаграждение. Тъй като от материална гледна точка ДДС като общ данък върху потреблението следва да облага не данъчнозадълженото лице, което извършва доставката, а нейния получател, когато и защото последният изразходва парични средства за получаване на потребителска полза (
27
), съгласно системата на закона тежестта на ДДС остава у съответното дружество като получател на доставката.
50.
Ако дружеството е данъчнозадължено лице, което има право на пълно приспадане на данъка, това не е проблем. В помощ на такова данъчнозадължено лице идва принципът на неутралност. Той представлява основен принцип на ДДС (
28
) и предполага, наред с останалото, освобождаване на предприятието, което събира ДДС за сметка на държавата, от крайната тежест на ДДС (
29
), при условие че и неговата стопанска дейност служи за извършване на облагаеми доставки (
30
). Това се постига чрез приспадане на данъка в съответствие с член 168 от Директивата за ДДС.
51.
Ако обаче дружеството е данъчнозадължено лице, което няма право на приспадане на данъка или има само частично право на приспадане, тогава дължимият данък за дейностите на необходимите по закон органи ще е окончателен разход за него. Такъв разход ще е налице при всички правни форми, които по закон се нуждаят от органи, за да функционират. Това по правило се отнася за изкуствените правни форми (например юридическите лица), тъй като те задължително трябва да действат чрез органи, предвидени в закона. Дали това е така и в настоящия случай, следва да прецени запитващата юрисдикция. Ако е така, то след като има и данъчнозадължени лица, за които не е необходим такъв орган (например класическият едноличен търговец), би се стигнало до ощетяване на някои от конкуриращите се помежду си правни форми, когато и защото предоставят идентични услуги.
52.
ДДС обаче трябва да е неутрален за конкуриращите се помежду си търговци. Поради това принципът на неутралност не допуска икономически оператори, извършващи една и съща дейност, да бъдат третирани различно по отношение на облагането с ДДС (
31
). Както изрично приема Съдът, този принцип съответно би бил нарушен, ако данъчното облагане зависи от правната форма, под която данъчнозадълженото лице извършва дейността си (
32
).
53.
В настоящия случай обаче данъчнозадължено лице, което извършва същите (освободени) доставки, би било третирано по-неблагоприятно, ако изплаща възнаграждение на членовете на своите органи, които действат от негово име. Всъщност данъчнозадълженото лице, което например като едноличен търговец си изплаща това „възнаграждение“ като „заплата“ (или употребява стопанските си активи за лични нужди), няма да е принудено да понася тежестта на такъв ДДС.
54.
Интересен е фактът, че съществува протоколно изявление от заседание на Съвета за член 4 от Шеста директива 77/388/ЕИО (предшественикът на Директивата за ДДС), според което държавите членки имат възможност да не облагат с ДДС „управителите, директорите, членовете на надзорните съвети […] на дружествата в отношенията им с дружествата и в качеството им на техни органи“ (
33
). Правната стойност на това протоколно изявление (
34
) обаче е съмнителна, тъй като от Директивата за ДДС видимо не произтича подобно право на избор. Изявлението обаче показва опасенията, които са съществували още навремето в Съюза по отношение на евентуалното облагане с данъка на дейностите на дружествените органи. Правилно принципът на неутралност на правната форма изисква при всички случаи да не е налице облагане с данъка, когато става въпрос за дейността на задължителните дружествени органи. Това е единственият начин да се запази конкурентната неутралност на ДДС за конкуриращите се помежду си предприятия с различни правни форми.
55.
Следователно принципът на неутралност на правната форма също подкрепя тезата, че възнаграждението, изплащано от данъчнозадължено лице за дейността на изискваните по закон органи, само по себе си не подлежи на облагане с ДДС, за да не се нарушава конкуренцията между данъчнозадължените лица.
V. Заключение
56.
С оглед на това предлагам на Съда на Европейския съюз да отговори на преюдициалните въпроси на Tribunal d'arrondissement de Luxembourg (Районен съд Люксембург, Люксембург), както следва:
„1.
Член 9, параграф 1 във връзка с член 10 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност трябва да се тълкува в смисъл, че наличието на независима икономическа дейност трябва да се определя чрез типологично сравнение. От решаващо значение е дали в рамките на необходимото цялостно разглеждане на случая се установява, че засегнатото лице самостоятелно носи икономически риск и разполага със собствена икономическа инициатива като типично данъчнозадължено лице, което запитващата юрисдикция следва да прецени.
2.
Във връзка с това от принципа на неутралност на правната форма следва, че физическото лице, което е член на задължителен по закон дружествен орган и получава възнаграждение за дейността си като член на органа, не може да се счита за извършващо независима икономическа дейност в това отношение“.
(
1
)	Език на оригиналния текст: немски.
(
2
)	Много държави облагат доходите (възнагражденията) на органите на дружества само с данък върху доходите и съответно не третират тази работа като независима икономическа дейност. От 13‑те държави членки, които имат и правна уредба или съдебна практика относно ДДС режима на такива възнаграждения на органи на друг вид данъчнозадължени лица, шест държави членки по принцип не считат това за попадаща в обхвата на ДДС икономическа дейност, а шест други приемат, че при определени обстоятелства това е независима икономическа дейност. Единствено Люксембург въобще винаги приема, че тези органи или членове на органи извършват независима икономическа дейност.
(
3
)	Вж. Bidoul, V. Réflexions sur le traitement TVA des dirigeants d'entreprise. — ACE Comptabilité, fiscalité, audit, droit des affaires au Luxembourg, 2016/5, р. 3 sq.
(
4
)	В решение от 13 юни 2019 г., IO (ДДС — Дейност като член на надзорен съвет) (C‑420/18, EU:C:2019:490), Съдът вече е разглеждал въпроса дали членът на надзорен съвет е данъчнозадължено лице. В решение от 18 октомври 2007 г., Van der Steen (C‑355/06, EU:C:2007:615), е ставало въпрос за нает по трудово правоотношение управител, който е бил и едноличен собственик на дружеството.
(
5
)	Директива на Съвета от 28 ноември 2006 г. (ОВ L 347, 2006 г., стр. 1; Специално издание на български език, 2007 г., глава 9, том 3, стр. 7), в редакцията ѝ през спорната година (2019 г.) и съответно последно изменена с Директива (ЕС) 2018/2057 на Съвета от 20 декември 2018 година за изменение на Директива 2006/112/ЕО относно общата система на данъка върху добавената стойност по отношение на временното прилагане на общ механизъм за обратно начисляване за доставките на стоки и услуги на стойност над определен праг (ОВ L 329, 2018 г., стр. 3).
(
6
)	По-конкретно това са банка със седалище в Люксембург, холдингово дружество на логистична група, чиито акции се търгуват на Франкфуртската борса, и две холдингови дружества на фармацевтична група, чиито акции се търгуват на Парижката борса.
(
7
)	В решение от 13 юни 2019 г., IO (ДДС — Дейност като член на надзорен съвет) (C‑420/18, EU:C:2019:490), Съдът вече е разглеждал въпроса дали членът на надзорен съвет е данъчнозадължено лице. В решение от 18 октомври 2007 г., Van der Steen (C‑355/06, EU:C:2007:615), е ставало въпрос за нает по трудово правоотношение управител, който е бил и едноличен собственик на дружеството.
(
8
)	Решение от 15 април 2021 г., Administration de l'Enregistrement, des Domaines et de la TVA (C‑846/19, EU:C:2021:277, т. 47); подобно в решение от 25 февруари 2021 г., Gmina Wrocław (Преобразуване на правото на ползване) (C‑604/19, EU:C:2021:132, т. 69); в тази насока също решение от 16 септември 2020 г., Valstybinė mokesčių inspekcija (Договор за съвместна дейност) (C‑312/19, EU:C:2020:711, т. 39).
(
9
)	Решения от 15 април 2021 г., Administration de l'Enregistrement, des Domaines et de la TVA (C‑846/19, EU:C:2021:277, т. 48), и от 12 май 2016 г., Gemeente Borsele и Staatssecretaris van Financiën (C‑520/14, EU:C:2016:334, т. 29); вж. в този смисъл решения от 19 юли 2012 г., Rēdlihs (C‑263/11, EU:C:2012:497, т. 34), и от 26 септември 1996 г., Enkler (C‑230/94, EU:C:1996:352, т. 27).
(
10
)	За подробности вж. заключението ми по дело Posnania Investment (C‑36/16, EU:C:2017:134, т. 25).
(
11
)	Решения от 30 март 2023 г., Gmina L. (C‑616/21, EU:C:2023:280, т. 43), и Gmina O. (C‑612/21, EU:C:2023:279, т. 35).
(
12
)	Решение от 12 май 2016 г., Gemeente Borsele и Staatssecretaris van Financiën (C‑520/14, EU:C:2016:334, т. 29 и сл.). Контекстът се отличава с липсата на типичното пазарно участие при общината — вж. заключението ми по делото (C‑520/14, EU:C:2015:855, т. 62 и сл.).
(
13
)	Решение от 26 септември 1996 г., Enkler (C‑230/94, EU:C:1996:352, т. 28 — „Сравнението между обстоятелствата“); също и основаното на него решение от 19 юли 2012 г., Rēdlihs (C‑263/11, EU:C:2012:497, т. 35 и 36).
(
14
)	Решение от 15 април 2021 г., Administration de l'Enregistrement, des Domaines et de la TVA (C‑846/19, EU:C:2021:277, т. 49), вж. в този смисъл решение от 22 февруари 2018 г., Nagyszénás Településszolgáltatási Nonprofit Kft (C‑182/17, EU:C:2018:91, т. 38 и посочената в него съдебна практика).
(
15
)	Решение от 15 април 2021 г., Administration de l'Enregistrement, des Domaines et de la TVA (C‑846/19, EU:C:2021:277, т. 49), вж. в този смисъл решения от 12 май 2016 г., Gemeente Borsele и Staatssecretaris van Financiën (C‑520/14, EU:C:2016:334, т. 31), от 19 юли 2012 г., Rēdlihs (C‑263/11, EU:C:2012:497, т. 38), и от 26 септември 1996 г., Enkler (C‑230/94, EU:C:1996:352, т. 29).
(
16
)	Решения от 12 май 2016 г., Gemeente Borsele и Staatssecretaris van Financiën (C‑520/14, EU:C:2016:334, т. 33), и от 29 октомври 2009 г., Комисия/Финландия (C‑246/08, EU:C:2009:671, т. 50). Това е подчертано и в решение от 15 април 2021 г., Administration de l'Enregistrement, des Domaines et de la TVA (C‑846/19, EU:C:2021:277, т. 52).
(
17
)	Решение от 13 юни 2019 г., IO (ДДС — Дейност като член на надзорен съвет) (C‑420/18, EU:C:2019:490, т. 44).
(
18
)	Решение от 13 юни 2019 г., IO (ДДС — Дейност като член на надзорен съвет) (C‑420/18, EU:C:2019:490, т. 41 (за собствена сметка) и т. 42 (икономически риск).
(
19
)	В това отношение вж. също решение от 29 септември 2015 г., Gmina Wrocław (C‑276/14, EU:C:2015:635, т. 34 и 37).
(
20
)	За тях Съдът вече е отрекъл наличието на независима икономическа дейност: решение от 18 октомври 2007 г., Van der Steen (C‑355/06, EU:C:2007:615, диспозитив).
(
21
)	Решение от 18 октомври 2007 г., Van der Steen (C‑355/06, EU:C:2007:615, т. 22). Съдът приема, че това важи и по отношение на управител, който същевременно е и едноличен собственик на дружеството. Последното може да бъде изключено в настоящия случай.
(
22
)	Вж. в този смисъл и решение от 18 октомври 2007 г., Van der Steen (C‑355/06, EU:C:2007:615, т. 24). В решение от 25 юли 1991 г., Ayuntamiento de Sevilla (C‑202/90, EU:C:1991:332, т. 13), също се подчертава връзката между печалбата и собственото участие.
(
23
)	Решение от 13 юни 2013 г., Костов (C‑62/12, EU:C:2013:391, т. 31 и диспозитив).
(
24
)	Решение от 27 април 2023 г., Fluvius Antwerpen (C‑677/21, EU:C:2023:348, т. 47).
(
25
)	Само за освободените доставки вж. решения от 28 юни 2007 г., JP Morgan Fleming Claverhouse Investment Trust и The Association of Investment Trust Companies (C‑363/05, EU:C:2007:391, т. 26), от 4 май 2006 г., Abbey National (C‑169/04, EU:C:2006:289), т. 53), от 3 април 2003 г., Hoffmann (C‑144/00, EU:C:2003:192, т. 24), от 10 септември 2002 г., Kügler (C‑141/00, EU:C:2002:473, т. 30), и от 7 септември 1999 г., Gregg (C‑216/97, EU:C:1999:390, т. 20).
(
26
)	Решение от 15 април 2021 г., Finanzamt für Körperschaften Berlin (C‑868/19, непубликувано, EU:C:2021:285, т. 65). Вж. в този смисъл решения от 17 февруари 2005 г., Linneweber и Akritidis (C‑453/02 и C‑462/02, EU:C:2005:92, т. 25), и от 16 октомври 2008 г., Canterbury Hockey Club и Canterbury Ladies Hockey Club (C‑253/07, EU:C:2008:571, т. 31).
(
27
)	Вж. в този смисъл решения от 3 март 2020 г., Vodafone Magyarország (C‑75/18, EU:C:2020:139, т. 62), от 3 май 2012 г., Lebara (C‑520/10, EU:C:2012:264, т. 23 и 24), от 11 октомври 2007 г., KÖGÁZ и др. (C‑283/06 и C‑312/06, EU:C:2007:598, т. 37), и от 18 декември 1997 г., Landboden-Agrardienste (C‑384/95, EU:C:1997:627, т. 20 и 23).
(
28
)	В решение от 13 март 2014 г., Malburg (C‑204/13, EU:C:2014:147, т. 43), Съдът окачествява това като тълкувателен принцип.
(
29
)	Решения от 13 март 2008 г., Securenta (C‑437/06, EU:C:2008:166, т. 25), и от 1 април 2004 г., Bockemühl (C‑90/02, EU:C:2004:206, т. 39).
(
30
)	Решения от 13 март 2014 г., Malburg (C‑204/13, EU:C:2014:147, т. 41), от 15 декември 2005 г., Centralan Property (C‑63/04, EU:C:2005:773, т. 51), и от 21 април 2005 г., HE (C‑25/03, EU:C:2005:241, т. 57), а също и заключението ми по дело Centralan Property (C‑63/04, EU:C:2005:185, т. 25).
(
31
)	Решения от 16 октомври 2008 г., Canterbury Hockey Club и Canterbury Ladies Hockey Club (C‑253/07, EU:C:2008:571, т. 30), и от 11 юни 1998 г., Fischer (C‑283/95, EU:C:1998:276, т. 22).
(
32
)	В този смисъл е още решение от 7 септември 1999 г., Gregg (C‑216/97, EU:C:1999:390, т. 20).
(
33
)	Според писменото становище на Комисията документът на Съвета е от 23 март 1997 г. и е с номер R/716/77 (FIN 151). Преводът на немски език на тази протоколна декларация от заседанието на Съвета от 17 май 1977 г. относно Шеста директива за ДДС е отпечатан в Коментара за ДДС „Rau/Dürrwächter, UStG“ в том VIII, Текстове, „Директиви на ЕО“ — относно член 4 от Шеста директива за ДДС (Lfg. 112 - ноември 2002 г.).
(
34
)	Относно ограниченото правно значение вж. решения от 17 декември 2020 г., WEG Tevesstrasse (C‑449/19, EU:C:2020:1038, т. 44), от 22 октомври 2009 г., Swiss Re Germany Holding (C‑242/08, EU:C:2009:647, т. 62), и от 8 юни 2000 г., Epson Europe (C‑375/98, EU:C:2000:302, т. 26).