62021CC0461
CONCLUZIILE AVOCATULUI GENERAL
DOMNUL GIOVANNI PITRUZZELLA
prezentate la 19 ianuarie 2023 (
1
)
Cauza C‑461/21
SC Cartrans Preda SRL
împotriva
Direcției Generale Regionale a Finanțelor Publice Ploiești – Administrația Județeană a Finanțelor Publice Prahova
[cerere de decizie preliminară formulată de Tribunalul Prahova (România)]
„Trimitere preliminară – Libera prestare a serviciilor – Articolele 56 și 57 TFUE – Noțiunea de «serviciu» – Recuperarea TVA‑ului efectuată în mai multe state membre de către un prestator nerezident – Restricții – Legislație fiscală – Reținere la sursă a impozitului asupra remunerației, efectuată de beneficiarul rezident al unei prestări de servicii din remunerația datorată unui prestator de servicii nerezident – Motive justificative”
1.
În prezenta cauză, Curtea este din nou chemată să se pronunțe asupra compatibilității cu dispozițiile de drept al Uniunii privind libera prestare a serviciilor a unei legislații naționale care prevede impozitarea prestatorilor de servicii nerezidenți prin aplicarea unui impozit cu reținere la sursă asupra remunerației plătite de beneficiarul rezident al serviciilor.
2.
Prezenta cauză se înscrie în cadrul unui litigiu între o societate de drept român, SC Cartrans Preda SRL (denumită în continuare „Cartrans Preda”), și autoritățile fiscale române, cu privire la o decizie de impunere trimisă de acestea societății respective. Prin această decizie de impunere, autoritățile române au obligat Cartrans Preda să plătească, pe de o parte, o sumă suplimentară cu titlu de TVA aferent transportului de bunuri destinate importului în România și, pe de altă parte, o sumă aferentă reținerii la sursă cu titlu de impozit asupra veniturilor încasate de nerezidenți. Potrivit autorităților române, Cartrans Preda ar fi trebuit să rețină această sumă din remunerația pe care a plătit‑o unei societăți daneze cu care a încheiat un contract privind recuperarea TVA‑ului și a accizelor în mai multe state membre.
3.
În conformitate cu solicitarea Curții, prezentele concluzii se vor limita la analiza întrebărilor preliminare adresate de instanța de trimitere cu privire la al doilea aspect al deciziei de impunere contestate de Cartrans Preda, care ridică probleme legate de libera prestare a serviciilor.
I. Cadrul juridic
4.
Articolul 7 alineatul 1 din Decretul nr. 389 privind ratificarea Convenției de evitare a dublei impuneri dintre România și Danemarca (denumită în continuare „convenția de evitare a dublei impuneri”) prevede:
„Beneficiile unei întreprinderi a unui stat contractant sunt impozabile numai în acest stat, în afara de cazul când întreprinderea exercită activitatea sa în celălalt stat contractant printr‑un sediu permanent aflat în acel stat. […]”
5.
Articolul 12 alineatele 1-3 din convenția de evitare a dublei impuneri prevede:
„1.   Comisioanele provenind dintr‑un stat contractant, plătite unui rezident al celuilalt stat contractant, pot fi impuse în acel celălalt stat.
2.   Asemenea comisioane pot fi impuse, cu toate acestea, în statul contractant din care provin, în conformitate cu legislația acelui stat, însă impozitul astfel stabilit nu poate depăși 4 la sută din suma comisioanelor.
3.   Termenul comisioane, folosit în prezentul articol, indică plăți făcute unui intermediar (broker), unui reprezentant comisionar general sau oricărei alte persoane asimilate unui astfel de intermediar sau reprezentant de către legislația de impozite a statului contractant din care provine o asemenea plată.”
6.
În legislația fiscală română, noțiunea de „comision” este definită ca fiind „orice plată în bani sau în natură efectuată către un broker, un agent comisionar general sau către orice persoană asimilată unui broker sau unui agent comisionar general, pentru serviciile de intermediere efectuate în legătură cu o operațiune comercială” (
2
).
7.
În plus, în temeiul legislației fiscale române, nerezidenții care obțin venituri impozabile din România au obligația de a plăti impozit în conformitate cu legislația română și sunt considerați persoane impozabile (
3
). De altfel, în temeiul legislației menționate, comisioanele plătite de un rezident se numără printre veniturile impozabile obținute în România, indiferent dacă veniturile sunt primite în România sau în străinătate (
4
).
8.
Dispozițiile legislației fiscale române privind reținerea la sursă a impozitului datorat de nerezidenți pentru veniturile impozabile obținute din România prevăd că impozitul datorat de aceste persoane pentru aceste venituri se calculează, se reține, se declară și se varsă la bugetul de stat de către plătitorii de venituri. În ceea ce privește în special comisioanele plătite de un rezident unui nerezident, impozitul datorat se calculează prin aplicarea cotei de 16 % asupra venitului brut (
5
).
II. Situația de fapt, procedura principală și întrebările preliminare
9.
Cartrans Preda, reclamanta în dosarul aflat pe rolul instanței de trimitere, este un operator de servicii de transport rutier de mărfuri cu sediul în România.
10.
În urma unui control efectuat de autoritățile fiscale române în perioada 18 noiembrie 2019-7 februarie 2020 la Cartrans Preda, s‑a întocmit o decizie de impunere prin care s‑a stabilit în sarcina reclamantei obligația de plată a sumei de 1529 de lei cu titlu de TVA suplimentar și a sumei de 79478 de lei cu titlu de impozit asupra veniturilor obținute de persoane nerezidente.
11.
În ceea ce privește acest al doilea aspect al deciziei de impunere, care este relevant în cadrul prezentelor concluzii, reiese din dosar că societatea Cartrans Preda a încheiat cu o societate daneză, FDE Holding A/S, un contract în temeiul căruia a transferat acesteia din urmă dreptul de a solicita în numele său rambursarea TVA‑ului aferent achizițiilor intracomunitare de bunuri, și anume TVA‑ul aferent combustibilului achiziționat de Cartrans Preda în mai multe state membre ale Uniunii Europene. În temeiul respectivului contract, FDE Holding, în calitate de reprezentant legal al Cartrans Preda, se ocupa de toate formalitățile necesare în vederea rambursării TVA‑ului. Remunerațiile percepute pentru aceste servicii erau stabilite prin aplicarea unui procent asupra cuantumului TVA‑ului rambursat în fiecare țară.
12.
Din decizia de trimitere reiese că, potrivit autorităților fiscale române, aceste remunerații percepute de FDE Holding constituie „comisioane”. În opinia acestor autorități, Cartrans Preda nu ar fi operat reținerea la sursă cu titlu de impozit asupra veniturilor obținute de nerezidenți prin aplicarea cotei de 4 % asupra venitului brut, astfel cum se prevede la articolul 12 alineatul 2 din convenția de evitare a dublei impuneri încheiată între România și Danemarca.
13.
Cartrans Preda a contestat la instanța de trimitere decizia de impunere emisă în privința sa. În ceea ce privește impozitarea cu titlu de impozit asupra veniturilor obținute de nerezidenți, Cartrans Preda susține în fața instanței de trimitere că aceste venituri nu constituie „comisioane”. Dimpotrivă, ele constituie contravaloarea prestărilor de servicii care, în conformitate cu articolul 7 alineatul 1 din convenția de evitare a dublei impuneri, fac obiectul impozitării numai în Danemarca. În această privință, FDE Holding ar fi atestat că, pentru remunerațiile percepute pentru serviciile în cauză, inclusiv cele obținute în România, a plătit impozitul datorat în Danemarca.
14.
În plus, Cartrans Preda susține că a încheiat cu un operator român un contract întru totul echivalent privind recuperarea TVA‑ului fără ca autoritățile fiscale române să fi considerat că este obligată să rețină la sursă impozitul aferent veniturilor corespunzătoare contravalorii serviciilor prestate.
15.
Cartrans Preda susține că serviciile de recuperare a TVA‑ului din străinătate generează în sarcina rezidentului român obligația de a plăti impozitul cu reținere la sursă numai atunci când prestarea serviciului este contractată cu un rezident al unui alt stat membru. Acest lucru ar conduce la un tratament diferențiat care ar constitui o restricție privind libera prestare a serviciilor în cadrul Uniunii, cu încălcarea articolelor 56 și 57 TFUE.
16.
Pe baza acestor considerații, instanța de trimitere are îndoieli în ceea ce privește compatibilitatea cu dreptul Uniunii în special a calificării de către autoritățile fiscale române a serviciilor prestate de persoana juridică nerezidentă FDE Holding și a aplicării impozitului pe veniturile obținute de aceasta. Aceste îndoieli ar putea conduce la anularea deciziei de impunere.
17.
În acest cadru, Tribunalul Prahova a hotărât să suspende judecarea cauzei și să adreseze Curții șase întrebări preliminare, dintre care a treia, a patra, a cincea și a șasea întrebare, a căror analiză face obiectul prezentelor concluzii, se referă la o posibilă încălcare a dispozițiilor de drept al Uniunii în materia liberei prestări a serviciilor și au următorul cuprins:
„[…]
3)
În raport cu prevederile articolului 57 TFUE, recuperarea TVA‑ului și a accizelor de la administrațiile financiare ale mai multor state membre reprezintă o prestare de servicii intracomunitare sau activitatea unui agent comisionar general care intermediază o operațiune comercială?
4)
Articolul 56 TFUE trebuie interpretat în sensul că există o restricție privind libera circulație a serviciilor în cazul în care destinatarul unui serviciu furnizat de un prestator de servicii stabilit într‑un alt stat membru este obligat, în temeiul legislației statului membru în care este stabilit acest destinatar, să efectueze reținerea impozitului asupra remunerației corespunzătoare acestei prestări de servicii, în condițiile în care nu există o astfel de obligație atunci când contractează același serviciu cu un prestator stabilit în același stat membru în care este stabilit destinatarul serviciilor?
5)
Tratamentul fiscal din statul în care este rezident plătitorul venitului reprezintă un element care face mai puțin atractivă și îngreunează libera prestare a serviciilor prin aceea că, pentru a evita aplicarea impozitului de 4 % cu reținere la sursă, rezidentul trebuie să se limiteze la colaborări în materia recuperării TVA‑ului și a accizelor cu entități deopotrivă rezidente, și nu cu altele stabilite în alte țări membre?
6)
Faptul că pentru venitul obținut de nerezident se aplică un impozit de 4 % (sau, după caz, de 16 %) la valoarea brută, în timp ce impozitul pe profit aplicat prestatorului de servicii rezident în același stat membru (în măsura în care înregistrează profit) este de 16 % din net poate fi considerat de asemenea o încălcare a articolului 56 TFUE, întrucât reprezintă un alt element care face mai puțin atractivă și îngreunează libera prestare a serviciilor respective de către nerezidenți?”
III. Analiză juridică
18.
Astfel cum s‑a menționat deja la punctul 3 de mai sus, în conformitate cu solicitarea Curții, în prezentele concluzii vom analiza întrebările preliminare care vizează interpretarea dispozițiilor de drept al Uniunii referitoare la libera prestare a serviciilor, în special articolele 56 și 57 TFUE.
A.
Cu privire la a treia întrebare preliminară
19.
Prin intermediul celei de a treia întrebări, instanța de trimitere solicită să se stabilească dacă articolul 57 TFUE trebuie interpretat în sensul că o prestare de servicii precum cea în discuție în litigiul principal, care constă în recuperarea TVA‑ului și a accizelor în numele unei întreprinderi de la administrațiile financiare ale mai multor state membre, constituie o prestare de servicii în sensul acestei dispoziții și intră, așadar, în domeniul de aplicare al liberei prestări a serviciilor în cadrul Uniunii, prevăzută la articolul 56 TFUE.
20.
În această privință trebuie amintit, în primul rând, că, potrivit articolului 57 TFUE, sunt considerate „servicii” prestațiile furnizate în mod obișnuit în schimbul unei remunerații, în măsura în care nu sunt reglementate de dispozițiile privind libera circulație a mărfurilor, a capitalurilor și a persoanelor. Al doilea paragraf al acestui articol enumeră, cu titlu de exemplu, anumite activități care intră în noțiunea de „servicii”, printre care figurează activitățile cu caracter comercial (
6
).
21.
Rezultă că Tratatul FUE conferă noțiunii de „serviciu” o definiție largă, astfel încât să includă orice prestație care nu intră sub incidența celorlalte libertăți fundamentale, în scopul de a nu exclude o activitate economică din domeniul de aplicare al libertăților fundamentale (
7
).
22.
În opinia noastră, din definiția largă a noțiunii de „serviciu” prevăzută la articolul 57 TFUE, astfel cum a fost interpretată de Curte în jurisprudența citată la cele două puncte precedente, rezultă că un contract cu titlu oneros în care prestația principală constă în recuperarea TVA‑ului și a accizelor de la administrațiile financiare ale mai multor state membre, precum cel încheiat între Cartrans Preda și FDE Holding, implică prestarea unui „serviciu” în sensul articolului 57 TFUE.
23.
Îndoielile instanței de trimitere par să rezulte din faptul că sumele plătite FDE Holding de către Cartrans Preda în temeiul acestui contract au fost calificate de autoritățile fiscale române drept „comisioane” în sensul articolului 12 alineatul 3 din convenția de evitare a dublei impuneri încheiată între România și Danemarca.
24.
Această împrejurare nu este însă în niciun caz de natură să modifice concluzia potrivit căreia prestația principală a contractului încheiat între Cartrans Preda și FDE Holding constituie un serviciu în sensul articolului 57 TFUE.
25.
Astfel, articolul 57 TFUE prevede că „serviciile”, în înțelesul tratatelor, sunt „prestațiile furnizate în mod normal în schimbul unei remunerații”. În această privință, Curtea a statuat că caracteristica esențială a remunerației constă în faptul că aceasta reprezintă contravaloarea economică a prestației în cauză (
8
), care este stabilită în mod normal între prestatorul și beneficiarul serviciului, Curtea adoptând o interpretare destul de largă a noțiunii de „remunerație” (
9
).
26.
În speță nu există nicio îndoială că sumele plătite de Cartrans Preda constituie contravaloarea economică a prestării de servicii de către FDE Holding. Rezultă că eventuala calificare drept „comisioane”, în temeiul dreptului național sau în temeiul convenției de evitare a dublei impuneri, a sumelor plătite pentru prestarea unui serviciu nu afectează în niciun fel calificarea drept „serviciu”, în sensul articolului 57 TFUE, a prestațiilor pentru care sunt plătite aceste sume.
27.
De altfel, reiese din jurisprudență că, în lipsa unor măsuri de unificare sau de armonizare menite să elimine dubla impunere la nivelul Uniunii, statele membre, în cadrul competenței lor de a stabili criteriile de impozitare a veniturilor și a averii pentru eliminarea, dacă este cazul, a dublei impuneri, rămân libere să califice contravaloarea economică plătită pentru prestarea de servicii după cum consideră necesar, cu respectarea însă a libertăților de circulație garantate de Tratatul FUE (
10
).
28.
În concluzie, având în vedere considerațiile care precedă, apreciem că este necesar să se răspundă la a treia întrebare adresată de instanța de trimitere declarând că articolul 57 TFUE trebuie interpretat în sensul că un contract cu titlu oneros a cărui prestație principală constă în recuperarea TVA‑ului și a accizelor de la administrațiile financiare ale mai multor state membre implică prestarea unui „serviciu” în sensul acestei dispoziții.
B.
Cu privire la a patra și la a cincea întrebare preliminară
29.
Prin intermediul celei de a patra și al celei de a cincea întrebări, instanța de trimitere solicită în esență să se stabilească dacă articolul 56 TFUE trebuie interpretat în sensul că constituie o restricție privind libera prestare a serviciilor, în sensul acestei dispoziții, obligația impusă beneficiarului serviciilor, în temeiul legislației unui stat membru, de a reține la sursă impozitul asupra remunerației plătite unui prestator de servicii stabilit într‑un alt stat membru care prestează servicii în mod efectiv în mai multe state membre, în timp ce o astfel de obligație nu există în ceea ce privește remunerația plătită unui prestator de servicii stabilit în statul membru în cauză care prestează exact aceleași servicii.
30.
Legislația în discuție în litigiul principal prevede obligația beneficiarului unui serviciu de a reține la sursă impozitul aferent remunerației datorate pentru prestarea serviciului furnizat de un prestator nerezident. În acest context, trebuie amintit mai întâi că, potrivit unei jurisprudențe constante, deși fiscalitatea directă este de competența statelor membre, acestea din urmă trebuie să o exercite însă cu respectarea dreptului Uniunii și în special a libertăților fundamentale garantate de Tratatul FUE (
11
).
31.
În această privință trebuie amintit de asemenea că, potrivit unei jurisprudențe constante, articolul 56 TFUE se opune aplicării oricărei reglementări naționale care are ca efect să facă prestarea de servicii între statele membre mai dificilă decât prestarea de servicii pur internă unui stat membru (
12
).
32.
Astfel, articolul 56 TFUE reclamă eliminarea oricărei restricții privind libera prestare a serviciilor impuse pentru motivul că prestatorul este stabilit în alt stat membru decât cel în care este furnizată prestația (
13
).
33.
Constituie restricții privind libera prestare a serviciilor măsurile naționale care interzic, îngreunează sau fac mai puțin interesantă exercitarea acestei libertăți (
14
). În acest sens, este suficient ca reglementarea respectivă să fie de natură să facă mai puțin atractivă exercitarea acestei libertăți (
15
).
34.
Asemenea restricții privind libera prestare a serviciilor nu pot fi admise decât dacă urmăresc un obiectiv legitim compatibil cu Tratatul FUE și dacă se justifică prin motive imperative de interes general, cu condiția ca, într‑un astfel de caz, acestea să fie de natură să asigure realizarea obiectivului urmărit și să nu depășească ceea ce este necesar pentru atingerea lui (
16
).
35.
În plus, potrivit unei jurisprudențe consacrate, de libertatea de prestare a serviciilor în sensul articolului 56 TFUE beneficiază atât prestatorul, cât și destinatarul serviciilor (
17
).
36.
În speță, după cum reiese din dispozițiile citate la punctele 5-8 de mai sus, legislația națională în cauză impune beneficiarilor unor prestații precum cele în discuție în litigiul principal furnizate de operatori nerezidenți să efectueze o reținere la sursă prin aplicarea unei cote de 16 % asupra venitului brut, care, în temeiul dispozițiilor convenției de evitare a dublei impuneri, poate fi redusă la o cotă de 4 %. În schimb, această obligație de reținere la sursă nu se aplică în cazul prestării acelorași servicii de către operatorii rezidenți, cărora, așa cum reiese din dosar, li se aplică impozitul pe profit la o cotă de 16 % din venitul net.
37.
În această privință, Curtea a statuat deja că, independent de efectele pe care le poate avea reținerea la sursă asupra situației fiscale a prestatorilor de servicii nerezidenți, obligația de a efectua o asemenea reținere, în măsura în care implică o sarcină administrativă suplimentară, precum și riscurile aferente în materie de răspundere, poate face serviciile transfrontaliere mai puțin interesante pentru destinatari ai serviciilor rezidenți decât serviciile furnizate de prestatorii de servicii rezidenți și poate descuraja respectivii destinatari să facă apel la prestatori de servicii nerezidenți (
18
).
38.
În speță, așa cum susține Cartrans Preda, există o diferență de tratament între beneficiarii rezidenți ai serviciilor după cum aceștia utilizează serviciul unui prestator rezident sau cel al unui prestator nerezident. Astfel, în cazul în care beneficiarul serviciilor recurge la un prestator nerezident, acesta este supus obligației de reținere la sursă a impozitului aferent remunerației plătite acestui prestator, ceea ce implică o sarcină administrativă suplimentară, precum și riscurile aferente în materie de răspundere. Existența unor asemenea riscuri este de altfel clar demonstrată în prezenta cauză, în care societății Cartrans Preda i‑a fost comunicată ex post decizia de impunere contestată în fața instanței de trimitere.
39.
Într‑o atare situație, tratamentul diferențiat echivalează cu un tratament defavorabil pentru rezidentul care apelează la prestări transfrontaliere de servicii, astfel încât trebuie să se concluzioneze că suntem în prezența unei restricții privind libera prestare a serviciilor, interzisă în principiu (
19
).
40.
Această constatare nu este repusă în discuție de argumentele prezentate de guvernul român, întemeiate pe Hotărârea din 22 decembrie 2008, Truck Center (C‑282/07, EU:C:2008:762), potrivit căreia, în materia impozitelor directe, situația rezidenților și cea a nerezidenților nu sunt, ca regulă generală, comparabile (
20
).
41.
În această privință, Curtea a respins deja argumente similare, arătând că, după cum reiese din jurisprudența menționată la punctul 35 de mai sus, beneficiarul serviciilor și prestatorul de servicii sunt, practic, două entități juridice diferite, fiecare cu propriile interese și putând fiecare invoca beneficiul liberei prestări a serviciilor atunci când se aduce atingere drepturilor sale (
21
).
42.
Așa cum reiese din cuprinsul punctelor 38 și 39 de mai sus, într‑un caz precum cel din speță, restricția există în raport cu poziția destinatarului serviciilor și este deci independentă de eventualele efecte asupra poziției prestatorului serviciului.
43.
Din aceeași perspectivă, este de asemenea irelevant, în sensul existenței restricției, faptul că prestatorul de servicii poate eventual, în temeiul unei convenții de evitare a dublei impuneri, să deducă din impozitele pe care le plătește în statul său de reședință suma reținută de beneficiarul serviciului în temeiul obligației de reținere la sursă care îi revine. Astfel cum reiese din cuprinsul punctului 37 de mai sus, într‑un caz precum cel din speță, existența restricției este independentă de efectele pe care le poate avea reținerea la sursă asupra situației fiscale a prestatorilor de servicii nerezidenți (
22
).
44.
Guvernul român susține însă că legislația națională în cauză constituie o măsură impusă de statul membru pentru a urmări obiectivul de interes general de asigurare a perceperii impozitului datorat de nerezidenți și este, prin urmare, justificată de necesitatea de a garanta eficiența colectării impozitelor.
45.
În această privință, astfel cum s‑a arătat la punctul 34 de mai sus, potrivit unei jurisprudențe constante, o restricție privind libera prestare a serviciilor poate fi admisă din motive imperative de interes general cu condiția ca punerea în aplicare a acestei restricții să fie de natură să asigure realizarea obiectivului urmărit și să nu depășească ceea ce este necesar pentru atingerea acestuia (
23
).
46.
În ceea ce privește, în primul rând, existența unui motiv imperativ de interes general, Curtea a statuat deja în mai multe rânduri că necesitatea de a garanta eficiența recuperării impozitului constituie un motiv imperativ de interes general susceptibil să justifice o restricție privind libera prestare a serviciilor (
24
).
47.
În acest sens, Curtea a statuat că procedura reținerii la sursă și regimul de răspundere care servește drept garanție pentru aceasta constituie un motiv legitim și adecvat pentru a asigura tratamentul fiscal al veniturilor unei persoane stabilite în afara statului de impozitare și pentru a evita ca veniturile în cauză să nu fie impozitate nici în statul de reședință, nici în statul unde sunt furnizate serviciile (
25
).
48.
În ceea ce privește, în al doilea rând, capacitatea măsurii de a asigura realizarea obiectivului urmărit, în Hotărârea din 18 octombrie 2012, X (C‑498/10, EU:C:2012:635), Curtea a statuat că, atunci când este vorba despre prestatori de servicii care furnizează servicii ocazionale într‑un alt stat membru decât cel în care sunt stabiliți și rămân în respectivul stat doar pentru o scurtă perioadă, o reținere la sursă constituie un mijloc adecvat pentru a asigura o recuperare eficientă a impozitului datorat (
26
).
49.
Considerăm că acest raționament se aplică a fortiori atunci când, precum în speță, pe de o parte, prestatorul de servicii nerezident furnizează unui rezident un serviciu care este prestat efectiv în mai multe state membre, altele decât cel în care este obținut venitul, și, pe de altă parte, remunerația pentru aceste servicii este supusă, în temeiul legislației naționale și al unei convenții de evitare a dublei impuneri, impozitării în statul membru de reședință al beneficiarului serviciilor (
27
).
50.
În ceea ce privește, în al treilea rând, aspectul dacă această măsură depășește ceea ce este necesar pentru a asigura colectarea efectivă a impozitului datorat, Curtea a statuat că o măsură care prevede reținerea la sursă a impozitului datorat de un nerezident nu constituie în mod necesar o măsură mai constrângătoare și mai împovărătoare decât perceperea directă a impozitului de la prestatorul de servicii nerezident, astfel încât aceasta se poate justifica prin necesitatea de a asigura recuperarea eficientă a impozitului (
28
).
51.
În sfârșit, în ședință s‑a pus în discuție riscul dublei impuneri într‑o situație precum cea din speță, în care, în temeiul legislației naționale a statului membru al beneficiarului serviciilor, se impozitează remunerația plătită prestatorului de servicii pentru serviciile în cauză prin intermediul unei obligații de reținere la sursă ex post, în condițiile în care prestatorul a furnizat deja dovada că a plătit impozitul în statul său membru de reședință.
52.
În această privință observăm totuși că guvernul român a subliniat în ședință că convenția de evitare a dublei impuneri (
29
) prevede posibilitatea deducerii din impozitele pentru veniturile generate în România și datorate în Danemarca a impozitelor datorate pentru aceste venituri în celălalt stat membru, și anume în România. Guvernul român a precizat de asemenea că această dispoziție nu se opune acordării unor astfel de deduceri ex post, respectiv și în cazul în care impozitul pentru aceste venituri datorat în statul de reședință al prestatorului a fost deja plătit. În acest caz se recunoaște un credit fiscal care poate fi luat în considerare pentru impozitul datorat în anii fiscali următori.
53.
Desigur, așa cum a arătat Comisia în ședință, această posibilitate de a beneficia de un credit fiscal nu exclude în totalitate riscul dublei impuneri a acestor venituri. Aceasta este situația, de exemplu, atunci când prestatorul de servicii nu este obligat, indiferent de motiv, să plătească impozite în anii următori în statul său de reședință și, prin urmare, nu poate beneficia de acest credit fiscal. Acest lucru nu conduce însă în mod necesar la o situație de incompatibilitate a situației respective cu dreptul Uniunii. Reiese în această privință din jurisprudență că, din moment ce dreptul Uniunii, în stadiul său actual, nu impune criterii generale pentru repartizarea competențelor între statele membre în ceea ce privește eliminarea dublei impuneri în interiorul Uniunii, dubla impunere nu este în mod necesar exclusă în toate împrejurările (
30
).
54.
În opinia noastră, din ansamblul considerațiilor care precedă rezultă că este necesar să se răspundă la a patra și la a cincea întrebare adresate de instanța de trimitere declarând că articolul 56 TFUE trebuie interpretat în sensul că obligația impusă beneficiarului unor servicii, în temeiul legislației unui stat membru, de a reține la sursă impozitul aferent remunerației plătite prestatorilor de servicii stabiliți într‑un alt stat membru care prestează efectiv servicii în mai multe state membre, deși o astfel de obligație nu există în ceea ce privește remunerația plătită prestatorilor de servicii stabiliți în statul membru în cauză, constituie o restricție privind libera prestare a serviciilor în sensul acestei dispoziții, în măsura în care implică o sarcină administrativă suplimentară, precum și riscurile aferente în materie de răspundere. În măsura în care restricția privind libera prestare a serviciilor care decurge din această legislație națională rezultă din obligația de a efectua reținerea la sursă, întrucât implică o sarcină administrativă suplimentară precum și riscurile aferente acesteia în materie de răspundere, această restricție se poate justifica prin necesitatea de a asigura recuperarea eficientă a impozitului și nu depășește ceea ce este necesar pentru a atinge acest obiectiv.
C.
Cu privire la a șasea întrebare preliminară
55.
Prin intermediul celei de a șasea întrebări, instanța de trimitere solicită în esență să se stabilească dacă articolul 56 TFUE trebuie interpretat în sensul că există o restricție privind libera prestare a serviciilor atunci când sarcina fiscală care grevează remunerațiile percepute de un prestator nerezident al anumitor servicii, prin aplicarea reținerii la sursă de către beneficiarul acestor servicii, se ridică la 4 % sau, după caz, la 16 % din valoarea brută a acestor remunerații, în condițiile în care sarcina fiscală, cu titlu de impozit pe profit, asupra remunerațiilor percepute de un prestator rezident al acelorași servicii este de 16 % din valoarea netă a remunerațiilor respective.
56.
Întrebarea adresată de instanța de trimitere urmărește stabilirea aspectului dacă o reținere la sursă precum cea în discuție în litigiul principal constituie de asemenea o restricție privind libera prestare a serviciilor în cazul în care această reținere la sursă a impozitului pe veniturile obținute de operatorii nerezidenți se aplică asupra veniturilor brute, în timp ce sarcina fiscală suportată de operatorii rezidenți se aplică asupra veniturilor nete.
57.
În această privință trebuie amintit că Curtea a avut deja ocazia să constate că articolul 56 TFUE se opune unei legislații fiscale naționale care, ca regulă generală, ține seama, la impozitarea nerezidenților, de veniturile brute, fără deducerea cheltuielilor profesionale, în timp ce rezidenții sunt impozitați pe veniturile nete, după deducerea acestor cheltuieli (
31
).
58.
În speță, astfel cum reiese din cuprinsul punctului 8 de mai sus, legislația națională impune o reținere la sursă de 16 % asupra remunerațiilor datorate pentru prestări de servicii precum cele în discuție în litigiul principal furnizate de prestatori nerezidenți. În temeiul convenției de evitare a dublei impuneri dintre România și Danemarca, această reținere la sursă poate fi redusă la 4 %. Reținerea la sursă se calculează pe baza valorii brute a remunerațiilor prestatorului de servicii nerezident, în timp ce impozitul pe profit aplicat prestatorului de servicii rezident este de 16 % din valoarea netă.
59.
Rezultă că reținerea la sursă de 16 % aplicată pe o bază brută dezavantajează în mod evident prestatorul nerezident în raport cu prestatorul rezident. În schimb, în cazul în care cota impozitului reținut la sursă prevăzută de convenția de evitare a dublei impuneri este de 4 % și se aplică valorii brute a remunerației, iar prestatorului de servicii nerezident nu i se oferă posibilitatea de a deduce cheltuielile profesionale aferente prestației respective, aplicarea cotei de 16 % asupra remunerației nete va fi în beneficiul prestatorului rezident dacă impozitul total datorat de prestatorul nerezident prin aplicarea cotei impozitului reținut la sursă de 4 % pe bază brută este mai mare decât impozitul pe care l‑ar datora acesta prin aplicarea cotei de 16 % la venitul net, cu alte cuvinte, în cazul în care cheltuielile profesionale aferente ar putea fi deduse din remunerația plătită de beneficiarul serviciului.
60.
În acest context, având în vedere jurisprudența amintită la punctul 57 de mai sus, trebuie să se concluzioneze că o legislație națională precum cea în discuție în litigiul principal, în temeiul căreia veniturile obținute din prestarea serviciilor de către prestatorii de servicii nerezidenți sunt supuse impozitării fără a avea posibilitatea de a deduce cheltuielile profesionale direct legate de aceste activități, în timp ce o astfel de posibilitate este acordată prestatorilor de servicii rezidenți, constituie o restricție privind libera prestare a serviciilor, interzisă în principiu de articolul 56 TFUE (
32
).
61.
Faptul că prestatorilor de servicii nerezidenți le poate fi eventual aplicată o cotă de impozitare mai favorabilă decât cea aplicată prestatorilor de servicii rezidenți nu poate justifica o restricție privind libera prestare a serviciilor precum cea menționată la punctul precedent.
62.
Astfel, în această privință, în primul rând, Curtea a statuat în mod repetat că un tratament fiscal defavorabil, contrar unei libertăți fundamentale, nu poate fi considerat compatibil cu dreptul Uniunii prin existența altor eventuale avantaje (
33
).
63.
În al doilea rând, în jurisprudența sa, Curtea a făcut în mod clar distincție între, pe de o parte, invocarea cheltuielilor profesionale și, pe de altă parte, valoarea cotei de impozitare (
34
). Curtea a recunoscut astfel că refuzul deducerii cheltuielilor profesionale, care sunt legate în mod direct de activitatea impozabilă desfășurată de un nerezident, încalcă în sine libera prestare a serviciilor (
35
).
64.
În consecință, încălcarea, la nivel de principiu, a liberei prestări a serviciilor a nerezidenților din cauza lipsei posibilității de deducere a costurilor de finanțare legate în mod direct de activitatea impozabilă nu poate fi compensată prin aplicarea unei cote de impozitare mai reduse în raport cu cea aplicată rezidenților (
36
).
65.
În plus, din jurisprudența Curții reiese că prin cheltuieli profesionale legate în mod direct de veniturile percepute în statul membru în care se exercită activitatea trebuie să se înțeleagă cheltuielile ocazionate de această activitate și, așadar, necesare pentru exercitarea sa (
37
).
66.
În această privință nu există nicio îndoială că prestațiile în discuție în litigiul principal, și anume recuperarea TVA‑ului în statele membre în care beneficiarul serviciilor furnizează servicii de transport rutier, generează cheltuieli profesionale, cum sunt cele implicate de contactele cu autoritățile fiscale din diferite state membre sau cele legate de activități de consultanță fiscală și juridică.
67.
Revine, prin urmare, instanței de trimitere, care este sesizată cu soluționarea litigiului principal și care trebuie să își asume răspunderea pentru hotărârea judecătorească ce urmează a fi pronunțată, competența de a determina în cadrul acestui litigiu, pe de o parte, care dintre cheltuielile eventual declarate pot fi considerate ca fiind cheltuieli profesionale care au o legătură directă cu activitatea în cauză, în sensul legislației naționale, și, pe de altă parte, care este partea din cheltuielile generale ce poate fi considerată ca având o legătură directă cu această activitate (
38
).
68.
În concluzie, în opinia noastră, din considerațiile care precedă rezultă că este necesar să se răspundă la a șasea întrebare declarând că articolul 56 TFUE trebuie interpretat în sensul că se opune unei legislații naționale în temeiul căreia, ca regulă generală, prestatorii de servicii nerezidenți sunt supuși impozitării veniturilor reprezentând contravaloarea serviciilor prestate fără a li se acorda posibilitatea de a deduce cheltuielile profesionale legate în mod direct de aceste activități, în timp ce o astfel de posibilitate este acordată prestatorilor de servicii rezidenți. Revine instanței naționale competența să aprecieze, pe baza dreptului național, care sunt cheltuielile profesionale ce pot fi considerate direct legate de activitatea în cauză.
IV. Concluzie
69.
Având în vedere considerațiile care precedă, propunem Curții să răspundă la întrebările preliminare adresate de Tribunalul Prahova după cum urmează:
1)
Articolul 57 TFUE trebuie interpretat în sensul că
un contract cu titlu oneros a cărui prestație principală constă în recuperarea TVA‑ului și a accizelor de la administrațiile fiscale din mai multe state membre implică prestarea unui „serviciu” în sensul acestei dispoziții.
2)
Articolul 56 TFUE trebuie interpretat în sensul că
obligația impusă beneficiarului unor servicii, în temeiul legislației unui stat membru, de a reține la sursă impozitul aferent remunerației plătite prestatorilor de servicii stabiliți într‑un alt stat membru care prestează efectiv servicii în mai multe state membre, deși o astfel de obligație nu există în ceea ce privește remunerația plătită prestatorilor de servicii stabiliți în statul membru în cauză, constituie o restricție privind libera prestare a serviciilor în sensul acestei dispoziții, în măsura în care implică o sarcină administrativă suplimentară, precum și riscurile aferente în materie de răspundere.
În măsura în care restricția privind libera prestare a serviciilor care decurge din această legislație națională rezultă din obligația de a efectua reținerea la sursă, întrucât implică o sarcină administrativă suplimentară precum și riscurile aferente acesteia în materie de răspundere, această restricție se poate justifica prin necesitatea de a asigura recuperarea eficientă a impozitului și nu depășește ceea ce este necesar pentru a atinge acest obiectiv.
3)
Articolul 56 TFUE trebuie interpretat în sensul că
se opune unei legislații naționale în temeiul căreia, ca regulă generală, prestatorii de servicii nerezidenți sunt supuși impozitării veniturilor reprezentând contravaloarea serviciilor prestate fără a li se acorda posibilitatea de a deduce cheltuielile profesionale legate în mod direct de aceste activități, în timp ce o astfel de posibilitate este acordată prestatorilor de servicii rezidenți.
Revine instanței naționale competența să aprecieze, pe baza dreptului național, care sunt cheltuielile profesionale ce pot fi considerate direct legate de activitatea în cauză.
(
1
)	Limba originală: italiana.
(
2
)	A se vedea articolul 7 alineatul (1) punctul 9 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal (denumită în continuare „Legea nr. 571/2003”) și articolul 7 alineatul (1) punctul 9 din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal (denumită în continuare „Legea nr. 227/2015”).
(
3
)	A se vedea articolul 113 din Legea nr. 571/2003 și articolul 221 din Legea nr. 227/2015.
(
4
)	A se vedea articolul 115 alineatul (1) litera f) din Legea nr. 571/2003 și articolul 223 alineatul (1) litera f) din Legea nr. 227/2015.
(
5
)	A se vedea articolul 116 alineatul (1) și alineatul (2) litera d) din Legea nr. 571/2003, precum și articolul 224 alineatul (1) și alineatul (4) litera d) din Legea nr. 227/2015.
(
6
)	Hotărârea din 9 iulie 2020, RL (Directiva privind combaterea întârzierii în efectuarea plăților) (C‑199/19, EU:C:2020:548, punctul 31).
(
7
)	Hotărârea din 9 iulie 2020, RL (Directiva privind combaterea întârzierii în efectuarea plăților) (C‑199/19, EU:C:2020:548, punctul 32 și jurisprudența citată).
(
8
)	A se vedea în special Hotărârea din 27 iunie 2017, Congregación de Escuelas Pías Provincia Betania (C‑74/16, EU:C:2017:496, punctul 47 și jurisprudența citată).
(
9
)	În această privință, a se vedea analiza detaliată a jurisprudenței cuprinsă în recentele Concluzii ale avocatului general Emiliou prezentate în cauza Freikirche der Siebenten‑Tags‑Adventisten in Deutschland (C‑372/21, EU:C:2022:540, punctul 37 și următoarele, precum și jurisprudența citată).
(
10
)	A se vedea în acest sens Hotărârea din 24 octombrie 2018, Sauvage și Lejeune (C‑602/17, EU:C:2018:856, punctele 22 și 24 și jurisprudența citată).
(
11
)	A se vedea ex multis Hotărârea din 3 martie 2020, Google Ireland (C‑482/18, EU:C:2020:141, punctul 25 și jurisprudența citată), și, cel mai recent, Hotărârea din 24 februarie 2022, Pharmacie populaire – La Sauvegarde și Pharma Santé – Réseau Solidaris (C‑52/21 și C‑53/21, EU:C:2022:127, punctul 21 și jurisprudența citată).
(
12
)	A se vedea ex multis Hotărârea din 24 februarie 2022, Pharmacie populaire – La Sauvegarde și Pharma Santé – Réseau Solidaris (C‑52/21 și C‑53/21, EU:C:2022:127, punctul 22 și jurisprudența citată).
(
13
)	A se vedea ex multis Hotărârea din 24 februarie 2022, Pharmacie populaire – La Sauvegarde și Pharma Santé – Réseau Solidaris (C‑52/21 și C‑53/21, EU:C:2022:127, punctul 22 și jurisprudența citată).
(
14
)	A se vedea ex multis Hotărârea din 27 octombrie 2022, NOWO Communications (C‑411/21, EU:C:2022:836, punctul 23 și jurisprudența citată).
(
15
)	Concluziile avocatei generale Kokott prezentate în cauza X (C‑498/10, EU:C:2011:870, punctul 17 și jurisprudența citată).
(
16
)	A se vedea ex multis Hotărârea din 27 octombrie 2022, NOWO Communications (C‑411/21, EU:C:2022:836, punctul 24 și jurisprudența citată).
(
17
)	A se vedea ex multis Hotărârea din 27 octombrie 2022, NOWO Communications (C‑411/21, EU:C:2022:836, punctul 25 și jurisprudența citată).
(
18
)	A se vedea Hotărârea din 18 octombrie 2012, X (C‑498/10, EU:C:2012:635, punctele 28 și 32).
(
19
)	A se vedea în acest sens Concluziile avocatei generale Kokott prezentate în cauza X (C‑498/10, EU:C:2011:870, punctul 25).
(
20
)	Guvernul român face trimitere în special la punctele 38 și 39 din această hotărâre.
(
21
)	A se vedea Hotărârea din 18 octombrie 2012, X (C‑498/10, EU:C:2012:635, punctul 27).
(
22
)	În această privință, a se vedea Hotărârea din 18 octombrie 2012, X (C‑498/10, EU:C:2012:635, punctele 54-57).
(
23
)	A se vedea Hotărârea din 18 octombrie 2012, X (C‑498/10, EU:C:2012:635, punctul 36), și Hotărârea din 13 iulie 2016, Brisal și KBC Finance Ireland (C‑18/15, EU:C:2016:549, punctul 29).
(
24
)	A se vedea Hotărârea din 3 octombrie 2006, FKP Scorpio Konzertproduktionen (C‑290/04, EU:C:2006:630, punctul 36), Hotărârea din 18 octombrie 2012, X (C‑498/10, EU:C:2012:635, punctul 39), și Hotărârea din 13 iulie 2016, Brisal și KBC Finance Ireland (C‑18/15, EU:C:2016:549, punctul 39).
(
25
)	A se vedea Hotărârea din 3 octombrie 2006, FKP Scorpio Konzertproduktionen (C‑290/04, EU:C:2006:630, punctul 36), și Hotărârea din 18 octombrie 2012, X (C‑498/10, EU:C:2012:635, punctul 39).
(
26
)	A se vedea punctul 42.
(
27
)	În această privință, referitor la discuția din ședință privind exercitarea competenței fiscale de către statele membre într‑o asemenea situație, observăm că, potrivit principiilor dreptului fiscal internațional, principiul teritorialității [recunoscut pe scară largă la nivel internațional, inclusiv în jurisprudența Curții; în acest sens, a se vedea ex multis Concluziile avocatului general Bobek prezentate în cauza Hornbach‑Baumarkt (C‑382/16, EU:C:2017:974, punctul 20 și jurisprudența citată)] implică două criterii privind competența de impozitare a statelor: unul subiectiv, legat de reședință, iar celălalt obiectiv, care privește „sursa veniturilor”. Astfel, în mod normal, un stat își impozitează rezidenții în mod nelimitat și nerezidenții într‑un mod limitat la veniturile generate pe teritoriul său [principiul reședinței și al sursei, ambele corolare ale principiului teritorialității; a se vedea Concluziile avocatei generale Kokott prezentate în cauza Google Ireland (C‑482/18, EU:C:2019:728, punctul 45), precum și Concluziile avocatei generale Kokott prezentate în cauza Oy AA (C‑231/05, EU:C:2006:551, punctul 55)]. Dat fiind că, în speță, venitul în cauză este obținut în statul membru în care este rezident beneficiarul serviciului, nu pare să existe, la prima vedere, o problemă de legalitate, cel puțin din perspectiva principiului teritorialității, a exercitării de către acest stat membru a competenței de impozitare a veniturilor astfel obținute, chiar dacă serviciile în cauză au fost prestate efectiv în afara acestui stat membru. În plus, aspectul privind eventuala incompatibilitate cu dreptul Uniunii a exercitării competenței de impozitare de către statul membru în cauză constituie o problemă delicată care nu face obiectul întrebărilor preliminare adresate de instanța de trimitere și care depășește cadrul prezentei cauze.
(
28
)	A se vedea Hotărârea din 18 octombrie 2012, X (C‑498/10, EU:C:2012:635, punctele 52 și 53).
(
29
)	Guvernul român a făcut referire la articolul 25 alineatul 2 litera a) din convenția de evitare a dublei impuneri.
(
30
)	În această privință, a se vedea în acest sens și prin analogie Hotărârea din 25 februarie 2021, Société Générale (C‑403/19, EU:C:2021:136, punctul 29 și jurisprudența citată).
(
31
)	Hotărârea din 12 iunie 2003, Gerritse (C‑234/01, EU:C:2003:340, punctele 29 și 55), Hotărârea din 3 octombrie 2006, FKP Scorpio Konzertproduktionen (C‑290/04, EU:C:2006:630, punctul 42), Hotărârea din 15 februarie 2007, Equestrian Centre da Lezíria Grande (C‑345/04, EU:C:2007:96, punctul 23), și Hotărârea din 13 iulie 2016, Brisal și KBC Finance Ireland (C‑18/15, EU:C:2016:549, punctul 24).
(
32
)	A se vedea în acest sens Hotărârea din 13 iulie 2016, Brisal și KBC Finance Ireland (C‑18/15, EU:C:2016:549, punctul 28).
(
33
)	A se vedea în acest sens Hotărârea din 13 iulie 2016, Brisal și KBC Finance Ireland (C‑18/15, EU:C:2016:549, punctele 31-33 și jurisprudența citată), și, prin analogie, Hotărârea din 22 noiembrie 2018, Sofina și alții (C‑575/17, EU:C:2018:943, punctele 37 și 38).
(
34
)	Hotărârea din 12 iunie 2003, Gerritse (C‑234/01, EU:C:2003:340, punctele 1 și 2 din dispozitiv).
(
35
)	Concluziile avocatei generale Kokott prezentate în cauza Brisal și KBC Finance Ireland (C‑18/15, EU:C:2016:182, punctul 48).
(
36
)	Concluziile avocatei generale Kokott prezentate în cauza Brisal și KBC Finance Ireland (C‑18/15, EU:C:2016:182, punctul 54).
(
37
)	A se vedea în acest sens Hotărârea din 13 iulie 2016, Brisal și KBC Finance Ireland (C‑18/15, EU:C:2016:549, punctul 46 și jurisprudența citată), și Hotărârea din 6 decembrie 2018, Montag (C‑480/17, EU:C:2018:987, punctul 33 și jurisprudența citată).
(
38
)	A se vedea în acest sens Hotărârea din 13 iulie 2016, Brisal și KBC Finance Ireland (C‑18/15, EU:C:2016:549, punctul 52 și jurisprudența citată).