62013CC0584
JULKISASIAMIEHEN RATKAISUEHDOTUS
MACIEJ SZPUNAR
4 päivänä helmikuuta 2015 (
1
)
Asia C‑584/13
Directeur général des finances publiques
vastaan
Mapfre Asistencia compania internacional de seguros y reaseguros
ja
Mapfre Warranty SpA
vastaan
Directeur général des finances publiques
(Ennakkoratkaisupyyntö – Cour de cassation (Ranska))
”Verotus — Arvonlisävero — Soveltamisala — Vapautukset — Vakuutustoiminnan käsite — Palvelujen suorituksen käsite — Käytetyn auton vikoja koskeva takuu kiinteämääräistä maksua vastaan”
1.
Arvonlisäverosta vapautettua vakuutustoimintaa on käsitelty jo useammassa unionin tuomioistuimen antamassa tuomiossa. Käsiteltävä asia osoittaa, että nämä tuomiot eivät kuitenkaan ole hälventäneet kaikkia vapautukseen mahdollisesti liittyviä epäilyksiä. Unionin tuomioistuimella on siis tilaisuus tarkentaa asiaa koskevaa oikeuskäytäntöään erityisesti itse vakuutustoiminnan käsitteen määrittelyn osalta.
Asiaa koskevat oikeussäännöt
Unionin lainsäädäntö
2.
Käsiteltävässä asiassa sovelletaan ajallisesti jäsenvaltioiden liikevaihtoverolainsäädännön yhdenmukaistamisesta – yhteinen arvonlisäverojärjestelmä: yhdenmukainen määräytymisperuste – 17.5.1977 annetun neuvoston direktiivin 77/388/ETY (
2
) (jäljempänä kuudes direktiivi) säännöksiä. Tämän direktiivin 2 artiklan 1 alakohdassa säädetään seuraavaa:
”Arvonlisäveroa on kannettava:
1)
verovelvollisen tässä ominaisuudessaan maan alueella suorittamasta vastikkeellisesta tavaroiden luovutuksesta ja palvelujen suorituksesta.”
3.
Kuudennen direktiivin 13 artiklan B kohdan a alakohdassa säädetään seuraavaa:
”Jäsenvaltioiden on vapautettava verosta jäljempänä luetellut liiketoimet edellytyksillä, joita ne asettavat vapautusten oikeaksi ja selkeäksi soveltamiseksi sekä veropetosten, veron kiertämisen ja muiden väärinkäytösten estämiseksi, edellä sanotun kuitenkaan rajoittamatta yhteisön muiden säännösten soveltamista:
a)
vakuutus- ja jälleenvakuutustoiminnat, mukaan lukien näihin liiketoimiin liittyvät vakuutuksenvälittäjän ja vakuutusasiamiehen palvelujen suoritukset;”
4.
Direktiivin 33 artiklan 1 kohdassa säädetään seuraavaa:
”Tämän direktiivin säännökset eivät estä jäsenvaltiota pitämästä voimassa tai ottamasta käyttöön vakuutussopimusveroja, peli- ja uhkapeliveroja, valmisteveroja, rekisteröintimaksuja ja yleisesti ottaen muita kuin liikevaihtoveron luonteisia veroja, tulleja ja maksuja, jos nämä verot, tullit ja maksut eivät aiheuta rajanylitykseen liittyviä muodollisuuksia jäsenvaltioiden välisessä kaupassa, sanotun kuitenkaan rajoittamatta muita, erityisesti voimassa oleviin valmisteveron alaisten tuotteiden hallussapidosta, liikkuvuudesta ja tarkastuksista annettuihin yhteisön säännöksiin sisältyviä yhteisön säännöksiä.”
Ranskan lainsäädäntö
5.
Vakuutustoiminta on Ranskan oikeudessa vapautettu arvonlisäverosta yleisen verokoodeksin (code général des impôts) 261 C §:ssä. Saman koodeksin 991 §:n mukaan Ranskan alueella tehdyistä vakuutussopimuksista on kannettava vuosittain maksettavaa vakuutusveroa.
Tosiseikat, asian käsittely kansallisessa tuomioistuimessa ja ennakkoratkaisukysymys
6.
Mapfre Warranty SpA (aiemmin Nuovi Servizi Auto, jäljempänä Mapfre Warranty) on Italian oikeuden mukaan perustettu yhtiö, joka harjoittaa Ranskassa nimellä NSA Sage toimintaa, jossa se antaa käytettyjen autojen vikoja koskevan takuun. (
3
) Käytännössä käytettyjen autojen ammattimyyjät ehdottavat asiakkaille näiden autojen oston yhteydessä täydentävää takuuta määrättyjen osien vikojen varalle määrättynä ajanjaksona ostopäivästä lukien. Kun takuuaikana ilmenee takuun kattama vika, auton ostaja ottaa yhteyttä valittuun korjaamoon (jonka ei tarvitse olla auton myyjälle kuuluva korjaamo), joka tekee kustannusarvion ja esittää sen Mapfre Warrantylle. Sen jälkeen, kun kyseinen yritys on hyväksynyt kustannusarvion, korjaamo suorittaa korjauksen ja Mapfre Warranty vastaa sen kustannuksista. Osaksi ajanjaksoa, jota pääasia koskee, Mapfre Warranty oli ottanut Mapfre Asistencia compania internacional de seguros y reasegurosilta (jäljempänä Mapfre Asistencia) vakuutuksen, joka kattaa tästä toiminnasta aiheutuvat taloudelliset tappiot. Jäljempänä tässä ratkaisuehdotuksessa palaan vielä Mapfre Warrantyn toiminnan yksityiskohtiin ja oikeussuhteisiin, jotka yhdistävät sen joihinkin toimijoihin, sillä tämä kysymys on keskeinen pääasian riidassa.
7.
Mapfre Warranty piti toimintaansa yleisin periaattein verotettavana palvelujen suorittamisena ja sisällytti siksi suorittamiinsa toimiin arvonlisäveron ja tilitti sen. Toimivaltainen veroviranomainen määräsi kuitenkin 23.10.2007 annetulla, ajankohtaa 1.4.2004–31.1.2005 koskevalla päätöksellä, että Mapfre Warrantyn kyseisistä toimista on yleisen verokoodeksin 991 §:n nojalla kannettava vakuutusveroa. Mapfre Warrantyn oikaisuvaatimus ylemmän asteen veroviranomaiselle kuten myös sen kanne tribunal de grande instance de Lyonissa (Lyonin ensimmäisen asteen tuomioistuin) ja valitus cour d’appel de Lyoniin (Lyonin muutoksenhakutuomioistuin) hylättiin. Tässä tilanteessa yritys teki kassaatiovalituksen Cour de cassationiin (kassaatiotuomioistuin, joka on ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin käsiteltävässä asiassa). Samanaikaisesti vireillä on Mapfre Asistencian ja veroviranomaisten välinen Mapfre Warrantyn ja Mapfre Asistencian väliseen sopimukseen sovellettavaa vakuutusveron verokantaa koskeva riita, josta myös tehtiin kassaatiovalitus (tällä kertaa veroviranomaisen tekemä) ennakkoratkaisua pyytäneeseen tuomioistuimeen. Tämä tuomioistuin yhdisti molemmat asiat, mutta ennakkoratkaisukysymys esitettiin ainoastaan Mapfre Warrantyn tekemän kassaatiovalituksen yhteydessä, koska toisessa asiassa ei ole tuotu esiin unionin oikeuden tulkintaan liittyviä kysymyksiä.
8.
Tässä tilanteessa ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin on lykännyt asian käsittelyä ja esittänyt unionin tuomioistuimelle seuraavan ennakkoratkaisukysymyksen:
”Onko – – kuudennen neuvoston direktiivin – – 2 artiklaa ja 13 artiklan B kohdan a alakohtaa tulkittava siten, että käytettyjen ajoneuvojen jälleenmyyjästä riippumattoman taloudellisen toimijan suorittama palvelu, jolla tämä takaa kiinteää maksua vastaan käytetyn ajoneuvon tiettyjen osien mahdollisten mekaanisten vikojen korjaamisen, on arvonlisäverosta vapautettua vakuutustoimintaa, vai päinvastoin siten, että se on palvelujen suorittamista?”
9.
Ennakkoratkaisupyyntö saapui unionin tuomioistuimeen 19.11.2013. Kirjallisia huomautuksia esittivät pääasian asianosaiset, Ranskan hallitus ja Euroopan komissio. Samat asianosaiset osallistuivat 12.11.2014 pidettyyn istuntoon.
Asian tarkastelu
10.
Kansallinen tuomioistuin tiedustelee, kuuluuko palvelu, jossa käytettyjen autojen myyjistä riippumaton toimija antaa määräajaksi ja etukäteen määriteltyä maksua vastaan takuun näiden autojen korjauskustannusten korvaamisesta siinä tapauksessa, että ilmenee takuun kattamia teknisiä vikoja, kuudennen direktiivin 13 artiklan B kohdan a alakohdassa tarkoitetun vakuutustoiminnan käsitteen soveltamisalaan ja onko se tämän johdosta vapautettu arvonlisäverosta.
11.
Mainitun kysymyksen tarkastelemiseksi on määriteltävä vakuutusstoiminnan käsite. Sitten on tutkittava kyseisen määritelmän näkökulmasta sellaisia palveluja kuin pääasiassa.
Vakuutustoiminnan käsite
12.
Vakiintuneen oikeuskäytännön mukaan kuudennen direktiivin 13 artiklassa säädetyt vapautukset ovat unionin oikeuden itsenäisiä käsitteitä, joille on annettava unionin oikeuteen perustuva määritelmä, jonka tarkoituksena on välttää eroavaisuudet arvonlisäverojärjestelmän soveltamisessa eri jäsenvaltioissa. (
4
) Kuudennessa direktiivissä käytetty vakuutustoiminnan käsite on tästä syystä määriteltävä itsenäisesti eikä tukeutuen merkitykseen, joka kyseiselle käsitteelle mahdollisesti on omaksuttu jäsenvaltioiden oikeudessa.
13.
Kuudennessa direktiivissä ei määritellä vakuutustoiminnan käsitettä. Komissio on tosin tehnyt ehdotuksen direktiiviksi, jossa tällainen määritelmä on. (
5
) Siinä säädetään seuraavaa:
”’vakuutuksella ja jälleenvakuutuksella’ sitoumusta, jossa henkilö on maksua vastaan velvollinen antamaan riskin toteutuessa toiselle henkilölle sitoumuksessa määrätyn korvauksen tai etuuden”.
Tätä ehdotusta ei kuitenkaan ole vielä hyväksytty. Mainittu määritelmä ei mielestäni myöskään hälvennä kaikkia käsiteltävässä asiassa olevia epäilyksiä.
14.
Muun ensivakuutusliikkeen kuin henkivakuutusliikkeen aloittamista ja harjoittamista koskevien lakien, asetusten ja hallinnollisten määräysten yhteensovittamisesta 24.7.1973 annetussa ensimmäisessä neuvoston direktiivissä 73/239/ETY (
6
) ei määritellä vakuutussopimuksen eikä vakuutustoiminnan käsitettä. (
7
)
15.
Kuudennen direktiivin laatimistausta ei anna paljoakaan ohjeita vakuutustoiminnan määrittelyn osalta eikä sen vapauttamisesta arvonlisäverosta. (
8
)
16.
Unionin tuomioistuimen oikeuskäytännössä on tiettyjä tarkasteltavan käsitteen tulkintaa koskevia ohjeita, joista on yhteenveto tuomiossa BGŻ Leasing. (
9
) Kyseisen oikeuskäytännön mukaan vakuutustoiminnalle on yleisesti hyväksytyn mukaisesti ominaista, että vakuutuksenantaja sitoutuu ennakolta maksettua vakuutusmaksua vastaan suorittamaan vakuutetulle vakuutustapahtuman sattuessa korvauksen, josta on sovittu sopimusta tehtäessä. Lisäksi vakuutustoiminta edellyttää luonteensa vuoksi vakuutuspalvelun tarjoajan ja henkilön, jonka riskit vakuutuksella katetaan, eli vakuutetun välistä sopimussuhdetta. Kuudennen direktiivin 13 artiklan B kohdan a alakohdassa oleva ilmaisu ”vakuutustoiminta” on periaatteessa riittävän laaja sisältämään sellaisen verovelvollisen myöntämän vakuutuksen, joka ei itse ole vakuutuksenantaja mutta joka hankkii ryhmävakuutuksen avulla tällaisen vakuutusturvan asiakkailleen käyttämällä sellaisen vakuutuksenantajan palveluja, joka sitoutuu vastaamaan vakuutetusta riskistä. (
10
) Tässä samassa tuomiossa unionin tuomioistuin totesi, että omissa nimissään mutta vakuutetun lukuun toimiva kolmas osapuoli voi solmia kyseinen vakuutuksenantajan ja vakuutetun välisen sopimussuhteen. (
11
)
17.
Sisältyykö siis pääasiassa tarkastellun kaltainen palvelu näin hahmoteltuun vakuutustoiminnan merkitykseen?
Käytetyn ajoneuvon vian varalta annetun takuun arviointi vakuutustoiminnan käsitteen näkökulmasta
18.
Periaatteessa tuntuu, että palvelu, jonka yhteydessä käytettyjen autojen myyjästä riippumaton toimija sitoutuu etukäteen määriteltyä maksua vastaan vastaamaan sellaisista tämän auton korjauskustannuksista, jotka ilman tätä sopimusta jäisivät auton ostajan maksettaviksi, siinä tapauksessa, että ilmenee takuun kattama tekninen vika, kuuluu kuudennen direktiivin 13 artiklan B osan a alakohdassa tarkoitetun vakuutustoiminnan käsitteen piiriin. Mapfre Warranty kuitenkin asettaa kyseenalaiseksi sekä ennakkoratkaisupyyntöön liitetyissä kansallisessa tuomioistuimessa esittämissään lausumissa että käsiteltävässä asiassa esittämissään huomautuksissa tällaisen pääasiassa kyseessä olevan kaltaisen toiminnan luonnehdinnan. Maksaa vaivan tarkastella sen väitteitä, koska siten voidaan syventää kyseisen toiminnan tarkastelua.
Vakuutustoimintaan osallistuvia eri toimijoita yhdistävä oikeussuhde
19.
Mapfre Warranty ennen kaikkea kiistää sen ja auton ostajan välisen sopimussuhteen olemassaolon. Sen mielestä tällainen suhde on ainoastaan sen ja auton myyjän välillä, joka ainoastaan antaa sille täytettäväksi ostajaa kohtaan velvollisuuksia, jotka sillä myyjänä on oikeus- tai sopimussäännösten perusteella. Mapfre Warrantyn mukaan auton myyjä vastaa myös sen antamaan takuuseen liittyvästä vakuutusmaksun määrästä, koska myyjä vähentää maksun saamastaan katteesta tarkoituksenaan näin lisätä myyntiin tarjotun auton kiinnostavuutta.
20.
Vakuutustoimintaan osallistuvia eri talouden toimijoita yhdistävän oikeussuhteen määrittely on tietenkin kansallisten tuomioistuinten tehtävä. Mielestäni yhtäältä asian seikat kuitenkin puhuvat Mapfre Warrantyn väitteitä vastaan. Toisaalta en kuitenkaan katso, että kysymyksen merkitys kuudennen direktiivin 13 artiklan B kohdan a alakohdan tulkinnan yhteydessä olisi keskeinen.
21.
Mitä tulee Mapfre Warrantyn auton ostajaan yhdistävään oikeussuhteeseen, on kiinnitettävä huomiota seuraaviin seikkoihin. Ensinnäkin, kuten ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin on todennut, eivätkä asianosaiset ole tätä kyseenalaistaneet, auton ostaja ei ole velvollinen antamaan autoa korjattavaksi myyjälle kuuluvaan tai hänen osoittamaansa korjaamoon, vaan hän voi valita minkä tahansa korjaamon, kun ilmenee vika, jonka kyseinen sopimus kattaa. Kyseinen korjaamo ottaa yhteyttä Mapfre Warrantyyn sopiakseen korjauksen kustannuslaskelman. Seuraavaksi kyseinen yritys maksaa tämän korjauskustannuksen. Auton myyjä ei osallistu millään tavoin takuusopimuksen täyttämiseen.
22.
Toiseksi, Ranskan hallituksen istunnossa esittämästä Mapfre Warrantyn antamaa takuuta koskevasta sopimuslomakkeesta, jonka paikkansapitävyyttä mainittu yritys ei kyseenalaistanut, ilmenee, että takuu ei korvaa myyjän lakiin perustuvia velvoitteita eikä mihinkään muuhun perustuvaa vastuuta erityisesti piilevistä virheistä. Tämä on ristiriidassa Mapfre Warrantyn väitteiden kanssa, aivan kuin sen antama takuu olisi ainoastaan myyjän tapa hoitaa hänelle kuuluvat velvollisuudet, koska päinvastoin on niin, että selvästi tämä takuu ei vapauta häntä näistä velvollisuuksista. Takuun kattama riski on auton ostajalla ja perustuu tarpeeseen vastata sen korjauskustannuksista, kun vika mahdollisesti ilmenee. Olisi epäloogista, että auton ostaja maksaisi lisäksi suorituksesta, joka hänelle kuuluu jo lain tai muun perusteen nojalla. (
12
)
23.
Kolmanneksi Mapfre Warranty toteaa, että auton myyjä maksaa tämän yrityksen antamaan takuuseen liittyvän vakuutusmaksun, vähentäen sen saadusta hinnasta. Tässä tapauksessa tässä tarkasteltu takuu ei olisi valinnainen palvelu, joka suoritetaan auton ostajan pyynnöstä lisämaksua vastaan, vaan auton myyntitarjouksen erottamaton osa. Minusta tämä ei ole tällaisen palvelun luonteen mukaista. Kuitenkin, vaikka oletettaisiin näin todellisuudessa olevan, on edelleen riidatonta, että vakuutusmaksu on tiiviisti sidoksissa kuhunkin autoon ja sen määrä riippuu sellaisista tekijöistä kuin auton ikä, mittarilukema ja takuuajan pituus. Viime kädessä siis auton ostaja vastaa vakuutusmaksusta, vaikka se olisi sisällytetty kyseisen auton hintaan.
24.
Kuten edellä totesin, vakuutustoimintaan osallistuvia eri toimijoita yhdistävän oikeussuhteen arviointi kuuluu kansallisille tuomioistuimille. Tämän ei kuitenkaan pitäisi vaikuttaa kuudennen direktiivin 13 artiklan B kohdan a alakohdan tulkintaan. Riippumatta nimittäin siitä, tekeekö auton ostaja sopimuksen Mapfre Warrantyn kanssa ja auton myyjä toimii ainoastaan välittäjänä tai tekeekö myyjä kyseisen sopimuksen omissa nimissään mutta ostajan lukuun tai onko niin, että auton myyjä siirtää ostajalle omissa nimissään ja omaan lukuunsa Mapfre Warrantyn kanssa tehdyn sopimuksen mukaiset oikeudet, kyseisessä direktiivin säännöksessä käytetty vakuutustoiminnan käsite on riittävän laaja kattamaan kaikki edellä mainitut tilanteet.
25.
Jokaisessa niistä on nimittäin kaikki vakuutustoiminnalle tunnusomaiset osat. On vakuutettu, joka on auton ostaja, sekä vakuutuksenantaja, joka kyseisessä tapauksessa on Mapfre Warranty. On riski siitä, että jos takuun piiriin kuuluvia vikoja ilmenee, auton ostajalle aiheutuu kustannuksia, joista vakuutuksenantaja sitoutuu vastaamaan. Lopulta on vakuutusmaksu, josta auton ostaja vastaa joko auton ostohinnassa tai lisämaksulla. Mielestäni tämä on riittävää, jotta voidaan todeta vakuutuksenantajan ja vakuutetun välillä olevan sellainen oikeussuhde, joka unionin tuomioistuimen oikeuskäytännön perusteella on tarpeen, jotta toimintaa voidaan pitää kuudennen direktiivin 13 artiklan B kohdan a alakohdassa tarkoitettuna vakuutustoimintana.
Riskin jakamista koskeva kysymys
26.
Mapfre Warranty toteaa myös, että jotta kuudennen direktiivin 13 artiklan B kohdan a alakohdassa tarkoitettua toimintaa voidaan pitää vakuutustoimintana, on tarpeen, että vakuutuksenantaja hallitsee riskiä ja poistaa sen jakamalla (eli jakamalla sen kaikkien vakuutettujen kesken ja tasapainottaa maksetuista vakuutusmaksuista muodostettujen varantojen avulla tilastollisten sääntöjen mukaisella summalla). Mapfre Warrantyn mielestä sen harjoittama toiminta perustuu siis ainoastaan siihen, että se ottaa vastaan auton myyjän velvollisuuden suorittaa korjaus, minkä yritys seuraavaksi antaa tehtäväksi alihankkijalle, joka auton ostajan valitsema korjaamo on.
27.
En kuitenkaan pidä näitä väitteitä vakuuttavina. Ensinnäkin, kuten edellä totesin, takuun kattama riski ei ole auton myyjällä vaan ostajalla. Mapfre Warrantyn antama takuu ei vapauta myyjää sen lain tai sopimuksen säännöksiin perustuvista velvollisuuksista ostajaan nähden.
28.
Toiseksi vakuutuksen aineellinen sisältö (ainakin omaisuusvakuutuksen) perustuu siihen, että vakuutettu vapautuu tulevaisuudessa epävarman mutta mahdollisesti suuren taloudellisen tappion riskistä maksamalla tietyn mutta rajatun rahasumman.
29.
On siten riidatonta, että Mapfre Warrantyn vakuutusmaksuina perimiä rahasummia ei palauteta autojen ostajille, mikäli takuukauden aikana ei ilmene vikoja tai korjauskustannus oli pienempi kuin kyseinen vakuutusmaksu, ja samanaikaisesti on niin, että mikäli ilmenee vika, jonka korjauskustannukset ylittävät maksetun vakuutusmaksun, auton ostaja ei ole velvollinen maksamaan mitään lisämaksuja. Mapfre Warrantyn perimät vakuutusmaksut eivät siten ole minkäänlainen etumaksu mahdollisten korjauskustannusten varalle vaan tyypillinen vakuutusmaksu, jonka maksaminen vapauttaa vakuutetun kokonaan vakuutetusta riskistä.
30.
Näin ollen Mapfre Warranty jakaa vakuutetun riskin siten, että kaikista takuun piiriin kuuluvista autoista maksetut vakuutusmaksut kattavat sellaisten autojen korjauskustannukset, joissa todellisuudessa ilmenee vika. Muutoin sen toiminnalla ei olisi taloudellista merkitystä. Sen sijaan tapa, jolla Mapfre Warranty laskee vakuutusmaksun määrän ja hallinnoi korjauskustannusten määrää (esimerkiksi ostaessaan valmistajilta tukkuhintaan varaosia tai antaessaan tiettyjä korjauksia itse valitsemiensa korjaamojen tehtäväksi), on kyseisen yrityksen sisäinen järjestelykysymys ja täysin merkityksetön sen kannalta, katsotaanko sen harjoittaman toiminnan olevan vakuutustoimintaa. Olisi päinvastoin ristiriidassa verotuksen neutraalisuuden periaatteen kanssa sitoa kuudennessa direktiivissä säädettyjen vapautusten soveltamisala eri yritysten taloudellisen toimintamallin sisäisiin näkökohtiin, joilla ei ole vaikutusta niiden suorittamien toimien aineelliseen sisältöön.
31.
Tämä sama koskee seikkaa, että Mapfre Warranty puolestaan oli ottanut Mapfre Asistencialta vakuutuksen taloudellisten tappioiden varalta. Se, että harjoitettu toiminta on vakuutettu taloudellisten tappioiden varalta, ei poista siltä vakuutustoiminnan luonnetta. Mitkään tilastotekniikat eivät takaa erehtymättömyyttä, myös vakuutustoiminta voi siis aiheuttaa tappioita. Lisäksi kuudennen direktiivin 4 artiklan 1 kohdan mukaan verovelvollisella tarkoitetaan jokaista, joka harjoittaa taloudellista toimintaa ”riippumatta tämän toiminnan – – tuloksesta”. En näe syytä sille, miksi tämä sama ei voisi koskea vapautettua toimintaa.
32.
Totean, että toiminnan pitäminen kuudennen direktiivin 13 artiklan B kohdan a alakohdassa tarkoitettuna vakuutustoimintana ei riipu tavasta, jolla vakuutuksenantaja hallinnoi vakuutetun riskin määrää ja laskee asianmukaisen vakuutusmaksun määrän.
Samankaltaisten palvelujen erilaista verokohtelua koskeva kysymys
33.
Mapfre Warranty toteaa myös, että täydentävää takuuta, jonka valmistajat tai autojen myyjät antavat lisämaksusta, pidetään jälkimarkkinointipalveluna ja arvonlisäveron alaisena. Mapfre Warrantyn suorittaman toiminnan vapauttaminen tästä verosta vakuutustoimintana jättää siten sen mielestä huomiotta verotuksen neutraalisuuden periaatteen, sillä se merkitsee samankaltaisten palvelujen erilaista kohtelua.
34.
Mielestäni nämä kaksi palvelua eivät kuitenkaan ole samankaltaisia. Antaessaan takuun tuotteelleen valmistaja takaa sen moitteettoman toiminnan määrätyn ajan. On oletettava, että hänen vaikutuksensa on ratkaiseva, ellei jopa täydellinen. Antaessaan takuun hän ei siis ota oleellista riskiä, koska hän pystyy hyvin tarkasti ennakoimaan, minä aikana hänen tuotteeseensa suurella todennäköisyydellä ei ilmaannu vikaa. Takuuta siitä, että tuotteessa ei ilmene vikaa, on tietenkin täydennettävä sen maksutonta korjausta tai vaihtoa koskevalla sitoumuksella, jos tällainen vika kuitenkin ilmenisi. Muutoin kyseinen takuu ei olisi taloudellisesti järkevä. Valmistaja ei tällaisessakaan tapauksessa vastaa tuotteen ostajan valitsemassa missä tahansa korjaamossa suoritetun korjauksen kustannuksista vaan suorittaa sen itse tai antaa valtuutetun huoltokorjaamon tehtäväksi. Näin ollen se voi edelleen valvoa kyseisen korjauksen kustannuksia. Vastaavalla periaatteella käytettyjen autojen myyjät, jotka tuntevat kunkin auton teknisen kunnon, voivat taata, että tietyssä autossa ei tiettynä ajanjaksona ilmene määrättyjä vikoja ja tarvittaessa ehdottaa maksutonta korjausta omassa korjaamossa tai osoittamansa alihankkijan suorittamaa korjausta. Kyseessä on kiinteästi myytävään tuotteeseen liittyvien niin sanottujen jälkimarkkinointipalvelujen osa, ja jo vaikkapa tästä syystä niistä kannetaan veroa samoin kuin kyseisen tavaran luovutuksesta. (
13
)
35.
Valmistajat ja myyjät eivät niinkään siis sitoudu suorittamaan määrättyä suoritusta määrätyn riskin toteutumisen varalta vaan pikemminkin takaavat, että tämä riski ei ilmaannu. Maksuttoman korjauksen tai takuun piiriin kuuluvan tuotteen vaihdon varmistaminen on osa ostajaa kohtaan täytettävää sitoumusta. Takuun mukainen sitoumus on siis liitännäinen sopimuksen keskeiseen tavoitteeseen eli esineiden myyntiin nähden.
36.
Täysin erilainen tilanne on vakuutuksenantajalla, joka ei ole valmistaja eikä vakuutetun auton myyjä, minkä johdosta hänellä ei ole mitään vaikutusta sen tekniseen kuntoon, hän ei edes tunne sitä. Hän siis vakuuttaa itsestään riippumattoman riskin varalta. Vakuutuksenantaja voi ainoastaan tilastollisin perustein ennakoida riittävän suurelle vakuutettujen joukolle kyseisen riskin toteutumisen todennäköisyyden ja vahingon keskimääräisen määrän, minkä ansiosta hän voi laskea asianmukaisen vakuutusmaksun summan. Kyseessä on siis aivan toisenlainen toimintamekanismi kuin valmistajien tai myyjien antaman takuun yhteydessä. Myös tällaisen toiminnan taloudellinen merkitys on toinen, ja siksi sitä voivat koskea muut verotuksen periaatteet.
Yhteenveto
37.
Edellä esitettyjen seikkojen perusteella katson, että palvelu, jossa käytettyjen autojen myyjistä riippumaton toimija antaa määräajaksi ja etukäteen määriteltyä maksua vastaan takuun näiden autojen korjauskustannusten korvaamisesta siinä tapauksessa, että ilmenee takuun kattamia teknisiä vikoja, kuuluu kuudennen direktiivin 13 artiklan B kohdan a alakohdassa tarkoitetun vakuutustoiminnan käsitteen soveltamisalaan ja on tämän johdosta vapautettu arvonlisäverosta.
38.
Nyt käsiteltävässä asiassa on kiistatonta, että Mapfre Warranty on käytettyjen ajoneuvojen jälleenmyyjästä riippumaton toimija. Myös ennakkoratkaisukysymys koskee tällaista tilannetta. Edellä esitettyä päätelmää ei tulisi kuitenkaan tulkita a contrario siten, että tiettyjen tuotteiden valmistajiin tai myyjiin sidoksissa olevien toimijoiden, erityisesti vakuutusyhtiöiden muodossa toimivien, suorittama toiminta ei ole vakuutustoimintaa.
Pääasiassa tarkastellun toiminnan erillisyys käytettyjen autojen luovutustoimeen nähden
39.
Mapfre Warranty toteaa lopuksi, että vaikka sen suorittamaa toimintaa pidettäisiin vakuutustoimintana, siitä tulisi kantaa arvonlisäveroa, koska se liittyy niin erottamattomasti takuun kattamien käytettyjen autojen myyntitoimintaan, että ne todellisuudessa muodostavat yhden toiminnan, josta pitäisi kantaa yhdenmukaista veroa. Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin ei suoraan nosta tätä kysymystä esiin ennakkoratkaisukysymyksessä, mutta epäilemättä se vaikuttaa pääasiassa kyseessä olevan toiminnan asianmukaiseen verotukseen, joten se on tarkastelemisen arvoista.
40.
Unionin tuomioistuimen vakiintuneen oikeuskäytännön mukaan arvonlisäverotuksessa jokaista suoritusta on tavallisesti pidettävä erillisenä ja itsenäisenä; kuitenkin useita muodollisesti erillisiä suorituksia, jotka voidaan tehdä erikseen ja jotka voivat näin olla erikseen verotettavia tai vapautettavia suorituksia, on tietyissä olosuhteissa pidettävä yhtenä ainoana liiketoimena, kun ne eivät ole itsenäisiä. Näin on erityisesti silloin, kun suoritusten jakaminen osiin olisi keinotekoista taloudelliselta kannalta katsottuna tai kun liitännäisestä suorituksesta pitäisi kantaa veroa samoin kuin pääasiallisesta suorituksesta. Tämän kysymyksen tarkastelu riippuu kunkin asian tosiseikastosta, joten se on kansallisten tuomioistuinten tehtävä. Kuitenkin unionin tuomioistuimen tulee esittää näille tuomioistuimille kaikki unionin oikeuden tulkintaan liittyvät olennaiset seikat, jotka saattavat olla hyödyllisiä niiden ratkaistessa käsiteltävänään olevaa asiaa. (
14
)
41.
Kaikenlainen vakuutustoiminta liittyy unionin tuomioistuimen mukaan luonteensa vuoksi kohteeseen, joka sillä pyritään kattamaan. Tällainen liityntä ei voi kuitenkaan sellaisenaan riittää sen ratkaisemiseksi, onko arvonlisäverotuksen kannalta olemassa yksi ainoa monitahoinen suoritus. Jos vakuutustoiminnasta olisi aina suoritettava arvonlisäveroa sillä perusteella, että suorituksista, jotka koskevat vakuutuksen kohdetta, on suoritettava kyseistä veroa, itse tavoite eli vakuutustoiminnan vapauttaminen verosta vaarantuisi. (
15
)
42.
Katson, että käsiteltävässä asiassa on riittävää todeta, että mainittu takuu on auton luovutustoimintaan nähden lisäpalvelu ja sillä on erillinen taloudellinen merkitys. Auton ostaja voi ostaa sen ja käyttää ilman vikaa vastaan otettua takuuta, hän voi myös tehdä takuusopimuksen toisen toimijan kuin Mapfre Warranty kanssa käyttämättä auton myyjää välittäjänä. Oleellinen merkitys on myös seikalla, että tässä käsitellyn takuun antaa auton myyjästä riippumaton toimija, joten sitä ei voida siis pitää myyjän antamana takuuna. Lisäksi tietyissä olosuhteissa Mapfre Warranty varaa itselleen oikeuden irtisanoa takuusopimus, mutta tämä ei millään tavoin vaikuta auton myyntisopimukseen. Mielestäni nämä seikat osoittavat yksiselitteisesti, että tällainen pääasiassa kyseessä olevan kaltainen takuu ei liity erottamattomasti takuun kattaman käytetyn auton myyntitoimintaan, minkä johdosta siitä ei tarvitse kantaa veroa samoin kuin kyseisestä luovutuksesta.
Ratkaisuehdotus
43.
Edellä esitetyn perusteella ehdotan, että unionin tuomioistuin vastaa Cour de cassationin esittämään ennakkoratkaisukysymykseen seuraavasti:
Palvelu, jossa käytettyjen autojen myyjistä riippumaton toimija antaa määräajaksi ja etukäteen määriteltyä maksua vastaan takuun näiden autojen korjauskustannusten korvaamisesta siinä tapauksessa, että ilmenee takuun kattamia teknisiä vikoja, kuuluu jäsenvaltioiden liikevaihtoverolainsäädännön yhdenmukaistamisesta – yhteinen arvonlisäverojärjestelmä: yhdenmukainen määräytymisperuste – 17.5.1977 annetun kuudennen neuvoston direktiivin 77/388/ETY 13 artiklan B kohdan a alakohdassa tarkoitetun vakuutustoiminnan käsitteen soveltamisalaan ja on tämän johdosta vapautettu arvonlisäverosta.
(
1
)	Alkuperäinen kieli: puola.
(
2
)	EYVL L 145, s. 1.
(
3
)	Mapfre Warranty määrittelee suorittamansa palvelun takuuksi (ranskaksi garantie). Tässä ratkaisuehdotuksessa myös minä käytän siitä tätä nimeä. On kuitenkin huomioitava, että kyseessä on laajassa merkityksessä takuu, joka kattaa kaikki omaisuuden menetystä suojaavat mekanismit (ks. Cornu, G., Vocabulaire juridique, 8. painos, PUF, Pariisi, 2009, s. 436). Näin ymmärretyn takuun ja esineen myyjän antaman, sopimuspohjaisen laatua tai vikoja koskevan takuun välille on tehtävä ero. Ks. aiheesta myös tämän ratkaisuehdotuksen 33–35 kohta.
(
4
)	Ks. erityisesti tuomio Stichting Uitvoering Financiële Acties (348/87, EU:C:1989:246, 11 kohta) ja tuomio Abbey National (C-169/04, EU:C:2006:289, 38 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
(
5
)	Ehdotus neuvoston direktiiviksi yhteisestä arvonlisäverojärjestelmästä annetun direktiivin 2006/112/EY muuttamisesta vakuutus- ja rahoituspalvelujen kohtelun osalta (KOM(2007) 747 lopullinen). Direktiivi 2006/112 korvasi kuudennen direktiivin. Direktiivin 2006/112 135 artiklan 1 kohdan a alakohdassa on kuudennen direktiivin 13 artiklan B kohdan a alakohtaa vastaava vapautus.
(
6
)	EYVL L 228, s. 3.
(
7
)	Tuomiossa CPP (C‑349/96, EU:C:1999:93, 18 kohta) tosin todettiin, että vakuutuksen käsitettä ei kuudennen direktiivin yhteydessä ole syytä tulkita eri tavalla kuin direktiivin 73/239 yhteydessä. Tässä asiassa oli kuitenkin kyse ainoastaan kyseisen käsitteen laajuudesta, toisin sanoen siitä, käsittääkö se korvauksen maksamisen lisäksi myös muita avun muotoja vahingon kärsineille, ei sen määrittelystä. Mielestäni vakuutustoiminnan harjoittamisen periaatteita koskevien säännösten ei tarvitse olla vakuutustoiminnan käsitteen merkityksen lähtökohtana sovellettaessa arvonlisäveroa koskevia säännöksiä, koska näiden säännösten tavoitteet ovat erilaiset.
(
8
)	Ks. julkisasiamies N. Fennellyn ratkaisuehdotus CPP (C-349/96, EU:C:1998:281, 26 kohta).
(
9
)	Tuomio BGŻ Leasing (C‑224/11, EU:C:2013:15).
(
10
)	Tuomio BGŻ Leasing (C‑224/11, EU:C:2013:15, 58–59 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
(
11
)	Tuomio BGŻ Leasing (C‑224/11, EU:C:2013:15, 62–63 kohta).
(
12
)	Korostan, että tietenkin teoriassa on mahdollinen tilanne, jossa kolmas toimija ottaa kiinteämääräistä maksua vastaan auton myyjän lakiin tai muuhun perusteeseen (esimerkiksi sopimukseen) perustuvat velvollisuudet. Silloin tällaista toimintaa tulisi myös pitää vakuutustoimintana, sillä erotuksella, että auton myyjä, ei sen ostaja, olisi vakuutettu. Pääasiassa kyseessä oleva toiminta ei kuitenkaan perustu tähän, eikä ennakkoratkaisukysymystä esitetty tällaisessa yhteydessä.
(
13
)	Katso tästä aiheesta myös tämän ratkaisuehdotuksen 39–42 kohta.
(
14
)	Tuomio BGŻ Leasing (C-224/11, EU:C:2013:15, 29–33 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
(
15
)	Tuomio BGŻ Leasing (C-224/11, EU:C:2013:15, 36 kohta).