61989J0185
INFORME PARA LA VISTA
presentado en el asunto C-185/89 (
*1
)
I. Normativa comunitaria aplicable
A tenor del artículo 15 de la Sexta Directiva del Consejo 77/388/CEE, de 17 de mayo de 1977, en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros relativas a los Impuestos sobre el Volumen de Negocios, sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido: base imponible uniforme (DO L 145, p. 1; EE 09/01, p. 54):
«Sin perjuicio de lo establecido en otras disposiciones comunitarias, los Estados miembros eximirán, en las condiciones por ellos fijadas y a fin de asegurar la aplicación correcta y simple de las exenciones previstas a continuación y de evitar todo posible fraude, evasión o abuso:
1)
Las entregas de bienes expedidos o transportados fuera del territorio descrito en el artículo 3, por el propio vendedor o por cuenta de éste.
2)
Las entregas de bienes expedidos o transportados por el comprador que no se halle establecido en el interior del país, o por su cuenta, fuera del territorio descrito en el artículo 3, con exclusión de los bienes transportados por el comprador mismo y destinados al armamento o al avituallamiento de embarcaciones de recreo y de aviones de turismo o de cualquier otro medio de transporte de uso privado.
3)
[...]
4)
Las entregas de bienes destinadas al avituallamiento de buques:
a)
dedicados a la navegación en alta mar y que efectúen un tráfico remunerado de viajeros o desarrollen una actividad comercial, industrial o pesquera;
b)
de salvamento y de asistencia marítima, o dedicados a la pesca de bajura, con exclusión en cuanto a estos últimos de las provisiones de a bordo;
c)
de guerra, tal como se definen en la subpartida 89.01 A del arancel aduanero común, que dejen el país con destino a un puerto o muelle situado en el extranjero.
No obstante, los Estados miembros tendrán la posibilidad de limitar el alcance de esta exención hasta el establecimiento de una normativa fiscal comunitaria en la materia;
[...]»
Por otra parte, el apartado 2 del artículo 16 de la misma Directiva dispone que:
«2.
Sin perjuicio de la consulta prevista en el artículo 29, los Estados miembros estarán facultados para eximir las importaciones y las entregas de bienes destinados a un sujeto pasivo con objeto de ser exportados tal como se hallen o después de ser transformados, así como las prestaciones de servicios correspondientes a la actividad exportadora de dicho sujeto, con un límite máximo igual a la cuantía de las exportaciones por él realizadas en el curso de los doces meses anteriores.»
En el artículo 29 de la Directiva se establece la creación de un Comité consultivo del Impuesto sobre el Valor Añadido, compuesto por representantes de los Estados miembros y de la Comisión.
II. Hechos y procedimiento
1.
En noviembre de 1983 la sociedad antillana Velker International Oil Company Ltd NV de Rotterdam (en lo sucesivo, «Velker») vendió a Forsythe International BV de La Haya (en lo sucesivo, «Forsythe») dos partidas de petróleo para barcos que había adquirido previamente a la Handelsmaatschappij Verhoeven BV de Rotterdam (en lo sucesivo, «Verhoeven»), la cual, por su parte, había comprado la primer partida de petróleo a Olie Verwerking Amsterdam BV (en lo sucesivo, «OVA»). Esas dos partidas fueron entregadas directamente a Forsythe, la primera por OVA el 5 de noviembre de 1983 y la segunda por Verhoeven, el 11 de noviembre de 1983. Después de haber sido almacenadas por Forsythe en depósitos alquilados a una empresa de almacenamiento, las partidas de petróleo se embarcaron en buques utilizados en actividades económicas de alta mar distintas de la pesca de bajura, los días 6, 7 y 8 de noviembre de 1983 y los días 17 y 18 de noviembre de 1983, respectivamente.
2.
Semejantes transacciones, denominadas «transacciones A-B-C», están reguladas en el apartado 3 del artículo 3 de la Wet op de omzetbelasting, Ley neerlandesa relativa al Impuesto sobre el Volumen de Negocios. Con arreglo a esta disposición, cuando varias personas se obligan a entregar sucesivamente el mismo bien y, en realidad, la entrega física tiene lugar directamente de la primera a la última persona, se considera que cada una de ellas ha entregado el bien y ha efectuado, por consiguiente, una operación imponible.
3.
En el caso de autos, cada una de las partes en las transacciones aplicó el tipo de gravamen cero del IVA, invocando lo dispuesto en la letra b) del apartado 2 del artículo 9 de la citada Ley en relación con la primera parte de la letra a) del apartado 4 del cuadro II anexo a la misma Ley, que permite aplicar el tipo cero a la entrega de bienes destinados al avituallamiento de buques de alta mar que efectúen actividades económicas distintas de la pesca de bajura.
4.
No obstante, la Administración fiscal neerlandesa consideró que la exención del impuesto no podía admitirse en el caso de autos y emitió una liquidación complementaria del IVA relativa al ejercicio de 1983, a cargo de Velker.
5.
Velker planteó el asunto ante el Gerechtshof de La Haya, el cual, mediante sentencia de 19 de noviembre de 1986, anuló la liquidación complementaria, por considerar que el petróleo suministrado por Velker estaba destinado al avituallamiento de buques fletados para navegación en alta mar, en el sentido de las disposiciones mencionadas.
Contra esta sentencia el Staatssecretaris van Financiën (Secretario de Estado de Hacienda) interpuso un recurso de casación ante el Hoge Raad der Nederlanden. Alegaba que únicamente una entrega de bienes que coincida con el avituallamiento de buques y que vaya seguida de la exportación de dichos bienes puede ser considerada como una entrega de bienes destinada al avituallamiento de buques.
6.
En su resolución de 24 de mayo de 1989, el Hoge Raad explica que las disposiciones controvertidas de la Ley relativa al Impuesto sobre el Volumen de Negocios, en su redacción aplicable al caso de autos, son consecuencia de una Ley de 28 de diciembre de 1978 adoptada para adaptar el Derecho nacional a la citada Sexta Directiva del Consejo. Señala que el legislador neerlandés no se propuso aplicar el último párrafo del apartado 4 del artículo 15 de la Sexta Directiva y que, por lo tanto, la expresión «destinadas al avituallamiento» que figura en la legislación nacional debe entenderse en el mismo sentido que la que figura en la Directiva comunitaria.
7.
Por ese motivo, el Hoge Raad der Nederlanden decidió, mediante resolución de 24 de mayo de 1989, suspender el procedimiento y someter al Tribunal de Justicia las siguientes cuestiones prejudiciales:
«1)
¿Debe entenderse lo dispuesto en el inicio y apartado 4 del artículo 15 de la Sexta Directiva en el sentido de que únicamente pueden considerarse como entregas de bienes destinadas al avituallamiento de los buques mencionados en dicha disposición las entregas que se realizan junto con el avituallamiento?
2)
Si la mencionada disposición de la Sexta Directiva no tiene un significado tan restringido como el expuesto en la cuestión 1, ¿deben pues considerarse también como entregas en el sentido de dicha disposición:
solamente las entregas hechas al empresario que en fecha posterior utilizará las mercancías para el avituallamiento de buques,
o también las entregas efectuadas en una fase comercial anterior, es decir, entregas a un empresario que no emplea él mismo las mercancías para el avituallamiento de buques, sino que las entrega a otro empresario que, a su vez, les da el aludido destino?»
La resolución del Hoge Raad der Nederlanden se registró en la Secretaría del Tribunal de Justicia el 29 de mayo de 1989.
8.
Conforme al artículo 20 del Protocolo sobre el Estatuto del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas, presentaron observaciones escritas el Gobierno de la República Federal de Alemania, representado por el Sr. Ernst Roder, Regierungsdirektor del Ministerio Federal de Economía, el Gobierno del Reino de los Países Bajos, representado por el Sr. B. R. Bot, Secretario General del Ministerio de Asuntos Exteriores, el Gobierno de la República Portuguesa, representado por los Sres. L. Fernandes, Director de la Dirección General de las Comunidades Europeas, y A. Correia, Subdirector General de Servicio de la Administración del IVA, el Gobierno del Reino Unido, representado por el Sra. J. A. Gensmantel, Treasury Solicitor, y la Comisión de las Comunidades Europeas, representada por los Sres. J. F. Bühl, Consejero Jurídico, y B. J. Drijber, miembro de su Servicio Jurídico, en calidad de Agentes.
9.
Visto el informe del Juez Ponente y oído el Abogado General, el Tribunal de Justicia decidió iniciar la fase oral sin previo recibimiento a prueba.
10.
Mediante decisión de 17 de enero de 1990, el Tribunal de Justicia acordó atribuir el asunto a la Sala Quinta.
III. Resumen de las observaciones escritas presentadas al Tribunal de Justicia
1.
El Gobierno de la República Federal de Alemania alega que la exención establecida en el apartado 4 del artículo 15 de la Sexta Directiva no sólo se aplica a las entregas efectuadas directamente a compañías de navegación marítima. También se aplica a las entregas efectuadas en las fases comerciales precedentes, si cumplen manifiestamente el requisito de destino impuesto para dicha exención, es decir, el avituallamiento de buques, en el momento de la entrega de que se trate.
Esta interpretación podría fundarse en el tenor literal de las disposiciones de que se trata en algunas de sus versiones lingüísticas. Por otra parte, estas disposiciones tendrían distinto tenor si la exención sólo debiera aplicarse en el caso de un círculo restringido de compradores.
En opinión de este Gobierno, la exención de las operaciones anteriores a las entregas a las empresas de navegación marítima no está sometida a la consulta del Comité consultivo del Impuesto sobre el Valor Añadido establecido en el artículo 29 de la Sexta Directiva. En efecto, con arreglo al apartado 2 del artículo 16 de la Directiva, esta consulta previa sólo es necesaria en el supuesto de que los Estados pretendieran eximir las entregas que preceden a una operación de exportación. Ahora bien, en el caso de autos, el apartado 4 del artículo 15 no se refiere a las operaciones de exportación, sino a las «operaciones asimiladas» a las que, por consiguiente, no se aplica el apartado 2 del artículo 16.
El Gobierno de la República Federal de Alemania añade que el sentido y el objetivo del apartado 4 del artículo 15 implican eximir también las operaciones que precedan a la entrega a las empresas de navegación marítima. Este apartado, al igual que los apartados 5 y 8 del mismo artículo, pretende conseguir una simplificación administrativa, y no conferir un beneficio propio a nivel fiscal, puesto que, a falta de exención, las empresas de navegación marítima podrían conseguir la devolución del impuesto que hubieran pagado. Este mismo objetivo de simplificación justifica que la exención se amplíe a las operaciones realizadas en las fases comerciales anteriores, al tener, en cualquier caso, las empresas que procedan a esas operaciones la posibilidad de deducir el impuesto ya pagado. Por lo tanto, la exención aplicada a las fases anteriores con arreglo al apartado 4 del artículo 15 no aportaría mayores beneficios reales que la exención aplicada en la última fase comercial.
Por último, el Gobierno de la República Federal de Alemania subraya que el Derecho alemán fue adaptado a las disposiciones de que se trata de la Sexta Directiva conforme a la interpretación que se acaba de efectuar.
Por último, este Gobierno concluye que si la respuesta que se dé a la primera cuestión prejudicial es conforme a lo antedicho no procede responder a la segunda cuestión.
2.
El Gobierno neerlandés señala que la exención establecida en el artículo 15 de la Sexta directiva se acompaña, con arreglo a la letra b) del apartado 3 del artículo 17, con el mantenimiento del derecho a deducción o a devolución del Impuesto sobre el Volumen de Negocios repercutido por otras empresas.
El apartado 1 del artículo 15 se refiere, en opinión del Gobierno neerlandés, a operaciones de exportación, es decir, a las entregas de bienes por un operador que se encarga él mismo de su exportación. Los apartados 2 y 4 del artículo 15 se refieren a operaciones asimiladas a las exportaciones, constituidas por entregas de bienes exportados por el comprador o por su cuenta.
En el supuesto de exportación con arreglo al apartado 1 del artículo 15, así como en el de operaciones asimiladas a una exportación, con arreglo al apartado 2 del artículo 15, la exención se aplica exclusivamente a las entregas que preceden directamente a la exportación efectiva de las mercancías, y se requiere que las mercancías se destinen efectivamente, en el momento de la entrega, a la «exportación». Esta interpretación se deduce del propio tenor literal de estos dos apartados y se confirma en el apartado 2 del artículo 16, que permite a los Estados miembros eximir, entre otras, las entregas de bienes destinados a un sujeto pasivo con objeto de ser exportados.
En opinión del Gobierno neerlandés, lo dispuesto en el apartado 4 del artículo 15 debe interpretarse en igual sentido. Por lo tanto, la exención sólo puede concederse respecto a las entregas que coinciden con el avituallamiento de los buques. No se aplica ni cuando se entregan a un sujeto pasivo que no los utiliza él mismo para el avituallamiento ni cuando se destina al avituallamiento tan sólo en una fecha posterior a la de su entrega.
Además, esta conclusión es conforme con el principio general según el cual el Impuesto sobre el Volumen de Negocios debe recaudarse sobre cualquier operación imponible efectuada por un sujeto pasivo y las exenciones deben interpretarse estrictamente.
Por consiguiente, el Gobierno neerlandés considera que la primera cuestión prejudicial requiere una respuesta afirmativa, lo cual dispensa de examinar la segunda.
3.
El Gobierno portugués comienza indicando que, a diferencia de lo que ocurre con una exención simple, en que el Estado sólo pierde los ingresos del impuesto que se repercute, una exención completa o la imposición al tipo de gravamen cero permite deducir todo el impuesto soportado, «depurando» de esa manera los bienes de cualquier carga fiscal. Por ese motivo, y tal y como afirma el párrafo 1 del artículo 15 de la Sexta Directiva, los Estados miembros deberían establecer mecanismos rigurosos y bien delimitados para evitar los fraudes y la utilización impropia de las normas.
Por consiguiente, el apartado 4 del artículo 15 debería interpretarse a la luz de estos principios y teniendo en cuenta, también, el objetivo perseguido por el legislador comunitario.
El Gobierno portugués entiende que la expresión «entrega de bienes destinados al avituallamiento de buques» puede tener varios significados literales, puesto que se puede referir bien a las entregas que coincidan con el avituallamiento, bien a las entregas efectuadas para el avituallamiento posterior de los buques o las realizadas en una fase de comercialización anterior y que se refieran a bienes que puedan destinarse a continuación a este avituallamiento.
Por ello, para determinar el auténtico sentido de esta expresión, debería recurrirse a una interpretación teleologica y sistemática.
Al asimilar a exportaciones el avituallamiento de buques, el legislador pretendió favorecer las actividades de marina mercante y de pesca, intentando sin embargo evitar los posibles fraudes, evasiones y abusos. Esta asimilación, que permite la exención del IVA, se justificaría porque el combustible, por ejemplo, debiera utilizarse por el buque que se dirige a alta mar. Por tanto, cuando el combustible se almacena previamente, no procede aplicar una exención, excepto si el combustible está destinado íntegramente al avituallamiento, excluyendo cualquier otra finalidad, por ejemplo las ventas o las cesiones a otras empresas. Por consiguiente, sólo podrían eximirse del pago de impuesto las entregas de bienes destinados al avituallamiento que coincidan con este último.
La misma conclusión se deduce de una interpretación sistemática. Al estar sometida la ampliación del ámbito de aplicación del tipo cero a las fases comerciales anteriores a las operaciones de exportación al procedimiento establecido en el apartado 2 del artículo 16 de la Sexta Directiva, debería regir el mismo principio para esta ampliación a las fases comerciales anteriores a las operaciones «asimiladas a las exportaciones»: sin embargo, el Gobierno neerlandés no ha hecho uso de la posibilidad ofrecida por este procedimiento.
El Gobierno portugués estima, en consecuencia, que procede responder al órgano jurisdiccional nacional que las disposiciones controvertidas de la Sexta Directiva deben interpretarse «en el sentido de que únicamente las entregas de bienes que coinciden con el avituallamiento deben considerarse entregas de bienes destinados al avituallamiento de buques descritos en esas disposiciones, y no las entregas de bienes destinados al almacenamiento y, a fortiori, las ventas de los mismos bienes a empresas distintas de las que los utilizan».
4.
El Gobierno del Reino Unido señala que el objetivo del apartado 4 del artículo 15 es eximir del IVA la exportación de bienes entregados a buques para su avituallamiento. Este objetivo se consigue con el mínimo de controles físicos si la entrega que pone fin a una serie de entregas (es decir, la entrega al buque que está listo para zarpar) está exenta de IVA y si todas las entrgas anteriores se gravan como entregas interiores. El mecanismo normal de deducción del impuesto soportado permite que cada entrega intermedia esté exenta de IVA. Este tratamiento no exige ninguna operación de rectificación a posteriori cuando la intención final de exportar no se materializa o cuando se producen desviaciones en el interior.
Por consiguiente, el Gobierno del Reino Unido opina que únicamente la entrega final, efectuada en el momento de embarque real de los bienes para el avituallamiento, puede beneficiarse de la exención del IVA. Por el contrario, los Estados miembros no están obligados a conceder la exención a las transacciones en las que el proveedor o el receptor de los bienes afirma su intención de que estos bienes se entregarán, en cualquier momento posterior, para el avituallamiento bien por el receptor, bien por un tercero.
Esta interpretación es conforme al tenor con que comienza el artículo 15 de la Sexta Directiva, que exige de los Estados miembros que «eximan, en las condiciones por ellos fijadas y a fin de asegurar la aplicación correcta y simple de las exenciones previstas a continuación y de evitar todo posible fraude, evasión o abuso», las operaciones enumeradas. Por tanto, sólo pueden eximirse las operaciones de las que se sepa con certeza, en el momento en que se realizan, que reúnen los requisitos de la exención. Respecto a los bienes destinados al avituallamiento de buques, la exención debe limitarse a la entrega final de estos bienes a los buques y no puede concederse a las entregas anteriores, incluso aunque se haya afirmado la intención de destinar los bienes a la posible entrega a los buques.
El Gobierno del Reino Unido añade que si el Tribunal de Justicia interpretara en otro sentido el apartado 4 del artículo 15 habría que tener en cuenta la última frase de este apartado, que permite a los Estados limitar el alcance de la exención hasta que se adopte una normativa fiscal comunitaria, normativa que aún no se ha adoptado.
Además, si se concediera la exención á las entregas anteriores a la entrega final a la exportación, procedería aplicar mecanismos de control y de vigilancia de los bienes para evitar que se desviaran hacia el mercado interior sin haber sido gravados con el IVA. Estos mecanismos obstaculizarían la libre circulación de mercancías en los mercados interiores. Por el contrario, la limitación de la exención únicamente a las entregas finales de bienes para el avituallamiento, como la aplicada por la legislación británica, aligera los procedimientos de control y de vigilancia y reduce los riesgos de desviación de los bienes hacia el mercado interior.
Por último, el Gobierno del Reino Unido subraya que una respuesta negativa a la primera cuestión prejudicial tendría graves consecuencias para otros apartados del artículo 15 y para otros bienes distintos del petróleo. La desviación de los bienes exentos de impuesto para una utilización interior podría tener graves consecuencias para los operadores que actúan legalmente y provocaría sus protestas. Además, la posibilidad de comprar con exención del impuesto, y no con impuesto incluido, podría crear distorsiones en los intercambios y afectar a la situación económica tanto del comprador como del vendedor.
Por ello, según el Gobierno del Reino Unido, habría que responder afirmativamente a la primera cuestión prejudicial, lo cual dispensa de responder a la segunda.
5.
La Comisión de las Comunidades Europeas considera que la interpretación del artículo 15 de la Sexta Directiva está íntimamente ligado a la de la expresión «entrega de bienes» que figura en el apartado 1 del artículo 5. En ese apartado se define la entrega como la «transmisión del poder de disposición sobre un bien corporal con las facultades atribuidas a su propietario». Este concepto comunitario debería interpretarse de manera amplia. En el caso de autos, las condiciones particulares en las que tuvieron lugar las transacciones entre Verhoeven, Velker y Forsythe no podrían tener como consecuencia eximir del IVA la venta de las partidas de petróleo efectuada entre Velker y Forsythe, puesto que Velker había tenido el poder jurídico de disponer, con las facultades atribuidas a su propietario, del petróleo que le había sido transmitido por Verhoeven y había podido disponer de este petróleo revendiéndolo a un consumidor final que no se podría beneficiar de la exención establecida en el apartado 4 del artículo 15 de la Sexta Directiva. Por otra parte, la capacidad de un sujeto pasivo de disponer de un bien con las facultades atribuidas a su propietario no está necesariamente vinculada a la posesión física de ese bien, como lo confirma la sentencia de 8 de marzo de 1988 (Leesportefeuille «Intiem», 165/86, Rec. 1988, p. 1471).
A continuación, la Comisión trata del concepto de exención de IVA de las operaciones de exportación. Endende que el régimen común del IVA se funda en el principio de imposición en cada fase de las transacciones en el circuito económico e implica el derecho de efectuar las deducciones del impuesto soportado. Si hiciera falta efectuar una distinción según que la entrega se efectúe a través de la sociedad A a la sociedad B y, después, por esta última al consumidor final, o directamente de la sociedad A a la sociedad C, ello originaría tales dificultades administrativas que no se pueden establecer excepciones al régimen del IVA únicamente porque se está en presencia de la última situación descrita.
La Comisión señala que el último párrafo del apartado 4 del artículo 15 de la Sexta Directiva permite a los Estados miembros limitar el alcance de la exención de las entregas de bienes destinados al avituallamiento de buques. Por tanto, una interpretación extensiva de esta misma exención entraría en contradicción con el tenor de estas disposiciones. Por lo demás, el Tribunal se ha manifestado repetidamente en contra de conceder exenciones en cadena a favor de otros sujetos pasivos distintos del que efectúa la última entrega que da lugar a la exención (sentencias de 11 de julio de 1985, Comisión contra Alemania, 197/84, Rec. 1985, p. 2655, y de 15 de junio de 1989, Stichting Uitvoering Financiële Acties, 348/87, Rec. 1989, p. 1737). Esta misma interpretación de los preceptos del régimen del IVA que regulan los derechos a exención con devolución de los impuestos pagados en la fase anterior también es conforme a los principios enunciados por el Tribunal de Justicia en sus sentencias de 21 de junio de 1988 (Comisión contra Irlanda, 415/85, Rec. 1988, p. 3097, y Comisión contra Reino Unido, 416/85, Rec. 1988, p. 3127). Los mismos principios aplicados a la situación en que se opera una exención del IVA con ocasión de una transacción que constituye una exportación y que está sometida, como tal, a lo dispuesto en el artículo 15 de la Sexta Directiva tendría como consecuencia necesaria que la operación definitiva que conduce a la exportación de ese bien es la única que cumple los requisitos necesarios para aplicar la exención, con devolución de los impuestos pagados en la fase anterior.
Por último, la Comisión sugiere responder a la primera cuestión prejudicial que «las disposiciones del inicio y del apartado 4 del artículo 15 de la Sexta Directiva deben interpretarse en el sentido de que la última entrga que da lugar al avituallamiento es la única que puede considerarse como una entrega de bienes destinados al avituallamiento de buques». Teniendo en cuenta esta respuesta, no procede responder a la segunda cuestión prejudicial.
F. Grévisse
Juez Ponente
(
*1
)	Lengua de procedimiento: neerlandés.