62018CJ0446_RES
Asunto C‑446/18
Agrobet CZ, s. r. o.
contra
Finanční úřad pro Středočeský kraj
(Petición de decisión prejudicial planteada por el Nejvyšší správní soud)
Sentencia del Tribunal de Justicia (Sala Segunda) de 14 de mayo de 2020
«Procedimiento prejudicial — Sistema común del impuesto sobre el valor añadido (IVA) — Directiva 2006/112/CE — Deducción del IVA soportado — Excedente de IVA — Retención del excedente tras el inicio de un procedimiento de inspección tributaria — Solicitud de devolución de la parte del excedente relativa a las operaciones no afectadas por dicho procedimiento — Negativa de la Administración tributaria»
Armonización de las legislaciones fiscales — Sistema común del impuesto sobre el valor añadido — Deducción del impuesto soportado — Modalidades de ejercicio del derecho a deducción — Devolución del excedente — Inicio de un procedimiento de inspección tributaria — Negativa a devolver la parte del excedente relativa a las operaciones no afectadas por dicho procedimiento antes de su terminación — Procedencia — Requisitos para la denegación del traslado o reembolso parcial del excedente — Comprobación que incumbe al órgano jurisdiccional nacional
(Directiva 2006/112/CE del Consejo, arts. 179, 183 y 273)
(véanse los apartados 31 a 33, 36 a 39, 47, 48 y 51 y el fallo)
Armonización de las legislaciones fiscales — Sistema común del impuesto sobre el valor añadido — Deducción del impuesto soportado — Modalidades de ejercicio del derecho a deducción — Devolución del excedente — Inicio de un procedimiento de inspección tributaria — Imposibilidad de que el sujeto pasivo aporte, durante el procedimiento, pruebas de la existencia de una parte no controvertida del excedente que permita la devolución de esa parte antes de la terminación del procedimiento — Improcedencia — Obligaciones que incumben a las autoridades tributarias con arreglo al principio de buena administración
(Directiva 2006/112/CE del Consejo, art. 273)
(véanse los apartados 42 a 46)
Resumen
En la sentencia Agrobet CZ (C‑446/18), dictada el 14 de mayo de 2020, el Tribunal de Justicia declaró que los artículos 179, 183 y 273 de la Directiva 2006/112 (
1
) (en lo sucesivo, «Directiva del IVA»), a la luz del principio de neutralidad fiscal, deben interpretarse en el sentido de que no se oponen a una normativa nacional que no prevé la posibilidad de que, antes de la terminación de un procedimiento de inspección tributaria relativo a una declaración de IVA que refleja un excedente en un período impositivo determinado, la Administración tributaria conceda la devolución de la parte de tal excedente relativa a las operaciones que no son objeto de ese procedimiento en el momento de su inicio, siempre que no sea posible determinar de forma clara, precisa e inequívoca que un excedente de IVA, cuyo importe puede ser eventualmente inferior al referido a las operaciones no afectadas por dicho procedimiento, subsistirá cualquiera que sea el resultado de este.
En el asunto de que se trata, una sociedad checa presentó dos declaraciones de IVA relativas a los períodos impositivos correspondientes a los meses de diciembre de 2015 y enero de 2016, declarando en cada una de ellas un excedente de IVA. La Administración tributaria checa inició entonces procedimientos de inspección tributaria circunscritos únicamente a determinadas operaciones incluidas en dichas declaraciones, en concreto, las relativas al aceite de colza. En efecto, dado que el aceite de colza originario de Polonia había sido comercializado en la República Checa en una forma no modificada antes de ser nuevamente entregado en Polonia por la sociedad en cuestión, la Administración tributaria checa cuestionaba el cumplimiento de los requisitos necesarios para que la sociedad pudiera acogerse a la exención de IVA en las entregas de aceite de colza y deducir el IVA soportado en las compras relativas a dichas operaciones. En las reclamaciones que presentó contra el inicio de dichos procedimientos, la sociedad checa alegó que, dado que las dudas de la Administración tributaria se referían únicamente a una pequeña parte del excedente de IVA declarado, la retención de la totalidad de ese excedente era incompatible con el Derecho de la Unión. La Administración tributaria alegó, como ratificó el órgano jurisdiccional remitente, que, al no prever expresamente el Código de Procedimiento Tributario checo la posibilidad de practicar una liquidación parcial, la Administración tributaria no podía arrogarse tal facultad sin fundamento jurídico y que, dado que el excedente de IVA se refiere a la totalidad del período impositivo, solo podía generarse en un todo indivisible.
En su sentencia, el Tribunal de Justicia recordó, en primer lugar, que, con arreglo a la Directiva del IVA, los sujetos pasivos practicarán la deducción globalmente mediante imputación, sobre las cuotas del IVA devengado en cada período impositivo, de las cuotas del impuesto que tengan reconocido el derecho a la deducción en el curso del mismo período impositivo. Cuando la cuantía de las deducciones supere la del IVA devengado durante un período impositivo, existirá un excedente que podrá trasladarse al período siguiente o se devolverá, habiendo optado la legislación checa por la devolución. El Tribunal de Justicia declaró que, si bien es cierto que dicho excedente de IVA solo puede figurar, en la declaración del IVA, en forma de resultado único, ello no implica que deba considerarse constitutivo de un todo indisociable que sea imposible dividir en una parte controvertida y una parte no cuestionada, respectivamente referidas a operaciones concretas contempladas y no contempladas por un procedimiento de inspección tributaria. En efecto, la Directiva del IVA no se opone a un traslado o a una devolución parciales o fraccionados del excedente de IVA y establece una clara distinción entre los requisitos materiales del derecho a la deducción del IVA y los requisitos formales de ese derecho. Así pues, la obligación de cumplir las modalidades de ejercicio del derecho a deducción del IVA al presentar una declaración del IVA no impide que el sujeto pasivo, a falta de disposiciones contrarias en dicha Directiva, ejercite de manera parcial los derechos y facultades materiales que obtiene, para cada operación, de los requisitos materiales del derecho a deducción.
El Tribunal de Justicia recordó también que esas modalidades no pueden vulnerar el principio de neutralidad fiscal. Pues bien, unas modalidades que no permitieran que un sujeto pasivo pudiera individuar una parte del excedente de IVA que considera no controvertida equivaldrían a impedir que ese sujeto pasivo pudiera invocar la existencia de tal parte no controvertida y reclamar su devolución, obligándolo de este modo a soportar parcialmente el peso del impuesto, con la consiguiente vulneración del principio de neutralidad fiscal.
El Tribunal de Justicia deduce de ello que, a la luz del principio de neutralidad fiscal, la Directiva del IVA no puede interpretarse en el sentido de que excluye, por principio, la posibilidad de identificar, respecto a un período impositivo, una parte no controvertida del excedente de IVA reflejado en una declaración del IVA que pueda dar lugar a un traslado o a una devolución parciales de dicho excedente.
Por lo que respecta, en segundo lugar, a la cuestión de en qué circunstancias puede considerarse que la parte de un excedente de IVA no es efectivamente objeto de controversia en el marco de un procedimiento de inspección tributaria, el Tribunal de Justicia señaló que solo es posible hablar de una parte no controvertida de dicho excedente si el propio importe del impuesto devengado y el propio importe del impuesto deducible relativos a dichas operaciones no son objeto de controversia.
El Tribunal de Justicia precisó a este respecto que la Administración tributaria debe cerciorarse no solo de que, al término de dicho procedimiento, los importes del impuesto devengado y del impuesto deducible correspondientes a las operaciones no afectadas por dicho procedimiento no puedan variar con respecto a los importes declarados por el sujeto pasivo, sino también de que los elementos que se han utilizado para calcular la parte supuestamente no controvertida del excedente ya no podrán cuestionarse antes de la terminación de dicho procedimiento y que, por ello, no se verá obligada a ampliar el alcance de ese mismo procedimiento para incluir en él la totalidad o una parte de las operaciones originalmente no sometidas a inspección.
Por último, el Tribunal de Justicia precisó que la posibilidad de que el sujeto pasivo invoque la existencia de una parte no controvertida del excedente de IVA en un período impositivo con el fin de obtener su devolución antes de la terminación del procedimiento de inspección tributaria no implica automáticamente la obligación de la Administración tributaria de devolver o trasladar dicha parte de forma anticipada, incluso si reconoce que no es controvertida. En efecto, esa obligación está supeditada a la existencia de un excedente de IVA relativo a la totalidad del período impositivo de que se trate. Así pues, tal obligación, dado que se refiere a un período impositivo determinado, se impone no a la vista únicamente de los importes de impuesto devengado e impuesto deducible correspondientes a las operaciones no afectadas por ese procedimiento, identificados como no controvertidos por la Administración tributaria, sino en relación con la parte del excedente de IVA que subsistirá independientemente del resultado del procedimiento de inspección tributaria y que es el único que en última instancia puede considerarse no controvertido. A este respecto, el Tribunal de Justicia señaló que esa parte no controvertida del excedente de IVA puede, en su caso, ser inferior a la parte del excedente reclamada por el sujeto pasivo en relación con dichos importes.
Por otra parte, el Tribunal de Justicia precisó que una normativa nacional, como la normativa checa, que, en el contexto de las medidas adoptadas por un Estado miembro con arreglo al artículo 273 de la Directiva del IVA, no autorice a un sujeto pasivo a aportar pruebas que acrediten la existencia de una parte no controvertida del excedente de IVA ni a la Administración tributaria a adoptar una decisión al respecto sería contraria al principio de buena administración y, por consiguiente, no sería compatible con la Directiva del IVA.
(
1
)	Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido (DO 2006, L 347, p. 1). Los artículos 179, 183 y 273 de la mencionada Directiva se refieren al derecho a deducción del IVA y a la devolución del importe de las deducciones que exceda el IVA devengado en un período impositivo.