62005CC0005_DA
Generaladvokatens forslag til afgørelse
Generaladvokatens forslag til afgørelse
1. Med denne anmodning om præjudiciel afgørelse søger Nederlandenes Hoge Raad vejledning om fortolkningen af artikel 7-9 i Rådets direktiv 92/12/EØF (2), som er en del af lovgivningen om gennemførelsen af det indre marked.
2. I disse bestemmelser fastsættes det, hvornår der skal opkræves punktafgift (3) og de forskellige omstændigheder, under hvilke afgiftspligtige varer flyttes mellem medlemsstaterne, anføres. Der skal almindeligvis betales afgift i den endelige bestemmelsesmedlemsstat.
3. I artikel 8 fastsættes det imidlertid, at punktafgift på varer, »som privatpersoner anskaffer til eget brug, og som de selv medfører«, skal opkræves i den medlemsstat, hvor varerne er anskaffet.
4. I den foreliggende sag har en i Nederlandene bosat privatperson købt vin, der var erlagt afgift for i Frankrig, til eget brug og til brug for andre i Nederlandene bosatte privatpersoner, som han udførte tjenesten for på personlig basis uden økonomisk vinding for øje. Han transporterede imidlertid ikke selv vinen, men lod et transportfirma varetage transporten.
5. De nederlandske skattemyndigheder ønsker nu at opkræve punktafgift af vinen.
Gældende fællesskabslovgivning
Direktiv 92/12
6. Det vil være hensigtsmæssigt, om end omstændeligt, med en detaljeret gennemgang af de relevante afsnit i direktiv 92/12.
7. I fjerde til ottende betragtning i præamblen anføres følgende:
»[…] for at sikre det indre markeds etablering og funktion bør reglerne om afgiftens forfald være identiske i alle medlemsstater
[…] i forbindelse med varer, der leveres til, er beregnet på at blive leveret til eller anvendes hos en erhvervsdrivende, der udøver selvstændig økonomisk virksomhed, eller et offentligretligt organ i en anden medlemsstat end den, hvor varerne overgår til forbrug, forfalder afgiften i denne anden medlemsstat
[…] punktafgiftspligtige varer, som privatpersoner anskaffer til eget brug, og som de selv transporterer, skal beskattes i den medlemsstat, hvor varerne er anskaffet
[…] for at kunne fastslå, at de punktafgiftspligtige varer ikke er beregnet til privat brug, men til erhvervsmæssige formål, skal medlemsstaterne tage hensyn til en række kriterier
[…] punktafgiftspligtige varer, der købes af personer, der ikke er godkendte oplagshavere, registrerede eller ikke-registrerede erhvervsdrivende, og som sendes eller transporteres direkte eller indirekte af sælgeren eller på hans vegne, skal pålægges punktafgifter i bestemmelsesmedlemsstaten.«
8. I henhold til artikel 3, stk. 1, finder direktivet anvendelse på fællesskabsplan på mineralolier, alkohol og alkoholholdige drikkevarer og forarbejdede tobaksvarer.
9. Artikel 4 indeholder følgende definitioner:
»a) Godkendt oplagshaver:
en fysisk eller juridisk person, der som led i udøvelsen af sit erhverv af de kompetente myndigheder i en medlemsstat har fået bevilling til i et afgiftsoplag at fremstille, forarbejde, oplægge, modtage og afsende punktafgiftspligtige varer, hvor punktafgifterne er suspenderet
[…]
c) suspensionsordning : en afgiftsordning, der anvendes på fremstilling, forarbejdning, oplægning og omsætning af varer, hvor punktafgifterne er suspenderet
d) registreret erhvervsdrivende : en fysisk eller juridisk person, der ikke er godkendt oplagshaver, men som af de kompetente myndigheder i en medlemsstat som led i udøvelsen af sit erhverv har fået bevilling til at modtage punktafgiftspligtige varer med oprindelse i en anden medlemsstat under suspension af punktafgifter; vedkommende må imidlertid hverken oplægge eller afsende varer under suspension af punktafgifter
e) ikke-registreret erhvervsdrivende : en fysisk eller juridisk person, der ikke er godkendt oplagshaver, men som i forbindelse med udøvelsen af sit erhverv er beføjet til lejlighedsvis at modtage punktafgiftspligtige varer med oprindelse i en anden medlemsstat under suspension af punktafgifter; vedkommende må hverken oplægge eller afsende varer under suspension af punktafgifter; den ikke-registrerede erhvervsdrivende skal forud for afsendelsen af varerne over for bestemmelsesmedlemsstatens skattemyndigheder stille sikkerhed for betaling af punktafgifterne.«
10. I henhold til artikel 6, stk. 1, forfalder punktafgifterne ved overgangen til forbrug, eller hvis der konstateres en manko. Ved overgang til forbrug af punktafgiftspligtige varer forstås:
»a) ethvert tilfælde, herunder uretmæssig, hvor en vare forlader en suspensionsordning
b) enhver fremstilling, herunder uretmæssig, af de pågældende varer uden for en suspensionsordning
c) enhver indførsel, herunder uretmæssig, af de pågældende varer, såfremt varerne ikke er undergivet en suspensionsordning.«
I henhold til artikel 5, stk. 1, forstås ved »indførsel« i denne henseende indførsel af varen til Fællesskabet.
11. I artikel 7 fastsættes, for så vidt det er relevant:
»1. Såfremt punktafgiftspligtige varer, der allerede er overgået til forbrug i en medlemsstat, oplægges til erhvervsmæssige formål i en anden medlemsstat, opkræves punktafgifterne i den medlemsstat, hvori varerne oplægges.
2. Når varer, der allerede er overgået til forbrug i en medlemsstat som defineret i artikel 6, i en anden medlemsstat leveres til eller er beregnet på at blive leveret i en anden medlemsstat eller anvendes hos en erhvervsdrivende, der udøver selvstændig økonomisk virksomhed, eller et offentligretligt organ, forfalder punktafgiften i denne anden medlemsstat, jf. dog artikel 6.
3. Punktafgiften opkræves alt efter tilfældet hos den person, der foretager leveringen, hos den, der er i besiddelse af varer, der er beregnet på at blive leveret, eller hos den, der modtager varerne til anvendelse i en anden medlemsstat end den, hvor varerne allerede er overgået til forbrug, eller hos den erhvervsdrivende eller det offentligretlige organ.
[…]
5. Den person, den erhvervsdrivende eller det organ, der er nævnt i stk. 3, skal overholde følgende regler:
De skal:
a) forud for afsendelsen af varerne indgive en angivelse til skattemyndighederne i bestemmelsesmedlemsstaten og stille sikkerheden for betaling af punktafgifterne
b) erlægge bestemmelsesmedlemsstatens punktafgifter efter de nærmere bestemmelser, der er fastsat af denne medlemsstat
c) lade sig underkaste enhver form for kontrol, således at bestemmelsesmedlemsstatens myndigheder kan sikre sig, at varerne virkelig er modtaget, og at de punktafgifter, der er pålagt dem, er betalt.
6. Punktafgifter, der er erlagt i den i stk. 1 nævnte første medlemsstat, godtgøres i henhold til bestemmelserne i artikel 22, stk. 3.
[…]«
12. I artikel 8 fastsættes følgende:
»For så vidt angår varer, som privatpersoner anskaffer til eget brug, og som de selv medfører, gælder ifølge princippet for det indre marked, at punktafgifterne opkræves i den medlemsstat, hvor varerne er anskaffet.
13. I artikel 9 fastsættes, for så vidt det er relevant:
»1. Punktafgiften forfalder, når varer, der er [overgået (4) ] til forbrug i en medlemsstat, oplægges med handel for øje i en anden medlemsstat, jf. dog. artikel 6, 7 og 8.
I dette tilfælde er punktafgiften skyldig i den medlemsstat, på hvis område varerne befinder sig, og den opkræves hos den person, hvor varerne befinder sig.
2. For at kunne fastslå, at de i artikel 8 omhandlede varer er beregnet til erhvervsmæssige formål, skal medlemsstaterne blandt andet tage hensyn til følgende:
– den forretningsmæssige status hos den person, der er i besiddelse af varerne, og årsagerne til dette
– stedet, hvor varerne befinder sig, eller i givet fald den anvendte transportform
– ethvert dokument vedrørende varerne
– varernes art
– varernes mængde.
Hvad angår anvendelsen af første afsnit, femte led, kan medlemsstaterne, men kun for at bevise ovennævnte forhold, opstille vejledende mængder. Disse vejledende mængder må ikke være mindre end:
[…]
b) Alkoholholdige drikkevarer
[…]
vin (heraf højst 60 l mousserende vin)		90 l
[…] (5) «
14. I artikel 10 fastsættes følgende:
»1. For afgiftspligtige varer, som anskaffes af personer, der ikke er godkendt oplagshaver eller registreret eller ikke-registreret erhvervsdrivende, og som af sælgeren eller på hans vegne direkte eller indirekte forsendes eller transporteres, skal afgiften erlægges i bestemmelsesmedlemsstaten. I denne artikel forstås ved »bestemmelsesmedlemsstaten« den medlemsstat, hvortil varerne ankommer efter forsendelse eller transport.
2. Hvis punktafgiftspligtige varer, som allerede er overgået til forbrug i en medlemsstat, forsendes eller transporteres til en i stk. 1 omhandlet person, der er etableret i en anden medlemsstat, og disse varer forsendes eller transporteres direkte eller indirekte af sælger eller på hans vegne, forfalder punktafgiften på disse varer i bestemmelsesmedlemsstaten.
3. Bestemmelsesmedlemsstatens punktafgift forfalder hos sælgeren, når leveringen finder sted. Medlemsstaterne kan dog træffe bestemmelse om, at punktafgiften skal erlægges af en fiskal repræsentant, der er en anden person end varemodtageren. Denne repræsentant skal være etableret i bestemmelsesmedlemsstaten og godkendt af denne medlemsstats skattemyndigheder.
Den medlemsstat, hvori sælgeren er etableret, skal sikre, at sælgeren overholder følgende bestemmelser:
Han skal:
– stille sikkerhed for betaling af punktafgifterne inden afsendelsen af varerne på betingelser, der fastsættes af bestemmelsesmedlemsstaten, og sørge for betalingen af punktafgifterne efter varernes ankomst
– føre en fortegnelse over vareleveringer.
4. I det i stk. 2 nævnte tilfælde godtgøres de punktafgifter, der er erlagt i den første medlemsstat, i overensstemmelse med artikel 22, stk. 4.
[…]«
15. I artikel 22, stk. 3, fastsættes følgende:
»I de i artikel 7 nævnte tilfælde skal afgangsmedlemsstaten kun godtgøre den erlagte punktafgift, såfremt punktafgiften allerede er erlagt i bestemmelsesmedlemsstaten efter fremgangsmåden i artikel 7, stk. 5.
Medlemsstaterne kan dog undlade at efterkomme anmodningen om godtgørelse, når anmodningen ikke opfylder de kriterier for formel rigtighed, som de opstiller.«
Baggrunden for og ændringsforslag til direktiv 92/12
16. Det er også hensigtsmæssigt at betragte ovennævnte bestemmelser i lyset af Kommissionens oprindelige direktivforslag (6) og dens nuværende ændringsforslag til artikel 7-10, som er vedlagt rapporten om anvendelsen af disse artikler (7) .
17. Som Kommissionen anfører i ovennævnte rapport (8), er den endelige formulering af direktivets artikel 7-10 resultatet af lange og komplicerede drøftelser i Rådet. Det oprindelige forslag indeholdt kun en enkelt bestemmelse (artikel 5), der skulle omfatte al omsætning inden for Fællesskabet af varer, for hvilke der var betalt punktafgift, hvilket giver mulighed for at opkræve afgift i en anden medlemsstat end den, hvor varerne blev »forbrugt« (9) . Da man antog, at der ville ske en større indbyrdes tilnærmelse af afgiftssatserne, og da købefriheden allerede er sikret i de generelle principper for det indre marked, indeholdt ovennævnte forslag til direktiv ingen bestemmelser vedrørende privatpersoners køb i andre medlemsstater end deres egen. Under drøftelserne erkendte Rådet, at det var vanskeligt at opnå en kortsigtet tilnærmelse af afgiftssatserne, og rettede i stedet fokus på systemet til afsætning og overvågning af punktafgiftspligtige varer, som krævede tydeligere anvendelsesbestemmelser.
18. Kommissionen opsummerer de forskellige vanskeligheder i forbindelse med anvendelsen af disse bestemmelser på følgende måde (10) :
»[…] resultatet blev et direktiv, hvis opbygning langt fra er harmonisk. Der er således tre bestemmelser, der vedrører den samme situation, nemlig erhvervsmæssig oplægning i en anden medlemsstat, og som alle har det samme mål, nemlig at sikre, at punktafgiften betales i nævnte medlemsstat. Dertil kommer, at bestemmelsernes respektive anvendelsesområde ikke altid er klart defineret. Dette betyder, at visse varebevægelser kan være omfattet af flere forskellige bestemmelser, som gør det nødvendigt at overholde forskellige formaliteter.«
19. For så vidt som det er relevant, foreslås følgende ændringer til ovennævnte bestemmelser.
20. Den foreslåede nye artikel 7, stk. 1, indeholder en definition af »i erhvervsmæssigt øjemed«, der defineres som »alle andre formål med varer end privatpersoners eget brug«.
21. Den foreslåede nye artikel 8 affattes således:
»I forbindelse med varer, der erhverves af privatpersoner til eget brug, og som transporteres fra en medlemsstat til en anden af privatpersonen selv, opkræves punktafgiften i den medlemsstat, hvor varerne erhverves.
Med undtagelse af forarbejdede tobaksvarer gælder bestemmelsen i stk. 1 også, når varetransporten foretages på vegne af privatpersonen.
Beskatning i den medlemsstat, hvor varerne erhverves, finder ligeledes anvendelse, når varer sendes fra en privatperson til en anden uden direkte eller indirekte modydelse.«
22. I artikel 9 foreslås det at lade stk. 1 samt listen over særlige vejledende minimumsmængder udgå.
The Man in Black
23. Den 2. april 1998 afsagde Domstolen dom i sagen EMU Tabac m.fl. ( » The Man in Black « ) (11) .
24. The Man in Black Ltd. er et engelsk datterselskab af et luxembourgsk firma, som solgte tobaksvarer til i Det Forenede Kongerige bosatte privatpersoner. The Man in Black købte varerne i Luxembourg og lod mod betaling et privat transportfirma importere varerne til Det Forenede Kongerige på vegne af de pågældende privatpersoner. Ingen af indkøbene oversteg den mængde, der er fastsat i listen over vejledende minimumsmængder i artikel 9, stk. 2, i direktiv 92/12.
25. Dette rejste spørgsmålet om, hvorvidt en sådan ordning var omfattet af direktivets artikel 8, således at der kun skulle erlægges punktafgift i Luxembourg og ikke i Det Forenede Kongerige.
26. Domstolen fastslog, at det i henhold til betingelserne i artikel 8 skal dokumenteres, at opbevaringen af de pågældende varer er af streng personlig karakter (12), og at bestemmelsen ikke finder anvendelse i tilfælde, hvor det er en mellemmand, der har købt og/eller transporteret de punktafgiftspligtige varer (13) . Det fremgik endvidere klart af direktivet, at det aldrig har været fællesskabslovgiverens hensigt at lade artikel 8 finde anvendelse på en situation, hvor der handles gennem en mellemmand (14) . Det pågældende tilfælde antoges snarere at være omfattet af direktivets artikel 7 og 10 (15) . Artikel 10 vedrører transaktionens objektive karakter snarere end dens retlige form. Da The Man in Black var et datterselskab tilhørende sælgeren og ikke direkte handlede på initiativ af privatpersoner, men varetog ordrer fra disse, var de pågældende varer blevet forsendt eller transporteret direkte eller indirekte af sælgeren eller på hans vegne i den i direktivets artikel 10 anførte forstand (16) .
27. Domstolen udtalte i sin dom, at direktiv 92/12 »skal fortolkes således, at det ikke er til hinder for, at der i en medlemsstat A opkræves punktafgifter af varer, som er overgået til forbrug i en medlemsstat B, hvor varerne er blevet anskaffet hos et selskab X til brug for privatpersoner med bopæl i medlemsstat A, nærmere bestemt gennem et selskab Y, der mod vederlag har optrådt som mellemmand for privatpersonerne, hvorved det forudsættes, at transporten af varerne fra medlemsstat B til medlemsstat A ligeledes er blevet arrangeret af selskab Y på privatpersonernes vegne og er blevet gennemført af en professionel transportvirksomhed mod betaling.«
De faktiske omstændigheder og de præjudicielle spørgsmål
28. B.F. Joustra og omkring 70 privatpersoner har dannet en gruppe, der kalder sig »Cercle des Amis du Vin« (herefter benævnt »gruppen«)
29. En gang om året får B.F. Joustra vin til sig selv og til de andre medlemmer af gruppen bragt fra Frankrig til Nederlandene i gruppens navn – tilsyneladende fra vinproducenter, som medlemmer af gruppen har besøgt i forbindelse med deres ferie i Frankrig. Et nederlandsk transportfirma afhenter på B.F. Joustras foranledning vinen og leverer den på hans bopæl, hvor den opbevares i hans garage, indtil de andre medlemmer af gruppen har afhentet deres del.
30. B.F. Joustra har selv i et dokument, som er vedlagt forelæggelsesafgørelsen, forklaret, at denne praksis startede med, at en række mad- og vinentusiaster under deres ferier til Frankrig smagte og købte vine fra vingårde. Grundet vanskeligheder med selv at transportere vinen hjem (flere af de pågældende personer havde ikke bil eller havde ikke plads i bilen til vinen), besluttede de at lade et nederlandsk transportfirma stå for al hjemtransport af vinen. De har siden da fortsat denne praksis, men har besluttet, at det er mere effektivt at samle deres ordrer.
31. Det fremgår, at den pågældende vin er overgået til forbrug i Frankrig, hvor der er betalt punktafgift for den, samt at ingen af gruppens medlemmer har modtaget vin eller mousserende vin i større mængder end de mængder, der fastsættes i listen over vejledende minimumsmængder i artikel 9, stk. 2, i direktiv 92/12. Det fremgår endvidere, at al den vin, som medlemmerne køber, er beregnet til eget brug.
32. B.F. Joustra betaler for vinen og transporten, og de enkelte medlemmer godtgør ham efterfølgende omkostningerne ved de individuelle leveringer og betaler en forholdsmæssig andel af transportudgifterne. Han udøver dermed ikke denne virksomhed erhvervsmæssigt eller med økonomisk vinding for øje.
33. Det fremgår, at B.F. Joustra i 1997 anmodede om og fik tilkendt status af ikke-registreret erhvervsdrivende (17) . Samme år, som han havde opnået denne status, angav han tilsyneladende at have modtaget 13,68 hl ikke-mousserende vin og 1,44 hl mousserende vin fra Frankrig (18) . De nederlandske skattemyndigheder opkrævede 1 997 NLG (906,20 EUR) i punktafgifter af vinen.
34. B.F. Joustra har anfægtet opkrævningen af denne afgift for de nederlandske domstole. Den regionale appelret, Gerechtshof te ’s-Hertogenbosch, afsagde dom til fordel for B.F. Joustra med den begrundelse, at han ikke opbevarede vinen i sin garage med handel for øje, men udelukkende med henblik på eget brug i den forstand, hvori dette udtryk er anvendt i den nederlandske lovgivning til gennemførelse af direktiv 92/12.
35. Skattemyndighederne har anket dommen til Hoge Raad og gjort gældende, at Gerechtshof har baseret sin bedømmelse på en urigtig fortolkning af begrebet »oplægges med handel for øje« i direktivets artikel 7 og 9. Ifølge deres anbringende falder kun privatpersoners oplæg til eget brug af varer, som de selv har transporteret, uden for dette begreb.
36. Hoge Raad har forelagt Domstolen følgende spørgsmål til præjudiciel afgørelse:
»1) Skal artikel 8 i Rådets direktiv 92/12/EØF fortolkes således, at der, når en privatperson personligt og til eget brug køber punktafgiftspligtige varer i én medlemsstat og lader dem transportere til en anden medlemsstat af et transportfirma, alene opkræves punktafgifter i den medlemsstat, hvor varerne er anskaffet?
2) Skal artikel 8 i Rådets direktiv 92/12/EØF fortolkes således, at der, når privatpersoner, således som i den foreliggende sag, lader en anden privatperson, som ikke optræder erhvervsmæssigt eller med økonomisk vinding for øje, købe afgiftspligtige varer i én medlemsstat, og denne privatperson på købernes vegne lader varerne transportere til en anden medlemsstat af et transportfirma, alene opkræves punktafgifter i den medlemsstat, hvor varerne er anskaffet?
3) Såfremt disse spørgsmål (eller et af dem) besvares benægtende: Skal artikel 7 og 9 i Rådets direktiv 92/12/EØF fortolkes således, at en privatperson, når han lader en tredjemand, som handler på hans foranledning, transportere punktafgiftspligtige varer, der er overgået til forbrug i én medlemsstat, til en anden medlemsstat, hvor de er bestemt til eget brug for den pågældende privatperson såvel som for andre privatpersoner, på hvis vegne han tillige optræder, da opbevarer disse punktafgiftspligtige varer – såvel dem, som er bestemt til hans eget brug, som dem, der er bestemt til de andre privatpersoners eget brug – i den anden medlemsstat med handel for øje i den forstand, hvori dette udtryk er anvendt i direktivets artikel 7 og 9, selv om han ikke handler erhvervsmæssigt eller med økonomisk vinding for øje?
4) Såfremt det tredje spørgsmål besvares benægtende: Følger det af nogen anden bestemmelse i direktivet, at en privatperson som den i spørgsmål 3 omhandlede skal betale punktafgifter i den anden medlemsstat?«
Indlæg for Domstolen
37. Der er indgivet skriftlige indlæg af den italienske, nederlandske, polske, portugisiske, svenske og Det Forenede Kongeriges regering og af Kommissionen. Der er ikke begæret afholdt eller afholdt et retsmøde.
38. Alle seks medlemsstater er enige i, at udtrykket »som de selv medfører« skal fortolkes strengt, således at artikel 8 i direktiv 92/12 ikke finder anvendelse på varer, der ikke transporteres personligt af de berørte privatpersoner. De er desuden enige i, at varerne i det foreliggende tilfælde opbevares »med handel for øje« i den i artikel 7 og 9 anførte betydning, og at det fjerde spørgsmål ikke kræver et svar.
39. Kommissionens holdning afviger kun, for så vidt angår det første spørgsmål, som efter omstændighederne i hovedsagen vedrører den vin, som B.F. Joustra har bestilt til eget brug og ladet et transportfirma levere til sin bopæl. Det er Kommissionens opfattelse, at artikel 8 bør finde anvendelse under disse omstændigheder, forudsat at den pågældende privatperson selv arrangerer transporten, men at medlemsstaterne skal kunne afvise at anvende artiklen i tilfælde af misbrug.
40. De forskellige betragtninger, der er anført i sagen, kan sammenfattes som følger:
For en streng fortolkning af udtrykket »som de selv medfører«
41. Først og fremmest finder artikel 8 i direktiv 92/12 ifølge sin ordlyd kun anvendelse på produkter, som privatpersoner anskaffer til eget brug, og som de selv medfører. I dommen i sagen The Man in Black
stadfæstedes en streng fortolkning. Som generaladvokat Ruiz-Jarabo gjorde opmærksom på i sit forslag til afgørelse i denne sag (19), gives der i medfør af andre bestemmelser i direktivet mulighed for involvering af en tredjepart. I artikel 9, stk. 3, nævnes for eksempel »privatpersoner, der benytter atypiske transportformer, idet de enten selv foretager transporten eller lader den foretage på deres vegne«, mens der i artikel 10, stk. 1, henvises til varer, som af sælgeren eller på hans vegne »direkte eller indirekte forsendes eller transporteres«.
42. For det andet kan det af forslaget til ændring af artikel 8 (20) udledes, at den nuværende formulering ikke omfatter transport på vegne af den pågældende privatperson.
43. For det tredje kan det give anledning til misbrug, hvis artikel 8 finder anvendelse på situationer, hvor privatpersoner ikke personligt medfører varerne. (Kommissionen mener dog, at denne fare kan minimeres, hvis anvendelsen af artikel 8 underlægges en bestemmelse om, at transporten skal arrangeres af den enkelte kunde, og at medlemsstaterne kan afvise at anvende bestemmelsen, hvis de pågældende mængder overstiger et sandsynligt personligt forbrug.)
For en mere fleksibel fortolkning af udtrykket »som de selv medfører«
44. Først og fremmest er der tilfælde, hvor privatpersoner får andre til at transportere mindre mængder af varer, som der er betalt afgift af, fra en medlemsstat til en anden til deres eget personlige brug, hvor det ikke er hensigtsmæssigt at indføre en omstændelig procedure (21), der medfører, at punktafgiften skal betales i den anden medlemsstat og kræves tilbagebetalt i den første. Bohave, der i forbindelse med en flytning udført af et flyttefirma transporteres mellem medlemsstater kan eksempelvis omfatte vin; en turist, som har købt et par kasser af den lokale vin på en ferie, kan muligvis selv medføre vinen, hvis han er i bil, men ikke hvis han rejser med fly, og det er også meget almindeligt at sende mindre personlige gaver af afgiftspligtige varer som post eller fragt.
45. For det andet var flytning af bohave tidligere fritaget for punktafgift i henhold til artikel 1, stk. 1, i direktiv 83/183/EØF (22),
ligesom mindre personlige gaver var fritaget, jf. artikel 1, stk. 1, i direktiv 74/651/EØF (23) . Disse bestemmelser blev ophævet den 31. december 1992 i medfør af artikel 23, stk. 3, i direktiv 92/12, men formålet var ikke at genindføre punktafgift på sådanne bevægelser. Bestemmelserne tjente blot ikke længere noget formål på grund af afskaffelsen af princippet om betaling af afgifter ved indførsel mellem medlemsstaterne (24) . Det ville være et tilbageskridt, hvis direktiv 92/12, som havde til formål at fremme det indre marked, fortolkes således, at der kan genindføres hindringer for samhandelen mellem medlemsstaterne i form af punktafgifter pålagt privatpersoner.
46. For det tredje var den reelle afgørelse, trods den brede formulering i begrundelsen til The Man in Black (25), mere restriktiv i sin fortolkning. Som det er tilfældet i den foreliggende sag, var afgørelsen begrænset til sager, hvor transporten mellem medlemsstat B og medlemsstat A ikke blot blev udført af en professionel fragtmand, men også var arrangeret af sælgeren på købers vegne. I nærværende sag har køberen derimod selv arrangeret transporten. Dette tilfælde angår ikke fjernsalg, som i The Man in Black-sagen, men fjernkøb.
For en bred fortolkning af »med handel for øje«
47. Først og fremmest tages der i artikel 7-9 i direktiv 92/12 kun hensyn til to situationer. Hvis transport af varer, der skal betales afgift for, ikke henhører under artikel 8, transporteres de nødvendigvis med handel for øje i den artikel 7 og 9 anførte betydning.
48. For det andet skal medlemsstaterne i deres bedømmelse af, hvorvidt varer er bestemt til erhvervsmæssigt formål, tage hensyn til en lang række kriterier, herunder mængden af varer og den anvendte transportform. De mængder, som B.F. Joustra har importeret, eller som vil kunne importeres via en lignende ordning, overstiger tydeligvis de mængder, der med rimelighed kan tilskrives at være til eget brug, og importen af de pågældende varer må derfo r anses for at være sket med handel for øje. Den omstændighed, at der blev anvendt et professionelt fragtfirma, bibringer ydermere transaktionen en ubestridelig erhvervsmæssig karakter.
49. For det tredje omfatter det system, der fastsættes i direktiv 92/12, kontrol med kommerciel handel med afgiftspligtige varer ved hjælp af et ledsagende administrativt dokument, som ikke skal anvendes i forbindelse med privatpersoners hjemførelse af sådanne varer. Hvis privatpersoner kunne medføre store mængder varer i samlede forsendelser uden ledsagedokumenter, ville det undergrave systemet og gøre kontrollerne ineffektive.
Vurdering
Indledende bemærkninger
50. Som Kommissionen har påpeget, består der et muligt misforhold mellem visse konstateringer med hensyn til fakta i dommen fra Gerechtshof, som er vedlagt Hoge Raads anmodning om præjudiciel afgørelse.
51. Hoge Raad tager udgangspunkt i, at den pågældende vin var overgået til forbrug i Frankrig, hvor der var betalt punktafgift for den. Disse faktiske omstændigheder er også anført i dommen fra Gerechtshof, hvoraf det imidlertid også fremgår, at B.F. Joustra, uagtet hvad der måtte have været tilfældet i de andre år, i forbindelse med den omtvistede forsendelse i 1997 optrådte som ikke-registreret erhvervsdrivende. Hvis dette var tilfældet, skulle vinen have været importeret under en afgiftssuspensionsordning.
52. Bedømmelsen af B.F. Joustras situation afhænger af, om han optrådte i egenskab af privatperson eller som ikke-registreret erhvervsdrivende. Domstolen kan imidlertid ikke tage stilling til sådanne faktiske spørgsmål. Hvis B.F. Joustra optrådte i egenskab af ikke-registreret erhvervsdrivende, burde de pågældende spørgsmål i princippet ikke være rejst, da direktivet omfatter ikke-registrerede erhvervsdrivendes ansvar. Jeg vil derfor i det følgende tage udgangspunkt i den situation, der anføres af den forelæggende ret.
Fortolkning af artikel 6-10 i direktiv 92/12
53. De i den foreliggende sag rejste spørgsmål vedrører hovedsageligt fortolkningen af udtrykkene »til eget brug« og »som de selv medfører« i artikel 8 i direktiv 92/12 og »med handel for øje« i artikel 7 og 9.
54. Inden disse punkter behandles specifikt i forbindelse med B.F. Joustras situation og de spørgsmål, som Hoge Raad har forelagt, forekommer det passende at behandle dem generelt inden for rammerne af det system, som fastsættes i direktivet, for at afgøre i hvilken medlemsstat der skal betales punktafgift, dvs. inden for rammerne af artikel 6-10.
55. I henhold til dette system fastsættes i artikel 6 den generelle regel, at punktafgiften skal betales i den stat, hvor overgangen til forbrug sker.
56. Artikel 7-10 vedrører tilfælde, hvor varer, efter at være overgået til forbrug og efter opkrævning af punktafgift, transporteres til en anden medlemsstat.
57. Gennem en undtagelse fra den generelle regel fastsættes det i artikel 7, 9 og 10, at hvis sådanne varer oplægges med handel for øje i en anden medlemsstat, eller hvis de transporteres til denne medlemsstat af eller på vegne af køber i den første medlemsstat, opkræves punktafgifterne i den anden medlemsstat, hvori varerne oplægges, og den afgift, der er opkrævet i den første medlemsstat, skal godtgøres.
58. Artikel 8 indeholder ingen afvigelse fra den generelle regel, men derimod en bekræftelse af, at den finder anvendelse på varer, som privatpersoner anskaffer til eget brug, og som de selv medfører.
59. Jeg mener derfor ikke, at artikel 8 er en væsentlig bestemmelse i forbindelse med artikel 6-10. Selv hvis denne artikel var udeladt, ville varer, som privatpersoner anskaffer til eget brug, og som de selv medfører, stadig være omfattet af den generelle regel om, at varer beskattes i den medlemsstat, hvor de er overgået til forbrug, da sådanne varer ikke ud fra nogen fortolkning kan siges at oplægges til erhvervsmæssige formål eller at være transporteret af eller på vegne af sælgeren.
60. I sin nuværende affattelse dækker artikel 8 ikke varer, som er anskaffet af privatpersoner til eget brug, og som transporteres på deres vegne.
61. Men også selv om sådanne varer skulle være dækket af artiklen, som det er tilfældet i Kommissionens foreslåede ændring, vil bestemmelsen efter min opfattelse stadig ikke være væsentlig. Varer, som er anskaffet af privatpersoner til eget brug, og som transporteres på deres vegne, er pr. definition ikke omfattet af artikel 7, 9 og 10 og hører derfor under den generelle regel i artikel 6 om, at punktafgiften kun skal betales i den medlemsstat, hvor varerne er overgået til forbrug.
62. Det kræver ikke en særlig streng eller særlig bred fortolkning af de pågældende begreber at nå frem til den konklusion. Det er tilstrækkeligt at bemærke, at i) varer, som en privatperson anskaffer til eget brug, og varer, som oplægges til erhvervsmæssige formål, gensidigt udelukker hinanden, og at ii) varer, som en privatperson sørger for at få transporteret til sit hjem, ikke transporteres af eller på vegne af sælgeren.
63. I den henseende er spørgsmålet om, hvorvidt transporten gennemføres af eller på vegne af sælgeren frem for køberen, behandlet i sagen The Man in Black (26) .
Dette spørgsmål synes under alle omstændigheder ikke at være relevant for den foreliggende sag.
64. Betydningen af varer, som privatpersoner anskaffer til eget brug (27), og varer, som oplægges med handel for øje, er klart afgrænset. Det kan dog i særlige tilfælde være svært at foretage en præcis sondring mellem disse to kategorier. Når det er nødvendigt at sondre, forekommer det mest hensigtsmæssigt at definere denne forskel ved at henvise til »med handel for øje« frem for til »eget brug«, da direktivet ikke indeholder nogle definitioner af sidstnævnte begreb, men flere steder antyder indholdet af det første begreb.
65. Artikel 7 og 9 overlapper hinanden, for så vidt som de begge vedrører varer, som oplægges med handel for øje, og for hvilke der skal betales punktafgift i den medlemsstat, hvor de oplægges.
66. I artikel 7, stk. 2, defineres sådanne varer, som varer, der »leveres til, eller er beregnet på at blive leveret [...] eller anvendes hos en erhvervsdrivende, der udøver selvstændig økonomisk virksomhed, eller et offentligretligt organ«. Artikel 9 indeholder ikke en sådan definition, men artikel 9, stk. 2, indeholder en liste over faktorer, der skal tages hensyn til, når det skal fastslås, om »de i artikel 8 omhandlede varer« er beregnet til erhvervsmæssige formål.
67. Heraf drager jeg især to konklusioner.
68. Først og fremmest forekommer artikel 9 kun at være relevant i forbindelse med varer, som ellers ville henhøre under artikel 8, dvs. varer, som er anskaffet og medført af privatpersoner (28) . Den kan derfor kun finde anvendelse i de tilfælde, hvor de berørte privatpersoner ikke selv medfører varerne, men får dem transporteret hjem af en tredjepart, hvis artikel 8 fortolkes således, at den dækker disse situationer.
69. For det andet skal artikel 7 og 9 fortolkes sammenhængende, således at definitionen i artikel 7, stk. 2, også er gældende inden for rammerne af artikel 9, og det skal være muligt at tage hensyn til de kriterier, der fastsættes i artikel 9, stk. 2, når det skal bedømmes, om en given situation falder under definitionen i artikel 7.
70. Jeg vil i det følgende behandle spørgsmålene fra Hoge Raad i lyset af disse overvejelser.
Spørgsmål 1
71. Hvad angår de faktiske omstændigheder i den foreliggende sag, vedrører det første spørgsmål kun den vin, som B.F. Joustra bestilte og fik leveret til sit hjem til eget brug. Hoge Raad spørger, om artikel 8 i direktiv 92/12 udelukker, at der i en sådan situation opkræves punktafgifter i andre medlemsstater end den medlemsstat, hvor varerne er anskaffet.
72. Artikel 8 kan kun finde anvendelse i denne situation, såfremt begrebet »som de selv medfører« fortolkes således, at det også kan betyde »eller på deres vegne«.
73. Det synes på den ene side at være vanskeligt at fortolke artiklen på denne måde. Ordlyden af artikel 8 er entydig, ikke mindst i forhold til andre bestemmelser, som udtrykkeligt henviser til transport udført af eller på vegne af sælgeren eller køberen, og den foreslåede ændring, som specifikt indfører ordene »på vegne af«, synes – i det mindste efter Kommissionens opfattelse – blot at bekræfte, at dette ikke kan udledes af den nuværende ordlyd.
74. På den anden side forekommer artiklen overflødig. Som forklaret ovenfor må varer, som hverken oplægges med handel for øje (hvilket ikke er tilfældet, hvis de anskaffes til privatpersonens eget brug), eller transporteres af eller på vegne af sælgeren, i henhold til artikel 6 i direktiv 92/12 kun pålægges punktafgift i den medlemsstat, hvor varerne er overgået til forbrug, hvilket også ville have været tilfældet, hvis artikel 8 havde fundet anvendelse.
75. Jeg mener derfor ikke, at artikel 8 finder anvendelse på de omstændigheder, som anføres i Hoge Raads første spørgsmål. Da artikel 7, 9 og 10 imidlertid heller ikke finder anvendelse, fremgår det af artikel 6, at punktafgiften kun kan opkræves i den medlemsstat, hvor varerne er anskaffet.
Spørgsmål 2
76. Hvad angår de faktiske omstændigheder i den foreliggende sag, vedrører det andet spørgsmål den vin, som B.F. Joustra bestilte på vegne af de andre medlemmer af gruppen, og som han mod en godtgørelse af udgifterne til vinen og transporten heraf, på deres vegne fik leveret til sit hjem. Hoge Raad spørger, om artikel 8 i direktiv 92/12 udelukker, at der opkræves punktafgifter i andre medlemsstater end den medlemsstat, hvor varerne er anskaffet.
77. Det følger af min gennemgang af det første spørgsmål, at artikel 8 heller ikke finder anvendelse på denne situation.
78. Heller ikke artikel 10 finder anvendelse, da varerne ikke blev transporteret af eller på vegne af sælgeren.
79. Da B.F. Joustra ikke har anskaffet vinen til eget brug (det fremgår udtrykkeligt, at den var beregnet til andres brug), kan det ikke uden videre udelukkes, at han opbevarede vinen »med handel for øje« i den i artikel 7 og/eller 9 anvendte betydning. Dette problem vil blive behandlet under tredje spørgsmål.
Spørgsmål 3
80. Hoge Raads tredje spørgsmål vedrører hovedsageligt problemstillingen om, hvorvidt en privatperson i B.F. Joustras situation skal anses for at opbevare vin anskaffet til eget brug eller vin anskaffet til andre privatpersoners brug med handel for øje i den i artikel 7 og/eller 9 i direktiv 92/12 anvendte betydning, selv om han ikke handler erhvervsmæssigt eller med økonomisk vinding for øje.
81. Jeg har allerede besvaret dette spørgsmål vedrørende den vin, som B.F. Joustra har anskaffet til eget brug, og som pr. definition ikke kan anses for opbevaret med handel for øje. Jeg vil derfor i det følgende koncentrere mig om den vin, som han anskaffede på vegne af de andre medlemmer af gruppen.
82. Jeg har endvidere anført, at artikel 9 efter min opfattelse ikke kan finde direkte anvendelse, når de pågældende varer ikke transporteres af, men på vegne af køberen (29) . Det er derimod artikel 7, der finder anvendelse. I henhold til denne artikel er spørgsmålet, hvorvidt den pågældende privatperson optrådte som »en erhvervsdrivende, der udøver selvstændig økonomisk virksomhed«. Til bedømmelsen af, hvorvidt dette var tilfældet, vil det muligvis blive nødvendigt at tage hensyn til de kriterier, der er anført i artikel 9, stk. 2.
83. En privatperson i B.F. Joustras situation udøver uden tvivl selvstændig virksomhed, og denne virksomhed har en klar økonomisk dimension i stil med den, der gælder for erhvervsdrivende. Han køber varer på vegne af andre, arrangerer og betaler for transporten af disse varer og udleverer dem mod betaling. Omvendt søger han ikke og får ingen økonomisk vinding.
84. En aktivitet kan dog ikke siges ikke at være økonomisk, blot fordi den ikke udøves med økonomisk vinding for øje. Tjenester, som personer som B.F. Joustra udøver for andre privatpersoner uden økonomisk vinding for øje, er i direkte konkurrence med tjenester, som udøves af erhvervsdrivende med økonomisk vinding for øje, og som dermed er underlagt kravene i direktivets artikel 7, således at punktafgifterne skal opkræves i den medlemsstat, hvor varerne sælges. Det synes ikke at være foreneligt med direktivets artikel 6-10 at tillade privatpersoner at anskaffe vin til andre på en sådan måde, at disse krav omgås, uagtet om det sker med økonomisk vinding for øje eller ej.
85. Jeg er derfor af den opfattelse, at en privatperson i B.F. Joustras situation i princippet skal anses for at opbevare varerne med handel for øje i artikel 7’s forstand, uagtet om det sker med økonomisk vinding for øje.
86. Endelig skal jeg påpege, at det, hvis B.F. Joustra i den foreliggende sag reelt optrådte som ikke-registreret erhvervsdrivende (30), er tydeligt, at den vin, han fik leveret, og som ikke var til hans eget brug, skal anses for at være opbevaret med handel for øje i artikel 7’s forstand.
Spørgsmål 4
87. Hoge Raads fjerde spørgsmål vedrører hovedsageligt problemstillingen om, hvorvidt det, hvis en privatpersons situation ikke henhører under hverken artikel 8, 7 eller 9 i direktiv 92/12, af nogen andre bestemmelser i dette direktiv følger, at han skal betale punktafgifter i bestemmelsesmedlemsstaten.
88. Det fremgår af min analyse af det foregående spørgsmål, at den vin, som B.F. Joustra anskaffede og fik leveret til sit hjem, ikke henhører under anvendelsesområdet for artikel 8 eller artikel 9, da han ikke personligt medførte vinen, men fik den transporteret.
89. Da B.F. Joustra på eget initiativ arrangerede denne transport, finder artikel 10, som er den eneste tilbageværende bestemmelse i direktivet, ifølge hvilken der kan opkræves punktafgift i leveringsmedlemsstaten, heller ikke anvendelse. Denne artikel kan kun finde anvendelse, hvis varerne forsendes eller transporters direkte eller indirekte af sælger eller på dennes vegne.
90. Svaret på fjerde spørgsmål må derfor være benægtende.
Afsluttende bemærkninger
91. De vanskeligheder, som er opstået i forbindelse med denne sag, viser tydeligt nogle af de problemer, som Kommissionen søger at afhjælpe i sine forslag til ændring af direktiv 92/12.
92. Jeg har tilstræbt en hensigtsmæssig fortolkning af den nuværende ordlyd, men mener dog, at det er absolut nødvendigt at ændre lovgivningen, hvis disse problemer skal kunne håndteres utvetydigt.
93. En anden problemstilling, som ikke bringes op af den forelæggende ret, men som berøres i bemærkningerne, vedrører dobbelt afgift.
94. Selv om direktivet indeholder bestemmelser om godtgørelsesmekanismer, anfører Kommissionen, at det i praksis er umuligt for privatpersoner at få godtgjort punktafgifter i en medlemsstat, efter at afgiften er blevet opkrævet en gang til i en anden medlemsstat, hvilket Kommissionen finder er i strid med principperne for det indre marked. Den svenske regering har derimod anført, at opkrævningen af afgift i to medlemsstater ikke er i strid med direktivets formål om at sikre afgiftsopkrævning og forhindre svig.
95. Jeg finder Kommissionens fremgangsmåde korrekt, og mener, at godtgørelsesprocedurerne skal være tilstrækkeligt sikre, hurtige og tilgængelige for ikke at være til hinder for privatpersoners ret til at transportere varer, der skal betales afgift af, inden for Fællesskabet, og kun at betale afgift af disse varer i en enkelt medlemsstat. Hvis denne fremgangsmåde ikke fremgår tydeligt nok af direktivets nuværende ordlyd, skal der også tages hensyn hertil under behandlingen af ændringsforslagene.
Forslag til afgørelse
96. Jeg mener i lyset af ovenstående betragtninger, at Domstolen bør besvare Hoge Raads spørgsmål på følgende måde:
»Når en privatperson anskaffer afgiftspligtige varer og betaler afgift heraf i en medlemsstat og ikke selv transporterer varerne, men sørger for at arrangere transporten heraf, til en anden medlemsstat til eget brug, finder artikel 7, 8, 9 eller 10 i direktiv 92/12/EØF ikke anvendelse, således at afgiften i henhold til samme direktivs artikel 6 kun skal betales i den første medlemsstat.
Når en privatperson anskaffer og betaler afgift af afgiftspligtige varer i en medlemsstat og ikke selv transporterer dem, men personligt arrangerer transporten, til en anden medlemsstat på vegne af og med henblik på andre privatpersoners brug, som afholder hans udgifter, finder artikel 8, 9 eller 10 i direktiv 92/12/EØF ikke anvendelse. Den pågældende privatperson skal imidlertid i princippet anses for at opbevare varerne med handel for øje i nævnte direktivs artikel 7’s forstand, uagtet om det sker med økonomisk vinding for øje eller ej, således at afgiften skal betales i den anden medlemsstat, og den afgift, der er betalt i den første medlemsstat, skal godtgøres af denne første medlemsstat.«
(1) .
(2)  –	Af 25.2.1992 om den generelle ordning for punktafgiftspligtige varer, om oplægning og omsætning heraf samt om kontrol hermed (EFT L 76, s. 1), navnlig som ændret ved Rådets direktiv 92/108/EØF af 14.12.1992 (EFT L 390, s. 124) og 94/74/EF af 22.12.1994 (EFT L 365, s. 46).
(3)  –	»Punktafgift: En hadefuld skat, som pålægges varer, og som ikke opkræves af de almindelige fogeder, men af slyngler, hyret af de folk, som afgiften skal betales til.« (Samuel Johnson, A Dictionary of the English Language, London, 1755). I denne forbindelse kan den dog defineres mere prosaisk som en indirekte skat, der pålægges mineralolier, alkohol og alkoholholdige drikkevarer og forarbejdede tobaksvarer.
(4)
– Denne fodnote er uden relevans for den danske version.
(5)  – Artikel 9, stk. 3, vedrører det særlige tilfælde, som ikke er direkte relevant for denne sag, hvor mineralolier, der er overgået til forbrug i en medlemsstat, transporteres af privatpersoner, der benytter »atypiske transportformer«, idet de enten selv foretager transporten eller lader den foretage på deres vegne.
(6)  –	KOM(90)0431 endelig udg. af 7.11.1990.
(7)  –	KOM(2004)0227 endelig udg. – Kommissionens rapport til Europa-Parlamentet, Rådet og Det Europæiske Økonomiske og Sociale Udvalg om anvendelsen af artikel 7-10 i direktiv 92/12/EØF og forslag til Rådets direktiv om ændring af direktiv 92/12.
(8)  –	Punkt 2.1, s. 6.
(9)  –	Hvor det igen med rimelighed kan antages, at udtrykket, i ove rensstemmelse med den franske tekst, er ment i betydningen »overgået til forbrug« (jf. også fodnote 4 ovenfor).
(10)  –	Punkt 3.2, s. 10.
(11)  –	Sag C-296/95, EMU Tabac m.fl., Sml. I, s. 1605.
(12)  –	Præmis 26 i Domstolens dom.
(13)  –	Præmis 37.
(14)  –	Præmis 40.
(15)  –	Præmis 43.
(16)  –	Præmis 46-49.
(17)  –	Jf. direktivets artikel 4, litra e), som citeret i punkt 9 ovenfor.
(18)  –	Svarer ved 70 modtagere i gennemsnit til mindre end 20 liter ikke-mousserende vin og lidt over 2 liter mousserende vin pr. person.
(19)  –	Punkt 34 ff.
(20)  –	Se punkt 21 ovenfor.
(21)  –	Se direktivets artikel 7, stk. 5 og 6, og artikel 22, stk. 3, nævnt oven for i punkt 11 og 15.
(22)  –	Rådets direktiv 83/183/EØF af 28.3.1983 om afgiftsfritagelse ved privatpersoners endelige indførsel af personlige ejendele fra en medlemsstat (EFT L 105, s. 64).
(23)  –	Rådets direktiv 74/651/EØF af 19.12.1974 om afgiftsfritagelse ved indførsel af varer i småforsendelser uden erhvervsmæssig karakter inden for Fællesskabet (EFT L 354, s. 57).
(24)  –	Betragtning 20 i præamblen til direktiv 92/12 (betragtning 19 i den engelske version og visse andre sprogversioner, hvorimod betragtning 19 ikke findes i den franske version og de fleste andre sprogversioner).
(25)  –	Se punkt 26 ovenfor.
(26)  –	Se punkt 26 og 27 ovenfor.
(27)  –	Hvilket ifølge enhver rimelig fortolkning nødvendigvis må indbefatte varer, som deles med familie eller venner, og personlige gaver.
(28)  –	I det mindste for så vidt angår artikel 9, stk. 1 og stk. 2. Artikel 9, stk. 3, (jf. fodnote 5 ovenfor), vedrører særlige omstændigheder, som ikke er relevante i denne sag, og som det muligvis vil være mest hensigtsmæssigt at betragte som en særskilt bestemmelse i forhold til resten af artikel 9.
(29)  –	Se punkt 68, dog på betingelse af den bestemmelse, der er anført i fodnote 28.
(30)  –	Se punkt 33 og 50-52 ovenfor.