62015CJ0580
ΑΠΌΦΑΣΗ ΤΟΥ ΔΙΚΑΣΤΗΡΊΟΥ (πέμπτο τμήμα)
της 8ης Ιουνίου 2017 (
*1
)
«Προδικαστική παραπομπή — Άρθρο 56 ΣΛΕΕ — Άρθρο 36 της Συμφωνίας για τον Ευρωπαϊκό Οικονομικό Χώρο — Φορολογική νομοθεσία — Φόρος εισοδήματος — Φορολογική απαλλαγή προβλεπόμενη μόνο για τους τόκους που καταβάλλουν οι τράπεζες που πληρούν ορισμένες νόμιμες προϋποθέσεις — Έμμεση διάκριση — Τράπεζες εγκατεστημένες στο Βέλγιο και τράπεζες εγκατεστημένες σε άλλο κράτος μέλος»
Στην υπόθεση C-580/15,
με αντικείμενο αίτηση προδικαστικής αποφάσεως δυνάμει του άρθρου 267 ΣΛΕΕ, που υπέβαλε το rechtbank van eerste aanleg West-Vlaanderen, afdeling Brugge (πρωτοδικείο δυτικής Φλάνδρας, τμήμα Brugge, Βέλγιο) με απόφαση της 28ης Οκτωβρίου 2015, η οποία περιήλθε στο Δικαστήριο στις 9 Νοεμβρίου 2015, στο πλαίσιο της δίκης
Maria Eugenia Van der Weegen,
Miguel Juan Van der Weegen,
Anna Pot,
ως διάδοχοι του Johannes Van der Weegen, θανόντος,
Anna Pot
κατά
Belgische Staat,
ΤΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ (πέμπτο τμήμα),
συγκείμενο από τους J. L. da Cruz Vilaça, πρόεδρο τμήματος, K. Lenaerts, Πρόεδρο του Δικαστηρίου, ασκούντα καθήκοντα δικαστή του πέμπτου τμήματος, M. Berger (εισηγήτρια), A. Borg Barthet και F. Biltgen, δικαστές,
γενικός εισαγγελέας: N. Wahl
γραμματέας: M. Ferreira, κύρια διοικητική υπάλληλος,
έχοντας υπόψη την έγγραφη διαδικασία και κατόπιν της επ’ ακροατηρίου συζητήσεως της 15ης Σεπτεμβρίου 2016,
λαμβάνοντας υπόψη τις παρατηρήσεις που υπέβαλαν:
—
οι Μ. Ε. Van der Weegen, M. J. Van der Weegen και Α. Pot, εκπροσωπούμενοι από τους C. Hendrickx και M. Vandendijk, advocaten,
—
η Βελγική Κυβέρνηση, εκπροσωπούμενη από τον J.-C. Halleux και την M. Jacobs, επικουρούμενους από τον S. D’Aloia, εμπειρογνώμονα,
—
η Ευρωπαϊκή Επιτροπή, εκπροσωπούμενη από τον W. Roels,
κατόπιν της αποφάσεως που έλαβε, αφού άκουσε τον γενικό εισαγγελέα, να εκδικάσει την υπόθεση χωρίς ανάπτυξη προτάσεων,
εκδίδει την ακόλουθη
Απόφαση
1
Η αίτηση προδικαστικής αποφάσεως αφορά την ερμηνεία των άρθρων 56 και 63 ΣΛΕΕ καθώς και των άρθρων 36 και 40 της Συμφωνίας για τον Ευρωπαϊκό Οικονομικό Χώρο, της 2ας Μαΐου 1992 (ΕΕ 1994, L 1, σ. 3, στο εξής: Συμφωνία ΕΟΧ).
2
Η αίτηση αυτή υποβλήθηκε στο πλαίσιο ένδικης διαφοράς μεταξύ, αφενός, των Maria Eugenia Van der Weegen, Miguel Juan Van der Weegen, Anna Pot, ως διαδόχων του Johannes Van der Weegen, και της Anna Pot και, αφετέρου, του Belgische Staat (Βελγικού Δημοσίου), όσον αφορά την άρνηση χορηγήσεως φορολογικής απαλλαγής για έσοδα από τόκους καταθέσεων ταμιευτηρίου σε άλλο κράτος μέλος εκτός του Βασιλείου του Βελγίου.
Το βελγικό δίκαιο
3
Το άρθρο 21 του Wetboek van de inkomstenbelastingen (κώδικα φορολογίας εισοδήματος, στο εξής: WIB1992), όπως ίσχυε κατά το οικονομικό έτος 2010 (εισοδήματα 2009), προέβλεπε:
«Τα εισοδήματα από κεφάλαια και κινητές αξίες δεν περιλαμβάνουν:
[…]
5°
το πρώτο κλιμάκιο ύψους 1730 [ευρώ] (βασικό ποσό 1250 [ευρώ]) των ετησίων εισοδημάτων από καταθέσεις ταμιευτηρίου τα οποία έχουν καταβληθεί στον φορολογούμενο, άνευ συμβατικής ρήτρας περί προθεσμίας ή χρόνου προειδοποιήσεως, από τα εγκατεστημένα στο Βέλγιο πιστωτικά ιδρύματα που διέπονται από τον νόμο της 22ας Μαρτίου 1993, περί νομικού καθεστώτος και ελέγχου των πιστωτικών ιδρυμάτων, υπό τον όρο ότι:
—
οι καταθέσεις αυτές πρέπει να πληρούν, επιπλέον, τα κριτήρια που καθορίζονται με βασιλική απόφαση κατόπιν γνωμοδοτήσεως της Επιτροπής τραπεζικών, χρηματοοικονομικών και ασφαλιστικών θεμάτων […], όσον αφορά το νόμισμα στο οποίο έχουν συνομολογηθεί, τους όρους και τη διαδικασία αναλήψεων και κρατήσεων και ως προς τη διάρθρωση, το ύψος και τον τρόπο υπολογισμού των εσόδων από τους τόκους·
[…]».
4
Με την απόφαση της 6ης Ιουνίου 2013, Επιτροπή κατά Βελγίου (C-383/10, EU:C:2013:364), το Δικαστήριο έκρινε ότι η διάταξη αυτή ήταν αντίθετη προς το άρθρο 56 ΣΛΕΕ και το άρθρο 36 της Συμφωνίας ΕΟΧ.
5
Με το άρθρο 170 του Wet van 25 april 2014 houdende diverse bepalingen (νόμου της 25ης Απριλίου 2014, περί διαφόρων διατάξεων, Belgisch Staatsblad της 7ης Μαΐου 2014, σ. 36946, στο εξής: νόμος της 25ης Απριλίου 2014), το άρθρο 21, 5°, του WIB 1992 τροποποιήθηκε ως εξής:
«Τα εισοδήματα από κεφάλαια και κινητές αξίες δεν περιλαμβάνουν:
[…]
5°
το πρώτο κλιμάκιο ύψους 1250,00 ευρώ (μη αναπροσαρμοζόμενο τιμαριθμικώς ποσό) των ετησίων εισοδημάτων από καταθέσεις ταμιευτηρίου τα οποία έχουν καταβληθεί στον φορολογούμενο, άνευ συμβατικής ρήτρας περί προθεσμίας ή χρόνου προειδοποιήσεως, από τα αναφερόμενα στο άρθρο 56, παράγραφος 2, 2°, 2a, πιστωτικά ιδρύματα, υπό τον όρο ότι:
—
οι καταθέσεις αυτές πρέπει να πληρούν, επιπλέον, τα κριτήρια που καθορίζονται με βασιλικό διάταγμα κατόπιν γνωμοδοτήσεως της επιτροπής τραπεζικών, χρηματοοικονομικών και ασφαλιστικών θεμάτων […], όσον αφορά το νόμισμα στο οποίο έχουν συνομολογηθεί, τους όρους και τη διαδικασία αναλήψεων και κρατήσεων και ως προς τη διάρθρωση, το ύψος και τον τρόπο υπολογισμού των εσόδων από τους τόκους, ή, για τις καταθέσεις οι οποίες ελήφθησαν από πιστωτικά ιδρύματα εγκατεστημένα σε άλλο κράτος μέλος του ΕΟΧ, οι καταθέσεις αυτές πρέπει να πληρούν τα ανάλογα κριτήρια που ορίζονται από τις αντίστοιχες αρμόδιες κρατικές αρχές του άλλου κράτους μέλους·
[…]».
6
Η αιτιολογική έκθεση για την τροποποίηση του άρθρου 21, 5°, του WIB 1992 έχει ως εξής:
«Το ότι οι προϋποθέσεις πρέπει να είναι ανάλογες σημαίνει κατ’ αρχάς ότι οι καταθέσεις ταμιευτηρίου υπόκεινται στις ίδιες βασικές προϋποθέσεις που διαλαμβάνονται στο άρθρο 21, 5°, του WIB 1992· και επιπλέον πρέπει να πληρούν τα κριτήρια που καθορίζονται από τις δημόσιες αρχές στο συγκεκριμένο κράτος μέλος όσον αφορά το νόμισμα στο οποίο έχουν συνομολογηθεί οι καταθέσεις και όσον αφορά τους όρους και τη διαδικασία αναλήψεως και κρατήσεων και ως προς τη διάρθρωση, το ύψος και τον τρόπο υπολογισμού των εσόδων από τους τόκους. Τα κριτήρια αυτά πρέπει να είναι ανάλογα με τα κριτήρια που ισχύουν στο Βέλγιο. Αυτό σημαίνει ότι –χωρίς να είναι πανομοιότυπα– πρέπει να έχουν ανάλογο περιεχόμενο. […]»
7
Το Koninklijk besluit tot uitvoering van het WIB 1992 (εκτελεστικό του WIB 1992 βασιλικό διάταγμα της 27ης Αυγούστου 1993, Belgisch Staatsblad της 13ης Σεπτεμβρίου 1993, σ. 20096), όπως έχει τροποποιηθεί με το βασιλικό διάταγμα της 7ης Δεκεμβρίου 2008 (Belgisch Staatsblad της 22ας Δεκεμβρίου 2008, σ. 67513) (στο εξής: ΒΔ/WIB 92), προβλέπει τα κριτήρια που πρέπει να πληρούν, επιπροσθέτως, οι καταθέσεις που διαλαμβάνονται στο άρθρο 21, 5°, του WIB 1992 για να έχει εφαρμογή το εν λόγω άρθρο.
8
Το άρθρο 2 του ΒΔ/WIB 92 ορίζει:
«Για να έχει εφαρμογή το άρθρο 21, 5°, του [WIB 1992] οι καταθέσεις ταμιευτηρίου που διαλαμβάνονται στο εν λόγω άρθρο πρέπει να πληρούν, επιπροσθέτως, τα ακόλουθα κριτήρια:
1°
οι καταθέσεις ταμιευτηρίου πρέπει να έχουν συνομολογηθεί σε ευρώ·
2°
οι αναλήψεις πραγματοποιούνται από τις καταθέσεις ταμιευτηρίου, απευθείας ή σε σύνδεση με λογαριασμό όψεως, μόνον για τις εξής πράξεις:
a)
εξόφληση σε μετρητά·
b)
μεταφορά ή έμβασμα, εφόσον δεν γίνεται με πάγια εντολή, προς λογαριασμό που έχει ανοιχθεί στο όνομα του δικαιούχου της καταθέσεως ταμιευτηρίου·
c)
μεταφορά προς κατάθεση ταμιευτηρίου που έχει ανοιχθεί στο ίδιο πιστωτικό ίδρυμα στο όνομα του συζύγου ή συγγενή έως δευτέρου βαθμού του δικαιούχου της καταθέσεως ταμιευτηρίου·
[…]
3°
οι όροι αναλήψεως πρέπει να προβλέπουν τη δυνατότητα του πιστωτικού ιδρύματος να εξαρτά τις αναλήψεις από προειδοποίηση πέντε ημερολογιακών ημερών, εάν το ποσό της αναλήψεως υπερβαίνει τα 1250 [ευρώ], και να τις περιορίζει σε 2500 [ευρώ] ανά μισό μήνα·
4°
a)
τα έσοδα από τους τόκους των καταθέσεων ταμιευτηρίου περιλαμβάνουν υποχρεωτικά, αλλά αποκλειστικά
—
ένα βασικό τόκο· και
—
ένα πριμ πιστού πελάτη·
b)
ο βασικός τόκος και το πριμ πιστού πελάτη υπολογίζονται βάσει επιτοκίου εκφραζόμενου σε ετήσια βάση.
Οι καταθέσεις παράγουν βασικό τόκο το αργότερο από την επομένη της καταθέσεως και παύουν να παράγουν τόκους από την ημερομηνία της αναλήψεως.
Οι καταθέσεις και οι αναλήψεις που πραγματοποιούνται αυθημερόν συμψηφίζονται για τον υπολογισμό του βασικού τόκου και του πριμ πιστού πελάτη.
Ο βασικός τόκος καταβάλλεται επί της καταθέσεως άπαξ ανά ημερολογιακό έτος, οπότε, κατά παρέκκλιση από το δεύτερο εδάφιο, παράγει βασικό τόκο από της 1ης Ιανουαρίου κάθε έτους.
Ο δικαιούχος της καταθέσεως ταμιευτηρίου δεν επιτρέπεται να καταβάλει χρεωστικό τόκο.
Το πριμ πιστού πελάτη χορηγείται για καταθέσεις που παραμένουν στον ίδιο λογαριασμό για δώδεκα συναπτούς μήνες.
Σε περίπτωση μεταφοράς χρημάτων από ένα λογαριασμό ταμιευτηρίου προς άλλο λογαριασμό ταμιευτηρίου που έχει ανοιχθεί στο όνομα του ίδιου δικαιούχου στο ίδιο πιστωτικό ίδρυμα με άλλον τρόπο εκτός από πάγια εντολή, το χρονικό διάστημα που διανύθηκε για τη συμπλήρωση του χρόνου που απαιτείται για την καταβολή του πριμ πιστού πελάτη για τον πρώτο λογαριασμό ταμιευτηρίου εξακολουθεί να προσμετράται, υπό την προϋπόθεση ότι το ποσό της μεταφοράς ανέρχεται κατ’ ελάχιστο σε 500 [ευρώ] και ο συγκεκριμένος δικαιούχος δεν πραγματοποίησε τρεις μεταφορές του είδους αυτού από τον ίδιο λογαριασμό ταμιευτηρίου εντός του ίδιου ημερολογιακού έτους. […]
c)
το επιτόκιο του βασικού τόκου που χορηγεί ένα πιστωτικό ίδρυμα για τις καταθέσεις ταμιευτηρίου που τηρούνται σε αυτό δεν μπορεί να υπερβαίνει το υψηλότερο από τα δύο ακόλουθα επιτόκια:
—
3 %
—
το επιτόκιο της Ευρωπαϊκής Κεντρικής Τράπεζας για τις βασικές πράξεις αναχρηματοδοτήσεως που ίσχυσε στις 10 του μηνός πριν από το τρέχον εξάμηνο·
Κάθε αύξηση του επιτοκίου του βασικού τόκου διατηρείται για περίοδο τουλάχιστον τριών μηνών εκτός από την περίπτωση μεταβολής προς τα κάτω του επιτοκίου της Ευρωπαϊκής Κεντρικής Τράπεζας για τις βασικές πράξεις αναχρηματοδοτήσεως.
Με την επιφύλαξη της διατάξεως του στοιχείου e κατωτέρω, ο συντελεστής του παρεχόμενου πριμ πιστού πελάτη δεν μπορεί:
—
να υπερβεί το 50 % του μέγιστου επιτοκίου του βασικού τόκου που διαλαμβάνεται στο πρώτο εδάφιο. Εάν το ποσοστό αυτό δεν ισούται με πολλαπλάσιο του ενός δεκάτου του εκατοστού, το μέγιστο επιτόκιο στρογγυλοποιείται στο κατώτερο δέκατο του εκατοστού·
—
να είναι κατώτερος του 25 % του παρεχόμενου επιτοκίου του βασικού τόκου. Εάν το ποσοστό αυτό δεν ισούται με πολλαπλάσιο του ενός δεκάτου του εκατοστού, το ελάχιστο ποσοστό του πριμ πιστού πελάτη στρογγυλοποιείται στο κατώτερο δέκατο του εκατοστού·
d)
για κάθε κατάθεση ταμιευτηρίου, ένα και μόνον επιτόκιο βασικού τόκου μπορεί να ισχύει σε συγκεκριμένη στιγμή·
e)
το πριμ πιστού πελάτη που χορηγείται σε συγκεκριμένη στιγμή είναι το ίδιο για τις νέες καταθέσεις και για τις καταθέσεις για τις οποίες αρχίζει να τρέχει νέο χρονικό διάστημα υπολογισμού της πίστεως του πελάτη. Με την επιφύλαξη της εφαρμογής του σημείου 4°, στοιχείο b, έβδομο εδάφιο, το πριμ πιστού πελάτη που ισχύει κατά τη στιγμή της καταθέσεως ή στην αρχή ενός νέου χρονικού διαστήματος υπολογισμού της πίστεως του πελάτη εξακολουθεί να ισχύει για όλο το εν λόγω χρονικό διάστημα·
5°
το πιστωτικό ίδρυμα εξετάζει αν συντρέχει υπέρβαση του ορίου που προβλέπεται στο άρθρο 21, 5°, του WIB 1992, κάθε φορά που πιστώνεται ο βασικός τόκος και το πριμ πιστού πελάτη και λαμβάνει υπόψη προς τούτο όλα τα ποσά που καταβλήθηκαν κατά τη φορολογητέα περίοδο.»
9
Η διοίκηση εξέδωσε, συναφώς, την εγκύκλιο Circ. AAFisc 22/2014 (Ci.RH.231/633.479), της 12ης Ιουνίου 2014, η οποία, στο σημείο 2, με τίτλο «Κριτήρια που πρέπει να πληρούν οι αλλοδαπές καταθέσεις ταμιευτηρίου τις οποίες αφορά η απαλλαγή», προβλέπει:
«4.
Σύμφωνα με το άρθρο 21, 5°, του WIB 1992 […], οι αλλοδαπές καταθέσεις ταμιευτηρίου πρέπει να πληρούν τα κριτήρια που καθορίζονται από τον νομοθέτη (ή από όργανο της εκτελεστικής εξουσίας αρμόδιο για την εκτέλεση της φορολογικής νομοθεσίας) τα οποία αποτέλεσαν αντικείμενο προηγούμενης γνωμοδοτήσεως οργάνων παρόμοιων με την Εθνική Τράπεζα του Βελγίου και με την Αρχή των χρηματοπιστωτικών υπηρεσιών και αγορών.
5.
Περαιτέρω, τα κριτήρια αυτά πρέπει να είναι ανάλογα με τα κριτήρια που καθορίζονται στο άρθρο 2 του ΒΔ/WIB 92, όσον αφορά:
—
το νόμισμα στο οποίο έχουν συνομολογηθεί·
—
τους όρους και τις διαδικασίες αναλήψεων και κρατήσεων·
—
και τη διάρθρωση, το ύψος και τον τρόπο υπολογισμού των εσόδων από τους τόκους.
Οι λεπτομέρειες των κριτηρίων αυτών καθορίζονται στο άρθρο 2 του ΒΔ/WIB 92 […]».
Η διαφορά της κύριας δίκης και το προδικαστικό ερώτημα
10
Ο Johannes Van der Weegen και η Α. Pot διατηρούσαν, τα οικονομικά έτη 2010 έως 2013, πέντε λογαριασμούς ταμιευτηρίου σε χρηματοπιστωτικά ιδρύματα εγκατεστημένα σε άλλο κράτος μέλος εκτός του Βασιλείου του Βελγίου. Ζήτησαν τη φορολογική απαλλαγή που προβλέπεται στο άρθρο 21, 5°, του WIB 1992, όπως έχει τροποποιηθεί με τον νόμο της 25ης Απριλίου 2014.
11
Οι βελγικές φορολογικές αρχές, με την αιτιολογία ότι κανένα από τα ιδρύματα αυτά δεν μπόρεσε να πιστοποιήσει ότι οι καταθέσεις ταμιευτηρίου που τηρούνταν σε αυτά πληρούσαν ανάλογες προϋποθέσεις με εκείνες που ίσχυαν για τις καταθέσεις ταμιευτηρίου που ρυθμίζονταν από τη βελγική νομοθεσία, μεταξύ άλλων όσον αφορά τον βασικό τόκο και το πριμ πιστού πελάτη, αρνήθηκαν να χορηγήσουν απαλλαγή από τον φόρο για τα εισοδήματα που προήλθαν από τις εν λόγω καταθέσεις ταμιευτηρίου.
12
Ο Johannes Van der Weegen και η Α. Pot προσέβαλαν την απόφαση αυτή ενώπιον του αιτούντος δικαστηρίου, το οποίο διερωτάται για τη συμβατότητα του άρθρου 21, 5°, του WIB 1992, όπως έχει τροποποιηθεί με τον νόμο της 25ης Απριλίου 2014, με το δίκαιο της Ένωσης.
13
Υπό τις συνθήκες αυτές, το rechtbank van eerste aanleg West-Vlaanderen, afdeling Brugge (πρωτοδικείο δυτικής Φλάνδρας, τμήμα Brugge, Βέλγιο) αποφάσισε να αναστείλει την ενώπιόν του διαδικασία και να υποβάλει στο Δικαστήριο το εξής προδικαστικό ερώτημα:
«Αντιβαίνει το άρθρο 21, 5°, του WIB 1992, όπως τροποποιήθηκε με το άρθρο 170 του νόμου της 25ης Απριλίου 2014 περί διαφόρων διατάξεων, προς τις διατάξεις των άρθρων 56 και 63 ΣΛΕΕ καθώς και των άρθρων 36 και 40 της Συμφωνίας ΕΟΧ, δεδομένου ότι η επίμαχη διάταξη, μολονότι έχει αδιακρίτως εφαρμογή επί των εγκατεστημένων στην ημεδαπή και των εγκατεστημένων στην αλλοδαπή παρόχων υπηρεσιών, απαιτεί να πληρούνται προϋποθέσεις ανάλογες με αυτές που περιλαμβάνονται στο άρθρο 2 του εκτελεστικού του WIB 1992 βασιλικού διατάγματος, οι οποίες de facto προσιδιάζουν στη βελγική αγορά οπότε οι εγκατεστημένοι την αλλοδαπή πάροχοι υπηρεσιών εμποδίζονται σοβαρά κατά την προσφορά των υπηρεσιών τους εντός του Βελγίου;»
14
Όπως προκύπτει από τα στοιχεία της δικογραφίας που διαθέτει το Δικαστήριο, ο Johannes Van der Weegen απεβίωσε στις 20 Ιανουαρίου 2016. Η Μ. Ε. Van der Weegen, ο M. J. Van der Weegen και η Α. Pot υποκαταστάθηκαν στα δικαιώματά του.
Επί του προδικαστικού ερωτήματος
Εισαγωγικές παρατηρήσεις
15
Πρέπει να υπομνησθεί ότι, με την απόφαση της 6ης Ιουνίου 2013, Επιτροπή κατά Βελγίου (C-383/10, EU:C:2013:364), το Δικαστήριο διαπίστωσε ότι το Βασίλειο του Βελγίου, θεσπίζοντας και διατηρώντας σε ισχύ καθεστώς βάσει του οποίου οι τόκοι τους οποίους καταβάλλουν οι μη εγκατεστημένες στην ημεδαπή τράπεζες φορολογούνται κατά τρόπο που εισάγει δυσμενή διάκριση, οφειλόμενη στην εφαρμογή φορολογικής απαλλαγής αποκλειστικώς στην περίπτωση των τόκων που καταβάλλουν οι εγκατεστημένες στην ημεδαπή τράπεζες, παρέβη τις υποχρεώσεις που υπέχει από το άρθρο 56 ΣΛΕΕ και από το άρθρο 36 της Συμφωνίας ΕΟΧ.
16
Κατόπιν της αποφάσεως αυτής, το εν λόγω καθεστώς τροποποιήθηκε με αποτέλεσμα η φορολογική απαλλαγή να ισχύει και για τους τόκους που κατέβαλαν οι μη εγκατεστημένες στην ημεδαπή τράπεζες.
17
Σύμφωνα με τον WIB 1992, όπως τροποποιήθηκε με τον νόμο της 25ης Απριλίου 2014, για να χορηγηθεί η απαλλαγή αυτή στους καταθέτες, το συγκεκριμένο καθεστώς των καταθέσεων ταμιευτηρίου πρέπει να πληροί ορισμένα κριτήρια τα οποία ορίζει ο νόμος, όπως η συνομολόγηση των καταθέσεων σε ευρώ, οι περιορισμοί των αναλήψεων και των κρατήσεων, καθώς και ο τρόπος υπολογισμού των εσόδων από τους τόκους, τα οποία πρέπει να αποτελούνται από τους βασικούς τόκους και το πριμ πιστού πελάτη.
18
Ο WIB προβλέπει ότι οι καταθέσεις σε πιστωτικά ιδρύματα εγκατεστημένα σε άλλο κράτος μέλος του Ευρωπαϊκού Οικονομικού Χώρου πρέπει να πληρούν ανάλογα κριτήρια που έχουν ορίσει οι αρμόδιες αρχές του άλλου κράτους μέλους.
19
Κατά την αιτιολογική έκθεση του νόμου της 25ης Απριλίου 2014, «οι προϋποθέσεις πρέπει να είναι ανάλογες, [δηλαδή] […] οι καταθέσεις ταμιευτηρίου [πρέπει να] υπόκεινται στις ίδιες βασικές προϋποθέσεις που διαλαμβάνονται στο άρθρο 21, 5°, του WIB 1992».
20
Κατά την επ’ ακροατηρίου συζήτηση ενώπιον του Δικαστηρίου, η Βελγική Κυβέρνηση διευκρίνισε ότι το χωρίο αυτό έχει την έννοια ότι οι προϋποθέσεις στις οποίες υπόκεινται οι καταθέσεις ταμιευτηρίου των τραπεζών που είναι εγκατεστημένες σε άλλο κράτος μέλος εκτός του Βασιλείου του Βελγίου δεν πρέπει να είναι πανομοιότυπες με εκείνες στις οποίες υπόκεινται οι καταθέσεις των τραπεζών που είναι εγκατεστημένες στο Βασίλειο του Βελγίου, αλλά αρκεί να πρόκειται για ανάλογες προϋποθέσεις.
21
Διαπιστώνεται ότι, ανεξαρτήτως του ζητήματος αυτού, δεν αμφισβητείται ότι λογαριασμός ταμιευτηρίου σε τράπεζα εγκατεστημένη στο Βέλγιο ή σε τράπεζα εγκατεστημένη στην αλλοδαπή πρέπει, εν πάση περιπτώσει, προκειμένου να χορηγηθεί η επίμαχη φορολογική απαλλαγή, να πληροί, μεταξύ άλλων, δύο προϋποθέσεις.
22
Αφενός, ο εν λόγω λογαριασμός ταμιευτηρίου πρέπει να υπόκειται σε ορισμένους περιορισμούς όσον αφορά τη διαδικασία και τους όρους αναλήψεων και κρατήσεων στον λογαριασμό αυτόν και, αφετέρου, τα έσοδα από τους τόκους του λογαριασμού αυτού πρέπει να αποτελούνται από τον βασικό τόκο και από το πριμ πιστού πελάτη.
23
Η απάντηση του αιτούντος δικαστηρίου στο υποβληθέν ερώτημα πρέπει να δοθεί υπό το πρίσμα των διαπιστώσεων αυτών.
Επί του προδικαστικού ερωτήματος
24
Με το ερώτημά του, το αιτούν δικαστήριο ζητεί, κατ’ ουσίαν, να διευκρινισθεί εάν τα άρθρα 56 και 63 ΣΛΕΕ, καθώς και τα άρθρα 36 και 40 της Συμφωνίας ΕΟΧ έχουν την έννοια ότι αντιτίθενται σε εθνικό καθεστώς φορολογικής απαλλαγής, όπως αυτό του άρθρου 21, 5°, του WIB 1992, ως έχει κατόπιν της τροποποιήσεώς του με τον νόμο της 25ης Απριλίου 2014, το οποίο, μολονότι έχει εφαρμογή αδιακρίτως στα εισοδήματα από καταθέσεις ταμιευτηρίου που τηρούνται σε παρόχους τραπεζικών υπηρεσιών εγκατεστημένους στο Βέλγιο ή σε άλλο κράτος μέλος του ΕΟΧ, προορίζεται μόνο για τα εισοδήματα των καταθέσεων ταμιευτηρίου που τηρούνται σε τράπεζες που πληρούν προϋποθέσεις οι οποίες ισχύουν, στην πραγματικότητα, μόνο στην εθνική αγορά.
25
Για να δοθεί απάντηση στο ερώτημα αυτό, επιβάλλεται, καταρχάς, η διαπίστωση ότι, μολονότι η εν λόγω εθνική ρύθμιση θα μπορούσε να άπτεται των δύο θεμελιωδών ελευθεριών τις οποίες επικαλέσθηκε το αιτούν δικαστήριο, εντούτοις, τα τυχόν περιοριστικά αποτελέσματα της ρυθμίσεως αυτής στην ελεύθερη κυκλοφορία των κεφαλαίων δεν αποτελούν παρά την αναπόφευκτη συνέπεια των ενδεχόμενων περιορισμών που επιβάλλονται στην ελεύθερη παροχή υπηρεσιών. Όμως, όταν ένα εθνικό μέτρο αφορά ταυτοχρόνως πλείονες θεμελιώδεις ελευθερίες, το Δικαστήριο το εξετάζει, κατ’ αρχήν, από πλευράς μίας μόνον από τις θεμελιώδεις αυτές ελευθερίες εάν προκύπτει ότι, υπό τις περιστάσεις της συγκεκριμένης υποθέσεως, οι άλλες είναι εντελώς δευτερεύουσες σε σχέση με την πρώτη και συνδέονται με αυτήν (βλ., κατ’ αναλογία, αποφάσεις της 8ης Σεπτεμβρίου 2009, Liga Portuguesa de Futebol Profissional και Bwin International, C-42/07, EU:C:2009:519, σκέψη 47· της 11ης Μαρτίου 2010, Attanasio Group, C-384/08, EU:C:2010:133, σκέψη 40, καθώς και διάταξη της 28ης Σεπτεμβρίου 2016, Durante, C-438/15, μη δημοσιευθείσα, EU:C:2016:728, σκέψη 14).
26
Κατά συνέπεια το επίμαχο καθεστώς φορολογικής απαλλαγής πρέπει να εξεταστεί αποκλειστικά με γνώμονα τα άρθρα 56 ΣΛΕΕ και 36 της Συμφωνίας ΕΟΧ.
27
Εξάλλου, διαπιστώνεται ότι η παροχή τραπεζικών υπηρεσιών αποτελεί υπηρεσία κατά την έννοια του άρθρου 57 ΣΛΕΕ. Το άρθρο 56 ΣΛΕΕ αντιτίθεται στην εφαρμογή οποιασδήποτε εθνικής νομοθεσίας η οποία, χωρίς να δικαιολογείται αντικειμενικώς, παρεμποδίζει τη δυνατότητα του παρέχοντος υπηρεσίες να ασκεί ουσιαστικά την ελευθερία παροχής των υπηρεσιών (βλ., υπό την έννοια αυτή, απόφαση της 14ης Ιανουαρίου 2016, Επιτροπή κατά Ελλάδας, C-66/15, μη δημοσιευθείσα, EU:C:2016:5, σκέψη 22 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία).
28
Εν προκειμένω, με την επίμαχη στην κύρια δίκη νομοθεσία θεσπίζεται φορολογικό καθεστώς το οποίο εφαρμόζεται αδιακρίτως στα έσοδα από καταθέσεις ταμιευτηρίου που καταβάλλονται από τράπεζες εγκατεστημένες στο Βέλγιο και στα έσοδα που καταβάλλονται από τράπεζες εγκατεστημένες σε άλλο κράτος μέλος.
29
Ωστόσο, ακόμη και η εθνική νομοθεσία η οποία εφαρμόζεται αδιακρίτως σε όλες τις υπηρεσίες, ανεξαρτήτως του τόπου εγκαταστάσεως του παρέχοντος τις υπηρεσίες, ενδέχεται να συνιστά περιορισμό της ελεύθερης παροχής υπηρεσιών, εφόσον επιφυλάσσει ένα πλεονέκτημα μόνο για τους χρήστες υπηρεσιών που πληρούν ορισμένες προϋποθέσεις οι οποίες προσιδιάζουν εν τοις πράγμασι στην εθνική αγορά και στερεί το πλεονέκτημα αυτό από τους χρήστες άλλων, κατ’ ουσίαν όμοιων, υπηρεσιών, οι οποίες όμως δεν πληρούν τις συγκεκριμένες προϋποθέσεις που προβλέπονται στη νομοθεσία αυτή. Πράγματι, μια τέτοια νομοθεσία επηρεάζει την κατάσταση αυτή καθαυτήν των χρηστών υπηρεσιών και μπορεί, επομένως, να τους αποτρέψει από τη χρήση των υπηρεσιών ορισμένων παρόχων, καθόσον οι υπηρεσίες που προσφέρουν αυτοί δεν πληρούν τις προϋποθέσεις που προβλέπει η εν λόγω νομοθεσία, και κατά συνέπεια εξαρτά την πρόσβαση στην αγορά από προϋποθέσεις (βλ., υπό την έννοια αυτή, απόφαση της 10ης Μαΐου 1995, Alpine Investments, C-384/93, EU:C:1995:126, σκέψεις 26 έως 28 και 35 έως 38, καθώς και απόφαση της 10ης Νοεμβρίου 2011, Επιτροπή κατά Πορτογαλίας, C-212/09, EU:C:2011:717, σκέψη 65 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία).
30
Επομένως, πρέπει να εξεταστεί, αρχικώς, εάν η επίμαχη στην κύρια δίκη εθνική νομοθεσία, μολονότι εφαρμόζεται αδιακρίτως, δημιουργεί εμπόδια στην ελεύθερη παροχή υπηρεσιών.
31
Συναφώς, πρέπει να τονιστεί ότι, όπως διευκρινίζεται στην εγκύκλιο Circ. AAFisc 22/2014, οι καταθέσεις πρέπει να πληρούν τα κριτήρια που ορίζονται στο άρθρο 2 του ΒΔ/WIB 92 τα οποία προβλέπουν, μεταξύ άλλων, ότι οι αναλήψεις των καταθέσεων αυτών πρέπει να υπόκεινται σε περιορισμούς, έτσι ώστε να διακρίνονται από τις καταθέσεις τρεχούμενου λογαριασμού, και ότι τα έσοδα από τους τόκους των καταθέσεων ταμιευτηρίου πρέπει να αποτελούνται, υποχρεωτικά και αποκλειστικά, από τον βασικό τόκο και από το πριμ πιστού πελάτη.
32
Από τις διευκρινίσεις που παρείχαν οι ενδιαφερόμενοι κατά την επ’ ακροατηρίου συζήτηση ενώπιον του Δικαστηρίου προκύπτει επίσης ότι δεν υφίσταται, στα άλλα κράτη μέλη του ΕΟΧ εκτός του Βασιλείου του Βελγίου, κανένα καθεστώς για τις καταθέσεις ταμιευτηρίου που να πληροί τις προϋποθέσεις που θέτει το άρθρο 2 του ΒΔ/WIB 92 και, μεταξύ άλλων, τις προϋποθέσεις που αφορούν τα έσοδα από τόκους από τις καταθέσεις αυτές. Ο ανωτέρω τρόπος υπολογισμού των εν λόγω εσόδων από τόκους συνιστά, κατά τα φαινόμενα, ιδιαιτερότητα της βελγικής τραπεζικής αγοράς.
33
Επομένως, η επίμαχη εθνική ρύθμιση, μολονότι εφαρμόζεται αδιακρίτως στα έσοδα από τόκους των λογαριασμών ταμιευτηρίου που έχουν ανοιχθεί σε πιστωτικά ιδρύματα εγκατεστημένα στο Βέλγιο και των λογαριασμών που έχουν ανοιχθεί σε άλλα κράτη μέλη του ΕΟΧ, αφενός, έχει ως αποτέλεσμα να αποτρέπει, εν τοις πράγμασι, τους Βέλγους υπηκόους από το να χρησιμοποιούν τις υπηρεσίες τραπεζών εγκατεστημένων στα άλλα αυτά κράτη μέλη και από το να ανοίγουν ή να διατηρούν λογαριασμούς ταμιευτηρίου στις τράπεζες αυτές, δεδομένου ότι οι τόκοι που καταβάλλονται από αυτές δεν μπορούν να αποτελέσουν αντικείμενο της επίμαχης φορολογικής απαλλαγής, μεταξύ άλλων, λόγω του ότι έσοδα από τόκους των λογαριασμών ταμιευτηρίου δεν αποτελούνται από το βασικό επιτόκιο και από το πριμ πιστού πελάτη.
34
Αφετέρου, η ρύθμιση αυτή είναι ικανή να αποτρέψει τους δικαιούχους λογαριασμού ταμιευτηρίου που τηρείται σε τράπεζα εγκατεστημένη στο Βέλγιο, ο οποίος πληροί τις προϋποθέσεις απαλλαγής, από τη μεταφορά των αποταμιεύσεών τους σε τράπεζα εγκατεστημένη σε άλλο κράτος μέλος η οποία δεν προσφέρει λογαριασμούς που πληρούν τις προϋποθέσεις αυτές.
35
Επομένως, η εν λόγω νομοθεσία ενδέχεται να συνιστά εμπόδιο στην ελεύθερη παροχή υπηρεσιών, το οποίο καταρχήν απαγορεύεται από το άρθρο 56, πρώτο εδάφιο, ΣΛΕΕ, καθόσον εξαρτά από προϋποθέσεις την πρόσβαση στη βελγική τραπεζική αγορά των παρόχων υπηρεσιών που είναι εγκατεστημένοι σε άλλα κράτη μέλη, πράγμα που εναπόκειται στο αιτούν δικαστήριο να εξακριβώσει, μεταξύ άλλων, με γνώμονα τα στοιχεία που παρατίθενται στη σκέψη 29 της παρούσας αποφάσεως.
36
Στη συνέχεια, πρέπει να εξακριβωθεί αν το εμπόδιο αυτό μπορεί να δικαιολογείται από τους λόγους που προβάλλει η Βελγική Κυβέρνηση.
37
Πρέπει να υπομνησθεί ότι τα εθνικά μέτρα τα οποία ενδέχεται να παρακωλύουν ή να καθιστούν λιγότερο ελκυστική την άσκηση των θεμελιωδών ελευθεριών που διασφαλίζονται με τη Συνθήκη μπορεί εντούτοις να επιτρέπονται εφόσον επιδιώκουν σκοπό γενικού συμφέροντος, είναι κατάλληλα για την υλοποίηση του σκοπού αυτού και δεν υπερβαίνουν το αναγκαίο προς την επίτευξη του επιδιωκόμενου σκοπού μέτρο (βλ., μεταξύ άλλων, απόφαση της 6ης Ιουνίου 2013, Επιτροπή κατά Βελγίου, C-383/10, EU:C:2013:364, σκέψη 49 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία).
38
Η Βελγική Κυβέρνηση υποστηρίζει ότι η επίμαχη νομοθεσία συμβάλλει στην προστασία των καταναλωτών. Διευκρινίζει ότι, προς τούτο, είναι απαραίτητο οι κάτοικοι του Βελγίου να διαθέτουν έναν βιώσιμο, προστατευμένο, σταθερό, επαρκή και χωρίς κίνδυνο λογαριασμό ταμιευτηρίου, ώστε να μπορούν να καλύψουν τα σημαντικά ή απρόβλεπτα έξοδά τους.
39
Συναφώς, το Δικαστήριο έχει κρίνει ότι στους επιτακτικούς λόγους γενικού συμφέροντος που μπορούν να δικαιολογήσουν περιορισμό της ελεύθερης παροχής υπηρεσιών περιλαμβάνεται και η προστασία των καταναλωτών (βλ., μεταξύ άλλων, απόφαση της 23ης Ιανουαρίου 2014, Επιτροπή κατά Βελγίου, C‑296/12, EU:C:2014:24, σκέψη 47).
40
Επομένως, στο αιτούν δικαστήριο εναπόκειται να εξακριβώσει, αφενός, εάν η επίμαχη νομοθεσία εξυπηρετεί αυτόν τον επιτακτικό λόγο γενικού συμφέροντος.
41
Στο αιτούν δικαστήριο εναπόκειται, αφετέρου, να βεβαιωθεί ότι το επίμαχο φορολογικό καθεστώς, έστω και αν υποτεθεί ότι όντως επιδιώκει έναν τέτοιο σκοπό, δεν υπερβαίνει το αναγκαίο για την επίτευξή του μέτρο και είναι σύμφωνο με την αρχή της αναλογικότητας.
42
Συγκεκριμένα, ακόμη και αν υποτεθεί ότι το επίμαχο καθεστώς εξυπηρετεί σκοπό γενικού συμφέροντος, αποκλείοντας, de facto, τη δυνατότητα απαλλαγής από τον φόρο για το σύνολο των εσόδων που προέρχονται από λογαριασμούς ταμιευτηρίου οι οποίοι είναι διαθέσιμοι στην εσωτερική αγορά, εκτός από εκείνα που προέρχονται από λογαριασμούς τηρούμενους σε τράπεζες εγκατεστημένες στο Βέλγιο, το καθεστώς αυτό ενδέχεται να αποκλείει λογαριασμούς ταμιευτηρίου που έχουν ανοιχθεί σε τραπεζικά ιδρύματα, μεταξύ άλλων σε άλλα ιδρύματα εκτός των βελγικών, οι οποίοι θα καθιστούσαν δυνατή την επίτευξη του ίδιου σκοπού με αυτόν που επιδιώκει το εν λόγω καθεστώς, δηλαδή την προστασία των καταναλωτών, την οποία επικαλείται η Βελγική Κυβέρνηση. Ειδικότερα, κανένα από τα επιχειρήματα που προβλήθηκαν ενώπιον του Δικαστηρίου δεν επιτρέπει να συναχθεί το συμπέρασμα ότι η εφαρμογή των προϋποθέσεων που προβλέπονται στο άρθρο 2 του ΒΔ/WIB 92 σχετικά με τα έσοδα από τόκους των καταθέσεων είναι απαραίτητη για την επίτευξη του εν λόγω σκοπού.
43
Επομένως, δεν μπορεί να γίνει επίκληση της προστασίας των καταναλωτών για να δικαιολογηθεί το εν λόγω εμπόδιο στην ελεύθερη παροχή υπηρεσιών.
44
Όσον αφορά το άρθρο 36 της Συμφωνίας ΕΟΧ, πρέπει να τονιστεί ότι η διάταξη αυτή είναι ανάλογη με τη διάταξη του άρθρου 56 ΣΛΕΕ, οπότε οι εκτιμήσεις για το άρθρο αυτό, που παρατίθενται στις σκέψεις 27 έως 43 της παρούσας αποφάσεως, ισχύουν και για το εν λόγω άρθρο 36.
45
Από το σύνολο των ανωτέρω εκτιμήσεων προκύπτει ότι στο υποβληθέν ερώτημα πρέπει να δοθεί η απάντηση ότι το άρθρο 56 ΣΛΕΕ και το άρθρο 36 της Συμφωνίας ΕΟΧ έχουν την έννοια ότι αντιτίθενται σε εθνική νομοθεσία όπως η επίμαχη στην κύρια δίκη, η οποία προβλέπει εθνικό καθεστώς φορολογικής απαλλαγής, καθόσον το καθεστώς αυτό, μολονότι εφαρμόζεται αδιακρίτως στα εισοδήματα από καταθέσεις ταμιευτηρίου που τηρούνται σε παρόχους τραπεζικών υπηρεσιών εγκατεστημένους στο Βέλγιο ή σε άλλο κράτος μέλος του ΕΟΧ, εξαρτά από προϋποθέσεις την πρόσβαση στη βελγική τραπεζική αγορά για τους παρόχους υπηρεσιών που είναι εγκατεστημένοι σε άλλα κράτη μέλη, πράγμα που εναπόκειται στο αιτούν δικαστήριο να εξακριβώσει.
Επί των δικαστικών εξόδων
46
Δεδομένου ότι η παρούσα διαδικασία έχει ως προς τους διαδίκους της κύριας δίκης τον χαρακτήρα παρεμπίπτοντος που ανέκυψε ενώπιον του αιτούντος δικαστηρίου, σ’ αυτό εναπόκειται να αποφανθεί επί των δικαστικών εξόδων. Τα έξοδα στα οποία υποβλήθηκαν όσοι υπέβαλαν παρατηρήσεις στο Δικαστήριο, πλην των ως άνω διαδίκων, δεν αποδίδονται.
Για τους λόγους αυτούς, το Δικαστήριο (πέμπτο τμήμα) αποφαίνεται:
Το άρθρο 56 ΣΛΕΕ και το άρθρο 36 της Συμφωνίας για τον Ευρωπαϊκό Οικονομικό Χώρο, της 2ας Μαΐου 1992, έχουν την έννοια ότι αντιτίθενται σε εθνική νομοθεσία όπως η επίμαχη στην κύρια δίκη, η οποία προβλέπει εθνικό καθεστώς φορολογικής απαλλαγής, καθόσον το καθεστώς αυτό, μολονότι εφαρμόζεται αδιακρίτως στα έσοδα από καταθέσεις ταμιευτηρίου που τηρούνται σε παρόχους τραπεζικών υπηρεσιών εγκατεστημένους στο Βέλγιο ή σε άλλο κράτος μέλος του ΕΟΧ, εξαρτά από προϋποθέσεις την πρόσβαση στη βελγική τραπεζική αγορά για τους παρόχους υπηρεσιών που είναι εγκατεστημένοι σε άλλα κράτη μέλη, πράγμα που εναπόκειται στο αιτούν δικαστήριο να εξακριβώσει.
(υπογραφές)
(
*1
)	Γλώσσα διαδικασίας: η ολλανδική.