62002CJ0292_DA
Parter
Dommens præmisser
Afgørelse om sagsomkostninger
Afgørelse
Parter
I sag C-292/02,
angående en anmodning om præjudiciel afgørelse i henhold til artikel 234 EF,
indgivet af Finanzgericht Düsseldorf (Tyskland) ved beslutning af
6. august 2002
, indgået til Domstolen den
13. august 2002
, i sagen:
Meiland Azewijn BV
mod
Hauptzollamt Duisburg,
har
DOMSTOLEN (Første Afdeling)
sammensat af formanden for Første Afdeling, P. Jann, og dommerne S. von Bahr (refererende dommer) og R. Silva de Lapuerta,
generaladvokat: F.G. Jacobs
justitssekretær: ekspeditionssekretær Mugica Azarmendi,
på grundlag af den skriftlige forhandling og efter retsmødet den 20. november 2003,
efter at der er afgivet indlæg af:
– Meiland Azewijn BV ved Rechtsanwalt A.M. Crämer og avocat F. Kuiper
– Hauptzollamt Duisburg ved R. Frind, som befuldmægtiget
– den nederlandske regering ved H. G. Sevenster, som befuldmægtiget
– Kommissionen for De Europæiske Fællesskaber ved K. Gross, som befuldmægtiget,
og efter at generaladvokaten har fremsat forslag til afgørelse i retsmødet den
15. januar 2004,
afsagt følgende
Dom
Dommens præmisser
1. Anmodningen om præjudiciel afgørelse vedrører fortolkningen af artikel 8a i Rådets direktiv 92/81/EØF af 19. oktober 1992 om harmonisering af punktafgiftsstrukturen for mineralolier (EFT L 316, s. 12), som ændret ved Rådets direktiv 94/74/EF af 22. december 1994 (EFT L 365, s. 46, herefter »direktiv 92/81«).
2. Amodningen er fremsat i forbindelse med en sag mellem Meiland Azewijn BV og Hauptzollamt Duisbourg vedrørende betalingen af en punktafgift på mineralolier, som befinder sig i brændstoftanken på en landbrugsmaskine, påfyldt i Nederlandene og siden anvendt i Tyskland.
Retsforskrifter
Fællesskabsbestemmelser
Direktiv 92/12
3. Rådets direktiv 92/12/EØF af 25. februar 1992 om den generelle ordning for punktafgiftspligtige varer, om oplægning og omsætning heraf samt om kontrol hermed (EFT L 76, s. 1), som ændret ved Rådets direktiv 92/108/EØF af 14. december 1992 (EFT L 390, s. 124, herefter »direktiv 92/12«), fastsætter bl.a. den generelle ordning vedrørende betingelserne for punktafgifternes forfald.
4. Artikel 7, stk. 1 og 2, i direktiv 92/12 fastsætter følgende:
»1. Såfremt punktafgiftspligtige varer, der allerede er overgået til forbrug i en medlemsstat, oplægges til erhvervsmæssige formål i en anden medlemsstat, opkræves punktafgifterne i den medlemsstat, hvori varerne oplægges.
2. Når varer, der allerede er overgået til forbrug i en medlemsstat som defineret i artikel 6, i en anden medlemsstat leveres til eller er beregnet på at blive leveret i en anden medlemsstat til eller anvendes hos en erhvervsdrivende, der udøver selvstændig økonomisk virksomhed, eller et offentligretligt organ, forfalder punktafgiften i denne anden medlemsstat, jf. dog artikel 6.«
Direktiv 92/81
5. Direktiv 92/81 fastsætter de nærmere regler for punktafgifter på mineralolier.
6. Dette direktivs artikel 8, stk. 2, fastsætter følgende:
»Uden at det berører andre EF-bestemmelser, kan medlemsstaterne anvende hel eller delvis afgiftsfritagelse eller afgiftslempelse for mineralolier eller andre produkter til samme anvendelsesformål, der under afgiftsmyndighedernes kontrol anvendes:
[…]
f) udelukkende inden for landbrug, gartneri, skovbrug og dambrug.«
7. Artikel 8, stk. 8, i direktiv 92/81 bestemmer:
»Medlemsstaterne kan gennemføre de i denne artikel nævnte afgiftsfritagelser eller -lempelser i form af tilbagebetaling af den erlagte punktafgift.«
8. Artikel 8a i direktiv 92/81, der er indsat ved artikel 2 i direktiv 94/74, bestemmer:
»1. Mineralolier, der er overgået til frit forbrug i en medlemsstat, og som befinder sig i erhvervskøretøjers normaltanke og er bestemt til at benyttes som brændstof til disse køretøjer, eller som medbringes i specialcontainere og er bestemt til anvendelse i disse containere med henblik på deres særlige funktion under transporten, pålægges ikke punktafgift i en anden medlemsstat.
2. I denne artikel forstås ved:
»normale tanke«:
– tanke, der af konstruktøren er indbygget i alle transportmidler af samme type som det pågældende transportmiddel, og hvis permanente anbringelse muliggør direkte brug af brændstoffet som drivmiddel både for køretøjet og eventuelt for køleanlæg eller andre anlæg under transporten.
– Gastanke, der er påmonteret transportmidler konstrueret med henblik på direkte brug af gas som brændstof, samt tanke, der er påmonteret andre anlæg på transportmidlet, anses ligeledes for at være normale tanke
[…]«
Direktiv 94/74
9. I 19. betragtning til direktiv 94/74 angives formålene med artikel 8a i direktiv 92/81:
»[D]et bør udtrykkeligt fastsættes, at mineralolier, der er overgået til forbrug i en medlemsstat, og som befinder sig i motorkøretøjers brændstoftanke med henblik på at blive anvendt som motorbrændstof til disse køretøjer, er fritaget for punktafgift i en anden medlemsstat for ikke at lægge hindringer i vejen for den frie bevægelighed for personer og varer og for at undgå dobbeltbeskatning.«
Direktiv 95/60
10. Rådets direktiv 95/60/EF af 27. november 1995 om afgiftsmærkning af gasolier og petroleum (EFT L 291, s. 46) blev vedtaget i overensstemmelse med artikel 9 i direktiv 92/81.
11. I første og tredje betragtning til direktiv 95/60 hedder det:
»De EF-foranstaltninger, der er omfattet af dette direktiv, er ikke blot nødvendige, de er en uomgængelig betingelse for gennemførelsen af målsætningerne for det indre marked; disse mål kan ikke gennemføres af medlemsstaterne individuelt, og desuden er gennemførelsen heraf på fællesskabsplan allerede fastsat i direktiv 92/81/EØF, særlig artikel 9.
[…]
[F]or at det indre marked kan fungere tilfredsstillende, er det nu nødvendigt, at der fastsættes fælles regler for afgiftsmærkning af gasolie og petroleum, der ikke er afgiftsbelagt efter den fulde sats, som gælder for disse mineralolier, når de anvendes som motorbrændstof.«
12. Artikel 1, stk. 1, i direktiv 95/60 fastsætter følgende:
»For så vidt andet ikke følger af de nationale bestemmelser om afgiftsmærkning, anvender medlemsstaterne et system med afgiftsmærkning, der er i overensstemmelse med dette direktiv
– for alle gasolier henhørende under KN-kode 2710 00 69, som er overgået til forbrug efter betydningen i artikel 6 i direktiv 92/12/EØF, og som er punktafgiftsfrie eller er punktafgiftspligtige efter en anden sats end den, der er fastsat i artikel 5, stk. 1, i direktiv 92/82/EØF.«
13. Artikel 3 i direktiv 95/60 bestemmer:
»Medlemsstaterne træffer de nødvendige foranstaltninger til at undgå misbrug af de mærkede produkter og navnlig sikre, at de pågældende mineralolier ikke kan anvendes som motorbrændstof i køretøjer, der er bestemt til vejkørsel, eller opbevares i sådanne køretøjers brændstoftanke, medmindre en sådan anvendelse er tilladt i særlige tilfælde, som bestemmes af de kompetente myndigheder i medlemsstaterne.
Medlemsstaterne fastsætter bestemmelser om, at anvendelse af de pågældende mineralolier i det i første afsnit nævnte tilfælde skal betragtes som en overtrædelse af den pågældende medlemsstats nationale lovgivning. Den enkelte medlemsstat træffer de fornødne foranstaltninger til at sikre, at alle bestemmelserne i dette direktiv gennemføres fuldt ud, og fastsætter i særdeleshed de sanktioner, der skal anvendes i tilfælde af overtrædelse af bestemmelserne; sanktionerne skal være effektive, stå i rimeligt forhold til overtrædelsen og være af forebyggende art.«
De nationale bestemmelser
De nederlandske bestemmelser
14. Artikel 27, stk. 3, i Wet op de accijns (den nederlandske lov om punktafgifter) af 31. oktober 1991 (Stbl. 1991, s. 561) fastsætter en nedsat punktafgiftssats for gasolier bestemt til andre formål end fremdrift af motorkøretøjer på offentlig vej under forudsætning af, at gasolien er forsynet med den foreskrevne mærkning.
15. I lovens artikel 91, stk. 2, litra a), forbydes det at opbevare mærket gasolie i et motorkøretøjs tank med undtagelse af »motorkøretøjer, der ikke benytter vejnettet«, jf. artikel 91, stk. 3, litra a). Artikel 91, stk. 3, litra b), giver i øvrigt mulighed for at indføre en undtagelse ved en generel administrativ foranstaltning for motorkøretøjer, der ikke sædvanligvis benyttes på offentlig vej.
16. Artikel 40 i Uitvoeringsbesluit accijns (den nederlandske gennemførelsesbekendtgørelse om punktafgifter) af 20. december 1991 (Stbl. 1991, s. 754), der er vedtaget med hjemmel i nævnte artikel 91, stk. 3, litra b), præciserer således den kategori af fritagne motorkøretøjer, hvoriblandt er motorkøretøjer, der er bestemt til at anvendes uden for vejnettet til land- eller skovbrug, og som kun benytter offentlig vej for at blive overført til en anden arbejdsplads.
De tyske bestemmelser
17. § 19, stk. 2, i Mineralölsteuergesetz (den tyske lov om afgift på mineralolier) af 21. december 1992 (BGBl. 1992 I, s. 2185, berigtigelse i BGBl. 1993 I, s. 169), i den affattelse, der følger af Gesetz für den Vorrang Erneuerbarer Energien (den tyske lov om vedvarende energi) af 29. marts 2000 (BGBl. I, s. 305, herefter »MinöStG«), fastsætter som undtagelse til den generelle afgiftsregel, at der ved erhvervsmæssig indførsel på skatteområdet af en mineralolie, der hidrører fra en anden medlemsstat, ikke skyldes afgift på brændstoffer, der bl.a. befinder sig i normaltankene på andre transportmidler end både, specialcontainere og land- og skovbrugskøretøjer.
18. Denne bestemmelse udelukker imidlertid ikke, at der opstår en forpligtelse til at betale afgift i de tilfælde, der er omhandlet i MinöStG’s § 26, stk. 4-6.
19. MinöStG’s § 26, stk. 4, forbyder anvendelsen af mærket gasolie som brændstof til fremdrift af landbrugsmaskiner.
20. MinöStG’s § 26, stk. 5, andet punktum, fastsætter en undtagelse til afgiftspålæggelsen af sådan mærket gasolie, men kun i særlige tilfælde, der ikke dækker den almindelige anvendelse af denne olie som brændstof.
21. I medfør af MinöStG’s § 26, stk. 6, pålægges mærket gasolie, der anvendes i strid med § 26, stk. 4, afgift. Afgiften anvendes mindst på mængder, der svarer til kapaciteten i køretøjets eller motorkøretøjets brændstoftank eller normaltanke. Afgiften forfalder straks.
Tvisten i hovedsagen og de præjudicielle spørgsmål
22. Virksomheden Bod Giesen VOF, der er fusioneret med Meiland Azewijn BV i maj 2002 (herefter for de to virksomheder før og efter fusionen »Meiland«), har siden 1991 i Nederlandene med ca. ti ansatte drevet en virksomhed med udlejning af landbrugstjenesteydelser. Virksomhedens kunder befandt sig for to tredjedels vedkommende i Nederlandene og for en tredjedels vedkommende i Tyskland.
23. Som led i Meilands drift blev samtlige erhvervskøretøjer påfyldt brændstof om aftenen på et tidspunkt, hvor stedet for maskinernes anvendelse dagen efter ofte endnu ikke var kendt. Kunderne kunne nemlig på grund af vejrforhold aflyse med kort varsel, eller det var undertiden nødvendigt at udskifte maskiner, der ikke fungerede.
24. Det var praktisk umuligt, navnlig under høsten, når virksomheden arbejdede under tidspres, at ombytte den mærkede gasolie, der lovligt kunne anvendes som brændstof i Nederlandene, med umærket gasolie, der var det eneste, der kunne anvendes i Tyskland, da udpumpning eller udskiftning af tankene var for tidskrævende. Desuden kunne det ved udpumpning risikeres, at spor af mærkningen ville forblive. Disse vanskeligheder var så meget desto større som visse køretøjer sommetider den samme dag blev anvendt successivt i både den ene og den anden af de to medlemsstater.
25. På grund af virksomhedens størrelse kunne Meiland heller ikke forbeholde landbrugsmaskiner udelukkende for det tyske marked.
26. Den 29. september 2000 kontrollerede embedsmænd fra Hauptzollamt Duisburg i den tyske kommune Klein-Netterden nær den tysk-nederlandske grænse to traktorer og en majshakkelsesmaskine, som Meiland havde leveret til majshøstning dér. Maskinerne kørte med mærket gasolie. Deres tanke rummede henholdsvis 135, 165 og 850 liter.
27. Samme dag traf Hauptzollamt Duisburg en afgiftsafgørelse, hvorved Meiland blev afkrævet en minralolieafgift på 851 DEM. Afgiften blev beregnet efter tankenes rumindhold og den sats, der fandt anvendelse på det tidspunkt, hvilken var 740 DEM pr. 1 000 liter i overensstemmelse med MinöStG’s § 26, stk. 6.
28. Meiland påklagede afgiftsafgørelsen, idet selskabet gjort gældende, at afgørelsen var i strid med fællesskabsretten.
29. Ved afgørelse af 18. januar 2001 afslog Hauptzollamt Duisburg klagen som ubegrundet, da mærket gasolie efter bestemmelserne i MinöStG på tysk afgiftsområde udelukkende må anvendes til opvarmning. Det var derfor i henhold til MinöStG’s § 26, stk. 5, principielt forbudt at anvende mærket gasolie hidrørende fra andre medlemsstater til kørsel med landbrugsmaskiner.
30. Meiland anlagde sag ved Finanzgericht Düsseldorf, hvorunder selskabet gjorde gældende, at den afgift, selskabet var blevet pålagt i Tyskland, førte til en dobbelt beskatning, eftersom den ikke tog hensyn til den afgift, der allerede var betalt i Nederlandene.
31. Ifølge den forelæggende ret er den tyske lovgivning, der finder anvendelse i den foreliggende sag, i overensstemmelse med bestemmelserne i artikel 1, sammenholdt med artikel 3, i direktiv 95/60, men kan være i strid med andre bestemmelser i afledt ret eller EF-traktaten, navnlig artikel 8a, stk. 1, i direktiv 92/81.
32. Finanzgericht Düsseldorf har herefter besluttet at udsætte sagen og forelægge Domstolen følgende fem præjudicielle spørgsmål:
»1) Skal artikel 8a, stk. 1, i direktiv 92/81/EØF fortolkes således, at mineralolie bestemt til brændstof i den medlemsstat, hvortil den transporteres i et erhvervskøretøjs normaltank, efter at den i en anden medlemsstat allerede er overgået til frit forbrug, efter denne bestemmelse slet og ret er fritaget for punktafgift?
2) Såfremt det første spørgsmål besvares bekræftende, er artikel 8a, stk. 1, i direktiv 92/81/EØF da umiddelbart anvendelig over for sagsøgeren med hensyn til bestemmelserne i MinöStG’s § 19, stk. 2?
3) Er det for forvaltnings- og kontrolprocedurerne for den mulige afgiftslempelse efter artikel 8, stk. 2, litra f), i direktiv 92/81/EØF bestemmelserne i artikel 8, stk. 8, i direktiv 92/81/EØF uden anvendelse af mærkning, der skal anvendes, eller bestemmelserne i artikel 1, stk. 1, i direktiv 95/60/EF?
4) Såfremt det tredje spørgsmål besvares med, at de medlemsstater, der gør brug af beføjelsen efter artikel 8, stk. 2, litra f), i direktiv 92/81/EØF, i et tilfælde svarende til det her foreliggende også skal indrømme afgiftslempelserne i form af en tilbagebetaling af punktafgifter, er en punktafgiftslempelse for landbrugsvirksomhed da i strid med den frie udveksling af tjenesteydelser, når denne punktafgiftslempelse er knyttet til en mærkningsprocedure efter artikel 1, stk. 1, i direktiv 95/60/EF, der ikke anvendes af andre medlemsstater, som derimod har fastsat punktafgiftsmæssige sanktioner, når der er tale om mærkning, der ikke er i overensstemmelse med deres retsorden?
5) Såfremt det fjerde spørgsmål besvares bekræftende, medfører tilsidesættelsen af den frie udveksling af tjenesteydelser da, at afgiftskravet bortfalder, eller skal sagsøgeren i den medlemsstat, hvor denne køber brændstoffet, i stedet for mærket gasolie, for hvilket der gælder en reduceret afgiftssats, for at opnå afgiftsfritagelse købe umærkede mineralolier og derefter anmode om tilbagebetaling af den betalte punktafgift?«
Om de præjudicielle spørgsmål
Indledende bemærkninger
33. De tre sidste spørgsmål er blevet forelagt for det tilfælde, hvor et af de to første spørgsmål besvares benægtende. De vedrører navnlig bestemmelser i afledt ret på området for mærkning af mineralolier, og det ønskes dermed oplyst, om der skal gives bestemte bestemmelser i direktiv 95/60 og 92/81 forrang, når de gennemførelsesbestemmelser, medlemsstaterne har vedtaget, fører til modsatrettede situationer og en tilsidesættelse af den frie udveksling af tjenesteydelser. De vedrører endvidere følgerne for de berørte personer med hensyn til betaling af punktafgifter, der kræves betalt, eller med hensyn til tilbagebetaling af erlagte punktafgifter.
Det første spørgsmål
34. Den forelæggende ret ønsker med det første spørgsmål nærmere bestemt oplyst, om artikel 8a, stk. 1, i direktiv 92/81 skal forstås således, at den forbyder medlemsstaterne at pålægge mineralolie, der befinder sig i et erhvervskøretøjs normaltank, og som anvendes som brændstof, punktafgift, når denne mineralolie er lovligt overgået til frit forbrug i en anden medlemsstat.
35. Det bemærkes i denne forbindelse, at artikel 7, stk. 1 og 2, i direktiv 92/12 fastsætter en generel regel om, at en punktafgiftspligtig vare, der er overgået til forbrug i en medlemsstat, og som oplægges til erhvervsmæssige formål i en anden medlemsstat, afgiftsbelægges i denne anden medlemsstat. Forfaldsstedet for afgiften er således bestemmelsesmedlemsstaten for varen og ikke den medlemsstat, hvor varen er overgået til forbrug.
36. Direktiv 92/81 fastsætter imidlertid en særregel, der finder anvendelse på punktafgifter på mineralolier. Direktivets artikel 8a, stk. 1, bestemmer, at mineralolier, der er overgået til frit forbrug i en medlemsstat, og som befinder sig i erhvervskøretøjers normaltanke og er bestemt til at benyttes som brændstof til disse køretøjer, ikke er punktafgiftspligtige i en anden medlemsstat. Det følger heraf, at ved transport og anvendelse af et sådant køretøj i en medlemsstat er forfaldsstedet for punktafgiften den medlemsstat, hvor mineralolien er overgået til forbrug, og ikke den medlemsstat, hvor køretøjet, der indeholder olien, anvendes.
37. Det fremgår ikke desto mindre af de bemærkninger, der navnlig er fremsat af den forelæggende ret og af Hauptzollamt Duisburg, at de nærer en vis tvivl med hensyn til den præcise rækkevidde af artikel 8a i direktiv 92/81.
38. Deres usikkerhed angår tre punkter. Det første angår den betydning, begrebet »erhvervskøretøjer« skal tillægges. Det andet vedrører anvendelsen af brændstof i den medlemsstat, hvortil køretøjet er transporteret, og det tredje henviser til eventuelle modsætninger, der er forbundet med, at medlemsstaterne har vedtaget forskellige vilkår for gennemførelsen af bestemmelsen i artikel 8a og andre bestemmelser i afledt ret.
39. Hvad angår det første punkt vedrørende den betydning, som begrebet »erhvervskøretøjer« skal tillægges, er spørgsmålet, om dette begreb dækker bestemte landbrugsmaskiner. Haupzollamt Duisburg har under henvisning til definitionerne af »erhvervskøretøjer«, der er indsat i anden afledt ret, gjort gældende, at alene køretøjer til landevejstrafik, der befordrer personer og transporterer varer, er omfattet, og at de i hovedsagen omhandlede maskiner, dvs. to traktorer og en hakkelsesmaskine, således ikke er omfattet. De relevante tekster er nærmere bestemt Rådets direktiv 68/297/EØF af 19. juli 1968 om gennemførelse af ensartede bestemmelser for afgiftsfri indførsel af brændstof, som indeholdes i erhvervsmotorkøretøjers brændstofbeholdere (EFT 1968 II, s. 307) og Rådets forordning (EØF) nr. 918/83 af 28. marts 1983 om en fællesskabsordning vedrørende fritagelse for import- og eksportafgifter (EFT L 105, s. 1).
40. Herom bemærkes, at selv om artikel 8a ikke indeholder en definition af begrebet »erhvervskøretøjer«, følger det ikke heraf, at definitionerne i anden afledt ret er relevante. Som generaladvokaten har bemærket i punkt 44 i forslaget til afgørelse, overlapper de to definitioner, som Hauptzollamt Duisburg har anført, ikke hinanden, og de tekster, hvori de indgår, forfølger andre formål end direktiv 92/81. Der er herefter ikke anledning til at henholde sig til disse tekster for at afgøre betydningen af begrebet »erhvervskøretøjer«, men der skal snarere tages hensyn til opbygningen af og formålet med den bestemmelse, begrebet er indeholdt i.
41. Det følger imidlertid af ordlyden af artikel 8a i direktiv 92/81 set i lyset af formålene hermed, således som de er angivet i 19. betragtning til direktiv 94/74, nemlig beskyttelsen af den frie bevægelighed for personer og varer og hensynet til at undgå dobbeltbeskatning, at denne bestemmelse skal fortolkes vidt.
42. Det følger heraf, at den snævre fortolkning af begrebet »erhvervskøretøj«, som Hauptzollamt Duisburg har foreslået, ikke kan anvendes. Det må derimod antages, at nævnte artikel også omfatter landbrugsmaskiner, der anvender mineralolier som brændstof.
43. Hvad angår det andet punkt om anvendelse af brændstof i den medlemsstat, hvortil køretøjet er transporteret, vedrører dette nærmere bestemt spørgsmålet om, hvorvidt bestemmelsen i artikel 8a, stk. 1, i direktiv 92/81 udelukkende finder anvendelse i det tilfælde, hvor den mineralolie, der anvendes som brændstof, udelukkende anvendes til fremdrift af køretøjet og til at transportere det til en anden medlemsstat, eller om den ligeledes finder anvendelse, når mineralolien desuden anvendes til andre formål, såsom udførelsen af landbrugsarbejde i denne anden medlemsstat.
44. Som generaladvokaten har bemærket i punkt 36 og 37 i forslaget til afgørelse, er den fortolkning, Hauptzollamt Duisburg har gjort gældende, hvorefter brændstoffet kun kan anvendes til fremdrift af et erhvervskøretøj og til at indføre dette i en anden medlemsstat, men ikke til nogen anden funktion i denne medlemsstat, utilbørligt restriktiv og klart i strid med de formål, der er anført i denne doms præmis 41.
45. Det bemærkes således, at bestemmelsen i artikel 8a, stk. 1, i direktiv 92/81 ikke er begrænset til de tilfælde, hvor køretøjet blot indføres i en anden medlemsstat, men at den ligeledes kan finde anvendelse, når brændstoffet anvendes til andre formål, såsom landbrugsarbejde.
46. Hvad angår det tredje punkt vedrører dette spørgsmålet om, hvorvidt en vid fortolkning af artikel 8a er mulig, selv om en sådan fortolkning i praksis støder mod iværksættelsen af andre bestemmelser i direktivet samt i direktiv 95/60.
47. Finanzgericht Düsseldorf har i forelæggelseskendelsen f.eks. nævnt, at den gasolie, der anvendes i landbrugsmaskiner, ifølge nederlandsk lovgivning er omfattet af en ordning med afgiftslempelse og obligatorisk skal være mærket, hvorimod det i medfør af den tyske lovgivning er udtrykkeligt forbudt at mærke gasolie, der anvendes til de samme formål, da den er omfattet af en ordning med tilbagebetaling af punktafgift.
48. Det konstateres, at det følger af de forskellige valg, som Forbundsrepublikken Tyskland og Kongeriget Nederlandene har foretaget på grundlag af direktiv 92/81 og 95/60, at mærket mineralolie lovligt sælges i Nederlandene med henblik på anvendelse som brændstof i landbrugsmaskiner, hvorimod det i Tyskland er forbudt at anvende denne vare hertil, hvis den er mærket, og at enhver ulovlig anvendelse sanktioneres med pålæggelse af en punktafgift.
49. Denne forskel skyldes, at Kongeriget Nederlandene i medfør af artikel 8, stk. 2, litra f), i direktiv 92/81 har valgt at lempe punktafgiften på de omhandlede mineralolier og kontrollere anvendelsen heraf ved en mærkning i overensstemmelse med artikel 1 i direktiv 95/60. Da Forbundsrepublikken Tyskland derimod har fastsat en ordning med tilbagebetaling af punktafgiften i medfør af artikel 8, stk. 2, litra f), og artikel 8, stk. 8, i direktiv 92/81, er den omhandlede mineralolie ikke genstand for en særlig lempelse på tidspunktet for overgang til forbrug, og det er derfor ikke nødvendigt at mærke varen. Da Forbundsrepublikken Tyskland anvender en tilbagebetalingsordning, skal den derimod sikre sig, at mineralolien ikke er blevet købt med afgiftslempelse. Med henblik herpå forbyder Tyskland anvendelsen af mærket mineralolie, der er et tegn på, at den er blevet købt med en punktafgiftslempelse, idet Tyskland har fastsat anvendelsen af en sanktion på grundlag af artikel 3 i direktiv 95/60.
50. For at løse de modsætninger, som foranstaltningerne til gennemførelse af den afledte ret kan føre til, bl.a. i et tilfælde som det i hovedsagen foreliggende, hvor den omhandlede virksomhed, Meiland, i Tyskland forbydes at anvende mærket mineralolie, der er lovligt købt i Nederlandene, som brændstof i tanken på sine landbrugsmaskiner, skal bestemmelserne i direktiv 95/60 om procedurerne for mærkning og kontrol fortolkes under hensyn til formålene med dette direktiv samt med direktiv 92/81 og til opbygningen af deres bestemmelser.
51. Det skal i denne forbindelse understreges, at direktiv 95/60 om afgiftsmærkning er vedtaget i overensstemmelse med bestemmelserne i artikel 9 i direktiv 92/81. Formålet med direktiv 95/60, således som det fremgår af første og tredje betragtning, der langt fra er i strid med formålet med direktiv 92/81, er at supplere direktiv 92/81 ved at begunstige det indre markeds gennemførelse og tilfredsstillende funktion.
52. Artikel 3 i direktiv 95/60 fastsætter således, at medlemsstaterne skal træffe de nødvendige foranstaltninger til at undgå misbrug af de mærkede produkter og navnlig sikre, at de mærkede mineralolier ikke anvendes som motorbrændstof i køretøjer, der er bestemt til vejkørsel. En forbudsforanstaltning eventuelt ledsaget af sanktioner kan imidlertid ikke træffes, såfremt en sådan anvendelse er tilladt i særlige tilfælde, som bestemmes af medlemsstaternes kompetente myndigheder.
53. Som generaladvokaten har anført i punkt 40 i forslaget til afgørelse, kan en anvendelse, der er tilladt af en medlemsstat i overensstemmelse med fællesskabsretten, såsom anvendelsen af mærket mineralolie, der er fastsat i den nederlandske lovgivning, ikke af en anden medlemsstat betragtes som misbrug i den forstand, hvori udtrykket er anvendt i artikel 3 i direktiv 95/60.
54. Det følger heraf, at en medlemsstat som Forbundsrepublikken Tyskland ikke med støtte i sin egen lovgivning kan forbyde anvendelsen af mærket mineralolie som brændstof i normaltanken på erhvervskøretøjer hidrørende fra en anden medlemsstat, som Kongeriget Nederlandene, der tillader en sådan anvendelse.
55. Henset til de foregående betragtninger skal det første forelagte spørgsmål besvares med, at artikel 8a, stk. 1, i direktiv 92/81 skal forstås således, at den forbyder medlemsstaterne at pålægge mineralolie ­– uanset om den er mærket eller ej – der befinder sig i normaltanken på et erhvervskøretøj, såsom en landbrugsmaskine, og som anvendes som brændstof ikke alene til fremdrift af køretøjet, men også til andre formål, såsom landbrugsarbejde, afgift, når denne mineralolie er lovligt overgået til frit forbrug i en anden medlemsstat.
Det andet spørgsmål
56. Den forelæggende ret ønsker med det andet spørgsmål nærmere bestemt oplyst, om artikel 8a, stk. 1, i direktiv 92/81 har direkte virkning, således at den kan påberåbes af en borger, såsom Meiland, for en national domstol over for en modstridende national bestemmelse.
57. I overensstemmelse med Domstolens praksis bemærkes, at der i alle tilfælde, hvor bestemmelser i et direktiv ud fra et indholdsmæssigt synspunkt fremstår som ubetingede og tilstrækkeligt præcise, i mangel af rettidige gennemførelsesforanstaltninger kan støttes ret herpå over for enhver national regel, der ikke er i overensstemmelse med direktivet, ligesom borgerne over for staten kan påberåbe sig bestemmelser, der efter deres indhold tillægger dem rettigheder i forhold til staten (dom af 10.6.1999, sag C-346/97, Braathens, Sml. I, s. 3419, præmis 29).
58. I Braathens-dommen undersøgte Domstolen spørgsmålet om, hvorvidt artikel 8, stk. 1, litra b), i direktiv 92/81 har direkte virkning. Denne bestemmelse fastsætter, at medlemsstaterne fritager mineralolier, der leveres med henblik på anvendelse som brændstof til luftfartøjer, medmindre der er tale om ikke-forretningsmæssig privatflyvning, fra den harmoniserede punktafgift på betingelser, som de fastsætter med henblik på at sikre en korrekt og klar anvendelse af disse fritagelser og undgå svig, unddragelse og misbrug.
59. Domstolen fastslog i dommens præmis 30, at selv om direktiv 92/81 tillægger medlemsstaterne større eller mindre skønsmæssige beføjelser med hensyn til gennemførelsen af visse af direktivets bestemmelser, udelukker dette ikke, at borgerne kan støtte ret på de bestemmelser, som efter deres indhold kan frigøres fra sammenhængen og anvendes særskilt.
60. Domstolen udtalte, at artikel 8, stk. 1, litra b), i direktiv 92/81 er en sådan bestemmelse, og at forpligtelsen til at fritage motorbrændstof til luftfartøjer, medmindre der er tale om ikke-forretningsmæssig privatflyvning, fra den harmoniserede punktafgift er tilstrækkelig klar, præcis og ubetinget til, at borgerne har ret til at påberåbe sig den for de nationale domstole med henblik på at modsætte sig nationale bestemmelser, der er uforenelige med forpligtelsen (Braathens-dommen, præmis 31 og 32).
61. Det bemærkes, at artikel 8a, stk. 1, i direktiv 92/81 ligeledes pålægger medlemsstaterne en klar, præcis og ubetinget forpligtelse i form af et forbud mod at pålægge bestemte mineralolier, der er overgået til frit forbrug i en anden medlemsstat, punktafgift. Der svarer til dette forbud en ret for borgerne til ikke at være pålagt at betale en punktafgift, når de anvender mineralolie som brændstof i normaltanken på deres erhvervskøretøj med henblik på at sætte dette i gang, når denne olie er overgået til frit forbrug i en anden medlemsstat.
62. Det andet forelagte spørgsmål skal således besvares med, at forbuddet i artikel 8a, stk. 1, i direktiv 92/81 kan påberåbes af borgerne for de nationale domstole med henblik på at modsætte sig nationale bestemmelser, der er uforenelige med dette forbud.
63. Henset til svarene på de to første spørgsmål er det ufornødent at besvare den forelæggende rets tre øvrige spørgsmål.
Afgørelse om sagsomkostninger
Sagens omkostninger
64. Da sagens behandling i forhold til hovedsagens parter udgør et led i den sag, der verserer for den forelæggende ret, tilkommer det denne at træffe afgørelse om sagens omkostninger. Bortset fra nævnte parters udgifter kan de udgifter, som er afholdt i forbindelse med afgivelse af indlæg for Domstolen, ikke erstattes.
Afgørelse
På grundlag af disse præmisser kender Domstolen (Første Afdeling) for ret:
1) Artikel 8a, stk. 1, i Rådets direktiv 92/81/EØF af 19. oktober 1992 om harmonisering af punktafgiftsstrukturen for mineralolier, som ændret ved Rådets direktiv 94/74/EF af 22. december 1994, skal forstås således, at den forbyder medlemsstaterne at pålægge mineralolie – uanset om den er mærket eller ej – der befinder sig i normaltanken på et erhvervskøretøj, såsom en landbrugsmaskine, og som anvendes som brændstof ikke alene til fremdrift af køretøjet, men også til andre formål, såsom landbrugsarbejde, afgift, når denne mineralolie er lovligt overgået til frit forbrug i en anden medlemsstat.
2) Forbuddet i artikel 8a, stk. 1, i direktiv 92/81, med senere ændringer, kan påberåbes af borgerne for de nationale domstole med henblik på at modsætte sig nationale bestemmelser, der er uforenelige med dette forbud.