Edición provisional
CONCLUSIONES DE LA ABOGADA GENERAL
SRA. JULIANE KOKOTT
presentadas el 26 de marzo de 2026 (1)
Asuntos acumulados C‑755/23 P y C‑756/23 P
Atlas Copco Airpower,
Atlas Copco AB (C‑755/23 P),
Anheuser-Busch Inbev,
Ampar (C‑756/23 P)
contra
Comisión Europea
« Recurso de casación — Ayuda de Estado — Régimen de ayudas ejecutado por el Reino de Bélgica — Decisión fiscal anticipada (tax ruling) — Exención de los beneficios extraordinarios — Criterio de control de las ayudas de Estado en Derecho fiscal — Práctica administrativa ilegal como ayuda — Recuperación de la ayuda de empresas del grupo — Concepto de “beneficiario de la ayuda” »
I.      Introducción
1.        En el marco del examen, con arreglo a la normativa sobre ayudas de Estado, de una práctica de las autoridades tributarias de los Estados miembros, ¿están la Comisión y los órganos jurisdiccionales de la Unión vinculados por la interpretación que hace un Estado miembro de una norma de Derecho fiscal nacional cuando esta interpretación es contraria al tenor de la disposición?
2.        Esta cuestión constituye el núcleo de los recursos de casación interpuesto por Atlas Copco Airpower, Atlas Copco AB, Anheuser-Busch Inbev y Ampar (en lo sucesivo, «recurrentes») contra la sentencia del Tribunal General de 20 de septiembre de 2023 (2) (en lo sucesivo, «sentencia recurrida»). Los presentes recursos de casación forman parte de una serie de recursos sobre los que también presento hoy mis conclusiones. (3)
3.        La sentencia recurrida se refiere a la Decisión de la Comisión de 11 de enero de 2016 (4) (en lo sucesivo, «Decisión controvertida»), en la que la Comisión consideró que el denominado «régimen de exención de los beneficios extraordinarios» (en lo sucesivo, «práctica fiscal controvertida»)
aplicado por las autoridades tributarias belgas entre 2004 y 2014 constituía una ayuda incompatible con el mercado interior. La práctica fiscal controvertida permitía reducir los beneficios imponibles de las empresas belgas que formaban parte de un grupo empresarial internacional mediante decisiones fiscales anticipadas (tax rulings) (en parte también como exención de los beneficios extraordinarios o «excess profits»).
4.        Las autoridades tributarias belgas basaron esta práctica en una disposición de la legislación fiscal belga, el artículo 185, apartado 2, letra b), del Code des impôts sur les revenus 1992 (Código de Impuestos sobre la Renta; en lo sucesivo, «CIR 92»). Según su tenor, esta disposición permitía corregir los beneficios de las empresas en los casos en que acuerdos no conformes con las condiciones de plena competencia hubieran influido en los beneficios.
El principal supuesto de aplicación sería el acuerdo sobre precios de transferencia que no se ajustan a los principios de plena competencia. (5) Tanto la Comisión, en la Decisión controvertida, como el Tribunal General, en la sentencia recurrida, llegaron a la conclusión de que la práctica fiscal controvertida constituía una excepción al conjunto de la legislación belga en materia del impuesto sobre sociedades (como marco de referencia).
5.        Los presentes recursos de casación brindan al Tribunal de Justicia la oportunidad de dilucidar
en qué medida la Comisión y el Tribunal General están vinculados por la interpretación nacional de una disposición a la hora de determinar el Derecho fiscal nacional «normal» como marco de referencia para el examen a la luz del Derecho en materia de ayudas de Estado. Esta cuestión se plantea sobre todo en los presentes asuntos porque la práctica fiscal controvertida, basada en el artículo 185, apartado 2, letra b), del CIR 92, constituye una práctica administrativa consolidada en Bélgica. Además, los recursos de casación permiten al Tribunal de Justicia aclarar quién puede ser deudor de la recuperación de la ayuda. En particular, se plantea la cuestión de si la Comisión puede ordenar la recuperación del «grupo», es decir, de todas las empresas de un grupo, aun cuando no hayan sido destinatarias de las decisiones fiscales anticipadas.
II.    Marco jurídico
A.      Derecho de la Unión
6.        El marco jurídico del Derecho de la Unión lo constituyen los artículos 107 TFUE y 108 TFUE.
B.      Derecho belga
7.        En Bélgica, las normas relativas a la tributación de las rentas están codificadas en el CIR 92. De conformidad con el artículo 1, apartado 1, del CIR 92, se gravan con, entre otros, un impuesto sobre la renta (el impuesto sobre sociedades) los ingresos totales de las sociedades residentes en el país.
8.        Mediante la Ley de 21 de junio de 2004, por la que se modificó el CIR 92, y la Ley de 24 de diciembre de 2002, (6) Bélgica introdujo nuevas normas para las operaciones transfronterizas de las sociedades de un mismo grupo, que contemplan correcciones de beneficios en caso de acuerdos no conformes con los principios de plena competencia.
9.        El artículo 185, apartado 2, del CIR 92 establece lo siguiente:
«Para dos empresas que formen parte de un grupo multinacional de empresas asociadas y en lo concerniente a sus relaciones transfronterizas recíprocas:
a)      cuando las dos empresas estén vinculadas, en sus relaciones comerciales o financieras, por condiciones acordadas o impuestas que difieran de las que acordarían dos empresas independientes, los beneficios que podría haber realizado una de las empresas de no existir tales condiciones, pero no haya realizado debido a tales condiciones, podrán incluirse en los beneficios de dicha empresa;
b)      cuando en los beneficios de una empresa se incluyan beneficios también recogidos en los beneficios de otra empresa, y los beneficios así incluidos sean beneficios que habrían podido ser realizados por esa otra empresa si las condiciones acordadas entre ambas hubieran sido las que se habrían acordado entre dos empresas independientes, los beneficios de la primera empresa se ajustarán en consecuencia.
El párrafo primero se aplicará mediante decisión fiscal anticipada, sin perjuicio de la aplicación del Convenio para evitar la doble imposición.»
10.      De la exposición de motivos de la Ley se desprende que esta disposición tiene por objeto aplicar el principio de plena competencia a las situaciones transfronterizas. (7)
11.      La opinión de las autoridades tributarias belgas sobre la interpretación de esta disposición se desprende de una circular de 4 de julio de 2006, en la que se repite esencialmente la exposición de motivos de la Ley. (8) Además, el ministro de Hacienda belga se ha pronunciado sobre la aplicación del artículo 185, apartado 2, letra b), del CIR 92, en particular en respuesta a varias preguntas parlamentarias. (9)
III. Hechos y procedimiento previo
A.      Antecedentes del litigio
12.      Durante el período comprendido entre 2004 y 2014, la autoridad competente en materia de decisiones fiscales anticipadas procedió, mediante sesenta y seis decisiones anticipadas, a reducciones del beneficio imponible en Bélgica de cincuenta y cinco empresas residentes en dicho país pertenecientes a grupos multinacionales, sobre la base del artículo 185, apartado 2, letra b), del CIR 92. Entre las destinatarias de las decisiones fiscales anticipadas se encontraban también las recurrentes, a excepción de Atlas Copco AB (recurrente en el asunto C‑755/23 P).
13.      A petición de los sujetos pasivos, la autoridad competente no se basó en precios de transferencia determinados por ella misma, sino que comparó los beneficios de las sociedades belgas con los beneficios medios de una empresa individual comparable. (10) El resultado de esta comparación era un porcentaje que expresaba la desviación de los beneficios reales de los sujetos pasivos con respecto a los beneficios medios hipotéticos de una empresa individual. En los cinco años siguientes, los beneficios no se sometieron a tributación por el importe de dicho porcentaje. A petición de los sujetos pasivos, se modificaron la naturaleza y el importe de la base imponible, de modo que ya no se utilizó como base imponible el beneficio concreto obtenido (que refleja la capacidad contributiva real, según la legislación fiscal belga), sino solo un beneficio reducido. En este sentido, se puede hablar sin duda de la tributación de un beneficio medio hipotético. (11)
14.      En la Decisión controvertida, la Comisión determinó que las reducciones de beneficios concedidas por la autoridad belga competente mediante esta práctica fiscal constituían una ayuda de Estado a los efectos del artículo 107 TFUE, apartado 1, que era incompatible con el mercado interior y que se había aplicado infringiendo el artículo 108 TFUE, apartado 3.
15.      Por otra parte, la Comisión ordenó la recuperación de las ayudas de manos de los beneficiarios, cuya lista definitiva debía elaborar posteriormente Bélgica. Sin embargo, en el anexo de la Decisión controvertida mencionaba la Comisión, con fines informativos, sobre la base de datos facilitados por Bélgica, a cincuenta y cinco beneficiarios, entre ellos las recurrentes, a excepción de Atlas Copco AB. Además, la Comisión ordenó que las cuantías que no pudieran recuperarse de los beneficiarios debían recuperarse «del grupo de empresas al que pertenezca cada beneficiario».
B.      Procedimiento ante el Tribunal General y sentencia recurrida
16.      Los días 31 de mayo y 12 de julio de 2016, las recurrentes interpusieron sendos recursos de anulación contra la Decisión controvertida, que se registraron con los números de asunto T‑278/16 y T‑370/16.
17.      Las recurrentes invocaron en primera instancia cuatro motivos,
sobre la base de demandas prácticamente idénticas. (12) En esencia, impugnaban las apreciaciones de la Comisión relativas a la existencia de un régimen de ayudas, a la calificación de la práctica fiscal controvertida como ayuda de Estado y
a la recuperación de las ayudas ordenada por la Comisión de manos de todos los miembros del grupo empresarial y alegaban, además, la violación de los principios de seguridad jurídica, de protección de la confianza legítima y de buena administración.
18.      Mediante decisión de 16 de febrero de 2018, el Tribunal General suspendió, entre otros, los procedimientos en los asuntos T‑278/16 y T‑370/16, en los que se basa la sentencia recurrida, hasta que se dictara la resolución que pusiera fin al procedimiento en los asuntos T‑131/16 y T‑263/16.
19.      Mediante sentencia de 14 de febrero de 2019 dictada en estos dos últimos asuntos, (13) el Tribunal General declaró nula la Decisión controvertida, por considerar que la Comisión había supuesto erróneamente la existencia de un régimen de ayudas. Tras el recurso de casación interpuesto por la Comisión contra dicha sentencia, el Tribunal de Justicia dictó su sentencia de 16 de septiembre de 2021. (14) En ella, anuló la sentencia del Tribunal General, ya que no se podían poner reparos a la asunción, por parte de la Comisión, de que existía un régimen de ayudas, y devolvió el litigio al Tribunal General. Señaló que, en primera instancia, el Tribunal General no había examinado si las decisiones fiscales anticipadas constituían ayudas de Estado y si la recuperación de dichas ayudas se había ordenado correctamente. El Tribunal General debía pronunciarse en un segundo procedimiento. (15)
20.      El 9 de septiembre de 2022, el Tribunal General decidió, de conformidad con el artículo 71, apartado 3, de su Reglamento de Procedimiento, continuar el procedimiento.
21.      Mediante la sentencia recurrida, de 20 septiembre de 2023, el Tribunal General desestimó los recursos.
IV.    Procedimiento ante el Tribunal de Justicia
22.      El 7 de diciembre de 2023, las recurrentes interpusieron los presentes recursos de casación, en los que solicitan que:
–        Se anule la sentencia recurrida.
–        Se anule la Decisión controvertida.
–        Con carácter subsidiario, se devuelvan
los asuntos al Tribunal General.
–        Se condene a la Comisión a cargar con las costas del procedimiento de casación y de los procedimientos ante el Tribunal General.
23.      La Comisión solicita que se desestimen los recursos de casación y se condene en costas a las recurrentes.
24.      Mediante decisión de 18 de enero de 2024, el presidente del Tribunal de Justicia acumuló ambos recursos de casación a efectos de las fases escrita y oral del procedimiento y de la sentencia.
25.      Todas las partes han presentado observaciones por escrito ante el Tribunal de Justicia. Este ha renunciado a celebrar una vista, de conformidad con el artículo 76, apartado 2, de su Reglamento de Procedimiento.
V.      Apreciación jurídica
26.      Las recurrentes alegan cuatro motivos de casación, sobre la base de escritos de recurso prácticamente idénticos. En su primer motivo de casación impugnan la apreciación del Tribunal General de que la Comisión había determinado
de forma correcta el marco de referencia y había calificado acertadamente la práctica fiscal controvertida de excepción a este (véase la sección
A). En su segundo motivo de casación alegan que el Tribunal General incurrió en error de Derecho al considerar que la práctica fiscal controvertida confería una ventaja (véase la sección
B). En tercer lugar, sostienen que el Tribunal General partió erróneamente del carácter selectivo de la práctica fiscal controvertida (véase la sección C). Por último, alegan que el Tribunal General incurrió en error de Derecho al evaluar la legalidad de la orden de recuperación de la ayuda (sobre el cuarto motivo de casación, véase la sección D).
A.      Primer motivo de casación: determinación del marco de referencia
27.      En su primer motivo de casación, las recurrentes alegan, en esencia, que el Tribunal General confirmó erróneamente la determinación del marco de referencia efectuada por la Comisión, al no tener en cuenta la práctica interpretativa del artículo 185, apartado 2, letra b), del CIR 92
reconocida en Bélgica y basarse indebidamente, en su lugar, en su propia interpretación.
1.      Determinación del marco de referencia como requisito previo para el examen de las ayudas de Estado
28.      Según reiterada jurisprudencia (16) del Tribunal de Justicia, para que una medida se considere «ayuda de Estado» a los efectos del artículo 107 TFUE, apartado 1, es necesario, en primer lugar, que se trate de una intervención del Estado o mediante fondos estatales. En segundo lugar, tal intervención debe poder afectar a los intercambios comerciales entre los Estados miembros. En tercer lugar, debe conferir una ventaja selectiva al beneficiario. En cuarto lugar, debe falsear o amenazar con falsear la competencia.
29.      El único problema que se suscita aquí es la existencia de una ventaja selectiva. En el caso de las medidas fiscales, según reiterada jurisprudencia del Tribunal de Justicia, (17) la selectividad debe determinarse en varias etapas. En un primer momento, debe identificarse el régimen tributario general o «normal» aplicable en el Estado miembro de que se trate, que constituye el denominado «marco de referencia».
Partiendo de este régimen tributario general o «normal», en un segundo momento debe evaluarse si la medida fiscal controvertida supone una excepción al marco general, en la medida en que introduzca diferenciaciones entre operadores económicos que, con respecto al objetivo asignado a este régimen general, se encuentren en una situación fáctica y jurídica comparable. Si se ha constatado una excepción a la «tributación normal», en un último momento se debe examinar si la excepción está justificada.
2.      Consideraciones del Tribunal General
30.      El Tribunal General se adhiere al razonamiento de la Comisión en la Decisión controvertida, según el cual la práctica fiscal controvertida constituye una excepción al Derecho fiscal belga como marco de referencia. (18) Esta práctica no está prevista en ninguna disposición del CIR 92 y, especialmente, no puede basarse en el artículo 185, apartado 2, letra b), del CIR 92. El Tribunal General subraya que la Comisión no ha excluido del marco de referencia el artículo 185, apartado 2, letra b), del CIR 92
como tal, sino su aplicación (ilícita). (19)
31.      Las autoridades tributarias belgas aplicaron sistemáticamente contra legem
la norma al proceder a la reducción de beneficios en el marco de las decisiones fiscales anticipadas. (20) Por una parte, según su tenor, el artículo 185, apartado 2, letra b), del CIR 92 solo se aplica cuando existan relaciones transfronterizas entre dos sociedades vinculadas, cuando los beneficios que deben ajustarse se incluyan también (21) en los beneficios de la otra sociedad y los beneficios así incluidos sean los que habría realizado esa otra sociedad en condiciones de plena competencia. (22) Por otra parte, la práctica consistente en excluir del impuesto sobre sociedades un porcentaje del beneficio como beneficio extraordinario no encuentra fundamento alguno en el texto de la Ley. (23)
3.      Apreciación
32.      Para decidir si las consideraciones del Tribunal General son correctas desde el punto de vista jurídico, expondré,
antes de nada, los límites dentro de los cuales la Comisión y los órganos jurisdiccionales de la Unión están vinculados, a la hora de determinar el marco de referencia (y, por tanto, también de determinar si existe una excepción a este), por la interpretación de una disposición fiscal nacional realizada por el Estado miembro (puntos 33 y siguientes y 38 y siguientes). (24) A continuación, examinaré si el Tribunal General aplicó este criterio sin incurrir en error de Derecho y si dejó de incluir con razón la práctica fiscal controvertida como parte del marco de referencia (puntos 47 y siguientes).
a)      Principio: vinculación a la apreciación del Estado miembro a la hora de determinar el marco de referencia
33.      Al determinar el marco de referencia, la Comisión y los órganos jurisdiccionales de la Unión están, en principio, vinculados por la configuración e interpretación del Derecho fiscal nacional por parte del Estado miembro. (25) Esta vinculación al sistema nacional sirve principalmente para proteger la autonomía fiscal de los Estados miembros. Además, es expresión del principio de legalidad tributaria, que el Tribunal de Justicia ha reconocido como principio general del ordenamiento jurídico de la Unión. (26)
34.      En consecuencia, el Tribunal de Justicia parte acertadamente, en lo que respecta a los regímenes de ayudas en forma de leyes fiscales generales, de un margen de maniobra de los Estados miembros y, de manera simétrica, de un criterio de examen más contenido por parte de la Comisión y de los órganos jurisdiccionales de la Unión. (27) Subraya que, en el estado actual de armonización del Derecho fiscal de la Unión, los Estados miembros tienen libertad para establecer el régimen fiscal que consideren más adecuado. (28) Este margen de actuación de los Estados miembros abarca la determinación de las características fundamentales de cada impuesto y se aplica, en particular, a la implementación y configuración del principio de plena competencia en el caso de las operaciones entre empresas asociadas. (29)
35.      En este sentido deben entenderse las sentencias del Tribunal de Justicia en los asuntos Amazon y Engie. (30) En el asunto Engie, el Tribunal de Justicia declaró que, al determinar el marco de referencia, la Comisión está obligada, en principio, a aceptar la interpretación de las disposiciones pertinentes del Derecho nacional llevada a cabo por el Estado miembro de que se trate, siempre que dicha interpretación sea compatible con el tenor de esas disposiciones. (31) En el asunto Amazon, el Tribunal de Justicia llegó, entre otras, a la conclusión de que la Comisión había aplicado indebidamente las Directrices de la OCDE sobre precios de transferencia, sin haber demostrado que dichas Directrices se hubieran incorporado, total o parcialmente, al Derecho luxemburgués. (32)
36.      En consonancia con esta jurisprudencia, el Tribunal de Justicia subrayó, en el asunto Prezydent Miasta Mielca, la autonomía fiscal de los Estados miembros. Así, al determinar las características fundamentales de un impuesto, los Estados miembros pueden perseguir igualmente, además de un objetivo puramente presupuestario, otros objetivos que también formen parte del marco de referencia pertinente. (33) Por este motivo, el Tribunal de Justicia consideró que la exención general del impuesto sobre bienes inmuebles de los terrenos que forman parte de la infraestructura ferroviaria y que se ponen a disposición de otros transportistas ferroviarios era parte del marco de referencia. (34)
37.      En este sentido, el punto de partida de la imputación de las recurrentes es correcto: el marco de referencia debe determinarse, en principio, sobre la base de la configuración e interpretación hechas por el Estado miembro.
b)      Excepción: configuración manifiestamente incoherente o aplicación manifiestamente contra legem
38.      Sin embargo, los límites de este margen de apreciación de los Estados miembros a la hora de determinar el marco de referencia se rebasan cuando la ley fiscal presenta una configuración manifiestamente incoherente (véase el punto 42) o cuando las autoridades nacionales aplican la norma fiscal de forma manifiestamente contra legem
(y, por lo tanto, de forma incoherente) (véanse los puntos 43 y siguientes). El criterio de examen que debe aplicarse se limita, a este respecto, a un mero control de verosimilitud (véanse los puntos 39 y siguientes).
1)      Sobre el criterio del control de verosimilitud
39.      La Comisión y los órganos jurisdiccionales de la Unión se deben limitar a un control de verosimilitud a la hora de examinar si las leyes fiscales nacionales están concebidas de manera incoherente o si se aplican contra legem. (35)
40.      Esta limitación a un control de verosimilitud evita, por un lado, que la Comisión y los órganos jurisdiccionales de la Unión tengan que ocuparse de la interpretación detallada y correcta de veintisiete ordenamientos tributarios diferentes, lo que podría suponer una «sobrecarga» desde el punto de vista puramente cuantitativo. (36) Por otro, evita que la Comisión se convierta de facto en una autoridad tributaria suprema y que los órganos jurisdiccionales de la Unión, al controlar las decisiones de la Comisión, se conviertan prácticamente en tribunales fiscales supremos, ya que, en el caso de un control reducido a la verosimilitud, no cualquier simple error de Derecho cometido en una liquidación tributaria constituye una excepción al marco de referencia. Por consiguiente, la Comisión y el órgano jurisdiccional de la Unión tampoco están obligados a examinar todos ellos desde el punto de vista de su
legalidad. (37)
41.      Por lo tanto, solo es necesario examinar, a escala de la Unión, si la configuración de las leyes fiscales nacionales es manifiestamente incoherente o si las autoridades nacionales las aplican de forma manifiestamente contra legem. Ocurre así cuando la configuración y la aplicación no pueden explicarse de forma plausible a un tercero, como la Comisión o los tribunales de la Unión. (38)
2)      Configuración manifiestamente incoherente
42.      Concretamente, los límites del margen de apreciación de que disponen los Estados miembros para configurar su sistema fiscal se rebasan cuando estos abusan de su Derecho fiscal para conceder ventajas a determinadas empresas «infringiendo el Derecho en materia de ayudas de Estado». (39) Tal uso abusivo de la autonomía fiscal puede darse en caso de una configuración manifiestamente incoherente de la ley tributaria. (40) Así, en su jurisprudencia reciente, el Tribunal de Justicia considera que una decisión general que impone una carga fiscal es contraria al Derecho de la Unión cuando ha sido configurada de manera manifiestamente discriminatoria para eludir las exigencias derivadas del Derecho de la Unión en materia de ayudas de Estado. (41) Por lo tanto, las diferenciaciones generales en el Derecho fiscal nacional no forman parte del marco de referencia cuando no se sustentan sobre una base racional dentro del marco de referencia, es decir, del Derecho fiscal nacional. (42)
3)      Aplicación manifiestamente contra legem de la ley
43.      Sin embargo, también se exceden los límites del margen de apreciación de que dispone el Estado miembro para determinar el marco de referencia cuando la aplicación del Derecho fiscal nacional es manifiestamente contraria al tenor de la disposición fiscal. Por lo tanto, cuando las autoridades nacionales aplican una disposición fiscal de manera manifiestamente contraria a su tenor, la Comisión y los órganos jurisdiccionales de la Unión no están vinculados por esta práctica de aplicación para determinar el marco de referencia.
44.      En efecto, en tal caso, las autoridades nacionales contradicen precisamente el Derecho fiscal nacional «normal» adoptado por el legislador nacional en ejercicio de su autonomía fiscal. Del principio de legalidad de la tributación (43) también se desprende que la autonomía fiscal de los Estados miembros es ejercida ante todo por el legislador nacional. De ello se deduce que la ley nacional constituye el criterio de orientación principal para determinar el marco de referencia. Es cierto que, en principio, lo determinante a este respecto es la aplicación por las autoridades nacionales. No obstante, si existe una contradicción manifiesta entre el tenor de la ley y su aplicación, aquel sigue siendo decisivo para determinar el marco de referencia.
45.      En consecuencia, en su jurisprudencia reciente, el Tribunal de Justicia ha declarado que, al determinar el marco de referencia, la Comisión está obligada, en principio, a aceptar la interpretación de las disposiciones pertinentes del Derecho nacional llevada a cabo por el Estado miembro de que se trate, «siempre que dicha interpretación sea compatible con la letra de esas disposiciones». (44)
46.      Por lo tanto, de la autonomía fiscal se desprende, por una parte, que el tenor de la ley constituye el punto que orienta el examen del marco de referencia. Por otra, el examen de una excepción al tenor de la ley se limita a un control de verosimilitud. (45)
c)      Sobre la aplicación del criterio de examen
47.      Aplicando este criterio, el Tribunal General no incurrió en error de Derecho al confirmar el marco de referencia determinado por la Comisión considerando no el artículo 185, apartado 2, letra b), del CIR 92, sino su aplicación manifiestamente ilegal una excepción al marco de referencia, a saber, la legislación belga en materia del impuesto sobre sociedades.
1)      ¿Incoherencia manifiesta del artículo 185, apartado 2, letra b), del CIR 92?
48.      El artículo 185, apartado 2, letra b), del CIR 92 no es manifiestamente incoherente. Más bien, se integra de manera coherente en el sistema fiscal belga, ya que tiene por objeto garantizar una tributación adecuada en el país correspondiente. Al mismo tiempo, permite evitar la doble imposición económica en caso de ajuste de condiciones no conformes con las de plena competencia que hayan influido en los beneficios (el principal supuesto de aplicación sería el de los ajustes de los precios de transferencia) (46) dentro de un grupo multinacional.
49.      Según su tenor, el artículo 185, apartado 2, letras a) y b), del CIR 92 permite a la autoridad competente, por ejemplo, ajustar fiscalmente los precios de las operaciones transfronterizas entre dos empresas de un grupo multinacional de conformidad con el principio de plena competencia. Es decir, desde el punto de vista fiscal, en el caso de la prestación entre dos empresas vinculadas, se asume un precio que habrían acordado empresas independientes. El artículo 185, apartado 2, letra a), del CIR 92 permite atribuir a efectos fiscales a la empresa «correcta» el beneficio determinado sobre la base de este precio (hipotético). De manera simétrica, el artículo 185, apartado 2, letra b), del CIR 92 permite reducir el beneficio de la operación transfronteriza (ajustando el precio a las condiciones de plena competencia) si este también está incluido en el beneficio de la otra empresa. De este modo, se puede evitar la doble imposición económica de un mismo beneficio por parte de dos acreedores fiscales, teniendo en cuenta, en definitiva, el precio de transferencia ajustado en el otro Estado.
2)      Aplicación manifiestamente ilegal del artículo 185, apartado 2, letra b), del CIR 92 por la práctica fiscal controvertida
50.      En cambio, las autoridades belgas consideran que el sentido del artículo 185, apartado 2, letra b), del CIR 92 es garantizar que una empresa belga que pertenezca a un grupo multinacional solo tenga que tributar por los beneficios que también habría obtenido una empresa individual. Los beneficios que superen este umbral se deben a sinergias, economías de escala u otras ventajas derivadas de la participación en un grupo multinacional. Estas ventajas no existirían para una empresa individual comparable y, por lo tanto, deben quedar exentas del impuesto. (47) Por este motivo, a petición de los sujetos pasivos, solo se gravaban los beneficios (hipotéticos) de una empresa individual comparable.
51.      Esta interpretación y la práctica fiscal controvertida que se deriva de ella no parecen ser compatibles con el tenor del artículo 185, apartado 2, letra b), del CIR 92 y, por lo tanto, no forman parte del marco de referencia.
52.      El artículo 185, apartado 2, letra b), del CIR 92 exige que «las condiciones acordadas entre ambas empresas hubieran sido las que se habrían acordado entre dos empresas independientes». Además, como se desprende de la frase introductoria del artículo 185, apartado 2, del CIR 92, la disposición solo se aplica a las «relaciones transfronterizas recíprocas» entre empresas asociadas.
53.      Sin embargo, el criterio de una relación comercial transfronteriza concreta y de las condiciones acordadas en este contexto no desempeñan ningún papel en la práctica fiscal controvertida. La reducción de beneficios se concedía independientemente de las relaciones comerciales transfronterizas. No se refería a la aplicación del principio de plena competencia a, por ejemplo, los precios de transferencia, sino a la reducción de los beneficios totales de la empresa belga a un beneficio hipotético. Ni siquiera está claro en qué medida las recurrentes acordaron precios para los servicios internos del grupo (entregas y prestaciones de servicios) derivados de relaciones transfronterizas durante el período en cuestión.
54.      Esta aplicación de la norma, que se aleja de su tenor, no puede explicarse de manera plausible, ya que el requisito de una relación comercial transfronteriza concreta y el acuerdo de condiciones entre dos empresas se desprende de la norma con la misma facilidad que la ausencia de estos requisitos en la práctica fiscal controvertida.
3)      Sobre posibles contravenciones adicionales del tenor
55.      En consecuencia, no es necesario determinar si la práctica fiscal controvertida también es manifiestamente contraria al tenor del artículo
185, apartado
2, letra b), del CIR 92 en otros aspectos, ya que, incluso aunque no se contraviniese manifiestamente el tenor de otro modo, el primer motivo de casación carecería de fundamento.
56.      Así sucede, en primer lugar, con la objeción de las recurrentes de que el Tribunal General consideró erróneamente que un primer ajuste ya efectuado en el extranjero (primer ajuste fiscal al alza) constituía un requisito previo para la aplicación del artículo
185, apartado
2, letra b), del CIR 92. En aras de la exhaustividad, procede señalar que la argumentación de las recurrentes se basa en una interpretación errónea de la sentencia recurrida, puesto que el Tribunal General no se basó en el hecho de que los «beneficios extraordinarios» exentos en Bélgica tributaran asimismo en el otro Estado. Se limitó a exigir que estos estuvieran incluidos también (48) en los beneficios de otra empresa del grupo.
57.      En segundo lugar, tampoco es necesario pronunciarse sobre la objeción de que la Comisión y el Tribunal General incurrieron en error de Derecho al considerar que el artículo 185, apartado 2, letra b), del CIR 92 no permite un ajuste con referencia a un «beneficio hipotético». También a este respecto cabe señalar que las recurrentes malinterpretan las consideraciones del Tribunal General.
58.      En efecto, las recurrentes sostienen que el Tribunal General incurrió en error de Derecho al declarar que el punto de partida de la determinación de la renta imponible no es el beneficio efectivamente obtenido, sino un beneficio hipotético que no tiene en cuenta el beneficio efectivamente obtenido. Esta objeción puede estar justificada en la medida en que el concepto de «punto de partida» (49) induce a confusión, ya que, según la exposición de la Comisión, en el marco de la práctica fiscal controvertida, las autoridades nacionales determinaban antes de nada el beneficio realmente obtenido, lo comparaban con el beneficio de una empresa independiente comparable y, a continuación, ajustaban la renta imponible de la empresa del grupo al beneficio de la empresa individual, sin gravar los beneficios extraordinarios. (50) Por consiguiente, la base imponible no era el beneficio efectivamente obtenido, sino un supuesto «beneficio de plena competencia» hipotético. Con independencia de la utilización equívoca del término «punto de partida», el Tribunal General se basó en este enfoque en el apartado 73 de su sentencia, como se desprende indudablemente de las demás consideraciones del citado Tribunal. (51)
d)      Conclusión provisional
59.      Es evidente que la práctica fiscal controvertida no puede basarse en la norma del artículo 185, apartado 2, letra b), del CIR 92. Así pues, el Tribunal General confirmó acertadamente la interpretación de la Comisión de que no forma parte del marco de referencia, sino que se aparta de él.
4.      Conclusión del examen del primer motivo de casación
60.      Por consiguiente, el Tribunal General no incurrió en error de Derecho al declarar que la Comisión había considerado acertadamente, debido a la evidente interpretación contra legem, que la práctica fiscal controvertida no formaba parte del marco de referencia del impuesto sobre sociedades belga. Por lo tanto, el primer motivo de casación de las recurrentes carece de fundamento.
B.      Segundo motivo de casación: existencia de una ventaja
61.      Mediante su segundo motivo de casación, las recurrentes impugnan la declaración del Tribunal General de que la práctica fiscal controvertida constituye una ventaja. Basan su imputación en que una ventaja solo puede determinarse en comparación con la tributación «normal». Sin embargo, la práctica fiscal controvertida constituye precisamente la aplicación del régimen tributario «normal» y, por lo tanto, no puede constituir una ventaja con respecto a este.
62.      Este motivo de casación debe desestimarse. Como acabo de exponer (puntos
47 y siguientes), la práctica fiscal controvertida no forma parte del marco de referencia, es decir, del régimen tributario «normal» en Bélgica. Por consiguiente, el Tribunal General no incurrió en error de Derecho al declarar que la práctica fiscal controvertida constituía una ventaja. (52)
C.      Tercer motivo de casación: calificación como medida selectiva
63.      Mediante su tercer motivo de casación, las recurrentes impugnan la declaración del Tribunal General de que la Comisión había partido correctamente de la premisa del carácter selectivo de la práctica fiscal controvertida. En opinión de las recurrentes, la práctica fiscal controvertida no supone ni una excepción al marco de referencia ni una desigualdad de trato entre empresas comparables.
En cualquier caso, la excepción está, a su juicio, justificada.
64.      Estas objeciones se refieren a las cuestiones, que procede examinar en las fases segunda y tercera, de si la medida fiscal controvertida constituye una excepción al régimen general en tanto en cuanto introduce diferenciaciones entre operadores económicos que, a la luz del objetivo perseguido por dicho régimen general, se encuentran en una situación fáctica y jurídica comparable (segundo momento) y, en caso afirmativo, si dicha excepción está justificada (tercer momento, véase el punto 29).
65.      Según las apreciaciones del Tribunal General, la práctica fiscal controvertida se aparta del marco de referencia (53) y supone una desventaja selectiva para las empresas que no forman parte de un grupo multinacional, (54) ya que el objetivo del sistema belga del impuesto sobre sociedades es gravar todos los beneficios de las sociedades sujetas al impuesto, ya sean autónomas o formen parte de un grupo multinacional. (55) En cambio, la práctica fiscal controvertida concedía a los beneficiarios una reducción fiscal al permitirles deducir de su base imponible una parte de sus beneficios, sin que dichos beneficios exentos hubieran sido incluidos en los beneficios de otra sociedad del grupo. (56) Por consiguiente, las empresas que forman parte de un grupo multinacional reciben un trato diferente al de las demás empresas que han tributado por sus beneficios globales con arreglo a las normas ordinarias del impuesto sobre sociedades belga. (57) Esta excepción tampoco puede justificarse; en particular, la práctica fiscal controvertida no tiene por objeto evitar una doble imposición real o potencial. (58)
66.      En apoyo del carácter erróneo de estas apreciaciones, las recurrentes alegan que el Tribunal General determinó incorrectamente el marco de referencia y, por consiguiente, el objetivo en relación con el cual las empresas se encuentran en una situación comparable. El objetivo correcto del marco de referencia, desde el punto de vista de las recurrentes, es evitar la doble imposición, de modo que las empresas belgas que pertenecen a un grupo empresarial multinacional solo tributen por los beneficios que también habría obtenido una empresa independiente.
En consecuencia, ninguna de las tres razones
invocadas por la Comisión fundamenta una diferencia de trato entre empresas comparables resultante de la práctica fiscal controvertida. A la vista de este objetivo, las empresas beneficiarias se encuentran, según las recurrentes, en una situación diferente a la de las empresas individuales.
67.      Como ya he señalado (puntos 32 y siguientes), el Tribunal General confirmó acertadamente el marco de referencia determinado por la Comisión. Por consiguiente, también debe desestimarse la objeción de que el Tribunal General incurrió en error de Derecho al considerar que existía una excepción al marco de referencia y una desigualdad de trato entre empresas comparables, ya que las recurrentes basaron esta objeción únicamente en la hipótesis de un marco de referencia diferente. (59)
68.      Contrariamente a lo que sostienen las recurrentes, la excepción al marco de referencia tampoco puede justificarse por el hecho de que la práctica fiscal controvertida evite la doble imposición, ya que esta no se basa precisamente el riesgo de doble imposición, puesto que no presupone una operación transfronteriza.
69.      Dado que el Tribunal General ha desestimado acertadamente la objeción contra la calificación de la práctica fiscal controvertida como medida selectiva, el tercer motivo de casación también carece de fundamento.
D.      Cuarto motivo de casación: legalidad de la orden de recuperación
70.      El cuarto y último motivo de casación se dirige contra la declaración del Tribunal General de que la devolución ordenada en la Decisión controvertida «del grupo al que pertenezca cada beneficiario» era legal, aunque las demás sociedades del grupo no fueran destinatarias de la decisión fiscal anticipada.
71.      Según las consideraciones del Tribunal General, la Comisión puede partir de la premisa de que existe una unidad económica entre varias personas físicas y jurídicas cuando estas se encuentran en una relación de control. (60) En consecuencia, para exigir la devolución a las demás sociedades del grupo basta con que la Comisión constate que la sociedad belga, debido a sus funciones centrales dentro del grupo, ejerce el control sobre las demás sociedades del grupo. (61)
72.      Considero que estas declaraciones del Tribunal General son erróneas desde el punto de vista jurídico.
73.      De conformidad con el artículo 16 del Reglamento 2015/1589, la ayuda ilegal debe recuperarse del beneficiario. Según la jurisprudencia del Tribunal de Justicia, el beneficiario es aquel que ha disfrutado efectivamente de la ayuda. (62)
74.      La referencia al disfrute efectivo se debe a que la legislación en materia de ayudas no tiene carácter sancionador para el beneficiario: la prohibición de las ayudas se dirige al Estado (miembro) y la obligación de reembolsar una ayuda ilegal sirve para eliminar las ventajas competitivas asociadas a la ayuda. (63) El beneficiario de la ayuda debe devolver la ventaja que obtuvo frente a sus competidores, quedando así restablecida la situación anterior a la concesión de la ayuda. (64) En otras palabras, se trata de eliminar las ventajas obtenidas de forma contraria al Derecho de la Unión.
75.      La jurisprudencia a la que se refiere el Tribunal General para motivar la sentencia recurrida tampoco se opone a ello. Al contrario, es precisamente expresión de dicho principio.
76.      Los asuntos citados por el Tribunal General (65) tienen en común que, tras la concesión de una ayuda, se produjeron reestructuraciones y transferencias de activos entre los beneficiarios. De este modo, surgieron entidades jurídicas que no eran beneficiarias de la ayuda inicial y que, como una especie de sucesoras legales, se beneficiaron de las ventajas de la ayuda.
77.      En el asunto Intermills/Comisión, la sociedad Intermills creó, en el marco de una reestructuración subvencionada por el Estado, tres sociedades de producción jurídicamente independientes a las que transfirió su actividad de producción (incluidas todas las instalaciones de producción). La sociedad Intermills siguió participando en las sociedades de producción de nueva creación. A pesar de la independencia jurídica, el Tribunal de Justicia consideró que la sociedad Intermills original y las tres sociedades de producción de nueva creación constituían una unidad económica que podía considerarse beneficiaria de la ayuda en el sentido de la normativa de la Unión en materia de ayudas de Estado. (66)
78.      En el asunto AceaElectrabel Produzione/Comisión, gracias a una reestructuración subvencionada por el Estado, se transfirió la producción de electricidad de la empresa italiana de suministro energético ACEA a la sociedad de producción AEP, en la que ACEA siguió teniendo una participación económica como sociedad de cartera. El Tribunal de Justicia consideró que existía una unidad económica entre ACEA y AEP. (67)
79.      Contrariamente a la opinión del Tribunal General, no se puede concluir de la jurisprudencia citada que una supuesta relación de control basada en funciones centrales dentro de un grupo sea suficiente para considerar a una unidad económica como beneficiaria de una ayuda. En ambas sentencias, lo determinante fue más bien la cuestión de quién disfrutó efectivamente de la ayuda.
80.      El Tribunal de Justicia también lo ha formulado así en sentencias más recientes en casos de continuidad económica. Por lo tanto, la ayuda debe recuperarse de la sociedad que continúa la actividad económica de la empresa que se benefició de esa ayuda si se acredita que dicha sociedad conserva el disfrute efectivo de la ventaja competitiva ligada a la obtención de la referida ayuda. (68)
81.      Así pues, en los presentes
asuntos, la legalidad de la recuperación presupone que las demás sociedades del grupo también hayan disfrutado efectivamente de la ayuda controvertida concedida por Bélgica.
82.      El hecho de que el Tribunal de Justicia aplique un concepto «amplio» de empresa en relación con los artículos 101 TFUE y 102 TFUE no cambia nada al respecto. Esto permite extender las sanciones por comportamiento anticompetitivo a empresas vinculadas. (69) Por lo tanto, el concepto de «empresa» comprende a cualquier entidad que ejerza una actividad económica, con independencia de su estatuto jurídico y de su financiación, aunque, desde el punto de vista jurídico, dicha unidad económica esté constituida por varias personas físicas o jurídicas. (70) Este concepto de empresa se deriva del hecho de que una separación jurídica formal entre diversas sociedades no debe excluir la aplicación de las normas de competencia. (71)
83.      Es cierto que tanto los artículos 101 TFUE y 102 TFUE como el artículo 107 TFUE se encuentran en el capítulo dedicado a las normas en materia de competencia y tienen por objeto, respectivamente, el funcionamiento del mercado interior y la protección de la competencia frente a distorsiones. No es menos cierto que los medios (y el sentido y la finalidad que los acompañan) con los que se pretende alcanzar este objetivo son tan distintos que exigen una interpretación diferente. Mientras que la competencia en el marco de los artículos 101 TFUE y 102 TFUE debe protegerse mediante la prohibición de determinados comportamientos (en particular, acuerdos) de los competidores privados, el artículo 107 TFUE se dirige principalmente contra la intervención de los Estados (miembros). Esta distinción también se refleja en la estructura del Tratado
FUE, ya que se distingue entre la sección primera, «Disposiciones aplicables a las empresas», y la sección segunda, «Ayudas otorgadas por los Estados».
84.      Por lo tanto, son decisivas las diferentes funciones que cumple el concepto de empresa en las respectivas secciones. Mediante un concepto «amplio» de empresa en el marco de los artículos 101 TFUE y 102 TFUE, se atribuye un comportamiento anticompetitivo. En este contexto, parece razonable que la jurisprudencia asuma una unidad económica cuando la filial, aunque tenga personalidad jurídica distinta, no determine de manera autónoma su conducta en el mercado, sino que aplique, esencialmente, las instrucciones que le imparte la sociedad matriz, (72) ya que, si la filial actúa de manera anticompetitiva, ello se debe a una instrucción anticompetitiva de la sociedad matriz. Se trata de una interpretación a la luz del objetivo de protección, es decir, impedir el comportamiento anticompetitivo y, en última instancia, garantizar la aplicación efectiva del Derecho de la competencia.
85.      Por el contrario, en los casos relacionados con las ayudas de Estado, el comportamiento anticompetitivo recae en el Estado (miembro). Un concepto «amplio» de empresa daría lugar en este caso a que se atribuyese a un tercero
el beneficio efectivo concedido a un determinado beneficiario de la ayuda. Por lo tanto, no puede ser determinante si el beneficiario de la ayuda (por ejemplo, la filial) sigue las instrucciones del tercero (por ejemplo, la sociedad matriz), porque esta circunstancia no permite concluir que el tercero haya disfrutado efectivamente del beneficio, sino que son las circunstancias que, como en los asuntos mencionados anteriormente, sugieren una transferencia del beneficio efectivo a un tercero como una especie de sucesor legal las que debe determinar la Comisión. (73)
86.      En el marco de la práctica fiscal controvertida, el beneficio efectivo consistía en la obtención de una decisión fiscal anticipada en la que se garantizaba una determinada tributación de los beneficios. Al parecer, estas decisiones fiscales anticipadas no estaban dirigidas a un «grupo» (en el marco de la denominada tributación de grupos), sino a una sociedad concreta del grupo. Esta era, por tanto, la beneficiaria de la decisión fiscal anticipada y, por consiguiente, la destinataria de la ayuda en el sentido del artículo 16 del Reglamento 2015/1589. La Comisión no ha observado circunstancias por las que las demás sociedades del grupo hayan obtenido la ventaja concedida por las decisiones fiscales anticipadas.
87.      Por consiguiente, la apreciación del Tribunal General de que la Comisión también puede ordenar la recuperación de la ayuda de las demás sociedades del grupo es errónea desde el punto de vista jurídico.
88.      El cuarto motivo de casación resulta fundado. Procede anular la sentencia recurrida en esa medida. Dado que esta objeción fue objeto de debate contradictorio ante el Tribunal General y que no se requiere la adopción de ninguna diligencia adicional de ordenación del procedimiento, los asuntos están listos para ser resueltos (artículo 61, apartado 1, del Estatuto del Tribunal de Justicia de la Unión Europea). Por consiguiente, debe anularse el artículo 2, apartado 2, de la Decisión controvertida.
E.      Conclusión del examen de los motivos de casación
89.      El cuarto motivo de casación resulta fundado. Los demás motivos carecen de fundamento. Por consiguiente, la sentencia recurrida debe ser anulada en aquella medida y los recursos de casación han de ser desestimados en todo lo demás. El artículo 2, apartado 2, de la Decisión controvertida debe ser declarado nulo.
F.      Costas
90.      A tenor del artículo
184, apartado
2, del Reglamento de Procedimiento del Tribunal de Justicia, este decidirá sobre las costas cuando el recurso de casación sea fundado y dicho Tribunal resuelva definitivamente el litigio. Así ocurre en los presentes asuntos.
91.      Con arreglo al artículo 138, apartado 3, del citado Reglamento de Procedimiento, aplicable al procedimiento de casación en virtud del artículo 184, apartado 1, de dicho Reglamento, cada parte cargará con sus propias costas cuando se estimen parcialmente las pretensiones de una y otra parte. Sin embargo, si se estimase que las circunstancias del caso lo justifican, el Tribunal de Justicia podrá decidir que una de las partes cargue, además de con sus propias costas, con una porción de las costas de la otra parte.
92.      Teniendo en cuenta las circunstancias del presente procedimiento, parece justificado que las recurrentes soporten la totalidad de las costas. Los recursos
de casación solo prosperan en una medida mínima, concretamente en lo que respecta al cuarto motivo de casación. Por lo que se puede apreciar, la anulación de la sentencia y de la Decisión controvertida no reporta a las recurrentes ninguna ventaja económica directa, ya que la reclamación de devolución a las demás sociedades del grupo solo se ordenó con carácter subsidiario. Por consiguiente, está justificado que la anulación del artículo 2, apartado 2, de la Decisión controvertida no tenga ningún efecto sobre la decisión sobre las costas.
VI.    Conclusión
93.      En virtud de las consideraciones anteriores, propongo al Tribunal de Justicia que resuelva del siguiente modo en los asuntos C‑755/23 P y C‑756/23 P:
«1)      Anular el punto 2 del fallo de la sentencia del Tribunal General de 20 de septiembre de 2023, Atlas Copco Airpower y otros/Comisión (T‑278/16 y T‑370/16, EU:T:2023:568), en la medida en que desestima el recurso contra la recuperación subsidiaria de las cuantías de los grupos empresariales beneficiarios de la ayuda [artículo 2, apartado 2, de la Decisión (UE) 2016/1699 de la Comisión, de 11 de enero de 2016, sobre el régimen de ayudas estatales en la forma de exención de los beneficios extraordinarios SA.37667 (2015/C) (ex 2015/NN) aplicado por Bélgica].
2)      Anular el artículo 2, apartado 2, de la Decisión (UE) 2016/1699.
3)      Desestimar los recursos de casación en todo lo demás.
4)      Las recurrentes cargarán con las costas correspondientes al procedimiento de casación.»
1      Lengua original: alemán.
2      Sentencia Atlas Copco Airpower y otros/Comisión (T‑278/16 y T‑370/16, EU:T:2023:568).
3      Se trata de los procedimientos en los asuntos C‑734/23 P y C‑735/23 P, C‑736/23 P, C‑737/23 P a C‑742/23 P, C‑752/23 P, C‑754/23 P, así como C‑757/23 P y C‑758/23 P. Las presentes conclusiones coinciden en lo esencial con las consideraciones expuestas en mis conclusiones presentadas en el asunto C‑752/23 P.
4      Decisión (UE) 2016/1699, sobre el régimen de ayudas estatales en la forma de exención de los beneficios extraordinarios SA.37667 (2015/C) (ex 2015/NN) aplicado por Bélgica (DO 2016, L 260, p. 61).
5      Los precios de transferencia son los precios a los que una empresa suministra bienes físicos o activos intangibles a empresas vinculadas o presta servicios a empresas vinculadas; véanse las Directrices de la OCDE aplicables en materia de precios de transferencia a empresas multinacionales y administraciones tributarias, 2022, pp. 15 y 16.
6      Boletín oficial del Estado belga de 9 de julio de 2004.
7      Apartados 58, 59 y 62 de la sentencia recurrida, así como considerando 34 de la Decisión controvertida.
8      Apartados 60 y 62 de la sentencia recurrida, con remisión al considerando 38 de la Decisión controvertida.
9      Apartados 71 y 72 de la sentencia recurrida, que se remiten a los considerandos 39 a 42 de la Decisión controvertida, así como declaración del ministro de Hacienda de 30 de noviembre de 2023, presentada como anexo A.8.
10      Sobre esta cuestión, véase el apartado 73 de la sentencia recurrida.
11      En realidad, se calculaba un porcentaje a partir de la comparación entre el beneficio medio hipotético estimado de una empresa individual y el beneficio real estimado del sujeto pasivo. Este se deducía de los beneficios reales del sujeto pasivo durante los cinco años siguientes.
12      Véase, a este respecto, el apartado 13 de la sentencia recurrida.
13      Sentencia Bélgica y Magnetrol International/Comisión (T‑131/16 y T‑263/16, EU:T:2019:91).
14      Sentencia Comisión/Bélgica y Magnetrol International (C‑337/19 P, EU:C:2021:741).
15      Sentencia de 16 de septiembre de 2021, Comisión/Bélgica y Magnetrol International (C‑337/19 P, EU:C:2021:741), apartados 156 a 158, 169 y 170.
16      Sentencias de 29 de abril de 2025, Prezydent Miasta Mielca (C‑453/23, EU:C:2025:285), apartado 36; de 5 de diciembre de 2023, Luxemburgo y otros/Comisión (C‑451/21 P y C‑454/21 P, EU:C:2023:948), apartado 105, y de 16 de marzo de 2021, Comisión/Polonia (C‑562/19 P, EU:C:2021:201), apartado 27.
17      Sobre esta cuestión, véanse las sentencias de 29 de abril de 2025, Prezydent Miasta Mielca (C‑453/23, EU:C:2025:285), apartado 44; de 5 de diciembre de 2023, Luxemburgo y otros/Comisión (C‑451/21 P y C‑454/21 P, EU:C:2023:948), apartado 107, y de 16 de marzo de 2021, Comisión/Polonia (C‑562/19 P, EU:C:2021:201), apartados 31 y 32.
18      Apartados 68 y siguientes (en particular, apartado 77) de la sentencia recurrida.
19      Apartado 68 de la sentencia recurrida.
20      Apartado 74 de la sentencia recurrida.
21      Aunque la versión inglesa de la sentencia dice «already included» y no «also included», las consideraciones del Tribunal General y una comparación con la versión francesa («également repris») revelan que se trata de un error de traducción.
22      Apartado 70 de la sentencia recurrida.
23      Apartado 73 de la sentencia recurrida.
24      Véanse mis conclusiones presentadas en los asuntos Comisión/Luxemburgo y otros (C‑457/21 P, EU:C:2023:466), puntos 91 y siguientes; Luxemburgo/Comisión y Engie Global LNG Holding y otros/Comisión (C‑451/21 P y C‑454/21 P, EU:C:2023:383), puntos 86 y siguientes, y Tesco-Global Áruházak (C‑323/18, EU:C:2019:567), puntos 147 y siguientes.
25      Véanse mis conclusiones presentadas en el asunto Prezydent Miasta Mielca (C‑453/23, EU:C:2024:898), punto 27.
26      Sentencias de 5 de diciembre de 2023, Luxemburgo y otros/Comisión (C‑451/21 P y C‑454/21 P, EU:C:2023:948), apartado 119, y de 8 de mayo de 2019, Związek Gmin Zagłębia Miedziowego (C‑566/17, EU:C:2019:390), apartado 39; véanse mis conclusiones presentadas en los asuntos Luxemburgo/Comisión y Engie Global LNG Holding y otros/Comisión (C‑451/21 P y C‑454/21 P, EU:C:2023:383), punto 99.
27      Véanse las sentencias de 14 de diciembre de 2023, Comisión/Amazon.com y otros (C‑457/21 P, EU:C:2023:985), apartado 56; de 5 de diciembre de 2023, Luxemburgo y otros/Comisión (C‑451/21 P y C‑454/21 P, EU:C:2023:948), apartados 115 y siguientes, y de 8 de noviembre de 2022, Fiat Chrysler Finance Europe/Comisión (C‑885/19 P y C‑898/19 P, EU:C:2022:859), apartados 95 y siguientes.
28      Sentencias de 29 de abril de 2025, Prezydent Miasta Mielca (C‑453/23, EU:C:2025:285), apartado 48; de 5 de diciembre de 2023, Luxemburgo y otros/Comisión (C‑451/21 P y C‑454/21 P, EU:C:2023:948), apartado 112, y de 16 de marzo de 2021, Comisión/Polonia (C‑562/19 P, EU:C:2021:201), apartado 37; véanse también, en este sentido, en relación con las libertades fundamentales, las sentencias de 3 de marzo de 2020, Vodafone Magyarország (C‑75/18, EU:C:2020:139), apartado 49, y de 3 de marzo de 2020, Tesco-Global Áruházak (C‑323/18, EU:C:2020:140), apartado 69 y jurisprudencia citada.
29      Sentencias de 14 de diciembre de 2023, Comisión/Amazon.com y otros (C‑457/21 P, EU:C:2023:985), apartado 42, y de 8 de noviembre de 2022, Fiat Chrysler Finance Europe/Comisión (C‑885/19 P y C‑898/19 P, EU:C:2022:859), apartados 95 y siguientes.
30      Sentencias de 14 de diciembre de 2023, Comisión/Amazon.com y otros
(C‑457/21 P, EU:C:2023:985), y de 5 de diciembre de 2023, Luxemburgo y otros/Comisión (C‑451/21 P y C‑454/21 P, EU:C:2023:948).
31      Sentencia de 5 de diciembre de 2023, Luxemburgo y otros/Comisión (C‑451/21 P y C‑454/21 P, EU:C:2023:948), apartado 120.
32      Sentencia de 14 de diciembre de 2023, Comisión/Amazon.com y otros (C‑457/21 P, EU:C:2023:985), apartado 56.
33      Sentencia de 29 de abril de 2025, Prezydent Miasta Mielca (C‑453/23, EU:C:2025:285), apartado 51.
34      Sentencia de 29 de abril de 2025, Prezydent Miasta Mielca (C‑453/23, EU:C:2025:285), apartado 80.
35      Véanse mis conclusiones presentadas en los asuntos Luxemburgo/Comisión y Engie Global LNG Holding y otros/Comisión (C‑451/21 P y C‑454/21 P, EU:C:2023:383), punto 101.
36      Véanse mis conclusiones presentadas en los asuntos Comisión/Luxemburgo y otros (C‑457/21 P, EU:C:2023:466), puntos 98 y siguientes, y Luxemburgo/Comisión y Engie Global LNG Holding y otros/Comisión (C‑451/21 P y C‑454/21 P, EU:C:2023:383), puntos 94 y 95.
37      Véanse mis conclusiones presentadas en los asuntos Luxemburgo/Comisión y Engie Global LNG Holding y otros/Comisión (C‑451/21 P y C‑454/21 P, EU:C:2023:383), punto 96.
38      Véanse mis conclusiones presentadas en los asuntos Comisión/Luxemburgo y otros (C‑457/21 P, EU:C:2023:466), punto 94, y Luxemburgo/Comisión y Engie Global LNG Holding y otros/Comisión (C‑451/21 P y C‑454/21 P, EU:C:2023:383), punto 92.
39      Sentencia de 15 de noviembre de 2011, Comisión y España/Government of Gibraltar y Reino Unido (C‑106/09 P y C‑107/09 P, EU:C:2011:732), apartados 96 a 107.
40      Véanse mis conclusiones presentadas en los asuntos Luxemburgo/Comisión y Engie Global LNG Holding y otros/Comisión (C‑451/21 P y C‑454/21 P, EU:C:2023:383), punto 91.
41      Sentencias de 29 de abril de 2025, Prezydent Miasta Mielca (C‑453/23, EU:C:2025:285), apartado 53; de 5 de diciembre de 2023, Luxemburgo y otros/Comisión (C‑451/21 P y C‑454/21 P, EU:C:2023:948), apartado 114; de 16 de marzo de 2021, Comisión/Hungría (C‑596/19 P, EU:C:2021:202), apartados 48 y 49, y de 16 de marzo de 2021, Comisión/Polonia (C‑562/19 P, EU:C:2021:201), apartados 42 y 43.
42      Véanse mis conclusiones presentadas en los asuntos Prezydent Miasta Mielca (C‑453/23, EU:C:2024:898), punto 34, y Tesco-Global Áruházak (C‑323/18, EU:C:2019:567), punto 151.
43      Véase la sentencia de 5 de diciembre de 2023, Luxemburgo y otros/Comisión (C‑451/21 P y C‑454/21 P, EU:C:2023:948), apartado 119. Este principio exige que todos los elementos esenciales que definen los aspectos materiales del impuesto sean regulados por el legislador nacional.
44      Sentencia de 5 de diciembre de 2023, Luxemburgo y otros/Comisión (C‑451/21 P y C‑454/21 P, EU:C:2023:948), apartado 120.
45      Si, a raíz de tal control, las instituciones de la Unión concluyen que las autoridades nacionales aplican el Derecho fiscal nacional de manera manifiestamente ilegal, una práctica fiscal basada en él no formará parte del marco de referencia, sino que se apartará de este. La cuestión de si constituye también una ventaja selectiva debe determinarse en las fases segunda y tercera del examen en tres etapas antes mencionado (punto 40). Véase la sentencia de 29 de abril de 2025, Prezydent Miasta Mielca (C‑453/23, EU:C:2025:285), apartado 60, así como mis conclusiones presentadas en el asunto Prezydent Miasta Mielca (C‑453/23, EU:C:2024:898), punto 28.
46      Los precios de transferencia son los precios a los que una empresa suministra bienes físicos o activos intangibles a empresas vinculadas o presta servicios a empresas vinculadas; véanse las Directrices de la OCDE aplicables en materia de precios de transferencia a empresas multinacionales y administraciones tributarias, 2022, pp. 15 y 16.
47      Exposición de la posición belga en el considerando 14 de la Decisión controvertida.
48      A pesar del error de traducción en el apartado 61 («already included in the profit» en lugar de «also included in the profit»), de las consideraciones del Tribunal General se desprende sin lugar a dudas que no partió del requisito de un ajuste fiscal previo por parte de otra autoridad fiscal. Véanse, en particular, los apartados 63 y 64 de la sentencia recurrida.
49      Apartado 73 de la sentencia recurrida.
50      Apartados 15 a 20 de la Decisión controvertida.
51      Apartado 88 de la sentencia recurrida.
52      Apartados 85 a 89 de la sentencia recurrida.
53      Apartados 111 y siguientes de la sentencia recurrida.
54      Apartados 123 y siguientes de la sentencia recurrida.
55      Apartado 125 de la sentencia recurrida.
56      Apartado 126 de la sentencia recurrida.
57      Apartados 127 y 128 de la sentencia recurrida.
58      Apartados 160 y siguientes (en particular, apartado 165) de la sentencia recurrida.
59      Con carácter subsidiario, el Tribunal General, por lo demás, también ha apreciado, sin incurrir en error de Derecho, la existencia de una desigualdad de trato. Véanse al respecto las observaciones que se recogen en mis conclusiones presentadas en los asuntos C‑734/23 P y C‑735/23 P, puntos 81 y siguientes.
60      Apartado 188 de la sentencia recurrida.
61      Apartados 189 y 190 de la sentencia recurrida.
62      Sentencia de 29 de abril de 2004, Alemania/Comisión (C‑277/00, EU:C:2004:238), apartado 75.
63      Sentencias de 5 de marzo de 2019, Eesti Pagar (C‑349/17, EU:C:2019:172), apartado 131; de 8 de diciembre de 2011, Residex Capital IV (C‑275/10, EU:C:2011:814), apartado 34, y de 29 de abril de 2004, Alemania/Comisión (C‑277/00, EU:C:2004:238), apartado 76.
64      Sentencias de 5 de marzo de 2019, Eesti Pagar (C‑349/17, EU:C:2019:172), apartado 131; de 8 de diciembre de 2011, Residex Capital IV (C‑275/10, EU:C:2011:814), apartado 34, y de 29 de abril de 2004, Alemania/Comisión (C‑277/00, EU:C:2004:238), apartado 75.
65      Sentencias de 14 de noviembre de 1984, Intermills/Comisión (323/82, EU:C:1984:345), apartado 11, y de 16 de diciembre de 2010, AceaElectrabel Produzione/Comisión (C‑480/09 P, EU:C:2010:787), apartado 64.
66      Sentencia de 14 de noviembre de 1984, Intermills/Comisión (323/82, EU:C:1984:345), apartado 11.
67      Sentencia de 16 de diciembre de 2010, AceaElectrabel Produzione/Comisión (C‑480/09 P, EU:C:2010:787), apartados 63 y 64.
68      Sentencias de 16 de enero de 2025, Scai (C‑588/23, EU:C:2025:23), apartado 40, y de 29 de julio de 2024, Koiviston Auto Helsinki/Comisión (C‑697/22 P, EU:C:2024:641), apartados 79 y 81.
69      Sentencia de 27 de abril de 2017, Akzo Nobel y otros/Comisión (C‑516/15 P, EU:C:2017:314).
70      Sentencias de 6 de octubre de 2021, Sumal (C‑882/19, EU:C:2021:800), apartado 41; de 27 de abril de 2017, Akzo Nobel y otros/Comisión (C‑516/15 P, EU:C:2017:314), apartados 47 y 48, y de 10 de septiembre de 2009, Akzo Nobel y otros/Comisión (C‑97/08 P, EU:C:2009:536), apartados 54 y 55.
71      Sentencia de 6 de octubre de 2021, Sumal (C‑882/19, EU:C:2021:800), apartado 41; véanse también las sentencias de 14 de diciembre de 2006, Confederación Española de Empresarios de Estaciones de Servicio (C‑217/05, EU:C:2006:784), apartado 41, y de 14 de julio de 1972, Imperial Chemical Industries/Comisión (48/69, EU:C:1972:70), apartado 140.
72      Sentencia de 27 de abril de 2017, Akzo Nobel y otros/Comisión (C‑516/15 P, EU:C:2017:314), apartado 52.
73      Alternativamente, la Comisión podría vincular la recuperación de las demás sociedades del grupo simplemente a la obtención efectiva de la ventaja.