62024TJ0646
VISPĀRĒJĀS TIESAS SPRIEDUMS (prejudiciālā palāta)
2025. gada 3. decembrī (
*1
)
Lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu – Nodokļu tiesību aktu saskaņošana – Kopējā PVN sistēma – Direktīvas 2006/112/EK 41. un 42. pants – Vieta preču iegādei Kopienas iekšienē – Direktīvas 2006/112 141. panta c) punkts – Trīspusējs darījums – Vienkāršošanas pasākums – Piegāžu ķēde, kas ietver četrus operatorus, kuri PVN nolūkā identificēti trīs dažādās dalībvalstīs – Nodokļa maksātājs, kas zināja vai kam bija jāzina par darījumiem, kuri veido PVN sistēmas ļaunprātīgu izmantošanu
Lietā T‑646/24
par lūgumu sniegt prejudiciālu nolēmumu atbilstoši LESD 267. pantam, ko Upravno sodišče (Administratīvā tiesa, Slovēnija) iesniegusi ar 2024. gada 21. novembra lēmumu un kas Tiesā reģistrēts 2024. gada 28. novembrī, tiesvedībā
MS KLJUČAROVCI, d.o.o
., maksātnespējas procedūrā,
pret
Republika Slovenija,
VISPĀRĒJĀ TIESA (prejudiciālā palāta)
apspriežu laikā šādā sastāvā: priekšsēdētājs S. Papasavs [S. Papasavvas], tiesneši J. Laitenbergers [J. Laitenberger], G. Hese [G. Hesse], M. Stanku [M. Stancu] un J. Dimitrakopuls [I. Dimitrakopoulos] (referents),
ģenerāladvokāts: J. Gilja [I. Gâlea],
sekretārs: V. Di Buči [V. Di Bucci],
ņemot vērā, ka 2024. gada 13. decembrī Tiesa atbilstoši Eiropas Savienības Tiesas statūtu 50.b panta trešajai daļai nodevusi Vispārējai tiesai lūgumu sniegt prejudiciālu nolēmumu,
ņemot vērā Eiropas Savienības Tiesas statūtu 50.b panta pirmās daļas a) punktā paredzēto jomu un patstāvīga interpretācijas jautājuma neesību minēto statūtu 50.b panta otrās daļas izpratnē,
ņemot vērā tiesvedības rakstveida daļu,
ņemot vērā apsvērumus, ko snieguši:
–
MS KLJUČAROVCI (maksātnespējas procedūrā) vārdā – J. Ahlin, odvetnik,
–
Slovēnijas valdības vārdā – V. Klemenc, pārstāve,
–
Eiropas Komisijas vārdā – M. Herold un B. Rous Demiri, pārstāvji,
ņemot vērā pēc ģenerāladvokāta uzklausīšanas pieņemto lēmumu izskatīt lietu bez ģenerāladvokāta secinājumiem,
pasludina šo spriedumu.
Spriedums
1
Lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu ir par to, kā interpretēt Padomes Direktīvas 2006/112/EK (2006. gada 28. novembris) par kopējo pievienotās vērtības nodokļa sistēmu (OV 2006, L 347, 1. lpp.), ar grozījumiem, kas izdarīti ar Padomes 2010. gada 13. jūlija Direktīvu 2010/45/ES (OV 2010, L 189, 1. lpp.; turpmāk tekstā – “PVN direktīva”), 41. panta pirmo daļu un 141. panta c) punktu.
2
Šis lūgums iesniegts saistībā ar strīdu starp MS KLJUČAROVCI, d.o.o. (turpmāk tekstā – “MS”), maksātnespējīgu komercuzņēmumu, kas kā pievienotās vērtības nodokļa (PVN) maksātājs reģistrēts Slovēnijā, un Republika Slovenija (Slovēnijas Republika), kuru pārstāv Ministrstvo za finance (Finanšu ministrija, Slovēnija), par Finančna uprava Republike Slovenije (Slovēnijas Republikas Ieņēmumu dienests, turpmāk tekstā – “Slovēnijas nodokļu iestāde”) pieņemta nodokļu lēmuma par PVN aprēķināšanu likumību.
Atbilstošās tiesību normas
Savienības tiesības
3
Atbilstoši PVN direktīvas 14. panta 1. punktam ““preču piegāde” ir tiesību nodošana rīkoties ar materiālu īpašumu kā īpašniekam”.
4
Turklāt saskaņā ar šīs direktīvas 20. panta pirmo daļu ““preču iegāde Kopienas iekšienē” ir tiesību iegūšana rīkoties kā īpašniekam ar kustamu materiālu īpašumu, ko pārdevējs, pircējs vai cita persona pārdevēja vai pircēja vārdā nosūta vai transportē pircējam uz galamērķi dalībvalstī, kas nav nosūtīšanas vai transportēšanas sākumpunkta dalībvalsts”.
5
PVN direktīvas V sadaļas nosaukums ir “To darījumu vieta, par kuriem uzliek nodokli”. Šīs sadaļas 2. nodaļas 40.–42. pantā ir definēta vieta preču iegādei Kopienas iekšienē.
6
Atbilstoši PVN direktīvas 40. pantam “par vietu preču iegādei Kopienas iekšienē uzskata vietu, kur preces atrodas brīdī, kad beidzas nosūtīšana vai transportēšana pircējam”.
7
Šīs direktīvas 41. pantā precizēts:
“Neskarot 40. pantu, uzskata, ka vieta 2. panta 1. punkta b) apakšpunkta i) punktā minētajai preču iegādei Kopienas iekšienē ir tās dalībvalsts teritorijā, kas piešķīrusi PVN identifikācijas numuru, ar kuru pircējs ir veicis attiecīgo iegādi, ja vien pircējs nepierāda, ka PVN šai iegādei ir piemērots saskaņā ar 40. pantu.
Ja saskaņā ar 40. pantu iegādei PVN piemēro nosūtīšanas vai transportēšanas galamērķa dalībvalstī pēc tam, kad tai piemērots PVN saskaņā ar šā panta pirmo daļu, tad summu, kurai uzliek nodokli, attiecīgi samazina dalībvalstī, kas piešķīrusi PVN identifikācijas numuru, ar kuru pircējs ir veicis attiecīgo iegādi.”
8
Atbilstoši minētās direktīvas 42. pantam:
“Šīs direktīvas 41. panta pirmo daļu nepiemēro un uzskata, ka preču iegādei Kopienas iekšienē PVN ir piemērots saskaņā ar 40. pantu, ja ir izpildīti šādi nosacījumi:
a)
pircējs pierāda, ka ir veicis attiecīgo iegādi, lai veiktu turpmāku piegādi tās dalībvalsts teritorijā, kas noteikta saskaņā ar 40. pantu, ja šīs piegādes saņēmējs saskaņā ar 197. pantu ir noteikts par personu, kas atbildīga par PVN nomaksu;
b)
pircējs ir izpildījis 265. pantā paredzētos pienākumus saistībā ar kopsavilkuma paziņojuma sniegšanu.”
9
PVN direktīvas IX sadaļas nosaukums ir “Atbrīvojumi”. Šīs sadaļas 4. nodaļa attiecas uz atbrīvojumiem darījumiem Kopienas iekšienē. Šīs nodaļās 2. iedaļa attiecas uz preču iegādei Kopienas iekšienē. Šajā iedaļā PVN 141. pantā noteikts:
“Katra dalībvalsts veic īpašus pasākumus, lai nodrošinātu to, ka saskaņā ar 40. pantu tās teritorijā veiktām preču iegādēm Kopienas iekšienē nepiemēro PVN, ja ir izpildīti šādi nosacījumi:
a)
preču iegādi veic nodokļa maksātājs, kas neveic uzņēmējdarbību attiecīgajā dalībvalstī, bet kas PVN nolūkā ir identificēts kādā citā dalībvalstī;
b)
preču iegādi veic, lai a) punktā minētais nodokļa maksātājs tajā pašā dalībvalstī veiktu šo preču turpmāku piegādi;
c)
preces, ko tādējādi iegādājies a) punktā minētais nodokļa maksātājs, no dalībvalsts, kas nav dalībvalsts, kurā tas identificēts PVN nolūkā, tieši nosūta vai transportē personai, kurai tas veic turpmāku preču piegādi;
d)
persona, kam turpmāk piegādā preces, ir cits nodokļa maksātājs vai juridiska persona, kas nav nodokļa maksātāja, kas PVN nolūkā identificēta tajā pašā dalībvalstī;
e)
šā panta d) punktā minētā persona saskaņā ar 197. pantu ir noteikta par personu, kura atbildīga par PVN nomaksu attiecībā uz piegādi, ko veicis nodokļa maksātājs, kurš neveic uzņēmējdarbību dalībvalstī, kur jāmaksā nodoklis.”
10
PVN direktīvas XI sadaļas “Nodokļa maksātāju un dažu to personu pienākumi, kas nav nodokļa maksātājas” 197. panta 1. punktā paredzēts:
“PVN maksā persona, kurai ir piegādātas preces, ja ir izpildīti šādi nosacījumi:
a)
darījums, par kuru uzliek nodokli, ir preču piegāde, kas veikta saskaņā ar 141. pantā izklāstītajiem nosacījumiem;
b)
persona, kam piegādā preces, ir cits nodokļa maksātājs vai juridiska persona, kas nav nodokļa maksātāja, kura PVN nolūkā ir identificēta dalībvalstī, kurā veic piegādi;
c)
nodokļa maksātājs, kas neveic uzņēmējdarbību preču saņēmēja dalībvalstī, ir sagatavojis rēķinu saskaņā ar 3. nodaļas 3. līdz 5. iedaļu.”
11
Visbeidzot PVN direktīvas 226. pantā paredzēts:
“Neskarot šajā direktīvā paredzētos īpašo noteikumus, saskaņā ar 220. un 221. pantu izsniegtos rēķinos PVN vajadzībām obligāti jānorāda šādas ziņas:
[..]
11)
ja pastāv atbrīvojums – atsauce uz šīs direktīvas attiecīgo noteikumu, attiecīgo valsts noteikumu vai jebkuru citu noteikumu par to, ka attiecīgā preču piegāde vai pakalpojumu sniegšana ir atbrīvota no nodokļa;
[..].”
Slovēnijas tiesības
12
PVN direktīva Slovēnijas tiesībās tika transponēta ar 2006. gada 16. novembraZakon o davku na dodano vrednost (Likums par pievienotās vērtības nodokli, Uradni list RS, Nr. 13/11, turpmāk tekstā – “ZDDV‑1”), kā arī ar 2006. gada 30. decembraPravilnik o izvajanju Zakona o davku na dodano vrednost (Likuma par pievienotās vērtības nodokli īstenošanas noteikumi, Uradni list RS, Nr. 141/06, turpmāk tekstā – “ZDDV‑1 īstenošanas noteikumi”).
13
ZDDV‑1 23. pantā paredzēts:
“1)   Par vietu preču iegādei Kopienas iekšienē uzskata vietu, kur preces atrodas brīdī, kad beidzas nosūtīšana vai transportēšana personai, kas preces nopirkusi.
2)   Neskarot šā panta 1. punktu, uzskata, ka vieta preču iegādei Kopienas iekšienē ir tās dalībvalsts teritorijā, kas piešķīrusi PVN identifikācijas numuru, ar kuru pircējs ir veicis attiecīgo iegādi, ja vien pircējs nepierāda, ka PVN šai iegādei ir piemērots kādā citā dalībvalstī saskaņā ar šā panta 1. punktu.
3)   Ja iegādei ir piemērots PVN, piemērojot šā panta 2. punktu, un vēlāk iegādei PVN piemēro preču nosūtīšanas vai transportēšanas galamērķa dalībvalstī, tad summu, kurai uzliek nodokli, attiecīgi samazina dalībvalstī, kas piešķīrusi PVN identifikācijas numuru, ar kuru pircējs ir veicis attiecīgo iegādi.
4)   Neskarot šā panta 2. punktu, uzskata, ka preču iegādei PVN ir piemērots saskaņā ar šā panta 1. punktu, ja pircējs:
a)
pierāda, ka ir veicis attiecīgo iegādi, lai veiktu turpmāku piegādi citas dalībvalsts teritorijā, kas noteikta saskaņā ar šā panta 1. punktu, un par šo piegādi šī persona ir noteikta kā atbildīgā par PVN nomaksu, un
b)
ir izpildījis pienākumus saistībā ar kopsavilkuma paziņojuma sniegšanu.”
14
ZDDV‑1 48. panta 2. punktā paredzēts:
“Ja preču iegāde Kopienas iekšienē ir notikusi Slovēnijas teritorijā saskaņā ar šā likuma 23. panta 1. punktu, PVN nepiemēro, ja ir izpildīti šādi nosacījumi:
a)
preču iegādi veic nodokļa maksātājs, kas neveic uzņēmējdarbību Slovēnijā, bet kas PVN nolūkā ir identificēts kādā citā dalībvalstī;
b)
preču iegādi veic, lai a) punktā minētais nodokļa maksātājs Slovēnijas teritorijā veiktu šo preču turpmāku piegādi;
c)
preces, ko tādējādi iegādājies a) punktā minētais nodokļa maksātājs, no dalībvalsts, kas nav dalībvalsts, kurā tas identificēts PVN nolūkā, tieši nosūta vai transportē personai, kurai tas veic turpmāku preču piegādi;
d)
persona, kam turpmāk piegādā preces, ir cits nodokļa maksātājs vai juridiska persona, kas nav nodokļa maksātāja, kas tomēr PVN nolūkā identificēta Slovēnijā, un
e)
par šā punkta a) apakšpunktā minētā nodokļa maksātāja veiktu preču turpmāku piegādi Slovēnijas teritorijā preču saņēmējam ir jāmaksā PVN saskaņā ar šā likuma 76. panta 1. punkta 4) apakšpunktu.”
15
ZDDV‑1 76. panta 1. punkta 4) apakšpunktā paredzēts:
“PVN maksā persona, kurai ir piegādātas preces, ja ir izpildīti šādi nosacījumi:
–
darījums, par kuru uzliek nodokli, ir preču piegāde, kas veikta saskaņā ar šā likuma 48. panta 2. punktā izklāstītajiem nosacījumiem,
–
persona, kam piegādā preces, ir cits nodokļa maksātājs vai juridiska persona, kas nav nodokļa maksātāja, kura PVN nolūkā ir identificēta Slovēnijā, un
–
nodokļa maksātājs, kas neveic uzņēmējdarbību Slovēnijā, ir sagatavojis rēķinu saskaņā ar šo likumu.”
16
Visbeidzot saskaņā ar ZDDV‑1 īstenošanas noteikumu 27. pantu:
“Trīspusēji darījumi ir ķēdes darījumi, kuros piedalās trīs nodokļa maksātāji, kuri katrs savā dalībvalstī identificēti PVN nolūkā. Vienas dalībvalsts nodokļa maksātājs‑preces piegādātājs izsniedz rēķinu preces piegādei Savienības iekšienē nodokļa maksātājam‑tās pašas preces pircējam citā dalībvalstī par precēm, kas tiek nosūtītas vai transportētas tieši kādas trešās dalībvalsts nodokļa maksātājam‑preces saņēmējam.”
Pamatlieta un prejudiciālie jautājumi
17
Prasītājs pamatlietā MS ir komercuzņēmums, kas PVN nolūkā identificēts Slovēnijā. 2015. un 2016. gadā tas no Vācijā reģistrētiem piegādātājiem iegādājās sojas pupiņas un rapšu raušus, kā arī rapšu eļļu un pēc tam tos pārdeva trīs PVN maksātājiem uzņēmumiem Dānijā. MS Vācijas piegādātājiem paziņoja PVN identifikācijas numuru. MS iegādāto preču transportēšana tika veikta tieši no Vācijas uz Dāniju, un to organizēja un apmaksāja MS. Šīs preču iegādes un tālākas piegādes trīs Dānijas uzņēmumiem, kas bija MS klienti, ir minētas PVN deklarācijā un kopsavilkuma paziņojumā Slovēnijā. Rēķinos, ko prasītājs pamatlietā izdevis klientiem, ir atzīme “Apgrieztā maksāšana”.
18
MS piemēroja vienkāršošanas pasākumu, kas tā sauktajiem trīspusējiem darījumiem paredzēts ZDDV‑1 23. un 48. pantā, kuri aplūkoti kopā ar ZDDV‑1 īstenošanas noteikumu 27. pantu, pienākumu par preču iegādēm Kopienas iekšienē maksāt PVN nododot trim Dānijas uzņēmumiem, neidentificējoties kā PVN maksātājam Dānijā.
19
Slovēnijas nodokļu iestāde, pamatojoties uz Regulu (ES) Nr. 904/2010 (2010. gada 7. oktobris) par administratīvu sadarbību un krāpšanas apkarošanu pievienotās vērtības nodokļa jomā (pārstrādāta redakcija) (OV 2010, L 268, 1. lpp.), lūdza Dānijas nodokļu administrāciju sniegt informāciju, lai noskaidrotu, vai trīs Dānijas uzņēmumi, kas ir MS klienti, bija deklarējuši iegādes no MS, vai tie bija deklarējuši un samaksājuši atbilstošo PVN un vai tie faktiski bija pieņēmuši preču piegādi. Atbildot uz šo lūgumu, Dānijas nodokļu administrācija norādīja, ka šie trīs uzņēmumi nav nedz iegādājušies attiecīgās preces, nedz samaksājuši atbilstošo PVN, ka tiem nav nedz noliktavu, nedz biroju Dānijā un ka tādējādi tie ir pazuduši tirgotāji.
20
Tātad PVN par preču iegādēm Kopienas iekšienē netika samaksāts ne Dānijā, ne Slovēnijā.
21
Faktiski MS iegādātās preces tas kā transporta organizētājs bija nodevis uzglabāšanas vai jaukšanas iekārtām, kas atrodas Dānijā, kur tās saņēma dažādi uzņēmumi atbilstoši Dānijas tiesībām dibināta uzņēmuma ANC Group vārdā, kas ir trīs šī sprieduma 17. punktā minēto Dānijas uzņēmumu klients. Tādējādi piegāžu ķēdē bija četri trīs dažādās dalībvalstīs reģistrēti operatori, proti, secīgi Vācijas piegādātājs, MS, Dānijas uzņēmums – MS klients un ANC Group. Attiecīgās preces bija iesaistītas tikai vienā transportēšanas darījumā, ko veica Vācijas piegādātājs, kurš ir pirmais piegāžu ķēdes operators un kurš tās piegādāja ANC Group, kas ir ceturtais šīs ķēdes operators un kas šīs preces varēja izmantot kā īpašnieks.
22
Slovēnijas nodokļu iestāde veica MS nodokļu pārbaudi saistībā ar PVN deklarāciju un samaksu par 2015. un 2016. gadu. Minētās pārbaudes ietvaros tā noteica kopējo PVN summu, kas MS jāmaksā par šiem diviem gadiem, 1802408,04 EUR.
23
Slovēnijas nodokļu iestāde uzskatīja, ka MS nevar attiecībā uz trīspusējiem darījumiem izmantot vienkāršošanas pasākumu, kas paredzēts ZDDV‑1 23. un 48. pantā, kuri aplūkoti kopā ar ZDDV‑1 īstenošanas noteikumu 27. pantu, jo vairāk nekā divas preču piegādes ir veiktas viena vienīga transportēšanas darījuma ietvaros. Šajā ziņā Slovēnijas nodokļu iestāde atsaucās uz faktu, ka attiecīgās preces netika nodotas trešā operatora rīcībā piegādes ķēdē, bet tās tika nodotas ANC Group, kas ir ceturtais šīs ķēdes operators. Tādējādi vieta, kurā ar nodokli apliek MS veiktās preču iegādes, saskaņā ar ZDDV‑1 23. panta 2. punktu atrodas dalībvalstī, kurā MS ir identificēts kā PVN maksātājs, proti, Slovēnijā. Turklāt Slovēnijas nodokļu iestāde uzskatīja, ka MS nevarēja samazināt nodokļa bāzi tā PVN apmērā, kas samaksāts Dānijā atbilstoši ZDDV‑1 23. panta 3. punktam, jo apzinājās, ka piedalās darījumos, kuru mērķis ir īstenot krāpšanu PVN jomā.
24
Finanšu ministrija MS iesniegto sūdzību noraidīja kā nepamatotu un apstiprināja iemeslus, ko Slovēnijas nodokļu iestāde minējusi, lai aprēķinātu PVN.
25
MS cēla prasību atcelt Slovēnijas nodokļu iestādes lēmumu Upravno
sodišče (Administratīvā tiesa, Slovēnija), kas ir iesniedzējtiesa.
26
MS norāda, ka PVN direktīvas 141. pantā izvirzītie nosacījumi šajā gadījumā ir izpildīti, pat ja attiecīgais darījums ietver trīs secīgas piegādes. MS uzskata – tas, ka dalībvalstī, kurā nākamais pircējs (trešais piegāžu ķēdes operators) ir identificēts kā PVN maksātājs, preces ir piegādātas citam operatoram (ceturtais šīs ķēdes operators), neietekmē faktu, ka attiecīgo darījumu var kvalificēt kā trīspusēju darījumu.
27
Slovēnijas Republika apstrīd šo MS nostāju, kas minēta šī sprieduma 26. punktā, un apgalvo, ka pamatlietā aplūkotais darījums nav trīspusējs darījums it īpaši tāpēc, ka vairāk nekā divas preču piegādes notika viena vienīga transportēšanas darījuma ietvaros starp Vāciju un Dāniju. Tās ieskatā, lai gan trīspusējiem darījumiem paredzētā vienkāršošanas pasākuma piemērošana nav atkarīga no preču piegādes trešā piegāžu ķēdes operatora telpās, precēm transportēšanas beigās jābūt nodotām šī operatora rīcībā, kam jāizpilda pienākums samaksāt PVN par preču iegādēm Kopienas iekšienē. MS šajā gadījumā nav izpildījis šo nosacījumu, jo attiecīgo preču piegāde uzglabāšanas vai jaukšanas iekārtās ir saņemta nevis MS klientu – Dānijas uzņēmumu, kas kopā veido trešo piegāžu ķēdes operatoru, – vārdā un uzdevumā, bet ANC Group vārdā, kurš ir ceturtais šīs ķēdes operators.
28
Šajā kontekstā iesniedzējtiesa vispirms norāda, ka darījumiem starp trim pirmajiem piegāžu ķēdes operatoriem, kuros iesaistīti četri operatori, var tikt piemērots vienkāršošanas pasākums, kas paredzēts trīspusējiem darījumiem PVN direktīvas noteikumu izpratnē, ja vien ir izpildīti šajā direktīvā paredzētie nosacījumi. Saskaņā ar iesniedzējtiesas interpretāciju turpmāka preču piegāde pēc trīspusēja darījuma saskaņā ar PVN direktīvas 141. pantu nav daļa no šī trīspusējā darījuma un principā neietekmē vienkāršošanas pasākuma piemērošanas nosacījumu izpildi, ko īsteno otrais piegāžu ķēdes operators.
29
Runājot par PVN direktīvas 141. panta c) punkta interpretāciju, iesniedzējtiesa uzsver, ka no šīs direktīvas neizriet, ka apstāklis, ka trešajam piegāžu ķēdes operatoram ir nodoms pārdot tālāk preces, ko tas iegādājies, ir nozīme otrajam šīs ķēdes operatoram. Šajā ziņā iesniedzējtiesa norāda, ka PVN direktīvas 141. panta c) punkta formulējums, it īpaši frāze “personai, kurai tas veic turpmāku preču piegādi”, skaidri neparāda, vai trešajam piegāžu ķēdes operatoram faktiski jāpieņem attiecīgo preču piegāde, kas tādējādi ir nodotas tā rīcībā, vai arī minētajā tiesību normā paredzētais nosacījums ir izpildīts arī tiešas piegādes šī operatora klientam gadījumā. Iesniedzējtiesa šajā ziņā norāda, ka nav Tiesas judikatūras šajā jautājumā, ņemot vērā, ka esošā judikatūra attiecas uz formāliem vienkāršošanas pasākuma, kas paredzēts trīspusējiem darījumiem, piemērošanas nosacījumiem.
30
Visbeidzot, iesniedzējtiesa norāda uz grūtībām, kas saistītas ar darījuma pareizu aplikšanu ar nodokli pamatlietā gadījumā, kad, ja ir izpildīti trīspusējiem darījumiem paredzētā vienkāršošanas pasākuma piemērošanas nosacījumi, ir redzams, ka prasītājs pamatlietā apzināti ir piedalījies krāpnieciskos darījumos. Iesniedzējtiesa vēlas noskaidrot, vai šādā gadījumā Slovēnijas nodokļu iestādes kompetencē ir noteikt prasītāja pamatlietā maksājamo nodokli, pamatojoties uz PVN direktīvas 41. panta pirmo daļu.
31
Šādos apstākļos Upravno sodišče (Administratīvā tiesa) nolēma apturēt tiesvedību un uzdot Tiesai šādus prejudiciālus jautājumus:
“1)
Vai PVN direktīvas 141. panta c) punkts, no kura atbilstoši šīs direktīvas 42. un 197. pantam ir atkarīga tās 41. panta pirmās daļas nepiemērošana, jāinterpretē tādējādi, ka minētajā tiesību normā paredzētais nosacījums ir izpildīts, ja konkrētā prece ar vienu vienīgu transportēšanu ir piegādāta (proti, nodota rīcībā vai īpašumā) pircēja klientiem (nevis trešajam darījumu ķēdes subjektam), kurš PVN nolūkā ir reģistrēts tajā pašā dalībvalstī kā darījumu ķēdes trešais subjekts?
2)
Vai PVN direktīvas 141. panta c) punktā paredzētā nosacījuma izpildei ir nozīme faktam, ka tiesību subjekts, kurš izmanto trīspusēju darījumu vienkāršošanu, zina par turpmāko piegādi?
Atkarībā no atbildes uz diviem iepriekš minētajiem jautājumiem Upravno sodišče (Administratīvā tiesa) uzdod trešo prejudiciālo jautājumu, proti:
3)
Vai tādos apstākļos kā šajā lietā PVN direktīvas 41. panta pirmā daļa jāinterpretē tādējādi, ka PVN var aprēķināt tā nodokļa maksātāja identifikācijas valstī, kurš ir otrais darījumu ķēdē (Slovēnijā), ievērojot to, ka minētajos apstākļos nodokļa bāze saskaņā ar šīs direktīvas 41. panta otro daļu netiek samazināta, ja tiek konstatēts, ka nodokļa maksātājs zināja vai viņam būtu bijis jāzina, ka viņš piedalās darījumos, kas veido PVN sistēmas ļaunprātīgu izmantošanu?”
Par prejudiciālajiem jautājumiem
Par pirmo jautājumu
32
Ar pirmo jautājumu iesniedzējtiesa vēlais noskaidrot, vai otrajam piegāžu ķēdes operatoram ir piemērojams vienkāršošanas pasākums, kas attiecas uz PVN direktīvas 42., 141. un 197. pantā paredzētajiem trīspusējiem darījumiem, konkrēti gadījumā, kad šī piegāžu ķēde ietver nevis trīs, bet četrus operatorus, kuri reģistrēti trīs dažādās dalībvalstīs.
33
Saskaņā ar judikatūru trīspusējs darījums ir tāds darījums, ar kuru preču piegādātājs, kas PVN nolūkā ir identificēts pirmajā dalībvalstī, piegādā preci starpposma pircējam, kas PVN nolūkā ir identificēts otrajā dalībvalstī, kurš savukārt piegādā šo preci galīgajam pircējam, kurš PVN nolūkā ir identificēts trešā dalībvalstī, un minētā prece ir tieši pārvesta no pirmās dalībvalsts uz trešo dalībvalsti (spriedums, 2022. gada 8. decembris, Luxury TrustAutomobil, C‑247/21, EU:C:2022:966, 41. punkts).
34
Šim trīspusējam darījumam var piemērot atkāpes režīmu no PVN direktīvas 2. panta 1. punkta b) apakšpunktā ietvertā noteikuma, saskaņā ar kuru PVN uzliek preču iegādēm Kopienas iekšienē par atlīdzību kādas dalībvalsts teritorijā (skat. spriedumu, 2022. gada 8. decembris, Luxury Trust Automobil, C‑247/21, EU:C:2022:966, 42. punkts un tajā minētā judikatūra).
35
Šis atkāpes režīms paredz, pirmkārt, no nodokļa atbrīvot tāda starpposma pircēja veikto iegādi Kopienas iekšienē, kurš PVN nolūkā ir identificēts otrajā dalībvalstī, un, otrkārt, atlikt nodokļa nomaksu par šo iegādi galīgajam pircējam, kas PVN nolūkā ir identificēts trešajā dalībvalstī, un starpposma pircējs ir atbrīvots no pienākuma PVN nolūkā identificēties šajā pēdējā minētajā dalībvalstī. Minētais režīms izriet no saistības starp šīs direktīvas 40. pantā paredzēto noteikumu un no tās 42. panta izrietošo atkāpi (spriedums, 2022. gada 8. decembris, Luxury TrustAutomobil, C‑247/21, EU:C:2022:966, 43. punkts).
36
Faktiski PVN direktīvas 40. pantā ir iekļauts noteikums, saskaņā ar kuru par vietu nodokļu uzlikšanai par preču iegādi Kopienas iekšienē uzskata vietu, kur preces atrodas brīdī, kad beidzas nosūtīšana vai transportēšana pircējam. Lai nodrošinātu pareizu šīs tiesību normas piemērošanu, šīs direktīvas 41. pantā ir paredzēts – ja pircējs nepierāda, ka iegāde ir aplikta ar PVN saskaņā ar minētās direktīvas 40. pantu, iegādes Kopienas iekšienē vieta ir tās dalībvalsts teritorijā, kas piešķīrusi PVN maksātāja numuru, ar kuru pircējs ir veicis iegādi (spriedums, 2022. gada 8. decembris, Luxury TrustAutomobil, C‑247/21, EU:C:2022:966, 44. punkts).
37
Šīs pašas direktīvas 42. pantā ir paredzēta atkāpe no noteikuma, kas minēts šī sprieduma 36. punktā, piemērošanas PVN direktīvas 141. pantā definēto trīspusējo darījumu kontekstā, ja, no vienas puses, pircējs pierāda, ka viņš ir veicis attiecīgo iegādi Kopienas iekšienē vēlākas piegādes nolūkā, kura notikusi dalībvalsts teritorijā, kas savukārt ir noteikta saskaņā ar šīs direktīvas 40. pantu, un attiecībā uz kuru saņēmējs ir identificēts kā nodokļa maksātājs saskaņā ar minētās direktīvas 197. pantu, un ja, no otras puses, pircējs ir izpildījis pienākumus attiecībā uz kopsavilkuma paziņojuma iesniegšanu, kas ir paredzēti tās pašas direktīvas 265. pantā (spriedums, 2022. gada 8. decembris, Luxury TrustAutomobil, C‑247/21, EU:C:2022:966, 45. punkts).
38
Pretēji “klasiskam” trīspusējam darījumam (kurā ir iesaistīti trīs operatori), pamatlietā aplūkotajā piegāžu ķēdē ir iesaistīti četri nodokļa maksātāji, kas PVN nolūkā identificējušies trīs dažādās dalībvalstīs. Runa ir par situāciju, kad A, nodokļa maksātājs, kas PVN nolūkā identificējies Vācijā, pārdod preces B, nodokļa maksātājam, kurš PVN nolūkā identificējies Slovēnijā un kurš šīs pašas preces pārdod C, nodokļa maksātājam, kas PVN nolūkā identificējies Dānijā un kas minētās preces pārdod D, kurš ir nodokļa maksātājs, kas PVN nolūkā arī identificējies Dānijā.
39
Iesniedzējtiesa uzskata, ka pamatlietā aplūkotajos apstākļos trešais un pēdējais darījums starp operatoriem C un D, kas tiek veikti vienā un tajā pašā dalībvalstī, kurā ir noticis iepriekšējais darījums, vismaz principā jāuzskata par papildu piegādi, kas neietekmē iepriekšējos darījumus, kurus kopā var kvalificēt kā iepriekšēju trīspusēju darījumu un kuriem var piemērot administratīvās vienkāršošanas pasākumu, kas paredzēts PVN direktīvas 42., 141. un 197. pantā, ar nosacījumu, ka ir izpildīti šajā direktīvā paredzētie nosacījumi.
40
Iesniedzējtiesas ieskatā grūtības rada fakts, ka no PVN direktīvas 141. panta c) punktā ietvertās frāzes “personai, kurai tas veic turpmāku preču piegādi,” skaidri neizriet, vai trešajam operatoram piegāžu ķēdē faktiski jāpieņem attiecīgo preču piegāde, kas tādējādi tiek nodotas tā rīcībā, vai arī minētajā tiesību normā paredzētais nosacījums ir izpildīts arī gadījumā, kad piegāde tiek veikta tieši šī operatora klientam.
41
Tāpēc pamatlieta galvenokārt attiecas uz faktu, ka “turpmāka piegāde” PVN direktīvas 141. panta c) punkta izpratnē ir veikta nevis trešajam operatoram (operators C), bet tieši tā klientam (operators D).
42
Tādējādi ar pirmo jautājumu iesniedzējtiesa būtībā vaicā, vai PVN direktīvas 141. panta c) punkts jāinterpretē tādējādi, ka fakts, ka preces fiziski netiek transportētas personai, kurai tiek veikta turpmāka piegāde, trīspusēja darījuma ietvaros, bet ka tās tiek transportētas tā klientam, kuram tas preces pārdod tālāk un kas PVN nolūkā ir identificēts tajā pašā dalībvalstī, kurā identificēts tālākpārdevējs, nav šķērslis tam, ka minētajā tiesību normā paredzēto nosacījumu var uzskatīt par izpildītu.
43
Šādos apstākļos pirmais prejudiciālais jautājums galvenokārt attiecas uz to, kā interpretēt jēdzienu “turpmākas piegādes adresāts” PVN direktīvas 141. panta c) un d) punkta izpratnē.
44
Šajā ziņā jāatgādina, ka PVN direktīvas 14. panta 1. punktā preču piegāde definēta kā “tiesību nodošana rīkoties ar materiālu īpašumu kā īpašniekam”.
45
Saskaņā ar Tiesas pastāvīgo judikatūru jēdziens “preču piegāde” neattiecas uz īpašumtiesību nodošanu tādās formās, kas ir paredzētas piemērojamajās valsts tiesībās, bet tajā tiek iekļauti visi vienas puses veiktie kustamas mantas nodošanas darījumi, ar kuriem tā nodod otrai pusei tiesības rīkoties ar šo īpašumu kā īpašniekam (skat. spriedumu, 2015. gada 2. jūlijs, NLB Leasing, C‑209/14, EU:C:2015:440, 29. punkts un tajā minētā judikatūra).
46
Tiesību rīkoties ar materiālu īpašumu kā īpašniekam nodošana PVN direktīvas 14. panta 1. punkta izpratnē neprasa, lai persona, kurai šis materiālais īpašums nodots, to fiziski turētu, nedz arī lai minētais materiālais īpašums būtu fiziski transportēts tai un/vai lai tā to fiziski saņemtu (rīkojums, 2015. gada 15. jūlijs, Itales, C‑123/14, nav publicēts, EU:C:2015:511, 36. punkts; pēc analoģijas skat. arī spriedumu, 2010. gada 16. decembris, Euro Tyre Holding, C‑430/09, EU:C:2010:786, 42. punkts).
47
Tiesai jau ir bijusi iespēja šajā ziņā precizēt – tas, ka prece nav saņemta tieši no rēķina izsniedzēja, uzreiz nenozīmē īstā piegādātāja krāpniecisku slēpšanu, bet tam var būt citi iemesli, piemēram, tostarp divu secīgu vienu un to pašu preču pārdošanas darījumu esība, kuras pēc pasūtījuma pirmais pārdevējs tieši transportē otrajam pircējam, un tas nozīmē, ka runa ir par divām secīgām piegādēm PVN direktīvas 14. panta 1. punkta izpratnē, bet tikai par vienu faktisku pārvadājumu. Turklāt nav vajadzīgs, lai pirmais pircējs būtu kļuvis par attiecīgo preču īpašnieku šīs transportēšanas brīdī, jo piegādes esības šīs tiesību normas izpratnē priekšnosacījums nav īpašumtiesību nodošana uz preci (skat. rīkojumu, 2015. gada 15. jūlijs, Itales, C‑123/14, nav publicēts, EU:C:2015:511, 37. punkts un tajā minētā judikatūra).
48
Tādējādi jāsecina, ka PVN direktīvas 141. panta c) un d) punkts neprasa, lai “turpmākas piegādes” adresāts šo tiesību normu izpratnē fiziski turētu materiālo īpašumu, nedz lai minētais materiālais īpašums fiziski tiktu transportēts šai personai un/vai tā to fiziski saņemtu. Tāpēc šāda piegāde var tikt veikta vienas vienīgas transportēšanas ietvaros personai, kurai minētais adresāts materiālo īpašumu pārdod tālāk.
49
Turklāt mērķus, kas izvirzīti PVN direktīvas 42. un 141. pantā paredzētajam atkāpes režīmam, apstiprina šī interpretācija. Šajā ziņā jāatgādina, ka saskaņā ar judikatūru, lai gan šīs direktīvas 141. panta mērķis ir izvairīties no tā, ka starpposma pircējam (operators B) jāizpilda identifikācijas un deklarēšanas pienākumi preču galamērķa dalībvalstī, minētās direktīvas 41. un 42. panta mērķis ir nodrošināt PVN nomaksu par aplūkoto iegādi Kopienas iekšienē galīgā pircēja līmenī (operators C), kas ir turpmākas piegādes adresāts, izvairoties no šī darījuma dubultas aplikšanas ar nodokli (šajā nozīmē skat. spriedumus, 2018. gada 19. aprīlis, Firma Hans Bühler, C‑580/16, EU:C:2018:261, 41. un 50. punkts, un 2022. gada 8. decembris, LuxuryTrustAutomobil, C‑247/21, EU:C:2022:966, 53. punkts). Šo mērķu sasniegšana nav atkarīga no apstākļa, ka preces fiziski ir transportētas personai, kurai tiek veikta turpmāka piegāde.
50
Ņemot vērā visus iepriekš izklāstītos apsvērumus, uz pirmo jautājumu jāatbild, ka PVN direktīvas 141. panta c) punkts jāinterpretē tādējādi, ka tas, ka preces, kas piegādātas trīspusēja darījuma ietvaros, fiziski ir transportētas nevis personai, kurai tiek veikta turpmāka piegāde, bet tās klientam, kuram tā preces pārdod tālāk un kas PVN nolūkā ir identificēts tajā pašā dalībvalstī, kurā identificēts tālākpārdevējs, nav šķērslis tam, lai varētu uzskatīt, ka minētajā tiesību normā paredzētais nosacījums ir izpildīts.
Par otro jautājumu
51
Ar otro jautājumu iesniedzējtiesa būtībā vaicā, vai tas, ka operators, kas gūst labumu no trīspusējiem darījumiem paredzēta vienkāršošanas pasākuma, zina, ka turpmāka piegāde ir veikta nevis personai, kurai šī piegāde veikta, bet tās klientam, ietekmē PVN direktīvas 141. panta c) punktā paredzētā nosacījuma izpildi.
52
Ņemot vērā šī sprieduma 46.–50. punktā ietvertos apsvērumus, uz otro jautājumu jāatbild noliedzoši. Pretēja pieeja būtu pretrunā arī judikatūrai, saskaņā ar kuru darījumiem jāuzliek nodokļi, ņemot vērā to objektīvās pazīmes (skat. spriedumu, 2007. gada 27. septembris, Collée, C‑146/05, EU:C:2007:549, 30. punkts un tajā minētā judikatūra; šajā nozīmē skat. arī spriedumu, 2018. gada 11. jūlijs, E LATS, C‑154/17, EU:C:2018:560, 36. punkts un tajā minētā judikatūra).
53
Tādējādi uz otro jautājumu jāatbild, ka PVN direktīvas 141. panta c) punkts jāinterpretē tādējādi, ka tas, ka operators, kas gūst labumu no trīspusējiem darījumiem paredzētā vienkāršošanas pasākuma, zināja, ka attiecīgās preces fiziski tiek transportētas nevis personai, kurai tiek veikta turpmāka piegāde, bet tās klientam, kuram tā preces pārdod tālāk un kas PVN nolūkā identificēts tajā pašā dalībvalstī, kurā identificēts tālākpārdevējs, neietekmē minētajā tiesību normā paredzētā nosacījuma izpildi.
Par trešo jautājumu
54
Ar trešo jautājumu iesniedzējtiesa būtībā vaicā, vai PVN direktīvas 41. un 42. pants jāinterpretē tādējādi, ka tādos apstākļos kā pamatlietā aplūkotie uzskata, ka vieta, kurā veikta preču iegāde Kopienas iekšienē, atrodas tās dalībvalsts teritorijā, kas ir piešķīrusi PVN identifikācijas numuru, ar kuru pircējs ir veicis šo iegādi, un šis pircējs nevar saņemt šīs direktīvas 41. panta otrajā daļā paredzēto nodokļa bāzes samazinājumu, ja ir konstatēts, ka minētais pircējs zināja vai tam bija jāzina, ka tas piedalās darījumos, kas veido PVN sistēmas ļaunprātīgu izmantošanu.
55
Šajā ziņā vispirms jāatgādina, ka Tiesa vairākkārt ir nospriedusi, ka indivīdi nevar krāpnieciski vai ļaunprātīgi atsaukties uz Eiropas Savienības tiesību normām (skat. spriedumu, 2014. gada 18. decembris, Schoenimport Italmoda Mariano Previti u.c., C‑131/13, C‑163/13 un C‑164/13, EU:C:2014:2455, 43. punkts un tajā minētā judikatūra).
56
Turklāt saskaņā ar iedibināto judikatūru cīņa pret krāpšanu, izvairīšanos no nodokļu maksāšanas un iespējamu ļaunprātīgu izmantošanu ir mērķis, ko atzīst un kura sasniegšanu sekmē PVN direktīva (skat. spriedumu, 2012. gada 6. septembris, Mecsek‑Gabona, C‑273/11, EU:C:2012:547, 47. punkts un tajā minētā judikatūra).
57
Tiesa šajā ziņā ir atzinusi, ka valsts iestādēm un tiesām principā ir pienākums atteikt PVN direktīvā paredzētās tiesības, kas ir izmantotas krāpnieciskā vai ļaunprātīgā nolūkā, neatkarīgi no tā, vai runa ir par tiesībām uz PVN atskaitīšanu, atbrīvojumu no PVN vai PVN atmaksāšanu par Kopienas iekšējo piegādi (spriedums, 2014. gada 18. decembris, Schoenimport Italmoda Mariano Previti u.c., C‑131/13, C‑163/13 un C‑164/13, EU:C:2014:2455, 49. punkts).
58
Tā tas ir ne tikai tad, ja krāpšanu nodokļu jomā ir izdarījis pats nodokļa maksātājs, bet arī tad, ja nodokļa maksātājs zināja vai tam bija jāzina, ka ar attiecīgo darījumu tas piedalījās darījumā, kas ir saistīts ar krāpšanu PVN jomā, kuru ir īstenojis piegādātājs vai cits uzņēmējs, kas iepriekš vai vēlāk ir iesaistījies piegādes ķēdē (skat. spriedumu, 2014. gada 18. decembris, Schoenimport Italmoda Mariano Previti u.c., C‑131/13, C‑163/13 un C‑164/13, EU:C:2014:2455, 50. punkts un tajā minētā judikatūra).
59
Ciktāl ļaunprātīgi vai krāpnieciski fakti nevar pamatot Savienības tiesību sistēmā paredzētās tiesības, atteikums piešķirt priekšrocību saskaņā ar PVN direktīvu nenozīmē attiecīgajam indivīdam uzlikt pienākumu saskaņā ar šo direktīvu, bet ir tikai sekas konstatācijai, saskaņā ar kuru objektīvie nosacījumi, kas ir izvirzīti, lai iegūtu vēlamo priekšrocību, un kas ir paredzēti minētajā direktīvā saistībā ar šīm tiesībām, patiesībā nav izpildīti (skat. spriedumu, 2014. gada 18. decembris, Schoenimport Italmoda Mariano Previti u.c., C‑131/13, C‑163/13 un C‑164/13, EU:C:2014:2455, 57. punkts un tajā minētā judikatūra).
60
Šajā ziņā jāuzsver, kā to dara Slovēnijas Republika, ka saskaņā ar judikatūru atteikums piemērot šādu priekšrocību nav pretrunā nedz samērīguma principam, nedz neitralitātes principam, nedz tiesiskās drošības principam, nedz tiesiskās paļāvības aizsardzības principam. Uz šiem principiem nav tiesību atsaukties tādam nodokļu maksātājam, kurš ar nolūku ir piedalījies krāpšanā nodokļu jomā un apdraudējis kopējās PVN sistēmas darbību (šajā nozīmē skat. spriedumu, 2010. gada 7. decembris, R., C‑285/09, EU:C:2010:742, 53. un 54. punkts).
61
Ņemot vērā iepriekš paustos apsvērumus, kā arī PVN direktīvas 42. un 141. pantā paredzētā atkāpes režīma mērķus, kas minēti šī sprieduma 49. punktā, uz trešo jautājumu jāatbild, ka PVN direktīvas 41. un 42. pants jāinterpretē tādējādi, ka tās dalībvalsts iestādēm un tiesām, kas ir piešķīrusi PVN identifikācijas numuru, ar kuru pircējs, kas ir PVN maksātājs, ir veicis preču iegādi Kopienas iekšienē, jāatsaka šim pircējam piemērot šīs direktīvas 42. un 141. pantā paredzēto režīmu un minētās direktīvas 41. panta otrajā daļā paredzēto nodokļa bāzes samazinājumu, ja ir pierādīts, ka minētais pircējs zināja vai tam bija jāzina, ka ar darījumu, uz kuru ir norādīts, lai pamatotu šī režīma piemērošanu, tas piedalījās krāpšanā PVN jomā, kas īstenota piegāžu ķēdes ietvaros.
Par tiesāšanās izdevumiem
62
Attiecībā uz pamatlietas pusēm šī tiesvedība izriet no tiesvedības, kas notiek iesniedzējtiesā, tāpēc tā lemj par tiesāšanās izdevumiem. Izdevumi, kas radušies, iesniedzot apsvērumus Vispārējai tiesai, un kas nav minēto pušu izdevumi, nav atlīdzināmi.
Ar šādu pamatojumu
VISPĀRĒJĀ TIESA (prejudiciālā palāta)
nospriež:
1)
Padomes Direktīvas 2006/112/EK (2006. gada 28. novembris) par kopējo pievienotās vērtības nodokļa sistēmu, ar grozījumiem, kas izdarīti ar Padomes 2010. gada 13. jūlija Direktīvu 2010/45/ES, 141. panta c) punkts
jāinterpretē tādējādi, ka
tas, ka preces, kas piegādātas trīspusēja darījuma ietvaros, fiziski ir transportētas nevis personai, kurai tiek veikta turpmāka piegāde, bet tās klientam, kuram tā preces pārdod tālāk un kas pievienotās vērtības nodokļa nolūkā ir identificēts tajā pašā dalībvalstī, kurā identificēts tālākpārdevējs, nav šķērslis tam, lai varētu uzskatīt, ka minētajā tiesību normā paredzētais nosacījums ir izpildīts.
2)
Direktīvas 2006/112, ar grozījumiem, kas izdarīti ar Direktīvu 2010/45, 141. panta c) punkts
jāinterpretē tādējādi, ka
tas, ka operators, kas gūst labumu no trīspusējiem darījumiem paredzētā vienkāršošanas pasākuma, zināja, ka attiecīgās preces fiziski tiek transportētas nevis personai, kurai tiek veikta turpmāka piegāde, bet tās klientam, kuram tā preces pārdod tālāk un kas PVN nolūkā identificēts tajā pašā dalībvalstī, kurā identificēts tālākpārdevējs, neietekmē minētajā tiesību normā paredzētā nosacījuma izpildi.
3)
Direktīvas 2006/112, ar grozījumiem, kas izdarīti ar Direktīvu 2010/45, 41. un 42. pants
jāinterpretē tādējādi, ka
tās dalībvalsts iestādēm un tiesām, kas ir piešķīrusi PVN identifikācijas numuru, ar kuru pircējs, kas ir PVN maksātājs, ir veicis preču iegādi Kopienas iekšienē, jāatsaka šim pircējam piemērot šīs direktīvas 42. un 141. pantā paredzēto režīmu un minētās direktīvas 41. panta otrajā daļā paredzēto nodokļa bāzes samazinājumu, ja ir pierādīts, ka minētais pircējs zināja vai tam bija jāzina, ka ar darījumu, uz kuru ir norādīts, lai pamatotu šī režīma piemērošanu, tas piedalījās krāpšanā PVN jomā, kas īstenota piegāžu ķēdes ietvaros.
Papasavvas
Laitenberger
Hesse
Stancu
Dimitrakopoulos
Pasludināts atklātā tiesas sēdē Luksemburgā 2025. gada 3. decembrī.
[Paraksti]
(
*1
)	Tiesvedības valoda – slovēņu.