61988J0251
RELATÓRIO PARA AUDIÊNCIA
apresentado no processo C-251/88 (
*1
)
I — Matéria de facto
1.
Nos termos das disposições conjugadas do n.o 3, alínea b), do artigo 28.o e do anexo F da Directiva 77/388/CEE do Conselho, de 17 de Maio de 1977, relativa à harmonização das legislações dos Estados-membros respeitantes aos impostos sobre o volume de negócios — sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado: matéria colectável uniforme (JO L 145, p. 1; EE 09 F 1 p. 54, adiante «sexta directiva»), os Estados-membros podem continuar, durante o período transitório, a isentar as prestações de serviços e as entregas de bens acessórios das referidas prestações efectuadas pelos serviços públicos postais, no domínio das telecomunicações.
2.
Os recursos próprios das Comunidades provenientes do imposto sobre o valor acrescentado (adiante «IVA») resultam da aplicação de uma taxa a uma matéria colectável (de recursos próprios IVA) determinada a partir de operações mencionadas no artigo 2.o do Regulamento n.o 2892/77 do Conselho, de 19 de Dezembro de 1977, que dá aplicação, no que diz respeito aos recursos próprios provenientes do imposto sobre o valor acrescentado, à decisão de 21 de Abril de 1970 relativa à substituição das contribuições financeiras dos Estados-membros por recursos próprios das Comunidades (JO L 336, p. 8; EE 01 F2 p. 83). Entre essas operações contam-se designadamente, nos termos do n.o 2, terceiro travessão, do artigo 2.o,
«—
as operações que os Estados-membros continuem a isentar, nos termos do n.o 3, alínea b), do artigo 28.o da Directiva 77/388/CEE».
3.
O n.o 2, segundo travessão, do artigo 9.o do Regulamento n.o 2892/77 do Conselho prevê que,
«—
no que se refere às operações enumeradas no anexo F da Directiva 77/388/CEE que os Estados-membros continuam a isentar por força do disposto no n.o 3, alínea b), do artigo 28.o da referida directiva, os Estados-membros calcularão a matéria colectável dos recursos IVA como se tais operações fossem tributadas».
4.
Relativamente à aplicação prática deste artigo, o Conselho e a Comissão inseriram na acta da reunião do Conselho em que o regulamento foi adoptado, a seguinte declaração:
«O Conselho e a Comissão declaram que, com vista à aplicação das presentes disposições, os Estados-membros reconstituirão a matéria colectável dos recursos IVA para todas as operações tanto a montante como a jusante.»
5.
Em virtude do disposto no artigo 11.o do Regulamento n.o 2891/77 do Conselho, de 19 de Dezembro de 1977, que dá aplicação à decisão de 21 de Abril de 1970 relativa à substituição das contribuições financeiras dos Estados-membros por recursos próprios das Comunidades (JO L 336, p. 1; EE 01 F2 p. 76), qualquer atraso nas inscrições na conta em que os montantes dos recursos próprios devem ser inscritos por cada Estado-membro, originará o pagamento, pelo Estado-membro em causa, de juros de mora.
6.
A República Federal da Alemanha isenta de IVA, nos termos do n.o 3, alínea b), do artigo 28.o e do anexo F, n.o 5, da sexta directiva, as operações do Deutsche Bundespost (adiante «Bundespost») no domínio das telecomunicações.
7.
Nos termos do n.o 2, segundo travessão, do artigo 9.o do Regulamento n.o 2892/77, a matéria colectável nos recursos IVA deve incluir as operações isentas, como se estas fossem tributadas.
A matéria colectável dos recursos IVA é calculada de acordo com as receitas líquidas do IVA cobradas pelo Estado-membro durante um ano financeiro. No caso normal da tributação em todos os estádios de produção, este cálculo simplificado apresenta-se da seguinte forma:
Exemplo «A»:
Empresa
Valor de aquisição
Valor acrescentado
Vendas volume de negócios
Taxa do IVA
IVA
Dedução do IVA pago a montante
Receita IVA do Estado
A
100
+ 100
= 200
10 %
20
0
20 +
B
200
+ 50
= 250
10 %
25
— 20
= 5
= 25
Matéria colectável =
Para cumprir o disposto no n.o 2 do artigo 9.o do Regulamento n.o 2892/77, há que estabelecer uma ficção e proceder como se as operações efectivamente isentas de IVA fossem tributadas.
8.
A República Federal da Alemanha deduziu, de 1980 a 1984, do volume de negócios do Bundespost (a ter em conta na reconstituição prevista no n.o 2 do artigo 9.o do Regulamento n.o 2892/77) o montante de IVA teoricamente incluído, no preço final, dos bens fornecidos e das prestações de serviços, facturado pelo Bundespost aos clientes.
9.
Em 5 de Fevereiro de 1987, a Comissão enviou à República Federal da Alemanha uma notificação de incumprimento, na acepção do artigo 169.o do Tratado CEE, na qual alegava que o método de cálculo aplicado pela República Federal da Alemanha era contrário ao Regulamento n.o 2892/77. A Comissão pediu que a República Federal da Alemanha rectificasse os cálculos correspondentes aos anos financeiros de 1980 a 1984, colocasse à disposição da Comissão os recursos próprios não transferidos e pagasse juros de mora a partir de 31 de Julho de 1986. A notificação de incumprimento contém uma referência expressa ao ano financeiro de 1985 e solicita a colocação à disposição do montante de recursos próprios não transferidos, até ao primeiro dia útil do mês de Agosto de 1987. A partir desta data começariam a contar os juros de mora previstos no artigo 11.o do Regulamento n.o 2891/77.
10.
Por carta de 30 de Outubro de 1977, a Comissão enviou à República Federal da Alemanha o parecer fundamentado previsto no artigo 169.o do Tratado CEE. Neste, a Comissão declara que a República Federal da Alemanha não cumpriu o disposto nos regulamentos n. os 2891/77 e 2892/77:
—
ao reduzir, injustificadamente, a matéria colectável dos recursos IVA para os anos financeiros de 1980 a 1985, inclusive, através da dedução do IVA pago a montante, o que viola o n.o 2, segundo travessão, do artigo 2.o do Regulamento n.o 2892/77;
—
ao não efectuar os cálculos necessários para apurar o montante dos recursos próprios não pagos, correspondentes aos anos financeiros de 1980 a 1985, inclusive, e ao não colocar esta parte dos recursos próprios à disposição da Comissão nos prazos estabelecidos, o que constitui violação dos artigos 9.o e 10.o do Regulamento n.o 2891/77;
—
ao não pagar, a partir de 31 de Julho de 1986 relativamente aos anos financeiros de 1980 a 1984, inclusive, e a partir de 3 de Agosto de 1987, relativamente ao ano financeiro de 1985, os juros, previstos no artigo 11.o do Regulamento n.o 2891/77, sobre os montantes não colocados, ilegalmente, à disposição da Comissão.
11.
A República Federal da Alemanha, tanto na carta de 16 de Abril de 1987, enviada em resposta à notificação de incumprimento, como na de 2 de Fevereiro de 1988, que se seguiu à comunicação do parecer fundamentado, alega que a sujeição ao IVA, a tomar ficticiamente em consideração para o cálculo da matéria colectável dos recursos IVA a pagar às Comunidades, deve ter em conta todos os elementos que seriam determinantes em caso de tributação. Neste caso, as operações não incluiriam o montante do IVA pago a montante. Este constitui, para o Bundespost, um elemento dos custos que determina o valor dos seus fornecimentos e prestações de serviços e, em consequência, do seu volume de negócios.
Se estivesse sujeito ao imposto sobre o valor acrescentado, este seria calculado através do valor do fornecimento ou da prestação de serviços. O imposto sobre o valor acrescentado é calculado em separado, dado que o IVA pago a montante é dedutível. As autoridades alemãs consideram, assim, que, em caso de tributação fictícia das operações do Bundespost no domínio das telecomunicações, seria necessário deduzir o IVA pago a montante incluído nessas operações. E o que resulta do n.o 2, alínea a), do artigo 11.o da sexta directiva, confirmado pela jurisprudência do Tribunal relativa à matéria colectável no caso da importação de um bem adquirido por um particular noutro Estado -membro. Por último, o método de cálculo julgado correcto pela Comissão levaria a que os Estados-membros que isentam as operações devessem pagar recursos IVA superiores aos dos outros Estados-membros.
II — Tramitação do processo
12.
A posição da Comissão deu entrada na Secretaria do Tribunal em 15 de Setembro de 1988.
13.
A fase escrita do processo decorreu normalmente.
14.
Com base no relatório preliminar do juiz relator e ouvido o advogado-geral, o Tribunal decidiu dar início à fase oral sem instrução. Colocou à República Federal da Alemanha e à Comissão questões que considerou necessárias para efeitos do processo. As respostas foram-lhe enviadas nos prazos estabelecidos.
III — Pedidos das partes
15.
A demandante concluiu pedindo que o Tribunal se digne:
1)
declarar que a República Federal da Alemanha,
—
ao reduzir de forma injustificada a matéria colectável dos recursos IVA relativamente aos anos financeiros de 1980 a 1985, inclusive, através da dedução do IVA pago a montante do volume de negócios do Deutsche Bundespost no domínio das telecomunicações;
—
ao não efectuar os cálculos necessários para fixar o montante dos recursos próprios que não foram transferidos com referência aos anos financeiros de 1980 a 1985, inclusive, e ao não colocar em devido tempo essa parte dos recursos próprios à disposição da Comissão;
—
ao recusar pagar os correspondentes juros de mora,
não cumpriu as obrigações que lhe incumbem por força do Tratado CEE;
2)
condenar a República Federal da Alemanha nas despesas.
16.
A demandada conclui pedindo que o Tribunal se digne:
1)
julgar a acção improcedente;
2)
condenar a demandante nas despesas do processo.
IV — Argumentos das partes
17.
A Comissão começa por observar que o Regulamento n.o 2892/77 constitui uma medida de execução da decisão de 21 de Abril de 1970 relativa à substituição das contribuições financeiras dos Estados-membros por recursos próprios das Comunidades (JO L 94, p. 19), cujo artigo 4.o estabelece que, para os recursos IVA, a matéria colectável é determinada «de modo uniforme para os Estados-membros, de acordo com as regras comunitárias». A declaração do Conselho, a propósito deste artigo 4.o, onde se considera que
«... os recursos próprios provenientes do imposto sobre o valor acrescentado correspondem às receitas resultantes da aplicação da taxa prevista no n.o 1 à matéria colectável real do último estádio do âmbito de aplicação, ou seja, ao preço, sem IVA, de vendas e prestações aplicado ao consumidor que não tem direito à dedução do imposto pago a montante,»
apenas se refere ao caso normal da operação tributável no estádio da utilização final, não englobando as situações de isenção fiscal de uma fase da comercialização.
A exigência de uniformidade, na acepção do referido artigo 4.o, é essencial. A composição da matéria colectável, com base na qual são determinados os recursos das Comunidades, deve ser a mesma em todos os Estados-membros. Mesmo perante dificuldades de aplicação concretas, o regime dos recursos próprios deve funcionar, sendo necessário solucionar as dificuldades de aplicação e as divergências de pontos de vista a fim de garantir a igualdade de tratamento de todos os Estados-membros. Quando a letra e o espírito de uma disposição autorizam duas ou mais aplicações práticas «correctas», pouco importa, ao fim e ao cabo, a solução escolhida, desde que esta seja idêntica para todos os Estados-membros. O presente processo constitui um bom exemplo de tal situação. O n.o 2, segundo travessão do artigo 9.o do Regulamento n.o 2892/77, cujo exacto alcance pode dar lugar a interpretações diversas, deve ser aplicado em todas as situações de uma só e mesma maneira. O método de cálculo aplicado pela Comissão, com acordo dos onze restantes Estados-membros, é o único que garante o tratamento uniforme e correcto de todos os Estados-membros.
18.
A Comissão alega, em segundo lugar, que todos os Estados-membros, com excepção da República Federal da Alemanha, aplicam o Regulamento n.o 2892/77 no sentido referido pela Comissão. A República Federal da Alemanha é o único dos Estados-membros a aplicar um método de cálculo especial.
Durante as discussões actualmente em curso no seio do Conselho, a propósito da proposta da Comissão de um regulamento «relativo ao regime uniforme definitivo da cobrança dos recursos próprios IVA» (JO C 128 de 17.5.1988, p. 4), a possibilidade de adopção de uma disposição conforme ao ponto de vista defendido pela República Federal da Alemanha, neste caso, foi examinada. No entanto, no actual estado do direito comunitário, apenas o método de cálculo defendido pela Comissão pode ser aplicado. A Comissão indica, contudo, que outros Estados-membros se reservaram o direito de rectificar os respectivos cálculos se o método aplicado pela demandada fosse considerado válido. Se houvesse que rectificar esses cálculos, a igualdade de tratamento de todos os Estados-membros não seria atingida, dado que o relatório anual referido no artigo 10.o do Regulamento n.o 2892/77 apenas pode, em princípio, ser rectificado durante um período de três anos. Os restantes Estados-membros ficariam, pois, definitivamente penalizados em relação à República Federal da Alemanha.
19.
A Comissão considera que, em virtude da isenção das operações de telecomunicações, o Bundespost não tem o direito de deduzir os impostos pagos a montante, dado que os bens que lhe são fornecidos não são utilizados para os fins das próprias «operações tributáveis», na acepção do n.o 2 do artigo 17.o da sexta directiva.
O princípio básico do sistema IVA, que se traduz em apenas fazer incidir este imposto sobre o valor líquido acrescentado em cada estádio da comercialização, também conhecido por princípio da proibição de «imposto sobre imposto», não é absoluto, já que pode haver lugar a «imposto sobre imposto» quando exista isenção fiscal num qualquer estádio de comercialização. Deste modo, o preço facturado pelo Bundespost ao cliente pode, eventualmente, englobar um elemento de custo (correspondente ao IVA por este pago a montante e que não aparece abertamente, dada a isenção fiscal da referida operação) que este repercute sobre os seus próprios clientes. O último comprador sujeito a IVA paga este imposto sobre o total do montante facturado. Paga portanto imposto sobre o imposto implícito. O IVA oculto pago a montante integra a matéria colectável. A exclusão do IVA da matéria colectável fixada no n.o 2, alínea a), do artigo ll.o-A e do n.o 3, alínea a), do artigo 11.o-B da sexta directiva não pode assim referir-se ao IVA repercutido implicitamente como elemento dos custos, em virtude da isenção. O cálculo dos recursos próprios das Comunidades deve efectuar-se em função da matéria colectável que abrange o conjunto da operação, incluindo a parte do IVA oculto paga a montante.
20.
A Comissão baseia-se numa interpretação literal do disposto no n.o 2, terceiro travessão, do artigo 2.o e no n.o 2, segundo travessão, do artigo 9.o do Regulamento n.o 2892/77, para apoiar o seu ponto de vista de que as operações do Bundespost que beneficiam de isenções devem ser incluídas como se estivessem sujeitas ao IVA. A matéria colectável dos recursos IVA deve ser constituída pelas operações realizadas pelo Bundespost, e logo pelo seu volume de negócios, sem dedução do encargo correspondente ao IVA pago a montante, o qual se encontra implicitamente contido no preço pago pelo consumidor e, portanto, no volume de negócios do Bundespost. De acordo com a interpretação da Comissão, o Regulamento n.o 2892/77 prescreve a tomada em consideração de operações efectivamente realizadas pelo Bundespost e não de um volume de negócios teórico calculado com métodos insusceptíveis de reprodução ou verificação e viciados por numerosas incertezas, cuja aplicação uniforme em todos os Estados-membros não é em concreto verificável.
21.
Embora duvide que os exemplos possam ajudar muito a discussão, a Comissão fornece alguns, baseados em montantes líquidos, em apoio da sua interpretação.
22.
O exemplo «B» diz respeito aos casos em que não existe obrigação de incorporar as operações isentas na matéria colectável:
Empresa
Valor de aquisição
Valor acrescentado
Vendas volume de negócios
Taxa do IVA
IVA
Dedução do IVA pago a montante
Reccita IVA do Estado
A
100
+ 100
= 200
10 %
20
0
20
Bundespost
200
+ 50
= 250
isenção
0
0
20
Matéria colectável =
23.
O exemplo «C» ilustra o método considerado como correcto pela Comissão. Está de acordo com o n.o 2 do artigo 9.o do Regulamento n.o 2892/77, na medida em que a totalidade do valor acrescentado deve constituir, sem qualquer dedução, o montante compensatório a incluir na matéria colectável:
Valor acrescentado
= preço de venda — preço de aquisição =
250 - 200 = 50
Matéria colectável
= preço de aquisição + valor acrescentado
200 + 50 = 250
24.
A República Federal da Alemanha apenas incorpora como montante compensatório um valor acrescentado deduzido do IVA pago a montante sobre o preço de aquisição. O que pode explicado através do exemplo «D»:
Valor acrescentado
=
preço de venda — IVA pago a montante sobre o preço de aquisição — preço de compra
=
250-20-200 = 30
Matéria colectável
= preço de aquisição + valor acrescentado
= 200 + 30 = 230
O facto de a demandada apenas incorporar, a título de compensação, um valor acrescentado deduzido do IVA pago a montante pelo Bundespost sobre o preço de aquisição, significa que o IVA pago a montante é deduzido de facto duas vezes, uma primeira, do volume de negócios e, uma segunda vez, do IVA a pagar ao fisco. Numa situação de tributação normal, aquela que deve ser simulada nos termos do n.o 2 do artigo 9.o do Regulamento n.o 2892/77, o imposto pago a montante apenas deve ser deduzido uma vez da dívida fiscal.
25.
A Comissão invoca ainda a interpretação teleológica do n.o 2 do artigo 2.o e do n.o 2 do artigo 9.o do Regulamento n.o 2892/77. Estas disposições visam neutralizar, no que respeita aos seus efeitos sobre as receitas comunitárias, as regulamentações derrogatórias. Um Estado-membro que recorra a estas últimas deve ser posto em pé de igualdade, no que respeita aos recursos a transferir para as Comunidades, com os Estados-membros que não optaram pela aplicação de derrogações transitórias. O método de cálculo adoptado pela República Federal da Alemanha não é neutro.
O nível da taxa do IVA tem repercussões directas na matéria colectável deste imposto, o que está em contradição com a filosofia do sistema especial dos recursos próprios. Com o método de cálculo julgado correcto pela Comissão e pelos outros Estados-membros (ver exemplos «A» e «C»), seja qual for a taxa de IVA utilizada, a matéria colectável é sempre de 250. Em contrapartida, com o método adoptado para a República Federal da Alemanha, o montante de 230 (ver exemplo «D») apenas é obtido através de uma taxa IVA de 10 %. Com taxas diferentes o exemplo levaria a resultados diferentes.
26.
A Comissão salienta, por outro lado, que a jurisprudência do Tribunal relativa ao artigo 95.o do Tratado CEE nos casos de importação de bens sujeitos a IVA no país de exportação não permite qualquer conclusão quanto aos métodos de cálculo das operações a ter em conta para os recursos próprios.
27.
A Comissão conclui afirmando que a recusa de proceder às rectificações preconizadas e de creditar uma das suas contas com os montantes rectificados é contrária aos artigos 9.o, 10.o e 11.o do Regulamento n.o 2891/77. Qualquer atraso nas inscrições na referida conta implica o pagamento dos juros de mora.
28.
A República Federal da Alemanha salienta que a Comissão admite existirem duas ou três aplicações «correctas» do artigo 9.o do Regulamento n.o 2892/77. Mas o único modo em que o artigo 9.o pode ser interpretado é aquele segundo o qual as operações isentas de IVA devem ser ficticiamente tratadas como se existisse uma cobrança deste imposto e, se assim se fizer, o IVA pago a montante não é incorporado na matéria colectável dos recursos IVA a transferir para as Comunidades.
O n.o 2, segundo travessão, do artigo 9.o do Regulamento n.o 2892/77 visa garantir a igualdade de tratamento de todos os Estados-membros. Há que comparar os Estados-membros que isentam as operações de telecomunicações do IVA com os Estados que não as isentam. Estes últimos não deviam ser favorecidos em relação aos primeiros. Se foram cometidos erros nos cálculos da matéria colectável dos recursos, há que corrigi-los e não exigir à demandada que aplique o mesmo método errado. A uniformidade de tratamento destes dois grupos de Estados-membros apenas é realizável através do método de cálculo proposto pela República Federal da Alemanha.
29.
A República Federal da Alemanha considera não ser a única a defender o método de cálculo por ela adoptado, dado que, no âmbito das consultas em curso relativas à alteração do Regulamento n.o 2892/77, verificou-se que um determinado número de outros Estados-membros a apoiam. Apenas cinco Estados-membros, em doze, utilizam actualmente um modo de cálculo diferente do da República Federal da Alemanha.
30.
A República Federal da Alemanha salienta a importância do princípio da proibição do «imposto sobre imposto», tal como se encontra formulado nos acórdãos do Tribunal de 5 de Maio de 1982, Schul I (15/81, Recueil, p. 1409), de 21 de Maio de 1985, Schul II (47/84, Recueil, p. 1491), e de 23 de Janeiro de 1986, Bergeres-Becque (39/85, Colect., p. 259). O IVA apenas incide sobre o valor líquido dos bens ou das prestações de serviços em cada estádio de comercialização da operação e não sobre o IVA já pago em cada um desses estádios. O imposto sobre o consumo deve ser exactamente proprocional ao preço dos bens e dos serviços. Em cada transacção, o IVA apenas é exigível após a dedução do montante do IVA que onerou directamente o custo dos diversos elementos constitutivos do preço. Na altura da cobrança do IVA, o montante de IVA ainda incorporado no valor do bem não faz parte da matéria colectável. Este princípio encontra-se consagrado no artigo 2.o da primeira Directiva 67/227 do Conselho, de 11 de Abril de 1967, relativa à harmonização das legislações dos Estados-membros respeitantes aos impostos sobre o volume de negócios (JO de 14.4.1967, p. 1301). Daqui resulta que qualquer excepção a este princípio deve ser expressamente prevista por um texto de direito comunitário, o que não acontece neste caso.
O princípio do valor líquido, princípio fundamental no sistema comum do IVA, é aplicável, de acordo com o espírito e os objectivos do Regulamento n.o 2892/77, ao cálculo dos recursos IVA a transferir para as Comunidades. Nos termos deste regulamento, apenas as operações líquidas, com exclusão do IVA pago em diferentes estádios de comercialização, devem ser tidas em conta na constituição da matéria colectável para o cálculo dos recursos IVA a pagar às Comunidades. Apenas os recursos IVA calculados com base em operações deviam ser entregues às Comunidades. O Conselho confirmou este ponto de vista na sua declaração relativa ao artigo 4.o da referida decisão de 21 de Abril de 1970. O método de cálculo aplicado pela Comissão não respeita o princípio da proibição de «imposto sobre imposto». De facto, conduz a uma incorporação, na matéria colectável dos recursos IVA das Comunidades, do valor do IVA pago a montante. Em consequência, não permite eliminar o efeito cumulativo.
31.
O teor do artigo 9.o do Regulamento n.o 2892/77 confirma a tese da demandada. Se essas operações fossem tributadas, haveria que cobrar o IVA proporcional ao valor acrescentado pelo Bundespost aos serviços por este efectuados. A base para o cálculo deste IVA proporcional devia ser calculada de tal forma que o IVA pago a montante fosse deduzido em conformidade com o artigo 17.o da sexta directiva. E certo que o Bundespost não pode efectuar esta dedução, já que não utiliza os bens que lhe são entregues a montante para «operações tributáveis» na acepção do n.o 2 do artigo 17.o da sexta directiva. Mas, imaginando-se que as operações do Bundespost eram tributadas, seria igualmente necessário partir do princípio de que os bens que lhe são fornecidos são utilizados em operações tributáveis.
A declaração feita pelo Conselho e pela Comissão aquando da adopção do Regulamento n.o 2892/77 confirma ser necessário reconstituir todas as operações correspondentes ao estádio que precede o da tributação do Bundespost, o que implica a dedução dos impostos pagos a montante. O efeito cumulativo da carga fiscal final, quando a operação não tributável é seguida de operações tributáveis, não se encontra previsto pelo artigo 9.o do Regulamento n.o 2982/77, devendo ser evitado, nos termos da declaração do Conselho e da Comissão.
32.
A República Federal da Alemanha considera que o já referido exemplo «A» corresponde às exigências fundamentais do Regulamento n.o 2892/77, designadamente a de tributar todas as operações sujeitas a imposto ou isentas e de não liquidar impostos sobre impostos.
O exemplo «B», já referido, correspondente à hipótese em que não há obrigação de incorporar as operações do Bundespost isentas no domínio das telecomunicações, deve ser rectificado. Na verdade, o preço de aquisição do Bundespost (valor de aquisição da segunda linha do exemplo «B») é de 200 + 10 % IVA = 220, dado que o Bundespost não podia recuperar através de dedução o IVA pago a montante (após o primeiro estádio de comercialização). A segunda linha do exemplo «B» deve ser lida da seguinte forma:
Empresa
Valor de aquisição
Valor acrescentado
Vendas volume de negócios
Bundespost
220
(200 + 20 de IVA)
+ 50
= 270
A percentagem dos recursos próprios que cabe às Comunidades deve ser calculada com base no volume de negócios de 250 e não de 270, tendo em conta a diferença de 20 que representa o IVA pago a montante pelo Bundespost, o qual não é dedutível. De outro modo, seria violado o princípio da proibição de «imposto sobre imposto».
O exemplo «C», já referido, é enganador na medida em que o preço de venda do Bundespost é de 270 e não de 250. A Comissão «esquece» o IVA no montante de 20 pago pelo Bundespost num estádio de comercialização anterior e toma por base a totalidade do volume de negócios efectivo do Bundespost, sem deduzir o IVA pago a montante, como matèria colectável dos recursos IVA a pagar às Comunidades. O cálculo exacto, na hipótese de um valor acrescentado de 50, é o seguinte:
Valor acrescentado
= preço de venda — preço de aquisição
= 270 - (200 + 20 IVA) = 50
Caso contrario, os recursos comunitarios seriam cobrados, no que respeita ao montante de 20, sobre impostos e não sobre operações.
O Governo da República Federal da Alemanha considera que o seu método de cálculo não conduz a uma matéria colectável'diferente conforme a taxa de IVA aplicável. Tendo em conta o facto de que o imposto deduzido corresponde exactamente ao IVA contido no preço de aquisição, a matéria colectável continua a equivaler à soma do valor de aquisição líquido e do valor acrescentado adicional realizado no segundo estádio. Deste modo, para um preço de aquisição líquido de 200 e taxas de IVA de 10,5 % e 15 % teríamos:
Exemplo «E»
Preço de aquisição + valor acrescentado = matéria colectável (após dedução do IVA pago a montante)
220 - 20 + 50 = 250
210 - 10 + 50 = 250
230 - 30 + 50 = 250
O método de cálculo defendido pela Comissão conduz, conforme o montante do IVA contido no preço de aquisição, para um preço de compra líquido igual e um valor acrescentado igual, a resultados divergentes, (exemplo «F»):
Preço de aquisição + valor acrescentado = matéria colectável (IVA incluído)
220 + 50 = 270
210 + 50 = 260
230 + 50 = 280
O método de cálculo baseado em montantes líquidos, após dedução do IVA pago a montante, conduz a uma matéria colectável para os recursos IVA que corresponde às exigências do n.o 2, terceiro travessão, do artigo 2.o e do n.o 2 do artigo 9.o do Regulamento n.o 2892/77.
A República Federal da Alemanha apresenta em seguida os dois seguintes exemplos (
1
) :
Exemplo «G»
Empresa
Valor de aquisição (para o VaIor A)
Valor acrescentado
Valor de venda líquido = Volume negócios
Taxa IVA
IVA
Dedução do pago a montante
Montante do imposto
A
1 000
+1 000
= 2 000
10 %
200
0
200
B
2 000
+ 500 + 200
=2 700
0 %
0
0
0
(isenção)
(imposto a montante)
C
2 700
+ 500
= 3 200
10 %
320
0
320
montante final 520
O montante final do imposto é de 520 para um preço de venda líquido de 3200 = 16,25 %.
Este exemplo «G» ilustra o tratamento fiscal reservado às operações de telecomunicações isentas de IVA. O Bundespost corresponde à empresa B.
Exemplo «H»
Empresa
Valor de aquisição (para o VaIor A)
Valor acrescentado
Valor de venda líquido = Volume negócios
Taxa IVA
IVA
Dedução do pago a montante
Montante do imposto
A
1 000
+1 000
= 2 000
10 %
200
—
200
B
2 000
+ 500
= 2 500
10 %
250
200
50
(isenção)
C
2 500
+ 500
=3 000
10 %
300
250
50
montante final 300
O montante final do imposto é de 300 para um preço de venda liquido de 3000 =
O exemplo «H» explica a situação dos Estados-membros que não isentam as operações de telecomunicações e corresponde à cobrança proporcional do IVA nos estádios sucessivos de comercialização.
33.
A República Federal da Alemanha recorre, seguidamente, à interpretação teleologica para defender que os Estados-membros que isentaram determinadas operações do IVA devem pagar, proporcionalmente ao preço dessas operações, o mesmo montante, a título de recursos IVA, que pagariam se não existisse essa isenção. Se não houvesse isenção de IVA, a tributação teria por base o valor acrescentado em cada estádio, único factor determinante para o cálculo dos recursos IVA a pagar às Comunidades. Além do valor líquido das prestações a montante, seria igualmente necessário deduzir do montante ilíquido das operações do Bundespost, o IVA pago sobre o respectivo valor acrescentado em cada estádio.
34.
A declaração do Conselho relativa ao artigo 4.o da decisão de 21 de Abril de 1970 visa o «caso normal» da tributação donde, na medida em que o artigo 9.o do Regulamento n.o 2892/77 prescreve que se faça a simulação da hipótese normal da tributação, resulta que a declaração é aplicável ao caso em apreço.
V — Respostas das partes às questões colocadas pelo Tribunal
35.
A Comissão foi convidada pelo Tribunal de Justiça a responder à seguinte questão:
«Por que razão o problema da determinação da matéria colectável dos recursos IVA apenas se coloca, ao que parece, no contexto das operações no sector das telecomunicações?»
36.
A Comissão responde a esta questão dizendo que, de facto, os relatórios anuais da matéria colectável IVA, transmitidos pelo Governo da República Federal da Alemanha, e os controlos efectuados apenas permitiram detectar esses cálculos incorrectos no domínio das operações de telecomunicações do Deustche Bundespost.
Nas explicações enviadas com os relatórios, a demandada referiu, expressamente, ter deduzido do volume de negócios «telecomunicações» o montante dos impostos que incidiram a montante sobre as aquisições do Bundespost.
Para as restantes operações isentas, tais indicações não foram fornecidas.
Se se verificasse que a demandada procedia igualmente, noutros domínios em que se torna necessário proceder a compensações, de modo não conforme aos artigos 2.o e 9.o do Regulamento n.o 2892/77, a Comissão poderia também, certamente, proceder a novos cálculos nesses domínios.
37.
O Tribunal convidou a Comissão a precisar a sua afirmação (constante da petição, p. 13)
«com este método (método de cálculo aplicado pela demandada), o nível da taxa do IVA tem repercussões directas a nível da matéria colectável dos recursos IVA».
38.
A este propósito, a Comissão refere ter salientado que o método de cálculo aplicado pela demandada é contrário à generalidade do regime instituído pelo Regulamento n.o 2892/77, já que não conduz à neutralização, pretendida pelo legislador, dos efeitos financeiros das derrogações admitidas durante o período de transição. E o que acontece no caso em apreço, sobretudo pelo facto de, de acordo com o método aplicado pela demandada, as receitas IVA efectivas (isto é, o IVA pago pelo Bundespost pelas suas aquisições, relativamente às quais este não tem o direito de deduzir o imposto pago a montante, devido à isenção de IVA das suas próprias operações) serem deduzidas directamente na matéria colectável dos recursos IVA. O montante destas receitas varia necessariamente com a taxa do IVA aplicável; quanto mais elevada for a taxa do IVA, maiores serão as receitas resultantes de uma determinada operação. Quanto mais elevadas forem essas receitas, maior será o montante deduzido de acordo com o método da demandada e menor será a matéria colectável dos recursos próprios IVA.
Tanto no caso normal da tributação como no da aplicação do método de cálculo defendido pela Comissão e pelos outros Estados-membros, a taxa do IVA aplicada às operações não tem quaisquer repercussões sobre a matéria colectável dos recursos próprios IVA, dado que, nos termos do artigo 6.o do Regulamento n.o 2892/77, a matéria colectável é calculada dividindo o total das receitas líquidas do IVA pela taxa deste imposto.
O método da demandada, segundo o qual o encargo dos impostos pagos a montante é deduzido das operações de telecomunicações, dá origem a um efeito directo do montante destes impostos e, portanto, da respectiva taxa, sobre a matéria colectável dos recursos próprios. A Comissão remete igualmente para os exemplos contidos na petição.
39.
A propósito da questão colocada pelo Tribunal à Comissão, a República Federal da Alemanha observa ter explicado, nos relatórios anuais enviados, o seu método de cálculo nos casos em que utilizou a possibilidade de manutenção das isenções, prevista no n.o 3, alínea b), do artigo 28.o, conjugado com o anexo F da Directiva 77/388 do Conselho. Além das operações no domínio das telecomunicações (sexta directiva IVA, anexo F, n.o 5), estão em causa operações isentas, nos termos dos seguintes números do anexo F, n.o 15 (guarda e gestão de títulos); n.o 16 (entrega de edifícios e de terrenos referidos no n.o 3 do artigo 4.o); n.o 17 (transportes de passageiros na ligação aérea com Berlim Leste); e n.o 27 (prestações de serviços dos operadores turísticos alemães relativas às viagens para Espanha).
a)
O problema invocado pelo Tribunal não se põe, antes de mais, em relação aos direitos mencionados no n.o 15 do anexo F, nem às operações relativas a terrenos para construção viabilizados e aos terrenos com novas construções, na acepção do n.o 16 do mesmo anexo, dado que se procede à dedução das operações a montante com base numa avaliação global, sob a forma de percentagens que foram aceites pela Comissão.
No que respeita às operações compreendidas no valor dos edifícios, na acepção do n.o 16 do anexo F, a compensação correspondente é calculada pelo Governo federal com base nas despesas de construção sem IVA. O Governo federal procede desta forma já há bastantes anos.
b)
Como compensação nas prestações de serviços dos operadores turísticos alemães cujo destino é a Espanha, isentas nos termos do número 27 do anexo F, procede-se ao cálculo do «valor acrescentado» obtido pela agência de viagens. Por definição, este montante já não pode compreender as prestações a montante e os impostos correspondentes. É o que resulta do n.o 2, terceira parte, e do n.o 4 do artigo 26.o da sexta directiva IVA.
c)
No que respeita às isenções no n.o 17 do anexo F, concedidas nos termos da legislação da República Federal da Alemanha (ligações aéreas com Berlim), a Comissão está informada, devido aos relatórios anuais do Governo federal, de que o cálculo do montante compensatório não pode incluir o imposto pago a montante, dado existir um direito à dedução para estas prestações de serviços.
d)
Em conclusão, o Governo federal refere ter fornecido indicações suficientes a respeito do seu método de cálculo.
Se, nestas condições, nenhum objecção tivesse sido apresentada pela Comissão, poder-se-ia concluir que esta tinha aceite o método de cálculo da demandada em outros casos. Ao adoptar uma posição contrária neste processo, a Comissão coloca-se em contradição consigo própria.
40.
Foi pedido ao Governo da República Federal da Alemanha que comentasse a afirmação da Comissão nos termos da qual
«com este método (método de cálculo aplicado pela demandada) o nível da taxa do IVA repercute-se directamente sobre a matéria colectável nos recursos IVA».
41.
A este respeito, a República Federal da Alemanha salienta ser útil reapreciar brevemente os critérios a tomar em consideração e as repercussões de uma alteração da taxa do IVA sobre a matéria colectável dos recursos próprios IVA.
a)
O sistema comunitário do imposto sobre o valor acrescentado, aplicável igualmente ao cálculo dos recursos próprios IVA, assenta no princípio da proporcionalidade da tributação relativamente ao valor líquido das operações respeitantes a bens e serviços (artigo 2.o, primeiro parágrafo, da primeira directiva IVA). A matéria colectável do IVA deve ser igual à soma dos valores acrescentados nos diversos estádios. O valor acrescentado em cada estádio deve determinar-se com base num cálculo assente no valor, sem IVA, das diferentes operações. Para as operações não isentas, tal encontra-se previsto no n.o 2, alínea a), do artigo 11.o-A da sexta directiva IVA. Para as operações isentas, o IVA pago pelas prestações a montante transforma-se num elemento dos custos e da formação do preço sempre que, como acontece com o Deustche Bundespost, a empresa não se encontra autorizada a efectuar uma dedução. A empresa isenta, sem possibilidade de dedução, vê-se obrigada a incluir no cálculo do preço o IVA por ela pago relativamente às prestações a montante e a repercuti-lo, deste modo, sobre os clientes, como fez o Deustche Bundespost. O isento é obrigado, em caso de alteração da taxa do IVA, a efectuar de cada vez um novo cálculo da sua remuneração, tendo em conta o IVA pago, com uma taxa alterada, sobre as prestações a montante.
O método de cálculo da República Federal da Alemanha permite eliminar o efeito da modificação do preço resultante de uma alteração da taxa. Na verdade, o IVA pago não pode integrar a matéria colectável dos recursos próprios IVA, já que tal significaria o abandono do princípio da proibição do imposto sobre imposto. Através da dedução do IVA já pago, efectuada em conformidade com o método de cálculo da República Federal da Alemanha, quaisquer efeitos do aumento do preço na sequência de um aumento da taxa ver-se-ão de novo neutralizados.
b)
A República Federal da Alemanha ilustra mais uma vez com exemplos os diversos métodos de cálculo. Nestes exemplos, parte-se do princípio de que o Bundespost obtém continuadamente semi-produtos e serviços para um valor de 200, acrescentando-lhe (de forma igualmente constante) um valor de 50. Tomam-se por hipótese três casos em relação aos quais se indica o montante do imposto e o cálculo da matéria colectável para as taxas de IVA de 10 %, 15 % e 20 %. O exemplo «J» corresponde ao caso normal das operações não isentas, tal como se verifica na maioria dos Estados-membros que sujeitam a partir de agora, no plano nacional, as operações nos domínios das telecomunicações ao IVA. O exemplo «K» ilustra o cálculo da matéria colectável relativamente a um Estado-membro que isenta de IVA, no plano nacional, as operações de telecomunicações e isto com base num método de cálculo do Governo federal. O exemplo «L», por último, ilustra a tributação fictícia das operações de telecomunicações segundo o método de cálculo da Comissão.
Exemplo «J»
O caso normal: as operações de telecomunicações não são isentas
A
B
C
1.
Preço de aquisição líquido dos semiprodutos pelo Bundespost
200
200
200
2.
Taxas do IVA aplicável em %
10
15
20
3.
IVA dedutível pago pelo Bundespost sobre os semiprodutos (1 x 2)
20
30
40
4.
Valor acrescentado pelo Bundespost
50
50
50
5.
Preço de venda (1 + 4) sem IVA
250
250
250
6.
IVA a fatturar pelo Bundespost ao cliente sobre o montante 5 = montante recebido pelo Estado
25
37,5
50
7.
Dedução do imposto pago a montante (3)
20
30
40
8.
Total do valor acrescentado, que serve de matéria colectável para os recursos próprios IVA (1 + 4)
250
250
250 ()
(*1)  Se se calcular a matéria colectável dividindo as receitas IVA do Estado pelas taxas do IVA, obter-se-á — também aqui para as diversas taxas de IVA — o mesmo resultado:
250
250
250
Exemplo «K»
Hipótese em que as operações de telecomunicações são isentas
Cálculo da matéria colectável de acordo com o método da República Federal da Alemanha
A
B
C
1.
Preço de aquisição líquido dos semiprodutos pelo Bundespost
200
200
200
2.
Taxa de IVA aplicável em %
10
15
20
3.
IVA não dedutível pago pelo Bundespost sobre os semiprodutos (1x2) = montante recebido pelo Estado
20
30
40
4.
Valor acrescentado pelo Bundespost
50
50
50
5.
Preço de venda (1+3 + 4) com IVA
270
280
290
6.
IVA a facturar pelo Bundespost ao cliente sobre o montante 5
—
—
—
(isenção)
7.
Dedução do IVA incluído no preço de venda do Bundespost, de acordo com o método de cálculo do Governo federal (3) na hipótese de tributação fictícia
20
30
40
8.
Total do valor acrescentado, que serve de matéria colectável para os recursos próprios IVA (5./.7) ou (1 + 4)
250
250
250 ()
(*1)  Se se calcular a maioria coleclávcl dividindo as receitas IVA do Estado pelas taxas do IVA, dever-se-á ter cm conta, ainda, o valor acrescentado pelo Bundespost (4) que n.ìo entra no ambito do imposto:
A;;
Exemplo «L»
Hipótese em que as operações de telecomunicações são isentas
Determinação da matéria colectável de acordo com o método da Comissão
A
B
C
1.
Preço de aquisição líquido dos semiprodutos pelo Bundespost
200
200
200
2.
Taxas do IVA aplicável em %
10
15
20
3.
IVA não dedutível pago pelo Bundespost sobre os semiprodutos (1 X 2)
20
30
40
4.
Valor acrescentado pelo Bundespost
50
50
50
5.
Preço de venda (1 + 3 + 4) imposto a montante incluído
270
280
290
6.
IVA a facturar pelo Bundespost ao cliente sobre o montante 5
—
—
—
(isenção)
7.
Não dedução da componente fiscal incluída no preço de venda do Bundespost, de acordo com o método de cálculo da Comissão (3)
—
—
—
8.
Total do valor acrescentado, que serve de matéria colectável dos recursos próprios IVA, de acordo com o método de cálculo da Comissão (5./.7)
270
280
290
c)
Estes exemplos revelam que o método do Governo federal permite calcular as operações isentas no plano nacional como se estivessem sujeitas a imposto. Estas são tratadas da mesma forma que no exemplo «J». Os cálculos dos exemplos «J» e «K» conduzem a uma matéria colectável idêntica para pagamento de recursos próprios TVA (ver o n.o 8 do exemplo «J» e do exemplo «K»). O nível da taxa de IVA não tem qualquer incidência sobre a determinação da matéria colectável.
O exemplo «L» revela que o método de cálculo da Comissão não apenas inclui os impostos pagos a montante na matéria colectável, mas dá origem, em caso de aumento da taxa do IVA, a um novo aumento da matéria colectável.
O método de cálculo da Comissão é, deste modo, errado e ignora o facto de o IVA pago pelas prestações a montante constituir para as operações isentas um elemento dos custos e da formação dos preços. Para neutralizar este elemento dos custos no quadro da tributação fictícia prevista no n.o 2, segundo travessão, do artigo 9.o do Regulamento n.o 2892/77, o IVA pago pelo contribuinte isento (que não dispõe de um direito à dedução) sobre as prestações a montante deve ser deduzido da matéria colectável dos recursos próprios IVA, à taxa efectivamente aplicada em cada caso.
d)
Em conclusão, o Governo federal verifica que o método de cálculo da República Federal da Alemanha é o único que permite atingir o objectivo da «neutralização», relativamente à matéria colectável dos recursos próprios, das isenções autorizadas a título transitório. De acordo com o método de cálculo da Comissão, um aumento da taxa do IVA repercute-se directamente sobre a base dos recursos IVA, uma vez que implica necessariamente um aumento da matéria colectável. Isto é incompatível com o princípio da proibição de «imposto sobre imposto» e determina uma discriminação relativamente aos Estados que utilizam a possibilidade de isenção a título transitório, em relação aos restantes Estados-membros que sujeitam a partir de agora as operações em causa ao imposto.
F. Mancini
Juiz relator
(
*1
)	Lingua do processo: alemão.
(
1
)	Retirados do Kommentar zum Umsatzsteuergesetz de Plückebaum-Malitzky (10.a ed. volume II/1, n.o 59).