Vorläufige Fassung
URTEIL DES GERICHTSHOFS (Zweite Kammer)
25. Juli 2018(*)
„Vorlage zur Vorabentscheidung – Gemeinsames Mehrwertsteuersystem – Richtlinie 2006/112/EG – Befreiung – Art. 135 Abs. 1 Buchst. d – Umsätze im Zahlungs- und Überweisungsverkehr – Begriff – Anwendungsbereich – Plan für Zahlungen für Zahnbehandlungen im Lastschriftverfahren“
In der Rechtssache C‑5/17
betreffend ein Vorabentscheidungsersuchen nach Art. 267 AEUV, eingereicht vom Upper Tribunal (Tax and Chancery Chamber) (Oberverwaltungsgericht [Kammer für – u. a. – Steuersachen], Vereinigtes Königreich) mit Entscheidung vom 28. November 2016, beim Gerichtshof eingegangen am 6. Januar 2017, in dem Verfahren
Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs
gegen
DPAS Limited
erlässt
DER GERICHTSHOF (Zweite Kammer)
unter Mitwirkung des Kammerpräsidenten M. Ilešič, des Richters A. Rosas, der Richterinnen C. Toader und A. Prechal sowie des Richters E. Jarašiūnas (Berichterstatter),
Generalanwalt: H. Saugmandsgaard Øe,
Kanzler: L. Hewlett, Hauptverwaltungsrätin,
aufgrund des schriftlichen Verfahrens und auf die mündliche Verhandlung vom 24. Januar 2018,
unter Berücksichtigung der Erklärungen
–        der DPAS Limited, vertreten durch J. Martindale, Solicitor, C. McDonnell, Barrister, und J. Walters, QC,
–        der Regierung des Vereinigten Königreichs, vertreten durch Z. Lavery und J. Kraehling als Bevollmächtigte im Beistand von S. Pritchard, Barrister, und K. Beal, QC,
–        der Europäischen Kommission, vertreten durch L. Lozano Palacios und R. Lyal als Bevollmächtigte,
nach Anhörung der Schlussanträge des Generalanwalts in der Sitzung vom 21. März 2018
folgendes
Urteil
1        Das Vorabentscheidungsersuchen betrifft die Auslegung von Art. 135 Abs. 1 Buchst. d der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (ABl. 2006, L 347, S. 1, im Folgenden: Mehrwertsteuerrichtlinie).
2        Dieses Ersuchen ergeht im Rahmen eines Rechtsstreits zwischen den Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs (Steuer- und Zollverwaltung des Vereinigten Königreichs Großbritannien und Nordirland, im Folgenden: Steuerverwaltung) und der DPAS Limited wegen der Weigerung, eine von DPAS erbrachte Dienstleistung von der Mehrwertsteuer zu befreien.
Rechtlicher Rahmen
Unionsrecht
3        Nach Art. 2 Abs. 1 Buchst. c der Mehrwertsteuerrichtlinie unterliegen der Mehrwertsteuer „Dienstleistungen, die ein Steuerpflichtiger als solcher im Gebiet eines Mitgliedstaats gegen Entgelt erbringt“.
4        Unter Titel IX („Steuerbefreiungen“) dieser Richtlinie befindet sich in dessen Kapitel 3 Art. 135 Abs. 1 Buchst. b bis g dieser Richtlinie, der im Wesentlichen wortgleich die Befreiungen vorsieht, die zuvor in Art. 13 Teil B Buchst. d Nrn. 1 bis 6 der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern – Gemeinsames Mehrwertsteuersystem: einheitliche steuerpflichtige Bemessungsgrundlage (ABl. 1977, L 145, S. 1, im Folgenden: Sechste Richtlinie) vorgesehen waren.
5        In Art. 135 Abs. 1 Buchst. d der Mehrwertsteuerrichtlinie heißt es:
„Die Mitgliedstaaten befreien folgende Umsätze von der Steuer:
…
d)      Umsätze – einschließlich der Vermittlung – im Einlagengeschäft und Kontokorrentverkehr, im Zahlungs- und Überweisungsverkehr, im Geschäft mit Forderungen, Schecks und anderen Handelspapieren, mit Ausnahme der Einziehung von Forderungen;
…“
Recht des Vereinigten Königreichs
6        Section 31 (1) des Value Added Tax Act 1994 (Mehrwertsteuergesetz von 1994) bestimmt: „Lieferungen von Gegenständen oder Dienstleistungen sind von der Steuer befreit, wenn sie unter eine derzeit in Anhang 9 dieses Gesetzes genannte Kategorie fallen“.
7        In diesem Anhang 9 werden mehrere Gruppen von Gegenständen und Dienstleistungen genannt, die von der Mehrwertsteuer befreit sind. Gruppe 5 betrifft Finanzdienstleistungen. Sie sieht die Befreiung folgender Dienstleistungen vor:
__…
1.      Die Ausgabe, die Übertragung, die Entgegennahme oder die Handhabung von Geldern, Sicherheiten für Gelder oder von Noten oder Anweisungen für die Zahlung von Geldern.
…
5.      Vermittlungsdienstleistungen für Umsätze, die von Position 1, 2, 3, 4 oder 6 erfasst werden (gleichviel, ob diese Umsätze zum Abschluss gebracht werden oder nicht), durch eine Person, die in einer Vermittlereigenschaft tätig wird.
…“
Ausgangsverfahren und Vorlagefragen
8        DPAS – das Akronym steht für „Dental Plan Administration Services“ (Verwaltungsdienstleistungen im Zusammenhang mit Zahnbehandlungsplänen) – erstellt im Vereinigten Königreich Zahnbehandlungspläne, führt sie durch und verwaltet sie. Diese Pläne, die DPAS Zahnärzten anbietet, werden sodann von DPAS bei den Patienten dieser Zahnärzte unter dem Namen der Zahnarztpraxis und im Namen der Zahnärzte vermarktet.
9        Gemäß der Vorlageentscheidung bezeichnet der Begriff „Zahnbehandlungsplan“ im vorliegenden Fall eine zwischen einem Zahnarzt und seinem Patienten geschlossene Vereinbarung, mit der sich der Zahnarzt zu zahnärztlichen Leistungen an den Patienten und der Patient im Gegenzug zur Zahlung eines zwischen dem Zahnarzt und seinem Patienten vereinbarten monatlichen Pauschalbetrags verpflichtet. Der Plan umfasst auch weitere von DPAS erbrachte Dienstleistungen, nämlich eine Versicherung für bestimmte nicht vom Plan abgedeckte Risiken und „Zahlungsabwicklungsleistungen“.
10      Die Patienten nehmen im Wege des Lastschriftverfahrens monatliche Zahlungen von ihrem Bankkonto auf das von DPAS vor. Nach der Vorlageentscheidung läuft das Lastschriftverfahren „in der Sache genauso ab wie das in den Rn. 7 bis 11 des Urteils vom 28. Oktober 2010, Axa UK (C‑175/09, EU:C:2010:646), beschriebene“. Jede dieser Zahlungen umfasst den vom Patienten dem Zahnarzt geschuldeten Betrag, den vom Patienten dem Versicherer geschuldeten Betrag und den vom Patienten DPAS geschuldeten Betrag. Jeden Monat zahlt DPAS nach Abzug u. a. eines Betrags, den DPAS für ihre Leistungen in Rechnung stellt, an die Zahnärzte den Gesamtbetrag, der ihnen für alle ihre Patienten zusteht, die den vereinbarten monatlichen Betrag bezahlt haben.
11      Bis zum 1. Januar 2012 wurden die vertraglichen Vereinbarungen, mit denen die Zahnbehandlungspläne durchgeführt wurden, nur zwischen DPAS und den Zahnärzten geschlossen. Die Steuerverwaltung war der Auffassung, dass DPAS Umsätze im Zahlungs- und Überweisungsverkehr vornehme, die nach Art. 13 Teil B Buchst. d Nr. 3 der Sechsten Richtlinie und danach gemäß Art. 135 Abs. 1 Buchst. d der Mehrwertsteuerrichtlinie von der Mehrwertsteuer befreit seien.
12      Am 28. Oktober 2010 erließ der Gerichtshof das Urteil Axa UK (C‑175/09, EU:C:2010:646), das die Mehrwertsteuerpflichtigkeit von Dienstleistungen betrifft, die von der Denplan Ltd angeboten wurden, einer Wettbewerberin von DPAS, die ebenfalls Zahlungspläne für Zahnbehandlungen für Rechnung von Zahnärzten verwaltete. In diesem Urteil hat der Gerichtshof festgestellt, dass Denplan Dienstleistungen der Einziehung von Forderungen im Sinne von Art. 13 Teil B Buchst. d Nr. 3 der Sechsten Richtlinie erbrachte, da der Zweck dieser Dienstleistungen darin bestand, die Erfüllung von gegenüber ihren Kunden, den Zahnärzten, bestehenden Schulden zu erwirken, und dass sie in dieser Eigenschaft nicht in den Genuss der in dieser Bestimmung vorgesehenen Befreiung kommen konnten.
13      Im Anschluss an dieses Urteil strukturierte DPAS die vertraglichen Aspekte ihrer Zahnbehandlungspläne in der Absicht um, ab dem 1. Januar 2012 die Dienstleistungen nicht mehr nur an die Zahnärzte, sondern auch an die Patienten zu erbringen.
14      Daher informierte DPAS ihre Zahnarztkunden mit einem an sie gerichteten Schreiben vom 8. September 2011 darüber, dass sie, um ihre Gebühren infolge des Urteils vom 28. Oktober 2010, Axa UK (C‑175/09, EU:C:2010:646), nicht zu erhöhen, bestimmte „rein verwaltungstechnische Änderungen“ vornehmen werde, die keine Auswirkungen auf die Beträge, die ihnen oder ihren Patienten in Rechnung gestellt würden, und „keinen praktischen Unterschied im Vergleich zu den bisherigen Vereinbarungen“ bedeuteten. Zu diesem Zweck würden die alten vertraglichen Vereinbarungen modifiziert.
15      Vor der vorgesehenen Änderung bestanden diese in einem Vertrag, der zwischen DPAS und dem Zahnarzt für die Erbringung von Dienstleistungen im Zusammenhang mit dem Zahlungsplan für Zahnbehandlungen (dental payment plan services) geschlossen wurde, sowie in einem Vertrag, der zwischen DPAS als Versicherungsagent und dem Patienten für die Bereitstellung eines zusätzlichen Versicherungsschutzes geschlossen wurde. Die angekündigte Änderung bestand darin, den ersten dieser Verträge in zwei verschiedene Verträge aufzuspalten, nämlich zum einen einen zwischen DPAS und dem Zahnarzt geschlossenen Vertrag für die Erbringung von der Mehrwertsteuer unterliegenden Dienstleistungen im Zusammenhang mit dem Zahlungsplan für Zahnbehandlungen (dental payment plan services) und zum anderen einen zwischen DPAS und dem Patienten geschlossenen Vertrag über „Erleichterungen“ im Zusammenhang mit dem Zahlungsplan für Zahnbehandlungen (dental payment plan facilities). DPAS erklärte, dass ihre Gebühren unverändert blieben, da sie die Kosten für die Mehrwertsteuer übernehme, die auf die an den Zahnarzt erbrachte Dienstleistung geschuldet werde, und dass die anderen Dienstleistungen weiterhin von der Mehrwertsteuer befreit seien.
16      In den neuen, ab dem 1. Januar 2012 geltenden und diesem Schreiben vom 8. September 2011 beigefügten allgemeinen Bedingungen hieß es u. a., dass DPAS für fehlgeschlagene oder annullierte Lastschriften keine Haftung übernehme.
17      Zudem übermittelte DPAS jedem ihrer Zahnarztkunden ein Schreiben mit dessen Briefkopf, das für diejenigen seiner Patienten bestimmt war, die einen Zahnbehandlungsplan abgeschlossen hatten. In diesem Schreiben wurde u. a. darauf hingewiesen, dass bisher die Zahnarztpraxis die Verwaltungskosten an DPAS gezahlt habe, die von der vom Patienten im Lastschriftverfahren abgebuchten monatlichen Zahlung abgezogen worden seien, dass mit DPAS vereinbart worden sei, die Verwaltungsmodalitäten zu verändern, und dass nunmehr vorgeschlagen werde, dass ein Teil des vom Patienten im Lastschriftverfahren an DPAS gezahlten monatlichen Betrags ab jetzt von DPAS „im Rahmen ihrer Verpflichtung gegenüber dem Patienten, den Zahlungsplan für Zahnbehandlungen, die Police der Zusatzversicherung und die Zahnnotrufnummer zu führen und zu verwalten“, einbehalten werde. Es wurde darauf hingewiesen, dass es sich um „rein verwaltungstechnische Änderungen [handelt, die an] dem durch den Zahnbehandlungsplan gewährten Versicherungsschutz und der Höhe [der] monatlichen Zahlungen … nichts [ändern]“.
18      In diesem Kontext wurde jeder Patient aufgefordert, ein Annahmeformular oder gegebenenfalls ein Ermächtigungsformular auszufüllen, in dem der Patient erklärte, dass er damit einverstanden sei, dass DPAS die im Zusammenhang mit dem Zahnbehandlungsplan vorzunehmenden Zahlungen „abwickelt und verwaltet“ und dass DPAS ermächtigt werde, von der monatlichen mit dem Zahnarzt vereinbarten Zahlung monatliche Kosten abzuziehen.
19      Mit Schreiben vom 17. April 2012 informierte die Steuerverwaltung DPAS über ihre Entscheidung, dass die von DPAS seit dem 1. Januar 2012 erbrachte Dienstleistung der Verwaltung der Zahnbehandlungspläne entweder eine einheitliche Dienstleistung zugunsten der Zahnärzte sei, die zum Normalsatz mehrwertsteuerpflichtig sei, oder eine Dienstleistung zugunsten der Zahnärzte, die zum Normalsatz mehrwertsteuerpflichtig sei, und eine Dienstleistung zugunsten der Patienten, die ebenfalls zum Normalsatz mehrwertsteuerpflichtig sei.
20      DPAS focht diese Entscheidung vor dem First-tier Tribunal (Tax Chamber) (Gericht erster Instanz [Steuerkammer], Vereinigtes Königreich) an. Vor diesem machte sie geltend, dass sie an die Zahnärzte eine Dienstleistung, die zum Normalsatz mehrwertsteuerpflichtig sei, und an die Patienten eine davon zu unterscheidende mehrwertsteuerbefreite Dienstleistung erbringe. Die Steuerverwaltung blieb bei ihrem in dem oben angeführten Schreiben dargestellten Standpunkt und machte außerdem geltend, dass die ab dem 1. Januar 2012 eingeführten vertraglichen Vereinbarungen eine missbräuchliche Praxis im Sinne des Urteils vom 21. Februar 2006, Halifax u. a. (C‑255/02, EU:C:2006:121), darstellten.
21      Mit Entscheidung vom 22. November 2013 entschied dieses Gericht u. a., dass DPAS gegen Entgelt eine Dienstleistung an die Patienten erbringe und dass es sich um einen mehrwertsteuerbefreiten Umsatz im Zahlungsverkehr und nicht um eine Einziehung von Forderungen handele, da die in Rede stehende Dienstleistung an den Schuldner und nicht an den Gläubiger erbracht werde. Das Vorliegen einer missbräuchlichen Praxis wurde ebenfalls ausgeschlossen.
22      Die Steuerverwaltung legte gegen diese Entscheidung beim Upper Tribunal (Tax and Chancery Chamber) (Oberverwaltungsgericht [Kammer für – u. a. – Steuersachen], Vereinigtes Königreich) ein Rechtsmittel ein. Dieses Gericht bestätigte im Wesentlichen, dass DPAS gegen Entgelt eine Dienstleistung an die Patienten erbringe. Es bestätigte auch, dass keine missbräuchliche Praxis vorliege, und bezog sich dabei insbesondere auf die Tatsache, dass gemäß Rn. 73 des Urteils vom 21. Februar 2006, Halifax u. a. (C‑255/02, EU:C:2006:121), ein Steuerpflichtiger das Recht habe, seine Tätigkeit so zu gestalten, dass er seine Steuerschuld in Grenzen halte, und dass im vorliegenden Fall nicht davon ausgegangen werden könne, dass eine künstliche Gestaltung vorliege, mit der beabsichtigt werde, den Folgen des Urteils vom 28. Oktober 2010, Axa UK (C‑175/09, EU:C:2010:646), zu entgehen. Es wies insoweit das Vorbringen der Steuerverwaltung, die sich auf den Grundsatz der Steuerneutralität berufen hatte, zurück, da es der Auffassung war, dass sich die vor ihm in Rede stehende Dienstleistung von der unterscheide, um die es in der Rechtssache gegangen sei, in der dieses Urteil ergangen sei, da die Konsumenten dieser Dienstleistungen andere seien und in anderer Eigenschaft davon profitierten.
23      Dieses Gericht ist jedoch zu keinem Ergebnis hinsichtlich der Frage gelangt, ob die von DPAS an die Patienten erbrachte Dienstleistung mehrwertsteuerbefreit ist. Es ist der Ansicht, dass das Urteil vom 28. Oktober 2010, Axa UK (C‑175/09, EU:C:2010:646), das Vorbringen von DPAS stütze, wonach diese Dienstleistungen einen Umsatz im Zahlungsverkehr darstellten und daher gemäß Art. 135 Abs. 1 Buchst. d der Mehrwertsteuerrichtlinie mehrwertsteuerbefreit seien. Es bemerkte aber auch, dass die Urteile vom 26. Mai 2016, Bookit (C‑607/14, EU:C:2016:355), und vom 26. Mai 2016, National Exhibition Centre (C‑130/15, nicht veröffentlicht, EU:C:2016:357), eine andere Bewertung möglich erscheinen ließen, und fragt sich, wie sie miteinander zu vereinbaren seien. Des Weiteren fragt es sich – unter der Annahme, dass die in Rede stehende Erbringung von Dienstleistungen unter den Begriff „Umsatz im Zahlungs- und Überweisungsverkehr“ im Sinne dieser Bestimmung fällt – nach der Tragweite des Begriffs „Einziehung von Forderungen“ im Sinne dieser Bestimmung, da die Vertragsmodalitäten zwar dahin gehend geändert worden seien, dass die Gegenleistung für die Erbringung der Dienstleistungen nunmehr vom Schuldner anstatt vom Gläubiger gezahlt werde, die vom Dienstleistungserbringer erbrachten Dienstleistungen jedoch im Wesentlichen identisch blieben.
24      Hierzu macht die Steuerverwaltung im Wesentlichen geltend, dass sich die funktionale Analyse der von DPAS an die Patienten erbrachten Dienstleistungen nicht von der der Dienstleistungen unterscheide, um die es in den Rechtssachen gegangen sei, in denen die Urteile vom 26. Mai 2016, Bookit (C‑607/14, EU:C:2016:355), und vom 26. Mai 2016, National Exhibition Centre (C‑130/15, nicht veröffentlicht, EU:C:2016:357), ergangen seien, aus denen hervorgehe, dass ein Steuerpflichtiger, der auf andere Erbringer von Finanzdienstleistungen zurückgreife, um Überweisungen zwischen Konten vorzunehmen, keine Umsätze im Zahlungsverkehr vornehme. DPAS nehme daher nur Verwaltungsaufgaben wahr. Das Urteil vom 28. Oktober 2010, Axa UK (C‑175/09, EU:C:2010:646), sei im vorliegenden Fall nicht einschlägig, da DPAS Dienstleistungen an die Patienten und nicht an die Zahnärzte erbringe. Wenn jedoch davon auszugehen sei, dass DPAS Überweisungsdienste für die Zahnärzte erbringe, wären die Erkenntnisse aus dem Urteil vom 28. Oktober 2010, Axa UK (C‑175/09, EU:C:2010:646), anwendbar und die in Rede stehende Dienstleistungserbringung müsste als Einziehung von Forderungen eingestuft werden, da ansonsten der Grundsatz der Steuerneutralität verletzt würde.
25      DPAS macht hingegen geltend, dass gemäß den Erkenntnissen aus dem Urteil vom 28. Oktober 2010, Axa UK (C‑175/09, EU:C:2010:646), die in Rede stehende Dienstleistung ein Umsatz im Zahlungsverkehr sei, aber keine Einziehung von Forderungen darstelle, da sie seit dem 1. Januar 2012 an die Schuldner erbracht werde. Es handele sich daher um eine mehrwertsteuerbefreite Erbringung von Dienstleistungen. Die Urteile vom 26. Mai 2016, Bookit (C‑607/14, EU:C:2016:355), und vom 26. Mai 2016, National Exhibition Centre (C‑130/15, nicht veröffentlicht, EU:C:2016:357), einerseits und das Urteil vom 28. Oktober 2010, Axa UK (C‑175/09, EU:C:2010:646), andererseits seien u. a. unter Berücksichtigung der bedeutenden tatsächlichen Unterschiede in den Rechtssachen, die zu diesen Urteilen geführt hätten, miteinander vereinbar. Die Dienstleistung, die sie erbringe, sei jedoch der Dienstleistung sehr ähnlich, um die es in der Rechtssache gegangen sei, in der das Urteil vom 13. März 2014, ATP PensionService (C‑464/12, EU:C:2014:139), ergangen sei.
26      Unter diesen Umständen hat das Upper Tribunal (Tax and Chancery Chamber) (Oberverwaltungsgericht [Kammer für – u. a. – Steuersachen]) beschlossen, das Verfahren auszusetzen und dem Gerichtshof folgende Fragen zur Vorabentscheidung vorzulegen:
1.      Ist eine Dienstleistung wie die im Ausgangsverfahren vom Steuerpflichtigen erbrachte, die darin besteht, dass er gemäß einer Einzugsermächtigung veranlasst, dass Geld vom Bankkonto eines Patienten abgebucht und nach Abzug seiner Vergütung an den Zahnarzt und den Versicherer des Patienten weitergeleitet wird, ein Umsatz im Zahlungs- oder Überweisungsverkehr, der nach Art. 135 Abs. l Buchst. d der Mehrwertsteuerrichtlinie steuerbefreit ist? Ist insbesondere aus den Urteilen vom 26. Mai 2016, Bookit (C‑607/14, EU:C:2016:355), und vom 26. Mai 2016, National Exhibition Centre (C‑130/15, nicht veröffentlicht, EU:C:2016:357), zu folgern, dass die in Art. 135 Abs. l Buchst. d vorgesehene Befreiung von der Mehrwertsteuer nicht für eine Dienstleistung wie die im vorliegenden Fall vom Steuerpflichtigen erbrachte gilt, bei der der Steuerpflichtige selbst keine Belastung oder Gutschrift auf den Konten, auf die er Zugriff hat, vornimmt, die aber, wenn es zu einer Übertragung von Geldern kommt, für diese Übertragung unerlässlich ist? Oder führt das Urteil vom 28. Oktober 2010, Axa UK (C‑175/09, EU:C:2010:646), zur gegenteiligen Schlussfolgerung?
2.      Welches sind die maßgeblichen Grundsätze, nach denen sich bestimmt, ob eine Dienstleistung wie die im vorliegenden Fall vom Steuerpflichtigen erbrachte unter den Begriff „Einziehung von Forderungen“ nach Art. 135 Abs. l Buchst. d der Mehrwertsteuerrichtlinie fällt? Stellt insbesondere eine solche Dienstleistung, die (wie der Gerichtshof im Urteil vom 28. Oktober 2010, Axa UK [C‑175/9, EU:C:2010:646], zu derselben oder einer sehr ähnlichen Dienstleistung entscheiden hat) eine „Einziehung von Forderungen“ darstellen würde, wenn sie dem Gläubiger der Zahlung (d. h. im vorliegenden Fall wie in der Rechtssache Axa UK den Zahnärzten) gegenüber erbracht würde, auch dann eine „Einziehung von Forderungen“ dar, wenn sie dem Schuldner der Zahlung (d. h. im vorliegenden Fall den Patienten) gegenüber erbracht wird?
Zu den Vorlagefragen
Zur ersten Frage
27      Mit seiner ersten Frage möchte das vorlegende Gericht wissen, ob Art. 135 Abs. 1 Buchst. d der Mehrwertsteuerrichtlinie dahin auszulegen ist, dass die darin vorgesehene Mehrwertsteuerbefreiung für Umsätze im Zahlungs- und Überweisungsverkehr auf eine Erbringung von Dienstleistungen wie die im Ausgangsverfahren in Rede stehende anwendbar ist, die darin besteht, dass der Steuerpflichtige die betreffenden Kreditinstitute zum einen anweist, auf der Grundlage einer Einzugsermächtigung eine Geldsumme vom Bankkonto eines Patienten auf das des Steuerpflichtigen zu überweisen, und zum anderen, diese Summe anschließend nach Abzug der dem Steuerpflichtigen geschuldeten Vergütung von dessen Bankkonto auf die jeweiligen Bankkonten des Zahnarztes und des Versicherers des Patienten zu überweisen.
28      Nach ständiger Rechtsprechung des Gerichtshofs sind die in Art. 135 Abs. 1 der Mehrwertsteuerrichtlinie vorgesehenen Steuerbefreiungen autonome unionsrechtliche Begriffe, die eine von Mitgliedstaat zu Mitgliedstaat unterschiedliche Anwendung des Mehrwertsteuersystems verhindern sollen (Urteile vom 25. Februar 1999, CPP, C‑349/96, EU:C:1999:93, Rn. 15, sowie vom 26. Mai 2016, Bookit, C‑607/14, EU:C:2016:355, Rn. 33 und die dort angeführte Rechtsprechung).
29      Nach ebenfalls ständiger Rechtsprechung sind die zur Umschreibung der genannten Steuerbefreiungen verwendeten Begriffe eng auszulegen, da diese Befreiungen Ausnahmen von dem allgemeinen Grundsatz darstellen, dass jede Dienstleistung, die ein Steuerpflichtiger gegen Entgelt erbringt, der Mehrwertsteuer unterliegt (Urteile vom 10. März 2011, Skandinaviska Enskilda Banken, C‑540/09, EU:C:2011:137, Rn. 20, sowie vom 26. Mai 2016, Bookit, C‑607/14, EU:C:2016:355, Rn. 34 und die dort angeführte Rechtsprechung).
30      In diesem Zusammenhang ist darauf hinzuweisen, dass Art. 135 Abs. 1 Buchst. d der Mehrwertsteuerrichtlinie vorsieht, dass die Mitgliedstaaten „Umsätze – einschließlich der Vermittlung – im Einlagengeschäft und Kontokorrentverkehr, im Zahlungs- und Überweisungsverkehr, im Geschäft mit Forderungen, Schecks und anderen Handelspapieren, mit Ausnahme der Einziehung von Forderungen“ von der Mehrwertsteuer befreien.
31      Die nach dieser Bestimmung von der Steuer befreiten Umsätze werden somit durch die Art der erbrachten Dienstleistungen und nicht durch den Erbringer oder Empfänger der Leistung definiert. Die Befreiung hängt daher nicht davon ab, dass die Umsätze von einem bestimmten Unternehmenstyp oder einem bestimmten Typ einer juristischen Person ausgeführt werden, sondern davon, dass die in Rede stehenden Umsätze zum Bereich der Finanzgeschäfte gehören (vgl. in diesem Sinne Urteile vom 28. Oktober 2010, Axa UK, C‑175/09, EU:C:2010:646, Rn. 26 und die dort angeführte Rechtsprechung, sowie vom 26. Mai 2016, Bookit, C‑607/14, EU:C:2016:355, Rn. 36).
32      Hier steht im Ausgangsverfahren nur die in Art. 135 Abs. 1 Buchst. d der Mehrwertsteuerrichtlinie zugunsten von „Umsätze[n] … im Zahlungs- und Überweisungsverkehr“ vorgesehene Befreiung in Rede.
33      Hierzu hat der Gerichtshof bereits entschieden, dass die Überweisung ein Vorgang ist, der in der Ausführung eines Auftrags zur Übertragung einer Geldsumme von einem Bankkonto auf ein anderes besteht. Sie ist namentlich dadurch gekennzeichnet, dass sie zu einer Änderung der bestehenden rechtlichen und finanziellen Situation zwischen zum einen dem Auftraggeber und dem Empfänger und zum anderen zwischen diesen und ihren jeweiligen Banken sowie gegebenenfalls zwischen den Banken führt. Darüber hinaus ist der Vorgang, der zu dieser Änderung führt, allein die Übertragung der Gelder zwischen den Konten, unabhängig von deren Grund. Da die Überweisung nur ein Mittel zur Übertragung der Gelder ist, sind somit die funktionellen Aspekte für die Frage entscheidend, ob ein Vorgang eine Überweisung im Sinne von Art. 135 Abs. 1 Buchst. d der Mehrwertsteuerrichtlinie darstellt (Urteile vom 5. Juni 1997, SDC, C‑2/95, EU:C:1997:278, Rn. 53, sowie vom 26. Mai 2016, Bookit, C‑607/14, EU:C:2016:355, Rn. 38 und die dort angeführte Rechtsprechung).
34      Ferner schließt diese Bestimmung nach ihrem Wortlaut grundsätzlich nicht aus, dass ein Überweisungsvorgang aus verschiedenen Dienstleistungen besteht, die dann „Umsätze … im … Überweisungsverkehr“ im Sinne dieser Bestimmung darstellen (Urteile vom 5. Juni 1997, SDC, C‑2/95, EU:C:1997:278, Rn. 64, und vom 26. Mai 2016, Bookit, C‑607/14, EU:C:2016:355, Rn. 39). Die in dieser Bestimmung vorgesehene Befreiung kann sich aber nur auf Umsätze beziehen, die ein eigenständiges Ganzes bilden, das im Großen und Ganzen die Wirkung hat, die spezifischen und wesentlichen Funktionen solcher Überweisungen insofern zu erfüllen, als es die Übertragung von Geldern bewirkt und zu rechtlichen und finanziellen Änderungen führt, die diese Übertragung verwirklichen (vgl. in diesem Sinne Urteile vom 5. Juni 1997, SDC, C‑2/95, EU:C:1997:278, Rn. 66 bis 68, und vom 26. Mai 2016, Bookit, C‑607/14, EU:C:2016:355, Rn. 39).
35      Diese Auslegung greift nicht den Einzelheiten der Durchführung der Überweisungen vor, da eine Überweisung durch eine tatsächliche Übertragung von Geldern oder durch Buchungsvorgänge vorgenommen werden kann (vgl. in diesem Sinne Urteil vom 13. März 2014, ATP PensionService, C‑464/12, EU:C:2014:139, Rn. 80 und 81).
36      Im Übrigen sind die steuerbefreiten Dienstleistungen im Sinne der Mehrwertsteuerrichtlinie noch von der Erbringung rein materieller, technischer oder administrativer Leistungen zu unterscheiden. Zu diesem Zweck ist insbesondere der Umfang der Verantwortung des in Rede stehenden Dienstleistungserbringers zu untersuchen und namentlich die Frage, ob diese Verantwortung auf technische Aspekte beschränkt ist oder sich auf die spezifischen und wesentlichen Funktionen erstreckt, die die Umsätze auszeichnen (vgl. in diesem Sinne Urteile vom 5. Juni 1997, SDC, C‑2/95, EU:C:1997:278, Rn. 66, und vom 26. Mai 2016, Bookit, C‑607/14, EU:C:2016:355, Rn. 40).
37      Überdies werden die Umsätze im Überweisungsverkehr und die Umsätze im Zahlungsverkehr nach ständiger Rechtsprechung des Gerichtshofs für die Zwecke der in Art. 135 Abs. 1 Buchst. d der Mehrwertsteuerrichtlinie vorgesehenen Befreiung gleich behandelt (vgl. in diesem Sinne Urteile vom 5. Juni 1997, SDC, C‑2/95, EU:C:1997:278, Rn. 50, sowie vom 26. Mai 2016, Bookit, C‑607/14, EU:C:2016:355, Rn. 43 und die dort angeführte Rechtsprechung).
38      Wie auch der Generalanwalt in den Nrn. 35 und 39 seiner Schlussanträge ausgeführt hat, geht aus diesen Gesichtspunkten hervor, dass eine Erbringung von Dienstleistungen nur dann als „Umsatz im Zahlungsverkehr“ oder „Umsatz im Überweisungsverkehr“ im Sinne von Art. 135 Abs. 1 Buchst. d der Mehrwertsteuerrichtlinie eingestuft werden kann, wenn sie die rechtlichen und finanziellen Änderungen bewirkt, die die Übertragung einer Geldsumme auszeichnen. Hingegen fällt die Erbringung einer rein materiellen, technischen oder administrativen Leistung, die keine solchen Änderungen bewirkt, nicht unter diesen Begriff (vgl. in diesem Sinne u. a. Urteil vom 26. Mai 2016, Bookit, C‑607/14, EU:C:2016:355, Rn. 40 und 41).
39      Im vorliegenden Fall geht aus der Vorlageentscheidung hervor, dass die im Ausgangsverfahren in Rede stehende Erbringung von Dienstleistungen darin besteht, dass DPAS zum einen das Kreditinstitut des Patienten, der einen Zahnbehandlungsplan abgeschlossen hat, auf der Grundlage einer Einzugsermächtigung anweist, eine zuvor festgelegte Geldsumme vom Konto dieses Patienten auf das von DPAS zu übertragen, und sodann zum anderen das Kreditinstitut, bei dem sie ihr Konto hat, anweist, diese Summe von ihrem Konto auf die jeweiligen Konten des Zahnarztes und des Versicherers des Patienten zu übertragen, wobei DPAS einen Teil davon als die Vergütung einbehält, die ihr von dem Patienten für diesen Umsatz geschuldet wird, den DPAS selbst als „Abwicklung der [vom Patienten gemäß dem von ihm abgeschlossenen Zahnbehandlungsplan geschuldeten] Zahlungen“ bezeichnet.
40      Eine solche Dienstleistung bewirkt als solche nicht die rechtlichen und finanziellen Änderungen, die die Übertragung einer Geldsumme auszeichnen, im Sinne der in den Rn. 33 bis 38 des vorliegenden Urteils angeführten Rechtsprechung, sondern ist administrativer Natur.
41      DPAS nimmt die Übertragungen, oder die Verbuchung in den betreffenden Bankkonten, der im Rahmen des im Ausgangsverfahren in Rede stehenden Zahnbehandlungsplans vereinbarten Geldsummen nämlich nicht selbst vor, sondern weist die betreffenden Kreditinstitute an, diese Übertragungen vorzunehmen. Hingegen ist, wie die Steuerverwaltung vorträgt, eine Erbringung von Dienstleistungen wie die im Ausgangsverfahren in Rede stehende vergleichbar mit der Dienstleistung der Abwicklung der Kartenzahlung, um die es in der Rechtssache ging, in der das Urteil vom 26. Mai 2016, Bookit (C‑607/14, EU:C:2016:355), ergangen ist. In jener Rechtssache handelte es sich im Wesentlichen um eine Erbringung von Dienstleistungen, die darin bestanden, dass der Steuerpflichtige den betreffenden Kreditinstituten Zahlungsanweisungen vorlegte, deren Durchführung die Kunden zuvor im Hinblick auf den Erwerb eines Gegenstandes zugesagt hatten und die eine Vorstufe zur Durchführung der von diesen Instituten vorgenommenen Umsätze im Zahlungs- und Überweisungsverkehr darstellten (vgl. in diesem Sinne Urteil vom 26. Mai 2016, Bookit, C‑607/14, EU:C:2016:355, Rn. 44 bis 51 und 53).
42      Wie auch der Generalanwalt in Nr. 51 seiner Schlussanträge ausgeführt hat, stellt eine Dienstleistung wie die im Ausgangsverfahren in Rede stehende nur eine Vorstufe zu dem Umsatz im Überweisungs- oder Zahlungsverkehr im Sinne von Art. 135 Abs. 1 Buchst. d der Mehrwertsteuerrichtlinie dar.
43      Ferner ist zwar die im Ausgangsverfahren in Rede stehende Dienstleistung im Rahmen der betreffenden Zahnbehandlungspläne für die Durchführung der von den Patienten ihren Zahnärzten und ihren Versicherern geschuldeten Zahlungen unerlässlich, da durch das Tätigwerden von DPAS der Wille der Patienten zum Ausdruck kommt, die in Rede stehenden Zahlungen vorzunehmen. Aus dem bloßen Umstand, dass eine Dienstleistung für die Bewirkung eines befreiten Umsatzes unerlässlich ist, lässt sich jedoch nicht ihre Befreiung herleiten, da Art. 135 Abs. 1 Buchst. d der Mehrwertsteuerrichtlinie eng auszulegen ist (Urteile vom 13. Dezember 2001, CSC Financial Services, C‑235/00, EU:C:2001:696, Rn. 32, sowie vom 26. Mai 2016, Bookit, C‑607/14, EU:C:2016:355, Rn. 45 und die dort angeführte Rechtsprechung).
44      Zudem geht aus den neuen allgemeinen Bedingungen, die ab dem 1. Januar 2012 umgesetzt werden und dem Schreiben vom 8. September 2011 an die Zahnärzte beigefügt waren und in der Vorlageentscheidung wiedergegeben werden, hervor, dass DPAS keine Haftung für fehlgeschlagene oder annullierte Lastschriften übernimmt, soweit DPAS auf der Grundlage der entsprechenden Ermächtigung verlangt, dass vom Konto des betreffenden Patienten die Beträge abgebucht werden, die sie anschließend an den Zahnarzt und den Versicherer weiterleiten muss.
45      Was außerdem die Struktur und die Ziele der Mehrwertsteuerrichtlinie betrifft, ist zum einen festzustellen, dass die nach Art. 135 Abs. 1 Buchst. d bis f dieser Richtlinie befreiten Umsätze, auch wenn sie nicht unbedingt von einer Bank oder einem Kreditinstitut getätigt werden müssen, aufgrund ihrer Art Finanzgeschäfte sind (vgl. u. a. Urteil vom 22. Oktober 2015, Hedqvist, C‑264/14, EU:C:2015:718, Rn. 37 und die dort angeführte Rechtsprechung, sowie, in diesem Sinne, Urteil vom 26. Mai 2016, Bookit, C‑607/14, EU:C:2016:355, Rn. 36 und 54). Wie in den Rn. 40 und 41 des vorliegenden Urteils festgestellt wurde, ist eine Dienstleistung wie die im Ausgangsverfahren in Rede stehende jedoch administrativer Natur.
46      Zum anderen besteht der Zweck der in Art. 135 Abs. 1 Buchst. d bis f der Mehrwertsteuerrichtlinie vorgesehenen Steuerbefreiungen insbesondere darin, die Schwierigkeiten, die mit der Bestimmung der Bemessungsgrundlage und der Höhe der abzugsfähigen Mehrwertsteuer verbunden sind, zu beseitigen (vgl. u. a. Urteile vom 19. April 2007, Velvet & Steel Immobilien, C‑455/05, EU:C:2007:232, Rn. 24, sowie vom 22. Oktober 2015, Hedqvist, C‑264/14, EU:C:2015:718, Rn. 36). Aus der Vorlageentscheidung geht jedoch hervor, dass der Betrag der DPAS vom Patienten für die im Ausgangsverfahren in Rede stehende Dienstleistung geschuldeten Vergütung einer Differenz zwischen dem Betrag, der vom Konto des betreffenden Patienten abgebucht wurde, und den Beträgen, die anschließend von DPAS an den Zahnarzt und den Versicherer des Patienten übertragen werden, entspricht. Unter diesen Umständen stellt die Bestimmung der Bemessungsgrundlage keine besondere Schwierigkeit dar.
47      Nach alledem ist daher festzustellen, dass eine Dienstleistung wie die im Ausgangsverfahren in Rede stehende nicht unter die in Art. 135 Abs. 1 Buchst. d der Mehrwertsteuerrichtlinie vorgesehene Befreiung zugunsten der Umsätze im Zahlungs- und Überweisungsverkehr fallen kann.
48      Ferner fragt sich das vorlegende Gericht nach der Relevanz des Urteils vom 28. Oktober 2010, Axa UK (C‑175/09, EU:C:2010:646), für die vorliegende Rechtssache. Hierzu ist entsprechend den Ausführungen des Generalanwalt in den Nrn. 59 bis 63 seiner Schlussanträge festzustellen, dass der Gerichtshof in jenem Urteil nicht geprüft hat, ob die Dienstleistung, um die es in der Rechtssache ging, in der jenes Urteil ergangen ist, das Kriterium für die Feststellung eines Umsatzes im Zahlungs- und Überweisungsverkehr erfüllte, das in der früheren Rechtsprechung aufgestellt worden war, aus der bereits hervorging, dass das hierfür einschlägige Kriterium darin liegt, ob die betreffende Dienstleistung die rechtlichen und finanziellen Änderungen bewirkt hat, die die Übertragung einer Geldsumme kennzeichnen (vgl. Urteile vom 5. Juni 1997, SDC, C‑2/95, EU:C:1997:278, Rn. 53 und 66, sowie vom 13. Dezember 2001, CSC Financial Services, C‑235/00, EU:C:2001:696, Rn. 26 bis 28), sondern seine Analyse auf die Frage konzentriert hat, ob diese Dienstleistung unter den Begriff „[Einziehung] von Forderungen“ im Sinne von Art. 13 Teil B Buchst. d Nr. 3 der Sechsten Richtlinie, jetzt Art. 135 Abs. 1 Buchst. d der Mehrwertsteuerrichtlinie, fällt.
49      Aus dem angeführten Urteil geht auch nicht hervor, dass der Gerichtshof damit den Begriff „Umsätze … im Zahlungs- und Überweisungsverkehr“ im Sinne dieser Bestimmungen, wie er bereits von der vorherigen Rechtsprechung abgegrenzt wurde, in dem Sinne ausdehnen wollte, dass er Umsätze einschließt, die solche nicht die rechtlichen und finanziellen Änderungen bewirken, die die Übertragung einer Geldsumme kennzeichnen, oder diesen Begriff durch die Aufstellung neuer Kriterien neu definieren wollte.
50      Angesichts dessen kann aus jenem Urteil nicht der Schluss gezogen werden, dass die im Ausgangsverfahren in Rede stehende Dienstleistung deshalb steuerbefreit wäre, weil sie einen Umsatz im Zahlungs- oder Überweisungsverkehr im Sinne der Rechtsprechung des Gerichtshofs darstellte.
51      Nach alledem ist auf die erste Frage zu antworten, dass Art. 135 Abs. 1 Buchst. d der Mehrwertsteuerrichtlinie dahin auszulegen ist, dass die darin vorgesehene Mehrwertsteuerbefreiung für Umsätze im Zahlungs- und Überweisungsverkehr nicht auf eine Erbringung von Dienstleistungen wie die im Ausgangsverfahren in Rede stehende anwendbar ist, die darin besteht, dass der Steuerpflichtige die betreffenden Kreditinstitute zum einen anweist, auf der Grundlage einer Einzugsermächtigung eine Geldsumme vom Bankkonto eines Patienten auf das des Steuerpflichtigen zu überweisen, und zum anderen, diese Summe anschließend nach Abzug der dem Steuerpflichtigen geschuldeten Vergütung von dessen Bankkonto auf die jeweiligen Bankkonten des Zahnarztes und des Versicherers des Patienten zu überweisen.
Zur zweiten Frage
52      In Anbetracht der Antwort auf die erste Frage ist die zweite Frage nicht zu beantworten.
Kosten
53      Für die Parteien des Ausgangsverfahrens ist das Verfahren ein Zwischenstreit in dem bei dem vorlegenden Gericht anhängigen Rechtsstreit; die Kostenentscheidung ist daher Sache dieses Gerichts. Die Auslagen anderer Beteiligter für die Abgabe von Erklärungen vor dem Gerichtshof sind nicht erstattungsfähig.
Aus diesen Gründen hat der Gerichtshof (Zweite Kammer) für Recht erkannt:
Art. 135 Abs. 1 Buchst. d der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem ist dahin auszulegen, dass die darin vorgesehene Mehrwertsteuerbefreiung für Umsätze im Zahlungs- und Überweisungsverkehr nicht auf eine Erbringung von Dienstleistungen wie die im Ausgangsverfahren in Rede stehende anwendbar ist, die darin besteht, dass der Steuerpflichtige die betreffenden Kreditinstitute zum einen anweist, auf der Grundlage einer Einzugsermächtigung eine Geldsumme vom Bankkonto eines Patienten auf das des Steuerpflichtigen zu überweisen, und zum anderen, diese Summe anschließend nach Abzug der dem Steuerpflichtigen geschuldeten Vergütung von dessen Bankkonto auf die jeweiligen Bankkonten des Zahnarztes und des Versicherers des Patienten zu überweisen.
Unterschriften
*      Verfahrenssprache: Englisch.