62022CJ0146
ROZSUDOK SÚDNEHO DVORA (ôsma komora)
z 5. októbra 2023 (
*1
)
„Návrh na začatie prejudiciálneho konania – Dane – Spoločný systém dane z pridanej hodnoty (DPH) – Smernica 2006/112/ES – Článok 98 ods. 2 – Možnosť členských štátov uplatniť zníženú sadzbu na určité dodania tovaru a poskytovania služieb – Body 1 a 12a prílohy III – Podobné potraviny pripravené z tej istej hlavnej zložky – Teplé nápoje pripravené z mlieka – Uplatňovanie rôznych znížených sadzieb DPH – Tovary s rovnakými charakteristikami a objektívnymi vlastnosťami – Tovar so súvisiacimi službami spočívajúcimi v príprave a poskytovaní dodávateľom alebo bez týchto služieb“
Vo veci C‑146/22,
ktorej predmetom je návrh na začatie prejudiciálneho konania podľa článku 267 ZFEÚ, podaný rozhodnutím Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (Vojvodský správny súd Vroclav, Poľsko) z 28. januára 2022 a doručený Súdnemu dvoru 1. marca 2022, ktorý súvisí s konaním:
YD
proti
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej,
za účasti:
Rzecznik Małych i Średnich Przedsiębiorców,
SÚDNY DVOR (ôsma komora),
v zložení: predseda ôsmej komory M. Safjan, sudcovia N. Jääskinen (spravodajca) a M. Gavalec,
generálny advokát: J. Richard de la Tour,
tajomník: A. Calot Escobar,
so zreteľom na písomnú časť konania,
so zreteľom na pripomienky, ktoré predložili:
–
YD, v zastúpení: S. Czajka, J. Orłowski, I. Rymanowska a A. Tałasiewicz, doradcy podatkowi,
–
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, v zastúpení: K. Nowicka a B. Rogowska‑Rajda,
–
Rzecznik Małych i Średnich Przedsiębiorców, v zastúpení: P. Chrupek, radca prawny,
–
poľská vláda, v zastúpení: B. Majczyna, splnomocnený zástupca,
–
Európska komisia, v zastúpení: J. Jokubauskaitė a A. Stobiecka‑Kuik, splnomocnené zástupkyne,
so zreteľom na rozhodnutie prijaté po vypočutí generálneho advokáta, že vec bude prejednaná bez jeho návrhov,
vyhlásil tento
Rozsudok
1
Návrh na začatie prejudiciálneho konania sa týka výkladu článku 2 ods. 1 písm. a) a c), článku 14 ods. 1, článku 24 ods. 1 a článku 98 smernice Rady 2006/112/ES z 28. novembra 2006 o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty (Ú. v. EÚ L 347, 2006, s. 1), zmenenej smernicou Rady (EÚ) 2018/1713 zo 6. novembra 2018 (Ú. v. EÚ L 286, 2018, s. 20) (ďalej len „smernica o DPH“), v spojení s jej odôvodneniami 4 a 7, bodmi 1 a 12a jej prílohy III, zásadami lojálnej spolupráce, daňovej neutrality, zákonnosti a právnej istoty, ako aj s článkom 6 vykonávacieho nariadenia Rady (EÚ) č. 282/2011 z 15. marca 2011, ktorým sa ustanovujú vykonávacie opatrenia smernice 2006/112 (Ú. v. EÚ L 77, 2011, s. 1).
2
Tento návrh bol podaný v rámci sporu medzi YD a Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (riaditeľ vnútroštátneho daňového informačného úradu, Poľsko) (ďalej len „daňový orgán“) vo veci sadzby dane z pridanej hodnoty (DPH) uplatniteľnej na predaje čokoládových mliečnych nápojov, ktoré YD uskutočňuje vo svojich zariadeniach určených na konzumáciu jedál a nápojov.
Právny rámec
Právo Únie
KN
3
Položka 2202 kombinovanej nomenklatúry uvedená v prílohe I k nariadeniu Rady (EHS) č. 2658/87 z 23. júla 1987 o colnej a štatistickej nomenklatúre a o Spoločnom colnom sadzobníku (Ú. v. ES L 256, 1987, s. 1; Mim. vyd. 02/002, s. 382), v znení vyplývajúcom z nariadenia Komisie (ES) č. 1549/2006 z[o] 17. októbra 2006 (Ú. v. EÚ L 301, 2006, s. 1, ďalej len „KN“), sa vzťahuje na „vody, vrátane minerálnych vôd a sýtených vôd, obsahujúce pridaný cukor alebo ostatné sladidlá, alebo ochucujúce látky a ostatné nealkoholické nápoje, okrem ovocných alebo zeleninových štiav položky 2009“.
Smernica o DPH
4
Podľa odôvodnení 4 a 7 smernice o DPH:
„(4)
Dosiahnutie cieľa vytvorenia vnútorného trhu predpokladá, že sa v členských štátoch budú uplatňovať právne predpisy týkajúce sa daní z obratu tak, aby nenarušili podmienky hospodárskej súťaže a nebránili voľnému pohybu tovaru a služieb. Je preto nevyhnutné dosiahnuť takúto harmonizáciu právnych predpisov týkajúcich sa daní z obratu za pomoci systému dane z pridanej hodnoty (DPH), aby sa v maximálnej možnej miere odstránili faktory, ktoré by mohli narušiť podmienky hospodárskej súťaže, či už na vnútroštátnej úrovni alebo na úrovni Spoločenstva.
…
(7)
Aj keď sadzby a oslobodenia od dane nie sú úplne harmonizované, spoločný systém DPH by mal viesť k neutrálnej hospodárskej súťaži v tom zmysle, že podobné tovary a služby majú na území každého členského štátu rovnaké daňové zaťaženie bez ohľadu na dĺžku výrobného a distribučného reťazca.“
5
Článok 2 ods. 1 písm. a) a c) tejto smernice stanovuje:
„DPH podliehajú tieto transakcie:
a)
dodanie tovaru za protihodnotu na území členského štátu zdaniteľnou osobou, ktorá koná ako taká;
…
c)
poskytovanie služieb za protihodnotu na území členského štátu zdaniteľnou osobou, ktorá koná ako taká.“
6
Článok 14 ods. 1 uvedenej smernice stanovuje:
„Za ‚dodanie tovaru‘ sa považuje prevod práva nakladať s hmotným majetkom ako vlastník.“
7
Podľa článku 24 ods. 1 tej istej smernice:
„Poskytovaním služieb je každá transakcia, ktorá nie je dodaním tovaru.“
8
Článok 96 smernice o DPH stanovuje:
„Členské štáty uplatňujú štandardnú sadzbu DPH, ktorú určí každý členský štát ako percento zo základu dane a ktorá je rovnaká pre dodanie tovaru a poskytovanie služieb.“
9
Článok 98 tejto smernice uvádza:
„1.   Členské štáty môžu uplatňovať buď jednu alebo dve znížené sadzby.
2.   Znížené sadzby sa uplatňujú len na dodania tovaru a poskytovania služieb, ktoré patria do kategórií uvedených v prílohe III.
Znížené sadzby sa neuplatňujú na elektronicky poskytované služby s výnimkou tých, ktoré patria do bodu 6 prílohy III.
3.   Pri uplatňovaní znížených sadzieb uvedených v odseku 1 na kategórie tovarov môžu členské štáty použiť kombinovanú nomenklatúru s cieľom presne vymedziť dotknutú kategóriu.“
10
Príloha III k uvedenej smernici, nazvaná „Zoznam dodaní tovarov a poskytnutí služieb, na ktoré sa môžu uplatniť znížené sadzby uvedené v článku 98“, v bodoch 1 a 12a uvádza:
„1.   Potraviny (vrátane nápojov okrem alkoholických nápojov) určené na ľudskú a zvieraciu spotrebu, živé zvieratá, osivá, rastliny a zložky obvykle určené na použitie pri príprave potravín; výrobky obvykle určené ako doplnok alebo náhrada potravín,
…
12a
reštauračné a stravovacie služby s možnosťou vylúčiť dodávanie (alkoholických a/alebo nealkoholických) nápojov.“
Vykonávacie nariadenie č. 282/2011
11
Článok 6 nariadenia č. 282/2011 stanovuje:
„1.   Reštauračnými a stravovacími službami sa rozumejú služby, ktoré pozostávajú z poskytovania pripraveného alebo nepripraveného jedla alebo nápojov alebo obidvoch, ktoré sú určené na ľudskú spotrebu [konzumáciu – neoficiálny preklad], pričom tieto služby sú sprevádzané dostatočne podpornými službami umožňujúcimi okamžitú spotrebu [konzumáciu – neoficiálny preklad] takýchto jedál alebo nápojov. Poskytovanie jedla alebo nápojov alebo obidvoch predstavuje len časť celku, v ktorom prevládajú služby. Reštauračné služby sú poskytovaním týchto služieb v poskytovateľových priestoroch a stravovacie služby sú poskytovaním týchto služieb mimo poskytovateľových priestorov.
2.   Poskytovanie pripraveného alebo nepripraveného jedla alebo nápojov alebo obidvoch, bez ohľadu na to, či zahŕňa prepravu, ale bez toho, aby sa poskytovali akékoľvek iné podporné služby, sa nepovažuje za reštauračné ani stravovacie služby v zmysle odseku 1.“
Poľské právo
12
Ustawa o podatku od towarów i usług (zákon o dani z tovarov a služieb) z 11. marca 2004 (Dz. U. č. 54, položka 535) v znení uplatniteľnom na skutkové okolnosti vo veci samej (Dz. U. z roku 2018, položka 2174) (ďalej len „zákon o DPH“) v článku 41 ods. 2 stanovuje, že „pre tovary a služby taxatívne uvedené v prílohe 3 k zákonu“ okrem tých, ktoré patria do položky 56 Rozporządzenie Rady Ministrów w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (nariadenie vlády týkajúce sa poľskej klasifikácie výrobkov a služieb) zo 4. septembra 2015 (Dz. U. z roku 2015, položka 1676, ďalej len „PKWiU“), „sadzba dane je 7 %, s výhradou článku 114 ods. 1“. Sadzba DPH stanovená v tomto ustanovení bola zvýšená na 8 % podľa § 146aa ods. 1 bodu 1 tohto zákona.
13
Článok 41 ods. 2a zákona o DPH stanovuje, že „pre tovary a služby uvedené v prílohe 10 k zákonu“, okrem tých, ktoré patria do položky 56 PKWiU, „sadzba dane je 5 %“.
14
Článok 41 ods. 12f bod 1 tohto zákona stanovuje:
„Sadzba dane uvedená v odseku 2 sa uplatňuje na dodania tovarov a služieb zaradených v súlade s poľskou klasifikáciou tovarov a služieb do skupiny služieb spojených s podávaním jedál a nápojov (PKWiU 56), s výnimkou predaja týkajúceho sa: iných nápojov, ako sú tie, ktoré sú uvedené v prílohe 3 alebo prílohe 10 k zákonu alebo vo vykonávacích predpisoch, ktoré z nich vyplývajú, vrátane ich prípravy a poskytovania služieb.“
15
Bod 17 prílohy 10 k uvedenému zákonu uvádza „vody, vrátane minerálnych vôd a sýtených vôd, obsahujúce cukor alebo ostatné sladidlá alebo ochucujúce látky a ostatné nealkoholické nápoje, okrem ovocných alebo zeleninových štiav, na ktoré sa vzťahuje číselný znak KN 2009 – výlučne tieto výrobky: 1. jogurt, cmar, kefír, mlieko, ktoré patria do položky 04 KN – okrem výrobkov obsahujúcich kávu a výťažky, esencie alebo koncentráty z kávy; 2. nealkoholické nápoje, v ktorých podiel ovocnej, zeleninovej alebo ovocnej a zeleninovej šťavy, vyjadrený v hmotnosti, nie je nižší ako 20 % surovín“.
16
Položka 56 PKWiU s názvom „Reštauračné služby a podávanie nápojov“ zahŕňa „reštauračné služby a mobilný katering“, „služby spočívajúce v príprave a dodávaní jedál externým zákazníkom (katering) a iné reštauračné služby“ a „služby spočívajúce v príprave a podávaní nápojov“.
Spor vo veci samej a prejudiciálne otázky
17
Žalobkyňa vo veci samej, YD, prevádzkuje reťazec kaviarní vo Vroclave (Poľsko), ktorý predáva nápoj s názvom „Classic Hot Chocolate“ vo forme horúcej čokolády pripravenej na báze mlieka a čokoládovej zmesi.
18
YD zaslala daňovému orgánu žiadosť o záväzné informácie týkajúce sa sadzby DPH uplatniteľnej na tento nápoj. V stanovisku zo 17. júna 2020 tento orgán dospel k záveru, že predaj spočívajúci v odnesení uvedeného nápoja a jeho predaj na mieste treba považovať za dodanie tovaru súvisiaceho s doplnkovými službami, a to za prípravu a podanie nápoja zákazníkovi na okamžitú konzumáciu. Na základe toho dospel k záveru, že toto plnenie patrí do položky 56 PKWiU, nazvanej „Reštauračné služby a podávanie nápojov“, a tak na takéto dodania tovarov sa vzťahuje znížená sadzba DPH vo výške 8 %.
19
YD tento výmer napadla s tvrdením že by sa mala uplatniť znížená sadzba DPH vo výške 5 % analogicky s ostatnými dodaniami tovaru uvedenými v prílohe 10 k zákonu o DPH, ktorá zahŕňa najmä nápoje na báze mlieka. V tejto súvislosti sa z dôvodu podobnosti medzi týmito výrobkami a nápojom dotknutým vo veci samej odvolávala na porušenie zásady neutrality DPH, porušenie pravidiel hospodárskej súťaže a na nesprávne vykonanie zákona o DPH.
20
Daňový orgán potvrdil svoje stanovisko rozhodnutím z 11. decembra 2020. Uviedol, že potraviny zaradené do položky 56 PKWiU, ako je dotknutý nápoj, nie sú navzájom zameniteľné s mliečnymi nápojmi ponúkanými na maloobchodný predaj, ktoré sú zdaňované zníženou sadzbou DPH vo výške 5 %. Zdôraznil rozdiel, ktorý podľa neho odlišuje nápoj pripravený na použitie v obchode od teplého nápoja pripraveného zamestnancom na objednávku a v kaviarni s prihliadnutím na individuálne želania dotknutého zákazníka. V druhom prípade dodanie súvisí s doplnkovými službami, ktoré majú vplyv na rozhodnutie spotrebiteľa kúpiť si predmetný tovar.
21
V nadväznosti na toto rozhodnutie YD podala žalobu na Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (Vojvodský správny súd Vroclav), pričom sa odvolávala na porušenie článku 41 ods. 12f bodu 1 zákona o DPH v spojení s článkom 41 ods. 2a a bodom 17 ods. 1 prílohy 10 k tomuto zákonu, ako aj článku 98 ods. 1 a 2 smernice o DPH a odôvodnení 4 a 7 tejto smernice. Zastáva názor, že daňový orgán na základe nesprávneho výkladu týchto ustanovení dospel k záveru, že dodanie nápoja, o ktorý ide vo veci samej, musí podliehať zníženej sadzbe DPH vo výške 8 %. YD sa domnieva, že takýto nápoj musí podliehať analogickému zdaneniu, ako je zdanenie, ktorému podlieha iný tovar uvedený v prílohe 10 k zákonu o DPH, t. j. zdanenie zníženou sadzbou DPH vo výške 5 %, aby sa zaručili spravodlivé podmienky hospodárskej súťaže medzi týmito tovarmi.
22
Vnútroštátny súd má pochybnosti o zlučiteľnosti predmetnej vnútroštátnej právnej úpravy a praxe so smernicou o DPH, ako ju vykladá judikatúra Súdneho dvora, ako aj so zásadami spoločného systému DPH.
23
Tento súd v podstate uvádza, že poľský zákonodarca stanovil uplatnenie znížených sadzieb DPH na „potraviny“ uvedené v bode 1 prílohy III k smernici o DPH a na „reštauračné a stravovacie služby“ uvedené v bode 12a tejto prílohy III. Podľa článku 41 ods. 2a zákona o DPH sa tak znížená sadzba DPH vo výške 5 % uplatňuje na tovary a služby taxatívne uvedené v prílohe 10 k tomuto zákonu, ktorá odkazuje na položku KN 2202. Na tieto tovary a služby sa však nemôže vzťahovať táto sadzba, ak patria do položky 56 PKWiU.
24
V tomto kontexte sa uvedený súd v prvom rade pýta, či vzhľadom na zásadu právnej istoty môže vnútroštátny zákonodarca na definovanie sadzby DPH, ktorá sa uplatňuje na tú istú kategóriu tovarov alebo služieb, použiť dva rôzne zdroje klasifikácie, a to KN a PKWiU.
25
Po prvé tvrdí, že zákon o DPH a PKWiU nesledujú rovnaké ciele.
26
Po druhé usudzuje, že sa možno domnievať, že daňový orgán disponuje príliš veľkou mierou voľnej úvahy pri určovaní sadzby DPH, ktorú treba uplatniť na tovary a služby zodpovedajúce rovnakej potrebe priemerného spotrebiteľa, čo nie je v súlade so zásadou neutrality DPH.
27
Po tretie uvádza, že poľský zákonodarca odkazuje na PKWiU, hoci tento súd vykladá pojem zdaniteľná činnosť odlišne od spoločného systému DPH, najmä pokiaľ ide o kvalifikáciu plnenia pozostávajúceho z hlavného plnenia a viacerých vedľajších plnení.
28
V druhom rade vnútroštátny súd uvádza, že je nesporné, že predaj predmetného nápoja predstavuje dodanie tovaru. Má však pochybnosti o tom, či sa daňový orgán môže domnievať, že doplnkové služby súvisiace s jeho prípravou a predajom môžu určiť, či sa na tento tovar uplatní odlišná sadzba DPH v porovnaní s podobnými výrobkami, ktoré však nesúvisia s takýmito službami.
29
Za týchto okolností Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (Vojvodský správny súd Vroclav, Poľsko) rozhodol prerušiť konanie a položiť Súdnemu dvoru tieto prejudiciálne otázky:
„1.
Bránia článok 2 ods. 1 písm. a) a c), článok 14 ods. 1, článok 24 ods. 1 a článok 98 ods. 1 až 3 [smernice o DPH] v spojení s článkom 6 ods. 1 a 2 [vykonávacieho nariadenia č. 282/2011], bodmi 1 a 12a prílohy III k tejto smernici a odôvodneniami 4 a 7 tejto smernice, ako aj zásady lojálnej spolupráce, daňovej neutrality, zákonnosti dane a právnej istoty takej vnútroštátnej právnej úprave, o akú ide v prejednávanej veci, ktorá stanovuje 5 % zníženú sadzbu DPH pre potraviny, najmä nápoje obsahujúce mlieko, ktoré patria do [položky 2202 KN], pričom vylučuje z tejto sadzby potraviny, akými sú nápoje obsahujúce mlieko klasifikované ako reštauračné služby a podávanie nápojov v súlade s [položkou 56 PKWiU], a na tieto tovary (ich dodanie alebo poskytovanie služieb) uplatňuje zníženú sadzbu DPH vo výške 8 %, hoci priemerný spotrebiteľ, ktorý kupuje tieto tovary alebo služby, považuje tieto dodania (služby) za plnenia zodpovedajúce rovnakej potrebe?
2.
Je správna prax, ktorá uplatňuje dve rozdielne znížené sadzby DPH na tovary s rovnakými objektívnymi znakmi a vlastnosťami v závislosti od služieb prípravy a podávania takéhoto tovaru, pričom sa medzi takýmito tovarmi rozlišuje z hľadiska subjektu a nie z hľadiska objektu, v súlade so zásadou daňovej neutrality a zásadou právnej istoty?“
O prejudiciálnych otázkach
30
Svojimi otázkami, ktoré treba preskúmať spoločne, sa vnútroštátny súd v podstate pýta, či sa má článok 98 smernice o DPH v spojení s bodmi 1 a 12a jej prílohy III, článkom 6 vykonávacieho nariadenia č. 282/2011, ako aj zásadou daňovej neutrality vykladať v tom zmysle, že bráni vnútroštátnej právnej úprave, ktorá stanovuje, že potraviny zložené z tej istej hlavnej zložky a zodpovedajúce rovnakej potrebe pre priemerného spotrebiteľa podliehajú dvom rôznym zníženým sadzbám DPH v závislosti od toho, či sú predmetom maloobchodného predaja v predajni alebo či sú pripravované a poskytované teplé zákazníkovi na jeho žiadosť a na okamžitú konzumáciu.
31
V tejto súvislosti treba pripomenúť, že podľa článku 96 smernice o DPH sa rovnaká, t. j. štandardná sadzba DPH stanovená v každom členskom štáte, uplatňuje v zásade na dodanie tovaru a poskytovanie služieb.
32
Odchylne od tejto zásady článok 98 tejto smernice priznáva členským štátom možnosť uplatniť jednu alebo dve znížené sadzby DPH. Na tento účel príloha III k uvedenej smernici taxatívne vymenúva kategórie dodaní tovaru a poskytovania služieb, na ktoré sa môžu uplatniť tieto znížené sadzby dane (rozsudok z 22. apríla 2021, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, C‑703/19, EU:C:2021:314, bod 36 a citovaná judikatúra).
33
Cieľom možnosti členských štátov stanoviť znížené sadzby DPH je dosiahnuť lacnejší, a teda pre konečného spotrebiteľa znášajúceho v konečnom dôsledku DPH dostupnejší určitý tovar a služby považované za mimoriadne nevyhnutné (rozsudok z 22. apríla 2021, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, C‑703/19, EU:C:2021:314, bod 37 a citovaná judikatúra).
34
Podľa ustálenej judikatúry Súdneho dvor prináleží členským štátom, aby pod podmienkou dodržania zásady daňovej neutrality, ktorá charakterizuje spoločný systém DPH, spomedzi dodaní tovarov a poskytovaní služieb uvedených v týchto kategóriách prílohy III k smernici o DPH presnejšie určili tie, na ktoré sa uplatní znížená sadzba DPH (rozsudok z 22. apríla 2021, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, C‑703/19, EU:C:2021:314, bod 38 a citovaná judikatúra).
35
V tejto súvislosti treba poznamenať, že podľa článku 98 ods. 3 smernice o DPH môžu členské štáty pri uplatňovaní znížených sadzieb na kategórie dodaní tovarov použiť KN s cieľom presne vymedziť dotknutú kategóriu. Treba však uviesť, že použitie KN je len jedným z viacerých spôsobov na presné vymedzenie dotknutej kategórie (rozsudok z 22. apríla 2021, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, C‑703/19, EU:C:2021:314, bod 39 a citovaná judikatúra).
36
Pod podmienkou teda, že plnenia, na ktoré sa uplatňuje znížená sadzba, patria do jednej z kategórií prílohy III k smernici o DPH, a že je dodržaná zásada daňovej neutrality, má vnútroštátny zákonodarca možnosť, keď vo svojom vnútroštátnom práve vymedzuje kategórie, na ktoré chce uplatniť túto zníženú sadzbu, zaradiť dodania tovaru a poskytovanie služieb patriace do kategórií prílohy III k smernici o DPH podľa metódy, ktorú považuje za najvhodnejšiu (rozsudok z 22. apríla 2021, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, C‑703/19, EU:C:2021:314, bod 40).
37
V tejto súvislosti Súdny dvor konštatoval, že s výhradou dodržania podmienok uvedených v predchádzajúcom bode môže vnútroštátny zákonodarca zaradiť do tej istej kategórie odlišné zdaniteľné plnenia zahrnuté do rôznych kategórií tejto prílohy III, pričom nemusí formálne rozlišovať medzi dodávkami tovarov a poskytovaním služieb, a uplatniť na ne rovnakú zníženú sadzbu DPH (rozsudok z 22. apríla 2021, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, C‑703/19, EU:C:2021:314, bod 41).
38
Usúdil tiež, že smernica o DPH nebráni tomu, aby sa na dodanie tovaru alebo poskytnutie služieb, ktoré patria do tej istej kategórie prílohy III k tejto smernici, vzťahovali dve rôzne znížené sadzby DPH (rozsudok z 22. apríla 2021, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, C‑703/19, EU:C:2021:314, bod 42 a citovaná judikatúra).
39
Je však nutné spresniť, že ak sa členské štáty rozhodnú uplatniť jednu alebo dve znížené sadzby DPH na jednu z kategórií dodávok tovarov alebo poskytovaní služieb uvedených v prílohe III k smernici o DPH, alebo prípadne selektívne obmedziť ich uplatnenie na časť dodávok tovaru alebo poskytovania služieb každej z týchto kategórií, musia dodržať zásadu daňovej neutrality (rozsudok z 22. apríla 2021, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, C‑703/19, EU:C:2021:314, bod 43 a citovaná judikatúra).
40
V prejednávanej veci z vysvetlení poskytnutých vnútroštátnym súdom vyplýva, že právna úprava a prax, o ktoré ide vo veci samej, vedú k rozlišovaniu medzi mliečnymi nápojmi pripravenými na konzumáciu, ktoré sa predávajú v predajniach, pričom tieto nápoje sú zaradené medzi potraviny patriace pod číselný znak KN 2202, na ktoré sa uplatňuje znížená sadzba DPH vo výške 5 %, a teplými mliečnymi nápojmi, ktoré sú podobne ako „Classic Hot Chocolate“ predávané žalobkyňou vo veci samej, sú pripravené zamestnancom kaviarne na žiadosť zákazníka na okamžitú konzumáciu, pričom tieto nápoje patria do stĺpca 56 PKWiU („reštauračné služby a podávanie nápojov“) a podliehajú zníženej sadzbe DPH vo výške 8 %.
41
Na vyššie uvedené mliečne nápoje sa teda uplatňujú rôzne znížené sadzby DPH podľa toho, či sú predmetom maloobchodného predaja v predajni ako nápoj pripravený na konzumáciu, alebo či sú pripravené a podávané zákazníkovi ako dodanie tovaru na jeho žiadosť a na účely ich okamžitej konzumácie. Toto rozlišovanie vyplýva z ich zaradenia ako potraviny patriacej do KN a ako prvok reštauračných služieb a podávania nápojov patriacich do PKWiU.
42
Z judikatúry uvedenej v bodoch 37 až 39 tohto rozsudku pritom v podstate vyplýva, že dodania tovaru alebo poskytnutia služieb, ktoré patria do prílohy III k smernici o DPH, môžu podliehať dvom rôznym zníženým sadzbám DPH, pokiaľ je dodržaná zásada daňovej neutrality.
43
V dôsledku toho metóda klasifikácie potravín, o akú ide vo veci samej, ktorá je založená najmä na skutočnosti, či súvisia alebo nesúvisia s doplnkovými službami s cieľom ich konzumácie, nie je sama osebe nezlučiteľná s právom Únie.
44
Musí to platiť o to viac, že hoci body 1 a 12a prílohy III k smernici o DPH sa môžu týkať rovnakých alebo podobných potravín ako „potravín“ a potravín, ktoré sú predmetom „reštauračných a stravovacích služieb“, z článku 6 vykonávacieho nariadenia č. 282/2011 vyplýva, že na účely kvalifikácie zdaniteľného plnenia ako „reštauračné a stravovacie služby“ normotvorca Európskej únie nechcel priznať rozhodujúci význam samotným potravinám, ani spôsobu prípravy potravín alebo ich dodávaniu, ale uskutočneniu súvisiacich služieb, ktoré súvisia s dodávaním pripravených jedál, pričom tieto služby musia byť dostatočné na zabezpečenie okamžitej konzumácie týchto jedál a musia prevládať v porovnaní s ich dodávaním (pozri v tomto zmysle rozsudok z 22. apríla 2021, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, C‑703/19, EU:C:2021:314, bod 58).
45
Vnútroštátnemu súdu však prináleží overiť, či právna úprava dotknutá vo veci samej je v súlade so zásadou daňovej neutrality.
46
V tejto súvislosti je nutné pripomenúť, že táto zásada bráni tomu, aby sa dodania tovaru alebo poskytnutia služieb, ktoré si navzájom konkurujú, posudzovali z hľadiska DPH rozdielne (rozsudok z 22. apríla 2021, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, C‑703/19, EU:C:2021:314, bod 44 a citovaná judikatúra).
47
Pokiaľ ide o posúdenie, či dotknutý tovar alebo služby sú podobné, čo v konečnom dôsledku prislúcha overiť vnútroštátnemu súdu, z judikatúry Súdneho dvora vyplýva, že treba zohľadniť najmä hľadisko priemerného spotrebiteľa. Tovary alebo poskytnutia služieb sú podobné, ak majú analogické vlastnosti a zodpovedajú tým istým potrebám spotrebiteľa, a to v závislosti od kritéria porovnateľnosti pri používaní, a ak existujúce rozdiely podstatným spôsobom neovplyvňujú rozhodnutie priemerného spotrebiteľa uprednostniť jeden alebo druhý z uvedených tovarov alebo poskytnutí služieb (rozsudok z 9. novembra 2017, AZ, C‑499/16, EU:C:2017:846, bod 31 a citovaná judikatúra).
48
Vnútroštátny súd má preto preskúmať, či mliečne nápoje zaradené ako potraviny patriace do položky 2202 KN a teplé mliečne nápoje zaradené ako služba, ktorá patrí do položky 56 PKWiU („reštauračné služby a podávanie nápojov“), sú z pohľadu priemerného spotrebiteľa navzájom zameniteľné.
49
Z tohto hľadiska musí vnútroštátny súd zohľadniť po prvé, pokiaľ ide o vlastnosti nápojov, o ktoré ide vo veci samej, skutočnosť, že tieto nápoje vykazujú podobnosti, najmä z dôvodu, že sú pripravené z tej istej hlavnej zložky, konkrétne z mlieka, a že podľa záverov daňového orgánu majú podobnú tekutú konzistenciu a podobný vonkajší vzhľad.
50
Vnútroštátny súd však bude musieť v tomto rámci tiež overiť, či sa nápoje dotknuté vo veci samej môžu zásadne líšiť, pokiaľ ide o ich chuť, konzistenciu a vôňu, najmä preto, ako uvádza poľská vláda vo svojich písomných pripomienkach, že spotrebiteľ by si mohol, pokiaľ ide o teplé nápoje podliehajúce zníženej sadzbe DPH vo výške 8 %, objednať ďalšie prísady, ktoré by mohli mať významný vplyv na tieto faktory. Okrem toho vnútroštátny súd bude musieť zohľadniť skutočnosť, že nápoje, o ktoré ide vo veci samej, majú rozdielnu teplotu, ktorá môže mať citlivý vplyv na ich vlastnosti, akými sú ich chuť a vôňa.
51
Po druhé z návrhu na začatie prejudiciálneho konania a zo znenia prvej prejudiciálnej otázky vyplýva, že vnútroštátny súd preukázal, že oba druhy mliečnych nápojov, o ktoré ide vo veci samej, majú za cieľ uspokojiť rovnakú potrebu konzumácie sladených nealkoholických nápojov.
52
Po tretie, pokiaľ ide o otázku, či rozdiely medzi mliečnymi nápojmi, o ktoré ide vo veci samej, môžu mať rozhodujúci vplyv na rozhodnutie priemerného spotrebiteľa kúpiť si niektorý z týchto nápojov, treba pripomenúť, že v tejto súvislosti je nutné vziať do úvahy rozdiely, ktoré sa týkajú vlastností dotknutých tovarov alebo služieb, ako aj ich využívania a ktoré sú teda typické pre tieto tovary alebo poskytovania služieb, ako aj rozdiely v kontexte, v ktorom sa uskutočňujú dodania tovarov alebo poskytnutia služieb (pozri v tomto zmysle rozsudok z 9. septembra 2021, Phantasialand, C‑406/20, EU:C:2021:720, bod 41 a citovanú judikatúru).
53
V tejto súvislosti treba uviesť, že nápoje, ktoré predáva YD, majú byť okamžite konzumované z dôvodu, že sú pripravené osobitne na žiadosť zákazníka a podávané teplé, zatiaľ čo to tak nevyhnutne nie je v prípade mliečnych nápojov predávaných v obchode, na ktorých zloženie spotrebiteľ nemá nijaký vplyv. S výhradou overenia vnútroštátnym súdom je pritom zrejmé, že tento rozdiel môže mať rozhodujúci vplyv na rozhodnutie spotrebiteľa kúpiť si jeden alebo druhý z týchto nápojov, keďže k tejto voľbe nedochádza za rovnakých podmienok ani s rovnakým cieľom, a to tým viac, že spotrebiteľ môže meniť zloženie prvých nápojov tým, že si objedná ďalšie prísady.
54
Vnútroštátny súd musí najmä vzhľadom na skutočnosti uvedené v bodoch 49 až 52 vyššie po prvé určiť, či mliečne nápoje, o ktoré ide vo veci samej, majú podobné vlastnosti, po druhé, či zodpovedajú tým istým potrebám spotrebiteľa, a po tretie, či rozdiely medzi týmito mliečnymi nápojmi majú rozhodujúci vplyv na rozhodnutie priemerného spotrebiteľa kúpiť si niektorý z uvedených nápojov. V tejto súvislosti treba zdôrazniť, že na to, aby bolo možné dospieť k záveru, že dotknuté tovary alebo poskytnutia služieb nie sú podobné, a aby ich zdanenie rozdielnymi zníženými sadzbami DPH nebolo v dôsledku toho v rozpore so zásadou daňovej neutrality, predovšetkým stačí, že tretie kritérium je splnené (pozri v tomto zmysle rozsudok z 11. septembra 2014, K, C‑219/13, EU:C:2014:2207, bod 31).
55
Vzhľadom na vyššie uvedené dôvody treba na položené otázky odpovedať tak, že článok 98 smernice o DPH v spojení s bodmi 1 a 12a jej prílohy III, článkom 6 vykonávacieho nariadenia č. 282/2011, ako aj so zásadou daňovej neutrality sa má vykladať v tom zmysle, že nebráni vnútroštátnej právnej úprave, ktorá stanovuje, že potraviny zložené z tej istej hlavnej zložky a zodpovedajúce rovnakej potrebe priemerného spotrebiteľa podliehajú dvom rôznym zníženým sadzbám DPH podľa od toho, či sú predmetom maloobchodného predaja v predajni, alebo sú pripravované a podávané teplé zákazníkovi na jeho žiadosť a na okamžitú konzumáciu, pokiaľ tieto potraviny nevykazujú podobné vlastnosti napriek ich spoločnej hlavnej zložke alebo pokiaľ rozdiely medzi týmito potravinami, vrátane služieb súvisiacich s ich poskytovaním, majú zásadný vplyv na rozhodnutie priemerného spotrebiteľa kúpiť si niektorú z týchto potravín.
O trovách
56
Vzhľadom na to, že konanie pred Súdnym dvorom má vo vzťahu k účastníkom konania vo veci samej incidenčný charakter a bolo začaté v súvislosti s prekážkou postupu v konaní pred vnútroštátnym súdom, o trovách konania rozhodne tento vnútroštátny súd. Iné trovy konania, ktoré vznikli v súvislosti s predložením pripomienok Súdnemu dvoru a nie sú trovami uvedených účastníkov konania, nemôžu byť nahradené.
Z týchto dôvodov Súdny dvor (ôsma komora) rozhodol takto:
Článok 98 smernice Rady 2006/112/ES z 28. novembra 2006 o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty, zmenenej smernicou Rady (EÚ) 2018/1713 zo 6. novembra 2018, v spojení s bodmi 1 a 12a jej prílohy III, článkom 6 vykonávacieho nariadenia Rady (EÚ) č. 282/2011 z 15. marca 2011, ktorým sa ustanovujú vykonávacie opatrenia smernice 2006/112, ako aj so zásadou daňovej neutrality
sa má vykladať v tom zmysle, že:
nebráni vnútroštátnej právnej úprave, ktorá stanovuje, že potraviny zložené z tej istej hlavnej zložky a zodpovedajúce rovnakej potrebe priemerného spotrebiteľa podliehajú dvom rôznym zníženým sadzbám DPH podľa od toho, či sú predmetom maloobchodného predaja v predajni, alebo sú pripravované a podávané teplé zákazníkovi na jeho žiadosť a na okamžitú konzumáciu, pokiaľ tieto potraviny nevykazujú podobné vlastnosti napriek ich spoločnej hlavnej zložke, alebo pokiaľ, rozdiely medzi týmito potravinami, vrátane služieb súvisiacich s ich poskytovaním, majú zásadný vplyv na rozhodnutie priemerného spotrebiteľa kúpiť si niektorú z týchto potravín.
Podpisy
(
*1
)	Jazyk konania: poľština.