Edición provisional
CONCLUSIONES DEL ABOGADO GENERAL
SR. ANDREA BIONDI
presentadas el 23 de abril de 2026 (1)
Asunto C‑197/25
A. sp. z o.o.
contra
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze,
con intervención de:
Rzecznik Małych i Średnich Przedsiębiorców,
Prokuratura Krajowa
[Petición de decisión prejudicial presentada por el Naczelny Sąd Administracyjny (Tribunal Supremo de lo Contencioso-Administrativo, Polonia)]
« Procedimiento prejudicial — Directiva 2008/7/CE — Impuestos indirectos que gravan la concentración de capitales — Transformación de una sociedad personalista con ánimo de lucro en otra sociedad personalista con ánimo de lucro — Artículo 2, apartado 2 — Asimilación de determinadas entidades a las sociedades de capital — Artículo 9 — Posibilidad de que los Estados miembros establezcan excepciones a la asimilación de dichas entidades a las sociedades de capital — Alcance — Artículos 5, apartado 1, letra a), y 7, apartado 1 — Concepto de “impuesto sobre las aportaciones” — Artículo 3 — Existencia de una aportación de capital »
I.      Introducción
1.        La presente petición de decisión prejudicial, planteada por el Naczelny Sąd Administracyjny (Tribunal Supremo de lo Contencioso-Administrativo, Polonia), órgano jurisdiccional remitente, versa sobre la interpretación del artículo 9 de la Directiva 2008/7/CE del Consejo, de 12 de febrero de 2008, relativa a los impuestos indirectos que gravan la concentración de capitales. (2) En resumen, el órgano jurisdiccional remitente se pregunta sobre la compatibilidad con dicha Directiva de la aplicación de un impuesto indirecto a una operación de transformación de una sociedad personalista con ánimo de lucro en otra sociedad personalista con ánimo de lucro, así como sobre el alcance de la facultad que el citado artículo 9 concede a los Estados miembros para establecer excepciones, a efectos del impuesto sobre las aportaciones, a la asimilación de este tipo de entidades a las sociedades de capital. La respuesta a la cuestión prejudicial requiere que el Tribunal de Justicia analice la interacción entre diversas disposiciones de la Directiva 2008/7.
2.        La petición de decisión prejudicial se ha suscitado en el contexto de un litigio pendiente ante el órgano jurisdiccional remitente entre la sociedad polaca A. sp. z o.o. (en lo sucesivo, «sociedad A.») y la autoridad tributaria polaca. (3) El litigio trata sobre la desestimación por parte de dicha autoridad de la solicitud de devolución presentada por la sociedad. A relativa al pago del impuesto sobre los negocios jurídicos civiles (4) por la transformación de dicha sociedad de sociedad comanditaria simple de Derecho polaco (spółka komandytowa) en sociedad colectiva (spółka jawna) de Derecho polaco.
3.        El órgano jurisdiccional remitente ha constatado que, en virtud de la modificación de los estatutos mediante escritura otorgada ante notario de 18 de diciembre de 2020, la sociedad A. se transformó de sociedad comanditaria simple en sociedad colectiva. En aplicación del principio de continuidad aplicable en el Derecho polaco a operaciones de este tipo, según el cual, en caso de transformación de una sociedad, se mantiene la identidad de la persona jurídica, la operación no dio lugar a la creación de una nueva entidad, sino que supuso únicamente una transformación de la forma jurídica de la misma sociedad, mediante la modificación de la escritura de constitución.
4.        De la resolución de remisión se desprende, además, que la transformación reunía las características siguientes: en primer lugar, no dio lugar a cambios en los porcentajes de participación de cada socio en los beneficios de la sociedad; en segundo lugar, no dio lugar a cambios en las aportaciones de los socios, que se mantuvieron en el mismo importe y la misma forma previstos en la escritura de constitución de la sociedad comanditaria simple; en tercer lugar, no se produjo modificación alguna en la composición de los socios; en cuarto lugar, en el momento de la transformación, los socios no realizaron aportaciones adicionales, ni dinerarias ni no dinerarias, y, en quinto lugar, la totalidad del patrimonio de la sociedad objeto de transformación constituía el patrimonio de la sociedad resultante de la transformación. (5)
5.        La autoridad tributaria polaca sometió dicha operación de transformación al impuesto sobre los negocios jurídicos civiles. Dicha autoridad consideró que, en caso de que el patrimonio de la sociedad personalista resultante de la transformación fuera superior al patrimonio de la sociedad que se ha transformado
—es decir, en el caso de autos, de la sociedad comanditaria simple—
que había estado previamente sujeto al impuesto mencionado, dicho excedente, al no haber sido gravado anteriormente, estaría sujeto al impuesto sobre los negocios jurídicos civiles. La autoridad tributaria polaca gravó, por tanto, la diferencia entre el valor del patrimonio aportado a la sociedad colectiva y el importe del patrimonio de la sociedad comanditaria simple ya sujeto al impuesto.
6.        La sociedad A. impugnó ante el órgano jurisdiccional remitente la sentencia de primera instancia (6) mediante la que se había desestimado el recurso que había interpuesto contra la decisión de la autoridad tributaria. Entre otras cosas, la sociedad A. alegó que la transformación de la sociedad comanditaria simple en sociedad colectiva no había dado lugar a un aumento del patrimonio de la sociedad y que, por lo tanto, no estaba obligada a pagar el impuesto sobre los negocios jurídicos civiles por el excedente de patrimonio adquirido por la sociedad comanditaria simple desde su constitución hasta el momento de la transformación.
7.        El órgano jurisdiccional remitente, al que se ha sometido el litigio, señala en primer lugar que el impuesto en cuestión, en la medida en que prevé la imposición de los negocios jurídicos civiles relativos a las escrituras de constitución y a sus modificaciones, constituye un impuesto que grava la concentración de capitales en el sentido de la Directiva 2008/7.
8.        Asimismo, de la resolución de remisión y de la información de que dispone el Tribunal de Justicia se desprende que tanto la sociedad colectiva de Derecho polaco como la sociedad comanditaria simple de Derecho polaco, aun no quedando comprendidas en la definición de sociedad de capital en el sentido del artículo 2, apartado 1, de la Directiva 2008/7, (7) pueden asimilarse a las sociedades de capital en el sentido del artículo 2, apartado 2, de la misma Directiva, el cual establece que «a los efectos de la presente Directiva, se asimilarán a las sociedades de capital cualesquiera otras sociedades, asociaciones o personas jurídicas que persigan fines lucrativos».
9.        En este contexto, el órgano jurisdiccional remitente considera que es necesario responder a la cuestión de si la República de Polonia ha hecho uso de la facultad prevista en el artículo 9 de la Directiva 2008/7, según el cual «a efectos de la percepción del impuesto sobre las aportaciones, los Estados miembros podrán optar por no considerar sociedades de capital las entidades a que se refiere el artículo 2, apartado 2».
10.      El órgano jurisdiccional remitente considera que, si la República de Polonia no hubiera hecho uso de dicha facultad, la sociedad colectiva de Derecho polaco tendría entonces la consideración de sociedad de capital en el sentido del mencionado artículo 2, apartado 2. En tal caso, la operación de transformación en cuestión estaría exenta del impuesto sobre los negocios jurídicos civiles en virtud del artículo 5, apartado 1, letra d), inciso i), de la Directiva 2008/7. En efecto, esta última disposición obliga a los Estados miembros a no someter «a las sociedades de capital a ninguna forma de imposición indirecta en lo que respecta a [la] modificación de la escritura de constitución o de los estatutos de una sociedad de capital, y en particular […] la transformación de una sociedad de capital en una sociedad de capital de tipo diferente». Por el contrario, si la República de Polonia hubiera ejercido la facultad que le confiere el artículo 9 de la Directiva 2008/7, parecería fundada la tesis según la cual el hecho de no reconocer a las entidades a que se refiere el artículo 2, apartado 2, de la Directiva 2008/7 como sociedades de capital implicaría la libertad de elección de los Estados miembros en cuanto a la sujeción al impuesto sobre las aportaciones.
11.      A la luz de las dudas interpretativas antes expuestas, el órgano jurisdiccional remitente decidió suspender el procedimiento pendiente ante él y plantear al Tribunal de Justicia la cuestión prejudicial siguiente:
«¿Debe interpretarse el artículo 9 de la Directiva 2008/7 […] en el sentido de que, al conceder a los Estados miembros la facultad de no considerar sociedades de capital
las entidades que persiguen fines lucrativos a las que se refiere el artículo
2, apartado 2, de la Directiva, como la sociedad colectiva, deja a la libre decisión de los Estados miembros el sometimiento de dichas entidades al impuesto sobre las aportaciones?»
II.    Análisis
12.      Mediante su única cuestión prejudicial, el órgano jurisdiccional remitente solicita, en esencia, al Tribunal de Justicia que interprete el artículo 9 de la Directiva 2008/7 y que determine el alcance de la facultad que dicha disposición confiere a los Estados miembros para establecer excepciones a la asimilación a las sociedades de capital a que se refiere el artículo 2, apartado 2, de la misma Directiva.
13.      Para responder a esta cuestión prejudicial, es necesario, por lo tanto, proceder a la interpretación del artículo 9 de la Directiva 2008/7. Según reiterada jurisprudencia, para interpretar una disposición del Derecho de la Unión, no solo debe tenerse en cuenta su tenor literal, sino también su contexto y los objetivos perseguidos por la normativa de la que forma parte, así como, en su caso, la génesis de esta normativa. (8)
14.      Desde un punto de vista literal, ha de señalarse, en primer lugar, que el artículo 9 de la Directiva 2008/7 dispone que «a efectos de la percepción del impuesto sobre las aportaciones, los Estados miembros podrán optar por no considerar sociedades de capital las entidades a que se refiere el artículo 2, apartado 2».
15.      De conformidad con el artículo 2, apartado 2, de la Directiva 2008/7, «a los efectos de la presente Directiva, se asimilarán a las sociedades de capital cualesquiera otras sociedades, asociaciones o personas jurídicas que persigan fines lucrativos». (9)
16.      De la lectura de su tenor se desprende que el artículo 9 de la Directiva 2008/7 ofrece, por lo tanto, a los Estados miembros la posibilidad de establecer excepciones a la asimilación a las sociedades de capital de las entidades indicadas en el artículo 2, apartado 2, de la misma Directiva, a efectos de la aplicación del impuesto sobre las aportaciones. Por lo tanto, una vez ejercida dicha facultad de establecer excepciones, que no está sujeta a ninguna condición particular, los Estados miembros pueden regular libremente la aplicación del impuesto sobre las aportaciones a dichas entidades, (10) siempre que respeten las demás disposiciones de la Directiva 2008/7, en particular su capítulo III, y, de manera más general, el Derecho de la Unión.
17.      No obstante, ha de señalarse que el artículo 2, apartado 2, y el artículo 9 de la Directiva 2008/7 tienen ámbitos de aplicación que no coinciden. En efecto, mientras que la primera disposición asimila las entidades en cuestión a las sociedades de capital «a los efectos de la presente Directiva», el artículo 9 de la Directiva 2008/7 permite a los Estados miembros establecer excepciones a dicha disposición únicamente «a efectos de la percepción del impuesto sobre las aportaciones».
18.      De ello se desprende que la facultad conferida a los Estados miembros por el artículo 9 de la Directiva 2008/7 de establecer excepciones a la asimilación contemplada en el artículo 2, apartado 2, tiene un alcance más limitado que el de la asimilación establecida en esta última disposición: la asimilación contemplada en el artículo 2, apartado 2, de la Directiva 2008/7 se refiere a la totalidad de la normativa de la Directiva; en cambio, la facultad atribuida por el artículo 9 de la misma Directiva de establecer excepciones a dicha asimilación solo es aplicable «a efectos de la percepción del impuesto sobre las aportaciones».
19.      Por lo tanto, procede determinar con precisión el alcance más limitado de la facultad de establecer excepciones que confiere a los Estados miembros el artículo 9 de la Directiva 2008/7.
20.      A este respecto, ha de señalarse que el concepto de «impuesto sobre las aportaciones» (11) se define expresamente en la Directiva 2008/7 y, más concretamente, en el artículo 7, apartado 1, de dicha Directiva.
21.      Dicha disposición establece lo siguiente: «sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 5, apartado 1, letra a), los Estados miembros que, a 1 de enero de 2006, sometiesen a las sociedades de capital al impuesto sobre las aportaciones de capital (en lo sucesivo, “el impuesto sobre las aportaciones”), podrán continuar haciéndolo, siempre que se ajuste[n] a lo dispuesto en los artículos 8 a 14».
22.      De dicho artículo se desprende expresamente, por tanto, que el «impuesto sobre las aportaciones» mencionado en el artículo 9 de la Directiva 2008/7 se refiere a las «aportaciones de capital». (12) Dichas «aportaciones de capital» se definen en el artículo 3 de la misma Directiva, que determina qué operaciones constituyen aportaciones de capital a efectos de la Directiva 2008/7.
23.      Las «aportaciones de capital» también se mencionan en el artículo 5, apartado 1, letra a), que prohíbe cualquier forma de impuesto indirecto sobre las «aportaciones de capital». Por otra parte, al prever que se aplique «sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 5, apartado 1, letra a)», el artículo 7, apartado 1, deja claro que constituye una excepción a dicha disposición específica.
24.      Por tanto, de todas estas consideraciones se desprende de manera inequívoca que el análisis literal del artículo 9 de la Directiva lleva a concluir que este confiere a los Estados miembros la facultad de no considerar como sociedades de capital a las entidades a que se refiere el artículo 2, apartado 2, de la propia Directiva a efectos de la aplicación del impuesto sobre las aportaciones, dejándoles así libertad para regular la aplicación de dicho impuesto a las entidades mencionadas, siempre que respeten las demás disposiciones de la Directiva 2008/7 y, de manera más general, el Derecho de la Unión. El alcance de dicha facultad de establecer excepciones se limita, sin embargo, a la aplicación del impuesto sobre las aportaciones de capital y, por lo tanto, únicamente a los supuestos de imposición de una de las operaciones definidas en el artículo 3 de la Directiva, imposición prohibida en virtud del artículo 5, apartado 1, letra a), de la misma Directiva. En consecuencia, dicha facultad prevista en el artículo 9 de la citada Directiva no se refiere a ninguna de las demás operaciones respecto a las que la Directiva 2008/7 establece la prohibición de sujeción a tributación indirecta y, en particular, no se refiere a ninguna de las operaciones previstas en las letras b) a e) del artículo 5, apartado 1, de la misma. (13)
25.      Esta interpretación se ve confirmada tanto por el análisis sistemático como por el teleológico, así como por la génesis de la propia disposición.
26.      Desde un punto de vista sistemático, el artículo 9 de la Directiva 2008/7 se encuentra en el capítulo III de dicha Directiva, titulado «Disposiciones especiales».
27.      Como se desprende del primer artículo de dicho capítulo
—es decir, el citado artículo 7 de la Directiva 2008/7, mencionado en el punto 21 de las presentes conclusiones—
el capítulo III contiene disposiciones especiales relativas a la excepción a la prohibición general de someter a las sociedades de capital (incluidas, en principio, las entidades a que se refiere el artículo 2, apartado 2, de la misma Directiva) a cualquier forma de impuesto indirecto sobre las aportaciones de capital, prohibición general prevista en el artículo 5, apartado 1, letra a), de la Directiva 2008/7.
28.      El artículo 7 permite a los Estados miembros que ya aplicaban (a fecha de 1 de enero de 2006) un impuesto sobre las aportaciones de capital seguir aplicándolo, como excepción a lo dispuesto en el artículo 5, apartado 1, letra a), de la Directiva 2008/7, siempre que se ajusten a lo dispuesto en los artículos 8 a 14, es decir, todos los artículos del capítulo III, entre los que se incluye también el artículo 9.
29.      El hecho de que el artículo 9 de la Directiva 2008/7 se encuentre en el capítulo que establece las normas que los Estados miembros deben respetar en caso de que sigan aplicando el impuesto sobre las aportaciones confirma que el ámbito de aplicación de dicho artículo se limita al impuesto sobre las aportaciones de capital contemplado en el artículo 5, apartado 1, letra a), de la Directiva 2008/7.
30.      Desde un punto de vista teleológico, de los considerandos 2 a 4 de la Directiva 2008/7 se desprende que esta tiene por objeto armonizar la legislación en materia de impuestos indirectos sobre la concentración de capitales, a fin de eliminar, en lo posible, los factores que puedan falsear las condiciones de competencia u obstaculizar la libre circulación de capitales y garantizar así el buen funcionamiento del mercado interior. (14)
31.      Su objetivo fundamental, a la luz del cual debe interpretarse en primer lugar, es, por lo tanto, promover la libre circulación de capitales, considerada esencial para la creación de una unión económica con características análogas a las de un mercado interior. (15) La Directiva 2008/7 pretende reducir al máximo los efectos negativos del impuesto sobre las aportaciones sobre la libre circulación de capitales y las condiciones de competencia en el seno de la Unión, y conseguir la derogación de los impuestos indirectos que gravan la concentración de capitales. (16)
32.      Como se desprende de sus considerandos 5 y 6, la Directiva 2008/7 constituyó una solución de compromiso. La mejor solución para alcanzar dichos objetivos habría consistido en la supresión «tout court» del impuesto sobre las aportaciones. Sin embargo, las pérdidas de ingresos fiscales que habrían resultado de la aplicación inmediata de tal medida parecían inaceptables para los Estados miembros que, en el momento de la adopción de la Directiva, aplicaban el impuesto sobre las aportaciones. En este contexto, se dejó a dichos Estados miembros la posibilidad de continuar sometiendo al impuesto sobre las aportaciones las operaciones contempladas en la Directiva 2008/7, pero en las condiciones previstas en la misma, concretamente en su capítulo III.
33.      No obstante, de dichos considerandos se desprende claramente que la citada solución de compromiso se refería exclusivamente al impuesto sobre las aportaciones de capital contemplado en los artículos 3, 5, apartado 1, letra a), y 7, apartado 1, de la Directiva 2008/7. En cambio, no se refería a las demás formas de impuestos indirectos que gravan la concentración de capitales prohibidas por la propia Directiva y, en particular, en virtud de su artículo 5, apartado 1, letras b) a e).
34.      El análisis teleológico confirma, por tanto, la conclusión derivada del análisis literal y sistemático según la cual el artículo 9 de la Directiva 2008/7 se aplica exclusivamente al impuesto sobre las aportaciones de capital en el sentido del artículo 5, apartado 1, letra a), de dicha Directiva.
35.      Por último, y a mayor abundamiento, cabe observar que también la génesis de la Directiva 2008/7 refuerza aún más si cabe dicha conclusión. De hecho, la propuesta de la Comisión señalaba de manera explícita que «de acuerdo con el artículo 7, el término “impuesto sobre las aportaciones” designa un impuesto que grava las aportaciones de capital a las sociedades de capital. […] Únicamente puede someterse al impuesto sobre las aportaciones las operaciones a que se refiere el artículo 5.1.a), es decir, las aportaciones de capital». (17)
36.      En conclusión, la excepción prevista en el artículo 9 de la Directiva 2008/7, según la cual los Estados miembros pueden optar por no considerar sociedades de capital las entidades a que se refiere el artículo 2, apartado 2, de dicha Directiva
—es decir, en el presente asunto, las sociedades personalistas con ánimo de lucro—, conservando así la libertad de regular la aplicación del impuesto sobre las aportaciones a dichas entidades, se aplica exclusivamente a efectos de la imposición de las aportaciones de capital tal y como se definen en el artículo 3 de la Directiva 2008/7, prohibida en virtud del artículo 5, apartado 1, letra a), de la misma Directiva.
37.      Dicho esto, y sin perjuicio del análisis que realice el órgano jurisdiccional remitente, al que corresponde la calificación jurídica de los hechos, a la vista de la información que obra en los autos en poder del Tribunal de Justicia no parece que, en el presente asunto, la imposición de la sociedad A. en cuestión en virtud del impuesto sobre los negocios jurídicos civiles pueda calificarse de impuesto sobre las aportaciones en el sentido del artículo 5, apartado 1, letra a), de la Directiva 2008/7.
38.      En efecto, la operación que dio lugar a la imposición, a saber, la transformación de la sociedad A. de sociedad comanditaria simple a sociedad colectiva, tal como se describe en los puntos 3 y 4 de las presentes conclusiones, no parece haber dado lugar a ninguna operación que pueda tener la consideración de «aportación de capital» en el sentido del artículo 3 de la Directiva 2008/7.
39.      El artículo 3 de la Directiva 2008/7 enumera diez categorías de operaciones que deben calificarse como «aportaciones de capital» a las sociedades de capital, en el sentido de dicha Directiva. (18)
40.      En particular, no parece pertinente la letra b) de dicho artículo, según la cual se produce una «aportación de capital» en el caso de «la transformación en una sociedad de capital de una sociedad, asociación o persona jurídica que no sea una sociedad de capital». En el presente asunto, de hecho, lo que se da es la transformación de una sociedad personalista asimilada a una sociedad de capital a efectos de la Directiva 2008/7 en otra sociedad personalista asimilada a una sociedad de capital a efectos de la misma Directiva. (19)
41.      Tampoco parecen pertinentes ni la letra c) ni la letra g) del citado artículo 3, (20) ya que, tal como se desprende de la descripción de la operación recogida en los puntos 3 y 4 de las presentes conclusiones, esta no da lugar a aumento alguno del capital social. De hecho, el órgano jurisdiccional remitente ha especificado expresamente que las aportaciones de los socios a la sociedad han seguido
siendo
exactamente las mismas.
42.      Tampoco resulta pertinente el supuesto contemplado en la letra d) del artículo 3 de la Directiva 2008/7, en virtud de la cual existe «aportación de capital» en caso de «incremento del patrimonio social de una sociedad de capital mediante la aportación de bienes de cualquier naturaleza, en contrapartida, no de partes representativas del capital o del patrimonio social, sino de derechos de la misma naturaleza que los de los socios, tales como el derecho de voto, o de participación en beneficios o en el remanente en caso de liquidación».
43.      En efecto, de la descripción de la operación que figura en la resolución de remisión se desprende que esta no dio lugar a un aumento del patrimonio social mediante la aportación de bienes de cualquier naturaleza. Tras la transformación, el patrimonio social de la sociedad transformada (la sociedad colectiva) siguió siendo exactamente el mismo que el que tenía la sociedad comanditaria simple en el momento de la transformación. No consta en los autos que los socios hayan realizado aportaciones al patrimonio social, aportaciones cuya existencia, antes bien, ha descartado el órgano jurisdiccional remitente. Parecería
—circunstancia esta cuya veracidad corresponde comprobar al órgano jurisdiccional remitente—
que el patrimonio social en el momento de la transformación es de un importe total superior al que tenía la sociedad comanditaria simple en el momento de su constitución, debido al ejercicio de la actividad económica subyacente que podría haber supuesto un aumento del patrimonio de la sociedad. (21)
44.      Los demás supuestos previstos en el artículo 3 de la Directiva 2008/7 carecen manifiestamente de pertinencia en el presente asunto.
45.      Si el órgano jurisdiccional remitente confirmara que, efectivamente, la transformación en cuestión no ha dado lugar a ninguna operación que pueda calificarse de «aportación de capital» en el sentido del artículo 3 de la Directiva 2008/7, entonces, en el presente asunto, el impuesto polaco sobre los negocios jurídicos civiles no podría calificarse de impuesto sobre las aportaciones en el sentido de los artículos 5, apartado 1, letra a), y 7, apartado 1, de la Directiva 2008/7. De ello se desprendería que, en virtud de la interpretación propuesta en el punto 36 de las presentes conclusiones, el artículo 9 de la Directiva 2008/7 no sería aplicable a la operación de transformación de que se trata y, por lo tanto, no sería posible excepción alguna a la asimilación de las dos formas de sociedades personalistas en cuestión a las sociedades de capital a efectos de la Directiva 2008/7, con arreglo al artículo 2, apartado 2, de dicha Directiva.
46.      En tal caso, tal y como ha expuesto el órgano jurisdiccional remitente, la operación en cuestión quedaría comprendida en el ámbito de aplicación del artículo 5, apartado 1, letra d), inciso i), de la Directiva 2008/7, que prohíbe cualquier forma de impuesto indirecto por la modificación de la escritura de constitución o de los estatutos de una sociedad de capital y, en particular por «la transformación de una sociedad de capital en una sociedad de capital de tipo diferente».
47.      Esta parece ser la solución más plausible a la luz de la información de que dispone el Tribunal de Justicia en los autos. No obstante, corresponde al órgano jurisdiccional remitente aclarar los elementos fácticos antes expuestos.
48.      En aras de la exhaustividad, querría señalar además que, en caso de que una operación dé lugar a «aportaciones de capital» en el sentido del artículo 3 de la Directiva 2008/7, la tributación de dicha operación sobre la base del impuesto sobre los negocios jurídicos civiles podría calificarse pues de impuesto sobre las aportaciones de capital en el sentido del artículo 5, apartado 1, letra a), de la Directiva 2008/7.
49.      En tal caso, si se comprobara que la República de Polonia, a 1 de enero de 2006, fecha a que se refiere el artículo 7, apartado 1, de la Directiva 2008/7, recaudaba legalmente el impuesto sobre los negocios jurídicos civiles en relación con las aportaciones de capital a una sociedad de capital, de ello se deduciría que dicho Estado miembro podría seguir recaudando este impuesto sobre dichos actos.
50.      Si, por el contrario, resultara que dicho Estado miembro había ejercido la facultad prevista en el artículo 9 de la Directiva 2008/7, cuestión muy debatida en Polonia, (22) se deduciría, en mi opinión, en consonancia con la interpretación que he expuesto en el punto 36 de las presentes conclusiones, que dicho Estado miembro habría obtenido plena libertad para someter o no al impuesto sobre las aportaciones los negocios jurídicos civiles relativos a una aportación de capital a una sociedad
—como una sociedad comanditaria simple o una sociedad colectiva—
que aquel considere, no obstante lo dispuesto en el artículo 2, apartado 2, de la Directiva 2008/7, no asimilable a las sociedades de capital a efectos de la recaudación del impuesto sobre las aportaciones.
51.      A este respecto, me limito a observar una vez más que, para que la República de Polonia haya podido ejercer la facultad contemplada en el artículo 9 de la Directiva 2008/7, es indispensable que ello se deduzca de manera suficientemente precisa y clara, de modo que los interesados puedan tener pleno conocimiento de la situación jurídica derivada del ejercicio de dicha facultad. (23)
III. Conclusión
52.      Habida cuenta de todas las consideraciones que preceden, propongo al Tribunal de la Justicia que responda a la cuestión planteada por el Naczelny Sąd Administracyjny (Tribunal Supremo de lo Contencioso-Administrativo, Polonia) del modo siguiente:
«El artículo 9 de la Directiva 2008/7/CE del Consejo, de 12 de febrero de 2008, relativa a los impuestos indirectos que gravan la concentración de capitales,
debe interpretarse en el sentido de que
en caso de que los Estados miembros decidan no considerar sociedades de capital a las entidades a que se refiere el artículo 2, apartado 2, de dicha Directiva a efectos del impuesto sobre las aportaciones, conservan la libertad de regular la aplicación de dicho impuesto a esas entidades. El artículo 9 se aplica exclusivamente a efectos del impuesto sobre las aportaciones de capital contemplado en el artículo 5, apartado 1, letra a), de la Directiva 2008/7.»
1      Lengua original: italiano.
2      DO 2008, L 46, p. 11.
3      Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze (Director de la Delegación de la Administración Tributaria de Zielona Góra, Polonia).
4      De conformidad con la Ley de 9 de septiembre de 2000 relativa al impuesto sobre los negocios jurídicos civiles (Ustaga z día 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych).
5      El «balance de cierre» de la sociedad que se ha transformado en la fecha de transformación corresponde al «balance de apertura» de la sociedad resultante de la transformación.
6      Sentencia de 7 de julio de 2002 del Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim (Tribunal de lo Contencioso-Administrativo de Voivodato de Gorzów Wielkopolski, Polonia).
7      En cuanto a la sociedad colectiva, véase la resolución de remisión, sección III. En cuanto a la sociedad comanditaria simple, el Gobierno polaco confirmó en la vista que, en principio, la sociedad comanditaria simple también ejerce una actividad económica con ánimo de lucro.
8      Sentencia de 22 de abril de 2015, Drukarnia Multipress (C‑357/13, EU:C:2015:253), apartado 22 y jurisprudencia citada.
9      A este respecto, el Tribunal de Justicia ha aclarado que la asimilación a las sociedades de capital de las entidades indicadas en el artículo 2, apartado 2, de la Directiva 2008/7 tiene por objeto evitar que la elección de una determinada forma jurídica pueda dar lugar a que operaciones que son equivalentes desde un punto de vista económico reciban un tratamiento fiscal distinto, dado que dicha disposición permite así abarcar las entidades que, teniendo la misma función económica que las sociedades de capital propiamente dichas, es decir, la búsqueda del beneficio a través de la puesta en común de capitales en un patrimonio separado, no cumplan los criterios del concepto de «sociedades de capital», tal como se define en el artículo 2, apartado 1, de esta Directiva. Véase la sentencia de 22 de abril de 2015, Drukarnia Multipress (C‑357/13, EU:C:2015:253), apartado 26 y jurisprudencia citada.
10      Véanse también, en este sentido, las conclusiones del Abogado General Jääskinen presentadas en el asunto Drukarnia Multipress (C‑357/13, EU:C:2014:2471), punto 51 y jurisprudencia citada.
11      «Capital duty» en inglés, «droit d’apport» en francés, «Gesellschaftssteuer» en alemán y «podatek kapitałowy» en polaco.
12      «Contributions of capital» en inglés, «Kapitalzuführungen» en alemán, «conferimenti di capitale» en italiano y «wkłady kapitałowe» en polaco. Existe una mínima incoherencia lingüística en la versión francesa de la Directiva 2008/7, en la que los artículos 3 y 5, apartado 1, letra a), hace referencia a «apports de capital», mientras que el artículo 7, apartado 1, menciona simplemente «un droit sur les “apports”», sin especificar «de capital».
13      A este respecto, véase también el considerando 9 de la Directiva 2008/7.
14      Sentencia de 22 de abril de 2015, Drukarnia Multipress (C‑357/13, EU:C:2015:253), apartado 31. Véase también, a este respecto, la sentencia de 5 de junio de 2025, Corner and Border (C‑685/23, EU:C:2025:398), apartado 26.
15      Sentencia de 9 de octubre de 2014, Gielen (C‑299/13, EU:C:2014:2266), apartado 20.
16      Véanse también, en este sentido, las conclusiones del Abogado General Jääskinen presentadas en el asunto Drukarnia Multipress (C‑357/13, EU:C:2014:2471), punto 26 y jurisprudencia citada.
17      Véase la propuesta de Directiva del Consejo relativa a los impuestos indirectos que gravan la concentración de capitales [COM(2006) 760 final], sobre el artículo 7 (el subrayado es mío).
18      A este respecto, cabe señalar que el texto del artículo 3 de la Directiva 2008/7 parece recoger una lista exhaustiva y no meramente ejemplificativa de los supuestos considerados como aportaciones de capital en el sentido de la propia Directiva. Tal interpretación de la citada lista sería coherente con la reiterada jurisprudencia del Tribunal de Justicia, según la cual la Directiva 2008/7 ha llevado a cabo una armonización exhaustiva de los supuestos en los que los Estados miembros pueden someter la concentración de capitales a impuestos indirectos (véase la sentencia de 24 de febrero de 2022, Viva Telecom Bulgaria, C‑257/20, EU:C:2022:125, apartado 65 y jurisprudencia citada).
19      A este respecto, ha de observarse además que la conclusión tampoco sería otra si se considerara que Polonia ha ejercido la facultad que le confiere el artículo 9 de la Directiva 2008/7 de establecer una excepción a la asimilación contemplada en el artículo 2, apartado 2, de dicha Directiva. En efecto, en tal caso se produciría una transformación de una sociedad personalista (no asimilada) en otra sociedad personalista (no asimilada), supuesto este que no queda comprendido en el ámbito de aplicación del artículo 3, letra b), de la Directiva 2008/7.
20      De conformidad con las letras c) y g) de dicho artículo, se produce una «aportación de capital», respectivamente, en el caso de «aumento del capital social de una sociedad de capital mediante la aportación de bienes de cualquier naturaleza» o en el caso de «aumento del capital social de una sociedad de capital mediante la capitalización de beneficios o de reservas permanentes o provisionales».
21      La situación sería diferente si el aumento del patrimonio se hubiera producido con posterioridad a la transformación mediante aportaciones de bienes o de otro tipo. Se daría otra situación aun cuando el incremento del patrimonio de la sociedad comanditaria simple se hubiera debido a aportaciones anteriores de los socios. No obstante, dichas aportaciones individuales —y no la posterior operación de transformación— podrían haber quedado gravadas, en su caso, con arreglo a la legislación nacional, siempre que se cumplieran los criterios previstos en la Directiva 2008/7 (y, en particular, en el artículo 7 y en el capítulo III de la misma).
22      Véase la resolución de remisión, sección III.
23      A este respecto, véase, por analogía, entre otras, la sentencia de 10 de mayo de 2001, Comisión/Países Bajos (C‑144/99, EU:C:2001:257), apartado 17 y jurisprudencia citada.