62012CJ0366_SL
Stranke
Razlogi za odločitev
Izrek
Stranke
V zadevi C‑366/12,
katere predmet je predlog za sprejetje predhodne odločbe na podlagi člena 267 PDEU, ki ga je vložilo Bundesfinanzhof (Nemčija) z odločbo z dne 15. maja 2012, ki je prispela na Sodišče 1. avgusta 2012, v postopku
Finanzamt Dortmund-West
proti
Klinikum Dortmund gGmbH,
SODIŠČE (tretji senat),
v sestavi M. Ilešič, predsednik senata, C. G. Fernlund, A. Ó Caoimh (poročevalec), sodnika, C. Toader, sodnica, in E. Jarašiūnas, sodnik,
generalna pravobranilka: E. Sharpston,
sodna tajnica: A. Impellizzeri, administratorka,
na podlagi pisnega postopka in obravnave z dne 13. junija 2013,
ob upoštevanju stališč, ki so jih predložili:
– za Klinikum Dortmund gGmbH G. Ritter, odvetnica,
– za nemško vlado K. Petersen, agentka,
– za Evropsko komisijo W. Mölls in C. Soulay, agenta,
po predstavitvi sklepnih predlogov generalne pravobranilke na obravnavi 26. septembra 2013
izreka naslednjo
Sodbo
Razlogi za odločitev
1. Predlog za sprejetje predhodne odločbe se nanaša na razlago člena 13(A)(1)(b) Šeste direktive Sveta z dne 17. maja 1977 o usklajevanju zakonodaje držav članic o prometnih davkih – Skupni sistem davka na dodano vrednost: enotna osnova za odmero (77/388/EGS) (UL, posebna izdaja v slovenščini, poglavje 9, zvezek 1, str. 23), kakor je bila spremenjena z Direktivo Sveta 2005/92/ES z dne 12. decembra 2005 (UL L 345, str. 19, v nadaljevanju: Šesta direktiva).
2. Ta predlog je bil vložen v okviru spora med Klinikum Dortmund gGmbH (v nadaljevanju: KD) in Finanzamt Dortmund-West (davčni organ Dortmund-zahod, v nadaljevanju: Finanzamt), ker je ta zavrnil oprostitev davka na dodano vrednost (v nadaljevanju: DDV) za pripravo in dobavo citostatikov v okviru zdravljenja raka, ki so se uporabljali v bolnišnici, ki jo upravlja družba KD.
Pravni okvir
Pravo Unije
3. Člen 5(1) Šeste direktive določa:
„‚Dobava blaga‘ pomeni prenos pravice do razpolaganja s premoženjem v stvareh kot lastnik.“
4. Člen 6(1) te direktive določa:
„‚Opravljanje storitev‘ pomeni vsako transakcijo, ki ni dobava blaga v smislu člena 5.
[…]“
5. Člen 12(3)(a) navedene direktive določa:
„Splošno stopnjo [DDV] določi vsaka država članica kot odstotek od davčne osnove in je enaka za dobavo blaga in za opravljanje storitev. […]
[…]
Države članice lahko uporabljajo tudi eno ali dve nižji stopnji. Te stopnje se določijo kot odstotek od davčne osnove, ki ne sme biti nižji od 5 % in se uporablja samo za dobave kategorij blaga in storitev iz Priloge H.
[…]“
6. Člen 13(A)(1)(b) in (c) Šeste direktive določa:
„Brez vpliva na druge določbe Skupnosti države članice pod pogoji, ki jih določijo zaradi zagotavljanja pravilne in enostavne uporabe takšnih oprostitev in preprečevanja vsakršnih možnih utaj, izogibanja ali zlorab davka, oprostijo:
[…]
(b) bolnišnično in izvenbolnišnično zdravstveno oskrbo ter z njo tesno povezane dejavnosti, ki jih opravljajo osebe javnega prava ali jih pod socialnimi pogoji, primerljivimi s pogoji, ki veljajo za osebe javnega prava, opravljajo bolnišnice, centri za zdravljenje in diagnostiko ter druge uradno priznane ustanove podobne vrste;
(c) zdravstveno oskrbo pri opravljanju medicinske in paramedicinske poklicne dejavnosti, kot jo opredeli posamezna država članica;“
7. Člen 13(A)(2)(b) te direktive določa:
„Dobava storitev ali blaga ni oproščena v skladu s pododstavki (1)(b), (g), (h), (i), (l), (m) in (n), če:
– ni nujna za oproščene transakcije,
– je njen osnovni namen, da organizacija pridobi dodatni prihodek z opravljanjem transakcij, ki neposredno konkurirajo transakcijam komercialnih podjetij, zavezanih za [DDV].“
8. V kategoriji 3 Priloge H k navedeni direktivi, ki vsebuje seznam dobav blaga in storitev, za katere se lahko uporabljajo nižje stopnje DDV, so zlasti farmacevtski izdelki, ki se običajno uporabljajo za zdravstveno nego, preprečevanje bolezni in zdravljenje v medicini.
Nemško pravo
Zakon o prometnem davku iz leta 2005
9. Člen 1(1), točka 1, prvi stavek, zakona o prometnem davku iz leta 2005 (Umsatzsteuergesetz 2005, BGBl. 2005 I, str. 386, v nadaljevanju: UStG) določa, da so za DDV zavezane „dobave ali druge transakcije, ki jih opravi podjetnik na ozemlju države za plačilo v okviru svoje dejavnosti“.
10. Člen 3(1) UStG določa, da so dobave podjetnika „storitve, s katerimi podjetnik ali tretja oseba v njegovem imenu omogoči stranki ali tretji osebi v njenem imenu, da v svojem imenu razpolaga z blagom (prenos pravice do razpolaganja)“.
11. V členu 3(9) UStG je pojasnjeno, da so druge transakcije „transakcije, ki niso dobave“.
12. Člen 4, točka 14, UStG določa, da so DDV oproščene:
„transakcije, ki izhajajo iz opravljanja poklica zdravnika, zobozdravnika, zdravilca, fizioterapevta (kinezioterapevta), babice ali drugih podobnih medicinskih dejavnosti v smislu člena 18(1), točka 1, zakona o dohodnini (Einkommensteuergesetz) in iz opravljanja poklica kliničnega kemika. Plačila davka so oproščene tudi druge transakcije združenj, katerih člani opravljajo enega od poklicev iz prvega stavka za svoje člane, če so te transakcije namenjene neposrednemu opravljanju oproščenih transakcij iz prvega stavka […]“
13. V skladu s členom 4, točka 16, (b), UStG so DDV oproščene tudi:
„z opravljanjem bolnišnične dejavnosti […] tesno povezane dejavnosti, če […]
(b) bolnišnice predhodno koledarsko leto izpolnjujejo pogoje iz člena 67(1) ali (2) davčnega zakonika […]“
14. Člen 67 davčnega zakonika (Abgabeordnung, BGBl. 2002 I, str. 3866 in BGBl. 2003 I, p. 61), omenjen v členu 4, točka 16, (b), UStG, se nanaša na dejavnosti, za katere veljajo davčne olajšave („Steuerbegünstigte Zwecke“), in sicer dejavnosti, ki zasledujejo javni, dobrodelni ali verski cilj. Podjetja, ki zasledujejo te cilje, se pod nekaterimi pogoji štejejo za podjetja, ki opravljajo gospodarsko dejavnost z določenim namenom, ki ustvarja pravico do davčnih olajšav („Zweckbetrieb“). Člen 67 davčnega zakonika določa pogoje, pod katerimi se ta sistem uporablja za bolnišnice.
15. Oddelek 100 Smernic o prometnem davku iz leta 2005 (Umsatzsteuerrichtlinien 2005, BGBl. 2004 I, posebna št. 3/2004) med drugim glede z bolnišničnim in izvenbolnišničnim zdravljenjem „tesno povezanih dejavnosti“ določa:
„(1) Za tesno povezane z upravljanjem ustanov iz člena 4, točka 16, UStG se štejejo dejavnosti, ki so glede na uporabo značilne in bistvene, so po navadi redno prisotne v okviru tekočega poslovanja in so z njim neposredno ali posredno povezane […]. Namen teh dejavnosti v glavnem ni, da tem ustanovam priskrbijo dodaten prihodek z dejavnostmi, ki se opravljajo v neposredni konkurenci z obdavčljivimi dejavnostmi drugih podjetij. Zato take storitve niso oproščene davka na podlagi člena 4, točka 16, UStG, saj je primerljiva storitev obdavčljiva na podlagi člena 4, točka 14, UStG.
[…]
(3) Tesno povezane dejavnosti med drugim niso:
[…]
3. dobava zdravil bolnišnične lekarne ustanovi, ki ni upravitelj bolnišnice […] in odplačna dobava zdravil pooblaščenim ambulantnim službam bolnišnice, poliklinikam, izvenbolnišničnim zavodom, socialno pediatričnim centrom – če v teh primerih ne gre za notranje neobdavčljive dejavnosti ustanove, ki upravlja zadevno bolnišnično lekarno – in javnim lekarnam.
4. dobava zdravil za neposredno uporabo pri izvenbolnišnični oskrbi bolnikom od pooblaščenih ambulantnih služb in dobava zdravil bolnikom od bolnišničnih lekarn v okviru ambulantnega zdravljenja v bolnišnici.
[…]“
Zakonik o socialni varnosti
16. Člen 116 dela V zakonika o socialni varnosti (v nadaljevanju: SGB V“) določa:
„Zdravnikom, zaposlenim v bolnišnici, z zaključenim nadaljnjim izobraževanjem, lahko komisija, ki odloča o dovoljenjih (člen 96), s soglasjem uprave podeli koncesijo za zdravljenje zavarovancev.“
17. Člen 116a SGB V določa:
„Komisija, ki odloča o dovoljenjih, lahko bolnišnicam, ki imajo dovoljenje, da na zadevnem specializiranem področju, zdravijo zavarovance, pri načrtovanju, pri katerem je deželni odbor zdravnikov in nosilcev zdravstvenega zavarovanja (Landesausschuss der Ärzte und Krankenkassen) ugotovil pomanjkanje zdravnikov, na njihovo zahtevo podeli koncesijo, če in dokler je to potrebno za pokrivanje pomanjkanja.“
Spor o glavni stvari in vprašanja za predhodno odločanje
18. KD je družba z omejeno odgovornostjo v javnem interesu, ki upravlja bolnišnico. V letih 2005 in 2006 je imela v skladu s členom 116a SGB V dovoljenje, na podlagi katerega je lahko poleg bolnišničnega zdravljenja izvajala tudi izvenbolnišnično zdravljenje. Zdravniki, ki jih je zaposlila družba KD in ki so izvajali ambulantno zdravljenje v tej bolnišnici, so delovali na podlagi osebnega dovoljenja, ki jim je bilo podeljeno v skladu s členom 116 SGB V.
19. V letih 2005 in 2006 je navedena bolnišnica sprejela bolnike z rakom, ki jih je zdravila s kemoterapijo. Citostatiki, ki so bili predpisani tem bolnikom, so bili zanje na podlagi zdravniškega recepta pripravljeni individualno v bolnišnični lekarni. Ni sporno, da dobava teh citostatikov ni bila predmet DDV, če je do nje prišlo v bolnišnici v okviru oskrbe pri bolnišničnem zdravljenju.
20. V istih letih je družba KD menila, da je bila dobava citostatikov, pripravljenih v njeni bolnišnični lekarni, prav tako oproščena DDV, če so izvenbolnišnično zdravljenje neodvisno izvajali zdravniki v bolnišnici, ki jo je upravljala. Finanzamt pa je nasprotno presodil, da je bila odplačna dobava zdravil bolnikom z rakom v okviru izvenbolnišničnega zdravljenja predmet DDV od leta 2005, ko je začel veljati oddelek 100(3) Smernic o prometnem davku iz leta 2005, ki je upravna določba, ki za sodišča ni zavezujoča. Zato je Finanzamt popravil odločbo o odmeri davka družbe KD in zaračunal DDV za dobavo teh zdravil, pripravljenih v lekarni navedene bolnišnice, pri čemer je družbi KD vseeno odobril pravico do odbitka vstopnega davka.
21. Ugovor družbe KD zoper to odločbo o odmeri je bil zavrnjen. Finanzgericht pa je njeni tožbi ugodil, zaradi česar je Finanzamt zoper njegovo odločbo pri Bundesfinanzhof vložil revizijo.
22. V teh okoliščinah je Bundesfinanzhof prekinilo odločanje in Sodišču v predhodno odločanje predložilo ta vprašanja:
„1. Ali mora biti tesno povezana dejavnost storitev v skladu s členom 6(1) Šeste direktive […]?
2. Če je odgovor na prvo vprašanje nikalen: ali gre za dejavnost, tesno povezano z bolnišnično ali izvenbolnišnično zdravstveno oskrbo, samo če to dejavnost opravlja isti davčni zavezanec, ki opravlja tudi bolnišnično ali izvenbolnišnično zdravstveno oskrbo?
3. Če je odgovor na drugo vprašanje nikalen: ali gre za tesno povezano dejavnost tudi, če izvenbolnišnična oskrba ni oproščena plačila davka na podlagi člena 13(A)(1)(b) Šeste direktive […], temveč na podlagi točke (c) te določbe?“
Vprašanja za predhodno odločanje
Tretje vprašanje
23. Predložitveno sodišče s tretjim vprašanjem, ki ga je treba obravnavati najprej, v bistvu sprašuje, ali je treba člen 13(A)(1)(c) Šeste direktive razlagati tako, da je dobava blaga, kot so citostatiki iz postopka v glavni stvari, ki so jih v okviru izvenbolnišnične zdravstvene oskrbe proti raku predpisali zdravniki, ki dejavnost opravljajo neodvisno v bolnišnici, lahko oproščena DDV kot z zdravstveno oskrbo tesno povezana dejavnost.
24. Za uporabo v postopku v glavni stvari se postavljeno vprašanje nanaša na ugotovitev, ali je dobava citostatikov s strani družbe KD v okviru izvenbolnišnične zdravstvene oskrbe proti raku lahko oproščena DDV kot z zdravstveno oskrbo tesno povezana dejavnost, če jo izvajajo zdravniki, ki neodvisno opravljajo dejavnost v prostorih bolnišnice, ki jo upravlja družba KD.
25. V zvezi s tem iz spisa, predloženega Sodišču, in pojasnil strank na obravnavi izhaja, da je oskrba, ki so jo zagotavljali zadevni zdravniki iz postopka v glavni stvari, ki delujejo neodvisno od navedene bolnišnice, a v njej, tudi sama oproščena DDV na podlagi člena 13(A)(1)(c) Šeste direktive.
26. Najprej je treba opozoriti, da je treba, kot meni nemška vlada, oprostitve iz člena 13 Šeste direktive, razlagati ozko, saj te pomenijo izjeme od splošnega načela, na podlagi katerega se DDV plačuje za vsako storitev, ki jo davčni zavezanec opravi za plačilo (glej zlasti sodbe z dne 5. junija 1997 v zadevi SDC, C‑2/95, Recueil, str. I‑3017, točka 20; z dne 10. septembra 2002 v zadevi Kügler, C‑141/00, Recueil, str. I‑6833, točka 28, in z dne 6. novembra 2003 v zadevi Dornier, C‑45/01, Recueil, str. I‑12911, točka 42). Vendar pa mora biti razlaga izrazov, uporabljenih v tej določbi, v skladu s cilji navedenih oprostitev in mora upoštevati zahteve načela davčne nevtralnosti, ki je neločljivo povezano s skupnim sistemom DDV (glej zgoraj navedeni sodbi Kügler, točka 29, in Dornier, točka 42).
27. Poleg tega to pravilo ozke razlage ne pomeni, da je treba izraze, uporabljene za opredelitev oprostitev iz navedenega člena 13, razlagati tako, da bi jim bil odvzet učinek (glej po analogiji zlasti sodbo z dne 10. junija 2010 v zadevi Future Health Technologies, C‑86/09, ZOdl., str. I‑5215, točka 30 in navedena sodna praksa).
28. Tako iz sodne prakse Sodišča izhaja, da je cilj znižati stroške zdravstvene oskrbe in omogočiti večjo dostopnost te oskrbe za posameznike skupen tako oprostitvi iz člena 13(A)(1)(b) Šeste direktive kot oprostitvi iz točke (c) istega odstavka (glej sodbo z dne 11. januarja 2001 v zadevi Komisija proti Franciji, C‑76/99, Recueil, str. I‑249, točka 23, ter zgoraj navedeni sodbi Kügler, točka 29, in Dornier, točka 43). Poleg tega je treba opozoriti, da načelo davčne nevtralnosti nasprotuje temu, da bi se gospodarski subjekti, ki opravljajo iste transakcije, pri obdavčitvi z DDV obravnavali drugače (zgoraj navedeni sodbi Kügler, točka 30, in Dornier, točka 44).
29. Poleg tega se pojma „izvenbolnišnična zdravstvena oskrba“ iz člena 13(A)(1)(b) Šeste direktive in „zdravstvena oskrba“ iz člena 13(A)(1)(c) te direktive nanašata na storitve, katerih namen je postavitev diagnoze, negovanje in, kolikor je mogoče, zdravljenje bolezni ali zdravstvenih težav (glej v tem smislu zgoraj navedeno sodbo Dornier, točka 48 in navedena sodna praksa, ter sodbi z dne 8. junija 2006 v zadevi L.u.P., C‑106/05, ZOdl., str. I‑5123, točka 27, in z dne 10. junija 2010 v zadevi CopyGene, C‑262/08, ZOdl., str. I‑5053, točka 28).
30. Iz tega izhaja, da so zdravstvene storitve, ki se opravijo za varovanje in ohranjanje zdravja ter zdravljenje, oproščene v skladu s členom 13(A)(1)(b) in (c) Šeste direktive (glej v tem smislu sodbi z dne 20. novembra 2003 v zadevi Unterpertinger, C‑212/01, Recueil, str. I‑13859, točki 40 in 41, in D’Ambrumenil in Dispute Resolution Services, C‑307/01, Recueil, str. I‑13989, točki 58 in 59, ter zgoraj navedeno sodbo L.u.P., točka 29).
31. Čeprav imajo določbe člena 13(A)(1)(b) in (c) Šeste direktive različno področje uporabe, je cilj področja uporabe teh določb urediti vse oprostitve medicinskih storitev v ožjem smislu (glej zgoraj navedene sodbe Kügler, točka 36, L.u.P., točka 26, in CopyGene, točka 27).
32. Vendar v nasprotju z besedilom člena 13(A)(1)(b) Šeste direktive v besedilu njenega člena 13(A)(1)(c) ni nikakršne navedbe z izvenbolnišnično zdravstveno oskrbo tesno povezanih dejavnosti, čeprav ta določba sledi določbi navedenega člena 13(A)(1)(b). Zato je treba ugotoviti, da se ta člen načeloma ne nanaša na z izvenbolnišnično zdravstveno oskrbo tesno povezane dejavnosti in da ta pojem nikakor ni upošteven pri razlagi člena 13(A)(1)(c) Šeste direktive.
33. Glede možnosti oprostitve dobave blaga na podlagi te določbe je Sodišče ugotovilo, da je, razen majhnih dobav blaga, ki so nedvomno potrebne v času zdravstvene oskrbe, dobava zdravil ali drugega blaga, fizično in gospodarsko ločljiva od opravljanja storitve in torej ne more biti oproščena na podlagi člena 13(A)(1)(c) Šeste direktive (glej v tem smislu sodbo z dne 23. februarja 1988 v zadevi Komisija proti Združenemu kraljestvu, 353/85, Recueil, str. 817, točka 33).
34. Iz tega izhaja, da dobava blaga, razen če je nedvomno potrebna v času zdravstvene oskrbe, ne more biti oproščena na podlagi člena 13(A)(1)(c) Šeste direktive.
35. V zvezi s tem ni mogoče zanikati, kot je generalna pravobranilka navedla v točkah 46 in 47 sklepnih predlogov, da v okoliščinah, kakršne so te v postopku v glavni stvari, zdravstvena oskrba, nudena pri opravljanju medicinske poklicne dejavnosti v smislu člena 13(A)(1)(c) Šeste direktive, na eni strani in dobava citostatikov na drugi pomenita neprekinjeno zdravljenje. Dobava zdravil, kot so citostatiki v postopku v glavni stvari, je namreč nedvomno potrebna v času zdravstvene oskrbe pri izvenbolnišničnem zdravljenju raka, saj bi bila zdravstvena oskrba brez te dobave brezpredmetna.
36. Vendar so zadevne stranke kljub neprekinjenemu zdravljenju na obravnavi potrdile, da zdravljenje iz postopka v glavni stvari obsega niz dejavnosti, ki so, čeprav so medsebojno povezane, različne. Kot je generalna pravobranilka navedla v točkah 48 in 49 sklepnih predlogov, so bile bolniku nudene različne storitve, in sicer zdravstvena oskrba zdravnika na eni strani in dobava zdravil od lekarne bolnišnice, ki jo upravlja družba KD, na drugi, zaradi česar jih ni mogoče šteti za fizično in gospodarsko neločljive.
37. Vendar iz elementov, predloženih Sodišču, ni jasno razvidno, da je v postopku v glavni stvari dobavo zdravil mogoče šteti za fizično in gospodarsko neločljivo od zdravstvene oskrbe v okviru tega zdravljenja. Za tako ugotovitev bi bilo treba podrobneje presoditi zadevno neprekinjeno zdravljenje. S tega vidika mora predložitveno sodišče, ki je edino pristojno za presojo dejstev, opraviti potrebna preverjanja v zvezi s tem.
38. Ob upoštevanju teh preverjanj dobave citostatikov v okoliščinah, kakršne so te v postopku v glavni stvari, ni mogoče šteti za oproščene DDV.
39. Ta ugotovitev je potrjena z dejstvom, da so farmacevtski izdelki vključeni v seznam dobav blaga in storitev, za katere se lahko uporabljajo nižje stopnje DDV, iz priloge H k Šesti direktivi in so zato načeloma predmet posebne ureditve DDV.
40. V nasprotju s trditvami družbe KD načelo davčne nevtralnosti ne more ovreči te ugotovitve. Kot je generalna pravobranilka poudarila v točki 53 sklepnih predlogov, to načelo ne dopušča razširitve področja oprostitve brez nedvoumne določbe. To načelo namreč ni pravilo primarnega prava, na podlagi katerega bi bilo mogoče ugotoviti veljavnost oprostitve, temveč je razlagalno načelo, ki ga je treba uporabiti skupaj z načelom ozke razlage oprostitev (glej sodbo z dne19. julija 2012 v zadevi Deutsche Bank, C‑44/11, točka 45).
41. Zato je treba na tretje postavljeno vprašanje odgovoriti, da dobava blaga, kot so citostatiki iz postopka v glavni stvari, ki jih v okviru izvenbolnišnične zdravstvene oskrbe proti raku predpišejo zdravniki, ki neodvisno opravljajo dejavnost v bolnišnici, ne more biti oproščena DDV na podlagi člena 13(A)(1)(c) Šeste direktive, razen če je ta dobava fizično in gospodarsko neločljiva od glavne izvenbolnišnične zdravstvene oskrbe, kar pa mora preveriti predložitveno sodišče.
Prvo in drugo vprašanje
42. Glede na odgovor Sodišča na tretje vprašanje, na prvo in drugo vprašanje ni treba odgovoriti.
Stroški
43. Ker je ta postopek za stranki v postopku v glavni stvari ena od stopenj v postopku pred predložitvenim sodiščem, to odloči o stroških. Stroški, priglašeni za predložitev stališč Sodišču, ki niso stroški omenjenih strank, se ne povrnejo.
Izrek
Iz teh razlogov je Sodišče (tretji senat) razsodilo:
Dobava blaga, kot so citostatiki iz postopka v glavni stvari, ki jih v okviru izvenbolnišnične zdravstvene oskrbe proti raku predpišejo zdravniki, ki neodvisno opravljajo dejavnost v bolnišnici, ne more biti oproščena DDV na podlagi člena 13(A)(1)(c) Šeste direktive Sveta z dne 17. maja 1977 o usklajevanju zakonodaje držav članic o prometnih davkih – Skupni sistem davka na dodano vrednost: enotna osnova za odmero (77/388/EGS), razen če je ta dobava fizično in gospodarsko neločljiva od glavne izvenbolnišnične zdravstvene oskrbe, kar pa mora preveriti predložitveno sodišče.