62012CC0024_RO
Opinion of the Advocate-General
Opinion of the Advocate-General
I – Introducere
1. În temeiul articolului 56 alineatul (1) CE, devenit articolul 63 alineatul (1) TFUE, libera circulație a capitalurilor operează în dreptul Uniunii nu numai între statele membre, ci și în raport cu țările terțe. Cu toate acestea, niciuna dintre libertățile fundamentale prevăzute de tratate nu se aplică în situații de natură pur internă pentru un anumit stat membru. Astfel, se ridică o întrebare interesantă în legătură cu aspectul dacă impozitarea pretins discriminatorie a dividendelor emise de o societate cu sediul într‑un stat membru către un acționar stabilit pe un teritoriu al aceluiași stat membru, dar care nu face parte din Uniunea Europeană, constituie o restricție a circulației capitalurilor către o țară terță, în sensul articolului 56 alineatul (1) CE, sau dacă o operațiune de acest tip este pur internă statului membru în cauză. Dacă aceasta din urmă este situația, articolul 56 alineatul (1) CE nu se va aplica.
2. Cauzele conexate C‑24/12, X BV, și C‑27/12, TBG Limited, se referă la norme pretins discriminatorii privind impozitul reținut la sursă aplicabil în cazul emiterii de dividende în Țările de Jos, supunând dividendele distribuite către societăți cu sediul în Țările de Jos unui tratament diferit decât cele primite de societăți cu sediul în Țările de Jos.
3. Hoge Raad der Nederlanden (Curtea Supremă a Țărilor de Jos) a adresat Curții de Justiție trei întrebări preliminare privind situația juridică a Antilelor Olandeze în raport cu Țările de Jos, în scopul liberei circulații a capitalurilor între Uniunea Europeană și țările terțe.
4. Mai exact, Hoge Raad solicită să se stabilească dacă circulația capitalurilor din Țările de Jos către Antilele Olandeze intră în domeniul de aplicare ratione materiae
al articolului 56 alineatul (1) CE sau dacă situația este pur internă. În cazul în care se aplică articolul 56 alineatul (1) CE, Hoge Raad solicită orientări cu privire la abordarea care ar trebui adoptată în cazul clauzei denumite suspensive, prevăzută la articolul 57 CE (articolul 64 TFUE).
5. Problema privește aici identificarea cadrului juridic relevant. Atunci când se stabilește dacă a existat o majorare a unei restricții care exista la 31 decembrie 1993, ar trebui să se țină seama exclusiv de o majorare a impozitul reținut la sursă în Țările de Jos sau instanța națională ar trebui să ia în considerare de asemenea o scutire fiscală contemporană acordată de Antilele Olandeze? În cazul în care aceasta din urmă este situația, măsurile anterioare de punere în aplicare din Antilele Olandeze (practica decizională a Antilelor Olandeze) care reduc cota efectivă de impozitare pe baze individuale, trebuie, de asemenea, să fie luate în considerare?
6. În consecință, prezentele cauze oferă Curții posibilitatea de a‑și construi raționamentul pornind de la cauza C‑384/09, Prunus și Polonium(2), referitoare la aplicabilitatea articolului 63 alineatul (1) TFUE în privința circulației capitalurilor între statele membre și țările și teritoriile de peste mări (TTPM), în conformitate cu partea a patra din Tratatul FUE. Aceasta presupune, de asemenea, să fie luată în considerare Decizia 2001/822/CE a Consiliului din 27 noiembrie 2001 privind asocierea țărilor și teritoriilor de peste mări la Comunitatea Europeană(3) și să se stabilească dacă aceasta este sau nu este pertinentă pentru soluționarea litigiilor de acest fel. Prezentele cauze diferă, totuși, de cea în care s‑a pronunțat Hotărârea Prunus și Polonium, în sensul că Antilele Olandeze aparțin Țărilor de Jos („propriu TTPM”), în timp ce cauza Prunus și Polonium privea circulația capitalurilor între Franța și Insulele Virgine Britanice.
II – Cadrul constituțional și juridic național, situația de fapt, procedura și întrebările preliminare
A – Cadrul constituțional
7. În anii 2005 și 2006, perioada relevantă în procedura principală, Regatul Țărilor de Jos era alcătuit din trei entități, fiecare dintre acestea având propria constituție și organizându‑și propriile instituții. Acestea erau Țările de Jos (anterior Țările de Jos și Noua Guinee), Antilele Olandeze și Aruba(4) .
8. Raportul constituțional dintre aceste trei entități a fost stabilit în „Statuut voor het koninkrijk der Nederlanden” (Carta Regatului Țărilor de Jos, cu modificările ulterioare) din 1954(5) . Deciziile cu privire la Regat erau adoptate de Consiliul de Miniștri al Regatului (De raad van ministers van het Koninkrijk) compus, până la 10 octombrie 2010, din membrii Consiliului de Miniștri al Țărilor de Jos și din miniștrii plenipotențiari din Antilele Olandeze și, respectiv, din Aruba(6) .
9. În plus față de materiile rezervate în Carta Regatului competenței regale, se poate adopta legislație consensuală, potrivit articolului 38 din Cartă, în legătură cu alte aspecte.
B – Cadrul juridic
10. Raporturile fiscale dintre cele trei entități au fost reglementate de Belastingregeling voor het Koninkrijk (Codul fiscal al Regatului Țărilor de Jos, denumit în continuare „BRK”), care este reglementarea consensuală aprobată de Consiliul de Miniștri al Regatului, adoptată, așadar, potrivit procedurii legislative ordinare a Regatului Țărilor de Jos. Fiecare dintre cele trei entități statale ale Regatului Țărilor de Jos și‑a exercitat propriile competențe fiscale în limitele stabilite de BRK.
11. Până la 1 ianuarie 2002, inclusiv în perioada începând din anul 1993, în temeiul articolului 11 alineatul (3) din BRK, o cotă a impozitului reținut la sursă de 7,5 % sau de 5 % era aplicabilă în privința dividendelor care trebuiau distribuite unei societăți cu sediul în Antilele Olandeze de o societate cu sediul în Țările de Jos. În schimb, în Antilele Olandeze, în conformitate cu articolele 8 A, 8B, 14 și 14A din (fosta) Landsverordening op de winstbelasting (Ordonanța Națională privind impozitul pe profit) un impozit pe profit a fost perceput la o cotă minimă de 2.4 %-3 % sau la o cotă maximă de 5,5 %. Dacă nu se ținea seama de practica decizională a Antilelor Olandeze privind perceperea impozitului pe profit în Antilele Olandeze, sarcina fiscală combinată rezultată era de aproximativ 10 % pe dividendele aferente participațiilor(7) . Trebuie adăugat că dividendele distribuite către societăți cu sediul în Țările de Jos sunt scutite de impozit în temeiul Wet op de dividendbelasting 1965 (Legea din 1965 privind impozitarea dividendelor).
12. Cu toate acestea, articolul 11 alineatul (3) din BRK a fost modificat de la 1 ianuarie 2002. Din momentul respectiv, dividendele aferente participațiilor distribuite din Țările de Jos unei societăți cu sediul în Antilele Olandeze au fost supuse unei noi cote a impozitului reținut la sursă de 8,3 %. Tot din 2002, dividendele aferente participațiilor (25 % din acțiunile emise) în filiale cu sediul în Țările de Jos au fost scutite în totalitate de impozit pe profit in Antilele Olandeze. Prin urmare, sarcina fiscală efectivă pe dividendele aferente participațiilor a fost, din momentul respectiv, egală cu cota impozitului reținut la sursă de 8,3 %.
C – Situația de fapt și litigiul din procedura principală
13. X BV este constituită potrivit dreptului olandez și are sediul social în Țările de Jos. Aceasta își desfășoară activitatea în domeniul transportului internațional de mărfuri pe mare. Toate acțiunile în X BV sunt deținute de Stichting A. Certificatele de participare emise sunt deținute de B NV, al cărei sediu social a fost în Antilele Olandeze. La 27 iunie 2005, X BV a emis un dividend, însă în temeiul articolului 11 alineatul (3) din BRK, 8.3 % din acesta a fost reținut ca impozit pe dividende.
14. Hollandsch‑Amerikaansche Beleggingsmaatschappij Holland‑American Investment Corporation NV (denumită în continuare „HAIC”)(8) era o societate pe acțiuni constituită potrivit dreptului olandez al cărei acționar unic era TBG Holding NV, o societate constituită potrivit dreptului Antilelor Olandeze. La 1 septembrie 2006, HAIC a emis un dividend în favoarea TBG, dar, în temeiul articolului 11 alineatul (3) din BRK, 8,3 % din acesta a fost reținut ca impozit pe dividende.
15. TBG Limited și X BV au formulat, amândouă, obiecții cu privire la plata acestui impozit pe dividende și au solicitat rambursarea sa. Cererile au fost respinse de autoritatea fiscală competentă din Țările de Jos. Au fost formulate acțiuni la Rechtbank te Haarlem (Tribunalul Districtual, Haarlem), însă acestea au fost declarate neîntemeiate.
16. În consecință, au fost formulate căi de atac la Gerechtshof te Amsterdam (Curtea de Apel, Amsterdam), acesta menținând însă deciziile Rechtbank. Gerechtshof a apreciat că articolul 56 CE nu era aplicabil în sensul general în privința TTPM. Mai mult, în lumina Deciziei TTPM, dintr‑o perspectivă comunitară, relația dintre Țările de Jos și Antilele Olandeze trebuia să fie considerată o „situație internă”. Aceasta fiind situația, litigiul a fost guvernat exclusiv de dreptul olandez.
17. Au fost declarate recursuri în fața Hoge Raad, care a hotărât să suspende judecarea cauzei și să adreseze Curții următoarele întrebări preliminare:
„1) TTPM proprii pot fi, în vederea aplicării articolului 56 CE (devenit articolul 63 TFUE), considerate țări terțe, astfel încât, în contextul circulației capitalurilor între un stat membru și TTPM propriu, să existe posibilitatea de a invoca articolul 56 CE?
2) a) În cazul unui răspuns afirmativ, pentru a stabili dacă există o majorare în sensul articolului 57 alineatul (1) CE [devenit articolul 64 alineatul (1) TFUE], în prezenta speță în care, față de anul 1993, impozitul reținut la sursă pentru dividendele aferente participațiilor distribuite de o filială cu sediul în Țările de Jos unui holding cu sediul în Antilele Olandeze a fost majorat începând cu 1 ianuarie 2002 de la 7,5 %, respectiv 5 %, la 8,3 %, este relevantă numai majorarea impozitului olandez reținut la sursă sau trebuie de asemenea luat în considerare faptul că de la 1 ianuarie 2002 autoritățile din Antilele Olandeze – în contextul majorării impozitului olandez reținut la sursă – scutesc de impozit dividendele aferente participațiilor distribuite de o filială cu sediul în Țările de Jos, în timp ce anterior aceste dividende erau incluse în profitul impozabil supus unei cote a impozitului de 2,4 %-3 %, respectiv de 5 %?
2) b) În măsura în care scutirea de impozit pentru participații amintită la întrebarea 2 a) este de asemenea relevantă, trebuie luate în considerare și măsurile de punere în aplicare ale autorităților din Antilele Olandeze – în speță practica decizională a acestora –, care poate să fi avut drept rezultat faptul că înainte de 1 ianuarie 2002 – inclusiv înainte de 1993 – impozitul pe dividendele distribuite de o filială rezidentă în Țările de Jos datorat efectiv a fost considerabil mai mic de 8,3 %?”
18. La 27 februarie 2012, cauzele C‑24/12 și C‑27/12 au fost conexate prin Ordonanța președintelui Curții. Au depus observații scrise TBG Limited, guvernele Țărilor de Jos și Regatului Unit al Marii Britanii și Irlandei de Nord, și Comisia. Acestea au participat, toate, la ședința care s‑a desfășurat la 23 octombrie 2013.
III – Observații introductive
19. De la bun început, este important să se rețină că faptele relevante în litigiul principal s‑au desfășurat anterior intrării în vigoare a Tratatului de la Lisabona. Datele‑cheie la care a fost reținut impozitul pe dividende au fost 27 iunie 2005 pentru X BV și 1 septembrie 2006 pentru TBG Limited, în timp ce Tratatul de la Lisabona a intrat în vigoare la 1 decembrie 2009. În consecință, dispozițiile aplicabile din tratat sunt cele din Tratatul CE, iar nu cele din Tratatul FUE.
20. Deși acest aspect nu pare să aibă nicio importanță materială în raport cu dispozițiile privind libera circulație a capitalurilor, Tratatul de la Lisabona a modificat, într‑o anumită măsură, prevederile cu privire la domeniul de aplicare al tratatelor.
21. Statele membre în privința cărora „se aplică tratatele” sunt în prezent prevăzute la articolul 52 alineatul (1) TUE, în timp ce, în trecut, figurau la articolul 299 alineatul (1) CE(9) . Anterior articolului 52 alineatul (1), Tratatul UE nu cuprindea o dispoziție privind aplicabilitatea sa teritorială. Pentru acest motiv, exista o incertitudine cu privire la aspectul dacă dispozițiile privind politica externă și de securitate comună și cooperarea polițienească și judiciară în materie penală erau, în temeiul articolului 29 din Convenția de la Viena cu privire la dreptul tratatelor(10), aplicabile pe întreg teritoriul statelor membre sau dacă Tratatul UE acoperea doar teritoriile în privința cărora se aplica Tratatul CE potrivit articolului 299 CE(11) .
22. Articolul 52 alineatul (1) TUE include, desigur, „Regatul Țărilor de Jos”. Normele detaliate care reglementează domeniul de aplicare teritorial al tratatelor sunt prevăzute la articolul 355 TFUE, care corespunde fostului articol 299 alineatul (2) primul paragraf CE și fostului articol 299 alineatele (3)-(6) CE. Deși fac parte din Regatul Țărilor de Jos, Antilele Olandeze sunt excluse din domeniul de aplicare teritorial al tratatelor.
23. Acest aspect rezultă din articolul 299 alineatul (3) CE, devenit articolul 355 alineatul (2) TFUE, și din anexa II la aceste două tratate. Anexa II la Tratatul CE, intitulată „Țări și teritorii de peste mări cărora li se aplică dispozițiile părții a patra din tratat”, include Antilele Olandeze. Guvernul Regatului Țărilor de Jos a ratificat tratatul prin „Protocolul privind aplicarea Tratatului de instituire a Comunității Economice Europene părților neeuropene ale Regatului Țărilor de Jos” din 25 martie 1957, doar pentru Regat în Europa și pentru Noua Guinee olandeză(12) .
24. În conformitate cu articolul 182 CE (devenit articolul 198 TFUE), scopul asocierii este promovarea dezvoltării economice și sociale a țărilor și teritoriilor și stabilirea de relații economice strânse între acestea și Comunitate în ansamblul său. Articolul 183 alineatul (1) CE (devenit articolul 199 TFUE) prevede că statele membre aplică schimburilor lor comerciale cu țările și teritoriile același regim pe care și‑l acordă reciproc în temeiul tratatelor.
25. În temeiul articolului 187 CE (devenit articolul 203 TFUE), Consiliul a adoptat o serie de decizii care cuprind normele și procedurile detaliate pentru asocierea TTPM la Comunitate. Decizia TTPM, menționată la punctul 6 din prezentele concluzii, reprezintă decizia din această serie aplicabilă ratione materiae
în prezentul litigiu.
26. În consecință, făcând abstracție de statutul Antilelor Olandeze, fie potrivit dreptului constituțional olandez, fie potrivit dreptului internațional public, din perspectiva dreptului Uniunii, Antilele Olandeze nu erau parte a Comunității Economice Europene la origine și nu sunt în prezent parte a Uniunii Europene.
27. În lipsa unei trimiteri exprese, dispozițiile generale ale Tratatului UE și ale Tratatului FUE nu se aplică în privința TTPM(13), care includ, în mod evident, Antilele Olandeze. Curtea a statuat că, „[p]rin urmare, TTPM nu beneficiază de dispozițiile dreptului Uniunii în mod analog cu statele membre decât dacă o astfel de asimilare a TTPM cu statele membre este prevăzută expres
de dreptul Uniunii”(14) . Acesta este punctul de la care putem evalua dacă Antilele Olandeze sunt o țară terță în sensul articolului 56 CE.
28. În plus, deși Curtea trebuie să decidă acum dacă circulația capitalurilor dintr‑un stat membru către un TTPM propriu intră sub incidența articolului 56 alineatul (1) CE, Curtea s‑a pronunțat cu privire la interpretarea Deciziei TTPM în contextul altor relații între Țările de Jos și Antilele Olandeze(15) . Prin urmare, nu există a priori niciun motiv pentru care un litigiu care implică TTPM propriu al unui stat membru ar trebui să fie diferit de cel dintre un stat membru și orice TTPM.
29. Două exemple ilustrează acest aspect. Într‑o cauză, Curtea a statuat că un vas care a fost deplasat din Antilele Olandeze în Țările de Jos ar trebui să fie considerat ca reprezentând o intrare pe teritoriul Comunității, în sensul articolului 7 alineatul (1) din A șasea directivă TVA(16) . Într‑o altă cauză, s‑a stabilit că prevederile capitolului III din Directiva 92/46/CEE a Consiliului din 16 iunie 1992 de stabilire a normelor sanitare pentru producția și comercializarea laptelui crud, a laptelui tratat termic și a produselor lactate(17) și care impun respectarea normelor sanitare pentru importul de produse lactate provenind din țări terțe trebuie interpretate ca aplicându‑se introducerii pe piața comunitară a unor asemenea produse provenind din TTPM precum Antilele Olandeze(18) .
30. Astfel, relațiile dintre Țările de Jos și Antilele Olandeze sunt, în primul rând, guvernate de acordurile speciale de asociere stabilite în partea a patra din Tratatul CE, astfel cum se prevede la articolul 299 alineatul (3) CE, având în vedere că Antilele Olandeze sunt enumerate în anexa II(19) . Aceasta înseamnă că Decizia TTPM și toate prevederile din tratate care sunt relevante pentru interpretarea acesteia reglementează relația dintre Antilele Olandeze și Uniunea Europeană în ansamblu(20), chiar atunci când apare un litigiu cu privire la relațiile dintre aceasta și Țările de Jos.
31. Cu toate acestea, astfel cum am menționat deja, în lipsa unei trimiteri exprese, prevederile generale ale tratatelor nu se aplică în privința TTPM(21), însă aceasta nu împiedică aplicarea normelor privind libera circulație a capitalurilor în privința Antilelor Olandeze. Aceasta este situația deoarece, în conformitate cu articolul 56 CE, restricțiile privind circulația capitalurilor sunt interzise nu numai între statele membre, ci și între „statele membre și țările terțe”.
IV – Analiză
A – Răspunsul la prima întrebare
32. Prima întrebare privește circulația capitalurilor între un stat membru și propriul TTPM. Răspunsul ar trebui, în primul rând, să fie căutat pornind de la interpretarea Deciziei TTPM, care pune în aplicare regimul special al Uniunii Europene impus atât de Tratatul CE, cât și de Tratatul FUE care se aplică tuturor TTPM. Rezultă că Decizia TTPM este lex specialis
căreia trebuie să i se acorde prioritate față de toate reglementările Uniunii Europene cu care ar putea concura. Cu toate acestea, după cum a menționat avocatul general Cruz Villalón în cauza Prunus și Polonium, nu rezultă că este vorba despre singura sursă de drept pe care Curtea este autorizată să o aplice, ca și cum Decizia TTPM și partea a patra din Tratatul CE ar exista într‑un fel de vid juridic. Prin urmare, ar trebui să se ia în considerare și prevederile tratatelor care sunt relevante pentru fiecare dintre ele și, în sens mai larg, pentru a soluționa litigiul(22) .
33. În al doilea rând, este necesar să se arate că, astfel cum a menționat avocatul general Cruz Villalón în cauza Prunus și Polonium, Curtea a tratat în anumite situații TTPM ca țări terțe și în alte situații ca teritorii obișnuite ale statelor membre, astfel cum este prevăzut la articolul 299 alineatul (1) CE(23) . Prin urmare, chiar în cazul în care Curtea a considerat, în două avize referitoare la acorduri internaționale, că TTPM nu intră în domeniul de aplicare al dreptului Uniunii și, prin urmare, „sunt, în ceea ce privește Comunitatea, în aceeași poziție ca și țările terțe”(24), este necesar să se stabilească care abordare este cea mai potrivită pentru interpretarea noțiunii „țară terță” de la articolul 56 alineatul (1) CE.
34. Desigur, trebuie să se rețină aici că clasificarea ca țară terță a unui TTPM propriu al unui stat membru va conduce la aplicabilitatea
articolului 56 alineatul (1) CE, iar nu, astfel cum este cazul cu privire la alte libertăți fundamentale, la excluderea
sa din domeniul de aplicare al libertății. Cu toate acestea, în cazul în care Curtea ar ajunge la concluzia că relațiile dintre Țările de Jos și Antilele Olandeze reprezentau, din perspectiva dreptului Uniunii, o situație pur internă, prezenta cauză nu ar intra în domeniul de aplicare al tratatului și, prin urmare, ar excede sfera de aplicare a oricărei libertăți fundamentale(25) .
35. Subliniem de asemenea că teza finală a considerentului (6) al Deciziei TTPM prevede că TTPM „trebuie, pe plan comercial, să respecte obligațiile impuse țărilor terțe, în special în ceea ce privește regulile de origine, normele sanitare și fitosanitare și măsurile de salvgardare”(26) . Aceasta corespunde cu opinia avocatului general Cruz Villalón exprimată în cauza Prunus și Polonium, potrivit căreia, „în cazul în care nu există nicio prevedere în acest sens”, mai exact, în lipsa unei norme specifice în Decizia TTPM care să reglementeze situația relevantă, „o libertate generală prevăzută de tratat, care, în mod specific, se extinde asupra tuturor țărilor terțe, fără excepție, trebuie să includă de asemenea TTPM”(27) .
36. În consecință, răspunsul la prima întrebare trebuie să se bazeze în primul rând pe Decizia TTPM în calitate de lex specialis . Cu toate acestea, în opinia noastră, Regatul Unit susține în mod eronat că prezenta cauză este reglementată de articolul 47 alineatul (1) litera (b) din Decizia TTPM și că se aplică, prin urmare, clauza de scutire fiscală prevăzută la articolul 55 din Decizia TTPM(28) .
37. În opinia noastră, articolul 47 alineatul (1) litera (b) din Decizia TTPM privește în principal, dar nu exclusiv, protecția și promovarea investițiilor străine din statele membre către TTPM, iar nu în sens invers. Aceasta este singura interpretare în concordanță cu obiectivele politice reflectate la articolele 182 CE și 183 CE și în special promovarea dezvoltării economice și sociale a TTPM. Această interpretare este susținută de asemenea de însăși geneza articolului 47 alineatul (1) litera (b) din Decizia TTPM(29) . Promovând investițiile din Uniunea Europeană către TTPM, articolul 47 din Decizia TTPM protejează în același timp randamentul investițiilor rezultat.
38. Având în vedere că, în temeiul articolului 1 alineatul (1), Decizia TTPM are drept scop stabilirea unor relații economice strânse între TTPM și Comunitate în ansamblul său și că Uniunea Europeană a liberalizat în mod unilateral circulația capitalurilor provenind din țări terțe și către acestea, ar fi de neconceput ca Uniunea Europeană să își fi rezervat un drept de a aplica TTPM un tratament mai puțin favorabil
în această privință decât cel aplicat țărilor terțe care sunt lipsite de orice relație specială cu Uniunea Europeană. Pentru acest motiv și în pofida faptului că modul de redactare a articolului 47 din Decizia TTPM nu face diferența între obligațiile Comunității, ale statelor membre și ale TTPM, singura interpretare rezonabilă a domeniului de aplicare al acestei dispoziții este că aceasta definește nivelul de liberalizare pe care TTPM sunt obligate să îl aplice în raport cu Uniunea Europeană și cu statele sale membre.
39. Astfel, prevederile articolului 47 din Decizia TTPM sunt obligatorii pentru autoritățile din Antilele Olandeze în ceea ce privește investițiile străine provenind din statele membre. Acestea trebuie să aplice de asemenea articolul 47 din Decizia TTPM în ceea ce privește circulația capitalurilor spre exterior, cum ar fi plata de dividende către statele membre ale Uniunii Europene, acesta din urmă reprezentând un alt aspect, deși mai puțin important, al stabilirii unor legături economice mai strânse.
40. O logică similară ar trebui aplicată în privința clauzei de scutire fiscală prevăzută la articolul 55 din Decizia TTPM. Interpretarea trebuie să se bazeze și aici pe prezumția că Uniunea Europeană nu intenționează să aplice în privința TTPM un tratament mai puțin favorabil decât cel aplicat țărilor terțe în general(30) . Rezultă că, într‑o interpretare corespunzătoare, articolul 55 alineatele (2) și (3) din Decizia TTPM intenționează să stabilească nivelul de liberalizare pe care TTPM sunt obligate să îl acorde investitorilor în ceea ce privește impozitarea fluxurilor de capital aferente intrărilor provenind din statele membre ale Uniunii Europene și ieșirilor către acestea.
41. Prin urmare, odată confirmat faptul că dispozițiile specifice ale Deciziei TTPM nu se aplică într‑un caz particular, este necesar să se verifice, având în vedere obiectivele părții a patra din Tratatul CE (devenită partea a patra din TFUE), dacă se impune să se invoce o prevedere a tratatului privind țările terțe(31), chiar și atunci când problema în cauză privește un TTPM propriu. În opinia noastră, răspunsul trebuie să fie afirmativ. Ca urmare a relației speciale de asociere între Uniunea Europeană și TTPM, prevederile tratatului care sunt relevante pentru respectiva relație trebuie interpretate în favoarea TTPM, iar nu în sens contrar.
42. În plus, astfel cum a arătat Comisia în ședință, în cazul în care s‑ar fi instituit o normă excepțională în privința operațiunilor dintre un stat membru și propriul TTPM, ar rezulta o denaturare pe piața internă a Uniunii. Aceasta este situația întrucât un stat membru nu ar trebui să respecte aceleași reguli ca celelalte state membre în ceea ce privește propriile TTPM.
43. Am adăuga că acest argument este susținut de Hotărârea Prunus și Polonium, în care Curtea a abordat litigiul arătând că „este necesar mai întâi să se determine dacă, în vederea aplicării dispozițiilor tratatului referitoare la libera circulație a capitalurilor, TTPM trebuie asimilate unor state membre sau unor țări terțe”(32) . Cu alte cuvinte, nu este considerată decisivă împrejurarea că problema dezbătută în cauza Prunus și Polonium privea circulația capitalurilor între Franța și un TTPM al Regatului Unit, și anume Insulele Virgine Britanice.
44. În plus, în opinia noastră, domeniul de aplicare teritorial al dreptului Uniunii în general este un aspect juridic distinct de domeniul de aplicare al normelor individuale ale dreptului Uniunii, în special atunci când acestea din urmă conțin clauze specifice care reglementează activitățile țărilor terțe.
45. Astfel cum am menționat deja, domeniile în care dreptul Uniunii este „aplicabil” sunt menționate la articolul 299 alineatele (1) și (2) CE. Aceasta nu înseamnă că orice normă individuală a dreptului Uniunii care, prin natura sa, poate avea unele efecte extrateritoriale este inaplicabilă pentru TTPM. Un exemplu clasic în această privință a apărut în contextul unui comportament anticoncurențial care s‑a desfășurat în afara Uniunii Europene, în cauzele în care s‑a pronunțat Hotărârea Curții din 27 septembrie 1988, Ahlström Osakeyhtiö și alții/Comisia (cauzele conexate C‑89/85, C‑104/85, C‑114/85, C‑116/85, C‑117/85 și C‑125/85-C‑129/85)(33), dar poate să apară ori de câte ori aspectele reglementate de dreptul Uniunii încorporează în mod necesar comportamente sau raporturi juridice care se desfășoară în afara granițelor Uniunii Europene(34) .
46. Astfel, în ceea ce privește libertățile fundamentale, situații pur interne apar atunci când nu există nicio diviziune geografică relevantă între două părți ale unui stat membru în conformitate cu dreptul Uniunii care reglementează aspectul. Aceasta este situația, de exemplu, în ceea ce privește circulația capitalurilor între Anglia și Scoția(35) . Pe de altă parte, luând un alt exemplu, circulația mărfurilor între un stat membru și pe teritoriul acestuia situat în afara teritoriului vamal și/sau fiscal al Uniunii Europene nu reprezintă situații pur interne în ceea ce privește libera circulație a mărfurilor, deoarece există o diviziune geografică definită de dreptul Uniunii.
47. În cele din urmă, am dori să subliniem că situația luată în considerare de Curte în Hotărârea Eman și Sevinger poate fi deosebită de prezentele cauze. Cauza Eman și Sevinger privea domeniul de aplicare al drepturilor cetățenilor Uniunii, parte a acquis‑ului comunitar, dar a căror aplicare teritorială nu este delimitată nici în tratatele Uniunii Europene, nici în altă parte(36) . De exemplu, nu există nicio normă expresă care obligă statele membre să facă inaplicabile în privința propriilor cetățeni cu reședința în TTPM legea privind cetățenia europeană și drepturile și obligațiile cuprinse în aceasta. Curtea a statuat că „persoanele care sunt cetățeni ai unui stat membru și care au reședința sau domiciliul într‑un teritoriu care face parte din TTPM, menționat la articolul 299 alineatul (3) CE, poate invoca drepturile recunoscute cetățenilor Uniunii în partea a doua a tratatului”(37) .
48. Astfel, circulația capitalurilor între Țările de Jos și Antilele Olandeze, cu alte cuvinte două teritorii cu statut diferit în ceea ce privește aplicabilitatea dreptului Uniunii, nu reprezintă o situație pur internă. Prin urmare, articolul 56 alineatul (1) CE este aplicabil și Antilele Olandeze trebuie să fie considerată ca fiind în aceeași poziție în raport cu Țările de Jos ca țări terțe.
B – Răspunsul la a doua întrebare
– Observații introductive
49. Întrebările 2 a) și 2 b) privesc elementele pe care instanța națională trebuie să le ia în considerare pentru a stabili dacă clauza denumită „suspensivă” prevăzută la articolul 57 CE se aplică pentru a acoperi o restricție potențial nelegală privind libera circulație a capitalurilor. Pentru a stabili dacă exista o restricție la 31 decembrie 1993, instanța națională de trimitere ar trebui să ia în considerare numai dreptul olandez care impune reținerea la sursă în cauză sau ar trebui să ia în considerare de asemenea scutirea fiscală acordată în același timp de Antilele Olandeze [întrebarea 2 a)]? În cazul în care răspunsul la această întrebare este afirmativ, trebuie să fie luat în considerare de asemenea sistemul de punere în aplicare al Antilelor Olandeze, astfel cum se reflectă în practica decizională a Antilelor Olandeze [întrebarea 2 b)]?
50. De la bun început subliniem că, potrivit instanței de trimitere, rezultă din geneza BRK că modificarea din 2002 avea drept scop să elibereze Antilele Olandeze de reputația de „paradis fiscal”, menținând în același timp la același nivel sarcina fiscală deja existentă care greva efectiv dividendele aferente participațiilor care sunt distribuite din Țările de Jos către Antilele Olandeze.
51. În plus, subliniem că nu a fost adresată nicio întrebare privind aspectul dacă clauza suspensivă prevăzută la articolul 57 CE acoperă, de fapt, reținerea la sursă olandeză, care face obiectul litigiului principal. Întrebările 2 a) și 2 b) au drept scop identificarea surselor juridice relevante la care instanța trebuie să apeleze atunci când efectuează această apreciere.
– Relevanța legislației Antilelor Olandeze
52. Astfel cum reiese din decizia de trimitere, BRK coordonează utilizarea competenței fiscale între două entități fiscale autonome, și anume Țările de Jos și Antilele Olandeze, și stabilește nivelul cotei efective de impozitare pe dividendele transfrontaliere distribuite de primele celor din urmă. În acest sens, BRK are o funcție similară unei convenții fiscale bilaterale, chiar dacă este un instrument consensual adoptat de un stat membru în cooperare cu propriul TTPM.
53. Pentru acest motiv, jurisprudența Curții cu privire la convențiile fiscale bilaterale pare relevantă pentru a soluționa litigiul. În acest context, Curtea a considerat că „revine statelor membre sarcina să stabilească dacă și în ce măsură trebuie evitată dubla impunere economică a profiturilor distribuite și să introducă în acest scop, în mod unilateral sau prin intermediul convențiilor încheiate cu alte state membre, mecanisme care vizează prevenirea sau atenuarea acestei duble impuneri economice. Cu toate acestea, numai acest fapt nu le permite aplicarea de măsuri contrare libertăților de circulație garantate de Tratatul CE”(38) .
54. Din această jurisprudență ar rezulta că instanța națională ar putea să ia în considerare atât BRK, cât și măsurile relevante ale Antilelor Olandeze pentru a stabili atât aspectul dacă există sau nu există o restricție, cât și dacă condițiile de aplicare a clauzei suspensive sunt îndeplinite. Aceasta se datorează faptului că BRK și scutirea fiscală din Antilele Olandeze corespunzătoare formează un cadru reciproc agreat și obligatoriu din punct de vedere juridic.
– Relevanța practicii decizionale a Antilelor Olandeze
55. În ceea ce privește întrebarea 2 b) și relevanța practicii decizionale a Antilelor Olandeze pentru evaluarea articolului 57 CE, amintim că Curtea a statuat că dacă „o dispoziție este, în esența sa, identică cu reglementarea anterioară sau se limitează la reducerea sau la eliminarea unui obstacol în calea exercitării drepturilor și libertăților comunitare prevăzut în reglementarea anterioară, aceasta beneficiază de derogare[a] [prevăzută la articolul 57 CE]. În schimb, o reglementare care are la bază o logică diferită de cea a reglementărilor anterioare și care instituie proceduri noi nu poate fi asimilată reglementării existente la data reținută de actul comunitar respectiv”(39) .
56. În plus, o analogie utilă se poate face în contextul legislației privind TVA‑ul și în special cheltuielile care pot face obiectul unei deduceri a TVA‑ului, în cazul în care Curtea a statuat că „trebuie luate în considerare nu doar actele legislative propriu‑zise, ci și actele administrative și practicile administrative ale autorităților publice din statul membru vizat”(40) .
57. Având în vedere că, potrivit jurisprudenței Curții, o analiză a „abordării” și a „procedurilor” este esențială pentru a stabili dacă o restricție privind capitalurile este acoperită de clauza suspensivă, în opinia noastră, practica decizională a Antilelor Olandeze trebuie în mod necesar să fie luată în considerare în desfășurarea acestui exercițiu. În opinia noastră, nivelul de referință trebuie să fie cota efectivă de impozitare pe distribuirile către acționarii din Antilele Olandeze în 1993(41) . Este util să amintim aici că respectiva practică s‑a bazat pe decizii administrative individuale potrivit cărora contribuabili au fost scutiți de la plata anumitor impozite pe profit și, prin urmare, cota efectivă de impozitare a fost redusă(42) .
– Observații subsidiare
58. Astfel cum am arătat mai sus, instanța de trimitere solicită clarificări cu privire la elementele relevante pentru aplicarea articolului 57 CE și nu urmărește să se stabilească dacă legislația unui stat membru este acoperită de această prevedere. Cu toate acestea, în cazul în care Curtea consideră că, pentru a oferi un răspuns util instanței naționale, examinarea problemei trebuie continuată, am face următoarele observații.
59. Noul cadru de reglementare adoptat în 2002 se bazează pe o abordare conceptuală diferită de abordarea anterioară. Sistemul anterior implica o combinație între impozitul reținut la sursă în Țările de Jos și impozitul pe profit în Antilele Olandeze și oferea facilități fiscale potrivit unor decizii individuale. După 2002, impozitul reținut la sursă în Țările de Jos a fost însoțit de o scutire operațională în Antilele Olandeze. Instanța națională a recunoscut că această nouă abordare duce la cote de impozitare efective superioare pentru venituri similare, deși obiectivul legiuitorului olandez era de a păstra același nivel efectiv de impozitare.
60. Ar rezulta de aici că noul sistem nu este acoperit de clauza suspensivă din articolul 57 CE.
61. În cele din urmă, am dori să arătăm că veniturile obținute din impozitul reținut la sursă în Țările de Jos este transferat de la guvernul olandez către guvernul Antilelor Olandeze. Guvernul olandez a declarat în ședință că nu ar accepta acest tip de acord cu o țară terță oarecare și potrivit căruia un stat contractant colectează impozitul, însă transferă veniturile fiscale în totalitate celuilalt stat contractant.
62. Acest raționament pare să sugereze că nu există nicio restricție imputabilă Țărilor de Jos, întrucât, din punct de vedere economic, statul membru nu impozitează dividendele provenite din străinătate distribuite acționarilor din Antilele Olandeze, ci doar colectează un impozit în numele TTPM și îl transferă ulterior către trezoreria Antilelor Olandeze. Cu alte cuvinte, impozitul reținut la sursă în Țările de Jos ar trebuie considerat, din punct de vedere economic, un impozit în Antilele Olandeze. Rezultă că nu ar fi nicio diferență de tratament între dividendele interne și cele provenind din străinătate, întrucât niciun impozit nu este colectat în beneficiul trezoreriei Țărilor de Jos.
63. În opinia noastră, nu este nici necesar, nici de dorit să se continue examinarea acestui aspect, având în vedere că nu a fost invocat de instanța națională.
V – Concluzie
64. Având în vedere considerațiile de mai sus, propunem Curții să răspundă la întrebările preliminare adresate de Hoge Raad după cum urmează:
„1) În sensul articolului 56 CE (devenit articolul 63 TFUE), țările și teritoriile de peste mări ale unui stat membru trebuie considerate țări terțe în raport cu respectivul stat membru.
2 a) În sensul articolului 57 alineatul (1) CE [devenit articolul 64 alineatul (1) TFUE], în cazul în care impozitul reținut la sursă grevează dividendele aferente participării distribuite de o filială cu sediul într‑un stat membru către societatea‑mamă cu sediul într‑o țară sau teritoriu de peste mări, dar care este parte a unui teritoriu fiscal autonom, aspectul dacă a existat o creștere a restricțiilor aplicabile la 31 decembrie 1993 trebuie examinat ținându‑se seama de măsurile fiscale relevante atât în statul membru, cât și în teritoriul de peste mări în cauză, dacă nivelul cumulat al impozitării este stabilit printr‑un instrument juridic obligatoriu în ambele state.
2 b) În aplicarea articolului 57 CE (devenit articolul 61 TFUE), trebuie de asemenea să se ia în considerare reducerea de impozit rezultată din acordurile de aplicare pentru teritoriile de peste mări, în cazul în care astfel de acorduri aveau ca efect ca, în anul 1993, impozitul efectiv plătit pe dividendele primite de la o filială cu sediul într‑un stat membru să fie semnificativ mai mic decât cota de impozitare cumulată rezultată din măsurile introduse după 31 decembrie 1993.”
(1) .
(2)
–	Hotărârea din 5 mai 2011, Rep., p. I‑3319.
(3)
–	JO 2001, L 314, p. 1, Ediție specială, 11/vol. 25, p. 74 (denumită în continuare „Decizia TTPM”). A se observa că Decizia TTPM a fost abrogată prin articolul 98 din Decizia 2013/755/UE a Consiliului din 25 noiembrie 2013 privind asocierea țărilor și teritoriilor de peste mări la Uniunea Europeană („Decizia de asociere peste mări”), JO L 344, p. 1. Decizia 2013/755/UE a Consiliului a intrat în vigoare la 1 ianuarie 2014. Prin urmare, Decizia 2001/822/EC este aplicabilă ratione temporis
în prezenta cauză.
(4)
–	A se vedea punctul 26 din Concluziile avocatului general Tizzano în cauza C‑145/04, Spania/Regatul Unit, și Hotărârea din 12 septembrie 2006, Eman și Sevinger (C‑300/04, Rec., p. I‑7917) și lucrarea acestuia intitulată „Constitutional arrangements in the Kingdom of the Netherlands”.
(5)
–	Buletinul actelor și decretelor 1954, nr. 503, astfel cum a fost modificat prin Actul regal din 7 septembrie 1998 (Buletinul actelor și decretelor 1998, nr. 579) [Rijkswet van 28 oktober 1954 (Stb. 503; PB 121) houdende aanvaarding van een Statuut voor het Koninkrijk der Nederlanden, zoals gewijzigd bij de rijkswet van 7 september 1998 (Stb. 597; PB 1999, 22)].
(6)
–	Antilele Olandeze au fost separate la 10 octombrie 2010 în două noi țări, Curaçao și St Maarten, în timp ce insulele Bonaire, Saba și Sint Eustatius au fost plasate sub directa administrare a Țărilor de Jos.
(7)
– Efectul acestor acorduri individuale ar putea fi ca, înainte de 1 ianuarie 2002 – inclusiv în 1993 – impozitul real pe dividendele primite de o societate din Antilele Olandeze de la o filială cu sediul în Țările de Jos să fie mult mai mic de 8,3 %.
(8)
–	În conformitate cu dosarul cauzei, în anul 2009, TBG Holding NV s‑a mutat din Curaçao în Malta și a fost transformată în TBG Limited, o societate cu răspundere limitată reglementată de dreptul maltez. Ulterior, HAIC a fuzionat cu acesta din urmă și a încetat să aibă existență juridică proprie. Prin urmare, TBG Limited și‑a asumat cererile formulate atât de TBG BV, cât și de HAIC în ceea ce privește impozitul reținut la sursă achitat.
(9)
–	În prezent abrogat.
(10)
–	Încheiată la Viena la 23 mai 1969. Acordul a intrat în vigoare la 27 ianuarie 1980, United Nations Treaty Series, vol. 1155, p. 331.
(11)
–	Prima interpretare a fost susținută de guvernul finlandez în timpul negocierilor de aderare, în timp ce, de exemplu, Stapper (a se vedea Stapper, V.: Europäische Mikrostaaten und Autonome Territorien im Rahmen im der EG, Nomos Verlag, Baden‑Baden, 1999, p. 17-18) susține interpretarea alternativă.
(12)
–	Hotărârea din 28 ianuarie 1999, van der Kooy (C‑181/97, Rec., p. I‑483, punctul 4).
(13)
–	Hotărârea din 12 februarie 1992, Leplat (C‑260/90, Rec., p. I‑643, punctul 10), și Hotărârea van der Kooy, punctul 37.
(14)
–	Hotărârea Prunus și Polonium, punctul 29. Sublinierea noastră.
(15)
–	A se vedea, de exemplu, Hotărârea din 21 septembrie 1999, DADI și Douane‑Angenten (C‑106/97, Rec., p. I‑5983), și Hotărârea van der Kooy.
(16)
–	Hotărârea Van der Kooy, punctul 42.
(17)
–	JO 1992, L 268, p. 1.
(18)
–	Hotărârea DADI și Douane‑Angenten, punctul 46.
(19)
–	Inițial, Antilele Olandeze nu apar în lista țărilor și teritoriilor neeuropene pe care statele membre au convenit să le asocieze la Comunitate. Acestea au fost introduse prin Convenția 64/533/CEE din 13 noiembrie 1962 de modificare a Tratatului de instituire a Comunității Economice Europene în scopul de a face aplicabil Antilelor Olandeze regimul special al asocierii definite în partea a patra din tratat (JO 1964, 150, p. 2414). A se vedea Hotărârea DADI și Douane‑Angenten, punctul 13.
(20)
–	A se vedea Concluziile avocatului general Cruz Villalón în cauza Prunus și Polonium, punctele 33-35.
(21)
–	Hotărârile Van der Kooy, punctul 37 și Leplat, punctul 10.
(22)
–	A se vedea Concluziile avocatului general Cruz Villalón în cauza Prunus și Polonium, punctele 33-35.
(23)
–	Punctele 36-38 din Concluziile în cauza Prunus și Polonium. La punctele 37 și 38, avocatul general constată că, în Hotărârea din 12 decembrie 1990, Kaefer și Procacci (C‑100/89 și C‑101/89, Rec., p. I‑4647), în Hotărârea din 12 septembrie 2006, Eman și Sevinger (C‑300/04, Rec., p. I‑8055), și în Hotărârea din 7 septembrie 2006, N (C‑470/04, Rec., p. I‑7409), Curtea a adoptat o abordare potrivit căreia TTPM în cauză a fost considerat ca aparținând Uniunii Europene, în timp ce în Hotărârile Van der Kooy și DADI și Douane‑Agenten, precum și în Avizul 1/78 din 4 octombrie 1979 (Rec., p. 2871) și în Avizul 1/94 din 15 noiembrie 1994 (Rec., p. I‑5267), Curtea a statuat că TTPM justifica un tratament echivalent cu cel recunoscut unei țări terțe.
(24)
–	Avizul 1/78, punctul 61, și Avizul 1/94, punctul 17.
(25)
–	Cu toate acestea, există situații în care Curtea va considera admisibile litigii care implică situații pur interne. A se vedea, de exemplu, Hotărârea din 8 mai 2013, Libert și alții (C‑197/11 și C‑203/11, punctele 32-36).
(26)
–	A se vedea de asemenea Hotărârea DADI și Douane‑Angenten .
(27)
–	La punctul 57 din Concluziile în cauza Prunus și Polonium.
(28)
– Articolul 47 alineatul (1) din Decizia TTPM, intitulat „Plăți curente și circulația capitalurilor”, prevede:
„(1)	Fără a aduce atingere alineatului (2) care urmează:
(a) statele membre și autoritățile TTPM nu impun vreo restricție plăților în monedă liber convertibilă în contul balanței de plăți curente între resortisanții Comunității și ai TTPM;
(b) în ceea ce privește tranzacțiile care țin de contul operațiunilor de capital al balanței de plăți, statele membre și autoritățile TTPM nu impun vreo restricție liberei circulații a capitalurilor în ceea ce privește investițiile directe în societăți constituite în conformitate cu dreptul statului membru, țării sau teritoriului gazdă și investițiile realizate în conformitate cu dispozițiile prezentei decizii și lichidării sau repatrierii investițiilor respective și a tuturor profiturilor care rezultă din acestea.”
Articolul 55 din Decizia TTPM, intitulat „Clauza de exceptare fiscală”, prevede următoarele:
„(1) Fără a aduce atingere dispozițiilor articolului 56, tratamentul pe baza clauzei națiunii celei mai favorizate acordat în conformitate cu dispozițiile prezentei decizii nu se aplică avantajelor fiscale pe care statele membre sau autoritățile TTPM și le oferă sau și le pot acorda în viitor în temeiul acordurilor care vizează evitarea dublei impozitări, al altor acorduri fiscale sau al legislației fiscale în vigoare.
(2) Nicio dispoziție a prezentei decizii nu se poate interpreta pentru a împiedica adoptarea sau aplicarea măsurilor destinate prevenirii evaziunii sau fraudei fiscale în conformitate cu dispozițiile fiscale ale acordurilor privind evitarea dublei impuneri sau ale altor acorduri fiscale sau ale legislației fiscale interne în vigoare.
(3) Nicio dispoziție a prezentei decizii nu se interpretează astfel încât să împiedice autoritățile competente în aplicarea dispozițiilor relevante ale legislației lor fiscale pentru să facă o distincție între contribuabili care nu se află într‑o situație identică, în special în ceea ce privește domiciliul ori sediul lor sau locul în care este investit capitalul acestora.”
(29)
–	A se vedea în special punctul 50 din Concluziile avocatului general Cruz Villalón în cauza Prunus și Polonium.
(30)
–	Fără a aduce atingere posibilității de derogare de la clauza națiunii celei mai favorizate în probleme fiscale în contextul unor acorduri fiscale bilaterale, astfel cum prevede articolul 55 alineatul (1) din Decizia TTPM.
(31)
–	A se vedea punctul 54 din Concluziile avocatului general Cruz Villalón în cauza Prunus și Polonium.
(32)
–	Hotărârea Prunus și Polonium, punctul 28.
(33)
–	Rec., p. I‑5193.
(34)
–	A se vedea, de exemplu, aspectele luate în considerare în Concluziile din 25 iunie 2013 pe care le‑am prezentat în cauza C‑131/12, Google Spania și Google.
(35)
–	În Hotărârea din 1 aprilie 2008, Gouvernement de la Communauté française și gouvernement wallon (C‑212/06, Rep., p. I‑1683, punctele 37 și 38), Curtea a considerat că excluderea de la regimul asigurărilor pentru îngrijirea persoanelor a resortisanților belgieni care desfășoară o activitate profesională pe teritoriul regiunii de limbă olandeză sau pe cel al regiunii bilingve Bruxelles‑Capitală, dar care au reședința în regiunile de limbă franceză sau germană și care nu și‑au exercitat niciodată libertatea de a circula în interiorul Comunității Europene, reprezenta o situație pur internă care nu intra în domeniul de aplicare al dreptului Uniunii.
(36)
–	Ziller, J., „The European Union and the Territorial Scope of European Territories’ (2007) în 38 Victoria University of Wellington Law Review, 51, p. 56 și 57.
(37)
–	Hotărârea Eman și Sevinger, punctul 29.
(38)
–	Hotărârea din 8 noiembrie 2007, Amurta (C‑379/05, Rep., p. I‑9569, punctul 24). A se vedea de asemenea Hotărârea din 19 ianuarie 2006, Bouanich (C‑265/04, Rec., p. I‑923, punctele 49-51).
(39)
–	Hotărârea din 12 decembrie 2006, Test Claimants in the F‑II Group Litigation (C‑446/04, Rec., p. I‑11753, punctul 192 și jurisprudența citată).
(40)
–	Hotărârea din 11 decembrie 2008, Danfoss și AstraZeneca, C‑371/07, Rep., p. I‑9549, punctul 42.
(41)
–	Hotărârea din 13 noiembrie 2012, Test Claimants in the F‑II Group Litigation (C‑35/11).
(42)
–	Am dori să subliniem aici că situația de fapt din prezenta cauză se poate distinge de cea examinată de Curte în Hotărârea din 10 mai 2012, Santander Asset Management, cauzele conexate C‑338/11-C‑347/11, și în special de concluziile de la punctul 38, potrivit cărora o practică administrativă permisivă nu poate acoperi o reglementare fiscală discriminatorie.