62006CC0484
ЗАКЛЮЧЕНИЕ НА ГЕНЕРАЛНИЯ АДВОКАТ
Г-ЖА E. SHARPSTON
представено на 24 януари 2008 година (
1
)
Дело C-484/06
Fiscale eenheid Koninklijke Ahold NV
срещу
Staatssecretaris van Financiën
„Преюдициално запитване — Първа и Шеста директива ДДС — Принцип на данъчен неутралитет и принцип на пропорционалност — Правила относно закръглянето на размера на ДДС — Закръгляне надолу за всяка отделна стока“
1.
Каквато и да бъде ставката на начислявания за сделките ДДС, винаги ще има случаи — освен ако не се ограничи изкуствено изборът на възможни ставки и цени — в които дължимият размер обхваща част от най-малката валутна единица, използвана при плащанията (
2
). В такива случаи би било необходимо закръгляне. Тогава възникват въпроси дали закръглянето трябва да се прави към по-големия или към по-малкия размер и на кой етап то следва да бъде извършено — за всяка стока, за всеки фискален бон или фактура, за всяка данъчна декларация и т.н. Различните отговори на тези въпроси могат да доведат до значителни разлики в цялостния размер на данъка, който подлежи на отчитане.
2.
В рамките на настоящото преюдициално запитване нидерландският Hoge Raad (Върховен съд) пита Съда: a) дали закръглянето се урежда от националното или от общностното право, и б) ако е вярно последното, дали държавите-членки трябва да позволяват закръгляне надолу за всяка отделна стока, дори когато различните сделки са отразени в една и съща фактура или данъчна декларация за ДДС (
3
).
Релевантни общностни правила
3.
Член 2 от Първа директива за ДДС, (
4
) която е в сила към момента на разглеждане на настоящото дело (октомври 2003 г.), предвижда:
„Принципът на общата система на данъка върху добавената стойност включва прилагането му за стоки и услуги, обект на общ данък върху потреблението, точно пропорционално на цената на стоките и услугите, независимо от броя на сделките, които са извършени при производството и дистрибуцията преди етапа, на който се начислява данъкът.
При всяка транзакция данъкът върху добавената стойност, начислен върху цената на стоките или услугите по ставката, приложима за такива стоки или услуги, се начислява след приспадане на сумата на данъка върху добавената стойност, който е начислен директно за различните компоненти на разходите.
Общата система на данъка върху добавената стойност се прилага до и на етапа на търговията на дребно.“ [неофициален превод]
4.
По-подробни разпоредби се съдържат в Шеста директива (
5
). Две от тях се отнасят до закръглянето — но на проценти, а не на суми. Член 19 (
6
) е свързан с изчисляването на подлежащата на приспадане част от данъка за получени доставки, когато стоките и услугите се използват както за подлежащи на данъчно облагане, така и за освободени от данъчно облагане сделки; съгласно член 19, параграф 1 подлежащата на приспадане част от данъка за получени доставки трябва да се определи в процентно изражение със закръгляне нагоре до следващото цяло число. А член 25, параграф 3 (
7
) относно общия режим на единна данъчна ставка за земеделски производители предвижда, че процентът на компенсация може да се закръглява нагоре или надолу до най-близкия половин процентен пункт.
5.
Следните разпоредби от Шеста директива са представени като релевантни за решаване на отправените по настоящото дело въпроси.
6.
Член 2, параграф 1 (
8
) гласи, че възмездната доставка на стоки от данъчнозадължено лице, действащо в това си качество, подлежи на облагане с ДДС. Член 5, параграф 1 (
9
) определя доставката на стоки като прехвърляне на правото за разпореждане с материална вещ като собственик.
7.
Съгласно член 10, параграфи 1 и 2 данъчното събитие е обстоятелство, с чието настъпване са изпълнени законовите условия за изискуемост на данъка, а именно когато данъчният орган придобива законното основание да изисква данъка от лицето — платец на данъка. То по принцип настъпва, когато стоките или услугите са доставени (
10
).
8.
Член 11, част A (
11
) установява общото правило, че данъчната основа по същество включва всичко, което представлява насрещна престация, получена от доставчика срещу доставката, от клиента или от друг източник.
9.
Член 12, параграф 3, буква a) изисква държавите-членки да определят стандартна ставка на ДДС и допуска намалени ставки за определени категории доставки (
12
).
10.
Член 17, параграфи 1 и 2 (
13
) предоставя на данъчнозадължените лица правото да приспаднат от данъка, който са задължени да платят, размера на ДДС, който е платен за получени доставки, използвани за целите на извършвани от тях облагаеми сделки.
11.
Член 22, параграф 3, буква a) (
14
) изисква данъчнозадължените лица да гарантират издаването на фактура по отношение на всяка подлежаща на облагане доставка, която те извършват на друго данъчнозадължено лице или на данъчнонезадължено юридическо лице (което следователно означава, че такова изискване не съществува за доставките на крайни потребители, които са физически лица (
15
)), като член 22, параграф 3, буква б) изисква тази фактура да съдържа освен другите данни цената без включен в нея данък и приложимия данък със съответните ставки, както и освобождаванията. (
16
) Член 22, параграф 5 (
17
) изисква всяко данъчнозадължено лице да плати нетния размер на ДДС (т.е. данъкът по извършени доставки минус данъка по получени доставки) при подаването на данъчната декларация (
18
).
12.
Комисията също обръща внимание на определени разпоредби от Директива 98/6/ЕО (
19
). По-конкретно член 2, буква a) от тази директива определя „продажната цена“ при продажбата на дребно като крайната цена за бройка или за определено количество стока или за услуга, включваща в себе си всички дължими данъци и такси включително ДДС и всички други данъци, а член 3, параграф 1 изисква продажната цена да бъде обозначена за всички съответни стоки.
Релевантно нидерландско законодателство
13.
В Нидерландия ДДС се урежда с Wet op de omzetbelasting (Закона за данъка върху оборота) от 1968 г. и с Uitvoeringsbesluit omzetbelasting (Правилника за прилагане относно данъка върху оборота) от 1968 г. Стандартната ДДС ставка е 19 %, но съществува и намалена ставка от 6 %.
14.
Към момента на настъпване на фактите по настоящото дело не е съществувала разпоредба, която да урежда закръглянето на дължимите суми. Считано от 1 юли 2004 г., в Uitvoeringsbesluit omzetbelasting е добавен нов член :
„При изчисляването на данъка въз основа на облагаемия размер и на митническата стойност… размерът на дължимия данък се закръгля аритметично до целия размер на цента. Аритметичното закръгляне се извършва така, че сумите, чието трето десетично число е равно на 5 или е по-голямо, се закръглят нагоре, а сумите, чието трето десетично число е по-малко от 5, се закръглят надолу.“
15.
В изложението на мотивите във връзка с това изменение се посочва, че проблемът за закръглянето е обсъждан от консултативния комитет по ДДС (
20
) и че според изразената от Комисията позиция, тъй като Директивата не съдържала разпоредби в разглежданата област държавите-членки можели да я уреждат на национално равнище съгласно принципа на субсидиарността.
16.
В изложението на мотивите също се посочва, че предписаният метод се свеждал до изискването за аритметично закръгляне до целия размер на цента, но че данъкът можел да бъде изчислен и закръглен за доставка на стоки или за предоставена услуга, или закръглянето можело да се приложи за целия сбор от определен брой доставки.
17.
Член 38 от Wet op de omzetbelasting изисква търговците да предлагат своите стоки или услуги на цена, която включва ДДС, освен когато клиентът е данъчнозадължено лице или публичноправен орган.
Обстоятелствата, предхождащи спора и производството
18.
Koninklijke Ahold NV (наричано по-нататък „Ahold“) управлява супермаркети в Нидерландия. Като продавач на дребно то е длъжно да предлага стоки за продажба на цени, включващи ДДС.
19.
През октомври 2003 г. то изчислява и декларира ДДС във връзка с извършените продажби във всички свои супермаркети въз основа на обща сума, обхващаща всички фискални бонове или пазарска кошница. То подразделя цялата сума, включваща ДДС, посочена на всеки фискален бон, на три подсбора, които съответстват на стоки: a) със стандартна ставка, б) с намалена ставка, и в) за които не е бил дължим ДДС, като той вече е бил изплатен предварително по специален режим. То умножава първите два подсбора съответно с 19/119 и 6/106, за да получи размера на ДДС, съдържащ се в цената (
21
). След това всеки от тези сборове бива закръглен аритметично (нагоре или надолу) до целия размер на цента. Така получените сборове са декларирани като данък по извършени доставки и са използвани за изчисляването на размера на дължимия ДДС (данъкът по извършени доставки минус данъка по получени доставки).
20.
Все пак за своите нужди за два от клоновете през въпросния период той прилага различно изчисляване, при което изхожда от това, че: а) дължимият размер на ДДС следва да се определя не за фискален бон, а отделно за всяка продадена на клиента стока, и че б) необходимото закръгляне следва да се прави винаги към най-близкия по-малък размер на цента. Така Ahold изчислява, че за тези два клона и за въпросния период е трябвало да плати с 1414 EUR по-малко от посочената в неговата декларация и действително изплатена сума.
21.
Понастоящем жалбата на Ahold срещу отказа за възстановяване на тази сума се разглежда от Hoge Raad. То подчертава, че всеки метод на закръгляне, който води до по-висок размер на дължимия данък от размера, получен посредством стриктното прилагане на съответната ставка на ДДС, независимо от това колко малка е разликата, е несъвместим с общностното право.
22.
Hoge Raad иска от Съда да се произнесе по следните въпроси:
„1.
Прилага ли се по отношение на закръглянето на размера на ДДС изключително националното право или — предвид по-специално разпоредбите [на член 11, част A и член 22, параграф 3, буква б), десето тире и член 5 от Шеста директива] — този въпрос попада в приложното поле на общностното право?
2.
В последния случай произтича ли от разпоредбите на директивите, че държавите-членки са задължени да разрешат закръглянето надолу за всяка отделна стока и когато различни сделки са отразени в една фактура и/или се съдържат в една декларация?“
23.
Писмени становища представят Ahold, гръцкото, нидерландското, полското правителство, правителството на Обединеното кралство и Комисията, като всички с изключение на полското правителство са представлявани по време на съдебното заседание.
Съображения
По първия въпрос — приложимо право
24.
Ясно е, че никоя разпоредба от общностните директиви в областта на ДДС не урежда изрично закръглянето на размерите на ДДС. Въпреки че член 11, част A и член 22, параграф 3, буква б), на които се позовава Hoge Raad, са релевантни за определянето на размерите на ДДС, те далеч не са достатъчно подробни, за да позволяват да се направи изводът относно закръглянето на тези размери. При тези обстоятелства и доколкото закръглянето е неизбежно, националното право следва да предвиди необходимата подробна правна уредба (
22
).
25.
Както подчертават няколко държави-членки, този извод също се подкрепя от разпоредбите на Договора за хармонизирането на данъците върху оборота (член 93 EО) и за директивите (член 249, трета алинея EО).
26.
Все пак е ясно също, че в област, обхваната от директива за хармонизиране, държавите-членки не могат да приемат мерки, които противоречат или са несъвместими с правилата или принципите, установени в тази директива, или с правила или принципи от по-висш порядък, приложими в общностното право (
23
).
27.
С други думи въпросът за закръглянето не е само проблем пред националното или общностното право; той трябва да бъде уреден подробно от националното право в наложените от общностното право срокове.
По втория въпрос — закръгляне надолу за всяка отделна стока
28.
Предвид горните обстоятелства вторият въпрос по същество се състои в това да се установи дали общностното право относно ДДС и по-конкретно Шеста директива налагат, позволяват или забраняват съществуването на национално правило, с което на търговците се разрешава да закръглят ДДС надолу до най-близкия размер на цента за всяка продадена стока.
29.
Според мен такова правило е несъвместимо с принципите, които уреждат ДДС, поради изложените по-долу причини. Въпреки че въпросът притежава два аспекта — закръгляне надолу и закръгляне за стока — двата са тясно взаимосвързани и ще ги разгледам заедно.
30.
В началото трябва да се напомни, че въпросът възниква пред Hoge Raad в контекста на доставките на крайни потребители, извършени на цени на дребно, които включват ДДС. За момента ще огранича анализа си до този контекст, който от гледна точка на закръглянето донякъде разграничава доставките, направени на други данъчнозадължени лица, и доставките на нетни цени, към които се прибавя ДДС (
24
).
31.
Две изисквания ми се струват от първостепенно значение: това че ДДС трябва да бъде точно пропорционално на цената и че то трябва да бъде неутрално по отношение на търговците.
32.
Първото от тези изисквания е изрично формулирано в член 2 от Първа директива. Това означава, че размерът на ДДС, включен в цената на дребно, независимо от ставката на ДДС, трябва да бъде точно пропорционален на цената, която се формира в резултат на прилагането на тази ставка. Когато ставката е 19 %, точната пропорция, която представлява данъкът в цената на дребно е 19/119 от тази цена. Това е точна пропорция, независимо дали тя може да бъде изразена в цели центове или не.
33.
Второто изискване произтича както от този член, така и от системата на приспадане, предвидена в член 17, параграфи 1 и 2 от Шеста директива. ДДС трябва да бъде налаган в тежест само на крайния потребител, а не на различните търговци и доставчици на услуги, които са допринесли за крайния продукт или през ръцете на които той е преминал (
25
). Тези оператори напротив са данъчнозадължени спрямо данъчната администрация за всички размери на ДДС, платени от крайния потребител и не могат да задържат никоя от тези суми за собствена изгода.
34.
За крайния потребител, който носи тежестта от облагането с ДДС, но нито го плаща отделно, нито го приспада на по-късен етап, не е необходимо да определя размера на включения в цената на дребно данък в цели центове. Той може да има законен интерес да иска да бъде информиран както за размера, така и за процента, но за тази цел е достатъчно указване на приблизителна стойност до най-близкия размер на цента. Въобще не е необходимо такова указване върху фискалния бон, по-точно върху фактурата за ДДС, издадена съгласно член 22, параграф 3 от Шеста директива, да обвързва търговците на дребно или данъчната администрация.
35.
От практическа важност за последните две страни напротив е използването на точни цифри при изчисленията за определяне на дължимите суми.
36.
Съгласно член 22, параграфи 4 и 5 от Шеста директива размерът на данъка по извършени доставки трябва да бъде деклариран от данъчнозадълженото лице в данъчната му декларация, където той би послужил за изчисляване на нетния размер на данъка, платим при подаване на декларацията.
37.
Всяко увеличаване на декларирания размер (което произтича от закръгляне нагоре) означава увеличаване на нетния размер на данъка, платим на данъчната администрация, а всяко намаляване (произтичащо от закръгляне надолу) означава намаляване на този нетен размер на данъка (
26
).
38.
Така, въпреки че точната пропорция на данъка, включен във всяка цена на дребно и платен от потребителя (19/119 от тази цена в нашия пример), не се променя, закръглянето на размера нагоре до най-близкия размер на цента в данъчната декларация би задължило търговеца на дребно да заплати от своята печалба част от цента повече от реално дължимото, а закръглянето надолу би му позволило да запази част от цента като допълнителна печалба.
39.
Може да се възрази, че частта от цента е минимален размер и в качеството си на такъв не може да застраши сериозно целостта на системата на ДДС. Ако обаче частта от цента се умножи по броя продадени в определен данъчен период стоки, въздействието може да бъде значително.
40.
Изчислението на Ahold показва, че за два от неговите магазина за един месец разликата била около 1400 EUR. Съгласно неговите страници в Интернет само в Нидерландия Ahold управлява повече от 2000 пункта за продажба на дребно с различна големина. При тези обстоятелства приблизителната оценка на правителството на Обединеното кралство, според която „ако на четирите най-големи вериги супермаркети, които правят доставки в Обединеното кралство, бъде позволено закръгляне надолу за стока, без да се променя по какъвто и да е начин цената, платена от потребителите, това би довело до закръглянето надолу на ДДС, начислено и платено от тези вериги супермаркети, в размер, надвишаващ 70 милиона английски лири на година (100 милиона евро)“, изглежда правдоподобна (
27
).
41.
Няма причина да се предполага, че закръглянето нагоре би довело до по-малко нарушение отколкото закръглянето надолу, но нарушението би било по-голямо в държавите-членки, в които най-малката използвана валутна единица е по-голяма от цента.
42.
Така систематичното закръгляне надолу или закръглянето нагоре на дължимия размер на ДДС за всяка стока би довело до съществено цялостно отклонение от резултат, който съответства напълно на принципите на точната пропорционалност и неутралитет на ДДС (
28
). Със закръглянето надолу като цяло значителни суми ДДС биха били платени от потребителите и спестени от търговците на дребно, вместо да бъдат изплатени като дължими на данъчната администрация; със закръглянето нагоре суми в подобен размер биха били събрани от страна на администрацията от търговците на дребно, въпреки че те не са дължими и не са платени от потребителите.
43.
Следователно общностните правила в областта на ДДС не могат да разрешават — и още по-малко да изискват — при изчисляването на данъка да се извършва систематично закръгляне надолу (или нагоре) на ДДС, налаган за всяка стока, продадена от търговците на дребно.
44.
Този извод дава отговор на втория въпрос на Hoge Raad.
45.
Може обаче да бъде полезно да се разгледат видовете решения, които могат да бъдат приемливи, предвид това че конкретно разглежданото положение се отнася до продажбата на дребно на крайните потребители на цени, които включват ДДС.
46.
Поне два вида подхода биха били подходящи, за да се намали или сведе до минимум, ако не и да се отстрани напълно нарушението, което описах по-горе. Те могат да бъдат прилагани независимо един от друг или в комбинация.
47.
На първо място, както подчертават всички правителства на държавите-членки, които са представили становища, общият аритметичен метод на закръгляне, при който всяка част от цента под 0,5 се закръгля надолу, а всяка част в размер на 0,5 и нагоре се закръгля до най-близкия по размер цент, може да доведе до намаляване на нарушението, доколкото закръглените надолу суми биха се прихващали от закръглените нагоре суми (
29
).
48.
Не е необходимо такъв подход да засяга размера на ДДС, включен в цената, платена от всеки потребител за всяка стока, който при ставка от 19 % остава 19/119 от цената на дребно (
30
). По-скоро става въпрос за практическо средство за постигане на приблизителната стойност на сбора на тези индивидуални суми, за които всеки търговец на дребно трябва да представи пред данъчната администрация данъчна декларация. Може да се постигне още по-голяма степен на точност при изчисляването на размера на ДДС, включен в цената на всяка стока, примерно до осмото или десетото десетично число, като всички така изчислени суми бъдат добавени към сбора преди закръглянето до най-близкия размер на цента, въпреки че такъв фин подход изглежда ненужно сложен (и представлява тежест за дребните търговци).
49.
На второ място, и като продължение на последното разсъждение, не е необходимо да се извършва никакво закръгляне, докато не се наложи извършването на реално плащане на ДДС, отделно от указването на цени, които включват ДДС. Този етап е достигнат едва когато бъде изчислен дължимият размер при подаването на всяка данъчна декларация в съответствие с член 22, параграф 5 от Шеста директива. Дотогава в счетоводните си отчети търговците на дребно трябва да указват само цените, които включват ДДС, за всяка приложима ставка на данъка; размерът на данъка, включен в тези цени, може просто да бъде вписан като 19/119 или 6/106 или съобразно приложимата част („точната пропорция“, изискуема съгласно член 2 от Първа директива). Ако закръглянето се ограничи до последния етап, ще се получи по-точен резултат и освен това разходите за изчисляване ще бъдат намалени.
50.
Ако ефектът от закръглянето по този начин бъде ограничен до част от цента за всеки търговец на дребно, за всяка ставка на ДДС и във всяка данъчна декларация, няма да настъпи сериозно разминаване между цялата сума на събрания данък и цялата сума на изплатения от потребителите данък, и това разминаване по отношение на неутралитета не може да превиши няколко цента на търговец на дребно.
51.
Нещо повече, ако закръглянето бъде отнесено в последния възможен етап, систематичното закръгляне надолу ще засегне целостта на системата само в наистина пренебрежима степен. В Решение по дело Elida Gibbs Съдът уточнява, че размерът, който постъпва в данъчната администрация при окончателното изчисляване, не може да надвишава данъка, платен от крайния потребител (
31
). Ако този принцип трябва да се спазва стриктно, систематичното закръгляне надолу на етапа на подаване на данъчната декларация изглежда решението, което отразява по най-добър начин правилата и принципите, които следва да се съблюдават.
52.
Тук бих искала да добавя само една последна забележка. По силата на Директива 98/6 търговците на дребно трябва да посочват продажни цени, които включват ДДС. Както бе изяснено по време на съдебното заседание, те определят тези цени според съображения, свързани с пазара: маржа на печалба, който искат да постигнат, цената, която потребителят е готов да заплати, и цената, която фактурират конкурентите. Ясно е, че закръглянето на размерите на ДДС може да окаже влияние върху тези съображения, по-специално що се отнася до масовите стоки на ниски цени. ДДС обаче следва да бъде неутрален по отношение на търговците, а изчисленията, свързани с ДДС, не би трябвало да влияят върху търговските решения от този вид. В тази връзка е особено важно да се вземе предвид, че големите вериги супермаркети имат много повече възможности да извършват такива изчисления от малките търговци, така че каквато и да е възможност за закръгляне на ДДС за отделните стоки може да наруши конкуренцията в полза на първите и в ущърб на последните.
53.
В обобщение: i) когато от сумите трябва да бъде образуван краен сбор, аритметичното закръгляне ще доведе до по-малко нарушение от систематичното закръгляне нагоре или надолу (а закръглянето към четно число дори ще намали още повече това нарушение); ii) нарушението може да бъде минимизирано още по-ефективно, ако дължимите суми бъдат изчислени само след образуването на сбор от отделните суми, които включват ДДС за всеки данъчен период; iii) на този етап, за да се избегне каквото и да е излишно плащане на данъчната администрация, е допустимо дължимата сума да се закръгли надолу до най-близкия минимален размер на платежната единица във всички случаи.
54.
Бих подчертала, че откроените от мен методи не би трябвало да се разглеждат непременно като единствените възможности, които съществуват за държавите-членки. Допустимо е всяко решение, което зачита съответните правила и принципи — и което по-конкретно не предполага, че търговецът на дребно ще запази или ще заплати каквато и да е разлика между точната пропорция на ДДС в цената на дребно и сумата, чието изплащане се дължи на данъчната администрация.
Цени, които изключват ДДС и доставки на данъчнозадължени лица
55.
Делото, с което е сезиран Hoge Raad, се отнася до продажби на дребно на цени, които включват ДДС. Изложените по-горе съображения са свързани с този специфичен контекст и изхождат от това, че продажбите са насочени към крайните потребители. Такива потребители, както посочих, имат право да знаят пропорцията на ДДС, който е включен в заплатената от тях цена и могат да бъдат информирани за нейния размер, считано до най-близкия размер на цента. Тази информация обикновено е посочена върху фискалните бонове, издадени от търговците на дребно, но не е необходимо тя да има обвързващ характер за отношенията между търговеца на дребно и данъчната администрация.
56.
Когато обаче продажбите са извършени на данъчнозадължени лица, които ще използват въпросните стоки за целите на извършваните от тях подлежащи на данъчно облагане сделки, необходимо е издаването на фактура за ДДС в съответствие с член 22, параграф 3 от Шеста директива. В тази фактура трябва да се посочват едновременно цената, без включен в нея данък и размера на данъка, като всеки от тях трябва да бъде изразен като подлежаща на плащане сума.
57.
Такива положения обикновено не засягат търговците на дребно, а търговците, чиято дейност се състои по същество в извършването на доставки на други данъчнозадължени лица. За разлика от продавачите на дребно те обикновено определят цена — в цели центове — в която не се съдържа данък, след което върху тази цена налагат ДДС с подходящата ставка. За да се посочи размерът на ДДС в цели центове, отново често ще се налага закръгляне на размера нагоре или надолу.
58.
В подобна хипотеза обаче нарушенията, които описах по-горе, или не биха настъпили, или биха имали само много ограничени последици.
59.
По отношение на индивидуалните сделки, по които начисленият от доставчика данък по извършени доставки представлява данък по получени доставки, който впоследствие ще бъде приспаднат от потребителя, размерът нито обременява, нито носи печалба на която и да е страна, а тъй като данъкът по извършени доставки и данъкът по получени доставки взаимно се неутрализират чрез системата за приспадане, размерът, удържан върху доставката на крайния потребител до края на веригата на облагане с ДДС остава незасегнат.
60.
В по-редки случаи, когато доставката се извършва на крайния потребител, операцията по закръгляне, въпреки че тя има слабо въздействие по отношение на платената от потребителя и събрана от данъчната администрация сума, не засяга неутралитета на данъка от гледна точка на доставчика. Фактурираната сума е сумата, която трябва да се декларира пред данъчната администрация, и частта, с която тя се закръгля, не засяга по никакъв начин свободата на действие на доставчика (
32
).
61.
Вярно е, че кумулативният eфект от закръглянето по такива сделки може да засегне целия размер на приходите от ДДС, събрани от държавите-членки, но този ефект би бил ограничен. Крайните потребители получават доставките си в преобладаващата част от търговци на дребно, от които се изисква да продават на цени, включващи ДДС. В случаите, когато не ги получават по този начин, то стоките им вероятно са с по-висока стойност, така че закръглянето с по-малко от един цент би представлявало значително по-малка разлика като пропорция. Ако закръглянето е аритметично, последиците както по отношение на фактурите за ДДС, така и по отношение на индивидуалните потребители биха били ограничени.
62.
Когато при изключителни отделни сделки данъчнозадължено лице прави покупки от търговец на дребно на стоки, които ще използва за извършваните от него подлежащи на облагане с данък доставки и за които то ще иска да извърши приспадане на ДДС, това лице ще изиска фактура, в която се указва нетната цена заедно с размера на данъка. В такъв случай търговецът на дребно трябва да извърши лека промяна на своята цена, за да може да посочи тези суми в цели центове. Поради вече изложените от мен причини обаче тази промяна няма да има последици нито по отношение на някоя от страните, нито по отношение на окончателно събрания размер на ДДС.
Заключение
63.
Предвид всички гореизложени съображения предлагам Съда да отговори на въпросите, отправени от Hoge Raad, по следния начин:
1)
Общностните директиви в областта на ДДС не уреждат подробно закръглянето на размерите на ДДС. Следователно такова регламентиране е предмет на националното право, което обаче трябва да се съобразява с всички съответни правила и принципи, произтичащи от директивите.
2)
Тези правила и принципи не позволяват на търговците на дребно да закръглят надолу размера на ДДС в цената, включваща ДДС, за всяка продадена стока, за да определят размера на данъка по извършени доставки, който те трябва да декларират в данъчните си декларации.
(
1
)	Език на оригиналния текст: английски.
(
2
)	В настоящия случай, който се отнася до размери в евро, тази най-малка единица е центът, с който е свързано изложението ми по-нататък, но името на единицата е без значение.
(
3
)	Подобни въпроси се повдигат по дело Wetherspoon, С-302/07, висящо пред Съда, по което се пита също: в) дали може да се приложи общият аритметичен метод за закръгляне надолу или нагоре, г) на кой етап трябва да се осъществи закръглянето, и д) какви последици настъпват в резултат от принципите на равно третиране и на неутралитет при облагането с ДДС, когато данъчните органи позволяват на някои, но не на всички търговци систематично закръгляне надолу.
(
4
)	Първа директива 67/227/ЕИО на Съвета от 11 април 1967 година за хармонизиране на законодателството на държавите-членки относно данъка върху оборота (ОВ L 71, стp. 14). Считано от 1 януари 2007 г., Първа директива е отменена и е заменена с Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност (ОВ L 347, стp. 1; Специално издание на български език, 2007 г., глава 9, том 3, стр. 7), член 1, параграф 2 от която съдържа същите разпоредби с минимални езикови изменения. Целта на Директива 2006/112 е да представи всички приложими общностни разпоредби относно ДДС по ясен и разумен начин, с кодифицирана структура и съдържание, без по принцип да се извършват промени по същество в съществуващото законодателство (вж. съображение 3 в преамбюла). Ето защо позоваванията по-долу на разпоредбите на Директива 2006/112 не предпоставят идентичност на съдържанието със съответните разпоредби с това на отменените директиви.
(
5
)	Шеста директива 77/388/ЕИО на Съвета от 17 май 1977 година относно хармонизиране на законодателствата на държавите-членки относно данъците върху оборота — обща система на данъка върху добавената стойност: единна данъчна основа (OВ L 145, стp. 1, изменяна многократно). Шеста директива също е отменена и заменена с Директива 2006/112, но от съображения за четимост ще се позовавам на тези разпоредби в сегашно време. Съдържанието — и в голяма степен формулировката — на тези разпоредби остава в сила в съответните разпоредби от Директива 2006/112.
(
6
)	Член 175 от Директива 2006/112.
(
7
)	Членове 295—305 от Директива 2006/112, и по-конкретно член 298.
(
8
)	Член 2, параграф 1, буква a) от Директива 2006/112.
(
9
)	Член 14, параграф 1 от Директива 2006/112.
(
10
)	Членове 62, 63 и 66 от Директива 2006/112.
(
11
)	Член 73 от Директива 2006/112.
(
12
)	Членове 96—99 от Директива 2006/112.
(
13
)	Членове 167 и 168 от Директива 2006/112.
(
14
)	Приложимият текст на член 22 се е съдържал към момента на настъпване на фактите в член 28, буква з) от Шеста директива като една от „преходните разпоредби“; съответстващата разпоредба от член 22, параграф 3, буква a) понастоящем се съдържа в член 220 от Директива 2006/112.
(
15
)	Поне във вътрешната търговия — изискването обхваща всички дистанционни продажби, облагани в държавата-членка по местоназначение, и доставките на стоки в рамките на Общността, независимо от типа клиент.
(
16
)	Тази редакция на член 22, параграф 3, буква б) всъщност е отменена и заменена към момента на настъпване на фактите с Директива 2001/115/ЕО на Съвета от 20 декември 2001 година за изменение на Директива 77/388/ЕИО с цел опростяване, модернизиране и хармонизиране на предвидените условия за фактуриране на данъка върху добавената стойност (OВ L 15, 2002 г., стp. 24), която съдържа по-подробно изброяване на изискванията. Директива 2001/115 е влязла в сила на 6 февруари 2002 г., но срокът за транспонирането и от държавите-членки е изтекъл на 1 януари 2004 г. Явно транспонирането, извършено от Кралство Нидерландия, е влязло в сила от тази дата (Закон от 18 декември 2003 г., Staatsblad № 530, 29 декември 2003 г., стp. 1). Hoge Raad се позовава на „десетото тире от член 22, параграф 3, буква б) от Шеста директива (в редакцията, приложима от 1 януари 2004 г.)“ — но всъщност само редакцията, изменена с Директива 2001/115, съдържа десето тире, съгласно което се изисква фактурата да указва дължимия размер на ДДС. Доколкото обаче важният въпрос е, че фактурата за ДДС трябва да указва размера на ДДС, с което се облага сделката, объркването не е съществено. Съответните разпоредби понастоящем се съдържат в член 226 от Директива 2006/112.
(
17
)	Член 206 от Директива 2006/112.
(
18
)	Съгласно член 22, параграф 4, буква a) данъчният период следва да се определя от всяка държава-членка на един, два или три месеца или като друг период, който не превишава една година, като данъчната декларация следва да се представи в срок, определен отново от държавата-членка, който не може да бъде повече от два месеца след края на всеки данъчен период (вж. понастоящем член 252 от Директива 2006/112).
(
19
)	Директива на Европейския парламент и на Съвета от 16 февруари 1998 година относно защитата на потребителите при обозначаването на цените на стоките, предлагани на потребителите (OВ L 80, стp. 27; Специално издание на български език, 2007 г., глава 15, том 4 стр. 206).
(
20
)	Форум, учреден съгласно член 29 от Шеста директива (член 398 от Директива 2006/112), на който представителите на държавите-членки и на Комисията обсъждат въпроси, свързани с прилагането на ДДС.
(
21
)	Важно е да се има предвид, че в случая с цените на дребно ДДС трябва да се изчислява със задна дата въз основа на цена, която включва ДДС, а не предварително въз основа на номинална цена без ДДС. Продажна цена на дребно, която включва ДДС в размер на 19 %, се равнява на 119 % от нетната цена без данъка. Така размерът на ДДС няма да бъде 19/100 (19 %), а 19/119 от цената на дребно. Същото изчисление се прилага mutatis mutandis за всяка друга ставка на ДДС.
(
22
)	Като аналогичен пример вж. Решение от 15 март 2007 г. по дело Reemtsma Cigarettenfabriken, (C-35/05, Сборник, стp. I-2425, точка 38 и цитираната съдебна практика).
(
23
)	Този въпрос е повдиган многократно от Съда в областта на данъчното облагане: вж. като най-скорошно Решение от 11 октомври 2007 г. по дело Hollmann (C-443/06, Сборник, стр. I-8491, точка 33 и цитираната съдебна практика).
(
24
)	По отношение на последните вж. точка 55 и сл. по-долу.
(
25
)	Вж. например Решение от 8 февруари 2007 г. по дело Investrand (C-435/05, Сборник, стp. I-1315, точка 22 и цитираната съдебна практика).
(
26
)	Ако обаче по изключение данъкът по получени доставки надвишава данъка по извършени доставки през разглеждания данъчен период, съответно администрацията трябва да възстанови намаляването или увеличаването на нетния размер.
(
27
)	По време на съдебното заседание адвокатът на Обединеното кралство дори говори за по-високи цифри, между 200 милиона и 800 милиона английски лири.
(
28
)	Систематичното закръгляне на равнище фискален бон или пазарска кошница също трябва да има значителни, макар и по-слаби последици, имайки предвид големия брой такива бонове, издавани всеки ден във всяка от държавите-членки.
(
29
)	По време на съдебното заседание Обединеното кралство цитира случай, в който аритметичното закръгляне за стока би довело до разлика в определянето на данъка в размер над 17000 GBP за шест месеца за един търговец. Вярно е също, че аритметичният метод съдържа малко, но систематично отклонение нагоре, тъй като 0,5 от цента винаги се закръгля нагоре, въпреки че тази единица се пада винаги точно по средата между двата цели цента. Този проблем донякъде може да се реши с банковото закръгляне или закръглянето към четно число („banker’s rounding“ или „rounding to even“), при което например с цел закръгляне до цели цифри всяка цифра, която завършва точно на 0,5, без да се следва от друго, се закръгля до най-близкото цяло число. Така както е обичайно, 3,5 става 4, но 2,5 става 2.
(
30
)	Може да се отбележи като закръглена стойност за информация на потребителя, както предложих в точка 33 по-горе. Все пак могат да възникнат проблеми, ако закръглената стойност се разглежда като реалната стойност на ДДС, включена в цената. Например стока, продадена за 0,28 EUR с ДДС в размер на 19 %, съдържа 0,0447 EUR ДДС (19/119 от 0,28 EUR). Ако този размер се закръгли на 0,04 EUR, цената без ДДС е 0,24 EUR. 19 % от 0,24 EUR е 0,0456 EUR, което трябва да се закръгли на 0,05 EUR, така че цената, в която се включва ДДС, следва да бъде 0,29 EUR.
(
31
)	Решение от 24 октомври 1996 г. (C-317/94, Recueil, стp. I-5339, точки 18—24, и по-конкретно точка 24). Въпреки че езикът на производството по делото всъщност бе английският, струва ми се, че формулирането на английската версия — „the tax authorities may not in any circumstances charge an amount exceeding the tax paid by the final consumer“ — не отразява достатъчно точно съдържанието на френски, езика, на който решението е било изготвено първоначално — „l’administration fiscale ne saurait en définitive percevoir un montant supérieur à celui payé par le consommateur final“ (курсивът е мой).
(
32
)	Следва да се отбележи, че с тази възможност не разполагат истинските търговци на дребно, които са задължени да определят цени, включващи ДДС (вж. Директива 98/6, цитирана в точка 12 по-горе)