62005CC0427_CS
Opinion of the Advocate-General
Opinion of the Advocate-General
I – Úvod
1. Commissione Tributaria Regionale di Genova (oblastní daňový soud, Janov) svým usnesením ze dne 19. listopadu 2005 položil Soudnímu dvoru dvě předběžné otázky týkající se výkladu čl. 21 odst. 3 nařízení Rady (EHS) č. 4253/88 ze dne 19. prosince 1988, kterým se stanoví prováděcí pravidla k nařízení (EHS) č. 2052/88, pokud jde o koordinaci mezi činnostmi jednotlivých strukturálních fondů navzájem a mezi těmito činnostmi a operacemi Evropské investiční banky a jinými dostupnými finančními nástroji(2), ve znění nařízení Rady (EHS) č. 2082/93 ze dne 20. července 1993(3) (dále jen „nařízení č. 4253/88“ nebo „nařízení“).
2. Otázky vyvstaly v řízení mezi Agenzia delle Entrate – Ufficio di Genova 1 (daňová správa italského ministerstva financí, dále jen „daňová správa“) a Porto Antico di Genova SpA (dále jen „Porto Antico“), které se týká žádosti Porto Antico o vrácení daně, jejíž částka byla stanovena kromě jiného na základě dotací obdržených z fondů Společenství a fondů regionu Ligurie. V této souvislosti chce předkládající soud v podstatě zjistit, zda musí být čl. 21 odst. 3 nařízení č. 4253/88 vykládán tak, že brání vnitrostátní daňové právní úpravě, která bere v úvahu pro účely stanovení zdanitelného příjmu částky obdržené ze strukturálních fondů Společenství.
II – Právní rámec
A – Právo Společenství
3. Článek 21 nařízení č. 4253/88(4) se nachází v kapitole VI tohoto nařízení, nazvané „Finanční ustanovení“, a samotný tento článek je nazvaný „Platby“ (neoficiální překlad) . Druhý pododstavec čl. 21 odst. 3 stanoví:
„Platby konečným příjemcům musejí být prováděny bez jakékoliv srážky nebo zadržení, které by mohly snížit částku finanční pomoci, na kterou mají nárok.“ (neoficiální překlad)
B – Relevantní vnitrostátní právo
4. Relevantní vnitrostátní ustanovení týkající se stanovení daně z příjmu se nachází v nařízení prezidenta republiky č. 917 ze dne 22. prosince 1986 (dále jen „NPR č. 917“)(5) . Článek 55 odst. 3 NPR č. 917 ve znění platném v rozhodné době – tedy v roce 2000 – stanovil:
„[Následující položky] se rovněž považují za mimořádný příjem:
[...]
b) příjem v hotovosti nebo v naturáliích, získaný jako příspěvek nebo dar, s výjimkou plateb, na které odkazují body e) a f) čl. 53 odst. 1, a plateb za nákup odpisovatelného majetku bez ohledu na způsob financování. Tyto položky příjmu se považují za zisk buď v daňovém roce, ve kterém byly nabyty, nebo v rovnoměrném poměru v daňovém roce, ve kterém byly nabyty, a v následujících daňových letech, nejpozději ale v následujících čtyřech daňových letech. [...]“
III – Skutkový stav, řízení a předběžné otázky
5. Z předkládajícího usnesení vyplývá, že Porto Antico ve svém daňovém přiznání řádně podaném za daňový rok 2000 uvedla dotace obdržené od Evropského fondu pro regionální rozvoj (EFRR) a fondů regionu Ligurie jako aktiva pro účely stanovení daní z příjmu IRPEG (Imposta sul Reddito delle Persone Giuridiche – daň z příjmu právnických osob) a IRAP (Imposta Regionale sulle Attivita Produttive – regionální daň z výrobních činností) za rok 2000. Na základě toho byl stanoven zdanitelný příjem Porto Antico a zaplacena daň.
6. Vzhledem k tomu, že se Porto Antico domnívala, že se dopustila omylu, když uvedla tyto dotace jako aktiva pro účely stanovení zdanitelného příjmu, požádala Amministrazione Finanziara, ale neúspěšně, o vrácení částek uhrazených navíc, a to celkově o 336 989 000 LIT. Porto Antico odkazovala v této souvislosti na čl. 21 odst. 3 nařízení.
7. Porto Antico podala žalobu k Commissione Tributaria Provinciale di Genova proti předmětnému rozhodnutí Amministrazione Finanziara, kterým byla žádost o vrácení zamítnuta. Rozhodnutím ze dne 10. dubna 2003 bylo žalobě vyhověno.
8. Daňová správa se odvolala proti tomuto rozhodnutí k předkládajícímu soudu, přičemž uvedla, že obdržená finanční pomoc nemůže být osvobozena od daně na základě článku 21 nařízení č. 4253/88.
9. Za těchto okolností Commissione Tributaria Regionale di Genova rozhodl, že k vynesení jeho rozsudku je nezbytné, aby o této otázce rozhodl Soudní dvůr – jelikož určení, že vnitrostátní daňová právní úprava je v rozporu s nařízením č. 4253/88, by způsobilo zamítnutí odvolání podaného daňovou správou –, a proto položil Soudnímu dvoru následující předběžné otázky:
„1. Je článek 55 NPR č. 917 ze dne 22. prosince 1986 (ve znění platném v roce 2000), podle kterého jsou příspěvky EHS brány v úvahu pro účely stanovení zdanitelného příjmu, v souladu s čl. 21 odst. 3 nařízení č. 2082/93, který stanoví, že ,[p]latby konečným příjemcům musejí být prováděny bez jakékoliv srážky nebo zadržení, které by mohly snížit částku finanční pomoci, na kterou mají nárok‘?
2. Bude-li zjištěna neslučitelnost, týká se pouze finančních prostředků vyplacených k tíži orgánů Společenství, nebo se rovněž týká finančních prostředků uvedených v DOCUP (Jednotném programovém dokumentu) k tíži vnitrostátních orgánů?“
IV – Právní analýza
A – První předběžná otázka
10. Svou první otázkou chce předkládající soud v podstatě zjistit, zda musí být čl. 21 odst. 3 nařízení č. 4253/88 vykládán tak, že brání vnitrostátní daňové právní úpravě, která bere v úvahu pro účely stanovení zdanitelného příjmu částky obdržené ze strukturálních fondů Společenství.
1. Hlavní argumenty účastníků řízení
11. V tomto řízení předložily písemná vyjádření vlády Itálie, Francie, Irska, Nizozemska, Spojeného království a Švédska, jakož i Komise a Porto Antico. Irsko, Komise a Porto Antico byly také zastoupeny na jednání konaném dne 15. února 2007.
12. Všichni účastníci řízení kromě Porto Antico souhlasí s tím, že čl. 21 odst. 3 nařízení nebrání tomu, aby taková vnitrostátní právní úprava, jakou je NPR č. 917, stanovila, že částky obdržené ze strukturálních fondů jsou brány v úvahu pro účely stanovení zdanitelného příjmu, a že na první položenou otázku je tedy třeba odpovědět negativně.
13. Vlády a Komise v podstatě tvrdí, že zákaz jakékoliv „srážky nebo zadržení“ v čl. 21 odst.3 nařízení – který stanoví pouze způsob platby – se týká okamžiku, ve kterém jsou platby uskutečňovány, a má zajistit, aby příjemce obdržel celou částku finanční pomoci bez toho, aby byl povinen nést poplatky například za zpracování, distribuci a správu. Nevztahuje se ale na takové daně, o jaké se jedná v projednávané věci, které se obvykle ukládají v pozdějším stádiu – poté, co již byla celá finanční pomoc obdržena konečným příjemcem.
14. Podle těchto účastníků řízení to vyplývá ze znění nařízení č. 4253/88, jakož i z jeho předmětu a cíle. V podstatě rovněž uvádějí, odvolávajíce se na judikaturu Soudního dvora(6), že nařízení brání pouze poplatkům, které jsou přímo a neoddělitelně spojeny s vyplácenými částkami, což ale není tento případ. Někteří účastníci řízení zakládají své stanovisko také na nařízení Rady (ES) č. 1260/1999 ze dne 21. června 1999 o obecných ustanoveních o strukturálních fondech(7), v současnosti platném, kterým bylo zrušeno nařízení č. 4253/88 a které uvádí inter alia, že „[n]a tuto částku nelze použít žádnou srážku, zadržení nebo další zvláštní poplatek “. (Kurziva provedena autorem tohoto stanoviska.)
15. Porto Antico naopak zdůrazňuje skutečnost, že uložení takových daní, o jaké se jedná v projednávané věci, způsobuje snížení částky podpory a že praktický účinek nařízení by byl zmařen, pokud by členský stát mohl ukládat takové daně. Uvádí, že členské státy by mohly ukládáním takových daní mařit sociálně-hospodářské cíle sledované Společenstvím prostřednictvím vyplácení finančních prostředků, a dokonce přesměrovat část finanční podpory do vlastních státních rozpočtů. Navíc, podle Porto Antico existuje riziko, že ukládání přímých daní různými členskými státy způsobí porušení zásady rovnosti, jelikož se vzhledem k neexistenci harmonizace přímých daní ve Společenství daňové systémy v jednotlivých členských státech liší.
2. Posouzení
16. Nejdříve je třeba poznamenat, že znění druhého pododstavce čl. 21 odst. 3 nařízení č. 4253/88 samo o sobě nevylučuje uplatnění tohoto ustanovení i na ukládání takových daní, o jaké se jedná v této věci.
17. Jak Komise správně uvedla, pojmy „srážka nebo zadržení“ mohou v zásadě znamenat i snížení finanční pomoci prostřednictvím zdanění. V projednávané věci může být nicméně relevantní pouze pojem „srážka“, jelikož sporná částka daně nebyla zadržena při vyplácení pomoci, ale byla uložena následně formou daně z příjmů Porto Antico.
18. Je třeba dodat, že body odůvodnění v preambuli nařízení č. 4253/88 neuvádějí nic o tom, zda se zákaz jakékoliv srážky týká i srážek ve formě přímého zdanění.
19. Mimoto, nelze tvrdit, že by čl. 21 odst. 3 nařízení bránil vnitrostátnímu daňovému pravidlu, o jaké se jedná v této věci, jenom proto, že přímé daně spadají do pravomoci členských států. V této souvislosti je třeba připomenout, že i když přímé daně spadají do pravomoci členských států, členské státy musí nicméně při jejím výkonu dodržovat právo Společenství(8) . Dotčené opatření nesmí být zejména překážkou systému zavedeného nařízením nebo narušovat tento systém(9), jenž je třeba vykládat s ohledem na jeho znění, kontext a cíl(10) .
20. Soudní dvůr již měl příležitost – v rozsudku Komise v. Portugalsko – rozhodnout, pokud jde o částky vyplacené jako podpora z orientační sekce Evropského zemědělského orientačního a záručního fondu (EZOZF), o smyslu a rozsahu působnosti druhého pododstavce čl. 21 odst. 3 nařízení, který nepovoluje žádné srážky z dotací poskytnutých příjemcům(11) . Soudní dvůr již předtím rozhodl taktéž o srovnatelných ustanoveních týkajících se záruční sekce EZOZF, která vyžadují vyplacení podpory příjemci v plném rozsahu(12) .
21. V rozsudku Komise v. Portugalsko Soudní dvůr upřesnil, že má za to, že zásady, které vyplývají z posledně jmenované judikatury, týkající se ustanovení nařízení, která upravují záruční sekci, se uplatní i na pomoc poskytnutou orientační sekcí EZOZF podle článku 21 nařízení č. 4253/88. V této souvislosti Soudní dvůr odkázal na společnou charakteristiku záruční a orientační sekce, kterou je zejména skutečnost, že jsou obě financovány z rozpočtu Společenství, což jim umožňuje poskytovat finanční pomoc v podobě dotací na akce spadající do jejich působnosti. Soudní dvůr uvedl, že „[t]akové pomoci, které mají týž finanční zdroj, podléhají stejným platebním pravidlům, jako jsou ta, která vyžadují, aby částka obdržená příjemcem odpovídala částce, která mu byla přidělena“(13) .
22. I  když se tato věc týká finanční pomoci z ještě jiného strukturálního fondu, a to EFRR, nic nenasvědčuje tomu, že by požadavek stanovený v čl. 21 odst. 3 nařízení, že pomoc má být vyplacena celá, neměl být vykládán pro účely této věci podle stejných pravidel jako ve výše uvedené judikatuře.
23. Podle této judikatury nemůže být zákaz srážek vykládán čistě form álním způsobem tak, že by se uplatňoval pouze na srážky provedené skutečně při platbě. Zákaz jakékoliv srážky se spíše musí vykládat tak, že se vztahuje na všechny poplatky, které jsou přímo a neoddělitelně spojeny s vyplácenými částkami(14) .
24. Klíčovou otázkou tedy není otázka, ve které fázi nebo jakým způsobem se technicky provede srážka z uskutečněných plateb, ale spíše otázka, zda je srážka specificky spojená s platbou finanční podpory. Pro lepší pochopení tohoto požadavku je vhodné připomenout typy srážek, o kterých Soudní dvůr rozhodl, že jsou v rozporu s právem Společenství.
25. V rozsudku Kellinghusen a Ketelsen tak Soudní dvůr rozhodl, že požadavek, aby platby byly uskutečňovány v plném rozsahu, brání inter alia
tomu, aby členské státy vyžadovaly zaplacení správních poplatků – vybíraných za zpracování žádostí o dotyčnou vyrovnávací podporu –, které způsobí snížení částky podpory(15) .
26. V rozsudku Švédsko v. Komise Soudní dvůr rozhodl, že dotčený zákaz se týká i poplatku za vydání map, který byl přímo spojen s platbou vyrovnávací podpory, jelikož nebylo možné podat žádost o podporu bez takové mapy, kterou vydávaly vnitrostátní orgány(16) .
27. Konečně, v rozsudku Komise v. Portugalsko byly vybírané poplatky, které byly určeny k odměňování služeb poskytnutých Ifadap – vnitrostátním orgánem pověřeným řídícími úkoly týkajícími se finanční pomoci z orientační sekce EZOZF –, přímo a neoddělitelně spojené s vyplácenými částkami, jelikož měly být zaplaceny z důvodu podání žádostí o podporu a odpovídaly procentnímu podílu z částky projektu financovaného v rámci podpory poskytnuté orientační sekcí EZOZF(17) .
28. V této věci je ale situace podstatně odlišná. Jak potvrdil zástupce Porto Antico na ústním jednání, poté co byla finanční podpora obdržena dotyčnou společností a ta ji mohla použít pro svou podnikatelskou činnost, stala se součástí aktiv společnosti a tak jako jiné příjmy a výdaje společnosti se bere v úvahu pro účely stanovení základu daně z příjmu. Částky obdržené formou finanční podpory se tedy daní v souladu s obecným systémem a podle sazeb stanovených italskou právní úpravou týkající se daně z příjmu.
29. Nelze tedy tvrdit, že by vybírání dotčené daně představovalo srážku, která je přímo a neoddělitelně spojená s vyplácenými částkami, jak je uvedeno ve výše uvedené judikatuře, i když je možné, jak tvrdí Porto Antico, určit částku daně, která je spojená s obdrženou finanční podporou. V této souvislosti je třeba zejména uvést, že vyplacení dotyčné finanční podpory nebylo – a ani nemohlo být – podmíněno tím, že bude následně brána v úvahu pro účely stanovení zdanitelného příjmu.
30. Samozřejmě, Porto Antico se úplně nemýlí, když uvádí ohledně zákazu srážek, že i takové přímé daně, o jaké se jedná v této věci, vedou v konečném důsledku
ke snížení částky obdržené podpory, která zůstává k dispozici příjemci. Soudní dvůr ovšem, opakuji, omezil zákaz srážek stanovený ve druhém pododstavci čl. 21 odst. 3 nařízení na poplatky, které jsou přímo a neoddělitelně spojené s vyplácenými částkami. Snížení se vzdálenějším vztahem k dotyčné podpoře Společenství, jako jsou ta, která vyplývají, jako v této věci, ze skutečnosti, že tato podpora podléhá dani z příjmu, proto nebrání účinnému uplatňování nařízení, a v důsledku toho nejsou právem Společenství zakázána.
31. Mimoto, jak tvrdilo několik účastníků řízení, zdá se být nepravděpodobné, že by zákonodárce zamýšlel dát zákazu srážek stanovenému v článku 21 nařízení – který mluví pouze o „platbách“ – až tak velký dosah.
32. Dále je třeba poznamenat, že finanční podpora, která je v souladu s požadavky druhého pododstavce čl. 21 odst. 3 nařízení, obdržená v plném rozsahu, musí být použita příjemcem v souladu s hospodářským a právním rámcem dotyčného členského státu, kam patří nejenom míra zdaňování, ale také jiné relevantní faktory, jako jsou náklady dostupné infrastruktury nebo obecná cenová úroveň.
33. To nesporně znamená, že podpora může mít v konečném důsledku menší „hodnotu“ v některých členských státech než v ostatních. To je ovšem důsledkem rozdílů, které stále existují mezi členskými státy v těchto oblastech, zejména pokud jde o přímé daně, které v současnosti ještě nejsou na úrovni Společenství harmonizovány.
34. Na rozdíl od toho, co tvrdí Porto Antico, takové rozdíly, které vznikají pouze z důvodu přípustných odchylek mezi hospodářskými a právními systémy členských států, včetně systémů zdaňování, nemohou být nicméně považovány za rozdíly, které jsou v rozporu ze zásadou rovnosti. Kromě toho je třeba dodat, že nikdo netvrdil, že NPR č. 917 by bylo diskriminační, pokud jde o podpory obdržené z fondů Společenství.
35. Vzhledem k výše uvedenému navrhuji, aby v odpovědi na první předběžnou otázku bylo uvedeno, že čl. 21 odst. 3 nařízení nebrání takové vnitrostátní daňové právní úpravě, jako je článek 55 NPR č. 917, na základě které se částky obdržené ze strukturálních fondů Společenství berou v úvahu pro účely stanovení zdanitelného příjmu.
B – Druhá předběžná otázka
36. Vzhledem k tomu, že druhá otázka vyvstává pouze v případě, že by došlo ke zjištění neslučitelnosti, ve světle odpovědi na první otázku na ni není třeba odpovídat.
V – Závěry
37. Navrhuji tudíž odpovědět na předběžné otázky položené Soudnímu dvoru takto:
„Článek 21 odst. 3 nařízení Rady (EHS) č. 4253/88 ze dne 19. prosince 1988, kterým se stanoví prováděcí pravidla k nařízení (EHS) č. 2052/88, pokud jde o koordinaci mezi činnostmi jednotlivých strukturálních fondů navzájem a mezi těmito činnostmi a operacemi Evropské investiční banky a jinými dostupnými finančními nástroji, který stanoví, že ‚[p]latby konečným příjemcům musejí být prováděny bez jakékoliv srážky nebo zadržení, které by mohly snížit částku finanční pomoci, na kterou mají nárok‘, nebrání takové vnitrostátní daňové právní úpravě, jako je článek 55 nařízení prezidenta republiky č. 917 ze dne 22. prosince 1986 (ve znění platném v roce 2000), na základě které se částky obdržené ze strukturálních fondů Společenství berou v úvahu pro účely stanovení zdanitelného příjmu.“
(1) .
(2)
–	Úř. věst. 1988, L 374, s. 1.
(3)
–	Nařízení Rady, kterým se mění nařízení (EHS) č. 4253/88, kterým se stanoví prováděcí pravidla k nařízení (EHS) č. 2052/88, pokud jde o koordinaci mezi činnostmi jednotlivých strukturálních fondů navzájem a mezi těmito činnostmi a operacemi Evropské investiční banky a jinými dostupnými finančními nástroji (Úř. věst. 1993, L 193, s. 20).
(4)
–	Předkládající soud – jakož i někteří účastníci řízení – odkazuje ve svých otázkách na čl. 21 odst. 3 nařízení č. 2082/93. Nicméně, jelikož je toto nařízení pouze nařízením, kterým se mění
jiné nařízení, budu nadále v zájmu přesnosti odkazovat na čl. 21 odst. 3 změněného
nařízení č. 4253/88.
(5)
–	Také nazvaný: Testo unico delle imposte sui redditi (jednotný text o dani z příjmu) GURI č. 302, 31. prosinec 1986, běžný dodatek.
(6)
–	Zejména rozsudky ze dne 5. října 2006, Komise v. Portugalsko (C‑84/04, Sb. rozh. s. I‑9843); ze dne 7. října 2004, Švédsko v. Komise (C‑312/02, Sb. rozh. s. I‑9247); ze dne 22. října 1998, Kellinghusen a Ketelsen (C‑36/97 a C‑37/97, Recueil, s. I‑6337), a ze dne 19. května 1998, Jensen a Korn- og Foderstofkompagniet (C‑132/95, Recueil, s. I‑2975).
(7)
–	Úř. věst. 1999, L 161, s. 1; Zvl. vyd. 14/01, s. 31.
(8)
–	Viz v tomto smyslu zejména rozsudek Soudního dvora ze dne 7. září 2004, Manninen (C‑319/02, Sb. rozh. I‑7477, bod 19 a uvedená judikatura).
(9)
–	Viz v tomto smyslu rozsudek ze dne 10. března 1981, Irish Creamery Milk Suppliers Association (36/80 a 71/80, Recueil, s. 735, bod 15).
(10)
–	Viz v tomto smyslu kromě jiných rozsudek ze dne 17. listopadu 1983, Merck (292/82, Recueil, s. 3781, bod 12).
(11)
–	Uvedený v poznámce pod čarou 6, body 29 a 30.
(12)
–	Viz rozsudky Kellinghausen a Ketelsen, Švédsko v. Komise a Jensen a Korn-og Foderstofkompagniet, uvedené v poznámce pod čarou 6.
(13)
–	Viz, pokud jde o toto odůvodnění, rozsudek Komise v. Portugalsko, uvedený v poznámce pod čarou 6, body 31 a 32.
(14)
–	Viz rozsudky, uvedené v poznámce pod čarou 6, Komise v. Portugalsko, bod 35, a Švédsko v. Komise, bod 22.
(15)
–	Viz rozsudek Kellinghusen a Ketelsen, uvedený v poznámce pod čarou 6, bod 21.
(16)
–	Viz rozsudek Švédsko v. Komise, uvedený v poznámce pod čarou 6, body 24 a 25.
(17)
–	Viz rozsudek Komise v. Portugalsko, uvedený v poznámce pod čarou 6, bod 36.