62016TJ0131(01)
RETTENS DOM (Anden Udvidede Afdeling)
20. september 2023 (
*1
)
»Statsstøtte – støtteordning gennemført af Belgien – afgørelse, hvorved en støtteordning erklæres uforenelig med det indre marked og ulovlig, og den udbetalte støtte anordnes tilbagesøgt – forhåndstilsagn (tax ruling) – skattepligtig fortjeneste – skattefritagelse for overskydende fortjeneste – fordel – selektiv karakter – konkurrencebegrænsning – tilbagesøgning«
I sag T-131/16 RENV,
Kongeriget Belgien ved C. Pochet og M. Jacobs, som befuldmægtigede, bistået af advokaterne M. Segura og M. Clayton,
sagsøger,
støttet af:
Irland ved M. Browne, A. Joyce, D. O’Reilly og J. Quaney, som befuldmægtigede, bistået af Barristers-at-Law P. Gallagher, M. Collins, C. Donnelly, SC, B. Doherty og D. Fennelly,
intervenient,
mod
Europa-Kommissionen ved B. Stromsky, P.-J. Loewenthal og F. Tomat, som befuldmægtigede,
sagsøgt,
har
RETTEN (Anden Udvidede Afdeling),
sammensat af afdelingsformanden, A. Marcoulli, og dommerne S. Frimodt Nielsen, V. Tomljenović (refererende dommer), R. Norkus og W. Valasidis,
justitssekretær: fuldmægtig S. Spyropoulos,
på grundlag af den skriftlige forhandling,
henset til dom af 16. september 2021, Kommissionen mod Belgien og Magnetrol International (C-337/19 P, EU:C:2021:741),
efter retsmødet den 8. februar 2023,
afsagt følgende
Dom
1
Med søgsmål anlagt i henhold til artikel 263 TEUF har Kongeriget Belgien nedlagt påstand om annullation af Kommissionens afgørelse (EU) 2016/1699 af 11. januar 2016 om skattefritagelse for overskydende fortjeneste, statsstøtteordning SA.37667 (2015/C) (ex 2015/NN) iværksat af Kongeriget Belgien (EUT 2016, L 260, s. 61, herefter »den anfægtede afgørelse«).
I. Sagens baggrund
2
De faktiske omstændigheder, der ligger til grund for tvisten, og den retlige ramme herfor er beskrevet af Retten i præmis 1-28 i dom af 14. februar 2019, Belgien og Magnetrol International mod Kommissionen (T-131/16 og T-263/16, EU:T:2019:91), samt af Domstolen i præmis 1-24 i dom af 16. september 2021, Kommissionen mod Belgien og Magnetrol International (C-337/19 P, EU:C:2021:741). De kan for så vidt angår den foreliggende sag sammenfattes på følgende måde.
3
I medfør af en forhåndsafgørelse vedtaget af »service des décisions anticipées« (afdelingen for forhåndsafgørelser på skatteområdet) under det føderale belgiske finansministerium i henhold til artikel 185, stk. 2, litra b), i code des impôts sur les revenus 1992 (lov om indkomstskat af 1992, herefter »CIR 92«), sammenholdt med artikel 20 i loi du 24 décembre 2002 modifiant le régime des sociétés en matière d’impôts sur les revenus et instituant un système de décision anticipée en matière fiscale (lov af 24.12.2002 om ændring af reglerne for beskatning af selskabers indkomst og indførelse af en ordning med forhåndsafgørelser på skatteområdet) (Moniteur belge af 31.12.2002, s. 58817, herefter »loven af 24. december 2002«), kunne selskaber hjemmehørende i Belgien, som indgik i en multinational koncern, og selskaber hjemmehørende i udlandet med faste driftssteder i Belgien, der tilhørte en multinational koncern, reducere deres beskatningsgrundlag i Belgien ved at fratrække fortjeneste, der blev anset for »overskydende«, fra deres bogførte fortjeneste. I medfør af denne ordning blev fortjeneste, som belgiske enheder med en forhåndsafgørelse havde opnået, ikke beskattet i Belgien. Ifølge de belgiske skattemyndigheder svarede denne overskydende fortjeneste til de synergieffekter, stordriftsfordele eller andre fordele, som fulgte af at tilhøre en multinational koncern, og som dermed ikke kunne tilregnes de pågældende belgiske enheder.
4
Efter en administrativ procedure, som blev indledt den 19. december 2013 ved en skrivelse, hvorved Europa-Kommissionen anmodede Kongeriget Belgien om at fremlægge oplysninger vedrørende ordningen for de forhåndsafgørelser på skatteområdet om overskydende fortjeneste, som var støttet på artikel 185, stk. 2, litra b), i CIR 92, vedtog Kommissionen den anfægtede afgørelse den 11. januar 2016.
5
Ved den anfægtede afgørelse fastslog Kommissionen, at ordningen med skattefritagelse for overskydende fortjeneste, som var baseret på artikel 185, stk. 2, litra b), i CIR 92, i henhold til hvilken Kongeriget Belgien havde truffet forhåndsafgørelser til fordel for belgiske enheder af multinationale koncerner, hvorigennem Belgien indrømmede de nævnte enheder skattefritagelse for en del af deres fortjeneste, udgjorde en statsstøtteordning, som gav de begunstigede en selektiv fordel som omhandlet i artikel 107, stk. 1, TEUF, og som var uforenelig med det indre marked.
6
Kommissionen fandt således principalt, at den omhandlede ordning gav adressaterne for forhåndsafgørelserne en selektiv fordel, for så vidt som den af de belgiske skattemyndigheder anvendte skattefritagelse for deres overskydende fortjeneste fraveg den almindelige selskabsskatteordning i Belgien. Subsidiært fandt Kommissionen, at skattefritagelsen for overskydende fortjeneste kunne give adressaterne for forhåndsafgørelserne en selektiv fordel, for så vidt som en sådan fritagelse fraveg armslængdeprincippet.
7
Efter at have fastslået, at den omhandlede ordning var blevet gennemført i strid med artikel 108, stk. 3, TEUF, anordnede Kommissionen tilbagesøgning af den herved tildelte støtte fra støttemodtagerne, over hvilke Kongeriget Belgien efterfølgende skulle udarbejde en endelig liste.
A. Om den oprindelige dom
8
Efter vedtagelsen af den anfægtede afgørelse anlagde Kongeriget Belgien og flere virksomheder, som var identificeret i nævnte afgørelse, eller som havde modtaget en forhåndsafgørelse i henhold til den omhandlede ordning, søgsmål med påstand om annullation af denne afgørelse.
9
For det første forkastede Retten ved dom af 14. februar 2019, Belgien og Magnetrol International mod Kommissionen (T-131/16 og T-263/16, herefter »den oprindelige dom«, EU:T:2019:91), de anbringender, der i det væsentlige vedrørte Kommissionens tilsidesættelse af sine beføjelser på området for statsstøtte og en indgriben i Kongeriget Belgiens enekompetence på området for direkte beskatning, som ugrundede.
10
For det andet fastslog Retten, at Kommissionen med urette havde konstateret, at der forelå en støtteordning i strid med artikel 1, litra d), i Rådets forordning (EU) 2015/1589 af 13. juli 2015 om fastlæggelse af regler for anvendelsen af artikel 108 [TEUF] (EUT 2015, L 248, s. 9), og annullerede derfor den anfægtede afgørelse, uden at den fandt det nødvendigt at undersøge de øvrige anbringender, der var blevet fremsat i forhold til denne afgørelse.
B. Om dommen i appelsagen
11
Efter appel iværksat til prøvelse af den oprindelige dom afsagde Domstolen dom af 16. september 2021, Kommissionen mod Belgien og Magnetrol International (C-337/19 P, herefter »dommen i appelsagen«, EU:C:2021:741).
12
I dommen i appelsagen fastslog Domstolen, at den oprindelige dom var behæftet med retlige fejl, for så vidt som Retten havde fastslået, at Kommissionen med urette havde konstateret, at der i det foreliggende tilfælde forelå en støtteordning.
13
På grundlag af de af Domstolen konstaterede fejl blev den oprindelige dom ophævet.
14
I henhold til artikel 61, stk. 1, i statutten for Den Europæiske Unions Domstol besluttede Domstolen at træffe endelig afgørelse om de anbringender, som den anså for at være modne til påkendelse, dvs. for det første anbringenderne om Kommissionens indgriben i Kongeriget Belgiens enekompetence på området for direkte beskatning og for det andet anbringenderne om en støtteordning.
15
Indledningsvis forkastede Domstolen ligesom Retten således anbringenderne om Kommissionens indgriben i Kongeriget Belgiens enekompetence på området for direkte beskatning.
16
Dernæst fastslog Domstolen, at ordningen med skattefritagelse for overskydende fortjeneste kunne anses for at være en støtteordning som omhandlet i artikel 1, litra d), i forordning 2015/1589, og at anbringenderne om, at der forelå en støtteordning, dermed skulle forkastes som ugrundede.
17
Endelig fastslog Domstolen med hensyn til de af Kongeriget Belgien fremsatte anbringender om annullation, at sagen ikke var moden til påkendelse, og hjemviste sagen til Retten med henblik på, at denne traf afgørelse om nævnte anbringender.
II. Retsforhandlingerne og parternes påstande
18
Efter dommen i appelsagen og i overensstemmelse med artikel 216, stk. 1, i Rettens procesreglement er nærværende sag den 20. oktober 2021 blevet henvist til Rettens Anden Udvidede Afdeling.
19
I overensstemmelse med procesreglementets artikel 217, stk. 1, har parterne indgivet deres skriftlige bemærkninger inden for de fastsatte frister. I henhold til procesreglements artikel 217, stk. 3, har hovedparterne endvidere indgivet yderligere skriftlige indlæg.
20
Kongeriget Belgien har nedlagt følgende påstande:
–
Den anfægtede afgørelse annulleres.
–
Subsidiært annulleres den anfægtede afgørelses artikel 1 og 2.
–
Kommissionen tilpligtes at betale sagsomkostningerne.
21
Irland har støttet Kongeriget Belgiens påstand om annullation af den anfægtede afgørelse.
22
Kommissionen har nedlagt følgende påstande:
–
Frifindelse.
–
Kongeriget Belgien tilpligtes at betale sagsomkostningerne.
III. Retlige bemærkninger
23
Til støtte for søgsmålet har Kongeriget Belgien fremsat fem anbringender. Efter dommen i appelsagen, hvori Domstolen traf afgørelse om de to første anbringender, hvoraf det første vedrørte Kommissionens indgriben i Kongeriget Belgiens enekompetencer, og det andet vedrørte eksistensen af en støtteordning, skal Retten atter træffe afgørelse om det tredje til det femte anbringende, hvoraf det tredje anbringende vedrører den urigtige kvalificering af skattefritagelsen for overskydende fortjeneste som statsstøtte som omhandlet i artikel 107, stk. 1, TEUF, det fjerde anbringende vedrører den urigtige identificering af modtagerne af den angivelige støtte, og det femte anbringende vedrører en tilsidesættelse af legalitetsprincippet og princippet om beskyttelse af den berettigede forventning, for så vidt som tilbagesøgningen af den angivelige støtte var anordnet med urette.
A. Om anbringendet vedrørende en tilsidesættelse af artikel 107 TEUF og et åbenbart urigtigt skøn, for så vidt som Kommissionen fastslog, at ordningen med overskydende fortjeneste udgjorde en statsstøtteforanstaltning
24
Kongeriget Belgien har i det væsentlige gjort gældende, at den omstændighed, at skattefritagelsen for overskydende fortjeneste som fast administrativ praksis udgør en ordning, ikke indebærer, at det kan fastslås, at denne praksis opfylder samtlige betingelser i artikel 107, stk. 1, TEUF, for at en foranstaltning udgør statsstøtte. Til støtte for dette anbringende har Kongeriget Belgien således fremført argumenter, der består af flere led og underled, hvorved denne stat har anfægtet Kommissionens vurderinger af nævnte betingelser i artikel 107, stk. 1, TEUF, nemlig finansieringen af den omhandlede ordning ved hjælp af statsmidler, eksistensen af en selektiv fordel og en konkurrenceforvridning.
25
Kommissionen har gjort gældende, at Kongeriget Belgiens anbringende skal forkastes.
1.
Den omhandlede ordnings finansiering ved hjælp af statsmidler
26
Kongeriget Belgien har, i denne henseende støttet af Irland, i det væsentlige gjort gældende, at en stat kun kan give afkald på indkomstbeskatning, hvis den har ret til at oppebære tilsvarende bidrag. I det foreliggende tilfælde svarer den overskydende fortjeneste til den fortjeneste, som de pågældende koncerner har opnået, og kan således ikke tilregnes de belgiske enheder. Denne fortjeneste henhører derfor ikke under Kongeriget Belgiens beskatningskompetence, og dette land kan derfor ikke beskatte denne.
27
Det skal bemærkes, at det følger af fast retspraksis, at begrebet »støtte« er mere generelt end tilskudsbegrebet, idet det ikke blot omfatter positive ydelser såsom selve tilskuddene, men ligeledes statslige indgreb, der under forskellige former letter de byrder, som normalt belaster en virksomheds budget, og derved, uden at være tilskud i ordets egentlige forstand, er af samme art og har tilsvarende virkninger. En foranstaltning, hvorved offentlige myndigheder indrømmer visse virksomheder en fordelagtig skattemæssig behandling, der, selv om den ikke indebærer en overførsel af statslige midler, giver de berettigede en gunstigere økonomisk stilling end andre skattepligtige, udgør således statsstøtte som omhandlet i artikel 107, stk. 1, TEUF (jf. dom af 15.11.2011, Kommissionen og Spanien mod Government of Gibraltar og Det Forenede Kongerige, C-106/09 P og C-107/09 P, EU:C:2011:732, præmis 71 og 72 og den deri nævnte retspraksis).
28
For det første lagde Kommissionen i 114. betragtning til den anfægtede afgørelse til grund, at den omhandlede ordning indebar en skattefritagelse for overskydende fortjeneste, hvilket udgjorde en nedsættelse af den skat, som de virksomheder, der var begunstiget af nævnte ordning, skulle betale, og dermed et tab af skatteindtægter, som Belgien normalt ville have haft. I modsætning til, hvad Kongeriget Belgien har gjort gældende, identificerede Kommissionen således rent faktisk de statsmidler, der var involveret i den angivelige støtteordning, nemlig de skattemæssige indtægter, som Kongeriget Belgien efter Kommissionens opfattelse ville have haft uden nævnte ordning.
29
For det andet følger det af artikel 185, stk. 1, i CIR 92, at hele den fortjeneste, som hjemmehørende selskaber har bogført, beskattes i Belgien. Denne fortjeneste skal således anses for at henhøre under Kongeriget Belgiens skattemæssige kompetence, selv om den kan være genstand for reguleringer i medfør af netop de gældende belgiske skatteregler, såsom artikel 185, stk. 2, litra b), i CIR 92.
30
For det tredje kan det, for så vidt som det foreliggende tilfælde vedrører nedsættelser af den skattemæssige byrde, som ganske vist indrømmes af afdelingen for forhåndsafgørelser efter en administrativ praksis, men alene efter anmodning fra den begunstigede, ikke gøres gældende, at den fritagne fortjeneste som udgangspunkt var fortjeneste, der ikke var skattepligtig i Belgien. Når der ikke fremsættes en anmodning herom, beskattes denne fortjeneste nemlig i Belgien. Kongeriget Belgien kan således ikke gøre gældende, at denne fortjeneste ikke henhører under dets skattemæssige kompetence.
31
For det fjerde skal det bemærkes, at i modsætning til, hvad Irland har gjort gældende, er årsagen til, at Kommissionen fandt, at der i det foreliggende tilfælde var tale om statsmidler, netop støttet på den omstændighed, at det følger af den almindelige ordning for beskatning af selskabers fortjeneste, hvori artikel 185, stk. 1, i CIR 92 indgår, at de hjemmehørende selskabers samlede fortjeneste som udgangspunkt er skattepligtig i Belgien. Det var således under hensyntagen til den belgiske lovgivers valg under udøvelsen af Kongeriget Belgiens skattemæssige kompetence, at Kommissionen kunne konkludere, at for så vidt som den overskydende fortjeneste ikke blev beskattet, selv om den som udgangspunkt var skattepligtig, forårsagede en sådan manglende beskatning et tab af midler, som tilhørte denne stat.
32
Henset til det ovenstående skal de argumenter, som Kongeriget Belgien, støttet af Irland, har fremsat til anfægtelse af Kommissionens konklusion om, at den omhandlede ordning er finansieret ved hjælp af statsmidler, forkastes.
2.
En selektiv fordel indrømmet ved den omhandlede ordning
33
Kongeriget Belgien har anfægtet Kommissionens konklusioner om en fordel indrømmet ved den omhandlede ordning og om denne fordels selektivitet. Hvad nærmere bestemt angår selektiviteten har Kongeriget Belgien med støtte i retspraksis vedrørende analysen med henblik på kvalificeringen af en skatteforanstaltning som »selektiv« anfægtet Kommissionens identificering af referenceordningen, dvs. det almindelige eller »normale« gældende skattesystem, denne institutions vurdering, hvorefter den omhandlede ordning fraveg nævnte referenceordning, og Kommissionens afvisning af de af dette land anførte begrundelser for ordningen, som var støttet på det belgiske skattesystems art og generelle opbygning.
34
I det foreliggende tilfælde skal der indledningsvis foretages en undersøgelse af Kongeriget Belgiens argumenter, hvorved anfægtes den referenceordning, i lyset af hvilken det skal analyseres, om der foreligger en fordel eller ej, og om denne fordel er selektiv. Dernæst behandles Kongeriget Belgiens argumenter fremført til anfægtelse af Kommissionens vurderinger vedrørende eksistensen af en fordel som denne fordels selektive karakter som følge af en fravigelse af referenceordningen såvel som vedrørende den omstændighed, at der ikke foreligger en begrundelse støttet på arten og den generelle opbygning af det belgiske skattesystem.
a)
Identificeringen af referenceordningen
35
Kongeriget Belgien har i det væsentlige anført, at Kommissionen identificerede referenceordningen urigtigt, eftersom den ikke tog hensyn til den omstændighed, at nævnte ordning ligeledes omfattede ordningen med overskydende fortjeneste. Kongeriget Belgien har ligeledes gjort gældende, at Kommissionen begik en retlig fejl ved at fremhæve artikel 24 i CIR 92 om indkomstskat for fysiske personer, som med hensyn til fastlæggelsen af den skattepligtige fortjeneste ikke finder fuldstændig anvendelse på selskaber, der tilhører en international koncern.
36
Irland har gjort gældende, at Kommissionen ikke tog hensyn til de gældende regler i Belgien, selv om referenceordningen ikke må adskille sig fra det nationale skattesystem, og at hver stat selvstændigt fastlægger skatteindtægterne inden for sin egen ordning. Behandlingen af fortjenesten fra en transaktion i andre skattesystemer er således uden betydning.
37
Det skal bemærkes, at fastlæggelsen af referenceordningen er af særlig betydning i forbindelse med skatteforanstaltninger, eftersom der kun kan godtgøres en økonomisk fordel som omhandlet i artikel 107, stk. 1, TEUF i forhold til en såkaldt »normal« beskatning. Fastlæggelsen af samtlige de virksomheder, der befinder sig i en sammenlignelig faktisk og retlig situation, afhænger således af den forudgående afgrænsning af den retlige ordning, ud fra hvis formål der i givet fald skal ske en undersøgelse af sammenligneligheden mellem den respektive faktiske og retlige situation for de virksomheder, der er begunstiget af den pågældende foranstaltning, og de virksomheder, der ikke er det (jf. dom af 8.11.2022, Fiat Chrysler Finance Europe mod Kommissionen, C-885/19 P og C-898/19 P, EU:C:2022:859, præmis 69 og den deri nævnte retspraksis).
38
Det er i denne sammenhæng blevet fastslået, at den fastlæggelse af referenceordningen, som skal foretages efter en kontradiktorisk drøftelse med den berørte medlemsstat, skal ske på grundlag af en objektiv undersøgelse af indholdet, kombinationen og de konkrete virkninger af de gældende regler i henhold til denne medlemsstats nationale ret (jf. dom af 6.10.2021, World Duty Free Group og Spanien mod Kommissionen, C-51/19 P og C-64/19 P, EU:C:2021:793, præmis 62 og den deri nævnte retspraksis).
39
Det følger endvidere af fast retspraksis, at selv om medlemsstaterne således skal afholde sig fra at træffe skatteforanstaltninger, der kan udgøre statsstøtte, som er uforenelig med det indre marked, forholder det sig imidlertid således, at det på områder, hvor EU-skatteretten ikke har været genstand for harmonisering, er den pågældende medlemsstat, som – gennem udøvelsen af sine egne beføjelser vedrørende direkte beskatning og under overholdelse af sin skattemæssige autonomi – fastlægger de grundlæggende kendetegn ved skatten, som principielt afgrænser den referenceordning eller det »normale« skattesystem, på grundlag af hvilket betingelsen om selektivitet skal analyseres. Dette gælder bl.a. for fastsættelsen af beskatningsgrundlaget og dets udløsende begivenhed (jf. dom af 8.11.2022, Fiat Chrysler Finance Europe mod Kommissionen, C-885/19 P og C-898/19 P, EU:C:2022:859, præmis 65 og 73 og den deri nævnte retspraksis).
40
Det følger heraf, at der med henblik på at identificere referenceordningen i forhold til den direkte beskatning kun skal tages hensyn til den gældende nationale lovgivning i den pågældende medlemsstat, idet denne identificering i sig selv er en ufravigelig forudsætning for at vurdere, ikke blot om der foreligger en fordel, men også om denne fordel er selektiv.
41
Det påhviler endvidere Kommissionen, med henblik på at afgøre, om en skatteforanstaltning har givet en virksomhed en selektiv fordel, at foretage en sammenligning med det skattesystem, der normalt finder anvendelse i den pågældende medlemsstat, efter en objektiv undersøgelse af indholdet, kombinationen og de konkrete virkninger af de gældende regler i henhold til denne medlemsstats nationale ret. Ved undersøgelsen af, om der foreligger en selektiv skattemæssig fordel som omhandlet i artikel 107, stk. 1, TEUF, og med henblik på at fastlægge den skattebyrde, der normalt skal pålægges en virksomhed, kan der derfor ikke tages hensyn til parametre og regler, der ligger uden for det pågældende nationale skattesystem, medmindre der i dette system udtrykkeligt henvises hertil (jf. i denne retning dom af 8.11.2022, Fiat Chrysler Finance Europe mod Kommissionen, C-885/19 P og C-898/19 P, EU:C:2022:859, præmis 92 og 96).
42
I det foreliggende tilfælde anførte Kommissionen i 121.-129. betragtning til den anfægtede afgørelse sit standpunkt med hensyn til referenceordningen.
43
I 121. og 122. betragtning til den anfægtede afgørelse anførte Kommissionen således, at referenceordningen var de almindelige regler for beskatning af selskabers fortjeneste ifølge selskabsskatteordningen i Belgien, hvis formål var at beskatte fortjenesten i alle selskaber, der var skattepligtige i Belgien. Kommissionen anførte, at selskabsskattereglerne i Belgien fandt anvendelse på selskaber med hjemsted i Belgien samt belgiske filialer af ikkehjemmehørende selskaber. I medfør af artikel 185, stk. 1, i CIR 92 skulle selskaber hjemmehørende i Belgien betale selskabsskat af den samlede fortjeneste, som de opnåede, undtaget når en dobbeltbeskatningsoverenskomst fandt anvendelse. Desuden bestemte artikel 227 og 229 i CIR 92, at ikkehjemmehørende selskaber kun var selskabsskattepligtige for visse typer af særlige indtægter af belgisk oprindelse. Kommissionen fremhævede endvidere, at der i begge tilfælde skulle betales belgisk selskabsskat af den samlede fortjeneste, som blev beregnet efter reglerne om beregning af fortjeneste som fastsat i artikel 24 i CIR 92. I medfør af artikel 185, stk. 1, i CIR 92, sammenholdt med artikel 1, 24, 183, 227 og 229 i CIR 92, svarede den samlede fortjeneste til selskabernes indtægter, hvorfra blev trukket de fradragsberettigede omkostninger, som sædvanligvis var bogført i regnskabet, hvorfor den reelt bogførte fortjeneste udgjorde udgangspunktet for beregningen af den samlede skattepligtige fortjeneste, med forbehold for den efterfølgende anvendelse af de positive og negative reguleringer, der var fastsat i selskabsskatteordningen i Belgien.
44
I 123.-128. betragtning til den anfægtede afgørelse forklarede Kommissionen, at den ordning med skattefritagelse for overskydende fortjeneste, som de belgiske skattemyndigheder anvendte, ikke var en integreret del af referenceordningen.
45
I 125. betragtning til den anfægtede afgørelse lagde den nærmere bestemt til grund, at en sådan fritagelse ikke var foreskrevet i nogen af bestemmelserne i CIR 92. Artikel 185, stk. 2, litra a), i CIR 92 gav nemlig de belgiske skattemyndigheder mulighed for at foretage en ensidig primær regulering af et selskabs fortjeneste i tilfælde, hvor betingelserne for en transaktion eller en aftale mellem forretningsmæssigt forbundne selskaber afveg fra dem, som gælder efter armslængdeprincippet. Artikel 185, stk. 2, litra b), i CIR 92 fastsatte derimod muligheden for negative reguleringer af et selskabs fortjeneste skabt ved koncerninterne transaktioner eller aftaler, med den yderligere betingelse, at den fortjeneste, der skulle reguleres, var inkluderet i fortjenesten hos den udenlandske modpart i denne transaktion eller aftale.
46
I 126. betragtning til den anfægtede afgørelse anførte Kommissionen desuden, at selskabsskatteordningen i Belgien tilsigtede at beskatte de virksomheder, som skulle betale skat af deres faktiske fortjeneste, uanset deres juridiske form, størrelse, eller om de tilhørte en multinational koncern.
47
I 127. betragtning til den anfægtede afgørelse indikerede Kommissionen endvidere, at med henblik på beregningen af den skattepligtige fortjeneste skulle selskaber, som var integreret i en multinational koncern, fastsætte de priser, som skulle anvendes på deres koncerninterne transaktioner, i stedet for at anvende priser, som var direkte dikteret af markedet, hvorfor den belgiske skattelovgivning indeholdt særlige bestemmelser for koncerner, hvilke regler generelt tilsigtede at give ikke-integrerede selskaber og økonomiske enheder, som indgik i koncerner, lige vilkår.
48
I 129. betragtning til den anfægtede afgørelse lagde Kommissionen til grund, at den referenceordning, der skulle tages hensyn til, var selskabsskatteordningen i Belgien, hvis formål var at beskatte fortjenesten i alle selskaber, der var hjemmehørende i eller drev virksomhed gennem et fast forretningssted i Belgien, på samme måde. Denne ordning indeholdt gældende reguleringer i overensstemmelse med selskabsskatteordningen i Belgien, som fastsatte selskabets skattepligtige fortjeneste med henblik på opkrævningen af selskabsskat i Belgien.
49
Det skal indledningsvis bemærkes, at parterne er enige om udgangspunktet, hvorefter de almindelige regler for selskabsbeskatning i Belgien udgør referenceordningen.
50
Kongeriget Belgien har derimod bestridt den rækkevidde af nævnte almindelige regler, som Kommissionen fastlagde, med hensyn til fastsættelsen af den skattepligtige fortjeneste, relevansen af artikel 24 i CIR 92, muligheden for at regulere de skattepligtige selskabers bogførte fortjeneste og spørgsmålet, om nævnte ordning omfatter den ordning med skattefritagelse for overskydende fortjeneste, som de belgiske myndigheder anvendte, eller ej.
1) Hensyntagen til national ret
51
Det skal indledningsvis bemærkes, at Kommissionen med henblik på at fastlægge det almindelige eller »normale« skattesystem i Belgien støttede sig på de gældende lovbestemmelser, dvs. navnlig CIR 92, således som det fremgår af præmis 42-48 ovenfor. På grundlag af de oplysninger, som Kongeriget Belgien fremsendte under den administrative procedure, beskrev Kommissionen således de gældende retlige rammer og beskrev i bl.a. 23.-28. betragtning til den anfægtede afgørelse selskabsskatteordningen i Belgien som fastsat i CIR 92. Som det er anført i præmis 43 ovenfor, henviste Kommissionen nærmere bestemt udtrykkeligt til artikel 1, 24, 183 og 185 i CIR 92.
52
Det følger heraf, at Kommissionen i modsætning til, hvad Irland har gjort gældende, med henblik på identificeringen af referenceordningen støttede sig på de gældende regler på skatteområdet i Belgien.
2) Fastsættelsen af selskabernes skattepligtige fortjeneste og relevansen af artikel 24 i CIR 92
53
Henset til Kongeriget Belgiens argumenter, som er fremført til anfægtelse af Kommissionens konklusioner om fastlæggelsen af selskabernes skattepligtige fortjeneste i Belgien og relevansen af artikel 24 i CIR 92, skal det bemærkes, at Kommissionen i 122. betragtning til den anfægtede afgørelse anførte, at den samlede fortjeneste blev fastsat efter de regler for fortjeneste, som er angivet i bestemmelserne om skattepligtig fortjeneste, som defineret i artikel 24 i CIR 92.
54
Det bestemmes i artikel 24 i CIR 92, at industri-, handels- og landbrugsvirksomheders skattepligtige indtægter omfatter alle indtægter af virksomhedsaktiviteter, såsom fortjeneste hidrørende fra »alle de transaktioner, der behandles af eller igennem disse virksomheders foretagender«, og »enhver forøgelse af værdien af aktiver […] og enhver formindskelse af værdien af passiver […], når disse merværdier og værdiforringelser vises eller kommer til udtryk i bogføring eller årsregnskaber«.
55
Det følger heraf, at den skattepligtige fortjeneste med henblik på anvendelsen af CIR 92 grundlæggende udgøres af hele den bogførte fortjeneste for virksomheder, der er skattepligtige i Belgien, for så vidt som denne fortjeneste er udgangspunktet for beregningen af nævnte skat.
56
Artikel 24 i CIR 92 indgår ganske vist i nævnte lovs afsnit II, som vedrører fysiske personers skat, under kapitel II heri, der vedrører beskatningsgrundlaget, og er nærmere bestemt indsat i nævnte kapitels afdeling IV, underafdeling I, vedrørende skattepligtige indtægter. Det følger imidlertid af ordlyden af artikel 183 i CIR 92, som vedrører beskatningsgrundlaget for selskaber, at »selskabers indtægter, som er skattepligtige eller fritaget for nævnte skat, er af samme type som dem, der er fastsat for fysiske personers skat[, idet] størrelsen heraf fastsættes efter reglerne for fortjeneste«. I denne bestemmelse foretages ikke en sondring med hensyn til selskaber, der tilhører multinationale koncerner.
57
Hvad angår beskatning af selskabers fortjeneste med henblik på bl.a. fastlæggelsen af beskatningsgrundlaget henviser CIR 92 således til bestemmelserne for beskatning af fysiske personers indtægter.
58
På denne baggrund skal de argumenter, som Kongeriget Belgien har fremført for at anfægte Kommissionens påberåbelse af artikel 24 i CIR 92 med henblik på fastlæggelsen af selskabers skattepligtige fortjeneste i Belgien som led i sin undersøgelse af den normale selskabsbeskatning i Belgien, forkastes.
3) Muligheden for at regulere de skattepligtige selskabers bogførte fortjeneste
59
Kongeriget Belgien har foreholdt Kommissionen, at den ikke tog hensyn til den omstændighed, at den bogførte fortjeneste kun var udgangspunktet for beregningen af den skattepligtige fortjeneste.
60
Det skal i denne henseende bemærkes, at det fremgår af Kommissionens præciseringer i 123. betragtning til den anfægtede afgørelse, at den tog hensyn til den omstændighed, at grundlaget for beregningen af den skattepligtige fortjeneste bestod af den pågældende enheds samlede bogførte fortjeneste, af hvilken der foretoges de negative og positive reguleringer, der var fastsat i selskabsskatteordningen i Belgien.
61
I 125. betragtning til den anfægtede afgørelse anførte Kommissionen nærmere bestemt, at de positive og negative reguleringer, der var foreskrevet i artikel 185, stk. 2, litra a) og b), i CIR 92, udgjorde særlige skattemæssige bestemmelser, som fandt anvendelse på situationer, hvor de betingelser, der var fastsat for en transaktion eller en aftale, afveg fra dem, som ville være blevet aftalt mellem uafhængige selskaber.
62
I modsætning til, hvad Kongeriget Belgien har gjort gældende, tog Kommissionen således hensyn til den omstændighed, at der i det gældende skattesystem i Belgien, nærmere bestemt for så vidt angår beskatningsgrundlaget for beskatning af selskabers fortjeneste, var mulighed for at foretage positive og negative reguleringer af den bogførte fortjeneste. Af disse grunde kan Kongeriget Belgiens klagepunkter om Kommissionens angiveligt manglende hensyntagen til, at der i det belgiske skattesystem var forskel mellem den bogførte fortjeneste og den skattepligtige fortjeneste, ikke tages til følge.
4) Den manglende medtagelse af ordningen med overskydende fortjeneste i referenceordningen
63
Kongeriget Belgien har gjort gældende, at Kommissionen med urette udelukkede ordningen med overskydende fortjeneste fra referenceordningen.
64
For det første skal det fremhæves, at Kommissionen ikke udelukkede artikel 185, stk. 2, litra b), i CIR 92 fra referenceordningen. Den fandt tværtimod, at den ordning med overskydende fortjeneste, som de belgiske skattemyndigheder anvendte, ikke var fastsat i denne bestemmelse og dermed ikke indgik i referenceordningen. I modsætning til, hvad Kongeriget Belgien har gjort gældende, foreligger der således ikke en selvmodsigelse mellem konstateringen af en støtteordning baseret på artikel 185, stk. 2, litra b), i CIR 92 og konklusionen om, at ordningen med overskydende fortjeneste ikke indgik i referenceordningen.
65
For det andet skal der med henblik på at afgøre, om Kommissionen med føje konkluderede, at ordningen med overskydende fortjeneste ikke var foreskrevet i artikel 185, stk. 2, litra b), i CIR 92, foretages en undersøgelse af rækkevidden af denne bestemmelse samt af ordningen med overskydende fortjeneste, således som den anvendtes af de belgiske skattemyndigheder.
i) Rækkevidden af artikel 185, stk. 2, i CIR 92
66
Det skal bemærkes, at Kommissionen støttede sin analyse af artikel 185, stk. 2, i CIR 92 på ordlyden af denne bestemmelse og på retsakterne i forbindelse med dens ikrafttræden. I 29.-38. betragtning til den anfægtede afgørelse gav Kommissionen nemlig en detaljeret beskrivelse af for det første ordlyden af artikel 185, stk. 2, i CIR 92, indført ved loi du 21 juin 2004, modifiant le CIR 92 et la loi du 24 décembre 2002 (lov af 21.6.2004 om ændring af CIR 92 og lov af 24.12.2002) (Moniteur belge af 9.7.2004, s. 54623, herefter »loven af 21. juni 2004«), for det andet betragtningerne til forslaget til nævnte lov fremsat den 30. april 2004 af den belgiske regering til Chambre des représentants de Belgique (det belgiske repræsentantkammer) (herefter »betragtningerne til loven af 21. juni 2004«) og for det tredje circulaire du 4 juillet 2006 concernant l’article 185, paragraphe 2, du CIR 92 (cirkulære af 4.7.2006 om artikel 185, stk. 2, i CIR 92) (herefter »det administrative cirkulære af 4. juli 2006«).
67
Kongeriget Belgien har som led i sin argumentation i dette søgsmål selv støttet sig på disse retsakter, som fremgår af sagens akter.
68
Indledningsvis bemærkes, at artikel 185, stk. 2, i CIR 92, hvortil henvises i 29. betragtning til den anfægtede afgørelse, i den version, der finder anvendelse i den foreliggende sag, var affattet således:
»Med forbehold for andet afsnit, for to selskaber, som indgår i en multinational koncern af forbundne selskaber og vedrørende deres gensidige grænseoverskridende relationer:
[…]
b)
når der i et selskabs fortjeneste medtages fortjeneste, som også medtages i et andet selskabs fortjeneste, og den således medtagne fortjeneste, som ville være tilfaldet det andet selskab, hvis de vilkår, som var aftalt mellem de to selskaber, havde været de samme, som ville have været aftalt mellem uafhængige selskaber, justeres det første selskabs fortjeneste på passende vis.
Første afsnit finder anvendelse ved forhåndsafgørelse uden at berøre anvendelsen af konventionen om ophævelse af dobbeltbeskatning i forbindelse med regulering af forbundne foretagenders overskud (90/436) af 23. juli 1990 og internationale konventioner om forebyggelse af dobbeltbeskatning.«
69
Dernæst fastsætter betragtningerne til loven af 21. juni 2004, hvortil henvises i 34. betragtning til den anfægtede afgørelse, at artikel 185, stk. 2, litra b), i CIR 92 foreskriver en passende korrelativ regulering med henblik på at undgå eller fjerne en (mulig) dobbeltbeskatning, og at der kun skal foretages en korrelativ regulering, hvis skattemyndigheden eller afdelingen for forhåndsafgørelser finder, at den primære regulering er begrundet både principielt og for så vidt angår beløbet.
70
Det fremgår i øvrigt af betragtningerne til loven af 21. juni 2004, at nævnte bestemmelse ikke finder anvendelse, hvis den fortjeneste, der er opnået i partnerstaten, er blevet forhøjet således, at den er højere, end den ville have været ved anvendelse af armslængdeprincippet, idet de belgiske skattemyndigheder ikke har pligt til at acceptere følgerne af en vilkårlig eller ensidig regulering i partnerstaten.
71
Endelig gentages i det administrative cirkulære af 4. juli 2006, hvortil henvises i 38. betragtning til den anfægtede afgørelse, konstateringen om, at en sådan negativ regulering ikke finder anvendelse, når en anden myndigheds primære positive regulering er uforholdsmæssigt stor. Nævnte cirkulære gengiver i øvrigt i vid udstrækning ordlyden af betragtningerne til loven af 21. juni 2004, for så vidt som det fremgår af cirkulæret, at den negative korrelative regulering er begrundet i armslængdeprincippet, at den tilsigter at undgå eller fjerne en (mulig) dobbeltbeskatning, og at den skal foretages på passende vis, idet de belgiske skattemyndigheder kun må foretage denne regulering, hvis den er begrundet både principielt og for så vidt angår beløbet.
72
Det fremgår således af ordlyden af artikel 185, stk. 2, litra b), i CIR 92, at negativ regulering er foreskrevet i forbindelse med grænseoverskridende forhold mellem to forretningsmæssigt forbundne selskaber, og at den skal være korrelativ, således at den kun finder anvendelse, hvis den fortjeneste, der reguleres, ligeledes er medtaget i et andet selskabs fortjeneste, og den således medtagne fortjeneste ville være opnået af det andet selskab, såfremt de aftalte vilkår mellem de to selskaber var de samme, som ville have været aftalt, hvis de var aftalt mellem uafhængige selskaber.
73
Det skal i denne henseende bemærkes, at Kongeriget Belgien i stævningens punkt 95 selv har bekræftet, at artikel 185, stk. 2, i CIR 92 tilsigtede at fastlægge den belgiske enheds skattepligtige fortjeneste i Belgien og den fortjeneste, der ikke henhørte under dens kompetence, på grundlag af en fordeling af denne fortjeneste mellem den belgiske enhed og de forretningsmæssigt forbundne selskaber, der var berørt af de pågældende grænseoverskridende koncerninterne forhold.
74
Denne konstatering bekræftes af såvel betragtningerne til loven af 21. juni 2004 som af det administrative cirkulære af 4. juli 2006, hvori fremhæves, at den korrelative regulering skal være passende både principielt og for så vidt angår beløbet, og at reguleringen ikke må foretages, hvis den fortjeneste, der er opnået i en anden stat, forhøjes således, at den bliver højere end den, der ville være opnået i medfør af armslængdeprincippet. Disse retsakter indikerer således, at den negative regulering, der var foreskrevet i artikel 185, stk. 2, litra b), i CIR 92, krævede en korrelation mellem den nedsatte fortjeneste i Belgien og den fortjeneste, der var medtaget i et andet selskab i koncernen med hjemsted i en anden stat.
ii) Ordningen med overskydende fortjeneste
75
Kommissionen har i 13.-22. betragtning til den anfægtede afgørelse beskrevet ordningen med overskydende fortjeneste, således som den blev anvendt af de belgiske skattemyndigheder. I 39.-42. betragtning til den anfægtede afgørelse tog Kommissionen endvidere hensyn til svarene fra den belgiske finansminister på parlamentsforespørgslerne om anvendelsen af artikel 185, stk. 2, litra b), i CIR 92 af 13. april 2005, 11. april 2007 og 6. januar 2015. I disse svar forklares de belgiske skattemyndigheders administrative praksis om overskydende fortjeneste.
76
Det fremgår af disse svar, at inden for rammerne af den af de belgiske skattemyndigheder anvendte ordning med overskydende fortjeneste var den negative regulering af fortjenesten, som gjorde det muligt at foretage fradrag fra beskatningsgrundlaget for nævnte overskydende fortjeneste, ikke underlagt en betingelse om, at den fritagne fortjeneste var medtaget i et andet selskabs fortjeneste, og at denne fortjeneste var fortjeneste, som ville være opnået af det andet selskab, såfremt de aftalte vilkår mellem selskaberne var de samme, som ville have været aftalt mellem uafhængige selskaber. Kongeriget Belgien har bekræftet dette aspekt ved den omhandlede ordning i retsmødet.
77
Det fremgår endvidere af Kongeriget Belgiens forklaringer, således som de er gengivet i bl.a. 15.-20. betragtning til den anfægtede afgørelse, at den af de belgiske skattemyndigheder anvendte skattefritagelse i henhold til den omhandlede ordning var støttet på en skattefritagelse i procent, som blev beregnet på grundlag af en hypotetisk gennemsnitsfortjeneste for den belgiske enhed, der blev opnået ved en indikator for fortjenestens størrelse som følge af en sammenligning med sammenlignelige, uafhængige virksomheders fortjeneste og fastsat som værdi i det interkvartile interval i den indikator for fortjenestens størrelse, der var valgt for en helhed af sammenlignelige uafhængige virksomheder. Denne skattefritagelse i procent fandt anvendelse i flere år, nemlig i den periode, hvor forhåndsafgørelsen var gyldig. Den heraf følgende beskatning af de belgiske enheder tog således ikke udgangspunkt i den samlede reelt bogførte fortjeneste som omhandlet i artikel 1, 24, 183 og artikel 185, stk. 1, i CIR 92, i forhold til hvilke de for koncerner lovbestemte reguleringer blev anvendt i henhold til artikel 185, stk. 2, i CIR 92, men snarere i en hypotetisk fortjeneste, hvor der sås bort fra den pågældende belgiske enheds samlede fortjeneste og de lovbestemte reguleringer.
78
Den omstændighed, at bestemmelsens formål er at undgå en mulig dobbeltbeskatning, således som Kongeriget Belgien har fremhævet, kan endvidere ikke fjerne den udtrykkeligt fastsatte betingelse om, at den fortjeneste, der skal reguleres, ligeledes skal være medtaget i et andet selskabs fortjeneste, og at denne fortjeneste var fortjeneste, som ville være opnået af det andet selskab, såfremt de aftalte vilkår mellem selskaberne var de samme, som ville have været aftalt mellem uafhængige selskaber. Det er nemlig netop, når den belgiske enheds fortjeneste ligeledes er medtaget i fortjenesten for et andet selskab med hjemsted i en anden stat, at der kan forekomme dobbeltbeskatning.
iii) Konklusion om den manglende medtagelse af ordningen med overskydende fortjeneste i referenceordningen
79
Det følger af det ovenstående, at selv om artikel 185, stk. 2, litra b), i CIR 92 med henblik på en negativ regulering kræver, at den fortjeneste, der skal reguleres, ligeledes er medtaget i et andet selskabs fortjeneste, og at denne fortjeneste er fortjeneste, som det andet selskab ville have opnået, såfremt de vilkår, som var aftalt mellem de to selskaber, havde været de samme, som ville have været aftalt mellem uafhængige selskaber, anvendte de belgiske myndigheder ordningen med overskydende fortjeneste uden at tage disse betingelser i betragtning.
80
Det følger heraf, at Kommissionen i modsætning til, hvad Kongeriget Belgien har gjort gældende, med føje fandt, at den skattefritagelse for overskydende fortjeneste, som de belgiske skattemyndigheder anvendte i medfør af den omhandlede ordning, ikke indgik i referenceordningen.
81
På denne baggrund skal samtlige Kongeriget Belgiens argumenter fremført til anfægtelse af Kommissionens identificering af referenceordningen i den anfægtede afgørelse forkastes.
b)
Spørgsmålet, om der forelå en fordel som følge af den omhandlede ordning
82
Kongeriget Belgien har i det væsentlige foreholdt Kommissionen, at den ikke foretog en særskilt undersøgelse af spørgsmålet, om ordningen med overskydende fortjeneste betød, at de begunstigede blev indrømmet en økonomisk fordel. Kongeriget Belgien har desuden foreholdt Kommissionen, at den hverken undersøgte eller identificerede, hvilken skattemæssig fordel de belgiske enheder, der tilhørte en international koncern, opnåede i forhold til andre konkurrerende, uafhængige selskaber.
1) Identificeringen af fordelen indrømmet ved den omhandlede ordning
83
Det skal indledningsvis bemærkes, således som det er anført i præmis 45-47 ovenfor, at Kommissionen i 125. betragtning til den anfægtede afgørelse indikerede, at den skattefritagelse for overskydende fortjeneste, som de belgiske skattemyndigheder anvendte, ikke var foreskrevet i selskabsskatteordningen i Belgien. I 126. betragtning til den anfægtede afgørelse fremhævede Kommissionen den omstændighed, at denne skattefritagelse blev beregnet, uden at der blev taget hensyn til den belgiske enheds samlede reelt bogførte fortjeneste og de lovbestemte reguleringer. I 127. betragtning til den anfægtede afgørelse fremhævede Kommissionen, at selv om den belgiske ordning fastsatte særlige bestemmelser for koncerner, tilsigtede bestemmelserne snarere at stille enheder, som indgik i multinationale koncerner, og uafhængige enheder på lige fod.
84
I denne henseende påpegede Kommissionen i 133. betragtning til den anfægtede afgørelse, at i henhold til selskabsskatteordningen i Belgien beskattedes enheder af selskaber, der var hjemmehørende eller drev virksomhed gennem et fast forretningssted i Belgien, på grundlag af deres reelt bogførte fortjeneste og ikke på grundlag af fortjenestens hypotetiske størrelse, hvorfor skattefritagelsen for overskydende fortjeneste gav de belgiske enheder i en koncern, der var begunstiget af den omhandlede ordning, en fordel.
85
I 135. betragtning til den anfægtede afgørelse henviste Kommissionen til retspraksis, hvorefter en økonomisk fordel kan gives ved at nedsætte en virksomheds skattebyrde og især ved at nedsætte beskatningsgrundlaget eller reducere skattebeløbet. Kommissionen fandt således, at den omhandlede ordning i det foreliggende tilfælde gav de selskaber, der var begunstiget af forhåndsafgørelser, mulighed for at nedsætte skattebeløbet ved fra deres reelt bogførte fortjeneste at trække den såkaldt »overskydende« fortjeneste. Sidstnævnte fortjeneste blev beregnet ved skønsmæssigt at fastsætte sammenlignelige uafhængige virksomheders hypotetiske gennemsnitsfortjeneste, således at forskellen mellem den reelt bogførte fortjeneste og denne hypotetiske gennemsnitsfortjeneste førte til en skattefritagelse i procent, som dannede grundlag for beregningen af det beskatningsgrundlag, som blev indrømmet for de fem år, for hvilke forhåndsafgørelsen fandt anvendelse. For så vidt som det beskatningsgrundlag, der således var beregnet i henhold til de forhåndsafgørelser, som var indrømmet i medfør af den omhandlede ordning, var lavere end beskatningsgrundlaget uden nævnte forhåndsafgørelser, fulgte en fordel heraf.
86
På denne baggrund skal det bemærkes, at den anfægtede afgørelse fremlægger de oplysninger, som Kommissionen tog hensyn til med henblik på at konstatere en fordel. De betragtninger, som er fremhævet i bl.a. præmis 83-85 ovenfor, gør det nemlig muligt at få kendskab til, at den af Kommissionen konstaterede fordel bestod i den manglende beskatning af de begunstigede selskabers overskydende fortjeneste og i beskatning af disses fortjeneste beregnet på grundlag af en hypotetisk gennemsnitsfortjeneste, hvori der blev set bort fra selskabernes samlede fortjeneste og de lovbestemte reguleringer i henhold til forhåndsafgørelserne i medfør af den omhandlede ordning. Ifølge Kommissionen udgjorde en sådan beskatning en lettelse af skattebyrden for de begunstigede under ordningen i forhold til den byrde, der ville følge af en normal beskatning i medfør af selskabsskatteordningen i Belgien, hvilken beskatning ville have omfattet den samlede reelt bogførte fortjeneste efter anvendelse af de lovbestemte reguleringer.
2) Kommissionens samlede analyse af kriteriet om en fordel og kriteriet om selektivitet
87
Det skal indledningsvis bemærkes, at selektivitet og fordel er to særskilte kriterier. Med hensyn til fordelen skal Kommissionen godtgøre, at foranstaltningen forbedrer modtagerens økonomiske situation (jf. i denne retning dom af 2.7.1974, Italien mod Kommissionen, 173/73, EU:C:1974:71, præmis 15). Hvad derimod angår selektiviteten skal Kommissionen godtgøre, at fordelen ikke begunstiger andre virksomheder, som befinder sig i en faktisk og retlig situation, der er sammenlignelig med modtagerens i lyset af referenceordningens formål (jf. i denne retning dom af 8.9.2011, Paint Graphos m.fl., C-78/08 – C-80/08, EU:C:2011:550, præmis 49).
88
Det følger i denne henseende af retspraksis, at det krav om selektivitet, der fremgår af artikel 107, stk. 1, TEUF, bør adskilles klart fra en parallel identificering af en økonomisk fordel, idet Kommissionen, når den har konstateret, at der foreligger en fordel i bred forstand, som direkte eller indirekte følger af en given foranstaltning, også skal godtgøre, at denne fordel er specifikt til fordel for en eller flere virksomheder (dom af 4.6.2015, Kommissionen mod MOL, C-15/14 P, EU:C:2015:362, præmis 59).
89
Det skal imidlertid præciseres, at det fremgår af Domstolens praksis, at disse to kriterier kan undersøges samlet som den »tredje betingelse« i artikel 107, stk. 1, TEUF vedrørende en »selektiv fordel« (jf. i denne retning dom af 30.6.2016, Belgien mod Kommissionen, C-270/15 P, EU:C:2016:489, præmis 32).
90
I den anfægtede afgørelse fremgår Kommissionens ræsonnement vedrørende fordelen af analysen af, om der foreligger en selektiv fordel, dvs. afsnit 6.3 med overskriften »Forekomst af selektiv fordel«. I denne forbindelse undersøgte Kommissionen rent faktisk, således som det er anført i præmis 83-85 ovenfor, kriteriet om en fordel. Endvidere fremgår den egentlige analyse af denne fordels selektivitet af 136.-141. betragtning til den anfægtede afgørelse under afsnit 6.3.2.1 for så vidt angår Kommissionens principale ræsonnement om selektiviteten, som er støttet på, at der foreligger en afvigelse fra den almindelige selskabsskatteordning i Belgien. Selektiviteten er endvidere ligeledes analyseret i 152.-170. betragtning til den anfægtede afgørelse under afsnit 6.3.2.2 for så vidt angår Kommissionens subsidiære ræsonnement om selektiviteten, som er støttet på, at der foreligger en afvigelse fra armslængdeprincippet.
91
Den omstændighed, at analysen af fordelen formelt set indgår i et afsnit, som ligeledes omfatter undersøgelsen af selektiviteten, viser ikke, at der ikke er foretaget en materiel undersøgelse af de to begreber, for så vidt som det rent faktisk analyseres, dels om der foreligger en fordel, dels om den er selektiv (jf. i denne retning dom af 24.9.2019, Nederlandene m.fl. mod Kommissionen, T 760/15 et T 636/16, EU:T:2019:669, præmis 129).
3) Spørgsmålet, om der forelå en fordel, som stillede de begunstigede af den omhandlede ordning fordelagtigt
92
Det skal bemærkes, at foranstaltninger – uanset hvilken form de end måtte have – ifølge fast retspraksis anses for statsstøtte, hvis de direkte eller indirekte kan favorisere visse virksomheder, eller den begunstigede virksomhed opnår en økonomisk fordel, som den ikke ville have opnået under sædvanlige markedsvilkår (jf. dom af 2.9.2010, Kommissionen mod Deutsche Post, C-399/08 P, EU:C:2010:481, præmis 40 og den deri nævnte retspraksis, og af 9.10.2014, Ministerio de Defensa og Navantia, C-522/13, EU:C:2014:2262, præmis 21).
93
Hvad angår skatteforanstaltninger kan selve tilstedeværelsen af en fordel kun godtgøres i forhold til en beskatning, der betegnes »normal« (dom af 6.9.2006, Portugal mod Kommissionen, C-88/03, EU:C:2006:511, præmis 56). Sådanne foranstaltninger giver følgelig de begunstigede en økonomisk fordel, eftersom den letter de byrder, som normalt belaster en virksomheds budget, og derved, uden at være tilskud i ordets egentlige forstand, er af samme art og har tilsvarende virkninger (dom af 9.10.2014, Ministerio de Defensa og Navantia, C-522/13, EU:C:2014:2262, præmis 22).
94
For at fastslå, om der foreligger en skattefordel, skal den begunstigedes situation, der følger af anvendelsen af den pågældende foranstaltning, følgelig sammenlignes med den pågældendes situation uden denne foranstaltning og efter de normale skatteregler (jf. dom af 24.9.2019, Nederlandene m.fl. mod Kommissionen, T-760/15 og T-636/16, EU:T:2019:669, præmis 147 og den deri nævnte retspraksis).
95
Som led i en støtteordning skal Kommissionen i øvrigt alene godtgøre, at den pågældende skatteordning kan favorisere sine modtagere, idet den kontrollerer, om ordningen, samlet set og på baggrund af sine særlige karakteristika, på tidspunktet for sin vedtagelse kan medføre en lavere beskatning end den, der følger af anvendelsen af den almindelige skatteordning (jf. dom af 2.2.2023, Spanien m.fl. mod Kommissionen, C-649/20 P, C-658/20 P og C-662/20 P, EU:C:2023:60, præmis 63 og den deri nævnte retspraksis).
96
I det foreliggende tilfælde anførte Kommissionen i 125.-127. og 133.-135. betragtning til den anfægtede afgørelse, således som indikeret i præmis 83-86 ovenfor, at de belgiske enheder, som indgik i en multinational koncern, og som havde anmodet om en forhåndsafgørelse, efter en sådan afgørelse vedtaget i henhold til den omhandlede ordning kunne nedsætte deres skattebeløb i Belgien ved fra beskatningsgrundlaget at trække en procentdel af deres fortjeneste som følge af den såkaldt »overskydende« fortjeneste i de fem år, hvor nævnte forhåndsafgørelser fandt anvendelse.
97
Det er indledningsvis ubestridt, at den omhandlede ordning var udformet som en ordning, der bestod i manglende beskatning af en del af den bogførte fortjeneste for de belgiske enheder i multinationale koncerner. Der er ligeledes enighed om, at det følger af artikel 2 i loven af 21. juni 2004, at det kun var i henhold til en forhåndsafgørelse vedtaget af afdelingen for forhåndsafgørelser efter anmodning indgivet af de pågældende belgiske enheder, at en del af enhedernes fortjeneste kunne kvalificeres som overskydende i henhold til artikel 185, stk. 2, litra b), i CIR 92, og at den pågældende skattefritagelse i procent kunne anvendes på disse enheders beskatningsgrundlag, således at blot en del af dette beskatningsgrundlag blev beskattet.
98
Det skal dernæst bemærkes, at det fremgår af artikel 185, stk. 1, i CIR 92, at selskaber hjemmehørende i Belgien beskattes af deres samlede fortjeneste. Det følger desuden af artikel 24 i CIR 92, således som det er undersøgt i præmis 54 ovenfor, at virksomhedernes skattepligtige fortjeneste som udgangspunkt er hele den fortjeneste, som er opnået eller bogført i regnskaberne.
99
Som det er anført i præmis 66-74 ovenfor, fremgår det af artikel 185, stk. 2, litra b), i CIR 92, at en negativ regulering af beskatningsgrundlaget kan foretages, når det pågældende selskabs fortjeneste ligeledes var medtaget i et andet selskabs fortjeneste i samme koncern, og det var denne fortjeneste, som ville være opnået af det andet selskab, såfremt de aftalte vilkår mellem selskaberne var de samme, som ville have været aftalt mellem uafhængige selskaber.
100
I henhold til de normale skatteregler i Belgien blev de belgiske enheder dermed beskattet af deres samlede opnåede fortjeneste som bogført i regnskaberne, eventuelt med reguleringer som den i artikel 185, stk. 2, litra b), i CIR 92 fastsatte. Eftersom den omhandlede ordning bestod i en skattefritagelse for såkaldt »overskydende« fortjeneste, der, således som det er anført i præmis 80 ovenfor, ikke var foreskrevet i artikel 185, stk. 2, litra b), i CIR 92, kunne nævnte ordning lette den skat, som de enheder, der havde anmodet om disse afgørelser, ellers skulle have betalt i henhold til selskabsskattereglerne i Belgien.
101
På denne baggrund kan Kommissionen ikke foreholdes, at den fastslog, at den omhandlede skatteordning kunne favorisere sine modtagere, for så vidt som ordningen, samlet set og på baggrund af sine særlige karakteristika, kunne medføre en lavere beskatning end den, der ville følge af anvendelsen af de normale selskabsskatteregler i Belgien.
102
Ingen af de argumenter, som Kongeriget Belgien har fremført, kan rejse tvivl om denne konstatering.
103
For det første skal det med hensyn til Kongeriget Belgiens argument om, at Kommissionen ikke identificerede den skattefordel, som de belgiske enheder, der tilhørte internationale koncerner, var begunstiget af i forhold til andre konkurrerende, uafhængige selskaber, bemærkes, således som det fremgår af den retspraksis, der er nævnt i præmis 94 ovenfor, at begrebet »økonomisk fordel« indebærer, at modtagerens situation, der følger af anvendelsen af den pågældende foranstaltning, sammenlignes med den pågældendes situation uden denne foranstaltning og efter de normale skatteregler. Ved analysen af fordelen skulle Kommissionen således ikke sammenligne stillingen for forhåndsafgørelsernes modtagere med uafhængige virksomheders stilling. I modsætning til, hvad Kongeriget Belgien har gjort gældende, skulle Kommissionen inden for rammerne af en undersøgelse af, om der forelå en fordel tildelt i henhold til en støtteordning, i øvrigt ikke foretage en analyse af hver modtagers individuelle situation eller beregne forskellen i den skattebyrde, som blev båret af de belgiske enheder, der havde opnået en forhåndsafgørelse, og den, som de ville være blevet pålagt uden sådanne afgørelser (jf. i denne retning dom af 9.6.2011, Comitato Venezia vuole vivere m.fl. mod Kommissionen, C-71/09 P, C-73/09 P og C-76/09 P, EU:C:2011:368, præmis 63 og den deri nævnte retspraksis).
104
For det andet skal det med hensyn til argumentet fremført til anfægtelse af Kommissionens vurdering, hvorefter fordelen fulgte af den af Kommissionen konstaterede forskel mellem den skattepligtige fortjeneste, der var støttet på armslængdeprincippet efter artikel 107 TEUF, og den fortjeneste, der blev fastlagt i medfør af armslængdeprincippet som fastsat i belgisk lovgivning, bemærkes, at Kommissionen alene som led i analysen af den omhandlede ordnings selektivitet foretog en subsidiær undersøgelse af, i hvilket omfang denne ordning fraveg armslængdeprincippet. Dette argument er dermed uden betydning som led i undersøgelsen af Kommissionens vurdering af, om der forelå en fordel.
105
For det tredje har Irland gjort gældende, at forhåndsafgørelserne blot anvender lovgivningen på de faktiske omstændigheder i hver anmodning, og at disse afgørelser dermed ikke kan stille den skattepligtige person i en mere gunstig økonomisk situation end den situation, som vedkommende skulle have befundet sig i. Det skal i denne henseende bemærkes, at det ganske vist fremgår af artikel 20 i loven af 24. december 2002, at den føderale belgiske finansminister ved forhåndsafgørelse tager stilling til enhver anmodning om anvendelse af skattelovgivningen på en situation, hvor en bestemt transaktion fortsat ikke har haft skattemæssige virkninger, og at det følger af artikel 2 i loven af 21. juni 2004, at artikel 185, stk. 2, litra b), i CIR 92 kun kan anvendes ved forhåndsafgørelse. Ordningen med overskydende fortjeneste var imidlertid ikke foreskrevet i artikel 185, stk. 2, litra b), i CIR 92, og afdelingen for forhåndsafgørelser gennemførte den omhandlede ordning i praksis ved at fravige betingelserne i nævnte bestemmelse. I denne forbindelse godkendte afdelingen for forhåndsafgørelser på grundlag af anmodninger om sådanne afgørelser den beregning af overskydende fortjeneste, som var foreslået i nævnte anmodninger, og fastlagde den skattefritagelse i procent, som de pågældende belgiske enheder kunne anvende under forhåndsafgørelsernes gyldighed. De af den omhandlede ordning omfattede forhåndsafgørelser kan således ikke anses for blot at anvende lovgivningen på de faktiske omstændigheder for hver anmodning.
106
På denne baggrund skal Kongeriget Belgiens argumenter om et åbenbart urigtigt skøn med hensyn til konstateringen af en fordel som følge af den omhandlede ordning forkastes.
c)
Fordelens selektive karakter som følge af en fravigelse af referenceordningen ved indførelse af differentiering af aktører, der befinder sig i en sammenlignelig situation
107
Kongeriget Belgien har i det væsentlige gjort gældende, at Kommissionen anlagde et urigtigt skøn ved at konstatere, at ordningen med overskydende fortjeneste indrømmede modtagerne en selektiv fordel, for så vidt som den fraveg referenceordningen forstået som den almindelige selskabsskatteordning i Belgien.
108
For det første har Kongeriget Belgien gjort gældende, at ordningen med overskydende fortjeneste er støttet på artikel 185, stk. 2, litra b), i CIR 92, hvilken bestemmelse indgår i selskabsskatteordningen i Belgien, og at nævnte ordning dermed ikke kan anses for at fravige referenceordningen som konstateret af Kommissionen.
109
For det andet har Kongeriget Belgien gjort gældende, at ordningen med fritagelse for overskydende fortjeneste ikke fører til ulige behandling af selskaber, der befinder sig i sammenlignelig faktisk og retlig situation, henset til det formål, der forfølges med referenceordningen.
110
Der skal i denne henseende henvises til retspraksis, hvorefter det som led i undersøgelsen af, om en skatteforanstaltning er selektiv, efter først at have identificeret og undersøgt, hvad der er det almindelige eller »normale« skattesystem i den pågældende medlemsstat, dvs. referenceordningen, derefter skal undersøges og afgøres, om den fordel, der ydes ved den pågældende skatteforanstaltning, eventuelt er selektiv, idet det påvises, at foranstaltningen fraviger nævnte almindelige system, for så vidt som den indfører differentiering mellem aktører, der i forhold til det formål, der forfølges med denne medlemsstats skattesystem, befinder sig i en sammenlignelig faktisk og retlig situation (jf. dom af 8.9.2011, Paint Graphos m.fl., C-78/08 – C-80/08, EU:C:2011:550, præmis 49 og den deri nævnte retspraksis).
111
I den anfægtede afgørelse (afsnit 6.3.2.1) fastslog Kommissionen principalt, at den belgiske ordning med skattefritagelse for overskydende fortjeneste gav modtagerne en fordel, for så vidt som den afveg fra den almindelige selskabsskatteordning i Belgien, idet denne foreskrev, at selskaber beskattes på grundlag af deres samlede fortjeneste, dvs. den reelt bogførte fortjeneste, og ikke på grundlag af en hypotetisk gennemsnitsfortjeneste, hvorved der ses bort fra selskabernes samlede fortjeneste og de lovbestemte reguleringer.
112
I 136. betragtning til den anfægtede afgørelse lagde Kommissionen således til grund, at artikel 185, stk. 2, litra b), i CIR 92, som Kongeriget Belgien havde påberåbt som hjemmel for den omhandlede ordning, hverken havde denne betydning eller den ved nævnte ordning tilsigtede virkning, og at ordningen dermed snarere udgjorde en fravigelse af den almindelige regel i belgisk skatteret om, at den reelt bogførte fortjeneste beskattes. Kommissionen fremhævede endvidere, at en sådan ordning ikke var tilgængelig for alle enheder, som befandt sig i samme retlige og faktiske situation, henset til formålet med den belgiske selskabsskatteordning, som var at beskatte fortjenesten for alle selskabsskattepligtige selskaber i Belgien.
113
I 137.-141. betragtning til den anfægtede afgørelse angav Kommissionen dernæst grundene til, at den fandt, at den omhandlede ordning indførte differentieringer mellem aktører, der i lyset af formålet med det belgiske skattesystem befandt sig i en sammenlignelig faktisk og retlig situation.
1) Spørgsmålet om fravigelse af referenceordningen
114
Det skal indledningsvis bemærkes, at Kommissionen fandt, at ordningen for overskydende fortjeneste, dvs. den negative regulering, således som de belgiske skattemyndigheder foretog denne af en del af den skattepligtige, såkaldte »overskydende« fortjeneste, ikke indgik i referenceordningen og dermed afveg herfra.
115
Som det er anført i præmis 79 og 80 ovenfor, fremgår det af ordlyden af artikel 185, stk. 2, litra b), i CIR 92, at en negativ regulering af den skattepligtige fortjeneste er betinget af, at den fortjeneste, som kan fradrages for et givent selskab, ligeledes var medtaget i et andet selskabs fortjeneste, og at det var denne fortjeneste, som ville være opnået af det andet selskab, såfremt de aftalte vilkår mellem selskaberne var de samme, som ville have været aftalt mellem uafhængige selskaber. De belgiske skattemyndigheders praksis, som bestod i at foretage en ensidig negativ regulering, uden at det skulle godtgøres, at den fortjeneste, der skulle tilpasses, var medtaget i et andet selskabs fortjeneste, og at denne fortjeneste var fortjeneste, som det andet selskab ville have opnået, såfremt de pågældende transaktioner var blevet gennemført mellem uafhængige selskaber, er ikke fastsat i artikel 185, stk. 2, litra b), i CIR 92.
116
I modsætning til, hvad Kongeriget Belgien har gjort gældende, og således som Domstolen har bekræftet i dommen i appelsagen, var ordningen med skattefritagelse for overskydende fortjeneste, som Kommissionen kvalificerede som en statsstøtteordning, nemlig støttet på de belgiske skattemyndigheders faste administrative praksis, selv om de skattemæssige forhåndsafgørelser formelt henviste til artikel 185, stk. 2, litra b), i CIR 92. Som det er fastslået i præmis 115 ovenfor, adskilte denne praksis sig fra det i artikel 185, stk. 2, litra b), i CIR 92 fastsatte.
117
Det var således med føje, at Kommissionen fandt, at skattefritagelsen for overskydende fortjeneste, således som de belgiske skattemyndigheder gennemførte denne, udgjorde en fravigelse af den af denne institution fastlagte referenceordning, dvs. den almindelige selskabsskatteordning i Belgien, som bl.a. omfattede artikel 185, stk. 2, litra b), i CIR 92, således som det er bemærket i præmis 64 ovenfor.
2) Differentiering mellem aktører, der befinder sig i en sammenlignelig situation, forårsaget af fravigelsen af referenceordningen
118
Med hensyn til Kommissionens konklusion om, at den omhandlede ordning indførte en differentiering mellem modtagerne af skattefritagelserne og andre aktører, der befandt sig i en sammenlignelig situation, skal det bemærkes, at Kommissionen i 138.-140. betragtning til den anfægtede afgørelse anførte tre alternative begrundelser for sin konklusion, som skal undersøges efter hinanden for fuldstændighedens skyld.
i) Differentieret behandling af de modtagere, der indgik i en multinational koncern
119
I 138. betragtning til den anfægtede afgørelse lagde Kommissionen til grund, at ordningen var selektiv, fordi den alene var åben for de enheder, der indgik i en multinational koncern.
120
Artikel 185, stk. 2, litra b), i CIR 92 har ganske vist til sigte at finde anvendelse på selskaber i en multinational koncern. Således som Kongeriget Belgien har gjort gældende, er formålet med artikel 185, stk. 2, i CIR 92 imidlertid netop at stille forretningsmæssigt forbundne og ikke-forretningsmæssigt forbundne selskaber på lige fod.
121
Det skal i denne henseende, som det er anført i præmis 49 ovenfor, bemærkes, at formålet med de almindelige regler for beskatning af selskabers indtægter i Belgien, således som det fremgår af 129. betragtning til den anfægtede afgørelse, er at beskatte de skattepligtige enheders samlede selskabsskattepligtige fortjeneste i Belgien, uanset om disse enheder er selvstændige eller indgår i en multinational koncern. Som det er anført i præmis 54 ovenfor, følger det af de normale skatteregler i Belgien, at virksomhedernes skattepligtige fortjeneste som udgangspunkt er hele den fortjeneste, som er opnået eller bogført i regnskaberne eller årsregnskaberne.
122
Den af de belgiske skattemyndigheder anvendte skattefritagelse for overskydende fortjeneste gav, for så vidt som den fraveg artikel 185, stk. 2, i CIR 92, derimod de pågældende modtagere en skattelettelse med den begrundelse, at de indgik i en multinational koncern, idet de fik mulighed for fra deres beskatningsgrundlag at trække en del af deres bogførte fortjeneste, uden at denne fritagne fortjeneste var medtaget i et andet selskabs fortjeneste i koncernen.
123
Der forelå dermed en differentieret behandling mellem på den ene side enheder, som indgik i en multinational koncern, og som i henhold til den omhandlede ordning var blevet indrømmet skattefritagelse for overskydende fortjeneste for en procentsats, der var beregnet på grundlag af en hypotetisk gennemsnitsfortjeneste, hvorved der blev set bort fra disse selskabers samlede fortjeneste og de lovbestemte reguleringer, og på den anden side andre enheder, som var selvstændige eller indgik i en koncern, og som i henhold til de normale selskabsskatteregler i Belgien blev beskattet af hele deres reelt opnåede fortjeneste, og med hensyn til integrerede enheder eventuelt efter anvendelse af en regulering i medfør af artikel 185, stk. 2, litra b), i CIR 92 på de heri fastsatte betingelser.
124
Kommissionen kan således ikke foreholdes, at den fandt, at enheder, som indgik i en multinational koncern, og som var blevet indrømmet skattefritagelse for overskydende fortjeneste i medfør af den omhandlede ordning, der udgør en regulering, der ikke som sådan er lovbestemt, havde modtaget en differentieret behandling i forhold til andre enheder i Belgien, som ikke havde modtaget denne, selv om disse enheder befandt sig i en sammenlignelig faktisk og retlig situation, henset til formålet med de almindelige selskabsskatteregler i Belgien, nemlig at beskatte hele den skattepligtige fortjeneste for alle selskaber, der var hjemmehørende eller drev virksomhed gennem et fast driftssted i Belgien.
ii) Differentieret behandling i forhold til virksomheder, der ikke havde investeret, skabt arbejdspladser eller centraliseret aktiviteter i Belgien
125
I 139. betragtning til den anfægtede afgørelse lagde Kommissionen til grund, at den omhandlede ordning var selektiv, for så vidt som ordningen ikke var åben for selskaber, som havde besluttet ikke at investere, skabe arbejdspladser eller centralisere aktiviteter i Belgien. Kommissionen anførte, at artikel 20 i loven af 24. december 2002 gjorde vedtagelsen af forhåndsafgørelser betinget af en situation eller en transaktion, som ikke havde haft skattemæssige virkninger, samt at en forhåndsafgørelse var nødvendig for at være begunstiget af skattefritagelsen for overskydende fortjeneste.
126
Kommissionen påpegede ligeledes, at i den stikprøve af forhåndsafgørelser om indrømmelse af skattefritagelse for overskydende fortjeneste, som den havde undersøgt, omtalte hver forhåndsafgørelse betydelige investeringer, centraliseringen af aktiviteter eller skabelsen af arbejdspladser i Belgien. På denne baggrund fandt den, at det krav om en »ny situation«, som anmodninger om forhåndsafgørelser skulle opfylde for at kunne indrømmes skattefritagelse for overskydende fortjeneste, gav anledning til en differentieret behandling af de multinationale koncerner, som ændrede deres virksomhedsmodel ved at iværksætte nye aktiviteter i Belgien, i forhold til alle andre økonomiske aktører, herunder multinationale koncerner, som fortsatte med at følge deres eksisterende virksomhedsmodel i Belgien.
127
Det skal i denne henseende bemærkes, at Domstolen i præmis 142-144 i dommen i appelsagen bekræftede, at en stikprøve, der bestod af 22 forhåndsafgørelser, som blev vedtaget i 2005, 2007, 2010 og 2013, var passende og tilstrækkeligt repræsentativ.
128
I denne forbindelse erindres om ordlyden af artikel 20 i lov af 24. december 2002, der fastslår, at der ved forhåndsafgørelse skal forstås den retsakt, hvorved den føderale finansminister i overensstemmelse med de gældende bestemmelser afgør, hvordan loven skal anvendes i en bestemt situation eller på en bestemt transaktion, som endnu ikke har haft skattemæssige virkninger. Det præciseres endvidere i denne lovs artikel 22, at en forhåndsafgørelse ikke kan træffes, bl.a. når anmodningen vedrører situationer eller transaktioner, som allerede har haft skattemæssige virkninger for ansøgeren.
129
Det kan af læsningen af de bestemmelser, der er nævnt i præmis 128 ovenfor, ganske vist ikke udledes, at gennemførelsen af investeringer, skabelsen af arbejdspladser eller centraliseringen af aktiviteter i Belgien er betingelser, der udtrykkeligt kræves for at opnå en forhåndsafgørelse.
130
Det fremgår imidlertid af den stikprøve af forhåndsafgørelser, som Kommissionen undersøgte i den anfægtede afgørelse, at disse afgørelser rent faktisk blev indrømmet efter ansøgernes forslag om at gennemføre investeringer i Belgien, flytte visse opgaver til landet eller skabe et vist antal arbejdspladser i dette land. De tre eksempler, der er beskrevet i fodnote 80 til den anfægtede afgørelse, hvori ansøgerne om den pågældende forhåndsafgørelse beskrev deres planer om investeringer og centralisering af aktiviteter i Belgien, viser, at betingelsen for vedtagelsen af en forhåndsafgørelse om, at der skal foreligge en ny situation, som ikke har haft skattemæssige virkninger, i praksis opfyldtes ved investeringer, centralisering af aktiviteter eller skabelsen af arbejdspladser i Belgien.
131
Det skal i denne henseende bemærkes, at det i det foreliggende tilfælde netop er de belgiske skattemyndigheders administrative praksis med skattefritagelse for overskydende fortjeneste ved forhåndsafgørelser, som blev anset for at fravige det i artikel 185, stk. 2, litra b), i CIR 92 fastsatte. I medfør af disse forhåndsafgørelser opnåede de begunstigede en fordel, som bestod i en lettelse af beskatningsgrundlaget som følge af en fritagelse for den såkaldte »overskydende« fortjeneste. De enheder, som ikke ændrede deres virksomhedsmodel med henblik på at skabe nye skattemæssige situationer, der i lyset af en sådan praksis systematisk bestod i investeringer, centralisering af aktiviteter eller skabelse af arbejdspladser i Belgien, og som dermed ikke havde anmodet om forhåndsafgørelse, blev derimod beskattet af hele deres skattepligtige fortjeneste. Den omhandlede ordning gav således anledning til en differentieret behandling af selskaber, der befandt sig i en sammenlignelig faktisk og retlig situation, henset til formålet med den almindelige selskabsskatteordning i Belgien.
132
På denne baggrund kan Kommissionen ikke foreholdes, at den i 139. betragtning til den anfægtede afgørelse lagde til grund, at den omhandlede ordning var selektiv, fordi den ikke var åben for selskaber, der havde besluttet ikke at foretage investeringer i Belgien, ikke at centralisere aktiviteter i dette land og ikke at skabe arbejdspladser i landet.
iii) Den differentierede behandling i forhold til virksomheder, der indgår i en lille koncern
133
I det foreliggende tilfælde anførte Kommissionen i 140. betragtning til den anfægtede afgørelse, at den omhandlede ordning var selektiv, for så vidt som alene de belgiske enheder, der indgik i en stor eller mellemstor multinational koncern, faktisk kunne være begunstiget af skattefritagelsen for overskydende fortjeneste.
134
I 140. betragtning til den anfægtede afgørelse indikerede Kommissionen nemlig, at kun enheder, der tilhørte en tilstrækkeligt stor multinational koncern, var tilskyndet til at indhente en forhåndsafgørelse, eftersom der alene inden for store koncerner kunne skabes betydelige fortjenester som følge af synergieffekter, stordriftsfordele og andre fordele, som kunne begrunde en anmodning om forhåndsafgørelse. Kommissionen anførte endvidere, at der for at indhente en sådan afgørelse krævedes en detaljeret anmodning med beskrivelse af den nye situation som begrundelse for skattefritagelsen samt undersøgelser af den overskydende fortjeneste, hvilket var klart mere krævende for små koncerner end for store.
135
Det er i denne henseende ubestridt, at ingen af afgørelserne i den stikprøve på 22 forhåndsafgørelser efter den omhandlede ordning, som Kommissionen undersøgte – således som stikprøven er beskrevet i 65. betragtning til den anfægtede afgørelse, og som den i præmis 142-144 i dommen i appelsagen blev kvalificeret som passende og repræsentativ – vedrørte enheder, der tilhørte små koncerner.
136
Som det er anført i 66. betragtning til den anfægtede afgørelse, er der enighed om, at Kongeriget Belgien under den administrative procedure, efter at Kommissionen havde foretaget denne konstatering på grundlag af stikprøven på 22 forhåndsafgørelser, og som svar på denne institutions anmodning i denne henseende ikke underbyggede sit argument om, at skattefritagelsen også var blevet indrømmet virksomheder, der tilhørte små koncerner.
137
I lyset af den af Kommissionen omtalte administrative praksis var det således de virksomheder, der indgik i store og mellemstore koncerner, som benyttede sig af ordningen med skattefritagelse for overskydende fortjeneste, hvilket virksomheder, der indgik i små koncerner, ikke gjorde.
138
Denne konklusion kan ikke drages i tvivl af Kongeriget Belgiens argumenter. I modsætning til, hvad Kongeriget Belgien har gjort gældende, fremgår det således af retspraksis, at den omstændighed, at kun en enkelt aktør har benyttet sig af en statslig foranstaltning, ikke er tilstrækkelig til at godtgøre, at foranstaltningen er selektiv, eftersom en sådan omstændighed bl.a. kan følge af mangel på interesse fra alle andre aktører (jf. i denne retning dom af 4.6.2015, Kommissionen mod MOL, C-15/14 P, EU:C:2015:362, præmis 91). Det fremgår af omstændighederne i den foreliggende sag, at Kommissionen netop på grundlag af en passende og repræsentativ stikprøve konkluderede, at forhåndsafgørelserne systematisk var blevet vedtaget i forhold til virksomheder, der indgik i store eller mellemstore koncerner.
139
På denne baggrund kan Kommissionen ikke foreholdes, at den i 140. betragtning til den anfægtede afgørelse lagde til grund, at den omhandlede ordning var selektiv, fordi den ikke var åben for virksomheder, der indgik i en lille koncern.
140
Selv hvis det antages, at Kommissionen med urette havde fastlagt en sådan grund vedrørende differentieret behandling i forhold til virksomheder, der indgik i små koncerner, påvirker dette under alle omstændigheder ikke gyldigheden af de to andre grunde anført af Kommissionen, som er undersøgt i henholdsvis præmis 119-124 og 125-132 ovenfor.
3) Konklusion om Kommissionens principale ræsonnement
141
Henset til det ovenstående var det for det første ikke med urette, at Kommissionen efter sit principale ræsonnement konstaterede, at ordningen med skattefritagelse for overskydende fortjeneste fraveg den almindelige selskabsskatteordning i Belgien. For det andet var det ikke med urette, at Kommissionen fandt, at den omhandlede ordning ikke var tilgængelig for alle enheder, der befandt sig i den samme retlige og faktiske situation, henset til formålet med selskabsskatteordningen i Belgien, som var at beskatte fortjenesten for alle skattepligtige selskaber i Belgien.
142
På denne baggrund er det ufornødent at undersøge, om Kongeriget Belgiens argumenter fremført til anfægtelse af Kommissionens subsidiære ræsonnement om selektiviteten i den anfægtede afgørelses afsnit 6.3.2.2 er velbegrundede.
d)
Begrundelse støttet på det belgiske skattesystems art og generelle opbygning
143
Kongeriget Belgien har i det væsentlige gjort gældende, at den almindelige selskabsskatteordning i Belgien har til formål at beskatte fortjenesten for alle skattepligtige selskaber i Belgien, med undtagelse af fortjeneste, som ikke henhører under statens kompetence. Skattefritagelsen for sidstnævnte tilsigtede således at undgå potentiel dobbeltbeskatning. Selv hvis det antages, at ordningen med skattefritagelse for overskydende fortjeneste er selektiv, er den således begrundet ud fra skattesystemets art og generelle opbygning.
144
Det skal fastslås, at Kommissionen i 173.-181. betragtning til den anfægtede afgørelse i det væsentlige lagde til grund, at Kongeriget Belgien ikke havde påvist, at de pågældende foranstaltninger reelt forfulgte et formål om at undgå dobbeltbeskatning. Kommissionen anførte, at for så vidt som artikel 185, stk. 2, litra b), i CIR 92 foreskrev en negativ regulering af et selskabs fortjeneste, såfremt fortjenesten var medtaget i et andet selskabs fortjeneste, kunne den skattefritagelse, som de belgiske skattemyndigheder anvendte, uden at det skulle bevises, at den overskydende fortjeneste, der skulle fritages, indgik i et andet selskabs beskatningsgrundlag, ikke begrundes med ordningens generelle opbygning. Kommissionen konkluderede således, at den pågældende ensidige skattefritagelse ikke nødvendigt og forholdsmæssigt imødekom situationer med dobbeltbeskatning.
145
Det skal i denne henseende bemærkes, at det følger af retspraksis, at en foranstaltning, som udgør en undtagelse til anvendelsen af det almindelige skattesystem, kan være begrundet, hvis den pågældende medlemsstat kan godtgøre, at denne foranstaltning er en direkte følge af de grundlæggende eller ledende principper i dens skattesystem. Der skal i denne forbindelse sondres mellem de formål, som er tildelt ved et særligt skattesystem og ligger uden for det almindelige skattesystem, og de mekanismer, som er uadskilleligt forbundet med selve skattesystemet, og som er nødvendige for at gennemføre sådanne formål. Følgelig kan skattelempelser, som følger af et formål, der ikke har noget at gøre med det skattesystem, som de indgår i, ikke fritages fra kravene efter artikel 107, stk. 1, TEUF (jf. i denne retning dom af 8.9.2011, Paint Graphos m.fl., C-78/08 – C-80/08, EU:C:2011:550, præmis 64, 65, 69 og 70).
146
Det er i det foreliggende tilfælde, bl.a. i præmis 115 ovenfor, blevet fastslået, at den skattefritagelse for overskydende fortjeneste, som de belgiske skattemyndigheder anvendte, ikke var underlagt en betingelse om at bevise, at fortjenesten var medtaget i et andet selskabs fortjeneste. Den overskydende fortjeneste skulle heller ikke faktisk være blevet beskattet i et andet land. Det skal således fastslås, at de pågældende foranstaltninger ikke var betinget af situationer med reel eller mulig dobbeltbeskatning.
147
På denne baggrund kan det ikke gøres gældende, at skattefritagelsen for overskydende fortjeneste, således som den blev anvendt af de belgiske skattemyndigheder, tilsigtede at undgå en reel eller mulig dobbeltbeskatning. Kommissionen konkluderede således med føje, at en sådan skattefritagelse ikke nødvendigt og forholdsmæssigt imødekom situationer med dobbeltbeskatning.
148
Denne konklusion kan ikke drages i tvivl af Kongeriget Belgiens argumenter om, at det belgiske skattesystems generelle opbygning alene gør det muligt at beskatte overskydende fortjeneste, der henhører under statens kompetence. De belgiske skattemyndigheders skattefritagelse for overskydende fortjeneste var, således som det er fastslået i præmis 114-117 ovenfor, nemlig ikke foreskrevet i de almindelige belgiske regler om beskatning af selskabers indtægter. Selv om denne fortjeneste var fritaget i medfør af den omhandlede ordning, var den således som udgangspunkt skattepligtig i Belgien i henhold til nævnte system, og den kan således ikke anses for ikke at henhøre under Kongeriget Belgiens skattemæssige kompetence.
149
Henset til det ovenstående skal Kongeriget Belgiens argumenter om Kommissionens angiveligt urigtige vurdering af, om der forelå en begrundelse støttet på det belgiske skattesystems generelle opbygning, samt samtlige Kongeriget Belgiens argumenter fremført til anfægtelse af Kommissionens konklusion om, at den omhandlede ordning kunne give de begunstigede en selektiv fordel, forkastes.
3.
Spørgsmålet om fordrejning af konkurrencevilkårene
150
Med dette led har Kongeriget Belgien tilsigtet, at det fastslås, at Kommissionen med urette fandt, at der forelå en fordrejning af konkurrencevilkårene som følge af de pågældende foranstaltninger.
151
I 187. og 188. betragtning til den anfægtede afgørelse fremhævede Kommissionen, at den omhandlede ordning gav de begunstigede samt de multinationale koncerner, som de tilhørte, en selektiv fordel, og at denne fordel lettede de byrder, som de begunstigede normalt skulle bære som led i deres aktiviteter. Kommissionen fandt således, at den omhandlede ordning udgjorde driftsstøtte for de begunstigede og for de multinationale koncerner, som de tilhørte. Kommissionen konkluderede derfor på denne baggrund, at den omhandlede ordning fordrejede eller truede med at fordreje konkurrencevilkårene og kunne påvirke samhandelen inden for Unionen.
152
Det skal i denne henseende bemærkes, at det følger af retspraksis vedrørende betingelsen om fordrejning af konkurrencevilkårene, at støtte, der skal frigøre en virksomhed for omkostninger, som den normalt skulle bære som led i sin almindelige drift eller sine sædvanlige aktiviteter, i princippet fordrejer konkurrencevilkårene (dom af 26.10.2016, Orange mod Kommissionen, C-211/15 P, EU:C:2016:798, præmis 66).
153
Det fremgår navnlig af retspraksis, at enhver støtte, der ydes til en virksomhed, der opererer på det indre marked, er egnet til at fordreje konkurrencevilkårene og påvirke samhandelen mellem medlemsstaterne (jf. dom af 22.4.2016, Irland og Aughinish Alumina mod Kommissionen, T-50/06 RENV II og T-69/06 RENV II, EU:T:2016:227, præmis 113 og den deri nævnte retspraksis).
154
For det første udgjorde den skattefritagelse for overskydende fortjeneste, som var foreskrevet ved de pågældende foranstaltninger, således som det er fastslået i præmis 100 og 101 ovenfor, i det foreliggende tilfælde en fordel, som stillede disse selskaber i en mere fordelagtig økonomisk stilling end den, som de ville have befundet sig i uden en forhåndsafgørelse.
155
For det andet er det i præmis 141 ovenfor blevet fastslået, at disse foranstaltninger, for så vidt som de afveg fra referenceordningen, udgjorde en fordel, der alene var åben for modtagere af forhåndsafgørelser, og dermed var selektive.
156
For det tredje skal det fastslås, at den overskydende fortjeneste, for hvilken de pågældende foranstaltninger foreskrev skattefritagelse, hidrørte fra belgiske enheder, som indgik i multinationale koncerner, og som gennemførte transaktioner med andre selskaber i koncernen med hjemsted i andre lande. I det foreliggende tilfælde skabte den pågældende støtte dermed nødvendigvis en fordrejning af konkurrencevilkårene på det indre marked. Ordningen med skattefritagelse for overskydende fortjeneste kunne nemlig ændre aktiviteterne for disse belgiske enheder og selskaberne i de pågældende koncerner, bl.a. med hensyn til investeringer, placeringen af aktiviteter og skabelsen af arbejdspladser samt strømme af koncerninterne transaktioner. Inden for disse koncerner kunne sådanne afgørelser træffes med henblik på, at den belgiske enhed opnåede fortjeneste, som dernæst blev fritaget i Belgien. En sådan dynamik kunne således fordreje konkurrencevilkårene på det indre marked.
157
På denne baggrund kan Kommissionen ikke foreholdes, at den fandt, at den støtte, som blev indrømmet ved den omhandlede ordning, kunne påvirke samhandelen mellem medlemsstaterne og fordreje eller true med at fordreje konkurrencevilkårene.
158
Dermed skal Kongeriget Belgiens argumenter inden for rammerne af det tredje anbringendes fjerde led om, at konkurrencevilkårene ikke blev fordrejet i det foreliggende tilfælde, forkastes.
4.
Konklusion om anbringendet vedrørende en tilsidesættelse af artikel 107 TEUF og en åbenbart urigtig vurdering af, at den omhandlede ordning udgjorde en statsstøtteforanstaltning
159
Det fremgår af konstateringerne i præmis 32, 81, 106, 141, 149 og 157 ovenfor, at Kommissionen i den anfægtede afgørelse hverken begik en retlig fejl eller anlagde et åbenbart urigtigt skøn, da den konkluderede, at den omhandlede ordning var finansieret ved hjælp af statsmidler, at referenceordningen var de almindelige regler for beskatning af selskabers fortjeneste og ikke omfattede den skattefritagelse for overskydende fortjeneste, som de belgiske skattemyndigheder anvendte, at den omhandlede ordning indrømmede de begunstigede en selektiv fordel, som ikke var begrundet ved det belgiske skattesystems art eller generelle opbygning, og at nævnte ordning skabte en fordrejning af konkurrencevilkårene.
160
Dermed skal det tredje anbringende vedrørende en tilsidesættelse af artikel 107 TEUF og et åbenbart urigtigt skøn, for så vidt som Kommissionen fastslog, at ordningen med overskydende fortjeneste udgjorde en statsstøtteforanstaltning, forkastes.
B. Om anbringendet vedrørende Kommissionens åbenbart urigtige skøn med hensyn til identificeringen af modtagerne af den angivelige støtte
161
Kongeriget Belgien har gjort gældende, at Kommissionen anlagde et urigtigt skøn, da den identificerede såvel de belgiske enheder, der havde opnået en forhåndsafgørelse, som de multinationale koncerner, som de tilhørte, som begunstigede af den angivelige støtteordning.
162
Kommissionen har gjort gældende, at Kongeriget Belgiens anbringende skal forkastes.
163
I det foreliggende tilfælde indikerede Kommissionen i 183. betragtning til den anfægtede afgørelse, at de belgiske enheder, som havde opnået en forhåndsafgørelse, der gav dem mulighed for at fradrage fortjeneste, der blev anset for overskydende, med henblik på fastlæggelsen af deres skattepligtige fortjeneste, var begunstigede af den pågældende statsstøtte.
164
I 184. betragtning til den anfægtede afgørelse anførte Kommissionen endvidere, at på statsstøtteområdet kunne særskilte juridiske enheder anses for at udgøre én økonomisk enhed, som kunne betragtes som den, der var begunstiget af støtten. Den fandt således, at de belgiske enheder, der modtog den pågældende støtte, i det foreliggende tilfælde havde fungeret som hovedvirksomheder til fordel for de andre enheder i deres koncerner, som de ofte kontrollerede. Den anførte desuden, at de belgiske enheder selv var kontrolleret af den enhed, som forvaltede koncernen som helhed. Kommissionen udledte således heraf, at den multinationale koncern som helhed kunne anses for begunstiget af støtteforanstaltningen.
165
I 185. betragtning til den anfægtede afgørelse fremhævede Kommissionen, at det var den multinationale koncern som helhed, der, uanset om den var organiseret i forskellige juridiske enheder, havde besluttet at centralisere visse aktiviteter i Belgien og foretage de nødvendige investeringer i dette land for at kunne modtage forhåndsafgørelser.
166
I 186. betragtning til den anfægtede afgørelse lagde Kommissionen således til grund, at ud over de belgiske enheder, der var godkendt til den omhandlede ordning, skulle de multinationale koncerner, som disse enheder tilhørte, også anses for begunstigede af støtteordningen som omhandlet i artikel 107, stk. 1, TEUF.
167
Det skal indledningsvis bemærkes, at Kommissionen i en afgørelse vedrørende en støtteordning ikke er forpligtet til at foretage en undersøgelse af den støtte, der i hvert enkelt individuelt tilfælde er blevet tildelt i henhold til en sådan ordning. Det er alene ved tilbagesøgningen af støtte, at det er nødvendigt at efterprøve hver berørt virksomheds individuelle situation (jf. i denne retning dom af 7.3.2002, Italien mod Kommissionen, C-310/99, EU:C:2002:143, præmis 89 og 91, af 9.6.2011, Comitato Venezia vuole vivere m.fl. mod Kommissionen, C-71/09 P, C-73/09 P og C-76/09 P, EU:C:2011:368, præmis 63, og af 13.6.2019, Copebi, C-505/18, EU:C:2019:500, præmis 28-33).
168
Det følger endvidere af fast retspraksis, at Kommissionen har et vidt skøn, når den som led i anvendelsen af statsstøttereglerne skal vurdere, om forskellige juridiske enheder med henblik på anvendelsen af disse regler bl.a. udgør en økonomisk enhed (jf. i denne retning dom af 16.12.2010, AceaElectrabel Produzione mod Kommissionen, C-480/09 P, EU:C:2010:787, præmis 63, og af 25.6.1998, British Airways m.fl. mod Kommissionen, T-371/94 og T-394/94, EU:T:1998:140, præmis 314).
169
Det er således blevet fastslået, at Kommissionen med henblik på vurderingen af en statsstøttes modtagere og de konsekvenser, der skal drages af en afgørelse om anordning af tilbagesøgning heraf, kunne finde, at der fandtes en økonomisk enhed mellem flere forskellige juridiske enheder, bl.a. når disse var forbundet af kontrolforhold (jf. i denne retning dom af 14.11.1984, Intermills mod Kommissionen, 323/82, EU:C:1984:345, præmis 11, og af 16.12.2010, AceaElectrabel Produzione mod Kommissionen, C-480/09 P, EU:C:2010:787, præmis 64).
170
I 184.-186. betragtning til den anfægtede afgørelse fremhævede Kommissionen den omstændighed, at der inden for rammerne af den omhandlede ordning var kontrolforbindelser mellem den belgiske enhed og de andre enheder i de koncerner, som de tilhørte. For det første anførte Kommissionen således, at den belgiske enhed udøvede centrale opgaver for koncernens andre enheder, der ofte var kontrolleret af nævnte enhed. For det andet fremhævede Kommissionen den omstændighed, at beslutninger inden for multinationale koncerner om de strukturer, der gav anledning til de pågældende skattefritagelser, dvs. centraliseringen af aktiviteter i Belgien eller investeringer i dette land, blev truffet af koncernens enheder – nødvendigvis af de enheder, som udøvede kontrol med denne. Det fremgår i øvrigt af Kongeriget Belgiens beskrivelse af ordningen med skattefritagelse for overskydende fortjeneste, således som den er gengivet i bl.a. 14. betragtning til den anfægtede afgørelse, at den fritagne overskydende fortjeneste blev anset for at være skabt ved de synergieffekter og stordriftsfordele, som skyldtes, at de pågældende belgiske enheder tilhørte en multinational koncern.
171
Det følger heraf, at Kommissionen i den anfægtede afgørelse fremhævede de oplysninger, som gav den mulighed for at konkludere, at der principielt forelå kontrolforbindelser inden for de multinationale koncerner, som de belgiske enheder, der havde opnået forhåndsafgørelser, tilhørte. Henset til disse forhold ved den omhandlede ordning kan det ikke fastslås, at Kommissionen overskred sin skønsmargen, da den fandt, at de nævnte koncerner udgjorde en økonomisk enhed med disse enheder, som var modtagere af statsstøtte i medfør af denne ordning som omhandlet i artikel 107, stk. 1, TEUF.
172
I lyset af ovenstående betragtninger skal anbringendet om Kommissionens urigtige skøn ved identificeringen af støttemodtagerne forkastes.
C. Om det subsidiære anbringende vedrørende en tilsidesættelse af det almindelige legalitetsprincip og artikel 16, stk. 1, i forordning 2015/1589, for så vidt som Kommissionen anordnede tilbagesøgning af den angivelige støtte
173
Kongeriget Belgien har fremhævet, at retssikkerhedsprincippet indebærer, at anvendelsen heraf kombineres med anvendelsen af legalitetsprincippet. Denne stat har i denne henseende gjort gældende, at den ved den anfægtede afgørelse anordnede tilbagesøgning ikke er støttet på et retsgrundlag og dermed er i strid med legalitetsprincippet og artikel 16, stk. 1, i forordning 2015/1589.
174
Kongeriget Belgien har i det væsentlige gjort gældende, at den anfægtede afgørelse savner en begrundelse med hensyn til identificeringen af de multinationale koncerner, som de belgiske enheder tilhørte, som begunstigede og fastsættelsen af det beløb, der skal tilbagesøges, samt at der er sket en tilsidesættelse af retssikkerhedsprincippet og legalitetsprincippet som følge af den fra nævnte koncerner anordnede tilbagesøgning.
175
Hvad angår klagepunkterne vedrørende den manglende begrundelse skal der henvises til den retspraksis, der er nævnt i præmis 167 ovenfor, hvorefter Kommissionen i afgørelser vedrørende støtteordninger ikke er forpligtet til at foretage en undersøgelse af den støtte, der i hvert enkelt individuelt tilfælde er blevet tildelt i henhold til en sådan ordning. Det er alene ved en tilbagesøgning af støtte, at medlemsstaterne skal efterprøve hver berørt virksomheds individuelle situation. Kommissionens afgørelse skal imidlertid være tilstrækkelig begrundet til, at de nationale myndigheders kan gennemføre den.
176
I det foreliggende tilfælde skal det, således som det er anført i præmis 163 ovenfor, bemærkes, at Kommissionen i 183. betragtning til den anfægtede afgørelse identificerede modtagerne af den pågældende støtte som de belgiske enheder, der havde trukket overskydende fortjeneste fra deres skattepligtige fortjeneste i medfør af en forhåndsafgørelse. Som det er anført i præmis 164-166 ovenfor, angav Kommissionen i 184.-186. betragtning til den anfægtede afgørelse desuden grundene til, at den fandt, at der, henset til retspraksis, fandtes en økonomisk enhed, som bestod af disse belgiske enheder og de med disse forretningsmæssigt forbundne enheder i de koncerner, som de tilhørte.
177
Med hensyn til det tilbagebetalingspligtige beløb skal det i øvrigt fastslås, at Kommissionen i 207.-211 betragtning til den anfægtede afgørelse forklarede metoden til beregning af den støtte, der skulle tilbagesøges. Kommissionen anførte således, at størrelsen af den skat, der skulle have været betalt, såfremt skattefritagelsen for overskydende fortjeneste ikke var blevet indrømmet, skulle beregnes under hensyntagen til skattebesparelsen som følge af samtlige forhåndsafgørelser vedtaget til fordel for den pågældende begunstigede med kumulerede renter af dette beløb, beregnet fra datoen for tildeling af støtten, dvs. det tidspunkt, hvor det sparede beløb skulle have været betalt, for hvert skatteår, såfremt forhåndsafgørelsen ikke havde foreligget. Der blev desuden givet præciseringer for at foretage de reguleringer, der svarede til de forskellige gældende fradrag. Endelig nævntes den omstændighed, at det beløb, der skulle tilbagesøges, kunne fastlægges nærmere på et senere tidspunkt under udvekslingerne mellem Kongeriget Belgien og Kommissionen.
178
Det følger heraf, at Kommissionen gav forklaringer, som gjorde det muligt for Kongeriget Belgien at kontrollere hver berørt virksomheds individuelle situation med hensyn til dels de modtagere, hvorfra støtten skulle tilbagesøges, dels det beløb, der skulle tilbagesøges. Henset til de klagepunkter, der er fremført inden for rammerne af nærværende søgsmål, og de ovenstående betragtninger skal det endvidere fastslås, at Kommissionen gav tilstrækkelige forklaringer til at gøre det muligt for Kongeriget Belgien at få kendskab til det ræsonnement, der begrundede Kommissionens afgørelse, og til at Retten kan udøve sin prøvelsesret.
179
Med hensyn til den angivelige tilsidesættelse af retssikkerhedsprincippet og legalitetsprincippet har Kongeriget Belgien støttet sig på den omstændighed, at tilbagesøgningen blev anordnet fra de multinationale koncerner, som de belgiske enheder, der havde opnået en forhåndsafgørelse, tilhørte, selv om alene de nævnte belgiske enheder havde været begunstiget af de pågældende skattefritagelser.
180
Det er i denne henseende tilstrækkeligt at henvise til betragtningerne i præmis 163-170 ovenfor og til konklusionen i præmis 171 ovenfor, hvorefter Kommissionen med føje fandt, at de multinationale koncerner, som de belgiske enheder tilhørte, udgjorde en økonomisk enhed med de sidstnævnte, som var modtagere af statsstøtte i medfør af denne ordning som omhandlet i artikel 107, stk. 1, TEUF.
181
Henset til ovenstående betragtninger skal Kongeriget Belgiens femte anbringende om en tilsidesættelse af det almindelige legalitetsprincip og artikel 16, stk. 1, i forordning 2015/1589, for så vidt som Kommissionen anordnede tilbagesøgning af den støtte, der blev indrømmet ved den omhandlede ordning, forkastes.
182
Da ingen af de af Kongeriget Belgien fremsatte anbringender kan tiltrædes, skal Kommissionen følgelig frifindes i det hele.
IV. Sagsomkostninger
183
I henhold til procesreglementets artikel 219 træffer Retten i afgørelser, som denne har truffet efter ophævelse og hjemvisning, afgørelse om sagsomkostningerne dels for så vidt angår sagens behandling for Retten, dels for så vidt angår appelsagens behandling ved Domstolen. For så vidt som Domstolen i dommen i appelsagen udsatte afgørelsen om sagsomkostningerne, tilkommer det ligeledes Retten at træffe afgørelse om sagsomkostningerne vedrørende appelsagen.
184
Ifølge procesreglementets artikel 134, stk. 1, pålægges det den tabende part at betale sagsomkostningerne, hvis der er nedlagt påstand herom. Eftersom Kongeriget Belgien har tabt sagen, bør det i overensstemmelse med Kommissionens påstand herom pålægges denne stat at betale de af Kommissionen afholdte omkostninger i den oprindelige procedure for Retten i sag T-131/16 samt i nærværende hjemviste sag i sag T-131/16 RENV.
185
Hvad angår omkostningerne i forbindelse med appelsagen skal det, henset til, at denne sag vedrørte den oprindelige dom i de forenede sager T-131/16 og T-263/16, pålægges Kongeriget Belgien at bære halvdelen af de af Kommissionen afholdte omkostninger i forbindelse med appelsagen i sag C-337/19 P.
186
Ifølge procesreglementets artikel 138, stk. 1, bærer medlemsstater, der er indtrådt i en sag, deres egne omkostninger. Irland bærer således sine egne omkostninger.
På grundlag af disse præmisser
udtaler og bestemmer
RETTEN (Anden Udvidede Afdeling):
1)
Europa-Kommissionen frifindes.
2)
Kongeriget Belgien bærer sine egne omkostninger og betaler de af Kommissionen afholdte omkostninger, herunder de omkostninger, der er afholdt i forbindelse den oprindelige procedure for Retten i sag T-131/16, de omkostninger, der er afholdt i forbindelse med den hjemviste sag i sag T-131/16 RENV, og halvdelen af de omkostninger, der er afholdt i forbindelse med appelsagen i sag C-337/19 P.
3)
Irland bærer sine egne omkostninger.
Marcoulli
Frimodt Nielsen
Tomljenović
Norkus
Valasidis
Afsagt i offentligt retsmøde i Luxembourg den 20. september 2023.
Underskrifter
Indhold
I. Sagens baggrund
A. Om den oprindelige dom
B. Om dommen i appelsagen
II. Retsforhandlingerne og parternes påstande
III. Retlige bemærkninger
A. Om anbringendet vedrørende en tilsidesættelse af artikel 107 TEUF og et åbenbart urigtigt skøn, for så vidt som Kommissionen fastslog, at ordningen med overskydende fortjeneste udgjorde en statsstøtteforanstaltning
1. Den omhandlede ordnings finansiering ved hjælp af statsmidler
2. En selektiv fordel indrømmet ved den omhandlede ordning
a) Identificeringen af referenceordningen
1) Hensyntagen til national ret
2) Fastsættelsen af selskabernes skattepligtige fortjeneste og relevansen af artikel 24 i CIR 92
3) Muligheden for at regulere de skattepligtige selskabers bogførte fortjeneste
4) Den manglende medtagelse af ordningen med overskydende fortjeneste i referenceordningen
i) Rækkevidden af artikel 185, stk. 2, i CIR 92
ii) Ordningen med overskydende fortjeneste
iii) Konklusion om den manglende medtagelse af ordningen med overskydende fortjeneste i referenceordningen
b) Spørgsmålet, om der forelå en fordel som følge af den omhandlede ordning
1) Identificeringen af fordelen indrømmet ved den omhandlede ordning
2) Kommissionens samlede analyse af kriteriet om en fordel og kriteriet om selektivitet
3) Spørgsmålet, om der forelå en fordel, som stillede de begunstigede af den omhandlede ordning fordelagtigt
c) Fordelens selektive karakter som følge af en fravigelse af referenceordningen ved indførelse af differentiering af aktører, der befinder sig i en sammenlignelig situation
1) Spørgsmålet om fravigelse af referenceordningen
2) Differentiering mellem aktører, der befinder sig i en sammenlignelig situation, forårsaget af fravigelsen af referenceordningen
i) Differentieret behandling af de modtagere, der indgik i en multinational koncern
ii) Differentieret behandling i forhold til virksomheder, der ikke havde investeret, skabt arbejdspladser eller centraliseret aktiviteter i Belgien
iii) Den differentierede behandling i forhold til virksomheder, der indgår i en lille koncern
3) Konklusion om Kommissionens principale ræsonnement
d) Begrundelse støttet på det belgiske skattesystems art og generelle opbygning
3. Spørgsmålet om fordrejning af konkurrencevilkårene
4. Konklusion om anbringendet vedrørende en tilsidesættelse af artikel 107 TEUF og en åbenbart urigtig vurdering af, at den omhandlede ordning udgjorde en statsstøtteforanstaltning
B. Om anbringendet vedrørende Kommissionens åbenbart urigtige skøn med hensyn til identificeringen af modtagerne af den angivelige støtte
C. Om det subsidiære anbringende vedrørende en tilsidesættelse af det almindelige legalitetsprincip og artikel 16, stk. 1, i forordning 2015/1589, for så vidt som Kommissionen anordnede tilbagesøgning af den angivelige støtte
IV. Sagsomkostninger
(
*1
) – Processprog: engelsk.