62022CJ0146
SENTENZA TAL-QORTI TAL-ĠUSTIZZJA (It-Tmien Awla)
5 ta’ Ottubru 2023 (
*1
)
“Rinviju għal deċiżjoni preliminari – Tassazzjoni – Sistema komuni ta’ taxxa fuq il-valur miżjud (VAT) – Direttiva 2006/112/KE – Artikolu 98(2) – Possibbiltà għall-Istati Membri li japplikaw rata mnaqqsa għal ċerti kunsinni ta’ oġġetti u provvisti ta’ servizzi – Punti 1 u 12a tal-Anness III – Prodotti tal-ikel simili ppreparati mill-istess ingredjent prinċipali – Xarbiet sħan ippreparati mill-ħalib – Applikazzjoni ta’ rati tal-VAT imnaqqsa differenti – Oġġetti li għandhom l-istess karatteristiċi u l-istess proprjetajiet oġġettivi – Oġġetti akkumpanjati jew le minn servizzi ta’ preparazzjoni u ta’ tqegħid għad-dispożizzjoni mill-fornitur”
Fil-Kawża C‑146/22,
li għandha bħala suġġett talba għal deċiżjoni preliminari skont l-Artikolu 267 TFUE, imressqa mill-Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (il-Qorti Amministrattiva Provinċjali ta’ Wrocław, il-Polonja), permezz ta’ deċiżjoni tat‑28 ta’ Jannar 2022, li waslet fil-Qorti tal-Ġustizzja fl‑1 ta’ Marzu 2022, fil-proċedura
YD
vs
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej,
fil-preżenza ta’:
Rzecznik Małych i Średnich Przedsiębiorców
IL-QORTI TAL-ĠUSTIZZJA (It-Tmien Awla),
komposta minn M. Safjan, President tal-Awla, N. Jääskinen (Relatur) u M. Gavalec, Imħallfin,
Avukat Ġenerali: J. Richard de la Tour,
Reġistratur: A. Calot Escobar,
wara li rat il-proċedura bil-miktub,
wara li kkunsidrat l-osservazzjonijiet ippreżentati:
–
għal YD, minn S. Czajka, J. Orłowski, I. Rymanowska u A. Tałasiewicz, doradcy podatkowi,
–
għad-Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, minn K. Nowicka u B. Rogowska-Rajda,
–
għal Rzecznik Małych i Średnich Przedsiębiorców, minn P. Chrupek, radca prawny,
–
għall-Gvern Pollakk, minn B. Majczyna, bħala aġent,
–
għall-Kummissjoni Ewropea, minn J. Jokubauskaitė u A. Stobiecka‑Kuik, bħala aġenti,
wara li rat id-deċiżjoni meħuda, wara li nstema’ l-Avukat Ġenerali, li taqta’ l-kawża mingħajr konklużjonijiet,
tagħti l-preżenti
Sentenza
1
It-talba għal deċiżjoni preliminari tirrigwarda l-interpretazzjoni tal-Artikolu 2(1)(a) u (ċ), tal-Artikolu 14(1), tal-Artikolu 24(1) u tal-Artikolu 98 tad-Direttiva tal-Kunsill 2006/112/KE tat‑28 ta’ Novembru 2006 dwar is-sistema komuni ta’ taxxa fuq il-valur miżjud (ĠU 2006, L 347, p. 1, rettifika fil-ĠU 2007, L 335, p. 60), kif emendata bid-Direttiva tal-Kunsill (UE) 2018/1713 tas‑6 ta’ Novembru 2018 (ĠU 2018, L 286, p. 20) (iktar ’il quddiem id-“Direttiva dwar il-VAT”), moqrija flimkien mal-premessi 4 u 7 tagħha, mal-punti 1 u 12a tal‑Anness III tagħha, mal-prinċipji ta’ kooperazzjoni leali, ta’ newtralità fiskali, ta’ legalità u ta’ ċertezza legali, kif ukoll mal-Artikolu 6 tar-Regolament ta’ Implimentazzjoni tal-Kunsill (UE) Nru 282/2011 tal‑15 ta’ Marzu 2011 li jistabbilixxi miżuri ta’ implimentazzjoni fir-rigward tad-Direttiva 2006/112 (ĠU 2011, L 77, p. 1).
2
Din it-talba tressqet fil-kuntest ta’ kawża bejn YD u d-Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (id-Direttur tal-Informazzjoni Fiskali Nazzjonali, il-Polonja) (iktar ’il quddiem l-“awtorità fiskali”) dwar ir-rata ta’ impożizzjoni tat-taxxa fuq il-valur miżjud (VAT) applikabbli għat-tranżazzjonijiet ta’ bejgħ ta’ xarbiet tal-ħalib taċ-ċikkulata mwettqa minn YD fl-istabbilimenti ta’ konsum tagħha.
Il‑kuntest ġuridiku
Id‑dritt tal‑Unjoni
In‑NM
3
L-intestatura 2202 tan-Nomenklatura Magħquda li tinsab fl-Anness I tar-Regolament tal-Kunsill (KEE) Nru 2658/87 tat‑23 ta’ Lulju 1987 dwar in-nomenklatura tat-tariffa u l-istatistika u dwar it-Tariffa Doganali Komuni ta’ Dwana (ĠU Edizzjoni Speċjali bil-Malti, Kapitolu 2, Vol. 2, p. 382), fil-verżjoni tagħha li tirriżulta mir-Regolament tal-Kummissjoni (KE) Nru 1549/2006 tas‑17 ta’ Ottubru 2006 (ĠU Edizzjoni Speċjali bil-Malti, Kapitolu 2006, Vol. 301, p. 1, iktar ’il quddiem in-“NM”), tkopri l-“[i]lmijiet, inklużi ilmijiet minerali u ilmijiet effervexxenti, biz-zokkor jew materjal ieħor li jagħmel ħelu miżjud jew imħawwrin, u xorb ieħor mhux alkoħoliku, mhux meraq tal-frott jew tal-ħxejjex ta’ titlu 2009”.
Id‑Direttiva dwar il-VAT
4
Skont il-premessi 4 u 7 tad-Direttiva dwar il-VAT:
“(4)
L-ilħuq ta’ l-għan li jiġi stabbilit suq intern jassumi l-applikazzjoni fl-Istati Membri ta’ leġislazzjoni dwar it-taxxi fuq il-bejgħ li ma tħarbatx il-kondizzjonijet tal-kompetizzjoni jew ma xxekkilx iċ-ċaqliq ħieles tal-merkanzija u s-servizzi. Għalhekk hu meħtieġ li tintlaħaq din l-armonizazzjoni tal-leġislazzjoni dwar it-taxxi fuq il-bejgħ permezz ta’ sistema ta’ taxxa fuq il-[VAT], li għandha telimina, sa fejn hu possibli, fatturi li jistgħu jtelfu l-kondizzjonijet ta’ kompetizzjoni, kemm fuq livell nazzjonali kif ukoll fuq livell tal-Komunità.
[…]
(7)
Is-sistema komuni ta’ VAT għandha twassal, anki jekk ir-rati u l-eżenzjonijiet ma jkunux armonizzati b’mod sħiħ, għal newtralità fil-kompetizzjoni, b’mod li fit-territorju ta’ kull pajjiż merkanzija u servizzi simili jġorru l-istess piż ta’ taxxa, hu x’inhu t-tul tal-produzzjoni u l-katina tad-distribuzzjoni.”
5
L-Artikolu 2(1)(a) u (ċ) tal-imsemmija direttiva jipprovdi:
“It-transazzjonijiet li ġejjin għandhom ikunu soġġetti għall-VAT:
(a)
il-provvista ta’ merkanzija magħmula bi ħlas fit-territorju ta’ Stat Membru minn persuna taxxabbli li taġixxi bħala tali;
[…]
(ċ)
il-provvista ta’ servizzi bi ħlas fit-territorju ta’ Stat Membru minn persuna taxxabbli li taġixxi bħala tali”.
6
L-Artikolu 14(1) tal-imsemmija direttiva jipprovdi:
“‘Provvista ta’ merkanzija’ għandha tfisser it-trasferiment tad-dritt ta’ sid li jiddisponi minn proprjetà tanġibbli.”
7
Skont l-Artikolu 24(1) tal-istess direttiva:
“Provvista ta’ servizzi” għandha tfisser kwalunkwe operazzjoni li ma tikkostitwix provvista ta’ merkanzija.”
8
L-Artikolu 96 tad-Direttiva dwar il-VAT jipprovdi:
“L-Istati Membri għandhom japplikaw rata standard ta’ VAT, li għandha tiġi ffissata minn kull Stat Membru bħala persentaġġ ta’ l-ammont taxxabbli u li għandha tkun l-istess għall-provvista ta’ merkanzija u għall-provvista ta’ servizzi.”
9
L-Artikolu 98 ta’ din id-direttiva jipprovdi:
“1.   L-Istati Membri jistgħu japplikaw jew rata mnaqqsa waħda jew żewġ rati mnaqqsa.
2.   Ir-rati mnaqqsa għandhom japplikaw biss għall-provvisti ta’ merkanzija jew servizzi fil-kategoriji stabbiliti fl-Anness III.
Ir-rati mnaqqsin ma għandhomx japplikaw għas-servizzi pprovduti elettronikament bl-eċċezzjoni ta’ dawk li jidħlu taħt il-punt (6) tal-Anness III.
3.   Meta jkunu qed japplikaw ir-rati mnaqqsa previsti fil-paragrafu 1 għal kategoriji ta’ merkanzija, l-Istati Membri jistgħu jużaw in-Nomenklatura Magħquda sabiex jistabbilixxu eżattament kemm hi koperta l-kategorija kkonċernata.”
10
L-Anness III tad-Direttiva dwar il-VAT, intitolat “Lista ta’ provvisti ta’ merkanzija u servizzi li għalihom jistgħu japplikaw ir-rati mnaqqsa msemmija fl-Artikolu 98”, jelenka, fil-punti 1 u 12a tiegħu:
“1.   Oġġetti ta’ l-ikel (inkluż ix–xorb imma eskluż ix-xorb alkoħoliku) għall-konsum mill-bnedmin u mill-annimali; annimali ħajjin, żerriegħa, pjanti u ingredjenti normalment maħsuba għall-użu fil-preparazzjoni ta’ affarijiet ta’ l-ikel; prodotti normalment maħsuba li jkunu użati biex jissupplimentaw jew jissostitwixxu l-oġġetti ta’ l-ikel;
[…]
12a)
is-servizzi tar-ristoranti u tal-catering, billi huwa possibbli li l-provvista ta’ xorb (alkoħoliku u/jew mhux alkoħoliku) tiġi eskluża”.
Ir-Regolament ta’ Implimentazzjoni Nru 282/2011
11
L-Artikolu 6 tar-Regolament ta’ Implimentazzjoni Nru 282/2011 jipprovdi:
“1.   Servizzi fir-ristoranti u tal-catering tfisser servizzi li jikkonsistu mill-forniment ta’ ikel jew xorb ippreparat jew mhux ippreparat jew it-tnejn li huma, għall-konsum tal-bniedem, akkumpanjat minn servizzi ta’ sostenn suffiċjenti għall-konsum immedjat tagħhom. Id-dispożizzjoni ta’ ikel u xorb jew it-tnejn li huma hija element uniku fost għaqda sħiħa ta’ elementi li fiha s-servizzi se jippredominaw. Is-servizzi fir-ristoranti huma l-forniment ta’ tali servizzi fil-bini tal-fornitur, u s-servizzi tal-catering huma l-forniment ta’ tali servizzi ’l barra mill-kwartieri tal-fornitur.
2.   Il-forniment ta’ ikel jew xorb jew it-tnejn, ippreparat jew mhux ippreparat, kemm jekk jinkludi jew ma jinkludix it-trasport tiegħu iżda mingħajr ebda servizz ta’ appoġġ ieħor, ma għandux jitqies bħala servizz ta’ ristorant jew tal-catering fis-sens tal-paragrafu 1.”
Id‑dritt Pollakk
12
L-ustawa o podatku od towarów i usług (il-Liġi dwar it-Taxxa fuq l-Oġġetti u s-Servizzi), tal‑11 ta’ Marzu 2004 (Dz. U. no54, intestatura 535), fil-verżjoni tagħha applikabbli għall-kawża prinċipali (Dz. U. tal‑2018, intestatura 2174) (iktar ’il quddiem il-“Liġi dwar il-VAT”) tipprovdi, fl-Artikolu 41(2) tagħha, li “[g]ħall-oġġetti u servizzi elenkati fl-Anness 3 tal-Liġi”, għajr dawk li jaqgħu taħt is-sezzjoni 56 tar-Rozporządzenie Rady Ministrów w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (ir-Regolament tal-Kunsill tal-Ministri dwar il-Klassifikazzjoni Pollakka tal-Prodotti u tas-Servizzi), tal‑4 ta’ Settembru 2015 (Dz. U. tal‑2015, intestatura 1676, iktar ’il quddiem il-“PKWiU”), “ir-rata tat-taxxa hija ta’ 7 %, bla ħsara għall-Artikolu 114(1)”. Ir-rata tal-VAT prevista f’din id-dispożizzjoni żdiedet għal 8 % skont il-punt 1 tal-Artikolu 146aa (1) ta’ din il-liġi.
13
L-Artikolu 41(2a) tal-Liġi dwar il-VAT jipprovdi li “[g]ħall-oġġetti u s-servizzi elenkati fl-Anness 10 tal-liġi”, għajr dawk li jaqgħu taħt is-sezzjoni 56 tal-PKWiU, “ir-rata tat-taxxa hija ta’ 5 %”.
14
Skont il-punt 1 tal-Artikolu 41(12f) ta’ din il-liġi:
“Ir-rata ta’ taxxa msemmija fil-paragrafu 2 għandha tapplika għall-provvista ta’ oġġetti u ta’ servizzi kklassifikati skont il-klassifikazzjoni Pollakka tal-oġġetti u tas-servizzi fil-grupp tas-servizzi ta’ ristorazzjoni u ta’ stabbilimenti tax-xorb (PKWiU 56), bl-eċċezzjoni tal-bejgħ li jikkonċerna: ix-xarbiet għajr dawk elenkati fl-Anness 3 jew fl-Anness 10 tal-liġi jew fir-regolamenti ta’ implimentazzjoni adottati fuq il-bażi tagħha, inklużi l-preparazzjoni u s-servizz tagħhom.”
15
Il-punt 17 tal-Anness 10 tal-imsemmija liġi jkopri “l-ilmijiet, inkluż ilmijiet minerali u ilmijiet gassifikati, li għandhom zokkor jew dolċifikant ieħor miżjud jew ilmijiet aromatizzati, u xarbiet oħrajn mhux alkoħoliċi, bl-esklużjoni tal-juices tal-frott jew tal-ħaxix tal-kodiċi NM 2009 – esklużivament il-prodotti segwenti: 1) jogurt, butir, kefir, ħalib li ma jaqax taħt l-intestatura 04 tan-NM – bl-esklużjoni ta’ prodotti li fihom il-kafè u estratti, essenzi jew konċentrati tal-kafè, 2) xarbiet mhux alkoħoliċi li fihom il-proporzjon fil-piż tal-juices tal-frott, tal-ħaxix jew tal-juicies tal-frott u tal-ħaxix ma jkunx inqas minn 20 % tal-materja prima”.
16
Is-sezzjoni 56 tal-PKWiU, intitolata “Servizzi ta’ restorazzjoni u ta’ stabbilimenti tax-xorb”, tinkludi s-“[s]ervizzi ta’ ristorazzjoni u ta’ ristorazzjoni mobbli”, is-“[s]ervizzi ta’ preparazzjoni u ta’ provvista ta’ prodotti tal-ikel (catering) lil klijenti esterni u servizzi oħra ta’ restorazzjoni” u s-“[s]ervizzi ta’ preparazzjoni u ta’ provvista ta’ xorb”.
Il‑kawża prinċipali u d‑domandi preliminari
17
YD, ir-rikorrenti fil-kawża prinċipali, topera katina ta’ kafès f’Wrocław (il-Polonja) li tikkummerċjalizza xarba msejħa “Classic Hot Chocolate”, li hija ppreżentata fil-forma ta’ xarba ta’ ċikkulata sħuna ppreparata abbażi tal-ħalib u ta’ meraq taċ-ċikkulata.
18
YD bagħtet lill-awtorità fiskali talba għal informazzjoni vinkolanti dwar ir-rata tal-VAT applikabbli għal din ix-xarba. Permezz ta’ avviż tas‑17 ta’ Ġunju 2020, din l-awtorità qieset li l-bejgħ take-away u l-bejgħ fuq il-post tal-imsemmija xarba kellhom jitqiesu bħala kunsinni ta’ oġġetti flimkien ma’ servizzi anċillari, jiġifieri l-preparazzjoni u l-provvista tax-xarba lill-klijent għal konsum immedjat. Minn dan hija kkonkludiet li din il-provvista kienet taqa’ taħt is-sezzjoni 56 tal-PKWiU intitolata “Servizzi ta’ restorazzjoni u ta’ stabbilimenti tax-xorb”, b’tali mod li tali kunsinni ta’ oġġetti huma suġġetti għar-rata mnaqqsa ta’ VAT ta’ 8 %.
19
YD ikkontestat dan l-avviż billi sostniet li kellha tiġi applikata rata mnaqqsa ta’ VAT ta’ 5 %, b’analoġija mal-kunsinni l-oħra ta’ oġġetti msemmija fl-Anness 10 tal-Liġi dwar il-VAT, li jinkludi, b’mod partikolari, ix-xarbiet abbażi tal-ħalib. F’dan ir-rigward, hija invokat, minħabba x-xebh bejn dawn il-prodotti u x-xarba inkwistjoni fil-kawża prinċipali, ksur tal-prinċipju ta’ newtralità tal-VAT, ksur tar-regoli tal-kompetizzjoni u implimentazzjoni żbaljata tal-Liġi dwar il-VAT.
20
L-awtorità tat-taxxa kkonfermat l-opinjoni tagħha permezz ta’ deċiżjoni tal‑11 ta’ Diċembru 2020. Hija rrilevat li l-prodotti tal-ikel ikklassifikati taħt is-sezzjoni 56 tal-PKWiU, bħax-xarba inkwistjoni, ma kinux interkambjabbli max-xarbiet tal-ħalib offruti għall-bejgħ bl-imnut, intaxxati bir-rata mnaqqsa ta’ VAT ta’ 5 %. Hija enfasizzat id-differenza li, fil-fehma tagħha, tagħmel distinzjoni bejn xarba lesta għall-użu mibjugħa f’ħanut u xarba taħraq ippreparata minn impjegat, fuq ordni u f’kafè, b’kunsiderazzjoni għax-xewqat individwali tal-klijent ikkonċernat. Il-provvista hija akkumpanjata, fit-tieni każ, minn servizzi anċillari li għandhom effett fuq id-deċiżjoni tal-konsumatur li jixtri l-prodott inkwistjoni.
21
Wara din id-deċiżjoni, YD ressqet rikors quddiem il-Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (il-Qorti Amministrattiva Provinċjali ta’ Wrocław, il-Polonja), il-qorti tar-rinviju, billi invokat ksur tal-punt 1 tal-Artikolu 41(12f) tal-Liġi dwar il-VAT, moqri flimkien mal-Artikolu 41(2a) u l-punt 17(1) tal-Anness 10 ta’ din il-liġi, kif ukoll tal-Artikolu 98(1) u (2) tad-Direttiva dwar il-VAT u tal-premessi 4 u 7 ta’ din id-direttiva. Fil-fehma tagħha, huwa wara interpretazzjoni żbaljata ta’ dawn id-dispożizzjonijiet li l-awtorità fiskali kkonkludiet li l-provvista tax-xarba inkwistjoni fil-kawża prinċipali kellha tkun suġġetta għar-rata mnaqqsa ta’ VAT ta’ 8 %. YD tqis li tali xarba għandha tkun suġġetta għal tassazzjoni analoga għal dik li għaliha huma suġġetti l-oġġetti l-oħra elenkati fl-Anness 10 tal-Liġi dwar il-VAT, jiġifieri tassazzjoni b’rata mnaqqsa ta’ VAT ta’ 5 %, sabiex jiġu ggarantiti kundizzjonijiet ta’ kompetizzjoni ekwi bejn dawn l-oġġetti.
22
Il-qorti tar-rinviju għandha dubji dwar il-kompatibbiltà tal-leġiżlazzjoni u tal-prattika nazzjonali inkwistjoni mad-Direttiva dwar il-VAT kif interpretata mill-ġurisprudenza tal-Qorti tal-Ġustizzja, kif ukoll mal-prinċipji tas-sistema komuni tal-VAT.
23
Din il-qorti tindika, essenzjalment, li l-leġiżlatur Pollakk ippreveda li japplika rati tal-VAT imnaqqsa għall-“oġġetti tal-ikel” imsemmija fil-punt 1 tal-Anness III tad-Direttiva dwar il-VAT u għas-“servizzi fir-ristoranti u tal-catering” imsemmija fil-punt 12a ta’ dan l-Anness III. Għalhekk, l-Artikolu 41(2a) tal-Liġi dwar il-VAT jipprevedi li rata mnaqqsa ta’ VAT ta’ 5 % hija applikabbli għall-oġġetti u għas-servizzi li huma elenkati fl-Anness 10 ta’ din il-liġi, li tirreferi għall-intestatura 2202 tan-NM. Madankollu, dawn l-oġġetti u servizzi ma jistgħux jibbenefikaw minn din ir-rata meta jaqgħu taħt is-sezzjoni 56 tal-PKWiU.
24
F’dan il-kuntest, l-imsemmija qorti tistaqsi, fl-ewwel lok, jekk, fid-dawl tal-prinċipju ta’ ċertezza legali, il-leġiżlatur nazzjonali jistax jirrikorri għal żewġ sorsi ta’ klassifikazzjoni differenti, in-NM u l-PKWiU, sabiex jiddefinixxi r-rata tal-VAT li tapplika għall-istess kategorija ta’ oġġetti jew ta’ servizzi.
25
L-ewwel, hija ssostni li l-Liġi dwar il-VAT u l-PKWiU ma għandhomx l-istess għanijiet.
26
It-tieni, hija tqis li jista’ jitqies li l-awtorità fiskali tibbenefika minn setgħa ta’ evalwazzjoni wiesgħa wisq fid-determinazzjoni tar-rata tal-VAT li għandha tiġi applikata għal oġġetti u servizzi li jissodisfaw l-istess bżonn għal konsumatur medju, li ma jkunx konformi mal-prinċipju ta’ newtralità tal-VAT.
27
It-tielet, hija tirrileva li l-leġiżlatur Pollakk jirreferi għall-PKWiU, filwaqt li dan jinterpreta l-kunċett ta’ “attività taxxabbli” b’mod differenti mis-sistema komuni tal-VAT, b’mod partikolari f’dak li jirrigwarda l-klassifikazzjoni ta’ servizz kompost minn provvista prinċipali u minn diversi servizzi anċillari.
28
Fit-tieni lok, il-qorti tar-rinviju tindika li huwa paċifiku li l-bejgħ tax-xarba inkwistjoni jikkostitwixxi kunsinna ta’ oġġetti. Madankollu, hija għandha dubji dwar il-fatt li l-awtorità fiskali tista’ tqis li s-servizzi anċillari marbuta mal-preparazzjoni u mal-kummerċjalizzazzjoni tiegħu jistgħu jiddeterminaw l-applikazzjoni għal dan il-prodott ta’ rata ta’ VAT differenti meta mqabbla ma’ prodotti simili iżda li ma humiex akkumpanjati minn tali servizzi.
29
Huwa f’dawn iċ-ċirkustanzi, li l-Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (il-Qorti Aministrattiva tal-Provinċja ta’ Wrocław) iddeċidiet li tissospendi l-proċeduri u li tagħmel lill-Qorti tal-Ġustizzja d-domanda preliminari segwenti:
“1)
L-Artikolu 2(1)(a) u (c), l-Artikolu 14(1), l-Artikolu 24(1), u l-Artikolu 98(1) sa (3) tad-[Direttiva dwar il-VAT], moqrija flimkien mal-Artikolu 6(1) u (2) tar-[Regolament ta’ Implimentazzjoni Nru 282/2011], mal-punti 1 u 12a tal-Anness III u mal-premessi 4 u 7 [tagħha], kif ukoll mal-prinċipju ta’ kooperazzjoni leali, mal-prinċipju ta’ newtralità fiskali, mal-prinċipju ta’ legalità fiskali u mal-prinċipju ta’ ċertezza legali, jipprekludu leġiżlazzjoni nazzjonali, bħal dik inkwistjoni fil-kawża preżenti, li tipprovdi rata mnaqqsa tal-VAT ta’ 5 % għall-prodotti tal-ikel, b’mod partikolari xarbiet li jinkludu l-ħalib, li jaqgħu taħt il-kodiċi ta’ Nomenklatura Magħquda CN 2202, filwaqt li teskludi minn din ir-rata prodotti tal-ikel bħal xarbiet li jinkludu l-ħalib, ikklassifikati bħala servizzi ta’ ikel u xorb konformement mal-klassifikazzjoni statistikali Pollakka (PKWiU 56) u li tapplika għal dawn il-prodotti tal-aħħar (il-provvista jew is-servizz tagħhom) ir-rata mnaqqsa tal-VAT ta’ 8 %, minkejja li l-konsumatur medju li jixtri dawn il-prodotti jew servizzi jqis li dawn il-provvisti jew servizzi jissodisfaw l-istess bżonn?
2)
Prassi amministrattiva li timplika l-applikazzjoni ta’ żewġ rati mnaqqsa tal-VAT differenti għal prodotti li għandhom l-istess karatteristiċi u [l-istess] proprjetajiet oġġettivi, skont jekk is-servizzi ta’ preparazzjoni u ta’ preżentazzjoni ta’ dawn il-prodotti humiex ipprovduti, u għalhekk li teskludi tali prodotti għal raġunijiet suġġettivi u mhux oġġettivi, hija kompatibbli mal-prinċipji ta’ newtralità fiskali u ta’ ċertezza legali?”
Fuq id‑domandi preliminari
30
Permezz tad-domandi tagħha, li għandhom jiġu eżaminati flimkien, il-qorti tar-rinviju tistaqsi, essenzjalment, jekk l-Artikolu 98 tad-Direttiva dwar il-VAT, moqri flimkien mal-punti 1 u 12a tal-Anness III tagħha, l-Artikolu 6 tar-Regolament ta’ Implimentazzjoni Nru 282/2011 kif ukoll il-prinċipju ta’ newtralità fiskali, għandux jiġi interpretat fis-sens li jipprekludi leġiżlazzjoni nazzjonali li tipprevedi li prodotti tal-ikel komposti mill-istess ingredjent prinċipali u li jissodisfaw l-istess bżonn għal konsumatur medju huma suġġetti għal żewġ rati tal-VAT imnaqqsa differenti, skont jekk jinbigħux bl-imnut f’ħanut jew jekk humiex ippreparati u servuti sħan lil klijent fuq talba tiegħu għall-konsum immedjat tagħhom.
31
Preliminarjament, għandu jitfakkar li, skont l-Artikolu 96 tad-Direttiva dwar il-VAT, l-istess rata ta’ VAT, jiġifieri r-rata normali stabbilita minn kull Stat Membru, hija bħala prinċipju applikabbli għall-kunsinni ta’ oġġetti u għall-provvisti ta’ servizzi.
32
B’deroga minn dan il-prinċipju, l-Artikolu 98 ta’ din id-Direttiva jirrikonoxxi lill-Istati Membri l-possibbiltà li japplikaw rati tal-VAT imnaqqsa. Għal dan l-għan, l-Anness III tal-imsemmija direttiva jelenka, b’mod eżawrjenti, il-kategoriji ta’ kunsinni ta’ oġġetti u ta’ provvisti ta’ servizzi li jistgħu jkunu suġġetti għal dawn ir-rati mnaqqsa (sentenza tat‑22 ta’ April 2021, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, C‑703/19, EU:C:2021:314, punt 36 u l-ġurisprudenza ċċitata).
33
L-għan tal-possibbiltà mogħtija lill-Istati Membri li jipprevedu rati tal-VAT imnaqqsa huwa li jrendi inqas oneruż, u, konsegwentement, iktar aċċessibbli għall-konsumatur finali, li fl-aħħar mill-aħħar iħallas il-VAT, ċerti oġġetti u servizzi meqjusa bħala partikolarment neċessarji (sentenza tat‑22 ta’ April 2021, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, C‑703/19, EU:C:2021:314, punt 37 u l-ġurisprudenza ċċitata).
34
Konformement ma’ ġurisprudenza stabbilita tal-Qorti tal-Ġustizzja, huma l-Istati Membri li għandhom, bla ħsara għall-osservanza tal-prinċipju ta’ newtralità fiskali inerenti għas-sistema komuni tal-VAT, jiddeterminaw iktar preċiżament fost il-kunsinni ta’ oġġetti u l-provvisti ta’ servizzi inklużi fil-kategoriji tal-Anness III tad-Direttiva dwar il-VAT dawk li fir-rigward tagħhom tapplika r-rata mnaqqsa (sentenza tat‑22 ta’ April 2021, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, C‑703/19, EU:C:2021:314, punt 38 u l-ġurisprudenza ċċitata).
35
F’dan ir-rigward, għandu jiġi nnotat li, skont l-Artikolu 98(3) tad-Direttiva dwar il-VAT, l-Istati Membri jistgħu jużaw in-NM meta japplikaw ir-rati mnaqqsa għall-kategoriji li jagħmlu riferiment għal kunsinni ta’ oġġetti, sabiex jiddelimitaw bi preċiżjoni l-kategorija kkonċernata. Madankollu, għandu jiġi rrilevat li l-użu tan-NM huwa biss metodu fost oħrajn sabiex il-kategorija kkonċernata tiġi ddelimitata bi preċiżjoni (sentenza tat‑22 ta’ April 2021, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, C‑703/19, EU:C:2021:314, punt 39 u l-ġurisprudenza ċċitata).
36
Għalhekk, sakemm it-tranżazzjonijiet li għalihom tapplika r-rata mnaqqsa jaqgħu taħt waħda mill-kategoriji tal-Anness III tad-Direttiva dwar il-VAT u li l-prinċipju ta’ newtralità fiskali jiġi osservat, il-leġiżlatur nazzjonali huwa liberu, meta huwa jiddelimita, fid-dritt intern tiegħu, il-kategoriji li għalihom huwa għandu l-intenzjoni li japplika din ir-rata mnaqqsa, li jikklassifika l-kunsinni ta’ oġġetti u l-provvisti ta’ servizzi inklużi fil-kategoriji tal-Anness III tad-Direttiva dwar il-VAT skont il-metodu li huwa jqis bħala l-iktar xieraq (sentenza tat‑22 ta’ April 2021, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, C‑703/19, EU:C:2021:314, punt 40).
37
F’dan il-kuntest, il-Qorti tal-Ġustizzja qieset li, bla ħsara għall-osservanza tal-kundizzjonijiet imsemmija fil-punt preċedenti, il-leġiżlatur nazzjonali jista’ jikklassifika fl-istess kategorija tranżazzjonijiet taxxabbli differenti, inklużi f’kategoriji distinti ta’ dan l-Anness III, mingħajr ma jagħmel distinzjoni formali bejn il-kunsinni ta’ oġġetti u l-provvisti ta’ servizzi, u jissuġġettahom għall-istess rata mnaqqsa ta’ VAT (sentenza tat‑22 ta’ April 2021, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, C‑703/19, EU:C:2021:314, punt 41).
38
Bl-istess mod, hija qieset li d-Direttiva dwar il-VAT ma tipprekludix li l-kunsinni ta’ oġġetti jew il-provvisti ta’ servizzi li jaqgħu fl-istess kategorija tal-Anness III ta’ din id-direttiva jkunu suġġetti għal żewġ rati tal-VAT imnaqqsa differenti ((sentenza tat‑22 ta’ April 2021, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, C‑703/19, EU:C:2021:314, punt 42 u l-ġurisprudenza ċċitata).
39
Madankollu, għandu jitfakkar li, meta jagħżlu li japplikaw rata mnaqqsa ta’ VAT waħda jew tnejn għal waħda mill‑24 kategorija ta’ kunsinni ta’ oġġetti jew ta’ provvisti ta’ servizzi li jinsabu fl-Anness III tad-Direttiva dwar il-VAT jew, jekk ikun il-każ, li jillimitaw l-applikazzjoni tagħha b’mod selettiv għal parti mill-kunsinni ta’ oġġetti jew provvisti ta’ servizzi ta’ kull waħda minn dawn il-kategoriji, l-Istati Membri għandhom josservaw il-prinċipju ta’ newtralità fiskali (sentenza tat‑22 ta’ April 2021, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, C‑703/19, EU:C:2021:314, punt 43 u l-ġurisprudenza ċċitata).
40
F’dan il-każ, mill-ispjegazzjonijiet ipprovduti mill-qorti tar-rinviju jirriżulta li l-leġiżlazzjoni u l-prattika inkwistjoni fil-kawża prinċipali jwasslu sabiex issir distinzjoni bejn ix-xarbiet tal-ħalib lesti għall-konsum li huma kkummerċjalizzati fi ħwienet, peress li dawn huma kklassifikati fost il-prodotti tal-ikel li jaqgħu taħt il-kodiċi NM 2202 li fir-rigward għalihom tapplika rata mnaqqsa ta’ VAT ta’ 5 %, u x-xarbiet tal-ħalib sħan li, bħall-Classic Hot Chocolate kkummerċjalizzat mir-rikorrenti fil-kawża prinċipali, huma ppreparati mill-impjegat ta’ kafè fuq talba ta’ klijent għal konsum immedjat, peress li dawn jaqgħu taħt is-sezzjoni 56 tal-PKWiU (“servizzi ta’ restorazzjoni u ta’ stabbilimenti tax-xorb”) u huma suġġetti għal rata tal-VAT imnaqqsa ta’ 8 %.
41
Rati tal-VAT imnaqqsa differenti japplikaw għalhekk għax-xarbiet tal-ħalib imsemmija preċedentement, skont jekk humiex is-suġġett ta’ bejgħ bl-imnut, f’ħanut, bħala xarba lesta għall-konsum, jew jekk humiex ippreparati u servuti sħan lil klijent, bħala provvista ta’ oġġetti, fuq talba tiegħu u bl-għan tal-konsum immedjat tagħhom. Din id-distinzjoni tirriżulta mill-klassifikazzjoni tagħhom, rispettivament bħala prodotti tal-ikel li jaqgħu taħt in-NM u bħala komponent ta’ servizzi ta’ restorazzjoni u stabbilimenti tax-xorb li jaqgħu taħt il-PKWiU.
42
Mill-ġurisprudenza msemmija fil-punti 37 sa 39 ta’ din is-sentenza jirriżulta, essenzjalment, li kunsinni ta’ oġġetti jew provvisti ta’ servizzi li jaqgħu taħt l-Anness III tad-Direttiva dwar il-VAT jistgħu jiġu suġġetti għal żewġ rati tal-VAT imnaqqsa differenti, sakemm il-prinċipju ta’ newtralità fiskali jiġi osservat.
43
Konsegwentement, metodu ta’ klassifikazzjoni tal-prodotti tal-ikel, bħal dak inkwistjoni fil-kawża prinċipali, li huwa bbażat b’mod partikolari fuq il-fatt jekk dawn humiex akkumpanjati jew le minn servizzi anċillari għall-konsum tagħhom, ma huwiex, fih innifsu, inkompatibbli mad-dritt tal-Unjoni.
44
Dan għandu jkun iktar u iktar il-każ peress li, filwaqt li kemm il-punt 1 kif ukoll il-punt 12a tal-Anness III tad-Direttiva dwar il-VAT jistgħu jikkonċernaw prodotti tal-ikel identiċi jew simili bħala, rispettivament, “prodotti tal-ikel” u prodotti li huma s-suġġett ta’ “servizzi fir-ristoranti u tal-catering”, mill-Artikolu 6 tar-Regolament ta’ Implimentazzjoni Nru 282/2011 jirriżulta li, għall-finijiet tal-klassifikazzjoni ta’ tranżazzjoni taxxabbli bħala “servizzi fir-ristoranti u tal-catering”, il-leġiżlatur tal-Unjoni Ewropea xtaq jagħti importanza determinanti mhux lill-prodotti tal-ikel innifishom u lanqas għall-mod ta’ preparazzjoni tal-prodotti tal-ikel jew il-kunsinna tagħhom, iżda lill-implimentazzjoni ta’ servizzi relatati li jakkumpanjaw il-provvista tal-ikel ippreparat, liema servizzi għandhom ikunu suffiċjenti sabiex jiżguraw il-konsum immedjat ta’ dawn il-prodotti tal-ikel u li huma predominanti meta mqabbla mal-provvista tagħhom (ara, f’dan is-sens, is-sentenza tat‑22 ta’ April 2021, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, C‑703/19, EU:C:2021:314, punt 58).
45
Madankollu, hija l-qorti tar-rinviju li għandha tivverifika li l-leġiżlazzjoni inkwistjoni fil-kawża prinċipali tosserva l-prinċipju ta’ newtralità fiskali.
46
F’dan ir-rigward, għandu jitfakkar li dan il-prinċipju jipprekludi li oġġetti jew provvisti ta’ servizzi simili, li jinsabu f’kompetizzjoni bejniethom, jiġu ttrattati b’mod differenti mill-perspettiva tal-VAT (sentenza tat‑22 ta’ April 2021, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, C‑703/19, EU:C:2021:314, punt 44 u l-ġurisprudenza ċċitata).
47
F’dak li jirrigwarda l-evalwazzjoni tan-natura simili tal-oġġetti jew tal-provvisti ta’ servizzi kkonċernati, li fl-aħħar mill-aħħar hija r-responsabbiltà tal-qorti nazzjonali, mill-ġurisprudenza tal-Qorti tal-Ġustizzja jirriżulta li għandha prinċipalment tittieħed inkunsiderazzjoni l-perspettiva tal-konsumatur medju. Oġġetti jew provvisti ta’ servizzi jkunu jixxiebhu meta jkollhom karatteristiċi li jixxiebhu u jissodisfaw l-istess bżonnijiet tal-konsumatur, skont kriterju ta’ tqabbil fl-użu, u meta d-differenzi eżistenti ma jaffettwawx b’mod kunsiderevoli d-deċiżjoni tal-konsumatur medju li jirrikorri għal wieħed jew ieħor mill-imsemmija oġġetti jew provvisti ta’ servizzi (sentenza tad‑9 ta’ Novembru 2017, AZ, C‑499/16, EU:C:2017:846, punt 31 u l-ġurisprudenza ċċitata).
48
Għaldaqstant, hija l-qorti tar-rinviju li għandha teżamina jekk ix-xarbiet tal-ħalib ikklassifikati bħala prodotti tal-ikel li jaqgħu taħt l-intestatura 2202 tan-NM u x-xarbiet tal-ħalib sħun ikklassifikati bħala servizz li jaqa’ taħt is-sezzjoni 56 tal-PKWiU (“servizzi ta’ restorazzjoni u ta’ stabbilimenti tax-xorb”) humiex interkambjabbli mill-perspettiva tal-konsumatur medju.
49
F’dawn iċ-ċirkustanzi, il-qorti tar-rinviju għandha tieħu inkunsiderazzjoni, l-ewwel, fir-rigward tal-proprjetajiet tax-xorb inkwistjoni fil-kawża prinċipali, il-fatt li dawn tal-aħħar għandhom xebh, b’mod partikolari minħabba l-fatt li huma ppreparati mill-istess ingredjent prinċipali, jiġifieri l-ħalib, u li, skont il-konstatazzjonijiet tal-awtorità fiskali, dawn għandhom konsistenza likwida u aspett estern simili.
50
Madankollu, il-qorti tar-rinviju għandha tivverifika wkoll, f’dan il-kuntest, jekk ix-xarbiet inkwistjoni fil-kawża prinċipali jistgħux ivarjaw b’mod sinjifikattiv fir-rigward tat-togħma, tal-konsistenza u tar-riħa tagħhom, b’mod partikolari għaliex, kif jindika l-Gvern Pollakk fl-osservazzjonijiet bil-miktub tiegħu, il-konsumatur jista’, fir-rigward tax-xarbiet tal-ħalib sħan suġġetti għar-rata ta’ VAT imnaqqsa ta’ 8 %, jordna ingredjenti addizzjonali li jista’ jkollhom impatt mhux negliġibbli fuq dawn l-elementi. Barra minn hekk, il-qorti tar-rinviju għandha tieħu inkunsiderazzjoni l-fatt li x-xarbiet inkwistjoni fil-kawża prinċipali għandhom differenza termali li tista’ teżerċita impatt kunsiderevoli fuq il-proprjetajiet rispettivi tagħhom, bħat-togħma u r-riħa tagħhom.
51
It-tieni, mid-deċiżjoni tar-rinviju u mill-formulazzjoni tal-ewwel domanda preliminari jirriżulta li l-qorti tar-rinviju stabbilixxiet li ż-żewġ tipi ta’ xarbiet tal-ħalib inkwistjoni fil-kawża prinċipali huma intiżi li jissodisfaw l-istess bżonn ta’ konsum ta’ xarbiet mhux alkoħoliċi ħelwin.
52
It-tielet, fir-rigward tal-kwistjoni dwar jekk id-differenzi bejn ix-xarbiet tal-ħalib inkwistjoni fil-kawża prinċipali jistgħux jeżerċitaw influwenza determinanti fuq l-għażla tal-konsumatur medju li jixtri waħda jew l-oħra minn dawn ix-xarbiet, għandu jitfakkar li f’dan ir-rigward għandhom jittieħdu inkunsiderazzjoni d-differenzi li jikkonċernaw il-karatteristiċi tal-oġġetti jew tal-provvisti ta’ servizzi inkwistjoni kif ukoll l-użu tagħhom u li huma, għaldaqstant, inerenti għal dawn l-oġġetti jew għal dawn il-provvisti ta’ servizzi kif ukoll id-differenzi relatati mal-kuntest li fih isiru l-kunsinni ta’ oġġetti jew il-provvista ta’ servizzi (ara, f’dan is-sens, is-sentenza tad‑9 ta’ Settembru 2021, Phantasialand, C‑406/20, EU:C:2021:720, punt 41 u l-ġurisprudenza ċċitata).
53
F’dan il-kuntest, għandu jiġi rrilevat li, peress li huma ppreparati speċifikament fuq talba tal-klijent u servuti sħan, ix-xarbiet ikkummerċjalizzati minn YD huma intiżi li jiġu kkonsmati immedjatament filwaqt li dan ma huwiex neċessarjament il-każ tax-xarbiet tal-ħalib ikkummerċjalizzati fil-ħanut, li fir-rigward tal-kompożizzjoni tagħhom il-konsumatur ma għandu l-ebda influwenza. Jidher, bla ħsara għall-verifika mill-qorti tar-rinviju, li din id-differenza tista’ teżerċita influwenza determinanti fuq l-għażla tal-konsumatur li jixtri waħda jew l-oħra minn dawn ix-xarbiet, sa fejn din l-għażla ma ssirx fl-istess kundizzjonijiet u lanqas bl-istess għan, u dan inqas u inqas jekk il-konsumatur jista’ jibdel il-kompożizzjoni tal-ewwel xarbiet billi jordna ingredjenti addizzjonali.
54
Huwa b’mod partikolari fir-rigward tal-elementi esposti fil-punti 49 sa 52 iktar ’il fuq li l-qorti tar-rinviju għandha tiddetermina, l-ewwel, jekk ix-xarbiet tal-ħalib inkwistjoni fil-kawża prinċipali għandhomx karatteristiċi analogi, it-tieni, jekk dawn jissodisfawx l-istess bżonnijiet mingħand il-konsumatur u, it-tielet, jekk id-differenzi bejn dawn ix-xarbiet tal-ħalib jeżerċitawx influwenza determinanti fuq l-għażla tal-konsumatur medju li jixtri waħda jew l-oħra mill-imsemmija xarbiet. Għandu jiġi enfasizzat, f’dan ir-rigward, li huwa biżżejjed, b’mod partikolari, li t-tielet kriterju ma jkunx issodisfatt sabiex jitqies li l-oġġetti jew il-provvisti ta’ servizzi kkonċernati ma humiex simili u sabiex l-issuġġettar tagħhom għal rati tal-VAT imnaqqsa differenti ma jiksirx, konsegwentement, il-prinċipju ta’ newtralità fiskali (ara, f’dan is-sens, is-sentenza tal‑11 ta’ Settembru 2014, K, C‑219/13, EU:C:2014:2207, punt 31).
55
Fid-dawl tal-motivi preċedenti, ir-risposta għad-domandi magħmula għandha tkun li l-Artikolu 98 tad-Direttiva dwar il-VAT, moqri flimkien mal-punti 1 u 12a tal-Anness III tagħha, mal-Artikolu 6 tar-Regolament ta’ Implimentazzjoni Nru 282/2011 kif ukoll mal-prinċipju ta’ newtralità fiskali, għandu jiġi interpretat fis-sens li ma jipprekludix leġiżlazzjoni nazzjonali li tipprovdi li prodotti tal-ikel komposti mill-istess ingredjent prinċipali u li jissodisfaw l-istess bżonn għal konsumatur medju jkunu suġġetti għal żewġ rati tal-VAT imnaqqsa differenti, skont jekk jinbigħux bl-imnut f’ħanut jew jekk humiex ippreparati u servuti sħan lil klijent fuq talba tiegħu bl-għan li jiġu kkonsmati immedjatament, sakemm dawn il-prodotti tal-ikel ma jkollhomx karatteristiċi simili minkejja l-ingredjent prinċipali li għandhom komuni jew sakemm id-differenzi li jeżistu bejn l-imsemmija prodotti tal-ikel, inkluż fir-rigward tas-servizzi relatati li jakkumpanjaw il-provvisti tagħhom, jinfluwenzaw b’mod kunsiderevoli d-deċiżjoni tal-konsumatur medju li jixtri wieħed jew l-ieħor minn fosthom.
Fuq l‑ispejjeż
56
Peress li l-proċedura għandha, fir-rigward tal-partijiet fil-kawża prinċipali, in-natura ta’ kwistjoni mqajma quddiem il-qorti tar-rinviju, hija din il-qorti li tiddeċiedi fuq l-ispejjeż. L-ispejjeż sostnuti għas-sottomissjoni tal-osservazzjonijiet lill-Qorti tal-Ġustizzja, minbarra dawk tal-imsemmija partijiet, ma jistgħux jitħallsu lura.
Għal dawn il-motivi, Il-Qorti tal-Ġustizzja (It-Tmien Awla) taqta’ u tiddeċiedi:
L-Artikolu 98 tad-Direttiva tal-Kunsill 2006/112/KE tat‑28 ta’ Novembru 2006 dwar is-sistema komuni ta’ taxxa fuq il-valur miżjud, kif emendata bid-Direttiva tal-Kunsill (UE) 2018/1713 tas‑6 ta’ Novembru 2018, moqri flimkien mal-punti 1 u 12a tal-Anness III tagħha, mal-Artikolu 6 tar-Regolament ta’ Implimentazzjoni tal-Kunsill (UE) Nru 282/2011 tal‑15 ta’ Marzu 2011 li jistabbilixxi miżuri ta’ implimentazzjoni fir-rigward tad-Direttiva 2006/112, kif ukoll mal-prinċipju ta’ newtralità fiskali,
għandu jiġi interpretat fis-sens li:
ma jipprekludix leġiżlazzjoni nazzjonali li tipprovdi li prodotti tal-ikel komposti mill-istess ingredjent prinċipali u li jissodisfaw l-istess bżonn għal konsumatur medju jkunu suġġetti għal żewġ rati tat-taxxa fuq il-valur miżjud (VAT) imnaqqsa differenti, skont jekk jinbigħux bl-imnut f’ħanut jew jekk humiex ippreparati u servuti sħan lil klijent fuq talba tiegħu bl-għan li jiġu kkonsmati immedjatament, sakemm dawn il-prodotti tal-ikel ma jkollhomx karatteristiċi simili minkejja l-ingredjent prinċipali li għandhom komuni jew sakemm id-differenzi li jeżistu bejn l-imsemmija prodotti tal-ikel, inkluż fir-rigward tas-servizzi relatati li jakkumpanjaw il-provvisti tagħhom, jinfluwenzaw b’mod kunsiderevoli d-deċiżjoni tal-konsumatur medju li jixtri wieħed jew l-ieħor minn fosthom.
Firem
(
*1
)	Lingwa tal-kawża: il-Pollakk.