62009CJ0175_EL
Διάδικοι
Σκεπτικό της απόφασης
Διατακτικό
Διάδικοι
Στην υπόθεση C‑175/09,
με αντικείμενο αίτηση εκδόσεως προδικαστικής αποφάσεως δυνάμει του άρθρου 234 ΕΚ, που υπέβαλε το Court of Appeal (England & Wales) (Civil Division) (Ηνωμένο Βασίλειο) με απόφαση της 8ης Απριλίου 2009, η οποία περιήλθε στο Δικαστήριο στις 14 Μαΐου 2009, στο πλαίσιο της δίκης
Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs
κατά
AXA UK plc,
ΤΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ (τρίτο τμήμα),
συγκείμενο από τους K. Lenaerts, πρόεδρο τμήματος, D. Šváby, R. Silva de Lapuerta, Γ. Αρέστη και T. von Danwitz (εισηγητή), δικαστές,
γενικός εισαγγελέας: P. Cruz Villalón
γραμματέας: N. Nanchev, υπάλληλος διοικήσεως,
έχοντας υπόψη την έγγραφη διαδικασία και κατόπιν της επ’ ακροατηρίου συζητήσεως της 3ης Ιουνίου 2010,
λαμβάνοντας υπόψη τις παρατηρήσεις που κατέθεσαν:
– η AXA UK plc, εκπροσωπούμενη από τους J. Peacock, QC, και M. Angiolini, barrister,
– η Κυβέρνηση του Ηνωμένου Βασιλείου, εκπροσωπούμενη από την H. Walker, επικουρούμενη από τον R. Hill, barrister,
– η Γερμανική Κυβέρνηση, εκπροσωπούμενη από τους M. Lumma και C. Blaschke,
– η Ελληνική Κυβέρνηση, εκπροσωπούμενη από τους Σ. Σπυρόπουλο, Ι. Μπακόπουλο και Γ. Κανελλόπουλο, καθώς και τη Β. Καρρά,
– η Ιταλική Κυβέρνηση, εκπροσωπούμενη από την G. Palmieri, επικουρούμενη από τον S. Fiorentino, avvocato dello Stato,
– η Ευρωπαϊκή Επιτροπή, εκπροσωπούμενη από τον R. Lyal και την M. Afonso,
κατόπιν της αποφάσεως που έλαβε, αφού άκουσε τον γενικό εισαγγελέα, να εκδικάσει την υπόθεση χωρίς ανάπτυξη προτάσεων,
εκδίδει την ακόλουθη
Απόφαση
Σκεπτικό της απόφασης
1. Η αίτηση εκδόσεως προδικαστικής αποφάσεως αφορά την ερμηνεία του άρθρου 13, B, στοιχείο δ΄, σημείο 3, της έκτης οδηγίας 77/388/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Μαΐου 1977, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών – Κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας: ομοιόμορφη φορολογική βάση (ΕΕ ειδ. έκδ. 09/001, σ. 49, στο εξής: έκτη οδηγία), κατά το οποίο απαλλάσσονται από τον φόρο προστιθέμενης αξίας (στο εξής: ΦΠΑ) οι πράξεις που αφορούν, μεταξύ άλλων, πληρωμές και εμβάσματα.
2. Η αίτηση υποβλήθηκε στο πλαίσιο ένδικης διαφοράς μεταξύ της Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs (στο εξής: Commissioners) και της AXA UK plc (στο εξής: AXA) σχετικά με την επιβολή ΦΠΑ επί των προμηθειών που εισπράττει η Denplan Ltd (στο εξής: Denplan) ως αμοιβή για τις υπηρεσίες τις οποίες παρέχει στους πελάτες της και οι οποίες, κατά την AXA, απαλλάσσονται από τον ΦΠΑ.
Το νομικό πλαίσιο
Η κανονιστική ρύθμιση της Ένωσης
3. Κατά το άρθρο 2, σημείο 1, της έκτης οδηγίας, στον ΦΠΑ υπόκεινται «οι παραδόσεις αγαθών και οι παροχές υπηρεσιών που πραγματοποιούνται εξ επαχθούς αιτίας στο εσωτερικό της χώρας υπό υποκειμένου στον φόρο, που ενεργεί υπό την ιδιότητά του αυτή».
4. Το άρθρο 13 της έκτης οδηγίας, με τίτλο «Απαλλαγές στο εσωτερικό της χώρας», ορίζει:
«[...]
Β. Λοιπές απαλλαγές
Με την επιφύλαξη άλλων κοινοτικών διατάξεων, τα κράτη μέλη απαλλάσσουν, υπό τις προϋποθέσεις που ορίζουν, ώστε να εξασφαλίζεται η ορθή και απλή εφαρμογή των προβλεπομένων κατωτέρω απαλλαγών και να αποτρέπεται ενδεχόμενη φοροδιαφυγή, φοροαποφυγή και κατάχρηση:
[…]
δ) τις ακόλουθες πράξεις:
[…]
3. τις εργασίες, περιλαμβανομένων και των διαπραγματεύσεων, οι οποίες αφορούν καταθέσεις, τρεχούμενους λογαριασμούς, πληρωμές, μεταφορές και εμβάσματα, απαιτήσεις, επιταγές και λοιπά αξιόγραφα, εξαιρέσει της εισπράξεως απαιτήσεων·
[…]».
Η εθνική νομοθεσία
5. Η απαλλαγή του άρθρου 13, B, στοιχείο δ΄, σημείο 3, της έκτης οδηγίας ισχύει στο Ηνωμένο Βασίλειο δυνάμει του νόμου περί ΦΠΑ του 1994 (Value Added Tax Act 1994), παράρτημα 9, τμήμα 5, σημείο 1, όπου ορίζεται ότι απαλλάσσεται από τον ΦΠΑ η «[έκδοση], μεταβίβαση ή είσπραξη χρημάτων, χρηματικών τίτλων ή παντός χρεογράφου, καθώς και οποιαδήποτε άλλη σχετική πράξη».
Η διαφορά της κύριας δίκης και τα προδικαστικά ερωτήματα
6.
Η AXA εκπροσωπεί, όσον αφορά τον ΦΠΑ, όμιλο εταιριών στις οποίες καταλέγεται η Denplan. Η δραστηριότητα της Denplan συνίσταται στην παροχή, σε οδοντίατρους, υπηρεσιών υποστήριξης της λειτουργίας των οδοντιατρείων τους, εκ των οποίων η σημαντικότερη είναι η κατάρτιση προγραμμάτων πληρωμής μεταξύ οδοντιάτρων και ασθενών. Με τα προγράμματα πληρωμής, οι οδοντίατροι παρέχουν στους ασθενείς τους, σε τακτική βάση, οδοντιατρική περίθαλψη συγκεκριμένου επιπέδου, περιλαμβάνουσα τακτικούς ελέγχους, καθώς και όποια θεραπεία κρίνεται απαραίτητη ή και αμφότερες τις παροχές αυτές, έναντι της μηνιαίας καταβολής παγίου ποσού από τους ασθενείς.
7. Ο ασθενής οδοντιάτρου που κάνει χρήση των υπηρεσιών της Denplan, εφόσον επιλέξει πρόγραμμα πληρωμής, συνάπτει με τον οδοντίατρο σύμβαση με όρους που περιλαμβάνονται σε τυποποιημένο έντυπο της Denplan, ορίζουσα ότι ο ασθενής καταβάλλει μηνιαία πληρωμή στην Denplan, η οποία ενεργεί ως εντολοδόχος του οδοντιάτρου για την είσπραξη των οφειλομένων σε αυτόν αμοιβών. Ταυτόχρονα, ο ασθενής συμπληρώνει και υπογράφει έντυπο «εντολής» υπέρ της Denplan στο πλαίσιο του συστήματος «απευθείας χρεώσεως» που λειτουργεί στο Ηνωμένο Βασίλειο. Η εντολή «απευθείας χρεώσεως» αποτελεί πάγια εντολή του πελάτη προς την τράπεζά του να προβαίνει σε πληρωμές κατόπιν αιτήματος συγκεκριμένου τρίτου προσώπου, εν προκειμένω της Denplan. Το έντυπο περιλαμβάνει την επωνυμία και τη διεύθυνση της τράπεζας του ασθενούς, καθώς και τον αριθμό του τραπεζικού λογαριασμού του.
8. Αφού λάβει αντίγραφο της συμβάσεως, καθώς και το συμπληρωμένο από τον ασθενή έντυπο εντολής «απευθείας χρεώσεως», η Denplan καταχωρίζει τα στοιχεία του ασθενούς, μεταξύ άλλων το όνομα, τη διεύθυνση και την ημερομηνία γεννήσεώς του, στα συστήματά της πληροφορικής και αποστέλλει, διά του ηλεκτρονικού συστήματος που διαθέτει, τα στοιχεία της εντολής στην τράπεζα του ασθενούς. Η εντολή παραμένει σε ισχύ έως ότου ο ασθενής ειδοποιήσει την τράπεζα ότι την ανακαλεί.
9. Η Denplan εισπράττει μηνιαίως, σε συγκεκριμένη ημέρα, τα ποσά που οφείλουν οι ασθενείς στους οδοντίατρους. Προς τούτο, δημιουργεί για κάθε ασθενή ηλεκτρονικό αρχείο, το οποίο χρησιμοποιεί για τη διαβίβαση στοιχείων στο Bankers’ Automated Clearing System (αυτόματο σύστημα διατραπεζικών συναλλαγών, στο εξής: BACS), αυτόματο ηλεκτρονικό σύστημα συναλλαγών το οποίο δημιούργησε και εκμεταλλεύεται εταιρία συσταθείσα από τράπεζες του Ηνωμένου Βασιλείου. Στα στοιχεία που διαβιβάζει η Denplan στο BACS καταλέγονται, μεταξύ άλλων, ο αριθμός του τραπεζικού λογαριασμού κάθε ασθενούς και το ποσό που η Denplan δικαιούται να εισπράξει από τον λογαριασμό αυτόν. Εν συνεχεία, το BACS διαβιβάζει τα στοιχεία αυτά στο κέντρο επεξεργασίας δεδομένων της οικείας τράπεζας.
10. Εφόσον ο ασθενής δεν έχει ανακαλέσει την εντολή «απευθείας χρεώσεως» και ο λογαριασμός του ασθενούς έχει επαρκές για την πληρωμή υπόλοιπο, η τράπεζά του χρεώνει τον λογαριασμό του και ενημερώνει το BACS. Το σύστημα αυτό καταχωρίζει το αντίστοιχο ποσό σε πίστωση της τράπεζας της Denplan, ώστε αυτή να πιστώσει εν συνεχεία τον λογαριασμό της δεύτερης. Το ποσό της πληρωμής μεταφέρεται έτσι από τον τραπεζικό λογαριασμό του ασθενούς στον τραπεζικό λογαριασμό της Denplan. Το BACS αποστέλλει στην Denplan κατάσταση με τις πραγματοποιηθείσες και τις μη πραγματοποιηθείσες πληρωμές. Η Denplan αποστέλλει, εν συνεχεία, στους αντίστοιχους οδοντίατρους κατάσταση πληρωμών και, επιπλέον, επικοινωνεί με τους ασθενείς από τους οποίους δεν έλαβε πληρωμή.
11. Περίπου δέκα ημέρες μετά την πίστωση των πληρωθέντων ποσών στον λογαριασμό της, η Denplan αποδίδει σε κάθε οδοντίατρο τα ποσά που έχει εισπράξει από τους λογαριασμούς των ασθενών, παρακρατώντας τα ποσά που έχουν συμφωνηθεί. Προς τούτο, η Denplan δίδει στην τράπεζά της εντολή να μεταφέρει από τον τραπεζικό λογαριασμό της στον τραπεζικό λογαριασμό εκάστου οδοντιάτρου το συνολικό ποσό που του οφείλεται.
12. Από κάθε πληρωμή που εισπράττει για λογαριασμό οδοντιάτρου η Denplan παρακρατεί ορισμένο ποσό, το οποίο περιλαμβάνει την προμήθεια που χρεώνει στον οδοντίατρο. Το ποσό αυτό υπολογίζεται ως ποσοστό επί του ποσού της πληρωμής. Κατά την απόφαση περί παραπομπής, μέρος της προμήθειας που παρακρατείται από τις πληρωμές των ασθενών αποτελεί την αμοιβή της Denplan για την παρεχόμενη από αυτήν υπηρεσία εισπράξεως πληρωμών για λογαριασμό των οδοντιάτρων, υπηρεσία η οποία συνίσταται στην είσπραξη των πληρωμών από τους τραπεζικούς λογαριασμούς των ασθενών μέσω του συστήματος «απευθείας χρεώσεως».
13. Με απόφαση που εξέδωσε τον Ιούνιο του 2006, η Commissioners απέρριψε διοικητική προσφυγή της ΑΧΑ σχετικά με ΦΠΑ που κατέβαλε αχρεωστήτως για τις χρήσεις από τον Μάρτιο του 2002 έως τον Δεκέμβριο του 2004. Με δεύτερη απόφασή της του Σεπτεμβρίου του 2006, η Commissioners καταλόγισε ΦΠΑ για την παροχή υπηρεσιών από τον Μάρτιο του 2005 έως τον Μάρτιο του 2006. Αμφότερες οι αποφάσεις στηρίχθηκαν στη διαπίστωση ότι η προμήθεια που χρεώνει η Denplan στους οδοντίατρους αποτελεί αμοιβή για την παροχή υποκείμενων σε ΦΠΑ υπηρεσιών.
14. Τον Ιούλιο και τον Οκτώβριο του 2006, η AXA προσέβαλε τις αποφάσεις αυτές ενώπιον του VAT Tribunal London, το οποίο αποφάνθηκε ότι η επίμαχη προμήθεια απαλλάσσεται από τον ΦΠΑ, διότι αποτελεί αμοιβή για χρηματοοικονομική υπηρεσία που εμπίπτει στο άρθρο 13, Β, στοιχείο δ΄, σημείο 3, της έκτης οδηγίας. Εν συνεχεία, το High Court of Justice (England & Wales), Chancery Division, Revenue List απέρριψε την έφεση της Commissioners κατά της αποφάσεως του Tribunal. Κατόπιν τούτου, η Commissioners άσκησε αναίρεση ενώπιον του αιτούντος δικαστηρίου.
15. Κατά το αιτούν δικαστήριο, το κύριο ζήτημα της υποθέσεως της οποίας έχει επιληφθεί είναι αν η κατά το άρθρο 13, Β, στοιχείο δ΄, σημείο 3, της έκτης οδηγίας απαλλαγή των «εργασιών […], οι οποίες αφορούν […] πληρωμές, μεταφορές […]» ισχύει και για υπηρεσία η οποία παρέχεται σε πελάτη, δηλαδή οδοντίατρο, που επιθυμεί να εισπράττει πληρωμές από τρίτους, δηλαδή τους ασθενείς, και συνίσταται στην είσπραξη των πληρωμών αυτών από τους τραπεζικούς λογαριασμούς των προαναφερθέντων τρίτων μέσω του συστήματος «απευθείας χρεώσεως» και στην απόδοση λογαριασμού στον πελάτη για τις εισπραχθείσες πληρωμές.
16. Συναφώς, το αιτούν δικαστήριο αναφέρεται στην απόφαση της 5ης Ιουνίου 1997, C‑2/95, SDC (Συλλογή 1997, σ. I‑3017), ειδικότερα στις σκέψεις 53 και 66 αυτής, με την οποία το Δικαστήριο έκρινε, σχετικά με «εργασία η οποία αφορά μεταφορές και εμβάσματα», ότι οι παρεχόμενες υπηρεσίες πρέπει να έχουν ως αποτέλεσμα τη μεταφορά κεφαλαίων και να συνεπάγονται νομικές και οικονομικές μεταβολές.
17. Κρίνοντας ότι η επίλυση της διαφοράς της κύριας δίκης εξαρτάται από την ερμηνεία του δικαίου της Ένωσης, το Court of Appeal (England & Wales) (Civil Division) αποφάσισε να αναστείλει τη διαδικασία και να υποβάλει στο Δικαστήριο τα ακόλουθα προδικαστικά ερωτήματα:
«1) Ποια είναι τα χαρακτηριστικά της απαλλασσόμενης από τον ΦΠΑ υπηρεσίας, η οποία “[έχει] ως αποτέλεσμα τη μεταφορά κεφαλαίων και [συνεπάγεται] νομικές και οικονομικές μεταβολές”; Ειδικότερα:
α) Ισχύει η απαλλαγή για υπηρεσίες οι οποίες, άλλως, δεν θα ήταν απαραίτητο να παρασχεθούν από χρηματοπιστωτικά ιδρύματα που (i) χρεώνουν λογαριασμό και (ii) καταχωρίζουν αντίστοιχη πίστωση σε άλλο λογαριασμό ή (iii) διενεργούν ενδιάμεση μεταξύ των (i) και (ii) πράξη;
β) Ισχύει η απαλλαγή για υπηρεσίες μη περιλαμβάνουσες τη χρέωση και την αντίστοιχη πίστωση λογαριασμού, αλλά οι οποίες, σε περίπτωση που το αποτέλεσμα είναι η μεταφορά κεφαλαίων, μπορούν να θεωρηθούν ως η αιτία της μεταφοράς αυτής;
2) Υπό το πρίσμα της [προπαρατεθείσας αποφάσεως SDC] απαλλάσσεται από τον ΦΠΑ, κατά το άρθρο 13, Β, στοιχείο δ΄, σημείο 3, [της έκτης οδηγίας], η υπηρεσία την οποία παρέχει (μη τραπεζική) επιχείρηση στους πελάτες της και η οποία
α) περιλαμβάνει την είσπραξη, επεξεργασία και αναζήτηση οφειλών τρίτου προς τον πελάτη, και, ειδικότερα, περιλαμβάνει:
– διαβίβαση στοιχείων προς την τράπεζα του τρίτου, με αίτημα την πραγματοποίηση πληρωμής από τον τραπεζικό λογαριασμό του τρίτου προς τον τραπεζικό λογαριασμό της εν λόγω επιχειρήσεως, δυνάμει ισχύουσας εντολής του τρίτου προς την τράπεζά του (στο πλαίσιο του συστήματος “απευθείας χρεώσεως”), καθώς και, εφόσον η τράπεζα πραγματοποιήσει την πληρωμή,
– υποβολή αιτήματος από την εν λόγω επιχείρηση στην τράπεζά της για μεταφορά κεφαλαίων από τον λογαριασμό της στον λογαριασμό του πελάτη
αλλά
β) δεν περιλαμβάνει (i) τη χρέωση τραπεζικού λογαριασμού και (ii) την αντίστοιχη πίστωση άλλου τραπεζικού λογαριασμού ή (iii) οποιαδήποτε ενδιάμεση εργασία μεταξύ των (i) και (ii);
3) Διαφοροποιείται η απάντηση στο δεύτερο ερώτημα αν η εκεί περιγραφόμενη υπηρεσία παρέχεται διά της διαβιβάσεως στοιχείων σε ηλεκτρονικό σύστημα το οποίο εν συνεχεία επικοινωνεί με την οικεία τράπεζα, έστω και αν η διαβίβαση των στοιχείων δεν συνεπάγεται πάντοτε την πραγματοποίηση μεταφοράς (π.χ. λόγω ανακλήσεως της εντολής από τον τρίτο ή λόγω ανεπαρκούς υπολοίπου στον λογαριασμό);»
Επί των προδικαστικών ερωτημάτων
18. Με τα ερωτήματά του, τα οποία επιβάλλεται να εξεταστούν από κοινού, το αιτούν δικαστήριο ζητεί, κατ’ ουσίαν, να διευκρινιστεί εάν, κατά το άρθρο 13, Β, στοιχείο δ΄, σημείο 3, της έκτης οδηγίας, οι επίμαχες στην υπόθεση της κύριας δίκης υπηρεσίες απαλλάσσονται από τον ΦΠΑ.
19. Η υπηρεσία «εισπράξεως πληρωμών», την οποία παρέχει η Denplan στους πελάτες της, όπως περιγράφεται μεταξύ άλλων στο δεύτερο ερώτημα, υπό α, περιλαμβάνει την είσπραξη, επεξεργασία και εν συνεχεία πληρωμή των χρηματικών ποσών που οφείλονται από τρίτους, δηλαδή τους ασθενείς, στους πελάτες της Denplan, δηλαδή στους οδοντίατρους. Η εν λόγω υπηρεσία συνίσταται, ειδικότερα, στη διαβίβαση στοιχείων στην τράπεζα του τρίτου, με αίτημα τη μεταφορά χρηματικού ποσού από τον τραπεζικό λογαριασμό του τρίτου προς τον τραπεζικό λογαριασμό του παρέχοντος την υπηρεσία, βάσει πάγιας εντολής του τρίτου προς την τράπεζά του, καθώς και, εν συνεχεία, στην εντολή προς την τράπεζα του παρέχοντος την υπηρεσία να μεταφέρει χρηματικά ποσά από τον λογαριασμό του στον τραπεζικό λογαριασμό του πελάτη του. Επίσης, ο παρέχων την υπηρεσία διαβιβάζει στον πελάτη του κατάσταση των εισπραχθέντων ποσών και επικοινωνεί με τον τρίτο σε περίπτωση μη εισπράξεως του ζητηθέντος ποσού.
20. Δεδομένου ότι η εν λόγω υπηρεσία περιλαμβάνει διάφορες πράξεις, πρέπει, πρώτον, να εξεταστεί αν, από την άποψη του ΦΠΑ, ιδίως για την ερμηνεία της διατάξεως την οποία αφορούν τα υποβληθέντα ερωτήματα, οι υπηρεσίες που παρέχει η Denplan στους πελάτες της συνίστανται από περισσότερες της μιας πράξεις, διακριτές και ανεξάρτητες μεταξύ τους, ή από ενιαία σύνθετη πράξη περιλαμβάνουσα περισσότερα στοιχεία (βλ. σχετικά, μεταξύ άλλων, αποφάσεις της 27ης Οκτωβρίου 2005, C‑41/04, Levob Verzekeringen και OV Bank, Συλλογή 2005, σ. I-9433, σκέψεις 18 και 20, της 21ης Φεβρουαρίου 2008, C‑425/06, Part Service, Συλλογή 2008, σ. I-897, σκέψεις 48 και 49, καθώς και της 19ης Νοεμβρίου 2009, C‑461/08, Don Bosco Onroerend Goed, Συλλογή 2009, σ. Ι‑11079, σκέψη 34).
21. Συγκεκριμένα, υπό ορισμένες περιστάσεις, περισσότερες, τυπικώς διακριτές, πράξεις, οι οποίες μπορούν να τελεστούν χωριστά και, ως εκ τούτου, να αποτελέσουν αυτοτελώς αντικείμενο φορολογήσεως ή απαλλαγής, πρέπει να λογίζονται ως ενιαία πράξη, εφόσον δεν είναι ανεξάρτητες. Τούτο συμβαίνει ιδίως όταν δύο ή περισσότερα στοιχεία ή πράξεις στο πλαίσιο της παρεχόμενης από τον υποκείμενο στον φόρο υπηρεσίας συνδέονται τόσο στενά μεταξύ τους ώστε αντικειμενικά αποτελούν ενιαία αδιάσπαστη οικονομική παροχή, της οποίας η διαίρεση θα ήταν τεχνητή (βλ., συναφώς, προπαρατεθείσα απόφαση Part Service, σκέψεις 51 και 53, απόφαση της 11ης Ιουνίου 2009, C‑572/07, RLRE Tellmer Property, Συλλογή 2009, σ. I‑4983, σκέψεις 18 και 19, καθώς και προπαρατεθείσα απόφαση Don Bosco Onroerend Goed, σκέψεις 36 και 37).
22. Όπως προκύπτει από τη νομολογία του Δικαστηρίου, όταν μια πράξη συγκροτείται από δέσμη στοιχείων ή πράξεων, πρέπει να λαμβάνονται υπόψη όλες οι συνθήκες υπό τις οποίες τελέστηκε, προκειμένου να καθοριστεί αν πρόκειται για δύο ή περισσότερες διακριτές πράξεις ή για ενιαία πράξη (βλ., συναφώς, προπαρατεθείσα απόφαση Levob Verzekeringen και OV Bank, σκέψη 19, απόφαση της 29ης Μαρτίου 2007, C‑111/05, Aktiebolaget NN, Συλλογή 2007, σ. I‑2697, σκέψη 21, καθώς και προπαρατεθείσα απόφαση Don Bosco Onroerend Goed, σκέψη 38).
23. Όσον αφορά τις πράξεις τις οποίες αφορά η απόφαση περί παραπομπής, διαπιστώνεται ότι οι πράξεις που διενεργεί η Denplan, εξεταζόμενες υπό το πρίσμα του ΦΠΑ, συνδέονται αναπόσπαστα μεταξύ τους. Οικονομικό αντικείμενο των πράξεων αυτών είναι η μηνιαία μεταφορά του ποσού που οφείλει ο ασθενής στον οδοντίατρο. Η μεταφορά του οφειλόμενου ποσού στον τραπεζικό λογαριασμό του παρέχοντος την υπηρεσία εξυπηρετεί τον πελάτη μόνον αν το ποσό αυτό, μειωμένο κατά την αμοιβή του παρέχοντος την υπηρεσία, καταβληθεί εν συνεχεία στον πελάτη και ο παρέχων την υπηρεσία αποδώσει στον δεύτερο λογαριασμό για τα εισπραχθέντα ποσά. Επομένως, η επίμαχη στην κύρια δίκη υπηρεσία πρέπει, υπό τις περιστάσεις που περιγράφει το αιτούν δικαστήριο, να θεωρηθεί ενιαία πράξη από πλευράς ΦΠΑ.
24. Όσον αφορά, δεύτερον, το αν η επίμαχη στην κύρια δίκη υπηρεσία απαλλάσσεται από τον ΦΠΑ, δυνάμει του άρθρου 13, B, στοιχείο δ΄, σημείο 3, της έκτης οδηγίας, υπενθυμίζεται ότι, κατά πάγια νομολογία, οι απαλλαγές του άρθρου 13 αποτελούν αυτοτελείς έννοιες του δικαίου της Ένωσης, οι οποίες αποσκοπούν στην αποτροπή αποκλίσεων κατά την εφαρμογή του συστήματος του ΦΠΑ από κράτος μέλος σε άλλο (βλ., μεταξύ άλλων, αποφάσεις της 4ης Μαΐου 2006, C‑169/04, Abbey National, Συλλογή 2006, σ. I‑4027, σκέψη 38, της 19ης Απριλίου 2007, C‑455/05, Velvet & Steel Immobilien, Συλλογή 2007, σ. I‑3225, σκέψη 15, της 22ας Οκτωβρίου 2009, C‑242/08, Swiss Re Germany Holding, Συλλογή 2009, σ. Ι‑10099, σκέψη 33, και της 10ης Ιουνίου 2010, C‑86/09, Future Health Technologies, που δεν έχει ακόμη δημοσιευθεί στη Συλλογή, σκέψη 28).
25. Από τη νομολογία προκύπτει εξάλλου ότι οι όροι που χρησιμοποιούνται για τον καθορισμό των απαλλαγών του άρθρου 13 της έκτης οδηγίας πρέπει να ερμηνεύονται συσταλτικά, δεδομένου ότι οι απαλλαγές αυτές αποτελούν παρεκκλίσεις από τη γενική αρχή περί επιβολής ΦΠΑ σε κάθε παράδοση αγαθών και παροχή υπηρεσιών που πραγματοποιείται εξ επαχθούς αιτίας από πρόσωπο υποκείμενο στον φόρο. Πάντως, οι όροι αυτοί πρέπει να ερμηνεύονται κατά τρόπον ώστε η απαλλαγή να μη στερείται την πρακτική αποτελεσματικότητά της (βλ., συναφώς, προπαρατεθείσες αποφάσεις Don Bosco Onroerend Goed, σκέψη 25 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία, Future Health Technologies, σκέψη 30, καθώς και απόφαση της 30ής Σεπτεμβρίου 2010, EMI Group, C‑581/08, που δεν έχει ακόμη δημοσιευθεί στη Συλλογή, σκέψη 20).
26. Υπενθυμίζεται, ακόμη, ότι οι πράξεις που απαλλάσσονται δυνάμει του άρθρου 13, Β, στοιχείο δ΄, σημείο 3, της έκτης οδηγίας ορίζονται σε συνάρτηση με τη φύση των υπηρεσιών που παρέχονται και όχι σε συνάρτηση με τον παρέχοντα την υπηρεσία ή τον λήπτη της υπηρεσίας (βλ. προπαρατεθείσα απόφαση SDC, σκέψεις 32 και 56, απόφαση της 26ης Ιουνίου 2003, C‑305/01, MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring, Συλλογή 2003, σ. I‑6729, σκέψη 64, καθώς και προπαρατεθείσα απόφαση Swiss Re Germany Holding, σκέψη 44 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία). Συνεπώς, η απαλλαγή από τον φόρο δεν εξαρτάται από την προϋπόθεση της διενεργείας των πράξεων από συγκεκριμένο είδος επιχειρήσεως ή νομικού προσώπου, εφόσον πρόκειται για χρηματοοικονομικές πράξεις (βλ., συναφώς, προπαρατεθείσες αποφάσεις SDC, σκέψη 38, Velvet & Steel Immobilien, σκέψη 22, καθώς και Swiss Re Germany Holding, σκέψη 46).
27. Τέλος, όσον αφορά τις απαλλαγές του άρθρου 13, Β, στοιχείο δ΄, της έκτης οδηγίας, το Δικαστήριο έχει κρίνει ότι οι παρεχόμενες υπηρεσίες, για να χαρακτηριστούν ως απαλλασσόμενες, πρέπει να αποτελούν χωριστό σύνολο, εκτιμώμενο σφαιρικά, το οποίο έχει ως αποτέλεσμα να επιτελεστούν οι συγκεκριμένες και ουσιώδεις λειτουργίες της περιγραφόμενης στη διάταξη αυτή υπηρεσίας (βλ., συναφώς, προπαρατεθείσα απόφαση SDC, σκέψεις 66 και 75, σχετικά με το άρθρο 13, B, στοιχείο δ΄, σημεία 3 και 5, της έκτης οδηγίας, απόφαση της 13ης Δεκεμβρίου 2001, C‑235/00, CSC Financial Services, Συλλογή 2001, σ. I‑10237, σκέψη 25, σχετικά με το άρθρο 13, B, στοιχείο δ΄, σημείο 5, καθώς και προπαρατεθείσα απόφαση Abbey National, σκέψη 70, επίσης σχετικά με το άρθρο 13, B, στοιχείο δ΄, σημείο 6).
28. Όσον αφορά την επίμαχη στην κύρια δίκη υπηρεσία, τονίζεται ότι σκοπός της είναι η απόδοση στους πελάτες της Denplan, δηλαδή στους οδοντίατρους, των χρηματικών ποσών που τους οφείλουν οι ασθενείς τους. Η Denplan αναλαμβάνει, έναντι αμοιβής, την είσπραξη των απαιτήσεων αυτών και τη διαχείρισή τους για λογαριασμό του δικαιούχου τους. Επομένως, η υπηρεσία αυτή αποτελεί καταρχήν πράξη σχετική με πληρωμές, απαλλασσόμενη κατά το άρθρο 13, B, στοιχείο δ΄, σημείο 3, της έκτης οδηγίας, εκτός αν πρόκειται μόνο για «είσπραξη απαιτήσεων», υπηρεσία την οποία η εν λόγω διάταξη, στο τέλος, εξαιρεί ρητώς από τις απαλλαγές.
29. Ελλείψει ορισμού του όρου «είσπραξη απαιτήσεων» στην έκτη οδηγία, η τελευταία φράση του άρθρου 13, B, στοιχείο δ΄, σημείο 3, της έκτης οδηγίας πρέπει να ερμηνευθεί συστηματικά και με βάση το πνεύμα της διατάξεως αυτής, καθώς και, εν γένει, την οικονομία της εν λόγω οδηγίας (προπαρατεθείσα απόφαση MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring, σκέψη 70· συναφώς, βλ., επίσης, αποφάσεις της 13ης Ιουλίου 1989, 173/88, Henriksen, Συλλογή 1989, σ. 2763, σκέψη 11, και της 3ης Μαρτίου 1994, C‑16/93, Tolsma, Συλλογή 1994, σ. I‑743, σκέψη 10).
30. Μολονότι, όπως υπενθυμίζεται με τη σκέψη 25 της παρούσας αποφάσεως, οι απαλλαγές του άρθρου 13 της έκτης οδηγίας, ως παρεκκλίσεις από τη γενική αρχή της επιβολής ΦΠΑ, πρέπει να ερμηνεύονται στενά, αντιθέτως ο όρος «είσπραξη απαιτήσεων», ως εξαίρεση από διάταξη εισάγουσα παρέκκλιση από την επιβολή ΦΠΑ, αποτέλεσμα της οποίας είναι, σύμφωνα με τον γενικό κανόνα της έκτης οδηγίας, η φορολόγηση των πράξεων τις οποίες αφορά, πρέπει να τύχει ευρείας ερμηνείας (βλ. προπαρατεθείσα απόφαση MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring, σκέψεις 72, 73 και 75, καθώς και, κατ’ αναλογία, απόφαση της 15ης Ιανουαρίου 2002, C‑171/00 P, Libéros κατά Επιτροπής, Συλλογή 2002, σ. I‑451, σκέψη 27).
31. Κατά τη νομολογία του Δικαστηρίου, ο όρος «είσπραξη απαιτήσεων» του άρθρου 13, Β, στοιχείο δ΄, σημείο 3, της έκτης οδηγίας αφορά χρηματοοικονομικές πράξεις με τις οποίες σκοπείται η εξόφληση χρηματικής οφειλής (βλ. προπαρατεθείσα απόφαση MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring, σκέψη 78).
32. Από τη νομολογία αυτή συνάγεται ότι η επίμαχη στην κύρια δίκη υπηρεσία, την οποία παρέχει η Denplan στους οδοντίατρους, αποτελεί «είσπραξη απαιτήσεων» κατά την έννοια του άρθρου 13, B, στοιχείο δ΄, σημείο 3, της έκτης οδηγίας.
33. Συγκεκριμένα, σκοπός της υπηρεσίας αυτής είναι να εισπράξουν οι πελάτες της Denplan, δηλαδή οι οδοντίατροι, τα χρηματικά ποσά που τους οφείλουν οι ασθενείς τους. Επομένως, η εν λόγω υπηρεσία αποσκοπεί στην εξόφληση οφειλών. Αναλαμβάνοντας την είσπραξη απαιτήσεων για λογαριασμό του δικαιούχου τους, η Denplan απαλλάσσει τους πελάτες της από εργασίες οι οποίες συνίστανται στη μεταφορά των ποσών που τους οφείλονται μέσω του συστήματος «απευθείας χρεώσεως» και τις οποίες, χωρίς την παρέμβαση της Denplan, οι πελάτες της θα έπρεπε, ως πιστωτές, να διεκπεραιώσουν οι ίδιοι.
34. Αντιθέτως προς ό,τι υποστηρίζει η Επιτροπή, δεν ασκεί επιρροή το ότι η εν λόγω υπηρεσία παρέχεται όταν οι επίμαχες οφειλές καταστούν ληξιπρόθεσμες. Η τελευταία φράση του άρθρου 13, B, στοιχείο δ΄, σημείο 3, της έκτης οδηγίας, όπως προκύπτει από το γράμμα αυτής, αφορά την είσπραξη απαιτήσεων πάσης φύσεως, χωρίς να περιορίζει το πεδίο εφαρμογής της μόνο στις απαιτήσεις που δεν εξοφλήθηκαν όταν κατέστησαν ληξιπρόθεσμες. Εξάλλου, αντικείμενο της πρακτορείας επιχειρηματικών απαιτήσεων, η οποία εμπίπτει σε όλες τις μορφές της στον όρο «είσπραξη απαιτήσεων» (βλ. προπαρατεθείσα απόφαση MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring, σκέψη 77), δεν είναι μόνον οι απαιτήσεις κατά υπερήμερου οφειλέτη. Μπορεί να έχει ως αντικείμενο και απαιτήσεις που δεν έχουν καταστεί ληξιπρόθεσμες και θα εξοφληθούν κατά τη λήξη τους.
35. Εξάλλου, λαμβανομένης υπόψη της ερμηνείας της εξαιρέσεως από την παρέκκλιση στην επιβολή του ΦΠΑ, σύμφωνα με τη νομολογία που παρατίθεται στις σκέψεις 31 και 32 της παρούσας αποφάσεως, δεν ασκεί επιρροή, όσον αφορά τον χαρακτηρισμό της επίμαχης στην κύρια δίκη υπηρεσίας ως «εισπράξεως απαιτήσεων», το γεγονός ότι δεν προβλέπεται, στο πλαίσιο της εν λόγω υπηρεσίας, η λήψη αναγκαστικών μέτρων προς εξασφάλιση της εξοφλήσεως των οφειλών.
36. Κατόπιν των προεκτεθέντων, στα υποβληθέντα ερωτήματα πρέπει να δοθεί η απάντηση ότι το άρθρο 13, B, στοιχείο δ΄, σημείο 3, της έκτης οδηγίας έχει την έννοια ότι δεν εμπίπτει στην προβλεπόμενη από τη διάταξη αυτή απαλλαγή από τον ΦΠΑ η παροχή υπηρεσιών που συνίσταται, κατ’ ουσίαν, πρώτον, στην υποβολή, προς την τράπεζα τρίτου προσώπου, αιτήματος περί μεταφοράς, μέσω του συστήματος της «απευθείας χρεώσεως», ποσού που οφείλει το πρόσωπο αυτό στον πελάτη του παρέχοντος τις υπηρεσίες στον τραπεζικό λογαριασμό του εν λόγω πελάτη, δεύτερον, στην αποστολή προς τον πελάτη καταστάσεως με τα εισπραχθέντα ποσά και, τρίτον, στη διαβίβαση εντολής προς την τράπεζα του παρέχοντος την υπηρεσία να μεταφέρει τα εισπραχθέντα ποσά, μειωμένα κατά το ποσό της αμοιβής του, στον τραπεζικό λογαριασμό του πελάτη.
Επί των δικαστικών εξόδων
37. Δεδομένου ότι η παρούσα διαδικασία έχει ως προς τους διαδίκους της κύριας δίκης τον χαρακτήρα παρεμπίπτοντος που ανέκυψε ενώπιον του εθνικού δικαστηρίου, σ’ αυτό εναπόκειται να αποφανθεί επί των δικαστικών εξόδων. Τα έξοδα στα οποία υποβλήθηκαν όσοι κατέθεσαν παρατηρήσεις στο Δικαστήριο, πλην των ως άνω διαδίκων, δεν αποδίδονται.
Διατακτικό
Για τους λόγους αυτούς, το Δικαστήριο (τρίτο τμήμα) αποφαίνεται:
Το άρθρο 13, B, στοιχείο δ΄, σημείο 3, της έκτης οδηγίας 77/388/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Μαΐου 1977, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών – Κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας: ομοιόμορφη φορολογική βάση, έχει την έννοια ότι δεν εμπίπτει στην προβλεπόμενη από τη διάταξη αυτή απαλλαγή από τον φόρο προστιθεμένης αξίας η παροχή υπηρεσιών που συνίσταται, κατ’ ουσίαν, πρώτον, στην υποβολή, προς την τράπεζα τρίτου προσώπου, αιτήματος περί μεταφοράς, μέσω του συστήματος της «απευθείας χρεώσεως», ποσού που οφείλει το πρόσωπο αυτό στον πελάτη του παρέχοντος τις υπηρεσίες στον τραπεζικό λογαριασμό του εν λόγω πελάτη, δεύτερον, στην αποστολή προς τον πελάτη καταστάσεως με τα εισπραχθέντα ποσά και, τρίτον, στη διαβίβαση εντολής προς την τράπεζα του παρέχοντος την υπηρεσία να μεταφέρει τα εισπραχθέντα ποσά, μειωμένα κατά το ποσό της αμοιβής του, στον τραπεζικό λογαριασμό του πελάτη.