62005CC0166_LV
Opinion of the Advocate-General
Opinion of the Advocate-General
1. Šis lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu, pamatojoties uz EKL 234. pantu, ir par to, kā noteikt vietu, kurā tiek veikti darījumi, kas apliekami ar nodokli, lai piemērotu un iekasētu PVN saskaņā ar Padomes Sesto direktīvu 77/388/EEK (2) (turpmāk tekstā – “Sestā direktīva”).
2. Austrijas Verwaltungsgerichtshof (Administratīvā tiesa) izskatāmā lieta attiecas uz Vācijā nodibinātu sabiedrību, kas Austrijā iegādājusies lielu skaitu zvejas atļauju, kas ļauj zvejot Austrijā atrodošās upes īpašās zonās, lai pārdotu šīs atļaujas pircējiem no citām valstīm, bet kas Austrijā nesniedz pakalpojumus un līdz ar to nav reģistrēta kā PVN maksātāja.
3. Valsts tiesa vēlas noskaidrot, vai šī atļauju tālākpārdošana ir “ar nekustamo īpašumu saistīta pakalpojumu sniegšana” šīs direktīvas 9. panta 2. punkta a) apakšpunkta izpratnē.
4. Ja tas tā ir, tad šis darījums ir apliekams ar nodokli Austrijā, kur atrodas nekustamais īpašums, un tādējādi prasītājai sabiedrībai ir jāreģistrējas kā PVN maksātājai Austrijā, kur tai būs iespējams atskaitīt priekšnodokli no šo atļauju pirkuma cenas.
5. Ja tas tā nav un darījums ir kvalificējams kā parasta pakalpojumu sniegšana 9. panta 1. punkta nozīmē, tad pakalpojuma sniegšanas vieta atradīsies Vācijā, kur sabiedrība veic savu uzņēmējdarbību, un priekšnodokļa atskaitījuma vietā tai ir jāpieprasa atmaksa saskaņā ar mehānismu, kas ieviests ar Padomes Astoto direktīvu 79/1072/EEK (3) (turpmāk tekstā – “Astotā direktīva”).
Atbilstošās tiesību normas
Atbilstošās Kopienu tiesību normas
6. Atbilstoši Sestās direktīvas 5. panta 1. punktam preču piegāde nozīmē “tiesību nodošan[u] rīkoties ar materiālu īpašumu kā īpašniekam”. Saskaņā ar 5. panta 3. punkta a) un b) apakšpunktu dalībvalstis var uzskatīt par “materiālu īpašumu”, attiecīgi, “noteiktas daļas nekustamā īpašumā” un “lietu tiesības, kas dod to turētājam nekustamā īpašuma lietotāja tiesības”.
7. Sestās direktīvas 6. panta 1. punktā pakalpojumu sniegšana ir definēta kā “jebkurš darījums, kas nav preču piegāde 5. panta izpratnē”. Šādi darījumi cita starpā var ietvert “nemateriālā īpašuma nodošan[u]” un “pienākum[u] atturēties no kādas darbības vai pieļaut kādu darbību vai situāciju”.
8. Sestās direktīvas septītajā atkāpē ir noteikts, ka vietas, kurā tiek veikti darījumi, kas apliekami ar nodokli, noteikšana “bijusi saistīta ar konfliktiem par dalībvalstu jurisdikciju, it īpaši attiecībā uz [..] pakalpojumu sniegšanu”. Tāpēc Sestās direktīvas 9. pantā ir paredzēti noteikumi, lai noteiktu vietu, kur pakalpojumi uzskatāmi par sniegtiem PVN izpratnē (un līdz ar to – vietu, kurā sniegtie pakalpojumi ir apliekami ar nodokli).
9. 9. panta 1. punktā ir noteikta vispārēja norma, saskaņā ar kuru par pakalpojuma sniegšanas vietu uzskata vietu, kur pakalpojumu sniedzējs “ir dibinājis savu uzņēmumu vai kur tam ir pastāvīga iestāde, no kuras sniedz pakalpojumu, vai, ja nav šāda uzņēmuma vai pastāvīgas iestādes, tā pastāvīgās adreses vietu vai vietu, kur tas parasti rezidē”.
10. Turpinājumā 9. panta 2. punktā ir paredzētas vairākas speciālas normas, ar kurām tiek veidota atkāpe no 9. panta 1. punktā paredzētās vispārējās normas. Saskaņā ar 9. panta 2. punkta a) apakšpunktu “ar nekustamo īpašumu saistītu pakalpojumu sniegšanas vieta, ieskaitot nekustamā īpašuma aģentu un ekspertu pakalpojumus, kā arī būvdarbu sagatavošanas un koordinācijas pakalpojumus, piemēram, arhitektu un būvdarbu uzraudzības uzņēmumu pakalpojumus, ir vieta, kur atrodas īpašums”.
11. 9. panta 2. punkta e) apakšpunktā ir uzskaitīti vairāki pakalpojumi, par kuru sniegšanas vietu tiek uzskatīta “vieta, kur klients ir reģistrējis savu uzņēmumu vai kur tam ir pastāvīga iestāde, kura sniedz šo pakalpojumu, vai, ja nav šādas vietas, tā pastāvīgā adrese vai vieta, kur tas parasti rezidē”, ja tos cita starpā sniedz nodokļa maksātājiem, kuri ir nodibinājušies Kopienā, bet citā, nevis pakalpojuma sniedzēja valstī. Šajā sarakstā cita starpā ir ietverti “konsultantu, inženieru, izpētes biroju, juristu, grāmatvežu un citi līdzīgi pakalpojumi, kā arī datu apstrāde un informācijas piegāde” un “personāla nodrošinājums”.
12. 13. pantā ir paredzēti atbrīvojumi no PVN. 13. panta B daļas b) apakšpunktā cita starpā “nekustamā īpašuma iznomāšana vai izīrēšana” ir atbrīvota no aplikšanas ar nodokli.
13. Noteikumu par atmaksu attiecībā uz pārrobežu piegādēm izcelsme atrodama Astotajā direktīvā. Būtībā tiesības uz priekšnodoklī samaksātā PVN atmaksu saskaņā ar Astoto direktīvu rodas, kad nodokļa maksātājs ir nodibinājies citā dalībvalstī un pēc tam nav veicis darījumus, kas apliekami ar PVN to valstu teritorijā, kurā ir ticis iekasēts PVN priekšnodokļa maksājums. Turpretim, ja nodokļa maksātājs iepriekš to valstu teritorijā, kurā tika iekasēts PVN priekšnodoklis, ir veicis ar nodokli apliekamus darījumus, tam saskaņā ar Astoto direktīvu vairāk nav tiesību uz PVN atmaksu, jo ir piemērojama vispārējā norma par [PVN] atskaitījumu, kas ir ietverta Sestās direktīvas 17. un turpmākajos pantos.
Atbilstīgie valsts tiesību akti
14. Austrijas 1994. gada Umsatzsteuergesetz (turpmāk tekstā – “1994. gada UStG ”) (1994. gada Likums par apgrozījuma nodokli) 3.a punkta 6. daļā ir transponēts Sestās direktīvas 9. panta 2. punkta a) apakšpunkts, kura redakcija ir faktiski identiska.
15. Austrijas Federālā Finanšu ministra noteikumos (4), kas pieņemti saskaņā ar 1994. gada UStG, cita starpā tika transponētas Astotās direktīvas prasības. Saskaņā ar šiem noteikumiem tiesības uz Austrijā samaksātā priekšnodokļa atmaksu cita starpā rodas, ja uzņēmums, kas nodibināts ārpus Austrijas, (vēlāk) ir veicis darījumus, kuru sniegšanas vieta un tāpēc arī vieta, kur maksājami nodokļi, nav uzskatāma par tādu, kas atrodas Austrijā. Ja tomēr šis vēlākais darījums ir uzskatāms par tādu, kas sniegts Austrijā, tad saskaņā ar šiem noteikumiem nepastāv tiesības uz priekšnodoklī samaksātā PVN atmaksu, bet gan uz atskaitījumu saskaņā ar vispārējām normām.
Pamata process un prejudiciālais jautājums
16. Rudi Heger Gmbh (turpmāk tekstā – “ Heger ”) ir sabiedrība ar juridisko adresi Vācijā, kas neveic uzņēmējdarbību Austrijā. 1997. un 1998. gadā Heger iegādājās zvejas atļaujas kvotas attiecībā uz Augšaustrijā atrodošos Gmundertraunas [ Gmunder Traun ] upi no sabiedrības Flyfishing Adventure Gmbh (turpmāk tekstā – “ Flyfishing ”) ar juridisko adresi Austrijā. Iegādājoties šīs kvotas, Heger ieguva zvejas atļaujas, kas tai ļāva zvejot īpašās šīs upes zonās noteiktos gada laikos. Heger šīs atļaujas bija pārdevusi tālāk lielam skaitam pircēju Eiropas Savienībā.
17. Papildus šo zvejas atļauju pārdošanas cenai Flyfishing iekļāva Heger rēķinā Austrijas PVN 20% apmērā par kopējo summu ATS 152 000 (proti, apmēram EUR 11 045).
18. 1999. gada decembrī Heger nosūtīja kompetentajai valsts iestādei iesniegumu par PVN, ko tā bija samaksājusi par 1997. un 1998. gadā iegādātajām zvejas atļaujām, atmaksāšanu, pamatojoties uz Austrijā transponēto Astoto direktīvu.
19. No iesniedzējtiesas rīkojuma par prejudiciālā jautājuma uzdošanu izriet, ka šis iesniegums tika noraidīts, pamatojoties uz to, ka Heger veiktā atļauju tālākpārdošana tās klientiem bija pakalpojuma sniegšana, kas saistīta ar Austrijā atrodošos nekustamo īpašumu. Šāda pakalpojuma sniegšana (neraugoties uz to, ka Heger, pakalpojuma sniedzējs, bija nodibināts Vācijā) tāpēc uzskatāma par pakalpojumu, kas sniegts un apliekams ar nodokli Austrijā. Tādējādi nosacījumi par tiesību uz PVN priekšnodokļa atmaksu par Flyfishing
veikto zvejas atļauju kvotu pārdošanu netika izpildīti saskaņā ar Austrijas tiesību normām, ar kurām tika transponēta Astotā direktīva.
20. Heger cēla prasību pret šo lēmumu valsts tiesā, kas pieņēma lēmumu apturēt tiesvedību lietā un uzdeva Tiesai šādu prejudiciālu jautājumu:
“Vai tas, ka tiesības uz zveju tiek nodotas par maksu, ir “ar nekustamo īpašumu saistīta pakalpojumu sniegšana” [Sestās direktīvas] 9. panta 2. punkta a) apakšpunkta izpratnē?”
21. Itālija un Komisija iesniedza rakstiskus apsvērumus. Tā kā neviens no lietas dalībniekiem nelūdza Tiesu uzklausīt viņu mutvārdu paskaidrojumus, tiesas sēde nenotika.
Vērtējums
22. Lai šajā lietā varētu piemērot Sestās direktīvas 9. panta 2. punkta a) apakšpunktu tā, lai darījumu varētu uzskatīt par “ar nekustamo īpašumu saistītu pakalpojumu”, jāizpilda šādi kumulatīvi nosacījumi. Pirmkārt, zvejas atļauju nodošanai ir jābūt “pakalpojumu sniegšanai”; otrkārt, zvejas atļaujās minētās upes zonas ir jākvalificē par “nekustamo īpašumu”; visbeidzot, starp abiem jābūt pietiekamai saiknei. Ja tas tā ir, tad vieta, kurā darījumu apliek ar nodokli, tiek uzskatīta par tādu, kas atrodas Austrijā, kurā atrodas upe.
23. Ir vajadzīgi trīs iepriekšēji apsvērumi.
24. Pirmkārt, Tiesa ir nospriedusi, ka, tā kā Sestajā direktīvā nav skaidri definēti tajā minētie jēdzieni un atsauces uz dalībvalstu tiesību sistēmām, šie jēdzieni ir Kopienu tiesību neatkarīgi jēdzieni un tāpēc uz tiem ir jāattiecina Kopienu definīcija (5) . Tādēļ Tiesa ir sniegusi Kopienu definīcijas (piemēram) par “nekustamā īpašuma” un “izīrēšanas” jēdzienu, interpretējot Sestās direktīvas 13. pantā (6) paredzētos atbrīvojumus un “reklāmas pakalpojumu” jēdzienu Sestās direktīvas 9. panta 2. punkta e) apakšpunkta izpratnē (7) .
25. Tāda pati argumentācija piemērojama, definējot Sestās direktīvas 9. panta 2. punkta a) apakšpunktā minētos jēdzienus. Šajā pantā nav skaidri definēti minētie jēdzieni, nedz arī tajā ir atsauce uz valstu tiesību sistēmām, tos definējot. Nepastāvot kādai īpašai norādei par pretējo, kā arī rūpējoties par tiesisko drošību, jēdzienam, kas minēts viena un tā paša Kopienu tiesību akta dažādās normās, acīmredzami piešķirama tāda pati nozīme. Turklāt no Sestās direktīvas septītās atkāpes izriet, ka 9. panta 2. punkta a) apakšpunkta normu mērķis ir, kā jau Tiesa to ir nospriedusi attiecībā uz 9. panta 2. punkta e) apakšpunktu (8), – piemērot kopīgus un vienveidīgus kritērijus, lai izvairītos no konfliktiem starp valstu jurisdikcijām un lai izvairītos no atšķirībām starp dalībvalstīm, piemērojot PVN sistēmas, kā arī dubultas aplikšanas ar nodokli vai neaplikšanas ar nodokli situācijas. To var panākt vienīgi tad, ja tiek sniegta Kopienu definīcija jēdzieniem, kuri ir minēti 9. panta 2. punkta a) apakšpunktā (9) .
26. Otrkārt, interpretējot Sestās direktīvas 9. pantu, vieta, kurā pakalpojumu sniedzējs ir nodibinājis savu uzņēmumu, parasti ir “primārais atskaites punkts” (10) . Tomēr spriedumā lietā Dudda (11) Tiesa norādīja, ka “attiecībā uz 9. panta interpretāciju, šīs normas 1. punkts nekādi nav pārāks pār tās 2. punktu. Jautājums, kas ir jāuzdod jebkurā gadījumā, ir – vai tam [t.i., darījumam] piemērojams kāds no 9. panta 2. punkta gadījumiem; ja tas tā nav, tam piemērojams [šī panta] 1. punkts”.
27. Treškārt, PVN pamatprincips ir, ka tas ir patēriņa nodoklis, un tas jāiekasē patēriņa [pakalpojuma izmantošanas] vietā (12) . Tomēr ar Sesto direktīvu attiecībā uz pakalpojumu sniegšanu tika noteikta tāda pamatnorma, kāda tā izteikta 9. panta 1. punktā, proti, ka pakalpojumu sniegšanas vieta un tādējādi vieta, kurā apliek ar nodokli, ir tā, kur atrodas pakalpojumu sniedzējs. Tā rīkojoties, Kopienu likumdevējs Sestajā direktīvā radīja zināmu iekšējo spriedzi, ciktāl norma par pakalpojumu sniegšanas vietu ir balstīta uz izcelsmes vietas, nevis uz [pakalpojuma sniegšanas] galamērķa principu.
Pakalpojumu sniegšana
28. Sestās direktīvas 5. panta 3. punkts ļauj dalībvalstīm noteiktas daļas nekustamā īpašumā un/vai lietu tiesības uzskatīt par “materiālu īpašumu” un tāpēc par precēm. Tomēr, pat ja zvejas atļaujas principā varētu kvalificēt par daļām nekustamajā īpašumā vai lietu tiesībām – kas vēl ir jāpierāda –, no Komisijas apsvērumiem ir redzams, ka Austrijas Republika nav izmantojusi šo iespēju.
29. No tā izriet, ka komercdarījumus par zvejas atļaujām nevar kvalificēt par preču piegādi atbilstoši Sestās direktīvas 5. panta 1. punktam. Tādējādi uz tiem attiecas “pakalpojumu sniegšanas” jēdziena atlikusī daļa saskaņā ar 6. panta 1. punktu. Turklāt tas, ka zvejas atļauju pārdošanu uzskata par “nemateriāla īpašuma nodošanu” vai “pienākumu atturēties no kādas darbības vai pieļaut kādu darbību vai situāciju”, 6. panta izpratnē nav nedz nedabiski, nedz samāksloti.
Nekustamais īpašums
30. No Tiesas sprieduma lietā Fonden Marselisborg Lystbådehavn izriet, ka noteiktas zemes virsmas daļas, kas atrodas ostā zem ūdens, var tikt uzskatītas par nekustamo īpašumu Sestās direktīvas izpratnē (13) . Tādi paši principi jāpiemēro attiecībā uz upes gultnes daļām, ar kurām saistītas zvejas tiesības. Līdzīgi kā ar attiecīgām ūdenī esošām tauvu vietām kuģiem lietā Fonden Marselisborg Lystbådehavn, tās var kvalificēt par nekustamo īpašumu.
Saistības pakāpe
31. Valsts tiesas uzdotais jautājums ir atkarīgs no pastāvošās saistības starp sniegtajiem pakalpojumiem un nekustamo īpašumu pakāpes un veida. Pirmajā acumirklī var šķist – kā to Itālija ir minējusi savos apsvērumos –, ka attiecīgās zvejas tiesības var īstenot tikai saistībā ar Gmundertraunas upi un atļaujā norādītajās upes zonās. Heger klienti var dzīvot Vācijā, Itālijā, Nīderlandē un Beļģijā un iegādāties zvejas atļaujas no Vācijā nodibinātā Heger, tomēr tie nevar gūt citu labumu no iegādātajām zvejas atļaujām kā tikai zvejošanu Gmundertraunas upē. Zvejas atļaujas ir cieši saistītas ar attiecīgā nekustamā īpašuma īpašu izmantošanu. Tādējādi zvejas atļaujas sniegšana ir “ar nekustamo īpašumu saistīta pakalpojuma sniegšana”.
32. Lai arī intuitīvi šī argumentācija šķiet pievilcīga, ar to netiek atbildēts uz galveno jautājumu: kāpēc, kā un ciktāl šis faktiski sniegtais pakalpojums (proti, Heger tālāk pārdotās zvejas atļaujas tā klientiem) ir “saistīts ar” nekustamo īpašumu (Gmundertraunas upi)?
33. Nav strīda par to, ka dažādi pakalpojumi dažādās pakāpēs un veidos ir saistīti ar nekustamo īpašumu. Kā Komisija to pamatoti atzīmēja savos apsvērumos, nebūtu atbilstoša pārāk plaša termina “saistīts ar” interpretācija. Faktiski tas ir “ reductio ad absurdum ”, jo ikviens pakalpojums galu galā var būt kaut kādā veidā “saistīts ar” nekustamo īpašumu, saprotot to kā norobežotu vietu. Man nešķiet lietderīgi risināt šo problēmu katrā atsevišķā gadījumā. Tieši pretēji, ir jāmeklē objektīvs kritērijs, ko varētu piemērot, lai noteiktu, vai sniegto pakalpojumu pienācīgi var uzskatīt par “saistītu ar” attiecīgo nekustamo īpašumu.
34. Ir svarīgi uzsvērt, ka pakalpojums, ko Heger sniedza saviem klientiem, pamatojoties uz zvejas kvotām, kas bija iegādātas no Flyfishing un par kurām tika iekasēts priekšnodoklis, kuru Heger cerēja atskaitīt, bija tālāka zvejas atļauju pārdošana. Tas nozīmē, ka saistības pakāpe starp nekustamo īpašumu (upes gultnes norobežotas zonas) un sniegto pakalpojumu (zvejas atļaujas normas) jau bija kļuvusi ne tik tieša; un ka Heger sniegtā “pakalpojuma” daļu veidoja atļauju iegūšana, ko pēc tam tā sniedza saviem klientiem. Varētu uzskatīt, ka tas, kas tika sniegts, bija “kombinēta prece”, kurā ietilpa pati atļauja un klienta zvejošanas vēlmes veicināšana. Iegādājoties no Heger zvejas atļauju, klients iegūst gan reālu atļauju, kas dod tam tiesības zvejot, gan izvairās no neērtībām, cenšoties iegūt zvejas atļauju tieši sev. Šī analīze, manuprāt, norāda uz objektīva kritērija nepieciešamību, nosakot to, vai ir vai nav saistība starp sniegto pakalpojumu un attiecīgo nekustamo īpašumu.
35. Manuprāt, vislabākais veids kā interpretēt Sestās direktīvas 9. panta 2. punkta a) apakšpunkta pirmajā teikumā izmantotā termina “saistīts” nozīmi ir ņemt vērā tā otrajā teikumā sniegtos piemērus. Atsauce uz “nekustamā īpašuma aģentu un ekspertu pakalpojum[iem], piemēram, arhitektu un būvdarbu uzraudzības uzņēmum[u] pakalpojum[iem]”, var tikt uzskatīta par norādi uz saistības veidu starp pakalpojumiem un nekustamo īpašumu, kas Kopienu likumdevējam bija padomā, pieņemot šo tiesību normu.
36. 9. panta 2. punkta a) apakšpunktā esošais uzskatījums ir vairāk ilustratīvs nekā izsmeļošs. Tomēr visiem šajā tiesību normā skaidri minētajiem pakalpojumiem ir kopīga pazīme attiecībā uz to, kā tie ir “saistīti ar” nekustamo īpašumu. Visi šie pakalpojumi ir sniegti vai vērsti uz pašu īpašumu. To mērķis ir juridiski vai fiziski izmainīt nekustamo īpašumu. Īpašuma aģenti un eksperti novērtē un pārdod nekustamo īpašumu. Arhitekti projektē, sagatavo un kopā ar firmām, kas veic uzraudzību uz vietas, saskaņo un vada tā tapšanu un izmaiņas.
37. Turpretim zvejas atļauju sniegšana nav pakalpojums, kura priekšmets ir juridiski vai fiziski izmainīt nekustamo īpašumu (upes gultni), ar ko ir “saistītas” šīs zvejas atļaujas. Drīzāk tā ļauj privātpersonām neekskluzīvi izmantot vienu no vairākiem upes izmantošanas veidiem. Citiem vārdiem sakot, tas ir pakalpojums, kas ir atvasināts no paša nekustamā īpašuma, nevis uz šo nekustamo īpašumu vērsts pakalpojums.
38. Viena nostāja varētu būt, ka izteiciens “saistīts ar nekustamo īpašumu”, lai arī tas ietver pakalpojumus, kas vērsti uz šo nekustamo īpašumu, ir arī jāuzskata par tādu, kas ietver pakalpojumus, kas nozīmē arī šī īpašuma izmantošanu . Ar piedāvātajiem grozījumiem Sestajā direktīvā (aplūkoti turpmāk) patiešām tā tiek skaidri papildināta ar šādu kritēriju. Tomēr pašreizējās redakcijas teksts to neatspoguļo; un neviens no piemēriem 9. panta 2. punkta a) apakšpunkta otrajā teikumā nenozīmē attiecīgā īpašuma izmantošanu. No pašreizējās teksta redakcijas var dabiski secināt, ka saskaņā ar pašreizējo sasaisti, kas nepieciešama saskaņā ar 9. panta 2. punkta a) apakšpunktu, sniegtais pakalpojums ir vērsts uz nekustamo īpašumu, nevis uz no šī nekustamā īpašuma atvasinātajiem
pakalpojumiem. Atbilstoši šai nostājai sasaiste starp zvejas atļauju pārdošanu un Gmundertraunas upi ir tāda veida sasaiste, kas neietilpst Sestās direktīvas 9. panta 2. punkta a) apakšpunkta piemērošanas jomā.
39. Esmu pārbaudījusi analoģiju starp zvejas atļaujām un medību tiesībām, kas man šķiet pietiekami līdzīgas. Galu galā ar abām tiek piešķirtas neekskluzīvas tiesības vajāt un censties saķert savvaļas radījumus, kuru dzīves vieta un teritorija atrodas “īpašā zemes virsmas daļā [..], attiecībā uz kuru var nodibināt īpašumu un valdījumu” (14) . Tiesa izskatīja medību tiesības lietā Stadt Sundern (15), kurā tā nosprieda, ka medību tiesību pārdošana nav lauksaimniecības pakalpojuma sniegšana Sestās direktīvas 25. panta 2. punkta izpratnē, bet gan parasta pakalpojumu sniegšana, uz kuru attiecas direktīvas vispārējā sistēma (16) . Tomēr šajā lietā netika uzdots jautājums par to, vai medību tiesību pārdošana bija “ar nekustamo īpašumu saistīta pakalpojumu sniegšana” saskaņā ar 9. panta 2. punkta a) apakšpunktu.
40. Apskatot jautājumu plašāk, man šķiet, ka plašāka termina “saistīts ar” interpretācija 9. panta 2. punkta a) apakšpunktā novestu pie praksē grūti piemērojamiem rezultātiem vismaz divos aspektos.
41. Pirmkārt, tas radītu ievērojamu apgrūtinājumu daudziem pakalpojumu sniedzējiem Eiropas Savienībā. Piemēram, sabiedrība, kas pārdod no sava pastāvīgā vienā dalībvalstī nodibinātā uzņēmuma ekskursiju rezervācijas uz atpūtas parkiem vai golfa kursiem citā dalībvalstī. Ja Sestās direktīvas 9. panta 2. punkta a) apakšpunktu interpretētu plaši, šai sabiedrībai vajadzētu reģistrēties katrā [pakalpojumu sniegšanas gala]mērķa dalībvalstī PVN dēļ, lai nezaudētu iespēju atskaitīt samaksāto priekšnodokli, ko no tās ieturējuši atpūtas parki un golfa kursi, jo to rezervācijas pakalpojumi būtu “saistīti ar” nekustamajiem īpašumiem.
42. Otrkārt, tas padarītu nevajadzīgas atsevišķas citas Sestās direktīvas tiesību normas. Komisija demonstrē šo argumentāciju, atsaucoties uz 9. panta 2. punkta e) apakšpunktā minētajiem pakalpojumiem, piemēram, tiem, ko sniedz konsultanti, inženieri, konsultāciju biroji, juristi, grāmatveži, un citiem pakalpojumiem vai arī uz nodrošinājumu ar personālu. Neliela saikne ar nekustamo īpašumu (kuru nav grūti iztēloties) varētu padarīt šos pakalpojumus par tādiem, kas ietilpst 9. panta 2. punkta a) apakšpunkta piemērošanas jomā. Tomēr 9. panta 2. punkta e) apakšpunktā ir paredzēta speciāla norma attiecībā uz to, ka vieta, kur šādi pakalpojumi ir sniegti, ir vieta, kur klientam ir reģistrēts uzņēmums vai kur tas pastāvīgi uzturas. Tāda pati argumentācija piemērojama attiecībā uz Sestās direktīvas 26. pantu, kurā noteikts, ka ceļojumu aģentu pakalpojumi PVN izpratnē ir uzskatāmi par sniegtiem tur, kur atrodas ceļojumu aģentu galvenais uzņēmums, nevis tur, kur uzturas klienti.
43. Piedāvātajai interpretācijai ir priekšrocība, lai izvairītos no šiem trūkumiem, kaut arī vienlaicīgi tā palielina tiesisko noteiktību, piemērojot Sesto direktīvu, nosakot saprātīgi skaidru kritēriju, lai nošķirtu 9. panta 2. punkta a) apakšpunkta esošo piemērošanas jomu no citām Sestās direktīvas tiesību normām.
44. Esmu apskatījusi, vai viena interpretācija varētu veicināt brīvu apriti un vienota tirgus integrāciju vairāk nekā otra. Varētu teikt, ka 9. panta 2. punkta a) apakšpunkta šauram lasījumam ir šāda ietekme, jo tas nozīmē, ka uzņēmējs, kas nodibinājies citā dalībvalstī, neatrodas nedz sliktākā situācijā, nespējot atgūt samaksāto PVN priekšnodokli saskaņā ar Astoto direktīvu, nedz arī tas ir spiests, ja viņš nevēlas, lai šis PVN priekšnodoklis nebūtu atgūstams, reģistrēties kā PVN maksātājs vienā vai vairākās dalībvalstīs, kurās viņš saņem pakalpojumus, neskaitot to dalībvalsti, kurā atrodas viņa uzņēmums un kurā viņš reģistrējies kā PVN maksātājs, lai saskaņā ar Sesto direktīvu to atskaitītu. Otrkārt, atmaksāšanas procedūra pati par sevi ir apgrūtinošāka (17) – proti, apgrūtinošāka praksē (atkarībā no konkrētajiem apstākļiem) nekā reģistrēšanās kā PVN maksātājam vairāk nekā vienā dalībvalstī.
45. Man šķiet, ka nav īpašas nozīmes tam, vai citā dalībvalstī reģistrēts uzņēmējs mēģina atgūt priekšnodoklī samaksāto PVN, arī reģistrējoties kā PVN maksātājs dalībvalstī, kurā tiek sniegti pakalpojumi (9. panta 2. punkta a) apakšpunkta plašas interpretācijas sekas), vai izmantojot atmaksāšanas procedūru (šīs tiesību normas šauras interpretācijas sekas), viņš joprojām ir neizdevīgākā situācijā, salīdzinot ar vietējo uzņēmēju, kurš atskaita priekšnodoklī samaksāto PVN atbilstoši parastajai procedūrai. Jebkurā gadījumā citā dalībvalstī nodibinājies uzņēmējam ir papildu administratīvais slogs tieši tādēļ, ka viņš veic savu darbību vairāk nekā vienā dalībvalstī (problēma, kas raksturīga katrai preču vai pakalpojumu pārrobežu piegādei starp personām, kuras ir nodokļa maksātāji). Protams, viņš var atrisināt šo problēmu, to ignorējot, iekļaujot zaudēto PVN priekšnodokli cenā, ko viņš iekasē par saviem pakalpojumiem, un pēc tam atgūstot PVN savā paša dalībvalstī no tādējādi izveidotās kopīgās cenas. Tomēr, ja viņš šādi risina jautājumus, viņa sniegto pakalpojumu cena, iespējams, būs augstāka nekā vietējiem uzņēmējiem.
Iespējamie Sestās direktīvas 9. panta 2. punkta a) apakšpunkta grozījumi
46. Šeit man jāvērš uzmanība uz nesenajiem ierosinājumiem grozīt Sesto direktīvu attiecībā uz pakalpojumu sniegšanas vietu (18) .
47. Ar šiem ierosinājumiem ir nepārprotami paredzēts īstenot vispārējo pakalpojumu sniegšanas to izmantošanas vietā aplikšanas ar nodokli politiku, kas vispārīgi uzskatāma par vēlamu. To izcelsme rodama konsultāciju procedūrā, ko 2003. gada maijā sāka Komisijas nodokļu politikas Nodokļu un muitas savienības ģenerāldirektorāts (19) . Tā konsultatīvajā dokumentā “PVN – pakalpojumu sniegšanas vieta” Komisija lielos vilcienos izklāstīja ierosinātos “grozījumus” attiecībā uz normām par PVN, mainot aplikšanu ar nodokļiem vietā, kur atrodas pakalpojumu sniedzējs, uz aplikšanu ar nodokļiem vietā, kur atrodas klients, atzīmējot, ka joprojām būtu vajadzīgi atbrīvojumi attiecībā uz pakalpojumiem, kas saistīti ar nekustamo īpašumu (20), un sevišķi aicināja ieinteresētās puses iesniegt “piezīmes par ideju mainīt normu par vietu, kur personas apliekamas ar nodokli, no izcelsmes principa uz mērķa principu”. Pamatojoties uz saņemtajiem komentāriem, Komisija izstrādāja savus priekšlikumus.
48. Attiecībā uz esošo 9. panta 2. punkta a) apakšpunktu, jaunā ierosinātā 9.a panta redakcija ir šāda:
“Nekustamais īpašums
Ar nekustamo īpašumu saistītu pakalpojumu, tajā skaitā īpašuma aģentu un ekspertu pakalpojumu, viesnīcas vai līdzīgas apmešanās vietas nodrošināšanas, tiesību piešķiršanas izmantot nekustamo īpašumu un pakalpojumu celtniecības darbu sagatavošanai un koordinēšanai, tādu kā arhitektu un būvuzraugu sabiedrību pakalpojumi, sniegšanas vieta ir vieta, kur atrodas nekustamais īpašums.” (21)
49. Jaunā teksta redakcija skaidri papildina pašreizējo redakciju, kurā (kā iepriekš tika minēts) ir uzskaitīti tikai pakalpojumi, kurus var raksturot kā vērstus uz īpašumu, ar atsevišķiem pakalpojumiem, kas atvasināti no nekustamā īpašuma. Atbilstošākā veidā tajā it īpaši ir norādīts, ka 9. panta 2. punkta a) apakšpunkts attiecas uz tiesību piešķiršanu izmantot nekustamo īpašumu .
50. Komisijas pamatu izklāstā ierosinātie grozījumi ir raksturoti kā tādi, ar kuriem “ievieš jaunu stratēģiju PVN jautājumā”, un paskaidrots, ka “saskaņā ar vadlīnijām par Komisijas noteiktajiem nākotnes darbiem šajā pārskatā tika ņemts vērā princips, ka PVN ir jāpiemēro patēriņa vietā” un ka “šo izmaiņu ieviešanai ir jānodrošina aplikšana ar nodokli pakalpojuma izmantošanas vietā” (22) .
51. Komisija liek saprast, ka 9. panta 2. punkta a) apakšpunkta teksts faktiski nav mainīts un ka manis izceltie grozījumi ir, “lai sniegtu pārliecību par to, ka viesnīcu pakalpojumi un piekļuve maksas ceļiem tiek uzskatīti par tādiem, kas saistīti ar nekustamo īpašumu” (23) .
52. Es nevaru piekrist viedoklim, ka šie grozījumi nenoz īmē izmaiņas pašreizējā situācijā. Man šķiet, ka ar izteiciena – “tiesību piešķiršana izmantot nekustamo īpašumu” (24) skaidru ietveršanu būtībā tiek mainīta 9. panta 2. punkta a) apakšpunkta piemērošanas joma, ieviešot jaunu kritēriju, lai novērtētu, vai pakalpojums ir “saistīts ar” nekustamo īpašumu. Tas patiešām būtu saskaņā ar PVN sistēmas grozīšanas mērķi, ka vispārīgi pakalpojumi tiktu aplikti ar nodokli to izmantošanas vietā. Ja to attiecinātu uz šīs lietas faktiem, tas nozīmētu aplikt ar nodokli turpmāko pārdošanu tur, kur zvejas atļaujas patiešām ir “patērētas”, proti, Austrijā. Tādējādi nostāja, ko Komisija atbalsta šīs lietas apsvērumos, pamatojot 9. panta 2. punkta a) apakšpunkta šauru interpretāciju, ir diametrāli pretēja tai, kādu tā pieņēma pamatu izklāsta sadaļā par 9. panta 2. punkta a) apakšpunkta grozījumiem un par minētā panta ierosinātajiem grozījumiem (25) .
53. Es uzskatu, ka ierosinātie grozījumi Sestajai direktīvai ir domāti – kā Komisija noteica tās sākotnējā konsultatīvajā dokumentā –, lai izmainītu vispārējo nostāju, pārvietojot normu par sniegšanas vietu no izcelsmes principa uz mērķa principu. Attiecīgi tas rada tādu grozījumu, ka tiesību piešķiršana un tālāka šādu tiesību pārdošana izmantot nekustamo īpašumu kļūst par apliekamu ar nodokli patēriņa vietā, t.i. nekustamā īpašuma atrašanās vietā. Tāpēc es joprojām uzskatu, ka pašreizējais 9. panta 2. punkta a) apakšpunkts ir jāinterpretē šauri iepriekš izklāstītā nozīmē.
Secinājumi
54. Tādējādi uz valsts tiesas uzdoto prejudiciālo jautājumu būtu jāatbild šādi:
Tas, ka tiesības uz zveju tiek nodotas ar zvejas atļaujām par maksu, nav ar nekustamo īpašumu saistītu pakalpojumu sniegšana Sestās direktīvas 9. panta 2. punkta a) apakšpunkta izpratnē.
(1) .
(2)
–	1977. gada 17. maija Direktīva par to, kā saskaņojami dalībvalstu tiesību akti par apgrozījuma nodokļiem – Kopēja pievienotās vērtības nodokļu sistēma: vienota aprēķinu bāze (OV L 145, 1. lpp.). Neoficiāla Sestās direktīvas konsolidētā teksta redakcija atrodama adresē: http://europa.eu.int/eur-lex/lex.
(3)
–	1979. gada 6. decembra Direktīvai par dalībvalstu tiesību aktu saskaņošanu attiecībā uz apgrozījuma nodokļiem – kārtība pievienotās vērtības nodokļa atmaksāšanai nodokļu maksātājiem, kas nav reģistrēti attiecīgajā valstī (OV L 331, 11. lpp.).
(4)
–	Verordnung der Bundesminister für Finanzen zur Erstattung der abziehbaren Vorsteuern an ausländische Unternehmen, publicēts BGBl . Nr. 279/1995.
(5)
–	Skatīt, piemēram, attiecībā uz Sestās direktīvas 13. pantu 2003. gada 12. jūnija spriedumu lietā C‑275/01 Sinclair Collis
( Recueil, I‑5965. lpp., 22. punkts un tajā minētā judikatūra). Skatīt arī ģenerāladvokāta Džeikobsa [ Jacobs ] secinājumus 2003. gada 16. janvāra spriedumā lietā C‑315/00 Maierhofer
( Recueil, I‑563. lpp., 34. punkts).
(6)
–	Iepriekš 5. zemsvītras piezīmē minētais spriedums lietā Sinclair Collis .
(7)
–	Skatīt 1993. gada 17. novembra spriedumu lietā C‑73/92 Komisija/Spānija ( Recueil, I‑5997. lpp., 12. punkts).
(8)
–	Ibidem .
(9)
–	Skatīt ģenerāladvokāta Pojareša Maduru [ Poiares Maduro ] secinājumus 2005. gada 12. maija spriedumā lietā C‑452/03 RAL
( Channel Islands ) u.c. (Krājums, I‑3947. lpp., 21. punkts un tajā minētā judikatūra).
(10)
–	Skatīt 1985. gada 4. jūlija spriedumu lietā 168/84 Berkholz
( Recueil, 2251. lpp., 17. punkts).
(11)
–	1996. gada 26. septembra spriedums lietā C‑327/94 Dudda
( Recueil, 4595. lpp., 21. punkts).
(12)
–	Skatīt Padomes 1967. gada 11. aprīļa Otrās direktīvas 67/228/EEK par to, kā saskaņojami dalībvalstu tiesību akti par apgrozījuma nodokļiem – Kopējās pievienotās vērtības nodokļu sistēmas struktūra un piemērošanas procedūras (OV 1967, 71, 1303. lpp.) 6. panta 3. punktu, kas paredz, ka “par pakalpojuma sniegšanas vietu vispārīgi jāuzskata vietu, kur šis pakalpojums ir sniegts, nodotās vai piešķirtās tiesības, vai iznomātais objekts ir izmantots vai saņemts”. Skatīt arī ģenerāladvokāta Mančīni [ Mancini ] secinājumus iepriekš minētajā lietā Berkholz ; ģenerāladvokāta La Pergolas [ La Pergola ] secinājumus lietā 1997. gada 20. februāra spriedumā lietā C‑260/95 DFDS A/S
( Recueil, I‑1005. lpp., 32. punkts) un ģenerāladvokāta Pojareša Maduru secinājumu lietā RAL
( Channel Islands ), iepriekš minēti 9. zemsvītras piezīmē, 24. un 30. punktu.
(13)
–	2005. gada 3. marta spriedums lietā C‑428/02 Marselisborg
( Recueil, I‑1527. lpp., 34. punkts). Skatīt arī ģenerāladvokātes Kokotes [ Kokott ] secinājumu šajā lietā 30.–32. punktu. Starp citu, šajos secinājumos ir atspoguļota pieeja, kādu ir pieņēmušas vairāku valstu tiesību sistēmas, piemēram, Spānijas, Itālijas, Francijas un Beļģijas tiesību sistēmas.
(14)
–	Skatīt ģenerāladvokātes Kokotes ierosināto definīciju viņas iepriekš 13. zemsvītras piezīmē minēto secinājumu lietā Fonden Marselisborg Lystbådehavn
30. punktā.
(15)
–	Skatīt 2005. gada 26. maija spriedumu lietā C‑43/04 (Krājums, I‑4491. lpp.).
(16)
–	Skatīt sprieduma 22.–31. punktā veikto analīzi.
(17)
–	Skatīt attiecībā uz šī mehānisma būtību un efektivitāti ģenerāladvokāta Džeikobsa secinājumu 2001. gada 15. marta spriedumā lietā C‑108/00 Syndicat des producteurs independents
( Recueil, I‑2361. lpp.) 30. punktu. Tādējādi to, ka Heger, kas reģistrējies kā PVN maksātājs Vācijā, atmaksās Austrijā samaksāto PVN priekšnodokli, bet to apliks ar PVN, pārdodot zvejas atļaujas saskaņā ar Vācijas likmi, (daļēji) līdzsvaro atmaksāšanas procedūras ilgums un sarežģītība. Galu galā nedz plaša, nedz šaura 9. panta 2. punkta a) apakšpunkta interpretācija nerada perfektu un nedeformētu sistēmu.
(18)
–	Skatīt Padomes Direktīvas, kas groza Direktīvu 77/388/EEK par pakalpojumu sniegšanas vietu (COM (2003) 822, galīgā redakcija), priekšlikumu un mainīto Padomes Direktīvas, kas groza Direktīvu 77/388/EEK par pakalpojumu sniegšanas vietu (COM (2005) 334, galīgā redakcija), priekšlikumu.
(19)
–	Attiecībā uz konsultāciju procedūras pārskatu no tā izdarīto secinājumu, kā rezultātā ir radusies likumdošanas procedūra, kopsavilkumu skatīt: http://europa.eu.int/comm/taxation_customs.
(20)
–	Saskaņā ar Komisijas viedokli konsultatīvā dokumenta ievada 3. lappusē “būtībā tas būtu tāds pats kā esošais Sestās direktīvas 9. panta 2. punkta a) apakšpunkts. Esošā norma ir piemērojama saprātīgi tieši un tā izpaužas tādējādi, ka ar nodokli apliek pakalpojuma izmantošanas vietā”. Skatīt arī pamatu izklāstu sākotnējā priekšlikumā COM (2003) 822, galīgā redakcija, kas šajā sakarā nav ticis grozīts ar mainīto priekšlikumu, 7. lpp.
(21)
– COM (2003) 822, galīgā redakcija, kas šajā jautājumā palikusi negrozīta ar vēlāko mainīto priekšlikumu, 18. lpp. Tas ir mans izcēlums. Savā slēdzienā par Komisijas priekšlikumu attiecībā uz 9. panta 2. punkta a) apakšpunktu Parlaments vienkārši norādīja, ka “ar nekustamo īpašumu saistītos pakalpojumus saprātīgi jāturpina aplikt ar nodokli tur, kur atrodas šis īpašums (grozītās direktīvas 9.a pants, tikai pārskatot esošos noteikumus )”, un apstiprināja priekšlikumu (Eiropas Parlaments, 2004. gada 6. aprīlis, A5‑0233/2004, galīgā redakcija, PE 333.127; mans izcēlums). Eiropas Ekonomikas un sociālo lietu komitejas slēdzienā par priekšlikumu vēl vienkāršāk ir atsauce uz to, ka “pakalpojumu sniegšanas vieta attiecībā uz nekustamo īpašumu joprojām būtu valsts, kurā atrodas īpašums” (OV 2004, C 117, 15. lpp., 17. lpp.).
(22)
–	Visi citāti ir ņemti no grozītā priekšlikuma pamatu izklāsta 2. lpp. (COM (2005) 334, galīgā redakcija) .
(23)
–	COM (2003) 822, galīgā redakcija, kas šajā jautājumā nav grozīta ar vēlāk mainīto priekšlikumu, 11. lpp.
(24)
–	Kam, loģiski spriežot, “viesnīcas vai līdzīgas apmešanās vietas nodrošināšana” ir tikai apakškopa.
(25)
–	Tas ir pilnībā Kopienu likumdevēja kompetencē ietilpstošs jautājums – pieņemt vai nepieņemt šos priekšlikumus un, tā rīkojoties, izvēlēties pieņemt 9. panta 2. punkta a) apakšpunkta plašākas interpretācijas negatīvās sekas, ko esmu norādījusi iepriekš vispārēju interešu dēļ, tiecoties uz aplikšanu ar nodokli [pakalpojuma] izmantošanas vietā.