62024CJ0101
UNIONIN TUOMIOISTUIMEN TUOMIO (ensimmäinen jaosto)
9 päivänä lokakuuta 2025 (
*1
)
Ennakkoratkaisupyyntö – Verotus – Yhteinen arvonlisäverojärjestelmä – Direktiivi 2006/112/EY – 28 artikla – Osallistuminen palvelujen suoritukseen – 44 ja 45 artikla – Palvelujen suorituspaikka – 203 artikla – Arvonlisäveron mainitseminen laskussa – Sähköisesti suoritettavat palvelut – Sovelluskauppa – Sovelluksen sisäiset ostot
Asiassa C‑101/24,
jossa on kyse SEUT 267 artiklaan perustuvasta ennakkoratkaisupyynnöstä, jonka Bundesfinanzhof (liittovaltion ylin verotuomioistuin, Saksa) on esittänyt 23.8.2023 tekemällään päätöksellä, joka on saapunut unionin tuomioistuimeen 7.2.2024, saadakseen ennakkoratkaisun asiassa
Finanzamt Hamburg-Altona
vastaan
XYRALITY GmbH,
UNIONIN TUOMIOISTUIN (ensimmäinen jaosto),
toimien kokoonpanossa: jaoston puheenjohtaja F. Biltgen, unionin tuomioistuimen varapresidentti T. von Danwitz, joka hoitaa ensimmäisen jaoston tuomarin tehtäviä, sekä tuomarit I. Ziemele, A. Kumin (esittelevä tuomari), ja S. Gervasoni,
julkisasiamies: M. Szpunar,
kirjaaja: A. Calot Escobar,
ottaen huomioon kirjallisessa käsittelyssä esitetyn,
ottaen huomioon huomautukset, jotka sille ovat esittäneet
–
XYRALITY GmbH, edustajinaan D. Bell ja M. Luther, Rechtsanwälte,
–
Saksan hallitus, asiamiehinään J. Möller ja N. Scheffel,
–
Euroopan komissio, asiamiehinään P. Carlin ja B. Eggers,
kuultuaan julkisasiamiehen 10.4.2025 pidetyssä istunnossa esittämän ratkaisuehdotuksen,
on antanut seuraavan
tuomion
1
Ennakkoratkaisupyyntö koskee yhteisestä arvonlisäverojärjestelmästä 28.11.2006 annetun neuvoston direktiivin 2006/112/EY (EUVL 2006, L 347, s. 1), sellaisena kuin se on muutettuna 12.2.2008 annetulla neuvoston direktiivillä 2008/8/EY (EUVL 2008, L 44, s. 11) (jäljempänä arvonlisäverodirektiivi), 28, 44, 45 ja 203 artiklan tulkintaa.
2
Tämä pyyntö on esitetty oikeusriidassa, jossa vastakkain ovat Finanzamt Hamburg-Altona (Hamburgin Altonan kaupunginosan veroviranomainen, Saksa; jäljempänä verohallinto) ja XYRALITY GmbH (jäljempänä Xyrality) ja jossa on kyse Xyralityn sähköisesti vuosina 2012–2014 suorittamien palvelujen arvonlisäverotuksesta.
Asiaa koskevat oikeussäännöt
Arvonlisäverodirektiivi
3
Arvonlisäverodirektiivin 2 artiklan 1 kohdan c alakohdan mukaan arvonlisäveroa on suoritettava verovelvollisen tässä ominaisuudessa jäsenvaltion alueella suorittamasta vastikkeellisesta tavaroiden luovutuksesta ja palvelujen suorituksesta.
4
Direktiivin 28 artiklan sanamuoto on seuraava:
”Verovelvollisen, joka omissa nimissään mutta toisen lukuun toimien osallistuu palvelujen suoritukseen, on katsottava itse vastaanottaneen ja suorittaneen kyseiset palvelut.”
5
Mainitun direktiivin 44 artiklassa säädetään seuraavaa:
”Verovelvolliselle, joka toimii tässä ominaisuudessaan, suoritettavien palvelujen suorituspaikka on paikka, jossa tällä verovelvollisella on liiketoimintansa kotipaikka. – –”
6
Direktiivin 45 artiklassa säädetään seuraavaa:
”Muulle kuin verovelvolliselle henkilölle suoritettavien palvelujen suorituspaikka on paikka, jossa suorittajalla on liiketoimintansa kotipaikka. – –”
7
Arvonlisäverodirektiivin 203 artiklassa säädetään seuraavaa:
”Arvonlisäveron on velvollinen maksamaan henkilö, joka mainitsee kyseisen veron laskussa.”
Täytäntöönpanoasetus (EU) N:o 282/2011
8
Yhteisestä arvonlisäverojärjestelmästä annetun direktiivin 2006/112/EY täytäntöönpanotoimenpiteistä 15.3.2011 annetun neuvoston täytäntöönpanoasetuksen (EU) N:o 282/2011 (EUVL 2011, L 77, s. 1), sellaisena kuin se on muutettuna 7.10.2013 annetulla neuvoston täytäntöönpanoasetuksella (EU) N:o 1042/2013 (EUVL 2013, L 284, s. 1) (jäljempänä täytäntöönpanoasetus N:o 282/2011), 9 a artiklan 1 kohdan sanamuoto on seuraava:
”Sovellettaessa [arvonlisäverodirektiivin] 28 artiklaa ja kun sähköisesti suoritettavat palvelut suoritetaan televerkon, rajapinnan tai portaalin, kuten sovellusten markkinapaikan, välityksellä, suoritukseen osallistuvan verovelvollisen on katsottava toimivan omissa nimissään mutta näiden palvelujen tarjoajan lukuun, paitsi jos asianomainen verovelvollinen on nimenomaisesti ilmoittanut kyseisen palvelujen tarjoajan palvelujen suorittajaksi ja tämä on otettu huomioon osapuolten välisissä sopimusjärjestelyissä.
Jotta voidaan katsoa, että asianomainen verovelvollinen on nimenomaisesti ilmoittanut sähköisesti suoritettavien palvelujen tarjoajan näiden palvelujen suorittajaksi, seuraavien edellytysten on täytyttävä:
a)
kunkin sähköisesti suoritettavien palvelujen suorittamiseen osallistuvan verovelvollisen antamassa tai saataville asettamassa laskussa on yksilöitävä tällaiset palvelut ja niiden suorittaja;
b)
asiakkaalle annetussa tai saataville asetetussa laskussa tai maksutositteessa on eriteltävä sähköisesti suoritettavat palvelut ja yksilöitävä niiden suorittaja.
Sovellettaessa tätä kohtaa verovelvollisen, joka sähköisesti suoritettavien palvelujen suorittamisen osalta hyväksyy asiakkaalta perittävän maksun tai näiden palvelujen suorittamisen, taikka vahvistaa niiden suorittamista koskevat yleiset ehdot ja edellytykset, ei ole sallittua nimenomaisesti ilmoittaa toista henkilöä kyseisten palvelujen suorittajaksi.”
9
Täytäntöönpanoasetuksen N:o 1042/2013 3 artiklan toisen kohdan mukaan täytäntöönpanoasetuksen N:o 282/2011 9 a artiklaa sovelletaan 1.1.2015 alkaen.
Pääasia ja ennakkoratkaisukysymykset
10
Xyrality, jonka kotipaikka on Saksassa, kehittää mobiililaitteille tarkoitettuja pelisovelluksia. Näiden sovellusten markkinoimiseksi se käyttää muun muassa ohjelmistojen digitaalista kaupallista alustaa (niin kutsuttu sovelluskauppa), jota ylläpiti 31.12.2014 saakka Irlantiin sijoittautunut yritys X. Loppuasiakkaat, jotka käyttivät mobiililaitteita, joissa oli tietty käyttöjärjestelmä, saattoivat pääasiassa kyseessä olevana ajanjaksona ladata mainitut sovellukset maksutta sovelluskaupassa.
11
Parannusten tai muiden etujen hankkiminen vastiketta vastaan (sovelluksen sisäiset ostot) antoi loppuasiakkaalle mahdollisuuden edetä aiemmin lataamassaan pelissä tai saada muita etuja. Loppuasiakkaalla oli mahdollisuus valita toivotut parannukset tai edut Xyralityn pelisovelluksessa ja aktivoida ne maksua vastaan. Nämä sovelluksen sisäiset ostot suoritettiin sovelluskaupassa jollakin loppuasiakkaan kirjaamista maksutavoista.
12
Erityisesti on todettava ensinnäkin, että sen jälkeen, kun loppuasiakas oli valinnut maksullisen tuotteen, pelisovelluksessa avautui niin sanottu ponnahdusikkuna, josta ilmeni valittu tuote, sen bruttohinta sekä maksutapa. Tämän jälkeen asiakas napsautti ”Osta”-painiketta ja avautui toinen ikkuna, jossa muistutettiin hankinnan kohteesta, hinnasta ja maksutavasta. Lopuksi sen jälkeen, kun kyseinen asiakas oli napsauttanut ”Vahvista”-painiketta, avautui kolmas ikkuna, jossa ilmoitettiin, että maksu oli suoritettu. Loppuasiakkaalla oli tämän jälkeen mahdollisuus jatkaa peliä välittömästi sovelluksessa. Kaikissa kolmessa ikkunassa näkyi X:n logo. Xyralitya ei mainittu palvelun suorittajana.
13
Oston jälkeen loppuasiakas sai X:ltä sähköpostitse tilausvahvistuksen, jossa oli sovelluskaupan logo ja jossa ilmoitettiin, että Xyralitylta oli tehty osto. Viestissä mainittiin myös bruttohinta ja tähän hintaan sisältyvän (Saksan) liikevaihtoveron määrä. X ilmoitti Xyralitylle kuukausittain loppuasiakkaiden tekemät sovelluksen sisäiset ostot ja laati palkkiolaskun, jonka suuruus oli 30 prosenttia kustakin ostosta.
14
Xyrality katsoi ensinnäkin olevansa loppuasiakkaille suoritettujen palvelujen suorittaja, joten se ilmoitti Saksan liikevaihtoveron Euroopan unioniin sijoittautuneille loppuasiakkaille. Kyseinen yhtiö jätti kuitenkin 29.1.2016 pääasiassa kyseessä olevaa ajanjaksoa koskevat oikaistut arvonlisäveroilmoitukset. Se väitti tehneensä X:n kanssa arvonlisäverodirektiivin 28 artiklassa tarkoitetun palvelusuorituksia koskevan komissiosopimuksen. Se oli siis itse suorittanut palveluja X:lle, joka oli puolestaan osallistunut palvelujen tarjoajana loppuasiakkaisiin nähden.
15
Koska Xyrality katsoi näin ollen, että sen X:lle suorittamien palvelujen suorituspaikka sijaitsi Irlannissa arvonlisäverodirektiivin 44 artiklan nojalla, se alensi Saksassa arvonlisäverollisten myyntien veron perustetta unioniin sijoittautuneiden loppuasiakkaiden tekemien sovelluksen sisäisten ostojen määrällä.
16
Verohallinto katsoi verotarkastuksen päätteeksi, että X oli pelkkä välittäjä. Verohallinnon mukaan oli niin, että vaikka kussakin tapauksessa ostoprosessi toteutettiin sovelluskaupan välityksellä, palvelun käyttöehdoista muistutettiin kuitenkin loppuasiakkaalle jokaisessa sovelluksen sisäisen oston vaiheessa. X oli siten selvästi ilmoittanut loppuasiakkaalle kunkin oston yhteydessä, että liiketoimet toteutettiin kolmannen nimissä ja että X toimi vain laskuttajana. Näin ollen verohallinto teki vuosien 2012–2014 verokausilta arvonlisäverotuspäätökset, joissa Xyralityn tekemiä muutoksia ei otettu huomioon. Lisäksi verohallinto hylkäsi kyseisen yhtiön tekemät oikaisuvaatimukset.
17
Xyrality nosti kanteen Finanzgericht Hamburgissa (Hampurin verotuomioistuin, Saksa), joka hyväksyi kanteen 23.2.2020 antamallaan tuomiolla. Kyseisen tuomioistuimen mukaan Xyralityn suorittamat palvelut eivät olleet veronalaisia Saksassa, koska näiden palvelujen vastaanottaja oli X.
18
Finanzgericht Hamburgin mukaan X oli toiminut omissa nimissään sovelluksen sisäisten ostojen yhteydessä. Xyralityn tarjoamien tuotteiden liittämisestä sovelluskaupan rajapintaan seurasi, että keskivertoasiakas odotti X:n olevan sopimuskumppani ja näiden tuotteiden myyjä, etenkin kun kyseisen asiakkaan oli ensin rekisteröidyttävä sovelluskauppaan ja hyväksyttävä sen käyttöehdot. Ei ollut riittävän selvää, että X toimi toisen palveluntarjoajan nimissä. Vaikka ostot tehtiin Xyralityn kehittämässä pelisovelluksessa ja vaikka pelin rajapinta näytettiin taustalla ostoprosessin aikana, loppuasiakas ohjattiin kuitenkin käytännössä sovelluskauppaan ponnahdusikkunoissa olevien tietojen välityksellä. Ostoprosessi toteutettiin käytännössä hallitsevana esitetyn sovelluskaupan logon alla.
19
Verohallinto teki Finanzgericht Hamburgin tuomiosta Revision-valituksen Bundesfinanzhofiin (liittovaltion ylin verotuomioistuin, Saksa), joka on ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin.
20
Bundesfinanzhof pohtii ensinnäkin, onko oletus, jonka mukaan X eikä Xyrality suoritti palvelut loppukäyttäjille, jotka tekivät kyseessä olevat sovelluksen sisäiset ostot, unionin oikeuden mukainen.
21
Kyseinen tuomioistuin täsmentää, että sen ”myymälässä tehtäviä ostoja” koskevan oikeuskäytännön mukaisesti on katsottava, että loppuasiakas, joka ostaa päivittäiskulutustavaroita tai saa palveluja liikkeestä, haluaa lähtökohtaisesti luoda liikesuhteen liikkeen pitäjän kanssa. Tätä lähestymistapaa, joka vastaa tosiasiallista taloudellista ja kaupallista tilannetta, voidaan soveltaa myös sähköisesti tai televiestintäpalveluina suoritettaviin palveluihin.
22
Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin katsoo kuitenkin, että jos se vahvistaisi Finanzgericht Hamburgin antaman tuomion, tämä olisi ristiriidassa X:n ja Irlannin veroviranomaisten pääasiassa kyseessä olevista liiketoimista tekemän oikeudellisen luonnehdinnan kanssa, mikä johtaisi mahdollisesti niiden lopulliseen verottamatta jättämiseen. Näin ollen se pyytää unionin tuomioistuinta selventämään, sovelletaanko arvonlisäverodirektiivin 28 artiklaa sen käsiteltävänä olevan kaltaiseen tilanteeseen.
23
Ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen mukaan X:n lähettämien tilausvahvistusten, joissa todetaan, että loppuasiakas on tehnyt Xyralitylta oston sovelluskaupassa ja joissa mainitaan Saksan liikevaihtovero, perusteella on katsottava, että Xyrality on suorittanut palvelun loppuasiakkaalle, joten nyt käsiteltävässä asiassa ei ole kyse arvonlisäverodirektiivin 28 artiklan soveltamisalaan kuuluvasta tilanteesta.
24
Sitä vastoin on niin, että vaikka täytäntöönpanoasetuksen N:o 282/2011 9 a artiklaa on sovellettu vasta 1.1.2015 alkaen, se, että kyseisessä säännöksessä konkretisoidaan arvonlisäverodirektiivin 28 artiklalla käyttöön otettu normatiivinen sisältö, kuten unionin tuomioistuin on todennut 28.2.2023 antamassaan tuomiossa Fenix International (C‑695/20, EU:C:2023:127), voisi johtaa siihen, että siinä vahvistettuja periaatteita sovelletaan Xyralityn ennen kyseistä ajankohtaa toteuttamiin liiketoimiin. Arvonlisäverokomitean 1.7.2011 pidetyn 93. kokouksen antamat ei-sitovat suuntaviivat (asiakirja C – taxud.c.1(2012)1410604 – 709) voivat antaa tältä osin lisätukea.
25
Toiseksi on niin, että jos katsotaan, että arvonlisäverodirektiivin 28 artiklaa voidaan soveltaa nyt käsiteltävässä asiassa, ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin täsmentää, että tästä seuraa oikeudellinen fiktio, jonka mukaan kaksi samanlaista palvelua suoritetaan peräkkäin. Tämän fiktion ulottuvuus on kuitenkin kiistanalainen Saksassa.
26
Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin huomauttaa tästä, että arvonlisäverodirektiivin 28 artiklan soveltaminen edellyttää, että on olemassa toimeksianto, jonka täytäntöönpanossa komissionsaaja toimii komissionantajan lukuun palvelun suorituksessa, mikä merkitsee sitä, että komissionsaajan ja komissionantajan välillä on oltava sopimus, jonka kohteena on kyseisen toimeksiannon antaminen. Ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen mukaan arvonlisäverotuksessa voitaisiin ajatella, että komissionsaajan ja komissionantajan, jonka lukuun se toimii, välistä oikeussuhdetta kohdellaan täysin samalla tavalla kuin palvelujen suoritusta, johon komissionsaaja osallistuu, ja arvonlisäverodirektiivin 28 artiklassa säädetty fiktio ulottuu siten koko suoritukseen.
27
Jos nyt käsiteltävässä asiassa katsottaisiin, että palvelun suorittaa suoraan Xyrality, palvelun suorituspaikka olisi Saksassa. Sama pätee näin ollen Xyralityn X:lle suorittamaan fiktiiviseen suoritukseen.
28
On kuitenkin myös mahdollista, että ainakin sen palvelun suorituspaikka, johon komissionsaaja osallistuu, määrittää myös komissionsaajan päämiehelle suorittaman palvelun suorituspaikan. Myös tältä kannalta katsottuna Xyralityn X:lle suorittaman fiktiivisen palvelun suorituspaikka olisi Saksassa.
29
Lopuksi voitaisiin katsoa, että palvelun, johon komissionsaaja osallistuu, suorituspaikka ja komissionsaajan päämiehelle suorittaman palvelun suorituspaikka määritetään erikseen. Nyt käsiteltävässä asiassa tämä lähestymistapa johtaisi siihen, että Xyralityn X:lle suorittaman fiktiivisen palvelun suorituspaikka olisi arvonlisäverodirektiivin 44 artiklan mukaisesti Irlannissa, koska X on verovelvollinen, joka on vastaanottanut fiktiivisen palvelun liiketoimintaansa varten. X:n loppuasiakkaille suorittaman palvelun suorituspaikka olisi arvonlisäverodirektiivin 45 artiklan mukaisesti myös Irlannissa.
30
Kolmanneksi ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin pyrkii selvittämään, mitä seurauksia on sillä, että X lähetti Xyralityn suostumuksella sähköpostitse tilausvahvistuksia, joissa ilmoitettiin, että Xyralitylta oli tehty ostoksia sovelluskaupassa, ja mainittiin bruttohinta sekä tähän hintaan sisältyvä Saksan liikevaihtovero.
31
Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin pohtii tältä osin, onko Xyrality arvonlisäverodirektiivin 203 artiklan nojalla velvollinen maksamaan sen nimissä ja suostumuksella mainitun arvonlisäveron, kun otetaan huomioon, että kyseessä olevat tilausvahvistukset voivat olla tässä säännöksessä tarkoitettuja laskuja.
32
Näissä olosuhteissa Bundesfinanzhof on päättänyt lykätä asian käsittelyä ja esittää unionin tuomioistuimelle seuraavat ennakkoratkaisukysymykset:
”1)
Onko pääasian oikeudenkäynnin olosuhteiden kaltaisissa olosuhteissa, joissa saksalainen verovelvollinen (kehittäjä) on ennen 1.1.2015 suorittanut sähköisesti palvelun unionin alueelle sijoittautuneelle ei-verovelvolliselle (loppuasiakas) irlantilaisen verovelvollisen hallinnoiman sovellusten markkinapaikan [(jäljempänä sovelluskauppa)] välityksellä, sovellettava [arvonlisäverodirektiivin] 28 artiklaa sillä seurauksella, että irlantilaista verovelvollista kohdellaan ikään kuin se olisi vastaanottanut nämä palvelut kehittäjältä ja suorittanut ne loppuasiakkaalle, koska [sovelluskauppa] yksilöi kehittäjän palvelun suorittajaksi ja ilmoitti Saksan liikevaihtoveron vasta – loppuasiakkaille toimitetuissa – tilausvahvistuksissa?
2)
Mikäli ensimmäiseen kysymykseen vastataan myöntävästi: Onko kehittäjän [arvonlisäverodirektiivin] 28 artiklan mukaisesti [sovelluskaupalle] suorittaman palvelun suorituspaikka [arvonlisäverodirektiivin] 44 artiklan nojalla Irlannissa vai [tämän direktiivin] 45 artiklan nojalla [Saksassa]?
3)
Mikäli kehittäjä ei ole ensimmäiseen ja toiseen kysymykseen annettavan vastauksen mukaan suorittanut palveluja [Saksassa]: Onko olemassa kehittäjän veronmaksuvelvollisuus, joka koskee Saksan liikevaihtoveroa [arvonlisäverodirektiivin] 203 artiklan nojalla, koska [sovelluskauppa] on ilmoittanut kehittäjän sopimuksen mukaisesti sähköpostitse loppuasiakkaille lähettämissään tilausvahvistuksissa palvelun suorittajaksi ja maininnut Saksan liikevaihtoveron, vaikka loppuasiakkailla ei ole oikeutta ostoihin sisältyvän veron vähentämiseen?”
Ennakkoratkaisukysymysten tarkastelu
Ensimmäinen kysymys
33
Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin tiedustelee ensimmäisellä kysymyksellään, onko arvonlisäverodirektiivin 28 artiklaa tulkittava siten, että kun jäsenvaltioon sijoittautunut verovelvollinen on ennen 1.1.2015 suorittanut sähköisesti palveluja unionin alueelle sijoittautuneille henkilöille, jotka eivät ole verovelvollisia, toiseen jäsenvaltioon sijoittautuneen verovelvollisen käyttöön asettaman sovellusten latausalustan kautta, mainitun 28 artiklan soveltaminen on poissuljettua sillä perusteella, että viimeksi mainitun verovelvollisen loppuasiakkaille toimittamissa tilausvahvistuksissa nimetään palvelujen suorittajaksi ensimmäinen verovelvollinen ja ilmoitetaan tämän sijoittautumisjäsenvaltiossa sovellettava arvonlisäverokanta.
34
Arvonlisäverodirektiivin IV osastoon, jonka otsikko on ”Verolliset liiketoimet”, kuuluvan 28 artiklan mukaan verovelvollisen, joka omissa nimissään mutta toisen lukuun toimien osallistuu palvelujen suoritukseen, on katsottava itse vastaanottaneen ja suorittaneen kyseiset palvelut.
35
Kyseisessä 28 artiklassa, joka on sanamuodoltaan yleinen siten, ettei sen soveltamisalaa tai ulottuvuutta ole rajoitettu, ja joka kattaa näin ollen kaikki palvelujen ryhmät, luodaan kahta peräkkäin suoritettua identtistä palvelua koskeva oikeudellinen fiktio, jonka mukaan sellaisen toimijan, joka osallistuu palvelujen suoritukseen ja joka on komissionsaajana, on katsottava ensin vastaanottaneen kyseiset palvelut siltä toimijalta, jonka lukuun se toimii ja joka on komissionantajana, ennen kuin se toiseksi suorittaa henkilökohtaisesti nämä palvelut asiakkaalle (tuomio 28.2.2023, Fenix International, C‑695/20, EU:C:2023:127, 54 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
36
Arvonlisäverodirektiivin 28 artiklassa säädetään näin ollen, että verovelvollisen, joka toimii omissa nimissään mutta toisen lukuun välittäjänä palvelujen suorituksen yhteydessä, oletetaan olevan näiden palvelujen suorittaja (tuomio 28.2.2023, Fenix International, C‑695/20, EU:C:2023:127, 55 kohta).
37
Kansallisen tuomioistuimen, jonka käsiteltävänä on arvonlisäverodirektiivin 28 artiklan soveltamista koskeva oikeusriita, tehtävänä on tutkia kaikkien käsiteltävää asiaa koskevien tietojen ja erityisesti komissionsaajalla asiakkaisiinsa nähden olevien sopimusvelvoitteiden luonteen perusteella, täyttyykö tämä kyseisen säännöksen soveltamista koskeva edellytys vai ei (ks. analogisesti tuomio 14.7.2011, Henfling ym., C‑464/10, EU:C:2011:489, 40 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
38
Nyt käsiteltävässä asiassa ennakkoratkaisupyynnöstä ilmenee, että Finanzgericht Hamburg katsoi, että X oli toiminut omissa nimissään pääasiassa kyseessä olevien sovelluksen sisäisten ostojen yhteydessä, koska erityisesti tuotteiden liittämisestä sovelluskaupan rajapintaan seurasi, että keskimääräinen loppuasiakas odotti X:n olevan sopimuspuoli ja tuotteiden myyjä, ja näin on sitäkin suuremmalla syyllä, koska kyseisen loppuasiakkaan oli ensin kirjauduttava sovelluskauppaan ja hyväksyttävä sen käyttöehdot ennen kuin hän saattoi ostaa tällaisia tuotteita. Sitä vastoin se, että X toimi toisen nimissä, ei kyseisen tuomioistuimen mukaan tullut riittävän selvästi ilmi sovelluskaupan ostoprosessissa.
39
Vaikka ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin ei kyseenalaista näitä toteamuksia, se pohtii, onko arvonlisäverodirektiivin 28 artiklan soveltamisen kannalta merkitystä sillä, että X:n loppuasiakkaille toimittamissa tilausvahvistuksissa mainittiin suorittajana Xyrality, ja sillä, että mainittiin Saksan liikevaihtoveron määrä.
40
Tältä osin unionin tuomioistuin on jo katsonut, että arvonlisäverodirektiivin 28 artiklan soveltaminen edellyttää, että on olemassa toimeksianto, jonka täytäntöönpanossa komissionsaaja toimii komissionantajan lukuun palvelujen suorituksessa. Vaikka oletettaisiin, että loppuasiakas voi liiketoimien ketjujen sellaisesta monitahoisuudesta huolimatta, joka voi olla ominaista sähköisesti suoritettaville palveluille, tietyissä tapauksissa olla tietoinen toimeksiannosta ja komissionantajan henkilöllisyydestä, nämä seikat eivät ole itsessään riittäviä, jotta voidaan sulkea pois se, että palvelujen suoritukseen osallistuva verovelvollinen toimii omissa nimissään mutta toisen lukuun arvonlisäverodirektiivin 28 artiklassa tarkoitetulla tavalla. Merkitystä on nimittäin ennen kaikkea niillä valtuuksilla, jotka kyseisellä verovelvollisella on osallistuessaan palvelujen suoritukseen (tuomio 28.2.2023, Fenix International, C‑695/20, EU:C:2023:127, 88 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
41
Näin ollen pelkästään sen perusteella, että loppuasiakas saa tiedon toimeksiantajan henkilöllisyydestä tilausvahvistuksilla, jotka tämä loppuasiakas väistämättä saa vasta ostoprosessin päättymisen jälkeen, ei voida sulkea pois arvonlisäverodirektiivin 28 artiklan soveltamista, jos muista merkityksellisistä seikoista ilmenee, että kyseisen säännöksen soveltamisedellytykset täyttyvät.
42
Siltä osin kuin ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin viittaa lisäksi täytäntöönpanoasetuksen N:o 282/2011 9 a artiklan 1 kohtaan, on huomautettava, että kyseisellä säännöksellä pyritään määrittämään palvelujen suorittaja arvonlisäverotusta varten silloin, kun sähköisesti suoritettavat palvelut suoritetaan televerkon, rajapinnan tai portaalin, kuten sovellusten markkinapaikan, välityksellä. Tältä osin 28.2.2023 annetusta tuomiosta Fenix International (C‑695/20, EU:C:2023:127, 89 kohta) ilmenee, ettei kyseisen 9 a artiklan voida katsoa täydentävän tai muuttavan arvonlisäverodirektiivin 28 artiklaa.
43
Kyseistä 9 a artiklan 1 kohtaa, joka tuli voimaan 1.1.2015, ei voida soveltaa ajallisesti pääasiaan, joka koskee vuosina 2012–2014 suoritettuja palveluja. Koska tässä säännöksessä kuitenkin täsmennetään ja selvennetään arvonlisäverodirektiivissä olevaa käsitettä, jota on sovellettu sen käyttöönotosta lähtien, se on otettava huomioon (ks. vastaavasti tuomio 15.11.2012, Leichenich, C‑532/11, EU:C:2012:720, 32 kohta ja tuomio 16.10.2014, Welmory, C‑605/12, EU:C:2014:2298, 44–46 kohta).
44
Kuten julkisasiamies on todennut ratkaisuehdotuksensa 41 kohdassa, siitä, että täytäntöönpanoasetuksen N:o 282/2011 9 a artiklan 1 kohtaa ei vielä sovellettu pääasiassa kyseessä olevana ajanjaksona, ei voida päätellä, että arvonlisäverodirektiivin 28 artiklaa olisi kyseisen ajanjakson osalta tulkittava eri tavalla kuin kyseisen 9 a artiklan 1 kohdasta käy ilmi.
45
Edellä esitetyn perusteella ensimmäiseen kysymykseen on vastattava, että arvonlisäverodirektiivin 28 artiklaa on tulkittava siten, että kun jäsenvaltioon sijoittautunut verovelvollinen on ennen 1.1.2015 suorittanut sähköisesti palveluja unionin alueelle sijoittautuneille henkilöille, jotka eivät ole verovelvollisia, toiseen jäsenvaltioon sijoittautuneen verovelvollisen käyttöön asettaman sovellusten latausalustan kautta, mainitun 28 artiklan soveltaminen ei ole poissuljettua yksinomaan sillä perusteella, että viimeksi mainitun verovelvollisen loppuasiakkaille toimittamissa tilausvahvistuksissa nimetään palvelujen suorittajaksi ensimmäinen verovelvollinen ja ilmoitetaan tämän sijoittautumisjäsenvaltiossa sovellettava arvonlisäverokanta.
Toinen kysymys
46
Toisella kysymyksellään ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin tiedustelee, onko arvonlisäverodirektiiviä tulkittava siten, että kun jäsenvaltioon sijoittautuneen verovelvollisen katsotaan itse vastaanottaneen ja suorittaneen palvelun kyseisen direktiivin 28 artiklan nojalla, toiseen jäsenvaltioon sijoittautuneen verovelvollisen kyseiselle verovelvolliselle fiktiivisesti suorittamien palvelujen suorituspaikka on määritettävä mainitun direktiivin 44 artiklan mukaisesti, vai onko se määritettävä direktiivin 45 artiklan mukaisesti, koska loppuasiakkaat eivät ole verovelvollisia.
47
Kuten tämän tuomion 35 kohdassa todetaan, arvonlisäverodirektiivin 28 artiklassa luodun kahta peräkkäin suoritettua identtistä palvelua koskevan fiktion mukaan sellaisen toimijan, joka osallistuu palvelujen suorittamiseen ja joka on komissionsaajana, on katsottava ensin vastaanottaneen kyseiset palvelut siltä toimijalta, jonka lukuun se toimii ja joka on komissionantajana, ennen kuin se seuraavassa vaiheessa suorittaa itse nämä palvelut asiakkaalle.
48
Palvelujen suorituspaikka on määritettävä arvonlisäverodirektiivin V osaston 3 luvun säännösten mukaisesti. Tältä osin kyseisen luvun 2 jaksossa vahvistetaan yleiset säännökset palvelujen suoritusten verotuspaikan määrittämiseksi ja sen 3 jaksossa tiettyjä palvelujen suorituksia koskevat erityiset säännöt (ks. vastaavasti tuomio 27.10.2022, Climate Corporation Emissions Trading, C‑641/21, EU:C:2022:842, 29 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
49
Näin ollen arvonlisäverodirektiivin 44 artiklassa säädetään erityisesti, että verovelvolliselle, joka toimii tässä ominaisuudessaan, suoritettavien palvelujen suorituspaikka on paikka, jossa tällä verovelvollisella on liiketoimintansa kotipaikka. Kyseisen direktiivin 45 artiklan mukaan muulle kuin verovelvolliselle henkilölle suoritettavien palvelujen suorituspaikka on pääsääntöisesti paikka, jossa suorittajalla on liiketoimintansa kotipaikka.
50
Niiden palvelujen suorituspaikasta, jotka verovelvollisen katsotaan arvonlisäverodirektiivin 28 artiklan nojalla vastaanottaneen toiselta verovelvolliselta, kun yksi toimii komissionsaajana ja toinen komissionantajana, on huomautettava, kuten julkisasiamies on todennut ratkaisuehdotuksensa 53 kohdassa, ettei kyseisestä 28 artiklasta eikä mistään muustakaan arvonlisäverodirektiivin säännöksestä seuraa, että näiden palvelujen suorituspaikka olisi määritettävä kyseisen direktiivin V osaston 3 luvussa säädetyistä säännöistä poiketen. Palvelujen suorituspaikka on siten määritettävä mainitun direktiivin 44 artiklan mukaisesti.
51
Toiseen kysymykseen on siis vastattava, että arvonlisäverodirektiiviä on tulkittava siten, että kun jäsenvaltioon sijoittautuneen verovelvollisen katsotaan itse vastaanottaneen ja suorittaneen palvelun kyseisen direktiivin 28 artiklan nojalla, toiseen jäsenvaltioon sijoittautuneen verovelvollisen kyseiselle verovelvolliselle fiktiivisesti suorittamien palvelujen suorituspaikka on määritettävä mainitun direktiivin 44 artiklan mukaisesti.
Kolmas kysymys
52
Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin tiedustelee kolmannella kysymyksellään, onko arvonlisäverodirektiivin 203 artiklaa tulkittava siten, että kun jäsenvaltioon sijoittautunut verovelvollinen on suorittanut sähköisesti palveluja unionin alueelle sijoittautuneille henkilöille, jotka eivät ole verovelvollisia, toiseen jäsenvaltioon sijoittautuneen verovelvollisen käyttöön asettaman sovellusten latausalustan kautta sillä seurauksella, että viimeksi mainitun verovelvollisen katsotaan vastaanottaneen nämä palvelut ja suorittaneen ne loppuasiakkaille, ensimmäistä verovelvollista pidetään tämän 203 artiklan nojalla velvollisena maksamaan arvonlisäveroa sijoittautumisjäsenvaltiossaan sillä perusteella, että loppuasiakkaille toimitetuissa tilausvahvistuksissa ensimmäinen verovelvollinen on sen suostumuksella nimetty palvelun suorittajaksi ja että sen sijoittautumisjäsenvaltiossa sovellettava arvonlisäverokanta on mainittu.
53
Arvonlisäverodirektiivin 203 artiklan mukaan arvonlisäveron on velvollinen maksamaan henkilö, joka mainitsee kyseisen veron laskussa.
54
Kuten unionin tuomioistuimen oikeuskäytännöstä ilmenee, tällä säännöksellä pyritään poistamaan verotulojen menettämisen vaara, joka voi aiheutua kyseisessä direktiivissä säädetystä vähennysoikeudesta. Sitä on näin ollen tarkoitus soveltaa silloin, kun arvonlisävero on laskutettu virheellisesti ja kun verotulojen menettämisen vaara on olemassa sen vuoksi, että kyseessä olevan laskun vastaanottaja voi vedota oikeuteensa vähentää tällainen arvonlisävero (tuomio 8.12.2022, Finanzamt Österreich (Loppukuluttajilta erehdyksessä laskutettu arvonlisävero), C‑378/21, EU:C:2022:968, 20 ja 21 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
55
Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin toteaa, että nyt käsiteltävässä asiassa Xyrality on ensin antanut X:lle luvan nimetä sen palvelujen suorittajaksi tilausvahvistuksissa ja tehdä tästä loppuasiakkaalle arvonlisäveroseuraamuksia perimällä saksalaisen liikevaihtoveron palvelujen suorituksista kannettavana arvonlisäverona ja myöhemmin puolustanut vastakkaista näkemystä verohallintoon nähden. Kun otetaan huomioon Xyralityn ristiriitainen menettely, voisi siis olla perusteltua katsoa, että kyseinen yhtiö on edelleen arvonlisäverovelvollinen arvonlisäverodirektiivin 203 artiklan nojalla, jotta vältettäisiin verotulojen menettämisen vaara, joka johtuisi Saksan ja Irlannin veroviranomaisten välisestä negatiivisesta toimivaltaristiriidasta, jonka seurauksena arvonlisäveroa ei kannettaisi lopulta kummassakaan näistä jäsenvaltioista.
56
Tältä osin on kuitenkin huomautettava, että – kuten julkisasiamies on todennut ratkaisuehdotuksensa 67 kohdassa – arvonlisäverodirektiivin 203 artiklalla on toiminnallinen yhteys arvonlisäveron vähennysoikeuteen siltä osin kuin sillä pyritään välttämään verotulojen menettämisen vaara, joka johtuu ylisuurista verovähennyksistä. Ennakkoratkaisupyyntöön sisältyvien tietojen mukaan pääasiassa kyseessä olevia palveluja ei kuitenkaan ole suoritettu verovelvollisille niiden liiketoimintaa varten vaan muille kuin verovelvollisille. Koska pääasiassa ei siis ole vaaraa verotulojen menettämisestä laskuun virheellisesti merkityn arvonlisäveron vähennysoikeuden perusteella, ei direktiivin 2006/112 203 artiklaa voida soveltaa. Näin ollen sillä seikalla, että pääasiassa kyseessä olevia tilausvahvistuksia ei voida pitää laskuina, kuten Xyrality väittää kirjallisissa huomautuksissaan, ei ole merkitystä pääasian ratkaisun kannalta.
57
Edellä esitetyn perusteella kolmanteen kysymykseen on vastattava, että arvonlisäverodirektiivin 203 artiklaa on tulkittava siten, että kun jäsenvaltioon sijoittautunut verovelvollinen on suorittanut sähköisesti palveluja unionin alueelle sijoittautuneille henkilöille, jotka eivät ole verovelvollisia, toiseen jäsenvaltioon sijoittautuneen verovelvollisen käyttöön asettaman sovellusten latausalustan kautta sillä seurauksella, että viimeksi mainitun verovelvollisen katsotaan vastaanottaneen nämä palvelut ja suorittaneen ne loppuasiakkaille, ensimmäistä verovelvollista ei voida pitää tämän 203 artiklan nojalla velvollisena maksamaan arvonlisäveroa sijoittautumisjäsenvaltiossaan sillä perusteella, että loppuasiakkaille toimitetuissa tilausvahvistuksissa ensimmäinen verovelvollinen on sen suostumuksella nimetty palvelun suorittajaksi ja että sen sijoittautumisjäsenvaltiossa sovellettava arvonlisäverokanta on mainittu.
Oikeudenkäyntikulut
58
Pääasian asianosaisten osalta asian käsittely unionin tuomioistuimessa on välivaihe kansallisessa tuomioistuimessa vireillä olevan asian käsittelyssä, minkä vuoksi kansallisen tuomioistuimen asiana on päättää oikeudenkäyntikulujen korvaamisesta. Oikeudenkäyntikuluja, jotka ovat aiheutuneet muille kuin näille asianosaisille huomautusten esittämisestä unionin tuomioistuimelle, ei voida määrätä korvattaviksi.
Näillä perusteilla unionin tuomioistuin (ensimmäinen jaosto) on ratkaissut asian seuraavasti:
1)
Yhteisestä arvonlisäverojärjestelmästä 28.11.2006 annetun neuvoston direktiivin 2006/112/EY, sellaisena kuin se on muutettuna 12.2.2008 annetulla neuvoston direktiivillä 2008/8/EY, 28 artiklaa
on tulkittava siten, että
kun jäsenvaltioon sijoittautunut verovelvollinen on ennen 1.1.2015 suorittanut sähköisesti palveluja Euroopan unionin alueelle sijoittautuneille henkilöille, jotka eivät ole verovelvollisia, toiseen jäsenvaltioon sijoittautuneen verovelvollisen käyttöön asettaman sovellusten latausalustan kautta, mainitun 28 artiklan soveltaminen ei ole poissuljettua yksinomaan sillä perusteella, että viimeksi mainitun verovelvollisen loppuasiakkaille toimittamissa tilausvahvistuksissa nimetään palvelujen suorittajaksi ensimmäinen verovelvollinen ja ilmoitetaan tämän sijoittautumisjäsenvaltiossa sovellettava arvonlisäverokanta.
2)
Direktiiviä 2006/112, sellaisena kuin se on muutettuna direktiivillä 2008/8,
on tulkittava siten, että
kun jäsenvaltioon sijoittautuneen verovelvollisen katsotaan itse vastaanottaneen ja suorittaneen palvelun direktiivin 2006/112, sellaisena kuin se on muutettuna, 28 artiklan nojalla, toiseen jäsenvaltioon sijoittautuneen verovelvollisen kyseiselle verovelvolliselle fiktiivisesti suorittamien palvelujen suorituspaikka on määritettävä mainitun muutetun direktiivin 44 artiklan mukaisesti.
3)
Direktiivin 2006/112, sellaisena kuin se on muutettuna direktiivillä 2008/8, 203 artiklaa
on tulkittava siten, että
kun jäsenvaltioon sijoittautunut verovelvollinen on suorittanut sähköisesti palveluja Euroopan unionin alueelle sijoittautuneille henkilöille, jotka eivät ole verovelvollisia, toiseen jäsenvaltioon sijoittautuneen verovelvollisen käyttöön asettaman sovellusten latausalustan kautta sillä seurauksella, että viimeksi mainitun verovelvollisen katsotaan vastaanottaneen nämä palvelut ja suorittaneen ne loppuasiakkaille, ensimmäistä verovelvollista ei voida pitää tämän 203 artiklan nojalla velvollisena maksamaan arvonlisäveroa sijoittautumisjäsenvaltiossaan sillä perusteella, että loppuasiakkaille toimitetuissa tilausvahvistuksissa ensimmäinen verovelvollinen on sen suostumuksella nimetty palvelun suorittajaksi ja että sen sijoittautumisjäsenvaltiossa sovellettava arvonlisäverokanta on mainittu.
Allekirjoitukset
(
*1
)	Oikeudenkäyntikieli: saksa.