62020CC0696
MIŠLJENJE NEZAVISNOG ODVJETNIKA
NICHOLASA EMILIOUA
od 7. travnja 2022. (
1
)
Predmet C‑696/20
B.
protiv
Dyrektor Izby Skarbowej w W.
(zahtjev za prethodnu odluku koji je uputio Naczelny Sąd Administracyjny (Vrhovni upravni sud, Poljska))
„Zahtjev za prethodnu odluku – Direktiva o PDV‑u – Članak 41. – Primjenjivost – Isporuka unutar Zajednice koja nije izuzeta od oporezivanja – Prekvalifikacija, od strane poreznog tijela, jedne od transakcija u lancu transakcija – Obveza plaćanja poreza na dodanu vrijednost (PDV) na transakciju koju je stranka pogrešno kvalificirala kao nacionalnu – Načelo proporcionalnosti”
I. Uvod
1.
Pogreška na početku rješavanja matematičkog zadatka čiji je preostali dio dobro riješen načelno može dovesti do dvaju ishoda ovisno o osobnosti profesora. Ili će se pri ocjenjivanju uzeti u obzir dio koji je točno riješen ili će se dobiti niska ocjena s obzirom na to da je zadatak kao cjelina pogrešno riješen. Čini se da bi porezna tijela, da se ponašaju kao profesori matematike, ocjenjivanje najvjerojatnije provodili sukladno drugom scenariju, barem ako je suditi prema činjeničnom stanju predmetnog slučaja.
2.
B. je društvo s poslovnim nastanom u Nizozemskoj koje je djelovalo kao posrednik u lancu transakcija koji je uključivao najmanje tri subjekta. Društvo B. kupilo je robu od BOP‑a, društva s poslovnim nastanom u Poljskoj, te je tu robu preprodavalo svojim klijentima u drugim državama članicama.
3.
Iako u tom lancu nije bilo utaje poreza te iako je porez na dodanu vrijednost (PDV) stvarno prijavljen u svim obrtnim etapama, poljska su tijela ipak zaključila da je to pogrešno učinjeno jer je pogrešna isporuka kvalificirana kao isporuka kojoj treba pripisati izravan prijevoz robe od društva BOP krajnjim klijentima društva B. Dok je društvo B. prvu transakciju (isporuku društva BOP društvu B.) smatralo nacionalnom, a drugu transakciju (isporuke društva B. vlastitim klijentima) transakcijom unutar Zajednice, pripisavši joj prijevoz, poljska su tijela smatrala da prijevoz treba pripisati prvoj transakciji te da ona stoga čini transakciju unutar Zajednice.
4.
Poljska su tijela na temelju te prekvalifikacije primijenila fikciju uspostavljenu u članku 41. Direktive o PDV‑u (
2
), prema kojoj je mjesto stjecanja robe unutar Zajednice (te stoga i mjesto oporezivanja), ukratko, država članica koja je izdala identifikacijski broj za PDV pod kojim je odnosna osoba stekla robu, osim ako je PDV primijenjen u mjestu u kojem je prijevoz robe završio. Budući da društvo B. nije moglo dokazati da je primijenilo PDV na prekvalificirano stjecanje robe unutar Zajednice u državama članicama konačnog odredišta robe, poljska tijela vodila su se poljskim identifikacijskim brojem za PDV koji je društvo B. upotrijebilo za to stjecanje kako bi zahtijevala plaćanje PDV‑a.
5.
Međutim, Naczelny Sąd Administracyjny (Vrhovni upravni sud, Poljska), sud koji je uputio zahtjev i pred kojim se vodi predmetni spor, ističe da su klijenti društva B. već primijenili porez. Stoga sud koji je uputio zahtjev dvoji protivi li se članku 41. Direktive o PDV‑u, u vezi s načelima neutralnosti i proporcionalnosti, nastala situacija u kojoj je, prema navodu tog suda, porez dvaput plaćen; to jest, od strane klijenata društva B. u državi članici odredišta robe i od strane društva B. u Poljskoj u skladu s nacionalnim pravilom kojim je prenesena ta odredba.
II. Pravni okvir
1.
Pravo Europske unije
6.
Prema članku 20. Direktive o PDV‑u:
„‚Stjecanje robe unutar Zajednice’ znači stjecanje prava na raspolaganje u svojstvu vlasnika pokretnom materijalnom imovinom koju osobi koja stječe robu otprema ili prevozi, prodavatelj ili neka druga osoba u njegovo ime ili osoba koja stječe robu, u državi članici osim one u kojoj otprema ili prijevoz robe počinje.
[…]”
7.
Prema članku 40. Direktive o PDV‑u, „[m]jestom stjecanja robe unutar Zajednice smatra se ono mjesto gdje završava otprema ili prijevoz robe osobi koja je stječe”.
8.
Članak 41. Direktive o PDV‑u glasi:
„Ne dovodeći u pitanje članak 40., smatra se da je mjesto stjecanja robe unutar Zajednice iz članka 2. stavka 1. točke (b) alineje i. unutar teritorija države članice koja je izdala identifikacijski broj za PDV pod kojim je osoba koja stječe robu provela to stjecanje, osim ako osoba koja stječe robu utvrdi [dokaže] da je PDV primijenjen na to stjecanje u skladu s člankom 40.
Ako je PDV primijenjen na stjecanje u skladu s prvim stavkom i nakon toga primijenjen, slijedom članka 40., na stjecanje u državi članici u kojoj otprema ili prijevoz robe završava, oporezivi iznos smanjuje se sukladno tome u državi članici koja je izdala identifikacijski broj za PDV pod kojim je osoba koja stječe robu provela to stjecanje.”
9.
Članak 138. stavak 1. Direktive o PDV‑u je prije usvajanja Direktive (EU) 2018/1910 (
3
) propisivao sljedeće:
„Države članice dužne su izuzeti isporuku robe koju otprema ili prevozi na odredište izvan njihovog teritorija ali unutar Zajednice prodavatelj ili osoba koja stječe robu, ili netko drugi u njegovo [njihovo] ime, za drugog poreznog obveznika ili za pravnu osobu koja nije porezni obveznik koja djeluje kao takva u državi članici osim one u kojoj otprema ili prijevoz robe započinje.”
10.
Članak 1. stavak 3. Direktive 2018/1910 predviđa:
„Članak 138. [Direktive o PDV‑u] mijenja se kako slijedi:
(a)
stavak 1. zamjenjuje se sljedećim:
‚1.
Države članice izuzimaju isporuku robe koju prodavatelj ili osoba koja stječe robu otprema ili prevozi na odredište izvan njihova državnog područja, ali unutar Zajednice, ili takve robe koja se otprema ili prevozi za račun prodavatelja ili osobe koja stječe robu, ako su ispunjeni sljedeći uvjeti:
(a)
roba se isporučuje drugom poreznom obvezniku ili pravnoj osobi koja nije porezni obveznik, a koja djeluje kao takva, u državi članici koja nije država članica u kojoj otprema ili prijevoz robe počinje;
(b)
porezni obveznik ili pravna osoba koja nije porezni obveznik za koje se obavlja isporuka identificirani su za potrebe PDV‑a u državi članici koja nije država članica u kojoj otprema ili prijevoz robe počinje te su dobavljaču priopćili taj identifikacijski broj za PDV.
[…]”
2.
Nacionalno pravo
11.
Članak 25. ustawe z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Zakon od 11. ožujka 2004. o porezu na robu i usluge; u daljnjem tekstu: Zakon o PDV‑u), glasi:
„1.   Smatra se da je stjecanje robe unutar Zajednice provedeno na državnom području države članice u kojoj se roba nalazi u trenutku u kojem završava njezina otprema ili prijevoz.
2.   Ne isključujući primjenu stavka 1., u slučaju u kojem je osoba koja stječe robu iz članka 9. stavka 2. prilikom stjecanja robe unutar Zajednice navela broj koji joj je u svrhu transakcija unutar Zajednice dodijelila država članica koja nije država članica u kojoj se nalazi roba u trenutku u kojem završava njezina otprema ili prijevoz, smatra se da je stjecanje robe unutar Zajednice provedeno i na državnom području te države članice, osim ako osoba koja stječe robu dokaže da:
1.
je stjecanje robe unutar Zajednice oporezovano na državnom području države članice u kojoj se roba nalazi u trenutku u kojem završava njezina otprema ili prijevoz, ili
2.
se stjecanje robe unutar Zajednice smatra oporezovanim na državnom području države članice u kojoj se roba nalazi u trenutku u kojem završava njezina otprema ili prijevoz zbog primjene pojednostavljenog postupka za trostrane transakcije unutar Zajednice o kojem je riječ u Poglavlju XII.”
III. Činjenično stanje, nacionalni postupak i prethodna pitanja
12.
B. je društvo s poslovnim nastanom u Nizozemskoj te je za potrebe PDV‑a registrirano u toj državi članici. Ono je u relevantno vrijeme (travanj 2012.) i u Poljskoj bilo registrirano za potrebe PDV‑a.
13.
Ono je tijekom tog razdoblja djelovalo kao posrednik u lancu isporuka iste robe koji su činila najmanje tri različita subjekta. Društvo B. kupovalo je robu od društva BOP te ju je potom preprodavalo vlastitim klijentima. Roba se od početnog dobavljača u Poljskoj (društvo BOP) prevozila izravno posljednjem subjektu u lancu isporuka.
14.
Društvo B. upotrijebilo je prilikom stjecanja robe od društva BOP svoj poljski broj za PDV. Društvo B. smatralo je te isporuke nacionalnima te je, shodno tomu, na njih primijenilo stopu PDV‑a od 23 %. Ono je potom isporuke koje je izvršilo svojim klijentima kvalificiralo kao isporuke unutar Zajednice koje su podlijegale stopi PDV‑a od 0 %. Ti su klijenti prijavili PDV primjenjiv na stjecanje unutar Zajednice.
15.
Dyrektor Urzedu Kontroli Skarbowej w R. (direktor Ureda za porezni nadzor u R.-u, Poljska) (u daljnjem tekstu: prvostupanjsko porezno tijelo) odlukom od 11. lipnja 2015. predmetnu je transakciju prekvalificirao nakon što je zaključio da je prijevoz pripisan pogrešnoj isporuci. Dok je društvo B. prijevoz pripisalo drugoj isporuci (koju je ono izvršilo svojim klijentima), prvostupanjsko porezno tijelo je smatralo da je prijevoz trebalo pripisati prvoj isporuci u lancu, koju je društvo BOP izvršilo društvu B. Shodno tomu, zaključilo je da je prva transakcija činila isporuku unutar Zajednice koju je društvo B. trebalo prijaviti kao stjecanje unutar Zajednice u državi članici odredišta robe, zbog čega se društvo B. tamo trebalo registrirati, dok su se isporuke koje je društvo B. tamo izvršilo svojim klijentima trebale oporezovati kao nacionalne.
16.
Osim toga, s obzirom na to da je društvo B. upotrijebilo svoj poljski identifikacijski broj za PDV, to jest broj za PDV koji mu je izdala država članica različita od države članice u kojoj je prijevoz predmetne robe završio, prvostupanjsko porezno tijelo odlučilo je, na temelju članka 25. stavka 2. točke 1. Zakona o PDV‑u, kojim je prenesen članak 41. Direktive o PDV‑u, da je društvo B. na svoje (prekvalificirano) stjecanje unutar Zajednice moralo PDV prijaviti u Poljskoj. Istodobno, potvrdilo je da je društvo BOP na svoju isporuku društvu B. moralo obračunati PDV po stopi od 23 % (
4
) te da društvo B. nije imalo pravo tako plaćeni PDV odbiti kao pretporez (
5
).
17.
Dyrektor Izby Skarbowej w W. (direktor Porezne uprave u W.-u, Poljska) odlukom od 11. rujna 2015. u bitnome je potvrdio ta utvrđenja (
6
).
18.
Društvo B. podnijelo je protiv te odluke tužbu Wojewódzkom Sądu Administracyjnom w Warszawie (Vojvodski upravni sud u Varšavi, Poljska), koji je tu tužbu odbio kao neosnovanu.
19.
Taj se sud složio sa stajalištem poreznih tijela da je društvo B. pogrešno kvalificiralo obje predmetne isporuke te da je prijevoz pripisalo pogrešnoj isporuci.
20.
Društvo B. pokrenulo je kasacijski postupak pred Naczelnym Sądom Administracyjnym (Vrhovni upravni sud), sudom koji je uputio zahtjev.
21.
Društvo B. pred tim sudom tvrdi da je članak 25. stavak 1. i stavak 2. točka 1. Zakona o PDV‑u pogrešno primijenjen jer se te odredbe odnose samo na stjecanja robe unutar Zajednice, a ne na nacionalne situacije (to jest, kako društvo B. objašnjava, situacije u kojima prijevoz robe počinje u državi članici koja je izdala identifikacijski broj za PDV). Društvo B. usto tvrdi da su članak 25. stavak 2. Zakona o PDV‑u, kao i članak 41. Direktive o PDV‑u u vezi s člankom 16. Provedbene uredbe (EU) 282/2011 (
7
), pogrešno primijenjeni zato što je članak 25. stavak 2. Zakona o PDV‑u primijenjen na transakciju koja je već oporezovana kao nacionalna transakcija u Poljskoj. Naposljetku, društvo B. navodi da je članak 25. stavak 2. točka 1. Zakona o PDV‑u pogrešno primijenjen na njegovu situaciju jer su predmetne isporuke oporezovane (od strane njegovih klijenata) u državama članicama u kojima je prijevoz završio.
22.
Sud koji je uputio zahtjev ističe da je PDV plaćen u svim etapama predmetnog lanca te da ništa ne upućuje na utaju poreza. Taj sud navodi da je porezni dug društva B. u Poljskoj nastao zbog toga što je ono pogrešno kvalificiralo predmetne isporuke.
23.
On usto ističe da poljska porezna tijela nisu nadležna za provjeru čitavog predmetnog lanca isporuka, što znači da se PDV koji su klijenti društva B. platili u državi članici odredišta robe ne može uzeti u obzir. To, prema mišljenju suda koji je uputio zahtjev, društvu B. stvara neproporcionalno porezno opterećenje.
24.
S obzirom na te okolnosti, Naczelny Sąd Administracyjny (Vrhovni upravni sud) odlučio je prekinuti postupak i Sudu uputiti sljedeće prethodno pitanje:
„Protivi li se članku 41. Direktive [o PDV‑u] i načelima neutralnosti i proporcionalnosti, u situaciji poput one u glavnom postupku, primjena nacionalne odredbe u obliku članka 25. stavka 2. [Zakona o PDV‑u] na transakciju stjecanja robe unutar Zajednice poreznog obveznika
–
ako su kupci robe tog poreznog obveznika to stjecanje već oporezovali na državnom području države članice u kojoj završava otprema
–
ako je utvrđeno da postupak poreznog obveznika nije povezan s utajom poreza, nego je rezultat pogrešne kvalifikacije isporuka u lančanim transakcijama te da je on poljski identifikacijski broj za PDV naveo u svrhu nacionalne, a ne isporuke unutar Zajednice?”
25.
Pisana očitovanja u ovom predmetu podnijeli su društvo B., Dyrektor Izby Skarbowej w W., poljska vlada te Europska komisija. Te su stranke usto iznijele usmena očitovanja na raspravi održanoj 27. siječnja 2022.
IV. Ocjena
26.
Da bi se članak 41. Direktive o PDV‑u primjenjivao, mora biti riječ, među ostalim, o stjecanju robe unutar Zajednice. Odgovor na pitanje može li se određenu isporuku u lancu (kao što je prva isporuka u slučaju iz glavnog postupka) smatrati takvim stjecanjem ovisi o „pripisivanju prijevoza”. Budući da su stranke iznijele različita stajališta o tome na koji način tu problematiku treba sagledati, ovo ću mišljenje započeti iznošenjem uvodnih napomena u tom pogledu (A). Potom ću se osvrnuti na pitanje koje je u središtu ovog predmeta imajući na umu smisao članka 41. Direktive o PDV‑u (B) te razmatrajući njegovu primjenjivost na slučaj iz glavnog postupka (C).
A.
Uvodne napomene o pripisivanju prijevoza
27.
Ističem da je, prilikom ocjenjivanja poreznog tretmana isporuka robe koje su dio lanca, od ključne važnosti odrediti konkretan segment tog lanca kojem se prijevoz koji se obavlja u tom kontekstu treba pripisati. To pripisivanje određuje koji dio isporuka treba kvalificirati kao isporuku unutar Zajednice te koji države članice stoga trebaju izuzeti od PDV‑a, kako je predviđeno člankom 138. stavkom 1. Direktive o PDV‑u.
28.
Ta je odredba, u verziji primjenjivoj na činjenično stanje koje se razmatra u glavnom postupku, predviđala da su „[d]ržave članice dužne […] izuzeti isporuku robe koju otprema ili prevozi na odredište izvan njihovog teritorija ali unutar Zajednice prodavatelj ili osoba koja stječe robu, ili netko drugi u njegovo ime, za drugog poreznog obveznika ili za pravnu osobu koja nije porezni obveznik koja djeluje kao takva u državi članici osim one u kojoj otprema ili prijevoz robe započinje” (
8
).
29.
Kada je tumačio tu odredbu, Sud je utvrdio da se, kad je riječ o transakcijama koje sačinjavaju lanac od više uzastopnih isporuka koje su dovele do samo jednog prijevoza unutar Zajednice, prijevoz „može pripisati samo jednoj od tih isporuka, koja će stoga jedina biti izuzeta […]” (
9
).
30.
Sud je utvrdio da se na pitanje kojoj od isporuka u lancu treba pripisati prijevoz treba odgovoriti na temelju općenite ocjene svih posebnih okolnosti slučaja (
10
). Sud je u tom kontekstu istaknuo važnost utvrđivanja trenutka prijenosa prava raspolaganja robom u svojstvu vlasnika (
11
).
31.
U predmetnom slučaju, društvo B. i Dyrektor Izby Skarbowej w W. imaju različita stajališta o pitanju pripisivanja prijevoza kojim je roba od prvog subjekta (društva BOP) dostavljena zadnjem subjektu u lancu (klijentima društva B.). Dok društvo B. smatra da se taj prijevoz mora pripisati drugoj isporuci u lancu, to jest isporukama koje je on izvršio svojim klijentima, Dyrektor Izby Skarbowej w W. smatra da se prijevoz mora pripisati prvoj isporuci (onoj koju je društvo BOP izvršilo društvu B.). Ta se razlika u perspektivama odrazila u međusobno različitim zaključcima o tome koja od tih isporuka čini isporuku unutar Zajednice. To je pak utjecalo na njihova stajališta o poreznom tretmanu tih pojedinih isporuka.
32.
Konkretnije, društvo B. u ovom se postupku poziva na članak 36.a Direktive o PDV‑u tvrdeći da je njegovo stajalište o pripisivanju prijevoza sukladno stavku 2. te odredbe.
33.
Ističem da je u članku 36.a Direktive o PDV‑u pitanje pripisivanja prijevoza unutar lanca isporuka doista pojašnjeno navodom, u stavku 2., da se „otprema ili prijevoz pripisuje […] samo isporuci robe koju je obavio posrednički subjekt [kao što je društvo B. u ovom predmetu] u slučaju u kojem je posrednički subjekt svojeg dobavljača obavijestio o identifikacijskom broju za PDV koji mu je izdala država članica iz koje se roba otprema ili prevozi”. Shodno tomu, ako bi bila primjenjiva na predmetni slučaj, ta bi odredba potkrijepila stajalište društva B. Međutim, prema mojem mišljenju, društvo B. se u predmetnom slučaju ne može na nju pozivati jer je ona u Direktivu o PDV‑u ubačena Direktivom 2018/1910 (
12
), to jest nekoliko godina nakon što je predmetna transakcija provedena. Ona kao takva nije vremenski primjenjiva na predmetni slučaj. Nadalje, ni u tekstu ni u zakonodavnoj povijesti Direktive 2018/1910 ne vidim ništa što bi išlo u prilog tvrdnji društva B. da sadržaj članka 36.a stavka 2. Direktive o PDV‑u odražava sudsku praksu Suda koja je do tada postojala.
34.
Iz Komisijina prijedloga koji je doveo do usvajanja Direktive 2018/1910 proizlazi da je ta odredba uvedena zato što su države članice zahtijevale „zakonodavna poboljšanja radi veće pravne sigurnosti za gospodarske subjekte u određivanju isporuke unutar lanca transakcija kojoj se mora pripisati prijevoz unutar Zajednice” (
13
). Osim toga, ostali pripremni akti sugeriraju da je zakonodavac Unije postupao u cilju „izbjegavanja različitih pristupa među državama članicama, što može dovesti do dvostrukog oporezivanja ili neoporezivanja, i kako bi se povećala pravna sigurnost za gospodarske subjekte” (
14
). Ta je zabrinutost sada izražena u uvodnoj izjavi 6. Direktive 2018/1910.
35.
Smatram da ti elementi potvrđuju da se pitanje pripisivanja prijevoza u glavnom postupku treba razmotriti s obzirom na sudsku praksu na koju se upućuje u točki 30. ovog mišljenja, koja odražava stanje koje je postojalo prije usvajanja te direktive. Taj zaključak podupiru Napomene s objašnjenjem u vezi s takozvanim „brzim popravcima”, prema kojima „Direktiva o PDV‑u, kako je glasila prije 1. siječnja 2020., nije predviđala konkretna pravila o pripisivanju prijevoza robe unutar Zajednice”, što znači da se prijevoz morao pripisivati na temelju „općenite ocjene svih posebnih okolnosti” (
15
). [neslužbeni prijevod]
36.
S tim pojašnjenjima u vidu, podsjećam na to da je na sudu koji je uputio zahtjev, koji je jedini ovlašten utvrditi i ocijeniti činjenice spora u glavnom postupku (
16
), da utvrdi kako će se pripisati prijevoz u predmetnom lancu isporuka (
17
). Analiza koja slijedi stoga je relevantna samo ako sud koji je uputio zahtjev potvrdi da prijevoz treba pripisati prvoj predmetnoj isporuci.
B.
Smisao članka 41. Direktive o PDV‑u
37.
Stjecanje robe unutar Zajednice mora se oporezovati, načelno, u državama članicama u kojima prijevoz robe završava. To je predviđeno u članku 40. Direktive o PDV‑u te odražava glavno pravilo postojećeg režima zajedničkog sustava PDV‑a, prema kojem ovlast oporezivanja ima država u kojoj dolazi do krajnje potrošnje isporučene robe (
18
).
38.
Odstupajući od potonjeg glavnog pravila (ali ne dovodeći ga u pitanje), člankom 41. Direktive o PDV‑u je kao mjesto stjecanja robe unutar Zajednice (te stoga kao mjesto oporezivanja) također određena, jednostavno rečeno, država članica koja je izdala identifikacijski broj za PDV pod kojim je osoba koja stječe robu provela to stjecanje, osim ako je PDV primijenjen u mjestu u kojem prijevoz robe završava.
39.
Kako je Sud utvrdio, člankom 41. Direktive o PDV‑u „nastoji se, kao prvo, osigurati oporezivanje dotičnog stjecanja unutar Zajednice i, kao drugo, spriječiti dvostruko oporezivanje istog stjecanja” (
19
).
40.
Cilj da se spriječe gubici poreznih prihoda odražava neizvjesnost u pogledu države članice u kojoj će otprema ili prijevoz u stvarnosti završiti (
20
). Stjecanje robe unutar Zajednice slijedi nakon isporuke robe unutar Zajednice, koja načelno mora biti izuzeta od oporezivanja u skladu s člankom 138. stavkom 1. Direktive o PDV‑u (
21
). Stoga, kako bi se izbjegli gubici poreznih prihoda, važno je osigurati da na istu transakciju porez plati osoba koja provodi stjecanje.
41.
Točno je da članak 41. Direktive o PDV‑u, u nastojanju da ostvari taj cilj, stvara potencijal za dvostruko oporezivanje jer stvara dva mjesta stjecanja robe, jedno u državi članici koja je izdala identifikacijski broj za PDV, koje je fiktivno mjesto stjecanja, a drugo u državi članici u kojoj prijevoz robe završava (koje je stvarno mjesto stjecanja).
42.
Međutim, takvo dvostruko oporezivanje treba biti samo privremeno jer je u članku 41. drugom stavku Direktive o PDV‑u predviđen korektivni mehanizam koji se sastoji u mogućnosti dotičnog subjekta da dokaže da je transakcija oporezovana u skladu s člankom 40. Direktive o PDV‑u, to jest u državi članici u kojoj je prijevoz završio. U toj situaciji, „oporezivi iznos smanjuje se sukladno tome u državi članici koja je izdala identifikacijski broj za PDV pod kojim je osoba koja stječe robu provela to stjecanje”.
43.
Shodno tomu, člankom 41. Direktive o PDV‑u, time što se njime omogućuje uporaba korektivnog mehanizma, nastoji se izbjeći dvostruko oporezivanje (
22
). On usto čini još jedan izraz cilja da se porezni prihodi prenesu državi članici u kojoj dolazi do krajnje potrošnje robe (
23
).
C.
Primjenjivost članka 41. Direktive o PDV‑u na slučaj koji se razmatra u glavnom postupku
44.
Pitanju primjenjivosti članka 41. Direktive o PDV‑u na slučaj koji se razmatra u glavnom postupku u ovom se postupku pristupa iz različitih kutova. Kako bih se osvrnuo na te različite kutove, prvo ću razmotriti argument društva B. prema kojem članak 41. Direktive o PDV‑u uopće nije primjenjiv zato što je ono stjecanje provelo pod poljskim identifikacijskim brojem za PDV, to jest pod identifikacijskim brojem za PDV koji je izdala država članica podrijetla robe (1.).
45.
Budući da ću zaključiti da potonja činjenica nije onemogućavala primjenu članka 41. Direktive o PDV‑u u relevantno vrijeme, onda ću se okrenuti pitanju suda koji je uputio zahtjev u pogledu relevantnosti činjenice da su klijenti društva B. platili porez na drugu isporuku u predmetnom lancu (2.).
46.
U tom ću pogledu zaključiti i da ta okolnost ne utječe na primjenu članka 41. Direktive o PDV‑u. Pritom se neću strogo držati formulacije pitanja te ću razmotriti činjenicu da su nacionalna tijela prvu isporuku u predmetnom lancu nakon njezine prekvalifikacije tretirala kao isporuku unutar Zajednice koja nije izuzeta od oporezivanja. S obzirom na tu konkretnu okolnost zaključit ću da primjena nacionalnih pravila kojima je prenesen članak 41. Direktive o PDV‑u stvara neproporcionalno porezno opterećenje te da nije dopuštena (3.).
1. Je li članak 41. Direktive o PDV‑u primjenjiv ako posrednički subjekt koristi identifikacijski broj za PDV koji je izdala država članica podrijetla robe?
47.
Društvo B. tvrdi da članak 41. Direktive o PDV‑u nije primjenjiv u glavnom postupku zato što je društvo B. prilikom stjecanja robe od društva BOP upotrijebilo svoj poljski identifikacijski broj za PDV, broj koji je izdala država članica podrijetla robe. Prema navodu društva B., takva situacija čini nacionalnu isporuku na koju nije primjenjiv članak 41. Direktive o PDV‑u.
48.
Priznajem da činjenično stanje ovog predmeta ne odgovara scenariju koji se obično ima na umu kada se raspravlja o članku 41. Direktive o PDV‑u. Naime, takav scenarij uključuje tri države članice, pri čemu, primjerice, porezni obveznik s poslovnim nastanom u Nizozemskoj stječe, pod svojim nizozemskim identifikacijskim brojem za PDV, robu u Poljskoj koja se treba dostaviti u Njemačkoj (
24
). U toj bi situaciji nizozemska tijela djelovala na temelju fikcije predviđene u članku 41. Direktive o PDV‑u kako bi „osigurala” naplatu poreza ako (i dok) se porez ne plati u državi članici konačnog odredišta robe (u danom je primjeru to Njemačka).
49.
Međutim, u tekstu članka 41. Direktive o PDV‑u, kao ni u njegovu kontekstu ili svrsi (
25
), ne vidim ništa što bi primjenu te odredbe ograničavalo na scenarij koji uključuje tri države članice te što bi na bilo koji način potkrijepilo stajalište društva B. kada ga se promatra s obzirom na odredbe Direktive o PDV‑u koje su bile primjenjive u relevantno vrijeme.
50.
Što se tiče, kao prvo, teksta, iz članka 41. Direktive o PDV‑u proizlazi da tijela države članice koja je izdala identifikacijski broj za PDV mogu izvršavati svoje ovlasti predviđene tom odredbom kada je riječ o stjecanju robe unutar Zajednice te kada je trgovac koristio identifikacijski broj za PDV koji je izdala ta država članica. Čini se da su ti uvjeti ispunjeni u slučaju koji se razmatra u glavnom postupku. Nasuprot tomu, primjena te odredbe u njezinu se tekstu ne uvjetuje korištenjem ijednog konkretnog identifikacijskog broja za PDV (
26
).
51.
Kao drugo, promatrajući širi normativni kontekst, društvo B. tvrdi da u obzir treba uzeti članak 20. Direktive o PDV‑u, iz kojeg proizlazi, prema navodu te stranke, da je za postojanje stjecanja robe unutar Zajednice potrebno da je trgovac koristio identifikacijski broj za PDV koji je izdala država članica različita od države članice podrijetla robe.
52.
U članku 20. Direktive o PDV‑u pojam „stjecanje robe unutar Zajednice” definiran je kao „stjecanje prava na raspolaganje u svojstvu vlasnika pokretnom materijalnom imovinom koju osobi koja stječe robu otprema ili prevozi prodavatelj ili neka druga osoba u njegovo ime ili osoba koja stječe robu, u državi članici osim one u kojoj otprema ili prijevoz robe počinje”.
53.
Društvo B. je na raspravi objasnilo, u bitnome, da članak 41. Direktive o PDV‑u ne može proširiti pojam „stjecanje robe unutar Zajednice” kako je definiran u članku 20. te direktive. Prema mišljenju društva B., člankom 41. Direktive o PDV‑u samo je uspostavljen poseban mehanizam oporezivanja stjecanjâ unutar Zajednice. Društvo B. navodi da pojam stjecanja unutar Zajednice zahtijeva da država članica polazišta i država članica odredišta robe budu različite. Međutim, prema navodu društva B., poljska tijela u predmetnom su slučaju stjecanje robe unutar Zajednice oporezovala u državi članici podrijetla te robe, iako je ona prevezena iz te države. U takvoj se situaciji, kako tvrdi društvo B., transakcija mora oporezovati kao nacionalna.
54.
Protivno tvrdnjama društva B., ne vidim na koji način, s obzirom na pravila Direktive o PDV‑u koja su vremenski primjenjiva na slučaj iz glavnog postupka, definicija iz članka 20. Direktive o PDV‑u odgovor na pitanje čini li neka transakcija stjecanje unutar Zajednice uvjetuje korištenjem ijednog konkretnog identifikacijskog broja za PDV.
55.
Sud se prije usvajanja Direktive 2018/1910 (
27
) vodio tekstom članka 20. i članka 138. stavka 1. (kako su tada glasili) Direktive o PDV‑u kako bi utvrdio da „mjesto identificiranja gospodarskog subjekta u svrhu PDV‑a nije kriterij kvalifikacije isporuke unutar Zajednice ili stjecanja unutar Zajednice” (
28
).
56.
Naime, pojam stjecanja unutar Zajednice definiran u članku 20. Direktive o PDV‑u povezan je s pojmom isporuke unutar Zajednice iz članka 138. stavka 1. te direktive zato što, načelno, o stjecanju unutar Zajednice može biti riječ samo ako prije toga postoji isporuka unutar Zajednice (
29
). Budući da je za primjenu članka 41. Direktive o PDV‑u, kako proizlazi iz njegova teksta, potrebno postojanje stjecanja unutar Zajednice, ta je odredba povezana i s člankom 20. i s člankom 138. stavkom 1. Direktive o PDV‑u (
30
).
57.
Ističem da sudsku praksu Suda na koju se upućuje u bilješci 55. ovog mišljenja treba promatrati u vezi s kasnijim izmjenama teksta članka 138. stavka 1. Direktive o PDV‑u. U toj su odredbi utvrđeni materijalni uvjeti pod kojima se isporuka unutar Zajednice mora izuzeti od oporezivanja. Konkretnije, do usvajanja Direktive 2018/1910 (
31
) obveza izuzimanja od oporezivanja postojala je ako je „pravo raspolaganja […] robom kao vlasnik preneseno na stjecatelja te ako dobavljač dokaže da je ta roba otpremljena ili prevezena u drugu državu članicu i da je, nakon te otpreme ili tog prijevoza, ista roba fizički napustila teritorij države članice isporuke” (
32
). Zakonodavac Unije je usvajanjem Direktive 2018/1910 dodao novi uvjet, prema kojem „porezni obveznik ili pravna osoba koja nije porezni obveznik za koje se obavlja isporuka [moraju biti identificirani] za potrebe PDV‑a u državi članici koja nije država članica u kojoj otprema ili prijevoz robe počinje te su dobavljaču priopćili taj identifikacijski broj za PDV”, kako sada stoji u članku 138. stavku 1. točki (b) Direktive o PDV‑u.
58.
Iz toga slijedi da je činjenica da kupac upotrebljava identifikacijski broj za PDV koji je izdala država članica koja nije država članica u kojoj otprema ili prijevoz robe počinje postao dodatan materijalni uvjet za izuzimanje isporuka robe unutar Zajednice od oporezivanja (
33
).
59.
Smatram da to utječe na postojeće tumačenje članka 20. Direktive o PDV‑u jer, kako je istaknuto u točki 40. ovog mišljenja, stjecanje unutar Zajednice logično slijedi isporuku unutar Zajednice. Drugim riječima, do prvonavedenog ne može doći ako nije bilo potonjeg jer su isporuka unutar Zajednice i stjecanje unutar Zajednice u biti dvije strane iste medalje. Promjena materijalnih uvjeta za izuzimanje isporuka unutar Zajednice u skladu s člankom 138. stavkom 1. Direktive o PDV‑u usto utječe na trenutačno područje primjene članka 41. Direktive o PDV‑u zato što, kako je navedeno te kako društvo B. načelno pravilno tvrdi, mora biti riječ o stjecanju unutar Zajednice u smislu članka 20. Direktive o PDV‑u da bi članak 41. Direktive o PDV‑u bio primjenjiv.
60.
Međutim, zakonodavac Unije je važnu promjenu teksta članka 138. stavka 1. Direktive o PDV‑u kojom je identifikacijski broj za PDV pretvoren iz formalnog u materijalni uvjet izvršio usvajanjem Direktive 2018/1910 (
34
), a na predmetni se slučaj i dalje primjenjuje ranije važeći režim, u kojem se identifikacijski broj za PDV nije smatrao materijalnim, nego formalnim uvjetom (
35
). Stoga, kako sam već istaknuo, činjenica da je društvo B. upotrijebilo identifikacijski broj za PDV države članice podrijetla robe sama po sebi ne znači da predmetna transakcija nije transakcija unutar Zajednice niti da članak 41. Direktive o PDV‑u nije primjenjiv na činjenično stanje slučaja koji se razmatra u glavnom postupku.
61.
S tim na umu, sada ću razmotriti idu li tumačenju članka 41. Direktive o PDV‑u koje predlažem u prilog dva cilja te odredbe, a to su sprječavanje utaje poreza i dvostrukog oporezivanja.
62.
U tom pogledu ističem da oba ta cilja djelotvorno mogu ostvariti tijela države članice podrijetla robe kada je ta država članica ujedno izdala identifikacijski broj za PDV koji se koristi za predmetnu transakciju.
63.
Sud je utvrdio da „identifikacijski broj za PDV pruža dokaz o statusu poreznog obveznika za potrebe primjene PDV‑a te olakšava poreznu reviziju transakcija unutar Zajednice” (
36
). Nema razloga sumnjati da identifikacijski broj za PDV može igrati tu ulogu i olakšati poreznu reviziju kada tu reviziju provode tijela države članice podrijetla robe i kada ona postupaju u skladu s člankom 41. Direktive o PDV‑u.
64.
Da objasnim, država članica podrijetla robe, kao što je Poljska u predmetnom slučaju, smatrat će se, na temelju fikcije uspostavljene člankom 41. Direktive o PDV‑u, mjestom stjecanja unutar Zajednice, kako bi se osigurala naplata poreza i spriječila utaja poreza. Usto će se moći osigurati izbjegavanje dvostrukog oporezivanja primjenom korektivnog mehanizma ako dotični trgovac dokaže da je porez plaćen u državi članici konačnog odredišta robe.
65.
Drugim riječima, uloga koju država članica koja je izdala identifikacijski broj za PDV igra kada se vodi fikcijom iz članka 41. Direktive o PDV‑u ni na koji način nije ugrožena kada je ta država članica ujedno zemlja podrijetla robe.
66.
S obzirom na ta razmatranja, smatram da činjenica da je posrednički subjekt u lancu isporuka, kao što je društvo B., tijekom razdoblja u kojem Direktiva 2018/1910 nije bila vremenski primjenjiva koristio identifikacijski broj za PDV koji mu je izdala država članica podrijetla robe ne utječe na primjenjivost članka 41. Direktive o PDV‑u na stjecanje koje je taj subjekt proveo.
2. Relevantnost činjenice da su klijenti posredničkog subjekta u lancu isporuka na stjecanje primijenili porez u državi članici odredišta
67.
Nesporno je da je u predmetnom slučaju PDV primijenjen u svim fazama lanca te da su ga i klijenti društva B. primijenili na stjecanje robe u državi članici odredišta.
68.
Sud koji je uputio zahtjev naglašava tu zadnju činjenicu i pita, u bitnome, sprječava li ona nacionalna tijela da od društva B. zahtijevaju, na temelju nacionalne odredbe kojom je prenesen članak 41. Direktive o PDV‑u, plaćanje PDV‑a na prekvalificirano stjecanje robe unutar Zajednice. To se pitanje temelji na pretpostavci da nije bilo utaje poreza te da je trgovac koji je djelovao kao posrednički subjekt (društvo B.) pogriješio prilikom kvalifikacije isporuka u predmetnom lancu.
69.
Koliko shvaćam, sud koji je uputio zahtjev smatra da je društvu B. nametnuto neproporcionalno porezno opterećenje zato što su, s jedne strane, klijenti društva B. primijenili PDV u državi članici konačnog odredišta robe (na ono što su, prema svemu sudeći, smatrali stjecanjem unutar Zajednice) i, s druge strane, zato što su poljska tijela naložila društvu B. da plati PDV na prvu isporuku (onu koju je društvu B. izvršilo društvo BOP) nakon što je ta isporuka prekvalificirana kao isporuka unutar Zajednice te oporezovana u skladu s nacionalnim odredbama kojima je prenesen članak 41. Direktive o PDV‑u.
70.
Komisija načelno iznosi isto zapažanje.
71.
Unatoč tomu, smatram da činjenica da su klijenti društva B. stjecanje robe oporezovali u državi članici odredišta ne igra nikakvu ulogu u ocjeni primjenjivosti članka 41. Direktive o PDV‑u.
72.
Taj zaključak proizlazi iz veoma jednostavnog razloga da se porez koji su primijenili klijenti društva B. odnosi na njihovo stjecanje robe koju im je isporučilo društvo B., dok se glavni postupak odnosi na primjenjivost članka 41. Direktive o PDV‑u na stjecanje koje je društvo B. provelo u odnosu na robu koju mu je isporučilo društvo BOP. Drugim riječima, porez koji su primijenili klijenti društva B. je porez koji je primijenjen na drugu isporuku u predmetnom lancu, dok se glavni postupak odnosi na oporezivanje prve isporuke u tom lancu. To su dvije različite transakcije te porezne obveze koje se na njih odnose stoga opterećuju različite subjekte.
73.
Dakle, smatram (za slučaj da se primjenjivost članka 41. Direktive o PDV‑u potvrdi) da društvo B. ne može, za potrebe primjene korektivnog mehanizma, pred poljskim tijelima isticati činjenicu da su njegovi klijenti primijenili PDV. Kao prvo, prema mojem mišljenju, tekst te odredbe isključuje tu mogućnost zato što se fikcija stjecanja u državi članici koja je izdala identifikacijski broj za PDV više ne primjenjuje kada „osoba koja stječe robu utvrdi da je PDV primijenjen na to stjecanje u [državi članici odredišta robe]” (
37
). Prema mojem mišljenju, te kako poljska vlada načelno tvrdi, izraz „to stjecanje” odnosi se, logično, na stjecanje unutar Zajednice koje provodi „osoba koja stječe robu” te koja je stoga potencijalno obvezna platiti PDV u skladu s člankom 41. Direktive o PDV‑u.
74.
Kao drugo, uzimanje činjenice da su klijenti društva B. primijenili PDV u obzir kako bi se ublažilo porezno opterećenje tog društva ne može ni na koji način doprinijeti niti jednom od dvaju ciljeva članka 41. Direktive o PDV‑u.
75.
Time se ne osigurava djelotvorna naplata poreza zato što se, u bitnome, nikakav porez u tim okolnostima ne bi mogao naplatiti na konkretno stjecanje unutar Zajednice na temelju fikcije uspostavljene u članku 41. Direktive o PDV‑u. A fortiori, na korektivni mehanizam predviđen tom odredbom ne bi se bilo moguće pozivati kako bi se izbjeglo dvostruko oporezivanje zato što, u predmetnom scenariju, društvo B. ne bi bilo oporezovano u državi članici odredišta robe te bi trgovac koji, u tom scenariju, nije platio nikakav porez u državi članici odredišta načelno dobio povrat poreza.
76.
S obzirom na navedeno, zaključujem da se članku 41. Direktive o PDV‑u i načelima neutralnosti i proporcionalnosti ne protivi primjena članka 25. stavka 2. Zakona o PDV‑u na stjecanje robe unutar Zajednice koje je proveo porezni obveznik u situaciji u kojoj su osobe koje su stekle robu od tog poreznog obveznika na stjecanje te robe primijenile PDV na državnom području države članice u kojoj je prijevoz završio.
77.
Ipak, slažem se sa sudom koji je uputio zahtjev i Komisijom da činjenično stanje predmetnog slučaja, kako je opisano u odluci kojom je upućen zahtjev, doista upućuje, prema svemu sudeći, na to da postoji problem neproporcionalnog poreznog opterećenja, što, prema mojem mišljenju, u konačnici sprječava primjenu članka 41. Direktive o PDV‑u u glavnom postupku.
78.
Međutim, za razliku od suda koji je uputio zahtjev i Komisije, smatram da se, za odgovor na pitanje je li društvu B. nametnuto porezno opterećenje koje nije u skladu s načelima neutralnosti PDV‑a i proporcionalnosti, potrebno usredotočiti na porezne obveze društva B. u odnosu na prvu isporuku o kojoj je riječ zato što se glavni postupak odnosi upravo na taj subjekt i na tu transakciju.
79.
U tom smislu, problematičnom smatram činjenicu da je nacionalni propis kojim je prenesen članak 41. Direktive o PDV‑u primijenjen na (prekvalificirano) stjecanje unutar Zajednice koje je odgovaralo (prekvalificiranoj) isporuci unutar Zajednice koja, međutim, nije izuzeta od oporezivanja.
3. Relevantnost činjenice da prekvalificirana isporuka unutar Zajednice nije izuzeta od oporezivanja
80.
Sud koji je uputio zahtjev ističe da su poljska tijela, iako su isporuku koju je društvo BOP izvršilo društvu B. prekvalificirala iz nacionalne u isporuku unutar Zajednice, smatrala da tu isporuku nije moguće izuzeti od oporezivanja. Porezna tijela su zauzela stajalište da je društvo BOP moralo obračunati 23 % PDV‑a na prekvalificiranu isporuku unutar Zajednice zato što je društvo B. upotrijebilo poljski broj za PDV. Shodno tomu, društvo B. moralo je platiti PDV koji je društvo BOP obračunalo. Osim toga, kako sud koji je uputio zahtjev ističe, društvu B. uskraćeno je pravo da tako plaćeni PDV odbije kao pretporez (
38
). Sud koji je uputio zahtjev usto dodaje da ta problematika nije obuhvaćena prethodnim pitanjem, ali ističe da je ta uskrata dovela do toga da je društvu B. obračunano ukupno 46 % PDV‑a.
81.
Društvo B. u svojim pisanim očitovanjima upućuje na te činjenice navodeći da sprječavaju primjenu članka 41. Direktive o PDV‑u.
82.
Kako je poljska vlada pravilno istaknula na raspravi, ti se elementi ne spominju u prethodnom pitanju. Međutim, s obzirom na to da se očito spominju u odluci kojom se upućuje zahtjev (te da ih je društvo B. komentiralo u svojim pisanim očitovanjima i na raspravi), razmotrit ću ih u nastavku kako bih sudu koji je uputio zahtjev pružio koristan odgovor u interesu rješavanja predmeta koji pred njim u tijeku. Međutim, pravna ocjena tih elemenata očito izlazi izvan opsega ovog predmeta (
39
).
83.
Kako bi se razumjelo članak 41. Direktive o PDV‑u, tu je odredbu potrebno promatrati u kontekstu šireg sustava Direktive o PDV‑u, u kojem su, s jedne strane, isporuke unutar Zajednice načelno izuzete od oporezivanja u državama članicama podrijetla robe te se, s druge strane, stjecanja unutar Zajednice oporezuju u državi članici odredišta (
40
). To je izraz cilja da porezne prihode prikupljaju države članice konačne potrošnje robe.
84.
Unutar tog šireg sustava, člankom 41. Direktive o PDV‑u nastoji se osigurati naplata PDV‑a primjenom fikcije prema kojoj mjesto stjecanja unutar Zajednice čini država članica koja je izdala identifikacijski broj za PDV. Budući da se stjecanje robe unutar Zajednice načelno veže na izuzetu isporuku unutar Zajednice, važno je osigurati oporezivanje tog stjecanja, bilo u državi članici koja je izdala identifikacijski broj za PDV ili u državi članici (stvarnog) stjecanja.
85.
Međutim, podsjećam na to da se mjere koje države članice usvajaju radi osiguravanja pravilne naplate i prikupljanja poreza i radi sprječavanja utaje poreza ne mogu koristiti na način koji bi doveo u pitanje načelo neutralnosti PDV‑a, koje zabranjuje da se prema poduzetnicima koji obavljaju iste transakcije različito postupa u smislu naplate PDV‑a te koje ima za cilj u potpunosti osloboditi poduzetnike od tereta PDV‑a u okviru njihovih gospodarskih aktivnosti (
41
). Osim toga, u skladu s načelom proporcionalnosti, mjere poduzete radi osiguravanja djelotvorne naplate poreza „ne smiju prekoračivati ono što je u tu svrhu nužno” (
42
).
86.
Činjenica da su nacionalna tijela odlučila prekvalificiranu isporuku unutar Zajednice koju je društvo BOP izvršilo društvu B. „ne izuzeti” od oporezivanja znači da je porez na tu transakciju doista primijenjen u Poljskoj.
87.
Iako oporezivanje te transakcije u državi podrijetla robe ne dovodi u pitanje porezne ovlasti države članice odredišta (
43
), to oporezivanje, prema mojem mišljenju, uklanja potrebu za primjenom članka 41. Direktive o PDV‑u zato što je, kako je gore navedeno, porez primijenjen te više nema razloga strahovati od moguće utaje poreza.
88.
Oslanjajući se na opći smisao izuzetih isporuka i oporezovanih stjecanja, članak 41. Direktive o PDV‑u poziva na intervenciju državu članicu koja je izdala identifikacijski broj za PDV kako bi se spriječili gubici koji mogu nastati kao posljedica primjene izuzeća u zemlji podrijetla robe. Međutim, s obzirom na to da, u predmetnom slučaju, u državi članici podrijetla robe nije primijenjeno izuzeće, smatram da nije bilo opasnosti od utaje poreza. Stoga, kako društvo B. u bitnome tvrdi, nije bilo razloga za intervenciju države članice koja je izdala identifikacijski broj za PDV.
89.
Točno je da bi se društvo B., ako bi platilo porez na svoje prekvalificirano stjecanje unutar Zajednice u državi članici odredišta robe, moglo pozivati na korektivni mehanizam iz članka 41. Direktive o PDV‑u, kako je poljska vlada potvrdila na raspravi. U tom bi se slučaju ublažilo dodatno porezno opterećenje koje se sada javlja kao posljedica primjene članka 25. stavka 2. Zakona o PDV‑u, zasebno promatranog, na društvo B. Međutim, to ne mijenja polaznu pretpostavku da je, zbog neizuzimanja odnosne isporuke unutar Zajednice, primjena te odredbe postala nepotrebna te da je rezultirala nepotrebnim poreznim opterećenjem.
90.
S obzirom na te okolnosti, smatram da su nacionalna tijela povrijedila načelo proporcionalnosti primijenivši članak 25. stavak 2. Zakona o PDV‑u na stjecanje unutar Zajednice koje je proizašlo iz neizuzete isporuke unutar Zajednice.
91.
Čini se da je nepotrebno porezno opterećenje kojemu je društvo B. izloženo zbog primjene članka 25. stavka 2. Zakona o PDV‑u dodatno pogoršano time što mu je uskraćeno pravo da kao pretporez odbije PDV plaćen na prekvalificirano stjecanje unutar Zajednice. Međutim, ne smatram da je ta okolnost presudna za donošenje zaključka koji sam gore iznio u pogledu neprimjenjivosti članka 41. Direktive o PDV‑u. Prema mojem mišljenju, taj bi zaključak bio isti čak i da je pravo na odbitak priznato, zato što ta okolnost ne utječe na činjenicu da odnosna prekvalificirana isporuka unutar Zajednice nije izuzeta od oporezivanja, što, kako sam objasnio, čini primjenu članka 41. Direktive o PDV‑u suvišnom.
92.
Iz navedenog proizlazi da se članku 41. Direktive o PDV‑u i načelu proporcionalnosti protivi primjena članka 25. stavka 2. Zakona o PDV‑u na stjecanje robe unutar Zajednice ako se to stjecanje vezuje na isporuku unutar Zajednice koja, podložno provjeri koju sud koji je uputio zahtjev treba provesti, nije izuzeta od oporezivanja.
V. Zaključak
93.
Predlažem da Sud na pitanje koje je uputio Naczelny Sąd Administracyjny (Vrhovni upravni sud, Poljska) odgovori na sljedeći način:
Članku 41. Direktive Vijeća 2006/112/EZ od 28. studenoga 2006. o zajedničkom sustavu poreza na dodanu vrijednost i načelima neutralnosti i proporcionalnosti ne protivi se primjena članka 25. stavka 2. ustawe z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Zakon od 11. ožujka 2004. o porezu na robu i usluge, Zakon o PDV‑u) na stjecanje robe unutar Zajednice koje je proveo porezni obveznik u situaciji u kojoj su osobe koje su stekle robu od tog poreznog obveznika na stjecanje te robe primijenile porez na dodanu vrijednost (PDV) na državnom području države članice u kojoj je prijevoz završio.
Međutim, članku 41. Direktive 2006/112 i načelu proporcionalnosti protivi se primjena članka 25. stavka 2. Zakona o PDV‑u na stjecanje robe unutar Zajednice ako se to stjecanje vezuje na isporuku unutar Zajednice koja, podložno provjeri koju sud koji je uputio zahtjev treba provesti, nije izuzeta od oporezivanja.
(
1
)	Izvorni jezik: engleski
(
2
)	Direktiva Vijeća 2006/112/EZ od 28. studenoga 2006. o zajedničkom sustavu poreza na dodanu vrijednost (SL 2006., L 347, str. 1.) (SL, posebno izdanje na hrvatskom jeziku, poglavlje 9., svezak 1., str. 120.) (u daljnjem tekstu: Direktiva o PDV‑u)
(
3
)	Direktiva Vijeća od 4. prosinca 2018. o izmjeni Direktive 2006/112 u pogledu usklađivanja i pojednostavnjenja određenih pravila sustava poreza na dodanu vrijednost za oporezivanje trgovine među državama članicama (SL 2018., L 311, str. 3. i ispravak SL 2019., L 289, str. 59.)
(
4
)	Iz odluke kojom je upućen zahtjev proizlazi da prekvalificirana isporuka unutar Zajednice nije izuzeta od PDV‑a zbog primjene nacionalnog pravila koje je tada bilo na snazi, a prema kojem se izuzeće nije moglo priznati kada je klijent koristio svoj nacionalni identifikacijski broj za PDV.
(
5
)	Odluka kojom je upućen zahtjev ne sadržava informacije o tome zašto je društvu B. uskraćeno pravo na odbitak pretporeza.
(
6
)	Iz odluke kojom je upućen zahtjev proizlazi da je Dyrektor Izby Skarbowej w W. poništio odluku prvostupanjskog poreznog tijela i utvrdio povrat razlike PDV‑a za travanj 2012. u neznatno višem iznosu. U odluci kojom se upućuje zahtjev usto se navodi da ta izmjena nije relevantna za prethodno pitanje, s obzirom na to da je direktor Porezne uprave u W.-u potvrdio činjenična i pravna utvrđenja donesena u prvom stupnju.
(
7
)	Provedbena uredba Vijeća od 15. ožujka 2011. o utvrđivanju provedbenih mjera za Direktivu 2006/112 o zajedničkom sustavu poreza na dodanu vrijednost (SL 2011., L 77, str. 1.) (SL, posebno izdanje na hrvatskom jeziku, poglavlje 9., svezak 1., str. 375.)
(
8
)	Članak 138. stavak 1. Direktive o PDV‑u izmijenjen je Direktivom 2018/1910. O toj izmjeni podrobnije govorim u točki 57. ovog mišljenja.
(
9
)	Vidjeti, primjerice, presudu od 19. prosinca 2018., AREX CZ (C‑414/17, EU:C:2018:1027, t. 70. i navedenu sudsku praksu), ili od 23. travnja 2020., Herst (C‑401/18, EU:C:2020:295, t. 43. i navedena sudska praksa).
(
10
)	Vidjeti, primjerice, presudu od 16. prosinca 2010., Euro Tyre Holding (C‑430/09, EU:C:2010:786, t. 27.), ili od 23. travnja 2020., Herst (C‑401/18, EU:C:2020:295, t. 43. i navedena sudska praksa).
(
11
)	Vidjeti nedavne presude od 19. prosinca 2018., AREX CZ (C‑414/17, EU:C:2018:1027, t. 70. i 72.), i od 10. srpnja 2019., Kuršu zeme (C‑273/18, EU:C:2019:588, t. 39.). Također vidjeti, za dodatne smjernice, mišljenje nezavisne odvjetnice J. Kokott u predmetu AREX CZ (C‑414/17, EU:C:2018:624, t. 58. do 64.), u kojima izričito naglašava povezani rizik od slučajne propasti stvari tijekom prijevoza.
(
12
)	Vidjeti bilješku 3. ovog mišljenja.
(
13
)	Prijedlog direktive Vijeća o izmjeni Direktive 2006/112/EZ u pogledu usklađivanja i pojednostavnjenja određenih pravila sustava poreza na dodanu vrijednost i uvođenja konačnog sustava za oporezivanje trgovine među državama članicama (COM/(2017)569 final), str. 11. in fine
(
14
)	Vidjeti Dokument Vijeća ST 10335 2018 INIT od 20. lipnja 2018., uvodnu izjavu 7. predloženog teksta.
(
15
)	Europska komisija, Napomene s objašnjenjem promjena u vezi s PDV‑om u EU‑u u pogledu aranžmanâ za premještanje dobara, lančanih transakcija i izuzeća za isporuke robe unutar Zajednice („brzi popravci 2020.”): Direktiva Vijeća (EU) 2018/1910, Provedbena uredba Vijeća (EU) 2018/1912, Uredba Vijeća (EU) 2018/1909, 2019. (Napomene s objašnjenjem u vezi s brzim popravcima 2020.), t. 3.2.
(
16
)	Vidjeti, primjerice, presudu od 13. siječnja 2022., Benedetti Pietro e Angelo i dr. (C‑377/19, EU:C:2022:4, t. 37. i navedena sudska praksa).
(
17
)	Za smjernice vidjeti, primjerice, sudsku praksu na koju se upućuje u bilješkama 10. i 11. ovog mišljenja.
(
18
)	Vidjeti uvodnu izjavu 10. Direktive o PDV‑u i, primjerice, presudu od 16. prosinca 2010., Euro Tyre Holding (C‑430/09, EU:C:2010:786, t. 43. i navedena sudska praksa).
(
19
)	Vidjeti, u kontekstu članka 28. točke (b) odjeljka A stavka 2. Šeste direktive, koji odgovara članku 41. Direktive o PDV‑u, presudu od 22. travnja 2010., X (C‑536/08 i C‑539/08, EU:C:2010:217, t. 35.). Šesta direktiva Vijeća 77/388/EEZ od 17. svibnja 1977. o usklađivanju zakonodavstava država članica koja se odnose na poreze na promet – zajednički sustav poreza na dodanu vrijednost: jedinstvena osnovica za razrezivanje (SL 1977., L 145, str. 1.).
(
20
)	U kontekstu članka 28. točke (b) odjeljka A stavka 1. Šeste direktive, koji odgovara članku 40. Direktive o PDV‑u, istaknuto je da „nije dovoljno izvjesno da je [prijenos robe iz jedne države članice u drugu] nastupio ako roba nije prešla granicu”. Mišljenje nezavisne odvjetnice J. Kokott u predmetu Teleos i dr. (C‑409/04, EU:C:2007:7, t. 46.).
(
21
)	Vidjeti također Komisijin prijedlog (COM(2017)569 final), str. 2., na koji se upućuje u bilješci 13. ovog mišljenja.
(
22
)	U kontekstu Šeste direktive, vidjeti presudu od 22. travnja 2010., X (C‑536/08 i C‑539/08 EU:C:2010:217, t. 35.).
(
23
)	Ibid., t. 44. Vidjeti točku 37. ovog mišljenja.
(
24
)	Vidjeti, primjerice, praktične primjere koje su u tom smislu iznijeli Ben Terra, Julie Kajus, u A Guide to the European VAT Directives, IBFD, 2021., t. 11.3.1., i, u kontekstu njemačkog zakonodavstva kojim je prenesen članak 41. Direktive o PDV‑u, Marchal u Rau/Dürrwächter, Umsatzsteuerrecht, UStG, § 3d, t. 16., ili Hummel u Mössner i dr., Steuerrecht international tätiger Unternehmen, t. 14.387.
(
25
)	Podsjećam da „za tumačenje određene odredbe prava Unije ne treba uzeti u obzir samo njezin tekst, nego i kontekst u kojem se nalazi te ciljeve propisa kojeg je dio”. Vidjeti, primjerice, presudu od 19. travnja 2018., Firma Hans Bühler (C‑580/16, EU:C:2018:261, t. 33. i navedena sudska praksa).
(
26
)	U suprotnosti s drugim odredbama Direktive o PDV‑u. Vidjeti, primjerice, članak 141. točke (a), (c) i (d) Direktive o PDV‑u.
(
27
)	Vidjeti bilješku 3. ovog mišljenja.
(
28
)	Presuda od 26. srpnja 2017., Toridas (C‑386/16, EU:C:2017:599, t. 42.). Vidjeti također presudu od 27. rujna 2012., VSTR (C‑587/10, EU:C:2012:592, t. 30. i navedena sudska praksa).
(
29
)	Imajući na umu da su „značenja pojmova ‚isporuka unutar Zajednice’ i ‚stjecanje unutar Zajednice’ objektivne naravi te da se primjenjuju neovisno o svrsi ili ishodima danih transakcija”. Vidjeti, primjerice, presudu od 16. prosinca 2010., Euro Tyre Holding (C‑430/09, EU:C:2010:786, t. 28. i navedena sudska praksa).
(
30
)	Vidjeti mišljenje nezavisne odvjetnice J. Kokott u predmetu X (C‑84/09, EU:C:2010:252, t. 49.), u kojem ističe da „države članice moraju […] ujednačeno tumačiti odredbe o izuzimanju isporuka unutar Zajednice (članak 138. [Direktive o PDV‑u]) i oporezivanju stjecanjâ unutar Zajednice (članak 20. [Direktive o PDV‑u])”.
(
31
)	Vidjeti bilješku 3. ovog mišljenja.
(
32
)	Vidjeti, primjerice, presudu od 9. listopada 2014., Traum (C‑492/13, EU:C:2014:2267, t. 24. i navedena sudska praksa).
(
33
)	Napomene s objašnjenjem u vezi s brzim popravcima 2020. (na koje se upućuje u bilješci 15. ovog mišljenja), t. 1.1., str. 9. Vidjeti također Komisijin prijedlog (COM(2017) 569), na koji se upućuje u bilješci 13. ovog mišljenja, str. 10. do 11.
(
34
)	U uvodnoj izjavi 3. Direktive 2018/1910 podsjeća se na to da je „Vijeće […] pozvalo Komisiju da provede određena poboljšanja pravilâ Unije o PDV‑u za prekogranične transakcije u odnosu na ulogu identifikacijskog broja za PDV u kontekstu izuzeća za isporuke unutar Zajednice, aranžmane za premještanja dobara, lančane transakcije i dokaz o prijevozu za potrebe izuzeća transakcija unutar Zajednice”. Vidjeti također uvodnu izjavu 7.
(
35
)	Vidjeti, primjerice, presude od 20. listopada 2016., Plöckl (C‑24/15, EU:C:2016:791, t. 41. i 42.); ili od 9. veljače 2017., Euro Tyre (C‑21/16, EU:C:2017:106, t. 29. i navedena sudska praksa). Vidjeti također Napomene s objašnjenjem u vezi s brzim popravcima 2020. (na koje se upućuje u bilješci 15. ovog mišljenja), t. 4.3.1., str. 71.
(
36
)	Presuda od 6. rujna 2012., Mecsek‑Gabona (C‑273/11, EU:C:2012:547, t. 60.)
(
37
)	Moje isticanje
(
38
)	Kako je istaknuto u bilješci 5. ovog mišljenja, u odluci kojom se upućuje zahtjev nisu navedeni razlozi zbog kojih je došlo do te uskrate.
(
39
)	Koliko je relevantno, podsjećam da, u skladu s ustaljenom sudskom praksom, za izuzimanje isporuke unutar Zajednice od oporezivanja moraju biti ispunjeni određeni materijalni uvjeti. Ti uvjeti odnedavno uključuju identifikacijski broj za PDV, kako je objašnjeno u točkama 57. do 61. ovog mišljenja. Međutim, to novo pravilo nije vremenski primjenjivo na predmetni slučaj.
(
40
)	Vidjeti presudu od 27. rujna 2007., Teleos i dr. (C‑409/04, EU:C:2007:548, t. 24. i navedena sudska praksa). Vidjeti također Komisijin prijedlog (COM(2017)569 final), str. 2. (na koji se upućuje u bilješci 13. ovog mišljenja).
(
41
)	Vidjeti, za oba aspekta načela neutralnosti, mišljenje nezavisne odvjetnice J. Kokott u predmetu AGROBET CZ (C‑446/18, EU:C:2019:1137, t. 57. i navedenu sudsku praksu).
(
42
)	Presuda od 27. rujna 2007., Teleos i dr. (C‑409/04, EU:C:2007:548, t. 53. i navedena sudska praksa)
(
43
)	Članak 16. Provedbene uredbe 282/2011, na koju se upućuje u bilješci 7. ovog mišljenja, predviđa: „U slučaju stjecanja robe unutar Zajednice u smislu članka 20. Direktive [o PDV‑u], država članica u kojoj je završila otprema ili prijevoz ostvaruje svoje pravo na oporezivanje bez obzira na tretman PDV‑a koji je primijenjen na transakciju u državi članici u kojoj su otprema ili prijevoz započeli. […]”. Vidjeti također mišljenje nezavisne odvjetnice J. Kokott u predmetu X (C‑84/09, EU:C:2010:252, t. 49.).