61986CC0252_DA
Generaladvokatens forslag til afgørelse
Generaladvokatens forslag til afgørelse
++++
Hoeje Domstol .
1 . Tribunal de grande instance de Coutances har i en sag, der drejer sig om, hvorvidt en afgift paa driften af spilleautomater kan betragtes som en "omsaetningsafgift", anmodet Domstolen om en fortolkning af artikel 33 i Raadets sjette direktiv 77/388/EOEF af 17 . maj 1977 om harmonisering af medlemsstaternes lovgivning om omsaetningsafgifter - Det Faelles Mervaerdiafgiftssystem : ensartet beregningsgrundlag ( EFT L 145, s . 1 ) og af to artikler ( 95 og 30 ) i EOEF-Traktaten .
Jeg goer opmaerksom paa, at der verserer et utal af sager om samme spoergsmaal ( efter sigende flere hundrede ) ved de franske retter . I hvert fald tre retter - i Argentan, Verdun og Nîmes - har forelagt Domstolen spoergsmaal, der svarer til - eller ligefrem er identiske med - de spoergsmaal, som nu foreligger til bedoemmelse . Det vides, at to andre retter - i Tarbes og Foix - har truffet bestemmelse om praejudiciel forelaeggelse, selv om deres spoergsmaal endnu ikke er indgaaet til Justitskontoret, og det er oplyst, at 16 andre retter, i Avranches, Rennes, Thionville, Poitiers, Quimper, Laval, Metz, Agen, Bernay, Clermont-Ferrand, Charleville-Mézières, Toulouse, Limoges, Saint-Malo, Vesoul og Chartres, har stillet sager i bero paa Domstolens afgoerelse i naervaerende sag .
Fem retter har imidlertid allerede taget stilling til spoergsmaalet, men kun én - tribunal de grande instance de Cusset ved dom af 21 . maj 1987 - har karakteriseret den omtvistede afgift som en omsaetningsafgift . De andre retter har afgjort spoergsmaalet i modsat retning, omend paa grundlag af helt forskellige betragtninger . Retten i Montbéliard har i dom af 23 . juli 1986 som begrundelse anfoert, at en afgift, der i Code général des impôts ( herefter benaevnt "skatteloven ") betegnes som en indirekte skat, ikke udgoer en omsaetningsafgift; retten i Sens har den 3 . juli 1986 udtalt, at bestemmelserne i et direktiv ikke kan paaberaabes af private til stoette for et skatte - og afgiftssoegsmaal ( dette er som bekendt det standpunkt, der er indtaget af Conseil d' Etat i dom af 1 . juli 1985, nr . 51811, RJF, 10/85, s . 1286 ); retten i Auch har den 26 . november 1986 udtalt, at definitionen af begrebet omsaetningsafgift ikke skal findes i faellesskabsretten, men i national ret; retten i Nevers har i dom af 27 . november 1986 henholdt sig til, at den omtvistede afgift paalignes paa aarsbasis, mens sagsoegeren havde paastaaet fritagelse for seks maaneders afgift .
Det spoergsmaal, der er forelagt Domstolen, er saaledes i Frankrig saerdeles kontroversielt, og Domstolens afgoerelse afventes med stor spaending .
2 . Den 2 . juli 1985 modtog Gabriel Bergandi, hvis naeringsvirksomhed bestaar i drift af spilleautomater, fra skattemyndighederne i Saint-Lô en opkraevning paa 111 000 FF i aarlig afgift af de naevnte automater . Under henvisning til, at der fra den 1 . juli 1985 svaredes moms af automaterne, indsendte Bergandi en anmodning om fritagelse for den del af afgiften, der vedroerte andet halvaar af 1985; hans klage blev afvist ( den 31 . december 1985 ), hvorefter han anlagde sag mod direktoeren for skattedirektoratet i departementet Manche ved tribunal de grande instance de Coutances, hvis kompetence omfatter tvistigheder vedroerende skatter, der betegnes som indirekte skatter og hermed ligestillede afgifter . Bergandi paastod herunder skattemyndighederne tilpligtet at give et afgiftsnedslag paa 38 000 FF, at nedsaette boederne tilsvarende, samt at tilbagebetale de allerede indbetalte beloeb . Til stoette for disse paastande gjorde Bergandi gaeldende, at opkraevningen af statsafgiften paa spilleautomater for perioden 1 . juli-31 . december 1985 er i strid med artikel 33 i det sjette direktiv og med EOEF-Traktatens artikler 95 og 30 .
Ved dom af 18 . september 1986 har retten udsat sagen og i medfoer af artikel 177 forelagt Domstolen foelgende praejudicielle spoergsmaal :
"1 ) Skal artikel 33 i direktiv 77/388/EOEF ( sjette momsdirektiv ) fortolkes saaledes, at den indeholder et forbud mod, at der fortsat opkraeves afgifter af omsaetning ved levering af goder eller tjenesteydelser, efter at saadanne leveringer m.v . er blevet momspligtige?
2 ) Skal begrebet omsaetningsafgift eller karakter af omsaetningsafgift, jfr . sjette momsdirektivs artikel 33, fortolkes saaledes, at det omfatter afgifter, der svares af driftsindtaegter, og saaledes, at det er uden betydning, om afgiften beregnes paa grundlag af de faktiske indtaegter eller - saafremt disses noejagtige stoerrelse vanskeligt kan fastslaas - paa et anslaaet indtaegtsgrundlag?
3 ) Omfatter begrebet omsaetningsafgift eller afgifter, der har karakter af omsaetningsafgift, jfr . artikel 33 i sjette momsdirektiv, naermere bestemt en fast, aarlig afgift paa offentligt opstillede apparater til automatisk formidling af billeder, lyd, spil eller anden form for underholdning, naar afgiften er indfoert til afloesning af en omsaetningsafgift for indehaveren af apparatet, og afgiftssatserne i store traek afspejler den enkelte apparattypes rentabilitet og indirekte indehaverens indtaegt herved?
4 ) Saafremt det foerste og tredje spoergsmaal besvares bekraeftende, oenskes det oplyst, om forbudet mod kumulativ paalaegning af moms og andre omsaetningsafgifter paa samme indtaegter eller samme omsaetning indebaerer, at halvdelen af de beloeb, der er paalignet i afgifter, der har karakter af omsaetningsafgifter, for saa vidt angaar aaret for momspligtens indfoerelse skal tilbagebetales, henholdvis ikke maa opkraeves, naar momspligten foerst faar virkning fra de sidste seks maaneder af aaret, og de omsaetningsafgifter, som opkraeves ud over momsen, skal betales paa én gang ved kalenderaarets begyndelse ( medmindre der gives henstand )?
5 ) Skal EOEF-Traktatens artikel 95 fortolkes saaledes, at den indeholder et forbud mod at belaegge driftsindtaegter med en afgift, der er tre gange hoejere for varer, der hovedsagelig er af udenlandsk oprindelse, end for lignende varer af hovedsagelig indenlandsk oprindelse? Skal denne forskelsbehandling anses for saerlig grov, naar samme driftsindtaegter dels er momsbelagt, dels indirekte beskattet i form af en anden afgift?
6 ) Skal EOEF-Traktatens artikel 30 fortolkes saaledes, at det er i strid med bestemmelsen, saafremt driftsindtaegterne fra visse varer momsbelaegges i henhold til faellesskabsbestemmelserne, uden at de afgifter, der hidtil er svaret af driftsindtaegterne af de samme varer, ophaeves, og selv om visse af de paagaeldende varer ikke laengere fremstilles paa den medlemsstats omraade, som opkraever disse forskellige afgifter, og den naevnte afgiftskumulation under alle omstaendigheder kan begraense indfoerslerne af saadanne varer fra de oevrige lande i Faellesskabet?"
3 . Paa det tidspunkt, da sagen blev rejst, var spilleautomater belagt med forlystelsesafgift, moms samt en saakaldt "statsafgift ". Der er i naervaerende sag ikke spoergsmaal om forlystelsesafgiften . Momsen - som har vaeret gaeldende siden den 1 . juli 1985 - har hjemmel i artikel 16 i finansloven for 1984, lov nr . 84-1208 ( JORF 1984, s . 4060 ). Ved denne bestemmelse ophaevedes skattelovens artikel 261-E-3, der hjemlede momsfrihed for driftsindtaegter af alle automater, der var belagt med forlystelsesafgift . Vedtagelsen af finanslovsbestemmelsen var blevet fremskyndet, idet Kommissionen - der ansaa den naevnte fritagelse for uforenelig med artikel 13, afsnit B, litra f ), i det sjette direktiv - i medfoer af Traktatens artikel 169 den 23 . december 1983 havde anlagt sag mod Den Franske Republik ( sagen, der havde nr . 287/83, blev da ogsaa haevet ved utrykt kendelse af 16 . januar 1985, endnu utrykt ).
Endelig er der statsafgiften . Den blev indfoert ved artikel 33 i finansloven for 1982, lov nr . 81-1160 ( JORF 1981, s . 3539 ), og begrundedes med, at spilleautomater "for tiden ikke er belagt med nogen skat paa omsaetningen" ( JORF, Nationalforsamlingens Forhandlinger 1981, s . 3056 ). Efter regeringens forslag skulle afgiften opkraeves aarligt med et fast beloeb af 1 500 FF for hver automat; ved en aendring, der blev vedtaget i moedet den 27 . november 1981, blev der imidlertid indfoert en afgiftsskala for de forskellige automattyper . Budgetminister Laurent Fabius fandt, at der hermed var skabt en tilfredsstillende ordning, idet der sondredes "mellem automater, der giver et meget lille afkast, og som vil vaere omfattet af den lave afgiftssats, automater i mellemgruppen, for hvilke der vil gaelde to satser, nemlig en mellemhoej sats for bykommunerne og en forholdsvis lav sats for automater, der er taget i brug for mere end tre aar siden, og som man ofte finder i de smaa caféer i landkommunerne ... og endelig de saakaldte jackpot-automater, der har karakter af spil om penge og hasard, og som kan paalaegges en hoejere afgift ". Som sammenfattende udtrykt af ministeren imoedekom man ved lovaendringen "hensynet til de offentlige finanser, man lagde automaternes afkast til grund og tilgodesaa oensket om, at der sondres mellem landkommuner og bykommuner, idet automaternes alder tages i betragtning" ( JORF, Senatets Forhandlinger, 1981, s . 3253 ).
Reguleringen skete i medfoer af finanslovens artikel 33 ved indsaettelse af artiklerne 564 septies og 564 octies i skatteloven . I henhold til den foerstnaevnte bestemmelse betales afgiften af automater "opstillet paa offentlige steder, som formidler billeder, lyd, spil eller andre former for underholdning ". Afgiften opkraeves aarligt, og dens stoerrelse afhaenger af apparatets art . Reglerne er naermere foelgende :
Der betales 500 FF af a ) automater, der formidler simple behaendighedsspil, og hvis automatiske funktioner, der bestaar i fremfoering af kugler og registrering af points, er af ren mekanisk art ( de her omhandlede maskiner kaldes i gaengs tale "le baby-foot ");
automater, der udelukkende bestaar af koeretoejer i miniformat eller dyrefigurer, som benyttes af boern;
pladespilleautomater, hvortil der bruges spillemaerker eller moenter (" juke-box ");
der betales en afgift paa 5 000 FF af automater, hvis funktion udelukkende beror paa tilfaeldet, ogsaa hvis spillerens dygtighed har indflydelse paa, om der opnaas gevinst, og som udbetaler spillemaerker eller kan give adgang til flere gratis spil (" slot machines", "pin ball", "roll-a-top", "astoria", "rotamint" osv ...). Ved lov nr . 83-628 af 12 . juli 1983 ( JORF s . 2154 ) er det imidlertid blevet forbudt at fremstille, eje, opstille og drive virksomhed med automater af denne art;
for alle andre automater ( som f.eks . videospil, forskellige former for billard, minibowling ), er afgiften 1 500 FF; den nedsaettes til 1 000 FF, saafremt automaterne for foerste gang er taget i brug for mere end tre aar siden . Der fastsattes endvidere halv afgift for automater, der er sat i drift inden for de sidste seks maaneder af aaret .
I henhold til artikel 564 octies bliver indehaveren af automaten afgiftspligtig ved indgivelsen af den aarlige anmeldelse vedroerende automater, der er i brug . Betalingen skal ske inden seks maaneder efter anmeldelsen og senest den 31 . december s.aa . ( jfr . tillige vejledningen af 24 . februar 1982 i Bulletin Officiel de la Direction Générale des Impôts ( Meddelelser fra Skattedirektoratet 2 I-2-82 .) Ved afgiftens opkraevning finder de for indirekte skatter gaeldende regler, herunder om sikkerhed og sanktioner anvendelse .
Jeg bemaerker endelig, at artiklerne 564 septies og 564 octies er blevet ophaevet ved artikel 35 I i finansloven for 1987, nr . 86-1317 ( JORF 1986, s . 15820 ), dvs . efter tidspunktet for de faktiske omstaendigheder i sagen . Det anfoeres i lovforslagets motiver, at den paagaeldende afgift blev indfoert "for tiden indtil gennemfoerelsen af mervaerdiafgiften", og at "det almindelige afgiftssystem paa ny boer finde anvendelse, efter at mervaerdiafgiften nu er traadt i kraft, hvorfor statsafgiften ophaeves ".
4 . Jeg skal foerst behandle spoergsmaalene vedroerende fortolkningen af artikel 33 i det sjette direktiv . Bestemmelsens indhold er velkendt : "Med forbehold" - hedder det - "af andre faellesskabsbestemmelser er bestemmelserne i dette direktiv ikke til hinder for, at en medlemsstat opretholder eller indfoerer afgifter paa forsikringskontrakter og paa spil og vaeddemaal, punktafgifter, indregistreringsafgifter og i det hele taget alle former for skatter og afgifter, der ikke har karakter af omsaetningsafgift ". Blandt dem, der har afgivet indlaeg under naervaerende sag, har Kommissionen for De Europaeiske Faellesskaber samt den franske og den tyske regering forsvaret den opfattelse, at opkraevningen af den omtvistede afgift er forenelig med den citerede bestemmelse . Lad mig straks sige, at denne opfattelse - som bl.a . Lord Cockfield paa Kommissionens vegne har givet udtryk for i sit svar paa skriftlig forespoergsel nr . 2054/84 fra parlamentsmedlem Vernier ( EFT 1986 C 277, s . 1 ) - ikke overbeviser mig . Jeg finder tvaertimod, at sagsoegeren har anfoert overbevisende argumenter til stoette for den modsatte opfattelse .
Lad mig imidlertid gaa systematisk frem og se naermere paa karakteren af den omhandlede afgift . Det skal bemaerkes, at de, der har afgivet indlaeg i sagen, med undtagelse af den tyske regering, har henvist til dom af 27 . november 1985 i sag 295/84, SA Rousseau Wilmot mod Caisse de compensation de l' organisation autonome nationale de l' industrie et du commerce, herefter benaevnt "Organic-dommen", ( Sml . s . 3759 ) og navnlig dommens praemis 16 . Det udtales dér, at artikel 33 i det sjette direktiv "har til formaal at forhindre, at det faelles mervaerdiafgiftssystems funktion bringes i fare paa grund af afgifter i en medlemsstat, som paalaegges omsaetningen af varer og tjenesteydelser, og som rammer den erhvervsmaessige omsaetning paa tilsvarende maade som moms ". Bestemmelsen forbyder saaledes ikke medlemsstaterne at opretholde eller indfoere afgifter, "som ikke er fiskale, men som er indfoert med det saerlige formaal at skaffe midler til sociale ordninger, baseret paa virksomhedernes ... aktiviteter, og beregnet paa grundlag af den samlede aarlige omsaetning uden direkte at paavirke prisen paa varer og tjenesteydelser ".
Kommissionen og den franske regering har anfoert, at denne praemis angiver kriterierne for, at en afgift har de egenskaber, som er karakteristiske for en omsaetningsafgift . Det maa for det foerste undersoeges, i hvilket omfang den endelige pris belastes med afgiften, idet selve afgiftstilsvaret opstaar, naar et gode overdrages eller en tjenesteydelse udveksles; overvaeltningen skal herved vaere direkte, selv om det ikke formelt kraeves, at erhververen af godet eller modtageren af tjenesteydelsen baerer byrden ved overvaeltningen, som situationen er ved momsen . For det andet skal den omsaetning, der opnaas ved udnyttelsen af godet eller ved udvekslingen af tjenesteydelserne, beskattes paa grundlag af en faktisk beregning eller paa standardiseret grundlag . Kommissionen har suppleret disse kriterier med et tredje, nemlig at der skal vaere en sammenhaeng mellem afgiftspligten for et gode eller en tjenesteydelse og omsaetningen af saadanne goder og tjenesteydelser inden for Faellesskabet .
Forbundsrepublikken Tyskland har modsat lagt hovedvaegten paa direktivets artikel 33 og anfoert, at det ikke har nogen interesse at proeve at give en "udtoemmende" definition af begrebet afgift, der har karakter af omsaetningsafgift, eftersom en saadan afgift, selv om den efter sin betegnelse tilsyneladende ikke er en omsaetningsafgift, dog ikke adskiller sig derfra med hensyn til sit formaal og indhold . Det egentlige saerkende ved omsaetningsafgifter og moms som reguleret i faellesskabsbestemmelserne er, at disse afgifter omfatter samtlige varekategorier og saaledes udgoer almindelige forbrugsafgifter . En afgift kan imidlertid ikke betegnes som en omsaetningsafgift, blot fordi den har relation til omsaetningen . Den egentlige omsaetningsafgift paalaegges saavel ved indfoersel af goder som ved levering af goder og udveksling af tjenesteydelser, der mod vederlag foretages af en afgiftspligtig person, hvorimod det vederlag, der oppebaeres af en leverandoer af varer eller tjenesteydelser, ikke er skatteobjektet - selv om vederlaget ofte vil kunne betragtes som en driftsindtaegt - men alene afgiftens beregningsgrundlag .
Kommissionen har endvidere anfoert, at en afgifts formaal er uden betydning for, hvorledes den skal klassificeres; den tyske regering har ligeledes anfoert, at den omstaendighed, at lovgivers formaal har vaeret at indfoere en afgift til afloesning af omsaetningsafgiften, er uden betydning for anvendelsen af artikel 33; det afgoerende er her, at afgiften har de egenskaber, der objektivt karakteriserer en omsaetningsafgift . Ved anvendelsen af dette kriterium naar Kommissionen til det resultat, at for saa vidt angaar den afgift, der omhandles i de spoergsmaal, som tribunal de grande instance de Coutances har forelagt, opstaar afgiftstilsvaret ikke ved, at et gode saelges eller en tjenesteydelse praesteres, hvorimod der er naer sammenhaeng mellem afgiftspligten og skatteobjektet . Den omhandlede afgift hviler nemlig paa driften af en automat og udgoer samme beloeb uanset apparatets opstillingssted; da afgiften endvidere ikke - som momsen - kan fradrages efter bestemmelserne i det sjette direktivs artikel 17, kan den heller ikke efter dette kriterium betragtes som en omsaetningsafgift .
Den franske regering har anfoert, at den omhandlede afgift ikke har relation til anskaffelsesprisen for automaterne; afgiften opkraeves heller ikke af omsaetningen, men svares derimod for opstillingen af apparatet, hvilket fremgaar af, at den forfalder, naar den aarlige anmeldelse af automaten finder sted . Den omstaendighed, at afgiften svares aarligt, er i oevrigt i sig selv til hinder for, at myndighederne meddeler afgiftsfritagelser for et halvaar . Den franske regering har endvidere anfoert, at det klart er umuligt at rubricere den her omhandlede afgift som en omsaetningsafgift, allerede fordi Bergandi har anlagt sag ved en ordinaer ret; som bekendt har de ordinaere retter alene kompetence i sager vedroerende indirekte skatter .
Endelig har den tyske regering anfoert, at afgiften ikke kan ligestilles med en omsaetningsafgift, fordi den ikke opfylder kravet om, at den skal vaere generel .
5 . Selv mener jeg - modsat Forbundsrepublikkens opfattelse - at svaret paa de spoergsmaal, som tribunal de grande instance de Coutances har forelagt, skal findes paa grundlag af definitionen af "afgift, der har karakter af omsaetningsafgift", som dette begreb anvendes i artikel 33 i det sjette direktiv . I oevrigt bemaerkes, at selv om den tyske regering anser ethvert forsoeg paa at definere afgiften for overfloedigt, saa har regeringen ikke kunnet kvalificere den paa anden maade end ved en henvisning til EF-rettens momsbegreb .
Jeg skal foerst bemaerke, at begrebet afgift, der har karakter af omsaetningsafgift, har faellesskabsretligt indhold . Saavel ordlyden af artikel 33 som formaalet med den ordning, hvori bestemmelsen indgaar, taler klart herfor . Efter lovgiverens bestemmelse er "alle former for skatter og afgifter, der ikke har karakter af omsaetningsafgift", saaledes undtaget fra forbudet mod afgiftskumulation . Selve det forhold, at der anvendes flere termer - nemlig "skatter" og "afgifter" - er klart til hinder for, at lade internretlige betegnelser eller kriterier vaere bestemmende, naar begrebet skal defineres . Begrundelsen herfor er indlysende og beror som allerede anfoert paa systemets formaal, idet momsen er en afgift, hvis bestanddele er harmoniseret paa faellesskabsplan, og en vis procentdel af dens provenu anvendes til at finansiere Faellesskabet .
Men dette er ikke alt . Hvis man ikke anvendte en faellesskabsdefinition af mervaerdiafgiften, ville medlemsstaterne kunne slippe udenom forbudet mod afgiftskumulation i artikel 33 ved at indfoere kriterier eller begreber, der er specielle for deres afgiftssystem, eller ved at give en afgift én betegnelse og ikke en anden ( f.eks . ved ikke at anvende udtrykket "omsaetningsafgift "). Efter Domstolens praksis maa dette i oevrigt ogsaa anses for gaeldende ret . I dom af 8 . juli 1986 ( sag 73/85, Hans-Dieter og Ute Kerrutt mod Finanzamt Moenchengladbach-Mitte, Sml . s . 2219 ) lagde Domstolen saaledes til grund, at en transaktionsafgift som den tyske "Grunderwerbsteuer" ikke rammes af det omhandlede forbud; heraf kan man efter min mening drage den slutning, at Domstolen hermed anerkendte, at begrebet afgift, der har karakter af omsaetningsafgift, er et faellesskabsretligt begreb .
Paa grundlag af det anfoerte kan man goere kort proces med det synspunkt, at den her omtvistede afgift ikke har denne karakter, fordi den i national lovgivning betegnes som en "indirekte skat", eller fordi den er undergivet de ordinaere retters kompetence ( mens tvistigheder vedroerende omsaetningsafgifter som bekendt paadoemmes af forvaltningsdomstolene ). Vedroerende dette sidste forhold oplyste Bergandi i oevrigt i retsmoedet, at han simpelthen fulgte den vejledning, som han havde modtaget fra de franske skattemyndigheder . Forneden paa den skrivelse, hvormed direktoeren for skattedirektoratet for departementet Manche afviste Bergandi' s klage, hed det, at "saafremt De oensker at anfaegte naervaerende afslag, kan De inden to maaneder indstaevne direktoeren for skattedirektoratet for tribunal de grande instance de Coutances ".
6 . Jeg er endvidere overbevist om, at naar man soeger at definere begrebet afgift, der har karakter af omsaetningsafgift, skal udgangspunktet tages i Organic-dommen, selv om denne vedroerer en afgift, der til forskel fra den her omhandlede ikke var af fiskal karakter . Som anfoert af Bergandi angav Domstolen i dommens praemis 16, at dette begreb skal defineres ved hjaelp af to kriterier, som den dog ikke formulerede generelt og abstrakt . Domstolen understregede foerst betydningen af "det faelles mervaerdiafgiftssystem" og anfoerte, at artikel 33 har til formaal at forhindre, at systemets funktion bringes i fare paa grund af afgifter i en medlemsstat; Domstolen udtalte endvidere, at for at opfylde dette maal maa omsaetningen af varer og tjenesteydelser ikke vaere belagt med saadanne afgifter, og disse maa ikke ramme den erhvervsmaessige omsaetning "paa tilsvarende maade" som moms .
En foerste bemaerkning : Anvendelsen af udtrykket "paa tilsvarende maade" viser - efter min mening - at en afgift for at have karakter af omsaetningsafgift ikke ubetinget skal udvise alle de samme traek, som er karakteristiske for momsen . "Tilsvarende" betyder netop ikke identisk . Med henvisningen til "det faelles mervaerdiafgiftssystem" henholdt Domstolen sig da heller ikke udelukkende til den momsdefinition, der findes i artikel 2 i Raadets foerste direktiv 67/227/EOEF af 11 . april 1967 om harmonisering af medlemsstaternes lovgivning om omsaetningsafgifter ( EFT 1967, s . 12 ). Det kan herefter ikke antages, at de egenskaber, der er karakteristiske for en omsaetningsafgift, alene findes hos generelle, fradragsberettigede forbrugsafgifter, der er "noejagtig proportionale med tingenes og tjenesteydelsernes pris ". Som domspraemisserne er formuleret har Domstolen derimod henvist til systemet i dets helhed, der - selv om det ikke er fuldstaendigt ensartet - i det mindste er "faelles" ( jfr . forslag til afgoerelse fra generaladvokat Rozès i sag 15/81, Schul mod Inspecteur der Invoerrechten en Accijnzen, Sml . 1982, s . 1437, 1441 ). Det ved det sjette momsdirektiv indfoerte system er et sikkert grundlag for at fastlaegge, hvilke egenskaber der er karakteristiske for en omsaetningsafgift, navnlig for saa vidt angaar afgiftspligtens indtraeden, reglerne vedroerende afgiftsberegningen samt spoergsmaalet om overvaeltning af afgiften paa forbrugeren .
Lad os foerst se paa spoergsmaalet om afgiftspligtens indtraeden . Kommissionen og den franske regering har som bekendt anfoert, at afgiftspligtens indtraeden haenger naert sammen med beskatningsgrundlaget, idet afgiften forfalder, naar automaten tages i brug, og ikke beror paa den herved opnaaede omsaetning . Jeg skal hertil bemaerke, at
a ) man i sjette direktiv har foretaget en sondring mellem disse to forhold, hvilket allerede fremgaar af, at de reguleres i to forskellige bestemmelser ( artiklerne 10 og 11 );
b ) artikel 10 aabner mulighed for undtagelser, selv om bestemmelsen fastslaar, at afgiften forfalder paa det tidspunkt, hvor leveringen af godet eller tjenesteydelsen finder sted;
c ) artikel 10, stk . 3, bestemmer, at ved indfoersel indtraeder afgiftspligten "paa det tidspunkt, hvor godet ankommer til indlandet ".
For momsens vedkommende - som jo er typeeksemplet paa en omsaetningsafgift - ses der saaledes ikke at kunne paavises en direkte og individuel sammenhaeng mellem det forhold, der betinger afgiftspligtens indtraeden, og beskatningsgrundlaget .
Det kan heller ikke - som haevdet af den tyske regering - antages, at momsen i henhold til det sjette direktiv karakteriseres ved at vaere generel . Vel indtager momsen som en generel afgift en saerstilling i forhold til andre former for indirekte afgifter ( jfr . mit forslag til afgoerelse i Organic-sagen, punkt 4 ); af en saadan saerstilling foelger imidlertid ikke, at dette er det eneste kriterium, saa meget mere som momsen i kraft af de i direktivet hjemlede valgmuligheder og undtagelser ikke omfatter alle erhvervsmaessige transaktioner .
Jeg kommer nu til det argument, som saerlig energisk er foert i marken af den franske regering, nemlig at den omtvistede afgift ikke er proportional med omsaetningen, og at afgiften foelgelig ikke hviler paa den omsaetning - opgjort paa grundlag af en faktisk beregning eller paa standardiseret grundlag - der er opnaaet ved driften af automaterne . Der ligger noget rigtigt i denne opfattelse . Som hovedregel beregnes momsen nemlig paa grundlag af den angivne omsaetning og for hver enkelt af de foretagne vareleverancer og udfoerte tjenesteydelser uafhaengigt af hinanden . Lige saa klart er det imidlertid, at der gaelder vaesentlige undtagelser fra denne hovedregel; dette er f.eks . tilfaeldet inden for standardsats-ordningen, hvor der for mindre virksomheder, landbrugere og rejsebureauer kan indroemmes afgiftsfritagelse med bortfald af fradragsretten ( artiklerne 24-26 i det sjette direktiv ). Det ses heraf, at selv om afgiftsgrundlaget ikke omfatter hele omsaetningen i henhold til momsangivelsen, saa er afgiften fortsat en vaerdiafgift, ogsaa hvor den fastsaettes efter standardsatser .
Resultatet bliver endnu klarere, naar man ser paa spoergsmaalet om overvaeltningen af afgiften . I dommen i Organic-sagen udtalte Domstolen som bekendt, at en afgift kun har karakter af omsaetningsafgift, hvis den belaster den erhvervsmaessige omsaetning paa tilsvarende maade som moms . Reglerne om overvaeltning af momsen paa den endelige forbruger af godet eller paa modtageren af tjenesteydelsen er imidlertid - som ogsaa anerkendt af Kommissionen - saerdeles forskellige . I nogle tilfaelde er overvaeltningen direkte ( saaledes hvor afgiftsbeloebet ikke er medregnet i godet eller tjenesteydelsens pris ), i andre tilfaelde indirekte ( den modsatte situation, nemlig hvor afgiften indgaar i prisen ); i atter andre tilfaelde sker der ingen som helst overvaeltning, hvilket i hvert fald er tilfaeldet paa ét omraade ( nemlig inden for standardsats-ordningen ). Det er klart, at de samme principper gaelder for afgifter, der har karakter af omsaetningsafgifter .
Til slut et par bemaerkninger om det kriterium - som alene er naevnt af Kommissionen - hvorefter det maa kraeves, at der er en sammenhaeng mellem, at et gode eller en tjenesteydelse afgiftsbelaegges, og det forhold, at de omsaettes inden for Faellesskabet . Som anfoert af Bergandi hviler dette kriterium paa en fortolkning af artikel 33, hvorefter denne bestemmelse kun forbyder afgiftskumulation, for saa vidt afgiften paavirker samhandelen mellem medlemsstaterne, og saaledes at spoergsmaalet om afgiftens virkninger inden for et lands graenser er uden betydning . Der savnes grundlag for en saa restriktiv fortolkning; det ses saaledes uden videre, at fortolkningen er i strid med momssystemet, der hviler paa et princip om lige konkurrencevilkaar "baade paa det nationale plan og paa faellesskabsplan" ( tredje betragtning i det foerste direktiv ).
7 . Efter saaledes at have fastslaaet, hvad der karakteriserer en "afgift, der har karakter af omsaetningsafgift", skal jeg nu undersoege, om den omtvistede afgift har disse karakteristika .
Det fremgaar af gennemgangen af bestemmelserne herom ( ovenfor under afsnit 3 ), at : a ) afgiften svares af den, der staar for driften, og ikke af automatens ejer; der er saaledes ikke tale om en afgift, der betales af ejeren eller brugeren, som f.eks . automobilafgiften, og b ) afgiftsbeloebet er forskelligt alt efter automatens art og beror paa det tidsrum, hvori den anvendes og dens alder . Apparater, der er beregnet til underholdning for boern, beskattes saaledes lempeligere end automater, som er beregnet til underholdning for voksne; der findes endvidere en bestemmelse, hvorefter afgiften nedsaettes til det halve for automater, der er taget i brug i loebet af det andet halvaar af vedkommende aar, og afgiften nedsaettes med en tredjedel for automater, der har vaeret i brug i mere end tre aar . Resultatet er - som ogsaa anerkendt af Kommissionen - at der her er tale om, at en form for virksomhed afgiftsbelaegges under hensyn til dens afkast eller omsaetning . Som det fremgaar af afgiftsskalaen, beregnes sidstnaevnte stoerrelse paa standardiseret grundlag og dermed skoensmaessigt, men som netop anfoert foretages omsaetningsberegningen paa grundlag af objektive, konkrete og stort set konstante omstaendigheder . Det er endelig klart, at de naeringsdrivende overvaelter afgiften paa prisen og dermed paa modtageren af tjenesteydelsen .
Det resultat, som man kommer til paa grundlag af det anfoerte, er efter min mening klart : den her omtvistede afgift paa driftsindtaegterne har, uanset hvorledes man opgoer beskatningsgrundlaget ( paa grundlag af den faktiske omsaetning eller alternativt - hvis denne ikke kan fastslaas med sikkerhed - paa standardiseret grundlag ), karakter af en afgift paa omsaetningen og kan derfor ikke opkraeves samtidig med momsen . Dette resultat finder for oevrigt stoette i forhandlingerne forud for vedtagelsen af finansloven for 1982 . Heraf fremgaar det nemlig, at man forfulgte to maal, dels at loese de praktiske vanskeligheder ved gennemfoerelsen af momsen inden for et omraade, hvor Kommissionen bestraebte sig paa at faa den almindelige afgiftsfrihed i henhold til skattelovens artikel 261-E ophaevet, dels at belaegge omsaetningen ved driften af automaterne med en afgift, som svarede til deres formodede afkast .
For saa vidt angaar det foerste formaal kan jeg - udover at henvise til det tidligere naevnte indlaeg fra minister Fabius ( ovenfor, afsnit 3 ) - henvise til nogle bemaerkninger, som fremsattes af ordfoereren for Nationalforsamlingens finansudvalg, Christian Pierret; han udtalte : "Det er overordentligt vanskeligt at kontrollere indtaegterne, og jeg skal ikke dvaele ved de misbrug, der lejlighedsvis forekommer, hvor indtaegterne modtages i form af skillemoent . Momsopkraevningen bliver derfor umulig i det omfang, hvori den oplyste indtaegt ikke noedvendigvis svarer til de virkelige forhold . For regeringen var der derfor ingen anden loesning end en afgift paa standardiseret grundlag" ( JORF, Nationalforsamlingens Forhandlinger, 4.11.1981, s . 3058 ). Det andet formaal fremgaar af indlaegget fra parlamentsmedlem Charles Josselin, som med tilfredshed konstaterede, at "afgiften varierer efter den enkelte automattype, idet man hermed tager hensyn til de stoerre eller mindre indtaegter, som de afkaster", og han paaskoennede, "at man har taget hensyn til automaternes alder, og at man har fulgt princippet om halvaarlig afregning ..., da man herved vil kunne undgaa, at automater, som kun bruges en del af aaret - jeg taenker navnlig paa sommerperioden - belaegges med afgift efter den aarlige sats" ( JORF, Nationalforsamlingens Forhandlinger, 17.11.1981, s . 5063; jfr . tillige senator Francis Palmero' s indlaeg, JORF, Senatets Forhandlinger, 27.11.1981, s . 3252 ).
8 . Jeg har allerede anfoert, at naar en afgift rubriceres som en "afgift der har karakter af omsaetningsafgift", er retsvirkningen heraf i henhold til det sjette direktivs artikel 33, at afgiften ikke maa kumuleres med momsen, dvs . med en afgift, der ogsaa svares af den omsaetning, som opnaas i forbindelse med anvendelsen af automaten . Den franske regering har her gjort gaeldende, at kumulationsforbudet ikke kan finde nogen anvendelse overhovedet, naar afgiften opkraeves aarligt, idet loven ikke giver mulighed for afgiftsfritagelse for kortere perioder inden for det aar, hvor momsen blev opkraevet for foerste gang .
Denne opfattelse - som tribunal de grande instance de Nevers har tiltraadt i sin tidligere naevnte dom - er ikke holdbar . Artikel 33 opfylder nemlig de betingelser, som efter Domstolens faste praksis skal vaere opfyldt, for at direktivbestemmelser kan have direkte virkning . Heraf foelger, at fra det tidspunkt, en medlemsstat foerste gang momsbelaegger en virksomhed, hvoraf der allerede svares en afgift som den i naervaerende sag omhandlede, kan der stoettes ret paa kumulationsforbudet i forbindelse med opkraevningen af sidstnaevnte afgift, og skattemyndighederne vil som foelge af forbudet skulle tilbagebetale eller afstaa fra at opkraeve afgiftsbeloebene fra begyndelsen af det aar, hvor momsen blev opkraevet for foerste gang .
9 . Efter den loesning, jeg her gaar ind for, bliver det overfloedigt at tage stilling til spoergsmaalene vedroerende den omtvistede afgifts forenelighed med EOEF-Traktatens artikler 95 og 30 . Jeg behoever foelgelig ikke at redegoere for eller tage stilling til de argumenter, der er fremfoert vedroerende dette spoergsmaal . For fuldstaendighedens skyld skal jeg blot bemaerke foelgende :
a ) For saa vidt angaar artikel 95, er det relevant, at den her omhandlede afgift ikke svares af en vare, men af fortjenesten ved en tjenesteydelse; da det dernaest ikke er blevet paavist, at der ikke var nogen indenlandsk produktion af automater, er det ikke muligt at paavise noget diskriminerende formaal i forhold til automater fremstillet i andre medlemsstater;
b ) med hensyn til artikel 30 bemaerkes, at importhindringer af fiskal art efter Domstolens praksis ikke omfattes af denne bestemmelse, og saadanne sagsforhold er under alle omstaendigheder ikke reguleret baade i artikel 30 og artikel 95
( domme af 22 . marts 1977 i sag 84/76, Iannelli og Volpi SpA mod Selskabet Paolo Meroni, Sml . s . 557, og af 7 . maj 1985 i sag 18/84, Kommissionen mod Den Franske Republik, Sml . s . 1339 ).
10 . Idet jeg i det hele henviser til de anfoerte betragtninger, foreslaar jeg, at Domstolen besvarer de spoergsmaal, som tribunal de grande instance de Coutances har forelagt ved dom af 18 . september 1986 i sagen Gabriel Bergandi mod direktoeren for skattedirektoratet i departementet Manche, saaledes :
"Begrebet beskatning, der har karakter af omsaetningsafgift, jfr . artikel 33 i Raadets sjette direktiv 77/388/EOEF af 17 . maj 1977, skal fortolkes saaledes, at det omfatter en aarlig afgift, der skal svares af den, der driver en underholdningsautomat, og som beregnes paa grundlag af kriterier, der er fastsat under hensyn til apparatets forventede rentabilitet, herunder ogsaa paa standardiseret grundlag .
Ifoelge sjette direktivs artikel 33 er det forbudt at belaste levering af goder eller tjenesteydelser med skatter og afgifter, der har karakter af omsaetningsafgift, fra det oejeblik, hvor der for foerste gang opkraeves moms heraf, uanset hvilke betingelser der fastsaettes for betalingen af disse skatter og afgifter ."
(*) Oversat fra italiensk .