62007CC0043
OPINIA RZECZNIKA GENERALNEGO
JÁNA MAZÁKA
przedstawiona w dniu 13 marca 2008 r. (
1
)
Sprawa C-43/07
D.M.M.A. Arens-Sikken
przeciwko
Staatssecretaris van Financiën
„Swobodny przepływ kapitału — Artykuły 73b i 73d traktatu WE (obecnie, odpowiednio, art. 56 WE i 58 WE) — Przepisy krajowe dotyczące podatku od spadków i podatku od przysporzenia, które przy obliczeniu tych podatków nie przewidują odliczenia długów wynikających z nadwyżki przysporzenia powstałych wskutek podziału spadku dokonanego przez rodziców inter vivos, gdy osoba, po której nastąpiło otwarcie spadku, w chwili śmierci nie miała miejsca zamieszkania w państwie członkowskim, w którym jest położona nieruchomość stanowiąca przedmiot dziedziczenia — Ograniczenie — Uzasadnienie — Brak — Brak dwustronnej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania — Skutki zaliczenia niższej kwoty, w związku z unikaniem podwójnego opodatkowania, w państwie członkowskim miejsca zamieszkania tej osoby dla ograniczenia swobodnego przepływu kapitału”
I — Wprowadzenie
1.
Zwracając się z wnioskiem o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym w odpowiedzi na trzy pytania prejudycjalne postanowieniem z dnia 12 stycznia 2007 r., Hoge Raad der Nederlanden (Niderlandy) zmierza w istocie do wyjaśnienia, czy przepisy holenderskie odnoszące się do opodatkowania spadków są zgodne z art. 56 WE i 58 WE dotyczącymi swobodnego przepływu kapitału. W szczególności sąd krajowy zmierza do ustalenia, czy rzeczone przepisy traktatu stoją na przeszkodzie przepisom krajowym, zgodnie z którymi przy ustalaniu podstawy opodatkowania podatku należnego z tytułu nabycia spadku w postaci nieruchomości położonej na terytorium wskazanego państwa członkowskiego można uwzględnić pewne długi ciążące na spadku, w sytuacji gdy w chwili śmierci zmarły zamieszkiwał w tymże państwie członkowskim, lecz nie w sytuacji gdyby osoba ta zamieszkiwała w innym państwie członkowskim.
2.
Kwestie podniesione w niniejszej sprawie są bardzo podobne do tych, które podniesiono w sprawie C-11/07 (
2
) — w której także przedstawię swoją opinię w dniu dzisiejszym — dotyczącej również przepisów krajowych, zgodnie z którymi przy ustalaniu podstawy wymiaru podatku z tytułu nabycia nieruchomości w drodze spadkobrania niektóre obciążenia nie podlegają odliczeniu, jeśli w chwili śmierci zmarły zamieszkiwał w innym państwie członkowskim.
3.
Udzielając odpowiedzi na pytania przedstawione w niniejszym postępowaniu, Trybunał będzie mieć możliwość rozwinięcia i dopracowania dotychczasowej linii orzeczniczej w dziedzinie opodatkowania spadków, w kontekście swobodnego przepływu kapitału, w szczególności zaś linii orzeczniczej zapoczątkowanej wyrokami wydanymi w sprawach Barbier (
3
) oraz van Hilten-van der Heijden (
4
).
II — Przepisy znajdujące zastosowanie w sprawie
A — Prawo wspólnotowe
4.
Artykuł 56 ust. 1 WE (dawniej art. 73b ust. 1 traktatu WE) stanowi:
„W ramach postanowień niniejszego rozdziału zakazane są wszelkie ograniczenia w przepływie kapitału między państwami członkowskimi oraz między państwami członkowskimi a państwami trzecimi”.
5.
Artykuł 58 WE (dawniej art. 73d traktatu WE) stanowi:
„1.   Artykuł 56 [WE] nie narusza prawa państw członkowskich do:
a)
stosowania odpowiednich przepisów ich prawa podatkowego traktujących odmiennie podatników ze względu na różne miejsce zamieszkania lub inwestowania kapitału;
[…]
3.   Środki i procedury określone w ustępach 1 i 2 nie powinny stanowić arbitralnej dyskryminacji ani ukrytego ograniczenia w swobodnym przepływie kapitału i płatności w rozumieniu artykułu 56”.
6.
Załącznik I do dyrektywy Rady 88/361/EWG z dnia 24 czerwca 1988 r. w sprawie wykonania art. 67 traktatu (artykuł uchylony przez Traktat z Amsterdamu) (
5
) zatytułowany „Nomenklatura przepływów kapitału określonych w art. 1 niniejszej dyrektywy” zawiera trzynaście różnych kategorii przepływu kapitału. W tytule XI „Przepływy kapitału o charakterze osobistym” załącznik wymienia następujące pozycje:
„[…]
D — Spadki i zapisy
[…]”.
B — Prawo krajowe
7.
W prawie niderlandzkim każdy spadek jest przedmiotem opodatkowania. Artykuł 1 ust. 1 Successiewet (ustawy w sprawie spadków) z dnia 28 czerwca 1956 r. (zwanej dalej „SW 1956”) przeprowadza rozróżnienie ze względu na to, czy zmarły, po którym następuje otwarcie spadku, mieszkał w Niderlandach czy za granicą. Przepis ten stanowi:
„Na podstawie niniejszej ustawy pobierane są następujące podatki:
1.
Podatek od spadków na podstawie wartości całego majątku przeniesionego na podstawie prawa do dziedziczenia w następstwie śmierci osoby zamieszkałej w Niderlandach w chwili śmierci. […]
2.
Podatek od przysporzenia na podstawie wartości majątku określonego w art. 5 ust. 2 uzyskanego tytułem darowizny lub spadku w następstwie śmierci osoby niezamieszkałej w Niderlandach w chwili dokonania tej darowizny lub w chwili śmierci;
[…]”.
8.
Artykuł 5 ust. 2 SW 1956 przewiduje:
„2.   Podatek od przysporzenia pobiera się na podstawie wartości:
1.
majątku krajowego określonego w art. 13 Wet op de vermogensbelasting 1964 […], po odliczeniu wszelkich długów, o których mowa w tym artykule;
[…]”.
9.
Artykuł 13 ust. 1 lit. b)–i) Wet op de vermogensbelasting 1964 [ustawy o podatku majątkowym z 1964 r.] z dnia 16 grudnia 1964 r. (zwanej dalej „ustawą o podatku majątkowym”) definiuje „majątek krajowy” jako obejmujący „nieruchomości położone w Niderlandach lub związane z nimi prawa” (o ile nie należą one do niderlandzkiego przedsiębiorstwa).
10.
Zgodnie z art. 13 ust. 2 lit. b) ustawy o podatku majątkowym termin „długi krajowe” obejmuje długi zabezpieczone hipoteką ustanowioną na nieruchomości położonej w Niderlandach w zakresie, w jakim odsetki i opłaty przypadające od tych długów uwzględniane są przy określaniu dochodu krajowego brutto, zgodnie z art. 49 Wet op de Inkomstenbelasting 1964 [ustawy o podatku dochodowym z 1964 r.] z dnia 16 grudnia 1964 r.
11.
Zgodnie z art. 49 ustawy o podatku dochodowym z 1964 r. termin „dochód krajowy brutto” obejmuje całkowity dochód netto uzyskany przez osobę niezamieszkałą na terytorium Niderlandów z nieruchomości położonej w tym państwie członkowskim.
12.
Pomiędzy Niderlandami a Włochami nie obowiązuje żadna umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, która odnosiłaby się do kwestii podatków od spadku.
III — Stan faktyczny, przebieg postępowania i przedłożone pytania prejudycjalne
13.
P.L. Arens, którego żoną była D.M.M.A. Arens-Sikken wnosząca kasację w postępowaniu przed sądem krajowym, zmarł w dniu 8 listopada 1998 r. W chwili swej śmierci P. L. Arens zamieszkiwał we Włoszech, przy czym od ponad dziesięciu lat nie zamieszkiwał już w Niderlandach.
14.
P.L. Arens sporządził testament, którym przeznaczył swój majątek w częściach równych dla D.M.M.A. Arens-Sikken oraz czworga dzieci.
15.
Jednakże wskutek podziału spadku dokonanego przez rodziców inter vivos w rozumieniu dawnego art. 1167 Burgerlijke Wetboek [kodeksu cywilnego], cały spadek po P.L. Arensie — wszystkie aktywa i pasywa — nabyła D.M.M.A. Arens-Sikken, pod warunkiem że w późniejszym czasie wypłaci ona dzieciom równowartość ich udziałów w spadku w gotówce (zwaną dalej „długami wynikającymi z nadwyżki przysporzenia w porównaniu z przewidzianym udziałem w spadku”).
16.
Do spadku należał między innymi udział P. L. Arensa w nieruchomości położonej w Niderlandach, którego wartość wynosiła 475000 NLG (dla uproszczenia udział ten określać będę dalej mianem „nieruchomości”).
17.
Niderlandzki inspektorat podatkowy stanął na stanowisku, że D.M.M.A. Arens-Sikken nabyła w drodze dziedziczenia po osobie zamieszkałej za granicą nieruchomość o wartości 475000 NLG, i wydał w tej sytuacji decyzję określającą wysokość podatku od przysporzenia w oparciu o tę właśnie wartość.
18.
D.M.M.A. Arens-Sikken wszczęła procedurę odwoławczą przed inspektoratem podatkowym, a następnie wniosła odwołanie do Gerechtshof te ’s-Hertogenbosch (sąd apelacyjny właściwy dla ’s-Hertogenbosch). Istotą sporu toczącego się przed tym sądem jest kwestia, czy w związku z nabyciem nieruchomości w drodze dziedziczenia D.M.M.A. Arens-Sikken powinna uiścić podatek od przysporzenia w odniesieniu do przysporzenia w wysokości 475000 NLG, czy też w wysokości 95000 NLG (tj. 1/5 tej kwoty).
19.
Gerechtshof oddalił odwołanie w całości jako bezzasadne, między innymi na tej podstawie, że podatek od przysporzenia należy wymierzyć w związku z nabyciem nieruchomości w drodze dziedziczenia na podstawie prawa spadkowego. Sąd ten orzekł również, że na podstawie podziału spadku dokonanego przez rodziców inter vivos, D.M.M.A. Arens-Sikken nabyła nieruchomość w całości.
20.
D.M.M.A. Arens-Sikken wniosła następnie kasację od tego orzeczenia przed Hoge Raad der Nederlanden. W postanowieniu odsyłającym Hoge Raad der Nederlanden uznał, że Gerechtshof słusznie orzekł, iż na potrzeby pobrania podatku od przysporzenia D.M.M.A. Arens-Sikken nabyła przeznaczony jej udział w nieruchomości w całości na podstawie prawa spadkowego. Z tego względu jej główny zarzut kasacyjny, według którego nastąpiło tu wspólne nabycie spadku i następczy podział spadku przez rodziców inter vivos, nie mógł zostać uwzględniony.
21.
W ocenie sądu krajowego Gerechtshof trafnie uznał także, iż przy określaniu wysokości zobowiązania podatkowego D.M.M.A. Arens-Sikken z tytułu podatku od przysporzenia długi wynikające z nadwyżki przysporzenia w porównaniu z przewidzianym udziałem w spadku uzyskanego w drodze podziału inter vivos nie mogły zostać uwzględnione: długów tych nie można uznać za „długi krajowe” w rozumieniu art. 13 ustawy o podatku majątkowym, a w odniesieniu do podatku od przysporzenia odliczeniu podlegają wyłącznie długi krajowe.
22.
Jednakże w zakresie, w jakim przepisy ustawowe wykluczają możliwość odliczenia długów wynikających z nadwyżki przysporzenia w porównaniu z przewidzianym udziałem w spadku po prostu ze względu na okoliczność, że nieruchomość stanowi spadek nabyty po osobie, która w chwili śmierci zamieszkiwała poza terytorium Niderlandów, sąd krajowy ma wątpliwości, czy skutek taki jest zgodny z zagwarantowanym w art. 56 i 58 WE swobodnym przepływem kapitału. W odniesieniu do tego zagadnienia Hoge Raad der Nederlanden zwraca się z pytaniem, czy długi wynikające z nadwyżki przysporzenia w porównaniu z przewidzianym udziałem w spadku — biorąc pod uwagę, że w ocenie tego sądu są one w mniejszym stopniu związane z nieruchomością aniżeli zobowiązanie do wydania rzeczy, którego dotyczył wyrok w sprawie Barbier (
6
), czy koszty nabycia rzeczy w rozumieniu wyroku wydanego w sprawie Gerritse (
7
) — winny być brane pod uwagę przy określaniu podstawy opodatkowania, jak w przywołanych wyżej sprawach.
23.
Gdyby na pytanie to udzielona została odpowiedź twierdząca, pojawią się dwa dodatkowe pytania: pierwsze dotyczy prawidłowej metody, jaką należy zastosować, aby porównać kwotę, która podlegałaby opodatkowaniu podatkiem od spadków z kwotą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od przysporzenia, w celu ustalenia, czy wystąpiło tu naruszenie zasady swobodnego przepływu kapitału (
8
), drugie zaś dotyczy ewentualnego znaczenia okoliczności, że jeśli długi wynikające z nadwyżki przysporzenia w porównaniu z przewidzianym udziałem w spadku zostaną odliczone w Niderlandach, państwo członkowskie zamieszkania spadkodawcy może w rezultacie, zgodnie z jego ustawodawstwem dotyczącym unikania podwójnego opodatkowania, dokonać zaliczenia niższej kwoty niż ta, którą w przeciwnym razie uwzględnionoby przy obliczaniu wysokości zobowiązania podatkowego D.M.M.A. Arens-Sikken z tytułu nabycia spadku.
24.
W tej sytuacji Hoge Raad der Nederlanden postanowił zawiesić postępowanie i przedłożyć Trybunałowi Sprawiedliwości następujące pytania prejudycjalne:
„1.
Czy art. 73b i 73d TWE (obecnie art. 56 i 58 WE) należy interpretować w ten sposób, że zabraniają one państwu członkowskiemu opodatkowania przysporzenia — następującego na podstawie prawa spadkowego — nieruchomości położonej w tym państwie członkowskim i należącej do spadku po spadkodawcy, który w chwili śmierci zamieszkiwał w innym państwie członkowskim, w oparciu o wartość nieruchomości, bez uwzględnienia długów spadkobiercy wynikających z nadwyżki przysporzenia w porównaniu z przewidzianym dla niego udziałem w spadku, które powstały w wyniku podziału spadku dokonanego przez rodziców inter vivos?
2.
Jeżeli na pytanie pierwsze udzielona zostanie odpowiedź twierdząca i jeżeli dodatkowo w drodze porównania określone musi zostać, czy — i jeżeli tak, to w jakim zakresie — uwzględnione muszą zostać długi wynikające z nadwyżki przysporzenia w porównaniu z przewidzianym udziałem w spadku, jaka metoda porównawcza […] musi zostać zastosowana w przypadku jak ten w niniejszej sprawie dla określenia, czy podatek od spadku, który zostałby naliczony, gdyby spadkodawca zamieszkiwał w chwili śmierci w Niderlandach, byłby niższy aniżeli podatek od przysporzenia?
3.
Czy dla oceny ewentualnego zobowiązania wynikającego z traktatu WE dla państwa członkowskiego, na którego terytorium położona jest nieruchomość, do umożliwienia odliczenia w całości, bądź w części, długów wynikających z nadwyżki przysporzenia w porównaniu z przewidzianym udziałem w spadku ma znaczenie, czy odliczenie to prowadzi — w związku z unikaniem podwójnego opodatkowania — do zaliczenia niższej kwoty w państwie członkowskim, które stwierdza swoją właściwość w przedmiocie pobrania podatku od spadku w związku z tym, że spadkodawca miał w tym państwie swoje miejsce zamieszkania?”.
IV — Analiza prawna
A — Podstawowe argumenty stron
25.
W ramach niniejszego postępowania uwagi na piśmie przedstawiły rząd niderlandzki, rząd belgijski jak również Komisja. Przedstawiciele wszystkich tych stron byli również obecni na rozprawie, która odbyła się w dniu 13 grudnia 2007 r.
26.
Po przedstawieniu przepisów niderlandzkich dotyczących opodatkowania spadków oraz w szczególności wyjaśnieniu różnicy pomiędzy podatkiem od spadku a podatkiem od przysporzenia, rząd niderlandzki stanął na stanowisku, że na pytanie pierwsze należy udzielić odpowiedzi przeczącej.
27.
W ocenie rządu niderlandzkiego stanowisko takie nie prowadzi do dyskryminacji ani nie powoduje powstania przeszkody dla swobodnego przepływu kapitału.
28.
W odniesieniu do tego zagadnienia rząd niderlandzki podnosi po pierwsze — powołując się na wyrok wydany w sprawie van Hilten-van der Heijden (
9
) — że okoliczność, iż długi wynikające z nadwyżki przysporzenia w porównaniu z przewidzianym udziałem w spadku nie podlegają odliczeniu (przy obliczaniu podatku od przysporzenia), jeżeli zmarły nie zamieszkiwał na terytorium Niderlandów w chwili śmierci, natomiast podlegają odliczeniu (przy obliczaniu podatku od spadków), jeżeli zamieszkiwał on na terytorium tego państwa, stanowi jedynie rozróżnienie, które logicznie wynika ze sposobu, w jaki kompetencje w dziedzinie podatków rozdzielone są między państwa członkowskie. Niderlandy posiadają kompetencje jedynie w zakresie opodatkowania majątku krajowego, w tym przypadku nieruchomości. W ramach opodatkowania nabycia w drodze dziedziczenia sytuacja, w której zmarły zamieszkiwał na terytorium Niderlandów, oraz sytuacja, w której zamieszkiwał on gdzie indziej, całkowicie różnią się od siebie i nie należy ich ze sobą porównywać.
29.
Rząd niderlandzki podnosi po drugie, że sposób wykonania kompetencji podatkowych w sprawie toczącej się przed sądem krajowym nie prowadzi do powstania jakiejkolwiek dyskryminacji, gdyż długi wynikające z nadwyżki przysporzenia w porównaniu z przewidzianym udziałem w spadku nie są ściśle związane z nieruchomością, w rozumieniu wyroku wydanego w sprawie Gerritse (
10
).
30.
Po trzecie rząd ten twierdzi, iż z tego względu długi takie nie pomniejszają wartości spadku w rozumieniu wyroku wydanego w sprawie Barbier (
11
). Pomniejszenie tej wartości jest decydującym kryterium, w oparciu o które określa się, czy między długiem a nieruchomością istnieje wystarczający związek. Odmiennie aniżeli zobowiązanie do wydania rzeczy, o którym mowa w wyroku w sprawie Barbier, długi wynikające z nadwyżki przysporzenia w porównaniu z przewidzianym udziałem w spadku nie są w niniejszej sprawie związane konkretnie z nieruchomością jako taką, ale raczej ze spadkiem postrzeganym jako całość.
31.
Na rozprawie rząd niderlandzki zanegował argument wysunięty przez Komisję, według której przepisy niderlandzkie różnicują stosowaną metodę obliczania podatku w zależności od tego, czy dany spadkodawca zamieszkiwał na terytorium tego kraju czy też nie, wskutek czego sposób podziału spadku przyjmowany dla potrzeb jego opodatkowania różni się. Rząd niderlandzki przyznał jednak, iż całkowita wysokość obciążenia podatkowego może się różnić, głównie ze względu na progresywny charakter pobieranego podatku. Ze względu na to, że w sprawie toczącej się przed sądem krajowym spadkodawca zamieszkiwał poza terytorium kraju, podatek od nabycia majątku w drodze dziedziczenia został pobrany w formie podatku od przysporzenia wymierzonego od wartości majątku położonego na terytorium Niderlandów, przy czym przyjęto, iż został on nabyty w całości przez małżonka. Z drugiej strony, gdyby P. L. Arens zamieszkiwał w chwili śmierci na terytorium Niderlandów, podatek zostałby pobrany w formie podatku od spadków, przy uwzględnieniu wszystkich aktywów i pasywów wchodzących w skład spadku: podatkiem obciążona zostałaby zatem jego małżonka — przy czym uwzględnione zostałyby jej długi wynikające z nadwyżki przysporzenia w porównaniu z przewidzianym udziałem w spadku — a także dzieci — w odniesieniu do ich wierzytelności z tytułu niedomiaru przysporzenia w porównaniu z przewidzianym udziałem w spadku, odpowiadających nadwyżce przysporzenia uzyskanego przez małżonkę. Okoliczność, że w niniejszej sprawie osobą, na której ciąży zobowiązanie podatkowe, jest wyłącznie małżonka, wynika z faktu, że gdy chodzi o spadek po osobie zamieszkującej poza terytorium kraju, nie bierze się pod uwagę ani długów wynikających z nadwyżki przysporzenia w porównaniu z przewidzianym udziałem w spadku, ani odpowiadających im wierzytelności z tytułu niedomiaru przysporzenia. Z powyższych względów rozpatrywana sytuacja nie stoi na przeszkodzie swobodnemu przepływowi kapitału. Podstawa opodatkowania, tj. pełna wartość opodatkowanej nieruchomości, byłaby w każdym razie taka sama w obydwu przypadkach.
32.
Jedynie tytułem ewentualnym, w odniesieniu do pytania drugiego rząd niderlandzki podnosi, iż ze względu na zakres kompetencji podatkowych państw członkowskich wszelkie dokonywane tu porównania należy ograniczyć do nieruchomości położonych na terytorium Niderlandów. Nie można zatem brać pod uwagę składników spadku znajdujących się poza terytorium Niderlandów ani też ewentualnych ulg podatkowych, którym podlegałby spadek, gdyby spadkodawca zamieszkiwał w Niderlandach w chwili śmierci (
12
).
33.
W odniesieniu do pytania trzeciego rząd niderlandzki utrzymuje, że w celu ustalenia, czy nastąpiło naruszenie prawa wspólnotowego, Trybunał winien wziąć pod uwagę wszelkie umowy dotyczące kwestii podatkowych, jakie obowiązują między uczestniczącymi w sprawie państwami członkowskimi. Z wyroku wydanego w sprawie Denkavit (
13
) wynika w szczególności, iż w celu ustalenia, czy prawo wspólnotowe zostało naruszone, Trybunał dokonuje najpierw oceny przepisów prawa krajowego i tylko gdy stwierdzi, że są one sprzeczne z prawem wspólnotowym, przechodzi do analizy kwestii, czy niekorzystna sytuacja podatkowa osoby podlegającej obowiązkowi podatkowemu została w istocie zneutralizowana przez postanowienia umów obowiązujących między tymi państwami członkowskimi.
34.
Rząd niderlandzki formułuje wniosek, że przy dokonywaniu oceny, czy istnieje obowiązek zezwolenia na odliczenie całości lub części długów wynikających z nadwyżki przysporzenia w porównaniu z przewidzianym udziałem w spadku, należy mieć na względzie konsekwencje, jakie powstaną, gdy cały spadek będzie przedmiotem opodatkowania w państwie członkowskim, które stwierdza swoją właściwość w przedmiocie pobrania podatku od spadku na tej podstawie, że spadkodawca miał w tym państwie swoje miejsce zamieszkania. Należy w szczególności wziąć pod uwagę ewentualność, iż wzmiankowane państwo członkowskie może, zgodnie z ustawodawstwem dotyczącym unikania podwójnego opodatkowania, dokonać zaliczenia jedynie niższej kwoty, ze względu na przyznane wcześniej odliczenie.
35.
Stanowisko prezentowane przez rząd belgijski jest zasadniczo zbieżne ze stanowiskiem rządu niderlandzkiego. Rząd belgijski sugeruje nadto, że długi lub obciążenia związane ze spadkiem można podzielić na trzy kategorie: i) długi ciążące na majątku, ii) długi powstałe w związku z nabyciem majątku — w niniejszej sprawie chodzi o ten właśnie rodzaj długów — oraz iii) długi będące częścią spadku, lecz — tak jak w sprawie Eckelkamp i in. — związane z nieruchomością w mniejszym stopniu lub w ogóle z nią niezwiązane. Rząd belgijski twierdzi, że w świetle wyroku wydanego w sprawie Barbier (
14
) państwo członkowskie, w którym położony jest majątek, winno uwzględnić przy wymierzaniu podatku od spadku pozostawionego przez osobę mającą miejsce zamieszkania poza terytorium tego państwa jedynie długi należące do tej pierwszej kategorii, tj. długi ściśle związane z majątkiem położonym na tym terytorium.
36.
Rząd belgijski podkreśla, że w dziedzinie podatków bezpośrednich sytuacje osób zamieszkujących na terytorium kraju oraz osób zamieszkujących poza tym terytorium nie są co do zasady porównywalne.
37.
Rząd ten podnosi nadto, że jedynie państwo członkowskie, w którym spadkodawca zamieszkiwał (zwane dalej „państwem członkowskim zamieszkania”), jest w stanie dokonać kompleksowej oceny jego sytuacji gospodarczej oraz uwzględnić przy obliczaniu podatków obciążających spadek wszystkie jego aktywa i pasywa. Z tego względu, co do zasady, długi takie jak te, które są przedmiotem niniejszej analizy, zawsze uwzględnia się w państwie członkowskim zamieszkania. Dlatego odliczenie takich długów w państwie członkowskim, w którym majątek jest położony, mogłoby w rzeczywistości doprowadzić do dokonania podwójnego odliczenia.
38.
W odniesieniu do pytania drugiego rząd belgijski twierdzi, że gdyby państwo członkowskie, w którym położona jest nieruchomość musiało dopuścić możliwość odliczenia długów wynikających z nadwyżki przysporzenia w porównaniu z przewidzianym udziałem w spadku, odliczenie takie byłoby możliwe tylko wówczas, gdyby część długu związana z majątkiem krajowym nie została wcześniej odliczona w państwie członkowskim zamieszkania przy obliczaniu podatków od spadku należnych w tym państwie. Co więcej, odliczenie winno być możliwe tylko w zakresie, w jakim podatek od przysporzenia nałożony na majątek krajowy spowodowałby powstanie wyższego obciążenia podatkowego aniżeli to, które wystąpiłoby, gdyby spadkodawca zamieszkiwał w państwie członkowskim, w którym majątek jest położony, a zatem zamiast podatku od przysporzenia wymierzony zostałby podatek od spadku (w takim przypadku uwzględnionoby wszystkie aktywa spadku, niezależnie od miejsca ich położenia).
39.
Wreszcie gdy chodzi o odpowiedź, jaka miałaby zostać udzielona na pytanie trzecie, rząd belgijski podziela zasadniczo stanowisko prezentowane przez rząd niderlandzki.
40.
Według Komisji, która udziela łącznej odpowiedzi na pytanie pierwsze i drugie, sytuacja osoby, która zamieszkuje na terytorium Niderlandów i która, mówiąc ogólnie, uzyskuje w tym kraju większość swych dochodów, nie jest zasadniczo porównywalna do sytuacji osoby, która nie zamieszkuje w Niderlandach, a jedynie posiada nieruchomość położoną w tym kraju. Komisja zgadza się z rządem belgijskim i niderlandzkim, że wszelkie zwolnienia podatkowe winny być stosowane w państwie członkowskim zamieszkania oraz że — inaczej aniżeli długi, o których mowa w wyroku w sprawie Eckelkamp i in. — długi wynikające z nadwyżki przysporzenia w porównaniu z przewidzianym udziałem w spadku nie powinny być traktowane jako długi ściśle związane z nieruchomością w rozumieniu wyroku wydanego w sprawie Barbier (
15
). Długi takie nie powodują pomniejszenia wartości danej nieruchomości.
41.
Komisja, która podchodzi do tego zagadnienia z innej strony, utrzymuje jednak, iż analizowane tu przepisy niderlandzkie są niespójne, gdyż obliczenie podatku od spadku (który miałby zastosowanie, gdyby spadkodawca zamieszkiwał w Niderlandach) opierałoby się na założeniu, że istnieje kilku spadkobierców, podczas gdy podatek od przysporzenia (mający zastosowanie w sytuacji, gdy spadkodawca zamieszkiwał poza terytorium kraju) może zostać obliczony — jak w niniejszej sprawie — przy założeniu, że spadek został nabyty przez jedną tylko osobę, a mianowicie przez małżonkę. Ze względu na progresywny charakter tych podatków, mogłoby to doprowadzić do sytuacji, w której całkowite zobowiązanie podatkowe ciążące na nieruchomości byłoby zmienne w zależności od tego, czy spadkodawca zamieszkiwał na terytorium państwa członkowskiego, w którym następuje opodatkowanie. Komisja wyjaśniła na rozprawie, iż nie krytykuje ona progresywnego charakteru podatku jako takiego, a raczej okoliczność, iż w jej ocenie jest możliwe, że w sytuacjach, gdy spadkodawca nie zamieszkiwał na terytorium kraju, za spadkobiercę i osobę zobowiązaną do zapłaty podatku uznany zostanie wyłącznie pozostały przy życiu małżonek, a w sytuacjach gdy spadkodawca zamieszkiwał na terytorium kraju, podatek zostanie nałożony na wszystkich spadkobierców i wymierzony od wartości niedomiaru ich przysporzeń w porównaniu z przewidzianymi udziałami w spadku.
42.
Komisja formułuje wniosek, iż w tych okolicznościach analizowane przepisy podatkowe mogą stanowić przeszkodę dla swobodnego przepływu kapitału, a rząd niderlandzki nie przedstawił żadnego adekwatnego uzasadnienia istnienia takiej przeszkody.
43.
W odniesieniu do pytania trzeciego Komisja nadmienia, że pomiędzy Niderlandami a Włochami nie obowiązuje żadna umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, która dotyczyłaby opodatkowania majątku nabytego w drodze dziedziczenia. Komisja twierdzi też, że państwo członkowskie nie może — dla usprawiedliwienia ograniczenia swobodnego przepływu kapitału — powoływać się na ulgę lub przywilej podatkowy, jakie mogą zostać przyznane przez inne państwo członkowskie — wedle jego uznania — i które mogą zneutralizować w całości lub w części niekorzystną sytuację podatkową osoby podlegającej obowiązkowi podatkowemu. Kwestia, czy i w jakim zakresie państwo członkowskie zamieszkania może przyznać taką ulgę, jest tu zatem bez znaczenia.
B — Ocena
44.
Przedstawiając swe pytania, które według mnie należałoby przeanalizować łącznie (
16
), sąd krajowy zmierza w istocie do wyjaśnienia, czy art. 56 WE i 58 WE stoją na przeszkodzie stosowaniu przepisów krajowych, takich jak te rozpatrywane w postępowaniu przed tym sądem, zgodnie z którymi — w celu określenia podstawy opodatkowania podatkiem należnym z tytułu nabycia w drodze dziedziczenia nieruchomości położonej na terytorium danego państwa członkowskiego — można uwzględnić długi wynikające z nadwyżki przysporzenia w porównaniu z przewidzianym udziałem w spadku, jeżeli osoba, po której nieruchomość ta została nabyta w drodze dziedziczenia, zamieszkiwała w chwili śmierci w tymże państwie członkowskim, lecz nie można tak postąpić, gdy osoba ta zamieszkiwała w innym państwie członkowskim, tak jak w okolicznościach sprawy toczącej się przed sądem krajowym.
45.
W odniesieniu do przedmiotu niniejszego postępowania można w tym miejscu nadmienić, że Trybunał nie powinien zajmować się rozstrzyganiem podniesionej przed sądem krajowym kwestii, czy w celu poboru podatku od przysporzenia należy uznać, że wnoszący kasację przed sądem krajowym odziedziczył nieruchomość w całości, czy też nabył ją wspólnie z innymi spadkobiercami. Zagadnienie to należy do dziedziny krajowego prawa spadkowego, a co więcej, z postanowienia odsyłającego wynika, że zostało ono rozstrzygnięte przez sąd krajowy, który uznał, że wnoszący kasację nabył nieruchomość w całości.
46.
Należy także przypomnieć, iż zgodnie z utrwalonym orzecznictwem, chociaż opodatkowanie bezpośrednie należy do kompetencji państw członkowskich, to muszą one wykonywać ją z poszanowaniem prawa wspólnotowego (
17
).
47.
Odnosząc się bardziej konkretnie do możliwości zastosowania ratione materiae postanowień traktatu dotyczących swobodnego przepływu kapitału w sytuacji takiej jak ta rozpatrywana w niniejszej sprawie, czego w istocie strony niniejszego postępowania nie kwestionują, z utrwalonego orzecznictwa wynika, że dziedziczenie stanowi przepływ kapitału w rozumieniu art. 56 WE (dawniej art. 73b traktatu WE) z wyjątkiem przypadków, w których występowanie jego istotnych elementów ograniczone jest do terytorium jednego państwa członkowskiego (
18
).
48.
Wystarczy w tym kontekście zauważyć, że sytuacja rozpatrywana przez Hoge Raad der Nederlanden w niniejszym postępowaniu nie jest oczywiście sytuacją czysto wewnętrzną, gdyż dotyczy ona opodatkowania nabycia nieruchomości w drodze dziedziczenia po osobie, która w chwili śmierci zamieszkiwała w państwie członkowskim innym niż Niderlandy, tj. w państwie członkowskim innym aniżeli to, w którym nieruchomość jest położona.
49.
Dziedziczenie, o którym mowa w postępowaniu przed sądem krajowym, objęte jest zatem zakresem zastosowania postanowień traktatu dotyczących swobodnego przepływu kapitału.
50.
Należy więc zbadać, czy przepisy krajowe, takie jak rozpatrywane w niniejszej sprawie, stanowią zakazane ograniczenie swobodnego przepływu kapitału.
51.
W niniejszej sprawie istotne znaczenie ma rozróżnienie, dokonane przez niderlandzkie przepisy podatkowe w odniesieniu do opodatkowania spadków, pomiędzy dwiema sytuacjami: i) gdy nieruchomość położona w Niderlandach nabywana jest w drodze dziedziczenia po osobie zamieszkałej poza terytorium tego państwa oraz ii) gdy nieruchomość taka dziedziczona jest po osobie zamieszkałej na tym terytorium.
52.
W pierwszej z tych sytuacji (zachodzącej w niniejszej sprawie) nieruchomość podlega podatkowi od przysporzenia, w ramach którego przy obliczaniu podstawy opodatkowania nie uwzględnia się długów wynikających z nadwyżki przysporzenia w porównaniu z przewidzianym udziałem w spadku, takich jak długi ciążące na D.M.M.A. Arens-Sikken w wyniku podziału spadku dokonanego przez rodziców inter vivos, gdyż długów takich nie uznaje się za długi krajowe w rozumieniu art. 13 ust. 2 lit. b) ustawy o podatku majątkowym, zgodnie z jej wykładnią dokonaną przez Gerechtshof oraz przez sąd krajowy. Podatek od przysporzenia pobierany jest więc od wartości danej nieruchomości bez odliczeń.
53.
Natomiast w drugiej z tych sytuacji nabycie nieruchomości w drodze dziedziczenia podlega opodatkowaniu podatkiem od spadku, co oznacza, że długi wynikające z nadwyżki przysporzenia w porównaniu z przewidzianym udziałem w spadku bierze się pod uwagę przy określaniu podstawy opodatkowania.
54.
W odniesieniu do tej kwestii rząd niderlandzki podkreślił jednak, że chociaż w ramach podatku od spadku długi D.M.M.A. Arens-Sikken wynikające z nadwyżki przysporzenia w porównaniu z przewidzianym udziałem w spadku istotnie zostałyby uwzględnione przy wymiarze podatku, to uwzględnione zostałyby też odpowiadające im wierzytelności z tytułu niedomiaru przysporzenia pozostałych spadkobierców.
55.
Rząd niderlandzki nie zakwestionował jednak twierdzenia Komisji, że ze względu na okoliczność, iż zarówno podatek od przysporzenia jak i podatek od spadku są podatkami progresywnymi, całkowite opodatkowanie nieruchomości może być wyższe w sytuacjach takich jak ta rozpatrywana przez sąd krajowy aniżeli w sytuacjach, w których nieruchomość zostałaby nabyta w drodze dziedziczenia po osobie zamieszkałej na terytorium kraju i podlegałaby podatkowi od spadku.
56.
W rezultacie pozostaje faktem, że całkowite zobowiązanie podatkowe w sytuacji takiej jak ta, w której znajduje się D.M.M.A. Arens-Sikken, gdzie przy określaniu podatku od przysporzenia nie mogą zostać uwzględnione długi wynikające z nadwyżki przysporzenia w porównaniu z przewidzianym udziałem w spadku, przewyższa zobowiązanie, które powstałoby, gdyby zastosowanie miał podatek od spadku, tj. gdyby nieruchomość została nabyta w drodze dziedziczenia po osobie zamieszkałej na terytorium kraju. Co więcej, trafności tego ustalenia nie podważa okoliczność, że — jak podniósł rząd niderlandzki — w obydwu tych przypadkach przyjęta dla celów wymiaru podatku wartość nieruchomości jest taka sama.
57.
Oczywiste jest więc, że według prawa niderlandzkiego dotyczącego opodatkowania majątku nabytego w drodze dziedziczenia, spadek taki jak ten, o którym mowa w niniejszej sprawie, nabyty po osobie niemającej miejsca zamieszkania na terytorium kraju, traktowany jest pod względem podatkowym mniej korzystnie aniżeli taki sam spadek nabyty po osobie mającej miejsce zamieszkania na terytorium kraju.
58.
W odniesieniu do tej kwestii należy zaznaczyć, że w wyroku wydanym w sprawie Barbier, który także dotyczył opodatkowania nieruchomości nabytej w drodze dziedziczenia po osobie zamieszkałej poza terytorium kraju, Trybunał uznał, że działania zakazane w art. 56 WE, stanowiące ograniczenia w przepływie kapitału, obejmują te, które powodują zmniejszenie wartości spadku po osobie mającej miejsce zamieszkania w państwie członkowskim innym niż to, w którym znajdują się dane dobra i w którym są one opodatkowane (
19
).
59.
Rząd niderlandzki podniósł w tym kontekście, że niniejszą sprawę należy odróżnić od sprawy Barbier, gdyż omawiane tu przepisy nie powodują zmniejszenia wartości spadku w rozumieniu przytoczonego wyżej orzeczenia, ponieważ w przeciwieństwie do zobowiązania do wydania rzeczy, którego dotyczyła sprawa Barbier, zobowiązanie, o którym mowa w niniejszej sprawie, nie wykazuje tego rodzaju związku z nieruchomością, który wpływałby na samą wartość nieruchomości, bez względu na to, czy chodzi o wartość przyjętą dla celów określenia podatku od przysporzenia czy podatku od spadku.
60.
Nie jestem jednak przekonany, czy rozróżnienie to ma tu jakiekolwiek znaczenie. Według mnie wartość spadku postrzegana w kontekście realiów gospodarczych ulega także zmniejszeniu — w znaczeniu, o którym mowa w wyroku w sprawie Barbier — jeśli wartość tego spadku traktowanego jako całość zostaje — tak jak w niniejszej sprawie — zmniejszona w porównaniu do sytuacji czysto wewnętrznej, w wyniku braku możliwości odliczenia długów wynikających z nadwyżki przysporzenia w porównaniu z przewidzianym udziałem w spadku, powstałych przy nabyciu majątku w drodze dziedziczenia.
61.
Zarówno z punktu widzenia (przyszłego) spadkodawcy — który bierze takie skutki podatkowe pod uwagę, gdy decyduje się na ustanowienie swego miejsca zamieszkania w państwie członkowskim innym niż państwo członkowskie jego pochodzenia, w którym położona jest stanowiąca jego własność nieruchomość, bądź gdy nabywa on nieruchomość w tym drugim państwie, zamieszkując jednak w innym państwie członkowskim (
20
) — jak, a fortiori, z punktu widzenia spadkobierców, kwestią rozstrzygającą nie jest to, w którym momencie zobowiązanie lub inny czynnik mogący pomniejszyć kwotę podatku zostanie „technicznie” uwzględniony przy obliczaniu należnego podatku, lecz raczej to, czy wyższe będzie całkowite obciążenie podatkowe, a w rezultacie czy zmniejszeniu ulegnie całkowita wartość ostatecznie otrzymanego majątku spadkowego (
21
).
62.
Wynika stąd, że przepisy krajowe analizowane w postępowaniu przed sądem krajowym mogą co do zasady prowadzić do ograniczenia swobodnego przepływu kapitału.
63.
Jednakże rząd niderlandzki, popierany przez rząd belgijski, powołuje zasadniczo dwa główne argumenty dla wykazania, że przepisy te są zgodne z postanowieniami traktatu dotyczącymi swobodnego przepływu kapitału oraz że zasadne jest rozróżnienie, na którym przepisy te się opierają. Powołując się na orzeczenia Trybunału, takie jak wyroki wydane w sprawach Schumacker (
22
) oraz Gerritse (
23
), utrzymuje on przede wszystkim, iż odnośne sytuacje spadkodawcy mającego miejsce zamieszkania na terytorium kraju i spadkodawcy zamieszkałego poza tym terytorium nie są porównywalne, gdy chodzi o kwestię opodatkowania nabycia w drodze dziedziczenia. Prezentując drugi argument, ściśle powiązany z tym pierwszym, rząd ten wskazuje, iż brak możliwości odliczenia długów wynikających z nadwyżki przysporzenia w porównaniu z przewidzianym udziałem w spadku, w przypadku nieruchomości dziedziczonej po osobie niemającej miejsca zamieszkania na terytorium kraju, zakorzeniony jest w zasadach międzynarodowego prawa podatkowego, zgodnie z którymi właściwym do uwzględnienia zobowiązań osobistych takich jak te omawiane w niniejszej sprawie jest państwo członkowskie zamieszkania.
64.
Dla dokonania oceny, czy względy te mogą usprawiedliwiać przepisy omawiane w niniejszej sprawie, przydatne może być przypomnienie niektórych aspektów „ram prawnych” z dziedziny opodatkowania bezpośredniego, w których funkcjonują postanowienia traktatu dotyczące swobodnego przepływu kapitału, oraz dokonanie krótkiego podsumowania orzecznictwa odnoszącego się do tego zagadnienia.
65.
Należy w szczególności mieć na względzie, że w braku ujednolicenia lub harmonizacji na szczeblu wspólnotowym państwa członkowskie zachowują co do zasady kompetencję do określania kryteriów opodatkowania oraz łączników, od których zależą kompetencje podatkowe, jednostronnie lub w drodze umów międzynarodowych (
24
).
66.
Jednym z następstw, do omówienia którego będę musiał powrócić w dalszej części opinii, jest okoliczność, że tak jak w innych dziedzinach, w których nie nastąpiła harmonizacja na szczeblu wspólnotowym, art. 56 WE nie zakazuje ograniczeń ani niekorzystnego traktowania, wynikających jedynie z istnienia różnic pomiędzy krajowymi systemami podatkowymi oraz sprawowania wyłącznego władztwa podatkowego równolegle przez dwa państwa członkowskie (
25
). Oznacza to, że art. 56 WE dotyczy ograniczeń, które wynikają z przepisów podatkowych jednego państwa członkowskiego.
67.
Można dalej nadmienić, iż ogólnie rzecz biorąc, Trybunał posługuje się przyjętymi kryteriami podziału władztwa podatkowego wynikającymi z zasady terytorialności, w szczególności zaś stoi na stanowisku, że w dziedzinie podatków miejsce zamieszkania stanowi łącznik, na którym zasadniczo opiera się międzynarodowe prawo podatkowe, gdy chodzi o dokonywanie podziału kompetencji podatkowych między poszczególne państwa w sytuacjach zawierających element zagraniczny (
26
).
68.
W tym kontekście miejsce zamieszkania osoby podlegającej obowiązkowi podatkowemu może więc obiektywnie mieć znaczenie przy wymierzaniu podatków bezpośrednich jako kryterium podziału kompetencji podatkowych.
69.
W tych właśnie okolicznościach, jak zauważył rząd niderlandzki, w swej linii orzeczniczej zapoczątkowanej wyrokiem w sprawie Schumacker Trybunał uznał, że w odniesieniu do podatków bezpośrednich, odnośne sytuacje osób mających miejsce zamieszkania w kraju i osób zamieszkujących poza jego terytorium nie są co do zasady porównywalne, a zatem w prawie podatkowym istnieje możliwość, że miejsce zamieszkania podatnika stanowić będzie czynnik usprawiedliwiający stosowanie przepisów krajowych przewidujących odmienne traktowanie podatników mających miejsce zamieszkania w kraju i podatników zamieszkujących poza jego terytorium (
27
).
70.
Podobnie art. 58 ust. 1 lit. a) WE wyraźnie stanowi, że „artykuł 56 [WE] nie narusza prawa państw członkowskich […] do stosowania odpowiednich przepisów ich prawa podatkowego traktujących odmiennie podatników ze względu na różne miejsce zamieszkania […]”.
71.
Trybunał wielokrotnie podkreślał jednak, że postanowienie to — jako wyjątek od podstawowej zasady swobodnego przepływu kapitału — powinno podlegać ścisłej wykładni i że nie wszystkie przepisy podatkowe traktujące podatników odmiennie w zależności od miejsca zamieszkania lub państwa członkowskiego, w jakim inwestują swój kapitał, są automatycznie zgodne z traktatem (
28
).
72.
Zatem samo odstępstwo przewidziane w art. 58 ust. 1 lit. a) WE ograniczone jest przez art. 58 ust. 3 WE, który stanowi, że przepisy krajowe określone w art. 58 ust. 1 WE „nie powinny stanowić arbitralnej dyskryminacji ani ukrytego ograniczenia w swobodnym przepływie kapitału i płatności w rozumieniu artykułu 56 [WE]”.
73.
Należy więc odróżnić odmienne traktowanie dozwolone na mocy art. 58 ust. 1 lit. a) WE od arbitralnej dyskryminacji zakazanej przez ust. 3 tego artykułu. W tym zakresie z orzecznictwa Trybunału wynika bowiem, że przepis krajowy może zostać uznany za zgodny z postanowieniami traktatu dotyczącymi swobodnego przepływu kapitału jedynie wtedy, gdy odmienne traktowanie dotyczy sytuacji, które nie są obiektywnie porównywalne, lub gdy jest ono uzasadnione nadrzędnymi względami interesu ogólnego (
29
).
74.
Jest więc oczywiste, że zagadnienie to winno ostatecznie zostać przeanalizowane w kontekście poszanowania ogólnej zasady równego traktowania i niedyskryminacji, które wymagają, by porównywalne sytuacje nie były traktowane w sposób odmienny, a sytuacje odmienne nie były traktowane w sposób identyczny (
30
).
75.
Chociaż co do zasady w każdej konkretnej sytuacji należy zbadać, czy kryterium odróżniające, takie jak miejsce zamieszkania, stanowi istotny czynnik obiektywny mogący uzasadniać daną różnicę w traktowaniu (
31
), w orzecznictwie sformułowane zostały pewne kryteria, którymi posługiwał się Trybunał w celu ustalenia, czy dwie sytuacje są obiektywnie porównywalne z punktu widzenia danego przepisu podatkowego.
76.
Można po pierwsze zaznaczyć, że Trybunał przywiązuje dużą wagę do kwestii spójności wykonywania kompetencji podatkowych. Gdy państwo członkowskie postanowi nałożyć określoną formę podatku zarówno na osoby zamieszkujące na jego terytorium, jak i na osoby zamieszkujące poza nim, to obydwie te grupy osób muszą być traktowane w porównywalny sposób, także gdy chodzi o wszelkie odliczenia dotyczące tego podatku (
32
).
77.
W wyroku wydanym w sprawie Denkavit Trybunał uznał więc, że od chwili, gdy państwo członkowskie jednostronnie bądź w drodze umowy obejmuje podatkiem dochodowym nie tylko akcjonariuszy lub udziałowców będących rezydentami, lecz także akcjonariuszy lub udziałowców będących nierezydentami, w odniesieniu do dywidend, które otrzymują oni od spółki będącej rezydentem, sytuacja akcjonariuszy będących nierezydentami upodabnia się do sytuacji akcjonariuszy będących rezydentami (
33
).
78.
Podobnym tokiem rozumowania Trybunał podążył w szeregu innych spraw, a wynika z nich, że gdy według prawa danego państwa członkowskiego sytuacje rezydentów i nierezydentów traktowane są jako porównywalne w odniesieniu do określonej formy dochodów, aktywów lub — mówiąc bardziej ogólnie — zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego, ich sytuacje muszą być także traktowane jako porównywalne w kontekście uwzględniania kosztów, obciążeń lub zobowiązań, które są w taki czy inny sposób „bezpośrednio związane” z dochodem, aktywami lub zdarzeniem powodującym powstanie obowiązku podatkowego, z którego to tytułu jest pobierany podatek.
79.
W wyroku wydanym w sprawie Gerritse Trybunał uznał przykładowo, że ze względu na okoliczność, iż koszty uzyskania przychodu będące przedmiotem tej sprawy były bezpośrednio związane z działalnością przynoszącą przychód podlegający opodatkowaniu w Niemczech, rezydenci i nierezydenci byli z tego punktu widzenia w porównywalnej sytuacji, a więc należało ich traktować w jednakowy sposób, także gdy chodzi o kwestię odliczania tych kosztów (
34
). Podobnie w wyroku wydanym w sprawie Bouanich Trybunał dokonał analizy przepisów, które w odniesieniu do opodatkowania wypłat realizowanych na rzecz akcjonariuszy w związku z wykupem akcji zezwalały akcjonariuszom będącym rezydentami na odliczenie kosztów nabycia tych akcji, podczas gdy prawo do takiego odliczenia nie zostało przyznane akcjonariuszom niebędącym rezydentami. Trybunał uznał, że skoro koszty nabycia były bezpośrednio związane z kwotą podlegającą opodatkowaniu, sytuacja obu tych kategorii podatników była w tym aspekcie porównywalna (
35
).
80.
W tym kontekście w niniejszej sprawie należy stwierdzić, po pierwsze, że chociaż podatki dotyczące spadków pobierane są formalnie od wartości nieruchomości będącej częścią majątku nierezydenta, nie można ignorować okoliczności, że zobowiązanie podatkowe z tytułu nabycia spadku ciąży na spadkobiercach. Niniejsza sprawa nie dotyczy więc wyłącznie sytuacji osobistej zmarłego oraz zobowiązania państwa członkowskiego, w którym miał on swe miejsce zamieszkania, do uwzględnienia — zgodnie z zasadą rezydencji powoływaną przez rząd niderlandzki — wszystkich okoliczności i zobowiązań dotyczących jego osoby, gdyż zgodnie z SW 1956 podatnikami są spadkobiercy i to na nich ciąży obowiązek zapłaty podatku od przypadających im udziałów w spadku.
81.
W szczególności zaś w sytuacji, w której sami spadkobiercy byliby rezydentami Niderlandów, do których zastosowanie znalazłaby najprawdopodobniej ta sama reguła dotycząca braku możliwości dokonywania odliczeń, w odniesieniu do nieruchomości nabytej w drodze dziedziczenia po nierezydencie, możnaby równie dobrze postawić pytanie, czy rzeczywiście bardziej właściwe byłoby, aby zobowiązania, takie jak omawiane w niniejszej sprawie, ciążące na spadkobiercy w związku z powstałą po jego stronie nadwyżką przysporzenia, zostały uwzględnione w państwie zamieszkania (
36
).
82.
Po drugie zdarzeniem prowadzącym do powstania długów wynikających z nadwyżki przysporzenia w porównaniu z przewidzianym udziałem w spadku jest nabycie w drodze dziedziczenia, opodatkowane podatkiem od przysporzenia. Podatek ten jest więc bezpośrednio związany z przeniesieniem na spadkobierców prawa własności nieruchomości, skutkującym wymierzeniem podatków dotyczących spadku.
83.
Po trzecie należy stwierdzić, że kwestionowane przepisy uznają w sposób dorozumiany porównywalność sytuacji, w której nieruchomość dziedziczona jest po rezydencie, oraz sytuacji, w której dziedziczona jest ona po nierezydencie. Przepisy te (SW 1956) przewidują bowiem opodatkowanie nabycia w drodze dziedziczenia w obydwu tych przypadkach — albo w formie podatku od spadku, albo w formie podatku od przysporzenia. Z akt sprawy wynika jednoznacznie, że pominąwszy kwestię możliwości dokonywania odliczeń, obydwa te podatki stanowią w zasadzie dwie strony tego samego medalu.
84.
W tych okolicznościach nie można według mnie utrzymywać, że w odniesieniu do możliwości odliczania długów wynikających z nadwyżki przysporzenia w porównaniu z przewidzianym udziałem w spadku sytuacja osoby dziedziczącej nieruchomość po nierezydencie różni się obiektywnie od sytuacji osoby dziedziczącej po rezydencie. Nie widzę więc powodu, dla którego sama okoliczność, że w chwili swej śmierci spadkodawca nie miał miejsca zamieszkania w państwie członkowskim, w którym położona jest nieruchomość wchodząca w skład jego majątku, miałaby stanowić obiektywne uzasadnienie odmowy przyznania spadkobiercy znajdującemu się w sytuacji takiej jak rozpatrywana przez sąd krajowy możliwości odliczenia długów wynikających z nadwyżki przysporzenia w porównaniu z przewidzianym udziałem w spadku, powstałych w wyniku nabycia tej nieruchomości w drodze dziedziczenia.
85.
Z powyższego wynika, że rozpatrywane tu odmienne traktowanie w dziedzinie podatków stanowi arbitralną dyskryminację, a zatem jest ono niezgodne z postanowieniami traktatu dotyczącymi swobodnego przepływu kapitału.
86.
Należy wreszcie dodać, jak trafnie stwierdziła Komisja, iż bez znaczenia jest tu kwestia, czy lub w jakim zakresie państwo członkowskie zamieszkania spadkodawcy może przyznać ulgę lub przywilej podatkowy.
87.
Jest to w istocie konsekwencją braku wspólnych reguł dotyczących rozdziału kompetencji państw członkowskich w dziedzinie podatków (
37
). Ze względu na brak takich reguł — szczególnie w sytuacji takiej jak omawiana w niniejszym postępowaniu, w której nie ma zastosowania żadna umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania — zobowiązania państwa członkowskiego wynikające z postanowień traktatu WE dotyczących swobodnego przepływu kapitału pozostawałyby w przypadkowej zależności od sposobu realizacji kompetencji podatkowych przez inne państwo członkowskie. Co więcej, w każdym konkretnym przypadku bardzo trudno byłoby w usystematyzowany sposób określić — nawet gdyby państwo członkowskie zamieszkania przyznawało ulgę lub przywilej podatkowy — czy w pełni zneutralizowane zostały niekorzystne następstwa opodatkowania w państwie członkowskim, w którym majątek jest położony.
88.
Ponadto nawet przy założeniu, że w okolicznościach niniejszej sprawy niekorzystne traktowanie doznane przez spadkobiercę w państwie członkowskim, w którym położony jest majątek spadkowy, zostałoby w pełni zneutralizowane przez ulgę lub przywilej podatkowy przyznane przez państwo członkowskie zamieszkania spadkodawcy, wcale nie musiałoby tak być, gdyby spadkodawca miał swe miejsce zamieszkania w innym państwie członkowskim.
89.
Z orzecznictwa Trybunału wynika także jasno, że kwestię, czy w dziedzinie podatków bezpośrednich naruszone zostały przepisy traktatu dotyczące swobodnego przepływu kapitału, Trybunał rozstrzyga, co do zasady, dokonując oceny odrębnie dla każdego z państw (
38
).
90.
Odnosząc się w sposób bardziej szczegółowy do argumentacji przedstawionej przez rząd niderlandzki, który stwierdził, że uwzględnienie długów wynikających z nadwyżki przysporzenia w porównaniu z przewidzianym udziałem w spadku mogłoby skutkować podwójnym odliczeniem, nadmienię, iż zgodnie z utrwalonym orzecznictwem obywatel Wspólnoty nie może być pozbawiony prawa do powoływania się na postanowienia traktatu ze względu na to, że uzyskuje on korzyści podatkowe prawnie przewidziane przez przepisy państwa członkowskiego innego niż państwo, w którym ma on swe miejsce zamieszkania (
39
).
91.
Wynika stąd wniosek, że postanowienia traktatu dotyczące swobodnego przepływu kapitału stoją na przeszkodzie przepisom krajowym takim jak rozpatrywane w postępowaniu przed sądem krajowym, zgodnie z którymi przy określaniu podstawy opodatkowania podatkiem należnym z tytułu nabycia w drodze dziedziczenia nieruchomości położonej na terytorium danego państwa członkowskiego można uwzględnić długi wynikające z nadwyżki przysporzenia w porównaniu z przewidzianym udziałem w spadku, które powstały w wyniku podziału spadku dokonanego przez rodziców inter vivos, jeżeli osoba, po której nieruchomość ta została nabyta w drodze dziedziczenia, miała w chwili śmierci miejsce zamieszkania w tym państwie członkowskim, lecz nie w sytuacji, gdy osoba ta miała swe miejsce zamieszkania w innym państwie członkowskim. Bez znaczenia jest tu okoliczność, czy bądź w jakim zakresie państwo członkowskie zamieszkania spadkodawcy może przyznać ulgę podatkową.
V — Wnioski
92.
Z powodów przedstawionych powyżej wyrażam opinię, że odpowiedź na pytania przedłożone przez Hoge Raad der Nederlanden powinna brzmieć jak następuje:
Postanowienia traktatu WE dotyczące swobodnego przepływu kapitału stoją na przeszkodzie przepisom krajowym takim jak rozpatrywane w postępowaniu przed sądem krajowym, zgodnie z którymi przy określaniu podstawy opodatkowania podatkiem należnym z tytułu nabycia w drodze dziedziczenia nieruchomości położonej na terytorium danego państwa członkowskiego można uwzględnić długi wynikające z nadwyżki przysporzenia w porównaniu z przewidzianym udziałem w spadku, które powstały w wyniku podziału spadku dokonanego przez rodziców inter vivos, jeżeli osoba, po której nieruchomość ta została nabyta w drodze dziedziczenia, miała w chwili śmierci miejsce zamieszkania w tym państwie członkowskim, lecz nie w sytuacji, gdy osoba ta miała swe miejsce zamieszkania w innym państwie członkowskim.
Bez znaczenia jest tu okoliczność, czy bądź w jakim zakresie państwo członkowskie zamieszkania spadkodawcy może przyznać ulgę podatkową.
(
1
)	Język oryginału: angielski.
(
2
)	Sprawa Eckelkamp i in. aktualnie tocząca się przed Trybunałem.
(
3
)	Wyrok z dnia 11 grudnia 2003 r. w sprawie C-364/01, Rec. s. I-15013.
(
4
)	Wyrok z dnia 23 lutego 2006 r. w sprawie C-513/03, Zb.Orz. s. I-1957.
(
5
)	Dz.U. L 178, s. 5.
(
6
)	Wyżej wymieniony w przypisie 3.
(
7
)	Wyrok z dnia 12 czerwca 2003 r. w sprawie C-234/01, Rec. s. I-5933.
(
8
)	W odniesieniu do tej kwestii sąd krajowy porównuje odpowiednio podejścia zaprezentowane w ww. w przypisie 3 wyroku w sprawie Barbier, w szczególności w pkt 62 wyroku, oraz w ww. w przypisie 7 wyroku w sprawie Gerritse.
(
9
)	Wyżej wymieniony w przypisie 4.
(
10
)	Wyżej wymieniony w przypisie 7, pkt 27.
(
11
)	Wyżej wymieniony w przypisie 3.
(
12
)	W tym kontekście powoływany jest ww. w przypisie 7 wyrok w sprawie Gerritse oraz wyrok z dnia 14 lutego 1995 r. w sprawie C-279/93 Schumacker, Rec. s. I-225.
(
13
)	Wyrok z dnia 14 grudnia 2006 r. w sprawie C-170/05, Zb.Orz. s. I-11949.
(
14
)	Wyżej wymieniony w przypisie 3.
(
15
)	Wyżej wymieniony w przypisie 3.
(
16
)	W szczególności, jak można będzie wywnioskować z dalszej części opinii, kwestia, czy występuje ograniczenie lub dyskryminacja zakazana przez postanowienia dotyczące swobodnego przepływu kapitału, nie może zostać rozstrzygnięta bez wskazania punktu odniesienia lub zastosowanej metody porównawczej.
(
17
)	Zobacz w szczególności wyroki: z dnia 7 września 2004 r. w sprawie C-319/02 Manninen, Zb.Orz. s. I-7477, pkt 19, z dnia 14 września 2006 r. w sprawie C-386/04 Centro di Musicologia Walter Stauffer, Zb.Orz. s. I-8203, pkt 15 oraz z dnia 29 marca 2007 r. w sprawie C-347/04 Rewe Zentralfinanz, Zb.Orz. s. I-2647, pkt 21.
(
18
)	W odniesieniu do tego zagadnienia zob. m.in. wyrok z dnia 17 stycznia 2008 r. w sprawie C-256/06 Jäger, Zb.Orz. s. I-123, pkt 25 oraz ww. w przypisie 4 wyrok w sprawie van Hilten-van der Heijden, pkt 42.
(
19
)	Zobacz podobnie ww. w przypisie 3 wyrok w sprawie Barbier, pkt 62, ww. w przypisie 4 wyrok w sprawie van Hilten-van der Heijden, pkt 44 oraz wydany niedawno, ww. w przypisie 18 wyrok w sprawie Jäger, pkt 30.
(
20
)	Zobacz ww. w przypisie 3 opinię rzecznika generalnego Mischo przedstawioną w sprawie Barbier, pkt 30.
(
21
)	Zobacz podobnie ww. w przypisie 18 wyrok w sprawie Jäger, pkt 32, w którym Trybunał uznał, że w tym kontekście decydujące znaczenie ma okoliczność, że kwestionowane przepisy krajowe skutkują opodatkowaniem spadku podatkiem wyższym od podatku, który byłby należny w sytuacji czysto wewnętrznej.
(
22
)	Wyżej wymieniony w przypisie 12.
(
23
)	Wyżej wymieniony w przypisie 7.
(
24
)	Zobacz podobnie wyrok z dnia 12 maja 1998 r. w sprawie C-336/96 Gilly, Rec. s. I-2793, pkt 24 i 30 oraz wyrok z dnia 21 września 1999 r. w sprawie C-307/97 Saint-Gobain, Rec. s. I-6161, pkt 57.
(
25
)	Zobacz podobnie w szczególności wyroki: z dnia 25 października 2007 r. w sprawie C-427/05 Porto Antico di Genova, Zb.Orz. s. I-9303, pkt 19 oraz z dnia 14 listopada 2006 r. w sprawie C-513/04 Kerckhaert i Morres, Zb.Orz. s. I-10967, pkt 22.
(
26
)	Zobacz w szczególności ww. w przypisie 7 wyrok w sprawie Gerritse, pkt 45.
(
27
)	W ww. w przypisie 12 wyroku wydanym w sprawie Schumacker w kontekście podatku dochodowego Trybunał orzekł, że sytuacja rezydentów jest odmienna od sytuacji nierezydentów „w zakresie, w jakim zasadnicza część ich dochodów jest skoncentrowana w państwie, w którym na stałe zamieszkują. Ponadto państwo to zwykle dysponuje wszelkimi niezbędnymi informacjami dla oceny ogólnej zdolności podatkowej podatnika z uwzględnieniem jego sytuacji osobistej i rodzinnej” (zob. pkt 31 i 33).
(
28
)	Zobacz w szczególności wyrok z dnia 13 grudnia 2005 r. w sprawie C-446/03 Marks & Spencer, Zb.Orz. s. I-10837, pkt 37, ww. w przypisie 17 wyrok w sprawie Manninen, pkt 28 oraz ww. w przypisie 18 wyrok w sprawie Jäger, pkt 40.
(
29
)	W odniesieniu do tego zagadnienia zob. m.in. ww. w przypisie 17 wyrok w sprawie Manninen, pkt 28 i 29, wyrok z dnia 6 czerwca 2000 r. w sprawie C-35/98 Verkooijen, Rec. s. I-4071, pkt 43, wyrok z dnia 5 lipca 2005 r. w sprawie C-376/03 D., Zb.Orz. I-5821, pkt 25 oraz wyrok z dnia 8 września 2005 r. w sprawie C-512/03 Blanckaert, Zb.Orz. I-7685, pkt 42.
(
30
)	Zobacz podobnie ww. w przypisie 12 wyrok w sprawie Schumacker, pkt 30; zob. także m.in. wyrok z dnia 17 lipca 1997 r. w sprawie C-354/95 National Farmers’ Union i in., Rec. s. I-4559, pkt 61 oraz wyrok z dnia 2 października 2003 r. w sprawie C-148/02 Garcia Avello, Rec. s. I-11613, pkt 31.
(
31
)	W odniesieniu do tej kwestii zob. ww. w przypisie 28 wyrok w sprawie Marks & Spencer, pkt 38.
(
32
)	W odniesieniu do tego zagadnienia zob. wyrok z dnia 28 stycznia 1986 r. w sprawie 270/83 Komisja przeciwko Francji, Rec. s. 273, pkt 20. Zobacz także opinię rzecznika generalnego Lenza przedstawioną w sprawie C-250/95 Futura Participations i Singer, Rec. s. I-2471, pkt 38 i 39.
(
33
)	Wyżej wymieniony w przypisie 13 wyrok w sprawie Denkavit, pkt 35. Zobacz także wyrok z dnia 12 grudnia 2006 r. w sprawie C-374/04 Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, Zb.Orz. I-11673, pkt 68.
(
34
)	Zobacz ww. w przypisie 7 wyrok w sprawie Gerritse, pkt 27 i 28. Jeśli chodzi o odniesienia do pojęcia „bezpośredniego związku”, zob. także wyrok z dnia 19 stycznia 2006 r. w sprawie C-265/04 Bouanich, Zb.Orz. s. I-923, pkt 40 oraz ww. w przypisie 18 wyrok w sprawie Jäger, pkt 44.
(
35
)	Wyżej wymieniony w przypisie 34 wyrok w sprawie Bouanich, pkt 39 i 40; o kryterium „bezpośredniego związku” mowa jest także w ww. w przypisie 18 wyroku wydanym w sprawie Jäger, pkt 44. Wydaje mi się jednak, iż ocena kwestii, co stanowi wystarczający „bezpośredni związek”, jest w znacznym stopniu zależna od konkretnych okoliczności, w szczególności zaś od charakteru rozpatrywanego podatku. Nie jestem więc przekonany, czy — jak sugeruje rząd belgijski — celowe, a nawet możliwe jest dokonanie w sposób abstrakcyjny gradacji „bezpośredniości” związku, w jakim dane zobowiązanie lub obciążenie pozostaje np. z aktywami, od których pobierany jest podatek.
(
36
)	W odniesieniu do tego zagadnienia zob. przypis 27 powyżej. Z tego punktu widzenia analizowana tu sytuacja wykazuje pewne podobieństwo do sytuacji występujących w sprawach dotyczących opodatkowania dochodu ze źródeł zagranicznych, np. z tytułu dywidendy, w państwie zamieszkania osoby podlegającej obowiązkowi podatkowemu, w odniesieniu do których Trybunał uznał, iż pozycja akcjonariusza otrzymującego dywidendy z punktu widzenia przepisów podatkowych państwa jego miejsca zamieszkania niekoniecznie będzie różna jedynie ze względu na okoliczność, iż otrzymał je od spółki mającej siedzibę w innym państwie członkowskim, które korzystając ze swojej kompetencji podatkowej, poddaje te dywidendy podatkowi dochodowemu u źródła. Zobacz podobnie w szczególności ww. w przypisie 25 wyrok w sprawie Kerckhaert i Morres, pkt 19.
(
37
)	Zobacz pkt 66 powyżej.
(
38
)	Trybunał nie uznał więc argumentu, że zniesienie skutków ograniczenia należy do innego państwa, nawet gdy istnieje umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania: zob. podobnie ww. w przypisie 13_wyrok w sprawie Denkavit, pkt 51 i 52 oraz wyrok z dnia 8 listopada 2007 r. w sprawie C-379/05 Amurta, Zb.Orz. s. I-9569, pkt 55.
(
39
)	Zobacz m.in. ww. w przypisie 3 wyrok w sprawie Barbier, pkt 71.