62024CJ0277
EUROOPA KOHTU OTSUS (üheksas koda)
27. veebruar 2025 (
*1
)
Eelotsusetaotlus – Ühine käibemaksusüsteem – Direktiiv 2006/112/EÜ – Artikkel 273 – Meetmed käibemaksu nõuetekohaseks kogumiseks – Maksukohustuslase käibemaksuvõlg – Riigisisesed õigusnormid, mis näevad ette maksukohustuslase endise juhatuse esimehe solidaarvastutuse – Endise juhatuse esimehe osalemine menetluses, milles tuvastatakse käibemaksuvõla olemasolu – Solidaarvastutuse tuvastamise menetlus – Käibemaksuvõla vaidlustamine – Kaitseõigused – Proportsionaalsus
Kohtuasjas C‑277/24 [Adjak] (
i
),
mille ese on ELTL artikli 267 alusel Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (vojevoodkonna halduskohus Wrocławis, Poola) 25. jaanuari 2024. aasta otsusega esitatud eelotsusetaotlus, mis saabus Euroopa Kohtusse 22. aprillil 2024, menetluses
M. B.
versus
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu,
EUROOPA KOHUS (üheksas koda),
koosseisus: koja president N. Jääskinen, kohtunikud A. Arabadjiev ja R. Frendo (ettekandja),
kohtujurist: M. Campos Sánchez-Bordona,
kohtusekretär: A. Calot Escobar,
arvestades kirjalikku menetlust,
arvestades seisukohti, mille esitasid:
–
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu, esindajad: E. Chojnacki ja B. Rogowska-Rajda,
–
Poola valitsus, esindajad: B. Majczyna ja D. Lutostańska,
–
Tšehhi valitsus, esindajad: L. Březinová, M. Smolek ja J. Vláčil,
–
Euroopa Komisjon, esindajad: M. Herold ja B. Sasinowska,
arvestades pärast kohtujuristi ärakuulamist tehtud otsust lahendada kohtuasi ilma kohtujuristi ettepanekuta,
on teinud järgmise
kohtuotsuse
1
Eelotsusetaotlus puudutab küsimust, kuidas tõlgendada nõukogu 28. novembri 2006. aasta direktiivi 2006/112/EÜ, mis käsitleb ühist käibemaksusüsteemi (ELT 2006, L 347, lk 1; edaspidi „käibemaksudirektiiv“), artikleid 205 ja 273 koostoimes ELL artikliga 2, Euroopa Liidu põhiõiguste harta (edaspidi „harta“) artiklitega 17, 41 ja 47, proportsionaalsuse põhimõttega, õigusega õiglasele kohtulikule arutamisele ja kaitseõigustega.
2
Taotlus on esitatud M. B. ja Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (Wrocławi maksuameti direktor, Poola) (edaspidi „DIAS“) vahelises kohtuvaidluses, mis puudutab M. B. osalemist haldusmenetluses, mille eesmärk on teha kindlaks, kas äriühingul, mille juhatuse esimees ta oli, on käibemaksuvõlg.
Õiguslik raamistik
Liidu õigus
3
Käibemaksudirektiivi artikkel 193 sätestab:
„Käibemaksu tasub maksukohustuslane, kelle kaubatarned või teenuste osutamine on maksustatav, välja arvatud juhtudel, kui vastavalt artiklitele 194–199b ja artiklile 202 tasub maksu teine isik.“
4
Direktiivi artiklis 205 on sätestatud:
„Artiklites 193–200 ning artiklites 202, 203 ja 204 nimetatud juhtudel võivad liikmesriigid ette näha, et käibemaksu tasumise eest vastutab solidaarselt mõni muu isik peale isiku, kes on kohustatud käibemaksu tasuma.“
5
Direktiivi artikli 273 esimene lõik on sõnastatud järgmiselt:
„Liikmesriigid võivad maksukohustuslaste riigisiseste ja liikmesriikidevaheliste tehingute võrdse kohtlemise põhimõtet järgides kehtestada käibemaksu nõuetekohaseks kogumiseks ning maksudest kõrvalehoidumise ärahoidmiseks vajalikuks peetavaid muid kohustusi, tingimusel et sellised kohustused ei too liikmesriikidevahelises kaubanduses kaasa formaalsusi piiriületamisel.“
Poola õigus
6
29. augusti 1997. aasta maksuseaduse (ustawa – Ordynacja podatkowa) põhikohtuasja asjaolude ajal kehtinud redaktsioonis (Dz. U. 2023, jrk nr 2383) (edaspidi „maksuseadustik“) oli artiklis 107 sätestatud:
„1.   Käesolevas peatükis ette nähtud juhtudel ja ulatuses vastutavad maksukohustuslase maksuvõlgnevuste eest koos temaga solidaarselt ka kolmandad isikud kogu oma varaga.
[…]
2.   Kui ei ole sätestatud teisiti, vastutavad kolmandad isikud ka:
[…]
3.
sisendkäibemaksu ettemaksete, mida ei ole õigel ajal tagasi makstud, ja nende ettemaksete intresside tasumise eest;
[…]“.
7
Maksuseadustiku artikli 108 lõikes 1 on sätestatud:
„Maksuhaldur määrab kolmanda isiku maksukohustuse oma otsusega.“
8
Selle seadustiku artiklis 116 on sätestatud:
„1.   Osaühingu, asutamisel oleva osaühingu, lihtsustatud aktsiaseltsi, asutamisel oleva lihtsustatud aktsiaseltsi, aktsiaseltsi või asutamisel oleva aktsiaseltsi juhatuse liikmed vastutavad solidaarselt kogu oma vara ulatuses nimetatud äriühingute maksuvõlgade eest, kui täitmine osutub äriühingu vara puhul täielikult või osaliselt ebaõnnestunuks ja kui juhatuse liige:
1.
ei ole tõendanud, et:
a)
on esitatud pankrotiavaldus […];
b)
pankrotiavalduse esitamata jätmine ei ole tingitud tema süüst;
2.
ei ole tuvastanud äriühingu varasid, mille puhul võimaldaks täitmine suures osas katta äriühingu maksuvõlgnevused.
[…]
2.   Juhatuse liikmete vastutus hõlmab nende ametikohustuste täitmise ajal tekkinud võla jäägiga seotud maksuvõlgnevusi ja maksuvõlgnevusi […], mis on tekkinud nende kohustuse täitmise ajal.
[…]
4.   Lõigete 1–3 sätteid kohaldatakse ka endise juhatuse liikme ja asutamisel oleva äriühingu endise esindaja või osaniku suhtes.
[…]“.
9
Nimetatud seadustiku artikli 133 lõikes 1 on sätestatud:
„Maksumenetluse pooled on maksustatav isik, maksumaksja, maksukoguja või nende õigusjärglane ning artiklites 110–117c nimetatud kolmas isik, kes oma õigusliku huvi tõttu taotleb maksuhaldurilt toimingut, keda maksuhalduri toiming puudutab või kelle õiguslikku huvi maksuhalduri toiming hõlmab.“
Põhikohtuasi ja eelotsuse küsimus
10
M. B. oli äriühingu B. sp z o.o. juhatuse esimees 2014. aasta augustist kuni 2018. aasta jaanuarini.
11
Naczelnik Urzędu Skarbowego Wrocław-Stare Miasto (Wrocławi – Stare Miasto maksukeskuse juhataja, Poola) (edaspidi „NUS“) viis selles äriühingus läbi maksukontrolli (edaspidi „vaidlusalune maksumenetlus“), mis hõlmas ajavahemikku 2016. aasta juunist oktoobrini puudutavaid käibedeklaratsioone.
12
M. B. esitas 22. augustil 2022 NUSile taotluse, et teda käsitataks kõnealuse maksumenetluse poolena, ja soovis ühtlasi tutvuda menetlustoimikuga põhjendusel, et ta oli varem äriühingu B. juhatuse esimees. NUS jättis 12. septembri 2022. aasta korraldusega selle taotluse rahuldamata.
13
DIAS, kellele M. B. esitas vaide, tühistas 27. oktoobri 2022. aasta otsusega (edaspidi „DIASi otsus“) NUSi 12. septembri 2022. aasta korralduse täies ulatuses ja lõpetas menetluse. Sellega seoses märkis DIAS, et maksumenetluse poole staatus sõltub pädevate asutuste hinnangust. DIASi arvates ei kuulu M. B. aga ühegi maksuseadustiku artiklis 133 loetletud üksuse kategooriasse. Neil asjaoludel leidis DIAS, et puudub õiguslik alus, millele NUS saaks oma korralduse tegemisel tugineda. Nimelt ei ole selles seadustikus ette nähtud, et küsimus, kas isikule antakse pooleliolevas menetluses poole staatus või mitte, lahendatakse korralduse või muu haldusaktiga.
14
M. B. esitas 6. detsembril 2022 eelotsusetaotluse esitanud kohtule, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiule (vojevoodkonna halduskohus Wrocławis, Poola), kaebuse, milles nõudis DIASi otsuse tühistamist.
15
Esmalt väidab M. B. oma kaebuse põhjendamiseks, et DIAS on tõlgendanud liikmesriigi õigusnorme vääralt, leides, et tal ei ole maksuseadustiku artikli 133 tähenduses õiguslikku huvi taotleda äriühingu B. suhtes algatatud maksumenetluse poole staatust. Seejärel märgib M. B., et kuna ta oli kõnealuse maksumenetluse esemeks oleval ajavahemikul selle äriühingu juhatuse ainus liige, on tal äriühingu tegevusest parimad teadmised, mis on selle menetluse jaoks ülioluline. NUSi poolt tema kui tunnistaja ad hoc ärakuulamine ei ole piisav ega ammendav. Lõpuks rõhutab M. B., et tema taotlus selles menetluses menetlusosalise staatuse saamiseks on põhjendatud sellega, et äriühingu B. võimalikud rahuldamata nõuded puudutavad teda kui füüsilist isikut.
16
Esiteks märgib eelotsusetaotluse esitanud kohus oma taotluses, et vastavalt Poola maksuhalduri väljakujunenud praktikale, mida kinnitab maksuseadustiku artikleid 116 ja 133 käsitlev liikmesriigi kohtute praktika, tuleneb selliste kolmandate isikute nagu äriühingu juhatuse liige või endine liige solidaarvastutuse tekkimine kahest eraldi menetlusest:
–
menetlus, mille eesmärk on määrata kindlaks maksuvõla suurus (edaspidi „maksumenetlus“) ja milles osaleb ainult see maksukohustuslane, kes on selles menetluses kõne all;
–
kolmandate isikute solidaarvastutuse tuvastamise hagi menetlus (edaspidi „solidaarvastutuse tuvastamise menetlus“), kui maksukohustuslane, kelle maksuvõlg määrati kindlaks maksumenetluse tulemusel, ei täida oma maksukohustusi.
17
Eelotsusetaotluse esitanud kohus märgib selle kohta, et riigisisese praktika kohaselt ei ole kolmandal isikul, kes on niisuguse äriühingu juhatuse endine liige, millel on maksuvõlg, maksuseadustiku artikli 133 tähenduses õiguslikku huvi olla menetlusosaline seda äriühingut puudutavas maksumenetluses. See kolmas isik saab olla menetlusosaline ainult solidaarvastutuse tuvastamise menetluses.
18
Eelotsusetaotluse esitanud kohus täpsustab siiski, et maksuseadustiku sätted ja riigisisene praktika ei näe sellele kolmandale isikule ette võimalust vaidlustada maksumenetluse tulemusel kindlaks määratud maksuvõla summat solidaarvastutuse tuvastamise menetluses. Viimati nimetatud menetluse eesmärk on nimelt peamiselt kindlaks teha, kas kolmanda isiku vastutuse tingimused on täidetud.
19
Teiseks väljendab eelotsusetaotluse esitanud kohus kahtlust, kas kõnealune liikmesriigi praktika on liidu õigusega kooskõlas.
20
Ta märgib, et käesoleval juhul puudutab vaidlus sisuliselt menetluslikke tagatisi, mis tuleb anda kolmandale isikule menetluses, mille eesmärk on määrata kindlaks äriühingu maksuvõla suurus, tulenevalt tema võimalikust kohustusest katta oma isikliku varaga sellel äriühingul lasuv käibemaksuvõlg.
21
Eelotsusetaotluse esitanud kohus märgib, et kolmanda isiku solidaarvastutuse mehhanism äriühingu maksukohustuste eest aitab tõepoolest tagada käibemaksu nõuetekohase kogumise käibemaksudirektiivi artikli 273 tähenduses, arvestades ELTL artikli 325 lõiget 1. Tuginedes eelkõige 8. mai 2019. aasta kohtuotsusele EN.SA. (C‑712/17, EU:C:2019:374, punktid 38 ja 39), rõhutab eelotsusetaotluse esitanud kohus siiski, et kaalutlusruumi, mille käibemaksudirektiivi artikkel 273 annab liikmesriikidele selle artikliga taotletavate eesmärkide saavutamiseks võetavate meetmete osas, tuleb kasutada kooskõlas liidu õigusega, eelkõige selle üldpõhimõtetega, sealhulgas proportsionaalsuse põhimõttega.
22
Sellega seoses märgib eelotsusetaotluse esitanud kohus, et eelkõige 13. oktoobri 2022. aasta kohtuotsusest Direktor na Direktsia Obzhalvane i danachno-osiguritelna praktika (C‑1/21, EU:C:2022:788) nähtub, et käibemaksudirektiivi artiklit 273 ja proportsionaalsuse põhimõtet tuleb tõlgendada nii, et nendega ei ole vastuolus riigisisesed õigusnormid, mis näevad teatavatel asjaoludel ette solidaarvastutuse mehhanismi juriidilise isiku käibemaksuvõlgade eest. Siiski peab maksuhaldur selle kohtuotsuse kohaselt kolmanda isiku solidaarvastutust puudutavas menetluses analüüsima asjaolusid, mis on seotud selle kolmanda isiku osaga maksuvõlas või käibemaksust tingitud riigieelarve muu vähenemisega. Samas leiab see kohus, et liikmesriigi praktika, mis välistab kolmanda isiku osalemise maksuvõla summa kindlaksmääramise menetluses, ei vasta sellele nõudele.
23
Nimelt võib asjaolu, et kolmas isik, kes võib osaleda solidaarvastutuse tuvastamise menetluses, ent mitte maksumenetluses, tuua kaasa selle, et kolmas isik ei saa seada kahtluse alla maksuhalduri võimalikke ekslikke järeldusi, kuna maksuhaldur on seotud lõpliku otsusega, mis on tehtud asjaomase äriühingu suhtes maksumenetluses.
24
Lisaks märgib eelotsusetaotluse esitanud kohus, et asjaolu, et nimetatud kolmandat isikut võib maksumenetluses tunnistajana ära kuulata, ei võimalda asuda seisukohale, et tal on selle menetluse poolele omased menetluslikud tagatised.
25
Seega on eelotsusetaotluse esitanud kohus seisukohal, et asjaolu, et kolmas isik, kes võib olla solidaarselt vastutav, ei saa osaleda maksumenetluses, mille eesmärk on kindlaks määrata maksuvõla suurus, tekitab küsimusi, kas on järgitud ELL artiklis 2 nimetatud õigusriigi põhimõtet, harta artikliga 17 kaitstud omandiõigust, hea halduse põhimõtet, kaitseõigusi ja õigust tõhusale kohtulikule kaitsele, mis on tagatud eelkõige harta artiklitega 41 ja 47, ning proportsionaalsuse põhimõtet.
26
Selles kontekstis viitab eelotsusetaotluse esitanud kohus eelkõige 16. oktoobri 2019. aasta kohtuotsusele Glencore Agriculture Hungary (C‑189/18, EU:C:2019:861). Eelotsusetaotluse esitanud kohus leiab, et kuna selle kohtuotsuse kohaselt on nõutav, et isik, kelle suhtes on algatatud maksumenetlus, saaks tutvuda seotud menetluses kogutud asjaoludega, siis tuleb asuda seisukohale, et käibemaksudirektiivi sätetega, kaitseõiguste tagamise põhimõttega ja harta artikliga 47 ei ole vastuolus see, kui kolmas isik, keda võib äriühingu võlgade eest pidada solidaarselt vastutavaks, on menetlusosaline selle äriühingu suhtes algatatud maksumenetluses, mis tähendab, et tal on õigus tutvuda tõenditega, mille alusel määrab maksuhaldur kindlaks maksuvõla summa, mis võib lõpuks jääda selle kolmanda isiku kanda.
27
Neil asjaoludel otsustas Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (vojevoodkonna halduskohus Wrocławis) menetluse peatada ja esitada Euroopa Kohtule järgmise eelotsuse küsimuse:
„Kas [käibemaksudirektiivi] artikleid 205 ja 273 koostoimes ELL artikliga 2 (õigusriik, inimõiguste austamine), [harta] artikliga 17 (õigus omandile), artikliga 41 (õigus heale haldusele) ja artikliga 47 (õigus tõhusale õiguskaitsevahendile ja õiglasele kohtulikule arutamisele), samuti liidu õigusega tagatud proportsionaalsuse põhimõttega, õigusega õiglasele kohtumõistmisele ja kaitseõigustega, tuleb tõlgendada nii, et nendega on vastuolus liikmesriigi õigusnormid ja neil põhinev liikmesriigi praktika, mille kohaselt ei anta füüsilisele isikule (juriidilise isiku juhatuse liikmele), kes võib kogu oma isikliku varaga kanda solidaarset vastutust juriidilise isiku käibemaksukohustuse eest, õigust osaleda aktiivselt menetluses, mille eesmärk on määrata juriidilisele isikule eespool viidatud maksukohustus maksuhalduri lõpliku otsusega, jättes samal ajal eraldi menetluses, mille eesmärk on tuvastada nimetatud füüsilise isiku solidaarvastutus juriidilise isiku käibemaksukohustuste eest, selle isiku ilma tõhusast õiguskaitsevahendist, millega seada kahtluse alla eelnevalt tehtud korraldusi ja hinnanguid juriidilise isiku maksukohustuse olemasolu või suuruse kohta, mis on esitatud maksuhalduri lõplikus otsuses, mis tehti ilma kõnealuse füüsilise isiku osaluseta ja mis tulemusena kujutab endast selles samas menetluses pretsedenti liikmesriigi praktikaga kinnitatud liikmesriigi õigusnormi alusel?“
Eelotsusetaotluse vastuvõetavus
28
DIAS väidab oma kirjalikes seisukohtades, et Poola õiguse kohaselt on kolmanda isiku vastutust puudutav otsus välistatud, kui maksuvõla tekkimise kalendriaasta lõpust on möödunud üle viie aasta. Põhikohtuasjas lõppes see periood 2021. aasta lõpus, mistõttu on solidaarvastutuse tuvastamise menetluse algatamise õigus aegunud. Seega ei mõjuta Euroopa Kohtu vastus käesolevale eelotsusetaotlusele kuidagi M. B. kui äriühingu B. endise juhatuse liikme vastutust selle äriühingu maksuvõlgnevuste eest.
29
Selle kohta tuleneb nii ELTL artikli 267 sõnastusest kui ka ülesehitusest, et eelotsusemenetlus eeldab muu hulgas liikmesriigi kohtus tegelikult pooleli olevat menetlust, kusjuures esitatud eelotsusetaotlus peab olema „vajalik“ selleks, et eelotsusetaotluse esitanud kohus saaks tema menetluses olevas kohtuasjas „teha otsuse“. Eelotsusetaotluse eesmärk ei ole nimelt mitte nõuandvate arvamuste andmine üldiste või hüpoteetiliste küsimuste kohta, vaid vaidluse tõhusa lahendamisega lahutamatult seotud vajadus (25. juuni 2020. aasta kohtuotsus Ministerio Fiscal (asutus, kes tõenäoliselt võib saada rahvusvahelise kaitse taotluse), C‑36/20 PPU, EU:C:2020:495, punkt 48 ja seal viidatud kohtupraktika).
30
Sellegipoolest on üksnes asja menetleval ja selle lahendamise eest vastutaval liikmesriigi kohtul kohtuasja eripära arvesse võttes õigus hinnata Euroopa Kohtule esitatud küsimuse asjakohasust. Seega, kui küsimus on esitatud liidu õigusnormi tõlgendamise või kehtivuse kohta, on Euroopa Kohus üldjuhul kohustatud vastama. Järelikult kehtib eeldus, et liidu õigust puudutav eelotsuse küsimus on asjakohane. Euroopa Kohus võib keelduda sellisele küsimusele vastamast vaid siis, kui on ilmne, et küsimuses osutatud liidu õigusnormi tõlgendusel ei ole mingit seost põhikohtuasja asjaolude või esemega, kui probleem on hüpoteetiline või kui Euroopa Kohtule ei ole teada vajalikke faktilisi või õiguslikke asjaolusid, et anda tarvilik vastus talle esitatud küsimustele (22. novembri 2022. aasta kohtuotsus Staatssecretaris van Justitie en Veiligheid (väljasaatmine – meditsiiniline kanep), C‑69/21, EU:C:2022:913, punkt 41 ja seal viidatud kohtupraktika).
31
Käesoleval juhul on selge, et M. B. esitas eelotsusetaotluse esitanud kohtule kaebuse, milles ta palus tühistada DIASi otsuse, millega viimane jättis rahuldamata M. B. taotluse saada menetlusosalise staatus äriühingut B. hõlmavas maksumenetluses, mis on selle kohtu sõnul veel pooleli. Samamoodi leiab eelotsusetaotluse esitanud kohus, et Euroopa Kohtu vastus käesolevale eelotsusetaotlusele on vajalik, et ta saaks konkreetselt lahendada seda kaebust puudutava vaidluse.
32
Järelikult on käesolev eelotsusetaotlus vastuvõetav.
Eelotsuse küsimuse analüüs
Sissejuhatavad märkused
33
Väljakujunenud kohtupraktikast nähtub, et ELTL artiklis 267 sätestatud liikmesriigi kohtute ja Euroopa Kohtu vahelises koostöömenetluses on Euroopa Kohtu ülesanne anda liikmesriigi kohtule vajalik vastus, mis võimaldaks viimasel poolelioleva kohtuasja lahendada. Seda arvestades tuleb Euroopa Kohtul temale esitatud küsimus vajaduse korral ümber sõnastada. Euroopa Kohus võib muu hulgas arvesse võtta neid liidu õigusnorme, millele liikmesriigi kohus ei ole oma küsimustes viidanud (16. mai 2019. aasta kohtuotsus Plessers, C‑509/17, EU:C:2019:424, punkt 32 ja seal viidatud kohtupraktika).
34
Nagu nähtub käesoleva kohtuotsuse punktist 27, puudutab eelotsuse küsimus käibemaksudirektiivi artiklite 205 ja 273 tõlgendamist koostoimes ELL artikliga 2, harta artiklitega 17, 41 ja 47, proportsionaalsuse põhimõttega, õigusega õiglasele kohtulikule arutamisele ja kaitseõigustega.
35
Esiteks, mis puudutab käibemaksudirektiivi, siis tuleb meenutada, et selle direktiivi artikli 205 kohaselt võivad liikmesriigid artiklites 193–200 ja 202–204 nimetatud juhtudel ette näha, et käibemaksu tasumise eest vastutab solidaarselt mõni muu isik peale isiku, kes on kohustatud käibemaksu tasuma.
36
Käibemaksudirektiivi artiklid 193–200 ja 202–204 määravad kindlaks käibemaksu tasuma kohustatud isikud selle direktiivi XI jaotise, mille osaks need sätted on, 1. peatüki 1. jao „Isikud, kes on maksuhalduri ees kohustatud käibemaksu tasuma“ eseme järgi. Kuigi nimetatud direktiivi artikkel 193 näeb põhireeglina ette, et käibemaksu tasub maksukohustuslane, kelle kaubatarned või teenuste osutamine on maksustatav, on selles artiklis täpsustatud, et teised isikud võivad olla või peavad olema maksu tasuma kohustatud isikud direktiivi artiklites 194–199b ja artiklis 202 nimetatud juhtudel (vt selle kohta 13. oktoobri 2022. aasta kohtuotsus Direktor na Direktsia Obzhalvane i danachno-osiguritelna praktika, C‑1/21, EU:C:2022:788, punkt 48 ja seal viidatud kohtupraktika).
37
Käibemaksudirektiivi artiklite 193–205 kontekstist nähtub seega, et selle direktiivi artikkel 205 kuulub sätete kogumisse, mille eesmärk on käibemaksu tasumise eest vastutava isiku kindlaksmääramine erinevate olukordade põhjal (13. oktoobri 2022. aasta kohtuotsus Direktor na Direktsia Obzhalvane i danachno-osiguritelna praktika, C‑1/21, EU:C:2022:788, punkt 49 ja seal viidatud kohtupraktika).
38
Seega lubab käibemaksudirektiivi artikkel 205 põhimõtteliselt liikmesriikidel käibemaksu tõhusaks kogumiseks võtta meetmeid, mille kohaselt vastutab maksu tasumise eest solidaarselt mõni teine isik kui see, kes on tavaliselt kohustatud tasuma käibemaksu selle direktiivi artiklite 193–200 ja 202–204 alusel (13. oktoobri 2022. aasta kohtuotsus Direktor na Direktsia Obzhalvane i danachno-osiguritelna praktika, C‑1/21, EU:C:2022:788, punkt 50 ja seal viidatud kohtupraktika).
39
Käesoleval juhul ei nähtu eelotsusetaotlusest, et maksuseadustiku artiklis 116 Poolas ette nähtud solidaarvastutuse mehhanismi eesmärk oleks määrata isik, kes on kohustatud käibemaksu tasuma ühe või mitme konkreetse maksustatava tehingu eest käibemaksudirektiivi artiklite 193 ja 205 tähenduses koostoimes. Nimelt võib selle mehhanismi kohaselt äriühingu juhatuse praeguseid või endisi liikmeid pidada teatud tingimustel solidaarselt vastutavaks selle äriühingu kõigi või osa käibemaksuvõlgade eest, ilma et need võlad oleksid seotud ühe või mitme konkreetse maksustatava tehinguga.
40
Järelikult ei ole käibemaksudirektiivi artikkel 205 põhikohtuasja asjaoludel kohaldatav (vt selle kohta ja analoogia alusel 13. oktoobri 2022. aasta kohtuotsus Direktor na Direktsia Obzhalvane i danachno-osiguritelna praktika, C‑1/21, EU:C:2022:788, punktid 51, 52 ja 54).
41
Teiseks, mis puudutab eelotsusetaotluse esitanud kohtu mainitud põhimõtteid ja põhiõigusi, siis tuleb tõdeda, et harta artikkel 41, mis käsitleb õigust heale haldusele, ei ole põhikohtuasjas kohaldatav, kuna see ei ole suunatud mitte liikmesriikidele, vaid üksnes liidu institutsioonidele, organitele ja asutustele (17. juuli 2014. aasta kohtuotsus YS jt, C‑141/12 ja C‑372/12, EU:C:2014:2081, punkt 67). Nagu eelotsusetaotluse esitanud kohus on selgitanud, väljendab nimetatud sättes esitatud õigus heale haldusele liidu õiguse üldpõhimõtet (17. juuli 2014. aasta kohtuotsus YS jt, C‑141/12 ja C‑372/12, EU:C:2014:2081, punkt 68). Käesoleval juhul ei ole siiski vaja kasutada õigust heale haldusele kui liidu õiguse üldpõhimõtet teistsuguses vaatevinklist kui õigus olla ära kuulatud ja õigus tutvuda toimikuga, mis kohtupraktika kohaselt kuuluvad kaitseõiguste hulka (10. septembri 2013. aasta kohtuotsus G. ja R., C‑383/13 PPU, EU:C:2013:533, punkt 32; vt selle kohta 16. oktoobri 2019. aasta kohtuotsus Glencore Agriculture Hungary, C‑189/18, EU:C:2019:861, punktid 41 ja 51), mida eelotsuse küsimus samuti puudutab.
42
Samuti, arvestades maksumenetluse ja ka solidaarvastutuse tuvastamise menetluse halduslikku laadi, ei ole harta artikkel 47, mis käsitleb õigust tõhusale õiguskaitsevahendile ja õiglasele kohtulikule arutamisele, asjakohane, nagu ei ole ka õigus tõhusale kohtulikule kaitsele (vt selle kohta 1. detsembri 2022. aasta kohtuotsus Aquila Part Prod Com, C‑512/21, EU:C:2022:950, punkt 59).
43
Lisaks, kuna äriühingu suhtes, kellel võib olla käibemaksuvõlg, algatatud maksumenetluse staadiumis ei saa täitmist pöörata äriühingu juhatuse liikmete isiklikule varale, ei ole vaja arvesse võtta harta artiklit 17, mis käsitleb omandiõigust.
44
Lisaks, kuigi eelotsusetaotluse esitanud kohus viitab ka ELL artiklile 2, milles on sätestatud väärtused, millel liit rajaneb, ei võimalda miski eelotsusetaotluses asuda seisukohale, et see kohus palub tõlgendada seda artiklit sõltumatult põhiõigustest ja põhimõtetest, millele ta oma küsimuses osutab.
45
Järelikult tuleb käesolev eelotsuse küsimus ümber sõnastada nii, et eelotsusetaotluse esitanud kohus palub sellega sisuliselt selgitada, kas käibemaksudirektiivi artiklit 273 koostoimes ELTL artikli 325 lõikega 1, kaitseõigustega ja proportsionaalsuse põhimõttega tuleb tõlgendada nii, et sellega on vastuolus riigisisesed õigusnormid ja praktika, mille kohaselt kolmas isik, kes võib olla solidaarselt vastutav juriidilise isiku maksuvõla eest, ei saa olla menetlusosaline selle isiku suhtes algatatud maksumenetluses, millega tehakse kindlaks tema maksuvõlg, ning talle ei anta sobivaid vahendeid, et vaidlustada selle maksuvõla olemasolu ja suurust puudutavaid järeldusi ja hinnanguid solidaarvastutuse tuvastamise menetluses.
Sisulised küsimused
46
Käibemaksudirektiivi artikli 273 esimese lõigu kohaselt võivad liikmesriigid kehtestada muid kohustusi kui selles direktiivis ette nähtud kohustused, kui nad leiavad, et need kohustused on vajalikud käibemaksu nõuetekohaseks kogumiseks ja maksudest kõrvalehoidmise ärahoidmiseks (19. oktoobri 2017. aasta kohtuotsus Paper Consult, C‑101/16, EU:C:2017:775, punkt 49, ja 11. jaanuari 2024. aasta kohtuotsus Global Ink Trade, C‑537/22, EU:C:2024:6, punkt 41).
47
Lisaks kohustab ELTL artikli 325 lõige 1 liikmesriike võitlema pettuste ja muu liidu finantshuve kahjustava ebaseadusliku tegevuse vastu hoiatavate ja tõhusate meetmetega.
48
Eespool viidatud sätetest tuleneb eelkõige, et liikmesriigid on kohustatud võtma kõik meetmed seadusandluse ja halduse tasandil, et tagada oma territooriumil täies ulatuses käibemaksu kogumine ja võidelda pettuste vastu (13. oktoobri 2022. aasta kohtuotsus Direktor na Direktsia Obzhalvane i danachno-osiguritelna praktika, C‑1/21, EU:C:2022:788, punkt 60 ja seal viidatud kohtupraktika).
49
Maksuseadustiku artikliga 116 kehtestatud solidaarvastutuse mehhanism aitab kaasa selliste käibemaksu summade sissenõudmisel, mida maksukohustuslasest juriidiline isik ei ole tasunud käibemaksudirektiivi sätetega kehtestatud kohustuslike tähtaegade jooksul. Selline mehhanism aitab tagada käibemaksu nõuetekohase kogumise käibemaksudirektiivi artikli 273 tähenduses vastavalt ELTL artikli 325 lõikes 1 sätestatud kohustusele (vt selle kohta ja analoogia alusel 13. oktoobri 2022. aasta kohtuotsus Direktor na Direktsia Obzhalvane i danachno-osiguritelna praktika, C‑1/21, EU:C:2022:788, punkt 61).
50
Kohtupraktikast tuleneb, et väljaspool käibemaksudirektiivi artiklis 273 sätestatud piire ei ole nendes sätetes täpsustatud tingimusi ega kohustusi, mida liikmesriigid võivad ette näha. Seega annavad need sätted liikmesriikidele kaalutlusruumi meetmete osas, millega püütakse saavutada eesmärke, milleks on koguda käibemaksu täies ulatuses ja võidelda maksupettuste vastu. Liikmesriigid on siiski kohustatud nimetatud pädevust teostama liidu õigust ja selle üldpõhimõtteid järgides (vt selle kohta 13. oktoobri 2022. aasta kohtuotsus Direktor na Direktsia Obzhalvane i danachno-osiguritelna praktika, C‑1/21, EU:C:2022:788, punktid 69 ja 72).
51
Sellega seoses tuleb meenutada, et väljakujunenud kohtupraktika kohaselt on kaitseõiguste tagamine liidu õiguse üldpõhimõte. See põhimõte on kohaldatav, kui asutus kavatseb võtta vastu isiku suhtes ebasoodsa otsuse. Nimetatud põhimõtte kohaselt tuleb niisuguste otsuste adressaatidele, kelle huvisid otsused märkimisväärselt mõjutavad, anda tegelik võimalus oma seisukoha esitamiseks nende asjaolude suhtes, millega ametiasutus oma otsust põhjendada kavatseb. Niisugune kohustus on liikmesriikide asutustel, kui nad teevad otsuseid liidu õiguse kohaldamisalas, vaatamata sellele, et kohaldatav liidu õigus seda kohustust sõnaselgelt ette ei näe (vt selle kohta 16. oktoobri 2019. aasta kohtuotsus Glencore Agriculture Hungary, C‑189/18, EU:C:2019:861, punkt 39 ja seal viidatud kohtupraktika).
52
Nagu nähtub käesoleva kohtuotsuse punktist 41, hõlmavad kaitseõigused õigust olla ära kuulatud ja õigust tutvuda toimikuga.
53
Kaitseõiguste tagamine kui liidu õiguse üldpõhimõte ei ole nimelt absoluutne õigus, vaid sellele võib seada piiranguid tingimusel, et need piirangud vastavad tegelikult meetmega taotletud üldise huvi eesmärkidele ega kujuta endast taotletavat eesmärki arvestades ülemäärast ja lubamatut sekkumist, mis kahjustab tagatud õiguste sisu (16. oktoobri 2019. aasta kohtuotsus Glencore Agriculture Hungary, C‑189/18, EU:C:2019:861, punkt 43 ja seal viidatud kohtupraktika).
54
Nende eesmärkide hulka kuulub eelkõige maksukontrolli menetluste kontekstis konfidentsiaalsuse või ametisaladuse hoidmise nõuete kaitse (vt selle kohta 16. oktoobri 2019. aasta kohtuotsus Glencore Agriculture Hungary, C‑189/18, EU:C:2019:861, punkt 55).
55
Lisaks tuleneb kohtupraktikast, et kui kontrollitakse kaitseõiguste järgimist seotud haldusmenetlustes, tuleb arvesse võtta ka õiguskindlust, mis on samuti liidu õiguse üldpõhimõte. Kuna haldusotsuse lõplikkus aitab kaasa õiguskindlusele, ei nõua liidu õigus, et haldusorgan on põhimõtteliselt kohustatud läbi vaatama juba lõplikult jõustunud haldusakti (vt selle kohta 16. oktoobri 2019. aasta kohtuotsus Glencore Agriculture Hungary, C‑189/18, EU:C:2019:861, punktid 45 ja 46).
56
Samas ei saa haldusotsuse lõplikkusega põhjendada kaitseõiguste olemuse kahjustamist. Seetõttu ei ole seotud haldusmenetluste tulemusel tehtud otsuste lõplikkuse tõttu lubatud vabastada maksuhaldurit kohustusest teha maksukohustuslasele teatavaks tõendid, sealhulgas nendest menetlustest tulenevad tõendid, mille alusel ta kavatseb otsuse teha, ning nimetatud maksukohustuslane jääb seeläbi ilma võimalusest teda puudutava menetluse käigus tõhusalt vaidlustada neid tuvastatud asjaolusid või õiguslikke kvalifikatsioone (vt selle kohta 16. oktoobri 2019. aasta kohtuotsus Glencore Agriculture Hungary, C‑189/18, EU:C:2019:861, punktid 47 ja 49).
57
Kõnesolevas asjas määras Poola maksuhaldur maksumenetluse tulemusel kindlaks äriühingu B. käibemaksuvõla olemasolu ja suuruse ning juhul, kui see äriühing ei maksa oma võlga tagasi ja selle sundtäitmine ebaõnnestub, võib B. suhtes algatada solidaarvastutuse tuvastamise menetluse.
58
Otsus, milles tuvastatakse viimati nimetatud menetluse tulemusel M. B. solidaarvastutus äriühingu B. maksuvõla eest, nagu see on eelnevalt kindlaks määratud maksumenetluses, kahjustab B.-d.
59
Järelikult nõuavad eelmises punktis kirjeldatud juhul käesoleva kohtuotsuse punktis 56 meenutatud põhimõtted, et Poola maksuhaldur austaks selle isiku kaitseõigusi solidaarvastutuse tuvastamise menetluses, mis on algatatud sellise maksumenetluse tulemusel, milles tuvastati maksuvõlg, mida ei olnud täielikult või osaliselt võimalik käibemaksukohustuslaselt sisse nõuda.
60
Ent nagu nähtub kõnesolevas asjas käesoleva kohtuotsuse punktidest 18 ja 23, ei näi eelotsusetaotluse esitanud kohtu järelduste kohaselt solidaarvastutuse tuvastamise menetlus võimaldavat seada kahtluse alla võlasummat, kuna selle menetluse ese näib piirduvat selle kindlakstegemisega, kas on täidetud maksuseadustiku artiklist 116 tulenevad tingimused selleks, et maksumenetluse tulemusel eelnevalt tuvastatud maksuvõlga saaks sisse nõuda kolmandalt isikult. Solidaarvastutuse tuvastamise menetlus, mis sellistel asjaoludel läbi viiakse, võib samuti kahjustada selle kolmanda isiku kaitseõiguste olemust ennast.
61
Samas tuleb meenutada, et äriühingu suhtes algatatud maksumenetluse staadiumis on üksnes võimalus, et hiljem algatatakse kolmanda isiku suhtes ka solidaarvastutuse tuvastamise menetlus ja et viimati nimetatud menetluse tulemusel tehakse otsus, mis kahjustab seda kolmandat isikut või mõjutab oluliselt tema huve.
62
Seevastu võib sellele kolmandale isikule maksumenetluses osalemise õiguse andmine üldjuhul seada ohtu teatud teabe konfidentsiaalsuse või pikendada selle menetluse kestust, kahjustades nii avalikku huvi tagada käibemaksu tõhus kogumine.
63
Sellega seoses tuleb meenutada, et proportsionaalsuse põhimõtte kohaselt peavad liikmesriigid võtma meetmeid, mis võimaldades küll saavutada riigisisese õigusega taotletud eesmärgi, kahjustavad võimalikult vähe asjasse puutuvates liidu õigusaktides seatud eesmärke ja põhimõtteid. Seega, kuigi on õiguspärane, et liikmesriikide võetud meetmed kaitsevad parimal võimalikul moel riigikassa õigusi, ei või need siiski minna kaugemale, kui on selle eesmärgi saavutamiseks vajalik (13. oktoobri 2022. aasta kohtuotsus Direktor na Direktsia Obzhalvane i danachno-osiguritelna praktika, C‑1/21, EU:C:2022:788, punkt 73 ja seal viidatud kohtupraktika).
64
Kui aga kolmandale isikule, kes võib olla solidaarselt vastutav juriidilise isiku maksuvõla eest, ei anta õigust osaleda juriidilise isiku suhtes algatatud maksumenetluses, ei lähe see kaugemale sellest, mis on vajalik riigikassa õiguste kaitsmiseks parimal võimalikul moel. Küll aga läheks üle selle piiri, kui kolmanda isiku kaitseõigused peaks tema suhtes algatatud solidaarvastutuse tuvastamise menetluses saama kahjustatud.
65
Eeltoodud kaalutlusi arvestades tuleb eelotsuse küsimusele vastata, et käibemaksudirektiivi artiklit 273 koostoimes ELTL artikli 325 lõikega 1, kaitseõigustega ja proportsionaalsuse põhimõttega tuleb tõlgendada nii, et sellega ei ole vastuolus riigisisesed õigusnormid ja praktika, mille kohaselt kolmas isik, kes võib juriidilise isiku maksuvõla eest olla solidaarselt vastutav, ei saa olla menetlusosaline selle juriidilise isiku suhtes algatatud maksumenetluses, millega tehakse kindlaks tema maksuvõlg, ilma et see piiraks tema suhtes läbiviidava mis tahes solidaarvastutuse tuvastamise menetluse käigus vajadust, et kolmas isik saaks tõhusalt kahtluse alla seada maksuhalduri poolt maksumenetluses tuvastatud faktilisi asjaolusid ja õiguslikke kvalifikatsioone ning tutvuda maksuhalduri toimikuga, austades selle isiku või teiste kolmandate isikute õigusi.
Kohtukulud
66
Kuna põhikohtuasja poolte jaoks on käesolev menetlus eelotsusetaotluse esitanud kohtus pooleli oleva asja üks staadium, otsustab kohtukulude jaotuse liikmesriigi kohus. Euroopa Kohtule seisukohtade esitamisega seotud kulusid, välja arvatud poolte kohtukulud, ei hüvitata.
Esitatud põhjendustest lähtudes Euroopa Kohus (üheksas koda) otsustab:
Nõukogu 28. novembri 2006. aasta direktiivi 2006/112/EÜ, mis käsitleb ühist käibemaksusüsteemi, artiklit 273 tuleb koostoimes ELTL artikli 325 lõikega 1, kaitseõigustega ja proportsionaalsuse põhimõttega
tõlgendada nii, et
sellega ei ole vastuolus riigisisesed õigusnormid ja praktika, mille kohaselt kolmas isik, kes võib juriidilise isiku maksuvõla eest olla solidaarselt vastutav, ei saa olla menetlusosaline selle juriidilise isiku suhtes algatatud maksumenetluses, millega tehakse kindlaks tema maksuvõlg, ilma et see piiraks tema suhtes läbiviidava mis tahes solidaarvastutuse tuvastamise menetluse käigus vajadust, et kolmas isik saaks tõhusalt kahtluse alla seada maksuhalduri poolt maksumenetluses tuvastatud faktilisi asjaolusid ja õiguslikke kvalifikatsioone ning tutvuda maksuhalduri toimikuga, austades selle isiku või teiste kolmandate isikute õigusi.
Allkirjad
(
*1
)	Kohtumenetluse keel: poola.
(
i
)	Käesoleval kohtuasjal on väljamõeldud nimi. See ei vasta ühegi menetlusosalise tegelikule nimele.