62016CJ0396
TIESAS SPRIEDUMS (pirmā palāta)
2018. gada 22. februārī (
*1
)
Lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu – Kopējā pievienotās vērtības nodokļa (PVN) sistēma – Direktīva 2006/112/EK – 184. un 185. pants – Priekšnodokļa atskaitījuma korekcija – Atskaitījuma noteikšanai izmantoto sastāvdaļu izmaiņas – Jēdziens “pilnīgi vai daļēji neapmaksāti darījumi” – Sekas, kādas tiek radītas ar likumīgā spēkā stājušos lēmumu par sanācijas apstiprināšanu
Lieta C‑396/16
par lūgumu sniegt prejudiciālu nolēmumu saskaņā ar LESD 267. pantu, ko Vrhovno sodišče Republike Slovenije (Slovēnijas Republikas Augstākā tiesa) iesniedza ar lēmumu, kas pieņemts 2016. gada 5. jūlijā un kas Tiesā reģistrēts 2016. gada 15. jūlijā, tiesvedībā
T‑2
,
družba za ustvarjanje, razvoj in trženje elektronskih komunikacij in opreme
,
d.o.o
., maksātnespējīgā sabiedrība,
pret
Republika Slovenija.
TIESA (pirmā palāta)
šādā sastāvā: palātas priekšsēdētāja R. Silva de Lapuerta [R. Silva de Lapuerta], tiesneši K. G. Fernlunds [C. G. Fernlund], Ž .K. Bonišo [J.‑C. Bonichot] (referents), S. Rodins [S. Rodin] un J. Regans [E. Regan],
ģenerāladvokāts: H. Saugmandsgors Ēe [H. Saugmandsgaard Øe],
sekretārs: A. Kalots Eskobars [A. Calot Escobar],
ņemot vērā rakstveida procesu,
ņemot vērā apsvērumus, ko sniedza:
–
T‑2, družba za ustvarjanje, razvoj in trženje elektronskih komunikacij in opreme, d.o.o., maksātnespējīgās sabiedrības, vārdā – V. Bajuk, odvetnik, un J. Češnovar, odvetnica,
–
Slovēnijas valdības vārdā – B. Jovin Hrastnik, pārstāve,
–
Eiropas Komisijas vārdā – R. Lyal un M. Žebre, pārstāvji,
noklausījusies ģenerāladvokāta secinājumus 2017. gada 12. oktobra tiesas sēdē,
pasludina šo spriedumu.
Spriedums
1
Lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu ir par Padomes Direktīvas 2006/112/EK (2006. gada 28. novembris) par kopējo pievienotās vērtības nodokļa sistēmu (OV 2006, L 347, 1. lpp.; turpmāk tekstā – “PVN direktīva”) 184.–186. panta interpretāciju.
2
Šis lūgums ir iesniegts tiesvedībā, kurā maksātnespējīgā sabiedrība T‑2, družba za ustvarjanje, razvoj in trženje elektronskih komunikacij in opreme, d.o.o. (turpmāk tekstā – “T‑2”) vērsās pret Slovēnijas Republiku, ko pārstāv Ministrstvo za finance (Finanšu ministrija), par pievienotās vērtības nodokļa (PVN) maksājumu 7362080,27 EUR apmērā, kurš tiek pieprasīts par laikposmu no 2012. gada 1. līdz 29. februārim.
Atbilstošās tiesību normas
Savienības tiesības
3
PVN direktīvas 90. pantā ir noteikts:
“1.   Anulēšanas, atteikuma vai pilnīgas vai daļējas nemaksāšanas gadījumā, vai arī ja cenu samazina pēc tam, kad notikusi piegāde, saskaņā ar dalībvalstu paredzētajiem noteikumiem attiecīgi samazina summu, kurai uzliek nodokli.
2.   Pilnīgas vai daļējas nemaksāšanas gadījumā dalībvalstis var atkāpties no 1. punkta.”
4
Šīs direktīvas 184. pants ir izteikts šādā redakcijā:
“Sākotnējo atskaitīšanu koriģē, ja atskaitīšana ir lielāka vai mazāka par to, uz kādu nodokļa maksātājam bijušas tiesības.”
5
Minētās direktīvas 185. pantā ir noteikts:
“1.   Koriģēšanu veic jo īpaši, ja pēc PVN atmaksāšanas mainās sastāvdaļas, kas izmantotas, lai noteiktu atskaitāmo summu, piemēram, ja ir anulēti pirkumi vai saņemti cenu samazinājumi.
2.   Atkāpjoties no 1. punkta, nekoriģē darījumus, kas paliek pilnīgi vai daļēji neapmaksāti, vai pienācīgi pierādītos vai apstiprinātos īpašuma iznīcināšanas, zuduma vai zādzības gadījumos, kā arī darījumus, kas attiecas uz preču izmantošanu, lai sniegtu mazas vērtības dāvanas vai dotu paraugus, kā minēts 16. pantā.
Tomēr dalībvalstis var prasīt, lai koriģē darījumus, kas paliek pilnīgi vai daļēji neapmaksāti, vai zādzības gadījumos.”
6
Direktīvas 186. pants ir izteikts šādā redakcijā:
“Dalībvalstis paredz sīki izstrādātus noteikumus 184. un 185. panta piemērošanai.”
Slovēnijas tiesības
7
Zakon o davku na dodano vrednost (Likums par pievienotās vērtības nodokli) (Uradni list RS Nr. 13/11; turpmāk tekstā – “ZDDV‑1”) 39. panta 3. un 4. punktā ir paredzēts:
“3)   Nodokļa maksātājs var arī koriģēt (samazināt) deklarēto PVN summu, ja, pamatojoties uz galīgu tiesas lēmumu par pabeigtu maksātnespējas procesu vai sekmīgi noslēgtu sanācijas procesu, tā netiks atmaksāta vai netiks atmaksāta pilnībā. Tāpat var rīkoties nodokļa maksātājs, kas saņem galīgu tiesas lēmumu par piespiedu izpildes procedūras apturēšanu vai citu apliecinājumu, no kura izriet, ka pabeigtā piespiedu izpildes procedūrā viņš nav saņēmis atmaksu vai nav saņēmis pilnīgu atmaksu, kā arī nodokļa maksātājs, kas nav saņēmis atmaksu vai nav saņēmis pilnīgu atmaksu, jo parādnieks ir ticis svītrots no uzņēmumu reģistra vai citiem attiecīgiem reģistriem vai dokumentiem. Ja nodokļa maksātājs vēlāk saņem maksājumu vai daļēju maksājumu saistībā ar preču piegādi vai pakalpojumu sniegšanu, attiecībā uz kuru tas ir pieprasījis veikt nodokļa bāzes korekciju saskaņā ar šo punktu, viņam par saņemto summu ir jādeklarē PVN.
4)   Neatkarīgi no iepriekšējā punkta nodokļa maksātājs var koriģēt (samazināt) deklarētā un nesamaksātā PVN summu par visiem atzītajiem parādiem, kurus tas ir deklarējis sanācijas vai maksātnespējas procesā.”
8
ZDDV‑1 68. pantā “PVN atskaitījumu koriģēšana” ir noteikts:
“1)   Nodokļa maksātājam sākotnējais atskaitījums ir jākoriģē, ja tas ir lielāks vai mazāks par to, uz kādu nodokļa maksātājam bijušas tiesības.
2)   Nodokļa maksātājam korekcija ir jāveic, ja pēc PVN atskaitīšanas mainās sastāvdaļas, kas izmantotas, lai noteiktu atskaitījumu summu, piemēram, ja ir anulēti pirkumi vai saņemtas cenu atlaides.
3)   Atkāpjoties no šī panta 2. punkta, nodokļa maksātājs sākotnējo atskaitījumu nekoriģē pienācīgi pierādītas īpašuma iznīcināšanas vai zuduma gadījumā un gadījumā, ja ir veikti maksājumi, lai segtu mazas vērtības dāvanas vai dotu paraugus, kā ir paredzēts šī likuma 7. pantā.”
Pamatlieta un prejudiciālie jautājumi
9
Ar 2011. gada 28. novembra lēmumu Okrožno sodišče v Mariboru (Mariboras apgabaltiesa, Slovēnija) apstiprināja sanāciju, saskaņā ar kuru T‑2, Slovēnijas uzņēmējsabiedrībai, kas darbojās elektroniskās komunikācijas jomā, tika uzdots deviņu gadu laikā izpildīt tikai 44 % no savu parādsaistību apjoma. Šis lēmums kļuva galīgs 2012. gada 24. februārī.
10
Uz šī pamata Davčni urad Ljubljana (Ļubļanas nodokļu pārvalde, Slovēnija) uzskatīja, ka T‑2 bija pienākums koriģēt PVN atskaitījumu saskaņā ar ZDDV‑1 68. pantu, un ar 2013. gada 27. maija lēmumu tā uzdeva T–2 samaksāt PVN 7362080,27 EUR apmērā par laikposmu no 2012. gada 1. līdz 29. februārim.
11
T‑2 šo lēmumu apstrīdēja Finanšu ministrijā, kura to noraidīja. T–2 sūdzību ar 2014. gada 18. novembra spriedumu noraidīja arī Upravno sodišče Republike Slovenije (Slovēnijas Republikas Administratīvā tiesa). Šis spriedums tika pārsūdzēts Vrhovno sodišče Republike Slovenije (Slovēnijas Republikas Augstākā tiesa).
12
Savā sūdzībā T‑2 iebilda pret priekšnodokļa atskaitījumu korekciju. Tā uzsvēra, ka likumīgā spēkā stājies sanācijas apstiprinājums ir uzskatāms nevis par priekšnodokļa atskaitījumu summas noteikšanai izmantoto sastāvdaļu maiņu ZDDV‑1 68. panta izpratnē, bet gan par īpašu gadījumu, kas šajā likumā nav paredzēts.
13
Iesniedzējtiesas ieskatā, šajā gadījumā likumīgā spēkā stājies lēmums par sanācijas apstiprināšanu varētu ietilpt ZDDV‑1 68. panta piemērošanas jomā, norādot, ka ar šo pantu tiek transponēts PVN direktīvas 184. un 185. pants, saskaņā ar kuriem nodokļa maksātājam ir pienākums koriģēt atskaitījumus gadījumā, ja ir mainījušās šo atskaitījumu apmēra noteikšanai izmantotās sastāvdaļas.
14
Šajā saistībā šī tiesa precizē, ka atbilstoši ZDDV‑1 63. pantam nodokļa maksātājam ir tiesības atskaitīt no nodokļu administrācijai maksājamās PVN summas šo nodokli tādā apmērā, kādā tam tas ir jāsamaksā vai tas to ir samaksājis piegādātājam, iegādājoties preces vai pakalpojumus. Citiem vārdiem – tā kā ar galīgu lēmumu par sanācijas apstiprināšanu nodokļa maksātājam tiek radītas sekas attiecībā uz tā pienākumu maksāt PVN savam piegādātājam, šim lēmumam ir noteicoša nozīme arī saistībā ar nodokļa maksātāja pienākumiem pret nodokļu administrāciju.
15
Iesniedzējtiesa arī uzskata, ka ZDDV‑1 39. pantā, ar kuru Slovēnijas tiesībās ir transponēts PVN direktīvas 90. pants, skaidri ir noteikts, ka parādnieka sanācijas apstiprinājums pārdevējam dod tiesības koriģēt tā deklarēto PVN.
16
Turklāt no lēmuma lūgt prejudiciālu nolēmumu izriet, ka ar galīgu lēmumu par sanācijas apstiprināšanu kreditoriem tiek liegts pieprasīt pilnībā atmaksāt sev pienākošos parādus. Savukārt parādnieka saistības paliek spēkā. Tādējādi gadījumā, ja parādnieka brīvprātīgi segtā parāda summa pārsniedz sanācijas procesā apstiprināto summu, tad atbilstoši valsts tiesību normām par nepamatotu iedzīvošanos parādniekam nav tiesību šo summu atprasīt.
17
Iesniedzējtiesa papildus norāda, ka nodokļa piemērošanas kontekstā sanācijas apstiprinājums ir vērtējams atkarībā no ekonomiskās būtības. Šādi vērtējot, sanācijas procesa rezultātā parādi samazinās, nevis tikai netiek maksāti.
18
Līdz ar to iesniedzējtiesa uzskata, ka, lai piemērotu ZDDV‑1 68. pantu, tai ir jāsaprot šajā pantā transponētās PVN direktīvas normas, proti, PVN direktīvas 185. panta 2. punkts, kurā ir noteikts, ka netiek koriģēti pilnīgi vai daļēji neapmaksāti darījumi, izņemot gadījumus, kad dalībvalstis tomēr prasa šādu korekciju veikt.
19
Šī tiesa jo īpaši vēlas noskaidrot, vai tas, ka darījums paliek pilnīgi vai daļēji neapmaksāts, ir jākvalificē kā situācija, kurā “mainās sastāvdaļas, kas izmantotas, lai noteiktu atskaitāmo summu” PVN direktīvas 185. panta 1. punkta izpratnē, un vai sanācijas apstiprinājums ir jāuzskata par darījuma neapmaksāšanu šīs direktīvas 185. panta 2. punkta izpratnē.
20
Tā turklāt jautā, cik precīzām ir jābūt PVN direktīvu transponējošām valsts tiesību normām, lai tās saskaņā ar PVN direktīvas 185. panta 2. punkta otro daļu būtu tiesisks pamats atkāpei no noteikuma, ka pilnīgi vai daļēji neapmaksāta darījuma gadījumā netiek veikta atskaitījumu korekcija. Šajā sakarā no lēmuma lūgt prejudiciālu nolēmumu izriet, ka ZDDV‑1 68. pantā nav skaidri atrunāti gadījumi attiecībā uz pilnīgi vai daļēji neapmaksātiem darījumiem.
21
Šādos apstākļos Vrhovno sodišče Republike Slovenije (Slovēnijas Republikas Augstākā tiesa) nolēma apturēt tiesvedību un uzdot Tiesai šādus prejudiciālus jautājumus:
“1)
Vai pamattiesvedībā minētā saistību samazināšana saskaņā ar galīgu sanācijas apstiprinājumu ir jāuzskata par izmaiņām sastāvdaļās, kas ir izmantotas, lai noteiktu atskaitāmo priekšnodokļa summu PVN direktīvas 185. panta 1. punkta izpratnē, vai, tieši pretēji, kā atšķirīga situācija, kurā atskaitīšana ir lielāka vai mazāka par to, uz kādu nodokļa maksātājam ir tiesības PVN direktīvas 184. panta izpratnē?
2)
Vai pamattiesvedībā minētā saistību samazināšana saskaņā ar galīgu sanācijas apstiprinājumu ir jāuzskata par (daļēji) neapmaksātu darījumu PVN direktīvas 185. panta 2. punkta pirmās daļas izpratnē?
3)
Vai dalībvalstij, lai pieprasītu koriģēt atskaitījumu darījuma pilnīgas vai daļējas neapmaksāšanas gadījumā, kā tas atļauts minētās direktīvas 185. panta 2. punkta otrajā daļā, ņemot vērā Savienības likumdevēja noteiktās un PVN direktīvas 186. pantā paredzētās prasības par tiesisko situāciju skaidrību un noteiktību, savā valsts tiesiskajā regulējumā ir specifiski jāregulē maksājuma neveikšanas gadījumi vai pat jāietver tajos arī galīgs sanācijas apstiprinājums (ja tas ietilpst jēdzienā “neapmaksāts darījums”)?”
Par prejudiciālajiem jautājumiem
Par pirmo jautājumu
22
Ar savu pirmo jautājumu iesniedzējtiesa būtībā vēlas noskaidrot, vai PVN direktīvas 185. panta 1. punkts ir jāinterpretē tādējādi, ka parādnieka saistību samazināšana, kas izriet no galīga sanācijas apstiprinājuma, šīs normas izpratnē ir uzskatāma par izmaiņām atskaitījumu apmēra noteikšanai izmantotajās sastāvdaļās.
23
Ir jāatgādina, ka PVN direktīvas 184.–186. pantā ir formulēti apstākļi, kādos nodokļu administrācija var prasīt nodokļa maksātājam veikt korekciju. Šajos pantos paredzētais korekcijas mehānisms ir neatņemama ar Direktīvu 2006/112 noteiktās PVN atskaitīšanas sistēmas sastāvdaļa. Tā mērķis ir palielināt atskaitījumu precizitāti, tādējādi nodrošinot PVN neitralitāti (spriedums, 2014. gada 13. marts, FIRIN, C‑107/13, EU:C:2014:151, 48. un 50. punkts).
24
PVN neitralitātes princips tiek ievērots, ja ar PVN direktīvas X sadaļā paredzēto atskaitīšanas sistēmu izplatīšanas ķēdes starpnieku posmiem tiek ļauts no viņu nodokļu bāzes atskaitīt summas, ko tie ir samaksājuši saviem piegādātājiem kā PVN par attiecīgo darījumu, un attiecīgi atgūt no nodokļu administrācijas to PVN daļu, kura atbilst starpībai starp cenu, par kādu katrs no tiem preci ir pārdevis savam pircējam, un cenu, ko katrs ir samaksājis savam piegādātājam (pēc analoģijas skat. spriedumus, 1996. gada 24. oktobris, Elida Gibbs, C‑317/94, EU:C:1996:400, 33. punkts; 2002. gada 15. oktobris, Komisija/Vācija, C‑427/98, EU:C:2002:581, 42. punkts, un 2004. gada 29. aprīlis, Terra Baubedarf‑Handel, C‑152/02, EU:C:2004:268, 36. punkts).
25
Runājot par pienākumu koriģēt priekšnodoklī samaksātā PVN atskaitījumu, Direktīvas 2006/112 184. pantā ir noteikts, ka sākotnējais atskaitījums ir jākoriģē, ja tas ir lielāks vai mazāks par to, uz kādu nodokļa maksātājam ir bijušas tiesības.
26
PVN direktīvas 185. panta 1. punktā ir precizēts, ka šo korekciju jo īpaši veic gadījumā, ja pēc PVN atmaksāšanas mainās sastāvdaļas, kas izmantotas, lai noteiktu atskaitāmo summu (šajā nozīmē skat. spriedumu, 2014. gada 13. marts, FIRIN, C‑107/13, EU:C:2014:151, 51. punkts).
27
Lasot PVN direktīvas 184. pantu kopsakarā ar 185. panta 1. punktu, izriet, ka, ja korekcijas ir jāveic tādēļ, ka ir izmainījusies kāda no sastāvdaļām, kas ir izmantota sākotnējā atskaitījumu apmēra noteikšanai, šīs korekcijas aprēķināšanas rezultātā ir jāpanāk, lai galīgais atskaitījumu apmērs būtu tāds, uz kādu nodokļu maksātājam būtu tiesības, ja šīs izmaiņas tiktu ņemtas vērā jau sākumā (spriedums, 2016. gada 16. jūnijs, Kreissparkasse Wiedenbrück, C‑186/15, EU:C:2016:452, 47. punkts).
28
Šajā gadījumā nav strīds par to, ka ar galīgu sanācijas apstiprinājumu pircēja, t.i., T‑2, saistību apmērs pret saviem piegādātājiem samazinājās.
29
No tā izriet, ka ar šādu apstiprinājumu ir samazinātas summas, ko T‑2 ir samaksājusi saviem piegādātājiem kā PVN, un tas līdz ar to atbilstoši šī sprieduma 24. punktā atgādinātajiem principiem ir mainījis atskaitījumu apmēra noteikšanai izmantotās sastāvdaļas.
30
Ņemot vērā visus iepriekš izklāstītos apsvērumus, uz pirmo jautājumu ir jāatbild šādi – PVN direktīvas 185. panta 1. punkts ir jāinterpretē tādējādi, ka parādnieka saistību apmēra samazināšana, kas izriet no galīga sanācijas apstiprinājuma, šīs normas izpratnē ir uzskatāma par izmaiņām atskaitījumu apmēra noteikšanai izmantotajās sastāvdaļās.
Par otro jautājumu
31
Ar savu otro jautājumu iesniedzējtiesa būtībā vēlas noskaidrot, vai PVN direktīvas 185. panta 2. punkta pirmā daļa ir jāinterpretē tādējādi, ka parādnieka saistību apmēra samazināšana, kas izriet no galīga sanācijas apstiprinājuma, šīs normas izpratnē ir uzskatāma par pilnīgi vai daļēji neapmaksātu darījumu, attiecībā uz kuru sākotnējais atskaitījuma apmērs nav jākoriģē.
32
Saistībā ar PVN direktīvas 185. panta 2. punkta interpretāciju no Tiesas judikatūras izriet, ka, interpretējot Savienības tiesību normu, ir jāņem vērā ne tikai tās teksts, bet arī tās konteksts un šo normu ietverošā tiesiskā regulējuma mērķi (spriedums, 2017. gada 26. oktobris, I, C‑195/16, EU:C:2017:815, 32. punkts).
33
Šai sakarā ir jāatgādina, ka ar PVN direktīvas 90. panta 1. punktu, kurš attiecas uz atcelšanas, atteikuma vai pilnīgas vai daļējas nemaksāšanas gadījumu vai arī, kad cenu samazina pēc tam, kad notikusi piegāde, dalībvalstīm tiek uzlikts pienākums samazināt summu, kurai uzliek nodokli, un tādējādi samazināt nodokļa bāzi un tātad PVN apmēru, kas nodokļa maksātājam ir jāmaksā katrreiz, kad pēc darījuma noslēgšanas nodokļa maksātājs nav saņēmis daļu no atlīdzības vai visu atlīdzību (spriedums, 2014. gada 15. maijs, Almos Agrárkülkereskedelmi, C‑337/13, EU:C:2014:328, 22. punkts).
34
Kā jau minēts šī sprieduma 23.–29. punktā, identiska situācija attiecas uz PVN direktīvas 185. pantu, ko tostarp piemēro gadījumā, kad tiek samazināts apmērs pircēja saistībām pret tā piegādātāju.
35
Šīs direktīvas 90. pantā ir paredzētas piegādātāja tiesības samazināt ar nodokli apliekamo summu gadījumos, kad pēc darījuma noslēgšanas tas nesaņem noteikto atlīdzību vai saņem tikai daļu no tās, savukārt minētās direktīvas 185. pants attiecas uz tā paša darījuma pretējās puses sākotnēji atskaitītā priekšnodokļa korekciju. Tāpēc abos šajos pantos ir atrunāti vienas un tās pašas saimnieciskās darbības divi aspekti, un tie ir jāinterpretē saskaņoti.
36
Tiesa jau ir nospriedusi, ka ar pirkuma cenas nesamaksāšanu PVN direktīvas 90. panta izpratnē pusēm netiek atjaunota sākotnējā situācija. Ja pilnīgi vai daļēji nav samaksāta pirkuma cena un līgums nav izbeigts vai atcelts, pircējam nolīgtā maksa ir jāsamaksā un pārdevējam – lai gan tas vairs nav preces īpašnieks – principā saglabājas kreditora tiesības, uz kurām tas var pamatoti atsaukties tiesā. Tā kā vienlaicīgi nevar izslēgt, ka šāds parāds faktiski kļūst galīgi neatgūstams, Savienības likumdevējs katrai dalībvalstij ir ļāvis izvēlēties noteikt, vai pirkuma cenas nemaksāšanas gadījumā rodas tiesības uz nodokļa bāzes samazinājumu apstākļos, kādus dalībvalsts ir noteikusi, vai arī šāds samazinājums šādā gadījumā nav pieļaujams (spriedums, 2017. gada 12. oktobris, Lombard Ingatlan Lízing, C‑404/16, EU:C:2017:759, 29. punkts).
37
Šīs atkāpes iespējas, kuru var izmantot tikai pilnīgas vai daļējas nemaksāšanas gadījumā, pamatā ir doma, ka atlīdzības nemaksāšanu noteiktos apstākļos un attiecīgajā dalībvalstī pastāvošās tiesiskās situācijas dēļ var būt grūti pārbaudīt vai arī tā var būt tikai provizoriska (spriedums, 2017. gada 23. novembris, Di Maura, C‑246/16, EU:C:2017:887, 17. punkts).
38
No tā izriet, ka šādas atkāpes piemērošanai ir jābūt pamatotai, lai dalībvalstu tiesību akti, kas pieņemti šīs atkāpes īstenošanas nolūkā, neapdraudētu PVN direktīvas mērķi – nodokļu saskaņošanu (spriedums, 2017. gada 23. novembris, Di Maura, C‑246/16, EU:C:2017:887, 18. punkts).
39
No iepriekš izklāstītā izriet, ka nemaksāšanai ir raksturīga nenoteiktība attiecībā uz to, vai tā ir galīga (spriedums, 2017. gada 12. oktobris, Lombard Ingatlan Lízing, C‑404/16, EU:C:2017:759, 30. punkts).
40
Kaut arī ir svarīgi, lai dalībvalstis spētu pārvarēt šādu nenoteiktību, šādām tiesībām izdarīt atkāpi būtu jāaprobežojas ar minēto nenoteiktību un it īpaši ar atbildi uz jautājumu, vai nemaksāšanas gadījumā var netikt samazināta nodokļa bāze (spriedums, 2017. gada 23. novembris, Di Maura, C‑246/16, EU:C:2017:887, 22. punkts).
41
Ņemot vērā šī sprieduma 32.–35. punktā minētos apsvērumus, jēdziena “nemaksāšana” interpretācija PVN direktīvas 90. panta izpratnē ir attiecināma arī uz jēdzienu “pilnīgi vai daļēji neapmaksāts [darījums]” šīs direktīvas 185. panta 2. punkta izpratnē.
42
Līdz ar to, lai noskaidrotu, vai izskatāmā tiesvedība attiecas uz šādu pilnīgi vai daļēji neapmaksātu darījumu, iesniedzējtiesai ir jo īpaši jāizvērtē, piemērojot šī sprieduma 36.–40. punktā minētos kritērijus, vai pēc galīga sanācijas apstiprinājuma saskaņā ar piemērojamajām valsts tiesībām pircējs saglabā pienākumu segt nolīgto summu, kā arī – vai pārdevējam vai piegādātājam saglabājas kreditora tiesības, uz kurām tie var pamatoti atsaukties tiesā. Turpretim, ja šī tiesa konstatē, ka parādnieka saistību apmērs ir samazinājies tādā mērā, ka parāda daļa, kas pienākas parādnieka piegādātājiem, ir kļuvusi galīgi neatgūstama, PVN direktīvas 185. panta 2. punktā paredzētās atkāpes attiecībā uz pilnīgi vai daļēji neapmaksātiem darījumiem nevar tikt piemērotas.
43
Turklāt saistībā ar kritērijiem, kas jāpiemēro, lai noskaidrotu, vai parāds ir vai nav galīgs, ir jāatgādina, ka faktiskās ekonomiskās un komerciālās situācijas ņemšana vērā ir uzskatāma par pamatkritēriju kopējās PVN sistēmas piemērošanai (spriedumi, 2010. gada 7. oktobris, Loyalty Management UK un Baxi Group, C‑53/09 un C‑55/09, EU:C:2010:590, 39. punkts, kā arī 2013. gada 20. jūnijs, Newey, C‑653/11, EU:C:2013:409, 42. punkts).
44
Šajā sakarā no lēmuma lūgt prejudiciālu nolēmumu izriet, ka ar pamatlietā minēto lēmumu par sanācijas apstiprināšanu kreditoriem tiek liegts pieprasīt pilnībā atmaksāt sev pienākošos parādu un ka no ekonomikas aspekta šī lēmuma rezultātā parādnieka saistības pret saviem kreditoriem tiek nevis nepildītas, bet gan sarūk. Līdz ar to nešķiet, ka parādnieka saistību apjoma samazināšana, kas izriet no galīga sanācijas apstiprinājuma, ir uzskatāma par pilnīgi vai daļēji neapmaksātu darījumu, kas tomēr ir jāpārbauda iesniedzējtiesai.
45
No iepriekš izklāstītajiem apsvērumiem izriet, ka uz otro jautājumu ir jāatbild šādi – PVN direktīvas 185. panta 2. punkta pirmā daļa ir jāinterpretē tādējādi, ka parādnieka saistību apjoma samazināšana, kas izriet no galīga sanācijas apstiprinājuma, nav uzskatāma par pilnīgi vai daļēji neapmaksātu darījumu, attiecībā uz kuru sākotnējais atskaitījuma apmērs nav jākoriģē, ja vien šis samazinājums ir galīgs, kas tomēr ir jāpārbauda iesniedzējtiesai.
Par trešo jautājumu
46
Ar savu trešo jautājumu iesniedzējtiesa būtībā vēlas noskaidrot, vai PVN direktīvas 185. panta 2. punkta otrā daļa ir jāinterpretē tādējādi, ka, lai īstenotu šajā normā paredzēto iespēju, dalībvalstij, ņemot vērā tiesisko situāciju skaidrības un precizitātes prasību, ir skaidri jāparedz pienākums darījumu pilnīgas vai daļējas neapmaksāšanas gadījumos koriģēt atskaitījumus.
47
Runājot par pienākumu koriģēt priekšnodoklī samaksātā PVN atskaitījumu, Direktīvas 2006/112 184. pantā ir noteikts, ka sākotnējais atskaitījums ir jākoriģē, ja tas ir lielāks vai mazāks par to, uz kādu nodokļa maksātājam bijušas tiesības. Saskaņā ar PVN direktīvas 185. panta 1. punktu šāda korekcija ir jāveic it īpaši tad, ja apstākļi, kas tiek ņemti vērā, nosakot šī priekšnodokļa atskaitījuma apmēru, pēc PVN atmaksāšanas ir mainījušies.
48
Tomēr, atkāpjoties no PVN direktīvas 185. panta 1. punktā noteiktā, atbilstoši šī panta 2. punkta pirmajai daļai korekcija netiek veikta pilnīgi vai daļēji neapmaksātu darījumu gadījumos vai pienācīgi pierādītos vai apstiprinātos īpašuma iznīcināšanas, zuduma vai zādzības gadījumos, kā arī attiecībā uz darījumiem, kas attiecas uz preču izmantošanu, lai sniegtu mazas vērtības dāvanas vai dotu paraugus. Atbilstoši minētā 2. punkta otrajai daļai dalībvalstis tomēr var prasīt, lai darījumu pilnīgas vai daļējas neapmaksāšanas vai zādzības gadījumos tiktu veiktas korekcijas.
49
No lūguma sniegt prejudiciālu nolēmumu izriet, ka ZDDV‑1 68. panta 3. punktā, ar kuru PVN direktīvas 185. panta 2. punkts ir transponēts Slovēnijas tiesībās, nav skaidri paredzēts pienākums darījumu pilnīgas vai daļējas neapmaksāšanas vai zādzības gadījumos veikt korekcijas; šie gadījumi vienkārši nav iekļauti atkāpju no šī pienākuma uzskaitījumā.
50
Tiesa šajā ziņā ir precizējusi, ka dalībvalstīm, ja tās izmanto tām ar PVN direktīvu piešķirto iespēju, ir tiesības izvēlēties normatīvos instrumentus, kas tām šķiet vispiemērotākie (šajā nozīmē skat. spriedumus, 2009. gada 4. jūnijs, SALIX Grundstücks‑Vermietungsgesellschaft, C‑102/08, EU:C:2009:345, 56. punkts, un 2012. gada 4. oktobris, PIGI, C‑550/11, EU:C:2012:614, 33. punkts). Tās var arī, piemēram, vai nu valsts tiesiskajā regulējumā pārņemt šajā direktīvā izmantoto formulējumu vai tam līdzvērtīgu frāzi, vai arī sarakstā izsmeļoši uzskaitīt gadījumus, kuros, atkāpjoties no šīs direktīvas 185. panta 1. punkta, nav jākoriģē sākotnējie atskaitījumi.
51
Ja šāda uzskaitījuma nav, var uzskatīt, ka attiecībā uz darījumu pilnīgas vai daļējas neapmaksāšanas gadījumiem dalībvalsts ir izvēlējusies atkāpes iespēju, kas tai ir piešķirta saskaņā ar PVN direktīvas 185. panta 2. punkta otro daļu (pēc analoģijas skat. spriedumu, 2014. gada 15. maijs, Almos Agrárkülkereskedelmi, C‑337/13, EU:C:2014:328, 24. punkts).
52
Tā kā iesniedzējtiesas uzdotais jautājums attiecas uz tiesisko situāciju skaidrības un precizitātes prasību, ir jāatgādina, ka tiesiskās noteiktības princips, no kura izriet tiesiskās paļāvības aizsardzības princips, prasa, pirmkārt, lai tiesību normas būtu skaidras un precīzas un, otrkārt, lai to piemērošana būtu paredzama tiesību subjektiem (spriedums, 2014. gada 9. oktobris, Traum, C‑492/13, EU:C:2014:2267, 28. punkts).
53
Šajā sakarā, kā tas izriet no šī sprieduma iepriekšējiem punktiem, nešķiet, ka ar attiecīgo valsts tiesisko regulējumu nodokļa maksātājiem būtu liegts precīzi zināt tiem noteikto pienākumu apjomu un tiem būtu ierobežotas iespējas nepārprotami zināt savas tiesības un pienākums un līdz ar to attiecīgi rīkoties.
54
Ņemot vērā iepriekš izklāstītos apsvērumus, uz trešo jautājumu ir jāatbild šādi – PVN direktīvas 2. punkta otrā daļa ir jāinterpretē tādējādi, ka, lai īstenotu šajā normā paredzēto iespēju, dalībvalstij nav skaidri jāparedz pienākums darījumu pilnīgas vai daļējas neapmaksāšanas gadījumos koriģēt atskaitījumus.
Par tiesāšanās izdevumiem
55
Attiecībā uz pamatlietas pusēm šī tiesvedība ir stadija procesā, kuru izskata iesniedzējtiesa, un tā lemj par tiesāšanās izdevumiem. Izdevumi, kas radušies, iesniedzot apsvērumus Tiesai, un kas nav minēto pušu izdevumi, nav atlīdzināmi.
Ar šādu pamatojumu Tiesa (pirmā palāta) nospriež:
1)
Padomes Direktīvas 2006/112/EK (2006. gada 28. novembris) par kopējo pievienotās vērtības nodokļa sistēmu 185. panta 1. punkts ir jāinterpretē tādējādi, ka parādnieka saistību apjoma samazināšana, kas izriet no galīga sanācijas apstiprinājuma, šīs normas izpratnē ir uzskatāma par izmaiņām atskaitījumu apmēra noteikšanai izmantotajās sastāvdaļās.
2)
Direktīvas 2006/112 185. panta 2. punkta pirmā daļa ir jāinterpretē tādējādi, ka parādnieka saistību apjoma samazināšana, kas izriet no galīga sanācijas apstiprinājuma, nav uzskatāma par pilnīgi vai daļēji neapmaksātu darījumu, attiecībā uz kuru sākotnējais atskaitījuma apmērs nav jākoriģē, ja vien šis samazinājums ir galīgs, kas tomēr ir jāpārbauda iesniedzējtiesai.
3)
Direktīvas 2006/112 185. panta 2. punkta otrā daļa ir jāinterpretē tādējādi, ka, lai īstenotu šajā normā paredzēto iespēju, dalībvalstij nav skaidri jāparedz pienākums darījumu pilnīgas vai daļējas neapmaksāšanas gadījumos koriģēt atskaitījumus.
[Paraksti]
(
*1
)	Tiesvedības valoda – slovēņu.