62002CC0315_LT
Opinion of the Advocate-General
Opinion of the Advocate-General
1. 2002 m. rugpjūčio 27 d. nutartimi Verwaltungsgerichtshof (Administracinis Teismas) kreipėsi į Teisingumo Teismą su prašymu priimti prejudicinį sprendimą pateikdamas tris klausimus dėl EB sutarties 73b ir 73d straipsnių (po pakeitimo – EB 56 ir 58 straipsniai) išaiškinimo. Šiais klausimais Austrijos teismas dar kartą klausia, ar nacionalinės teisės aktai, taikomi pajamų iš kapitalo apmokestinimo taisyklėms, kurios skiriasi atsižvelgiant į tai, ar atitinkama bendrovė yra įsteigta pagal nacionalinę arba užsienio teisę, yra suderinamos su Bendrijos teise.
2. Į Teisingumo Teismą dėl prejudicinio sprendimo priėmimo šiuo klausimu jau yra kreipęsis Berufungssenat V der Finanzlandesdirektion für Wien, Niederösterreich und Burgenland Schmid
byloje C‑516/99, kurioje Teisingumo Teismas
nusprendė, kad jis neturi kompetencijos atsakyti į klausimus, kadangi prašymą pateikusi institucija nebuvo nei teismas, nei tribunolas(2) .
I – Teisinis pagrindas
Bendrijos teisės aktai
3. Atitinkamos Bendrijos teisės nuostatos šioje byloje yra EB sutarties 73b ir 73d straipsniai. 73b straipsnio 1 dalis numato, kad __uždraudžiami visi kapitalo judėjimo tarp valstybių narių ir tarp valstybių narių ir trečiųjų šalių apribojimai“. Tačiau 73d straipsnis numato, kad:
__1. 73b straipsnio nuostatos nepažeidžia valstybių narių teisės:
a) taikyti atitinkamas savo mokesčių įstatymų nuostatas, pagal kurias skiriami mokesčių mokėtojai dėl jų skirtingos padėties gyvenamosios vietos arba kapitalo investavimo vietos atžvilgiu;
b) imtis visų reikalingų priemonių, kad būtų užkirstas kelias nacionalinių įstatymų ir kitų teisės aktų pažeidimams, ypač apmokestinimo ir finansų įstaigų riziką ribojančios priežiūros srityje, arba nustatyti duomenų apie kapitalo judėjimą deklaravimo tvarką administravimo ar statistikos tikslais, arba imtis priemonių, pateisinamų viešosios tvarkos ar visuomenės saugumo požiūriu.
2. < ... >
3. Šio straipsnio 1 ir 2 dalyse nurodytos priemonės ir procedūros negali būti naudojamos savavališkam diskriminavimui ar paslėptam laisvo kapitalo judėjimo ir mokėjimų apribojimui, kaip nustatyta 73b straipsnyje.“
Nacionalinės teisės aktai
4. Austrijos mokesčių sistemoje Austrijoje įsteigtų akcinių bendrovių pelnas yra apmokestinamas dviem lygiais: bendrovės lygmeniu, naudojant bendrą 34 % pelno mokesčio tarifą, ir akcininkų lygmeniu, naudojant mokestį už dividendus ir kitą bendrovių paskirstytą pelną (t. y. pajamas iš kapitalo).
5. Dėl akcininkų apmokestinimo, kuris šiuo atveju yra susijęs tiesiogiai,
atitinkamuose teisės aktuose yra atskiriamas nacionalinis ir užsienio pajamų iš kapitalo apmokestinimas remiantis tuo pagrindu, kad pajamos iš kapitalo laikomos nacionalinėmis pajamomis, __kai išmokas mokanti bendrovė yra įsteigta Austrijoje arba, kai jos valdymo organai arba buveinė yra Austrijoje, arba, kai kredito įstaigos filialas yra Austrijoje < … > “ (1988 m. Einkommensteuergesetz
(1988 m. Gyventojų pajamų mokesčio įstatymas, toliau – EStG ) 93 straipsnio 2 dalis)(3) .
a) Nacionalinių pajamų iš kapitalo apmokestinimas
6. Tokių pajamų atžvilgiu Austrijos teisės aktai mokesčių mokėtojams leidžia pasirinkti arba apmokestinimą specialiu nustatytu galutiniu 25 % tarifu (toliau – galutinis mokestis), arba bendru 50 % sumažintu pajamų mokesčio tarifu (toliau – sumažintas tarifas).
7. Pirmu atveju mokesčių mokėtojas nuo savo pajamų iš kapitalo turėtų mokėti 25 % tarifo mokestį, ir jam nebūtų taikomas bendras pajamų mokestis, nes, kaip minėta, toks mokestis yra galutinis. Todėl nustatant to asmens apmokestinamąsias pajamas, į jas įskaičiuojamos pajamos iš kapitalo ir būtų taikomas mažesnis pajamų mokesčio tarifas, kadangi tarifai skiriasi atsižvelgiant į pajamų dydį. Galutinis mokestis iš esmės yra surenkamas išskaitant jį iš šaltinio (t. y. iš bendrovės). Tačiau tam tikrais atvejais, kai toks mokestis negali būti išskaičiuojamas, jis turi būti surenkamas kaip „savanoriška kapitalo mokesčio
dydžio įmoka dividendus mokančiam subjektui < … > “ ( EStG
97 straipsnis)(4) .
8. Jei mokesčių mokėtojas nuspręstų nemokėti specialaus galutinio mokesčio, jis būtų apmokestintas bendru 50 % sumažintu pajamų mokesčio tarifu. Tokiu atveju pajamos iš kapitalo įskaičiuojamos į bendras apmokestinamąsias pajamas, todėl visoms pajamoms būtų taikomas didesnis mokesčio tarifas. Tačiau siekiant tai kompensuoti, jo pajamos iš kapitalo __būtų apmokestinamos per pusę sumažintu bendroms pajamoms taikomu vidutinio mokesčio tarifu“ ( EStG
37 straipsnis)(5) .
b) Užsienio pajamų iš kapitalo apmokestinimas
9. Kaip buvo minėta pirmiau, ką tik aptartos nuostatos taikomos tik nacionalinėms pajamoms iš kapitalo, nes pajamos iš užsienio bendrovių akcijų apmokestinamos bendru pajamų mokesčiu. Tai reiškia, kad pajamos iš kapitalo yra įskaičiuojamos į bendras apmokestinamąsias pajamas, todėl taikytinas didesnis mokesčio tarifas, ir kad jos paprastai apmokestinamos nesumažintu pajamų mokesčio tarifu. Todėl nustatytas specialus galutinis 25 % tarifas tokios rūšies pajamoms netaikomas, taip pat negalima pasinaudoti 50 % sumažintu taikomo mokesčio tarifu.
10. Galiausiai reikia pažymėti, kad pirmiau apibūdinta sistema buvo pakeista 2002 m. balandžio 1 d. įsigaliojusiu įstatymu, t. y. vėliau, nei įvyko šios bylos aplinkybės, todėl šiuo atveju jis nėra taikomas.
II – Faktinės bylos aplinkybės ir procesas
11. A. Lenz yra Vokietijos pilietė, gyvenanti Austrijoje ir nuo 1994 m. joje mokanti mokesčius.
12. 1996 m. A. Lenz pajamas sudarė tiktai dividendai, gauti iš bendrovių, turinčių savo buveines Vokietijoje.
13. Todėl Austrijos mokesčius administruojanti institucija jos mokestines prievoles už 1996 m. apskaičiavo pagal bendrą pajamų mokesčio tarifą netaikydama EStG
37 ir 97 straipsniuose numatyto specialaus galutinio mokesčio arba sumažinto tarifo.
14. Dėl tokio įvertinimo A. Lenz pateikė skundą Finanzlandesdirektion für Tirol
konkrečiai tvirtindama, kad galutinio mokesčio arba sumažinto tarifo pajamoms iš kapitalo, gautams iš kitose valstybėse narėse esančių bendrovių, netaikymas prieštarauja EB sutarties 73b straipsniu užtikrinamam laisvo kapitalo judėjimui. Šis skundas buvo atmestas, todėl ji pateikė ieškinį Verwaltungsgerichtshof . Abejodamas nacionalinės teisės aktų mokesčių srityje atitiktimi Bendrijos teisei, Verwaltungsgerichtshof
kreipėsi į Teisingumo Teismą su prašymu priimti prejudicinį sprendimą dėl šių klausimų:
__1. Ar 1988 m. EStG 97 straipsnio 1 ir 4 dalių bei 1988 m. EStG
37 straipsnio 1 ir 4 dalių nuostatos, pagal kurias už nacionalines akcijas mokamų dividendų apmokestinimui mokesčių mokėtojas gali pasirinkti galutinį 25 % mokesčio tarifą arba perpus mažesnį tarifą, visoms pajamoms taikomą tarifą, nors už užsienio akcijas mokami dividendai apmokestinami bendru pajamų mokesčio tarifu, neprieštarauja EB sutarties 73b straipsnio 1 daliai ir 73d straipsnio 1 dalies a ir b punktams bei 3 daliai (po pakeitimo – EB 56 straipsnio 1 dalis bei 58 straipsnio 1 dalies a ir b punktai bei 3 dalis)?
2. Ar norint atsakyti į pirmą klausimą yra svarbus akcinės bendrovės, kurios buveinė ir valdymo organai yra kitoje valstybėje narėje arba trečiojoje valstybėje, pajamų mokesčių dydis?
3. Jei atsakymas į pirmąjį klausimą yra teigiamas: ar atitinkamai sumažinus dividendus gaunančio asmens Austrijos pajamų mokestį suma, lygia juridinių asmenų pelno mokesčiui, kurį akcinė bendrovė, kurios buveinė ar valdymo organai yra kitoje valstybėje narėje ar trečiojoje valstybėje, moka toje valstybėje, gali susidaryti situacija, neprieštaraujanti EB sutarties 73b straipsnio 1 daliai (po pakeitimo – EB 56 straipsnio 1 dalis)?“
15. Tokiu būdu pradėtoje byloje rašytines pastabas pateikė ieškovė pagrindinėje byloje, Austrijos, Danijos, Prancūzijos ir Jungtinės Karalystės vyriausybės bei Komisija. 2004 m. sausio 29 d. posėdyje ieškovė pagrindinėje byloje, Austrija, Jungtinė Karalystė ir Komisija taip pat pateikė žodinius paaiškinimus.
16. Parengiamojoje bylos stadijoje Teisingumo Teismas paprašė Austrijos vyriausybę pateikti paaiškinimus apie 1996 m. galiojusius teisės aktus mokesčių srityje.
III – Teisinis įvertinimas
Dėl pirmų dviejų klausimų
17. Pirmaisiais dviem klausimais, kuriuos reikia svarstyti kartu, Verwaltungsgerichtshof
klausia, ar teisės aktai, leidžiantys tik nacionalinių pajamų iš kapitalo gavėjams pasirinkti apmokestinimą specialiu galutiniu mokesčio tarifu arba 50 % sumažintu bendru pajamų mokesčio tarifu, nors užsienio pajamoms iš kapitalo yra taikomas nesumažintas bendras pajamų mokestis, yra suderinami su Sutarties nuostatomis dėl laisvo kapitalo judėjimo. Be to, jis siekia išsiaiškinti, ar atsakant į šį klausimą turi įtakos bendrovių pelno mokesčių dydis valstybėje, kurioje jos yra įsteigtos.
18. Kaip buvo minėta pirmiau, panašus klausimas Teisingumo Teismui jau buvo pateiktas Schmid byloje, kurioje sprendimas iš esmės priimtas nebuvo, nes EB 234 straipsnio prasme prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusi institucija ( Berufungssenat ) nebuvo nei teismas, nei tribunolas. Toje byloje 2002 m. sausio 29 d. pateiktoje išvadoje aš taip pat padariau išvadą, kad prašymas priimti prejudicinį sprendimą buvo nepriimtinas(6), bet šį klausimą, kurį dabar iš naujo pateikė Verwaltungsgerichtshof, nagrinėjau papildomai. Todėl nagrinėdamas šį klausimą aš didžiąja dalimi remsiuosi minėta išvada.
19. Kaip ir Schmid byloje, siekiant atsakyti į pirmiau apibendrintą klausimą, visų pirma turi būti nustatyta, ar nagrinėjami teisės aktai gali reikšti laisvo kapitalo judėjimo apribojimą EB sutarties 73b straipsnio prasme, ir, jei atsakymas yra teigiamas, ar jos gali būti pateisinamos pagal 73d straipsnį.
i) Ribojamasis nagrinėjamų teisės aktų pobūdis
20. Dėl pirmo aspekto būtina pažymėti, kad __priemonės, kurių ėmėsi valstybė narė, kurios gali atgrasinti joje gyvenančius mokesčių mokėtojus < … > investuoti kitose valstybėse narėse, reiškia laisvo kapitalo judėjimo apribojimus [EB sutarties 73b straipsnio] prasme“(7) . Atsižvelgdamas į tai Teisingumo Teismas konkrečiai nusprendė, kad __mokesčių lengvatos, tokios kaip atleidimas nuo dividendų, mokamų fiziniams asmenims, kurie yra akcininkai, gaunantys pajamas, apmokestinimo, taikomos atsižvelgiant į tai, kad nacionalinėje teritorijoje įsteigtos bendrovės moka dividendus, reiškia kapitalo judėjimo apribojimą“(8) .
21. Ši išvada taikytina ta dalimi, kuria tokie teisės aktai:
– pirma, __daro poveikį atgrasant piliečius < … > gyvenančius (atitinkamoje valstybėje narėje), neinvestuoti savo kapitalo į bendroves, kurios savo buveines turi kitoje valstybėje narėje“; ir
– antra, __turi ribojamąjį poveikį kitose valstybėse narėse įsisteigusių bendrovių atžvilgiu: jie sudaro kliūtį didinti kapitalą (atitinkamoje valstybėje narėje), nes dividendai, kuriuos moka tokios bendrovės (tos valstybės narės) gyventojams, yra traktuojami mažiau palankiai nei dividendai, paskirstyti bendrovės, įsisteigusios (toje pačioje valstybėje narėje), tokiu būdu, kad jų akcijos yra mažiau patrauklios (atitinkamoje valstybėje narėje) gyvenantiems investuotojams, nei bendrovių, kurios savo buveines turi toje valstybėje narėje, akcijos“(9) .
22. Kaip jau minėjau Schmid byloje, jei tokia __kapitalo judėjimo apribojimų“ samprata patvirtinama Sutarties 73b straipsnio prasme, teisės aktai, kuriais suteikiama teisė pasirinkti nacionalinių pajamų iš kapitalo apmokestinimo atveju arba specialų galutinai nustatytą 25 % tarifą arba 50 % sumažintą bendrą pajamų mokesčio tarifą, nors užsienio pajamoms iš kapitalo yra taikomas nesumažintas
bendras pajamų mokesčio tarifas, turi būti laikomos tokiu apribojimu. Nėra abejonių, kad lengvatiniu nacionalinių pajamų iš kapitalo apmokestinimu neskatinama vienos valstybės investuotojų įsigyti kitose valstybėse narėse įsteigtų bendrovių akcijų, ir sudaro tokioms bendrovėms kliūtis didinti kapitalą atitinkamoje valstybėje narėje.
23. Todėl kaip ir Schmid byloje manau, kad taikant lengvatinį traktavimą tik nacionalinio, bet ne užsienio pajamų iš kapitalo atžvilgiu, nagrinėjami teisės aktai yra laikomi kapitalo judėjimo apribojimu, kuris iš esmės prieštarauja EB sutarties 73b straipsniui.
ii) Galimas nagrinėjamų teisės aktų pateisinimas 73d straipsnio pagrindu
24. Ši išvada vis dėlto nebūtinai reiškia, kad tokie teisės aktai neatitinka laisvo kapitalo judėjimo nuostatų.
25. Atkreipiu dėmesį į tai, kad EB sutarties 73d straipsnio 1 dalis nustato, jog __73b straipsnio nuostatos nepažeidžia valstybių narių teisės < ... > taikyti
atitinkamas savo mokesčių įstatymų nuostatas, pagal kurias skiriami mokesčių mokėtojai dėl jų skirtingos padėties < ... > kapitalo investavimo vietos atžvilgiu“ ir
jų teisės __imtis visų reikalingų priemonių, kad būtų užkirstas kelias nacionalinių įstatymų ir kitų teisės aktų pažeidimams“(10) .
26. Norint atsakyti į pirmus du Verwaltungsgerichtshof
pateiktus klausimus, vis dėlto būtina įvertinti, ar nagrinėjami teisės aktai gali būti pateisinami EB sutarties 73d straipsnio 1 dalies pagrindu.
27. Šiuo požiūriu pažymėtina, kad ta dalimi, kuria šie teisės aktai įtvirtino leidžiančią nukrypti nuo pagrindinio laisvo kapitalo judėjimo principo(11) nuostatą, jie turi būti aiškinami siaurinamai ir todėl negali pateisinti nacionalinės teisės aktų ar priemonių, esančių __savavališko diskriminavimo priemonėmis“ arba __užslėptu laisvo kapitalo judėjimo apribojimu < … > kaip nustatyta 73b straipsnyje“ (EB sutarties 73d straipsnio 3 dalis).
28. Tai reiškia, kad remiantis 73d straipsnio 1 dalimi iš tokių nagrinėjamų teisės aktų kylantys apribojimai leistini tik tada, jei skirtingas nacionalinių ir užsienio pajamų iš kapitalo traktavimas yra objektyviai pateisinamas situacijų skirtingumu ar svarbesniais visuomeniniais interesais(12) .
29. Primintina, kad dėl priemonių, skirtų užkirsti kelią nacionalinės teisės aktų mokesčių srityje pažeidimą, Teisingumo Teismas turėjo galimybę nuspręsti, jog „tam, kad priemonei būtų taikomas EB sutarties 73d straipsnis, ji turi atitikti proporcingumo principą, t. y. ji privalo būti tinkama pasiekti tikslą ir neviršyti to, kas būtina jį įgyvendinti“(13) . Todėl priemonė privalo būti „būtina užtikrinti siekiamus tikslus“ taip, kad jų būtų neįmanoma pasiekti „mažiau laisvą kapitalo judėjimą apribojančiomis priemonėmis“(14) .
30. Nustatant, ar iš nagrinėjamų teisės aktų mokesčių srityje kylantys laisvo kapitalo judėjimo apribojimai yra leistini pagal EB sutarties 73d straipsnio 1 dalį,
pirmiausia turi būti įvertinta, ar, kaip pateiktose pastabose teigia vyriausybės, skirtingas nacionalinių ir užsienio pajamų iš kapitalo traktavimas yra objektyviai pateisinamas ir todėl nėra savavališkas diskriminavimas ar užslėptas laisvo kapitalo judėjimo apribojimas.
31. Šiuo požiūriu Jungtinės Karalystės vyriausybė teigia, kad nagrinėjamais teisės aktais suteiktos mokesčių lengvatos yra apribotos Austrijoje įsteigtų bendrovių dividendais, nes Austrijos mokesčius administruojanti institucija surenka mokesčius nuo šių dividendų tiesiogiai iš jais apmokestintų bendrovių. Kadangi tokio rinkimo metodo neįmanoma taikyti pajamų iš kitose valstybėse narėse įsteigtų bendrovių kapitalo atžvilgiu, todėl techniškai yra neįmanoma šias lengvatas taikyti tokioms pajamoms.
32. Visų pirma pažymėtina, kad tik galutinis mokestis yra surenkamas iš savo pelną paskirstančios bendrovės, kuri išskaičiuodama tą mokestį iš šaltinio veikia kaip mokesčius administruojanti institucija. Todėl dėl šios apmokestinimo formos egzistuoja techninė kliūtis surinkti mokesčius, dėl kurios, Jungtinės Karalystės manymu, užsienio pajamos iš kapitalo yra apmokestinamos skirtingai ir tokiu būdu yra pateisinamas jų skirtingas traktavimas.
33. Tačiau pateikęs tokį paaiškinimą Schmid
byloje aš nurodžiau, kad toks argumentas nėra įtikinantis. Nors neginčytina, kad taikant išskaitymo iš šaltinio nuostatas Austrijoje, turi būti apmokestinamas asmuo, kuris galėtų sumokėti mokestį toje valstybėje, tačiau tai nereiškia, kad galutinis mokestis bus būtinai apmokestintas iš šaltinio. Mano manymu, siekiant surinkti nagrinėjamą mokestį (t. y. nustatyto galutinio 25 % mokesčių tarifo mokestį) galėtų būti sudaromi įvairūs techniniai susitarimai, kurie be jokių kliūčių galėtų būti taikomi iš užsienio bendrovių gautoms pajamoms.
34. Kaip šioje byloje buvo pažymėjusi Komisija, toks pirmiau nurodytas susitarimas yra leistinas pagal Austrijos teisės aktus, nes pagal juos kai kuriais atvejais, kai mokesčio išskaičiuoti negalima, galutinis mokestis gali būti sumokamas „savanoriška kapitalo mokesčio dydžio įmoka dividendus mokančiam subjektui“(15) . Pajamų iš kapitalo iš užsienio bendrovių atžvilgiu galėtų būti priimta nuostata dėl panašaus pobūdžio „savanoriško mokėjimo“ mokesčius administruojančioms institucijoms, leidžiant tokioms pajamoms taikyti galutinį mokestį ir tokiu būdu išvengti laisvo kapitalo judėjimo apribojimo.
35. Visos pastabas pateikusios vyriausybės teigia, kad bendroms nacionalinėms pajamoms iš kapitalo taikomas pajamų mokesčio tarifo sumažinimas 50 % yra būtinas užtikrinti nacionalinės mokesčių sistemos vientisumą ir, kad, remiantis sprendimais Bachmann ir Komisija prieš Belgiją (16), galima „pateisinti nuostatas, kuriomis apribojamos pagrindinės laisvės“(17) . Konkrečiai, nagrinėjami teisės aktai pateisinami ta aplinkybe, kad Austrijoje įsteigtų bendrovių pelnas šioje valstybėje yra apmokestinamas nustatytu 34 % pelno mokesčiu ir todėl paskirstant pelną akcininkams būtų netikslinga tą patį pelną vėl apmokestinti pelno mokesčiu.
36. Ieškovė pagrindinėje byloje ir Komisija mano kitaip bei teigia, kad skirtingas nacionalinio ar užsienio bendrovės dividendų traktavimas nėra pateisinamas. Konkrečiai, jie tvirtina, kad nagrinėjami teisės aktai negali būti pateisinti būtinybe užtikrinti nacionalinės mokesčių sistemos vientisumą siekiant išvengti dvigubo apmokestinimo (ekonomine prasme), nes pelno mokestis ir pajamų mokestis taikomi skirtingoms mokesčių mokėtojų grupėms.
37. Kaip buvo nurodyta Schmid
byloje, aš taip pat manau, kad sprendimuose Bachmann ir Komisija prieš Belgiją
minėta būtinybe šioje byloje remtis negalima. Tose bylose „to paties mokesčio mokėtojo atžvilgiu egzistavo tiesioginis ryšys tarp mokesčio lengvatos suteikimo ir tos lengvatos kompensavimo fiskaline rinkliava, ir abu iš jų buvo suteikiami dėl to paties mokesčio. Tose bylose buvo ryšys tarp draudimo įmokų pagal senatvės ir gyvybės draudimo sutartį atskaitymo ir vykdant draudimo sutartį draudiko išmokų apmokestinimo, kurį buvo būtina išsaugoti siekiant užtikrinti atitinkamos mokesčių sistemos vientisumą“.(18) Šioje byloje priešingai nėra nustatytas tiesioginis pelno mokesčio ir pajamų iš kapitalo mokesčio ryšys, nes, kaip nurodyta Verkooijen
sprendime, „tai yra du atskiri mokesčiai, renkami iš skirtingų mokesčių mokėtojų“ (bendrovių ir akcininkų)(19) .
38. Taigi, atsižvelgiant į Verkooijen
sprendime įtvirtintą principą, manau, kad iš nagrinėjamų teisės aktų kylantys laisvo kapitalo judėjimo apribojimai gali būti pateisinami būtinybe užtikrinti nacionalinės mokesčių sistemos vientisumą.
39. Tokiu nagrinėjamos bylos atveju, priešingai nei teigia Danijos vyriausybė, dėl antro klausimo aš manau, kad mokesčių sistemos vientisumo reikalavimu negalima remtis tais atvejais, kai pajamos iš bendrovių, savo buveinę turinčių kitoje valstybėje narėje, toje valstybėje apmokestinamos nedideliu mokesčiu.
40. Kaip teisingai pažymėjo Komisija, pelno mokesčio dydžio pagrindu negali būti pateisintas galutinio ar sumažinto mokesčio tarifo netaikymas vien užsienio pajamoms iš kapitalo. Toks netaikymas suponuotų tiesioginį pelno mokesčio ir akcininkams taikomo mokesčio ryšio buvimą, kurio, kaip buvo nurodyta pirmiau,
Austrijos mokesčių sistemoje nėra; todėl negalima nustatyti tokio ryšio tik užsienio bendrovių gaunamo pelno atžvilgiu.
41. Šių lengvatų netaikymas dėl nedidelio užsienio bendrovių mokesčių tarifo taip pat būtų nepateisinamas, kadangi tai reikštų, kad bet kokios mokesčių lengvatos mokesčių našta tektų akcininkams, ir iš bendrovėms suteikiamų lengvatų jie galėtų pasipelnyti tik netiesiogiai ir atsitiktinai, t. y., kai dėl mažesnio apmokestinimo būtų gaunamas didesnis pelno paskirstymas,
42. Tačiau svarbiausia tai, kad tokie veiksmai fizinius asmenis sulaikytų investuoti savo kapitalą į bendroves, kurioms suteiktos geresnės rinkos sąlygos ir kurios todėl gali užtikrinti didesnes pajamas iš investicijų kitose valstybėse narėse. Taip yra todėl, kad dėl skirtingo bendrovių tiesioginio apmokestinimo skirtumų atsiradusios lengvatos būtų neutralizuotos nepakeliama mokesčių sistema, dėl kurios individų laisvė kilnoti savo kapitalą Bendrijoje netektų prasmės(20) .
43. Galiausiai pateisindama nagrinėjamus Austrijos teisės aktus, Prancūzija teigia, kad jeigu galutinis mokestis ar sumažinto tarifo mokestis būtų taikomas ir bendrovių, įsteigtų kitose valstybėse narėse, paskirstytiems dividendams, akcininkų gyvenamosios vietos valstybės mokesčius administruojančios institucijos negalėtų veiksmingai kontroliuoti tos įmonės pelno. Jos manymu, dėl šios priežasties aptariamos nuostatos yra pateisinamos pagal EB sutarties 73d straipsnio 1 dalies b punktą, pagal kurį 73b straipsnio nuostatos neturi pažeisti valstybių narių teisės „imtis visų reikalingų priemonių, kad būtų užkirstas kelias nacionalinių įstatymų ir kitų teisės aktų pažeidimams“.
44. Tačiau, mano nuomone, toks argumentas negali būti patvirtintas. Kaip buvo pabrėžta Schmid
byloje, akivaizdu, kad mažiau palankus užsienio pajamų iš kapitalo traktavimas Austrijos mokesčius administruojančioms institucijoms faktiškai neleidžia nustatyti, ar tokios pajamos bendro pajamų mokesčio tikslu buvo tinkamai deklaruotos, todėl nagrinėjami teisės aktai jokiu būdu negali užtikrinti mokesčių kontrolės veiksmingumo.
45. Iš pirmiau išdėstyto darytina išvada, kad pastabas pateikusių vyriausybių minėti argumentai EB sutarties 73d straipsnio 1 dalies prasme negali pateisinti nagrinėjamuose teisės aktuose mokesčių srityje įtvirtintų laisvo kapitalo judėjimo apribojimų.
46. Todėl darytina išvada, kad analogiški nagrinėjami teisės aktai, kurie tik nacionalinių pajamų iš kapitalo gavėjams leidžia pasirinkti apmokestinimą galutiniu nustatytu tarifu arba 50 % sumažintu bendru pajamų mokesčio tarifu, nors užsienio pajamos iš kapitalo visais atvejais yra apmokestinamos taikant nesumažintą pilno tarifo bendrą pajamų mokestį, prieštarauja EB sutarties 73b straipsnio 1 daliai ir EB sutarties 73d straipsnio 1 daliai.
47. Galimybės nesuteikimas užsienio pajamų iš kapitalo gavėjams pasirinkti vienos iš dviejų apmokestinimo formų negali būti pateisinamas tuo pagrindu, kad bendrovių, kurios savo buveinę turi kitoje valstybėje narėje, pelnas toje valstybėje yra apmokestinamas mažesnio tarifo mokesčiu.
Dėl trečio klausimo
48. Trečiu klausimu prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas klausia, ar EB sutarties 73b straipsnio 1 daliai (po pakeitimo – EB 56 straipsnio 1 dalis) neprieštarauja nacionalinės teisės aktai, mokesčių srityje leidžiantys, kad užsienio bendrovių dividendus gaunantis mokesčių mokėtojas sumažintų savo pajamų mokestį bendrovės, kurios akcininku jis yra, užsienyje sumokėto pelno mokesčio procentine dalimi.
49. Ieškovė pagrindinėje byloje ir Komisija ginčija šio klausimo leistinumą tuo pagrindu, kad tai yra visiškai hipotetinis klausimas, nes Austrijos teisės sistemoje nėra nuostatos dėl tokio sumažinimo.
50. Ieškovė pagrindinėje byloje pabrėžia, kad net ir tuo atveju, jei būtų tokia nuostata, toks sumažinimas nepanaikintų diskriminacijos užsienio bendrovių dividendų gavėjų atžvilgiu, nes bent kai kuriomis aplinkybėmis tokios pajamos ir toliau būtų apmokestintos didesniais mokesčiais, nei nacionalinės pajamos iš kapitalo.
51. Komisijos nuomone, tokioje situacijoje priešingai prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo nurodytas sumažinimas Bendrijos teisei neprieštarautų, jei būtų taikomas tuo pačiu būdu tiek nacionaliniams, tiek užsienio dividendams.
52. Tačiau Austrijos ir Danijos vyriausybės teigia, kad net jeigu tokį atskaitymą būtų galima taikyti tik užsienio pajamų iš kapitalo atžvilgiu, jis atitiktų EB sutarties 73b ir 73d straipsnius. Bet kokį tokių pajamų nenaudai nepalankų fiskalinį režimą faktiškai pateisintų reikalavimas užtikrinti nacionalinės mokesčių sistemos vientisumą ir išvengti konkurencijos iškraipymų tų valstybių, kurios tokias bendroves, savo buveinę turinčias jų teritorijoje, apmokestina mažiau, naudai.
53. Pirmiausia privalau pažymėti, kad pagal nusistovėjusią Teisingumo Teismo praktiką „prašymo priimti prejudicinį sprendimą pateisinimas ir atitinkamai Teisingumo Teismo kompetencija nesuteikia teisės teikti konsultacines išvadas bendraisiais arba hipotetiniais klausimais < ... >, o priešingai – jie yra būtini veiksmingai išspręsti ginčą“(21) .
54. Be to, siekiant išsaugoti prašymų priimti prejudicinį sprendimą svarbą, Teisingumo Teismui yra suteikta plati veiksmų laisvė įvertinti nacionalinio teismo pateiktų klausimų būtinybę ir svarbą, todėl, esant reikalui, tai gali pasireikšti prašymo priimti prejudicinį sprendimą atmetimu dėl nepriimtinumo(22) .
55. Tai nurodęs atkreipiu dėmesį į tai, kad nutartyje dėl prašymo priimti prejudicinį sprendimą minimos Austrijos nuostatos nenumato jokio pelno mokesčio, sumokėto kitoje valstybėje narėje ar trečiojoje valstybėje, sumažinimo. Be to, iš nutarties turinio neįmanoma nustatyti, ar toks sumažinimas galėtų būti išvedamas aiškinant kitas nuostatas.
56. Be to, paprašius Teisingumo Teismo pateikti šio klausimo išaiškinimą, pati Austrijos vyriausybė patvirtino, kad bylos nagrinėjimo metu galioję teisės aktai mokesčių srityje nenumatė jokio pagrindo sumažinti mokestį, kurį nurodė prašymą priimti prejudicinį pateikęs teismas, net jeigu šie teisės aktai būtų aiškinami plečiamai.
57. Jei, kaip yra nurodžiusi Austrijos vyriausybė, toks sumažinimas negali būti išvedamas iš nacionalinės teisės aktų, ieškovė pagrindinėje byloje ir Komisija yra teisūs sakydami, kad trečiasis klausimas yra tik hipotetinio pobūdžio.
58. Jei Austrijos vyriausybės teiginys yra teisingas, Teisingumo Teismo atsakymas į šį klausimą dėl teisės aktų, kuriuos valstybė narė galėtų teoriškai priimti, kad panaikintų savo teisės aktais mokesčių srityje nustatytus laisvo kapitalo judėjimo apribojimus, būtų konsultacinė išvada. Tačiau atsakydamas į šį klausimą Teisingumo Teismas spręstų hipotetinį klausimą, kuris yra visiškai nesusijęs su pagrindinio ieškinio tikslu.
59. Todėl aš manau, jog Teisingumo Teismas neturi kompetencijos priimti sprendimą dėl Verwaltungsgerichtshof
pateikto trečio klausimo.
60. Tačiau dėl to, ar Teisingumo Teismas turėtų priimti sprendimą atsakyti į šį klausimą, atsižvelgiant į nagrinėjamų teisės aktų mokesčių srityje bei Austrijos teismo išreikštų abejonių visumą, mano nuomone, atsakymas turėtų būti neigiamas.
61. Aš manau, kad nacionalinės teisės aktai mokesčių srityje, leidžiantys, kad iš užsienio bendrovių dividendus gaunantis mokesčių mokėtojas sumažintų savo pajamų mokestį bendrovės, kurios akcininku jis yra, užsienyje sumokėto pelno mokesčio procentine dalimi, yra laikomi pagal EB sutarties 73b straipsnį draudžiamu laisvo kapitalo judėjimo apribojimu. Tačiau nacionalinis teismas pats turi įvertinti, ar konkrečiomis bylos aplinkybėmis tokios formos sumažinimo taikymas daro nepalankų poveikį užsienio pajamoms iš kapitalo.
62. Pažymėtina, kad priešing ai nei teigia Austrijos ir Danijos vyriausybės, bet koks traktavimo skirtumas negali būti pateisinamas nei mokesčių sistemos vientisumo reikalavimu, nei būtinybe išvengti konkurencijos iškraipymų valstybėms narėms apmokestinant bendroves mažesniais mokesčiais dėl 39–42 punktuose nurodytų priežasčių.
IV – Išvada
63. Atsižvelgiant į pirmiau išdėstytą nuomonę, siūlau į Verwaltungsgerichtshof
prašyme priimti prejudicinį sprendimą pateiktus klausimus atsakyti taip:
„1. EB sutarties 73b straipsnio 1 daliai (po pakeitimų – EB 56 straipsnio 1 dalis) ir EB sutarties 73d straipsnio 1 daliai (po pakeitimų – EB 58 straipsnio 1 dalis) prieštarauja tokio teisės akto kaip Einkommensteuergesetz
1988 (BGB1.1988/400), redakcijos, paskelbtos BGB1. 1996/797, 37 ir 97 punktai, kurie tik nacionalinių pajamų iš kapitalo gavėjams leidžia pasirinkti apmokestinimą nustatytu specialiu galutiniu mokesčio tarifu arba 50 % sumažintu bendru pajamų mokesčio tarifu, nors užsienio pajams iš kapitalo apmokestinamos nesumažintu bendru pajamų mokesčio tarifu.
2. Galimybės nesuteikimas užsienio pajamų iš kapitalo gavėjams pasirinkti vieną iš dviejų apmokestinimo formų negali būti pateisinamas tuo pagrindu, kad bendrovių, turinčių savo buveinę kitoje valstybėje narėje, pelnas toje valstybėje yra apmokestinamas mažesnio tarifo mokesčiu.
3. Europos Bendrijų Teisingumo Teismas neturi kompetencijos atsakyti į 2002 m. rugpjūčio 17 d. Verwaltungsgerichtshof
nutartimi pateiktą trečią klausimą.“
(1) .
(2)
– 	2002 m. gegužės 30 d. Teisingumo Teismo Sprendimas Schmid
(C‑516/99, Rink. p. I‑4573).
(3)
– 	BGB1. 1988/400, BGB1 1996/201 redakcija.
(4)
– 	BGB1 redakcija 1996/797.
(5)
– 	BGB1 redakcija 1996/797.
(6)
– 	2002 m. sausio 29 d. Išvada byloje Schmid
(C‑516/99, Rink. p.  I‑4573, konkrečiai p. I‑4575).
(7)
– 	2000 m. rugsėjo 26 d. Sprendimas Komisija prieš Belgiją
(C‑478/98, Rink. p. I‑7587, 18 punktas); tuo pačiu klausimu 1995 m. lapkričio 14 d. Sprendimas Svensson ir Gustavsson
(C‑484/93, Rink. p. I‑3955, 10 punktas); 1999 m. kovo 16 d. Sprendimas Trummer ir Mayer
(C‑222/97, Rink. p. I‑1661, 26 punktas); 1999 m. spalio 14 d. Sprendimas Sandoz
(C‑439/97, Rink. p. I‑7041, 19 punktas).
(8)
– 	2000 m. birželio 6 d. Teisingumo Teismo sprendimas Verkooijen
(C‑35/98, Rink. p. I‑4071, 36 punktas).
(9)
– Sprendimo Verkooijen
34 ir 35 punktai.
(10)
– 	73d straipsnio 1 dalies a ir b punktai.
(11)
– 	2000 m. kovo 14 d. sprendimo Eglise de scientologie
(C‑54/99, Rink. p. I‑1335, 17 punktas).
(12)
– 	Man atrodo, kad Verkooijen
sprendimas turi būti suprantamas taip: kalbant apie EB sutarties 73d 1 dalies a punktą jis pagal ankstesnę Teisingumo Teismo praktiką patvirtino, kad „iki (tos nuostatos) įsigaliojimo panašūs nacionalinės teisės aktai mokesčių srityje, į kuriuos šis straipsnis pateikia nuorodą ta dalimi, kuria jie nustato tam tikrus skirtumus konkrečiai pagal mokesčių mokėtojų gyvenamąją vietą, galėtų atitikti Bendrijos teisę, jeigu jie būtų taikomi objektyviai skirtingiems atvejams (konkrečiai žr. 1995 m. vasario 14 d. Sprendimą Schumacker
(C‑279/93, Rink. p. I‑225) arba juos galima pateisinti viešuoju interesu, konkrečiai mokesčių sistemos vientisumu (1992 m. birželio 28 d. Sprendimas Bachmann
(C‑204/90, Rink. p. I‑249) ir 1992 m. birželio 28 d. Sprendimas Komisija prieš Belgiją
(C‑300/90, Rink. p. I‑305)“ (43 punktas).
(13)
– 	2000 m. rugsėjo 26 d. Sprendimas Komisija prieš Belgiją
(C‑478/98, Rink. p. I‑7587, 41 punktas).
(14) –							1995 m. gruodžio 14 d. Sprendimas Sanz de Lera ir kt.
(C‑163/94, C‑165/94 ir C‑250/94, Rink. p. I‑4821, 23 punktas).
(15)
–	EStG
97 straipsnio 2 dalis.
(16)
– 	12 išnašoje cituoti sprendimai Bachmann
ir Komisija prieš Belgiją .
(17)
– 	8 išnašoje minėto sprendimo Verkooijen
56 punktas.
(18)
– 	8 išnašoje minėto sprendimo Verkooijen
57 punktas. Kursyvas autoriaus.
(19)
– 	8 išnašoje minėto sprendimo Verkooijen
58 punktas.
(20)
–	Dėl negalėjimo kitomis mokesčių lengvatomis pateisinti nepalankų mokesčių režimą, prieštaraujantį pagrindinei laisvei, žr. Verkooijen
61 punktą. Taip pat ta dalimi, kuria tai susiję su EB 43 straipsniu, žr. 1986 m. sausio 28 d. Sprendimą Komisija prieš Prancūziją
(270/83, Rink., 273, 21 punktas); 1996 m. birželio 27 d. Sprendimą Asscher
(C‑107/94, Rink. p. I‑3089, 53 punktas); o dėl EB sutarties 49 straipsnio, pirmiausia, 1999 m. spalio 26 d. Sprendimą Eurowings Luftverkerhrs
(C‑294/97, Rink. p. I‑7447, 43–45 punktai).
(21)
– 	Žr., inter alia, 1999 m. birželio 15 d. Sprendimą Zabala Erasun ir kt.
(C‑422/99, C‑423/99 ir 424/99, Rink. p. I‑1567, 29 punktas) ir 1998 m. kovo 12 d. Sprendimą Djabali
(C‑314/96, Rink. p. I‑1149, 17–20 punktai).
(22)
–	Konkrečiai, Teisingumo Teismas nuosekliai teigė, kad „jis negali priimti prejudicinio sprendimo nacionalinio teismo pateiktu klausimu, kai yra visiškai aišku, kad sprendimas, kurio prašo tas teismas dėl Bendrijos teisės aiškinimo ar galiojimo, neturi jokio ryšio su pagrindinės bylos realiomis aplinkybėmis ar jo tikslu, (ar), kai problema yra hipotetinė“ (2000 m. liepos 13 d. Sprendimas Idéal tourisme (C‑36/99, Rink. p. I‑6049, 20 punktas). Taip pat žr. 1992 m. liepos 16 d. Sprendimą Lourenço Dias
(C‑343/90, Rink. p. I‑4673, 17 ir 18 punktai); 1992 m. liepos 16 d. Sprendimą Meilicke
(C‑83/91, Rink. p. I‑4871, 25 punktas); 1995 m. gruodžio 15 d. Sprendimą Bosman
(C‑415/93, Rink. p. I‑4921, 61 punktas); 2000 m. kovo 9 d. Sprendimą EKW ir
Wein & Co . (C‑437/97, Rink. p. I‑1157, 52 punktas).