Affaires jointes C‑10/14, C‑14/14 et C‑17/14
J. B. G. T. Miljoen e.a.
contre
Staatssecretaris van Financiën
(demandes de décision préjudicielle,
introduites par le Hoge Raad der Nederlanden)
«Renvoi préjudiciel – Fiscalité directe – Articles 63 TFUE et 65 TFUE – Libre circulation des capitaux – Imposition des dividendes de portefeuilles d’actions – Retenue à la source – Restriction – Charge fiscale définitive – Éléments aux fins de comparer les charges fiscales des contribuables résidents et des contribuables non-résidents – Comparabilité – Prise en compte de l’impôt sur le revenu ou de l’impôt sur les sociétés – Conventions tendant à éviter la double imposition – Neutralisation de la restriction par voie conventionnelle»
Sommaire – Arrêt de la Cour (troisième chambre) du 17 septembre 2015
1.        Libre circulation des capitaux et liberté des paiements – Restrictions – Législation fiscale – Charges fiscales des contribuables résidents et non-résidents – Critères d’appréciation
(Art. 63 TFUE)
2.        Libre circulation des capitaux et liberté des paiements – Restrictions – Législation fiscale – Imposition des dividendes – Réglementation nationale imposant une retenue à la source sur les dividendes versés aux contribuables résidents et non-résidents et prévoyant une déduction uniquement pour les résidents – Critères d’appréciation de la charge fiscale supportée – Appréciation par le juge national – Charge fiscale supportée par les non-résidents plus lourde que celle supportée par les résidents – Inadmissibilité – Justification – Conditions
(Art. 63 TFUE et 65 TFUE)
3.        Libre circulation des capitaux et liberté des paiements – Restrictions – Législation fiscale – Imposition des dividendes – Refus d’octroi d’une déduction, aux seuls non-résidents, des frais professionnels directement liés à l’activité ayant généré les dividendes – Inadmissibilité – Conditions
(Art. 63 TFUE)
4.        Libre circulation des capitaux et liberté des paiements – Restrictions – Interdiction – Dérogations – Interprétation stricte – Portée
(Art. 63 TFUE et 65, § 1 et 3, TFUE)
5.        Libre circulation des capitaux et liberté des paiements – Restrictions – Législation fiscale – Imposition des dividendes – Réglementation nationale imposant une retenue à la source sur les dividendes versés aux contribuables résidents et non-résidents et prévoyant une déduction uniquement pour les résidents – Critères de comparaison de la situation des résidents et des non-résidents en vue d’établir l’existence d’une discrimination
(Art. 63 TFUE)
6.        Libre circulation des capitaux et liberté des paiements – Restrictions – Législation fiscale – Imposition des dividendes – Réglementation nationale imposant une retenue à la source sur les dividendes versés aux contribuables résidents et non-résidents et prévoyant une déduction uniquement pour les résidents – Différence de traitement susceptible d’être neutralisée par une convention contre la double imposition – Conditions
(Art. 63 TFUE)
1.        Pour déterminer si le capital exonéré d’impôt doit être pris en compte afin de comparer la charge fiscale pesant sur des contribuables, personnes physiques, résidents et non‑résidents en vue d’établir une éventuelle restriction à la libre circulation des capitaux, une exonération d’impôt qui est un avantage consenti à tous les contribuables résidents, indépendamment de leur situation personnelle, ne constitue pas un avantage individuel lié à la situation personnelle du contribuable. Dans la mesure où une telle exonération modifie la base imposable des revenus perçus par les contribuables résidents, il convient d’en tenir compte aux fins de comparer les charges fiscales définitives des contribuables résidents et celles des contribuables non-résidents.
(cf. point 53)
2.        Les articles 63 TFUE et 65 TFUE doivent être interprétés en ce sens qu’ils s’opposent à une législation d’un État membre qui impose une retenue à la source sur les dividendes distribués par une société résidente tant aux contribuables résidents qu’aux contribuables non-résidents, en prévoyant un mécanisme de déduction ou de remboursement de cette retenue uniquement pour les contribuables résidents, alors que, pour les contribuables non‑résidents, personnes physiques et sociétés, cette retenue constitue un impôt définitif, dans la mesure où la charge fiscale définitive relative à ces dividendes supportée, dans cet État, par les contribuables non-résidents est plus lourde que celle qui pèse sur les contribuables résidents, ce qu’il incombe à la juridiction de renvoi de vérifier. Aux fins d’établir ces charges fiscales, doit être prise en compte, s’agissant de personnes physiques, l’imposition des résidents relative à l’ensemble des actions détenues dans des sociétés relevant de l’État membre qui impose la retenue à la source au cours de l’année civile ainsi que le capital exonéré d’impôt en vertu de la législation nationale et, en ce qui concerne les sociétés, les frais qui sont directement liés à la perception, en elle-même, des dividendes.
Dans l’hypothèse où l’existence d’une restriction aux mouvements de capitaux est établie, une telle restriction peut être justifiée par les effets d’une convention bilatérale tendant à éviter la double imposition, conclue par l’État membre de résidence et l’État membre de la source des dividendes, à condition que la différence de traitement, relative à l’imposition des dividendes, entre les contribuables résidant dans ce dernier État et ceux résidant dans d’autres États membres disparaisse.
(cf. points 54, 59, 90 et disp.)
3.        Afin d’apprécier si l’imposition des investissements réalisés par des personnes physiques ou morales établies dans un État membre dans des sociétés établies dans d’autres États membres est conforme au principe de la libre circulation des capitaux, il y a lieu de considérer que, en ce qui concerne les dépenses, telles que des frais professionnels directement liés à l’activité ayant généré des revenus imposables dans l’État membre de la société, les résidents et les non-résidents de ce dernier sont placés dans une situation comparable, de sorte qu’une réglementation dudit État qui refuse aux non-résidents, en matière d’imposition, la déduction de telles dépenses, accordée en revanche aux résidents, risque de jouer principalement au détriment des ressortissants d’autres États membres et comporte donc une discrimination indirecte selon la nationalité.
En particulier, s’agissant d’un revenu perçu sous la forme de dividendes, un tel lien n’existe que si lesdits frais, pouvant, le cas échéant, être directement liés à un montant versé à l’occasion d’une opération de transaction de titres, sont directement liés à la perception, en elle-même, de ce revenu. Il en découle que seuls des frais qui sont directement liés à la perception, en elle-même, des dividendes doivent être pris en compte aux fins de comparer la charge fiscale incombant aux sociétés.
En revanche, un tel lien n’existe pas lorsque, d’une part, une déduction du dividende inclus dans le prix d’acquisition des actions vise à établir le prix d’acquisition réel de celles-ci et ne se rapporte donc pas à des frais qui sont directement liés à la perception, en elle-même, des dividendes provenant de ces actions et que, d’autre part, les coûts de financement se rapportent à la détention des actions en tant que telle et ne sont donc pas non plus directement liés à la perception, en elle-même, des dividendes provenant de celles-ci.
(cf. points 57-61)
4.        L’article 65, paragraphe 1, TFUE, en tant qu’il constitue une dérogation au principe fondamental de la libre circulation des capitaux, doit faire l’objet d’une interprétation stricte. Partant, il ne saurait être interprété en ce sens que toute législation fiscale comportant une distinction entre les contribuables en fonction du lieu où ils résident ou de l’État membre dans lequel ils investissent leurs capitaux est automatiquement compatible avec le traité FUE. En effet, la dérogation prévue à l’article 65, paragraphe 1, sous a), TFUE est elle-même limitée par le paragraphe 3 du même article, qui prévoit que les dispositions nationales visées audit paragraphe 1 ne doivent constituer ni un moyen de discrimination arbitraire ni une restriction déguisée à la libre circulation des capitaux et des paiements telle que définie à l’article 63 TFUE.
Il y a lieu, dès lors, de distinguer les différences de traitement permises au titre de l’article 65, paragraphe 1, sous a), TFUE des discriminations interdites par l’article 65, paragraphe 3, TFUE. Or, pour qu’une législation fiscale nationale puisse être considérée comme compatible avec les dispositions du traité relatives à la libre circulation des capitaux, il faut que la différence de traitement concerne des situations qui ne sont pas objectivement comparables ou soit justifiée par une raison impérieuse d’intérêt général.
(cf. points 62-64)
5.        À partir du moment où un État membre assujettit, de manière unilatérale ou par voie conventionnelle, à l’impôt sur le revenu non seulement des contribuables résidents, mais également des contribuables non-résidents, pour les dividendes qu’ils perçoivent d’une société résidente, la situation desdits contribuables non-résidents se rapproche de celle des contribuables résidents.
Le seul exercice par un État de sa compétence fiscale engendre, indépendamment de toute imposition dans un autre État membre, un risque d’imposition en chaîne ou de double imposition économique. En pareil cas, pour que les contribuables bénéficiaires non-résidents ne soient pas confrontés à une restriction à la libre circulation des capitaux prohibée, en principe, par l’article 63 TFUE, l’État membre de résidence de la société distributrice doit veiller à ce que, par rapport au mécanisme prévu par son droit national afin de prévenir ou d’atténuer l’imposition en chaîne ou la double imposition économique, les contribuables non-résidents soient soumis à un traitement équivalent à celui dont bénéficient les contribuables résidents.
Dans un cas où un État membre a choisi d’exercer sa compétence fiscale sur les dividendes distribués par des sociétés résidentes à des contribuables résidant dans d’autres États membres, les contribuables non-résidents bénéficiaires de ces dividendes se trouvent dans une situation comparable à celle des contribuables résidents en ce qui concerne le risque d’imposition en chaîne des dividendes distribués par les sociétés résidentes.
Lorsque, d’une part, la restriction alléguée ne découle pas d’une différence entre la technique de recouvrement appliquée aux contribuables résidents et celle appliquée aux contribuables non-résidents, mais résulte d’un avantage octroyé aux contribuables résidents qui ne s’étend pas aux contribuables non-résidents et que, d’autre part, la législation applicable soumet tant les contribuables résidents que les contribuables non‑résidents à la même modalité de perception de l’impôt sur les dividendes, à savoir une retenue à la source, la différence de traitement entre les contribuables résidents assujettis à l’impôt sur le revenu ou à l’impôt sur les sociétés et les contribuables non-résidents qui subissent une retenue à la source des dividendes ne peut pas être justifiée par une différence de situation pertinente aux fins de l’application de l’article 65, paragraphe 1, sous a), TFUE.
Il s’ensuit que, lorsqu’un impôt sur les dividendes est retenu à la source par un État membre sur les dividendes distribués par des sociétés établies dans cet État, la comparaison entre le traitement fiscal d’un contribuable non-résident et celui d’un contribuable résident doit être effectuée au vu, d’une part, de l’impôt sur les dividendes dû par le contribuable non résident et, d’autre part, de l’impôt sur le revenu ou de l’impôt sur les sociétés dû par le contribuable résident et comprenant, dans sa base d’imposition, le revenu provenant des actions dont résultent les dividendes.
(cf. points 67-69, 71-74)
6.        En l’absence de mesures d’unification ou d’harmonisation adoptées par l’Union, les États membres demeurent compétents pour définir, par voie conventionnelle ou unilatérale, les critères de répartition de leur pouvoir de taxation, en vue, notamment, d’éliminer les doubles impositions et la préservation de cette répartition est un objectif légitime reconnu par la Cour.
Il ne saurait être exclu qu’un État membre parvienne à garantir le respect de ses obligations résultant du traité en concluant une convention tendant à éviter la double imposition avec un autre État membre. Il est nécessaire, à cette fin, que l’application d’une telle convention permette de compenser les effets de la différence de traitement issue de la législation nationale. Ainsi, ce n’est que dans l’hypothèse dans laquelle l’impôt retenu à la source en application de la législation nationale peut être imputé sur l’impôt dû dans l’autre État membre à concurrence de la différence de traitement issue de la législation nationale que la différence de traitement entre les dividendes distribués à des sociétés établies dans d’autres États membres et les dividendes distribués aux sociétés résidentes disparaît. À cet égard, afin d’atteindre l’objectif de neutralisation, l’application de la méthode de déduction devrait permettre que l’impôt sur les dividendes prélevé par l’État membre de la source des dividendes soit entièrement déduit de l’impôt dû dans l’État de résidence du contribuable bénéficiaire de ces dividendes, de telle manière que, si lesdits dividendes sont finalement grevés plus lourdement que les dividendes versés aux contribuables résidant dans l’État membre de la source de ces dividendes, cette charge fiscale plus lourde puisse être imputée non plus à ce dernier État, mais à l’État de résidence du contribuable bénéficiaire qui a exercé son pouvoir d’imposition.
(cf. points 76, 78-80)