62010CJ0126_ET
Pooled
Kohtuotsuse põhistus
Resolutiivosa
Pooled
Kohtuasjas C‑126/10,
mille ese on ELTL artikli 267 alusel Supremo Tribunal Administrativo (Portugal) 3. veebruari 2010. aasta otsusega esitatud eelotsusetaotlus, mis saabus Euroopa Kohtusse 10. märtsil 2010, menetluses
Foggia – Sociedade Gestora de Participações Sociais SA
versus
Secretário de Estado dos Assuntos Fiscais,
menetluses osales:
Ministério Público,
EUROOPA KOHUS (viies koda),
koosseisus: koja esimees M. Safjan, kohtunikud J.‑J. Kasel (ettekandja) ja M. Berger,
kohtujurist: J. Mazák,
kohtusekretär: vanemametnik M. Ferreira,
arvestades kirjalikus menetluses ja 14. juuli 2011. aasta kohtuistungil esitatut,
arvestades kirjalikke märkusi, mille esitasid:
– Foggia – Sociedade Gestora de Participações Sociais SA, esindaja advogado F. Castro Silva,
– Portugali valitsus, esindajad: L. Inez Fernandes ja J. Menezes Leitão,
– Hispaania valitsus, esindaja: M. Muñoz Pérez,
– Madalmaade valitsus, esindajad: C. Wissels ja M. de Ree,
– Ühendkuningriigi valitsus, esindaja: F. Penlington,
– Euroopa Komisjon, esindajad: R. Lyal ja M. Afonso,
arvestades pärast kohtujuristi ärakuulamist tehtud otsust lahendada kohtuasi ilma kohtujuristi ettepanekuta,
on teinud järgmise
otsuse
Kohtuotsuse põhistus
1. Eelotsusetaotlus käsitleb seda, kuidas tõlgendada nõukogu 23. juuli 1990. aasta direktiivi 90/434/EMÜ eri liikmesriikide äriühingute ühinemise, jaotumise, eraldumise ja osade või aktsiate asendamise puhul rakendatava ühise maksustamissüsteemi kohta (EÜT L 225, lk 1; ELT eriväljaanne 09/01, lk 142) artikli 11 lõike 1 punkti a.
2. Taotlus on esitatud Foggia – Sociedade Gestora de Participações Sociais SA (edaspidi „Foggia – SGPS”) ja Secretário de Estado dos Assuntos Fiscais (maksuküsimuste riigisekretär, edaspidi „Secretário de Estado”) vahelises kohtuvaidluses, mis puudutab viimase keeldumist lubada pärast samasse kontserni kuuluvate ettevõtjate ühinemist anda maksukahjum üle ühelt äriühingult teisele.
Õiguslik raamistik
Liidu õigus
3. Direktiivi 90/434 põhjenduses 9 on märgitud, et „liikmesriikidel peab olema võimalus jätta käesolev direktiiv kohaldamata, kui äriühingute ühinemise, jaotumise, eraldumise või osade või aktsiate asendamise eesmärgiks on maksustamise vältimine või maksupettus […]”.
4. Direktiivi 90/434 II jaos, mis puudutab ühinemise, jaotumise ja osade või aktsiate asendamise reegleid, sisalduv artikkel 6 sätestab:
„Kui artiklis 1 loetletud tehingud toimuvad üleandva äriühingu liikmesriigi äriühingute vahel ja see liikmesriik kohaldab reegleid, mis lubavad ülevõtval äriühingul võtta üle neid üleandva äriühingu kahjumeid, mida pole maksustamisel veel arvesse võetud, kohaldab nimetatud liikmesriik neid reegleid oma territooriumil asuvate ülevõtva äriühingu püsivate tegevuskohtade poolt ülevõetavate kahjumite suhtes.”
5. Direktiivi 90/434 V jaos „Lõppsätted” sisalduv artikkel 11 sätestab lõikes 1:
„Liikmesriik võib täielikult või osaliselt keelduda II, III ja IV jaos sätestatud soodustuste kohaldamisest või need täielikult või osaliselt kehtetuks tunnistada, kui osutub, et ühinemise, jaotumise, eraldumise või osade või aktsiate asendamise:
a) peamiseks eesmärgiks või üheks peamiseks eesmärgiks on maksupettus või maksustamise vältimine; asjaolu, et artiklis 1 nimetatud tehing ei põhine paikapidavatel majanduslikel põhjendustel, nagu näiteks tehingus osalevate äriühingute tegevuse ümberkorraldamine või ratsionaliseerimine, võib anda põhjust arvata, et tehingu peamiseks või üheks peamiseks eesmärgiks on maksupettus või maksustamise vältimine;
[…]”
Siseriiklikud õigusnormid
6. Ettevõtte tulumaksu seadustik (Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas, edaspidi „CIRC”) sisaldas põhikohtuasja asjaolude esinemise ajal kehtinud redaktsioonis artiklit 67, mis puudutab maksukahjumi üleantavust ja mille lõiked 6, 7 ja 10 on sõnastatud järgmiselt:
„6. [CIRC] artiklite 68 ja 70 kohaldamisel on Euroopa Liidu eri liikmesriikide äriühingute ühinemist ja jaotumist käsitlevas osas mõistel „äriühing” direktiivi 90/434 lisas märgitud tähendus.
7. Käesolevas alamrubriigis ette nähtud erikorda kohaldatakse äriühingute ühinemisele ja jaotumisele ja aktsiate või osade asendamisele, nii nagu need on määratletud lõigetes 1–3, milles osalevad:
a) äriühingud, mille asukoht või mille juhatuse asukoht on Portugali territooriumil ja mis on IRC maksukohustuslased ning mis ei ole maksust vabastatud ja mille maksustatav kasum ei määrata kindlaks lihtsustatud korras;
b) üks või mitu muu Euroopa Liidu liikmesriigi äriühingut, kui kõik need äriühingud vastavad direktiivi 90/434 artiklis 3 sätestatud tingimustele;
[…]
10. Kehtestatud erikorda ei rakendata täielikult ega osaliselt, kui selgub, et selle korraga seotud tehingute peamine eesmärk või üks peamisi eesmärke on maksustamise vältimine, mida võib pidada tuvastatuks eelkõige juhtudel, kui asjaomaste äriühingute tulu ei ole sama ettevõtte tulumaksuga maksustamise korra kohaselt tervenisti maksustatav või kui tehinguid ei tehtud paikapidavatel majanduslikel põhjustel, nagu selles osalevate äriühingute ümberkorraldamine või ratsionaliseerimine, sel juhul määratakse vajaduse korral maksule vastav täiendav maksumäär.”
7. CIRC artikli 69 lõiked 1 ja 2 sätestavad:
„1. Ühinenud äriühingute maksukahjumi võib uue äriühingu või ühendava äriühingu maksustatavast kasumist maha arvata, kuni lõppeb artikli 47 lõikes 1 ette nähtud tähtaeg, mis hakkab kulgema ühinemise hetkest, tingimusel et selleks on rahandusminister andnud loa huvitatud isikute taotlusel, mis on esitatud maksuameti keskasutusele enne äriregistris ühinemise registreerimisele järgneva kuu lõppu.
2. Luba ei anta enne, kui on tõendatud, et ühinemine toimus paikapidavatel majanduslikel põhjendustel, nagu osalevate äriühingute tegevuse ümberkorraldamine või ratsionaliseerimine, ning et see on osa ettevõtja keskmise või pikema aja ümberkorraldamis- ja arengustrateegiast, millega kaasneb positiivne mõju tootmisstruktuurile; seetõttu tuleb esitada kõik vajalikud või kohased tõendid, et oleks võimalik täielikult tutvuda asjaomase tehingu õiguslike ja majanduslike aspektidega.”
Põhikohtuasi ja eelotsuse küsimused
8. Portugali õiguse alusel asutatud äriühing Foggia – SGPS, kes tegeleb osaluste haldamisega, ühendas 29. septembri 2003. aasta tehinguga kolm samasse kontserni kuuluvat valdusühingut.
9. Foggia – SGPS palus 28. novembril 2003 Secretário de Estadole saadetud taotluses CIRC artikli 69 lõike 1 alusel luba arvata oma võimalikust maksustatavast kasumist maha ajavahemikust 1997–2002 pärinev ühendatavate äriühingute teadaolev maksukahjum, mida ei ole maksustamisel veel arvesse võetud.
10. Secretário de Estado rahuldas nimetatud taotluse osas, mis puudutab kahte äriühingut kolmest, kuid ei lubanud 6. oktoobri 2004. aasta otsusega üle anda Riguadiana – SGPS SA (edaspidi „Riguadiana”) maksukahjumit seetõttu, et nimetatud äriühingu ühinemiseks Foggia – SGPS‑iga puudus viimasel majanduslik huvi.
11. Secretário de Estado märkis selle kohta, et käsitletavatel aastatel lõpetas Riguadiana aktsiaportfellide haldamise, et ta ei saanud oma tegevusest praktiliselt mingit tulu ning et ta oli investeerinud vaid väärtpaberitesse. Lisaks ei ole selge, kust on pärit nimetatud äriühingu maksukahjum summas ligi 2 miljonit eurot, mis oli märgitud 2002. aasta maksudeklaratsioonis. Kuigi Riguadiana kõrvaldamine kontsernist võib kaasa tuua kontserni haldus- ja juhtimiskulude vähenemise, ei saa Secretário de Estado sõnul sellist positiivset mõju kontserni struktuurilise kulu mõttes lugeda Foggia – SGPS‑i majanduslikuks huviks.
12. Foggia – SGPS esitas 24. jaanuaril 2005 Tribunal Central Administrativo Sulile kaebuse, milles taotles eespool mainitud keelduva otsuse tühistamist ja niisuguse haldusakti vastuvõtmist, millega lubataks üle anda kõnealune maksukahjum, ent nimetatud kohus jättis kaebuse rahuldamata.
13. Foggia – SGPS pöördus 3. detsembril 2008 Supremo Tribunal Administrativo poole, mis on viimase astme kohus.
14. Nimetatud kohus meenutas eelotsusetaotluses, et „paikapidavate majanduslike põhjenduste” olemasolu kujutab endast ühte kahest kumulatiivsest tingimusest, mis on ära märgitud CIRC artikli 69 lõikes 2, ning et Secretário de Estado pädevuses on hinnata, kas selline tingimus on täidetud. Eelotsusetaotluse esitanud kohus väljendab kahtlusi selle üle, kas Secretário de Estado hinnang mõistele „paikapidavad majanduslikud põhjendused” on kooskõlas direktiivi 90/434 artikli 11 lõike 1 punktis a esitatud samasuguse mõistega.
15. Neil asjaoludel otsustas Supremo Tribunal Administrativo menetluse peatada ja esitada Euroopa Kohtule järgmised eelotsuse küsimused:
„1. Mis tähendus ja ulatus on direktiivi [90/434] artikli 11 lõike 1 punktil a ja konkreetsemalt, mida tähendab mõiste „paikapidavad majanduslikud põhjendused” ja mõiste direktiivi [90/434] kohaldamisalasse kuuluvates tehingutes osalevate „äriühingute tegevuse ümberkorraldamine või ratsionaliseerimine”?
2. Kas nimetatud ühenduse õigusnormiga on kooskõlas maksuhalduri kasutatud kriteerium, et puuduvad mõjuvad majanduslikud põhjused õigustamaks ühendava äriühingu taotlust kirjendada ühendatava äriühingu maksukahjum tema arvele, mistõttu maksuamet leidis, et ühendava äriühingu seisukohast ei ole ühinemise majanduslik huvi selge, arvestades, et ühendataval äriühingul ei olnud valdusühinguna mingit tegevust ega finantsosalusi, mistõttu ta andis sel viisil üle ainult suure kahjumi, vaatamata asjaolule, et oli arvesse võetud, et ühinemine võis mõjutada kontserni kulustruktuuri positiivselt?”
Euroopa Kohtu pädevus ja eelotsusetaotluse vastuvõetavus
16. Portugali valitsus leidis oma kirjalikes märkustes esiteks, et Euroopa Kohus ei ole pädev otsustama eelotsusetaotluse üle, ja teiseks, et eelotsusetaotlus on vastuvõetamatu, kuna eelotsusetaotluse esitanud kohtu küsimused ei ole asjakohased.
17. Portugali valitsus leiab esmalt, et vaidlus põhikohtuasjas kuulub puhtalt siseriiklikku konteksti. On alust kahelda, kas see vaidlus kuulub direktiivi 90/434 kohaldamisalasse ja seega Euroopa Kohtu pädevusse, kuna liidu õigus ei reguleeri otseselt ega kaudselt eelotsusetaotluse esitanud kohtus arutlusel olevat olukorda.
18. Selles osas tuleb meenutada, et ELTL artikli 267 esimese lõigu alusel on Euroopa Kohus pädev vastama eelotsuse küsimustele, mis puudutavad nii „aluslepingu tõlgendamist” kui ka „liidu institutsioonide […] õigusaktide […] tõlgendamist”.
19. Selge on see, et põhikohtuasjas vaieldakse niisuguse siseriikliku õiguse sätte üle, mis on kohaldatav puhtalt riigisisestes oludes.
20. Euroopa Kohtu valduses olevast toimikust nähtub, et riigisisestele ja piiriülestele ümberkorraldustele kohaldatakse CIRC artikli 67 kohaselt samasugust maksustamissüsteemi kui ühinemistele ning direktiivi 90/434 artikli 11 lõike 1 punktis a sätestatud õigusnormi, mis võimaldab keelduda nimetatud maksustamissüsteemi soodustuste kohaldamisest paikapidavate majanduslike põhjenduste puudumisel, on võimalik kohaldada ka puhtalt riigisisestes olukordades.
21. Euroopa Kohtu väljakujunenud praktikast nähtub, et juhul, kui siseriiklikus õiguses järgitakse puhtalt siseriiklike olukordade reguleerimisel liidu õiguses sätestatut selleks, et vältida eelkõige oma kodanike diskrimineerimist või võimalikke konkurentsimoonutusi, on lahknevate tõlgenduste vältimiseks tulevikus ilmselt liidu huvides liidu õigusest üle võetud sätete ja mõistete ühetaoline tõlgendamine, olenemata sellest, millistel asjaoludel neid kohaldatakse (vt 17. juuli 1997. aasta otsus kohtuasjas C‑28/95: Leur-Bloem, EKL 1997, lk I‑4161, punkt 32; 15. jaanuari 2002. aasta otsus kohtuasjas C‑43/00: Andersen og Jensen, EKL 2002, lk I‑379, punkt 18, ning 20. mai 2010. aasta otsus kohtuasjas C‑352/08: Modehuis A. Zwijnenburg, kohtulahendite kogumikus veel avaldamata, punkt 33).
22. Olgu lisatud, et ainult siseriiklik kohus on pädev hindama liidu õigusele tehtud viite täpset ulatust ja Euroopa Kohtu pädevus piirdub vaid selle õiguse sätete analüüsi ja tõlgendamisega (eespool viidatud kohtuotsused Leur-Bloem, punkt 33, ja Modehuis A. Zwijnenburg, punkt 34).
23. Eelnevatest kaalutlustest tuleneb, et Euroopa Kohus on pädev vastama Supremo Tribunal Administrativo küsimustele direktiivi 90/434 sätete tõlgendamise kohta isegi siis, kui need põhikohtuasjas arutusel olevat olukorda otseselt ei reguleeri.
24. Portugali valitsus väidab teiseks, et eelotsusetaotlus on vastuvõetamatu, kuna puudub seos direktiivi 90/434 artikli 11 lõike 1 punkti a, mille tõlgendamist on taotletud ja mille sõnastuse on CIRC artikli 67 lõige 10 üle võtnud, ning põhikohtuasjas eseme vahel, mis puudutab selle seadustiku artikli 69 lõiget 2, mis käsitleb nimetatud direktiivi artiklis 6 märgitud maksukahjumi üleantavust.
25. Euroopa Kohtu väljakujunenud praktika kohaselt on ELTL artikliga 267 rajatud Euroopa Kohtu ja siseriiklike kohtute koostöö raames sätestatud menetluses üksnes asja menetleval ja selle lahendamise eest vastutaval siseriiklikul kohtul kohtuasja eripära arvesse võttes õigus hinnata eelotsuse vajalikkust asjas otsuse langetamiseks ning Euroopa Kohtule esitatavate küsimuste asjakohasust. Järelikult, kui esitatud küsimused puudutavad liidu õiguse tõlgendamist, on Euroopa Kohus reeglina kohustatud otsuse langetama (vt eelkõige eespool viidatud kohtuotsus Leur-Bloem, punkt 24; 22. detsembri 2008. aasta otsus kohtuasjas C‑48/07: Les Vergers du Vieux Tauves, lk I‑10627, punkt 16, ning 8. septembri 2011. aasta otsus liidetud kohtuasjades C‑78/08–C‑80/08: Paint Graphos jt, kohtulahendite kogumikus veel avaldamata, punkt 30).
26. Eeldatakse, et liidu õiguse tõlgendamise küsimused, mille siseriiklik kohus on esitanud õiguslikus ja faktilises raamistikus, mille ta on määratlenud omal vastutusel ja mille täpsuse kontrollimine ei ole Euroopa Kohtu ülesanne, on asjakohased. Siseriikliku kohtu esitatud eelotsusetaotluse saab Euroopa Kohus jätta läbi vaatamata vaid siis, kui on ilmne, et liidu õigusnormi tõlgendamine, mida siseriiklik kohus palub, ei ole mingil viisil seotud põhikohtuasja faktiliste asjaolude või esemega, või ka juhul, kui probleem on hüpoteetiline või kui Euroopa Kohtule ei ole teada vajalikke faktilisi või õiguslikke asjaolusid, et anda tarvilik vastus talle esitatud küsimustele (vt 7. juuni 2007. aasta otsus liidetud kohtuasjades C‑222/05–C‑225/05: van der Weerd jt, EKL 2007, lk I‑4233, punkt 22; eespool viidatud kohtuotsused Les Vergers du Vieux Tauves, punkt 17, ja Paint Graphos jt, punkt 31).
27. Käesoleval juhul ei saa põhjendatult väita, et direktiivi 90/434 tõlgendamine ei ole mingil viisil seotud põhikohtuasja faktiliste asjaolude või esemega, ega ka seda, et kõnealune probleem on hüpoteetiline, kuna eelotsusetaotluse esitanud kohtu küsitud tõlgenduse eesmärk on just võimaldada tal vastata küsimusele, kas Secretário de Estado kaitstav seisukoht mõiste „paikapidavad majanduslikud põhjendused” osas on kooskõlas selle direktiivi artikli 11 lõike 1 punktis a esitatud samasuguse mõistega.
28. Sellest järeldub, et vastupidi Portugali valitsuse väidetule tuleb eelotsusetaotlus tunnistada vastuvõetavaks.
29. Arvestades teise küsimuse sõnastust, tuleb meenutada väljakujunenud kohtupraktikat, millest tuleneb, et kuigi Euroopa Kohtul puudub õigus ELTL artikli 267 alusel algatatud menetluse raames otsustada siseriiklike õigusnormide kooskõla üle ühenduse õigusega ning tõlgendada siseriiklikke õigus- ja haldusnorme, on Euroopa Kohus siiski pädev esitama eelotsusetaotluse esitanud kohtule kõik liidu õiguse tõlgendamise juhtnöörid, mis võimaldavad viimasel hinnata nimetatud normide kooskõla tema menetluses oleva kohtuasja lahendamisel (vt eelkõige 15. detsembri 1993. aasta otsus kohtuasjas C‑292/92: Hünermund jt, EKL 1993, lk I‑6787, punkt 8, ja 6. märtsi 2007. aasta otsus liidetud kohtuasjades C‑338/04, C‑359/04 ja C‑360/04: Placanica jt, EKL 2007, lk I‑1891, punkt 36).
30. Eelnevat arvesse võttes tuleb märkida, et nende kahe küsimusega, mida on sobiv uurida koos, soovib eelotsusetaotluse esitanud kohus teada saada sisuliselt seda, kas direktiivi 90/434 artikli 11 lõike 1 punkti a tuleb tõlgendada nii, et samasse kontserni kuuluva kahe äriühingu ühinemist tuleb lugeda toimunuks paikapidavatel majanduslikel põhjendustel selle sätte mõttes siis, kui sellel on positiivne mõju kontserni struktuurilise kulu mõttes, isegi kui ühendataval äriühingul puudub tegevus, tal ei ole teises äriühingus osasid või aktsiaid ja kui ta annab ühendavale äriühingule üle üksnes suure kahjumi.
Eelotsuse küsimused
31. Kõigepealt tuleks rõhutada, et direktiiviga 90/434 kehtestatud ühist maksusüsteemi, mis hõlmab erinevaid maksusoodustusi, kohaldatakse vahet tegemata kõikidele ühinemise, jaotumise, eraldumise ja osade või aktsiate asendamise tehingutele, hoolimata nende põhjustest, mis võivad olla rahanduslikud, majanduslikud või puhtalt maksualased (vt eespool viidatud kohtuotsus Leur-Bloem, punkt 36, ja 5. juuli 2007. aasta otsus kohtuasjas C‑321/05: Kofoed, EKL 2007, lk I‑5795, punkt 30).
32. Kavandatava tehingu põhjused muutuvad taas oluliseks siis, kui rakendatakse sama direktiivi artikli 11 lõikes 1 liikmesriikidele ette nähtud võimalust mitte lubada selle direktiivi sätete kohaldamist (eespool viidatud kohtuotsus Modehuis A. Zwijnenburg, punkt 42).
33. Täpsemalt öeldes võivad direktiivi 90/434 artikli 11 lõike 1 punkti a kohaselt liikmesriigid erandkorras ja erijuhtudel täielikult või osaliselt keelduda selles direktiivis sätestatud soodustuste kohaldamisest või need kehtetuks tunnistada, kui osade või aktsiate asendamise peamine eesmärk või üks peamisi eesmärke on maksupettus või maksustamise vältimine. Sama säte täpsustab veel, et asjaolu, et tehing ei põhine paikapidavatel majanduslikel põhjendustel, nagu tehingus osalevate äriühingute tegevuse ümberkorraldamine või ratsionaliseerimine, võib anda põhjust arvata, et nimetatud tehingul on selline eesmärk (eespool viidatud kohtuotsused Leur-Bloem, punktid 38 ja 39, ning Kofoed, punkt 37).
34. Euroopa Kohus on artikli 11 lõike 1 punktis a kasutatava mõiste „paikapidavad majanduslikud põhjendused” osas juba täpsustanud, et artikli 11 sõnastusest ja eesmärkidest – nagu ka direktiivi 90/434 sõnastusest ja eesmärkidest üldiselt –tuleneb, et see mõiste läheb kaugemale puhtalt maksusoodustuse saamise huvist. Järelikult ei saa aktsiate asendamise teel teostatav ühinemistehing, millel on vaid selline eesmärk, kujutada endast paikapidavat majanduslikku põhjendust selle sätte mõttes (vt eespool viidatud kohtuotsus Leur-Bloem, punkt 47).
35. Seega võib paikapidavaks majanduslikuks põhjenduseks olla ühinemistehing, mis põhineb mitmel eesmärgil, mille hulgas võivad olla ka maksualased kaalutlused, tingimusel et viimased ei oleks kavandatava tehingu raames valdavad.
36. Vastavalt direktiivi artikli 11 lõike 1 punktile a võib tuvastus, et ühinemise ainus eesmärk on saada maksusoodustust ja seda ei teostata paikapidavatel majanduslikel põhjendustel, anda põhjust arvata, et tehingu peamine eesmärk või üks peamisi eesmärke on maksupettus või maksustamise vältimine.
37. Euroopa Kohtu praktika kohaselt ei või pädevad siseriiklikud asutused kavandatava tehingu eesmärgi kontrollimisel piirduda eelnevalt kindlaks määratud üldiste kriteeriumide kohaldamisega, vaid peavad igal üksikjuhul tehingut põhjalikult kontrollima. Nimelt läheb sellise reegli kehtestamine, millel on üldine kohaldamisala ja mis välistab automaatselt maksusoodustuse andmise teatud liiki tehingutele, ilma et võetaks arvesse küsimust, kas ka tegelikult on tegemist maksupettuse või maksustamise vältimisega, kaugemale sellest, mis on vajalik sellise pettuse või maksustamise vältimise ärahoidmiseks ja kahjustab direktiiviga 90/434 taotletavat eesmärki (eespool viidatud kohtuotsus Leur-Bloem, punktid 41 ja 44).
38. Just põhjaliku kontrollimise raames tuleb arvesse võtta eelotsusetaotluse esitanud kohtu mainitud tõendeid, nimelt asjaolu, et ühinemise kuupäeval ei tegelenud ühendatav äriühing enam varahaldusega, et ta ei omanud enam osalusi teistes äriühingutes ning et ühendav äriühing kavatses üle võtta ühendatava äriühingu kahjumi, mida ei olnud maksustamisel veel arvesse võetud.
39. Samas ei saa ühtki neist tõenditest pidada sellistena määravaks.
40. Nimelt võib ühinemist või ümberkorraldamist sellise äriühingu ühendamise vormis, millel puudub tegevus ja mis ei too oma varasid kaasa ühendavasse äriühingusse, viimati mainitut silmas pidades siiski käsitada kui tehingut, mis on tehtud paikapidavatel majanduslikel põhjendustel.
41. Samuti ei ole välistatud, et ühendamise teel äriühingu ühinemine, millel on selline kahjum, lähtub paikapidavatest majanduslikest põhjendustest, kuna direktiivi 90/434 artikkel 6 viitab otseselt õigusnormidele, mis lubavad ühendatava äriühingu sellise kahjumi ülevõtmist, mida pole maksustamisel veel arvesse võetud.
42. Seevastu asjaolu, et maksukahjum oli väga suur ja selle päritolu ei ole selgelt kindlaks määratud, võib kujutada endast viidet maksupettusele või maksustamise vältimisele, kuna ühendamise teel sellise äriühingu ühinemisel, mis ei too kaasa varasid, on vaid puhtalt maksusoodustuse saamise eesmärk.
43. Tuginedes direktiivi 90/434 artikli 11 lõike 1 punktis a kasutatud mõistetele „ümberkorraldamine” ja „ratsionaliseerimine”, küsib eelotsusetaotluse esitanud kohus, kas kontserni haldus- ja juhtimiskulude vähenemisest tulenev positiivne mõju struktuurilistele kuludele pärast ühendamise teel ühinemist võib endast kujutada paikapidavat majanduslikku põhjendust selle artikli mõttes.
44. Sellele küsimusele vastamiseks tuleb täpsustada, et direktiivi 90/434 artikli 11 lõike 1 punkti a kui erandnormi direktiiviga 90/434 kehtestatud maksustamiseeskirjadest tuleb tõlgendada täht-tähelt, lähtudes selle sõnastusest, eesmärgist ja kontekstist, kuhu see kuulub (eespool viidatud kohtuotsus Modehuis A. Zwijnenburg, punkt 46).
45. Artikli 11 lõike 1 punktist a ja konkreetsemalt sõnastusest „nagu näiteks […] ümberkorraldamine või ratsionaliseerimine” tuleneb, et seal vaadeldavad tehingud on näideteks paikapidavatest majanduslikest põhjendustest ning neid tuleb tõlgendada vastavalt viimati nimetatud mõistele.
46. Nagu Euroopa Kohus eespool viidatud kohtuotsuse Leur-Bloem punktis 47 leidis, tuleb ümberkorraldamise ja ratsionaliseerimise mõistetest aru saada nii, et need lähevad kaugemale puhtalt maksusoodustuse saamise eesmärgist ja iga ümberkorraldamise või ratsionaliseerimise tehing, millel on vaid selline eesmärk, ei saa kujutada endast paikapidavat majanduslikku põhjendust nimetatud sätte mõttes.
47. Järelikult ei välista põhimõtteliselt miski seda, et ühinemine, millega viiakse läbi kontserni ümberkorraldamine ja ratsionaliseerimine, mis võimaldab vähendada selle haldus- ja juhtimiskulusid, ei võiks lähtuda paikapidavatest majanduslikest põhjendustest. Samas ei kehti see põhikohtuasjas kõnealuse ühendamise puhul, millest paistab tulenevat, et arvestades diskonteeritud maksusoodustuse suurust, milleks on rohkem kui 2 miljonit eurot, on asjaomase kontserni kokkuhoid struktuurilistelt kuludelt siiski marginaalne.
48. Siinkohal tuleb lisada, et haldus- ja juhtimiskulude vähendamisega kaasnev kokkuhoid ühendatava äriühingu kadumisel on omane kõikidele ühinemistele, mis toimuvad ühendamise teel, kuna viimane tähendab määratluse kohaselt kontserni struktuuri lihtsustamist.
49. Seega, kui pidevalt nõustuda sellega, et haldus- ja juhtimiskulude vähendamisest saadav kokkuhoid on paikapidav majanduslik põhjendus, ilma et tuleks arvesse võtta muid asjaomase tehingu eesmärke, eelkõige maksusoodustusi, kaoks direktiivi 90/434 artikli 11 lõike 1 punktis a sätestatud õigusnormi eesmärk, mis seisneb liikmesriikide majanduslike huvide kaitsmises, nähes vastavalt selle direktiivi põhjendusele 9 ette liikmesriikide võimaluse jätta käesoleva direktiivi sätted maksupettuse või maksustamise vältimise korral kohaldamata.
50. Lisaks tuleb meenutada, et direktiivi 90/434 artikli 11 lõike 1 punkt a peegeldab liidu õiguse üldpõhimõtet, mille kohaselt on õiguse kuritarvitamine keelatud. Liidu õigusnormide kohaldamist ei saa tõepoolest laiendada nii, et need kataksid ettevõtjate kuritarvitusega seotud tegevusi, st tehinguid, mida ei tehta tavapäraste majandustehingute raames, vaid üksnes eesmärgiga saada kuritarvituse läbi kasu liidu õigusega ette nähtud soodustustest (vt selle kohta 9. märtsi 1999. aasta otsus kohtuasjas C‑212/97: Centros, EKL 1999, lk I‑1459, punkt 24; 21. veebruari 2006. aasta otsus kohtuasjas C‑255/02: Halifax jt, EKL 2006, lk I‑1609, punktid 68 ja 69, ning eespool viidatud kohtuotsus Kofoed, punkt 38).
51. Sellega seoses tuleb eelotsusetaotluse esitanud kohtul kõiki tema menetluses oleva kohtuasja asjaolusid arvesse võttes kindlaks teha, kas käesoleva kohtuotsuse punktides 39–51 loetletud kriteeriumidest lähtudes on teokoosseis, mis annab põhjust arvata, et tegemist on maksupettuse või maksustamise vältimisega direktiivi 90/434 artikli 11 lõike 1 punkti a mõttes, antud vaidluse raames täidetud.
52. Seega tuleb käesoleva kohtuotsuse punktis 30 ümber sõnastatud küsimustele vastata, et direktiivi 90/434 artikli 11 lõike 1 punkti a tuleb tõlgendada nii, et samasse kontserni kuuluva kahe äriühingu ühinemise korral võib olla põhjust arvata, et see tehing ei ole tehtud „paikapidavatel majanduslikel põhjendustel” selle sätte mõttes asjaolu tõttu, et ühinemise kuupäeval puudus ühendataval äriühingul tegevus, et ta ei omanud osalusi teistes äriühingutes ning et ta annab ühendavale äriühingule üle üksnes oma maksukahjumi, mille summa on väga suur ja mille päritolu on teadmata, isegi kui sellel tehingul on positiivne mõju kontserni struktuuriliste kulude kokkuhoiu mõttes. Eelotsusetaotluse esitanud kohtul tuleb kõiki tema menetluses oleva kohtuasja asjaolusid arvesse võttes kindlaks teha, kas teokoosseis, mis annab põhjust arvata, et tegemist on maksupettuse või maksustamise vältimisega nimetatud sätte mõttes, on antud vaidluse raames täidetud.
Kohtukulud
53. Kuna põhikohtuasja poolte jaoks on käesolev menetlus eelotsusetaotluse esitanud kohtus pooleli oleva asja üks staadium, otsustab kohtukulude jaotuse siseriiklik kohus. Euroopa Kohtule märkuste esitamisega seotud kulusid, välja arvatud poolte kohtukulud, ei hüvitata.
Resolutiivosa
Esitatud põhjendustest lähtudes Euroopa Kohus (viies koda) otsustab:
Nõukogu 23. juuli 1990. aasta direktiivi 90/434/EMÜ eri liikmesriikide äriühingute ühinemise, jaotumise, eraldumise ja osade või aktsiate asendamise puhul rakendatava ühise maksustamissüsteemi kohta artikli 11 lõike 1 punkti a tuleb tõlgendada nii, et samasse kontserni kuuluva kahe äriühingu ühinemise korral võib olla põhjust arvata, et see tehing ei ole tehtud „paikapidavatel majanduslikel põhjendustel” selle sätte mõttes asjaolu tõttu, et ühinemise kuupäeval puudus ühendataval äriühingul tegevus, et ta ei omanud osalusi teistes äriühingutes ning et ta annab ühendavale äriühingule üle üksnes oma maksukahjumi, mille summa on väga suur ja mille päritolu on teadmata, isegi kui sellel tehingul on positiivne mõju kontserni struktuuriliste kulude kokkuhoiu mõttes. Eelotsusetaotluse esitanud kohtul tuleb kõiki tema menetluses oleva kohtuasja asjaolusid arvesse võttes kindlaks teha, kas teokoosseis, mis annab põhjust arvata, et tegemist on maksupettuse või maksustamise vältimisega nimetatud sätte mõttes, on antud vaidluse raames täidetud.