62021CO0188
DOMSTOLENS BESLUT (sjunde avdelningen)
den 3 juni 2022 (
*1
)
”Begäran om förhandsavgörande – Gemensamt system för mervärdesskatt – Direktiv 2006/112/EG – Avdragsrätt för mervärdesskatt – Närmare villkor för utövandet – Avregistrering och därpå följande återupprättande av en beskattningsbar persons skatteregistreringsnummer – Upphävande av avdragsrätten för mervärdesskatt för de transaktioner som utfördes under den period som föregick avregistreringen – Proportionalitetsprincipen”
I mål C‑188/21,
angående en begäran om förhandsavgörande enligt artikel 267 FEUF, framställd av Kúria (Högsta domstolen, Ungern) genom beslut av den 25 februari 2021, som inkom till domstolen den 25 mars 2021, i målet
Megatherm-Csillaghegy Kft.
mot
Nemzeti Adó- és Vámhivatal Fellebbviteli Igazgatósága,
meddelar
DOMSTOLEN (sjunde avdelningen)
sammansatt av avdelningsordföranden J. Passer samt domarna F. Biltgen och M.L. Arastey Sahún (referent),
generaladvokat: L. Medina,
justitiesekreterare: A. Calot Escobar,
efter det skriftliga förfarandet,
med beaktande av de yttranden som avgetts av:
–
Ungerns regering, genom M.Z. Fehér och R. Kissné Berta, båda i egenskap av ombud,
–
Europeiska kommissionen, genom B. Béres och J. Jokubauskaitė, båda i egenskap av ombud,
med hänsyn till beslutet, efter att ha hört generaladvokaten, att avgöra målet enligt artikel 99 i domstolens rättegångsregler genom ett särskilt uppsatt beslut som är motiverat,
följande
Beslut
1
Begäran om förhandsavgörande avser tolkningen av artiklarna 63, 167 och 168, 178–180, 182 och 273 i rådets direktiv 2006/112/EG av den 28 november 2006 om ett gemensamt system för mervärdesskatt (EUT L 347, 2006, s. 1), i dess lydelse enligt rådets direktiv 2010/45/EU av den 13 juli 2010 (EUT L 189, 2010, s. 14), (nedan kallat mervärdesskattedirektivet) samt principen om mervärdesskattens neutralitet och likabehandlingsprincipen.
2
Begäran har framställts i ett mål mellan Megatherm-Csillaghegy Kft. och Nemzeti Adó- és Vámhivatal Fellebbviteli Igazgatósága (nämnden för överklaganden vid den nationella skatte- och tullmyndigheten, Ungern). Målet rör myndighetens beslut att upphäva Megatherm-Csillaghegys rätt att dra av den mervärdesskatt som betalats före avregistreringen och det senare återupprättandet av bolagets skatteregistreringsnummer.
Tillämpliga bestämmelser
Unionsrätt
3
I skäl 30 i mervärdesskattedirektivet anges att ”[f]ör att mervärdesskatten skall förbli neutral bör de skattesatser som medlemsstaterna tillämpar vara sådana att de medger normalt avdrag av den mervärdesskatt som tagits ut i det föregående ledet”.
4
Artikel 63 i direktivet har följande lydelse:
”Den beskattningsgrundande händelsen inträffar och mervärdesskatt blir utkrävbar vid den tidpunkt då leveransen av varorna eller tillhandahållandet av tjänsterna äger rum.”
5
Artikel 167 i direktivet har följande lydelse:
”Avdragsrätten skall inträda vid den tidpunkt då den avdragsgilla skatten blir utkrävbar.”
6
Artikel 168 i samma direktiv har följande lydelse:
”I den mån varorna och tjänsterna används för den beskattningsbara personens beskattade transaktioner skall han ha rätt att, i den medlemsstat där han utför dessa transaktioner, från den mervärdesskatt som han är skyldig att betala dra av följande belopp:
a)
Mervärdesskatt som skall betalas eller har betalats i medlemsstaten för varor som har levererats, eller kommer att levereras, till honom eller för tjänster som har tillhandahållits, eller kommer att tillhandahållas till honom av en annan beskattningsbar person.
b)
Mervärdesskatt som skall betalas för transaktioner som enligt artikel 18 a och artikel 27 likställs med leverans av varor eller tillhandahållande av tjänster.
…”
7
Artikel 178 i mervärdesskattedirektivet har följande lydelse:
”För att få utöva sin rätt till avdrag skall en beskattningsbar person uppfylla följande villkor:
a)
För avdrag enligt artikel 168 a, avseende leveranser av varor och tillhandahållanden av tjänster, ska denne inneha en faktura som utfärdats I enlighet med avdelning XI kapitel 3 avsnitten 3–6.
b)
För avdrag enligt artikel 168 b, avseende transaktioner som likställs med leverans av varor och tillhandahållande av tjänster, skall han iaktta de regler som har fastställts av varje medlemsstat.
…”
8
I artikel 179 i direktivet föreskrivs följande:
”Den beskattningsbara personen skall göra avdraget genom att från det totala mervärdesskattebelopp som skall betalas för en given beskattningsperiod subtrahera det totala skattebelopp för vilket avdragsrätt har inträtt under samma period och utövas i enlighet med bestämmelserna i artikel 178.
Medlemsstaterna får dock, vad beträffar beskattningsbara personer som utför sådana tillfälliga transaktioner som avses i artikel 12, kräva att avdragsrätten endast utövas vid tidpunkten för leveransen.”
9
Artikel 180 i direktivet har följande lydelse:
”Medlemsstaterna får tillåta en beskattningsbar person att göra avdrag som inte gjorts i enlighet med artiklarna 178 och 179.”
10
I artikel 182 i direktivet föreskrivs följande:
”Medlemsstaterna skall bestämma villkoren och reglerna för tillämpning av artiklarna 180 och 181.”
11
I artikel 250.1 i mervärdesskattedirektivet föreskrivs följande:
”Varje beskattningsbar person skall inge en mervärdesskattedeklaration som innehåller alla uppgifter som behövs för att beräkna den skatt som är utkrävbar och de avdrag som skall göras, däribland och i den mån det är nödvändigt för att fastställa beräkningsgrunden, det sammanlagda beloppet för de transaktioner som hänför sig till skatten och avdragen i fråga samt beloppet för de transaktioner som är undantagna från skatteplikt.”
12
I artikel 273 i direktivet föreskrivs följande:
”Medlemsstaterna får införa andra skyldigheter som de finner nödvändiga för en riktig uppbörd av mervärdesskatten och för förebyggande av bedrägeri med förbehåll för kravet på likabehandling av inhemska transaktioner och transaktioner som utförs mellan medlemsstater av beskattningsbara personer och på villkor att dessa skyldigheter inte i handeln mellan medlemsstaterna leder till formaliteter i samband med en gränspassage.
Möjligheten i första stycket får inte användas för att införa ytterligare krav avseende fakturering utöver dem som anges i kapitel 3.”
Ungersk rätt
13
I artikel 137 § punkt 3 i az általános forgalmi adóról szóló 2007. évi CXXVII. törvény (2007 års lag nr CXXVII om mervärdesskatt) (Magyar Közlöny 2007/155 (XI. 16.)) (nedan kallad mervärdesskattelagen), i den lydelse som var tillämplig under perioden från och med den 1 januari 2015 till och med den 31 december 2017, föreskrevs följande:
”När den centrala skatte- och tullmyndigheten i enlighet med bestämmelserna i skatteförfarandelagen beslutar att frysningen av en beskattningsbar persons skatteregistreringsnummer ska upphöra och att numret ska avregistreras, upphör den beskattningsbara personens avdragsrätt vid den tidpunkt då beslutet om avregistrering av numret vinner laga kraft. Avdragsrätten för den skattskyldiga personen upphör vid den tidpunkt då beslutet om avregistrering vinner laga kraft även om myndigheten avregistrerar numret utan någon föregående frysning.”
14
I 137 § mervärdesskattelagen, i den lydelse som var tillämplig under perioden från och med den 1 januari 2018 till och med den 26 november 2020, föreskrevs följande:
”När den centrala skatte- och tullmyndigheten avregistrerar en beskattningsbar persons skatteregistreringsnummer upphör dennes avdragsrätt den dag då beslutet om avregistrering vinner laga kraft.”
Målet vid den nationella domstolen och tolkningsfrågorna
15
Genom beslut av den 8 april 2015 avregistrerade Nemzeti Adó- és Vámhivatal Pest Megyei Adó- és Vámigazgatósága (skatte- och tullkontoret i provinsen Pest, som lyder under den nationella skatte- och tullmyndigheten, Ungern) (nedan kallat skatte- och tullkontoret) klagandebolagets skatteregistreringsnummer på grund av att bolaget hade underlåtit att uppfylla sin skyldighet att inge och på elektronisk väg offentliggöra sina årsbokslut för år 2013, detta trots att bolaget fått flera påminnelser och ålagts sanktionsavgift för denna underlåtenhet. Klagandebolaget fullgjorde sin skyldighet den 10 juni 2015 och skatte- och tullkontoret återupprättade därför dennes skatteregistreringsnummer med verkan från och med den dagen.
16
Den 20 januari 2015 ingav klagandebolaget sin skattedeklaration för oktober 2014. Skatte- och tullkontoret beslutade dock att deklarationen skulle läggas till handlingarna med motiveringen att deklarationen hade lämnats in som en kvartalsdeklaration och inte som en månadsdeklaration. Ingen registrering skedde av de sifferuppgifter som deklarationen innehöll. Den 8 augusti 2016 ingav klaganden i målet vid den nationella domstolen en ny skattedeklaration avseende rätt tidsperiod. Denna nya skattedeklaration följdes av flera rättelser, varav den sista var från den 6 december 2016. Skatte- och tullkontoret ansåg att den nya skattedeklarationen var felaktig, eftersom den innehöll uppgifter om avdragsgill skatt trots att avregistreringen av klagandebolagets skatteregistreringsnummer utgjorde hinder för detta. Skatte- och tullkontoret anmodade således klaganden i målet vid den nationella domstolen att rätta deklarationen. Då så inte skedde underrättade skatte- och tullkontoret klagandebolaget om att den nya skattedeklarationen hade lagts till handlingarna utan någon prövning i sak.
17
Genom ansökan som gavs in den 22 december 2016 till skatte- och tullkontoret begärde klagandebolaget bland annat att det skulle tillgodoräknas eller få tillbaka ett belopp motsvarande den ingående mervärdesskatt som betalats under perioden före återupprättandet av bolagets skatteregistreringsnummer, det vill säga 75889000 ungerska forinter (HUF) (cirka 242844,80 euro). En del av detta belopp motsvarade den ingående mervärdesskatt som hade betalats under perioden före avregistreringen av numret.
18
Skatte- och tullkontoret meddelade klaganden att ansökan inte kunde bifallas och att klaganden hade förlorat rätten till avdrag för mervärdesskatt för den period som föregick avregistreringen av skatteregistreringsnumret. Klagandebolaget begärde att kontrollorganet skulle uttala sig i denna fråga. Eftersom denna begäran inte ledde till önskat resultat, väckte bolaget talan vid domstol och yrkade att myndigheten i första instans, det vill säga skatte- och tullkontoret, skulle föreläggas att fatta beslut avseende bolagets ansökan av den 22 december 2016. Efter det beslut som meddelats av Fővárosi Törvényszék (Provinsdomstolen för Budapests stad, Ungern) vari skatte- och tullkontoret ålades att ta upp ärendet, prövade myndigheten nämnda begäran och meddelade sammanlagt fem beslut, ett för varje deklarationsperiod.
19
Bland annat avslog skatte- och tullkontoret, genom beslut av den 3 april 2019, klagandebolagets ansökan om att den avdragsgilla mervärdesskatt som angavs i den rättelsedeklaration som ingetts för perioden 1 oktober 2014–31 oktober 2014 skulle tillgodoräknas klagandens mervärdesskattekonto och utbetalas till bolaget. Detta beslut blev föremål för en begäran om omprövning inom myndigheten och fastställdes genom beslut av avdelningen för överklaganden vid den nationella skatte- och tullmyndigheten av den 3 juni 2019.
20
Det framgår av sistnämnda beslut att det var först efter det att klagandens skatteregistreringsnummer hade återupprättats, vilket skett efter avregistreringen, som klaganden för oktober månad 2014 hade ingett en mervärdesskattedeklaration i rätt form, och att klagandens avdragsrätt, i enlighet med artikel 137.3 i mervärdesskattelagen, i den lydelse som var tillämplig under perioden 1 januari 2015–31 december 2017, hade upphört att gälla för perioden före avregistreringen av skatteregistreringsnumret.
21
Klagandebolaget överklagade det beslut som fattats av avdelningen för överklaganden vid den nationella skatte- och tullmyndigheten den 3 juni 2019. Överklagandet ogillades i första instans varpå den domen vann laga kraft.
22
Klaganden överklagade därefter domen till den hänskjutande domstolen, Kúria (Högsta domstolen, Ungern). Klaganden gjorde inom ramen för överklagandet bland annat gällande att nämnda dom strider mot artiklarna 167, 168, 176 och 177 i mervärdesskattedirektivet och mot principen om mervärdesskattens neutralitet, i den del det slås fast att avdragsrätten för mervärdesskatt upphörde vad gäller perioden före avregistreringen av skatteregistreringsnumret. Klaganden anförde vidare att artiklarna 176 och 177 i mervärdesskattedirektivet inte ger medlemsstaterna någon möjlighet att koppla samman förlust av avdragsrätt för erlagd mervärdesskatt med avregistrering av en beskattningsbar persons skatteregistreringsnummer.
23
Den hänskjutande domstolen har påpekat att klagandebolaget bedrev verklig ekonomisk verksamhet i oktober 2014 och att bolaget haft för avsikt att uppfylla sin deklarationsplikt avseende denna period, även om så inte skedde för rätt tidsperiod och även om bolaget lämnade in sin deklaration först efter det att dess skatteregistreringsnummer hade återupprättats, vilket skedde efter det att det hade avregistrerats. Enligt den hänskjutande domstolens konstateranden finns det inte heller något i handlingarna i målet som tyder på att klagandebolaget har försökt att utöva sin avdragsrätt på ett bedrägligt sätt.
24
Den hänskjutande domstolen har av EU-domstolens praxis dragit slutsatsen att ett åsidosättande av formkraven för avdragsrätt för mervärdesskatt endast kan medföra att avdragsrätt nekas om detta hindrar skattemyndigheten från att fastställa skattebeloppet eller förhindrar ett effektivt bekämpande av mervärdesskattebedrägerier. Den hänskjutande domstolen anser således att den omständigheten att en beskattningsbar persons skatteregistreringsnummer har avregistrerats inte räcker som skäl för att denne ska fråntas sin rätt till avdrag för erlagd mervärdesskatt, då avdragsrätten för mervärdesskatt endast kan upphävas om det har styrkts att det föreligger mervärdesskattebedrägeri.
25
Mot denna bakgrund beslutade Kúria (Högsta domstolen) att vilandeförklara målet och ställa följande tolkningsfrågor till domstolen:
”1)
Ska principen om mervärdesskattens neutralitet och [skäl 30] och artiklarna 63, 167, 168, 178–180, 182 och 273 i mervärdesskattedirektivet tolkas så, att de utgör hinder för den sista meningen i 137 § punkt 3 sista meningen i [lagen om mervärdesskatt], i den lydelse som gällde mellan den 1 januari 2015 och den 31 december 2017 …, och för 137 § i samma lag, i den lydelse som gällde mellan den 1 januari 2018 och den 26 november 2020 …?
2)
Ska artikel 273 i mervärdesskattedirektivet tolkas så, att ett upphävande av rätten att göra skatteavdrag, som en tvingande rättsföljd, går utöver vad som är nödvändigt för att uppnå målet att säkerställa skatteuppbörden och att bekämpa skatteundandragande (det vill säga är oproportionerlig)?”
Prövning av tolkningsfrågorna
26
Av artikel 99 i domstolens rättegångsregler följer att domstolen, om svaret på en fråga i en begäran om förhandsavgörande klart kan utläsas av rättspraxis eller inte lämnar något utrymme för rimligt tvivel, på förslag av referenten och efter att ha hört generaladvokaten när som helst får avgöra målet genom ett särskilt uppsatt beslut som är motiverat.
27
Domstolen finner att denna bestämmelse ska tillämpas i förevarande mål.
Huruvida tolkningsfrågorna kan tas upp till prövning
28
Utan att formellt anföra att begäran om förhandsavgörande inte kan tas upp till sakprövning har den ungerska regeringen i huvudsak gjort gällande att tolkningsfrågorna grundar sig på en felaktig tolkning av ungersk rätt och särskilt vad gäller vilka följder det får för rätten till avdrag för mervärdesskatt att ett skatteregistreringsnummer avregistreras och därefter återupprättas när den beskattningsbara personen befinner sig i en sådan situation som i det nationella målet.
29
Den ungerska regeringen har särskilt förklarat att 137 § punkt 3 i mervärdesskattelagen, vars förenlighet med mervärdesskattedirektivet har ifrågasatts av den hänskjutande domstolen, har ändrats genom en ändring som trädde i kraft den 27 november 2020, enligt vilken en beskattningsbar persons avdragsrätt för mervärdesskatt inte upphör på grund av en avregistrering av den beskattningsbara personens skatteregistreringsnummer när skatte- och tullkontoret har återupprättat detta nummer efter att ha avregistrerat det, vilket innebär att den beskattningsbara personen kan utöva sin avdragsrätt genom ”självrättelse” inom en viss preskriptionstid. Enligt övergångsbestämmelserna är denna möjlighet även tillämplig på beskattningsbara personer vilkas skatteregistreringsnummer hade återupprättats innan ändringen trädde i kraft. Det påstås även finnas en möjlighet att, i sådana situationer som den i målet vid den nationella domstolen, erhålla återbetalning av ingående mervärdesskatt på begäran, när vissa villkor är uppfyllda, inom ramen för tillämpningen av den särskilda ordningen för återbetalning av mervärdesskatt, som är i kraft sedan den 1 januari 2020. Enligt den ungerska regeringen säkerställer dessa nationella bestämmelser att principen om mervärdesskattens neutralitet iakttas.
30
Det framgår av fast rättspraxis att förfarandet enligt artikel 267 FEUF grundar sig på en tydlig funktionsfördelning mellan de nationella domstolarna och EU‑domstolen och den senare är endast behörig att tolka eller pröva giltigheten av de unionsrättsakter som anges i denna artikel. Det ankommer inte på domstolen att i det sammanhanget tolka bestämmelser i nationell rätt eller att avgöra om den hänskjutande domstolens tolkning av dessa är korrekt (dom av den 26 september 2013, Texdata Software, C‑418/11, EU:C:2013:588, punkt 28 och där angiven rättspraxis).
31
Härav följer att det ankommer på domstolen att beakta den faktiska och rättsliga bakgrunden till tolkningsfrågorna, såsom den angetts i begäran om förhandsavgörande (dom av den 26 september 2013, Texdata Software, C‑418/11, EU:C:2013:588, punkt 29 och där angiven rättspraxis). EU-domstolen ska således hålla sig till den tolkning av ungersk rätt som framgår av begäran om förhandsavgörande och som ligger till grund för den fråga som har ställts till den.
32
Begäran om förhandsavgörande kan följaktligen tas upp till prövning.
Prövning i sak
33
Den hänskjutande domstolen har ställt sina frågor, som ska prövas gemensamt, för att få klarhet i huruvida artiklarna 63, 167, 168, 178–180, 182 och 273 i mervärdesskattedirektivet samt principen om mervärdesskattens neutralitet och proportionalitetsprincipen ska tolkas så, att de utgör hinder för en nationell åtgärd som innebär att en beskattningsbar person vars skatteregistreringsnummer har avregistrerats på grund av att vederbörande har underlåtit att inge och offentliggöra sina årsbokslut och därefter – efter att bolaget fullgjort dessa skyldigheter – har återupprättats, fråntas sin rätt till avdrag för ingående mervärdesskatt som betalats under den period som föregick avregistreringen.
34
Som underlag för att besvara dessa frågor ska det för det första erinras om att det av domstolens fasta praxis följer att beskattningsbara personers rätt att, från den mervärdesskatt som de är skyldiga att betala in, dra av den mervärdesskatt som de ska betala eller har betalat vid förvärv av varor och tjänster utgör en grundläggande princip i det gemensamma system för mervärdesskatt som inrättats genom unionslagstiftningen. Avdragsrätten i artiklarna 167 och följande artiklar i mervärdesskattedirektivet utgör en oskiljaktig del av mervärdesskattesystemet och får i princip inte inskränkas. Avdragsrätten inträder omedelbart för hela den ingående skatten. Syftet med avdragssystemet är att den mervärdesskatt som näringsidkaren ska betala eller har betalat inom ramen för sin ekonomiska verksamhet inte till någon del ska belasta honom själv. Det gemensamma systemet för mervärdesskatt garanterar en neutralitet beträffande skattebördan för all ekonomisk verksamhet, oavsett syfte och resultat, under förutsättning att verksamheten i princip är mervärdesskattepliktig i sig (dom av den 18 november 2021, Promexor Trade, C‑358/20, EU:C:2021:936, punkt 33 och där angiven rättspraxis).
35
Avdragsrätten för mervärdesskatt är emellertid underordnad såväl materiella som formella krav och villkor (dom av den 12 september 2018, Siemens Gamesa Renewable Energy România, C‑69/17, EU:C:2018:703, punkt 31). Det ska i detta hänseende preciseras att de materiella kraven för avdragsrätt är de som reglerar själva grunden för och räckvidden av denna rätt, såsom föreskrivs i kapitel 1 i avdelning X i mervärdesskattedirektivet, som har rubriken ”Avdragsrättens inträde och räckvidd”, medan de formella kraven för avdragsrätt reglerar villkoren för samt kontrollen av utövandet av denna rätt, samt för att mervärdesskattesystemet ska fungera väl, såsom kraven rörande bokföring, fakturering och deklaration (dom av den 28 juli 2016, Astone, C‑332/15, EU:C:2016:614, punkt 47 och där angiven rättspraxis).
36
Domstolen framhåller särskilt att det vad beträffar de materiella kraven eller villkoren för avdragsrättens inträde följer av artikel 168 a i mervärdesskattedirektivet att den berörda personen för att kunna utnyttja denna rätt ska vara en beskattningsbar person i den mening som avses i mervärdesskattedirektivet och att de varor eller tjänster som åberopats som grund för ett sådant avdrag ska ha använts av den beskattningsbara personen i ett senare led för personens beskattade transaktioner och att dessa varor eller tjänster levererats respektive tillhandahållits i ett tidigare led av en annan beskattningsbar person (dom av den 12 september 2018, Siemens Gamesa Renewable Energy România, C‑69/17, EU:C:2018:703, punkt 32 och där angiven rättspraxis).
37
Vad gäller de formella villkoren för nämnda avdragsrätt konstaterar domstolen följande. För att mervärdesskatt ska kunna tillämpas och kontrolleras av skattemyndigheten räknas det i avdelning XI i mervärdesskattedirektivet upp vissa skyldigheter som åligger de beskattningsbara personer som ska betala skatten, som bland annat den skyldighet att betala mervärdesskatt som särskilt följer av artiklarna 193 och 206 i direktivet, skyldigheten enligt artikel 213 i direktivet att uppge när den ekonomiska verksamheten inleds, förändras eller upphör, skyldigheten enligt artikel 214 i direktivet att registrera sig för mervärdesskatt, skyldigheten enligt artikel 242 i mervärdesskattedirektivet att föra adekvata räkenskaper, skyldigheten enligt artikel 244 i direktivet att spara fakturor samt skyldigheten enligt artiklarna 250 och 252 i nämnda direktiv att inge en deklaration inom angiven frist (dom av den 28 juli 2016, Astone, C‑332/15, EU:C:2016:614, punkt 48). Vad vidare beträffar formerna för utövandet av avdragsrätten, som kan likställas med formella krav eller villkor, föreskrivs i artikel 178 a i mervärdesskattedirektivet att en skattskyldig person ska inneha en faktura som upprättats i enlighet med artiklarna 220–236 och artiklarna 238–240 i direktivet (dom av den 12 september 2018, Siemens Gamesa Renewable Energy România, C‑69/17, EU:C:2018:703, punkt 33 och där angiven rättspraxis).
38
Såsom domstolen flera gånger har slagit fast kräver den grundläggande principen om mervärdesskattens neutralitet att avdrag för ingående mervärdesskatt medges när de materiella kraven är uppfyllda, även om de beskattningsbara personerna har underlåtit att uppfylla vissa formella krav. När den berörda skattemyndigheten förfogar över de uppgifter som är nödvändiga för att fastställa att de materiella kraven är uppfyllda, kan den följaktligen inte neka avdragsrätt (se dom av den 18 november 2021, Promexor Trade, C‑358/20, EU:C:2021:936, punkt 34 och där angiven rättspraxis).
39
Det kan emellertid vara motiverat att neka avdragsrätt när ett åsidosättande av de formella kraven medför att det inte går att säkert bevisa att de materiella kraven har uppfyllts (dom av den 18 november 2021, Promexor Trade, C‑358/20, EU:C:2021:936, punkt 34 och där angiven rättspraxis). Ett sådant nekande har nämligen mer att göra med att det saknas nödvändiga uppgifter för att fastställa att de materiella kraven är uppfyllda än att ett formellt krav har åsidosatts (dom av den 7 mars 2018, Dobre, C‑159/17, EU:C:2018:161, punkt 35 och där angiven rättspraxis).
40
Likaså framgår det av fast rättspraxis att en beskattningsbar person kan nekas avdragsrätt för mervärdesskatt om det mot bakgrund av objektiva omständigheter framkommer att avdragsrätten har åberopats på ett sätt som är bedrägligt eller utgör missbruk. Bekämpande av skatteundandragande, skatteflykt och missbruk är en målsättning som både erkänns och uppmuntras i mervärdesskattedirektivet och enskilda får inte åberopa unionsrätten på ett sätt som är bedrägligt eller utgör missbruk (dom av den 19 oktober 2017, Paper Consult, C‑101/16, EU:C:2017:775, punkt 43 och där angiven rättspraxis).
41
Eftersom ett nekande av avdragsrätt för mervärdesskatt utgör ett undantag från den grundläggande principen om avdragsrätt, ankommer det på den behöriga skattemyndigheten att styrka de objektiva omständigheterna för att visa att det har skett ett bedrägeri eller missbruk. Det ankommer därefter på de nationella domstolarna att pröva huruvida skattemyndigheten har styrkt att sådana objektiva omständigheter föreligger (dom av den 28 juli 2016, Astone, C‑332/15, EU:C:2016:614, punkt 52 och där angiven rättspraxis).
42
I samband med denna kontroll ankommer det på de nationella domstolarna att beakta att ett åsidosättande av formella skyldigheter, även om det inte innebär att det blir omöjligt att säkert bevisa att de materiella kraven för rätt till avdrag för ingående mervärdesskatt har uppfyllts, kan utgöra bevis för det enklaste fallet av skattebedrägeri, bestående i att den beskattningsbara personen avsiktligt underlåter att uppfylla de formella skyldigheter som åligger vederbörande i syfte att undgå att betala skatt (dom av den 18 november 2021, Promexor Trade, C‑358/20, EU:C:2021:936, punkt 39 och där angiven rättspraxis).
43
För det andra ska det erinras om att även om rätten till avdrag för mervärdesskatt enligt artikel 167 och artikel 179 första stycket i mervärdesskattedirektivet i princip ska utövas under samma period som då avdragsrätten inträder, det vill säga när skatten blir utkrävbar, framgår det av artiklarna 180 och 182 i direktivet att en beskattningsbar person, under förutsättning att vissa regler som föreskrivs i de nationella bestämmelserna iakttas, kan ges rätt att göra avdrag för mervärdesskatt även om vederbörande inte har utövat sin rätt till avdrag under den period då denna avdragsrätt inträdde. Domstolen har i detta avseende slagit fast att för att garantera rättssäkerheten kan möjligheten att utöva avdragsrätten för mervärdesskatt vara underkastad en preklusionsfrist, förutsatt att denna frist är förenlig med likvärdighetsprincipen och effektivitetsprincipen (se, för ett liknande resonemang, dom av den 21 mars 2018, Volkswagen, C‑533/16, EU:C:2018:204, punkterna 44–47 och där angiven rättspraxis).
44
Domstolen har i detta sammanhang preciserat att den tidpunkt då mervärdesskattedeklaration lämnas in eller fakturan utfärdas inte nödvändigtvis påverkar de materiella kraven för rätten till avdrag för mervärdesskatt (dom av den 12 september 2018, Siemens Gamesa Renewable Energy România, C‑69/17, EU:C:2018:703, punkt 41).
45
För det tredje erinrar domstolen slutligen om ett mål där ett bolag hade utövat sin avdragsrätt för ingående mervärdesskatt under en period då dess skatteregistreringsnummer var avregistrerat på grund av att samtliga de skyldigheter i deklarationshänseende som stadgades i lag hade åsidosatts. Domstolen baserade sig i det målet på den rättspraxis som det har hänvisats till i de föregående punkterna i förevarande beslut, och fann att mervärdesskattedirektivet ska tolkas så, att det utgör hinder för en nationell lagstiftning som gör det möjligt för den berörda skattemyndigheten att neka en beskattningsbar person, vilken har gjort förvärv under en period då vederbörandes skatteregistreringsnummer var avregistrerat på grund av en underlåtenhet att lämna in skattedeklarationer, rätt att göra avdrag för mervärdesskatt för dessa förvärv genom mervärdesskattedeklarationer som lämnats in – eller fakturor som utfärdats – efter det att skatteregistreringsnumret återupprättats, enbart av det skälet att förvärven ägt rum under den period då registreringsnumret för mervärdesskatt var avaktiverat, trots att de materiella kraven var uppfyllda och avdragsrätten inte åberopades på ett sätt som var bedrägligt eller utgjorde missbruk (dom av den 12 september 2018, Siemens Gamesa Renewable Energy România, C‑69/17, EU:C:2018:703, punkt 44).
46
I förevarande fall framgår det av begäran om förhandsavgörande att klagandebolaget under oktober 2014 bedrev verklig ekonomisk verksamhet under vilken bolaget betalade ingående mervärdesskatt. Då bolaget inte fullgjorde sin skyldighet att lämna in och offentliggöra sina årsbokslut för år 2013 elektroniskt, avregistrerade skatte- och tullkontoret den 8 april 2015 bolagets skatteregistreringsnummer. Efter att klagandebolaget sedan fullgjort nämnda skyldighet återupprättade kontoret, den 10 juni samma år, bolagets skatteregistreringsnummer. Efter återupprättandet inkom klagandebolaget med en ansökan som bland annat avsåg avdrag för ingående mervärdesskatt som erlagts under oktober månad 2014. Det finns inget i de handlingar som domstolen har tillgång till som ger stöd för att ansökan skulle ha ingetts efter utgången av bolagets frist för att utöva en sådan avdragsrätt. Enligt den hänskjutande domstolens konstateranden finns det slutligen ingenting som tyder på att klagandebolaget har försökt att utöva sin avdragsrätt för mervärdesskatt på ett bedrägligt sätt.
47
Mot bakgrund av den rättspraxis som nämnts ovan i punkterna 34–45 konstaterar domstolen att i den mån det är fastställt att de materiella kraven för avdragsrätt för mervärdesskatt som betalats under den period som föregick avregistreringen av en beskattningsbar persons skatteregistreringsnummer är uppfyllda och att denna rätt inte har åberopats på ett sätt som är bedrägligt eller utgör missbruk, har den beskattningsbara personen, under sådana omständigheter som beskrivits i föregående punkt, rätt att göra gällande nämnda rätt efter det att vederbörandes skatteregistreringsnummer har återupprättats till följd av den beskattningsbara personens avhjälpande av de formella brister som hade lett till avregistreringen.
48
Det framgår emellertid av begäran om förhandsavgörande att, något som det ankommer på den hänskjutande domstolen att kontrollera, när en beskattningsbar persons skatteregistreringsnummer har avregistrerats på grund av underlåtenhet att uppfylla skyldigheten att inge och offentliggöra årsbokslut, innebär avregistreringen som sådan, enligt 137 § punkt 3 i mervärdesskattelagen, att avdragsrätten för den ingående mervärdesskatt som betalats under perioden före avregistreringen upphävs med slutgiltig verkan. När, såsom i förevarande fall, den beskattningsbara personens skatteregistreringsnummer har återupprättas efter det att denna brist har avhjälpts, kan vederbörande således inte längre göra gällande denna rätt, även om det är utrett att de materiella villkoren för att beviljas avdrag är uppfyllda och att vederbörande inte har utövat avdragsrätten på ett sätt som är bedrägligt eller utgör missbruk.
49
Den ungerska regeringen har i sitt skriftliga yttrande förklarat att avregistreringen av en beskattningsbar persons skatteregistreringsnummer utgör ett av verktygen för att bekämpa den svarta ekonomin. Enligt nämnda regering infördes denna åtgärd således huvudsakligen för att bestraffa fiktiva skattebetalare och sådana skattebetalare som inte bedriver någon verklig ekonomisk verksamhet och som har för avsikt att ägna sig åt skatteflykt eller skatteundandragande, samt för att utan dröjsmål utestänga dessa grupper från ekonomin. Nämnda åtgärd tjänar också till att få sådana skattebetalare som verkligen bedriver ekonomisk verksamhet, men som gör det i strid mot lagen, att återgå till laglig verksamhet.
50
Med hänsyn till de omständigheter som framgår av begäran om förhandsavgörande konstaterar domstolen att klagandebolagets situation hör till de fall då skatteregistreringsnumret har avregistrerats för en beskattningsbar person som visserligen bedriver verklig ekonomisk verksamhet men gör detta i strid mot lagen.
51
Även om medlemsstaterna, såsom den ungerska regeringen med rätta har påpekat, enligt artikel 273 i mervärdesskattedirektivet har möjlighet att vidta åtgärder för att säkerställa en riktig uppbörd av skatten och förebygga skatteundandragande, såsom sanktioner vid åsidosättande av de formella villkoren för utövande av avdragsrätten för mervärdesskatt, får dessa åtgärder emellertid inte gå utöver vad som är nödvändigt för att uppnå dessa syften och inte äventyra mervärdesskattens neutralitet (dom av den 15 september 2016, Senatex, C‑518/14, EU:C:2016:691, punkt 41 och där angiven rättspraxis).
52
Eftersom det framgår av 137 § punkt 3 i mervärdesskattelagen att rätten att dra av ingående mervärdesskatt upphävs till följd av att en beskattningsbar persons skatteregistreringsnummer avregistreras, erinrar domstolen om att den, med beaktande av avdragsrättens framträdande plats i det gemensamma mervärdesskattesystemet, har slagit fast att en sanktion som innebär ett absolut nekande av avdragsrätten framstår som oproportionerlig för det fall det inte har fastställts något skatteundandragande eller någon påverkan på statens budget (dom av den 12 juli 2012, EMS-Bulgaria Transport, C‑284/11, EU:C:2012:458, punkt 70).
53
Såsom framgår av domstolens praxis går det dessutom utöver vad som är nödvändigt för att säkerställa en riktig uppbörd av skatten att vid ett åsidosättande av formella skyldigheter neka avdragsrätt för mervärdesskatt, utan att ta hänsyn till de materiella kraven och, i synnerhet, utan att undersöka huruvida dessa är uppfyllda (se, för ett liknande resonemang, dom av den 18 november 2021, Promexor Trade, C‑358/20, EU:C:2021:936, punkt 42 och där angiven rättspraxis).
54
Domstolen har vidare slagit fast att det förhållandet att en beskattningsbar person nekas avdragsrätt för mervärdesskatt, på grund av att denne har åsidosatt skyldigheter avseende bokföring och deklaration, klart går utöver vad som är nödvändigt för att uppnå syftet att säkerställa ett korrekt fullgörande av dessa skyldigheter, eftersom unionsrätten inte utgör hinder för att medlemsstaterna, i förekommande fall, föreskriver sanktioner i form av böter eller sanktionsavgifter som står i proportion till överträdelsens svårighetsgrad. Domstolen har dock preciserat att det kan förhålla sig på annat sätt om åsidosättandet av sådana formella krav omöjliggör säker bevisning för att de materiella kraven har uppfyllts (dom av den 12 september 2018, Siemens Gamesa Renewable Energy România, C‑69/17, EU:C:2018:703, punkterna 37 och 38 och där angiven rättspraxis).
55
Av detta följer att en nationell åtgärd som innebär att en beskattningsbar persons underlåtenhet att uppfylla sina formella skyldigheter föranleder avregistrering av dennes skatteregistreringsnummer och upphävande av vederbörandes rätt till avdrag för ingående mervärdesskatt som betalats under den period som föregick avregistreringen, och som medför att denna beskattningsbara person inte längre har rätt att utöva denna avdragsrätt ens om vederbörande har avhjälpt bristen, skatteregistreringsnumret följaktligen har återupprättats, nämnda underlåtenhet inte har gjort det omöjligt att fastställa huruvida de materiella villkoren för avdragsrätt är uppfyllda och det inte har styrkts att den beskattningsbara personen genom sitt agerande gjort sig skyldig till bedrägeri eller missbruk, går utöver vad som är nödvändigt för att säkerställa ett korrekt fullgörande av dessa skyldigheter och en riktig uppbörd av skatten samt för att förebygga skatteundandragande.
56
Det ankommer emellertid i slutändan på den hänskjutande domstolen att med beaktande av samtliga omständigheter i det nationella målet bedöma huruvida den nationella lagstiftningen och skatte- och tullkontorets tillämpning av den är förenlig med de krav som nämns i punkterna 51–54 ovan.
57
Med beaktande av föregående överväganden ska tolkningsfrågorna besvaras enligt följande. Artiklarna 63, 167, 168, 178–180, 182 och 273 i mervärdesskattedirektivet samt principen om mervärdesskattens neutralitet och proportionalitetsprincipen ska tolkas så, att de utgör hinder för en nationell åtgärd med stöd av vilken en beskattningsbar person, vars skatteregistreringsnummer har avregistrerats på grund av att vederbörande har underlåtit att inge och offentliggöra sina årsbokslut och därefter har återupprättats till följd av personens fullgörande av nämnda skyldigheter, fråntas sin rätt till avdrag för ingående mervärdesskatt som betalats under den period som föregick avregistreringen, trots att de materiella kraven för denna avdragsrätt är uppfyllda och den beskattningsbara personen inte har agerat på ett sätt som innebär bedrägeri eller missbruk för att kunna erhålla sådan avdragsrätt.
Rättegångskostnader
58
Eftersom förfarandet i förhållande till parterna i de nationella målen utgör ett led i beredningen av samma mål, ankommer det på den hänskjutande domstolen att besluta om rättegångskostnaderna.
Mot denna bakgrund beslutar domstolen (sjunde avdelningen) följande:
Artiklarna 63, 167, 168, 178–180, 182 och 273 i rådets direktiv 2006/112/EG av den 28 november 2006 om ett gemensamt system för mervärdesskatt, i dess lydelse enligt rådets direktiv 2010/45/EU av den 13 juli 2010, samt principen om mervärdesskattens neutralitet och proportionalitetsprincipen, ska tolkas så, att de utgör hinder för en nationell åtgärd med stöd av vilken en beskattningsbar person, vars skatteregistreringsnummer har avregistrerats på grund av att vederbörande har underlåtit att inge och offentliggöra sina årsbokslut och därefter har återupprättats till följd av personens fullgörande av nämnda skyldigheter, fråntas sin rätt till avdrag för ingående mervärdesskatt som betalats under den period som föregick avregistreringen, trots att de materiella kraven för denna avdragsrätt är uppfyllda och den beskattningsbara personen inte har agerat på ett sätt som innebär bedrägeri eller missbruk för att kunna erhålla sådan avdragsrätt.
Underskrifter
(
*1
)	Rättegångsspråk: ungerska.