62008CC0352_RO
Opinion of the Advocate-General
Opinion of the Advocate-General
I – Introducere
1. Prezenta trimitere preliminară ridică o problemă interesantă în legătură cu impozitarea fuziunilor.
2. Directiva 90/434/CEE(2) prevede anumite avantaje fiscale pentru fuziuni(3), în special avantajul că unele plusvalori latente nu trebuie dezvăluite la momentul realizării unei fuziuni. Unei astfel de persoane impozabile i se pot refuza aceste avantaje, în special atunci când se dovedește că fuziunea a avut ca principal obiectiv evaziunea fiscală.
3. Or, până în prezent, nu este foarte clar ce se înțelege în acest context prin „evaziune fiscală”. Se referă aceasta doar la impozitul pe profit sau și la alte impozite, cum ar fi, de exemplu, impozitul pe transferul de proprietate?
4. Această întrebare a apărut în legătură cu planul familiei Zwijnenburg de a transmite administrarea casei sale de modă generației următoare. În acest scop, trebuia să se realizeze transferul de proprietate asupra unui imobil. Pentru a nu fi nevoite să achite impozitul pe transferul de proprietate(4), părțile au plănuit să înstrăineze acest imobil prin intermediul unei „fuziuni de întreprinderi”. Autoritățile olandeze au refuzat să acorde, pentru această operațiune, regimul fiscal mai favorabil aplicabil fuziunilor pentru motivul că fuziunea urmărea în principal eludarea sau amânarea plății impozitului pe transferul pe proprietate.
II – Cadrul juridic
A – Dreptul comunitar
5. Directiva 90/434, în versiunea aplicabilă în 2004, constituie cadrul juridic al cauzei(5) .
6. Dispozițiile generale ale titlului I din Directiva 90/434 cuprind la articolul 2, printre altele, următoarea definiție:
„În sensul prezentei directive:
[…]
c) «transfer de active» înseamnă o operațiune prin care o societate transferă, fără a fi dizolvată, totalitatea sau una ori mai multe ramuri ale activității sale către altă societate în schimbul transferării titlurilor reprezentând capitalul societății beneficiare;
[…]”
7. Articolul 4 alineatul (1) din titlul II din Directiva 90/434 prevede:
„O fuziune sau o scindare [a se citi «divizare»] nu determină impozitarea aportului de capital [a se citi «plusvalorii»] calculat[e] ca diferență între valoarea reală a elementelor din activ și pasiv transferate și valoarea lor fiscală. Expresiile de mai jos au următoarele sensuri. […]”
8. Potrivit articolului 9 din Directiva 90/434, care figurează în titlul III, articolul 4 se aplică în mod analog în cazul cesionării de active.
9. În dispozițiile finale ale titlului V din Directiva 90/434 se regăsește articolul 11 care are următorul cuprins:
„(1) Un stat membru poate refuza să aplice sau poate să retragă beneficiile oferite de oricare parte a dispozițiilor din titlurile II, III și IV sau de ansamblul acestora, atunci când consideră că fuziunea, divizarea, cesionarea de active sau schimbul de acțiuni:
a) au ca obiectiv principal sau ca unul din principalele obiective frauda și evaziunea fiscală; faptul că una din operațiunile menționate în articolul 1 nu este îndeplinită din motive economice valabile, cum ar fi restructurarea sau raționalizarea activităților societăților participante la operațiune poate constitui o prezumție că operațiunea are ca obiectiv principal sau ca unul din obiectivele principale frauda și evaziunea fiscală;
[…]”
B – Dreptul național
10. Legea olandeză privind impozitul pe transferul de proprietate (Wet op belastingen van rechtsverkeer, denumită în continuare „Wet BVR”) prevede un impozit pe transferul de proprietate de 6 % la achiziționarea de bunuri imobile situate în Țările de Jos. În sensul acestei legi, la articolul 4 alineatul 1 litera a) se prevede că, în anumite condiții, părțile de societate ale căror active constau în principal în bunuri imobile situate în Țările de Jos sunt asimilate bunurilor imobile (așa‑numitele societăți imobiliare).
11. Potrivit articolului 15 alineatul 1 litera h) din Wet BVR, achiziționarea de bunuri imobile prin fuziune este scutită de la plata impozitului. Astfel cum rezultă din articolul 5a alineatul 1 din regulamentul său de aplicare(6), această scutire se aplică și în cazul în care o societate dobândește patrimoniul universal al întreprinderii sau al unui sector de activitate autonom al unei societăți în schimbul unor acțiuni.
12. În sfârșit, trebuie remarcat articolul 14 din Legea olandeză privind impozitul pe profit din 1969 (Wet op de vennootschapsbelasting 1969, denumită în continuare „Wet Vpb”)(7) . Din articolul 14 alineatul 1 rezultă că beneficiul realizat cu ocazia cesiunii unei întreprinderi sau a unui sector de activitate autonom (fuziune de întreprinderi) nu este avut în vedere în scopuri fiscale. Acest beneficiu este totuși avut în vedere în scopuri fiscale potrivit alineatului 4 al aceluiași articol, atunci când fuziunea are ca principal obiectiv eludarea sau amânarea plății impozitului. Până la proba contrarie, fuziunea de întreprinderi vizează mai ales eludarea sau amânarea plății impozitului atunci când nu se întemeiază pe motive de natură comercială, precum restructurarea sau reorganizarea activităților întreprinderii achiziționate sau ale întreprinderii achizitoare.
III – Situația de fapt și procedura principală
13. Firma Modehuis A. Zwijnenburg BV (denumită în continuare „Mode‑BV”), ale cărei acțiuni sunt deținute printr‑un holding de către domnul L. E. Zwijnenburg și soția sa, administrează o casă de modă în Meerkerk (Țările de Jos). Spațiile comerciale utilizate în acest scop se află parțial în clădirea de pe Tolstraat 17 și parțial în clădirea din vecinătate de pe Tolstraat 19. Acestea formează un spațiu comercial unic.
14. Mode‑BV era deja proprietară a clădirii situate pe Tolstraat 19, dar inițial a închiriat clădirea situată pe Tolstraat 17 de la A. Zwijnenburg Beheer BV (denumită în continuare „Beheer‑BV”), ai cărui acționari sunt părinții domnului L. E. Zwijnenburg. În afară de administrarea bunurilor imobile aflate în proprietatea sa, Beheer‑BV nu avea nicio activitate proprie.
15. Pentru a definitiva transmiterea întreprinderii „de la tată la fiu” începută încă de la sfârșitul anului 1990, familia Zwijnenburg a urmărit în 2004 să reunească spațiile comerciale situate pe Tolstraat 17 și pe Tolstraat 19 în cadrul unei singure societăți.
16. În acest scop, Mode‑BV trebuia să transfere către Beheer‑BV casa de modă pe care o administra și imobilul situat pe Tolstraat 19 în schimbul acțiunilor la Beheer‑BV. Inițial, în privința celorlalte acțiuni la Beheer‑BV, deținute tot de părinții domnului Zwijnenburg, Mode‑BV trebuia să primească doar opțiunea de cumpărare. Într‑o fază ulterioară, Mode‑BV trebuia să achiziționeze și ultimele acțiuni la Beheer‑BV.
17. Prin scrisoarea din 13 ianuarie 2004, Mode‑BV a solicitat administrației fiscale(8) să stabilească faptul că fuziunea de întreprinderi plănuită și achiziționarea ulterioară de acțiuni la Beheer‑BV se puteau realiza fără a fi necesară plata vreunui impozit și în special a impozitului pe transferul de proprietate. Aceasta s‑a întemeiat pe dispozițiile articolului 14 alineatul 1 din Wet Vpb și ale articolului 15 alineatul 1 litera h) din Wet BVR coroborate cu cele ale articolului 5a alineatul 1 din regulamentul său de aplicare.
18. Această cerere a fost respinsă prin decizia din 19 ianuarie 2004. Contestația formulată de Mode‑BV a fost respinsă, fiind confirmată decizia de respingere. Administrația fiscală și‑a motivat decizia arătând că fuziunea plănuită avea ca principal obiectiv eludarea sau amânarea plății impozitului.
19. Împotriva respingerii cererii sale, Mode‑BV a formulat, fără succes, o acțiune în primă instanță la Gerechtshof te ’s‑Gravenhage(9) . În prezent, litigiul este pendinte la Hoge Raad der Nederlanden, instanța de trimitere, care a fost sesizată de Mode‑BV cu recurs împotriva deciziei pronunțate în primă instanță.
20. Constatările de fapt făcute de Gerechtshof te ’s‑Gravenhage în primă instanță au fost confirmate în procedura de recurs; Hoge Raad der Nederlanden a respins obiecțiile formulate împotriva acestora.
21. Potrivit acestuia este cert că planul de reunire a spațiilor situate pe Tolstraat 17 și pe Tolstraat 19 într‑o singură societate avea la bază motive economice valabile. Fuziunea, ca modalitate aleasă de reunire a spațiilor comerciale, prin care Mode‑BV își transfera inițial întreprinderea către Beheer‑BV în schimbul unui anumit număr de acțiuni, pentru ca mai târziu să primească restul acțiunilor la Beheer‑BV, nu se explica totuși prin motive economice valabile.
22. Mode‑BV nu a reușit să demonstreze cu certitudine că fuziunea de întreprinderi învederată nu a avut ca principal obiectiv sau printre principalele obiective evaziunea fiscală. Singurul motiv pentru alegerea modalității indirecte a fuziunii a fost eludarea impozitului pe transferul de proprietate, pe care Beheer‑BV l‑ar fi datorat dacă ar fi transferat direct către Mode‑BV imobilul de pe Tolstraat 17, și amânarea plății impozitului pe plusvaloarea aferentă diferenței dintre valoarea contabilă a acestei clădiri și valoarea sa de piață.
23. Gerechtshof te ’s‑Gravenhage apreciază că modalitatea aleasă susține concluzia că este vorba de un montaj fiscal lipsit de orice interes real propriu. Mode‑BV încerca să obțină, prin mijloace artificiale, avantaje fiscale aplicabile doar fuziunilor de întreprinderi. Hoge Raad der Nederlanden mai arată că fuziunea de întreprinderi plănuită ar fi condus la revenirea părinților domnului Zwijnenburg în domeniul comerțului vestimentar, contrar voinței declarate a părților de a transmite întreprinderea de la tată către fiu.
24. Din înscrisuri(10) rezultă că imobilul situat pe Tolstraat 17 a fost transferat în mod direct de la Beheer‑BV către Mode‑BV concomitent cu plata impozitului pe transferul de proprietate de 6 %. Mode‑BV solicită totuși în prezent restituirea impozitului plătit.
IV – Cererea de pronunțare a unei hotărâri preliminare și procedura în fața Curții
25. Prin Hotărârea din 11 iulie 2008, primită la grefa Curții la 31 iulie 2008, Hoge Raad der Nederlanden a suspendat judecarea cauzei și a adresat Curții următoarea întrebare preliminară:
„Articolul 11 alineatul (1) litera (a) din Directiva 90/434/CEE trebuie interpretat în sensul că unei persoane impozabile i se poate refuza acordarea avantajelor prevăzute de această directivă în situația în care o serie de operațiuni legale are ca scop eludarea plății unui impozit, altul decât cele la care se referă avantajele prevăzute de această directivă?”
26. Pe lângă reclamanta din acțiunea principală, guvernele francez, italian, olandez și portughez, precum și Comisia Comunităților Europene au depus concluzii scrise în procedura aflată pe rolul Curții.
V – Apreciere
A – Cu privire la admisibilitatea cererii de pronunțare a unei hotărâri preliminare
27. Înainte de analiza pe fond a întrebării preliminare, sunt necesare scurte observații cu privire la admisibilitatea trimiterii preliminare.
28. Directiva 90/434 urmărește eliminarea obstacolelor fiscale la restructurările transfrontaliere ale întreprinderilor(11) . Domeniul său de aplicare se limitează doar la fuziunile între societăți din state membre diferite. Directiva nu acoperă fuziunile realizate exclusiv între societăți dintr‑un singur stat membru(12) .
29. În prezenta cauză, părțile au plănuit realizarea unei fuziuni de întreprinderi care trebuia să se limiteze la transferul de active, în sensul articolului 2 litera (c) din Directiva 90/434, de la Mode‑BV către Beheer‑BV. Întrucât ambele întreprinderi sunt societăți de drept olandez, Directiva 90/434 nu este aplicabilă.
30. Cu toate acestea, astfel cum remarcă atât instanța de trimitere, cât și părțile, legislația olandeză s‑a inspirat și din Directiva 90/434 la articolul 14 din Wet Vpb pentru cazurile exclusiv naționale(13) . Restructurările interne și transfrontaliere sunt supuse aceluiași regim fiscal aplicabil fuziunilor. Altfel spus, legiuitorul olandez a optat pentru o „transpunere exagerată” a Directivei 90/434 în scopul evitării inegalităților de tratament.
31. Potrivit unei jurisprudențe constante, într‑un astfel de caz nimic nu împiedică să se răspundă la o întrebare preliminară prin interpretarea Directivei 90/434. Este în mod evident în interesul ordinii juridice comunitare să se dea o interpretare uniformă dreptului comunitar, indiferent de împrejurările în care acesta trebuie aplicat, pentru a se evita pe viitor divergențele de interpretare(14) .
32. Mai mult, renunțarea la proiectul inițial de fuziune nu modifică în niciun fel interesul întrebării preliminare în soluționarea acțiunii principale. Mode‑BV, care a achiziționat în mod direct de la Beheer‑BV imobilul situat pe Tolstraat 17 în locul realizării unei fuziuni, solicită de fapt în prezent restituirea impozitului pe transferul de proprietate plătit cu acest titlu. Pentru ca Hoge Raad să soluționeze acțiunea principală, este încă util să se răspundă la întrebarea preliminară.
33. Cererea de pronunțare a unei hotărâri preliminare este, așadar, admisibilă.
B – Cu privire la fond
34. Cererea de pronunțare a unei hotărâri preliminare privește interpretarea articolului 11 alineatul (1) litera (a) din Directiva 90/434. Instanța de trimitere dorește, în esență, să se stabilească dacă eludarea impozitului pe transferul de proprietate datorat în Țările de Jos la achiziționarea unui bun imobil poate justifica refuzul de a se acorda unei persoane impozabile regimul fiscal favorabil aplicabil fuziunilor în sensul Directivei 90/434.
1. Observație prealabilă
35. În speță, impozitul pe transferul de proprietate ar fi trebuit achitat în cazul în care Mode‑BV ar fi cumpărat sediul situat pe Tolstraat 17 de la Beheer‑BV(15) . Impozitul pe transferul de proprietate ar fi fost datorat și atunci când Mode‑BV ar fi primit acțiunile la Beheer‑BV de la părinții domnului Zwijnenburg fără a se transfera în prealabil firma sa de modă către Beheer‑BV(16) .
36. Părțile au sperat să eludeze aceste sarcini fiscale prin intermediul fuziunii de întreprinderi menționate(17) . O astfel de fuziune nu ar fi determinat vânzarea unuia dintre cele două spații comerciale astfel încât, cel puțin conform dispozițiilor legale, niciun impozit pe transferul de proprietate nu ar fi fost datorat. Nici achiziționarea plănuită de acțiuni la Beheer‑BV de către Mode‑BV nu ar fi fost în acest context supusă impozitării ca atare, deoarece, prin transferul prealabil al firmei de modă, Beheer‑BV ar fi devenit dintr‑o societate imobiliară pură o societate cu activități mixte.
37. Potrivit precizărilor reclamantei din acțiunea principală, legislația olandeză privind impozitul pe transferul pe proprietate nu prevede interzicerea abuzului de drept în baza căreia autoritățile fiscale să poată refuza să acorde unei persoane impozabile care eludează plata acestui impozit privilegiul fiscal aplicabil fuziunilor de întreprinderi în temeiul articolului 15 alineatul 1 din Wet BVR coroborat cu articolul 5a alineatul 1 din regulamentul de aplicare a acestei legi. Acesta ar putea fi motivul pentru care autoritățile fiscale olandeze încearcă, în speță, să se reorienteze spre interzicerea abuzului de drept în legătură cu impozitul pe profit, respectiv articolul 14 alineatul 4 din Wet Vpb, pentru a împiedica orice eludare a impozitului pe transferul de proprietate.
38. În definitiv, este vorba despre o problemă de drept intern a cărei apreciere este de competența instanței de trimitere. În vederea soluționării prezentei trimiteri preliminare, este suficient să se arate că autoritățile fiscale nu pot invoca în mod direct dreptul comunitar împotriva unui particular pentru a justifica refuzul acordării avantajelor regimului fiscal al fuziunilor în temeiul Directivei 90/434. Acestea au nevoie mai curând de o dispoziție de drept intern pentru a cărei interpretare și aplicare conforme cu dreptul comunitar observațiile de mai jos pot prezenta interes(18) .
2. Răspunsul la întrebarea preliminară
39. Este recomandat să se răspundă la întrebarea preliminară în mod progresiv. Cu titlu prealabil, trebuie examinată pe scurt noțiunea de evaziune fiscală
[punctul a)] care este de interes nu doar în examinarea articolului 11 alineatul (1) litera (a) din Directiva 90/434, ci și, cel puțin în mod indirect, în contextul interzicerii abuzului de drept. În continuare, trebuie să se analizeze dacă articolul 11 alineatul (1) litera (a) din directiva menționată se poate aplica în cazul evaziunii fiscale privind impozitul pe transferul de proprietate
precum în dreptul olandez [punctul b)]. Analiza se va finaliza prin a examina dacă avantajele fiscale prevăzute de Directiva 90/434 pot fi refuzate unei persoane impozabile în temeiul interzicerii de ordin general a abuzului de drept
[punctul c)].
a) Cu privire la noțiunea de evaziune fiscală
40. În primul rând, sunt necesare câteva precizări cu privire la noțiunea de evaziune în sensul articolului 11 alineatul (1) litera (a) din Directiva 90/434. Aprecierea situației de fapt în prezenta cauză și concluziile care se impun în baza acesteia sunt de competența jurisdicțiilor olandeze. Totuși, Curții nu îi este interzis să furnizeze instanței naționale elementele de interpretare a dreptului comunitar care pot fi utile pentru soluționarea cauzei cu care este sesizată(19) . În acest sens, Curtea poate de asemenea să abordeze aspecte la care instanța de trimitere nu s‑a referit în mod direct în enunțul întrebărilor preliminare(20) .
41. Rezultă din articolul 11 alineatul (1) litera (a) prima teză din Directiva 90/434 că statele membre pot refuza acordarea avantajelor fiscale aplicabile fuziunilor atunci când evaziunea fiscală este principalul obiectiv sau printre principalele sale obiective. Potrivit celei de a doua teze a acestui articol, se poate prezuma că fuziunea urmărește un astfel de obiectiv atunci când aceasta nu se întemeiază pe motive economice valabile.
42. Jurisdicțiile olandeze sesizate cu soluționarea litigiului consideră că, în speță, principalul obiectiv al fuziunii de întreprinderi plănuite a fost eludarea impozitului pe transferul de proprietate. Aprecierea acestora se bazează pe faptul că, deși reunirea clădirilor situate pe Tolstraat 17 și pe Tolstraat 19 într‑o singură societate se întemeia pe motive economice valabile, în schimb calea aleasă a fuziunii de întreprinderi nu se întemeia pe astfel de motive.
43. Jurisdicțiile olandeze fac astfel distincție între obiectivul comercial al reunirii celor două clădiri într‑o singură societate, obiectiv apreciat drept legitim, și mijlocul de punere în aplicare a fuziunii pe care îl consideră abuziv.
44. Considerăm că o astfel de distincție între obiectiv și mijloc restrânge în mod excesiv libertatea de management. Astfel, nu este neobișnuit ca un plan de management legitim să poată fi pus în aplicare prin intermediul unei întregi serii de aranjamente perfect legale, unele beneficiind de avantaje fiscale mai favorabile decât celelalte. Faptul că părțile optează în final pentru mijlocul cel mai avantajos din punct de vedere fiscal nu poate, în sine, să susțină acuzația de evaziune fiscală în sensul articolului 11 alineatul (1) litera (a) din Directiva 90/434.
45. În definitiv, această dispoziție nu face decât să reflecte principiul general de drept comunitar potrivit căruia abuzul de drept este interzis(21) . În mod obișnuit, faptul de a profita de opțiunile pe care le oferă dreptul comunitar, în acest caz Directiva 90/434, nu justifică în sine prezumția de abuz sau de evaziune fiscală(22) .
46. Este de competența instanței de trimitere să reexamineze, în lumina considerațiilor precedente, dacă este posibil ca fuziunea de întreprinderi plănuită să nu se întemeieze în speță pe motive economice valabile, în special în situația în care se apreciază că ea a putut servi restructurării sau raționalizării societăților administrate de membrii familiei Zwijnenburg și că, în plus, era un mijloc legal de punere în aplicare a obiectivului întreprinderii de reunire într‑o singură societate a celor două spații situate pe Tolstraat 17 și pe Tolstraat 19.
47. Pe scurt, trebuie să se rețină că simpla împrejurare că o persoană impozabilă întreprinde un plan legitim de management alegând dintre diferitele posibilități perfect legale pe cel mai avantajos din punct de vedere fiscal nu justifică, în sine, acuzația de evaziune fiscală în sensul articolului 11 alineatul (1) litera (a) din Directiva 90/434.
b) Se poate aplica articolul 11 alineatul (1) litera (a) din Directiva 90/434 în cazul în care evaziunea privește impozitul pe transferul de proprietate?
48. După aceste observații prealabile asupra noțiunii de evaziune, trebuie să se examineze dacă articolul 11 alineatul (1) litera (a) din Directiva 90/434 se poate aplica evaziunii privind impozitul pe transferul de proprietate, precum în dreptul olandez.
49. Dacă sunt avute în vedere în mod individual dispozițiile articolului 11 alineatul (1) litera (a) din Directiva 90/434, acordarea avantajelor regimului aplicabil fuziunilor poate fi refuzată atunci când fuziunea are ca principal obiectiv sau printre principalele obiective evaziunea fiscală . Din modul de formulare a articolului 11 alineatul (1) litera (a) nu rezultă existența vreunei restricții exprese a domeniului său de aplicare numai la anumite tipuri de impozite, cum ar fi impozitul pe profit.
50. Statele membre implicate în procedură concluzionează din aceasta că orice evaziune fiscală conferă autorităților fiscale dreptul de a refuza acordarea avantajelor prevăzute de Directiva 90/434, chiar și atunci când evaziunea privește un impozit pe transferul de proprietate, precum în dreptul olandez.
51. Or, potrivit unei jurisprudențe constante, pentru interpretarea unei dispoziții de drept comunitar, este necesar să se țină cont nu doar de termenii acesteia, ci, în egală măsură, de contextul său și de obiectivele urmărite prin reglementarea din care face parte această dispoziție(23) .
52. Deși în Directiva 90/434 este utilizată expresia „regim fiscal comun”(24), aceasta nu își propune să armonizeze complet impozitele și taxele susceptibile de a fi aplicate în cazul unei fuziuni(25) . Ea se limitează să remedieze unele inconveniente fiscale determinate de restructurarea transfrontalieră a întreprinderilor(26) .
53. În ceea ce privește aceste avantaje fiscale, articolul 11 alineatul (1) litera (a) din Directiva 90/434 urmărește apărarea intereselor financiare ale statelor membre(27) . Invocarea articolului 11 alineatul (1) litera (a) este justificată numai dacă într‑un anumit caz impozitul eludat ar avea legătură cu avantajele prevăzute de Directiva 90/434. Această interpretare strictă corespunde naturii derogatorii a articolului 11 alineatul (1) litera (a), în sensul că în temeiul acestei dispoziții statele membre pot, doar în mod excepțional și numai în cazuri speciale, să refuze aplicarea sau să retragă beneficiul prevederilor acestei directive în tot sau în parte(28) .
54. În continuare, trebuie să se demonstreze dacă unul dintre avantajele prevăzute de Directiva 90/434 este aplicabil unui impozit, precum impozitul olandez pe transferul de proprietate. În caz afirmativ, se pot lua măsuri în temeiul articolului 11 alineatul (1) litera (a) din Directiva 90/434 în situația eludării respectivului impozit.
55. În speță, beneficiul care trebuie avut în vedere ar fi cel mult avantajul prevăzut la articolul 4 alineatul (1) coroborat cu articolul 9 din Directiva 90/434 potrivit căruia o fuziune nu determină impozitarea plusvalorii obținute din diferența dintre valoarea reală (valoarea de piață) și valoarea fiscală (valoarea contabilă) în cazul unui transfer de active și de pasive.
56. Chiar dacă acest beneficiu este formulat în termeni largi, iar aplicarea conținutului său nu este circumscrisă unui singur tip de impozite(29), acesta se aplică în principal impozitului pe profit. Scopul beneficiului este de a garanta că operațiunile de restructurare nu conduc la impozitarea plusvalorilor latente ale întreprinderilor. În cazul unei fuziuni, impozitarea plusvalorilor eventuale ale elementelor de activ este amânată, tocmai în acest temei, până la realizarea lor efectivă(30) .
57. Impozitul pe transferul de proprietate, care este comparabil cu impozitul pe achiziționarea de terenuri din Germania (Grunderwerbsteuer), se calculează în orice caz la valoarea bunurilor imobile, dar nu se aplică în mod normal în mod special diferenței dintre valoarea contabilă și valoarea de piață a bunului imobil, astfel încât nu conduce la constatarea plusvalorilor latente. Impozitul este stabilit doar la o anumită valoare care adesea poate corespunde valorii de piață, dar care poate fi de asemenea stabilită potrivit altor criterii, cum ar fi valoarea cadastrală.
58. În prezenta cauză, Curtea nu dispune de vreun element care să demonstreze că impozitul olandez ar viza în special diferența dintre valoarea contabilă și valoarea de piață a bunurilor imobile. În aceste condiții, avantajul fiscal conferit de articolul 4 alineatul (1) coroborat cu articolul 9 din Directiva 90/434 nu este aplicabil în cazul acestui impozit, astfel încât dispoziția privind abuzul de putere prevăzut la articolul 11 alineatul (1) litera (a) din Directiva 90/434 nu este aplicabilă.
59. Trebuie reținut în general că articolul 11 alineatul (1) litera (a) din Directiva 90/434 nu se aplică decât în cazul evaziunii fiscale privind impozitele pentru care se prevăd avantaje fiscale în directivă. Impozitul pe transferul de proprietate nu se regăsește în această situație, cu excepția cazului în care nu se aplică asupra diferenței dintre valoarea reală și valoarea fiscală a elementelor de activ transferate.
c) Este posibilă recurgerea la dispozițiile generale privind interzicerea abuzului de drept?
60. Pentru a putea oferi Hoge Raad der Nederlanden un răspuns util la întrebarea adresată, trebuie examinat de asemenea dacă unei persoane impozabile i pot refuza avantajele fiscale ale Directivei 90/434, după caz, în temeiul dispozițiilor generale privind interzicerea abuzului de drept, astfel cum au susținut unele guverne care au participat la procedură.
61. Este adevărat că articolul 11 alineatul (1) litera (a) din Directiva 90/434 reflectă principiul general de drept comunitar, potrivit căruia abuzul de drept este interzis(31) .
62. Însă acest lucru înseamnă de asemenea că articolul 11 alineatul (1) litera (a) din Directiva 90/434 stabilește în mod exhaustiv condițiile în care se poate refuza, în caz de abuz, acordarea avantajelor fiscale conferite de directivă. În plus, dacă s‑ar accepta să se recurgă la un principiu juridic general cu un conținut mai puțin clar și precis, ar exista pericolul ca obiectivul de armonizare al Directivei 90/434 să fie subminat, iar securitatea juridică pe care urmărește să o asigure în cadrul restructurării societăților de capital să fie compromisă(32) .
63. Chiar dacă s‑ar considera aplicabilă dispoziția generală privind abuzul de drept, aceasta nu ar putea servi, potrivit adagiului „ fraus omnia corrumpit ”(33), drept temei pentru a refuza persoanei impozabile care a eludat impozitul pe transferul de proprietate acordarea tuturor avantajelor conferite de Directiva 90/434, altfel spus inclusiv avantajele care protejează plusvalorile constatate, în special în ceea ce privește impozitul pe profit.
64. Astfel, reclamanta din acțiunea principală arată în mod întemeiat că o astfel de atitudine ar fi disproporționată.
65. După cum am menționat deja(34), posibilitatea de a refuza avantajele fiscale în cazul unei fuziuni de întreprinderi servește în special protejării intereselor financiare ale statelor membre în legătură cu avantajele fiscale prevăzute de Directiva 90/434.
66. Dacă o fuziune are ca principal obiectiv sau printre principalele sale obiective eludarea impozitului pe transferul de proprietate, interesele financiare ale statului membru vizat care trebuie protejate se limitează la prelevarea acestui impozit pe transferul de proprietate. Astfel cum a subliniat în mod întemeiat Comisia, aceste interese sunt protejate prin supunerea persoanei impozabile la plata impozitului pe transferul de proprietate și nu prin supunerea sa la plata unor impozite complet diferite, și anume impozitul pe profit. Autoritățile fiscale ar depăși ceea ce este necesar pentru a proteja interesele financiare ale statului membru atunci când refuză în bloc persoanei impozabile avantajele prevăzute de Directiva 90/434, inclusiv pe cele legate de toate celelalte tipuri de impozite și atunci când o obligă, în acest temei, să indice toate plusvalorile latente.
67. Altfel spus, principiul proporționalității impune ca persoana impozabilă să nu fie lipsită de avantajele fiscale în impozitarea fuziunii decât în măsura în care este necesar ca să se prevină riscul unei evaziuni fiscale sau să se remedieze o evaziune fiscală deja săvârșită.
68. Mai mult, această concluzie este conformă cu principiul potrivit căruia excepțiile sunt de strictă interpretare(35) . Excepțiile de la principiul de bază potrivit căruia operațiunile de restructurare nu trebuie să conducă la impozitarea plusvalorilor latente ale întreprinderilor(36) nu trebuie să depășească ceea ce este necesar pentru a proteja interesele financiare ale statelor membre în cauză.
69. Așadar, se poate rezuma că, în cazul unui risc de evaziune fiscală sau al unei evaziuni fiscale deja săvârșite privind impozitul pe transferul de proprietate, avantajele fiscale prevăzute de Directiva 90/434, care privesc alte tipuri de impozite, nu pot fi refuzate sau retrase.
VI – Concluzie
70. Pentru aceste motive, propunem Curții să răspundă la întrebarea preliminară adresată de Hoge Raad der Nederlanden astfel:
„– Articolul 11 alineatul (1) litera (a) din Directiva 90/434/CEE nu se aplică decât în cazul evaziunii fiscale privind impozitele pentru care se prevăd avantaje fiscale în directivă. Impozitul pe transferul de proprietate nu se regăsește în această situație, cu excepția cazului în care nu se aplică asupra diferenței dintre valoarea reală și valoarea fiscală a elementelor de activ transferate.
– În cazul unui risc de evaziune fiscală sau al unei evaziuni fiscale deja săvârșite privind impozitul pe transferul de proprietate, avantajele fiscale prevăzute de Directiva 90/434, care privesc alte tipuri de impozite, nu pot fi refuzate sau retrase.
– Simpla împrejurare că o persoană impozabilă întreprinde un plan legitim de management alegând dintre diferitele posibilități perfect legale pe cel mai avantajos din punct de vedere fiscal nu justifică, în sine, acuzația de evaziune fiscală în sensul articolului 11 alineatul (1) litera (a) din Directiva 90/434.”
(1) .
(2)
–	Directiva Consiliului din 23 iulie 1990 privind regimul fiscal comun care se aplică fuziunilor, scindărilor, cesionării de active și schimburilor de acțiuni între societățile din diferite state membre (JO L 225, p. 1, Ediție specială, 09/vol. 1, p. 92).
(3)
–	Pe lângă fuziuni, beneficiază de avantaje fiscale în temeiul Directivei 90/434 un număr de alte operațiuni legate de structura societăților, respectiv divizările, cesiunea de fonduri de comerț și schimburile de acțiuni. Aceste operațiuni sunt de asemenea avute în vedere în concluziile noastre, chiar dacă din grijă pentru concizie vom utiliza noțiunea de fuziune.
(4)
–	Aceasta este o taxă similară ca natură cu impozitul pe achiziționarea de terenuri din Germania (Grunderwerbsteuer).
(5)
–	Directiva 90/434 a fost desigur modificată prin Directiva 2005/19/CE a Consiliului din 17 februarie 2005 (JO L 58, p. 19, Ediție specială, 09/vol. 2, p. 185), dar aceste modificări nu au legătură cu prezenta cauză, din moment ce decizia autorităților fiscale olandeze, contestată în acțiunea principală, a fost pronunțată anterior expirării termenului de transpunere a modificărilor aduse directivei (1 ianuarie 2006 și 1 ianuarie 2007).
(6)
–	Uitvoeringsbesluit BVR.
(7)
–	Potrivit precizărilor instanței de trimitere, în speță este aplicabilă versiunea legii în vigoare până la 11 iulie 2005.
(8)
–	Inspecteur van de belastingsdienst.
(9)
–	Acțiunea formulată de Mode‑BV a fost respinsă prin decizia Gerechtshof te ’s‑Gravenhage din 28 februarie 2006.
(10)
–	A se vedea punctele 1.1 și 2.7 din Concluziile avocatului general Wattel prezentate la 22 decembrie 2006 în acțiunea principală în fața Hoge Raad der Nederlanden, precum și punctul 3.7 din decizia pronunțată în primă instanță de Gerechtshof te ’s‑Gravenhage.
(11)
–	Hotărârea din 5 iulie 2007, Kofoed (C‑321/05, Rep., p. I‑5795, punctul 32), și Hotărârea din 11 decembrie 2008, A. T. (C‑285/07, Rep., p. I‑9329, punctul 28). A se vedea de asemenea punctul 36 din Concluziile noastre prezentate la 8 februarie 2007 în cauza care a determinat pronunțarea Hotărârii Kofoed, citată anterior, precum și considerentele (1)-(3) ale Directivei 90/434.
(12)
–	A se vedea articolul 1, precum și titlul și considerentul (1) ale Directivei 90/434.
(13)
–	A se vedea de asemenea punctul 5.4 din Concluziile avocatului general Wattel (menționate la nota de subsol 10).
(14)
–	Jurisprudența constantă de la pronunțarea Hotărârii din 18 octombrie 1990, Dzodzi (C‑297/88 și C‑197/89, Rec., p. I‑3763, punctele 36 și 37); a se vedea, în special cu privire la Directiva 90/434, Hotărârea din 17 iulie 1997, Leur‑Bloem (C‑28/95, Rec., p. I‑4161, punctele 32 și 34), precum și Hotărârea din 15 ianuarie 2002, Andersen og Jensen (C‑43/00, Rec., p. I‑379, punctele 18 și 19); a se vedea de asemenea Hotărârea din 11 decembrie 2007, ETI și alții (C‑280/06, Rep., p. I‑10893, punctele 21 și 22).
(15)
–	Potrivit precizărilor instanței de trimitere, beneficiul pe care Beheer‑BV l‑ar fi obținut din cesiunea spațiului situat pe Tolstraat 17 ar fi fost de asemenea de natură să fie supus impozitului pe profit.
(16)
–	Astfel cum rezultă din înscrisuri, acțiunile unei societăți imobiliare, precum cele ale Beheer‑BV, ar fi fost asimilate cu un bun imobil în vederea aplicării impozitului pe transferul de proprietate conform articolului 4 alineatul 1 litera a) din Wet BVR.
(17)
–	Cu privire la scutirea de la plata impozitelor pe transferul de proprietate în cazul fuziunii întreprinderilor, a se vedea articolul 15 alineatul 1 litera h) din Wet BVR coroborat cu articolul 5a alineatul 1 din regulamentul său de aplicare.
(18)
–	Hotărârea Kofoed (citată la nota de subsol 11, punctele 40-47), precum și punctele 61-67 din concluziile noastre prezentate în acea cauză.
(19)
–	Jurisprudență constantă, a se vedea Hotărârile din 4 iunie 2009, Mickelsson și Roos (C‑142/05, Rep., p. I‑4273, punctul 41), precum și Vatsouras și Koupatantze (C‑22/08 și C‑23/08, Rep., p. I‑4585, punctul 23).
(20)
–	Hotărârea din 22 decembrie 2008, Kabel Deutschland Vertrieb und Service (C‑336/07, Rep., p. I‑10889, punctul 47).
(21)
–	Hotărârea Kofoed (citată la nota de subsol 11, punctul 38); a se vedea de asemenea punctul 57 din concluziile noastre prezentate în acea cauză.
(22)
–	A se vedea în această privință punctul 58 din Concluziile noastre prezentate în cauza în care s‑a pronunțat Hotărârea Kofoed (citată la nota de subsol 11); în același sens, jurisprudența cu privire la libertățile fundamentale, a se vedea în special Hotărârea din 11 decembrie 2003, Barbier (C‑364/01, Rec., p. I‑15013, punctul 71), și Hotărârea din 12 septembrie 2006, Cadbury Schweppes și Cadbury Schweppes Overseas (C‑196/04, Rec., p. I‑7995, punctele 36 și 37).
(23)
–	Hotărârea din 17 noiembrie 1983, Merck (292/82, Rec., p. 3781, punctul 12), Hotărârea din 7 iunie 2005, VEMW și alții (C‑17/03, Rec., p. I‑4983, punctul 41), precum și Hotărârea din 7 iunie 2007, Britannia Alloys & Chemicals/Comisia (C‑76/06 P, Rep., p. I‑4405, punctul 21); în același sens, cu un accent special pe interpretarea Directivei 90/434, Hotărârea Kofoed (citată la nota de subsol 11, punctele 29 și 32).
(24)
–	A se vedea titlul și considerentul (3) ale Directivei 90/434.
(25)
–	Aprecierea noastră are în vedere și cealaltă directivă care coexistă alături de Directiva 90/434, respectiv Directiva 69/335/CEE a Consiliului din 17 iulie 1969 privind taxele indirecte aplicate majorării capitalului (JO L 249, p. 25, Ediție specială, 09/vol. 1, p. 9).
(26)
–	Cu privire la obiectivul evitării unor inconveniente fiscale, a se vedea precizările făcute la nota de subsol 11.
(27)
–	Considerentul (4) al Directivei 90/434.
(28)
–	Hotărârea Kofoed (citată la nota de subsol 11, punctul 37) și Hotărârea A. T. (citată la nota de subsol 11, punctul 31); într‑un mod mai general, cu privire la interpretarea restrictivă a derogărilor, a se vedea Hotărârea din 29 aprilie 2004, Kapper (C‑476/01, Rec., p. I‑5205, punctul 72), Hotărârea din 26 octombrie 2006, Comisia/Spania (C‑36/05, Rec., p. I‑10313, punctul 31), și Hotărârea din 4 iunie 2009, SALIX Grundstücks‑Vermietungsgesellschaft (C‑102/08, Rep., p. I‑4629, punctul 54).
(29)
–	Într‑adevăr, pentru a defini noțiunea de societate, articolul 3 din Directiva 90/434 face referire la supunerea la plata impozitelor. Totuși, aceasta înseamnă doar că fuziunile, în sensul articolului 2 din Directiva 90/434, nu pot fi realizate de către alte societăți decât cele care sunt supuse la plata impozitului pe profit sau a unui impozit similar. În schimb, avantajele fiscale garantate de Directiva 90/434 cu privire la astfel de fuziuni nu sunt în niciun caz limitate la impozitul pe profit. Acest lucru ar rezulta, nu în ultimul rând, din articolul 8 alineatul (1) și din considerentul (8) al Directivei 90/434 care vizează impozitarea personală a acționarilor, ceea ce include în mod necesar impozitul pe venit (a se vedea în acest sens și Hotărârea Kofoed, citată la nota de subsol 11, în special punctul 20).
(30)
–	Hotărârea Kofoed (citată la nota de subsol 11, punctul 36) și Hotărârea A. T. (citată la nota de subsol 11, punctele 28 și 36).
(31)
–	Hotărârea Kofoed (citată la nota de subsol 11, punctul 38); a se vedea de asemenea punctul 57 din concluziile noastre prezentate în această cauză.
(32)
–	A se vedea punctul 67 din Concluziile noastre prezentate în cauza în care s‑a pronunțat Hotărârea Kofoed (citată la nota de subsol 11).
(33)
–	În ipoteza în care guvernul portughez dorește să facă aluzie, prin termenul „ fraus ” (fraudă), la frauda fiscală sau la evaziunea fiscală, trebuie subliniat că astfel de delicte nu sunt invocate în acțiunea principală. Părțile implicate au notificat proiectul lor autorităților fiscale înainte de aducerea lui la îndeplinire și au solicitat să se constate că era scutit de la plata impozitului.
(34)
–	A se vedea punctul 53 din prezentele concluzii.
(35)
–	A se vedea în acest sens jurisprudența citată la punctul 28 din prezentele concluzii.
(36)
–	Cu privire la acest principiu, a se vedea punctul 56 din prezentele concluzii.