62006CJ0132
ΑΠΟΦΑΣΗ ΤΟΥ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟΥ (τμήμα μείζονος συνθέσεως)
της 17ης Ιουλίου 2008 (
*1
)
«Παράβαση κράτους μέλους — Άρθρο 10 ΕΚ — Έκτη οδηγία ΦΠΑ — Υποχρεώσεις του εσωτερικού δικαίου — Έλεγχος των φορολογητέων πράξεων — Αμνηστία»
Στην υπόθεση C-132/06,
με αντικείμενο προσφυγή του άρθρου 226 ΕΚ λόγω παραβάσεως, η οποία ασκήθηκε στις 7 Μαρτίου 2006,
Επιτροπή των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων, εκπροσωπούμενη από τον E. Traversa και την M. Afonso,
προσφεύγουσα,
κατά
Ιταλικής Δημοκρατίας, εκπροσωπούμενης από τον I. M. Braguglia, επικουρούμενο από τον G. De Bellis, avvocato dello Stato,
καθής,
ΤΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ (τμήμα μείζονος συνθέσεως),
συγκείμενο από τους Β. Σκουρή, Πρόεδρο, P. Jann, C. W. A. Timmermans, A. Rosas, K. Lenaerts, Γ. Αρέστη και U. Lõhmus, προέδρους τμήματος, E. Juhász, A. Borg Barthet (εισηγητή), M. Ilešič, J. Malenovský, J. Klučka και E. Levits, δικαστές,
γενική εισαγγελέας: E. Sharpston
γραμματέας: M. Ferreira, κύρια υπάλληλος διοικήσεως,
έχοντας υπόψη την έγγραφη διαδικασία και κατόπιν της επ’ ακροατηρίου συζητήσεως της 12ης Σεπτεμβρίου 2007,
αφού άκουσε τη γενική εισαγγελέα που ανέπτυξε τις προτάσεις της κατά τη συνεδρίαση της 25ης Οκτωβρίου 2007,
εκδίδει την ακόλουθη
Απόφαση
1
Με την προσφυγή της η Επιτροπή των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων ζητεί από το Δικαστήριο να διαπιστώσει ότι η Ιταλική Δημοκρατία, προβλέποντας ρητώς και γενικώς με τα άρθρα 8 και 9 του νόμου 289 για την κατάρτιση του ετησίου και πολυετούς κρατικού προϋπολογισμού (δημοσιονομικός νόμος του 2003) [legge n. 289, disposizioni per la formazione del bilancio annuale e pluriennale dello Stato (legge finanziaria 2003)] της 27ης Δεκεμβρίου 2002 (τακτικό συμπλήρωμα υπ’ αριθ. 240/L στην GURI 305, της 31ης Δεκεμβρίου 2002, στο εξής: νόμος 289/2002), την παραίτηση από τον έλεγχο των φορολογητέων πράξεων που πραγματοποιούνται κατά τη διάρκεια σειράς φορολογικών περιόδων, παρέβη τις υποχρεώσεις που υπέχει από τα άρθρα 2 και 22 της έκτης οδηγίας 77/388/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Μαΐου 1977, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών — Κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας: ομοιόμορφη φορολογική βάση (ΕΕ ειδ. έκδ. 09/001, σ. 49, στο εξής: έκτη οδηγία), καθώς και από το άρθρο 10 ΕΚ.
Το νομικό πλαίσιο
Το κοινοτικό δίκαιο
2
Κατά το άρθρο 10 ΕΚ:
«Τα κράτη μέλη λαμβάνουν κάθε γενικό ή ειδικό μέτρο κατάλληλο να εξασφαλίσει την εκπλήρωση των υποχρεώσεων που απορρέουν από την παρούσα Συνθήκη ή προκύπτουν από πράξεις των οργάνων της Κοινότητας. Διευκολύνουν την Κοινότητα στην εκτέλεση της αποστολής της.
Απέχουν από κάθε μέτρο που δύναται να θέσει σε κίνδυνο την πραγματοποίηση των σκοπών της παρούσας Συνθήκης.»
3
Η δεύτερη αιτιολογική σκέψη της έκτης οδηγίας έχει ως εξής:
«[Εκτιμώντας] ότι […] ο προϋπολογισμός της Κοινότητος, με την επιφύλαξη των λοιπών εσόδων, θα χρηματοδοτείται εξ ολοκλήρου από ιδίους πόρους της Κοινότητος ότι στους πόρους αυτούς περιλαμβάνονται, μεταξύ άλλων, και οι προερχόμενοι από τον φόρο προστιθεμένης αξίας [(στο εξής: ΦΠΑ)] που προκύπτουν από την εφαρμογή κοινού συντελεστού επί φορολογικής βάσεως καθοριζομένης κατά τρόπο ομοιόμορφο και σύμφωνα με τους κοινοτικούς κανόνες.»
4
Η τέταρτη αιτιολογική σκέψη της έκτης οδηγίας είναι η ακόλουθη:
«ότι πρέπει να ληφθεί υπόψη ο αντικειμενικός σκοπός της καταργήσεως των φορολογιών κατά την εισαγωγή και της μη φορολογίας της επιστροφής των φόρων κατά την εξαγωγή στις μεταξύ των κρατών μελών συναλλαγές, ότι πρέπει να εξασφαλισθεί η ουδετερότης του κοινού συστήματος των φόρων επί του κύκλου εργασιών ως προς την καταγωγή των αγαθών και των παροχών υπηρεσιών, για να καταστεί τελικά δυνατή η πραγματοποίηση μιας κοινής αγοράς με υγιείς όρους ανταγωνισμού και χαρακτηριστικά γνωρίσματα ανάλογα με εκείνα μιας πραγματικής εσωτερικής αγοράς».
5
Η δέκατη τέταρτη αιτιολογική σκέψη της εν λόγω οδηγίας έχει ως εξής:
«ότι οι υποχρεώσεις των φορολογουμένων πρέπει να εναρμονισθούν κατά τον μεγαλύτερο δυνατό βαθμό, ώστε να εξασφαλίζεται η ισοδύναμη είσπραξη του φόρου σε όλα τα κράτη μέλη, ότι οι υπόχρεοι του φόρου οφείλουν ιδίως να δηλώνουν περιοδικά το συνολικό ποσό των πράξεών τους, οι οποίες αποτελούν τόσο εισροές όσο και εκροές, όταν αυτό είναι αναγκαίο για την βεβαίωση και τον έλεγχο της βάσεως των ιδίων πόρων».
6
Βάσει του άρθρου 2, σημείο 1, της έκτης οδηγίας, υπόκεινται στον ΦΠΑ οι παραδόσεις αγαθών και οι παροχές υπηρεσιών που πραγματοποιούνται εξ επαχθούς αιτίας στο εσωτερικό της χώρας από υποκείμενο στον φόρο, ο οποίος ενεργεί υπό την ιδιότητά του αυτή, καθώς και οι εισαγωγές αγαθών.
7
Το άρθρο 22 της έκτης οδηγίας ορίζει:
«[…]
α)
Κάθε υποκείμενος στον φόρο οφείλει να καταθέτει δήλωση εντός προθεσμίας καθοριζομένης από τα κράτη μέλη […].
[…]
5)   Κάθε υποκείμενος στον φόρο υποχρεούται να καταβάλει το καθαρό ποσό του φόρου προστιθεμένης αξίας κατά την υποβολή της περιοδικής του δηλώσεως. Εντούτοις, τα κράτη μέλη δύνανται να ορίζουν άλλο χρόνο καταβολής του ποσού ή να εισπράττουν προσωρινές προκαταβολές.
[…]
8)   […] τα κράτη μέλη έχουν την ευχέρεια να προβλέπουν και άλλες υποχρεώσεις που κρίνουν αναγκαίες για την εξασφάλιση επακριβούς εισπράξεως του φόρου και την αποτροπή καταστρατηγήσεων.
[…]»
Το εθνικό δίκαιο
8
Τα άρθρα 8 και 9 του νόμου 289/2002, που ρυθμίζουν αντιστοίχως τη «συμπληρωματική δήλωση των στοιχείων φορολογίας για τα προηγούμενα έτη» και τον «αυτόματο διακανονισμό για τα προηγούμενα έτη», αφορούν τόσο τον ΦΠΑ όσο και τους λοιπούς υποχρεωτικούς φόρους και εισφορές.
Το άρθρο 8 του νόμου 289/2002
9
Κατά τα ουσιώδη, το άρθρο 8 του νόμου 289/2002 προβλέπει τη δυνατότητα των υποκειμένων στον φόρο να υποβάλουν συμπληρωματική δήλωση ΦΠΑ προκειμένου να διορθώσουν δηλώσεις που υπέβαλαν ήδη στο πλαίσιο περιόδων φορολογίας μεταξύ των ετών 1998 και 2001. Σύμφωνα με το άρθρο 8, παράγραφος 3, η δήλωση αυτή πρέπει να συνοδεύεται από την καταβολή του επιπλέον ποσού του φόρου που οφείλονταν πριν τις 16 Απριλίου 2003, το οποίο υπολογίζεται «με εφαρμογή των διατάξεων που ισχύουν κατά τη διάρκεια εκάστης των περιόδων φορολογίας». Η δήλωση αυτή ισχύει μόνον αν αναφέρει οφειλόμενα πρόσθετα ποσά ύψους τουλάχιστον 300 ευρώ για κάθε φορολογική περίοδο. Οι πληρωμές μπορούν να γίνουν σε δύο ισόποσες δόσεις αν υπερβαίνουν τις 3000 ευρώ για τα φυσικά πρόσωπα ή τις 6000 ευρώ για τα νομικά πρόσωπα.
10
Το άρθρο 8, παράγραφος 4, του νόμου 289/2002 προβλέπει τη δυνατότητα υποβολής της συμπληρωματικής δήλωσης ΦΠΑ κατ’ εμπιστευτική διαδικασία. Ωστόσο αν ο υποκείμενος στον φόρο δεν υπέβαλε δήλωση για τις οικείες περιόδους δεν έχει τη δυνατότητα αυτή.
11
Κατά το άρθρο 8, παράγραφος 6, του νόμου αυτού, η υποβολή συμπληρωματικής δήλωσης ΦΠΑ συνεπάγεται, για ποσά ίσα με τον αυξημένο κατά 100 % ΦΠΑ που προκύπτει από τη δήλωση αυτή, δηλαδή για ποσό οφειλομένου ΦΠΑ διπλάσιο αυτού που δήλωσε ο υποκείμενος στον φόρο, την απόσβεση των διοικητικών φορολογικών κυρώσεων, τη μη επιβολή ποινικών κυρώσεων στον φορολογούμενο για ορισμένα φορολογικά και του κοινού δικαίου αδικήματα καθώς και τον αποκλεισμό κάθε φορολογικού ελέγχου.
12
Το άρθρο 8, παράγραφος 9, του εν λόγω νόμου δίνει τη δυνατότητα στους υποκείμενους στον φόρο που ακολούθησαν την εμπιστευτική διαδικασία του άρθρου 8, παράγραφος 4, του νόμου να απαλλαγούν από κάθε έλεγχο εκτός από τον έλεγχο της συνέπειας των οικείων συμπληρωματικών δηλώσεων.
13
Το άρθρο 8, παράγραφος 10, του νόμου 289/2002 ορίζει ότι στις ευεργετικές διατάξεις του άρθρου 8 δεν εμπίπτουν εν πάση περιπτώσει:
—
οι υποκείμενοι στον φόρο στους οποίους, κατά τον χρόνο ενάρξεως ισχύος του νόμου, είχε κοινοποιηθεί πράξη βεβαιώσεως με θετικό αποτέλεσμα, διορθωτική πράξη ή κλήση για εξέταση·
—
οι υποκείμενοι στον φόρο κατά των οποίων έχει κινηθεί ποινική διαδικασία για τα αδικήματα του άρθρου 8, παράγραφος 6, στοιχείο c, του ίδιου νόμου και για την οποία είχαν νομοτύπως ενημερωθεί πριν από την ημερομηνία υποβολής της συμπληρωματικής δήλωσης ΦΠΑ.
14
Κατά το άρθρο 8, παράγραφος 12, του νόμου 289/2002, η κατάθεση της συμπληρωματικής δήλωσης ΦΠΑ δεν μπορεί να αποτελεί καταγγελία ποινικού αδικήματος.
Το άρθρο 9 του νόμου 289/2002
15
Το άρθρο 9 του νόμου 289/2002 αφορά τον «Αυτόματο διακανονισμό για τα παρελθόντα έτη». Κατά την εγκύκλιο 12/2003 της Agenzia delle Entrate — Direzione centrale normativa e contenzioso (εφορία — γενική διεύθυνση διακανονισμών και διαφορών) της 21ης Φεβρουαρίου 2003, η δήλωση ενόψει αυτόματου διακανονισμού, κατά το άρθρο 9 του νόμου 289/2002, έχει ως αντικείμενο, αντίθετα προς τη συμπληρωματική δήλωση ΦΠΑ του άρθρου 8 του ίδιου νόμου, όχι τη δήλωση πρόσθετων φορολογητέων ποσών, αλλά την υποβολή στοιχείων βάσει των οποίων θα καθοριστούν τα ποσά που πρέπει να καταβληθούν για να χωρήσει αμνηστία.
16
Οι φορολογικές περίοδοι που καλύπτει ο αυτόματος διακανονισμός είναι μεν οι ίδιες με αυτές που καλύπτει το άρθρο 8 του νόμου 289/2002, πλην όμως η δήλωση που υποβάλλεται βάσει του άρθρου 9 του νόμου αυτού πρέπει να αφορά, κατά την παράγραφο 1 του άρθρου 9, «επί ποινή ακυρότητας, όλες τις φορολογικές περιόδους».
17
Δυνάμει του άρθρου 9, παράγραφος 2, στοιχείο b, του νόμου 289/2002, ο αυτόματος διακανονισμός του ΦΠΑ πραγματοποιείται με την καταβολή, για κάθε φορολογική περίοδο, «ποσού ίσου με το 2 % του φόρου για παραδόσεις αγαθών και παροχές υπηρεσιών που πραγματοποίησε ο υποκείμενος στον φόρο, για τις οποίες ο φόρος κατέστη απαιτητός κατά τη φορολογική περίοδο», και ποσού ίσου προς το 2 % του ΦΠΑ επί των παραδόσεων αγαθών και παροχών υπηρεσιών «που εξέπεσαν κατά την ίδια περίοδο», με σώρευση των εν λόγω ποσών. Το ποσοστό αυτό καθορίζεται σε 1,5 % για φόρο εισροών ή εκροών που υπερβαίνει τις 200000 ευρώ και σε 1 % για ποσά άνω των 300000 ευρώ. Όταν η εφαρμογή της διατάξεως αυτής έχει ως συνέπεια την καταβολή ποσού άνω των 11600000 ευρώ, το τμήμα που υπερβαίνει το ποσό αυτό μειώνεται κατά 80 %. Το άρθρο 9, παράγραφος 6, του εν λόγω νόμου προβλέπει πάντως την καταβολή ενός ελαχίστου ποσού για κάθε φορολογική περίοδο, δηλαδή 500 ευρώ αν ο φόρος κύκλου εργασιών του υποκειμένου στον φόρο δεν υπερβαίνει τις 50000 ευρώ, 600 ευρώ αν ο φόρος κύκλου εργασιών κυμαίνεται μεταξύ 50000 και 180000 ευρώ και 700 ευρώ αν ο φόρος κύκλου εργασιών υπερβαίνει τις 180000 ευρώ.
18
Για κάθε φορολογική περίοδο για την οποία δεν έχει υποβληθεί δήλωση, το άρθρο 9, παράγραφος 8, του νόμου 289/2002 απαιτεί την καταβολή κατ’ αποκοπή ποσού 1500 ευρώ για τα φυσικά πρόσωπα και 3000 ευρώ για τις εταιρίες και τις ενώσεις.
19
Κατά το άρθρο 9, παράγραφος 10, στοιχεία b και c, του εν λόγω νόμου, ο αυτόματος διακανονισμός ΦΠΑ έχει ως συνέπεια, για τον συγκεκριμένο φορολογούμενο, την απόσβεση των διοικητικών φορολογικών κυρώσεων, τη μη επιβολή ποινικών κυρώσεων για ορισμένα συναφή και μη φορολογικά αδικήματα καθώς και τον αποκλεισμό κάθε φορολογικού ελέγχου.
20
Κατά το άρθρο 9, παράγραφος 14, του νόμου 289/2002, αποκλείονται του ευεργετήματος του αυτόματου διακανονισμού:
—
οι υποκείμενοι στον φόρο στους οποίους, κατά τον χρόνο ενάρξεως του παρόντος νόμου, είχε κοινοποιηθεί πράξη βεβαιώσεως παραβάσεως με θετικό αποτέλεσμα, διορθωτική πράξη ή κλήση για εξέταση·
—
οι υποκείμενοι στον φόρο κατά των οποίων έχει ασκηθεί ποινική δίωξη για ποινικά αδικήματα του άρθρου 9, παράγραφος 10, στοιχείο c, του ίδιου νόμου και για την οποία είχαν ενημερωθεί νομοτύπως πριν την ημερομηνία υποβολής της συμπληρωματικής δήλωσης·
—
οι υποκείμενοι στον φόρο που παρέλειψαν να υποβάλουν το σύνολο των δηλώσεων για όλες τις επιβαρύνσεις του άρθρου 9, παράγραφος 2, και για όλες τις περιόδους φορολογίας που καλύπτει το άρθρο 9, παράγραφος 1.
Η προ της ασκήσεως της προσφυγής διαδικασία
21
Η Επιτροπή, θεωρώντας ότι οι διατάξεις των άρθρων 8 και 9 του νόμου 289/2002 δεν συμβιβάζονται με τα άρθρα 2 και 22 της έκτης οδηγίας, καθώς και με τα άρθρα 10 ΕΚ και 249 ΕΚ, απηύθυνε στην Ιταλική Δημοκρατία, κατά τη διαδικασία του άρθρου 226 ΕΚ, όχληση στις 16 Δεκεμβρίου 2003. Με επιστολή της 30ής Μαρτίου 2004, το εν λόγω κράτος μέλος αμφισβήτησε το ασυμβίβαστο που επικαλέστηκε η Επιτροπή. Η Επιτροπή, μη ικανοποιηθείσα από την απάντηση της Ιταλικής Δημοκρατίας, της απηύθυνε, με επιστολή της 18ης Οκτωβρίου 2004, αιτιολογημένη γνώμη προς την οποία την κάλεσε να συμμορφωθεί εντός δύο μηνών από της παραλαβής της. Με την από 31 Ιανουαρίου 2005 απάντησή της στην αιτιολογημένη γνώμη, η Ιταλική Δημοκρατία αμφισβήτησε και πάλι το ασυμβίβαστο. Υπό τις συνθήκες αυτές, η Επιτροπή άσκησε την υπό κρίση προσφυγή.
Επί της προσφυγής
Επιχειρήματα των διαδίκων
22
Η Επιτροπή υποστηρίζει ότι η Ιταλική Δημοκρατία, προβλέποντας ρητώς και γενικώς στα άρθρα 8 και 9 του νόμου 289/2002 παραίτηση από τον έλεγχο των φορολογητέων πράξεων που πραγματοποιούνται επί σειρά φορολογικών περιόδων, παρέβη τις υποχρεώσεις που υπέχει από τα άρθρα 2 και 22 της έκτης οδηγίας, καθώς και από το άρθρο 10 ΕΚ.
23
Η Επιτροπή διευκρινίζει ότι τα άρθρα 2 και 22 της έκτης οδηγίας καθώς και το άρθρο 10 ΕΚ επιβάλλουν διττή υποχρέωση στα κράτη μέλη, τα οποία υποχρεούνται να εκδώσουν, αφενός, όλες τις νομοθετικές πράξεις του εθνικού δικαίου που είναι αναγκαίες για την πλήρη εφαρμογή της έκτης οδηγίας και, αφετέρου, να λάβουν όλα τα διοικητικής φύσεως μέτρα που είναι αναγκαία για να εξασφαλίσουν την τήρηση από τους υποκειμένους στον ΦΠΑ των υποχρεώσεων που απορρέουν από την οδηγία αυτή και ειδικότερα της υποχρεώσεως εξοφλήσεως εντός ορισμένης προθεσμίας του φόρου που οφείλεται για την πραγματοποίηση φορολογητέων πράξεων.
24
Κατά την Επιτροπή, τα άρθρα 8 και 9 του νόμου 289/2002 συνιστούν παρέκκλιση από τη γενική νομοθεσία που διέπει τον ΦΠΑ και μεταφέρει στο ιταλικό δίκαιο τις κοινοτικές οδηγίες περί ΦΠΑ. Η Επιτροπή φρονεί ότι η παρέκκλιση αυτή αντιβαίνει στα άρθρα 2 και 22 της έκτης οδηγίας.
25
Όσον αφορά την υποχρέωση που επιβάλλει στα κράτη μέλη το άρθρο 2 της έκτης οδηγίας, να υποβάλλουν στον ΦΠΑ όλες τις παραδόσεις αγαθών και τις παροχές υπηρεσιών, η Επιτροπή υποστηρίζει ότι το κράτος μέλος δεν έχει τη δυνατότητα να αποφύγει μονομερώς την υποχρέωση επιβολής ΦΠΑ σε ορισμένες κατηγορίες φορολογητέων πράξεων είτε εισάγοντας απαλλαγές από τον φόρο, μη προβλεπόμενες από τον κοινοτικό νομοθέτη, είτε αποκλείοντας από το πεδίο εφαρμογής της οδηγίας αυτής φορολογητέες πράξεις οι οποίες αντιθέτως εμπίπτουν σ’ αυτό.
26
Όσον αφορά τις υποχρεώσεις του άρθρου 22 της έκτης οδηγίας, η Επιτροπή υποστηρίζει ότι, δεδομένου ότι αυτές διατυπώνονται ως επιτακτικές και απερίφραστες, τα κράτη μέλη δεν μπορούν να απαλλάξουν τους υποκειμένους στον φόρο από τη μια ή την άλλη εξ αυτών παρά μόνον αν κάποια ειδική διάταξη του άρθρου 22 τους παρέχει ρητά τη δυνατότητα να παρεκκλίνουν από τις υποχρεώσεις αυτές. Κατά την Επιτροπή, το άρθρο 22, παράγραφος 8, της εν λόγω οδηγίας σκοπεί να παράσχει στις εθνικές φορολογικές αρχές τα αναγκαία μέσα ελέγχου, ενώ παράλληλα επιβάλλει στους υποκειμένους στον φόρο τις υποχρεώσεις που αντιστοιχούν σ’ αυτές τις επιταγές ελέγχου, καθώς και να επιβάλλει στα κράτη μέλη την υποχρέωση «για ακριβή είσπραξη του φόρου» με τον αποτελεσματικό έλεγχο και καταπολέμηση της φοροδιαφυγής. Κατά την Επιτροπή, το άρθρο 22 δεν παρέχει στα κράτη μέλη διακριτική ευχέρεια που να τους επιτρέπει να απαλλάσσουν το σύνολο των υποκειμένων στον φόρο από την υποχρέωση τηρήσεως λογιστικών βιβλίων, εκδόσεως τιμολογίων και υποβολής δηλώσεως καταβολής του ΦΠΑ.
27
Η Επιτροπή αναγνωρίζει ότι τα κράτη μέλη, οσάκις ελέγχουν την ακρίβεια των δηλώσεων του ΦΠΑ και των αντίστοιχων πληρωμών που πραγματοποιούν οι υποκείμενοι στον φόρο, έχουν ορισμένο περιθώριο εκτιμήσεως που τους δίνει τη δυνατότητα να προσαρμόζουν τον έλεγχό τους αναλόγως του ανθρωπίνου δυναμικού και των τεχνικών μέσων που διαθέτουν προς τούτο. Υποστηρίζει όμως ότι τα άρθρα 8 και 9 του νόμου 289/2002 υπερακοντίζουν το περιθώριο διακριτικής ευχέρειας που παρέχει στα κράτη μέλη ο κοινοτικός νομοθέτης, εφόσον η Ιταλική Δημοκρατία προέβη σε γενική παραίτηση εκ των προτέρων και χωρίς διαφοροποίηση από κάθε ενέργεια ελέγχου και επαληθεύσεως στον τομέα του ΦΠΑ.
28
Διαπιστώνοντας εξάλλου την απουσία κάθε σχέσης μεταξύ της φορολογικής οφειλής, που υπολογίζεται κατά τους συνήθεις κανόνες που διέπουν τον ΦΠΑ, και τα ποσά που πρέπει να καταβάλουν οι υποκείμενοι στον φόρο, οι οποίοι επιθυμούν να υπαχθούν στα συστήματα αμνηστίας που προβλέπουν αντιστοίχως τα άρθρα 8 και 9 του νόμου 289/2002, η Επιτροπή φρονεί ότι οι διατάξεις των άρθρων αυτών είναι ικανές να διαταράξουν σοβαρά την ομαλή λειτουργία του κοινού συστήματος ΦΠΑ, να στρεβλώσουν την αρχή της ουδετερότητας του φόρου που χαρακτηρίζει το σύστημα αυτό και να πλήξουν την υποχρέωση εξασφαλίσεως της ισοδύναμης είσπραξης του φόρου σε όλα τα κράτη μέλη.
29
Η Ιταλική Δημοκρατία, που αναγνωρίζει ότι η κοινοτική ρύθμιση περί ΦΠΑ επιβάλλει στα κράτη μέλη την υποχρέωση να επιβάλλουν τον φόρο σε όλους τους υποκειμένους στον φόρο και να ελέγχουν την τήρηση της υποχρεώσεως αυτής, υποστηρίζει ότι ο μηχανισμός που προβλέπουν τα άρθρα 8 και 9 του νόμου 289/2002 δεν επηρεάζει ούτε τις υποχρεώσεις των φορολογουμένων ούτε τα συστατικά του φόρου στοιχεία. Αντιθέτως, ο μηχανισμός αυτός υπεισέρχεται στους τομείς ελέγχου και είσπραξης του φόρου, στους οποίους τα κράτη μέλη έχουν εξουσία εκτιμήσεως.
30
Κατά το εν λόγω κράτος μέλος, η αιτίαση της Επιτροπής, η οποία χαρακτηρίζει τον μηχανισμό των άρθρων 8 και 9 του νόμου 289/2002 ως «γενική εκ των προτέρων και χωρίς διάκριση παραίτηση από κάθε ενέργεια ελέγχου και επαλήθευσης στον τομέα του ΦΠΑ», σημαίνει ότι τα κράτη μέλη αδυνατούν γενικώς να εφαρμόσουν μέσα συμβιβασμού ή επίλυσης εκκρεμών διαφορών προκειμένου να αποφύγουν τις αντιδικίες και να εξασφαλίζουν άμεση είσπραξη με διαπραγμάτευση μειώσεων του φόρου.
31
Η Ιταλική Δημοκρατία υποστηρίζει ειδικότερα ότι η οικεία φορολογική διοίκηση δεν είναι σε θέση να ελέγξει το σύνολο των φορολογουμένων οπότε το σύστημα των άρθρων 8 και 9 του νόμου 289/2002 καθιστά δυνατή την άμεση είσπραξη ενός όχι αμελητέου τμήματος του φόρου και τη συγκέντρωση των δραστηριοτήτων ελέγχου σε φορολογούμενους που δεν ακολούθησαν την επίδικη διαδικασία αμνηστίας.
32
Το εν λόγω κράτος μέλος υποστηρίζει επίσης ότι η είσπραξη ποσών φόρου που κατά την άποψή του είναι αισθητά υψηλότερα από αυτά που θα είχαν εισπραχθεί με τη συνήθη διαδικασία επαλήθευσης και ελέγχου στηρίζει τη σκέψη ότι τηρήθηκαν οι υποχρεώσεις της έκτης οδηγίας και δεν μπορεί να υποστηριχθεί το αντίθετο με μόνη αιτιολογία ότι η ανάκτηση των ποσών αυτών έγινε υπό μορφή εθελουσίων πληρωμών που πραγματοποιούν οι φορολογούμενοι, και όχι κατόπιν επιτακτικού αιτήματος της φορολογικής διοίκησης.
33
Το εν λόγω κράτος μέλος υποστηρίζει ότι το άρθρο 8 του νόμου 289/2002 έχει ως σκοπό να δώσει τη δυνατότητα στους φορολογουμένους, που δεν είναι ακόμα γνωστοί στη φορολογική διοίκηση ως φοροδιαφεύγοντες, να τακτοποιήσουν την κατάστασή τους υπό τον όρον ότι θα δηλώσουν οικειοθελώς τα φορολογητέα ποσά που αφορά η φοροδιαφυγή και ότι θα καταβάλουν ποσό ίσο προς το 50 % τουλάχιστον του φόρου που απέφυγαν να καταβάλουν (ή προς τα δύο τρίτα του ποσού αν πρόκειται για παρακράτηση). Με τη μεσολαβούσα πληρωμή, η φορολογική διοίκηση δεν μπορεί να πραγματοποιήσει ελέγχους επί ποσών που δεν υπερβαίνουν κατά 100 % τουλάχιστον τα ποσά που δηλώθηκαν με τη συμπληρωματική δήλωση (ή κατά 50 % αν πρόκειται για πρόσθετες παρακρατήσεις).
34
Επικαλούμενη το άρθρο 8, παράγραφος 10, του νόμου 289/2002, του οποίου οι διατάξεις παρατίθενται στη σκέψη 13 της παρούσας απόφασης, η Ιταλική Δημοκρατία υποστηρίζει ότι οι υποκείμενοι στον φόρο που είναι ήδη γνωστοί ως φοροδιαφεύγοντες αποκλείονται από το ευεργετικό σύστημα που προβλέπει το άρθρο 8.
35
Όσον αφορά το άρθρο 9 του νόμου 289/2002, η Ιταλική Δημοκρατία παρατηρεί ότι το ευεργέτημα της διατάξεως αυτής δεν εφαρμόζεται στις δύο περιπτώσεις που προβλέπει το άρθρο 8, παράγραφος 10, του νόμου αυτού, που μνημονεύονται στη σκέψη 13 της παρούσας απόφασης, καθώς και, βάσει του άρθρου 9, παράγραφος 14, του εν λόγω νόμου, οσάκις ο ενδιαφερόμενος παρέλειψε να υποβάλει το σύνολο των δηλώσεων που αφορούν όλες τις επιβαρύνσεις στις οποίες αναφέρεται το άρθρο 9, παράγραφος 2, και για όλες τις φορολογικές περιόδους που καλύπτει το άρθρο 9, παράγραφος 1.
36
Το κράτος μέλος αυτό διευκρινίζει ότι η αναφορά του άρθρου 9, παράγραφος 14, του νόμου 289/2002 σε «όλες τις επιβαρύνσεις στις οποίες αναφέρεται η παράγραφος 2» ερμηνεύεται πάντα κατά την έννοια ότι οι επιβαρύνσεις του άρθρου 9, παράγραφος 2, στοιχείο a, του νόμου αυτού και ο ΦΠΑ, στον οποίο αναφέρεται το άρθρο 9, παράγραφος 2, στοιχείο b, πρέπει να ληφθούν υπόψη χωριστά. Συγκεκριμένα, γίνεται δεκτό ότι η παράλειψη της δηλώσεως του ΦΠΑ επί όλα τα οικεία έτη εμποδίζει την εφαρμογή του αυτόματου διακανονισμού που προβλέπει το άρθρο 9, ακόμα και αν για τα ίδια έτη έχουν υποβληθεί δηλώσεις για άλλους φόρους. Το εν λόγω κράτος μέλος προσθέτει ότι, σύμφωνα με το άρθρο 9, παράγραφος 9, του νόμου 289/2002, η φορολογική διοίκηση έχει πάντα το δικαίωμα να ανακτήσει τον οφειλόμενο φόρο βάσει των στοιχείων που προκύπτουν από τη δήλωση του ΦΠΑ και ότι, εν πάση περιπτώσει, ο φορολογικός έλεγχος παραμένει δυνατός όταν πρόκειται για την εξακρίβωση του δικαιώματος (ή της απουσίας δικαιώματος) για επιστροφή του φόρου που προκύπτει ενδεχομένως από τη δήλωση αυτή.
Εκτίμηση του Δικαστηρίου
37
Από τα άρθρα 2 και 22 της έκτης οδηγίας, καθώς και από το άρθρο 10 ΕΚ, προκύπτει ότι κάθε κράτος μέλος έχει την υποχρέωση να λαμβάνει όλα τα νομοθετικά και διοικητικά μέτρα που είναι κατάλληλα να εξασφαλίσουν την είσπραξη ολοκλήρου του ΦΠΑ που οφείλεται στο έδαφός του. Προς τούτο τα κράτη μέλη υποχρεούνται να εξετάζουν τις δηλώσεις των υποκειμένων στον φόρο, τους λογαριασμούς τους και λοιπά συναφή έγγραφα καθώς και να υπολογίζουν και να εισπράττουν τον οφειλόμενο φόρο.
38
Στο πλαίσιο του κοινού συστήματος ΦΠΑ, τα κράτη μέλη υποχρεούνται να εξασφαλίζουν την τήρηση των υποχρεώσεων που επιβάλλονται στους υποκειμένους στον φόρο και έχουν προς τούτο ορισμένο περιθώριο όσον αφορά μεταξύ άλλων τον τρόπο χρήσεως των μέσων που διαθέτουν.
39
Το περιθώριο αυτό περιορίζεται όμως από την υποχρέωση εξασφαλίσεως της αποτελεσματικής είσπραξης των ιδίων πόρων της Κοινότητας και από την υποχρέωση να μη δημιουργούνται σημαντικές διαφορές στον τρόπο αντιμετωπίσεως των υποκειμένων στον φόρο είτε εντός ενός κράτους μέλους είτε στο σύνολο των κρατών μελών. Το Δικαστήριο έχει κρίνει ότι η έκτη οδηγία πρέπει να ερμηνεύεται σύμφωνα με την αρχή της φορολογικής ουδετερότητας που χαρακτηρίζει το κοινό σύστημα ΦΠΑ, κατά το οποίο οι επιχειρηματίες που πραγματοποιούν τις ίδιες πράξεις δεν πρέπει να αντιμετωπίζονται κατά διαφορετικό τρόπο όσον αφορά την είσπραξη του ΦΠΑ (απόφαση της 16ης Σεπτεμβρίου 2004, C-382/02, Cimber Air, Συλλογή 2004, σ. I-8379, σκέψη 24). Κάθε ενέργεια των κρατών μελών σχετικά με την είσπραξη του ΦΠΑ πρέπει να τηρεί την αρχή αυτή.
40
Βάσει του άρθρου 8 του νόμου 289/2002, οι υποκείμενοι στον φόρο που δεν τήρησαν τις υποχρεώσεις τους για φορολογικές περιόδους μεταξύ των ετών 1998 και 2001 —δηλαδή, σε ορισμένες περιπτώσεις, μόλις ένα έτος πριν από την έκδοση του νόμου αυτού— μπορούν να αποφύγουν κάθε έλεγχο καθώς και τις συναφείς κυρώσεις, με όριο ένα ποσό ισοδύναμο με το διπλάσιο του ΦΠΑ που αναφέρει η συμπληρωματική δήλωση ΦΠΑ. Πράγματι, οι ιταλικές αρχές δεν έχουν πλέον την εξουσία να ελέγχουν τις φορολογητέες πράξεις που πραγματοποιήθηκαν κατά τη διάρκεια των τεσσάρων ετών πριν από την έκδοση του νόμου, εντός των ορίων πάντως των ποσών που καθορίζει το άρθρο 8, παράγραφος 6, του ίδιου νόμου. Αυτή η παραίτηση ισχύει κατ’ αρχήν οσάκις ο υποκείμενος στον φόρο δηλώνει και εξοφλεί το ποσό που όφειλε να καταβάλει εξ αρχής. Ωστόσο, δεδομένου ότι δεν μπορεί να διενεργηθεί έλεγχος παρά μόνο για ποσά που υπερβαίνουν το διπλάσιο των ποσών που δήλωσε ο υποκείμενος στον φόρο με τη συμπληρωματική δήλωση ΦΠΑ, ο νόμος 289/2002 είναι ικανός να παρακινήσει έντονα τους υποκειμένους στον φόρο να δηλώσουν μόνο μέρος του ποσού που οφείλουν στην πραγματικότητα. Κατά συνέπεια, οι υποκείμενοι στον φόρο στους οποίους εφαρμόζεται το άρθρο αυτό εκφεύγουν οριστικά των υποχρεώσεών τους να δηλώσουν και να καταβάλουν το ποσό του ΦΠΑ που οφείλουν κανονικά για τις φορολογικές περιόδους που περιλαμβάνονται μεταξύ των ετών 1998 και 2001.
41
Όσον αφορά το ποσό ΦΠΑ που οφείλεται βάσει του άρθρου 9 του νόμου 289/2002 υπολείπεται ακόμη περισσότερο του ποσού του ΦΠΑ που όφειλε να καταβάλει ο υποκείμενος στον φόρο. Συγκεκριμένα, κατά το άρθρο αυτό, ο υποκείμενος στον φόρο που δεν υπέβαλε δήλωση για περιόδους φορολογίας περιλαμβανόμενες μεταξύ των ετών 1998 και 2001 μπορεί να αποφύγει κάθε έλεγχο καθώς και κάθε διοικητική και ποινική κύρωση, καταβάλλοντας ποσό ίσο προς το 2 % του ΦΠΑ που οφείλεται επί των παραδόσεων αγαθών και των παροχών υπηρεσιών που πραγματοποίησε, καθώς και ποσό 2 % του ΦΠΑ που εξέπεσε κατά την ίδια περίοδο. Το ποσοστό αυτό καθορίζεται σε 1,5 % για φόρο επί των εκροών ή των εισροών που υπερβαίνει τις 200000 ευρώ και σε 1 % για ποσά άνω των 300000 ευρώ. Όταν το ποσό που οφείλεται βάσει του άρθρου 9 υπερβαίνει ορισμένο επίπεδο, το τμήμα που υπερβαίνει το επίπεδο αυτό μειώνεται κατά 80 %. Τα καταβλητέα ποσά δεν μπορούν να είναι χαμηλότερα των 500 ευρώ.
42
Συνεπώς, το άρθρο 9 του νόμου 289/2002 δίνει τη δυνατότητα στους υποκειμένους στον φόρο που δεν τήρησαν τις υποχρεώσεις τους σχετικά με τον ΦΠΑ, για τις φορολογικές περιόδους που περιλαμβάνονται μεταξύ των ετών 1998 και 2001, να τις αποφύγουν οριστικά καθώς και τις κυρώσεις που προβλέπονται για τη μη τήρηση των υποχρεώσεων αυτών, καταβάλλοντας ένα ποσό κατ’ αποκοπή αντί του ποσού που αναλογεί στον πραγματοποιηθέντα κύκλο εργασιών. Αυτά τα κατ’ αποκοπή ποσά είναι δυσανάλογα σε σχέση με τα ποσά που ο υποκείμενος στον φόρο όφειλε να καταβάλει βάσει του κύκλου εργασιών που προέκυψε από πράξεις τις οποίες πραγματοποίησε αλλά δεν δήλωσε.
43
Αντικαθιστώντας, λίγο μετά την εκπνοή της προθεσμίας που τάσσεται στους υποκειμένους στον φόρο προκειμένου να εξοφλήσουν τα ποσά του ΦΠΑ που οφείλουν κανονικά, τις υποχρεώσεις των ενδιαφερομένων που απορρέουν από τα άρθρα 2 και 22 της έκτης οδηγίας με άλλες υποχρεώσεις που δεν απαιτούν την πληρωμή των εν λόγω ποσών, τα άρθρα 8 και 9 του νόμου 289/2002 καθιστούν κενά περιεχομένου αυτά τα άρθρα της οδηγίας, τα οποία όμως βρίσκονται στη βάση του κοινού συστήματος ΦΠΑ και αφορούν την ίδια τη δομή του φόρου αυτού. Η σημαντική δυσαναλογία μεταξύ των πράγματι οφειλομένων ποσών και αυτών που εξοφλούν οι υποκείμενοι στον φόρο, οι οποίοι επιθυμούν να τύχουν της επίδικης φορολογικής αμνηστίας, καταλήγει σε οιονεί φορολογική απαλλαγή.
44
Εξ αυτού προκύπτει ότι ο νόμος 289/2002 διαταράσσει σοβαρά την ομαλή λειτουργία του κοινού συστήματος ΦΠΑ. Οι διατάξεις του στρεβλώνουν την αρχή της φορολογικής ουδετερότητας εισάγοντας σημαντικές διαφορές στη μεταχείριση των υποκειμένων στον φόρο, στην ιταλική επικράτεια. Για τον ίδιο λόγο, οι διατάξεις αυτές πλήττουν την υποχρέωση της εξασφαλίσεως ισοδύναμης είσπραξης του ΦΠΑ σε όλα τα κράτη μέλη.
45
Στο μέτρο που, όπως αναφέρει η τέταρτη αιτιολογική σκέψη της έκτης οδηγίας, η αρχή της φορολογικής ουδετερότητας σκοπεί την πραγματοποίηση μιας κοινής αγοράς με υγιείς όρους ανταγωνισμού, η ιταλική νομοθεσία επηρεάζει την ίδια τη λειτουργία της κοινής αγοράς, εφόσον οι υποκείμενοι στον φόρο στην Ιταλία μπορούν να ελπίζουν ότι δεν θα υποχρεωθούν να καταβάλουν ένα μεγάλο μέρος των φορολογικών επιβαρύνσεών τους.
46
Στο πλαίσιο αυτό τονίζεται ότι η καταπολέμηση της φοροδιαφυγής αποτελεί στόχο τον οποίο αναγνωρίζει και προωθεί η έκτη οδηγία (βλ. αποφάσεις της 21ης Φεβρουαρίου 2006, C-255/02, Halifax κ.λπ., Συλλογή 2006, σ. I-1609, σκέψη 71, και της 22ας Μαΐου 2008, C-162/07, Ampliscientifica και Amplifin, Συλλογή 2008, σ. I-4019, σκέψη 29). Με αυτό το πνεύμα, το άρθρο 22, παράγραφος 8, της έκτης οδηγίας καλεί τα κράτη μέλη να ορίσουν ενδεχομένως και άλλες υποχρεώσεις για την αποτροπή καταστρατηγήσεων.
47
Εν προκειμένω όμως διαπιστώνεται ότι η ιταλική νομοθεσία έχει αντίθετο αποτέλεσμα, στο μέτρο που ο νόμος 289/2002 ευνοεί τους υποκειμένους στον φόρο οι οποίοι φοροδιαφεύγουν.
48
Η Ιταλική Δημοκρατία υποστηρίζει ότι οι περιπτώσεις αποκλεισμού από το επίδικο ευεργετικό μέτρο της φορολογικής αμνηστίας ελαχιστοποιούν την πραγματική επιρροή του μέτρου αυτού. Ειδικότερα, υποστηρίζει ότι οι υποκείμενοι στον φόρο που δεν κατέθεσαν δήλωση ΦΠΑ για καμία από τις οικείες φορολογικές περιόδους, καθώς και αυτοί που δεν τήρησαν τις υποχρεώσεις τους σχετικά με τον ΦΠΑ και έναντι των οποίων έχει ολοκληρωθεί διαδικασία υπέρ των φορολογικών αρχών, αποκλείονται του μέτρου αυτού.
49
Ωστόσο, τα αριθμητικά στοιχεία που προσκομίζει αμυνόμενη η Ιταλική Δημοκρατία, κατά τα οποία το 15 % περίπου των υποκειμένων στον φόρο, δηλαδή περίπου 800000 εξ αυτών, ζήτησαν το ευεργέτημα της φορολογικής αμνηστίας το 2001, φανερώνουν την έκταση εφαρμογής ενός μέτρου που δεν μπορεί να θεωρηθεί μειωμένης εκτάσεως παρά τις περιπτώσεις αποκλεισμού που προβάλλει το κράτος μέλος.
50
Δεδομένου ότι οι περιπτώσεις αποκλεισμού είναι πολύ περιορισμένες, διαπιστώνεται ότι ορθώς η Επιτροπή χαρακτηρίζει το επίδικο μέτρο αμνηστίας ως γενική και χωρίς διάκριση παραίτηση από την εξουσία ελέγχου και διορθώσεως που ασκεί η φορολογική διοίκηση.
51
Η Ιταλική Δημοκρατία υποστηρίζει ότι ο νόμος 289/2002 έδωσε τη δυνατότητα στο δημόσιο Ταμείο να ανακτήσει άμεσα και χωρίς να χρειάζεται να κινήσει χρονοβόρες ένδικες διαδικασίες ένα τμήμα του ΦΠΑ που δεν είχε δηλωθεί αρχικά.
52
Όμως το επίδικο μέτρο, παρέχοντας αμνηστία λίγο χρόνο μετά την εκπνοή της προθεσμίας εντός της οποίας οι υποκείμενοι στον φόρο όφειλαν να εξοφλήσουν τον ΦΠΑ και απαιτώντας την καταβολή ποσού πολύ χαμηλού σε σχέση με τον πράγματι οφειλόμενο φόρο, δίνει τη δυνατότητα στους υποκειμένους στον φόρο να αποφύγουν οριστικά τις υποχρεώσεις τους σχετικά με τον ΦΠΑ, τη στιγμή μάλιστα που οι εθνικές φορολογικές αρχές θα μπορούσαν να εντοπίσουν ένα μέρος τουλάχιστον αυτών κατά τη διάρκεια των τεσσάρων ετών που προηγήθηκαν της ημερομηνίας παραγραφής του πράγματι οφειλόμενου φόρου. Κατά την έννοια αυτή, ο νόμος 289/2002 ανακινεί το ζήτημα της ευθύνης που βαρύνει κάθε κράτος μέλος να εξασφαλίζει την ακριβή είσπραξη του φόρου.
53
Κατά συνέπεια, η προσφυγή της Επιτροπής πρέπει να θεωρηθεί βάσιμη και να διαπιστωθεί ότι η Ιταλική Δημοκρατία, προβλέποντας στα άρθρα 8 και 9 του νόμου 289/2002 γενική και χωρίς διάκριση παραίτηση από τον έλεγχο των φορολογητέων πράξεων που πραγματοποιήθηκαν στη διάρκεια σειράς φορολογικών περιόδων, παρέβη τις υποχρεώσεις που υπέχει από τα άρθρα 2 και 22 της έκτης οδηγίας καθώς και από το άρθρο 10 ΕΚ.
Επί των δικαστικών εξόδων
54
Κατά το άρθρο 69, παράγραφος 2, του Κανονισμού Διαδικασίας, ο ηττηθείς διάδικος καταδικάζεται στα δικαστικά έξοδα εφόσον υπάρχει σχετικό αίτημα του νικήσαντος διαδίκου. Δεδομένου ότι η Επιτροπή ζήτησε να καταδικαστεί η Ιταλική Δημοκρατία στα δικαστικά έξοδα και η τελευταία ηττήθηκε, πρέπει να καταδικαστεί στα δικαστικά έξοδα.
Για τους λόγους αυτούς, το Δικαστήριο (τμήμα μείζονος συνθέσεως) αποφασίζει:
1)
Η Ιταλική Δημοκρατία, προβλέποντας στα άρθρα 8 και 9 του νόμου 289/2002 για την κατάρτιση του ετησίου και πολυετούς κρατικού προϋπολογισμού (δημοσιονομικός νόμος του 2003) [legge n. 289, disposizioni per la formazione del bilancio annuale e pluriennale dello Stato (legge finanziaria 2003)] της 27ης Δεκεμβρίου 2002, γενική και χωρίς διάκριση παραίτηση από τον έλεγχο των φορολογητέων πράξεων που πραγματοποιήθηκαν στη διάρκεια σειράς φορολογικών περιόδων, παρέβη τις υποχρεώσεις που υπέχει από τα άρθρα 2 και 22 της έκτης οδηγίας 77/388/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Μαΐου 1977, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών — Κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας: ομοιόμορφη φορολογική βάση, καθώς και από το άρθρο 10 ΕΚ.
2)
Καταδικάζει την Ιταλική Δημοκρατία στα δικαστικά έξοδα.
(υπογραφές)
(
*1
)	Γλώσσα διαδικασίας: η ιταλική.