62024CC0119
NICHOLAS EMILIOU
FŐTANÁCSNOK INDÍTVÁNYA
Az ismertetés napja: 2025. szeptember 4. (
1
)
C‑119/24. sz. [Chefquet] (
i
) ügy
DK,
JO
kontra
État belge
(a cour d’appel de Liège [liège‑i fellebbviteli bíróság, Belgium] által benyújtott előzetes döntéshozatal iránti kérelem)
„Előzetes döntéshozatal – EUMSZ 45. cikk – A munkavállalók szabad mozgása – Jövedelemadó – Külföldi illetőségű adóalanyokat a belföldi illetőségű adóalanyokra kivetett helyi pótadó analógiája alapján megállapított, országos szintű pótadó fizetésére kötelező nemzeti jogszabály”
I. Bevezetés
1.
„A világon a legnehezebb megérteni a jövedelemadót” (
2
) – az Albert Einsteinnek tulajdonított híres és gyakran idézett mondással könnyű azonosulni; ez a jelen ügyhöz hasonló esetekben sincs másként, ahol a fizetendő adó kiszámítása nemcsak a jövedelem, hanem a postai irányítószám függvénye is.
2.
A cour d’appel de Liège (liège‑i fellebbviteli bíróság, Belgium) által előterjesztett előzetes döntéshozatal iránti kérelem konkrétan olyan nemzeti jogszabályra vonatkozik, amely kizárólag a külföldi illetőségű adóalanyok jövedelemadójára vet ki pótadót országos szinten. Ezt a pótadót azonban azzal a kifejezett céllal vezették be, hogy – az agglomerációk és települések által a belföldi illetőségű adóalanyokra kivetett, jövedelemadóhoz kapcsolódó pótadó leképezése révén – arányait tekintve egyenlő adóteher háruljon a belföldi és a külföldi illetőségű személyekre. Míg a külföldi illetőségű adóalanyokra kivetett, országos szintű pótadó átalányösszegben van meghatározva, a helyi pótadók agglomerációnként vagy településenként eltérőek. A kérdést előterjesztő bíróság arra vonatkozóan kér iránymutatást, hogy az ilyen jogszabály összeegyeztethető‑e a munkavállalók szabad mozgásával, amelyet az EUMSZ 45. cikk szentesít.
3.
Ennek megfelelően ez az ügy lehetőséget kínál a Bíróságnak arra, hogy tisztázza és megvizsgálja a közvetlen adózás (amely területen a tagállamok továbbra is hatáskörrel rendelkeznek) és az EUMSZ szabad mozgásra vonatkozó rendelkezései (amelyeket a tagállamoknak e hatáskörük gyakorlása során mindazonáltal tiszteletben kell tartaniuk) közötti átfedés egy további esetét. (
3
)
II. Jogi háttér
4.
A code des impôts sur les revenus 1992 (a jövedelemadóról szóló 1992. évi törvénykönyv, a továbbiakban: CIR 92) értelmében a belgiumi lakosok kötelesek a bárhol a világon szerzett, keresőtevékenységből származó jövedelmük után jövedelemadót fizetni, míg a külföldi illetőségű adóalanyoknak csak a Belgiumban szerzett jövedelmük után kell adót fizetniük. A két esetben az alkalmazandó adómértékek elvileg megegyeznek, és a vonatkozó adóköteles jövedelemre vonatkoznak. (
4
)
5.
A CIR 92465. cikke értelmében az agglomerációk és települések pótadót vethetnek ki a területükön élő lakosok személyi jövedelemadójához kapcsolódóan („helyi pótadó”). Ezt a pótadót a CIR 92466. cikkében meghatározott módszer szerint, a fizetendő jövedelemadó százalékos arányában kell megállapítani (adókedvezmények, előlegek vagy egyéb kiigazítások alkalmazása előtt). A pótadó konkrét mértékét – vagyis az alkalmazott százalékos arányt – minden agglomeráció vagy település (
5
) önállóan határozza meg, ezért az eltérő lehet.
6.
A CIR 92245. cikke – amely a jelen ügyben vitatott rendelkezés – előírja, hogy a külföldi illetőségű adóalanyok jövedelemadójához az állam javára kivetett pótadó („külföldi illetőségű adóalany pótadója”) kapcsolódik, amely átalányösszegben, de – a helyi pótadóhoz hasonlóan – ugyanezen törvénykönyv 466. cikkének megfelelően kerül meghatározásra.
7.
A CIR 92245. cikkének pontos szövege, valamint a külföldi illetőségű adóalanyok pótadójának alkalmazandó mértéke az alapeljárás szempontjából releváns időszak alatt változott.
8.
Az 1992‑től 2003‑ig terjedő adóévekre alkalmazandó változatban ez a cikk a következőképpen rendelkezett: „A [külföldi illetőségű adóalanyok jövedelemadója] az állam javára kivetett [további 6%‑os adóval] növekszik, és a [CIR 92] 466. cikkében meghatározott szabályok szerint kerül megállapításra.”
9.
A 2005‑ös adóévtől kezdődően ugyanezt a cikket kiegészítették egy második bekezdéssel, amely szerint „a király a Conseil des Ministres [(minisztertanács)] által megvitatott rendeletben legfeljebb [7%]‑kal növelheti a [külföldi illetőségű adóalany pótadóját]”. (
6
) Ezt követően a külföldi illetőségű adóalany pótadójának mértéke 7%‑ban került rögzítésre. (
7
)
III. Az alapeljárás és az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdés
10.
A jelen előzetes döntéshozatal iránti kérelem előterjesztésére a DK és JO házaspár (együttesen: a felperesek), valamint az État belge (belga állam) közötti, a felperesek több adóévre vonatkozó jövedelemadójának megállapításával kapcsolatos eljárással összefüggésben került sor.
11.
A szóban forgó adóévekben (konkrétan 1992–1998, 2001–2003 és 2007–2009) a felperesek Franciaországban lakóhellyel rendelkeztek. (
8
) DK elsődleges keresőtevékenységet Franciaországban folytatott, emellett részmunkaidőben több belga egyetemen is dolgozott tanárként. Felesége, JO, 2000‑ig Franciaországban állt munkaviszonyban, ezt követően már nem végzett szakmai tevékenységet. Ezenkívül a felperesek ugyanebben az időszakban ingatlannal rendelkeztek Belgiumban.
12.
Belgiumból – keresőtevékenységből és ingatlanból – származó jövedelmük tekintetében a felperesek Belgiumban külföldi illetőségű adóalanyként voltak adókötelesek. Jövedelemadójukra a belga hatóságok a CIR 92245. cikkének megfelelően külföldi illetőségű adóalanyok pótadóját alkalmazták.
13.
A felperesek vitatták a hivatkozott adóévekre vonatkozó adómegállapító határozatokat, beleértve a külföldi illetőségű adóalanyok pótadójának alkalmazását is. Egymást követő panaszokat nyújtottak be az illetékes közigazgatási hatóságokhoz, amelyeket– elfogadhatatlanságuk, vagy megalapozatlanságuk miatt – mind elutasítottak. (
9
)
14.
A felperesek ezt követően a tribunal de première instance de Namur (namuri elsőfokú bíróság, Belgium) előtt négy külön keresetlevél benyújtásával eljárást indítottak, amely keresetlevelekben több okból vitatták a szóban forgó adómegállapító határozatokat (
10
), beleértve a külföldi illetőségű adóalanyokra kivetett pótadó alkalmazását is. 2016. január 20‑i ítéletével az említett bíróság egyesítette ezeket kereseteket, és a felperesek kérelmeinek többségét elfogadhatatlanság vagy megalapozatlanság miatt elutasította. A fennmaradó kérelmek tekintetében a bíróság elhalasztotta az ítélethozatalt, és előzetes döntéshozatal céljából két kérdést terjesztett a Cour constitutionnelle (alkotmánybíróság, Belgium) elé a CIR 92 egyes rendelkezéseinek a belga alkotmány 10. és 11. cikkével (amelyek a hátrányos megkülönböztetés tilalmának és a belga állampolgárok egyenlő bánásmódjának elveit rögzítik) való összeegyeztethetőségével kapcsolatban.
15.
A jelen előzetes döntéshozatal iránti kérelem tárgya szempontjából az első kérdés releváns, amely a CIR 92245. cikkében foglalt, a külföldi illetőségű adóalanyok pótadójára vonatkozik. A belga Cour constitutionnelle‑től (alkotmánybíróság) különösen arra vártak választ, hogy ez a rendelkezés indokolatlan hátrányos megkülönböztetést eredményez‑e a külföldi és a belföldi illetőségű adóalanyok között, mivel a belföldieket terhelő helyi pótadóhoz hasonló pótadót vet ki a külföldi illetőségű adóalanyokra, noha az utóbbiak nem részesülnek ugyanúgy a belga települések létesítményeinek és infrastruktúrájának előnyeiből, mint az előbbiek.
16.
2019. június 6‑i ítéletében (a továbbiakban: alkotmánybírósági ítélet) (
11
) a belga Cour constitutionnelle (alkotmánybíróság) nemleges választ adott erre a kérdésre, és megállapította, hogy a CIR 92245. cikke nem sérti a belga alkotmány 10. és 11. cikkét. A Cour constitutionnelle (alkotmánybíróság) különösen e rendelkezés céljára mutatott rá, amely – amint azt a vonatkozó előkészítő anyagok jelzik – a külföldi illetőségű adóalanyok és a belgiumi lakosok közötti hátrányos megkülönböztetés elkerülése. Ezen túlmenően megjegyezte, hogy a külföldi illetőségű adóalanyok általában véve részesülnek a belga hatóságok által biztosított létesítmények és szolgáltatások előnyeiben, amelyek lehetővé teszik számukra a belga eredetű jövedelmek megszerzését (amelyek alapján a külföldi illetőségű adóalanyokra kivetett jövedelemadó kiszámításra kerül). A belga Cour constitutionnelle (alkotmánybíróság) továbbá hangsúlyozta, hogy a külföldi illetőségű adóalanyok pótadója kizárólag a külföldi illetőségű adóalanyok belga forrásokból származó jövedelmére vonatkozik (és nem a bárhol a világon szerzett jövedelmükre), és így arra irányul, hogy a külföldi illetőségű adóalanyok arányosan hozzájáruljanak a közérdekű feladatok finanszírozásához.
17.
2020. február 3‑án a felperesek az első fokon hozott ítélettel szemben fellebbezést nyújtottak be a cour d’appel de Liège‑hez (liège‑i fellebbviteli bíróság, Belgium). Fellebbezésükben a felperesek többek között megkérdőjelezték a CIR 92245. cikkének a munkavállalók EUMSZ 45. cikkben rögzített szabad mozgásával való összeegyeztethetőségét, és azt kérték, hogy az említett bíróság előzetes döntéshozatal céljából terjessze a megfelelő kérdést a Bíróság elé. Mindezek alapján a cour d’appel de Liège (liège‑i fellebbviteli bíróság) úgy határozott, hogy az eljárást felfüggeszti, és előzetes döntéshozatal céljából a következő kérdést terjeszti a Bíróság elé:
„Az EUMSZ 45. cikkel ellentétes‑e a [code] des impôts sur les revenus (a jövedelemadóról szóló törvénykönyv […]) 245. cikkének alkalmazása annyiban, amennyiben e cikk a külföldi illetőségű adóalanyt 6–7%‑os mértékű további állami adó megfizetésére kötelezi ahhoz képest, amelyet akkor fizetne, ha a [Belga] Királyság lakosa lenne, amely további adót a belga agglomerációk és települések által megállapított, a [Belga] Királyságnak az ezen agglomerációkban és településeken elsődleges lakóhellyel rendelkező lakosait terhelő helyi adó analógiájára alakították ki?”
18.
A felperesek, a belga kormány és az Európai Bizottság írásbeli észrevételeket nyújtottak be. Az ügyben nem tartottak tárgyalást.
IV. Elemzés
19.
A kérdésével a kérdést előterjesztő bíróság arra vonatkozóan kér útmutatást, hogy a külföldi illetőségű adóalanyokra a CIR 92245. cikke szerinti kivetett pótadó összeegyeztethető‑e az EUMSZ 45. cikkel, amely a munkavállalók szabad mozgását szentesíti, figyelembe véve, hogy ez a pótadó csak a külföldi illetőségű adóalanyokra vonatkozik, és átalányösszegben határozzák meg országos szinten, ugyanakkor a települések által a lakosokra kivetett – különböző mértékű – helyi pótadók helyett kerül megállapításra.
20.
E kérdés elemzésének keretében először röviden ismertetni kell a Bírósághoz benyújtott írásbeli észrevételekben felvetett érveket (A). Ezt követően rátérek az előterjesztett kérdés értékelésére, és megvizsgálom, hogy a szóban forgó nemzeti jogszabály indokolatlan hátrányosan megkülönböztető bánásmódot eredményez‑e (B).
A.
A Bírósághoz benyújtott észrevételek
21.
A felperesek szerint a CIR 92245. cikke összeegyeztethetetlen az EUMSZ 45. cikkel, mivel indokolatlan hátrányos megkülönböztetést eredményez a belföldi és a külföldi illetőségű adóalanyok között, és ezáltal akadályozza a munkavállalók szabad mozgását.
22.
Ezen álláspontot alátámasztandó azzal érvelnek, hogy a külföldi illetőségű adóalanyokra vonatkozó pótadó alapvetően különbözik a helyi pótadótól. Míg az utóbbit a települési hatóságok határozzák meg és vetik ki, és a helyi közszolgáltatások finanszírozására szolgál, mértéke pedig településenként eltérő, addig az előbbi átalányösszegben rögzített, amelyet az állam az állam javára vet ki. Ebből kiindulva a felperesek azt állítják, hogy a külföldi illetőségű adóalanyok pótadója a helyi pótadótól teljesen eltérő intézkedés, és azt kizárólag külföldi illetőségű adóalany státuszuk miatt vetik ki rájuk. Úgy tűnik, azzal érvelnek, hogy adóalanyként helyzetük összehasonlítható a belföldi illetőséggel rendelkezők helyzetével, mégis eltérő bánásmódban részesülnek azáltal, hogy a jövedelemadójuk 6–7%‑át kitevő állami pótadót kötelesek fizetni, amely nem terhelné őket, ha Belgium lakosai lennének.
23.
Ugyanakkor kissé kétértelműen azt is elismerik, hogy a külföldi illetőségű adóalanyokra kivetett pótadó megegyezik a helyi pótadóval, és ebből a szempontból azzal érvelnek, hogy a belföldi illetőséggel rendelkezőkkel azonos bánásmódban részesülnek, annak ellenére, hogy helyzetük nem összehasonlítható, mert – a belföldi illetőséggel rendelkezőkkel ellentétben – nem részesülnek ugyanolyan mértékben a helyi hatóságok által nyújtott szolgáltatásokból (például gyermekeik helyi iskolába küldése).
24.
Végül a felperesek rámutatnak arra, hogy a lakóhelyük szerinti államban (Franciaországban) is kötelesek adót fizetni, különösen a „taxe d’habitation” (lakásadó) tekintetében. Állításuk szerint a külföldi illetőségű adóalanyokra kivetett pótadó lényegében egy második, a tényleges lakóhelyhez nem kötődő „taxe d’habitation”‑nak minősül, amely miatt kettős adóztatásnak vannak kitéve. (
12
)
25.
A belga kormány arra hivatkozik, hogy az EUMSZ 45. cikkel nem ellentétes a külföldi illetőségű adóalanyok pótadójának a kivetése. Az alkotmánybírósági ítéletet idézve azzal érvel, hogy amennyiben a külföldi illetőségű adóalanyok belgiumi jövedelmük után jövedelemadót kötelesek fizetni, helyzetük összehasonlítható a belföldi illetőséggel rendelkezők helyzetével, mivel ők is részesülnek az olyan közszolgáltatásokban, amelyek lehetővé teszik számukra az ilyen jövedelem megszerzését. E tekintetben a kormány úgy véli, hogy irreleváns az a kérdés, hogy ezeket a közszolgáltatásokat regionális vagy szövetségi szinten nyújtják‑e. Ennek megfelelően a belga kormány fenntartja, hogy a külföldi illetőségű adóalanyokra kivetett pótadó a helyi pótadókkal egyenértékű intézkedés, és ezért nem hátrányosan megkülönböztető. Éppen ellenkezőleg, az említett intézkedés jogalkotási célja annak biztosítása, hogy a külföldi illetőségű adóalanyok a belföldi illetőséggel rendelkezőkkel egyenlő bánásmódban részesüljenek – nem pedig ténylegesen kedvezőbb bánásmódban, elkerülve ezzel a fordított hátrányos megkülönböztetést. Ez a tagállamok által jogszerűen elérni kívánt célnak minősül.
26.
A Bizottság álláspontja szerint a CIR 92245. cikke nem minősül hátrányos megkülönböztetésnek és nem akadályozza a munkavállalók szabad mozgását. Véleménye szerint a belföldi és a külföldi illetőségű adóalanyok nincsenek összehasonlítható helyzetben, mivel a külföldi illetőségű adóalanyokat – helyi lakóhely hiányában – nem lehet helyi pótadó fizetésére kötelezni. Ugyanakkor úgy véli, hogy a külföldi illetőségű adóalanyokra kivetett pótadó a helyi pótadótól eltérő intézkedés, amelynek más a jogalapja és más szintű (országos szintű) szolgáltatások finanszírozását szolgálja. Mindazonáltal a Bizottság hangsúlyozza, hogy mindkét pótadó ugyanazon logikán alapul, és hasonló célokat szolgál. Ezenkívül megjegyzi, hogy a külföldi illetőségű adóalanyokra kivetett pótadó mértéke megegyezni látszik a belga települések helyi pótadóinak átlagával. A Bizottság úgy véli, hogy egy ilyen átlagos mérték meghatározása (ha megerősítést nyer) nem minősül hátrányos megkülönböztetésnek, hanem a tagállamok közvetlen adózás terén fennálló elfogadható mérlegelési jogkörének keretei közé tartozik. Végül a Bizottság kiemeli, hogy a külföldi illetőségű adóalanyok pótadója arra szolgál, hogy biztosítsa a belföldi és a külföldi illetőségű adóalanyok egyenlő bánásmódját olyan körülmények között, amikor az azonos adóztatás gyakorlati szempontból nem megvalósítható.
B.
Az előterjesztett kérdés értékelése
27.
Emlékeztetek arra, hogy a kérdést előterjesztő bíróság arra vár választ, hogy a CIR 92245. cikke – amely a belgiumi lakosok által fizetendő, változó mértékű helyi pótadóhoz hasonlóan a külföldi illetőségű adóalanyok jövedelemadójához kapcsolódó, országos szintű pótadót állapít meg átalányösszegben – összeegyeztethető‑e a munkavállalók EUMSZ 45. cikkben rögzített szabad mozgásával. (
13
) A kérdést előterjesztő bíróság lényegében azt kívánja tisztázni, hogy a külföldi illetőségű adóalanyokra kivetett pótadó az EUMSZ 45. cikket sértő hátrányos megkülönböztetést eredményez‑e.
28.
E tekintetben először is emlékeztetni kell arra, hogy az EUMSZ 45. cikk előírja, hogy a munkavállalók szabad mozgása magában foglalja az állampolgárság alapján történő minden megkülönböztetés megszüntetését a tagállamok munkavállalói között, különösen a javadalmazás tekintetében. Ahogyan a Bíróság megállapította, ez azt jelenti, hogy az EUMSZ 45. cikkel ellentétesek a jövedelemadók megállapítása esetében hátrányosan megkülönböztető nemzeti rendelkezések is, mivel ellenkező esetben az egyenlő bánásmód elve a javadalmazás terén nem érvényesülne. (
14
)
29.
Ezen túlmenően a Bíróság következetesen arra az álláspontra helyezkedett, hogy az EUMSZ 45. cikkben szereplő egyenlő bánásmód elve nem csupán az állampolgárságon alapuló, közvetlen hátrányos megkülönböztetést tiltja, hanem a hátrányos megkülönböztetés valamennyi leplezett formáját is, ezek ugyanis más megkülönböztető ismérvek (például a lakóhely) alkalmazásával valójában ugyanahhoz az eredményhez vezetnek. (
15
) Ennek megfelelően a Bíróság állandó joggyakorlata szerint az EUMSZ 45. cikkel ellentétesek azon intézkedések, amelyek – miközben állampolgárságtól függetlenül alkalmazandók – jellegüknél fogva inkább a migráns munkavállalókat érinthetik hátrányosan, mint a belföldi munkavállalókat, következésképpen fennáll annak a veszélye, hogy különösen az előbbieket hozza hátrányosabb helyzetbe. (
16
) Végül, az állandó ítélkezési gyakorlatból az is kitűnik, hogy hátrányos megkülönböztetés csak akkor valósulhat meg, ha hasonló helyzeteket eltérő módon kezelnek, vagy eltérő helyzeteket ugyanolyan módon kezelnek. (
17
)
30.
A fentiekre tekintettel, a kérdést előterjesztő bíróság által a CIR 92245. cikkének az EUMSZ 45. cikkel való összeegyeztethetőségére vonatkozóan feltett kérdésre adott válaszhoz azt kell értékelni, hogy az említett nemzeti rendelkezés – bár állampolgárságtól függetlenül alkalmazandó – hátrányos megkülönböztetést eredményez‑e Belgium külföldi illetőségű adóalanyai és lakosai között.
31.
Ezért meg kell vizsgálni, hogy a szóban forgó körülmények között a belföldi és a külföldi illetőségű adóalanyok összehasonlítható helyzetben vannak‑e (1), eltérő bánásmódban részesülnek‑e (2), illetve az megfelelő indokkal történik‑e (3).
1. Összehasonlítható helyzetben vannak‑e a belföldi és a külföldi illetőségű adóalanyok a szóban forgó körülmények között?
32.
A közvetlen adózás tekintetében a Bíróság a természetes személyek jövedelemadójával kapcsolatos ügyekben megállapította, hogy az adott állam belföldi, illetve külföldi illetőségű adóalanyainak a helyzete főszabály szerint nem hasonlítható össze. Ennek oka, hogy a külföldi illetőségű személy által az adott tagállam területén szerzett jövedelem leggyakrabban összes jövedelmének csak egy részét képezi, amely e személy lakóhelyén összpontosul. Továbbá, mivel a külföldi illetőségű személy jövedelmeinek, illetve személyes, valamint családi körülményeinek összességéből következő teherviselő képessége a legkönnyebben ott bírálható el, ahol személyes és vagyoni érdekeinek központja található, amely általában az illető személy szokásos lakóhelye. (
18
)
33.
Mindazonáltal a Bíróság ítélkezési gyakorlatából az is következik, hogy ez a körülmény nem zárja ki annak megállapítását, hogy az adóalanyok két kategóriája összehasonlítható helyzetben van, amennyiben a szóban forgó nemzeti rendelkezések céljára és tárgyára tekintettel nincs köztük objektív különbség. (
19
)
34.
A jelen ügyben – amint azt korábban már kiemeltem – a külföldi illetőségű személyek Belgiumban csak a belgiumi eredetű jövedelmük után adóznak, szemben a belföldi illetőséggel rendelkezőkkel, akik a bárhol a világon szerzett jövedelmük után adóznak. A szóban forgó pótadók azonban nem az adóalany személyes adófizetési képessége alapján kerülnek meghatározásra, és azok nem kapcsolódnak az adóalany személyes és családi körülményeihez.
35.
Éppen ellenkezőleg, a kérdéses intézkedés tartalmát illetően meg kell jegyezni, hogy a külföldi illetőségű adóalanyokra kivetett pótadó– hasonlóan a helyi pótadóhoz – csupán a jövedelemadó‑kötelezettség növelését jelenti, amelynek közvetlen célja a közszolgáltatások finanszírozásához felhasználható adóbevételek növelése. Valójában mindkét pótadó – a belföldi, illetve a külföldi illetőségű személyek adóalapjára alkalmazandó – jövedelemadó‑emelésnek tekinthető. (
20
)
36.
E tekintetben emlékeztetni kell arra, hogy a Bíróság több alkalommal megállapította, hogy az adóalanyok adóalapjára alkalmazandó jövedelemadó‑emelés tekintetében nincs objektív különbség a belföldi és a külföldi illetőségű adóalanyok helyzete között, illetve, hogy – mivel minden másban egyenlők – e két kategóriát ebből a szempontból összehasonlítható helyzetben lévőnek kell tekinteni. (
21
)
37.
Ezt a következtetést a jelen ügy körülményei is megerősítik: mivel a belföldi és a külföldi illetőségű adóalanyoknak is Belgiumban keletkezik adóköteles jövedelmük, és ezáltal arányosan kötelesek hozzájárulni a közszolgáltatások jövedelemadón keresztüli finanszírozásához, nincs köztük olyan objektív különbség, amely indokolná, hogy a Belgiumban keletkező adóköteles jövedelmükre ténylegesen eltérő adómérték vonatkozzon – legyen szó a „fő” adómértékről (amely szintén azonos mindkét csoport számára (
22
)) vagy az ahhoz kapcsolódó pótadóról. Más szóval, a két csoport között nincs objektív különbség a Belgiumban adóköteles jövedelemrészükre kivetett adóteher tekintetében.
38.
Ezt a következtetést nem érinti az a tény, hogy a külföldi illetőségű adóalanyok pótadóját országos szinten, míg a helyi pótadót települési szinten vetik ki és használják fel.
39.
Először is, ez a megkülönböztetés csupán Belgium decentralizált adórendszerének struktúráját tükrözi, amelyben helyi szinten ruházták fel a hatóságokat bizonyos adók kivetésének és felhasználásának a jogkörével. (
23
) Hatását illetően ez lényegileg nem tér el attól a megoldástól, amelyben egy központi hatóság egyetlen pótadót vet ki minden adóalanyra, majd a bevételt különböző – többek között helyi szinten vállalt – közfeladatokra fordítja.
40.
Másodszor, hangsúlyozni kell, hogy a jövedelemadó és ennek megfelelően a hozzá kapcsolódó pótadó alapvető célja – függetlenül attól, hogy milyen szinten vetik ki – továbbra is megegyezik valamennyi adó általános céljával: a közszolgáltatások finanszírozása, függetlenül attól, hogy azokat milyen szinten nyújtják. (
24
) A jelek szerint a felperesek – és úgy tűnik, hogy bizonyos mértékben a Bizottság is – úgy vélik, hogy mivel a helyi pótadó a települési szinten nyújtott szolgáltatások finanszírozására szolgál, és mivel a külföldi illetőségű személyek nem részesülnek a belföldi illetőséggel rendelkezőkkel azonos mértékben ezekből a szolgáltatásokból, a két csoport nincs összehasonlítható helyzetben, így nem indokolt a helyi pótadóhoz hasonló, jövedelemadóhoz kapcsolódó pótadónak a külföldi illetőségű személyekre való alkalmazása.
41.
Úgy vélem, hogy a fenti érvelés összekeveri az adókat és a konkrét szolgáltatásokért fizetendő díjakat (vagy illetékeket). (
25
) Az ilyen díjakkal ellentétben az adók nem egy meghatározott szolgáltatásra vannak elkülönítve, összegük nem hivatott tükrözni az érintett személy által igénybe vett előny tényleges költségét, és nem egy konkrét szolgáltatás ellentételezéseként fizetik őket. (
26
) Ennek megfelelően az adóalany közszolgáltatások finanszírozásához való hozzájárulási kötelezettsége nem függ attól, hogy személyesen igénybe veszi‑e az adott közszolgáltatást. Következésképpen azon érv, amely a helyi pótadót a települések által nyújtott konkrét szolgáltatásokhoz kapcsolja, és arra a következtetésre vezet, hogy a belföldi és a külföldi illetőségű adóalanyok azért nincsenek összehasonlítható helyzetben, mert az utóbbiak nem részesülnek ezekben a konkrét szolgáltatásokban, véleményem szerint nem helytálló.
42.
Összegzésképpen úgy vélem, hogy a szóban forgó adójogszabályok tekintetében – amelyek lényegében növelik a jövedelemadó‑kötelezettséget – a külföldi illetőségű személyek helyzetét (amennyiben Belgiumban jövedelemadót kötelesek fizetni) a belföldi illetőséggel rendelkezők helyzetével összehasonlíthatónak kell tekinteni.
2. Fennáll‑e eltérő bánásmód?
43.
A fentiekre tekintettel a következő lépésben azt kell megállapítani, hogy a belföldi és a külföldi illetőségű adóalanyok hasonló vagy eltérő bánásmódban részesülnek‑e. Véleményem szerint e tekintetben két szempontot kell vizsgálni: először is magának a külföldi illetőségű adóalanyokra vonatkozó pótadónak a helyi pótadó helyett történő kivetését (a), másodszor pedig az említett pótadó mértékét (b).
a) Magának a pótadónak a kivetése
44.
Az előkészítő anyagokból kitűnik, (
27
) hogy a CIR 92245. cikke – a települések által ugyanazon törvénykönyv 465. cikke alapján a belföldi illetőségű személyek jövedelemadójához kapcsolódó pótadó helyett – a külföldi illetőségű személyek jövedelemadójához kapcsolódó pótadót vezetett be.
45.
Bár az említett pótadók jogalapjuk, valamint a kivetésük és felhasználásuk szintje tekintetében eltérnek egymástól, mindkettőt a CIR 92466. cikke alapján, azonos módszerrel számítják ki, és azonos alapra (nevezetesen a fizetendő jövedelemadó összegére) alkalmazzák. Ezen túlmenően – a fenti 35–41. pontokban már ismertetett okokból – funkciójuk és céljuk azonos: az adóalanyok adókötelezettségének növelése, ezáltal a közhasznú célokra fordítandó közpénzek növelése. Így, bár a két pótadót szabályozó jogi keretek nem azonosak, a pótadók lényegében egyenértékűek (amit a jelek szerint maguk a felperesek is elismernek). (
28
) Ebből az következik, hogy a belföldi és a külföldi illetőségű személyek a pótadó fennállása tekintetében nem esnek eltérő bánásmód alá.
46.
A fenti következtetést nem kérdőjelezi meg a felperesek azon érve, hogy kettős adóztatásnak voltak kitéve, mivel véleményük szerint lényegében Belgiumban és Franciaországban is kötelesek voltak helyi adót fizetni (Franciaországban a „taxe d’habitation”‑t). E tekintetben megjegyzem, hogy a „taxe d’habitation” – az adott időpontban alkalmazandó – olyan adó volt, amelyet a franciaországi lakóingatlanok felett kizárólagos használatra vagy rendelkezésre jogosult magánszemélyeknek kellett fizetniük, és amelyet az ingatlan bérleti értéke alapján számítottak ki. Mint ilyen, jellegében és céljában alapvetően különbözik a jövedelemadótól. Ezért a Bíróság már korábban megállapította, hogy a „taxe d’habitation” nem tekinthető a jövedelemadóval egyenértékűnek, (
29
) és ennek megfelelően– hozzáteszem – jövedelemadóhoz kapcsolódó pótadónak sem, amint azt az alkotmánybírósági ítélet is kimondta. Ezért nem tekinthető úgy, hogy a felperesek e tekintetben kettős adóztatásnak voltak kitéve. Mellékesen hozzáteszem, hogy még ha el is fogadnánk, hogy valamilyen formában megvalósult a kettős adóztatás (de nem ez a helyzet), a Bíróság ítélkezési gyakorlata ételmében az uniós harmonizáció hiányában a tagállamok adóztatási joghatóságának párhuzamos gyakorlásából származó esetleges hátrányok – mint például a kettős adóztatás –, amennyiben az ilyen gyakorlat nem tartalmaz hátrányos megkülönböztetést, nem képeznek az alapszabadságokat érintő korlátozást. (
30
)
47.
A fentiekre tekintettel úgy vélem, hogy a külföldi illetőségű adóalanyokra kivetett, jövedelemadóhoz kapcsolódó pótadó – amely a belföldi illetőséggel rendelkezőkre kivetett helyi pótadót képezi le – önmagában nem valósít meg eltérő bánásmódot a két csoport között, és így nem összeegyeztethetetlen az EUMSZ 45. cikkel.
48.
Véleményem szerint ezen ponton le is lehetne zárni az elemzést, ha a külföldi illetőségű adóalanyokra kivetett és a helyi pótadók mértéke megegyezne. (
31
) Azonban – amint azt fentebb jeleztem – az alkalmazandó mértékek eltérnek egymástól, ami felveti a kérdést, hogy a pótadó tényleges mértékének különbsége hátrányosan megkülönböztető bánásmódot eredményez‑e. Ezért az alábbiakban ezt a szempontot fogom vizsgálni.
b) A pótadó mértéke
49.
A CIR 92245. cikke szerint a külföldi illetőségű adóalanyokra kivetett pótadó átalányösszegben van meghatározva, amely – amint azt fentebb már említettem – a szóban forgó adóévekben 6–7% között mozgott. Az előzetes döntéshozatalra utaló végzés megemlíti, hogy a helyi pótadókat a települések határozzák meg, ami azt jelenti, hogy azok mértéke településenként eltérő, azonban nem közli az alapeljárásban szóban forgó adóévekben alkalmazott pótadók tényleges mértékét.
50.
A Bizottság mindazonáltal hivatkozott nyilvánosan elérhető információkra, (
32
) amelyek szerint a helyi pótadók mértéke a vonatkozó időszakban a különböző települések esetében 0% és 9,5% között volt. Ugyanezen adatok alapján a helyi pótadók átlagos mértéke a szóban forgó években körülbelül 6,8% és 7,4% között mozgott. Ezek az adatok azt mutatják, hogy a külföldi illetőségű adóalanyokra ugyanezen időszakban alkalmazott 6–7%‑os pótadó mértéke a releváns évek mindegyikében megegyezett a helyi pótadó átlagos mértékével, vagy kissé alatta volt. A fenti megállapítások ellenőrzése természetesen a kérdést előterjesztő bíróság feladata. A következő elemzés azon a feltételezésen alapul, hogy ezek a megállapítások megbízhatónak tekinthetők, nem utolsósorban azért, mert az ügy iratanyagában több alkalommal is említésre kerültek. (
33
)
51.
A fentiekre tekintettel azt kell megvizsgálni, hogy a külföldi illetőségű adóalanyokra alkalmazott átalányösszeg, amely – a gyakorlatban és, úgy tűnik, kialakításában is (
34
) – az eltérő helyi pótadók átlagának felel meg (vagy kissé alatta van), továbbra is a belföldi illetőséggel rendelkezőkkel egyenlő bánásmódnak tekinthető‑e.
52.
A jelen ügy körülményei között egyértelmű, hogy a külföldi illetőségű személyek a kérdéses adóévekben az alkalmazandó pótadó mértéke tekintetében csak azon települések lakosaival összevetve tekinthetők úgy, hogy teljesen egyenlő bánásmódban részesültek, amelyek a külföldi illetőségű adóalanyokra vonatkozó pótadóval pontosan megegyező mértékű helyi pótadót vetettek ki. Minden más esetben a külföldi illetőségű személyek alacsonyabb vagy magasabb pótadót voltak kötelesek fizetni, mint a helyi lakosok, attól függően, hogy az egyes települések milyen mértékű pótadót alkalmaztak. Ennek megfelelően ezekben az esetekben a külföldi illetőségű személyek bizonyos települések lakosaihoz képest kedvezőbb, míg más települések lakosaihoz képest kedvezőtlenebb bánásmódban részesültek.
53.
Meg kell jegyeznem, hogy a gyakorlatban a külföldi illetőségű adóalanyokra az átlagos helyi adómértéknél valamivel alacsonyabb mértékben kivetett pótadó azt jelentette, hogy a külföldi illetőségű személyekre a szóban forgó adóévekben olyan pótadó – és ennek megfelelően olyan jövedelemadó‑kötelezettség – vonatkozott, amely megegyezett vagy alacsonyabb volt annál, mint ami a belföldi illetőségű belgiumi adóalanyok többségét terhelte. (
35
) Ennek eredményeként a külföldi illetőségű személyek a legtöbb esetben kedvezőbb vagy legalábbis egyenlő bánásmódban részesültek a belföldi illetőséggel rendelkezőkhez képest. Ez azonban nem változtat azon a tényen, hogy a külföldi illetőségű adóalanyokra kivetett pótadó mértéke bizonyos településeken meghaladta a helyi lakosokra alkalmazott pótadó mértékét. Ezen lakosokhoz képest a külföldi illetőségű adóalanyok tehát kedvezőtlenebb elbánásban részesültek, mivel ténylegesen magasabb jövedelemadó‑mérték szerint voltak kötelesek adózni. Ezenkívül meg kell jegyezni, hogy függetlenül a konkrétan alkalmazandó mértéktől– amelyek ellenőrzése a kérdést előterjesztő bíróság feladata –, a külföldi illetőségű adóalanyokra átalányösszegben kivetett pótadó az eltérő mértékű helyi pótadókkal összehasonlítva általában lehetőséget teremt az eltérő bánásmódra a külföldi illetőségű személyek és legalábbis bizonyos, belföldi illetőséggel rendelkezők között.
54.
E tekintetben emlékeztetni kell arra, hogy a Bíróság ítélkezési gyakorlatának megfelelően még ha feltételezzük is, hogy valamely intézkedés általában kedvező a külföldi illetőségű adóalanyok számára, ez nem akadálya annak, hogy – ha az mégis hátrányosnak bizonyul az említett külföldi illetőségű adóalanyok számára – a belföldi illetőségű adóalanyokhoz képest egyenlőtlen bánásmódot eredményezzen. Hasonlóképpen, a Bíróság már kimondta, hogy az a körülmény, hogy valamely nemzeti szabályozás az alapügyben felmerült helyzetben hátrányosan megkülönbözteti a külföldi illetőséggel rendelkezőket, nem ellentételezhető azzal, hogy egyéb helyzetekben ugyanezen szabályozás nem tesz különbséget a belföldi és a külföldi illetőséggel rendelkezők között. (
36
) Végül a Bíróság azt is megállapította, hogy a regionálisan eltérő adóügyi megítélést lehetővé tevő nemzeti jogszabályok összeegyeztethetetlenek az EUMSZ szabad mozgásra vonatkozó rendelkezéseivel, ha azok eredményeként a külföldi illetőségű személyek bizonyos régiókban kedvezőtlenebb bánásmódban részesülnek, mint a belföldi illetőséggel rendelkezők (még akkor is, ha más régiók lakosai nem részesülnek kedvező bánásmódban). (
37
)
55.
A CIR 92245. cikke tehát egyenlőtlen adóügyi megítélést eredményez, amennyiben a külföldi illetőségű személyek adóköteles jövedelmére vonatkozóan lehetővé teszi (ennek ellenőrzése a kérdést előterjesztő bíróság feladata) magasabb adómérték alkalmazását, és ezáltal arányait tekintve nagyobb adókötelezettséget ró a külföldi illetőségű adóalanyokra, mint amely – legalábbis bizonyos – belföldi illetőséggel rendelkezőket terhel. (
38
) Az ilyen eltérő bánásmód, amely főként a más tagállami állampolgárokat érintheti hátrányosan, mivel a leggyakrabban azok nem rendelkeznek belföldön lakóhellyel, akik nem az adott tagállam állampolgárai, állampolgárságon alapuló közvetett hátrányos megkülönböztetést valósít meg. (
39
)
56.
Ezért nem értek egyet a Bizottság azon állításával, miszerint az „átlagos” mérték alkalmazása nem minősül hátrányos megkülönböztetésnek. A Bizottság úgy tűnik, hogy a Sopora ítéletre (
40
) hivatkozva azzal érvel, hogy a „jogszabályok közelítése” önmagában nem hátrányosan megkülönböztető, mivel az említett ítéletben a Bíróság megállapította, hogy a közelítő felső határokat tartalmazó jogszabályok elvileg nem sértik az EUMSZ 45. cikket.
57.
A Sopora ítélet egy olyan adókedvezményre vonatkozott, amelynek keretében a beutazó munkavállalóknak a származási országukon kívüli munkavégzéssel kapcsolatos költségtérítései levonhatóak voltak az adóköteles jövedelmükből. Ebben az ügyben a nemzeti jogszabályok az említett előnyre való jogosultságra vonatkozóan lényegében felállítottak egy vélelmet, amely szükségképpen megközelítő küszöbértékeken alapult (a származási ország és Hollandia közötti távolság, valamint a költségek összege tekintetében). Mindazonáltal olyan munkavállalók is részesülhettek ugyanebben az előnyben, akik nem feleltek meg ezeknek a küszöbértékeknek, amennyiben igazolták a ténylegesen felmerült költségeket. Ezen ítélet indoklása ezért nem ültethető át a jelen ügyre, ahol a „közelítő” átlagos mérték alkalmazása semmiképpen sem megdönthető vélelem, hanem konkrét és elkerülhetetlen eltérő bánásmódhoz vezet.
58.
Ezért csak azt kell megvizsgálni, hogy ez az eltérő bánásmód indokolt‑e olyan mértékben, hogy az mégis összeegyeztethető az EUMSZ 45. cikkel.
c) Az EFTA‑Bíróság ítélkezési gyakorlatában fennálló párhuzam
59.
Mielőtt azonban elvégeznénk az említett vizsgálatot, érdemes megjegyezni, hogy a fenti álláspont összhangban áll az Európai Szabadkereskedelmi Társulás (EFTA) Bíróságának a jelen ügyhöz nagyon hasonló ügyben elfogadott érvelésével. (
41
) Az E‑11/22. sz. ügyben a bíróságnak azt a kérdést kellett megvizsgálnia, hogy a liechtensteini jogszabályok – amelyek a külföldi illetőségű személyekre a jövedelmükhöz kapcsolódóan országos szintű, átalányösszegű pótadót vetnek ki a települések által a belföldi illetőséggel rendelkezőkre eltérő mértékben kivetett helyi pótadó helyett – összeegyeztethetők‑e a munkavállalók szabad mozgásával. Az EFTA‑Bíróság megállapította, hogy a jövedelemadójukra (és az ahhoz kapcsolódó pótadókra) vonatkozó szabályok tekintetében a belföldi és a külföldi illetőségű adóalanyok összehasonlítható helyzetben vannak, függetlenül attól, hogy az adót helyi vagy országos szinten vetették‑e ki. (
42
) Ezt követően kimondta, hogy megállapítható az összehasonlítható helyzetek eltérő kezelése, amely a külföldi illetőségű adóalanyokra alkalmazott pótadó kedvezőtlen mértékében állt (és nem magában a pótadó fennállásában). (
43
) Ebben az ügyben a külföldi illetőségű adóalanyokra alkalmazott pótadó mértéke még a belföldi illetőséggel rendelkezőket ténylegesen terhelő legmagasabb helyi pótadóét is meghaladta, ezért az EFTA‑Bíróság arra a következtetésre jutott, hogy a közvetett hátrányos megkülönböztetés egyértelműen fennáll.
60.
A jelen ügy tehát csak abban különbözik, hogy a külföldi illetőségű személyekre alkalmazott adómérték nem teljesen kedvezőtlen valamennyi, belföldi illetőséggel rendelkező személyhez képest, hanem – és ennek ellenőrzése a kérdést előterjesztő bíróság feladata – megegyezik a belföldi illetőségűeket terhelő helyi pótadó átlagos mértékével. Véleményem szerint ez a szempont releváns lehet annak értékelésében, hogy a szóban forgó intézkedés indokolt‑e.
3. Indokolt‑e a hátrányos megkülönböztetés?
61.
A Bíróság ítélkezési gyakorlata szerint a közvetett hátrányos megkülönböztetést eredményező intézkedés – jelen esetben a CIR 92245. cikke – mindazonáltal indokolt lehet, ha törvényes célt szolgál és e céllal arányos. (
44
)
62.
E célkitűzés illetően – amint azt belga kormány kifejtette – a CIR 92245. cikke a fordított hátrányos megkülönböztetés megelőzésére irányul, vagyis annak biztosítására, hogy a belföldi illetőségű adóalanyok ne kerüljenek hátrányos helyzetbe a külföldi illetőségű adóalanyokhoz képest. Bár az uniós jog nem tiltja a fordított hátrányos megkülönböztetést, véleményem szerint annak megelőzése a tagállamok által követhető olyan jogos célnak tekinthető, amely főszabály szerint indokolhatja a munkavállalók szabad mozgását korlátozó intézkedést. (
45
)
63.
A jogos céllal összefüggésben a szóban forgó intézkedés arányossága kapcsán a Bíróság ítélkezési gyakorlata alapján azt kell vizsgálni, hogy az intézkedés i. alkalmas‑e e cél elérésére; ii. nem haladja‑e meg az e cél eléréséhez szükséges mértéket; és iii. szűk értelemben véve arányos‑e, azaz megfelelő egyensúlyt teremt a szóban forgó érdekek között. (
46
)
64.
Bár a Bíróság útmutatást adhat a kérdést előterjesztő bíróságnak, végső soron a nemzeti bíróságnak kell megállapítania, hogy egy nemzeti intézkedés megfelel‑e az arányosság elvének, figyelembe véve az alapügyben fennálló körülményeket, valamint a nemzeti jog és a tényállás valamennyi releváns elemét. (
47
) A jelen ügyben – mivel nem áll rendelkezésre a nemzeti összefüggésekre vonatkozó átfogó, ellenőrzött információ (ideértve különösen a helyi pótadók alkalmazandó mértékét), és a belga kormány nem adott magyarázatot arra, hogy miért választotta a szóban forgó intézkedést – kénytelen vagyok bizonyos, az arányosság három elemével kapcsolatos általános megfontolások tételére szorítkozni.
65.
E tekintetben előzetesen emlékeztetni kell arra, hogy a CIR 92245. cikke arányosságának értékelése nem magára a külföldi illetőségű adóalanyokra kivetett pótadóra vonatkozik (amely, mint korábban kifejtettem, önmagában nem jelent egyenlőtlen bánásmódot), hanem kizárólag az említett pótadó átalányjellegű (amely úgy tűnik, hogy megegyezik a helyi pótadók átlagos mértékével) alkalmazására, amely a külföldi illetőségű személyek és – legalábbis egyes – belföldi illetőséggel rendelkezők közötti eltérő bánásmódhoz vezet.
66.
Először is, a megfelelőségi elem tekintetében – amint arra fentebb már rámutattam – a külföldi illetőségű adóalanyokra kivetett pótadó átalányjellege bizonyos esetekben a belföldi illetőséggel rendelkezőkre vonatkozóan a külföldi illetőségűekhez képest kedvezőtlenebb bánásmódot eredményezhet, ahol a belföldi illetőséggel rendelkezőkre alkalmazandó helyi pótadó mértéke meghaladja a külföldi illetőségű személyekre alkalmazandó átalányösszeget. Következésképpen a külföldi illetőségű adóalanyokra kivetett pótadó mértéke nem teljesen a fordított hátrányos megkülönböztetés elkerülésének célját szolgálja. A helyi pótadók átlagos mértékével nagyjából megegyező mérték alkalmazása azonban észszerű és kivitelezhető módszer lehet arra, hogy megakadályozzák a külföldi illetőségű adóalanyoknak a belföldi illetőséggel rendelkezőkkel szembeni rendszerszintű aluladóztatását. Ebből a szempontból az intézkedés továbbra is nagyjából alkalmasnak tekinthető a kitűzött cél elérésére.
67.
A szükségesség elemére térve meg kell vizsgálni, hogy kevésbé korlátozó intézkedésekkel ugyanolyan hatékonysággal elérhető‑e a kitűzött cél. Véleményem szerint több ilyen alternatíva is elképzelhető: például egységes pótadómérték alkalmazása minden adóalanyra, vagy a pótadó mértékének a jövedelem forrásául szolgáló településen alkalmazott mérték függvényében történő meghatározása. Mindkét lehetőség garantálná a belföldi és a külföldi illetőségű személyek közötti egyenlő bánásmódot, így egyidejűleg biztosítaná az EUMSZ 45. cikknek való megfelelést és elkerülhető lenne a fordított hátrányos megkülönböztetés. Mindazonáltal továbbra sem világos, hogy az említett lehetőségek koordinációja és végrehajtása kapcsán jelentkező kihívások és nehézségek (
48
) ne tennék‑e valójában túlságosan bonyolulttá és kivitelezhetetlenné azokat, tekintettel arra, hogy Belgiumban több mint 580 település található. (
49
)
68.
Ezzel szemben nem tagadható, hogy az átalányösszegnek a helyi pótadó átlagos mértékével ténylegesen megegyező mértékű alkalmazása jóval egyszerűbb és – amint azt a Bizottság is kifejtette – pragmatikusan megvalósítható megközelítés. (
50
) E tekintetben emlékeztetni kell arra, hogy igaz ugyan, hogy az adminisztratív jellegű megfontolások nem igazolhatják, hogy a tagállamok eltérjenek az uniós jog szabályaitól, ugyanakkor a Bíróság azt is elfogadta, hogy nem tagadható meg a tagállamoktól annak lehetősége, hogy a jogszerű célokat a hatáskörrel rendelkező hatóságok által könnyen kezelhető és ellenőrizhető szabályok bevezetésével valósítsák meg. (
51
) Ebben az értelemben az átalányösszegben meghatározott adómérték alkalmazása reálisan szükségesnek tekinthető.
69.
Jóllehet továbbra is vannak fenntartásaim arra vonatkozóan, hogy rendelkezésre állnak kevésbé korlátozó alternatívák, ha – a szóban forgó körülmények között nemcsak nagyjából alkalmasnak, hanem reálisan szükségesnek is – elfogadjuk az átalányjellegű adómérték alkalmazását, akkor az elemzésnek a szűk értelemben vett arányosságra kell irányulnia. Ez magában foglalja az ilyen adómérték alkalmazásából fakadó – a kitűzött célhoz viszonyított – előnyök, illetve a külföldi illetőségű adóalanyokat a szabad mozgás jogával összefüggésben érintő hátrányok mérlegelését. E tekintetben számomra a legfontosabb kérdés az, hogy az átalányjellegű adómérték alkalmazásából eredő eltérő bánásmód – konkrétan a külföldi illetőségű adóalanyokra háruló, egyes belföldi illetőségűekhez képest további teher – valóban marginális‑e, miközben az intézkedés a komplex adóügyi kereteken belül a leginkább kivitelezhető módon szolgálja a fordított hátrányos megkülönböztetés megelőzésének jogos célját. A fentiekre tekintettel – és a rendelkezésre álló információk alapján – úgy vélem, hogy az átalányjellegű adómérték választása kiegyensúlyozott kompromisszumot jelent a szóban forgó érdekek között.
70.
Ennek következtében véleményem szerint – feltéve, hogy a külföldi illetőségű személyekre háruló további teher szigorúan korlátozott marad, és nincs más megvalósítható, ugyanolyan hatékony, kevésbé korlátozó alternatíva – a külföldi illetőségű adóalanyok átalányösszegű pótadója arányosnak tekinthető. Ez természetesen nem érinti a kérdést előterjesztő bíróság által a CIR 92245. cikke arányosságának konkrét értékelése során figyelembe vehető egyéb megfontolásokat – vagy akár további indokokat.
V. Végkövetkeztetés
71.
A fentiekre tekintettel azt javasolom, hogy a Bíróság az előterjesztő bíróság kérdésére azt választ adja, hogy az EUMSZ 45. cikkel nem ellentétes az alapügyben vitatotthoz hasonló olyan nemzeti jogszabály, amely a külföldi illetőségű adóalanyokra a belföldi illetőséggel rendelkezőket terhelő helyi pótadó helyett a jövedelemadóhoz kapcsolódó pótadót vet ki, feltéve hogy az erre a pótadóra alkalmazandó adómérték – objektív indok nélkül és az arányosság elvére figyelemmel – nem haladja meg a bármely régió belföldi illetőséggel rendelkező lakosaira alkalmazott adómértéket.
(
1
)	Eredeti nyelv: angol.
(
i
)	A jelen ügy megnevezése fiktív. Az nem egyezik az eljárásban részt vevő egyik fél nevével sem.
(
2
)	Mattersdorf, L., „Einstein on taxes” (Einstein adótanácsadójának levele a szerkesztőhöz), Time Magazine, 1963. február 22.
(
3
)	2007. március 22‑iTalotta ítélet (C‑383/05, EU:C:2007:181, 16. pont hivatkozott ítélkezési gyakorlat).
(
4
)	Lásd különösen a CIR 92 5., 130., 228. és 243. cikkét.
(
5
)	A tömörség kedvéért a jelen indítványban a „település” kifejezés az agglomerációkra és a településekre egyaránt vonatkozik.
(
6
)	A 2002. december 24‑i loi‑programme (programtörvény, Moniteur belge, 2002. december 31., 58686. o.) 398. cikke alapján.
(
7
)	A 2003. december 4‑i királyi rendelettel (Moniteur belge, 2003. december 17., 59397. o.) módosított, az 1993. augusztus 27‑i arrêté royal d’exécution du Code des impôts sur les revenus 1992 (a [CIR 92] végrehajtásáról szóló királyi rendelet (Moniteur belge, 1993. szeptember 13., 20096. o.) 80. cikkének megfelelően.
(
8
)	Az előzetes döntéshozatalra utaló végzés nem említi a felperesek állampolgárságát, de úgy tekintendő, hogy uniós állampolgárokról van szó. Az ügyiratokból – bizonyos fenntartásokkal – az is kikövetkeztethető, hogy belga állampolgárok.
(
9
)	Kivéve bizonyos, a 1993‑as és 2008‑as adóévekre vonatkozó kifogásokat, amelyeknek – a jelen előzetes döntéshozatal iránti kérelemtől független okokból – részben helyt adtak.
(
10
)	Az előzetes döntéshozatalra utaló végzés szerint a vitatott adómegállapító határozatok az 1993–1998‑as adóévek vonatkozásában csak DK‑t érintik, a többi adóévet illetően azonban mindkét fellebbező érintett.
(
11
)	Arrêt No 92/2019 de la Cour constitutionnelle du 6 juin 2019 (a belga Cour constitutionnelle [alkotmánybíróság] 2019. június 6‑i 92/2019. sz. ítélete).
(
12
)	A teljesség kedvéért megjegyzem, hogy a felperesek írásbeli észrevételeikben azt is felvetették, hogy az előzetes döntéshozatalra utaló végzés nem felel meg az előzetes döntéshozatal iránti kérelmek tartalmára vonatkozó követelményeknek, amelyeket a Bíróság eljárási szabályzatának 94. cikke és az Ajánlások a nemzeti bíróságok figyelmébe az előzetes döntéshozatal iránti kérelmek előterjesztésére vonatkozóan (HL 2019. C 380., 1. o.) című dokumentum tartalmaz. A felperesek nem kérik erre hivatkozva az előzetes döntéshozatal iránti kérelem elfogadhatatlanság miatti elutasítását – amelyet, emlékeztetőül, ők maguk kezdeményeztek –, hanem a jelek szerint ezt csupán annak alátámasztására vetik fel, hogy miért tartották szükségesnek a jogi és ténybeli háttér tisztázását. E tekintetben véleményem szerint elegendő megjegyezni, hogy a vonatkozó ténybeli háttér, valamint a vonatkozó nemzeti rendelkezések tartalma az előzetes döntéshozatalra utaló végzésben megfelelően bemutatásra került ahhoz, hogy a Bíróság az eljárási szabályzat 94. cikkével összhangban értelmezze az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdést, és hasznos választ adjon arra, így véleményem szerint az előzetes döntéshozatal iránti kérelem elfogadhatatlanságának kérdése nem merül fel.
(
13
)	Megjegyzem, hogy az EUMSZ 45. cikk alkalmazhatóságát a jelen ügyben sem a kérdést előterjesztő bíróság, sem a belga kormány, sem a Bizottság nem vonja kétségbe. Valójában abból a feltételezésből, hogy a felperesek Franciaországban lakóhellyel rendelkező belga állampolgárok (lásd a fenti 8. lábjegyzetet), az következik, hogy főszabályként hivatkozhatnak az EUMSZ szabad mozgásra vonatkozó rendelkezéseire.
Megjegyezném azonban a következőket: DK a szóban forgó adóévek során párhuzamosan dolgozott Franciaországban és Belgiumban, miközben Franciaországban lakóhellyel rendelkezett, így az EUMSZ 45. cikk hatálya alá tartozik (az állampolgárságától függetlenül) (lásd például: 1996. június 27‑i Asscher ítélet [C‑107/94, a továbbiakban: Asscher ítélet, EU:C:1996:251, 33. pont]; 2002. december 12‑ide Groot ítélet [C‑385/00, EU:C:2002:750, 76–79. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat]).
Másrészt az előzetes döntéshozatalra utaló végzés szerint JO csak 2000‑ig végzett munkát, ezért főszabály szerint nem hivatkozhat a munkavállalók szabad mozgására az említett időpont után. Mindenesetre mivel csak Franciaországban dolgozott, úgy tekintendő, hogy nincs olyan, foglalkozásból származó jövedelme, amely Belgiumban adóköteles lenne, és ott kizárólag az ingatlanból származó jövedelme után köteles adót fizetni. Ez azt jelenti, hogy az ő esetében a releváns szabadság az EUMSZ 63. cikk szerinti tőke szabad mozgása lenne. Hozzáteszem ugyanakkor, hogy a belföldi és a külföldi illetőségű adóalanyok közötti hátrányosan megkülönböztető bánásmódra vonatkozó jelen elemzés – a munkavállalók szabad mozgása szempontjából – mutatis mutandis a tőke szabad mozgása tekintetében is releváns maradna (lásd ezzel kapcsolatban: 2007. október 11‑i Hollmann ítélet [C‑443/06, a továbbiakban: Hollmann ítélet, EU:C:2007:600]).
(
14
)	2015. február 24‑i Sopora ítélet (C‑512/13, a továbbiakban: Sopora ítélet, EU:C:2015:108, 22. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).
(
15
)	Lásd: 1995. február 14‑i Schumacker ítélet (C‑279/93, a továbbiakban: Schumacker ítélet, EU:C:1995:31, 26. pont); 2023. június 15‑i Ministero dell’Istruzione, dell’Università e della Ricerca (Speciális alkalmassági listák) ítélet (C‑132/22, EU:C:2023:489, 28. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).
(
16
)	2017. június 22‑iBechtel ítélet (C‑20/16, EU:C:2017:488, 39. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).
(
17
)	Lásd: Schumacker ítélet, 30. pont; 2012. június 28‑i Erny ítélet (C‑172/11, a továbbiakban: Erny ítélet, EU:C:2012:399, 40. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).
(
18
)	Lásd: Asscher ítélet, 41. pont; 2003. június 12‑iGerritse ítélet (C 234/01, a továbbiakban: Gerritse ítélet, EU:C:2003:340, 43. pont).
(
19
)	Lásd például: 1999. április 29‑i Royal Bank of Scotland ítélet (C‑311/97, a továbbiakban: RBS‑ítélet, EU:C:1999:216, 29. pont); 2012. május 10‑iBizottság kontra Észtország ítélet (C‑39/10, EU:C:2012:282, 51. pont); 2017. február 9‑iX ítélet (C‑283/15, EU:C:2017:102, 30–32. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).
(
20
)	A pótadó ténylegesen nem módosítja magát a névleges adómértéket. Valójában a fizetendő adó százalékos arányában számítják ki (a vonatkozó adómérték alkalmazása után), majd hozzáadják ehhez az adóhoz. Funkcionális hatását tekintve azonban összességében egy magasabb adómértéknek felel meg.
(
21
)	Lásd például: Asscher ítélet, 48. pont; RBS‑ítélet, 30. pont; Gerritse ítélet, 53. pont; Hollmann ítélet, 53. pont; 2009. október 6‑iBizottság kontra Spanyolország ítélet (C‑562/07, a továbbiakban: C‑562/07 ítélet, EU:C:2009:614, 48. pont és az azt követő pontok, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).
(
22
)	Lásd a fenti 4. pontot.
(
23
)	E tekintetben lásd például: Traversa, E., „Is there still room left in EU law for tax autonomy of Member States’ regional and local authorities?”, EC Tax Review, 20. kötet, 1. szám, 2011, 4–15. o., ahol a szerző szintén azzal érvel, hogy a belföldi és a külföldi illetőségű személyek adókötelezettségének szabályozására vonatkozó hatáskör különböző hatóságokhoz rendelése ugyanazon adó tekintetében – szigorú koordináció hiányában – szinte elkerülhetetlenül a szabad mozgás jogának megsértéséhez vezetne; lásd még: Bourgeois, M., „Le cadre institutionnel de l’impôt des non‑résidents après la sixième réforme de l’État: observations préalables à l’étude de Hannelore Niesten”, Revue de Fiscalité Régionale et Locale, 1. szám, 2018, 21–26. o.
(
24
)	Lásd például: Barassi, M., „The notion of tax and the different types of taxes – comparative approach”, valamint Bourgeois, M., „Constitutional framework of the different types of income”, in Peeters, B., The Concept of Tax, EATLP, 2005, 59–73. és 99–183. o.
(
25
)	Uo.; lásd még: de Jonckheere, M., Schep, A. és Monsma, A., „Open versus closed competence to tax: A comparative legal study of municipal taxes in Belgium and the Netherlands”, Intertax, 47. kötet, 5. szám, 2019, 468–489. o., valamint Spitzer, H.D., „Taxes vs. fees: A curious confusion”, Gonzaga Law Review, 38. kötet, 2. szám, 2002–2003, 335–365. o.
(
26
)	Vagy – Oliver Wendell Holmes Jr. bíró szavaival élve – „az adó az, amit a civilizált társadalomért fizetünk”.
(
27
)	Doc. parl., Chambre, 1977–1978, no 113/1, 1. o. és Doc. parl., Chambre, 2002–2003, DOC 50‑2124/001 és DOC 50‑2125/001, 194. o., hivatkozás az alkotmánybírósági ítéletben.
(
28
)	Lásd a jelen indítvány 23. pontját.
(
29
)	Lásd: 2015. május 21‑iPazdziej ítélet (C‑349/14, EU:C:2015:338, 21–24. pont).
(
30
)	2016. május 26‑i NN (L) International ítélet (C‑48/15, EU:C:2016:356, 47. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).
(
31
)	Megjegyzem, hogy az alkotmánybírósági ítélet elemzése pontosan a pótadó fennállására korlátozódott, és nem tért ki a különböző adómértékek részleteire.
(
32
)	Lásd a helyi pótadó mértékének települések és adóévek szerinti áttekintését, amelyet a Service Public Fédéral Finances (szövetségi állami pénzügyi szolgálat, Belgium) készített, és amely megtekinthető a következő internetcímen: https://finances.belgium.be/sites/default/files/Statistieken_SD/open‑data/Taux_IPP_Com.xlsx.
(
33
)	Lásd például az alkotmánybírósági ítélet A.2.1. pontját, amely a felpereseknek a tribunal de première instance de Namur (namuri elsőfokú bíróság) előtti álláspontját ismerteti.
(
34
)	Lásd az alkotmánybírósági ítéletben hivatkozott előkészítő anyagokat (Doc. parl., Chambre, 2002–2003, DOC 50‑2124/001 és DOC 50‑2125/001, 194. o.), amelyek szerint azért vezették be a külföldi illetőségű adóalanyokra vonatkozó pótadó mértéke királyi rendeletben való meghatározásának lehetőségét (a 2005‑ös adóévtől kezdődően), hogy lehetővé váljon a szorosabb összehangolás a helyi pótadó – gyakran magasabb – mértékével.
(
35
)	Ez különösen azért van így, mert – amint azt a jelen indítvány 50. pontjában jeleztem – a fent említett átlagos adómértékek a helyi pótadók átlagos mértékét (azaz a települések közötti átlagot) tükrözik, nem pedig a települések lakosságát figyelembe vevő súlyozott átlagot. Következésképpen úgy tűnik, hogy ez az átlagos mérték jelentősen csökkent néhány olyan település miatt, amely nulla százalékos pótadót alkalmaz, de alacsony lakosságszámmal rendelkezik.
(
36
)	2016. június 2‑iPensioenfonds Metaal en Techniek ítélet (C‑252/14, EU:C:2016:402, 38. pont).
(
37
)	2014. szeptember 3‑iBizottság kontra Spanyolország ítélet (C‑127/12, EU:C:2014:2130, 66. pont).
(
38
)	Lásd még: Asscher ítélet, 49. pont; RBS‑ítélet, 30. pont; Hollmann ítélet, 54. pont; C‑562/07 ítélet, 43. pont.
(
39
)	2024. május 16‑iHocinx ítélet (C‑27/23, EU:C:2024:404, 35. pont).
(
40
)	Hivatkozás a fenti 14. lábjegyzetben.
(
41
)	EFTA-Bíróság, 2023. július 4., RS kontra Steuerverwaltung des Fürstentums Liechtenstein ítélet (E‑11/22. sz. ügy).
(
42
)	Meg kell jegyezni, hogy az EFTA-Bíróság kezdetben megállapította, hogy a belföldi illetőséggel rendelkezők helyzete összehasonlítható a külföldi illetőségűek helyzetével, akiknek a bárhol a világon szerzett jövedelme szinte teljes egészében Liechtensteinből származik – amint az az érintett felperes esetében is történt. Az említett bíróság azonban ezt követően az Asscher ítéletre hivatkozva hangsúlyozta, hogy a belföldi vagy a külföldi illetőség az alkalmazandó adómérték meghatározása szempontjából mindenesetre irreleváns.
(
43
)	Érdemes megjegyezni, hogy Liechtenstein módosította a vitatott jogszabályt (amely módosítást egy korábbi alkotmánybírósági ítélet váltotta ki): fenntartotta a külföldi illetőségű adóalanyokra kivetett pótadót, de előírta, hogy annak mértékét minden évben a költségvetési törvényben kell meghatározni. Amint arra az EFTA-Bíróság rámutatott, ez lehetővé teszi a liechtensteini parlament számára, hogy a pótadót a mindenkor alkalmazandó legalacsonyabb helyi pótadóra tekintettel állapítsa meg.
(
44
)	Erny ítélet, 41. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat; lásd még: 2025. július 10‑iStädteregion Aachen ítélet (C‑257/24, EU:C:2025:567, 46. pont).
(
45
)	Lásd: 2023. november 30‑iMinistero dell’Istruzione és INPS ítélet (C‑270/22, EU:C:2023:933, 73. pont).
(
46
)	2023. december 5‑iNordic Info ítélet (C‑128/22, EU:C:2023:951, 77. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).
(
47
)	2025. február 13‑iLexitor ítélet (C‑472/23, EU:C:2025:89, 50. pont).
(
48
)	Lásd: CFE ECJ Task Force, „Opinion Statement ECJ-TF 4/2023 on the Decision of the EFTA Court of 4 July 2023 in Case E-11/22, RS”; lásd még Traversa, E., 23. lábjegyzet, i. m., 14. o.
(
49
)	Lásd: https://circabc.europa.eu/webdav/CircaBC/ESTAT/regportraits/Information/be.htm
(
50
)	Hozzáteszem azonban, hogy a települések lakosságszámát figyelembe vevő súlyozott átlag (lásd a fenti 35. lábjegyzetet) vitathatatlanul reprezentatívabb referenciaértéket biztosítana. A releváns adatok hiányában azonban nem világos, hogy ez lényegesen eltérő eredményhez vezetne‑e, vagy hogy már eleve ezt a módszert követték‑e.
(
51
)	Lásd: Sopora ítélet, 33. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat.