62021CJ0482
SENTENZA DELLA CORTE (Ottava Sezione)
9 febbraio 2023 (
*1
)
«Rinvio pregiudiziale – Fiscalità – Imposta sul valore aggiunto (IVA) – Direttiva 2006/112/CE – Articolo 90 – Base imponibile – Riduzione – Assicuratore che versa un indennizzo agli assicurati per crediti non pagati, comprendente l’IVA – Normativa nazionale che rifiuta a tale assicuratore, in quanto successore giuridico, la riduzione della base imponibile – Principio di neutralità fiscale – Principio di effettività»
Nella causa C‑482/21,
avente ad oggetto la domanda di pronuncia pregiudiziale proposta alla Corte, ai sensi dell’articolo 267 TFUE, dalla Fővárosi Törvényszék (Corte di Budapest-Capitale, Ungheria), con decisione del 29 giugno 2021, pervenuta in cancelleria il 5 agosto 2021, nel procedimento
Euler Hermes SA Magyarországi Fióktelepe
contro
Nemzeti Adó- és Vámhivatal Fellebbviteli Igazgatósága,
LA CORTE (Ottava Sezione),
composta da M. Safjan, presidente di sezione, N. Jääskinen e M. Gavalec (relatore), giudici,
avvocato generale: T. Ćapeta
cancelliere: A. Calot Escobar
vista la fase scritta del procedimento,
considerate le osservazioni presentate:
–
per la Euler Hermes SA Magyarországi Fióktelepe, da T. Fehér e P. Jalsovszky, ügyvédek;
–
per il governo ungherese, da M.Z. Fehér e K. Szíjjártó, in qualità di agenti;
–
per il governo portoghese, da P. Barros da Costa, R. Campos Laires, S. Jaulino e J. Ramos, in qualità di agenti;
–
per la Commissione europea, da A. Sipos e V. Uher, in qualità di agenti,
vista la decisione, adottata dopo aver sentito l’avvocato generale, di giudicare la causa senza conclusioni,
ha pronunciato la seguente
Sentenza
1
La domanda di pronuncia pregiudiziale verte sull’interpretazione dell’articolo 90 della direttiva 2006/112/CE del Consiglio, del 28 novembre 2006, relativa al sistema comune d’imposta sul valore aggiunto (GU 2006, L 347, pag. 1) come modificata dalla direttiva 2010/45/UE del Consiglio, del 13 luglio 2010 (GU 2010, L 189, pag. 1) (in prosieguo: la «direttiva IVA»), in combinato disposto con i principi di proporzionalità, di neutralità fiscale e di effettività.
2
Tale domanda è stata presentata nell’ambito di una controversia tra la Euler Hermes SA Magyarországi Fióktelepe, società di diritto ungherese, e il Nemzeti Adó- és Vámhivatal Fellebbviteli Igazgatósága (direzione dei ricorsi dell’amministrazione nazionale delle imposte e delle dogane, Ungheria), in merito a una domanda di riduzione della base imponibile dell’imposta sul valore aggiunto (IVA).
Contesto normativo
Diritto dell’Unione
3
L’articolo 2, paragrafo 1, lettere a) e c), della direttiva IVA enuncia quanto segue:
«Sono soggette all’IVA le operazioni seguenti:
a)
le cessioni di beni effettuate a titolo oneroso nel territorio di uno Stato membro da un soggetto passivo che agisce in quanto tale;
(...)
c)
le prestazioni di servizi effettuate a titolo oneroso nel territorio di uno Stato membro da un soggetto passivo che agisce in quanto tale».
4
L’articolo 9, paragrafo 1, primo comma, di tale direttiva così dispone:
«Si considera “soggetto passivo” chiunque esercita, in modo indipendente e in qualsiasi luogo, un’attività economica, indipendentemente dallo scopo o dai risultati di detta attività».
5
Ai sensi dell’articolo 63 di detta direttiva:
«Il fatto generatore dell’imposta si verifica e l’imposta diventa esigibile nel momento in cui è effettuata la cessione di beni o la prestazione di servizi».
6
L’articolo 66 della stessa direttiva recita come segue:
«In deroga agli articoli 63, 64 e 65, gli Stati membri possono stabilire che, per talune operazioni o per talune categorie di soggetti passivi, l’imposta diventi esigibile in uno dei momenti seguenti:
a)
non oltre il momento dell’emissione della fattura;
b)
non oltre il momento dell’incasso del prezzo;
c)
in caso di mancata o tardiva emissione della fattura, entro un termine determinato non posteriore alla data di scadenza del termine di emissione delle fatture imposto dagli Stati membri a norma dell’articolo 222, secondo comma o, qualora lo Stato membro non abbia imposto tale data di scadenza, entro un periodo determinato a decorrere dalla data in cui ha luogo il fatto generatore dell’imposta.
La deroga di cui al primo comma non si applica, tuttavia, alle prestazioni di servizi per i quali l’imposta è dovuta dal destinatario dei servizi in conformità all’articolo 196 né alle cessioni o ai trasferimenti di beni di cui all’articolo 67».
7
L’articolo 73 della direttiva IVA prevede quanto segue:
«Per le cessioni di beni e le prestazioni di servizi diverse da quelle di cui agli articoli da 74 a 77, la base imponibile comprende tutto ciò che costituisce il corrispettivo versato o da versare al fornitore o al prestatore per tali operazioni da parte dell’acquirente, del destinatario o di un terzo, comprese le sovvenzioni direttamente connesse con il prezzo di tali operazioni».
8
L’articolo 90 di tale direttiva così dispone:
«1.   In caso di annullamento, recesso, risoluzione, non pagamento totale o parziale o riduzione di prezzo dopo il momento in cui si effettua l’operazione, la base imponibile è debitamente ridotta alle condizioni stabilite dagli Stati membri.
2.   In caso di non pagamento totale o parziale, gli Stati membri possono derogare al paragrafo 1».
9
Ai sensi dell’articolo 135, paragrafo 1, lettera a), di detta direttiva:
«Gli Stati membri esentano le operazioni seguenti:
a)
le operazioni di assicurazione e di riassicurazione, comprese le prestazioni di servizi relative a dette operazioni, effettuate dai mediatori e dagli intermediari di assicurazione».
10
L’articolo 250, paragrafo 1, della medesima direttiva così prevede:
«Ogni soggetto passivo deve presentare una dichiarazione IVA in cui figurino tutti i dati necessari per determinare l’importo dell’imposta esigibile e quello delle detrazioni da operare, compresi, nella misura in cui sia necessario per la determinazione della base imponibile, l’importo complessivo delle operazioni relative a tale imposta e a tali detrazioni, nonché l’importo delle operazioni esenti».
Diritto ungherese
Legge n. CL del 2017
11
L’articolo 196 dell’adózás rendjéről szóló 2017. évi CL. törvény (legge n. CL del 2017 recante il codice di procedura tributaria), nella sua versione applicabile alla controversia principale, dispone quanto segue:
«1)   Qualora l’Alkotmánybíróság [(Corte costituzionale, Ungheria)], la Kúria [(Corte suprema, Ungheria)] o la Corte di giustizia dell’Unione europea constatino, con effetto retroattivo al giorno della pubblicazione della decisione, che una norma giuridica che prescrive un obbligo tributario è contraria alla Legge fondamentale o a un atto obbligatorio dell’Unione europea o, se si tratta di un regolamento locale, a ogni altra norma giuridica, e tale decisione giurisdizionale faccia sorgere un diritto al rimborso per il soggetto passivo, l’amministrazione tributaria di primo grado procede al rimborso su domanda di quest’ultimo – secondo le modalità specificate nella decisione di cui trattasi – conformemente alle disposizioni del presente articolo.
(...)
3)   La domanda deve menzionare, oltre ai dati necessari all’identificazione del soggetto passivo presso l’amministrazione tributaria, l’imposta versata alla data di presentazione della domanda e il cui rimborso è richiesto nonché il titolo esecutivo sulla cui base essa è stata versata; deve inoltre fare riferimento alla decisione dell’Alkotmánybíróság [(Corte costituzionale)], della Kúria [(Corte suprema)] o della Corte e contenere una dichiarazione secondo cui:
a)
alla data di presentazione della domanda il soggetto passivo non ha riversato su un’altra persona l’imposta di cui chiede il rimborso;
b)
nessun rimborso dell’imposta è stato effettuato a favore del soggetto passivo o di qualsiasi altra persona prima della presentazione della domanda sulla base di un procedimento amministrativo o giudiziario, e nessun procedimento di tal genere è in corso al momento del deposito della domanda, a meno che il soggetto passivo non attesti presso l’amministrazione tributaria, entro i novanta giorni successivi alla domanda, di aver posto termine al procedimento.
4)   Se le altre condizioni di cui al paragrafo 3, punti a) e b), non sono soddisfatte, l’amministrazione tributaria respinge la domanda con una decisione. In relazione con il contenuto del titolo esecutivo, l’amministrazione tributaria non pone in essere alcun atto esecutivo tra il deposito della domanda e la chiusura definitiva del procedimento e, nel caso di una decisione che ordina un rimborso, dopo che essa è divenuta definitiva – fino all’annullamento o all’annullamento di tale decisione».
Legge sull’IVA
12
L’articolo 5, paragrafo 1, dell’általános forgalmi adóról szóló 2007. évi CXXVII. törvény (legge n. CXXVII del 2007 sull’imposta sul valore aggiunto), nella sua versione applicabile alla controversia principale (in prosieguo: la «legge sull’IVA»), prevede quanto segue:
«Ai fini dell’IVA si intende per “soggetto passivo” qualsiasi persona o qualsiasi ente dotati di capacità giuridica che, in nome proprio, esercitino un’attività economica, a prescindere dal luogo, dallo scopo e dal risultato della medesima. (...)».
13
Ai sensi dell’articolo 55 di tale legge:
«1)   L’obbligo di pagare l’imposta sorge al verificarsi del fatto mediante cui è effettuata l’operazione imponibile (in prosieguo: l’“esecuzione”).
2)   La conseguenza giuridica di cui al precedente paragrafo 1 si produce anche nel caso in cui, nonostante non vi sia esecuzione, è emessa una fattura. Tale obbligo sorge nei confronti del soggetto passivo che compare sulla fattura in quanto fornitore dei beni o prestatore del servizio, tranne che esso provi in modo certo che:
a)
nonostante sia stata emessa una fattura, non vi è stata esecuzione, o che
b)
vi è stata esecuzione, ma è opera di un terzo,
e che, parallelamente, il soggetto passivo ha posto immediatamente in essere quanto necessario per annullare la fattura emessa o che – qualora la fattura sia stata emessa a suo nome, ma da un terzo – ha immediatamente informato la persona o l’organismo figurante sulla fattura come l’acquirente dei beni o il destinatario del servizio dell’esistenza di una situazione di cui alle presenti disposizioni, lettera a) o lettera b)».
14
L’articolo 56 di detta legge così recita:
«L’imposta dovuta è constatata al momento dell’esecuzione – a meno che tale legge non disponga altrimenti».
15
L’articolo 77, paragrafo 7, della medesima legge dispone quanto segue:
«Tenuto conto, in particolare, del principio dell’esercizio dei diritti conformemente alla loro destinazione, la base imponibile può essere ridotta a posteriori dell’importo, al netto dell’imposta, di tutto o parte del corrispettivo contabilizzato come credito inesigibile se sono soddisfatte le seguenti condizioni cumulative:
a)
il soggetto passivo e l’acquirente del bene o il destinatario del servizio sono parti indipendenti;
b)
il soggetto passivo avvisa anticipatamente per iscritto l’acquirente del bene o il destinatario del servizio ai sensi delle disposizioni di cui al paragrafo 8, tranne che l’acquirente del bene o il destinatario del servizio abbiano cessato di esistere e non abbiano successori giuridici;
c)
il soggetto passivo non è oggetto di una procedura di fallimento, di liquidazione o di liquidazione coatta al momento del deposito della dichiarazione relativa al credito inesigibile;
d)
l’acquirente del bene o il destinatario del servizio non sono oggetto di una procedura di fallimento, di liquidazione o di liquidazione coatta al momento della cessione di beni o della prestazione di servizi che sono alla base della contabilizzazione del credito come credito inesigibile;
e)
l’acquirente del bene o il destinatario del servizio non figurano nella banca dati di persone che hanno una differenza fiscale di importo rilevante o un debito d’imposta di importo rilevante, consultabile sul sito dell’amministrazione tributaria, al momento della cessione di beni o della prestazione di servizi che sono alla base della contabilizzazione del credito come credito inesigibile o nell’anno precedente;
f)
il codice fiscale dell’acquirente del bene o del destinatario del servizio non era stato soppresso al momento della cessione di beni o della prestazione di servizi che sono alla base della contabilizzazione del credito come credito inesigibile;
g)
nessuna informazione era stata fornita al soggetto passivo da parte dell’amministrazione tributaria e doganale dello Stato relativamente a un aggiramento dei suoi obblighi tributari da parte dell’acquirente del bene o del destinatario del servizio al momento della cessione di beni o della prestazione di servizi che sono alla base della contabilizzazione del credito come credito inesigibile;
h)
è trascorso almeno un anno dopo che è divenuto esigibile il pagamento del corrispettivo della cessione di beni o della prestazione di servizi che sono alla base della contabilizzazione del credito come credito inesigibile, e
i)
il corrispettivo della cessione di beni o della prestazione di servizi che sono alla base della contabilizzazione del credito come credito inesigibile non è stato pagato o versato in altro modo».
Legge n. CLI del 2017
16
L’articolo 12 dell’adóigazgatási rendtartásról szóló 2017. évi CLI. törvény (legge n. CLI del 2017 recante disciplina dell’amministrazione tributaria), nella sua versione applicabile alla controversia principale, prevede quanto segue:
«1)   Salvo quanto diversamente disposto dalla presente legge, tutti i diritti che appartenevano al dante causa spettano al successore giuridico del soggetto passivo, ai sensi delle norme del diritto civile, così come gravano su di esso tutti gli obblighi non eseguiti dal dante causa, proporzionalmente agli attivi ottenuti a causa della successione giuridica. Se vi sono diversi successori giuridici, questi ultimi adempiono agli obblighi del dante causa proporzionalmente agli attivi. In caso di mancata esecuzione, essi sono responsabili in solido del debito del dante causa. Hanno diritto alle sovvenzioni proporzionalmente agli attivi – salvo patto contrario.
2)   L’amministrazione tributaria verifica se il successore giuridico soddisfa le condizioni legali relative ai periodi precedenti la successione, compresi gli antecedenti fiscali del dante causa, valutando anche il comportamento del medesimo.
3)   Le disposizioni di cui ai paragrafi 1 e 2 si applicano anche in caso di proseguimento dell’attività di un imprenditore individuale sotto forma di società unipersonale».
Procedimento principale e questione pregiudiziale
17
La ricorrente nel procedimento principale esercita un’attività assicurativa nel cui ambito si assume l’obbligo, sulla base di un contratto di assicurazione, di pagare ai suoi assicurati un indennizzo per un determinato credito in caso di mancato pagamento da parte dei clienti dei suoi assicurati. L’importo dell’indennizzo è generalmente fissato al 90% del valore del credito non pagato, IVA compresa. In forza di tale contratto di assicurazione, parallelamente a detto indennizzo, la parte del credito corrispondente al valore dell’assicurazione nonché tutti i diritti connessi inizialmente spettanti all’assicurato sono trasferiti alla ricorrente nel procedimento principale. In pratica, l’onere dell’IVA precedentemente pagata all’Erario dagli assicurati, ma da essi riversata sui loro clienti e non pagata da questi ultimi, è sopportato dalla ricorrente nel procedimento principale per quanto riguarda la parte dell’importo di IVA ceduta.
18
Il 31 dicembre 2019 la ricorrente nel procedimento principale ha presentato all’amministrazione tributaria una domanda di rimborso dell’IVA su alcuni crediti inesigibili per un importo totale di 225855154 fiorini ungheresi (HUF) (circa EUR 680631) e di EUR 128240,44, nonché di pagamento di un interesse di mora pari a 1/365 del valore, maggiorato di 5 punti percentuali del tasso di base della banca centrale ungherese applicabile al momento della scadenza o un interesse di mora al tasso di base semplice della medesima.
19
A sostegno di tale domanda, la ricorrente nel procedimento principale ha fatto valere che l’importo degli indennizzi da essa pagati dopo il 1o gennaio 2014 a titolo di crediti definitivamente inesigibili che essa aveva assicurato comprendeva anche l’importo dell’IVA. Essa ha precisato, riferendosi all’ordinanza della Corte del 24 ottobre 2019, Porr Építési Kft. (C‑292/19, non pubblicata, EU:C:2019:901), che, in violazione dell’articolo 90 della direttiva IVA, le disposizioni della legge sull’IVA non consentivano, prima del 1o gennaio 2020, la riduzione a posteriori della base imponibile dell’IVA in caso di mancato pagamento totale o parziale del corrispettivo del servizio fornito o del bene ceduto, anche qualora un credito fosse divenuto definitivamente inesigibile.
20
Con una decisione del 29 gennaio 2020, il Nemzeti Adó- és Vámhivatal Észak-budapesti Adó- és Vámigazgatósága (direzione per Budapest-Nord dell’amministrazione nazionale delle imposte e delle dogane, Ungheria) (amministrazione tributaria di primo grado) ha respinto detta domanda per il fatto che la ricorrente nel procedimento principale non aveva realizzato le operazioni che sono alla base dei crediti inesigibili in questione.
21
Con una decisione del 15 aprile 2020 la resistente nel procedimento principale ha respinto il reclamo che la ricorrente nel procedimento principale aveva proposto contro tale decisione del 29 gennaio 2020 e ha confermato la medesima. A tale riguardo, ha ritenuto che un cambio di soggetto passivo risultante da un contratto di assicurazione non costituisse una successione per quanto riguarda il diritto tributario, dal momento che non erano soddisfatte le condizioni sostanziali di merito previste per poter accogliere una domanda di rimborso dell’IVA, dato che la ricorrente nel procedimento principale non era un soggetto passivo per le operazioni per le quali intendeva esercitare il diritto alla riduzione della base imponibile e al conseguente rimborso dell’IVA.
22
La ricorrente nel procedimento principale ha adito la Fővárosi Törvényszék (Corte di Budapest-Capitale, Ungheria), giudice del rinvio, con un ricorso contro tale decisione del 15 aprile 2020, con cui essa chiede, in via principale, il controllo giurisdizionale di tale decisione e la sua riforma con effetto retroattivo. A suo avviso, conformemente al contratto di assicurazione di cui al punto 17 della presente sentenza, in quanto successore giuridico dei suoi assicurati, essa ha diritto al rimborso dell’IVA sui crediti inesigibili in questione. Essa avrebbe tale diritto anche in forza del diritto dell’Unione, a titolo del principio di neutralità fiscale.
23
La resistente nel procedimento principale chiede il rigetto di tale ricorso. Essa sostiene che, in forza sia del diritto dell’Unione sia della normativa ungherese, un assicuratore come la ricorrente nel procedimento principale non ha il diritto di beneficiare, a titolo dell’articolo 90 della direttiva IVA, di una riduzione della base imponibile applicabile in caso di mancato pagamento definitivo. Secondo la resistente nel procedimento principale, il diritto di presentare una domanda di rimborso dell’IVA appartiene al soggetto passivo il cui credito è divenuto definitivamente inesigibile e che ha versato tale imposta. Ora, essa rileva che, nel caso di specie, il soggetto di diritto tributario non è la ricorrente nel procedimento principale, bensì i suoi assicurati. Inoltre, la resistente nel procedimento principale precisa che la ricorrente nel procedimento principale non ha pagato l’IVA, bensì l’importo assicurato in forza di tale contratto di assicurazione, di modo che, se la resistente nel procedimento principale accogliesse la domanda di rimborso dell’IVA della ricorrente nel procedimento principale, ciò comporterebbe un arricchimento senza causa della ricorrente medesima.
24
Per quanto riguarda i crediti in questione, il giudice del rinvio indica che, al momento del loro trasferimento alla ricorrente nel procedimento principale, tali crediti non erano ancora ritenuti inesigibili e lo sono divenuti definitivamente solo dopo detto trasferimento. Detto giudice precisa anche che, fino al 1o gennaio 2020, la legge sull’IVA era contraria al diritto dell’Unione, dal momento che essa non consentiva la riduzione a posteriori della base imponibile dell’IVA relativa a simili crediti.
25
Lo stesso giudice si interroga inoltre sulla compatibilità delle disposizioni del diritto ungherese applicabili alla controversia di cui è adito e della prassi dell’amministrazione tributaria basata su di esse con il diritto dell’Unione, con la giurisprudenza della Corte nonché con i principi di proporzionalità, di neutralità fiscale e di effettività.
26
In tali circostanze, la Fővárosi Törvényszék (Corte di Budapest-Capitale) ha deciso di sospendere il procedimento e di sottoporre alla Corte la seguente questione pregiudiziale:
«Se i principi di proporzionalità, di neutralità fiscale e di effettività – tenuto conto, in particolare, del fatto che uno Stato membro non può riscuotere a titolo di IVA un importo superiore a quello effettivamente percepito dal fornitore di una cessione o di una prestazione per la cessione di beni o la prestazione di servizi di cui trattasi – e l’esenzione di cui all’articolo 135, paragrafo 1, lettera a), della direttiva IVA – in particolare per quanto riguarda l’obbligo di trattare tale attività come un’unica operazione esente, con riferimento ai principi enunciati ai paragrafi 35, 37 e 53 delle conclusioni dell’avvocato generale [Mengozzi] nella causa Swiss Re, C‑242/08 –, nonché l’obbligo di garantire la libera circolazione dei capitali e dei servizi nel mercato interno, ostino a una prassi di uno Stato membro secondo la quale la riduzione della base imponibile da applicare in caso di non pagamento definitivo, prevista dall’articolo 90, paragrafo 1, della direttiva IVA, non è applicabile nel caso di un assicuratore che, nell’ambito della sua attività commerciale di assicurazione del credito, abbia versato all’assicurato un indennizzo per la base imponibile e anche per l’IVA corrispondente al momento dell’avveramento del rischio (il non pagamento da parte del cliente dell’assicurato), il che implica che, in virtù del contratto di assicurazione, il credito è stato ceduto all’assicuratore, insieme a tutti i diritti di esecuzione connessi a tale credito, nelle seguenti circostanze:
a)
nel momento in cui i crediti di cui trattasi sono divenuti inesigibili, la normativa nazionale non consentiva alcuna riduzione della base imponibile per un credito inesigibile;
b)
una volta accertata l’incompatibilità di tale divieto con il diritto [dell’Unione], il diritto positivo nazionale ha categoricamente escluso in modo costante il rimborso al cedente originario (l’assicurato) dell’IVA relativa a un credito inesigibile per avere questi ottenuto dall’assicuratore il rimborso dell’importo di tale IVA e
c)
l’assicuratore può dimostrare che il suo credito nei confronti del debitore è divenuto definitivamente inesigibile».
Sulla questione pregiudiziale
27
In via preliminare, occorre rilevare, da un lato, che, nella sua questione, il giudice del rinvio fa riferimento all’articolo 135, paragrafo 1, lettera a), della direttiva IVA, che prevede un’esenzione delle operazioni di assicurazione. Ora, nel caso di specie, la ricorrente nel procedimento principale chiede il rimborso dell’IVA versata da taluni soggetti passivi nell’ambito non di operazioni di assicurazione esenti in forza di tale disposizione, bensì di operazioni imponibili. Pertanto, detta disposizione è irrilevante ai fini della soluzione della controversia principale.
28
Dall’altro lato, il giudice del rinvio si riferisce alle disposizioni del Trattato FUE relative alla libera circolazione dei servizi e dei capitali. Nel caso di specie, occorre rilevare che la controversia principale è caratterizzata da elementi che si collocano tutti all’interno di un solo e stesso Stato membro, poiché è in essere tra una società di diritto ungherese con sede nel territorio ungherese e l’amministrazione tributaria ungherese, vale a dire la direzione dei ricorsi dell’amministrazione nazionale delle imposte e delle dogane.
29
Ora, secondo una giurisprudenza costante, le disposizioni del Trattato FUE in materia di libertà di stabilimento, di libera prestazione di servizi e di libera circolazione dei capitali non sono applicabili a una fattispecie i cui elementi si collocano tutti all’interno di un solo Stato membro (sentenza del 15 novembre 2016, Ullens de Schooten, C‑268/15, EU:C:2016:874, punto 47 e giurisprudenza ivi citata).
30
Di conseguenza, le disposizioni del Trattato FUE relative alla libera circolazione dei servizi e dei capitali non sono applicabili alla controversia principale.
31
In tali circostanze, si deve considerare che, con la sua questione, il giudice del rinvio chiede sostanzialmente se l’articolo 90, paragrafo 1, della direttiva IVA nonché i principi di proporzionalità, di neutralità fiscale e di effettività debbano essere interpretati nel senso che essi ostano a una normativa di uno Stato membro in forza della quale la riduzione della base imponibile in caso di mancato pagamento, prevista in tale disposizione, non si applica a un assicuratore che, nell’ambito di un contratto di assicurazione di crediti commerciali, versa a uno dei suoi clienti assicurati, a titolo di indennizzo a seguito del mancato pagamento di un credito, una parte dell’importo della base imponibile dell’operazione imponibile in questione che include l’IVA mentre, conformemente a tale contratto, detta parte del credito e tutti i diritti connessi sono stati ceduti a tale assicuratore.
32
Si deve ricordare, da un lato, che l’articolo 90, paragrafo 1, della direttiva IVA riguarda i casi di annullamento, di recesso, di risoluzione, di mancato pagamento totale o parziale o di riduzione del prezzo successivi al momento in cui l’operazione che ha dato luogo al pagamento dell’IVA viene effettuata. Tale disposizione obbliga gli Stati membri a ridurre la base imponibile e, quindi, l’importo dell’IVA dovuta dal soggetto passivo ogni volta che, successivamente alla conclusione di un’operazione, non viene percepita dal soggetto passivo una parte o la totalità del corrispettivo. Tale disposizione costituisce l’espressione di un principio fondamentale della direttiva in parola, il principio di neutralità fiscale, secondo il quale la base imponibile è costituita dal corrispettivo realmente ricevuto, e il cui corollario consiste nel fatto che l’amministrazione finanziaria non può riscuotere a titolo di IVA un importo superiore a quello percepito dal soggetto passivo (ordinanza del 3 marzo 2021, FGSZ, C‑507/20, EU:C:2021:157, punto 18 e giurisprudenza ivi citata).
33
Alla luce del tenore letterale dell’articolo 90, paragrafo 1, della direttiva IVA, nonché del principio di neutralità fiscale, occorre che le formalità che i soggetti passivi devono adempiere per esercitare, dinanzi alle autorità fiscali, il diritto di effettuare una riduzione della base imponibile dell’IVA siano limitate a quelle che consentono di dimostrare che, successivamente alla conclusione di un’operazione, una parte o la totalità del corrispettivo non sarà definitivamente percepita (v., in tal senso, ordinanza del 3 marzo 2021, FGSZ, C‑507/20, EU:C:2021:157, punto 19 e giurisprudenza ivi citata).
34
Dall’altro lato, l’articolo 90, paragrafo 2, della direttiva IVA consente agli Stati membri di derogare, in caso di mancato pagamento totale o parziale del prezzo dell’operazione, alla norma di cui all’articolo 90, paragrafo 1, della direttiva medesima. Al riguardo, la Corte ha statuito che l’esercizio di tale facoltà di deroga non può consentire agli Stati membri, in caso di mancato pagamento, di escludere del tutto la riduzione della base imponibile dell’IVA. Infatti tale facoltà mira unicamente a consentire agli Stati membri di far fronte all’incertezza quanto al mancato pagamento di una fattura o al carattere definitivo dello stesso, ma non disciplina la questione di stabilire se una riduzione della base imponibile possa non essere effettuata in caso di mancato pagamento (v., in tal senso, ordinanza del 3 marzo 2021, FGSZ, C‑507/20, EU:C:2021:157, punto 20 e giurisprudenza ivi citata).
35
Pertanto, ammettere la possibilità per gli Stati membri di escludere, in caso di mancato pagamento totale o parziale del prezzo dell’operazione qualsiasi riduzione della base imponibile dell’IVA sarebbe contrario al principio di neutralità dell’IVA, da cui deriva, in particolare, che, nella sua qualità di collettore d’imposta per conto dello Stato, l’imprenditore deve essere sgravato interamente dall’onere dell’imposta dovuta o pagata nell’ambito delle sue attività economiche a loro volta soggette a IVA (v., in tal senso, sentenza del 23 novembre 2017, Di Maura, C‑246/16, EU:C:2017:887, punto 23 e giurisprudenza ivi citata).
36
Nel caso di specie, occorre verificare se, in circostanze come quelle del procedimento principale, il mancato pagamento dei crediti rientri nell’ambito di applicazione dell’articolo 90, paragrafo 1, della direttiva IVA.
37
Al riguardo, va ricordato che, conformemente all’articolo 2, paragrafo 1, lettere a) e c), di tale direttiva, sono soggette all’IVA le cessioni di beni e le prestazioni di servizi effettuate a titolo oneroso nel territorio di uno Stato membro da un soggetto passivo che agisce in quanto tale.
38
A tale titolo, la Corte ha statuito che la qualificazione come operazione effettuata «a titolo oneroso» presuppone la sussistenza di un nesso diretto tra la cessione di beni o la prestazione di servizi e un corrispettivo effettivamente percepito dal soggetto passivo (v., in tal senso, sentenza del 3 luglio 2019, UniCredit Leasing, C‑242/18, EU:C:2019:558, punto 69 e giurisprudenza ivi citata). La Corte ha anche statuito che, perché una cessione di beni o una prestazione di servizi possa dirsi effettuata «a titolo oneroso», non occorre che il corrispettivo di tale cessione o di tale prestazione sia versato direttamente dal destinatario di quest’ultima, ma il corrispettivo può anche essere versato da un terzo (v., in tal senso, sentenza del 27 marzo 2014, Le Rayon d’Or, C‑151/13, EU:C:2014:185, punto 34 e giurisprudenza ivi citata). Da tale giurisprudenza risulta che, ai fini di detta qualificazione, l’elemento determinante è il fatto che un corrispettivo sia stato effettivamente pagato.
39
Nel caso di specie, la ricorrente nel procedimento principale ha versato ai clienti soggetti passivi un indennizzo corrispondente al 90% dell’importo dei crediti in questione, IVA compresa.
40
In tale contesto, appare che la parte dei crediti che è stata oggetto di un indennizzo da parte della ricorrente nel procedimento principale è stata effettivamente ricevuta dai clienti soggetti passivi come corrispettivo delle operazioni imponibili in questione, di modo che non si può ritenere che sia oggetto di un «mancato pagamento», ai sensi dell’articolo 90, paragrafo 1, della direttiva IVA.
41
Ne risulta che tale parte dei crediti, anche se è stata ricevuta a titolo di un indennizzo, non può dar luogo a un qualsivoglia diritto alla riduzione della base imponibile dell’IVA per i clienti soggetti passivi.
42
Inoltre, non si può ritenere che, alla luce del diritto dell’Unione in materia di IVA e indipendentemente dalle norme nazionali che possono disciplinare le cessioni di credito in diritto civile, un assicuratore come la ricorrente nel procedimento principale possa essere identificato come il soggetto passivo che ha diritto, per quanto riguarda la parte dei crediti che è stata oggetto di un indennizzo e di una cessione, a una riduzione della base imponibile dell’IVA a titolo dell’articolo 90, paragrafo 1, della direttiva IVA.
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Infatti riconoscere tale qualità a un simile assicuratore equivarrebbe a disconoscere il principio di neutralità fiscale, poiché l’IVA versata all’amministrazione tributaria non sarebbe esattamente proporzionale al prezzo che è stato realmente ricevuto dai clienti soggetti passivi che hanno effettuato le operazioni imponibili in questione.
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Alla luce dei suesposti rilievi, occorre rispondere alla questione sollevata dichiarando che l’articolo 90, paragrafo 1, della direttiva IVA nonché il principio di neutralità fiscale devono essere interpretati nel senso che essi non ostano a una normativa di uno Stato membro in forza della quale la riduzione della base imponibile in caso di mancato pagamento, prevista in tale disposizione, non si applica a un assicuratore che, nell’ambito di un contratto di assicurazione di crediti commerciali, versa all’assicurato, a titolo di indennizzo a seguito del mancato pagamento di un credito, una parte dell’importo della base imponibile dell’operazione imponibile in questione che include l’IVA mentre, conformemente a tale contratto, detta parte del credito e tutti i diritti connessi sono stati ceduti a tale assicuratore.
Sulle spese
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Nei confronti delle parti nel procedimento principale la presente causa costituisce un incidente sollevato dinanzi al giudice nazionale, cui spetta quindi statuire sulle spese. Le spese sostenute da altri soggetti per presentare osservazioni alla Corte non possono dar luogo a rifusione.
Per questi motivi, la Corte (Ottava Sezione) dichiara:
L’articolo 90, paragrafo 1, della direttiva 2006/112/CE del Consiglio, del 28 novembre 2006, relativa al sistema comune d’imposta sul valore aggiunto, come modificata dalla direttiva 2010/45/UE del Consiglio, del 13 luglio 2010, nonché il principio di neutralità fiscale
devono essere interpretati nel senso che:
essi non ostano a una normativa di uno Stato membro in forza della quale la riduzione della base imponibile in caso di mancato pagamento, prevista in tale disposizione, non si applica a un assicuratore che, nell’ambito di un contratto di assicurazione di crediti commerciali, versa all’assicurato, a titolo di indennizzo a seguito del mancato pagamento di un credito, una parte dell’importo della base imponibile dell’operazione imponibile in questione che include l’imposta sul valore aggiunto mentre, conformemente a tale contratto, detta parte del credito e tutti i diritti connessi sono stati ceduti a tale assicuratore.
Firme
(
*1
)	Lingua processuale: l’ungherese.