62003CC0472_ET
Opinion of the Advocate-General
Opinion of the Advocate-General
1. Käesoleva eelotsusetaotlusega esitab Hoge Raad der Nederlanden (Madalmaad) Euroopa Kohtule küsimuse nõukogu 17. mai 1977. aasta kuuenda direktiivi 77/388/EMÜ kumuleeruvate käibemaksudega seotud liikmesriikide õigusaktide ühtlustamise kohta – ühine käibemaksusüsteem: ühtne maksubaas (edaspidi „kuues direktiiv”) tõlgendamise kohta.(2)
2. Küsimus puudutab täpsemalt seda, kas äriühingu poolt kindlustusseltsile osutatud back office -tegevused kuuluvad kuuenda direktiivi artikli 13 B osa punktis a osundatud mõiste „kindlustusmaakleri või kindlustusagendi poolt osutatavad kindlustustehingutega seotud teenused” alla.
I. Põhikohtuasja asjaolud ja Euroopa Kohtule esitatud küsimus
3. Sündmuste toimumise ajal hõlmas põhikohtuasja kostja, kontsern Arthur Andersen & Co. Accountants c.s., kelle asukoht on Rotterdamis (Madalmaad) (edaspidi „põhikohtuasja kostja”), Madalmaade õiguse alusel asutatud eraõiguslikku äriühingut nimega Andersen Consulting Management Consultants (edaspidi „ACMC”).
4. 26. mail 1997 sõlmisid Royal Nederland Verzekeringsgroep NV, Universal Leven NV (edaspidi „UL”), mis on kindlustusagentide kaudu elukindlustusturul tegutsev äriühing, ja ACMC koostöölepingu, mille alusel hakkas viimane teostama UL-i eest erinevaid back office -tegevusi. ACMC andis nende tegevuste täideviimise ülesande oma osakonnale „Accenture Insurance Services” (edaspidi „Accenture”), mis asus UL-iga samas hoones.
5. Nimetatud back office -tegevused hõlmavad eelkõige kindlustuslepingu sõlmimise avalduste vastuvõtmist, lepingute ja maksetingimuste muudatuste menetlemist, kindlustuspoliiside väljastamist, haldamist ja lõpetamist, kindlustusjuhtumite käsitlemist, vahendustasude kindlaksmääramist ja maksmist agentidele, infotehnoloogia korraldamist ja haldamist, UL-ile ja kindlustusagentidele teabe edastamist, kindlustusvõtjatele ja kolmandatele isikutele nagu Fiscale Inlichtingen- en Opsporingsdienst (maksuasjade uurimise ja kontrollimise amet FIOD) mõeldud aruannete koostamist. Kui potentsiaalse kindlustusvõtja täidetud kindlustuslepingu sõlmimise taotluses olevate vastuste põhjal osutub vajalikuks arstlik läbivaatus, otsustab riski aktsepteerimise UL. Vastupidisel juhul teeb elukindlustusavalduste aktsepteerimise otsuse Accenture ja see otsus on UL-ile siduv. Accentnure vastutab peaaegu kõigi igapäevaste kontaktide eest mitmesuguste ülesannete teostamiseks vajalike vahendajatega.
6. Oma 1998. aasta septembrikuu deklaratsioonis märkis põhikohtuasja kostja, et ta tasus käibemaksuna 10 000 Hollandi kuldna suuruse summa, mis vastas ühelt poolt kõnealuses ajavahemikus UL-ilt back office -tegevuste eest arvete alusel saadud tasult arvestatud käibemaksu ja teiselt poolt sisendkäibemaksu vahelisele erinevusele.
7. Leides, et UL-i jaoks teostatud back office -tegevused ei kuulu käibemaksuga maksustamisele, nõudis põhikohtuasja kostja pädevalt maksuinspektorilt 10 000 Hollandi kuldna tagastamist, millest keelduti.
8. Just see maksuinspektori otsus oli aluseks põhikohtuasja kostja ja Staatssecretaris van Financiëni vahelisele vaidlusele, mis lõpuks jõudis Hoge Raadi ja põhjustas pöördumise Euroopa Kohtu poole. Eelotsusetaotluse esitanud kohus esitas Euroopa Kohtule järgmise eelotsuse küsimuse:
„Kui maksukohustuslane sõlmib (elu)kindlustusega tegeleva äriühinguga lepingu, nagu see, mis seob ACMC-d ja UL-i, mis näeb ette, et nimetatud maksukohustuslane teostab teatava tasu eest ning kindlustuse alal koolitatud ja asjatundliku töötajaskonna abil peamise osa kindlustustehingutega seotud faktilistest tegevustest – sh võtab õigusnorme järgides vastu kindlustusega tegelevale äriühingule siduvaid otsuseid seoses lepingute sõlmimisega ning peab ühendust agentidega ja vajadusel ka kindlustatutega –, kusjuures kindlustuslepingud sõlmitakse kindlustusega tegeleva äriühingu nimel ja viimatimainitu kannab nendega kaasnevat riski, siis kas nimetatud maksukohustuslase poolsed tegevused selle lepingu täitmisel kuuluvad mõiste „kindlustustehingutega seotud teenused, mida osutavad kindlustusmaaklerid ja kindlustusagendid” alla kuuenda direktiivi artikli 13 B osa punkti a tähenduses?”
9. See küsimus puudutab kuuenda direktiivi artikli 13 B osa punkti a tõlgendamist, milles on sätestatud:
„Ilma et see piiraks ühenduse muude sätete kohaldamist, vabastavad liikmesriigid enda kehtestatud tingimustel, mille eesmärk on tagada maksuvabastuse nõuetekohane ja arusaadav kohaldamine ning ennetada võimalikku maksudest kõrvalehoidumist, maksustamise vältimist ja muid kuritarvitusi, maksust järgmised tegevusalad:
a) kindlustus- ja edasikindlustustehingud, sh nendega seotud teenused, mida osutavad kindlustusmaaklerid ja kindlustusagendid”.
10. Samuti sätestab 28. juuni 1968. aasta Wet op de omzetbelasting 1968 (1968. aasta käibemaksuseadus, Stbl . 329) artikkel 11:
„1. Üldise haldusmeetmega kinnitatud tingimustel vabastatakse maksust:
[…]
k) kindlustus ja kindlustusagentide poolt osutatavad teenused”.
11. Samuti tuleb mainida sündmuste toimumise ajal kehtinud nõukogu 13. detsembri 1976. aasta direktiivi 77/92/EMÜ kindlustusagentide ja kindlustusmaaklerite (ex ISIC rühm 630) tegevuse puhul asutamisvabaduse ja teenuste osutamise vabaduse kasutamist hõlbustavate meetmete ja eelkõige selle tegevusega seonduvate üleminekumeetmete kohta(3) artiklit 2, milles on sätestatud:
„1. Käesolevat direktiivi kohaldatakse järgmiste asutamispiirangute kaotamise üldprogrammi III lisa ex ISIC rühma 630 kuuluvate tegevuste suhtes:
a) isikute ametialane tegevus, kes ettevõtja valimise täieliku vabaduse tingimustes koondavad riskide kindlustamiseks või edasikindlustamiseks kindlustust või edasikindlustust soovivad isikud ja kindlustusseltsid või edasikindlustusseltsid, tegelevad kindlustuslepingute või edasikindlustuslepingute sõlmimiseks vajalike eeltöödega ja aitavad vajaduse korral selliste lepingute haldamisel ja täitmisel eelkõige siis, kui tegemist on nõuetega;
b) isikute ametialane tegevus, kellele on ühe või mitme lepinguga antud juhised või volitused tegutseda ühe või mitme kindlustusseltsi nimel ja huvides või ainult nende huvides seoses kindlustuslepingute tutvustamise, lepingu sõlmimise ettepaneku tegemise, lepingu sõlmimisele eelneva tööga tegelemisega või kindlustuslepingute sõlmimisega või selliste lepingute haldamisele või täitmisele kaasaaitamisega eelkõige siis, kui tegemist on nõudega;
[…]
2. Käesolevat direktiivi kohaldatakse eelkõige tegevuste suhtes, mida liikmesriikides kirjeldatakse tavaliselt järgmiselt:
[…]
b) lõike 1 punktis b nimetatud tegevused:
[…]
– Madalmaades:
– Gevolmachtigd agent
[…].”
12. Lõpuks, Euroopa Parlamendi ja nõukogu 9. detsembri 2002. aasta direktiivi 2002/92/EÜ kindlustusvahenduse kohta,(4) millega tunnistatakse alates 15. jaanuarist 2005 kehtetuks direktiiv 77/92, artiklis 2 on sätestatud:
„Käesolevas direktiivis kasutatakse järgmisi mõisteid:
[…]
3) kindlustusvahendus
– kindlustuslepingute tutvustamine, soovitamine, ettevalmistamine või sõlmimine või nende haldamisel ja täitmisel abistamine eelkõige sel juhul, kui tegemist on nõuetega.
Kui sellise tegevusega tegeleb kindlustusselts või kõnealuse kindlustusseltsi vastutusel tegutsev kindlustusseltsi töötaja, ei loeta seda tegevust kindlustusvahenduseks.
[…]”
II. Analüüs
13. Käesolevas kohtuasjas peab Euroopa Kohus uuesti analüüsima kuuenda direktiivi artikli 13 B osa punktis a sätestatud maksuvabastust „kindlustustehingutele […], sh nendega seotud teenustele, mida osutavad kindlustusmaaklerid ja kindlustusagendid”. Tegemist on maksuvabastusega, mille kohta ei paku ettevalmistavad tööd ühtegi täpset põhjendust. Seda võiksid õigustada ainult käibemaksu puudutavad üldised sotsiaalsed ja poliitilised ning haldusliku lihtsustamisega seonduvad kaalutlused.(5) Samuti ei leia nimetatud direktiivist selles sättes kasutatud mõistete definitsiooni. Ometi on tegemist valdkonnaga, mida on Euroopa Kohtu praktikas juba käsitletud, eelkõige kohtuotsustes CPP, Skandia ja Taksatorringen,(6) kus analüüsiti mõisteid „kindlustustehingud” ja „kindlustusmaaklerid ja kindlustusagendid”.
14. Kõigepealt tahaksin ma juhtida tähelepanu põhikohtuasja kostja argumendile, et ACMC poolt UL-i jaoks teostatud tegevused võivad isegi mitte kuuluda kuuenda direktiivi kohaldamisalasse, kuivõrd need tulenevad töösuhtest kahe kõnealuse äriühingu vahel nimetatud direktiivi artikli 4 lõike 4 tähenduses, millega ma ei saa nõustuda.
15. Eelotsusetaotluse esitanud kohtu kirjeldusest ei ilmne asjaolusid, mida Euroopa Kohus oma 25. juuli 1991. aasta otsuses Ayuntamiento de Sevilla(7) käsitles iseloomulikena „töölepingule või muule õiguslikule suhtele tööandja ja töötaja vahel” kuuenda direktiivi artikli 4 lõike 4 tähenduses. Vastupidi, vastavalt kohtujurist Tesauro samas kohtuasjas kasutatud väljendusele tundub olevat selge, et ACMC on isik, „kellel on piisav organisatsiooniline vabadus kõnealuse tegevuse teostamisel kasutatavate vahendite ja personali korraldamisel ja kes kannab selle tegevusega kaasnevat majanduslikku riski.”(8) Seega tuleb tagasi lükata põhikohtuasja kostja argument, mille kohaselt ei kuulu põhikohtuasjas käsitletud tegevused kuuenda direktiivi kohaldamisalasse.
A. Kindlustustehingu mõiste
16. Nagu eelotsusetaotluse esitanud kohus õigustatult märkis, ei teosta äriühing ACMC „kindlustustehinguid” kuuenda direktiivi artikli 13 B osa punkti a tähenduses. Selle kohta on Euroopa Kohus juba täpsustanud, et „on üldiselt omaksvõetud, et kindlustustehingut iseloomustab asjaolu, et kindlustusandja võtab endale kohustuse osutada kindlustatule kindlustuspreemia ettemakse eest kindlustusega kaetud riski realiseerumise korral lepingu sõlmimisel kokkulepitud teenus”.(9)
17. Isegi kui sama kohtupraktika kohaselt on võimalik kaasata sellesse mõistesse „kindlustuskaitse andmine maksukohustuslase poolt, kes ei ole ise kindlustusandja, kuid kes kollektiivse kindlustuse raames pakub oma klientidele kindlustuskatet, kasutades kindlustatud riski eest vastutava kindlustusandja teenuseid”,(10) eeldab kindlustustehing artikli 13 B osa punkti a tähenduses igal juhul lepingulise suhte olemasolu maksuvabastust taotleva teenuseosutaja ja isiku, kelle riske kindlustus katab, st kindlustusvõtja vahel.(11)
18. Kuid eelotsusetaotluse kohaselt ei ole ACMC ja kindlustatute vahel mingit kindlustusõigussuhet. Need suhted on olemas vaid UL-i ja kindlustusvõtjate vahel. Isegi kui nende kahe äriühingu vahel on õigussuhteid, mis võivad olla olulised kindlustustehingute teostamiseks UL-i ja tema klientide vahel, ei ole ACMC tegevused iseenesest käibemaksust vabastatud kindlustustehingud kuuenda direktiivi artikli 13 B osa punkti a tähenduses.
B. Kindlustustehingutega seotud teenuste, „mida osutavad kindlustusmaaklerid ja kindlustusagendid” mõiste
19. On selge, et kuuenda direktiivi artikli 13 B osa punkt a ei vabasta maksust mitte ainult kindlustustehinguid, vaid ka kindlustustehingutega seotud teenuseid, mida osutavad kindlustusmaaklerid ja kindlustusagendid.(12)
20. Kuuenda direktiivi artikli 13 B osa punkti a sõnastus näitab, et mitte kõik „[kindlustustehingutega] seotud teenused” ei ole maksust vabastatud. „Seotud teenuste” mõiste on piisavalt lai, et hõlmata praktiliselt kõiki kindlustusega seost omavaid teenuseid, mida võiks seega vaadelda kindlustustehingutega seotud teenustena.(13) Kuid ühenduse seadusandja on selgelt piiranud maksuvabastuse ulatuse vaid selle osaga neist teenustest, mida osutavad kindlustusmaaklerid ja kindlustusagendid. Maksuvabastust taotleva isiku kvalifitseerimine kindlustusmaakleri või kindlustusagendina on seega võtmetähtsusega asjaolu, et määratleda kindlustustehingutega seotud tegevused, mis on kõnealuse artikli 13 B osa punkti a alusel maksust vabastatud.
21. Põhikohtuasja kostja väidab selle kohta, et eelotsusetaotluses kirjeldatud ACMC tegevused vastavad direktiivides 77/92 ja 2002/92 osundatud kindlustusagendi tegevusele. Nimetatud tegevused vastavad eelkõige gevolmachtigd agent ’i, st kindlustusagendi tegevusele vastavalt direktiivi 77/92 artikli 2 lõike 1 punktile b,(14) mis viitab „isikute ametialasele tegevusele, kellele on ühe või mitme lepinguga antud juhised või volitused tegutseda ühe või mitme kindlustusseltsi nimel ja huvides või ainult nende huvides seoses kindlustuslepingute tutvustamise, lepingu sõlmimise ettepaneku tegemise, lepingu sõlmimisele eelneva tööga tegelemise või kindlustuslepingute sõlmimise või selliste lepingute haldamisele või täitmisele kaasaaitamisega eelkõige siis, kui tegemist on nõudega”.
22. See argumentatsioon tõstatab ühe eelküsimuse, nimelt kas kindlustusmaakleri ja kindlustusagendi mõisteid tuleb automaatselt
tõlgendada kuuenda direktiivi kontekstis sama moodi, kui direktiivide 77/92 ja 2002/92 kontekstis, mis ei puuduta mitte käibemaksu, vaid asutamisvabadust. Euroopa Kohus on eelistanud mitte võtta selle küsimuse osas lõplikku seisukohta.(15) On tõsi, et Euroopa Kohus on arvestanud kuuenda direktiivi artikli 13 B osa punktis a esinevate mõistete „kindlustusmaakler” ja „kindlustusagent” määratlemisel direktiivis 77/92 väljendatud peamisi asjaolusid.(16) Kuid see arvestamine ei võrdu automaatse viitega direktiivis 77/92 esitatud definitsioonile. Direktiiviga 77/92 arvestamine on kahtlemata vajalik selleks, et vältida mõiste „kindlustusagent” arendamist artikli 13 B osa punkti a tähenduses selliseks, et see kaotab igasuguse kontakti õigusliku reaalsuse ja praktikaga kindlustusõiguse valdkonnas. Ometi, nagu Euroopa Kohus on korduvalt kinnitanud, tuleb meenutada, et käibemaksuvabastused kujutavad endast ühenduse õiguse autonoomseid mõisteid, mida tuleb vaadelda kuuenda direktiivi ühise käibemaksusüsteemi kontekstis ning mille eesmärk on välistada käibemaksusüsteemi liikmesriigiti erinev kohaldamine.(17)
23. Järelikult ei ole vaja lähtuda sellest, mida direktiivi 77/92 artikli 2 lõike 1 punkt b kirjeldab kui tegevusi, mida võib teostada kindlustusagent, järeldamaks sellest, et isik, kes tegeleb ühega neist tegevustest, on automaatselt kindlustusagent kuuenda direktiivi artikli 13 B osa punkti a tähenduses. Pigem tuleb toetuda Euroopa Kohtu poolt antud definitsioonile eespool viidatud kohtuotsuses Taksatorringen, mis on tehtud käibemaksu valdkonnas.
C. Kindlustusagendi definitsioon eespool viidatud Euroopa Kohtu otsuses Taksatorringen
24. Selles otsuses kinnitas Euroopa Kohus, et mõiste „kindlustustehingutega seotud teenused, mida osutavad kindlustusmaaklerid ja kindlustusagendid” kuuenda direktiivi artikli 13 B osa punkti a tähenduses „puudutab ainult teenuseid, mida on osutanud spetsialistid, kes on seotud ühtaegu nii kindlustusandja kui kindlustatuga, kui võtta arvesse, et maakler on vaid vahendaja”.(18) See mõiste rõhutab – sellises valdkonnas, nagu kindlustustoodete turustamine,(19) mille toimimismehhanismi iseloomustab keerukus ja mitmekesisus(20) – kindlustusagendi välist tegevust, nimelt tema vahendajarolli kindlustusvõtja ja kindlustusseltsi vahel, mis eeldab tingimata nende kahe poole vaheliste suhete olemasolu.
25. Euroopa Kohtu kasutatud definitsiooni eeliseks on selle lihtsus sellises valdkonnas nagu käibemaksuvabastused, mis on kahtlemata keerukas ja suurel määral ebakindel valdkond. Selleks et määrata kindlaks, kas isik on kindlustusagent või mitte, ei ole peamine kriteerium seega mitte lihtsalt tema teostatud sisemiste tegevuste laad, vaid eelkõige tema seisund nende isikute suhtes, keda ta omavahel ühendab.(21)
26. Samas suunas liikudes täpsustab kohtujurist Saggio oma ettepanekus eespool viidatud kohtuasjas Skandia, et ettevõtet „ei saa käsitada kindlustusmaakleri või agendina, kuna tal ei ole mingit suhet kindlustatutega”. Ta lisab, et direktiivi 77/92 sätetest ja teistest ühenduse õigusaktidest ilmneb selgelt, et „[kindlustusmaaklerite ja kindlustusagentide] tegevusi iseloomustav asjaolu on see, et nad loovad otsese
suhte kindlustatutega.”(22)
27. Kuid põhikohtuasja kostja väidab, et ACMC-l on seos UL-i kindlustatutega, kuivõrd tal on „kaudsed” suhted kindlustatutega. Sel moel täidab ACMC kostja väitel eespool viidatud otsuse Taksatorringen kriteeriumi ja ta tuleks tunnistada „kindlustusagendiks” kuuenda direktiivi artikli 13 B osa punkti a tähenduses.
28. Ma ei nõustu sellise argumendiga. Ei tasu ülemäära tähtsustada asjaolu, et Euroopa Kohus ei täpsustanud nimetatud otsuses sõnaselgelt, et suhted „nii kindlustusandja kui kindlustatuga” peavad olema otsesed. Otsustava tähtsusega on minu hinnangul asjaolu, et suhe kindlustusagendi ja kindlustusvõtja vahel eeldab tingimata agendi enda avaldusi, mis on sellistena tehtud ja adresseeritud kindlustusvõtjale, kelle suhtes ta esineb agendina ja kellega ta suhtleb kindlustusandja huvides ja võimalik, et tema nimel.(23)
29. Kuid põhikohtuasja puhul tundub, et on olemas selliste kindlustusmaaklerite ja kindlustusagentide võrgustik, kes tegelevad jätkuvalt UL-i kliendisuhetega ja kellega ACMC astub ühendusse UL-i jaoks back office -tegevuste teostamise raames. Eelotsusetaotluse kohaselt on just neil agentidel „ja mitte ACMC-l otsene suhe (potentsiaalsete) kindlustusvõtjate ja kindlustatutega”. Minu hinnangul ei saa seega öelda, et ACMC-l on seos nii kindlustusandja kui kindlustatuga.
D. Kindlustusagendi tegevuse sisuline autonoomsus võrreldes kindlustusandja enda tegevusega ja nende tegevuste allhanke korraldamine kindlustusandja poolt
30. Järeldus, millele ma olen jõudnud, ei ole vastuolus asjaoluga, et UL-i ja ACMC vahel sõlmitud „koostöölepingus” sätestatud eritingimustel tegeleb ACMC elukindlustuslepingute läbirääkimise, ettevalmistamise ja sõlmimisega ning et tal on isegi õigus võtta kindlustusandjale kohustusi kindlustatute ees, sõlmides UL-i nimel kindlustuslepinguid.
31. Direktiivi 77/92 artikli 2 lõike 1 punkt b viitab sõnaselgelt isikute ametialasele tegevusele kindlustusandja „nimel ja huvides või ainult tema huvides”.(24) Eespool viidatud kohtuotsuses Taksatorringen kinnitas Euroopa Kohus, et selles sättes osundatud tegevuste liik „hõlmab õigust võtta kindlustusandjale kohustusi kindlustatu ees”.(25) Toetudes sellele kohtuotsusele, peab ACMC ennast kindlustusagendiks, kuivõrd tal on õigus võtta kindlustusandjale kohustusi. See järeldus tugineb eeldusele, et isiku määratlemine kindlustusagendina tuleneb asjaolust, et sel isikul on õigus võtta kindlustusandjale kohustusi kindlustatu ees. Ometi tuleneb kõnealuse artikli 2 lõike 1 punktist b, et isikut võib määratleda „kindlustusagendina” isegi siis, kui ta tegutseb „ainult [kindlustusandja] huvides”. Kuid on selge, et kui ta ei tegutse kindlustusandja „nimel”, ei ole tal õigust võtta viimasele kohustusi kolmandate isikute ees. Kindlustusandjale ei tekita kindlustusvõtjate ees kohustusi sellise voliniku avaldused, kes ei tegutse „kindlustusandja nimel” ja kes ei ole seega õiguslikult tema esindaja. Niisiis ei saa õigus võtta kindlustusandjale kohustusi olla otsustavaks kriteeriumiks isiku määratlemisel kindlustusagendina. Sellest üksi ei piisa, et teha maksukohustuslasest kindlustusagent kuuenda direktiivi artikli 13 B osa punkti a tähenduses. Ka teised tingimused peavad olema täidetud.
32. Tõepoolest, kindlustusandja nimel kindlustuslepinguid sõlmiva isiku tegevust ei saa lahutada kindlustustoodete(26) turustamise laiemast kontekstist, mis eeldab, et kindlustusagent tegeleks aktiivselt klientide otsimisega ning nende ja kindlustusandja vahelise suhte loomisega. Selle kohta tasub tsiteerida kohtujurist Fennelly eespool viidatud kohtuasjas CPP esitatud ettepaneku punkti 32. Ta kinnitab, et „kuuenda direktiivi autorid on […] kirjeldanud isikuid, kelle ametialane tegevus seisneb kindlustusettevõtete ja kindlustusvõtjate vahelise suhte loomises […]”. Arvestades ka kontrolli, mille eelotsusetaotluse esitanud kohus peab läbi viima, tundub, et ACMC ei osale sellises tegevuses, isegi kui ta võtab UL-i nimel vastu potentsiaalsete kindlustusvõtjate poolt viimasele adresseeritud elukindlustuslepingu sõlmimise taotlusi.
33. Kindlustusagendi tegevust tuleb seega vaadelda kui ametialaselt osutatud teenust, mis piirdub selle tegevuse endaga ja on seega sõltumatu kindlustusandja tegevusest.(27) Kindlustusagendi tegevust ei tohi segi ajada selle kindlustusandja tegevusega, kelle huvides ja võimalik, et kelle nimel agent tegutseb. Kuid põhikohtuasja puhul osaleb ACMC lihtsalt kindlustusandja majandustegevuses. Tema tegevused ei erine neist, mida tavapäraselt teostatakse UL-is.
34. Selles osas nõustun ma seisukohaga, mida toetas komisjon oma kirjalikes märkustes ning mille kohaselt on ACMC tegevuste puhul tegemist puhtal kujul tavapäraselt kindlustusseltsi teostatavate tegevuste allhankega.
35. Isegi kui ACMC võtab UL-i nimel vastu huvitatud isikute poolt viimasele adresseeritud kindlustuslepingu sõlmimise taotlusi, jääb ta siiski lihtsalt kindlustusandja esindajaks teatud tehingute teostamisel kindlustuslepingute ettevalmistamise ja sõlmimise käigus. On selge, et see ei saa olla piisav, et teha ACMC-st või mis tahes UL-i esindajast kindlustusagent.
36. Selle kohta annab olulisi viiteid kohtuotsus CSC Financial Services,(28) kuigi selle kontekst, nimelt finantstoodete alased läbirääkimised, on erinev. Selles otsuses kinnitas Euroopa Kohus, et läbirääkimised „viitavad tegevusele, mida teostab vahendaja, kes ei ole finantstoodet puudutava lepingu pool
[…]. [See peab olema] ühele lepingupoolele osutatud ja viimase poolt eraldi vahendustegevusena tasustatud teenus. […] Taolise tegevuse eesmärk on seega teha kõik vajalik selleks, et kaks poolt lepingu sõlmiks, ilma et läbirääkijal oleks lepingu sisu osas oma huvi.”(29) Järelikult ei ole tegemist läbirääkimistega, vaid lihtsalt finantstoodete müüja tegevuste osalise allhankega teiselt isikult, juhul kui teise isiku „seisund on sama kui finantstoote müüjal ja seega ei ole ta lepingu pooleks mitteolev vahendaja”.(30)
37. Selliste suhete puhul, nagu on ACMC ja UL-i vahel, tundub ACMC olevat UL-i alltöövõtja, kes ei asenda kindlustusandja töötajaid tavapärastelt kindlustusandja enda teostatud tehingute teostamisel.
38. Lisaks arvan ma, et asjakohatu on põhikohtuasja kostja argument, mille kohaselt on maksustamise neutraalsuse põhimõttega vastuolus nõuda käibemaksu neilt teenustelt, kuivõrd see muudab raskemaks kolmandate isikute kasutamise nende teenuste osutamisel, mida varem teostati kindlustusseltsi siseselt ja mis on identsed tegevustega, mida traditsiooniliselt on teostanud kindlustusagendid.
39. Kuivõrd ühises käibemaksusüsteemis maksustatakse vaid iseseisvalt osutatud teenuseid, välja arvatud juhul, kui tegemist on artikli 13 B osa punkti a alusel maksust vabastatud tehingutega, siis koheldakse loomulikult neid kindlustusseltse, kes otsustavad oma tegevuste teostamise väljastpoolt sisse osta, erinevalt kui kindlustusseltse, kes usaldavad need tegevused oma töötajatele. See erinev kohtlemine on aga normaalseks tagajärjeks ühise käibemaksusüsteemi kohaldamisele ja sellele loomulikule vastuolule, mille maksuvabastuste olemasolu toob kaasa neutraalsuse ja võrdse kohtlemise põhimõtete osas. Tegemist on erineva kohtlemisega, mis lisaks kõigele on täiesti õigustatav. Piisab sellest, kui arvestada, et kindlustusselts, kes otsustab kindlustustehingute teostamiseks vajalikud ülesanded anda oma töötajatele, peab kandma teatud kulusid (maksualased ja muud kulud, eelkõige tulenevalt palgatöö seadusejärgsest korrast), mida tal ei tekiks, kui ta kasutaks välist teenuseosutajat.(31) Tundub täiesti normaalne, et viimasel juhul on tegevus käibemaksuga maksustatud.(32)
40. Kokkuvõtteks tuleb rõhutada, et põhikohtuasja kostja seisukoht eeldab eespool viidatud kohtuotsusest Taksatorringen tuleneva kindlustusagendi mõiste ilmset laiendamist, kuivõrd ACMC teostab tegevusi, millega tavapäraselt tegeletakse kindlustuskompanii sees tema oma vahendite abil. Lisaks ei asenda ACMC tegevused kindlustusagentide tegevusi, kuna need täidavad jätkuvalt oma ülesandeid ja UL tegutseb kindlustusturul just nende abil.
41. Sellist laiendamist ei saa toetada, arvestades Euroopa Kohtu väljakujunenud praktikat, mille kohaselt „kuuenda direktiivi artiklis 13 maksuvabastuste kindlaksmääramiseks kasutatud termineid tuleb tõlgendada kitsalt, arvestades, et need vabastused kujutavad endast erandit üldpõhimõttele, mille kohaselt maksustatakse käibemaksuga iga teenus, mille maksukohustuslane on tasu eest osutanud”.(33)
III. Ettepanek
42. Kõiki eespool toodud kaalutlusi arvesse võttes soovitan ma Euroopa Kohtul vastata Hoge Raad der Nederlandeni esitatud küsimusele järgmiselt:
„Kui maksukohustuslane teostab vastavalt kindlustusega tegeleva äriühinguga sõlmitud lepingule kõnealuse äriühingu huvides teatavaid kindlustustehingutega seotud tegevusi, ei kuulu need mõiste „[kindlustus- või edasikindlustustehingutega] seotud teenused, mida osutavad kindlustusmaaklerid ja kindlustusagendid” alla nõukogu 17. mai 1977. aasta kuuenda direktiivi 77/388/EMÜ kumuleeruvate käibemaksudega seotud liikmesriikide õigusaktide ühtlustamise kohta – ühine käibemaksusüsteem: ühtne maksubaas artikli 13 B osa punkti a tähenduses, kuivõrd esiteks ei ole maksukohustuslane otseselt seotud ei kindlustusandja ega ka kindlustatuga ja teiseks ei ole need tegevused kindlustusandja oma tegevuste suhtes autonoomsed.”
(1) .
(2)
–	EÜT L 145, lk 1; ELT eriväljaanne 09/01, lk 23.
(3)
–	EÜT 1977, L 26, lk 14; ELT eriväljaanne 06/01, lk 46.
(4)
–	EÜT 2003, L 9, lk 3; ELT eriväljaanne 06/04, lk 330.
(5)
–	Vt Farmer, P. ja Lyal, R., EC Tax Law, Oxford, 1994, lk 181.
(6)
–	25. veebruari 1999. aasta otsus kohtuasjas C‑349/96: CPP (EKL 1999, lk I‑973); 8. märtsi 2001. aasta otsus kohtuasjas C‑240/99: Skandia (EKL 2001, lk I‑1951) ja 20. novembri 2003. aasta otsus kohtuasjas C‑8/01: Taksatorringen (EKL 2003, lk I‑13711).
(7)
–	C‑202/90, EKL 1991, lk I‑4247.
(8)
–	Ibidem, punkt 6 ja kohtujuristi ettepaneku resolutiivosa.
(9)
–	Eespool viidatud kohtuotsus CPP, punkt 17 ja kohtuotsus Skandia, punktid 37 ja 41. Vt ka eespool viidatud kohtuotsus Taksatorringen, punktid 39–41.
(10)
–	Eespool viidatud kohtuotsused CPP, punkt 22 ja Skandia, punkt 38.
(11)
–	Eespool viidatud kohtuotsus Skandia, punkt 41.
(12)
–	Seda maksuvabastust võib selgitada asjaolu, et ei peetud õigustatuks maksustada kindlustusteenuseid käibemaksuga, kuna seeläbi maksustataks ka kindlustusmaaklereid ja kindlustusagente, kellel on oluline roll nende teenuste levitamisel. Lisaks ei saaks kindlustusandjad selliste teenuste sisendkäibemaksu maha arvata kindlustustehingute käibemaksuvabastuse alusel.
(13)
–	Vt selle kohta kohtujurist Fennelly ettepanek eespool viidatud kohtuasjas CPP, punkt 31.
(14)
–	Ilmselgelt ei vasta ACMC tegevused direktiivi 77/92 artikli 2 lõike 1 punktis a osundatud kindlustusmaakleri tegevusele, mida iseloomustab asjaolu, „et [viimane] peab otsima kindlustusvõtja nimel äriühingu, kes suudaks pakkuda täpselt kindlustusvõtja vajadustele sobivat kindlustuskatet” (kohtujurist Mischo ettepanek eespool viidatud kohtuasjas Taksatorringen, punkt 86). Kuid on selge, et ACMC osutab oma teenuseid ainult UL-ile ja mitte kindlustatutele.
(15)
–	Vt eelkõige eespool viidatud kohtuotsus Taksatorringen, punkt 45 ja kohtujurist Mischo ettepanek samas kohtuasjas, punkt 89.
(16)
–	Vt kohtujurist Mischo ettepanek eespool viidatud kohtuasjas Taksatorringen, punktid 79–87. Lisaks vt kohtujurist Fennelly ettepanek eespool viidatud kohtuasjas CPP, punkt 32, milles leitakse, et miski ei toeta seisukohta, nagu oleks artikli 13 B osa punktis a kohustuslik ja automaatne viitenorm direktiivile 77/92.
(17)
–	15. juuni 1989. aasta otsus kohtuasjas 348/87: Stichting Uitvoering Financiėle Acties (EKL 1989, lk 1737, punkt 11), eespool viidatud kohtuotsus Skandia, punkt 23 ja eespool viidatud kohtuotsus Taksatorringen, punkt 37.
(18)
–	Eespool viidatud kohtuotsus Taksatorringen, punkt 44.
(19)
–	Direktiivi 2002/92 esimeses põhjenduses on täpsustatud, et „kindlustus- ja edasikindlustusvahendajatel on keskne roll kindlustus- ja edasikindlustustoodete jaotamisel ühenduses”.
(20)
–	Bigot, J. ja Langé, D., Traité de Droit des Assurances, Tome 2, La Distribution de l’Assurance, LGDJ, Paris, 1999, lk 6. Autorid viitavad eelkõige „üsna teoreetilistele vahetegemistele, mis kattuvad halvasti hoopis keerukama reaalsusega” sellise tehniliselt keeruka toote, nagu seda on kindlustus, turustamisel.
(21)
–	Sellest saab selgelt aru, kui arvestada kuuenda direktiivi artikli 13 B osa punktis a esitatud määratlust käibemaksuvabastuse alla kuuluvate kindlustusagendi teostatud tegevuste kohta, mida – nagu ma olen juba märkinud – esitatakse nende sisu seisukohast kindlustustehingutega seotud teenuste osutamisena.
(22)
–	Ettepaneku punkt 19 ja 10. joonealune märkus (kohtujuristi kursiiv).
(23)
–	Võib ette kujutada, et kindlustusagent suhtleb oma vahendustegevuses kindlustusandja nimel tegutsedes potentsiaalsete kindlustusvõtjate ja kindlustatutega mitte isiklikult, vaid kolmanda isiku vahendusel, kes tegutseb tema huvides, esitades kindlustusagendi oma
avaldusi, mis on adresseeritud kindlustusvõtjatele. Sel juhul ei peaks ta kaotama „kindlustusagendi” staatust kuuenda direktiivi artikli 13 B osa punkti a tähenduses.
(24)
–	Kohtujuristi kursiiv.
(25)
–	Kohtuotsuse punkt 45, mis viitab kohtujurist Mischo ettepaneku punktile 91, kus on täpsustatud, et selleks, et isiku tegevus kindlustusandja huvides „teeks temast kindlustusagendi, peab see toimuma lepingu või volikirja raames ja „ühe või mitme kindlustusettevõtte nimel ja huvides või ainult nende huvides”, mis tähendab, et see peab hõlmama õigust võtta kindlustuskompaniile kohustusi kindlustatu ees”.
(26)
–	Vt direktiivi 2002/92 esimene põhjendus.
(27)
–	Vt selle kohta, teises kontekstis kohtujurist Ruiz‑Jarabo Colomeri ettepanek 27. mai 2004. aasta otsusele kohtuasjas C‑68/03: Lipjes (EKL 2004, lk I‑5879), punktid 36 ja 37 kindlustusmaakleri tegevuse olemuse kohta, millele viidatakse kohtuotsuse punktis 21.
(28)
–	C‑235/00, EKL 2001, lk I‑10237.
(29)
–	Ibidem, punkt 39. Kohtujuristi kursiiv.
(30)
–								Ibidem, punkt 40.
(31)
–	Vt analoogia põhjal pangatehingute käibemaksust vabastamise kontekstis kohtujurist Ruiz-Jarabo Colomeri kinnitus 5. juuni 1997. aasta otsuse kohtuasjas C‑2/95: SDC (EKL 1997, lk I‑3017, punkt 54 jj), mille kohaselt „kui ettevõte pöördub teatud ülesannete täitmiseks teise ettevõtte poole, selle asemel et teha seda oma personali ja vahenditega, peab ta maksma nende teenuste osutamisele vastavat käibemaksu”. Vt ka minu ettepanek 21. oktoobri 2004. aasta otsuse kohtuasjas C‑8/03: BBL (EKL 2004, lk I‑10157, punkt 24).
(32)
–	9. oktoobri 2001. aasta otsuses kohtuasjas C‑108/99: Cantor Fitzgerald International (EKL 2001, lk I‑7257, punkt 33), kinnitas Euroopa Kohus, et „maksukohustuslane, kellel kindla majandusliku eesmärgi saavutamiseks on valida maksust vabastatud ja maksustavate tehingute vahel, peab seega omaenda huvides arvestama otsuse tegemisel käibemaksu objektiivset süsteemi […]. Maksustamise neutraalsuse põhimõte ei tähenda, et maksukohustuslane, kellel on valik kahe tehingu vahel, võiks valida neist ühe, aga kasutada ära teise mõju.”.
(33)
–	Eespool viidatud kohtuotsused Stichting Uitvoering Financiėle Acties, punkt 13 ja SDC, punkt 20. Vt ka 20. juuni 2002. aasta otsus kohtuasjas C‑287/00: komisjon v. Saksamaa (EKL 2002, lk I‑5811, punkt 43) ja eespool viidatud kohtuotsus Taksatorringen, punkt 36. Lisaks tuleb märkida, et kohtuotsuse SDC punktis 65 kinnitas Euroopa Kohus finantstehingute kontekstis, et „kuna kuuenda direktiivi artikli 13 B osa punkti d 3. alapunkti tuleb tõlgendada kitsalt, ei luba ainuüksi asjaolu, et element on maksust vabastatud tehingu teostamiseks möödapääsmatu, järeldada, et sellele elemendile vastav teenus on maksust vabastatud”. Vt selle kohta ka eespool viidatud kohtuotsus CSC Financial Services, punkt 32.