Pagaidu versija
TIESAS SPRIEDUMS (pirmā palāta)
2026. gada 30. aprīlī (*)
Lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu – Kopējā pievienotās vērtības nodokļa (PVN) sistēma – Direktīva 2006/112/EK – 273. pants – Eiropas Savienības Pamattiesību hartas 49. panta 3. punkts – Pienākumi, kas tiek uzskatīti par vajadzīgiem, lai pareizi iekasētu PVN un novērstu krāpšanu – Valsts tiesiskais regulējums, kurā par PVN parādu paredzēta nokavējuma nauda – Nokavējuma naudas iekasēšana – Samērīguma princips
Lietā C‑544/24
par lūgumu sniegt prejudiciālu nolēmumu atbilstoši LESD 267. pantam, ko Mokestinių ginčų komisija prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės (Lietuvas Republikas valdības Nodokļu strīdu komisija) iesniegusi ar 2024. gada 9. augusta lēmumu un kas Tiesā reģistrēts 2024. gada 12. augustā, tiesvedībā
“Nekilnojamojo turto valdymas” BUAB
pret
Valstybinė mokesčių inspekcija prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos,
TIESA (pirmā palāta)
šādā sastāvā: palātas priekšsēdētājs F. Biltšens [F. Biltgen], Tiesas priekšsēdētāja vietnieks T. fon Danvics [T. von Danwitz] (referents) un tiesnesis A. Kumins [A. Kumin],
ģenerāladvokāts: A. Rants [A. Rantos],
sekretārs: A. Kalots Eskobars [A. Calot Escobar],
ņemot vērā rakstveida procesu,
ņemot vērā apsvērumus, ko snieguši:
–        “Nekilnojamojo turto valdymas” BUAB vārdā – P. Gruodis, advokatas,
–        Lietuvas valdības vārdā – K. Dieninis,
V. Kazlauskaitė‑Švenčionienė un
E. Kurelaitytė, pārstāvji,
–        Polijas valdības vārdā – B. Majczyna, pārstāvis,
–        Eiropas Komisijas vārdā – P. Carlin un
J. Jokubauskaitė, pārstāves,
noklausījusies ģenerāladvokāta secinājumus 2025. gada 13. novembra tiesas sēdē,
pasludina šo spriedumu.
Spriedums
1        Lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu ir par to, kā interpretēt LESD 325. pantu un Padomes Direktīvas 2006/112/EK (2006. gada 28. novembris) par kopējo pievienotās vērtības nodokļa sistēmu (OV 2006, L 347, 1. lpp.; turpmāk tekstā – “PVN direktīva”) 273. pantu kopsakarā ar Eiropas Savienības Pamattiesību hartas (turpmāk tekstā – “Harta”) 49. un 50. pantu.
2        Šis lūgums iesniegts saistībā ar strīdu starp “Nekilnojamojo turto valdymas” BUAB, kas ir saskaņā ar Lietuvas tiesībām dibināta sabiedrība (turpmāk tekstā – “prasītāja pamatlietā”), un Valstybinė mokesčių inspekcija prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos (Lietuvas Republikas Finanšu ministrijas Valsts nodokļu inspekcija; turpmāk tekstā – “nodokļu administrācija”) par pēdējās minētās lēmumu atteikt prasītājai pamatlietā tās lūgto atbrīvojumu no
nokavējuma naudas par pievienotās vērtības nodokļa (PVN) parādu un naudas soda par krāpšanu nodokļu jomā.
Atbilstošās tiesību normas
Savienības tiesības
LESD
3        LESD 325. panta 1. un
2. punktā noteikts:
“1.      [Eiropas] Savienība un dalībvalstis apkaro krāpšanu un citādu nelikumīgu rīcību, kas apdraud Savienības finanšu intereses, saskaņā ar šo pantu veicot pasākumus, kuriem jāattur no šādas rīcības, kā arī jānodrošina efektīva aizsardzība dalībvalstīs, kā arī Savienības iestādēs un struktūrās.
2.      Lai novērstu krāpšanu, kas apdraud Savienības finanšu intereses, dalībvalstis veic tādus pašus pasākumus, kādus tās veic, lai novērstu krāpšanu, kas apdraud viņu pašu finanšu intereses.”
Harta
4        Hartas 49. panta 3. punktā paredzēts:
“Sodu smagums nedrīkst būt nesamērīgs ar noziedzīgā nodarījuma smagumu.”
5        Saskaņā ar Hartas 50. pantu:
“Nevienu nedrīkst atkārtoti tiesāt vai sodīt krimināllietā par nodarījumu, par kuru viņš saskaņā ar tiesību aktiem Savienībā jau ticis attaisnots vai notiesāts ar galīgu spriedumu.”
PVN direktīva
6        PVN direktīvas 2. panta 1. punktā noteikts, kādiem darījumiem uzliek PVN.
7        PVN direktīvas 273. pants formulēts šādi:
“Dalībvalstis var uzlikt citus pienākumus, ko tās uzskata par vajadzīgiem, lai pareizi iekasētu PVN un novērstu krāpšanu, saskaņā ar prasību par vienādu režīmu iekšzemes darījumiem un darījumiem starp dalībvalstīm, ko veic nodokļa maksātāji, ar noteikumu, ka šādi pienākumi tirdzniecībā starp dalībvalstīm nerada formalitātes, šķērsojot robežas.
Pirmajā daļā paredzēto izvēles iespēju nevar izmantot tam, lai noteiktu citus ar rēķinu sagatavošanu saistītus pienākumus papildus tiem, kas noteikti 3. nodaļā.”
Lietuvas tiesības
Lietuvas Republikas Likums par pievienotās vērtības nodokli
8        2002. gada 5. marta Lietuvos Respublikos pridėtinės vertės mokesčio įstatymas (Lietuvas Republikas Likums par pievienotās vērtības nodokli; Žin., 2002, Nr. 35‑1271), redakcijā, kas piemērojama pamatlietā, 123. panta “PVN maksāšanas noteikumu neievērošana” 1. punktā precizēts, ka personām, kuras pārkāpj šī likuma noteikumus, jāmaksā nokavējuma nauda 2004. gada 13. aprīļa Lietuvos Respublikos mokesčių administravimo įstatymas (Lietuvas Republikas Likums par nodokļu administrēšanu; Žin., 2004, Nr. 63‑2243), kas no 2023. gada 1. maija grozīts ar 2022. gada 13. decembra Likumu Nr. XIV–1658, paredzētajā kārtībā (turpmāk tekstā – “Likums par nodokļu administrēšanu”).
Likums par nodokļu administrēšanu
9        Likuma par nodokļu administrēšanu 7. panta “Vienlīdzīgas attieksmes pret nodokļu maksātajiem princips” 1. punktā paredzēts:
“Piemērojot nodokļu likumus, visi nodokļu maksātāji ir vienlīdzīgi attiecībā uz šajos likumos paredzētajiem nosacījumiem.”
10      Šī likuma 8. pantā “Tiesiskuma princips un vispārējā piemērojamība” noteikts:
“1.      Visiem nodokļu maksātājiem jāmaksā nodokļu tiesību aktos noteiktie nodokļi, ievērojot nodokļu aprēķināšanas un maksāšanas kārtību, kas noteikta nodokļu tiesiskajā regulējumā.
[..]
3.      Veicot nodokļu administrēšanu, nodokļu administrācija ievēro saprātīguma un godīguma kritērijus.”
11      Minētā likuma 95. panta “Mehānismi, lai nodrošinātu nodokļu saistību izpildi” 1. punkta 1. apakšpunktā noteikts, ka nokavējuma nauda ir daļa no šiem mehānismiem.
12      Šīs pašas direktīvas 96. pantā “Nokavējuma nauda” noteikts:
“1.      “Nokavējuma naudu nodokļu maksātājam aprēķina:
[..]
2)      nedeklarēta vai neaprēķināta nodokļa nemaksāšanas vai kavētas samaksas gadījumā [..], ko nodokļu administrācija konstatējusi, veicot nodokļu revīziju;
[..].”
13      Likuma par nodokļu administrēšanu 97. panta “Nokavējuma naudas aprēķināšanas uzsākšana” 2. punktā paredzēts:
“Šī likuma 96. panta 1. punkta 2. apakšpunktā minētajā gadījumā nokavējuma naudu aprēķina no nākamās dienas pēc tam, kad nodoklis saskaņā ar attiecīgajā laikā spēkā esošajiem nodokļu tiesību aktiem bija jāiemaksā Valsts kasē, līdz nodokļu revīzijas ziņojuma sastādīšanas dienai, un gadījumā, ja nodoklis nav samaksāts šī likuma 81. panta 2. punktā noteiktajā termiņā [..], nokavējuma naudu turpina aprēķināt no nākamās dienas pēc iepriekš minētā termiņa beigām.”
14      Šī likuma 98. panta “Nokavējuma naudas aprēķināšanas termiņš” 2. punktā noteikts:
“Nokavējuma naudu, kuras aprēķināšana sākta šī likuma 97. panta 1. un
2. punktā noteiktajā kārtībā, aprēķina par laikposmu, kas nepārsniedz 180 dienas no dienas, kad radušās tiesības veikt nokavēto maksājumu piedziņu. Ja nodokļu maksātājs nesamaksā paša aprēķinātos nedeklarējamos nodokļus (vai attiecīgajā nodokļu tiesību aktā noteiktajos gadījumos – nodokļu administrācijas aprēķinātos nodokļus), par laikposmu, kas nepārsniedz 180 dienas no attiecīgajā nodokļu tiesību aktā noteiktā samaksas termiņa.”
15      Minētā likuma 99. panta “Nokavējuma naudas likme” 1. punktā paredzēts:
“Nokavējuma naudas likmi, kas nekādā gadījumā nedrīkst būt mazāka par nulli, un tās aprēķināšanas kārtību nosaka finanšu ministrs, ņemot vērā ienesīgumu sekundārajā tirgū iepriekšējā kalendārā ceturkšņa pēdējā darba dienā no Valsts kases vērtspapīriem, kuru atmaksas periods ir vistuvākais 12 mēnešiem. Nokavējuma naudas likmi iegūst, palielinot iepriekš minēto likmi par 7 procentpunktiem.”
16      Šī likuma 100. pants “Atbrīvojums no nokavējuma naudas samaksas” formulēts šādi:
“1.      “Nodokļu maksātāju var pilnībā vai daļēji atbrīvot no uzkrātās
(aprēķinātās), bet nesamaksātās (neiekasētās) nokavējuma naudas samaksas, ja:
[..]
2)      šī juridiskā iespēja paredzēta īpašā nodokļu likumā;
3)      pastāv kāds no šā likuma 141. panta 1. punktā paredzētajiem pamatiem;
[..].”
17      Likuma par nodokļu administrēšanu 141. pantā “Naudas soda samaksa” noteikts:
“1.      “Pamats atbrīvošanai no naudas soda, kas uzlikts saskaņā ar šī likuma 139. un 140. pantu, pastāv:
1)      ja nodokļu maksātājs pierāda, ka viņš nav vainojams izdarītajā pārkāpumā;
2)      ja nodokļu tiesību aktu pārkāpums noticis no nodokļu maksātāja neatkarīgu apstākļu dēļ, kurus viņš nebija paredzējis un kurus viņš nevarēja paredzēt. Par šādiem apstākļiem neuzskata nodokļu maksātāja vai tā darbinieku darbību vai bezdarbību un nodokļu maksātāja maksātnespēju;
3)      ja ir runa par atsevišķu darbību, kas, lai gan ir pretrunā nodokļu tiesību aktu noteikumiem, nerada zaudējumus budžetam;
4)      ja nodokļu maksātājs ir pārkāpis nodokļu tiesību aktus to kļūdaina vispārīga skaidrojuma vai kļūdainas uzziņas dēļ, ko nodokļu administrācija sniegusi rakstveidā vai pa tālruni, ar nosacījumu, ka konsultācija reģistrēta valsts nodokļu administrācijas noteiktajā kārtībā un pārsūdzības iesniedzēju var identificēt kā nodokļu maksātāju vai tā pārstāvi.”
Pamatlieta un prejudiciālie jautājumi
18      Nodokļu administrācija veica prasītājas pamatlietā veiktās PVN aprēķināšanas, deklarēšanas un samaksas pareizības laikposmā no 2012. gada 1. decembra līdz 2016. gada 31. decembrim revīziju. Pēc šīs revīzijas minētā administrācija sagatavoja revīzijas ziņojumu, kurā tā norādīja, ka prasītāja pamatlietā pārkāpusi Lietuvas Republikas Likuma par pievienotās vērtības nodokli 58. panta 1. punktu un 64. panta 2. punktu, jo tā no nodokļa, kas maksājams par tās ar nodokli apliekamajiem darījumiem, ir atskaitījusi PVN, kas norādīts rēķinos, kuriem nav juridiska spēka, un ka tā ir piedalījusies darījumos, kas saistīti ar krāpšanu PVN jomā.
19      Ar 2018. gada 4. septembra lēmumu, ar kuru apstiprināts minētais ziņojums, nodokļu administrācija noteica, ka prasītājai pamatlietā jāmaksā papildu PVN 6 517 901,36 EUR un nokavējuma nauda par PVN parādu 2 431 505,31 EUR. Tā prasītājai pamatlietā uzlika arī naudas sodu 1 862 257 EUR.
20      Prasītāja pamatlietā šo lēmumu pārsūdzēja Mokestinių ginčų komisija prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės (Lietuvas Republikas valdības Nodokļu strīdu komisija), kura ar 2018. gada 10. decembra lēmumu to apstiprināja.
21      Ar 2019. gada 30. maija spriedumu Vilniaus apygardos administracinis teismas (Viļņas Administratīvā apgabaltiesa, Lietuva) noraidīja prasītājas pamatlietā celto prasību pret
Mokestinių ginčų komisija prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės (Lietuvas Republikas valdības Nodokļu strīdu komisija) 2018. gada 10. decembra lēmumu.
22      Tad prasītāja pamatlietā iesniedza apelācijas sūdzību Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas (Lietuvas Augstākā administratīvā tiesa), lūdzot atcelt minēto lēmumu un nodokļu administrācijas 2018. gada 4. septembra lēmumu.
23      Ar 2020. gada 9. septembra spriedumu Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas (Lietuvas Augstākā administratīvā tiesa) noraidīja šo apelācijas sūdzību un apstiprināja Vilniaus apygardos administracinis teismas (Viļņas Administratīvā apgabaltiesa) spriedumu.
24      2021. gada 18. janvārī prasītāja pamatlietā iesniedza nodokļu administrācijai lūgumu atbrīvot to no tai noteiktās nokavējuma naudas un naudas soda samaksas.
25      Ar 2021. gada 16. marta lēmumu nodokļu administrācija atteicās atbrīvot prasītāju pamatlietā no nokavējuma naudas 2 835 125,75 EUR apmērā par PVN parādu un naudas soda samaksas. Tā konstatēja, ka prasītāja pamatlietā neatbilst nevienam no Likuma par nodokļu administrēšanu 141. panta 1. punktā paredzētajiem nosacījumiem un ka tā nav arī pierādījusi izņēmuma apstākļus, kas pamatotu to saprātīguma un taisnīguma kritēriju piemērošanu, kuri minēti šī likuma 8. panta 1. punktā.
26      Tā kā prasītāja pamatlietā nebija izpildījusi tai uzlikto papildu PVN samaksas pienākumu, nodokļu administrācijas 2018. gada 4. septembra lēmumā paredzētā nokavējuma naudas kopējā summa, kura bija turpinājusi uzkrāties nodokļu revīzijas, kā arī tiesvedības laikā, t.i., no 2013. gada 26. janvāra līdz 2021. gada 4. aprīlim, tika noteikta 3 150 660,79 EUR apmērā un naudas sods – 1 838 812,44 EUR apmērā.
27      2024. gada 11. aprīlī prasītāja pamatlietā iesniedza jaunu lūgumu atbrīvot to no nokavējuma naudas un naudas soda samaksas. Šajā ziņā tā lūdza atbrīvot to no pienākuma maksāt šīs
naudas “sodošo daļu”, proti, daļu, kas pārsniedz summu, kura nodrošina kompensāciju Valsts kasei, un kas veido divas trešdaļas no minētās
naudas kopsummas. Prasītājas pamatlietā ieskatā nokavējuma naudas kā soda nesamērīgums esot acīmredzams tās situācijā, kurā nokavējuma nauda tika aprēķināta ar atpakaļejošu spēku par visu laikposmu no brīža, kad nodoklis bija jāmaksā, līdz 2021. gada 4. aprīlim, ieskaitot nodokļu revīzijas un tiesvedības laikposmus. Turklāt šī
nauda esot uzskatāma par kriminālsodu, jo tā ietver soda elementu, proti, likme ir palielināta par septiņiem procentpunktiem.
28      Ar 2024. gada 13. maija lēmumu nodokļu administrācija atteicās apmierināt šo jauno lūgumu, būtībā norādot, ka nokavējuma nauda ir aprēķināta atbilstoši Likuma par nodokļu administrēšanu prasībām. Proti, šajā likumā neesot paredzētas nekādas iespējas atbrīvot prasītāju pamatlietā no nokavējuma naudas samaksas citu iemeslu dēļ kā tikai to, kas paredzēti tā 100. panta 1. punktā. Nokavējuma naudas likmes aprēķināšanas kārtība minētajā likumā esot definēta imperatīvi, un nodokļu administrācijai esot iespējams pieņemt lēmumu par nokavējuma naudu tikai šajā likumā noteiktajā tvērumā. Papildus saskaņā ar pastāvīgo valsts judikatūru nokavējuma nauda esot mehānisms, kura mērķis ir nodrošināt nodokļu samaksas pienākuma izpildi, un to nevarot uzskatīt par kriminālsodu. Turklāt gadījumā, ja nodokļu administrācija apmierinātu prasītājas pamatlietā lūgumu, tai piemērojot nokavējuma naudas likmi, kas atšķiras no Likumā par nodokļu administrēšanu paredzētās likmes, tā pārkāptu Likuma par nodokļu administrēšanu 7. pantā nostiprināto nodokļu maksātāju vienlīdzības likuma priekšā principu.
29      2024. gada 4. jūnijā prasītāja pamatlietā vērsās Mokestinių ginčų komisija prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės (Lietuvas Republikas valdības Nodokļu strīdu komisija), kas ir iesniedzējtiesa, ar prasību atcelt nodokļu administrācijas 2024. gada 13. maija lēmumu.
30      Iesniedzējtiesa norāda, ka saskaņā ar nodokļu administrācijas sniegto informāciju nodokļu revīzijas laikā tika konstatēts, ka pret prasītāju pamatlietā kā juridisku personu jāuzsāk kriminālvajāšana. Kriminālprocess joprojām turpinās un attiecībā uz to neesot pieņemts notiesājošs nolēmums. Tādējādi šajā stadijā kriminālprocesā tai neesot piespriests nekāds sods.
31      Pamatojoties uz Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas (Lietuvas Augstākā administratīvā tiesa) judikatūru, iesniedzējtiesa norāda, ka nokavējuma naudas primārais uzdevums ir nodrošināt nodokļu maksāšanas pienākuma izpildi un ka tās mērķis vispirms ir segt valsts izdevumus, nevis sodīt attiecīgo personu. Tomēr šajā nokavējuma naudā ir ietverts arī soda elements, jo tās likme tiek aprēķināta, palielinot kompensējošo daļu, kas saistīta ar valsts parādu. To nosaka, ņemot vērā Valsts kases vērtspapīru ienesīgumu sekundārajā tirgū, kas palielināts par septiņiem procentpunktiem.
32      Šādos apstākļos iesniedzējtiesa konkrēti vēlas noskaidrot, vai Likuma par nodokļu administrēšanu 96.–99. pants atbilst LESD 325. pantam un PVN direktīvas 273. pantam kopsakarā ar Hartas 49. panta 3. punktu un 50. pantu, ciktāl šīs valsts tiesību normas nenodrošina koordināciju starp nokavējuma naudas uzlikšanas administratīvo procesu un kriminālvajāšanu, lai papildu slogs, kas rodas, apvienojot šo procesus, tiktu samazināts līdz absolūti nepieciešamajam un lai visu uzlikto sodu smagums atbilstu attiecīgā pārkāpuma smagumam. Minētajās tiesību normās kriminālsodu piemērošanas nolūkos noteikti ierobežojumi šīs nokavējuma naudas soda elementa piemērošanai, jo fakti, kuru dēļ tā aprēķināta, ir pamats arī kriminālprocesa uzsākšanai.
33      Šādos apstākļos Mokestinių ginčų komisija prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės (Lietuvas Republikas valdības Nodokļu strīdu komisija) nolēma apturēt tiesvedību un uzdot Tiesai šādus prejudiciālus jautājumus:
“1)      Vai LESD 325. pants, [PVN] direktīvas 273. pants un [Hartas] 50. pants jāinterpretē tādējādi, ka tiem ir pretrunā tāds valsts tiesiskais regulējums, kas ļauj tādiem pārkāpumiem
nodokļu jomā, kuri ir kriminālvajāšanas priekšmets, aprēķināt arī nodokļu parāda nokavējuma naudu, kas ietver soda elementu, neparedzot nekādus noteikumus, kas nodrošinātu koordināciju, apvienojot šos procesus, lai no tiem attiecīgajām personām izrietošo slogu samazinātu līdz absolūti nepieciešamajam, vai kas nodrošinātu, ka visu uzlikto sodu smagums
tiktu samazināts līdz absolūti nepieciešamajam atbilstoši attiecīgā pārkāpuma smagumam?
2)      Vai LESD 325. pants, [PVN] direktīvas 273. pants un [Hartas] 49. panta 3. punkts jāinterpretē tādējādi, ka tiem ir pretrunā tāds nokavējuma naudas par nodokļu parādu režīms, saskaņā ar kuru nokavējuma naudā, neatkarīgi no pārkāpuma veida un smaguma, ir iekļauts noteikts soda elements un nav paredzēta iespēja samazināt šī elementa apmēru, piemēram, noteikt nokavējuma naudas likmi, kas ir zemāka par tiesību aktos paredzēto likmi, vai atteikties no nokavējuma naudas soda elementa?”
Par lūguma sniegt prejudiciālu nolēmumu pieņemamību
34      Lietuvas valdība rakstveida apsvērumos norāda, ka lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu ir pilnībā nepieņemams, jo iesniedzējtiesas uzdotajiem jautājumiem nav nekādas saistības ar pamatlietas priekšmetu.
35      Šajā ziņā minētā valdība norāda, ka nokavējuma naudas un naudas soda, ko prasītājai pamatlietā nodokļu administrācija noteikusi ar 2018. gada 4. septembra lēmumu, maksāšanas pienākums tika apstiprināts ar Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas (Lietuvas Augstākā administratīvā tiesa) 2020. gada 9. septembra galīgu spriedumu. Tādējādi prasītājas pamatlietā nodokļu maksāšanas pienākums esot konstatēts ar galīgu nolēmumu, un tas nevarot būt prasības priekšmets. Tālab iesniedzējtiesā izskatāmā strīda priekšmets attiecoties tikai uz nosacījumiem atbrīvojuma piešķiršanai no nokavējuma naudas samaksas saskaņā ar piemērojamajiem valsts tiesību aktiem.
36      Atbilstoši Tiesas pastāvīgajai judikatūrai uz jautājumiem par Savienības tiesību interpretāciju, kurus valsts tiesa uzdevusi pašas noteiktajā tiesiskā regulējuma un faktisko apstākļu kontekstā un kuru precizitāte Tiesai nav jāpārbauda, attiecas atbilstības pieņēmums. Tiesa var atteikties lemt par valsts tiesas uzdotu prejudiciālu jautājumu tikai tad, ja ir acīmredzams, ka lūgtajai Eiropas Savienības tiesiskā regulējuma interpretācijai vai spēkā esības izvērtējumam nav nekādas saistības ar pamatlietas faktisko situāciju vai tās priekšmetu, ja izvirzītā problēma ir hipotētiska vai ja Tiesai nav zināmi faktiskie vai juridiskie apstākļi, kas nepieciešami, lai sniegtu noderīgu atbildi uz tai uzdotajiem jautājumiem (spriedums, 2023. gada 12. oktobris, KBC Verzekeringen,
C‑286/22, EU:C:2023:767, 22. punkts un tajā minētā judikatūra).
37      Šajā gadījumā iesniedzējtiesa izskata prasību, ko prasītāja pamatlietā cēlusi pret nodokļu administrācijas 2024. gada 13. maija lēmumu, ar kuru tā noraidījusi prasītājas pamatlietā lūgumu atbrīvot no tai noteiktās nokavējuma naudas par PVN parādu un naudas soda samaksas. Šajā kontekstā šī tiesa būtībā vaicā par Likumā par nodokļu administrēšanu paredzētā nokavējuma naudas uzlikšanas mehānisma atbilstību LESD 325. pantam un PVN direktīvas 273. pantam kopsakarā ar Hartas 49. panta 3. punktu un 50. pantu.
38      Pirmkārt, jānorāda, ka ar tādu nokavējuma naudas maksāšanas mehānismu, kas attiecas uz PVN parādu un kāds ieviests ar Likuma par nodokļu administrēšanu 95.–99. pantu, tiek īstenotas PVN direktīvas normas, konkrētāk, tās 273. pants, jo tā mērķis ir nodrošināt to PVN summu iekasēšanu, kuras nav samaksātas saskaņā ar citām šīs direktīvas normām.
39      Otrkārt, no Tiesai iesniegtajiem lietas materiāliem acīmredzami neizriet, ka lūgtajai minētās direktīvas 273. panta interpretācijai nebūtu nekādas saistības ar pamatlietas faktiskajiem apstākļiem un priekšmetu, vai arī ka problēma būtu hipotētiska. Tā kā otrais prejudiciālais jautājums būtībā attiecas uz samērīguma principa ievērošanu, nodokļu administrācijai aprēķinot nokavējuma naudu par PVN parādu un tās ilgumu, šķiet, ka tam ir nozīme pamatlietas atrisināšanā.
40      Šādos apstākļos un tā kā Tiesai ir zināmi visi faktiskie un tiesiskie apstākļi, kas nepieciešami, lai sniegtu noderīgu atbildi uz tai uzdotajiem jautājumiem, jākonstatē, ka lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu ir pieņemams.
Par pirmo jautājumu
41      Eiropas Komisija apstrīd pirmā jautājuma pieņemamību, apgalvojot, ka Hartas 50. pantā garantētā ne bis in idem principa piemērošanas priekšnoteikums ir tādas situācijas esība, kurā par to pašu noziedzīgu nodarījumu ir pasludināts galīgs notiesājošs vai attaisnojošs spriedums. Taču šajā gadījumā kriminālprocess, kurā tiek veikta prasītājas pamatlietā kriminālvajāšana, vēl turpinās un attiecībā uz viņu neesot pasludināts spriedums. Tādējādi pamatlietā “bis” nosacījums neesot izpildīts, un līdz ar to
iesniedzējtiesai neesot nepieciešams saņemt atbildi uz pirmo jautājumu, lai atrisinātu pamatlietu.
42      Runājot par Hartas 50. pantu, vispirms jāatgādina, ka pamatlietā aplūkotie
procesi, kas attiecas uz
pārkāpumiem PVN jomā un kuru mērķis ir nodrošināt pareizu šī nodokļa iekasēšanu un novērst krāpšanu, ir uzskatāmi par PVN direktīvas un līdz ar to par Savienības tiesību īstenošanu Hartas 51. panta 1. punkta izpratnē. Tālab valsts tiesību normas, kas regulē šādus procesus, ietilpst Hartas tvērumā (šajā nozīmē skat. spriedumu, 2017. gada 5. aprīlis, Orsi un Baldetti, C‑217/15 un C‑350/15, EU:C:2017:264, 16. punkts, kā arī tajā minētā judikatūra).
43      Šādos apstākļos jāatgādina arī, ka ne bis in idem principa piemērojamība nozīmē, ka jāpieņem galīgs notiesājošs vai attaisnojošs nolēmums par to pašu noziedzīgo nodarījumu. Proti, saskaņā ar Tiesas judikatūru ne bis in idem principa mērķis ir novērst, ka uzņēmums tiek “sodīts vai saukts pie atbildības atkārtoti”, ar priekšnoteikumu, ka šis uzņēmums iepriekš ir ticis notiesāts vai attaisnots ar galīgu spriedumu. Hartas 50. punkts attiecas konkrēti uz tiesvedības atkārtošanu par tiem pašiem faktiskajiem apstākļiem, par kuriem pieņemts galīgs nolēmums (šajā nozīmē skat. spriedumu, 2019. gada 3. aprīlis, Powszechny Zakład Ubezpieczeń na Życie, C‑617/17, EU:C:2019:283, 29. un 32. punkts, kā arī rīkojumu, 2021. gada 20. maijs, ENR Grenelle Habitat u.c., C‑88/20, EU:C:2021:407, 33. punkts).
44      Tomēr šajā gadījumā no lūguma sniegt prejudiciālu nolēmumu izriet, pirmkārt, ka administratīvās nodokļu revīzijas noslēgumā prasītājai pamatlietā tika noteikts pienākums maksāt nokavējuma naudu par PVN parādu, kā arī naudas sods. Otrkārt, kriminālvajāšana, kas pret viņu uzsākta par tiem pašiem pārkāpumiem, vēl nav izbeigta, un attiecībā uz viņu nav pieņemts galīgs notiesājošs vai attaisnojošs spriedums par to pašu noziedzīgo nodarījumu.
45      Tādējādi jānorāda, ka Hartas 50. punktā ir aizliegts par vienu un to pašu noziedzīgu nodarījumu piemērot vairākus kriminālsodus, kas izriet no vairākiem procesiem (spriedums, 2018. gada 20. marts, Menci, C‑524/15, EU:C:2018:197, 35. punkts). Taču šajā 50. pantā nav reglamentēta tādas personas situācija, attiecībā uz kuru par vienu un to pašu pārkāpumu nodokļu jomā uzsākts administratīvais process un kriminālprocess, kamēr otrajā procesā, kas ir cits
atsevišķs process no pirmā – kā šajā gadījumā – par tiem pašiem noziedzīgajiem nodarījumiem nav pasludināts nedz notiesājošs, nedz attaisnojošs spriedums. Šādos apstākļos Hartas 50. pants kā tāds pamatlietā nav piemērojams.
46      Šajā kontekstā jāatgādina, ka tad, ja Savienības tiesību normas, uz kurām attiecas prejudiciālais jautājums, nav piemērojamas pamatlietā un tātad tām nav nozīmes tās atrisināšanā, jāuzskata, ka lūgtais prejudiciālais nolēmums nav nepieciešams, lai iesniedzējtiesa varētu taisīt spriedumu, un ka tādējādi šis jautājums nav pieņemams (šajā nozīmē skat. spriedumu, 2025. gada 3. aprīlis, Swiftair, C‑701/23, EU:C:2025:237, 28. punkts un tajā minētā judikatūra).
47      Tālab pirmais iesniedzējtiesas uzdotais jautājums ir nepieņemams.
Par otro jautājumu
48      Ar otro jautājumu iesniedzējtiesa būtībā vaicā, vai LESD 325. pants un PVN direktīvas 273. pants kopsakarā ar Hartas 49. panta 3. punktu jāinterpretē tādējādi, ka tiem ir pretrunā tāds valsts tiesiskais regulējums, kurā paredzēta nokavējuma nauda par PVN parādu un kurā neatkarīgi no nodokļu administrācijas konstatētā pārkāpuma veida un smaguma ir noteikts šīs naudas apmērs, un minētā administrācija nevar samazināt nevienu šīs summas elementu un piemērot likmi, kas ir zemāka par šajā tiesiskajā regulējumā paredzēto, vai atteikties iekasēt daļu no minētās summas.
49      Šajā gadījumā iesniedzējtiesas šaubas par Savienības tiesību interpretāciju izriet no tā, ka pamatlietā aplūkotajā valsts tiesiskajā regulējumā ir atļauts kumulatīvi piemērot gan tādu nokavējuma naudu par PVN parādu, kura tostarp ietver soda elementu, gan naudas sodu par nodokļu parādu vai kavētu maksājumu.
50      Tādējādi iesniedzējtiesa vēlas noskaidrot, pirmkārt, kādā mērā tādai nokavējuma naudai par PVN parādu, kāda prasītājai pamatlietā noteikta nodokļu revīzijas administratīvā procesa noslēgumā, ir krimināltiesisks raksturs Hartas 49. panta 3. punkta izpratnē un, otrkārt, vai šāds valsts tiesiskais regulējums ir saderīgs ar samērīguma principu, kā tas interpretēts saskaņā ar LESD 325. pantu un PVN direktīvas 273. pantu.
Par Hartas 49. panta 3. punkta piemērojamību
51      Saskaņā ar Tiesas pastāvīgo judikatūru par Hartas 50. panta interpretāciju, un kas apstiprināta tās 49. panta 3. punktā, lai izvērtētu soda krimināltiesisko raksturu, jāņem vērā trīs kritēriji, proti, pārkāpuma juridiskā kvalifikācija valsts tiesībās, pārkāpuma veids un tā soda
smagums, ko attiecīgajai personai varētu piespriest (spriedumi, 2018. gada 20. marts, Menci, C‑524/15, EU:C:2018:197, 26. punkts un tajā minētā judikatūra, kā arī 2022. gada 22. marts, bpost, C‑117/20, EU:C:2022:202, 25. punkts un tajā minētā judikatūra).
52      Papildus saskaņā ar šo pašu judikatūru pat tādu pārkāpumu gadījumā, kuri valsts tiesībās nav kvalificēti par “noziedzīgiem nodarījumiem”, šāds raksturs tomēr var izrietēt no paša attiecīgā pārkāpuma veida un tā soda
smaguma, kāds par to pienākas (spriedums, 2021. gada 22. jūnijs, Latvijas Republikas Saeima (Pārkāpumu uzskaites punkti), C‑439/19, EU:C:2021:504, 88. punkts un tajā minētā judikatūra).
53      Lai gan, ņemot vērā šos kritērijus, iesniedzējtiesa ir tā, kurai jāizvērtē, vai nokavējuma naudas noteikšanai par PVN parādu ir krimināltiesisks raksturs Hartas 49. panta 3. punkta izpratnē, Tiesa, lemjot par lūgumu sniegt prejudiciālu nolēmumu, tomēr var sniegt precizējumus, lai palīdzētu minētajai tiesai veikt izvērtējumu (šajā nozīmē skat. spriedumu, 2018. gada 20. marts, Menci, C‑524/15, EU:C:2018:197, 27. punkts un tajā minētā judikatūra).
54      Attiecībā uz pirmo kritēriju, kas saistīts ar pārkāpuma kvalifikāciju valsts tiesībās, gan no Likuma par nodokļu administrēšanu 95. panta 1. punkta formulējuma, gan no lūgumā sniegt prejudiciālu nolēmumu minētās valsts tiesu judikatūras, it īpaši Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas (Lietuvas Augstākā administratīvā tiesa) judikatūras izriet, ka Lietuvas tiesību aktos nokavējuma nauda par nodokļu parādiem, ja nodoklis nav samaksāts vai tā samaksa tiek kavēta, netiek uzskatīta par kriminālsodu. Turklāt no Tiesas rīcībā esošajiem lietas materiāliem izriet, ka nokavējuma naudu nosaka administratīvā procesā. Lai gan Lietuvas tiesību aktos ir paredzēti arī tādi noziedzīgi nodarījumi nodokļu jomā, par kuriem tiek veikta kriminālvajāšana, sodi par tiem tiek noteikti citā, atsevišķā procesā.
55      Attiecībā uz otro kritēriju – tieši par pārkāpuma veidu – jāizvērtē, vai aplūkotajam sodam tostarp ir sodīšanas mērķis. No tā izriet, ka sodam ar sodīšanas mērķi ir krimināltiesisks raksturs un tas vien, ka šim sodam ir arī preventīvs mērķis, tam neatņem kriminālsoda kvalifikāciju. Proti, kriminālsodi pēc to būtības ir vērsti gan uz sodīšanu par prettiesiskām darbībām, gan uz to novēršanu. Savukārt pasākumam, kas vērsts vienīgi uz attiecīgā pārkāpuma dēļ radītā kaitējuma novēršanu, nav krimināltiesiska rakstura
(šajā nozīmē skat. spriedumus, 2018. gada 20. marts, Menci, C‑524/15, EU:C:2018:197, 31. punkts, un 2021. gada 22. jūnijs, Latvijas Republikas Saeima (Pārkāpumu uzskaites punkti), C‑439/19, EU:C:2021:504, 89. punkts).
56      Šajā gadījumā no lūguma sniegt prejudiciālu nolēmumu un lietas dalībnieku rakstveida apsvērumiem Tiesā izriet, ka saskaņā ar Likumu par nodokļu administrēšanu nokavējuma naudai, pirmkārt, ir preventīvs raksturs, mudinot attiecīgās personas samaksāt PVN noteiktajā termiņā vai pēc iespējas ātrāk pēc šī termiņa beigām, un tas palīdz arī nodrošināt pareizu PVN iekasēšanu, un, otrkārt, tai ir kompensējošs raksturs, jo nokavējuma naudas mērķis ir kompensēt finansiālos zaudējumus, kas valstij radušies nodokļa parāda vai kavētas samaksas dēļ.
57      Šajā ziņā jāuzsver, ka Tiesa jau ir nospriedusi, ka nokavējuma naudai, pirmkārt, ir preventīvs raksturs, jo tā mudina nodokļu maksātāju izpildīt nodokļu maksāšanas pienākumu iespējami drīz pēc noteiktā termiņa beigām, un, otrkārt, kompensējošs raksturs, jo nokavējuma nauda ir paredzēta, lai kompensētu finansiālos zaudējumus, kas valstij radušies nodokļa parāda vai kavētas samaksas dēļ (šajā nozīmē skat. spriedumu, 2022. gada 13. oktobris, Direktor na Direktsia“Obzhalvane i danachno‑osiguritelna praktika”, C‑1/21, EU:C:2022:788, 89.–91. punkts un tajā minētā judikatūra).
58      Arī no Eiropas Cilvēktiesību tiesas judikatūras izriet, ka “nokavējuma nauda būtībā nav paredzēta, lai sodītu nodokļu maksātājus, novēršot inkriminētās rīcības atkārtošanu, bet galvenokārt ir vērsta uz kaitējuma, tas ir, finansiālu zaudējumu, kas radušies, ritot laikam un kavējot nodokļa samaksu, atlīdzinājumu naudā” [ECT lēmums, 2009. gada 6. oktobris, Poniatowski pret Franciju, CE:ECHR:2009:1006DEC002949408]. Tādējādi saskaņā ar šo judikatūru nedz nodokļu piedziņas vai pārrēķina procedūrām, kuru mērķis ir tikai visa nodokļa atgūšana, ja šo pārrēķinu nepavada nekāds palielinājums, nedz arī procesiem saistībā ar nokavējuma naudu neatkarīgi no tās kvalifikācijas valsts tiesībās vai apmēra nav piedēvējama krimināltiesiska nozīme (šajā nozīmē skat. ECT lēmumu, 2016. gada 17. maijs, Société Oxigène Plus pret Franciju, CE:ECHR:2016:0517DEC007695911, 45. un 46. punkts, kā arī tajā minētā judikatūra).
59      Ņemot vērā šo judikatūru, šķiet, ka tādu nokavējuma naudu par PVN parādu kā pamatlietā aplūkotā nevar uzskatīt par sodošu pasākumu.
60      Runājot par trešo kritēriju par soda smagumu, Tiesai iesniegtajos lietas materiālos nav nekā tāda, kas liecinātu, ka nokavējuma nauda šajā lietā ir tik nozīmīga, ka tai būtu jāpiedēvē krimināltiesisks raksturs. It īpaši attiecībā uz to –kā apgalvoja prasītāja pamatlietā –, ka nokavējuma naudā ir ietverts “soda” elements, jo tās pamatlikme palielināta par septiņiem procentpunktiem, jānorāda, ka šie apgalvojumi ir balstīti uz tādu valsts tiesiskā regulējuma interpretāciju pamatlietā, kas atšķiras no iesniedzējtiesas izklāstītās. Proti, no lūguma sniegt prejudiciālu nolēmumu neizriet, ka pamatlietā aplūkotajai nokavējuma naudai būtu sodošs raksturs (šajā nozīmē skat. spriedumu, 2018. gada 28. februāris, Nidera, C‑387/16, EU:C:2018:121, 35. punkts).
61      Katrā ziņā saskaņā ar Tiesas judikatūru nokavējuma naudas mērķis ir mazināt sekas, kas izriet no maksāšanas termiņa pārsniegšanas, un kompensēt priekšrocības, ko saimnieciskās darbības subjekts nepamatoti gūst no nodokļu parāda samaksas kavējuma, nevis sodīt par šādu kavējumu (šajā nozīmē skat. spriedumu, 2024. gada 5. decembris, Network One Distribution, C‑506/23, EU:C:2024:1003, 32. punkts).
62      No šī sprieduma 58. punktā izklāstītās Eiropas Cilvēktiesību tiesas judikatūras arī izriet, ka pasākumi, kas ir līdzīgi tiem, kuri tika noteikti pamatlietā – neatkarīgi no to apmēra – netika uzskatīti par pietiekami bargiem, lai tiem piešķirtu krimināltiesisku raksturu.
63      Ņemot vērā iepriekš minētos apsvērumus un neskarot pārbaudi, kas jāveic iesniedzējtiesai, šķiet, ka nav izpildīts neviens no trim šī sprieduma 51. punktā minētajiem kritērijiem, kas ļauj pamatlietā aplūkoto nokavējuma naudu kvalificēt par krimināltiesiska rakstura pasākumu. Tā kā šai nokavējuma naudai nav krimināltiesiska rakstura, to nevar izvērtēt saskaņā ar Hartas 49. panta 3. punktu.
Par vispārējā samērīguma principa piemērošanu
64      Pat ja tāds pasākums kā pamatlietā aplūkotais neietilpst Hartas 49. panta 3. punkta tvērumā, iesniedzējtiesai jāpārbauda, vai tas atbilst samērīguma principam, jo Tiesas kompetencē ir sniegt tai šajā ziņā noderīgus interpretācijas elementus. Proti, dalībvalstīm, kad tās īsteno šīs tiesības, tostarp nepastāvot Savienības tiesību aktu saskaņošanai piemērojamo sodu jomā, jāievēro samērīguma princips, kas ir Savienības tiesību vispārējs princips (spriedums, 2022. gada 8. marts, Bezirkshauptmannschaft Hartberg‑Fürstenfeld (Tieša iedarbība), C‑205/20, EU:C:2022:168, 31. punkts un tajā minētā judikatūra).
65      Šādos apstākļos jāuzskata, ka ar otro jautājumu iesniedzējtiesa būtībā vēlas noskaidrot, vai LESD 325. pants un PVN direktīvas 273. pants kopsakarā ar samērīguma principu jāinterpretē tādējādi, ka tiem ir pretrunā tāds valsts tiesiskais regulējums, kurā nokavējuma naudas par PVN parādiem likmes aprēķināšanas kārtība noteikta, neņemot vērā nodokļu administrācijas konstatētā pārkāpuma veidu un smagumu, un ir izslēgta iespēja, ka tā var piemērot likmi, kas ir zemāka nekā šajā tiesiskajā regulējumā paredzētā, vai atteikties aprēķināt daļu no nokavējuma naudas summas, vai atbrīvot nodokļu maksātāju no tās samaksas, izņemot minētajā tiesiskajā regulējumā konkrēti definētus gadījumus.
66      Saskaņā ar Tiesas pastāvīgo judikatūru, lai samērīguma princips būtu ievērots, pasākumam jābūt tādam, kas garantē izvirzītā leģitīmā mērķa saskanīgu un sistemātisku sasniegšanu, tas nedrīkst pārsniegt to, kas ir atbilstošs un nepieciešams šī mērķa sasniegšanai, un tā radītās neērtības nedrīkst būt nesamērīgas ar izvirzīto mērķi (šajā nozīmē skat. spriedumu, 2022. gada 7. septembris, Cilevičs u.c., C‑391/20, EU:C:2022:638, 65. punkts, kā arī tajā minētā judikatūra).
67      Konkrēti – valsts tiesību aktos atļautie administratīvie vai sodošie pasākumi nedrīkst pārsniegt to, kas ir atbilstošs un nepieciešams, lai sasniegtu šajos tiesību aktos leģitīmi izvirzītos mērķus (spriedums, 2022. gada 24. februāris, Agenzia delle dogane e dei monopoli un
Ministero dell’Economia e delle Finanze, C‑452/20, EU:C:2022:111, 37. punkts, kā arī tajā minētā judikatūra).
68      Šajā gadījumā vispirms jāatgādina, ka it īpaši no PVN direktīvas 2. un 273. panta kopsakarā ar LES 4. panta 3. punktu un LESD 325. panta 1. punktu izriet, ka dalībvalstīm ir pienākums veikt visus atbilstošos normatīvos un administratīvos pasākumus, lai nodrošinātu PVN iekasēšanu pilnā apmērā to attiecīgajās teritorijās un novērstu krāpšanu (šajā nozīmē skat. spriedumu, 2018. gada 20. marts, Menci, C‑524/15, EU:C:2018:197, 18. punkts).
69      Šajā ziņā Tiesa jau ir nospriedusi, ka ārpus PVN direktīvas 273. panta normās noteiktajām robežām šajās normās nav precizēti nedz nosacījumi, nedz pienākumi, ko dalībvalstis var paredzēt, un ka šīs tiesību normas tādējādi piešķir dalībvalstīm rīcības brīvību saistībā ar līdzekļiem, ar kādiem paredzēts nodrošināt PVN, kas jāmaksā tās teritorijā, iekasēšanu pilnā apmērā un novērst krāpšanu (spriedums, 2022. gada 13. oktobris, Direktor na Direktsia “Obzhalvane i danachno‑osiguritelna praktika”, C‑1/21, EU:C:2022:788, 69. punkts).
70      Turklāt LESD 325. panta 1. un 2. punktā dalībvalstīm noteikts pienākums ar atturošiem un efektīviem pasākumiem apkarot nelikumīgu rīcību, kas apdraud Savienības finanšu intereses, un konkrēti – tām ir noteikts pienākums veikt tādus pašus pasākumus, lai apkarotu krāpšanu, kas apdraud Savienības finanšu intereses, kādus tās veic, lai novērstu krāpšanu, kas apdraud viņu pašu finanšu intereses (spriedums, 2020. gada 1. oktobris, Úrad špeciálnej prokuratúry, C‑603/19, EU:C:2020:774, 48. punkts un tajā minētā judikatūra).
71      Saglabājot izvēli noteikt sodus, dalībvalstīm tāpat arī jāraugās, lai sodi par Savienības tiesību,
tostarp ar PVN direktīvu saskaņoto noteikumu, pārkāpumiem tiktu piemēroti atbilstoši materiālajiem un procesuālajiem nosacījumiem, kas ir analogi tiem, kuri tiek piemēroti līdzīga veida un nozīmīguma valsts tiesību pārkāpumu gadījumos, un kas katrā ziņā sodu padara efektīvu, samērīgu un atturošu (spriedums, 2018. gada 2. maijs,
Scialdone, C‑574/15, EU:C:2018:295, 28. punkts un tajā minētā judikatūra).
72      Šajā gadījumā pasākums, ar kuru tiek noteikta nokavējuma nauda par PVN parādiem, kā paredzēts Likuma par nodokļu administrēšanu 95.–99. pantā, un ar kuru tiek sākts nokavējuma naudas aprēķins par nodokļa parādu vai kavētu samaksu, veicina tādu PVN summu piedziņu, kuras nodokļa maksātājs nav samaksājis PVN direktīvas normās noteiktajos obligātajos termiņos.
73      Tādējādi, ciktāl pamatlietā aplūkotā valsts tiesiskā regulējuma mērķis ir nodrošināt pareizu PVN iekasēšanu un/vai novērst krāpšanu, tam ir leģitīms mērķis, kas atzīts Savienības tiesībās. Proti, Tiesa jau ir nospriedusi, ka nokavējuma naudas iekasēšana sekmē cīņu pret deklarēto PVN summu nemaksāšanu noteiktajos termiņos atbilstoši dalībvalstīm – it īpaši saskaņā ar PVN direktīvas 273. pantu un LESD 325. panta 1. punktu – noteiktajam pienākumam veikt visus atbilstošos normatīvos un administratīvos pasākumus, lai nodrošinātu PVN iekasēšanu pilnā apjomā to attiecīgajā teritorijā un novērstu krāpšanu
(šajā nozīmē skat. spriedumu, 2022. gada 13. oktobris, Direktor na Direktsia “Obzhalvane i danachno‑osiguritelna praktika”, C‑1/21, EU:C:2022:788, 88., 89. un 92. punkts,
kā arī tajos minētā judikatūra).
74      Lai gan iesniedzējtiesai, kurai vienīgajai ir kompetence interpretēt un piemērot valsts tiesības, galu galā jāizvērtē, vai pasākums, ar kuru tiek noteikta tāda nokavējuma nauda kā pamatlietā aplūkotā, ir piemērots, nepieciešams un samērīgs salīdzinājumā ar izvirzīto leģitīmo mērķi, Tiesa tomēr var sniegt precizējumus, lai palīdzētu minētajai tiesai veikt šo izvērtējumu (šajā nozīmē skat. spriedumu, 2022. gada 24. februāris, Agenzia delle dogane e dei monopoli un
Ministero dell’Economia e delle Finanze, C‑452/20, EU:C:2022:111, 40. punkts,
kā arī tajā minētā judikatūra).
75      Pirmām kārtām, attiecībā uz to, vai šāds pasākums ir piemērots, lai saskanīgi un sistemātiski nodrošinātu izvirzīto leģitīmo mērķu sasniegšanu, jānorāda, ka nokavējuma naudas iekasēšana palīdz cīnīties pret deklarēto PVN summu nemaksāšanu noteiktajos termiņos. Tādējādi šāds pasākums veicina to, ka tiek ievērots katras dalībvalsts pienākums, kas atgādināts šī sprieduma 68. punktā, – veikt visus atbilstošos normatīvos un administratīvos pasākumus, lai nodrošinātu PVN iekasēšanu pilnā apmērā tās teritorijā un novērstu krāpšanu (šajā nozīmē skat. spriedumu, 2022. gada 13. oktobris, Direktor na Direktsia “Obzhalvane i danachno‑osiguritelna praktika”, C‑1/21, EU:C:2022:788, 71. punkts).
76      Tādējādi nokavējuma nauda uzskatāma par piemērotu pasākumu, lai sasniegtu pamatlietā aplūkotajā valsts tiesiskajā regulējumā izvirzītos mērķus.
77      Otrām kārtām, attiecībā uz minētā pasākuma nepieciešamību jāatgādina, cik svarīga saskaņā ar LESD 325. pantu un PVN direktīvas 273. pantu ir krāpšanas apkarošana un dalībvalstu pienākums veikt efektīvus pasākumus, lai sasniegtu mērķi nodrošināt pareizu PVN iekasēšanu, kā arī novērst krāpšanu saskaņā ar šīm pašām tiesību normām.
78      Šajā ziņā ar Likumu par nodokļu administrēšanu tiek īstenotas normas, kas ietvertas PVN direktīvā, kura Lietuvas Republikai ir saistoša un kuras mērķis ir ieviest efektīvus krāpšanas apkarošanas pasākumus PVN jomā, lai mudinātu nodokļa maksātāju laicīgi izpildīt nodokļu maksāšanas pienākumu un segtu izmaksas, kas radušās nodokļu administrācijai tādēļ, ka tas nav laikus izpildījis šo pienākumu, tādējādi kompensējot Valsts kasei radītos zaudējumus, jo nav pieejamas summas, kas atbilst maksājamajam nodoklim.
79      Svarīgi norādīt – un to ģenerāladvokāts uzsvēris secinājumu 48. punktā –, ka nokavējuma naudas mērķis konkrēti ir mudināt nodokļu maksātājus prioritāri izpildīt nodokļu maksāšanas pienākumu, lai neriskētu ar to, ka viņu nodokļu parāda summa pieaug proporcionāli tās nesamaksāšanas ilgumam. Proti, nepastāvot tādam pasākumam kā nokavējuma nauda, nodokļu maksātājiem nebūtu nekāda īpaša stimula noteiktajos termiņos pildīt nodokļu maksāšanas pienākumu un tie varētu izvēlēties dot priekšroku citiem komerciāliem darījumiem. Turklāt nokavējuma naudas neesība dodot priekšroku personām, kuras noteiktajos termiņos nepilda nodokļu maksāšanas pienākumu, tādējādi gūstot papildu likviditāti un ekonomisku priekšrocību, kas atbilst to nodokļu parāda faktiskās vērtības samazinājumam laikā.
80      No tā izriet, ka, ņemot vērā kontekstu, kādā iekļaujas pamatlietā aplūkotais valsts tiesiskais regulējums, šis regulējums, ciktāl ar to ieviests pasākums, ar kuru tiek noteikta nokavējuma nauda, šķiet nepieciešams, lai sasniegtu tajā izvirzīto leģitīmo mērķi.
81      Trešām kārtām, attiecībā uz šī pasākuma samērīgumu šaurā nozīmē it īpaši jāatgādina, ka Lietuvas likumdevējs ir paredzējis nokavējuma naudas iekasēšanu un noteicis tās apmēru, neņemot vērā nodokļu administrācijas konstatētā pārkāpuma veidu un smagumu,
un ir paredzējis, ka šīs naudas summa ir fiksēta un šī administrācija nevar samazināt kādu šīs summas daļu, lai piemērotu likmi, kas ir zemāka par šajā tiesiskajā regulējumā paredzēto, vai atteikties aprēķināt šīs summas daļu. Šajā ziņā jāpārbauda, vai pamatlietā aplūkotā valsts tiesiskā regulējuma radītās neērtības nav nesamērīgas ar šajā tiesiskajā regulējumā leģitīmi izvirzītajiem mērķiem, proti, PVN iekasēšanas efektivitāti un krāpšanas novēršanu.
82      Pirmkārt, no iesniedzējtiesas nolēmuma izriet, ka valsts tiesību normas par nokavējuma naudas likmes aprēķināšanu ir piemērojamas visiem nodokļu maksātājiem, ja nav samaksāts tāds nodoklis vai kavēta tāda nodokļa samaksa, kas jādeklarē, bet kas nav deklarēts, vai kas nav jādeklarē, bet kas nav aprēķināts, un tas konstatēts nodokļu revīzijas laikā. Pirmām kārtām, likme a priori tiek noteikta skaidri un pārskatāmi saskaņā ar objektīviem kritērijiem, kā arī pamatojoties uz Likumā par nodokļu administrēšanu paredzētajām aprēķināšanas metodēm. Otrām kārtām, šajā likumā ir noteiktas nodokļu administrācijas lēmumpieņemšanas pilnvaras nokavējuma naudas aprēķināšanai.
83      Ņemot vērā konkrēti aplūkotā pasākuma – kura mērķis ir mudināt nodokļu maksātāju izpildīt nodokļu maksāšanas pienākumu noteiktajos termiņos un segt izmaksas, kas radušās nodokļu administrācijai tādēļ, ka viņš nav laikus izpildījis nodokļu maksāšanas pienākumu, – preventīvo raksturu, iepriekš fiksētas likmes noteikšana nokavējuma naudas aprēķināšanai, ņemot vērā pamatlietā aplūkotā valsts tiesiskā regulējuma mērķus, nešķiet nesamērīga, lai nodrošinātu tās efektivitāti.
84      Šajā ziņā – kā ģenerāladvokāts norādījis secinājumu 55. punktā – apstāklis, ka nokavējuma naudas summa ir fiksēta un tajā nav paredzēta nekāda pielāgošanas iespēja, pats par sevi neļauj secināt, ka šis pasākums ir nesamērīgs. Proti, pamatlietā aplūkotajā valsts tiesiskajā regulējumā noteiktā nokavējuma naudas summa, kuru nodokļu administrācija nevar pielāgot, izņemot atsevišķus gadījumus, kas skaidri definēti
nodokļu jomā piemērojamajos tiesību aktos, aizsargā nodokļu maksātājus pret jebkādiem šīs administrācijas patvaļīgiem lēmumiem, vienlaikus garantējot vienlīdzīgu attieksmi pret nodokļa maksātājiem.
85      Papildus – šādi noteikts nokavējuma naudas apmērs gan kreditoriem, gan debitoriem ļauj precīzi paredzēt nākotnes tiesību vai attiecīgi finansiālo pienākumu apmēru, tādējādi nodrošinot arī tiesisko drošību. Ja nodokļu administrācijas rīcības brīvībai nebūtu nekādu ierobežojumu, tas varētu izraisīt nepamatotu atšķirīgu attieksmi pret nodokļu maksātājiem, kuri atrodas salīdzināmā nodokļu situācijā, un līdz ar to situāciju, kas nebūtu pieļaujama nodokļu ziņā.
86      Otrkārt, jānorāda – tā kā nokavējuma naudas likme ir saistīta ar nodokļa maksātāja nodokļu maksāšanas pienākuma izpildi vai izbeigšanu, viņa darbības lielā mērā palīdz noteikt kopējo naudas summu, kas viņam jāmaksā. Citiem vārdiem sakot, nokavējuma naudas aprēķināšana personai, kura noteiktā termiņā nav izpildījusi nodokļu maksāšanas pienākumu, rada tai finansiālu slogu, kas ir proporcionāls viņas parāda nemaksāšanas ilgumam, kā rezultātā tā aprēķināta. Tālab nokavējuma nauda kā līdzeklis, lai nodrošinātu nodokļu maksāšanas pienākuma izpildi, principā nav risinājums, kas rada pārmērīgu slogu nodokļu maksātājiem.
87      Šo secinājumu nevar atspēkot tas – kā apgalvo prasītāja pamatlietā –, ka attiecīgā nokavējuma nauda tika aprēķināta ar atpakaļejošu spēku par visu laikposmu no brīža, kad nodoklis bija jāmaksā, tostarp nodokļu revīzijas un tiesvedības laikā. Proti, ja tiesvedības beigās nodokļu saistību esība tiek galīgi apstiprināta, tas, ka, aprēķinot nokavējuma naudu, netiek ņemts vērā šīs tiesvedības ilgums, attiecīgajam nodokļa maksātājam piešķirtu naudas plūsmas priekšrocību salīdzinājumā ar citiem nodokļa maksātājiem, kuri pienākumu ir izpildījuši laikus.
88      Turklāt attiecībā uz prasītājas pamatlietā apgalvojumu, ka tā esot lūgusi atbrīvot to no tās naudas daļas samaksas, kas pārsniedz summu, kura nodrošina kompensāciju Valsts kasei, jānorāda, ka, lai gan atsevišķos konkrētos gadījumos kompensācijas summa var pārsniegt Valsts kasei faktiski nodarītos zaudējumus, tās ir tikai vienotas likmes kompensācijas sistēmas sekas, kas pēc būtības atspoguļo nevis faktiski ciestos zaudējumus, bet gan zaudējumus, kas saskaņā ar valsts likumdevēja vērtējumu var rasties Valsts kasei (šajā nozīmē skat. spriedumu, 2018. gada 28. februāris, Nidera, C‑387/16, EU:C:2018:121, 36. punkts).
89      Treškārt, saskaņā ar Likuma par nodokļu administrēšanu 100. panta 1. punktu, ja ir izpildīti šajā tiesību normā paredzētie nosacījumi, ir iespējams pilnībā vai daļēji atbrīvot no uzkrātās (aprēķinātās), bet nesamaksātās (neiekasētās) nokavējuma naudas samaksas. Šādu atbrīvojumu it īpaši var piešķirt, ja konstatēts kāds no šī likuma 141. panta 1. punktā paredzētajiem iemesliem. Šo iemeslu vidū ir gadījumi, kad nodokļu maksātājs pierāda, ka viņš nav vainojams izdarītajā pārkāpumā vai ka nodokļu tiesību aktu pārkāpums noticis no nodokļu maksātāja neatkarīgu apstākļu dēļ, kurus viņš nebija paredzējis un kurus viņš nevarēja paredzēt, vai ja runa ir par atsevišķu darbību, kas, lai gan ir pretrunā nodokļu tiesību aktu noteikumiem, nerada zaudējumus budžetam.
90      Ceturtkārt, pasākumu ar sodošu mērķi samērīguma izvērtējums, protams, prasa, lai tiktu ņemti vērā tādi apstākļi kā nodokļu administrācijas konstatētā nodokļu maksāšanas pienākuma pārkāpuma veids un smagums vai citi apstākļi, piemēram, īpašais konteksts, kādā šis pārkāpums ir izdarīts, un tā iespējamā saikne ar citiem notiekošiem procesiem. Tomēr tādam pasākumam kā nokavējuma nauda par PVN
parādu ir preventīvs raksturs un – kā uzsvērts šī sprieduma 79. punktā – tās mērķis ir mudināt nodokļu maksātājus prioritāri izpildīt nodokļu maksāšanas pienākumu, lai neuzņemtos risku, ka viņu nodokļu parāda summa palielināsies proporcionāli tās nesamaksāšanas ilgumam.
91      Tālab tāds valsts tiesiskais regulējums kā pamatlietā aplūkotais, kurā noteikta nokavējuma naudas likmes aprēķināšanas kārtība, vienlaikus izslēdzot iespēju nodokļu administrācijai aprēķināt likmi, kas ir zemāka par tajā paredzēto, vai atteikties aprēķināt nokavējuma naudas daļu, nešķiet pārmērīgs, ņemot vērā tajā nokavējuma naudai izvirzīto mērķi. Tas, ka šī administrācija nevar atbrīvot nodokļu maksātāju no pienākuma maksāt nokavējuma naudu, izņemot šajā tiesiskajā regulējumā konkrēti definētus gadījumus, šajā konstatējumā neko nemaina.
92      Ņemot vērā visus iepriekš izklāstītos apsvērumus, uz otro jautājumu jāatbild, ka LESD 325. pants un PVN direktīvas 273. pants kopsakarā ar samērīguma principu jāinterpretē tādējādi, ka tiem nav pretrunā tāds valsts tiesiskais regulējums, kurā noteikta nokavējuma naudas par PVN parādu likmes aprēķināšanas kārtība, neņemot vērā nodokļu administrācijas konstatētā pārkāpuma veidu un smagumu, un ir izslēgta iespēja, ka tā var piemērot likmi, kas ir
zemāka nekā šajā tiesiskajā regulējumā paredzētā, vai atteikties aprēķināt daļu no nokavējuma naudas summas, vai atbrīvot nodokļu maksātāju no tās samaksas, izņemot minētajā tiesiskajā regulējumā konkrēti definētus gadījumus.
Par tiesāšanās izdevumiem
93      Attiecībā uz pamatlietas pusēm šī tiesvedība izriet no tiesvedības, kas notiek iesniedzējtiesā, tāpēc tā lemj par tiesāšanās izdevumiem. Izdevumi, kas radušies, iesniedzot apsvērumus Tiesai, un kas nav minēto pušu izdevumi, nav atlīdzināmi.
Ar šādu pamatojumu Tiesa (pirmā palāta) nospriež:
LESD 325. pants un Padomes Direktīvas 2006/112/EK (2006. gada 28. novembris) par kopējo pievienotās vērtības nodokļa sistēmu 273. pants kopsakarā ar samērīguma principu
jāinterpretē tādējādi, ka
tiem nav pretrunā tāds valsts tiesiskais regulējums, kurā noteikta nokavējuma naudas par pievienotās vērtības nodokļa parādu likmes aprēķināšanas kārtība, neņemot vērā nodokļu administrācijas konstatētā nodarījuma veidu un smagumu, un ir izslēgta iespēja, ka tā var piemērot likmi, kas ir zemāka nekā šajā tiesiskajā regulējumā paredzētā, vai atteikties aprēķināt daļu no nokavējuma naudas summas, vai atbrīvot nodokļu maksātāju no tās samaksas, izņemot minētajā tiesiskajā regulējumā konkrēti definētus gadījumus.
[Paraksti]
*      Tiesvedības valoda – lietuviešu.