61993CJ0453_EL
Διάδικοι
Σκεπτικό της απόφασης
Απόφαση για τα δικαστικά έξοδα
Διατακτικό
Διάδικοι
Στην υπόθεση C-453/93,
που έχει ως αντικείμενο αίτηση του Gerechtshof te Amsterdam προς το Δικαστήριο, κατ' εφαρμογήν του άρθρου 177 της Συνθήκης ΕΟΚ, με την οποία ζητείται, στο πλαίσιο της διαφοράς που εκκρεμεί ενώπιον του αιτούντος δικαστηρίου μεταξύ
W. Bulthuis-Griffioen
και
Inspecteur der Omzetbelasting,
η έκδοση προδικαστικής αποφάσεως ως προς την ερμηνεία του άρθρου 13, μέρος Α, της έκτης οδηγίας 77/388/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Μαΐου 1977, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών * Κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας: ομοιόμορφη φορολογική βάση (ΕΕ ειδ. έκδ. 09/001, σ. 49),
ΤΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ (δεύτερο τμήμα),
συγκείμενο από τους F. A. Schockweiler (εισηγητή), πρόεδρο τμήματος, G. F. Mancini και G. Hirsch, δικαστές,
γενικός εισαγγελέας: Γ. Κοσμάς
γραμματέας: H. von Holstein, βοηθός γραμματέας,
λαμβάνοντας υπόψη τις γραπτές παρατηρήσεις που κατέθεσαν:
* η W. Bulthuis-Griffioen, εκπροσωπούμενη από τον G. G. M. Kortenaar, φορολογικό σύμβουλο,
* ο H. Zuidersma, Inspecteur der Omzetbelasting (Zaandam),
* η Κυβέρνηση των Κάτω Χωρών, εκπροσωπούμενη από τον A. Bos, νομικό σύμβουλο του Υπουργείου Εξωτερικών,
* η Επιτροπή των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων, εκπροσωπούμενη από τον B. J. Drijber, μέλος της Νομικής Υπηρεσίας,
έχοντας υπόψη την έκθεση ακροατηρίου,
αφού άκουσε τις προφορικές παρατηρήσεις της W. Bulthuis-Griffioen, της Κυβερνήσεως των Κάτω Χωρών, εκπροσωπουμένης από τον J. S. van den Oosterkamp, αναπληρωτή νομικό σύμβουλο του Υπουργείου Εξωτερικών, και της Επιτροπής κατά τη συνεδρίαση της 23ης Μαρτίου 1995,
αφού άκουσε τον γενικό εισαγγελέα που ανέπτυξε τις προτάσεις του κατά τη συνεδρίαση της 8ης Ιουνίου 1995,
εκδίδει την ακόλουθη
Απόφαση
Σκεπτικό της απόφασης
1 Με διάταξη της 21ης Ιουλίου 1993, η οποία περιήλθε στο Δικαστήριο στις 26 Νοεμβρίου 1993, το Gerechtshof te Amsterdam υπέβαλε, δυνάμει του άρθρου 177 της Συνθήκης ΕΟΚ, προδικαστικό ερώτημα ως προς την ερμηνεία του άρθρου 13, μέρος Α, της έκτης οδηγίας 77/388/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Μαΐου 1977, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών * Κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας: ομοιόμορφη φορολογική βάση (ΕΕ ειδ. έκδ. 09/001, σ. 49, στο εξής: έκτη οδηγία).
2 Το ερώτημα αυτό ανέκυψε στο πλαίσιο διαφοράς μεταξύ της W. Bulthuis-Griffioen και του Inspecteur der Omzetbelasting (επιθεωρητή οικονομικών) σχετικά με την εφαρμογή απαλλαγής από τον φόρο προστιθεμένης αξίας (στο εξής: ΦΠΑ), η οποία προβλέπεται από το άρθρο 11, παράγραφος 1, του Wet op de omzetbelasting 1968 (νόμος περί φόρου κύκλου εργασιών, στο εξής: νόμος του 1968).
3 Στις Κάτω Χώρες, το άρθρο 11, παράγραφος 1, στοιχείο f, του νόμου του 1968 ορίζει ότι απαλλάσσονται από τον ΦΠΑ:
"οι παραδόσεις αγαθών και παροχές υπηρεσιών κοινωνικού ή μορφωτικού χαρακτήρα που καθορίζονται με κανονισμό της δημοσίας διοικήσεως, υπό την προϋπόθεση ότι ο οργανισμός δεν επιδιώκει κερδοσκοπικό σκοπό και ότι αυτή η απαλλαγή δεν μπορεί να διαταράξει σοβαρά τους όρους ανταγωνισμού εις βάρος επιχειρήσεων εχουσών κερδοσκοπικό σκοπό".
4 Η έννοια του όρου "παραδόσεις αγαθών και παροχές υπηρεσιών κοινωνικού χαρακτήρα", που περιέχεται στη διάταξη αυτή, διευκρινίζεται με το άρθρο 7 του Uitvoeringsbesluit omzetbelasting 1968 (εκτελεστική απόφαση για τον φόρο κύκλου εργασιών, στο εξής: εκτελεστική απόφαση), το οποίο παραπέμπει ως προς το σημείο αυτό στο οικείο παράρτημα Β. Στο μέρος Β αυτού του παραρτήματος απαριθμούνται διάφορες κατηγορίες φορέων των οποίων οι υπηρεσίες απαλλάσσονται από τον ΦΠΑ εφόσον οι φορείς αυτοί δεν επιδιώκουν κερδοσκοπικό σκοπό. Μεταξύ των φορέων αυτών περιλαμβάνονταν, κατά την ισχύουσα έως την 1η Ιουλίου 1989 διατύπωση της διατάξεως, "οι παιδικές κατασκηνώσεις, οι βρεφονηπιακοί σταθμοί, οι παιδικοί σταθμοί και τα κέντρα εξωσχολικών δραστηριοτήτων". Κατά την ισχύουσα από την ημερομηνία αυτή και εντεύθεν διατύπωση της διατάξεως, η κατηγορία αυτή αντιστοιχεί στα "παιδικά ιδρύματα και σχολεία για παιδιά που πάσχουν από χρόνια ασθένεια" (σημείο 6).
5 Από τον Αύγουστο του 1988, η W. Bulthuis-Griffioen έχει στις Κάτω Χώρες την εκμετάλλευση ενός παιδικού σταθμού. Υπό την ιδιότητά της αυτή, θεωρείται ως "επιχειρηματίας" υποκείμενος στον ΦΠΑ υπό την ένοια του άρθρου 7 του νόμου του 1968.
6 Το 1989 και το 1990, πραγματοποίησε κύκλο εργασιών ο οποίος ανήλθε, αντιστοίχως, σε 41 997 και 41 947 ολλανδικά φιορίνια (HFL). Το ποσό των εσόδων υπερέβη, ως εκ τούτου, το ύψος των πραγματοποιηθέντων εξόδων. Τα κέρδη εκμεταλλεύσεως καταβλήθηκαν στην Bulthuis-Griffioen υπό μορφή αμοιβής.
7 Κατά τον χρόνο καταθέσεως της φορολογικής της δηλώσεως, η Bulthuis-Griffioen δεν κατέβαλε τον ΦΠΑ, θεωρώντας ότι οι υπηρεσίες που είχε παράσχει στον παιδικό σταθμό απαλλάσσονταν βάσει του άρθρου 11, παράγραφος 1, στοιχείο f, του νόμου του 1968. Έτσι, τα πραγματοποιηθέντα κέρδη ανήλθαν, κατά το 1989, σε 11 926 HFL και, το 1990, σε 17 963 HFL. Αν, αντιθέτως, οι υπηρεσίες που είχε παράσχει στον παιδικό σταθμό δεν είχαν απαλλαγεί από τον ΦΠΑ, τα κέρδη εκμεταλλεύσεως θα περιορίζονταν σε 6 371 HFL για το 1989 και σε 12 014 HFL για το 1990.
8 Ο επιθεωρητής οικονομικών, θεωρώντας ότι στη συγκεκριμένη περίπτωση δεν ίσχυε η ως άνω απαλλαγή, απηύθυνε στην Bulthuis-Griffioen διορθωτική πράξη επιβολής φόρου. Κατ' αυτόν, εφόσον η ενδιαφερομένη επεδίωκε κερδοσκοπικό σκοπό, δεν πληρούσε την προϋπόθεση του άρθρου 11, παράγραφος 1, στοιχείο f, του νόμου του 1968.
9 Η Bulthuis-Griffioen υπέβαλε κατά της διορθωτικής πράξεως επιβολής φόρου αίτηση θεραπείας, η οποία απορρίφθηκε από τον επιθεωρητή οικονομικών. Άσκησε τότε προσφυγή ακυρώσεως κατά της τελευταίας αυτής αποφάσεως ενώπιον του Gerechtshof te Amsterdam.
10 Κατά το εν λόγω δικαστήριο, είναι αναμφισβήτητο ότι ο φορέας του οποίου την εκμετάλλευση έχει η Bulthuis-Griffioen αποτελεί "βρεφονηπιακό" ή "παιδικό σταθμό" κατά την έννοια του παλαιού παραρτήματος Β της εκτελεστικής αποφάσεως, όπως επίσης και "παιδικό ίδρυμα" κατά την έννοια της νέας διατυπώσεως του εν λόγω παραρτήματος. Αντιθέτως, το δικαστήριο αυτό εκφράζει αμφιβολίες κατά πόσον πληρούται και η προϋπόθεση της μη επιδιώξεως κερδοσκοπικού σκοπού. Συναφώς, η Bulthuis-Griffioen υποστηρίζει ότι επιδιώκει μεν να αποκομίσει από τη δραστηριότητά της ένα κέρδος εκμεταλλεύσεως, πλην όμως το κέρδος αυτό είναι κατώτερο του υποθετικού "μισθού" που θα μπορούσε να λαμβάνει για την εργασία που παρέχει για τον λόγο ακριβώς αυτόν, θεωρεί ότι η δραστηριότητά της δεν έχει "κερδοσκοπικό σκοπό" υπό την έννοια του νόμου του 1968.
11 Το Gerechtshof te Amsterdam παρατηρεί ότι η απαλλαγή που θεσπίζει το άρθρο 11, παράγραφος 1, στοιχείο f, του νόμου του 1968 βασίζεται στο άρθρο 13, μέρος Α, παράγραφος 1, στοιχείο ζ', της έκτης οδηγίας, το οποίο έχει ως εξής:
"Με την επιφύλαξη άλλων κοινοτικών διατάξεων, τα κράτη μέλη απαλλάσσουν, υπό τις προϋποθέσεις που ορίζουν ώστε να εξασφαλίζεται η ορθή και απλή εφαρμογή των προβλεπομένων κατωτέρω απαλλαγών και να αποτρέπεται κάθε ενδεχόμενη φοροδιαφυγή, φοροαποφυγή ή κατάχρηση:
(...)
ζ) τις παροχές υπηρεσιών και τις παραδόσεις αγαθών, οι οποίες συνδέονται στενά με την κοινωνική πρόνοια και ασφάλιση, περιλαμβανομένων και των παρεχομένων από οίκους ευγηρίας, και οι οποίες πραγματοποιούνται από οργανισμούς δημοσίου δικαίου ή άλλους οργανισμούς που το ενδιαφερόμενο κράτος μέλος αναγνωρίζει ως κοινωνικού χαρακτήρος."
12 Το αιτούν δικαστήριο παρατηρεί επίσης ότι, εξαρτώντας τη χορήγηση της απαλλαγής από την προϋπόθεση να μην επιδιώκουν οι απαλλασσόμενοι οργανισμοί τη συστηματική πραγματοποίηση κερδών, ο νομοθέτης έκανε χρήση της δυνατότητας που παρέχεται από το άρθρο 13, μέρος Α, παράγραφος 2, στοιχείο α', της έκτης οδηγίας στα κράτη μέλη να εξαρτούν τη χορήγηση ορισμένων από τις απαλλαγές που προβλέπει η παράγραφος 1 από ορισμένες προϋποθέσεις.
13 Το άρθρο 13, μέρος Α, παράγραφος 2, στοιχείο α', προβλέπει τα εξής:
"τα κράτη μέλη δύνανται να ορίζουν, χωριστά για κάθε περίπτωση, ότι η χορήγηση σε οργανισμούς, εκτός των οργανισμών δημοσίου δικαίου, κάθε μιας από τις απαλλαγές που προβλέπονται στην παράγραφο 1, περιπτώσεις β', ζ', η', θ', ιβ', ιγ' και ιδ', εξαρτάται από την τήρηση μιας ή περισσοτέρων από τις κάθωθι προϋποθέσεις:
* οι εν λόγω οργανισμοί δεν πρέπει να έχουν ως σκοπό την συστηματική επιδίωξη του κέρδους, τα ενδεχόμενα δε κέρδη τους δεν πρέπει σε καμία περίπτωση να διανέμονται, αλλά να διατίθενται για τη διατήρηση ή τη βελτίωση των παρεχομένων υπηρεσιών,
(...)
* οι απαλλαγές δεν πρέπει να δημιουργούν κίνδυνο στρεβλώσεως του ανταγωνισμού σε βάρος των εμπορικών επιχειρήσεων που υπόκεινται στον φόρο προστιθεμένης αξίας".
14 Κατά το Gerechtshof te Amsterdam, η προϋπόθεση της μη επιδιώξεως κερδοσκοπικού σκοπού, η οποία προβλέπεται στο άρθρο 11, παράγραφος 1, στοιχείο f, του νόμου του 1968 πρέπει να έχει την ίδια έννοια με την προϋπόθεση του άρθρου 13, μέρος Α, παράγραφος 2, στοιχείο α', της έκτης οδηγίας, σύμφωνα με την οποία "οι εν λόγω οργανισμοί δεν πρέπει να έχουν ως σκοπό τη συστηματική επιδίωξη του κέρδους".
15 Το Gerechtshof te Amsterdam ανέστειλε, κατόπιν αυτού, τη διαδικασία και ζήτησε από το Δικαστήριο να αποφανθεί προδικαστικώς επί του ακολούθου ερωτήματος:
"Υφίσταται συστηματική επιδίωξη κέρδους κατά την έννοια του άρθρου 13, μέρος Α, παράγραφος 2, στοιχείο α', της έκτης οδηγίας 77/388/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Μαΐου 1977, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών * Κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας: ομοιόμορφη φορολογική βάση, όταν ο επιχειρηματίας είναι φυσικό πρόσωπο το οποίο από διαρθρωτικής απόψεως επιδιώκει θετικά αποτελέσματα ώστε τα έσοδα να υπερβαίνουν τα έξοδα, αλλά τα θετικά αυτά αποτελέσματα δεν μπορούν να είναι μεγαλύτερα από το ύψος της θεωρούμενης ως εύλογης αμοιβής για τις δραστηριότητες που ασκεί ο ίδιος ο επιχειρηματίας;"
16 Με το προδικαστικό του ερώτημα, το αιτούν δικαστήριο ζητεί από το Δικαστήριο να ερμηνεύσει την προϋπόθεση της ελλείψεως "συστηματικής επιδιώξεως του κέρδους" που προβλέπεται στο άρθρο 13, μέρος Α, παράγραφος 2, στοιχείο α', της έκτης οδηγίας και από την οποία τα κράτη μέλη μπορούν να εξαρτήσουν την εφαρμογή, στους οργανισμούς που δεν αποτελούν οργανισμούς δημοσίου δικαίου, της απαλλαγής που προβλέπει η παράγραφος 1, στοιχείο ζ', του ιδίου άρθρου.
17 Προκειμένου να παρασχεθεί στο αιτούν δικαστήριο λυσιτελής απάντηση για την επίλυση της διαφοράς της κύριας δίκης, πρέπει, προκαταρκτικώς, να εξεταστεί αν, σε περιπτώσεις όπως η υπό κρίση, πληρούνται οι προϋποθέσεις εφαρμογής του άρθρου 13, μέρος Α, παράγραφος 1, στοιχείο ζ'. Δεδομένου ότι η διάταξη αυτή προβλέπει απαλλαγή των παροχών υπηρεσιών που συνδέονται στενά με την κοινωνική πρόνοια και την κοινωνική ασφάλιση και οι οποίες πραγματοποιούνται από οργανισμούς δημοσίου δικαίου ή άλλους οργανισμούς αναγνωριζόμενους ως κοινωνικού χαρακτήρα από το ενδιαφερόμενο κράτος μέλος, πρέπει να καθοριστεί αν ένας επιχειρηματίας όπως η Bulthuis-Griffioen μπορεί να θεωρηθεί "οργανισμός".
18 Από πάγια νομολογία προκύπτει ότι οι απαλλαγές που προβλέπονται από το άρθρο 13 της έκτης οδηγίας αποτελούν αυτόνομες έννοιες κοινοτικού δικαίου (βλ. απόφαση της 15ης Ιουνίου 1989, 348/87, Stichting Uitvoering Financiele Acties, Συλλογή 1989, σ. 1737, σκέψη 11). Αυτό πρέπει να ισχύει και όσον αφορά τις ειδικές προϋποθέσεις που απαιτούνται για τη χορήγηση αυτών των απαλλαγών και, ειδικότερα, τις προϋποθέσεις που αφορούν την ιδιότητα ή την ταυτότητα του επιχειρηματικού φορέα ο οποίος προβαίνει στις παροχές που καλύπτονται από την απαλλαγή.
19 Πρέπει, επίσης, να υπενθυμιστεί ότι, με την ίδια απόφαση (σκέψη 13), το Δικαστήριο αποφάνθηκε ότι οι όροι που χρησιμοποιούνται για τις απαλλαγές που αναφέρονται στο άρθρο 13 της έκτης οδηγίας πρέπει να ερμηνεύονται στενά, δεδομένου ότι οι απαλλαγές αυτές αποτελούν παρεκκλίσεις από τη γενική αρχή σύμφωνα με την οποία ο φόρος κύκλου εργασιών επιβάλλεται σε κάθε παροχή υπηρεσιών που πραγματοποιείται εξ επαχθούς αιτίας από υποκείμενο στον φόρο.
20 Μεταξύ των διαφόρων απαλλαγών που προβλέπονται από το άρθρο 13, μέρος Α, παράγραφος 1, της έκτης οδηγίας, ορισμένες * συμπεριλαμβανομένης της προβλεπομένης στο στοιχείο ζ' της εν λόγω διατάξεως * αναφέρονται ρητώς στην έννοια του "οργανισμού", ενώ ανάλογη αναφορά δεν υπάρχει όσον αφορά άλλες απαλλαγές. Συνεπώς, στην πρώτη περίπτωση, δικαίωμα απαλλαγής μπορούν να επικαλεστούν μόνο νομικά πρόσωπα, ενώ, στη δεύτερη περίπτωση, μπορούν να επικαλεστούν τέτοιο δικαίωμα και φυσικά πρόσωπα, μεταξύ των οποίων και οι επιχειρηματίες.
21 Κατά συνέπεια, ένας επιχειρηματίας όπως η Bulthuis-Griffioen, που είναι φυσικό πρόσωπο, δεν εμπίπτει στο προσωπικό πεδίο εφαρμογής του άρθρου 13, μέρος Α, παράγραφος 1, στοιχείο ζ', της έκτης οδηγίας.
22 Το στοιχείο αυτό αρκεί για να αποκλειστεί η δυνατότητα χορηγήσεως στον επιχειρηματία αυτόν απαλλαγής κατ' εφαρμογήν του άρθρου 13, μέρος Α, παράγραφος 1, στοιχείο ζ', της έκτης οδηγίας.
23 Υπό τις συνθήκες αυτές, δεν παρουσιάζει πλέον ενδιαφέρον για την επίλυση της διαφοράς της κύριας δίκης το ζήτημα κατά πόσον το γεγονός ότι ο επιχειρηματίας αυτός επιδιώκει μεν, από διαρθρωτικής απόψεως, θετικά αποτελέσματα ώστε τα έσοδα να υπερβαίνουν τα έξοδα, τα θετικά όμως αυτά αποτελέσματα δεν μπορούν να είναι μεγαλύτερα από το ύψος μιας εύλογης αμοιβής για την εργασία που παρέχει ο ίδιος ο επιχειρηματίας συνιστά "συστηματική επιδίωξη κέρδους" κατά την έννοια του άρθρου 13, μέρος Α, παράγραφος 2, στοιχείο α', της έκτης οδηγίας.
24 Ενόψει των ανωτέρω σκέψεων, στο αιτούν δικαστήριο πρέπει να δοθεί η απάντηση ότι το άρθρο 13, μέρος Α, παράγραφος 1, της έκτης οδηγίας έχει την έννοια ότι οι επιχειρηματίες φυσικά πρόσωπα δεν μπορούν να τύχουν απαλλαγής κατ' εφαρμογήν του στοιχείου ζ' της διατάξεως αυτής, καθόσον η εν λόγω διάταξη επιφυλάσσει το ευεργέτημα της απαλλαγής μόνον στους οργανισμούς δημοσίου δικαίου και τους λοιπούς οργανισμούς που αναγνωρίζονται ως οργανισμοί κοινωνικού χαρακτήρα από το ενδιαφερόμενο κράτος μέλος.
Απόφαση για τα δικαστικά έξοδα
Επί των δικαστικών εξόδων
25 Τα έξοδα στα οποία υποβλήθηκαν η Κυβέρνηση των Κάτω Χωρών και η Επιτροπή των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων, οι οποίες κατέθεσαν παρατηρήσεις στο Δικαστήριο, δεν αποδίδονται. Δεδομένου ότι η παρούσα διαδικασία έχει ως προς τους διαδίκους της κύριας δίκης τον χαρακτήρα παρεμπίπτοντος που ανέκυψε ενώπιον του εθνικού δικαστηρίου, σ' αυτό εναπόκειται να αποφανθεί επί των δικαστικών εξόδων.
Διατακτικό
Για τους λόγους αυτούς,
ΤΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ (δεύτερο τμήμα),
κρίνοντας επί του ερωτήματος που του υπέβαλε, με διάταξη της 21ης Ιουλίου 1993, το Gerechtshof te Amsterdam, αποφαίνεται:
Το άρθρο 13, μέρος Α, παράγραφος 1, της έκτης οδηγίας 77/388/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Μαΐου 1977, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών * Κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας: ομοιόμορφη φορολογική βάση, έχει την έννοια ότι οι επιχειρηματίες φυσικά πρόσωπα δεν μπορούν να τύχουν απαλλαγής κατ' εφαρμογήν του στοιχείου ζ' της διατάξεως αυτής, καθόσον η εν λόγω διάταξη επιφυλάσσει το ευεργέτημα της απαλλαγής μόνον στους οργανισμούς δημοσίου δικαίου και τους λοιπούς οργανισμούς που αναγνωρίζονται ως οργανισμοί κοινωνικού χαρακτήρα από το ενδιαφερόμενο κράτος μέλος.