62016CJ0021
WYROK TRYBUNAŁU (dziewiąta izba)
z dnia 9 lutego 2017 r. (
1
)
„Odesłanie prejudycjalne — VAT — Dyrektywa 2006/112/WE — Artykuły 131 i 138 — Przesłanki zwolnienia dostawy wewnątrzwspólnotowej — System wymiany informacji o VAT (VIES) — Brak rejestracji nabywcy — Odmowa skorzystania ze zwolnienia — Dopuszczalność”
W sprawie C‑21/16
mającej za przedmiot wniosek o wydanie, na podstawie art. 267 TFUE, orzeczenia w trybie prejudycjalnym, złożony przez Tribunal Arbitral Tributário (Centro de Arbitragem Administrativa) [sąd arbitrażowy do spraw podatkowych (centrum arbitrażu administracyjnego), Portugalia] postanowieniem z dnia 30 listopada 2015 r., które wpłynęło do Trybunału w dniu 15 stycznia 2016 r., w postępowaniu:
Euro Tyre BV – Sucursal em Portugal
przeciwko
Autoridade Tributária e Aduaneira,
TRYBUNAŁ (dziewiąta izba),
w składzie: E. Juhász, prezes izby, K. Jürimäe (sprawozdawca) i C. Lycourgos, sędziowie,
rzecznik generalny: P. Mengozzi,
sekretarz: A. Calot Escobar,
uwzględniając pisemny etap postępowania,
rozważywszy uwagi przedstawione:
—
w imieniu rządu portugalskiego przez L. Ineza Fernandesa, R. Camposa Lairesa oraz M. Figueireda, działających w charakterze pełnomocników,
—
w imieniu rządu polskiego przez B. Majczynę, działającego w charakterze pełnomocnika,
—
w imieniu Komisji Europejskiej przez L. Lozano Palacios oraz G. Bragę da Cruza, działających w charakterze pełnomocników,
podjąwszy, po wysłuchaniu rzecznika generalnego, decyzję o rozstrzygnięciu sprawy bez opinii,
wydaje następujący
Wyrok
1
Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym dotyczy wykładni art. 131 oraz art. 138 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. 2006, L 347, s. 1, zwanej dalej „dyrektywą VAT”), jak również zasady proporcjonalności.
2
Wniosek ów został złożony w ramach sporu pomiędzy Euro Tyre BV – Sucursal em Portugal (zwanym dalej „Euro Tyre”) a Autoridade Tributária e Aduaneira (organem podatkowym i celnym, Portugalia) w przedmiocie odmowy przez ten organ zwolnienia z podatku od wartości dodanej (zwanego dalej „VAT”) szeregu transakcji, które Euro Tyre zakwalifikował jako wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów.
Ramy prawne
Prawo Unii
Dyrektywa VAT
3
Zgodnie z art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT „podatnikiem” jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. „Działalność gospodarcza” została zdefiniowana w tym przepisie jako wszelka działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Wskazany przepis precyzuje, że za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.
4
Zgodnie z art. 131 owej dyrektywy:
„Zwolnienia przewidziane w rozdziałach 2–9 stosuje się bez uszczerbku dla innych przepisów wspólnotowych i na warunkach ustalanych przez państwa członkowskie w celu zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania tych zwolnień oraz zapobieżenia wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć”.
5
Artykuł 138 ust. 1 wspomnianej dyrektywy przewiduje:
„Państwa członkowskie zwalniają dostawy towarów wysyłanych lub transportowanych do miejsca przeznaczenia znajdującego się poza terytorium danego państwa, ale na terytorium Wspólnoty, przez sprzedawcę, przez nabywcę lub na ich rzecz, dokonane dla innego podatnika lub osoby prawnej niebędącej podatnikiem, działających w takim charakterze w państwie członkowskim innym niż państwo rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów”.
6
Artykuł 213 ust. 1 tej dyrektywy stanowi:
„Każdy podatnik zgłasza rozpoczęcie, zmianę i zakończenie działalności jako podatnika.
Państwa członkowskie zezwalają na dokonanie tego zgłoszenia drogą elektroniczną na warunkach, które ustalą; mogą też wymagać stosowania takiej drogi”.
7
Artykuł 214 ust. 1 dyrektywy VAT stanowi:
„Państwa członkowskie podejmują niezbędne środki, aby zapewnić, że następujące osoby zostaną zidentyfikowane za pomocą indywidualnego numeru:
a)
każdy podatnik, z wyjątkiem podatników, o których mowa w art. 9 ust. 2, który dokonuje na terytorium danego państwa dostaw towarów lub świadczy usługi dające prawo do odliczenia VAT, inne niż dostawy towarów lub świadczenie usług, od których VAT jest płacony wyłącznie przez nabywcę lub odbiorcę, zgodnie z art. 194–197 i art. 199;
b)
każdy podatnik, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, który dokonuje wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów podlegających VAT zgodnie z art. 2 ust. 1 lit. b) albo każdy podatnik, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, który skorzystał z możliwości objęcia wewnątrzwspólnotowych nabyć podatkiem VAT, przewidzianej w art. 3 ust. 3;
[…]”.
Rozporządzenia (WE) nr 1798/2003 oraz (UE) nr 904/2010
8
Zgodnie z art. 27 ust. 1 rozporządzenia Rady (WE) nr 1798/2003 z dnia 7 października 2003 r. w sprawie współpracy administracyjnej w dziedzinie podatku od wartości dodanej i uchylającego rozporządzenie (EWG) nr 218/92 (Dz.U. 2003, L 264, s. 1):
„Każde państwo członkowskie prowadzi elektroniczną bazę danych zawierającą ewidencję osób, którym nadano numer identyfikacyjny dla potrzeb podatku VAT w tym państwie członkowskim”.
9
Rozporządzenie nr 1798/2003 zostało uchylone ze skutkiem od dnia 1 stycznia 2012 r. rozporządzeniem Rady (UE) nr 904/2010 z dnia 7 października 2010 r. w sprawie współpracy administracyjnej oraz zwalczania oszustw w dziedzinie podatku od wartości dodanej (Dz.U. 2010, L 268, s. 1).
10
Artykuł 17 ust. 1 tego drugiego rozporządzenia przewiduje:
„Każde z państw członkowskich przechowuje w elektronicznym systemie następujące informacje:
a)
informacje, które gromadzi zgodnie z tytułem XI rozdział 6 dyrektywy [VAT];
b)
dane dotyczące tożsamości, działalności, formy prawnej i adresu osób, którym nadało numer identyfikacyjny VAT, zgromadzone zgodnie z art. 213 dyrektywy [VAT], a także datę nadania takiego numeru;
[…]”.
Prawo portugalskie
11
Regime do IVA das Transações Intracomunitárias (system VAT dotyczący transakcji wewnątrzwspólnotowych, zwany dalej „RITI”) dokonuje transpozycji przepisów w zakresie transakcji wewnątrzwspólnotowych wynikających z dyrektywy VAT do prawa portugalskiego.
12
Zgodnie z art. 14 lit. a) RITI zwolnione z VAT są:
„dostawy towarów dokonywane przez podatnika, o którym mowa w art. 2 ust. 1 lit. a), wysłane lub transportowane do nabywcy przez sprzedawcę, nabywcę lub na ich rzecz z terytorium kraju do innego państwa członkowskiego, jeżeli nabywca ów jest osobą fizyczną lub osobą prawną zarejestrowaną na potrzeby podatku od wartości dodanej w innym państwie członkowskim, która użyła odpowiedniego numeru identyfikacyjnego w celu przeprowadzenia transakcji nabycia i która jest tam objęta systemem opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów”.
Postępowanie główne i pytania prejudycjalne
13
Euro Tyre jest portugalskim oddziałem spółki prawa niderlandzkiego, Euro Tyre BV. Euro Tyre prowadzi działalność w zakresie przywozu, wywozu i wprowadzania do obrotu opon różnych marek dla detalistów na terytorium Portugalii i Hiszpanii. Na rynku hiszpańskim dokonuje sprzedaży częściowo bezpośrednio, a częściowo za pośrednictwem dystrybutora, czyli spółki Euro Tyre Distribución de Neumáticos SL.
14
Spór w postępowaniu głównym dotyczy szeregu transakcji sprzedaży realizowanych na rzecz spółki Euro Tyre Distribución de Neumáticos w okresie obejmującym lata 2010–2012. W momencie dokonywania tych transakcji sprzedaży spółka ta była zarejestrowana jako podatnik VAT w Hiszpanii. Natomiast nie podlegała jeszcze w tym państwie członkowskim systemowi opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia ani nie była zarejestrowana w systemie wymiany informacji o VAT (zwanym dalej „systemem VIES”). Dopiero w dniu 19 marca 2013 r. hiszpańska administracja podatkowa przyznała jej status wewnątrzwspólnotowego podmiotu gospodarczego i zarejestrowała ją w tym systemie ze skutkiem od dnia 1 lipca 2012 r.
15
Euro Tyre zgłosił wspomniane transakcje sprzedaży jako wewnątrzwspólnotowe dostawy zwolnione na podstawie art. 14 lit. a) RITI.
16
W następstwie kontroli podatkowej dotyczącej lat 2010–2012 Inspeção Tributária (urząd kontroli podatkowej, Portugalia) uznał jednak, że określone w art. 14 lit. a) RITI przesłanki zwolnienia nie zostały spełnione, ponieważ w momencie dokonywania rozpatrywanych transakcji sprzedaży spółka Euro Tyre Distribución de Neumáticos nie była ani zarejestrowana do celów dokonania transakcji wewnątrzwspólnotowych w Hiszpanii, ani zarejestrowana w systemie VIES.
17
W związku z tym organ podatkowy i celny określił nową wysokość zobowiązania podatkowego w zakresie VAT należnego od Euro Tyre za lata 2010–2012 wraz z odsetkami za zwłokę.
18
Euro Tyre zakwestionował tę decyzję. Po oddaleniu jego nieprocesowego zastrzeżenia oraz odwołania w ramach toku instancji Euro Tyre wniósł skargę do sądu odsyłającego. Przed owym sądem Euro Tyre podniósł, iż przewidziana w art. 14 lit. a) RITI przesłanka, zgodnie z którą nabywca musi być objęty systemem opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów oraz zarejestrowany w systemie VIES, jest rezultatem nieprawidłowej transpozycji dyrektywy VAT. Przesłanka taka nie znajduje się bowiem w art. 138 owej dyrektywy i stanowi co najwyżej wymóg o charakterze formalnym nałożony przez samą Republikę Portugalską.
19
Sąd odsyłający ma wątpliwości co do kwestii, czy zwolnienie dostaw wewnątrzwspólnotowych przewidziane w art. 138 ust. 1 dyrektywy VAT może zależeć od tego, czy nabywca mający siedzibę w państwie członkowskim innym niż państwo członkowskie rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów jest zarejestrowany w tym pierwszym państwie na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych i czy znajduje się on w systemie VIES.
20
W tym względzie sąd ów zauważa, że od czerwca 2010 r. spółka Euro Tyre Distribución de Neumáticos była zarejestrowana do celów VAT w Hiszpanii na potrzeby transakcji krajowych pod numerem identyfikacyjnym, który znajdował się na wszystkich fakturach dotyczących rozpatrywanych transakcji sprzedaży, a także na związanych z nimi informacjach podsumowujących. Natomiast w momencie dokonywania tych transakcji sprzedaży spółka ta, będąca podatnikiem VAT, nie była objęta systemem opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia oraz nie była zarejestrowana w systemie VIES. Euro Tyre wiedział o tym stanie rzeczy, lecz oczekiwał, że hiszpańska administracja podatkowa przyzna Euro Tyre Distribución de Neumáticos status wewnątrzwspólnotowego podmiotu gospodarczego ze skutkiem wstecznym. Ponadto portugalski organ podatkowy stwierdził, że w niniejszej sprawie po stronie Euro Tyre nie doszło ani do oszustwa podatkowego, ani do unikania opodatkowania.
21
W tych okolicznościach Tribunal Arbitral Tributário (Centro de Arbitragem Administrativa) [sąd arbitrażowy do spraw podatkowych (centrum arbitrażu administracyjnego), Portugalia] postanowił zawiesić postępowanie i zwrócić się do Trybunału z następującymi pytaniami prejudycjalnymi:
„1)
Czy art. 131 i art. 138 ust. 1 dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że w odniesieniu do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów sprzeciwiają się temu, by organ podatkowy państwa członkowskiego odmówił przyznania zwolnienia z VAT przekazującemu towar mającemu miejsce zamieszkania lub siedzibę w tym państwie członkowskim, gdyż nabywca, mający miejsce zamieszkania lub siedzibę w innym państwie członkowskim, nie jest zarejestrowany w systemie VIES ani nie jest objęty w tym kraju systemem opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, chociaż w momencie przekazania posiada on ważny numer identyfikacyjny VAT w tym innym państwie członkowskim, który to numer wykorzystano w treści faktur dotyczących transakcji i gdy spełniono materialnoprawne łączne przesłanki wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, to jest gdy uprawnienie do rozporządzania towarem jak właściciel zostało przekazane nabywcy i gdy dostawca wykaże, że rzeczony towar został wysłany lub przewieziony do innego państwa członkowskiego oraz że w wyniku owej wysyłki lub transportu ten sam towar opuścił fizycznie terytorium państwa członkowskiego wysyłki do nabywcy będącego podatnikiem lub osoby prawnej działającej w takim charakterze w państwie członkowskim odmiennym od państwa wysyłki towarów?
2)
Czy zasada proporcjonalności sprzeciwia się temu, by art. 138 ust. 1 dyrektywy VAT interpretować w ten sposób, że należy odmówić zwolnienia z VAT, w przypadku gdy mający miejsce zamieszkania lub siedzibę w państwie członkowskim przekazujący towar wiedział o tym, iż nabywca mający miejsce zamieszkania lub siedzibę w innym państwie członkowskim, choć posiada w tym innym państwie członkowskim ważny numer identyfikacyjny VAT, nie jest zarejestrowany w systemie VIES ani nie był objęty w tym kraju systemem opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, ale oczekiwał, że nabywca zostanie wpisany do rejestru ze skutkiem wstecznym jako wewnątrzwspólnotowy podmiot gospodarczy?”.
W przedmiocie pytań prejudycjalnych
22
Poprzez swoje pytania, które należy zbadać łącznie, sąd odsyłający dąży w istocie do ustalenia, czy art. 131 i art. 138 ust. 1 dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie temu, aby organ podatkowy danego państwa członkowskiego odmawiał zwolnienia z VAT wewnątrzwspólnotowej dostawy z tego względu, że w momencie tej dostawy nabywca, mający miejsce zamieszkania lub siedzibę w państwie członkowskim przeznaczenia i posiadający numer identyfikacyjny VAT ważny do dokonywania transakcji w tym państwie, nie jest ani zarejestrowany w systemie VIES, ani objęty systemem opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia. Wspomniany sąd zapytuje również, czy art. 138 ust. 1 dyrektywy VAT, interpretowany w świetle zasady proporcjonalności, stoi na przeszkodzie takiej odmowie, jeżeli sprzedawca wiedział o sytuacji nabywcy w zakresie VAT i był przekonany, że nabywca zostanie w późniejszym czasie zarejestrowany ze skutkiem wstecznym jako wewnątrzwspólnotowy podmiot gospodarczy.
23
Należy najpierw przypomnieć, że art. 138 ust. 1 dyrektywy VAT przewiduje obowiązek zwolnienia przez państwa członkowskie dostaw towarów spełniających wymienione w nim przesłanki (wyrok z dnia 9 października 2014 r., Traum, C‑492/13, EU:C:2014:2267, pkt 46).
24
Na podstawie tego przepisu państwa członkowskie zwalniają dostawy towarów wysyłanych lub transportowanych z ich terytorium, lecz w obrębie Unii Europejskiej, przez sprzedawcę lub nabywcę lub na rzecz sprzedawcy lub nabywcy, dokonane dla innego podatnika lub dla osoby prawnej niebędącej podatnikiem, działających w takim charakterze w państwie członkowskim innym niż państwo rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów.
25
Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału zwolnienie z VAT dostawy wewnątrzwspólnotowej znajduje zastosowanie tylko wtedy, gdy prawo do rozporządzania towarem jak właściciel zostało przeniesione na kupującego i gdy sprzedawca ustali, że towar ten został wysłany lub przetransportowany do innego państwa członkowskiego i że w wyniku wysyłki lub transportu fizycznie opuścił on terytorium państwa członkowskiego dostawy (wyrok z dnia 6 września 2012 r., Mecsek-Gabona, C‑273/11, EU:C:2012:547, pkt 31 i przytoczone tam orzecznictwo).
26
W niniejszej sprawie z informacji znajdujących się w postanowieniu odsyłającym wynika, iż zadane pytania opierają się na założeniu, że materialnoprawne przesłanki wewnątrzwspólnotowej dostawy w rozumieniu art. 138 ust. 1 dyrektywy VAT, które zostały przywołane w pkt 24 i 25 niniejszego wyroku, są spełnione. Odmówiono możliwości skorzystania ze zwolnienia z VAT z tego tylko względu, że w momencie sprzedaży rozpatrywanej w postępowaniu głównym nabywca nie był zarejestrowany na potrzeby dokonania transakcji wewnątrzwspólnotowych w Hiszpanii i nie był zarejestrowany w systemie VIES. Nabywca posiadał w tym państwie członkowskim jedynie numer identyfikacyjny VAT ważny do dokonywania transakcji w rzeczonym państwie, a nie do dokonywania transakcji wewnątrzwspólnotowych.
27
W tym względzie należy przypomnieć, że prawdą jest, iż w przejściowym systemie opodatkowania obrotu wewnątrz Unii identyfikacja podatników VAT za pomocą numerów indywidualnych ma na celu ułatwienie ustalenia, w jakim państwie członkowskim miało miejsce końcowe wykorzystanie dostarczonych towarów (wyroki: z dnia 6 września 2012 r., Mecsek-Gabona, C‑273/11, EU:C:2012:547, pkt 57; z dnia 14 marca 2013 r., Ablessio, C‑527/11, EU:C:2013:168, pkt 19). Artykuł 214 ust. 1 lit. b) dyrektywy VAT nakłada bowiem na państwa członkowskie obowiązek podjęcia wszelkich działań niezbędnych do tego, aby w szczególności każdy podatnik lub każda osoba prawna niebędąca podatnikiem, którzy dokonują nabycia wewnątrzwspólnotowego, byli zidentyfikowani za pomocą indywidualnego numeru.
28
Rejestracja w systemie VIES podatników dokonujących transakcji wewnątrzwspólnotowych również ma niewątpliwe znaczenie w tym kontekście. System ów ma na celu umożliwienie podmiotom gospodarczym uzyskania potwierdzenia numeru identyfikacyjnego VAT ich partnerów handlowych, a krajowym organom podatkowym – kontrolowania transakcji wewnątrzwspólnotowych i wykrywania ewentualnych nieprawidłowości. Rzeczony system odpowiada zatem wymogowi przewidzianemu w art. 27 rozporządzenia nr 1798/2003, a od dnia 1 stycznia 2012 r. w art. 17 rozporządzenia nr 904/2010, aby państwa członkowskie prowadziły elektroniczną bazę danych zawierającą ewidencję osób, którym państwa te nadały numer identyfikacyjny dla potrzeb VAT.
29
Niemniej jednak ani art. 138 ust. 1 dyrektywy VAT, ani orzecznictwo Trybunału nie wzmiankują wśród materialnoprawnych przesłanek zaistnienia dostawy wewnątrzwspólnotowej, które to przesłanki zostały wymienione w sposób wyczerpujący, obowiązku dysponowania przez nabywcę numerem identyfikacyjnym VAT (zob. podobnie wyrok z dnia 6 września 2012 r., Mecsek-Gabona, C‑273/11, EU:C:2012:547, pkt 59), ani tym bardziej obowiązku rejestracji nabywcy do celów dokonywania transakcji wewnątrzwspólnotowych oraz rejestracji w systemie VIES.
30
W przeciwieństwie do podniesionych zasadniczo przed Trybunałem twierdzeń rządów portugalskiego i polskiego takich obowiązków nie można wywieść z przesłanki, zgodnie z którą nabywca musi być podatnikiem działającym w takim charakterze w państwie członkowskim innym niż państwo rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów (zob. analogicznie wyrok z dnia 27 września 2012 r., VSTR, C‑587/10, EU:C:2012:592, pkt 40).
31
Definicja podatnika, określona w art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT, obejmuje wyłącznie osobę, która prowadzi działalność gospodarczą w sposób samodzielny i niezależnie od miejsca jej wykonywania, bez względu na cele lub rezultaty takiej działalności, przy czym nie uzależnia tego statusu od posiadania przez osobę numeru identyfikacyjnego VAT (zob. podobnie wyrok z dnia 27 września 2012 r., VSTR, C‑587/10, EU:C:2012:592, pkt 49 i przytoczone tam orzecznictwo), w stosownych przypadkach szczególnego dla dokonania transakcji wewnątrzwspólnotowych, lub od tego, że rzeczona osoba jest zarejestrowana w systemie VIES. Z orzecznictwa Trybunału wynika ponadto, że podatnik działa w takim charakterze, jeśli dokonuje transakcji w ramach swojej działalności podlegającej opodatkowaniu (zob. podobnie wyrok z dnia 27 września 2012 r., VSTR, C‑587/10, EU:C:2012:592, pkt 49 i przytoczone tam orzecznictwo).
32
W związku z tym ani uzyskanie przez nabywcę ważnego numeru identyfikacyjnego VAT w celu dokonania transakcji wewnątrzwspólnotowych, ani rejestracja nabywcy w systemie VIES nie stanowią materialnych przesłanek zwolnienia dostawy wewnątrzwspólnotowej z VAT. Są to wyłącznie wymogi formalne, które nie mogą podważać prawa sprzedawcy do zwolnienia z VAT, ponieważ materialne przesłanki w zakresie dostawy wewnątrzwspólnotowej zostały spełnione (zob. analogicznie wyroki: z dnia 6 września 2012 r., Mecsek-Gabona, C‑273/11, EU:C:2012:547, pkt 60; z dnia 27 września 2012 r., VSTR, C‑587/10, EU:C:2012:592, pkt 51; z dnia 20 października 2016 r., Plöckl, C‑24/15, EU:C:2016:791, pkt 40).
33
W tym względzie należy przypomnieć, że w braku w dyrektywie VAT konkretnego przepisu dotyczącego dowodów, jakich podatnicy zobowiązani są dostarczyć w celu skorzystania ze zwolnienia z VAT, to do państw członkowskich należy określenie, zgodnie z art. 131 owej dyrektywy, przesłanek warunkujących zwolnienie przez te państwa dostaw wewnątrzwspólnotowych w celu zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania tychże zwolnień oraz w celu zapobiegania ewentualnym oszustwom, unikaniu opodatkowania oraz nadużyciom. Niemniej jednak przy wykonywaniu swoich kompetencji państwa członkowskie powinny przestrzegać ogólnych zasad prawa, które stanowią część porządku prawnego Unii (zob. wyroki: z dnia 6 września 2012 r., Mecsek-Gabona, C‑273/11, EU:C:2012:547, pkt 36 i przytoczone tam orzecznictwo; a także z dnia 9 października 2014 r., Traum, C‑492/13, EU:C:2014:2267, pkt 27).
34
Zgodnie z orzecznictwem Trybunału przepis krajowy wykracza poza to, co jest niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru podatku, jeśli uzależnia w istocie prawo do zwolnienia z VAT dostawy wewnątrzwspólnotowej od spełnienia obowiązków formalnych, nie uwzględniając wymogów materialnych, a w szczególności nie biorąc pod uwagę kwestii, czy zostały one spełnione. Transakcje powinny być bowiem opodatkowane z uwzględnieniem ich obiektywnych cech (wyrok z dnia 20 października 2016 r., Plöckl, C‑24/15, EU:C:2016:791, pkt 37 i przytoczone tam orzecznictwo).
35
W odniesieniu zaś do obiektywnych cech dostawy wewnątrzwspólnotowej, z pkt 23–25 niniejszego wyroku wynika, że jeśli dostawa towarów spełnia przesłanki przewidziane w art. 138 ust. 1 dyrektywy VAT, to jest ona zwolniona z VAT (zob. podobnie wyrok z dnia 20 października 2016 r., Plöckl, C‑24/15, EU:C:2016:791, pkt 38 i przytoczone tam orzecznictwo).
36
Wynika z tego, że zasada neutralności podatkowej wymaga, aby zwolnienie z VAT było przyznawane, gdy zostały spełnione przesłanki materialne, nawet jeżeli niektóre wymogi formalne zostały pominięte przez podatników (wyrok z dnia 20 października 2016 r., Plöckl, C‑24/15, EU:C:2016:791, pkt 39).
37
W konsekwencji administracja danego państwa członkowskiego nie może co do zasady odmówić zwolnienia z VAT dostawy wewnątrzwspólnotowej z tego tylko powodu, że nabywca nie jest ani zarejestrowany w systemie VIES, ani objęty systemem opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia.
38
Należy zatem zauważyć, że zgodnie z orzecznictwem Trybunału istnieją jedynie dwie sytuacje, w jakich nieprzestrzeganie wymogu formalnego może skutkować utratą prawa do zwolnienia z VAT (zob. podobnie wyrok z dnia 20 października 2016 r., Plöckl, C‑24/15, EU:C:2016:791, pkt 43).
39
W pierwszej kolejności na zasadę neutralności podatkowej nie może powoływać się, do celów zwolnienia z VAT, podatnik, który umyślnie uczestniczył w oszustwie podatkowym i naraził na niebezpieczeństwo funkcjonowanie wspólnego systemu VAT (zob. wyrok z dnia 20 października 2016 r., Plöckl, C‑24/15, EU:C:2016:791, pkt 44 i przytoczone tam orzecznictwo).
40
W tym zakresie należy zauważyć, że zgodnie z orzecznictwem Trybunału nie jest sprzeczne z prawem Unii wymaganie, by podmiot gospodarczy działał w dobrej wierze i podejmował wszelkie działania, jakich można racjonalnie wymagać w celu upewnienia się, że dokonywana przezeń czynność nie prowadzi do udziału w oszustwie podatkowym (wyrok z dnia 6 września 2012 r., Mecsek-Gabona, C‑273/11, EU:C:2012:547, pkt 48 i przytoczone tam orzecznictwo). W wypadku gdyby dany podatnik wiedział albo powinien był wiedzieć, że dokonywana przezeń czynność stanowiła część składową oszustwa popełnianego przez kupującego, i nie podjął wszelkich racjonalnych środków znajdujących się w jego mocy w celu uniknięcia tego oszustwa, wówczas należałoby odmówić podatnikowi możliwości skorzystania ze zwolnienia z VAT (wyrok z dnia 6 września 2012 r., Mecsek-Gabona, C‑273/11, EU:C:2012:547, pkt 54).
41
W niniejszym przypadku sama wskazana przez sąd odsyłający okoliczność, że sprzedawca, po pierwsze, wiedział o tym, iż w momencie dokonania transakcji nabywca nie był ani zarejestrowany w systemie VIES, ani objęty systemem opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów oraz, po drugie, był przekonany, że nabywca zostanie w późniejszym czasie zarejestrowany ze skutkiem wstecznym jako wewnątrzwspólnotowy podmiot gospodarczy, nie stanowi wystarczającego powodu do odmowy przez organ podatkowy zwolnienia z VAT. Z informacji zawartych w przekazanych przez sąd odsyłający aktach sprawy i wskazanych w pkt 20 niniejszego wyroku wynika bowiem, że w niniejszej sprawie po stronie Euro Tyre nie doszło ani do oszustwa podatkowego, ani do unikania opodatkowania.
42
W drugiej kolejności naruszenie wymogu formalnego może prowadzić do odmowy zwolnienia z VAT, jeżeli naruszenie to skutkuje uniemożliwieniem przedstawienia przekonywającego dowodu spełnienia wymogów materialnych (zob. wyrok z dnia 20 października 2016 r., Plöckl, C‑24/15, EU:C:2016:791, pkt 46 i przytoczone tam orzecznictwo).
43
W rozpatrywanej sprawie, jak wynika to zasadniczo z pkt 26 niniejszego wyroku, zadane pytania opierają się na założeniu, że materialnoprawne przesłanki wewnątrzwspólnotowej dostawy w rozumieniu art. 138 ust. 1 dyrektywy VAT zostały spełnione. Ponadto żadna informacja z przekazanych Trybunałowi akt sprawy nie wskazuje, aby naruszenie wymogu formalnego rozpatrywanego w postępowaniu głównym miało uniemożliwić stwierdzenie, że tak było. Do sądu odsyłającego należy jednak dokonanie niezbędnych ustaleń w tej kwestii.
44
W świetle powyższych rozważań na zadane pytania należy odpowiedzieć, że art. 131 i art. 138 ust. 1 dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, iż stoją one na przeszkodzie temu, aby organ podatkowy danego państwa członkowskiego odmawiał zwolnienia z VAT wewnątrzwspólnotowej dostawy z tego tylko względu, że w momencie tej dostawy nabywca, mający miejsce zamieszkania lub siedzibę w państwie członkowskim przeznaczenia i posiadający numer identyfikacyjny VAT ważny do dokonywania transakcji w tym państwie, nie jest ani zarejestrowany w systemie VIES, ani objęty systemem opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia, chociaż nie istnieje żadna konkretna poszlaka wskazująca na popełnienie oszustwa podatkowego oraz ustalono, że przesłanki materialnoprawne zwolnienia z VAT zostały spełnione. W tym wypadku art. 138 ust. 1 dyrektywy VAT, interpretowany w świetle zasady proporcjonalności, stoi również na przeszkodzie takiej odmowie, jeżeli sprzedawca wiedział o sytuacji nabywcy w zakresie VAT i był przekonany, że nabywca zostanie w późniejszym czasie zarejestrowany ze skutkiem wstecznym jako wewnątrzwspólnotowy podmiot gospodarczy.
W przedmiocie kosztów
45
Dla stron w postępowaniu głównym niniejsze postępowanie ma charakter incydentalny, dotyczy bowiem kwestii podniesionej przed sądem odsyłającym, do niego zatem należy rozstrzygnięcie o kosztach. Koszty poniesione w związku z przedstawieniem uwag Trybunałowi, inne niż koszty stron w postępowaniu głównym, nie podlegają zwrotowi.
Z powyższych względów Trybunał (dziewiąta izba) orzeka, co następuje:
Artykuł 131 i art. 138 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, iż stoją one na przeszkodzie temu, aby organ podatkowy danego państwa członkowskiego odmawiał zwolnienia wewnątrzwspólnotowej dostawy z podatku od wartości dodanej z tego tylko względu, że w momencie tej dostawy nabywca, mający miejsce zamieszkania lub siedzibę w państwie członkowskim przeznaczenia i posiadający numer identyfikacyjny do celów podatku od wartości dodanej ważny do dokonywania transakcji w tym państwie, nie jest ani zarejestrowany w systemie wymiany informacji o podatku od wartości dodanej, ani objęty systemem opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia, chociaż nie istnieje żadna konkretna poszlaka wskazująca na popełnienie oszustwa podatkowego oraz ustalono, że przesłanki materialnoprawne zwolnienia z podatku od wartości dodanej zostały spełnione. W tym wypadku art. 138 ust. 1 owej dyrektywy, interpretowany w świetle zasady proporcjonalności, stoi również na przeszkodzie takiej odmowie, jeżeli sprzedawca wiedział o sytuacji nabywcy w zakresie podatku od wartości dodanej i był przekonany, że nabywca zostanie w późniejszym czasie zarejestrowany ze skutkiem wstecznym jako wewnątrzwspólnotowy podmiot gospodarczy.
Podpisy
(
1
)	* Język postępowania: portugalski.