62006CC0284
FÖRSLAG TILL AVGÖRANDE AV GENERALADVOKAT
PAOLO MENGOZZI
föredraget den 31 januari 2008 (
1
)
Mål C-284/06
Finanzamt Hamburg-Am Tierpark
mot
Burda GmbH, tidigare Burda Verlagsbeteiligungen GmbH
”Skattelagstiftning — Etableringsfrihet — Direktiv 90/435/EEG — Inkomstskatt för juridiska personer — Gemensamt beskattningssystem för moderbolag och dotterbolag hemmahörande i olika medlemsstater — Kapitalbolag — Utdelning av inkomst och värdeökning på tillgångar — Källskatt — Skattegottgörelse — Behandling av i landet hemmahörande aktieägare respektive i landet ej hemmahörande aktieägare”
I – Inledning
1.
Genom sin begäran har den hänskjutande domstolen frågat EG-domstolen om hur rådets direktiv 90/435/EEG av den 23 juli 1990 om ett gemensamt beskattningssystem för moderbolag och dotterbolag hemmahörande i olika medlemsstater, (
2
) och, i förekommande fall, artikel 52 i EG-fördraget (nu artikel 43 EG i ändrad lydelse) och artikel 73b och 73d i EG-fördraget (nu artiklarna 56 EG och 58 EG) skall tolkas.
2.
Begäran har framställts i ett mål mellan bolaget Burda GmbH, tidigare Burda Verlagsbeteiligungen GmbH (nedan kallat Burda) och Finanzamt Hamburg-Am Tierpark (nedan kallat Finanzamt) angående beskattningen av vinstutdelning som detta bolag år 1998 lämnade för räkenskapsåren 1996 och 1997 till ett av sina moderbolag, nämligen RCS International Services BV (nedan kallat RCS), med säte i Nederländerna.
II – Tillämpliga bestämmelser
A – Gemenskapsrätten
3.
I artikel 2 i direktiv 90/435, i den lydelse som är tillämplig på sakomständigheterna i målet vid den nationella domstolen, anges följande:
”I detta direktiv avses med ’bolag i en medlemsstat’ varje bolag som
a)
drivs i någon av de associationsformer som är förtecknade i bilagan,
b)
enligt skattelagstiftningen i en medlemsstat anses vara skatterättsligt hemmahörande i den staten och som inte enligt ett dubbelbeskattningsavtal med tredje land anses ha hemvist utanför gemenskapen, och
c)
är skyldigt att erlägga någon av följande skatter, eller någon skatt som ersätter någon av dem, utan valmöjlighet eller rätt till skattebefrielse:
…
—
Körperschaftsteuer i Tyskland,
…
eller varje annan skatt som ersätter någon av dessa skatter”.
4.
I artikel 4 i direktiv 90/435 föreskrivs följande:
”1.   Då ett moderbolag i denna sin egenskap tar emot utdelning från sitt dotterbolag, skall den stat där moderbolaget är hemmahörande, såvida inte dotterbolaget har trätt i likvidation, antingen
—
avstå från att beskatta sådan utdelning, eller
—
beskatta den men medge moderbolaget rätt att från den skatt det har att betala avräkna den på vinsten belöpande bolagsskatt som har erlagts av dotterbolaget liksom i förekommande fall den källskatt som i enlighet med undantagen i artikel 5 har tagits ut av den medlemsstat där dotterbolaget är hemmahörande, dock högst intill beloppet för motsvarande inhemska skatt.
…”
5.
Enligt artikel 5.1 i direktiv 90/435 skall vinstutdelning från ett dotterbolag till moderbolaget vara befriad från källskatt, åtminstone om det senare innehar minst 25 procent av kapitalet i dotterbolaget.
6.
I artikel 5.3 i direktivet föreskrivs att Tyskland, utan hinder av punkt 1 och så länge bolagsskatt på utdelad vinst där tas ut efter en skattesats som är minst 11 procentenheter lägre än den skattesats som är tillämplig på kvarhållen vinst, får ta ut en utjämnande källskatt på 5 procent på utdelning från dotterbolag som är hemmahörande där, dock längst till mitten av år 1996.
7.
I artikel 7 i direktiv 90/435 föreskrivs följande:
”1.   Termen ’källskatt’ så som den används i detta direktiv skall inte omfatta den förskottsbetalning av bolagsskatt som görs till den medlemsstat där dotterbolaget är hemmahörande i samband med utdelning till moderbolaget.
2.   Detta direktiv skall inte påverka tillämpningen av nationella eller avtalsgrundade bestämmelser utformade för att förhindra eller minska ekonomisk dubbelbeskattning av utdelning, i synnerhet bestämmelser som hänför sig till skattetillgodohavande till förmån för dem som mottar utdelning.”
B – Den nationella lagstiftningen
1. Lagen om skatt på juridiska personer
8.
I 1 § lagen om skatt på juridiska personer (nedan kallad bolagsskatt) från år 1996, i den lydelse som är tillämplig på sakomständigheterna i målet vid den nationella domstolen (Körperschaftsteuergesetz 1996) (nedan kallad KStG 1996), (
3
) föreskrivs bland annat att kapitalbolag som har sin ledning eller sitt säte i Tyskland är obegränsat skattskyldiga till bolagsskatt.
9.
Enligt 2 § KStG 1996 gäller begränsad skattskyldighet för kapitalbolag som varken har sin ledning eller sitt säte i Tyskland, för inkomst som de uppbär i Tyskland.
10.
Enligt 23 § KStG 1996 uppgår bolagsskatten normalt till 45 procent på skattepliktig inkomst.
11.
I 27.1 § KStG 1996 föreskrivs att ”om ett obegränsat skattskyldigt kapitalbolag delar ut vinst minskar eller ökar dess bolagsskatt med skillnadsbeloppet mellan skatten på eget kapital (skatt på vinst som sparas i bolaget), som i enlighet med 28 § skall anses ha använts för vinstutdelningen, och den skatt på vinstutdelningen som påförs efter en skattesats på 30 procent av vinsten före avdrag för bolagsskatt (utdelningsbeskattning)”.
12.
I 28 § KStG 1996 föreskrivs följande:
”…
3.   De delbelopp av eget kapital som är disponibla för vinstutdelning skall anses ha använts för utdelning i den ordning som fastställs i 30 §, om inte något annat föreskrivs i punkterna 4, 5 eller 7. I vilken omfattning ett delbelopp skall anses ha delats ut avgörs i förhållande till dess skatt på sparad vinst.
4.   Om detta eller dessa delbelopp i ett senare skede inte räcker till för att räkna av en vinstutdelning, som enligt 30 § första stycket tredje meningen punkt 1 eller 2 ursprungligen i första hand anses ha lämnats ur dessa delbelopp, skall utdelningen räknas av från det delbelopp som avses i 30 § andra stycket punkt 2, även om detta leder till att delbeloppet blir negativt.”
13.
Enligt 29 § andra stycket KStG 1996 skall det egna kapitalet vid slutet av varje räkenskapsår delas upp i eget kapital som är disponibelt för vinstutdelning (fritt eget kapital) och i övrigt eget kapital. Eget kapital som är disponibelt för vinstutdelning är den del av det egna kapitalet som överstiger bolagets egna bundna kapital (Nennkapital).
14.
I 30 § KStG 1996 föreskrivs följande:
”1.   Vid slutet av varje räkenskapsår skall det fria egna kapitalet delas upp enligt skattebestämmelserna. Varje delbelopp beror på uppdelningen under föregående räkenskapsår. I denna uppdelning skall en separat redovisning ske av de delbelopp som avser:
[(i)]
Inkomst som, från och med den 31 december 1993, var fullt bolagsskattepliktig.
…
[(iii)]
Ökning av tillgångarna som inte är bolagsskattepliktig eller som ökar kapitalbolagets eget kapital under räkenskapsår som avslutats före den 1 januari 1977.
2.   Det delbelopp som anges i första stycket [punkt (iii)], skall i sin tur delas upp i:
1.
Eget kapital som härrör från utländska inkomster under räkenskapsår som avslutats efter den 31 december 1976 …
2.
Övriga tillgångsökningar som inte är bolagsskattepliktiga och som inte omfattas av kategori 3 eller 4.
3.
Fritt eget kapital som genererats intill slutet av det sista räkenskapsår som avslutats före den 1 januari 1977.
4.
Andelsägartillskott som har ökat det egna kapitalet under räkenskapsår som avslutats efter den 31 december 1976.”
15.
Den del av inkomsten som anges i 30 § första stycket punkt 1 KStG 1996 för vilket full bolagsskatt, det vill säga 45 procent, skall erläggas betecknas EK 45.
16.
Ökning av tillgångarna som avses i 30 § första stycket punkt 3 KStG 1996, som inte är bolagsskattepliktig, betecknas EK 0, och delas enligt 30 § andra stycket KStG 1996 in i fyra kategorier, under beteckningarna EK 01–EK 04.
17.
I 40 § KStG 1996 anges följande:
”Enligt 27 § skall bolagsskatten inte höjas för
1.
utdelning av delbelopp som omfattas av bestämmelserna i 30 § andra stycket punkt 1 [EK 01],
2.
utdelning av delbelopp som omfattas av bestämmelserna i 30 § andra stycket punkt 4 [EK 04].”
18.
I 44 § KStG 1996 föreskrivs följande:
”1.   Om ett bolag som är obegränsat skattskyldigt tillhandahåller tjänster för egen räkning, som för aktieägarna motsvarar intäkter i den mening som avses i 20 § första stycket punkterna 1 och 2 i lagen om inkomstskatt, skall bolaget … på andelsägarnas begäran tillhandahålla ett intyg, utfärdat på avsedd officiell blankett, som innehåller följande uppgifter:
1.
Andelsägarens namn och adress.
2.
Värdet av tillhandahållandena.
3.
Betalningsdatum.
4.
Den bolagsskatt som är avdragsgill enligt 36 § andra stycket punkt 3 första meningen i lagen om inkomstskatt.
5.
Den bolagsskatt som enligt 52 § [KStG 1996] skall återbetalas. Det räcker härvid att hänvisningen avser en enda aktie, andel eller nyttjanderätt.
6.
Omfattningen av det tillhandahållande för vilket delbeloppet i den mening som avses i 30 § andra stycket punkt 1 skall anses ha använts.
7.
Omfattningen av det tillhandahållande för vilket delbeloppet i den mening som avses i 30 § andra stycket punkt 4 skall anses ha använts.”
19.
I 50 § första stycket punkt 2 KStG 1996 anges bland annat att bolagsskatt för intäkter som omfattas av källskatt skall betalas genom innehållande i form av källskatt när mottagaren av utdelningen bara är begränsat skattskyldig och intäkterna inte härrör från kommersiell verksamhet eller jordbruks- eller skogsbruksverksamhet.
20.
I 51 § KStG 1996 anges följande:
”Om en andelsägare inte är skattskyldig till inkomstskatt för intäkter enligt 20 § första stycket punkterna 1–3 eller 20 § andra stycket punkt 2 a i lagen om inkomstskatt, eller dessa intäkter inte tas med vid beräkningen av beskattningsunderlaget i enlighet med 50 § första stycket punkterna 1 och 2, får bolagsskatt som kan räknas av enligt 36 § andra stycket punkt 3 i lagen om inkomstskatt inte räknas av eller återbetalas.”
21.
I 52 § KStG 1996 anges följande:
”1.   Bolagsskatt som inte får räknas av i enlighet med 51 § skall på yrkande därom tillgodoräknas obegränsat skattskyldiga andelsägare som är befriade från bolagsskatt, offentligrättsliga juridiska personer och andelsägare som är begränsat skattskyldiga till bolagsskatt i enlighet med 2 § punkt 1 [KStG 1996], i den mån skatten i enlighet med 27 § ökar på grund av att det egna kapitalet i den mening som avses i 30 § andra stycket punkt 3 skall anses ha använts för utdelning eller ett liknande tillhandahållande.
…”
2. Lagen om inkomstskatt
22.
I 20 § lagen om inkomstskatt från år 1990 (Einkommensteuergesetz 1990), (
4
) i den lydelse som är tillämplig på sakomständigheterna i målet vid den nationella domstolen (nedan kallad EStG 1990), föreskrivs följande:
”…
1.   Inkomst av kapital omfattar:
—
Utdelning.
…
—
Den del av bolagsskatten som är avdragsgill i enlighet med 36 § andra stycket punkt 3.
…”
23.
I 36 § andra stycket punkt 3 EStG 1990 anges att avdrag skall göras från inkomstskatten med den bolagsskatt som ett kapitalbolag eller ett personbolag har att erlägga, motsvarande tre sjundedelar av intäkterna i den mening som avses i 20 § första stycket punkt 1 (utdelning) eller punkt 2, i den mån intäkterna inte härrör från utdelning i form av eget kapital i den mening som avses i 30 § andra stycket punkt 1 i lagen om bolagsskatt.
24.
Enligt 43 § första stycket EStG 1990 är sådan inkomst av kapital som avses i 20 § första stycket punkterna 1 och 2 i samma lag skattepliktig till inkomstskatt som tas ut på inkomsten av kapital (skatt på inkomst av kapital).
C – Skatteavtalsrätten
25.
Artikel 13.1 och 13.2 i avtalet av den 16 juni 1959 mellan Förbundsrepubliken Tyskland och Konungariket Nederländerna för att undvika dubbelbeskattning, (
5
) lyder som följer:
”1.   Om en person med hemvist i en avtalsslutande stat erhåller utdelning från den andra avtalsslutande staten är det hemviststaten som har rätt att beskatta dessa inkomster.
2.   Om den skatt som skall betalas på inkomst av kapital uppbärs i den andra avtalsslutande staten genom innehållande av källskatt, påverkas inte rätten att ta ut källskatt.”
III – Bakgrund till tvisten och tolkningsfrågorna
26.
Burda är ett bolag med begränsat ansvar bildat enligt tysk rätt. Bolaget har sitt säte och sin ledning i Tyskland. Under de år som är relevanta för målet vid den nationella domstolen ägdes Burda till lika delar av RCS, med hemvist i Nederländerna, och kapitalbolaget Burda International Holding GmbH, med säte i Tyskland.
27.
År 1998 beslutade Burda att dela ut vinst för räkenskapsåren 1996 och 1997 till sina moderbolag med lika delar. Vinstutdelningen beskattades i enlighet med 27 § första stycket KStG 1996 efter en skattesats på 30 procent.
28.
I enlighet med 44 § KStG 1996 erhöll endast Burda International Holding GmbH ett intyg om att bolagsskatten på Burdas vinstutdelning fick räknas av.
29.
Det framgår av beslutet om hänskjutande att Burda, efter en skatterevision, hade delat ut vinst med ett belopp som översteg de skattepliktiga intäkterna. Finanzamt satte ned de delbelopp av Burdas eget kapital för vilka full bolagsskatt skulle betalas (EK 45) från 6049925 DEM till 4915490 DEM och räknade, med stöd av 28 § fjärde stycket KStG 1996, av den utdelning som efter nedsättningen inte längre täcktes av det beskattade disponibla egna kapitalet från det egna kapital som avses i 30 § andra stycket punkt 2 KStG 1996 (EK 02).
30.
Avräkningsförfarandet medförde att bolagsskatten höjdes för de båda omtvistade åren och att Finanzamt följaktligen antog två beslut om ändrad taxering.
31.
Burda väckte talan mot dessa beslut vid Finanzgericht Hamburg. Burda invände i sin talan mot att 28 § fjärde stycket KStG 1996 tillämpats och mot att vinstutdelningen till RCS räknats av från EK 02. Burda gjorde i detta hänseende gällande att bolaget förfogade över tillskott av kontant kapital i kategori EK 04 som skulle ha räckt för att finansiera vinstutdelningen och att bolaget under alla omständigheter inte hade några värdeökningar som omfattas av kategori EK 02.
32.
Finanzgericht Hamburg biföll Burdas talan genom dom av den 29 april 2005. Finanzgericht Hamburg ansåg i huvudsak att bestämmelserna i 28 § fjärde stycket KStG 1996 var tillämpliga och att den utdelning som gjordes till RCS skulle ha räknats av från EK 04.
33.
Finanzamt överklagade denna dom till Bundesfinanzhof. Bundesfinanzhof ansåg att den tolkning som Finanzgericht Hamburg gjort av 28.4 § KStG 1996 inte kunde godtas. Enligt Bundesfinanzhof kan nämligen inte tillämpningsområdet för denna bestämmelse inskränkas till att endast gälla aktieägare som har rätt till kvittning av skatten och således utesluta sådana aktieägare, såsom RCS, som inte har rätt till något skattetillgodohavande.
34.
Bundesfinanzhof är emellertid tveksam till huruvida beskattningen av utdelning av EK 02 är förenlig med direktiv 90/435 och, i förekommande fall, med EG-fördragets bestämmelser om fri rörlighet för kapital och etableringsfriheten. Bundesfinanzhof beslutade under dessa omständigheter att vilandeförklara målet och att ställa följande tolkningsfrågor till domstolen:
”1)
Är det fråga om källskatt, i den mening som avses i artikel 5.1 i rådets direktiv 90/435 …, när det i den nationella lagstiftningen föreskrivs att sådana inkomster och värdeökningar i kapitalbolaget skall beskattas vid utdelning av vinst från ett dotterbolag till dess moderbolag, som enligt nationell lagstiftning inte skulle beskattas om de hade behållits i dotterbolaget och inte delats ut till moderbolaget?
2)
Om första frågan besvaras nekande: Är en nationell bestämmelse, enligt vilken det undantagsvis föreskrivs att vinstutdelning från ett kapitalbolag skall räknas av från bolagets eget kapital på så sätt, att den skattebelastning som uppstår också uppstår då kapitalbolaget har styrkt att utdelning skett till delägare som inte är hemmahörande i landet, trots att sådana delägare enligt nationell lagstiftning, i motstats till delägare som är hemmahörande i landet, inte har rätt att räkna av den fastställda bolagsskatten från sin egen skatt, förenlig med [artiklarna 52, 73b och 73d i EG-fördraget]?”
IV – Förfarandet vid domstolen
35.
Burda, den tyska regeringen och Europeiska gemenskapernas kommission har lämnat in skriftliga yttranden vid domstolen i enlighet med artikel 23 i domstolens stadga. De utvecklade även sin talan vid förhandlingen den 13 juni 2007.
V – Bedömning
A – Inledande kommentarer
36.
Med hänsyn bland annat till de komplicerade faktiska och rättsliga förhållandena i målet vid den nationella domstolen är det lämpligt att, mot bakgrund av de ställningstaganden som parterna vid domstolen lagt fram, göra fyra inledande anmärkningar.
37.
Det framgår för det första av KStG 1996 att den vinst som ett kapitalbolag såsom Burda gör i princip skall bolagsbeskattas med 45 procent, om vinsten behålls i bolaget. Om vinsten däremot delas ut till aktieägarna sänks skatten till 30 procent.
38.
För det andra delas ett kapitalbolags, såsom Burdas, disponibla egna kapital upp dels i bolagsskattepliktiga inkomstkomponenter (som beskattas med en skattesats på 45 procent om vinsten behålls i bolaget och på 30 procent om vinsten delas ut), dels i värdeökningar som i princip är befriade från bolagsskatt. Den första kategorin betecknas allmänt EK 45, medan den andra kategorin delas in i fyra underkategorier, nämligen EK 01–EK 04, motsvarande olika slags värdeökningar. Vad gäller sistnämnda kategori beskattas vinstutdelning av värdeökningar emellertid med en skattesats på 30 procent, med undantag för underkategorierna EK 01 och EK 04 som inte är skattepliktiga, i enlighet med 40 § KStG 1996.
39.
Med hänsyn till den mekanism som beskrivits ovan, varierar således bolagsskatten som ett kapitalbolag såsom Burda skall betala i enlighet med 27.1 § KStG 1996 i förhållande till skillnaden mellan beskattning å ena sidan av icke utdelat eget kapital (beskattning av vinst som behålls i bolaget) och, å andra sidan av vinstutdelning med 30 procent (utdelningsbeskattning). Dessutom delas först och främst sådant disponibelt eget kapital ut som är bolagsskattepliktigt (kategori EK 45) och därefter sådant disponibelt eget kapital som resulterar av värdeökningar (kategorierna EK 01–EK 04).
40.
För det tredje gäller att om det till följd bland annat av en sådan skattekontroll som den som gjorts i målet vid den nationella domstolen framkommer att det inkomstbelopp som enligt uppgift i deklarationen har använts för utdelningen i praktiken är felaktigt, skall skattemyndigheten korrigera beloppet som i förekommande fall medför en sänkning av detta belopp. Sänkningen av det utdelade inkomstbeloppet, som beskattas efter en skattesats på 30 procent, medför liksom i målet vid den nationella domstolen en minskad utdelningsbeskattning och samtidigt en ökad beskattning av vinst som sparats i bolaget efter en skattesats på 45 procent. Såsom den hänskjutande domstolen i det nationella målet angett, är kapitalbolaget i ett sådant fall skyldigt att erlägga en högre skatt.
41.
För det fjärde gäller dock att om den återstod av eget kapital disponibelt för utdelning som omfattas av kategori EK 45 inte räcker för att täcka den korrigering som skattemyndigheten kräver och följaktligen inte täcker den vinstutdelning som redan lämnats, skall utdelningen i enlighet med 28 § fjärde stycket KStG 1996 räknas av från underkategori EK 02, vilket utgör ett undantag från den avräkningsordning som föreskrivs i 30 § KStG 1996.
42.
Tillämpningen av det i 28 § fjärde stycket KStG 1996 föreskrivna undantaget möjliggör följaktligen en bibehållen skattesats för utdelningar på 30 procent efter en korrigering.
43.
Det är klarlagt att syftet med undantaget i 28 § fjärde stycket KStG 1996 är att förhindra att mottagarna av utdelningen utnyttjar tillämpningen av det tyska skattesystemet (
6
) för att få del av ett skattetillgodohavande som beviljas på grundval av ett skatteintyg från det bolag som lämnat utdelningen och som motsvarar det skattebelopp som påförts sistnämnda person, utan att bolaget som lämnat utdelningen faktiskt beskattas till följd av korrigeringen. Om utdelningen efter en korrigering hade räknats av från underkategorin EK 01, vilken enligt vad som angetts ovan undantas från skatt även i fall av utdelning, trots att de skatteintyg som ger mottagarna av utdelningen rätt till ett skattetillgodohavande (motsvarande det skattebelopp som påförs efter en skattesats på 30 procent för det bolag som lämnat utdelningen) inte längre kan ifrågasättas, skulle mottagarna ges ett otillbörligt skattetillgodohavande. Utdelningen avräknas således från kategori EK 02 även när saldot i denna kategori är negativt i likhet med vad som gäller i målet vid den nationella domstolen.
44.
I förevarande fall är det tillämpningen av undantaget i 28 § fjärde stycket KStG 1996 på Burdas vinstutdelning till RCS, Burdas moderbolag med hemvist i Nederländerna, som är i fråga i målet vid den nationella domstolen. Som framgår av motiveringen av beslutet om hänskjutande gäller närmare bestämt att 28 § fjärde stycket KStG 1996 enligt den nationella domstolen visserligen är tillämplig på den situation som avses i målet vid den nationella domstolen, men att RCS inte har det intyg som krävs för ett skattetillgodohavande motsvarande det belopp som Burda erlagt i bolagsskatt då RCS har sitt hemvist utanför Tyskland.
45.
Bundesfinanzhof har mot denna bakgrund frågat dels huruvida en sådan beskattning av vinstutdelning som den som avser kategori EK 02 utgör otillåten källskatt enligt artikel 5.1 i direktiv 90/435, dels, för det fall att den första frågan skall besvaras nekande, om etableringsfriheten och/eller den fria rörligheten för kapital skall tolkas så, att de utgör hinder för en förenad tillämpning av sådana bestämmelser som de som återfinns i 27 § första stycket och 28 § fjärde stycket KStG 1996.
B – Den första tolkningsfrågan
46.
Innan det avgörs huruvida en sådan skattelagstiftning som den som är i fråga i målet vid den nationella domstolen utgör förbjuden källskatt i den mening som avses i artikel 5.1 i direktiv 90/435 skall tre inledande anmärkningar göras.
47.
För det första, vad gäller vissa aspekter i förevarande mål, råder det som framgår av handlingarna i målet inget tvivel om att det råder ett moder- dotterbolagsförhållande mellan Burda och RCS på det sätt som avses i direktiv 90/435, eftersom alla villkor i detta avseende är uppfyllda. Det skall särskilt påpekas att Burda är skyldigt att erlägga bolagsskatt (”Körperschaftsteuer”) i Tyskland i enlighet med artikel 2 c i direktivet och att RCS har tillräckligt stor andel, det vill säga åtminstone 25 procent, av kapitalet i Burda i enlighet med artikel 3.1 a i direktivet.
48.
För det andra är det ostridigt att den bestämmelse om undantag från artikel 5.1 som föreskrivs i artikel 5.3 i direktiv 90/435 och som gäller för Förbundsrepubliken Tyskland så att detta land har rätt att tillfälligt ta ut en källskatt på 5 procent på vinstutdelning, inte är tillämplig i målet vid den nationella domstolen. Såsom anges i artikel 5.3 i direktiv 90/435 var denna ordning tillämplig senast till mitten av år 1996. (
7
) Det framgår av beslutet om hänskjutande att Burda år 1998 lämnade de i målet vid den nationella domstolen ifrågavarande utdelningarna för räkenskapsåren 1996 och 1997. Vidare har varken den tyska skattemyndigheten i målet vid den nationella domstolen eller den tyska regeringen i yttrandena till EG-domstolen åberopat att undantaget i artikel 5.3 i direktiv 90/435 kan vara tillämpligt. Den tyska regeringen har för övrigt angett att Burda inte har påförts någon skatt på kapitalinkomst i form av källskatt. Burda har inte vederlagt denna bedömning.
49.
För det tredje skall det i likhet med kommissionens påpekande erinras om att den hänskjutande domstolen endast önskar få klarhet i huruvida beskattningen av utdelning av inkomst i kategori EK 02 utgör källskatt i den mening som avses i artikel 5.1 i direktiv 90/435. Den har inte frågat huruvida även den initiala beskattningen av utdelningen, det vill säga den som erlades före den tyska myndighetens korrigering, utgör källskatt enligt den bestämmelsen. Som framgår nedan anser jag emellertid inte att frågan huruvida de ifrågavarande bestämmelserna utgör källskatt i den mening som avses i artikel 5.1 i direktiv 90/435 kan avgöras enbart med beaktande av 28 § fjärde stycket KStG 1996, såsom den har tillämpats i målet vid den nationella domstolen. Eftersom det är fråga om en kvalificering av en given skattelagstiftning måste en sådan bedömning tvärtom göras med beaktande av det skattesystem i vilket bestämmelsen ingår.
50.
Efter dessa anmärkningar skall det, vad avser bedömningen av den första frågan som den hänskjutande domstolen har ställt, erinras om att ändamålet med direktiv 90/435 är att via ett gemensamt system för beskattning av vinstutdelning avskaffa nackdelar för moderbolag och dotterbolag med hemvist i olika medlemsstater och att därigenom underlätta gränsöverskridande samarbete mellan bolag inom gemenskapen. (
8
) Syftet med direktivet är således att förhindra att ett dotterbolags vinstutdelning till moderbolaget dubbelbeskattas när bolagen är hemmahörande i olika medlemsstater. (
9
)
51.
I detta avseende skall det, vad gäller vinst som bolag betalar ut i form av utdelning, erinras om att sådan vinst generellt beskattas på två sätt. För det första beskattas den som vinst hos det utdelande bolaget i samband med bolagsbeskattningen och därefter på aktieägarnivå. För det andra tas inkomstskatt ut på utdelningen hos den andelsägare som erhåller densamma och/eller källskatt vilken det utdelande bolaget erlägger för andelsägarens räkning i samband med att utdelningen lämnas.
52.
Det förhållandet att det finns två beskattningsmöjligheter kan ge upphov till ekonomisk dubbelbeskattning, det vill säga beskattning av samma inkomst två gånger hos två olika skattesubjekt. Det kan också ge upphov till juridisk dubbelbeskattning, det vill säga beskattning av samma inkomst två gånger hos samma skattesubjekt i två olika stater. Ekonomisk dubbelbeskattning föreligger exempelvis när bolagsskatt tas ut på det utdelande bolagets vinst, som därefter inkomstbeskattas eller bolagsbeskattas på delägarnivå, i form av vinst som lämnats som utdelning. Juridisk dubbelbeskattning föreligger däremot när utdelningen till en andelsägare först är föremål för ett källskatteuttag i en stat varpå andelsägaren får erlägga inkomstskatt eller bolagsskatt i en annan stat på samma utdelning. (
10
)
53.
Syftet med artikel 5.1 i direktiv 90/435 är inom ramen för direktivets tillämpningsområde i fråga om rättssubjekt och i materiellt hänseende, att juridisk dubbelbeskattning av utdelning till moderbolaget skall förhindras genom att i princip all ”källskatt” förbjuds. Med andra ord är det i princip förbjudet för den medlemsstat som är källstat, det vill säga den medlemsstat i vilken dotterbolaget är hemmahörande, att beskatta utdelning som moderbolaget erhållit.
54.
Denna tolkning kan utläsas av den negativa definition som ges i artikel 7.1 i direktiv 90/435 av ”källskatt” i den mening som avses i direktivet. I den bestämmelsen anges att termen källskatt inte skall omfatta den förskottsbetalning av bolagsskatt som görs till den medlemsstat där dotterbolaget är hemmahörande i samband med utdelning till moderbolaget. (
11
)
55.
Trots att det enligt artikel 5.1 i direktivet är förbjudet att innehålla källskatt på utdelning till ett moderbolag som är hemmahörande i en annan medlemsstat, omfattar detta förbud med andra ord inte ett dotterbolags betalning av bolagsskatt på inkomst som det uppburit för sin ekonomiska verksamhet, även om denna skatt innehålls såsom källskatt och erläggs i samband med vinstutdelning.
56.
Eftersom det i likhet med vad som anges ovan fortfarande kan förekomma en ekonomisk dubbelbeskattning i ett sådant fall, föreskrivs det i direktiv 90/435 att den medlemsstat där moderbolaget är hemmahörande, förutom i fall av likvidation, antingen skall avstå från att beskatta utdelningen eller beskatta den men medge moderbolaget rätt att från den skatt det har att betala avräkna den på vinsten belöpande bolagsskatt som har erlagts av dotterbolaget. (
12
) Detta gäller för övrigt utan att direktivet skall påverka tillämpningen av nationella eller avtalsgrundade bestämmelser utformade för att förhindra eller minska ekonomisk dubbelbeskattning av utdelning, i synnerhet bestämmelser som hänför sig till skattetillgodohavande till förmån för dem som mottar utdelning. (
13
)
57.
Av dessa överväganden framgår enligt min mening varför domstolen har funnit att ”källskatt” i den mening som avses i artikel 5.1 i direktiv 90/435, i avsaknad av en positiv definition av denna term, omfattar all inkomstskatt som tas ut i den medlemsstat där utdelningen sker och som aktualiseras till följd av betalning av utdelning eller av varje annan inkomst av värdepapper, när beskattningsunderlaget utgörs av inkomsten från dessa värdepapper, och det är innehavaren av dessa värdepapper som är skattskyldig. (
14
)
58.
Vad gäller målet vid den nationella domstolen anser Burda och kommissionen att den beskattning som föreskrivs i 28 § fjärde stycket KStG 1996 uppfyller ovannämnda tre villkor, och att en sådan beskattning därför är förbjuden enligt artikel 5.1 i direktiv 90/435. Den tyska regeringen har däremot hävdat att den beskattning som är i fråga vid den nationella domstolen bara belastar dotterbolaget, som är hemmahörande i Tyskland, och att framför allt det tredje villkoret som domstolen fastställt i rättspraxis därför inte är uppfyllt.
59.
Jag anser för min del att den beskattning som föreskrivs i 28 § fjärde stycket KStG 1996 inte kan bedömas isolerat utan att beskattningens objektiva särdrag därigenom förvanskas. Det skall nämligen erinras om att denna beskattning endast äger rum om dotterbolaget har gjort ett initialt ”fel” och delat ut för mycket av bolagets eget kapital. Om den beskattning efter korrigering som föreskrivs i 28 § fjärde stycket KStG 1996 är att anse som en källskatt i den mening som avses i artikel 5.1 i direktiv 90/435, borde med andra ord samma sak gälla (a fortiori) för den initiala beskattningen, det vill säga den skatt som påfördes innan den tyska skattemyndigheten företog sin korrigering. En enda korrigering, som en nationell skattemyndighet gör av en initial beskattning, ändrar enligt min mening inte beskattningens rättsliga beskaffenhet med hänsyn till direktiv 90/435.
60.
Det är härvid klart att utdelningen av Burdas vinst initialt bolagsbeskattades med 30 procent, medan vinsten, om den hade sparats i bolaget, skulle ha beskattats med 45 procent. Före korrigeringen omfattade beskattningen således inte sådan inkomst som bara beskattas när utdelning lämnas, utan endast inkomst från Burdas ekonomiska verksamhet i Tyskland. Vidare är det faktiskt fråga om bolagsskatt som tas ut från ett dotterbolag som är hemmahörande i Tyskland och inte beskattning av utdelning till dem som äger andelar i Burdas kapital, det vill säga dess moderbolag.
61.
Det är förvisso riktigt att bolagsskatten efter korrigeringen har räknats av från inkomst i kategori EK 02 som skulle ha varit skattefri eller som skulle ha beskattats efter en skattesats på 0 procent om vinstutdelning inte hade lämnats.
62.
Denna omständighet är enligt min mening emellertid inte avgörande i målet vid den nationella domstolen.
63.
Det skall för det första generellt påpekas att, vad gäller den brittiska skatten ”advance corporation tax” (ACT), domstolen har preciserat att denna utgör en förskottsbetalning av bolagsskatten trots att den togs ut när utdelningen lämnades och att den beräknades på denna utdelning. (
15
)
64.
Det skall vidare erinras om att den tyska skattemyndighetens korrigering i enlighet med 28 § fjärde stycket KStG 1996 gjordes efter utdelningen till förmån för aktieägarna i syfte att säkerställa att skattesatsen på 30 procent skulle bibehållas för den vinst som dotterbolaget delat ut initialt och utan att korrigeringen påverkar möjligheten att räkna av den skatt som Burda erlagt från den bolagsskatt som påförs andelsägarnas vinst. Sammanfattningsvis påverkar beskattningen efter korrigering inte den totala skattebördan för dotterbolaget med hemvist i Tyskland. Beskattningen förefaller snarare utgöra en bokföringsåtgärd som möjliggör att samma bolagsskattesats som tillämpats på den skatt som dotterbolaget initialt erlagt bibehålls efter det att utdelning lämnats till moderbolagen.
65.
Med undantag för källskatt på kapitalinkomst som efter införlivandet av direktiv 90/435 i nationell rätt inte är tillämpligt i målet vid den nationella domstolen (se punkt 48 i detta förslag till avgörande), är slutligen, som den tyska regeringen har framhållit i sitt skriftliga yttrande och mot vilket övriga parter som har yttrat sig i målet inte har invänt, utdelningen till det i landet ej hemmahörande moderbolaget inte föremål för beskattning i Tyskland.
66.
Även efter korrigeringen är det följaktligen dotterbolaget, och inte moderbolagen, som skall erlägga den skatt som är i fråga i målet vid den nationella domstolen.
67.
Burda och kommissionen har emellertid hävdat att denna omständighet saknar betydelse. De anser nämligen, med hänvisning till generaladvokaten Albers förslag till avgörande i det mål som gav upphov till domen i det ovannämnda målet Athinaïki Zythopoiïa, (
16
) att det inte är avgörande att skattebördan vilar på dotterbolaget. Det är snarare den ekonomiska verkan av beskattningen av dotterbolaget som skall beaktas vilken motsvarar en beskattning av moderbolaget, eftersom skatten hålls inne och erläggs direkt till skattemyndigheten av det vinstutdelande bolaget. Enligt Burda och kommissionen bekräftas detta resonemang i domen i målet Athinaïki Zythopoiïa.
68.
Jag medger att jag inte övertygas av denna argumentation.
69.
Burdas och kommissionens resonemang tar inte hänsyn till skillnaden, som görs i direktiv 90/435, mellan å ena sidan en källskatt som, i den medlemsstat där vinstutdelningen lämnas, belastar de moderbolag som är hemmahörande i en annan medlemsstat, och, å andra sidan, en förskottsbetalning av bolagsskatt som, i den medlemsstat där utdelningen lämnas, belastar dotterbolaget som är hemmahörande i den medlemsstaten. Domstolen har även efter domen i det ovannämnda målet Athinaïki Zythopoiïa upprepat att ett av kriterierna för att identifiera en källskatt består i att den skattskyldige är andelsinnehavare, det vill säga moderbolaget med hemvist i en annan medlemsstat än den där vinstutdelningen sker. (
17
)
70.
Även om Burda och kommissionens ekonomiska resonemang skulle vara riktigt, medför detta inte att beskattningen som är i fråga i målet vid den nationella domstolen utgör en källskatt i den mening som avses i direktiv 90/435 motsvarande den som var i fråga i domen i det ovannämnda målet Athinaïki Zythopoiïa.
71.
Det skall erinras om att domstolen i det målet slog fast att källskatt enligt artikel 5.1 i direktiv 90/435 föreligger när det i nationell rätt föreskrivs att ett dotterbolags beskattningsbara vinst skall fastställas genom att alla dotterbolagets nettovinster skall återföras till beskattningsunderlaget, när vinst har utdelats från dotterbolaget till dess moderbolag. Detta gäller även inkomster som har varit föremål för särskild beskattning som medför avskrivning av skatteskulden samt icke beskattningsbara inkomster, trots att dessa två inkomstkategorier inte skulle kunna beskattas enligt nationell lagstiftning om dotterbolaget hade behållit inkomsterna och inte delat ut dem till moderbolaget. (
18
)
72.
Denna bedömning grundas uppenbarligen på att det inte är dotterbolagets vinst i sig som utgör föremål för källskatten utan utdelningen av denna vinst till moderbolaget. I det ovannämnda målet Athinaïki Zythopoiïa hade den omständigheten att inkomster som var föremål för särskild beskattning som medförde avskrivning av skatteskulden samt icke beskattningsbara inkomster endast räknades in i beskattningsunderlaget för dotterbolaget i fall av vinstutdelning, till följd att skattebördan för moderbolagen, in fine, ökades.
73.
Som jag redan påpekat, påverkar tillämpningen i efterhand av 28 § fjärde stycket KStG 1996, det vill säga efter det att dotterbolagets utdelning till aktieägarna faktiskt ägt rum, vare sig den skatteregim som bolaget omfattades av före skattemyndighetens korrigering eller bolagets totala skattebörda, eftersom vinsten som delats ut fortfarande beskattas, efter en skattesats på 30 procent. En sådan tillämpning påverkar inte heller den initiala utdelningen till moderbolagen för de två räkenskapsår som är i fråga i målet vid den nationella domstolen.
74.
Att aktieägare som saknar hemvist i Tyskland inte har rätt till ett skattetillgodohavande motsvarande den bolagsskatt som Burda erlagt beror inte på tillämpningen av 28 § fjärde stycket KStG 1996. Detta följer i realiteten snarare av tillämpningen av bestämmelserna i KStG 1996 avseende den initiala beskattningen av vinstutdelningen efter en skattesats på 30 procent, som är lägre än den skattesats som tillämpas om vinsten sparas i dotterbolaget. Detta innebär dock inte enligt min mening att beskattningens rättsliga beskaffenhet förändras av att moderbolag som inte är hemmahörande i landet undantas från denna förmån. Frågan huruvida den medlemsstat där utdelningen lämnas skall ge ett skattetillgodohavande till i landet ej hemmahörande moderbolag i en sådan situation, omfattas i detta avseende inte av problematiken huruvida bestämmelserna som är i fråga i målet vid den nationella domstolen skall anses utgöra källskatt i den mening som avses i direktiv 90/435. Den har snarare samband med den hänskjutande domstolens andra fråga avseende tolkningen av den grundläggande rätten till fri rörlighet enligt fördraget.
75.
Det skall också påpekas att en eventuell ökning av dotterbolagets skattebörda med anledning av att en större del av vinsten som avräknats från eget kapital skall anses utgöra vinst som sparas i bolaget, eftersom Burda gjort en för hög vinstutdelning, och följaktligen beskattas efter en skattesats på 45 procent (se punkt 40 i detta förslag till avgörande), är en omständighet som är oberoende av tillämpningen av 28 § fjärde stycket KStG 1996.
76.
Med beaktande bland annat av de olika omständigheter som utmärker målet vid domstolen och det ovannämnda målet Athinaïki Zythopoiïa, anser jag att domen i sistnämnda mål under dessa omständigheter inte kan tillämpas analogt i förevarande fall.
77.
På grundval av de skäl som anförts ovan anser jag att tillämpningen av en sådan nationell bestämmelse som 28 § fjärde stycket KStG 1996, inom ramen för systematiken i det beskattningssystem som bestämmelsen ingår i, inte utgör en källskatt i den mening som avses i artikel 5.1 i direktiv 90/435.
78.
Det skall tilläggas att om domstolen besvarar den första frågan som ställts av den hänskjutande domstolen på detta sätt så är det inte nödvändigt att tolka undantaget i artikel 7.2 i direktiv 90/435 som den tyska regeringen också har åberopat. Det skall erinras om att direktivet enligt denna bestämmelse ”inte [skall] påverka tillämpningen av nationella eller avtalsgrundade bestämmelser utformade för att förhindra eller minska ekonomisk dubbelbeskattning av utdelning, i synnerhet bestämmelser som hänför sig till skattetillgodohavande till förmån för dem som mottar utdelning”. (
19
) Detta undantag från artikel 5.1 i direktiv 90/435 förefaller under alla omständigheter inte kunna tillämpas i målet vid den nationella domstolen. Såsom kommissionen med rätta har påpekat i sitt svar på domstolens skriftliga fråga avser nämligen tillämpningsområdet för direktiv 90/435 relationerna mellan ett dotterbolag och dess moderbolag med hemvist i olika medlemsstater. Det skattetillgodohavande till förmån för dotterbolagets aktieägare som föreskrivs enligt skattelagstiftningen, och som den tyska regeringen påstår uppfyller villkoren i artikel 7.2 i direktivet, ges endast efter utfärdandet av ett skatteintyg till moderbolag med hemvist i Tyskland.
79.
Med anledning av denna problematik skall jag nu undersöka den andra frågan som har ställts av den hänskjutande domstolen.
C – Den andra tolkningsfrågan
80.
Den hänskjutande domstolen har ställt den andra frågan för att få klarhet i huruvida beskattningen som är i fråga i målet vid den nationella domstolen, om den inte skall anses utgöra källskatt i den mening som avses i artikel 5.1 i direktiv 90/435, är förenlig med etableringsfriheten (artikel 52 i fördraget) och den fria rörligheten för kapital (artiklarna 73b och 73d i fördraget) när den belastar ett i landet ej hemmahörande moderbolag som, till skillnad från moderbolag med hemvist i landet, inte har rätt till ett skattetillgodohavande motsvarande den bolagsskatt som har erlagts av dotterbolaget (Burda) som är hemmahörande i Tyskland.
81.
Innan jag föreslår hur denna fråga skall besvaras, skall några anmärkningar göras avseende huruvida de båda formerna av fri rörlighet som den hänskjutande domstolen tagit upp äger tillämplighet.
82.
Det skall erinras om att det framgår av rättspraxis att när en medborgare i en medlemsstat är andelsinnehavare av kapitalet i ett bolag som är hemmahörande i en annan medlemsstat, vilket ger honom ett bestämmande inflytande över bolagets beslut och verksamhet, är det fördragets bestämmelser om etableringsfrihet som är tillämpliga och inte bestämmelserna om fri rörlighet för kapital. (
20
)
83.
Som jag redan har haft anledning att påpeka i ett annat mål, är det inte alltid lätt att göra en avgränsning mellan dessa båda friheter, särskilt inte inom ramen för en begäran om förhandsavgörande i samband med vilken den nationella domstolen är bättre lämpad att rent konkret bedöma vilka rättigheter som en aktieägare har genom sina andelar i det berörda bolagets kapital. (
21
)
84.
Såsom påpekats ovan i förevarande förslag till avgörande, avser tvisten i målet vid den nationella domstolen ett bolag som är hemmahörande i Tyskland, det vill säga Burda, som ägs till 50 procent av ett i landet ej hemmahörande bolag, i detta fall RCS. Som kommissionen med rätta har påpekat ger ett sådant andelsinnehav normalt vetorätt avseende dotterbolagets strategiska beslut och ger således i princip bolaget med det ifrågavarande andelsinnehavet ett bestämmande inflytande över dotterbolagets verksamhet. (
22
) Vidare finns det inget indicium i beslutet om hänskjutande av kontraktuell art, såsom ett aktieägaravtal, som gör det möjligt att kullkasta moderbolagens gemensamma kontroll över dotterbolaget.
85.
Av ovanstående följer att bestämmelserna i fördraget om etableringsfrihet är tillämpliga på en sådan situation som är i fråga i målet vid den nationella domstolen. I detta sammanhang är ett eventuellt ingrepp i den fria rörligheten för kapital helt enkelt en konsekvens av det påstådda hindret mot etableringsfriheten. En analys av denna tolkningsfråga skall således göras mot bakgrund av artikel 52 i fördraget samtidigt som det bör hållas i minnet att motsvarande resonemang äger giltighet i fråga om artikel 73b i fördraget.
86.
Etableringsfriheten innefattar enligt fast rättspraxis en rätt för gemenskapsmedborgare att starta och utöva verksamhet som egenföretagare samt rätt att bilda och driva företag på samma villkor som dem som föreskrivs i etableringsstatens lagstiftning för dess egna medborgare. Etableringsfriheten inbegriper även en rätt för bolag som bildats i överensstämmelse med en medlemsstats lagstiftning, och som har sitt säte, sitt huvudkontor eller sin huvudsakliga verksamhet inom gemenskapen, att utöva verksamhet i den berörda medlemsstaten genom ett dotterbolag, en filial eller ett kontor. (
23
)
87.
Domstolen har även slagit fast att om det godtogs att ett bolags hemviststat fritt kunde tillämpa en särbehandling enbart på grund av att ett bolag har sitt säte i en annan medlemsstat, skulle artikel 52 i fördraget bli innehållslös. (
24
) Syftet med etableringsfriheten är därmed att säkerställa nationell behandling i den mottagande medlemsstaten genom att förbjuda all diskriminering som grundar sig på var ett bolag har sitt säte. (
25
)
88.
För att avgöra huruvida en skillnad i skattemässig behandling är diskriminerande och följaktligen, i princip, förbjuden enligt artikel 52 i fördraget, skall det för det första undersökas om de berörda bolagen, vad gäller den omtvistade skattebestämmelsen, befinner sig i objektivt jämförbara situationer. (
26
)
89.
I förevarande fall förefaller den hänskjutande domstolen anse att situationen som är i fråga i målet vid den nationella domstolen medför att samma bestämmelse, det vill säga 28 § fjärde stycket KStG 1996, tillämpas på olika situationer. (
27
) Den nationella domstolen har påpekat att syftet med denna bestämmelse är att förhindra att ett bolag med hemvist i Tyskland, som initialt har lämnat en alltför stor utdelning som avräknats från dess egna kapital, retroaktivt kan undgå att betala bolagsskatt för vinstutdelningen, om vinsten efter den tyska skattemyndighetens korrigering skall räknas av från inkomst som är befriad från sådan skatt, trots att dess moderbolag redan erhållit ett skattetillgodohavande till följd av den initiala men alltför höga vinstutdelningen som beskattas med 30 procent. Trots att ett i landet ej hemmahörande moderbolag såsom RCS inte kan beviljas något skattetillgodohavande motsvarande den bolagsskatt som Burda erlagt, anser den hänskjutande domstolen att en tillämpning av 28 § fjärde stycket KStG 1996 på ett sådant fall som är i fråga i målet vid den nationella domstolen skulle vara oproportionerlig i förhållande till det eftersträvade målet med bestämmelsen. Enligt den hänskjutande domstolen skulle Förbundsrepubliken Tyskland kunna vara skyldig enligt bestämmelserna i fördraget om etableringsfrihet att, till förmån för dotterbolaget, avstå från att beskatta inkomster som omfattas av kategori EK 02, som anses ha använts för vinstutdelning, om dotterbolaget i fråga kan styrka att utdelningen skett till moderbolag som inte är hemmahörande i landet och som således inte kan få något skattetillgodohavande motsvarande den bolagsskatt som erlagts av Burda.
90.
Medan Burda har instämt i denna bedömning, anser den tyska regeringen tvärtom att Burda inte behandlas olika, beroende på om det delar ut vinst till sitt i landet hemmahörande moderbolag eller till sitt i landet ej hemmahörande moderbolag, och så inte heller RCS. Den tyska regeringen har härvid påpekat att det för att undvika dubbelbeskattning, med stöd av fördelningen av beskattningsrätten mellan den medlemsstat som är källstat för utdelningen och den medlemsstat där moderbolaget har sitt hemvist som erkänns både i direktiv 90/435 och i primärrätten, i princip ankommer på den medlemsstat där moderbolaget har sitt hemvist att kompensera moderbolaget för den bolagsskatt som betalats av dotterbolaget som har lämnat vinstutdelningen. Även om den tyska regeringen har medgett att den skatt som ett moderbolag är skyldigt att betala, enligt systemet för att undvika dubbelbeskattning i den medlemsstat där moderbolaget har sitt hemvist, kan vara högre än i en rent nationell situation, anser regeringen att denna omständighet endast följer av samexistensen av flera skattesystem och inte utgör hinder för någon av formerna av fri rörlighet enligt fördraget. Kommissionen har i sak anslutit sig till den tyska regeringens resonemang. Kommissionen har dock påpekat att det i förevarande fall inte är nödvändigt att gå in på den skattemässiga behandlingen av moderbolagen, eftersom beskattningen som är i fråga i målet vid den nationella domstolen endast avser det i Tyskland hemmahörande dotterbolaget.
91.
Det skall i första hand påpekas att den hänskjutande domstolen endast har fokuserat på följderna av tillämpningen av 28 § fjärde stycket KStG 1996, det vill säga på den beskattning av Burda som följer av korrigeringen i enlighet med denna bestämmelse, i förhållande till den omständigheten att ett i landet ej hemmahörande moderbolag inte från sin egen skatt kan räkna av den skatt som Burda erlagt. Såsom angetts i samband med undersökningen av den första tolkningsfrågan är det emellertid inte tillämpningen av 28 § fjärde stycket KStG 1996 som medför att ett i landet ej hemmahörande moderbolag inte kan beviljas något skattetillgodohavande motsvarande den bolagsskatt som erlagts av Burda. Denna omständighet existerade redan före korrigeringen i enlighet med denna bestämmelse vad gäller den initiala bolagsskatt som påförts Burda med anledning av vinstutdelningen. Enligt min mening går det inte att bortse från det sammanhang i vilket 28 § fjärde stycket tillämpas.
92.
För besvarandet av domstolens fråga framstår det som ändamålsenligt att särskilja den skattemässiga behandlingen av det dotterbolag som lämnar vinstutdelningen från den skattemässiga behandlingen av moderbolaget.
93.
Vad gäller dotterbolaget skall det konstateras att bolagets totala skattebörda inte på något sätt ändras genom tillämpningen av KStG 1996 beroende på om bolaget delar ut vinst till ett i landet hemmahörande moderbolag eller till ett i landet ej hemmahörande moderbolag. Skattebördan för dotterbolaget med hemvist i Tyskland påverkas inte, vare sig före eller efter en korrigering i enlighet med 28 § fjärde stycket KStG 1996, av var moderbolagen har sitt säte.
94.
Jag anser inte heller att man, såsom Burda gjort, kan påstå att tillämpningen av 28 § fjärde stycket KStG 1996 medför att olika situationer för dotterbolaget behandlas lika. Dotterbolaget befinner sig nämligen inte med utgångspunkt i lagstiftningen i dess hemviststat, i förevarande fall Förbundsrepubliken Tyskland, i olika situationer beroende på om det lämnar utdelning till ett i landet ej hemmahörande moderbolag eller till ett i landet hemmahörande moderbolag.
95.
Om det nu är så att olika situationer faktiskt behandlas lika är det med andra ord endast för moderbolagen som skillnaden mellan situationerna kan konstateras.
96.
Det framgår härvid av skälen till beslutet om hänskjutande att den nationella domstolen i huvudsak önskar få klarhet i huruvida det enligt artikel 52 i fördraget är förbjudet för den medlemsstat som är källstat för utdelningen att tillämpa samma skattebestämmelse, i detta fall 28 § fjärde stycket KStG 1996, oberoende av den omständigheten att ett i landet hemmahörande moderbolag och ett i landet ej hemmahörande moderbolag befinner sig i olika situationer (lika behandling av olika situationer). Den nationella domstolen har således lagt mindre vikt vid frågan huruvida det i landet ej hemmahörande moderbolaget, i förevarande fall RCS, skall ha rätt till ett skattetillgodohavande i likhet med det i Tyskland hemmahörande moderbolaget av den anledningen att båda dessa bolag skall anses befinna sig i en liknande situation vad gäller tillämpningen av lagstiftningen i denna medlemsstat (olika behandling av liknande situationer).
97.
Såsom utvecklas nedan förefaller det emellertid som om lösningen på förevarande tolkningsfråga skall sökas genom en analys av fördelningen av beskattningsrätten mellan den medlemsstat som är källstat för vinstutdelningen och den medlemsstat där moderbolaget är hemmahörande när det gäller att förhindra ekonomisk dubbelbeskattning.
98.
Det antagande som ligger till grund för den andra tolkningsfrågan och enligt vilket, vad gäller tillämpningen av skattelagstiftningen i källstaten för vinstutdelningen, ett i landet hemmahörande moderbolag och ett i landet ej hemmahörande moderbolag befinner sig i olika situationer, förefaller inte i sig felaktigt.
99.
En liknande bedömning gjordes i domen i det ovannämnda målet Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation. I det målet hade domstolen bland annat att avgöra huruvida det förekom en diskriminerande åtskillnad i beskattning från Förenade konungariket Storbritannien och Nordirlands sida, i egenskap av källmedlemsstat för vinstutdelningen, mellan å ena sidan det fall då ett i Förenade kungariket hemmahörande bolag erhöll utdelning från ett annat i landet hemmahörande bolag, varvid det hade rätt till ett skattetillgodohavande i denna medlemsstat motsvarande den ”advance corporation tax” (ACT) som erlagts av sistnämnda bolag och, å andra sidan, det fall då ett i landet ej hemmahörande bolag erhåller utdelning från ett i landet hemmahörande bolag utan att beviljas någon sådan rätt till skattetillgodohavande förutom med stöd av ett eventuellt avtal mellan bolagets hemviststat och Förenade kungariket för att undvika ekonomisk dubbelbeskattning.
100.
Vad gäller frågan om den fördelning av beskattningsrätten mellan den medlemsstat som är källstat för vinstutdelningen och den medlemsstat där moderbolaget är hemmahörande som avser undvikandet av ekonomisk dubbelbeskattning, har domstolen, avseende förhållandet mellan ett dotterbolag och dess moderbolag som omfattas av tillämpningsområdet för direktiv 90/435, erinrat om att medlemsstaterna enligt artikel 4 jämförd med artikel 3 i direktivet är skyldiga att antingen avstå från att beskatta utdelning som ett i landet hemmahörande moderbolag erhåller från sitt i en annan medlemsstat hemmahörande dotterbolag, eller medge moderbolaget rätt att från den skatt det har att betala avräkna den på vinsten belöpande bolagsskatt som har erlagts av dotterbolaget. (
28
)
101.
Vad gäller de förhållanden mellan dotter- och moderbolag som inte omfattas av bestämmelserna i direktiv 90/435 och med avseende på vilka domstolen har tolkat artikel 43 EG, har domstolen angett att situationen för utdelningsmottagande andelsägare med hemvist i källstaten för utdelningen inte nödvändigtvis är att anse som jämförbar med situationen för utdelningsmottagande aktieägare med hemvist i en annan medlemsstat vad gäller tillämpningen av skattelagstiftningen i den medlemsstat där det utdelande bolaget är hemmahörande. (
29
)
102.
Domstolen har härvid slagit fast att om det utdelande bolaget och den utdelningsmottagande andelsägaren har hemvist i olika medlemsstater gäller olika krav för utdelningsmottagarens hemviststat och det utdelande bolagets hemviststat, det vill säga den medlemsstat som är källstat för den utdelade vinsten, när det gäller att förhindra eller minska kedjebeskattning och ekonomisk dubbelbeskattning. (
30
) Domstolen har närmare bestämt påpekat att ett krav på källstaten att den skall säkerställa att vinst som delas ut till en i landet ej hemmahörande aktieägare inte blir föremål för kedjebeskattning eller ekonomisk dubbelbeskattning, oavsett om detta sker genom att vinsten undantas från skatteplikt hos det utdelande bolaget eller om nämnda aktieägare medges en skattefördel som motsvarar den skatt som det utdelande bolaget har erlagt på vinsten, skulle innebära att denna medlemsstat måste avstå från sin rätt att beskatta en inkomst som genererats i en ekonomisk verksamhet som bedrivs inom dess territorium. (
31
)
103.
Om källmedlemsstaten för vinstutdelningen under dessa omständigheter endast utövar sin beskattningsbefogenhet på moderbolag med hemvist inom staten innebär inte det faktum att sådana moderbolag – men däremot inte i landet ej hemmahörande moderbolag – beviljas ett skattetillgodohavande motsvarande den bolagsskatt som erlagts av bolaget som genererat den utdelade vinsten någon diskriminerande skattemässig behandling av sistnämnda bolag.
104.
Situationen skulle vara annorlunda om den medlemsstat som är källstat för vinsten ensidigt eller via avtal utövade sin beskattningsbefogenhet inte bara i fråga om vinst som genererats i denna stat, utan också i fråga om inkomst som härrör från denna stat och som uppburits av i landet ej hemmahörande utdelningsmottagande bolag. I ett sådant fall åligger det denna medlemsstat, i enlighet med bestämmelserna i fördraget om etableringsfrihet, att tillse att de i landet ej hemmahörande aktieägande bolagen i fråga om den mekanism som föreskrivs i landets nationella rättsordning för att förhindra eller minska dubbelbeskattning behandlas på ett sätt som är likvärdigt med det sätt på vilket i landet hemmahörande aktieägande bolag behandlas. (
32
) Detta var för övrigt möjligen fallet i det ovannämnda målet Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, där ett i landet ej hemmahörande bolag, som med stöd av ett avtal för att undvika dubbelbeskattning som Förenade kungariket slutit hade rätt till fullt eller partiellt skattetillgodohavande, var skyldigt att betala inkomstskatt i nämnda stat för den utdelning som det erhållit från ett i landet hemmahörande bolag. (
33
)
105.
Uppdelningen i målet Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation kan med giltig verkan tillämpas även i förevarande fall.
106.
För det fall att Förbundsrepubliken Tyskland utövade sin beskattningsbefogenhet på inkomst från vinstutdelning som moderbolaget med hemvist utanför landet mottagit, skulle denna medlemsstat, när det gäller systemet för undvikande av ekonomisk dubbelbeskattning enligt den tyska skattelagstiftningen, vara skyldig att behandla ett i landet ej hemmahörande moderbolag på samma sätt som ett i Tyskland hemmahörande moderbolag som uppbär inkomst från ett dotterbolag med hemvist i samma stat. Skillnaden i behandling som baseras på var moderbolaget har sitt säte är nämligen oberättigad, eftersom den förefaller grundad på rent ekonomiska skäl avseende risken för minskade skatteintäkter. (
34
) Även om syftet med den nationella lagstiftningen är att undvika att medlemsstaten mister sin rätt att beskatta inkomst som genererats i landet, kan medlemsstaten under alla omständigheter, när den valt att undanta i landet hemmahörande moderbolag från skatt, genom ett skattetillgodohavande, på inkomst som uppburits av ett dotterbolag med hemvist i samma land, inte åberopa behovet att säkerställa en väl avvägd fördelning av beskattningsrätten mellan medlemsstaterna i syfte att inom ramen för sin beskattningsbehörighet rättfärdiga beskattningen av moderbolag hemmahörande i en annan medlemsstat. (
35
)
107.
Förbundsrepubliken Tyskland kan dock i praktiken fortsätta att ta ut bolagsskatt från ett dotterbolag som är hemmahörande i landet, eftersom det endast är fråga om att beskatta sistnämnda bolag för inkomst av ekonomisk verksamhet i Tyskland. Dock måste det i landet ej hemmahörande moderbolaget, på vilket Förbundsrepubliken Tyskland utövar sin beskattningsrätt, behandlas på likvärdigt sätt som ett där hemmahörande moderbolag.
108.
För det fall att Förbundsrepubliken Tyskland däremot inte skulle utöva sin rätt att beskatta inkomst som ett i landet ej hemmahörande moderbolag uppburit i Tyskland, uppkommer den ytterligare frågan huruvida Förbundsrepubliken Tyskland enligt artikel 52 i fördraget är skyldig, såsom den hänskjutande domstolen har hävdat, att inte tillämpa 28 § fjärde stycket KStG 1996 på en situation som den i målet vid den nationella domstolen.
109.
Det skall härvid erinras om att tillämpningen av 28 § fjärde stycket KStG 1996 gör det möjligt att efter en korrigering bibehålla samma bolagsskattesats som den efter vilken Burda erlagt bolagsskatt. Denna skatt tas ut på inkomst från Burdas ekonomiska verksamhet i Tyskland. Att utesluta tillämpningen av 28 § fjärde stycket i ett sådant fall som det i målet vid den nationella domstolen skulle innebära att ett bolag som är hemmahörande i Tyskland och som är dotterbolag till ett bolag som är hemmahörande i en annan medlemsstat, i efterhand kunde undgå att bolagsbeskattas för sin ekonomiska verksamhet, eftersom utdelningen skulle antas omfatta inkomst som är befriad från sådan skatt. I ett sådant fall skulle den medlemsstat som är källstat för vinsten vara tvungen att avstå från sin rätt att beskatta inkomst från ekonomisk verksamhet som bedrivs inom dess territorium. Ett sådant avstående skulle innebära ett åsidosättande av medlemsstaternas rätt att beskatta och av regeln att det ankommer på varje medlemsstat att, med iakttagande av gemenskapsrätten, organisera sitt system för beskattning av utdelad vinst och att, i detta sammanhang, definiera beskattningsunderlaget samt den skattesats som skall tillämpas för det utdelande bolaget om detta är skattskyldigt i denna medlemsstat. (
36
)
110.
Det kan för övrigt inte uteslutas att det fall som den hänskjutande domstolen åberopat i slutändan leder till att den medlemsstat som är källstat för vinsten förhindrar en ekonomisk dubbelbeskattning, trots att det i princip är upp till den medlemsstat där moderbolaget är hemmahörande att förhindra eller minska en sådan dubbelbeskattning inom ramen för fördelningen av beskattningsrätten mellan medlemsstaterna.
111.
Visserligen skulle det kunna ha negativa följder för moderbolaget om den medlemsstat där bolaget har sitt hemvist till exempel uteslöt möjligheten för detta att få ett skattetillgodohavande motsvarande den bolagsskatt som erlagts av dotterbolaget i källmedlemsstaten för vinstutdelningen. Som bekant är nämligen medlemsstaterna fortfarande behöriga att själva bestämma, unilateralt eller genom avtal, enligt vilka kriterier som deras beskattningsbefogenheter skall fördelas mellan dem, särskilt när det gäller att avskaffa dubbelbeskattning, (
37
) utan att de är skyldiga att uppnå ett sådant resultat, eftersom det inte har antagits några enhetliga eller harmoniserade gemenskapsbestämmelser i detta syfte. (
38
)
112.
Även om denna fråga ligger utanför föremålet för förevarande begäran om förhandsavgörande, finner den en tillfredsställande lösning i en situation som den i målet vid den nationella domstolen som faller både inom den personkrets som omfattas av tillämpningsområdet för direktiv 90/435 och det materiella tillämpningsområdet för direktivet och enligt vilket det i artikel 4 föreskrivs att den medlemsstat där moderbolaget är hemmahörande antingen skall avstå från att beskatta utdelning som moderbolaget tagit emot eller medge moderbolaget rätt att från den skatt det har att betala avräkna den på vinsten belöpande bolagsskatt som har erlagts av dotterbolaget i den medlemsstat där dotterbolaget är hemmahörande.
113.
Det ankommer på den nationella domstolen att kontrollera vilket av de två antaganden som beskrivs i punkt 106 respektive punkt 108 i förevarande förslag till avgörande som stämmer in på målet vid den nationella domstolen, med beaktande av samtliga bestämmelser i den nationella skattelagstiftningen och, i förekommande fall, samtliga relevanta bestämmelser i avtalet för att undvika dubbelbeskattning som ingåtts med Konungariket Nederländerna.
114.
Mot bakgrund av ovanstående överväganden anser jag att artikel 52 och artikel 73b i fördraget skall tolkas på så sätt att de inte utgör hinder för en nationell lagstiftning enligt vilken bolagsskatt skall betalas på vinst som ett kapitalbolag delar ut, inbegripet när utdelningen efter korrigering med tillämpning av lagstiftningen i fråga räknas av från annan inkomst än den som varit föremål för den initiala utdelningen, även om bolaget i fråga kan styrka att utdelningen lämnats till ett i landet ej hemmahörande moderbolag som enligt nationell rätt, till skillnad från ett i landet hemmahörande moderbolag, inte får räkna av den bolagsskattedel som erlagts av kapitalbolaget från sin egen skatt. För det fall att den medlemsstat där kapitalbolaget har sitt hemvist utövar sin beskattningsbehörighet på inkomst som det i landet ej hemmahörande moderbolaget uppbär i medlemsstaten, är denna stat däremot skyldig att ge det i landet ej hemmahörande moderbolaget en behandling som är likvärdig med behandlingen av ett i landet hemmahörande moderbolag som uppbär inkomst från ett kapitalbolag med hemvist i denna medlemsstat. Det ankommer på den nationella domstolen att kontrollera vilket av dessa antaganden som stämmer in på målet vid den nationella domstolen, med beaktande av samtliga bestämmelser i den nationella skattelagstiftningen och, i förekommande fall, samtliga relevanta bestämmelser i avtalet för att undvika dubbelbeskattning som ingåtts med Konungariket Nederländerna.
VI – Förslag till avgörande
115.
Mot bakgrund av det ovan anförda föreslår jag att domstolen besvarar de tolkningsfrågor som ställts av Bundesfinanzhof på följande sätt:
1)
En bestämmelse i nationell rätt enligt vilken nivån på den bolagsskatt som ett kapitalbolag erlagt initialt på utdelning av vinst till sitt moderbolag bibehålls efter en korrigering i enlighet med bestämmelsen i fråga, som innebär att den utdelning som lämnats skall räknas av från annan inkomst i kapitalbolaget än den som varit föremål för den initiala utdelningen, utgör inte, inom ramen för systematiken i det skattesystem i vilket bestämmelsen ingår, källskatt i den mening som avses i artikel 5.1 i rådets direktiv 90/435/EEG av den 23 juli 1990 om ett gemensamt beskattningssystem för moderbolag och dotterbolag hemmahörande i olika medlemsstater.
2)
Artikel 52 i EG-fördraget (nu artikel 43 EG i ändrad lydelse) och artikel 73b i EG-fördraget (nu artikel 56 EG) skall tolkas på så sätt att de inte utgör hinder för en nationell lagstiftning enligt vilken bolagsskatt skall betalas på vinst som ett kapitalbolag delar ut, inbegripet när utdelningen efter korrigering med tillämpning av lagstiftningen i fråga räknas av från annan inkomst än den som varit föremål för den initiala utdelningen, även om bolaget i fråga kan styrka att utdelningen lämnats till ett i landet ej hemmahörande moderbolag som enligt nationell rätt, till skillnad från ett i landet hemmahörande moderbolag, inte får räkna av den bolagsskattedel som erlagts av kapitalbolaget från sin egen skatt.
För det fall att den medlemsstat där kapitalbolaget har sitt hemvist utövar sin beskattningsbehörighet på inkomst som det i landet ej hemmahörande moderbolaget uppbär i medlemsstaten, är denna stat däremot skyldig att ge det i landet ej hemmahörande moderbolaget en behandling som är likvärdig med behandlingen av ett i landet hemmahörande moderbolag som uppbär likartad inkomst från ett kapitalbolag med hemvist i denna medlemsstat.
Det ankommer på den nationella domstolen att kontrollera vilket av dessa antaganden som stämmer in på målet vid den nationella domstolen, med beaktande av samtliga bestämmelser i den nationella skattelagstiftningen och, i förekommande fall, samtliga relevanta bestämmelser i avtalet för att undvika dubbelbeskattning som ingicks den 16 juni 1959 mellan Förbundsrepubliken Tyskland och Konungariket Nederländerna.
(
1
)	Originalspråk: franska.
(
2
)	EGT L 225, s. 6; svensk specialutgåva, område 9, volym 2, s. 25. Det skall påpekas att detta direktiv delvis har ändrats genom rådets direktiv 2003/123/EG av den 22 december 2003 (EUT L 7, 2004, s. 41), som på grund av tidsmässiga skäl dock inte är tillämpligt i målet vid den nationella domstolen.
(
3
)	BGBl. 1996 I, s. 340.
(
4
)	BGBl. 1990 I, s. 1898.
(
5
)	BGBl. 1960 II, s. 1781.
(
6
)	Se 36 § EStG 1990 som delvis återges i punkt 23 i förevarande förslag till avgörande.
(
7
)	Se även, för ett liknande resonemang, dom av den 17 oktober 1996 i de förenade målen C-283/94, C-291/94 och C-292/94, Denkavit m.fl. (REG 1996, s. I-5063), punkt 38.
(
8
)	Se bland annat dom av den 25 september 2003 i mål C-58/01, Océ Van der Grinten (REG 2003, s. I-9809), punkterna 45 och 80.
(
9
)	Se, för ett liknande resonemang, dom av den 4 oktober 2001 i mål C-294/99, Athinaïki Zythopoiïa (REG 2001, s. I-6797), punkt 5.
(
10
)	Se punkterna 23 och 24 i mitt förslag till avgörande i mål C-379/05, Amurta, i vilket dom meddelades den 8 november 2007 (REG 2007, s. I-9569).
(
11
)	Genom att begreppet källskatt ges en negativ definition i artikel 7.1 i direktiv 90/435 kan denna enligt min mening inte tolkas som en bestämmelse om undantag från förbudet för den medlemsstat där utdelningen lämnas att innehålla källskatt i den mening som avses i direktivet. Denna bestämmelse bidrar tvärtom till definitionen av begreppet källskatt genom att det materiella tillämpningsområdet för direktiv 90/435 preciseras. Artikel 7.1 i direktivet skall således enligt min mening inte tolkas restriktivt.
(
12
)	Artikel 4.1 i direktiv 90/435. Se även dom av den 12 december 2006 i mål C-446/04, Test Claimants in the FII Group Litigation (REG 2006, s. I-11753), punkt 104.
(
13
)	Artikel 7.2 i direktiv 90/435.
(
14
)	Dom av den 8 juni 2000 i mål C-375/98, Epson Europe (REG 2000, s. I-4243), punkt 23, domen i det ovannämnda målet Océ Van der Grinten, punkt 47, och domen i det ovannämnda målet Test Claimants in the FII Group Litigation, punkt 108.
(
15
)	Domen i det ovannämnda målet Test Claimants in the FII Group Litigation, punkt 88.
(
16
)	Förslag till avgörande föredraget den 10 maj 2001, punkt 32.
(
17
)	Se domen i det ovannämnda målet Océ Van der Grinten, punkt 47, och domen i det ovannämnda målet Test Claimants in the FII Group Litigation, punkt 108.
(
18
)	Se punkt 29 och domslutet i domen i nämnda mål.
(
19
)	Upplysningsvis så fann domstolen nämligen i domen i det ovannämnda målet Océ Van der Grinten, punkterna 86–89, att artikel 7.2 i direktiv 90/435 medger att källskatt i den mening som avses i artikel 5.1 i direktivet innehålls.
(
20
)	Se bland annat, för ett liknande resonemang, dom av den 18 juli 2007 i mål C-231/05, Oy AA (REG 2007, s. I-6373), punkt 20, av den 23 oktober 2007 i mål C-112/05, kommissionen mot Tyskland (REG 2007, s. I-8995), punkt 13, och av den 6 december 2007 i mål C-298/05, Columbus Container Services (REG 2007, s. I-10451), punkt 29.
(
21
)	Se punkt 51 i mitt förslag till avgörande som föredrogs den 29 mars 2007 i det ovannämnda målet Columbus Container Services.
(
22
)	Se även, för ett liknande resonemang, förstainstansrättens dom av den 23 februari 2006 i mål T-282/02, Cementbouw Handel & Industrie mot kommissionen (REG 2006, s. II-319), punkt 67. Det skall noteras att denna dom överklagades på andra punkter vilka avgjordes i dom av den 18 december 2007 i mål C-202/06 P, Cementbouw Handel & Industrie mot kommissionen (REG 2007, s. I-12129).
(
23
)	Se bland annat dom av den 21 september 1999 i mål C-307/97, Saint-Gobain ZN (REG 1999, s. I-6161), punkt 35, av den 13 december 2005 i mål C-446/03, Marks & Spencer (REG 2005, s. I-10837), punkt 30, och av den 12 december 2006 i mål C-374/04, Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation (REG 2006, s. I-11673), punkt 42.
(
24
)	Se, för ett liknande resonemang, dom av den 28 januari 1986 i mål 270/83, kommissionen mot Frankrike (REG 1986, s. 273; svensk specialutgåva, volym 8, s. 389), punkt 18, liksom domarna i de ovannämnda målen Marks & Spencer, punkt 37, Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, punkt 43, och Oy AA, punkt 30.
(
25
)	Se domen i det ovannämnda målet Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, punkt 43, och domen i det ovannämnda målet Oy AA, punkt 30.
(
26
)	Se, för ett liknande resonemang, dom av den 29 april 1999 i mål C-311/97, Royal Bank of Scotland (REG 1999, s. I-2651), punkt 26, och domen i det ovannämnda målet Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, punkt 46.
(
27
)	Det skall erinras om att det framgår av fast rättspraxis att diskriminering föreligger när skilda regler tillämpas på lika situationer eller när samma regel tillämpas på olika situationer. Se domen i det ovannämnda målet Royal Bank of Scotland, punkt 26, och domen i det ovannämnda målet Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, punkt 46.
(
28
)	Domen i det ovannämnda målet Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, punkt 53.
(
29
)	Ibidem, punkt 57.
(
30
)	Ibidem, punkt 58.
(
31
)	Ibidem, punkt 59 (min kursivering).
(
32
)	Ibidem, punkt 70. Se även domen i det ovannämnda målet Amurta, punkt 39.
(
33
)	Punkterna 15, 69 och 70 i domen.
(
34
)	Se bland annat dom av den 6 juni 2000 i mål C-35/98, Verkooijen (REG 2000, s. I-4071), punkt 59, och domen i det ovannämnda målet Marks & Spencer, punkt 44.
(
35
)	Se, för ett liknande resonemang, domen i det ovannämnda målet Amurta, punkterna 58 och 59.
(
36
)	Se, för ett liknande resonemang, domen i det ovannämnda målet Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, punkt 50.
(
37
)	Se bland annat dom av den 12 maj 1998 i mål C-336/96, Gilly (REG 1998, s. I-2793), punkterna 24 och 30, liksom domen i det ovannämnda målet Saint-Gobain ZN, punkt 57, och domen i det ovannämnda målet Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, punkt 52.
(
38
)	Se, i detta avseende, dom av den 14 november 2006 i mål C-513/04, Kerckhaert och Morres (REG 2006, s. I-10967), punkterna 22–24, avseende tillämpningen av den fria rörligheten för kapital, där domstolen fann att artikel 73b.1 i fördraget inte utgör hinder mot att en medlemsstats lagstiftning har en enhetlig skattesats när det gäller inkomstskatt på aktieutdelning från bolag med hemvist i den staten och på aktieutdelning från bolag med hemvist i en annan medlemsstat utan möjlighet att avräkna den ifrågavarande inkomstskatten från den skatt som tagits ut i form av källskatt i den andra medlemsstaten