62024TC0638
SKLEPNI PREDLOGI GENERALNEGA PRAVOBRANILCA
JOSÉJA MARTÍNA Y PÉREZA DE NANCLARESA,
predstavljeni 29. oktobra 2025 (
1
)
Zadeva T‑638/24
Finanzamt Österreich,
ob udeležbi
D GmbH
(Predlog za sprejetje predhodne odločbe, ki ga je vložilo Verwaltungsgerichtshof (vrhovno upravno sodišče, Avstrija))
„Predhodno odločanje – Obdavčenje – Davek na dodano vrednost (DDV) – Direktiva 2006/112/ES – Člen 20 – Pridobitve blaga znotraj Skupnosti – Členi 62, 68 in 69 – Obdavčljivi dogodek in obveznost obračuna davka – Člena 40 in 41 – Določitev kraja pridobitev blaga znotraj Skupnosti – Uporaba davčne identifikacijske številke države porekla blaga s strani pridobitelja blaga – Člen 138 – Oproščene dobave znotraj Skupnosti – Člen 203 – Davek, ki je bil pomotoma obračunan in oproščen v tej isti državi članici – Popravek računa – Pravni učinki“
I. Uvod
1.
Na podlagi obravnavanega predloga za sprejetje predhodne odločbe, ki ga je vložilo Verwaltungsgerichtshof (vrhovno upravno sodišče, Avstrija), se je treba izreči o obdavčitvi pridobitve blaga znotraj Skupnosti v smislu člena 20 Direktive 2006/112/ES (
2
), če je država članica, v kateri se je odpošiljanje ali prevoz blaga začel, to pridobitev obdavčila na podlagi člena 41 te direktive, ker je pridobitelj uporabil identifikacijsko številko za DDV te države in ni dokazal, da je bila transakcija obdavčena z DDV v državi članici, v kateri se je odpošiljanje ali prevoz blaga končal.
2.
Iz sodbe z dne 7. julija 2022, Dyrektor Izby Skarbowej w W. (Nepravilna opredelitev verižnih transakcij) (C‑696/20, v nadaljevanju: sodba Dyrektor, EU:C:2022:528), izhaja, da gre v takem primeru za pridobitev znotraj Skupnosti. Ta je na podlagi člena 41 Direktive 2006/112 obdavčljiva v državi članici, v kateri se odpošiljanje ali prevoz začne, razen če gre za dobavo znotraj Skupnosti, ki se v tej državi članici ni obravnavala kot oproščena.
3.
Vprašanja predložitvenega sodišča se osredotočajo na razlago tega zadnjenavedenega pogoja. Avstrijska davčna uprava je namreč zadevne transakcije, ki so bile opravljene v letih od 2011 do 2015, opredelila kot oproščene dobave znotraj Skupnosti in pridobitve znotraj Skupnosti, ki so predmet DDV. (
3
) Vendar so dobavitelji za te dobave obračunali DDV, tako da so ga bili dolžni plačati v skladu s členom 203 Direktive 2006/112. Predložitveno sodišče želi izvedeti, ali to dejstvo zadostuje za ugotovitev, da so bile navedene dobave obravnavane kot neoproščene, kar bi v skladu s sodbo Dyrektor preprečevalo njihovo obdavčitev na podlagi člena 41 te direktive.
II. Pravni okvir
A.
Pravo Unije
4.
V skladu s členom 2(1)(b)(i) Direktive 2006/112 so predmet DDV „pridobitve blaga znotraj Skupnosti, ki jih za plačilo na ozemlju države članice opravi davčni zavezanec, ki deluje kot tak“.
5.
V členu 20, prvi odstavek, te direktive je pojem „pridobitev blaga znotraj Skupnosti“ opredeljen kot „pridobitev pravice do razpolaganja s premičninami kot lastnik, ki jih pridobitelju odpošlje ali pripelje prodajalec ali pridobitelj ali druga oseba za njun račun, v drugo državo članico, kot je država, v kateri se pošiljanje ali prevoz blaga začne“.
6.
V skladu s členom 40 navedene direktive se „[z]a kraj pridobitve blaga znotraj Skupnosti šteje kraj, kjer se blago nahaja, ko se konča odpošiljanje ali prevoz blaga pridobitelju“.
7.
Člen 41 te direktive določa:
„Brez vpliva na določbe člena 40 se šteje, da je kraj pridobitve blaga znotraj Skupnosti iz člena 2(1)(b)(i) na ozemlju države članice, ki je izdala identifikacijsko številko DDV, pod katero pridobitelj opravi to pridobitev, razen če oseba, ki blago pridobi, dokaže, da je bila pridobitev predmet DDV v skladu s členom 40.
Če je bila pridobitev predmet DDV v skladu s členom 40 v državi članici, v kateri se odpošiljanje ali prevoz blaga konča, potem ko je bila obdavčena v skladu s prvim pododstavkom [odstavkom], se davčna osnova ustrezno zmanjša v državi članici, ki je izdala identifikacijsko številko DDV, pod katero je pridobitelj opravil to pridobitev.“
8.
Člen 62 Direktive 2006/112 določa:
„Za namene te direktive:
(1)
je ‚obdavčljivi dogodek‘ dogodek, s katerim so izpolnjeni pravni pogoji, potrebni za nastanek obveznosti obračuna DDV;
(2)
‚obveznost obračuna‘ DDV nastane v trenutku, ko ima davčni organ po zakonu pravico zahtevati davek od osebe, ki ga je dolžna plačati, četudi se plačilo lahko odloži.“
9.
Člen 68 te direktive določa:
„Obdavčljivi dogodek nastane v trenutku, ko je opravljena pridobitev blaga znotraj Skupnosti.
Šteje se, da je pridobitev blaga znotraj Skupnosti opravljena, kadar se za dobavo podobnega blaga šteje, da je bila opravljena na ozemlju zadevne države članice.“
10.
Člen 69 navedene direktive določa, da „[v] primeru pridobitve blaga znotraj Skupnosti nastane obveznost obračuna DDV ob izdaji računa, če pa račun ni bil izdan do navedenega datuma, nastane obveznost obračuna DDV ob izteku roka iz prvega odstavka člena 222“.
11.
V skladu s členom 138(1) iste direktive „[d]ržave članice oprostijo dobave blaga, ki ga prodajalec […] odpošlje ali odpelje z ozemlja vsake od njih, vendar znotraj [Unije], opravljene za drugega davčnega zavezanca […], ki deluje kot tak[…] v državi članici, ki ni država članica, v kateri se odpošiljanje ali prevoz blaga začne“.
12.
Člen 203 Direktive 2006/112 določa, da je „DDV […] dolžna plačati vsaka oseba, ki izkaže DDV na računu“.
B.
Avstrijsko pravo
13.
Člen 3(8) Priloge, ki vsebuje določbe o notranjem trgu, k Umsatzsteuergesetz 1994 (zakon o prometnem davku iz leta 1994) z dne 23. avgusta 1994 (BGBl. 663/1994) (v nadaljevanju: UStG 1994) določa, da se „[z]a pridobitev znotraj Skupnosti šteje, da je bila opravljena na ozemlju države članice, v kateri je blago, ko se prevoz ali odpošiljanje konča. Če pridobitelj v razmerju do dobavitelja uporabi identifikacijsko številko DDV, ki mu jo je dodelila druga država članica, se šteje, da je pridobitev opravljena na ozemlju te države članice, dokler pridobitelj ne dokaže, da je pridobitev obdavčila država članica, navedena v prvem stavku“.
14.
Člen 11(12) UStG 1994, v različici, ki je veljala pred Abgabenänderungsgesetz 2023 (zakon o spremembah davkov iz leta 2023, BGBl. I, 110/2023), je določal:
„Če je podjetnik na računu za dobavo ali drugo storitev znesek davka, ki ga ne dolguje za to transakcijo v skladu s tem zveznim zakonom, izkazal ločeno, je dolžan plačati ta znesek na podlagi računa, če tega računa v razmerju do prejemnika dobave ali druge storitve ustrezno ne popravi. […]“
III. Dejansko stanje in predlog za sprejetje predhodne odločbe
15.
Spor o glavni stvari poteka med D GmbH, družbo s sedežem v Avstriji, in Finanzamt Österreich (avstrijska davčna uprava) glede DDV za transakcije, opravljene med letoma 2011 in 2015.
16.
Iz predloga za sprejetje predhodne odločbe je razvidno, da je družba D z uporabo svoje avstrijske identifikacijske številke DDV naročila dobavo blaga, kupljenega od dobaviteljev s sedežem v Avstriji, v drugo državo članico. Na izdanih računih je bil izkazan DDV, ki bi ga bilo treba plačati, če bi transakcije potekale izključno na avstrijskem ozemlju.
17.
Avstrijska davčna uprava je v okviru davčnega nadzora ugotovila, da je družba D opravljala pridobitve znotraj Skupnosti in da ni dokazala, da so bile te transakcije predmet DDV v državi članici, v kateri se je odpošiljanje ali prevoz končal. Zato naj bi bile obdavčene v Avstriji v skladu s členom 3(8) Priloge, ki vsebuje določbe o notranjem trgu, k UStG 1994, s katerim je prenesen člen 41 Direktive 2006/112. Poleg tega je avstrijska davčna uprava menila, da so bile ustrezne dobave znotraj Skupnosti oproščene DDV in da so zato dobavitelji ta davek obračunali pomotoma. V skladu s členom 11(12) UStG 1994, s katerim je prenesen člen 203 te direktive, pa naj bi ga bili dolžni plačati.
18.
Predložitveno sodišče meni, da se člen 41 Direktive 2006/112 uporablja, razen če se šteje, da zaradi uporabe člena 203 te direktive zadevne dobave znotraj Skupnosti niso bile obravnavane kot oproščene. Po mnenju tega sodišča obstajajo razlogi, na podlagi katerih je mogoče sklepati, da so bile te dobave še vedno oproščene. Natančneje, obveznost plačila DDV naj ne bi izhajala iz zavrnitve oprostitve, ampak iz zmotnega obračunavanja DDV. Poleg tega naj ta obveznost ne bi bila dokončna, ker člen 11(12) UStG 1994 dobaviteljem omogoča, da napačne račune kadar koli popravijo z učinkom ex nunc.
19.
Kljub tem ugotovitvam predložitveno sodišče ne izključuje možnosti, da bi bila v okoliščinah obravnavane zadeve uporaba člena 41 Direktive 2006/112 v nasprotju z načeloma davčne nevtralnosti in sorazmernosti.
20.
Če je odgovor pritrdilen, se to sodišče sprašuje o posledicah popravka računov, na katerih je pomotoma izkazan DDV. Ker bi se dolg iz naslova člena 203 Direktive 2006/112 s takim popravkom lahko odpravil, bi se člen 41 te direktive ponovno začel uporabljati. V tem primeru bi avstrijska davčna uprava ob upoštevanju zastaralnih rokov, določenih v avstrijskem pravu, lahko obdavčila zadevne pridobitve blaga znotraj Skupnosti.
21.
V zvezi s problematiko zastaranja naj bi bilo treba poleg tega ugotoviti, kdaj je treba šteti, da so te pridobitve nastale. Če ta trenutek ne sovpada s popravkom računov, ampak mora biti določen retroaktivno, bi zastaralni roki lahko nasprotovali uporabi člena 41 Direktive 2006/112.
22.
V teh okoliščinah je Verwaltungsgerichtshof (vrhovno upravno sodišče) prekinilo odločanje in v okviru postopka predhodnega odločanja iz člena 267 PDEU v predhodno odločanje predložilo ti vprašanji:
„1.
Ali členi 40, 41 in 203 Direktive [2006/112] ter načeli sorazmernosti in [davčne] nevtralnosti nasprotujejo uporabi nacionalne določbe – člen 3(8), drugi stavek, [Priloge, ki vsebuje določbe o notranjem trgu, k UStG 1994] – v skladu s katero se šteje, da je bila pridobitev opravljena na ozemlju države članice, katere identifikacijsko številko DDV je uporabil pridobitelj, dokler pridobitelj ne dokaže, da je bila pridobitev obdavčena v državi članici, v kateri je blago na koncu prevoza ali pošiljanja, če pridobitev znotraj Skupnosti spremlja dobava znotraj Skupnosti, ki je bila v Avstriji obravnavana kot oproščena dobava, vendar je zaradi navedbe avstrijskega DDV na računu za to dobavo na podlagi izdanega računa nastala davčna obveznost?
2.
Če je odgovor na prvo vprašanje pritrdilen: ali je posledica odprave DDV, ki je bil napačno izkazan na računu za oproščeno dobavo znotraj Skupnosti, in sicer zaradi naknadnega popravka računa s strani njegovega izdajatelja, pridobitev znotraj Skupnosti v skladu s členom 41 Direktive [2006/112], in če je odgovor pritrdilen, kdaj je ta pridobitev znotraj Skupnosti opravljena?“
IV. Postopek pred Splošnim sodiščem
23.
Ta predlog za sprejetje predhodne odločbe je bil v sodnem tajništvu Sodišča vložen 22. novembra 2024. Na podlagi člena 50b Statuta Sodišča Evropske unije je bil ta predlog posredovan Splošnemu sodišču, ki je odločilo, da bo razsodilo brez obravnave.
24.
Avstrijska vlada in Evropska komisija sta predložili pisni stališči.
V. Pravna presoja
25.
Predlagam, da se postavljeni vprašanji preučita zaporedoma.
26.
Predložitveno sodišče s prvim vprašanjem v bistvu sprašuje, ali je treba člen 203 Direktive 2006/112 razlagati tako, da njegova uporaba, ker je bil DDV pomotoma obračunan za oproščene dobave znotraj Skupnosti v državi članici, v kateri se je odpošiljanje ali prevoz začel, lahko nasprotuje sočasni obdavčitvi ustreznih pridobitev znotraj Skupnosti v isti državi članici na podlagi člena 41 te direktive.
27.
Za odgovor na to vprašanje bom najprej analiziral uporabo člena 41 Direktive 2006/112, ne da bi upošteval problematiko, povezano s členom 203 te direktive (A). Nato bom preučil jedro prvega vprašanja, in sicer možnost sočasne uporabe členov 203 in 41 Direktive 2006/112 (B).
28.
Drugo vprašanje je bilo postavljeno le, če bi se člen 203 Direktive 2006/112 razlagal tako, da njegova uporaba izključuje uporabo člena 41 te direktive.
29.
Predložitveno sodišče želi s tem vprašanjem, ki ga bom obravnaval le v nekaterih vidikih (C), ugotoviti posledice popravka računov, na katerih je DDV pomotoma izkazan za zadevne dobave znotraj Skupnosti. Zlasti sprašuje, ali je treba šteti, da se po takem popravku začne uporabljati člen 41 Direktive 2006/112, in ali je bila hkrati opravljena pridobitev znotraj Skupnosti, tako da nastane obdavčljivi dogodek.
A.
Uporaba člena 41 Direktive 2006/112
30.
Za odgovor na prvo postavljeno vprašanje se mi zdi koristno na splošno opozoriti na namen člena 41 Direktive 2006/112, ki je del določb, ki urejajo kraj obdavčitve pridobitev blaga znotraj Skupnosti (1). Temu bo sledila preučitev temeljev sodne prakse, v skladu s katero se ta člen 41 uporablja, kadar je pridobitelj, kot v obravnavani zadevi, identificiran za namene DDV v državi članici, v kateri se odpošiljanje ali prevoz blaga začne (2). Menim, da ti elementi omogočajo umestitev prvega vprašanja v njegov kontekst in s tem razumevanje vprašanj, ki jih je postavilo predložitveno sodišče.
1. Namen člena 41 Direktive 2006/112
31.
Člena 40 in 41 Direktive 2006/112 omogočata določitev kraja pridobitve znotraj Skupnosti in torej države članice, ki je odgovorna za njeno obdavčitev v skladu s členom 2(1)(b)(i) te direktive. (
4
) Ti določbi spadata pod naslov V navedene direktive, ki ureja kraj obdavčljivih transakcij, in natančneje pod poglavje 2 tega naslova, ki se nanaša na kraj pridobitev znotraj Skupnosti. Njun namen je izogniti se sporom glede pristojnosti, ki lahko pripeljejo do neobdavčitve ali, nasprotno, do dvojne obdavčitve transakcij znotraj Skupnosti, ki spadajo pod njiju. (
5
)
32.
V skladu z osnovnim pravilom iz člena 40 Direktive 2006/112 se za kraj pridobitve blaga znotraj Skupnosti šteje država članica, kjer se blago nahaja v trenutku, ko se konča odpošiljanje ali prevoz blaga pridobitelju. Člen 41 te direktive se uporablja, če pridobitelj ne dokaže, da je bila pridobitev obdavčena z DDV v tej državi, in za pridobitev uporabi identifikacijsko številko DDV druge države članice. V tem primeru se šteje, da je kraj pridobitve znotraj Skupnosti na ozemlju zadnjenavedene države članice. (
6
)
33.
V primerjavi s členom 40 Direktive 2006/112 je njen člen 41 nekakšna „varnostna mreža“, (
7
) katere namen je preprečiti izgubo davčnih prihodkov. Ta določba namreč omogoča, da se zagotovi, da je pridobitev blaga znotraj Skupnosti vsekakor obdavčena z DDV. Obveznost plačila DDV iz tega naslova ne daje pravice do odbitka, kar je posledica podrednosti navedenega člena 41 in njegovega cilja spodbuditi pridobitelja, da dokaže obdavčitev pridobitve znotraj Skupnosti v državi članici, v kateri se odpošiljanje ali prevoz konča. (
8
)
2. Uporaba člena 41 v primeru pridobitelja, identificiranega v državi članici, v kateri se odpošiljanje ali prevoz blaga začne
34.
Ko so bile zadevne transakcije opravljene, in sicer med letoma 2011 in 2015, njihova opredelitev kot pridobitve znotraj Skupnosti v smislu člena 20 Direktive 2006/112 ni bila samoumevna. Na podlagi sodbe Sodišča, izdane leta 2018 je bilo celo mogoče sklepati, da uporaba identifikacijske številke DDV države članice, v kateri se odpošiljanje ali prevoz blaga začne, s strani pridobitelja izključuje tako opredelitev. (
9
)
35.
Vendar je Sodišče v sodbi Dyrektor ponovilo, da to, ali gre za transakcijo znotraj Skupnosti ali ne, ni odvisno od uporabe določene identifikacijske številke DDV. (
10
) Poleg tega je na tej podlagi razsodilo, da se člen 41 Direktive 2006/112 uporablja, če država članica, v kateri se odpošiljanje ali prevoz blaga začne, sovpada z državo davčne identifikacije pridobitelja. (
11
)
36.
Menim, da te ugotovitve temeljijo na sistematični razlagi določb Direktive 2006/112, ki predpisujejo ureditev dobav in pridobitev znotraj Skupnosti. Zdi se, da je Sodišče z njo vzpostavilo povezavo med pojmom „pridobitve znotraj Skupnosti“, opredeljenim v členu 20 te direktive, in pogoji, ki urejajo oprostitev dobav znotraj Skupnosti, določenimi v členu 138 navedene direktive. (
12
)
37.
V zvezi s tem iz ustaljene sodne prakse izhaja, da je treba ti določbi razlagati skladno, da se jima pripišeta enaka pomen in obseg. Dobava, ki spada pod ta člen 138, namreč „pomeni pridobitev znotraj Skupnosti“. (
13
)
38.
Člen 138(1) Direktive 2006/112 v bistvu določa, da države članice oprostijo dobave blaga, ki ga prodajalec ali pridobitelj ali druga oseba za njun račun odpošlje ali odpelje v drugo državo članico, ki se opravijo med drugim za drugega davčnega zavezanca, ki deluje kot tak. (
14
) Ta določba je bila spremenjena z Direktivo 2018/1910. Odtlej so dobave znotraj Skupnosti oproščene DDV, če je pridobitelj davčno identificiran v državi članici, ki ni država članica, v kateri se odpošiljanje ali prevoz blaga začne. (
15
)
39.
V obravnavani zadevi so tako kot v zadevi, v kateri je bila izdana sodba Dyrektor, obravnavane transakcije potekale pred to spremembo člena 138 Direktive 2006/112 z Direktivo 2018/1910, tako da se pogoj v zvezi z državo članico davčne identifikacije ratione temporis ne uporablja. Tako, kolikor je tu upoštevno, spoznanja, ki izhajajo iz te sodbe, ostajajo v celoti veljavna.
40.
Zato se popolnoma strinjam s presojo predložitvenega sodišča, da gre za pridobitve znotraj Skupnosti, ki jih je opravila družba D in ki so zaradi uporabe avstrijske identifikacijske številke DDV obdavčljive v Avstriji na podlagi člena 41 Direktive 2006/112.
41.
Vendar ob upoštevanju načel, določenih v sodbi Dyrektor, ne v zvezi z uporabo te določbe, ampak v zvezi s prepovedjo dvojne obdavčitve dobav in pridobitev znotraj Skupnosti, ni gotovo, ali lahko Republika Avstrija zaradi dolga, ki so ga dolžni plačati dobavitelji D na podlagi člena 203 Direktive 2006/112, zadevne pridobitve znotraj Skupnosti dejansko obdavči.
B.
Sočasna uporaba členov 203 in 41 Direktive 2006/112
42.
Za odgovor na vprašanje, ali je avstrijska davčna uprava upravičena obdavčiti pridobitve znotraj Skupnosti, ki jih je opravila družba D, se mi zdi nujno ugotoviti, ali lahko ob upoštevanju uporabe člena 203 Direktive 2006/112 za ustrezne dobave obdavčitev na podlagi člena 41 te direktive pripelje do dvojne obdavčitve, ki je v nasprotju z načelom davčne nevtralnosti.
43.
Menim, da ta analiza po eni strani zahteva razlago delov sodbe Dyrektor, v katerih je Sodišče ob upoštevanju enega od ciljev tega člena 41, in sicer preprečevanja dvojnega obdavčevanja, obdavčitev pridobitev znotraj Skupnosti pogojevalo z oprostitvijo ustreznih dobav (1). Po drugi strani predlagam, da se ugotovi, ali na to oprostitev dobav znotraj Skupnosti, določeno v členu 138 Direktive 2006/112, vpliva obstoj dolga na podlagi člena 203 te direktive, ki izhaja iz zmotnega obračunavanja DDV (2).
1. Oprostitev dobav znotraj Skupnosti kot pogoj za obdavčitev pridobitev znotraj Skupnosti
44.
Sodišče je v točki 55 sodbe Dyrektor ponovilo, da je obdavčitev pridobitev znotraj Skupnosti na podlagi člena 41 Direktive 2006/112 pogojena z oprostitvijo ustreznih dobav. Menim, da je to logična posledica pravne narave teh dobav in pridobitev. Te so dve plati iste medalje, (
16
) med katerima Direktiva 2006/112 razlikuje le z namenom porazdelitve davčne pristojnosti. (
17
) Če bi bili torej dobava znotraj Skupnosti in z njo povezana pridobitev obdavčeni z DDV, bi prišlo do dvojne obdavčitve, ki bi bila v nasprotju z načeloma sorazmernosti in davčne nevtralnosti.
45.
Člen 138 Direktive 2006/112 vsebuje pogoje, pod katerimi je treba dobavo znotraj Skupnosti oprostiti plačila DDV. (
18
) Če ti pogoji niso izpolnjeni, država članica, določena v členu 41 te direktive, ne more obdavčiti ustrezne pridobitve. (
19
) Vendar iz sodbe Dyrektor izhaja, da neuporaba tega člena 41 ni omejena na ta primer. Natančneje, čeprav je v skladu s členom 138 Direktive 2006/112 dobava znotraj Skupnosti oproščena plačila DDV, lahko uporaba nacionalne zakonodaje ali prakse dejansko pripelje do obdavčitve take dobave, tako da jo obravnava „kot neoproščeno“. (
20
) V tem primeru je obdavčitev ustrezne pridobitve na podlagi člena 41 te direktive – katerega eden od ciljev je preprečiti dvojno obdavčitev dobav in pridobitev znotraj Skupnosti – izključena. (
21
)
46.
V obravnavani zadevi ne gre za uporabo nacionalnega prava, ki pripelje do obdavčitve oproščene dobave znotraj Skupnosti. Predložitveno sodišče namreč sprašuje o uporabi določbe prava Unije, in sicer člena 203 Direktive 2006/112. Tako je treba ugotoviti, ali uporaba te določbe zaradi zmotnega obračunavanja DDV za dobave znotraj Skupnosti – ki so oproščene na podlagi člena 138 te direktive – dejansko povzroči njihovo obdavčitev in zato nasprotuje obdavčitvi ustreznih pridobitev na podlagi člena 41 navedene direktive.
2. Neobstoj dvojne obdavčitve pri uporabi člena 203 Direktive 2006/112
47.
Pred analizo člena 203 Direktive 2006/112 moram opozoriti, da – razen če se motim – med tem členom in členom 41 te direktive ni hierarhičnega razmerja. Izhajam torej iz predpostavke, da mora avstrijska davčna uprava te določbe uporabiti sočasno, razen če je obdavčitev zadevnih pridobitev izključena iz razlogov, navedenih v sodbi Dyrektor.
48.
V skladu s členom 203 Direktive 2006/112 je DDV dolžna plačati vsaka oseba, ki izkaže DDV na računu. Na podlagi te določbe nastane davčni dolg v vseh primerih, v katerih je bil DDV pomotoma obračunan, zlasti v primeru napak v zvezi s pravilno stopnjo in zneskom davka. Uporablja se tudi, če ni nobene dejanske transakcije. (
22
)
49.
Nasprotno pa se člen 203 Direktive 2006/112 ne uporablja za položaje, v katerih je bil DDV pravilno obračunan in v katerih je znesek tega davka točen. V sodni praksi se je na podlagi te ugotovitve sklepalo, da je primerom iz tega člena 203 skupno, da je znesek obračunanega DDV višji od zneska, ki bi ga bilo treba plačati na podlagi drugih določb te direktive. Tako se navedeni člen 203 uporablja le za znesek DDV, ki presega znesek ustrezno obračunanega DDV. (
23
)
50.
Zdi se mi, da je ta razlaga člena 203 Direktive 2006/112 podprta z njenim ciljem ublažitve nevarnosti izgube davčnih prihodkov, povezane z možnostjo, da naslovnik napačnega računa neupravičeno odbije vstopni DDV. (
24
)
51.
Ob upoštevanju teh preudarkov menim, tako kot generalna pravobranilka J. Kokott (
25
), da znesek, ki ga mora plačati izdajatelj računa na podlagi člena 203 Direktive 2006/112, ni „dejanski davčni dolg“, temveč posledica objektivne odgovornosti. Njegovo plačilo omogoča, da se zagotovi nekakšna garancija proti izgubi davčnih prihodkov v primeru neupravičenega odbitka pomotoma obračunanega DDV.
52.
Nagibam se k mnenju, da je opredelitev člena 203 Direktive 2006/112 kot mehanizma jamstva povezana z nedokončnostjo dolga, ki izhaja iz njegove uporabe. Izdajatelj računa ima namreč pravico do vračila pomotoma obračunanega in plačanega DDV, če dokaže dobro vero ali pa je pravočasno popolnoma odpravil nevarnost izgube davčnih prihodkov. (
26
)
53.
Zdi se mi, da nedavčno naravo dolgov, nastalih na podlagi člena 203 Direktive 2006/112, potrjuje okoliščina, da je pomotoma obračunan DDV dolgovan davčnemu organu „neodvisno od kakršne koli obveznosti njegovega plačila zaradi transakcije, ki je predmet DDV“. (
27
) Ti dolgovi se ne smejo enačiti z „dolgovanimi davki“, torej „davki, ki ustrezajo transakciji, za katero se plača DDV, oziroma plačanimi davki, če so bili dolgovani“. (
28
) Iz tega prav tako izhaja, da plačilo pomotoma izkazanega DDV s strani naslovnika računa temu ne da pravice do odbitka. (
29
)
54.
V teh okoliščinah menim, da je treba člen 203 Direktive 2006/112 razlagati tako, da nastanek dolga v razmerju do davčnega organa, ki ga je dolžan plačati izvajalec dobav znotraj Skupnosti, ki je pomotoma obračunal DDV, ne pomeni obdavčitve teh dobav. Zato tak dolg ne more vplivati na njihovo oprostitev na podlagi člena 138 te direktive. Iz tega sledi tudi, da uporaba člena 203 Direktive 2006/112 državi članici, ki je na podlagi člena 41 te direktive odgovorna za obdavčitev pridobitev blaga znotraj Skupnosti, ne preprečuje izvajanja njene davčne pristojnosti. Nasprotno, pridobitelj se ne more sklicevati na kakršno koli dvojno obdavčitev dobav in pridobitev znotraj Skupnosti, da bi nasprotoval izterjavi DDV. (
30
)
55.
Po mojem mnenju je ta presoja pravne povezanosti členov 203 in 41 Direktive 2006/112 potrjena s sodbo z dne 2. julija 2020, Terracult (C‑835/18, EU:C:2020:520, točki 22 in 23). V tej zadevi je Sodišče razsodilo, da okoliščina, da je dobavitelj blaga pomotoma obračunal DDV, ne vpliva na uporabo mehanizma obrnjene davčne obveznosti za DDV. Menim, da iz tega izhaja, da zmotno obračunavanje DDV, ki povzroči nastanek davčnega dolga na podlagi tega člena 203, ne more vplivati niti na davčno opredelitev transakcije, na katero se nanaša račun, niti na njeno dejansko obravnavo.
56.
Poleg tega bi imel pomisleke v zvezi s stališčem, da sočasna uporaba členov 41 in 203 Direktive 2006/112 dejansko povzroči dvojno ekonomsko breme za družbo D kot prejemnika dobav znotraj Skupnosti, če bi svojim dobaviteljem dejansko plačala pomotoma obračunan DDV. (
31
) Tako breme kvečjemu ni dokončno. Ob upoštevanju zahtev, ki izhajajo iz načela davčne nevtralnosti, mora biti namreč družbi D omogočeno, da zneske, ki so bili neupravičeno plačani dobaviteljem, izterja bodisi od teh dobaviteljev, zlasti s civilno tožbo, bodisi izjemoma od davčne uprave. (
32
)
57.
Prav tako to, da družba D ne more odbiti davka, dolgovanega v skladu s členom 41 Direktive 2006/112, (
33
) gotovo vpliva na njeno ekonomsko breme. Vendar po mojem mnenju to ni odločilen element za presojo, ali sočasna uporaba člena 203 te direktive povzroči dvojno obdavčitev. Poleg tega menim, da je ta neobstoj pravice do odbitka neposredna posledica dejanj davčnega zavezanca, ki se je odločil uporabiti davčno identifikacijsko številko države članice, v kateri se odpošiljanje ali prevoz blaga začne. Poleg tega lahko sprejme potrebne ukrepe za ublažitev ekonomskega učinka te odločitve. Tako je treba v skladu s členom 41, drugi odstavek, Direktive 2006/112 obdavčitev pridobitev na podlagi prvega odstavka tega člena ustrezno zmanjšati, kadar so obdavčene z DDV v državi članici iz člena 40 te direktive. (
34
) V zadnjenavedeni državi ima pridobitelj v skladu s členom 168(c) te direktive pravico do odbitka plačanega DDV.
58.
Glede na vse zgornje preudarke predlagam, da se na prvo postavljeno vprašanje odgovori, da je treba člen 203 Direktive 2006/112 razlagati tako, da njegova uporaba, ker je bil DDV pomotoma obračunan za oproščene dobave znotraj Skupnosti v državi članici, v kateri se je odpošiljanje ali prevoz začel, ne more nasprotovati sočasni obdavčitvi ustreznih pridobitev znotraj Skupnosti v isti državi članici na podlagi člena 41 te direktive.
C.
Posledice izbrisa dolga na podlagi člena 203 Direktive 2006/112
59.
Glede na odgovor, ki ga predlagam na prvo vprašanje, se mi zdi, da drugega vprašanja ni treba preučiti v delu, v katerem se nanaša na možnost, da se člen 41 Direktive 2006/112 začne uporabljati po popravku računov, naslovljenih na družbo D. To vprašanje pa ostaja do neke mere zanimivo, saj poraja vprašanja v zvezi z uporabo člena 203 te direktive in v zvezi z elementi, ki določajo trenutek nastanka obdavčljivega dogodka za DDV.
60.
Iz tega razloga bom najprej obravnaval vprašanje, ali je treba v položaju, kakršen je ta v postopku v glavni stvari, zadevne račune popraviti, da bi se odpravil dolg na podlagi člena 203 Direktive 2006/112 (1). Nato bom preučil povezavo med določbami Direktive 2006/112, ki urejajo obdavčljivi dogodek za DDV in kraj teh pridobitev (2), na podlagi česar bom lahko predlagal elemente odgovora na drugo vprašanje, če se Splošno sodišče ne bi strinjalo z mojo analizo prvega vprašanja.
1. Neuporaba člena 203 Direktive 2006/112 ob neobstoju nevarnosti izgube davčnih prihodkov
61.
Predložitveno sodišče v okviru drugega vprašanja za predhodno odločanje kot izhodišče vzame predpostavko, da bi bilo mogoče dolg dobaviteljev družbe D na podlagi člena 203 Direktive 2006/112 izbrisati s popravkom računov, na katerih je bil pomotoma izkazan DDV. Vendar moram spomniti, da se ta določba prav tako preneha uporabljati, če ni več nevarnosti izgube davčnih prihodkov.
62.
V zvezi s tem je iz predloga za sprejetje predhodne odločbe razvidno, da je avstrijska davčna uprava v okviru davčnega nadzora ugotovila, da DDV, izkazan na računih zadevnih dobav, ni bil dolgovan in da zato ta davek ne daje pravice do odbitka. Kolikor vem, je to presojo potrdilo prvostopenjsko sodišče. Nasprotno pa na podlagi spisa, ki je na voljo Splošnemu sodišču, ni mogoče jasno ugotoviti, ali je družba D pred davčnim nadzorom odbila DDV, ki so ga pomotoma obračunali njeni dobavitelji, oziroma ali je avstrijska davčna uprava zavrnila odbitek tega davka. (
35
)
63.
Kot sem že spomnil, (
36
) se člen 203 Direktive 2006/112 uporablja, kadar zmotno obračunavanje DDV povzroči nevarnost izgube davčnih prihodkov. Ta nevarnost se lahko uresniči, kadar davčni upravi ne uspe pravočasno ugotoviti razlogov, ki bi nasprotovali zahtevi za odbitek obračunanega davka, čeprav ta ni dolgovan. (
37
)
64.
Če je navedena nevarnost odpravljena, se člen 203 Direktive 2006/112 ne more več uporabljati. (
38
) V skladu s sodno prakso to velja zlasti takrat, kadar so davčni organi naslovniku računov dokončno zavrnili pravico do odbitka. (
39
) Nasprotno pa se mi zdi, da če je bil odbitek že izveden, nevarnosti izgube davčnih prihodkov ni mogoče popolnoma odpraviti, dokler odbitek, odobren naslovniku računa, ni razveljavljen. (
40
)
65.
Menim, da bo moralo predložitveno sodišče na podlagi teh preudarkov opraviti potrebna preverjanja, da bi ugotovilo, ali se člen 203 Direktive 2006/112 še naprej uporablja.
2. Povezava med pravili o obdavčljivem dogodku za DDV in kraju pridobitev znotraj Skupnosti
66.
Kot je poudarila avstrijska vlada v pisnih stališčih, predloženih Splošnemu sodišču, je treba trenutek nastanka obdavčljivega dogodka za DDV in obveznost obračuna tega davka določiti na podlagi členov 68 in 69 Direktive 2006/112.
67.
V zvezi s tem je treba spomniti, da člen 68 Direktive 2006/112 določa, da obdavčljivi dogodek za DDV, ki ga je treba plačati za pridobitve znotraj Skupnosti, nastane, ko se za dobavo podobnega blaga šteje, da je bila opravljena. Obveznost obračuna tega davka na podlagi člena 69 te direktive nastane šele pozneje, in sicer ob izdaji računa ali, če računa ni, najpozneje petnajsti dan v mesecu, ki sledi mesecu, v katerem je nastal obdavčljivi dogodek. (
41
) Poleg tega člen 206 navedene direktive določa, da je davčni zavezanec, ki je dolžan plačati DDV, načeloma dolžan plačati DDV davčnemu organu ob predložitvi davčnega obračuna.
68.
Iz zgoraj navedenih opredelitev izhaja, da so „obdavčljivi dogodek, obveznost obračuna in obveznost plačila tri zaporedne faze v postopku, ki privede do pobiranja davka“. (
42
)
69.
Posebej v zvezi z vprašanji predložitvenega sodišča o pravnih posledicah uporabe člena 41 Direktive 2006/112 sem že opozoril, da je ta člen, ki spada pod naslov V te direktive, del določb, katerih predmet je določitev kraja pridobitev znotraj Skupnosti. (
43
) Ne vsebuje podatkov o obdavčljivem dogodku, obveznosti obračuna DDV ali obveznosti plačila. Poleg tega navedeni člen 41 ne more odstopati od členov 62 in 69 iste direktive, ki spadata pod ločen naslov, in sicer naslov VI, „Obdavčljivi dogodek in obveznost obračuna davka“. (
44
)
70.
Iz tega po mojem mnenju sledi, da je treba obdavčljivi dogodek za DDV, dolgovan za pridobitev znotraj Skupnosti, določiti zgolj na podlagi meril, določenih v členu 68 te direktive.
71.
Tako se Sodišče, ko je v točkah od 52 do 55 sodbe Dyrektor ugotovilo, da se člen 41 Direktive 2006/112 ne uporablja, ker ureditev države članice oproščeno dobavo znotraj Skupnosti obravnava, kot da ne bi bila oproščena, ni izreklo o obdavčljivem dogodku za DDV, ampak je izključilo davčno pristojnost te države za obdavčitev ustrezne pridobitve znotraj Skupnosti.
72.
Menim, da bi bilo tako tudi, če bi Splošno sodišče v nasprotju s tem, kar predlagam, odločilo, da se ugotovitve iz točk od 52 do 55 sodbe Dyrektor po analogiji uporabljajo v primeru dolga na podlagi člena 203 Direktive 2006/112, ki izhaja iz zmotnega obračunavanja DDV za oproščeno dobavo znotraj Skupnosti. To, da se člen 41 te direktive ne uporabi za ustrezno pridobitev – kar bi bila posledica takega razlogovanja – ne more vplivati na obdavčljivi dogodek ali obveznost obračuna DDV. Prav tako, čeprav davčna pristojnost iz zadnjenavedenega člena po navedbah predložitvenega sodišča „oživi“, pa ni mogoče šteti, da je pridobitev „nastala retroaktivno“. Nasprotno, vedno je nastala v preteklosti, vendar DDV ni bilo mogoče pobrati v državi članici, na katero se nanaša navedeni člen 41.
73.
Tako se mi s pridržkom preverjanj, ki jih mora opraviti predložitveno sodišče, zdi, da je v obravnavanem primeru obdavčljivi dogodek nastal, ko so bile zadevne dobave znotraj Skupnosti opravljene, in sicer v letih od 2011 do 2015.
74.
Opozoriti moram še, da v zvezi z obdavčitvijo zadevnih pridobitev znotraj Skupnosti v predlogu za sprejetje predhodne odločbe ni navedena avstrijska zakonodaja, ki ureja zastaralne roke, ki bi po mnenju predložitvenega sodišča lahko omejili ukrepanje avstrijske davčne uprave. Zato bom zgolj opozoril, da pravo Unije trenutno ne določa roka, v katerem pravica davčnih organov do odmere DDV zastara. Države članice morajo določiti potrebna pravila ob spoštovanju prava Unije, ki zahteva razumne roke, ki varujejo tako davčnega zavezanca kot zadevni organ. (
45
)
75.
Ob upoštevanju teh preudarkov menim, da bi bilo treba, če bi Splošno sodišče menilo, da je treba odgovoriti na drugo vprašanje za predhodno odločanje, pojasniti, da je treba člen 41 Direktive 2006/112 razlagati tako, da vprašanje uporabe te določbe ne posega v člen 68 te direktive, ki za pridobitve znotraj Skupnosti določa obdavčljivi dogodek za DDV. Ta v skladu z zadnjenavedeno določbo nastane v trenutku, ko je opravljena pridobitev.
VI. Predlog
76.
Glede na navedeno predlagam, naj se Verwaltungsgerichtshof (vrhovno upravno sodišče, Avstrija) odgovori:
1.
Člen 203 Direktive Sveta 2006/112/ES z dne 28. novembra 2006 o skupnem sistemu davka na dodano vrednost
je treba razlagati tako, da
uporaba tega člena, ker je bil davek na dodano vrednost (DDV) pomotoma obračunan za oproščene dobave znotraj Skupnosti v državi članici, v kateri se je odpošiljanje ali prevoz začel, ne more nasprotovati sočasni obdavčitvi ustrezajočih pridobitev znotraj Skupnosti v isti državi članici na podlagi člena 41 te direktive.
2.
Člen 41 Direktive 2006/112
je treba razlagati tako, da
vprašanje uporabe te določbe ne posega v člen 68 te direktive, ki za pridobitve znotraj Skupnosti določa obdavčljivi dogodek za DDV. Ta v skladu z zadnjenavedeno določbo nastane v trenutku, ko je opravljena pridobitev.
José Martín y Pérez de Nanclares
Predstavljeni na javni obravnavi v Luxembourgu, 29. oktobra 2025.
Podpisi
(
1
)	Jezik izvirnika: francoščina.
(
2
)	Direktiva Sveta z dne 28. novembra 2006 o skupnem sistemu davka na dodano vrednost (UL 2006, L 347, str. 1).
(
3
)	Dejansko stanje, obravnavano v zadevi, v kateri je bila izdana sodba Dyrektor, je nastalo pred spremembo člena 138(1) Direktive 2006/112 z Direktivo Sveta (EU) 2018/1910 z dne 4. decembra 2018 o spremembi Direktive 2006/112 (UL 2018, L 311, str. 3). Za podrobnosti glej točki 38 in 39 teh sklepnih predlogov.
(
4
)	Glej v tem smislu sodbo z dne 22. aprila 2010, X in fiscale eenheid Facet-Facet Trading (C‑536/08 in C‑539/08, EU:C:2010:217, točki 30 in 33). Naj opozorim, da glede na ti določbi člen 42 iste direktive določa ureditev odstopanja, ki se uporablja za „tristranske posle“ (glej sodbo z dne 8. decembra 2022, Luxury Trust Automobil, C‑247/21, EU:C:2022:966, točki 45 in 51).
(
5
)	Glej sodbo Dyrektor, točka 41 in navedena sodna praksa. Glej tudi Streicher, A., „EuGH: Und es gibt sie doch – USt-Doppelbesteuerung in der EU“, LexisNexis Rechtsnews št. 29627 z dne 3. septembra 2020, na lexis360.at, ki navaja sodbo z dne 18. junija 2020, KrakVet Marek Batko (C‑276/18, EU:C:2020:485, točka 42). Vendar vzporedna uporaba členov 40 in 41 Direktive 2006/112 ni izključena (glej sklepne predloge generalnega pravobranilca N. Emiliouja v zadevi Dyrektor Izby Skarbowej w W. (Nepravilna opredelitev verižnih transakcij), C‑696/20, EU:C:2022:289, točki 41 in 42).
(
6
)	Sodba z dne 8. decembra 2022, Luxury Trust Automobil (C‑247/21, EU:C:2022:966, točka 44).
(
7
)	Kar zadeva ta pojem, glej Montagnier, G., „Harmonisation fiscale communautaire (janvier 1991 - décembre 1993)“, Revue trimestrielle de droit européen, 1993, št. 2, str. od 299 do 330 (322), in Benoit, A., „Territorialité – Opérations triangulaires: précision de la CJUE sur la condition d’immatriculation à la TVA“, Droit fiscal, 2018, št. 24, str. od 300-1 do 300-9 (str. 300-6).
(
8
)	Glej v tem smislu sodbo z dne 22. aprila 2010, X et fiscale eenheid Facet-Facet Trading (C‑536/08 in C‑539/08, EU:C:2010:217, točka 44), in sklepne predloge generalne pravobranilke J. Kokott v zadevi Luxury Trust Automobil (C‑247/21, EU:C:2022:588, točka 29), ter sklepne predloge generalnega pravobranilca N. Emiliouja v zadevi Dyrektor Izby Skarbowej w W. (Nepravilna opredelitev verižnih transakcij) (C‑696/20, EU:C:2022:289, točka 43).
(
9
)	Sodba z dne 19. aprila 2018, Firma Hans Bühler (C‑580/16, EU:C:2018:261, točka 36). Ugotavljam, da je bila ta sodba izdana na podlagi predloga za sprejetje predhodne odločbe, ki ga je vložilo isto predložitveno sodišče kot v obravnavani zadevi.
(
10
)	Sodišče je to ugotovilo že pred izdajo sodbe z dne 19. aprila 2018, Firma Hans Bühler (C‑580/16, EU:C:2018:261), v sodbi z dne 26. julija 2017, Toridas (C‑386/16, EU:C:2017:599, točka 42).
(
11
)	Sodba Dyrektor, točki 38 in 43. Uporaba člena 41 Direktive 2006/112 je bila sporna: Mittendorfer, M., „EuGH zur Erwerbsteuerpflicht kraft fiktiven innergemeinschaftlichen Erwerben bei Reihengeschäften“, LexisNexis Rechtsnews št. 33036 z dne 14. septembra 2022, na lexis360.at. Razlaga iz sodbe Dyrektor se odraža v „Smernicah o DDV 2000“ z dne 15. decembra 2023, naslov 103.8. (kraj pridobitve znotraj Skupnosti), točka 3777, avstrijske davčne uprave.
(
12
)	Glede skladne razlage členov 20 in 138 Direktive 2006/112 glej sklepne predloge generalnega pravobranilca N. Emiliouja v zadevi Dyrektor Izby Skarbowej w W. (Nepravilna opredelitev verižnih transakcij) (C‑696/20, EU:C:2022:289, točke od 55 do 59).
(
13
)	Glej sodbo z dne 26. julija 2017, Toridas (C‑386/16, EU:C:2017:599, točka 31 in navedena sodna praksa). V sodbi Dyrektor, točka 51, je bila formulacija obratna: „pridobitev blaga znotraj Skupnosti [ima] za vzporednico dobavo znotraj Skupnosti, ki je oproščena“.
(
14
)	Za razlago člena 138 Direktive 2006/112 glej sodbo z dne 26. julija 2017, Toridas (C‑386/16, EU:C:2017:599, točke od 29 do 33).
(
15
)	Glej v zvezi s tem uvodno izjavo 7 Direktive 2018/1910.
(
16
)	Če povzamem izraz, ki ga je generalni pravobranilec N. Emiliou uporabil v sklepnih predlogih v zadevi Dyrektor Izby Skarbowej w W. (Nepravilna opredelitev verižnih transakcij) (C‑696/20, EU:C:2022:289, točka 59).
(
17
)	Glej v tem smislu sklepne predloge generalnega pravobranilca P. Cruza Villalóna v zadevi VSTR (C‑587/10, EU:C:2012:369, točka 77), iz katerih izhaja, da sta „oproščena dobava in obdavčljiva pridobitev […] povezani in za razdelitev davčne pristojnosti med državami članicami […] tvorita celoto“.
(
18
)	Glej točko 38 teh sklepnih predlogov.
(
19
)	V točki 37 teh sklepnih predlogov sem spomnil, da ima dobava, ki spada na področje uporabe člena 138, za posledico pridobitev znotraj Skupnosti.
(
20
)	Naj opozorim, da v tej sodbi ni opredeljena pravna podlaga, ki je poljski davčni upravi omogočila, da obdavči zadevno dobavo in pridobitelju ne prizna pravice do odbitka. Vendar je iz sklepnih predlogov generalnega pravobranilca N. Emiliouja v zadevi Dyrektor Izby Skarbowej w W. (Nepravilna opredelitev verižnih transakcij) (C‑696/20, EU:C:2022:289, točka 16) razvidno, da v skladu s poljsko zakonodajo dobava znotraj Skupnosti s Poljske ni mogla biti oproščena plačila DDV, če je pridobitelj uporabil svojo poljsko identifikacijsko številko DDV. Zdi se mi, da ta ureditev ni bila podprta s členom 138 Direktive 2006/112 v različici, ki se je uporabljala v času dejanskega stanja, in da bi nacionalno sodišče lahko odstopilo od nje v korist neposredne uporabe tega člena 138. Z Direktivo 2018/1910 se je zakonodajalec Unije naknadno uskladil s poljsko zakonodajo.
(
21
)	Glej v tem smislu sodbo Dyrektor, točke 41, 52, 53 in 56 in fine. Pezet, F., v Iljic, A., Maitrot de la Motte, A., Pezet, F., Sicard, F., „Droit fiscal de l’Union européenne: chronique de jurisprudence et de législation (1er janvier 2022 – 31 août 2022)“, Revue de droit fiscal, 2022, št. 45, str. od 384-1 do 384-13 (384-10, točka 29), v tem kontekstu meni, da je „[d]vojna obdavčitev podana, ker je pridobitelj, kot v obravnavani zadevi, dejansko dvojno obdavčen, in celo v isti državi“.
(
22
)	Glej v tem smislu sodbi z dne 8. decembra 2022, Finanzamt Österreich (DDV, ki je bil končnim potrošnikom obračunan napačno) (C‑378/21, EU:C:2022:968, točka 19), in z dne 30. januarja 2024, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie (Goljufivo ravnanje zaposlenega) (C‑442/22, EU:C:2024:100, točki 23 in 24). Glej tudi sklepne predloge generalne pravobranilke J. Kokott v zadevi Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie (Goljufivo ravnanje zaposlenega) (C‑442/22, EU:C:2023:702, točka 26).
(
23
)	Glej v tem smislu sodbo z dne 8. decembra 2022, Finanzamt Österreich (DDV, ki je bil končnim potrošnikom obračunan napačno) (C‑378/21, EU:C:2022:968, točki 22 in 23), in sklepne predloge generalne pravobranilke J. Kokott v zadevi Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy (Možnost popravka v primeru uporabe napačne davčne stopnje) (C‑606/22, EU:C:2023:893, točka 51).
(
24
)	Sodba z dne 30. januarja 2024, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie (Goljufivo ravnanje zaposlenega) (C‑442/22, EU:C:2024:100, točka 24). Glej tudi sklepne predloge generalne pravobranilke J. Kokott v isti zadevi (C‑442/22, EU:C:2023:702, točka 22 in opomba 7): nevarnost, ki izhaja iz člena 203 Direktive 2006/112, ni posledica pravice naslovnika računa do odbitka, ampak neobstoja take pravice; gre za „nevarnost zaradi neupravičenega odbitka vstopnega davka“.
(
25
)	Sklepni predlogi generalne pravobranilke J. Kokott v zadevi Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie (Goljufivo ravnanje zaposlenega) (C‑442/22, EU:C:2023:702, točka 25).
(
26
)	Sodbi z dne 8. maja 2019, EN.SA. (C‑712/17, EU:C:2019:374, točka 33 in navedena sodna praksa), in z dne 5. septembra 2024, H GmbH (Pravica do neposrednega vračila DDV) (C‑83/23, EU:C:2024:699, točka 38). Glej v zvezi s tem Pezet, F., „Déductions. Le remboursement ne passe toujours qu’une fois. Une nouvelle poupée dans le jeu de matriochkas du droit au remboursement?“, Revue de droit fiscal, 2024, št. 28, str. od 17 do 27 (str. 25): „pravice do vračila ni mogoče obravnavati ločeno od cilja ohranjanja javnih financ“. Kot je navedeno v točki 18 teh sklepnih predlogov, avstrijsko pravo dobaviteljem družbe D omogoča, da popravijo napačne račune in tako izbrišejo s tem povezan davčni dolg z učinkom ex nunc.
(
27
)	Sodba z dne 31. januarja 2013, Stroy trans (C‑642/11, EU:C:2013:54, točka 29 in navedena sodna praksa).
(
28
)	Glej v tem smislu sodbi z dne 13. decembra 1989, Genius (C‑342/87, EU:C:1989:635, točke od 13 do 15), in z dne 15. marca 2007, Reemtsma Cigarettenfabriken (C‑35/05, EU:C:2007:167, točka 23). Zdi se, da je ta zamisel izražena v členu 11(12) UStG 1994 v različici, ki se uporablja v postopku v glavni stvari, ki se je skliceval na obračun „zneska davka, ki ga [davčni zavezanec] ni dolžan plačati […] za transakcijo“.
(
29
)	Glej v tem smislu sodbi z dne 13. decembra 1989, Genius (C‑342/87, EU:C:1989:635, točka 19), in z dne 13. marca 2025, Greentech (C‑640/23, EU:C:2025:175, točka 40 in navedena sodna praksa). Za analizo druge sodbe glej Zaman, M., „EuGH: Direktanspruch gegenüber der Finanzverwaltung nach Umqualifikation des Umsatzes.“, LexisNexis Rechtsnews, 2025, št. 37087 (na lexis360.at).
(
30
)	Vendar glej Streicher, A., „Doppelbesteuerung in der Umsatzsteuer. Materiellrechtliches Problem mit verfahrensrechtlicher Lösung?“ Abgabenverfahren und Rechtsschutz, 2020, str. od 210 do 216 (str. 213 in 214), o obstoju dvojne obdavčitve, kadar je dobavitelj blaga, ki ga odpošlje iz Avstrije na Madžarsko, dolžan v prvi državi članici plačati pomotoma obračunan DDV in mora ta davek plačati tudi v drugi državi članici, ki ga upravičeno terja.
(
31
)	Iz predložitvene odločbe ni razvidno, ali je družba D plačala DDV, ki so ga njeni dobavitelji obračunali za zadevne dobave.
(
32
)	Glej v tem smislu sodbi z dne 5. septembra 2024, H GmbH (Pravica do neposrednega vračila DDV) (C‑83/23, EU:C:2024:699, točki 32 in 33 ter navedena sodna praksa), in z dne 13. marca 2025, Greentech (C‑640/23, EU:C:2025:175, točki 37 in 38). Za pravico do vračila glej Pezet, F., loc. cit. (opomba 26), str. od 22 do 24.
(
33
)	Glej v zvezi s tem točko 33 teh sklepnih predlogov.
(
34
)	Glej v tem smislu sodbo z dne 22. aprila 2010, X in fiscale eenheid Facet-Facet Trading (C‑536/08 in C‑539/08, EU:C:2010:217, točka 34).
(
35
)	Ugotavljam, da je iz spisa nacionalnega postopka, predloženega Splošnemu sodišču, razvidno, da avstrijska davčna uprava pred predložitvenim sodiščem trdi, da je ugotovila, da so bili dobavitelji družbe D dolžni plačati DDV na podlagi njenega računa, in da je družbi D zavrnila odbitek tega davka.
(
36
)	Glej točko 50 teh sklepnih predlogov in tam navedeno sodno prakso.
(
37
)	Glej v tem smislu sodbi z dne 18. junija 2009, Stadeco (C‑566/07, EU:C:2009:380, točka 30), in z dne 1. avgusta 2025, P (DDV, ki je bil končnim potrošnikom obračunan napačno II) (C‑794/23, EU:C:2025:622, točki 24 in 30).
(
38
)	Glej sodbo z dne 30. januarja 2024, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie (Goljufivo ravnanje zaposlenega) (C‑442/22, EU:C:2024:100, točka 25 in navedena sodna praksa), in sklepne predloge generalne pravobranilke J. Kokott v isti zadevi (C‑442/22, EU:C:2023:702, točka 27). Glej tudi Pezet, F., v Iljic, A., Maitrot de la Motte, A., Pezet, F., Sicard, F., „Droit fiscal de l’Union européenne: chronique de jurisprudence et de législation (1er décembre 2023 – 29 février 2024)“, Revue de droit fiscal, 2024, št. 23, str. od 275-1 do 275-10 (str. 275-8, točka 26).
(
39
)	Glej v tem smislu sodbo z dne 11. aprila 2013, Rusedespred (C‑138/12, EU:C:2013:233, točki 24 in 33).
(
40
)	Glej v tem smislu sodbo z dne 19. septembra 2000, Schmeink & Cofreth in Strobel (C‑454/98, EU:C:2000:469, točka 61), iz katere izhaja, da „če […] pri naslovniku računa ni več mogoče razveljaviti odbitka, ki mu je bil priznan, je lahko izdajatelj računa, ki ni v dobri veri, odgovoren za izgubo davčnih prihodkov“. Zdi se, da je davčna praksa v Avstriji v skladu z zahtevo po odpravi izgube davčnih prihodkov: Mayr, M., „Vorsteuerabzug und Rechnungsberichtigung bei Anzahlungen im Umsatzsteuerrecht“, taxlex, 2014, št. 5, str. od 184 do 188 (str. 187). Za primerjavo, nemško pravo ne zahteva vedno take odprave: Leipold, C., „UStG § 14c. Unrichtiger oder unberechtigter Steuerausweis. Berichtigung des Steuerbetrags“, v Sölch/Ringleb (ur.), Umsatzsteuer, izdaja št. 104, 2025, C.H. Beck, München, 2025, točke od 110 do 199 (str. 125).
(
41
)	Sodba z dne 9. septembra 2021, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy (Pridobitev plinskega olja znotraj Skupnosti) (C‑855/19, EU:C:2021:714, točka 29).
(
42
)	Sklepni predlogi generalnega pravobranilca H. Saugmandsgaarda Øeja v zadevi Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy (Pridobitev plinskega olja znotraj Skupnosti) (C‑855/19, EU:C:2021:222, točki 86 in 87). Ta presoja je bila potrjena v točki 28 sodbe, izdane v isti zadevi (sodba z dne 9. septembra 2021, C‑855/19, EU:C:2021:714).
(
43
)	Glej točko 31 teh sklepnih predlogov.
(
44
)	Glej po analogiji sodbo z dne 9. septembra 2021, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy (Pridobitev plinskega olja znotraj Skupnosti) (C‑855/19, EU:C:2021:714, točka 33).
(
45
)	Glej v tem smislu sodbo z dne 13. julija 2023, Napfény-Toll (C‑615/21, EU:C:2023:573, točke 30, 34 in 35).