FORSLAG TIL AFGØRELSE FRA GENERALADVOKAT
J. KOKOTT
fremsat den 13. juli 2023 (1)
Sag C-288/22
TP
mod
Administration de l’enregistrement, des Domaines et de la TVA
(anmodning om præjudiciel afgørelse indgivet af Tribunal d’arrondissement de Luxembourg (kredsdomstolen i Luxembourg, Luxembourg))
»Præjudiciel forelæggelse – moms – direktiv 2006/112/EU – afgiftspligtige transaktioner – afgiftspligtig person – begrebet selvstændig økonomisk virksomhed – typologisk betragtning – virksomhed, der udøves af et medlem af en juridisk persons bestyrelse – princippet om neutralitet uanset retlig form«
I.      Indledning
1.        Denne anmodning om præjudiciel afgørelse rejser et spørgsmål, som besvares helt forskelligt (2) i EU’s medlemsstater, nemlig spørgsmålet om, hvorvidt honoraret til et selskabs bestyrelse for dennes virksomhed som del af et organ under en juridisk person udgør vederlaget for en selvstændig økonomisk virksomhed som omhandlet i momslovgivningen. Mens de fleste medlemsstater ikke betragter et sådant honorar som vederlag for en selvstændig økonomisk virksomhed, er dette under visse betingelser generelt tilfældet i seks medlemsstater og i én medlemsstat (Luxembourg) ganske vist også kun siden 2016 (3). I Luxembourg skal medlemmet af organet således betale moms og opkræve denne hos den juridiske person, hvis organ medlemmet tilhører.
2.        Dermed opstår for det første på ny (4) spørgsmålet om, hvorvidt et organs virksomhed mod vederlag skal betragtes som selvstændig økonomisk virksomhed. I de hidtidige tvister er dette spørgsmål kun blevet besvaret for så vidt angår et medlem af et tilsynsråd og en direktør (med et negativt resultat) og ikke for så vidt angår et medlem af en bestyrelse.
3.        For det andet opstår spørgsmålet om rækkevidden af princippet om neutralitet uanset retlig form på momsområdet. Den pågældende person modtager kun honoraret, fordi vedkommende har handlet som en del af et organ under den juridiske person (en anden afgiftspligtig person). For mange retlige former er sådanne organer påbudt ved lov. Afgiftspligtige personer, som kan undvære et sådant organ, skal ikke bære en sådan momsbyrde.
4.        I denne henseende varierer momsbyrden for en virksomhed afhængigt af den valgte retlige form. I princippet kan den afgiftspligtige person (i det foreliggende tilfælde den juridiske person) fritages for den pålagte moms via fradragsordningen. Men ikke enhver afgiftspligtig person har ret til fradrag i fuldt omfang. Dette spørgsmål har således først og fremmest særlig betydning for afgiftspligtige personer, der (også) udfører afgiftsfritagne udgående transaktioner. Her indebærer afgiftspligten for et medlem af virksomhedsorganet en ekstra og definitiv udgift.
II.    Retsforskrifter
A.      EU-ret
5.        Den EU-retlige ramme udgøres af direktiv 2006/112/EF om det fælles merværdiafgiftssystem (herefter »momsdirektivet«). (5)
6.        Momsdirektivets artikel 9, stk. 1, definerer den »afgiftspligtige person« således:
»Ved »afgiftspligtig person« forstås enhver, der selvstændigt og uanset stedet udøver økonomisk virksomhed uanset formålet med eller resultatet af den pågældende virksomhed.
Ved »økonomisk virksomhed« forstås alle former for virksomhed som producent, handlende eller tjenesteyder, herunder minedrift og landbrug, samt virksomhed inden for liberale og dermed sidestillede erhverv. Ved økonomisk virksomhed forstås navnlig udnyttelse af materielle eller immaterielle goder med henblik på opnåelse af indtægter af en vis varig karakter.«
7.        Momsdirektivets artikel 10 vedrører »lønmodtagere og andre personer« og har følgende ordlyd:
»Eftersom økonomisk virksomhed kun kan udøves selvstændigt, jf. artikel 9, stk. 1, er lønmodtagere og andre personer ikke omfattet af momsreglerne, i det omfang de er forpligtede over for deres arbejdsgiver ved en arbejdskontrakt eller ved et andet retligt forhold, som skaber et arbejdstager-arbejdsgiverforhold med hensyn til arbejds- og aflønningsvilkår og arbejdsgiverens ansvar.«
B.      Luxembourgsk ret
8.        Luxembourg gennemførte momsdirektivet ved lov af 12. februar 1979 om moms. Denne lovs artikel 4, stk. 1, bestemmer, at der ved en afgiftspligtig person forstås enhver, der som led i en almindelig økonomisk virksomhed uanset dennes formål, resultat og sted selvstændigt og regelmæssigt udfører transaktioner.
III. Sagens faktiske omstændigheder og anmodningen om præjudiciel afgørelse
9.        Advokat TP (herefter »TP«) er medlem af bestyrelsen i flere aktieselskaber efter luxembourgsk ret (6). Som medlem af disse organer deltager han i beslutninger vedrørende regnskaberne, risikopolitikken og den pågældende koncerns strategi samt i udarbejdelsen af forslag, der forelægges generalforsamlingerne.
10.      Den daglige ledelse af to af selskaberne varetages af en koncerndirektion bestående af direktører eller administrerende direktører. De to andre selskaber udøver ingen virksomhed, der nødvendiggør en koncerndirektion.
11.      Ifølge TP fremgår følgende princip af artikel 441-8 i loi concernant les sociétés commerciales (lov om handelsselskaber): »Bestyrelsesmedlemmerne hæfter ikke personligt for selskabets forpligtelser.« Bestyrelsesmedlemmets personlige ansvar kan kun komme på tale, såfremt bestyrelsesmedlemmet klart overskrider grænserne for tilladt adfærd, således at den uretmæssige handling kan udskilles fra funktionen som bestyrelsesmedlem.
12.      Desuden bliver gennemførelsen af de beslutninger, som selskabet træffer, som oftest overladt til selskabets ansatte og ikke til individuelle bestyrelsesmedlemmer. Hvis bestyrelsesmedlemmerne varetog individuelle opgaver ud over virksomheden i det kollegiale organ og modtog honorar for denne specifikke virksomhed, ville de handle i en anden egenskab end som medlem af dette organ. Bestyrelsen drøfter derimod kollektivt de foreliggende muligheder og træffer beslutninger, hvorved det enkelte medlems holdning kan være den stik modsatte af det kollektive organs.
13.      TP er af den opfattelse, at hans honorarer som medlem af bestyrelsen ikke skal pålægges moms. Han har oplyst, at hans virksomhed ikke udøves som selvstændig, men som medlem af et kollegialt organ. Dette organ repræsenterer den juridiske person, således at den kollektivt leverede ydelse anses for at være leveret af selskabet selv.
14.      Den 28. juli 2020 pålagde Administration de l’Enregistrement, des Domaines et de la TVA (skatte- og afgiftsmyndigheden i Luxembourg) de bestyrelseshonorarer, som TP havde oppebåret i 2019, moms. Ved afgørelse af 23. december 2020 blev denne momsansættelse stadfæstet med den begrundelse, at et bestyrelsesmedlem i et selskab udøver en selvstændig økonomisk virksomhed, eftersom virksomheden har en varig karakter og indebærer modtagelse af et honorar som modydelse.
15.      Ifølge afgiftsmyndigheden følger den varige karakter af den omstændighed, at bestyrelsesmedlemmer udnævnes for en periode på op til seks år. TP modtager honorarer, som er vedtaget på generalforsamlingen efter forslag fra bestyrelsen. Honorarerne, som også til dels udbetales i form af tantiemer, indebærer, at bestyrelsesmedlemmerne, også selv om de ikke er aktionærer, har en interesse i selskabets succes. Dommen af 13. juni 2019, IO (Moms – virksomhed som bestyrelsesmedlem), C-420/18, EU:C:2019:490, som TP har påberåbt sig, er begrænset til virksomhed som medlem af tilsynsrådet i en stiftelse efter nederlandsk lov i den sammenhæng, som den forelæggende ret har redegjort for, og kan ikke overføres på den foreliggende sag.
16.      Den 26. januar 2021 anlagde TP søgsmål til prøvelse af afgiftsansættelsen og nedlagde påstand om annullation af samme. Den kompetente ret, kredsdomstolen i Luxembourg, har fremhævet, at den i mangel af præcise oplysninger om selskaberne og de honorarer, som de har udbetalt, har lagt til grund, at TP’s tantiemer hidrører fra overskuddet i de aktieselskaber efter luxembourgsk ret, hvori han er bestyrelsesmedlem, og at han er blevet tildelt disse tantiemer ved en generalforsamlingsbeslutning. Kredsdomstolen har udsat sagen og i henhold til artikel 267 TEUF forelagt Domstolen følgende to spørgsmål til præjudiciel afgørelse:
»1)      Udøver en fysisk person, der er medlem af bestyrelsen i et aktieselskab efter luxembourgsk ret, »økonomisk« virksomhed som omhandlet i [momsdirektivets] artikel 9 […], og indebærer dette nærmere bestemt, at det honorar, som denne person oppebærer, skal anses for et vederlag, der modtages som modydelse for ydelser til dette selskab?
2)      Udøver en fysisk person, der er medlem af bestyrelsen i et aktieselskab efter luxembourgsk ret, sin virksomhed »selvstændigt« som omhandlet i [momsdirektivets] artikel 9 og 10 […]?«
17.      I sagen ved Domstolen har TP, Storhertugdømmet Luxembourg, Den Tjekkiske Republik og Europa-Kommissionen indgivet skriftlige indlæg og deltog – med undtagelse af Den Tjekkiske Republik – også i retsmødet den 17. maj 2023.
IV.    Retlig bedømmelse
A.      De præjudicielle spørgsmål og undersøgelsens forløb
18.      De to præjudicielle spørgsmål, som behandles samlet, rejser spørgsmålet om, hvorvidt en bestyrelses honorar for dens virksomhed som del af et organ, der henhører under en juridisk person, udgør vederlaget for en selvstændig økonomisk virksomhed som omhandlet i momsdirektivets artikel 9.
19.      Dette giver på ny (7) anledning til spørgsmålet om, hvornår virksomhed, som udøves af et organ, der henhører under en juridisk person, mod vederlag, skal betragtes som en økonomisk virksomhed, og hvornår denne udøves selvstændigt. I tilfælde af, at begge betingelser er opfyldt, skal den aktive person betragtes som en afgiftspligtig person, som skal opkræve og betale moms (jf. herom under punkt B).
20.      Ved undersøgelsen heraf skal der tages hensyn til, at juridiske personer kun kan handle gennem deres organer. Hvis et organs virksomhed på vegne af en juridisk person er tilstrækkelig til, at en selvstændig økonomisk virksomhed kan lægges til grund, vil juridiske personer, der ikke har ret til momsfradrag blive pålagt yderligere momsbetaling, som alene skyldes denne retlige form. Dette gælder navnlig for virksomheder, der udfører afgiftsfrie udgående transaktioner (f.eks. hospitaler, boligudlejningsfirmaer, banker og forsikringsselskaber).
21.      En virksomhed, der har en retlig form, der kan undvære et sådant organ, bliver hverken pålagt denne moms eller skal overvælte den på slutkunderne. Svaret på det ovenfor stillede spørgsmål vedrører således også det momsretlige princip om neutralitet uanset retlig form (jf. herom under punkt C).
B.      Medlem af en bestyrelse som afgiftspligtig person
1.      Typologisk tilgang til fastlæggelse af en person som afgiftspligtig person
22.      Et medlem af en bestyrelse kan kun anses for at være en afgiftspligtig person som omhandlet i momsdirektivets artikel 9, hvis den pågældende i forbindelse med denne virksomhed inden for rammerne af sit medlemskab i overensstemmelse med denne artikels stk. 1, første afsnit, »selvstændigt og uanset stedet udøver økonomisk virksomhed uanset formålet med eller resultatet af den pågældende virksomhed«. Momsdirektivets artikel 9, stk. 1, andet afsnit, præciserer, hvornår en virksomhed er en »økonomisk virksomhed«. Hvis betingelserne i momsdirektivets artikel 9, stk. 1, er opfyldt, er den pågældende person en afgiftspligtig person.
23.      Momsdirektivets artikel 10 fastslår for så vidt alene, at lønmodtagere ikke også skal betragtes som afgiftspligtige personer. Denne deklaratoriske virkning – Kommissionen har i sit skriftlige indlæg talt om en præcisering – fremgår allerede af ordlyden, hvorefter selvstændig udøvelse af økonomisk virksomhed som omhandlet i momsdirektivets artikel 9, stk. 1, indebærer, at sådanne personer ikke er omfattet af momsreglerne. Det retlige spørgsmål, der skal afgøres, er derfor begrænset til spørgsmålet om, hvorvidt betingelserne i artikel 9, stk. 1, er opfyldt. Det arbejdstager-arbejdsgiverforhold, der er nævnt i momsdirektivets artikel 10, er således blot et kriterium, som i forbindelse med undersøgelsen af, om der foreligger selvstændig økonomisk virksomhed som omhandlet i momsdirektivets artikel 9, stk. 1, også skal undersøges.
24.      I henhold til momsdirektivets artikel 9, stk. 1, andet afsnit, omfatter begrebet »økonomisk virksomhed«, som udøves selvstændigt, alle former for virksomhed som producent, handlende eller tjenesteyder, herunder minedrift og landbrug, samt virksomhed inden for liberale og dermed sidestillede erhverv. Det fremgår af Domstolens praksis, at denne formulering viser udstrækningen af det anvendelsesområde, som begrebet »økonomisk virksomhed« omfatter, og dette begrebs objektive karakter, i den forstand, at virksomheden betragtes i sig selv, uafhængigt af sit formål og sine resultater (8).
25.      Det fremgår i øvrigt af Domstolens praksis, at der med henblik på at fastslå, om en ydelse er leveret mod vederlag på en sådan måde, at denne virksomhed skal kvalificeres som økonomisk virksomhed, skal foretages en vurdering af samtlige omstændigheder, hvorunder ydelsen er blevet leveret (9). Dette bekræftes af ordlyden af momsdirektivets artikel 9, stk. 1. Denne bestemmelse beskriver en økonomisk virksomhed, der medfører, at en person betragtes som en afgiftspligtig person, med henvisning til forskellige konkrete erhverv og »dermed sidestillede erhverv«, idet virksomhed inden for disse erhverv gælder som økonomisk virksomhed.
26.      Henset til vanskeligheden ved at udarbejde en præcis definition af en afgiftspligtig persons selvstændige økonomiske virksomhed tegner beskrivelsen af den nødvendige økonomiske virksomhed med en henvisning til typiske erhvervsformer (»producent, handlende, tjenesteyder, herunder i forbindelse med minedrift og landbrug, samt virksomhed inden for liberale og dermed sidestillede erhverv«) konturerne af begrebet afgiftspligtig person og den hertil nødvendige selvstændige økonomiske virksomhed. I modsætning til et abstrakt begreb er en sådan typologisk beskrivelse mere åben (10). Tilhørsforholdet til typen skal ikke nødvendigvis bestemmes ved en logisk, abstrakt subsumption, men kan bestemmes ud fra graden af lighed med det oprindelige billede (prototypen). Denne henføring kræver en samlet betragtning i det konkrete tilfælde, som tager hensyn til opfattelsen i erhvervslivet.
27.      Domstolen har udtrykkeligt bekræftet denne typologiske tilgang i sin nyeste praksis. Domstolen har heri i relation til momsdirektivets artikel 9, stk. 1, anført, at der skal foretages en undersøgelse af alle de omstændigheder, hvorunder virksomheden er blevet udøvet. Der skal i denne forbindelse foretages en vurdering fra sag til sag under henvisning til den typiske adfærd for en erhvervsdrivende, der er aktiv inden for det pågældende område (11).
28.      Domstolen har i øvrigt allerede anvendt en tilsvarende typologisk tilgang i Gemeente Borsele-dommen (12) og tidligere på et indledende stade i Enkler-dommen (13). Det var allerede ifølge den tidligere retspraksis afgørende for egenskaben som afgiftspligtig person, om honoraret blev fastlagt efter kriterier, der sikrede, at det var tilstrækkeligt til at dække tjenesteyderens driftsomkostninger (14). Det samme gælder indtægternes størrelse og andre elementer såsom kundekredsens omfang (15). Det blev ligeledes tillagt betydning, når de bidrag, der blev betalt af modtagerne af de pågældende ydelser, kun blev anvendt til at dække en lille del af tjenesteydernes samlede driftsomkostninger (16).
29.      Selv om Domstolen hidtil hovedsageligt har lagt vægt på, om der foreligger en økonomisk virksomhed, er der ingen grund til ikke også at udvide denne tilgang til at omfatte selvstændighedskriteriet. Således omtaler momsdirektivets artikel 9, stk. 1, første afsnit, nemlig økonomisk virksomhed, som udøves selvstændigt, og henviser derefter (i andet afsnit) til erhvervstyper, som typisk agerer selvstændigt på markedet (f.eks. liberale erhverv). Endelig giver momsdirektivets artikel 10 eksempler (lønmodtagere og andre personer i et underordnelsesforhold), hvor dette ikke er tilfældet.
30.      Ved en nøjere betragtning var det vel også en sådan typologisk tilgang, der lå til grund for Domstolens allerede omtalte afgørelse om den selvstændige økonomiske virksomhed, der blev udøvet af et medlem af et kapitalselskabs tilsynsråd, som modtog honorar herfor. I sin afgørelse sammenlignede Domstolen denne virksomhed med en typisk afgiftspligtig persons virksomhed og afviste på grund af de særlige kendetegn (honorar, som er uafhængigt af mødedeltagelsen eller arbejdsbyrden, ingen økonomisk risiko, et lille og fast beløb), at der forelå økonomisk virksomhed (17).
31.      Hvis denne tilgang anvendes, er virksomhed, der er typisk for en selvstændig afgiftspligtig person, kendetegnet ved, at denne person – som allerede præciseret af Domstolen (18) – løber en selvstændig økonomisk risiko. En typisk afgiftspligtig person bærer – som det er lagt til grund i momsdirektivets artikel 9, stk. 1 – i denne henseende selv risikoen for tab og fortjeneste. Typisk er det personen selv – og ikke en anden person – der træffer afgørelse om omfanget af sin virksomhed. Den pågældende betaler selv for sin succes eller fiasko og kan tage økonomiske initiativer på egen hånd. Den pågældende afgør selv, hvilke risici denne ønsker at tage, og hvor meget af sin tid, den pågældende ønsker at investere i det ene eller det andet projekt. Denne tid og kvaliteten af virksomheden afspejles normalt også i honorarets størrelse. Dette er f.eks. ikke tilfældet for en lønmodtager, eftersom det kun er arbejdsgiveren, der bærer den økonomiske risiko og tager det økonomiske initiativ.
32.      I den foreliggende sag forekommer det derfor – som Den Tjekkiske Republik da også har anført i sit skriftlige indlæg – tvivlsomt, om det kan lægges til grund, at TP udøver selvstændig økonomisk virksomhed som medlem af et organ under en juridisk person. I sidste ende er det imidlertid den forelæggende ret, der må træffe afgørelse herom inden for rammerne af den påbudte samlede vurdering.
33.      For det første modtager TP ikke sit honorar for sin egen virksomhed (f.eks. som befuldmægtiget advokat, i hvilket tilfælde han dermed også kan ifalde et tilsvarende ansvar, hvis hans rådgivning ikke er korrekt), men som en del af et kollektivt organ. Det følger heraf, at han ikke er personligt ansvarlig, men at det i første omgang kun er det organ, som han henhører under, der er ansvarligt (19). Det er også sådan, at princippet i lov om erhvervsdrivende selskabers artikel 441-8 synes at måtte skulle forstås. I henhold til denne bestemmelse påtager bestyrelsesmedlemmerne sig ikke personlige forpligtelser med hensyn til selskabets gæld. En selvstændig risikobyrde synes derfor udelukket.
34.      Erstatningsansvar uden for kontrakt, som også et medlem af et organ kan ifalde, kan ikke være afgørende i denne henseende. Enhver person kan således i princippet ifalde et sådant ansvar. Den omstændighed, at en lønmodtager er omfattet af et erstatningsansvar uden for kontrakt over for sin arbejdsgiver, siger således intet om, hvorvidt der er tale om selvstændig økonomisk virksomhed. Et organs eventuelle ansvar for selskabets skattegæld ændrer i modsætning til, hvad Luxembourg har gjort gældende i sine indlæg og i retsmødet, heller ikke herpå. Et sådant ansvar er – som også TP anførte i retsmødet – relateret til organet og omfatter bestyrelser og administrerende direktører (20) på den samme måde. Det følger heraf, at det forhold, at et organ kan ifalde ansvar, ikke besvarer spørgsmålet om, hvorvidt organet eller dets medlemmer udøver selvstændig økonomisk virksomhed.
35.      For det andet kan virksomhed, der udøves som en del af et organ, ikke udøves frit i henhold til TP’s egen beslutning på det frie marked i relation til tredjemænd. Tværtimod er det kun det selskab, som har engageret ham som en del af et organ, som kan profitere af den pågældende virksomhed. Jeg kan ikke se noget selvstændigt økonomisk initiativ fra TP’s side i denne henseende. Hans virksomhed er begrænset af selskabsretten, som giver det kollegiale organ eller dets medlemmer visse rettigheder og forpligtelser i forhold til selskabet. Tilsyneladende har honorarets størrelse også været uafhængig af den pågældende arbejdsindsats.
36.      Honoraret er heller ikke blevet fastsat i forbindelse med forhandlinger med ydelsesmodtageren som i en almindelig virksomhed. Det er derimod – det er i hvert fald lagt til grund i anmodningen om præjudiciel afgørelse – fastsat ensidigt af generalforsamlingen, dvs. af et andet selskabsorgan. Som Domstolen imidlertid allerede har fastslået, udgør den omstændighed, at en fysisk person er afhængig af selskabet med henblik på fastsættelsen af sit honorar, en indikation af, at vedkommende ikke udøver selvstændig økonomisk virksomhed (21). Selv hvis TP ikke modtager et fast, men et variabelt honorar, eller hvis honoraret afhænger af selskabets succes, ændrer dette ikke ved det ovenfor anførte. Herved deltager han i sidste ende også kun i selskabets succes, dvs. i dets økonomiske risiko, som en aktionær.
37.      Deltagelsen i en fremmed risiko (for fortjeneste) kan imidlertid ikke sidestilles med overtagelsen af en selvstændig risiko (for fortjeneste og tab). På samme måde udøver en lønmodtager, der ud over sin faste løn modtager en variabel løn afhængigt af arbejdsgiverens succes, ikke alene af denne grund selvstændig økonomisk virksomhed. Det er fortsat arbejdsgiveren, der bærer den økonomiske risiko, som lønmodtageren deltager i i tilfælde af succes, men som han ikke selv er med til at bære.
38.      Det samme synes at være tilfældet for TP, for så vidt som denne måtte modtage honorar på grundlag af præstationer. I retsmødet blev kun et fast honorar bekræftet. For det første afhænger selskabets succes også af mange flere komponenter. TP er alene en del af et kollegialt organ, der normalt heller ikke er et selskabs eneste organ, men eksisterer side om side med andre af den afgiftspligtige persons organer. På den anden side nedsættes hans honorar som bestyrelsesmedlem i værste fald til nul (eller til et eventuelt lovet fast beløb). Han må derimod – i modsætning til, hvad der er tilfældet for en typisk virksomhed/afgiftspligtig person – ikke frygte tab eller andre risici. Det ville være af større betydning at vide, om TP også modtager sit honorar, hvis han f.eks. midlertidigt er uarbejdsdygtig på grund af sygdom, eftersom han i en sådant tilfælde heller ikke kan siges at bære nogen økonomisk risiko ved sin virksomhed (22). Det påhviler i sidste ende den forelæggende ret at bedømme dette.
39.      I TP’s tilfælde er der ganske vist helt sikkert ikke tale om det klassiske arbejdstager-arbejdsgiverforhold for en lønmodtager som omhandlet i momsdirektivets artikel 10, således som det med rette er blevet fremhævet af Storhertugdømmet Luxembourg. Dette er imidlertid heller ikke nødvendigt. Det afgørende er ikke, om momsdirektivets artikel 10 finder anvendelse, men om betingelserne i momsdirektivets artikel 9, stk. 1, er opfyldt.
40.      I den typologiske analyse, der skal foretages, kan TP som medlem af en anden afgiftspligtig persons kollegiale organ – selv hvis der var tale om et variabelt honorar – næppe sidestilles med en typisk afgiftspligtig person, der udøver selvstændig økonomisk virksomhed som omhandlet i momsdirektivets artikel 9, stk. 1. I sidste ende er det imidlertid den forelæggende ret, der skal træffe afgørelse herom.
2.      Har egenskaben af afgiftspligtig person som følge af advokatvirksomhed betydning for vurderingen af personens virksomhed i bestyrelsen?
41.      Spørgsmålet er imidlertid, om denne konklusion må ændres, fordi TP i det foreliggende tilfælde allerede som advokat udøver selvstændig økonomisk virksomhed. I dette omfang udøver TP allerede virksomhed som afgiftspligtig person. Dette vedrører spørgsmålet om, hvordan yderligere former for virksomhed, som udøves mod vederlag, og som ikke henhører under en afgiftspligtig persons egentlige hovedaktivitet, skal kvalificeres.
42.      Domstolen har allerede taget stilling til den momsretlige kvalificering af sådanne »biaktiviteter«. I relation til en virksomhed som selvstændig foged skulle momsdirektivets artikel 9, stk. 1, fortolkes således, at en fysisk person, der allerede er momspligtig af sin virksomhed som selvstændig foged, skal anses for »afgiftspligtig« af enhver anden økonomisk virksomhed, der udøves lejlighedsvist, på betingelse af, at denne virksomhed udgør en virksomhed som omhandlet i momsdirektivets artikel 9, stk. 1 (23).
43.      I den pågældende sag havde fogeden udnyttet sine forretningsmæssige muligheder inden for rammerne af en aftale om udøvelse af forretningsførelse mod vederlag og havde købt visse ejendomme til tredjemand. Sådanne økonomiske biaktiviteter, som endda har en klar tilknytning til selve den egentlige (økonomiske) hovedvirksomhed, deler derfor skæbne med denne.
44.      Domstolen fremhævede også denne tilgang i sin senere afgørelse i Fluvius Antwerpen-sagen. En elektricitetsdistributionssystemoperatørs levering af elektricitet på grund af ulovligt forbrug af elektricitet udgør, såfremt den udgør en typisk forretningsrisiko for operatørens anden økonomiske virksomhed, ligeledes en selvstændig økonomisk aktivitet (24). Ved denne levering er der for så vidt tale om en typisk forretningsrisiko. Leveringen deler derfor momsmæssig skæbne med den egentlige økonomiske virksomhed.
45.      I det foreliggende tilfælde er der derimod tale om to former for virksomhed, som ikke er relateret til hinanden, eftersom den ene virksomhed er en selvstændig økonomisk virksomhed, og den anden netop ikke udgør en selvstændig økonomisk virksomhed. Den ene virksomhed er omfattet af momsens anvendelsesområde, og den anden er ikke omfattet heraf. Hvis EU-lovgiver faktisk havde ønsket, at den ene virksomhed blev »inficeret« af den anden, så ville der være blevet givet udtryk for dette i momsdirektivets ordlyd. Da dette ikke er sket, bliver biaktiviteter, der ikke er relateret til den selvstændige økonomiske virksomhed, ikke alene af den grund selvstændig økonomisk virksomhed, at de nødvendige – i det foreliggende tilfælde juridiske – kundskaber også er nyttige for den selvstændige virksomhed.
46.      Dette udelukker imidlertid ikke, at selskabet eller eventuelt det pågældende selskabsorgan også entrerer med TP i dennes egenskab af advokat. Vederlaget for udøvelsen af en sådan opgave ville da være et vederlag for en selvstændig økonomisk virksomhed som advokat. Dette ville imidlertid kræve nærmere holdepunkter, som det påhviler den forelæggende ret at fastslå. Alene det faktum, at der er entreret med en advokat, som er medlem af flere selskabsorganer, er ikke tilstrækkeligt i denne henseende.
C.      Afgift på virksomhed udøvet af et organ under en afgiftspligtig person (princippet om neutralitet uanset retlig form)
47.      Også momsrettens princip om neutralitet uanset retlig form – som Domstolen ofte fremhæver (25) – taler imod at afgiftspålægge den virksomhed, der udøves af et organ under en afgiftspligtig person, når dette organ er påbudt den afgiftspligtige person ved lov. Dette kan være tilfældet i den foreliggende sag, hvilket det i sidste ende påhviler den forelæggende ret at vurdere.
48.      Ifølge dette princip – som også kan baseres på chartrets artikel 20 – er den retlige form, hvorunder producenten eller tjenesteyderen udøver sin virksomhed, ikke relevant for afgørelsen af, om varer eller ydelser er sammenlignelige (26). Princippet om afgiftsneutralitet er således til hinder for, at erhvervsdrivende, som udfører de samme transaktioner, behandles forskelligt med hensyn til opkrævning af moms.
49.      Hvis det antages, at den virksomhed, der udøves af et medlem af et organ, der hører under en anden afgiftspligtig person, i sig selv er afgiftspligtig, vil det have til følge, at dette medlem af organet skal betale moms af det modtagne honorar. Eftersom momsen i sin egenskab af almindelig forbrugsafgift ud fra et materielt synspunkt ikke har til formål at beskatte den afgiftspligtige tjenesteyder, men modtageren af ydelsen, hvis og fordi sidstnævnte anvender penge til at anskaffe en værdi til forbrug (27), er det som følge af lovens opbygning det pågældende selskab, der som modtager af ydelsen pålægges en momsbyrde.
50.      Hvis selskabet er en afgiftspligtig person, der har ret til fuldt momsfradrag, giver dette ikke anledning til problemer. Denne afgiftspligtige person hjælpes af neutralitetsprincippet. Dette princip er et grundlæggende princip (28) i momsretten og indebærer bl.a., at virksomheden i egenskab af afgiftsopkræver på vegne af staten skal fritages (29) for momsafgiftsbyrden, såfremt den økonomiske virksomhed selv tjener til at opnå afgiftspligtig omsætning (30). Dette sker ved brug af fradragsretten i henhold til momsdirektivets artikel 168.
51.      Hvis selskabet derimod er en afgiftspligtig person, som ikke har fradragsret eller kun har delvis fradragsret, medfører afgiftspligten for de ved lov påbudte nødvendige organers virksomhed
en forøgelse af omkostningerne. Denne omkostningsbyrde gælder for alle retlige former, der i henhold til loven er afhængige af organers handlinger. Dette sidstnævnte er normalt tilfældet for kunstige retlige former (f.eks. juridiske personer), eftersom sådanne skal agere via organer, der er fastsat ved lov. Det påhviler den forelæggende ret at afgøre, om dette er tilfældet i den foreliggende sag. Hvis dette er tilfældet, vil det, eftersom der også findes afgiftspligtige personer, som ikke har behov for et sådant organ (f.eks. den klassiske enkeltmandsvirksomhed), i denne konstellation stille visse retlige former, som indgår i konkurrence med hinanden, ringere, hvis og fordi de leverer identiske ydelser.
52.      Momsen skal imidlertid være neutral for de konkurrenter, som konkurrerer med hinanden. Princippet om afgiftsneutralitet er derfor også til hinder for, at erhvervsdrivende, som udfører de samme transaktioner, behandles forskelligt med hensyn til opkrævning af moms (31). Princippet ville derfor – dette har Domstolen udtrykkeligt fastslået – blive tilsidesat, såfremt pålæggelsen af afgift afhang af den retlige form, i hvilken den afgiftspligtige udøver sin virksomhed (32).
53.      I den foreliggende sag ville en afgiftspligtig person, der havde de samme (afgiftsfritagne) udgående transaktioner, imidlertid så blive behandlet ringere, hvis den pågældende betaler et honorar til medlemmerne af sine organer, der handlede på den pågældendes vegne. For den afgiftspligtige person, der f.eks. i sin egenskab af enkeltmandsvirksomhed betaler dette »vederlag« til sig selv som »løn« (eller i form af en udskillelse fra virksomhedens formue), skal ikke bære denne momsbyrde.
54.      Det er interessant at bemærke, at der findes en erklæring optaget i mødeprotokollen fra en samling i Rådet vedrørende artikel 4 i sjette direktiv 77/388/EØF (forgængeren til momsdirektivet), ifølge hvilken medlemsstaterne frit kan »undlade at opkræve moms af selskabers administrerende direktører, bestyrelsesmedlemmer, tilsynsrådsmedlemmer […] i deres forbindelse med selskaberne og i deres egenskab af organer under disse« (33). Denne protokolerklærings (34) retlige status er ganske vist tvivlsom, eftersom en sådan valgmulighed ikke synes at følge af momsdirektivet. Den fremhæver imidlertid de betænkeligheder med hensyn til pålæggelsen af afgift på selskabsorganernes virksomhed, der allerede dengang gjorde sig gældende i EU. Princippet om neutralitet uanset retlig form kræver under alle omstændigheder med rette, at der ikke opkræves afgift, når der er tale om virksomhed, som udøves af et selskabs obligatoriske organer. Kun således kan momsens konkurrencemæssige neutralitet for konkurrerende virksomheder i forskellige retlige former sikres.
55.      Princippet om neutralitet uanset retlig form taler således i det mindste også for den opfattelse, at det honorar, som en afgiftspligtig person betaler for de ved lov påbudte organers virksomhed, ikke selv er momspligtigt, da konkurrencen mellem de afgiftspligtige i modsat fald forvrides.
V.      Forslag til afgørelse
56.      På denne baggrund foreslår jeg Domstolen at besvare de af Tribunal d’arrondissement de Luxembourg (kredsdomstolen i Luxembourg, Luxembourg) forelagte præjudicielle spørgsmål således:
»1)      Artikel 9, stk. 1, sammenholdt med artikel 10, i Rådets direktiv 2006/112/EF af 28. november 2006 om det fælles merværdiafgiftssystem skal fortolkes således, at spørgsmålet om, hvorvidt der foreligger selvstændig økonomisk virksomhed, skal besvares ved en typologisk sammenligning. Det afgørende i denne henseende er, om den pågældende person i forbindelse med den påbudte samlede vurdering i lighed med en typisk afgiftspligtig person selv bærer en økonomisk risiko og selv tager økonomiske initiativer, hvilket det tilkommer den forelæggende ret at vurdere.
2)      Det følger i denne forbindelse af princippet om neutralitet uanset retlig form, at en fysisk person, som er medlem af et lovbestemt obligatorisk selskabsorgan, og som for denne virksomhed som medlem af organet modtager et honorar, ikke kan anses for at udøve selvstændig økonomisk virksomhed i denne henseende.«
1–      Originalsprog: tysk.
2 –      Således pålægger mange stater et selskabsorgans indtægter (honorar) indkomstskat og lægger dermed ikke en selvstændig økonomisk virksomhed til grund. Af de 13 medlemsstater, som også har lovgivning eller retspraksis om den momsretlige bedømmelse af en sådan honorering af et organ under en anden afgiftspligtig person, lægger 6 medlemsstater principielt ikke en selvstændig økonomisk virksomhed med momspligt til grund, hvorimod andre 6 derimod under visse omstændigheder lægger en selvstændig økonomisk virksomhed til grund. Kun Luxembourg lægger generelt altid disse organers eller medlemmer af organers selvstændige økonomiske virksomhed til grund.
3 –      Jf. Valérie Bidoul, Réflexions sur le traitement TVA des dirigeants d’entreprise, ACE Comptabilité, fiscalité, audit, droit des affaires au Luxembourg 2016/5, s. 3 ff.
4 –      Domstolen tog allerede i dom af 13.6.2019, IO (Moms – virksomhed som bestyrelsesmedlem) (C-420/18, EU:C:2019:490), stilling til spørgsmålet om et tilsynsråds egenskab af afgiftspligtig person. I dom af 18.10.2007, van der Steen (C-355/06, EU:C:2007:615), var der tale om en ansat direktør, som samtidig var den eneste selskabsdeltager.
5 –      Rådets direktiv af 28.11.2006 (EUT 2006, L 347, s. 1) i den version, der var gældende for det omtvistede år (2019); senest ændret ved Rådets direktiv (EU) 2018/2057 af 20.12.2018 om ændring af direktiv 2006/112/EF om det fælles merværdiafgiftssystem for så vidt angår en midlertidig anvendelse af en generel ordning for omvendt betalingspligt ved levering af varer og ydelser over en bestemt værdi (EUT 2018, L 329, s. 3).
6 –      Der er mere specifikt tale om en bank med hjemsted i Luxembourg, et holdingselskab i en logistikvirksomhed, der er noteret på børsen i Frankfurt, og to holdingselskaber i en medicinalvirksomhed, der er noteret på børsen i Paris.
7 –      Domstolen tog allerede i dom af 13.6.2019, IO (Moms – virksomhed som bestyrelsesmedlem) (C-420/18, EU:C:2019:490), stilling til spørgsmålet om et tilsynsråds egenskab af afgiftspligtig person. I dom af 18.10.2007, van der Steen (C-355/06, EU:C:2007:615), var der tale om en ansat direktør, som samtidig var den eneste selskabsdeltager.
8 –      Dom af 15.4.2021, Administration de l’Enregistrement, des Domaines et de la TVA (C-846/19, EU:C:2021:277, præmis 47); tilsvarende dom af 25.2.2021, Gmina Wrocław (Konvertering af en brugsret) (C-604/19, EU:C:2021:132, præmis 69); i denne retning også dom af 16.9.2020, Valstybinė mokesčių inspekcija (Aftale om fælles aktivitet) (C-312/19, EU:C:2020:711, præmis 39).
9 –      Dom af 15.4.2021, Administration de l’Enregistrement, des Domaines et de la TVA (C-846/19, EU:C:2021:277, præmis 48), og af 12.5.2016, Gemeente Borsele og Staatssecretaris van Financiën (C-520/14, EU:C:2016:334, præmis 29); jf. i denne retning dom af 19.7.2012, Rēdlihs (C-263/11, EU:C:2012:497, præmis 34), og af 26.9.1996, Enkler (C-230/94, EU:C:1996:352, præmis 27).
10 –      Jf. nærmere herom mit forslag til afgørelse Posnania Investment (C-36/16, EU:C:2017:134, punkt 25).
11 –      Dom af 30.3.2023, Gmina L. (C-616/21, EU:C:2023:280, præmis 43), og af 30.3.2023, Gmina O. (C-612/21, EU:C:2023:279, præmis 35).
12 –      Dom af 12.5.2016, Gemeente Borsele og Staatssecretaris van Financiën (C-520/14, EU:C:2016:334, præmis 29 ff.). Baggrunden var, at kommunen ikke deltog på markedet på typisk vis – jf. mit forslag til afgørelse i sagen (C-520/14, EU:C:2015:855, punkt 62 ff.).
13 –      Dom af 26.9.1996, Enkler (C-230/94, EU:C:1996:352, præmis 28 – »en sammenligning mellem omstændighederne«); på denne baggrund også dom af 19.7.2012, Rēdlihs (C-263/11, EU:C:2012:497, præmis 35 og 36).
14 –      Dom af 15.4.2021, Administration de l’Enregistrement, des Domaines et de la TVA (C-846/19, EU:C:2021:277, præmis 49); jf. i samme retning dom af 22.2.2018, Nagyszénás Településszolgáltatási Nonprofit Kft. (C-182/17, EU:C:2018:91, præmis 38 og den deri nævnte retspraksis).
15 –      Dom af 15.4.2021, Administration de l’Enregistrement, des Domaines et de la TVA (C-846/19, EU:C:2021:277, præmis 49); jf. i samme retning dom af 12.5.2016, Gemeente Borsele og Staatssecretaris van Financiën (C-520/14, EU:C:2016:334, præmis 31), af 19.7.2012, Rēdlihs (C-263/11, EU:C:2012:497, præmis 38), og af 26.9.1996, Enkler (C-230/94, EU:C:1996:352, præmis 29).
16 –      Dom af 12.5.2016, Gemeente Borsele og Staatssecretaris van Financiën (C-520/14, EU:C:2016:334, præmis 33), og af 29.10.2009, Kommissionen mod Finland (C-246/08, EU:C:2009:671, præmis 50). Dette fremhæves også i dom af 15.4.2021, Administration de l’Enregistrement, des Domaines et de la TVA (C-846/19, EU:C:2021:277, præmis 52).
17 –      Dom af 13.6.2019, IO (Moms – virksomhed som bestyrelsesmedlem) (C-420/18, EU:C:2019:490, præmis 44).
18 –      Dom af 13.6.2019, IO (Moms – virksomhed som bestyrelsesmedlem) (C-420/18, EU:C:2019:490, præmis 41 (for egen regning) og præmis 42 (økonomisk risiko)).
19 –      Jf. også dom af 29.9.2015, Gmina Wroclaw (C-276/14, EU:C:2015:635, præmis 34 og 37).
20 –      For så vidt angår disse har Domstolen allerede afvist selvstændig økonomisk virksomhed: dom af 18.10.2007, van der Steen (C-355/06, EU:C:2007:615, domskonklusionen).
21 –      Dom af 18.10.2007, van der Steen (C-355/06, EU:C:2007:615, præmis 22) – dette har Domstolen endda lagt til grund for så vidt angår en direktør, der samtidig var den eneste selskabsdeltager. Denne sidstnævnte situation kan udelukkes i den foreliggende sag.
22 –      Jf. i denne retning også dom af 18.10.2007, van der Steen (C-355/06, EU:C:2007:615, præmis 24). Også dom af 25.7.1991, Ayuntamiento de Sevilla (C-202/90, EU:C:1991:332, præmis 13), fremhæver forbindelsen mellem fortjeneste og selvstændig gennemførelse.
23 –      Dom af 13.6.2013, Kostov (C-62/12, EU:C:2013:391, præmis 31 og domskonklusionen).
24 –      Dom af 27.4.2023, Fluvius Antwerpen (C-677/21, EU:C:2023:348, præmis 47).
25 –      Jf. alene om afgiftsfritagelse: dom af 28.6.2007, JP Morgan Fleming Claverhouse Investment Trust og The Association of Investment Trust Companies (C-363/05, EU:C:2007:391, præmis 26), af 4.5.2006, Abbey National (C-169/04, EU:C:2006:289, præmis 53), af 3.4.2003, Hoffmann (C-144/00, EU:C:2003:192, præmis 24), af 10.9.2002, Kügler (C-141/00, EU:C:2002:473, præmis 30), og af 7.9.1999, Gregg (C-216/97, EU:C:1999:390, præmis 20).
26 –      Dom af 15.4.2021, Finanzamt für Körperschaften Berlin (C-868/19, ikke trykt i Sml., EU:C:2021:285, præmis 65). Jf. i samme retning dom af 17.2.2005, Linneweber og Akritidis (C-453/02 og C-462/02, EU:C:2005:92, præmis 25, og af 16.10.2008, Canterbury Hockey Club og Canterbury Ladies Hockey Club, C-253/07, EU:C:2008:571, præmis 31).
27 –      Jf. i denne henseende: dom af 3.3.2020, Vodafone Magyarország (C-75/18, EU:C:2020:139, præmis 62), af 3.5.2012, Lebara (C-520/10, EU:C:2012:264, præmis 23 og 24), af 11.10.2007, KÖGÁZ m.fl. (C-283/06 og C-312/06, EU:C:2007:598, præmis 37), og af 18.12.1997, Landboden-Agrardienste (C-384/95, EU:C:1997:627, præmis 20 og 23).
28 –      Domstolen taler i dom af 13.3.2014, Malburg (C-204/13, EU:C:2014:147, præmis 43), om et fortolkningsprincip.
29 –      Dom af 13.3.2008, Securenta (C-437/06, EU:C:2008:166, præmis 25), og af 1.4.2004, Bockemühl (C-90/02, EU:C:2004:206, præmis 39).
30 –      Dom af 13.3.2014, Malburg (C-204/13, EU:C:2014:147, præmis 41), af 15.12.2005, Centralan Property (C-63/04, EU:C:2005:773, præmis 51), og af 21.4.2005, HE (C-25/03, EU:C:2005:241, præmis 57), samt mit forslag til afgørelse Centralan Property (C-63/04, EU:C:2005:185, punkt 25).
31 –      Dom af 16.10.2008, Canterbury Hockey Club og Canterbury Ladies Hockey Club (C-253/07, EU:C:2008:571, præmis 30), og af 11.6.1998, Fischer (C-283/95, EU:C:1998:276, præmis 22).
32 –      I samme retning allerede dom af 7.9.1999, Gregg (C-216/97, EU:C:1999:390, præmis 20).
33 –      Ifølge Kommissionens skriftlige indlæg er Rådets dokument fra den 23.3.1997 og har journalnnr. R/716/77 (FIN 151). Den tyske oversættelse af protokolerklæringen fra samlingen i Rådet den 17.5.1977 om det sjette momsdirektiv er gengivet i kommentaren til omsætningsafgift »Rau/Dürrwächter, UStG (Umsatzsteuergesetz) (momsloven)« i bind VIII, teksterne »EF-direktiver« – vedrørende sjette momsdirektivs artikel 4 (112. oplag – november 2002).
34 –      Jf. om den begrænsede retlige betydning dom af 17.12.2020, WEG Tevesstrasse (C-449/19, EU:C:2020:1038, præmis 44), af 22.10.2009, Swiss Re Germany Holding (C-242/08, EU:C:2009:647, præmis 62), og af 8.6.2000, Epson Europe (C-375/98, EU:C:2000:302, præmis 26).