62021CO0460
AUTO DEL TRIBUNAL DE JUSTICIA (Sala Octava)
de 7 de febrero de 2022 (
*1
)
«Procedimiento prejudicial — Artículo 99 del Reglamento de Procedimiento del Tribunal de Justicia — Impuestos especiales — Directiva 2008/118/CE — Artículo 1, apartado 2 — Recaudación, con fines específicos, de otros gravámenes indirectos — “Fines específicos” — Concepto — Financiación de una empresa pública concesionaria de la red nacional de carreteras — Objetivos de reducción de la siniestralidad y de sostenibilidad medioambiental — Fin exclusivamente presupuestario — Denegación de la devolución del tributo basada en el enriquecimiento sin causa — Requisitos»
En el asunto C‑460/21,
que tiene por objeto una petición de decisión prejudicial planteada, con arreglo al artículo 267 TFUE, por el Tribunal Arbitral Tributário (Centro de Arbitragem Administrativa — CAAD) [Tribunal Arbitral Tributario (Centro de Arbitraje Administrativo — CAAD), Portugal], mediante resolución de 12 de julio de 2021, recibida en el Tribunal de Justicia el 26 de julio de 2021, en el procedimiento entre
Vapo Atlantic, S.A.,
y
Autoridade Tributária e Aduaneira,
EL TRIBUNAL DE JUSTICIA (Sala Octava),
integrado por el Sr. N. Jääskinen, Presidente de Sala, y los Sres. N. Piçarra y M. Gavalec (Ponente), Jueces;
Abogado General: Sr. J. Richard de la Tour;
Secretario: Sr. A. Calot Escobar;
vista la decisión adoptada por el Tribunal de Justicia, tras oír al Abogado General, de resolver mediante auto motivado de conformidad con el artículo 99 de su Reglamento de Procedimiento;
dicta el siguiente
Auto
1
La petición de decisión prejudicial tiene por objeto la interpretación del artículo 1, apartado 2, de la Directiva 2008/118/CE del Consejo, de 16 de diciembre de 2008, relativa al régimen general de los impuestos especiales, y por la que se deroga la Directiva 92/12/CEE (DO 2009, L 9, p. 12), así como de los principios generales del Derecho de la Unión de legalidad y de seguridad jurídica.
2
Esta petición se ha presentado en el contexto de un litigio entre Vapo Atlantic, S.A., y la Autoridade Tributária e Aduaneira (Administración tributaria y aduanera, Portugal; en lo sucesivo, «Administración tributaria») en relación con la devolución de la tasa por el uso de la red viaria (contribuição de serviço rodoviário; en lo sucesivo, «CSR») abonada por dicha sociedad en relación con el año 2016.
Marco jurídico
Derecho de la Unión
3
El artículo 1 de la Directiva 2008/118 dispone:
«1.   La presente Directiva establece el régimen general en relación con los impuestos especiales que gravan directa o indirectamente el consumo de los productos que se mencionan a continuación (en lo sucesivo, “los productos sujetos a impuestos especiales”):
a)
productos energéticos y electricidad, regulados por la Directiva 2003/96/CE[, de 27 de octubre de 2003, por la que se reestructura el régimen comunitario de imposición de los productos energéticos y de la electricidad (DO 2003, L 283, p. 51)];
[…]
2.   Los Estados miembros podrán imponer a los productos sujetos a impuestos especiales otros gravámenes indirectos con fines específicos, a condición de que tales gravámenes respeten las normas impositivas comunitarias aplicables a los impuestos especiales o el impuesto sobre el valor añadido por lo que respecta a la determinación de la base imponible, el cálculo de la cuota tributaria, el devengo y el control del impuesto. Dichas normas no incluyen las disposiciones relativas a las exenciones.
[…]»
Derecho portugués
Ley n.o 55/2007
4
La Lei n.o 55/2007, que regula o financiamento da rede rodoviária nacional a cargo da EP — Estradas de Portugal, E.P.E. (Ley n.o 55/2007, por la que se regula la financiación de la red nacional de carreteras a cargo de EP — Estradas de Portugal, E.P.E.), de 31 de agosto de 2007 (Diário da República n.o 168/2007, serie I, de 31 de agosto de 2007), establece el régimen jurídico de la CSR.
5
El artículo 3 de dicha Ley, titulado «Tasa por el uso de la red viaria», dispone, en su apartado 1, que esta tasa constituye la contraprestación por el uso de la red nacional de carreteras, tal como este resulte del consumo de combustibles. Su apartado 2 precisa que la CSR constituye una fuente de financiación de la red nacional de carreteras a cargo de EP — Estradas de Portugal, E.P.E. (en lo sucesivo, «EP»).
6
En virtud del artículo 4, apartado 1, de dicha Ley, la CSR grava la gasolina y el diésel sujetos al impuesto sobre los productos del petróleo y energéticos y no exentos de este.
7
El artículo 6 de la misma Ley establece que la CSR constituye un ingreso propio de EP.
Decreto-ley n.o 380/2007
8
El régimen jurídico de la concesión de la red nacional de carreteras a EP está regulado por el Decreto-Lei n.o 380/2007, que atribui à EP — Estradas de Portugal, S.A., a concessão do financiamento, concepção, projecto, construção, conservação, exploração, requalificação e alargamento da rede rodoviária nacional e aprova as bases da concessão (Decreto-ley n.o 380/2007, por el que se adjudica a [EP] la concesión de la financiación, la concepción, la planificación, la construcción, la conservación, la explotación, la modernización y la ampliación de la red nacional de carreteras y se aprueban las bases de la concesión), de 13 de noviembre de 2007 (Diário da República n.o 218/2007, serie I, de 13 de noviembre de 2007).
9
Las bases de esta concesión, aprobadas por dicho Decreto-ley, establecen, en particular, que la CSR constituye un ingreso propio de EP y que el concesionario, en el marco de su actividad, debe perseguir objetivos de reducción de la siniestralidad y de sostenibilidad medioambiental.
Litigio principal y cuestiones prejudiciales
10
Vapo Atlantic es una sociedad que desarrolla en el marco de su objeto social, entre otras, las actividades de explotación de puntos de suministro de combustible y la comercialización al por mayor de productos petrolíferos. Sobre la base de las declaraciones de despacho a consumo realizadas por dicha sociedad, la Administración tributaria practicó de manera conjunta las liquidaciones del impuesto sobre productos del petróleo y energéticos, de la CSR y de otros tributos correspondientes al año 2016, por un importe total de 21016425,44 euros, de los que 4873427,68 euros correspondían a la CSR.
11
El 10 de febrero de 2020, Vapo Atlantic presentó una reclamación contra dichas liquidaciones, que fue denegada mediante decisión del Director de la Oficina de Aduanas de Braga (Portugal) de 23 de julio de 2020. En esta decisión se declaró que la CSR era compatible con la Directiva 2008/118 y que, habida cuenta de que son los contribuyentes quienes soportan dicho gravamen cuando compran el combustible, la estimación de la solicitud de devolución de Vapo Atlantic supondría para esta un enriquecimiento injusto.
12
Vapo Atlantic recurrió esa decisión denegatoria ante el órgano jurisdiccional remitente, el Tribunal Arbitral Tributário (Centro de Arbitragem Administrativa — CAAD) [Tribunal Arbitral Tributario (Centro de Arbitraje Administrativo — CAAD), Portugal].
13
En apoyo de su recurso, Vapo Atlantic sostiene que la CSR fue creada por razones exclusivamente presupuestarias, con el fin de financiar a la empresa pública concesionaria de la red nacional de carreteras, lo que, en su opinión, infringe el artículo 1, apartado 2, de la Directiva 2008/118.
14
La Administración tributaria replica, en primer lugar, que el Decreto-ley n.o 380/2007, por el que se adjudica la concesión de la red nacional de carreteras a EP, que posteriormente pasó a ser Infraestruturas de Portugal, S.A. (en lo sucesivo, «IP»), asigna a esta última un objetivo consistente en reducir la siniestralidad, así como un objetivo de sostenibilidad medioambiental, objetivos que constituyen el fin específico de la CSR, en el sentido del artículo 1, apartado 2, de la Directiva 2008/118. Además, afirma que la CSR es un ingreso propio de IP. De esta forma, son los usuarios de la red nacional de carreteras, y solo a título subsidiario el Estado, quienes financian esta empresa. En segundo lugar, si bien no existe un mecanismo formal de repercusión de la CSR, la estructura fiscal específica de este tributo pone de manifiesto que se repercute en el precio de venta al público, de modo que la devolución de las cantidades abonadas por el sujeto pasivo en tal concepto supondría una situación de enriquecimiento injusto.
15
El órgano jurisdiccional remitente se pregunta si la CSR persigue un fin específico en el sentido del artículo 1, apartado 2, de la Directiva 2008/118 y señala que el Tribunal de Justicia no se ha pronunciado expresamente sobre este extremo. A este respecto, precisa que, según la Ley n.o 55/2007, la CSR pretende garantizar, a través de los usuarios de la red nacional de carreteras, y, de manera subsidiaria, del Estado portugués, la financiación de la actividad de concepción, planificación, construcción, mantenimiento, explotación, modernización y ampliación de dicha red, actividad de la que es concesionaria IP. Este tributo constituye por tanto un ingreso propio de la concesionaria, que debe perseguir «objetivos de reducción de la siniestralidad y de sostenibilidad medioambiental».
16
En este contexto, el Tribunal Arbitral Tributário (Centro de Arbitragem Administrativa — CAAD) [Tribunal Arbitral Tributario (Centro de Arbitraje Administrativo — CAAD)] decidió suspender el procedimiento y plantear al Tribunal de Justicia las siguientes cuestiones prejudiciales:
«1)
¿Debe interpretarse el artículo 1, apartado 2, de la Directiva [2008/118], y, en particular, el requisito relativo a la existencia de “fines específicos”, en el sentido de que la finalidad de un tributo es de índole exclusivamente presupuestaria cuando, por un lado, su establecimiento tiene por objeto financiar a la entidad pública concesionaria de la red nacional de carreteras, con ocasión de la renovación de su concesión, a la cual se afecta con carácter general la recaudación del tributo, y, por otro lado, su estructura no revela la intención de desalentar ningún consumo?
2)
¿Permiten el Derecho de la Unión y los principios de legalidad y de seguridad jurídica que las autoridades nacionales denieguen, basándose en el enriquecimiento injusto del sujeto pasivo, la devolución de tributos indirectos contrarios a la Directiva [2008/118], cuando no existan disposiciones legales específicas de Derecho nacional que así lo prevean?
3)
¿Permite el Derecho de la Unión que las autoridades nacionales, al justificar la denegación de la devolución de tributos indirectos contrarios a la Directiva [2008/118], presuman la repercusión del tributo y el enriquecimiento injusto del sujeto pasivo, obligando a este a demostrar que no se han producido?»
Sobre las cuestiones prejudiciales
Primera cuestión prejudicial
17
En virtud del artículo 99 del Reglamento de Procedimiento del Tribunal de Justicia, cuando la respuesta a una cuestión prejudicial pueda deducirse claramente de la jurisprudencia o cuando la respuesta a tal cuestión no suscite ninguna duda razonable, el Tribunal de Justicia podrá decidir en cualquier momento, a propuesta del Juez Ponente y tras oír al Abogado General, resolver mediante auto motivado.
18
En el presente procedimiento prejudicial procede aplicar dicha disposición.
19
Mediante su primera cuestión prejudicial, el órgano jurisdiccional remitente pregunta, en esencia, si el artículo 1, apartado 2, de la Directiva 2008/118 debe interpretarse en el sentido de que persigue «fines específicos», a efectos de esta disposición, un gravamen cuyos ingresos se destinan, de manera genérica, a una empresa pública concesionaria de la red nacional de carreteras y cuya estructura no indica ninguna intención de desalentar el consumo de los principales combustibles para el transporte por carretera.
20
Procede señalar de entrada que esta disposición, que pretende tener en cuenta la diversidad de las tradiciones fiscales de los Estados miembros en esta materia y la utilización frecuente de los gravámenes indirectos para la aplicación de políticas no presupuestarias, permite a los Estados miembros introducir, además del impuesto especial mínimo, otros gravámenes indirectos que persigan un fin específico (sentencias de 4 de junio de 2015, Kernkraftwerke Lippe-Ems, C‑5/14, EU:C:2015:354, apartado 58, y de 3 de marzo de 2021, Promociones Oliva Park, C‑220/19, EU:C:2021:163, apartado 48).
21
Con arreglo a dicha disposición, los Estados miembros podrán imponer otros gravámenes indirectos a los productos sujetos a impuestos especiales siempre que se cumplan dos requisitos. Por una parte, tales gravámenes deben imponerse con fines específicos y, por otra parte, estos gravámenes deben respetar las normas impositivas de la Unión aplicables a los impuestos especiales o al impuesto sobre el valor añadido por lo que respecta a la determinación de la base imponible, el cálculo de la cuota tributaria, el devengo y el control del gravamen. Dichas normas no incluyen las disposiciones relativas a las exenciones.
22
Estos dos requisitos, que tienen por objeto evitar la aplicación de gravámenes indirectos adicionales que obstaculicen indebidamente los intercambios comerciales, tienen carácter acumulativo, como se desprende del propio tenor del artículo 1, apartado 2, de la Directiva 2008/118 (véase la sentencia de 5 de marzo de 2015, Statoil Fuel & Retail, C‑553/13, EU:C:2015:149, apartado 36, y, por analogía, la sentencia de 25 de julio de 2018, Messer France, C‑103/17, EU:C:2018:587, apartado 36).
23
En relación con el primero de los citados requisitos, que es el único al que se refiere la primera cuestión prejudicial, de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia se desprende que un fin específico, en el sentido de esta disposición, es un objetivo distinto del exclusivamente presupuestario (sentencia de 5 de marzo de 2015, Statoil Fuel & Retail, C‑553/13, EU:C:2015:149, apartado 37).
24
Sin embargo, ya que todo tributo tiene necesariamente una finalidad presupuestaria, el mero hecho de que un tributo tenga una finalidad presupuestaria no basta, por sí mismo, a menos que se prive de todo contenido al artículo 1, apartado 2, de la Directiva 2008/118, para excluir que pueda considerarse que dicho tributo tiene también un fin específico, en el sentido de esta disposición (sentencia de 5 de marzo de 2015, Statoil Fuel & Retail, C‑553/13, EU:C:2015:149, apartado 38 y jurisprudencia citada).
25
Así, para considerar que persigue un fin específico, en el sentido de dicha disposición, es preciso que el tributo tenga por objeto, por sí mismo, garantizar el fin específico invocado, de forma que exista un vínculo directo entre el uso de los ingresos procedentes del tributo y la finalidad de este (véanse, en este sentido, las sentencias de 5 de marzo de 2015, Statoil Fuel & Retail, C‑553/13, EU:C:2015:149, apartado 41, y de 25 de julio de 2018, Messer France, C‑103/17, EU:C:2018:587, apartado 38).
26
Por otra parte, si bien la afectación predeterminada de los ingresos procedentes de un tributo a la financiación por parte de las autoridades de un Estado miembro de competencias que les han sido atribuidas puede constituir un elemento que debe tenerse en cuenta para identificar la existencia de un fin específico, tal afectación, que resulta de una mera modalidad de organización presupuestaria interna de un Estado miembro, no puede, como tal, constituir un requisito suficiente a este respecto, ya que todo Estado miembro puede ordenar, cualquiera que sea el fin perseguido, la afectación de los ingresos procedentes de un tributo a la financiación de determinados gastos. En caso contrario, cualquier finalidad podría considerarse específica en el sentido del artículo 1, apartado 2, de la Directiva 2008/118, lo que privaría al impuesto especial armonizado por esta Directiva de todo efecto útil y sería contrario al principio con arreglo al cual una disposición que establece una excepción, como el mencionado artículo 1, apartado 2, debe ser objeto de interpretación estricta (sentencia de 5 de marzo de 2015, Statoil Fuel & Retail, C‑553/13, EU:C:2015:149, apartado 39 y jurisprudencia citada).
27
Por último, a falta de afectación predeterminada de los ingresos, solo puede considerarse que un tributo que grava productos sujetos a impuestos especiales persigue un fin específico a efectos del artículo 1, apartado 2, de la Directiva 2008/118, si dicho tributo está concebido, por lo que respecta a su estructura, en particular, al hecho imponible o al tipo de gravamen, de tal modo que influya en el comportamiento de los contribuyentes en un sentido que permita la consecución del fin específico invocado, por ejemplo, gravando considerablemente los productos considerados a fin de desalentar su consumo (sentencia de 5 de marzo de 2015, Statoil Fuel & Retail, C‑553/13, EU:C:2015:149, apartado 42 y jurisprudencia citada).
28
La función del Tribunal de Justicia, cuando se le plantea una cuestión prejudicial que tiene por objeto determinar si un tributo establecido por un Estado miembro persigue un fin específico, en el sentido del artículo 1, apartado 2, de la Directiva 2008/118, consiste en proporcionar una aclaración al órgano jurisdiccional nacional acerca de los criterios que ha de seguir para determinar si dicho tributo persigue efectivamente tal fin, y no en efectuar por sí mismo dicha apreciación, máxime cuando no dispone necesariamente de todos los datos indispensables a este respecto (véanse, por analogía, las sentencias de 7 de noviembre de 2002, Lohmann y Medi Bayreuth, C‑260/00 a C‑263/00, EU:C:2002:637, apartado 26, y de 16 de febrero de 2006, Proxxon, C‑500/04, EU:C:2006:111, apartado 23).
29
En el caso de autos, es preciso señalar, en primer lugar, como se desprende de la jurisprudencia mencionada en el apartado 26 del presente auto, que, si bien la afectación predeterminada de los ingresos procedentes de la CSR a la financiación, por el concesionario de la red nacional de carreteras, de las competencias generales que se le han atribuido puede constituir un elemento que debe tenerse en cuenta para identificar la existencia de un fin específico, en el sentido del artículo 1, apartado 2, de la Directiva 2008/118, tal afectación no puede constituir, como tal, un requisito suficiente.
30
En segundo lugar, para considerar que persigue un fin específico, en el sentido de esta disposición, la CSR debería tener por objeto, por sí misma, garantizar los objetivos de reducción de la siniestralidad y de sostenibilidad medioambiental que se han asignado al concesionario de la red nacional de carreteras. Tal sería el caso, en particular, si los ingresos procedentes de esta tasa debieran utilizarse obligatoriamente para reducir los costes sociales y medioambientales vinculados específicamente al uso de esa red, gravado por dicho tributo. Se constataría entonces un vínculo directo entre el uso de los ingresos procedentes del tributo y la finalidad de este (véanse, en este sentido, las sentencias de 27 de febrero de 2014, Transportes Jordi Besora, C‑82/12, EU:C:2014:108, apartado 30, y de 25 de julio de 2018, Messer France, C‑103/17, EU:C:2018:587, apartado 38).
31
En tercer lugar, como se desprende del apartado 14 del presente auto, la Administración tributaria sostiene ciertamente que existe una relación entre la afectación de los ingresos generados por la CSR y el fin específico que condujo al establecimiento de esta, dado que el Decreto-ley por el que se adjudica la concesión de la red nacional de carreteras a IP obliga a esta última a actuar en aras, por una parte, de la reducción de la siniestralidad en dicha red y, por otra parte, de la sostenibilidad medioambiental.
32
Sin embargo, como se ha señalado en el apartado 15 del presente auto, de la resolución de remisión se desprende que los ingresos procedentes de la tasa que es objeto del litigio principal no se destinan exclusivamente a la financiación de operaciones que supuestamente contribuyen a la realización de los dos objetivos mencionados en el apartado anterior del presente auto. En efecto, los ingresos procedentes de la CSR tienen por objeto, de manera más amplia, garantizar la financiación de la actividad de concepción, planificación, construcción, mantenimiento, explotación, modernización y ampliación de dicha red.
33
En cuarto lugar, los dos objetivos asignados al concesionario de la red nacional de carreteras portuguesa se enuncian en términos muy generales y no dejan traslucir, a primera vista, una voluntad real de desalentar la utilización de dicha red o de los principales combustibles para el transporte por carretera, como la gasolina, el diésel o el gas licuado de petróleo (GLP) para automoción. A este respecto, es significativo que el órgano jurisdiccional remitente ponga de relieve, en el tenor de su primera cuestión prejudicial, que los ingresos generados por la tasa se destinan de manera genérica al concesionario de la red nacional de carreteras y que la estructura de dicha tasa no indica ninguna intención de desalentar el consumo de esos combustibles.
34
En quinto lugar, la petición de decisión prejudicial no contiene ningún dato que permita considerar que la CSR, en la medida en que grava a los usuarios de la red nacional de carreteras, esté concebida, por lo que respecta a su estructura, de tal modo que disuada a los sujetos pasivos de utilizar dicha red o que los incite a adoptar un comportamiento cuyos efectos sean menos nocivos para el medio ambiente y que reduzca los accidentes.
35
Por consiguiente, y sin perjuicio de las comprobaciones que corresponderá efectuar al órgano jurisdiccional remitente teniendo en cuenta las indicaciones que figuran en los apartados 29 a 34 del presente auto, las dos finalidades específicas invocadas por la Administración tributaria para demostrar que la CSR persigue un fin específico, en el sentido del artículo 1, apartado 2, de la Directiva 2008/118, no pueden distinguirse de una finalidad exclusivamente presupuestaria (véase, por analogía, la sentencia de 27 de febrero de 2014, Transportes Jordi Besora, C‑82/12, EU:C:2014:108, apartados 31 a 35).
36
Habida cuenta de las consideraciones anteriores, procede responder a la primera cuestión prejudicial que el artículo 1, apartado 2, de la Directiva 2008/118 debe interpretarse en el sentido de que no persigue «fines específicos», a efectos de esta disposición, un gravamen cuyos ingresos se destinan, de manera genérica, a una empresa pública concesionaria de la red nacional de carreteras y cuya estructura no indica ninguna intención de desalentar el consumo de los principales combustibles para el transporte por carretera.
Cuestiones prejudiciales segunda y tercera
37
Mediante sus cuestiones prejudiciales segunda y tercera, que procede examinar conjuntamente, el órgano jurisdiccional remitente pregunta, en esencia, si el Derecho de la Unión debe interpretarse en el sentido de que se opone a que las autoridades nacionales puedan motivar su negativa a devolver un gravamen indirecto contrario a la Directiva 2008/118 presumiendo la repercusión a terceros de dicho gravamen y, en consecuencia, el enriquecimiento sin causa del sujeto pasivo.
38
Según reiterada jurisprudencia, el derecho a obtener la devolución de los tributos percibidos en un Estado miembro infringiendo las disposiciones del Derecho de la Unión es la consecuencia y el complemento de los derechos conferidos a los particulares por dichas disposiciones, tal como han sido interpretadas por el Tribunal de Justicia. Por lo tanto, en principio, un Estado miembro está obligado a devolver los tributos recaudados en contra de lo dispuesto en el Derecho de la Unión, según las normas nacionales de procedimiento aplicables y de conformidad con los principios de equivalencia y de efectividad (véanse, en este sentido, en particular, las sentencias de 9 de noviembre de 1983, San Giorgio, 199/82, EU:C:1983:318, apartado 12, y de 1 de marzo de 2018, Petrotel-Lukoil y Georgescu, C‑76/17, EU:C:2018:139, apartado 32).
39
La obligación de devolución de los tributos recaudados en un Estado miembro infringiendo las disposiciones del Derecho de la Unión solo admite una excepción. En efecto, so pena de provocar un enriquecimiento sin causa de los beneficiarios, la protección de los derechos garantizados en la materia por el ordenamiento jurídico de la Unión excluye, por principio, la devolución de los impuestos, derechos y gravámenes recaudados con infracción del Derecho de la Unión cuando se haya demostrado que la persona obligada al pago de dichos derechos los repercutió efectivamente a otros sujetos (véanse, en este sentido, las sentencias de 14 de enero de 1997, Comateb y otros, C‑192/95 a C‑218/95, EU:C:1997:12, apartado 21, y de 1 de marzo de 2018, Petrotel-Lukoil y Georgescu, C‑76/17, EU:C:2018:139, apartado 33).
40
Por consiguiente, incumbe a las autoridades y a los órganos jurisdiccionales nacionales garantizar el respeto del principio de prohibición del enriquecimiento sin causa, incluso en caso de que el Derecho nacional guarde silencio al respecto.
41
En circunstancias como las mencionadas en el apartado 39 del presente auto, la carga del tributo recaudado indebidamente no recae en el operador económico sujeto a dicho tributo, sino en el comprador a quien le fue repercutido. Por lo tanto, devolver al operador económico el importe del tributo que ya ha percibido del comprador equivaldría a concederle un doble pago, que podría calificarse de enriquecimiento sin causa, sin que por ello se remediaran las consecuencias que la ilegalidad del tributo ha tenido para el comprador (véanse, en este sentido, las sentencias de 14 de enero de 1997, Comateb y otros, C‑192/95 a C‑218/95, EU:C:1997:12, apartado 22, y de 1 de marzo de 2018, Petrotel-Lukoil y Georgescu, C‑76/17, EU:C:2018:139, apartado 34).
42
En consecuencia, un Estado miembro solo puede oponerse a devolver un tributo recaudado indebidamente desde la perspectiva del Derecho de la Unión cuando las autoridades nacionales hayan demostrado que el tributo ha sido soportado en su totalidad por una persona distinta del sujeto pasivo y que la devolución del tributo produciría un enriquecimiento sin causa del sujeto pasivo. De lo anterior resulta que, si solo se ha repercutido una parte del tributo, las autoridades nacionales deben devolver el importe no repercutido (véanse, en este sentido, en particular, las sentencias de 9 de noviembre de 1983, San Giorgio, 199/82, EU:C:1983:318, apartado 13; de 14 de enero de 1997, Comateb y otros, C‑192/95 a C‑218/95, EU:C:1997:12, apartados 27 y 28, y de 2 de octubre de 2003, Weber’s Wine World y otros, C‑147/01, EU:C:2003:533, apartado 94).
43
Dado que esta excepción al principio de devolución de los tributos incompatibles con el Derecho de la Unión constituye una restricción aplicada a un derecho subjetivo basado en el ordenamiento jurídico de la Unión, debe interpretarse de forma restrictiva, teniendo en cuenta, en especial, el hecho de que la repercusión de un tributo en el consumidor no neutraliza necesariamente los efectos económicos del tributo sobre el sujeto pasivo (véanse, en este sentido, las sentencias de 2 de octubre de 2003, Weber’s Wine World y otros, C‑147/01, EU:C:2003:533, apartado 95, y de 1 de marzo de 2018, Petrotel-Lukoil y Georgescu, C‑76/17, EU:C:2018:139, apartado 35).
44
En efecto, aunque la legislación nacional conciba los tributos indirectos para ser repercutidos en el consumidor final y, habitualmente, en el comercio, estos impuestos indirectos se repercutan parcial o totalmente, no puede afirmarse con carácter general que, en todos los casos, el tributo sea efectivamente repercutido. Esta repercusión efectiva, total o parcial, depende de varios factores que son propios de cada transacción comercial y la diferencian de otros casos situados en otros contextos. En consecuencia, la repercusión o no repercusión en cada caso de un tributo indirecto constituye una cuestión de hecho que debe examinar el juez nacional, quien puede apreciar libremente las pruebas que se le sometan (véanse, en este sentido, las sentencias de 25 de febrero de 1988, Les Fils de Jules Bianco y Girard, 331/85, 376/85 y 378/85, EU:C:1988:97, apartado 17, y de 2 de octubre de 2003, Weber’s Wine World y otros, C‑147/01, EU:C:2003:533, apartado 96).
45
Sin embargo, no puede admitirse que en el caso de tributos indirectos exista una presunción en virtud de la cual la repercusión se haya producido y corresponda al sujeto pasivo aportar la prueba en contrario. Lo mismo sucede cuando la legislación nacional aplicable obliga al sujeto pasivo a incorporar el tributo en el precio de coste del producto de que se trate. En efecto, tal obligación legal no permite presumir que se haya repercutido el tributo en su totalidad, ni siquiera en el caso en que el incumplimiento de tal obligación lleve aparejada una sanción (sentencia de 14 de enero de 1997, Comateb y otros, C‑192/95 a C‑218/95, EU:C:1997:12, apartados 25 y 26).
46
Así pues, el Derecho de la Unión excluye la aplicación de cualquier presunción o regla de prueba que imponga al operador económico de que se trate la carga de probar que los tributos indebidamente pagados no han sido repercutidos en otras personas y que le impida aportar elementos de prueba para negar una supuesta repercusión (sentencia de 21 de septiembre de 2000, Michaïlidis, C‑441/98 y C‑442/98, EU:C:2000:479, apartado 42).
47
Además, incluso en el supuesto de que se demuestre que el tributo recaudado indebidamente ha sido repercutido en terceros, la devolución del mismo al operador económico no implica necesariamente un enriquecimiento sin causa de este último, ya que el hecho de incluir el importe de dicho tributo en los precios que practica puede ocasionarle un perjuicio relacionado con la disminución del volumen de sus ventas (véanse, en este sentido, las sentencias de 14 de enero de 1997, Comateb y otros, C‑192/95 a C‑218/95, EU:C:1997:12, apartados 29 a 32, y de 6 de septiembre de 2011, Lady & Kid y otros, C‑398/09, EU:C:2011:540, apartado 21).
48
En estas circunstancias, procede responder a las cuestiones prejudiciales segunda y tercera que el Derecho de la Unión debe interpretarse en el sentido de que se opone a que las autoridades nacionales puedan motivar su negativa a devolver un gravamen indirecto contrario a la Directiva 2008/118 presumiendo la repercusión a terceros de dicho gravamen y, en consecuencia, el enriquecimiento sin causa del sujeto pasivo.
Costas
49
Dado que el procedimiento tiene, para las partes del litigio principal, el carácter de un incidente promovido ante el órgano jurisdiccional remitente, corresponde a este resolver sobre las costas. Los gastos efectuados por quienes, no siendo partes del litigio principal, han presentado observaciones ante el Tribunal de Justicia no pueden ser objeto de reembolso.
En virtud de todo lo expuesto, el Tribunal de Justicia (Sala Octava) declara:
1)
El artículo 1, apartado 2, de la Directiva 2008/118/CE del Consejo, de 16 de diciembre de 2008, relativa al régimen general de los impuestos especiales, y por la que se deroga la Directiva 92/12/CEE, debe interpretarse en el sentido de que no persigue «fines específicos», a efectos de esta disposición, un gravamen cuyos ingresos se destinan, de manera genérica, a una empresa pública concesionaria de la red nacional de carreteras y cuya estructura no indica ninguna intención de desalentar el consumo de los principales combustibles para el transporte por carretera.
2)
El Derecho de la Unión debe interpretarse en el sentido de que se opone a que las autoridades nacionales puedan motivar su negativa a devolver un gravamen indirecto contrario a la Directiva 2008/118 presumiendo la repercusión a terceros de dicho gravamen y, en consecuencia, el enriquecimiento sin causa del sujeto pasivo.
Firmas
(
*1
)	Lengua de procedimiento: portugués.