62003CC0253_SK
Opinion of the Advocate-General
Opinion of the Advocate-General
1. Otázka zlučiteľnosti vnútroštátnych daňových právnych úprav, ktoré podriaďujú spoločnosť členského štátu odlišným režimom podľa toho, či založila druhotnú prevádzkareň v inom členskom štáte vo forme dcérskej spoločnosti s právnou subjektivitou alebo stálej prevádzkarne ako organizačnej zložky, s právom Spoločenstva už viedla k niekoľkým prejudiciálnym konaniam a neprestáva vyvolávať zložité problémy.
2. Tieto odlišné režimy v oblasti priameho zdanenia spoločností sa primárne dotýkajú cezhraničnej náhrady strát(2) alebo poskytnutia daňového zvýhodnenia v rámci zdanenia zisku. Prejednávaný spor sa spája s touto druhou kategóriou rozdielov.
3. Jeho základom je spor medzi spoločnosťou CLT‑UFA SA(3) a Finanzamt Köln-West (Nemecko)(4) týkajúci sa zdanenia zisku tejto spoločnosti za rok 1994. CLT‑UFA je akciová spoločnosť, ktorá má sídlo a riadiace orgány v Luxemburgu a ktorá vykonávala svoju činnosť v Nemecku v roku 1994 prostredníctvom stálej prevádzkarne bez vlastnej právnej subjektivity vo forme organizačnej zložky. Nemecké orgány zdanili zisky dosiahnuté organizačnou zložkou v Nemecku, pričom táto daň bola v súlade s platným vnútroštátnym právom stanovená na 42 % z jej ziskov.
4. CLT‑UFA spochybňuje sadzu dane z dôvodu, že ak by vykonávala svoju činnosť v Nemecku počas sporného daňového obdobia prostredníctvom dcérskej spoločnosti a ak by na ňu táto dcérska spoločnosť previedla všetky svoje zisky, daňová sadzba by sa znížila na 33,5 alebo na 30 %.
5. Bundesfinanzhof (Nemecko) sa pýta, či je takýto režim zlučiteľný s článkami 52(5) a 58 Zmluvy ES(6), a prípadne, či sadzba dane zo ziskov dosiahnutých žalobcom v Nemecku musí byť znížená na 30 %.
I – Právny rámec Spoločenstva
6. Oblasť priameho zdanenia, ktorá zahŕňa všetky daňové odvody vyberané „priamo“ od daňovníkov, ako napríklad daň zo zisku fyzických osôb a daň zo zisku spoločností(7), naďalej patrí do právomoci členských štátov. V súlade s článkom 220 Zmluvy ES(8) členským štátom prináleží pristúpiť „v prípade potreby“ k vzájomným rokovaniam s cieľom vylúčiť pre svojich štátnych príslušníkov dvojité zdanenie vo vnútri Spoločenstva. Zmluva ES teda nezveruje zákonodarcovi Spoločenstva právomoc v oblasti priameho zdanenia, pokiaľ to nestanoví článok 100(9), ktorý umožňuje Rade, aby jednohlasne prijala smernice na aproximáciu vnútroštátnych právnych poriadkov v oblastiach, ktoré priamo ovplyvňujú vytvorenie alebo fungovanie spoločného trhu.
7. Pokiaľ teda ide o zdanenie spoločností, napriek veľkému úsiliu vynaloženému Komisiou Európskych spoločenstiev na dosiahnutie minimálnej aproximácie vnútroštátnych režimov zdanenia(10) si členské štáty naďalej zachovávajú možnosť slobodne stanoviť základ a sadzbu dane zo ziskov spoločností.
8. Táto právomoc však nie je neobmedzená. Podľa ustálenej judikatúry členské štáty musia pri výkone svojich právomoci v oblasti priameho zdanenia dodržiavať právo Spoločenstva(11) . Z uvedeného vyplýva, že ustanovenia, ktorými členské štáty vymedzujú zdanenie ziskov dosiahnutých spoločnosťami a podmienky smerujúce k zamedzeniu dvojitého zdanenia ich ziskov, nesmú byť v rozpore so základnými slobodami, akými je aj sloboda usadiť sa stanovená v článkoch 52 a 58 Zmluvy.
9. Článok 52 Zmluvy, ktorý v súlade so zaužívaným tvrdením „predstavuje jedno zo základných ustanovení práva Spoločenstva“ a ktorý je priamo uplatniteľný v členských štátoch(12), stanovuje, že sloboda štátnych príslušníkov jedného členského štátu usadiť sa na území iného členského štátu zahŕňa právo začať vykonávať samostatnú zárobkovú činnosť, ako aj založiť a viesť podniky za podmienok stanovených pre vlastných štátnych príslušníkov právom štátu, v ktorom dochádza k usadeniu sa. Podľa toho istého článku prvého odseku druhej vety sa zrušenie obmedzení slobody usadiť sa týka aj zakladania obchodných zastúpení, organizačných zložiek a dcérskych spoločností štátnymi príslušníkmi jedného členského štátu na území iného členského štátu.
10. Pokiaľ ide o článok 58 Zmluvy, ten sa týka spoločností založených v súlade s právom niektorého členského štátu, ktorých sídlo sa nachádza vo vnútri Spoločenstva a ktoré sledujú dosiahnutie zisku, a zveruje im práva, ktoré článok 52 Zmluvy priznáva fyzickým osobám. Podľa judikatúry zohráva v tomto kontexte sídlo spoločností analogickú rolu, akou je štátna príslušnosť fyzických osôb, pretože slúži na vymedzenie ich viazanosti právnym poriadkom konkrétneho štátu(13) .
11. Cieľom slobody usadiť sa zaručenej Zmluvou je umožniť spoločnostiam, ktorých sídlo je v inom členskom štáte, vykonávať ich činnosť v členskom štáte, kde došlo k usadeniu sa, podľa platných pravidiel v tomto štáte pre vnútroštátne spoločnosti. Sloboda usadiť sa založená na rovnakých zásadách ako ustanovenia Zmluvy týkajúce sa voľného pohybu zamestnancov(14) zakazuje v zásade akúkoľvek zjavnú diskrimináciu založenú na štátnej príslušnosti alebo, pokiaľ ide o spoločnosti, založenú na umiestnení ich sídla v inom členskom štáte(15) . Zakazuje tiež nepriamu alebo skrytú diskrimináciu, to znamená takú právnu úpravu, ktorá uplatňovaním iných rozlišovacích kritérií, ako sú kritériá štátnej príslušnosti alebo sídla, v skutočnosti dospeje k rovnakým výsledkom(16) .
12. V rozpore so slobodou usadiť sa sú aj opatrenia účinné v prijímajúcom členskom štáte, ktoré, hoci sa rovnako uplatňujú na vnútroštátne aj zahraničné spoločnosti, zakazujú, bránia alebo robia výkon tejto slobody menej atraktívnym,(17) a tiež opatrenia, ktorými prijímajúci členský štát bráni spoločnosti založenej v súlade s jeho právnymi predpismi usadiť sa v inom členskom štáte(18) .
13. Článok 52 prvý odsek prvá veta Zmluvy v spojení s článkom 58 Zmluvy ďalej priznáva spoločnostiam právo slobodne si vybrať právnu formu, ktorá najlepšie zodpovedá výkonu ich činnosti v inom členskom štáte, spomedzi obchodného zastúpenia, organizačnej zložky alebo dcérskej spoločnosti(19) .
14. V rámci tohto popisu ešte treba spomenúť smernicu Rady 90/435/EHS(20), ktorá má vplyv na odpoveď na otázky položené vnútroštátnym súdom, aj keď nevzťahuje na prevod ziskov z organizačnej zložky na jej materskú spoločnosť so sídlom v inom členskom štáte. Táto smernica zaviedla spoločné pravidlá smerujúce predovšetkým k obmedzeniu dvojitého zdanenia ziskov rozdelených dcérskymi spoločnosťami v prospech ich materskej spoločnosti so sídlom v inom členskom štáte. Smernica v podstate stanovuje, že na účely zamedzenia dvojitého zdanenia takýchto ziskov v prípade ich rozdelenia v prospech materskej spoločnosti ich musí štát materskej spoločnosti oslobodiť od dane alebo, ak ich zdaní, musí umožniť materskej spoločnosti, aby si započítala k svojej vlastnej dani časť dane uhradenej dcérskou spoločnosťou z dôvodu rozdelenia ziskov. Táto smernica sa netýka uplatnenia vnútroštátnych alebo zmluvných ustanovení smerujúcich k zrušeniu alebo zmierneniu dvojitého hospodárskeho zdanenia dividend.
II – Vnútroštátny právny rámec
15. Nemeckú daňovú úpravu, ktorá sa uplatňovala v čase sporného daňového obdobia, popisuje vnútroštátny súd nasledujúcim spôsobom.
16. Pokiaľ ide o zdanenie zisku v Nemecku, ktorý v tomto členskom štáte dosiahla organizačná zložka spoločnosti so sídlom v inom členskom štáte, vnútroštátne právo stanovuje, že zahraničné spoločnosti, ktoré v Nemecku nemajú ani riadiace orgány, ani sídlo, podliehajú v tomto štáte dani z príjmu právnických osôb iba obmedzene, to znamená iba z príjmov dosiahnutých v tomto členskom štáte(21) . Medzi príjmy, ktoré môžu byť takto v Nemecku zdanené, patrí zisk dosiahnutý v tomto štáte stálou prevádzkarňou, akou je organizačná zložka.
17. Podľa dohody uzatvorenej medzi Spolkovou republikou Nemecko a Luxemburským veľkovojvodstvom môže byť zisk spoločnosti usadenej v Luxemburgu zdanený v Nemecku iba daňou z príjmov dosiahnutých stálou prevádzkarňou tejto istej spoločnosti nachádzajúcej sa na území Nemecka. Zisk tejto stálej prevádzkarne sa vypočíta tak, že sa jej započíta zisk, ktorý by dosiahla, ak by vykonávala rovnaké alebo podobné aktivity za rovnakých alebo podobných podmienok ako samostatná spoločnosť(22) .
18. Daň z príjmov právnických osôb uplatnená na zisk stálej prevádzkarne je stanovená na 42 % z tohto zisku(23) .
19. Pokiaľ ide o zdanenie zisku dosiahnutého v Nemecku dcérskou spoločnosťou spoločnosti nerezidenta, dcérske spoločnosti v tomto členskom štáte podliehajú v dôsledku prítomnosti ich sídla alebo ich riadiacich orgánov v Nemecku neobmedzenej daňovej povinnosti na základe dani z príjmov právnických osôb(24) . Ak je tento zisk predmetom tezaurácie, daň z príjmu právnických osôb je stanovená na 45 % zo zisku.
20. Ak je zisk rozdelený dcérskou spoločnosťou v prospech materskej spoločnosti do 30. júna 1996 bez predchádzajúcej tezaurácie alebo po tezaurácii, daň, ktorou je dcérska spoločnosť povinná zdaniť tento zisk, je stanovená alebo znížená na 30 %. Materská spoločnosť je tiež zdanená do výšky 5 % z prijatej sumy, takže celková daň zo zisku uskutočneného dcérskou spoločnosťou a rozdeleného v celom rozsahu je 33,5 % zdaniteľného príjmu(25) .
21. Ak je tento zisk predmetom rozdelenia dcérskou spoločnosťou v prospech materskej spoločnosti po 30. júni 1996, sadzba dane sa zníži na 30 % bez toho, aby bola dodatočne zdanená materská spoločnosť(26) .
22. Po tom, ako nastali skutočnosti v prejednávanej veci, sa nemecká vnútroštátna právna úprava zmenila. Od zdaňovacieho obdobia 2001 bola sadzba dane zo ziskov dosiahnutých spoločnosťou v Nemecku stanovená jednotne na 25 %, a to nezávisle od skutočnosti, či spoločnosť podlieha v tomto štáte obmedzenej alebo neobmedzenej daňovej povinnosti(27) .
III – Prejudiciálne otázky
23. CLT‑UFA nespochybňuje vyčíslenie zisku dosiahnutého počas sporného obdobia, ale iba sadzbu dane vo výške 42 %. Keďže jej námietka bola Finanzgericht zamietnutá, podala opravný prostriedok na Bundesfinanzhof, ktorým žiada zrušenie rozhodnutia Finanzgericht, ako aj zmenu rozhodnutia o spornom zdanení tak, aby sa daňová sadzba znížila na 30 %.
24. Bundesfinanzhof vo svojom rozhodnutí uvádza, že so žalobcom sa v dôsledku skutočnosti, že má sídlo v Luxemburgu, zaobchádza odlišným a menej výhodným spôsobom vzhľadom na zisky dosiahnuté jeho organizačnou zložkou v Nemecku, ako keby vykonával svoju činnosť v Nemecku pod právnou formou spoločnosti majúcej v tomto štáte aj sídlo, pretože zisk dosiahnutý v Nemecku počas sporného obdobia dcérskou spoločnosťou by v prípade jeho úplného rozdelenia v prospech žalobcu podliehal sadbe dane najviac vo výške 33,5 % a nie vo výške 42 %.
25. Bundesfinanzhof ďalej uvádza, že má pochybnosti o tom, či môže byť takýto rozdiel medzi uplatňovanými sadzbami dane odôvodnený.
26. Takéto odôvodnenie nemôže predovšetkým vyplývať z predmetu a štruktúry nemeckého postupu započítania dane z príjmu právnických osôb, na ktorý sa odvoláva Finanzamt. Cieľom tohto postupu je zabrániť kaskádovitému zdaneniu zisku kapitálových spoločností, ktoré v Nemecku podliehajú neobmedzenej daňovej povinnosti, pretože takéto zdanenie by nastalo, ak by bol zisk spoločnosti zdanený tak v prípade samotnej tejto spoločnosti, ako aj v prípade akcionárov, spoločností alebo jednotlivcov, ktorým bol rozdelený. Postup započítania teda umožňuje započítať daň odvedenú spoločnosťou na daňový dlh príjemcov podliehajúcich neobmedzenej daňovej povinnosti buď z dôvodu dane z príjmov právnických osôb alebo z dôvodu dane z príjmov fyzických osôb. Daň zo zisku je teda znížená na 30 % a na rozdiel od dane z príjmu dosiahnutého stálou prevádzkarňou nepredstavuje konečné zdanenie.
27. Bundesfinanzhof však zdôrazňuje, že 30 % sadzba dane sa neuplatňuje iba na zisky rozdelené v prospech akcionárov, ktorí v Nemecku podliehajú neobmedzenej daňovej povinnosti, ale tiež na zisky rozdelené nemeckou dcérskou spoločnosťou v prospech materskej spoločnosti majúcej sídlo v inom členskom štáte takým spôsobom, že neexistuje zhoda medzi sadzbou dane uplatňovanou v prípade rozdelenia ziskov a zdanením dividend akcionárov, čo je v rozpore s tvrdením Finanzamt.
28. Bundesfinanzhof má však pochybnosti, že judikatúra Súdneho dvora dá bez zaváhania odpoveď na právne problémy načrtnuté v opravnom prostriedku CLT‑UFA. Pripomína, že v už citovanom rozsudku Royal Bank of Scotland, grécky daňový režim, ktorý bol vyhlásený za nezlučiteľný s článkami 52 a 58 Zmluvy, predpokladal uplatnenie sadzby dane vo výške 40 % na zdaniteľné príjmy zahraničných spoločností, zatiaľ čo sadzba uplatňovaná na príjmy vnútroštátnych spoločností bola iba 35 %. V prejednávanej veci by však boli stále prevádzkarne spoločností, ktoré majú sídlo v inom členskom štáte, znevýhodnené iba vtedy, ak by sa pripustilo, pokiaľ by sa pre porovnanie zobrala do úvahy nemecká spoločnosť, že rozdelenie zisku je pravidlo, pretože, ak táto istá spoločnosť tezauruje svoj zisk, sadzba dane by bola 45 %.
29. Bundesfinanzhof ďalej uvádza, že keďže žalobca mohol disponovať ziskom dosiahnutým svojou organizačnou zložkou od uplynutia obdobia 1994, je možné sa domnievať, že sa nachádzal v situácii objektívne porovnateľnej so situáciou materskej spoločnosti so sídlom v inom členskom štáte, ktorá získala od svojej nemeckej dcérskej spoločnosti vo svoj prospech rozdelenie celého zisku, ktorý táto dcérska spoločnosť vytvorila. Na odstránenie porušenia práva Spoločenstva, ktoré prípadne nastalo uplatnením predmetného daňového režimu, by teda stačilo znížiť sadzbu dane uplatnenú na žalobcu na 33,5 %.
30. Vzhľadom na tieto úvahy Bundesfinanzhof rozhodol prerušiť konanie a položiť Súdnemu dvoru tieto prejudiciálne otázky:
„1. Má sa článok 52 Zmluvy ES v spojení s článkom 58 Zmluvy ES vykladať v tom zmysle, že sloboda usadiť sa je porušená vtedy, keď zisk dosiahnutý zahraničnou kapitálovou obchodnou spoločnosťou Európskej únie prostredníctvom organizačnej zložky umiestnenej v Nemecku počas zdaniteľného obdobia 1994 je predmetom nemeckej dane z príjmov právnických osôb (sadzba dane stálych prevádzkarní) so sadzbou 42 %, hoci:
– zisk by bol predmetom nemeckej dane z príjmov právnických osôb len so sadzbou 33,5 %, ak dcérska spoločnosť, ktorá je v Nemecku daňovníkom s neobmedzenou daňovou povinnosťou z hľadiska dane z príjmov právnických osôb a ktorej účasť na základnom imaní vlastní kapitálová spoločnosť z inej krajiny EÚ, dosiahla tento zisk a v plnej výške ho vyplatila materskej spoločnosti pred 30. júnom 1996,
– [a ak by] zisk bol najskôr predmetom nemeckej dane z príjmov právnických osôb so sadzbou 45 %, ak by ho dcérska spoločnosť tezaurovala do 30. júna 1996, ale následne by sa sadzba dane z príjmov právnických osôb znížila na 30 % v prípade úplného vyplatenia po 30. júni 1996?
2. Má sa sadzba dane stálych prevádzkarní, ak porušuje článok 52 Zmluvy ES v spojení s článkom 58 Zmluvy ES, znížiť na 30 % pre sporné zdaňovacie obdobie s cieľom odstrániť toto porušenie?“
IV – Posúdenie
A – O prvej prejudiciálnej otázke
31. Svojou prvou otázkou sa Bundesfinanzhof v podstate pýta, či články 52 a 58 Zmluvy majú byť vykladané tak, že bránia daňovej právnej úprave členského štátu, podľa ktorej zisk dosiahnutý v tomto členskom štáte stálou prevádzkarňou spoločnosti majúcej sídlo v inom členskom štáte podlieha pevnej sadzbe dane z príjmu právnických osôb vo výške 42 % bez akejkoľvek možnosti jej zníženia, zatiaľ čo ak je zisk dosiahnutý spoločnosťou, ktorá tam má sídlo, akou je dcérska spoločnosť, a ak je v celom rozsahu rozdelený touto dcérskou spoločnosťou v prospech materskej spoločnosti majúcej sídlo v inom členskom štáte, podlieha sadzbe 33,5 % v prípade rozdelenia pred 30. júnom 1996 alebo sadzbe 30 % v prípade rozdelenia po 30. júni 1996.
32. Nemecká vláda a Finanzamt tvrdia, že sporný režim nie je v rozpore s článkami 52 a 58 Zmluvy a treba na túto otázku odpovedať záporne. Podstata ich argumentácie môže byť zhrnutá takto.
1. Tvrdenia nemeckej vlády a Finanzamt
33. Nemecká vláda a Finanzamt tvrdia, že rozdiel v zaobchádzaní namietaný CLT‑UFA nie je v rozpore s pravidlami týkajúcimi sa slobody usadiť sa, pretože situácia CLT‑UFA nie je porovnateľná so situáciou nemeckej dcérskej spoločnosti rozdeľujúcej svoje zisky v prospech materskej spoločnosti so sídlom v inom členskom štáte.
34. V prvom rade uvádzajú, že prevod ziskov organizačnou zložkou na jej materskú spoločnosť nie je porovnateľný s rozdelením ziskov v celom rozsahu dcérskou spoločnosťou v prospech svojej vlastnej materskej spoločnosti. Zatiaľ čo v prípade organizačnej zložky ide o čisto internú operáciu v rámci tej istej spoločnosti, rozdelenie ziskov dcérskou spoločnosťou v prospech materskej spoločnosti má za následok, že tieto zisky sa vyčlenia z majetku dcérskej spoločnosti.
35. Ďalej uvádzajú, že na rozdiel od daňových režimov, ktoré viedli k vydaniu už citovaných rozsudkov Komisia/Francúzsko, Royal Bank of Scotland a Saint‑Gobain ZN, rozdielne zaobchádzanie stanovené nemeckým daňovým režimom spochybňované CLT‑UFA sa nezakladá na kritériu sídla dotknutých spoločností, ale na kritériu rozdelenia ziskov. Ak sú zisky tezaurované, sadzba dane je 45 % a táto sadzba je znížená na 33,5 alebo na 30 %, iba ak sú zisky rozdelené.
36. Teda podľa nemeckého práva uplatniteľného v roku 1994 za predpokladu, že by sa sídlo materskej spoločnosti a ňou prevádzkovanej stálej prevádzkarne nachádzalo v Nemecku, materská spoločnosť by podliehala dani v tomto štáte. Sadzba dane zo ziskov vrátane ziskov dosiahnutých stálou prevádzkarňou teda závisí od ich použitia. Ak sú zisky tezaurované, je sadzba 45 %, avšak ak sú rozdelené v prospech akcionárov, sadzba sa znižuje na 30 %. V prípade tezaurácie a čiastočného rozdelenia sa sadzba dane vymedzí v závislosti od pomeru tezaurovaných a rozdelených ziskov.
37. Nemecká vláda a Finanzamt pripomínajú, že takéto zníženie sadzby dane zo ziskov sa viaže na postup započítania dane, ktorého cieľom je zamedziť dvojitému zdaneniu ziskov, ktoré by vyplynulo zo zdanenia ziskov dosiahnutých spoločnosťou z dôvodu dane z príjmov právnických osôb a potom zo zdanenia tých istých ziskov po ich rozdelení akcionárom. Podľa týchto vedľajších účastníkov konania sa uvedený systém môže uplatniť iba na spoločnosti, ktorých zisky by mohli u ich príjemcov viesť k zdaniteľným príjmom. Konečná sadzba dane 42 % sa teda neuplatňuje iba na zahraničné spoločnosti prevádzkujúce v Nemecku stálu prevádzkareň, ale tiež na vnútroštátne spoločnosti, v ktorých použitie príjmov neumožňuje ich zdanenie(28) .
38. Štruktúra tohto režimu teda neumožňuje považovať prevod ziskov z organizačnej zložky na zahraničnú materskú spoločnosť za rozdelenie ziskov, pretože tento zisk zostáva k dispozícii tejto spoločnosti. Nemecká vláda pripúšťa, že podľa logiky tohto systému by bolo treba zohľadniť použitie ziskov materskou spoločnosťou nerezidentom. Uvádza však, že táto voľba nebola prijatá, pretože na strane jednej uvedená spoločnosť spadá pod daňovú právomoc členského štátu, kde má sídlo, a na strane druhej by táto voľba spôsobovala ťažko prekonateľné praktické problémy tak dotknutej spoločnosti, ako aj daňovej správe. Práve z týchto dôvodov sa nemecký zákonodarca rozhodol podriadiť uvedené spoločnosti rovnakému režimu ako vnútroštátne spoločnosti, v ktorých stanovenie dane tiež nezávisí od rozdelenia príjmov.
39. Nakoniec nemecká vláda tvrdí, že zdanenie príjmov dosiahnutých v Nemecku stálou prevádzkarňou spoločnosti so sídlom v inom členskom štáte sadzbou vo výške 30 % by nebolo odôvodnené s ohľadom na nemeckú právnu úpravu, pretože takáto sadzba by sa uplatňovala nezávisle od skutočnosti, či materská spoločnosť rozdelila svoje zisky alebo nie, čo by tak mohlo viesť k výhodnejšiemu zaobchádzaniu s organizačnými zložkami. Okrem iného nie je preukázané, že nemecké dcérske spoločnosti vždy rozdeľujú svoje zisky v celom rozsahu v prospech svojej materskej spoločnosti nerezidenta.
40. Finanzamt dodáva, že podľa pravidiel platných v čase skutkových okolností sa zdanenie zisku rozdeleného dcérskou spoločnosťou v prospech materskej spoločnosti zvyšuje o konečný odvod z neuznateľných prevádzkových nákladov. Uvádza príklad výpočtu, podľa ktorého sa celkový odvod zo zisku rozdeleného v prospech materskej spoločnosti môže zvýšiť z 33,5 na 35,59 %.
2. Posúdenie
41. Nie som toho názoru, ktorý zastáva nemecká vláda a Finanzamt. Tak ako Komisia a CLT‑UFA sa domnievam, že články 52 a 58 Zmluvy bránia takému režimu, akým je sporný režim z nasledujúcich dôvodov, ktoré preberajú metódu analýzy obvykle používanú Súdnym dvorom v tejto oblasti(29) . Predovšetkým sa mi zdá, že predmetný daňový režim obsahuje nevýhodné zaobchádzanie so spoločnosťami, ktorých sídlo sa nachádza v inom členskom štáte, a obmedzenie výberu týchto spoločností právnej formy ich druhotnej prevádzkarne v Nemecku. Ďalej sa mi zdá, že situácie, na ktoré sa uplatňuje toto rozdielne zaobchádzanie, sa môžu považovať za objektívne porovnateľné. Na záver sa mi toto obmedzenie slobody usadiť sa nezdá byť odôvodnené.
a) O existencii nevýhodného zaobchádzania so spoločnosťami, ktorých sídlo sa nachádza v inom členskom štáte, a o obmedzení výberu týchto spoločností právnej formy ich druhotnej prevádzkareň v Nemecku
42. Vyššie som uviedol, že sloboda usadiť sa priznáva spoločnostiam členského štátu právo slobodne si vybrať právnu formu ich druhotnej prevádzkarne v inom členskom štáte. Treba spresniť, aký je dosah tohto práva, ako vyplýva z judikatúry.
43. V už citovanom rozsudku Komisia/Francúzsko, ktorý sa týka daňového úveru nazývaného „zápočet dane“ určeného na obmedzenie dvojitého zdanenia ziskov spoločností v rámci dane z príjmu právnických osôb a u príjemcov dividend a ktorý bol určený výlučne spoločnostiam so sídlom vo Francúzsku alebo na území štátov, ktoré s Francúzskou republikou uzavreli dohody smerujúce k zabráneniu dvojitého zdanenia, bol Súdny dvor konfrontovaný s tvrdením francúzskej vlády, podľa ktorého rozdielne zaobchádzanie neporušuje slobodu spoločností nerezidentov usadiť sa, pretože tieto spoločnosti sa mohli na účely požívania tohto daňového úveru rozhodnúť vykonávať svoju činnosť vo Francúzsku prostredníctvom dcérskej spoločnosti namiesto organizačnej zložky.
44. Súdny dvor uvedený argument odmietol s tvrdením, že slobodná voľba vhodnej právnej formy na výkon činnosti v inom členskom štáte, ktorú priznáva hospodárskym subjektom článok 52 prvý odsek druhá veta Zmluvy, predstavuje úplnú slobodu, ktorá nesmie byť obmedzená diskriminačnými ustanoveniami daňového práva(30) .
45. V už citovanom rozsudku Saint-Gobain ZN Súdny dvor spresnil, za akých podmienok sa možno domnievať, že uvedená sloboda voľby je predmetom obmedzenia, ktoré je v rozpore so Zmluvou. Predmetný daňový režim zakazoval kapitálovej spoločnosti nerezidentovi prevádzkujúcej v Nemecku organizačnú zložku, ktorej prostredníctvom disponovala podielmi v spoločnostiach usadených v iných štátoch a cez ktorú získavala dividendy pochádzajúce z týchto podielov, požívať určité daňové zvýhodnenia týkajúce sa zdanenia týchto podielov alebo týchto dividend(31) . Tieto zvýhodnenia uvedený režim priznával iba spoločnostiam, ktoré v Nemecku podliehali neobmedzenej daňovej povinnosti buď na základe vnútroštátnej právnej úpravy, alebo bilaterálnych dohôd uzavretých s tretími štátmi. Spoločnosti podliehajúce v Nemecku neobmedzenej daňovej povinnosti boli definované ako spoločnosti, ktoré majú sídlo alebo riadiace orgány v tomto štáte, vrátane nemeckých dcérskych spoločností zahraničných spoločností.
46. Súdny dvor zastával názor, že odopretie predmetných daňových zvýhodnení stálym prevádzkarniam spoločností nerezidentov, ktoré sa nachádzajú v Nemecku, spôsobovalo, že pre tieto spoločnosti bolo vlastníctvo členských podielov prostredníctvom nemeckých organizačných zložiek „menej atraktívne“, pretože tieto zvýhodnenia mali iba nemecké dcérske spoločnosti, „čo obmedzovalo slobodu vybrať si vhodnú právnu formu pre výkon činnosti v inom členskom štáte, ktorú článok 52 prvý odsek druhá veta Zmluvy výslovne hospodárskym subjektom priznáva“(32) . Vyvodil z toho záver, že „rozdielne zaobchádzanie, ktorého predmetom sú organizačné zložky spoločností nerezidentov voči spoločnostiam rezidentom, ako aj obmedzenie slobodného výberu formy druhotnej prevádzkarne treba analyzovať ako jedno a to isté porušenie článkov 52 a 58 Zmluvy“(33) .
47. Uvedené odôvodnenie predovšetkým potvrdzuje, že sloboda výberu právnej formy druhotnej prevádzkarne je neoddeliteľnou súčasťou práv ustanovených článkami 52 a 58 Zmluvy a že tieto články zakazujú akékoľvek obmedzenie tejto slobody vyplývajúce zo zaobchádzania, ktoré je v rozpore s článkom 52 Zmluvy, pretože zahŕňa zjavnú diskrimináciu založenú na umiestnení sídla spoločností. Vzhľadom na tvrdenie, podľa ktorého predmetný režim robí založenie nemeckých organizačných zložiek „menej atraktívnym“, sa môžem tiež domnievať, že tieto články nezakazujú iba obmedzenie slobody výberu vyplývajúce zo zjavnej diskriminácie, ale aj také, ktoré spôsobuje iné formy obmedzení v rozpore s článkom 52 Zmluvy, to znamená nepriamo diskriminujúce režimy alebo tie, ktoré robia výkon slobody usadiť sa menej atraktívnym, či tie, ktoré bránia usadeniu sa tuzemskej spoločnosti v inom členskom štáte.
48. Z odôvodnenia uvedeného vyššie ďalej vyplýva, že ak organizačná zložka spoločnosti nerezidenta nepožíva rovnaké výhody ako dcérska spoločnosť zahraničnej spoločnosti, predstavuje to porušenie slobody výberu právnej formy druhotnej prevádzkarne ustanovenej článkami 52 a 58 Zmluvy. Z uvedeného a contrario
vyplýva, že táto sloboda výberu implikuje, že organizačná zložka spoločnosti majúcej sídlo v inom členskom štáte požíva v prijímajúcom štáte rovnaké výhody ako dcérske spoločnosti spoločností, ktoré majú tiež svoje sídlo v inom členskom štáte.
49. Podľa už citovaného rozsudku Saint-Gobain ZN sa dosah rovnosti v zaobchádzaní neobmedzuje na práva stanovené právnym poriadkom prijímajúceho štátu, ale vzťahuje sa tiež na výhody ustanovené v dohovoroch uzatvorených prijímajúcim štátom s tretími krajinami.
50. Práve vzhľadom na tieto úvahy treba preskúmať daňový režim v tomto spore.
51. V tomto spore z popisu nemeckého daňového režimu vnútroštátnym súdom vyplýva, že zatiaľ čo na zisky dosiahnuté v Nemecku dcérskou spoločnosťou sa môže v prípade ich rozdelenia v prospech materskej spoločnosti nerezidenta uplatniť zníženie daňovej sadzby zo 45 na 33,5 %, či dokonca na 30 % v prípade rozdelenia zisku po 30. júni 1996, tá istá možnosť je vylúčená pre spoločnosti nerezidentov, ktoré vykonávajú v Nemecku činnosť prostrední ctvom stálej prevádzkarne ako organizačnej zložky. Je nesporné, že zisky dosiahnuté v Nemecku prostredníctvom organizačnej zložky sú zdanené sadzbou 42 % a že táto sadzba je konečná, pretože sa uplatňuje nezávisle od skutočnosti, či tento zisk bude prevedený v celom rozsahu alebo čiastočne z organizačnej zložky na materskú spoločnosť.
52. Okrem iného, ak aj v niektorých prípadoch, akým je prípad popísaný Finanzamt, môžu byť zisky nemeckej dcérskej spoločnosti rozdelené v prospech materskej spoločnosti nerezidenta predmetom vyššej dane, ako je daň z ekvivalentného zisku dosiahnutého organizačnou zložkou zahraničnej materskej spoločnosti, nezdá sa byť reálne spochybniteľné, že zníženie daňovej sadzby na 33,5 alebo na 30 % musí vo všeobecnosti viesť k výhodnejšiemu zaobchádzaniu, ako je zdanenie konečnou sadzbou 42 %.
53. Nakoniec nevýhoda spôsobená touto rozdielnou sadzbou zdanenia ziskov dosiahnutých v Nemecku sa nemôže odstrániť dohodou uzatvorenou medzi Luxemburským veľkovojvodstvom a Spolkovou republikou Nemecko, pretože táto dohoda neustanovuje systém započítania dane odvedenej v Nemecku z dôvodu ziskov dosiahnutých v tomto štáte, ale vyníma tieto zisky dosiahnuté prostredníctvom dcérskej spoločnosti alebo organizačnej zložky z vymeriavacieho základu dane z príjmov luxemburských právnických osôb(34) .
54. Ako však zdôrazňuje vnútroštátny súd, osobitosť predmetného režimu spočíva v skutočnosti, že nevýhodné zaobchádzanie existuje iba v prípade rozdelenia ziskov nemeckou dcérskou spoločnosťou v prospech zahraničnej materskej spoločnosti, pretože ak táto dcérska spoločnosť zisky tezauruje, sadzba dane je stanovené na 45 %, teda je vyššia ako sadzba uplatňovaná na zisky dosiahnuté v Nemecku organizačnou zložkou materskej spoločnosti nerezidenta. V tomto sú teda okolnosti prejednávanej veci odlišné od režimov v už citovaných veciach Komisia/Francúzsko a Saint-Gobain ZN.
55. V týchto veciach neboli dotknuté výhody podriadené takejto podmienke a mali následky priamo na majetok dcérskych spoločností. Rozdielne zaobchádzanie sa teda uplatňovalo medzi dcérskymi spoločnosťami a stálymi prevádzkami. V tomto prípade sa však sporná výhoda spočívajúca v znížení daňovej sadzby neprejavuje v súvislosti s majetkom dcérskej spoločnosti, ale s majetkom jej materskej spoločnosti nerezidenta, pretože zníženie sa uplatňuje výlučne vtedy, ak sú jej rozdelené zisky.
56. Nemyslím si však, že táto okolnosť musí viesť k záveru, že rozdielne zaobchádzanie obsiahnuté v spornom režime nepredstavuje obmedzenie slobodnej voľby právnej formy druhotnej prevádzkarne v rozpore so Zmluvou. Ak zoberiem do úvahy cieľ slobody usadiť sa, ten spočíva v tom, že spoločnostiam, ktoré majú sídlo v jednom členskom štáte, sa umožní zriadiť si druhotnú prevádzkareň v inom členskom štáte, aby tam vykonávali činnosť za rovnakých podmienok ako tuzemské spoločnosti, a teda vytvárali tam zisky. Zdá sa byť teda inherentné výkonu tejto slobody, že zisky dosiahnuté druhotnou prevádzkarňou budú rozdelené alebo prevedené na materskú spoločnosť. Z tohto pohľadu z údajov poskytnutých vnútroštátnym súdom vyplýva, že tuzemské dcérske spoločnosti vo všeobecnosti rozdelili svoje zisky v prospech ich zahraničnej materskej spoločnosti a mohli takto požívať zníženie daňovej sadzby(35) .
57. Vzhľadom na tieto úvahy sa mi nezdá, že výhodnejšie zaobchádzanie s dcérskymi spoločnosťami v porovnaní s organizačnými zložkami, pokiaľ ide o podmienky, za ktorých môžu dcérske spoločnosti previesť na ich materskú spoločnosť zisky, ktoré dosiahli v štáte, kde sú usadené, má odlišné následky na slobodnú voľbu právnej formy druhotnej prevádzkarne ako príslušné výhody v už citovaných veciach Komisia/Francúzsko a Saint-Gobain ZN, ktorých následkom bolo priame zníženie dane dcérskych spoločností zo ziskov dosiahnutých v prijímajúcom štáte. Z tohto pohľadu sa môžem domnievať, že sporný daňový režim v rozsahu, v akom vyhradzuje pre dcérske spoločnosti možnosť požívať zníženie dane, ak rozdelia svoje zisky v prospech ich materskej spoločnosti nerezidenta, priznáva týmto dcérskym spoločnostiam skutočnú výhodu v porovnaní s organizačnými zložkami, ktorá vytvára obmedzenie slobody výberu právnej formy druhotnej prevádzkarne, ktorej prostredníctvom spoločnosti nerezidenti môžu vykonávať činnosť v Nemecku.
58. Ďalej som poukázal na to, že sloboda usadiť sa v zásade zakazuje akúkoľvek zjavnú alebo nepriamu diskrimináciu založenú na umiestnení sídla dotknutých spoločností v inom členskom štáte. Z popisu predmetného daňového režimu tiež vyplýva, že spoločnosti, ktoré požívajú túto možnosť zníženia dane z ich ziskov v prípade ich rozdelenia, sú tie, ktoré v Nemecku podliehajú neobmedzenej daňovej povinnosti, pretože majú sídlo alebo riadiace orgány v tomto štáte.
59. Kritérium podmieňujúce uplatnenie možnosti požívať zníženie daňovej sadzby v prípade rozdelenia zisku sa mi zdá byť rovnaké ako kritérium určujúce uplatnenie daňových zvýhodnení vo veci, v ktorej bol vydaný už citovaný rozsudok Saint-Gobain ZN. V tomto rozsudku Súdny dvor skonštatoval, že vnútroštátna právna úprava vyhradzuje sporné zvýhodnenia spoločnostiam podliehajúcim v Nemecku neobmedzenej daňovej povinnosti a že tieto spoločnosti sú definované v tejto právnej úprave ako spoločnosti, ktorých sídlo alebo orgány riadiace obchodné záležitosti sa nachádzajú v tomto štáte. Z uvedeného vyvodil, že odmietnutie pridelenia týchto zvýhodnení sa primárne týkalo spoločností nerezidentov a bolo založené na kritériu sídla spoločnosti(36) .
60. Rovnaká analýza môže byť vykonaná v prejednávanej veci. Hoci, ako tvrdí nemecká vláda a Finanzamt, je zníženie sadzby dane zo zisku dosiahnutého kapitálovými spoločnosťami v rámci všeobecného systému tohto daňového režimu viazané na rozdelenie tohto zisku, nič to nemení na skutočnosti, že kritérium uvedené v právnej úprave, ktoré otvára možnosť získať zníženie daňovej sadzby v prípade rozdelenia zisku, je práve kritériom sídla dotknutých spoločností. Vnútroštátny súd, do ktorého právomoci patrí výklad vnútroštátneho práva, výslovne v tejto súvislosti uvádza, že so žalobcom sa zaobchádzalo rozdielne a menej výhodne „v dôsledku prítomnosti jeho sídla a riadiacich orgánov v Luxemburgu“(37) .
61. Vzhľadom na tieto okolnosti sa domnievam, že závery vyvodené v už citovanom rozsudku Saint-Gobain ZN možno prevziať aj v tomto spore v tom zmysle, že daňový režim zahŕňa nevýhodné zaobchádzanie so spoločnosťami nerezidentmi založené na umiestnení ich sídla, a robí tak pre tieto spoločnosti výkon ich činnosti v Nemecku prostredníctvom organizačnej zložky menej atraktívnym, keď ich obmedzuje vo výbere právnej formy druhotnej prevádzkarne, ktorý im priznáva článok 52 prvý odsek druhá veta Zmluvy.
62. Z uvedeného vyvodzujem záver, že tento režim musí byť vyhlásený ako odporujúci článkom 52 a 58 Zmluvy, ak, ako uvediem ďalej, môžu byť situácie spoločností nerezidentov, ktoré vykonávajú v Nemecku činnosť prostredníctvom organizačnej zložky alebo dcérskej spoločnosti, považované za objektívne porovnateľné.
b) O existencii objektívne porovnateľných situácií
63. Sloboda výberu právnej formy druhotnej prevádzkarne, ktorej prostredníctvom má mať hospodársky subjekt možnosť vykonávať svoju činnosť v inom členskom štáte, priznaná článkami 52 a 58 Zmluvy logicky implikuje, že rozdielne formy druhotnej prevádzkarne zodpovedajú odlišným právnym režimom, aby tak tento výber mohol mať skutočnú stálosť. Účelom slobody výberu právnej formy druhotnej prevádzkarne je teda umožniť hospodárskym subjektom vykonávať svoju činnosť prostredníctvom obchodného zastúpenia alebo organizačnej zložky bez právnej subjektivity, ktorej povinnosti zaväzujú materskú spoločnosť. Táto sloboda výberu im tiež umožňuje vybrať si vykonávať činnosť v štáte, v ktorom sú usadené, prostredníctvom dcérskej spoločnosti, to znamená spoločnosti s vlastnou právnou subjektivitou, podliehajúcej vo všeobecnosti záväznejším formalitám spojeným s jej vznikom, akými sú upísanie základného imania, ktorej záväzky nezaväzujú materskú spoločnosť a ktorá na rozdiel od obchodného zastúpenia a organizačnej zložky bude považovaná v prijímajúcom štáte ako spoločnosť, ktorá má v tomto štáte sídlo.
64. Vzhľadom na to, že v daňovej oblasti je kritérium sídla kritériom viazanosti bežne používaným vo vnútroštátnych právnych úpravách, stále prevádzkarne spoločností nerezidentov sú takto vystavené riziku, že budú predmetom rozdielneho zaobchádzania, ako je zaobchádzanie vyhradené daňovou právnou úpravou štátu sídla pre spoločnosti rezidentov, to znamená dcérske spoločnosti spoločností, ktoré majú sídlo v inom členskom štáte.
65. Dotknuté členské štáty, aby preukázali, že takéto rozdielne zaobchádzanie neporušuje slobodu usadiť sa, keďže táto sloboda zakazuje diskrimináciu a pojem diskriminácia je definovaný ako uplatňovanie rozdielneho zaobchádzania na osoby nachádzajúce sa v objektívne porovnateľných situáciách alebo rovnakého zaobchádzania pri rozdielnych situáciách(38), pravidelne tvrdia, že takéto rozdielne zaobchádzanie neporušuje právo Spoločenstva, pretože situácia spoločností rezidentov a spoločností nerezidentov nie je objektívne porovnateľná.
66. Toto tvrdenie našlo ohlas v judikatúre týkajúcej sa fyzických osôb, pretože v už citovanom rozsudku Schumacker sa rozhodlo v súvislosti s vnútroštátnou právnou úpravou vyhradzujúcou iba pre rezidentov určité daňové zvýhodnenia spojené s ich osobným a rodinným statusom, že v oblasti priamych daní nie je situácia rezidentov a nerezidentov vo všeobecnosti porovnateľná(39) . Inak je to iba v prípade, keď nerezident nepoberá významné príjmy v štáte svojho pobytu a podstatná časť jeho zdaniteľných zdrojov mu plynie z činnosti vykonávanej v štáte, kde pracuje, takže štát jeho pobytu mu nie je schopný poskytnúť výhody vyplývajúce zo zohľadnenia jeho osobného a rodinného statusu(40) . Jedine za tohto predpokladu neexistuje podľa judikatúry v štáte, kde pracuje, objektívy rozdiel medzi situáciou tohto nerezidenta a rezidenta.
67. Na rozdiel od nemeckej vlády si nemyslím, že predpoklad, podľa ktorého nie je situácia rezidentov a nerezidentov vo všeobecnosti porovnateľná, by bolo možné prevziať do oblasti priameho zdanenia spoločností. Pokiaľ ide o fyzické osoby, kritérium bydliska sa totiž odlišuje od kritéria ich štátnej príslušnosti a môže spôsobiť iba nepriamu diskrimináciu, zatiaľ čo, pokiaľ ide o spoločnosti, ich sídlo zohráva analogickú rolu ako štátna príslušnosť fyzických osôb. Ak aj Súdny dvor v už citovanom rozsudku Komisia/Francúzsko, ktorý je zásadným rozsudkom v tejto oblasti, pripustil, že nemožno úplne vylúčiť, že rozlíšenie podľa sídla spoločnosti môže byť za určitých podmienok odôvodnené v oblasti daňového práva(41), hneď aj potvrdil, že pripustenie, že členský štát, v ktorom je spoločnosť usadená, môže slobodne uplatňovať rozdielne zaobchádzanie jedine z dôvodu, že sídlo spoločnosti sa nachádza v inom členskom štáte, by pozbavilo článok 58 Zmluvy jeho obsahu(42) . Pokiaľ ide o spoločnosti, táto analýza zostáva podľa môjho názoru nezmenená(43) .
68. Pokiaľ však skúmam judikatúru týkajúcu sa vnútroštátnych daňových režimov, ktoré uplatňovali rozdielne zaobchádzanie v súvislosti s umiestnením sídla spoločnosti, konštatujem, že porušenie práva Spoločenstva nemá až tak veľmi pôvod v odvolávaní sa na sídlo alebo pobyt, ale v tom, že v rámci toho istého daňového režimu dotknutý členský štát uplatňoval toto kritérium viazanosti, podľa ktorého sa určuje miera zdanenia alebo priznania príslušných výhod, odlišne. Inak povedané, porušenie práva Spoločenstva vyplýva zo skutočnosti, že v rámci toho isté daňového režimu príslušný členský štát zaobchádza so spoločnosťou nerezidentom pri stanovení jej daňového základu ako s vnútroštátnou spoločnosťou, avšak potom jej odoprie prospech z výhod, ktoré sú na túto daň viazané pri jej výbere.
69. Takto v už citovanom rozsudku Komisia/Francúzsko, ktorý sa, pripomínam, týka daňového úveru vyhradeného spoločnostiam so sídlom vo Francúzsku alebo na území štátov, ktoré s Francúzskou republikou uzavreli dohody smerujúce k zabráneniu dvojitého zdanenia, Súdny dvor pri posúdení tvrdenia francúzskej vlády, podľa ktorého situácia týchto spoločností a spoločností majúcich sídlo v inom členskom štáte nie je porovnateľná, skonštatoval, že pokiaľ ide o vymedzenie daňového základu na účely stanovenia dane z príjmov právnických osôb, francúzska právna úprava vôbec nerozlišovala medzi spoločnosťami rezidentmi a organizačnými zložkami a obchodnými zastúpeniami spoločností nerezidentov. Obidvom kategóriám spoločností sa v skutočnosti zdanili zisky dosiahnuté v podnikoch prevádzkovaných vo Francúzsku s výnimkou ziskov dosiahnutých v zahraničí alebo pripísaných Francúzsku dohodou o dvojitom zdanení(44) .
70. Súdny dvor z uvedeného vyvodil záver, že predmetná právna úprava nemôže v rámci toho istého zdanenia zaobchádzať s týmito dvoma kategóriami spoločností, pokiaľ ide o ich zvýhodnenie, rozdielne bez toho, aby nedošlo k diskriminácii. Podľa Súdneho dvora vnútroštátny zákonodarca tým, že sa zaobchádza rovnakým spôsobom so spoločnosťami rezidentmi a stálymi prevádzkami spoločností nerezidentov na účely zdanenia ich ziskov, pripustil, že vzhľadom na spôsob a podmienky tohto zdanenia neexituje medzi nimi žiaden rozdiel v ich objektívnej situácii, ktorý by mohol odôvodniť rozdiel v zaobchádzaní(45) .
71. Rovnaká metóda analýzy sa uplatnila aj v už citovaných rozsudkoch Royal Bank of Scotland a Saint-Gobain ZN. V týchto rozsudkoch bolo treba zodpovedať na otázku, či okolnosť, že v dotknutom štáte dcérske spoločnosti spoločností nerezidentov podliehajú neobmedzenej daňovej povinnosti, to znamená, že boli zdanené na základe ich celosvetového príjmu, zatiaľ čo spoločnosti nerezidenti, ktoré tam vykonávajú činnosť prostredníctvom stálej prevádzkarne, podliehajú iba obmedzenej daňovej povinnosti, to znamená, že sú tam zdanené iba na základe ziskov dosiahnutých v tomto štáte touto prevádzkarňou, je spôsobilá zabrániť tomu, aby ich situácia bolo považovaná za objektívne porovnateľnú(46) .
72. Vec, v ktorej bol vydaný už citovaný rozsudok Royal Bank of Scotland, sa týka gréckej právnej úpravy, ktorá stanovovala 40 % sadzbu dane zo ziskov dosiahnutých bankou so sídlom v inom členskom štáte a vykonávajúcou svoju činnosť v Grécku prostredníctvom stálej prevádzkarne, zatiaľ čo prevádzkarne spoločností so sídlom Grécku boli zdanené sadzbou 35 %.
73. V už citovanom rozsudku Komisia/Francúzsko Súdny dvor zdôraznil, že pokiaľ ide o spôsob stanovenia daňového základu, grécka daňová právna úprava nezaviedla rozlíšenie, ktoré by mohlo založiť rozdielne zaobchádzanie medzi dvoma kategóriami spoločností. Skonštatoval, že daň sa vypočíta z čistého zisku, po odpočítaní sumy zodpovedajúcej nezdaniteľným príjmom, pričom tento zisk bol stanovený podľa rovnakých pravidiel pre spoločnosti rezidentov, ako aj pre spoločnosti nerezidentov. Dodal, že skutočnosť, že spoločnosti so sídlom v Grécku podliehajú neobmedzenej daňovej povinnosti, zatiaľ čo spoločnosti nerezidenti, ktoré prevádzkujú stálu prevádzkareň, podliehajú iba zdaneniu ziskov dosiahnutých touto prevádzkarňou, „nie je spôsobilá zabrániť, aby mohli byť dve kategórie spoločností považované za nachádzajúce sa v porovnateľnej situácii, pokiaľ ide o spôsob určenia ich daňového základu, a zároveň všetky ostatné náležitosti sú rovnaké“(47) .
74. Takisto v už citovanom rozsudku Saint-Gobain ZN, ktorý sa týka, ako som uviedol, daňových výhod súvisiacich so zdanením podielov a dividend, sa Súdny dvor domnieva, že situácia spoločností rezidentov a nerezidentov je objektívne porovnateľná, pretože poberanie dividend v Nemecku a držba podielov v dcérskych spoločnostiach a ich zahraničných dcérskych spoločnostiach boli zdanené, či už išlo o spoločnosť rezidenta, alebo nerezidenta, keďže takáto spoločnosť nerezident poberá uvedené dividendy alebo drží podiely prostredníctvom stálej prevádzkarne nachádzajúcej sa v tomto štáte(48) .
75. Treba preto preskúmať, či sporný daňový režim, pokiaľ ide o vymedzenie základu dane zo ziskov dosiahnutých v Nemecku, zaobchádza rovnakým spôsobom so spoločnosťami nerezidentmi vykonávajúcimi činnosť prostredníctvom stálej prevádzkarne a spoločnosťami nerezidentmi, ktoré tieto činnosti vykonávajú prostredníctvom dcérskej spoločnosti.
76. Z údajov poskytnutých vnútroštátnym súdom jasne vyplýva, že zisk dosiahnutý dcérskou spoločnosťou vďaka jej obchodnej činnosti v Nemecku je vypočítaný na základe rovnakých ustanovení ako zisk dosiahnutý v tomto štáte stálou prevádzkarňou spoločnosti nerezidenta(49) . Tiež upresňuje, že ak aj za určitých predpokladov v rámci osobitných dohôd medzi materskou spoločnosťou a jej dcérskou spoločnosťou môže byť zisk dosiahnutý touto poslednou menovanou vyšší ako zisk, ktorý by bol pripísaný organizačnej zložke za rovnakých podmienok, tento prípad nezodpovedá bežnej situácii(50) .
77. Komisia okrem iného uvádza v súvislosti s vymedzením základu dane, že medzi zdaniteľnými príjmami spoločností nerezidentov podliehajúcimi v zásade daňovej povinnosti obmedzenej na zisky dosiahnuté v Nemecku prostredníctvom ich stálej prevádzkarne môžu byť tiež zahrnuté predovšetkým dividendy zahraničných spoločností, úroky za hraničných dlžníkov alebo poplatky hradené zahraničnými držiteľmi licencií. Tiež uvádza, že naopak, zisky zo zahraničných zdrojov dosiahnuté spoločnosťami so sídlom v Nemecku a podliehajúcimi v tomto štáte neobmedzenej daňovej povinnosti sú sčasti oslobodené od dane uplatnením dohovorov zabraňujúcich dvojitému zdaneniu(51) . Tento popis základu dane stálej prevádzkarne a spoločností so sídlom v Nemecku nebol nemeckou vládou spochybnený.
78. Vzhľadom na tieto okolnosti sa mi zdá byť odôvodnené domnievať sa, že sporný režim, pokiaľ ide o spôsob určenia základu dane, nerozlišuje medzi spoločnosťami nerezidentmi podľa toho, či vykonávajú svoju činnosť prostredníctvom organizačnej zložky alebo dcérskej spoločnosti, a že skutočnosť, že spoločnosti nerezidenti podliehajú iba obmedzenej daňovej povinnosti, zatiaľ čo spoločnosti so sídlom v Nemecku vrátane dcérskych spoločností nerezidentov sú zdanené zo svojich svetových ziskov, nebráni tomu, ako je to v už citovaných veciach Royal Bank of Scotland a Saint-Gobain ZN, aby boli považované za nachádzajúce sa v objektívne porovnateľných situáciách.
79. Treba si hneď položiť otázku, ako zdôrazňuje nemecká vláda a Finanzamt, či skutočnosti, že v nemeckom daňovom režime je zníženie sadzby dane zo ziskov viazané na ich rozdelenie a že žalobca podlieha daňovej právomoci iného členského štátu, sú spôsobilé preukázať, že zahraničné spoločnosti, ktoré sú matky nemeckej dcérskej spoločnosti alebo nemeckej organizačnej zložky, sa nenachádzajú v objektívne porovnateľných situáciách.
80. Nemyslím si to z týchto dôvodov. Ako pripomenul Súdny dvor vo svojej nedávnej judikatúre(52), predložené situácie treba porovnávať s ohľadom na cieľ príslušnej daňovej právnej úpravy. Podľa vysvetlení predložených vnútroštátnym súdom, ako aj nemeckou vládou a Finanzamt zníženie sadzby dane v prípade rozdelenia ziskov dcérskou spoločnosťou v prospech jej materskej spoločnosti je viazané na postup započítania dane, ktorý smeruje k zabráneniu dvojitého zdanenia. Daň z príjmov odvedená dcérskou spoločnosťou je teda znížená na 30 % a táto daň musí byť v zásade započítaná na daňový dlh príjemcov dividend podliehajúcich v Nemecku neobmedzenej daňovej povinnosti z dôvodu dane z príjmov právnických osôb alebo dane z príjmov fyzických osôb.
81. Ako to však tiež vyplýva aj z popisu vnútroštátneho režimu vnútroštátnym súdom, tento postup započítania dane sa neuplatňuje v prípade materskej spoločnosti nerezidenta, ktorá získala od nemeckej dcérskej spoločnosti rozdelenie jej ziskov dosiahnutých v Nemecku, pretože uvedená materská spoločnosť nepodlieha v tomto štáte neobmedzenej daňovej povinnosti. Materská spoločnosť nerezident podlieha v otázke zdanenia svojich príjmov daňovej zvrchovanosti iného členského štátu, ako je Spolková republika Nemecko, takisto ako spoločnosť nerezident, ktorá vykonáva svoju činnosť v tomto štáte prostredníctvom stálej prevádzkarne. V obidvoch prípadoch závisí možnosť materských spoločností nemeckej dcérskej spoločnosti alebo nemeckej organizačnej zložky znížiť daň odvedenú v Spolkovej republike Nemecko zo ziskov dosiahnutých v tomto štáte od dohovoru na zabránenie dvojitého zdanenia uzavretého medzi týmto štátom a ich štátom alebo od ich vnútroštátneho práva.
82. V tejto súvislosti som uviedol, že ak dotknutá materská a dcérska spoločnosť spadajú do pôsobnosti smernice 90/435(53), táto smernica stanovuje, že na zabránenie druhotného zdanenia ziskov dosiahnutých dcérskou spoločnosťou v štáte jej materskej spoločnosti ich musí tento štát oslobodiť od dane alebo, ak ich zdaňuje, musí umožniť tejto spoločnosti započítať si na jej daňový dlh dane odvedené jej dcérskou spoločnosťou na základe rozdelených ziskov. Zníženie sadzby dane zo ziskov dosiahnutých v Nemecku dcérskou spoločnosťou zahraničnej spoločnosti nie je teda viazané na zdanenie dividend tejto zahraničnej materskej spoločnosti, pretože bilaterálna dohoda alebo vnútroštátne právo môže vyňať tieto zisky zo zdaniteľných príjmov.
83. Takéto riešenie si zvolila aj dohoda uzatvorená medzi Luxemburským veľkovojvodstvom a Spolkovou replikou Nemecko, podľa ktorej zisky dosiahnuté luxemburskou spoločnosťou prostredníctvom organizačnej zložky v Nemecku sú vylúčené z vymeriavacieho základu dane z príjmov luxemburských spoločností, takisto ako dividendy, ktoré získava luxemburská spoločnosť od svojej nemeckej dcérskej spoločnosti(54) . Skutočnosť, že so ziskami dosiahnutými v Nemecku týmito dvoma typmi druhotných prevádzkarní sa v Luxembursku zaobchádza rovnakým spôsobom, potvrdzuje, že pre štáty – strany dohody – sa ich materské spoločnosti nachádzajú v objektívne porovnateľných situáciách.
84. Nemecká vláda a Finanzamt proti tejto analýze ešte tvrdia, že prevod ziskov z organizačnej zložky na jej materskú spoločnosť nerezidenta nemožno prirovnávať k rozdeleniu ziskov, pretože ide o internú operáciu, zatiaľ čo v prípade rozdelenia zisku dcérskou spoločnosťou je rozdelený zisk odčlenený od jej vlastného majetku.
85. Myslím si, že táto námietka môže byť odmietnutá z týchto dôvodov. Na jednej strane sa zdá byť úplne pochopiteľné pripustiť, že na čisto daňové účely môže byť organizačná zložka, aj keď nemá právnu subjektivitu, považovaná za spoločnosť vlastniacu ekvivalent vlastného majetku, ktorého neoddeliteľnú súčasť tvorí zisk dosiahnutý v prijímajúcom štáte, až do jeho prípadného prevodu na materskú spoločnosť. Táto analýza by mohla byť potvrdená ustanoveniami článku 7 ods. 2 modelového dohovoru OECD, ktorého znenie je rovnaké ako znenie článku 5 dohody uzatvorenej medzi Spolkovou republikou Nemecko a Luxemburským veľkovojvodstvom, ktorý na účely výpočtu priamych daní stotožňuje vzťah medzi materskou spoločnosťou a stálou prevádzkarňou so vzťahom medzi oddelenými právnymi subjektmi. Okrem iného pripomínam, že Spolková republika Nemecko pripustila, že v rámci jej daňového práva môže stála prevádzkareň, akou je organizačná zložka spoločnosti nerezidenta, vlastniť vlastný majetok, pretože podľa príslušných vnútroštátnych ustanovení v už citovanej veci Saint-Gobain ZN spoločnosti nerezidenti boli zdanené v Nemecku z ich podielov, ktoré držali v zahraničných dcérskych spoločnostiach a spoločnostiach dcérskych spoločností prostredníctvom ich stálej prevádzkarne v tomto štáte, a z dividend, ktoré od nich získavali prostredníctvom tejto prevádzkarne(55) . Zdá sa mi byť teda prípustné domnievať sa, že prevod ziskov z organizačnej zložky na jej materskú spoločnosť možno prirovnať k rozdeleniu zisku v tom zmysle, že zodpovedá presunutiu tohto zisku z majetku alebo z jeho ekvivalentu na druhý majetok(56) .
86. Na druhej strane, tvrdenie, podľa ktorého v prípade rozdelenia zisku dcérskou spoločnosťou je tento zisk odčlenený od jej majetku, tiež sa mi nezdá byť rozhodujúce. Vnútroštátny súd uviedol, že z praktického hľadiska, ak by uvedená spoločnosť potrebovala tento zisk po tom, ako ho rozdelila svojej materskej spoločnosti, tá jej ho mohla dať k dispozícii vo forme vlastného imania alebo ako akcionársku pôžičku(57) . Finanzamt sám pripúšťa vo svojich písomných pripomienkach, že tento postup nazývaný „Schütt-aus-hol-zurück“ (rozdeľ a zober naspäť) bol pravidelne používaný spoločnosťami nerezidentmi v prospech ich nemeckých dcérskych spoločností.
87. Vzhľadom na všetky tieto okolnosti sa mi zdá, že prevod ziskov z nemeckej organizačnej zložky na jej materskú spoločnosť nerezidenta predstavuje operáciu, ktorá je dostatočne blízka rozdeleniu ziskov z dcérskej spoločnosti na jej zahraničnú materskú spoločnosť, a možno sa teda domnievať, že ide o situácie objektívne porovnateľné.
88. Nemecká vláda a Finanzamt nakoniec namietajú, že systematické znižovanie sadzby dane zo ziskov prevedených organizačnými zložkami na ich materské spoločnosti nerezidentov by nebolo z hľadiska nemeckého daňového režimu odôvodnené, pretože takéto znižovanie by predpokladalo, že dcérske spoločnosti rozdelia celý svoj zisk, čo sa vždy nevyhnutne nestane, a viedlo by teda k rozdielnemu zaobchádzaniu na ujmu týchto dcérskych spoločností. Uvádzajú okrem iného, že v určitých prípadoch daň dlžná dcérskou spoločnosťou musela byť zvýšená o konečný odvod z nezdaniteľných prevádzkových nákladov.
89. Domnievam sa, že táto námietka nie je spôsobilá preukázať, že uvádzané situácie sú objektívne odlišné. Naopak, tým, že nemecká vláda a Finanzamt tvrdia, že systematické zníženie zo 42 % na 33,5 alebo 30 % konečnej sadzby dane zo ziskov prevedených nemeckou organizačnou zložkou na jej materskú spoločnosť nerezidenta by mohlo viesť k znevýhodneniu nemeckých dcérskych spoločností, nepriamo pripúšťajú, že uvádzané situácie môžu byť považované za objektívne porovnateľné.
90. Okrem iného sa nezdá, že by nebolo možné, aby príslušné vnútroštátne orgány uplatnili na prevod ziskov z nemeckej organizačnej zložky na jej materskú spoločnosť nerezidenta rovnaké pravidlá, ako sú pravidlá uplatňované na rozdelenie ziskov dcérskej spoločnosti, a ustanovili zníženie sadzby dane zohľadňujúce časť skutočne prevedených ziskov. Znalosť a zohľadnenie takéhoto prevodu sa nezdá byť pre vnútroštátne daňové orgány a priori
zložitejšie ako vymedzenie ziskov dosiahnutých v Nemecku spoločnosťou nerezidentom prostredníctvom stálej prevádzkarne.
91. Vzhľadom na všetky tieto okolnosti sa domnievam, že v spornom režime môže byť situácia spoločnosti nerezidenta, ktorá vykonáva svoju činnosť v Nemecku prostredníctvom organizačnej zložky, ako aj žalobca, považovaná za objektívne porovnateľnú so situáciu spoločnosti nerezidenta, ktorá vykonáva svoju činnosť v tomto štáte prostredníctvom dcérskej spoločnosti.
92. Nakoniec zdôrazňujem, že nemecká vláda a Finanzamt neuviedli žiaden z dôvodov uvedených v článku 56 Zmluvy ES(58), aby odôvodnili obmedzenie obsiahnuté v predmetom daňovom režime. V rozpore s bežnou praxou členských štátov, ktorých súlad vnútroštátneho daňového režimu s právom Spoločenstva je predmetom konania pred Súdnym dvorom, títo vedľajší účastníci konania neuviedli ani naliehavé dôvody všeobecného záujmu, aby odôvodnili sporné obmedzenie.
93. Za predpokladu, že by sa tvrdilo, že rozdielne zaobchádzanie je odôvodnené potrebou zaistiť koherentnosť sporného daňového režimu, toto tvrdenie by nemohlo byť podľa môjho názoru uznané napriek rozšíreniu tohto pojmu pripustenému v už citovanom rozsudku Manninen. V tomto rozsudku sa rozhodlo, že obmedzenie výkonu základných slobôd zaručených v Zmluve môže byť odôvodnené potrebou zaistiť koherenciu príslušného daňového režimu iba za podmienky, že bude preukázaná existencia priamej väzby medzi príslušným daňovým zvýhodnením a kompenzáciou tohto zvýhodnenia vymedzeným daňovým odvodom(59), a za podmienky, že skonštatované rozdielne zaobchádzanie neprekračuje rámec toho, čo je nevyhnutné na dosiahnutie cieľa sledovaného spornou právnou úpravou(60) . V uvedenej definícii Súdny dvor neprevzal dodatočnú podmienku, ktorú pred tým požadovala judikatúra, podľa ktorej sa výhoda a kompenzácia museli uplatniť na toho istého daňovníka(61) . Z uvedeného možno vyvodiť, súhlasiac v tomto s generálnou advokátkou Kokott(62), že Súdny dvor nevylúčil, že odôvodnenie založené na daňovej koherencii sa môže uplatniť, ak úľava priznaná v prospech daňovníka je kompenzovaná povinnosťou zaťažujúcou iného daňovníka, a že táto úľava a táto povinnosť sa týkajú toho istého príjmu.
94. Ako však uviedol vnútroštátny súd, v spornom režime nie je priama väzba medzi znížením sadzbe dane zo ziskov na úrovni dani z príjmov právnických osôb dlžnej nemeckou dcérskou spoločnosťou a zdanením tých istých ziskov na úrovni zahraničnej materskej spoločnosti, pokiaľ sú jej rozdelené. V spornom daňovom režime je totiž daň zo ziskov dosiahnutých nemeckou dcérskou spoločnosťou znížená z 45 % na 33,5 alebo na 30 %, zatiaľ čo materská spoločnosť je v Luxembursku oslobodená od dane z dividend.
95. Nakoniec, ako ustanovuje smernica 90/435 v súvislosti so ziskami dosiahnutými dcérskou spoločnosťou, ak by boli zisky dosiahnuté v Nemecku dcérskou spoločnosťou alebo organizačnou zložkou luxemburskej spoločnosti zdanené namiesto toho, aby boli oslobodené, a ak by boli materské spoločnosti oprávnené odpočítať si z dane z príjmov právnických osôb v Luxembursku daň odvedenú v Nemecku z dôvodu týchto ziskov, je málo pravdepodobné, že by som dospel k inému záveru. Ako stanovuje táto smernica(63), započítanie časti dane dcérskej spoločnosti týkajúcej sa jej ziskov je prípustné štátom materskej spoločnosti iba v rozsahu zodpovedajúcom príslušnej vnútroštátnej dani. Rozdiel sadzby dane medzi 42 % a 33,5 alebo 30 % tiež môže v takom prípade znevýhodňovať materské spoločnosti, ktoré sa rozhodli vykonávať svoju činnosť v Nemecku prostredníctvom stálej prevádzkarne. V každom prípade totiž nevidím dôvod, pre ktorý štruktúra tohto daňového režimu vyvolala nutnosť zachovať rozdiel v sadzbe dane.
96. S ohľadom na tieto okolnosti navrhujem odpovedať na prvú prejudiciálnu otázku tak, že články 52 a 58 Zmluvy sa majú vykladať v tom zmysle, že im odporuje daňová úprava členského štátu, na základe ktorej zisk dosiahnutý v tomto štáte stálou prevádzkarňou spoločnosti so sídlom v inom členskom štáte podlieha fixnej sadzbe dane z príjmov právnických osôb vo výške 42 % bez akejkoľvek možnosti jej zníženia, zatiaľ čo ak je tento zisk dosiahnutý spoločnosťou, ktorá má v tomto štáte sídlo, akou je dcérska spoločnosť, a ak je v celom rozsahu rozdelený touto dcérskou spoločnosťou v prospech jej materskej spoločnosti so sídlom v inom členskom štáte, je zdanený sadzbou vo výške 33,5 % v prípade rozdelenia pred 30. júnom 1996 alebo sadzbou vo výške 30 % v prípade rozdelenia po 30. júni 1996.
B – O druhej prejudiciálnej otázke
97. Druhou prejudiciálnou otázkou sa Bundesfinanzhof pýta, či sadzba dane stálych prevádzkarní musí byť znížená na 30 % za sporné obdobie, aby sa vylúčilo porušenie článkov 52 a 58 Zmluvy.
98. Vnútroštátny súd uvádza, že zisk dosiahnutý organizačnou zložkou CLT‑UFA počas obdobia 1994 bol prevedený na CLT‑UFA na konci tohto obdobia. Upresňuje, že sadzba dane zo zisku rozdeleného v celom rozsahu dcérskou spoločnosťou v prospech jej materskej spoločnosti nerezidenta k tomuto istému dátumu by bola 33,5 %(64) .
99. Druhú otázku Bundesfinanzhof si vykladám vzhľadom na jej znenie a vyššie uvedené indikácie v tom zmysle, že tento súd hľadá odpoveď na otázku, či odstránenie porušenia práva Spoločenstva obsiahnutého v spornom právnom režime vyžaduje vo všeobecnosti zníženie sadzby dane zo zisku dosiahnutého stálou prevádzkarňou nerezidenta na 30 % alebo či toto zníženie musí byť predmetom posúdenia vzhľadom na okolnosti prípadu.
100. Treba pripomenúť, že v rámci rozdelenia úloh stanoveného článkom 177 Zmluvy ES(65) prináleží vnútroštátnemu súdu uplatňovať pravidlá práva Spoločenstva tak, ako sú vykladané Súdnym dvorom, pretože ich uplatnenie sa nemôže uskutočniť bez posúdenia celkového skutkového stavu vo veci samej(66) .
101. Ako som uviedol, vnútroštátny súd sa svojou prvou prejudiciálnou otázkou pýtal na súlad daňového režimu, akým je jeho vnútroštátny režim, na základe ktorého boli zisky luxemburskej kapitálovej spoločnosti, akou je CLT‑UFA, dosiahnuté v Nemecku prostredníctvom organizačnej zložky zdanené konečnou sadzbou 42 %, hoci ak by táto spoločnosť vykonávala svoju činnosť prostredníctvom dcérskej spoločnosti a tieto zisky by jej boli v celom rozsahu rozdelené, boli by zdanené sadzbou 33,5 alebo 30 % podľa toho, či ich rozdelenie nastalo pred alebo po 30. júni 1996, so slobodou usadiť sa.
102. Preskúmavaná otázka sa teda týkala súladu vnútroštátneho režimu, ktorý zaobchádzal menej výhodným spôsobom so spoločnosťou nerezidentom vykonávajúcou svoju činnosť v prijímajúcom členskom štáte prostredníctvom organizačnej zložky, ako by s ňou zaobchádzal, keby sa rozhodla vykonávať tam svoju činnosť prostredníctvom dcérskej spoločnosti, s právom Spoločenstva. V tejto veci bola teda skonštatovaná nevýhoda medzi dvoma spoločnosťami nerezidentmi vo vzťahu k právnej forme ich sekundárnej prevádzkarne v prijímajúcom štáte a nie medzi stálou prevádzkarňou spoločnosti nerezidenta a vnútroštátnou dcérskou spoločnosťou.
103. Ak sa bude držať Súdny dvor m ôjho názoru a odpovie na prvú prejudiciálnu otázku tak, že takýto režim predstavuje obmedzenie slobody usadiť sa, bude prináležať vnútroštátnemu súdu prijať potrebné opatrenia, aby sa odstránilo nevýhodné zaobchádzanie uplatnené na CLT‑UFA vo vzťahu ku kapitálovej luxemburskej spoločnosti, ktorá by vykonávala svoju činnosť v Nemecku prostredníctvom dcérskej spoločnosti. Táto nevýhoda musí byť takto posúdená vo vzťahu k celkovej sadzbe dane, ktorá by sa uplatnila na ekvivalentný zisk, ak by bol dosiahnutý dcérskou spoločnosťou a rozdelený v celom rozsahu na jej materskú spoločnosť nerezidenta. Inak povedané, ak v čase, keď CLT‑UFA prijala prevod zisku dosiahnutého jej nemeckou organizačnou zložkou, musel zisk rozdelený nemeckou dcérskou spoločnosťou v prospech jej materskej spoločnosti nerezidenta podliehať dodatočnému zdaneniu vo výške 5 % z rozdelenej sumy, toto dodatočné zdanenie by podľa môjho názoru malo byť zohľadnené, aj keď ho nedlžila dcérska spoločnosť, ale materská spoločnosť.
104. Navrhujem preto odpovedať na druhú prejudiciálnu otázku tak, že na účely ukončenia porušovania práva Spoločenstva je vnútroštátny súd príslušný posudzovať sadzbu dane, ktorá musí byť uplatňovaná na zisk dosiahnutý spoločnosťou nerezidentom prostredníctvom stálej prevádzkarne, so zreteľom na sadzbu dane pri celkovom zdanení, ktorá by mohla byť uplatniteľná v prípade rozdelenia zisku dcérskou spoločnosťou v prospech jej materskej spoločnosti.
V – Návrh
105. Vzhľadom na vyššie uvedené úvahy navrhujem Súdnemu dvoru, aby na otázky položené Bundesfinanzhof odpovedal takto:
1. Články 52 Zmluvy ES (zmenený, teraz článok 43 ES) a 58 Zmluvy ES (teraz článok 48 ES) sa majú vykladať v tom zmysle, že im odporuje daňová úprava členského štátu, na základe ktorej zisk dosiahnutý v tomto štáte stálou prevádzkarňou spoločnosti so sídlom v inom členskom štáte podlieha fixnej sadzbe dane z príjmov právnických osôb vo výške 42 % bez akejkoľvek možnosti jej zníženia, zatiaľ čo ak je tento zisk dosiahnutý spoločnosťou, ktorá má v tomto štáte sídlo, akou je dcérska spoločnosť, a ak je v celom rozsahu rozdelený touto dcérskou spoločnosťou v prospech jej materskej spoločnosti so sídlom v inom členskom štáte, je zdanený sadzbou vo výške 33,5 % v prípade rozdelenia pred 30. júnom 1996 alebo sadzbou vo výške 30 % v prípade rozdelenia po 30. júni 1996.
2. Na účely ukončenia porušovania práva Spoločenstva je vnútroštátny súd príslušný posudzovať sadzbu dane, ktorá musí byť uplatňovaná na zisk dosiahnutý spoločnosťou nerezidentom prostredníctvom stálej prevádzkarne, so zreteľom na sadzbu dane pri celkovom zdanení, ktorá by mohla byť uplatniteľná v prípade rozdelenia zisku dcérskou spoločnosťou v prospech jej materskej spoločnosti.
(1) .
(2)
–	Pokiaľ ide o cezhraničnú náhradu strát, pozri vec Marks & Spencer, C‑446/03, v konaní pred Súdnym dvorom.
(3)
–	Ďalej len „CLT‑UFA“.
(4)
–	Ďalej len „Finanzamt“.
(5)
–	Zmenený, teraz článok 43 ES.
(6)
–	Teraz článok 48 ES.
(7)
–	Pozri Marchessou, P.: „Priame dane“, Zborník práva Spoločenstva, Encyklopédia Dalloz, zv. II, Paris, február 2004.
(8)
–	Teraz článok 293 ES.
(9)
–	Teraz článok 94 ES.
(10)
–	Od roku 1969 navrhla Komisia niekoľko smerníc na účel aproximácie, predovšetkým návrh smernice Rady z 23. júla 1975 týkajúci sa aproximácie systémov zdanenia spoločností a režimov zrážkovej dane z dividend [KOM(75) 392, konečné znenie], ktorý navrhoval harmonizovať daňové sadzby dane z príjmu právnických osôb, ako aj zrážkovú daň z dividend a zovšeobecniť techniku daňového úveru. Keďže tieto pokusy o aproximáciu neboli úspešné, Komisia zamerala od roku 1990 svoje úsilie na zrušenie daňových prekážok na dosiahnutie spoločného trhu. V roku 2001 podnikla Komisia nové kroky s cieľom uzavrieť dohodu, ktorá by umožnila zdanenie podnikov na základe konsolidovaného daňového základu dane z príjmu právnických osôb pokrývajúceho všetky ich činnosti v Európskej únii [pozri oznámenie Komisie Rade, Európskemu parlamentu a Hospodárskemu a sociálnemu výboru z 23. októbra 2001, KOM(2001) 582, konečné znenie].
(11)
–	Rozsudok zo 14. februára 1995, Schumacker, C‑279/93, Zb. s. I‑225, body 21 a 26; z 11. augusta 1995, Wielockx, C‑80/94, Zb. s. I‑2493, bod 16; z 27. júna 1996, Asscher, C‑107/94, Zb. s. I‑3089, bod 36; z 15. mája 1997, Futura Participations a Singer, C‑250/95, Zb. s. I‑2471, bod 19; z 29. apríla 1999, Royal Bank of Scotland, C‑311/97, Zb. s. I‑2651, bod 19, a zo 7. septembra 2004, Manninen, C‑319/02, Zb. s. I‑7477, bod 19.
(12)
–	Tak ako články 48 a 59 Zmluvy ES (zmenené, teraz články 39 a 49 ES) týkajúce sa voľného pohybu zamestnancov a slobody poskytovania služieb, aj článok 52 Zmluvy sa v členských štátoch priamo aplikuje od konca prechodného obdobia, počas ktorého mali členské štáty povinnosť zrušiť obmedzenia výkonu týchto slobôd a ktoré uplynulo 1. januára 1970 (rozsudky z 21. júna 1974, Reyners, 2/74, Zb. s. 631, bod 32, a z 21. septembra 1999, Saint-Gobain ZN, C‑307/97, Zb. s. I‑6161, bod 34).
(13)
–	Rozsudky z 28. januára 1986, Komisia/Francúzsko, 270/83, Zb. s. 273, bod 18; z 13. júla 1993, Commerzbank, C‑330/91, Zb. s. I‑4017, bod 13; zo 16. júla 1998, ICI, C‑264/96, Zb. s. I‑4695, bod 20, a zo 14. decembra 2000, AMID, C‑141/99, Zb. s. I‑11619, bod 20.
(14)
–	Rozsudok Asscher, už citovaný, bod 29.
(15)
–	Rozsudok Commerzbank, už citovaný, bod 14, a rozsudok z 12. apríla 1994, Halliburton Services, C‑1/93, Zb. s. I‑1137, bod 15.
(16)
–	Tamže.
(17)
–	Rozsudok z 5. októbra 2004, CaixaBank France, C‑442/02, Zb. s. I‑8961, bod 11.
(18)
–	Rozsudok ICI, už citovaný, bod 21, a rozsudok z 18. septembra 2003, Bosal, C‑168/01, Zb. s. I‑9409, bod 27.
(19)
–	Rozsudky Komisia/Francúzsko, už citovaný, bod 22, a Saint-Gobain ZN, už citovaný, bod 43.
(20)
–	Smernica z 23. júla 1990 o spoločnom systéme zdaňovania uplatňovanom v prípade materských spoločností a dcérskych spoločností v rozličných členských štátoch (Ú. v. ES L 225, s. 6; Mim. vyd. 09/001, s. 147). Táto smernica bola prijatá na základe článku 100 Zmluvy.
(21)
–	Článok 2 ods. 1 zákona o dani z príjmov právnických osôb (Körperschaftsteuergesetz, ďalej len „KStG“).
(22)
–	Článok 5 dohody medzi Spolkovou republikou Nemecko a Luxemburským veľkovojvodstvom o zamedzení dvojitého zdanenia a vzájomnej pomoci administratívnej a súdnej v oblasti daní z príjmov a majetku, ako aj profesionálnej dane a dane z nehnuteľnosti, uzatvorenej 23. augusta 1958 (BGBl. 1959 II, s. 1270), v znení dodatkového protokolu z 15. júna 1973 (BGBl. 1978 II, s. 111). Tento článok je podobný ustanoveniam článku 7 ods. 2 Modelu daňovej dohody týkajúcej sa príjmu a majetku,
skrátené znenie, Organizácia pre hospodársku spoluprácu a rozvoj (OECD), Paríž, január 2003.
(23)
–	Článok 23 KStG.
(24)
–	Článok 1 KStG.
(25)
–	Rozhodnutie vnútroštátneho súdu, bod II, B, 4. Celková sadzba dane vo výške 33,5 % zodpovedá 30 % zo zisku pred odvedením dane dlžnej dcérskou spoločnosťou, zvýšeným o 5 % zo 70 % zostatku z tohto zisku, ktorý dlží materská spoločnosť. Aj keď sa to v rozhodnutí vnútroštátneho súdu neuvádza, zdá sa, že toto zvýšenie o 5 % dane zo ziskov rozdelených dcérskou spoločnosťou predstavuje transpozíciu článku 5 ods. 3 smernice 90/435. Na základe tohto ustanovenia požíva Spolková republika Nemecko výnimku z povinnosti oslobodiť zisk od zrážkovej dane, ak je zisk rozdelený dcérskou spoločnosťou v prospech zahraničnej materskej spoločnosti. Podľa článku 5 ods. 3 tejto smernice môže tento členský štát vyberať tak dlho, ako podriaďuje rozdelené zisky daňovej sadzbe dani z príjmov právnických osôb nižšej aspoň o 11 percentuálnych bodov, ako je sadzba uplatňovaná na nerozdelené zisky, najneskôr však do polovice roka 1996, zrážkovú daň vo výške 5 % zo ziskov rozdelených nemeckou dcérskou spoločnosťou v prospech jej materskej spoločnosti nerezidenta.
(26)
–	Tamže.
(27)
–	Článok 23 KStG v znení zákona z 23. októbra 2000 (BGBI I, s. 1433).
(28)
–	Nemecká vláda cituje poisťovne a iné právnické osoby súkromného práva, ako sú združenia, inštitúty a nadácie, obchodné spoločnosti patriace právnickým osobám a sporiteľne podliehajúce štátnemu dohľadu spravované vo forme nadácie.
(29)
–	Pozri najmä rozsudky Komisia/Francúzsko, už citovaný, Royal Bank of Scotland a Saint‑Gobain ZN, už citovaný.
(30)
–	Bod 22.
(31)
–	Ide predovšetkým o oslobodenie dividend získaných od spoločností usadených v tretích štátoch od dane z príjmu právnických osôb, ustanovené daňovou dohodou uzatvorenou s tretími štátmi na účely zabránenia dvojitému zdaneniu a započítanie na nemeckú daň z príjmu právnických osôb daň odvedenú v inom štáte ako v Spolkovej republike Nemecko zo ziskov dcérskej spoločnosti, ktorá je tam usadená, ustanovené vnútroštátnou právnou úpravou.
(32)
–	Rozsudok Saint-Gobain ZN, už citovaný, bod 43.
(33)
–	Bod 44.
(34)
–	Rozhodnutie vnútroštátneho súdu, bod II, B, 6, písm. d).
(35)
–	Tamže, bod II, B, 5, písm. b).
(36)
–	Body 37 a 38.
(37)
–	Rozhodnutie vnútroštátneho súdu, bod II, B, 4.
(38)
–	Rozsudok Schumacker, už citovaný, bod 30.
(39)
–	Bod 31.
(40)
–	Bod 36.
(41)
–	Bod 19.
(42)
–	Bod 18.
(43)
–	Tvrdenie nachádzajúce sa v bode 18 rozsudku Komisia/Francúzsko, už citovanom, bolo potvrdené v rozsudku z 8. marca 2001, Metallgesellschaft a i. (C‑397/98 a C‑410/98, Zb. s. I‑1727, bod 42).
(44)
–	Rozsudok Komisia/Francúzsko, už citovaný, bod 19.
(45)
–	Tamže, bod 20.
(46)
–	Ako bolo uvedené v rozsudku Futura Participations a Singer, už citovanom (bod 22), režim, podľa ktorého členský štát určuje daňový základ pre svojich rezidentov zo všetkých ich príjmov a obmedzuje daňový základ nerezidentov na príjmy získané v rámci činností vykonávaných na jeho vlastnom území, je v súlade s daňovou zásadou teritoriality a nemôže byť považovaný za zjavnú alebo skrytú diskrimináciu zakázanú Zmluvou.
(47)
–	Rozsudok Royal Bank of Scotland, už citovaný, bod 29.
(48)
–	Bod 48.
(49)
–	Rozhodnutie vnútroštátneho súdu, bod II, B, 5, písm. a).
(50)
–	Tamže.
(51)
–	Písomné pripomienky Komisie, bod 23.
(52)
–	Rozsudok z 15. júla 2004, Lenz, C‑315/02, Zb. s. I‑7063, bod 30, a Manninen, už citovaný, bod 33.
(53)
–	V čase skutkových okolností prejednávanej veci podliehalo uplatnenie tejto smernice určitým podmienkam, predovšetkým, že materská spoločnosť musela mať aspoň 25 % podiel na základnom imaní dcérskej spoločnosti (článok 3 ods. 1). Tieto podmienky boli zmiernené smernicou Rady 2003/123/ES z 22. decembra 2003, ktorou sa mení a dopĺňa smernica 90/435 (Ú. v. ES L 7, 2004, s. 41; Mim. vyd. 09/002, s. 3).
(54)
–	Rozhodnutie vnútroštátneho súdu, bod II, B, 6, písm. d).
(55)
–	Podľa platného vnútroštátneho práva bol „vnútroštátny prevádzkový kapitál“ súčasťou vnútroštátneho vlastníctva daňovníka podliehajúceho obmedzenej daňovej povinnosti, ktoré zahŕňalo najmä kapitál slúžiaci prevádzkarni prevádzkovanej na vnútroštátnom území (bod 7).
(56)
–	Táto analýza sa mi tiež zdá byť v súlade s nedávno prijatými smernicami, ktoré sa týkajú zdanenia spoločností a v ktorých môžu byť stále prevádzkarne prirovnané k dcérskym spoločnostiam. Zákonodarca Spoločenstva v smernici 2003/123 takto chcel, aby rozdelenie ziskov stálej prevádzkarne v prospech materskej spoločnosti a ich prijatie touto spoločnosťou podliehalo rovnakému zaobchádzaniu ako zaobchádzanie, ktoré sa uplatňuje medzi dcérskou spoločnosťou a materskou spoločnosťou (ôsme odôvodnenie). Tiež môžem citovať smernicu Rady 2003/49/ES z 3. júna 2003 o spoločnom systéme zdaňovania uplatňovanom na výplaty úrokov a licenčných poplatkov medzi združenými spoločnosťami rôznych členských štátov (Ú. v. EÚ L 157, s. 49; Mim. vyd. 09/001, s. 380), ktorej cieľom je, aby platby úrokov a licenčných poplatkov uhradené združeným spoločnostiam boli zdanené iba v tom členskom štáte, v ktorom prijímajúci podnik sídli. Ustanovenia tejto smernice sa tiež môžu uplatniť, ak je príjemca stála prevádzkareň.
(57)
–	Rozhodnutie vnútroštátneho súdu, bod II, B, 5, písm. b).
(58)
–	Zmenený, teraz článok 46 ES.
(59)
–	Bod 42.
(60)
–	Bod 29.
(61)
–	Rozsudky z 13. apríla 2000, Baars, C‑251/98, Zb. s. I‑2787, bod 40; zo 6. júna 2000, Verkooijen, C‑35/98, Zb. s. I‑4071, bod 57, a Bosal, už citovaný, body 29 až 32.
(62)
–	Pozri bod 61 jej návrhov vo veci Manninen, už citovanej.
(63)
–	Článok 4 ods. 1.
(64)
–	Rozhodnutie vnútroštátneho súdu, bod II, B, 7.
(65)
–	Teraz článok 234 ES.
(66)
–	Rozsudok z 8. februára 1990, Shipping and Forwarding Enterprise Safe, C‑320/88, Zb. s. I‑285, bod 11.