62018CC0068
CONCLUSIONI DELL’AVVOCATO GENERALE
MACIEJ SZPUNAR
presentate il 16 maggio 2019 (
1
)
Causa C‑68/18
SC Petrotel-Lukoil SA
contro
Agenţia Naţională de Administrare Fiscală – Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili,
Agenţia Naţională de Administrare Fiscală – Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor
[domanda di pronuncia pregiudiziale proposta dalla Curtea de Apel Bucureşti (Corte di Appello di Bucarest, Romania)]
Rinvio pregiudiziale – Direttiva 2003/96/CE – Tassazione dei prodotti energetici e dell’elettricità – Esenzioni – Consumo di prodotti energetici all’interno di uno stabilimento che produce tali prodotti – Obbligo di ottenere la classificazione dei prodotti energetici ai fini della determinazione dell’accisa – Aliquota d’imposta applicabile a tali prodotti
Introduzione
1.
Gli Stati membri sono liberi di imporre ai contribuenti obblighi di vario tipo per prevenire frodi ed evasione fiscale. Tali misure, tuttavia, non possono comportare la tassazione dei prodotti che sono oggetto di norme fiscali armonizzate in modo non conforme alle disposizioni del diritto dell’Unione. La Corte si è già pronunciata in tal senso in relazione alla tassazione dei prodotti energetici e avrà l’occasione di confermare tale giurisprudenza anche nel caso di specie. Il caso in esame riguarda, inoltre, i reciproci rapporti tra la tassazione dei prodotti energetici e dell’elettricità nello specifico contesto della produzione di tali prodotti per l’uso proprio del produttore degli stessi.
Contesto normativo
Diritto dell’Unione
2.
L’articolo 1, della direttiva 2003/96/CE del 27 ottobre 2003, che ristruttura il quadro comunitario per la tassazione dei prodotti energetici e dell’elettricità (
2
), stabilisce quanto segue:
«Gli Stati membri tassano i prodotti energetici e l’elettricità conformemente alla presente direttiva».
3.
Ai sensi dell’articolo 2 di tale direttiva:
«1.   Ai fini della presente direttiva s’intendono per «prodotti energetici» i prodotti:
(…)
b)
di cui ai codici NC 2701, 2702 e da 2704 a 2715;
(…)
2.   La presente direttiva si applica altresì: all’elettricità di cui al codice NC 2716.
3.   Qualora siano destinati ad essere utilizzati, siano messi in vendita o siano utilizzati come carburante per motori o combustibile per riscaldamento, i prodotti energetici diversi da quelli per i quali nella presente direttiva è specificato un livello di tassazione, sono tassati, in relazione al loro uso, all’aliquota applicabile al combustibile per riscaldamento o carburante per motori equivalente.
(…)
4.   La presente direttiva non si applica:
(…)
b)
ai seguenti usi dei prodotti energetici e dell’elettricità:
–
prodotti energetici utilizzati per fini diversi dall’utilizzazione come carburante per motori o come combustibile per riscaldamento,
(…)».
4.
L’articolo 14, paragrafo 1, lettera a), di tale direttiva prevede quanto segue:
«In aggiunta alle disposizioni generali di cui alla direttiva 92/12/CEE [ (
3
)], relative alle esenzioni di cui godono i prodotti tassabili quando sono destinati a determinati usi, e fatte salve le altre disposizioni comunitarie, gli Stati membri esentano dalla tassazione i prodotti elencati in appresso, alle condizioni da essi stabilite al fine di garantire un’agevole e corretta applicazione delle esenzioni stesse e di evitare frodi, evasioni [fiscali] o abusi:
a)
i prodotti energetici e l’elettricità utilizzati per produrre elettricità e l’elettricità utilizzata per mantenere la capacità di produrre l’elettricità stessa (…)».
5.
Infine, l’articolo 21 della direttiva 2003/96 così recita:
«1.   In aggiunta alle disposizioni generali della direttiva 92/12/CEE, che definiscono il fatto generatore d’imposta e le norme relative al pagamento, l’imposta sui prodotti energetici diventa esigibile anche all’atto del verificarsi di uno dei fatti generatori d’imposta di cui all’articolo 2, paragrafo 3, della presente direttiva.
(…)
3.   Il consumo di prodotti energetici all’interno di uno stabilimento che produce prodotti energetici, non è considerato un fatto generatore d’imposta se il consumo riguarda prodotti energetici fabbricati all’interno dello stabilimento. (…) Qualora il consumo avvenga per fini non connessi con la produzione di prodotti energetici e, in particolare, per la propulsione di veicoli, questo è considerato un fatto generatore d’imposta, che comporta l’imposizione.
(…)
5.   Ai fini dell’applicazione degli articoli 5 e 6 della direttiva 92/12/CEE, l’elettricità e il gas naturale sono soggetti ad imposizione e diventano imponibili al momento della fornitura da parte del distributore o del ridistributore. (…)
(…)
Un’entità che produce elettricità per uso proprio è considerata un distributore. (…)
(…)».
Diritto rumeno
6.
La direttiva 2003/96 è stata trasposta nel sistema giuridico rumeno attraverso le disposizioni del Codul Fiscal – Legea nr. 571/2003 (legge n. 571/2003, relativa al Codice tributario) del 22 dicembre 2003. I prodotti soggetti ad imposizione erano definiti, fino al 31 marzo 2010, dall’articolo 175 di tale legge e, a decorrere dal 1o aprile 2010, dal suo articolo 20616. L’articolo 21, paragrafo 3, della direttiva 2003/96, è stato trasposto, mutatis mutandis, nell’articolo 175, paragrafo 7, e nell’articolo 20616, paragrafo 7, di detta legge.
7.
Ai sensi delle disposizioni del Hotărârea Guvernului României nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal (decreto del governo rumeno n. 44/2004, che approva le norme di attuazione della legge n. 571/2003 relativa al Codice tributario), del 22 gennaio 2004:
«Articolo 175
5. (1)   I prodotti energetici, diversi da quelli di cui al paragrafo (3) dell’articolo 175 [della legge relativa al Codice tributario] sono assoggettati ad accisa quando:
a)
i prodotti sono fabbricati per essere utilizzati come combustibile per riscaldamento o come carburante per i motori;
b)
i prodotti sono messi in vendita come combustibile per riscaldamento o come carburante per i motori;
c)
i prodotti sono utilizzati come combustibile per riscaldamento o come carburante per i motori.
(2)   Ogni operatore economico che si trova in uno dei casi di cui al paragrafo (1), è tenuto, prima della produzione, messa in vendita o uso dei prodotti energetici, a presentare una richiesta al Ministerul Finantelor Pubblice – Comisia con atribuții in autorizarea antrepozilor fiscale (Ministero delle Finanze – Ufficio competente al rilascio delle autorizzazioni per il deposito fiscale, Romania), per la classificazione dei predetti prodotti ai fini dell’accisa. Alla richiesta deve essere obbligatoriamente allegata la relazione dell’analisi del rispettivo prodotto, rilasciata da un laboratorio riconosciuto, la classificazione tariffaria del prodotto effettuata dalla Autoritatea Naţionala a Vămilor (Autorità doganale nazionale, Romania) e il parere del Ministerul Economiei si Comerţului (Ministero dell’economia e del commercio, Romania) sull’equiparazione di tale prodotto con un prodotto equivalente per il quale sono previste accise.
(…)
(4)   Relativamente ai prodotti, [...] per i quali l’operatore economico non rispetta gli obblighi di cui ai paragrafi (2) e (3), nel caso del carburante per motori l’accisa dovuta è quella prevista per la benzina contenente piombo e nel caso di combustibile per riscaldamento l’accisa dovuta è quella prevista per il gasolio».
8.
Norme di attuazione analoghe si applicano relativamente all’articolo 20616 della suddetta legge.
Fatti, procedimento e questioni pregiudiziali
9.
La SC Petrotel-Lukoil SA, società di diritto rumeno (in prosieguo: la «società Petrotel-Lukoil»), produce prodotti energetici e, in particolare, diversi tipi di carburante per i motori. Nell’ambito di tale attività la società produce anche, tra l’altro, prodotti definiti come «olio combustibile 40/42S» e «olio combustibile semilavorato», di cui al codice CN 27079999.
10.
Nella domanda di pronuncia pregiudiziale il giudice del rinvio fornisce una descrizione molto ampia dei fatti della controversia tra la società Petrotel-Lukoil e le autorità fiscali rumene. A quanto pare, tuttavia, per rispondere alle questioni sull’interpretazione del diritto dell’Unione rilevano solo i seguenti elementi fattuali.
11.
A seguito di ispezione tributaria, le autorità fiscali hanno accertato che, nel periodo compreso tra il 1o gennaio 2009 e il 31 dicembre 2011, la società Petrotel-Lukoil aveva utilizzato l’«olio combustibile 40/42S» nonché l’«olio combustibile semilavorato» come combustibile per riscaldamento tanto nei propri impianti tecnologici di produzione di prodotti energetici, quanto nella propria centrale termoelettrica al fine di ottenere vapore acqueo per la produzione di energia termica ed elettricità. Le autorità fiscali hanno accertato, altresì, che la società Petrotel-Lukoil non aveva presentato una richiesta di classificazione del prodotto definito come «olio combustibile semilavorato» ai fini della determinazione dell’accisa.
12.
A seguito di tali risultanze, il 18 dicembre 2014 le autorità fiscali rumene hanno emesso un avviso di accertamento fiscale, addebitando un’accisa addizionale per il consumo dei summenzionati prodotti energetici nella centrale termoelettrica appartenente alla società Petrotel-Lukoil. Con l’avviso di accertamento fiscale era stabilita, inoltre, la tassazione del prodotto definito come «olio combustibile semilavorato» all’aliquota prevista per il gasolio.
13.
Il reclamo della società Petrotel-Lukoil contro tale avviso di accertamento fiscale è stato respinto in data 11 novembre 2015. Inoltre, in data 27 aprile 2015 la società ha ottenuto la classificazione del prodotto «olio combustibile semilavorato» come olio combustibile.
14.
Il 5 gennaio 2016 la società Petrotel-Lukoil ha proposto ricorso dinanzi al giudice del rinvio chiedendo l’annullamento parziale delle summenzionate decisioni amministrative nonché la restituzione dell’accisa pagata in eccesso.
15.
In tale contesto la Curtea de Apel Bucureşti (Corte d’Appello di Bucarest, Romania) ha deciso di sospendere il procedimento e di sottoporre alla Corte le seguenti questioni pregiudiziali:
«1)
Se le disposizioni di cui all’articolo 21, paragrafo 3, [della direttiva 2003/96/CE], ostino alle disposizioni di cui all’articolo 175 [della legge n. 571/2003, relativa al codice tributario] in vigore fino al 31.3.2010, e di cui all’articolo 20616 [di tale legge], in vigore dall’1.4.2010, nonché alle normative susseguenti;
2)
Se le disposizioni di cui all’articolo 2, paragrafo 3 [della direttiva 2003/96/CE], ostino alle disposizioni di cui all’articolo 175, [della legge n. 571/2003, relativa al codice tributario] in vigore fino al 31.3.2010, e di cui all’articolo 20616 [di tale legge], in vigore dall’1.4.2010, nonché alle normative susseguenti;
3)
Se il principio di proporzionalità osti a che lo Stato non tenga conto della circostanza che la società ha ottenuto, dopo l’ispezione tributaria, la decisione che consente l’equiparazione del prodotto “olio combustibile semilavorato” al prodotto “olio combustibile” e a che, in occasione dell’esame del reclamo del contribuente/società, venga mantenuta l’accisa inizialmente calcolata per il prodotto “gasolio”».
16.
La domanda di pronuncia pregiudiziale è pervenuta alla Corte il 2 febbraio 2018. Hanno presentato osservazioni scritte: la società Petrotel-Lukoil, il governo rumeno nonché la Commissione europea. Le medesime parti sono state rappresentate all’udienza del 10 gennaio 2019.
Analisi
17.
Il giudice del rinvio non specifica concretamente quali disposizioni del diritto nazionale gli abbiano suscitato dubbi quanto alla conformità con il diritto dell’Unione. Tuttavia, sulla base delle osservazioni presentate dalle diverse parti del procedimento, si può dedurre che si tratti di disposizioni, o di una loro interpretazione, che consentono la tassazione dei prodotti energetici consumati, nel processo di produzione di ulteriori prodotti energetici e dell’elettricità, all’interno dello stesso stabilimento che ha prodotto tali primi prodotti energetici. Inoltre, i dubbi del giudice del rinvio possono sorgere anche in relazione alla tassazione del prodotto definito come «olio combustibile semilavorato» all’aliquota prevista per il gasolio, sebbene tale prodotto sia stato classificato, successivamente, come olio combustibile.
Sulla prima questione pregiudiziale
18.
Con la prima questione pregiudiziale il giudice del rinvio mira sostanzialmente a stabilire se l’articolo 21, paragrafo 3, della direttiva 2003/96, debba essere interpretato nel senso che osta a disposizioni del diritto nazionale, o ad una loro interpretazione, che consentono la tassazione dei prodotti energetici consumati, nel processo di produzione di ulteriori prodotti energetici e dell’elettricità, all’interno dello stesso stabilimento che ha prodotto tali primi prodotti energetici.
19.
Lo stabilimento (raffineria) appartenente alla società Petrotel-Lukoil produce, tra l’altro, due prodotti energetici ai sensi dell’articolo 2, paragrafo 1, lettera b), della direttiva 2003/96, definiti come «olio combustibile 40/42S» e «olio combustibile semilavorato». Tali prodotti sono utilizzati come combustibile per riscaldare la caldaia a vapore nella centrale termoelettrica che costituisce parte dello stabilimento. Il vapore acqueo ottenuto viene, successivamente, utilizzato per la produzione contemporanea (cogenerazione) di energia termica e di elettricità.
20.
Le parti del procedimento principale sono in disaccordo riguardo alla la questione se e in quale misura l’energia termica e l’elettricità in tal modo prodotte siano successivamente utilizzate nel processo tecnologico di produzione dei prodotti energetici che costituiscono prodotti finali di detto stabilimento. È questa una questione di fatto che deve essere risolta dal giudice del rinvio. A quanto sembra, tuttavia, tanto l’energia termica, quanto l’elettricità sono e, in ogni caso, possono essere utilizzate tanto nel processo tecnologico di produzione dei prodotti energetici, quanto per altri fini all’interno dello stabilimento, quali il riscaldamento e la fornitura di elettricità per uffici o altri locali. Inoltre, possono essere trasmesse al di fuori dello stabilimento, verso la rete generale di teleriscaldamento e di elettricità. Al fine di fornire al giudice del rinvio una risposta utile per le questioni pregiudiziali occorre analizzare il sistema di tassazione dei prodotti energetici primari, alla luce delle disposizioni della direttiva 2003/96, a seconda delle diverse modalità di utilizzo dell’energia termica e dell’elettricità.
21.
La direttiva 2003/96 introduce il principio della tassazione dei prodotti energetici utilizzati come carburante per motori o come combustibili per riscaldamento e armonizza il livello di tale tassazione. Si considera fatto generatore d’imposta la produzione o l’importazione dei prodotti energetici e, inoltre, le ipotesi di cui all’articolo 2, paragrafo 3, della direttiva 2003/96. Tuttavia, l’imposta diviene esigibile solo all’atto della immissione in consumo di tali prodotti. Diverso è il caso dell’elettricità, in cui l’imposta diviene esigibile al momento della sua fornitura da parte del distributore o del ridistributore.
22.
La direttiva 2003/96 prevede una serie di eccezioni ai principi sopra menzionati. In particolare, ai sensi del suo articolo 21, paragrafo 3, prima frase, non è considerato un fatto generatore dell’imposta l’utilizzo, all’interno di uno stabilimento di produzione di prodotti energetici, dei suddetti prodotti, finalizzato a tale produzione. Tuttavia, ai sensi della terza frase di tale disposizione, l’obbligo d’imposta sorge qualora l’utilizzo dei prodotti considerati avvenga per fini non connessi con la produzione di prodotti energetici.
23.
L’articolo 21, paragrafo 3, della direttiva 2003/96 non specifica le modalità con le quali i prodotti energetici considerati debbano essere utilizzati per la produzione di prodotti energetici. È chiaro solo che si tratta di prodotti utilizzati come combustibile per riscaldamento, poiché il loro diverso uso, ad esempio come materie prime, non è disciplinato dalle disposizioni di tale direttiva. Non è rilevante, invece, che tali prodotti siano direttamente utilizzati negli impianti di produzione di prodotti energetici oppure, ad esempio, per la produzione di energia impiegata successivamente nel processo di ulteriore produzione. Non è, neppure, rilevante che nel processo di produzione di tale energia si generi un prodotto intermedio, ad esempio il vapore acqueo.
24.
Si dovrebbe giungere ad una conclusione analoga riguardo ai prodotti energetici utilizzati per la produzione di elettricità che sia, a sua volta, impiegata per la produzione di ulteriori prodotti energetici. Infatti, nulla nel tenore letterale dell’articolo 21, paragrafo 3, della direttiva 2003/96 consente un trattamento fiscale differenziato dei prodotti energetici utilizzati per la produzione di energia termica rispetto a quelli utilizzati per la produzione di elettricità qualora entrambi i tipi di energia siano successivamente impiegati per la produzione di prodotti energetici.
25.
Inoltre, i prodotti energetici utilizzati per la produzione di elettricità sono soggetti all’esenzione generale ai sensi dell’articolo 14, paragrafo 1, lettera a), prima frase, della direttiva 2003/96. Tuttavia, ritengo che in relazione ai prodotti energetici prodotti all’interno di uno stabilimento che produce tali prodotti e impiegati per la produzione dell’elettricità che serve successivamente per la produzione di prodotti energetici, dovrebbe trovare applicazione, quale lex specialis, l’articolo 21, paragrafo 3, di detta direttiva (
4
).
26.
Non condivido, invece, la tesi della Commissione secondo la quale l’elettricità prodotta nella centrale elettrotermica situata all’interno della raffineria della società Petrotel-Lukoil e utilizzata nel processo di produzione di prodotti energetici non sarebbe soggetta a tassazione. Tale aspetto non sembra essere oggetto della controversia nel procedimento principale né delle questioni pregiudiziali, tuttavia, è utile chiarirlo.
27.
L’elettricità è tassata mediante un’imposta esigibile al momento della sua fornitura da parte del distributore o del ridistributore. A norma dell’articolo 21, paragrafo 5, terzo comma, prima frase, della direttiva 2003/96, un’entità che produce elettricità per uso proprio è considerata un distributore, con la conseguenza che l’elettricità prodotta per uso proprio è soggetta a tassazione. Ritengo che tale conseguenza non sia esclusa dall’articolo 21, paragrafo 3, prima frase, della direttiva in esame.
28.
In primo luogo, infatti, sebbene l’elettricità sia assoggettata alla tassazione in base alla direttiva 2003/96, essa non è un prodotto energetico ai sensi dell’articolo 2, paragrafo 1, di tale direttiva, ma è oggetto di regolamentazione a sé stante ai sensi del suo articolo 2, paragrafo 2. L’espressione «prodotti energetici», contenuta nell’articolo 21, paragrafo 3, prima frase, della direttiva 2003/96, non comprende, pertanto, l’elettricità. Il legislatore, nei casi in cui introduce regole analoghe per i prodotti energetici e per l’elettricità, menziona espressamente entrambe i tipi di prodotti, ad esempio nell’articolo 21, paragrafo 3, seconda frase, della direttiva in esame.
29.
In secondo luogo, sebbene la direttiva 2003/96, mediante l’esenzione generale di cui all’articolo 14, paragrafo 1, lettera a), vieti la doppia tassazione dell’elettricità nonché dei prodotti energetici e dell’elettricità utilizzati per la produzione dell’elettricità stessa, non esiste un divieto analogo in senso contrario. L’elettricità utilizzata per la produzione di prodotti energetici è, pertanto, assoggettata a tassazione in base alle norme generali. Più in generale, in relazione ai prodotti energetici e all’elettricità utilizzati per la produzione di prodotti energetici, la direttiva 2003/96 non contiene alcuna «clausola contro la doppia imposizione». L’unica eccezione è l’esenzione parziale dei prodotti energetici prodotti all’interno di uno stesso stabilimento prevista all’articolo 21, paragrafo 3, prima frase, di tale direttiva.
30.
In terzo luogo, infine, non condivido la tesi della Commissione, espressa in udienza, sulla necessità di considerare il processo di produzione dei prodotti energetici nel suo complesso, da cui dovrebbe risultare l’esenzione dalla tassazione dell’elettricità impiegata in tale processo. Il processo di produzione deve essere, in effetti, considerato nel suo complesso ove si tratti della tassazione di prodotti energetici prodotti dallo stesso stabilimento e utilizzati per tale produzione. Tali prodotti energetici non sono soggetti a tassazione, indipendentemente dal fatto che il loro utilizzo per la produzione di ulteriori prodotti energetici abbia carattere diretto oppure avvenga attraverso l’impiego di un prodotto intermedio, ad esempio il vapore acqueo. Diverso è il caso, tuttavia, quando si tratta della produzione di un prodotto soggetto a tassazione ai sensi della direttiva 2003/96, ad esempio l’elettricità. In tal caso, si devono applicare le disposizioni della suddetta direttiva e da esse non risulta un obbligo di esenzione dell’elettricità utilizzata per la produzione di prodotti energetici, né alcun divieto generale di doppia imposizione dal quale potrebbe derivare un obbligo siffatto.
31.
Nel caso in cui l’energia termica o l’elettricità generate all’interno di uno stabilimento che produce prodotti energetici non siano utilizzate al fine di tale produzione, ma per altri scopi, ad esempio per l’approvvigionamento di uffici o altri locali, non trova applicazione la disposizione di cui all’articolo 21, paragrafo 3, prima frase, della direttiva 2003/96. Determinante, a tal fine, è la terza frase di tale paragrafo. Per questo i prodotti energetici utilizzati per la produzione di energia termica sono tassati secondo le norme generali, mentre i prodotti utilizzati per la produzione di elettricità sono esenti ai sensi dell’articolo 14, paragrafo 1, lettera a), della direttiva in parola. Per contro, l’elettricità così prodotta è soggetta a tassazione, poiché l’elettricità prodotta per uso proprio del produttore è tassata alla fase del consumo.
32.
Infine, per quanto riguarda la produzione di energia termica e di elettricità trasmesse fuori dallo stabilimento verso la rete generale di teleriscaldamento o di elettricità, non trova applicazione l’articolo 21, paragrafo 3, prima frase, della direttiva 2003/96. Ciò significa che l’utilizzo, ai fini di tale produzione, di prodotti energetici – pur se questi ultimi sono prodotti all’interno dello stesso stabilimento – è soggetto ai principi generali. I prodotti energetici utilizzati per la produzione di energia termica sono quindi assoggettati a tassazione, i prodotti energetici utilizzati per la produzione di elettricità sono invece esenti ai sensi dell’articolo 14, paragrafo 1, lettera a), della direttiva 2003/96.
33.
Le considerazioni sopra esposte possono essere riassunte in modo tale che, tenuto conto delle specifiche circostanze di fatto del procedimento principale, i prodotti energetici generati all’interno di uno stabilimento che produce prodotti energetici:
–
non sono soggetti a tassazione (mancando il fatto generatore dell’imposta) nella misura in cui siano utilizzati per la produzione di energia termica (anche sotto forma di vapore acqueo) impiegata per la produzione di prodotti energetici;
–
non sono soggetti a tassazione (mancando il fatto generatore dell’imposta) nella misura in cui siano utilizzati per la produzione di elettricità impiegata per la produzione di prodotti energetici;
–
sono soggetti a tassazione nella misura in cui siano utilizzati per la produzione di energia termica utilizzata per altri fini all’interno dello stesso stabilimento;
–
non sono soggetti a tassazione (in quanto esenti) nella misura in cui siano utilizzati per la produzione di elettricità impiegata per altri fini all’interno dello stesso stabilimento;
–
sono soggetti a tassazione nella misura in cui sono utilizzati per la produzione di energia termica trasmessa al di fuori dello stabilimento;
–
non sono soggetti a tassazione (in quanto esenti) nella misura in cui siano utilizzati per la produzione di elettricità trasmessa al di fuori dello stabilimento.
34.
Allo stesso tempo, l’elettricità prodotta all’interno di tale stabilimento è soggetta ad imposta, esigibile all’atto del suo consumo, nella misura in cui tale elettricità sia utilizzata all’interno dello stesso stabilimento, tanto per la produzione di prodotti energetici, quanto per altri fini, e al momento della fornitura da parte del distributore o del ridistributore, nella misura in cui sia trasmessa al di fuori dello stabilimento stesso.
35.
Suggerisco, pertanto, di rispondere alla prima questione pregiudiziale dichiarando che l’articolo 21, paragrafo 3, della direttiva 2003/96, deve essere interpretato nel senso che osta a disposizioni del diritto nazionale di uno Stato membro, o ad una loro interpretazione, che consentono la tassazione di prodotti energetici prodotti all’interno di uno stabilimento che produce prodotti energetici e utilizzati al fine di tale produzione, indipendentemente dal fatto che tale utilizzo avvenga direttamente o attraverso un altro prodotto, ad esempio il vapore acqueo o l’elettricità.
Sulla seconda e sulla terza questione pregiudiziale
36.
Si ricordi che la società Petrotel-Lukoil aveva utilizzato il proprio prodotto designato come «olio combustibile semilavorato» quale combustibile nella caldaia a vapore della propria centrale termoelettrica senza averne ottenuto la classificazione ai fini della tassazione. Relativamente alla suddetta circostanza, le autorità fiscali rumene avevano applicato a tale prodotto un’imposta calcolata facendo riferimento all’aliquota prevista per il gasolio, conformemente alle disposizione del diritto rumeno. Successivamente, la società Petrotel-Lukoil aveva ottenuto la classificazione del prodotto in questione come olio combustibile, tuttavia, ciò non aveva comportato la riduzione dell’aliquota fiscale, né la restituzione dell’imposta pagata in eccesso.
37.
Con la seconda e terza questione pregiudiziale, che è opportuno trattare congiuntamente, il giudice del rinvio mira, dunque, sostanzialmente, a stabilire se l’articolo 2, paragrafo 3, primo comma, della direttiva 2003/96, considerato congiuntamente al principio di proporzionalità, debba essere interpretato nel senso che osta alle disposizioni del diritto nazionale o alla prassi nazionale di uno Stato membro che consentono che un prodotto energetico – per il quale la direttiva non specifica un livello di tassazione – utilizzato come combustibile per riscaldamento sia tassato all’aliquota prevista per il carburante per motori, qualora il contribuente non abbia richiesto la classificazione di tale prodotto al fine della determinazione dell’imposta, e che tale livello di tassazione venga mantenuto anche dopo la classificazione di detto prodotto come combustibile per riscaldamento.
38.
Ai sensi dell’articolo 2, paragrafo 3, primo comma, della direttiva 2003/96, i prodotti energetici, per i quali detta direttiva non specifica un livello di tassazione e che sono utilizzati come carburante per motori o come combustibile per riscaldamento, sono tassati, «in relazione al loro uso», all’aliquota applicabile al combustibile per riscaldamento o carburante per motori equivalente.
39.
Le disposizioni del diritto rumeno richiedono, in tal caso, che l’operatore – che intenda utilizzare, come carburante per motori o come combustibile per riscaldamento, un prodotto energetico per il quale non è stato specificato un livello di tassazione – si rivolga agli organi competenti con una richiesta di classificazione di tale prodotto ai fini della determinazione dell’accisa. Il mancato rispetto di tale obbligo comporta automaticamente la tassazione del prodotto all’aliquota prevista per la benzina, in caso di utilizzo come carburante per motori, oppure all’aliquota prevista per il gasolio, in caso di utilizzo come combustibile per riscaldamento. Tali disposizioni mirano a prevenire frodi fiscali e, in particolare, l’utilizzo quali carburanti per motori, per i quali le aliquote fiscali sono molto più elevate, di prodotti tassati all’aliquota prevista per i combustibili per riscaldamento.
40.
La Corte ha già affermato che disposizioni analoghe sono contrarie alle disposizioni della direttiva 2003/96 interpretate alla luce del principio di proporzionalità. Infatti, sebbene gli Stati membri siano liberi di imporre ai contribuenti determinati obblighi finalizzati alla prevenzione di frodi fiscali, il mancato rispetto di tali obblighi non può comportare la tassazione di prodotti utilizzati come combustibili per riscaldamento all’aliquota prevista per i carburanti per motori (
5
).
41.
Ritengo che lo stesso principio dovrebbe valere anche nel caso di specie. Nulla cambia al riguardo la circostanza che nella causa ROZ-ŚWIT si trattava di un obbligo di informazione che il venditore dei prodotti energetici era tenuto a rispettare dopo la vendita di tali prodotti, mentre nel caso di specie si tratta di un obbligo che deve essere rispettato, in linea di principio, prima dell’utilizzo degli stessi prodotti. Entrambi gli obblighi hanno lo stesso obiettivo, vale a dire consentire alle amministrazioni fiscali il controllo riguardo all’uso dei prodotti energetici e prevenire, in tal modo, le frodi fiscali.
42.
Non mi convince, quindi, l’argomento del governo rumeno secondo il quale, a differenza dell’obbligo esaminato dalla Corte nella summenzionata causa (
6
), l’obbligo previsto dalla legge rumena non avrebbe carattere esclusivamente formale. Indipendentemente dal fatto che l’obbligo sia ex ante o ex post, l’effetto del suo mancato rispetto è lo stesso, vale a dire la tassazione del prodotto energetico utilizzato come combustibile per riscaldamento all’aliquota prevista per i carburanti per motori. Secondo la giurisprudenza della Corte, tuttavia, ciò è contrario all’articolo 2, paragrafo 3, primo comma, della direttiva 2003/96.
43.
Per quanto riguarda, invece, l’argomento del governo rumeno, secondo cui tale livello di tassazione dovrebbe avere natura sanzionatoria e fungere da deterrente, occorre affermare che gli Stati membri hanno, certamente, il diritto di stabilire sanzioni per il mancato rispetto da parte dei contribuenti degli obblighi amministrativi ad essi incombenti. Tali sanzioni non possono, tuttavia, consistere nella tassazione dei prodotti in modo non conforme alle disposizioni della direttiva 2003/96.
44.
Ne consegue che gli Stati membri non possono tassare i prodotti energetici utilizzati come combustibili per riscaldamento all’aliquota prevista per i carburanti per motori qualora il contribuente non abbia rispettato gli obblighi amministrativi che gli incombono. A maggior ragione, quindi, gli Stati membri non possono mantenere tale livello di tassazione qualora il contribuente abbia rispettato detti obblighi, anche se tardivamente. Tale è invece la situazione che si è verificata nel procedimento principale, poiché la società Petrotel-Lukoil ha ottenuto, infine, la classificazione del prodotto designato come «olio combustibile semilavorato» quale olio combustibile. In tali circostanze l’imposta versata in eccesso dovrebbe essere restituita. La mancata restituzione di tale imposta non è conforme alle disposizioni della direttiva 2003/96, considerate congiuntamente al principio di proporzionalità.
45.
Suggerisco, pertanto, di rispondere alle questioni seconda e terza dichiarando che l’articolo 2, paragrafo 3, primo comma, della direttiva 2003/96, considerato congiuntamente al principio di proporzionalità, deve essere interpretato nel senso che osta alle disposizioni del diritto nazionale o alla prassi nazionale di uno Stato membro che consentono che un prodotto energetico – per il quale la direttiva non specifica un livello di tassazione – utilizzato come combustibile per riscaldamento sia tassato all’aliquota prevista per il carburante per motori, qualora il contribuente non abbia richiesto la classificazione di tale prodotto al fine della determinazione dell’imposta, e che tale livello di tassazione venga mantenuto anche dopo la classificazione di detto prodotto come combustibile per riscaldamento.
Conclusioni
46.
Alla luce delle considerazioni sin qui svolte, suggerisco di rispondere alle questioni pregiudiziali sottoposte alla Corte dalla Curtea de Apel Bucureşti (Corte d’appello di Bucarest, Romania) nel modo seguente:
1)
L’articolo 21, paragrafo 3, della direttiva 2003/96/CE del Consiglio del 27 ottobre 2003, che ristruttura il quadro comunitario per la tassazione dei prodotti energetici e dell’elettricità, deve essere interpretato nel senso che osta alle disposizioni del diritto nazionale di uno Stato membro, o ad una loro interpretazione, che consentono la tassazione di prodotti energetici prodotti all’interno di uno stabilimento che produce prodotti energetici e utilizzati al fine di tale produzione, indipendentemente dal fatto che tale utilizzo avvenga direttamente o attraverso un altro prodotto, ad esempio il vapore acqueo o l’elettricità.
2)
L’articolo 2, paragrafo 3, primo comma, della direttiva 2003/96, congiuntamente al principio di proporzionalità, deve essere interpretato nel senso che osta alle disposizioni del diritto nazionale o alla prassi nazionale di uno Stato membro che consentono che un prodotto energetico – per il quale tale direttiva non specifica un livello di tassazione – utilizzato come combustibile per riscaldamento sia tassato all’aliquota prevista per il carburante per motori, qualora il contribuente non abbia richiesto la classificazione di tale prodotto al fine della determinazione dell’imposta, e che tale livello di tassazione venga mantenuto anche dopo la classificazione di detto prodotto come combustibile per riscaldamento.
(
1
)	Lingua originale: il polacco.
(
2
)	GU 2003, L 283, pag. 51.
(
3
)	Direttiva 92/12/CEE del Consiglio, del 25 febbraio 1992, relativa al regime generale, alla detenzione, alla circolazione ed ai controlli dei prodotti soggetti ad accisa (GU L 76, pag. 1).
(
4
)	Non è rilevante in proposito il fatto che nel caso della centrale termoelettrica situata all’interno dello stabilimento appartenente alla società Petrotel-Lukoil si proceda alla produzione contemporanea (cogenerazione) di energia termica e di elettricità. Le esenzioni concernenti i prodotti energetici impiegati per la produzione di elettricità trovano, infatti, applicazione anche relativamente alla cogenerazione (v., per analogia, sentenza del 7 marzo 2018, Cristal Union, C‑31/17, EU:C:2018:168, dispositivo).
(
5
)	Sentenza del 2 giugno 2016, ROZ-ŚWIT (C‑418/14, EU:C:2016:400, dispositivo).
(
6
)	Sentenza del 2 giugno 2016, ROZ-ŚWIT (C-418/14, EU:C:2016:400).