62012CC0047_SL
Opinion of the Advocate-General
Opinion of the Advocate-General
1. Sodišču je bilo v tej zadevi znova predloženo vprašanje za predhodno odločanje v zvezi z združljivostjo nacionalne ureditve – po kateri se za dividende, izplačane matičnim družbam rezidentkam, uporabljata različni davčni ureditvi glede na to, ali gre za dividende domačega ali tujega izvora – s pravom Unije, v obravnavanem primeru z določbami Pogodbe glede svobode ustanavljanja in prostega pretoka kapitala.
2. Sodišče mora najprej odločiti, katero svoboščino zadeva spor o glavni stvari, pri čemer mora upoštevati, da je zadevna družba rezidentka ustanovljena v Združenih državah Amerike, da ima v različnih hčerinskih družbah več kot 90‑odstotni delež in da se nacionalna ureditev uporablja za vsak delež, ki presega 10 %. Tako bo moralo poglobiti svojo že zelo obsežno sodno prakso v zvezi z opredelitvijo svoboščine, ki se uporablja pri davčnem obravnavanju dividend.
3. Sodišče bo moralo nato preučiti, ali je sporna nacionalna ureditev iz postopka v glavni stvari,(2) katere namen je preprečiti verižno obdavčenje ali ekonomsko dvojno obdavčenje dividend, izplačanih družbam rezidentkam, tako, da se tuje dividende, sicer obdavčene pri viru, oprostijo plačila davka, medtem ko za domače dividende velja sistem odbitka, združljiva z določbami Pogodbe.
4. Sodišče se je že imelo priložnost izreči o tovrstnih vprašanjih, vendar v okoliščinah, v katerih so bile v nasprotju s sporom o glavni stvari domače dividende oproščene plačila davkov, medtem ko se je sistem odbitka uporabljal(3) ali bi se moral uporabljati(4) za tuje dividende.
5. Vendar ta zadeva vključuje kompleksen element, po katerem se razlikuje od zadev, ki jih je Sodišče obravnavalo doslej. V okviru spora o glavni stvari se namreč ne izpodbija toliko dvojnost ureditev, ki se uporabljata za dividende, kot pa posledice, ki jih ima lahko uporaba zadevnih ureditev, če ima družba rezidentka izgube. Sodišče mora torej obravnavati problematiko, ki se umešča na stičišče njegove že zelo obsežne sodne prakse v zvezi z davčnim obravnavanjem dividend in sodne prakse, ki se nanaša na obravnavanje izgub,(5) pri čemer je „konfiguracija“ predložene zadeve popolnoma nova.
I – Pravni okvir
A – Konvencije o izogibanju dvojnega obdavčevanja
6. Vse upoštevne dvostranske konvencije, ki so veljale v davčnih obdobjih, ki so upoštevna za spor o glavni stvari, in jih je Zvezna republika Nemčija sklenila s Kraljevino Belgijo, Kraljevino Dansko, Francosko republiko, Združenim kraljestvom Velika Britanija in Severna Irska oziroma Kanado, so na splošno določale, da se dividende, ki jih matični družbi s sedežem v Nemčiji izplačajo njene hčerinske družbe, če je matična družba udeležena z vsaj od 10- do 25-odstotnim deležem, odvisno od konvencije, ne obdavčijo v Nemčiji, temveč v državi, v kateri imajo sedež hčerinske družbe.
B – Nemška ureditev
7. Člen 49(1) Körperschaftsteuergesetz (zakon o davku od dohodkov pravnih oseb)(6) se v zvezi z obdavčenjem pravnih oseb, vključno s sistemom odbitka, sklicuje na Einkommensteuergesetz (zakon o dohodnini)(7) .
8. Člen 36(2), točka 3, EStG, s katerim je urejen ta sistem, v zvezi s „celotnim odbitkom“ določa:
„[…] Od dohodnine se odbijejo:
3. davek od dohodkov pravnih oseb, ki ga je plačala kapitalska družba ali združenje oseb, ki je neomejeno zavezano za plačilo davka od dohodkov pravnih oseb, v višini treh sedmin dohodkov v smislu člena 20(1), točka 1 ali 2, če ti dohodki ne izvirajo iz izplačila dividend, za katero je bil uporabljen lastni kapital v smislu člena 30(2), točka 1, zakona o davku od dohodkov pravnih oseb. Enako velja za dohodke v smislu člena 20(2), točka 2(a), ki jih družbenik pridobi s prvim prenosom kuponov ali drugih pravic; v teh primerih je odbitek davka od dohodkov pravnih oseb omejen na tri sedmine zneska, razdeljenega za prenesene pravice. Davek od dohodkov pravnih oseb se ne odbije, če:
[…]
(f) dohodki ob določitvi davčne osnove niso bili obračunani;
[…]“
9. Predložitveno sodišče poleg tega pojasnjuje, da so bile tuje dividende v Nemčiji oproščene plačila davka od dohodkov pravnih oseb tudi na podlagi člena 26(7) KStG v različici, ki je veljala do leta 1993, in člena 8b(5) KStG v različici, ki je veljala od leta 1994 do leta 2000.
II – Dejansko stanje v sporu o glavni stvari
10. Družba Kronos International Inc.,(8) tožeča stranka v postopku v glavni stvari, je holdinška družba, ustanovljena leta 1988 v skladu s pravom zvezne države Delaware (Združene države Amerike), s statutarnim sedežem v tej državi in sedežem uprave v Nemčiji, kjer je, tako kot ena od njenih podružnic, vpisana v poslovni register.
11. Ustanovljena je bila za zagotavljanje enotne uprave različnih evropskih in kanadskih družb, ki jih je morala odkupiti od družbe NL Industries Inc. (ZDA). Od leta 1989 ima 99,95-odstotni delež v nemški družbi Kronos Titan GmbH, pa tudi neposredne ali posredne deleže v več družbah, ki so se med letoma 1991 in 2001 (letom, na katero se nanaša spor o glavni stvari) spreminjali in so dosegali od 90 do 100 %.
12. Družba KII je bila tako med letoma 1991 in 2001 stoodstotna lastnica družb Kronos Canada Inc. in Kronos UK Ltd., hkrati pa je imela v lasti tudi delež v višini od 92,941 do 93,771 % kapitala družbe Société Industrielle Titane (Francija).
13. Med letoma 1999 in 2001 je imela v lasti tudi 100 % kapitala družbe Kronos Denmark APS, prek katere je v letih 2000 in 2001 nadzorovala 99,99 % kapitala družbe Kronos Europa SA/NV (Belgija) in 100 % kapitala družbe Kronos Norge (Norveška).
14. Spor o glavni stvari se nanaša na davek od dohodkov pravnih oseb, naložen družbi KII v Nemčiji za leta od 1991 do 2001, in, natančneje, na to, da ta družba od davka od dohodkov pravnih oseb, ki ji je bil naložen v Nemčiji, ni mogla odbiti davka od dohodkov pravnih oseb, ki so ga plačale njene hčerinske družbe in hčerinske družbe teh družb s sedežem v drugih državah članicah ali tretjih državah, in da v Nemčiji, ko je imela izgube, ni mogla dobiti vračila tega davka.
15. Med letoma 2004 in 2010 so bile družbi KII izdane odločbe o odmeri davka od dohodkov pravnih oseb za leta od 1991 do 2001. Zadevna družba je v obravnavanem primeru plačala 4.190.788,57 EUR davka od dohodkov pravnih oseb za leto 1991 in 2.050.183,81 EUR za leto 1992. Nasprotno pa med letoma 1993 in 2001 ni plačala davka od dohodkov pravnih oseb, ker je imela izgubo.
16. V tem okviru je družba KII zahtevala odbitek od davka od dohodkov pravnih oseb, ki ga je dolgovala v Nemčiji, in vračilo davkov, ki so jih plačale njene hčerinske družbe in hčerinske družbe teh družb s sedežem v drugih državah članicah (Belgiji, Franciji in Združenem kraljestvu) ali tretjih državah (Kanadi, Norveški) med letoma 1991 in 2001.
17. Finanzamt Leverkusen je z odločbo z dne 15. decembra 2005 to zahtevo zavrnil. Odločba o zavrnitvi je temeljila na povezanih določbah člena 36(2), točka 3(f), EStG in člena 49(1) KStG, na podlagi katerih je odbitek davka od dohodkov pravnih oseb, ki se obračunava za dividende, mogoč le v primeru, da se zadevne dividende obračunavajo kot obdavčljivi dohodki. Vendar so tuje dividende oproščene davka in jih torej ni mogoče šteti za obdavčljive dohodke.
18. Finanzamt Leverkusen je z odločbo z dne 10. januarja 2007 kot neutemeljeno zavrnil pritožbo družbe KII v zvezi z odločbo o obračunu in odmeri davčnega odbitka za davek od dohodkov pravnih oseb v davčnem obdobju 1994.
19. Zato je družba KII 7. februarja 2007 pri Finanzgericht Köln vložila ničnostno tožbo zoper to odločbo in tožbo zaradi nedelovanja v zvezi z obračunom davka od dohodkov pravnih oseb za davčna obdobja od leta 1991 do 1993 in od leta 1995 do 2001.
III – Vprašanja za predhodno odločanje in postopek pred Sodiščem
20. V teh okoliščinah je Finanzgericht Köln (Nemčija) prekinilo odločanje in Sodišču v predhodno odločanje predložilo ta vprašanja:
„1. Ali izključitev odbitka davka od dohodkov pravnih oseb zaradi oprostitve davka na izplačila dividend kapitalskih družb iz tretjih držav nemškim kapitalskim družbam, za katere je v nacionalni zakonodaji določen zgolj ta pogoj, da ima kapitalska družba, ki dividende prejme, vsaj 10-odstotni delež v družbi, ki jih izplača, spada le na področje svobode ustanavljanja v smislu člena 49 PDEU v povezavi s členom 54 PDEU ali tudi na področje prostega pretoka kapitala v smislu členov od 63 PDEU do 65 PDEU, če je dejanski delež kapitalske družbe, ki dividende prejme, stoodstoten?
2. Ali je treba določbe o svobodi ustanavljanja (zdaj člen 49 PDEU) in po potrebi tudi določbe o prostem pretoku kapitala (do leta 1993 člen 67 EGS/ES, zdaj členi od 63 PDEU do 65 PDEU) razumeti tako, da nasprotujejo ureditvi, v skladu s katero sta pri oprostitvi obdavčitve dividend tujih hčerinskih družb odbitek in vračilo davka od dohodkov pravnih oseb na ta izplačila dividend izključena tudi v primeru izgub pri matični družbi, če je za izplačila domačih hčerinskih družb določena olajšava v obliki odbitka davka od dohodkov pravnih oseb?
3. Ali je treba določbe o svobodi ustanavljanja (zdaj člen 49 PDEU) in po potrebi določbe o prostem pretoku kapitala (do leta 1993 člen 67 EGS/ES, zdaj členi od 63 PDEU do 65 PDEU) razumeti tako, da nasprotujejo ureditvi, v skladu s katero sta izključena odbitek in vračilo davka od dohodkov pravnih oseb na dividende hčerinskih družb nižjega ranga, ki so v državi hčerinske družbe oproščene davka in se (dalje) izplačajo domači matični družbi ter so v Nemčiji prav tako oproščene davka, ki pa v okviru nemškega nacionalnega davčnega sistema po potrebi omogoča vračilo prek odbitka davka od dohodkov pravnih oseb na dividende hčerinskih družb nižjega ranga pri hčerinski družbi in prek odbitka davka od dohodkov pravnih oseb na dividende hčerinskih družb pri matični družbi, če ima ta izgubo?
4. Če je treba uporabiti tudi določbe o prostem pretoku kapitala, se – glede na odgovor na drugo vprašanje – v zvezi s kanadskimi dividendami zastavlja dodatno vprašanje:
Ali je treba člen 64(1) PDEU razumeti tako, da lahko v skladu z njim Nemčija uporablja določbe iz nacionalne zakonodaje in konvencij o izogibanju dvojnega obdavčevanja, ki od 31. decembra 1993 niso bile bistveno vsebinsko spremenjene, in s tem tudi trajno izključitev odbitka kanadskega davka od dohodkov pravnih oseb na dividende, ki so v Nemčiji oproščene davka?“
21. Tožeča in tožena stranka v postopku v glavni stvari, vladi Nemčije in Združenega kraljestva ter Evropska komisija so podale pisna stališča.
22. Tožeča in tožena stranka v postopku v glavni stvari, nemška vlada in Komisija so na obravnavi 16. maja 2013 tudi ustno podale stališča.
IV – Uvodna ugotovitev
23. Navedena štiri vprašanja za predhodno odločanje, ki jih je postavilo predložitveno sodišče, na splošno zadevajo dve ločeni problematiki, ki ju bomo obravnavali zaporedoma: prva, ki je zajeta v prvem vprašanju, se nanaša na svoboščino, ki jo zadeva spor, druga, ki je zajeta v drugem, tretjem in četrtem vprašanju, pa na združljivost tako opredeljene upoštevne svoboščine z nemško ureditvijo.
V – Svoboščine, na katere se je mogoče sklicevati in ki se uporabljajo v sporu o glavni stvari (prvo vprašanje)
24. Predložitveno sodišče s prvim vprašanjem Sodišče v bistvu sprašuje, ali spada ureditev države članice (Zvezne republike Nemčije), ki se uporablja za obdavčenje dividend, ki jih družbam zadevne države članice (v nadaljevanju: nemške kapitalske družbe) izplačajo hčerinske družbe s sedežem v tretji državi (v nadaljevanju: kapitalske družbe tretje države), le na področje uporabe členov 49 PDEU in 54 PDEU, ki se nanašata na svobodo ustanavljanja, ali tudi členov od 63 PDEU do 65 PDEU, ki se nanašata na prosti pretok kapitala, če upoštevamo, prvič, da se zadevna ureditev uporablja za vse deleže, ki presegajo 10 %, in je, drugič, zadevni delež dejansko znašal 100 %.
25. Že pred nadaljnjo preučitvijo lahko ugotovimo, da je treba na tako postavljeno prvo vprašanje predložitvenega sodišča odgovor poiskati v sodni praksi Sodišča oziroma, natančneje, v sodbi Test Claimants in the FII Group Litigation II.(9)
26. Zelo preprosto povedano in kot bo razvidno v nadaljevanju, je Sodišče v tej sodbi namreč menilo, da je treba – če se za nacionalno ureditev davčne obravnave dividend, ki jih družbi rezidentki v državi članici izplača hčerinska družba s sedežem v tretji državi, svoboda ustanavljanja ratione loci
ne uporablja(10) – upoštevati načelo prostega pretoka kapitala (razen če gre za zlorabo), če se zadevna ureditev brez razlikovanja uporablja za deleže, ki zagotavljajo vpliv na odločitve družbe in omogočajo določanje njenih dejavnosti (v nadaljevanju: udeležba z odločujočim vplivom), in za deleže, pridobljene izključno z namenom finančne naložbe, ne da bi želeli vplivati na upravljanje in nadzor podjetja (v nadaljevanju: portfeljska udeležba).
27. Čeprav se vprašanje svoboščine, ki se uporablja v sporu o glavni stvari, postavlja v zvezi z dividendami, ki jih je družbi KII izplačala hčerinska družba v tretji državi, kar bomo zaradi lažjega izražanja poimenovali „zunajskupnostna razsežnost“ spora o glavni stvari, pa se to vprašanje hkrati postavlja tudi v zvezi z dividendami, ki so jih družbi KII izplačale hčerinske družbe s sedežem v drugih državah članicah ali državah podpisnicah Sporazuma o Evropskem gospodarskem prostoru z dne 2. maja 1992,(11) to je v okviru „skupnostne razsežnosti“ spora o glavni stvari, ne glede na to, da je predložitveno sodišče menilo, da iz spodaj navedenega razloga v zvezi s tem ne potrebuje pojasnila Sodišča.
28. Na podlagi ustaljene sodne prakse Sodišča se za skupnostno razsežnost spora o glavni stvari načeloma uporablja le svoboda ustanavljanja. Vendar se v nasprotju s tem, kar se zdi, da izhaja iz vprašanj predložitvenega sodišča, družba KII zaradi svoje „državne pripadnosti“ ne more sklicevati na svobodo ustanavljanja niti v zvezi s hčerinskimi družbami s sedežem v tretjih državah niti v zvezi s hčerinskimi družbami s sedežem v drugih državah članicah ali državah podpisnicah Sporazuma EGP.
29. Sodišče je tako postavljeno pred vprašanje, ali je treba ob upoštevanju njegove sodbe Test Claimants in the FII Group Litigation II in glede na ratio legis
rešitve, ki jo je sprejelo v njej, načelo prostega pretoka kapitala uporabljati ne le za zunajskupnostno razsežnost spora o glavni stvari, temveč tudi za njegovo skupnostno razsežnost.
30. Kot bom poskusil pokazati v nadaljevanju, je treba na to vprašanje odgovoriti pritrdilno. Če se za nacionalno ureditev v zvezi z davčnim obravnavanjem dividend, ki jih družbi rezidentki v državi članici izplača hčerinska družba s sedežem v drugi državi članici, ratione persone
ne uporablja svoboda ustanavljanja, je treba uporabiti načelo prostega pretoka kapitala (razen če gre za zlorabo), če se zadevna ureditev brez razlikovanja uporablja za udeležbo z odločujočim vplivom in portfeljsko udeležbo.
31. Ta vprašanja je treba podrobno preučiti.
1. Svoboščina, ki se uporablja za zunajskupnostno razsežnost spora o glavni stvari
32. Sodišče je v sodbi Test Claimants in the FII Group Litigation II(12) – v zvezi s katero je treba poudariti, da je bila izrečena po datumu, ko mu je bilo predloženo to vprašanje za predhodno odločanje – na vprašanje, zelo podobno prvemu vprašanju predložitvenega sodišča, postavljeno v primerljivi „konfiguraciji“, odgovorilo pritrdilno,(13) ob tem pa izrazilo pridržek glede zlorabe pravice(14) .
33. V zvezi s tem je namreč menilo, da se družba rezidentka države članice, ki je v družbi rezidentki tretje države udeležena z odločujočim vplivom, lahko sklicuje na člen 63 PDEU, zato da bi izpodbijala usklajenost zakonodaje navedene države članice o davčnem obravnavanju dividend tretjih držav, ki se uporablja tako za portfeljsko udeležbo kot tudi za udeležbo z odločujočim vplivom, s to določbo.(15)
34. Treba je poudariti, da se je s sodbo Test Claimants in the FII Group Litigation II za specifičen primer zunajskupnostnih zadev izrecno spremenil pristop iz ustaljene sodne prakse Sodišča v zvezi z opredelitvijo svoboščine, ki se uporablja za nacionalne ureditve v zvezi z davčnim obravnavanjem dividend.
a) Sprememba, ki jo za zunajskupnostne zadeve prinaša sodba Test Claimants in the FII Group Litigation II
35. Do izreka sodbe Test Claimants in the FII Group Litigation II je bilo treba – kot je Sodišče med drugim pojasnilo v točkah od 89 do 92 – svoboščino, ki se uporablja pri davčnem obravnavanju dividend, opredeliti ob hkratnem upoštevanju namena zadevne nacionalne ureditve (pravno merilo) in obravnavanega dejanskega stanja (merilo dejanskega stanja).
36. Če se je torej nacionalna ureditev uporabljala le za udeležbo z odločujočim vplivom, jo je bilo treba načeloma preučiti izključno z vidika svobode ustanavljanja.(16)
37. Če se je nacionalna ureditev uporabljala le za portfeljsko udeležbo, jo je bilo treba načeloma preučiti izključno z vidika prostega pretoka kapitala.
38. Če pa se je, nasprotno, nacionalna ureditev uporabljala neodvisno od velikosti deleža, to je ne glede na to, ali je šlo za udeležbo z odločujočim vplivom ali za portfeljsko udeležbo, potem zgolj na podlagi namena zadevne ureditve ni bilo mogoče opredeliti, ali ta večinoma spada na področje ene ali druge svoboščine, in je bilo treba uporabiti merilo dejanskega stanja.
39. Če je šlo torej za udeležbo z odločujočim vplivom, se je uporabljala svoboda ustanavljanja, če pa je šlo za portfeljsko udeležbo, se je uporabljal prosti pretok kapitala, kar je v obeh primerih načeloma veljalo izključno. Če narave zadevne udeležbe ni bilo mogoče opredeliti, je bilo treba nacionalno ureditev preučiti z vidika obeh svoboščin.(17)
40. Ta dvojni test se je v celoti uporabljal tako v okoliščinah, v katerih so družbam rezidentkam dividende izplačevale hčerinske družbe s sedežem v drugih državah članicah, torej v skupnostnih zadevah, kot tudi v okoliščinah, v katerih so dividende izplačevale hčerinske družbe s sedežem v tretjih državah, torej v zunajskupnostnih zadevah.
41. Iz sodbe Test Claimants in the FII Group Litigation II izhaja, da odslej v okviru, ki zadeva davčno obravnavanje dividend iz tretjih držav, torej zunajskupnostno zadevo, za opredelitev svoboščine, ki se uporablja, zadostuje že preučitev namena nacionalne zakonodaje.(18)
42. Če se torej zadevna nacionalna ureditev uporablja tako za udeležbo z odločujočim vplivom kot za portfeljsko udeležbo (pravno merilo), se je mogoče sklicevati na prosti pretok kapitala ne glede na to, za kakšno udeležbo gre (merilo dejanskega stanja).
43. Sodba Test Claimants in the FII Group Litigation II z vnovično opredelitvijo metode in meril za določitev svoboščine, ki se uporablja pri davčnem obravnavanju dividend v zunajskupnostnih zadevah, omogoča odpravo včasih radikalnih posledic sodne prakse, zaradi katere je Sodišče v nekaterih okoliščinah preprosto odločilo, da prava Unije ni mogoče uporabiti.(19)
44. Inovativna rešitev iz sodbe Test Claimants in the FII Group Litigation II je torej utemeljena zlasti s tem, da se za zadevno ureditev, če se uporablja za dividende iz tretjih držav, ne more uporabljati svoboda ustanavljanja, kar pomeni, da ne spada na področje uporabe prava Unije.
b) Uporaba sodbe Test Claimants in the FII Group Litigation II za zunajskupnostno razsežnost spora o glavni stvari
45. V obravnavanem primeru ima družba KII, ki je v Nemčiji obravnavana kot „rezidentka“, čeprav je vpisana v sodni register v Združenih državah Amerike, v lasti stoodstotni delež kapitala hčerinske družbe s sedežem v tretji državi, kar nedvomno pomeni, da ima zagotovljen vpliv na odločitve zadnjenavedene družbe. Poleg tega se zanjo uporablja sistem oprostitve dividend, ki jih izplača ta hčerinska družba, ki se uporablja vedno, ko je udeležba več kot 10-odstotna, in se torej ne uporablja izključno za zadeve, v katerih matična družba odločujoče vpliva na družbo razdeljevalko dividend.
46. Če prvo vprašanje predložitvenega sodišča razlagamo dobesedno, se nanaša na okoliščine, ki jih lahko v celoti izenačimo s tistimi iz sodbe Test Claimants in the FII Group Litigation II, zato je nanj mogoče odgovoriti pritrdilno, in sicer pod enakimi pogoji in iz enakih razlogov kot v navedeni sodbi.
2. Svoboščina, ki se uporablja za skupnostno razsežnost spora o glavni stvari
47. Vendar pa, kot sem že poudaril, se prvo vprašanje predložitvenega sodišča v okoliščinah iz spora o glavni stvari nanaša le na hčerinsko družbo družbe KII s sedežem v tretji državi, ki ni članica Unije („Drittland“), in se torej zdi, da ne zadeva družb s sedežem v drugih državah članicah razen Nemčije ali državah podpisnicah Sporazuma EGP. Tako se zdi, da predložitveno sodišče – kot izhaja iz njegovega drugega in tretjega vprašanja – meni, da se za skupnostno razsežnost spora o glavni stvari uporablja svoboda ustanavljanja in, „če je to primerno“, tudi prosti pretok kapitala.
48. Vendar se svoboda ustanavljanja v okoliščinah iz spora o glavni stvari ne uporablja niti ratione loci
niti ratione persone . Kot je bilo navedeno zgoraj, se namreč družba KII v zvezi z dividendami, ki ji jih izplačajo hčerinske družbe s sedežem v tretjih državah, ne more sklicevati na svobodo ustanavljanja. Prav tako se zaradi svoje „državne pripadnosti“ na to svoboščino ne more sklicevati niti v zvezi z dividendami, ki ji jih izplačajo hčerinske družbe s sedežem v drugih državah članicah.
a) Družba KII se ne more sklicevati na svobodo ustanavljanja
49. Spor o glavni stvari ima posebno „konfiguracijo“, saj se družba KII ne more sklicevati na svobodo ustanavljanja niti v zvezi z hčerinskimi družbami s sedežem v tretjih državah, ker je ta svoboščina po naravi popolnoma skupnostna, zaradi svoje državne pripadnosti pa niti v zvezi z hčerinskimi družbami s sedežem v drugih državah članicah ali državah podpisnicah Sporazuma EGS.
50. Poleg tega je Sodišče v mnenju 1/94 z dne 15. novembra 1994(20) poudarilo, da je namen poglavja Pogodbe o svobodi ustanavljanja to svoboščino zagotoviti izključno državljanom – ki so lahko fizične ali pravne osebe – držav članic. Zadevno poglavje ne vsebuje nobene določbe, s katero bi bilo področje uporabe njegovih določb razširjeno na okoliščine zunaj Evropske unije. Torej se na svobodo ustanavljanja ne more sklicevati niti pravna oseba iz tretje države v okoliščinah, ko ima v lasti delež, ki ji omogoča odločujoč vpliv na odločitve in dejavnosti družbe katere od držav članic,(21) niti ni to mogoče v primeru ustanovitve družbe države članice v tretji državi.(22)
51. Družba KII je namreč družba, ki je bila ustanovljena po ameriškem pravu in katere statutarni sedež je v Združenih državah Amerike. Vendar je sedež njene uprave v Nemčiji, zato – kot izhaja iz pisnih stališč nemške vlade – se zanjo na podlagi člena 1(1) KStG v celoti obračunava davek od dohodkov pravnih oseb v tej državi članici. Družba KII se prav na podlagi zadevnega statusa družbe „rezidentke“ in zavezanke za plačilo davka od dohodkov pravnih oseb sklicuje tako na svobodo ustanavljanja kot na prosti pretok kapitala, da bi se izognila uporabi nemške davčne ureditve ali, natančneje, da bi si zagotovila želeno davčno obravnavanje dividend.
52. Torej se družba KII ob upoštevanju določb člena 54 PDEU ne more sklicevati na svobodo ustanavljanja, ker ni bila ustanovljena v skladu z zakonodajo posamezne države članice.(23) Vprašanje, ki se postavlja takoj za tem, je, ali se lahko po potrebi sklicuje na prosti pretok kapitala.
53. V postopku v glavni stvari se tako postavlja tudi vprašanje, ali se prosti pretok kapitala v okoliščinah iz spora o glavni stvari uporablja za skupnostno razsežnost tega spora oziroma, povedano drugače, ali je mogoče rešitev, ki jo je sprejelo Sodišče v sodbi Test Claimants in the FII Group Litigation II v zvezi z zunajskupnostnimi zadevami, prenesti na skupnostne zadeve in se torej uporablja za celoten spor o glavni stvari.
b) Odgovor iz sodbe Test Claimants in the FII Group Litigation II bi bilo treba uporabiti v okoliščinah iz spora o glavni stvari
54. Če se v zvezi s splošno veljavno nacionalno ureditvijo, s katero je urejeno davčno obravnavanje dividend in ki se uporablja tako za udeležbo z odloč ujočim vplivom kot tudi za portfeljsko udeležbo, ni mogoče sklicevati na svobodo ustanavljanja, je po mojem mnenju treba uporabiti načelo prostega pretoka kapitala (razen če gre za zlorabo), čeprav gre v postopku v glavni stvari za udeležbo z odločujočim vplivom.
55. Kot izhaja iz zgornje analize, se taka rešitev popolnoma sklada z rešitvijo, ki jo je sprejelo Sodišče v sodbi Test Claimants in the FII Group Litigation II, saj v tej sodbi ni mogoče najti nobenega razloga za to, da je ne bi bilo mogoče prenesti na obravnavano zadevo.
56. Iz sodbe Test Claimants in the FII Group Litigation II namreč jasno izhaja, da je temeljni razlog za odločitev Sodišča, da je treba v primeru splošno veljavnih nacionalnih ureditev v zunajskupnostnih okoliščinah omogočiti uporabo prostega pretoka kapitala, prav to, da v takih okoliščinah ni mogoče uporabiti svobode ustanavljanja.
57. Kot smo že ugotovili, se družba KII kot matična družba – enako kot njene hčerinske družbe v tretjih državah – ne more sklicevati na svobodo ustanavljanja in torej izpolnjuje pogoj, ki ga je Sodišče postavilo za to, da se lahko uporabi prosti pretok kapitala. Poleg tega se nacionalna ureditev iz zadeve v glavni stvari brez razlikovanja uporablja za portfeljsko udeležbo in udeležbo z odločujočim vplivom, kar pomeni, da izpolnjuje pogoj, ki ga je Sodišče postavilo za uporabo prostega pretoka kapitala.
58. Okoliščine iz zadeve v glavni stvari se torej vsebinsko ujemajo s pogoji, ki jih je postavilo Sodišče v sodbi Test Claimants in the FII Group Litigation II, pri čemer ne gre za primer, za katerega je jasno, da ga je želelo izključiti s področja uporabe nove sodne prakse. Sodišče je namreč izrecno poudarilo, da prostega pretoka kapitala in s tem tudi prava Unije še vedno ni mogoče uporabljati v zunajskupnostnih zadevah, če se nacionalna ureditev v zvezi z davčnim obravnavanjem dividend uporablja izključno za udeležbo z odločujočim vplivom. V takih primerih je edina svoboščina, ki jo je mogoče uporabiti, svoboda ustanavljanja, kar pomeni, da se pravo Unije za zunajskupnostne zadeve ne uporablja.(24)
59. Nazadnje, s prenosom sodne prakse iz sodbe Test Claimants in the FII Group Litigation II bi bilo mogoče zlasti preprečiti položaj, da bi bilo treba pravo Unije uporabiti za zunajskupnostno razsežnost spora o glavni stvari, hkrati pa tega prava ne bi bilo mogoče uporabiti za njegovo skupnostno razsežnost, kar je lahko le anomalija.
60. Zdi se mi, da je upoštevnost prostega pretoka kapitala v okoliščinah, kot so tiste iz spora o glavni stvari, še toliko očitnejša, ker ni niti samodejna niti sistematična, kar bi lahko prispevalo k izoblikovanju značilnih okoliščin zlorabe, kot je to pojasnilo Sodišče v točki 100 sodbe Test Claimants in the FII Group Litigation II.
61. Sodišče je namreč pojasnilo, da je treba preprečiti, da bi razlaga člena 63(1) PDEU omogočala, da bi gospodarski subjekti, za katere se uporablja prosti pretok kapitala, vendar ne spadajo na krajevno področje uporabe svobode ustanavljanja, izkoristili zadnjenavedeno svoboščino. Vendar je hkrati menilo, da to za obravnavano zadevo ne velja, saj se ureditev zadevne države članice ne nanaša na „pogoje za dostop“ družbe te države članice na trg v tretji državi ali družbe tretje države na trg v tej državi članici.
62. Zadevno merilo pogojev za dostop na trg se ujema z merilom, ki ga je Sodišče uporabilo v sodbi v zadevi Fidium Finanz:(25) čeprav torej v obrazložitvi sodbe Test Claimants in the FII Group Litigation II ni izrecno navedena podrobnejša utemeljitev tako postavljenega pridržka Sodišča, jo je mogoče brez težav razumeti ob upoštevanju sodbe Fidium Finanz.
63. V zadevi Fidium Finanz je bilo z nemško ureditvijo za finančne institucije s sedežem v tretji državi za opravljanje dejavnosti, v obravnavanem primeru zagotavljanje finančnih storitev na nemškem ozemlju, predpisano predhodno dovoljenje, ki ga je bilo dejansko mogoče izenačiti z obveznostjo ustanovitve sedeža. Učinek zadevne ureditve je bil „ovira[nje] dostop[a] na nemški finančni trg“ za družbe s sedežem v tretjih državah.(26) V takih okoliščinah bi bilo težko trditi, da se družba s sedežem v tretji državi lahko sklicuje na prosti pretok kapitala, da bi se nekako izognila pogojem za dostop na trg države članice, tako da bi nevtralizirala ureditev zadevne države članice, s katero so zelo podrobno urejeni pogoji za opravljanje finančnih storitev.
64. V obravnavanem primeru – podobno kot v primeru britanske ureditve, v zvezi s katero je bila izrečena sodba Claimants in the FII Group Litigation II – namen ali učinek sporne nemške ureditve iz zadeve v glavni stvari nikakor ni vplivanje na „pogoje za dostop na trg“ v smislu sodbe Fidium Finanz.
3. Predlog
65. Iz zgoraj navedenega izhaja, da lahko v okoliščinah iz postopka v glavni stvari družba rezidentka države članice, ki je v družbah rezidentkah drugih držav članic, držav podpisnic Sporazuma EGS ali tretjih držav udeležena z odločujočim vplivom, s sklicevanjem na določbe Pogodbe v zvezi s prostim pretokom kapitala izpodbija usklajenost ureditve države članice, s katero se ureja davčno obravnavanje dividend, s temi določbami, če se zadevna ureditev uporablja tako za deleže, ki zagotavljajo vpliv na odločitve družbe in omogočajo določanje njenih dejavnosti (udeležba z odločujočim vplivom), kot tudi za deleže, pridobljene izključno z namenom finančne naložbe, ne da bi se želelo vplivati na upravljanje in nadzor podjetja (portfeljska udeležba), in če namen te ureditve ni določanje pogojev za dostop družb iz omenjene države članice na trg v drugih državah članicah ali tretjih državah ali pogojev za dostop družb iz drugih držav članic in tretjih držav na trg v omenjeni državi članici.
66. Zato Sodišču predlagam, naj na prvo vprašanje predložitvenega sodišča, kot je bilo preoblikovano, odgovori, da je treba pravo Unije razlagati tako, da je mogoče usklajenost ureditve države članice, s katero se ureja obdavčitev dividend in se uporablja za vsako udeležbo, ki je večja od 10 %, presojati z vidika prostega pretoka kapitala, če ta udeležba zagotavlja vpliv na odločitve družb in omogoča določanje njihovih dejavnosti in če namen te ureditve ni določanje pogojev za dostop družb iz omenjene države članice na trg v drugih državah članicah ali tretjih državah ali pogojev za dostop družb iz drugih držav članic in tretjih držav na trg v omenjeni državi članici.
VI – Združljivost nemške ureditve s prostim pretokom kapitala
67. Predložitveno sodišče z drugim, tretjim in četrtim vprašanjem, ki jih je treba preučiti skupaj, Sodišče v bistvu sprašuje, ali je treba določbe Pogodbe v zvezi s prostim pretokom kapitala razumeti tako, da nasprotujejo ureditvi države članice, kot je tista iz postopka v glavni stvari, ki v primeru izgub družbe rezidentke izključuje možnost odbitka in vračila davka od dohodkov pravnih oseb, ki ga plačajo hčerinske družbe zadevne družbe rezidentke in hčerinske družbe teh družb, ki imajo sedež v drugih državah članicah ali tretjih državah, čeprav sta taka odbitek in vračilo mogoča za hčerinske družbe, ki so rezidentke.
A – Nemška ureditev v zvezi z obdavčenjem dividend (mehanizma odbitka za domače dividende in oprostitve za tuje dividende)
68. Najprej je treba opozoriti na bistvene značilnosti nemške davčne ureditve dividend, ki razlikuje med dividendami, ki jih družbi rezidentki izplača hčerinska družba rezidentka (domače dividende), za katere velja sistem odbitka, ter dividendami, ki jih družbi rezidentki izplača hčerinska družba s sedežem v drugi državi članici ali tretji državi (tuje dividende), za katere velja sistem oprostitve.
1. Sistem odbitka za domače dividende
69. Na podlagi člena 36(2), točka 3, EStG se za domače dividende uporablja sistem odbitka, v okviru katerega se davek od dohodkov pravnih oseb, ki ga hčerinska družba plača ob izplačilu dividend, odbije od davka, ki ga mora plačati matična družba prejemnica, in sicer delno, če ta družba zadevnih dividend ne razdeli naprej končnim delničarjem, in v celoti, če zadevne dividende v celoti razdeli naprej.
2. Sistem oprostitve za tuje dividende
70. Nasprotno pa za tuje dividende velja sistem oprostitve plačila davka, tako imenovani pogodbeni sistem ugodnosti za dividende znotraj skupine. Take dividende so namreč, če je udeležba višja od najmanj 10 do največ 25 %, odvisno od konvencije, na podlagi različnih dvostranskih konvencij oproščene davka v Nemčiji. Ker zadevne tuje dividende niso obdavčljivi dohodki, se ne upoštevajo pri določitvi davka in jih torej tudi ni mogoče odbiti od davkov, ki jih dolguje matična družba. Člen 36(2), točka 3(f), EStG je namreč določal, da se davek od dohodkov pravnih oseb ne odbije od dohodnine, če zadevni dohodki niso bili obračunani ob določitvi davčne osnove.
3. Obravnavanje izgub v okviru sistema odbitka za domače dividende
71. Iz predložitvene odločbe in pisnih stališč, predloženih Sodišču, izhaja, da sistem odbitka, določen z nemško ureditvijo, matični družbi prejemnici dividend, ki jih izplača hčerinska družba rezidentka, v primeru izgube ali prenosa izgube, če dividende, ki jih izplača hčerinska družba, ne zadostujejo za pokritje teh izgub, omogoča, prvič, da ne plača davka od dohodkov pravnih oseb in, drugič, da se ji izplača znesek v višini davka od dohodkov pravnih oseb, ki ga je izplačala hčerinska družba.
72. Nasprotno pa je tako izplačilo v vsakem primeru izključeno za tuje dividende, saj so te oproščene davka in jih torej ni mogoče obračunati pri davčni osnovi matične družbe, kot to zahteva člen 36(2), točka 3(f), EStG.
B – Obstoj omejitve za prosti pretok kapitala
1. Povzetek stališč, predloženih Sodišču
73. Predložitveno sodišče meni, da pravilo iz člena 36(2), točka 3(f), EStG, ki kot pogoj za odbitek postavlja to, da se ustrezni dohodki obračunajo ob določanju davka, ni omejitev, saj ni z njim določeno nobeno razlikovanje na podlagi izvora dohodkov. Morebitno omejevanje naj bi bilo torej mogoče ugotoviti kvečjemu zaradi povezanega učinka pravil za določanje davka in pravil, ki urejajo odbitek davka.
74. V zvezi s tem meni, da je sistem oprostitve davka, ki velja za tuje dividende in je poleg tega usklajen z določbami člena 4(1) Direktive Sveta 90/435/EGS z dne 23. julija 1990 o skupnem sistemu obdavčitve matičnih družb in hčerinskih družb iz različnih držav članic,(27) kljub vsemu ugodnejši od sistema odbitka, ki velja za domače dividende.
75. Do neenakega obravnavanja domačih in tujih dividend naj bi lahko prišlo kvečjemu v primeru, da tuje hčerinske družbe izplačajo dividende in ima domača matična družba izgube ali izgube prenese. Vendar predložitveno sodišče dvomi, da tak položaj ne bi bil združljiv s pravom Unije.
76. Sistem oprostitve tujih dividend in sistem odbitka za domače dividende, če ju preučimo v obeh fazah postopka določanja in postopka odbitka davka, naj bi bila namreč enakovredna, pri čemer naj bi imel prvi celo prednost v primerjavi z drugim, saj z njim ni povezana nobena obveznost dokazovanja in torej nobeno postopkovno breme.
77. Ob tem sicer meni – ob upoštevanju sodne prakse Sodišča(28) – da je lahko davčno pravilo, zaradi katerega so tuje dividende postavljene v manj ugoden položaj, omejitev, tudi če ima lahko njegova uporaba v nekaterih okoliščinah ugodnejše učinke. Vendar pa se ne strinja z mnenjem družbe KII, da je omejitev že samo dejstvo, da sistem oprostitve davka zagotavlja prednost pri določitvi višine davka in v povezavi s sistemom odbitka davka neugodno vpliva na denarna sredstva.
78. Ker so tuje dividende oproščene davka, se nikoli ne upoštevajo pri določanju višine davka in naj bi bile tako vedno v prednostnem položaju. Vendar jih zato ni mogoče odbiti. Po drugi strani se domače dividende vedno upoštevajo pri določanju višine davka, vendar se to izravna z odbitkom davka, ki ga plača hčerinska družba izplačevalka dividend, pri matični družbi prejemnici, pri čemer se odbije celoten znesek, če matična družba dividende takoj izplača, ali le del zneska, če tega ne stori.
79. Če pa ima matična družba rezidentka izgube, ima izplačilo dividend s strani hčerinskih družb rezidentk prav tako neugoden učinek, tako v fazi postopka določanja višine davka kot v fazi postopka odbitka davka. V fazi postopka določanja višine davka to izplačilo v celoti ali delno izravna izgube in pripomore k zmanjšanju ali preprečitvi prenosa izgub za predhodna in prihodnja leta. V fazi postopka odbitka davka se zaradi zmanjšanja prenosa izgub iz prejšnjih let zmanjša vračilo davka, plačanega v prejšnjih letih.
80. Ugoden vpliv na denarna sredstva, ki naj bi ga prinašal sistem odbitka v primeru izgub, naj bi se izoblikoval šele v fazi postopka odbitka. V fazi postopka določanja davka je davek, ki ga mora plačati matična družba, ne glede na dividende, ki jih izplača hčerinska družba rezidentka, zmanjšan ali ničen. V fazi postopka odbitka se davek na dividende, ki ga plača hčerinska družba, odbije od davka matične družbe, zato je mogoče delno ali celotno vračilo.
81. Vendar naj bi bili navedeni ugodni in neugodni učinki med posameznimi davčnimi obdobji le logična posledica uporabe dveh različnih sistemov.
82. Družba KII v pisnih stališčih v bistvu trdi, da se z nemško davčno ureditvijo, ki se uporablja za dividende, izplačane matični družbi rezidentki, omejuje prosti pretok kapitala, ker je sistem oprostitve tujih dividend manj ugoden od sistema odbitka za domače dividende, če ima matična družba rezidentka izgube.
83. Ker se lahko nemški matični družbi, če ima izgube, na podlagi mehanizma odbitka vrne davek, ki ga je plačala njena nemška hčerinska družba, zahteva družba KII enako ugodnost, to je vračilo davka od dohodkov pravnih oseb, ki so ga plačale njene hčerinske družbe v državi, v kateri imajo sedež. Izključitev odbitka in vračila davka od dohodkov pravnih oseb, ki so ga tuje hčerinske družbe plačale na dividende, izplačane matični družbi, naj bi bila, če ima slednja izgube, v nasprotju s prostim pretokom kapitala.
84. Družba KII pojasnjuje, da sta sistem oprostitve in sistem odbitka enakovredna le dokler ne upoštevamo obdavčitve njenih delničarjev. Če upoštevamo obdavčitev končnih delničarjev, se dvojno obdavčevanje prepreči le za domače dividende, in sicer tako na ravni matične družbe kot na ravni njenih delničarjev. Družba KII s sklicevanjem na sodbo Accor(29) navaja zlasti, da je treba za ugotovitev, ali se tuje dividende obravnavajo enakovredno domačim, oceniti davčno breme in ob tem upoštevati izplačilo prejetih dividend.
85. Zvezna repubika Nemčija in Finanzamt Leverkusen v bistvu menita, da sta mehanizem odbitka in mehanizem oprostitve, ki sta oba namenjena preprečevanju ekonomskega dvojnega obdavčenja, na splošno enakovredna ter da je obravnavanje tujih in domačih dividend enakovredno in se razlikuje le po postopku. Poleg tega še trdita, da je nemška ureditev, tudi če bi se jo štelo za omejevalno, vendarle utemeljena s potrebo po zagotavljanju doslednosti davčnega sistema, ohranitvi porazdelitve davčne pristojnosti med državami članicami in preprečevanju dvojnega upoštevanja izgub.
86. Nazadnje, Komisija meni, da položaj domačih in tujih hčerinskih družb ni primerljiv, saj so tuje dividende oproščene davka od dohodkov pravnih oseb v Nemčiji na podlagi dvostranskih konvencij, za domače dividende pa se v Nemčiji plačuje davek od dohodkov pravnih oseb. Vračilo davka od dohodkov pravnih oseb, ki ga je plačala hčerinska družba rezidentka izplačevalka dividend matični družbi rezidentki, naj bi bilo element mehanizma, katerega namen je preprečiti ali zmanjšati ekonomsko dvojno obdavčenje matične družbe. Različno davčno obravnavanje tujih in nacionalnih dividend naj bi bilo torej objektivno utemeljeno z zadevno razliko v položaju. Vsekakor naj bi bilo utemeljeno z nujno zahtevo v splošnem interesu, ki se navezuje na doslednost nacionalnega davčnega sistema.
2. Analiza
87. Najprej je treba opozoriti, da morajo države članice v skladu z ustaljeno sodno prakso, čeprav neposredna obdavčitev spada v njihovo pristojnost, vseeno izvrševati to pristojnost v skladu s pravom Unije, med drugim z določbami Pogodbe o prostem pretoku kapitala.(30)
88. Torej je naloga vsake države članice, da ob upoštevanju prava Unije uredi svoj sistem obdavčevanja dividend ter v tem okviru opredeli davčno osnovo in davčno stopnjo, ki se uporabljata.(31)
89. Sodišče je še pojasnilo, da ostanejo države članice, če ukrepi za poenotenje ali uskladitev na ravni prava Unije ne obstajajo, pristojne, da enostransko ali s konvencijo opredelijo merila za porazdelitev svoje davčne pristojnosti, zlasti zaradi odprave dvojnega obdavčevanja.(32) Tako so še naprej pristojne za to, da v okviru dvostranskih konvencij o izogibanju dvojnega obdavčevanja določijo navezovalne okoliščine za porazdelitev davčne pristojnosti.(33)
90. Vendar morajo države članice, čeprav lahko prosto urejajo svoj davčni sistem in zlasti same izberejo mehanizem za preprečevanje ali zmanjševanje verižnega obdavčevanja ali ekonomskega dvojnega obdavčevanja(34) dividend, izplačanih družbi rezidentki, ob uporabi te možnosti kljub temu upoštevati zahteve, ki izhajajo iz prava Unije.(35)
91. Država članica, v kateri je v veljavi sistem za preprečevanje ali zmanjševanje verižnega obdavčevanja ali ekonomskega dvojnega obdavčevanja dividend, ki jih družbam rezidentkam izplačajo druge družbe rezidentke, mora v skladu s členom 63 PDEU priznati enakovredno obravnavanje za dividende, ki jih družbam rezidentkam izplačajo družbe nerezidentke.(36) Zlasti ne sme tujih dividend obravnavati manj ugodno, kot obravnava domače dividende, razen če je to različno obravnavanje upravičeno z nujnimi razlogi v splošnem interesu ali se nanaša na položaje, ki niso objektivno primerljivi.(37)
92. Ob upoštevanju teh načel je treba preučiti, ali je z nemško davčno ureditvijo, ki se uporablja v sporu o glavni stvari, omejen prosti pretok kapitala, in če je odgovor pritrdilen, ali je to omejitev mogoče utemeljiti.
a) Obstoj omejitve
93. Iz vprašanja za predhodno odločanje predložitvenega sodišča izhaja, da so na podlagi različnih upoštevnih dvostranskih konvencij, ki jih je Zvezna republika Nemčija sklenila z državami članicami ali tretjimi državami, v katerih imajo sedež različne hčerinske družbe družbe KII iz postopka v glavni stvari, dividende, ki so jih družbi KII izplačale te hčerinske družbe, obdavčljive v zadevnih državah in oproščene davka v Nemčiji.
94. V zvezi s tem je treba poudariti, da je ta sistem oprostitve tujih dividend, ki hkrati izhaja iz konvencij o izogibanju dvojnega obdavčenja in nemškega nacionalnega prava, kot tak v skladu z določbami člena 4(1) Direktive 90/435.
95. Ker so tuje dividende v Nemčiji oproščene davka in niso vštete v davčno osnovo matične družbe prejemnice, ne morejo biti predmet verižnega obdavčenja matične družbe prejemnice. Kot je Sodišče že ugotovilo, je očitno, da sistem oprostitve izplačanih dividend odpravlja nevarnost verižnega obdavčevanja zadevnih dividend.(38)
96. Iz tega sledi, da je z vidika cilja, ki si ga je zastavila nemška ureditev, to je preprečiti verižno obdavčenje ali ekonomsko dvojno obdavčenje dividend, izplačanih družbam rezidentkam, sistem oprostitve tujih dividend kot tak popolnoma legitimen, saj omogoča rezultat, enakovreden sistemu odbitka, ki se uporablja za domače dividende. Če torej tuje dividende dejansko niso obdavčene, o čemer se mora prepričati predložitveno sodišče, Nemčiji ni mogoče očitati, da za dividende, izplačane družbam rezidentkam, veljata različna sistema glede na njihov izvor.
97. Trditev, ki jo je družba KII izpeljala iz sodbe Accor in po kateri bi morali enakovrednost sistema oprostitve in sistema odbitka ocenjevati ob upoštevanju obdavčenja končnih delničarjev, je treba s tega vidika zavrniti.
98. V sporu o glavni stvari se namreč obravnava obdavčenje družbe KII v Nemčiji, in ne njenih delničarjev, kar pomeni, da se je ta spor začel zaradi družbe, in ne njenih delničarjev.(39) Poleg tega je družba KII v pisnih stališčih še pojasnila, da njeni neposredni delničarji prebivajo v Združenih državah Amerike, ne da bi kakor koli nakazala, da so mogoče obdavčeni v Nemčiji.
99. Kot je upravičeno ugotovila Komisija, pa se manj ugoden položaj, ki ga graja družba KII, ne navezuje na obstoj ekonomskega dvojnega obdavčenja tujih dividend, temveč na različen izid uporabe sistema oprostitve oziroma sistema odbitka, če ima matična družba prejemnica dividend izgube.
100. Natančneje, družba KII se ne strinja s tem, da zaradi uporabe sistema oprostitve tujih dividend ne more izkoristiti ugodnosti, ki v primeru izgube izhaja iz mehanizma odbitka, to je vračila zneska v višini davka od dohodkov pravnih oseb, obračunanega za izplačane dividende, ki ga je plačala hčerinska družba rezidentka. Zato zahteva uporabo sistema odbitka za tuje dividende, da bi bila lahko upravičena do zadevnega vračila.
101. V zvezi s tem je treba ugotoviti, da ima Sodišče na voljo le malo informacij v zvezi s podlago, na kateri lahko družba rezidentka, ki ima izgube ali izvede prenos izgub, v okviru sistema odbitka, ki se uporablja za domače dividende, prejme vračilo davka od dohodkov pravnih oseb, plačanega na dobiček, ki ji ga je izplačala hčerinska družba rezidentka, in v zvezi s pogoji, pod katerimi je to mogoče.
102. Po tem uvodnem pojasnilu lahko ugotovimo, da nihče ne izpodbija dejstva, da tako vračilo ni mogoče v okviru sistema oprostitve, ki se uporablja za tuje dividende, saj te zaradi oprostitve že po definiciji niso vključene v davčno osnovo matične družbe rezidentke.
103. Finanzamt Leverkusen in Zvezna republika Nemčija, ki potrjujeta pojasnila, ki jih je v zvezi s tem predložilo predložitveno sodišče, priznavata, da je lahko sistem oprostitve, če ima matična družba rezidentka izgube ali izvede prenos izgub, z vidika denarnih sredstev manj ugoden v primerjavi s sistemom odbitka, saj lahko zaradi njegove uporabe v letu izplačila dividend nastane večje davčno breme.
104. Vendar v bistvu menita, da gre le za začasen neugoden vpliv na denarna sredstva, do katerega pride le v posebni okoliščini, ko ima matična družba izgube, večje od prejetih dividend, ali izvede prenos takih izgub, zaradi katerega naj sistema ne bi postala neenakovredna. Po drugi strani naj bi se ta neugodnost v bistvu relativizirala z dejstvom, da sistem oprostitve drugače od sistema odbitka ne vključuje nobene obveznosti dokazovanja davčnega bremena, obračunanega v zvezi z razdeljenimi dividendami, kar naj bi matični družbi prejemnici prihranilo izvedbene stroške.
105. Kljub temu je mogoče iz pojasnil, predloženih Sodišču, sklepati, da je matična družba rezidentka, če prejme domače dividende, dejansko v boljšem položaju, kot če prejme tuje dividende, saj lahko v primeru izgub ali prenosa izgub prejme vračilo davka, obračunanega za dividende, ki ji jih izplača hčerinska družba rezidentka, vsaj če se z izplačanimi dividendami ne izravnajo ugotovljene izgube.
106. Torej ni mogoče izključiti možnosti, da lahko razlikovanje, ki ga je s tem vzpostavila nemška ureditev, družbe rezidentke odvrne od naložb kapitala v družbe s sedežem v drugih državah članicah ali tretjih državah,(40) in bi jo bilo treba zato opredeliti za omejevanje prostega pretoka kapitala.
107. Vendar kot izhaja iz ustaljene sodne prakse, je omejevanje prostega pretoka kapitala prepovedano le, če ga ni mogoče utemeljiti na podlagi členov 64(1) PDEU ali 65(1) PDEU oziroma z nujnimi zahtevami v splošnem interesu.
b) Utemeljitve
108. Kot izhaja iz povzetka stališč, predloženih Sodišču, predložitveno sodišče, ki so ga podprli Finanzamt Leverkusen, Zvezna republika Nemčija in Komisija, meni, da je nemška ureditev, tudi če bi se izkazalo, da jo je mogoče šteti za omejevalno, kljub vsemu utemeljena s potrebo po zagotavljanju doslednosti nemškega davčnega sistema, ohranjanju uravnotežene porazdelitve davčne pristojnosti med državami članicami in preprečevanju dvojnega upoštevanja izgub.
109. Menim, da v trenutni fazi razvoja prava Unije in v zelo posebnih okoliščinah zadeve v glavni stvari, kakršne doslej še niso bile obravnavane, zahtevi družbe KII ni mogoče ugoditi niti iz razlogov, ki se nekoliko odmikajo od tradicionalno priznanih utemeljitev Sodišča.
110. Če bi namreč ugotovili, da sistem obdavčenja dividend v Nemčiji, kot izhaja iz konvencij o izogibanju dvojnega obdavčevanja in določb nemškega nacionalnega prava, ni združljiv z določbami Pogodbe v zvezi s prostim pretokom kapitala, ter bi sklenili, da mora zato zadevna država članica družbi rezidentki vrniti davke na dividende, ki so jih plačale njene hčerinske družbe v državah članicah in tretjih državah, v katerih imajo sedež, bi resno ogrozili tako splošno doslednost sistema kot tudi porazdelitev davčne pristojnosti med posameznimi državami članicami ter med državami članicami in tretjimi državami.
111. V zvezi s tem je treba najprej opozoriti, da so se Nemčija, v kateri ima družba KII status rezidentke, ter različne države članice in tretje države, v katerih imajo sedež njene hčerinske družbe, popolnoma legitimno dogovorile o porazdelitvi svoje davčne pristojnosti s sklenitvijo konvencij, s katerimi naj bi zlasti preprečile ekonomsko dvojno obdavčenje dividend in ki so usklajene – kot je ugotovilo predložitveno sodišče – z zahtevami, postavljenimi z Direktivo 90/435/EGS, in ključnimi načeli mednarodnega davčnega prava.(41)
112. S temi konvencijami je po eni strani določeno, da dividende obdavči država članica ali tretja država, v kateri je njihov vir, to je država, v kateri imajo hčerinske družbe, ki izplačajo dividende, sedež, po drugi strani in v povezavi s tem pa iz te okoliščine še izhaja, da so v državi članici, v kateri se razdeljujejo, to je državi rezidentstva matične družbe prejemnice, oproščene davka. Tako se državam članicam in tretjim državam zagotovi pravica, da izvršujejo svojo davčno pristojnost v zvezi z dejavnostmi, ki se opravljajo na njenem ozemlju.(42)
113. Kot je razvidno zgoraj, poleg tega nihče ne trdi, da sistem oprostitve verižnega obdavčenja tujih dividend ne preprečuje v celoti.(43)
114. Kot sem že navedel, sistem oprostitve tujih dividend vsebuje element, zaradi katerega je manj ugoden v primerjavi s sistemom odbitka, ki se uporablja za domače dividende. Vendar je treba tako nastali manj ugoden položaj, ki ga je mogoče opredeliti kot neizogiben, umestiti v zelo poseben okvir, v katerem je nastal in zaradi katerega se zadeva v glavni stvari razlikuje od vseh zadev, ki jih je Sodišče obravnavalo doslej, tako od zadev, ki se nanašajo na davčno obravnavanje dividend, kot tudi zadev, ki se nanašajo na davčne olajšave zaradi izgub v skupinah družb.(44)
115. Prvič, dvojnost sistema obdavčenja dividend iz zadeve v glavni stvari je obratna v primerjavi z dvojnostjo v zadevah, ki so bile Sodišču predložene doslej. Sistem oprostitve namreč velja za tuje dividende, medtem ko za domače dividende velja sistem odbitka. Tako se v obravnavanem primeru zaradi okoliščine, da tuje dividende v Nemčiji sploh niso obdavčene, bistveno spremenijo pogoji za primerjavo, ki jo je treba opraviti, da bi se ugotovilo, ali sta zadevna sistema enakovredna.
116. Poleg tega ne smemo pozabiti, da sistem odbitka iz postopka v glavni stvari vključuje klasični mehanizem izravnave izgub matične družbe z dobičkom, ki ga razdeljuje njena hčerinska družba, in je del prav tako klasičnega mehanizma odbitka davka od dohodkov pravnih oseb, ki ga plača hčerinska družba, od davka od dohodkov pravnih oseb, ki ga mora plačati matična družba, da bi se tako izognili ekonomskemu dvojnemu obdavčenju dividend. Vendar je zadeva v glavni stvari tako posebna in kompleksna prav zaradi delnega prekrivanja teh dveh mehanizmov.
117. V zvezi s tem je treba poudariti, da se od davčne osnove matične družbe rezidentke ne odbijejo izgube hčerinske družbe nerezidentke, da bi se tako zmanjšal obdavčljivi dobiček zadevne matične družbe.(45) V obravnavanem primeru se izgube matične družbe rezidentke upoštevajo v okviru njenega obdavčenja in izvajanja mehanizma odbitka, s čimer se matični družbi omogoči vračilo vstopnega davka na dividende, ki ji jih je plačala njena hčerinska družba rezidentka.
118. Manj ugoden položaj tujih dividend, ki mu nasprotuje družba KII in se ujema z ugodnostjo, priznano domačim dividendam, je treba torej oceniti v tem okviru.
119. Matični družbi rezidentki se znesek v višini davkov na dividende, ki jih je plačala njena hčerinska družba rezidentka, vrne, če dividende, ki jih razdeli hčerinska družba, ne pokrijejo izgub matične družbe. Kot je poudarila Komisija, je torej vračilo matični družbi neposredno povezano z obdavčenjem hčerinske družbe in se izvede izključno zaradi zadevnega obdavčenja. Zvezna republika Nemčija se tako – če matična in hčerinska družba na njenem ozemlju skupaj nimata nobenega dobička – v dvojni vlogi države članice rezidentstva matične in hčerinske družbe ter države članice vira dobička(46) odpove kakršnemu koli obdavčenju dividend.
120. V okviru sistema oprostitve je položaj popolnoma drugačen. Dividende, ki jih matični družbi rezidentki razdeljujejo njene hčerinske družbe nerezidentke, niso obdavčene v Nemčiji, temveč se na podlagi konvencij o izogibanju dvojnega obdavčevanja in ob upoštevanju ključnih načel mednarodnega davčnega prava obdavčijo v državah, v katerih imajo sedež. Pod temi pogoji ne more obstajati nobena povezava med davkom, ki se zaračuna hčerinski družbi, in vračilom davka matični družbi.
121. Če bi to rej morala Nemčija kot država rezidentstva matične družbe tej družbi vrniti davke na dividende, ki so jih pobrale države članice ali tretje države, v katerih imajo sedež hčerinske družbe in ki delujejo kot države vira dobička, bi s tem porušili simetrijo, ki mora obstajati med pravico do obdavčevanja dobičkov in možnostjo odbitka izgub,(47) s čimer bi nepopravljivo posegli tako v splošno doslednost sistema obdavčenja dividend kot tudi v porazdelitev davčne pristojnosti, določeno s konvencijami o izogibanju dvojnega obdavčevanja, ki so jih sklenile različne obravnavane države članice in tretje države.
3. Predlog
122. Iz zgoraj navedenega izhaja, da je različno obravnavanje tujih dividend, za katere velja sistem oprostitve, in domačih dividend, za katere velja sistem odbitka, ki je vzpostavljeno z nemško davčno ureditvijo, utemeljeno. V takih okoliščinah ni treba razlikovati med dividendami, ki jih izplačajo hčerinske družbe, in dividendami, ki jih izplačajo hčerinske družbe teh družb, na kar se nanaša tretje vprašanje. Prav tako, a fortiori, (48) ni treba razlikovati niti med dividendami, ki jih izplačajo družbe iz drugih držav članic, niti dividendami, ki jih izplačajo družbe iz tretjih držav, na kar se nanaša četrto vprašanje.
123. Torej na tretje in četrto vprašanje za predhodno odločanje ni treba podati posebnega odgovora, ki bi se razlikoval od odgovora na drugo vprašanje.
124. Zato Sodišču predlagam, naj na drugo, tretje in četrto vprašanje za predhodno odločanje odgovori, da je treba določbe Pogodbe, ki se nanašajo na prosti pretok kapitala, razlagati tako, da ne nasprotujejo ureditvi države članice, kot je tista iz postopka v glavni stvari, ki izključuje odbitek in vračilo davka od dohodkov pravnih oseb, ki ga plačajo hčerinske družbe družbe rezidentke ali hčerinske družbe teh družb, ki imajo sedež v drugih državah članicah, državah podpisnicah Sporazuma EGS ali tretjih državah, če ima ta družba rezidentka izgube, medtem ko sta v zvezi s hčerinskimi družbami rezidentkami odbitek in vračilo v primeru izgub mogoča.
VII – Predlog
125. Zato Sodišču predlagam, naj na vprašanja za predhodno odločanje, ki jih je postavilo Finanzgericht Köln (Nemčija), odgovori:
1. Pravo Unije je treba razlagati tako, da je mogoče usklajenost ureditve države članice, s katero se ureja obdavčitev dividend in se uporablja za vsako udeležbo, ki je večja od 10 %, presojati z vidika prostega pretoka kapitala, če ta udeležba zagotavlja vpliv na odločitve družb in omogoča določanje njihovih dejavnosti in če namen te ureditve ni določanje pogojev za dostop družb iz omenjene države članice na trg v drugih državah članicah ali tretjih državah ali pogojev za dostop družb iz drugih držav članic in tretjih držav na trg v omenjeni državi članici.
2. Določbe Pogodbe, ki se nanašajo na prosti pretok kapitala, je treba razlagati tako, da ne nasprotujejo ureditvi države članice, kot je tista iz postopka v glavni stvari, ki izključuje odbitek in vračilo davka od dohodkov pravnih oseb, ki ga plačajo hčerinske družbe družbe rezidentke ali hčerinske družbe teh družb, ki imajo sedež v drugih državah članicah, državah podpisnicah Sporazuma o Evropskem gospodarskem prostoru ali tretjih državah, če ima ta družba rezidentka izgube, medtem ko sta v zvezi s hčerinskimi družbami rezidentkami odbitek in vračilo v primeru izgub mogoča.
(1) .
(2)
–	Sodišče je že imelo priložnost preučiti nekaj vidikov te ureditve; glej sodbi z dne 6. marca 2007 v zadevi Meilicke in drugi (C‑292/04, ZOdl., str. I‑1835) in z dne 30. junija 2011 v zadevi Meilicke in drugi (C‑262/09, ZOdl., str. I‑5669).
(3)
–	Glej sodbo z dne 12. decembra 2006 v zadevi Test Claimants in the FII Group Litigation (C‑446/04, ZOdl., str. I‑11753, v nadaljevanju: sodba Test Claimants in the FII Group Litigation I); sklep z dne 23. aprila 2008 v zadevi Test Claimants in the CFC and Dividend Group Litigation (C‑201/05, ZOdl., str. I‑2875); sodbo z dne 23. aprila 2009 v zadevi Komisija proti Grčiji (C‑406/07) in sodbo z dne 13. novembra 2012 v zadevi Test Claimants in the FII Group Litigation (C‑35/11, še neobjavljena v ZOdl., v nadaljevanju: sodba Test Claimants in the FII Group Litigation II).
(4)
–	Glej sodbo z dne 10. februarja 2011 v združenih zadevah Haribo Lakritzen Hans Riegel in Österreichische Salinen (C‑436/08 in C‑437/08, ZOdl., str. I‑305).
(5)
–	Glej zlasti sodbe Sodišča z dne 16. julija 1998 v zadevi ICI (C‑264/96, Recueil, str. I‑4695); z dne 8. marca 2001 v združenih zadevah Metallgesellschaft in drugi (C‑397/98 in C‑410/98, Recueil, str. I‑1727); z dne 13. decembra 2005 v zadevi Marks & Spencer (C‑446/03, ZOdl., str. I‑10837); z dne 15. maja 2008 v zadevi Lidl Belgium (C‑414/06, ZOdl., str. I‑3601); zgoraj navedeno sodbo Haribo Lakritzen Hans Riegel in Österreichische Salinen ter sodbi z dne 6. septembra 2012 v zadevi Philips Electronics (C‑18/11, še neobjavljena v ZOdl.) in z dne 21. februarja 2013 v zadevi A (C‑123/11, še neobjavljena v ZOdl.).
(6)
–	V nadaljevanju: KStG.
(7)
–	V nadaljevanju: EStG.
(8)
–	V nadaljevanju: družba KII.
(9)
–	Navedena zgoraj (točke od 88 do 104).
(10)
–	Poleg tega je Sodišče v mnenju 1/94 z dne 15. novembra 1994 (Recueil, str. I‑5267, točka 81) poudarilo, da je namen poglavja Pogodbe o svobodi ustanavljanja to svoboščino zagotoviti izključno državljanom – ki so lahko fizične ali pravne osebe – držav članic. Zadevno poglavje ne vsebuje nobene določbe, s katero bi bilo področje uporabe njegovih določb razširjeno na okoliščine zunaj Evropske unije. Torej se na svobodo ustanavljanja ni mogoče sklicevati niti takrat, ko ima pravna oseba iz tretje države v lasti delež, ki ji omogoča odločujoč vpliv na odločitve in dejavnosti družbe katere od držav članic (glej zlasti sklep z dne 10. maja 2007 v zadevi Lasertec (C‑492/04, ZOdl., str. I‑3775, točke od 15 do 28)), niti ni to mogoče v primeru, da družba iz države članice ustanovi družbo v tretji državi (glej zlasti sklep z dne 10. maja 2007 v zadevi A in B (C‑102/05, ZOdl., str. I‑3871, točke od 19 do 30)).
(11)
–	UL 1994, L 1, str. 3, v nadaljevanju: Sporazum EGP.
(12)
–	Navedena zgoraj (točke od 88 do 104).
(13)
–	V tem primeru gre za četrto vprašanje za predhodno odločanje. Glej točki 30 in 31 ter točke od 88 do 104.
(14)
–	Glej točko 100.
(15)
–	Glej točko 104 in točko 4 izreka.
(16)
–	Sodišče je včasih navedlo le, da obravnavana nacionalna zakonodaja zadeva samo „razmerja znotraj skupine družb“, vendar to ne spremeni bistvene ideje, to je, da zadevna ureditev spada na področje uporabe svobode ustanavljanja, če njen namen večinoma vpliva na to svoboščino. V zvezi s tem vidikom sodne prakse, ki izhaja iz točke 32 sodbe z dne 12. septembra 2006 v zadevi Cadbury Schweppes in Cadbury Schweppes Overseas (C‑196/04, ZOdl., str. I‑7995) in točke 118 zgoraj navedene sodbe Test Claimants in the FII Group Litigation I glej sodbe z dne 13. marca 2007 v zadevi Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation (C‑524/04, ZOdl., str. I‑2107, točka 33); z dne 18. julija 2007 v zadevi Oy AA (C‑231/05, ZOdl., str. I‑6373, točka 23) in z dne 26. junija 2008 v zadevi Burda (C‑284/06, ZOdl., str. I‑4571, točka 68).
(17)
–	To drži zlasti v okviru tožb zaradi neizpolnitve obveznosti iz razlogov, neločljivo povezanih s tem pravnim sredstvom; glej v zvezi s tem sodbo z dne 17. julija 2008 v zadevi Komisija proti Španiji (C‑207/07, točka 37); zgoraj navedeno sodbo z dne 23. aprila 2009 v zadevi Komisija proti Grčiji (točka 22) ter sodbi z dne 10. novembra 2011 v zadevi Komisija proti Portugalski (C‑212/09, ZOdl., str. I‑10889, točke od 41 do 45) in z dne 25. oktobra 2012 v zadevi Komisija proti Belgiji (C‑387/11, še neobjavljena v ZOdl., točka 35). To se lahko zgodi tudi v zadevah, v zvezi s katerimi se predložijo vprašanja za predhodno odločanje, ko Sodišče nima na voljo dovolj informacij, na podlagi katerih bi lahko opredelilo velikost zadevnega deleža iz spora o glavni stvari; glej v zvezi s tem zgoraj navedeno sodbo Test Claimants in the FII Group Litigation I (točka 38) ter sodbi z dne 12. decembra 2006 v zadevi Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation (C‑374/04, ZOdl., str. I‑11673, točka 40) in z dne 15. septembra 2011 v zadevi Accor (C‑310/09, ZOdl., str. I‑8115, točke od 30 do 38).
(18)
–	Točka 96.
(19)
–	Glej zgoraj navedeno sodbo Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation (točke od 26 do 35 in od 103 do 105); zgoraj navedena sklepa Lasertec (točka 27) ter A in B (točka 29); sklep z dne 6. novembra 2007 v zadevi Stahlwerk Ergste Westig (C‑415/06, točki 18 in 19) in sodbo z dne 19. julija 2012 v zadevi Scheunemann (C‑31/11, še neobjavljena v ZOdl., točki 33 in 34).
(20)
–	Recueil, str. I‑5267, točka 81.
(21)
–	Glej zlasti zgoraj navedeni sklep Lasertec (točke od 15 do 28).
(22)
–	Glej zlasti zgoraj navedeni sklep A in B (točke od 19 do 30).
(23)
–	Glej, a contrario, zlasti sodbe z dne 27. septembra 1988 v zadevi Daily Mail and General Trust (81/87, Recueil, str. 5483, točka 16); z dne 9. marca 1999 v zadevi Centros (C‑212/97, Recueil, str. I‑1459, točka 17); z dne 5. novembra 2002 v zadevi Überseering (C‑208/00, Recueil, str. I‑9919, točki 56 in 57); z dne 16. decembra 2008 v zadevi Cartesio (C‑210/06, ZOdl., str. I‑9641, točka 110) in z dne 20. junija 2013 v zadevi Impacto Azul (C‑186/12, še neobjavljena v ZOdl., točka 32).
(24)
–	Zgoraj navedena sodba Test Claimants in the FII Group Litigation II (točka 98). Glej tudi sodbo z dne 28. februarja 2013 v zadevi Beker in Beker (C‑168/11, še neobjavljena v ZOdl., točka 30).
(25)
–	Sodba z dne 3. oktobra 2006 v zadevi Fidium Finanz (C‑452/04, ZOdl., str. I‑9521).
(26)
–	Točki 46 in 48.
(27)
–	UL, posebna izdaja v slovenščini, poglavje 9, zvezek 1, str. 147.
(28)
–	Sodbi z dne 14. decembra 2000 v zadevi AMID (C‑141/99, Recueil, str. I‑11619, točka 27) in z dne 18. julija 2007 v zadevi Lakebrink in Peters‑Lakebrink (C‑182/06, ZOdl., str. I‑6705).
(29)
–	Zgoraj navedena sodba, točka 45 in naslednje.
(30)
–	Glej zlasti sodbe z dne 11. avgusta 1995 v zadevi Wielockx (C‑80/94, Recueil, str. I‑2493, točka 16); z dne 6. junija 2000 v zadevi Verkooijen (C‑35/98, Recueil, str. I‑4071, točka 32) in z dne 15. julija 2004 v zadevi Lenz (C‑315/02, ZOdl., str I‑7063, točka 19).
(31)
–	Glej zgoraj navedeni sodbi Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation (točka 50) in Test Claimants in the FII Group Litigation I (točka 47) ter sodbi z dne 20. maja 2008 v zadevi Orange European Smallcap Fund (C‑194/06, ZOdl., str. I‑3747, točka 30) in z dne 16. julija 2009 v zadevi Damseaux (C‑128/08, ZOdl., str. I‑6823, točka 25).
(32)
–	Sodbi z dne 12. maja 1998 v zadevi Gilly (C‑336/96, Recueil, str. I‑2793, točki 24 in 30) in z dne 21. septembra 1999 v zadevi Saint‑Gobain ZN (C‑307/97, Recueil, str. I‑6161, točka 57) ter zgoraj navedena sodba Damseaux (točka 30).
(33)
–	Glej zlasti zgoraj navedeni sodbi Gilly (točki 24 in 30) in Saint‑Gobain ZN (točka 57) ter sodbo z dne 14. decembra 2006 v zadevi Denkavit Internationaal in Denkavit France (C‑170/05, ZOdl., str. I‑11949, točki 43 in 44).
(34)
–	Naj spomnimo, da pravno dvojno obdavčenje pomeni, da je isti davčni zavezanec dvakrat obdavčen za isti dohodek, medtem ko ekonomsko dvojno obdavčenje pomeni, da se isti dohodek obdavči pri različnih davčnih zavezancih. Glej v zvezi s tem glosar davčnih izrazov Mednarodnega urada za fiskalno dokumentacijo (International Bureau of Fiscal Documentation, IBFD); glej tudi sporočilo Komisije z dne 19. decembra 2003 – Obdavčenje dividend fizičnih oseb na notranjem trgu (COM(2003) 810 final); točko 2 in naslednje sklepnih predlogov generalnega pravobranilca L. A. Geelhoeda z dne 6. aprila 2006 v zadevi Test Claimants in the FII Group Litigation I in sporočilo Komisije z dne 11. novembra 2011 – Dvojno obdavčevanje na enotnem trgu (COM(2011) 712 final).
(35)
–	Glej zgoraj navedeni sodbi Test Claimants in the FII Group Litigation I (točka 45) in Accor (točka 43).
(36)
–	Glej zgoraj navedeni sodbi Test Claimants in the FII Group Litigation I (točka 72) ter Haribo Lakritzen Hans Riegel in Österreichische Salinen (točka 156).
(37)
–	Glej zlasti zgoraj navedeno sodbo Test Claimants in the FII Group Litigation I (točki 45 in 46 in navedena sodna praksa). Glej tudi zgoraj navedeno sodbo Accor (točka 44).
(38)
–	Glej zgoraj navedeni sodbi Test Claimants in the FII Group Litigation I (točka 63) in Haribo Lakritzen Hans Riegel in Österreichische Salinen AG (točka 158).
(39)
–	Logična posledica tega je tudi, da se niti predložitveno sodišče niti različne stranke, ki so Sodišču predložile pisna in/ali ustna stališča (razen družbe KII), ne sklicujejo na domnevno pravno dvojno obdavčenje tujih dividend, na katero se sklicuje družba KII.
(40)
–	Glej zlasti sodbo z dne 25. januarja 2007 v zadevi Festersen (C‑370/05, ZOdl., str. I‑1129, točka 24) ter zgoraj navedeno sodbo Haribo Lakritzen Hans Riegel in Österreichische Salinen (točki 50 in 80).
(41)
–	Glej v zvezi s tem zlasti dokument Organizacije za gospodarsko sodelovanje in razvoj (OECD) z naslovom Akcijski načrt glede erozije davčne osnove in problema preusmeritve dobička (Action Plan on Base Erosion and Profit Shifting), 2013, str. 37.
(42)
–	Glej v tem smislu zgoraj navedeni sodbi Cadbury Schweppes in Cadbury Schweppes Overseas (točka 56) in Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation (točka 75) ter sodbe z dne 17. septembra 2009 v zadevi Glaxo Wellcome (C‑182/08, ZOdl., str. I‑8591, točka 82); z dne 20. oktobra 2011 v zadevi Komisija proti Nemčiji (C‑284/09, ZOdl., str. I‑9879, točka 77) in z dne 29. novembra 2011 v zadevi National Grid Indus (C‑371/10, ZOdl., str. I‑12273, točka 46).
(43)
–	V tem je bistvena razlika v primerjavi s položajem, o katerem je odločalo Sodišče v zadevi, v kateri je bila izrečena sodba Haribo Lakritzen Hans Riegel in Österreichische Salinen (točki 158 in 163).
(44)
–	Glej v zvezi s tem sporočilo Komisije Svetu, Evropskemu parlamentu in Evropskemu ekonomsko‑socialnemu odboru z dne 19. decembra 2006 – Davčna obravnava izgub v čezmejnih primerih (COM(2006) 824 final).
(45)
–	Glej zlasti sodbo z dne 13. decembra 2005 v zadevi Marks & Spencer (C‑446/03, ZOdl., str. I‑10837); zgoraj navedene sodbe Lidl Belgium, A in Haribo Lakritzen Hans Riegel in Österreichische Salinen.
(46)
–	Glej v zvezi s tem razlikovanjem zgoraj navedeno sodbo Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation (točke od 56 do 66).
(47)
–	Glej zgoraj navedene sodbe Lidl Belgium (točka 33); National Grid Indus (točka 58) in Philips Electronics (točka 24).
(48)
–	Glej v zvezi z razlikovanjem skupnostnega in zunajskupnostnega vidika prostega pretoka kapitala zgoraj navedene sodbe Test Claimants in the FII Group Litigation I, (točka 170); A (točka 60 in naslednje) in Orange European Smallcap Fund (točki 89 in 90); zgoraj navedeni sklep Test Claimants in the CFC and Dividend Group Litigation (točka 92) in sklep z dne 4. junija 2009 v združenih zadevah KBC Bank in Beleggen, Risicokapitaal, Beheer (C‑439/07 in C‑499/07, ZOdl., str. I‑4409, točki 71 in 72).