62024CC0101
MACIEJ SZPUNAR
FŐTANÁCSNOK INDÍTVÁNYA
Az ismertetés napja: 2025. április 10. (
1
)
C‑101/24. sz. ügy
Finanzamt Hamburg‑Altona
kontra
XYRALITY GmbH
(a Bundesfinanzhof [szövetségi pénzügyi bíróság, Németország] által benyújtott előzetes döntéshozatal iránti kérelem)
„Előzetes döntéshozatal – Adók – Közös hozzáadottértékadó‑rendszer – 2006/112/EK irányelv – 28. cikk – Szolgáltatásnyújtásra irányuló megbízás – 44. és 45. cikk – A szolgáltatásnyújtás teljesítési helye – 203. cikk – A héa számlán való feltüntetése – Mobilalkalmazások egyik tagállamban székhellyel rendelkező fejlesztője által másik tagállamban székhellyel rendelkező jogalany által üzemeltetett alkalmazásbolton keresztül elektronikus úton történő szolgáltatásnyújtás nem adóalanynak minősülő, az Unió területén lakóhellyel rendelkező végső fogyasztók részére”
Bevezetés
1.
A hozzáadottérték‑adóra (a továbbiakban: héa) vonatkozó uniós szabályozás egyfajta jogi fikciót állít fel a „szolgáltatásnyújtásra irányuló megbízás” esetében, azaz amikor az adóalany a szolgáltatások nyújtásakor másik személyen keresztül saját nevében, de e személy javára jár el. Ilyen helyzetben ugyanis úgy kell tekinteni, hogy nem a megbízó, hanem a megbízott nyújtja a szolgáltatást a végső fogyasztó részére. (
2
)
2.
A szolgáltatás sajátos típusa a számítógépi programok rendelkezésre bocsátása, amely jellegét tekintve nagymértékben a termékértékesítéshez hasonlító tevékenység. (
3
) A termékekhez hasonlóan a számítógépi programok végső fogyasztók rendelkezésére bocsátása gyakran boltokon keresztül történik, a számítógépi programok esetében pedig virtuális „boltokról” van szó, amelyek jogi szempontból a számítógépi programok szerzői (fejlesztői) és a végső fogyasztók közötti szolgáltatásnyújtás során közvetítőként járnak el. Ilyen „boltok” különösen az úgynevezett „mobilalkalmazások”, vagyis a mobil eszközökön, azaz okostelefonokon, táblagépeken stb. történő használatra szánt számítógépi programok piacán léteznek. Az ilyen „alkalmazásboltokat”(app stores) gyakran az ilyen eszközök operációs rendszerének szolgáltatói működtetik, azonban az ott értékesített alkalmazások túlnyomó többsége független fejlesztőktől származik.
3.
Ilyen körülmények között felmerül a kérdés, hogy a számítógépi programok ily módon történő rendelkezésre bocsátása szolgáltatásnyújtásra irányuló megbízásnak minősül‑e, és ezért vonatkozik‑e rá az említett jogi fikció, vagyis hogy az alkalmazásboltot a rajta keresztül rendelkezésre bocsátott mobilalkalmazások tekintetében szolgáltatónak kell‑e tekinteni. Ez két okból lényeges. Először is, a végső fogyasztók tekintetében szolgáltatóként az alkalmazásbolt felelős az általa közvetített ügyletek után fizetendő héa helyes kiszámításáért, beszedéséért és megfizetéséért. Másodszor, a 2015. január 1‑je előtt hatályos, az alapügyben alkalmazandó jogi szabályozás szerint a szolgáltató személye határozza meg a szolgáltatásnyújtás teljesítési helyét, ha a szolgáltatás igénybevevője nem adóalany. Mivel az elektronikus úton nyújtott szolgáltatás jellegénél fogva potenciálisan határokon átnyúló, e szolgáltatásnyújtások teljesítési helye meghatározza a tagállamok adóztatási joghatóságát és az adókulcsot is.
4.
A közös héarendszer megfelelő működése szempontjából ilyen helyzetben nyilvánvalóan előnyös az alkalmazásboltot szolgáltatónak tekinteni, amely a különböző mobilalkalmazások fejlesztői által nyújtott szolgáltatások „gyűjtőhelyeként” és közvetlen értékesítőjeként jobban tisztában van a szolgáltatást igénybe vevő egyes személyek kilétével, és az adóhatóság által könnyebben ellenőrizhető. Ez azonban költségvetési szempontból nem előnyös azon tagállamok számára, amelyek területén az alkalmazások fejlesztőinek székhelye található, (
4
) sem pedig az alkalmazásboltok számára, amelyeket ezáltal további kötelezettségek terhelik. (
5
)
5.
A 2015. január 1‑je óta hatályos jogi szabályozás szerint az uniós jogi végrehajtási rendelkezések részletesen meghatározzák, hogy a fentiekben említett jogi fikciót hogyan kell értelmezni és alkalmazni az elektronikus úton nyújtott szolgáltatásokra, ideértve az úgynevezett alkalmazásboltokon keresztül nyújtott szolgáltatásokat is. A jelen ügy lényege az a kérdés, hogy hasonló értelmezést kell‑e alkalmazni az ezen időpontot megelőzően felmerült tényállásokra, és ha igen, milyen mértékben.
Jogi háttér
6.
A 2008. február 12‑i 2008/8/EK tanácsi irányelvvel (
6
) módosított, a közös hozzáadottértékadó‑rendszerről szóló, 2006. november 28‑i 2006/112/EK tanácsi irányelv (
7
) (a továbbiakban: 2006/112 héairányelv) 28., 44., 45. és 203. cikke a következőképpen rendelkezik:
„28. cikk
Azt az adóalanyt, aki a szolgáltatások nyújtásakor saját nevében, de harmadik személyek megbízásából [javára] jár el, úgy kell tekinteni, mintha e szolgáltatásokat saját maga vette volna igénybe és nyújtotta volna.
[…]
44. cikk
Az adóalany – aki ilyen minőségében jár el – részére nyújtott szolgáltatás teljesítési helye az a hely, ahol az adóalany gazdasági tevékenységének székhelye van. […]
45. cikk
Nem adóalanyok részére nyújtott szolgáltatás teljesítési helye az a hely, ahol a szolgáltatást nyújtó gazdasági tevékenységének székhelye van. […]
[…]
203. cikk
A HÉA‑t bármely olyan személynek meg kell fizetnie, aki HÉA‑t tüntet fel a számlán.”
7.
A 282/2011/EU végrehajtási rendeletnek (
8
) a szolgáltatásnyújtás teljesítési helye tekintetében történő módosításáról szóló, 2013. október 7‑i 1042/2013/EU tanácsi végrehajtási rendelet (
9
) 1. cikke 1. pontjának c) alpontja értelmében a 282/2011 végrehajtási rendeletbe a következő 9a. cikk került beillesztésre:
„(1)   A [2006/112] irányelv 28. cikkének alkalmazásában, amennyiben az elektronikus úton nyújtott szolgáltatásokat távközlési hálózaton, felületen vagy portálon – például alkalmazásokat összegyűjtő piactéren – keresztül nyújtják, a szolgáltatás nyújtásában részt vevő adóalany úgy tekintendő, mint aki saját nevében, de e szolgáltatások nyújtójának megbízásából [javára] jár el, kivéve, ha ez az adóalany szolgáltatásnyújtóként kifejezetten a szolgáltatót jelöli meg és ez a felek közötti szerződéses megállapodásból is kitűnik.
Ahhoz, hogy az elektronikus úton nyújtott szolgáltatások nyújtóját az adóalany kifejezetten az e szolgáltatások nyújtójaként jelölhesse meg, az alábbi feltételeknek kell teljesülniük:
a)
az elektronikus úton nyújtott szolgáltatások nyújtásában részt vevő minden egyes adóalany által kiállított vagy rendelkezésre bocsátott számlán fel kell tüntetni az ilyen szolgáltatásokat és azok nyújtóját;
b)
az igénybevevő részére kiállított vagy rendelkezésére bocsátott számlán vagy nyugtán fel kell tüntetni az elektronikus úton nyújtott szolgáltatásokat és azok nyújtóját.
E bekezdés alkalmazásában az az adóalany, aki az elektronikus úton nyújtott szolgáltatások tekintetében jóváhagyja a díjnak az igénybevevő terhére történő felszámítását, vagy jóváhagyja a szolgáltatások nyújtását, vagy megállapítja az általános szolgáltatási feltételeket, nem jelölhet meg kifejezetten más személyt az említett szolgáltatások nyújtójaként.
[…]
(3)   E cikk nem alkalmazandó azokra az adóalanyokra, akik az elektronikus úton nyújtott szolgáltatásokkal vagy az interneten keresztül nyújtott telefonos szolgáltatásokkal – az internetprotokollon keresztüli hangtovábbítást (VoIP) is ideértve – kapcsolatban kizárólag fizetések feldolgozásában vesznek részt, az érintett elektronikus úton nyújtott szolgáltatások vagy telefonos szolgáltatások nyújtásában azonban nem.”
8.
Az 1042/2013 rendelet 3. cikkének második albekezdése értelmében ezt a rendeletet 2015. január 1‑jétől kell alkalmazni.
Tényállás, eljárás és az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdések
9.
A német jog szerint alapított XYRALITY GmbH, az elsőfokú eljárás felperese és az alapeljárás alperese (a továbbiakban: Xyrality társaság), a 2012 és 2014 közötti időszakban alkalmazások (játékok) mobileszközökön történő rendelkezésre bocsátása formájában nyújtott szolgáltatásokat. Ez a rendelkezésre bocsátás olyan platformon (alkalmazásbolt) keresztül történt, amelyet az írországi székhelyű X társaság üzemeltet. (
10
) A végső fogyasztók az említett játékokat ingyenesen töltötték le, a fejlesztéseket és egyéb kiegészítő szolgáltatásokat azonban ellenérték fejében lehetett igénybe venni (úgynevezett alkalmazáson belüli vásárlások). E vásárlásokra is az X által üzemeltetett alkalmazásbolton keresztül került sor. Az alkalmazás letöltése során a végső fogyasztókat arról tájékoztatták, hogy a szolgáltatást a Xyrality társaságtól veszik igénybe. Az alkalmazáson belüli vásárlások viszont ténylegesen az alkalmazásbolt platformján történtek, és az X társaság volt az, amely a vásárlást visszaigazolta és az árat felszámította. Az alkalmazásbolt csak a vásárlásnak a végső fogyasztók részére történő visszaigazolásában tüntette fel a Xyrality társaságot.
10.
A Xyrality társaság eredetileg a 2006/112 irányelv 45. cikkének megfelelően magát tekintette a szolgáltatásokat a végső fogyasztók részére nyújtó szolgáltatónak, Németország területét pedig az Unión belül honos nem adóalanyok részére nyújtott szolgáltatások teljesítési helyének. Ezért a Xyrality társaság benyújtotta a vonatkozó adóbevallást, és megfizette az esedékes héát.
11.
A Xyrality társaság azonban 2016. január 29‑én helyesbítést nyújtott be a 2012–2014 közötti évekre vonatkozó adóbevallása tekintetében, amelyben elismerte, hogy a 2006/112 irányelv 28. cikke értelmében vett, szolgáltatásnyújtásra irányuló megbízásra került sor, hogy a végső fogyasztók részére nyújtott szolgáltatásokat az X társaság nyújtotta, és hogy ezért a szolgáltatásokat kizárólag Írországban nyújtották (a 2006/112 irányelv 44. és 45. cikkének megfelelően), valamint hogy ez alapján Németországban nem kellett héát fizetni.
12.
Az alapeljárás felperese, a Finanzamt Hamburg‑Altona (hamburg‑altonai adóhivatal, Németország) adóhatározatot hozott, amelyben figyelmen kívül hagyta a Xyrality társaság által benyújtott kiigazítást. E hatóság ugyanis úgy ítélte meg, hogy az X társaság csak közvetítőnek minősül, a végső fogyasztók részére nyújtott szolgáltatásokat pedig ténylegesen a Xyrality társaság nyújtotta. Utóbbi társaság bíróság előtt megtámadta az említett határozatot.
13.
A 2020. február 25‑i ítéletében a Finanzgericht Hamburg (hamburgi pénzügyi bíróság, Németország) a Xyrality társaságnak adott igazat. Az adóhatóság felülvizsgálati kérelmet nyújtott be ezen ítélettel szemben a kérdést előterjesztő bírósághoz.
14.
E körülmények között a Bundesfinanzhof (szövetségi pénzügyi bíróság, Németország) úgy határozott, hogy az eljárást felfüggeszti, és előzetes döntéshozatal céljából a következő kérdéseket terjeszti a Bíróság elé:
„1)
Úgy kell‑e alkalmazni a 2006/112 irányelv 28. cikkét az alapügyben szóban forgóhoz hasonló körülmények között, amikor a német adóalany (fejlesztő) 2015. január 1‑jét megelőzően egy ír adóalany alkalmazásboltján keresztül elektronikus úton nyújtott szolgáltatást [Unión] belül honos, nem adóalany személyek (végső fogyasztók) részére, hogy az ír adóalanyt úgy kell kezelni, mintha e szolgáltatást a fejlesztőtől vette volna igénybe és a végső fogyasztók részére nyújtotta volna, mivel az alkalmazásbolt csak a megrendelésnek a végső fogyasztók részére történő visszaigazolásában nevezte meg a fejlesztőt szolgáltatóként, és tüntette fel a német forgalmi adót?
2)
Az első kérdésre adott igenlő válasz esetén: A 2006/112 irányelv 44. cikke szerint Írországban, illetve [a 2006/112] irányelv 45. cikke szerint [Németországban] található‑e a fejlesztő által az alkalmazásbolt részére nyújtott, [a 2006/112] irányelv 28. cikke értelmében feltételezett szolgáltatás teljesítési helye?
3)
Ha az első és második kérdésre adott válasz alapján a fejlesztő nem nyújtott semmilyen szolgáltatást [Németországban]: Fennáll‑e fejlesztő adókötelezettsége a 2006/112 irányelv 203. cikke alapján a német forgalmi adó tekintetében, mivel az alkalmazásbolt a végső fogyasztók részére e‑mailben küldött megrendelés‑visszaigazolásában szerződésszerűen a fejlesztőt nevezte meg szolgáltatóként, és a német forgalmi adót tüntette fel, noha a végső fogyasztók nem jogosultak az előzetesen felszámított adó levonására?”
15.
Az előzetes döntéshozatal iránti kérelem 2024. február 7‑én érkezett a Bírósághoz. A Xyrality társaság, a német kormány és az Európai Bizottság írásbeli észrevételeket nyújtott be. A Bíróság úgy határozott, hogy nem tart tárgyalást.
Értékelés
16.
A kérdést előterjesztő bíróság előzetes döntéshozatal céljából három kérdést terjeszt a Bíróság elé, amelyek közül nyilvánvalóan az első a leglényegesebb. E kérdéseket abban a sorrendben fogom bemutatni, ahogy azokat feltették.
Az előzetes döntéshozatalra előterjesztett első kérdésről
17.
Az előzetes döntéshozatalra előterjesztett első kérdés a 2006/112 irányelv 28. cikkének az alapeljárásban való alkalmazhatóságára vonatkozik. A felek nem értenek egyet magának e rendelkezésnek az értelmezését és a 282/2011 végrehajtási rendelet 9a. cikkének 2015. január 1‑je előtt ezen értelmezés szempontjából fennálló relevanciáját illetően. Mielőtt azonban rátérek a kérdés vizsgálatára, néhány előzetes megjegyzést kell tennem.
Előzetes észrevételek
18.
A 2006/112 irányelv 2. cikke (1) bekezdésének c) pontja szerint a héa hatálya alá tartozik az ellenérték fejében teljesített szolgáltatásnyújtás. Az alapügyben csak az alkalmazáson belüli vásárlások voltak visszterhes jellegűek, míg maga az alkalmazás rendelkezésre bocsátása ingyenes volt, és ezért nem volt adóköteles.
19.
Emiatt az alapügyben eljáró elsőfokú bíróság a 2006/112 irányelv 28. cikkének általa történő, a kérdést előterjesztő bíróság által nagyrészt osztott értelmezését a Xyrality társaság által rendelkezésre bocsátott alkalmazásban végrehajtott vásárlások jellemzőire alapozta. E bíróság különösen arra hívta fel a figyelmet, hogy az „alkalmazáson belüli” vásárlásokra ténylegesen az alkalmazásbolt logójával megjelölt külön ablakokban került sor, és hogy az e vásárlások keretében nyújtott szolgáltatások tényleges nyújtójának, azaz az alkalmazás fejlesztőjének kilétét csak az alkalmazásbolt által e‑mailben megküldött visszaigazolásban közölték a fogyasztókkal.
20.
Úgy vélem azonban, hogy a 2006/112 irányelv 28. cikkének lehetséges alkalmazását nem lehet kizárólag az alkalmazáson belüli vásárlásokkal összefüggésben, magának az alkalmazás nyújtásának a körülményeitől függetlenül vizsgálni. Az pedig véleményem szerint teljesen észszerűtlen lenne, ha az alkalmazáson belüli vásárlások szolgáltatójának az alkalmazásboltot, míg maga az ugyanezen bolton keresztül letöltött alkalmazás szolgáltatójának ezen alkalmazás fejlesztőjét tekintenénk. Hasonlóképpen, a 2006/112 irányelv 28. cikkének célja és az adósemlegesség elve meggyőződésem szerint nem teszi lehetővé az alkalmazáson belüli vásárlások eltérő kezelését pusztán azon az alapon, hogy maga az alkalmazás rendelkezésre bocsátása visszterhes volt‑e, vagy sem.
21.
Az alkalmazáson belüli vásárlás formájában nyújtott szolgáltatás ténylegesen teljes mértékben a főszolgáltatástól, azaz magától az alkalmazás rendelkezésre bocsátásától függ, és kiegészítő jellegű. Következésképpen az alkalmazás rendelkezésre bocsátását – függetlenül attól, hogy az visszterhes‑e, vagy sem – és az alkalmazásban történő vásárlásra irányuló szolgáltatást a héa szempontjából véleményem szerint egyetlen szolgáltatás elválaszthatatlan részének kell tekinteni, a főszolgáltatás pedig itt az alkalmazás rendelkezésre bocsátása. (
11
) A 2006/112 irányelv 28. cikke szempontjából ez azt jelenti, hogy az ügylet egyes résztvevőinek szerepét a közöttük fennálló kapcsolat egészének figyelembevételével kell értékelni, maga az alkalmazás rendelkezésre bocsátásának körülményeitől kezdve, és nem csak az alkalmazáson belüli vásárlásra irányuló szolgáltatás nyújtásának körülményei alapján. (
12
)
22.
Nem gondolom tehát, hogy az említett rendelkezés alkalmazásának értékelése céljából olyan szempontok voltak meghatározóak, mint az, hogy az alkalmazáson belüli vásárlásokra irányuló szolgáltatás nyújtása során milyen időpontban és milyen módon tájékoztatják a végső fogyasztókat az alkalmazás fejlesztőjének kilétéről. A jelen ügyben a jogi probléma ugyanis általánosabb jellegű, és minden olyan szolgáltatásra kiterjed, amelyet az alkalmazásboltokhoz hasonló jogalanyokon keresztül nyújtanak, beleértve elsősorban maguknak az alkalmazásoknak a rendelkezésre bocsátását. (
13
)
23.
Ezért javaslom annak megállapítását, hogy az előzetes döntéshozatalra előterjesztett első kérdésével a kérdést előterjesztő bíróság lényegében arra vár választ, hogy úgy kell‑e értelmezni a 2006/112 irányelv 28. cikkét, hogy az alkalmazandó a számítógépi programok (mobilalkalmazások) rendelkezésre bocsátására irányuló szolgáltatás 2015. január 1‑jét megelőzően elektronikus úton, valamint kiegészítő szolgáltatások portálon (alkalmazásbolton) keresztül történő nyújtására, és ennek következményeként az alkalmazásboltot üzemeltető adóalanyt úgy kell kezelni, mintha e szolgáltatást az alkalmazás fejlesztőjétől vette volna igénybe és a végső fogyasztók részére nyújtotta volna.
A 2006/112 irányelv 28. cikkének értelmezéséről
24.
A 2006/112 irányelv 28. cikke szerint azon adóalany esetében, aki a szolgáltatás nyújtásakor saját nevében, de harmadik személyek javára jár el, úgy kell tekinteni, mintha a szolgáltatást ez az adóalany nyújtotta volna. A Bíróság álláspontja szerint e rendelkezés két azonos, egymást követő szolgáltatás jogi fikcióját vezeti be, amelyeket a közvetítő először a megbízótól vesz igénybe, majd a végső fogyasztó részére nyújt. Ez azt jelenti, hogy a héa szempontjából a megbízó és a megbízott mint szolgáltató, illetve mint adóalany szerepét fiktív módon felcserélik. (
14
) E rendelkezés szövege, valamint a jogi fikció jellege ad némi iránymutatást arra vonatkozóan, hogy az miként értelmezhető az elektronikus úton közvetítők, például alkalmazásboltok részvételével nyújtott szolgáltatások tekintetében.
25.
A 2006/112 irányelv 28. cikkében meghatározott módon eljáró közvetítőt néha „rejtett megbízottnak”(undisclosed agent) nevezik, bár pontosabb lenne olyan „megbízottról [beszélni], aki nem hozza nyilvánosságra, hogy ki a megbízója”(agent of an undisclosed principal). (
15
)
26.
A megbízó kilétének elrejtése azonban nem feltétele a 2006/112 irányelv 28. cikke alkalmazásának, így az a körülmény, hogy az alkalmazás fejlesztőjét a végső fogyasztók ismerik, nem zárja ki, hogy az alkalmazásbolt az e rendelkezésben meghatározott módon eljáró közvetítőnek minősüljön.
27.
Először is, a 2006/112 irányelv 28. cikkének szövegében semmi sem utal arra, hogy alkalmazásának feltétele az lenne, hogy el kell titkolni annak a „harmadik félnek” a kilétét, akinek a javára a közvetítő eljár. Másodszor, a Bíróság a Fenix International ítéletben kifejezetten kizárta, hogy szóban forgó rendelkezés alkalmazását ilyen követelményhez kössék. (
16
) A Bíróság továbbá lehetővé tette e rendelkezés alkalmazását, amennyiben a szerzői jogok közös jogkezelő szervezete közvetít annak során, amikor e jogok jogosultjai műveik nyilvánossághoz való közvetítését engedélyezték. (
17
)
28.
A fentiek alapján úgy vélem, hogy az a körülmény, hogy az alkalmazásbolton keresztül nyújtott, számítógépi programok (mobilalkalmazások) rendelkezésre bocsátására irányuló szolgáltatás végső fogyasztóit akár a szolgáltatásnyújtás előtt, akár azt követően tájékoztatják az alkalmazás fejlesztőjének kilétéről, nem képezi akadályát annak, hogy a 2006/112 irányelv 28. cikkét ilyen helyzetben alkalmazzák.
29.
Annak értékelését illetően, hogy az adóalany a saját nevében jár‑e el, a Bíróság kimondta, hogy ezt a konkrét ügyben eljáró nemzeti bíróságnak az összes rendelkezésre álló, különösen az ezen adóalany és ügyfelei közötti jogviszonyokra vonatkozó információ alapján kell megállapítania. (
18
) A szerződéses megállapodások ugyanis főszabály szerint az ügyletek valós gazdasági és kereskedelmi tartalmát tükrözik, aminek figyelembevétele a közös héarendszer alkalmazásának alapvető kritériuma, így a releváns szerződéses kikötések olyan körülményt jelentenek, amelyet figyelembe kell venni a 2006/112 irányelv rendelkezései értelmében vett szolgáltatásnyújtás keretében a szolgáltatásnyújtónak és a szolgáltatás igénybevevőjének azonosítása céljából. (
19
)
30.
Nem szabad azonban elfelejteni, hogy a Bíróság e megállapításai a 282/2011 végrehajtási rendelet 9a. cikkére vonatkoznak, és csak azt jelentik, hogy a Bíróság szerint az e rendelkezésben foglalt vélelmek megfelelően tükrözik az e rendelet által szabályozott ügyletek felei közötti tényleges szerződéses jogviszonyokat. (
20
)
31.
Ezzel szemben, ami magát a 2006/112 irányelv 28. cikkét illeti, az nem tükrözi pontosan a szolgáltatásnyújtási ügylet egyes felei közötti tényleges szerződéses jogviszonyt, mivel – amint azt már említettem – a héa szempontjából jogi fikciót állít fel. (
21
) Erre egyébként már e rendelkezés szövege is utal, amely szerint az adóalanyt, aki a szolgáltatások harmadik személy általi nyújtásakor jár el, úgy kell tekinteni, mintha e szolgáltatásokat saját maga nyújtotta volna. A felek között ténylegesen fennálló polgári jogi jogviszony tehát eltér. Ha ugyanis ezen adóalany ténylegesen maga nyújtana szolgáltatást, akkor egyszerűen csak az ellátási lánc újabb láncszeme lenne, és nem lenne szükség az említett rendelkezés által felállított fikció alkalmazására.
32.
A 2006/112 irányelv 28. cikke pusztán azt követeli meg, hogy az adóalany harmadik személy javára, de a saját nevében járjon el. Az adóalany tehát saját maga jár el a szolgáltatás igénybevevőivel szemben, és maga határozza meg e jogviszony létesítésének és végrehajtásának szabályait. Ezzel szemben nem vállal kötelezettséget a szolgáltatásnyújtásra, és nem felel érte, mivel ebben az esetben saját nevében és nem harmadik személy javára járna el. Az adóalany tehát közvetítő marad a tényleges szolgáltatásnyújtó és a szolgáltatás igénybevevője között, és csak a héa szempontjából alkalmazzák azt a fikciót, hogy az adóalany maga nyújtja a szolgáltatást.
33.
Nem meggyőzőek tehát számomra a német kormány azon érvei, amelyek szerint a 2006/112 irányelv 28. cikke nem alkalmazható az alapügy tárgyát képező helyzetben, mivel a mobilalkalmazások rendelkezésre bocsátására irányuló szolgáltatás igénybevevői ténylegesen ezen alkalmazások fejlesztőivel kötnek szerződést, és ez utóbbiak felelnek ezen alkalmazások működéséért. Az adóalany (jelen ügyben az alkalmazásbolt) pontosan ez alapján jár el harmadik személyek (alkalmazások fejlesztői) javára. Ha az alkalmazásbolt kötne szerződést az alkalmazások felhasználóival, és lenne felelős azok működéséért, akkor saját maga, nem pedig a fejlesztők javára járna el. A német kormány érvelése megfosztaná értelmétől a 2006/112 irányelv említett rendelkezését, mivel ezen érvelés szerint e rendelkezés nem létező helyzeteket szabályozna.
34.
Az olyan szolgáltatások esetében azonban, mint a mobilalkalmazások alkalmazásbolton keresztül történő rendelkezésre bocsátása, az alkalmazásbolt saját nevében történő működtetése azon alapul, hogy a felhasználók az alkalmazáshoz teljes egészében az alkalmazásbolt keretében férnek hozzá, (
22
) anélkül hogy őket az egyes alkalmazások fejlesztőihez tartozó honlapra vagy más forrásra irányítanák át. Továbbá az alkalmazásbolt határozza meg egységesen az ott elérhető valamennyi alkalmazás tekintetében e hozzáférés feltételeit. Ezenfelül az alkalmazásbolt nem biztosít hozzáférést bármilyen alkalmazáshoz, hanem csak azokhoz, amelyeket adott operációs rendszerre fejlesztettek, és amelyeket az e rendszerrel való interoperabilitás és a biztonság szempontjából ellenőriztek.
35.
Ugyanez vonatkozik a kiegészítő szolgáltatásokra (alkalmazáson belüli vásárlásokra) is. Az előzetes döntéshozatal iránti kérelemben foglalt információk szerint az említett alkalmazáson belüli vásárlásokra ténylegesen külön ablakban került sor, amely az alkalmazásbolt ablaka volt; a felhasználókat tehát a fejlesztő alkalmazásából a bolt alkalmazásába irányították át. Ezért e kiegészítő szolgáltatások esetében is az alkalmazásboltot üzemeltető adóalany saját nevében jár el.
36.
Az alkalmazásbolt a szolgáltatás igénybevevőinek nézőpontjából is a saját nevében jár el. Az olyan szolgáltatást, mint a mobilalkalmazások rendelkezésre bocsátását, teljes egészében elektronikus úton és tárgyiasulatlan formában nyújtják. Így a szolgáltatás igénybevevője tisztában lehet azzal, hogy adott fejlesztőtől veszi igénybe az alkalmazást, de nem ismeri az e fejlesztő és a bolt közötti szerződéses megállapodásokat, sem pedig azt az utat, amelyen keresztül számára az alkalmazáshoz vagy a kiegészítő szolgáltatásokhoz való hozzáférést biztosítják. Az alkalmazást ugyanis nem a fejlesztőtől rendeli meg, hanem közvetlenül az alkalmazásboltból tölti le, amelybe a fejlesztőnek az alkalmazást előzetesen fel kell töltenie. Az alkalmazás az alkalmazásboltból való letöltést követően azonnal használható, függetlenül a megszerzésének megerősítésétől és a fejlesztő bármely későbbi magatartásától. Az alkalmazás közvetlen értékesítője tehát a felhasználó számára a bolt. Ezenfelül ez a bolt díjat számít fel az alkalmazás rendelkezésre bocsátásáért, és visszaigazolja a szerződéskötést. A bolt tehát a felhasználóval szemben szolgáltatóként jár el. (
23
)
37.
Az olyan konkrét szolgáltatástípus nyújtása esetében, mint a mobilalkalmazások alkalmazásbolton keresztül történő rendelkezésre bocsátása, a gazdasági és technikai valóság tehát a lehető legközelebb áll a 2006/112 irányelv 28. cikkében felállított fikcióhoz. Ez teszi jelen ügyben még inkább indokolttá e rendelkezés alkalmazását.
38.
Az említett rendelkezést ezért véleményem szerint úgy kell értelmezni, hogy az a mobilalkalmazások rendelkezésre bocsátására irányuló szolgáltatások és kiegészítő szolgáltatások 2015. január 1‑jét megelőzően elektronikus úton alkalmazásbolton keresztül történő nyújtása esetében is alkalmazandó.
A 282/2011 végrehajtási rendelet 9a. cikkének alkalmazásáról
39.
Emlékeztetőül, a 282/2011 végrehajtási rendelet 9a. cikke a távközlési hálózaton, felületen vagy portálon – például alkalmazásokat összegyűjtő piactéren – keresztül elektronikus úton nyújtott szolgáltatások tekintetében azt a vélelmet vezeti be, hogy ezen adóalany saját nevében, de harmadik fél javára jár el, kivéve ha ezt a harmadik felet kifejezetten szolgáltatásnyújtóként jelölik meg. A 2006/112 irányelv 28. cikke tehát főszabály szerint alkalmazandó az ilyen szolgáltatásokra. Egyébiránt abban az esetben, ha a 282/2011 végrehajtási rendelet 9a. cikke (1) bekezdésének harmadik albekezdésében meghatározott feltételek teljesülnek, azaz ha a közvetítő jóváhagyja a díjnak az igénybevevő terhére történő felszámítását, jóváhagyja a szolgáltatások nyújtását vagy megállapítja az általános szolgáltatási feltételeket, ez a vélelem megdönthetetlen.
40.
Ahogyan azt korábban megjegyeztem, (
24
) az 1042/2013 végrehajtási rendelet 3. cikkének második bekezdésével összhangban a 282/2011 végrehajtási rendelet 9a. cikkét 2015. január 1‑jétől kell alkalmazni. E rendelkezést tehát nem lehet alkalmazni az alapügyben szereplő, a megjelölt időpontot megelőző időszakot érintő tényállásra.
41.
Ugyanakkor nem fogadható el az adóhatóságnak az alapügyben felhozott azon érvelése sem, amely szerint abból, hogy az említett rendelkezés a szóban forgó időszakban nem volt hatályban, arra kell következtetni, hogy a 2006/112 irányelv 28. cikkét ezen időszak tekintetében teljes mértékben eltérően kell értelmezni, mint ahogyan az a 282/2011 végrehajtási rendelet e 9a. cikkéből kitűnik. Ez utóbbi rendelkezés ugyanis nem módosítja vagy kiegészíti az irányelv említett rendelkezését, hanem csupán végrehajtási módját határozza meg. Az adóhatóság által felhozott a contrario érvelés tehát itt nem alkalmazható.
42.
A Bíróság a Fenix International ítélet alapjául szolgáló ügyben mélyrehatóan elemezte a 282/2011 végrehajtási rendelet 9a. cikkét, amely ítéletben e rendelkezés érvényességét a 2006/112 irányelv 28. cikkével való összeegyeztethetőségének szempontjából vizsgálta.
43.
Ebben az ítéletben a Bíróság különösen azt állapította meg, hogy a 282/2011 végrehajtási rendelet 9a. cikkében szereplő vélelem nem módosítja a 2006/112 irányelv 28. cikkében megállapított vélelem jellegét, hanem – azt teljes egészében átvéve – arra szorítkozik, hogy azt konkretizálja az elektronikus úton nyújtott szolgáltatások sajátos összefüggésében. (
25
) Más szóval, már a 2006/112 irányelv említett 28. cikke alapján, és anélkül hogy a 282/2011 végrehajtási rendelet 9a. cikkére kelljen hivatkozni, azaz az utóbbi rendelkezés hatálybalépése előtt is megalapozott volt az a vélelem, hogy a mobilalkalmazások rendelkezésre bocsátása során közvetítő alkalmazásbolt a saját nevében, de ezen alkalmazások fejlesztőinek javára jár el.
44.
A 282/2011 végrehajtási rendelet 9a. cikke (1) bekezdésének harmadik albekezdését illetően azonban a Bíróság különösen azt állapította meg, hogy az e rendelkezésben meghatározott körülmények között a közvetítőnek lehetősége van arra, hogy egyoldalúan meghatározza a szolgáltatás nyújtásához kapcsolódó lényeges elemeket, és ezért tekintettel az e körülmények által tükrözött valós gazdasági és kereskedelmi helyzetre e közvetítőt kell a 2006/112 irányelv 28. cikke értelmében vett szolgáltatásnyújtónak tekinteni. A Bíróság továbbá megállapította, hogy a 282/2011 végrehajtási rendelet 9a. cikke (1) bekezdésének harmadik albekezdése, amely megdönthetetlen vélelmet vezet be arra vonatkozóan, hogy a közvetítő az e rendelkezésben említett körülmények között saját nevében jár el, nem változtatja meg az említett irányelv 28. cikke által kialakított normatív tartalmat, hanem arra szorítkozik, hogy konkretizálja e rendelkezés alkalmazását az e végrehajtási rendelet 9a. cikkének (1) bekezdésében említett szolgáltatások különös esetében. (
26
)
45.
A Bíróság tehát a 282/2011 végrehajtási rendelet 9a. cikkének normatív tartalma és a 2006/112 irányelv 28. cikkének az előbbi rendelkezés hatálybalépését megelőzően, többek között az alkalmazásboltokon keresztül elektronikus úton nyújtott szolgáltatások tekintetében tulajdonítandó értelmezése közé egyenlőségjelet tett.
46.
A jelen ügy összefüggésében meg kell jegyezni, hogy azt követően, hogy a fejlesztő feltölti a mobilalkalmazást az alkalmazásboltba, az e boltot üzemeltető, az alapeljárásban szereplő X társasághoz hasonló adóalany (1) hagyja jóvá az ezen alkalmazás rendelkezésre bocsátására irányuló szolgáltatás és a kiegészítő szolgáltatások (alkalmazáson belüli vásárlások) nyújtását, (2) hagyja jóvá a díjnak az igénybevevő terhére történő felszámítását, valamint (3) állapítja meg az általános szolgáltatási feltételeket. Így a 282/2011 végrehajtási rendelet 9a. cikke (1) bekezdésének harmadik albekezdésében említett, azon vélelem megdönthetetlen jellegére vonatkozó valamennyi feltétel teljesül, hogy a fejlesztő saját nevében jár el. (
27
) Ennek megfelelően, habár a 9a. cikk önmagában nem alkalmazható a 2015. január 1‑je előtt felmerülő tényállásokra, annak szövege megerősíti a 2006/112 irányelv 28. cikkének általam javasolt értelmezését, amely szerint az alkalmazásboltot üzemeltető, az alapeljárásban szereplő X társasághoz hasonló adóalanyt az e rendelkezés értelmében mobilalkalmazások rendelkezésre bocsátására irányuló szolgáltatást nyújtó szolgáltatónak kell tekinteni, függetlenül attól, hogy e szolgáltatás végső fogyasztói előtt az ezen alkalmazások fejlesztőinek személye ismert‑e. (
28
)
Válasz a kérdésre
47.
A fentiekre tekintettel azt javaslom a Bíróságnak, hogy az előzetes döntéshozatalra előterjesztett első kérdésre azt a választ adja, hogy a 2006/112 irányelv 28. cikkét úgy kell értelmezni, hogy az alkalmazandó a számítógépi programok (mobilalkalmazások) rendelkezésre bocsátására irányuló szolgáltatás 2015. január 1‑jét megelőzően elektronikus úton, valamint kiegészítő szolgáltatások portálon (alkalmazásbolton) keresztül történő nyújtására, és ennek következményeként az alkalmazásboltot üzemeltető adóalanyt úgy kell kezelni, mintha e szolgáltatást az alkalmazás fejlesztőjétől vette volna igénybe és a végső fogyasztók részére nyújtotta volna.
Az előzetes döntéshozatalra előterjesztett második kérdésről
48.
Előzetes döntéshozatalra előterjesztett második kérdésével a kérdést előterjesztő bíróság lényegében arra keresi a választ, hogy a 2006/112 irányelv 28. cikkét úgy kell‑e értelmezni, hogy a harmadik személy által olyan adóalany részére nyújtott fiktív szolgáltatás teljesítési helyét, aki a 28. cikkben meghatározott feltételek szerint jár el szolgáltatások valamely tagállamban lakóhellyel rendelkező nem adóalanyok részére történő nyújtásában, az említett irányelv 44. cikke alapján kell meghatározni, vagy úgy, hogy a teljesítési helyet ezen irányelv 45. cikke alapján kell meghatározni.
49.
Ahogyan azt korábban kifejtettem, (
29
) a 2006/112 irányelv 28. cikke két egymást követő szolgáltatás jogi fikcióját állítja fel, amelyek közül az elsőt harmadik személy (megbízó) nyújtja az adóalany (megbízott) részére, a másodikat pedig az utóbbi nyújtja a végső fogyasztónak.
50.
E szolgáltatások közül az első, fiktív szolgáltatás, per definitionem adóalany részére nyújtott szolgáltatásnak minősül. (
30
) E szolgáltatás teljesítési helyét az általános szabályok szerint a 2006/112 irányelv 44. cikke alapján kell meghatározni, amely szerint ez a hely főszabály szerint az a hely, ahol az adóalany székhelye van. Ezzel szemben a második szolgáltatás, a tényleges szolgáltatás adóalanyok és nem adóalanyok részére egyaránt nyújtható. Az alapügy tényállása alapján az esetek túlnyomó többségében valószínűleg az utóbbi eshetőség merül fel, mivel feltételezhető, hogy a mobiljátéknak minősülő, alkalmazásban történő vásárlás formájában nyújtott szolgáltatás igénybevevői főszabály szerint fogyasztók, azaz nem héaalany személyek. Ilyen helyzetben a szolgáltatásnyújtás teljesítési helyét a 2015. január 1‑je előtt hatályos jogi szabályozás szerint és a valamely tagállamban lakóhellyel rendelkező személyek részére nyújtott szolgáltatások tekintetében az irányelv 45. cikke alapján kell meghatározni, amely szerint ez a hely főszabály szerint az a hely, ahol a szolgáltató székhelye van. (
31
) Az alapügy tényállása szerint tehát mindkét szolgáltatásnyújtás teljesítési helye Írország, ahol az X társaság székhelye található.
51.
A kérdést előterjesztő bíróság azonban arra a kérdésre vár választ, hogy a 2006/112 irányelv 28. cikkének kivételes esetben történő alkalmazása során az első, fiktív szolgáltatásnyújtás teljesítési helyét nem úgy kell‑e meghatározni, mintha e szolgáltatást a megbízó közvetlenül a végső fogyasztók részére nyújtotta volna, akik ebben az esetben főszabály szerint nem adóalanyok. Először is, e teljesítési helyet tehát a szolgáltatás valamely tagállamban lakóhellyel rendelkező igénybevevői tekintetében az említett irányelv 45. cikke alapján kellene meghatározni, és az Németország területén lenne, ahol a Xyrality társaság székhelye található.
52.
Az eljárás jelen ügyben észrevételeket tevő résztvevőihez hasonlóan, beleértve a német kormányt, úgy vélem, hogy az így feltett kérdésre nemleges választ kell adni.
53.
A 2006/112 irányelv 28. cikke szerint „vélelmezni kell”, hogy a megbízott szolgáltatást vett igénybe a megbízótól, amelyet ezt követően a megfelelő megrendelőnek nyújt. Ez az első szolgáltatás tehát fiktív abban az értelemben, hogy nem felel meg az érintett felek közötti tényleges jogviszonynak. A héa szempontjából azonban úgy kell tekinteni, hogy e szolgáltatás létezik és adóköteles. Sem a 2006/112 irányelv 28. cikke, sem 44. és 45. cikke, sem pedig ezen irányelv bármely más rendelkezése nem rögzíti, hogy e szolgáltatásnyújtás teljesítési helyét a többi szolgáltatásnyújtás teljesítési helyétől eltérően kell meghatározni. Mivel adóalany részére teljesített szolgáltatásnyújtásáról van szó, e szolgáltatásnyújtás teljesítési helyét ezen irányelv 44. cikke alapján kell meghatározni. Nincs alapja ugyanis annak, hogy e teljesítési helyet másként határozzák meg.
54.
A kérdést előterjesztő bíróság által javasolt állítás elfogadása viszont jelentős problémákat okozhat.
55.
A 2015. január 1‑je előtt hatályos jogi szabályozás szerint a 2006/112 irányelv 44. és 45. cikke csak annyiban tért el, hogy az első rendelkezés szerint a szolgáltatásnyújtás teljesítési helye az a hely, ahol a szolgáltatás igénybevevőjének székhelye van (vagy alternatívaként az a hely, ahol telephelye vagy lakóhelye található), míg a második rendelkezés szerint a szolgáltatásnyújtás teljesítési helye az a hely, ahol a szolgáltató székhelye van (vagy alternatívaként az a hely, ahol telephelye vagy lakóhelye található). E rendelkezések egyikének vagy másikának alkalmazása nem okoz indokolatlan nehézségeket az adó pontos megállapítása és beszedése szempontjából.
56.
A 2006/112 irányelv 28. cikkét azonban 2015. január 1‑jét megelőzően és követően is ugyanúgy kell értelmezni. Ezen időpont után a nem adóalanyok részére elektronikus úton nyújtott szolgáltatások teljesítési helye nem az a hely, ahol a szolgáltató székhelye van, hanem az a hely, ahol a szolgáltatás igénybevevőjének lakóhelye található. (
32
) Márpedig, mivel az elektronikus úton nyújtott szolgáltatások jellegüknél fogva különböző tagállamokban vagy az Unió területén kívül lakóhellyel rendelkező személyek részére nyújthatók, a szolgáltatónak minden esetben a szolgáltatás egyes igénybevevőinek lakóhelye szerint kell e szolgáltatások után adóznia. Amennyiben a szolgáltató nem önállóan, hanem saját nevében, de a szolgáltató javára eljáró közvetítőn keresztül jár el, nem áll közvetlen kapcsolatban a szolgáltatás igénybevevőivel, következésképpen a héa megállapítása és megfizetése jelentős akadályokba ütközhet, és annak során lényeges hibák léphetnek fel.
57.
Ezt a problémát a 2006/112 irányelv 28. cikkének 2015. január 1‑jét követő, elektronikus úton nyújtott szolgáltatásokra történő alkalmazása oldja meg, amely rendelkezés a héa megállapításának és megfizetésének kötelezettségét a szolgáltatás igénybevevőjére, azaz arra az adóalanyra hárítja át, aki közvetlenül a végső fogyasztóval köti meg az ügyletet, és ez alapján rendelkezik az ügyletek megfelelő adóztatását lehetővé tevő információkkal. Ezért az uniós jogalkotó a 282/2011 végrehajtási rendelet 9a. cikkében részletes rendelkezéseket állapított meg. (
33
)
58.
A kérdést előterjesztő bíróság azon javaslatának elfogadása, amely szerint a megbízott fiktív szolgáltatása megbízó általi nyújtásának teljesítési helyét úgy kell meghatározni, mintha az közvetlenül a szolgáltatás érintett igénybevevői részére nyújtott szolgáltatás lenne, semlegesítené ezeket az előnyöket, és megkérdőjelezné a 282/2011 végrehajtási rendelet 9a. cikkének célját. Ez további érvként szolgál amellett, hogy e fiktív szolgáltatás teljesítési helyét az adóalanyok részére nyújtott szolgáltatások teljesítési helyére vonatkozó általános szabályok szerint kell meghatározni.
59.
Ilyen módon azt javaslom, hogy a Bíróság az előzetes döntéshozatalra előterjesztett második kérdésre azt a választ adja, hogy a 2006/112 irányelv 28. cikkét úgy kell értelmezni, hogy a harmadik személy által olyan adóalany részére nyújtott fiktív szolgáltatás teljesítési helyét, aki a 28. cikkben meghatározott feltételek szerint jár el szolgáltatások valamely tagállamban lakóhellyel rendelkező nem adóalanyok részére történő nyújtásában, az említett irányelv 44. cikke alapján kell meghatározni.
Az előzetes döntéshozatalra előterjesztett harmadik kérdésről
60.
Az előzetes döntéshozatalra előterjesztett harmadik kérdésével a kérdést előterjesztő bíróság lényegében arra vár választ, hogy a 2006/112 irányelv 203. cikkét úgy kell‑e értelmezni, hogy az a harmadik személy, akinek a javára a szolgáltatások nyújtásakor ezen irányelv 28. cikkében meghatározott feltételek szerint eljáró adóalany jár el, köteles ez alapján a héát megfizetni, mivel ez az adóalany a vásárlásnak a nem adóalany végső fogyasztók részére elektronikus úton történő visszaigazolásában nevezte meg őt – hozzájárulásával – szolgáltatóként, és tüntette fel a héaösszeget.
61.
Emlékeztetek arra, hogy a 2006/112 irányelv 203. cikke értelmében bármely olyan személynek meg kell fizetnie a héát, aki héát tüntet fel a számlán.
62.
Az állandó ítélkezési gyakorlat szerint ugyanis e rendelkezés az ezen irányelvben előírt adólevonási jogból esetlegesen következő adóbevétel‑kiesés veszélyét kívánja elhárítani. (
34
) E rendelkezés tehát arra irányul, hogy azt akkor alkalmazzák, ha a héát tévesen számlázták, és fennáll az adóbevétel‑kiesés veszélye azon okból, hogy a számla címzettje érvényesítheti az ilyen héa levonásához való jogát. (
35
) Következésképpen a 2006/112 irányelv 203. cikke csak azon adótartozásra alkalmazandó, amely túlmutat az általános adófizetési kötelezettségre vonatkozó szabályok alapján fizetendő adótartozáson. (
36
)
63.
Más szóval, e rendelkezés az anyagi jogi rendelkezésekből eredő tényleges kötelezettség összegét meghaladó mértékben növeli a fizetendő adó összegét. Ezért e rendelkezést szigorúan kell értelmezni. (
37
)
64.
A szigorú értelmezésre vonatkozó követelménynek megfelelően a Bíróság megállapította, hogy a 2006/112 irányelv 203. cikke nem alkalmazható olyan helyzetben, amikor azon okból nem áll fenn az adóbevétel‑kiesés veszélye, hogy a szóban forgó számlákat nem adóalanyok részére állították ki, akik ugyanis per definitionem nem jogosultak az e számlákon feltüntetett héa levonására. (
38
)
65.
Az alapeljárásban hasonló helyzet áll elő. Amint azt a kérdést előterjesztő bíróság megjegyezte, a mobiljátékokhoz hasonló alkalmazáson belüli vásárlásra irányuló szolgáltatás igénybevevői főszabály szerint fogyasztók, és csak nagyon kivételes esetekben lehetnek ilyen minőségben eljáró adóalanyok. A számlán helytelenül feltüntetett héa levonásának jogával kapcsolatban tehát nem áll fenn az adóbevétel‑kiesés veszélye, a 2006/112 irányelv 203. cikke pedig nem alkalmazható.
66.
A kérdést előterjesztő bíróság azonban azt javasolja, hogy e rendelkezés az alapeljárásban amiatt lenne alkalmazható, hogy fennáll a németországi és az írországi adóhatóság közötti negatív joghatósági összeütközés miatti adóbevétel‑kiesés veszélye, aminek következtében a héát végül e tagállamok egyikében sem szedik be. Ennek során e bíróság a kialakult helyzetért a Xyrality társaságot hibáztatja.
67.
Nem értek egyet ezzel az állásponttal. Amint fentebb már rámutattam, a 2006/112 irányelv 203. cikke a tényleges kötelezettséget meghaladó mértékben növeli a fizetendő adó összegét, ezért azt szigorúan kell értelmezni. E rendelkezés alkalmazása a héa számlán való feltüntetéséhez kapcsolódik, ez viszont az adóalanyok elsődleges eszközét jelenti arra, hogy igazolják a héalevonás őket megillető jogát. (
39
) E rendelkezés tehát funkcionálisan kapcsolódik a levonási joghoz, és a Bíróság ítélkezési gyakorlatának megfelelően (
40
) a túlzott mértékben levont összegből eredő adóbevétel‑kiesés veszélyének elhárítására szolgál.
68.
Ezzel szemben a tagállamokat terheli annak kötelezettsége, hogy intézkedéseket hozzanak a saját területükön keletkező héa teljes körű beszedésének biztosítására. Ez a kötelezettség azonban nem indokolja az adó beszedését azon tagállamban, ahol az nem merül fel, és olyan adóalanytól, aki nem köteles azt megfizetni, pusztán azért, mert az adót másik tagállamban és másik személytől nem szedték be. Véleményem szerint a Xyrality társaság helyesen, bár késve, de meghatározta a héakötelezettségét, és az érintett tagállamok feladata, hogy megtegyenek minden szükséges intézkedést ezen adó pontos beszedése érdekében.
69.
A fenti okok miatt úgy vélem, hogy a 2006/112 irányelv 203. cikke nem alkalmazható a vásárlásról a nem adóalany végső fogyasztók részére a szolgáltatás nyújtásakor ezen irányelv 28. cikkében meghatározott feltételek szerint eljáró adóalany révén küldött és szolgáltatásnyújtóként más adóalanyt megnevező visszaigazolásokon feltüntetett héára.
70.
Kétlem továbbá, hogy az ilyen visszaigazolásokat a 2006/112 irányelv 203. cikke értelmében vett számláknak lehet‑e minősíteni, ahogyan azt a kérdést előterjesztő bíróság teszi. (
41
)
71.
A Finanzamt Österreich ítéletben (
42
) a Bíróság – bár hallgatólagosan – a beltéri játszótérre szóló belépőjegyeket számláknak minősítette, ezt követően pedig megállapította, hogy a jelen indítvány 64. pontjában kifejtett okokból a 2006/112 irányelv 203. cikke nem alkalmazható. Nem szabad azonban elfelejteni, hogy a számla elsősorban a levonási jog bizonyítására szolgál. Ezért a 2006/112 irányelv 220. cikke főszabályként számla kiállítását írja elő az adóalanyok közötti ügyletek esetében. Jóllehet a Bíróság elismerte, hogy ezen irányelv 203. cikkének alkalmazása szempontjából a tényleges számlától eltérő dokumentum is számlának tekinthető, ez csak azokra a dokumentumokra vonatkozik, amelyek minden olyan információt tartalmaznak, amely szükséges ahhoz, hogy a tagállami adóhatóság megállapítsa, hogy a héalevonási jog anyagi jogi feltételei teljesülnek‑e az adott ügyben. (
43
)
72.
Ezzel szemben a megrendelés visszaigazolása vagy a nem adóalany részére kiállított egyéb dokumentum nem teszi lehetővé bármely levonáshoz való jog ellenőrzését, mivel e személyt nem illeti meg ez a jog. Az ilyen dokumentum az adó e dokumentumot kiállító adóalany általi megfizetésének hatékony ellenőrzését sem teszi lehetővé, mivel az a szolgáltatás igénybevevőjének birtokában van, az adóalanyt pedig semmilyen kötelezettség nem terheli e dokumentum másolatának elkészítését és megőrzését illetően. Ezért úgy vélem, hogy az ilyen dokumentumokat a 2006/112 irányelv 203. cikkének alkalmazása szempontjából csak akkor kell számlának tekinteni, ha az uniós jog számla kiállítására vonatkozó kötelezettséget ír elő, azaz ha akár csak potenciálisan is fennáll a héalevonási jog.
73.
Végül nem vagyok meggyőződve arról, hogy a 2006/112 irányelv 28. cikkében említett helyzetben a megbízót kell „olyan személynek [tekinteni], aki HÉA‑t tüntet fel a számlán”, ha az állítólagos számlát a megbízott állítja ki, még akkor is, ha a számlán szolgáltatásnyújtóként – hozzájárulásával – a megbízót nevezik meg. Mivel ugyanis a megbízó a saját nevében jár el, és a szolgáltatásnyújtás anyagi elemei felett is ellenőrzést gyakorol, (
44
) feltételezhető, hogy ő az, aki a saját nevében megerősíti a megrendelés elfogadását és teljesítését. Ezzel szemben az irányelv 203. cikke nem követeli meg, hogy a számlát kiállító személy a tényleges szolgáltató legyen, ez lehet „bármely személy”.
74.
Ezért azt javaslom, hogy az előzetes döntéshozatalra előterjesztett harmadik kérdésre a Bíróság olyan választ adjon, hogy a 2006/112 irányelv 203. cikkét úgy kell értelmezni, hogy az a harmadik személy, akinek a javára a szolgáltatások nyújtásakor ezen irányelv 28. cikkében meghatározott feltételek szerint eljáró adóalany jár el, nem köteles ez alapján a héát megfizetni, mivel ez az adóalany a vásárlásnak a nem adóalany végső fogyasztók részére elektronikus úton történő visszaigazolásában nevezte meg őt – hozzájárulásával – szolgáltatóként, és tüntette fel a héaösszeget.
Végkövetkeztetések
75.
A fenti megfontolások összességére figyelemmel azt javasolom, hogy a Bíróság a Bundesfinanzhof (szövetségi pénzügyi bíróság, Németország) előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdéseit a következőképpen válaszolja meg:
1)
A 2008. február 12‑i 2008/8/EK tanácsi irányelvvel módosított, a közös hozzáadottértékadó‑rendszerről szóló, 2006. november 28‑i 2006/112/EK tanácsi irányelv 28. cikkét
a következőképpen kell értelmezni:
az alkalmazandó a számítógépi programok (mobilalkalmazások) rendelkezésre bocsátására irányuló szolgáltatás 2015. január 1‑jét megelőzően elektronikus úton, valamint kiegészítő szolgáltatások portálon (alkalmazásbolton) keresztül történő nyújtására, és ennek következményeként az alkalmazásboltot üzemeltető adóalanyt úgy kell kezelni, mintha e szolgáltatást az alkalmazás fejlesztőjétől vette volna igénybe és a végső fogyasztók részére nyújtotta volna.
2)
A 2008/8 irányelvvel módosított 2006/112 irányelv 28. cikkét
a következőképpen kell értelmezni:
a harmadik személy által olyan adóalany részére nyújtott fiktív szolgáltatás teljesítési helyét, aki a 28. cikkben meghatározott feltételek szerint jár el szolgáltatások valamely tagállamban lakóhellyel rendelkező nem adóalanyok részére történő nyújtásában, az említett irányelv 44. cikke alapján kell meghatározni.
3)
A 2008/8 irányelvvel módosított 2006/112 irányelv 203. cikkét
a következőképpen kell értelmezni:
az a harmadik személy, akinek a javára a szolgáltatások nyújtásakor ezen irányelv 28. cikkében meghatározott feltételek szerint eljáró adóalany jár el, nem köteles ez alapján a héát megfizetni, mivel ez az adóalany a vásárlásnak a nem adóalany végső fogyasztók részére elektronikus úton történő visszaigazolásában nevezte meg őt – hozzájárulásával – szolgáltatóként, és tüntette fel a héaösszeget.
(
1
)	Eredeti nyelv: lengyel.
(
2
)	Lásd részletesen jelen indítvány 24. pontját.
(
3
)	A Bíróság a 2012. július 3‑iUsedSoft ítéletében (C‑128/11, EU:C:2012:407) még úgy vélte, hogy a szellemi tulajdonjog alapján a számítógépi programok immateriális formában történő rendelkezésre bocsátása azonos lehet az anyagi javak értékesítésével. A héaszabályok alapján azonban a termékértékesítésnek az e szabályokban foglalt igen szigorú fogalommeghatározása miatt ez a megfeleltetés nem lehetséges. A számítógépi programok rendelkezésre bocsátását, amelyre minden esetben immateriális formában kerül sor, ami jelenleg a főszabály, ezért szolgáltatásnyújtásnak kell tekinteni.
(
4
)	E szempont már főként történelmi jelentőségű, mivel 2015. január 1‑je óta a nem adóalanyok részére elektronikus úton nyújtott szolgáltatások főszabály szerint a szolgáltatás igénybevevőjének lakóhelye szerint adóznak. Ez azonban magyarázatot adhat a német kormány jelen ügyben képviselt álláspontjára.
(
5
)	Az érdekek ezen eltérésére mutat rá S. Claessens és T. Corbett: Intermediated Delivery and Third‑Party Billing: Implications for the Operation of VAT Systems around the World, in: M. Lang, I. Lejeune (szerk.), VAT/GST in a Global Digital Economy, Kluwer Law International, Alphen aan den Rijn, 2015.
(
6
)	HL 2008. L 44., 11. o.
(
7
)	HL 2006. L 347., 1. o., helyesbítések: HL 2007. L 335. 60. o.; HL 2015. L 323., 31. o.
(
8
)	A közös hozzáadottértékadó‑rendszerről szóló 2006/112/EK irányelv végrehajtási intézkedéseiről szóló, 2011. március 15‑i tanácsi végrehajtási rendelet (átdolgozás) (HL 2011. L 77._1. o.).
(
9
)	HL 2013. L 284., 1. o.
(
10
)	A kérdést előterjesztő bíróság az alapeljárásban szóban forgó alkalmazásbolt üzemeltetőjének szerződésben történő megjelöléseként az „X” kezdőbetűt használja. Nem tévesztendő össze az X védjegy alatt információs társadalommal összefüggő szolgáltatásokat nyújtó jogalannyal.
(
11
)	Természetesen az is előfordulhat, hogy az alkalmazás nem tesz lehetővé vásárlásokat, vagy a felhasználók nem élhetnek azokkal. Ha azonban maga az alkalmazás ingyenes, akkor a héakötelezettség kérdése vagy egyáltalán nem merül fel, vagy az ügyletben részt vevő jogalanyok helyzete teljesen eltér a jelen ügytől (például ha az alkalmazás rendelkezésre bocsátását a használata során megjelenő reklámokból finanszírozzák).
(
12
)	E kérdés a héát illetően más következményekkel is jár, például a később a végső fogyasztók számára ingyenesen elérhetővé tett alkalmazás fejlesztésének költségeiben megfizetett adó levonásának joga tekintetében. Ez meghaladja a jelen indítvány kereteit, azonban érdemes ezeket a kérdéseket következetes módon kezelni.
(
13
)	Mellékesen hozzátenném, hogy a fenti megjegyzések nemcsak a 2015. január 1‑je előtti időszakra vonatkoznak, hanem az ezen időpontot követően megvalósult tényekre is, valamint a 282/2011 végrehajtási rendelet 9a. cikkének e tényekre való esetleges alkalmazásának kérdésére is.
(
14
)	Lásd: 2011. július 14‑iHenfling, Davin, Tanghe ítélet (C‑464/10, EU:C:2011:489, 35. pont); 2023. február 28‑iFenix International ítélet (C‑695/20, a továbbiakban: Fenix International ítélet, EU:C:2023:127, 54. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat). A Bíróság ezen ítéletekben arra utal, hogy a közvetítő, aki ténylegesen közvetítői szolgáltatást nyújt a főszolgáltatás nyújtójának, e szolgáltatás igénybevőjévé válik, amelyért fiktív árat „fizet”, valójában azonban a főszolgáltatás végső fogyasztója által fizetett árat – esetleg közvetítői árréssel csökkentve – adja át.
(
15
)	Kokott főtanácsnok Bizottság kontra Egyesült Királyság ügyre vonatkozó indítványa (C‑305/03, EU:C:2005:110, 41. pont).
(
16
)	87. pont.
(
17
)	2021. január 21‑iUCMR – ADA ítélet (C‑501/19, EU:C:2021:50, a rendelkező rész 2. pontja).
(
18
)	Fenix International ítélet (73. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).
(
19
)	Fenix International ítélet (72. pont).
(
20
)	A 282/2011 végrehajtási rendelet 9a. cikkének tartalmát illetően lásd a jelen indítvány 41. pontját.
(
21
)	Lásd a jelen indítvány 24. pontját.
(
22
)	Funkcionális szempontból az alkalmazásbolt is alkalmazásnak minősül.
(
23
)	A helyzet esetleg más lehet, ha az elektronikus út kizárólag valamely anyagi szolgáltatás (például szállásszolgáltatás, ingatlanbérbeadási szolgáltatás vagy szállítási szolgáltatás) nyújtására irányuló szerződés megkötésére szolgál. Ilyen helyzetben ugyanis a szolgáltatás igénybevevője közvetlenül az érintett szolgáltatóval lép kapcsolatba.
(
24
)	Lásd a jelen indítvány 8. pontját.
(
25
)	70. pont.
(
26
)	Fenix International ítélet (83–86. pont).
(
27
)	Ugyanakkor e feltételek nem együttesek, tehát már a feltételek egyikének teljesítése is elegendő ahhoz, hogy a vélelem megdönthetetlen legyen.
(
28
)	Amint arra a Xyrality társaság helyesen mutat rá, a Bíróság a 2006/112 irányelv értelmezéséhez iránymutatásként megengedi a 282/2011 végrehajtási rendelet ratione temporis nem alkalmazható rendelkezéseire való hivatkozást (lásd: 2012. november 15‑iLeichenich ítélet, C‑532/11, EU:C:2012:720, 32. pont).
(
29
)	Lásd a jelen indítvány 24. pontját.
(
30
)	A 2006/112 irányelv 28. cikke szerinti megbízott csak adóalany lehet.
(
31
)	Ezzel szemben az Unió területén kívül lakóhellyel rendelkező, nem adóalanyok számára elektronikus úton nyújtott szolgáltatások tekintetében a 2006/112 irányelv 59. cikke első bekezdése k) pontjának 2015. január 1‑je előtt hatályos változata alkalmazandó, amely szerint a szolgáltatásnyújtás teljesítési helye e személyek lakóhelye.
(
32
)	Lásd a 2006/112 irányelv 58. cikke (1) bekezdésének hatályban levő c) pontját.
(
33
)	Lásd a 1042/2013 végrehajtási rendelet (1)–(4) preambulumbekezdését.
(
34
)	2022. december 8‑iFinanzamt Österreich (A végső fogyasztónak tévesen kiszámlázott héa) ítélet (C‑378/21, EU:C:2022:968, 20. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).
(
35
)	2022. december 8‑iFinanzamt Österreich (A végső fogyasztónak tévesen kiszámlázott héa) ítélet (C‑378/21, EU:C:2022:968, 21. pont).
(
36
)	Lásd hasonlóképpen: 2022. december 8‑iFinanzamt Österreich (A végső fogyasztónak tévesen kiszámlázott héa) ítélet (C‑378/21, EU:C:2022:968, 23. pont).
(
37
)	Lásd hasonlóképpen: Kokott főtanácsnok Finanzamt Österreich (A végső fogyasztónak tévesen kiszámlázott héa) ügyre vonatkozó indítványa (C‑378/21, EU:C:2022:657, 25. és 26. pont).
(
38
)	2022. december 8‑iFinanzamt Österreich (A végső fogyasztónak tévesen kiszámlázott héa) ítélet (C‑378/21, EU:C:2022:968, 24. és 25. pont).
(
39
)	Ez „a levonási jog belépőjének” tekinthető, ahogyan azt Slynn főtanácsnok megállapította (Slynn főtanácsnok Jeunehomme és EGI ügyre vonatkozó indítványa, 123/87 és 330/87, EU:C:1988:274, 4534. o.; lásd: B. Terra, J. Kajus, A Guide to the European VAT Directives, IBFD 2024, 1. kötet, 1326. o.).
(
40
)	Lásd a jelen indítvány 62. pontját.
(
41
)	E kérdésben azonban más véleményt fogalmazott meg Kokott főtanácsnok a Finanzamt Österreich (A végső fogyasztónak tévesen kiszámlázott héa) ügyre vonatkozó indítványában (C‑378/21, EU:C:2022:657, 29. pont).
(
42
)	2022. december 8‑i ítélet (C‑378/21, EU:C:2022:968).
(
43
)	2022. szeptember 29‑iRaiffeisen Leasing ítélet (C‑235/21, EU:C:2022:739, rendelkező rész).
(
44
)	Lásd a jelen indítvány 46. pontját.