62024CJ0101
DOMSTOLENS DOM (första avdelningen)
den 9 oktober 2025 (
*1
)
”Begäran om förhandsavgörande – Beskattning – Gemensamt system för mervärdesskatt – Direktiv 2006/112/EG – Artikel 28 – Mellanhand vid tillhandahållande av tjänster – Artiklarna 44 och 45 – Platsen för tillhandahållande av tjänster – Artikel 203 – Angivande av mervärdesskatt på en faktura – Tjänster som tillhandahålls elektroniskt – Appbutik – Köp i appen”
I mål C‑101/24,
angående en begäran om förhandsavgörande enligt artikel 267 FEUF, framställd av Bundesfinanzhof (Federala skattedomstolen, Tyskland) genom beslut av den 23 augusti 2023, som inkom till domstolen den 7 februari 2024, i målet
Finanzamt Hamburg-Altona,
mot
Xyrality GmbH,
meddelar
DOMSTOLEN (första avdelningen)
sammansatt av avdelningsordföranden F. Biltgen, domstolens vice ordförande T. von Danwitz, tillika tillförordnad domare på första avdelningen, samt domarna I. Ziemele, A. Kumin (referent) och S. Gervasoni,
generaladvokat: M. Szpunar,
justitiesekreterare: A. Calot Escobar,
efter det skriftliga förfarandet,
med beaktande av de yttranden som avgetts av:
–
Xyrality GmbH, genom D. Bell och M. Luther, Rechtsanwälte,
–
Tysklands regering, genom J. Möller och N. Scheffel, båda i egenskap av ombud,
–
Europeiska kommissionen, genom P. Carlin och B. Eggers, båda i egenskap av ombud,
och efter att den 10 april 2025 ha hört generaladvokatens förslag till avgörande,
följande
Dom
1
Begäran om förhandsavgörande avser tolkningen av artiklarna 28, 44, 45 och 203 i rådets direktiv 2006/112/EG av den 28 november 2006 om ett gemensamt system för mervärdesskatt (EUT L 347, 2006, s. 1), i dess lydelse enligt rådets direktiv 2008/8/EU av den 12 februari 2008 (EUT L 44, 2008, s. 11) (nedan kallat mervärdesskattedirektivet).
2
Begäran har framställts i ett mål mellan Finanzamt Hamburg-Altona (skattemyndigheten i Hamburg-Altona, Tyskland) (nedan kallad skattemyndigheten) och Xyrality GmbH (nedan kallat Xyrality). Målet rör uttag av mervärdesskatt på tjänster som Xyrality tillhandahållit elektroniskt under perioden 2012–2014.
Tillämpliga bestämmelser
Mervärdesskattedirektivet
3
Enligt artikel 2.1 c i mervärdesskattedirektivet ska ”[t]illhandahållande av tjänster mot ersättning som görs inom en medlemsstats territorium av en beskattningsbar person när denne agerar i denna egenskap” vara föremål för mervärdesskatt.
4
Artikel 28 i direktivet har följande lydelse:
”Om en beskattningsbar person i eget namn men för någon annans räkning deltar i ett tillhandahållande av tjänster, skall han anses själv ha tagit emot och tillhandahållit tjänsterna i fråga.”
5
I artikel 44 i mervärdesskattedirektivet föreskrivs följande:
”Platsen för tillhandahållande av tjänster till en beskattningsbar person, som agerar i denna egenskap, ska vara den plats där denna person har etablerat sätet för sin ekonomiska verksamhet. …”
6
I artikel 45 i direktivet föreskrivs följande:
”Platsen för tillhandahållande av tjänster till en icke beskattningsbar person ska vara den plats där tillhandahållaren har etablerat sätet för sin ekonomiska verksamhet. …”
7
I artikel 203 i mervärdesskattedirektivet föreskrivs följande:
”Mervärdesskatt skall betalas av varje person som anger mervärdesskatten på en faktura.”
Genomförandeförordning (EU) nr 282/2011
8
I artikel 9a.1 i rådets genomförandeförordning (EU) nr 282/2011 av den 15 mars 2011 om fastställande av tillämpningsföreskrifter för direktiv 2006/112/EG om ett gemensamt system för mervärdesskatt (EUT L 77, 2011, s. 1), i dess lydelse enligt rådets genomförandeförordning (EU) nr 1042/2013 av den 7 oktober 2013 (EUT L 284, 2013, s. 1) (nedan kallad genomförandeförordning nr 282/2011), föreskrivs följande:
”Vid tillämpningen av artikel 28 i [mervärdesskattedirektivet] ska en beskattningsbar person som deltar i tillhandahållande av elektroniska tjänster som tillhandahålls via ett telekommunikationsnät, ett gränssnitt eller en portal såsom en marknadsplats för applikationer, antas agera i eget namn men för leverantören av dessa tjänsters räkning, om inte den leverantören av den beskattningsbara personen uttryckligen anges som tillhandahållare och det kommer till uttryck i avtalsvillkoren mellan parterna.
För att leverantören av elektroniska tjänster ska kunna anses ha uttryckligen angetts som tillhandahållare av dessa tjänster av den beskattningsbara personen, ska följande villkor uppfyllas:
a)
Den faktura som varje beskattningsbar person som deltar i tillhandahållandet av de elektroniska tjänsterna utfärdar eller gör tillgänglig måste innehålla uppgifter om dessa tjänster och tillhandahållaren av dessa.
b)
Den räkning eller det kvitto som utfärdas till eller görs tillgänglig för köparen måste innehålla uppgifter om de elektroniska tjänsterna och tillhandahållaren av dessa.
Vid tillämpningen av denna punkt ska en beskattningsbar person som vad beträffar tillhandahållande av elektroniska tjänster godkänner debitering av köparen eller godkänner leverans av tjänsterna eller fastställer de allmänna villkoren för tillhandahållandet inte kunna uttryckligen ange en annan person som tillhandahållare av dessa tjänster.”
9
Enligt artikel 3 andra stycket i genomförandeförordning nr 1042/2013 ska artikel 9a i genomförandeförordning nr 282/2011 tillämpas från och med den 1 januari 2015.
Målet vid den nationella domstolen och tolkningsfrågorna
10
Xyrality, som är etablerat i Tyskland, utvecklar spelappar för mobila enheter. För att saluföra dessa appar använder bolaget bland annat en nätbaserad e-handelsplattform för programvaror (nedan kallad appbutik), som fram till den 31 december 2014 drevs av X, ett företag etablerat i Irland. Under den period som är aktuell i det nationella målet kunde slutkunder som använde mobila enheter med ett visst operativsystem ladda ned dessa appar kostnadsfritt i appbutiken.
11
Köp av förbättringar eller andra fördelar mot vederlag (köp i appen) gjorde det möjligt för slutkunden att avancera i det spel som denne tidigare hade laddat ned eller erhålla andra fördelar. Slutkunderna kunde välja de önskade förbättringarna eller fördelarna i Xyralitys spelapp och aktivera dem mot betalning. Dessa köp i appen skedde via appbutiken med användning av ett av de betalningssätt som slutkunden registrerat.
12
Närmare bestämt gick det till så att efter det att slutkunden hade valt en konstnadspliktig artikel så öppnades först ett så kallat popup-fönster i spelappen, vilket innehöll uppgifter om den valda produkten, bruttopriset och betalningssättet. Därefter klickade kunden på knappen ”Köp” och ett andra fönster öppnades, där föremålet för köpet, priset och betalningssättet angavs på nytt. Efter att ha klickat på knappen ”Bekräfta” öppnades slutligen ett tredje fönster för kunden, i vilket det angavs att betalningen hade genomförts med framgång. Slutkunden kunde därefter omedelbart fortsätta spelet i appen. I de tre fönstren fanns X logotyp angiven. Xyrality angavs inte som leverantör.
13
Efter köpet erhöll slutkunden en beställningsbekräftelse från X via e‑post, med appbutikens logotyp och med uppgift om att ett köp hade gjorts hos Xyrality. I meddelandet angavs även bruttopriset och den (tyska) mervärdesskatt som ingick i priset. Varje månad lämnade X uppgifter till Xyrality om slutkundernas köp i appen och utfärdade en kommissionsfaktura motsvarande 30 procent på varje köp.
14
Xyrality ansåg sig till att börja med vara tillhandahållare av de tjänster som tillhandahölls slutkunderna och deklarerade därför tysk mervärdesskatt för de slutkunder som var etablerade i Europeiska unionen. Den 29 januari 2016 ingav bolaget emellertid rättade mervärdesskattedeklarationer för den period som är aktuell i det nationella målet. Bolaget gjorde gällande att det hade ingått ett kommissionsavtal om tillhandahållande av tjänster med X i den mening som avses i artikel 28 i mervärdesskattedirektivet. Bolaget tillhandahöll således själv tjänster till X och X agerade i egenskap av tjänsteleverantör gentemot slutkunderna.
15
Eftersom Xyrality ansåg att platsen för tillhandahållandet av de tjänster som bolaget hade tillhandahållit X var belägen i Irland, i enlighet med artikel 44 i mervärdesskattedirektivet, minskade Xyrality beskattningsunderlaget för sina utgående transaktioner som var mervärdesskattepliktiga i Tyskland med beloppet för de köp i appen som gjorts av slutkunder etablerade i unionen.
16
Efter en skattekontroll ansåg skattemyndigheten att X endast var en förmedlare. Skattemyndigheten ansåg att även om köpprocessen i varje enskilt fall genomfördes via appbutiken, så erhöll emellertid slutkunden en upplysning om villkoren för att använda tjänsten i varje led av köpet i appen. X uppgav således tydligt för slutkunden, vid varje köp, att transaktionerna utfördes för tredje mans räkning och att X enbart inkasserade priset. Skattemyndigheten fattade därför beskattningsbeslut avseende mervärdesskatt för beskattningsperioderna 2012–2014, varvid Xyralitys ändringar inte beaktades. Skattemyndigheten avslog därefter även bolagets klagomål.
17
Xyrality väckte talan vid Finanzgericht Hamburg (Skattedomstolen i Hamburg, Tyskland), som biföll överklagandet genom dom av den 23 februari 2020. Enligt den domstolen var de tjänster som Xyrality tillhandahöll inte skattepliktiga i Tyskland, eftersom mottagaren av dessa tjänster var X.
18
Enligt Finanzgericht Hamburg (Skattedomstolen i Hamburg) agerade X i eget namn i samband med köp i appen. Den omständigheten att de av Xyrality erbjudna varorna integrerades i gränssnittet för appbutiken ledde till att den genomsnittliga slutkunden förväntade sig att X skulle vara avtalspart och säljare av dessa varor, särskilt som kunden först var tvungen att registrera sig i appbutiken och godta användningsvillkoren. Det förhållandet att X agerade för en annan tjänsteleverantörs räkning framgick inte tillräckligt tydligt. Även om köpen gjordes i den spelapp som Xyrality utvecklat och spelgränssnittet visades i bakgrunden under inköpsprocessen, så skickades slutkunden emellertid virtuellt till appbutiken genom de uppgifter som angavs i popup-fönstren. I själva verket så ägde inköpsprocessen rum under appbutikens logotyp, vilken framgick på ett dominerande sätt.
19
Skattemyndigheten överklagade domen från Finanzgericht Hamburg (Skattedomstolen i Hamburg) till Bundesfinanzhof (Federala skattedomstolen, Tyskland), som är den hänskjutande domstolen.
20
För det första vill Bundesfinanzhof (Federala skattedomstolen) få klarhet i huruvida det är förenligt med unionsrätten att X, och inte Xyrality, tillhandahöll tjänsterna till de slutkunder som gjorde de aktuella köpen i appen.
21
Den hänskjutande domstolen har angett att det följer av dess praxis avseende ”köp i butik” att en slutkund som köper dagligvaror eller är mottagare av andra tjänster i en butik i princip vill etablera en affärsförbindelse med butikens ägare. Detta synsätt, som motsvarar den ekonomiska och kommersiella verkligheten, är även tillämpligt på tjänster som tillhandahålls elektroniskt eller i form av telekommunikationstjänster.
22
Den hänskjutande domstolen anser emellertid att om den fastställer domen från Finanzgericht Hamburg (Skattedomstolen i Hamburg), skulle den hamna i konflikt med den rättsliga kvalificering av de aktuella transaktionerna som X och de irländska skattemyndigheterna gjort, vilket skulle leda till att beskattningen potentiellt helt uteblir. Den hänskjutande domstolen har således begärt att EU-domstolen ska klargöra huruvida artikel 28 i mervärdesskattedirektivet är tillämplig i en sådan situation som den i det nationella målet.
23
Enligt den hänskjutande domstolen tyder beställningsbekräftelserna från X, i vilka det anges att slutkunden har köpt en tjänst från Xyrality i appbutiken tillhörig X och där tysk mervärdesskatt anges, på att Xyrality har tillhandahållit en tjänst till slutkunden. Det skulle i så fall innebära att det i förevarande fall inte rör sig om en situation som omfattas av artikel 28 i mervärdesskattedirektivet.
24
Även om artikel 9a i genomförandeförordning nr 282/2011 blev tillämplig först från och med den 1 januari 2015, skulle den omständigheten att denna bestämmelse konkretiserar det normativa innehållet i artikel 28 i mervärdesskattedirektivet, såsom EU-domstolen slog fast i sin dom av den 28 februari 2023, Fenix International (C‑695/20, EU:C:2023:127), kunna leda till slutsatsen att de däri angivna principerna är tillämpliga på de transaktioner som Xyrality utförde före detta datum. De icke-bindande riktlinjerna från mervärdesskattekommitténs 93:e möte den 1 juli 2011 (dokument C – taxud.c.1(2012)1410604 – 709) skulle kunna utgöra ytterligare en anvisning i denna riktning.
25
För det andra, om artikel 28 i mervärdesskattedirektivet skulle anses vara tillämplig i förevarande fall, har den hänskjutande domstolen preciserat att detta skulle leda till en rättslig fiktion där två identiska tjänster tillhandahålls efter varandra. Räckvidden av denna fiktion skulle emellertid bli föremål för diskussioner i Tyskland.
26
Den hänskjutande domstolen har i detta avseende erinrat om att artikel 28 i mervärdesskattedirektivet, för att vara tillämplig, förutsätter att det finns ett uppdrag enligt vilket kommissionären, för kommittentens räkning, medverkar i tillhandahållandet av tjänsterna, vilket innebär att det ingåtts ett avtal mellan kommissionären och kommittenten om tilldelning av detta uppdrag. Enligt den hänskjutande domstolen skulle det i mervärdesskattehänseende kunna vara tänkbart att behandla rättsförhållandet mellan kommissionären och kommittenten för vars räkning denne agerar på exakt samma sätt som ett tillhandahållande av tjänster där kommissionären deltar, varvid den fiktion som föreskrivs i artikel 28 i mervärdesskattedirektivet således omfattar hela tjänsten.
27
Om det i förevarande fall skulle anses att tjänsten tillhandahålls direkt av Xyrality, skulle platsen för tillhandahållandet vara Tyskland. Detsamma gäller således den fiktiva tjänst som Xyrality tillhandahållit X.
28
Det är emellertid också tänkbart att åtminstone platsen för kommissionärens deltagande i tillhandahållandet av tjänster även är avgörande för platsen för den tjänst som kommissionären tillhandahåller kommittenten. Även ur denna synvinkel är platsen för Xyralitys fiktiva tillhandahållande av tjänster till X belägen i Tyskland.
29
Slutligen skulle det kunna anses att platsen för kommissionärens deltagande i tillhandahållandet av tjänster och platsen för kommissionärens tillhandahållande av tjänster till kommittenten skulle kunna fastställas separat. I förevarande fall skulle detta synsätt leda till att platsen för den fiktiva tjänst som Xyrality tillhandahöll X var belägen i Irland, i enlighet med artikel 44 i mervärdesskattedirektivet, eftersom X är en beskattningsbar person som har mottagit den fiktiva tjänsten för sin rörelse. Platsen för X:s tillhandahållande av tjänster till slutkunderna är också belägen i Irland, i enlighet med artikel 45 i mervärdesskattedirektivet.
30
För det tredje vill den hänskjutande domstolen få klarhet i följderna av att X, med Xyralitys samtycke, skickade beställningsbekräftelser via e‑post i vilka det angavs att köp hade gjorts från Xyrality i appbutiken varvid bruttopriset och den tyska mervärdesskatt som inkluderats i priset angavs.
31
Den hänskjutande domstolen vill i detta avseende få klarhet i huruvida Xyrality, enligt artikel 203 i mervärdesskattedirektivet, är betalningsskyldigt för den mervärdesskatt som anges i Xyralitys namn och med dess samtycke, eftersom beställningsbekräftelserna i fråga kan utgöra fakturor i den mening som avses i denna bestämmelse.
32
Mot denna bakgrund beslutade Bundesfinanzgericht (Federala skattedomstolen) att vilandeförklara målet och ställa följande frågor till domstolen:
”1)
Ska artikel 28 i [mervärdesskattedirektivet] tillämpas under sådana omständigheter som de som föreligger i det nationella målet, där en tysk beskattningsbar person (dataprogramutvecklare) före den 1 januari 2015 har tillhandahållit elektronisk tjänst till icke beskattningsbara personer (slutkunder), som är bosatta i gemenskapen, via en appbutik som drivs av en irländsk beskattningsbar person, vilket får till följd att den irländska beskattningsbara personen behandlas som om denna har tagit emot dessa tjänster av utvecklaren, eftersom appbutiken angav utvecklaren som tillhandahållare av tjänsten först i beställningsbekräftelserna – vilka utfärdades till slutkunderna – och redovisade tysk mervärdesskatt?
2)
Om fråga 1 besvaras jakande: Ligger platsen för tillhandahållande av tjänsten, som fingerats i enlighet med artikel 28 i [mervärdesskattedirektivet] och som utvecklaren tillhandahållit appbutiken, i Irland enligt artikel 44 i direktivet, eller i Tyskland enligt artikel 45 i direktivet?
3)
Om utvecklaren enligt svaret på frågorna 1 och 2 inte har tillhandahållit några tjänster i Tyskland: Är utvecklaren skyldig att betala tysk mervärdesskatt enligt artikel 203 i [mervärdesskattedirektivet], eftersom appbutiken enligt överenskommelse har angett denna som tillhandahållare av tjänsten i sina beställningsbekräftelser som skickats med e‑post till slutkunderna och angett tysk mervärdesskatt, trots att dessa inte har rätt att dra av ingående mervärdesskatt?”
Prövning av tolkningsfrågorna
Den första frågan
33
Den hänskjutande domstolen har ställt den första frågan för att få klarhet i huruvida artikel 28 i mervärdesskattedirektivet ska tolkas så, att när en beskattningsbar person som är etablerad i en medlemsstat har tillhandahållit tjänster elektroniskt – före den 1 januari 2015 – till i unionen etablerade icke beskattningsbara personer via en marknadsplats för applikationer som gjorts tillgänglig av en beskattningsbar person etablerad i en annan medlemsstat, är då en tillämpning av nämnda artikel 28 utesluten på grund av att de beställningsbekräftelser som sistnämnda beskattningsbara person lämnat till slutkunderna anger förstnämnda beskattningsbara person som tjänsteleverantör samt anger den mervärdesskattesats som är tillämplig i den medlemsstat där denna tjänsteleverantör är etablerad.
34
Enligt artikel 28 i mervärdesskattedirektivet, som ingår i avdelning IV i direktivet, med rubriken ”Beskattningsbara transaktioner”, gäller att en beskattningsbar person som i eget namn, men för någon annans räkning, deltar i ett tillhandahållande av tjänster ska anses själv ha tagit emot och tillhandahållit tjänsterna i fråga.
35
Artikel 28 i detta direktiv, som har formulerats i allmänna ordalag, utan att dess tillämpningsområde eller räckvidd har begränsats, och som således omfattar alla kategorier av tjänster, skapar den rättsliga fiktionen att två identiska tjänster tillhandahålls efter varandra. Enligt denna fiktion anses den näringsidkare som uppträder som mellanman i ett tillhandahållande av tjänster, och som är kommissionär, först ha mottagit de aktuella tjänsterna från den för vars räkning näringsidkaren handlar, det vill säga kommittenten, och därefter själv ha tillhandahållit kunden tjänsterna (dom av den 28 februari 2023, Fenix International, C‑695/20, EU:C:2023:127, punkt 54 och där angiven rättspraxis).
36
I artikel 28 i mervärdesskattedirektivet uppställs således en regel som innebär att en beskattningsbar person som i samband med ett tillhandahållande av tjänster agerar som mellanhand i eget namn, men för någon annans räkning, ska presumeras vara den som tillhandahåller dessa tjänster (dom av den 28 februari 2023, Fenix International, C‑695/20, EU:C:2023:127, punkt 55).
37
Det ankommer på den nationella domstol vid vilken en tvist om tillämpningen av artikel 28 i mervärdesskattedirektivet har anhängiggjorts att mot bakgrund av samtliga omständigheter i det enskilda fallet, särskilt arten av kommissionärens avtalsförpliktelser gentemot sina kunder, undersöka huruvida villkoren för att tillämpa denna bestämmelse är uppfyllda (se, analogt, dom av den 14 juli 2011, Henfling m.fl., C‑464/10, EU:C:2011:489, punkt 40 och där angiven rättspraxis).
38
I förevarande fall framgår det av beslutet om hänskjutande att Finanzgericht Hamburg (Skattedomstolen i Hamburg) ansåg att X hade agerat i eget namn inom ramen för de köp i appen som är aktuella i det nationella målet, särskilt eftersom varorna var integrerade i gränssnittet för appbutiken, vilket fick till följd att den genomsnittliga slutkunden förväntade sig att X var avtalspart och säljare av varorna, särskilt som slutkunden först var tvungen att registrera sig i appbutiken och godta dess användningsvillkor innan det gick att köpa de aktuella varorna. Den omständigheten att X agerade för någon annans räkning framkom däremot inte tillräckligt tydligt under inköpsprocessen i appbutiken.
39
Även om den hänskjutande domstolen inte har ifrågasatt dessa konstateranden, vill den få klarhet i huruvida de båda omständigheterna att de beställningsbekräftelser som X lämnade till slutkunderna innehöll uppgift om att Xyrality var tjänsteleverantör och att det tyska mervärdesskattebeloppet angavs, är relevanta för tillämpningen av artikel 28 i mervärdesskattedirektivet.
40
Domstolen har redan slagit fast att det, för att artikel 28 i mervärdesskattedirektivet ska vara tillämplig, krävs att det finns ett uppdrag enligt vilket kommissionären för kommittentens räkning deltar vid tillhandahållandet av tjänsterna. Även om det antas att slutkunden i vissa fall, trots att de transaktionskedjor som kännetecknar tillhandahållandet av elektroniska tjänster kan vara komplexa, kan få kännedom om uppdraget och kommittentens identitet, är dessa omständigheter emellertid inte i sig tillräckliga för att utesluta att den beskattningsbara personen, som deltar i tillhandahållandet av tjänsterna, agerar i eget namn men för någon annans räkning, i den mening som avses i artikel 28 i mervärdesskattedirektivet. Det är nämligen framför allt de befogenheter som den beskattningsbara personen har i samband med att vederbörande deltar i tillhandahållandet av tjänster som är av betydelse (dom av den 28 februari 2023, Fenix International, C‑695/20, EU:C:2023:127, punkt 88 och där angiven rättspraxis).
41
Enbart den omständigheten att slutkunden får kännedom om kommittentens identitet genom beställningsbekräftelser, som slutkunden nödvändigtvis erhåller först efter det att inköpsprocessen avslutats, innebär inte att det kan uteslutas att artikel 28 i mervärdesskattedirektivet är tillämplig, om det av övriga relevanta omständigheter framgår att villkoren för att tillämpa denna bestämmelse är uppfyllda.
42
I den mån den hänskjutande domstolen dessutom har hänvisat till artikel 9a.1 i genomförandeförordning nr 282/2011, ska det erinras om att denna bestämmelse syftar till att fastställa vem som är tjänsteleverantör i mervärdesskattehänseende när elektroniska tjänster tillhandahålls via ett telekommunikationsnät, ett gränssnitt eller en portal såsom en marknadsplats för applikationer. I detta hänseende framgår det av domen av den 28 februari 2023, Fenix International (C‑695/20, EU:C:2023:127, punkt 89) att artikel 9a inte kan anses komplettera eller ändra artikel 28 i mervärdesskattedirektivet.
43
Nämnda artikel 9a.1, som trädde i kraft den 1 januari 2015, är av tidsmässiga skäl (ratione temporis) inte tillämplig i det nationella målet, som avser tjänster som tillhandahållits under åren 2012–2014. Eftersom denna bestämmelse emellertid preciserar och förtydligar ett koncept i mervärdesskattedirektivet som är tillämpligt sedan det direktivet infördes, ska bestämmelsen ändå beaktas (se, för ett liknande resonemang, dom av den 15 november 2012, Leichenich, C‑532/11, EU:C:2012:720, punkt 32, och dom av den 16 oktober 2014, Welmory, C‑605/12, EU:C:2014:2298, punkterna 44–46).
44
Under alla omständigheter går det inte, såsom generaladvokaten har påpekat i punkt 41 i sitt förslag till avgörande, utifrån den omständigheten att artikel 9a.1 i genomförandeförordning nr 282/2011 ännu inte var tillämplig under den period som är aktuell i det nationella målet, att dra slutsatsen att artikel 28 i mervärdesskattedirektivet avseende denna period ska tolkas på något annat sätt än vad som framgår av nämnda artikel 9a.1.
45
Mot bakgrund av det ovanstående ska den första frågan besvaras enligt följande. Artikel 28 i mervärdesskattedirektivet ska tolkas så, att när en beskattningsbar person som är etablerad i en medlemsstat har tillhandahållit tjänster elektroniskt – före den 1 januari 2015 – till i unionen etablerade icke beskattningsbara personer via en marknadsplats för applikationer som gjorts tillgänglig av en beskattningsbar person etablerad i en annan medlemsstat, så kan en tillämpning av nämnda artikel 28 inte anses utesluten enbart på grund av att de beställningsbekräftelser som sistnämnda beskattningsbara person lämnat till slutkunderna anger förstnämnda beskattningsbara person som tjänsteleverantör samt anger den mervärdesskattesats som är tillämplig i den medlemsstat där denna tjänsteleverantör är etablerad.
Den andra frågan
46
Den hänskjutande domstolen har ställt den andra frågan för att få klarhet i huruvida mervärdesskattedirektivet ska tolkas så, att när en beskattningsbar person som är etablerad i en medlemsstat själv anses ha tagit emot och tillhandahållit en tjänst i enlighet med artikel 28 i direktivet, ska platsen för det fiktiva tillhandahållandet av tjänster till denna beskattningsbara person av en beskattningsbar person som är etablerad i en annan medlemsstat fastställas i enlighet med artikel 44 i direktivet eller i enlighet med artikel 45 i samma direktiv, eftersom slutkunderna inte är beskattningsbara personer.
47
Såsom domstolen har erinrat om ovan i punkt 35 skapar artikel 28 i mervärdesskattedirektivet den rättsliga fiktionen av två identiska tjänster som tillhandahålls efter varandra, varvid den näringsidkare som uppträder som mellanman vid tillhandahållandet av tjänsterna och som är kommissionär, först anses ha mottagit de aktuella tjänsterna från den för vars räkning näringsidkaren handlar, det vill säga kommittenten, och anses därefter själv ha tillhandahållit en kund tjänsterna.
48
När det gäller platsen för tillhandahållande av tjänster ska den fastställas i enlighet med bestämmelserna i kapitel 3 i avdelning V i mervärdesskattedirektivet. Avsnitten 2 och 3 i detta kapitel innehåller de allmänna reglerna för fastställande av platsen för beskattning av tillhandahållanden av tjänster respektive särskilda bestämmelser om specifika tjänster (se, för ett liknande resonemang, dom av den 27 oktober 2022, Climate Corporation Emissions Trading, C‑641/21, EU:C:2022:842, punkt 29 och där angiven rättspraxis).
49
I artikel 44 i mervärdesskattedirektivet föreskrivs således bland annat att platsen för tillhandahållande av tjänster till en beskattningsbar person, som agerar i denna egenskap, ska vara den plats där denna person har etablerat sätet för sin ekonomiska verksamhet. Enligt artikel 45 i mervärdesskattedirektivet ska platsen för tillhandahållande av tjänster till en icke beskattningsbar person vara den plats där tillhandahållaren har etablerat sätet för sin ekonomiska verksamhet.
50
Vad gäller platsen för tillhandahållandet av de tjänster som en beskattningsbar person, enligt artikel 28 i mervärdesskattedirektivet, anses ha mottagit från en annan beskattningsbar person, varvid dessa beskattningsbara personer agerar i egenskap av kommissionär respektive kommittent, konstaterar domstolen, i likhet med vad generaladvokaten har påpekat i punkt 53 i sitt förslag till avgörande, att det varken av artikel 28 eller av någon annan bestämmelse i mervärdesskattedirektivet följer att platsen för tillhandahållandet av dessa tjänster ska fastställas med avvikelse från bestämmelserna i kapitel 3 i avdelning V i direktivet. Platsen för tillhandahållande av tjänster ska således fastställas i enlighet med bestämmelserna i artikel 44 i direktivet.
51
Den andra frågan ska följaktligen besvaras enligt följande. Mervärdesskattedirektivet ska tolkas så, att när en beskattningsbar person som är etablerad i en medlemsstat själv anses ha tagit emot och tillhandahållit en tjänst i enlighet med artikel 28 i direktivet, ska platsen för det fiktiva tillhandahållandet av tjänster till denna beskattningsbara person av en beskattningsbar person som är etablerad i en annan medlemsstat fastställas i enlighet med artikel 44 i direktivet.
Den tredje frågan
52
Den hänskjutande domstolen har ställt den tredje frågan för att få klarhet i huruvida artikel 203 i mervärdesskattedirektivet ska tolkas så, att när en beskattningsbar person som är etablerad i en medlemsstat har tillhandahållit tjänster elektroniskt till i unionen etablerade icke beskattningsbara personer via en marknadsplats för applikationer som görs tillgänglig av en beskattningsbar person etablerad i en annan medlemsstat, med den följden att sistnämnda beskattningsbara person anses ha mottagit dessa tjänster och tillhandahållit dem till slutkunderna, så är den förstnämnda beskattningsbara personen skyldig att betala mervärdesskatt i sin etableringsmedlemsstat enligt artikel 203 i direktivet på grund av att denna beskattningsbara person, i de beställningsbekräftelser som lämnades till slutkunderna, med dennes samtycke, angavs som tjänsteleverantör jämte den mervärdesskattesats som är tillämplig i vederbörandes etableringsmedlemsstat.
53
I enlighet med artikel 203 i mervärdesskattedirektivet ska mervärdesskatt betalas av varje person som anger mervärdesskatten på en faktura.
54
Såsom framgår av domstolens praxis syftar denna bestämmelse till att undanröja den risk för skattebortfall som avdragsrätten enligt detta direktiv kan ge upphov till. Denna artikel är således tillämplig när mervärdesskatt har fakturerats felaktigt och det föreligger en risk för skattebortfall på grund av att fakturamottagaren kan utöva sin rätt att göra avdrag för denna mervärdesskatt (dom av den 8 december 2022, Finanzamt Österreich (Mervärdesskatt som felaktigt fakturerats slutkonsumenter), C‑378/21, EU:C:2022:968, punkterna 20 och 21 samt där angiven rättspraxis)
55
Den hänskjutande domstolen har angett att Xyrality i förevarande fall först gav X tillstånd att ange bolaget som tjänsteleverantör i beställningsbekräftelserna och att vidta de åtgärder som i mervärdesskattehänseende följer av detta gentemot slutkunden genom att ta ut tysk mervärdesskatt som den mervärdesskatt som var tillämplig på tillhandahållandet av tjänster. Xyrality anförde därefter den motsatta ståndpunkten gentemot skattemyndigheten. Med hänsyn till Xyralitys motsägelsefulla beteende skulle det således kunna vara motiverat att anse att detta bolag fortfarande är betalningsskyldigt för mervärdesskatt med stöd av artikel 203 i mervärdesskattedirektivet, med hänsyn till syftet att undvika en risk för skattebortfall till följd av en negativ behörighetskonflikt mellan de tyska och irländska skattemyndigheterna, som leder till att mervärdesskatt inte slutgiltigt tas ut i någon av dessa medlemsstater.
56
Såsom generaladvokaten har påpekat i punkt 67 i sitt förslag till avgörande har artikel 203 i mervärdesskattedirektivet emellertid ett funktionellt samband med rätten till avdrag för mervärdesskatt, eftersom den syftar till att undvika risken för skattebortfall till följd av en överskattning av avdragsbeloppet. Enligt uppgifterna i beslutet om hänskjutande har de tjänster som är aktuella i det nationella målet inte tillhandahållits beskattningsbara personer för deras rörelse utan har tillhandahållits icke beskattningsbara personer. Eftersom det inte föreligger någon risk för skattebortfall till följd av rätten att dra av felaktigt fakturerad mervärdesskatt, är nämnda artikel 203 således inte tillämplig. Mot denna bakgrund saknar det betydelse för utgången i det nationella målet att de beställningsbekräftelser som är aktuella i det nationella målet eventuellt inte kan betraktas som fakturor, såsom Xyrality har hävdat i sitt skriftliga yttrande.
57
Med hänsyn till det ovanstående ska den tredje frågan besvaras enligt följande. Artikel 203 i mervärdesskattedirektivet ska tolkas så, att när en beskattningsbar person som är etablerad i en medlemsstat har tillhandahållit tjänster elektroniskt till i unionen etablerade icke beskattningsbara personer via en marknadsplats för applikationer som görs tillgänglig av en beskattningsbar person etablerad i en annan medlemsstat, med den följden att sistnämnda beskattningsbara person anses ha mottagit dessa tjänster och tillhandahållit dem till slutkunderna, så kan den förstnämnda beskattningsbara personen inte anses skyldig att betala mervärdesskatt i sin etableringsmedlemsstat enligt artikel 203 i direktivet på grund av att denna beskattningsbara person, i de beställningsbekräftelser som lämnades till slutkunderna, med dennes samtycke, angavs som tjänsteleverantör jämte den mervärdesskattesats som är tillämplig i vederbörandes etableringsmedlemsstat.
Rättegångskostnader
58
Eftersom förfarandet i förhållande till parterna i det nationella målet utgör ett led i beredningen av samma mål, ankommer det på den hänskjutande domstolen att besluta om rättegångskostnaderna. De kostnader för att avge yttrande till domstolen som andra än nämnda parter har haft är inte ersättningsgilla.
Mot denna bakgrund beslutar domstolen (första avdelningen) följande:
1)
Artikel 28 i rådets direktiv 2006/112/EG av den 28 november 2006 om ett gemensamt system för mervärdesskatt, i dess lydelse enligt rådets direktiv 2008/8/EG av den 12 februari 2008,
ska tolkas så,
att när en beskattningsbar person som är etablerad i en medlemsstat har tillhandahållit tjänster elektroniskt – före den 1 januari 2015 – till i Europeiska unionen etablerade icke beskattningsbara personer via en marknadsplats för applikationer som gjorts tillgänglig av en beskattningsbar person etablerad i en annan medlemsstat, kan en tillämpning av nämnda artikel 28 inte anses utesluten enbart på grund av att de beställningsbekräftelser som sistnämnda beskattningsbara person lämnat till slutkunderna anger förstnämnda beskattningsbara person som tjänsteleverantör samt anger den mervärdesskattesats som är tillämplig i den medlemsstat där denna tjänsteleverantör är etablerad.
2)
Direktiv 2006/112, i dess lydelse enligt direktiv 2008/8,
ska tolkas så,
att när en beskattningsbar person som är etablerad i en medlemsstat själv anses ha tagit emot och tillhandahållit en tjänst i enlighet med artikel 28 i direktiv 2006/112, i ändrad lydelse, ska platsen för det fiktiva tillhandahållandet av tjänster till denna beskattningsbara person av en beskattningsbar person som är etablerad i en annan medlemsstat fastställas i enlighet med artikel 44 i direktivet, i dess ändrade lydelse.
3)
Artikel 203 i direktiv 2006/112, i dess lydelse enligt direktiv 2008/8,
ska tolkas så,
att när en beskattningsbar person som är etablerad i en medlemsstat har tillhandahållit tjänster elektroniskt till i Europeiska unionen etablerade icke beskattningsbara personer via en marknadsplats för applikationer som görs tillgänglig av en beskattningsbar person etablerad i en annan medlemsstat, med den följden att sistnämnda beskattningsbara person anses ha mottagit dessa tjänster och tillhandahållit dem till slutkunderna, så kan den förstnämnda beskattningsbara personen inte anses skyldig att betala mervärdesskatt i sin etableringsmedlemsstat enligt artikel 203 i direktivet på grund av att denna beskattningsbara person, i de beställningsbekräftelser som lämnades till slutkunderna, med dennes samtycke, angavs som tjänsteleverantör jämte den mervärdesskattesats som är tillämplig i vederbörandes etableringsmedlemsstat.
Underskrifter
(
*1
)	Rättegångsspråk: tyska.