62006CC0414
CONCLUSÕES DA ADVOGADA-GERAL
ELEANOR SHARPSTON
apresentadas em 14 de Fevereiro de 2008 (
1
)
Processo C-414/06
Lidl Belgium GmbH & Co. KG
contra
Finanzamt Heilbronn
«Liberdade de estabelecimento — Fiscalidade directa — Tomada em consideração dos prejuízos sofridos por um estabelecimento estável situado num Estado-Membro e que pertence a uma sociedade que tem a sua sede estatutária noutro Estado-Membro»
1.
No presente processo, o Bundesfinanzhof (Tribunal Tributário federal) (Alemanha) pergunta ao Tribunal de Justiça se é compatível com os artigos 43.o CE e 56.o CE que uma empresa alemã com rendimentos provenientes de uma actividade industrial ou comercial não possa, para o cálculo dos seus lucros, deduzir os prejuízos de um estabelecimento estável situado noutro Estado-Membro porque, nos termos da Convenção sobre dupla tributação aplicável aos rendimentos do estabelecimento, estes não estão sujeitos a imposto na Alemanha.
Antecedentes do litígio no processo principal
2.
Nos termos da Convenção sobre dupla tributação celebrada entre a Alemanha e o Luxemburgo (a seguir «CDT») (
2
), os lucros gerados no estabelecimento estável, situado num Estado, de uma sociedade estabelecida em outro Estado são tributados no primeiro Estado. Sendo a sociedade estabelecida na Alemanha, os lucros tributados no Luxemburgo devem ser excluídos do seu rendimento tributável na Alemanha. O Bundesfinanzhof refere que interpreta esta disposição no sentido de que os prejuízos e os lucros de um estabelecimento estável no Luxemburgo são excluídos do lucro tributável da sociedade alemã. Referir-me-ei, a seguir, à CDT assim interpretada como a «medida controvertida».
3.
A sociedade Lidl Belgium GmbH & Co. KG (a seguir «Lidl»), estabelecida na Alemanha, exerceu a sua actividade económica através, designadamente, de um estabelecimento estável situado no Luxemburgo. Em 1999, o exercício em causa, a Lidl sofreu um prejuízo proveniente desse estabelecimento no montante de 163382 DEM (83536 euros), que, inicialmente, deduziu ao seu rendimento total. O Finanzamt (Administração Fiscal) recusou a dedução. O litígio foi submetido ao Bundesfinanzhof, que solicitou ao Tribunal de Justiça que se pronuncie a título prejudicial sobre a questão acima enunciada.
4.
Foram apresentadas observações escritas pela Lidl, pelos Governos alemão, finlandês, francês, helénico, neerlandês, sueco e do Reino Unido, bem como pela Comissão. Na audiência, todos estiveram representados, com excepção do Reino Unido, estando ainda representado o Finanzamt.
Análise
5.
Todas as partes que apresentaram observações coincidem no entendimento de que o artigo 43.o CE (liberdade de estabelecimento) é a disposição relevante, de modo que (com base em jurisprudência assente do Tribunal de Justiça) o artigo 56.o CE (livre circulação de capitais) é irrelevante (
3
). Concordo com este critério.
6.
Também concordo com a Lidl e com a Comissão em que, à primeira vista, é contrário ao artigo 43.o CE que uma sociedade estabelecida num Estado-Membro não possa deduzir aos seus lucros os prejuízos de um estabelecimento estável situado noutro Estado-Membro pelo facto de, nos termos da Convenção sobre dupla tributação aplicável aos rendimentos do estabelecimento estável, estes não estarem sujeitos a imposto no primeiro Estado-Membro.
7.
Embora a República Francesa, a República Federal da Alemanha, o Reino dos Países Baixos e o Reino da Suécia defendam que não existe qualquer violação do artigo 43.o CE, não posso compartilhar deste entendimento. Uma sociedade alemã com um estabelecimento estável no Luxemburgo que tenha sofrido prejuízos é tratada de forma manifestamente menos favorável do que uma sociedade alemã com um estabelecimento estável na Alemanha que tenha sofrido prejuízos: neste último caso, os prejuízos são tomados em conta no cálculo dos lucros da sociedade, enquanto no primeiro caso não o são. Isto basta para justificar a aplicação do artigo 43.o CE (
4
). Com a questão submetida ao Tribunal de Justiça pretende-se saber se, apesar disso, a medida controvertida pode ser justificada e, em especial, i) se as justificações aceites pelo Tribunal de Justiça no processo Marks & Spencer (
5
) no contexto da dedução dos prejuízos sofridos por filiais são aplicáveis no contexto da dedução dos prejuízos sofridos por um estabelecimento estável e ii), caso assim seja, se a medida controvertida é proporcionada.
8.
No acórdão Marks & Spencer, o Tribunal de Justiça reconheceu que uma legislação nacional que impedia uma sociedade residente num Estado-Membro de deduzir dos seus lucros tributáveis os prejuízos sofridos por uma filial estabelecida noutro Estado-Membro, permitindo-lhe, ao mesmo tempo, deduzir prejuízos sofridos por uma filial residente, constituía uma restrição à liberdade de estabelecimento, contrária ao disposto nos artigos 43.o CE e 48.o CE. Porém, o Tribunal de Justiça considerou que essa restrição era justificada em razão do i) interesse em preservar a repartição do poder tributário, do ii) risco da dupla imputação dos prejuízos e do iii) risco de evasão fiscal, desde que, naturalmente, não fosse ultrapassado o necessário para atingir esses objectivos.
9.
A Lidl, a República Federal da Alemanha e a Comissão afirmam (
6
) que essas justificações não se aplicam a uma legislação que restrinja a dedução de prejuízos de um estabelecimento estável. A República da Finlândia, a República Francesa, a República Helénica, o Reino dos Países Baixos (a título subsidiário) e o Reino Unido afirmam, no essencial, que a situação dos estabelecimentos estáveis é análoga à das filiais estrangeiras; por conseguinte, não há que a distinguir da que deu origem ao acórdão Marks & Spencer.
10.
No referido processo, o Tribunal de Justiça iniciou a sua análise das três justificações afirmando que, para apreciar se a restrição da dedução de grupo aos prejuízos sofridos por sociedades residentes se justifica, antes demais, «há que analisar as consequências de uma extensão ilimitada de um benefício como [a dedução de grupo]» (
7
). Foi neste contexto que o Tribunal de Justiça considerou e admitiu (com duas reservas que reflectiam a necessidade de proporcionalidade) as três justificações invocadas pelo Reino Unido e pelos Estados-Membros que apresentaram observações. Não vejo motivo para não adoptar a mesma abordagem na análise da questão de saber se é compatível com o Tratado uma medida limitativa da dedução de prejuízos sofridos por um estabelecimento estável de uma sociedade residente relativamente aos prejuízos sofridos pelos seus estabelecimentos estáveis residentes. Do ponto de vista da sociedade, a possibilidade de deduzir prejuízos de uma filial estrangeira através da dedução de grupo é manifestamente análoga à possibilidade de deduzir prejuízos de um estabelecimento estável no estrangeiro. Efectivamente, o objectivo do regime de dedução de grupo é evitar a penalização das empresas que, em vez de criarem sucursais, decidam desenvolver a sua actividade constituindo filiais (
8
).
11.
Diferente é a questão de saber se uma ou as três justificações (
9
) são aplicáveis a uma situação que envolva um estabelecimento estável e não uma filial.
12.
Relativamente ao primeiro elemento de justificação, parece-me que a preservação da repartição do poder tributário entre os Estados-Membros pode significar que as actividades económicas do estabelecimento estável no Estado-Membro de uma sociedade estabelecida num outro Estado-Membro devam estar sujeitas apenas às normas fiscais do primeiro Estado, tanto no que diz respeito aos lucros como aos prejuízos (
10
). O Estado-Membro em causa no processo Marks & Spencer (o Reino Unido) não fez valer os direitos de tributação sobre filiais estrangeiras de sociedades residentes. No caso presente, o Estado-Membro em causa teria, na ausência da CDT, o direito de tributar um estabelecimento estável transfronteiriço, mas renunciou a esse direito através da exclusão dos lucros desse estabelecimento da tributação. O efeito é o mesmo. Como o Tribunal de Justiça declarou no acórdão Marks & Spencer, «conceder às sociedades a faculdade de optar pela dedução dos seus prejuízos no Estado-Membro do seu estabelecimento ou noutro Estado-Membro comprometeria sensivelmente a repartição equilibrada do poder tributário entre os Estados-Membros, sendo a matéria colectável aumentada no primeiro Estado e diminuída no segundo, até ao montante dos prejuízos transferidos» (
11
). De igual modo, no presente caso, se a Alemanha aceitasse a dedução relativamente a prejuízos sofridos por um estabelecimento estável luxemburguês de uma sociedade alemã quando renunciou ao direito de tributar os lucros realizados por esse estabelecimento, tal implicaria uma quebra da simetria entre a tributação e as deduções acordada pela Alemanha e pelo Luxemburgo e reflectida na CDT.
13.
No tocante ao segundo elemento de justificação, o Tribunal de Justiça declarou, no acórdão Marks & Spencer, que os Estados-Membros devem poder impedir o risco da dupla imputação dos prejuízos, que esse risco existe se a dedução de grupo for alargada aos prejuízos das filiais não residentes e que o mesmo é evitado por meio de uma regra que exclua a dedução desses prejuízos (
12
).
14.
Também não se compreende por que motivo aquele princípio não deva aplicar-se a casos como o presente. Existe manifestamente a possibilidade de os mesmos prejuízos poderem ser duplamente imputados. Quando muito, esse risco será maior no contexto de prejuízos sofridos por um estabelecimento estável que mantenha o exercício da sua actividade comercial do que (como no processo Marks & Spencer) no contexto de prejuízos sofridos por filiais que foram vendidas a terceiros ou que cessaram a sua actividade comercial. No primeiro contexto referido, se os prejuízos pudessem ser imputados no Estado-Membro em que a sociedade era residente, haveria o risco de voltarem a ser novamente reclamados no Estado-Membro do estabelecimento estável, logo que este voltasse a ser rentável, sem que o Estado-Membro onde a sociedade era residente pudesse recuperar o benefício obtido. Com efeito, decorre da resposta do representante da Lidl a uma pergunta do juiz-relator na audiência que os prejuízos que deram origem ao processo prejudicial foram agora imputados nos lucros obtidos no Luxemburgo (
13
). Como o Tribunal de Justiça declarou no acórdão Marks & Spencer, os Estados-Membros devem poder responder ao risco de os prejuízos serem duplamente imputados e esse risco é afastado por meio de uma regra que exclua a dedução desses prejuízos (
14
).
15.
No que respeita ao terceiro elemento de justificação, relativo ao risco de evasão fiscal, o Tribunal de Justiça declarou no acórdão Marks & Spencer que a possibilidade de transferir os prejuízos de uma filial não residente para uma sociedade residente comporta o risco de as transferências de prejuízos no interior de um grupo de sociedades serem feitas para as sociedades estabelecidas nos Estados-Membros que aplicam as taxas de impostos mais elevadas e onde, por conseguinte, o valor fiscal dos prejuízos é mais significativo. Ao contrário da situação que prevalece em matéria de filiais, onde é concebível que a transferência de prejuízos seja sistematicamente organizada no interior dos grupos de sociedades e os prejuízos exclusivamente dirigidos para as sociedades do grupo estabelecidas em Estados-Membros com taxas de impostos mais altas (
15
), no caso de estabelecimentos estáveis, não há claramente margem para esse jurisdiction shopping se for permitido a uma sociedade estabelecida num Estado-Membro deduzir os prejuízos sofridos por um estabelecimento estável situado noutro Estado-Membro. A razão para tal reside no facto de que, como a Comissão sustenta, as medidas susceptíveis de permitir a «transferência» de prejuízos de um estabelecimento estável, por oposição a uma filial, não são necessárias nem teoricamente concebíveis: os prejuízos sofridos por um estabelecimento estável são prejuízos da contribuinte sociedade-mãe; os prejuízos sofridos pelos estabelecimentos estáveis nacionais podem, portanto, ser directa e imediatamente deduzidos. A única diferença entre essa situação interna e a do caso em apreço está na repartição do poder tributário: se o estabelecimento estável se situar noutro Estado-Membro com o qual exista uma convenção sobre dupla tributação, como a que está em causa no presente caso, esse Estado terá o direito exclusivo de tributar o rendimento do estabelecimento estável em questão. Isto não impede que esse prejuízo caiba à sociedade contribuinte, reduzindo directamente o seu rendimento tributável no seu Estado de residência. O direito de tributar do outro Estado limita-se a criar um segundo factor de conexão para o mesmo prejuízo e, consequentemente, um risco de duplicação da dedução. Parece-me, pois, que, em casos como o presente, o terceiro elemento de justificação referido no acórdão Marks & Spencer nada acrescenta aos dois primeiros.
16.
Por conseguinte, concordo, de certa forma, com a República Federal da Alemanha, a República da Finlândia, a República Francesa, a República Helénica, o Reino dos Países Baixos, o Reino da Suécia, o Reino Unido e a Comissão que uma legislação nacional que limite a possibilidade de uma sociedade deduzir prejuízos sofridos por um estabelecimento estável situado noutro Estado-Membro possa ser justificada, em primeiro lugar, pela necessidade de preservar a repartição equilibrada do poder tributário entre os Estados-Membros em causa e, em segundo lugar, pelo risco de que os prejuízos possam ser duplamente tomados em conta.
17.
O Bundesfinanzhof faz notar no despacho de reenvio que é duvidoso se o Tribunal de Justiça considerou que as três justificações enunciadas no acórdão Marks & Spencer são cumulativas, de modo que devam estar as três presentes.
18.
É verdade que no acórdão Marks & Spencer o Tribunal de Justiça menciona as «três justificações, consideradas no seu conjunto», o que dá apoio a esta tese. No acórdão N, contudo, o Tribunal de Justiça declarou que «a preservação da repartição do poder tributário entre os Estados-Membros é um objectivo legítimo», sem fazer referência aos outros elementos de justificação (
16
). No acórdão Oy AA, o Tribunal de Justiça admitiu que a legislação de um Estado-Membro que impede que uma filial estabelecida nesse Estado-Membro possa deduzir do seu rendimento tributável uma transferência financeira a favor da sua sociedade-mãe, excepto quando essa sociedade-mãe esteja estabelecida no mesmo Estado-Membro, poderia justificar-se com base em dois dos três elementos de justificação do acórdão Marks & Spencer, a saber, o primeiro e o terceiro (
17
). E no acórdão Amurta, o Tribunal de Justiça, após ter indicado que o segundo e terceiro elementos de justificação do acórdão Marks & Spencer não tinham sido invocados, analisou (e rejeitou) um argumento baseado na necessidade de salvaguardar a repartição equilibrada do poder tributário entre os Estados-Membros (
18
). Parece, pois, que os três elementos de justificação não têm necessariamente de ser todos aplicáveis a um determinado caso. A meu ver, a legislação em causa no caso vertente pode, em princípio, justificar-se com base no primeiro e segundo elementos de justificação do acórdão Marks & Spencer, designadamente, o objectivo de preservar a repartição equilibrada do poder tributário e o de evitar o risco da dupla imputação dos prejuízos.
19.
Para que uma medida restritiva possa ser justificada deve, por outro lado, respeitar o princípio da proporcionalidade, no sentido de que deve ser adequada para garantir a realização dos objectivos que prossegue, e não ultrapassar o necessário para atingir esses objectivos.
20.
No caso presente, nenhum indício leva a pensar que a medida controvertida não seja adequada para garantir a realização dos objectivos supramencionados. Em contrapartida, não posso aceitar que não ultrapasse o que é necessário para atingir os objectivos, ou, por outras palavras, que não seria possível obter o mesmo resultado através de medidas menos restritivas.
21.
O Tribunal de Justiça declarou que o respeito deste princípio é particularmente importante quando uma legislação nacional exclui do tratamento nacional, de maneira absoluta, as operações transfronteiriças (
19
). Numa situação em que a legislação nacional em causa é, por definição, fortemente restritiva, é ainda mais importante reflectir ponderadamente sobre se o seu objectivo pode ser atingido por meio de medidas menos restritivas.
22.
No presente processo, a medida controvertida impede que uma sociedade impute nos seus lucros os prejuízos sofridos por um estabelecimento estável situado noutro Estado-Membro. Tal tem como consequência que, em determinadas circunstâncias, a sociedade será tributada em montante superior ao dos seus lucros líquidos globais. Isto constitui, a meu ver, um meio manifestamente desproporcionado relativamente aos objectivos de preservar a repartição equilibrada do poder tributário e de evitar o risco da dupla imputação dos prejuízos.
23.
Além disso, mostra-se claro que são possíveis medidas menos restritivas. É pacífico que, antes de 1999, a legislação alemã (
20
) previa expressamente que uma sociedade podia deduzir os prejuízos sofridos por um estabelecimento estável situado noutro Estado-Membro na medida em que excedessem os lucros realizados pelo estabelecimento estável e sem prejuízo de a dedução efectuada ser novamente contabilizada nos anos subsequentes em que o estabelecimento estável realizasse lucros.
24.
Esta norma, que permitia a dedução de prejuízos e também instituía a possibilidade de recuperação da dedução dos prejuízos em anos futuros em que se verificassem lucros, seria um meio manifestamente menos restritivo de evitar o risco de que os prejuízos pudessem ser duplamente imputados, em lugar de uma regra que, de maneira absoluta, exclui a dedução de prejuízos. Embora uma norma de dedução e recuperação implique uma quebra da simetria e, assim, não atinja integralmente o objectivo da repartição equilibrada do poder tributário, essa assimetria é meramente temporária, na medida em que o estabelecimento estável volte posteriormente a ser rentável. Além disso, podia ser prevista a recuperação automática de montantes previamente deduzidos se a recuperação ainda não tivesse ocorrido passados, por exemplo, cinco anos, ou se o estabelecimento estável deixasse de existir sob essa forma (
21
).
25.
Esta norma de dedução e recuperação é incontestavelmente menos restritiva do direito fundamental de estabelecimento do contribuinte do que uma proibição absoluta de deduzir aos lucros de uma sociedade os prejuízos sofridos por um estabelecimento estável situado noutro Estado-Membro. Ao mesmo tempo, é ainda adequada para atingir os objectivos de preservação da repartição equilibrada do poder tributário e de evitar o risco da dupla imputação dos prejuízos. Na minha opinião, respeita manifestamente melhor a necessidade de proporcionalidade do que a solução adoptada pelo Tribunal de Justiça no processo Marks & Spencer.
26.
O próprio Tribunal de Justiça declarou, nesse mesmo processo, que a medida restritiva (legislação relativa ao benefício da dedução de grupo não aplicável a filiais estrangeiras) ultrapassava o que era necessário para atingir o essencial dos objectivos prosseguidos quando estivessem esgotadas as possibilidades de dedução dos prejuízos existentes no Estado de residência da filial (
22
). Pode, portanto, admitir-se (embora o acórdão seja extremamente lacónico a este respeito) que o Tribunal de Justiça considerou que, noutras circunstâncias, a medida restritiva seria proporcionada.
27.
Cabe, todavia, recordar que o processo Marks & Spencer respeitava aos prejuízos sofridos por filiais que foram dissolvidas ou vendidas. Por conseguinte, não existia qualquer possibilidade (pelo menos, na primeira situação) de recuperar no futuro qualquer dedução de prejuízos (
23
). Nestas circunstâncias, talvez seja compreensível que o Tribunal de Justiça limitasse a sua resposta como fez e que não tivesse completado a sua análise, examinando em pormenor a questão de saber se a desvantagem de tesouraria resultante de ter de reportar prejuízos em vez de os imputar imediatamente não constituía um meio excessivamente restritivo para atingir os objectivos pretendidos.
28.
Em contrapartida, em casos como o vertente, que se refere a um estabelecimento estável em actividade, não se pode sustentar que a possibilidade de reportar as perdas sofridas no Estado-Membro do estabelecimento estável é uma alternativa aceitável à concessão da dedução no Estado de residência da sociedade. Mesmo que um prejuízo reportado seja posteriormente imputado, a sociedade suportará entretanto, por definição, uma desvantagem de tesouraria.
29.
O Tribunal de Justiça conhece bem a importância da tesouraria para as empresas. Já considerou, por várias vezes, que a exclusão de uma vantagem de tesouraria numa situação transfronteiriça, quando essa vantagem é possível numa situação interna, equivalente constitui uma restrição à liberdade de estabelecimento (
24
). Aliás, realça precisamente este ponto, de maneira peremptória, no acórdão Marks & Spencer. Nele explica que, ao acelerar o apuramento dos prejuízos das sociedades deficitárias através da sua imputação imediata nos lucros de outras sociedades do grupo, a dedução de grupo em causa confere uma vantagem de tesouraria ao grupo de sociedades. A exclusão desse benefício no que diz respeito aos prejuízos sofridos por uma filial estabelecida noutro Estado-Membro é susceptível de entravar o exercício, por essa sociedade-mãe, da sua liberdade de estabelecimento, ao dissuadi-la de criar filiais noutros Estados-Membros. Assim, constitui uma restrição à liberdade de estabelecimento (
25
).
30.
Essa afirmação foi feita no contexto (anterior do ponto de vista analítico) de saber se a impossibilidade de deduzir prejuízos a nível transfronteiriço constituía uma restrição contrária ao artigo 43.o CE. Parece estranho que, tendo claramente admitido as consequências potenciais da recusa de uma vantagem de tesouraria, qualificando-as (correctamente) de, à primeira vista, uma violação do artigo 43.o CE, o Tribunal de Justiça não examinasse expressamente a questão de saber se, nos casos em que a restrição era, à primeira vista, justificada, a recusa de uma vantagem de tesouraria, que era consequência inevitável, era desproporcionada.
31.
A República Federal da Alemanha, o Reino da Suécia e o Reino Unido sustentam que dificuldades práticas consideráveis impedem a adopção de um sistema que permita a dedução de prejuízos combinada com a recuperação da dedução de prejuízos. Contudo, como foi indicado anteriormente, a legislação alemã anterior previa, aparentemente, um sistema desse tipo; efectivamente, a Lidl e a Comissão afirmaram, sem serem contrariadas, que vigorou na Alemanha, de 1969 (
26
) até à sua revogação em 1999 (
27
), uma legislação que tinha essencialmente os mesmos efeitos. Além disso, nos termos de uma recente comunicação da Comissão (
28
), cinco Estados-Membros permitem actualmente a dedução dos prejuízos dos estabelecimentos estáveis situados noutro Estado-Membro, apesar de os seus lucros estarem isentos, nos termos de uma convenção sobre dupla tributação. Neste contexto, é difícil levar a sério o argumento de que dificuldades práticas consideráveis impedem a adopção de um regime desse tipo (
29
). De qualquer modo, as dificuldades práticas não podem justificar a violação de uma liberdade consagrada no Tratado (
30
).
32.
Assim, concordo com a Lidl, o Governo finlandês e a Comissão que a legislação nacional ultrapassa o que é necessário para atingir os objectivos de preservar a repartição equilibrada do poder tributário e de evitar o risco da dupla imputação dos prejuízos.
33.
Por último, a República Federal da Alemanha alega com carácter ainda mais subsidiário que, se o Tribunal de Justiça decidir que a liberdade de estabelecimento foi infringida, deverá limitar os efeitos do acórdão no tempo.
34.
Resulta claramente da jurisprudência do Tribunal de Justiça que as consequências financeiras que podem decorrer, para um Estado-Membro, de um acórdão proferido a título prejudicial não justificam, por si só, a limitação dos efeitos desse acórdão no tempo e que uma limitação dessas só será imposta em circunstâncias muito específicas, nomeadamente a) quando existe um risco de repercussões económicas graves devidas, em especial, ao grande número de relações jurídicas constituídas de boa fé com base na regulamentação que se considerou estar validamente em vigor e b) quando se verifique que tanto os particulares como as autoridades nacionais tinham sido levados a um comportamento não conforme com a regulamentação comunitária em virtude de uma incerteza objectiva e importante quanto ao alcance das disposições comunitárias, incerteza para a qual tinham eventualmente contribuído os próprios comportamentos adoptados por outros Estados-Membros ou pela Comissão (
31
).
35.
No caso vertente, concordo com a Lidl que o segundo desses requisitos cumulativos não está preenchido. Não posso aceitar que, quando a Alemanha revogou a legislação anterior e restabeleceu, assim, efectivamente, a medida controvertida, a isso possa plausivelmente ter procedido devido a uma incerteza objectiva e importante quanto ao alcance do artigo 43.o CE. Em 1999, o Tribunal de Justiça tinha já decidido que a legislação nacional que, no essencial, recusava o benefício da dedução de grupo quando a maioria das filiais estivessem estabelecidas noutros Estados-Membros era contrária ao artigo 43.o CE (
32
) e que a liberdade das sociedades que exercem o seu direito de estabelecimento de escolherem se o exercem por meio de uma filial ou de uma sucursal (estabelecimento estável) não deve ser limitada por disposições fiscais discriminatórias (
33
). Além disso, a Proposta de directiva do Conselho relativa a um regime de tomada em consideração, por parte das empresas, dos prejuízos sofridos pelos seus estabelecimentos permanentes e filiais situados em outros Estados-Membros (
34
), de 1991, torna clara a opinião da Comissão: uma legislação nacional que não permita que as empresas assumam os prejuízos sofridos pelos seus estabelecimentos estáveis situados noutros Estados-Membros é incompatível com o mercado interno (
35
).
36.
Por conseguinte, não estou convencida de que exista no caso vertente qualquer justificação para a limitação dos efeitos do acórdão no tempo.
Conclusão
37.
À luz das considerações anteriores, proponho ao Tribunal de Justiça que responda à questão submetida pelo Bundesfinanzhof da seguinte forma:
«Não é compatível com o artigo 43.o CE que um Estado-Membro não permita que, ao calcular os seus rendimentos tributáveis, uma sociedade possa deduzir os prejuízos de um estabelecimento estável situado noutro Estado-Membro pelo facto de, nos termos da Convenção sobre dupla tributação aplicável aos rendimentos do estabelecimento estável, estes não estarem sujeitos a imposto no primeiro Estado-Membro.»
(
1
)	Língua original: inglês.
(
2
)	Convenção entre o Grão-Ducado do Luxemburgo e a República Federal da Alemanha relativa à prevenção da dupla tributação e à cooperação administrativa e jurídica em matéria de impostos sobre o rendimento e o património, bem como em matéria de imposto profissional e predial, assinada no Luxemburgo em 23 de Agosto de 1958 (BGBl. 1959 II, p. 1270).
(
3
)	O Governo francês manifesta a sua posição de outra forma, afirmando simplesmente que a análise e a justificação são as mesmas em ambos os casos.
(
4
)	Este entendimento encontra apoio nos acórdãos do Tribunal de Justiça de 14 de Dezembro de 2000, AMID (C-141/99, Colect., p. I-11619, n.os 21 a 23), e de 6 de Dezembro de 2007, Columbus Container Services (C-298/05, Colect., p. I-10451, n.o 53).
(
5
)	Acórdão de 13 de Dezembro de 2005 (C-446/03, Colect., p. I-10837).
(
6
)	Pelo menos, no contexto de determinados argumentos.
(
7
)	N.os 40 e 41.
(
8
)	V. n.o 16 das conclusões do advogado-geral M. Poiares Maduro no processo Marks & Spencer, já referido na nota 5.
(
9
)	A questão de saber se as três justificações devem ser tomadas em consideração cumulativamente é examinada adiante.
(
10
)	Acórdão Marks & Spencer, já referido na nota 5, n.o 45.
(
11
)	N.o 46.
(
12
)	N.os 47 e 48.
(
13
)	Uma vez que o prejuízo ocorrera em 1999, mas não podia ser imputado no Luxemburgo antes de 2003, a Lidl estava ainda em desvantagem pela sua impossibilidade de imputar esse prejuízo nos rendimentos obtidos na Alemanha numa fase anterior. A questão do cash flow é examinada mais adiante, a propósito da proporcionalidade.
(
14
)	N.os 47 e 48.
(
15
)	Embora se possa referir que evasão fiscal através desse «tráfico de prejuízos» não parece ter tido relevância na factualidade do acórdão Marks & Spencer, que apenas respeitava à transferência vertical de prejuízos da filial para a sociedade-mãe.
(
16
)	Acórdão de 7 de Setembro de 2006 (C-470/04, Colect., p. I-7409, n.o 42).
(
17
)	Acórdão de 18 de Julho de 2007 (C-231/05, Colect., p. I-6373, n.os 51 a 60).
(
18
)	Acórdão de 8 de Novembro de 2007 (C-379/05, Colect., p. I-9569, n.os 57 a 59).
(
19
)	Acórdão de 4 de Março de 2004, Comissão/França (C-334/02, Colect., p. I-2229, n.o 28).
(
20
)	§ 2a, n.o 3, da Lei relativa ao imposto sobre os rendimentos (Einkommensteuergesetz) 1997 (BGBl. 1997 I, p. 821).
(
21
)	Conforme foi sugerido pela Comissão na Proposta de directiva do Conselho relativa a um regime de tomada em consideração, por parte das empresas, dos prejuízos sofridos pelos seus estabelecimentos permanentes e filiais situados em outros Estados-Membros, COM(90) 595 final, de 24 de Janeiro de 1991 (JO 1991, C 53, p. 30); v. artigos 5.o a 8.o e a exposição de motivos.
(
22
)	N.o 55 do acórdão. O Tribunal de Justiça enuncia um critério duplo: que esteja esgotada a possibilidade de dedução de prejuízos relativamente a determinado exercício contabilístico ou a exercícios contabilísticos anteriores e que «não haja possibilidade de dedução dos prejuízos da filial estrangeira no seu Estado de residência a título dos exercícios futuros».
(
23
)	A advogada-geral J. Kokott nas conclusões que apresentou no processo Oy AA, já referido na nota 17, considerou, no essencial, que a decisão do Tribunal de Justiça sobre a questão da proporcionalidade no acórdão Marks & Spencer teve origem na situação excepcional verificada nesse processo (n.os 70 e 71). Subscrevo este entendimento.
(
24
)	V., por exemplo, acórdãos de 8 de Março de 2001, Metallgesellschaft e o. (C-397/98 e C-410/98, Colect., p. I-1727, n.os 44, 54 e 76); de 21 de Novembro de 2002, X e Y (C-436/00, Colect., p. I-10829, n.os 36 a 38); despacho de 8 de Junho de 2004, De Baeck (C-268/03, Colect., p. I-5961, n.o 24); acórdãos de 12 de Dezembro de 2006, Test Claimants in the FII Group Litigation (C-446/04, Colect., p. I-11753, n.os 96, 97, 153 e 154); e de 29 de Março de 2007, Rewe Zentralfinanz (C-347/04, Colect., p. I-2647, n.o 29).
(
25
)	N.os 32 a 34.
(
26
)	§ 2 da Lei relativa às medidas fiscais aplicáveis a investimentos estrangeiros da indústria alemã (Gesetz über steuerliche Maßnahmen bei Auslandinvestitionen der deutschen Wirtschaft), de 18 de Agosto de 1969 (BGBl. 1969 I, pp. 1211 e, especialmente, 1214).
(
27
)	Pela Lei relativa às isenções fiscais (Steuerentlastungsgesetz) 1999/2000/2002, de 24 de Março de 1999 (BGBl. 1999 I, p. 402).
(
28
)	Comunicação da Comissão ao Conselho, ao Parlamento Europeu e ao Comité Económico e Social Europeu — O tratamento fiscal dos prejuízos num contexto transfronteiras [COM(2006) 824 final, de 19 de Dezembro de 2006); v. n.o 2.2(b)(2).
(
29
)	Há que observar que a Directiva 77/799/CEE do Conselho, de 19 de Dezembro de 1977, relativa à assistência mútua das autoridades competentes dos Estados-Membros no domínio dos impostos directos (JO L 336, p. 15; EE 09 F1 p. 94), permite aos Estados-Membros requererem às autoridades competentes de outros Estados-Membros todas as informações susceptíveis de permitir determinar correctamente o montante do imposto sobre as sociedades.
(
30
)	Acórdão Comissão/França, já referido na nota 19, n.o 29, que remete para o n.o 30 das conclusões do advogado-geral D. Ruiz-Jarabo Colomer no mesmo processo: «Uma vez comprovado que o objectivo prosseguido pode ser alcançado através de outros instrumentos, o princípio da proporcionalidade impede que meras dificuldades de administração se transformem em razões absolutas para legitimar um tratamento discriminatório que, por ser contrário às referidas liberdades, necessita de fortes argumentos para ser considerado lícito.». V., também, acórdão Test Claimants in the FII Group Litigation, já referido na nota 24, n.os 155 a 157.
(
31
)	V., mais recentemente, acórdão de 18 de Janeiro de 2007, Brzeziński (C-313/05, Colect., p. I-513, n.os 57 e 58).
(
32
)	Acórdão de 16 de Julho de 1998, ICI (C-264/96, Colect., p. I-4695).
(
33
)	Acórdão de 28 de Janeiro de 1986, Comissão/França (270/83, Colect., p. 273, n.o 22).
(
34
)	Já referida na nota 21.
(
35
)	V. primeiro considerando e n.o 1 da exposição de motivos.