62022CJ0258
TEISINGUMO TEISMO (šeštoji kolegija) SPRENDIMAS
2023 m. birželio 22 d. (
*1
)
„Prašymas priimti prejudicinį sprendimą – Laisvas kapitalo judėjimas – SESV 63 straipsnis – Verslo mokestis – Šio mokesčio bazės apskaičiavimas – Apskaičiavimo taisyklės – Dividendai iš mažiau nei 10 % kapitalo bendrovių rezidenčių ir nerezidenčių kapitalo dalių – Įtraukimas į verslo mokesčio bazę – Įtraukimo momentas – Skirtingas vertinimas – Apribojimas – Nebuvimas“
Byloje C‑258/22
dėl Bundesfinanzhof (Federalinis finansų teismas, Vokietija) 2021 m. lapkričio 23 d. sprendimu, kurį Teisingumo Teismas gavo 2022 m. balandžio 14 d., pagal SESV 267 straipsnį pateikto prašymo priimti prejudicinį sprendimą byloje
Finanzamt Hannover-Nord
prieš
H Lebensversicherung
TEISINGUMO TEISMAS (šeštoji kolegija),
kurį sudaro kolegijos pirmininkas P. G. Xuereb, teisėjai T. von Danwitz ir I. Ziemele (pranešėja),
generalinis advokatas G. Pitruzzella,
kancleris A. Calot Escobar,
atsižvelgęs į rašytinę proceso dalį,
išnagrinėjęs pastabas, pateiktas:
–
H Lebensversicherung, atstovaujamos J. Diedrich ir J. Reineke,
–
Vokietijos vyriausybės, atstovaujamos J. Möller ir R. Kanitz,
–
Europos Komisijos, atstovaujamos R. Pethke, W. Roels ir V. Uher,
atsižvelgęs į sprendimą, priimtą susipažinus su generalinio advokato nuomone, nagrinėti bylą be išvados,
priima šį
Sprendimą
1
Prašymas priimti prejudicinį sprendimą pateiktas dėl SESV 63 straipsnio išaiškinimo.
2
Šis prašymas pateiktas nagrinėjant H Lebensversicherung ir Finanzamt Hannover-Nord (Šiaurės Hanoverio mokesčių administratorius, Vokietija; toliau – mokesčių administratorius) ginčą dėl už 2001 m. mokėtino verslo mokesčio bazės apskaičiavimo.
Vokietijos teisė
Pajamų mokesčio įstatymas
3
2001 m. gruodžio 20 d.Einkommensteuergesetz (Pajamų mokesčio įstatymas), iš dalies pakeisto Gesetz zur Fortentwicklung des Unternehmenssteuerrechts (Įstatymas dėl įmonių apmokestinimo raidos) (BGBl. 2001 I, p. 3858), 20 straipsnio 1 dalies 1 punkte numatyta:
„1.   Pajamoms iš kapitalo priskiriamos:
1)
pelno dalys (dividendai), įplaukos ir kitos pajamos iš akcijų, naudojimosi teisių, su kuriomis susijusi teisė į kapitalo bendrovės pelną ir likvidavimo pajamas, ribotos atsakomybės bendrovių, komercinių ar ekonominių kooperatinių bendrovių ir kasyklų eksploatavimo asociacijų, turinčių juridinio asmens teises, kapitalo dalys.“
Pelno mokesčio įstatymas
4
Körperschaftsteuergesetz (Pelno mokesčio įstatymas), iš dalies pakeisto Įstatymu dėl įmonių apmokestinimo raidos (toliau – KStG), 8b straipsnio 1 ir 3 dalyse numatyta:
„1)   Į įplaukas, kaip jos suprantamos pagal Pajamų mokesčio įstatymo 20 straipsnio 1 dalies 1, 2 ir 9 punktus bei 10 punkto a papunktį, neatsižvelgiama nustatant pajamas. <…>
<…>
3)   Nustatant pelną neatsižvelgiama į pelno sumažėjimą dėl 2 dalyje nurodyto dalyvavimo.“
5
KStG 34 straipsnio 4 dalies 1 punktas suformuluotas taip:
„4.   8b straipsnis pirmą kartą taikomas:
1) įplaukoms, kaip jos suprantamos pagal Pajamų mokesčio įstatymo 20 straipsnio 1 dalies 1 ir 2 punktus, dėl kurių dividendus išmokančiai bendrovei nebetaikoma Pelno mokesčio įstatymo, iš dalies pakeisto 2000 m. liepos 14 d. įstatymo (BGBl. 2000 I, p. 1034) 4 straipsniu, ketvirtoji dalis“.
6
KStG, iš dalies pakeisto 2003 m. gruodžio 22 d.Gesetz zur Umsetzung der Protokollerklärung der Bundesregierung zur Vermittlungsempfehlung zum Steuervergünstigungsabbaugesetz (Federalinės vyriausybės deklaracijos dėl rekomendacijos dėl mokestinių lengvatų mažinimo įstatymo įgyvendinimo įstatymas; BGBl. 2003 I, p. 2840; toliau – naujos redakcijos KStG), 34 straipsnio 7 dalyje numatyta:
„7)   8b straipsnis pirmą kartą taikomas:
<…>
[aštuntasis sakinys] 8b straipsnio 8 dalis ir 21 straipsnio 1 dalies 1 punkto pirmas sakinys taikomi:
<…>
2. remiantis vieninteliu ir neatšaukiamu prašymu, kuris turi būti pateiktas iki 2004 m. birželio 30 d. už 2001 m.–2003 m. mokestinį laikotarpį, o jei mokestinis laikotarpis skiriasi nuo kalendorinių metų – už 2002 m.–2004 m. mokestinį laikotarpį (galiojimo atgaline data laikotarpis). Šiuo atveju 8b straipsnio 8 dalis taikoma taip:
8)   1–7 dalys taikomos turimoms gyvybės draudimo ir sveikatos draudimo įmonių kapitalo dalims, kurios atitinka investicijas, atsižvelgiant į tai, kad apskaičiuojant pajamas įtraukiama 80 % įplaukų, pelno ir pelno sumažėjimo. <…>“
Verslo mokesčio įstatymas
7
Gewerbesteuergesetz (Verslo mokesčio įstatymas), iš dalies pakeisto Įstatymu dėl verslo apmokestinimo raidos (toliau – Verslo mokesčio įstatymas), 6 straipsnyje numatyta, kad verslo mokesčio bazę sudaro veiklos pelnas verslo mokesčio tikslais.
8
Verslo mokesčio įstatymo 7 straipsnyje nustatyta, kad verslo mokesčio tikslais veiklos pelnas yra iš pramoninės ar komercinės veiklos gautas pelnas, nustatytas pagal Pajamų mokesčio įstatymo arba Pelno mokesčio įstatymo nuostatas, į kurį turi būti atsižvelgiama nustatant su mokestiniu laikotarpiu susijusias pajamas pelno mokesčio tikslais, pridėjus ir atėmus Verslo mokesčio įstatymo 8 ir 9 straipsniuose nurodytas sumas.
9
Verslo mokesčio įstatymo 8 straipsnyje numatyta:
„Į pelną iš pramoninės ar komercinės veiklos (7 straipsnis) vėl įtraukiamos toliau nurodytos sumos, jei jos buvo atskaitytos apskaičiuojant pelną:
<…>
5.   pelno dalių (dividendų) perviršis, į kurį nebuvo atsižvelgta taikant Pajamų mokesčio įstatymo 3 straipsnio 40 punktą arba Pelno mokesčio įstatymo 8b straipsnio 1 dalį, ir prilygintinos pajamos bei mokėjimai, gaunami iš turimų bendrovės, asmenų asociacijos ar turto dalių, kaip tai suprantama pagal Pelno mokesčio įstatymą, jei jie netenkina 9 straipsnio 2a arba 7 punktuose nurodytų sąlygų, atskaičius su šiomis pajamomis ekonomiškai susijusias veiklos išlaidas, į kurias nebuvo atsižvelgta taikant Pajamų mokesčio įstatymo 3c straipsnį ir Pelno mokesčio įstatymo 8b straipsnio 5 dalį. <…>“
10
Verslo mokesčio įstatymo 9 straipsnis suformuluotas taip:
„Iš pelno ir pakartotinai įtrauktų sumų atimama:
<…>
7.   pelnas, gautas iš kapitalo bendrovės, kurios buveinė bei centrinis valdymo ir kontrolės organas nėra teritorijoje, kuriai taikomas šis įstatymas, ir kurioje nuo referencinio laikotarpio pradžios ir nepertraukiamai įmonė valdo ne mažiau nei 10 % kapitalo (patronuojamoji bendrovė), kapitalo dalių <…>“
11
Verslo mokesčio įstatymo 36 straipsnio 4 dalyje nustatyta:
„8 straipsnio 5 punktas pirmą kartą taikomas 2001 m. mokestiniam laikotarpiui.“
Investicinių bendrovių įstatymas
12
Gesetz über Kapitalanlagegesellschaften (Investicinių bendrovių įstatymas), iš dalies pakeisto Įstatymu dėl įmonių apmokestinimo raidos, 40 straipsnio 2 dalyje nustatyta:
„Pajamų mokesčio įstatymo 3 straipsnio 40 punktas ir Pelno mokesčio įstatymo 8b straipsnio 1 dalis bei 37 straipsnio 3 dalis taikomi paskirstytoms vertybinių popierių savitarpio fondo nacionalinėms ir užsienio pajamoms ir pajamoms, kurios nėra naudojamos paskirstyti arba sąnaudoms padengti.“
Pagrindinė byla ir prejudicinis klausimas
13
H Lebensversicherung yra viešosios teisės reglamentuojama įstaiga, kuriai taikomas pelno mokestis ir verslo mokestis ir kuri valdo gyvybės draudimo įmonę. 2001 m. mokestiniu laikotarpiu ši įstaiga gavo dividendų iš kelių kapitalo bendrovių nerezidenčių, kuriose ji tiesiogiai turėjo mažiau nei 10 % kapitalo, bei dividendų iš savo kapitalo dalių vertybinių popierių savitarpio fonduose. Pastarieji paskirstė dividendus iš kapitalo bendrovių nerezidenčių, kuriose šio fondo dalys buvo mažesnės nei 10 % kapitalo.
14
2004 m. balandžio mėn. prašymu H Lebensversicherung pasinaudojo gyvybės draudimo ir sveikatos draudimo įmonių pasirinkimo teise pagal naujos redakcijos KStG 34 straipsnio 7 dalies aštunto sakinio 2 punktą.
15
Apskaičiuodamas H Lebensversicherung verslo mokesčio bazę mokesčių administratorius, remdamasis Verslo mokesčio įstatymo 7 straipsnio pirmu sakiniu, veiklos pelnu laikė pagal Pelno mokesčio įstatymo nuostatas nustatytiną pelną. Dėl naujos redakcijos KStG 34 straipsnio 7 dalies aštunto sakinio 2 punkte numatytos pasirinkimo teisės po 2001 m. mokestinio laikotarpio, remiantis KStG 8b straipsnio 1 dalimi, į 20 % dividendų, gautų iš mažiau nei 10 % kapitalo bendrovių nerezidenčių kapitalo dalių, neturėjo būti atsižvelgiama nustatant H Lebensversicherung pelno mokesčiu apmokestinamą pelną. Tačiau šiuos 20 % dividendų, į kuriuos nebuvo atsižvelgta nustatant šį apmokestinamąjį pelną, mokesčių administratorius pakartotinai įtraukė į šį pelną pagal Verslo mokesčio įstatymo 8 straipsnio 5 punkto pirmą sakinį. Tuo remdamasi šis mokesčių administratorius atskirai nustatė H Lebensversicherung į 2001 m. gruodžio 31 d. perkeltinus nuostolius.
16
Niedersächsische Finanzgericht (Žemutinės Saksonijos finansų teismas, Vokietija) pareikštu ieškiniu H Lebensversicherung ginčijo Verslo mokesčio įstatymo 8 straipsnio 5 punkto pirmo sakinio taikymą ir iš to išplaukiantį 20 % dividendų pakartotinį įtraukimą, remdamasi nevienodu vertinimu, palyginti su dividendais iš bendrovių rezidenčių. Iš tiesų 2001 m. KStG 8b straipsnio 1 dalis dar nebuvo taikoma kapitalo bendrovių rezidenčių išmokamiems dividendams, todėl tokių dividendų atveju toks pakartotinis įtraukimas negalimas pagal Verslo mokesčio įstatymo 8 straipsnio 5 punktą. H Lebensversicherung nuomone, skirtingas šios nuostatos taikymas laiko atžvilgiu, atsižvelgiant į dividendus paskirstančios bendrovės buveinę, lėmė diskriminaciją užsienio elementą turinčiose situacijose ir pažeidžia laisvą kapitalo judėjimą.
17
Šiam teismui 2018 m. sausio 25 d. sprendimu patenkinus H Lebensversicherung skundą, mokesčių administratorius pateikė kasacinį skundą Bundesfinanzhof (Federalinis finansų teismas, Vokietija), t. y. prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusiam teismui.
18
Bundesfinanzhof (Federalinis finansų teismas) nurodo, pirma, kad kasacinis skundas turi būti patenkintas remiantis nacionaline teise ir kad dividendai, kuriuos H Lebensversicherung gavo 2001 m. mokestiniu laikotarpiu už mažesnę nei 10 % bendrovių nerezidenčių kapitalo dalį, turi būti visiškai apmokestinti verslo mokesčiu, kaip ir vertybinių popierių savitarpio investicinių fondų paskirstyti dividendai, jeigu jie patys buvo gauti iš mažiau nei 10 % kapitalo dalį atitinkančių paskirstytų sumų.
19
Šis teismas paaiškina, kad pagal Verslo mokesčio įstatymo 6 straipsnį verslo mokesčio bazę sudaro veiklos pelnas verslo mokesčio tikslais ir kad pagal šio įstatymo 7 straipsnį šis pelnas apskaičiuojamas dviem etapais.
20
Per pirmąjį šio apskaičiavimo etapą iš pramoninės ar komercinės veiklos gautas pelnas nustatomas pagal Pajamų mokesčio įstatymo arba Pelno mokesčio įstatymo nuostatas. Antrajame etape pakartotinai įtraukiamos ir sumažinamos atitinkamai Verslo mokesčio įstatymo 8 ir 9 straipsniuose nurodytos sumos.
21
Kadangi H Lebensversicherung pasinaudojo naujos redakcijos KStG 34 straipsnio 7 dalies aštunto sakinio 2 punkte numatyta pasirinkimo teise, KStG 8b straipsnio 1 dalį reikia taikyti dividendams, kuriuos H Lebensversicherung 2001 m. mokestiniu laikotarpiu tiesiogiai ar netiesiogiai gavo iš kapitalo bendrovių nerezidenčių dėl turimų investicinių fondų dalių, todėl pirmajame apskaičiavimo etape į pelną iš pramoninės ar komercinės veiklos įtraukiama tik 80 % šių dividendų.
22
Antrajame apskaičiavimo etape pakartotinai turi būti įtraukta 20 % kapitalo bendrovių nerezidenčių dividendų, į kuriuos nebuvo atsižvelgta per pirmąjį etapą. Iš tiesų pagal Verslo mokesčio įstatymo, pirmą kartą taikomo 2001 m. mokestiniam laikotarpiui, 8 straipsnio 5 punktą dividendai, į kuriuos nebuvo atsižvelgta pagal KStG 8b straipsnio 1 dalį, pakartotinai įtraukiami į veiklos pelną, gautą iš komercinės ar pramoninės veiklos, jeigu jie buvo atskaityti nustatant šį pelną. Dėl tokio pakartotinio įtraukimo visi dividendai, gauti iš turimų šių bendrovių dalių, yra apmokestinami verslo mokesčiu.
23
Antra, prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas patikslina, kad 2001 m. mokestiniu laikotarpiu nuostatos, pagal kurias pirmajame verslo mokesčio bazės apskaičiavimo etape nebuvo atsižvelgta į 20 % H Lebensversicherung įstaigai išmokėtų dividendų, buvo taikomos tik dividendams iš bendrovių nerezidenčių kapitalo dalių. Kiek tai susiję su kapitalo bendrovių rezidenčių išmokėtais dividendais, KStG 8b straipsnio 1 dalis pirmą kartą buvo taikoma 2002 m. mokestiniu laikotarpiu. Todėl nuo šio pirmojo etapo turėjo būti visiškai atsižvelgta į dividendus iš bendrovių rezidenčių kapitalo dalių, paskirstytus per 2001 m. mokestinį laikotarpį. Todėl per antrąjį šio apskaičiavimo etapą nereikėjo atlikti pakartotinio įtraukimo pagal Verslo mokesčio įstatymo 8 straipsnio 5 punktą. Iš tiesų pastaroji nuostata buvo taikoma tik tada ir tik tiek, kiek į nagrinėjamus dividendus nebuvo atsižvelgta pagal KStG 8b straipsnio 1 dalį. Taigi dividendai iš bendrovių rezidenčių kapitalo dalių, išmokėti 2001 m. mokestiniu laikotarpiu, galiausiai buvo neribotai apmokestinti verslo mokesčiu.
24
Trečia, Bundesfinanzhof (Federalinis finansų teismas) nurodo, kad 2013 m. kovo 6 d. sprendime jis panašiai nusprendė, jog tai, kad, skirtingai nuo dividendų, gautų iš bendrovių rezidenčių kapitalo dalių, Verslo mokesčio įstatymo 8 straipsnio 5 punkte numatyta pakartotinio įtraukimo taisyklė pirmą kartą buvo taikoma 2001 m. mokestiniam laikotarpiui, kiek tai susiję su dividendais, gautais iš bendrovių nerezidenčių kapitalo dalių, prieštarauja Sąjungos teisės užtikrinamam laisvam kapitalo judėjimui.
25
Atsižvelgdamas į tai, prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas pagrindinėje byloje abejoja, ar dividendų, gautų iš bendrovių nerezidenčių kapitalo dalių, pakartotinis įtraukimas už 2001 m. mokestinį laikotarpį, kaip to reikalaujama pagal Verslo mokesčio įstatymo 8 straipsnio 5 punktą, yra laisvo kapitalo judėjimo apribojimas. Iš tiesų, jeigu ši nuostata būtų taikoma dividendams, gautiems iš mažiau nei 10 % bendrovių nerezidenčių kapitalo dalių, šie dividendai nebūtų vertinami mažiau palankiai nei dividendai, gauti iš panašių bendrovių rezidenčių kapitalo dalių. Abiem atvejais dividendai, gauti iš mažiau nei 10 % kapitalo dalių, buvo visiškai įtraukti į verslo mokesčio bazę. Dividendų, gautų iš bendrovių nerezidenčių kapitalo dalių, pakartotinis įtraukimas paprasčiausiai lemtų vienodą nacionalinių investicijų ir tarptautinių investicijų mokestinį vertinimą, nes be minėto pakartotinio įtraukimo dividendai, gauti 2001 m. mokestiniu laikotarpiu už mažiau nei 10 % bendrovių nerezidenčių kapitalo dalių, verslo mokesčio atžvilgiu būtų vertinami palankiau nei dividendai, gauti iš panašių bendrovių rezidenčių kapitalo dalių. Taigi mažai tikėtina, kad tokie dviejų verslo mokesčio bazės apskaičiavimo etapų skirtumai, kurie neturi įtakos mokesčio dydžiui, gali atgrasyti šiuo mokesčiu apmokestinamus investuotojus investuoti į bendroves nerezidentes.
26
Be to, minėtas teismas nurodo, kad nebesilaiko pozicijos, kurios jis laikėsi 2013 m. kovo 6 d. sprendime, nurodytame šio sprendimo 24 punkte, pagal kurį faktinė situacija, kaip antai nagrinėjama pagrindinėje byloje, yra panaši į faktinę situaciją, nagrinėtą byloje, kurioje priimtas 2009 m. sausio 22 d. Sprendimas STEKO Industriemontage (C‑377/07, EU:C:2009:29). Tiesa, pastaroji situacija taip pat buvo susijusi su KStG 8b straipsnio taikymu (2001 m. mokestiniu laikotarpiu) pajamoms iš kapitalo bendrovių nerezidenčių kapitalo dalių. Vis dėlto, skirtingai nuo pagrindinėje byloje nagrinėjamos situacijos, byloje, kurioje priimtas pastarasis sprendimas, 2001 m. mokestiniu laikotarpiu bendrovių nerezidenčių kapitalo dalys buvo apmokestintos didesniu pelno mokesčiu nei atitinkamos bendrovių rezidenčių kapitalo dalys. Nagrinėjamu atveju pagal Verslo mokesčio įstatymo 8 straipsnio 5 punktą atliktas pakartotinis įtraukimas verslo mokesčio tikslais galiausiai nelemia nepalankesnio mokestinio vertinimo, kiek tai susiję su užsienio elementą turinčiomis situacijomis.
27
Šiomis aplinkybėmis Bundesfinanzhof (Federalinis finansų teismas) nusprendė sustabdyti bylos nagrinėjimą ir pateikti Teisingumo Teismui šį prejudicinį klausimą:
„Ar [EB] 56 straipsnio 1 dalis (dabar – [SESV] 63 straipsnio 1 dalis) turi būti aiškinama taip, kad pagal ją draudžiama valstybės narės teisės norma, kurioje reglamentuota, jog apskaičiuojant juridinio asmens verslo mokesčio bazę į ją vėl įtraukiami dividendai, gauti iš mažiau kaip 10 % dydžio užsienio bendrovių akcijų paketo (laisvosios akcijos), jei (ir tiek, kiek) šie dividendai ankstesniu apskaičiavimo etapu buvo atskaityti iš mokesčio bazės, o iš kapitalo bendrovių, kurių buveinė yra atitinkamoje valstybėje narėje, laisvųjų akcijų gauti dividendai apskaičiuojant verslo mokesčio bazę neatskaitomi, taigi, nėra (vėl) įtraukiami į mokesčio bazę?“
Dėl prejudicinio klausimo
28
Savo klausimu prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas iš esmės siekia išsiaiškinti, ar SESV 63 straipsnis turi būti aiškinamas taip, kad pagal jį draudžiamos valstybės narės teisės nuostatos, pagal kurias apskaičiuojant bendrovės verslo mokesčio bazę dividendai, gauti iš mažesnės nei 10 % kapitalo bendrovių nerezidenčių kapitalo dalies, pakartotinai įtraukiami į šią bazę, jei (ir tiek, kiek) šie dividendai buvo atskaityti iš šios bazės ankstesniame šio apskaičiavimo etape, nors dividendai iš panašių kapitalo bendrovių rezidenčių kapitalo dalių nuo pat pradžių yra įtraukiami į minėtą mokesčio bazę, iš jos neatskaitomi ir dėl to pakartotinai neįtraukiami į tą pačią mokesčio bazę.
29
Pagal SESV 63 straipsnio 1 dalį draudžiami visi kapitalo judėjimo apribojimai tarp valstybių narių ir tarp valstybių narių bei trečiųjų šalių.
30
Pagal suformuotą jurisprudenciją kapitalo judėjimo laisvės apribojimai, be kita ko, yra priemonės, galinčios atgrasyti nerezidentus investuoti tam tikroje valstybėje narėje arba atgrasyti vienos valstybės narės rezidentus tai daryti kitose valstybėse (2022 m. birželio 16 d. Sprendimo ACC Silicones, C‑572/20, EU:C:2022:469, 31 punktas ir jame nurodyta jurisprudencija).
31
Nacionalinės priemonės, kurios gali būti laikomos „apribojimais“, kaip tai suprantama pagal SESV 63 straipsnio 1 dalį, apima, be kita ko, priemones, kuriomis nustatomas skirtingas vertinimas, kai dėl jo vienos valstybės narės rezidento pajamos iš kitos valstybės narės vertinamos mažiau palankiai, palyginti su pirmoje valstybėje narėje gautomis pajamomis, gali atgrasyti tokį rezidentą investuoti savo kapitalą kitoje valstybėje narėje (šiuo klausimu žr. 2021 m. balandžio 29 d. Sprendimo Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö (KIPVPS išmokėtos pajamos), C‑480/19, EU:C:2021:334, 27 punktą ir jame nurodytą jurisprudenciją).
32
Nagrinėjamu atveju iš prašymo priimti prejudicinį sprendimą matyti, kad 2001 m. mokestiniu laikotarpiu iš bendrovių rezidenčių gautiems dividendams ir iš bendrovių nerezidenčių gautiems dividendams buvo taikoma skirtinga apmokestinimo tvarka apskaičiuojant verslo mokesčio bazę.
33
Iš tiesų, kaip nurodo prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas, 2001 m. mokestiniu laikotarpiu nuostatos, pagal kurias per pirmąjį šio apskaičiavimo etapą 20 % gautų dividendų nebuvo įtraukta į šią bazę, buvo taikomos tik dividendams iš bendrovių nerezidenčių kapitalo dalių. Todėl antrajame šio apskaičiavimo etape tik pastariesiems dividendams buvo taikomas Verslo mokesčio įstatymo 8 straipsnio 5 punktas, pagal kurį dividendai, į kuriuos nebuvo atsižvelgta pagal KStG 8b straipsnio 1 dalį, buvo pakartotinai įtraukti į veiklos pelną, gautą iš nagrinėjamos komercinės ar pramoninės veiklos, nes jie buvo atskaityti nustatant šį pelną. Dėl to 20 % dividendų, kurie anksčiau buvo atskaityti iš minėto mokesčio bazės, buvo pakartotinai į ją įtraukti.
34
Kiek tai susiję su kapitalo bendrovių rezidenčių išmokėtais dividendais, KStG 8b straipsnio 1 dalis pirmą kartą buvo taikoma 2002 m. mokestiniu laikotarpiu. Tai reiškė, kad apskaičiuojant bendrovės verslo mokesčio bazę pirmajame šio apskaičiavimo etape reikėjo atsižvelgti į visus šiuos 2001 m. mokestiniu laikotarpiu išmokėtus dividendus. Kadangi KStG 8b straipsnio 1 dalis netaikytina, nebuvo atmesta jokia šių dividendų dalis. Todėl per antrąjį šio apskaičiavimo etapą taip pat nereikėjo atlikti pakartotinio įtraukimo pagal Verslo mokesčio įstatymo 8 straipsnio 5 punktą, nes ši nuostata buvo taikoma tik tuo atveju, jei (ir tiek, kiek) į dividendus nebuvo atsižvelgta pagal KStG 8b straipsnio 1 dalį.
35
Kaip matyti iš prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo paaiškinimų, toks skirtingas vertinimas dviem verslo mokesčio bazės apskaičiavimo etapais lėmė tai, kad tiek bendrovių rezidenčių, tiek bendrovių nerezidenčių išmokėti dividendai buvo visiškai įtraukti į šią bazę ir jiems buvo taikoma ta pati mokesčių našta. Iš tiesų, nors bendrovių rezidenčių išmokėti dividendai nuo pat pradžių buvo įtraukti į minėtą mokesčio bazę, bendrovių nerezidenčių išmokėti 80 % dividendai į tą pačią mokesčio bazę buvo įskaičiuoti per pirmąjį šio apskaičiavimo etapą, o likę 20 % buvo pakartotinai įtraukti per antrąjį apskaičiavimo etapą, todėl 2001 m. mokestiniu laikotarpiu jiems buvo taikomas 100 % verslo mokestis.
36
Taigi šis nevienodas bendrovių rezidenčių ir bendrovių nerezidenčių išmokėtų dividendų vertinimas dviem verslo mokesčio bazės apskaičiavimo etapais nelemia nepalankaus antrųjų vertinimo, palyginti su pirmaisiais, nes abiem atvejais visi dividendai įtraukiami į šią bazę.
37
Atvirkščiai, minėtu nevienodu vertinimu ir, konkrečiai kalbant, 20 % dividendų įtraukimu į verslo mokesčio bazę, kurį ginčija H Lebensversicherung, siekiama užtikrinti, kad bendrovių nerezidenčių išmokėtiems dividendams būtų taikoma tokia pati mokestinė našta kaip ir bendrovių rezidenčių išmokėtiems dividendams, nes visi jie būtų įtraukti į šią bazę.
38
Šiuo klausimu pagrindinėje byloje nagrinėjama situacija skiriasi nuo nagrinėtosios byloje, kurioje priimtas 2009 m. sausio 22 d. Sprendimas STEKO Industriemontage (C‑377/07, EU:C:2009:29), kuriame dėl dviejų skirtingų pelno mokesčio apmokestinimo 2001 m. mokestiniu laikotarpiu režimų taikymo bendrovių rezidenčių ir bendrovių nerezidenčių paskirstytiems dividendams tik bendrovės rezidentės, turinčios bendrovių rezidenčių dalių, galėjo pasinaudoti mokesčio lengvata.
39
Iš tiesų šiame sprendime Teisingumo Teismas nusprendė, kad dėl to, jog 2001 m. mokestiniu laikotarpiu bendrovių rezidenčių ir bendrovių nerezidenčių išmokėtiems dividendams buvo taikomos dvi skirtingos apmokestinimo pelno mokesčiu sistemos, bendrovės rezidentės, turėjusios bendrovių nerezidenčių nuvertėjusių kapitalo dalių, buvo nepalankesnėje padėtyje nei bendrovės rezidentės, turėjusios bendrovių rezidenčių kapitalo dalių, kadangi bendrovė rezidentė galėjo iš savo apmokestinamųjų pajamų atskaityti pelno sumažėjimą dėl dalinio turimų bendrovių rezidenčių kapitalo dalių nuvertėjimo, tačiau negalėjo iš savo apmokestinamųjų pajamų atskaityti tokio pelno sumažėjimo, kai jis susijęs su bendrovių nerezidenčių kapitalo dalimis (šiuo klausimu žr. 2009 m. sausio 22 d. Sprendimo STEKO Industriemontage, C‑377/07, EU:C:2009:29, 25 ir 26 punktus).
40
Vis dėlto pagrindinėje byloje nagrinėjamoje situacijoje, kaip nurodyta šio sprendimo 35 ir 37 punktuose, tiek iš bendrovių rezidenčių, tiek iš bendrovių nerezidenčių gauti dividendai visiškai įtraukiami į verslo mokesčio bazę ir jiems taikoma ta pati mokesčių našta.
41
H Lebensversicherung argumentui, kad laisvo kapitalo judėjimo apribojimą lemia pagrindinėje byloje nagrinėjamų nacionalinės teisės aktų sudėtingumas ir jų nenuspėjamumas dėl reformos ir aplinkybės, kad netikrumas dėl investicijų rezultatų egzistavo tik dėl investicijų į bendroves nerezidentes, negalima pritarti. Viena vertus, kaip pažymėta šio sprendimo 14 punkte, iš prašymo priimti prejudicinį sprendimą matyti, kad šie teisės aktai taikomi dėl H Lebensversicherung pasinaudojimo galimybe. Kita vertus, H Lebensversicherung argumentai, susiję su minėtų teisės aktų sudėtingumu, neįrodo, kad investuojant į bendroves nerezidentes buvo neįmanoma arba pernelyg sudėtinga laikytis jose numatytų taisyklių.
42
Galiausiai tiesa, kad nacionalinės priemonės, kurias galima laikyti „apribojimais“, kaip tai suprantama pagal SESV 63 straipsnio 1 dalį, apima ne tik priemones, galinčias sukliudyti arba apriboti kitose valstybėse įsteigtų bendrovių akcijų įgijimą, bet ir priemones, galinčias atgrasyti nuo tokių kapitalo dalių išlaikymo kitose valstybėse įsteigtose bendrovėse (2009 m. sausio 22 d. Sprendimo STEKO Industriemontage, C‑377/07, EU:C:2009:29, 24 punktas ir jame nurodyta jurisprudencija).
43
Šiuo klausimu H Lebensversicherung argumentais siekiama įrodyti, kad dėl pagrindinėje byloje nagrinėjamų nacionalinės teisės aktų bendrovės nerezidentės akcijų perpardavimas tapo patrauklesnis nei jų išlaikymas, nes šių dalių perpardavimo atveju dėl to atsiradęs kapitalo prieaugis nebuvo apmokestintas verslo mokesčiu. Vis dėlto tokie argumentai neleidžia įrodyti nepalankesnės padėties, susidarančios dėl bendrovės nerezidentės paskirstytų dividendų, palyginti su bendrovės rezidentės paskirstytais dividendais dėl tokių kapitalo dalių išlaikymo.
44
Taigi, kadangi valstybės narės teisės aktuose įtvirtintas nevienodas bendrovių rezidenčių ir bendrovių nerezidenčių išmokėtų dividendų vertinimas verslo mokesčio bazės apskaičiavimo etapais nelemia nepalankesnio antrųjų vertinimo, palyginti su pirmaisiais, nes abiem atvejais visi dividendai įtraukiami į šią bazę ir jiems taikoma ta pati mokesčių našta, toks nevienodas vertinimas negali atgrasyti šios valstybės narės rezidentų investuoti savo kapitalą į kitą valstybę ir todėl nėra laisvo kapitalo judėjimo apribojimas.
45
Taigi į prejudicinį klausimą reikia atsakyti, kad SESV 63 straipsnis turi būti aiškinamas taip, kad pagal jį nedraudžiamos valstybės narės teisės nuostatos, pagal kurias apskaičiuojant bendrovės verslo mokesčio bazę dividendai, gauti iš mažesnės nei 10 % kapitalo bendrovių nerezidenčių kapitalo dalies, pakartotinai įtraukiami į šią bazę, jei (ir tiek, kiek) šie dividendai buvo atskaityti iš šios bazės ankstesniame šio apskaičiavimo etape, nors dividendai iš panašių kapitalo bendrovių rezidenčių kapitalo dalių nuo pat pradžių yra įtraukiami į minėtą mokesčio bazę, iš jos neatskaitomi ir dėl to pakartotinai neįtraukiami į tą pačią mokesčio bazę.
Dėl bylinėjimosi išlaidų
46
Kadangi šis procesas pagrindinės bylos šalims yra vienas iš etapų prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo nagrinėjamoje byloje, bylinėjimosi išlaidų klausimą turi spręsti šis teismas. Išlaidos, susijusios su pastabų pateikimu Teisingumo Teismui, išskyrus tas, kurias patyrė minėtos šalys, nėra atlygintinos.
Remdamasis šiais motyvais, Teisingumo Teismas (šeštoji kolegija) nusprendžia:
SESV 63 straipsnis turi būti aiškinamas taip, kad pagal jį nedraudžiamos valstybės narės teisės nuostatos, pagal kurias apskaičiuojant bendrovės verslo mokesčio bazę dividendai, gauti iš mažesnės nei 10 % kapitalo bendrovių nerezidenčių kapitalo dalies, pakartotinai įtraukiami į šią bazę, jei (ir tiek, kiek) šie dividendai buvo atskaityti iš šios bazės ankstesniame šio apskaičiavimo etape, nors dividendai iš panašių kapitalo bendrovių rezidenčių kapitalo dalių nuo pat pradžių yra įtraukiami į minėtą mokesčio bazę, iš jos neatskaitomi ir dėl to pakartotinai neįtraukiami į tą pačią mokesčio bazę.
Parašai.
(
*1
)	Proceso kalba: vokiečių.