62017CC0028
STANOVISKO GENERÁLNÍHO ADVOKÁTA
MANUELA CAMPOS SÁNCHEZ-BORDONY
přednesené dne 21. února 2018 (
1
)
Věc C‑28/17
NN A/S
proti
Skatteministeriet
[žádost o rozhodnutí o předběžné otázce podaná Østre Landsret (odvolací soud pro východní oblast, Dánsko)]
„Řízení o předběžné otázce – Korporační daň – Svoboda usazování – Vnitrostátní právní úprava, která podřizuje právo společnosti, která náleží do skupiny pro daňové účely, odečítat ztráty stálé provozovny, která patří společnosti-nerezidentovi z téže skupiny, podmínce, že uvedená společnost-nerezident nemůže odečíst uvedené ztráty od základu daně z příjmu právnických osob v zemi, kde je rezidentem – Předcházení dvojímu odpočtu“
1.
Rozsudky vydané Soudním dvorem v řízeních o předběžných otázkách týkajících se dopadu svobody usazování pro vnitrostátní právní předpisy upravující přímé zdanění právnických osob se snaží odpovědět na otázky položené předkládajícími soudy, avšak příležitostně vedou k dalším otázkám.
2.
Lze to vyvodit z nárůstu počtu žádostí o rozhodnutí o předběžné otázce, které se Soudního dvora výslovně táží na výklad (či oblast působnosti a použití) předchozího rozsudku v oblasti zdanění právnických osob. Příklady z nedávné doby:
–
Ve věci Bevola a Jens W. Trock (
2
) soud, který nyní vznesl předběžnou otázku, žádal Soudní dvůr o rozhodnutí o odpočtu ztrát provozovny (
3
)„za obdobných podmínek, jaké byly předmětem […] rozsudku Marks & Spencer (
4
)“.
–
Ve věcech X a X (
5
) žádal Hoge Raad der Nederlanden (Nejvyšší soud, Nizozemsko) vyjasnění starších případů, zejména rozsudku X Holding (
6
), ve vztahu k daňovým předpisům Nizozemska týkajícím se konsolidovaných skupin společností.
3.
Předmětem projednávané žádosti o rozhodnutí o předběžné otázce je znovu rozpor mezi dánskou daňovou právní úpravou a svobodou usazování. Østre Landsret (Odvolací soud pro východní oblast, Dánsko) má pochybnosti plynoucí z výkladu rozsudku Philips Electronics (
7
), jehož předmět je tak blízký předmětu věci v původním řízení, takže by na první pohled umožňoval bez dalšího extrapolovat příslušné odpovědi.
4.
Spor ve věci v původním řízení se týká započtení ztrát stále provozovny (SP) nacházející se v Dánsku a patřící společnosti, která je rezidentem ve Švédsku a je součástí dánské podnikatelské skupiny. Dánské orgány odpočet uvedených ztrát v rámci korporační daně, kterou má skupina platit v Dánsku, nepovolily, přičemž toto odmítnutí vyvolalo pochybnosti předkládajícího soudu.
I. Právní rámec
A.
Unijní právo
5.
Článek 49 SFEU stanoví:
„V rámci níže uvedených ustanovení jsou zakázána omezení svobody usazování pro státní příslušníky jednoho členského státu na území jiného členského státu. Stejně tak jsou zakázána omezení při zřizování zastoupení, poboček nebo dceřiných společností státními příslušníky jednoho členského státu usazenými na území jiného členského státu.
Svoboda usazování zahrnuje přístup k samostatně výdělečným činnostem a jejich výkon, jakož i zřizování a řízení podniků, zejména společností ve smyslu čl. 54 druhého pododstavce, za podmínek stanovených pro vlastní státní příslušníky právem země usazení, nestanoví-li kapitola o pohybu kapitálu jinak.“
6.
Článek 54 SFEU stanoví:
„Se společnostmi založenými podle práva některého členského státu, jež mají své sídlo, svou ústřední správu nebo hlavní provozovnu uvnitř Unie, se pro účely této kapitoly zachází stejně jako s fyzickými osobami, které jsou státními příslušníky členských států.
Společnostmi se rozumějí společnosti založené podle občanského nebo obchodního práva včetně družstev a jiné právnické osoby veřejného nebo soukromého práva s výjimkou neziskových organizací.“
B.
Dánské právo
1. Selskabsskatteloven (zákon č. 1164 ze dne 6. září 2016 o korporační dani, v úplném znění; dále jen „zákon o korporační dani“)
7.
Ustanovení § 31 odst. 1 bod 1 zní takto:
„Společnosti, které jsou součástí skupin a sdružení atd., na něž se vztahuje § 1 odst. 1, body 1 až 2b, 2d až 2j, 3a až 5 a 5b, nebo § 2 odst. 1 písm. a) a b), nebo § 21 odst. 4 Kulbrinteskatteloven (zákon o dani z uhlovodíků), budou zdaněny společně (vnitrostátní společné zdanění).“
Toto ustanovení rovněž stanoví, že ztrátu jedné společnosti ve skupině lze použít k započtení pro jinou společnost ve skupině. Dánská skupina nicméně nemůže využít téhož odpočtu více než jednou.
8.
V souladu s § 31 odst. 2 bodem 1 zákona o korporační dani platí:
„Pro společně zdaňované společnosti se vypočítá společný zdanitelný příjem, který tvoří celková částka zdanitelných příjmů každé jednotlivé společnosti podléhající společnému zdanění, vypočítaná v souladu s obecnými pravidly daňových právních předpisů, s výjimkami týkajícími se společností zdaňovaných společně.“
Dánským předpisům týkajícím se povinného vnitrostátního společného zdanění rovněž podléhají dánské SP zahraničních společností.
9.
V souladu s § 31 odst. 2 bodem 2 zákona o korporační dani platí:
„Ztrátu stálé provozovny lze započítat vůči příjmu ostatních společností, pouze pokud předpisy cizího státu […] ve kterém je společnost rezidentem, stanoví, že ztrátu nelze započítat v rámci výpočtu příjmu této společnosti v tomto cizím státě […] ve kterém je společnost rezidentem, nebo pokud bylo zvoleno mezinárodní společné zdanění skupiny […].“
2. Ligningsloven (zákon č. 1162 ze dne 1. září 2016 o vyměřování daní; dále jen „zákon o vyměřování daní“)
10.
Ustanovení § 5G odst. 1 stanoví:
„Osoby povinné k dani […] nemohou požadovat odpočet pro výdaje, které lze podle zahraničních daňových předpisů odečíst od příjmu, který není zahrnut do výpočtu daně v Dánsku. Totéž platí v případě, že lze podle zahraničních daňových předpisů odpočet výdajů převést a odečíst jej z příjmů společností ve skupině, nejsou-li příjmy zahrnuty do výpočtu daně v Dánsku.“
Ustanovení § 5G zákona o vyměřování daní se nevztahuje na dánské SP zahraničních společností.
II. Skutkové okolnosti a předběžná otázka
11.
NN je mateřská společnost dánské skupiny, která zahrnuje mimo jiné dvě pobočky, které jsou rezidenty ve Švédsku, nazvané Sverige 1 a Sverige 2. Každá z těchto dvou poboček byla majitelkou dvou SP v Dánsku, které jsou pro účely sporu označeny jako B (majetek společnosti Sverige 2) a C (majetek společnosti Sverige 1).
12.
Podle předkládacího usnesení se „[v] roce 2006 […] dvě dánské stálé provozovny sloučily a společnost Sverige 1 převzala pobočku B výměnou za akcie. Nově vzniklá entita dostala název A“.
13.
Ve Švédsku skupina zvolila pro daňové účely možnost zacházet se sloučením jako s restrukturalizací, tedy nezdanitelnou operací, jelikož je postavena na roveň nástupnictví. V Dánsku však byla tatáž operace považována za prodej aktiv za tržní cenu a podléhající zdanění.
14.
V důsledku sloučení byl goodwill pobočky B zaúčtován jako součást jejích zdanitelných příjmů v Dánsku. Uvedený goodwill nemohl být ve Švédsku amortizován.
15.
NN požádala, aby ztráty provozovny A byly odečteny od výsledku skupiny v roce 2008, což dánská daňová správa odmítla na základě § 31 odst. 2 bodu 2 zákona o korporační dani.
16.
Odmítnutí žádosti bylo odůvodněno tím, že podle uvedeného ustanovení lze od výsledků skupiny odečíst ztrátu, pouze pokud podle vnitrostátních předpisů státu, v němž má sídlo společnost, která SP vlastní (v tomto případě Švédsko), nelze uvedené ztráty započíst proti ziskům téže společnosti v uvedeném cizím státě.
17.
Podle dánské daňové správy nebrání švédské daňové předpisy odpočtu ztrát SP patřící pobočce, která je rezidentem ve Švédsku (jinými slovy, jde o ztráty odečitatelné v posledně uvedeném členském státě).
18.
Rozhodnutí bylo napadeno před Landsskatteretten (státní daňová odvolací komise, Dánsko), který jej potvrdil. Proti rozhodnutí byl podán opravný prostředek před Østre Landsret (odvolací soud pro východní oblast, Dánsko), který pokládá Soudnímu dvoru následující předběžné otázky:
„1)
Jaké faktory je nutné zohlednit při posuzování, zda společnosti-rezidenti, které se nacházejí v takové situaci, jako je situace v projednávaném případě, podléhají ‚rovnocenné podmínce‘ ve smyslu bodu 20 rozsudku ve věci Philips [Electronics] vztahující se na pobočky společností-nerezidentů, z hlediska započtení ztrát?
2)
Za předpokladu, že dánské daňové předpisy nezakládají rozdílné zacházení, kterým se Soudní dvůr zabýval ve věci Philips [Electronics], představuje zákaz započtení obdobný popsanému – v případě, kdy ztráty SP společnosti-nerezidenta rovněž podléhají daňové pravomoci hostitelské země – sám o sobě omezení svobody usazování podle článku 49 SFEU, jež je třeba odůvodnit naléhavými důvody obecného zájmu?
3)
Lze v případě kladné odpovědi takové omezení odůvodnit zájmem předcházet dvojímu zohlednění ztrát, cílem zajistit vyvážené rozdělení daňových pravomocí mezi členskými státy, nebo kombinací obojího?
4)
Je v případě kladné odpovědi takové omezení přiměřené?“
III. Shrnutí vyjádření účastníků řízení
19.
Pokud jde o společnost NN, prvními předběžnými otázkami se má vyjasnit, zda takový předpis, jako je § 31 odst. 2 bod 2 zákona o korporační dani, představuje omezení svobody usazování.
20.
Z pohledu společnosti NN jsou situace pobočky zahraniční společnosti a situace SP zahraniční společnosti upraveny odlišnými předpisy. Ustanovení § 5G bodu 1 zákona o vyměřování daní se vztahuje na dánské pobočky zahraničních společností, a nikoli na SP. V projednávané věci je třeba zkoumat, zda pro výpočet konsolidovaného výsledku dánské skupiny je se švédskou společností vykonávající činnost v Dánsku prostřednictvím SP zacházeno méně příznivě než s tuzemskou společností nacházející se ve srovnatelném – čistě vnitrostátním – postavení.
21.
Podle názoru společnosti NN již Soudní dvůr na tyto pochybnosti odpověděl v rozsudku Philips Electronics, jehož kritéria lze extrapolovat na projednávanou věc vzhledem k tomu, že v čistě vnitrostátní situaci by podle dánského práva nic nebránilo v odečtení ztráty od konsolidovaného daňového výsledku skupiny.
22.
Společnost NN má ta to, že vzhledem k neexistenci dalších faktorů v projednávané věci není ochrana daňových pravomocí mezi členskými státy dostačujícím odůvodněním (
8
). Jde spíše o zachování symetrie mezi zdaňovací pravomocí a možností odečítat ztráty (
9
).
23.
Rovněž se společnost NN nedomnívá, že právní úprava je odůvodněna úmyslem zabránit dvojímu odpočtu ztrát. I kdyby bylo možné je ve Švédsku odečíst, což není, daňové pravomoci Dánska by tím nebyly dotčeny. Z bodů 22 a 33 rozsudku Philips Electronics plyne, že zjištěné omezení by nebylo odůvodněné ani kombinovaným cílem zajistit vyvážené rozdělení daňových pravomocí mezi členskými státy a předcházet dvojímu odpočtu téže ztráty.
24.
Konečně podle společnosti NN i za předpokladu, že je omezení zavedené dánským právem odůvodněné, není v projednávané věci přiměřené, neboť podle švédské právní úpravy ztráta neexistuje, takže nedošlo ke dvojímu uplatnění téže ztráty.
25.
Podle názoru dánské vlády v projednávané věci neexistuje omezení svobody usazování, neboť v souladu s rozsudkem Philips Electronics by skupina NN nemohla podle dánských předpisů provést vyšší odpočet, kdyby A byla dánskou pobočkou, a nikoli dánskou provozovnou švédské pobočky. Předpisy obsažené v ustanovení § 31 odst. 2 bodu 2 zákona o korporační dani a v ustanovení § 5G bodu 1 zákona o vyměřování daní zachází s oběma situacemi stejným způsobem.
26.
Situace dánské SP a dánské pobočky společnosti-nerezidenta jsou podle dánské vlády objektivně srovnatelné, neboť riziko dvojího odpočtu ztrát existuje pouze v přeshraničních záležitostech.
27.
Podle dánské vlády se druhá předběžná otázka týká toho, zda se ustanovení Smlouvy FUE týkající se svobody usazování vztahují na nediskriminační opatření, jako je ustanovení § 31 odst. 2 bodu 2 zákona o korporační dani. Vzhledem k tomu, že sporný předpis nezavádí rozdílné zacházení mezi objektivně srovnatelnými situacemi, neexistuje žádné omezení svobody usazování.
28.
Dánská vláda tvrdí, že i kdyby takové rozdílné zacházení omezující svobodu usazování existovalo, bylo by odůvodněné, neboť by předcházelo a bránilo dvojímu odpočtu ztrát. Dále dodává, že nejde o stejnou situaci jako v rozsudku Philips Electronics.
29.
Dánská vláda zdůrazňuje, že potřeba uplatňovat předpisy k předcházení dvojímu odpočtu ztrát byla uznána jak Organizací pro hospodářskou spolupráci a rozvoj (dále jen „OHSR“), tak Evropskou unií. Články 2 až 9 směrnice (EU) 2016/1164 (
10
) dokazují, že jde o legitimní snahu.
30.
Ohledně přiměřenosti dánská vláda tvrdí, že § 31 odst. 2 bod 2 zákona o korporační dani nezachází nad rámec toho, co je nezbytné k dosažení sledovaných cílů. Ustanovení se použije nezávisle na to, zda je ztráta v jiném členském státě skutečně odečtena. Pokud by překážkou pro odpočet v Dánsku byla pouze ztráta skutečně odečtená v jiném členském státě, mohla by osoba povinná k dani dvojí odpočet naplánovat tak, že jej provede nejdříve v Dánsku a později v jiném členském státě v rámci dalšího daňového období.
31.
Podle Komise daňová integrace, která v rámci téže skupiny umožňuje odpočet ztrát jedné společnosti ze zisku jiné společnosti, představuje daňovou výhodu a ustanovení § 5G LTT podle bodu 20 rozsudku Philips Electronics znamená omezení svobody usazování, neboť zavádí opatření, které může pro společnosti z jiných členských států omezit přitažlivost zřízení SP v Dánsku. Společnosti z jiných členských států s pobočkami či SP v Dánsku by z toho důvodu trpěly diskriminací ve srovnání se skupinami výlučně dánských společností, které nevykonávají přeshraniční činnosti.
32.
Komise má za to, že podle dotčené legislativy je situace SP srovnatelná se situací společností-rezidentů.
33.
Podle Komise s ohledem na rozsudek Philips Electronics omezení neodůvodňuje ani vyvážené rozložení daňových pravomocí mezi členskými státy, ani předcházení dvojímu odpočtu ztrát.
34.
V konkrétní situaci dotčené v původním řízení, v niž neexistuje možnost odečíst ztráty ve Švédsku, má Komise za to, že možnost dvojího neodečtení prokazuje nepřiměřenost omezení svobody usazování.
35.
Německá vláda na jednání uvedla, že předcházení dvojímu odpočtu odůvodňuje dánská legislativní opatření a postoj Komise zaujatý na základě judikatury plynoucí z rozsudku Philips Electronics by mohl zpochybnit platnost směrnice 2016/1164. Komise toto tvrzení odmítá.
IV. Řízení před Soudním dvorem
36.
Žádost o rozhodnutí o předběžné otázce došla kanceláři Soudního dvora dne 19. ledna 2017.
37.
Písemná vyjádření předložily NN, dánská vláda a Evropská komise.
38.
Dne 29. listopadu 2017 se konalo jednání, kterého se účastnily NN, dánská a německá vláda, jakož i Evropská komise.
V. Posouzení
A.
Úvodní poznámky
39.
Ačkoli v první otázce předkládající soud odkazuje výhradně na bod 20 rozsudku Philips Electronics (konkrétně na výraz „rovnocenná podmínka“ v něm uvedený), jeho pochybnosti se obecně týkají způsobu, jakým Soudní dvůr posuzoval, zda úprava přímého zdanění členskými státy představuje omezení svobody usazování, které je v rozporu se Smlouvou FUE (
11
).
40.
Soudní dvůr totiž nejprve určí, zda existuje rozdílné zacházení se srovnatelnými situacemi, které by mohlo omezit svobodu usazování. V případě kladné odpovědi poté zkoumá, zda je omezení odůvodněno naléhavými důvody obecného zájmu. Pokud ano, posoudí nakonec přiměřenost omezení.
41.
Použiji stejný postup, ačkoli je podle mého názoru třeba dát na otázky položené Østre Landsret (odvolací soud pro východní oblast, Dánsko) jedinou odpověď, namísto čtyř.
42.
V každém případě by spor, kterého se týká předběžná otázka, pominul, pokud – jak bylo naznačeno na jednání – by ztráty utrpěné SP mohly být odečteny v Dánsku, jakmile by NN před dánskými správními orgány prokázala, že neprovede jejich odpočet rovněž ve Švédsku (
12
). Předkládajícímu soudu přísluší, aby tuto tezi ověřil.
B.
Analýza věci samé
43.
Dánský systém předcházení dvojímu odpočtu se zakládá na dvou předpisech: a) jeden obecný předpis, tedy ustanovení § 5G zákona o vyměřování daní a b) jeden zvláštní předpis pro SP, tedy ustanovení § 31 odst. 2 bod 2 zákona o korporační dani.
44.
Ustanovení § 5G zákona o vyměřování daní stanoví, že společnosti usazené v Dánsku nemohou pro účely výpočtu dánské daně odečíst výdaje, které lze podle zahraničních daňových předpisů odečíst od příjmu, který není zahrnut do výpočtu daně v Dánsku. Totéž se uplatní v případě, že lze podle zahraničních daňových předpisů výdaje odečíst z příjmů dosažených společnostmi ve skupině, nejsou-li tyto příjmy zahrnuty do výpočtu daně v Dánsku. Podle předkládacího rozhodnutí se toto ustanovení vztahuje také na společnosti a další subjekty uvedené v § 31 a 32 zákona o korporační dani (
13
).
45.
Pokud jde o SP zřízené v Dánsku, které patří zahraničním společnostem, řídí se právní úpravou obsaženou v § 31 odst. 2 bod 2 zákona o korporační dani, v rámci daňového režimu skupin společností: ztráty uvedených provozoven lze odečíst od zisků dalších společností, pouze pokud podle daňových předpisů cizího státu, kde má společnost sídlo, nelze tyto ztráty odečíst od příjmů společnosti v uvedeném cizím státě, nebo pokud byl zvolen mezinárodní režim společného zdanění skupin společností.
46.
Skupinový daňový režim je v Dánsku povinný a uplatňuje se na dánské provozovny patřící zahraničním společnostem, které jsou součástí skupiny. V situaci, kdy Dánsko v plném rozsahu vykonává svoji daňovou pravomoc vůči uvedeným provozovnám, není důvod, proč by měla být narušeno společné zdanění konsolidované skupiny. Dánská právní úprava však upravuje možnost, že dojde k narušení v důsledku výkonu daňové pravomoci státu, v němž je společnost rezidentem (v tomto případě Švédsko). Toho se týká ustanovení § 31 odst. 2 bod 2 zákona o korporační dani.
47.
Předkládající soud (
14
) vykládá ustanovení § 5G zákona o vyměřování daní ve vztahu k § 31 odst. 2 bod 2 zákona o korporační dani takto: „pokud dánská společnost, která zamýšlí odečíst ztráty zahraniční pobočky podřízené daňovému režimu skupiny, prokáže nemožnost odečíst uvedenou ztrátu v zahraničí, neuplatní se omezení odpočtu stanovené v § 5G odst. 1 […] (
15
).“
48.
V kontextu projednávaného sporu je pro řešení otázky, zda existuje rozdílné zacházení mezi čistě vnitrostátní situací a situací přeshraniční, nejdříve třeba zabývat se otázkou, zda je relevantní, že jde o SP, a nikoli o dceřinou společnost.
49.
Jak bylo uvedeno ve stanovisku ve věci Bevola a Jens W. Trock (
16
), zásadní rozdíl mezi dceřinou společností a SP spočívá v tom, že dceřiné společnosti mají vlastní právní subjektivitu, což není případ stálých provozoven. Ty totiž jsou pouhé nástroje začleněné do struktury společnosti, která je v různých formách vytváří a využívá pro své činnosti (agentury, pobočky a další). Společnost může otevřít SP ve státě, kde je rezidentem, nebo v jiném členském státě a její svoboda volby v tomto ohledu nesmí být v zásadě omezena ani daňovými opatřeními (článek 49 SFEU).
50.
Pro daňové účely a v čistě vnitrostátní situaci, kdy SP a společnost, která ji zřídila, mají domicil v tomtéž státě, nevznikají žádné problémy týkající se rozsahu pravomoci tohoto (jediného) státu zdanit jejich zisky. Z čistě vnitrostátního pohledu je SP začleněna do majetku právnické osoby, která ji využívá pro výkon své činnosti. Z daňového hlediska se ztráty a zisky SP přímo a bezprostředně přičítají k výsledkům společnosti, která SP vlastní, a to ve státě, kde je rezidentem.
51.
Jinak je tomu v situaci, kdy se SP nachází v jiném státě než společnost, která ji zřídila. V takovém případě lze s SP zacházet jako s autonomním daňovým subjektem, v souladu s mezinárodní právní praxí, která se odráží ve vzorové úmluvě OECD o daních z příjmu a majetku, zejména v jejích článcích 5 a 7 (
17
).
52.
Na základě výše uvedeného by výsledky dosažené SP běžně spadaly do oblasti daňové pravomoci státu, kde se nachází, aniž jsou přičítány společnosti, která SP zřídila a která je rezidentem ve státě původu, s výjimkou situace, kdy existuje zákonný či smluvní mechanismus, který stanoví výjimku.
53.
Z pohledu dánského práva se SP zahraniční společnosti z daňového pohledu chová stejně jako dceřiná společnost, včetně toho, že je považována za nedílnou součást dánské daňové skupiny. Nicméně pokud dceřiná společnost nebo SP zahraniční společnosti ve větší či menší míře podléhá daňové pravomoci státu, v němž se nachází uvedená společnost (v této věci Švédsko), a tento zásah by mohl vést k disfunkcím, zavádějí dánské daňové předpisy výše popsané mechanismy, aby zabránily dvojímu odpočtu ztrát.
54.
Na základě tohoto předpokladu je třeba analyzovat, zda zákon o korporační dani a zákon o vyměřování daní stanovením zákazu odečíst za výše uvedených podmínek ztráty určeného skupinám společností s přeshraničním rozsahem činnosti omezují svobodu usazování a zda je situace uvedených skupin srovnatelná se situací plně dánských skupin, pro něž je daňová právní úprava příznivější.
55.
Z formálního hlediska je nepopiratelná jak výhoda poskytnutá plně dánské skupině, tak související omezení dánské skupiny, která má pobočky v zahraničí: mateřská společnost posledně uvedené může negativní výsledky některé ze svých zahraničních jednotek odečíst pouze tehdy, pokud jsou splněny požadavky § 31 odst. 2 bod 2 zákona o korporační dani či § 5 zákona o vyměřování daní; naopak plně dánská skupina může odečíst ztráty jakékoli ze svých poboček od konsolidovaného výsledku bez uvedených podmínek (
18
). Podobné rozdíly v zacházení v zásadě činí méně přitažlivým pro skupiny výkon svobody usazování prostřednictvím společností usazených v jiných členských státech.
56.
Nacházejí se obě skupiny ve srovnatelných situacích? Pro odpověď na tuto otázku je třeba zohlednit cíl dotčeného právního předpisu (
19
), kterým je zabránit dvojímu odpočtu.
57.
Soudní dvůr odpověděl kladně na tuto otázku v bodech 19 a 20 rozsudku Philips Electronics, přičemž odmítl protichůdnou tezi Spojeného království. Jeho rozhodnutí spočívalo v tom, že existuje omezení svobody usazování společnosti-nerezidenta v jiném členském státě, a že situace jsou objektivně srovnatelné, pokud „vnitrostátní právní úprava podmiňuje možnost převést na společnost rezidenta prostřednictvím daňové konsolidace ztráty provozovny společnosti nerezidenta usazené v uvedeném členském státě požadavkem, že nebude možné použít uvedené ztráty pro daňové účely v zahraničí, přičemž převod ztrát vzniklých v tomto členském státě společnosti rezidentovi není žádnému podobnému požadavku podřízen (
20
).“
58.
Jak uvádí Komise, aniž je její tvrzení dánskou vládou přesvědčivě vyvráceno, hodnocení srovnatelnosti uplatněné v rozsudku Philips Electronics lze extrapolovat na projednávanou věc rovněž z perspektivy účelu dánského právního předpisu. Ve vztahu k cíli zabránit dvojímu odpočtu ztrát, jak normy týkající se čistě vnitrostátních situací, tak normy týkající se situací s přeshraničním prvkem usilují o zajištění toho, aby tentýž výdaj či ztráta byly započteny pouze jednou.
59.
Pokud sporné dánské předpisy stanoví pro srovnatelné situace rozdílné zacházení, které může odradit společnosti nerezidenty od usazování v Dánsku a naopak (
21
), je třeba zamyslet se nad případným odůvodněním takového omezení, které by jej mohlo učinit slučitelným s článkem 49 SFEU.
60.
Předcházení dvojímu odpočtu prostřednictvím překrývání výkonu daňové pravomoci dvou či více států vysvětluje existenci ustanovení, jako jsou ustanovení zákona o korporační dani a zákona o vyměřování daní, kterých se týká daný spor. Avšak skutečnost, že existenci uvedených ustanovení lze vysvětlit, neznamená, že je vždy odůvodněná z pohledu kladení překážek výkonu svobody usazování.
61.
Případné odůvodnění vyžaduje existenci naléhavých důvodů obecného zájmu (
22
), mezi které Soudní dvůr řadí ochranu výkonu daňové pravomoci členských států, zachování soudržnosti daňového systému či předcházení daňovým podvodům.
62.
Podle dánské vlády patří předcházení dvojímu odpočtu ztrát mezi přípustná odůvodnění. Její názor se však na první podhled neshoduje s názorem vyjádřeným v rozsudku Philips Electronics, v němž Soudní dvůr:
–
spojil dvojí odpočet ztrát s výkonem daňové pravomoci státu rezidence SP (
23
);
–
zdůraznil, že uvedený cíl nemůže „jako takový opravňovat členský stát, ve kterém se nachází stálá provozovna k tomu, aby vyloučil zohlednění ztrát z důvodu, že tyto ztráty lze mimoto využít v členském státě, ve kterém má sídlo společnost-nerezident (
24
)“;
–
konstatoval, že „[hostitelský] členský stát, na jehož území je usazena stálá provozovna, se proto nemůže v žádném případě samostatně dovolávat rizika dvojího zohlednění ztrát, aby odůvodnil své právní předpisy v takové situaci, jako je situace dotčená v původním řízení (
25
)“.
63.
Je tedy obtížné na základě rozsudku Philips Electronics kvalifikovat předcházení dvojímu odpočtu ztrát jako naléhavý důvod obecného zájmu. Navíc v tomtéž rozsudku byla odmítnuta možnost dovolávat se uvedeného důvodu „i za předpokladu, že by bylo možné takový důvod uplatnit samostatně (
26
)“.
64.
Možná však nastal čas zmírnit uvedená tvrzení z rozsudku Philips Electronics, neboť boji proti dvojímu odpočtu nebyla od vydání uvedeného rozsudku věnována bližší pozornost unijního zákonodárce.
65.
V návaznosti na stanovisko OECD ze dne 13. a 14. března 2013, týkající se eroze základu daně a přesouvání zisku (BEPS), jehož závěrečné zprávy byly zveřejněny dne 5. října 2015, Komise (
27
) a Rada (
28
) zopakovaly potřebu nalézat společná, zároveň však flexibilní řešení, která budou na úrovni Unie v souladu se závěry OECD v oblasti BEPS.
66.
Podle směrnice 2016/1164 (
29
), která byla přijata jako výsledek příslušného legislativního procesu, „[p]ro řádné fungování vnitřního trhu je nezbytné, aby členské státy jako minimum splnily své závazky v rámci projektu BEPS a obecněji aby přijaly opatření odrazující od praktik vyhýbání se daňovým povinnostem a zajistily spravedlivé a účinné zdanění v Unii, a to dostatečně jednotným a koordinovaným způsobem“. Konkrétně zdůrazňuje, že je nezbytné „stanovit pravidla za účelem zvýšení průměrné úrovně ochrany proti agresivnímu daňovému plánování v rámci vnitřního trhu (
30
).“
67.
V tomto kontextu má důležitou úlohu takzvaný hybridní nesoulad, kterým se podle čl. 2 bodu 9 směrnice 2016/1164 rozumí „situace týkající se daňového poplatníka nebo […] subjektu: […] g) dojde k dvojímu odpočtu“. Ten je v tomtéž ustanovení definován jako „odpočet téže platby, výdajů nebo ztrát jak v jurisdikci, v níž má daná platba svůj zdroj, v níž dané výdaje vznikají nebo v níž dochází k daným ztrátám (jurisdikce plátce), tak i v jiné jurisdikci (jurisdikce investora)“.
68.
Pokud hybridní nesoulad vede ke dvojímu odpočtu, má to podle čl. 9 odst. 1 směrnice 2016/1164 za následek, že: „a) odpočet se odepře v členském státě, jenž je jurisdikcí plátce, a b) není-li odepřen odpočet v jurisdikci plátce, zahrne se výše platby, která by jinak vedla k nesouladnému výsledku, do příjmů v členském státě, jenž je jurisdikcí příjemce.“
69.
Jedním z cílů změny směrnice 2016/1164 prostřednictvím směrnice 2017/952 byla náprava hybridních nesouladů SP: „K hybridním nesouladům spojeným se stálými provozovnami dochází tehdy, když rozdíly mezi pravidly, která v jurisdikci stálé provozovny a jurisdikci daňového rezidentství platí pro rozdělování příjmů a výdajů mezi různé složky téhož subjektu, vedou k nesouladu v daňových výsledcích, a patří sem i ty případy, kdy nesouladný výsledek vzniká v důsledku toho, že určitá stálá provozovna není podle práva jurisdikce pobočky zohledňována. Tyto asymetrie mohou vést k dvojímu odpočtu nebo odpočtu bez zahrnutí, a proto by měly být odstraněny (
31
).“
70.
Nenavrhuji samozřejmě uplatňovat na projednávanou věc ustanovení směrnice, jejíž lhůta k provedení dosud neuplynula (
32
). Věřím však, že směrnice 2016/1164 odráží značné znepokojení, jehož intenzita pravděpodobně nebyla zjistitelná – a zajisté nebyla výslovně vyjádřena v legislativě – při vydání rozsudku Philips Electronics.
71.
Soudní dvůr ve své judikatuře nabídl několik náznaků týkajících se vazby mezi předcházením dvojímu odpočtu a bojem proti vyhýbání se daňovým povinnostem. V rozsudku Brisal a KBC Finance Ireland (
33
) uvedl, že „vůli zamezit dvojímu odpočtu […] nákladů“ (v každém případě provozních nákladů), „lze spojovat s bojem proti daňovým podvodům“.
72.
Je však třeba zamyslet se rovněž nad předcházením dvojímu odpočtu ve vztahu k jednání, v nichž nemusí nutně být přítomen podvodný úmysl. Rozsudek Marks & Spencer uvedl, že „členské státy musí mít možnost tomuto zabránit“, přičemž uznal, že riziko dvojího odpočtu ztrát se nemusí vždy shodovat s odůvodněním na základě boje proti daňovým podvodům (
34
).
73.
Dvojí odpočet ztrát může být důsledkem kombinovaného uplatnění různých daňových právních předpisů, včetně případů, v nichž neexistuje podvodný úmysl. Neztrácí však povahu jednání, které – v souladu se směrem, jímž se ubírá OECD – musí být odmítnuto také z perspektivy unijního práva. Z toho, jak již bylo uvedeno, pramení snaha, aby bylo možné zabránění dvojímu odpočtu považovat za naléhavý (autonomní) důvod obecného zájmu, aniž je povinně spojen s bojem proti daňovým podvodům.
74.
Z této perspektivy a v abstraktní rovině nic nebrání ustanovení § 31 odst. 2 bodu 2 zákona o korporační dani, ve vztahu k cíli zabránit dvojímu odpočtu. Je tedy třeba, stejně jako to učinila dánská daňová správa v projednávané věci, zaměřit se na jeho aplikaci v praxi.
75.
Je-li zjištěna ztráta u činností SP nacházející se v Dánsku, ale patřící švédské dceřiné společnosti dánské skupiny, mohla by její částka být teoreticky odečitatelná jak od základu daně, z něhož odvádí daň v hostitelském státě (Dánsko), tak od základu daně, z něhož odvádí daň ve státě rezidence (Švédsko). Ustanovení, jako je § 31 odst. 2 bod 2 zákona o korporační dani, má zabránit tomu, aby společnost využila dvakrát téhož nákladu či ztráty. Jinak by přeshraniční situace byla výhodnější než situace vnitrostátní, neboť ve vnitrostátní situaci nemůže tentýž daňový orgán připustit dvojí odpočet (
35
), což by bylo možné v přeshraničním rámci.
76.
Sporný předpis tedy má zamýšlený účinek, neboť ztráta se započte pouze jednou, a je v abstraktní rovině přiměřený účelu, kterým je zabránit dvojímu odpočtu. Je však nezbytné, aby jeho uplatňování – kromě zajištění dosažení sledovaného cíle – nešlo nad rámec toho, co je nezbytné k jeho dosažení (
36
).
77.
Výklad uvedeného předpisu ze strany dánských správních orgánů v projednávaném sporu může vést k nepřiměřené situaci, která vyústí ve dvojí neodečtení. To nastává, když není kladen důraz na skutečnou odečitatelnost ve druhém státě, ale na pouhou teoretickou možnost – jako důvod odmítnout odečitatelnost ztrát v Dánsku.
78.
Za předpokladu, že boj proti dvojímu odpočtu odůvodňuje tento druh vnitrostátních legislativních opatření, je jeho cílem odmítnutí odpočtu pouze v jednom ze států s daňovou pravomocí, ale nikoli v obou státech (
37
). Logika systému spočívá na základním předpokladu, že tatáž ztráta se odečte pouze jednou.
79.
Opakuji, že tohoto řešení nelze dosáhnout na základě čistě hypotetické odečitatelnosti v jiném členském státě. Odmítnutí odpočtu na základě tohoto kritéria neobstojí v přezkumu z hlediska zásady proporcionality ani vhodně nereaguje na požadavek spojitosti mezi daňovou zátěží a skutečnou daňovou kapacitou daňového poplatníka.
80.
Samo dánské právo naznačuje, že nezamýšlí zcela odpočet zakázat, ale spravedlivě zajistit, aby existoval pouze jeden odpočet ztráty. To plyne z výkladu Østre Landsret (odvolací soud pro východní oblast) ustanovení § 5G bodu 1 zákona o vyměřování daní ve vztahu k dánským společnostem: mají povoleno odečíst ztráty zahraniční pobočky zahrnuté do svého perimetru daňové integrace, pokud „prokážou, že nemohou tuto ztrátu odečíst v zahraničí (
38
)“.
81.
Ať jde o praxi omezenou na předkládající soud, nebo o ustálenou judikaturu, toto řešení omezuje hrozbu, že s cílem zamezit dvojímu odpočtu dojde k přehnanému kategorickému odmítání odpočtu ztrát. Neexistuje objektivní důvod pro to, aby toto kritérium nebylo uplatněno také ve vztahu ke SP, na které odkazuje § 31 odst. 2 bod 2 zákona o korporační dani.
82.
Je logické, že pro uplatnění uvedeného kritéria bude třeba prokázat, že ztráty nebylo možné odečíst v jiném členském státě, neboť společnost, která SP vlastní, vyčerpala všechny možnosti odečíst ztráty v daném členském státě, a to včetně jejich použití v budoucích hospodářských letech.
83.
Předkládajícímu soudu přísluší ověřit, zda tomu tak je ve věci v původním řízení, neboť jen on má k dispozici příslušné informace k tomu, aby určil, zda je s konečnou platností možný odpočet ztrát od daňového základu dceřiné společnosti skupiny NN, která je rezidentem ve Švédsku.
VI. Závěry
84.
S ohledem na výše uvedené navrhuji Soudnímu dvoru, aby odpověděl Østre Landsret (odvolací soud pro východní oblast, Dánsko) takto:
„1)
Článek 49 SFEU v zásadě nebrání takové vnitrostátní právní úpravě, jako je úprava ve sporu v původním řízení, podle které lze v rámci daňových odvodů skupiny společností ve členském státě A započíst ztráty provozovny, která je rezidentem v tomto členském státě, ale patří společnosti, která je rezidentem ve členském státě B, vůči ziskům ostatních společností skupiny, v souladu s předpisy členského státu B, pouze pokud tyto ztráty nelze započíst při určování zisků uvedené společnosti v členském státě B.
2)
Tato vnitrostátní právní úprava není slučitelná s článkem 49 SFEU v rozsahu, v němž za okolností, jako jsou okolnosti sporu v původním řízení, nepřipouští ve členském státě A odpočet ztrát, pokud daňový poplatník prokáže, že nejsou s konečnou platností odečitatelné v členském státě B, což přísluší ověřit předkládajícímu soudu.“
(
1
) – Původní jazyk: španělština.
(
2
) – Věc C‑650/16, projednávaná Soudním dvorem, v níž jsem dne 17. ledna 2018 přednesl stanovisko (EU:C:2018:15).
(
3
) – Pro odkaz na stálé provozovny, či pobočky, používám zkratku „SP“.
(
4
) – Rozsudek ze dne 13. prosince 2005, Marks & Spencer (C‑446/03, EU:C:2005:763).
(
5
) – Spojené věci C‑398/16 a C‑399/16, projednávané Soudním dvorem, v nichž jsem dne 25. října 2017 přednesl stanovisko (EU:C:2017:807).
(
6
) – Rozsudek ze dne 25. února 2010 (C‑337/08, EU:C:2010:89).
(
7
) – Rozsudek ze dne 6. září 2012, C‑18/11, EU:C:2012:532 (dále jen „rozsudek Philips Electronics“).
(
8
) – V tomto smyslu viz rozsudky ze dne 13. prosince 2005, Marks & Spencer (C‑446/03, EU:C:2005:763), body 43 a 51; ze dne 29. března 2007, Rewe Zentralfinanz (C‑347/04, EU:C:2007:194), bod 41; a ze dne 18. července 2007, Oy AA (C‑231/05, EU:C:2007:439), bod 51.
(
9
) – Rozsudek ze dne 15. května 2008, Lidl Belgium (C‑414/06, EU:C:2008:278), bod 33.
(
10
) – Směrnice Rady ze dne 12. července 2016, kterou se stanoví pravidla proti praktikám vyhýbání se daňovým povinnostem, které mají přímý vliv na fungování vnitřního trhu (Úř. věst. 2016, L 193, s. 1).
(
11
) – Všechny čtyři předběžné otázky se v hrubých rysech shodují rovněž s otázkami, které předkládající soud formuloval ve věci Philips Electronics.
(
12
) – Dánská vláda v odpovědi na otázky Soudního dvora přiznala, že tuto možnost nelze vyloučit.
(
13
) – Bod 38 předkládacího usnesení.
(
14
) – V tomto smyslu viz rozsudek z roku 2010 (bez uvedení data), TfS 2011.687.
(
15
) – Bod 41 předkládacího usnesení.
(
16
) – Věc C‑650/16, EU:C:2018:15.
(
17
) – Soudní dvůr již konstatoval, že pro účely rozdělení daňových pravomocí je důvodné, aby se členské státy inspirovaly mezinárodní praxí, a zejména vzorovými dohodami vypracovanými OECD. Viz rozsudky ze dne 12. května 1998, Gilly (C‑336/96, EU:C:1998:221), bod 31, a ze dne 23. února 2006, van Hilten-van der Heijden (C‑513/03, EU:C:2006:131), bod 48.
(
18
) – V čistě vnitrostátní situaci se SP považuje za majetek společnosti, která ji vlastní, takže její ztráty jsou ztrátami uvedené společnosti.
(
19
) – Rozsudek ze dne 25. února 2010, X Holding (C‑337/08, EU:C:2010:89), bod 22.
(
20
) – Rozsudek Philips Electronics, bod 20.
(
21
) – Rozsudky ze dne 25. února 2010, X Holding (C‑337/08, EU:C:2010:89), bod 20; a ze dne 2. září 2015, Groupe Steria (C‑386/14, EU:C:2015:524), bod 21.
(
22
) – Rozsudek ze dne 13. prosince 2005, Marks & Spencer (C‑446/03, EU:C:2005:763), bod 35.
(
23
) – Rozsudek Philips Electronics, bod 30: „Riziko, že tyto ztráty budou zohledněny v hostitelském členském státě, v němž se nachází stálá provozovna a že budou zohledněny také v členském státě, ve kterém má společnost-nerezident své sídlo, [nemá] vliv na zdaňovací pravomoc členského státu, ve kterém se nachází stálá provozovna“.
(
24
) – Tamtéž, bod 32.
(
25
) – Tamtéž, bod 33.
(
26
) – Tamtéž, bod 28.
(
27
) – Dne 18. března 2015 předložila Komise Evropskému parlamentu a Radě sdělení o veřejné daňové transparentnosti za účelem boje proti vyhýbání se daňovým povinnostem a daňovým únikům [COM (2015) 136 final], které bylo dne 17. června 2015 následováno Akčním plánem pro spravedlivější systém zdaňování příjmů právnických osob v Evropské unii.
(
28
) – Stanovisko ze dne 8. prosince 2015 (Dok. 15068/15).
(
29
) – Bezprostředně dotčená směrnicí Rady (EU) 2017/952 ze dne 29. května 2017, kterou se mění směrnice Rady (EU) 2016/1164 pokud jde o hybridní nesoulady s třetími zeměmi (Úř. věst. 2017, L 144, s. 1).
(
30
) – Druhý a třetí bod odůvodnění.
(
31
) – Desátý bod odůvodnění směrnice 2017/952.
(
32
) – Uplyne 31. prosince 2019, s výjimkou článku 9a, který se týká „reverzních hybridních nesouladů“, která je odložena do 31. prosince 2021.
(
33
) – Rozsudek ze dne 13. července 2016 (C‑18/15, EU:C:2016:549), bod 38.
(
34
) – Rozsudek ze dne 13. prosince 2005 (C‑446/03, EU:C:2005:763), body 47 až 50.
(
35
) – Ustanovení § 31 odst. 1 bodu 1 zákona o korporační dani stanoví, že dánská skupina nemůže uplatnit stejný odpočet více než jednou.
(
36
) – Rozsudek ze dne 13. prosince 2005, Marks & Spencer (C‑446/03, EU:C:2005:763), bod 35.
(
37
) – To byl záměr zákonodárce Společenství, který do směrnic 2016/1164 a 2017/952 (čl. 9 bod 1) začlenil stanovisko OECD o boji proti erozi daňového základu.
(
38
) – Předkládací usnesení, bod 41, citovaný v bodě 47 tohoto stanoviska.