62002CC0292_HU
Opinion of the Advocate-General
Opinion of the Advocate-General
1. Jelen ügyben a Finanzgericht Düsseldorf (pénzügyi bíróság) (Németország) előzetes döntéshozatal céljából az ásványolajok után fizetendő jövedéki adóra vonatkozó közösségi jog értelmezésére irányuló kérdéseket terjesztett a Bíróság elé.
2. A fenti szabályozás szerint a tagállamok meghatározott célokra használt ásványolajok esetében csökkenthetik a jövedéki adó mértékét, vagy adómentességet írhatnak elő, de az ilyen ásványolajok esetében adóügyi jelölőanyagot kell alkalmazni. Nyilvánvaló az érdekkonfliktus fennállásának lehetősége, amennyiben a meghatározott célra használt ásványolajok után fizetendő jövedéki adó csökkentése mellett döntő tagállamban székhellyel rendelkező vállalkozás az alacsonyabb adómérték alá tartozó és ezért jelölőanyaggal ellátott ásványolajat vásárol ezen államban, és azt a szóban forgó célra valamely olyan szomszédos tagállamban használja fel, amely elvetette az adócsökkentést, és tiltja a jelölőanyaggal ellátott ásványolaj ilyen célú felhasználását.
A releváns közösségi jogszabályok
Az ásványolaj után fizetendő jövedéki adóra vonatkozó szabályozás
3. A 92/12/EGK tanácsi irányelv(2) szerint a külön irányelvben meghatározásra kerülő ásványolajok, alkohol és alkoholtartalmú italok, illetve dohánygyártmányok tartoznak jövedéki adó alá. Az adót a szabad forgalomba bocsátáskor kell kivetni.(3)
4. A 92/12 irányelv 7. cikke azonban eltérő szabályt határoz meg a valamely tagállamban már szabad forgalomba bocsátott jövedéki termék esetén, amelyet egy másik tagállamban kereskedelmi célból tartanak. Ebben az esetben a jövedéki adót azon tagállamban vetik ki, amelyben a termékeket tartják(4) ; pontosabban, ha a terméket a másik tagállamban önálló gazdasági tevékenységet végző kereskedő szükségleteire használják fel, a jövedéki adót ott kell felszámítani, és azt a kereskedőnek kell megfizetni.(5) Az ilyen terméket a tagállamok között az előírt adatokat tartalmazó kísérőokmánnyal szállítják.(6) A kereskedő köteles a) az áru feladása előtt a rendeltetési hely szerinti tagállam adóhatóságai részére nyilatkozatot tenni, és biztosítani a jövedéki adó megfizetését; b) megfizetni a jövedéki adót(7) . Az előbbi tagállamban megfizetett adót ezután visszatérítik(8) .
5. A 92/81/EGK tanácsi rendelet(9) preambuluma a következő kijelentéseket tartalmazza:
„[…] a belső piac megfelelő működése szempontjából fontos a jövedéki ellenőrzési rendszer alá tartozó ásványolajok egységes meghatározásának kialakítása;
[…]
[…] csak abban az esetben megengedhető, hogy a tagállamok – választásuktól függően – a területükön egyéb adómentességet, vagy kedvezményes adómértéket alkalmazzanak, ha ez nem eredményezi a verseny torzulását”(10) .
6. A 92/81 tanácsi rendelet 1. cikke előírja, hogy a tagállamoknak harmonizált jövedéki adót kell kivetni az ásványolajokra és annak mértékét a 92/82/EGK tanácsi rendelet alapján kell meghatározni(11) . Az „ásványolaj” a meghatározás szerint a gázolajat is magában foglalja(12) .
7. A 92/81 rendelet 8. cikke az ásványolajokra vonatkozó jövedéki adómentességekről szól.
8. A 8. cikk (1) bekezdésének a) pontja előírja, hogy a tagállamok kötelesek mentesíteni a jövedéki adó alól a nem motorüzemanyag vagy fűtőolaj céljára használt ásványolajokat.
9. A 8. cikk (2) bekezdése lehetővé teszi, hogy a tagállamok teljes vagy részleges mentességet, illetve adómérték-csökkentést alkalmazzanak a bizonyos egyéb célra használt, adóügyi felügyelet alá tartozó ásványolajokat terhelő adó tekintetében. Ezek között szerepel az f) pontban, a „kizárólag mezőgazdasági […] munkák” céljára használt ásványolaj.
10. A 92/81 irányelv 8. cikk (3) bekezdése felhatalmazza a tagállamokat arra, hogy a 92/82 irányelvben meghatározott legalacsonyabb szintig csökkentsék az adómértéket az adóügyi felügyelet alá tartozó, egyéb célra használt ásványolajok vonatkozásában, beleértve a c) pont szerinti, „a közutakon kívüli használatra szánt járművekhez, vagy olyan járművekhez használt ásványolajat, amelynek főként közúti használata nem engedélyezett”.
11. A 8. cikk (8) bekezdése szerint:
„A tagállamoknak lehetőségük van a jelen cikkben meghatározott mentességeket vagy engedményeket a megfizetett jövedéki adó visszatérítésével megvalósítani.”
12. A 92/81 irányelv 8a. cikkének (1) bekezdése rögzíti azt a szabályt, hogy az egyik tagállamban szabad forgalomba bocsátott, de kereskedelmi célból más tagállamban tartott jövedéki termékre vonatkozó jövedéki adót abban a tagállamban kell kivetni, ahol a terméket tartják(13) . E rendelkezés szerint:
„Egyetlen más tagállamban sem jövedékiadó-kötelesek azok az egyik tagállamban szabad forgalomba bocsátott ásványolajok, amelyek kereskedelmi gépjárművek szabványtartályában találhatók, és amelyeket e járművek üzemanyagaként kívánnak felhasználni, valamint azok, amelyek speciális konténerekben találhatók, és amelyeket a szállítás folyamán az ugyanezen konténereket ellátó rendszerek működtetésére kívánnak felhasználni.”
13. A 8a. cikk (1) bekezdésének alkalmazásában a 8a. cikk (2) bekezdése a következő meghatározásokat tartalmazza:
„»szabványtartályok«:
– a jármű gyártója által a járműbe szilárdan beépített azon tartályok, amelyek az üzemanyagnak közvetlenül a gépjármű motorjában való felhasználását teszik lehetővé mind meghajtásra, mind adott esetben szállítás közben a hűtő- és egyéb rendszerek működtetésére.
Szabványtartály továbbá a gépjárművek azon szilárdan beépített gáztartálya is, amely közvetlenül a gázzal való üzemelést teszi lehetővé, valamint az egyéb berendezések tartályai, amelyekkel adott esetben a gépjárművet felszerelik.
– a jármű gyártója által a járműbe szilárdan beépített azon tartályok, amelyek az üzemanyagnak közvetlenül a gépjármű motorjában való felhasználását teszik lehetővé szállítás közben a hűtő- és egyéb olyan rendszerek működtetésére, amelyekkel a különleges tartályokat felszerelték.
»Különleges tartály«: bármely olyan tartály, amely speciálisan tervezett rendszerrel rendelkezik hűtő-, oxigénellátó-, hőszigetelő vagy egyéb rendszerek működtetésére.”
14. A 8a. cikket a 94/74 irányelv(14) illesztette be, amelynek preambuluma a következőt mondja ki:
„[…] ki kell kötni, hogy az egyik tagállamban szabadforgalomba [szabad forgalomba] bocsátott, gépjárművek üzemanyagtartályaiban található és üzemanyagként felhasználásra kerülő ásványolajok jövedékiadó-mentesek legyenek más tagállamokban annak érdekében, hogy ezáltal a személyek és az áruk szabad mozgását ne korlátozzák, és elkerülhető legyen a kettős adóztatás”.(15)
Az ásványolajok jelölésére vonatkozó szabályozás
15. A 92/81 irányelv 9. cikke alapján a Tanács további közösségi szabályokat köteles elfogadni a jövedékiadó-mentes, vagy az üzemanyagként, illetve motorüzemanyagként csökkentett adómérték alá tartozó ásványolajok színezéséről vagy jelöléséről.
16. A 95/60 irányelv(16) 1. cikkének (1) bekezdése szerint a tagállamok kötelesek adóügyi jelölőanyagot alkalmazni „[valamennyi gázolaj tekintetében, amelyet] szabadforgalomba [szabad forgalomba] bocsátottak, és mentes volt a jövedéki adó alól, vagy [csökkentett mértékben] volt jövedékiadó-köteles”.
17. A 95/60 irányelv 3. cikkének első bekezdése szerint:
„A tagállamok megtesznek valamennyi szükséges lépést annak biztosítása érdekében, hogy megakadályozzák a jelölőanyaggal ellátott termékek nem megfelelő felhasználását és különösen a kérdéses ásványolajok közúti gépjárművekben üzemanyagkénti felhasználását, illetve e járművek üzemanyagtartályaiban tartását, hacsak az érintett tagállam illetékes hatóságai által meghatározott különleges esetekben ez meg nem engedett.”
Az érintett nemzeti szabályozás
18. Az alapeljárás tényállása szerint Hollandia és Németország szabályozása között konfliktus áll fenn. Hollandia úgy döntött, hogy a 92/81 irányelv 8. cikke (2) bekezdésének f) pontja szerinti választási lehetőséget úgy ülteti át, hogy a bizonyos célokra – egyebek között mezőgazdasági járművek üzemanyagaként – használt ásványolajra csökkentett mértékű jövedéki adót vet ki, ezért az ilyen olajat jelölőanyaggal kell ellátni. Németországban azonban tilos a megjelölt ásványolaj üzemanyagként való felhasználása.
A holland szabályozás
19. A Wet op de accijns (a jövedéki adóról szóló törvény(17) ) 27. cikkének (3) bekezdése csökkentett adómértéket határoz meg a közúti gépjárművek vagy hobbijárművek meghajtásán kívüli célra használt, jelölőanyaggal ellátott gázolaj jövedéki adójára.
20. A törvény 91. cikke megtiltja a jelölőanyaggal ellátott gázolaj gépjármű vagy hobbijármű szabványos üzemanyagtartályában való tárolását, amely alól általános jellegű közigazgatási intézkedés kivételeket írhat elő. A fenti rendelkezés alapján, az Uitvoeringsbesluit accijns (a jövedéki adóról szóló törvény végrehajtási rendelete(18) ) 40. cikke megengedi, hogy a jelöléssel ellátott gázolajat a nem közúti, és kizárólag mezőgazdasági célra tervezett gépjárművek üzemanyagtartályában tárolják.
A német szabályozás
21. A Mineralölsteuergesetz (a továbbiakban ásványolajadóról szóló törvény)(19) 3. §‑a (2) bekezdésének 1) pontja szerint a fűtőanyagként használt gázolaj csökkentett jövedéki adómérték alá esik. A (3) bekezdés 2) pontjának második mondata szerint az ilyen gázolajat meghatározott összetételű vegyi adalékanyagokkal kell megjelölni.
22. Az ásványolajadóról szóló törvény 19. §‑a (2) bekezdésének első mondata szerint amennyiben valamely tagállamban szabad forgalomba bocsátott ásványolajat hoznak be a nemzeti adóterületre, jövedéki adót kell fizetni, ha az olajat elsősorban kereskedelmi célból tartják vagy használják ezen a területen. A harmadik mondat szerint a fenti szabály nem alkalmazandó – egyebek között – a mezőgazdasági és erdészeti járművek szabványtartályában levő üzemanyagra.
23. Az ásványolajadóról szóló törvény 26. §‑ának (4) bekezdése tiltja, hogy jelölőanyaggal ellátott ásványolajat más ásványolajjal keverjenek, vagy azt a – jelen ügyben nem alkalmazandó – kivételes eseteken kívül üzemanyagként tárolják, értékesítsék, szállítsák vagy használják. A 26. § (5) bekezdése szerint a nem a megengedett használatra szánt ásványolaj az adóterületre csak abban az esetben hozható be, és ott csak akkor értékesíthető vagy használható, ha azt jelölőanyaggal ellátták. A 26. § (6) bekezdése szerint bármely személy, aki jelölőanyaggal ellátott ásványolajat üzemanyagként tárol, értékesít, szállít vagy használ, köteles a jármű üzemanyag- vagy szabványtartálya űrmértékének megfelelő olajra számított jövedéki ad ót megfizetni.
24. A kérdéseket előterjesztő bíróság szerint a 19. § (2) bekezdésében meghatározott kivétel nem zárja ki a 26. § (6) bekezdése szerinti adófizetési kötelezettséget.
Az alapeljárás és az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdések
25. A VOF Bod Giesen 2002 májusában egyesült a Meiland Azewijn BV-vel. Az egyesüléssel létrehozott vállalkozásra a továbbiakban a Meiland elnevezéssel utalok.
26. A Meiland 1991 óta mezőgazdasági szolgáltató vállalkozást tartott fenn Hollandiában és Németországban letelepedett ügyfelek részére. A Meiland által tevékenysége során használt munkagépeket este töltötték meg üzemanyaggal a másnapi munkára; mivel az üzemanyag-feltöltést Hollandiában végezték, a járművek tartályait jelölőanyaggal ellátott dízel üzemanyaggal töltötték meg. A feltöltés időpontjában még gyakran nem lehetett tudni, hova indulnak a gépek másnap, mivel az ügyfelek az időjárás miatt gyakran rövid határidővel törölték a megrendelést, vagy meghibásodott gépet kellett helyettesíteni; ezért az adott napon németországi munkára beosztott járművek jelölőanyaggal ellátott üzemanyaggal megtöltött tartállyal kezdték a napot. Ésszerűtlen lett volna a Hollandiában beszerzett jelölőanyaggal ellátott gázolajat jelöletlen gázolajra cserélni, amely az egyetlen olyan üzemanyag, amely Németországban erre a célra jogszerűen használható. Ennek oka részben az volt, hogy a járművek egy részét ugyanazon a napon mindkét tagállamban használták, másrészt túl sok idővel járt volna az egyes tartályok kiürítése vagy cseréje. A vállalkozás mérete miatt a Meiland számára lehetetlen volt kizárólag a német piacon alkalmazandó aratógépeket és traktorokat tartani.
27. Az alperes mozgó ellenőrzőegységének tisztviselői 2000. szeptember 29-én a Meiland által Németországban kukoricabetakarításnál használt két traktort és egy szecskázót ellenőriztek. A gépek jelölőanyaggal ellátott dízelüzemanyaggal (gázolajjal) üzemeltek.
28. Az alperes megállapította az adót, és a Meilandot a tartály űrmértéke és a dízelüzemanyag adómértéke alapján kiszámított ásványolaj jövedéki adó megfizetésére kötelezte. A Meiland kifogást nyújtott be arra hivatkozva, hogy az adómegállapítás ellentétes a közösségi joggal. Az alperes 2001. január 18-i határozatával a kifogást mint megalapozatlant elutasította, azzal az indokolással, hogy az ásványolajadóról szóló törvény rendelkezései szerint a jelölőanyaggal ellátott gázolajat német adóterületen kizárólag fűtésre lehet használni, és tilos jelölőanyaggal ellátott gázolaj behozatala más tagállamból gépjárművek vagy mezőgazdasági gépek működtetése céljából.
29. A Meiland megtámadta a határozatot a kérdéseket előterjesztő bíróság előtt arra hivatkozva, hogy az adómegállapítás ellentétes a közösségi joggal, mivel a 92/81 irányelv 8. cikke (2) bekezdésének f) pontja a kizárólag mezőgazdasági munkára használt ásványolajra kötelező adómentességet ír elő, valamint a német szabályozás ellentétes az EK 49. cikkel, mivel lehetetlenné teszi a Meiland számára a szolgáltatásnyújtás szabadságának gyakorlását Hollandia és Németország között.
30. A fentiekre tekintettel a kérdéseket előterjesztő bíróság felfüggesztette az eljárást, és előzetes döntéshozatal céljából a következő kérdéseket terjesztette a Bíróság elé:
„1) A 92/81/EGK irányelv 8a. cikkének (1) bekezdését úgy kell-e érteni, hogy egész egyszerűen mentesíti a jövedéki adó alól az egyik tagállamba haszongépjármű szabványtartályában bevitt, és ott üzemanyagként használt, más tagállamban már szabad forgalomba bocsátott ásványolajat?
2) Az első kérdésre adott igenlő válasz esetén, valamint a Mineralölsteuergesetz 19. §‑ának (2) bekezdését figyelembe véve, a felperes ügyében közvetlenül alkalmazható-e a 92/81/EGK irányelv 8a. cikkének (1) bekezdése?
3) A 92/81/EGK irányelv 8. cikkének (2) bekezdése alapján lehetséges jövedékiadó-csökkentésre irányuló közigazgatási és ellenőrzési eljárás vajon ugyanezen irányelv 8. cikkének (8) bekezdése szerint, azaz jelölőanyag alkalmazása nélkül, vagy a 95/60 irányelv 1. cikkének (1) bekezdése szerint történik?
4) Amennyiben a harmadik kérdésre az a válasz, hogy a 92/81/EGK irányelv 8. cikke (2) bekezdésének f) pontjában biztosított hatáskört gyakorló tagállamoknak a jelen ügyhöz hasonló esetben az adócsökkentéseket többek között a megfizetett adó visszatérítése révén kell megvalósítaniuk, vajon sérti‑e a szolgáltatások szabad mozgását a mezőgazdasági munkákra biztosított jövedékiadó-csökkentés, ha annak feltétele az a 95/60/EK irányelv szerinti jelölési eljárás, amelyet más tagállamok nem alkalmaznak, sőt ellenkezőleg, adójogi szankcióval sújtják a jogrendszerük által nem ismert megjelölést?
5) Amennyiben a negyedik kérdésre adott válasz igenlő, a szolgáltatások szabad mozgásának megsértéséből következik‑e az adótartozás megszűnése, vagy a felperes akkor részesülhet adómentességben, ha abban a tagállamban, ahol beszerezte az üzemanyagot, a jelölőanyaggal ellátott, csökkentett adójú gázolaj helyett jelöletlen gázolajat kér, valamint követeli a megfizetett jövedéki adó visszatérítését?”
31. A Meiland, az alperes, a holland kormány és a Bizottság írásbeli észrevételt nyújtott be; a Meiland és a Bizottság a tárgyaláson is képviseltették magukat. A Meiland észrevételében annak hangsúlyozására szorítkozott, hogy gyakorlatilag lehetetlen működésének olyan megváltoztatása, amellyel elkerülhető, hogy a mezőgazdasági gépeit Hollandiában beszerzett jelöléssel ellátott gázolajjal működtesse Németországban.
Az előzetes döntéshozatalra előterjesztett első kérdés
32. Az első kérdésével a nemzeti bíróság lényegében arra vár választ, hogy a 92/81 irányelv 8a. cikkének (1) bekezdését úgy kell-e érteni, miszerint az előírja a tagállamoknak, hogy kötelesek jövedéki adómentességet alkalmazni a haszongépjármű szabványtartályában tartott és üzemanyagként használt ásványolajra, ha azt egy másik tagállamban már jogszerűen szabad forgalomba bocsátották.
33. A 8a. cikk (1) bekezdésének rendelkezése teljesen világosnak tűnik, a rendelkezés alá tartozó ásványolajok „nem jövedékiadó-kötelesek” minden, a szabad forgalomba bocsátás helyétől eltérő tagállamban. Mivel a kérdés megfogalmazása szorosan követi a rendelkezését, a kérdésre igenlő választ kell adni, ahogyan azt a holland kormány és a Bizottság javasolják.
34. Világosan kitűnik ugyanakkor az előzetes döntéshozatalra utaló végzésből, hogy a kérdést előterjesztő bíróság azért teszi fel az első kérdést – igaz nagyon általánosan megfogalmazva – mert két szempontból is kétségesnek találja, hogy a 8a. cikk (1) bekezdése alkalmazható az alapeljárás körülményeire.
35. Először a kérdést előterjesztő bíróság megkérdőjelezi, hogy a 8a. cikk (1) bekezdéséből következő bármely kötelező adómentesség kiterjedne a mezőgazdasági munkagép határátlépését követő, annak kereskedelmi célú működtetésére szolgáló üzemanyag használatára. A fenti bíróság utal a 92/81 irányelv – tizenkilencedik preambulumbekezdéséből következő(20) céljára, amely azt az álláspontot támasztja alá, hogy a 8a. cikk (1) bekezdésének célja a személyek és az áruk szabad mozgásának oltalma, valamint a kettős adóztatás megakadályozása. A kérdést előterjesztő bíróság ezért azt mérlegeli, hogy a fentiek alapján kizárólag az import lenne mentes a jövedéki adó alól, de az importon túlmenő kereskedelmi célú felhasználás – jelen esetben a mezőgazdasági munkagép kereskedelmi üzemeltetése – nem.
36. Álláspontom szerint a fenti megközelítés a 8a. cikk (1) bekezdése szerinti kötelezettség túlságosan megszorító értelmezésével jár, amely szerint az ásványolajat „[haszongépjárművek] üzemanyagaként használják”. Még amennyiben a haszongépjárművet kereskedelmi – a jelen esetben mezőgazdasági munka – céljára is alkalmazzák, magát az ásványolajat annak meghajtására, tehát üzemanyagként használják. A tágabb értelmezés mind a 8a. cikk szövegével, mind annak céljával jobban összhangban áll. Ahogy a Bizottság kifejti, amennyiben a haszongépjárművek szabványtartályában tárolt ásványolaj jövedéki adóztatására vonatkozó tilalom csak a szűkebb értelemben üzemanyagként használt részére – vagyis arra az olajra, amely az energiát biztosítja a jármű vízszintes mozgásához – és nem a mezőgazdasági gép működtetésére vonatkozna, az ásványolaj kétféle felhasználását lenne szükséges megkülönböztetni. Következésképpen először szükséges lenne a felhasznált mennyiségek pontos kiszámítása; az a rész pedig, amelyet a munkagépek működtetésére használnak, csak abban az államban lenne adóztatható, ahol felhasználásra került; abban az államban pedig, ahol az olajat szabad forgalomba helyezték, a 92/12 irányelvben előírt feltételek teljesülése esetén adó-visszatérítésre lenne lehetőség. A fentiek betartása azonban a szóban forgóhoz hasonló esetek körülményei között aránytalanul nagy teherrel járna, és a 8a. cikk (1) bekezdésének olyan értelmezése, amely ezt előírná, nyilvánvalóan hátráltatná az egyik tagállamból a másikba irányuló szolgáltatásnyújtás szabadságát.
37. Hozzá kell tenni továbbá, hogy az általam javasolt tágabb értelmezést támasztja alá a 8a. cikk átfogó hatálya, amely kifejezetten kiterjed a hűtő- és más rendszerek működtetésére szánt ásványolajra.
38. Másodszor a kérdést előterjesztő bíróság megkérdőjelezi, hogy valamely tagállam, például Németország – amely nem választotta a 92/81 irányelv 8. cikke (2) bekezdésének f) pontja szerint a mezőgazdasági munkákra használt ásványolaj jövedékiadó-mértékének csökkentését, és a 95/60 irányelv 3. cikke alapján tiltja a jelöléssel ellátott ásványolaj üzemanyagként történő használatát – ettől függetlenül köteles-e megengedni a jelöléssel ellátott ásványolaj motorüzemanyagként történő használatát, amennyiben a fenti célra jogszerűen vásárolták az olajat abban a tagállamban, ahol azt – csökkentett mértékű jövedéki adó mellett – szabad forgalomba bocsátották. Amennyiben az ilyen használatot megengedi, úgy tűnhet, hogy Németország megsérti a 95/60 irányelv 3. cikkét, amely előírja a tagállamoknak, hogy tegyék meg a szükséges lépéseket annak érdekében, hogy megakadályozzák a jelöléssel ellátott ásványolaj nem megfelelő használatát, és különösen, hogy az ilyen olajat közúti használatra szánt gépjárművek motorjának meghajtására alkalmazzák, illetve azt az ilyen járművek üzemanyagtartályában tartsák.
39. Elfogadom, hogy a 95/60 irányelv 3. cikke alapján a jelöléssel ellátott ásványolaj használatának ellenőrzésére kialakítandó rendszert megbonyolítaná, amennyiben Németország köteles lenne a területén megengedni a Hollandiában szabad forgalomba bocsátott és jelöléssel ellátott ásványolaj mezőgazdasági gépjárművek tartályában való tartását annak ellenére, hogy tilos a Németországban szabad forgalomba bocsátott és jelöléssel ellátott ásványolaj mezőgazdasági gépjárművekben való használata. A fenti irányelvben a jelölésre vonatkozó szabályok és a 92/81 irányelv 8a. cikkében megfogalmazott azon szabály között rejlő ellentét, miszerint ilyen felhasználás nem lehet jövedéki adó tárgya abban a tagállamban, ahova az olajat behozzák, a közösségi jövedékiadó‑rendszer anyagi és eljárási szabályaiban elért harmonizáció eltérő fokának következménye. Ahogy a Bizottság előadja, az ilyen ellentétet az anyagi jogi szabályok javára kell feloldani(21) . A 8a. cikk speciális körülmények között a fogyasztási tagállamban adómentességet ír elő. A fenti rendelkezés egyértelmű és szükséges a személyek és az áruk szabad mozgásának, valamint a szolgáltatásnyújtás szabadságának biztosítása, továbbá a kettős adóztatás elkerülése érdekében. A rendelkezés hatálya ezért az ellenőrzés javítása és a visszaélések megakadályozása céljából lefektetett eljárások által nem korlátozható.
40. Emellett a 95/60 irányelv 3. cikke csupán a jelölőanyaggal ellátott ásványolaj „nem megfelelő használatának” ellenőrzésére utal. Pontosabban előírja, hogy a tagállamok biztosítsák azt, hogy az ilyen ásványolajok nem kerülnek közúti gépjárművekben üzemanyagként felhasználásra, vagy nem tartják azokat e járművek üzemanyagtartályaiban, „hacsak az érintett tagállam illetékes hatóságai által meghatározott különleges esetekben ez meg nem engedett”. Álláspontom szerint világos, hogy a közösségi joggal összhangban valamely tagállam által megengedett használat nem minősülhet a 3. cikk értelmében „nem megfelelő” használatnak. A fenti értelmezést támasztják alá a 95/60 irányelv céljai; a preambulum szerint a lefektetett intézkedések „nemcsak szükségesek, de nélkülözhetetlenek is a belső piac létrehozására irányuló célkitűzések eléréséhez”, és szükségesek „belső piac megfelelő működése” érdekében(22) . A fenti célokkal ellentétes lenne a 3. cikk olyan értelmezése, amely kizárná a megfelelő használat köréből az egyik tagállamban ilyen célra jogszerűen vásárolt ásványolaj másik tagállamban való üzemanyagként történő használatát.
41. A fentieknek megfelelően fenntartom azon álláspontomat, amely szerint a 8a. cikk (1) bekezdése előírja, hogy a tagállamok jövedékiadó-mentességet nyújtsanak az üzemanyagként való használatra szánt ásványolaj vonatkozásában azon tagállamban, ahová azt a haszongépjármű szabványtartályában behozták, amennyiben azt egy másik tagállamban – csökkentett jövedéki adómérték mellett – jogszerűen vásárolták.
42. A fenti értelmezés azonban nem feltétlenül oldja meg azt a problémát, amely a kérdést előterjesztő bíróságot az első kérdés feltételére vezette. A 8a. cikk csak abban az esetben alkalmazható, ha az érintett járművek (két traktor és egy szecskázó) „haszongépjárműnek” minősülnek a fenti rendelkezés értelmében. Az alperes előadja, hogy ez a jelen esetben nem áll fenn. Elfogadva, hogy a 92/81 irányelv nem tartalmazza a fenti kifejezés meghatározását, az alperes – analógiával élve – a kifejezés más közösségi jogszabályokban, nevezetesen a 68/297 tanácsi irányelvben(23) és a 918/83 tanácsi rendeletben(24) található meghatározásokra alapozza álláspontját.
43. A 68/297 tanácsi irányelv 2. cikke szerint „haszongépjármű minden olyan gépesített közúti jármű, amely felépítésénél és felszereltségénél fogva alkalmas a következők szállítására díjazás ellenében vagy díjmentesen: a) a gépjárművezetővel együtt kilencnél több személy; b) áru”. A 918/83 rendelet 112. cikke (2) bekezdésének a) pontja a következőképpen határozza meg a fogalmat:
„motorral ellátott közúti járművet jelent, melyet felépítésének és felszerelésének a típusa szerint az alábbiak szállítására tervezték és az alábbiak szállítására képes, fizetségért vagy anélkül:
– több mint kilenc személy, beleértve a vezetőt is,
– árucikkek,
és bármely, a szállítástól mint olyantól eltérő különleges célra tervezett közúti járművet jelent.”
Az alperes ezért arra a következtetésre jut, hogy a 92/81 irányelv 8a. cikkének hatálya csak a személyek és áruk szállítására használt közúti járművekre terjed ki, és ezért nem alkalmazható a traktorokra és a szecskázókra.
44. A fenti érvelést nem fogadom el. Ahogy a Bizottság a tárgyaláson előadta, a „haszongépjármű” fogalmának az alperes által hivatkozott jogszabályokban található két meghatározása semmiképpen nem esik egybe, hiszen a 918/83 rendelet szerint a traktorok és „bármely, a szállítástól – mint olyantól – eltérő különleges célra tervezett közúti jármű” is beleértendő. És még jelentősebb az, hogy az alperes által hivatkozott jogszabályok célja eltér a 92/81 irányelvétől. A 68/297 irányelv az EK‑Szerződés 75. és 99. cikkén (jelenleg EK 71. és EK 93. cikk) alapul. A 75. cikk felhatalmazta a Tanácsot arra, hogy a közös közlekedéspolitikára utaló 74. cikk végrehajtása érdekében jogszabályokat alkosson. Az irányelv a valamely tagállamból induló vagy azon átmenő nemzetközi közlekedés közös szabályainak meghatározásáról szól(25) . Ebből az összefüggésből nyilvánvaló, hogy az irányelv a személyek és az áruk nemzetközi szállítására használt járművekre vonatkozik, és ezért nem meglepő, hogy a traktorok és a szecskázók nem esnek a hatálya alá. A 918/83 rendelet, másrészről az EK‑Szerződés 28., 43. és 235. cikkén (jelenleg EK 26., EK 37. és EK 308. cikk) alapul. A 28. cikk a vámokról, a 43. cikk a közös agrárpolitikáról szól. A rendelet az áruk széles körének (a kelengyétől a koporsóig, méhészeti termékeken, emberi véren és az uralkodó felségnek szánt ajándékokon át)(26) a vámok és mezőgazdasági lefölözések alóli mentességéről szól. A 112. cikk a „szárazföldi gépjárművekben lévő üzemanyag és kenőanyagok” cím alatt található, és a magán-, valamint haszongépjárművek és motorkerékpárok szabványtartályában található üzemanyagra vonatkozik. Ismét nem meglepő, hogy az ilyen széles körű szabályozás nem foglalja magában a traktorok tartályában tartott üzemanyagot.
45. A fenti különbségek kérdésessé teszik azt, hogy a „haszongépjárműnek” a közösségi jogban állandó jelentése lenne. Nézetem szerint a fenti kifejezés 92/81 irányelv szerinti terjedelme nem határozható meg más jogszabályra való utalással, hanem azt önállóan kell az irányelv rendszeréből és céljából meghatározni.
46. A 92/81 irányelv célja a belső piac előmozdítása(27) ; a 94/74 irányelv célja a 92/81 irányelv 8a. cikkel történő kiegészítésével az volt, hogy elősegítse a személyek és áruk szabad mozgását(28) . Mint a fentiekben kifejtésre került(29), a 8a. cikk olyan értelmezése, amely a jelen ügyhöz hasonló esetekben kizárja az egyik tagállamban adott célra jogszerűen vásárolt ásványolaj használatát valamely másik tagállamban, azt jelentené, hogy a Meilandhoz hasonló vállalkozásoknak jövedéki adót kellene fizetni Németországban a járműveik tartályában tárolt, Hollandiában vásárolt ásványolaj után. Noha a Meiland jogosult lenne a Hollandiában megfizetett adó visszatérítésére, e jogosultságnak csak akkor lehetne érvényt szerezni, ha minden esetben benyújtaná a 92/12 irányelv 7. cikkének (4) bekezdése szerinti adatokat tartalmazó okiratot. Ez az eredmény nyilvánvalóan visszatartaná az ilyen vállalkozást attól, hogy más tagállamban nyújtson szolgáltatást.
47. A fentiek szerint arra a következtetésre jutottam, hogy az első kérdésre azt a választ kell adni, hogy a 92/81 irányelv 8a. cikkének (1) bekezdése tiltja a tagállamok számára, hogy jövedéki adót vessenek ki a haszongépjármű szabványtartályában tartott és üzemanyagként használt, jelölőanyaggal ellátott vagy jelöletlen ásványolajra, ha ezt az ásványolajat már szabad forgalomba bocsátották azon másik tagállamban, ahol azt a fenti célra jogszerűen vásárolták. Nincs jelentősége annak, hogy az ásványolajat csupán a járm ű meghajtására vagy a járművel végzett kereskedelmi műveletek végrehajtására is használják abban a tagállamban, ahová azt behozták.
A második kérdés
48. A második kérdés – amely csak az első kérdésre adott igenlő válasz esetében merül fel – a kérdést előterjesztő bíróság arra vár választ, hogy a 92/81 irányelv 8a. cikkének (1) bekezdése közvetlen hatállyal bír-e.
49. A fenti bíróság előzetes döntéshozatalra utaló végzésben megállapítja, hogy ezzel kapcsolatban nincs alapvető kétsége, mivel a 8a. cikk tartalma feltétel nélküli és kellően pontos, így arra a felperes hivatkozhat az adott ügyben.
50. A holland kormány és a Bizottság a Becker-(30) és Braathens Sverige(31) ügyekben hozott ítéletekre hivatkozva egyetértenek ezzel.
51. A fenti ítélkezési gyakorlatból világosan kitűnik, hogy a 8a. cikk (1) bekezdése esetén teljesülnek az irányelvben foglalt rendelkezések közvetlen hatályához szükséges feltételek. A Bíróság kimondta, hogy amennyiben az ilyen rendelkezések feltétel nélkülinek és kellően pontosnak tűnnek, az egyének az előírt határidőn belül elfogadott végrehajtási intézkedések hiányában hivatkozhatnak ezekre valamennyi, az irányelvnek meg nem felelő nemzeti rendelkezéssel szemben, vagy amennyiben az irányelv rendelkezései olyan jogokat határoznak meg, amelyeket az egyének az állammal szemben érvényesíthetnek.(32) A 92/81 irányelvre közvetlenül utalva állapította meg a Bíróság, hogy jóllehet az irányelv többé-kevésbé széles mozgásteret biztosít a tagállamoknak egyes rendelkezései átültetésére, mégsem lehet az egyéneket megakadályozni abban, hogy olyan rendelkezésekre hivatkozzanak, amelyek tárgyuknál fogva az általános összefüggésből kiemelve alkalmazhatók(33) . A 8a. cikk (1) bekezdése egyértelmű és pontos kötelezettséget ír elő, amikor megtiltja a tagállamoknak, hogy a valamely tagállamban szabad forgalomba bocsátott, haszongépjárművek szabványtartályában tárolt és ugyanezen járművek üzemanyagként történő felhasználására szánt ásványolajra jövedéki adót vessenek ki. Így az teljesíti a közvetlen hatályhoz szükséges feltételeket.
A harmadik kérdés
52. A harmadik kérdéssel, amely csak abban az esetben merül fel, ha az első két kérdés bármelyikére nemleges válasz adandó, a kérdést előterjesztő bíróság azt kívánja megtudni, hogy a közigazgatási és ellenőrzési eljárás vajon ugyanezen irányelv 8. cikkének (8) bekezdése szerint jelölőanyag alkalmazása nélkül, vagy a 95/60 irányelv 1. cikke (1) bekezdése szerint történik.
53. Az első és második kérdésre általam javasolt válaszok elfogadása esetén nem merül fel a harmadik kérdés. Ugyanakkor, mivel mind a Holland Királyság, mind a Bizottság ezzel kapcsolatosan észrevételeket nyújtott be, röviden megvizsgálom a felvetett kérdést.
54. Az előzetes döntéshozatalra utaló végzésből kitűnik, hogy a harmadik kérdés azért merült fel, mert a kérdést előterjesztő bíróság szerint lehetetlen a közösségi jog alapján megállapítani azt, hogy a tagállam, amely a 8. cikk (2) bekezdésének f) pontjában nyújtott lehetőség szerint csökkentett adómértéket kíván alkalmazni, köteles-e azt a 92/81 irányelv 8. cikkének (8) bekezdése szerint adó-visszatérítés formájában megtenni, vagy a 95/60 irányelv 1. cikkének (1) bekezdése szerint jelöléssel kell az érintett ásványolajat ellátni.
55. Ahogy mind Hollandia, mind pedig a Bizottság megjegyzi, a 92/81 irányelv 8. cikke (2) bekezdésének f) pontjában nyújtott választási lehetőséget felhasználó tagállam azzal kétféleképpen élhet: előírhatja, hogy a megengedett célra használt ásványolaj eleve csökkentett adómérték mellett kerül szabad forgalomba, vagy a 8. cikk (8) bekezdésében szabályozott további választási lehetőséggel élve úgy rendelkezhet, hogy az ásványolajat az általános jövedéki adó megfizetése mellett kell szabad forgalomba bocsátani, és azt követően visszatéríti az adót. Ha a tagállam a 8. cikk (8) bekezdése szerint a visszatérítés mellett dönt, az általános jövedéki adóval szabad forgalomba bocsátott ásványolaj nyilvánvalóan nem tekinthető a 95/60 irányelv 1. cikkének (1) bekezdése értelmében olyan ásványolajnak, „amelyet szabadforgalomba [szabad forgalomba] bocsátottak, és […] mentes volt a jövedéki adó alól, vagy [csökkentett mértékben] volt jövedékiadó-köteles”, így az nem esik e rendelkezés hatálya alá, következésképpen nem szükséges adóügyi jelölőanyagok használata.
56. A kérdést előterjesztő bíróság harmadik kérdése alapját képező probléma nézetem szerint csak abban az esetben merülne fel, ha a tagállamok a 8. cikk (8) bekezdése alapján adó-visszatérítés formájában lennének kötelesek alkalmazni a jövedéki adó alóli mentességeket vagy az adó mértékének csökkentését. Annak megfogalmazásából azonban kellően világos („a tagállamok a mentességeket, illetve a csökkentéseket […] a jövedéki adó visszatérítése formájában is alkalmazhatják”)(34), hogy a 8. cikk (8) bekezdése csupán lehetőséget biztosít. Amennyiben a tagállam nem él a lehetőséggel, hanem helyette úgy dönt, hogy az ásványolaj szabad forgalomba bocsátásakor jövedékiadó-mentességet vagy csökkentést alkalmaz, a 95/60 irányelv 1. cikkének (1) bekezdése irányadó, és a tagállam köteles az ásványolajat adóügyi jelölőanyaggal ellátni.
A negyedik és az ötödik kérdés
57. A kérdést előterjesztő bíróság negyedik és ötödik kérdése a nemzeti szabályozásnak a Szerződés azon rendelkezéseivel való összeegyeztethetőségére vonatkozik, amelyek a szolgáltatás szabadságával kapcsolatosak. A negyedik kérdés csak abban az esetben merül fel, ha a harmadik kérdésre adott válasz szerint a 92/81/EGK irányelv 8. cikke (2) bekezdésének f) pontjában biztosított lehetőséget választó tagállamoknak – például a mezőgazdasági munkák során használt ásványolaj esetében – az adócsökkentéseket a megfizetett adó visszatérítése révén kellene megvalósítaniuk. Az ötödik kérdés csak a negyedik kérdésre adott igenlő válasz esetén merül fel.
58. A harmadik kérdésre általam javasolt válaszra tekintettel sem a negyedik, sem az ötödik kérdésre nem kell válaszolni.
Végkövetkeztetések
59. A fentiekre tekintettel álláspontom szerint a Finanzgericht Düsseldorf által feltett kérdésekre a következő választ kell adni:
(1) Az ásványi olajok jövedéki adója szerkezetének összehangolásáról szóló, 1992. október 19-i 92/81/EGK tanácsi irányelv 8a. cikkének (1) bekezdése tiltja a tagállamok számára, hogy jövedéki adót vessenek ki a haszongépjármű szabványtartályában tartott és üzemanyagként használt, jelölőanyaggal ellátott vagy akár jelöletlen ásványolajra, ha ezt az ásványolajat már szabad forgalomba bocsátották azon másik tagállamban, ahol azt a fenti célra jogszerűen vásárolták. Nincs jelentősége annak, hogy az ásványolajat csupán a jármű meghajtására vagy a járművel végzett kereskedelmi műveletek végrehajtására is használják abban a tagállamban, ahová behozták.
(2) Az e rendelkezéssel összeegyeztethetetlen nemzeti szabályozással szemben az egyének a tagállami bíróság előtt hivatkozhatnak a módosított 92/81 irányelv 8a. cikkének (1) bekezdésében foglalt tilalomra.
(1) .
(2)
–	A jövedékiadó-köteles termékekre vonatkozó általános rendelkezésekről és e termékek tartásáról, szállításáról és ellenőrzéséről szóló, 1992. február 25-i 92/12/EGK tanácsi irányelv (HL L 76., 1. o.; magyar nyelvű különkiadás 9. fejezet, 1. kötet, 179. o.).
(3)
–	A 3. cikk (1) bekezdése, az 5. cikk (1) bekezdése és a 6. cikk (1) bekezdése.
(4)
–	A 7. cikk (1) bekezdése.
(5)
–	A 7. cikk (2) és (3) bekezdése.
(6)
–	A 7. cikk (4) bekezdése. Az okmány formáját és tartalmát a feladási tagállamban szabadforgalomba bocsátott jövedéki termékek Közösségen belüli szállításának egyszerűsített kísérőokmányáról szóló 1992. december 17-i 3649/92/EGK bizottsági rendelet (HL L 369., 17. o.; magyar nyelvű különkiadás 9. fejezet, 1. kötet, 216. o.) határozza meg.
(7)
–	A 92/12 irányelv 7. cikk (5) bekezdése.
(8)
–	A 92/12 irányelv 7. cikk (6) bekezdése.
(9)
–	Az 1992. december 14-i 92/108/EGK (HL L 390., 124. o.; magyar nyelvű különkiadás 9. fejezet, 1. kötet, 235. o.) és az 1994. december 22-i 94/74/EK (HL L 365., 46. o.; magyar nyelvű különkiadás 9. fejezet, 1. kötet, 264. o.) tanácsi irányelvekkel módosított, az ásványolajokra vonatkozó jövedéki adó szerkezetének összehangolásáról szóló, 1992. október 19-i 92/81/EGK tanácsi irányelv (HL L 316., 12. o., a továbbiakban 92/18 irányelv).
(10)
– A harmadik és a hatodik preambulumbekezdés.
(11)
–	Az ásványolajokra vonatkozó jövedéki adó mértékének közelítéséről szóló, 1992. október 19-i 92/82/EGK tanácsi irányelv (HL L 316., 19. o.).
(12)
–	A Kombinált Nómenklatúrára utaló 2. cikk, amelynek érdemi változatát a vám- és a statisztikai nómenklatúráról, valamint a Közös Vámtarifáról szóló 2658/87/EGK tanácsi rendelet I. sz. mellékletét módosító, 1993. augusztus 10-i 2551/93/EGK bizottsági rendelet (HL L 241., 1. o.) melléklete tartalmazza.
(13)
–	A 92/12 irányelv 7. cikk (1) bekezdése, lásd a fenti 4. pontot.
(14)
–	Lásd a 9. lábjegyzetet.
(15)
– A tizenkilencedik preambulumbekezdés.
(16)
–	A gázolaj és a kerozin adóügyi jelölőanyagáról szóló 1995. november 27-i 95/60/EK tanácsi irányelv (HL L 291., 46. o.; magyar nyelvű különkiadás 9. fejezet, 1. kötet, 289. o.).
(17)
–	1991. október 31-i rendelet, Staatsblad
1991., 561. o.
(18)
–	1991. december 20-i rendelet, Staatsblad
1991., 754. o.
(19)
–	1992. december 21-i törvény (BGBl. I, 2185. o.).
(20)
–	Lásd a fenti 14. pontot.
(21)
–	Lásd a C‑482/98. sz., Olaszország kontra Bizottság ügyben 2000. december 7-én hozott ítélet (EBHT 2000., I‑10861. o.) 50. és 51. pontját.
(22)
–	Az első és harmadik preambulumbekezdés.
(23)
–	Az 1985. július 8-i 85/347/EGK tanácsi irányelvvel (HL L 183, 22. o.; magyar nyelvű különkiadás 7. fejezet, 1. kötet, 221. o.) módosított, a haszongépjárművek tüzelőanyag-tartályában lévő tüzelőanyag vámmentes beengedésére vonatkozó rendelkezések egységesítéséről szóló, 1986. július 19-i 68/297/EGK tanácsi irányelv (HL L 175., 15. o.; magyar nyelvű különkiadás 7. fejezet, 1. kötet, 17. o.).
(24)
–	Az 1988 május 3-i 1315/88/EGK tanácsi rendelettel (HL L 123., 2. o.; magyar nyelvű különkiadás 2. fejezet, 4. kötet, 3. o.) módosított, a vámmentességek közösségi rendszerének létrehozásáról szóló, 1983. március 28-i 918/83/EGK tanácsi rendelet (HL L 105., 1. o.; magyar nyelvű különkiadás 2. fejezet, 1. kötet, 419. o.).
(25)
–	Lásd az első preambulumbekezdést.
(26)
–	A 11., 118., 39., 61.és 90. cikk.
(27)
–	Lásd a fenti 5. pontban idézett harmadik és hatodik preambulumbekezdést.
(28)
–	Lásd a fenti 14. pontban idézett tizenkilencedik preambulumbekezdést.
(29)
–	Lásd a 36. pontot.
(30)  –	A 8/81. sz., Ursula Becker kontra Finanzamt Münster-Innenstadt ügyben 1982. január 19-én hozott ítélet (EBHT 1982., 53.  o.) 25. pontja.
(31)
–	A C‑346/97. sz., Braathens Sverige AB kontra Riksskatteverket ügyben 1999. június 10-én hozott ítélet (EBHT 1999., I‑3419. o.) 30–32. pontja.
(32)
–	A 31. pontban hivatkozott Braathens Sverige ügyben hozott ítélet 29. pontja.
(33)
–	Ugyanott, 30. pont.
(34)
–	Angolul: „Member States shall be free”; franciául: „Les États membres ont la faculté”; németül: „Es ist den Mitgliedstaaten freigestellt”.