ROZSUDOK SÚDNEHO DVORA (piata komora)
zo 6. júna 2013 (*)
„Nesplnenie povinnosti členským štátom – Články 56 ZFEÚ a 63 ZFEÚ – Články 36 a 40 Dohody o EHP – Daňová právna úprava – Daňové oslobodenie uplatniteľné iba na úroky vyplácané bankami rezidentmi s vylúčením úrokov vyplácaných bankami so sídlom v zahraničí“
Vo veci C‑383/10,
ktorej predmetom je žaloba o nesplnenie povinnosti podľa článku 258 ZFEÚ, podaná 30. júla 2010,
Európska komisia, v zastúpení: R. Lyal a F. Dintilhac, splnomocnení zástupcovia, s adresou na doručovanie v Luxemburgu,
žalobkyňa,
proti
Belgickému kráľovstvu, v zastúpení: J.‑C. Halleux a M. Jacobs, splnomocnení zástupcovia,
žalovanému,
SÚDNY DVOR (piata komora),
v zložení: sudcovia A. Borg Barthet, vykonávajúci funkciu predsedu piatej komory, J.‑J. Kasel a M. Berger (spravodajkyňa),
generálny advokát: P. Cruz Villalón,
tajomník: A. Calot Escobar,
so zreteľom na písomnú časť konania,
so zreteľom na rozhodnutie prijaté po vypočutí generálneho advokáta, že vec bude prejednaná bez jeho návrhov,
vyhlásil tento
Rozsudok
1        Európska komisia sa svojou žalobou domáha, aby Súdny dvor určil, že Belgické kráľovstvo si tým, že prijalo a ponechalo v účinnosti právne predpisy, ktoré zavádzajú diskriminujúce zdanenie úrokov vyplácaných bankami nerezidentmi, čo vyplýva z uplatnenia oslobodenia od dane výlučne na úroky vyplácané belgickými bankami, nesplnilo povinnosti, ktoré mu vyplývajú z ustanovení článkov 56 ZFEÚ a 63 ZFEÚ, ako aj z článkov 36 a 40 Dohody o Európskom hospodárskom priestore z 2. mája 1992 (Ú. v. ES L 1, 1994, s. 3, ďalej len „Dohoda o EHP“).
Belgické právo
2        Článok 21 bod 5° code des impôts sur les revenus (Zákonník o dani z príjmov, ďalej len „CIR z roku 1992“) v znení uplatniteľnom na zdaňovacie obdobie roka 2010 (príjmy za rok 2009) stanovuje:
„Príjmy z kapitálu a hnuteľného majetku nezahŕňajú:
…
5°      prvú časť 1 730 [eur] (základná suma 1 250 [eur]) príjmov dosiahnutých ročne zo sporiacich vkladov, pri ktorých nebolo zmluvne dohodnuté ich skončenie alebo výpoveď úverovými inštitúciami so sídlom v Belgicku, a upravených zákonom z 22. marca 1993 o postavení a kontrole úverových inštitúcií, pričom:
–        tieto vklady musia okrem iného spĺňať kritériá definované kráľom na základe stanoviska Bankovej, finančnej a poisťovacej komisie…, pokiaľ ide o menu, v ktorej sú vedené, o podmienky a spôsoby výberu a o štruktúru, úroveň a spôsob výpočtu ich odmeny,
–        na účely tohto ustanovenia sa za výpovedné lehoty nepovažujú lehoty, ktoré predstavujú iba ochranné opatrenie, ktorého uplatnenie si uchovávateľ vyhradzuje.“
3        Článok 313 CIR z roku 1992 upravuje zásadu liberačnej zrážkovej dane z hnuteľného majetku:
„Daňovníci podliehajúci dani z príjmu fyzických osôb nie sú povinní uviesť vo svojom ročnom daňovom priznaní tejto dane príjmy z kapitálu a hnuteľného majetku…, z ktorých bola zaplatená zrážková daň z hnuteľného majetku…“
4        Kráľovské nariadenie z 27. augusta 1993, ktorým sa vykonáva Zákonník o dani z príjmov z roku 1992, v znení kráľovského nariadenia zo 7. decembra 2008 (Moniteur belge z 22. decembra 2008, s. 67513) stanovuje kritériá, ktoré musia sporiace vklady uvedené v článku 21 bode 5° CIR z roku 1992 okrem iného spĺňať na to, aby sa na ne mohol uplatniť tento článok.
Konanie pred podaním žaloby
5        Listom z 19. októbra 2006 Komisia pripomenula belgickým orgánom povinnosti vyplývajúce z článkov 49 ES a 56 ES (teraz články 56 ZFEÚ a 63 ZFEÚ), ako aj z článkov 36 a 40 Dohody o EHP a nevyhnutnosť dosiahnuť súlad s týmito ustanoveniami.
6        Listom z 27. februára 2007 belgické orgány odpovedali na túto výzvu tvrdením, že pokiaľ ide o článok 63 ZFEÚ, úvahy Komisie spočívali na nedôvodnej hypotéze, a pokiaľ ide o článok 56 ZFEÚ, na nerešpektovaní cieľa sledovaného sporným opatrením, ktoré, ak by sa rozšírilo na sporiace vklady uložené v zahraničných bankách, by spôsobilo rozdiely v uplatnení v závislosti od členského štátu alebo štátu, v ktorom sa uplatňuje smernica Rady 2003/48/ES z 3. júna 2003 o zdaňovaní príjmu z úspor v podobe výplaty úrokov (Ú. v. EÚ L 157, s. 38; Mim. vyd. 09/001, s. 369), kde je uložený sporiaci vklad, pričom toto nejednotné uplatnenie by okrem toho poškodzovalo dotknutých daňovníkov.
7        V odôvodnenom stanovisku zaslanom 26. júna 2009 belgickým orgánom Komisia vytýkala Belgickému kráľovstvu, že tento členský štát si tým, že prijal a ponechal v účinnosti právne predpisy, ktoré pre banky nerezidentov zavádzajú diskriminujúce zdanenie nimi platených úrokov v rozsahu, v akom sa oslobodenie od dane uplatňuje výlučne na úroky platené belgickými bankami, nesplnil povinnosti, ktoré mu vyplývajú z ustanovení článkov 49 ES a 56 ES, ako aj z článkov 36 a 40 Dohody o EHP. Toto stanovisko ukladalo lehotu dvoch mesiacov na dosiahnutie súladu s ustanoveniami Zmluvy o FEÚ a Dohody o EHP.
8        Listom z 28. septembra 2009 belgické orgány odpovedali na odôvodnené stanovisko najmä tvrdením, že sporné opatrenie bolo odôvodnené nevyhnutnosťou zabezpečiť účinnosť daňových kontrol a nevyhnutnosťou chrániť drobné úspory.
9        Komisia, ktorú táto odpoveď neuspokojila, podala 26. júla 2010 túto žalobu o nesplnenie povinnosti.
O žalobe
Argumentácia účastníkov konania
10      Na úvod Komisia vo svojej žalobe zdôrazňuje, že priame dane nespadajú do výlučnej právomoci členských štátov, ale sú implicitne a nevyhnutne zahrnuté do právomoci týkajúcej sa vnútorného trhu podľa článku 4 ods. 2 písm. a) ZFEÚ a považované za spoločnú právomoc Európskej únie a členských štátov. Tento výklad podporuje judikatúra Súdneho dvora, podľa ktorej priame dane patria do právomoci členských štátov, avšak tieto štáty musia uplatňovať svoje právomoci v súlade s právom Únie. Na podporu svojho názoru Komisia cituje rozsudok z 24. mája 2007, Holböck (C‑157/05, Zb. s. I‑4051, bod 21).
11      Pokiaľ ide o otázku, či dotknuté vnútroštátne ustanovenia patria do pôsobnosti článku 56 ZFEÚ alebo článku 63 ZFEÚ, Komisia, ktorá odkazuje na bod 43 rozsudku z 3. októbra 2006, Fidium Finanz (C‑452/04, Zb. s. I‑9521), sa domnieva, že vzhľadom na účinky týchto ustanovení musí byť vytýkané nesplnenie si povinnosti preskúmané z hľadiska tak slobodného poskytovania služieb, ako aj voľného pohybu kapitálu.
12      Čo sa týka v prvom rade slobodného poskytovania služieb, Komisia, ktorá pripomína cieľ a osobnú pôsobnosť článku 56 ZFEÚ a nasl., tvrdí, že dotknutá belgická právna úprava porušuje tieto ustanovenia, pretože má za následok odradenie belgických rezidentov od toho, aby na správu sporiacich účtov využili služby bánk so sídlom v iných členských štátoch Európskej únie a štátoch, ktoré sú zmluvnými stranami Dohody o EHP. Komisia spresňuje, že nimi platené úroky nemôžu byť nikdy oslobodené len z dôvodu, že banka, ktorá ich platí, nemá sídlo v Belgicku, aj keby spĺňala všetky ostatné podmienky upravené dotknutou belgickou právnou úpravou.
13      Pokiaľ ide o tvrdenie založené na neexistencii akejkoľvek sťažnosti formulovanej v tomto smere finančným sektorom, konkrétnejšie úverovými inštitúciami so sídlom v zahraničí, Komisia sa domnieva, že je irelevantné, keďže žaloba o nesplnenie povinnosti má objektívnu povahu a nie je podmienená nijakou sťažnosťou. Okrem toho táto inštitúcia zdôrazňuje, že slobodné poskytovanie služieb priznáva nielen právo poskytovať služby, ale aj právo ich prijímať, a tvrdí, že dotknuté opatrenie odrádza nielen banky so sídlom v zahraničí od ponúkania svojich služieb belgickým rezidentom, ale aj týchto rezidentov od využívania služieb týchto bánk, a preto predstavuje obmedzenie tejto základnej slobody.
14      Komisia sa okrem toho domnieva, že takéto obmedzenie nemôže byť odôvodnené žiadnym z tvrdení uvedených Belgickým kráľovstvom a že je v každom prípade v rozpore so zásadou proporcionality.
15      Pokiaľ ide po prvé o odôvodnenie tohto obmedzenia naliehavým dôvodom všeobecného záujmu, ktorý predstavuje potrebu zabezpečiť účinnosť daňových kontrol, Komisia pripúšťa, že kontrola môže byť za určitého predpokladu veľmi ťažká a že potreba predchádzať daňovým únikom a zneužitiam v zásade môže odôvodniť obmedzenia slobody pohybu. V tomto ohľade Komisia, ktorá sa opiera na jednej strane o svoje oznámenie Rade, Európskemu parlamentu a Európskemu hospodárskemu a sociálnemu výboru z 10. decembra 2007 s názvom „Uplatňovanie opatrení na zabránenie zneužívania právnych predpisov v oblasti priameho zdaňovania – v rámci EÚ a vo vzťahu s tretími krajinami“ [KOM(2007) 785 v konečnom znení] a na druhej strane o rozsudok z 12. decembra 2002, Lankhorst‑Hohorst (C‑324/00, Zb. s. I‑11779, bod 37), tvrdí, že hoci odmietnutím oslobodiť úroky platené zahraničnými bankami belgická právna úprava predchádza podvodom, porušuje pritom legitímny výkon slobodného poskytovania služieb. Toto opatrenie preto zjavne prekračuje dosah nevyhnutný na dosiahnutie svojho cieľa. Komisia navyše poukazuje na to, že práve skutočnosť, že Belgické kráľovstvo sa zúčastňuje na systéme výmeny informácií podľa smernice Rady 2003/48, umožňuje podstatne znížiť nebezpečenstvo daňových únikov.
16      Pokiaľ ide po druhé o odôvodnenie založené na sociálno‑hospodárskej povahe dotknutého opatrenia spočívajúce v tom, že toto opatrenie podporuje budúce sporenie „malých daňovníkov“, Komisia sa domnieva, že daňové oslobodenie úrokov platených bankami so sídlom mimo Belgicka nie je v rozpore s týmto cieľom – naopak, vďaka tomuto opatreniu si môžu daňovníci vybrať spomedzi širšieho okruhu produktov sporenia, čo ich ešte väčšmi podnecuje sporiť.
17      Komisia okrem toho tvrdenie uvedené Belgickým kráľovstvom, podľa ktorého sa zdá málo pravdepodobné, že skupinu daňovníkov dotknutú predmetným vnútroštátnym opatrením bude zaujímať možnosť umiestniť svoje úspory do zahraničných bánk a že zahraničné úverové inštitúcie sa snažia pritiahnuť takúto klientelu, považuje za obyčajnú špekuláciu a v dôsledku toho za neplatné tvrdenie na účely odôvodnenia takéhoto obmedzenia základnej slobody.
18      Po tretie vo vzťahu k odôvodneniu založenému na rozdielnosti úrovní ochrany spotrebiteľov, pokiaľ ide o platobnú neschopnosť banky, ilustrovanému príkladom ťažkej situácie belgických sporiteľov, ktorí sú klientmi luxemburskej dcérskej spoločnosti islandskej banky, Komisia tvrdí, že na jednej strane záruky a ochrana sporiteľov v prípade platobnej neschopnosti banky boli predmetom harmonizácie v Únii najmä smernicou Európskeho parlamentu a Rady 94/19/ES z 30. mája 1994 o systémoch ochrany vkladov (Ú. v. ES L 135, s. 5; Mim. vyd. 06/002, s. 252), pričom jej úroveň ochrany vkladov bola zvýšená smernicou Európskeho parlamentu a Rady 2009/14/ES z 11. marca 2009 (Ú. v. EÚ L 68, s. 3). Na druhej strane belgické orgány neobjasnili povahu a obsah úrovní ochrany, ktoré sú údajne rozdielne. V každom prípade podľa Komisie vnútroštátna právna úprava nemôže ovplyvňovať spotrebiteľov znevýhodnením finančných nástrojov bánk so sídlom mimo Belgicka.
19      Po štvrté, pokiaľ ide o tvrdenie, podľa ktorého belgickí sporitelia nie sú primerane informovaní, pretože banka so sídlom mimo belgického územia nevyhnutne nepoužíva jeden z jazykov používaných v Belgicku, Komisia tvrdí, že iba spotrebiteľ môže posúdiť, v akom jazyku je schopný prijať informáciu týkajúcu sa otvorenia sporiaceho účtu. Komisia v tomto ohľade zdôrazňuje, že Belgické kráľovstvo má tri úradné jazyky, ktoré sa používajú aj v susedných členských štátoch.
20      V druhom rade, pokiaľ ide o voľný pohyb kapitálu, Komisia, ktorá pripomína, že operácie na bežných alebo vkladových účtoch uskutočnené rezidentmi v zahraničných finančných inštitúciách sú vymenované v bode VI.B nomenklatúry pripojenej k smernici Rady 88/361/EHS z 24. júna 1988, ktorou sa vykonáva článok [63 ZFEÚ] (Ú. v. ES L 178, s. 5; Mim. vyd. 10/001, s. 10), a teda sa na ne vzťahuje pojem pohyb kapitálu, tvrdí, že dotknutá vnútroštátna právna úprava robí cezhraničný prevod kapitálu menej atraktívnym, pretože belgických rezidentov odrádza od otvorenia si sporiacich účtov v bankách so sídlom mimo Belgicka alebo od ponechania svojich úspor v týchto bankových inštitúciách. Toto opatrenie preto predstavuje obmedzenie voľného pohybu kapitálu v zmysle článku 63 ZFEÚ.
21      Komisia navyše považuje všetky odôvodnenia Belgického kráľovstva za neplatné.
22      V prvom rade totiž podľa Komisie toto obmedzenie nemôže byť odôvodnené dôvodmi uvedenými v článku 65 ZFEÚ, keďže situácia belgických rezidentov, ktorí prijímajú a deklarujú úroky zo svojich sporiacich vkladov v bankách so sídlom v Belgicku alebo bankách so sídlom mimo tohto členského štátu, je objektívne porovnateľná. V dôsledku toho by rozdiel v zaobchádzaní predstavoval svojvoľnú diskrimináciu v zmysle tohto článku.
23      Ďalej, pokiaľ ide o tvrdenie Belgického kráľovstva v súvislosti s rizikom, že časť bánk so sídlom mimo Belgicka, ktoré majú klientov rezidentov v tomto členskom štáte, nie je ochotná ponúknuť finančný produkt zodpovedajúci podmienkam stanoveným vnútroštátnou právnou úpravou, čo by malo za následok diskrimináciu medzi belgickými rezidentmi, ktorí majú vklady mimo Belgicka, v závislosti od toho, či sa ich banka rozhodne dosiahnuť súlad s belgickou právnou úpravou alebo nie, sa Komisia domnieva, že táto prípadná diskriminácia by nebola dôsledkom dotknutej právnej úpravy, ale výberu hospodárskych subjektov. Bolo by teda na rozhodnutí belgických rezidentov, či si zvolia banku, ktorá im ponúka finančný produkt ponúkajúci belgický systém oslobodenia.
24      Pokiaľ ide o prípadné nesplnenie si povinnosti bankou so sídlom mimo Belgicka, ktorá nedodržiava podmienky dotknutej belgickej právnej úpravy na to, aby mohla využiť oslobodenie, Komisia tvrdí, že belgické orgány by z toho mohli vyvodiť dôsledky a najmä zrušiť výhodu tohto oslobodenia pre takú banku.
25      Napokon, pokiaľ ide o tvrdenie uvedené Belgickým kráľovstvom, podľa ktorého sa na dotknutú právnu úpravu vzťahuje výnimka v článku 64 ods. 1 ZFEÚ, pretože belgický systém oslobodenia sporiacich vkladov už existoval k 31. decembru 1993, bol nepretržite zachovaný v belgickom právnom poriadku a nedotkla sa ho od tohto dátumu nijaká podstatná zmena, Komisia tvrdí, že nespochybnila spornú právnu úpravu, pokiaľ ide o banky so sídlom v tretej krajine, okrem tých, ktoré majú sídlo v jednej z krajín Európskeho hospodárskeho priestoru a sú členmi Európskeho združenia voľného obchodu (EZVO), na ktoré sa však vzťahuje článok 40 Dohody o EHP.
26      Belgické kráľovstvo sa opiera o rozsudok z 18. decembra 2007, A (C‑101/05, Zb. s. I‑11531, body 48 a 49), a zdôrazňuje, že uplatniteľnosť článku 64 ods. 1 ZFEÚ umožňuje zachovať vo vzťahu k tretím krajinám obmedzenia pohybu kapitálu existujúce k 31. decembru 1993. Belgický systém oslobodenia sporiacich vkladov, ktorý k tomuto dátumu už existoval, bol odvtedy vo vnútroštátnom právnom poriadku nepretržite zachovaný a od tohto dátumu sa ho nedotkla nijaká podstatná zmena.
27      Pokiaľ ide o voľný pohyb kapitálu, Belgické kráľovstvo, ktoré poukazuje na článok 65 ods. 1 písm. a) ZFEÚ, spochybňuje skutočnosť, že z hľadiska dotknutého oslobodenia sa belgickí daňovníci, ktorí investujú do sporiaceho vkladu, nachádzajú v rovnakej situácii vzhľadom na miesto, kde je ich kapitál investovaný podľa toho, či sa ich vklad nachádza v Belgicku alebo nie.
28      V tomto ohľade tento členský štát spresňuje, že pokiaľ ide o osoby, ktoré majú sporiaci vklad v Belgicku, oslobodenie od vnútroštátnej dane sa uskutočňuje pri zdroji, a teda na úrovni belgických finančných inštitúcií. Pokiaľ teda ide o daňový rok 2010, prvá časť príjmov zo sporiaceho vkladu zodpovedajúca sume 1 730 eur nepodliehala zrážkovej dani z hnuteľného majetku. Táto prvá časť sa totiž nepovažovala za príjem z kapitálu alebo hnuteľného majetku, a preto nemusela figurovať v ročnom daňovom priznaní. Naopak časť príjmu zo sporiaceho vkladu, ktorá túto sumu prekračovala, podliehala tejto zrážkovej dani z hnuteľného majetku, ale takisto nemusela byť uvedená v tomto ročnom priznaní. V tomto rozsahu išlo o systém zrážkovej dane z hnuteľného majetku nazývaný „liberačný“. V dôsledku toho podľa Belgického kráľovstva vnútroštátna daňová správa v zásade nemá vedomosť o existencii sporiacich vkladov v Belgicku, pokiaľ ide o fyzické osoby rezidentov na vnútroštátnom území.
29      Naproti tomu, čo sa týka daňovníkov, ktorí majú sporiaci vklad v inom členskom štáte, Belgické kráľovstvo spresňuje, že príjmy z týchto vkladov musí daňovník priznať a okrem toho sú predmetom výmeny informácií v rámci smernice 2003/48. Ak majú títo daňovníci zároveň sporiaci vklad v Belgicku a požiadali o dotknuté oslobodenie sumy 1 730 eur z príjmu zo zahraničných sporiacich vkladov v rámci svojho ročného priznania, belgická daňová správa nemôže podľa tohto členského štátu preskúmať, či títo daňovníci neoprávnene nevyužili dvojité oslobodenie od dane, a to prvýkrát z príjmov zo sporiaceho vkladu v Belgicku liberačným systémom zrážkovej dane z hnuteľného majetku, teda anonymne, a druhýkrát z príjmov zo sporiaceho vkladu v inom členskom štáte v okamihu priznania dane z príjmu fyzických osôb.
30      Belgické kráľovstvo tiež tvrdí, že za predpokladu, že by sa rozhodlo odstrániť údajnú prekážku zrušením dotknutého oslobodenia príjmov zo sporiacich vkladov v Belgicku od dane, s týmito príjmami by sa zaobchádzalo menej priaznivo než s príjmami zo sporiacich vkladov v zahraničí. V tomto prípade by podľa tohto členského štátu bola pri prvých uvedených príjmoch daň vybratá belgickými finančnými inštitúciami pri zdroji v okamihu prijatia platby v podobe liberačnej zrážkovej dane z hnuteľného majetku, zatiaľ čo v prípade druhých príjmov by bola belgická daň vybratá na základe daňového priznania podaného v roku nasledujúcom po roku, v ktorom by boli príjmy prijaté, a to v podobe výmeru vystaveného v priemere dva roky po prijatí platby. Belgickí daňovníci, ktorí by dosiahli príjmy zo zahraničného sporiaceho vkladu, by tak boli finančne zvýhodnení v porovnaní s rovnakými daňovníkmi, ktorí by mali sporiaci vklad v Belgicku. Belgická vláda sa preto domnieva, že systém zavedený na zamedzenie dvojitého oslobodenia sporiacich vkladov od dane nie je prostriedkom svojvoľnej diskriminácie ani skrytým obmedzovaním voľného pohybu kapitálu a že na dosiahnutie cieľa spočívajúceho v zamedzení neoprávneného dvojitého oslobodenia neexistuje primeranejší systém než ten, ktorý je platný v súčasnosti.
31      Pokiaľ ide o slobodné poskytovanie služieb, Belgické kráľovstvo v prvom rade tvrdí, že bez ohľadu na povinnosti uložené belgickou daňovou správou zahraničným úverovým inštitúciám vyžaduje overenie splnenia podmienok stanovených dotknutými právnymi predpismi účinnú výmenu bankových informácií na základe žiadosti. Podľa Belgického kráľovstva je síce pravda, že táto výmena informácií sa v posledných rokoch veľmi zlepšila, tento členský štát sa však domnieva, že smernica Rady 77/799/EHS z 19. decembra 1977 o vzájomnej pomoci príslušných úradov členských štátov v oblasti priamych daní (Ú. v. ES L 336, s. 15; Mim. vyd. 09/001, s. 63), a najmä jej článok 8, nie je vhodným nástrojom na tento účel. Belgické kráľovstvo zastáva názor, že problémom je nielen prípadné neposkytnutie informácií zo strany iných členských štátov, ale aj nemožnosť porovnať informácie týkajúce sa belgických a zahraničných sporiacich vkladov, a teda zabrániť neoprávnenému dvojitému oslobodeniu.
32      Ďalej sa Belgické kráľovstvo, ktoré odkazuje najmä na rozsudok z 11. júna 2009, X a Passenheim‑van Schoot (C‑155/08 a C‑157/08, Zb. s. I‑5093), domnieva, že sporné opatrenie je odôvodnené nevyhnutnosťou zabezpečiť účinnosť daňových kontrol.
33      Tento členský štát tvrdí, že vzhľadom na to, že len belgické finančné inštitúcie sú povinné odvádzať zrážkovú daň z hnuteľného majetku, daňovník nemôže byť na základe toho zodpovedný za daňový únik. Uvádza, že ak v rámci belgickej finančnej inštitúcie nie je splnená jedna z podmienok na daňové oslobodenie, táto inštitúcia je povinná odviesť belgickej štátnej pokladnici zrážkovú daň z hnuteľného majetku nevybratú pri zdroji. Vzhľadom na to, že belgická finančná inštitúcia nemusí v priznaní k zrážkovej dani z hnuteľného majetku uviesť totožnosť príjemcu úrokov, belgická daňová správa by takúto inštitúciu nemohla prinútiť, aby totožnosť dotknutého príjemcu uviedla. Belgické kráľovstvo okrem toho uvádza, že dotknutá belgická finančná inštitúcia sa nemôže obrátiť na svojho klienta, aby jej zaplatil zrážkovú daň z hnuteľného majetku, pretože výber takejto dane vyplýva zo zákonných povinností, ktoré majú len belgické finančné inštitúcie. Naopak, pokiaľ by oslobodenie bolo rozšírené aj na príjmy zo zahraničných sporiacich vkladov, daň by bola uložená samotnému daňovníkovi, ktorý by sa nemohol obrátiť na zahraničnú finančnú inštitúciu, ktorá by nespĺňala podmienky na oslobodenie. Keďže takáto inštitúcia by podľa tohto členského štátu nemala nijakú povinnosť voči belgickej daňovej správe, bolo by málo pravdepodobné, že by táto inštitúcia poskytla svojmu klientovi akúkoľvek záruku, že bude môcť využiť belgické oslobodenie, takže treba pripustiť, že daňovník by tak nemal možnosť podať nijakú občianskoprávnu žalobu proti zahraničnej finančnej inštitúcii.
34      Podľa belgickej vlády preto daňová právna úprava, ktorá je odôvodnená nevyhnutnosťou zabezpečiť účinnosť daňových kontrol, môže byť považovaná za úpravu, ktorá primerane zasahuje do voľného pohybu kapitálu, aj keď sa táto úprava nezameriava na čisto vykonštruované operácie.
35      Belgické kráľovstvo sa napokon domnieva, že dotknutá belgická právna úprava v každom prípade nejde nad rámec toho, čo je nevyhnutné na dosiahnutie jej cieľa, a to zabrániť neoprávnenému priznaniu tohto oslobodenia.
36      Pokiaľ ide o voľný pohyb kapitálu, Komisia vo svojej replike zdôrazňuje, že nespochybnila ani belgickú právnu úpravu v rozsahu, v akom sa týka finančných inštitúcií so sídlom v krajinách, ktoré nie sú zmluvnými stranami Dohody o EHP, takže poznámky Belgického kráľovstva týkajúce sa doložky stanovenej v článku 64 ods. 1 ZFEÚ sú neúčinné, ani belgický liberačný výber dane, ktorý sa uplatňuje na príjmy z kapitálu presahujúce sumu oslobodenú od dane.
37      Táto inštitúcia okrem toho tvrdí, že argumentácia Belgického kráľovstva týkajúca sa nebezpečenstva dvojitého oslobodenia nie je relevantná, keďže toto nebezpečenstvo existuje s ešte závažnejšími dôsledkami aj v čisto vnútroštátnom rámci, v ktorom vzhľadom na anonymitu sporiteľov stačí rozdeliť úspory medzi dve alebo niekoľko bánk, aby bolo možné využiť dvojité alebo viacnásobné oslobodenie úrokov od dane. Komisia sa domnieva, že Belgické kráľovstvo preto nemôže ospravedlňovať diskrimináciu na cezhraničnej úrovni, pokiaľ sa toto nebezpečenstvo daňového úniku nesnaží odstrániť na vnútroštátnej úrovni.
38      Pokiaľ ide o slobodné poskytovanie služieb a odôvodnenie vychádzajúce z nevyhnutnosti zabezpečiť účinnosť daňových kontrol, Komisia v prejednávanej veci spochybňuje relevantnosť odkazu na už citovaný rozsudok X a Passenheim‑van Schoot. Táto inštitúcia sa okrem toho domnieva, že smernica 77/799 je dostatočným nástrojom na overovanie, či zahraničné banky spĺňajú podmienky uložené belgickými právnymi predpismi na účely priznania dotknutého oslobodenia. Komisia teda zotrváva na všetkých návrhoch uvedených v jej žalobe.
Posúdenie Súdnym dvorom
O slobodnom poskytovaní služieb
39      V rámci tohto žalobného dôvodu Komisia v prvom rade tvrdí, že Belgické kráľovstvo si nesplnilo povinnosti, ktoré mu vyplývajú z článku 56 ZFEÚ.
40      Na úvod treba pripomenúť, že hoci podľa ustálenej judikatúry Súdneho dvora patria priame dane do právomoci členských štátov, tieto štáty musia svoje právomoci uplatňovať v súlade s právom Únie (pozri rozsudok z 19. júla 2012, A, C‑48/11, bod 16 a citovanú judikatúru).
41      Treba tiež pripomenúť, že poskytovanie bankových služieb predstavuje služby v zmysle článku 57 ZFEÚ a že článok 56 ZFEÚ bráni uplatneniu akejkoľvek vnútroštátnej právnej úpravy, ktorá bez objektívneho odôvodnenia obmedzuje možnosť poskytovateľa služieb účinne využívať túto slobodu (pozri v tomto zmysle rozsudky z 30. januára 2007, Komisia/Dánsko, C‑150/04, Zb. s. I‑1163, bod 37 a citovanú judikatúru).
42      Z pohľadu spoločného trhu a na umožnenie dosiahnuť jeho ciele článku 56 ZFEÚ odporuje uplatnenie akejkoľvek vnútroštátnej právnej úpravy, ktorej dôsledkom je sťažené poskytovanie služieb medzi členskými štátmi oproti poskytovaniu služieb len v rámci jedného členského štátu (rozsudok Komisia/Dánsko, už citovaný, bod 38).
43      Okrem toho z ustálenej judikatúry Súdneho dvora vyplýva, že s článkom 56 ZFEÚ je v rozpore najmä každý vnútroštátny právny predpis, ktorý môže znemožniť alebo inak sťažiť činnosť poskytovateľa so sídlom v inom členskom štáte, v ktorom legálne poskytuje obdobné služby (pozri rozsudok z 5. júla 2007, Komisia/Belgicko, C‑522/04, Zb. s. I‑5701, bod 38).
44      V prejednávanom prípade treba uviesť, že právna úprava dotknutá v tejto veci stanovuje odlišný daňový systém pre úroky vyplývajúce zo sporiaceho vkladu podľa toho, či sú platené bankami so sídlom v Belgicku alebo nie. Takéto rozdielne zaobchádzanie je podľa belgickej vlády odôvodnené najmä nemožnosťou použiť ten istý systém v oboch prípadoch s cieľom zabrániť dvojitému oslobodeniu v prípade, že daňovník má sporiaci vklad tak v Belgicku, ako aj v inom členskom štáte.
45      Treba teda overiť, či takáto právna úprava vytvára obmedzenia voľného pohybu služieb a či môžu byť takéto obmedzenia prípadne odôvodnené skutočnosťami uplatňovanými belgickou vládou.
46      V tomto ohľade treba konštatovať, že belgická vláda vo svojom vyjadrení k žalobe nepopiera existenciu obmedzenia tejto slobody.
47      Ďalej treba uviesť, že dôsledkom spornej belgickej právnej úpravy je odradenie belgických rezidentov od využívania služieb bánk so sídlom v iných členských štátoch a od otvorenia alebo ponechania sporiacich účtov v bankách, ktoré nemajú sídlo v Belgicku, vzhľadom na to, že dotknuté oslobodenie sa nemôže uplatniť na úroky platené týmito bankami, pokiaľ tieto banky nemajú sídlo na belgickom území. Táto právna úprava môže tiež odradiť osoby, ktoré majú sporiaci účet v banke so sídlom na belgickom území, a preto môžu využiť uvedené oslobodenie, aby previedli svoj účet do banky, ktorá má sídlo v inom členskom štáte.
48      Vzhľadom na vyššie uvedené treba konštatovať, že predmetná právna úprava predstavuje obmedzenie slobodného poskytovania služieb v zásade zakázané článkom 56 prvým odsekom ZFEÚ.
49      Z ustálenej judikatúry vyplýva, že vnútroštátne opatrenia, ktoré môžu brániť výkonu základných slobôd zaručených Zmluvou alebo robiť tento výkon menej atraktívnym, môžu byť napriek tomu prípustné pod podmienkou, že sledujú cieľ všeobecného záujmu, sú vhodné na zabezpečenie jeho dosiahnutia a nejdú nad rámec toho, čo je na dosiahnutie sledovaného cieľa nevyhnutné (pozri najmä rozsudok z 12. júla 2012, Komisia/Španielsko, C‑269/09, bod 62 a citovanú judikatúru).
50      Treba teda posúdiť, či zistené obmedzenie môže byť odôvodnené jediným cieľom všeobecného záujmu, ktorého sa výslovne dovoláva Belgické kráľovstvo, a to nevyhnutnosťou zabezpečiť účinnosť daňových kontrol.
51      Pokiaľ ide o toto odôvodnenie, treba na úvod konštatovať, že Súdny dvor už uznal, že potreba zabezpečiť účinnosť daňových kontrol môže odôvodňovať obmedzenie základných slobôd (pozri v tomto zmysle najmä rozsudok X a Passenheim‑van Schoot, už citovaný, bod 45).
52      Pokiaľ ide o nemožnosť využiť nástroje na úrovni Únie v oblasti vzájomnej spolupráce zaručenej najmä smernicou 77/799, je nutné konštatovať, že mechanizmy vzájomnej pomoci, ktoré existujú medzi orgánmi členských štátov, sú dostatočné na to, aby členskému štátu umožnili overiť pravdivosť daňových priznaní daňovníkov vo vzťahu k príjmom dosiahnutým v inom členskom štáte (pozri v tomto zmysle rozsudky z 29. novembra 2011, National Grid Indus, C‑371/10, Zb. s. I‑12273, bod 78, ako aj Komisia/Španielsko, už citovaný, bod 68).
53      Napriek tomu nie je vylúčené, že vyššie uvedený nástroj spolupráce v praxi nefunguje vždy uspokojivo a bez ťažkostí. Členské štáty sa však nemôžu odvolávať na prípadné ťažkosti, s ktorými sa môžu stretnúť pri zhromažďovaní požadovaných informácií, alebo na nedostatky, ktoré sa môžu vyskytnúť v rámci spolupráce medzi ich daňovými orgánmi, aby tak odôvodnili obmedzenia základných slobôd zaručených Zmluvou (pozri v tomto zmysle rozsudky zo 4. marca 2004, Komisia/Francúzsko, C‑334/02, Zb. s. I‑2229, bod 33, a Komisia/Španielsko, už citovaný, bod 72).
54      Príslušným daňovým orgánom by totiž nič nemalo brániť v tom, aby si od daňovníka vyžiadali dôkazy, ktoré považujú za potrebné na správne stanovenie predmetných daní, a prípadne nepriznali požadované oslobodenie od dane, ak tieto dôkazy nie sú predložené (pozri najmä rozsudok z 11. októbra 2007, ELISA, C‑451/05, Zb. s. I‑8251, bod 95 a citovanú judikatúru).
55      V tomto kontexte belgická vláda tvrdí, že Súdny dvor v už citovanom rozsudku X a Passenheim‑van Schoot prijal odôvodnenie vychádzajúce z nedostatočnej účinnosti uvedeného nástroja spolupráce.
56      V tomto ohľade treba uviesť, že Súdny dvor v uvedenom rozsudku rozhodol, že uplatnenie dlhšej lehoty na vymáhanie dane v prípade podozrenia zo zamlčania zdaniteľných aktív uložených v inom členskom štáte bolo odôvodnené cieľom zabezpečiť účinnosť daňových kontrol a bojovať proti daňovým únikom.
57      Čo sa týka príjmov priznaných daňovníkmi, v predmetnom prípade by sa daňová správa nemala stretávať s problémami pri získavaní potrebných informácií o týchto príjmoch pochádzajúcich z iného členského štátu.
58      Okrem toho, ako uvádza Belgické kráľovstvo vo svojom vyjadrení k žalobe, príjmy zo zahraničných sporiacich účtov, ktoré musí daňovník priznať, sú tiež predmetom výmeny informácií v rámci smernice 2003/48.
59      Belgická daňová správa má teda právny nástroj, ktorého účinnosť nebola spochybnená, na získanie informácií týkajúcich sa existencie príjmov zo zahraničného hnuteľného majetku, a preto ich môže zdaniť.
60      Z vyššie uvedeného vyplýva, že odôvodnenie vychádzajúce zo skutočnosti, že nástroje spolupráce na úrovni Únie nie sú dostatočné, nemôže byť prijaté.
61      Pokiaľ ide o nebezpečenstvo dvojitého oslobodenia, a teda implicitne o odôvodnenie dotknutej právnej úpravy cieľmi spočívajúcimi v boji proti daňovým podvodom a únikom, treba pripomenúť, že tieto ciele sú legitímne ciele uznané Súdnym dvorom (pozri v toto zmysle najmä rozsudok zo 7. apríla 2011, Komisia/Portugalsko, C‑20/09, Zb. s. I‑2637, bod 60 a citovanú judikatúru).
62      V tomto ohľade treba konštatovať, že toto nebezpečenstvo, ako správne uviedla Komisia, existuje aj v prípade, že daňovník má dva alebo viacero sporiacich účtov v banke so sídlom v Belgicku, a teda v čisto vnútroštátnom rámci. Vzhľadom na anonymitu daňovníkov, ktorým sa vyplácajú úroky z belgického sporiaceho účtu, na to, aby daňovník mohol uplatniť sporné oslobodenie niekoľkokrát, stačí zveriť svoje úspory niekoľkým rôznym bankám. Z toho vyplýva, že nebezpečenstvo podvodu alebo zneužitia daňového systému uvádzané belgickou vládou je vlastné vnútroštátnemu systému oslobodenia a nezávisí od existencie cezhraničného prvku.
63      Okrem toho aj za predpokladu, že by dotknutá vnútroštátna právna úprava mohla zabezpečiť dosiahnutie cieľa spočívajúceho v zabezpečení účinnosti daňových kontrol, a najmä boja proti daňovým únikom a podvodom, treba konštatovať, že táto právna úprava ide nad rámec toho, čo je nevyhnutné na dosiahnutie sledovaného cieľa.
64      Z ustálenej judikatúry totiž vyplýva, že odôvodnenie založené na boji proti daňovým podvodom a únikom možno pripustiť len vtedy, ak sa týka úplne umelých konštrukcií, ktorých cieľom je obísť daňové právo, čo vylučuje akúkoľvek všeobecnú domnienku daňových únikov. Všeobecná domnienka daňových únikov alebo podvodu teda nemôže postačovať na odôvodnenie daňového opatrenia, ktoré je na ujmu cieľov Zmluvy (pozri v tomto zmysle rozsudok z 28. októbra 2010, Établissements Rimbaud, C‑72/09, Zb. s. I‑10659, bod 34 a citovanú judikatúru). V predmetnom prípade však sporná vnútroštátna právna úprava bráni nielen daňovým únikom a podvodom, ale aj legitímnemu výkonu slobodného poskytovania služieb, pokiaľ daňovníci preukážu, že nesledujú protiprávny cieľ.
65      Z toho vyplýva, že belgická vláda mohla na dosiahnutie cieľa spočívajúceho v boji proti daňovým podvodom prijať menej obmedzujúce opatrenia.
66      Za týchto podmienok nemôže byť prijaté odôvodnenie dotknutej právnej úpravy nevyhnutnosťou zabrániť daňovým únikom a podvodom v rámci zabezpečenia účinnosti daňových kontrol.
67      Napokon, pokiaľ ide o odôvodnenie vychádzajúce zo skutočnosti, že ak by daňovník, ktorý má sporiaci účet v banke so sídlom mimo Belgicka, neoprávnene využil oslobodenie, mal by zaplatiť zrážkovú daň bez možnosti uplatniť si občianskoprávny nárok proti zahraničnej banke, stačí konštatovať, že belgická vláda nepreukázala, ako by jej obavy týkajúce sa spravodlivého rozdelenia občianskoprávnej zodpovednosti medzi daňovníkov a dotknuté banky mohli odôvodniť použitie takého opatrenia, akým je dotknuté opatrenie, na účely dosiahnutia cieľa spočívajúceho v zabezpečení účinnosti daňových kontrol.
68      Za týchto podmienok odôvodnenie spornej právnej úpravy nemôže byť prijaté.
69      Z toho vyplýva, že obmedzenie slobodného poskytovania služieb, ktoré spôsobuje uplatnenie spornej vnútroštátnej právnej úpravy, ktorá stanovuje, že oslobodenie je uplatniteľné iba na úroky platené bankami so sídlom v Belgicku, a nie na úroky platené bankovými inštitúciami so sídlom v iných členských štátoch, nemôže byť odôvodnené cieľmi uvádzanými Belgickým kráľovstvom, osobitne ak nespĺňa požiadavku proporcionality.
70      Komisia po druhé tvrdí, že Belgické kráľovstvo si v dôsledku existencie spornej belgickej právnej úpravy nesplnilo ani povinnosti, ktoré mu vyplývajú z článku 36 Dohody o EHP, ktorý sa týka slobodného poskytovania služieb.
71      V tomto ohľade treba uviesť, že uvedené ustanovenie Dohody o EHP je analogické s ustanovením článku 56 ZFEÚ, takže úvahy týkajúce sa tohto článku, ktoré sú uvedené v bodoch 40 až 69 tohto rozsudku, sa v zásade uplatnia aj na zodpovedajúci článok Dohody o EHP.
72      Je nutné konštatovať, že belgická vláda uplatňuje odôvodnenie iba vo vzťahu k článku 56 ZFEÚ. Z toho vyplýva, že vzhľadom na to, že belgická vláda sa nedovoláva nijakého osobitného odôvodnenia vo vzťahu k článku 36 Dohody o EHP, treba sa domnievať, že článok 36 Dohody o EHP tiež bráni spornej vnútroštátnej právnej úprave.
O voľnom pohybe kapitálu
73      Komisia okrem toho žiada, aby Súdny dvor určil, že Belgické kráľovstvo si nesplnilo povinnosti, ktoré mu vyplývajú z článku 63 ZFEÚ a článku 40 Dohody o EHP.
74      Keďže sporná právna úprava je v rozpore s ustanoveniami Zmluvy a Dohody o EHP týkajúcimi sa slobodného poskytovania služieb, nie je nevyhnutné skúmať túto právnu úpravu oddelene s ohľadom na článok 63 ZFEÚ a článok 40 Dohody o EHP, ktoré sa týkajú voľného pohybu kapitálu (pozri analogicky rozsudok Komisia/Belgicko, už citovaný, bod 79).
75      V dôsledku toho treba konštatovať, že Belgické kráľovstvo si tým, že prijalo a ponechalo v účinnosti právne predpisy, ktoré zavádzajú diskriminujúce zdanenie úrokov vyplácaných bankami nerezidentmi, čo vyplýva z uplatnenia oslobodenia od dane výlučne na úroky vyplácané bankami rezidentmi, nesplnilo povinnosti, ktoré mu vyplývajú z ustanovení článku 56 ZFEÚ, ako aj článku 36 Dohody o EHP.
O trovách
76      Podľa článku 138 ods. 1 Rokovacieho poriadku Súdneho dvora účastníkovi konania, ktorý vo veci nemal úspech, Súdny dvor uloží povinnosť nahradiť trovy konania, ak to bolo v tomto zmysle navrhnuté. Keďže Komisia navrhla uložiť Belgickému kráľovstvu povinnosť nahradiť trovy konania a Belgické kráľovstvo vo svojich dôvodoch nemalo úspech, je opodstatnené uložiť mu povinnosť nahradiť trovy konania.
Z týchto dôvodov Súdny dvor (piata komora) rozhodol a vyhlásil:
1.      Belgické kráľovstvo si tým, že prijalo a ponechalo v účinnosti právne predpisy, ktoré zavádzajú diskriminujúce zdanenie úrokov vyplácaných bankami nerezidentmi, čo vyplýva z uplatnenia oslobodenia od dane výlučne na úroky vyplácané bankami rezidentmi, nesplnilo povinnosti, ktoré mu vyplývajú z ustanovení článku 56 ZFEÚ, ako aj článku 36 Dohody o Európskom hospodárskom priestore z 2. mája 1992.
2.      Belgické kráľovstvo je povinné nahradiť trovy konania.
Podpisy
* Jazyk konania: francúzština.