62018CJ0275
TEISINGUMO TEISMO (trečioji kolegija) SPRENDIMAS
2019 m. kovo 28 d. (
*1
)
„Prašymas priimti prejudicinį sprendimą – Bendra pridėtinės vertės mokesčio sistema – Direktyva 2006/112/EB – 131 straipsnis ir 146 straipsnio 1 dalies a punktas – Prekių, išsiųstų ar išgabentų iš Europos Sąjungos, tiekimo neapmokestinimas – Nacionalinėje teisėje numatyta neapmokestinimo sąlyga – Tam tikros muitinės procedūros įforminimas prekėms – Eksporto procedūros įforminimo įrodymas“
Byloje C‑275/18
dėl Nejvyšší správní soud (Aukščiausiasis administracinis teismas, Čekijos Respublika) 2018 m. kovo 28 d. nutartimi, kurią Teisingumo Teismas gavo 2018 m. balandžio 23 d., pagal SESV 267 straipsnį pateikto prašymo priimti prejudicinį sprendimą byloje
Milan Vinš
prieš
Odvolací finanční ředitelství
TEISINGUMO TEISMAS (trečioji kolegija)
kurį sudaro kolegijos pirmininkė A. Prechal (pranešėja), teisėjai F. Biltgen, J. Malenovský, C. G. Fernlund ir L. S. Rossi,
generalinė advokatė E. Sharpston,
kancleris A. Calot Escobar,
atsižvelgęs į rašytinę proceso dalį,
išnagrinėjęs pastabas, pateiktas
–
Odvolací finanční ředitelství, atstovaujamos T. Rozehnal ir D. Jeroušek,
–
Čekijos vyriausybės, atstovaujamos M. Smolek, J. Vláčil ir O. Serdula,
–
Graikijos vyriausybės, atstovaujamos M. Tassopoulou ir A. Dimitrakopoulou,
–
Europos Komisijos, atstovaujamos L. Lozano Palacios, J. Jokubauskaitės ir M. Salyková,
atsižvelgęs į sprendimą, priimtą susipažinus su generalinės advokatės nuomone, nagrinėti bylą be išvados,
priima šį
Sprendimą
1
Prašymas priimti prejudicinį sprendimą pateiktas dėl 2006 m. lapkričio 28 d. Tarybos direktyvos 2006/112/EB dėl pridėtinės vertės mokesčio bendros sistemos (OL L 347, 2006, p. 1, toliau – PVM direktyva) 131 ir 146 straipsnių išaiškinimo.
2
Šis prašymas pateiktas nagrinėjant Milan Vinš ir Odvolací finanční ředitelství (Apeliacinė finansų direkcija, Čekijos Respublika) ginčą dėl mokesčių institucijų atsisakymo neapmokestinti pridėtinės vertės mokesčiu (PVM) kelių prekių, išsiųstų iš Europos Sąjungos, tiekimų.
Teisinis pagrindas
Sąjungos teisė
PVM direktyva
3
PVM direktyvos IV antraštinės dalies „Apmokestinamieji sandoriai“ 1 skyriaus „Prekių tiekimas“ 14 straipsnio 1 dalyje numatyta:
„Prekių tiekimas“ – teisės kaip savininkui disponuoti materialiuoju turtu perdavimas.“
4
PVM direktyvos IX antraštinės dalies „Neapmokestinimas PVM“ 1 skyriuje „Bendrosios nuostatos“ esančiame 131 straipsnyje nustatyta:
„2–9 skyriuose numatytais atvejais neapmokestinimas PVM taikomas nepažeidžiant kitų Bendrijos nuostatų ir tokiomis sąlygomis, kurias valstybės narės nustato siekdamos užtikrinti tinkamą ir sąžiningą neapmokestinimo atvejus reglamentuojančių nuostatų taikymą bei užkirsti kelią galimiems mokesčių vengimo, išsisukinėjimo ar piktnaudžiavimo atvejams.“
5
PVM direktyvos IX antraštinės dalies 6 skyriuje „Eksporto neapmokestinimas PVM“ esančiame 146 straipsnio 1 dalyje numatyta:
„Sandoriai, kurių valstybės narės neapmokestina PVM:
a)
prekių tiekimas, kai jas pardavėjas išsiuntė ar išgabeno į paskirties vietą už Bendrijos ribų arba tai atlikta jo vardu;
<…>“
6
PVM direktyvos XI antraštinės dalies „Apmokestinamųjų asmenų ir tam tikrų neapmokestinamųjų asmenų prievolės“ 7 skyriuje „Bendrosios nuostatos“ esančiame 273 straipsnyje nustatyta:
„Valstybės narės gali nustatyti kitas prievoles, kurias jos laiko būtinomis siekiant užtikrinti, kad būtų tinkamai renkamas PVM ir užkertamas kelias sukčiavimui, atsižvelgdamos į reikalavimą vienodai traktuoti apmokestinamųjų asmenų vykdomus nacionalinius sandorius ir sandorius tarp valstybių narių, tačiau dėl šių prievolių prekyboje tarp valstybių narių neturi atsirasti su sienų kirtimu susijusių formalumų.
<…>“
Muitinės kodeksas
7
1992 m. spalio 12 d. Tarybos reglamento (EEB) Nr. 2913/92, nustatančio Bendrijos muitinės kodeksą (OL L 302, 1992, p. 1; 2004 m. specialusis leidimas lietuvių k., 2 sk., 4 t. p. 307), iš dalies pakeisto 2005 m. balandžio 13 d. Europos Parlamento ir Tarybos reglamentu (EB) Nr. 648/2005 (OL L 117, 2005, p. 13) (toliau – Muitinės kodeksas), 4 straipsnio 15–17 punktuose nustatyta:
„Šiame Kodekse vartojamos šios sąvokos:
<…>
15)
„Muitinės sankcionuoti veiksmai su prekėmis“:
a)
muitinės procedūros įforminimas prekėms;
<…>
16)
„muitinės procedūra“:
<…>
h)
eksportas;
17)
„Muitinės deklaracija“ – nustatytos formos ir nustatytu būdu atliekamas veiksmas, kuriuo asmuo pareiškia savo pageidavimą, kad prekėms būtų įforminta muitinės procedūra.“
8
Muitinės kodekso IV antraštinės dalies „Muitinės sankcionuoti veiksmai“ 2 skyriaus „Muitinės procedūros“ 1 skirsnio „Muitinės procedūros įforminimas“ 59 straipsnyje numatyta:
„1.   Visos prekės, kurioms pageidaujama įforminti muitinės procedūrą, turi būti deklaruojamos atitinkamai muitinės procedūrai.
2.   Bendrijos prekės, deklaruotos eksporto, laikinojo išvežimo perdirbti, tranzito arba muitinio sandėliavimo procedūrai, yra muitinės prižiūrimos nuo muitinės deklaracijos priėmimo momento iki tų prekių išgabenimo iš Bendrijos muitų teritorijos arba sunaikinimo momento ar iki joms įformintos muitinės deklaracijos pripažinimo negaliojančia momento.“
9
Minėto kodekso 61 straipsnyje nustatyta:
„Muitinės deklaracija turi būti pateikiama:
a)
raštu arba
b)
naudojantis duomenų apdorojimo techninėmis priemonėmis, jeigu tai numatyta taikant Komiteto procedūrą priimtose nuostatose arba jeigu tą leidžia muitinė, arba
c)
kaip žodinė deklaracija arba bet kuris kitas veiksmas, kuriuo prekes laikantis asmuo pareiškia savo pageidavimą, kad prekėms būtų įforminta muitinės procedūra, jeigu tokia galimybė yra numatyta taisyklėse, priimtose taikant Komiteto procedūrą.“
10
Muitinės kodekso to paties 2 skyriaus 4 skirsnio „Eksportas“ 161 straipsnio 1 ir 2 dalyse nustatyta:
„1.   Įforminus eksporto procedūrą leidžiama Bendrijos prekes išgabenti iš Bendrijos muitų teritorijos.
Eksportuojant prekes turi būti atlikti jų išvežimo formalumai, įskaitant prekybos politikos priemonių taikymą ir atitinkamais atvejais apmokestinimą eksporto muitais.
2.   <…> [V]isoms Bendrijos prekėms, kurias ketinama eksportuoti, turi būti įforminta eksporto procedūra.“
Reglamentas Nr. 2454/93
11
1993 m. liepos 2 d. Komisijos reglamento (EEB) Nr. 2454/93, išdėstančio Tarybos reglamento (EEB) Nr. 2913/92 įgyvendinimo nuostatas (OL L 253, 1993, p. 1; 2004 m. specialusis leidimas lietuvių k., 2 sk., 6 t., p. 3), iš dalies pakeisto 2006 m. gruodžio 18 d. Komisijos reglamentu (EB) Nr. 1875/2006 (OL L 360, 2006, p. 64), 2 skyriaus IV antraštinės dalies „Įgyvendinimo nuostatos, susijusios su eksportu“ 2 skyriuje esančio 795 straipsnio 1 dalyje nustatyta:
„Jeigu prekės buvo išvežtos iš Bendrijos muitų teritorijos be eksporto deklaracijos, eksportuotojas turi pateikti tokią deklaraciją atgaliniu terminu muitinės įstaigai, prižiūrinčiai tą vietą, kurioje yra jo buveinė.
<…>
Muitinė šią deklaraciją priima, jeigu eksportuotojas pateikia vieną iš šių dalykų:
<…>
b)
priimtinus įrodymus, susijusius su prekių rūšimi ir kiekiu bei jų išvežimo iš Bendrijos muitų teritorijos aplinkybėmis.
<…>“
Čekijos teisė
12
Įstatymo Nr. 235/2004 dėl pridėtinės vertės mokesčio 33a straipsnio „Eksporto fiskalinis dokumentas“ redakcijoje, galiojusioje faktinių pagrindinės bylos aplinkybių atsiradimo metu, numatyta:
„Prekės eksporto fiskaliniu dokumentu laikomas:
a)
muitinės sprendimas dėl prekių eksporto į trečiąją šalį, kuriuo muitinė patvirtina prekių išgabenimą iš Europos Sąjungos teritorijos <…>“
13
Šio įstatymo 66 straipsnis suformuluotas taip:
„1.   Šiame įstatyme prekių išvežimu laikomas jų išgabenimas iš Europos Sąjungos teritorijos į trečiosios šalies teritoriją, jeigu joms buvo įforminta eksporto muitinės procedūra. <…>
2.   Apmokestinamojo asmens atliekamas prekių, kurias išsiunčia ar išgabena iš nacionalinės teritorijos į trečiąją šalį
a)
pardavėjas ar jo įgaliotas asmuo, <…>
tiekimas yra neapmokestinamas eksportuojant prekę į trečiąją šalį.
<…>
4.   Tiekiant prekes į trečiąją šalį sandorio atlikimo diena laikoma muitinės patvirtinta prekių išgabenimo iš Europos Sąjungos teritorijos diena. Prekių tiekimą į trečiosios šalies teritoriją apmokestinamasis asmuo turi įrodyti fiskaliniu dokumentu, kaip numatyta 33a straipsnio a punkte.
<…>
6.   Jei prekių išgabenimas iš Europos Sąjungos teritorijos nėra muitinės patvirtintas fiskaliniu dokumentu, apmokestinamasis asmuo prekių išgabenimą gali įrodinėti kitomis įrodinėjimo priemonėmis.“
Pagrindinė byla ir prejudiciniai klausimai
14
2012–2014 m. M. Vinš kiekvieną mėnesį paštu siųsdavo už Sąjungos ribų 400–500 karinės srities kolekcionuojamų objektų. Jis nepateikė PVM deklaracijos dėl šių prekių, nes manė, kad šie tiekimai neapmokestinami PVM dėl to, kad prekės skirtos eksportuoti.
15
2015 m. rugpjūčio 27 d. sprendimu Apeliacinė finansų direkcija iš esmės patvirtino mokesčių institucijų priimtus pranešimus apie mokėtiną mokestį, kuriais M. Vinš nurodoma sumokėti PVM nuo šių prekių tiekimo dėl to, kad jis neįrodė, jog prekėms buvo įforminta eksporto muitinės procedūra, todėl pagal Įstatymo Nr. 235/2004 66 straipsnio 1 dalį tokie tiekimai negali būti neapmokestinti PVM kaip eksportas.
16
M. Vinš ieškinį dėl šio sprendimo atmetė Krajský soud v Hradci Králové (Hradec Kralovės apygardos teismas, Čekijos Respublika); šis teismas manė, kad reikalavimas įforminti prekėms, skirtoms eksportuoti, eksporto muitinės procedūrą, kaip teisės į eksporto neapmokestinimą sąlyga, yra proporcingas, leidžia atlikti veiksmingą teisminę kontrolę ir visiškai atitinka Sąjungos teisę. Jo nuomone, šiuo atžvilgiu nepakanka, kad aptariamos prekės faktiškai būtų patiektos į trečiąsias šalis.
17
M. Vinš padavė kasacinį skundą prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusiam teismui. Grįsdamas savo skundą jis tvirtina, jog tam, kad būtų tenkinamos Įstatymo Nr. 235/2004 66 straipsnio 1 dalyje numatytos sąlygos, pakanka to, kad prekės buvo išgabentos iš Sąjungos teritorijos ir faktiškai pateko į trečiąją šalį. Šį faktą galima įrodyti muitinės patvirtinimu ar kitomis įrodinėjimo priemonėmis, įskaitant pašto tarnybų išduotus dokumentus. Šiuo klausimu M. Vinš nurodo 2013 m. gruodžio 19 d. Sprendimą BDV Hungary Trading (C‑563/12, EU:C:2013:854), kuriuo remdamasis daro išvadą, kad pati sąlyga įforminti prekėms muitinės procedūrą viršija tai, ko valstybės narės gali reikalauti pagal PVM direktyvos 131 straipsnį.
18
Apeliacinė finansų direkcija pakartojo savo argumentus, jog pagrindinėje byloje nebuvo tenkinamos visos kumuliacinės sąlygos, kad būtų galima neapmokestinti tiekiamų prekių kaip eksporto. Ji teigia, kad nacionalinis įstatymų leidėjas nustatė sąlygą įforminti tokioms prekėms muitinės procedūrą, siekdamas užkirsti kelią mokesčių vengimui, ir kad ši sąlyga atitinka PVM direktyvą. Pasak jos, M. Vinš tik teigė tam tikrus dalykus, tačiau jų nepagrindė jokiais įrodymais.
19
Prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas mano, kad nors valstybės narės pagal PVM direktyvos 131 straipsnį turi teisę savo nacionalinėje teisėje nustatyti sąlygas, kad būtų užtikrintas šioje direktyvoje numatytas teisingas ir sąžiningas neapmokestinimo atvejų taikymas, įskaitant jos 146 straipsnyje numatytas sąlygas, ir užkirsti kelią galimiems mokesčių vengimo, išsisukinėjimo ar piktnaudžiavimo atvejams, tai darydamos jos turi laikytis Sąjungos teisės bendrųjų principų. Šis teismas abejoja, ar Čekijos teisės aktų leidėjas laikosi šių principų, nustatydamas apmokestinamajam pareigą įrodyti, kad prekėms, skirtoms eksportuoti, yra įforminta eksporto muitinės procedūra, kai jis, pavyzdžiui, gali įrodyti, kad šios prekės faktiškai buvo išgabentos iš Sąjungos teritorijos.
20
Tokiomis aplinkybėmis Nejvyšší správní soud (Aukščiausiasis administracinis teismas, Čekijos Respublika) nusprendė sustabdyti bylos nagrinėjimą ir pateikti Teisingumo Teismui šiuos prejudicinius klausimus:
„1.
Ar teisę į prekių eksporto neapmokestinimą pridėtinės vertės mokesčiu, [kaip ji suprantama pagal PVM direktyvos 146 straipsnį], galima padaryti priklausomą nuo sąlygos, kad prekėms pirma būtų įforminta tam tikra muitinės procedūra (Įstatymo Nr. 235/2004 <…> 66 straipsnis)?
2.
Ar tokia nacionalinės teisės norma yra pakankamai pateisinama pagal [PVM direktyvos] 131 straipsnį kaip kelio užkirtimo galimiems mokesčių vengimo, išsisukinėjimo ar piktnaudžiavimo atvejams sąlyga?“
Dėl prejudicinių klausimų
21
Savo klausimais prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas iš esmės siekia sužinoti, ar PVM direktyvos 146 straipsnio 1 dalies a punktą, atsižvelgiant į jos 131 straipsnį, reikia aiškinti taip, kad juo draudžiama nacionalinės teisės nuostata, pagal kurią prekės, skirtos eksportuoti iš Sąjungos, yra neapmokestinamos PVM tik jeigu joms buvo įforminta eksporto muitinės procedūra.
22
Pirmiausia reikia priminti, kad pagal PVM direktyvos 146 straipsnio 1 dalies a punktą valstybės narės neapmokestina pardavėjo arba jo sąskaita iš Sąjungos išsiųstų arba išgabentų prekių tiekimo. Ši nuostata turi būti siejama su šios direktyvos 14 straipsnio 1 dalimi, pagal kurią „prekių tiekimas“ – tai teisės kaip savininkui disponuoti materialiuoju turtu perdavimas (šiuo klausimu žr. 2018 m. vasario 28 d. Sprendimo Pieńkowski, C‑307/16, EU:C:2018:124, 24 punktą).
23
Šiuo neapmokestinimu siekiama užtikrinti atitinkamų prekių tiekimo apmokestinimą jų paskirties vietoje, t. y. ten, kur eksportuoti produktai bus suvartoti (šiuo klausimu žr. 2018 m. lapkričio 8 d. Sprendimo Cartrans Spedition, C‑495/17, EU:C:2018:887, 34 punktą).
24
Iš šio sprendimo 22 punkte nurodytų nuostatų ir, be kita ko, iš minėto 146 straipsnio 1 dalies a punkte vartojamo žodžio „išsiųstų“, matyti, kad prekė eksportuojama ir tiekimas eksportui neapmokestinamas tik kai pirkėjui perduodama teisė disponuoti prekėmis kaip savo, o tiekėjas įrodo, kad šios prekės buvo išsiųstos ar išgabentos iš Sąjungos ir kad išsiuntus ar išgabenus jų fiziškai neliko Sąjungos teritorijoje (šiuo klausimu žr. 2018 m. vasario 28 d. Sprendimo Pieńkowski, C‑307/16, EU:C:2018:124, 25 punktą).
25
Viena vertus, pasak prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo, pagrindinėje byloje yra akivaizdu, kad M. Vinš prekes išsiuntė paštu iš Sąjungos teritorijos, nes jis pats teigia, kad gali įrodyti faktinį šių prekių išgabenimą iš jos teritorijos pašto tarnybų išduotais dokumentais.
26
Kita vertus, PVM direktyvos 146 straipsnio 1 dalies a punkte nėra tokios sąlygos, kokia numatyta Įstatymo Nr. 235/2004 66 straipsnio 1 dalyje, pagal kurią šioje pirmojoje nuostatoje numatytas eksportas yra neapmokestinamas tik jei prekei, skirtai eksportuoti, įforminta eksporto muitinės procedūra.
27
Vadinasi, sandorio kvalifikavimas kaip tiekimo eksportui pagal PVM direktyvos 146 straipsnio 1 dalies a punktą neturėtų priklausyti nuo eksporto muitinės procedūros įforminimo prekėms, dėl ko šios sąlygos neįvykdęs apmokestinamasis asmuo prarastų teisę neapmokestinti eksporto (pagal analogiją žr. 2013 m. gruodžio 19 d. Sprendimo BDV Hungary Trading, C‑563/12, EU:C:2013:854, 27 punktą).
28
Vis dėlto, antra, pagal PVM direktyvos 131 straipsnį valstybės narės turi nustatyti sąlygas, kuriomis neapmokestina eksporto sandorių, kad užtikrintų teisingą ir sąžiningą šioje direktyvoje numatyto eksporto neapmokestinimo taikymą ir užkirstų kelią galimam sukčiavimui, mokesčių vengimui ir piktnaudžiavimui. Vis dėlto naudodamosi savo galiomis valstybės narės turi laikytis bendrųjų principų, sudarančių Sąjungos teisinės sistemos dalį, tarp kurių yra proporcingumo principas (šiuo klausimu žr. 2018 m. lapkričio 8 d. Sprendimo Cartrans Spedition, C‑495/17, EU:C:2018:887, 37 punktą).
29
Kalbant apie šį principą, reikia priminti, kad nacionalinė priemonė viršija tai, kas būtina teisingam mokesčio surinkimui užtikrinti, jeigu tam, kad būtų leidžiama pasinaudoti teise neapmokestinti PVM, iš esmės nustatomas reikalavimas laikytis formalių įpareigojimų, neatsižvelgiant į esmines sąlygas ir, be kita ko, nekeliant klausimo, ar jos įvykdytos. Iš tiesų sandoriai turi būti apmokestinami atsižvelgiant į jų objektyvius požymius (2018 m. lapkričio 8 d. Sprendimo Cartrans Spedition, C‑495/17, EU:C:2018:887, 38 punktas).
30
Tokia Įstatymo Nr. 235/2004 66 straipsnio 1 dalyje numatyta sąlyga, kuri neleidžia neapmokestinti PVM prekių, kurioms nebuvo įforminta eksporto muitinės procedūra, tiekimo, nors yra akivaizdu, kad šios prekės faktiškai buvo eksportuotos laikantis šio sprendimo 24 punkte primintų kriterijų, ir šis tiekimas pagal objektyvius požymius atitinka PVM direktyvos 146 straipsnio 1 dalies a punkte numatytas neapmokestinimo sąlygas, neatitinka proporcingumo principo.
31
Iš tiesų, nustačius tokią sąlygą, teisė į neapmokestinimą priklausytų nuo formalių reikalavimų laikymosi, kaip nurodyta šio sprendimo 29 punkte, nenagrinėjant, ar Sąjungos teisėje nustatytų esminių reikalavimų iš tikrųjų buvo laikomasi. Vien tai, kad eksportuotojas aptariamoms prekėms neįformino eksporto muitinės procedūros, nereiškia, kad eksportas faktiškai nebuvo atliktas (pagal analogiją žr. 2018 m. lapkričio 8 d. Sprendimo Cartrans Spedition, C‑495/17, EU:C:2018:887, 50 punktą).
32
Pagal Teisingumo Teismo jurisprudenciją pripažįstami tik du atvejai, kai dėl formalių reikalavimų nesilaikymo galima prarasti teisę į neapmokestinimą PVM (2018 m. lapkričio 8 d. Sprendimo Cartrans Spedition, C‑495/17, EU:C:2018:887, 40 punktas).
33
Pirma, apmokestinamasis asmuo, tyčia dalyvavęs sukčiaujant mokesčių srityje ir sukėlęs grėsmę bendrosios PVM sistemos veikimui, siekdamas atleidimo nuo PVM, negali pagrįstai remtis mokesčių neutralumo principu. Pagal Teisingumo Teismo jurisprudenciją Sąjungos teisei neprieštarauja reikalavimas, kad ūkio subjektas veiktų sąžiningai ir imtųsi bet kokios priemonės, kurios gali būti iš jo pagrįstai reikalaujama, kad įsitikintų, jog sandoris, kurį jis sudaro, nelemia jo sukčiavimo mokesčių srityje. Jeigu apmokestinamasis asmuo žinojo ar turėjo žinoti, kad jo vykdomas sandoris yra įgijėjo sukčiavimo dalis, ir nesiėmė visų pagrįstų priemonių, kad išvengtų to sukčiavimo, jam turėtų būti atsisakyta suteikti teisę į neapmokestinimą PVM (2018 m. lapkričio 8 d. Sprendimo Cartrans Spedition, C‑495/17, EU:C:2018:887, 41 punktas).
34
Šiuo atveju jokia Teisingumo Teismo byloje esanti informacija nerodo, kad pagrindinėje byloje nagrinėjamas atsisakymas suteikti teisę į neapmokestinimą būtų grindžiamas tuo, jog buvo sukčiauta.
35
Antra, dėl formalaus reikalavimo pažeidimo gali būti netaikomas neapmokestinimas PVM, jei dėl šio pažeidimo nebūtų galima pateikti neginčijamo įrodymo, kad įvykdyti esminiai reikalavimai (2018 m. lapkričio 8 d. Sprendimo Cartrans Spedition, C‑495/17, EU:C:2018:887, 42 punktas).
36
Kadangi, kaip iš esmės tvirtina Čekijos vyriausybė, prekėms, skirtoms eksportuoti, neįforminus šios muitinės procedūros mokesčių institucijoms dažnai gali būti sunku ar net neįmanoma patikrinti, ar tos prekės faktiškai buvo išgabentos iš Sąjungos teritorijos, neabejotinai tiesa, kad, kalbant apie šio sprendimo 35 punkte nurodytą neginčijamą įrodymą, kompetentingoms mokesčių institucijoms turi būti įrodytas eksporto realumas, nes toks reikalavimas yra susijęs su esminėmis sąlygomis, reikalaujamomis siekiant taikyti neapmokestinimą (2018 m. lapkričio 8 d. Sprendimo Cartrans Spedition, C‑495/17, EU:C:2018:887, 48 punktas).
37
Vis dėlto, kaip matyti iš šio sprendimo 25 punkto, pagrindinėje byloje nebuvo teigiama, kad neįforminus aptariamoms prekėms eksporto muitinės procedūros nebuvo galima nustatyti, ar laikytasi esminių reikalavimų, šiuo atveju – reikalavimo faktiškai išgabenti tas prekes iš Sąjungos teritorijos.
38
Vadinasi, tokiomis aplinkybėmis, kokios susiklostė pagrindinėje byloje, formalaus reikalavimo įforminti prekėms, skirtoms eksportuoti, eksporto muitinės procedūrą nesilaikymas negali lemti teisės į eksporto neapmokestinimą iš eksportuotojo atėmimo, jei yra nustatyta, kad tos prekės buvo faktiškai išgabentos iš Sąjungos teritorijos.
39
Šios išvados nepaneigia Čekijos vyriausybės teiginys, jog eksportuotojas bet kuriuo atveju, be kito ko, pagal Muitinės kodekso 59 straipsnio 1 dalį ir 161 straipsnio 2 dalį, turėjo toms prekėms įforminti muitinės procedūrą, pateikdamas atitinkamą muitinės deklaraciją, ir tai jis prireikus esą galėjo padaryti ex post, o šio reikalavimo nesilaikymas iš pradžių nelemia galutinio teisės į eksporto neapmokestinimą praradimo. Tačiau, kaip matyti iš šio sprendimo 29–31 punktų, šios procedūros įforminimas, neatsižvelgiant į tai, ar jis būtų atliktas iki ar po eksporto, yra formali pareiga, kuri, beje, priskiriama ne bendrajai PVM, o apmokestinimo muitais sistemai. Todėl šios pareigos nesilaikymas nereiškia, kad nėra laikomasi esminių sąlygų, nuo kurių priklauso teisės į neapmokestinimą suteikimas.
40
Atsižvelgiant į išdėstytus svarstymus į pateiktus klausimus reikia atsakyti, kad PVM direktyvos 146 straipsnio 1 dalies a punktas, atsižvelgiant į jos 131 straipsnį, turi būti aiškinamas taip, kad juo draudžiama nacionalinės teisės nuostata, pagal kurią prekės, skirtos eksportuoti iš Sąjungos, yra neapmokestinamos PVM tik jeigu joms buvo įforminta eksporto muitinės procedūra, kai yra nustatyta, jog tenkinamos esminės neapmokestinimo sąlygos, būtent sąlyga, kad tos prekės faktiškai būtų išgabentos iš Sąjungos teritorijos.
Dėl bylinėjimosi išlaidų
41
Kadangi šis procesas pagrindinės bylos šalims yra vienas iš etapų prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo nagrinėjamoje byloje, bylinėjimosi išlaidų klausimą turi spręsti šis teismas. Išlaidos, susijusios su pastabų pateikimu Teisingumo Teismui, išskyrus tas, kurias patyrė minėtos šalys, nėra atlygintinos.
Remdamasis šiais motyvais, Teisingumo Teismas (trečioji kolegija) nusprendžia:
2006 m. lapkričio 28 d. Tarybos direktyvos 2006/112/EB dėl pridėtinės vertės mokesčio bendros sistemos 146 straipsnio 1 dalies a punktas, atsižvelgiant į jos 131 straipsnį, turi būti aiškinamas taip, kad juo draudžiama nacionalinės teisės nuostata, pagal kurią prekės, skirtos eksportuoti iš Sąjungos, yra neapmokestinamos PVM tik jeigu joms buvo įforminta eksporto muitinės procedūra, kai yra nustatyta, jog tenkinamos esminės neapmokestinimo sąlygos, būtent sąlyga, kad tos prekės faktiškai būtų išgabentos iš Sąjungos teritorijos.
Parašai.
(
*1
)	Proceso kalba: lietuvių.