62023CC0184
CONCLUSIONES DEL ABOGADO GENERAL
SR. ATHANASIOS RANTOS
presentadas el 16 de mayo de 2024 (
1
)
Asunto C‑184/23
Finanzamt T
contra
S
[Petición de decisión prejudicial planteada por el Bundesfinanzhof (Tribunal Supremo de lo Tributario, Alemania)]
«Procedimiento prejudicial — Impuesto sobre el valor añadido (IVA) — Directiva 77/388/CEE — Artículos 2, punto 1, y 4, apartado 4, párrafo segundo — Ámbito de aplicación del IVA — Sujetos pasivos — Facultad de los Estados miembros de considerar como un solo sujeto pasivo a entidades jurídicamente independientes pero firmemente vinculadas entre sí en los órdenes financiero, económico y de organización (“grupo a efectos del IVA”) — Prestaciones de servicios realizadas a título oneroso entre miembros del grupo a efectos del IVA — Tributación de estas prestaciones — Beneficiario de la prestación sin derecho a deducir el IVA — Riesgo de pérdida de ingresos fiscales»
I. Introducción
1.
¿Están comprendidas en el ámbito de aplicación del impuesto sobre el valor añadido (IVA) las entregas de bienes y las prestaciones de servicios realizadas a título oneroso entre personas que forman parte de un grupo a efectos del IVA (
2
) (las denominadas «operaciones internas» del grupo a efectos del IVA)? En caso afirmativo, ¿están sujetas al IVA? ¿Debe darse una respuesta diferente a esta pregunta si el destinatario de la entrega o de la prestación de servicios tiene derecho a deducir el impuesto soportado o tiene solo un derecho de deducción parcial?
2.
Estas son, en esencia, las cuestiones que el Tribunal de Justicia debe resolver en el presente asunto, que tiene por objeto una petición de decisión prejudicial planteada por el Bundesfinanzhof (Tribunal Supremo de lo Tributario, Alemania) sobre la interpretación de los artículos 2, punto 1, y 4, apartado 4, párrafo segundo, de la Directiva 77/388/CEE del Consejo, de 17 de mayo de 1977, Sexta Directiva en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios — Sistema común del impuesto sobre el valor añadido: base imponible uniforme. (
3
)
3.
La petición de decisión prejudicial se ha planteado en el contexto de un litigio que ya dio lugar a una primera petición de decisión prejudicial, a la que el Tribunal de Justicia respondió en la sentencia de 1 de diciembre de 2022, Finanzamt T (Prestaciones intragrupo a efectos del IVA) (C‑269/20, en lo sucesivo, «sentencia Finanzamt T‑I», EU:C:2022:944). A raíz de dicha sentencia, y de la dictada en la misma fecha en el asunto Norddeutsche Gesellschaft für Diakonie (C‑141/20, en lo sucesivo, «sentencia Diakonie, EU:C:2022:943), el órgano jurisdiccional remitente albergaba dudas que le llevaron a plantear la presente petición de decisión prejudicial.
4.
Este asunto ofrece, por tanto, al Tribunal de Justicia la ocasión, en primer lugar, de dar nuevas aclaraciones sobre el régimen jurídico aplicable a los grupos a efectos del IVA, que ya ha sido objeto de una abundante jurisprudencia, y, en segundo lugar, de precisar también el alcance de esas dos sentencias.
II. Marco jurídico
A.
Derecho de la Unión
5.
La Sexta Directiva fue derogada y sustituida, a partir del 1 de enero de 2007, por la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido. (
4
) No obstante, por las fechas de los hechos del litigio principal, este debe resolverse aún con arreglo a la Sexta Directiva.
6.
El artículo 2 de la Sexta Directiva disponía:
«Estarán sujetas al [IVA]:
1.
Las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas a título oneroso en el interior del país por un sujeto pasivo que actúe como tal.
[…]»
7.
El artículo 4, apartados 1 y 4, de dicha Directiva establecía lo siguiente:
«1.   Serán considerados como sujetos pasivos quienes realicen con carácter independiente, y cualquiera que sea el lugar de realización, alguna de las actividades económicas mencionadas en el apartado 2, cualesquiera que sean los fines o los resultados de esa actividad.
[…]
4.   El término “con carácter independiente”, que se utiliza en el apartado 1, excluye del gravamen a los asalariados y a otras personas en la medida en que estén vinculadas a su empresario por un contrato de trabajo o por cualquier otra relación jurídica que cree lazos de subordinación en lo que concierne a las condiciones laborales y retributivas y a la responsabilidad del empresario.
Sin perjuicio de la consulta prevista en el artículo 29, cada Estado miembro quedará facultado para considerar como un solo sujeto pasivo a las personas establecidas en el interior del país que gocen de independencia jurídica, pero que se hallen firmemente vinculadas entre sí en los órdenes financiero, económico y de organización.»
B.
Derecho alemán
8.
El artículo 2, apartado 2, de la Umsatzsteuergesetz (Ley del Impuesto sobre el Volumen de Negocios), en su versión aplicable al litigio principal (en lo sucesivo, «UStG»), dispone:
«La actividad industrial, comercial, artesanal o profesional no se ejerce de manera independiente:
[…]
2.   cuando la estructura global de los vínculos efectivos muestra que una persona jurídica está integrada en la empresa de la entidad dominante (unidad fiscal) en los órdenes financiero, económico y de organización. Los efectos de la unidad fiscal se limitarán a las prestaciones internas entre las ramas de la empresa establecidas en el país. Esas ramas deberán ser tratadas como una única empresa. […]
[…]»
III. Litigio principal, cuestiones prejudiciales y procedimiento ante el Tribunal de Justicia
9.
Los hechos del asunto principal son idénticos a los expuestos en la sentencia Finanzamt T‑I. (
5
) A efectos del presente procedimiento, pueden resumirse del siguiente modo.
10.
S, fundación alemana de Derecho público, es la entidad dominante de un centro médico universitario y de la sociedad U‑GmbH (en lo sucesivo, U‑GmbH). Es sujeto pasivo del IVA por los servicios que presta a título oneroso, pero no está considerada sujeto pasivo por las actividades de formación que realiza en el ejercicio de sus funciones públicas. Sin embargo, los servicios médicos están exentos del IVA de conformidad con la Sexta Directiva.
11.
En el ejercicio 2005, U‑GmbH prestó a S, entre otros, servicios de limpieza. Estos servicios se prestaron para todo el complejo inmobiliario del centro médico universitario, del que forman parte las habitaciones de los pacientes, los pasillos, los quirófanos, aulas y laboratorios.
12.
El espacio hospitalario como tal, que se destina al cuidado de los pacientes, está afectado a las actividades económicas que realiza S, en las que es sujeto pasivo del IVA, mientras que las aulas, laboratorios y demás locales se utilizan para la formación de los estudiantes, actividad que la fundación lleva a cabo en el ejercicio de sus funciones públicas y por la que no está sujeta al impuesto.
13.
La proporción de la superficie del complejo inmobiliario en cuestión en la que se prestaron servicios de limpieza para las actividades desarrolladas por S como autoridad pública ascendía al 7,6 % de la superficie total. Por estos servicios, U‑GmbH percibió de S una remuneración total de 76085,48 euros.
14.
A raíz de una inspección, la Administración tributaria rectificó la liquidación de S correspondiente al ejercicio fiscal en cuestión y consideró que los establecimientos de S formaban una única empresa que debía presentar una sola declaración del IVA y, en consecuencia, debía presentarse una única liquidación tributaria.
15.
Además, según la Administración tributaria, los servicios de limpieza que se prestaron a S en el marco de sus actividades como autoridad pública le habían sido prestados por U‑GmbH como parte de la unidad fiscal (Organschaft) que formaban ambas entidades en el sentido del artículo 2, apartado 2, punto 2, de la UStG, que tiene por objeto aplicar en el Derecho alemán la facultad, prevista en el artículo 4, apartado 4, párrafo segundo, de la Sexta Directiva, de considerar que los miembros del grupo a efectos del IVA constituyen un único sujeto pasivo.
16.
La Administración tributaria consideró que los servicios de limpieza prestados en relación con el ejercicio de funciones públicas no eran, por tanto, imponibles, y que se habían efectuado con fines ajenos a la empresa y que dieron lugar a un «autoconsumo de servicios en favor de S, asimilado a una prestación de servicios a título oneroso». (
6
)
17.
En vista de esta situación, las autoridades fiscales estimaron que, teniendo en cuenta el 7,6 % de la superficie del complejo inmobiliario en cuestión destinada a las actividades realizadas por S en ejercicio de funciones públicas, el importe correspondiente a la limpieza de esta proporción de la superficie por U‑GmbH ascendía a 5782,50 euros. Tras la deducción de un recargo en concepto de beneficios evaluado en 525,66 euros, la Administración tributaria fijó la base imponible del «autoconsumo de servicios» en 5257 euros, lo que dio lugar a un aumento del IVA de 841,12 euros.
18.
Desestimada la reclamación administrativa presentada contra la liquidación complementaria, S recurrió ante el Finanzgericht (Tribunal de lo Tributario, Alemania), que estimó el recurso.
19.
La Administración tributaria interpuso recurso de casación contra dicha sentencia ante el Bundesfinanzhof (Tribunal Supremo de lo Tributario), órgano jurisdiccional remitente, que planteó al Tribunal de Justicia la cuestión prejudicial que dio lugar a la sentencia Finanzamt T‑I.
20.
El tribunal remitente considera que es necesario plantear una nueva petición de decisión prejudicial en el procedimiento del que ahora conoce.
21.
Según dicho tribunal, tras la sentencia Diakonie y, concretamente, a la luz del razonamiento expuesto en los apartados 77 a 80 de esta, no está claro si la existencia de una agrupación de varias personas considerada como un solo sujeto pasivo, de conformidad con el artículo 4, apartado 4, párrafo segundo, de la Sexta Directiva, tiene como consecuencia que las prestaciones de servicios efectuadas a título oneroso entre dichas personas no están comprendidas en el ámbito de aplicación del IVA en virtud del artículo 2, punto 1, de dicha Directiva. A su juicio, ni la sentencia Diakonie ni la jurisprudencia del Tribunal de Justicia dan una respuesta clara sobre el carácter imponible de las operaciones internas.
22.
Dicho órgano jurisdiccional también considera que existen dudas acerca de si las operaciones internas en un grupo a efectos del IVA deben, en cualquier caso, estar comprendidas en el ámbito de aplicación del IVA cuando el destinatario del servicio no puede deducir el IVA soportado o tiene solo un derecho de deducción parcial, ya que en caso contrario existiría riesgo de pérdida de ingresos fiscales. Estas dudas se derivan, según el tribunal remitente, de las sentencias Finanzamt T‑I y Diakonie, (
7
) en las que el Tribunal de Justicia declaró que el artículo 4, apartado 4, párrafo segundo, de la Sexta Directiva no se opone a la regulación de un grupo a efectos del IVA como el controvertido en el Derecho alemán, en el que la entidad dominante es designada como único sujeto pasivo, salvo que ello conlleve un riesgo de pérdida de ingresos fiscales.
23.
En estas circunstancias, el Bundesfinanzhof (Tribunal Supremo de lo Tributario) decidió suspender el procedimiento y plantear al Tribunal de Justicia las siguientes cuestiones prejudiciales:
«1)
¿Implica la consideración de varias personas como un solo sujeto pasivo, con arreglo al artículo 4, apartado 4, párrafo segundo, de la [Sexta Directiva], que las prestaciones a título oneroso entre esas personas no están sometidas al ámbito de aplicación del impuesto sobre el valor añadido con arreglo al artículo 2, punto 1, de dicha Directiva?
2)
¿Están sometidas al ámbito de aplicación del impuesto sobre el valor añadido las prestaciones a título oneroso entre esas personas al menos cuando el destinatario de la prestación no tenga derecho a deducir el impuesto soportado (o solo tenga un derecho a deducción parcial), ya que, de lo contrario, existiría el riesgo de pérdida de ingresos fiscales?»
24.
S, el Gobierno alemán y la Comisión Europea han presentado observaciones escritas al Tribunal de Justicia.
IV. Análisis
25.
Mediante sus dos cuestiones prejudiciales, que, a mi juicio, deben tratarse conjuntamente, el órgano jurisdiccional remitente pregunta, en esencia, si los artículos 2, punto 1, y 4, apartado 4, párrafo segundo, de la Sexta Directiva deben interpretarse en el sentido de que las prestaciones de servicios efectuadas a título oneroso entre personas que forman parte de un grupo a efectos del IVA —con arreglo a esta última disposición— no están comprendidas en el ámbito de aplicación de la Sexta Directiva, y si así sucede, en cualquier caso, cuando el destinatario de la prestación no tenga derecho a deducir el impuesto soportado o tenga solo un derecho de deducción parcial, lo que daría lugar a un riesgo de pérdida de ingresos fiscales.
26.
Así pues, las dos cuestiones prejudiciales planteadas en el presente asunto tienen por objeto determinar si las operaciones internas entre los miembros de un grupo a efectos del IVA deben considerarse operaciones sujetas al IVA. A este respecto, el Tribunal de Justicia aún no ha tenido ocasión de pronunciarse expresamente sobre esta cuestión.
27.
El órgano jurisdiccional remitente señala que las dudas que suscitan estas dos cuestiones prejudiciales se derivan de dos sentencias recientes del Tribunal de Justicia, a saber, las sentencias Finanzamt T‑I y Diakonie. Afirma asimismo que, según su jurisprudencia, las operaciones internas entre miembros de un grupo a efectos del IVA no son imponibles.
28.
Sin embargo, de la petición de decisión prejudicial se desprende que el órgano jurisdiccional remitente se inclina a considerar que, conforme al Derecho de la Unión, tales operaciones internas deben considerarse imponibles a efectos del IVA. En cambio, las tres partes que han presentado observaciones ante el Tribunal de Justicia opinan, por el contrario, que tales operaciones internas no están comprendidas en el ámbito de aplicación del IVA.
29.
La respuesta a las dos cuestiones prejudiciales planteadas en el presente asunto requiere que se aclare la interacción entre, por una parte, el artículo 2, punto 1, de la Sexta Directiva, que determinaba el ámbito de aplicación del IVA, y, por otra, el artículo 4, apartado 4, párrafo segundo, de la misma Directiva, que permitía a cada Estado miembro autorizar a los operadores económicos establecidos en el territorio de ese Estado miembro a constituir un grupo a efectos del IVA. (
8
) Para determinar la interacción entre estas dos disposiciones, es necesario interpretarlas.
30.
En este contexto, procede recordar que, según reiterada jurisprudencia del Tribunal de Justicia, para interpretar una disposición del Derecho de la Unión, ha de tenerse en cuenta no solo su tenor, sino también su contexto y los objetivos de la normativa de la que forma parte. (
9
)
31.
Además, de las exigencias tanto de la aplicación uniforme del Derecho de la Unión como del principio de igualdad se desprende que los términos de las disposiciones del Derecho de la Unión, como las disposiciones aplicables en el presente caso, que no contengan una remisión al Derecho de los Estados miembros para determinar su sentido y su alcance normalmente deben ser objeto en toda la Unión Europea de una interpretación autónoma y uniforme. (
10
)
A.
Sobre la interpretación literal de las disposiciones pertinentes
32.
El órgano jurisdiccional remitente considera que el tenor de las disposiciones pertinentes en el presente asunto respalda la tesis del carácter imponible de las operaciones internas. Se basa en que el artículo 2, punto 1, de la Sexta Directiva no distingue, por lo que respecta a la sujeción al impuesto, entre las operaciones efectuadas en el interior del grupo a efectos del IVA y las prestaciones de servicios efectuadas a título oneroso en favor de terceros. En cambio, según dicho órgano jurisdiccional, la interpretación del artículo 4, apartado 4, párrafo segundo, de la Directiva autoriza tanto la hipótesis de que las operaciones internas son imponibles como la de que no lo son.
33.
A este respecto, por lo que respecta, en primer lugar, al artículo 2 de la Sexta Directiva, como ya se ha mencionado, esta disposición establece el ámbito de aplicación del IVA. (
11
) En particular, el punto 1 de dicha disposición establece que están sujetas al IVA las entregas de bienes y las prestaciones de servicios efectuadas a título oneroso en el interior del país por un sujeto pasivo que actúe como tal.
34.
Además, según jurisprudencia reiterada, una prestación de servicios solo es imponible si existe entre quien efectúa la prestación y su destinatario una relación jurídica en cuyo marco se intercambian prestaciones recíprocas y la retribución percibida por quien efectúa la prestación constituye el contravalor efectivo del servicio prestado al destinatario. (
12
)
35.
Así pues, el tenor del artículo 2, punto 1, de la Sexta Directiva muestra claramente que, para que la entrega de bienes o la prestación de servicios esté comprendida en el ámbito de aplicación del IVA, debe ser realizada por «un sujeto pasivo». De ello se deduce, a contrario, que, si una entrega de bienes o una prestación de servicios es efectuada por una persona que no reúne los requisitos para ser considerada «sujeto pasivo», dicha entrega o prestación de servicios no estará sujeta al IVA. Determinar el alcance del concepto de «sujeto pasivo» es, por lo tanto, de crucial importancia para determinar si ciertas operaciones son o no imponibles. (
13
)
36.
El concepto de «sujeto pasivo» se define, con carácter general, en el artículo 4, apartado 1, de la Sexta Directiva, según el cual se considera sujetos pasivos a quienes realicen «con carácter independiente» alguna de las actividades económicas mencionadas en el apartado 2 de dicho artículo, cualesquiera que sean los fines o los resultados de esa actividad.
37.
A este respecto, según la jurisprudencia del Tribunal de Justicia, reviste especial importancia, para garantizar una aplicación uniforme de la Directiva sobre el IVA, que el concepto de «sujeto pasivo» definido en el título IV de esta reciba una interpretación autónoma y uniforme. (
14
)
38.
Por lo que se refiere, en segundo lugar, al artículo 4, apartado 4, párrafo segundo, de la Sexta Directiva, (
15
) del tenor de esta disposición se desprende que permite a cada Estado miembro considerar como un solo sujeto pasivo a varias personas cuando estén establecidas en el territorio de ese mismo Estado miembro y, aun siendo jurídicamente independientes, se hallen firmemente vinculadas entre sí en los órdenes financiero, económico y de organización. Según su tenor, la aplicación de este artículo no está sometida a otros requisitos. Tampoco prevé la posibilidad de que los Estados miembros impongan otros requisitos a los operadores económicos para poder constituir un grupo a efectos del IVA. (
16
)
39.
Según jurisprudencia reiterada, la aplicación del régimen previsto en el artículo 4, apartado 4, párrafo segundo, de la Sexta Directiva implica que la normativa nacional adoptada sobre la base de esta disposición permite que las entidades que se hallen vinculadas entre sí en los órdenes financiero, económico y de organización dejen de ser consideradas sujetos pasivos distintos del IVA, para serlo como sujeto pasivo único. De esta forma, cuando un Estado miembro aplica la citada disposición, la persona o las personas sujetas con arreglo a esta no podrán ser consideradas como un sujeto pasivo o como varios sujetos pasivos a efectos del artículo 4, apartado 1, de la Sexta Directiva. (
17
)
40.
De ello se desprende, según esta jurisprudencia reiterada, que la asimilación a un sujeto pasivo único con arreglo al artículo 4, apartado 4, párrafo segundo, de la Sexta Directiva excluye que los miembros del grupo a efectos del IVA continúen presentando por separado las declaraciones del IVA y sigan siendo considerados, dentro de su grupo y fuera de él, como sujetos pasivos, dado que tan solo el sujeto pasivo único está facultado para presentar declaraciones tributarias. Esta disposición, en consecuencia, presupone necesariamente que, cuando un Estado miembro la aplique, la normativa nacional que adapte el Derecho interno a ella lo haga de tal forma que el sujeto pasivo sea único y que se conceda tan solo un número de IVA para el grupo. (
18
)
41.
Por consiguiente, de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia a la que acabo de referirme se desprende que, cuando varias personas jurídicamente independientes forman un grupo a efectos del IVA conforme al artículo 4, apartado 4, párrafo segundo, de la Sexta Directiva, dichas personas dejan de ser consideradas sujetos pasivos distintos y constituyen conjuntamente un sujeto pasivo único a efectos del IVA. Ese sujeto pasivo único será o bien el propio grupo a efectos del IVA, o bien —si así lo prevé la legislación nacional aplicable y como ha aclarado el Tribunal de Justicia en las sentencias Finanzamt T‑I y Diakonie— uno de sus miembros, es decir, la entidad dominante del grupo, si dicha entidad puede imponer su voluntad a las otras entidades que formen parte de ese grupo y siempre que tal configuración no conlleve un riesgo de pérdida de ingresos fiscales. (
19
)
42.
Del hecho de que un grupo a efectos del IVA sea considerado un sujeto pasivo único, conforme al artículo 4, apartado 4, párrafo segundo, de la Sexta Directiva, se desprende que las prestaciones de servicios realizadas por un tercero en favor de un miembro del grupo a efectos del IVA deben considerarse realizadas, en lo que al IVA se refiere, en favor no de ese miembro, sino del grupo a efectos del IVA al que este pertenece (
20
) y viceversa. (
21
)
43.
El análisis literal de las dos disposiciones pertinentes realizado, a la luz de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia, en los puntos 38 a 40 de las presentes conclusiones, permite determinar la interacción entre ambas disposiciones.
44.
Este análisis muestra, por una parte, que, en virtud del artículo 2, punto 1, de la Sexta Directiva, para que una entrega de bienes o una prestación de servicios esté comprendida en el ámbito de aplicación del IVA, debe ser efectuada por un «sujeto pasivo». Por otra parte, también muestra que el grupo a efectos del IVA es un único sujeto pasivo y que las entidades pertenecientes al grupo dejan de ser tratadas individualmente como sujetos pasivos distintos. Pues bien, la necesaria coordinación entre estas dos apreciaciones aboga por una interpretación combinada de las dos disposiciones en el sentido de que las operaciones internas, es decir, los servicios prestados a título oneroso entre los miembros de un grupo a efectos del IVA no están comprendidas en el ámbito de aplicación del IVA.
45.
En efecto, la solución contraria, según la cual los servicios prestados por un miembro del grupo a efectos de IVA a otro miembro del mismo grupo (o al grupo como tal) constituyen operaciones sujetas al IVA en virtud del artículo 2, punto 1, de la Sexta Directiva presupondría que ese miembro fuera un sujeto pasivo con arreglo a dicha disposición, lo que es incompatible con la naturaleza del grupo a efectos del IVA como sujeto pasivo único, tal como se desprende del tenor del artículo 4, apartado 4, párrafo segundo, de esta Directiva y de la jurisprudencia reiterada del Tribunal de Justicia mencionada en los puntos 38 a 40 de las presentes conclusiones.
46.
La constitución de un grupo a efectos del IVA genera la responsabilidad fiscal del grupo y pone fin a la responsabilidad fiscal separada de aquellos de sus miembros que eran sujetos pasivos a efectos del IVA antes de unirse al grupo, y el tratamiento a efectos del IVA de las operaciones realizadas por el grupo, tanto entre entidades de este como con terceros, es comparable al tratamiento a efectos del IVA que recibe un sujeto pasivo único que opera de forma individual. (
22
)
47.
De ello se desprende que una persona que, por su pertenencia a un grupo a efectos del IVA, deja de ser considerada sujeto pasivo del IVA no puede efectuar a título individual una entrega de bienes o una prestación de servicios fuera del grupo, es decir, a terceros, ni dentro del grupo a efectos del IVA al que pertenece, es decir, a otros miembros del mismo grupo. Fuera del grupo, la entrega de bienes o la prestación de servicios se considerará realizada, a efectos del IVA, por el sujeto pasivo único, es decir, en principio, el propio grupo de IVA, que será el obligado al pago del impuesto. (
23
) Dentro del grupo, las operaciones internas, es decir, las operaciones efectuadas a título oneroso entre las entidades que forman dicho grupo, en principio no existen a efectos del IVA. (
24
) Como operaciones con prestaciones recíprocas intercambiadas entre entidades que forman parte de un único sujeto pasivo constituyen, a efectos del IVA, «flujos internos» no imponibles, a diferencia de las operaciones gravadas realizadas con terceros. (
25
)
48.
Tal interpretación de las disposiciones aplicables, como se desprende de su análisis literal, es también conforme, por una parte, con la contenida en las orientaciones resultantes de la 119.a reunión del Comité del IVA de 22 de noviembre de 2021, (
26
) que, aunque no son vinculantes, constituyen no obstante, según la jurisprudencia del Tribunal de Justicia, una ayuda a la interpretación de la Sexta Directiva. (
27
) También es coherente con la interpretación expuesta en la Comunicación de la Comisión de 2009 sobre los grupos de IVA. (
28
)
49.
Por tanto, procede examinar a continuación si la interpretación de las disposiciones pertinentes a través de un análisis literal conforme a la jurisprudencia del Tribunal de Justicia se ve confirmada por su interpretación sistemática y teleológica de dichas disposiciones.
B.
Sobre la interpretación sistemática de las disposiciones pertinentes
1. Sobre el análisis sistemático
50.
El órgano jurisdiccional remitente considera que el análisis sistemático de las disposiciones pertinentes también respalda la tesis del carácter imponible de las operaciones internas. Los miembros del grupo a efectos del IVA efectúan sus operaciones internas en el marco de una«actividad económica con carácter independiente» en el sentido del artículo 4, apartado 1, de la Sexta Directiva. A su juicio, la respuesta del Tribunal de Justicia a la cuarta cuestión prejudicial en la sentencia Diakonie confirma este análisis.
51.
Para responder a las dudas expuestas por el órgano jurisdiccional remitente en este contexto, es necesario examinar la relación entre, por una parte, el requisito de que una actividad económica se realice «con carácter independiente», al que se refiere la definición general de sujeto pasivo del artículo 4, apartado 1, de la Sexta Directiva, y, por otra, el régimen de los grupos a efectos del IVA, previsto en el artículo 4, apartado 4, párrafo segundo, de la Directiva.
52.
A este respecto, desde un punto de vista sistemático, cabe señalar en primer lugar que el artículo 4 es el único artículo del título IV de la Sexta Directiva, que lleva el encabezamiento «Sujetos pasivos». En cuanto a la estructura de este artículo, el apartado 1 contiene la definición general de sujeto pasivo, mientras que, como señala acertadamente la Comisión, las demás disposiciones circunscriben y precisan este concepto general incluyendo o excluyendo determinados casos.
53.
Por lo que respecta, en particular, al requisito de que la actividad económica se ejerza «con carácter independiente», su alcance se aclara en el artículo 4, apartado 4, párrafo primero, de la Sexta Directiva, según el cual la expresión «con carácter independiente» excluye del IVA a los asalariados y a otras personas en la medida en que estén vinculados a su empresario por un contrato de trabajo «o por cualquier otra relación jurídica que cree lazos de subordinación en lo que concierne a las condiciones laborales y retributivas y a la responsabilidad del empresario».
54.
Según la jurisprudencia del Tribunal de Justicia, por lo que respecta al contexto del artículo 4, apartado 4, párrafo segundo, de esta Directiva, ni de dicha disposición ni del sistema establecido por la Directiva se infiere que el citado artículo constituya una disposición especial o excepcional que deba interpretarse de manera estricta. Por tanto, el requisito relativo a la existencia de un vínculo firme en el orden financiero no puede interpretarse de manera estricta. (
29
)
55.
Además, el Tribunal de Justicia ha señalado expresamente que la interpretación autónoma y uniforme del concepto de «sujeto pasivo», a que se refiere el punto 37 de las presentes conclusiones, también es necesaria en lo que respecta a esta disposición a pesar del carácter facultativo, para los Estados miembros, del régimen que esta disposición prevé, a fin de evitar que, cuando se haya optado por establecerlo, existan divergencias en la aplicación de dicho régimen de un Estado miembro a otro. (
30
)
56.
Por lo que atañe a la puntualización del concepto general de «sujeto pasivo» (en el sentido indicado en el punto 52 de las presentes conclusiones) que se efectúa en el artículo 4, apartado 4, párrafo segundo, de la Sexta Directiva, consiste en la previsión expresa de que —como se desprende del análisis literal expuesto anteriormente— si se cumplen los requisitos exigidos por dicha disposición, un grupo a efectos del IVA constituye, en virtud de una fictio iuris, un sujeto pasivo único a efectos del IVA. Este «mecanismo» presupone que este sujeto pasivo único sustituye a los miembros considerados individualmente como sujeto pasivo del IVA, con independencia de que dichos miembros realicen o no con carácter independiente una actividad económica en el sentido del artículo 4, apartado 1, de la Sexta Directiva.
57.
A este respecto, procede señalar que, en su jurisprudencia, el Tribunal de Justicia ya ha tenido ocasión de observar que el requisito de que una actividad económica se realice «con carácter independiente» para determinar la condición de sujeto pasivo en el sentido del artículo 4, apartado 1, de la Sexta Directiva constituye una cuestión jurídica distinta de la configuración del grupo a efectos del IVA como un sujeto pasivo único, y que ambas cuestiones no están necesariamente vinculadas. Es, además, en este contexto en el que, a mi juicio, el Tribunal de Justicia respondió a la cuarta cuestión prejudicial planteada en la sentencia Diakonie, que ha suscitado las dudas del órgano jurisdiccional remitente. Por consiguiente, examinaré, en primer lugar, la jurisprudencia mencionada antes de analizar la parte pertinente de la sentencia Diakonie.
2. Jurisprudencia sobre la relación entre el requisito de realizar una actividad económica «con carácter independiente» y el régimen de grupo a efectos del IVA
58.
La primera cuestión prejudicial planteada al Tribunal de Justicia en el asunto que dio lugar a la sentencia Skandia (
31
) se refería a si las prestaciones de servicios efectuadas por un establecimiento principal domiciliado en un tercer país a su sucursal establecida en un Estado miembro constituían operaciones sujetas al IVA cuando la sucursal era miembro de un grupo a efectos del IVA.
59.
Por regla general, según la jurisprudencia del Tribunal de Justicia, un establecimiento principal y una sucursal constituyen un mismo sujeto pasivo a efectos del IVA, a menos que conste que la sucursal ejerce una actividad económica independiente. (
32
)
60.
En este contexto, el Tribunal de Justicia comenzó por analizar si la sucursal en cuestión operaba con carácter independiente. Consideró que no era así y que, por lo tanto, la sucursal no podía ser por sí misma un sujeto pasivo en el sentido de la Directiva sobre el IVA. (
33
)
61.
No obstante, el Tribunal de Justicia sostuvo que, dado que la sucursal pertenecía a un grupo a efectos del IVA y, por tanto, formaba un único sujeto pasivo, distinto del establecimiento principal, con los demás miembros de dicho grupo, los servicios prestados por el establecimiento principal a su sucursal —no independiente— miembro de un grupo a efectos del IVA no podían considerarse prestados a la sucursal, sino que debían considerarse prestados al grupo y, por tanto, constituían operaciones sujetas. (
34
)
62.
El Tribunal de Justicia confirmó posteriormente esta jurisprudencia en el asunto Danske Bank, (
35
) en el que aplicó el mismo principio a una situación que podía calificarse de «inversa», en la que el establecimiento principal formaba parte de un grupo a efectos del IVA.
63.
Esta jurisprudencia demuestra que, aunque la realización de una actividad económica «con carácter independiente» es, según los propios términos del artículo 4, apartado 1, de la Sexta Directiva, un requisito necesario para que una persona pueda ser considerada sujeto pasivo, ello no impide que una entidad que no cumpla dicho requisito siga estando comprendida en el ámbito de aplicación del IVA cuando pertenezca a un grupo a efectos del IVA y, por lo tanto, forme parte de un único sujeto pasivo en el sentido del artículo 4, apartado 4, de dicha Directiva.
64.
La cuestión de si se cumple el requisito de realizar una actividad económica «con carácter independiente», establecido en el artículo 4, apartado 1, de la Directiva, y las consecuencias jurídicas derivadas de la pertenencia a un grupo a efectos del IVA constituyen, por tanto, dos cuestiones jurídicas distintas que no están necesariamente relacionadas. Por consiguiente, el cumplimiento o incumplimiento de dicho requisito no tiene ninguna relación con esas consecuencias.
3. Sobre la respuesta del Tribunal de Justicia a la cuarta cuestión prejudicial planteada en la sentencia Diakonie
65.
La cuarta cuestión prejudicial analizada por el Tribunal de Justicia en la sentencia Diakonie debe examinarse en este contexto de interacción, e incluso de tensión, entre el requisito relativo al carácter independiente de la actividad económica establecido en el artículo 4, apartado 1, de la Sexta Directiva y el régimen jurídico del grupo a efectos del IVA.
66.
Dicha cuestión se planteó al Tribunal de Justicia en una situación en la que la legislación nacional controvertida (de nuevo la legislación alemana) establecía que el sujeto pasivo único del IVA no era el grupo a efectos del IVA como tal, sino un miembro de este, es decir, su entidad dominante, a la que se imputaba la totalidad del volumen de negocios realizado por las entidades que formaban parte del grupo a efectos del IVA y que era la obligada al pago del IVA correspondiente al volumen de negocios íntegro. (
36
)
67.
Además, según la normativa nacional aplicable en aquel asunto, las actividades económicas y profesionales de las entidades integradas en el organismo dominante de la unidad fiscal a la que pertenecían no se consideraban realizadas con carácter independiente, (
37
) debido a la exigencia de una relación de autoridad y subordinación calificada (ahora) de «integración acompañada de derechos de intervención» entre la entidad dominante y las demás entidades del grupo. (
38
)
68.
En ese contexto, el órgano jurisdiccional remitente (el mismo que en el presente asunto) había planteado, en particular, una cuestión prejudicial con objeto de que se dilucidase si las entidades que formaban parte del grupo a efectos del IVA podían considerarse, mediante una categorización, es decir, «en bloque», no independientes a efectos del artículo 4, apartado 1, de la Sexta Directiva debido a esa relación de subordinación.
69.
El tribunal remitente había preguntado concretamente si los artículos 4, apartado 1, y 4, apartado 4, párrafo primero, (
39
) de la Sexta Directiva permitían que los Estados miembros, mediante una categorización, considerasen no independiente en el sentido del artículo 4, apartado 1, de la Sexta Directiva a una persona cuando formaba parte de un grupo a efectos del IVA, de tal manera que la entidad dominante podía imponerle su voluntad y evitar así que pudiera formarse una voluntad contraria a la suya.
70.
En ese contexto el Tribunal de Justicia declaró que el artículo 4, apartado 4, párrafo segundo, de la Sexta Directiva, en relación con el artículo 4, apartado 1, párrafo primero, de la misma Directiva, debía interpretarse en el sentido de que se opone a que un Estado miembro califique, estableciendo categorías, a determinadas entidades como no independientes si están integradas en los órdenes financiero, económico y de organización en la entidad dominante de un grupo a efectos del IVA.
71.
En otras palabras, el Tribunal de Justicia sostuvo que no puede considerarse que el hecho de que una entidad sea miembro de un grupo a efectos del IVA implique automáticamente que dicha entidad no realiza actividades económicas «con carácter independiente» en el sentido del artículo 4, apartado 1, de la Sexta Directiva.
72.
Por tanto, la sentencia Diakonie confirma, en consonancia con la jurisprudencia mencionada en los puntos 58 a 64 de las presentes conclusiones, que el requisito del ejercicio independiente de la actividad económica con arreglo al artículo 4, apartado 1, de la Sexta Directiva y las consecuencias derivadas de la pertenencia de una entidad a un grupo a los efectos del IVA son cuestiones jurídicas distintas y que dicha pertenencia no influye en la definición de una actividad económica con carácter independiente con arreglo al artículo 4, apartado 1, de dicha Directiva.
73.
Por tanto, la sentencia Diakonie no cuestiona en modo alguno la configuración del grupo a efectos del IVA como un único sujeto pasivo que resulta de las consideraciones y de la jurisprudencia mencionadas en los puntos 38 a 42 de las presentes conclusiones, jurisprudencia a la que se refiere expresamente dicha sentencia. De ello se desprende que la sentencia Diakonie no puede cuestionar las consecuencias de dicha configuración expuestas en los puntos 43 a 47 de las presentes conclusiones en lo que respecta a la calificación del grupo a efectos del IVA y de sus miembros como sujetos pasivos del IVA, tanto fuera como dentro del propio grupo. (
40
)
74.
Además, en el asunto que dio lugar a la sentencia Diakonie el Tribunal de Justicia no tenía que examinar si las operaciones internas del grupo a efectos del IVA estaban sujetas al IVA y, por lo tanto, no se pronunció al respecto.
75.
A la luz del análisis sistemático anterior y de la jurisprudencia pertinente citada, el hecho de que personas pertenecientes a un grupo a efectos del IVA realicen actividades económicas «con carácter independiente» en el sentido del artículo 4, apartado 1, de la Sexta Directiva no impide que, en virtud de su pertenencia al grupo, dichas personas sean conjuntamente un sujeto pasivo único a efectos del IVA y, por tanto, dejen de tener la consideración de sujetos pasivos distintos a efectos del IVA, tanto en sus relaciones externas como en sus relaciones internas en el grupo.
76.
De ello se desprende que, contrariamente a la opinión del órgano jurisdiccional remitente, el hecho de que los miembros del grupo a efectos del IVA realicen sus operaciones internas en el marco de una «actividad económica con carácter independiente» en el sentido del artículo 4, apartado 1, de la Sexta Directiva no respalda la tesis del carácter imponible de dichas operaciones internas y no permite cuestionar la interpretación de las disposiciones pertinentes mencionadas expuesta en los puntos 43 a 47 de las presentes conclusiones.
C.
Sobre la interpretación teleológica de las disposiciones pertinentes
77.
El órgano jurisdiccional remitente considera que los objetivos del artículo 4, apartado 4, párrafo segundo, de la Sexta Directiva no exigen que las operaciones interiores queden libres de gravamen. La simplificación de procedimiento consistente en que, como consecuencia de la constitución del grupo a efectos del IVA, ya no es necesario presentar varias declaraciones tributarias no debe afectar a la sujeción al impuesto, de modo que, a juicio del tribunal remitente, las operaciones internas son imponibles a efectos del IVA. Si, por el contrario, la simplificación es de carácter material, es comprensible la sujeción al IVA cuando el miembro del grupo que se beneficia de la operación interior tiene derecho a deducir el IVA soportado, de modo que la deuda tributaria y el derecho a deducir el IVA soportado se compensan mutuamente. Sin embargo, si la no imposición general de las operaciones internas es también aplicable cuando el miembro del grupo que se beneficia de la operación interna no tiene derecho a deducir el IVA soportado, el resultado sería una pérdida de ingresos fiscales y, en definitiva, no una simplificación administrativa, sino la no sujeción. El objetivo de evitar abusos tampoco justifica, según el tribunal remitente, la no imposición de las operaciones internas. Al contrario, podría considerarse abusivo que los miembros del grupo, que no tienen derecho a deducir el IVA, obtuvieran una ventaja fiscal.
78.
Para responder a las dudas expresadas por el órgano jurisdiccional remitente, es necesario determinar la lógica, es decir, la justificación del mecanismo de los grupos a efectos del IVA, previsto en el artículo 4, apartado 4, párrafo segundo, de la Sexta Directiva.
79.
A este respecto, debe recordarse que, por lo que respecta a los objetivos del artículo 4, apartado 4, párrafo segundo, de la Sexta Directiva, el Tribunal de Justicia ha declarado que de la motivación de la propuesta de la Comisión que condujo a la adopción de la Sexta Directiva [COM(73) 950 final] se deduce que, al adoptar dicha disposición, el legislador de la Unión quiso permitir que los Estados miembros no vincularan sistemáticamente la condición de sujeto pasivo al concepto de «independencia puramente jurídica», bien con ánimo de simplificación administrativa, bien para evitar ciertos abusos, como el fraccionamiento de una empresa entre varios sujetos pasivos con el fin de beneficiarse de un régimen específico. (
41
)
80.
El tribunal remitente se refiere expresamente a esa doctrina jurisprudencial del Tribunal de Justicia, pero se centra exclusivamente en los objetivos de simplificación administrativa y prevención de abusos. Sin embargo, como he señalado en el punto anterior, la principal finalidad el mecanismo de los grupos a efectos del IVA es permitir a los Estados miembros no vincular sistemáticamente la condición de sujeto pasivo al concepto de «independencia puramente jurídica». Se trata, pues, expresamente de un instrumento que permite a los Estados miembros distinguir la cuestión de la sujeción al IVA y la de la organización jurídica de las empresas.
81.
A este respecto, cabe señalar que la obligación de pagar el IVA puede tener y tiene efectos en la estructura y el funcionamiento de los agentes económicos. (
42
) Puede influir en las decisiones de las empresas en materia de organización. Así, una empresa puede optar bien por internalizar determinadas entregas de bienes o prestaciones de servicios en una unidad operativa interna de la propia empresa, bien por externalizarlas a una entidad jurídicamente distinta pero perteneciente al grupo (por ejemplo, una sociedad de producción o de servicios). (
43
) Por consiguiente, la cuestión de si las actividades de un operador económico se internalizan o se externalizan (dentro del grupo) puede no depender únicamente de consideraciones operativas o económicas, sino que también puede tener que considerar las consecuencias derivadas de la obligación de pagar el IVA.
82.
Sin embargo, en principio no debería ser pertinente tener en cuenta, a efectos del IVA, la circunstancia de que parte de la actividad de una empresa se haya externalizado a una entidad separada (potencialmente un sujeto pasivo distinto) integrante del grupo o que la lleve a cabo una unidad operativa interna de una empresa mayor. En efecto, es la actividad y no la forma jurídica lo que define la condición de sujeto pasivo a efectos del IVA. (
44
)
83.
Optar por el mecanismo de los grupos a efectos del IVA permite a los Estados miembros mitigar la influencia del impuesto en la forma de organización de las empresas. El mecanismo de grupo a efectos del IVA favorece la neutralidad fiscal «organizativa» al posibilitar unas estructuras empresariales adecuadas sin consecuencias negativas en cuanto a la sujeción al IVA. (
45
) No obstante, con la salvedad de las consideraciones que expongo en el punto 85 de las presentes conclusiones, esta función presupone que las operaciones internas del grupo no son imponibles. La neutralidad fiscal «organizativa» antes mencionada solo puede garantizarse si el régimen fiscal del IVA es el mismo en caso de internalización o externalización (dentro del grupo) de las entregas de bienes y prestaciones de servicios.
84.
Que el objetivo de garantizar la neutralidad fiscal «organizativa» es la función fundamental y originaria del mecanismo de los grupos a efectos del IVA se desprende no solo de los términos de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia citada en el punto 78 de las presentes conclusiones, sino también de la génesis de la disposición que lo establece. El concepto de grupo a efectos del IVA fue introducido en el Derecho de la Unión por la Directiva 67/228/CEE, (
46
) que se basó en la normativa alemana relativa a la «Organschaft», (
47
) cuyo núcleo duro, como también señala el órgano jurisdiccional remitente, (
48
) era el carácter no imponible de las operaciones internas para evitar la acumulación de impuestos. Posteriormente evolucionó a través de las sucesivas modificaciones introducidas por la Sexta Directiva y, finalmente, por la Directiva del IVA. (
49
)
85.
Sin embargo, como ha señalado el tribunal remitente, la función de garantizar la neutralidad fiscal «organizativa» perdió parte de su importancia cuando se introdujo la facultad de deducir el IVA soportado. En efecto, cuando existe esa facultad, la deuda tributaria y el derecho a deducir el IVA soportado se compensan mutuamente, de modo que, cuando la deducción es posible, el régimen de los grupos a efectos del IVA carece de alcance material y su justificación es fundamentalmente una simplificación administrativa de carácter procedimental. A este respecto, cabe señalar que esta simplificación administrativa también beneficia a las autoridades fiscales, ya que les permite evitar determinados controles.
86.
El objetivo de garantizar la neutralidad fiscal «organizativa» de este régimen sigue siendo plenamente válido para las empresas que no tienen derecho a deducir el IVA soportado. En efecto, para estas empresas, si el Estado miembro en cuestión ha hecho uso de la facultad de constituir un grupo a efectos del IVA —y siempre que las operaciones internas no sean imponibles—, es indiferente que las entregas de bienes o las prestaciones de servicios sean realizadas por ellas mismas o a través de una sociedad controlada. En los dos casos, dichas entregas de bienes o prestaciones de servicios no estarán sujetas al IVA. (
50
) Precisamente para estas empresas sigue siendo válida la justificación de garantizar la neutralidad fiscal «organizativa». Por lo tanto, para ellas, el mecanismo del grupo a efectos del IVA no tiene un mero alcance procedimental, como simplificación administrativa, sino que conserva un alcance material. (
51
)
87.
En este contexto, procede recordar que, en la sentencia de 9 de abril de 2013, Comisión/Irlanda (C‑85/11, EU:C:2013:217), la Gran Sala del Tribunal de Justicia consideró expresamente que no había ninguna razón, en particular a la luz de los objetivos de la disposición de la Directiva sobre el IVA que prevé los grupos a efectos del IVA, para considerar que las personas que no son sujetos pasivos y que, por lo tanto, no pueden repercutir el IVA no pudieran incluirse en un grupo a efectos del IVA. (
52
)
88.
Por último, en cuanto al riesgo de supuestas pérdidas de ingresos fiscales a las que se refiere el tribunal remitente, he de señalar lo siguiente.
89.
En primer lugar, no es pertinente basarse en las sentencias Finanzamt T‑I y Diakonie, apartados 50 y 57 respectivamente, para apoyar la tesis de que las operaciones internas entre miembros de un grupo a efectos del IVA son imponibles debido al riesgo de pérdida de ingresos fiscales. Por una parte, está claro que en esas sentencias el Tribunal de Justicia no examinó en absoluto la cuestión del carácter imponible de las operaciones internas. Por otra parte, la lectura de dichas sentencias revela que la referencia del Tribunal de Justicia al riesgo de pérdida de ingresos fiscales, lejos de ser una referencia de carácter general, se limitaba a la cuestión de la atribución de la condición de sujeto pasivo único, en virtud de la legislación nacional controvertida, a la entidad dominante del grupo a efectos del IVA, y no al grupo como tal. El Tribunal de Justicia señaló que justamente tal atribución no debía dar lugar a un riesgo de pérdidas fiscales. De ello se desprende que solo si, en virtud de la legislación nacional, dicha atribución conduce al mismo resultado que si se considerase que el grupo a efectos del IVA como tal es el único sujeto pasivo del IVA —y, por tanto, no existe riesgo de que no se cubran los ingresos fiscales por los servicios prestados y recibidos por los miembros del grupo— sería posible atribuir la condición de único sujeto pasivo a la entidad dominante del grupo. He de precisar que este razonamiento no tiene nada que ver con la cuestión de la imponibilidad de las operaciones internas del grupo a efectos del IVA.
90.
En segundo lugar, observo que en el asunto que dio lugar a la sentencia Comisión/Irlanda antes mencionada, para probar la infracción que se reprochaba al Estado miembro en cuestión, la Comisión había formulado argumentos basados en los riesgos de pérdida de ingresos fiscales derivados de la posibilidad de que personas que no son sujetos pasivos se integraran en un grupo a efectos del IVA, y que esos argumentos se correspondían, en lo esencial, con las dudas expresadas por el tribunal remitente. (
53
) Sin embargo, el Tribunal de Justicia no los aceptó y desestimó el recurso interpuesto por la Comisión, lo que demuestra que el Tribunal ya ha considerado improcedente esta línea argumental.
91.
En tercer lugar, dudo que exista en realidad un riesgo de pérdida de ingresos fiscales como el que contempla el órgano jurisdiccional remitente. Para ilustrar sus dudas sobre la existencia de tal riesgo, dicho órgano jurisdiccional compara dos créditos tributarios que se refieren a la situación jurídica sin unidad fiscal o, conforme al artículo 4, apartado 4, de la Sexta Directiva, con ella. (
54
) No obstante, a la luz de los puntos 81 a 83 y 86 de las presentes conclusiones, el miembro del grupo que se beneficia de la operación interna y que no tiene derecho a deducir el IVA podría, en realidad, optar por «internalizar», en una unidad organizativa interna de la empresa, la entrega de bienes o la prestación de servicios recibida por los miembros del grupo a efectos del IVA, de modo que el resultado de la operación, desde el punto de vista del IVA, sería, en cualquier caso, idéntico. Así, por ejemplo, en el presente asunto, el hospital de que se trata en el litigio principal siempre podría encargar los servicios de limpieza a una unidad interna en lugar de «externalizarlos» a una entidad jurídica que forme parte del grupo a efectos del IVA. Desde el punto de vista del IVA, nada cambiaría. El hospital tendría, más bien, razones para optar por esta solución con el fin de no tener que pagar el IVA, si no existiera un mecanismo de grupo a efectos del IVA sin imposición de las prestaciones internas. En tal caso, sin embargo, no estaría garantizada la neutralidad fiscal «organizativa» antes mencionada.
92.
Desde este punto de vista, si no existe ninguna ventaja fiscal para los miembros del grupo que no tienen derecho a deducir el IVA, no están justificadas las dudas del tribunal remitente sobre el objetivo del régimen de los grupos a efectos del IVA consistente en evitar determinados abusos.
93.
De todas las consideraciones anteriores se desprende que, contrariamente a lo que opina el órgano jurisdiccional remitente, los objetivos del artículo 4, apartado 4, párrafo segundo, de la Sexta Directiva, en relación con su artículo 2, punto 1, no se oponen a una interpretación de estas disposiciones en el sentido de que las operaciones internas del grupo a efectos del IVA no están sujetas al IVA.
V. Conclusión
94.
A la luz de las consideraciones anteriores, propongo al Tribunal de Justicia que responda a las cuestiones prejudiciales planteadas por el Bundesfinanzhof (Tribunal Supremo de lo Tributario, Alemania) del siguiente modo:
«Los artículos 2, punto 1, y 4, apartado 4, párrafo segundo, de la Directiva 77/388/CEE del Consejo, de 17 de mayo de 1977, Sexta Directiva en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios — Sistema común del impuesto sobre el valor añadido: base imponible uniforme, en su versión modificada por la Directiva 2000/65/CE del Consejo, de 17 de octubre de 2000,
deben interpretarse en el sentido de que
las prestaciones de servicios realizadas a título oneroso entre personas que forman parte de un grupo formado por personas jurídicamente independientes, pero firmemente vinculadas entre sí, en los órdenes financiero, económico y de organización, de conformidad con el artículo 4, apartado 4, párrafo segundo, de la Directiva 77/388, en su versión modificada por la Directiva 2000/65, no están comprendidas en el ámbito de aplicación del impuesto sobre el valor añadido (IVA), ni siquiera cuando el beneficiario de la prestación no tiene derecho a deducir el IVA soportado o tiene solo un derecho de deducción parcial.»
(
1
)	Lengua original: francés.
(
2
)	Grupo formado por personas jurídicamente independientes, pero firmemente vinculadas entre sí, en los órdenes financiero, económico y de organización (en lo sucesivo, «grupo a efectos del IVA»).
(
3
)	DO 1977, L 145, p. 1; EE 09/01, p. 54, en su versión modificada por la Directiva 2000/65/CE del Consejo, de 17 de octubre de 2000 (DO 2000, L 269, p. 44) (en lo sucesivo, «Sexta Directiva».
(
4
)	DO 2006, L 347, p. 1; en lo sucesivo, «Directiva sobre el IVA».
(
5
)	Véanse los apartados 11 a 19 de dicha sentencia.
(
6
)	Con arreglo al artículo 3, apartado 9a, punto 2, de la UStG, a la luz del artículo 6, apartado 2, letra b), de la Sexta Directiva.
(
7
)	Véanse los apartados 50 y 57 de dichas sentencias, respectivamente.
(
8
)	Estas dos disposiciones corresponden, respectivamente, al artículo 2, punto 1, letras a) y c), y al artículo 11 de la Directiva sobre el IVA.
(
9
)	Véanse, entre otras, las sentencias Finanzamt T‑I, apartado 35, y Diakonie, apartado 43.
(
10
)	Véase, en particular, la sentencia de 25 de abril de 2013, Comisión/Suecia (C‑480/10, EU:C:2013:263), apartado 33 y jurisprudencia citada.
(
11
)	El artículo 2 de la Sexta Directiva es el único artículo del título II de esta, titulado «Ámbito de aplicación».
(
12
)	Sentencia de 24 de enero de 2019, Morgan Stanley & Co International (C‑165/17, EU:C:2019:58), apartado 37 y jurisprudencia citada.
(
13
)	Véanse, en este sentido, las conclusiones de la Abogada General Kokott presentadas en el asunto Latvijas Informācijas un komunikācijas tehnoloģijas asociācija (C‑87/23, EU:C:2024:222), punto 2.
(
14
)	Véase, en este sentido, por analogía, la sentencia de 25 de abril de 2013, Comisión/Suecia (C‑480/10, EU:C:2013:263), apartado 34.
(
15
)	El artículo 4 de la Sexta Directiva es el único artículo del título IV, titulado «Sujetos pasivos».
(
16
)	Véanse las sentencias Finanzamt T‑I, apartado 38, y Diakonie, apartado 44 y jurisprudencia citada.
(
17
)	Véanse las sentencias Finanzamt T‑I, apartado 39, y Diakonie, apartado 45 y jurisprudencia citada. El subrayado es mío.
(
18
)	Véanse las sentencias Finanzamt T‑I, apartado 40, y Diakonie, apartado 46, y jurisprudencia citada. El subrayado es mío.
(
19
)	Véanse, en este sentido, las sentencias Finanzamt T‑I, apartado 53, y Diakonie, apartado 60. A este respecto, véase asimismo el punto 89 de las presentes conclusiones.
(
20
)	Véanse las sentencias de 17 de septiembre de 2014, Skandia America (USA), filial Sverige (C‑7/13, en lo sucesivo «sentencia Skandia, EU:C:2014:2225), apartado 29, y de 18 de noviembre de 2020, Kaplan International colleges UK (C‑77/19, EU:C:2020:934), apartado 46.
(
21
)	Sentencia de 11 de marzo de 2021, Danske Bank (C‑812/19, EU:C:2021:196), apartado 28.
(
22
)	Conclusiones del Abogado General Jääskinen presentadas en el asunto Comisión/Irlanda (C‑85/11, EU:C:2012:753), punto 42, y en el asunto Comisión/Suecia (C‑480/10, EU:C:2012:751), punto 40.
(
23
)	Véanse, en este sentido, las sentencias de 11 de marzo de 2021, Danske Bank (C‑812/19, EU:C:2021:196), apartado 28, y Skandia, apartado 29.
(
24
)	Conclusiones del Abogado General Jääskinen presentadas en el asunto Comisión/Irlanda (C‑85/11, EU:C:2012:753), punto 42, y en el asunto Comisión/Suecia (C‑480/10, EU:C:2012:751), punto 40, y conclusiones del Abogado General Mengozzi presentadas en los asuntos acumulados Larentia + Minerva y Marenave Schiffahrt (C‑108/14 y C‑109/14, EU:C:2015:212), punto 49.
(
25
)	Véase, en este sentido, por analogía, la sentencia de 24 de enero de 2019, Morgan Stanley & Co International (C‑165/17, EU:C:2019:58), apartado 38.
(
26
)	Documento B — taxud.c.l (2022)2315070‑1034, en particular, p. 24, punto 3.
(
27
)	Véase, por analogía, el auto de 29 de octubre de 2020, Weindel Logistik Service (C‑621/19, EU:C:2020:889), apartado 48.
(
28
)	Véase el punto 3.4.3 de la Comunicación de la Comisión al Consejo y al Parlamento Europeo, de 2 de julio de 2009, referente a la posibilidad de formar grupos de IVA, prevista en el artículo 11 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido [COM(2009) 325 final].
(
29
)	Ver sentencias Finanzamt T‑I, apartado 42, y Diakonie, apartado 48 y jurisprudencia citada.
(
30
)	Véase en este sentido, por analogía, la sentencia de 25 de abril de 2013, Comisión/Suecia (C‑480/10, EU:C:2013:263), apartado 34.
(
31
)	En aquel caso, la cuestión prejudicial planteada al Tribunal de Justicia se refería a la interpretación de los artículos 2, apartado 1, 9 y 11 de la Directiva sobre el IVA.
(
32
)	Véase, sentencia de 24 de enero de 2019, Morgan Stanley & Co International (C‑165/17, EU:C:2019:58), apartado 35.
(
33
)	Véase el apartado 26 de la sentencia Skandia.
(
34
)	Véanse los apartados 28, 30 y 31 de la sentencia Skandia.
(
35
)	Sentencia de 11 de marzo de 2021 (C‑812/19, EU:C:2021:196), apartados 17 a 35.
(
36
)	Véanse los apartados 21 y 22 de la sentencia Diakonie.
(
37
)	Véase el artículo 2, apartado 2, punto 2, de la UStG. Véase también el apartado 22 de la sentencia en la sentencia Diakonie.
(
38
)	Véase el apartado 20 de la sentencia Diakonie. Para un recordatorio de los hechos más detallado de esta cuestión, véanse también los apartados 85 y ss. de la petición de decisión prejudicial presentada en dicho asunto.
(
39
)	En aquel caso, el órgano jurisdiccional remitente se preguntaba si el requisito mencionado de que las entidades integradas en una unidad fiscal (en el sentido del artículo 4, apartado 4, párrafo segundo, de la Sexta Directiva) estuvieran sometidas al control de su órgano dominante, exigido por la legislación alemana para que se reconociera la existencia de una unidad fiscal, podía justificarse mediante una lectura combinada del artículo 4, apartado 1, y del artículo 4, apartado 4, párrafo primero, de la Sexta Directiva, «asimilando» en cierto modo las entidades pertenecientes al grupo a efectos del IVA a los asalariados en virtud de esta última disposición. Véase la sentencia Diakonie, apartados 28 a 30.
(
40
)	La determinación de la cuestión de si una entidad miembro de un grupo a efectos del IVA ejerce o no una actividad económica con carácter independiente podría, en su caso, tener consecuencias en las relaciones internas en el grupo de IVA en relación con la carga fiscal soportada respectivamente por cada uno de sus miembros. Véase, a este respecto, la sentencia Diakonie, apartado 27.
(
41
)	Ver sentencias Finanzamt T‑I, apartado 43, y Diakonie, apartado 49 y jurisprudencia citada.
(
42
)	Véanse, en este sentido, las conclusiones del Abogado General Jääskinen presentadas en el asunto Comisión/Irlanda (C‑85/11, EU:C:2012:753), punto 49.
(
43
)	Véanse las conclusiones de la Abogada General Kokott presentadas en el asunto Adient (C‑533/22, EU:C:2024:106), punto 33.
(
44
)	Conclusiones del Abogado General Jääskinen presentadas en el asunto Comisión/Irlanda (C‑85/11, EU:C:2012:753), punto 50.
(
45
)	Conclusiones del Abogado General Jääskinen presentadas en el asunto Comisión/Irlanda (C‑85/11, EU:C:2012:753), punto 49, y, en el mismo sentido, conclusiones de la Abogada General Kokott presentadas en el asunto Adient (C‑533/22, EU:C:2024:106), punto 33.
(
46
)	Directiva del Consejo, de 11 de abril de 1967, Segunda Directiva en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios — Estructura y modalidades de aplicación del sistema común de impuesto sobre el valor añadido (DO 1967, 71, p. 1303; EE 09/01, p. 6;).
(
47
)	Así, la exposición de motivos relativa a la Directiva 67/228 afirmaba lo siguiente: «The law currently in force in certain Member States treats persons who are independent from a juridical point of view, but organically interlinked by economic, financial or organization ties, as one single taxpayer, so that transactions among these persons do not constitute tax acts. In this view, firms forming an Organschaft are therefore, subject to the same fiscal conditions as an integrated firm which is one single juridical person». Boletín de las Comunidades Europeas, Suplemento 5/65, en particular, p. 20 (disponible únicamente en inglés).
(
48
)	Véanse los apartados 47 y ss. de la resolución de remisión y, en particular, el apartado 54.
(
49
)	Para un recordatorio de los orígenes de la disposición sobre los grupos a efectos del IVA en el Derecho de la Unión, véanse las conclusiones del Abogado General Jääskinen presentadas en el asunto Comisión/Irlanda (C‑85/11, EU:C:2012:753), puntos 29 a 36, así como Pfeiffer, S., VAT Grouping from a European Perspective, IBFD Doctoral Series, vol. 34, 2015.
(
50
)	Véanse las conclusiones de la Abogada General Kokott presentadas en el asunto Adient (C‑533/22, EU:C:2024:106), punto 33, nota 13.
(
51
)	Véanse las conclusiones de la Abogada General Kokott presentadas en el asunto Adient (C‑533/22, EU:C:2024:106), punto 33, nota 13.
(
52
)	Véase, en concreto, por lo que respecta al artículo 11 de la Directiva sobre el IVA, el apartado 50 de la sentencia.
(
53
)	Sentencia de 9 de abril de 2013 (C‑85/11, EU:C:2013:217), apartado 24.
(
54
)	Así, según el tribunal remitente, en el primer escenario de la comparación (ausencia de unidad fiscal/carácter no imponible de las operaciones internas), se genera un crédito fiscal que no da lugar a deducción del impuesto soportado. En cambio, en el segundo escenario del análisis comparativo (unidad fiscal con operaciones internas no gravadas), la generación de un crédito fiscal queda descartada desde el principio. Véanse los apartados 31 y 32 de la resolución de remisión.