62021CJ0250
ΑΠΟΦΑΣΗ ΤΟΥ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟΥ (τέταρτο τμήμα)
της 6ης Οκτωβρίου 2022 (
*1
)
«Προδικαστική παραπομπή – Φορολογία – Φόρος προστιθέμενης αξίας (ΦΠΑ) – Οδηγία 2006/112/ΕΚ – Παροχή υπηρεσιών εξ επαχθούς αιτίας – Απαλλαγές – Άρθρο 135, παράγραφος 1, στοιχείο βʹ – Χορήγηση πιστώσεων – Σύμβαση μερικής εκχώρησης απαιτήσεων»
Στην υπόθεση C‑250/21,
με αντικείμενο αίτηση προδικαστικής αποφάσεως δυνάμει του άρθρου 267 ΣΛΕΕ, που υπέβαλε το Naczelny Sąd Administracyjny (Ανώτατο Διοικητικό Δικαστήριο, Πολωνία) με απόφαση της 27ης Οκτωβρίου 2020, η οποία περιήλθε στο Δικαστήριο στις 21 Απριλίου 2021, στο πλαίσιο της δίκης
Szef Krajowej Administracji Skarbowej
κατά
O. Fundusz Inwestycyjny Zamknięty reprezentowany przez O S.A.,
ΤΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ (τέταρτο τμήμα),
συγκείμενο από τους Κ. Λυκούργο, πρόεδρο τμήματος, S. Rodin, J.‑C. Bonichot, L. S. Rossi και O. Spineanu‑Matei (εισηγήτρια), δικαστές,
γενική εισαγγελέας: L. Medina
γραμματέας: M. Ferreira, κύρια διοικητική υπάλληλος,
έχοντας υπόψη την έγγραφη διαδικασία και κατόπιν της επ’ ακροατηρίου συζητήσεως της 24ης Μαρτίου 2022,
λαμβάνοντας υπόψη τις παρατηρήσεις που υπέβαλαν:
–
ο Szef Krajowej Administracji Skarbowej, εκπροσωπούμενος από τον B. Kołodziej, την D. Pach και τον T. Wojciechowski,
–
η Πολωνική Κυβέρνηση, εκπροσωπούμενη από την A. Kramarczyk‑Szaładzińska και τον B. Majczyna,
–
η Ευρωπαϊκή Επιτροπή, εκπροσωπούμενη από τις A. Armenia, B. Sasinowska και M. Siekierzyńska,
αφού άκουσε τη γενική εισαγγελέα, που ανέπτυξε τις προτάσεις της κατά τη συνεδρίαση της 12ης Μαΐου 2022,
εκδίδει την ακόλουθη
Απόφαση
1
Η αίτηση προδικαστικής αποφάσεως αφορά την ερμηνεία του άρθρου 135, παράγραφος 1, στοιχείο βʹ, της οδηγίας 2006/112/ΕΚ του Συμβουλίου, της 28ης Νοεμβρίου 2006, σχετικά με το κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας (ΕΕ 2006, L 347, σ. 1, στο εξής: οδηγία ΦΠΑ).
2
Η αίτηση υποβλήθηκε στο πλαίσιο ένδικης διαφοράς μεταξύ του Szef Krajowej Administracji Skarbowej (διευθυντή της εθνικής φορολογικής διοίκησης, Πολωνία, στο εξής: φορολογική αρχή) και του O. Fundusz Inwestycyjny Zamknięty reprezentowany przez O S.A. (στο εξής: ταμείο O) με αντικείμενο τον χαρακτηρισμό, για τον σκοπό της απαλλαγής από τον φόρο προστιθεμένης αξίας (ΦΠΑ), των υπηρεσιών που παρέχονται δυνάμει συμβάσεως μερικής εκχώρησης απαιτήσεων.
Το νομικό πλαίσιο
Το δίκαιο της Ένωσης
3
Το άρθρο 2, παράγραφος 1, στοιχείο γʹ, της οδηγίας ΦΠΑ προβλέπει τα εξής:
«Στον ΦΠΑ υπόκεινται οι ακόλουθες πράξεις:
[…]
γ)
οι παροχές υπηρεσιών, που πραγματοποιούνται εξ επαχθούς αιτίας στο έδαφος ενός κράτους μέλους από υποκείμενο στον φόρο που ενεργεί με την ιδιότητά του αυτή.»
4
Το άρθρο 24, παράγραφος 1, της οδηγίας αυτής ορίζει τα εξής:
«Ως “παροχή υπηρεσιών” νοείται κάθε πράξη η οποία δεν αποτελεί παράδοση αγαθών.»
5
Κατά το άρθρο 135, παράγραφος 1, στοιχείο βʹ, της εν λόγω οδηγίας:
«Τα κράτη μέλη απαλλάσσουν τις ακόλουθες πράξεις:
[…]
β)
τη χορήγηση και τη διαπραγμάτευση πιστώσεων καθώς και τη διαχείριση πιστώσεων που ενεργείται από αυτόν που τις χορήγησε».
Το εθνικό δίκαιο
Ο νόμος για τον ΦΠΑ
6
Το άρθρο 43, παράγραφος 1, του ustawa o podatku od towarów i usług (νόμου περί του φόρου επί αγαθών και υπηρεσιών), της 11ης Μαρτίου 2004 (Dz. U. του 2004, αριθ. 54, θέση 535), όπως ίσχυε κατά τον κρίσιμο για τη διαφορά της κύριας δίκης χρόνο (στο εξής: νόμος για τον ΦΠΑ), ορίζει τα εξής:
«Απαλλάσσονται του φόρου:
[…]
38)
η χορήγηση πιστώσεων ή χρηματικών δανείων, η διαμεσολάβηση στη χορήγηση πιστώσεων ή χρηματικών δανείων, καθώς και η διαχείριση πιστώσεων ή χρηματικών δανείων που διενεργείται από εκείνον που τα χορήγησε·
39)
οι υπηρεσίες που συνίστανται στην παροχή εγγυήσεων, εξασφαλίσεων ή άλλων ασφαλειών για χρηματοοικονομικές και ασφαλιστικές πράξεις και οι υπηρεσίες μεσιτείας που αφορούν τις εν λόγω υπηρεσίες, καθώς και τη διαχείριση των εγγυήσεων πίστωσης από την παρέχουσα τις εν λόγω πιστώσεις ή τα εν λόγω δάνεια οντότητα
[…]».
Ο νόμος περί ταμείων επενδύσεων και διαχειρίσεως εναλλακτικών ταμείων επενδύσεων
7
Το άρθρο 183, παράγραφος 4, του ustawa o funduszach inwestycyjnych i zarządzaniu alternaalternaμένου tywnymi funduszami inwestycyjnymi (νόμου περί ταμείων επενδύσεων και διαχειρίσεως εναλλακτικών ταμείων επενδύσεων), της 27ης Μαΐου 2004 (Dz. U. 2004, αριθ. 146, θέση 1546), όπως ίσχυε κατά τον κρίσιμο για τη διαφορά της κύριας δίκης χρόνο, προβλέπει τα εξής:
«Η σύμβαση μεταβίβασης σε ταμείο επενδύσεων όλων των ποσών που εισπράττει ο μεταβιβάζων στο πλαίσιο τιτλοποίησης ή o δικαιούχος των τιτλοποιούμενων απαιτήσεων από ορισμένη ομάδα απαιτήσεων ή από ορισμένες απαιτήσεις (σύμβαση μερικής εκχώρησης απαιτήσεων) πρέπει να περιλαμβάνει την υποχρέωση των προσώπων αυτών να μεταβιβάσουν στο ταμείο επενδύσεων:
1)
τα κέρδη από τις τιτλοποιούμενες απαιτήσεις στο σύνολό τους·
2)
τα κύρια ποσά των τιτλοποιούμενων απαιτήσεων·
3)
τα ποσά που εισπράττονται από τη ρευστοποίηση των εξασφαλίσεων που αφορούν τις τιτλοποιούμενες απαιτήσεις, όταν η ικανοποίηση του μεταβιβάζοντος στο πλαίσιο τιτλοποίησης ή του δικαιούχου των τιτλοποιούμενων απαιτήσεων πραγματοποιήθηκε μέσω ρευστοποίησης των εξασφαλίσεων.»
Η διαφορά της κύριας δίκης και το προδικαστικό ερώτημα
8
Το ταμείο O είναι ένα μη τυποποιημένο ταμείο επενδύσεων, κατά την έννοια του άρθρου 183 επ. του νόμου περί ταμείων επενδύσεων και διαχειρίσεως εναλλακτικών ταμείων επενδύσεων, όπως ίσχυε κατά τον κρίσιμο για τη διαφορά της κύριας δίκης χρόνο. Έχοντας εξετάσει το ενδεχόμενο σύναψης συμβάσεων μερικής εκχώρησης απαιτήσεων με τράπεζες ή άλλα ταμεία επενδύσεων, το ταμείο Ο ζήτησε από τον Πολωνό Υπουργό Οικονομικών την έκδοση φορολογικής απόφασης για την ερμηνεία του άρθρου 43, παράγραφος 1, σημεία 38 και 39 του νόμου για τον ΦΠΑ, προκειμένου να διευκρινιστεί αν οι υπηρεσίες που έπρεπε να παρέχει υπό την ιδιότητα του αποκτώντος βάσει των συμβάσεων αυτών μπορούσαν να τύχουν απαλλαγής από τον ΦΠΑ βάσει της διατάξεως αυτής.
9
Κατά το ταμείο Ο, με τη σύναψη της συμβάσεως μερικής εκχώρησης απαιτήσεων, ο μεταβιβάζων αναλαμβάνει την υποχρέωση να μεταβιβάσει στον αποκτώντα, ως αντιπαροχή για το συμβατικώς συμφωνηθέν χρηματικό ποσό που λαμβάνει από τον αποκτώντα ήδη από τη σύναψη της εν λόγω συμβάσεως, όλα τα ποσά που θα εισπράξει από τις οριζόμενες στην εν λόγω σύμβαση απαιτήσεις. Οι πιστωτικοί τίτλοι παραμένουν στην περιουσία του μεταβιβάζοντος. Η διαφορά μεταξύ του συμφωνηθέντος χρηματικού ποσού που καταβάλλεται στον μεταβιβάζοντα και του ποσού που λαμβάνει ο αποκτών κατά τη διάρκεια ισχύος της συμβάσεως αποτελεί την ανταμοιβή του αποκτώντος. Επομένως, ο μηχανισμός της μερικής εκχώρησης απαιτήσεων επιτελεί διττή λειτουργία, ήτοι λειτουργεί, αφενός, ως μέσο παροχής πιστώσεως δεδομένου ότι ο μεταβιβάζων λαμβάνει εκ των προτέρων κεφάλαια που του εξασφαλίζουν ρευστότητα έναντι της υποχρέωσης που αναλαμβάνει να μεταβιβάσει στον αποκτώντα τα προϊόντα είσπραξης των οικείων απαιτήσεων και, αφετέρου, ως μέσο κάλυψης του κινδύνου, στο μέτρο που τα κεφάλαια αυτά είναι απαλλαγμένα από τον συνδεόμενο με τις εν λόγω απαιτήσεις πιστωτικό κίνδυνο.
10
Ως εκ τούτου, κατά την άποψη του ταμείου O, οι υπηρεσίες που παρέχονται βάσει των συμβάσεων μερικής εκχώρησης απαιτήσεων απαλλάσσονται από τον ΦΠΑ βάσει του άρθρου 43, παράγραφος 1, σημεία 38 και 39, του νόμου για τον ΦΠΑ, είτε ως χρηματοπιστωτικά μέσα ανάλογα προς τις συμβάσεις πίστωσης είτε ως υπηρεσίες που διασφαλίζουν την ανάληψη του κινδύνου αφερεγγυότητας των οφειλετών.
11
Με φορολογική ερμηνευτική απόφαση της 30ής Δεκεμβρίου 2015, ο Πολωνός Υπουργός Οικονομικών έκρινε αντιθέτως, αφενός, ότι η σύμβαση μερικής εκχώρησης απαιτήσεων δεν μπορεί να εξομοιωθεί με σύμβαση πίστωσης καθόσον, πρώτον, η απαίτηση που αποτελεί το αντικείμενο της συμβάσεως παραμένει στοιχείο του ενεργητικού του μεταβιβάζοντος, δεύτερον, η σύμβαση μερικής εκχώρησης απαιτήσεων προσδιορίζει σαφώς, αντιθέτως προς τις συμβάσεις πίστωσης, την προέλευση των κεφαλαίων που θα χρησιμοποιηθούν για την ικανοποίηση των απαιτήσεων του αποκτώντος και, τρίτον, σε περίπτωση αφερεγγυότητας του οφειλέτη, ο αποκτών δεν έχει δικαίωμα να απαιτήσει από τον μεταβιβάζοντα να του καταβάλει τα ποσά που παραμένουν οφειλόμενα. Συνεπώς, η σύμβαση μερικής εκχώρησης απαιτήσεων της οποίας το αντικείμενο συνίσταται σε δικαίωμα συμμετοχής επί συγκεκριμένων εισπράξεων, των οποίων το προϊόν ο μεταβιβάζων αναλαμβάνει την υποχρέωση να μεταβιβάσει στον αποκτώντα, δεν περιλαμβάνει δραστηριότητες ανάλογες με τις διαλαμβανόμενες στο άρθρο 43, παράγραφος 1, σημείο 38, του νόμου για τον ΦΠΑ.
12
Αφετέρου, κατά την άποψη του Πολωνού Υπουργού Οικονομικών, όταν ο αποκτών παρέχει τις υπηρεσίες του, δεν παρέχεται στον μεταβιβάζοντα καμία εγγύηση, εξασφάλιση ή άλλη ασφάλεια και, επομένως, οι δραστηριότητές του δεν εμπίπτουν ούτε στο πεδίο εφαρμογής του άρθρου 43, παράγραφος 1, σημείο 39, του νόμου για τον ΦΠΑ.
13
Συνεπώς, κατά τον Πολωνό Υπουργό Οικονομικών, οι πράξεις τις οποίες περιγράφει το ταμείο Ο στην αίτησή του για την έκδοση φορολογικής ερμηνευτικής αποφάσεως δεν εμπίπτουν σε καμία από τις φορολογικές απαλλαγές που προβλέπει το άρθρο 43, παράγραφος 1, σημεία 38 και 39, του νόμου για τον ΦΠΑ και πρέπει να φορολογηθούν με τον βασικό συντελεστή ΦΠΑ ύψους 23 %.
14
Το ταμείο Ο άσκησε ενώπιον του Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (διοικητικού δικαστηρίου της περιφέρειας της Βαρσοβίας, Πολωνία) προσφυγή κατά της φορολογικής ερμηνευτικής αποφάσεως της 30ής Δεκεμβρίου 2015.
15
Με απόφαση της 25ης Μαΐου 2017, το δικαστήριο αυτό ακύρωσε την ως άνω ερμηνευτική απόφαση. Έκρινε δε ότι η σύμβαση μερικής εκχώρησης απαιτήσεων αποτελεί χρηματοπιστωτικό μέσο ανάλογο προς τις συμβάσεις πίστωσης, κύριος σκοπός του οποίου είναι η χρηματοδότηση του μεταβιβάζοντος και η διασφάλιση της άμεσης πρόσβασής του σε κεφάλαια με την υποχρέωση επιστροφής τους. Το γεγονός ότι η απαίτηση παραμένει στοιχείο του ενεργητικού του μεταβιβάζοντος είναι άνευ σημασίας για τον οικονομικό σκοπό της συμβάσεως. Ως αντιπαροχή για τη χορήγηση των κεφαλαίων στον μεταβιβάζοντα, ο αποκτών απολαύει οικονομικού πλεονεκτήματος συνιστάμενου στα ποσά που εισπράττει τα οποία υπερβαίνουν το ύψος του χορηγηθέντος κεφαλαίου. Μια τέτοια πράξη απαλλάσσεται από τον ΦΠΑ δυνάμει του άρθρου 43, παράγραφος 1, σημείο 38, του νόμου για τον ΦΠΑ διότι συγκεντρώνει τα ουσιώδη στοιχεία της χορήγησης πιστώσεως. Αντιθέτως, στο μέτρο που, δυνάμει συμβάσεως μερικής εκχώρησης απαιτήσεων, δεν παρέχεται στον μεταβιβάζοντα καμία εγγύηση, εξασφάλιση ή άλλη ασφάλεια, δεν τυγχάνει εφαρμογής εν προκειμένω η απαλλαγή του άρθρου 43, παράγραφος 1, σημείο 39, του νόμου για τον ΦΠΑ.
16
Η φορολογική αρχή άσκησε αναίρεση κατά της αποφάσεως αυτής ενώπιον του αιτούντος δικαστηρίου, ήτοι του Naczelny Sąd Administracyjny (Ανώτατου Διοικητικού Δικαστηρίου, Πολωνία).
17
Το αιτούν δικαστήριο διευκρινίζει ότι το άρθρο 43, παράγραφος 1, σημείο 38, του νόμου για τον ΦΠΑ μεταφέρει στην πολωνική νομοθεσία το άρθρο 135, παράγραφος 1, στοιχείο βʹ, της οδηγίας ΦΠΑ.
18
Κατά το εν λόγω δικαστήριο, από οικονομικής απόψεως, μια σύμβαση μερικής εκχώρησης απαιτήσεων, όπως η επίμαχη στην υπόθεση της κύριας δίκης, συνιστά υπηρεσία χρηματοδότησης της οποίας κύριος σκοπός είναι να διασφαλιστεί η χρήση από τον μεταβιβάζοντα των κεφαλαίων που τίθενται στη διάθεσή του, έναντι καταβολής στον αποκτώντα των ποσών που αντιστοιχούν στην αξία του προϊόντος είσπραξης των οικείων απαιτήσεων. Επομένως, η φύση της συμβάσεως μερικής εκχώρησης απαιτήσεων είναι παρόμοια με τη φύση συμβάσεως πίστωσης, δυνάμει της οποίας ο δανειολήπτης αποκτά από τον δανειοδότη κεφάλαια τα οποία δικαιούται να χρησιμοποιήσει κατά τη βούλησή του και αναλαμβάνει την υποχρέωση αποπληρωμής τους κατά τη διάρκεια ισχύος της συμβάσεως. Όπως και ο δανειοδότης, ο αποκτών θα αποκομίσει, πέραν του χρηματικού ποσού που χορήγησε, ένα μεγαλύτερο σε σχέση με το χορηγηθέν κεφάλαιο πλεονέκτημα υπό μορφή ταμειακών ροών.
19
Εντούτοις, το αιτούν δικαστήριο επισημαίνει ότι η σύμβαση μερικής εκχώρησης απαιτήσεων παρουσιάζει ορισμένες ιδιαιτερότητες που τη διακρίνουν από τις συμβάσεις πίστωσης, οι οποίες είναι, κατ’ ουσίαν, οι ιδιαιτερότητες που επισήμανε ο Πολωνός Υπουργός Οικονομικών στη φορολογική ερμηνευτική απόφαση. Διερωτάται, επομένως, αν τυχόν οι ιδιαιτερότητες αυτές εμποδίζουν τον χαρακτηρισμό, για τους σκοπούς του ΦΠΑ, των συμβάσεων μερικής εκχώρησης απαιτήσεων ως «συμβάσεων πίστωσης».
20
Υπό τις συνθήκες αυτές, το Naczelny Sąd Administracyjny (Ανώτατο Διοικητικό Δικαστήριο) αποφάσισε να αναστείλει την ενώπιόν του διαδικασία και να υποβάλει στο Δικαστήριο το εξής προδικαστικό ερώτημα:
«Έχει το άρθρο 135, παράγραφος 1, στοιχείο βʹ, της [οδηγίας ΦΠΑ] την έννοια ότι η απαλλαγή την οποία προβλέπει η διάταξη αυτή για τις πράξεις που αφορούν τη χορήγηση, τη διαπραγμάτευση πιστώσεων και τη διαχείριση πιστώσεων έχει εφαρμογή στην περιγραφόμενη στην υπόθεση της κύριας δίκης σύμβαση μερικής εκχώρησης απαιτήσεων;»
Επί του προδικαστικού ερωτήματος
21
Κατ’ αρχάς, επισημαίνεται ότι, μολονότι το προδικαστικό ερώτημα αναφέρει τυπικώς τις τρεις πράξεις που απαλλάσσονται από τον ΦΠΑ δυνάμει του άρθρου 135, παράγραφος 1, στοιχείο βʹ, της οδηγίας ΦΠΑ, ήτοι τη χορήγηση, τη διαπραγμάτευση και τη διαχείριση πιστώσεων, από την απόφαση περί παραπομπής προκύπτει ότι οι αμφιβολίες του αιτούντος δικαστηρίου αφορούν κατ’ ουσίαν τον ενδεχόμενο χαρακτηρισμό συμβάσεως μερικής εκχώρησης απαιτήσεων ως πράξεως χορήγησης πιστώσεως κατά την έννοια της διατάξεως αυτής.
22
Υπό τις συνθήκες αυτές, πρέπει να γίνει δεκτό ότι με το υποβληθέν ερώτημα ζητείται, κατ’ ουσίαν, να διευκρινιστεί αν στην έννοια της χορήγησης πιστώσεως, κατά το άρθρο 135, παράγραφος 1, στοιχείο βʹ, της οδηγίας ΦΠΑ, ορθώς ερμηνευόμενο, εμπίπτουν οι παρεχόμενες δυνάμει συμβάσεως μερικής εκχώρησης απαιτήσεων υπηρεσίες που συνίστανται στη διάθεση από τον αποκτώντα ορισμένου χρηματικού ποσού στον μεταβιβάζοντα, ως αντιπαροχή για τη λήψη των προϊόντων είσπραξης των οριζόμενων στην εν λόγω σύμβαση απαιτήσεων, οι οποίες παραμένουν στην περιουσία του μεταβιβάζοντος.
23
Προκειμένου να δοθεί χρήσιμη απάντηση στο αιτούν δικαστήριο, πρέπει να εξεταστεί, πρώτον, αν οι παροχές αυτές εμπίπτουν στο πεδίο εφαρμογής της οδηγίας ΦΠΑ.
24
Το άρθρο 2, παράγραφος 1, στοιχείο γʹ, της οδηγίας ΦΠΑ ορίζει ότι στον ΦΠΑ υπόκεινται οι παροχές υπηρεσιών που πραγματοποιούνται εξ επαχθούς αιτίας στο έδαφος ενός κράτους μέλους από υποκείμενο στον φόρο που ενεργεί με την ιδιότητά του αυτή.
25
Συναφώς, υπενθυμίζεται ότι μια παροχή υπηρεσιών πραγματοποιείται «εξ επαχθούς αιτίας», κατά την έννοια της διατάξεως αυτής, και, ως εκ τούτου, υπόκειται στον ΦΠΑ μόνον εάν υφίσταται άμεση σχέση μεταξύ της παρεχόμενης υπηρεσίας και της αντιπαροχής που λαμβάνει ο υποκείμενος στον φόρο. Τέτοια άμεση σχέση προϋποθέτει την ύπαρξη, μεταξύ του παρόχου και του λήπτη, έννομης σχέσεως κατά τη διάρκεια της οποίας ανταλλάσσονται αμοιβαίως παροχές, η δε αντιπαροχή που λαμβάνει ο πάροχος αποτελεί το πραγματικό αντάλλαγμα για την παρεχόμενη στον λήπτη υπηρεσία (απόφαση της 22ας Οκτωβρίου 2015, Hedqvist, C‑264/14, EU:C:2015:718, σκέψη 27 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
26
Εν προκειμένω, από τα στοιχεία της δικογραφίας που υποβλήθηκε στο Δικαστήριο προκύπτει ότι, στο πλαίσιο συμβάσεως μερικής εκχώρησης απαιτήσεων, ο αποκτών και ο μεταβιβάζων δεσμεύονται αμοιβαίως, ο μεν πρώτος, να θέσει στη διάθεση του μεταβιβάζοντος ορισμένο χρηματικό ποσό, ο δε δεύτερος, να μεταβιβάσει στον αποκτώντα τα προϊόντα είσπραξης των οριζόμενων στην εν λόγω σύμβαση απαιτήσεων, διατηρώντας ταυτόχρονα τους πιστωτικούς τίτλους στα στοιχεία του ενεργητικού του. Ο μεταβιβάζων απολαύει ορισμένης υπηρεσίας έναντι αντιπαροχής που αντιστοιχεί στη διαφορά μεταξύ της προβλεπόμενης αξίας των προϊόντων είσπραξης των απαιτήσεων και του καταβαλλόμενου από τον αποκτώντα χρηματικού ποσού.
27
Κατά συνέπεια, πρέπει να γίνει δεκτό, όπως επισήμανε η γενική εισαγγελέας στο σημείο 40 των προτάσεών της, ότι οι υπηρεσίες που παρέχονται από τον αποκτώντα δυνάμει συμβάσεως μερικής εκχώρησης απαιτήσεων, όπως η επίμαχη στην κύρια δίκη, συνιστούν παροχή υπηρεσιών «εξ επαχθούς αιτίας», κατά την έννοια του άρθρου 2, παράγραφος 1, στοιχείο γʹ, της οδηγίας ΦΠΑ.
28
Πράγματι, προκειμένου να διαπιστωθεί αν η παροχή υπηρεσιών πραγματοποιείται εξ επαχθούς αιτίας, δεν ασκεί επιρροή το γεγονός ότι η αντιπαροχή δεν έχει τη μορφή καταβολής προμήθειας ή ειδικών εξόδων (απόφαση της 22ας Οκτωβρίου 2015, Hedqvist, C‑264/14, EU:C:2015:718, σκέψη 29 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία). Επομένως, εν προκειμένω, το είδος της αντιπαροχής που καταβάλλεται στον αποκτώντα είναι άνευ σημασίας όσον αφορά τον επαχθή ή μη χαρακτήρα της παροχής του.
29
Εξάλλου, το Δικαστήριο έχει βεβαίως αποφανθεί ότι οικονομικός παράγοντας ο οποίος αγοράζει, ιδίω κινδύνω, επισφαλείς απαιτήσεις σε τιμή χαμηλότερη της ονομαστικής τους αξίας δεν παρέχει υπηρεσίες «εξ επαχθούς αιτίας», κατά την έννοια της έκτης οδηγίας 77/388/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Μαΐου 1977, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών – Κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας: ομοιόμορφη φορολογική βάση (ΕΕ ειδ. έκδ. 09/001, σ. 49), όταν η διαφορά μεταξύ της ονομαστικής αξίας των απαιτήσεων αυτών και της τιμής αγοράς τους αντιστοιχεί στην πραγματική οικονομική αξία των επίμαχων απαιτήσεων κατά τον χρόνο της εκχωρήσεώς τους (απόφαση της 27ης Οκτωβρίου 2011, GFKL Financial Services, C‑93/10, EU:C:2011:700, σκέψη 26), πλην όμως δεν χωρεί αμφιβολία ότι, στην υπόθεση της κύριας δίκης, ο αποκτών δεν αποκτά ιδίω κινδύνω επισφαλείς απαιτήσεις σε τιμή χαμηλότερη της ονομαστικής τους αξίας. Επιπλέον, όπως διευκρινίζει και η φορολογική αρχή με την απάντησή της στις ερωτήσεις του Δικαστηρίου, λαμβανομένων υπόψη των ιδιαιτεροτήτων της συμβάσεως μερικής εκχώρησης απαιτήσεων, το χρηματικό ποσό που τίθεται στη διάθεση του μεταβιβάζοντος καθορίζεται κατά κανόνα διαφορετικά από το τίμημα που καταβάλλει ο εκδοχέας για την εκχώρηση απαιτήσεων.
30
Δεύτερον, πρέπει να εξεταστεί το ζήτημα αν οι παροχές του αποκτώντος εμπίπτουν στην έννοια της χορήγησης πιστώσεως, κατά το άρθρο 135, παράγραφος 1, στοιχείο βʹ, της οδηγίας ΦΠΑ. Συναφώς, υπενθυμίζεται, κατ’ αρχάς, ότι οι απαλλαγές του άρθρου 135, παράγραφος 1, της οδηγίας ΦΠΑ αποτελούν αυτοτελείς έννοιες του δικαίου της Ένωσης, οι οποίες αποσκοπούν στην αποτροπή των αποκλίσεων κατά την εφαρμογή του συστήματος ΦΠΑ από το ένα κράτος μέλος στο άλλο (απόφαση της 17ης Δεκεμβρίου 2020, Franck, C‑801/19, EU:C:2020:1049, σκέψη 30 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
31
Οι όροι που χρησιμοποιούνται για τον καθορισμό των απαλλαγών αυτών πρέπει να ερμηνεύονται στενά, δεδομένου ότι οι απαλλαγές αποτελούν παρεκκλίσεις από τη γενική αρχή ότι ο ΦΠΑ επιβάλλεται σε κάθε παροχή υπηρεσιών που πραγματοποιείται εξ επαχθούς αιτίας από υποκείμενο στον φόρο (απόφαση της 17ης Δεκεμβρίου 2020, Franck, C‑801/19, EU:C:2020:1049, σκέψη 31 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
32
Πάντως, η ερμηνεία των όρων αυτών πρέπει να είναι σύμφωνη προς τους επιδιωκόμενους με τις εν λόγω απαλλαγές σκοπούς και να σέβεται τις επιταγές της αρχής της φορολογικής ουδετερότητας, η οποία είναι εγγενής στο κοινό σύστημα ΦΠΑ. Συνεπώς, ο ως άνω κανόνας περί στενής ερμηνείας δεν σημαίνει ότι οι όροι που χρησιμοποιούνται για τον καθορισμό των απαλλαγών της εν λόγω διάταξης πρέπει να ερμηνεύονται κατά τρόπο που θα καθιστούσε τις απαλλαγές αυτές άνευ αποτελέσματος (απόφαση της 17ης Δεκεμβρίου 2020, Franck, C‑801/19, EU:C:2020:1049, σκέψη 32 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
33
Όσον αφορά, ειδικότερα, το άρθρο 135, παράγραφος 1, στοιχείο βʹ, της οδηγίας ΦΠΑ, υπενθυμίζεται ότι η χορήγηση πιστώσεως, κατά την έννοια της διατάξεως αυτής, συνίσταται, μεταξύ άλλων, στη διάθεση κεφαλαίου έναντι αμοιβής (απόφαση της 17ης Δεκεμβρίου 2020, Franck, C‑801/19, EU:C:2020:1049, σκέψη 36 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
34
Συναφώς, από τη νομολογία προκύπτει ότι η εν λόγω αμοιβή διασφαλίζεται μεν, κατ’ αρχήν, διά της καταβολής τόκων, πλην όμως μια πράξη μπορεί να χαρακτηριστεί ως χορήγηση πιστώσεως, κατά την έννοια του άρθρου 135, παράγραφος 1, στοιχείο βʹ, της οδηγίας ΦΠΑ, και στην περίπτωση άλλου είδους αντιπαροχών. Πράγματι, το Δικαστήριο έχει αποφανθεί ότι συνιστά χρηματοοικονομική πράξη η οποία προσομοιάζει με τη χορήγηση πιστώσεως και, κατά συνέπεια, απαλλάσσεται από τον ΦΠΑ δυνάμει της εν λόγω διατάξεως η εκ των προτέρων χρηματοδότηση της αγοράς εμπορευμάτων έναντι προσαυξήσεως του ποσού που αποδίδει ο λήπτης της χρηματοδοτήσεως (πρβλ. απόφαση της 15ης Μαΐου 2019, Vega International Car Transport and Logistic, C‑235/18, EU:C:2019:412, σκέψεις 47 και 48).
35
Εξάλλου, οι απαλλασσόμενες δυνάμει της εν λόγω διατάξεως πράξεις καθορίζονται σε συνάρτηση με τη φύση των παρεχόμενων υπηρεσιών και όχι σε συνάρτηση με τον παρέχοντα την υπηρεσία ή τον αποδέκτη της, με συνέπεια η εφαρμογή των απαλλαγών αυτών να μην εξαρτάται από το νομικό καθεστώς της οντότητας που παρέχει τις υπηρεσίες. Ως εκ τούτου, η φράση «χορήγηση […] πιστώσεων» που περιλαμβάνεται στο άρθρο 135, παράγραφος 1, στοιχείο βʹ, της οδηγίας ΦΠΑ δεν μπορεί να αφορά μόνον τα δάνεια και τις πιστώσεις που χορηγούνται από τραπεζικούς και χρηματοπιστωτικούς οργανισμούς (απόφαση της 17ης Δεκεμβρίου 2020, Franck, C‑801/19, EU:C:2020:1049, σκέψεις 34 και 35 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
36
Εν προκειμένω προκύπτει, υπό την επιφύλαξη επαληθεύσεως από το αιτούν δικαστήριο, ότι η υπηρεσία την οποία παρέχει ο αποκτών στον μεταβιβάζοντα δυνάμει της συναφθείσας μεταξύ τους συμβάσεως συνίσταται σε μία και μόνη παροχή, η οποία έγκειται, κατ’ ουσίαν, στην καταβολή κεφαλαίου έναντι αμοιβής. Πρέπει να εξεταστεί αν, εκτιμώμενη συνολικώς, μια τέτοια παροχή συνιστά εκ της φύσεώς της χορήγηση πιστώσεως, κατά την έννοια του άρθρου 135, παράγραφος 1, στοιχείο βʹ, της οδηγίας ΦΠΑ.
37
Συναφώς, όπως διευκρινίστηκε στη σκέψη 26 της παρούσας αποφάσεως, από της συνάψεως της σύμβασης μερικής εκχώρησης απαιτήσεων, ο αποκτών θέτει ένα κεφάλαιο στη διάθεση του μεταβιβάζοντος έναντι αμοιβής συνιστάμενης στη διαφορά μεταξύ του κεφαλαίου που χορηγεί στον μεταβιβάζοντα και των ποσών που εισπράττει ο αποκτών, κατά τη διάρκεια της συμβάσεως μερικής εκχώρησης απαιτήσεων, από τα προϊόντα είσπραξης των οριζόμενων στην εν λόγω σύμβαση απαιτήσεων. Δεδομένου ότι οι πιστωτικοί τίτλοι παραμένουν στην περιουσία του μεταβιβάζοντος, ο αποκτών δεν έχει δικαίωμα, σε περίπτωση αφερεγγυότητας των οφειλετών των εν λόγω απαιτήσεων, να στραφεί κατά του μεταβιβάζοντος.
38
Το στοιχείο της έκθεσης του αποκτώντος σε ενδεχόμενες ζημίες και της εκ μέρους του συνακόλουθης ανάληψης του πιστωτικού κινδύνου είναι εγγενές σε κάθε πράξη χορήγησης πιστώσεως, ανεξαρτήτως αν ο κίνδυνος αυτός οφείλεται σε αδυναμία πληρωμής, εκ μέρους των οφειλετών, των απαιτήσεων από τις οποίες απορρέουν τα προϊόντα είσπραξης που του μεταβιβάζονται ή σε αφερεγγυότητα του άμεσου αντισυμβαλλομένου του.
39
Ομοίως, η απουσία εγγυήσεων υπέρ του αποκτώντος δεν είναι καθοριστικής σημασίας για τον χαρακτηρισμό της επίμαχης συμβάσεως μερικής εκχώρησης απαιτήσεων ως πράξεως χορήγησης πιστώσεως. Πράγματι, τα μέτρα που λαμβάνονται για τον μετριασμό του πιστωτικού κινδύνου, τα οποία συνίστανται, κατά κανόνα, στη σύσταση εμπράγματης ασφάλειας επί ακινήτων ή στην παροχή άλλων εγγυήσεων, μπορούν να ποικίλλουν ανάλογα με το είδος της χρηματοδότησης και δεν είναι ουσιώδη για τον χαρακτηρισμό της σύμβασης, διότι ο χαρακτηρισμός της εξαρτάται αποκλειστικά από τη συνδρομή των δύο στοιχείων που υπομνήσθηκαν στη σκέψη 33 της παρούσας αποφάσεως, ήτοι τη διάθεση κεφαλαίου και την καταβολή αμοιβής.
40
Επομένως, το γεγονός ότι ο αποκτών δεν έχει στη διάθεσή του κανένα ένδικο βοήθημα κατά του μεταβιβάζοντος σε περίπτωση μη ικανοποιήσεως, εκ μέρους των οφειλετών, των απαιτήσεων από τις οποίες απορρέουν τα προϊόντα είσπραξης που του μεταβιβάζονται καθώς και το γεγονός ότι οι πιστωτικοί τίτλοι παραμένουν στην περιουσία του μεταβιβάζοντος ή ότι η προέλευση των κεφαλαίων που θα χρησιμοποιηθούν για την ικανοποίηση των απαιτήσεων του αποκτώντος προσδιορίζεται στη σύμβαση μερικής εκχώρησης απαιτήσεων δεν θίγουν την ουσία της μερικής εκχώρησης απαιτήσεων που έγκειται στη χρηματοδότηση των αρχικών δανείων.
41
Μια τέτοια ερμηνεία της έννοιας της χορήγησης πιστώσεως, κατά το άρθρο 135, παράγραφος 1, στοιχείο βʹ, της οδηγίας ΦΠΑ, η οποία δεν υπονομεύει την εγγενή στο κοινό σύστημα ΦΠΑ αρχή της φορολογικής ουδετερότητας, συνάδει με τον σκοπό που επιδιώκει η διάταξη αυτή, ο οποίος συνίσταται, μεταξύ άλλων, στην αποφυγή της αύξησης του κόστους των καταναλωτικών πιστώσεων (βλ., κατ’ αναλογίαν, απόφαση της 10ης Μαρτίου 2011, Skandinaviska Enskilda Banken, C‑540/09, EU:C:2011:137, σκέψη 21 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
42
Κατόπιν του συνόλου των προεκτεθέντων, στο υποβληθέν προδικαστικό ερώτημα πρέπει να δοθεί η απάντηση ότι στην έννοια της χορήγησης πιστώσεως, κατά το άρθρο 135, παράγραφος 1, στοιχείο βʹ, της οδηγίας ΦΠΑ, ορθώς ερμηνευόμενο, εμπίπτουν οι παρεχόμενες δυνάμει συμβάσεως μερικής εκχώρησης απαιτήσεων υπηρεσίες που συνίστανται στη διάθεση από τον αποκτώντα ορισμένου χρηματικού ποσού στον μεταβιβάζοντα ως αντιπαροχή για τη λήψη των προϊόντων είσπραξης των οριζόμενων στην εν λόγω σύμβαση απαιτήσεων, οι οποίες παραμένουν στην περιουσία του μεταβιβάζοντος.
Επί των δικαστικών εξόδων
43
Δεδομένου ότι η παρούσα διαδικασία έχει ως προς τους διαδίκους της κύριας δίκης τον χαρακτήρα παρεμπίπτοντος που ανέκυψε ενώπιον του αιτούντος δικαστηρίου, σ’ αυτό εναπόκειται να αποφανθεί επί των δικαστικών εξόδων. Τα έξοδα στα οποία υποβλήθηκαν όσοι κατέθεσαν παρατηρήσεις στο Δικαστήριο, πλην των ως άνω διαδίκων, δεν αποδίδονται.
Για τους λόγους αυτούς, το Δικαστήριο (τέταρτο τμήμα) αποφαίνεται:
Κατά το άρθρο 135, παράγραφος 1, στοιχείο βʹ, της οδηγίας 2006/112/ΕΚ του Συμβουλίου, της 28ης Νοεμβρίου 2006, σχετικά με το κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας,
ορθώς ερμηνευόμενο:
στην έννοια της χορήγησης πιστώσεως εμπίπτουν οι παρεχόμενες δυνάμει συμβάσεως μερικής εκχώρησης απαιτήσεων υπηρεσίες που συνίστανται στη διάθεση από τον αποκτώντα ορισμένου χρηματικού ποσού στον μεταβιβάζοντα ως αντιπαροχή για τη λήψη των προϊόντων είσπραξης των οριζόμενων στην εν λόγω σύμβαση απαιτήσεων, οι οποίες παραμένουν στην περιουσία του μεταβιβάζοντος.
(υπογραφές)
(
*1
)	Γλώσσα διαδικασίας: η πολωνική.