62023CJ0137
EUROOPA KOHTU OTSUS (viies koda)
13. märts 2025 (
*1
)
Eelotsusetaotlus – Maksustamine – Aktsiis – Direktiiv 2003/96/EÜ – Energiatoodete ja elektrienergia maksustamine – Laeva mootorikütusena kasutatavate energiatoodete maksuvabastus – Artikli 14 lõike 1 punkt c – Euroopa Liidu territoriaalvetes sõitmine – Artikli 15 lõike 1 punkt f – Sisevetes sõitmine – Direktiiv 95/60/EÜ – Gaasiõli ja petrooli erimärgistamine – Liidu õigusele vastava erimärgistuseta diislikütus, mis on mõeldud kasutamiseks laeva mootorikütusena – Aktsiisivabastuse kohaldamisest keeldumine – Proportsionaalsuse põhimõte
Kohtuasjas C‑137/23 [Alsen] (
i
),
mille ese on ELTL artikli 267 alusel Hoge Raad der Nederlandeni (Madalmaade kõrgeim kohus) 10. veebruari 2023. aasta otsusega esitatud eelotsusetaotlus, mis saabus Euroopa Kohtusse 7. märtsil 2023, menetluses
X
versus
Staatssecretaris van Finaciën,
EUROOPA KOHUS (viies koda),
koosseisus: neljanda koja president I. Jarukaitis viienda koja presidendi ülesannetes, kohtunikud D. Gratsias ja E. Regan (ettekandja),
kohtujurist: A. Rantos,
kohtusekretär: ametnik A. Lamote,
arvestades kirjalikku menetlust ja 16. mai 2024. aasta kohtuistungil esitatut,
arvestades seisukohti, mille esitasid:
–
X, esindaja: advocaat M. van Dam,
–
Madalmaade valitsus, esindajad: M. K. Bulterman ja H. S. Gijzen,
–
Hispaania valitsus, esindaja: A. Pérez-Zurita Gutiérrez,
–
Euroopa Komisjon, esindajad: A. Armenia, M. Björkland ja W. Roels,
olles 5. septembri 2024. aasta kohtuistungil ära kuulanud kohtujuristi ettepaneku,
on teinud järgmise
kohtuotsuse
1
Eelotsusetaotlus on esitatud nõukogu 27. oktoobri 2003. aasta direktiivi 2003/96/EÜ, millega korraldatakse ümber energiatoodete ja elektrienergia maksustamise ühenduse raamistik (ELT 2003, L 283, lk 51; ELT eriväljaanne 09/01, lk 405), muudetud nõukogu 29. aprilli 2004. aasta direktiiviga 2004/75/EÜ (ELT 2004, L 157, lk 100; ELT eriväljaanne 09/02, lk 21) (edaspidi „direktiiv 2003/96“), artikli 14 lõike 1 ja nõukogu 16. detsembri 2008. aasta direktiivi 2008/118/EÜ, mis käsitleb aktsiisi üldist korda ja millega tunnistatakse kehtetuks direktiiv 92/12/EMÜ (ELT 2009, L 9, lk 12), artikli 7 lõike 2 tõlgendamise kohta.
2
Eelotsusetaotlus on esitatud põhikohtuasja kaebaja ja Staatssecretaris van Financiëni (rahanduse riigisekretär, Madalmaad) vahelises kohtuvaidluses, mis puudutab vooluveekogudes sõidul laeva mootorikütusena kasutatava diislikütuse aktsiisiga maksustamist.
Õiguslik raamistik
Liidu õigus
Direktiiv 92/81/EMÜ
3
Nõukogu 19. oktoobri 1992. aasta direktiivi 92/81/EMÜ mineraalõlidele kehtestatud aktsiisimaksude struktuuri ühtlustamise kohta (EÜT 1992, L 316, lk 12) III jaotises „Kontroll“ sisaldus üksnes selle direktiivi artikkel 9, mis oli sõnastatud järgmiselt:
„Hiljemalt 31. detsembriks 1992 kehtestab [Euroopa Ühenduste N]õukogu [Euroopa Ühenduste K]omisjoni ettepaneku põhjal ühehäälselt aktsiisist vabastatud või kütteaine või mootorikütusena kasutamise tõttu vähendatud maksumääraga maksustatud mineraalõli värvimise ja erimärgistamise ühenduse eeskirjad.“
Direktiiv 95/60/EÜ
4
Nõukogu 27. novembri 1995. aasta direktiivi 95/60/EÜ gaasiõlide ja petrooli erimärgistamise kohta (EÜT 1995, L 291, lk 46; ELT eriväljaanne 09/01, lk 289) esimene kuni neljas põhjendus on sõnastatud järgmiselt:
„käesoleva direktiiviga ettenähtud ühenduse meetmed ei ole üksnes vajalikud, vaid ka möödapääsmatud, et saavutada siseturu eesmärke; üksinda ei suuda liikmesriigid kõnesolevaid eesmärke saavutada; lisaks on nende saavutamine ühenduse tasandil juba sätestatud direktiivis 92/81/EMÜ, eriti selle artiklis 9; seetõttu järgib käesolev direktiiv subsidiaarsuse põhimõtet;
[nõukogu 19. oktoobri 1992. aasta] direktiivis 92/82/EMÜ [mineraalõlide aktsiisimäärade ühtlustamise kohta (EÜT 1992, L 306, lk 19)] on sätestatud teatavate mineraalõlide ning eelkõige teatavate gaasiõli- ja petrooliliikide suhtes kohaldatava aktsiisi alammäärad;
siseturu nõuetekohaseks toimimiseks on nüüd vaja kehtestada ühised eeskirjad sellise gaasiõli ja petrooli erimärgistamiseks, millelt ei ole makstud maksu täiel selliste mootorikütusena kasutatavate mineraalõlide suhtes kohaldataval määral;
teatavatele liikmesriikidele tuleks võimaldada erand käesoleva direktiiviga ettenähtud meetmetest eriliste asjaolude tõttu neis liikmesriikides“.
5
Direktiivi 95/60 artiklis 1 on sätestatud:
„1.   Ilma et see piiraks siseriiklikke sätteid erimärgistusaine kohta, kohaldavad liikmesriigid vastavalt käesoleva direktiivi sätetele erimärgistamist järgmiste toodete suhtes:
–
kogu gaasiõli CN-koodiga 27100069, mis on tarbimisse lastud [nõukogu 25. veebruari 1992. aasta] direktiivi 92/12/EMÜ [aktsiisiga maksustatava kauba üldise korralduse ja selle kauba valdamise, liikumise ning järelevalve kohta (EÜT 1992, L 76, lk 1; ELT eriväljaanne 09/01, lk 179)] artikli 6 tähenduses ja millele on tehtud erand või mille suhtes kohaldatakse muud aktsiisimäära kui määr, mis on sätestatud direktiivi 92/82/EMÜ artikli 5 lõikes 1,
–
petrool CN-koodiga 27100055, mis on tarbimisse lastud direktiivi 92/12/EMÜ artikli 6 tähenduses ja millele on tehtud erand või mille suhtes kohaldatakse muud aktsiisimäära kui määr, mis on sätestatud direktiivi 92/82/EMÜ artikli 8 lõikes 1.
2.   Liikmesriigid võivad lubada erandeid lõikes 1 ettenähtud erimärgistusaine kasutamisest rahva tervise või ohutusega seotud põhjustel või muudel tehnilistel põhjustel, juhul kui nad võtavad sobivaid maksujärelevalve meetmeid.
[…]“.
6
Direktiivi 95/60 artiklis 2 on sätestatud:
„1.   Märgistusaine koosneb selgesti määratletud keemiliste lisaainete kombinatsioonist, mis lisatakse maksujärelevalve all enne kõnealuste mineraalõlide tarbimisse laskmist. Siiski
[…]
2.   Kasutatav märgistusaine määratakse direktiivi 92/12/EMÜ artiklis 24 ettenähtud korras.“
7
Direktiivi 95/60 artiklis 3 on sätestatud:
„Liikmesriigid võtavad vajalikud meetmed tagamaks, et välditakse märgistatud toodete sobimatut kasutamist ja eeskätt et kõnealuseid mineraalõlisid ei saa kasutada maantee-mootorsõiduki mootori kütusena ega hoida selle kütusepaagis, kui selline kasutamine ei ole lubatud liikmesriikide pädevate asutuste määratud erijuhtudel.
Liikmesriigid näevad ette, et kõnealuste mineraalõlide kasutamist esimeses lõigus nimetatud juhtudel loetakse kõnealuse liikmesriigi õiguse rikkumiseks. Iga liikmesriik võtab meetmed, mis on vajalikud kõigi käesoleva direktiivi sätete täielikuks jõustamiseks, ja eelkõige määrab kindlaks karistused, mida kohaldatakse nimetatud meetmete eiramise korral; sellised karistused peavad olema eesmärgipärased ja piisavalt hoiatava mõjuga.“
8
Direktiivi artikkel 4 on sõnastatud järgmiselt:
„Liikmesriigid võivad lisaks artikli 1 lõikes 1 ettenähtud märgistusainele lisada oma riigi märgistus- või värvainet.
[…]“.
Direktiiv 2003/96
9
Direktiivi 2003/96 põhjendustes 2–5 ja 24 on märgitud:
„(2)
Selliste ühenduse sätete puudumine, millega kehtestatakse elektrienergia ja muude energiatoodete madalaim maksustamistase peale mineraalõlide, võib avaldada negatiivset mõju siseturu nõuetekohasele toimimisele.
(3)
Siseturu nõuetekohaseks toimimiseks ja ühenduse muu poliitika eesmärkide saavutamiseks on vaja ühenduse tasandil kehtestada suurema osa energiatoodete, sealhulgas elektrienergia, maagaasi ja kivisöe madalaim maksustamistase.
(4)
Märkimisväärsed erinevused energia maksustamistasemete vahel liikmesriikides võivad kahjustada siseturu nõuetekohast toimimist.
(5)
Liikmesriikide maksustamistasemete erinevusi saab vähendada, kehtestades ühenduse madalaima maksustamistaseme.
[…]
(24)
Liikmesriikidele tuleks anda luba teatavatel juhtudel maksust vabastada või maksustamistaset alandada, kui see ei kahjusta siseturu nõuetekohast toimimist ega too kaasa konkurentsi moonutamist.“
10
Direktiivi artiklis 1 on sätestatud:
„Liikmesriigid kehtestavad energiatoodete ja elektrienergia maksud vastavalt käesolevale direktiivile.“
11
Direktiivi artikli 14 lõikes 1 on sätestatud:
„Lisaks sellele, mis on direktiivi 92/12/EMÜ üldsätetega ette nähtud maksustatavate toodete maksust vabastamise kohta, ja piiramata muude ühenduse sätete kohaldamist, peavad liikmesriigid maksust vabastama järgmisena loetletud tooted tingimustel, mille nad sätestavad selleks, et tagada maksuvabastuse nõuetekohane ja arusaadav kohaldamine ning ära hoida maksudest kõrvalehoidmist, maksustamise vältimist ja muid kuritarvitusi:
[…]
c)
energiatooted, mida tarnitakse kasutamiseks laeva mootorikütusena ühenduse territoriaalvetes sõitmiseks (sealhulgas kalapüügiks), välja arvatud eraomanduses olevate lõbusõidulaevade jaoks, ning laeva pardal toodetav elektrienergia.
Käesolevas direktiivis käsitatakse eraomanduses oleva lõbusõidulaevana laeva, mida kasutab füüsiline või juriidiline isik selle omanikuna, rentnikuna või muul viisil mittekaubanduslikel eesmärkidel ja eesmärkidel, mis ei ole seotud reisijate või kaupade veoga ega teenuste osutamisega tasu eest või riigiasutuste huvides.“
12
Direktiivi artikli 15 lõikes 1 on sätestatud:
„Ilma et see piiraks muude ühenduse sätete kohaldamist, võivad liikmesriigid tingimusel, et maksude õigsust kontrollitakse, anda täieliku või osalise maksuvabastuse või alandada maksustamistaset järgmiste toodete puhul:
[…]
f)
energiatooted, mida tarnitakse kasutamiseks laeva mootorikütusena sisevetes sõitmiseks (sealhulgas kalapüügiks), välja arvatud eraomanduses olevate lõbusõidulaevade jaoks, ning laeva pardal toodetav elektrienergia;
[…]“.
13
Direktiivi 2003/96 artiklis 30 on sätestatud:
„Olenemata artikli 28 lõikest 2 tunnistatakse direktiivid 92/81/EMÜ ja 92/82/EMÜ kehtetuks alates 31. detsembrist 2003.
Viited tühistatud direktiividele loetakse viideteks käesolevale direktiivile.“
Direktiiv 2008/118
14
Direktiivi 2008/118 põhjenduses 8 oli märgitud:
„Kuna siseturu nõuetekohaseks toimimiseks on jätkuvalt vajalik, et aktsiisi sissenõutavuse mõiste ja tingimused oleksid samad kõikides liikmesriikides, tuleb [Euroopa Liidu] tasandil selgitada, millal toimub aktsiisikauba tarbimisse lubamine ja kes on aktsiisi maksukohustuslane.“
15
Direktiivi artikli 7 lõigetes 1 ja 2 oli sätestatud:
„1.   Aktsiis muutub sissenõutavaks tarbimisse lubamise hetkest tarbimisse lubamise liikmesriigis.
2.   Käesoleva direktiivi tähenduses on „tarbimisse lubamine“:
a)
aktsiisikauba väljumine, sealhulgas eeskirjadevastane väljumine, aktsiisi peatamise korra alt;
b)
aktsiisikauba valdamine väljaspool aktsiisi peatamise korda, kui aktsiisikaupa ei ole kohaldatava ühenduse ega siseriikliku õiguse kohaselt aktsiisiga maksustatud;
c)
aktsiisikauba tootmine, sealhulgas eeskirjadevastane tootmine, väljaspool aktsiisi peatamise korda;
d)
aktsiisikauba import, sealhulgas eeskirjadevastane import, välja arvatud juhul, kui aktsiisikauba suhtes kohaldatakse kohe pärast importi aktsiisi peatamise korda.“
16
Direktiivi artikli 8 lõikes 1 oli sätestatud:
„Sissenõutavaks muutunud aktsiisi maksmise eest vastutab järgmine isik:
a)
artikli 7 lõike 2 punktis a osutatud aktsiisikauba väljumisel aktsiisi peatamise korra alt:
i)
volitatud laopidaja, registreeritud kaubasaaja või mis tahes muu isik, kes vabastab aktsiisikauba aktsiisi peatamise korrast või kelle nimel seda tehakse, ning eeskirjadevastasel väljumisel maksulaost mis tahes muu isik, kes on nimetatud väljumisse kaasatud;
[…]
b)
artikli 7 lõike 2 punktis b osutatud aktsiisikauba valdamise puhul: aktsiisikaupa valdav isik ja mis tahes muu isik, kes on aktsiisikauba valdamisse kaasatud;
[…]“.
Rakendusotsus 2011/544/EL
17
Komisjoni 16. septembri 2011. aasta rakendusotsuse 2011/544/EL, millega kehtestatakse gaasiõlide ja petrooli ühine erimärgistus (ELT 2011, L 241, lk 31), põhjendustes 1 ja 4 oli tõdetud:
„(1)
Siseturu nõuetekohaseks toimimiseks ning eelkõige maksudest kõrvalehoidumise vältimiseks on direktiiviga 95/60/EÜ ette nähtud ühine märgistamissüsteem aktsiisivabalt või vähendatud aktsiisimääraga tarbimiseks ringlusse lubatud CN‑koodi 27100069 alla kuuluvate gaasiõlide ja CN‑koodi 27100055 alla kuuluva petrooli identifitseerimiseks. […]
[…]
(4)
Läbivaatuse käigus konsulteeriti liikmesriikidega. Liikmesriigid on üldiselt rahul, kuna Solvent Yellow 124 on täitnud oma eesmärgi aktsiisivabade või vähendatud aktsiisimääraga mineraalõlide kuritahtliku kasutamise vastu võitlemisel.“
18
Rakendusotsuse artikkel 1 oli sõnastatud järgmiselt:
„Direktiiviga 95/60/EÜ ettenähtud ühine erimärgistusaine kõigi CN‑koodide 27101941, 27101945 ja 27101949 alla kuuluvate gaasiõlide ning CN‑koodi 27101925 alla kuuluva petrooli märgistamiseks on Solvent Yellow 124, nagu on kindlaks määratud käesoleva otsuse lisas.
Liikmesriigid kehtestavad märgistustaseme, mis on vähemalt 6 mg ja mitte üle 9 mg märgistusainet ühe liitri mineraalõli kohta.“
Madalmaade õigus
Aktsiisiseadus
19
31. oktoobri 1991. aasta seaduse, millega lihtsustatakse ja ühtlustatakse aktsiisi käsitlevaid õigusnorme (Wet houdende vereenvoudiging en uniformering van de accijnswetgeving; Stb. 1991, lk 561), põhikohtuasjas kohaldatavas redaktsioonis (edaspidi „aktsiisiseadus“) on artikli 2 lõikes 1 sätestatud:
„Käesoleva seaduse ja selle alusel vastu võetud õigusnormide tähenduses on tarbimiseks ringlusse lubamine:
[…]
b.
aktsiisikauba valdamine väljaspool aktsiisi peatamise korda, kui aktsiisikaubalt ei ole kohaldatavate liidu ja riigisiseste õigusnormide kohaselt aktsiisi sisse nõutud;
[…]“.
20
Aktsiisiseaduse artikli 66 lõikes 1 on sätestatud:
„Halduse üldaktiga kehtestatud tingimustel ja piires on aktsiisist vabastatud sellise mineraalõli tarbimiseks ringlusse lubamine, mida kasutatakse:
a.
laeva mootorikütusena või laeva pardal;
[…]“.
Aktsiisiseaduse rakendusmäärus
21
Aktsiisiseaduse rakendusmääruse (Uitvoeringsbesluit accijns) põhikohtuasjas kohaldatavas redaktsioonis on artiklis 19 sätestatud:
„Laeva mootorikütusena või laeva pardal kasutatava mineraalõli tarbimiseks ringlusse lubamine on aktsiisivaba, kui:
[…]“.
22
Rakendusmääruse artikli 20 lõikes 2 on sätestatud:
„Artiklis 19 nimetatud aktsiisivabastus on keskmise õli ja gaasiõli puhul kohaldatav üksnes juhul, kui asjaomane toode on [aktsiisiseaduse] artikli 1a lõike 3 tähenduses erimärgistatud.“
Aktsiisiseaduse rakenduseeskirjad
23
Aktsiisiseaduse rakenduseeskirja (Uitvoeringsregeling accijns) põhikohtuasjas kohaldatava redaktsiooni artikli 13 lõikes 2 on sätestatud:
„Gaasiõlile lisatakse [aktsiisiseaduse] artikli 1a lõikes 3 nimetatud erimärgistamiseks lisaainena: vähemalt 6 grammi, kuid mitte üle 9 grammi märgistusainet Solvent Yellow 124 1000 liitri kohta ja kergele kütteõlile samuti piisav kogus värvainet, et oleks tagatud hästi märgatav ja püsiva punane värvus.“
Põhikohtuasi ja eelotsuse küsimused
24
X-ile, kelle elukoht on Saksamaal, kuulub mootortanker, mida ta kasutab selleks, et vedada kolmandate isikute nimel tasu eest veeteed pidi liidu piires mineraalõli (edaspidi „tanker“). Mootortankeril on kaks paaki, milles hoitakse laeva mootorikütusena kasutatavat kütust.
25
Belastingdienst/Douane (maksu- ja tolliamet, Madalmaad) inspektorid võtsid 7. juunil 2016, kui tanker asus Amsterdami-Reini (Madalmaad) kanalis, kontrolli käigus kütusepaakides oleva diislikütuse proovid. Maksu- ja tolliameti laboris tehtud proovide analüüsi põhjal selgus eelkõige, et nende proovide kohaselt oli erimärgistusaine Solvent Yellow 124 sisaldus ühe kütusepaagi puhul 5 grammi 1000 liitri kohta ja teise kütusepaagi puhul 4,4 grammi 1000 liitri kohta, jäädes alla miinimumsisalduse 6 grammi 1000 liitri kohta, mis on nõutav diislikütuse aktsiisivabalt tarbimiseks ringlusse lubamiseks.
26
Kuna inspecteur van de Belastingdienst/Douane (maksu- ja tolliameti inspektor; edaspidi „inspektor“) leidis, et asjaomane diislikütus ei vastanud kõigile aktsiisivabastuse kohaldamise tingimustele, teatas ta 30. jaanuaril 2017 X-ile oma kavatsusest esitada X-ile aktsiisi tagantjärele sissenõudmise otsus esiteks põhjusel, et asjaomases diislikütuses oli erimärgistusaine Solvent Yellow 124 sisaldus väiksem nõutavast miinimumsisaldusest, ja teiseks seetõttu, et see diislikütus oli X-i kui tankeri omaniku ja kapteni valduses, samas kui sellelt diislikütuselt maksmisele kuuluv aktsiis oli kohaldatavaid liidu ja riigisiseseid õigusnorme eirates maksmata.
27
Pärast seda, kui X oli esitanud oma seisukohad, koostas inspektor maksu tagantjärele sissenõudmise otsuse eeskätt aktsiisi kohta, mis tuli tasuda kütusepaakides olnud diislikütuselt.
28
Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden (Arnhem-Leeuwardeni apellatsioonikohus, Madalmaad), kellele inspektor esitas apellatsioonkaebuse rechtbank Gelderlandi (Gelderlandi esimese astme kohus, Madalmaad) otsuse peale, leidis 19. novembri 2019. aasta kohtuotsuses, et X-ile esitatud maksu tagantjärele sissenõudmise otsus oli põhjendatud.
29
Nimetatud kohtu hinnangul oli tankeri kütusepaakides sisaldunud diislikütus, mida kontrolliti, aktsiisikaup, mille suhtes ei kohaldatud maksu- ja tolliameti kontrolli toimumise kuupäeval aktsiisi peatamise korda ja mille tegelik käsutusõigus oli X-il. See kohus leidis samuti, et asjaomase diislikütuse puhul ei saa aktsiisivabastust kohaldada, kuna see kütus ei vasta vabastuse kohaldamise tingimusele, mille kohaselt peab erimärgistusaine Solvent Yellow 124 sisaldus vastama kohaldatavates õigusnormides ette nähtud mõõdusuhtele.
30
Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden (Arnhem-Leeuwardeni apellatsioonikohus) leidis lisaks, et kohaldatavate Madalmaade õigusnormide kohaselt ei ole aktsiisi sissenõutavuse tingimus see, et X teadis või oleks pidanud teadma, et diislikütuse suhtes kohaldatav aktsiis on asjakohaseid sätteid eirates jäetud maksmata.
31
Samuti asus see kohus seisukohale, et aktsiisiseaduse artikli 2 lõike 1 sissejuhatavas osas ja punktis b määratletud maksustatava teokoosseisu tõttu ei olnud maksu- ja tolliamet aktsiisi tagantjärele sissenõudmise otsuse tegemiseks kohustatud tõendama, et kütusepaakides olnud diislikütuselt oli aktsiis jäetud maksmata, vaid aktsiisivabastuse kohaldatavusele tugineva isiku ülesanne on tõendada, et ta on täitnud aktsiisivabastuse kohaldamise tingimused.
32
Viimasena märkis nimetatud kohus, et on proportsionaalne seada kõnealuse aktsiisivabastuse kohaldatavus sõltuvusse sellest, kas kontrollitav diislikütus sisaldab piisavalt erimärgistusainet, sest mainitud erimärgistusaine võimaldab kontrollida asjaomase aktsiisivabastusega hõlmatud kauba kasutamist ning on aktsiisiseaduse artikli 66 lõike 1 sissejuhatavas osas ja punktis a ette nähtud maksuvabastuse nõuetekohase ja arusaadava kohaldamise tagamise ning maksudest kõrvalehoidmise, maksustamise vältimise ning kuritarvituste ärahoidmise põhiline tingimus.
33
X esitas Gerechtshof Arnhem-Leeuwardeni (Arnhem-Leeuwardeni apellatsioonikohus) otsuse peale kassatsioonkaebuse Hoge Raad der Nederlandenile (Madalmaade kõrgeim kohus), kes on eelotsusetaotluse esitanud kohus.
34
Eelotsusetaotluse esitanud kohus märgib, et aktsiisiseaduse artikli 66 lõike 1 sissejuhatavas osas ja punktis a, mille eesmärk muu hulgas on direktiivi 2003/96 artikli 14 lõike 1 punkti c rakendamine, on ette nähtud tingimused, mis peavad olema täidetud mineraalõli aktsiisivabastuse kohaldamiseks. Eelkõige tuleneb aktsiisiseaduse rakendusmääruse artikli 20 lõikest 2 koostoimes artikliga 19, et kerge kütteõli ja diislikütus peavad sisaldama sellist aktsiisiseaduse artikli 1a lõikes 3 ette nähtud märgistusainet. Vastavalt viimati nimetatud sättele koostoimes aktsiisiseaduse rakendusmääruse artikli 13 lõikega 2 peab aktsiisivabastuse kohaldamiseks diislikütus seega sisaldama erimärgistusainet, milleks on 6–9 grammi märgistusainet Solvent Yellow 124 1000 liitri kohta, ning diislikütusele peab olema lisatud sellele nähtava ja püsiva punase värvuse andmiseks piisav kogus värvainet.
35
Eelotsusetaotluse esitanud kohus märgib, et see nõue kajastab liikmesriikide kohustust, mis tuleneb direktiivi 95/60 artikli 1 lõikest 1 koostoimes rakendusotsuse 2011/544 artikliga 1, samas kui direktiivi artikliga 4 on liikmesriikidele antud õigus lisada riigisiseselt määratletud värvainet või erimärgistusainet.
36
Eelotsusetaotluse esitanud kohtu hinnangul on käesolevas asjas vaja saada vastus küsimusele, kas nimetatud õigusnormides ette nähtud erimärgistamise nõue võib mõjutada direktiivi 2003/96 artikli 14 lõike 1 punktis c ette nähtud aktsiisivabastuse kohaldamist.
37
Eelotsusetaotluse esitanud kohtu sõnul võimaldab erimärgistusaine kasutamine pädevatel ametiasutustel lihtsalt ja tõhusalt kontrollida, kas mineraalõli kasutatakse eesmärgil, mis on ette nähtud aktsiisivabastuse või vähendatud aktsiisimäära kehtestavate õigusnormidega.
38
Ta leiab siiski, et juhul, kui on tõendatud, et asjaomast mineraalõli on kasutatud eesmärgil, mis riigisiseste õigusnormide kohaselt on aktsiisivabastuse kohaldamise tingimus, ning kui maksutulu laekumata jäämine ei ole tuvastatud, võib selle maksuvabastuse kohaldamisest keeldumine olla ülemäärane, arvestades vajadust hoida ära sellise mineraalõli kasutamine nõudeid eirates.
39
Hoge Raad der Nederlanden (Madalmaade kõrgeim kohus) leiab, et tema menetluses oleva vaidluse lahendamiseks peab ta kindlaks tegema, kas liikmesriigi pädev asutus peab jätma täitmata direktiivi 2003/96 artikli 14 lõike 1 punktis c ette nähtud aktsiisivabastuse kohaldamise kohustuse, kui tankeri kütusepaagis olevas diislikütuses ei ole piisavas mõõdusuhtes liidu õiguses ette nähtud erimärgistusainet, kuigi ühest küljest on tõendatud, et seda diislikütust on kasutatud laeva mootorikütusena liidu territoriaalvetes sõitmiseks, ja teisest küljest puuduvad mis tahes kaudsed tõendid, mille põhjal võiks kahtlustada maksudest kõrvalehoidmist, kuritarvitusi ja maksustamise vältimist.
40
Eelotsusetaotluse esitanud kohus rõhutab, et maksu- ja tolliameti kontrolli käigus ilmnes esiteks, et kütusepaakides olnud diislikütus oli värvitud punaseks ja et selles ei olnud piisavas mõõdusuhtes erimärgistusainet Solvent Yellow 124, teiseks esitas X ostudokumendid, et tõendada, et veidi aega enne kontrolli oli talle kahel korral tankeri pardale tarninud diislikütust vastavalt Madalmaades ja Saksamaal aktsiisivaba diislikütuse tarnimise luba omav kütusetarnija, ning et kolmandaks ei ole ka hiljem tuvastatud ühtki fakti ega asjaolu, millest piisaks, et tuvastada X-i osalemine aktsiisi maksmisest kõrvalehoidmises, kuritarvituses või aktsiisiga maksustamise vältimises.
41
Kui Euroopa Kohus peaks otsustama, et kirjeldatud asjaoludel ei ole direktiivi 2003/96 artikli 14 lõike 1 punktis c ette nähtud maksuvabastus diislikütuse suhtes kohaldatav, on eelotsusetaotluse esitanud kohtu hinnangul järgmisena vaja vastust küsimusele, keda – kas kütusetarnijat või kaptenit – tuleb pidada aktsiisi maksmise eest vastutavaks isikuks.
42
Kui Euroopa Kohus peaks asuma seisukohale, et aktsiisi tuleb maksta direktiivi 2008/118 artikli 7 lõike 2 punktis b silmas peetud valdusest tulenevalt, siis saab selle direktiivi artikli 8 lõike 1 punkti b alusel määrata, et aktsiisikauba valdaja on isik, kes vastutab sissenõutavaks muutunud aktsiisi maksmise eest. Eelotsusetaotluse esitanud kohus märgib, et 10. juuni 2021. aasta kohtuotsusest Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs (süüstamata isik) (C‑279/19, EU:C:2021:473, punktid 28–30) tulenevast Euroopa Kohtu praktikast nähtub, et liidu õiguses puudub nõue, et aktsiisi maksmise eest vastutav isik peab olema teadlik või mõistlikult peaks olema teadlik, et asjaomaselt kaubalt maksmisele kuuluv aktsiis on selle direktiivi artikli 7 lõike 2 punkti b alusel muutunud sissenõutavaks.
43
Neil asjaoludel otsustas Hoge Raad der Nederlanden (Madalmaade kõrgeim kohus) menetluse peatada ja esitada Euroopa Kohtule järgmised eelotsuse küsimused:
„1.
Kas [direktiivi 2003/96] artikli 14 lõike 1 [punkti c] tuleb tõlgendada nii, et viidatud sättes ette nähtud maksuvabastus on kohaldatav energiatoodete suhtes, mille puhul on tuvastatud, et neid tooteid kasutatakse laeva mootorikütusena liidu territoriaalvetes sõitmiseks – ja seda isegi siis, kui kõnealuse kasutamise ajal ei sisalda need energiatooted (käesoleval juhul diislikütus) vähimas nõutavas koguses erimärgistusainet Solvent Yellow 124 –, kui maksuhalduril puuduvad mis tahes kaudsed tõendid selle kohta, et laeva omanik või käitaja või tema esindaja laeva pardal (kapten) osaleb maksudest kõrvalehoidmises, kuritarvitustes või maksustamise vältimises seoses tema valduses oleva diislikütusega?
2.
Kui vastus esimesele küsimusele on eitav, siis kas [direktiivi 2008/118] artikli 7 lõiget 2 tuleb tõlgendada nii, et olukorras, kus on kindlaks tehtud, et siseveesõidu laeva kütusepaagis on üksnes selline diislikütus, mis pärineb seda diislikütust maksuhalduri loal aktsiisivabalt vabasse ringlusse lubavalt kütusetarnijalt, tähendab juba üksnes tõsiasi, et see diislikütus ei sisalda vähimas nõutavas koguses erimärgistusainet Solvent Yellow 124, seda, et viidatud direktiivi artikli 7 lõike 2 [punkti a] alusel on aktsiis muutunud sissenõutavaks just nimelt kõnealuse ajaliselt varasema vabasse ringlusse lubamise ajal?
3.
Kui vastus teisele küsimusele on eitav ja kui kõne all olevas olukorras on seega kohaldatav ka [direktiivi 2008/118] artikli 7 lõike 2 [punkt b], siis kas liidu õiguses sätestatud proportsionaalsuse põhimõttega on vastuolus, kui direktiivi artikli 7 lõike 2 [punkti b] alusel sissenõutavaks muutunud aktsiis nõutakse viidatud direktiivi artikli 8 lõike 1 [punkti b] alusel sisse laeva kaptenilt, kelle valduses aktsiisikaup on, ja seda ka juhul, kui nimetatud isikul puudus põhjus kahelda selles, et asjaomane diislikütus on aktsiisivabalt tarnitud kooskõlas liidu ja riigisiseste õigusnormidega?
4.
Kas kolmandale küsimusele antava vastuse seisukohalt on oluline asjaolu, et laeva kapten ei tegutse töösuhte alusel, vaid on ühtlasi ka laeva omanik?“
Eelotsuse küsimuste analüüs
Esimene küsimus
44
Kõigepealt tuleb märkida, et põhikohtuasi on tingitud sellest, et X‑ile kuuluva tankeri kütusepaakides olnud diislikütus maksustati aktsiisiga põhjusel, et see diislikütus ei olnud erimärgistatud kooskõlas liidu õigusega, kuna see sisaldas erimärgistusainet Solvent Yellow 124 väiksemas koguses kui 6 grammi 1000 liitri kohta, nagu on ette nähtud direktiivi 95/60 artikli 1 lõikes 1 koostoimes rakendusotsuse 2011/544 artikliga 1.
45
Eelotsusetaotluse esitanud kohus soovib saada vastust sisuliselt küsimusele, kas pelgalt sellele asjaolule tuginedes saab keelduda direktiivi 2003/96 artikli 14 lõike 1 punktis c ette nähtud aktsiisivabastuse kohaldamisest, ehkki ühest küljest on tõendatud, et seda diislikütust kasutati laeva mootorikütusena liidu sisevetes sõitmiseks, ja teisest küljest puuduvad mis tahes kaudsed tõendid, mille põhjal võiks kahtlustada maksudest kõrvalehoidmist, kuritarvitusi ja maksustamise vältimist.
46
Tuleb meenutada, et ELTL artiklis 267 sätestatud liikmesriigi kohtute ja Euroopa Kohtu vahelises koostöömenetluses on Euroopa Kohtu ülesanne anda liikmesriigi kohtule tarvilik vastus, mis võimaldaks viimasel lahendada tema menetluses oleva vaidluse. Seda silmas pidades tuleb Euroopa Kohtul vajaduse korral temale esitatud küsimus ümber sõnastada ja ühtlasi võtta arvesse ka neid liidu õigusnorme, millele liikmesriigi kohus oma küsimuses ei ole viidanud (19. jaanuari 2023. aasta kohtuotsus CIHEF jt, C‑147/21, EU:C:2023:31, punkt 24 ja seal viidatud kohtupraktika).
47
Direktiivi 2003/96 artikli 14 lõike 1 punktis c on ette nähtud, et tingimustel, mille liikmesriigid sätestavad selleks, et tagada maksuvabastuse nõuetekohane ja arusaadav kohaldamine ning ära hoida maksudest kõrvalehoidmist, maksustamise vältimist ja muid kuritarvitusi, vabastavad liikmesriigid maksust energiatooted, mida tarnitakse kasutamiseks laeva mootorikütusena liidu territoriaalvetes sõitmiseks, välja arvatud eraomandis olevate lõbusõidulaevade jaoks.
48
Sellega seoses tuleb rõhutada, et mõistet „liidu territoriaalveed“ selle sätte tähenduses tuleb mõista nii, et sellega on hõlmatud veed, kus tavaliselt toimub kaubanduslik meresõit (vt analoogia alusel 1. märtsi 2007. aasta kohtuotsus Jan De Nul, C‑391/05, EU:C:2007:126, punkt 26).
49
Ent esimeses eelotsuse küsimuses on tegemist energiatoote kasutamisega laeva mootorikütusena liidu sisevetes sõitmiseks. Selline kasutamine kuulub direktiivi 2003/96 artikli 15 lõike 1 punkti f kohaldamisalasse, mis on säte, mille kohaselt võivad liikmesriigid tingimusel, et maksude õigsust kontrollitakse, muu hulgas kohaldada täielikku või osalist maksuvabastust või alandada maksustamistaset eeskätt nende energiatoodete puhul, mida tarnitakse kasutamiseks laeva mootorikütuse või kütteainena sisevetes sõitmiseks, välja arvatud eraomanduses olevate lõbusõidulaevade jaoks.
50
Selle kohta kohtuistungil esitatud küsimusele vastas Madalmaade valitsus, et Madalmaade Kuningriigis on seda võimalust kasutatud, vabastades riigisiseste õigusnormide alusel maksust tooted, mida tarnitakse kasutamiseks laeva mootorikütuse või kütteainena sõitmiseks nii liidu territoriaal- kui ka sisevetes.
51
Seda arvestades tuleb esimest küsimust mõista nii, et sellega küsib eelotsusetaotluse esitanud kohus sisuliselt, kas direktiivi 2003/96 artikli 15 lõike 1 punkti f tuleb tõlgendada nii, et sellega on vastuolus riigisisesed õigusnormid, mille kohaselt aktsiisivabastuse kohaldamisest diislikütusele, mis on tarnitud laeva mootorikütusena kasutamiseks liidu sisevetes sõitmiseks, keeldutakse põhjusel, et see diislikütus ei ole liidu õiguse nõuete kohaselt erimärgistatud, ehkki ühest küljest on tõendatud, et seda diislikütust kasutatakse osutatud eesmärgil, ja teisest küljest puuduvad mis tahes kaudsed tõendid, mille põhjal võiks kahtlustada maksudest kõrvalehoidmist, kuritarvitusi ja maksustamise vältimist.
52
Väljakujunenud kohtupraktika kohaselt ei tule liidu õigusnormi kohaldamisala kindlaksmääramiseks võtta arvesse mitte üksnes selle õigusnormi sõnastust, vaid ka selle konteksti ja selle õigusaktiga taotletavaid eesmärke, mille osa kõnealune õigusnorm on (13. juuni 2024. aasta kohtuotsus Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy (energia tegelik kulu), C‑266/23, EU:C:2024:506, punkt 28 ja seal viidatud kohtupraktika).
53
Esiteks tuleb seoses käesoleva kohtuotsuse punktis 49 meenutatud direktiivi 2003/96 artikli 15 lõike 1 punkti f sõnastusega märkida, et selle sätte sõnastuse kohaselt võib asjaomase energiatoote puhul anda maksuvabastuse või maksustamistaset alandada sõltuvalt sellest, milline on selle toote kasutusotstarve.
54
Nagu nähtub sellest sättest ning võttes arvesse nimetatud direktiivi artikli 14 lõike 1 punkti c teist lõiku, on liikmesriikidele see võimalus – välja arvatud eraomanduses olevate lõbusõidulaevade osas – täpsemalt antud selliste energiatoodete puhul, mida kasutatakse mootorikütusena kaubanduslikuks laevasõiduks liidu sisevetes, see tähendab juhul, kui laeva kasutatakse otseselt tasu eest teenuste osutamiseks (vt analoogia alusel 16. septembri 2021. aasta kohtuotsus komisjon vs. Itaalia (aktsiis – lõbusõidulaevade kütus), C‑341/20, EU:C:2021:744, punktid 33 ja 34 ning seal viidatud kohtupraktika).
55
Seega nähtub direktiivi 2003/96 artikli 15 lõike 1 punkti f sõnastusest, et liikmesriikidel on muu hulgas õigus vabastada selles direktiivis ette nähtud maksust selline energiatoode nagu diislikütus tingimusel, et seda kasutatakse mootorikütusena kaubanduslikuks laevasõiduks liidu sisevetes.
56
Teiseks tuleb direktiivi 2003/96 artikli 15 lõike 1 punkti f konteksti kohta rõhutada, et selle direktiivi üldise ülesehituse alus on põhimõte, et energiatooteid maksustatakse nende tegelikust kasutusest lähtudes (vt selle kohta 25. aprilli 2024. aasta kohtuotsus Bitulpetrolium Serv, C‑657/22, EU:C:2024:353, punkt 23 ja seal viidatud kohtupraktika).
57
Järelikult ei saa artikli 15 lõike 1 punktis f ette nähtud võimaluse raames liikmesriikidel olev kaalutlusruum olla nii ulatuslik, et see põhimõte satub kahtluse alla (vt selle kohta 25. aprilli 2024. aasta kohtuotsus Bitulpetrolium Serv, C‑657/22, EU:C:2024:353, punkt 24 ja seal viidatud kohtupraktika).
58
Käesoleval juhul rõhutab eelotsusetaotluse esitanud kohus, et kuigi põhikohtuasjas kõne all olev diislikütus ei ole erimärgistatud selliselt, nagu on nõutud liidu õiguses, on tõendatud, et seda diislikütust kasutati laeva mootorikütusena liidu sisevetes sõitmiseks.
59
Nagu on märgitud käesoleva kohtuotsuse punktis 44, on liikmesriigid vastavalt direktiivi 95/60 artiklile 1, arvestades direktiivi kolmandat põhjendust, tõepoolest kohustatud kohaldama erimärgistamise süsteemi muu hulgas diislikütuse puhul, millelt ei tule maksu tasuda täismääras (17. oktoobri 2018. aasta kohtuotsus komisjon vs. Ühendkuningriik, C‑503/17, EU:C:2018:831, punkt 44).
60
Seega on direktiivi 95/60, mis võeti vastu direktiivi 92/81 – mis on tunnistatud kehtetuks ja asendatud direktiiviga 2003/96 – artikli 9 alusel, eesmärk – nagu nähtub selle esimesest kuni kolmandast põhjendusest koostoimes direktiivi 2003/96 artikli 30 teise lõiguga – täiendada viimati osutatud direktiivi ning soodustada siseturu rajamist ja nõuetekohast toimimist, võimaldades kogu liidus hõlpsalt ja kiiresti kindlaks teha gaasiõli, mida ei maksustata täismääraga (vt selle kohta 17. oktoobri 2018. aasta kohtuotsus komisjon vs. Ühendkuningriik, C‑503/17, EU:C:2018:831, punkt 46 ja seal viidatud kohtupraktika).
61
Tuleb nimelt märkida, et direktiivi 95/60 artikli 3 põhjal on liikmesriigid esiteks kohustatud võtma vajalikke meetmeid, et tagada erimärgistatud toodete kuritarvitamise ärahoidmine, ja sätestama, et selline kuritarvitamine kujutab endast asjaomase liikmesriigi riigisisese õiguse kohaselt väärtegu.
62
Seega on mineraalõli nimetatud direktiiviga kehtestatud erimärgistamise eesmärk eelkõige luua võimalus maksuvabade või vähendatud aktsiisimääraga energiatoodete kasutamise kontrollimiseks ja vajaduse korral karistuse määramiseks siis, kui neid kasutatakse eesmärgil, mille puhuks liidu õiguses ei ole ette nähtud aktsiisiga maksustamise erandit ega erandi tegemise võimalust.
63
Nagu sisuliselt väidab komisjon, ei saa seevastu puudulik erimärgistus – kui puuduvad mis tahes kaudsed tõendid, et tegemist on maksudest kõrvalehoidmisega – olla takistuseks direktiivis 2003/96 ette nähtud aktsiisivabastuse või alandatud maksustamistaseme kohaldamisele, kui on täidetud kohaldamise tingimused, nagu käesoleval juhul kasutamine mootorikütusena kaubanduslikuks laevasõiduks liidu sisevetes.
64
Kolmandaks tuleb seoses direktiivi 2003/96 eesmärkidega meenutada, et kuna direktiivis on ette nähtud energiatoodete ja elektrienergia ühtlustatud maksustamise kord, siis soovitakse direktiiviga selle põhjenduste 2–5 ja 24 kohaselt edendada siseturu nõuetekohast toimimist energiasektoris, vältides eeskätt konkurentsimoonutusi (7. märtsi 2018. aasta kohtuotsus Cristal Union, C‑31/17, EU:C:2018:168, punkt 29 ja seal viidatud kohtupraktika).
65
Kuid selleks, et oleks võimalik tagada selle direktiivi kohaldamisalasse kuuluvate energiatoodete õige maksustamistaseme kohaldamine ja seega vältida konkurentsimoonutusi asjaomaste ettevõtjate vahel, peab pädevatel asutustel olema võimalus tõhusalt kontrollida, kas asjaomast toodet kasutatakse aktsiisivabastuse või vähendatud maksumäära kohaldamise aluseks oleval eesmärgil.
66
Gaasiõlide ja petrooli erimärgistamine on kahtlemata meede, mille eesmärk on tagada direktiiviga 2003/96 kehtestatud energiatoodete ühtlustatud maksustamise korra nõuetekohane toimimine, võimaldades liikmesriikide maksuhalduritel kontrollida, et need mineraalõlid on maksustatud vastavalt nende tegelikule kasutusele.
67
Direktiivis 95/60 ette nähtud erimärgistamise nõude tagajärg ei saa siiski olla see, et direktiivi 2003/96 artikli 15 lõike 1 punktiga f liikmesriikidele antud kaalutlusruumi raames võivad nad seada selle nõude täitmisest sõltuvusse sellise maksuvabastuse või vähendatud aktsiisimäära kohaldamise, mis neil nimetatud sätte alusel on lubatud kehtestada muu hulgas energiatoodetele, mida kasutatakse mootorikütusena kaubanduslikuks laevasõiduks sisevetes.
68
Teistsuguse järelduse saaks teha vaid juhul, kui asjaomane ettevõtja on tahtlikult osalenud maksupettuses, mis ohustab energiatoodete ja elektrienergia maksustamise korra toimimist, või kui erimärgistamise nõude täitmata jätmise tõttu ei saa esitada kindlat tõendit selle kohta, et gaasiõli on kasutatud alandatud maksustamistaseme või maksuvabastuse kohaldamist võimaldaval eesmärgil (vt analoogia alusel 20. juuni 2018. aasta kohtuotsus Enteco Baltic, C‑108/17, EU:C:2018:473, punkt 59 ja seal viidatud kohtupraktika).
69
Käesoleval juhul tuleb siiski tõdeda, et nagu nähtub eelotsusetaotlusest, puuduvad põhikohtuasjas mis tahes kaudsed tõendid, mille põhjal võiks kahtlustada maksudest kõrvalehoidmist, kuritarvitusi ja maksustamise vältimist.
70
Kõiki eeltoodud kaalutlusi arvestades tuleb esimesele küsimusele vastata, et direktiivi 2003/96 artikli 15 lõike 1 punkti f koostoimes direktiivi 95/60 artikliga 1 tuleb tõlgendada nii, et sellega on vastuolus riigisisesed õigusnormid, mille kohaselt aktsiisivabastuse kohaldamisest diislikütusele, mis on tarnitud laeva mootorikütusena kasutamiseks liidu sisevetes sõiduks, keeldutakse põhjusel, et see diislikütus ei ole liidu õiguse nõuete kohaselt erimärgistatud, ehkki ühest küljest on tõendatud, et seda diislikütust kasutatakse osutatud eesmärgil, ja teisest küljest puuduvad mis tahes kaudsed tõendid, mille põhjal võiks kahtlustada maksudest kõrvalehoidmist, kuritarvitusi ja maksustamise vältimist.
Teine kuni neljas küsimus
71
Arvestades esimesele küsimusele antud vastust, ei ole teisele kuni neljandale küsimusele vaja vastata.
Kohtukulud
72
Kuna põhikohtuasja poolte jaoks on käesolev menetlus eelotsusetaotluse esitanud kohtus pooleli oleva asja üks staadium, otsustab kohtukulude jaotuse liikmesriigi kohus. Euroopa Kohtule seisukohtade esitamisega seotud kulusid, välja arvatud poolte kohtukulud, ei hüvitata.
Esitatud põhjendustest lähtudes Euroopa Kohus (viies koda) otsustab:
Nõukogu 27. oktoobri 2003. aasta direktiivi 2003/96/EÜ, millega korraldatakse ümber energiatoodete ja elektrienergia maksustamise ühenduse raamistik, muudetud nõukogu 29. aprilli 2004. aasta direktiiviga 2004/75/EÜ, artikli 15 lõike 1 punkti f koostoimes nõukogu 27. novembri 1995. aasta direktiivi 95/60/EÜ gaasiõlide ja petrooli erimärgistamise kohta artikliga 1
tuleb tõlgendada nii, et
sellega on vastuolus riigisisesed õigusnormid, mille kohaselt aktsiisivabastuse kohaldamisest diislikütusele, mis on tarnitud laeva mootorikütusena kasutamiseks Euroopa Liidu sisevetes sõiduks, keeldutakse põhjusel, et see diislikütus ei ole liidu õiguse nõuete kohaselt erimärgistatud, ehkki ühest küljest on tõendatud, et seda diislikütust kasutatakse osutatud eesmärgil, ja teisest küljest puuduvad mis tahes kaudsed tõendid, mille põhjal võiks kahtlustada maksudest kõrvalehoidmist, kuritarvitusi ja maksustamise vältimist.
Allkirjad
(
*1
)	Kohtumenetluse keel: hollandi.
(
i
)	Käesoleval kohtuasjal on väljamõeldud nimi. See ei vasta ühegi menetlusosalise tegelikule nimele.