62020TJ0510
ROZSUDOK VŠEOBECNÉHO SÚDU (prvá rozšírená komora)
z 25. júna 2025 (
*1
)
„Štátna pomoc – Daňové zaobchádzanie s prevádzkovateľmi verejných kasín v Nemecku – Odvod zo zisku – Odpočítateľnosť súm zaplatených na základe tohto odvodu od základu dane z príjmov právnických osôb a dane z podnikania – Rozhodnutie o nevznesení námietok – Neexistencia závažných ťažkostí – Pojem ‚štátna pomoc‘ – Selektívna povaha“
Vo veci T‑510/20 RENV,
Fachverband Spielhallen eV, so sídlom v Berlíne (Nemecko),
LM,
v zastúpení: A. Bartosch a R. Schmidt, advokáti,
žalobcovia,
proti
Európskej komisii, v zastúpení: B. Stromsky a C. Kovács, splnomocnení zástupcovia,
žalovanej,
ktorú v konaní podporuje:
Spolková republika Nemecko, v zastúpení: J. Möller a R. Kanitz, splnomocnení zástupcovia,
vedľajší účastník konania,
VŠEOBECNÝ SÚD (prvá rozšírená komora),
v zložení: predseda komory S. Papasavvas, sudcovia R. Mastroianni, M. Brkan, I. Gâlea (spravodajca) a S. L. Kalėda,
tajomník: S. Jund, referentka,
so zreteľom na rozsudok z 21. septembra 2023, Fachverband Spielhallen a LM/Commission (C‑831/21 P, EU:C:2023:686),
so zreteľom na písomnú časť konania,
po pojednávaní z 12. novembra 2024,
vyhlásil tento
Rozsudok
1
Svojou žalobou podanou na základe článku 263 ZFEÚ žalobcovia, združenie Fachverband Spielhallen eV a LM, navrhujú zrušenie rozhodnutia Komisie C(2019) 8819 final z 9. decembra 2019 o štátnej pomoci SA.44944 (2019/C, ex 2019/FC) – Daňové zaobchádzanie s prevádzkovateľmi verejných kasín v Nemecku a SA.53552 (2019/C, ex 2019/FC) – Údajná záruka v prospech prevádzkovateľov verejných kasín v Nemecku (záruka návratnosti) (ďalej len „napadnuté rozhodnutie“) v rozsahu, v akom zamieta sťažnosť, ktorú podali proti tomu, že sumy, ktoré prevádzkovatelia verejných kasín zaplatili v Land Nordrhein‑Westfalen (spolková krajina Severné Porýnie‑Vestfálsko, Nemecko) ako odvody zo zisku, boli odpočítateľné zo základu dane z podnikania a dane z príjmov alebo dane z príjmov právnických osôb.
Okolnosti predchádzajúce sporu
2
Žalobcovia, Fachverband Spielhallen eV, obchodné združenie 88 prevádzkovateľov výherných automatov, a LM, prevádzkovateľka výherných automatov, predložili 22. marca 2016 Európskej komisii tri sťažnosti týkajúce sa daňového zaobchádzania s prevádzkovateľmi verejných kasín v Nemecku.
3
V Severnom Porýní‑Vestfálsku činnosti hazardných hier ponúkané v kasínach upravoval Spielbankgesetz NRW (zákon o kasínach Severného Porýnia‑Vestfálska, ďalej len „zákon o kasínach“) od 13. novembra 2012 až do jeho nenahradenia Spielbankgesetz NRW (zákon o kasínach spolkovej krajiny Severné Porýnie‑Vestfálsko) z 29. mája 2020. Spoločnosť Westdeutsche Spielbanken GmbH & Co. KG (ďalej len „WestSpiel“) bola jediným koncesionárom verejných kasín v tejto spolkovej krajine.
4
Podľa zákona o kasínach podliehali príjmy z kasín dvom rôznym daňovým systémom. Na jednej strane príjmy z peňažných a hazardných hier podliehali osobitnému daňovému systému pozostávajúcemu z dane z kasín. Na druhej strane príjmy nepochádzajúce z týchto hier, akými sú príjmy pochádzajúce z reštauračných činností, podliehali bežnému daňovému systému tvorenému daňou z podnikania, ako aj daňou z príjmov alebo daňou z príjmov právnických osôb.
5
Ustanovenie § 14 zákona o kasínach stanovovalo, že 75 % ročného zisku vykázaného prevádzkovateľmi verejných kasín, bez ohľadu na to, či pochádza alebo nepochádza z peňažných a hazardných hier, sa odvádza spolkovej krajine Severné Porýnie‑Vestfálsko. Ak by však zvyšná štvrtina tohto zisku presiahla 7 % súčtu podielov na základnom imaní, v rezervnom fonde a vo vzájomnom fonde, celý tento zisk sa má zaplatiť spolkovej krajine (ďalej len „odvod zo zisku“).
6
Časť odvodu zo zisku vyplývajúceho z príjmov, ktoré nepochádzajú z hazardných hier, však bola odpočítateľná od základu dane z podnikania, ako aj od dane z príjmov alebo dane z príjmov právnických osôb ako „výdavky vynaložené v súvislosti s podnikaním“.
7
Žalobcovia vo svojej sťažnosti týkajúcej sa odpočítateľnosti odvodu zo zisku v Severnom Porýní‑Vestfálsku najmä tvrdili, že táto odpočítateľnosť odvodu zo zisku od základu daní uvedených vyššie (ďalej len „sporné opatrenie“) predstavuje štátnu pomoc v zmysle článku 107 ods. 1 ZFEÚ.
8
Po výmene korešpondencie so žalobcami Komisia v napadnutom rozhodnutí dospela k záveru, že sporné opatrenie nepredstavuje žiadnu selektívnu výhodu, v dôsledku čoho nepatrí do pôsobnosti článku 107 ods. 1 ZFEÚ. Preto, pokiaľ ide o sporné opatrenie, rozhodla nezačať konanie vo veci formálneho zisťovania podľa článku 108 ods. 2 ZFEÚ.
9
Uznesením z 22. októbra 2021, Fachverband Spielhallen a LM/Komisia (T‑510/20, neuverejnené, EU:T:2021:745), Všeobecný súd vyhlásil, že žaloba podaná žalobcami proti napadnutému rozhodnutiu je v celom rozsahu zjavne bez právneho základu.
10
Rozsudkom z 21. septembra 2023, Fachverband Spielhallen a LM/Komisia (C‑831/21 P, EU:C:2023:686), Súdny dvor zrušil uznesenie z 22. októbra 2021, Fachverband Spielhallen a LM/Komisia (T‑510/20, neuverejnené, EU:T:2021:745). Rozhodol, že Všeobecný súd sa dopustil nesprávneho právneho posúdenia, keď nepreskúmal argumentáciu žalobcov, ktorou tieto spochybnili identifikáciu referenčného systému alebo bežného daňového systému Komisiou v napadnutom rozhodnutí.
11
Súdny dvor vrátil vec Všeobecnému súdu na ďalšie konanie vo veci samej s tým, že o trovách konania sa rozhodne neskôr.
Návrhy účastníkov konania
12
Žalobcovia navrhujú, aby Všeobecný súd:
–
zrušil napadnuté rozhodnutie v rozsahu, v akom sa týka sporného opatrenia,
–
uložil Komisii povinnosť nahradiť trovy konania.
13
Komisia, ktorú v konaní podporuje Spolková republika Nemecko, navrhuje, aby Všeobecný súd:
–
zamietol žalobu,
–
uložil žalobcom povinnosť nahradiť trovy konania.
Právny stav
14
Žalobcovia na podporu svojej žaloby uviedli jediný žalobný dôvod založený na porušení ich procesných práv z dôvodu, že Komisia odmietla začať konanie vo veci formálneho zisťovania stanovené v článku 108 ods. 2 ZFEÚ, keďže Komisia nebola schopná na konci fázy predbežného preskúmania prekonať všetky závažné ťažkosti, na ktoré podľa žalobcov narazila.
15
Žalobcovia uvádzajú svoj jediný žalobný dôvod tak, že sa v podstate skladá z piatich častí. V prvej časti žalobcovia tvrdia, že Komisia sa nesprávne domnievala, že považujú odvod zo zisku za daň, hoci vždy uvádzali, že ide o dividendu alebo prevod zisku, ktorý nie je odpočítateľný na základe bežného daňového systému. V druhej časti tvrdia, že Komisia kvalifikovala odvod zo zisku ako„osobitnú daň“, pričom nesprávne konštatovala, že spôsob, akým vnútroštátne právo kvalifikuje opatrenie, nie je rozhodujúci. V tretej časti napadli kritériá, ktoré Komisia použila na klasifikáciu odvodu zo zisku ako dane. Vo štvrtej časti uvádzajú súbor tvrdení na podloženie argumentácie, že aj za predpokladu, že by odvod zo zisku predstavoval daň, nemožno ho odpočítať od zdaniteľných základu dane z podnikania, ako aj od základu dane z príjmov alebo dane z príjmov právnických osôb. V piatej časti žalobcovia uvádzajú tvrdenia, ktorými spochybňujú konštatovanie uvedené v poznámke pod čiarou 77 napadnutého rozhodnutia, podľa ktorého je odvod zo zisku porovnateľný s konkrétnymi platbami, ktoré sú podniky povinné odvádzať, napríklad za protisúťažné správanie, ktoré sú odpočítateľné od základu dane z podnikania, ako aj od základu dane z príjmov alebo dane z príjmov právnických osôb.
Úvodné pripomienky
16
Na úvod treba pripomenúť, že v rámci postupu preskúmania štátnej pomoci treba rozlišovať medzi fázou predbežného preskúmania pomoci zavedenou v článku 108 ods. 3 ZFEÚ, ktorej jediným cieľom je umožniť Komisii, aby si vytvorila prvý názor na oznámené opatrenie na jednej strane, a konaním vo veci formálneho zisťovania upraveným v článku 108 ods. 2 ZFEÚ na druhej strane.
17
Zákonnosť rozhodnutia o nevznesení námietok, akým je napadnuté rozhodnutie, založeného na článku 4 ods. 2 nariadenia Rady (EÚ) 2015/1589 z 13. júla 2015 stanovujúceho podrobné pravidlá na uplatňovanie článku 108 [ZFEÚ] (Ú. v. EÚ L 248, 2015, s. 9), závisí od otázky, či posúdenie informácií a skutočností, ktoré mala Komisia k dispozícii vo fáze predbežného preskúmania predmetného opatrenia, malo objektívne vyvolať pochybnosti, pokiaľ ide o kvalifikáciu tohto opatrenia ako pomoci v zmysle článku 107 ods. 1 ZFEÚ, keďže takéto pochybnosti musia viesť k začatiu konania vo veci formálneho zisťovania, na ktorom sa môžu zúčastniť dotknuté osoby uvedené v článku 1 písm. h) tohto nariadenia (pozri analogicky rozsudok z 2. septembra 2021, Komisia/Tempus Energy a Tempus Energy Technology, C‑57/19 P, EU:C:2021:663, bod 38).
18
Ak Komisia na konci fázy predbežného preskúmania prijme rozhodnutie, v ktorom konštatuje, že štátne opatrenie nemá povahu štátnej pomoci, implicitne tiež odmieta začať konanie vo veci formálneho zisťovania podľa článku 108 ods. 2 ZFEÚ a článku 6 ods. 1 nariadenia 2015/1589 (pozri v tomto zmysle rozsudok z 18. novembra 2010, NDSHT/Komisia, C‑322/09 P, EU:C:2010:701, bod 51 a citovanú judikatúru).
19
Okrem toho, ak sa žalobca domáha zrušenia rozhodnutia o nevznesení námietok, v podstate napáda skutočnosť, že rozhodnutie vydané Komisiou v súvislosti s dotknutou pomocou bolo prijaté bez toho, aby táto inštitúcia začala konanie vo veci formálneho zisťovania, čím porušila jej procesné práva. Na to, aby žalobca uspel so svojím návrhom na zrušenie, môže uvádzať akékoľvek žalobné dôvody, ktoré môžu preukázať, že posúdenie informácií a skutočností, ktoré mala Komisia k dispozícii počas fázy predbežného preskúmania oznámeného opatrenia, muselo vyvolať pochybnosti o zlučiteľnosti tohto opatrenia s vnútorným trhom v zmysle článku 107 ods. 1 ZFEÚ (pozri v tomto zmysle rozsudok z 2. septembra 2021, Komisia/Tempus Energy a Tempus Energy Technology, C‑57/19 P, EU:C:2021:663, bod 39 a citovanú judikatúru).
20
Súdu Európskej únie preto prináleží, aby v prípade, že rozhoduje o návrhu na zrušenie takéhoto rozhodnutia, určil, či posúdenie informácií a skutočností, ktorými Komisia disponovala vo fáze predbežného preskúmania predmetného vnútroštátneho opatrenia, malo objektívne vyvolať pochybnosti o kvalifikácii tohto opatrenia ako pomoci, keďže takéto pochybnosti musia viesť k začatiu konania vo veci formálneho zisťovania (pozri v tomto zmysle rozsudok zo 6. októbra 2021, Scandlines Danmark a Scandlines Deutschland/Komisia, C‑174/19 P a C‑175/19 P, EU:C:2021:801, bod 67 a citovanú judikatúru).
21
V tejto súvislosti treba pripomenúť, že existencia pochybností, ktoré môžu odôvodniť začatie konanie vo veci formálneho zisťovania uvedeného v článku 108 ods. 2 ZFEÚ, sa prejavuje objektívnou existenciou závažných ťažkostí, s ktorými sa Komisia stretla pri skúmaní povahy dotknutého opatrenia ako pomoci alebo jeho zlučiteľnosti s vnútorným trhom. Pojem „závažné ťažkosti“ je objektívnej povahy. Z toho vyplýva, že preskúmanie zákonnosti, ktoré vykonáva Všeobecný súd, pokiaľ ide o existenciu závažných ťažkostí, sa nemôže obmedzovať na skúmanie zjavne nesprávneho posúdenia (pozri v tomto zmysle rozsudok z 19. septembra 2018, HH Ferries a i./Komisia, T‑68/15, EU:T:2018:563, bod 61 a citovanú judikatúru).
22
Okrem toho dôkaz o existencii pochybností, ktorý svojou povahou môže odôvodniť začatie konania vo veci formálneho zisťovania uvedeného v článku 108 ods. 2 ZFEÚ a ktorý sa musí hľadať tak v okolnostiach prijatia rozhodnutia o nevznesení námietok, ako aj v jeho obsahu, musí predložiť navrhovateľ zrušenia tohto rozhodnutia na základe súboru zhodujúcich sa dôkazov (rozsudky z 2. septembra 2021, Komisia/Tempus Energy a Tempus Energy Technology, C‑57/19 P, EU:C:2021:663, bod 40, a z 19. septembra 2018, HH Ferries a i./Komisia, T‑68/15, EU:T:2018:563, bod 63).
23
Päť častí jediného žalobného dôvodu, ktorý uviedli žalobcovia, treba preskúmať z hľadiska tejto judikatúry.
24
Všeobecný súd považuje za potrebné preskúmať najprv spoločne druhú až piatu časť jediného žalobného dôvodu, keďže žalobcovia v podstate tvrdia, že Komisia sa počas fázy predbežného preskúmania stretla pri preskúmaní selektívnosti sporného opatrenia so závažnými ťažkosťami. Následne bude preskúmaná prvá časť jediného žalobného dôvodu.
O druhej až piatej časti jediného žalobného dôvodu
25
Žalobcovia v podstate tvrdia, že kvalifikácia odvodu zo zisku ako osobitnej dane v nemeckom práve je nesprávna. V dôsledku toho sa Komisia jednak dopustila pochybenia, pokiaľ ide o určenie uplatniteľného referenčného systému, a jednak neoverila, či sa predmetné opatrenie odchyľuje od tohto referenčného systému.
26
Komisia, ktorú podporuje Spolková republika Nemecko, spochybňuje argumentáciu žalobcov.
27
Podľa ustálenej judikatúry Súdneho dvora, ak sa má vnútroštátne opatrenie kvalifikovať ako „štátna pomoc“ v zmysle článku 107 ods. 1 ZFEÚ, vyžaduje sa, aby boli splnené všetky nasledujúce podmienky. Po prvé musí ísť o zásah zo strany štátu alebo zo štátnych prostriedkov. Po druhé tento zásah musí byť spôsobilý ovplyvniť obchod medzi členskými štátmi. Po tretie musí príjemcovi poskytovať selektívnu výhodu. Po štvrté musí narúšať alebo hroziť narušením hospodárskej súťaže (pozri rozsudky zo 16. júla 2015, BVVG, C‑39/14, EU:C:2015:470, bod 24 a citovanú judikatúru, a z 8. novembra 2022, Fiat Chrysler Finance Europe/Komisia, C‑885/19 P a C‑898/19 P, EU:C:2022:859, bod 66 a citovanú judikatúru).
28
Pokiaľ ide o podmienku týkajúcu sa selektívnosti výhody, ktorá je jednou z náležitostí pojmu „štátna pomoc“ v zmysle článku 107 ods. 1 ZFEÚ, z ustálenej judikatúry Súdneho dvora tiež vyplýva, že posúdenie tejto podmienky predpokladá zistenie, či v rámci danej právnej úpravy môže dotknuté vnútroštátne opatrenie zvýhodňovať „určité podniky alebo určité výroby“ pred inými, ktoré sa vzhľadom na cieľ sledovaný uvedenou úpravou nachádzajú v porovnateľnej skutkovej a právnej situácii a sú tak vystavené odlišnému zaobchádzaniu, ktoré v podstate možno kvalifikovať ako diskriminačné (pozri rozsudok z 8. novembra 2022, Fiat Chrysler Finance Europe/Komisia, C‑885/19 P a C‑898/19 P, EU:C:2022:859, bod 67 a citovanú judikatúru; pozri tiež v tomto zmysle rozsudky z 15. novembra 2011, Komisia a Španielsko/Government of Gibraltar a Spojené kráľovstvo, C‑106/09 P a C‑107/09 P, EU:C:2011:732, body 75 a 101, a zo 14. januára 2015, Eventech, C‑518/13, EU:C:2015:9, body 53 až 55).
29
V tomto kontexte musí Komisia na účely kvalifikácie vnútroštátneho daňového opatrenia ako „selektívneho“ vykonať trojfázové preskúmanie. V prvom rade totiž musí identifikovať referenčný systém, teda „bežný“ daňový systém uplatniteľný v dotknutom členskom štáte, a v druhom rade preukázať, že predmetné daňové opatrenie sa odchyľuje od tohto referenčného systému, pretože zavádza rozdiely medzi hospodárskymi subjektmi, ktoré sa vzhľadom na cieľ sledovaný týmto daňovým systémom nachádzajú v porovnateľnej skutkovej a právnej situácii. Pojem „štátna pomoc“ však nezahŕňa opatrenia zavádzajúce rozlišovanie medzi podnikmi, ktoré sú vzhľadom na cieľ sledovaný dotknutým právnym systémom v porovnateľnej skutkovej a právnej situácii, a preto sú a priori selektívne, ak sa členskému štátu podarí v treťom rade preukázať, že toto rozlišovanie je odôvodnené v tom zmysle, že vyplýva z povahy alebo štruktúry systému, ktorého sú uvedené opatrenia súčasťou (pozri rozsudok z 8. novembra 2022, Fiat Chrysler Finance Europe/Komisia, C‑885/19 P a C‑898/19 P, EU:C:2022:859, bod 68 a citovanú judikatúru).
30
Na účely posúdenia selektívnosti daňového opatrenia je teda dôležité, aby bol spoločný daňový systém alebo referenčný systém uplatniteľný v dotknutom členskom štáte správne identifikovaný v rozhodnutí Komisie a preskúmaný súdom, ktorý prejednáva námietku týkajúcu sa tejto identifikácie. Keďže určenie tohto referenčného systému predstavuje východiskový bod porovnávacieho preskúmania, ktoré sa musí uskutočniť v kontexte posúdenia selektívnosti, chyba, ku ktorej došlo pri tomto určení, nevyhnutne spôsobuje vadu celej analýzy podmienky týkajúcej sa selektívnosti (pozri rozsudok z 8. novembra 2022, Fiat Chrysler Finance Europe/Komisia, C‑885/19 P a C‑898/19 P, EU:C:2022:859, bod 71 a citovanú judikatúru).
31
V prvom rade treba pripomenúť, že určenie referenčného systému, ktoré sa musí uskutočniť po kontradiktórnej diskusii s dotknutým členským štátom, musí byť výsledkom objektívneho preskúmania obsahu, formulácie a praktických účinkov pravidiel uplatniteľných podľa vnútroštátneho práva tohto štátu (pozri rozsudok z 8. novembra 2022, Fiat Chrysler Finance Europe/Komisia, C‑885/19 P a C‑898/19 P, EU:C:2022:859, bod 72 a citovanú judikatúru).
32
V tejto súvislosti selektívnosť daňového opatrenia nemožno posudzovať so zreteľom na referenčný rámec pozostávajúci z niekoľkých ustanovení, ktoré boli umelo vyčlenené zo širšieho legislatívneho rámca [rozsudok z 28. júna 2018, Andres (Heitkamp BauHolding v konkurze)/Komisia, C‑203/16 P, EU:C:2018:505, bod 103].
33
Ak je navyše dotknuté opatrenie neoddeliteľné od všeobecného daňového systému daného členského štátu, má sa tento systém považovať za referenčný. Ak sa však zdá, že takéto opatrenie možno jasne oddeliť od uvedeného všeobecného systému, nemožno vylúčiť, že referenčný rámec, ktorý treba zohľadniť, je užší ako tento všeobecný systém, alebo že sa môže identifikovať ako samotné opatrenie, pokiaľ sa ukazuje ako samostatné pravidlo s právnou logickou štruktúrou a mimo neho nie je možné identifikovať koherentný súbor predpisov (rozsudok zo 6. októbra 2021, World Duty Free Group a Španielsko/Komisia, C‑51/19 P a C‑64/19 P, EU:C:2021:793, bod 63).
34
V druhom rade treba pripomenúť, že okrem oblastí, v ktorých je daňové právo Únie predmetom harmonizácie, je to práve dotknutý členský štát, ktorý prostredníctvom svojich vlastných právomocí v oblasti priamych daní a v súlade so svojou daňovou autonómiou určuje charakteristiky dane, ktoré v zásade vymedzujú referenčný rámec alebo „bežný“ systém zdaňovania, z hľadiska ktorého treba analyzovať podmienku týkajúcu sa selektívnosti. Platí to teda najmä pre určenie základu dane, zdaniteľnej udalosti a prípadných výnimiek, ktoré stanovuje (pozri rozsudok zo 14. decembra 2023, Komisia/Amazon.com a i., C‑457/21 P, EU:C:2023:985, bod 39 a citovanú judikatúru).
35
V treťom rade podľa ustálenej judikatúry pri určovaní referenčného rámca na účely uplatnenia článku 107 ods. 1 ZFEÚ na daňové opatrenia je Komisia v zásade povinná akceptovať výklad relevantných ustanovení vnútroštátneho práva poskytnutý dotknutým členským štátom v rámci kontradiktórnej diskusie, pokiaľ je tento výklad zlučiteľný so znením týchto ustanovení [rozsudky z 5. decembra 2023, Luxembursko a i./Komisia, C‑451/21 P a C‑454/21 P, EU:C:2023:948, bod 120, a z 19. septembra 2024, Spojené kráľovstvo a i./Komisia (Zdanenie ziskov CFC), C‑555/22 P, C‑556/22 P a C‑564/22 P, EU:C:2024:763, bod 97].
36
Komisia sa môže odchýliť od uvedeného výkladu len vtedy, ak je schopná preukázať, že v judikatúre alebo správnej praxi tohto členského štátu prevláda iný výklad, pričom sa v tomto ohľade opiera o spoľahlivé a zhodné dôkazy predložené v rámci tejto kontradiktórnej diskusie [rozsudky z 5. decembra 2023, Luxembursko a i./Komisia, C‑451/21 P a C‑454/21 P, EU:C:2023:948, bod 121, a z 19. septembra 2024, Spojené kráľovstvo a i./Komisia (Zdanenie ziskov CFC), C‑555/22 P, C‑556/22 P a C‑564/22 P, EU:C:2024:763, bod 98].
37
V súlade s článkom 4 ods. 3 ZEÚ má uvedený členský štát povinnosť lojálnej spolupráce počas celého konania týkajúceho sa preskúmania opatrenia podľa ustanovení práva Únie v oblasti štátnej pomoci. Táto povinnosť zahŕňa najmä požiadavku, aby tento členský štát poskytol Komisii v dobrej viere všetky relevantné informácie požadované Komisiou týkajúce sa výkladu ustanovení vnútroštátneho práva relevantných na účely určenia referenčného rámca, ktoré vyplývajú z vnútroštátnej judikatúry alebo správnej praxe [rozsudky z 5. decembra 2023, Luxembursko a i./Komisia, C‑451/21 P a C‑454/21 P, EU:C:2023:948, bod 122, a z 19. septembra 2024, Spojené kráľovstvo a i./Komisia (Zdanenie ziskov CFC), C‑555/22 P, C‑556/22 P a C‑564/22 P, EU:C:2024:763, bod 99].
38
Práve vzhľadom na zásady pripomenuté vyššie treba preskúmať, či žalobcovia preukázali, že Komisia porušila ich procesné práva tým, že odmietla začať konanie vo veci formálneho zisťovania podľa článku 108 ods. 2 ZFEÚ, hoci pri preskúmaní selektívnosti predmetného opatrenia čelila závažným ťažkostiam.
O referenčnom systéme
39
Je potrebné preskúmať, či sa Komisia, ako v podstate tvrdia žalobcovia, stretla so závažnými ťažkosťami v rámci určenia uplatniteľného referenčného systému.
40
Treba uviesť, že referenčný systém bol identifikovaný v odôvodneniach 78 a 80 napadnutého rozhodnutia. Túto daň tvoria príslušné dane uplatniteľné na všetky podniky, a to daň z podnikania, ako aj daň z príjmov alebo daň z príjmov právnických osôb. V odpovedi na otázku Všeobecného súdu položenú v rámci opatrenia na zabezpečenie priebehu konania Komisia potvrdila, že tieto dane predstavujú relevantný referenčný systém na posúdenie, či sporné opatrenie predstavuje odchýlku od uvedeného systému.
41
Podľa Komisie a Spolkovej republiky Nemecko z odôvodnenia 78 napadnutého rozhodnutia vyplýva, že základy týchto daní sa určujú s prihliadnutím na zásadu „čistého príjmu“ v tom zmysle, že podľa všeobecných pravidiel týkajúcich sa zdanenia príjmov sú „výdavky vynaložené v súvislosti s podnikaním“ odpočítateľné od uvedených základov dane.
42
Pokiaľ ide o zásadu čistého príjmu, z judikatúry Bundesverfassungsgericht (Spolkový ústavný súd, Nemecko) uvedenej v poznámke pod čiarou 77 napadnutého rozhodnutia vyplýva, že v súlade so všeobecnou zásadou rovnosti zakotvenou v článku 3 ods. 1 Grundgesetz für die Bundesrepublik Deutschland (základný zákon Spolkovej republiky Nemecko) v daňovej oblasti sa zdanenie príjmov musí určiť s prihliadnutím na ekonomickú kapacitu daňovníka. Z toho vyplýva, že v právnej úprave v oblasti dane z príjmov podlieha dani len navýšenie majetku podniku, čo znamená, že v zásade sú všetky výdavky, ktoré vznikli v súvislosti s činnosťou podniku, odpočítateľné ako prevádzkové náklady.
43
V tejto súvislosti Spolková republika Nemecko v odpovedi na otázku Všeobecného súdu položenú v rámci opatrenia na zabezpečenie priebehu konania potvrdila, že bežný daňový systém v tomto členskom štáte sa riadi ústavnou zásadou schopnosti platiť daň, ktorá ako vyjadrenie všeobecnej zásady rovnosti znamená, že každý musí prispievať na financovanie služieb vo verejnom záujme v závislosti od svojich individuálnych ekonomických schopností. Podľa Spolkovej republiky Nemecko táto zásada schopnosti platiť daň predstavuje základ zásady objektívneho čistého príjmu, podľa ktorej prevádzkové náklady, ktoré sú nevyhnutné pre činnosť vykonávanú daňovníkmi, musia byť odpočítateľné od základu dane.
44
Treba uviesť, ako uviedla Spolková republika Nemecko v odpovedi na inú otázku Všeobecného súdu v rámci opatrenia na zabezpečenie priebehu konania, že táto zásada čistého príjmu bola prebratá do ustanovení uvedených v poznámke pod čiarou 41 napadnutého rozhodnutia, konkrétne v § 4 ods. 1, 3 a 4 Einkommensteuergesetz (zákon o dani z príjmov, ďalej len „EStG“), § 8 ods. 1 Körperschaftsteuergesetz (zákon o dani z príjmov právnických osôb, ďalej len „KStG“) a § 7 ods. 1 Gewerbesteuergesetz (zákon o dani z podnikania, ďalej len „GewStG“).
45
Okrem toho Spolková republika Nemecko spresnila, že zásada čistého príjmu, ktorou sa riadi nemecké daňové právo, je tiež vyjadrením inej zásady, a to zásady zákonnosti dane, ktorá je pre daňovú správu záväzná a ukladá jej povinnosť vypočítať a vyberať dane v súlade so zákonom rovnakým spôsobom.
46
V prejednávanej veci Komisia v súlade s požiadavkami vyplývajúcimi z judikatúry citovanej v bode 31 vyššie určila referenčný rámec na základe objektívneho preskúmania obsahu, vzťahu a konkrétnych účinkov uplatniteľných noriem vyplývajúcich z výkladu relevantných ustanovení daňového práva poskytnutého Spolkovou republikou Nemecko v rámci kontradiktórnej diskusie.
47
Medzi účastníkmi konania je nesporné, že vyplatenie dividend, keďže predstavujú formu určenia zisku, nemôže predstavovať výdavok vynaložený v súvislosti s podnikaním, ktorý by mohol znížiť zdaniteľný príjem spoločnosti na účely určenia základu dane z príjmov právnických osôb (§ 8 ods. 3 KStG) a dane z podnikania (§ 7 GewStG).
48
Okrem toho v súlade s ustanoveniami nemeckého daňového práva existujú výnimky z pravidla odpočítateľnosti výdavkov vynaložených v súvislosti s podnikaním. Ide o dane, ktorých neodpočítateľnosť výslovne stanovuje § 4 ods. 5b a § 12 bod 3 EStG, ako aj § 10 bod 2 KStG.
49
V odôvodnení 156 napadnutého rozhodnutia Komisia navyše spresnila, že § 4 ods. 5b EStG vylučuje odpočet len pre daň z podnikania, a nie pre všetky dane zo zisku. Podľa Komisie je základným pravidlom odpočítateľnosť výdavkov vynaložených v súvislosti s podnikaním, a iba vtedy, ak existuje výslovná výnimka zo zásady čistého príjmu, nie je odpočítateľný výdavok podniku na účely určenia základu dane. Komisia tak dospela k záveru, že nijaké ustanovenie nebráni odpočítateľnosti osobitnej dane zo zisku.
50
V tejto súvislosti treba uviesť, že žalobcovia nepreukázali, že Komisia mala určiť referenčný systém, ktorý je založený na neodpočítateľnosti odvodu zo zisku, ako výnimku zo zásady čistého príjmu. Na jednej strane, ako vyplýva z odôvodnení 153 až 158 napadnutého rozhodnutia, Komisia neignorovala existenciu výnimiek alebo obmedzení z pravidla odpočítateľnosti výdavkov vynaložených v súvislosti s podnikaním. Na druhej strane ako vyplýva z judikatúry uvedenej v bode 32 vyššie, selektívnosť daňového opatrenia nemožno posudzovať so zreteľom na referenčný rámec pozostávajúci z niekoľkých ustanovení práva dotknutého členského štátu, ktoré boli umelo vyčlenené zo širšieho legislatívneho rámca. Preto, ak je dotknuté opatrenie neoddeliteľné od všeobecného daňového systému daného členského štátu, má sa tento systém považovať za referenčný [rozsudok z 19. septembra 2024, Spojené kráľovstvo/Komisia (Zdanenie ziskov CFC), C‑555/22 P, C‑556/22 P a C‑564/22 P, EU:C:2024:763, bod 95]. Tak je to aj v prejednávanej veci, keďže Komisia definovala referenčný systém ako systém, ktorý je založený najmä na zásade čistého príjmu, a nielen na výnimkách z tejto zásady.
51
V súlade s judikatúrou citovanou v bodoch 35 až 37 vyššie sa však Komisia pri určení referenčného systému neodchýlila od výkladu relevantných ustanovení daňového práva poskytnutého Spolkovou republikou Nemecko v rámci kontradiktórnej diskusie. Okrem toho treba uviesť, že žalobcovia nepreukázali, že Komisia nesprávne prevzala výklad poskytnutý uvedeným členským štátom. V tejto súvislosti žalobcovia neuviedli nijaké ďalšie tvrdenie alebo skutočnosť, ktoré by mohli spochybniť dôvodnosť určenia uvedeného referenčného systému Komisiou. Hoci sa totiž žalobcovia vo svojich písomných podaniach odvolávajú na niektoré rozsudky nemeckých súdov, najmä Bundesverfassungsgericht (Spolkový ústavný súd), Bundesverwaltungsgericht (Spolkový správny súd, Nemecko) a Bundesfinanzhof (Spolkový finančný súd, Nemecko), treba konštatovať, že tvrdenia založené na vnútroštátnej judikatúre sa netýkajú výkladu relevantných ustanovení, ktoré v prejednávanej veci predstavujú referenčný systém.
52
Treba tiež konštatovať, že žalobcovia vo svojich písomných podaniach nespochybňujú, že zásada čistého príjmu vykonáva zásadu schopnosti platiť daň, z ktorej vyplýva, že podľa judikatúry Bundesfinanzhof (Spolkový finančný súd) je na určenie schopnosti daňovníka platiť dane potrebné odpočítať od zdaniteľných príjmov výdavky, ktoré daňovník vynaložil na dosiahnutie uvedených príjmov.
53
Pokiaľ ide o určenie referenčného systému, z ktorého treba preskúmať, či sporné opatrenie predstavuje výnimku, žalobcovia tvrdia, že tento systém mal zahŕňať daň z pridanej hodnoty (DPH). Treba však uviesť, že táto argumentácia týkajúca sa nezohľadnenia DPH pri určení referenčného daňového systému je irelevantná, keďže v napadnutom rozhodnutí sa výhrady týkajúce sa DPH riešia len v súvislosti s iným opatrením, než je sporné opatrenie.
54
Z predchádzajúcich úvah vyplýva, že Komisia mohla prijať výklad podaný Spolkovou republikou Nemecko, pokiaľ ide o identifikáciu referenčného systému a identifikovať sporné opatrenie ako odpočítateľnosť súm, ktoré prevádzkovatelia verejných kasín zaplatili spolkovej krajine Severné Porýnie‑Vestfálsko, od základu dane z príjmov alebo dane z príjmov právnických osôb, ako aj od základu dane z podnikania, ktorú títo prevádzkovatelia zaplatili spolkovej krajine Severné Porýnie‑Vestfálsko ako odvod zo zisku stanovený v § 14 zákona o kasínach, pokiaľ ide o príjmy nepochádzajúce z hazardných hier.
55
Treba preto konštatovať, že žalobcovia nepreukázali, že Komisia čelila závažným ťažkostiam pri určení referenčného systému, vo vzťahu ku ktorému treba preskúmať, či sporné opatrenie predstavuje výnimku.
O existencii výnimky z referenčného systému
56
Žalobcovia v podstate tvrdia, že Westspiel tým, že môže uplatniť odpočítateľnosť odvodu zo zisku od základu dane z príjmov alebo dane z príjmov právnických osôb, ako aj od základu dane z podnikania, je zvýhodnená v porovnaní s podnikmi, ktoré vykonávajú prevod dividend, alebo subsidiárne podnikmi, ktoré podliehajú neodpočítateľným daniam podľa relevantných ustanovení nemeckého práva.
57
Na jednej strane žalobcovia tvrdia, že nesprávne posúdenie, ktorého sa dopustila Komisia, spočíva najmä v tom, že kvalifikovala odvod zo zisku ako „osobitnú daň“, čo jej umožnilo dospieť k záveru o odpočítateľnosti súm zaplatených na základe tohto odvodu od zdaniteľných základov dane z príjmov alebo dane z príjmov právnických osôb, ako aj od základu dane z podnikania, v súlade so všeobecnými pravidlami zdanenia podľa bežného daňového systému stanovenými uplatniteľným nemeckým daňovým právom, ktoré pripúšťajú odpočítateľnosť výdavkov vynaložených v súvislosti s podnikaním.
58
Na druhej strane žalobcovia tvrdia, že odvod zo zisku treba považovať za „prevod“ alebo „rozdelenie“ zisku alebo subsidiárne za „daň z príjmov (v širšom zmysle)“, a nie za „daň“ alebo „osobitnú daň“, v dôsledku čoho v súlade s uplatniteľným nemeckým daňovým právom tento odvod zo zisku nemal byť odpočítaný od základu dane z podnikania ani od základu dane z príjmov alebo dane z príjmov právnických osôb.
59
Treba uviesť, že cieľom tvrdení žalobcov je spochybniť kvalifikáciu odvodu zo zisku ako osobitnej odpočítateľnej dane a v prvom rade tvrdiť, že uvedený odvod je porovnateľný s dividendami, a subsidiárne, že aj za predpokladu, že by sa mal kvalifikovať ako daň, je porovnateľný s daňami, ktorých neodpočítateľnosť je výslovne stanovená v § 4 ods. 5b a § 12 bode 3 EStG, ako aj v § 10 bode 2 KStG.
60
V prejednávanej veci Všeobecný súd považuje za vhodné najprv preskúmať, či sa Komisia stretla so závažnymi ťažkosťami, pokiaľ ide o kvalifikáciu odvodu zo zisku ako osobitnej odpočítateľnej dane.
61
Z odôvodnenia 151 napadnutého rozhodnutia vyplýva, že sporné opatrenie spočíva vo výklade nemeckého daňového práva, podľa ktorého sa odvod zo zisku odpočíta od daňového základu dane z príjmov alebo dane z príjmov právnických osôb, ako aj od základu dane z podnikania ako výdavky, ktoré vznikli v súvislosti s činnosťou podniku na základe zásady čistého príjmu.
62
V bodoch 153 až 156 napadnutého rozhodnutia Komisia navyše uviedla, že odvod zo zisku možno považovať za odpočítateľný ako osobitná daň zo zisku z dôvodu jeho ekonomických účinkov, jeho záväznosti a neexistencie protihodnoty. Ako bolo uvedené v bode 49 vyššie, spresnila, že § 4 ods. 5b EStG vylučuje odpočítanie len pre daň z podnikania, a nie pre všetky dane zo zisku, a že žiadne ustanovenie nebráni odpočítateľnosti osobitnej dane zo zisku.
63
Okrem toho v odôvodnení 158 a v poznámke pod čiarou 86 napadnutého rozhodnutia Komisia uviedla, že odvod zo zisku nie je dividendou a nie je ani porovnateľný s dividendou z dôvodu, že po prvé odvod zo zisku bol zaplatený spolkovej krajine Severné Porýnie‑Vestfálsko, ktorá nebola akcionárom verejných kasín, po druhé bol jednostranne stanovený orgánom v zákone, po tretie bol vyberaný automaticky a povinne, po štvrté jeho výška mala byť určená na charitatívne účely a po piate na rozdiel od dividend, ktoré nie sú nevyhnutne spojené so ziskami dosiahnutými v danom zdaňovacom období, bol odvod zo zisku priamo spojený s bežným účtovným obdobím. Napokon v odôvodnení 158 napadnutého rozhodnutia tiež uviedla, že právna forma prevádzkovateľov verejných kasín neumožňuje prevod dividend.
64
Treba konštatovať, že otázka, či odvod zo zisku predstavuje, ako tvrdí Komisia, osobitnú daň, a teda či je odpočítateľná ako výdavok vynaložený v súvislosti s podnikaním, alebo či predstavuje, ako tvrdia žalobcovia, prevod alebo rozdelenie zisku, spadá pod výklad relevantných ustanovení, ktoré tvoria referenčný rámec. To isté platí, pokiaľ ide o tvrdenie uvádzané žalobcami subsidiárne, podľa ktorého aj keď je odvod zo zisku daňou, ide o daň z príjmu v širšom zmysle porovnateľnú s daňou, ktorej neodpočítateľnosť výslovne stanovuje § 4 ods. 5b a § 12 bod 3 EStG, ako aj § 10 bod 2 KStG.
65
Ako pritom vyplýva z ustálenej judikatúry citovanej v bodoch 35 a 36 vyššie, pri určovaní referenčného rámca na účely uplatnenia článku 107 ods. 1 ZFEÚ na daňové opatrenia je Komisia v zásade povinná akceptovať výklad relevantných ustanovení vnútroštátneho práva poskytnutý dotknutým členským štátom v rámci kontradiktórnej diskusie, pokiaľ je tento výklad zlučiteľný so znením týchto ustanovení. Od uvedeného výkladu sa môže odchýliť len vtedy, ak je schopná preukázať, že v judikatúre alebo správnej praxi tohto členského štátu prevláda iný výklad, pričom sa v tomto ohľade opiera o spoľahlivé a zhodné dôkazy predložené v rámci tejto kontradiktórnej diskusie To isté platí, ak sa žalobcovi nepodarí preukázať nesprávnosť výkladu relevantných ustanovení vnútroštátneho práva na účely preskúmania existencie odchýlky od referenčného systému v kontexte predmetného daňového opatrenia.
66
V prejednávanej veci treba zdôrazniť, že zo spisu vyplýva, že Komisia prijala výklad relevantných ustanovení vnútroštátneho práva podaný Spolkovou republikou Nemecko v rámci kontradiktórnej diskusie.
67
V tejto súvislosti treba uviesť, že na účely konštatovania, že odvod zo zisku bol odpočítateľný ako osobitná daň podľa zásady čistého príjmu, Komisia vychádzala v odôvodnení 154 a poznámke pod čiarou 86 napadnutého rozhodnutia z kritérií, ktoré sa v podstate zhodujú s kritériami týkajúcimi sa definície pojmu „daň“ v nemeckom práve podľa § 3 ods. 1 Abgabenordnung (daňový poriadok) a kritériami uvedenými v odôvodnení 47 tohto rozhodnutia. Preskúmala tiež tvrdenia žalobcov týkajúce sa kvalifikácie sporného opatrenia v nemeckom práve.
68
V tejto súvislosti žalobcovia nepreukázali, že výklad Komisie je nezlučiteľný so znením relevantných ustanovení nemeckého práva. Neuvádzajú ani žiadne tvrdenie týkajúce sa existencie opačnej správnej praxe nemeckých orgánov.
69
Okrem toho, ako vyplýva z bodu 51 vyššie, hoci sa totiž žalobcovia vo svojich písomných podaniach odvolávajú na niektoré rozsudky nemeckých súdov, najmä Bundesverfassungsgericht (Spolkový ústavný súd), Bundesverwaltungsgericht (Spolkový správny súd) a Bundesfinanzhof (Spolkový finančný súd), treba konštatovať, že tvrdenia založené na vnútroštátnej judikatúre sa netýkajú výkladu relevantných ustanovení, ktoré v prejednávanej veci predstavujú referenčný systém.
70
Treba tiež zamietnuť tvrdenia žalobcov, podľa ktorých porovnanie medzi odvodom zo zisku a mimoriadnymi platbami, ktoré sú podniky povinné vykonať z dôvodu protisúťažného správania, urobené v poznámke pod čiarou 77 napadnutého rozhodnutia, je nepresné a vedie k rozporu v tomto rozhodnutí. Ako totiž Komisia uviedla vo svojich písomných podaniach, toto porovnanie vykonala, aby ako príklad prezentovala odvod zo zisku ako odpočítateľný prevádzkový výdavok, ktorého rozsah je širší a ide nad rámec daní. Komisia však v napadnutom rozhodnutí jasne uviedla, že zastáva názor, že odvod zo zisku predstavuje osobitnú daň.
71
V súlade s judikatúrou citovanou v bodoch 35 až 37 vyššie tak Komisia v prejednávanej veci súhlasila s výkladom relevantných ustanovení vnútroštátneho práva, ktorý poskytla Spolková republika Nemecko v rámci kontradiktórnej diskusie s cieľom uplatniť uvedené ustanovenia na predmetné daňové opatrenie. Vzhľadom na vyššie uvedené úvahy preto nie je dôvod spochybňovať tento výklad.
72
Z uvedeného vyplýva, že žalobcovia nepreukázali, že Komisia čelila závažným ťažkostiam, pokiaľ ide o kvalifikáciu odvodu zo zisku ako osobitnej dane.
73
V dôsledku uvedeného treba overiť, či sporné opatrenie predstavuje odchýlku od referenčného systému v rozsahu, v akom zavádza rozlišovanie medzi hospodárskymi subjektmi, ktoré sa vzhľadom na cieľ sledovaný nemeckým daňovým systémom nachádzajú v porovnateľnej skutkovej a právnej situácii, a to najmä medzi hospodárskymi subjektmi podliehajúcimi odvodu zo zisku a subjektmi podliehajúcimi daniam, ktorých neodpočítateľnosť výslovne stanovuje § 4 ods. 5b a § 12 bod 3 EStG, ako aj § 10 bod 2 KStG.
74
Je potrebné pripomenúť, že podľa judikatúry v rámci preskúmania selektívnosti daňového opatrenia treba po tom, čo bol najprv identifikovaný a skúmaný spoločný alebo „bežný“ daňový systém uplatniteľný v dotknutom členskom štáte, a to referenčný systém, ďalej posúdiť a stanoviť prípadnú selektívnu povahu výhody poskytnutej predmetným daňovým opatrením tak, že sa preukáže, že toto opatrenie sa odchyľuje od uvedeného spoločného systému, keďže zavádza rozlišovanie medzi hospodárskymi subjektmi, ktoré sa vzhľadom na cieľ sledovaný daňovým systémom tohto členského štátu nachádzajú v porovnateľnej skutkovej a právnej situácii (pozri rozsudok z 8. septembra 2011, Paint Graphos a i., C‑78/08 až C‑80/08, EU:C:2011:550, bod 49 a citovanú judikatúru).
75
Na úvod treba uviesť, že prejednávaná vec sa obmedzuje na príjmy kasín, ktoré nepochádzajú z hazardných hier. V tejto súvislosti podľa poznámky pod čiarou 76 napadnutého rozhodnutia, hoci odvod zo zisku zaťažuje všetky zdroje príjmov verejných kasín, vrátane príjmov pochádzajúcich z hazardných hier, iba časť platby nepochádzajúca z hazardných hier je odpočítateľná od zdaniteľných základov dane z podnikania, ako aj dane z príjmov alebo dane z príjmov právnických osôb.
76
V prejednávanej veci, pokiaľ ide o cieľ sledovaný daňou z podnikania, ako aj daňou z príjmov alebo daňou z príjmov právnických osôb, Komisia v odpovedi na otázku položenú Všeobecným súdom v rámci opatrenia na zabezpečenie priebehu konania potvrdila, ako vyplýva z odôvodnenia 105 napadnutého rozhodnutia, že tento cieľ spočíva v dosahovaní príjmov výberom dane príjmov podnikov v závislosti od ich zisku. V tejto súvislosti Spolková republika Nemecko v odpovedi na otázku položenú Všeobecným súdom v rámci opatrenia na zabezpečenie priebehu konania spresnila, že bežný daňový systém musí zohľadňovať zásadu schopnosti platiť daň.
77
Okrem toho, pokiaľ ide o príjmy verejných kasín, ktoré nepochádzajú z hazardných hier, Komisia v odpovedi na otázku Všeobecného súdu na pojednávaní spresnila, ako v podstate vyplýva z odôvodnenia 78 napadnutého rozhodnutia, že verejné kasína sa nachádzali v právnej a skutkovej situácii porovnateľnej s inými podnikmi povinnými platiť daň z podnikania, ako aj daň z príjmov alebo daň z príjmov právnických osôb, pričom spresnila, že v súlade so zásadou čistého príjmu prevzatou v ustanoveniach § 4 ods. 4 EStG, § 8 ods. 1 KStG a § 7 ods. 1 GewStG (pozri bod 44 vyššie) si všetky podniky môžu odpočítať od základu dane výdavky, ktoré vznikli v súvislosti s ich činnosťami.
78
V odôvodnení 152 napadnutého rozhodnutia tak Komisia konštatovala, že sumy, ktoré verejné kasína zaplatili spolkovej krajine Severné Porýnie‑Vestfálsko ako odvod zo zisku, predstavujú výdavok vynaložený na ich činnosti, ktorý je teda odpočítateľný na účely určenia základu dane z podnikania, ako aj dane z príjmov alebo dane z príjmov právnických osôb. Na podporu tohto konštatovania Komisia v poznámke pod čiarou 77 napadnutého rozhodnutia usúdila, že odvod zo zisku možno porovnať s mimoriadnymi platbami, ktoré sú podniky povinné uskutočniť z dôvodu protisúťažného správania, pretože takéto platby sa vypočítavajú s prihliadnutím na všetky zisky dosiahnuté v dôsledku protisúťažnému správania. Dodal, že Bundesverfassungsgericht (Spolkový ústavný súd) takéto platby považoval za odpočítateľné výdavky na účely zamedzenia dvojitého zdanenia.
79
Komisia preto v odôvodnení 152 napadnutého rozhodnutia dospela k záveru, že odpočítateľnosť odvodu zo zisku predstavuje uplatnenie všeobecných pravidiel zdanenia bežného daňového systému tvoriacich referenčný rámec zo strany Spolkovej republiky Nemecko. Ako bolo uvedené v bode 42 vyššie, z poznámky pod čiarou 77 napadnutého rozhodnutia vyplýva, že zdanenie príjmov sa musí určiť s prihliadnutím na ekonomickú kapacitu daňovníka.
80
Treba uviesť, že v napadnutom rozhodnutí Komisia subsidiárne a v odpovedi na tvrdenia uvedené žalobcami vo fáze predbežného preskúmania konštatovala, že odvod zo zisku jednak nie je porovnateľný s neodpočítateľnými daňami stanovenými v § 10 bode 2 KStG a jednak nepredstavuje dividendu ani prevod zisku.
81
V tejto súvislosti Komisia v odpovedi na opatrenie na zabezpečenie priebehu konania spresnila, že hoci existujú výnimky alebo obmedzenia z pravidla odpočítateľnosti výdavkov vynaložených na činnosť podniku, tieto výnimky alebo obmedzenia sa neuplatňujú na sporné opatrenie, keďže odvod zo zisku nepredstavuje dividendu ani sa naň nevzťahuje jeden z prípadov neodpočítateľnosti zdaniteľných základov dane z príjmov alebo dane z príjmov právnických osôb výslovne stanovených v § 4 ods. 5b a § 12 bode 3 EStG, ako aj v § 10 bode 2 KStG.
82
V prvom rade, pokiaľ ide o tvrdenia žalobcov, podľa ktorých je odvod zo zisku porovnateľný s neodpočítateľnými daňami stanovenými v § 10 bode 2 KStG, treba konštatovať, že v odôvodnení 154 napadnutého rozhodnutia Komisia kvalifikovala odvod zo zisku ako „osobitnú daň z príjmov verejných kasín“, ktorú z dôvodov uvedených v odôvodnení 156 napadnutého rozhodnutia nemožno považovať za porovnateľnú so „všeobecnou daňou“ týkajúcou sa príjmu alebo neodpočítateľných ziskov na základe tohto ustanovenia.
83
V každom prípade v odpovedi na otázku Všeobecného súdu v rámci opatrenia na zabezpečenie priebehu konania Komisia spresnila, že odvod zo zisku sa zakladá na „ročnom prebytku“, zatiaľ čo daň z príjmov právnických osôb sa vypočítava na základe „zdaniteľného príjmu“ („zu versteuernde Einkommen“), určeného na základe „príjmu“ („Einkommen“) v zmysle EStG podľa § 7 ods. 1 a 2 a § 8 ods. 1 KStG. V tejto súvislosti tvrdenie žalobcov, podľa ktorého je ročný prebytok rovnaký ako príjem v zmysle § 2 ods. 4 EStG, nemôže uspieť. Podľa žalobcov totiž § 2 ods. 2 bod 1 a § 2 ods. 4 EStG považuje príjem z obchodnej činnosti („Einkünfte aus Gewerbebetrieb“) za zisk a podľa § 5 ods. 1 EStG, na ktorý odkazuje § 2 ods. 2 bod 1 EStG, sa zisk v zásade vypočíta na základe pravidiel Handelsgesetzbuch (Obchodný zákonník), a teda ho možno považovať za ročný prebytok. Ako však správne uviedla Komisia, vysvetlenie poskytnuté žalobcami je neúplné, keďže § 2 ods. 2 bod 1 EStG odkazuje aj na iné ustanovenia tohto predpisu, ktorými sa mení určenie zisku vo vzťahu k ročnému prebytku. Komisia konkrétne uviedla, že niektoré prevádzkové výdavky uvedené v § 4 ods. 5 EStG sú výdavkami, ktoré znižujú ročný prebytok v obchodnom práve, ale nie sú odpočítateľné na účely určenia zisku.
84
Navyše v odpovedi na otázku Všeobecného súdu v rámci opatrenia na zabezpečenie priebehu konania a na pojednávaní Spolková republika Nemecko spresnila, že odvod zo zisku predstavuje „osobitnú daň“ pre herne, na ktoré sa vzťahuje článok 106 ods. 2 bod 5 základného zákona Spolkovej republiky Nemecko, v dôsledku čoho nemôže ísť o „všeobecnú daň“ z príjmov alebo zo zisku, na ktorú sa vzťahuje článok 106 ods. 3 tohto zákona. Treba však uviesť, že žalobcovia nepreukázali, že odvod zo zisku predstavuje „všeobecnú daň“ z príjmov alebo zo zisku porovnateľnú s neodpočítateľnými daňami uvedenými v § 10 bode 2 KStG. Komisia preto správne dospela k záveru, že toto ustanovenie nie je porovnateľné s odvodom zo zisku.
85
V druhom rade tvrdenia žalobcov uvádzané proti konštatovaniu, podľa ktorého odvod zo zisku nie je dividendou a nie je ani porovnateľný s dividendami, treba tiež zamietnuť.
86
Ako už bolo uvedené v bodoch 63 a 67 vyššie, z odôvodnenia 158 a poznámky pod čiarou 86 napadnutého rozhodnutia vyplýva, že odvod zo zisku zahŕňa peňažnú platbu spolkovej krajiny Severné Porýnie‑Vestfálsko, jednostranne stanovený orgánom verejnej moci prijatím zákona, a že sa vyberá automaticky a povinne. Okrem toho napriek terminologickej nepresnosti týkajúcej sa údajných charitatívnych cieľov uvedeného poplatku Komisia v odôvodnení 47 napadnutého rozhodnutia uviedla, že tento poplatok prispieva do všeobecného rozpočtu tejto spolkovej krajiny na verejnoprospešné účely. Ako navyše Komisia poznamenala na pojednávaní, odvod nie je protihodnotou za konkrétne plnenie. Z toho vyplýva, že na rozdiel od toho, čo tvrdia žalobcovia, tento odvod predstavuje „daň“ v zmysle článku 3 ods. 1 Daňového zákonníka, ktorú nemožno považovať za porovnateľnú s dividendou.
87
Tento záver nemožno spochybniť tvrdeniami žalobcov založenými na prípadnom opätovnom investovaní vybraných súm. Aj za predpokladu, že by prostriedky získané na základe odvodu zo zisku boli opätovne investované do spoločnosti Westspiel, je nutné konštatovať, že to predstavuje skutkovú okolnosť, ktorá nemôže spochybniť právnu kvalifikáciu tohto odvodu ako dane, keďže ide o finančné prostriedky určené pre rozpočet spolkovej krajiny Severné Porýnie‑Vestfálsko.
88
Okrem toho okolnosť, že spolková krajina Severné Porýnie‑Vestfálsko je jediným nepriamym akcionárom spoločnosti Westspiel prostredníctvom NRW.Bank, a teda že má prospech z odvodu zo zisku neadministratívnej povahy, nemôže spochybniť záver, podľa ktorého uvedený odvod nepredstavuje dividendu ani prevod zisku. Ako totiž uviedla Spolková republika Nemecko, odvod zo zisku nemožno považovať za prevod zisku v zmysle § 291 ods. 1 Aktiengesetz (zákon o akciových spoločnostiach), keďže nevyplýva zo zmluvného vzťahu slobodne dohodnutého verejnými kasínami, ale z osobitnej dane, ktorú jednostranne vyrubila spolková krajina Severné Porýnie‑Vestfálsko pri výkone svojich právomocí orgánu verejnej moci. Treba dodať, ako uviedla Komisia, že zo systematického hľadiska sa § 14 ods. 1 zákona o kasínach, ktorý zavádza odvod zo zisku, nachádza medzi § 12, 13 a 15 uvedeného zákona, ktorých predmetom sú aj dane.
89
Z uvedeného vyplýva, že Komisia mohla v odôvodnení 152 napadnutého rozhodnutia oprávnene konštatovať, že odpočítateľnosť odvodu zo zisku predstavuje uplatnenie všeobecných pravidiel zdaňovania bežného daňového systému Spolkovou republikou Nemecko, ktoré tvoria referenčný systém.
90
Z predchádzajúcich úvah vyplýva, že Komisia najmä v odôvodnení 152 napadnutého rozhodnutia správne dospela k záveru, že odpočítateľnosť odvodu zo zisku sa neodchyľuje od všeobecných pravidiel zdanenia bežného daňového systému, ktoré tvoria referenčný rámec, v dôsledku čoho sporné opatrenie nezahŕňa poskytnutie selektívnej výhody v zmysle článku 107 ods. 1 ZFEÚ.
91
Z uvedeného vyplýva, že žalobcovia nemôžu dôvodne tvrdiť, že Komisia čelila závažným ťažkostiam pri skúmaní selektívnosti sporného opatrenia.
92
Ostatné tvrdenia žalobcovia nemôžu spochybniť tento záver.
93
Po prvé, pokiaľ ide o kvalifikáciu sporného opatrenia v nemeckom práve, treba totiž uviesť, ako bolo uvedené v bode 67 vyššie, že Komisia v odôvodnení 154 a poznámke pod čiarou 86 napadnutého rozhodnutia konštatovala, že odvod zo zisku možno považovať za osobitnú daň na základe určitých kritérií, ktoré sa čiastočne, ale v rozhodujúcej miere zhodujú s kritériami stanovenými pre definíciu dane v nemeckom práve podľa § 3 ods. 1, ako aj s prvkami, ktorými sa vyznačujú dane uplatňované spolkovými krajinami, uvedenými v odôvodnení 47 napadnutého rozhodnutia. Žalobcovia teda nesprávne vytýkajú Komisii, že nezohľadnila nemecké právo.
94
Po druhé, pokiaľ ide o ostatné tvrdenia žalobcov založené na tom, že sporné opatrenie bolo prijaté v rozpore s ústavnými pravidlami týkajúcimi sa výkonu právomoci v daňovej oblasti, treba uviesť, že pojem „štátna pomoc“ je objektívnym pojmom, ktorý treba preskúmať z hľadiska účinkov spôsobených predmetným opatrením pomoci, a nie z hľadiska iných skutočností, ako je zákonnosť opatrenia, ktorým sa pomoc poskytuje (pozri v tomto zmysle rozsudky z 22. decembra 2008, British Aggregates/Komisia, C‑487/06 P, EU:C:2008:757, bod 85 a citovanú judikatúru, a zo 7. októbra 2010, DHL Aviation a DHL Hub Leipzig/Komisia, T‑452/08, neuverejnený, EU:T:2010:427, bod 40).
95
Rovnako treba uviesť, že údajné porušenie ústavného práva nemá nijaký vplyv na definíciu referenčného rámca alebo na existenciu výnimky na účely posúdenia selektívnej povahy sporného opatrenia v zmysle článku 107 ZFEÚ. Tieto tvrdenia treba preto zamietnuť ako neúčinné.
96
Po tretie, pokiaľ ide o dôkazy predložené žalobcami na spochybnenie kvalifikácie odvodu zo zisku ako dane v zmysle článku 3 ods. 1 Daňového zákonníka, treba pripomenúť, že dôkazy musia byť predložené v rámci prvej výmeny písomných vyjadrení podľa článku 85 ods. 1 Rokovacieho poriadku Všeobecného súdu. Keďže predmetné dôkazy boli predložené v neskoršom štádiu konania a oneskorené predloženie uvedených dôkazov nebolo odôvodnené v súlade s odsekom 2 toho istého článku, sú neprípustné. V každom prípade, ako poznamenáva Komisia, napadnuté rozhodnutie bolo prijaté pred uverejnením účtovných údajov spoločnosti WestSpiel za účtovný rok 2019. Zákonnosť rozhodnutia v oblasti štátnej pomoci sa však musí posudzovať len v závislosti od informácií, ktoré Komisia mohla mať k dispozícii pri prijímaní tohto rozhodnutia (pozri rozsudok zo 14. mája 2019, Marinvest a Porting/Komisia, T‑728/17, neuverejnený, EU:T:2019:325, bod 92 a citovanú judikatúru).
97
Po štvrté, pokiaľ ide o tvrdenia žalobcov o údajnom rozpore v napadnutom rozhodnutí, pokiaľ ide o viaceré kvalifikácie odvodu zo zisku vo vnútroštátnom práve, treba uviesť, že hoci možno pripustiť, že rozporuplné odôvodnenie predstavuje nepriamy dôkaz o existencii závažných ťažkostí v rámci predbežného preskúmania opatrenia podľa článku 108 ods. 3 ZFEÚ (pozri v tomto zmysle rozsudok zo 14. apríla 2021, Verband Deutscher Alten‑ und Behindertenhilfe a CarePool Hannover/Komisia, T‑69/18, EU:T:2021:189, bod 107), nič to nemení na tom, že v prejednávanej veci to tak nie je, keďže Komisia spresnila, že uvedený odvod predstavuje odpočítateľný prevádzkový výdavok a daň, ktorá nepatrí medzi výnimky alebo obmedzenia zásady čistého príjmu.
98
Vzhľadom na všetko, čo bolo uvedené vyššie, treba uviesť, že žiadne z tvrdení žalobcov nepreukázalo, že Komisia sa počas predbežného preskúmania stretla so závažnými ťažkosťami v zmysle judikatúry citovanej v bode 19 vyššie.
99
Druhú až piatu časť jediného žalobného dôvodu treba preto zamietnuť.
O prvej časti jediného žalobného dôvodu založenej na skreslení tvrdení žalobcov
100
V prvej časti žalobcovia tvrdia, že Komisia nesprávne dospela k záveru, že považujú odvod zo zisku za daň, hoci vždy uvádzali, že ide o rozdelenie zisku, ktorý nie je odpočítateľný na základe bežného daňového systému. Tvrdia tak, že odpočítanie tohto odvodu zo zisku od základu dane z príjmov alebo dane z príjmov právnických osôb, ako aj od základu dane z podnikania predstavuje opatrenie odchyľujúce sa od bežného daňového systému, ktoré nepovoľuje takéto odpočítanie, a selektívnu výhodu v prospech spoločnosti WestSpiel.
101
Komisia, ktorú podporuje Spolková republika Nemecko, spochybňuje tieto tvrdenia.
102
V prejednávanej veci treba uviesť, že Komisia v odôvodnení 154 napadnutého rozhodnutia uviedla, že žalobcovia sa implicitne domnievali, že odvod zo zisku je daňou porovnateľnou s daňou z príjmov, daňou z príjmov fyzických osôb a daňou z podnikania. V poznámke pod čiarou 79 napadnutého rozhodnutia však tiež uviedla, že žalobcovia sa domnievali, že odvod zo zisku nie je daňou, v dôsledku čoho ich tvrdenie založené na zákaze odpočítania daní od základu dane z príjmov alebo dane z príjmov právnických osôb nie je dôvodné.
103
Z uvedeného vyplýva, že Komisia neskreslila tvrdenia žalobcov, keďže z napadnutého rozhodnutia vyplýva a ako to bolo potvrdené na pojednávaní, že Komisia preskúmala na jednej strane hypotézu, že odvod zo zisku je daňou porovnateľnou s daňou z príjmov, daňou z príjmov fyzických osôb a daňou z podnikania, a na druhej strane, aj keď to urobila len subsidiárne, hypotézu, podľa ktorej tento odvod nie je daňou. V tejto súvislosti treba zdôrazniť, ako vyplýva z bodu 86 vyššie, že Komisia v odôvodnení 158 napadnutého rozhodnutia a poznámke pod čiarou 86 zohľadnila tvrdenia žalobcov, podľa ktorých bol odvod zo zisku dividendou alebo bol porovnateľný s dividendou.
104
V dôsledku uvedeného je potrebné zamietnuť prvú časť jediného žalobného dôvodu, a teda aj žalobu v celom rozsahu.
O trovách
105
Podľa článku 133 rokovacieho poriadku sa o trovách konania rozhodne v rozsudku, ktorým sa konanie končí. Podľa článku 195 uvedeného poriadku Všeobecný súd pri rozhodovaní po zrušení a vrátení veci Súdnym dvorom rozhodne o trovách konania týkajúcich sa jednak konaní začatých na Všeobecnom súde a jednak odvolacieho konania na Súdnom dvore. V súlade s článkom 134 ods. 1 rokovacieho poriadku sa účastníkovi konania, ktorý vo veci nemal úspech, uloží povinnosť nahradiť trovy konania, ak to bolo v tomto zmysle navrhnuté. Napokon v súlade s článkom 138 ods. 1 rokovacieho poriadku členské štáty, ktoré do konania vstúpili ako vedľajší účastníci, znášajú svoje vlastné trovy konania.
106
V prejednávanej veci Súdny dvor v rozsudku o odvolaní zrušil uznesenie z 22. októbra 2021, Fachverband Spielhallen a LM/Komisia (T‑510/20, neuverejnené, EU:T:2021:745), a rozhodol, že o trovách konania sa rozhodne neskôr. V tomto rozsudku teda treba rozhodnúť o trovách konania, ktoré vznikli v súvislosti s pôvodným konaním pred Všeobecným súdom, odvolacím konaním pred Súdnym dvorom a týmto konaním po vrátení veci na ďalšie konanie.
107
Keďže Komisia nemala v odvolacom konaní pred Súdnym dvorom úspech, je opodstatnené uložiť jej povinnosť znášať svoje vlastné trovy konania a nahradiť trovy konania žalobcov v súvislosti s týmto konaním.
108
Keďže žalobcovia nemali v konaní o vrátení veci Všeobecnému súdu na ďalšie konanie úspech vo veci samej na základe tvrdení, ktoré uviedli v rámci konania pred Všeobecným súdom, ktoré predchádzalo odvolaniu, je opodstatnené uložiť im povinnosť nahradiť trovy konania týchto dvoch konaní.
109
Spolková republika Nemecko znáša svoje vlastné trovy konania.
Z týchto dôvodov
VŠEOBECNÝ SÚD (prvá rozšírená komora)
rozhodol takto:
1.
Žaloba sa zamieta.
2.
Európska komisia znáša svoje vlastné trovy konania a je povinná nahradiť trovy konania, ktoré vznikli spoločnosti Fachverband Spielhallen eV a LM v rámci konania o odvolaní pred Súdnym dvorom vo veci C‑831/21 P.
3.
Fachverband Spielhallen a LM znášajú svoje vlastné trovy konania a sú povinné nahradiť trovy konania, ktoré vznikli Komisii v súvislosti s konaním o vrátení veci Všeobecnému súdu na ďalšie konanie vo veci T‑510/20 RENV, ako aj s pôvodným konaním pred Všeobecným súdom vo veci T‑510/20.
4.
Spolková republika Nemecko znáša svoje vlastné trovy konania.
Papasavvas
Mastroianni
Brkan
Gâlea
Kalėda
Rozsudok bol vyhlásený na verejnom pojednávaní v Luxemburgu 25. júna 2025.
Podpisy
(
*1
)	Jazyk konania: nemčina.