61978J0171
SENTENCIA DEL TRIBUNAL DE JUSTICIA
de 27 de febrero de 1980 (
*1
)
En el asunto 171/78,
Comisión de las Comunidades Europeas, representada por su Consejero Jurídico, Sr. Johannes Føns Buhl, en calidad de Agente, que designa como domicilio en Luxemburgo el despacho de su Consejero Jurídico, Sr. Mario Cervino, bâtiment Jean Monnet, Kirchberg,
parte demandante,
contra
Reino de Dinamarca, representado por el Sr. Per Lachmann, jefe de la secretaría de la división «Mercado común» del Ministerio de Asuntos Exteriores, en calidad de Agente, asistido, en nombre del Sr. Poul Schmith, Abogado del Gobierno, por el Sr. Georg Lett, Abogado, que designa como domicilio en Luxemburgo el despacho del Sr. Vagn Ditlev Larsen, Encargado de negocios ad interim en la Real Embajada de Dinamarca,
parte demandada,
que tiene por objeto que se declare que el Reino de Dinamarca ha incumplido el párrafo primero del artículo 95 o, con carácter subsidiario, el párrafo segundo del artículo 95 del Tratado CEE al no atenerse al dictamen mediante el cual la Comisión le instó a que unificara los impuestos que gravan los aguardientes,
EL TRIBUNAL DE JUSTICIA,
integrado por los Sres.: H. Kutscher, Presidente; A. O'Keeffe y A. Touffait, Presidentes de Sala; J. Mertens de Wilmars, P. Pescatore, A.J. Mackenzie Stuart, G. Bosco, T. Koopmans y O. Due, Jueces;
Abogado General: Sr. G. Reischl;
Secretario: Sr. A. Van Houtte;
dicta la siguiente
Sentencia
(No se transcriben los antecedentes de hecho.)
Fundamentos de Derecho
1
Mediante escrito de 7 de agosto de 1978, la Comisión interpuso un recurso, con arreglo al artículo 169 del Tratado CEE, con el fin de que se declare que el Reino de Dinamarca ha incumplido las obligaciones que le incumben en virtud del artículo 95 del Tratado CEE, al aplicar una tributación diferenciada en materia de impuestos sobre los aguardientes.
2
Al mismo tiempo, la Comisión interpuso ante el Tribunal de Justicia sendos recursos contra la República Francesa y la República Italiana relativos a problemas de la misma naturaleza. En los tres casos, los escritos de interposición de los recursos contienen determinadas consideraciones generales según las cuales dichos recursos forman parte de una acción de conjunto que tiene por objeto garantizar la observancia por los Estados afectados de los compromisos que el Tratado les impone en esta materia. En consecuencia, resulta conveniente aclarar, con carácter previo, ciertas cuestiones de principio comunes a los tres asuntos, relativas a la interpretación del artículo 95 en relación con las particularidades del mercado de los aguardientes.
Interpretación del artículo 95
3
A tenor del párrafo primero del artículo 95, «ningún Estado miembro gravará directa o indirectamente los productos de los demás Estados miembros con tributos internos, cualquiera que sea su naturaleza, superiores a los que graven directa o indirectamente los productos nacionales similares». En el párrafo segundo se añade que «asimismo, ningún Estado miembro gravará los productos de los demás Estados miembros con tributos internos que puedan proteger indirectamente otras producciones».
4
En el sistema del Tratado, las disposiciones mencionadas constituyen un complemento de las disposiciones relativas a la supresión de los derechos de aduana y de las exacciones de efecto equivalente. Tienen por finalidad asegurar la libre circulación de mercancías entre los Estados miembros en condiciones normales de competencia, eliminando cualquier forma de protección que pueda ser consecuencia de la aplicación de tributos internos discriminatorios para los productos procedentes de otros Estados miembros. Como la Comisión ha señalado acertadamente, el artículo 95 debe garantizar la absoluta neutralidad de los tributos internos con respecto a la competencia entre productos nacionales y productos importados.
5
La norma básica en la materia está contenida en el párrafo primero del artículo 95, que se basa en una comparación de las cargas fiscales que recaen sobre los productos nacionales y los productos importados que puedan calificarse de «similares».
Como este Tribunal de Justicia ha tenido ocasión de subrayar en la sentencia de 10 de octubre de 1978, Hansen (148/77_↔ Rec. p. 1787), esta disposición debe interpretarse en sentido amplio, de forma que pueda abarcar todas las medidas fiscales que sean contrarias a la igualdad de trato entre los productos nacionales y los productos importados; por lo tanto, el concepto de «productos similares» debe interpretarse de manera suficientemente flexible. En la sentencia de 17 de febrero de 1976, Rewe Zentrale (45/75_↔ Rec. p. 181), el Tribunal de Justicia precisó que procede considerar similares aquellos productos que «presentan desde el punto de vista del consumidor propiedades análogas y responden a las mismas necesidades». En consecuencia, el ámbito de aplicación del párrafo primero del artículo 95 no debe determinarse en función de un criterio de identidad rigurosa, sino de analogía y de comparabilidad en la utilización.
6
El párrafo segundo del artículo 95 tiene por objeto abarcar también cualquier forma de proteccionismo fiscal indirecto en el caso de productos que, sin ser similares en el sentido del párrafo primero, se encuentren no obstante en una relación de competencia, incluso parcial, indirecta o potencial, con determinadas producciones del país de importación. Este Tribunal de Justicia ya destacó ciertos aspectos de esta disposición en la sentencia de 4 de abril de 1968, Fink-Frucht (27/67, Rec. p. 327), en la que se establece que, para aplicar el párrafo segundo del artículo 95, basta que el producto importado se encuentre en competencia con la producción nacional protegida a causa de una o varias utilizaciones económicas, aun cuando no cumpla totalmente el requisito de similitud exigido por el párrafo primero del artículo 95.
7
Mientras que el criterio de apreciación establecido en el párrafo primero consiste en la comparación de las cargas fiscales, ya sea en función del tipo impositivo, de los requisitos de la base imponible o de otras modalidades de aplicación, el párrafo segundo se basa en un criterio más global, a saber, el efecto protector de un sistema de tributos internos, teniendo en cuenta la dificultad de establecer comparaciones suficientemente precisas entre los productos de que se trata.
8
La aplicación en el caso de autos del criterio de similitud, que determina el ámbito de aplicación de la prohibición del párrafo primero del artículo 95, ha dado lugar a divergencias de apreciación entre las partes. Según la Comisión, todos los aguardientes, cualesquiera que sean las materias primas empleadas para su fabricación, presentan propiedades análogas y satisfacen básicamente las mismas exigencias de los consumidores. Por lo tanto, cualesquiera que sean las características específicas de los distintos productos incluidos en esta categoría y los hábitos de consumo en las diferentes regiones de la Comunidad, los aguardientes, en cuanto productos terminados, constituyen, respecto al consumidor, un mercado único y global. Debe indicarse que esta tesis se tradujo en las propuestas que la Comisión sometió al Consejo para el establecimiento de una organización común del mercado del alcohol, basada en la aplicación de un tipo impositivo único a todos los productos de que se trata, en función de su graduación en alcohol puro.
9
Los Gobiernos de los tres Estados miembros demandados rechazan esta tesis. En su opinión, se pueden distinguir entre los aguardientes diversas categorías de productos en función de las materias primas empleadas, de sus características típicas o de los hábitos de consumo observados en los diferentes Estados miembros.
10
No obstante, la Comisión indica a este respecto que la apreciación de las características de las distintas bebidas alcohólicas, al igual que los hábitos de consumo, varían en el espacio y en el tiempo y que dichas circunstancias no pueden proporcionar criterios de apreciación válidos desde el punto de vista de la Comunidad considerada en su conjunto. Por lo demás, llama la atención sobre el peligro de que dichos hábitos cristalicen siguiendo las clasificaciones fiscales establecidas por los Estados.
11
Estas tesis suscitan en el Tribunal de Justicia la siguiente definición de postura: la aplicación de las disposiciones del artículo 95 a las situaciones nacionales concretas que constituyen el objeto de los recursos interpuestos por la Comisión debe considerarse desde la perspectiva del estado general del mercado de las bebidas alcohólicas en la Comunidad. A este respecto es necesario tener en cuenta tres tipos de consideraciones:
a)
Ante todo, no se puede perder de vista el hecho de que todos los productos de que se trata, cualesquiera que sean, por lo demás, sus características peculiares, presentan rasgos genéricos comunes. Todos ellos son productos de la destilación; todos incluyen, como elemento característico principal, la presencia de alcohol apto para el consumo humano en un grado relativamente elevado de concentración. La consecuencia es que, dentro de la categoría más amplia de las bebidas alcohólicas, los aguardientes forman un conjunto identifícable unido por características comunes.
b)
A pesar de estos rasgos comunes, dentro de este grupo se pueden distinguir productos que presentan características propias más o menos pronunciadas. Estas son consecuencia o bien de las materias primas empleadas (desde este punto de vista se pueden distinguir principalmente los alcoholes de vino, de fruta, de cereales y de caña), o bien de los procesos de fabricación o bien de las sustancias aromáticas añadidas después. En efecto, estas características propias permiten definir variedades típicas de aguardientes, hasta el punto de que algunas de ellas están incluso protegidas por denominaciones de origen.
c)
Pero al mismo tiempo no se puede perder de vista que, entre los aguardientes, junto a productos bien definidos y que sirven para usos relativamente precisos, existen otros productos con características menos perfiladas y con usos más difusos. Se trata, por una parte, de los numerosos productos derivados de alcoholes llamados «neutros», es decir, de alcoholes de cualquier origen, incluidos los alcoholes de melaza y de patatas; dichos productos deben su individualidad únicamente a aditivos aromáticos de sabor más o menos pronunciado. Por otra parte, hay que destacar que entre los aguardientes hay productos que pueden ser consumidos en una gran variedad de formas, bien sea en estado puro, rebajados o incluso en forma de mezclas. En consecuencia, estos productos pueden hacer la competencia a una gama más o menos amplia de otros productos alcohólicos de uso más limitado. Ahora bien, los tres procedimientos que se han planteado ante el Tribunal de Justicia se caracterizan por el hecho de que en todos ellos aparece (o aparecen), junto a aguardientes bien caracterizados, uno o varios productos con un amplio abanico de utilización.
12
De este análisis del mercado de los aguardientes deriva una doble conclusión. En primer lugar, entre los aguardientes, tomados como un conjunto global, existe un número indeterminado de bebidas que deben considerarse «productos similares» en el sentido del párrafo primero del artículo 95, aunque pueda ser difícil decidir al respecto en casos particulares, teniendo en cuenta la naturaleza de los factores implicados en los criterios de distinción, tales como el sabor y los hábitos de consumo. En segundo lugar, aun en los casos en los que no sea posible reconocer un grado suficiente de similitud entre los productos de que se trata, existen, no obstante, entre todos los aguardientes, rasgos comunes suficientemente acusados como para admitir la existencia, en todos los casos, de una relación de competencia al menos parcial o potencial. De ello se deduce que la aplicación del párrafo segundo del artículo 95 puede ser tomada en consideración en los casos en los que la relación de similitud entre variedades específicas de aguardientes fuera dudosa o discutida.
13
Según todo lo anterior, el artículo 95, globalmente considerado, puede aplicarse indistintamente a todos los productos de que se trata. En consecuencia, es suficiente examinar si la aplicación de un sistema fiscal nacional determinado es de naturaleza discriminatoria o, en su caso, protectora, es decir, si existe una diferencia en el tipo impositivo o en las modalidades del tributo y si esta diferencia puede favorecer una producción nacional determinada. En este marco se deben examinar, en cada uno de los recursos interpuestos por la Comisión, las relaciones económicas entre los productos de que se trata y las características de los sistemas fiscales objeto de los litigios.
14
En los distintos procedimientos, las partes han alegado, en relación con la distinción entre varias categorías de productos alcohólicos, determinadas afirmaciones de este Tribunal de Justicia en la sentencia Hansen, antes citada, que se dictó cuando los presentes recursos estaban pendientes. Más en concreto, se ha hecho referencia a una frase de dicha sentencia en la que se declara «que en el estado actual de su evolución y a falta de unificación o armonización de las disposiciones pertinentes, el Derecho comunitario no prohibe a los Estados miembros conceder ventajas fiscales, en forma de exención o de reducción de derechos, a determinados tipos de alcoholes o categorías de productores» y «que las facilidades fiscales de esta índole pueden [...] obedecer a fines económicos o sociales legítimos, tales como la utilización por la destilería de materias primas determinadas, el mantenimiento de la producción de alcoholes típicos de alta calidad o el mantenimiento de determinadas categorías de explotaciones, tales como las destilerías agrícolas.»
15
Como algunos de los Gobiernos demandados alegaron estas afirmaciones para justificar su sistema impositivo, este Tribunal de Justicia interrogó a la Comisión sobre la compatibilidad de la diversificación de los tipos impositivos aplicados a distintas categorías de bebidas alcohólicas con el Derecho comunitario y sobre sus intenciones a este respecto, desde la perspectiva de la armonización de las legislaciones fiscales. La Comisión, después de reafirmar su tesis sobre la similitud de todos los aguardientes y su intención de defender, al menos en principio, el establecimiento de un tipo impositivo único en los futuros Reglamentos comunitarios, llamó la atención sobre el hecho de que los problemas relacionados con la utilización de determinadas materias primas, el mantenimiento de producciones de alta calidad y la estructura económica de las empresas de fabricación, a los que se refirió este Tribunal de Justicia en la citada sentencia, pueden resolverse mediante ayudas a la producción o sistemas de compensación entre productores, teniendo en cuenta la diferencia del coste de las materias primas utilizadas. También llamó la atención sobre el hecho de que este objetivo ya se ha alcanzado actualmente en el marco de la organización común del mercado vitivinícola, por lo que respecta a los aguardientes derivados del vino. Según la Comisión, mecanismos semejantes podrían dejar a salvo las posibilidades en el mercado de determinados productos perjudicados por los costes de producción, sin necesidad de recurrir para ello al procedimiento de variar los tipos impositivos.
16
Ante estas definiciones de postura, este Tribunal de Justicia señala que, aunque en la sentencia Hansen, antes citada, reconoció la licitud de determinadas exenciones o bonificaciones fiscales -habida cuenta del estado de evolución del Derecho comunitario-, lo hizo a condición de que los Estados miembros que hacen uso de tales posibilidades extiendan estos beneficios de forma no discriminatoria a los productos importados que se encuentren en las mismas circunstancias. Debe destacarse que la licitud de estas prácticas se ha reconocido, principalmente, para posibilitar la conservación de producciones o de empresas que, sin estos beneficios fiscales particulares, ya no serían rentables debido al aumento de los costes de producción. Por el contrario, no se puede interpretar que las consideraciones expresadas en la sentencia mencionada puedan legitimar tratamientos fiscales diferenciados de carácter discriminatorio o protector.
Normativa aplicable y marco del litigio
17
La legislación danesa vigente en el momento en que se planteó el litigio, es decir, la Ley Coordinada n° 151 de 4 de abril de 1978 relativa a los impuestos sobre consumos específicos que gravan los aguardientes establece en su artículo 2 que los impuestos sobre consumos específicos se fijan de la siguiente forma:
1)
para el akvavit y el snaps (productos que, en lo sucesivo, se designan con el nombre único de «akvavit», debido al carácter sinónimo de ambas expresiones), 167,50 DKR por litro de alcohol etílico puro y
2)
para los «demás productos», 257,15 DKR por litro de alcohol etílico puro.
18
A tenor del artículo 3 de esa misma Ley, los productos que se acogen al tipo impositivo establecido por el número 1 del artículo 2 se definen como «fabricados a partir de alcoholes neutros y que contienen, en su composición, esencias aromáticas vegetales» y, además, que «no presentan las características de la ginebra, del vodka, de la ginebra tipo «genièvre», de la ginebra tipo «wacholder» y bebidas análogas, ni las mismas características que el licor, el punch, el bitter o las bebidas espirituosas a base de anís, el ron, los aguardientes de frutas y otros aguardientes cuyo sabor típico se debe a la destilación o la maduración».
19
Con carácter preliminar, el Gobierno danés analiza la relación entre el artículo 95, en el que la Comisión ha fundamentado su recurso, y el artículo 99, relativo a la armonización de las legislaciones fiscales. Plantea la cuestión de si la ejecución de dicha armonización no debería tener prioridad sobre la aplicación del artículo 95. Dado que los Estados miembros han conservado la facultad de decidir por sí mismos sobre la política fiscal y los tributos, las posibles incidencias de un régimen fiscal en el funcionamiento normal del mercado común debieran eliminarse mediante la armonización de las legislaciones prevista por el artículo 99. La Comisión no puede tratar de imponer arbitrariamente semejante armonización al amparo del artículo 95, en lugar de seguir el procedimiento previsto por el artículo 99.
20
No cabe duda de que la disparidad de los sistemas fiscales nacionales y, en particular, las diferencias de los niveles de tributación, especialmente acusadas en los impuestos sobre el alcohol, constituyen un obstáculo para la libre circulación de mercancías y para el desarrollo de los intercambios entre los Estados miembros. No obstante, llevar a cabo el programa de armonización previsto por el artículo 99 no puede constituir un requisito previo a la aplicación del artículo 95. En efecto, cualesquiera que sean las diferencias entre los sistemas fiscales nacionales, el artículo 95 establece una exigencia fundamental, directamente vinculada a la prohibición de los derechos de aduana y de las exacciones de efecto equivalente entre los Estados miembros, por cuanto tiene por objeto eliminar, antes de cualquier armonización, cualesquiera prácticas fiscales nacionales que puedan dar lugar a discriminaciones de los productos importados o procurar una protección a determinadas producciones nacionales. De este modo se aprecia que los artículos 95 y 99 persiguen objetivos distintos, ya que la primera de estas disposiciones tiene por objeto eliminar de inmediato las prácticas fiscales discriminatorias o protectoras, mientras que la segunda tiene por objeto reducir los obstáculos a los intercambios consecuencia de las diferencias entre los sistemas fiscales nacionales, aun cuando éstos se apliquen de forma no discriminatoria.
21
Por lo tanto, se debe desestimar esta alegación, de forma que el recurso debe considerarse únicamente en el contexto en el que ha sido interpuesto por la Comisión, es decir, en el del artículo 95.
Apreciación del régimen fiscal impugnado
22
La Comisión considera que el sistema fiscal danés es discriminatorio respecto a los aguardientes importados de los demás Estados miembros debido a que la mayor parte de la producción nacional, constituida por el akvávit, disfruta de un tipo impositivo reducido, mientras que las bebidas alcohólicas similares o competidoras, importadas de los demás Estados miembros, quedan sujetas -a excepción de cantidades insignificantes que presentan las características específicas del akvavit tal como se definen por la Ley— al tipo impositivo más elevado.
23
A este respecto, la Comisión alega las siguientes cifras, que el Gobierno danés no ha discutido: durante el año 1977, tomado como año de referencia, sobre un consumo total de 9.240.000 litros de alcohol puro, 5.787.000 litros han disfrutado del tipo impositivo reducido; de esta cantidad, 5.728.000 litros se produjeron en Dinamarca, mientras que tan sólo se importaron 59.000 litros, de los cuales aproximadamente 34.000 procedían de la República Federal de Alemania y el resto de países terceros. En cuanto a los demás aguardientes, cuyo consumo, expresado en contenido de alcohol puro, fue de 3.452.000 litros durante el año de referencia, 1.118.000 litros procedían de la producción nacional, mientras que 2.334.000 se importaron.
24
Según la Comisión, estas cifras demuestran que el tipo impositivo reducido beneficia casi exclusivamente a una clase de bebida alcohólica que representa la mayor parte de la producción nacional, mientras que el tipo impositivo más elevado se aplica a todas las demás bebidas espirituosas, entre las que predominan (hasta alcanzar aproximadamente dos tercios) los productos importados. En conjunto, dicho sistema de tributación es, en consecuencia, claramente discriminatorio para los aguardientes importados. Como tal, este régimen es contrario al párrafo primero del artículo 95 del Tratado, a tenor del cual ningún Estado miembro gravará los productos de los demás Estados miembros con tributos internos superiores a los que graven los productos nacionales similares. En caso de que no se reconociera la similitud entre el akvavit y los demás aguardientes contemplados por la Ley danesa, la Comisión considera que la diferencia establecida por dicha Ley podría en todo caso proteger indirectamente la producción nacional de akvavit, a efectos del párrafo segundo del artículo 95.
25
El Gobierno danés rechaza la tesis desarrollada por la Comisión, según la cual todas las bebidas alcohólicas destinadas al consumo humano y producidas mediante destilación deberían considerarse productos «similares» en el sentido del párrafo primero del artículo 95. Considera que el Tratado no impide que los Estados miembros establezcan clasificaciones entre los distintos productos alcohólicos para aplicarles tipos impositivos diferenciados. El propio Tribunal de Justicia, en la sentencia Hansen, antes citada, reconoció a los Estados miembros la facultad de establecer ciertas diferencias en materia de imposición sobre el alcohol. Por lo tanto, el Gobierno demandado considera que el Estado danés tiene derecho a mantener una diferenciación de los tipos impositivos en función de las cualidades específicas que caracterizan a los productos incluidos en una u otra de las categorías previstas por su normativa fiscal. El Gobierno danés opina que los hábitos de consumo proporcionan un criterio que permite diferenciar el akvavit de todas las demás bebidas alcohólicas. En apoyo de esta afirmación, presenta estudios de mercado según los cuales, conforme a los hábitos daneses de alimentación, el akvavit se consume principalmente durante las comidas, para acompañar platos típicos, de forma que no puede considerarse un producto asimilado a otros aguardientes.
26
Por lo demás, el Gobierno danés llama la atención sobre el hecho de que el régimen fiscal impugnado no distingue en manera alguna entre productos importados y productos nacionales. De acuerdo con su clasificación según las categorías tributarias establecidas por la Ley, los productos quedan sujetos al tipo que les corresponda, cualquiera que sea su origen; de esta forma, el akvavit importado disfruta del tipo de gravamen del akvavit nacional, mientras que las demás bebidas alcohólicas nacionales soportan el mismo tipo de gravamen que los productos importados. Las cuotas de mercado de los distintos productos no tienen ninguna importancia para apreciar la conformidad de la Ley con el artículo 95. De este modo es patente que, en el sistema de la Ley danesa, no existe relación alguna entre el paso por frontera de una mercancía y la aplicación de un tipo impositivo superior.
27
El Gobierno danés recuerda además que, durante un determinado período, las bebidas alcohólicas estaban sujetas a un régimen fiscal mixto que suponía, además de un derecho específico, la aplicación de un derecho calculado ad valorem. El impuesto sobre consumos específicos que se percibe con arreglo a la legislación actual no es en realidad más que un impuesto ad valorem adaptado. Esta circunstancia explica por qué el akvavit, por ser un producto de precio poco elevado, disfruta de un tipo impositivo más favorable que los otros aguardientes, cuyos costes de producción son superiores. Por otra parte, nada impide que Dinamarca restablezca el antiguo sistema; un impuesto aplicado con arreglo a dicho método supondría desgravar aún más el akvavit, mientras que los aguardientes con precio de coste elevado, como el whisky y el coñac, quedarían sujetos a impuestos más altos.
28
En cuanto a la aplicación del párrafo segundo del artículo 95, el Gobierno danés señala que la verdadera alternativa de consumo está entre el akvavit y la cerveza por una parte y el vino por otra; por el contrario, las posibilidades de sustitución entre el akvavit y los demás aguardientes son insignificantes. Ahora bien, el criterio determinante para la aplicación del párrafo segundo del artículo 95 consiste en una «marcada elasticidad cruzada» entre productos, de forma que un ligero aumento del precio de un producto tendría el efecto de desplazar gran parte de la demanda hacía otro producto. A este respecto el Gobierno danés recuerda los criterios que ha aplicado este Tribunal de Justicia para la delimitación de los mercados afectados cuando se trata de aplicar las normas de competencia del Tratado. Añade que la Comisión, por su parte, no ha aportado ningún elemento de prueba para demostrar la existencia de un efecto protector, que constituye el requisito de aplicación del párrafo segundo del artículo 95.
29
En las «pretensiones con carácter subsidiario» expuestas en su escrito de contestación, el Gobierno danés solicita al Tribunal de Justicia que, en su caso, limite la declaración de incumplimiento a los productos que, por tener una afinidad particular con el akvavit, deberían quedar asimilados a éste desde el punto de vista fiscal y que desestime el recurso en todo lo demás.
30
En relación con la defensa presentada por el Gobierno danés, hay que desestimar, con carácter preliminar, la alegación relativa al hecho de que el sistema en discusión no es más que un régimen de imposición ad valorem transformado. En efecto, todos los sistemas fiscales deben analizarse desde el punto de vista del artículo 95 según sus propias características y no en función del sistema fiscal anterior o del que, llegado el caso, podría sustituirle. Por lo demás, procede subrayar el carácter contradictorio de la tesis defendida en este punto por el Gobierno danés. En efecto, entre los aguardientes sujetos al tipo impositivo más elevado en virtud del artículo 3 de la Ley danesa, se encuentran varios productos que, al fabricarse a base de alcohol neutro, pueden considerarse aguardientes de precio poco elevado, al igual que el akvavit. En consecuencia, en un sistema de imposición ad valorem, deberían disfrutar del mismo beneficio fiscal que éste. El hecho de que dichos productos se asimilen a efectos fiscales a los productos caracterizados por un precio de coste más elevado demuestra que el sistema de imposición vigente en la actualidad no tiene las características de una imposición ad valorem.
31
La apreciación de la compatibilidad del sistema fiscal danés con el artículo 95 plantea un problema particular por cuanto el tipo impositivo más favorable previsto por la legislación danesa beneficia a un solo producto, definido de manera precisa por la Ley, quedando excluidos todos los demás aguardientes. Por lo tanto, se trata de apreciar la existencia de una relación, bien de similitud, bien de competencia, entre un producto determinado y un número indeterminado de productos de los que algunos están identificados por la Ley, mientras que los demás no se especifican.
32
A este respecto, procede destacar, en primer lugar que, entre los productos sujetos al tipo impositivo más elevado, figuran varias bebidas, designadas por su nombre, cuyas características son próximas al akvavit, porque normalmente se fabrican a base de alcohol neutro y deben sus características gustativas a esencias aromáticas sobreañadidas. Hay que suponer que dichos productos se han enumerado de manera expresa entre los aguardientes sujetos al tipo impositivo más elevado precisamente por su similitud. Así pues, por lo que respecta a estas bebidas, no cabe duda de la infracción del párrafo primero del artículo 95.
33
Respecto a la mayoría de las demás bebidas alcohólicas que la legislación danesa sujeta al tipo impositivo más elevado, es imposible establecer con certeza en qué casos se trata de aguardientes que pueden considerarse «similares» al akvavit en el sentido del párrafo primero del artículo 95 y en cuáles se trata de productos que, no pudiendo considerarse similares, se encuentran con el akvavit en la relación de competencia de sustitución prevista por el párrafo segundo del mismo artículo.
34
Este Tribunal de Justicia considera que, para resolver el presente litigio, no es necesario pronunciarse a este respecto. En efecto, aunque siga habiendo dudas sobre la medida en que los numerosos productos alcohólicos clasificados por la legislación danesa en la categoría fiscal sujeta al tipo impositivo más elevado, deben considerarse productos similares al akvavit en el sentido del párrafo primero del artículo 95, no se puede discutir razonablemente que todas esta bebidas se encuentran sin excepción en una relación de competencia, por lo menos parcial, con el producto favorecido por la legislación danesa.
35
En efecto, como se ha indicado más arriba, las bebidas espirituosas contempladas por la legislación danesa, en su condición de productos de la destilación, tienen en común con el akvavit suficientes características para constituir, al menos en determinadas circunstancias, una posible alternativa para el consumidor. Debido a la gran variedad de sus cualidades, estas bebidas bien pueden, según las ocasiones, entrar en competencia con el akvavit. El hecho de que éste disfrute en Dinamarca de una preferencia de los consumidores para acompañar determinadas comidas típicas no excluye que dicha bebida pueda servir también para otros usos y se encuentre de este modo en una relación de sustitución por lo menos parcial con un número indeterminado de otros tipos de aguardientes. De este modo se puede decir que, en todos los casos en que las bebidas espirituosas sujetas al tipo impositivo más elevado no sean bebidas similares al akvavit, en el sentido del párrafo primero del artículo 95, se encuentran de todas formas en la relación de competencia con él contemplada por el párrafo segundo del artículo 95.
36
Considerado en sí mismo, el sistema fiscal establecido por la legislación danesa contiene innegables rasgos discriminatorios o protectores. A pesar de que no establece ninguna distinción formal según el origen de los productos, se ha organizado de tal forma que la mayor parte de la producción nacional de bebidas alcohólicas queda comprendida en la categoría fiscal más ventajosa, mientras que la práctica totalidad de los productos importados queda sujeta al tipo impositivo más elevado. Estas características del sistema no desaparecen por el hecho de que una mínima parte de las bebidas alcohólicas importadas disfrute del tipo impositivo más favorable mientras que, a la inversa, una determinada proporción de la producción nacional queda incluida en la misma categoría tributaria que las bebidas alcohólicas importadas. En consecuencia, es claro que el sistema fiscal está concebido de tal forma que favorece ampliamente a una producción nacional típica y perjudica en la misma medida a los aguardientes importados.
37
En conclusión, procede declarar que el sistema impositivo que se aplica a los aguardientes en el Reino de Dinamarca, tal como se establece actualmente en la Ley Coordinada de 4 de abril de 1978, es incompatible con las exigencias del artículo 95 del Tratado, sin que a este respecto proceda distinguir entre los párrafos primero y segundo de dicha disposición. En consecuencia las conclusiones subsidiarias presentadas por el Gobierno danés en su escrito de contestación carecen de objeto.
Costas
38
A tenor del apartado 2 del artículo 69 del Reglamento de Procedimiento, la parte que pierda el proceso será condenada en costas.
39
Por haber sido desestimados los motivos formulados por la parte demandada, procede condenarla en costas.
En virtud de todo lo expuesto,
EL TRIBUNAL DE JUSTICIA,
decide:
1)
Declarar que el Reino de Dinamarca ha incumplido, en lo relativo a los productos importados de los demás Estados miembros, las obligaciones que le incumben en virtud del artículo 95 del Tratado CEE al aplicar una tributación discriminatoria en materia de aguardientes, con arreglo a la Ley Coordinada n° 151, de 4 de abril de 1978.
2)
Condenar en costas al Reino de Dinamarca.
Kutscher
O'Keeffe
Touffait
Mertens de Wilmars
Pescatore
Mackenzie Stuart
Bosco
Koopmans
Due
Pronunciada en audiencia pública en Luxemburgo, a 27 de febrero de 1980.
El Secretario
A. Van Houtte
El Presidente
H. Kutscher
(
*1
)	Lengua de procedimiento: danés.