62022CJ0555
UNIONIN TUOMIOISTUIMEN TUOMIO (toinen jaosto)
19 päivänä syyskuuta 2024 (
*1
)
Muutoksenhaku – Valtiontuet – Tukiohjelma, jonka Ison-Britannian ja Pohjois-Irlannin yhdistynyt kuningaskunta on pannut täytäntöön eräiden monikansallisten konsernien hyväksi – Ulkomaisten väliyhteisöjen (CFC) kaupankäynnin ulkopuolisten rahoitustulojen verotus – Vapautukset – Avainhenkilötoiminnot – Tulojen keinotekoinen siirtäminen – Veropohjan rapautuminen – Päätös, jolla tukiohjelma todetaan sisämarkkinoille soveltumattomaksi ja maksetut tuet määrätään palautettavaksi – Viitejärjestelmä – Sovellettava kansallinen oikeus – Niin sanottu normaali verotus
Yhdistetyissä asioissa C‑555/22 P, C‑556/22 P ja C‑564/22 P,
joissa on kyse kolmesta Euroopan unionin tuomioistuimen perussäännön 56 artiklaan perustuvasta valituksesta, jotka on pantu vireille 16.8., 17.8. ja 25.8.2022,
Ison-Britannian ja Pohjois-Irlannin yhdistynyt kuningaskunta, asiamiehenään aluksi L. Baxter, sittemmin L. Baxter ja S. Fuller, sittemmin R. Fadoju ja S. Fuller, ja lopuksi S. Fuller, avustajinaan P. Baker, KC, ja T. Johnston, barrister,
valittajana ja kantajana ensimmäisessä oikeusasteessa (C‑555/22 P)
väliintulijana ensimmäisessä oikeusasteessa (C‑556/22 P ja C‑564/22 P),
ITV plc, kotipaikka Lontoo (Yhdistynyt kuningaskunta), edustajinaan K. Beal, KC, ja J. Lesar, solicitor,
valittajana (C‑556/22 P)
kantajana ensimmäisessä oikeusasteessa (C‑556/22 P ja C‑564/22 P),
ja
LSEGH (Luxemburg) Ltd, kotipaikka Lontoo,
London Stock Exchange Group Holdings (Italy) Ltd, kotipaikka Lontoo,
edustajinaan O. W. Brouwer ja A. Pliego Selie, advocaten, sekä A. von Bonin, Rechtsanwalt,
valittajina (C‑564/22 P)
väliintulijoina ensimmäisessä oikeusasteessa (C‑556/22 P ja C‑564/22 P),
ja jossa muuna osapuolena on
Euroopan komissio, asiamiehinään M. Farley, L. Flynn ja B. Stromsky,
vastaajana ensimmäisessä oikeusasteessa (C‑555/22 P, C‑556/22 P ja C‑564/22 P),
UNIONIN TUOMIOISTUIN (toinen jaosto),
toimien kokoonpanossa: jaoston puheenjohtaja A. Prechal sekä tuomarit F. Biltgen, N. Wahl (esittelevä tuomari), D. Gratsias ja M. L. Arastey Sahún,
julkisasiamies: L. Medina,
kirjaaja: hallintovirkamies R. Stefanova-Kamisheva,
ottaen huomioon kirjallisessa käsittelyssä ja 10.1.2024 pidetyssä istunnossa esitetyn,
kuultuaan julkisasiamiehen 11.4.2024 pidetyssä istunnossa esittämän ratkaisuehdotuksen,
on antanut seuraavan
tuomion
1
Ison-Britannian ja Pohjois-Irlannin yhdistynyt kuningaskunta (C‑555/22 P), ITV plc (C‑556/22 P) sekä LSEGH (Luxembourg) Ltd ja London Stock Exchange Group Holdings (Italy) Ltd (jäljempänä yhdessä LSEGH) (C‑564/22 P) vaativat valituksillaan unionin tuomioistuinta kumoamaan unionin yleisen tuomioistuimen 8.6.2022 antaman tuomion Yhdistynyt kuningaskunta ja ITV v. komissio (T‑363/19 ja T‑456/19, EU:T:2022:349, jäljempänä valituksenalainen tuomio), jolla unionin yleinen tuomioistuin hylkäsi Yhdistyneen kuningaskunnan ja ITV:n, jota LSEGH tukee, kanteet, joissa vaadittiin kumoamaan valtiontuesta SA.44896, jonka Yhdistynyt kuningaskunta on myöntänyt ulkomaisten väliyhteisöjen konsernirahoitukseen sovellettavan poikkeuksen nojalla, 2.4.2019 annettu komission päätös (EU) 2019/1352 (EUVL 2019, L 216, s. 1; jäljempänä riidanalainen päätös).
Yhdistyneen kuningaskunnan oikeus
2
Yhdistyneessä kuningaskunnassa ulkomaisia väliyhteisöjä (controlled foreign companies (CFC)) koskevat verosäännöt vahvistetaan vuoden 2010 verotuslain (kansainväliset ja muut säännökset) (Taxation (International and Other Provisions) Act 2010, jäljempänä TIOPA-laki) 9A osassa.
3
TIOPA-lain 9A osan merkitykselliset säännökset ovat seuraavat:
”– –
1 luku
Yleiskatsaus
371AA Yleiskatsaus [TIOPA-lain 9A] osasta
(1)
Tämän osan nojalla yhteisöiltä, joiden asuinpaikka on Yhdistyneessä kuningaskunnassa ja joilla on tiettyjä intressejä ulkomaisissa väliyhteisöissä, kannetaan maksu (CFC-maksu).
(2)
CFC-maksu kannetaan ulkomaisten väliyhteisöjen verotettavista tuloista.
(3)
Ulkomainen väliyhteisö on yhteisö, jonka asuinpaikka ei ole Yhdistyneessä kuningaskunnassa ja joka on yhden tai useamman sellaisen henkilön määräysvallassa, jonka asuinpaikka on Yhdistyneessä kuningaskunnassa – –
(4)
2 luvussa määritellään CFC-maksun perusominaisuudet, mukaan lukien
(a)
CFC-maksuväylä (jonka kautta ulkomaisen väliyhteisön tulojen on kuljettava, jotta kyseinen maksu voidaan kantaa niistä), ja
(b)
CFC-maksua kannettaessa noudatettavat vaiheet.
(5)
2 lukua on täydennetty 3–17 luvulla; erityisesti
(a)
3 luvussa määritellään, miten ratkaistaan se, sovelletaanko 4–9 lukua ulkomaisen väliyhteisön tuloihin (ja jos sovelletaan, mitä niistä)
(b)
4–9 luvussa määritellään soveltuvin osin, miten ratkaistaan se, kulkevatko ulkomaisen väliyhteisön tulot CFC-maksuväylän kautta (ja jos kulkevat, mitkä niistä) – –
(c)
9 luvussa määritellään vapautukset ehdot täyttävistä lainasuhteista saatujen tulojen osalta
(d)
10–14 luvuissa määritellään täydet vapautukset CFC-maksusta
– –
(12)
Tämä osa kuluu yhteisöverolain [(Corporation Tax Acts)] piiriin.
2 luku
CFC-maksu
371BA CFC-maksun käyttöönotto
(1)
CFC-maksu kannetaan 371BC §:n mukaisesti ulkomaisten väliyhteisöjen tilivuoden osalta.
– –
371BB CFC-maksuväylä
(1)
Noudattakaa seuraavia vaiheita sitä määritettäessä, missä määrin ulkomaisen väliyhteisön arvioidut kokonaistulot tietyn tilikauden osalta kulkevat CFC-maksuväylän kautta.
Vaihe 1 Määrittäkää 3 luvun mukaisesti, sovelletaanko 4–8 lukua tietyn tilikauden osalta (ja jos sovelletaan, mitä niistä). Jos mitään näistä luvuista ei sovelleta, ulkomaisen väliyhteisön arvioidut kokonaistulot eivät kulje miltään osin CFC-maksuväylän kautta eikä vaihetta 2 tarvitse noudattaa.
Vaihe 2 Määrittäkää, missä määrin ulkomaisen väliyhteisön arvioidut kokonaistulot kuuluvat jokin tiettyyn tilikauteen sovellettavan luvun piiriin. – –
(2)
[Edellä olevaa] 1 momenttia sovelletaan, jollei muuta johdu
(a)
9 luvusta (vapautukset ehdot täyttävistä lainasuhteista saatujen tulojen osalta) – –
– –
371BC CFC-maksun kantaminen
– –
(3) – –
’asianmukaisella verokannalla’ – – tarkoitetaan
– –
(b)
jos on enemmän kuin yksi – – verokanta – –, keskimääräinen verokanta koko merkitykselliseltä – – yhteisöverotuksen tilikaudelta
– –
3 luku
CFC-maksuväylä: määritetään, sovelletaanko 4–8 lukua (ja jos sovelletaan, mitä niistä)
– –
371CB Sovelletaanko 5 lukua?
(1)
– – 5 lukua (kaupankäynnin ulkopuoliset rahoitustulot) sovelletaan ulkomaisen väliyhteisön tilikauteen, jos (ja ainoastaan jos) ulkomaisella väliyhteisöllä on kaupankäynnin ulkopuolisia rahoitustuloja.
(2)
Tässä pykälässä ja 5 luvussa olevilla viittauksilla ulkomaisen väliyhteisön kaupankäynnin ulkopuolisiin rahoitustuloihin tarkoitetaan näitä tuloja, joiden ulkopuolelle jäävät [jäljempänä] 3 tai 4 momentin taikka 8 luvun – – piiriin kuuluvat tulot.
– –
(8)
Kun kyseessä on maksuvelvollinen yhtiö, joka tekee 9 luvun mukaisen hakemuksen, tässä pykälässä ja 5 luvussa olevilla viittauksilla ulkomaisen väliyhtiön kaupankäynnin ulkopuolisiin rahoitustuloihin tarkoitetaan näitä tuloja, joiden ulkopuolelle jäävät myös ulkomaisen väliyhteisön ehdot täyttävästä lainasuhteesta peräisin olevat tulot (sellaisina kuin ne on määritelty 9 luvussa).
– –
4 luku
CFC-maksuväylä: tulot, jotka voidaan kohdentaa Yhdistyneessä kuningaskunnassa harjoitettuihin toimintoihin
371DA Johdanto 4 lukuun
(1)
Noudattakaa 371DB §:n 1 momentissa esitettyjä vaiheita ulkomaisen väliyhteisön niiden tulojen määrittämiseksi, jotka kuuluvat tämän luvun soveltamisalaan – –
(2)
Tässä luvussa viittauksilla ulkomaisen väliyhteisön arvioituihin kokonaistuloihin tarkoitetaan näitä tuloja lukuun ottamatta sen (mahdollisia) kaupankäynnin ulkopuolisia rahoitustuloja – –
(3)
Tätä lukua sovellettaessa
(a)
OECD-raportilla tarkoitetaan Taloudellisen yhteistyön ja kehityksen järjestön (OECD) 22.7.2010 laatimaa raporttia kiinteälle toimipaikalle kohdennettavien tulojen yksilöimisestä,
– –
(f)
SPF:llä tarkoitetaan avainhenkilötoimintoa – –
(g)
avainhenkilötoiminto on Yhdistyneen kuningaskunnan sisäinen avainhenkilötoiminto siltä osin kuin avainhenkilötoiminto suoritetaan Yhdistyneessä kuningaskunnassa – –
(h)
avainhenkilötoiminto on Yhdistyneen kuningaskunnan ulkopuolinen avainhenkilötoiminto siltä osin kuin se ei ole Yhdistyneen kuningaskunnan sisäinen avainhenkilötoiminto.
– –
371DB Vaiheet
(1) Seuraavana esitetään 371DA §:n 1 momentissa tarkoitetut [kahdeksan] vaihe[tta].
Näitä vaiheita on noudatettava OECD:n raportissa (siltä osin kuin se on merkityksellinen) esitettyjen periaatteiden mukaisesti.
1 vaihe Yksilöikää varat, jotka ulkomaisella väliyhteisöllä on tai on ollut, ja riskit, joista ulkomainen väliyhteisö vastaa tai on vastannut, ja joihin ulkomaisen väliyhteisön arvioituihin kokonaistuloihin sisällytetyt määrät perustuvat. [Näin yksilöityjä] varoja ja riskejä kutsutaan ’merkityksellisiksi varoiksi ja riskeiksi’.
2 vaihe – –
3 vaihe Yksilöikää sen konsernin, johon ulkomainen väliyhteisö kuuluu, suorittamat avainhenkilötoiminnot, jotka ovat merkityksellisiä [seuraavien seikkojen] kannalta[:]
(a)
merkityksellisiin varoihin ja riskeihin sisältyvien varojen taloudellinen omistajuus; tai
(b)
merkityksellisiin varoihin ja riskeihin sisältyvistä riskeistä vastaaminen ja niiden hallinta.
Olettakaa tässä tarkoituksessa, että konserni, johon ulkomainen väliyhteisö kuuluu, on yksi ainoa yhtiö.
4 vaihe Määrittäkää, missä määrin 3 vaiheessa yksilöidyt avainhenkilötoiminnot ovat Yhdistyneen kuningaskunnan sisäisiä avainhenkilötoimintoja ja missä määrin ne ovat Yhdistyneen kuningaskunnan ulkopuolisia avainhenkilötoimintoja. Jos mikään avainhenkilötoiminnoista ei ole missään määrin Yhdistyneen kuningaskunnan sisäinen avainhenkilötoiminto, tulot eivät tällöin kuulu tämän luvun soveltamisalaan eikä muita vaiheita tarvitse noudattaa.
5 vaihe Olettakaa, että 4 vaiheessa määritetyt Yhdistyneen kuningaskunnan sisäiset avainhenkilötoiminnot suoritetaan sellaisessa kiinteässä toimipaikassa, joka ulkomaisella väliyhteisöllä on Yhdistyneessä kuningaskunnassa, ja määrittäkää näin ollen, missä määrin merkityksellisiin varoihin ja riskeihin sisältyvät varat ja riskit kohdennettaisiin kiinteään toimipaikkaan. – –
– –
7 vaihe Määrittäkää uudelleen ulkomaisen väliyhteisön arvioidut kokonaistulot lähtemällä siitä, että ulkomainen väliyhteisö
(a)
ei omista tai ei ole omistanut merkityksellisiin varoihin ja riskeihin sisältyviä varoja, ja
(b)
ei vastaa tai ole vastannut merkityksellisiin varoihin ja riskeihin sisältyvistä riskeistä,
siltä osin kuin ne kohdennettaisiin 5 vaiheessa mainittuun kiinteään toimipaikkaan. ”Alustavat 4 luvun tulot” ovat ulkomaisen väliyhteisön arvioidut kokonaistulot siltä osin kuin ne jätetään uudelleen määritettyjen tulojen ulkopuolelle.
8 vaihe Jättäkää alustavien 4 luvun tulojen ulkopuolelle määrät, jotka on jätettävä pois 371DD §:n, 371DE §:n tai 371DF §:n nojalla. (Mahdolliset) jäljelle jäävät tulot kuuluvat tämän luvun soveltamisalaan.
– –
5 luku
CFC-maksuväylä: kaupankäynnin ulkopuoliset rahoitustulot
371EA Perussääntö
(1)
Tämän luvun soveltamisalaan kuuluvat ulkomaisen väliyhteisön tulot ovat 371BB §:n 1 momentin (CFC-maksuväylä) 2 vaihetta sovellettaessa sen kaupankäynnin ulkopuolisia rahoitustuloja siltä osin kuin ne kuuluvat jonkin 371EB §:n–371EE §:n soveltamisalaan.
(2)
Tässä luvussa olevia viittauksia ulkomaisen väliyhteisön kaupankäynnin ulkopuolisiin rahoitustuloihin on luettava 371CB §:n 2 momentin mukaisesti ja soveltuvin osin 371CB §:n 8 momentin mukaisesti.
371EB Yhdistyneessä kuningaskunnassa suoritetut toiminnot
(1)
Sen määrittämiseksi, missä määrin ulkomaisen väliyhteisön kaupankäynnin ulkopuoliset rahoitustulot kuuluvat tämän pykälän soveltamisalaan, noudattakaa 371DB §:n 1 momentin 1–5 ja 7 vaihetta ikään kuin 371DB §:ssä olevat viittaukset ulkomaisen väliyhteisön arvioituihin kokonaistuloihin olisivat viittauksia kaupankäynnin ulkopuolisiin rahoitustuloihin
(2)
Kaupankäynnin ulkopuoliset rahoitustulot kuuluvat tämän pykälän soveltamisalaan siltä osin kuin ne sisällytettäisiin alustaviin 4 luvun tuloihin, jotka on määritetty [tämän pykälän] 1 momentissa mainitulla perusteella.
371EC Yhdistyneestä kuningaskunnasta tehtävät pääomasijoitukset
(1)
Kaupankäynnin ulkopuoliset rahoitustulot kuuluvat tämän pykälän soveltamisalaan siltä osin kuin ne ovat peräisin merkityksellisistä Yhdistyneessä kuningaskunnassa olevista rahastoista tai muista varoista.
– –
9 luku
Ehdot täyttäviin lainasuhteisin perustuvia tuloja koskevat vapautukset
371IA Perussääntö
(1)
Tätä lukua sovelletaan, jos
(a)
tätä lukua lukuun ottamatta 5 lukua (kaupankäynnin ulkopuoliset rahoitustulot) sovellettaisiin ulkomaisen väliyhteisön tilikauden osalta
(b)
ulkomaisen väliyhteisön kaupankäynnin ulkopuolisiin rahoitustuloihin sisältyy ehdon täyttävistä lainasuhteista saatuja tuloja, ja
(c)
– – yrityksen toimitiloja koskeva edellytys täyttyy.
(2)
Maksuvelvollinen yhtiö (MV-yhtiö) voi tehdä tilikauden osalta hakemuksen – – 371BB §:n 1 momentissa (CFC-maksuväylä) tarkoitetun 2 vaiheen toteuttamisesta ainoastaan MV-yhtiön tapauksessa, jollei tästä luvusta muuta johdu.
(3)
Jos MV-yhtiö tekee hakemuksen ainoastaan MV-yhtiön tapauksessa, ehdot täyttävistä lainasuhteista saadut tulot kulkevat CFC-maksuväylän kautta siltä osin kuin (ja vain siltä osin kuin) niitä ei ole vapautettu maksusta tämän luvun nojalla.
– –
371IG Mikä on ’ehdot täyttävä lainasuhde’?
(1)
Tässä luvussa ’ehdot täyttävällä lainasuhteella’ tarkoitetaan sellaista ulkomaisen väliyhteisön velkojasuhdetta[,]
(a) jossa lopullinen velallinen on ehdot täyttävä yhtiö – –
– –
– –
(8) Tässä luvussa ’ehdot täyttävällä yhtiöllä’ tarkoitetaan yhtiötä, joka
(a) on etuyhteydessä ulkomaiseen väliyhteisöön ja
(b)
on sellaisen henkilön tai henkilöiden määräysvallassa, jonka tai joiden asuinpaikka on Yhdistyneessä kuningaskunnassa ja joka käyttää tai jotka käyttävät määräysvaltaa ulkomaisessa väliyhteisössä.
371IH Sulkemiset ”ehdot täyttävien lainasuhteiden” määritelmän ulkopuolelle
– –
(2)
Jos ulkomaisen väliyhteisön velkojasuhteessa lopullinen velallinen on yhtiö, jonka asuinpaikka on Yhdistyneessä kuningaskunnassa, velkojasuhde voi olla ehdot täyttävä lainasuhde ainoastaan niin kauan kuin
(a)
[säännöksiä] ulkomaisten kiinteiden toimipaikkojen tulojen tai menojen vapauttamisesta [sovelletaan] yhtiöön, ja
(b)
kaikki yhtiön velat merkitään kirjanpitoon [näiden säännösten soveltamiseksi]
– –”
4
TIOPA-lain 2 osa koskee kaksinkertaisen verotuksen keventämistä, kuten sen otsikosta ilmenee.
Asioiden tausta
5
Asioiden tausta, sellaisena kuin se on esitetty valituksenalaisen tuomion 1–28 kohdassa, voidaan tiivistää tätä oikeudenkäyntimenettelyä varten seuraavasti.
ITV-konserni
6
ITV, jonka verotuksellinen asuinpaikka on Yhdistyneessä kuningaskunnassa, on samannimisen konsernin emoholdingyhtiö, joka suunnittelee, tuottaa ja jakaa audiovisuaalista sisältöä useiden eri puolilla maailmaa sijaitsevien alustojen kautta. Kyseiseen konserniin kuuluu muun muassa ulkomaisia väliyhteisöjä.
7
Useiden ainakin tilikauteen 2016 jatkuneiden tilikausien aikana ITV:n määräysvallassa olevien ulkomaisten väliyhteisöjen myöntämien tiettyjen lainojen koroista saatujen ja ITV:hen kohdistettujen tulojen osalta haettiin TIOPA-lain 9A osan 9 luvun (jäljempänä 9 luku) mukaista vapautusta.
Unionin yleisen tuomioistuimen esittämät kansalliset verosäännöt
8
Unionin yleinen tuomioistuin tiivisti kansalliset verosäännöt seuraavasti:
”3
Yhdistyneen kuningaskunnan yhteisöverojärjestelmän mukaisesti yhtiöitä verotetaan Yhdistyneessä kuningaskunnassa harjoitettavasta toiminnasta ja maassa olevista varoista saatavien tulojen perusteella. Alueperiaatteen mukaisesti ulkomaisten yhtiöiden tuloja, jotka jaetaan takaisin Yhdistyneeseen kuningaskuntaan, ei veroteta. Vastaavasti ulkomaisten kiinteiden toimipaikkojen tuloista ei makseta Yhdistyneessä kuningaskunnassa yhteisöveroa.
4
Ulkomaisiin väliyhteisöihin sovellettavissa säännöissä (jäljempänä CFC-säännöt) määritetään yleisesti, voidaanko ulkomaisen väliyhteisön tulot katsoa keinotekoisesti siirretyiksi Yhdistyneestä kuningaskunnasta ja verotetaanko niitä näin ollen Yhdistyneessä kuningaskunnassa perimällä niistä erityinen maksu [eli TIOPA-lain 9A osan 371AA §:ssä tarkoitettu CFC-maksu].
5
TIOPA-lain 9A osan 2 luvun 371BA §:ssä määritellään yleisesti [kyseisen] maksun olevan vero, joka maksetaan tilikaudelta ulkomaisen väliyhteisön veronalaisesta tulosta, joka puolestaan määritellään 371BB §:ssä TIOPA-lain 9A osan 4–8 luvun mukaisesti verotettavaksi tuloksi – –, jollei erityisesti – – 9 luvun, jossa säädetään vapautuksista, soveltamisesta muuta johdu.
6
TIOPA-lain 9A osan 5 luvun 371EA §:ssä säädetään, että ulkomaisen väliyhteisön kaupankäynnin ulkopuolisia rahoitustuloja verotetaan Yhdistyneessä kuningaskunnassa siltä osin kuin ne kuuluvat seuraavien tilanteiden alaan:
–
toiminnasta, jonka avainhenkilötoiminnot suoritetaan Yhdistyneessä kuningaskunnassa, saadut kaupankäynnin ulkopuoliset rahoitustulot kuuluvat TIOPA-lain 9A osan 371[E]B §:n, jonka otsikko on ’UK activities’ (Yhdistyneessä kuningaskunnassa harjoitettava toiminta), soveltamisalaan
–
Yhdistyneestä kuningaskunnasta peräisin olevista varoista saadut kaupankäynnin ulkopuoliset rahoitustulot kuuluvat TIOPA-lain 9A osan 371EC §:n, jonka otsikko on ’Capital investment from the UK’ (Yhdistyneestä kuningaskunnasta tehtävät pääomasijoitukset), soveltamisalaan
– –
8
TIOPA-lain – – 9 luvussa säädetään, että maksuvelvolliset yksiköt voivat hakea vapautusta TIOPA-lain 9A osan 5 luvun mukaisesti maksettavasta CFC-maksusta ehdot täyttävistä lainoista saatavien kaupankäynnin ulkopuolisten rahoitustulojen osalta – –”
9
Unionin yleinen tuomioistuin täsmensi tältä osin valituksenalaisen tuomion 8 kohdan viimeisessä virkkeessä, että ”ehdot täyttävät lainat ovat [9 luvun] 371IG §:n mukaisesti pääosin konserninsisäisiä lainoja, joita ulkomainen väliyhteisö myöntää muille monikansallisen konsernin Yhdistyneen kuningaskunnan ulkopuolelle sijoittautuneille jäsenille”. Tätä määritelmää on luettava kyseisen tuomion 145 kohdan valossa, jossa unionin yleinen tuomioistuin täsmensi, että 9 luvun 371IH §:n nojalla ehdot täyttävien lainojen määritelmän ulkopuolelle jäävät Yhdistyneeseen kuningaskuntaan sijoittautuneelle yhtiölle tai ulkomaisen yhtiön kyseiseen maahan sijoittautuneelle kiinteälle toimipaikalle myönnetyt lainat.
10
Se totesi lisäksi valituksenalaisen tuomion 9 kohdassa, että 9 luvussa säädetään kolmentyyppisistä vapautuksista (jäljempänä kyseessä olevat vapautukset), joita ovat
–
vapautus, joka voi koskea 75:ttä prosenttia ehdot täyttävistä lainoista saatavista kaupankäynnin ulkopuolisista veronalaisista rahoitustuloista
–
vapautus, joka voi olla täydellinen, mikäli ja siltä osin kuin ehdot täyttävät lainat rahoitetaan ulkomaisen väliyhteisön varoista, ja
–
niin sanottuun vastaavan koron sääntöön perustuva vapautus, jota voidaan soveltaa tietyin edellytyksin kaupankäynnin ulkopuolisten veronalaisten rahoitustulojen jäljelle jääneeseen määrään.
Riidanalainen päätös
11
Euroopan komissio katsoi riidanalaisessa päätöksessä, joka annettiin SEUT 108 artiklan 2 kohtaan perustuvan muodollisen tutkintamenettelyn päätteeksi, että kyseessä oleviin vapautuksiin perustuva ohjelma (jäljempänä riidanalainen ohjelma) on SEUT 107 artiklan 1 kohdassa tarkoitettua valtiontukea siltä osin kuin sitä sovelletaan ehdot täyttävistä lainoista saataviin kaupankäynnin ulkopuolisiin rahoitustuloihin, jotka kuuluvat TIOPA-lain 9A osan 5 luvun (jäljempänä 5 luku) 371EB §:n soveltamisalaan. Se katsoi erityisesti, että kyseessä olevat vapautukset muodostavat [SEUT] 108 artiklan soveltamista koskevista yksityiskohtaisista säännöistä 13.7.2015 annetun neuvoston asetuksen (EU) 2015/1589 (EUVL 2015, L 248, s. 9) 1 artiklan d alakohdassa tarkoitetun tukiohjelman, että kyseinen ohjelma ei sovellu sisämarkkinoille ja että Yhdistynyt kuningaskunta on toteuttanut sen sääntöjenvastaisesti ja rikkonut siten SEUT 108 artiklan 3 kohtaa (riidanalaisen päätöksen 1 artikla).
12
Komissio oli kuitenkin sitä mieltä, että riidanalainen ohjelma ei ole tukea silloin, kun sitä sovelletaan ehdot täyttävistä lainasuhteista saataviin kaupankäynnin ulkopuolisiin rahoitustuloihin, jotka täyttävät 5 luvun 371EC §:n mukaisen arviointiperusteen, joka perustuu Yhdistyneeseen kuningaskuntaan liittyvään pääomaan (jäljempänä Yhdistyneeseen kuningaskuntaan liittyvää pääomaa koskeva arviointiperuste), ja jotka eivät täytä kyseisen luvun 371EB §:n mukaista arviointiperustetta, joka perustuu merkityksellisten avainhenkilötoimintojen suorittamiseen Yhdistyneessä kuningaskunnassa) (jäljempänä Yhdistyneessä kuningaskunnassa suoritettuja avainhenkilötoimintoja koskeva arviointiperuste).
13
Edellä tämän tuomion 11 ja 12 kohdassa esitettyjen päätelmien tekemiseksi komissio arvioi edellytykset, joiden on täytyttävä, jotta kyseessä olevat vapautukset voidaan luonnehtia SEUT 107 artiklan 1 kohdassa tarkoitetuksi valtiontueksi.
14
Todettuaan, että kyseessä olevat vapautukset ovat Yhdistyneestä kuningaskunnasta johtuvia ja sen varoista rahoitettuja toimenpiteitä, että ne ovat omiaan vaikuttamaan jäsenvaltioiden väliseen kauppaan ja että ne vääristävät tai uhkaavat vääristää kilpailua, komissio paneutui tarkastelemaan valikoivan edun olemassaoloa.
15
Komissio huomautti, että kyseessä olevilla vapautuksilla myönnetään taloudellinen etu, koska ne mahdollistavat sen, että Yhdistyneeseen kuningaskuntaan sijoittautunut yhtiö, joka käyttää määräysvaltaa ulkomaisessa väliyhteisössä ja jonka olisi muussa tapauksessa pitänyt maksaa CFC-maksu 5 luvun mukaisesti, voi 9 luvun perusteella tehdä hakemuksen siitä, että kyseinen maksu kannetaan vain 25 prosentista kyseisen ulkomaisen väliyhteisön kaupankäynnin ulkopuolisista rahoitustuloista siltä osin kuin nämä tulot on saatu ehdot täyttävistä lainoista, minkä seurauksena 75 prosenttia kyseisistä tuloista vapautetaan tästä maksusta. Tietyin edellytyksin maksu voidaan kantaa vielä pienempänä prosenttiosuutena, minkä seurauksena vapautus saattaa koskea jopa 100:aa prosenttia ulkomaisten väliyhteisöjen asianomaisista tuloista.
16
Kyseessä olevien vapautusten valikoivuudesta komissio oli sitä mieltä, että viitejärjestelmän muodostavat TIOPA-lain 9A osassa vahvistetut CFC-säännöt ja että nämä vapautukset muodostavat poikkeuksen tästä järjestelmästä.
17
Tässä yhteydessä komissio väitti, että sellaisen maksuvelvollisen yksikön tilanne, jonka määräysvaltaan kuuluu ehdot täyttävistä lainoista kaupankäynnin ulkopuolisia rahoitustuloja saava ulkomainen väliyhteisö, on rinnastettavissa sellaisen maksuvelvollisen yksikön tilanteeseen, jonka määräysvaltaan kuuluu muunlaisia kaupankäynnin ulkopuolisia rahoitustuloja saava ulkomainen väliyhteisö, erityisesti kyseisen ulkomaisen väliyhteisön Yhdistyneeseen kuningaskuntaan sijoittautuneille etuyhteydessä oleville yrityksille myöntämien lainojen eli niin kutsuttujen ”ketjun alkupään lainojen” ja tämän ulkomaisen väliyhteisön kolmansille osapuolille myöntämien sellaisten lainojen yhteydessä, joita kutsutaan ”tekaistuiksi lainoiksi”.
18
Komissio muistutti, että viitejärjestelmästä poikkeava toimenpide voidaan kuitenkin oikeuttaa kyseisen viitejärjestelmän luonteella tai yleisellä rakenteella ja että asianomaisen jäsenvaltion on osoitettava tällainen oikeuttamisperuste. Yhdistynyt kuningaskunta oli väittänyt yhtäältä, että kyseisillä vapautuksilla pyritään varmistamaan, että järjestelmä on hallittavissa ja hallinnoitavissa. Toisaalta niillä turvataan sen mukaan sijoittautumisvapauden käyttö Euroopan unionissa.
19
Komissio myönsi tältä osin, että sikäli kuin riidanalainen ohjelma kattoi 5 luvun soveltamisalaan kuuluvat tilanteet Yhdistyneeseen kuningaskuntaan liittyvää pääomaa koskevan arviointiperusteen nojalla, oli mahdollista katsoa, että tällä ohjelmalla pyritään varmistamaan CFC-sääntöjen hallinnollinen toimivuus.
20
Komissio katsoi sitä vastoin, ettei kyseistä ohjelmaa voida – siltä osin kuin sitä sovelletaan tilanteisiin, jotka täyttävät Yhdistyneessä kuningaskunnassa suoritettuja avainhenkilötoimintoja koskevan arviointiperusteen – oikeuttaa tarpeella ottaa käyttöön hallittavissa ja hallinnoitavissa olevia veronkierron vastaisia sääntöjä tai tarpeella noudattaa perussopimuksissa vahvistettuja vapauksia.
21
Se täsmensi lisäksi, että sen jälkeen kun CFC-sääntöihin oli sisämarkkinoiden toimintaan suoraan vaikuttavien veron kiertämisen käytäntöjen torjuntaa koskevien sääntöjen vahvistamisesta 12.7.2016 annetun neuvoston direktiivin (EU) 2016/1164 (EUVL 2016, L 193, s. 1) täytäntöönpanon yhteydessä tehty 1.1.2019 lukien muutoksia, joiden mukaan kyseessä olevia vapautuksia ei ollut enää mahdollista hakea Yhdistyneessä kuningaskunnassa suoritettuja avainhenkilötoimintoja koskevan arviointiperusteen täyttävien tulojen osalta, riidanalaisesta ohjelmasta oli tullut valtiontukisääntöjen mukainen.
22
Riidanalaisen ohjelman soveltuvuudesta sisämarkkinoille komissio totesi lähinnä, että ohjelman nojalla myönnetyillä tuilla ei tueta tiettyä taloudellista toimintaa tai edistetä tietyn talousalueen kehitystä, minkä vuoksi ne eivät kuulu SEUT 107 artiklan 3 kohdan c alakohdan soveltamisalaan.
23
Koska unionin oikeuden perusperiaatteita ei ollut loukattu, komissio määräsi lopuksi riidanalaisen ohjelman soveltamisen yhteydessä myönnetyt tuet perittäväksi takaisin tuensaajilta.
Unionin yleisessä tuomioistuimessa nostetut kanteet ja valituksenalainen tuomio
24
Yhdistynyt kuningaskunta nosti unionin yleisen tuomioistuimen kirjaamoon 12.6.2019 toimittamallaan kannekirjelmällä asiassa T‑363/19 kanteen, jossa vaadittiin riidanalaisen päätöksen kumoamista.
25
ITV nosti unionin yleisen tuomioistuimen kirjaamoon 4.7.2019 toimittamallaan kannekirjelmällä asiassa T‑456/19 kanteen, jossa vaadittiin kyseisen päätöksen kumoamista.
26
Yhdistynyt kuningaskunta hyväksyttiin 29.1.2020 tehdyllä päätöksellä väliintulijaksi asiassa T‑456/19 tukemaan ITV:n vaatimuksia.
27
Unionin yleinen tuomioistuin hyväksyi 24.11.2020 annetulla määräyksellä ITV v. komissio (T‑456/19, EU:T:2020:640) LSEGH:n hakemuksen saada osallistua oikeudenkäyntiin asiassa T‑456/19 tukeakseen ITV:n vaatimuksia.
28
Asiat T‑363/19 ja T‑456/19 yhdistettiin 21.7.2021 tehdyllä päätöksellä asian käsittelyn suullista vaihetta varten.
29
Valituksenalaisella tuomiolla unionin yleinen tuomioistuin yhdisti asiat T‑363/19 ja T‑456/19 tuomion antamista varten, minkä jälkeen se hylkäsi kanteet.
30
Unionin yleinen tuomioistuin tutki tässä tarkoituksessa muun muassa valikoivan edun olemassaoloa koskevan edellytyksen noudattamalla kolmivaiheista arviointia, jota edellytetään valituksenalaisen tuomion 61 kohdassa mainitussa 21.12.2016 annetussa tuomiossa komissio v. World Duty Free Group ym. (C‑20/15 P ja C‑21/15 P, EU:C:2016:981, 57 ja 58 kohta) ja jonka mukaan ensinnäkin määritetään viitejärjestelmä, tämän jälkeen tarkistetaan, poikkeaako riidanalainen ohjelma kyseisestä viitejärjestelmästä, kun otetaan huomioon viitejärjestelmällä tavoiteltu päämäärä, ja lopuksi selvitetään, onko asianomainen jäsenvaltio osoittanut, että tukiohjelmalla käyttöön otettu erilainen kohtelu on oikeutettua, koska se johtuu sen järjestelmän luonteesta tai yleisestä rakenteesta, jonka osa ohjelma on. Unionin yleinen tuomioistuin vahvisti valituksenalaisen tuomion 63–203 kohdassa näitä kolmea vaihetta noudattaen riidanalaisessa päätöksessä tämän edellytyksen osalta esitetyt toteamukset.
31
Erityisesti tämän tuomion edellä olevassa kohdassa tarkoitetun ensimmäisen vaiheen yhteydessä unionin yleinen tuomioistuin hylkäsi kanneperusteet, joissa Yhdistynyt kuningaskunta ja ITV väittivät, että komissio oli tehnyt arviointivirheen päätellessään, että viitejärjestelmä ei muodostunut Yhdistyneen kuningaskunnan yleisestä yhteisöverojärjestelmästä vaan se muodostui yksinomaan CFC-säännöistä.
32
Ensinnäkin unionin yleinen tuomioistuin totesi tältä osin yhtäältä, että yleinen yhteisöverojärjestelmä perustuu alueperiaatteeseen, jonka mukaan vero kannetaan vain Yhdistyneessä kuningaskunnassa saaduista tuloista. Se huomautti toisaalta, että CFC-säännöillä pyritään siihen, että ulkomaisen väliyhteisön saamia tuloja, joita ei kyseisen periaatteen mukaan tavallisesti verotettaisi Yhdistyneessä kuningaskunnassa, verotettaisiin kuitenkin, jos tulot katsotaan keinotekoisesti siirretyiksi Yhdistyneestä kuningaskunnasta. Unionin yleinen tuomioistuin päätteli tämän perusteella, että CFC-säännöt voidaan erottaa yleisestä yhteisöverojärjestelmästä (valituksenalaisen tuomion 77, 78 ja 80–83 kohta).
33
Unionin yleinen tuomioistuin katsoi toiseksi, että CFC-säännöt muodostavat yleisestä yhteisöverojärjestelmästä erillisen sääntökokonaisuuden erityisesti veron perusteen, verovelvollisen, verotettavan tapahtuman ja verokannan osalta. Se korosti myös, että näissä säännöissä säädetään kaksinkertaisen verotuksen välttämistä koskevasta mekanismista, jolla ei ole merkitystä yleiseen yhteisöverojärjestelmään perustuvan veron laskennassa (valituksenalaisen tuomion 85–90 kohta).
34
Tämän tuomion 30 kohdassa tarkoitetun toisen vaiheen yhteydessä unionin yleinen tuomioistuin ensinnäkin hylkäsi Yhdistyneen kuningaskunnan ja ITV:n väitteet, joiden mukaan Yhdistyneen kuningaskunnan veroviranomaiset ei voi myöntää mitään etua soveltamalla 9 lukua, koska kyseisen luvun säännöksiä ei voida tarkastella erillään TIOPA-lain 9A osan 3 luvun (jäljempänä 3 luku) säännöksistä eikä 5 luvun säännöksistä.
35
Unionin yleinen tuomioistuin katsoi tässä tarkoituksessa lähinnä, että TIOPA-lain 9A osassa määritellyissä säännöissä säädetään arviointiperusteista sellaisten tilanteiden määrittämiseksi, joissa tuloja on siirretty keinotekoisesti ja joihin kuuluvat muun muassa 5 luvun kattamat tilanteet. Unionin yleisen tuomioistuimen mukaan siis silloin, kun jokin näissä säännöissä vahvistetuista arviointiperusteista täyttyy, kyseessä olevan ulkomaisen väliyhteisön hankkimia tuloja verotetaan Yhdistyneessä kuningaskunnassa kantamalla CFC-maksu. Se päätteli tämän perusteella, että se, että 9 luvussa säädetään vapautuksista kyseisestä maksusta sellaisten tulojen osalta, joihin sitä olisi muutoin sovellettu edellä mainittujen arviointiperusteiden nojalla, merkitsi etua (valituksenalaisen tuomion 96 ja 100–108 kohta).
36
Toiseksi unionin yleinen tuomioistuin tutki Yhdistyneen kuningaskunnan ja ITV:n, jota LSEGH tukee, esittämät väitteet, joiden mukaan komissio oli virheellisesti katsonut, että CFC-sääntöjen päämäärä on rajattu keinotekoisesti siirrettyjen tulojen verottamiseen, vaikka kyseisillä säännöillä pyritään suojaamaan Yhdistyneen kuningaskunnan yhteisöveropohjaa.
37
Unionin yleinen tuomioistuin katsoi tältä osin, että Yhdistyneen kuningaskunnan yhteisöveropohjan suojaaminen on laaja päämäärä, johon kuuluu erityinen päämäärä, jona on verottaa Yhdistyneestä kuningaskunnasta keinotekoisesti siirrettyjä tuloja. Unionin yleinen tuomioistuin korosti, että vaikka tämän veropohjan suojaamiseksi on toteutettu useita toimenpiteitä, asiakirja-aineistosta ilmenee, että merkityksellisen viitejärjestelmän, joka muodostuu CFC-säännöistä, erityisenä päämääränä on edistää tätä suojaa verottamalla ulkomaisten väliyhteisöjen sellaisia tuloja, jotka on keinotekoisesti siirretty Yhdistyneestä kuningaskunnasta (valituksenalaisen tuomion 109 ja 114–120 kohta).
38
Kolmanneksi unionin yleinen tuomioistuin tarkasteli Yhdistyneen kuningaskunnan ja ITV:n, jota LSEGH tukee, esittämiä väitteitä, joiden mukaan lähinnä riidanalainen ohjelma ei ole lähtökohtaisesti valikoiva, koska CFC-säännöillä on tarkoituksena asettaa verovelvollisuus ainoastaan niissä tapauksissa, joissa väärinkäytösten riski tai riski tulojen keinotekoisesta siirtämisestä Yhdistyneestä kuningaskunnasta on suuri.
39
Unionin yleinen tuomioistuin huomautti tässä tarkoituksessa muun muassa, että kyseessä olevia vapautuksia sovelletaan ulkomaisten väliyhteisöjen niiden myöntämistä lainoista saamiin kaupankäynnin ulkopuolisiin rahoitustuloihin, joiden osalta Yhdistyneessä kuningaskunnassa suoritettuja avainhenkilötoimintoja koskeva arviointiperuste tai Yhdistyneeseen kuningaskuntaan liittyvää pääomaa koskeva arviointiperuste täyttyy (valituksenalaisen tuomion 131 kohta).
40
Unionin yleinen tuomioistuin päätteli lähtökohtaista valikoivuutta koskevan tutkintansa päätteeksi, että koska kyseessä olevia vapautuksia sovelletaan vain ulkomaisten väliyhteisöjen ehdot täyttävistä lainoista saamiin kaupankäynnin ulkopuolisiin rahoitustuloihin lukuun ottamatta etuyhteydessä oleville yhtiöille Yhdistyneessä kuningaskunnassa myönnetyistä lainoista ja kolmansina osapuolina oleville yhtiöille myönnetyistä lainoista saatuja tuloja, ne johtavat siihen, että toisiinsa rinnastettavissa olevia tilanteita kohdellaan eri tavalla, joten komissio ei ollut tehnyt arviointivirhettä päätellessään, että käsiteltävässä asiassa oli olemassa etu ja että tämä etu oli lähtökohtaisesti valikoiva (valituksenalaisen tuomion 167–182 kohta).
41
Tämän tuomion 30 kohdassa tarkoitetun kolmannen vaiheen yhteydessä unionin yleinen tuomioistuin hylkäsi Yhdistyneen kuningaskunnan ja ITV:n väitteet, joiden mukaan kyseessä olevat vapautukset ovat oikeutettavissa yhtäältä hallinnollisen toimivuuteen ja toisaalta sijoittautumisvapauden kunnioittamiseen liittyvillä syillä.
42
Unionin yleinen tuomioistuin huomautti erityisesti sijoittautumisvapauden osalta, että 12.9.2006 annetun tuomion Cadbury Schweppes ja Cadbury Schweppes Overseas (C‑196/04, EU:C:2006:544) 72 ja 73 kohdassa on todettu, että siltä osin kuin kyseisenä ajankohtana voimassa olleessa ulkomaisia väliyhteisöjä koskevassa lainsäädännössä rajoitettiin ulkomaisten väliyhteisöjen tulojen verottaminen puhtaasti keinotekoisiin järjestelyihin, se oli yhteensoveltuva sijoittautumisvapauden takaavien perussopimusten määräysten kanssa. Unionin yleinen tuomioistuin päätteli tämän perusteella, että koska CFC-maksu koskee tuloja, joita on Yhdistyneessä kuningaskunnassa suoritettuja avainhenkilötoimintoja koskevan arviointiperusteen nojalla pidettävä keinotekoisesti siirrettyinä, kyseinen maksu ei merkitse sijoittautumisvapauden rajoitusta, ja siis että kyseessä olevia vapautuksia ei voida oikeuttaa tarpeella varmistaa sijoittautumisvapauden kunnioittaminen (valituksenalaisen tuomion 200 ja 201 kohta).
43
Kaikkien näiden seikkojen perusteella unionin yleinen tuomioistuin päätteli, ettei komissio ollut tehnyt arviointivirhettä katsoessaan, että kyseessä olevat vapautukset antavat niille, joihin niitä sovelletaan, valikoivan edun.
Asioiden käsittely unionin tuomioistuimessa ja valitusmenettelyn asianosaisten vaatimukset
44
Yhdistynyt kuningaskunta, ITV ja LSEGH tekivät unionin tuomioistuimen kirjaamoon 16.8., 17.8. ja 25.8.2022 jättämillään valituskirjelmillä nyt käsiteltävät valitukset, jotka merkittiin rekisteriin numeroilla C‑555/22 P, C‑556/22 P ja C‑564/22 P.
45
Unionin tuomioistuimen presidentin 6.10.2022 tekemällä päätöksellä asiat C‑555/22 P, C‑556/22 P ja C‑564/22 P yhdistettiin asian käsittelyn kirjallista ja suullista vaihetta sekä tuomiota varten.
46
Yhdistynyt kuningaskunta vaatii, että unionin tuomioistuin
–
kumoaa valituksenalaisen tuomion ja hyväksyy sen unionin yleisessä tuomioistuimessa esittämät vaatimukset
–
toissijaisesti kumoaa valituksenalaisen tuomion ja palauttaa asian unionin yleiseen tuomioistuimeen, jotta tämä ratkaisee asian lopullisesti, ja
–
velvoittaa komission korvaamaan oikeudenkäyntikulut molemmissa oikeusasteissa.
47
ITV vaatii, että unionin tuomioistuin
–
kumoaa valituksenalaisen tuomion siltä osin kuin siinä hylätään kanteet ja velvoitetaan se vastaamaan oikeudenkäyntikuluista
–
kumoaa riidanalaisen päätöksen ja
–
velvoittaa komission korvaamaan oikeudenkäyntikulut molemmissa oikeusasteissa.
48
LSEGH vaatii, että unionin tuomioistuin
–
kumoaa valituksenalaisen tuomion
–
ratkaisee asian lopullisesti ja kumoaa riidanalaisen päätöksen tai toissijaisesti palauttaa asian unionin yleiseen tuomioistuimeen, jotta tämä ratkaisee asian unionin tuomioistuimen tuomion mukaisesti, ja
–
velvoittaa komission korvaamaan oikeudenkäyntikulut molemmissa oikeusasteissa kaikille väliintulijoille aiheutuneet kulut mukaan lukien.
49
Komissio vaatii, että unionin tuomioistuin
–
hylkää valitukset ja
–
velvoittaa Yhdistyneen kuningaskunnan, ITV:n ja LSEGH:n korvaamaan oikeudenkäyntikulut.
Valitusten tarkastelu
50
Yhdistynyt kuningaskunta vetoaa valituksensa tueksi viiteen valitusperusteeseen, joista ensimmäinen koskee oikeudellista virhettä, tosiseikkojen vääristämistä ja virheellistä luonnehdintaa viitejärjestelmän määrittämisen osalta, toinen oikeudellista virhettä, tosiseikkojen vääristämistä ja virheellistä luonnehdintaa edun olemassaolon osalta, kolmas oikeudellista virhettä, tosiseikkojen vääristämistä ja virheellistä luonnehdintaa sekä perusteluvelvollisuuden noudattamatta jättämistä valikoivuuden osalta, neljäs oikeudellista virhettä, tosiseikkojen vääristämistä ja perusteluvelvollisuuden noudattamatta jättämistä hallinnollisen toimivuuden osalta ja viides oikeudellista virhettä sijoittautumisvapauden osalta.
51
ITV esittää puolestaan neljä valitusperustetta, joista ensimmäinen koskee viitejärjestelmän määrittämiseen liittyvää virhettä, toinen valikoivan edun määrittämiseen liittyvää virhettä, kolmas kyseessä olevia vapautuksia koskevan oikeuttamisperusteen käsittelyyn liittyvää virhettä ja neljäs 12.9.2006 annetun tuomion Cadbury Schweppes ja Cadbury Schweppes Overseas (C‑196/04, EU:C:2006:544) soveltamiseen liittyvää virhettä.
52
LSEGH vetoaa viiteen valitusperusteeseen, joista ensimmäinen koskee oikeudellista virhettä viitejärjestelmän määrittämisen osalta, toinen oikeudellista virhettä viitejärjestelmän päämäärän määrittämisen osalta, kolmas taloudellisten toimijoiden välisen syrjinnän olemassaoloa koskevaa oikeudellista virhettä, neljäs SEUT 263 ja SEUT 296 artiklan rikkomista, koska unionin yleinen tuomioistuin ei ole vastannut tiettyihin kanneperusteisiin ja koska unionin yleinen tuomioistuin on korvannut komission riidanalaisessa päätöksessä esittämän päättelyn omalla päättelyllään, ja viides oikeudellista virhettä kyseessä olevia vapautuksia koskevan oikeuttamisperusteen osalta.
53
Kuten julkisasiamies on ratkaisuehdotuksensa 41–45 kohdassa lähinnä huomauttanut, yhtäältä on niin, että vaikka kaikki valittajat eivät esitä yhtä montaa valitusperustetta ja kukin valittaja on saattanut antaa näissä valitusperusteissa enemmän tai vähemmän painoarvoa tietyille argumenteille tai esittää erityisiä argumentteja, niiden riitauttamisperusteet koskevat kuitenkin perustavanlaatuisesti neljää kysymystä, joita ovat ensinnäkin viitejärjestelmän määrittäminen, toiseksi valikoivan edun olemassaolo, kolmanneksi riidanalaisen ohjelman oikeuttaminen tarpeella mahdollistaa CFC-sääntöjen hallinnollinen toimivuus ja neljänneksi kyseisen ohjelman oikeuttaminen tarpeella kunnioittaa sijoittautumisvapautta.
54
Toisaalta valitusten olennainen osa koskee viitejärjestelmän määrittämisen riitauttamista, kunhan tarkennetaan, että valittajien väitteet, jotka liittyvät tarpeeseen lukea 5 ja 9 lukua yhdessä siltä osin kuin niistä ilmenee Yhdistyneen kuningaskunnan noudattama riskiperusteinen lähestymistapa, ovat merkityksellisiä myös tätä riitauttamisperustetta arvioitaessa, vaikka ne on esitetty tai niitä on selvennetty riitautettaessa valikoivan edun olemassaolo tai se, voidaanko kyseessä olevat vapautukset oikeuttaa sijoittautumisvapauden kunnioittamisen tarpeella.
Viitejärjestelmän määrittämisen riitauttaminen
Tutkittavaksi ottaminen
55
Komissio väittää, että kansallisen oikeuden arvioiminen on tosiseikkoja koskeva kysymys, joka kuuluu unionin yleisen tuomioistuimen yksinomaiseen toimivaltaan, paitsi jos kansallisen oikeuden tulkinta perustuu siihen, että todistusaineisto on otettu huomioon vääristyneellä tavalla. Se myöntää, että muun muassa 8.11.2022 annetusta tuomiosta Fiat Chrysler Finance Europe v. komissio (C‑885/19 P ja C‑898/19 P, EU:C:2022:859) ilmenevien ohjeiden mukaan viitejärjestelmän oikea määrittäminen, joka on kansallisen verotoimenpiteen valikoivuutta koskevan arvioinnin ensimmäinen vaihe, on oikeuskysymys, mutta väittää, että unionin tuomioistuimen kyseisessä tuomiossa toteama virhe ei koskenut kansallinen oikeuden tulkintaa vaan se koski sitä, oliko unionin yleinen tuomioistuin ottanut huomioon oikeat seikat tätä viitejärjestelmää määritettäessä.
56
Nyt käsiteltävissä asioissa komission mukaan valittajat eivät sitä vastoin väitä, että unionin yleinen tuomioistuin olisi tukeutunut virheellisiin seikkoihin arvioidessaan, onko komissio määrittänyt viitejärjestelmän oikein. Ne ainoastaan riitauttavat unionin yleisen tuomioistuimen kansallisesta oikeudesta omaksuman tulkinnan, vaikka niiden olisi osoitettava, jotta niiden argumentaatio voidaan ottaa tutkittavaksi, että kansallinen oikeus on otettu huomioon vääristyneellä tavalla siten, että sitä on tulkittu tavalla, joka on selvästi ristiriidassa merkityksellisten säännösten sisällön kanssa tai jolla näille säännöksille annetaan ulottuvuus, jota niillä ei selvästikään ole.
57
Tässä yhteydessä on muistutettava, että unionin tuomioistuimen toimivalta unionin yleisen tuomioistuimen antamaa ratkaisua koskevassa muutoksenhaussa määritellään SEUT 256 artiklan 1 kohdan toisessa alakohdassa. Kyseisen määräyksen mukaan muutosta voidaan hakea vain oikeuskysymysten osalta ja ”[Euroopan unionin tuomioistuimen] perussäännössä määrätyin edellytyksin ja rajoituksin”. Kyseisen perussäännön 58 artiklan ensimmäisessä kohdassa määrätään perusteista, joihin muutoksenhaussa voidaan vedota, ja tarkennetaan, että muutoksenhaun perusteena voi olla unionin yleisessä tuomioistuimessa tapahtunut unionin oikeuden rikkominen.
58
On toki niin, että kun valituksen yhteydessä tutkitaan unionin yleisen tuomioistuimen kansallisesta oikeudesta esittämät arvioinnit – jotka valtiontuen alalla ovat tosiseikkoja koskevia arviointeja –, unionin tuomioistuin on lähtökohtaisesti toimivaltainen tutkimaan vain sen, onko kansallinen oikeus otettu huomioon vääristyneellä tavalla. Unionin tuomioistuimelta ei kuitenkaan voida evätä mahdollisuutta tarkistaa, etteivät tällaiset arvioinnit itsessään merkitse sitä, että unionin yleinen tuomioistuin on rikkonut unionin oikeutta (tuomio 5.12.2023, Luxemburg ym. v. komissio, C‑451/21 P ja C‑454/21 P, EU:C:2023:948, 77 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
59
Se, onko unionin yleinen tuomioistuin määritellyt merkityksellisen viitejärjestelmän asianmukaisesti ja näin ollen tulkinnut oikein sen muodostavia säännöksiä, on oikeuskysymys, joka voidaan saattaa unionin tuomioistuimen tutkittavaksi muutoksenhakuvaiheessa. Argumentit, joilla pyritään kyseenalaistamaan valikoivan edun olemassaoloa koskevan arvioinnin ensimmäisessä vaiheessa tehty viitejärjestelmän valinta tai sen merkitys, on otettava tutkittavaksi, koska kyseisessä arvioinnissa luonnehditaan oikeudellisesti kansallista oikeutta unionin oikeussäännön perusteella (tuomio 5.12.2023, Luxemburg ym. v. komissio, C‑451/21 P ja C‑454/21 P, EU:C:2023:948, 78 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
60
Jos myönnetään, ettei unionin tuomioistuin voi määrittää, onko unionin yleinen tuomioistuin oikeudellista virhettä tekemättä hyväksynyt merkityksellisen viitejärjestelmän rajaamisen, tulkinnan ja soveltamisen, – jotka ovat ratkaisevia tekijöitä tarkasteltaessa valikoivan edun olemassaoloa – tämä merkitsisi sen mahdollisuuden hyväksymistä, että unionin yleinen tuomioistuin on saattanut soveltaa virheellisesti unionin primaarioikeuden määräystä eli SEUT 107 artiklan 1 kohtaa ja että tätä virheellistä soveltamista ei ole mahdollista todeta muutoksenhaun yhteydessä, mikä olisi vastoin SEUT 256 artiklan 1 kohdan toista alakohtaa, kuten tämän tuomion 57 kohdassa on korostettu (tuomio 5.12.2023, Luxemburg ym. v. komissio, C‑451/21 P ja C‑454/21 P, EU:C:2023:948, 79 kohta).
61
On siis katsottava, että valittajilla on oikeus vaatia unionin tuomioistuinta tutkimaan, onko unionin yleinen tuomioistuin SEUT 107 artiklan 1 kohdassa tarkoitetun valikoivan edun olemassaolon arvioimiseksi vahvistanut perustellusti sen, että komissio on rajannut viitejärjestelmän koskemaan ainoastaan CFC-sääntöjä.
Asiakysymys
– Asianosaisten lausumat
62
Valittajat väittävät lähinnä, että unionin yleinen tuomioistuin teki oikeudellisen virheen, että se otti kansallisen oikeuden huomioon vääristyneellä tavalla tai että se luonnehti sen oikeudellisesti virheellisesti, kun se katsoi samalla tavalla kuin komissio riidanalaisessa päätöksessä, että viitejärjestelmä, jonka perusteella on ratkaistava, merkitsevätkö kyseessä olevat vapautukset valikoivaa etua, ei muodostu yleisestä yhteisöverojärjestelmästä vaan se muodostuu TIOPA-lain 9A osassa esitetyistä CFC-säännöistä.
63
Valittajat väittävät tältä osin ensinnäkin, että unionin yleinen tuomioistuin oletti virheellisesti, että on ”normaalia”, että yleisen yhteisöverojärjestelmän piiriin kuuluvaa yhtiötä verotetaan ulkomaisen väliyhteisön Yhdistyneessä kuningaskunnassa suorittamista toiminnoista ja kyseisessä maassa olevista varoista saamista tuloista. Niiden mukaan yhtäältä tämä järjestelmä on olennaisilta osin – muttei täysin – alueellinen siinä mielessä, että lukuun ottamatta muutamia poikkeuksia, jotka koskevat muun muassa ulkomaisilta tytäryhtiöiltä saatuja osinkoja, verotuksen piiriin kuuluvat Yhdistyneeseen kuningaskuntaan sijoittautuneiden verovelvollisten maailmanlaajuiset tulot. Toisaalta kyseinen järjestelmä ei perustu konserniverotuksen periaatteeseen vaan se perustuu periaatteeseen, jonka mukaan yhtiöitä verotetaan erikseen ainoastaan niiden omista tuloista. Lähestymistapa, jonka mukaan CFC-säännöt luonnehditaan ”normaaliksi” verojärjestelmäksi, merkitsisi väistämättä sitä, ettei näitä sääntöjä voitaisi sijoittaa merkitykselliseen asiayhteyteen tiukasti rajattuna poikkeuksena laajalti alueellista verotusta koskevaan yleiseen periaatteeseen.
64
ITV esittää tarkemmin sanottuna muun muassa, että kyseessä olevat vapautukset on muotoiltu hyvin laajasti juuri ekstraterritoriaalisen verotuksen poikkeuksellisen luonteen vuoksi. Niillä pyritään näet siihen, että ulkomaisten väliyhteisöjen Yhdistyneen kuningaskunnan ulkopuolelta saamien tulojen verotus on yleisen yhteisöverojärjestelmän olennaisilta osin alueellisen luonteen mukaista. Yhdistyneen kuningaskunnan lainsäätäjä on päättänyt, että CFC-maksun potentiaalinen soveltamisala on laaja, mutta se on myös säätänyt ”verkon silminä” pidettävistä vapautuksista, jottei tätä maksua kanneta sellaisista ulkomaisten väliyhteisöjen tuloista, jotka eivät todellisuudessa vaikuta veropohjaan Yhdistyneessä kuningaskunnassa tai jotka eivät ole täysin keinotekoisesti siirrettyjä tuloja.
65
LSEGH puolestaan muistuttaa, että viitejärjestelmä on määritettävä asianomaisen jäsenvaltion kansallisen oikeuden nojalla sovellettavien sääntöjen sisällön, niiden keskinäisen vuorovaikutuksen ja niiden konkreettisten vaikutusten objektiivisen tarkastelun perusteella. Sen mukaan CFC-sääntöjä, jotka koskevat kaupankäynnin ulkopuolisia rahoitustuloja, on siis tulkittava yhdessä etenkin niiden sääntöjen kanssa, jotka koskevat Yhdistyneeseen kuningaskuntaan sijoittautuneiden yhtiöiden ulkomaisilta tytäryhtiöiltään saamia osinkoja.
66
Toiseksi valittajat väittävät, että – toisin kuin unionin yleinen tuomioistuin katsoi – CFC-sääntöjä ei voida erottaa yleisestä yhteisöverojärjestelmästä, vaan ne muodostavat Yhdistyneen kuningaskunnan ja ITV:n käyttämän sanamuodon mukaan poikkeuksen alueperiaatteesta, joka on laajalti ominainen yleiselle yhteisöverojärjestelmälle, tai LSEGH:n käyttämän sanamuodon mukaan siihen erottamattomasti kuuluva korjaava toimenpide, jonka tarkoituksena on suojata Yhdistyneen kuningaskunnan yhteisöveropohjaa väärinkäytöksiltä, joissa käytetään ulkomaisia väliyhteisöjä.
67
Tukeakseen väitettään siitä, etteivät CFC-säännöt ole erotettavissa, kuten unionin yleinen tuomioistuin katsoi, Yhdistynyt kuningaskunta ja ITV – vaikkei niin yksityiskohtaisesti – kyseenalaistavat ensinnäkin valituksenalaisessa tuomiossa esitetyt toteamukset veron perusteesta, verovelvollisesta, verotettavasta tapahtumasta ja verokannasta.
68
Yhdistynyt kuningaskunta ja ITV väittävät tämän jälkeen, ettei sellaisten sääntöjen olemassaolo, joilla voidaan välttää kansainvälinen kaksinkertainen verotus, ole CFC-säännöille ominainen erityispiirre, kuten unionin yleinen tuomioistuin katsoi, vaan se on yleisen yhteisöverojärjestelmän keskeinen piirre, kuten TIOPA-lain 2 osasta ilmenee.
69
Yhdistynyt kuningaskunta täsmentää lopuksi, että vaikka TIOPA-lain 9A osaan sisältyy CFC-maksun laskemista koskevia erityissäännöksiä, nämä säännöt vastaavat useilta kohdin pääosin täysin yleisen yhteisöverojärjestelmän sääntöjä.
70
Kolmanneksi valittajat väittävät, että unionin yleinen tuomioistuin katsoi virheellisesti, että 9 luvussa säädetään CFC-maksua koskevista vapautuksista ulkomaisten väliyhteisöjen sellaisten kaupankäynnin ulkopuolisten rahoitustulojen hyväksi, joita muutoin verotettaisiin 5 luvun nojalla. Unionin yleinen tuomioistuin antoi liian suurta painoarvoa Yhdistyneessä kuningaskunnassa suoritettuja avainhenkilötoimintoja koskevalle arviointiperusteelle katsoessaan, että kaikki ulkomaisen väliyhteisön kaupankäynnin ulkopuoliset rahoitustulot, jotka täyttävät tämän arviointiperusteen, pitäisi automaattisesti luonnehtia Yhdistyneestä kuningaskunnasta keinotekoisesti siirretyiksi tuloiksi, jolloin niistä kannettaisiin CFC-maksu 5 luvun nojalla. Tietyntyyppiset järjestelyt eli ehdot täyttävät lainat eivät aiheuta suurta tulojen keinotekoisen siirtämisen riskiä siitä riippumatta, suoritetaanko Yhdistyneessä kuningaskunnassa avainhenkilötoimintoja. Muun tyyppiset järjestelyt eli sellaiset, jotka eivät kuulu ehdot täyttävien lainojen piiriin, aiheuttavat tällaisen riskin jälleen kerran siitä riippumatta, suoritetaanko Yhdistyneessä kuningaskunnassa avainhenkilötoimintoja.
71
Valittajat väittävät tältä osin, ettei 5 luvussa esitetä sääntöjä eikä 9 luvussa poikkeuksia näihin sääntöihin siinä mielessä, että viimeksi mainittu luku johtaisi ensin mainitun luvun nojalla muuten maksettavan veron alentamiseen. Nämä kaksi lukua täydentävät vastavuoroisesti toisiaan ja muodostavat siis yhtenäisen ja johdonmukaisen kokonaisuuden ulkomaisten väliyhteisöjen kaupankäynnin ulkopuolisten rahoitustulojen verotukseen sovellettavista säännöistä. Näissä luvuissa määritellään siten kokonaisuudessaan CFC-maksun soveltamisala ottamalla huomioon arviointi siitä riskistä, joka Yhdistyneen kuningaskunnan veropohjalle aiheutuu sen pääoman alkuperästä ja käytöstä, josta kyseiset kaupankäynnin ulkopuoliset rahoitustulot johtuvat.
72
Valittajat vetoavat tässä yhteydessä etenkin 3 luvun 371CB §:n 1 ja 8 momenttiin. ITV ja LSEGH viittaavat myös TIOPA-lain 9A osan 2 luvun (jäljempänä 2 luku) 371BB §:ään.
73
Yhdistyneen kuningaskunnan ja ITV:n mukaan erityisesti se, että 5 luvun 371EA §:n 2 momentissa viitataan kyseisen 371CB §:n 8 momenttiin, merkitsee sitä, että kun ulkomainen väliyhteisö saa kaupankäynnin ulkopuolisia rahoitustuloja, huomioon otetaan ensimmäiseksi 9 luku, ja ainoastaan sellainen kaupankäynnin ulkopuolinen rahoitustulo, joka ei kuulu kyseisen luvun piiriin, tutkitaan tämän jälkeen 5 luvun nojalla.
74
Yhdistynyt kuningaskunta ja pääosin ITV ja LSEGH toteavat vielä, että 9 luvun 371IA §:llä, johon komissio vetoaa, ei kyseenalaisteta sitä, että huomioon on otettava ennen kaikkea tämä viimeksi mainittu luku.
75
Valittajat esittävät samalla tavoin argumentteja, joissa ne moittivat unionin yleinen tuomioistuinta lähinnä siitä, ettei tämä ottanut huomioon sitä, että CFC-säännöt on kokonaisuudessaan ja niiden päämäärä huomioon ottaen laadittu noudattamalla lähestymistapaa, joka perustuu niiden riskien arviointiin, joita ulkomaisten väliyhteisöjen tulot aiheuttavat Yhdistyneen kuningaskunnan yhtiöverotuksessa.
76
Yhdistynyt kuningaskunta väittää, että CFC-sääntöjen päämääränä on estää sekä veropohjan rapautuminen, joka johtuu siitä, että konserniin kuuluvat Yhdistyneeseen kuningaskuntaan sijoittautuneet yhtiöt voivat vähentää tuloistaan korot, jotka ne maksavat samaan konserniin kuuluville yhtiöille, jotka eivät ole sijoittautuneet kyseiseen valtioon, että sellainen tulojen siirtäminen keinotekoisesti kyseisen valtion ulkopuolelle.
77
ITV ja pääosin LSEGH väittävät, että 9 luvun säännökset sisältävät oman arviointinsa ehdot täyttäviin lainoihin liittyvästä riskistä, eikä tämä arviointi riipu 5 luvussa esitetystä Yhdistyneessä kuningaskunnassa suoritettuja avainhenkilötoimintoja koskevasta arviointiperusteesta.
78
ITV toteaa vielä pääosin, että nämä 9 luvun säännökset ovat tarpeen sen varmistamiseksi, että CFC-sääntöjen perusteella voidaan 12.9.2006 annetusta tuomiosta Cadbury Schweppes ja Cadbury Schweppes Overseas (C‑196/04, EU:C:2006:544) ilmenevien ohjeiden mukaisesti verottaa vain puhtaasti keinotekoisia järjestelyjä.
79
Komissio väittää ensinnäkin, että yleisen yhteisöverojärjestelmän tarkoituksena on verottaa Yhdistyneeseen kuningaskuntaan sijoittautuneita yhtiöitä sekä ulkomaisia yhtiöitä, joilla on kiinteä toimipaikka kyseisessä valtiossa, niiden kyseisessä valtiossa sijaitsevista varoista tai siellä suorittamista toiminnoista saamista tuloista. Koska kyseinen järjestelmä on luonteeltaan laajalti alueellinen, Yhdistyneen kuningaskunnan alueen ulkopuolella saaduista tuloista ei lähtökohtaisesti kanneta yhteisöveroa. Koska Yhdistyneen kuningaskunnan yhtiöitä voitaisiin tällä tavoin kannustaa perustamaan ulkomaisia väliyhteisöjä maihin, joissa verotus on alhainen, ja siirtämään näihin maihin keinotekoisesti Yhdistyneessä kuningaskunnassa olevista varoista tai siellä suoritetuista toiminnoista saatuja tuloja, Yhdistynyt kuningaskunta on antanut erityissääntöjä sen välttämiseksi, että yhteisöveropohja rapautuu ulkomaisten väliyhteisöjen kautta. Ulkomaisiin väliyhteisöihin sovellettavien sääntöjen nojalla voidaan Yhdistyneen kuningaskunnan valitsemien arviointiperusteiden perusteella määrittää, onko kyseessä tällainen tulojen keinotekoinen siirtäminen, joka johtuu siitä, että ulkomaisen väliyhteisön saamat tulot ovat peräisin Yhdistyneessä kuningaskunnassa olevista varoista tai siellä suoritetuista toiminnoista, kuten kyseinen valtio on hallinnollisessa menettelyssä vahvistanut. Kantamalla näistä tuloista CFC-maksu voidaan komission mukaan poistaa tästä keinotekoisesta siirtämisestä saatu verotuksellinen etu.
80
Komissio korostaa tässä yhteydessä, ettei unionin yleinen tuomioistuin katsonut, että ulkomaisten väliyhteisöjen kaikkien tulojen verottaminen on ”normaalia”, vaan se totesi, että ulkomaisten väliyhteisöjen tuloista kannetaan CFC-maksu siitä huolimatta, että tuloja ovat saaneet yhtiöt, jotka eivät ole sijoittautuneet Yhdistyneeseen kuningaskuntaan, kun nämä tulot perustuvat keinotekoiseen siirtämiseen. CFC-sääntöjen mukaan Yhdistyneen kuningaskunnan veropohjaan voidaan siis sisällyttää tulot, jotka ovat peräisin kyseisessä valtiossa sijaitsevista varoista tai toiminnoista ja jotka muutoin jäisivät sen ulkopuolelle. Komissio päättelee tämän perusteella, että CFC-maksua sovelletaan vain poikkeuksellisissa olosuhteissa eli silloin, kun on olemassa riittävän suuri keinotekoisen siirtämisen riski. Tästä on sen mukaan kyse 5 luvun arviointiperusteet täyttävien tulojen osalta.
81
Toiseksi komissio väittää, että unionin yleinen tuomioistuin katsoi perustellusti, että CFC-säännöt yhtäältä voidaan erottaa yleisestä yhteisöverojärjestelmästä, koska niissä noudatetaan viimeksi mainitusta poikkeavaa logiikkaa, ja että ne toisaalta ovat lisäys tai täydennys yleiseen yhteisöverojärjestelmään, josta ne eivät ole poikkeus vaan sen jatke.
82
Komissio väittää tältä osin aluksi, että CFC-sääntöjen erotettavuus ei johdu pelkästään veron perustetta, verovelvollista, verotettavaa tapahtumaa ja verokantaa koskeviin sääntöihin liittyvistä säännöksistä vaan se johtuu myös siitä, että näiden sääntöjen perusteella voidaan ottaa huomioon mahdolliset kaksinkertaisen verotuksen ongelmat, joilla ei ole merkitystä yleisen yhteisöverojärjestelmän yhteydessä.
83
Tämän jälkeen komissio korostaa, että tätä erotettavuutta ei voida kyseenalaistaa sillä, että CFC-sääntöihin sisältyy viittauksia yleisen yhteisöverojärjestelmän säännöksiin. Olisi näet epärealistista odottaa, että nämä säännöt ovat täysin itsenäisiä.
84
Tätä erotettavuutta ei lopuksi myöskään voida kumota väitteellä, jonka mukaan CFC-säännöt ovat sidoksissa niihin sääntöihin, joiden mukaan yhtäältä ulkomaisten väliyhteisöjen Yhdistyneeseen kuningaskuntaan sijoittautuneille emoyhtiöille maksamia osinkoja ei veroteta ja toisaalta nämä emoyhtiöt voivat vähentää tietyt korot.
85
Kolmanneksi komissio väittää, ettei 5 ja 9 lukua saa lukea yhdessä. Sen mukaan 5 luvussa esitetään yleiset säännöt ja erityisesti Yhdistyneessä kuningaskunnassa suoritettuja avainhenkilötoimintoja ja Yhdistyneeseen kuningaskuntaan liittyvää pääomaa koskevat arviointiperusteet, joiden nojalla voidaan määrittää tilanteet, joissa kyseisen valtion viranomaiset harkintavaltansa nojalla katsovat, että on olemassa riittävän suuri riski siitä, että ulkomaisen väliyhteisön saamat kaupankäynnin ulkopuoliset rahoitustulot ovat Yhdistyneestä kuningaskunnasta keinotekoisesti siirrettyjä tuloja, joista on siis kannettava CFC-maksu. Sen sijaan 9 luvussa otetaan käyttöön kyseessä olevilla vapautuksilla täydellinen tai osittainen poikkeus tästä maksusta sellaisten kaupankäynnin ulkopuolisten rahoitustulojen osalta, jotka ulkomaiset väliyhteisöt saavat tietyntyyppisiä lainoja myöntämällä, siitä huolimatta, että nämä tulot kuuluisivat normaalisti 5 luvun soveltamisalaan.
86
Komissio nojautuu tässä yhteydessä 9 luvun 371IA §:n 1 momenttiin, joka osoittaa sen mukaan, että kyseessä olevissa vapautuksissa tarkoitetuista tuloista olisi normaalisti kannettu CFC-maksu 5 luvun nojalla ja ne muodostavat tämän viimeksi mainitun luvun soveltamisalaan kuuluvien tulojen alaryhmän. Tämän 371IA §:n 2 ja 3 momentti tukevat komission mukaan tätä näkemystä. Millään TIOPA-lain 9A osan säännöksellä ei sitä vastoin tueta Yhdistyneen kuningaskunnan väitettä, jonka mukaan kaupankäynnin ulkopuolisia rahoitustuloja on ennen kaikkea tutkittava 9 luvun arviointiperusteiden nojalla. Tätä väitettä ei voida tukea etenkään 3 luvun 371CB §:n 8 momentilla. Tulkinta, jonka mukaan 5 lukua on sovellettava ennen 9 lukua, on joka tapauksessa merkityksellisten säännösten kohtuullisen arvioinnin rajoissa. Valittajat eivät siten ole osoittaneet, että unionin yleinen tuomioistuin olisi ottanut kansallisen lainsäädännön huomioon vääristyneellä tavalla.
87
Siltä osin kuin on kyse CFC-maksun kantamisesta ainoastaan sellaisista rahoitustuloista, joihin liittyy riittävän suuri keinotekoisen siirtämisen riski, Yhdistyneen kuningaskunnan lainsäätäjä on komission mukaan laatinut CFC-säännöt sen perustavanlaatuisen lähtökohdan perusteella, jonka mukaan kyseiset säännöt kattavat tulot, jotka ovat peräisin varoista ja riskeistä, joita hallinnoidaan ja hallitaan Yhdistyneessä kuningaskunnassa. Näiden sääntöjen soveltamisala on siis laaja, ja ne voivat koskea tilanteita, joissa on todennäköistä, että ulkomainen väliyhteisö on perustettu todellisista kaupallisista syistä ja riski tulojen keinotekoisesta siirtämisestä Yhdistyneestä kuningaskunnasta on pieni. Yhdistyneen kuningaskunnan viranomaiset ovat kuitenkin näiden tilanteiden huomioon ottamiseksi lisänneet yhtäältä 3 lukuun arviointiperusteita sen määrittämiseksi, onko ulkomaisten väliyhteisöjen saamat tulot tutkittava 3 lukua seuraavien lukujen valossa, ja toisaalta riidanalaisen päätöksen 19 perustelukappaleessa luetellut vapautukset.
88
Tästä seuraa komission mukaan, että jos ulkomaisen väliyhteisön kaupankäynnin ulkopuolisia rahoitustuloja ei vapauteta tästä tutkinnasta eivätkä ne kuulu näiden vapautusten soveltamisalaan, vaikka ne täyttävät jonkin 5 luvussa vahvistetun arviointiperusteen, näiden tulojen on Yhdistyneen kuningaskunnan itse käyttöön ottaman järjestelmän nojalla katsottava aiheuttavan riittävän suuren keinotekoisen siirtämisen riskin, jonka johdosta CFC-maksu voidaan kantaa. Kyseisen luvun mukaan on myös mahdollista verottaa pelkästään siirrettyjä tuloja, eikä mikään muu 9 luvun mukainen mukautus ole tarpeen, jotta vältetään verottamasta tuloja, joita ei ole siirretty.
89
Komissio myöntää lisäksi, että Yhdistyneen kuningaskunnan veropohjaa voidaan rapauttaa myös muutoin kuin keinotekoisilla siirroilla, kuten muun muassa korkovähennyksellä, mutta se väittää, että muiden veropohjan kaventamisriskien torjuminen ei kuulu CFC-sääntöjen päämäärän alaan ja että tätä varten voidaan toteuttaa tai on toteutettu erityisiä toimenpiteitä.
– Unionin tuomioistuimen arviointi asiasta
90
On palautettava mieleen, että vakiintuneen oikeuskäytännön mukaan jäsenvaltioiden toimenpiteitä aloilla, joita ei ole yhdenmukaistettu unionin oikeudessa, ei suljeta valtiontukien valvontaa koskevien EUT-sopimuksen määräysten soveltamisalan ulkopuolelle. Jäsenvaltioiden on siten pidättäydyttävä toteuttamasta verotoimenpiteitä, jotka voivat olla sisämarkkinoille soveltumatonta valtiontukea (tuomio 8.11.2022, Fiat Chrysler Finance Europe v. komissio, C‑885/19 P ja C‑898/19 P, EU:C:2022:859, 65 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
91
Tältä osin unionin tuomioistuimen vakiintuneesta oikeuskäytännöstä ilmenee, että kansallisen toimenpiteen luokitteleminen SEUT 107 artiklan 1 kohdassa tarkoitetuksi valtiontueksi edellyttää, että kaikki seuraavat edellytykset täyttyvät. Ensinnäkin kyseessä on oltava valtion toimenpide tai valtion varoista toteutettu toimenpide. Toiseksi kyseisen toimenpiteen on oltava omiaan vaikuttamaan jäsenvaltioiden väliseen kauppaan. Kolmanneksi toimenpiteellä on annettava valikoivaa etua sen edunsaajalle. Neljänneksi toimenpiteen on vääristettävä tai uhattava vääristää kilpailua (tuomio 8.11.2022, Fiat Chrysler Finance Europe v. komissio, C‑885/19 P ja C‑898/19 P, EU:C:2022:859, 66 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
92
Edun valikoivuutta koskevan edellytyksen arviointi edellyttää sen määrittämistä, onko tietyssä oikeudellisessa järjestelmässä kyseessä oleva kansallinen toimenpide omiaan suosimaan ”jotakin yritystä tai tuotannonalaa” verrattuna muihin, jotka ovat kyseisellä järjestelmällä tavoitellun päämäärän kannalta siihen rinnastettavassa tosiasiallisessa ja oikeudellisessa tilanteessa ja joita siis kohdellaan eri tavalla, joka voidaan pääosin katsoa syrjiväksi (tuomio 8.11.2022, Fiat Chrysler Finance Europe v. komissio, C‑885/19 P ja C‑898/19 P, EU:C:2022:859, 67 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
93
Tätä osin on huomautettava, että kansallisen verotoimenpiteen luokitteleminen ”valikoivaksi” edellyttää sitä, että komissio yksilöi aluksi viitejärjestelmän eli asianomaisessa jäsenvaltiossa sovellettavan ”normaalin” verojärjestelmän ja osoittaa tämän jälkeen, että kyseessä oleva verotoimenpide poikkeaa kyseisestä viitejärjestelmästä siten, että sillä otetaan käyttöön erilainen kohtelu sellaisten toimijoiden välillä, jotka ovat kyseisellä viitejärjestelmällä tavoitellun päämäärän kannalta toisiinsa rinnastettavassa tosiasiallisessa ja oikeudellisessa tilanteessa. Valtiontuen käsite ei kuitenkaan kata toimenpiteitä, joilla aikaansaadaan erilaista kohtelua sellaisten yritysten välillä, jotka ovat kyseessä olevalla oikeudellisella järjestelmällä tavoitellun päämäärän kannalta toisiinsa rinnastettavassa tosiasiallisessa ja oikeudellisessa tilanteessa, ja jotka ovat täten ensi näkemältä valikoivia, jos kyseinen jäsenvaltio pystyy lopuksi osoittamaan, että mainittu erottelu on oikeutettua, koska se johtuu sen järjestelmän luonteesta tai rakenteesta, jonka osa toimenpiteet ovat (tuomio 8.11.2022, Fiat Chrysler Finance Europe v. komissio, C‑885/19 P ja C‑898/19 P, EU:C:2022:859, 68 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
94
Tältä osin on palautettava mieleen, että viitejärjestelmän määrittämisellä on erityistä merkitystä tilanteissa, joissa on kyse verotoimenpiteistä, koska SEUT 107 artiklan 1 kohdassa tarkoitetun taloudellisen edun olemassaolo voidaan osoittaa ainoastaan suhteessa niin sanottuun normaaliin verotukseen. Niiden kaikkien yritysten määrittäminen, jotka ovat toisiinsa rinnastettavassa tosiasiallisessa ja oikeudellisessa tilanteessa, riippuu siitä, miten on ensin määritelty se oikeudellinen järjestelmä, jonka päämäärien kannalta on tarvittaessa arvioitava niiden yritysten tosiasiallisen ja oikeudellisen tilanteen, joita kyseessä oleva toimenpide suosii, ja niiden yritysten tilanteen, joita se ei suosi, rinnastettavuutta (tuomio 8.11.2022, Fiat Chrysler Finance Europe v. komissio, C‑885/19 P ja C‑898/19 P, EU:C:2022:859, 69 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
95
Viitejärjestelmän määrittämisen, joka on tehtävä asianomaisen jäsenvaltion kanssa käydyn kontradiktorisen näkemystenvaihdon päätteeksi, on perustuttava kyseisen jäsenvaltion kansallisen oikeuden nojalla sovellettavien sääntöjen sisällön, niiden keskinäisen vuorovaikutuksen ja niiden konkreettisten vaikutusten objektiiviseen tarkasteluun. Verotoimenpiteen valikoivuutta ei tältä osin voida arvioida asianomaisen jäsenvaltion kansallisen oikeuden sellaisten muutamien säännösten muodostaman viitejärjestelmän perusteella, jotka on irrotettu keinotekoisesti laajemmasta lainsäädännöllisestä kehyksestä. Jos kyseessä olevaa verotoimenpidettä ei voida erottaa asianomaisen jäsenvaltion yleisestä verojärjestelmästä, viitejärjestelmänä on käytettävä tätä järjestelmää. Jos sitä vastoin ilmenee, että tällainen toimenpide on selvästi erotettavissa kyseisestä yleisestä verojärjestelmästä, ei voida sulkea pois sitä, että huomioon otettava viitejärjestelmä on rajoitetumpi kuin tämä yleinen järjestelmä, tai että viitejärjestelmä muodostuu itse toimenpiteestä, jos toimenpide osoittautuu säännöksi, jolla on oma itsenäinen oikeudellinen logiikkansa ja jonka ulkopuolella ei ole mahdollista yksilöidä johdonmukaista sääntökokonaisuutta (tuomio 6.10.2021, World Duty Free Group ja Espanja v. komissio, C‑51/19 P ja C‑64/19 P, EU:C:2021:793, 62 ja 63 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
96
On myös huomautettava, että niiden alojen ulkopuolella, joilla unionin vero-oikeus on yhdenmukaistettu, kyseessä oleva jäsenvaltio määrittää käyttämällä välitöntä verotusta koskevaa toimivaltaansa ja verotuksellisen autonomiansa mukaisesti verojen olennaiset ominaispiirteet, jotka määrittävät lähtökohtaisesti viitejärjestelmän tai ”normaalin” verojärjestelmän, jonka perusteella valikoivuutta koskevaa edellytystä on tarkasteltava. Tämä koskee siten erityisesti veroperusteen, verotettavan tapahtuman ja mahdollisten verovapauksien määrittämistä (tuomio 5.12.2023, Luxembourg ym. v. komissio, C‑451/21 P ja C‑454/21 P, EU:C:2023:948, 112 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
97
Tästä seuraa, että määritettäessä viitejärjestelmää SEUT 107 artiklan 1 kohdan soveltamiseksi verotoimenpiteisiin komission on lähtökohtaisesti hyväksyttävä tulkinta, jonka asianomainen jäsenvaltio on kansallisen oikeuden merkityksellisistä säännöksistä esittänyt tämän tuomion 95 kohdassa tarkoitetun kontradiktorisen näkemystenvaihdon yhteydessä, edellyttäen, että kyseinen tulkinta on yhteensopiva mainittujen säännösten sanamuodon kanssa (tuomio 5.12.2023, Luxembourg ym. v. komissio, C‑451/21 P ja C‑454/21 P, EU:C:2023:948, 120 kohta).
98
Komissio voi poiketa mainitusta tulkinnasta vain, jos se voi kontradiktorisessa näkemystenvaihdossa esitettyjen luotettavien ja yhtäpitävien seikkojen perusteella osoittaa, että jokin muu tulkinta on kyseisen jäsenvaltion oikeus- tai hallintokäytännössä ensisijainen (tuomio 5.12.2023, Luxemburg ym. v. komissio, C‑451/21 P ja C‑454/21 P, EU:C:2023:948, 121 kohta).
99
SEU 4 artiklan 3 kohdan mukaan asianomaista jäsenvaltiota sitoo vilpittömän yhteistyön velvoite koko sen menettelyn aikana, kun toimenpidettä tutkitaan valtiontukia koskevien unionin oikeussääntöjen nojalla. Tämä velvoite merkitsee muun muassa sitä, että mainitun jäsenvaltion on vilpittömässä mielessä toimitettava komissiolle kaikki tämän pyytämät merkitykselliset tiedot, jotka koskevat viitejärjestelmän määrittämisessä merkityksellisten kansallisen oikeuden säännösten tulkintaa, joka ilmenee kansallisesta oikeus- tai hallintokäytännöstä (tuomio 5.12.2023, Luxemburg ym. v. komissio, C‑451/21 P ja C‑454/21 P, EU:C:2023:948, 122 kohta).
100
Näiden periaatteiden valossa on tarkastettava, ovatko valittajat näyttäneet toteen, että unionin yleinen tuomioistuin vahvisti virheellisesti, että – kuten komissio oli katsonut riidanalaisessa päätöksessä – viitejärjestelmä muodostui nyt käsiteltävässä asiassa vain CFC-säännöistä.
101
Tässä tarkoituksessa on muistutettava, että unionin yleinen tuomioistuin totesi valituksenalaisen tuomion 80 kohdassa CFC-sääntöjen taustalla olevasta logiikasta, että yleinen yhteisöverojärjestelmä perustuu alueperiaatteeseen, ”jonka mukaisesti vero peritään vain Yhdistyneessä kuningaskunnassa saaduista tuloista eli sinne sijoittautuneiden yhtiöiden tuloista tai tuloista, joita ulkomaiset yhtiöt saavat Yhdistyneessä kuningaskunnassa olevan kiinteän toimipaikan kautta harjoittamastaan toiminnasta”.
102
Unionin yleinen tuomioistuin korosti kyseisen tuomion 81 kohdassa, että CFC-sääntöjen nojalla ”tiettyjä ulkomaisten väliyhteisöjen tuloja, joita ei alueperiaatetta noudatettaessa tavallisesti verotettaisi Yhdistyneessä kuningaskunnassa, voidaan kuitenkin verottaa, jos ne katsotaan Yhdistyneestä kuningaskunnasta keinotekoisesti siirretyiksi tuloiksi”. Unionin yleinen tuomioistuin päätteli tämän perusteella saman tuomion 82 kohdassa, että CFC-säännöt perustuvat ”yleisestä verojärjestelmästä erilliseen logiikkaan”, ja täsmensi, että tämä ”logiikka on kylläkin alueperiaatteeseen perustuvan yleisen verojärjestelmän lisäys tai – – täydennys, mutta erotettavissa siitä”.
103
Unionin yleinen tuomioistuin totesi vielä valituksenalaisen tuomion 83 kohdassa aluksi, että CFC-säännöt ”eivät – – ole poikkeus yleisestä verojärjestelmästä, koska niitä voidaan pitää pikemminkin sen jatkeena”, tämän jälkeen, että näiden sääntöjen ”tarkoituksena on verottaa Yhdistyneestä kuningaskunnasta keinotekoisesti siirrettyjä tuloja, jotka ovat tästä syystä keinotekoisesti lisänneet ulkomaisen väliyhteisön tuloja, joista se jakaa myöhemmin osinkoja, jotka eivät ole veronalaisia Yhdistyneessä kuningaskunnassa”, ja lopuksi, että näiden ”sääntöjen logiikka liittyy tulojen siirtämiseen ulkomaisiin väliyhteisöihin, joten käytännössä tulot saadaan Yhdistyneen kuningaskunnan ulkopuolella”. Se päätteli tämän perusteella, että tämä logiikka on ”siis erillinen – – yleisen yhteisöverojärjestelmän taustalla olevasta logiikasta, joka perustuu Yhdistyneessä kuningaskunnassa saatuihin tuloihin”.
104
Tältä osin on huomautettava, että päätekijän ”täydennykseksi”, ”lisäykseksi” tai ”jatkeeksi” luonnehdittua osatekijää voidaan tuskin pitää päätekijästä selvästi erotettavissa olevana osatekijänä tai osatekijänä, jolla on oma itsenäinen oikeudellinen logiikkansa tämän tuomion 95 kohdassa mainitussa oikeuskäytännössä tarkoitetulla tavalla.
105
Näiden kummankin tekijän välisen normaalisti läheisen yhteyden vuoksi näet eron tekeminen niiden välillä merkitsee lähtökohtaisesti sitä, että tietyt asianomaisen jäsenvaltion kansallisen oikeuden säännökset irrotetaan keinotekoisesti siitä laajemmasta lainsäädännöllisestä kehyksestä, johon ne kuuluvat, tämän tuomion 95 kohdassa mainittujen periaatteiden vastaisesti.
106
Nyt käsiteltävässä asiassa on selvää, että yleinen yhteisöverojärjestelmä on laajalti alueellinen siinä mielessä, että siinä säädetään muutamia poikkeuksia lukuun ottamatta Yhdistyneeseen kuningaskuntaan sijoittautuneiden yhtiöiden maailmanlaajuisten tulojen tai sellaisten tulojen verottamisesta, joita ulkomaiset yhtiöt saavat niillä Yhdistyneessä kuningaskunnassa olevan kiinteän toimipaikan kautta kyseisessä valtiossa suorittamistaan toiminnoista. Jollei yleistä yhteisöverojärjestelmää täydennetä muilla säännöillä, sen nojalla ei siis voida verottaa Yhdistyneen kuningaskunnan yhtiöiden ulkomaisten väliyhteisöjen saamia tuloja, ja näin on siitä unionin yleisen tuomioistuimen korostamasta seikasta huolimatta, että Yhdistyneen kuningaskunnan yhtiöt saavat ulkomaisilta väliyhteisöiltään osinkoja, joita ei yleiseen yhteisöverojärjestelmään kuuluvien säännösten nojalla veroteta Yhdistyneessä kuningaskunnassa.
107
Valittajat katsovat lähinnä, että CFC-säännöt ovat poikkeus alueperiaatteesta, joka on laajalti ominainen yleiselle yhteisöverojärjestelmälle, ja niillä täydennetään yleistä yhteisöverojärjestelmää siten, että ulkomaisissa väliyhteisöissä määräysvaltaa käyttäviltä Yhdistyneen kuningaskunnan yhtiöiltä kannettavalla CFC-maksulla ulkomaisten väliyhteisöjen tuloja verotetaan samalla tavoin kuin niitä olisi verotettu, jos nämä Yhdistyneen kuningaskunnan yhtiöt olisivat saaneet ne, kun on olemassa riittävän suuri riski siitä, että nämä tulot perustuvat järjestelyihin, jotka johtavat tulojen keinotekoiseen siirtämiseen tai yhteisöveropohjan rapautumiseen Yhdistyneessä kuningaskunnassa. Kyseessä olevat vapautukset mahdollistavat valittajien mukaan sitä vastoin sen, että kun riittävän suurta riskiä ei ole, kyseisistä tuloista ei kanneta lainkaan CFC-maksua samalla tavoin kuin niitä ei olisi verotettu yleisen yhteisöverojärjestelmän nojalla, tai että tämä maksu kannetaan vain osasta näitä tuloja näillä järjestelyillä veropohjaan olevien vaikutusten kiinteämääräisen arvioinnin mukaisesti.
108
Jos tämä tulkinta CFC-säännöistä sekä näiden sääntöjen ja yleisen yhteisöverojärjestelmän keskinäisestä vuorovaikutuksesta hyväksyttäisiin, näiden sääntöjen olisi katsottava noudattavan samaa logiikkaa kuin yleinen yhteisöverojärjestelmä. Kyseisen tulkinnan mukaan näet yhtäältä CFC-säännöillä otetaan käyttöön poikkeus yleiselle yhteisöverojärjestelmälle laajalti ominaisesta alueperiaatteesta, jotta vältettäisiin se, ettei Yhdistyneen kuningaskunnan veroviranomaiset eivät voi verottaa tuloja, joita olisi verotettu kyseisen järjestelmän nojalla, jos veropohjan rapautumista ja tulojen siirtoa ei olisi tapahtunut. Toisaalta kyseessä olevien vapautusten johdosta myös CFC-säännöt ovat luonteeltaan laajalti alueellisia samalla tavalla kuin yleinen yhteisöverojärjestelmä siinä mielessä, että CFC-maksua ei peritä tai ei peritä kokonaisuudessaan, kun tulojen keinotekoiseen siirtämiseen tai yhteisöveropohjan rapautumiseen Yhdistyneessä kuningaskunnassa liittyvä riski ei ole riittävän suuri. Valittajien omaksumaa tulkintaa noudattaen siis yleinen yhteisöverojärjestelmä ja CFC-säännöt liittyvät tämän tuomion 95 kohdassa mainitussa oikeuskäytännössä tarkoitetulla tavalla erottamattomasti toisiinsa.
109
On siis selvitettävä, mikä kansallisen oikeuden tulkinta on asetettava etusijalle eli onko etusijalle asetettava se riidanalaisen päätöksen perustana oleva tulkinta, jonka unionin yleinen tuomioistuin on vahvistanut valituksenalaisessa tuomiossa, vai asianomaisen jäsenvaltion puoltama tulkinta.
110
Tässä yhteydessä on huomautettava, että tämän tuomion 97 ja 99 kohdassa mainitussa oikeuskäytännössä vahvistetuista periaatteista ilmenee, että kun komissiolla ei ole tukiohjelman osalta käytössään asianomaisen jäsenvaltion oikeus- tai hallintokäytäntöä, joka tukee sen omaa tulkintaa kansallisesta oikeudesta, koska kyseinen jäsenvaltio on ilmoittanut sille hallinnollisen menettelyn aikana, ettei tällaista oikeus- tai hallintokäytäntöä ole olemassa, tämä tulkinta voidaan asettaa etusijalle kyseisen jäsenvaltion puoltamaan tulkintaan nähden ainoastaan, jos komissio voi osoittaa, että viimeksi mainittu tulkinta on ristiriidassa merkityksellisten säännösten sanamuodon kanssa.
111
Siltä osin kuin on kyse komission ja Yhdistyneen kuningaskunnan välillä käydystä näkemystenvaihdosta CFC-sääntöjen oikeasta tulkinnasta erityisesti 5 luvun ja 9 luvun vuorovaikutuksen osalta, tämän tuomion 110 kohdassa esitetystä seuraa, että on tutkittava kysymystä siitä, onko Yhdistyneen kuningaskunnan, joka on laatinut nämä säännöt, puoltama tulkinta yhteensopiva CFC-sääntöjen merkityksellisten säännösten sanamuodon kanssa.
112
On huomautettava, että – kuten riidanalaisen päätöksen 72 perustelukappaleesta ilmenee – Yhdistynyt kuningaskunta oli väittänyt, että 5 ja 9 luku ilmentävät riskeihin ja erilaisista järjestelyistä veropohjaan Yhdistyneessä kuningaskunnassa aiheutuviin vaikutuksiin perustuvaa lähestymistapaa. Yhdistynyt kuningaskunta on myös unionin yleisessä tuomioistuimessa moittinut komissiota selkeästi siitä, ettei se ole lukenut yhdessä näitä lukuja, joiden avulla voidaan sen mukaan määrittää ne järjestelyt, joihin liittyy riittävän suuri väärinkäytön tai tulojen keinotekoisen siirtämisen riski.
113
Tältä osin ensinnäkin 2 luvun 371BB §:n 1 momentissa todetaan ensin, mitä vaiheita on noudatettava määritettäessä 3 luvun mukaisesti, sovelletaanko ulkomaisen väliyhteisön tuloihin TIOPA-lain 9A osan 4–8 lukua, ja jos sovelletaan, mitä niistä (vaihe 1), ja missä määrin nämä tulot kuuluvat näistä luvuista jonkin soveltamisalaan (vaihe 2), minkä jälkeen sen 2 momentissa esitetään, että sen 1 momenttia sovelletaan, jollei muun muassa 9 luvusta ”muuta johdu”.
114
Mikään näissä momenteissa, kun niitä luetaan yhdessä, ei ole esteenä Yhdistyneen kuningaskunnan puoltamalle CFC-sääntöjen tulkinnalle, jonka mukaan 5 ja 9 luku täydentävät vastavuoroisesti toisiaan ja niissä määritellään yhdessä CFC-maksun soveltamisala, kun otetaan huomioon sen riskin arviointi, että kaupankäynnin ulkopuoliset rahoitustulot perustuvat järjestelyihin, jotka johtavat tulojen keinotekoiseen siirtämiseen tai yhteisöveropohjan rapautumiseen Yhdistyneessä kuningaskunnassa. Kun tulot täyttävät 9 luvun edellytykset, niitä ei tästä syystä ole tarpeen tutkia TIOPA-lain 9A osan muiden lukujen valossa. Kun 9 lukua sovelletaan, ei siis ole tarpeen tarkastaa, täyttävätkö asianomaiset tulot jonkin 5 luvun arviointiperusteen, koska siitä riippumatta, onko näin, nämä tulot voidaan hakemuksesta vapauttaa 9 lukuun perustuvien sääntöjen mukaisesti.
115
Toiseksi 3 luvun 371CB §:n, jossa kuvataan sitä tapaa, jolla on tarkastettava, sovelletaanko 5 lukua, 8 momentissa täsmennetään, että ”kun kyseessä on maksuvelvollinen yhtiö, joka tekee 9 luvun mukaisen hakemuksen, tässä pykälässä ja 5 luvussa olevilla viittauksilla ulkomaisen väliyhteisön kaupankäynnin ulkopuolisiin rahoitustuloihin tarkoitetaan näitä tuloja, joiden ulkopuolelle jäävät myös ulkomaisen väliyhteisön ehdot täyttävästä lainasuhteesta peräisin olevat tulot (sellaisina kuin ne on määritelty 9 luvussa)”.
116
Kuten istunnossa on vahvistettu, adverbin ”myös” käyttö 3 luvun 371CB §:n 8 momentissa johtuu siitä, että kyseisen pykälän 2–7 momentissa esitetään sääntöjä, joiden nojalla tietyt muut tulot voidaan jättää kyseisen pykälän ja 5 luvun soveltamisalan ulkopuolelle.
117
Mikään 3 luvun 371CB §:ssä ei siis ole esteenä Yhdistyneen kuningaskunnan puoltamalle tulkinnalle, jonka mukaan 371CB §:n 1 ja 8 momentti merkitsevät lähinnä sitä, että 9 lukua voidaan soveltaa ottamatta huomioon 5 lukua.
118
Kolmanneksi 5 luvun 371EA §:n 1 momentissa säädetään, että 2 luvun 371BB §:n 1 momentin 2 vaihetta sovellettaessa 5 luvun soveltamisalaan kuuluvat ulkomaisen väliyhteisön tulot ovat kyseisen väliyhteisön kaupankäynnin ulkopuolisia rahoitustuloja siltä osin kuin ne täyttävät tämän luvun arviointiperusteet. Kyseisen 371EA §:n 2 momentissa täsmennetään, että ”viittauksia ulkomaisen väliyhteisön kaupankäynnin ulkopuolisiin rahoitustuloihin on luettava 371CB §:n 2 momentin mukaisesti ja soveltuvin osin 371CB §:n 8 momentin mukaisesti”.
119
Koska kyseisessä 371EA §:ssä, joka otsikkonsakin mukaan on 5 luvun, jossa tarkastellaan ulkomaisen väliyhteisön kaupankäynnin ulkopuolisia rahoitustuloja, ”perussääntö”, viitataan 3 luvun 371CB §:n 8 momenttiin, sitä voidaan lukea siten, että sen mukaan kyseisessä luvussa esitettyjen arviointiperusteiden soveltaminen edellyttää sitä, että tutkittavana olevat kaupankäynnin ulkopuoliset rahoitustulot eivät kuulu 9 luvun soveltamisalaan, joten kyseisen pykälän sanamuoto on yhteensopiva Yhdistyneen kuningaskunnan puoltaman tulkinnan kanssa.
120
Neljänneksi 9 luvun 371IA §:n 1 momentin a kohdassa säädetään, että ”tätä lukua sovelletaan, jos[:] tätä [samaa] lukua lukuun ottamatta 5 lukua – – sovellettaisiin” ulkomaisen väliyhteisön tuloihin. Kyseisen pykälän 2 momentissa todetaan vielä, että ”maksuvelvollinen yhtiö – – voi tehdä tilivuoden osalta hakemuksen – – 371BBB §:n 1 momentissa (CFC-maksuväylä) tarkoitetun 2 vaiheen toteuttamisesta – –, jollei tästä luvusta muuta johdu”. Tämän 371IA §:n pykälän 3 momentissa täsmennetään, että jos kyseinen yhtiö tekee hakemuksen, ”ehdot täyttävistä lainasuhteista saadut tulot kulkevat CFC-maksuväylän kautta siltä osin kuin (ja vain siltä osin kuin) niitä ei ole vapautettu maksusta tämän luvun nojalla”.
121
Komission mukaan tämä pykälä osoittaa, että 9 luvussa tarkoitetut kaupankäynnin ulkopuoliset rahoitustulot ovat rahoitustuloja, joista kannettaisiin CFC-maksu 5 luvun nojalla, jollei kyseisessä luvussa säädettyä vapautusta olisi.
122
On todettava, että tämä tulkinta merkitsee sitä, että 9 luvussa säädetään sellaisesta vapautuksesta 5 luvun nojalla mahdollisesti maksettavasta verosta, joka voi 9 luvun 371IA §:n 3 momentin mukaan johtaa sellaisten kaupankäynnin ulkopuolisten rahoitustulojen verottamiseen, jotka eivät kuulu tai eivät kokonaan kuulu 9 luvun soveltamisalaan. Kyseessä olevien vapautusten soveltaminen sellaisiin kaupankäynnin ulkopuolisiin rahoitustuloihin, jotka voivat täyttää 9 luvussa säädettyjen edellytysten lisäksi jonkin 5 luvun arviointiperusteista, ei kuitenkaan ole ristiriidassa sen Yhdistyneen kuningaskunnan tukeman tulkinnan kanssa, josta on esitetty yhteenveto tämän tuomion 114 kohdassa. Kun ja siltä osin kuin ulkomaisen väliyhteisön kaupankäynnin ulkopuoliset rahoitustulot täyttävät luvun 9 edellytykset, ne voidaan näet vapauttaa kokonaan tai osittain CFC-maksusta, vaikka ne täyttäisivät jonkin 5 luvun arviointiperusteen, ja näin on siitä syystä, että Yhdistyneen kuningaskunnan lainsäätäjän tekemän arvion mukaan sen perusteella, että nämä edellytykset täyttyvät, voidaan sulkea pois se, että kyseessä on riittävän suuri riski siitä, että nämä tulot perustuvat järjestelyihin, jotka johtavat tulojen keinotekoiseen siirtämiseen tai yhteisöveropohjan rapautumiseen Yhdistyneessä kuningaskunnassa.
123
Komission esiin tuomien 9 luvun 371IA §:n säännösten nojalla ei voida myöskään katsoa, ettei Yhdistyneen kuningaskunnan esittämä CFC-sääntöjen tulkinta olisi yhteensopiva näiden sääntöjen sanamuodon kanssa.
124
ITV väittää lisäksi pääosin, että CFC-sääntöjen tulkinnassa on otettava huomioon 12.9.2006 annetussa tuomiossa Cadbury Schweppes ja Cadbury Schweppes Overseas (C‑196/04, EU:C:2006:544) esitetyt ohjeet.
125
Kyseisen tuomion tuomiolauselmasta ilmenee, että SEUT49 ja SEUT 54 artiklaa on tulkittava siten, että ne ovat esteenä sille, että jäsenvaltioon sijoittautuneen ja siellä asuvan yhtiön veron määräytymisperusteeseen sisällytetään ulkomaisen väliyhteisön toisessa jäsenvaltiossa toteuttamat voitot, kun näihin voittoihin sovelletaan siellä alempaa verotuksen tasoa kuin ensiksi mainitussa valtiossa, ellei sitten tällainen sisällyttäminen koske ainoastaan puhtaasti keinotekoisia järjestelyjä, joilla pyritään kiertämään normaalisti maksettava kansallinen vero. Tällaista verotustoimenpidettä ei näin ollen saada soveltaa, kun objektiivisten ja ulkopuolisten tarkastettavissa olevien tekijöiden perusteella osoittautuu, että verotuksellisten syiden olemassaolosta huolimatta kyseinen ulkomainen väliyhteisö on todellisuudessa asettautunut vastaanottajana olevaan jäsenvaltioon ja tosiasiallisesti harjoittaa siellä taloudellista toimintaa.
126
TIOPA-lain 9A osassa esitettyjen CFC-sääntöjen tulkinta, johon valittajat vetoavat, ilmentää näitä periaatteita, koska kyseisen osan tarkoituksena on 5 ja 9 luvun kautta verottaa täysin keinotekoisten järjestelyjen kaltaisista väärinkäytöksistä saatuja tuloja antamalla verovelvollisille mahdollisuus tehdä hakemus tämän verotuksen välttämiseksi tai sen alentamiseksi, kun tietyt sellaiset edellytykset täyttyvät, jotka kansallisen lainsäätäjän mielestä poistavat tällaisten järjestelyjen olemassaolon riskin tai pienentävät sitä.
127
Tästä seuraa, että – kuten julkisasiamies on ratkaisuehdotuksensa 87–90 kohdassa pääosin todennut – CFC-säännöillä, kun niitä tarkastellaan kokonaisuutena, ja erityisesti kaupankäynnin ulkopuolisten rahoitustulojen osalta 5 ja 9 luvussa esitetyillä säännöillä täydennetään yleistä yhteisöverojärjestelmää ja niissä noudatetaan samaa logiikkaa, joka perustuu laajalti alueperiaatteeseen. CFC-maksua ei näet kanneta tai se kannetaan vain osittain ulkomaisten väliyhteisöjen ehdot täyttävistä lainoista saatujen tulojen kaltaisista kaupankäynnin ulkopuolisista rahoitustuloista, joilla ei ole riittävää alueellista yhteyttä Yhdistyneeseen kuningaskuntaan ja jotka eivät siis merkitse keinotekoisesti siirrettyjä tuloja tai yhteisöveropohjan rapautumista Yhdistyneessä kuningaskunnassa.
128
Valituksenalaisen tuomion 85–90 kohdassa esitetyllä analyysillä ei kyseenalaisteta tätä päätelmää. Katsoakseen, että CFC-säännöt muodostavat yleisestä yhteisöverojärjestelmästä erillisen sääntökokonaisuuden, unionin yleinen tuomioistuin korosti näissä kohdissa ensinnäkin yleisen yhteisöverojärjestelmän ja näiden sääntöjen välisiä eroja veron perusteen, verovelvollisen, verotettavaa tapahtuman ja verokannan osalta, tämän jälkeen sitä, että TIOPA-lain 9A osassa on CFC-maksua koskevia erityissäännöksiä, ja lopuksi sitä, että tässä osassa on mekanismi, jolla pyritään välttämään kaksinkertainen verotus.
129
Tältä osin on ensinnäkin todettava veron perusteen osalta, että – kuten Yhdistynyt kuningaskunta korostaa – unionin yleinen tuomioistuin erottaa virheellisesti toisistaan kyseisessä valtiossa saadut tulot ja sieltä keinotekoisesti siirretyt tulot pitääkseen niitä kahtena eri veron perusteena. Näissä kummassakin tapauksessa veron peruste vastaa näet saatuja tuloja.
130
Verovelvollisten osalta on toiseksi todettava, että CFC-maksun ovat velvollisia maksamaan Yhdistyneeseen kuningaskuntaan sijoittautuneet emoyhtiöt eli yhtiöt, jotka ovat velvollisia maksamaan myös yhteisöveron Yhdistyneessä kuningaskunnassa. On totta, että kyse on Yhdistyneeseen kuningaskuntaan sijoittautuneiden yhtiöiden muodostamasta alaryhmästä, koska kaikki nämä yhtiöt eivät välttämättä käytä määräysvaltaa ulkomaisissa väliyhteisöissä, joiden tulot aiheuttavat CFC-maksun perimisen. On kuitenkin niin, että tämän alaryhmän sisällä samat yhtiöt ovat velvollisia maksamaan sekä yhteisöveron että CFC-maksun. Unionin yleinen tuomioistuin katsoi siis virheellisesti, että on olemassa merkityksellinen ero niiden henkilöiden, jotka ovat velvollisia maksamaan CFC-maksun, ja niiden henkilöiden välillä, joita verotetaan yleisen yhteisöverojärjestelmän perusteella.
131
Unionin yleinen tuomioistuin katsoi kolmanneksi verotettavan tapahtuman osalta, että CFC-maksu peritään silloin, kun ulkomaiset väliyhteisöt saavat Yhdistyneen kuningaskunnan ulkopuolella tuloja, jotka ovat peräisin sellaisia varoja tai tuloja koskevista täysin keinotekoisista järjestelyistä tai siirroista, joita olisi pitänyt verottaa Yhdistyneessä kuningaskunnassa. Se päätteli tämän perusteella, että kyseisen maksun verotettava tapahtuma ei ole sellaisten tulojen saaminen Yhdistyneessä kuningaskunnassa, joita verotetaan yleisen yhteisöverojärjestelmän nojalla. Näin tehdessään unionin yleinen tuomioistuin tulkitsi virheellisesti verotettavan tapahtuman käsitettä, koska näissä molemmissa tapauksissa tapahtuma, joka oikeuttaa jonkin henkilön veronmaksuvelvollisuuden, on se, että tämä henkilö on saanut tuloja.
132
CFC-maksun verokannan osalta on neljänneksi todettava, että CFC-maksulla on sama verokanta kuin yleisen yhteisöverojärjestelmän mukaisella verolla, kuten unionin yleinen tuomioistuin myönsi. Unionin yleinen tuomioistuin tosin totesi vielä, että CFC-maksun osalta on olemassa erityinen laskentamekanismi, joka voi edellyttää useiden Yhdistyneessä kuningaskunnassa verovelvollisen yhtiön tuloihin sovellettavien verokantojen keskiarvon laskemista. Kuten Yhdistynyt kuningaskunta väittää, eikä komissio ole sitä kiistänyt, se mahdollisuus, että verokanta vastaa useiden verokantojen keskiarvoa, on kuitenkin olemassa sekä CFC-maksun että Yhdistyneeseen kuningaskuntaan sijoittautuneiden yhtiöiden suorittaman yhteisöveron osalta. Vuoden 2009 yhteisöverolain (Corporation Tax Act 2009) 8 §:n 5 momentissa näet säädetään mekanismista, joka vastaa unionin yleisen tuomioistuimen valituksenalaisen tuomion 88 kohdassa mainitsemaa 2 luvun 371BC §:ään perustuvaa mekanismia.
133
Vaikka viidenneksi on selvää, että TIOPA-lain 9A osaan sisältyy erityissäännöksiä, jotka koskevat CFC-maksun laskemista, nämä säännöt ovat monelta kohdin pääosin samanlaisia kuin yleisen yhteisöverojärjestelmän säännöt, kuten Yhdistynyt kuningaskunta väittää ja komissio myöntää.
134
Kaksinkertaisen verotuksen osalta Yhdistynyt kuningaskunta ja ITV väittävät kuudenneksi perustellusti, että tätä problematiikkaa tarkastellaan TIOPA-lain 2 osassa, joten unionin yleinen tuomioistuin katsoi virheellisesti, että kaksinkertaisen verotuksen välttämiseen tähtäävän mekanismin olemassaolo on CFC-sääntöjen erityispiirre.
135
Kaikista näistä seikoista seuraa, että CFC-säännöt ovat erottamaton osa yleistä yhteisöverojärjestelmää, jota niillä täydennetään noudattamalla samaa logiikkaa kuin yleisessä yhteisöverojärjestelmässä, jonka mukaan vero kannetaan tuloista, joilla on riittävä alueellinen yhteys Yhdistyneeseen kuningaskuntaan. Kuten valittajat väittävät tämän tuomion 53 kohdassa tarkoitetussa ensimmäisessä riitauttamisperusteessaan, unionin yleinen tuomioistuin teki siis oikeudellisen virheen, kun se vahvisti, että – kuten komissio oli katsonut riidanalaisessa päätöksessä – viitejärjestelmä kyseessä olevien vapautusten valikoivuuden tutkimiseksi SEUT 107 artiklan 1 kohdan valossa muodostuu pelkästään TIOPA-lain 9A osassa esitetyistä CFC-säännöistä.
Valituksia koskeva päätelmä
136
Unionin tuomioistuimen oikeuskäytännöstä ilmenee, että koska viitejärjestelmän määrittäminen on sen vertailevan tarkastelun lähtökohta, joka on tehtävä valikoivuutta arvioitaessa, viitejärjestelmää määritettäessä tehty virhe aiheuttaa välttämättä sen, että valikoivuusedellytystä koskeva arviointi on kokonaisuudessaan virheellinen (tuomio 8.11.2022, Fiat Chrysler Finance Europe v. komissio, C‑885/19 P ja C‑898/19 P, EU:C:2022:859, 71 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
137
Tämän tuomion 135 kohdassa todettu oikeudellinen virhe riittää siis siihen, että valituksenalainen tuomio kumotaan kokonaisuudessaan, eikä ole tarpeen tutkia muita tämän tuomion 53 kohdassa mainittuja riitauttamisperusteita.
Unionin yleisessä tuomioistuimessa nostetut kanteet
138
Euroopan unionin tuomioistuimen perussäännön 61 artiklan ensimmäisen kohdan toisessa virkkeessä määrätään, että jos unionin tuomioistuin kumoaa unionin yleisen tuomioistuimen ratkaisun, se voi itse ratkaista asian lopullisesti, jos asia on ratkaisukelpoinen.
139
Näin on nyt käsiteltävässä asiassa, koska riidanalaisen päätöksen kumoamista koskevista kanneperusteista on käyty kontradiktorista näkemyksenvaihtoa unionin yleisessä tuomioistuimessa eikä niiden tutkiminen edellytä uusia prosessinjohtotoimia tai asian selvittämistoimia.
140
Tältä osin on riittävää huomauttaa, että tämän tuomion 90–135 kohdassa esitetyistä syistä riidanalainen päätös on kumottava siltä osin kuin komissio teki oikeudellisen virheen todetessaan valikoivan edun olemassaolon TIOPA-lain 9A osaan sisältyviin CFC-sääntöihin rajoittuvan viitejärjestelmän valossa, vaikka näitä sääntöjä ei voida erottaa yleisestä yhteisöverojärjestelmästä.
141
Kuten tämän tuomion 136 kohdassa mainitusta oikeuskäytännöstä ilmenee, tällainen virhe määritettäessä niitä sääntöjä, joita sovelletaan tosiasiallisesti merkityksellisen kansallisen oikeuden nojalla, ja näin ollen yksilöitäessä sitä niin sanottua normaalia verotusta, jonka perusteella kyseessä olevia vapautuksia on arvioitava, aiheuttaa siis välttämättä sen, että valikoivan edun olemassaoloa koskeva päättely on kokonaisuudessaan virheellinen.
Oikeudenkäyntikulut
142
Unionin tuomioistuimen työjärjestyksen 184 artiklan 2 kohdassa määrätään, että jos valitus hyväksytään ja unionin tuomioistuin itse ratkaisee riidan lopullisesti, se tekee ratkaisun oikeudenkäyntikuluista.
143
Työjärjestyksen 138 artiklan 1 kohdassa ja 140 artiklan 1 kohdassa, joita sovelletaan valituksen käsittelyyn työjärjestyksen 184 artiklan 1 kohdan nojalla, määrätään yhtäältä, että asianosainen, joka häviää asian, velvoitetaan korvaamaan oikeudenkäyntikulut, jos vastapuoli on sitä vaatinut, ja toisaalta, että jäsenvaltiot ja toimielimet, jotka ovat asiassa väliintulijoina, vastaavat omista oikeudenkäyntikuluistaan.
144
Koska nyt käsiteltävissä asioissa Yhdistynyt kuningaskunta, ITV ja LSEGH ovat voittaneet kukin asioissa C‑555/22 P, C‑556/22 P ja C‑564/22 P tehdyt valitukset, komission on niiden vaatimusten mukaisesti vastattava omista oikeudenkäyntikuluistaan ja se on velvoitettava korvaamaan valittajien oikeudenkäyntikulut.
145
Koska unionin yleisessä tuomioistuimessa nostetut kanteet on hyväksytty, komission on vastattava omista oikeudenkäyntikuluistaan ja se on velvoitettava korvaamaan Yhdistyneen kuningaskunnan oikeudenkäyntikulut asiassa T‑363/19 sekä ITV:n ja LSEGH:n oikeudenkäyntikulut asiassa T‑456/19.
146
Yhdistynyt kuningaskunta vastaa omista oikeudenkäyntikuluistaan asiassa T‑456/19.
Näillä perusteilla unionin tuomioistuin (toinen jaosto) on ratkaissut asian seuraavasti:
1)
Unionin yleisen tuomioistuimen 8.6.2022 antama tuomio Yhdistynyt kuningaskunta ja ITV v. komissio (T‑363/19 ja T‑456/19, EU:T:2022:349) kumotaan.
2)
Valtiontuesta SA.44896, jonka Yhdistynyt kuningaskunta on myöntänyt ulkomaisten väliyhteisöjen konsernirahoitukseen sovellettavan poikkeuksen nojalla, 2.4.2019 annettu komission päätös (EU) 2019/1352 kumotaan.
3)
Euroopan komissio velvoitetaan korvaamaan valituksista aiheutuneet oikeudenkäyntikulut asioissa C‑555/22 P, C‑556/22 P ja C‑564/22 P.
4)
Euroopan komissio velvoitetaan korvaamaan oikeudenkäyntikulut asiassa T‑363/19.
5)
Euroopan komissio vastaa omista oikeudenkäyntikuluistaan, ja se velvoitetaan korvaamaan ITV plc:n sekä LSEGH (Luxembourg) Ltd:n ja London Stock Exchange Group Holdings (Italy) Ltd:n oikeudenkäyntikulut asiassa T‑456/19.
6)
Ison-Britannian ja Pohjois-Irlannin yhdistynyt kuningaskunta vastaa omista oikeudenkäyntikuluistaan asiassa T‑456/19.
Allekirjoitukset
(
*1
)	Oikeudenkäyntikieli: englanti.