62008CC0182
ĢENERĀLADVOKĀTA ĪVA BOTA [YVES BOT]
SECINĀJUMI,
sniegti 2009. gada 9. jūlijā (
1
)
Lieta C-182/08
Glaxo Wellcome GmbH & Co. KG
pret
Finanzamt München II
“Brīvība veikt uzņēmējdarbību un kapitāla brīva aprite — Sabiedrību ienākuma nodoklis — Kapitālsabiedrības kapitāla daļu iegūšana — Nosacījumi, saskaņā ar kuriem, nosakot kapitāla daļu ieguvēja nodokļu bāzi, ņem vērā kapitāla daļu vērtības samazināšanos sakarā ar dividenžu izmaksāšanu”
1.
Ar šo lūgumu sniegt prejudiciālu nolēmumu [Tiesai] tiek lūgts interpretēt nodokļu tiesisko regulējumu valsts sistēmas ietvaros, kuras mērķis ir novērst sabiedrības rezidentes dalībniekiem izmaksājamo dividenžu dubultu ekonomisko aplikšanu ar nodokļiem.
2.
[Tiesai] ir jānosaka, vai dalībvalsts var ierobežot iespēju nodokļu maksātājam rezidentam no ar nodokli apliekamās peļņas atskaitīt zaudējumus, kas rodas sabiedrībā rezidentē piederošo kapitāla daļu vērtības daļēja samazinājuma dēļ, ja nodokļu maksātājs ir iegādājies savas kapitāla daļas no dalībnieka citas valsts rezidenta.
3.
Šis lūgums ir iesniegts prāvā starp Glaxo Wellcome GmbH & Co. un Finanzamt München II (
2
) [Minhenes Finanšu pārvaldi II] par ar nodokli apliekamās peļņas noteikšanu 1995.–1998. gadā. Šī prāva ir Glaxo Wellcome grupas, kas nodibinājusi sabiedrības dažādās dalībvalstīs, šajā gadījumā — Lielbritānijas Apvienotajā Karalistē, Ziemeļīrijā un Vācijas Federatīvajā Republikā, vispārējas restrukturēšanas ietvaros.
4.
Atbilstoši piemērojamiem Vācijas tiesību aktiem Vācijā dzīvojošs dalībnieks, kurš saņem šajā pašā dalībvalstī reģistrētas sabiedrības dividendes, no ar nodokli apliekamās peļņas var atskaitīt ne tikai nodokļa summu, kādu dividenžu izmaksātāja sabiedrība jau ir samaksājusi par peļņu, piemērojot nodokļu atlaidi, bet arī peļņas samazināšanos, kas saistīta ar kapitāla daļu vērtības samazināšanos.
5.
Nodokļu atlaide principā ir paredzēta tikai dalībniekiem rezidentiem. Tomēr šo tiesisko regulējumu var apiet, lai ļautu dalībniekiem, kas ir citas valsts rezidenti un kas nav šīs valsts nodokļu maksātāji, nepamatoti izmantot šādu nodokļu priekšrocību.
6.
Lai cīnītos pret šādām darbībām, Vācijas valdība pieņēma apstrīdēto nodokļu pasākumu.
7.
Šajā lietā Tiesai ir lūgts izvērtēt, vai šāds pasākums ir brīvības veikt uzņēmējdarbību ierobežojums EKL 43. panta izpratnē vai kapitāla aprites ierobežojums EKL 56. panta 1. punkta izpratnē un attiecīgajā gadījumā, vai šāds ierobežojums var būt attaisnojams.
8.
Lai veiktu šādu analīzi, es piedāvāju Tiesai vispirms izvērtēt sistēmas, kas ietver apstrīdēto nodokļu pasākumu un kuras mērķis ir nepiešķirt nodokļu atlaidi dalībniekiem, kas nav Vācijas rezidenti, atbilstību Kopienu tiesībām, un tieši EKL 56. pantam.
9.
Turpinājumā, pamatojoties uz pirmās analīzes secinājumiem, aicināšu Tiesu izvērtēt, vai EKL 56. pants ir pretrunā dalībvalsts tiesību aktiem, kas ierobežo iespēju nodokļu maksātājam rezidentam no ar nodokli apliekamās peļņas atskaitīt zaudējumus, kas rodas sabiedrībā rezidentē piederošo kapitāla daļu vērtības daļēja samazinājuma dēļ, ja nodokļu maksātājs ir iegādājies savas kapitāla daļas no dalībnieka citas valsts rezidenta, kaut arī dalībvalsts piešķir šādu iespēju nodokļu maksātājam, kas ir iegādājies kapitāla daļas no nodokļu maksātāja rezidenta.
10.
Šajos secinājumos izklāstīšu, ka šāds tiesiskais regulējums patiešām ir kapitāla aprites ierobežojums EKL 56. panta izpratnē. Tomēr paskaidrošu, ciktāl šāds ierobežojums var būt attaisnojams ar vajadzību novērst izvairīšanos no nodokļu maksāšanas un norādīšu, ar kādiem nosacījumiem to var atzīt par samērīgu ar šādu mērķi.
I — Atbilstošās tiesību normas
A — Kopienu tiesības
11.
EKL 43. panta pirmā daļa aizliedz ierobežojumus kādas dalībvalsts pilsoņu brīvībai veikt uzņēmējdarbību citā dalībvalstī. Atbilstoši EKL 43. panta otrajai daļai brīvība veikt uzņēmējdarbību ietver tiesības sākt un izvērst darbības kā pašnodarbinātām personām, kā arī dibināt un vadīt uzņēmumus.
12.
Atbilstoši EKL 48. panta pirmajai daļai tiesības, kas ir iedibinātas ar EKL 43. pantu, attiecas arī uz tām sabiedrībām, kas izveidotas saskaņā ar kādas dalībvalsts likumiem un kuru juridiskā adrese, galvenā vadība vai galvenā darījumu vieta ir Kopienas teritorijā.
13.
Turklāt atbilstoši EKL 56. panta 1. punktam ir aizliegti visi kapitāla aprites ierobežojumi dalībvalstu starpā, kā arī dalībvalstu un trešo valstu starpā (
3
).
14.
Šim principam tomēr ir izņēmumi, kas ir noteikti EKL 57. pantā un EKL 58. pantā. EKL 57. pants skar tikai attiecības ar trešām valstīm un tāda kapitāla apriti, kas tiek uzskatīts par īpaši jutīgu.
15.
EKL 58. pantā ir aprakstīta dalībvalstīm piešķirtā kompetence, kas tām ļauj ierobežot kapitāla apriti kā uz citām dalībvalstīm un no tām, tā arī uz trešajām valstīm un no tām. Tas nosaka:
“1.   [EKL] 56. pants neskar dalībvalstu tiesības:
a)
piemērot atšķirīgas attiecīgas nodokļu likumu normas dažādiem nodokļu maksātājiem, kuru stāvoklis ir atšķirīgs viņu pastāvīgās dzīvesvietas vai kapitāla investīciju vietas dēļ;
b)
veikt visus vajadzīgos pasākumus, lai novērstu attiecīgās valsts normatīvo aktu pārkāpumus, jo īpaši nodokļu jomā un finanšu iestāžu konsultatīvās uzraudzības jomā, vai noteikt procedūras, kā pārvaldes vai statistikas informācijas vajadzībām deklarēt kapitāla apriti, vai arī veikt pasākumus, ko pamato sabiedriskās kārtības vai sabiedriskās drošības intereses.
[..]
3.   Šā panta 1. [..] punktā minētie pasākumi un procedūras nav iemesls patvaļīgi diskriminēt vai slēpti ierobežot kapitāla brīvu apriti un maksājumus, kā to nosaka 56. pants.”
16.
No judikatūras izriet, ka starp pasākumiem, kurus var uzskatīt par vajadzīgiem, lai novērstu dalībvalstu tiesību aktu un noteikumu pārkāpumus, ir pasākumi ar mērķi cīnīties pret izvairīšanos no nodokļu maksāšanas (
4
).
17.
Turklāt EKL 58. panta 1. punkta b) apakšpunktā uzskaitīto pamatoto pasākumu saraksts nav izsmeļošs. Tiesa ir atzinusi, ka kapitāla aprites brīvību tāpat kā citas aprites brīvības var ierobežot ar citu pamatojumu, kas ir kvalificējams kā primārs vispārējo interešu iemesls vai prasības (
5
). Šādi vairākkārt ir atzīts, ka vajadzība saglabāt nodokļu režīma saskaņotību un vajadzība cīnīties pret ļaunprātīgiem mehānismiem ir primāri vispārējo interešu iemesli, kas var pamatot kapitāla aprites brīvības ierobežošanu (
6
).
18.
Tomēr neatkarīgi no norādītā pamatojuma attiecīgajam pasākumam jābūt piemērotam, lai sasniegtu izvirzīto mērķi, un ar to nedrīkst pārsniegt to, kas ir vajadzīgs šī mērķa sasniegšanai.
B — Valsts tiesības
1) Vācijas regulējums attiecībā uz nodokļu režīmu sadalītai peļņai
a) Dalībnieku rezidentu stāvoklis
19.
Fizisko personu, kuras tiek uzskatītas par nodokļu rezidentēm Vācijā, pasaulē gūtie ienākumi ir apliekami ar nodokli tā sauktā “neierobežota pienākuma maksāt nodokļus” vai “pilnīgas aplikšanas ar nodokļiem” regulējuma ietvaros.
20.
Ja fiziskās personas saņem dividendes, tās var no ar nodokli apliekamās peļņas atskaitīt, pirmkārt, sabiedrību ienākuma nodokļa summu, kuru dividenžu izmaksātāja sabiedrība jau ir samaksājusi, un, otrkārt, zaudējumus, kas rodas šādā sabiedrībā piederošo kapitāla daļu vērtības daļējas samazināšanās dēļ.
i) Pilnīgas aplikšanas ar nodokļiem sistēma un dalībniekiem rezidentiem piešķirtā nodokļu atlaide
21.
Vācijas Federatīvā Republika nodokļu maksātājiem rezidentiem piemēro tā saukto“pilnīgas aplikšanas ar nodokļiem sistēmu”. Šāda sistēma ļauj izvairīties no nodokļu dubultās ekonomiskās uzlikšanas, kas rodas, izmaksājot dividendes. Faktiski nodokļi par dividendēm tiek uzlikti diviem dažādiem nodokļu maksātājiem, pirmo reizi sabiedrībai — peļņai uzlikto nodokļu ietvaros, tad otro reizi dalībniekam, kuram dividendes ir izmaksātas, sabiedrību ienākuma nodokļa ietvaros vai iedzīvotāju ienākuma nodokļa ietvaros, atkarībā no tā, vai dalībnieks ir sabiedrība vai privātpersona.
22.
Atbilstoši minētajai sistēmai sabiedrības rezidentes dividenžu izmaksāšana dalībniekam rezidentam dod pēdējam tiesības uz nodokļu atlaidi, kas atbilst sabiedrību ienākuma nodokļa, kuru ir samaksājusi dividenžu izmaksātāja sabiedrība, summas daļai. Šī nodokļu atlaide tiek ieskaitīta dalībnieka maksājamajā iedzīvotāju ienākuma nodoklī, ja dalībnieks ir fiziskā persona (
7
), vai sabiedrību ienākuma nodoklī, ja dalībnieks ir sabiedrība (
8
). Šādi nodokļu atlaidi var atskaitīt no summas, kas dalībniekam jāmaksā par ar nodokli apliekamo peļņu.
23.
Atbilstoši LIN 36. panta 4. punkta otrajai daļai šāda ieskaitīšana var pārvērsties atmaksāšanā, ja nodokļu maksātāja nodokļu parāds ir mazāks par iepriekš samaksātā sabiedrības nodokļa summu.
24.
Šādu noteikumu rezultātā sabiedrības rezidentes sadalītā peļņa tiek aplikta ar nodokli sabiedrības ietvaros, un dalībnieki attiecībā uz šo peļņu tiek aplikti ar nodokli tikai tiktāl, ciktāl iedzīvotāju ienākuma nodoklis vai sabiedrību ienākuma nodoklis pārsniedz nodokļu atlaidi, uz ko dalībniekam ir tiesības.
ii) Kapitāla daļu vērtības daļējs samazinājums
25.
Kā norādīju, Vācijas nodokļu maksātājs var arī no ar nodokļiem apliekamās peļņas atskaitīt zaudējumus, kas rodas tam piederošo sabiedrības kapitāla daļu vērtības samazinājuma dēļ. Daļējs samazinājums atbilst kapitāla daļu vērtības samazinājumam, kad tiek izmaksātas sabiedrības dividendes. Principā kapitāla daļas vērtība tiek samazināta par sadalītās peļņas summu. Šādi, ja nodokļu maksātāja kapitāla daļas sabiedrībā ir daļa no viņa aktīviem, LIN 6. panta 1. punkta 1. apakšpunkts ļauj tam dividenžu saņemšanas brīdī samazināt kapitāla daļu vērtību nodokļu deklarācijā.
b) Dalībnieku nerezidentu stāvoklis
26.
Principā nodokļu maksātājiem, kas nav Vācijas rezidenti, netiek piemēroti nodokļi par peļņu, kuru tie saņem sabiedrības rezidentes dividenžu izmaksas veidā vai no šādā sabiedrībā piederošo kapitāla daļu atsavināšanas. Uz viņiem neattiecas Vācijas nodokļu regulējumā paredzētā pilnīgas aplikšanas ar nodokļiem sistēma, un tātad viņi nevar pretendēt uz nodokļu atlaidi, kas ar to ir saistīta.
27.
Tomēr 1964. gada 26. novembrī Vācijas Federatīvā Republika un Lielbritānijas un Ziemeļīrijas Apvienotā Karaliste ir noslēgušas Konvenciju par nodokļu dubultās uzlikšanas un izvairīšanās no nodokļu maksāšanas novēršanu (
9
).
28.
Atbilstoši Konvencijas III pantam Apvienotajā Karalistē dibinātas sabiedrības ir sabiedrību ienākuma nodokļa maksātājas Vācijā tikai tiktāl, ciktāl tās veic savu darbību ar pastāvīgu uzņēmumu starpniecību, kuru juridiskā adrese ir Vācijā.
29.
Turklāt atbilstoši minētās Konvencijas XVIII panta 1. punkta b) apakšpunktam tās var saņemt nodokļu atlaidi, kas saistīta ar Vācijā reģistrētas sabiedrības dividenžu izmaksu, ja tā tieši vai pastarpināti kontrolē vismaz 25% no šīs kapitālsabiedrības balsstiesībām.
30.
Šis noteikums ir formulēts šādi:
“Ievērojot Lielbritānijas tiesību aktu noteikumus par nodokļa, kas jāmaksā teritorijā ārpus Apvienotās Karalistes, ieskaitīšanu nodoklī, kas maksājams Apvienotajā Karalistē (un kas neapdraud vispārīgos šeit izvirzītos principus), nodokļu atlaide tiek piešķirta:
[..]
b)
Ja sabiedrība, kas ir Vācijas Federatīvās Republikas rezidente, izmaksā dividendes sabiedrībai, kas ir Apvienotās Karalistes rezidente un kura tieši vai pastarpināti kontrolē vismaz 25% pirmās sabiedrības balsstiesības, nodokļu aprēķinā tiek ņemts vērā nodoklis, kas sabiedrībai jāmaksā Vācijas Federatīvajai Republikai par peļņu, no kuras tiek maksātas dividendes.”
c) LIN 50.c panta 1. un 4. punkts
31.
Šis noteikums attiecas uz situācijām, kad nodokļu maksātājs, kuram ir tiesības uz nodokļu atskaitījumu, iegādājas Vācijā reģistrētas sabiedrības kapitāla daļas no pārdevēja, kuram nav tiesības uz atskaitījumu.
32.
LIN 50.c panta redakcija Likuma par nodokļu sistēmas uzlabošanu, lai nodrošinātu Vācijas saimniecisko lomu Eiropas iekšējā tirgū (
10
), versijā ir šāda:
“1)   Nodokļu maksātājs, kuram ir tiesības atskaitīt sabiedrību ienākuma nodokli un kurš iegādājas kapitāla daļas kapitālsabiedrībā, kas ir pakļauta neierobežotam pienākumam maksāt nodokļus, no kapitāla daļu turētāja, kuram nav atskaitījuma tiesības, peļņas aprēķinā nevar ņemt vērā peļņas samazinājumu, kas izriet:
1.
no tā, ka tiek ņemta vērā zemākā daļējā vērtība vai
2.
no kapitāla daļu atsavināšanas vai norakstīšanas,
iegādes gadā vai vienā no nākošiem deviņiem gadiem, ciktāl zemākās daļējās vērtības vai cita peļņas samazinājuma ņemšana vērā izriet tikai no peļņas sadales vai pārvešanas, īstenojot kontroles vienošanos, un peļņas samazinājums kopumā nepārsniedz bloķēto summu 4. punkta izpratnē.
[..]
4)   Bloķētā summa ir starpība starp iegādes vērtību un kapitāla daļas nominālvērtību.”
2) Vācijas regulējums par uzņēmumu reorganizācijas aplikšanu ar nodokli
33.
LIN 50.c pantā norādītais mehānisms var arī attiekties uz divu veidu darbībām, kas pielīdzināmas dividenžu izmaksai, kas var rasties uzņēmumu restrukturēšanas ietvaros. Pirmkārt, tas attiecas uz gadījumu, kad aktīvi tiek pārvesti starp kapitālsabiedrību un personālsabiedrību, kā norādīts 1994. gada 28. oktobra Likuma par uzņēmumu restrukturēšanas aplikšanu ar nodokli (
11
) 4. panta 4.–6. punktā, un, otrkārt, tas attiecas uz gadījumu, kad kapitālsabiedrība tiek pārveidota par personālsabiedrību, kas ir pakļauta tādiem pašiem noteikumiem (
12
).
II — Fakti un process pamata prāvā
34.
Motīvos aplūkojamo faktu kopsavilkums ir šāds.
35.
Šīs lietas pamatā ir prasītājas pamata lietā, kas ir Vācijā dibināta sabiedrība, kura ir izveidota kā komandītsabiedrība ar ierobežotu atbildību, ar nodokli apliekamās peļņas par 1995.–1998. gadu noteikšana. Šis uzņēmums tika izveidots 1995. gada 25. augustā, apvienojot Glaxo Wellcome GmbH (turpmāk tekstā — “GW-GmbH”) un Wellcome GmbH (turpmāk tekstā — “W-GmbH”).
36.
Minētā uzņēmuma peļņas noteikšana ir radījusi lielas grūtības tāpēc, ka Glaxo Wellcome grupa, kurai tas pieder, tika vispārēji restrukturizēta 1995. gada jūnija un jūlija mēnešos.
37.
Šīs restrukturizācijas ietvaros Glaxo Verwaltungs-GmbH (turpmāk tekstā — “GV-GmbH”), kas ir Vācijā reģistrētas grupas filiāle, no Apvienotajā Karalistē dibinātas mātes sabiedrības (
13
) iegādājās visas GW-GmbH kapitāla daļas. Pēc Finanzamt domām, šāds darījums radīja bloķēto summu, kas attiecās uz prasītājas iegādātajām kapitāla daļām, DEM 22887706 apmērā.
38.
Tādā pašā veidā prasītāja no divām grupas sabiedrībām, kas reģistrētas Apvienotajā Karalistē, iegādājās visas W-GmbH, kas ir Vācijā dibinātās grupas filiāle, kapitāla daļas. Pēc Finanzamt domām, arī šis darījums radīja bloķēto summu, kas attiecās uz šīs filiāles iegūtajām kapitāla daļām, DEM 322565500 apmērā.
39.
Prasītāja pamata lietā Finanzgericht München [Minhenes Finanšu tiesā] apstrīdēja Finanzamt izdoto paziņojumu par maksājamo nodokli likumību, proti, to, ka Finanzamt ir ņēmusi vērā bloķētās summas. Ar 2006. gada 10. februāra spriedumu Finanzgericht München apmierināja prasību. Finanzamt iesniedza apelācijas sūdzību Bundesfinanzhof [Federālajā Finanšu tiesā] (Vācija), lūdzot atcelt minēto spriedumu.
III — Lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu
40.
Bundesfinanzhof nolēma apturēt tiesvedību un uzdot Tiesai šādu prejudiciālu jautājumu:
“Vai dalībvalsts tiesiskais regulējums, saskaņā ar kuru valsts sabiedrību ienākuma nodokļa atskaitīšanas sistēmas ietvaros kapitāla daļu vērtības samazināšanās dividenžu izmaksāšanas rezultātā neietekmē nodokļa bāzi, ja nodokļu maksātājs, kuram ir sabiedrību ienākuma nodokļa atskaitīšanas tiesības, ir ieguvis kapitālsabiedrības, kurai ir neierobežots pienākums maksāt nodokļus, kapitāla daļas no to īpašnieka, kam nav šādu atskaitīšanas tiesību, bet, tās iegūstot no īpašnieka, kam ir atskaitīšanas tiesības, šāda vērtības samazināšanās samazina ieguvēja nodokļu bāzi, ir pretrunā [EKL 43. pantam un EKL 56. pantam]?”
IV — Analīze
41.
Ar prejudiciālo jautājumu iesniedzējtiesa būtībā jautā, vai EKL 43. pantam un EKL 56. pantam ir pretrunā dalībvalsts tiesību akti, kas ierobežo dalībnieka rezidenta iespēju šajā valstī no ar nodokļiem apliekamās peļņas atskaitīt zaudējumus, kas saistīti ar tam piederošu sabiedrības rezidentes kapitāla daļu vērtības samazināšanos, ja viņš savas kapitāla daļas ir iegādājies no dalībnieka, kas ir citas dalībvalsts rezidents, kaut gan dalībvalsts tiesību akts piešķir šādu iespēju nodokļu maksātājam, kas ir iegādājies savas kapitāla daļas no dalībnieka rezidenta.
42.
Šis jautājums ietver divus aspektus. Vispirms jānosaka, vai attiecīgais tiesību akts ir uzskatāms par ierobežojumu brīvībai veikt uzņēmējdarbību EKL 43. panta izpratnē vai kapitāla apritei EKL 56. panta 1. punkta izpratnē. Ja uz pirmo jautājumu atbilde ir apstiprinoša, pēc tam ir jānoskaidro, vai šāds ierobežojums var būt attaisnojams.
43.
Pirms iesniedzējtiesas uzdotā jautājuma izvērtēšanas, pēc manām domām, ir lietderīgi atgādināt judikatūras pamatlīnijas attiecībā uz dalībvalstu kompetenci par nodokļu uzlikšanu dividendēm, it īpaši attiecībā uz mehānismiem, kuru mērķis ir novērst sabiedrības peļņas dubultu aplikšanu ar nodokļiem, un divpusēju konvenciju ietekmi (
14
).
A — Judikatūras pamatlīnijas
1) Vispārēja sistēma
44.
Dividenžu aplikšana ar nodokļiem attiecas uz tiešiem nodokļiem, kas līdz šim nav tieši nodoti Kopienas kompetencē (
15
). Dalībvalstis var suverēni noteikt pilnvaru nodokļu aplikšanā nosacījumus, t.i., likmi, nodokļu bāzi, iekasēšanas noteikumus un vienpusēji pilnvaru nodokļu aplikšanā piemērojamību — vienpusēji vai ar līgumiem, slēdzot starpvalstu konvencijas (
16
).
45.
Tomēr, kā to regulāri atgādina Tiesa, šī kompetence ir jāīsteno, ievērojot Kopienu tiesības, proti, EK līgumā paredzētās aprites brīvības (
17
).
46.
Tas, kā aprites brīvības ierobežo dalībvalstu kompetenci, izpaužas divos principos. Pirmais no tiem ir diskriminējošu pasākumu aizliegums. Atbilstoši šim principam no uzņēmējas dalībvalsts puses nedrīkst būt atšķirīga attieksme nodokļu jomā pret nodokļu maksātāju, kura izcelsmes valsts ir cita dalībvalsts. Otrais princips aizliedz izcelsmes dalībvalstij likt šķēršļus tās pilsoņiem īstenot aprites brīvību. Tas ir “šķēršļu izceļošanai” aizliegums.
47.
Kapitāla aprites brīvības, kas tiek piemērota uzņēmumu aplikšanai ar ienākumu nodokli, ietvaros šie divi principi judikatūrā izpaužas, pirmkārt, kā tādu dalībvalsts nodokļu pasākumu, kas rada šķēršļus ārvalstu sabiedrībām vākt kapitālu šajā valstī, aizliegums un. otrkārt, kā tādu dalībvalsts nodokļu pasākumu, kas var aizkavēt šīs valsts nodokļu maksātājus veikt kapitāla ieguldījumus ārvalstīs dibinātās sabiedrībās, aizliegums.
48.
Atbilstoši nediskriminācijas principam dalībvalsts nevar piemērot atšķirīgas nodokļu normas līdzīgās situācijās vai tās pašas nodokļu normas atšķirīgās situācijās (
18
). Turklāt šis princips aizliedz ne tikai atklātu diskrimināciju pilsonības dēļ (
19
). Tam ir arī pretrunā visa veida diskriminācija, kas, piemērojot citus nošķiršanas kritērijus, panāk tādu pašu rezultātu.
49.
Kā jau norādīju secinājumos, kuri sniegti lietā, kurā taisīts iepriekš minētais spriedums Orange European Smallcap Fund, nediskriminācijas princips un dalībvalstīm rezervētā kompetence saskaras tiešo nodokļu jomā, it īpaši attiecībā uz valsts pasākumiem, kas paredz atšķirīgu attieksmi atkarībā no nodokļu maksātāja rezidences.
50.
Pirmkārt, nodokļu rezidences kritērijs ir tas, kas principā norobežo attiecīgās dalībvalsts kompetenci nodokļu jomā. Šādi dalībvalstis parasti apliek ar nodokļiem fiziskās un juridiskās personas, kuru rezidence ir to teritorijā, un var aplikt ar nodokļiem nodokļu maksātāju nerezidentu peļņu, kas izriet no tās teritorijā veiktām darbībām. Tāpat dalībvalstis paredz nodokļu priekšrocības, kuras var izmantot tikai nodokļu maksātāji rezidenti, piemēram, pasākumus, lai ņemtu vērā personisko un ģimenes stāvokli, kura novērtēšanu vislabāk var veikt attiecīgā valsts. Šajā sakarā Tiesa ir atzinusi, ka nodokļu maksātāju rezidentu un nodokļu maksātāju nerezidentu stāvoklis parasti nav vienāds (
20
).
51.
Otrkārt, dalībvalsts tiesiskais regulējums, kas piešķir nodokļu priekšrocības valsts teritorijas rezidentiem, principā ir šīs valsts pilsoņu labā, jo visbiežāk nerezidenti galvenokārt ir citu valstu pilsoņi. Tātad uz rezidences kritēriju balstīts tiesiskais regulējums var būt netieši diskriminējošs pilsonības dēļ (
21
).
52.
Kā to nesen norādīja Tiesa spriedumā lietā Persche (
22
), šāda konfrontācija ir paredzēta EKL 58. panta 1. punkta a) apakšpunktā. Atbilstoši šim noteikumam EKL 56. pants neskar dalībvalstu tiesības piemērot atšķirīgas nodokļu tiesību normas dažādiem nodokļu maksātājiem, kuru stāvoklis ir atšķirīgs viņu rezidences vai kapitāla ieguldījuma vietas dēļ, tomēr ar nosacījumu, ka šādi noteikumi nerada iespēju patvaļīgi diskriminēt vai slēpti ierobežot kapitāla brīvu apriti un maksājumus, kā to aizliedz 58. panta 3. punkts.
53.
Līdz ar to valsts tiesiskais regulējums, kas nodala nodokļu maksātājus atkarībā no to rezidences vietas vai vietas, kurā ir ieguldīts to kapitāls, ir uzskatāms par saderīgu ar EKL 56. pantu un EKL 58. pantu tikai tad, ja atšķirīga attieksme attiecas uz situācijām, kas nav objektīvi vienādas, piemērojot attiecīgo nodokļu pasākumu (
23
). Atbilstoši pastāvīgajai judikatūrai šāds izvērtējums ir jāveic in concreto (
24
).
54.
Gadījumā, ja attiecīgās situācijas ir objektīvi vienādas, atbilstoši judikatūrai šāda nodalīšana atbilst Kopienu tiesībām tikai tad, ja tā ir pamatota ar vienu no EKL 58. panta 1. punkta b) apakšpunktā norādītajiem iemesliem vai tādiem primāriem vispārējo interešu iemesliem kā vajadzība saglabāt nodokļu sistēmas saskaņotību vai nodokļu kontroles efektivitāti. Turklāt, lai tā būtu pamatota, atšķirīgā attieksme nedrīkst pārsniegt attiecīgajā regulējumā izvirzītā mērķa sasniegšanai nepieciešamās robežas (
25
).
2) Pasākumi ar mērķi novērst vai mazināt dubultu aplikšanu ar nodokļiem
55.
Vairākos spriedumos Tiesa ir precizējusi dalībvalstu kompetences tiešo nodokļu jomā vispārējo piemērojamību attiecībā uz vienpusējiem vai ar līgumu noteiktiem valsts pasākumiem, kuru mērķis ir novērst vai mazināt sabiedrību sadalītās peļņas dubultu aplikšanu ar nodokļiem.
56.
Ievadā jāatgādina, ka dažādos gadījumos sabiedrības peļņu var aplikt ar nodokļiem dubulti. Sabiedrības peļņu var “vairākkārtīgi aplikt ar nodokļiem” vai “dubulti ekonomiski aplikt ar nodokļiem”, ja ar nodokļiem apliek divus dažādus nodokļu maksātājus, pirmo reizi — apliekot ar nodokļiem sabiedrības peļņu, un tad otro reizi — dalībnieku, kuram dividendes ir izmaksātas, sabiedrību ienākuma nodokļa ietvaros vai iedzīvotāju ienākuma nodokļa ietvaros, atkarībā no tā, vai dalībnieks ir sabiedrība vai privātpersona (
26
).
57.
Šādu peļņu var arī “dubulti juridiski aplikt ar nodokli”, ja viena nodokļu maksātāja vieni un tie paši ienākumi tiek aplikti ar nodokli divas reizes. Šāda situācija var rasties, kad dalībnieks, kurš saņem dividendes, ir pakļauts, pirmkārt, nodokļa ieturējumam dividenžu izcelsmes dalībvalstī, kurā ir reģistrēta izmaksātāja sabiedrība, un, otrkārt, ienākuma nodoklim par dividendēm savā rezidences valstī.
58.
Judikatūra šajā jomā izriet no pieņēmuma, saskaņā ar kuru dubulta aplikšana ar nodokli parasti nav pretrunā Kopienu tiesībām.
59.
Faktiski neviens kompetences sadalīšanas starp dalībvalstīm pasākums, kura mērķis ir novērst dubultu aplikšanu ar nodokļiem, nav pieņemts Līguma ietvaros. Dubulta aplikšana ar nodokļiem ir aizliegta tikai dažās direktīvās, piemēram, Padomes Direktīvā 90/435/EEK (
27
). Turklāt, abstrahējoties no Konvencijas 90/436/EEK (
28
), dalībvalstis šajā sakarā nav noslēgušas nevienu daudzpusēju konvenciju atbilstoši EKL 293. pantam (
29
).
60.
No šādas premisas izriet divi secinājumi. Pirmkārt, ja dubulta aplikšana ar nodokļiem izriet no dalībvalstu attiecīgās kompetences īstenošanas, piemēram, rezidences valsts apliek ar nodokli visus nodokļu maksātāja ienākumus, un valsts, kuras teritorijā tiek izmaksātas dividendes, šo pašu nodokļu maksātāju apliek ar nodokli izmaksāto dividenžu apmērā, tā pati par sevi nav Kopienu tiesību pārkāpums (
30
).
61.
Otrkārt, tā kā šajā sakarā nav ne pasākumi, ne daudzpusējas vienošanās, dalībvalstis var brīvi noteikt kritērijus nodokļu pilnvaru sadalei starp tām un var vienpusēji vai ar divpusēju konvenciju palīdzību veikt vajadzīgos pasākumus, lai novērstu dubultas aplikšanas ar nodokļiem gadījumus (
31
). Tomēr dalībvalstīm, īstenojot šādu kompetenci, kā vienpusēju pasākumu, tā līgumu ietvaros ir jāievēro Kopienu tiesību prasības un it īpaši no aprites brīvībām izrietošās prasības (
32
).
62.
Vairākas lietas ir ļāvušas Tiesai paskaidrot šāda pienākuma piemērojamību attiecībā uz nodokļiem, kurus dalībvalstis uzliek, pirmkārt, ienākošām dividendēm kā dalībnieka rezidences valsts, un, otrkārt, izejošām dividendēm kā dividenžu izcelsmes valsts (
33
).
63.
Kas attiecas uz ienākošo dividenžu aplikšanu ar nodokli, no judikatūras izriet, ka, ja dalībvalsts apliek ar nodokli visas nodokļu maksātāja rezidenta saņemtās dividendes un pieņem noteikumus, lai novērstu vai mazinātu šādu dividenžu ekonomiski dubultu aplikšanu ar nodokļiem, dalībvalsts nevar šādus noteikumus attiecināt tikai uz tām dividendēm, kuru izcelsme ir attiecīgajā valstī, bet tai šādas priekšrocības ir jāattiecina arī uz citās dalībvalstīs reģistrētu sabiedrību izmaksātām dividendēm (
34
).
64.
Tiesa ir nospriedusi, ka šāda vienlīdzīga attieksme ir obligāta tāda iemesla dēļ, ka, ņemot vērā šādu noteikumu mērķi, nodokļu maksātāja, kas saņem dividendes citā dalībvalstī, un nodokļa maksātāja, kas saņem dividendes attiecīgajā valstī, stāvoklis ir vienāds tāpēc, ka abos gadījumos šādām dividendēm var principā vairākkārtēji uzlikt nodokli vai ekonomiski dubulti aplikt ar nodokli, un minēto noteikumu mērķis ir tieši novērst vai mazināt šādu vairākkārtīgu vai dubultu aplikšanu ar nodokli (
35
).
65.
Kas attiecas uz izejošo dividenžu aplikšanu ar nodokli, judikatūra ir niansētāka. Ja izmaksātāja sabiedrība un dalībnieks — dividenžu saņēmējs nav vienas valsts rezidenti, Tiesa uzskata, ka peļņas gūšanas dalībvalsts nav tādā pašā stāvoklī kā dalībnieka — dividenžu saņēmēja rezidences valsts attiecībā uz nodokļu vairākkārtīgas uzlikšanas vai dubultas ekonomiskas aplikšanas ar nodokļiem novēršanu vai mazināšanu.
66.
Judikatūrā Tiesa nošķir divus gadījumus atkarībā no dalībvalsts, kas ir izmaksātājas sabiedrības rezidences valsts, īstenotās nodokļu kompetences apjoma.
67.
Pirmais gadījums ir gadījums, kad dalībvalsts apliek ar ienākuma nodokli ne tikai dalībniekus rezidentus, bet arī dalībniekus nerezidentus par dividendēm, kuras tie saņem no sabiedrības rezidentes. Šādā gadījumā Tiesa uzskata, ka valstij ir jārūpējas, lai attiecībā uz valsts tiesībās paredzēto mehānismu nodokļu vairākkārtīgas uzlikšanas novēršanai vai mazināšanai pret dalībniekiem nerezidentiem būtu tāda pati attieksme kā pret dalībniekiem rezidentiem (
36
).
68.
Šādā gadījumā dalībvalstij, kas ir dividenžu avots, ir pienākums nodrošināt vienlīdzīgu attieksmi tāpēc, ka šī valsts ir nolēmusi īstenot nodokļu kompetenci ne tikai attiecībā pret dalībniekiem rezidentiem izmaksātām dividendēm, bet arī dalībniekiem nerezidentiem izmaksātām dividendēm (
37
). Tikai tas vien, ka šī pati valsts izmanto savu kompetenci nodokļu jomā neatkarīgi no jebkāda veida nodokļu uzlikšanas citā dalībvalstī, izraisa risku, ka nodokļi tiks uzlikti vairākkārtīgi.
69.
Otrs gadījums ir gadījums, kad dalībvalsts, kas ir peļņu radošās sabiedrības rezidences valsts, neapliek ar nodokli dalībniekus dividenžu saņēmējus, kas ir citas dalībvalsts rezidenti, par saņemtajām dividendēm.
70.
Šajā gadījumā Tiesa attiecībā uz šādas rezidences dalībvalsts tiesību aktu piemērošanu atzīst, ka dalībnieku rezidentu un dalībnieku nerezidentu stāvoklis nav vienāds (
38
).
71.
Pirmkārt Tiesa atgādina, ka izmaksātājas sabiedrības rezidences dalībvalstij nav jānodrošina, ka dalībniekam nerezidentam izmaksātā peļņa netiek vairākkārtīgi aplikta ar nodokļiem vai dubulti ekonomiski aplikta ar nodokļiem, jo tādā gadījumā tas faktiski nozīmētu, ka šāda valsts atsakās no tiesībām aplikt ar nodokļiem ienākumus, kas radušies tās teritorijā veiktas saimnieciskās darbības rezultātā. Otrkārt Tiesa norāda, ka parasti tā ir galīgā dalībnieka rezidences dalībvalsts, kas vislabāk var novērtēt minētā dalībnieka personīgo maksātspēju.
72.
Šādos apstākļos Tiesa uzskata, ka dalībvalsts tiesību akti, kas sabiedrības rezidentes dividenžu izmaksas ietvaros piešķir nodokļu atlaidi tikai tām dividenžu saņēmējām sabiedrībām, kas ir minētās valsts rezidentes, bet to nepiešķir dividenžu saņēmējām sabiedrībām, kuru rezidence ir citā dalībvalstī un kuras par šīm dividendēm nemaksā nodokli pirmajā valstī, nav EKL 43. pantā un EKL 56. pantā aizliegtā diskriminācija (
39
).
3) Divpusēju konvenciju ietekme
73.
Judikatūras par divpusēju konvenciju nodokļu jomā ietekmi izvērtēšana ļauj izdarīt divus secinājumus, kas var būt noderīgi šajā lietā.
74.
Pirmais secinājums ir tāds, ka no aprites brīvībām, kas Eiropas Savienībā garantētas ar EKL, izrietošās tiesības ir beznosacījuma tiesības un ka to ievērošana nevar būt atkarīga no konvencijas, kas noslēgta ar citu dalībvalsti, satura. Citiem vārdiem sakot, dalībvalsts nevar šādas tiesības pakļaut ar citu dalībvalsti savstarpēji noslēgtai konvencijai, lai no attiecīgās valsts iegūtu atbilstošas priekšrocības (
40
).
75.
Otrs secinājums ir tāds, ka, pastāvot dalībvalsts nodokļu pasākumam, kas rada šķēršļus EKL paredzētai aprites brīvībai, divpusēja vienošanās var būt ņemama vērā, ja ar to šāds šķērslis tiek neitralizēts (
41
). Tiesa izvērtē, vai attiecīgā tiesību akta un divpusējās konvencijas kombinēta piemērošana saglabā piemērojamo aprites brīvības ierobežojumu (
42
), vai nodod to izvērtēt valsts tiesai (
43
).
76.
Ievērojot šādas judikatūras pamatlīnijas, izvērtēšu Bundesfinanzhof uzdoto prejudiciālo jautājumu.
B — Par piemērojamo aprites brīvību
77.
Tā kā iesniedzējtiesa uzdod Tiesai jautājumu gan par EKL 43. panta par brīvību veikt uzņēmējdarbību interpretāciju, gan par EKL 56. panta par kapitāla brīvu apriti interpretāciju, vispirms jānosaka, vai un cik lielā mērā tāds tiesiskais regulējums kā regulējums pamata lietā spēj ietekmēt minētās brīvības (
44
).
78.
Jaunākajā judikatūrā Tiesa ir sniegusi precizējumus attiecīgi par brīvības veikt uzņēmējdarbību un kapitāla brīvas aprites piemērošanas jomu nošķiršanu.
79.
No šīs judikatūras izriet, ka, ja vienas dalībvalsts tiesību akts tā mērķa dēļ attiecas uz situācijām, kad sabiedrībai ir dalība citā sabiedrībā, kas tai piešķir neapšaubāmu ietekmi uz tās lēmumiem un ļauj tai ietekmēt darbības, attiecīgais tiesību akts ir jāizvērtē tieši no Līguma pantu par brīvību veikt uzņēmējdarbību un tikai no šo pantu viedokļa (
45
).
80.
Savukārt, ja dalībnieka līdzdalība sabiedrības kapitālā neļauj tam īstenot neapšaubāmu ietekmi uz sabiedrības lēmumiem un noteikt tās darbību, jāpiemēro tikai EKL 56. panta noteikumi (
46
).
81.
Tiesa ir arī nospriedusi, ka uz valsts tiesisko regulējumu, kas saņemtajām dividendēm piemēro nodokli, kura likme ir atkarīga no tā, vai to izcelsme ir šajā vai citā valstī neatkarīgi no dalības apmēra, kas dalībniekam ir dividendes izmaksājošajā sabiedrībā, var attiekties gan EKL 43. pants par brīvību veikt uzņēmējdarbību, gan EKL 56. pants par kapitāla brīvu apriti (
47
).
82.
Saskaņā ar pastāvīgo judikatūru, lai noteiktu, vai uz valsts tiesisko regulējumu attiecas viena vai otra brīvība, ir jāņem vērā attiecīgā regulējuma mērķis (
48
).
83.
Pēc Eiropas Kopienu Komisijas domām, šī tiesiskā regulējuma mērķis ir noteikt, ar kādiem nosacījumiem uzņēmumi var veikt ieguldījumus cita uzņēmuma pamatkapitālā. Līdz ar to tā apgalvo, ka apstrīdētā tiesiskā regulējuma saderība ir jāizvērtē no Līguma noteikumu par kapitāla brīvu apriti viedokļa.
84.
Vācijas valdība apgalvo, ka apstrīdētā tiesiskā regulējuma saderība ir jāizvērtē no Līguma noteikumu par brīvību veikt uzņēmējdarbību viedokļa. Šajā sakarā tā pamatojas konkrēti uz attiecīgo kapitāla daļu veidu. Lai arī Vācijas valdība norāda, ka attiecīgā tiesiskā regulējuma piemērošana nav atkarīga no dividenžu saņēmējas sabiedrības līdzdalības, kas tai pieder dividenžu izmaksātājā sabiedrībā, lieluma, tā tomēr norāda, ka abu pirkuma darījumu mērķis ir bijis iegūt vai pastiprināt līdzdalību, kas īsteno kontroli. Šādā kontekstā Vācijas valdība uzskata, ka atbilstoši Tiesas judikatūrai piemērojams ir tikai EKL 43. pants.
85.
Savukārt prasītāja pamata lietā tā piedāvā tiesiskā regulējuma saderību izvērtēt ne tikai brīvības veikt uzņēmējdarbību, bet arī kapitāla brīvas aprites gaismā.
86.
Attiecīgais tiesību akts būtībā ierobežo iespēju dalībniekam rezidentam no ar nodokļiem apliekamās peļņas atskaitīt zaudējumus, kas rodas tam sabiedrībā rezidentē piederošo kapitāla daļu daļēja samazinājuma dēļ, ja nodokļu maksātājs ir iegādājies savas kapitāla daļas no dalībnieka, kas ir citas valsts rezidents pirms sabiedrības dividenžu izmaksas un par cenu, kas ir lielāka par kapitāla daļu nominālvērtību. Tātad šis tiesību akts ir piemērojams neatkarīgi no kapitāla daļu, kuras dalībnieks rezidents ir iegādājies dividenžu izmaksātājā sabiedrībā rezidentē, apjoma. Šādos apstākļos šķiet, ka šāds tiesiskais regulējums var attiekties kā uz EKL 43. pantu par brīvību veikt uzņēmējdarbību, tā EKL 56. pantu par kapitāla brīvu apriti.
87.
Tomēr uzskatu, ka, ņemot vērā konkrētās lietas īpašos apstākļus un Vācijas valdības izvirzītos mērķus, attiecīgais tiesiskais regulējums ir jāvērtē, ņemot vērā tikai EKL 56. pantu.
88.
Šīs lietas faktu izvērtēšana parāda, ka attiecīgo uzņēmumu rīcības mērķis nav bijis iegūt dividenžu izmaksātājas sabiedrības kontroli. Turklāt šāda rīcība ir loģiska attiecībā uz kapitāla apriti sabiedrību grupā, kur pēc kapitāla daļu atsavināšanas lēmumu pieņemšanas mehānisms nav mainīts. Turklāt Vācijas sistēmas ideja ir cīnīties pret tādām darbībām, kuru mērķis ar secīgu kapitāla daļu pirkšanu un pārdošanu ir iegūt nepamatotas nodokļu priekšrocības.
89.
Šādos apstākļos uzskatu, ka attiecīgā nodokļu pasākuma saderība ar Kopienu tiesībām ir jāizvērtē no Līguma noteikumu par kapitāla brīvu apriti viedokļa.
90.
Tomēr, tā kā EKL 56. pants attiecas arī uz kapitāla brīvas aprites ierobežojumiem starp dalībvalstīm un trešām valstīm, jānorāda, ka šie secinājumi ir piemērojami prāvām starp dalībvalstīm.
91.
Tagad jāizvērtē, vai attiecīgais Vācijas tiesiskais regulējums ir kapitāla brīvas aprites ierobežojums un attiecīgā gadījumā, vai šāds ierobežojums ir attaisnojams.
C — Par kapitāla brīvas aprites ierobežojuma esamību
92.
Ņemot vērā nodokļu pasākuma īpašu sarežģītību, pēc manām domām, ir labi jāizprot attiecīgais režīms un tā konteksts.
1) Nodokļu pamatrežīms
93.
Kā norādīju, atbilstoši Vācijas nodokļu režīmam katram dalībniekam, kura rezidence ir Vācijā, izmaksātā peļņa tiek aplikta ar nodokli. Tomēr dividenžu izmaksas ietvaros šāds dalībnieks no ar ienākumiem apliekamās peļņas var atskaitīt, pirmkārt, nodokļa summu, kuru dividenžu izmaksātāja sabiedrība jau ir samaksājusi, un, otrkārt, peļņas samazinājumu, kas radies viņam piederošo kapitāla daļu sabiedrībā vērtības daļēja samazinājuma dēļ.
94.
Attiecībā uz nodokļu atlaidi norādīju, ka tā ir ieviesta, lai novērstu dubultās ekonomiskās aplikšanas ar nodokļiem risku, kad sabiedrība rezidente izmaksā dividendes saviem dalībniekiem. Šādas nodokļu atlaides summa atbilst sabiedrības nodokļa daļai, kuru dividenžu izmaksātāja sabiedrība jau ir samaksājusi.
95.
Nodokļu atlaide principā tiek piešķirta tikai tiem dalībniekiem, kuriem ir tiesības uz nodokļu atskaitījumu, t.i., nodokļu maksātājiem, kuru rezidence ir Vācijā.
96.
Es saprotu, ka atbilstoši Konvencijas XVIII panta 1. punkta b) apakšpunktam arī Apvienotā Karaliste piešķir nodokļu atlaidi dalībniekiem, kuru rezidence ir šajā valstī un kuriem pieder vismaz 25% balsstiesību Vācijā dibinātā sabiedrībā (
49
).
97.
Šādi, ja Konvencijā noteiktais 25% slieksnis nav sasniegts, dalībniekiem, kuru rezidence ir Apvienotajā Karalistē, nav nekādas tiesības uz nodokļu atlaidi saistībā ar Vācijas sabiedrības dividenžu izmaksu.
98.
Šī prāva ir šādā kontekstā. Diviem britu dalībniekiem, proti, GG-Ltd un W-Ltd, piederošo kapitāla daļu skaits GW-GmbH un W-GmbH, kuri ir reģistrēti Vācijā, bija ievērojami zem šī sliekšņa. Atbilstoši Konvencijas noteikumiem, izmaksājot šo sabiedrību dividendes, šādas kapitāla daļas neļauj minētajiem dalībniekiem saņemt nodokļu atlaidi Apvienotajā Karalistē.
2) LIN 50.c panta 1. un 4. punkts
99.
Šo noteikumu mērķis ir cīnīties pret tādām darbībām, kas ļautu dažiem ārvalstīs dibinātiem dalībniekiem nepamatoti un priekšlaikus saņemt dalībniekiem rezidentiem paredzēto nodokļu atlaidi.
100.
Pamatojoties uz Vācijas valdības apsvērumos sniegtajām ziņām, minētās darbības ir šādas (
50
):
—
Pirms sabiedrības rezidentes peļņas sadales ārvalstīs reģistrēts dalībnieks atsavina sev piederošās sabiedrības kapitāla daļas dalībniekam rezidentam, kurš šādā statusā var saņemt nodokļu atlaidi saistībā ar šādu dividenžu izmaksu.
—
Kapitāla daļas tiek pārdotas par cenu, kas ir lielāka par kapitāla daļu nominālvērtību. Sadārdzinājums atbilst nodokļu atlaidei, kas principā ir saistīta ar sabiedrības dividenžu izmaksu un uz kuru ārvalstu dalībnieks nevar pretendēt. Minēto sadārdzinājumu pircējs samaksā no saviem slēptiem uzkrājumiem. Attiecībā uz pārdevēju — sadārdzinājums tam ļauj saņemt kapitāla pieaugumu peļņu no kapitāla daļu atsavināšanas, kas Vācijā netiek aplikta ar nodokli, kuram nepamatoti un priekšlaikus pievienojas dividenžu izmaksātājas sabiedrības jau samaksātās peļņas nodokļa summas atmaksa (
51
).
—
Izmaksājot sabiedrības rezidentes dividendes, atbilstoši piemērojamam tiesiskajam regulējumam jaunais dalībnieks, pretēji sākotnējam kapitāla daļu turētājam, var saņemt nodokļu atlaidi.
—
Atbilstoši LIN 6. panta 1. punktam viņš var arī no peļņas, kas apliekama ar nodokli, atskaitīt zaudējumus, kas saistīti ar kapitāla daļu vērtības daļēju samazināšanu.
—
Pēc dividenžu izmaksas reizēm kapitāla daļas tiek atkal atsavinātas kapitāla daļu turētājam nerezidentam.
—
Attiecībā uz ārvalstu dalībnieku — kapitāla daļu atsavināšanas pirms peļņas sadales dēļ viņš ar “uzpūstas” pārdošanas cenas palīdzību saņem ne tikai ar nodokli apliekamu peļņu, bet arī nodokļu atlaidi, kas ir saistīta ar peļņas sadali, lai arī viņš nemaksā nodokli Vācijā. Šādā veidā jaunais dalībnieks rezidents iegūst priekšrocības, kas ir ne tikai nodokļu atlaide, bet arī vērtības daļēja samazināšana.
101.
Vācijas valdība pieņēma LIN 50.c pantu tieši tādēļ, lai cīnītos pret šādām darbībām un nodrošinātu nodokļu režīma saskaņotību.
102.
Kā izriet no šo noteikumu likumprojekta pamatojuma izklāsta, Vācijas likumdevējs ir vēlējies novērst “risku, ka kapitāla daļu turētāji, kuriem nav tiesības uz nodokļu atskaitījumu, pārdodot kapitāla daļas turētājiem, kuriem ir tiesības uz nodokļu atskaitījumu, vismaz daļēji saņem sabiedrību nodokļa atmaksu, skarot rezerves”, un ka “nodokļu atskaitīšanas sistēmai raksturīgais iedalījums kapitāla daļu turētājos, kuriem ir tiesības uz nodokļu atskaitījumu un kapitāla daļu turētājos, kuriem nav šādas tiesības, daudzos gadījumos neparādās saimnieciskajos rezultātos”. No šī pamatojuma izklāsta izriet, ka Vācijas likumdevējs īpaši ir vērsies pret darījumiem, kas tiek veikti sabiedrību grupā un, proti, kapitāla daļu atsavināšanu starp mātes sabiedrību nerezidenti un Vācijā dibinātām filiālēm.
103.
LIN 50.c pants būtībā ierobežo jaunā dalībnieka tiesības no ar nodokļiem apliekamās peļņas atskaitīt zaudējumus, kas rodas tam sabiedrībā rezidentē piederošo kapitāla daļu vērtības samazinājuma dēļ, ja nodokļu maksātājs ir iegādājies savas kapitāla daļas no dalībnieka, kura rezidence nav Vācijā, pirms sabiedrības dividenžu izmaksas.
104.
Šis noteikums attiecas uz visiem nodokļu maksātājiem, neatkarīgi, vai tās ir fiziskās personas vai uzņēmumi un vai tie pieder vienai grupai vai nepieder. Tas attiecas uz zaudējumiem, kas rodas, daļēji samazinot kapitāla daļu vērtību kapitāla daļu iegādes gadā vai kādā no turpmākiem deviņiem gadiem, un attiecas tikai uz peļņas samazinājumu, kas izriet no peļņas sadales vai pārnešanas, īstenojot kontroles vienošanos.
105.
Minētais noteikums ir piemērojams, ja jaunais dalībnieks ir iegādājies kapitāla daļas par cenu, kas ir augstāka par kapitāla daļu nominālvērtību. Summa, kas ir starpība starp pirkuma maksu, kuru ir samaksājis dalībnieks rezidents un kapitāla daļu nominālvērtību, tiek apzīmēta ar terminu “bloķētā summa”. Pēc Vācijas likumdevēja domām, minētā summa vismaz daļēji ir ārvalstu kapitāla daļu turētājam nepamatoti piešķirtā nodokļu atlaide. Tieši šo summu nodokļu iestādes pārceļ uz jaunā dalībnieka rezidenta nodokļu bāzi, un tas tiek darīts caur grāmatvedības kontējumu maiņu, kas būtībā nozīmē neņemt vērā zaudējumus, kas rodas kapitāla daļu vērtības daļēja samazinājuma dēļ.
106.
Šādi atbilstoši LIN 50.c pantam, kad sabiedrība rezidente izmaksā dividendes jaunajam dalībniekam, tas vairs nevar no nodokļu bāzes atskaitīt zaudējumus, kas rodas kapitāla daļu vērtības daļēja samazinājuma dēļ, tomēr ar nosacījumu, ja zaudējumu summa nepārsniedz bloķēto summu, t.i., nepamatoti piešķirto nodokļu priekšrocību summu. Ja šī summa ir nulle, t.i., ja dalībnieks rezidents kapitāla daļas ir nopircis par cenu, kas ir kapitāla daļu nominālvērtība, šis noteikums nav piemērojams.
107.
Līdz ar to tas, ka tiek ņemta vērā bloķētā summa, izslēdz daļēja samazinājuma sekas, ja un ciktāl kapitāla daļu vērtības samazinājums izriet tikai no peļņas sadales. Šādā veidā Vācijas valdība panāk kapitāla pieauguma, kuru dalībnieks nerezidents ir guvis, pārdodot savas kapitāla daļas un kuram nebija uzlikts nekāds nodoklis, aplikšanu ar nodokli.
108.
Šajā lietā jānoskaidro, vai šāds tiesiskais regulējums ir kapitāla brīvas aprites ierobežojums EKL 56. panta izpratnē.
109.
Lai atbildētu uz šo jautājumu, pēc manām domām, vispirms ir jāizvērtē, vai nodokļu pamatrežīms, kas ir šāda tiesiskā regulējuma pamatā un kuru Vācijas valdība cenšas aizsargāt, ir saderīgs ar Līguma noteikumiem.
110.
Citiem vārdiem sakot, vispirms jānoskaidro jautājums, vai tāds dalībvalsts tiesiskais regulējums, kas, izmaksājot sabiedrības rezidentes dividendes, nodokļu atlaidi piešķir tikai dalībniekiem rezidentiem, izslēdzot tos dalībniekus, kas ir reģistrēti citā dalībvalstī.
3) Par nodokļu pamatrežīma saderību ar EKL 56. pantu
111.
Kā norādīju, atbilstoši attiecīgajam nodokļu režīmam tikai tie dalībnieki, kuru rezidence ir Vācijas teritorijā, var saņemt nodokļu atlaidi, kas saistīta ar sabiedrības rezidentes dividenžu izmaksu. Šāds atšķirīgs nodokļu režīms neizriet no Konvencijas.
112.
Šajā lietā jānoskaidro jautājums, vai šāds tiesiskais regulējums ir kapitāla brīvas aprites ierobežojums pretēji Līguma noteikumiem (
52
).
113.
Iesniedzējtiesa ir norādījusi vairākas iebildes pret šāda pasākuma saderību ar Kopienu tiesībām.
114.
Pēc Bundesfinanzhof domām, šāds režīms var atturēt investorus, kuriem ir neierobežots pienākums maksāt nodokļus, iegādāties Vācijas sabiedrību kapitāla daļas no citā dalībvalstī dibinātiem dalībniekiem. Turklāt šāds tiesību akts ar to, ka tas liedz dalībniekiem, kuru rezidence ir citā dalībvalstī, saņemt nodokļu atlaidi, attur citās dalībvalstīs dibinātus nodokļu maksātājus ieguldīt kapitālu Vācijā dibinātās sabiedrībās. Tātad šāds nodokļu tiesiskais regulējums rada ierobežojošas sekas attiecībā pret Vācijā dibinātām sabiedrībām ar to, ka tas rada šķēršļus piesaistīt kapitālu no citām dalībvalstīm. Faktiski, tā kā, sadalot valsts izcelsmes kapitāla ienākumus, attieksme pret dalībniekiem, kuru rezidence nav Vācijā, ir nelabvēlīgāka nekā pret dalībniekiem, kuru rezidence ir šajā dalībvalstī, Vācijā dibināto sabiedrību kapitāla daļas ir mazāk pievilcīgas investoriem citas dalībvalsts rezidentiem.
115.
Prasītāja pamata lietā ieņem stingrāku nostāju un apgalvo, ka šāds režīms, kura mērķis ir no nodokļu atlaides saņemšanas pilnībā izslēgt dalībniekus ārvalsts rezidentus, ir diskriminējošs un rada šķēršļus kapitāla brīvai apritei un brīvībai veikt uzņēmējdarbību.
116.
Vācijas valdība un Komisija tieši pretēji norāda, ka atteikšanās piešķirt šādu nodokļu atlaidi dalībniekiem nerezidentiem nav kapitāla brīvas aprites ierobežojums EKL 56. panta 1. punkta izpratnē.
117.
Komisija atzīst, ka Vācijas likumdevēja paredzētais pamatrežīms var radīt kapitāla brīvas aprites ierobežojumus. Pēc Komisijas domām, šāds tiesību akts var kavēt nodokļu maksātājus rezidentus iegādāties sabiedrības kapitāla daļas no dalībniekiem citas valsts rezidentiem. Turklāt šāds tiesiskais regulējums var kavēt ārvalstu investorus ieguldīt savu kapitālu Vācijas sabiedrībās.
118.
Tomēr Vācijas valdība, tāpat kā Komisija, apgalvo, ka šāds tiesiskais regulējums nav pretrunā Kopienu tiesībām to iemeslu dēļ, kurus Tiesa izklāstījusi iepriekš minētajā spriedumā lietā Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation.
119.
Tāpat kā Vācijas valdība un Komisija, arī es uzskatu, ka šāds nodokļu tiesiskais regulējums ir pieņemams, ņemot vērā Tiesas aizstāvēto nostāju minētajā spriedumā, kura saturu un analīzi izklāstīju šo secinājumu 69.–72. punktā.
120.
Minētajā lietā viens no uzdotajiem jautājumiem bija, vai tāds dalībvalsts tiesiskais regulējums, kas nosaka, ka sabiedrībai rezidentei, izmaksājot dividendes, tiek piešķirta pilnīga nodokļa atlaide galīgajiem dalībniekiem, kuri saņem šīs dividendes un ir šīs dalībvalsts rezidenti vai citas dalībvalsts rezidenti, ar kuru pirmā dalībvalsts ir noslēgusi konvenciju par nodokļu dubultās uzlikšanas novēršanu, paredzot šādu nodokļa atlaidi, bet nepiešķir pilnīgu vai daļēju nodokļu atlaidi šādu dividenžu saņēmējām sabiedrībām, kuras ir citas dalībvalsts rezidentes, ir pretrunā brīvībai veikt uzņēmējdarbību un kapitāla brīvai apritei (
53
).
121.
Ņemot vērā dalībvalstīm noteikto kompetenci tiešo nodokļu jomā, Tiesa nosprieda, ka dalībvalsts tiesiskais regulējums, kas nosaka, ka tad, ja vienas dalībvalsts sabiedrība rezidente izmaksā dividendes, šī dalībvalsts piešķir tām minēto dividenžu saņēmējām sabiedrībām, kuras arī ir šīs valsts rezidentes, nodokļa atlaidi, kas atbilst tai nodokļa daļai, ko dividenžu maksātāja sabiedrība ir samaksājusi par sadalīto peļņu, bet to nepiešķir dividenžu saņēmējām sabiedrībām, kuru rezidence ir citā dalībvalstī un kuras par šīm dividendēm nemaksā nodokli pirmajā valstī, nav EKL 43. pantā un 56. pantā aizliegtā diskriminācija.
122.
Šajā lietā Tiesa pamatojās uz attiecīgo dalībvalstu īstenotās nodokļu kompetences sadalījumu un apjomu. Attiecīgā dalībvalsts nebija kompetenta aplikt ar nodokļiem sabiedrības dalībnieces nerezidentes peļņu, līdz ar to tai nevar būt pienākums piešķirt šādai sabiedrībai kādas nodokļu atlaides attiecībā uz uzņēmumu ienākuma nodokli. Sabiedrībai dalībniecei rezidentei piešķirtā nodokļu atlaide faktiski tiek piešķirta par rezidences dalībvalstī samaksāto sabiedrības nodokli (
54
).
123.
Šī judikatūra nesen tika apstiprināta iepriekš minētajā spriedumā lietā Burda.
124.
Pēc manām domām, minētā judikatūra ir pilnībā piemērojama šajā lietā tāpēc, ka atbilstoši piemērojamam Vācijas tiesiskajam regulējumam dalībnieki, kuru rezidence nav Vācijā, netiek aplikti ar iedzīvotāju ienākuma nodokli vai sabiedrību ienākuma nodokli par sabiedrības rezidentes izmaksātajām dividendēm. Tātad dalībnieki Vācijas rezidenti un dalībnieki Apvienotās Karalistes rezidenti attiecībā pret attiecīgo valsts pasākumu nav objektīvi vienādā stāvoklī. Līdz ar to, lai arī šiem dalībniekiem ir atšķirīgs nodokļu režīms, pēc manām domām, tas nav diskriminējošs.
125.
Šajā sakarā gribu piebilst, ka šajā lietā, ja prasītāja izmaksā dividendes GV-GmbH, Vācijas Federatīvā Republika kā dalībnieka rezidences dalībvalsts piešķir GV-GmbH nodokļu atlaidi, kas ir vienāda ar sabiedrību ienākuma nodokļa daļu, kuru ir samaksājusi pirmā sabiedrība, kurai ir radusies sadalītā peļņa.
126.
Valsts, kuras rezidenti ir gan dividenžu izmaksātāja sabiedrība, gan dividenžu saņēmējs dalībnieks, stāvoklis nav tāds pats kā valsts stāvoklis, ja sabiedrība rezidente izmaksā dividendes sabiedrībai nerezidentei tāpēc, ka šādā gadījumā valsts principā rīkojas tikai kā sadalītās peļņas avota dalībvalsts.
127.
Ievērojot iepriekš minētos apsvērumus, uzskatu, ka EKL 56. pantam nav pretrunā tas, ka tad, ja sabiedrība rezidente izmaksā dividendes, dalībvalsts piešķir nodokļu atlaidi tikai tiem dalībniekiem, kas ir šīs valsts rezidenti, bet to nepiešķir dalībniekiem, kuru rezidence ir citā dalībvalstī.
128.
Pamatojoties uz šādu premisu, tagad izvērtēšu LIN 50.c panta atbilstību Kopienu tiesībām.
4) Par LIN 50.c panta atbilstību EKL 56. pantam
129.
Kā norādīju, LIN 50.c pants tika pieņemts, lai cīnītos pret tādu rīcību, kas ļauj dalībniekiem, kuru rezidence nav Vācijā, netiešā veidā saņemt Vācijas rezidentiem paredzēto nodokļu atlaidi.
130.
Kā redzējām, šis noteikums ievieš atšķirīgu nodokļu režīmu atkarībā no tā, vai nodokļu maksātājs rezidents ir iegādājies sabiedrības rezidentes kapitāla daļas no dalībnieka, kuram ir tiesības uz nodokļu atlaidi, t.i., dalībnieka, kura rezidence ir Vācijas teritorijā, vai no dalībnieka, kuram nav šādas tiesības, t.i., dalībnieka, kura rezidence ir citā dalībvalstī.
131.
Līdz ar to, ja Vācijas dalībnieks ir iegādājies sabiedrības rezidentes kapitāla daļas no dalībnieka, kuram ir tiesības uz nodokļu atlaidi, Vācijas nodokļu iestāde samazina viņa nodokļu bāzi ne tikai par nodokļa summu, kuru sabiedrība izmaksātāja jau ir samaksājusi par šīm dividendēm, bet arī par peļņas samazinājumu, kas rodas viņam šajā sabiedrībā piederošo kapitāla daļu vērtības daļēja samazinājuma dēļ.
132.
Savukārt, ja šis nodokļu maksātājs ir iegādājies kapitāla daļas no dalībnieka, kuram nav tiesības uz nodokļu atlaidi un par lielāku cenu nekā to nominālvērtība, nodokļu maksātājs no ar nodokļiem apliekamās peļņas nevar atskaitīt zaudējumus, kas saistīti ar šādu samazinājumu.
133.
Ar prejudiciālo jautājumu iesniedzējtiesa būtībā jautā, vai tāds valsts tiesiskais regulējums, kas izslēdz iespēju nodokļu maksātājam rezidentam no ar nodokļiem apliekamās peļņas atskaitīt zaudējumus, kas saistīti ar viņam piederošo sabiedrības rezidentes kapitāla daļu vērtības samazināšanos, ja viņš kapitāla daļas ir iegādājies no dalībnieka nerezidenta, kaut arī tiesiskais regulējums piešķir šādu iespēju nodokļu maksātājam, kas kapitāla daļas ir iegādājies no nodokļu maksātāja rezidenta, ir pretrunā EKL 56. pantam.
a) Par kapitāla aprites ierobežojuma esamību
134.
Uzskatu, ka apstrīdētais ierobežojums ir pretrunā EKL 56. pantam, ja tā sekas izvērtē kapitāla apritē starp dalībniekiem Vācijas rezidentiem un dalībniekiem citas dalībvalsts rezidentiem.
135.
Nav strīda par to, ka Vācijas nodokļu iestāde, nosakot nodokļu bāzi, atšķirīgā veidā ņem vērā kapitāla daļu vērtības samazināšanos peļņas sadales dēļ atkarībā no tā, vai kapitāla daļas ir iegādātas no nodokļu maksātāja Vācijas rezidenta vai nodokļu maksātāja, kura rezidence ir citā dalībvalstī.
136.
Šādos apstākļos vācu investoriem ir lielākas priekšrocības iegādāties Vācijas sabiedrības kapitāla daļas no dalībniekiem, kuriem ir arī tiesības uz nodokļu atskaitījumu, t.i., no dalībniekiem, kuru rezidence ir Vācijā. Šādā gadījumā Vācijas nodokļu iestādes no ar nodokļiem apliekamiem ienākumiem var atskaitīt peļņas samazinājumu, kas saistīts ar kapitāla daļu vērtības samazinājumu, līdz ar to samazinās nodokļu bāze. Savukārt vācu investoriem šādas priekšrocības ir liegtas, ja viņi iegādājas kapitāla daļas no dalībniekiem, kuriem nav tiesības uz nodokļu atskaitījumu, t.i., no dalībniekiem citas dalībvalsts rezidentiem.
137.
Pēc manām domām, tas ir acīmredzami, ka iespēja saņemt nodokļu bāzes samazinājumu spēj būtiski ietekmēt vācu investoru attieksmi. Šāds tiesiskais regulējums var viņus atturēt iegādāties Vācijas sabiedrību kapitāla daļas no dalībniekiem citas dalībvalsts rezidentiem. Turklāt šāds tiesiskais regulējums var radīt ierobežojošas sekas attiecībā pret šādām sabiedrībām ar to, ka tas rada šķēršļus piesaistīt citu dalībvalstu izcelsmes kapitālu un var atturēt ārvalstu investorus iegādāties to kapitāla daļas. Tā kā, iegādājoties kapitāla daļas, pret vācu investoriem, kas kapitāla daļas pērk no dalībniekiem citas dalībvalsts rezidentiem, attieksme ir nelabvēlīgāka nekā pret vācu investoriem, kas kapitāla daļas pērk no dalībnieka Vācijas rezidenta, kapitāla daļas, kas pieder ārvalstu investoram, ir nepievilcīgākas.
138.
Tomēr atbilstoši judikatūrai šādi ierobežojumi ir pretrunā EKL 56. panta noteikumiem tikai tad, ja tie rada atklātas vai slēptas diskriminācijas sekas, t.i., ja šādas sekas rodas tādēļ, ka dalībvalsts nodokļu režīms paredz piemērot atšķirīgus noteikumus vienādās situācijās vai vienu un to pašu noteikumu atšķirīgās situācijās.
139.
Šajā lietā jākonstatē, ka Vācijas Federatīvā Republika attiecas ļoti atšķirīgi pret objektīvi vienādām situācijām. Ja salīdzinām, kādā veidā atbilstoši apstrīdētajam nodokļu režīmam tiek noteikta vācu nodokļu maksātāja nodokļu bāze, jākonstatē, ka Vācijas iestādes attiecas atšķirīgi pret zaudējumiem, kas izriet no sabiedrības rezidentes kapitāla daļu vērtības daļēja samazinājuma atkarībā no tā, vai šīs kapitāla daļas ir iegādātas no dalībnieka Vācijas rezidenta vai no dalībnieka citas dalībvalsts rezidenta.
140.
Pēc manām domām, tā kā šāds pasākums nosaka atšķirīgu attieksmi nodokļu jomā kapitāla daļām, kas nopirktas no nodokļu maksātāja rezidenta, un kapitāla daļām, kas nopirktas no nodokļu maksātāja nerezidenta, tas ir kapitāla aprites ierobežojums EKL 56. panta izpratnē.
141.
Šādos apstākļos, pēc manām domām, apstrīdētais nodokļu režīms ir kapitāla brīvas aprites ierobežojums, kas principā ir aizliegts ar EKL 56. pantu.
142.
Tomēr šādu ierobežojumu varētu uzskatīt par saderīgu ar Līguma noteikumiem, ja tam ir leģitīms mērķis, kas ir saderīgs ar Līguma noteikumiem, vai tas ir pamatots ar primāriem vispārējo interešu iemesliem. Lai turklāt to pamatotu, atšķirīgai attieksmei jānodrošina izvirzītā mērķa sasniegšana un tā nedrīkst pārsniegt to, kas ir nepieciešams šī mērķa sasniegšanai (
55
).
b) Par ierobežojuma attaisnojumu
143.
Prasītāja pamata lietā un mazākā mērā arī iesniedzējtiesa apgalvo, ka attiecīgais ierobežojums nav attaisnojams ar vajadzību nodrošināt valsts nodokļu vienotības principu vai vajadzību novērst izvairīšanos no nodokļu maksāšanas, ja tā mērķis ir izslēgt dalībniekus nerezidentus no nodokļu atlaides saņemšanas. Turklāt prasītāja pamata lietā apgalvo, ka šāds tiesiskais regulējums nav ne vajadzīgs, ne piemērots.
144.
Vācijas valdība un Komisija apgalvo, ka šāds tiesiskais regulējums nav pretrunā Kopienu tiesībām un ka attiecīgais ierobežojums ir pamatots ar primāriem vispārējo interešu iemesliem. Komisija un Vācijas valdība pamatojas uz pamatrežīma saderību ar Kopienu tiesībām un norāda uz LIN 50.c panta izvirzīto mērķi, proti, izvairīties no tā, ka Vācijas teritorijā reģistrētas sabiedrības dalībnieki, sadalot peļņu, ļaunprātīgi saņem nodokļu atlaides, uz kurām tiem nav tiesības. Šāds noteikums ļauj saglabāt Vācijas tiesiskajā regulējumā paredzētās vispārējās nodokļu sistēmas saskaņotību un kavē ar nodokli apliekamā objekta pārvietošanu uz ārvalstīm.
145.
Komisija tomēr norāda, ka iesniedzējtiesai jāizvērtē, vai šāds tiesiskais regulējums nepārsniedz šāda mērķa sasniegšanai nepieciešamās robežas un vai tas pretēji EKL 56. pantam rada tādas sekas, kas ir atklāta vai slēpta diskriminācija attiecībā pret dalībniekiem nerezidentiem.
i) Par vajadzību nodrošināt valsts nodokļu sistēmas saskaņotību
146.
Pretēji Vācijas valdībai es neuzskatu, ka apstrīdētais tiesiskais regulējums nevar būt attaisnojams ar vajadzību nodrošināt valsts nodokļu režīma saskaņotību un it īpaši samaksātā nodokļa atskaitīšanas sistēmu.
147.
Tiesa savos 1992. gada 28. janvāra spriedumos lietā Bachmann un lietā Komisija/Beļģija (
56
) atzina, ka vajadzība saglabāt nodokļu režīma saskaņotību ir primārs vispārējo interešu iemesls, kas var attaisnot tādus tiesiskos regulējumus, kuri ierobežo ar Līgumu garantētās pamatbrīvības.
148.
Tomēr vēlāk taisītajos spriedumos šāda pamatojuma piemērojamība ir būtiski ierobežota. Faktiski Tiesa ir noteikusi, ka minētais pamatojums ir piemērojams ar nosacījumu, ka, pirmkārt, pastāv tieša saikne starp attiecīgo nodokļu priekšrocību un šīs priekšrocības kompensāciju ar konkrētu nodokļu maksājumu, šādas saiknes tiešais raksturs ir jāvērtē, ņemot vērā attiecīgā tiesiskā regulējuma mērķi (
57
), un, otrkārt, ka šie abi apstākļi attiecas uz vienu un to pašu nodokļu maksātāju par vienu un to pašu nodokli (
58
).
149.
Šādi lietās, kurās ir taisīts iepriekš minētais spriedums lietā Bachmann un iepriekš minētais spriedums lietā Komisija/Beļģija, attiecībā uz vienu un to pašu nodokļu maksātāju pastāvēja tieša saikne starp nodokļu atlaides piešķiršanu un šādas atlaides kompensāciju ar konkrētu maksājumu, kas tika īstenoti viena nodokļa ietvaros. Savukārt, ja šāda tieša saikne nav tāpēc, ka runa ir, piemēram, par atšķirīgiem nodokļiem vai dažādu nodokļu maksātāju nodokļu režīmu, Tiesa noraida argumentu, kas ir balstīts uz vajadzību saglabāt nodokļu sistēmas saskaņotību (
59
).
150.
Uzskatu, ka šajā lietā šāda veida tieša saikne nepastāv. Attiecīgā nodokļu režīma mērķis ir novērst dubulto ekonomisko nodokļu uzlikšanu, kas rodas, ja sabiedrība rezidente izmaksā dividendes tajā pašā dalībvalstī reģistrētam dalībniekam. Līdz ar to tas attiecas uz diviem dažādiem nodokļu maksātājiem, proti, dividenžu izmaksātāju sabiedrību un dalībnieku.
151.
Šādos apstākļos, ievērojot Tiesas judikatūru, uzskatu, ka pamatojums, kas balstīts uz vajadzību nodrošināt nodokļu režīma saskaņotību, nav piemērojams šajā lietā.
ii) Par vajadzību novērst izvairīšanos no nodokļu maksāšanas un cīnīties pret ļaunprātīgiem mehānismiem
152.
Tāpat kā Vācijas valdība un Komisija, es uzskatu, ka ierobežojums var būt attaisnojams ar vajadzību novērst izvairīšanos no nodokļu maksāšanas un cīnīties pret mākslīgiem mehānismiem, kuru mērķis ir apiet Vācijas nodokļu režīmu.
153.
No Tiesas judikatūras izriet, ka atbilstoši EKL 58. panta 1. punkta b) apakšpunktam var atsaukties uz vajadzību novērst izvairīšanos no nodokļu maksāšanas un it īpaši vajadzību cīnīties pret ļaunprātīgām darbībām, lai attaisnotu kapitāla brīvas aprites starp dalībvalstīm ierobežojumus (
60
). Tas arī ir primārs vispārējo interešu iemesls, kas var attaisnot ar Līgumu garantēto pamatbrīvību ierobežojošus tiesiskos regulējumus (
61
).
154.
Jānorāda, ka šajā lietā apstrīdētā noteikuma mērķis faktiski ir cīnīties pret mākslīgām sistēmām, kas ļauj nodokļu maksātājam, kurš nav Vācijas rezidents un kas nav nodokļu maksātājs Vācijā, saņemt nodokļu atlaidi, uz kuru viņš atbilstoši spēkā esošajam nodokļu tiesiskajam regulējumam principā nevar pretendēt.
155.
Kā tas skaidri izriet no likumprojekta pamatojuma izklāsta, Vācijas likumdevējs īpaši ir vērsies pret darījumiem, kas tiek veikti sabiedrību grupā un, proti, daļu atsavināšanu starp mātes sabiedrību nerezidenti un Vācijā dibinātām filiālēm. No Vācijas valdības iesniegtajiem apsvērumiem izriet, ka likumdevējs vēršas pret situācijām, kad mātes sabiedrība nerezidente nepamatoti saņem nodokļu atlaidi, izvēloties tai piederošās meitas sabiedrības rezidentes daļas pārdot citai meitas sabiedrībai rezidentei — kura, izmaksājot dividendes, pati par sevi arī varēs saņemt nodokļu atlaidi — par cenu, kas ir augstāka par daļu nominālvērtību, pirms tās pārpirkt (
62
). Šādā veidā mātes sabiedrība nerezidente gūst kapitāla pieaugumu, kas faktiski ir nodokļu atlaide.
156.
Šādas nodokļu priekšrocības piešķiršana nodokļu maksātājam, kurš nemaksā nodokļus Vācijā un kuram kā tādam nav tiesības atskaitīt samaksāto nodokli, pārkāpj Vācijas nodokļu režīmu, atbilstoši kuram tikai nodokļu maksātāji rezidenti var saņemt nodokļu atlaidi. Atgādinu, ka šādu režīmu esmu atzinis par atbilstošu Kopienu tiesībām. Turklāt šāda nepamatota priekšrocību piešķiršana rada nodokļu bāzes samazinājumu un šajā sakarā ir īpašs nodokļu nemaksāšanas gadījums, pret kuru Vācijas valdībai ir tiesības cīnīties.
157.
Šādos apstākļos uzskatu, ka LIN 50.c pants var būt attaisnojams ar vajadzību novērst izvairīšanos no nodokļu nemaksāšanas, ko rada daži fiktīvi mehānismi.
158.
Tomēr, kā norādīju, lai ierobežojums varētu būt attaisnojams, atbilstoši samērīguma principam attiecīgajam valsts pasākumam jābūt piemērotam izvirzītā mērķa sasniegšanai un tas nedrīkst pārsniegt mērķa sasniegšanai nepieciešamo.
159.
Uzskatu, ka šajā lietā attiecīgais noteikums ir piemērots, lai novērstu fiktīvus mehānismus, kurus var izmantot daži tirgus dalībnieki. Ierobežojot jaunā dalībnieka tiesības no ar nodokļiem apliekamās peļņas atskaitīt zaudējumus, kas rodas no attiecīgo kapitāldaļu vērtības samazināšanās, ciktāl tie nepārsniedz “bloķēto summu”  (
63
), likumdevējs būtībā atjauno nodokļu bāzi atbilstoši pārdošanas cenas sadārdzinājumam un uzcenojumam, kuru ir uzlicis ārvalstu dalībnieks. Pēc manām domām, šāds tiesību akts ir piemērots izvirzītā mērķa sasniegšanai, t.i., nodrošināt, ka nodokļu atlaide nepamatoti un avansā netiek pārcelta nodokļu maksātājam nerezidentam, kurš nevar pretendēt uz šādu nodokļu priekšrocību.
160.
Tagad ir jāuzdod jautājums, vai attiecīgais pasākums pamata lietā ir samērīgs ar šo mērķi.
161.
Lai to izvērtētu, es pieņemu, ka atbilstoši Konvencijai šāds noteikums ir piemērojams arī tad, ja pārdevējam pieder vairāk kā 25% sabiedrības izmaksātājas balsstiesības. Pretējā gadījumā attiecīgā nodokļu režīma saskaņotība, pēc manām domām, būtu apdraudēta.
162.
Atbilstoši pastāvīgai judikatūrai ierobežojums var būt pamatots ar cīņu pret ļaunprātīgām darbībām, ja tās mērķis ir radīt šķēršļus darbībām, ko raksturo pilnīgi fiktīvu mehānismu izveide, lai iegūtu nodokļu priekšrocības (
64
).
163.
Šajā gadījumā uzskatu, ka apstrīdētie noteikumi pārsniedz šo robežu.
164.
Kā norādīju, šis tiesību akts ir piemērojams, ja nodokļu maksātājs Vācijas rezidents ir nopircis kapitāla daļas sabiedrībā rezidentē no dalībnieka citas dalībvalsts rezidenta, un tas ir bijis pirms sabiedrības dividenžu izmaksas. Šis noteikums attiecas uz situācijām, kad kapitāla daļas ir pārdotas par augstāku cenu nekā to nominālvērtība. Šādos apstākļos šis pasākums ierobežo nodokļu maksātāja rezidenta tiesības iegādes gadā vai kāda no turpmākajiem deviņiem gadiem atskaitīt zaudējumus, kas izriet no kapitāla daļu vērtības samazinājuma. Minētais pasākums ir piemērojams, ja peļņas samazinājums izriet no peļņas sadales vai nodošanas, īstenojot kontroles vienošanos. Turklāt tas ir piemērojams tikai tiktāl, ciktāl zaudējumi nepārsniedz bloķēto summu, t.i., starpību starp iegādes cenu un daļu nominālvērtību. Citiem vārdiem sakot, attiecīgais pasākums nav piemērojams, ja kapitāla daļas ir pārdotas par cenu, kas ir vienāda ar kapitāla daļu nominālvērtību, tāpēc, ka šādā gadījumā bloķētā summa ir nulle.
165.
Neraugoties uz šādiem piemērošanas nosacījumiem, uzskatu, ka attiecīgajā tiesību aktā nav pietiekami precīzi aplūkots gadījums, kurā pastāv vislielākais izvairīšanās no nodokļu maksāšanas risks un pret kuru Vācijas Federatīvā Republika vēlas cīnīties.
166.
Attiecībā uz fiktīvajām darbībām, uz kurām norāda Vācijas valdība (
65
), pēc manām domām, mākslīgs mehānisms, pret kuru likumdevējam ir pamats cīnīties, ir mehānisms, kad ārvalstu dalībnieks pārdod ar uzcenojumu viņam piederošās kapitāla daļas sabiedrībā rezidentē nodokļu maksātājam rezidentam pirms dividenžu izmaksas un pēc tam tās atpērk par cenu, kas nepārsniedz kapitāla daļu nominālvērtību. Pēc manām domām, tieši šāda darbība, kurai nav nekāda ekonomiska pamatojuma, pierāda pilnīgi mākslīga mehānisma esamību.
167.
Ņemot vērā iesniedzējtiesas atbilstošo tiesību normu aprakstu, nav konstatēts, vai attiecīgie valsts noteikumi attiecas tieši uz šādu mehānismu.
168.
Pirmkārt, es saprotu, ka šāds pasākums attiecas uz visiem kapitāla daļu pārdošanas darījumiem, neatkarīgi, vai tie ir īstenoti starp nodokļu maksātājiem fiziskām personām vai tie ir veikti starp neatkarīgām sabiedrībām vai vienai grupai piederošām sabiedrībām.
169.
Pretēji tam, kas izriet no likumprojekta pamatojuma izklāsta, attiecīgais pasākums neattiecas tieši uz darbībām, kas īstenotas sabiedrību grupā, kur šādas darbības tomēr ir vieglāk īstenojamas.
170.
Otrkārt, zināms, ka šis noteikums ir piemērojams, ja nodokļu maksātājs Vācijas rezidents ir nopircis sabiedrības rezidentes daļas no ārvalstu dalībnieka par cenu, kas pārsniedz kapitāldaļu nominālvērtību, neatkarīgi kādu iemeslu dēļ.
171.
Pēc manām domām, tikai pārdošanas cenas palielināšana nav pietiekama norāde, lai pierādītu, ka attiecīgais darījums ir mākslīgs mehānisms ar mērķi saņemt nodokļu atlaidi, it īpaši, ja par cenu ir vienojušies divi nodokļu maksātāji, kuri nepieder vienai un tai pašai sabiedrību grupai.
172.
Līdz ar to uzskatu, ka ar šo pasākumu ir radīta izvairīšanās no nodokļu maksāšanas vai krāpšanas nodokļu jomā prezumpcija, kuru nevar pamatot ar šo vienīgo apstākli. Pēc manām domām, būtu grūti izslēgt, ka kapitāldaļas var tikt pārdotas virs to nominālvērtības citu iemeslu dēļ, nevis ar mērķi apiet nodokļu tiesisko regulējumu. Šādi pilnas konkurences apstākļos (
66
) sabiedrības varētu vienoties palielināt kapitāla daļu pārdošanas cenu, ņemot vērā, piemēram, nesadalītās peļņas vērtību vai, lai inflācijas gadījumā izvairītos no kapitāla daļu devalvācijas.
173.
Tieši šādos gadījumos attiecīgie valsts noteikumi var izrādīties nesamērīgi.
174.
Lai atbilstu samērīguma principam, pasākumam, kura mērķis ir cīnīties pret aprakstītajiem fiktīvajiem mehānismiem, būtu jāļauj valsts tiesai izvērtēt katru gadījumu atsevišķi, ņemot vērā lietas konkrētos apstākļus, pamatojoties uz objektīviem apstākļiem, lai ņemtu vērā attiecīgo personu ļaunprātīgu vai krāpniecisku rīcību.
175.
Faktiski dalībniekam citas valsts rezidentam sabiedrībā rezidentē piederošo kapitāla daļu atsavināšana dalībniekam rezidentam par cenu, kas pārsniedz to nominālvērtību, var būt norāde, ka viņš vēlas saņemt nodokļu priekšrocības, uz kurām atbilstoši piemērojamam tiesiskajam regulējumam viņš nevar pretendēt. Tomēr, pēc manām domām, tas nav pietiekami, lai norādītu uz krāpniecisku nodomu.
176.
Savukārt norāde, kas balstīta uz šo kapitāla daļu atpakaļ pārdošanas ātrumu ārvalstu dalībniekam, būtu nopietna norāde uz izvairīšanos maksāt nodokļus un a priori būtu ciešāk saistīta ar Vācijas valdības izvirzīto mērķi, proti, izvairīties no tā, ka ar fiktīvu mehānismu, kuriem nav ekonomiska pamatojuma, palīdzību nodokļu priekšrocības tiek nepamatoti nodotas ārvalstu nodokļu maksātājam. Tas, ka sabiedrība, kura nav dibināta Vācijā, organizē kapitāla daļu pārdošanu par lielāku cenu, pēc tam tās atpērk par cenu, kas ir vienāda ar to nominālvērtību, pircēja rezidences dalībvalstij ir objektīvs un no trešo personu puses pārbaudāms apstāklis, lai noteiktu, vai attiecīgais darījums ir mākslīgs mehānisms. Tas, ka pircējs var iegādāties kapitāla daļas par cenu, kura pārsniedz nominālvērtību, neko nesaņemot pretī, lai pēc tam tās pārdotu atpakaļ par parastu tirgus vērtību, pierāda, ka šādam darījumam nav citu mērķu, kā ļaut sākotnējam turētājam nepamatoti saņemt nodokļu atlaidi. Šāds darījums ir pietiekams, lai pierādītu, ka pircējs faktiski ir tikai starpnieks, kura dalībnieka rezidenta statuss ļauj nepamatoti pārnest nodokļu priekšrocības.
177.
Šādā gadījumā, ņemot vērā, cik viegli šādus darījumus var veikt sabiedrību grupā, es neuzskatītu par pārmērīgu, ka dalībvalsts var ieviest izvairīšanās no nodokļu maksāšanas prezumpciju. Tomēr būtiski ir, lai šādu prezumpciju var noraidīt gadījumā, ja attiecīgie dalībnieki pierāda ekonomisko vai finansiālo pamatojumu vai ļoti īpašus apstākļus, kas attaisno šādu darījumu.
178.
Ikvienā gadījumā, kā es to esmu norādījis, apstrīdētā pasākuma piemērošanu jāvar piemērot tikai attiecībā uz tīri mākslīgiem mehānismiem, kuru mērķis ir apiet valsts tiesisko regulējumu nodokļu jomā.
179.
Tomēr, kā iepriekš norādīju, manā rīcībā nav pietiekami daudz faktu, lai būtu pārliecināts, ka attiecīgais valsts tiesiskais regulējums attiecas tieši uz šādiem daļu pārdošanas un secīgas atpakaļpirkšanas mehānismiem.
180.
Šādos apstākļos uzskatu, ka iesniedzējtiesai ir jāpārbauda attiecīgā tiesiskā regulējuma saderība ar Kopienu tiesībām, izvērtējot šāda pasākuma samērīgumu.
181.
Iesniedzējtiesai jāizvērtē, vai šādu noteikumu var interpretēt tā, ka tā piemērošana tiek attiecināta tikai uz mākslīgiem mehānismiem, kuru mērķis ir apiet valsts tiesību normas nodokļu jomā. Iesniedzējtiesai jāizvērtē, vai LIN 50.c pants attiecas uz mehānismiem, atbilstoši kuriem nodokļu maksātājs rezidents pēc kapitāla daļu nopirkšanas no citā dalībvalstī dibināta dalībnieka atbilstoši šajā noteikumā norādītajiem nosacījumiem attiecīgās kapitāla daļas ļoti drīz pārdod atpakaļ par cenu, kas nepārsniedz nominālvērtību.
182.
Ņemot vērā iepriekš minēto, uzskatu, ka EKL 56. pants jāinterpretē tādējādi, kas tam nav pretrunā valsts nodokļu tiesību akti, kas ierobežo iespēju nodokļu maksātājam rezidentam no ar nodokļiem apliekamās peļņas atskaitīt zaudējumus, kas rodas viņam piederošo sabiedrības rezidentes kapitāla daļu vērtības samazinājuma dēļ, ja viņš kapitāla daļas ir nopircis no nodokļu maksātāja citas dalībvalsts rezidenta pirms sabiedrības dividenžu izmaksas un par cenu, kas pārsniedz kapitāla daļu nominālvērtību, ar nosacījumu, ka šāds tiesību akts ir piemērojams tikai pilnībā mākslīgiem mehānismiem, kuru mērķis ir apiet valsts tiesību aktu.
183.
Uzskatu, ka valsts tiesai jāpārliecinās, ka minētais tiesību akts ir piemērojams tikai tādās situācijās, kad attiecīgās kapitāla daļas ļoti drīz tiek atkal pārdotas sākotnējam kapitāla daļu turētājam un par cenu, kas nepārsniedz to nominālvērtību.
184.
Šīs prāvas ietvaros iesniedzējtiesai atbilstoši valsts noteikumiem par pierādījumiem un, neapdraudot Kopienu tiesību efektivitāti, jāizvērtē, vai prasītājas pamata lietā veiktajos darījumos ir elementi, kas liecina par ļaunprātīgu darbību. Šajā sakarā valsts tiesai jānosaka darījumu faktiskais saturs un nozīme un tā varēs ņemt vērā tiesiskās un/vai ekonomiskās saiknes starp attiecīgajiem uzņēmējiem.
V — Secinājumi
185.
Ievērojot iepriekš minētos apsvērumus, piedāvāju Tiesai uz Bundesfinanzhof uzdoto prejudiciālo jautājumu atbildēt šādi:
EKL 56. pants jāinterpretē tādējādi, ka tam nav pretrunā valsts nodokļu tiesību akti, kas ierobežo iespēju nodokļu maksātājam rezidentam no ar nodokļiem apliekamās peļņas atskaitīt zaudējumus, kas rodas viņam piederošo sabiedrības rezidentes daļu vērtības samazinājuma dēļ, ja viņš kapitāla daļas ir nopircis no nodokļu maksātāja citas dalībvalsts rezidenta pirms sabiedrības dividenžu izmaksas un par cenu, kas pārsniedz daļu nominālvērtību, ar nosacījumu, ka šāds tiesību akts ir piemērojams tikai pilnībā mākslīgiem mehānismiem, kuru mērķis ir apiet valsts tiesību aktus.
Valsts tiesai jāpārliecinās, ka minētais tiesību akts ir piemērojams tikai tādās situācijās, kad attiecīgās kapitāla daļas ļoti drīz tiek atkal pārdotas sākotnējam kapitāla daļu turētājam un par cenu, kas nepārsniedz to nominālvērtību.
(
1
)	Oriģinālvaloda — franču.
(
2
)	Turpmāk tekstā — “Finanzamt”.
(
3
)	Ņemot vērā šī noteikuma precīzo un beznosacījuma raksturu, Tiesa 1995. gada 14. decembra spriedumā apvienotajās lietās C-163/94, C-165/94 un C-250/94 Sanz de Lera u.c. (Recueil, I-4821. lpp.) nosprieda, ka kapitāla brīvas aprites principam ir tieša iedarbība, aizliedzot ierobežojumus kā dalībvalstu starpā, tā starp dalībvalstīm un trešām valstīm.
(
4
)	2000. gada 26. septembra spriedums lietā C-478/98 Komisija/Beļģija (Recueil, I-7587. lpp., 38. punkts un tajā minētā judikatūra, kā arī 39. punkts).
(
5
)	Skat. īpaši 1999. gada 1. jūnija spriedumu lietā C-302/97 Konle (Recueil, I-3099. lpp., 40. punkts).
(
6
)	Skat. īpaši attiecībā uz vajadzību nodrošināt valsts nodokļu režīma saskaņotību 2008. gada 27. novembra spriedumu lietā C-418/07 Papillon (Krājums, I-8947. lpp., 43. punkts un tajā minētā judikatūra) un attiecībā uz vajadzību novērst izvairīšanos no nodokļu maksāšanas un cīnīties pret ļaunprātīgiem mehānismiem skat. spriedumu lietā C-524/04 Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation (Krājums, I-2107. lpp., 71.–74. punkts).
(
7
)	1990. gada Likuma par ienākuma nodokli 36. panta 2. daļas 3. punkts (Einkommensteuergesetz 1990, BGBl. 1990 I, 1898. lpp.; turpmāk tekstā — “LIN”).
(
8
)	1996. gada Likuma par sabiedrību ienākuma nodokli 49. pants (Körperschaftsteuergesetz 1996, BGBl. 1996 I, 340. lpp.; turpmāk tekstā — “LSN”). Atbilstoši Vācijā spēkā esošiem tiesību aktiem nodokļu jomā sabiedrības Vācijas rezidentes pārskata gadā gūtā peļņa minētajā valstī tiek aplikta ar sabiedrību ienākuma nodokli 30% apmērā (skat. LSN 27. panta 1. punktu).
(
9
)	BGBl. 1966 II, 358. lpp. Konvencija, kas grozīta ar 1970. gada 23. marta Protokolu par grozījumu izdarīšanu (BGBl. 1971 II, 46. lpp.; turpmāk tekstā — “Konvencija”).
(
10
)	Gesetz zur Verbesserung der steuerlichen Bedingungen zur Sicherung des Wirtschaftsstandorts Deutschland im Europäischen Binnenmarkt (Standortsicherungsgesetz).
(
11
)	Umwandlungssteuergesetz, BGBl. 1994 I, 3267. lpp.
(
12
)	Atgādinu, ka aktīvu pārvešana starp kapitālsabiedrību un personālsabiedrību vai kapitālsabiedrības pārveidošana par personālsabiedrību var izmainīt nodokļu režīmu. Pretēji kapitālsabiedrībām personālsabiedrībām nav jāmaksā nodoklis kā tāds. Tikai dalībnieki maksā nodokli atbilstoši savai dalībai par personālsabiedrības gūto peļņu. Sekas rodas tajā gadījumā, ja kapitālsabiedrības aktīvi tiek nodoti personālsabiedrībai. Šādā gadījumā peļņa, kas līdz šim bija kapitālsabiedrības kapitāla daļa, pievienošanas dēļ tiek automātiski ieskaitīta personālsabiedrības dalībnieka kapitālā. Darījums tiek pielīdzināts peļņas sadalei.
(
13
)	Runa ir par Glaxo-Group Ltd (turpmāk tekstā — “GG-Ltd”). Arī to kontrolēja Burroughs Wellcome Ltd (turpmāk tekstā — “W-Ltd”).
(
14
)	Šajā sakarā atsaucos uz šādai judikatūrai veltīto argumentāciju secinājumos, kuri sniegti lietā, kurā taisīts 2008. gada 20. maija spriedums C-194/06 Orange European Smallcap Fund (Krājums, I-3747. lpp.).
(
15
)	Skat. it īpaši 2008. gada 26. jūnija spriedumu lietā C-284/06 Burda (Krājums, I-4571. lpp., 66. punkts un tajā minētā judikatūra).
(
16
)	Turpat, 86. un 87. punkts, kā arī tajos minētā judikatūra.
(
17
)	Turpat, 66. punkts un tajā minētā judikatūra.
(
18
)	2006. gada 12. decembra spriedums lietā C-374/04 Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation (Krājums, I-11673. lpp., 46. punkts un tajā minētā judikatūra).
(
19
)	Attiecībā uz sabiedrībām EKL 48. panta izpratnē to juridiskā adrese kalpo, lai noteiktu saistību ar valsts tiesību sistēmu tāpat kā fizisko personu pilsonība (1993. gada 13. jūlija spriedums lietā C-330/91 Commerzbank, Recueil, I-4017. lpp., 13. punkts).
(
20
)	1995. gada 14. februāra spriedums lietā C-279/93 Schumacker (Recueil, I-225. lpp., 31. punkts).
(
21
)	Attiecībā uz fiziskām personām skat. iepriekš minēto spriedumu lietā Schumacker, 28. un 29. punkts, kā arī attiecībā uz juridiskām personām iepriekš minēto spriedumu lietā Commerzbank, 15. punkts.
(
22
)	2009. gada 27. janvāra spriedums lietā C-318/07 (Krājums, I-359. lpp., 40. un 41. punkts).
(
23
)	Turpat, 41. punkts.
(
24
)	Skat. it īpaši 2005. gada 13. decembra spriedumu lietā C-446/03 Marks & Spencer (Krājums, I-10837. lpp., 38. punkts).
(
25
)	Iepriekš minētais spriedums lietā Persche, 41. punkts un tajā minētā judikatūra.
(
26
)	Skat. it īpaši iepriekš minēto spriedumu lietā Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, 49. punkts.
(
27
)	1990. gada 23. jūlija Direktīva par kopēju nodokļu sistēmu, ko piemēro mātes uzņēmumiem un meitas uzņēmumiem, kas atrodas dažādās dalībvalstīs (OV L 225, 6. lpp.). Skat. arī Padomes Direktīvu 2003/48/EK par tādu ienākumu aplikšanu ar nodokļiem, kas gūti kā procentu maksājumi par uzkrājumiem (OV L 157, 38. lpp.), un Padomes Direktīvu 2003/49/EK par kopīgu nodokļu sistēmu, ko piemēro procentu un honorāru maksājumiem, kurus veic asociēti uzņēmumi dažādās dalībvalstīs (OV L 157, 49. lpp.).
(
28
)	1990. gada 23. jūlija Konvencija par nodokļu dubultās uzlikšanas novēršanu sakarā ar asociēto uzņēmumu peļņas korekciju (OV L 225, 10. lpp.).
(
29
)	Atbilstoši EKL 293. pantam dalībvalstis ir apņēmušās vajadzības gadījumā rīkot savstarpējas sarunas, lai nodrošinātu savu pilsoņu interesēs atcelt nodokļu divkāršu uzlikšanu. Skat. it īpaši iepriekš minēto spriedumu lietā Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, 51. punkts un tajā minētā judikatūra.
(
30
)	Šajā sakarā skat. 2006. gada 14. novembra spriedumu lietā C-513/04 Kerckhaert et Morres (Krājums, I-10967. lpp.) par Beļģijas nodokļu tiesību aktu, kas ienākuma nodokļa jomā dividendēm no akcijām sabiedrībās, kuras reģistrētas šīs valsts teritorijā, un dividendēm no akcijām sabiedrībās, kuras reģistrētas citā dalībvalstī, piemēro to pašu vienoto nodokļa likmi, neparedzot iespēju atskaitīt šajā citā dalībvalstī ieturēto nodokli ienākumu gūšanas vietā. Tiesa konstatēja, ka attiecīgais nodokļu režīms nenodala Beļģijā dibināto sabiedrību dividendes un citās dalībvalstīs dibināto sabiedrību dividendes. Tā uzskatīja, ka nelabvēlīgas sekas, kas varētu izrietēt no tādas ienākumu aplikšanas ar nodokļiem sistēmas piemērošanas, kāda ir Beļģijas sistēma pamata lietā, izriet no divu dalībvalstu nodokļu kompetences paralēlas īstenošanas (20. punkts).
(
31
)	Iepriekš minētais spriedums lietā Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, 52. punkts un tajā minētā judikatūra.
(
32
)	1999. gada 21. septembra spriedums lietā C-307/97 Saint-Gobain ZN (Recueil, I-6161. lpp., 57. un 58. punkts) un iepriekš minētais spriedums lietā Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, 54. punkts.
(
33
)	Ienākošās dividendes ir dividendes, kuras dalībniekam vienas dalībvalsts rezidentam pārskaita citā dalībvalstī reģistrēta sabiedrība, savukārt izejošās dividendes ir dividendes, kuras vienas dalībvalsts sabiedrība rezidente izmaksā dalībniekam citas dalībvalsts rezidentam.
(
34
)	Par atbrīvojumu no ienākuma nodokļa, kas piemērojams dalībniekiem fiziskām personām, piešķiršanu skat. 2000. gada 6. jūnija spriedumu lietā C-35/98 Verkooijen (Recueil, I-4071. lpp.); par vienotas vai samazinātas uz pusi nodokļu likmes piemērošanu skat. spriedumu lietā C-315/02 Lenz (Krājums, I-7063. lpp.); par nodokļu atlaides piešķiršanu skat. spriedumu lietā C-319/02 Manninen (Krājums, I-7477. lpp.) un spriedumu lietā C-292/04 Meilicke u.c. (Krājums, I-1835. lpp.), kā arī par valsts izcelsmes dividenžu atbrīvošanu no sabiedrību ienākuma nodokļa, lai gan par ārvalsts izcelsmes dividendēm šis nodoklis ir jāmaksā un tās rada tiesības tikai uz nodokļa samazinājumu par iespējamo tā nodokļa ieturējuma summu ienākuma gūšanas vietā, kas šīm pašām dividendēm tiek uzlikts dividenžu izmaksātājas sabiedrības rezidences valstī, skat. spriedumu lietā C-446/04 Test Claimants in the FII Group Litigation (Krājums, I-11753. lpp., 61.–71. punkts).
(
35
)	Iepriekš minētais spriedums lietā Test Claimants in the FII Group Litigation, 62. punkts. Šāda prasība netiek automātiski piemērota dividendēm, kuras izmaksā trešās valstīs reģistrētas sabiedrības. Šajā spriedumā Tiesa atzina, ka nevar izslēgt, ka dalībvalsts var pierādīt, ka kapitāla aprites ierobežojums uz vai no trešām valstīm ir pamatots ar kādu konkrētu iemeslu, bet šis pats pamatojums tādos pašos apstākļos nav pieņemams kapitāla aprites ierobežojumam starp dalībvalstīm. Tas var attiekties, piemēram, uz situāciju, kas ietver trešās valstīs reģistrētas izmaksātājas sabiedrības samaksātā nodokļa pārbaudi, tā kā Kopienu tiesību akti, kuru mērķis ir sadarbība starp valstu nodokļu administrācijām, piemēram, Padomes 1977. gada 19. decembra Direktīva 77/799/EEK par dalībvalstu kompetentu iestāžu savstarpēju palīdzību tiešo un netiešo nodokļu jomā (OV L 336, 15. lpp.), nav piemērojami, šādu sabiedrību rezidences valstī samaksātā nodokļa pārbaude var izrādīties grūtāka nekā Kopienas ietvaros (169.–171. punkts).
(
36
)	Par valsts tiesību aktu, ka paredz nodokļu atlaides sistēmu par sabiedrības rezidentes izmaksātām dividendēm dalībniekiem rezidentiem, kā arī dalībniekiem nerezidentiem, ja tā ir paredzēta Konvencijā par nodokļu dubultas uzlikšanas novēršanu, skat. iepriekš minēto spriedumu lietā Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, un attiecībā uz valsts tiesisko regulējumu, saskaņā ar kuru ar nodokli tiek apliktas dividendes, kuras meitas sabiedrības rezidentes maksā savai mātes sabiedrībai, kura ir reģistrēta citā dalībvalstī, un mātes sabiedrībām rezidentēm izmaksātās dividendes gandrīz pilnībā atbrīvo no šāda nodokļa, skat. 2006. gada 14. decembra spriedumu lietā C-170/05 Denkavit Internationaal et Denkavit France (Krājums, I-11949. lpp.).
(
37
)	Iepriekš minētais spriedums lietā Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, 70. punkts.
(
38
)	Turpat, 57. un nākamie punkti.
(
39
)	Turpat, 74. punkts.
(
40
)	1986. gada 28. janvāra spriedums lietā 270/83 Komisija/Francija (Recueil, 273. lpp., 26. punkts).
(
41
)	Iepriekš minētais spriedums lietā Denkavit Internationaal et Denkavit France, 45. punkts un tajā minētā judikatūra).
(
42
)	Turpat, 47. punkts.
(
43
)	Iepriekš minētais spriedums lietā Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, 71. punkts.
(
44
)	Lēmuma par prejudiciālā jautājuma uzdošanu III daļas 2. punkts.
(
45
)	Skat. īpaši iepriekš minēto spriedumu lietā Burda, 69. punkts un tajā minētā judikatūra.
(
46
)	Šajā sakarā skat. iepriekš minēto spriedumu lietā Test Claimants in the FII Group Litigation, 38. punkts.
(
47
)	2007. gada 24. maija spriedums lietā C-157/05 Holböck (Krājums, I-4051. lpp., 24. punkts un tajā minētā judikatūra).
(
48
)	Skat. iepriekš minēto spriedumu lietā Persche, 28. punkts un tajā minētā judikatūra.
(
49
)	Šiem dalībniekiem tieši vai netieši jākontrolē vismaz 25% dividenžu izmaksātājas sabiedrības balsstiesību, lai saņemtu šādas nodokļu priekšrocības, citiem vārdiem sakot, viņiem jāpieder vismaz 25% no šīs sabiedrības kapitāldaļām. Atbilstoši vienlīdzības principam katram sabiedrības ar ierobežotu atbildību (SIA) dalībniekam ir balsu skaits, kas ir vienāds ar tam piederošo kapitāldaļu skaitu.
(
50
)	Minēto apsvērumu 10. punkts.
(
51
)	Kapitāla uzcenojums ir peļņa, kas tiek gūta, pārdodot vērtspapīrus dārgāk par iegādes cenu.
(
52
)	Skat. šo secinājumu 13.–17. punktā norādīto pastāvīgo judikatūru.
(
53
)	29. un 30. punkts.
(
54
)	Skat. šo secinājumu 69.–72. punktu. Skat. arī Lenaerts, K. un Bernardeau, L. L’encadrement communautaire de la fiscalité directe. Cahiers de droit européen, 2007, Nr. 1 un 2, 19. lpp., īpaši 86. lpp.
(
55
)	Skat. īpaši iepriekš minēto spriedumu lietā Persche, 41. punkts un tajā minētā judikatūra.
(
56
)	Attiecīgi C-204/90 (Recueil, I-249. lpp., 28. punkts) un C-300/90 (Recueil, I-305. lpp., 21. punkts). Skat. arī iepriekš minēto spriedumu lietā Papillon, 43. punkts un tajā minētā judikatūra.
(
57
)	Skat. iepriekš minēto spriedumu lietā Papillon, 44. punkts un tajā minētā judikatūra, kā arī 2008. gada 4. decembra spriedumu lietā C-330/07 Jobra (Krājums, I-9099. lpp., 34. punkts un tajā minētā judikatūra) un spriedumu lietā C-377/07 STEKO Industriemontage (Krājums, I-299. lpp., 52. un 53. punkts).
(
58
)	2003. gada 18. septembra spriedums lietā C-168/01 Bosal (Recueil, I-9409. lpp., 30. punkts).
(
59
)	Šajā sakarā skat. 2000. gada 13. aprīļa spriedumu lietā C-251/98 Baars (Recueil, I-2787. lpp., 40. punkts) un iepriekš minēto spriedumu lietā Bosal, 30. punkts.
(
60
)	Iepriekš minētais 2000. gada 26. septembra spriedums lietā Komisija/Beļģija, 38. punkts un tajā minētā judikatūra, kā arī 39. punkts.
(
61
)	Skat. īpaši 1998. gada 16. jūlija spriedumu lietā C-264/96 ICI (Recueil, I-4695. lpp., 26. punkts), spriedumu apvienotajās lietās C-397/98 un C-410/98 Metallgesellschaft u.c. (Recueil, I-1727. lpp.), spriedumu lietā C-436/00 X un Y (Recueil, I-10829. lpp., 61. punkts), spriedumu lietā C-324/00 Lankhorst-Hohorst (Recueil, I-11779. lpp., 37. punkts), kā arī iepriekš minēto spriedumu lietā Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, 71.–74. punkts un tajā minētā judikatūra.
(
62
)	Minēto apsvērumu 10. punkts.
(
63
)	Atgādinu, ka “bloķētā summa” ir starpība starp kapitāla daļu iegādes cenu un to nominālvērtību.
(
64
)	Šajā sakarā skat. iepriekš minēto spriedumu lietā Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, 72.–74. punkts un tajā minētā judikatūra, un iepriekš minēto spriedumu lietā Jobra, 35. punkts un tajā minētā judikatūra.
(
65
)	Skat attiecīgā pasākuma likumprojekta pamatojuma izklāstu (Komisijas apsvērumu 20. punkts), kā arī Vācijas valdības iesniegtos apsvērumus (10. punkts).
(
66
)	Es norādu uz darījuma nosacījumiem, par kuriem šādas sabiedrības var vienoties, ja tās nepieder vienai grupai.