62023CJ0613
PRESUDA SUDA (deseto vijeće)
14. studenoga 2024. (
*1
)
„Zahtjev za prethodnu odluku – Zajednički sustav poreza na dodanu vrijednost (PDV) – Direktiva 2006/112/EZ – Članak 273. – PDV koji duguje subjekt koji je porezni obveznik – Nacionalni propisi kojima se predviđa solidarna odgovornost direktora subjekta – Predmnjeva odgovornosti direktora u slučaju izostanka prijave nesposobnosti subjekta da plati PDV koji duguje – Načelo proporcionalnosti”
U predmetu C‑613/23 [Herdijk] (
i
),
povodom zahtjeva za prethodnu odluku na temelju članka 267. UFEU‑a, koji je uputio Hoge Raad der Nederlanden (Vrhovni sud Nizozemske), odlukom od 6. listopada 2023., koju je Sud zaprimio 6. listopada 2023., u postupku
KL
protiv
Staatssecretaris van Financiën,
SUD (deseto vijeće),
u sastavu: D. Gratsias (izvjestitelj), predsjednik vijeća, S. Rodin i Z. Csehi, suci,
nezavisna odvjetnica: T. Ćapeta,
tajnik: A. Lamote, administratorica,
uzimajući u obzir pisani dio postupka i nakon rasprave održane 11. srpnja 2024.,
uzimajući u obzir očitovanja koja su podnijeli:
–
za osobu KL, J. F. van Dijk,
–
za nizozemsku vladu, M. K. Bulterman i J. M. Hoogveld, u svojstvu agenata,
–
za Europsku komisiju, M. Herold i P. Vanden Heede, u svojstvu agenata,
odlučivši, nakon što je saslušao nezavisnu odvjetnicu, da u predmetu odluči bez mišljenja,
donosi sljedeću
Presudu
1
Zahtjev za prethodnu odluku odnosi se na tumačenje, s obzirom na načelo proporcionalnosti, članka 273. Direktive Vijeća 2006/112/EZ od 28. studenoga 2006. o zajedničkom sustavu poreza na dodanu vrijednost (SL 2006., L 347, str. 1.) (SL, posebno izdanje na hrvatskom jeziku, poglavlje 9., svezak 1., str. 120.).
2
Taj je zahtjev upućen u okviru spora između KL‑a i Staatssecretarisa van Financiën (državni tajnik za financije, Nizozemska) u vezi s određenim naknadnim obračunima poreza na promet.
Pravni okvir
Pravo Unije
3
Članak 273. prvi stavak Direktive 2006/112 obuhvaćen je njezinom glavom XI., koja predviđa obveze poreznih obveznika i određenih osoba koje nisu porezni obveznici u pogledu, među ostalim, plaćanja poreza na dodanu vrijednost (PDV), identifikacije poreznog obveznika, izdavanja računa, knjigovodstva, prijava PDV‑a i rekapitulacijskog izvješća. Ta odredba glasi:
„Države članice mogu propisati i druge obveze koje smatraju potrebnima da bi osigurale pravilnu naplatu PDV‑a, te da bi spriječile utaju, uz poštivanje jednakog postupanja s domaćim transakcijama i transakcijama koje obavljaju porezni obveznici između država članica, te pod uvjetom da te obveze u trgovini između država članica ne uzrokuju formalnosti povezane s prelaskom preko granice.”
Nizozemsko pravo
4
Člankom 36. Invorderingsweta 1990 (Zakon o naplati poreza iz 1990., u daljnjem tekstu: Zakon o naplati) predviđa se:
„ 1.   Solidarno je odgovoran za dugove po osnovi poreza na plaću, poreza na promet, trošarina, porezâ na potrošnju bezalkoholnih pića, duhana za žvakanje i duhana za šmrkanje, porezâ iz članka 1. [Weta belastingen op milieugrondslag (Zakon o uvođenju poreza za zaštitu okoliša)] i poreza na igre i klađenje koje duguje subjekt s pravnom osobnošću u smislu [Algemene weta inzake rijksbelastingen (Porezni zakonik)], koji ima punu pravnu sposobnost, pod uvjetom da podliježe porezu na dobit: direktor, u skladu s odredbama navedenima u sljedećim stavcima.
2.   Čim se pokaže da ne može platiti porez na plaću, porez na promet, trošarine, porez na potrošnju bezalkoholnih pića, porez na potrošnju duhana za žvakanje ili duhana za šmrkanje, jedan od poreza iz članka 1. Zakona o uvođenju poreza za zaštitu okoliša ili porez na igre i klađenje, subjekt iz stavka 1. dužan je to pisano prijaviti poreznom tijelu i, na njegov zahtjev, proslijediti i dostaviti dodatne informacije i dokumente. Direktor je ovlašten ispuniti tu obvezu u ime subjekta. Detaljna pravila koja se odnose na sadržaj te prijave, prirodu i sadržaj informacija koje treba proslijediti i dokazne elemente koje treba podnijeti kao i na rokove određene za prijavu, prosljeđivanje informacija i dostavu dokumenata određuju se uredbom opće primjene ili na temelju te uredbe.
3.   U slučaju da je subjekt propisno ispunio obvezu iz stavka 2., direktor je odgovoran ako se u dovoljnoj mjeri utvrdi da je neplaćanje poreznog duga posljedica očitog lošeg upravljanja koje mu se može pripisati tijekom tri godine koje prethode danu prijave.
4.   U slučaju da subjekt nije ispunio obvezu iz stavka 2. ili je nije ispunio propisno, direktor je odgovoran u skladu s odredbama stavka 3., pri čemu se predmnijeva da je do neplaćanja došlo zbog njega i smatra da je razdoblje od tri godine počelo teći na dan kada subjekt nije ispunio obvezu plaćanja. Tu je predmnjevu ovlašten oboriti samo direktor koji u dovoljnoj mjeri dokaže da nije on kriv zbog toga što subjekt nije ispunio svoju obvezu iz stavka 2.
[…]
6.   Druga rečenica stavka 4. ne primjenjuje se na bivšeg direktora.
[…]”
5
Članak 7. Uitvoeringsbesluit Invorderingsweta 1990 (Provedbena uredba uz Zakon o naplati poreza iz 1990.) glasi:
„ 1.   Prijava iz članka 36. stavka 2. Zakona [o naplati] obavlja se najkasnije dva tjedna od dana kada je porez trebao biti uplaćen ili podmiren u skladu s člankom 19. Poreznog zakonika […]
2.   U slučaju nesposobnosti plaćanja koja se odnosi na naknadni obračun izdan zbog toga što je dugovani porez viši od onog koji je u skladu s poreznom prijavom bio ili trebao biti uplaćen ili podmiren te ako se to ne može pripisati namjeri ili krajnjoj nepažnji subjekta, do prijave može doći, odstupajući od stavka 1., najkasnije dva tjedna nakon isteka roka određenog tim naknadnim obračunom.
3.   U prijavi se navode okolnosti koje su dovele do neuplaćivanja ili nepodmirivanja, u poreznoj prijavi, poreza koji se duguje odnosno njegova neplaćanja.”
Glavni postupak i prethodna pitanja
6
KL je bio direktor i jedini dioničar holding društva. Holding društvo je, do 29. ožujka 2019., bilo direktor i jedini dioničar operativnog društva. Toga je dana holding društvo na treću osobu prenijelo udjele koje je držalo u operativnom društvu.
7
Operativnom društvu upućeni su naknadni obračuni poreza na plaće za razdoblje od prosinca 2018. do veljače 2019. i naknadni obračuni poreza na promet za razdoblje od studenoga 2018. do veljače 2019. Ti su se naknadni obračuni temeljili na poreznim prijavama operativnog društva. Operativno društvo nije podmirilo obveze po navedenim obračunima.
8
Odlukom od 5. srpnja 2019. Ontvanger van de Belastingdienst (Tijelo nadležno za ubiranje poreza, Nizozemska) utvrdio je da je KL odgovoran, na temelju članka 36. Zakona o naplati, za plaćanje nepodmirenih obveza po naknadnim obračunima. Također je utvrdio da je KL odgovoran za plaćanje poreznih kamata iz naknadnih obračuna i za plaćanje uračunatih troškova.
9
KL je osporio odluku od 5. srpnja 2019. pred rechtbankom Den Haag (Sud u Haagu, Nizozemska), koji je odbio njegovu tužbu. Presudom od 1. srpnja 2021., donesenom nakon žalbe koju je KL podnio protiv presude tog suda, Gerechtshof Den Haag (Žalbeni sud u Haagu, Nizozemska) utvrdio je da operativno društvo nije ispunilo svoju obvezu prijavljivanja, u smislu članka 36. stavka 2. Zakona o naplati, u pogledu poreza na plaće i poreza na promet koje je dugovalo za razdoblja navedena u točki 7. ove presude.
10
Gerechtshof Den Haag (Žalbeni sud u Haagu) ipak je presudio da je KL pogrešno proglašen odgovornim za poreze na plaće i porez na promet koji se duguju za veljaču 2019. jer je dao ostavku na svoju funkciju direktora holding društva s učinkom od 29. ožujka 2019. Naime, na potonji datum rok određen za prijavu nesposobnosti plaćanja poreza koji se duguje za veljaču 2019. još nije bio istekao. Slijedom toga je, za taj mjesec, pristao smatrati KL‑a bivšim direktorom u smislu članka 36. stavka 6. Zakona o naplati. Taj je sud tako KL‑u dopustio da podnošenjem odgovarajućih dokaza obori predmnjevu utvrđenu u članku 36. stavku 4. prvoj rečenici tog zakona, na temelju koje se neplaćanje poreznih dugova može pripisati direktoru. Prema mišljenju tog suda, KL je uspio oboriti tu predmnjevu.
11
Navedeni je sud, međutim, utvrdio da KL‑a treba smatrati odgovornim za dugove po osnovi poreza na plaće i poreza na promet za razdoblje od studenoga 2018. do siječnja 2019., tijekom kojeg je, s jedne strane, KL bio aktivni direktor holding društva i, s druge strane, operativno društvo nije propisno prijavilo svoju nesposobnost plaćanja tih poreza. Iz toga je slijedilo da se smatralo da je do neplaćanja poreznih dugova došlo zbog očitog lošeg KL‑ova upravljanja, koji nije dokazao da mu se taj propust ne može pripisati.
12
Hoge Raad der Nederlanden (Vrhovni sud Nizozemske), koji je sud koji je uputio zahtjev, odlučivao je o žalbi protiv presude od 1. srpnja 2021. Taj sud navodi da, u skladu s člankom 36. Zakona o naplati, obvezu prijavljivanja predviđenu stavkom 2. tog članka treba ispuniti na način koji je u skladu sa zahtjevima predviđenima navedenim člankom. Ako je subjekt ispunio tu obvezu, odgovornost direktora za plaćanje poreznog duga subjekta postojat će samo ako porezno tijelo dokaže da je subjektovo neplaćanje tog duga posljedica direktorova očito lošeg upravljanja. Suprotno tomu, ako subjekt nije propisno ispunio navedenu obvezu, smatrat će se da je uzrok neplaćanja poreznih dugova direktorovo očito loše upravljanje. Direktor može oboriti tu predmnjevu samo ako najprije dokaže da nije odgovoran za to što subjekt nije propisno ispunio obvezu prijavljivanja. Prema navodima suda koji je uputio zahtjev, nacionalna sudska praksa dopušta da se ta okolnost može smatrati utvrđenom u slučaju bolesti ili nesreće ili pak kada se direktor pouzdao u mišljenje treće osobe koju je opravdano mogao smatrati dovoljno stručnom u tom području.
13
Stoga će samo u slučaju više sile ili ako se u dobroj vjeri pouzdao u mišljenje treće osobe koju je opravdano mogao smatrati dovoljno stručnom u tom području direktor moći u dovoljnoj mjeri dokazati da ga se ne može smatrati odgovornim za subjektovu povredu svoje obveze prijavljivanja. Prema mišljenju suda koji je uputio zahtjev, riječ je o toliko iznimnim okolnostima da u velikoj većini slučajeva, u kojima subjekt nije ispunio svoju obvezu prijavljivanja ili ju nije ispunio u skladu sa Zakonom o naplati, direktor praktički ne bi mogao podnijeti zahtijevani dokaz.
14
Prema mišljenju tog suda, taj mehanizam solidarne odgovornosti obuhvaćen je područjem primjene članka 273. Direktive 2006/112. Usto, navedeni sud napominje da sustav objektivne odgovornosti načelno prekoračuje ono što je nužno za očuvanje prava državne riznice i da se takvim sustavom stoga povređuje načelo proporcionalnosti, kako je ono utvrđeno u pravu Unije. To bi načelo u svakom slučaju bilo povrijeđeno ako osoba koja nije kriva, a odgovorna je za plaćanje poreza, uopće nije povezana s radnjama osobe odgovorne za plaćanje poreza na koje nema nikakav utjecaj. Međutim, ako direktor ima barem određeni utjecaj na radnje ili propuste subjekta koji je odgovoran za plaćanje poreza, ne može se smatrati osobom koja s tim uopće nije povezana. Stoga se postavlja pitanje jesu li ti elementi dovoljni za zaključak da je odgovornost, gotovo objektivna, direktora subjekta koji nije propisno prijavio svoju nesposobnost plaćanja poreza na promet spojiva s načelom proporcionalnosti, kako je ono utvrđeno u pravu Unije.
15
Prema mišljenju suda koji je uputio zahtjev, to je pitanje tim relevantnije jer iz presude Gerechtshofa Den Haag (Žalbeni sud u Haagu) proizlazi da KL nije provodio očito loše upravljanje tijekom razdoblja za koje subjekt nije ispunio svoju obvezu prijavljivanja. Iz toga slijedi da je KL djelovao u dobroj vjeri, postupajući s dužnom pažnjom razumnog gospodarstvenika, da je poduzeo sve razumne mjere koje su mu bile na raspolaganju i da je njegovo sudjelovanje u zlouporabi ili utaji isključeno.
16
U tim je okolnostima Hoge Raad der Nederlanden (Vrhovni sud Nizozemske) odlučio prekinuti postupak i uputiti Sudu sljedeća prethodna pitanja:
„1.
Protivi li se načelu proporcionalnosti koje proizlazi iz prava Unije odredba poput članka 36. stavka 4. [Zakona o naplati], kojom se direktoru pravne osobe koja nije ispunila ili nije pravilno ispunila svoju obvezu prijave insolventnosti [tijelu nadležnom za ubiranje poreza] u praksi pretjerano otežava da izbjegne odgovornost za porezne obveze te pravne osobe, uključujući obveze u pogledu poreza na promet?
2.
Je li za odgovor na prvo pitanje važno to da je direktor postupao u dobroj vjeri uz dužnu pažnju razumnog gospodarstvenika, da je poduzeo sve razumne mjere koje su mu bile na raspolaganju i da je njegovo sudjelovanje u zlouporabi ili utaji isključeno?”
O prethodnim pitanjima
Prvo pitanje
17
Prvim pitanjem sud koji je uputio zahtjev u biti nastoji doznati treba li članak 273. Direktive 2006/112, u vezi s načelom proporcionalnosti, tumačiti na način da mu se protive nacionalni propisi u skladu s kojima direktor subjekta koji nije ispunio obvezu prijavljivanja svoje nesposobnosti da plati dug s osnove PDV‑a mora, kako bi se oslobodio svoje solidarne odgovornosti za plaćanje tog duga, dokazati da mu se ne može pripisati povreda te obveze prijavljivanja.
18
Valja istaknuti da se mehanizmom solidarne odgovornosti poput onoga o kojem je riječ u glavnom postupku nastoji olakšati naplata iznosa PDV‑a koje pravna osoba porezni obveznik nije platila u prekluzivnim rokovima utvrđenima odredbama Direktive 2006/112, tako da pridonosi osiguravanju pravilne naplate PDV‑a. Stoga takav mehanizam u načelu ulazi u marginu prosudbe kojom države članice raspolažu u okviru provedbe članka 273. Direktive 2006/112 (vidjeti u tom smislu presudu od 13. listopada 2022, Direktor na Direkcija Obžalvane i danačno‑osiguritelna praktika, C‑1/21, EU:C:2022:788, t. 61. i 69.).
19
Taj zaključak ne može dovesti u pitanje činjenica da osobe koje su solidarno odgovorne, odnosno direktor pravne osobe, nisu same po sebi, u tom svojstvu, porezni obveznici PDV‑a (vidjeti u tom smislu presudu od 13. listopada 2022, Direktor na Direkcija Obžalvane i danačno‑osiguritelna praktika, C‑1/21, EU:C:2022:788, t. 62.).
20
U tom pogledu, i kao prvo, iz teksta članka 273. Direktive 2006/112 ne proizlazi da se obveze koje države članice imaju na temelju te odredbe mogu odnositi samo na osobe obveznike plaćanja PDV‑a (presuda od 13. listopada 2022, Direktor na Direkcija Obžalvane i danačno‑osiguritelna praktika, C‑1/21, EU:C:2022:788, t. 63.).
21
Nadalje, ta je odredba dio glave XI. Direktive 2006/112, čiji naslov izričito obuhvaća „obveze poreznih obveznika i određenih osoba koje nisu porezni obveznici” (presuda od 13. listopada 2022, Direktor na Direkcija Obžalvane i danačno‑osiguritelna praktika, C‑1/21, EU:C:2022:788, t. 64.).
22
Naposljetku, na temelju obveze država članica da poduzmu sve odgovarajuće mjere za osiguranje naplate cjelokupnog PDV‑a može se, u određenim okolnostima, zahtijevati da država članica drži odgovornima osobe koje nisu porezni obveznici a koje sudjeluju u donošenju odluka u pravnoj osobi poreznom obvezniku jer bi se u protivnom ugrozila djelotvornost takvih mjera (vidjeti u tom smislu presudu od 13. listopada 2022, Direktor na Direkcija Obžalvane i danačno‑osiguritelna praktika, C‑1/21, EU:C:2022:788, t. 65.).
23
Osim granica koje utvrđuje u pogledu poštovanja jednakog postupanja i zabrane propisivanja formalnosti povezanih s prelaskom preko granice, članak 273. Direktive 2006/112 ne precizira obveze koje države članice mogu predvidjeti. Njime se, dakle, potonjima daje margina prosudbe u vezi sa sredstvima kojima se nastoji postići naplata ukupnog PDV‑a (vidjeti u tom smislu presudu od 13. listopada 2022, Direktor na Direkcija Obžalvane i danačno‑osiguritelna praktika, C‑1/21, EU:C:2022:788, t. 69. i navedenu sudsku praksu).
24
Ipak, države članice dužne su izvršavati svoju nadležnost poštujući pravo Unije i njegova opća načela te, slijedom toga, načelo proporcionalnosti. To načelo podrazumijeva da države članice moraju imati mogućnost poslužiti se sredstvima koja, omogućavajući učinkovito ostvarivanje cilja unutarnjeg prava, istodobno što je manje moguće štete ciljevima i načelima koje uspostavlja predmetno zakonodavstvo Unije. Dakle, iako je legitimno da mjere koje usvoje države članice idu za što učinkovitijim očuvanjem prava državne riznice, te mjere ne smiju prelaziti ono što je nužno u tu svrhu (presuda od 13. listopada 2022, Direktor na Direkcija Obžalvane i danačno‑osiguritelna praktika, C‑1/21, EU:C:2022:788, t. 72. i 73. i navedena sudska praksa).
25
U tom pogledu, nacionalne mjere na temelju kojih nastaje sustav solidarne objektivne odgovornosti nadilaze ono što je potrebno za očuvanje prava državne riznice. Stoga treba smatrati da je pripisivanje odgovornosti za plaćanje PDV‑a osobi koja nije njegov obveznik te nedopuštanje da to plaćanje izbjegne uz podnošenje dokaza da ona nema nikakve veze s postupanjem tog obveznika nespojivo s načelom proporcionalnosti. Naime, bilo bi očito neproporcionalno bezuvjetno pripisati navedenoj osobi gubitak poreznih prihoda koji je prouzrokovalo postupanje trećeg poreznog obveznika na koje ona nema nikakav utjecaj (presuda od 13. listopada 2022, Direktor na Direkcija Obžalvane i danačno‑osiguritelna praktika, C‑1/21, EU:C:2022:788, t. 74. i navedena sudska praksa).
26
U tim okolnostima, korištenje država članica mogućnošću da odrede solidarnog dužnika različitog od osobe odgovorne za plaćanje poreza kako bi se osigurala njegova učinkovita naplata mora biti opravdano činjeničnim i/ili pravnim odnosom između dviju dotičnih osoba s obzirom na načela pravne sigurnosti i proporcionalnosti (presuda od 13. listopada 2022, Direktor na Direkcija Obžalvane i danačno‑osiguritelna praktika, C‑1/21, EU:C:2022:788, t. 75.).
27
Okolnosti da je osoba različita od osobe odgovorne za plaćanje poreza postupala u dobroj vjeri tako što je postupala s dužnom pažnjom razumnog gospodarstvenika, da je poduzela sve razumne mjere koje su joj bile na raspolaganju i da je njezino sudjelovanje u zlouporabi ili utaji isključeno čine elemente koji se moraju uzeti u obzir radi utvrđivanja mogućnosti da se toj osobi kao solidarnom dužniku naloži plaćanje dugovanog PDV‑a (presuda od 13. listopada 2022, Direktor na Direkcija Obžalvane i danačno‑osiguritelna praktika, C‑1/21, EU:C:2022:788, t. 76.).
28
U ovom slučaju, iz zahtjeva za prethodnu odluku proizlazi da sustav solidarne odgovornosti o kojem je riječ u glavnom postupku ima sljedeća obilježja.
29
Kao prvo, osoba za koju je utvrđeno da je solidarno odgovorna mora biti direktor subjekta koji je porezni obveznik i dužnik nepodmirenog PDV‑a. Za tu se osobu stoga može smatrati da sudjeluje u donošenju odluka u tom subjektu, čime se isključuje mogućnost da je se smatra osobom koja je potpuno nepovezana s postupanjima tog subjekta.
30
Kao drugo, ako je navedeni subjekt propisno prijavio nesposobnost plaćanja poreznog duga, dotični direktor nije solidarno odgovoran za plaćanje odgovarajućeg duga, osim ako porezno tijelo utvrdi da je neplaćanje posljedica direktorova očito lošeg upravljanja tijekom tri godine koje prethode danu prijave.
31
Kao treće, kao što je to nizozemska vlada istaknula u svojim očitovanjima, tom se obvezom prijavljivanja nastoji ostvariti poseban legitiman cilj, od određene važnosti, koji se odnosi na to da porezno tijelo bude pravodobno obaviješteno o svakoj nesposobnosti plaćanja, kako bi se ispitala mogućnost donošenja prikladnih mjera za izbjegavanje ili ograničavanje gubitka poreznih prihoda.
32
Kao četvrto, čini se da prijavljivanje nesposobnosti plaćanja poreznog duga ne predstavlja osobite poteškoće ni u pogledu svojega oblika ni u pogledu potrebnog sadržaja te se, osim toga, može naknadno dopuniti na zahtjev poreznog tijela.
33
Kao peto, predmnjeva odgovornosti direktora koja proizlazi iz očitog lošeg upravljanja, koja se primjenjuje samo u slučaju neispunjenja obveze prijavljivanja, može se oboriti, pod uvjetom da taj direktor prethodno dokaže da mu se to neispunjenje ne može pripisati. Potonji se uvjet ne primjenjuje u pogledu bivšeg direktora koji na dan isteka roka za prijavu više nije bio na funkciji, s obzirom na to da on može oboriti pretpostavku očitog lošeg upravljanja za razdoblje na koje se odnosi prijava PDV‑a a da prethodno ne mora dokazati da mu se nije moglo pripisati neispunjenje obveze prijavljivanja.
34
Budući da se čini da subjektu ili, ovisno o slučaju, njegovu direktoru nije pretjerano teško ispuniti obvezu prijavljivanja predviđenu nizozemskim pravom i tako načelno izbjeći utvrđivanje odgovornosti potonjeg za dugove subjekta s osnove PDV‑a, neispunjenje te obveze može se smatrati nezakonitim postupanjem. Usto, kao što napominje nizozemska vlada, posljedice tog postupanja i dalje bi bile uvelike teorijske ako bi ih direktor mogao izbjeći opravdavajući neispunjavanje obveze prijavljivanja na drugi način osim okolnostima koje dokazuju da mu se ono ne može pripisati.
35
Imajući to na umu, sud koji je uputio zahtjev osobito upućuje pitanje Sudu s obzirom na činjenicu da je, prema njegovu mišljenju, direktoru „iznimno teško” dokazati da mu se ne može pripisati povreda obveze prijavljivanja nesposobnosti plaćanja.
36
U tom pogledu, uzimajući u obzir načelo proporcionalnosti, koje države članice moraju poštovati kada određuju solidarnog dužnika različitog od osobe odgovorne za plaćanje poreza, gubitak prava do kojeg dolazi zbog nepoštovanja roka mora, u najmanju ruku, ne biti primjenjiv u odnosu na dotičnu osobu ako ta osoba dokaže da joj se predmetno nepoštovanje ne može pripisati, pri čemu mogućnost takvog dokazivanja ne treba biti čisto teorijska zbog neopravdano širokog tumačenja pojma pripisivosti od strane uprave ili nacionalnih sudova.
37
Međutim, kao prvo, iz navoda suda koji je uputio zahtjev proizlazi da direktor subjekta koji nije ispunio svoju obvezu prijavljivanja svoje nesposobnosti plaćanja duga s osnove PDV‑a može utvrditi okolnosti na temelju kojih može dokazati da nije odgovoran za to što subjekt nije ispunio tu obvezu.
38
Kao drugo, prema istim navodima, takve okolnosti obuhvaćaju ne samo slučajeve više sile nego i činjenicu da se direktor pouzdao u mišljenje treće osobe koju je s pravom smatrao dovoljno stručnom u tom području.
39
Kao treće, člankom 36. stavkom 4. drugom rečenicom Zakona o naplati ne utvrđuje se taksativan popis okolnosti na koje se direktor može pozvati, na temelju čega se može pretpostaviti da se on može osloniti na sve okolnosti kojima se može u dovoljnoj mjeri dokazati da mu se ne može pripisati propust subjekta da ispuni obvezu prijavljivanja svoje nesposobnosti plaćanja.
40
Uostalom, iz zahtjeva za prethodnu odluku proizlazi da, ako direktor dokaže da mu se ne može pripisati neispunjenje te obveze, također mu je dopušteno dokazivati da nesposobnost plaćanja subjekta nije posljedica njegova očitog lošeg upravljanja tijekom tri godine koje su prethodile datumu dospijeća plaćanja. Budući da se, u tom slučaju, direktor mora pozvati samo na okolnosti koje isključuju njegovo očito loše upravljanje, snošenje tereta tog dokazivanja ne predstavlja postupovnu obvezu koja je pretjerana ili protivna sudskoj praksi navedenoj u točki 25. ove presude.
41
Slijedom toga, na prvo pitanje valja odgovoriti tako da članak 273. Direktive 2006/112, u vezi s načelom proporcionalnosti, treba tumačiti na način da mu se ne protive nacionalni propisi u skladu s kojima direktor subjekta koji nije ispunio obvezu prijavljivanja svoje nesposobnosti da plati dug s osnove PDV‑a mora, kako bi se oslobodio svoje solidarne odgovornosti za plaćanje tog duga, dokazati da mu se ne može pripisati povreda te obveze prijavljivanja, pod uvjetom da propisi o kojima je riječ ne ograničavaju mogućnost dokazivanja te okolnosti samo na slučajeve više sile, nego omogućuju direktoru da se pozove na sve okolnosti koje mogu dokazati da nije odgovoran za neispunjenje navedene obveze prijavljivanja.
Drugo pitanje
42
Valja podsjetiti na to da je, prema ustaljenoj sudskoj praksi, u okviru postupka suradnje između nacionalnih sudova i Suda, uspostavljene člankom 267. UFEU‑a, na Sudu da nacionalnom sudu pruži koristan odgovor koji će mu omogućiti da riješi spor koji se pred njim vodi. Sud u tu svrhu mora, ovisno o slučaju, preoblikovati pitanja koja su mu postavljena nakon što na temelju svih informacija koje mu je pružio sud koji je uputio zahtjev, a osobito na temelju obrazloženja odluke kojom se upućuje zahtjev za prethodnu odluku, odredi elemente prava Unije koje je potrebno protumačiti s obzirom na predmet spora (presuda od 29. srpnja 2024., CU i ND (Socijalna pomoć – Neizravna diskriminacija), C‑112/22 i C‑223/22, EU:C:2024:636, t. 30. i navedena sudska praksa).
43
U ovom slučaju, iz zahtjeva za prethodnu odluku proizlazi da se KL‑a smatralo bivšim direktorom subjekta koji je dužnik u pogledu naknadnih obračuna PDV‑a za veljaču 2019. zbog toga što rok za prijavljivanje nesposobnosti subjekta da plati dugovani PDV za taj mjesec još nije bio istekao na datum na koji je KL‑ova ostavka na radno mjesto direktora počela proizvoditi učinke.
44
Stoga je, na temelju članka 36. stavka 6. Zakona o naplati, KL‑u bilo dopušteno dokazivati da neplaćanje duga s osnove PDV‑a dugovanog za navedeni mjesec nije posljedica očitog lošeg upravljanja koje mu se moglo pripisati tijekom tri godine koje su prethodile isteku roka za plaćanje za taj mjesec. Kao što to navodi sud koji je uputio zahtjev, Gerechtshof Den Haag (Žalbeni sud u Haagu) presudio je da je KL mogao podnijeti taj dokaz, da je djelovao u dobroj vjeri postupajući s dužnom pažnjom razumnog gospodarstvenika, da je poduzeo sve razumne mjere koje su mu bile na raspolaganju i da je njegovo sudjelovanje u zlouporabi ili utaji isključeno.
45
KL je, međutim, obavljao dužnost direktora subjekta tijekom studenoga i prosinca 2018. odnosno siječnja 2019. te nije mogao dokazati da mu se povreda obveze prijavljivanja nesposobnosti plaćanja tog subjekta ne može pripisati, kao što se to zahtijeva člankom 36. stavkom 4. Zakona o naplati. Stoga mu, u skladu s tom odredbom, nije bilo dopušteno dokazivati da neplaćanje duga s osnove PDV‑a za te mjesece nije posljedica njegova očitog lošeg upravljanja tijekom tri godine koje su prethodile isteku roka za plaćanje za navedene mjesece. Posljedično, KL‑a se smatralo solidarno odgovornim za dugove subjekta čiji je direktor bio tijekom studenoga i prosinca 2018. odnosno siječnja 2019.
46
S obzirom na prethodno navedeno, valja smatrati da sud koji je uputio zahtjev drugim pitanjem u biti nastoji doznati treba li članak 273. Direktive 2006/112, u vezi s načelom proporcionalnosti, tumačiti na način da mu se protive nacionalni propisi koji za učinak imaju to da direktor subjekta koji je propustio prijaviti svoju nesposobnost plaćanja ostaje solidarno odgovoran za plaćanje duga s osnove PDV‑a koji se odnosi na određeno razdoblje, dok je bio oslobođen duga s iste osnove koji se odnosi na neposredno predstojeće razdoblje nakon što je mogao dokazati da je djelovao u dobroj vjeri i da je, tijekom prethodne tri godine, postupao s dužnom pažnjom koja se zahtijeva od razumnog gospodarstvenika kako bi spriječio to da subjekt ne bude u mogućnosti ispuniti svoje obveze, a njegovo je sudjelovanje u zlouporabi ili utaji isključeno.
47
U tom pogledu, kao prvo, kao što je to navedeno u točkama 31., 32. i 34. ove presude, obvezom prijavljivanja nesposobnosti plaćanja, poput one predviđene nizozemskim pravom, nastoji se postići legitiman cilj koji se sastoji u brzom obavještavanju poreznog tijela o svakoj nesposobnosti plaćanja, a njezino ispunjavanje ne stvara posebne poteškoće, tako da treba smatrati da neispunjenje te obveze predstavlja protupravno postupanje.
48
Kao drugo, kao što to proizlazi iz članka 7. Provedbene uredbe uz Zakon o naplati poreza iz 1990., prijava nesposobnosti plaćanja mora uslijediti najkasnije dva tjedna nakon dospjelosti dugovanog poreza. To pravilo podrazumijeva da iako, kao što je to navela nizozemska vlada u svojim očitovanjima, porezna uprava može smatrati da takva prijava vrijedi za više kasnijih poreznih razdoblja, prethodno porezno razdoblje, koje nije obuhvaćeno tom prijavom, zadržava svoju samostalnost u pogledu eventualne solidarne odgovornosti direktora subjekta koji je porezni obveznik. To je slučaj i s trogodišnjem referentnim razdobljem u pogledu kojeg će se, u skladu s člankom 36. stavkom 3. Zakona o naplati, ispitati je li nesposobnost plaćanja posljedica direktorova očitog lošeg upravljanja.
49
Stoga, iako nacionalni propisi poput onih koji se primjenjuju u glavnom postupku, koji podrazumijevaju samostalnost poreznih razdoblja, mogu dovesti do solidarne odgovornosti direktora subjekta u slučaju da potonji ne prijavi nesposobnost plaćanja dugova, ta je posljedica ublažena činjenicom da u određenim okolnostima samostalnost poreznih razdoblja također može ograničiti odgovornost tog direktora. Naime, solidarna odgovornost navedenog direktora koja je, u skladu s člankom 36. stavkom 4. Zakona o naplati, utvrđena ako on nije osigurao to da subjekt prijavi svoju nesposobnost plaćanja, proizvodi učinke samo za razdoblje koje se odnosi na izostalu prijavu a da pritom ne utječe na kasnije razdoblje za koje je taj subjekt propisno prijavio nesposobnost plaćanja.
50
Iz prethodno navedenog proizlazi da se ne može smatrati da propisi poput onih o kojima je riječ u glavnom postupku, koji podrazumijevaju samostalnost svakog poreznog razdoblja za koje postoji obveza prijavljivanja, prekoračuju ono što je nužno za pravilnu naplatu PDV‑a samo zato što njihova primjena može imati negativne posljedice za direktora subjekta koji je propustio prijaviti svoju nesposobnost plaćanja za određeno razdoblje, iako je, uostalom, obavljao svoju dužnost u dobroj vjeri i bez počinjenja zlouporabe ili utaje.
51
Stoga na drugo pitanje valja odgovoriti tako da članak 273. Direktive 2006/112, u vezi s načelom proporcionalnosti, treba tumačiti na način da mu se ne protive nacionalni propisi koji za učinak imaju to da direktor subjekta koji je propustio prijaviti svoju nesposobnost plaćanja ostaje solidarno odgovoran za plaćanje duga s osnove PDV‑a koji se odnosi na određeno razdoblje, dok je bio oslobođen duga s iste osnove koji se odnosi na neposredno predstojeće razdoblje nakon što je mogao dokazati da je djelovao u dobroj vjeri i da je, tijekom prethodne tri godine, postupao s dužnom pažnjom koja se zahtijeva od razumnog gospodarstvenika kako bi spriječio to da subjekt ne bude u mogućnosti ispuniti svoje obveze, a njegovo je sudjelovanje u zlouporabi ili utaji isključeno.
Troškovi
52
Budući da ovaj postupak ima značaj prethodnog pitanja za stranke glavnog postupka pred sudom koji je uputio zahtjev, na tom je sudu da odluči o troškovima postupka. Troškovi podnošenja očitovanja Sudu, koji nisu troškovi spomenutih stranaka, ne nadoknađuju se.
Slijedom navedenog, Sud (deseto vijeće) odlučuje:
1.
Članak 273. Direktive Vijeća 2006/112/EZ od 28. studenoga 2006. o zajedničkom sustavu poreza na dodanu vrijednost, u vezi s načelom proporcionalnosti,
treba tumačiti na način da mu se:
ne protive nacionalni propisi u skladu s kojima direktor subjekta koji nije ispunio obvezu prijavljivanja svoje nesposobnosti da plati dug s osnove poreza na dodanu vrijednost mora, kako bi se oslobodio svoje solidarne odgovornosti za plaćanje tog duga, dokazati da mu se ne može pripisati povreda te obveze prijavljivanja, pod uvjetom da propisi o kojima je riječ ne ograničavaju mogućnost dokazivanja te okolnosti samo na slučajeve više sile, nego omogućuju direktoru da se pozove na sve okolnosti koje mogu dokazati da nije odgovoran za neispunjenje navedene obveze prijavljivanja.
2.
Članak 273. Direktive 2006/112, u vezi s načelom proporcionalnosti,
treba tumačiti na način da mu se:
ne protive nacionalni propisi koji za učinak imaju to da direktor subjekta koji je propustio prijaviti svoju nesposobnost plaćanja ostaje solidarno odgovoran za plaćanje duga s osnove poreza na dodanu vrijednost koji se odnosi na određeno razdoblje, dok je bio oslobođen duga s iste osnove koji se odnosi na neposredno predstojeće razdoblje nakon što je mogao dokazati da je djelovao u dobroj vjeri i da je, tijekom prethodne tri godine, postupao s dužnom pažnjom koja se zahtijeva od razumnog gospodarstvenika kako bi spriječio to da subjekt ne bude u mogućnosti ispuniti svoje obveze, a njegovo je sudjelovanje u zlouporabi ili utaji isključeno.
Potpisi
(
*1
)	Jezik postupka: nizozemski
(
i
)	Naziv ovog predmeta je izmišljen. On ne odgovara stvarnom imenu nijedne stranke u postupku.