62011CJ0189
HOTĂRÂREA CURȚII (Camera a treia)
26 septembrie 2013 (
*1
)
„Neîndeplinirea obligațiilor de către un stat membru — Fiscalitate — TVA — Directiva 2006/112/CE — Articolele 306-310 — Regimul special pentru agențiile de turism — Divergențe între versiunile lingvistice — Legislație națională care prevede aplicarea acestui regim special altor persoane decât călătorii — Noțiunile «călător» și «client» — Excluderea anumitor vânzări către public de la regimul special menționat — Înscrierea pe factură a unui cuantum al TVA‑ului deductibil fără legătură cu cel datorat sau achitat în amonte — Stabilirea globală a bazei de impozitare pentru o perioadă dată — Incompatibilitate”
În cauza C‑189/11,
având ca obiect o acțiune în constatarea neîndeplinirii obligațiilor formulată în temeiul articolului 258 TFUE, introdusă la 20 aprilie 2011,
Comisia Europeană, reprezentată de L. Lozano Palacios și de C. Soulay, în calitate de agenți, cu domiciliul ales în Luxemburg,
reclamantă,
împotriva
Regatului Spaniei, reprezentat de S. Centeno Huerta, în calitate de agent, cu domiciliul ales în Luxemburg,
pârât,
susținut de:
Republica Cehă, reprezentată de M. Smolek și de T. Müller, precum și de J. Očková, în calitate de agenți,
Republica Franceză, reprezentată de G. de Bergues și de J.‑S. Pilczer, în calitate de agenți,
Republica Polonă, reprezentată de A. Kraińska și de A. Kramarczyk, precum și de M. Szpunar și de B. Majczyna, în calitate de agenți,
Republica Portugheză, reprezentată de L. Inez Fernandes și de R. Laires, în calitate de agenți,
Republica Finlanda, reprezentată de J. Heliskoski și de M. Pere, în calitate de agenți,
interveniente,
CURTEA (Camera a treia),
compusă din domnul M. Ilešič, președinte de cameră, domnii E. Jarašiūnas și A. Ó Caoimh, doamna C. Toader și domnul C. G. Fernlund (raportor), judecători,
avocat general: doamna E. Sharpston,
grefier: doamna M. Ferreira, administrator principal,
având în vedere procedura scrisă și în urma ședinței din 6 martie 2013,
după ascultarea concluziilor avocatului general în ședința din 6 iunie 2013,
pronunță prezenta
Hotărâre
1
Prin cererea introductivă, Comisia Europeană solicită Curții să constate că:
—
prin autorizarea agențiilor de turism să aplice regimul special pentru agențiile de turism serviciilor de călătorii vândute altor persoane decât călătorii,
—
prin excluderea de la acest regim special vânzările către public de călătorii organizate de agenţii tur‑operatoare, efectuate de agenţii de turism detailiste care acționează în nume propriu,
—
prin autorizarea agențiilor de turism, în anumite împrejurări, să înscrie pe facturi un cuantum global de taxă pe valoarea adăugată (denumită în continuare „TVA”) fără nicio legătură cu taxa suportată efectiv de client și prin autorizarea acestuia din urmă, în cazul în care este persoană impozabilă, să deducă această sumă globală din TVA‑ul datorat, precum și
—
prin autorizarea agențiilor de turism, în măsura în care beneficiază de regimul special menționat, să stabilească baza de impozitare pentru TVA în mod global pentru fiecare perioadă fiscală,
Regatul Spaniei nu și‑a îndeplinit obligațiile care îi revin în temeiul articolelor 306-310, 226, 168, 169 și 73 din Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată (JO L 347, p. 1, Ediție specială, 09/vol. 3, p. 7, denumită în continuare „Directiva TVA”).
Cadrul juridic
Dreptul Uniunii
Regimul special pentru agențiile de turism
2
Articolul 26 din A șasea directivă 77/388/CEE a Consiliului din 17 mai 1977 privind armonizarea legislațiilor statelor membre referitoare la impozitele pe cifra de afaceri – sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată: baza unitară de evaluare (JO L 145, p. 1, denumită în continuare „A șasea directivă”), în versiunea în limba spaniolă (DO L 145, p. 1; EE 09/01, p. 54), prevedea:
„(1)   Statele membre aplică [TVA‑ul], în conformitate cu prezentul articol, operaţiunilor desfășurate de agenţiile de turism care acţionează faţă de clienți [«viajero»] în nume propriu și folosesc, pentru realizarea operaţiunilor de turism, livrări de bunuri sau prestări de servicii oferite de alte persoane impozabile. Prezentul articol nu se aplică agențiilor de turism care acționează exclusiv ca intermediari și cărora li se aplică articolul 11 secţiunea A alineatul (3) litera (c). În sensul prezentului articol, sunt consideraţi agenții de turism și tur‑operatorii.
(2)   Operaţiunile efectuate de o agenție de turism pentru realizarea unei călătorii se consideră un serviciu unic prestat de o agenţie de turism unui client [«viajero»]. Acesta se impozitează în statul membru în care agenţia de turism și‑a stabilit sediul activităţii economice sau un sediu permanent de la care agenţia de turism a efectuat prestarea de servicii. Baza de impozitare și prețul fără taxa pe valoarea adăugată, în sensul articolului 22 alineatul (3) litera (b), pentru acest serviciu este marja agenţiei de turism, și anume diferența dintre valoarea totală, fără [TVA], ce este achitată de client [«viajero»] și costul efectiv suportat de agenţia de turism pentru livrarea de bunuri și prestarea de servicii asigurate de alte persoane impozabile, în cazul în care respectivele operaţiuni sunt direct în beneficiul clientului [«viajero»].
[...]
(4)   [TVA‑ul] perceput de la agentul de voiaj de către alte persoane plătitoare de impozit pentru tranzacțiile descrise în alineatul (2) care sunt în beneficiul direct al călătorului [«viajero»] nu este eligibil pentru deducere sau restituire în niciun stat membru.”
3
Articolele 306-310 din Directiva TVA, în versiunea în limba spaniolă, prevăd în capitolul 3 din această directivă, intitulat „Regimul special pentru agențiile de turism”:
„Articolul 306
(1)   Statele membre aplică un regim special de TVA, în conformitate cu prezentul capitol, operațiunilor efectuate de agențiile de turism care acționează față de clienți [«viajero»] în nume propriu și folosesc, pentru realizarea operațiunilor de turism, livrări de bunuri sau prestări de servicii oferite de alte persoane impozabile.
Acest regim special nu se aplică agențiilor de turism care acționează exclusiv ca intermediari și cărora li se aplică articolul 79 primul paragraf litera (c) în scopul calculării sumei impozabile.
(2)   În sensul prezentului capitol, tur‑operatorii sunt considerați agenții de turism.
Articolul 307
Operațiunile efectuate, în condițiile prevăzute la articolul 306, de o agenție de turism pentru realizarea unei călătorii se consideră ca un serviciu unic prestat de o agenție de turism unui client [«viajero»].
Serviciul unic se impozitează în statul membru în care agenția de turism și‑a stabilit sediul activității economice sau un sediu permanent de la care agenția de turism a efectuat prestarea de servicii.
Articolul 308
Baza de impozitare și prețul fără TVA, în sensul articolului 226 punctul 8, pentru serviciul unic prestat de agenția de turism este marja agenției de turism, și anume diferența dintre valoarea totală, fără TVA, ce este achitată de client [«viajero»] și costul efectiv suportat de agenția de turism pentru livrarea de bunuri sau prestarea de servicii asigurate de alte persoane impozabile, în cazul în care respectivele operațiuni sunt direct în beneficiul clientului [«viajero»].
Articolul 309
În cazul în care operațiunile pentru care agenția de turism a recurs la alte persoane impozabile sunt realizate de acestea în afara Comunității, prestarea de servicii efectuată de agenția de turism se consideră ca activitate intermediară scutită în conformitate cu articolul 153.
În cazul în care operațiunile sunt realizate atât în Comunitate, cât și în afara acesteia, doar partea serviciilor agenției de turism aferente operațiunilor efectuate în afara Comunității poate fi scutită.
Articolul 310
TVA‑ul perceput agenției de turism de alte persoane impozabile pentru operațiunile prevăzute la articolul 307 și care sunt direct în beneficiul clientului nu sunt deductibile sau rambursabile în niciun stat membru.”
Alte dispoziții ale Directivei TVA
4
Articolul 73 din Directiva TVA prevede:
„Pentru livrarea de bunuri sau prestarea de servicii, altele decât cele prevăzute la articolele 74-77, baza de impozitare include toate elementele care reprezintă contrapartida obținută sau care urmează să fie obținută de către furnizor sau prestator, în schimbul livrării sau al prestării, de la client sau de la un terț, inclusiv subvenții direct legate de prețul livrării sau al prestării.”
5
Articolul 78 din această directivă prevede:
„Baza de impozitare include următoarele elemente:
(a)
impozite, drepturi, prelevări și taxe, cu excepția TVA‑ului în sine;
[...]”
6
Articolele 168 și 169 din directiva menționată se referă la dreptul de deducere. Articolul 168 prevede:
„În măsura în care bunurile și serviciile sunt utilizate în scopul operațiunilor taxabile ale unei persoane impozabile, persoana impozabilă are dreptul, în statul membru în care efectuează operațiunile respective, de a deduce din valoarea TVA‑ului, pe care are obligația de a o plăti, următoarele sume:
(a)
TVA‑ul datorat sau achitat în statul membru în cauză pentru bunurile care îi sunt sau care urmează a‑i fi livrate sau pentru serviciile care îi sunt sau urmează a‑i fi prestate de o altă persoană impozabilă;
[...]”
7
Articolul 169 din aceeași directivă precizează că, pe lângă deducerea prevăzută la articolul 168 menționat, persoana impozabilă are dreptul să deducă TVA‑ul prevăzut la articolul respectiv în măsura în care bunurile și serviciile sunt utilizate în scopul operațiunilor menționate la acest articol.
8
Articolul 226 din Directiva TVA, referitor la conținutul facturilor, prevede:
„Fără a aduce atingere dispozițiilor speciale prevăzute de prezenta directivă, este necesar să se menționeze doar următoarele detalii în scopuri TVA pe facturile emise în temeiul articolelor 220 și 221:
[...]
(9)
cota TVA‑ului aplicat;
(10)
valoarea TVA‑ului de plată, cu excepția cazului în care se aplică un regim special pentru care prezenta directivă exclude o astfel de mențiune;
[...]”
9
În cadrul capitolului 4 din titlul XII din această directivă, intitulat „Regimuri speciale pentru bunuri second‑hand, obiecte de artă, obiecte de colecție și antichități”, articolul 318 din directiva menționată prevede:
„(1)   Pentru a simplifica procedura de colectare a taxei și după consultarea comitetului TVA, statele membre pot prevedea că, pentru anumite operațiuni sau pentru anumite categorii de comercianți persoane impozabile, baza impozabilă pentru livrările de bunuri supuse regimului marjei urmează a fi determinată pentru fiecare perioadă impozabilă în cursul căreia comerciantul persoană impozabilă are obligația de a depune declarația privind TVA prevăzută la articolul 250.
[...]”
Dreptul spaniol
10
Articolul 141 alineatele 1 și 2 din Legea 37/1992 din 28 decembrie 1992 privind taxa pe valoarea adăugată (BOE nr. 312 din 29 decembrie 1992, p. 44247) prevede:
„1.   Regimul special pentru agenţiile de turism se aplică:
1)
operaţiunilor efectuate de agenţiile de turism atunci când acţionează faţă de călători în nume propriu şi utilizează pentru organizarea de călătorii bunuri furnizate sau servicii prestate de alţi întreprinzători sau profesionişti.
În scopul acestui regim special, sunt considerate călătorii serviciile de cazare sau de transport, indiferent dacă sunt prestate individual sau sub forma unui pachet de servicii, împreună cu orice alt serviciu complementar sau auxiliar.
2)
operaţiunilor efectuate de tur‑operatori în situaţiile prevăzute la alineatul anterior;
2.   Regimul special pentru agenţiile de turism nu se aplică următoarelor operaţiuni:
1)
vânzările către public, efectuate de agenţii de turism detailiste, de călătorii organizate de agenţii de turism tur‑operatoare.”
11
Articolul 142 din Legea 37/1992 prevede:
„În cazul operaţiunilor în care se aplică acest regim special, persoanele impozabile nu sunt obligate să înscrie separat pe facturi valoarea repercutată care, dacă există, va fi considerată inclusă în preţul operaţiunii.
În cazul operaţiunilor efectuate pentru alte întreprinderi sau profesionişti, care constau exclusiv în livrări de bunuri sau prestări de servicii care se încadrează în totalitate în domeniul de aplicare teritorial al taxei, pe factură se poate preciza, la cererea persoanei interesate şi sub titulatura «valoarea TVA‑ului inclus în preţ», o cifră obţinută prin înmulţirea preţului total al operaţiunii cu 6 şi împărţirea rezultatului la 100. Se consideră că această valoare este suportată direct de întreprinderea sau de profesionistul beneficiar al operaţiunii.”
12
Articolul 146 din Legea 37/1992 prevede:
„1.   Persoanele impozabile pot alege să îşi stabilească baza de impozitare pentru fiecare operaţiune în parte sau global pentru fiecare perioadă fiscală.
Alegerea va produce efecte pentru toate operaţiunile în privința cărora se aplică regimul special, efectuate de persoana impozabilă într‑o perioadă de cel puţin cinci ani şi, în lipsa unei declaraţii contrare, în anii următori.
2.   Stabilirea globală, pentru fiecare perioadă fiscală, a bazei de impozitare corespunzătoare operaţiunilor în privința cărora se aplică regimul special se realizează după cum urmează:
1)
Costul global efectiv, cu TVA, al livrărilor de bunuri și al prestărilor de servicii realizate de alte întreprinderi sau de alți profesioniști, achiziționate de agenţie în aceeași perioadă și utilizate pentru organizarea de călătorii în beneficiul călătorului, va fi dedus din preţul total, cu TVA, perceput clienţilor pentru operaţiunile pentru care faptul generator intervine în aceeaşi perioadă;
2)
Baza de impozitare globală este stabilită prin înmulţirea rezultatului cu 100 şi prin împărţirea acestui rezultat la 100, la care se adaugă rata de impozitare standard prevăzută la articolul 90 din prezenta lege.
3.   Baza de impozitare nu poate fi în niciun caz negativă.
Cu toate acestea, în cazul în care baza de impozitare este stabilită global, în ipoteza în care valoarea care trebuie dedusă depășește valoarea din care trebuie dedusă, diferența poate fi adăugată la valorile care urmează să fie deduse în perioadele fiscale imediat următoare.”
Procedura precontencioasă și procedura în fața Curții
13
La 23 martie 2007, Comisia a adresat Regatului Spaniei o scrisoare de punere în întârziere, atrăgând atenția acestuia din urmă asupra posibilei incompatibilități a legislației spaniole privind regimul special pentru agențiile de turism cu articolele 306-310 din Directiva TVA, din cauza aplicării acestui regim serviciilor furnizate altor persoane decât călătorii, scrisoare la care acest stat membru a răspuns printr‑o scrisoare din 29 mai 2007.
14
La 1 februarie 2008, Comisia a adresat Regatului Spaniei o scrisoare de punere în întârziere complementară în care repunea în discuție, în primul rând, dispozițiile articolului 141 alineatul 2 punctul 1 din Legea 37/1992, referitor la excluderea de la regimul special al vânzărilor către public de călătorii organizate de agenţii de turism tur‑operatoare, efectuate de agenţii de turism detailiste, în al doilea rând, norma specială privind facturarea și deducerea prevăzută la articolul 142 din legea menționată și, în al treilea rând, dispozițiile specifice, cuprinse în articolul 146 din legea menționată, privind calculul global al bazei de impozitare pentru fiecare perioadă fiscală.
15
Regatul Spaniei a răspuns la această ultimă scrisoare de punere în întârziere printr‑o scrisoare din 19 mai 2008.
16
Considerând că răspunsurile oferite de Regatul Spaniei la scrisorile sale de punere în întârziere nu erau satisfăcătoare, Comisia a emis un aviz motivat la 9 octombrie 2009, la care acest stat membru nu a răspuns.
17
În aceste condiții, Comisia a decis să introducă prezenta acțiune.
18
Prin Ordonanța președintelui Curții din 14 septembrie 2011 s‑a admis intervenția Republicii Cehe, a Republicii Franceze, a Republicii Polone, a Republicii Portugheze și a Republicii Finlanda în susținerea concluziilor Regatului Spaniei.
Cu privire la acțiune
Cu privire la primul motiv
Argumentele părților
19
Comisia consideră că regimul special pentru agențiile de turism prevăzut la articolele 306-310 din Directiva TVA este aplicabil doar în cazul vânzării de călătorii către călători (denumită în continuare „abordarea întemeiată pe noțiunea de călător”). Aceasta reproșează Regatului Spaniei faptul că a autorizat aplicarea acestui regim pentru vânzările de călătorii către orice tip de clienți (denumite în continuare „abordarea întemeiată pe noțiunea de client”).
20
Această instituție amintește că dispozițiile articolelor 306-310 le reiau, în esență, pe cele ale articolului 26 alineatele (1)-(4) din A șasea directivă.
21
Or, Comisia susține că intenția legiuitorului Uniunii, atunci când a adoptat A șasea directivă, era aceea de a restrânge regimul special pentru agențiile de turism la serviciile furnizate călătorilor, consumatori finali. În susținerea acestei afirmații, aceasta arată că cinci dintre cele șase versiuni lingvistice inițiale ale acestei directive utilizau sistematic termenul „călător” la articolul 26 din directiva menționată într‑un mod perfect clar și coerent. Ar rezulta de aici că acest termen nu necesita niciun efort de interpretare care depășea sensul său literal, astfel încât interpretarea articolului 26 menționat era univocă.
22
Folosirea termenului „client” („customer”) în versiunea în limba engleză a celei de A șasea directive ar constitui o greșeală, care nu ar fi fost săvârșită, de altfel, decât o singură dată, la articolul 26 alineatul (1) din aceasta. Întrucât această versiune în limba engleză a servit drept bază pentru traducerile ulterioare ale celei de A șasea directive, termenul menționat ar fi fost reluat adesea în acestea din urmă, precum și în numeroase versiuni lingvistice ale articolelor 306-310 din Directiva TVA.
23
În cursul ședinței în fața Curții, Comisia a precizat că versiunea în limba franceză a celei de A șasea directive, care utiliza doar termenul „călător”, a fost textul asupra căruia toate statele membre în discuție lucraseră și se puseseră de acord.
24
Comisia subliniază că dispozițiile referitoare la regimul special pentru agențiile de turism trebuie să facă obiectul unei interpretări uniforme. Coexistența abordării întemeiate pe noțiunea de călător și a celei întemeiate pe noțiunea de client ar conduce la dubla impunere si la denaturări ale concurenței.
25
Comisia precizează, referindu‑se la articolul 26 din A șasea directivă, motivele pentru care, chiar dacă termenul „client” apare în anumite versiuni lingvistice ale articolelor 306-310 din Directiva TVA, acesta trebuie totuși înțeles în sensul de „călător”.
26
Mai întâi, Comisia apreciază că, în cazul în care s‑ar reține abordarea întemeiată pe noțiunea de client, condiția care figurează la articolul 26 alineatul (1) din A șasea directivă, potrivit căreia agenția acționează „în nume propriu”, ar fi redundantă deoarece un operator acționează întotdeauna față de client în nume propriu. Rezultă de aici, potrivit Comisiei, că acești termeni nu trebuie să primească o interpretare literală și că respectivul cuvânt „client” trebuie să fie înțeles în același sens cu cel reținut în celelalte cinci versiuni lingvistice inițiale ale acestei directive, și anume în sensul de „călător”. Comisia susține, în această privință, că o agenție de turism poate să acționeze față de un „călător” atât în nume propriu, cât și în numele și în beneficiul unor terți.
27
De asemenea, dacă legiuitorul Uniunii ar fi înțeles să confere termenului „client” nu sensul de „călător”, ci pe cel de orice tip de „clienți”, acest lucru ar determina consecințe ilogice, având în vedere că regimul special pentru agențiile de turism s‑ar aplica chiar și atunci când o agenție acționează în calitate de intermediar, printre altele atunci când caută clienți în numele unui hotelier, în conformitate cu un contract de intermediere încheiat cu acesta.
28
Comisia consideră că acest caracter ilogic apare cu atât mai clar cu cât cuvântul „călător” este utilizat în versiunea în limba engleză a articolului 26 alineatul (2) prima teză din A șasea directivă, potrivit căreia „operaţiunile efectuate de o agenție de turism pentru realizarea unei călătorii se consideră un serviciu unic prestat de o agenţie de turism unui client [«traveller»]”. Or, în opinia Comisiei, această teză ar fi lipsită de sens dacă regimul special pentru agențiile de turism s‑ar aplica fără a se ține cont de calitatea destinatarului acestor servicii. Dacă aceasta ar fi situația în cazul menționat, legiuitorul ar fi trebuit, potrivit acestei instituții, să utilizeze termenul „client” în mod sistematic.
29
Comisia adaugă că cele șase versiuni lingvistice inițiale ale articolului 26 alineatul (2) a treia teză din A șasea directivă utilizează termenul „călător”. Prin urmare, ar fi incoerent să se menționeze „valoarea totală achitată de călător” dacă regimul special pentru agențiile de turism ar putea să se aplice independent de calitatea clientului agenției de turism. Astfel, în cazul în care o agenție de acest fel efectuează o vânzare către o altă agenție de turism, ar trebui, potrivit Comisiei, să se calculeze marja menționată la articolul 26 alineatul (2) a treia teză luând în considerare diferența achitată de călător și costurile suportate de prima agenție, ceea ce ar fi lipsit de relevanță în absența unei legături între aceasta și călător.
30
În sfârșit, Comisia invocă alte două argumente. Aceasta subliniază, în primul rând, că dispozițiile articolului 26 din A șasea directivă au rămas în vigoare timp de aproape 30 de ani, până la abrogarea sa, și că versiunile lingvistice ale articolului menționat, ulterioare celor șase versiuni inițiale, adoptă, majoritatea, textul celor cinci versiuni inițiale identice, utilizând exclusiv termenul „călător”. Doar cinci versiuni lingvistice ulterioare ale acestui articol s‑ar fi raportat la versiunea în limba engleză. În al doilea rând, Comisia amintește că excepțiile de la regimul general al TVA‑ului sunt de strictă interpretare.
31
În aceste condiții, deși abordarea întemeiată pe noțiunea de client ar fi cea mai în măsură să atingă obiectivele urmărite prin regimul special pentru agențiile de turism, această împrejurare nu ar însemna că respectiva abordare este corectă. Comisia recunoaște că acest regim special este perfectibil, dar subliniază că statele membre nu pot adopta din proprie inițiativă o astfel de abordare, îndepărtându‑se de la dispozițiile care figurează expres în A șasea directivă. În această privință, Comisia face referire în special la punctul 28 din Hotărârea din 6 octombrie 2005, Comisia/Spania (C-204/03, Rec., p. I-8389). Aceasta adaugă că regimul special menționat a fost introdus pentru a face față situației care prevala în anul 1977, într‑o perioadă în care călătoriile erau vândute de agențiile de turism în principal direct călătorilor. Sectorul în discuție ar conține în prezent un număr mai mare de operatori, dar obligația de a remedia insuficiențele acestui regim special nu ar reveni statelor membre, ci legiuitorului Uniunii.
32
Ca urmare a observațiilor formulate de statele membre interveniente, deși a menținut în mod ferm abordarea întemeiată pe noțiunea de călător, Comisia și‑a nuanțat ușor poziția, arătând că termenul „călător” desemnează nu doar persoana fizică, ci și persoana juridică care cumpără un pachet de servicii pentru nevoile proprii și care este, în consecință, beneficiarul final al serviciului de turism. Potrivit Comisiei, este inclusă, așadar, în acest termen societatea care cumpără servicii de turism pentru angajații săi. În schimb, termenul „călător” nu ar fi aplicabil persoanei fizice ori persoanei juridice care revinde serviciul respectiv altei persoane. Această instituție subliniază că regimul special pentru agențiile de turism nu este aplicabil unui stadiu anterior vânzării unui astfel de serviciu consumatorului final.
33
Regatul Spaniei contestă interpretarea oferită de Comisie regimului special pentru agențiile de turism care figurează la articolele 306-310 din Directiva TVA.
34
Acest stat membru prezintă, din proprie inițiativă sau exprimându‑și acordul cu statele membre interveniente, următoarele argumente.
35
Interpretarea literală realizată de Comisie nu ar putea să prevaleze, având în vedere că, exceptând versiunea în limba engleză a articolului 306 din Directiva TVA, numeroase alte versiuni ale acestei dispoziții, și anume cele în limbile bulgară, polonă, portugheză, română, slovacă, finlandeză și suedeză, nu ar folosi termenul „călător”, ci termenul „client”.
36
Nici analiza termenilor utilizați în dispozițiile vecine cu articolul 26 alineatul (1) din A șasea directivă ori cu articolul 306 nu ar putea servi drept ghid pentru determinarea conținutului exact al acestor două ultime dispoziții. Astfel, examinarea diferitelor versiuni lingvistice ale acestora ar releva faptul că termenul „călător” nu este utilizat în mod sistematic nici la articolul 26 alineatele (1)-(4) din A șasea directivă, nici la articolele 306-310 din Directiva TVA. Anumite versiuni lingvistice ar utiliza sistematic termenul „client”, în timp ce altele ar utiliza când termenul „călător”, când termenul „client”. Aceste divergențe ar constitui o sursă de ambiguitate, fapt dovedit prin aceea că, printre altele, Regatul Spaniei, Republica Cehă, Republica Elenă, Republica Franceză și Republica Italiană pun în aplicare abordarea întemeiată pe noțiunea de client, deși versiunile lingvistice ale Directivei TVA, astfel cum au fost publicate în limbile lor naționale, utilizează termenul „călător”.
37
Regatul Spaniei deduce din cele menționate că trebuie să se recurgă la o interpretare teleologică a dispozițiilor în discuție, căutând obiectivele urmărite de regimul special pentru agențiile de turism. Acestea din urmă nu ar fi, de altfel, contestate de Comisie și ar cuprinde, pe de o parte, simplificarea normelor referitoare la TVA aplicabile agențiilor de turism și, pe de altă parte, repartizarea veniturilor din TVA între statele membre. Or, nu se contestă nici faptul că abordarea întemeiată pe noțiunea de client este cea mai în măsură să atingă obiectivele menționate. În consecință, această abordare ar constitui singura interpretare corectă.
38
Regatul Spaniei subliniază că nu este relevantă calitatea beneficiarului serviciului, indiferent că este vorba despre călător, consumator final sau despre o agenție intermediară. Acest stat membru se întemeiază, prin analogie, în special pe Hotărârea din 22 octombrie 1998, Madgett și Baldwin (C-308/96 și C-94/97, Rec., p. I-6229), și susține că, în această hotărâre, în pofida caracterului derogatoriu al regimului special în cauză, Curtea a efectuat o interpretare extensivă a articolului 26 din A șasea directivă, acordând prioritate obiectivului urmărit de acest regim asupra modului de redactare a articolului menționat.
39
Abordarea întemeiată pe noțiunea de client, contrar celei întemeiate pe noțiunea de călător, ar permite respectarea principiului neutralității TVA‑ului, prin aplicarea aceluiași tratament operatorilor care vând pachete de servicii pentru călătorii în mod direct călătorilor și celor care vând astfel de pachete de servicii altor operatori.
40
În ceea ce privește riscul dublei impuneri invocat de Comisie, Regatul Spaniei susține că acesta este cauzat de coexistența celor două abordări în discuție și că ar dispărea în cazul în care s‑ar reține o singură abordare.
41
Referitor la pretinsele incoerențe subliniate de Comisie, în ceea ce privește, în primul rând, formularea „faţă de clienți în nume propriu”, Regatul Spaniei contestă existența acestora. Comisia ar confunda expresia „față de clienți”, utilizată în versiunea în limba engleză a articolului 26 din A șasea directivă, cu expresia „față de clienții săi”. Doar această a doua expresie ar putea avea un caracter redundant.
42
Pe de altă parte, însăși Comisia ar fi utilizat expresia „care acționează față de clienți în nume propriu” în numeroase versiuni lingvistice ale Propunerii sale de directivă a Consiliului din 8 februarie 2002 de modificare a Directivei 77/388, în privința regimului special pentru agențiile de turism [COM(2002) 64 final].
43
Temerea exprimată de Comisie, potrivit căreia expresia menționată determină aplicarea regimului special pentru agențiile de turism intermediarilor, nu și‑ar avea rostul ca urmare a mențiunii exprese de la articolul 306 alineatul (1) al doilea paragraf din Directiva TVA, care exclude această posibilitate.
44
În ceea ce privește, în al doilea rând, expresia „achitată de [călător]”, Curtea ar fi recunoscut deja că nu trebuie interpretată literal și că aceasta cuprinde de asemenea contrapartida datorată de o terță persoană.
45
Abordarea Comisiei ar ridica, în plus, o problemă practică, în sensul că, în cazul în care regimul special pentru agențiile de turism nu s‑ar aplica decât vânzărilor către călători, consumatori finali, ar putea fi necesar să se verifice, în fiecare caz, dacă cumpărătorul unei călătorii este chiar persoana care va beneficia de aceasta și dacă nu o va revinde unei alte persoane.
46
În plus, trimiterea efectuată de Comisie la Hotărârea Comisia/Spania, citată anterior, nu ar fi relevantă, având în vedere că dispozițiile în discuție în cauza în care s‑a pronunțat această hotărâre, contrar celor în discuție în prezenta acțiune, erau univoce.
Aprecierea Curții
47
În scopul aprecierii acestui prim capăt de cerere, trebuie să se stabilească dacă, autorizând agențiile de turism să aplice regimul special în cauză operațiunilor efectuate de acestea nu doar cu „călătorii”, ci cu orice tip de „clienți”, Regatul Spaniei a realizat o transpunere corectă a articolelor 306-310 din Directiva TVA.
48
Versiunile în limba spaniolă a articolelor 306-310 menționate, pe de o parte, și a articolului 26 alineatele (1)-(4) din A șasea directivă, pe de altă parte, utilizează termenul „călător” în mod sistematic. În schimb, celelalte versiuni lingvistice ale fiecăreia dintre aceste două directive utilizează termenii „călător” și/sau „client”, folosirea acestora variind uneori de la o dispoziție la alta.
49
În pofida acestor divergențe deosebit de importante, Comisia susține că este posibilă o interpretare literală, întemeiată pe cinci dintre cele șase versiuni lingvistice inițiale ale celei de A șasea directive care folosesc termenul „călător” în mod sistematic, întrucât folosirea termenului „client” în versiunea în limba engleză a acestei directive constituie o eroare.
50
Împrejurarea că doar această versiune în limba engleză utiliza termenul „client”, mai mult decât atât, într‑un singur caz, ar putea conduce la prezumția că era vorba despre o eroare. Explicațiile oferite de Comisie în cursul ședinței, potrivit cărora documentul de lucru aflat la originea celei de A șasea directive era redactat în limba franceză, ar putea de asemenea să susțină ideea potrivit căreia s‑a săvârșit o eroare cu ocazia traducerii acestei directive în limba engleză.
51
Cu toate acestea, mai multe constatări determină repunerea în discuție a analizei Comisiei.
52
Mai întâi, trebuie să se constate că, dacă era vorba de o eroare, aceasta nu a fost corectată în versiunea în limba engleză a celei de A șasea directive.
53
De asemenea, departe de a apărea doar o singură dată și de a se limita la o versiune lingvistică în special, termenul „client” a fost folosit în numeroase alte versiuni lingvistice ale celei de A șasea directive și nu a fost utilizat doar la articolul 26 alineatul (1) din aceasta.
54
În plus, deși această pretinsă eroare ar fi putut fi corectată cel puțin cu ocazia adoptării Directivei TVA, aceasta nu s‑a întâmplat, întrucât termenul „client” figurează de asemenea în numeroase versiuni lingvistice ale articolelor 306-310 din această directivă, uneori în mod nesistematic.
55
În sfârșit, propunerea de directivă menționată la punctul 42 din prezenta hotărâre, care urmărea înlocuirea legislației existente printr‑un text care adopta, în esență, abordarea întemeiată pe noțiunea de client, folosea termenul „călător” în versiunea în limba franceză a articolului 26 alineatul (1) din această directivă, în timp ce în versiunea în limba engleză a aceleiași dispoziții se utiliza termenul „client”.
56
În consecință, contrar celor pretinse de Comisie, nu poate avea întâietate o interpretare pur literală a regimului special pentru agențiile de turism, întemeiată pe textul uneia sau mai multor versiuni lingvistice, cu excluderea celorlalte. Conform unei jurisprudențe constante, este necesar să se considere că dispozițiile dreptului Uniunii trebuie interpretate și aplicate în mod uniform, în lumina versiunilor existente în toate limbile Uniunii Europene. În caz de neconcordanţă între diferitele versiuni lingvistice ale unui text al Uniunii, dispoziția în cauză trebuie să fie interpretată în raport cu economia generală și cu finalitatea reglementării din care face parte (Hotărârea din 8 decembrie 2005, Jyske Finans, C-280/04, Rec., p. I-10683, punctul 31).
57
În prezenta cauză, celelalte dispoziții vecine cu cele care utilizează termenul „client”, astfel cum este acesta folosit în versiunea în limba engleză a celei de A șasea directive, variază în funcție de versiunile lingvistice ale celor două directive în cauză, astfel încât din economia acestor dispoziții nu se poate trage nicio concluzie cu privire la interpretarea regimului special pentru agențiile de turism.
58
În ceea ce privește finalitatea acestui regim special, Curtea a amintit deja de mai multe ori că serviciile prestate de agențiile de turism și de tur‑operatori se caracterizează prin faptul că acestea se compun, ca regulă generală, din mai multe prestări de servicii, în special în materia transportului și a cazării, care sunt îndeplinite atât în interiorul, cât și în exteriorul statului membru în care întreprinderea are sediul sau un sediu comercial fix. Ca urmare a multitudinii și a localizării prestațiilor furnizate, aplicarea normelor de drept comun privind locul de impozitare, baza de impozitare și deducerea taxei plătite anterior ar determina dificultăți practice pentru aceste întreprinderi, care ar fi de natură să creeze obstacole în calea exercitării activității lor. Legiuitorul Uniunii a instituit, la articolul 26 alineatele (2)-(4) din A șasea directivă, un regim special de TVA în scopul de a adapta normele aplicabile la caracterul specific al acestei activități (a se vedea Hotărârea din 12 noiembrie 1992, Van Ginkel, C-163/91, Rec., p. I-5723, punctele 13-15, Hotărârea Madgett și Baldwin, citată anterior, punctul 18, Hotărârea din 19 iunie 2003, First Choice Holidays, C-149/01, Rec., p. I-6289, punctele 23-25, Hotărârea din 13 octombrie 2005, ISt, C-200/04, Rec., p. I-8691, punctul 21, precum și Hotărârea din 9 decembrie 2010, Minerva Kulturreisen, C-31/10, Rep., p. I-12889, punctele 17 și 18).
59
Regimul special menționat urmărește, în consecință, un obiectiv de simplificare a normelor referitoare la TVA aplicabile agențiilor de turism. Acesta urmărește, de asemenea, repartizarea veniturilor provenite din perceperea acestei taxe în mod echilibrat între statele membre, asigurând, pe de o parte, atribuirea veniturilor din TVA aferente fiecărui serviciu individual statului membru în care are loc consumarea finală a serviciului și, pe de altă parte, atribuirea celor aferente marjei agenției de turism statului membru în care aceasta din urmă își are sediul.
60
Or, trebuie subliniat, fapt necontestat de altfel, că abordarea întemeiată pe noțiunea de client este cea mai în măsură să atingă aceste două obiective, permițând agențiilor de turism să beneficieze de norme simplificate, oricare ar fi tipul de clienți cărora acestea le prestează servicii, favorizând astfel o repartizare echilibrată a veniturilor între statele membre.
61
Împrejurarea că, la adoptarea, în anul 1977, a regimului special pentru agențiile de turism, majoritatea acestora din urmă își vindeau serviciile direct consumatorilor finali nu implică faptul că legiuitorul a înțeles să limiteze respectivul regim special la acest tip de vânzări și să excludă de la acesta vânzările către alți operatori.
62
Astfel, în cazul în care un operator organizează un pachet de servicii de călătorie și îl vinde unei agenții de turism care îl revinde ulterior unui consumator final, cel care își asumă sarcina constând în combinarea mai multor servicii cumpărate de la diverse terțe persoane plătitoare de TVA este acest prim operator. În lumina finalității regimului special al agențiilor de turism, este important ca acest operator să poată beneficia de norme simplificate în materie de TVA și ca acestea să nu fie rezervate agenției de turism care se limitează, într‑un astfel de caz, la vânzarea către consumatorul final a pachetului pe care l‑a dobândit de la respectivul operator.
63
În plus, trebuie amintit că s‑a solicitat deja Curții să interpreteze termenul „călător” conferindu‑i un sens mai larg decât cel de consumator final. Astfel, la punctul 28 din Hotărârea First Choice Holidays, citată anterior, Curtea a decis că termenii „achitată de călător”, utilizați la articolul 26 alineatul (2) din A șasea directivă, nu pot fi interpretați literal în sensul că ar exclude din baza de impozitare a TVA‑ului un element al „contrapartidei” obținute din partea unui terț în sensul articolului 11 punctul A alineatul (1) litera (a) din această directivă.
64
Celelalte obiecțiuni formulate de Comisie în scopul înlăturării abordării întemeiate pe noțiunea de client nu pot să repună în discuție această analiză.
65
Faptul că regimul special pentru agențiile de turism constituie o excepție de la normele de drept comun, astfel încât această excepție, ca atare, nu trebuie să depășească ceea ce este necesar pentru atingerea obiectivelor pe care le urmărește (a se vedea Hotărârea First Choice Holidays, citată anterior, punctul 22), nu implică totuși faptul că trebuie să se adopte abordarea întemeiată pe noțiunea de călător dacă aceasta aduce atingere efectului util al respectivului regim special.
66
Recunoscând, în același timp, că regimul special pentru agențiile de turism este perfectibil, Comisia subliniază, întemeindu‑se pe punctul 28 din Hotărârea Comisia/Spania, citată anterior, că nu este de competența statelor membre să adopte din proprie inițiativă o abordare care, potrivit acestor state, ameliorează acest regim, deoarece, procedând astfel, acestea se substituie legiuitorului Uniunii. Hotărârea menționată nu poate fi totuși invocată în mod util în prezenta cauză, întrucât, spre deosebire de regimul special pentru agențiile de turism, legislația în cauză în această hotărâre era univocă.
67
Argumentul întemeiat pe pretinsele incoerențe care ar rezulta dintr‑o interpretare a termenului „client” nu în sensul de „călător”, ci de orice tip de „clienți”, nu este valabil decât în ceea ce privește versiunea inițială în limba engleză a celei de A șasea directive și versiunile lingvistice ulterioare, calchiate pe aceasta, care nu utilizează acest termen decât cu o singură ocazie. În ceea ce privește versiunile lingvistice ale Directivei TVA care folosesc acest termen în mod sistematic la articolele 306-310 din aceasta, argumentul menționat este inoperant.
68
În ceea ce privește existența unui risc ca agențiile de turism să aplice regimul special menționat chiar și atunci când acționează în calitate de intermediari, este suficient să se arate că, ținând seama de termenii expliciți ai articolului 306 alineatul (1) al doilea paragraf din Directiva TVA, care exclud, în orice caz, o astfel de posibilitate, acest risc nu este fondat.
69
Având în vedere considerațiile care precedă, trebuie să se interpreteze dispozițiile articolelor 306-310 din Directiva TVA urmând abordarea întemeiată pe noțiunea de client.
70
Prin urmare, trebuie să se înlăture primul motiv invocat de Comisie ca fiind nefondat.
Cu privire la al doilea motiv
Argumentele părților
71
Comisia susține că, prin excluderea de la regimul special pentru agențiile de turism a vânzărilor de călătorii organizate de agenții tur‑operatoare efectuate de agenții detailiste, articolul 141 alineatul 2 punctul 1 din Legea 37/1992 este contrar articolului 306 din Directiva TVA.
72
Comisia are îndoieli cu privire la temeinicia explicațiilor oferite de Regatul Spaniei potrivit cărora această excludere s‑ar aplica doar în cazul în care agenția detailistă acționează în numele terților, cu alte cuvinte, în general, în numele unei agenții tur‑operatoare.
73
Potrivit Comisiei, această interpretare nu doar ar goli de substanță articolul 141 alineatul 2 punctul 1, ci ar fi în mare parte contra legem și s‑ar deosebi de interpretarea oficială dată de înseși autoritățile spaniole, precum și de doctrină. În plus, dacă excluderea menționată s‑ar aplica doar în cazul în care agenția acționează în numele terților, ar fi dificil de conceput că aceasta este limitată la cazurile în care călătoria este organizată de o agenție tur‑operatoare.
74
Comisia susține că, în orice caz, termenii articolului 141 alineatul 2 punctul 1 menționat nu constituie o transpunere corectă a articolului 306 din Directiva TVA și sunt o sursă de ambiguitate.
75
Regatul Spaniei arată că pretinsa interpretare oficială menționată de Comisie nu constituie decât o consultare lipsită de forță obligatorie. Acesta susține că articolul 141 alineatul 2 punctul 1 din Legea 37/1992 se limitează la a preciza că agențiile de turism detailiste care acționează în numele și pe seama agențiilor tur‑operatoare nu pot aplica regimul special pentru agențiile de turism vânzărilor pe care le efectuează. Această precizare ar fi perfect conformă cu Directiva TVA și dispoziția în cauză ar fi lipsită de ambiguitate.
76
În cadrul memoriului său în duplică, Regatul Spaniei subliniază că nu este obligația sa să aducă elemente de probă, având în vedere că Comisia nu a întemeiat prezentul motiv decât pe publicații care nu au caracterul unor norme sau al unor dispoziții obligatorii în ordinea juridică spaniolă.
Aprecierea Curții
77
Rezultă din însuși modul de redactare a articolului 141 alineatul 2 punctul 1 din Legea 37/1992 că agențiile de turism detailiste care vând publicului călătorii organizate de agenții tur‑operatoare nu pot aplica regimul special pentru agențiile de turism.
78
Este necesar să se constate că o astfel de excludere din domeniul de aplicare al acestui regim special nu este nicidecum prevăzută la articolul 306 din Directiva TVA.
79
Regatul Spaniei nu contestă faptul că o astfel de excludere este contrară articolului 306, dar afirmă că articolul 141 alineatul 2 punctul 1 menționat nu trebuie să fie interpretat literal și că excluderea pe care o prevede nu se aplică decât în cazul în care agenția de turism detailistă acționează ca intermediar pentru o agenție tur‑operatoare.
80
Această argumentație nu poate fi totuși admisă, având în vedere termenii, expliciți de altfel, ai dispoziției în cauză, opiniile emise de administrație și interpretările pe care doctrina le‑a conferit acesteia.
81
Deși revine Comisiei, în temeiul articolului 258 TFUE, sarcina de a stabili existența pretinsei neîndepliniri a obligațiilor, statele membre sunt totuși obligate, în temeiul articolului 4 alineatul (3) TUE, să faciliteze Comisiei îndeplinirea misiunii care constă în supravegherea aplicării tratatelor și a dreptului derivat. Prin urmare, în cazul în care Comisia a furnizat suficiente elemente care să releve anumite fapte de pe teritoriul statului membru pârât, sarcina de a contesta în mod temeinic și detaliat datele astfel prezentate revine acestui stat membru (a se vedea în acest sens Hotărârea din 9 noiembrie 1999, Comisia/Italia, cunoscută sub numele „San Rocco”, C-365/97, Rec., p. I-7773, punctele 84-86).
82
Or, în prezenta cauză, Regatul Spaniei nu a prezentat nicio decizie recentă a administrației sale și nicio jurisprudență care demonstrează că articolul 141 alineatul 2 punctul 1 din Legea 37/1992 era aplicat în alt mod decât potrivit sensului său literal.
83
Prin urmare, trebuie să se considere că articolul 141 alineatul 2 punctul 1 este contrar articolului 306 din Directiva TVA.
84
În consecință, al doilea motiv invocat de Comisie este fondat.
Cu privire la al treilea motiv
Argumentele părților
85
Comisia susține că reiese din articolul 142 al doilea paragraf din Legea 37/1992 că, în cazul unui serviciu de călătorie oferit altei persoane impozabile, care nu conține decât prestații efectuate pe teritoriul spaniol, agenția de turism poate, după consultarea clientului, să menționeze pe factură, sub denumirea „valoarea TVA‑ului inclus în preț”, un procent definit din prețul cu TVA, care este considerat ca fiind în sarcina clientului și pe care acesta are dreptul să îl deducă. Administrația fiscală spaniolă ar fi recunoscut în mod clar, în răspuns la numeroase întrebări, că această valoare este deductibilă în cazul în care clientul este o persoană impozabilă care beneficiază de dreptul de deducere.
86
Comisia consideră că această dispoziție încalcă articolul 226 din Directiva TVA, referitor la mențiunile care trebuie să figureze pe factură, precum și articolele 168 și 169 din această directivă, prin autorizarea deducerii unei valori care nu are nicio legătură cu TVA‑ul pe care îl suportă destinatarul serviciilor prestate de agenția de turism. În plus, dispoziția menționată ar fi discriminatorie, având în vedere că s‑ar aplica doar călătoriilor care conțin exclusiv servicii oferite pe teritoriul spaniol.
87
Regatul Spaniei arată că dispoziția în litigiu reglementează doar ipoteza în care o întreprindere cumpără de la o agenție de turism un pachet de servicii turistice în beneficiul angajaților. Această dispoziție ar fi necesară, având în vedere că Comisia ar fi omis să ofere o soluție la problema ridicată de o asemenea ipoteză. Acest stat membru subliniază că nu este posibilă nicio deducere în cazul în care un călător, înțeles în sensul de „persoană fizică”, cumpără o călătorie ori în cazul în care agențiile de turism își furnizează servicii între ele.
88
Regatul Spaniei contestă caracterul pretins discriminatoriu al dispoziției în cauză, arătând că aceasta este conformă cu articolul 309 din Directiva TVA, care prevede scutirea serviciului unic prestat de agenția de turism pentru partea corespunzătoare livrărilor de bunuri și prestărilor de servicii realizate în afara teritoriului Uniunii Europene. Dispoziția menționată ar împiedica astfel deductibilitatea taxei pentru călătoriile cumpărate care beneficiază de această scutire.
Aprecierea Curții
89
Este necesar să se arate că articolul 142 din Legea 37/1992 permite unei persoane impozabile, în anumite condiții, să deducă valoarea TVA‑ului, stabilită la 6 % din prețul total cu TVA care i‑a fost facturat.
90
Este important, în primul rând, să se constate că această deducere nu este nicidecum prevăzută de regimul special pentru agențiile de turism.
91
Trebuie, în al doilea rând, să se amintească faptul că articolul 168 din Directiva TVA stabilește principiul dreptului de deducere a TVA‑ului. Acesta din urmă se referă la taxa aplicată în amonte pe bunurile sau pe serviciile utilizate de persoana impozabilă pentru nevoile operațiunilor sale taxabile (a se vedea Hotărârea Comisia/Spania, citată anterior, punctul 21). Astfel cum a arătat avocatul general la punctul 26 din concluzii, în scopul de a asigura neutralitatea TVA‑ului, cuantumul taxei deduse trebuie să corespundă exact cuantumului taxei datorate ori achitate în amonte.
92
Or, articolul 142 din Legea 37/1992 nu menționează cuantumul exact al TVA‑ului aplicat serviciilor obținute de persoana impozabilă, ci un cuantum estimat pe baza cuantumului global plătit de aceasta din urmă. Acest calcul nu corespunde nicidecum calculului TVA‑ului prevăzut de sistemul comun al TVA‑ului, care dispune, în special conform articolului 78 litera (a) din Directiva TVA, că baza de impozitare exclude însuși TVA‑ul.
93
În consecință, această dispoziție nu este compatibilă cu modul de calcul al TVA‑ului, nici cu normele privind dreptul de deducere prevăzute de Directiva TVA.
94
Din cele de mai sus rezultă de asemenea că menționarea pe factură a unui cuantum corespunzător procentului de 6 % din prețul total facturat nu respectă normele referitoare la conținutul facturilor menționate la articolul 226 din Directiva TVA.
95
Pe de altă parte, Comisia a subliniat în mod întemeiat că prin faptul de a nu permite deducerea eventuală în discuție decât în cazurile în care serviciile sunt prestate în Spania, articolul 142 din Legea 37/1992 instaurează o discriminare pe criterii de naționalitate, de asemenea incompatibilă cu sistemul comun al TVA‑ului. Dispozițiile articolului 309 din Directiva TVA, menționate de Regatul Spaniei, nu pot, în orice caz, să servească drept temei pentru articolul 142, având în vedere că acestea nu stabilesc nicio distincție între state membre, ci prevăd o scutire a operațiunilor efectuate înafara Uniunii.
96
În consecință, al treilea motiv invocat de Comisie trebuie să fie admis.
Cu privire la al patrulea motiv
Argumentele părților
97
Comisia susține că articolul 146 din Legea 37/1992, prin care se permite agențiilor de turism să stabilească global baza de impozitare pentru o perioadă fiscală dată și, prin aceasta, să calculeze pentru această perioadă o singură marjă de profit pentru toate prestările de servicii de călătorie care intră sub incidența regimului special pentru agențiile de turism, nu își găsește un temei legal în Directiva TVA.
98
Nici articolul 73 din Directiva TVA, nici articolul 318 din aceasta nu ar putea constitui un temei pentru un astfel de calcul. Potrivit Comisiei, modul în care autoritățile spaniole aplică regimul special pentru agențiile de turism poate să determine o reducere a resurselor proprii ale Uniunii și aceasta din urmă ar avea dreptul să recupereze cuantumul corespunzător, însoțit de dobânzi.
99
Regatul Spaniei apreciază că articolul 308 din Directiva TVA are un domeniu de aplicare suficient de întins încât să permită instituirea unui sistem de stabilire globală a bazei de impozitare a taxei pentru fiecare perioadă fiscală, precum cel prevăzut de legislația spaniolă.
100
Acest stat membru arată că articolul 146 din Legea 37/1992 urmărește să simplifice îndeplinirea obligațiilor fiscale la care sunt supuși operatorii și nu impune obligații. Metoda de calcul prevăzută ar respecta principiul neutralității și nu ar determina, în consecință, nicio diminuare a resurselor proprii ale Uniunii.
Aprecierea Curții
101
Trebuie constatat că regimul special pentru agențiile de turism și în special articolul 308 din Directiva TVA, menționat de Regatul Spaniei, nu prevăd nicio posibilitate de stabilire în mod global a bazei de impozitare a marjei de profit a agențiilor de turism.
102
Articolul 318 din Directiva TVA permite în cadrul regimurilor speciale enumerate expres în capitolul 4 din titlul XII din această directivă, și anume cele aplicabile în domeniul bunurilor de ocazie sau al obiectelor de artă, de colecție sau al antichităților, să se stabilească baza de impozitare în mod global, dar, în mod specific, această dispoziție nu acoperă decât anumite domenii, printre care nu figurează cel al agențiilor de turism.
103
În consecință, în acest din urmă domeniu, baza de impozitare trebuie să fie stabilită conform articolului 308 din Directiva TVA, prin raportare la fiecare prestare unică de servicii furnizată de agenția de turism, și nu în mod global.
104
Prin urmare, articolul 146 din Legea 37/1992 nu este compatibil cu regimul special al TVA‑ului prevăzut la articolele 306-310 din Directiva TVA.
105
Trebuie, așadar, să se admită al patrulea motiv invocat de Comisie.
106
Având în vedere toate considerațiile care precedă, este necesar să se constate că Regatul Spaniei:
—
prin excluderea de la regimul special pentru agențiile de turism a vânzărilor către public de călătorii organizate de agenții tur‑operatoare, efectuate de agențiile care vând cu amănuntul și care acționează în nume propriu,
—
prin autorizarea agențiilor de turism, în anumite împrejurări, să înscrie pe facturi un cuantum global de TVA fără nicio legătură cu taxa suportată efectiv de client și prin autorizarea acestuia din urmă, în cazul în care este persoană impozabilă, să deducă această sumă globală din TVA‑ul datorat și
—
prin autorizarea agențiilor de turism, în măsura în care beneficiază de regimul special menționat, să stabilească baza de impozitare pentru TVA în mod global pentru fiecare perioadă fiscală,
nu și‑a îndeplinit obligațiile care îi revin în temeiul articolelor 168, 226 și 306-310 din Directiva TVA.
Cu privire la cheltuielile de judecată
107
În temeiul articolului 138 alineatul (3) din Regulamentul de procedură al Curții, în cazul în care părțile cad fiecare în pretenții cu privire la unul sau la mai multe capete de cerere, fiecare parte suportă propriile cheltuieli de judecată. Cu toate acestea, în cazul în care împrejurările cauzei justifică acest lucru, Curtea poate decide ca, pe lângă propriile cheltuieli de judecată, o parte să suporte o fracțiune din cheltuielile de judecată efectuate de cealaltă parte. Întrucât Comisia a căzut în pretenții cu privire la unul dintre cele patru capete de cerere, trebuie să fie obligată să suporte o pătrime din propriile cheltuieli, iar Regatul Spaniei trebuie să fie obligat să suporte propriile cheltuieli, precum și trei pătrimi din cheltuielile efectuate de Comisie.
108
În temeiul articolului 140 din Regulamentul de procedură, Republica Cehă, Republica Franceză, Republica Polonă, Republica Portugheză și Republica Finlanda suportă propriile cheltuieli de judecată.
Pentru aceste motive, Curtea (Camera a treia) declară și hotărăște:
1)
Regatul Spaniei:
—
prin excluderea de la regimul special pentru agențiile de turism a vânzărilor către public de călătorii organizate de agențiile tur‑operatoare, efectuate de agențiile detailiste care acționează în nume propriu,
—
prin autorizarea agențiilor de turism, în anumite împrejurări, să înscrie pe facturi un cuantum global de taxă pe valoarea adăugată fără nicio legătură cu taxa suportată efectiv de client și prin autorizarea acestuia din urmă, în cazul în care este persoană impozabilă, să deducă această sumă globală din taxa pe valoarea adăugată datorată și
—
prin autorizarea agențiilor de turism, în măsura în care beneficiază de regimul special menționat, să stabilească baza de impozitare pentru taxa pe valoarea adăugată în mod global pentru fiecare perioadă fiscală,
nu și‑a îndeplinit obligațiile care îi revin în temeiul articolelor 168, 226 și 306-310 din Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată.
2)
Respinge în rest acțiunea.
3)
Comisia Europeană suportă o pătrime din propriile cheltuieli de judecată.
4)
Regatul Spaniei suportă propriile cheltuieli de judecată și trei pătrimi din cheltuielile de judecată efectuate de Comisia Europeană.
5)
Republica Cehă, Republica Franceză, Republica Polonă, Republica Portugheză și Republica Finlanda suportă propriile cheltuieli de judecată.
Semnături
(
*1
)	Limba de procedură: spaniola.