62024CJ0277
SENTENZA DELLA CORTE (Nona Sezione)
27 febbraio 2025 (
*1
)
«Rinvio pregiudiziale – Sistema comune d’imposta sul valore aggiunto (IVA) – Direttiva 2006/112/CE – Articolo 273 – Misure dirette ad assicurare l’esatta riscossione dell’IVA – Debito IVA di un soggetto passivo – Normativa nazionale che prevede la responsabilità solidale dell’ex presidente del consiglio di amministrazione del soggetto passivo – Partecipazione dell’ex presidente del consiglio di amministrazione al procedimento che constata l’esistenza di un debito IVA – Procedimento di accertamento della responsabilità solidale – Contestazione del debito IVA – Diritti della difesa – Proporzionalità»
Nella causa C‑277/24 [Adjak] (
i
),
avente ad oggetto la domanda di pronuncia pregiudiziale proposta alla Corte, ai sensi dell’articolo 267 TFUE, dal Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (Tribunale amministrativo del voivodato di Breslavia, Polonia), con decisione del 25 gennaio 2024, pervenuta in cancelleria il 22 aprile 2024, nel procedimento
M. B.
contro
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu,
LA CORTE (Nona Sezione),
composta da N. Jääskinen, presidente di sezione, A. Arabadjiev e R. Frendo (relatrice), giudici,
avvocato generale: M. Campos Sánchez-Bordona
cancelliere: A. Calot Escobar
vista la fase scritta del procedimento,
considerate le osservazioni presentate:
–
per il Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu, da E. Chojnacki e B. Rogowska-Rajda;
–
per il governo polacco, da B. Majczyna e D. Lutostańska, in qualità di agenti;
–
per il governo ceco, da L. Březinová, M. Smolek e J. Vláčil, in qualità di agenti;
–
per la Commissione europea, da M. Herold e B. Sasinowska, in qualità di agenti,
vista la decisione, adottata dopo aver sentito l’avvocato generale, di giudicare la causa senza conclusioni,
ha pronunciato la seguente
Sentenza
1
La domanda di pronuncia pregiudiziale verte sull’interpretazione degli articoli 205 e 273 della direttiva 2006/112/CE del Consiglio, del 28 novembre 2006, relativa al sistema comune d’imposta sul valore aggiunto (GU 2006, L 347, pag. 1; in prosieguo: la «direttiva IVA»), in combinato disposto con l’articolo 2 TUE, gli articoli 17, 41 e 47 della Carta dei diritti fondamentali dell’Unione europea (in prosieguo: la «Carta»), il principio di proporzionalità, il diritto a un processo equo e i diritti della difesa.
2
Tale domanda è stata presentata nell’ambito di una controversia tra M. B. e il Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (direttore della camera dell’amministrazione tributaria di Breslavia, Polonia) (in prosieguo: il «DIAS») in merito alla partecipazione di M. B. al procedimento amministrativo diretto a determinare l’esistenza di un debito relativo all’imposta sul valore aggiunto (IVA) di una società di cui quest’ultima aveva presieduto il consiglio di amministrazione.
Contesto normativo
Diritto dell’Unione
3
L’articolo 193 della direttiva IVA così prevede:
«L’IVA è dovuta dal soggetto passivo che effettua una cessione di beni o una prestazione di servizi imponibile, eccetto che nei casi in cui l’imposta è dovuta da una persona diversa in virtù degli articoli da 194 a 199 ter e 202».
4
L’articolo 205 di tale direttiva enuncia quanto segue:
«Nelle situazioni di cui agli articoli da 193 a 200 e agli articoli 202, 203 e 204, gli Stati membri possono stabilire che una persona diversa dal debitore dell’imposta sia responsabile in solido per l’assolvimento dell’IVA».
5
L’articolo 273, primo comma, della suddetta direttiva è così formulato:
«Gli Stati membri possono stabilire, nel rispetto della parità di trattamento delle operazioni interne e delle operazioni effettuate tra Stati membri da soggetti passivi, altri obblighi che essi ritengono necessari ad assicurare l’esatta riscossione dell’IVA e ad evitare le evasioni, a condizione che questi obblighi non diano luogo, negli scambi tra Stati membri, a formalità connesse con il passaggio di una frontiera».
Diritto polacco
6
La ustawa – Ordynacja podatkowa (legge recante il codice tributario), del 29 agosto 1997, nella sua versione applicabile ai fatti del procedimento principale (Dz. U. del 2023, posizione 2383) (in prosieguo: il «codice tributario»), all’articolo 107, così dispone:
«1.   Nei casi e nella misura previsti dal presente capo, i terzi sono anch’essi responsabili in solido con il soggetto passivo, con tutto il loro patrimonio, degli arretrati d’imposta di quest’ultimo.
(...)
2.   Fatte salve disposizioni contrarie, i terzi sono altresì responsabili:
(...)
3)
degli anticipi non rimborsati entro i termini sull’[IVA] pagata a monte nonché degli interessi su tali anticipi;
(...)».
7
L’articolo 108 del codice tributario, al paragrafo 1, dispone quanto segue:
«L’amministrazione tributaria statuisce con decisione sulla responsabilità fiscale dei terzi».
8
Ai sensi dell’articolo 116 di tale codice:
«1.   I membri del consiglio di amministrazione di una società a responsabilità limitata, di una società a responsabilità limitata in formazione, di una società per azioni semplificata, di una società per azioni semplificata in formazione, di una società per azioni o di una società per azioni in formazione sono responsabili in solido con tutto il loro patrimonio degli arretrati d’imposta di dette società, se l’esecuzione forzata sul patrimonio della società si è rivelata totalmente o parzialmente infruttuosa e il membro del consiglio di amministrazione:
1)
non ha dimostrato che:
a)
è stata presentata una domanda di dichiarazione di fallimento (...);
b)
l’assenza di una domanda di dichiarazione di fallimento non è dovuta a sua colpa;
2)
non ha identificato su quali beni della società l’esecuzione consentirebbe di garantire in gran parte gli arretrati d’imposta della società.
(...)
2.   La responsabilità dei membri del consiglio di amministrazione si estende agli arretrati d’imposta per i debiti scaduti durante l’esercizio delle loro funzioni e agli arretrati (...) sorti durante l’esercizio di tali funzioni.
(...)
4.   Le disposizioni dei paragrafi da 1 a 3 si applicano anche all’ex membro del consiglio di amministrazione e all’ex rappresentante o socio della società in formazione.
(...)».
9
L’articolo 133, paragrafo 1, di detto codice enuncia quanto segue:
«Sono parti del procedimento tributario il contribuente, il soggetto pagatore, il soggetto percettore o il loro avente diritto, nonché i terzi di cui agli articoli da 110 a 117c che, in ragione del proprio interesse giuridico, chiedono un’azione dell’amministrazione tributaria, ai quali l’amministrazione tributaria fa riferimento o al cui interesse giuridico si riferisce l’azione dell’amministrazione tributaria».
Procedimento principale e questione pregiudiziale
10
M. B. è stata presidente del consiglio di amministrazione della società B. sp. z o.o. dall’agosto 2014 al gennaio 2018.
11
Tale società è stata oggetto di un procedimento di verifica fiscale (in prosieguo: il «procedimento tributario di cui trattasi») da parte del Naczelnik Urzędu Skarbowego Wrocław-Stare Miasto (capo dell’Ufficio tributi di Breslavia-Città vecchia, Polonia) (in prosieguo: il «NUS»), vertente sulle dichiarazioni IVA relative al periodo dal giugno all’ottobre 2016.
12
Il 22 agosto 2022 M. B. ha presentato al NUS una domanda diretta ad ottenere la qualità di parte del procedimento tributario di cui trattasi nonché l’accesso al fascicolo dello stesso, in ragione del fatto di essere stata presidente del consiglio di amministrazione della società B. Con ordinanza del 12 settembre 2022 il NUS ha respinto tale domanda.
13
Adito da M. B. con reclamo, il DIAS, con ordinanza del 27 ottobre 2022 (in prosieguo: l’«ordinanza del DIAS»), ha annullato l’ordinanza del NUS del 12 settembre 2022in toto e ha chiuso il procedimento. In tale ordinanza, il DIAS ha indicato che la qualità di parte di un procedimento tributario dipende dalla valutazione delle autorità competenti. Orbene, secondo il DIAS, M. B. non rientra in nessuna delle categorie di soggetti elencate nell’articolo 133 del codice tributario. In tali circostanze, il DIAS ha ritenuto che non vi fosse alcuna base giuridica su cui il NUS potesse fondare la sua ordinanza. Infatti, tale codice non prevede che la questione della concessione o no a un determinato soggetto della qualità di parte di un procedimento in corso sia decisa con un’ordinanza o con qualsiasi altro atto.
14
Il 6 dicembre 2022 M. B. ha proposto ricorso dinanzi al Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (Tribunale amministrativo del voivodato di Breslavia, Polonia), che è il giudice del rinvio, al fine di ottenere l’annullamento dell’ordinanza del DIAS.
15
A sostegno del proprio ricorso M. B. fa valere, innanzitutto, che il DIAS ha erroneamente interpretato le disposizioni del diritto nazionale, avendo ritenuto che essa non avesse un interesse giuridico, ai sensi dell’articolo 133 del codice tributario, a chiedere la concessione della qualità di parte del procedimento tributario condotto contro la società B.M.B. indica, inoltre, che, essendo stata l’unico membro del consiglio di amministrazione di tale società durante il periodo oggetto del procedimento tributario di cui trattasi, è lei che meglio conosce l’attività di detta società, il che sarebbe determinante ai fini di tale procedimento. La sua sporadica audizione da parte del NUS in qualità di testimone non sarebbe né sufficiente né esaustiva. Infine, M. B. sottolinea che la sua domanda di concessione della qualità di parte di detto procedimento è giustificata per il motivo che eventuali crediti insoluti della società B la riguarderanno in qualità di persona fisica.
16
Nella domanda di pronuncia pregiudiziale il giudice del rinvio espone, in primo luogo, che, secondo la prassi costante dell’amministrazione tributaria polacca, confermata dalla giurisprudenza dei giudici nazionali relativa agli articoli 116 e 133 del codice tributario, il sorgere della responsabilità solidale del terzo, come un membro o ex membro del consiglio di amministrazione di una società, risulta da due procedimenti distinti:
–
un procedimento diretto a determinare l’importo del debito tributario (in prosieguo: il «procedimento di imposizione»), in cui è parte solo il soggetto passivo dell’imposta oggetto di tale procedimento;
–
un’azione relativa alla responsabilità solidale dei terzi (in prosieguo: il «procedimento per responsabilità solidale»), quando il soggetto passivo il cui debito tributario è accertato all’esito del procedimento di imposizione non adempie le proprie obbligazioni fiscali.
17
A tale proposito, il giudice del rinvio indica che, secondo la prassi nazionale, un terzo come un ex membro del consiglio di amministrazione della società avente un debito tributario non ha un interesse giuridico, ai sensi dell’articolo 133 del codice tributario, a essere parte del procedimento di imposizione relativo a tale società. Tale terzo potrebbe essere soltanto parte del procedimento per responsabilità solidale.
18
Tale giudice precisa, tuttavia, che le disposizioni del codice tributario e la prassi nazionale non prevedono la possibilità per detto terzo di contestare l’importo del debito tributario accertato all’esito del procedimento di imposizione, nell’ambito del procedimento per responsabilità solidale. Quest’ultimo procedimento, infatti, tenderebbe principalmente a determinare se sono soddisfatti i presupposti della responsabilità del terzo.
19
In secondo luogo, il giudice del rinvio espone i propri dubbi circa la compatibilità della prassi nazionale di cui trattasi con il diritto dell’Unione.
20
Tale giudice indica che, nel caso di specie, la controversia verte sulle garanzie procedurali che devono essere concesse a un terzo, nell’ambito di un procedimento diretto a definire l’importo del debito tributario di una società, in ragione del suo potenziale obbligo di soddisfare, con il proprio patrimonio personale, il debito IVA gravante su tale società.
21
Secondo il giudice del rinvio, è vero che un meccanismo di responsabilità solidale del terzo per le obbligazioni tributarie di una società contribuisce ad assicurare l’esatta riscossione dell’IVA, ai sensi dell’articolo 273 della direttiva IVA, alla luce dell’articolo 325, paragrafo 1, TFUE. Tuttavia, basandosi, segnatamente, sulla sentenza dell’8 maggio 2019, EN.SA. (C‑712/17, EU:C:2019:374, punti 38 e 39), tale giudice sottolinea che il margine di valutazione che l’articolo 273 della direttiva IVA conferisce agli Stati membri per raggiungere gli obiettivi perseguiti da tale articolo deve essere esercitato nel rispetto del diritto dell’Unione, segnatamente dei suoi principi generali, tra cui il principio di proporzionalità.
22
A tale riguardo, detto giudice indica che risulta, in particolare, dalla sentenza del 13 ottobre 2022, Direktor na Direktsia Obzhalvane i danachno-osiguritelna praktika (C‑1/21, EU:C:2022:788), che l’articolo 273 della direttiva IVA e il principio di proporzionalità devono essere interpretati nel senso che non ostano a una normativa nazionale che, in presenza di determinate circostanze, prevede un meccanismo di responsabilità solidale per i debiti IVA di una persona giuridica. Tuttavia, conformemente a tale sentenza, l’amministrazione tributaria dovrebbe, nell’ambito di un procedimento per responsabilità solidale di un terzo, esaminare le circostanze legate al concorso di tale terzo al debito tributario, o a un’altra riduzione del bilancio dello Stato a titolo di IVA. Orbene, secondo il medesimo giudice, una prassi nazionale che escluda la partecipazione di detto terzo al procedimento diretto a fissare l’importo del debito tributario non soddisfa tale requisito.
23
Infatti, la mancata partecipazione di un terzo che potrebbe essere oggetto di un procedimento per responsabilità solidale al procedimento di imposizione potrebbe comportare che tale terzo non possa rimettere in discussione le eventuali constatazioni erronee dell’amministrazione tributaria, in quanto tale amministrazione sarebbe vincolata dalla decisione definitiva adottata nei confronti della società a cui si riferisce il procedimento di imposizione.
24
Peraltro, il giudice del rinvio indica che la circostanza che detto terzo possa essere sentito in qualità di testimone nell’ambito del procedimento di imposizione non consente di considerare che egli disponga delle garanzie procedurali proprie di una parte in tale procedimento.
25
Infatti, secondo tale giudice, la circostanza che un terzo che potrebbe essere ritenuto responsabile in solido non possa partecipare al procedimento di imposizione, diretto a definire l’importo del debito tributario, solleva interrogativi relativi al rispetto dello Stato di diritto, di cui all’articolo 2 TUE, del diritto di proprietà, tutelato dall’articolo 17 della Carta, del principio di buona amministrazione, dei diritti della difesa e del diritto a una tutela giurisdizionale effettiva, garantiti, segnatamente, dagli articoli 41 e 47 della Carta, nonché del principio di proporzionalità.
26
In tale contesto, il giudice del rinvio fa riferimento, in particolare, alla sentenza del 16 ottobre 2019, Glencore Agriculture Hungary (C‑189/18, EU:C:2019:861). Secondo tale giudice, poiché da tale sentenza risulta che è necessario che il singolo oggetto di un procedimento tributario possa prendere conoscenza degli elementi raccolti nell’ambito di procedimenti collegati, si deve ritenere che le disposizioni della direttiva IVA, il principio del rispetto dei diritti della difesa e l’articolo 47 della Carta non ostino a che un terzo che potrebbe essere considerato solidalmente responsabile dei debiti di una società abbia la qualità di parte del procedimento d’imposizione condotto nei confronti di tale società, il che implicherebbe il diritto per quest’ultimo di prendere conoscenza degli elementi di prova in base ai quali l’amministrazione tributaria fissa l’importo del debito tributario che tale terzo sarà in definitiva tenuto a sostenere.
27
Ciò premesso, il Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (Tribunale amministrativo del voivodato di Breslavia) ha deciso di sospendere il procedimento e di sottoporre alla Corte la seguente questione pregiudiziale:
«Se gli articoli 205 e 273 della direttiva [IVA], in combinato disposto con l’articolo 2 TUE (...) (Stato di diritto, rispetto dei diritti dell’Uomo) nonché con l’articolo 17 (diritto di proprietà), l’articolo 41 (diritto alla buona amministrazione) nonché l’articolo 47 (diritto ad un ricorso effettivo e diritto alla tutela giurisdizionale) della [Carta] e i seguenti principi garantiti dal diritto dell’Unione europea: principio di proporzionalità, diritto al giusto processo e diritto di difesa, debbano essere interpretati nel senso che ostano a una normativa nazionale e a una prassi nazionale, basata su tale normativa, ai sensi delle quali ad una persona fisica (membro del consiglio di amministrazione di una persona giuridica), che può essere chiamata a rispondere, in via solidale, con tutto il suo patrimonio personale, delle obbligazioni tributarie in materia di IVA di tale persona giuridica, viene negato il diritto di partecipare attivamente al procedimento avente ad oggetto la determinazione, con decisione definitiva dell’autorità tributaria, dell’obbligazione tributaria della persona giuridica, allorché in un procedimento separato, volto ad accertare la responsabilità solidale della persona fisica in questione per le suddette obbligazioni tributarie in materia di IVA della persona giuridica, tale persona fisica viene privata di un mezzo adeguato per contestare efficacemente gli accertamenti e le valutazioni effettuati in precedenza quanto all’esistenza o all’importo dell’obbligazione tributaria della persona giuridica, contenuti in una decisione definitiva dell’autorità tributaria, precedentemente adottata senza la partecipazione di tale persona fisica, decisione che, di conseguenza, costituisce un precedente in tale procedimento ai sensi di una disposizione nazionale confermata dalla prassi nazionale».
Sulla ricevibilità della domanda di pronuncia pregiudiziale
28
Nelle sue osservazioni scritte, il DIAS fa valere che, nel diritto polacco, qualsiasi decisione relativa alla responsabilità di un terzo è esclusa se è trascorso un periodo superiore a cinque anni dalla fine dell’anno civile nel corso del quale sono sorti gli arretrati d’imposta. Nel procedimento principale, tale periodo sarebbe scaduto alla fine del 2021, cosicché il diritto di avviare un procedimento per responsabilità solidale sarebbe prescritto. Pertanto, la risposta della Corte alla presente domanda di pronuncia pregiudiziale non avrebbe alcuna incidenza sulla responsabilità di M. B., in qualità di ex membro del consiglio di amministrazione della società B., per quanto riguarda gli arretrati d’imposta di quest’ultima.
29
A tale riguardo, vero è che sia dal dettato sia dall’impianto sistematico dell’articolo 267 TFUE emerge che il procedimento pregiudiziale presuppone, in particolare, che dinanzi ai giudici nazionali sia effettivamente pendente una controversia, dovendo la pronuncia pregiudiziale richiesta essere «necessaria» al fine di consentire al giudice del rinvio di «emanare la sua sentenza» nella causa della quale è investito. Infatti, la ratio del rinvio pregiudiziale non consiste nell’esprimere pareri consultivi su questioni generali o ipotetiche, bensì nella necessità di dirimere concretamente una controversia [sentenza del 25 giugno 2020, Ministerio Fiscal (Autorità preposta a ricevere una domanda di protezione internazionale), C‑36/20 PPU, EU:C:2020:495, punto 48 e giurisprudenza citata].
30
Tuttavia, spetta esclusivamente al giudice nazionale cui è stata sottoposta la controversia e che deve assumersi la responsabilità dell’emananda decisione giurisdizionale valutare, alla luce delle particolarità del caso di specie, la rilevanza delle questioni che sottopone alla Corte. Di conseguenza, se la questione sollevata verte sull’interpretazione o sulla validità di una norma di diritto dell’Unione, la Corte è, in linea di principio, tenuta a statuire. Ne consegue che una questione pregiudiziale che verte sul diritto dell’Unione gode di una presunzione di rilevanza. Il rifiuto della Corte di pronunciarsi su una domanda siffatta è possibile solo qualora appaia in modo manifesto che l’interpretazione del diritto dell’Unione richiesta non ha alcuna relazione con la realtà effettiva o con l’oggetto della controversia principale, qualora il problema sia di natura ipotetica oppure qualora la Corte non disponga degli elementi di fatto o di diritto necessari per fornire una soluzione utile alle questioni che le vengono sottoposte [sentenza del 22 novembre 2022, Staatssecretaris van Justitie en Veiligheid (Allontanamento – Cannabis per uso terapeutico), C‑69/21, EU:C:2022:913, punto 41 e giurisprudenza citata].
31
Nel caso di specie, è pacifico che il giudice del rinvio è investito del ricorso di M. B. diretto all’annullamento dell’ordinanza del DIAS, con la quale quest’ultimo ha respinto la domanda di M. B. tendente ad ottenere la qualità di parte del procedimento di imposizione nei confronti della società B., procedimento che, secondo tale giudice, è ancora in corso. Parimenti, detto giudice ritiene che la risposta della Corte alla presente domanda di pronuncia pregiudiziale sia necessaria per poter risolvere proprio la controversia avente ad oggetto tale ricorso.
32
Di conseguenza, la presente domanda di pronuncia pregiudiziale è ricevibile.
Sulla questione pregiudiziale
Osservazioni preliminari
33
Secondo una giurisprudenza costante, nell’ambito della procedura di cooperazione tra i giudici nazionali e la Corte istituita all’articolo 267 TFUE, spetta a quest’ultima fornire al giudice nazionale una soluzione utile che gli consenta di dirimere la controversia di cui è investito. In tale prospettiva, spetta alla Corte, se necessario, riformulare la questione ad essa sottoposta. Inoltre, la Corte può essere condotta a prendere in considerazione norme del diritto dell’Unione alle quali il giudice nazionale non ha fatto riferimento nella questione pregiudiziale (sentenza del 16 maggio 2019, Plessers, C‑509/17, EU:C:2019:424, punto 32 e giurisprudenza citata).
34
Come risulta dal punto 27 della presente sentenza, la questione pregiudiziale verte sull’interpretazione degli articoli 205 e 273 della direttiva IVA, in combinato disposto con l’articolo 2 TUE, gli articoli 17, 41 e 47 della Carta, il principio di proporzionalità, il diritto a un equo processo e i diritti della difesa.
35
In primo luogo, per quanto riguarda la direttiva IVA, occorre ricordare che, ai sensi del suo articolo 205, nelle situazioni contemplate dagli articoli da 193 a 200 e da 202 a 204 di tale direttiva, gli Stati membri possono prevedere che una persona diversa dal debitore sia tenuta in solido al pagamento dell’IVA.
36
Gli articoli da 193 a 200 e da 202 a 204 della direttiva IVA determinano i soggetti debitori dell’IVA, conformemente all’oggetto della sezione 1, intitolata «Debitori dell’imposta verso l’Erario», del capo 1 del titolo XI di tale direttiva, di cui fanno parte tali disposizioni. Se l’articolo 193 di tale direttiva prevede, come regola di base, che l’IVA è dovuta dal soggetto passivo che effettua una cessione di beni o una prestazione di servizi imponibile, la formulazione di tale articolo chiarisce che altre persone possono o devono essere debitrici di tale imposta nelle situazioni di cui agli articoli da 194 a 199 ter e 202 della stessa direttiva (v., in tal senso, sentenza del 13 ottobre 2022, Direktor na Direktsia Obzhalvane i danachno-osiguritelna praktika, C‑1/21, EU:C:2022:788, punto 48 e giurisprudenza citata).
37
Dal complesso formato dagli articoli da 193 a 205 della direttiva IVA risulta quindi che l’articolo 205 di tale direttiva fa parte di un insieme di disposizioni volte a identificare il debitore dell’IVA in funzione di varie situazioni (sentenza del 13 ottobre 2022, Direktor na Direktsia Obzhalvane i danachno-osiguritelna praktika, C‑1/21, EU:C:2022:788, punto 49 e giurisprudenza citata).
38
Pertanto, l’articolo 205 della direttiva IVA consente, in linea di principio, agli Stati membri di adottare misure per l’effettiva riscossione dell’IVA in forza delle quali una persona diversa da quella di norma tenuta al pagamento di tale imposta ai sensi degli articoli da 193 a 200 e da 202 a 204 di tale direttiva diviene responsabile in solido del pagamento dell’imposta stessa (sentenza del 13 ottobre 2022, Direktor na Direktsia Obzhalvane i danachno-osiguritelna praktika, C‑1/21, EU:C:2022:788, punto 50 e giurisprudenza citata).
39
Nel caso di specie, dalla domanda di pronuncia pregiudiziale non risulta che il meccanismo di responsabilità solidale previsto in Polonia dall’articolo 116 del codice tributario abbia ad oggetto di designare un soggetto debitore dell’imposta su una o più operazioni imponibili determinate, ai sensi del combinato disposto degli articoli 193 e 205 della direttiva IVA. Infatti, in applicazione di tale meccanismo, i membri o gli ex membri del consiglio di amministrazione di una società possono, a determinate condizioni, essere considerati responsabili in solido di tutto o di parte dei debiti IVA di tale società, senza che tali debiti si ricolleghino a una o a più operazioni imponibili determinate.
40
Di conseguenza, non risulta che l’articolo 205 della direttiva IVA sia applicabile nelle circostanze del procedimento principale (v., in tal senso e per analogia, sentenza del 13 ottobre 2022, Direktor na Direktsia Obzhalvane i danachno-osiguritelna praktika, C‑1/21, EU:C:2022:788, punti 51, 52 e 54).
41
In secondo luogo, per quanto riguarda i principi e i diritti fondamentali menzionati dal giudice del rinvio, si deve constatare che l’articolo 41 della Carta, relativo al diritto a una buona amministrazione, non è applicabile nell’ambito del procedimento principale, in quanto si rivolge non agli Stati membri, ma unicamente alle istituzioni, agli organi e agli organismi dell’Unione (sentenza del 17 luglio 2014, YS e a., C‑141/12 e C‑372/12, EU:C:2014:2081, punto 67). È pur vero che, come sottolinea il giudice del rinvio, il diritto a una buona amministrazione, sancito da tale disposizione, riflette un principio generale del diritto dell’Unione (sentenza del 17 luglio 2014, YS e a., C‑141/12 e C‑372/12, EU:C:2014:2081, punto 68). Tuttavia, non risulta necessario, nel caso di specie, richiamare il diritto a una buona amministrazione, in quanto principio generale del diritto dell’Unione, sotto un profilo diverso da quello del diritto di essere ascoltato e del diritto di accedere al fascicolo, che, secondo la giurisprudenza, fanno parte dei diritti della difesa (sentenza del 10 settembre 2013, G. e R., C‑383/13 PPU, EU:C:2013:533, punto 32; v., in tal senso, sentenza del 16 ottobre 2019, Glencore Agriculture Hungary, C‑189/18, EU:C:2019:861, punti 41 e 51), anch’essi oggetto della questione posta.
42
Parimenti, vista la natura amministrativa del procedimento d’imposizione, nonché, del resto, del procedimento per responsabilità solidale, l’articolo 47 della Carta, relativo al diritto a un ricorso effettivo e a un giudice imparziale, non è pertinente, né lo è il diritto a una tutela giurisdizionale effettiva (v., in tal senso, sentenza del 1o dicembre 2022, Aquila Part Prod Com, C‑512/21, EU:C:2022:950, punto 59).
43
Inoltre, poiché, nella fase del procedimento di imposizione avviato nei confronti della società che può avere un debito IVA, il patrimonio personale dei membri del consiglio di amministrazione di quest’ultima non può essere colpito, non è necessario prendere in considerazione l’articolo 17 della Carta, relativo al diritto di proprietà.
44
Peraltro, sebbene il giudice del rinvio faccia riferimento anche all’articolo 2 TUE, che enuncia i valori sui quali si fonda l’Unione, nulla nella domanda di pronuncia pregiudiziale consente di ritenere che tale giudice chieda un’interpretazione di tale articolo autonoma rispetto ai diritti fondamentali e ai altri principi che esso menziona nella sua questione.
45
Di conseguenza, occorre riformulare la presente questione pregiudiziale nel senso che, con essa, il giudice del rinvio chiede, in sostanza, se l’articolo 273 della direttiva IVA, in combinato disposto con l’articolo 325, paragrafo 1, TFUE, i diritti della difesa e il principio di proporzionalità, debba essere interpretato nel senso che osta a una normativa e a una prassi nazionali secondo le quali un terzo che potrebbe essere considerato responsabile in solido del debito tributario di una persona giuridica non può essere parte del procedimento d’imposizione condotto nei confronti di tale persona giuridica al fine di accertare il debito tributario di quest’ultima, e non gli viene concesso alcun mezzo adeguato per contestare le constatazioni e le valutazioni relative all’esistenza o all’importo di detto debito tributario nell’ambito del procedimento per responsabilità solidale.
Nel merito
46
Conformemente all’articolo 273, primo comma, della direttiva IVA, gli Stati membri possono stabilire altri obblighi, rispetto a quelli previsti dalla menzionata direttiva, ove essi li ritengano necessari ad assicurare l’esatta riscossione dell’IVA e ad evitare le evasioni (sentenze del 19 ottobre 2017, Paper Consult, C‑101/16, EU:C:2017:775, punto 49, e dell’11 gennaio 2024, Global Ink Trade, C‑537/22, EU:C:2024:6, punto 41).
47
Inoltre, l’articolo 325, paragrafo 1, TFUE impone agli Stati membri di combattere contro la frode e le altre attività illegali che ledono gli interessi finanziari dell’Unione mediante misure effettive e dissuasive.
48
Risulta, in particolare, dalle disposizioni summenzionate che gli Stati membri hanno l’obbligo di adottare tutte le misure legislative e amministrative atte a garantire la riscossione integrale dell’IVA dovuta nei loro rispettivi territori e a combattere contro la frode (sentenza del 13 ottobre 2022, Direktor na Direktsia Obzhalvane i danachno-osiguritelna praktika, C‑1/21, EU:C:2022:788, punto 60 e giurisprudenza citata).
49
Un meccanismo di responsabilità solidale come quello istituito dall’articolo 116 del codice tributario contribuisce alla riscossione di importi IVA che non sono stati versati da una persona giuridica soggetto passivo nei termini imperativi stabiliti dalle disposizioni della direttiva IVA. Un siffatto meccanismo contribuisce quindi ad assicurare l’esatta riscossione dell’IVA, ai sensi dell’articolo 273 della direttiva IVA, conformemente all’obbligo sancito all’articolo 325, paragrafo 1, TFUE (v., in tal senso e per analogia, sentenza del 13 ottobre 2022, Direktor na Direktsia Obzhalvane i danachno-osiguritelna praktika, C‑1/21, EU:C:2022:788, punto 61).
50
Risulta dalla giurisprudenza che le disposizioni di cui all’articolo 273 della direttiva IVA, al di fuori dei limiti da esse fissati, non precisano né le condizioni né gli obblighi che gli Stati membri possono prevedere. Esse conferiscono, pertanto, a questi ultimi un margine di valutazione quanto ai mezzi volti a conseguire gli obiettivi diretti a riscuotere integralmente l’IVA e a lottare contro la frode. Tuttavia, gli Stati membri sono tenuti ad esercitare la loro competenza nel rispetto del diritto dell’Unione e dei suoi principi generali (v., in tal senso, sentenza del 13 ottobre 2022, Direktor na Direktsia Obzhalvane i danachno-osiguritelna praktika, C‑1/21, EU:C:2022:788, punti 69 e 72).
51
A tale riguardo, occorre ricordare che, secondo una giurisprudenza costante, il rispetto dei diritti della difesa costituisce un principio generale del diritto dell’Unione. Tale principio trova applicazione ogniqualvolta l’amministrazione si proponga di adottare, nei confronti di un soggetto, un atto che gli arreca pregiudizio. In forza di tale principio i destinatari di decisioni che incidono sensibilmente sui loro interessi devono essere messi in condizione di manifestare utilmente il loro punto di vista in merito agli elementi sui quali l’amministrazione intende fondare la sua decisione. Tale obbligo incombe sulle amministrazioni degli Stati membri ogniqualvolta esse adottano misure che rientrano nella sfera d’applicazione del diritto dell’Unione, quand’anche la normativa dell’Unione applicabile non preveda espressamente siffatta formalità (sentenza del 16 ottobre 2019, Glencore Agriculture Hungary, C‑189/18, EU:C:2019:861, punto 39 e giurisprudenza citata).
52
Come risulta dal punto 41 della presente sentenza, i diritti della difesa includono il diritto di essere ascoltato e il diritto di accedere al fascicolo.
53
Tuttavia, il principio del rispetto dei diritti della difesa non è una prerogativa assoluta, ma può soggiacere a restrizioni, a condizione che queste rispondano effettivamente a obiettivi di interesse generale perseguiti dalla misura di cui trattasi e non costituiscano, rispetto allo scopo perseguito, un intervento sproporzionato e inaccettabile, tale da ledere la sostanza stessa dei diritti così garantiti (sentenza del 16 ottobre 2019, Glencore Agriculture Hungary, C‑189/18, EU:C:2019:861, punto 43 e giurisprudenza citata).
54
Tra tali obiettivi figura, in particolare, nel contesto dei procedimenti di verifica fiscale, la tutela delle esigenze di riservatezza o di segreto professionale (v., in tal senso, sentenza del 16 ottobre 2019, Glencore Agriculture Hungary, C‑189/18, EU:C:2019:861, punto 55).
55
Peraltro, emerge dalla giurisprudenza che, in sede di controllo del rispetto dei diritti della difesa nell’ambito di procedimenti amministrativi collegati, si deve altresì tenere conto della certezza del diritto, che è anch’esso un principio generale del diritto dell’Unione. Poiché il carattere definitivo di una decisione amministrativa contribuisce alla certezza del diritto, il diritto dell’Unione non esige, in linea di principio, che un organo sia obbligato a riesaminare una decisione amministrativa che ha acquisito tale carattere definitivo (v., in tal senso, sentenza del 16 ottobre 2019, Glencore Agriculture Hungary, C‑189/18, EU:C:2019:861, punti 45 e 46).
56
Ciò posto, il carattere definitivo di una decisione amministrativa non può giustificare una lesione della sostanza stessa dei diritti della difesa. In tal senso, non si può ammettere che, a causa del carattere definitivo delle decisioni adottate in esito a tali procedimenti amministrativi collegati, l’amministrazione finanziaria sia esentata dal far conoscere al soggetto passivo gli elementi di prova, compresi quelli provenienti da detti procedimenti, in base ai quali essa intende prendere una decisione, e che il soggetto passivo di cui trattasi sia così privato del diritto di rimettere in discussione utilmente, nel corso del procedimento di cui è parte, tali constatazioni di fatto e tali qualificazioni giuridiche (v., in tal senso, sentenza del 16 ottobre 2019, Glencore Agriculture Hungary, C‑189/18, EU:C:2019:861, punti 47 e 49).
57
Nel caso di specie, all’esito del procedimento di imposizione, l’amministrazione finanziaria polacca determinerà l’esistenza e l’importo del debito IVA della società B. e, nell’ipotesi in cui tale società non rimborsi il suo debito e l’esecuzione forzata di quest’ultimo sia infruttuosa, M. B. potrà essere oggetto di un procedimento per responsabilità solidale.
58
Orbene, una decisione che, all’esito di quest’ultimo procedimento, constatasse la responsabilità solidale di M. B. per il debito tributario della società B., quale previamente fissato nell’ambito del procedimento d’imposizione, arrecherebbe pregiudizio a M. B.
59
Di conseguenza, nell’ipotesi di cui al punto precedente, i principi ricordati al punto 56 della presente sentenza esigono che l’amministrazione tributaria polacca rispetti i diritti della difesa della persona nei cui confronti viene avviato un procedimento per responsabilità solidale a seguito di un procedimento di imposizione conclusosi con l’accertamento di un debito tributario, che non ha potuto essere riscosso, in tutto o in parte, presso il soggetto passivo dell’IVA.
60
Orbene, come risulta dai punti 18 e 23 della presente sentenza, nel caso di specie, secondo le constatazioni del giudice del rinvio, non sembra che il procedimento per responsabilità solidale consenta di rimettere in discussione l’importo del debito, dal momento che il suo oggetto sembra limitarsi a stabilire se siano soddisfatte le condizioni risultanti dall’articolo 116 del codice tributario affinché il pagamento del debito tributario previamente accertato in esito al procedimento d’imposizione possa essere reclamato a un terzo. Pertanto, un procedimento per responsabilità solidale che si svolga in tali condizioni potrebbe ledere la sostanza stessa dei diritti della difesa di tale terzo.
61
Ciò posto, occorre ricordare che, nella fase del procedimento di imposizione condotto nei confronti di una società, vi è una mera possibilità che successivamente sia avviato un procedimento per responsabilità solidale nei confronti di un terzo e che, al termine di quest’ultimo procedimento, sia adottata una decisione che arrechi pregiudizio a tale terzo o incida sensibilmente sui suoi interessi.
62
Per contro, la concessione a detto terzo del diritto di partecipare al procedimento di imposizione potrebbe, in linea di principio, compromettere la riservatezza di talune informazioni o prolungare la durata di tale procedimento, pregiudicando così l’interesse pubblico consistente nel garantire la riscossione efficace dell’IVA.
63
In tale contesto, occorre ricordare che, in forza del principio di proporzionalità, gli Stati membri devono far ricorso a strumenti che, pur consentendo di raggiungere efficacemente l’obiettivo perseguito dal diritto nazionale, arrechino il minor pregiudizio possibile agli obiettivi e ai principi stabiliti dalla normativa di riferimento dell’Unione. Pertanto, anche se è legittimo che i provvedimenti adottati dagli Stati membri tendano a preservare il più efficacemente possibile i diritti dell’Erario, essi non devono eccedere quanto è necessario a tal fine (sentenza del 13 ottobre 2022, Direktor na Direktsia Obzhalvane i danachno-osiguritelna praktika, C‑1/21, EU:C:2022:788, punto 73 e giurisprudenza citata).
64
Orbene, negare a un terzo che potrebbe essere considerato responsabile in solido del debito tributario di una persona giuridica il diritto di partecipare al procedimento di imposizione condotto nei confronti di quest’ultima non eccede quanto necessario per preservare il più efficacemente possibile i diritti dell’Erario. Per contro, tale limite sarebbe superato se venisse lesa la sostanza stessa dei diritti della difesa di tale terzo nell’ambito del procedimento per responsabilità solidale eventualmente avviato nei confronti di detto terzo.
65
Alla luce delle considerazioni che precedono, occorre rispondere alla questione pregiudiziale dichiarando che l’articolo 273 della direttiva IVA, in combinato disposto con l’articolo 325, paragrafo 1, TFUE, i diritti della difesa e il principio di proporzionalità, deve essere interpretato nel senso che non osta a una normativa e a una prassi nazionali secondo le quali un terzo che potrebbe essere considerato responsabile in solido del debito tributario di una persona giuridica non può essere parte del procedimento di imposizione condotto nei confronti di tale persona giuridica al fine di accertare il debito tributario di quest’ultima, fatta salva la necessità che tale terzo, nel corso del procedimento per responsabilità solidale eventualmente condotto nei suoi confronti, possa rimettere utilmente in discussione gli accertamenti di fatto e le qualificazioni giuridiche effettuate dall’amministrazione tributaria nell’ambito del procedimento di imposizione, e accedere al fascicolo di quest’ultimo, nel rispetto dei diritti di detta persona giuridica o di altri terzi.
Sulle spese
66
Nei confronti delle parti nel procedimento principale la presente causa costituisce un incidente sollevato dinanzi al giudice nazionale, cui spetta quindi statuire sulle spese. Le spese sostenute da altri soggetti per presentare osservazioni alla Corte non possono dar luogo a rifusione.
Per questi motivi, la Corte (Nona Sezione) dichiara:
L’articolo 273 della direttiva 2006/112/CE del Consiglio, del 28 novembre 2006, relativa al sistema comune d’imposta sul valore aggiunto, in combinato disposto con l’articolo 325, paragrafo 1, TFUE, i diritti della difesa e il principio di proporzionalità,
dev’essere interpretato nel senso che:
non osta a una normativa e a una prassi nazionali secondo le quali un terzo che potrebbe essere considerato responsabile in solido del debito tributario di una persona giuridica non può essere parte del procedimento condotto nei confronti di tale persona giuridica al fine di accertare il debito tributario di quest’ultima, fatta salva la necessità che tale terzo, nel corso del procedimento per responsabilità solidale eventualmente condotto nei suoi confronti, possa rimettere utilmente in discussione gli accertamenti di fatto e le qualificazioni giuridiche effettuate dall’amministrazione tributaria nell’ambito del primo procedimento, e accedere al fascicolo di quest’ultimo, nel rispetto dei diritti di detta persona giuridica o di altri terzi.
Firme
(
*1
)	Lingua processuale: il polacco.
(
i
)	Il nome della presente causa è un nome fittizio. Non corrisponde al nome reale di nessuna delle parti del procedimento.