62020CJ0326
HOTĂRÂREA CURȚII (Camera a treia)
13 ianuarie 2022 (
*1
)
„Trimitere preliminară – Accize – Directiva 2008/118/CE – Scutire de acciza armonizată – Produse destinate utilizării în contextul relațiilor diplomatice sau consulare – Condiții de aplicare a scutirii stabilite de statul membru gazdă – Plată prin mijloace fără numerar”
În cauza C‑326/20,
având ca obiect o cerere de decizie preliminară formulată în temeiul articolului 267 TFUE de Administratīvā apgabaltiesa (Curtea Administrativă Regională, Letonia), prin decizia din 10 iulie 2020, primită de Curte la 22 iulie 2020, în procedura
„MONO” SIA
împotriva
Valsts ieņēmumu dienests,
CURTEA (Camera a treia),
compusă din doamna A. Prechal, președinta Camerei a doua, îndeplinind funcția de președinte al Camerei a treia, domnii J. Passer (raportor) și F. Biltgen, doamna L. S. Rossi și domnul N. Wahl, judecători,
avocat general: domnul A. Rantos,
grefier: domnul A. Calot Escobar,
având în vedere procedura scrisă,
luând în considerare observațiile prezentate:
–
pentru „MONO” SIA, de M. Uļmans;
–
pentru guvernul leton, inițial de K. Pommere, V. Soņeca și E. Bārdiņš și ulterior de K. Pommere și E. Bārdiņš, în calitate de agenți;
–
pentru guvernul spaniol, de M. J. Ruiz Sánchez, în calitate de agent;
–
pentru Comisia Europeană, de C. Perrin și A. Sauka, în calitate de agenți,
după ascultarea concluziilor avocatului general în ședința din 2 septembrie 2021,
pronunță prezenta
Hotărâre
1
Prezenta cerere de decizie preliminară privește interpretarea articolului 12 din Directiva 2008/118/CE a Consiliului din 16 decembrie 2008 privind regimul general al accizelor și de abrogare a Directivei 92/12/CEE (JO 2009, L 9, p. 12).
2
Această cerere a fost formulată în cadrul unui litigiu între „MONO” SIA, pe de o parte, și Valsts ieņēmumu dienests (Administrația fiscală letonă, denumită în continuare „VID”), pe de altă parte, în legătură cu scutirea de accize pentru produse livrate unor ambasade și unor servicii consulare ale unor diverse state, precum și reprezentanței Organizației Tratatului Atlanticului de Nord (NATO) în Letonia.
Cadrul juridic
Dreptul internațional
Convenția de la Viena cu privire la relațiile diplomatice
3
Articolul 34 din Convenția de la Viena cu privire la relațiile diplomatice din 18 aprilie 1961 (Recueil des traités des Nations unies, vol. 500, p. 95, denumită în continuare „CVRD”) prevede:
„Agentul diplomatic este scutit de orice impozite și taxe, personale sau reale, naționale, regionale sau comunale, cu excepția:
a)
impozitelor și taxelor [a se citi «impozitelor indirecte»] care prin natura lor sunt în mod normal încorporate în prețurile mărfurilor sau ale serviciilor;
[…]”
4
Articolul 36 alineatul 1 din CVRD prevede:
„Potrivit dispozițiilor legale și regulamentare pe care le poate adopta, statul acreditar acordă intrarea și scutirea de plată drepturilor de vamă [a se citi: «taxelor vamale»], taxelor și altor drepturi conexe, altele decât cheltuielile de depozitare, de transport și cheltuielile aferente unor servicii similare, pentru:
a)
obiectele destinate uzului oficial al misiunii;
b)
obiectele destinate uzului personal al agentului diplomatic sau al membrilor familiei sale, care fac parte din gospodăria sa, inclusiv efectele destinate instalării sale.”
Convenția de la Viena cu privire la relațiile consulare
5
Articolul 49 din Convenția de la Viena cu privire la relațiile consulare din 24 aprilie 1963 (Recueil des traités des Nations unies, vol. 596, p. 261, denumită în continuare „CVRC”), intitulat „Scutirea fiscală”, prevede la alineatul 1:
„Funcționarii consulari și angajații consulari, precum și membrii familiei lor care locuiesc împreună cu ei sunt scutiți de orice impozite și taxe, personale sau reale, naționale, regionale și comunale, cu excepția:
a)
impozitelor indirecte încorporate în mod normal în prețul mărfurilor sau serviciilor;
[…]”
6
Articolul 50 din CVRC, intitulat „Scutirea de taxe vamale și de control vamal”, prevede la alineatul 1:
„În conformitate cu dispozițiile legislative și regulamentare pe care le poate adopta, statul de reședință autorizează intrarea și acordă scutirea de orice taxe vamale, impozite și alte redevențe conexe, cu excepția cheltuielilor de depozitare, de transport și a cheltuielilor pentru servicii similare, pentru:
a)
obiectele destinate folosirii oficiale a postului consular;
b)
obiectele de uz personal al funcționarului consular și al membrilor familiei sale care locuiesc împreună cu el, inclusiv efectele destinate instalării sale. Articolele de consum nu trebuie să depășească cantitățile necesare pentru folosirea lor directă de către cei interesați.”
Dreptul Uniunii
Directiva 2008/118
7
Considerentele (2), (8), (10) și (13) din Directiva 2008/118 au următorul cuprins:
„(2)
Condițiile privind perceperea accizelor pentru produsele reglementate de Directiva 92/12/CEE [a Consiliului din 25 februarie 1992 privind regimul general al produselor supuse accizelor și privind deținerea, circulația și monitorizarea acestor produse (JO 1992, L 76, p. 1, Ediție specială, 09/vol. 1, p. 129)], denumite în continuare «produse accizabile», trebuie să rămână armonizate, pentru a se garanta buna funcționare a pieței interne.
[…]
(8)
Dat fiind faptul că, pentru buna funcționare a pieței interne, rămâne necesar ca atât conceptul, cât și condițiile de exigibilitate a accizelor să fie aceleași în toate statele membre, este necesar să se clarifice la nivel[ul Uniunii] în ce moment sunt eliberate pentru consum produsele accizabile și cui îi revine obligația de a plăti acciza.
[…]
(10)
Modalitățile de percepere și restituire a taxelor au un impact asupra bunei funcționări a pieței interne și, prin urmare, ar trebui să se bazeze pe criterii nediscriminatorii.
[…]
(13)
Este necesar ca normele și condițiile privind livrările care sunt scutite de la plata accizelor să rămână armonizate. Pentru livrările scutite de la plata accizelor către organizații care sunt situate în alte state membre, ar trebui să se utilizeze un certificat de scutire.”
8
Articolul 1 alineatul (1) din Directiva 2008/118 prevede:
„Prezenta directivă stabilește un regim general pentru accizele percepute, direct sau indirect, consumului următoarelor produse:
[…]
(b)
alcoolul și băuturile alcoolice reglementate de Directivele 92/83/CEE [a Consiliului din 19 octombrie 1992 privind armonizarea structurilor accizelor la alcool și băuturi alcoolice (JO 1992, L 316, p. 21, Ediție specială, 09/vol. 1, p. 152)] și 92/84/CEE [a Consiliului din 19 octombrie 1992 privind apropierea ratelor accizelor la alcool și băuturi alcoolice (JO 1992, L 316, p. 29, Ediție specială, 09/vol. 1, p. 159)];
(c)
tutunul prelucrat reglementat de Directivele 95/59/CE [a Consiliului din 27 noiembrie 1995 privind alte impozite decât impozitele pe cifra de afaceri care afectează consumul de tutun prelucrat (JO 1995, L 291, p. 40, Ediție specială, 09/vol. 2, p. 5)], 92/79/CEE [a Consiliului din 19 octombrie 1992 privind apropierea taxelor la țigări (JO 1992, L 316, p. 8, Ediție specială, 03/vol. 11, p. 180)] și 92/80/CEE [a Consiliului in 19 octombrie 1992 privind apropierea taxelor pe tutunul prelucrat, altul decât pentru țigarete (JO 1992, L 316, p. 10, Ediție specială, 03/vol. 11, p. 182)].”
9
Articolul 12 din Directiva 2008/118 prevede:
„(1)   Produsele accizabile sunt scutite de plata accizelor dacă sunt destinate utilizării:
(a)
în contextul relațiilor diplomatice sau consulare;
(b)
de către organizațiile internaționale recunoscute ca atare de autoritățile publice din statul membru gazdă și de către membrii organizațiilor în cauză, în limitele și în conformitate cu condițiile stabilite prin convențiile internaționale privind instituirea acestor organizații sau prin acordurile de sediu;
(c)
de către forțele armate ale oricărui stat parte la Tratatul Atlanticului de Nord [semnat la Washington (Statele Unite) la 4 aprilie 1949], altul decât statul membru în care sunt exigibile accizele, pentru uzul forțelor armate în cauză, pentru personalul civil însoțitor sau pentru aprovizionarea popotelor sau a cantinelor acestora;
[…]
(2)   Scutirile sunt supuse condițiilor și limitelor stabilite de statul membru gazdă. Statele membre pot acorda scutirea printr‑o restituire de accize.”
10
Articolul 13 din această directivă prevede:
„(1)   Fără a aduce atingere dispozițiilor articolului 21 alineatul (1), produsele accizabile care se deplasează în regim suspensiv de accize către un destinatar în sensul articolului 12 alineatul (1) sunt însoțite de un certificat de scutire.
(2)   În conformitate cu procedura menționată la articolul 43 alineatul (2), Comisia [Europeană] stabilește modelul și conținutul certificatului de scutire.
[…]”
Regulamentul de punere în aplicare (UE) nr. 282/2011
11
Articolul 51 din Regulamentul de punere în aplicare (UE) nr. 282/2011 al Consiliului din 15 martie 2011 de stabilire a măsurilor de punere în aplicare a Directivei 2006/112/CE privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată (JO 2011, L 77, p. 1) prevede:
„(1)   […] certificatul de scutire de [taxa pe valoarea adăugată (TVA)] și accize prevăzut în anexa II la prezentul regulament servește drept confirmare a faptului că operațiunea poate beneficia de scutire în temeiul articolului 151 din Directiva 2006/112/CE [a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată (JO 2006, L 347, p. 1, Ediție specială, 09/vol. 3, p. 7)], sub rezerva notelor explicative care figurează în anexa la certificatul respectiv.
[…]
(2)   Certificatul menționat la alineatul (1) trebuie să poarte ștampila autorităților competente ale statului membru gazdă. Totuși, dacă bunurile sau serviciile sunt destinate uzului oficial, statele membre pot dispensa destinatarul, în condițiile stabilite de acestea, de obligația ștampilării certificatului. Această dispensă poate fi retrasă în caz de abuz.
Statele membre informează Comisia cu privire la punctul de contact desemnat să identifice serviciile responsabile de ștampilarea certificatului și la măsura în care acordă scutiri de la obligația ștampilării certificatului. Comisia comunică informațiile primite celorlalte state membre.
(3)   În cazul în care se aplică scutirea directă în statul membru în care are loc livrarea de bunuri sau prestarea de servicii, furnizorul sau prestatorul trebuie să obțină certificatul menționat la alineatul (1) din prezentul articol de la destinatarul bunurilor sau serviciilor și să îl păstreze în evidențele sale. Dacă scutirea se acordă sub forma unei rambursări de TVA, în temeiul articolului 151 alineatul (2) din Directiva [2006/112], certificatul se anexează cererii de rambursare depuse în statul membru vizat.”
Dreptul leton
12
Likums „Par akcīzes nodokli” (Legea privind accizele) din 30 octombrie 2003 (Latvijas Vēstnesis, 2003, nr. 161, denumită în continuare „Legea privind accizele”) prevede la articolul 7:
„Accizele sunt datorate de:
1)
importator;
[…]”
13
Articolul 20 alineatul (1) din Legea privind accizele prevede:
„Sub rezerva dispozițiilor alineatelor 2, […] 5 […] ale prezentului articol, sunt scutite de accize produsele accizabile furnizate:
1) reprezentanțelor diplomatice și consulare;
2) agenților diplomatici și consulari ai reprezentanțelor diplomatice și consulare, personalului administrativ și tehnic și membrilor familiilor persoanelor menționate la acest punct, dacă nu sunt cetățeni letoni sau rezidenți permanenți în Letonia. […]
3) organizațiilor internaționale sau reprezentanțelor acestora, recunoscute ca atare de Republica Letonia, în limitele și în conformitate cu condițiile stabilite prin convențiile internaționale privind instituirea acestor organizații sau prin acordurile de sediu;
4) membrilor personalului din cadrul organizațiilor internaționale sau al reprezentanțelor lor care au statut diplomatic pe teritoriul Republicii Letonia, dacă nu sunt cetățeni letoni și nici rezidenți permanenți în Letonia;
[…]
6) forțelor armate ale oricărui stat parte la Tratatul Atlanticului de Nord, altul decât statul membru în care sunt exigibile accizele, pentru uzul forțelor armate în cauză, pentru personalul civil însoțitor sau pentru aprovizionarea popotelor sau cantinelor acestora;
[…]
9) […]
a)
Comandamentelor Puterilor Aliate recunoscute în Republica Letonia […]
b)
membrilor unui Comandament al Puterilor Aliate sau persoanelor aflate în întreținerea lor, atunci când nu sunt cetățeni letoni și nici rezidenți permanenți în Letonia.”
14
Articolul 20 alineatul (2) din Legea privind accizele prevede:
„Persoanele menționate la alineatul 1 al prezentului articol pot primi în Republica Letonia produse accizabile provenite din:
[…]
2)
antrepozite fiscale situate în Republica Letonia, în următoarele condiții:
a)
expeditorul produselor accizabile utilizează documentul prevăzut în anexa II la Regulamentul [de punere în aplicare] nr. 282/2011, care atestă că aceste produse sunt scutite de accizele respective,
b)
expeditorul produselor accizabile emite un document justificativ în conformitate cu reglementările privind circulația produselor respective,
c)
prețul pentru achiziționarea produselor accizabile este plătit prin mijloace de plată fără numerar,
[…]”
15
Articolul 20 alineatul (5) din Legea privind accizele prevede:
„Sunt scutite de accize produsele accizabile menite să satisfacă nevoile persoanelor menționate la alineatul 1 al prezentului articol și care sunt importate pe teritoriul Republicii Letonia în vederea punerii lor în liberă circulație, […] din țări terțe sau de pe teritoriul la care se referă articolul 2 alineatul 31 din prezenta lege, în următoarele condiții:
1) expeditorul produselor accizabile utilizează documentul prevăzut în anexa II la Regulamentul [de punere în aplicare] nr. 282/2011, care atestă că aceste produse sunt scutite de accizele respective;
2) prețul pentru achiziționarea produselor accizabile este plătit prin mijloace de plată fără numerar;
[…]”
Litigiul principal și întrebările preliminare
16
MONO, reclamanta din litigiul principal, a declarat la Administrația vamală letonă, în regim suspensiv de accize și în vederea punerii lor în liberă circulație pentru ambasade și servicii consulare ale diferitor state, precum și pentru reprezentanța NATO în Letonia, produse accizabile (alcool și țigări) pe care le‑a achiziționat de la o societate britanică și de la sucursala letonă a acesteia (denumite în continuare „societatea britanică”).
17
În temeiul unui contract de cesiune de creanțe încheiat între MONO și societatea britanică, având ca obiect cesiunea către această societate a creanțelor deținute de MONO asupra clienților săi, societatea menționată a încasat plățile de la clienții respectivi și a transferat suma aferentă către MONO, după deducerea propriului preț de vânzare a produselor către MONO.
18
În urma unui control, VID a adoptat la 2 noiembrie 2018 o decizie prin care a dispus obligarea MONO la plata de accize pentru punerea în liberă circulație a produselor în cauză, majorate cu amenzi și cu dobânzi de întârziere. În această decizie s‑a arătat că, din moment ce reprezentanțele diplomatice nu plătiseră produsele accizabile prin mijloace de plată fără numerar, condiția de aplicare a scutirii prevăzută la articolul 20 alineatul (5) punctul 2) din Legea privind accizele nu era îndeplinită.
19
MONO a sesizat administratīvā rajona tiesa (tribunalul administrativ districtual, Letonia) cu o acțiune în anulare îndreptată împotriva deciziei menționate. MONO a susținut printre altele că condiția de aplicare a scutirii prevăzută la articolul 20 alineatul (5) punctul 2) din Legea privind accizele nu era determinantă și, de altfel, că aceasta nu era considerată o condiție pentru scutirea de la plata accizelor în instrumentele internaționale la care este parte Republica Letonia.
20
Prin hotărârea din 10 iunie 2019, această instanță a respins acțiunea în ceea ce privește obligația de plată a accizelor.
21
MONO a declarat apel împotriva acestei hotărâri la instanța de trimitere. Această instanță arată că nu se contestă că reclamanta a declarat produsele accizabile în antrepozitul vamal, în regim suspensiv de accize și în vederea punerii lor în liberă circulație pentru agenți diplomatici, că a utilizat certificatul prevăzut în anexa II la Regulamentul de punere în aplicare nr. 282/2011 (denumit în continuare „certificatul de scutire”), că a emis documentele justificative referitoare la livrările produselor către agenți diplomatici ai diferitor state, precum și către reprezentanța NATO în Letonia și, în sfârșit, că plata care îi este datorată pentru aceste produse a fost efectuată de societatea britanică în temeiul unui contract de cesiune de creanțe.
22
Cu toate acestea, potrivit VID, scutirea de accize este inaplicabilă, din moment ce articolul 20 alineatul (5) punctul 2) din Legea privind accizele impune ca produsele accizabile să fie plătite de destinatarii produselor respective prin mijloace de plată fără numerar.
23
În plus, potrivit instanței de trimitere, din poziția adoptată de VID ar rezulta că este nu doar necesar să se probeze că între părțile la operațiune este prevăzută o plată prin mijloace de plată fără numerar, ci și că produsele respective au fost plătite efectiv prin asemenea mijloace de persoanele cărora le‑au fost livrate. Întrucât plata datorată MONO pentru produsele accizabile livrate ambasadelor și serviciilor consulare ar fi fost efectuată, în temeiul unui contract de cesiune de creanțe, de societatea britanică, iar nu de ambasadele și de serviciile consulare cărora le‑au fost livrate aceste produse, VID ar aprecia este imposibil să se verifice dacă, la momentul primirii produselor respective, ambasadele și serviciile consulare în discuție au realizat efectiv plata prin mijloace de plată fără numerar.
24
Instanța de trimitere observă totuși că Directiva 2008/118 nu condiționează aplicarea scutirii de accize în ceea ce privește produsele furnizate serviciilor diplomatice și consulare de efectuarea plății prin mijloace de plată fără numerar. Această condiție ar fi prevăzută numai de dreptul leton.
25
Instanța de trimitere ridică prin urmare problema interpretării articolului 12 alineatele (1) și (2) din Directiva 2008/118. În această privință, instanța menționată subliniază, pe de o parte, că este adevărat că articolul 12 alineatul (2) din directiva menționată prevede că scutirile sunt supuse condițiilor și limitelor stabilite de statul membru gazdă. Cu toate acestea, pe de altă parte, faptul că articolul 20 alineatul (5) punctul 2) din Legea privind accizele impune plata prin mijloace de plată fără numerar pentru produsele livrate ambasadelor și serviciilor consulare și faptul că aceste produse sunt excluse de la scutirea de accize în temeiul acestei dispoziții nu s‑ar conforma articolului 12 alineatul (1) din directiva menționată, întrucât această dispoziție prevede o scutire de accize pentru produsele în cauză atunci când sunt livrate unor ambasade sau servicii consulare. În această privință, ar trebui să se țină seama de faptul că VID nu pune în discuție nici respectarea altor condiții prevăzute de Directiva 2008/118 și de Legea privind accizele, nici livrarea efectivă a produselor la ambasade și servicii consulare.
26
Acestea sunt condițiile în care Administratīvā apgabaltiesa (Curtea Administrativă Regională, Letonia) a hotărât să suspende judecarea cauzei și să adreseze Curții următoarele întrebări preliminare:
„1)
Articolul 12 alineatul (1) din Directiva [2008/118] trebuie interpretat în sensul că produsele accizabile destinate utilizării în contextul relațiilor diplomatice sau consulare sunt scutite de accize cu condiția ca efectuarea plății pentru produsele respective să fie prevăzută prin mijloace de plată fără numerar, ca plata să fi fost efectiv realizată și ca plata către furnizor să fi fost realizată de destinatarii reali ai acelor produse?
2)
Articolul 12 alineatul (2) din Directiva [2008/118] trebuie interpretat în sensul că statele membre pot stabili condiții și limite care, în contextul relațiilor diplomatice sau consulare, condiționează scutirea de accize a produselor accizabile de plata efectivă a produselor respective de către cumpărător prin mijloace de plată fără numerar?”
Cu privire la întrebările preliminare
27
Prin intermediul întrebărilor formulate, care trebuie analizate împreună, instanța de trimitere solicită în esență să se stabilească dacă articolul 12 din Directiva 2008/118 trebuie interpretat în sensul că autorizează statul membru gazdă, atunci când stabilește condițiile și limitele aplicării scutirii de accize pentru produsele utilizate în contextul relațiilor diplomatice și consulare, să supună aplicarea acestei scutiri condiției ca destinatarul efectiv al acestor produse să le fi plătit direct furnizorilor prin mijloace de plată fără numerar.
28
Din considerentele (2), (8) și (10) ale Directivei 2008/118 reiese că aceasta are ca obiect instituirea unui regim general armonizat al accizelor pentru a garanta libera circulație a produselor în cauză și, în acest fel, buna funcționare a pieței interne. Deși toate produsele vizate de această directivă sunt, în principiu, supuse plății accizelor, ea prevede anumite scutiri în această privință, în special la articolul 12, în beneficiul, printre altele, al misiunilor diplomatice și consulare.
29
În ceea ce privește regimul de scutire prevăzut în acest mod la articolul 12 din Directiva 2008/118, trebuie să se sublinieze, în primul rând, că obiectivul principal al acestuia este de a garanta că destinatarii produselor care se încadrează în una dintre categoriile identificate la alineatul (1) al acestei dispoziții pot beneficia efectiv de o asemenea scutire. Astfel, produsele accizabile sunt scutite printre altele de plata taxelor corespunzătoare atunci când sunt destinate utilizării în contextul relațiilor diplomatice sau consulare, așa cum reiese din articolul 12 alineatul (1) litera (a) din această directivă.
30
În acest context, trebuie să se precizeze că, deși această din urmă dispoziție nu se referă în mod expres la o scutire de accize pentru produsele destinate utilizării personale de către agenții diplomatici sau consulari, aplicabilitatea dispoziției menționate în privința produselor destinate unor asemenea persoane pentru o asemenea utilizare nu ridică însă nicio îndoială. Într‑adevăr, această interpretare este conformă cu articolul 36 alineatul 1 litera b) din CVRD și cu articolul 50 alineatul 1 litera b) din CVRC. În plus, ea este confirmată atât de articolul 12 alineatul (1) litera (b) din Directiva 2008/118, care îi menționează, în ceea ce privește organizațiile internaționale, pe „membrii” acelor organizații, cât și de anexa II la Regulamentul de punere în aplicare nr. 282/2011, care cuprinde un model de certificat de scutire ai cărui termeni prevăd în mod expres cazul produselor destinate uzului privat al membrilor misiunilor diplomatice și consulare, precum și al membrilor personalului organizațiilor internaționale.
31
În al doilea rând, chiar dacă statele membre dispun de o marjă de apreciere în aplicarea regimului de scutire de accize, astfel cum reiese din articolul 12 alineatul (2) din Directiva 2008/118, care le permite să stabilească condiții și limite pentru aplicarea scutirii de accize, trebuie să se constate că această marjă de apreciere este limitată în special ca urmare a instituirii, la articolul 13 din această directivă, a unui certificat de scutire care are drept funcție să reglementeze punerea în aplicare a scutirii și să asigure că obiectivul vizat la articolul 12 din directiva menționată este îndeplinit, garantând în același timp utilizarea efectivă a produselor în discuție de către destinatarii lor.
32
În al treilea rând, trebuie amintit că, în general, prevenirea fraudei și a abuzurilor constituie un obiectiv comun atât al dreptului Uniunii, cât și al dreptului statelor membre. În ceea ce privește, mai precis, Directiva 2008/118, s‑a statuat deja că statele membre au un interes legitim să ia măsurile adecvate pentru protejarea intereselor lor financiare și că lupta împotriva fraudei, a evaziunii fiscale și a eventualelor abuzuri este un obiectiv urmărit această directivă (Hotărârea din 29 iunie 2017, Comisia/Portugalia, C‑126/15, EU:C:2017:504, punctul 59 și jurisprudența citată).
33
În speță, din decizia de trimitere și din observațiile guvernului leton reiese că cerința prevăzută la articolul 20 alineatul (5) punctul 2) din Legea privind accizele, potrivit căreia plata trebuie să se efectueze prin mijloace fără numerar, cu alte cuvinte să fie o plată bancară, rezultă din voința de a asigura că scutirea este efectiv acordată doar titularilor dreptului la scutire și, astfel, de a combate frauda și abuzurile.
34
Deși, astfel cum s‑a amintit la punctul 32 din prezenta hotărâre, un asemenea scop este legitim, totuși, statele membre trebuie să respecte, în exercitarea prerogativelor care le sunt conferite de dreptul Uniunii, principiile generale de drept, printre care se numără în special principiul proporționalității (Hotărârea din 29 iunie 2017, Comisia/Portugalia, C‑126/15, EU:C:2017:504, punctul 62).
35
Principiul proporționalității impune statelor membre să recurgă la mijloace care, permițând în același timp atingerea în mod eficient a obiectivului urmărit de dreptul intern, nu trebuie să depășească ceea ce este necesar și trebuie să aducă cât mai puțin posibil atingere obiectivelor și principiilor stabilite prin legislația Uniunii în cauză. Jurisprudența Curții precizează în această privință că, atunci când este posibilă alegerea între mai multe măsuri adecvate, trebuie să se recurgă la cea mai puțin constrângătoare și că inconvenientele cauzate nu trebuie să fie disproporționate în raport cu scopurile vizate (Hotărârea din 29 iunie 2017, Comisia/Portugalia, C‑126/15, EU:C:2017:504, punctul 64 și jurisprudența citată).
36
În ceea ce privește cerința amintită la punctul 33 din prezenta hotărâre, rezultă, desigur, că o asemenea cerință, a cărei respectare permite furnizarea unor elemente de identificare a autorului plății, precum și dovada realității acestei plăți, este, în principiu, de natură să permită un control al respectării condiției pentru scutire, care este legată de apartenența cumpărătorului la sfera beneficiarilor scutirii de accize, definită la articolul 12 din Directiva 2008/118.
37
Cu toate acestea, trebuie să se arate, în ceea ce privește controlul respectării condițiilor care trebuie îndeplinite pentru a beneficia de scutirea menționată, că articolul 13 din Directiva 2008/118 prevede deja că produsele accizabile care se deplasează în regim suspensiv de accize către un destinatar în sensul articolului 12 alineatul (1) din această directivă trebuie să fie însoțite de un certificat de scutire de accize.
38
Acest certificat, descris în anexa II la Regulamentul de punere în aplicare nr. 282/2011, conține identitatea și datele de contact ale beneficiarului scutirii (organismul sau persoana eligibilă), descrierea detaliată a bunurilor sau a serviciilor în cauză (natura, cantitatea sau numărul acestora), valorile unitare și totale și moneda utilizată, declarația expresă a beneficiarului scutirii că aceste bunuri sau servicii sunt destinate uneia dintre utilizările oficiale prevăzute la articolul 12 din Directiva 2008/118 sau uzului privat al unui membru al unei misiuni diplomatice sau consulare ori al unui membru al personalului unei organizații internaționale, ștampila datată și semnată a acestei organizații în cazul unei solicitări de scutire pentru un asemenea uz privat, precum și ștampila datată și semnată a autorităților competente din statul membru gazdă care atestă că operațiunea respectă, în totalitate sau până la o cantitate precizată, condițiile de scutire de accize.
39
În notele explicative privind certificatul de scutire, care figurează de asemenea în anexa II la Regulamentul de punere în aplicare nr. 282/2011, se precizează că acest certificat, întocmit în dublu exemplar, dintre care unul este păstrat, în calitate de document justificativ pentru scutire, de furnizor sau de antrepozitar, în conformitate cu dispozițiile naționale aplicabile în statul membru al acestuia, trebuie să fie completat într‑un mod lizibil și care nu permite ștergerea datelor, fără posibilitatea unor adăugiri și fără ștersături sau corecturi. Este necesar să fie furnizată, după caz, o traducere a informațiilor privind bunurile sau serviciile în cauză și a eventualului bon de comandă aferent, într‑o limbă recunoscută în statul membru al furnizorului sau al antrepozitarului. Reiese de asemenea din cuprinsul punctului 4 din aceste note că, prin aplicarea pe certificat a ștampilei menționate la punctul precedent, misiunea diplomatică sau consulară sau organizația internațională în cauză atestă că persoana eligibilă face parte din personalul său și că bunurile sau serviciile în cauză sunt destinate uzului privat al acesteia.
40
Certificatul de scutire, precum și notele explicative menționate descriu, așadar, cu precizie etapele care trebuie urmate și normele care trebuie respectate de diferitele părți implicate în procedura de scutire, și anume furnizorul, statul membru gazdă, autoritățile misiunii diplomatice sau consulare sau ale organizației internaționale în cauză și, în cazul cumpărării în vederea unui uz privat, membrul acestora, cumpărător al produselor care fac obiectul scutirii.
41
Din această descriere a certificatului de scutire reiese că, prin intermediul diferitor sale mențiuni, al descrierii detaliate a bunurilor și a serviciilor în cauză, al calității semnatarilor săi și al atestării furnizate de organismul diplomatic, consular sau internațional în cauză și de autoritățile competente ale statului membru gazdă, acest certificat este, prin el însuși, de natură să permită controlul efectiv al respectării condițiilor de scutire definite la articolul 12 din Directiva 2008/118.
42
În ceea ce privește poziția guvernelor leton și spaniol, potrivit căreia o plată prin mijloace fără numerar ar permite administrației fiscale, prin intermediul informațiilor bancare pe care le conține, să verifice respectarea condițiilor de scutire, precum și realitatea operațiunii de plată, trebuie să se observe, pe de o parte, referitor la condițiile de scutire, că datele privind cumpărătorul beneficiar al scutirii, precum și informațiile detaliate privind produsele și serviciile și prețul figurează în certificatul de scutire. Un mijloc de plată fără numerar, și anume o plată bancară, nu furnizează, așadar, elemente referitoare la respectarea condițiilor de scutire, care sunt cuprinse deja în certificatul de scutire.
43
Pe de altă parte, în ceea ce privește aspectul dacă cerința unei plăți prin mijloace fără numerar poate fi justificată pentru a permite verificarea realității tranzacției comerciale pentru care se solicită scutirea de accize, trebuie să se observe că realitatea unei vânzări este, în principiu, suficient dovedită de factura achitată sau de bonul de casă, întocmite cu această ocazie, documente contabile a căror comunicare poate fi solicitată de statul membru gazdă împreună cu certificatul de scutire.
44
Având în vedere tot ceea ce precedă, trebuie să se considere că, sub rezerva unor verificări efectuate de instanța de trimitere, cerința unei plăți prin mijloace fără numerar, în vederea unui control al realității tranzacției în cauză, nu este, în ceea ce privește tranzacțiile vizate la articolul 12 din Directiva 2008/118, conformă cu principiul proporționalității.
45
În sfârșit, în ceea ce privește referirea făcută de instanța de trimitere, în întrebările sale preliminare, la condițiile potrivit cărora plata către furnizor trebuie să fi avut loc efectiv și trebuie să fi fost efectuată de destinatarii reali ai produselor care fac obiectul scutirii, trebuie să se arate că, deși nu există îndoieli cu privire la faptul că numai produsele vândute în mod real unor cumpărători titulari ai dreptului de scutire pot fi scutite de la plata accizelor, aspecte care sunt constatate în mod suficient în certificatul de scutire și în factura achitată ori în bonul de casă, nici din dosarul de care dispune Curtea, nici din articolul 20 alineatul (5) din Legea privind accizele nu reiese că legislația letonă impune ca plata să fie efectuată de client direct furnizorului.
46
Din ansamblul considerațiilor care precedă reiese că este necesar să se răspundă la întrebările adresate că articolul 12 din Directiva 2008/118 trebuie interpretat în sensul că se opune ca statul membru gazdă, atunci când stabilește condițiile și limitele aplicării scutirii de accize pentru produsele utilizate în contextul relațiilor diplomatice și consulare, să supună aplicarea acestei scutiri condiției ca prețul de achiziție al produselor respective să fie plătit prin mijloace de plată fără numerar.
Cu privire la cheltuielile de judecată
47
Întrucât, în privința părților din litigiul principal, procedura are caracterul unui incident survenit la instanța de trimitere, este de competența acesteia să se pronunțe cu privire la cheltuielile de judecată. Cheltuielile efectuate pentru a prezenta observații Curții, altele decât cele ale părților menționate, nu pot face obiectul unei rambursări.
Pentru aceste motive, Curtea (Camera a treia) declară:
Articolul 12 din Directiva 2008/118/CE a Consiliului din 16 decembrie 2008 privind regimul general al accizelor și de abrogare a Directivei 92/12/CEE trebuie interpretat în sensul că se opune ca statul membru gazdă, atunci când stabilește condițiile și limitele aplicării scutirii de accize pentru produsele utilizate în contextul relațiilor diplomatice și consulare, să supună aplicarea acestei scutiri condiției ca prețul de achiziție al produselor respective să fie plătit prin mijloace de plată fără numerar.
Semnături
(
*1
)	Limba de procedură: letona.