62001CC0209_DA
Generaladvokatens forslag til afgørelse
Generaladvokatens forslag til afgørelse
1. Ved kendelse af 21. februar 2001 har Bundesfinanzhof (Tyskland) (herefter »BFH«) i medfør af artikel 234 EF forelagt visse præjudicielle spørgsmål om fortolkningen af protokollen vedrørende De Europæiske Fællesskabers privilegier og immuniteter af 8. april 1965 (herefter »protokollen«) og artikel 39 EF (tidligere EF-traktatens artikel 48) i forbindelse med anvendelsen af § 10, stk. 1, nr. 8, i Einkommensteuergesetz (den tyske lov om indkomstskat) af 20. september 1990 (herefter »EStG«), ifølge hvilken der kan indrømmes et fradrag for udgifter til beskæftigelse af en hushjælp i den skattepligtige indkomst, såfremt de lovpligtige sociale sikringsbidrag er blevet indbetalt.
2. Den forelæggende ret ønsker nærmere bestemt oplyst, om protokollens artikel 14 og artikel 39 EF er til hinder for en fortolkning af § 10, stk. 1, nr. 8, i EStG, ifølge hvilken en tysk statsborger, som er flyttet til Luxembourg for at arbejde ved en af Fællesskabets institutioner, og som har skattemæssig bopæl i Tyskland, ikke kan fratrække udgifter til beskæftigelse af en hushjælp i Luxembourg i sin skattepligtige indkomst i Tyskland.
I – Retsforskrifter
A – Fællesskabsretlige bestemmelser
3.  Protokollens artikel 14, stk. 1, bestemmer:
»Fællesskabernes tjenestemænd og øvrige ansatte, som udelukkende med henblik på virksomhed i Fællesskabernes tjeneste tager ophold på en anden medlemsstats område end den stat, hvori de ved deres tiltræden i Fællesskabernes tjeneste havde skattemæssigt hjemsted, skal med hensyn til beskatning af indkomst og formue og til arveafgift samt til anvendelsen af de mellem Fællesskabernes medlemsstater indgåede overenskomster til undgåelse af dobbeltbeskatning af begge de nævnte stater betragtes, som om de havde bevaret deres tidligere bopæl, under forudsætning af, at denne var beliggende i en af Fællesskabernes medlemsstater. Denne bestemmelse finder ligeledes anvendelse på ægtefællen i det omfang, denne ikke er selverhvervende, og på børn, som de i denne artikel nævnte personer tager vare på og forsørger.«
4.  Artikel 39 EF (tidligere EF-traktatens artikel 48) bestemmer i stk. 1, at »arbejdskraftens frie bevægelighed sikres inden for Fællesskabet«. I stk. 2 og 3 uddybes det nærmere, at »[denne] forudsætter afskaffelse af enhver i nationaliteten begrundet forskelsbehandling af medlemsstaternes arbejdstagere for så vidt angår beskæftigelse, aflønning og øvrige arbejdsvilkår«, og at dette, for hvem det måtte være relevant, omfatter retten til at søge faktisk tilbudte stillinger, frit at bevæge sig inden for medlemsstaternes område og at tage ophold i en af medlemsstaterne for der at have beskæftigelse. »Bestemmelserne i denne artikel gælder dog ikke for ansættelser i den offentlige administration.«
B – De nationale retsforskrifter
5.   Følgende er fastsat i § 1, stk. 1, i EStG:
»1. Fysiske personer, der har bopæl eller sædvanligt opholdssted i Tyskland, er fuldt indkomstskattepligtige […]
[…]
4. Fysiske personer, der ikke har bopæl eller sædvanligt opholdssted i Tyskland, er begrænset indkomstskattepligtige [...], når de oppebærer indenlandsk indkomst i § 49’s forstand.«
6. Fysiske personer, som har bopæl eller sædvanligt opholdssted i Tyskland, skal således i princippet betale skat af hele deres indkomst, uanset hvor i verden denne er erhvervet, hvorimod andre personer udelukkende er skattepligtige af de indkomster, de erhverver i Tyskland.
7.  I medfør af § 10 i EStG i den affattelse, som var gældende på tidspunktet for de faktiske omstændigheder, kan der indrømmes et særligt fradrag for den skattepligtige indkomst, såfremt den skattepligtiges husstand omfatter to børn, der ikke må være fyldt ti år.
8. Dette særlige fradrag for udgifter kan i medfør af EStG’s § 10, stk. 1, nr. 8, indrømmes »for udgifter indtil 12 000 DEM, som den skattepligtige har betalt til beskæftigelse af hjælp i husholdningen, såfremt der i anledning af beskæftigelsesforholdet er blevet indbetalt obligatoriske bidrag til den indenlandske lovpligtige pensionsforsikring«.
9. I denne forbindelse skal det bemærkes, at personer, der kun er delvist skattepligtige, i henhold til EStG’s § 50 ikke er berettigede til de særlige fradrag i henhold til EStG’s § 10.
II – Faktiske omstændigheder og retsforhandlinger
10. Det fremgår af forelæggelseskendelsen, at ægtefællerne Schilling, som begge er tyske statsborgere, i 1991 og 1992 var ansat som tjenestemænd ved De Europæiske Fællesskaber i Luxembourg, hvor de havde fast bopæl og boede med deres tre børn. Det fremgår endvidere af sagsakterne, at ægtefællerne inden deres ansættelse ved De Europæiske Fællesskaber begge havde bopæl i Tyskland.
11. Theodor Schilling havde, ud over sin indtægt som tjenestemand ved De Europæiske Fællesskaber, også leje- og forpagtningsindtægter i Tyskland, samt i ligningsperioden 1992 i begrænset omfang indtægter fra selvstændig virksomhed.
12. Tvisten i hovedsagen vedrører en begæring om fradrag i Tyskland i henhold til EStG’s § 10 for »særlige« udgifter, som sagsøgerne havde haft til aflønning af en hushjælp, som var ansat i Luxembourg i 1991 og 1992.
13. Finanzamt Nürnberg-Süd (skattemyndigheden i Nürnberg syd, herefter »Finanzamt«), som først behandlede begæringen, afviste at godkende dette fradrag, idet der var sket indbetaling til den lovpligtige luxembourgske pensionsforsikring og ikke til den tyske, som det krævedes i henhold til EStG’s § 10, stk. 1, nr. 8. På baggrund af denne afvisning klagede ægtefællerne Schilling til Finanzgericht for at få omgjort afgørelsen, men de fik ikke medhold i deres klage, hvorfor de ankede Finanzgerichts afgørelse til BFH, idet de gjorde gældende, at protokollens artikel 14 var blevet tilsidesat.
14.  BFH er af den opfattelse, at fortolkning og anvendelse af visse fællesskabsretlige bestemmelser og principper er nødvendig for at kunne afgøre sagen, og den har derfor besluttet at udsætte sagen og forelægge Domstolen følgende præjudicielle spørgsmål:
»1) Er det i strid med artikel 14, stk. 1, i protokollen vedrørende De Europæiske Fællesskabers privilegier og immuniteter, såfremt tyske statsborgere, der har ansættelse i Luxembourg som tjenestemænd ved De Europæiske Fællesskaber, og som har bopæl i Luxembourg, ikke inden for rammerne af den tyske indkomstskatteligning har ret til at fratrække udgifterne til en hushjælp, der er beskæftiget i Luxembourg, i overensstemmelse med EStG’s § 10, stk. 1, nr. 8, fordi bidragene til den lovpligtige pensionsforsikring for hushjælpen ikke er blevet indbetalt til den tyske pensionsforsikring?
2) Såfremt spørgsmål 1 besvares benægtende: Skal EF-traktatens artikel 39, stk. 4, fortolkes således, at en EF-ansat ikke kan påberåbe sig EF-traktatens artikel 39?
3) Såfremt spørgsmål 2 besvares benægtende: Er det i strid med EF-traktatens artikel 39, at en EF-ansat med bopæl i Luxembourg, som betragtes som hjemmehørende i Tyskland, og som betaler bidrag til den lovpligtige pensionsforsikring for hushjælpen i Luxembourg, ikke er berettiget til de særlige fradrag i henhold til EStG’s § 10, stk. 1, nr. 8?
4) Såfremt spørgsmål 3 besvares bekræftende: Kan de principper, der er opstillet i dom af 26. januar 1993, Werner (sag C-112/91, Sml. I, s. 429, jf. s. 463), finde anvendelse i den foreliggende sag?«
15. Under sagen ved Domstolen har ægtefællerne Schilling og Kommissionen afgivet skriftligt indlæg. Finanzamt har ikke afgivet noget skriftligt indlæg, men derimod ved skrivelse af 17. juli 2001 givet udtryk for at være enig i den af BFH i forelæggelseskendelsen angivne retlige vurdering.
III – Retlig vurdering
Indledning
16. Jeg skal først og fremmest påpege, at det ikke er let at udlede parternes holdninger i det af dem anførte, idet de har fulgt en anden systematik end den, som BFH har fulgt i forlæggelseskendelsen.
17. Ægtefællerne Schilling er nemlig hovedsageligt kommet ind på det første spørgsmål, som de har anset for afgørende, samtidig med at de har anført, at artikel 39 EF er uanvendelig for så vidt angår det tredje spørgsmål.
18. Kommissionen har derimod behandlet det andet og fjerde spørgsmål i telegramstil, hvorefter den har koncentreret sig om det tredje og første spørgsmål, som den tilmed har omformuleret og sammenfattet til et spørgsmål med to underpunkter.
19. Jeg mener selv, at det er fordelagtigt at ændre rækkefølgen af de forelagte spørgsmål. Jeg tror nemlig, at det er mest logisk først at fastslå, om artikel 39 EF generelt er til hinder for anvendelsen af en national bestemmelse som den i sagen omhandlede (andet og tredje spørgsmål), for dernæst at undersøge, om protokollens artikel 14 – for sit helt specielle område – er til hinder for anvendelsen af en sådan bestemmelse (første spørgsmål). Sluttelig skal Werner-dommens indflydelse på afgørelsen af sagen undersøges.
20. Eftersom Finanzamt har henvist til den forelæggende rets vurderinger af sagen i forlæggelseskendelsen, skal jeg, hvor der er behov for det i det følgende, også komme ind på disse vurderinger ved bedømmelse af de forelagte spørgsmål.
Andet præjudicielle spørgsmål
21. Med det andet spørgsmål ønsker den forelæggende ret oplyst, om tjenestemænd ved De Europæiske Fællesskaber er omfattet af anvendelsesområdet for arbejdskraftens frie bevægelighed i medfør af artikel 39, stk. 1-3, EF, eller om artikel 39, stk. 4, EF, ifølge hvilken bestemmelse princippet ikke gælder for ansættelser i den offentlige administration, er til hinder herfor.
22. Jeg må sige, at jeg uanset den af BFH angivne skepsis er af den opfattelse, at dette spørgsmål skal besvares bekræftende. Som Kommissionen – den eneste part, som har taget stilling til spørgsmålet – har gjort gældende, har Domstolen altid fortolket undtagelsesbestemmelsen i artikel 39, stk. 4, EF snævert og begrænset dens rækkevidde til ansatte, der direkte eller indirekte deltager i udøvelsen af offentlig myndighed og i de funktioner, som skal sikre statens eller de andre offentlige kollektive enheders almene interesser (2) . Eftersom det er åbenbart, at der ikke er tale om en sådan situation i det omhandlede tilfælde, er undtagelsesbestemmelsen ikke anvendelig i denne sag.
23. Jeg skal tilføje, at svaret ville være det samme, såfremt den forelæggende ret med sit spørgsmål ønskede at få oplyst, om den almindelige ordning i artikel 39 EF ikke finder anvendelse på EF-tjenestemænd, idet en anden ordning, der er indført ved artikel 12 ff. i protokollen vedrørende privilegier og immuniteter, har forrang i kraft af lex specialis -princippet.
24.  Uanset ovenstående betragtninger kan en sådan fortolkning afvises med henvisning til Domstolens praksis, ifølge hvilken en fællesskabsborger, som arbejder i en anden medlemsstat end hjemstaten, ikke mister sin egenskab af arbejdstager i den i artikel 39 EF forudsatte betydning, fordi han beklæder en stilling i en international organisation – i denne sag en institution i De Europæiske Fællesskaber. Derfor er enhver forskelsbehandling, der kan hindre en fællesskabsborger i at gøre brug af sin ret i henhold til princippet om arbejdskraftens frie bevægelighed, forbudt, og det har i den henseende ikke nogen betydning, at »betingelserne for hans indrejse og hans ophold i beskæftigelseslandet særligt er reguleret af en international konvention (3) «.
25. Herefter skal jeg foreslå, at det andet spørgsmål besvares således, at tjenestemænd ved De Europæiske Fællesskaber i princippet er omfattet af anvendelsesområdet for arbejdskraftens frie bevægelighed i medfør af artikel 39, stk. 1-3, EF, og at artikel 39, stk. 4, EF ikke er til hinder herfor.
Tredje præjudicielle spørgsmål
26. BFH ønsker endvidere oplyst, om artikel 39 EF, i tilfælde af, at den er anvendelig på tjenestemænd ved De Europæiske Fællesskaber, er til hinder for en national bestemmelse som EStG’s § 10, stk. 1, nr. 8, således som den er fortolket af Finanzamt og Finanzgericht. Den forelæggende ret ønsker nærmere bestemt oplyst, om den skattemæssigt begunstigende behandling af de rent »interne« forhold, i relation til de »transnationale« forhold, som følger af denne bestemmelse, i virkeligheden er objektivt motiveret, eller om den udgør en sådan forskelsbehandling, som er forbudt i henhold til traktaten.
Parternes påstande
27. Den forelæggende ret har til støtte for den første påstand først og fremmest gjort gældende, at EStG’s § 10, stk. 1, nr. 8, hovedsageligt er et middel for lovgiver til forfølgelse af arbejdsmarkedspolitiske, samfundsøkonomiske og socialpolitiske formål i det tyske samfund. Formålet med bestemmelsen er især at mindske den økonomiske byrde for børnerige familier og at modvirke de skadelige virkninger af sort arbejde såvel for arbejdstagerne på det tyske arbejdsmarked som for den lovpligtige indenlandske socialforsikringsordning. Det er derfor fuldt berettiget, at disse formål udelukkende søges opnået for så vidt angår det tyske samfund og dermed begrænser godkendelsen af fradrag til kun at omfatte rent interne forhold, idet de tyske statsfinanser ellers ville blive belastet uforholdsmæssigt hårdt.
28. Ægtefællerne Schilling har gjort gældende, at artikel 39 EF kun finder anvendelse ved åbenlys eller skjult forskelsbehandling på grundlag af nationalitet. Da der ifølge ægtefællerne Schilling ikke foreligger en sådan forskelsbehandling i den omhandlede sag, skal den tyske bestemmelse ikke bedømmes i lyset af denne traktatbestemmelse. Deres kritik af EStG’s § 10, stk. 1, nr. 8, skal således ikke behandles i forbindelse med dette spørgsmål, men derimod i relation til det første præjudicielle spørgsmål, som vedrører protokollens artikel 14 (jf. punkt 68 nedenfor). Jeg vender således tilbage til dette spørgsmål senere.
29. Kommissionen er derimod af den opfattelse, at princippet om arbejdskraftens frie bevægelighed inden for Fællesskabet indebærer forbud mod forskelsbehandling af arbejdstagere på grundlag af nationalitet, og at bestemmelsen ydermere indebærer forbud mod, at en medlemsstat behandler statsborgere, der rejser til en anden medlemsstat for dér at udøve erhvervsmæssig beskæftigelse, ringere end statsborgere, som ikke benytter sig af retten til fri bevægelighed.
30. Kommissionen har gjort opmærksom på, at dette forbud ligeledes omfatter direkte skatter, der endnu ikke er omfattet af harmonisering på fællesskabsniveau. Det fremgår især af dommen i Bachmann (4) og Schumacker-sagen (5), at princippet om arbejdskraftens frie bevægelighed og lighedsprincippet er til hinder for bevarelsen af et nationalt skattesystem, der medfører begrænsninger for den frie bevægelighed.
31. For så vidt som udgangen til at fratrække udgifter til en hushjælp i den skattepligtige indkomst er underlagt en betingelse om, at de sociale bidrag er blevet indbetalt til den lovpligtige sociale sikringsordning i Tyskland, medfører anvendelsen af EStG’s § 10, stk. 1, nr. 8, en forøgelse af skattebyrden for personer, der bosætter sig i udlandet, uden at der foreligger nogen gyldig begrundelse herfor.
32. Det tredje spørgsmål bør således ifølge Kommissionen besvares bekræftende.
Gennemgang
33.  Ved bedømmelse af spørgsmålet skal jeg indledningsvis gentage, hvad Domstolen ofte har fastslået, nemlig at selv om direkte beskatning henhører under medlemsstate rnes kompetence, skal disse dog udøve denne kompetence under overholdelse af fællesskabsretten, og således afstå fra enhver form for åbenlys eller skjult forskelsbehandling på grundlag af nationalitet (6) .
34. Jeg skal indledningsvis præcisere, at artikel 39 EF – modsat, hvad ægtefællerne Schiller har gjort gældende – er fuldt anvendelig i den omhandlede sag. Princippet om den frie bevægelighed indebærer ikke blot et forbud mod åbenlys eller skjult forskelsbehandling på grundlag af nationalitet, men det er også til hinder for enhver foranstaltning, som hindrer (eller blot gør det vanskeligere for) en medlemsstats borgere i at udøve erhvervsmæssig beskæftigelse i en anden medlemsstat end oprindelsesmedlemsstaten (uanset om det er den stat, hvori han er statsborger, eller bopælsstaten).
35.  Det følger af fast retspraksis, »at alle traktatens bestemmelser vedrørende den frie bevægelighed for personer skal gøre det lettere for EF-borgerne at udøve erhvervsmæssig beskæftigelse af enhver art på hele Fællesskabets område, og at disse bestemmelser indeholder et forbud mod foranstaltninger, som kan skade disse borgere, såfremt de ønsker at udøve en erhvervsmæssig beskæftigelse på en anden medlemsstats område (7) «, og derfor udgør »bestemmelser, som forhindrer en statsborger i en medlemsstat i at forlade sit oprindelsesland med henblik på at udøve sin ret til fri bevægelighed, eller som får ham til at afholde sig herfra, hindringer for denne frihed, selv om de finder anvendelse uafhængigt af de pågældende arbejdstageres nationalitet (8) «.
36. Hvis man som jeg mener, at den omhandlede sag er omfattet af anvendelsesområdet for artikel 39 EF, skal det dernæst undersøges, om EStG’s § 10, udgør en hindring for arbejdstagernes frie bevægelighed.
37. Jeg mener ikke, at man behøver foretage en særlig grundig analyse, idet det er nok at støtte sig til Domstolens klare retspraksis. I forbindelse med en sag, som har mange lighedspunkter med den her omhandlede, fastslog Domstolen nemlig, at en medlemsstats lovgivning, ifølge hvilken retten til at fradrage bidrag til syge- og invalideforsikring eller til alderspensionsforsikring og forsikring mod risikoen for dødsfald er betinget af, at de nævnte bidrag indbetales i vedkommende stat, kan udgøre en hindring for den frie bevægelighed for personer, idet Domstolen særligt har påpeget, at den omhandlede foranstaltning særligt eller oftest rammer fællesskabsborgere, som gør brug af retten til fri bevægelighed (9) .
38. Hvad angår den omhandlede tyske foranstaltning er der ikke tvivl om, at den udgør en økonomisk byrde for den, som oprindeligt havde bopæl i Tyskland, men som har bosat sig i udlandet for dér at udøve erhvervsmæssig beskæftigelse, og som i skattemæssig henseende stadig har bopæl i Tyskland, når der nægtes denne fradrag for udgifter til beskæftigelse af en hushjælp i den skattepligtige indkomst, fordi der er indbetalt bidrag til en udenlandsk pensionsforsikring. Såfremt denne person beslutter sig for at ansætte en hushjælp, bliver dette under alle omstændigheder i det nye land, hvor denne bosætter sig, og det er således dér og ikke i oprindelseslandet, at den omhandlede person betaler sociale sikringsbidrag, hvilket betyder, at vedkommende mister fordelen ved skattelettelsen.
39. Jeg er derfor af den opfattelse, at EStG’s § 10, stk. 1, nr. 8, i princippet udgør en hindring for den frie bevægelighed for personer.
40. Jeg skal dernæst undersøge, om denne hindring er objektivt begrundet og dermed ikke uforenelig med artikel 39 EF.
41.  Domstolen har gentagne gange anerkendt, at bestemmelser i den nationale skattelovgivning, der sondrer mellem skatteydere med hensyn til deres bopælssted, kan anses for at være forenelige med fællesskabsretten, såfremt de situationer, bestemmelserne anvendes på, er forskellige og ikke objektivt sammenlignelige (10), eller såfremt en forskelsbehandling kan berettiges på grund af tvingende almene hensyn, og især hensynet til sammenhængen i beskatningsordningen (11) .
Det skal derfor undersøges, om der foreligger sådanne hensyn i den foreliggende sag.
42. Jeg vil begynde med de tvingende almene hensyn og skal i den forbindelse minde om, at den hindring for den frie bevægelighed for personer, som følger af anvendelsen af EStG’s § 10, stk. 1, nr. 8, ifølge den forelæggende ret er begrundet i de formål, som denne bestemmelse forfølger (jf. ovenfor, punkt 27).
43. Ingen af de hensyn, som ligger til grund for bestemmelsen om fradragsret for udgifter til en hushjælp, kan berettige, at bestemmelsen anvendes forskelligt afhængigt af, om bidragene betales i Tyskland eller i en anden medlemsstat. Det er nemlig åbenlyst, at hverken hensynet til de børnerige familier eller ønsket om at bekæmpe sort arbejde ville påvirkes, såfremt de tyske skattemyndigheder også indrømmede det omhandlede fradrag til den, der har betalt sociale sikringsbidrag i en anden medlemsstat.
44. Jeg mener heller ikke, at en differentieret anvendelse af skattefradraget kan begrundes i hensynet til at bevare sammenhængen i beskatningsordningen.
45.
Det fremgår nemlig af Domstolens praksis, at en sondring mellem de skattepligtige på baggrund af deres bopæl ved anvendelsen af nationale bestemmelser om direkte skatter (12) kan være nødvendig med henblik på at sikre sammenhængen i beskatningsordningen, idet »det provenutab, der følger af fradraget i den skattepligtige bruttoindkomst« for visse forsikringspræmier, kun udlignes ved »beskatningen af de pensions-, rente- eller kapitalbeløb, der udbetales af forsikringsselskaberne«, i de tilfælde, hvor disse beløb udbetales til personer, der har bopæl i den pågældende stat (13) . Ovennævnte gælder imidlertid kun i tilfælde, hvor der er en direkte sammenhæng mellem indrømmelsen af en skattemæssig fordel og kompensationen for denne fordel ved en skattemæssig forudbetaling, hvor skattelettelsen og forudbetalingen har relation til den samme beskatning, og hvor det drejer sig om en og samme skatteyder (14) .
46. Bortset fra, at det i mangel af harmonisering af direkte skatter kan give anledning til tvivl med en sådan restriktiv fortolkning af kravene om sammenhæng i de nationale skattesystemer – en tolkning, som er begrundet i nødvendigheden af en direkte forbindelse mellem den skattepligtige og skatten – skal det påpeges, at de i retspraksis angivne betingelser ikke er opfyldt i denne sag.
47. I den foreliggende sag er det åbenlyst, at der ikke foreligger en tilstrækkelig direkte sammenhæng mellem den skattemæssige fordel og skattebyrden, idet der ikke er sammenfald mellem skatten og den skattepligtige. Der bevilges nemlig på den ene side fradrag for udgifterne til aflønning af en hushjælp, og arbejdsgiveren indrømmes således en skattemæssig fordel, og på den anden side beskattes hushjælpen først af sin arbejdsindtægt og senere hen af sin pension.
48. Da det således er udelukket, at en differentieret anvendelse af den begunstigende skatteregel på grundlag af den skattepligtiges bopæl kan begrundes i tvingende almene hensyn, skal det herefter undersøges, om den tidligere nævnte (punkt 41) forudsætning for, at den nationale bestemmelse er forenelig med fællesskabsretten, er opfyldt. Det vil sige, at det skal undersøges, om situationen for henholdsvis hjemmehørende og ikke-hjemmehørende er sammenlignelig.
49. Som jeg allerede har nævnt, følger det af Domstolens faste praksis, at bestemmelser i national skattelovgivning, der sondrer mellem skatteydere med hensyn til deres bopælssted, kan anses for at være forenelige med fællesskabsretten, såfremt de anvendes på forskellige situationer, der ikke er objektivt sammenlignelige (15) .
50. Efter min mening er situationerne i den omhandlede sag ikke identiske eller sammenlignelige.
51.  Som Domstolen har fastslået i Schumacker-dommen, »[er situationen] [m]ed hensyn til direkte skatter for hjemmehørende og ikke-hjemmehørende som udgangspunkt ikke sammenlignelig« (16), idet »[den] indkomst, som en ikke-hjemmehørende oppebærer på en medlemsstats område, i de fleste tilfælde kun [udgør] en del af hans totale indkomst, som samles på det sted, hvor han har bopæl [og således i bopælsstaten] (17) «.
52. Det er således i den stat, som er midtpunktet for den skattepligtiges personlige og økonomiske interesser, at vedkommendes skatteevne lettest kan bedømmes, idet der hermed tages hensyn til »omstændigheder, som er knyttet til dennes personlige og familiemæssige forhold«, hvilket i øvrigt er almindeligt anerkendt i international skatteret (18) .
53.  Spørgsmålet kan ikke anses for besvaret ved disse generelle udsagn. Domstolen har nemlig i tidligere sager om skattemæssige fordele ved direkte beskatning fastslået, at en differentieret behandling på grundlag af bopæl konkret kan udgøre forskelsbehandling, såfremt »den ikke-hjemmehørende ikke oppebærer en indkomst af betydning i bopælsstaten«, og den væsentligste del af sin skattepligtige indkomst hidrører fra indtægter, der erhverves i en anden medlemsstat, »således at bopælsstaten ikke kan indrømme ham de fordele, han ville opnå, såfremt der tages hensyn til hans personlige og familiemæssige forhold (19) «.
54. Domstolen har fastslået, at det i en sådan situation tilkommer den stat, hvori arbejdstageren » oppebærer den væsentligste del af sin skattepligtige indkomst «, at tage hensyn til den skattepligtiges personlige og familiemæssige forhold (20), idet artikel 39 EF i et sådant tilfælde er til hinder for en differentieret anvendelse af de nationale bestemmelser på grundlag af den skattepligtiges udenlandske bopæl.
55.  Situationen i den omhandlede sag er noget speciel, idet ægtefællerne Schilling i deres egenskab af ansatte ved en fællesskabsinstitution ikke oppebærer indtægter, som de skal beskattes af i deres bopælsstat (Luxembourg), og derfor kan den Luxembourgske stat ikke bevilge dem skattelettelser på baggrund af deres personlige og familiemæssige forhold. Hvad derimod er sikkert, og hvilket gør sig gældende i den omhandlede sag, er, at den væsentligste del af ægtefællerne Schillings indkomst ikke hidrører fra indtægter, som erhverves i Tyskland, og at det derfor, ifølge praksis, ikke tilkommer den tyske stat at tage de skattepligtiges personlige og familiemæssige forhold i betragtning.
56. Jeg mener derfor ikke, at der i den foreliggende sag er tale om sammenlignelige situationer, og betingelserne for at anse den omtvistede bestemmelse for at være objektivt begrundet synes således ikke at være opfyldt.
57. Jeg foreslår derfor, at spørgsmålet besvares således, at artikel 39 EF ikke er til hinder for anvendelsen af EStG’s § 10, stk. 1, nr. 8, hvorefter skattepligtige, som ikke har fast bopæl i Tyskland, og som ikke oppebærer den væsentligste del af deres skattepligtige indkomst dér, ikke har mulighed for at fratrække udgifterne til en hushjælp i deres skattepligtige indkomst, idet de sociale sikringsbidrag for hushjælpen er blevet betalt til en ordning i udlandet.
Første præjudicielle spørgsmål
58. Jeg skal nu komme ind på afgørelsen af det første spørgsmål, med hvilket den forelæggende ret har spurgt, om protokollens artikel 14 er til hinder for en anvendelse af den omhandlede tyske bestemmelse.
Parternes argumenter
59. I BFH’s begrundelse for forelæggelsen af de præjudicielle spørgsmål har den nævnt, at der er to mulige fortolkninger af protokollens artikel 14, stk. 1, for så vidt angår den del af bestemmelsen, hvoraf det fremgår, at der for EF-tjenestemænd, som på grund af deres ansættelse er flyttet til en anden medlemsstat, foreskrives et »fiktivt« eller formodet skattemæssigt hjemsted i oprindelsesstaten.
60. Ved en umiddelbar fortolkning kan bestemmelsen have den begrænsede følge, at vedkommende fortsat er fuldt skattepligtig i oprindelsesstaten, ud over at den tjener til at fastlægge det skattemæssige hjemsted i relation til dobbeltbeskatningsoverenskomsterne.
61. Ifølge BFH kan bestemmelsen alternativt være genstand for en vid fortolkning, således at man ikke kun skal betragte det skattemæssige hjemsted som værende i oprindelsesstaten, man skal yderligere »lade som om«, at de faktiske omstændigheder, der i virkeligheden er forbundet med den pågældendes bopæl, befinder sig i denne medlemsstat. I den foreliggende sag udstrækkes den retlige fiktion særligt til betaling af sociale bidrag for en hushjælp, som således skal anses for at være betalt til en tysk social sikringsinstitution, selv om de reelt er kommet en luxembourgsk social sikringsinstitution til gode.
62. Den nationale ret foretrækker den første fortolkning, først og fremmest fordi man i modsat fald måtte erkende, at artikel 14, stk. 2 – hvori det bestemmes, at løsøre, der tilhører EF-tjenestemændene, og som befinder sig på opholdslandets område, i relation til fastsættelsen af arveafgift skal betragtes som løsøre, der befinder sig i den stat, hvor den pågældende har fiktivt skattemæssige hjemsted – er overflødig.
63. En vid fortolkning ville desuden medføre en forholdsmæssig forøgelse af de tilfælde, hvor en tjenestemand, der er ansat i en fællesskabsinstitution, drager nytte af de skattemæssige fordele, som ellers kun er forbeholdt rent »interne« forhold.
64. Endelig er det svært at berettige en sådan fortolkning henset til, at EF-tjenestemænd er begunstigede allerede som følge af den forholdsvis lave fællesskabsbeskatning, der påhviler deres løn, og det er således ikke nødvendigt at indrømme disse yderligere skattefordele på bekostning af den tyske statskasse.
65. Sagsøgerne i hovedsagen har gjort gældende, at protokollens artikel 14 har til formål at sikre, at den skattemæssige forbindelse mellem en tjenestemand og dennes oprindelsesstat bevares.
66. I forbindelse med den foreliggende sag skal det særligt nævnes, at protokollens artikel 14 har til formål at forhindre, at en tjenestemand, som er bosat i udlandet, betaler mere i skat, end han ville have gjort, hvis han havde beholdt sin bopæl i oprindelsesstaten. Derfor skal en tjenestemand, der er ansat ved Fællesskaberne, indrømmes de samme skattelettelser, som han ville have haft ret til, hvis han aldrig havde forladt oprindelsesstaten.
67. Ifølge ægtefællerne Schilling er denne fortolkning nødvendig som følge af princippet om forbud mod forskelsbehandling, der som bekendt indebærer, »at ensartede situationer ikke behandles forskelligt, medmindre en forskellig behandling er objektivt begrundet (21) «. En anvendelse af dette princip på den foreliggende sag ville betyde, at en EF-tjenestemand, på trods af at han på grund af sit arbejde har bosat sig i Luxembourg, i henhold til protokollen har beholdt sit skattemæssige hjemsted i Tyskland, og en tjenestemand, som ud over sit skattemæssige hjemsted også har beholdt sin bopæl i Tyskland, behandles ens. Det afgørende er nemlig, at det skattemæssige hjemsted i begge situationer er det samme, og er dette tilfældet, er en afvejende skattemæssig behandling lig med en forskelsbehandling.
68. Derudover har ægtefællerne Schilling gjort gældende, at en sådan forskelsbehandling ikke er berettiget, idet den ikke er nødvendig til forfølgelse af de socialpolitiske formål, som der henvises til i forelæggelseskendelsen, og den er tilmed i modstrid med disse. Herefter er det eneste virkelige formål med den diskriminerende foranstaltning at tilgodese finansieringen af den tyske sociale sikringsordning.
69. Kommissionen har anskuet protokollens artikel 14 ud fra en anden synsvinkel. Den har som tidligere nævnt gjort gældende, at artikel 39 EF er til hinder for en skattemæssig behandling af arbejdstagere, som kan afskrække disse fra at flytte udenlands. Kommissionen har imidlertid rejst det spørgsmål, om protokollens bestemmelser kan berettige en ugunstig skattemæssig behandling i tilfælde af, at den vandrede arbejdstager er en EF-tjenestemand.
70. Efter at have påpeget, at der ikke findes nogle oplysninger i den henseende i protokollen, har Kommissionen gjort opmærksom på, at Domstolen i forbindelse med beskatning af EF-tjenestemændenes indkomster og formue tværtimod har fastslået, at der, i det omfang en tjenestemand skal betale national skat, ikke må ske forskelsbehandling på grundlag af vedkommendes ansættelse ved Fællesskaberne som tjenestemand. Hvis de opfylder de objektive kriterier, som kræves i den nationale lov for at kunne opnå visse skattefordele, bør de kunne opnå disse på samme vilkår som de andre skattepligtige (22) .
Stillingtagen
71. Jeg tilslutter mig den forelæggende rets første fortolkning – dvs. den fortolkning, hvorefter protokollens artikel 14, stk. 1, kun har til formål at fastsætte princippet om (skattemæssigt) hjemsted i oprindelsesstaten, med henblik på, at de nationale beskatningsregler og dobbeltbeskatningsoverenskomsterne skal kunne anvendes på EF-tjenestemændene. Jeg mener med andre ord, at bestemmelsen blot fastsætter en retlig fiktion for at undgå, at EF-tjenstemændene underlægges kriteriet om graden af tilknytning til den stat, hvori institionen er beliggende (der elle rs ville være blevet anvendt), idet denne tilknytning unægtelig har en »tilfældig« og potentielt foranderlig karakter.
72. Jeg føler mig dermed ikke overbevist om rigtigheden af sagsøgerne i hovedsagens argument om, at protokollens artikel 14, stk. 1, ved fiktivt at fastholde tjenestemandens skattemæssige hjemsted i oprindelsesstaten skulle have til formål at sikre den pågældende en skattemæssig behandling, der er helt og holdent identisk med den, han ville have fået, såfremt han ikke var flyttet til udlandet. Med andre ord en skattemæssig behandling, i kraft af hvilken den pågældende tjenestemand aldrig vil kunne komme til at betale mere i skat i oprindelsesstaten end en skatteyder, der faktisk er bosat dér.
73. Jeg kan nemlig ikke se, at der ud fra den omhandlede artikels ordlyd skulle kunne udledes en sådan hensigt fra lovgivers side. Hvor man i protokollen har ønsket dette, er dette tydeligt angivet – nemlig ved at indsætte en bestemmelse, der forhindrer dobbeltbeskatning, og ved at udstrække den retlige fiktion
til også at omfatte andet end det skattemæssige hjemsted, såsom i artikel 14, stk. 2 (23) .
74. Med hensyn til ægtefællerne Schillings påstand om, at de har været genstand for forskelsbehandling, idet de er blevet behandlet ringere end en hypotetisk tjenestemand, der har beholdt sin faste bopæl i Tyskland, skal jeg minde om Domstolens faste praksis, hvorefter »traktatens artikel 6, stk. 1 (efter ændring artikel 12 EF), der indeholder et generelt forbud mod forskelsbehandling på grundlag af nationalitet, kun anvendes selvstændigt på forhold omfattet af fællesskabsretten, for hvilke traktaten ikke indeholder særlige bestemmelser om forbud mod forskelsbehandling (24) «.
75. Princippet om den frie bevægelighed for arbejdstagere er fastsat i artikel 39 EF. Eftersom den omhandlede tyske ordning, som det fremgår af sagen, ikke medfører nogen forskelsbehandling, der er forbudt i henhold til artikel 39 EF, kan det ligeledes udelukkes, at denne ordning tilsidesætter det grundlæggende lighedsprincip, som denne traktatbestemmelse er udtryk for.
76. Med hensyn til Kommissionens bemærkning finder jeg, at den med rette har anført, at EF-tjenestemændene skal kunne nyde godt af skattemæssige fordele på lige fod med andre skatteydere, såfremt de opfylder de i den nationale lov opstillede objektive kriterier for tildeling af sådanne.
77. Det forholder sig imidlertid således, at ægtefællerne Schilling i den omhandlede sag ikke opfylder de, i henhold til tysk lov gældende objektive kriterier for at kunne fradrage de sociale bidrag, der er indbetalt for en hushjælp, og som nævnt tidligere som svar på det tredje spørgsmål, er disse kriterier objektive og ikke-diskriminerende.
78. Jeg har ovenfor påpeget, at den væsentligste del af sagsøgerne i hovedsagens skattepligtige indkomst ikke hidrører fra indtægter, der beskattes i Tyskland, men derimod fra deres vederlag som EF-tjenestemænd, og i overensstemmelse med Schumacker-dommen har jeg konkluderet, at det principielt ikke tilkommer den tyske stat at tage hensyn til disse skattepligtiges personlige og familiære situation.
79. Jeg skal her tilføje, at det i overensstemmelse med denne tankegang snarere er den selvstændige beskatningsordning, som EF-tjenestemændenes vederlag – der i den forelæggende sag udgør den væsentligste del af sagsøgerne i hovedsagens skattepligtige indkomst – beskattes efter, der skal påtage sig opgaven og æren af at tage hensyn til disse skatteyderes personlige og familiemæssige forhold, idet de sikres samtlige de skattemæssige fordele, der er fastsat i denne ordning.
80.
Eftersom der i denne ordning er fastsat en række økonomiske bidrag til familier, og særligt til børnefamilier – jeg henviser her til de familietillæg, som er fastsat i artikel 62 og 67 i vedtægten for tjenestemænd i De Europæiske Fællesskaber, og således til husstandstillæg, børnetillæg og uddannelsestillæg i henhold til artikel 1, 2 og 3 i bilag VII til vedtægten – må det, såfremt det modsatte ikke bevises, antages, at det ved den ovennævnte ordning faktisk sikres, at de skattepligtiges personlige og familiemæssige situation tages i betragtning. Under disse omstændigheder er det min opfattelse, at en fortolkning af protokollens artikel 14 som den, sagsøgerne har anlagt, ikke vil føre til udelukkelse af en forskelsbehandling i deres disfavour, men snarere til, at de sikres en begunstigende økonomisk behandling, der savner enhver objektiv berettigelse.
81. Jeg foreslår derfor, at Domstolen besvarer det første spørgsmål således, at artikel 14 i protokollen vedrørende De Europæiske Fællesskabers privilegier og immuniteter ikke er til hinder for anvendelsen af en national bestemmelse som EStG’s § 10, stk. 1, nr. 8, på skattepligtige, som ikke er bosiddende i Tyskland, og som ikke erhverver den væsentligste del af deres skattepligtige indkomst dér, også selv om de, i deres egenskab af EF-tjenestemænd, og netop som følge af denne egenskab, har bevaret deres skattemæssige hjemsted i Tyskland.
Fjerde præjudicielle spørgsmål
82. Med det fjerde spørgsmål ønsker den forelæggende ret oplyst, om de principper, der er opstillet i dom af 26. januar 1993, Werner (sag C-112/91), kan finde anvendelse på hovedsagen.
83.   I den henseende er det efter min mening tilstrækkeligt, som Kommissionen i øvrigt også har gjort det, at henvise til, at Domstolen i Werner-sagen har fastslået princippet om, at fællesskabsretten ikke er anvendelig i sager, hvor samtlige faktiske omstændigheder vedrører en medlemsstats rent interne forhold.
84. Det er ubestridt, at ægtefællerne Schilling i den omhandlede sag har benyttet sig af retten til fri bevægelighed i henhold til traktaten, idet de er flyttet fra deres oprindelsesstat for at udøve erhvervsmæssig beskæftigelse i en anden medlemsstat.
85. Jeg kan dermed sammenfattende konkludere, at Werner-dommen ikke indeholder noget princip af relevans for den sag, der verserer for den nationale ret.
86. Jeg foreslår derfor, at Domstolen besvarer det fjerde spørgsmål således, at dommen af 26. januar 1993, Werner (sag C-112/91), ikke indeholder noget princip af relevans for den sag, der verserer for den nationale ret.
IV – Forslag til afgørelse
87. På baggrund af ovenstående betragtninger foreslår jeg, at Domstolen besvarer de af Bundesfinanzhof ved kendelse af 21. februar 2001 forelagte præjudicielle spørgsmål som følger:
»1) Tjenestemænd ved De Europæiske Fællesskaber er principielt omfattet af anvendelsesområdet for arbejdskraftens frie bevægelighed i medfør af artikel 39, stk. 1-3, EF, og artikel 39, stk. 4, EF er ikke til hinder herfor.
2) Artikel 39 EF er ikke til hinder for anvendelsen af EStG’s § 10, stk. 1, nr. 8, hvorefter skattepligtige, der ikke har faktisk bopæl i Tyskland, og som ikke erhverver den væsentligste del af deres skattepligtige indkomst dér, ikke har adgang til i den skattepligtige indkomst at fradrage udgifterne til aflønning af en hushjælp, hvis sociale sikringsbidrag indbetales til en ordning i udlandet.
3) Artikel 14 i protokollen vedrørende De Europæiske Fællesskabers privilegier og immuniteter er ikke til hinder for anvendelsen af en national bestemmelse som EStG’s § 10, stk. 1, nr. 8, på skattepligtige, som ikke er bosiddende i Tyskland, og som ikke erhverver den væsentligste del af deres skattepligtige indkomst dér, også selv om de, i deres egenskab af EF-tjenestemænd, og netop som følge af denne egenskab, har bevaret deres skattemæssige hjemsted i Tyskland.
4) Dommen af 26. januar 1993, Werner (sag C-112/91), indeholder ikke noget princip af relevans for den sag, der verserer for den nationale ret.«
(1) .
(2)
–	Dom af 3.7.1986, sag 66/85, Lawrie-Blum, Sml. s. 2121, præmis 27, af 30.5.1989, sag 33/88, Allué og Coonan, Sml, s. 1591, præmis 9, og af 27.11.1991, sag C-4/91, Bleis, Sml. I, s. 5627, præmis 7.
(3)
–	Dom af 3.10.2000, sag C-411/98, Ferlini, Sml. I, s. 8081, præmis 42. For så vidt angår tidligere domme, se dom af 15.3.1989, forenede sager 389/87 og 390/87, Echternach og Moritz, Sml. s. 723, præmis 11, og af 27.5.1993, sag C-310/91, Schmid, Sml. I, s. 3011, præmis 20.
(4)
–	Dom af 28.1.1992, sag C-204/90, Bachmann, Sml. I, s. 249.
(5)
–	Dom af 14.2.1995, sag C-279/93, Schumacker, Sml. I, s. 225.
(6)
–	Jf. bl.a. Schumacker-dommen, præmis 21 og 26, dom af 14.9.1999, sag C-391/97, Gschwind, Sml. I, s. 5451, præmis 20, og af 12.12.2002, sag C-385/00, de Groot, Sml. I, s. 11819.
(7)
–	Jf. dom af 7.7.1992, sag C-370/90, Singh, Sml. I, s. 4265, præmis 16, Terhoeve-dommen, punkt 37, af 27.1.2000, sag C-190/98, Graf, Sml. I, s. 493, præmis 21, og af 15.6.2000, sag C-302/98, Sehrer, Sml. I, s. 4585, præmis 32, samt de Groot-dommen, præmis 77.
(8)
–	Jf. dom af 7.3.1991, sag C-10/90, Masgio, Sml. I, s. 1119, præmis 18 og 19, Terhoeve-dommen, punkt 39, Sehrer-dommen, præmis 33, og de Groot-dommen, præmis 78.
(9)
–	Bachmann-dommen, præmis 9-11. Domstolen udtalte sig lidt mere difust i en dom, som er anlagt vedrørende overtrædelse af samme nationale lovgivning, nemlig dom af 28.1.1992, sag C-300/90, Kommissionen mod Belgien, Sml. I, s. 305, præmis 7.
(10)
–	Jf. navnlig Schumacker-dommen, punkt 31, og dom af 6.6.2000, sag C-35/98, Verkooijen, Sml. I, s. 4071, præmis 43.
(11)
–	Domme af 28.1.1992, sag C-204/90, Bachmann, Sml. I, s. 249, og sag C-300/90, Kommisionen mod Belgien, Sml. I, s. 305, samt Verkooijen-dommen, præmis 43.
(12)
–	Nævnt ovenfor i punkt 38.
(13)
–	Dommen i sagen Kommissionen mod Belgien, præmis 15.
(14)
–	Verkooijen-dommen, præmis 57, og dom af 26.9.2002, sag C-136/00, Danner, Sml. I, s. 8147, præmis 36 ff.
(15)
–	Jf. navnlig Schumacker-dommen, punkt 31, og dom af 6.6.2000, sag C-35/98, Verkooijen, Sml. I, s. 4071, præmis 43.
(16)
–	Schumacker-dommen, præmis 31.
(17)
–	Schumacker-dommen, præmis 32.
(18)
–	Jf. samme dom. Senest de Groot-dommen, præmis 90.
(19)
–	Schumacker-dommen, præmis 36.
(20)
–	Schumacker-dommen, præmis 36-38 og 47. Min fremhævelse.
(21)
–	I den henseende har de henvist til dommen af 19.10.1977, forenede sager 177/76 og 16/77, Ruckdeschel, Sml. s. 1753, præmis 7.
(22)
–	jf. bl.a. dom af 24.2.1988, sag 260/86, Kommissionen mod Belgien, Sml. s. 955, præmis 12, og af 14.10.1999, sag C-229/98, Vander Zwalmen, Sml. I, s. 7113, præmis 25.
(23)
–	Det fremgår af art. 14, stk. 2, at »[l]øsøre, der tilhører de i foregående stykke omhandlede personer, og som befinder sig på opholdslandets område, fritages for arveafgift i denne stat; ved fastsættelsen af sådan afgift betragtes løsøret […] som om det befandt sig i den stat, hvor det skattemæssige hjemsted findes«.
(24)
–	Jf. bl.a. dom af 10.12.1991, sag C-179/90, Merci convenzionali porto di Genova, Sml. I, s. 5889, præmis 11, af 14.7.1994, sag C-379/92, Peralta, Sml. I, s. 3453, præmis 18, og af 13.4.2000, sag C-176/96, Lehtonen og Castors Braine, Sml. I, s. 12681, præmis 37, og Ferlini-dommen, præmis 39.