62007CJ0027
ΑΠΟΦΑΣΗ ΤΟΥ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟΥ (τέταρτο τμήμα)
της 3ης Απριλίου 2008 (
*1
)
«Φόρος εταιριών — Οδηγία 90/435/ΕΟΚ — Φορολογητέο κέρδος της μητρικής εταιρίας — Μη έκπτωση των εξόδων και επιβαρύνσεων που σχετίζονται με τη συμμετοχή στη θυγατρική εταιρία — Κατ’ αποκοπή καθορισμός του ποσού των εξόδων αυτών — Ανώτατο όριο 5 % των κερδών που διανέμει η θυγατρική εταιρία — Συνυπολογισμός των πιστώσεων φόρου»
Στην υπόθεση C-27/07,
με αντικείμενο αίτηση εκδόσεως προδικαστικής αποφάσεως δυνάμει του άρθρου 234 ΕΚ, που υπέβαλε το Conseil d’État (Γαλλία) με απόφαση της 17ης Ιανουαρίου 2007, η οποία περιήλθε στο Δικαστήριο στις 26 Ιανουαρίου 2007, στο πλαίσιο της δίκης
Banque Fédérative du Crédit Mutuel
κατά
Ministre de l’Économie, des Finances et de l’Industrie,
ΤΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ (τέταρτο τμήμα),
συγκείμενο από τους K. Lenaerts (εισηγητή), πρόεδρο τμήματος, Γ. Αρέστη, R. Silva de Lapuerta, E. Juhász και J. Malenovský, δικαστές,
γενική εισαγγελέας: E. Sharpston
γραμματέας: B. Fülöp, υπάλληλος διοικήσεως,
έχοντας υπόψη την έγγραφη διαδικασία και κατόπιν της επ’ ακροατηρίου συζητήσεως της 21ης Νοεμβρίου 2007,
λαμβάνοντας υπόψη τις παρατηρήσεις που υπέβαλαν:
—
η Banque Fédérative du Crédit Mutuel, εκπροσωπούμενη από τους Y. Mercier και A. Gerardin, avocats,
—
η Γαλλική Κυβέρνηση, εκπροσωπούμενη από τους G. de Bergues και J.-Ch. Gracia,
—
η Γερμανική Κυβέρνηση, εκπροσωπούμενη από τους M. Lumma και C. Blaschke,
—
η Επιτροπή των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων, εκπροσωπούμενη από τους R. Lyal και J.-P. Keppenne,
αφού άκουσε τη γενική εισαγγελέα που ανέπτυξε τις προτάσεις της κατά τη συνεδρίαση της 24ης Ιανουαρίου 2008,
εκδίδει την ακόλουθη
Απόφαση
1
Η αίτηση για την έκδοση προδικαστικής αποφάσεως αφορά την ερμηνεία των άρθρων 4, παράγραφος 2, και 7, παράγραφος 2, της οδηγίας 90/435/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 23ης Ιουλίου 1990, σχετικά με το κοινό φορολογικό καθεστώς το οποίο ισχύει για τις μητρικές και τις θυγατρικές εταιρείες διαφορετικών κρατών μελών (ΕΕ L 225, σ. 6, στο εξής: οδηγία).
2
Η αίτηση αυτή υποβλήθηκε στο πλαίσιο ένδικης διαφοράς μεταξύ της Banque Fédérative du Crédit Mutuel (στο εξής: BFCM) και του ministre de l’Économie, des Finances et de l’Industrie (Υπουργού Οικονομίας, Οικονομικών και Βιομηχανίας).
Το νομικό πλαίσιο
Η κοινοτική νομοθεσία
3
Το άρθρο 4 της οδηγίας ορίζει:
«1.   Όταν μητρική εταιρεία, υπό την ιδιότητά της ως εταίρου της θυγατρικής εταιρείας της, λαμβάνει κέρδη διανεμόμενα για λόγους άλλους από την εκκαθάριση της θυγατρικής εταιρείας, το κράτος στο οποίο βρίσκεται η μητρική εταιρεία:
—
είτε δεν φορολογεί τα κέρδη αυτά,
—
είτε τα φορολογεί, επιτρέποντας όμως παράλληλα στην εταιρεία αυτή να εκπέσει από το ποσό του φόρου της το τμήμα του φόρου της θυγατρικής εταιρείας που αναλογεί στα κέρδη αυτά και, ενδεχομένως, το ποσό της παρακράτησης στην πηγή που εισπράττει το κράτος μέλος όπου είναι εγκατεστημένη η θυγατρική εταιρεία κατ' εφαρμογή των διατάξεων παρέκκλισης του άρθρου 5, μέχρι του ποσού του αντιστοιχούντος εθνικού φόρου.
2.   Τα κράτη μέλη διατηρούν πάντως την ευχέρεια να προβλέψουν ότι τα βάρη που απορρέουν από τη συμμετοχή και οι μειώσεις αξίας που απορρέουν από τη διανομή των κερδών της θυγατρικής εταιρείας δεν εκπίπτονται από τα φορολογητέα κέρδη της μητρικής εταιρείας. Εάν, στην περίπτωση αυτή, τα έξοδα διαχείρισης που έχουν σχέση με τη συμμετοχή οριστούν σε ποσό κατ’ αποκοπήν, το ποσό αυτό δεν επιτρέπεται να υπερβαίνει το 5 % των κερδών που διανέμει η θυγατρική εταιρεία.
[…]»
4
Το άρθρο 5 της οδηγίας ορίζει τα ακόλουθα:
«1.   Τα κέρδη τα οποία η θυγατρική εταιρεία καταβάλλει κατά τη διανομή στη μητρική εταιρεία απαλλάσσονται από την παρακράτηση του φόρου στην πηγή, εφόσον η μητρική εταιρεία συμμετέχει κατά 25 % τουλάχιστον στο κεφάλαιο της θυγατρικής.
2.   Κατά παρέκκλιση από την παράγραφο 1, η Ελληνική Δημοκρατία μπορεί να παρακρατεί στην πηγή το φόρο επί των διανεμομένων κερδών τα οποία καταβάλλονται σε μητρικές εταιρείες άλλων κρατών μελών, επί όσο διάστημα η χώρα αυτή δεν επιβάλλει φόρο εταιρειών επί των διανεμομένων κερδών. […]
3.   Κατά παρέκκλιση από την παράγραφο 1, η Ομοσπονδιακή Δημοκρατία της Γερμανίας δικαιούται, επί όσο χρονικό διάστημα φορολογεί τα διανεμόμενα κέρδη με συντελεστή κατώτερο κατά 11 τουλάχιστον μονάδες από το συντελεστή που ισχύει για τα μη διανεμόμενα κέρδη και το αργότερο μέχρι τα μέσα του 1996, να επιβάλλει ως αντισταθμιστικό φόρο παρακράτηση στην πηγή ύψους 5 % επί των διανεμόμενων κερδών από τις θυγατρικές εταιρείες της.
4.   Κατά παρέκκλιση από την παράγραφο 1, η Πορτογαλική Δημοκρατία μπορεί να επιβάλλει παρακράτηση στην πηγή επί των διανεμόμενων κερδών που καταβάλλουν θυγατρικές εταιρείες της σε μητρικές εταιρείες άλλων κρατών μελών, το βραδύτερο μέχρι το τέλος του ογδόου έτους από την ημερομηνία θέσεως σε εφαρμογή της παρούσας οδηγίας.
[…]»
5
Το άρθρο 7 της οδηγίας ορίζει:
«1.   Ο όρος “παρακράτηση στην πηγή” όπως χρησιμοποιείται στην παρούσα οδηγία δεν περιλαμβάνει την προκαταβολή (precomte) του φόρου επί των εταιρειών στο κράτος μέλος στο οποίο ευρίσκεται η θυγατρική, η οποία προκαταβολή πραγματοποιείται σε συνδυασμό με τη διανομή κερδών στη μητρική εταιρεία.
2.   Η παρούσα οδηγία δεν θίγει την εφαρμογή των εθνικών ή συμβατικών διατάξεων που σκοπό έχουν να εξαλείψουν ή να ελαφρύνουν τη διπλή φορολογία των μερισμάτων, και ιδίως τις διατάξεις σχετικά με την πληρωμή τυχόν πιστώσεων φόρου στους δικαιούχους μερισμάτων.»
Η εθνική ρύθμιση
6
Le φορολογικό καθεστώς των μερισμάτων που καταβάλλονται σε μητρικές εταιρίες εγκατεστημένες στη Γαλλία διέπεται από το άρθρο 216 του γενικού κώδικα φορολογίας (στο εξής: ΓΚΦ), το οποίο, όπως εφαρμόζεται στα πραγματικά περιστατικά της κύριας δίκης, ορίζει τα ακόλουθα:
«1.   Το καθαρό προϊόν της συμμετοχής, που γεννά δικαίωμα για την εφαρμογή του καθεστώτος των μητρικών εταιριών, μνημονεύεται στο άρθρο 145 και έχει λάβει κατά τη διάρκεια οικονομικού έτους η μητρική εταιρία, μπορεί να αφαιρεθεί από το συνολικό καθαρό κέρδος της, ύστερα από έκπτωση ενός τμήματος εξόδων και λοιπών επιβαρύνσεων.
Το τμήμα εξόδων και λοιπών επιβαρύνσεων που μνημονεύεται στην προηγούμενη παράγραφο καθορίζεται ομοιόμορφα στο 5 % του συνολικού προϊόντος των συμμετοχών, συμπεριλαμβανομένης της πιστώσεως φόρου. Ωστόσο, αυτό το τμήμα δεν μπορεί να υπερβαίνει, όσον αφορά κάθε φορολογική περίοδο, το συνολικό ποσό των πάσης φύσεως εξόδων και επιβαρύνσεων στα οποία έχει υποβληθεί η συμμετέχουσα εταιρία κατά τη διάρκεια της ιδίας περιόδου.»
7
Το άρθρο 145 του ΓΚΦ, όπως ίσχυε κατά τον χρόνο των πραγματικών περιστατικών της κύριας δίκης, ορίζει ότι το καθεστώς των μητρικών εταιριών έχει εφαρμογή, μεταξύ άλλων, στις εταιρίες που υπόκεινται στον φόρο εταιριών με το συνήθη συντελεστή και έχουν συμμετοχές αντιπροσωπεύουσες τουλάχιστον το 5 % του κεφαλαίου της εκδίδουσας εταιρίας.
8
Η εγκύκλιος 4H1-00 του Υπουργού Οικονομίας, Οικονομικών και Βιομηχανίας, της 31ης Ιανουαρίου 2000 (Bulletin officiel des impôts της 16ης Φεβρουαρίου 2000), ορίζει, παραπέμποντας στην κατευθυντήρια οδηγία 4H4-99 του ίδιου υπουργείου, της 25ης Ιουνίου 1999 (Bulletin officiel des impôts της 5ης Ιουλίου 1999), τον τρόπο εφαρμογής του ποσοστού εξόδων και επιβαρύνσεων κατά την έννοια του άρθρου 216 του ΓΚΦ. Ορίζει, μεταξύ άλλων, ότι οι πιστώσεις φόρου «αντιστοιχούν είτε στη φορολογική πίστωση για τα προϊόντα από γαλλικές πηγές […] είτε στις αλλοδαπές πιστώσεις φόρου που εισπράττονται επί των προϊόντων θυγατρικών που έχουν την έδρα τους σε χώρα συνδεόμενη με τη Γαλλία με φορολογική σύμβαση».
9
Κατά το Conseil d’État, βάσει των διεθνών συμβάσεων που έχει συνάψει η Γαλλική Δημοκρατία με άλλα κράτη μέλη, χορηγείται πίστωση φόρου στην εγκατεστημένη στη Γαλλία μητρική εταιρία κατά τη διανομή κερδών από εγκατεστημένη σε άλλο κράτος μέλος θυγατρική εταιρία στην περίπτωση που αυτή η διανομή κερδών έχει αποτελέσει αντικείμενο παρακρατήσεως στην πηγή από το άλλο κράτος μέλος. Η πίστωση φόρου ισούται με το ποσό της παρακρατήσεως στην πηγή.
10
Βάσει του άρθρου 146, παράγραφος 2, του ΓΚΦ, όπως ίσχυε κατά τον χρόνο των πραγματικών περιστατικών της κύριας δίκης, όταν η διανομή από τη μητρική εταιρία των εισπραχθέντων μερισμάτων στους ιδίους μετόχους υπόκειται στην εφαρμογή της προεισπράξεως φόρου επί εισοδήματος από κινητές αξίας κατά την έννοια του άρθρου 223 sexies του ΓΚΦ, οι πιστώσεις φόρου που συνδέονται με τα μερίσματα που εισπράχθηκαν από πενταετίας το πολύ συνυπολογίζονται στην προείσπραξη φόρου. Επιπλέον, κατά το Conseil d’État, και κατ’ εφαρμογήν μιας κατευθυντήριας οδηγίας του Υπουργείου Οικονομίας, Οικονομικών και Βιομηχανίας, οι πιστώσεις φόρου συνυπολογίζονται επί της παρακρατήσεως στην πηγή που επιβάλλεται κατά την αναδιανομή των μερισμάτων από τη μητρική εταιρία σε πρόσωπα μη έχοντα τη φορολογική κατοικία τους ή την έδρα τους στη Γαλλία.
Η κύρια δίκη και το προδικαστικό ερώτημα
11
Από την απόφαση περί παραπομπής προκύπτει ότι, κατ’ εφαρμογήν του φορολογικού καθεστώτος των μητρικών εταιριών που προβλέπει το άρθρο 216 του ΓΚΦ, η BFCM αφαίρεσε από τα καθαρά συνολικά κέρδη της τα μερίσματα που της διανεμήθηκαν από τις θυγατρικές της, αλλά επανενσωμάτωσε στα φορολογητέα κέρδη της ένα τμήμα των εξόδων και επιβαρύνσεων που καθορίστηκε σύμφωνα με το άρθρο αυτό.
12
Στην κύρια δίκη η BFCM ζητεί από το Conseil d’État να ακυρώσει τις εγκυκλίους 4H1-00 και 4H4-99.
13
Συναφώς υποστηρίζει ότι οι εγκύκλιοι αυτές αντιβαίνουν στο άρθρο 4 της κοινοτικής οδηγίας, καθόσον το ποσό των εξόδων και επιβαρύνσεων, που καθορίζεται κατ’ αποκοπήν στο 5 % του συνολικού προϊόντος των συμμετοχών, περιλαμβάνει τις πιστώσεις φόρου που έχουν καταβληθεί κατ’ εφαρμογήν φορολογικών συμβάσεων τις οποίες έχει συνάψει η Γαλλική Δημοκρατία με άλλα κράτη μέλη, ενώ η οδηγία προβλέπει ότι το ποσόν των επιβαρύνσεων που δεν εκπίπτουν από το φορολογητέο αποτέλεσμα της μητρικής εταιρίας, οσάκις καθορίζεται κατ’ αποκοπήν, δεν μπορεί να υπερβαίνει το 5 % των κερδών που διανέμει η θυγατρική.
14
Το Conseil d’État διερωτάται ως προς το ζήτημα αν η επανενσωμάτωση στο φορολογητέο αποτέλεσμα της μητρικής εταιρίας ενός κατ’ αποκοπή τμήματος των εξόδων και επιβαρύνσεων ύψους 5 % του προϊόντος των συμμετοχών, περιλαμβανομένων και των πιστώσεων φόρου, συνιστά αφαίρεση που υπερβαίνει το επιτρεπόμενο από το άρθρο 4, παράγραφος 2, της οδηγίας όριο του 5 % των διανεμομένων κερδών και μπορεί να επηρεάσει την ουδετερότητα της διασυνοριακής διανομής κερδών ή αν συνιστά αφαίρεση που έχει ως μοναδικό αποτέλεσμα τη μερική μείωση της πίστωσης φόρου η οποία έχει χορηγηθεί στη μητρική εταιρία επ’ ευκαιρία της διανομής μερισμάτων και μπορεί, συνεπώς, να θεωρηθεί ότι εντάσσεται σε ένα σύνολο διατάξεων που αφορούν τη χορήγηση πιστώσεων φόρου στους κατόχους μερισμάτων και κατά τούτο σκοπούν την ελάφρυνση ενδεχομένης διπλής φορολογίας.
15
Συναφώς, αφενός, το Conseil d’État αναφέρεται στην απόφαση της 25ης Σεπτεμβρίου 2003, C-58/01, Océ van der Grinten (Συλλογή 2003, σ. I-9809), με την οποία το Δικαστήριο έκρινε ότι η πίστωση φόρου συνιστά φορολογικό μέσον που αποβλέπει στην αποφυγή της διπλής φορολογίας των κερδών, που διανέμονται υπό τη μορφή μερισμάτων, και όχι απόδοση από τίτλους.
16
Το Conseil d’État διευκρινίζει, αφετέρου, ότι η επανενσωμάτωση του 5 % των διανεμομένων καθαρών κερδών και της πίστωσης φόρου στο φορολογητέο αποτέλεσμα της μητρικής εταιρίας ως μέρος των εξόδων και επιβαρύνσεων περιάγει τη μητρική εταιρία σε κατάσταση όμοια με αυτήν που θα υφίστατο ελλείψει παρακρατήσεως στην πηγή, λόγω της επανενσωματώσεως ενός τμήματος εξόδων και επιβαρύνσεων ύψους 5 % των διανεμηθέντων κερδών. Αυτό όμως θα συνέβαινε μόνον υπό την προϋπόθεση ότι η πίστωση φόρου μπορεί να συμψηφιστεί πλήρως με τον οφειλόμενο από τη μητρική εταιρία φόρο.
17
Κατά το Conseil d’État, από το άρθρο 146, παράγραφος 2, του ΓΚΦ, όπως ίσχυε κατά τον χρόνο των πραγματικών περιστατικών της κύριας δίκης καθώς και από τη διοικητική πρακτική όπως καθορίζεται με την εγκύκλιο 4K-1121, προκύπτει, όμως, ότι οι πιστώσεις φόρου που χορηγούνται επ’ ευκαιρία της διανομής μερισμάτων σε μητρική εταιρία από την εγκατεστημένη σε άλλο κράτος μέλος θυγατρική της μπορούν να συμψηφιστούν με τον φόρο που οφείλει η μητρική εταιρία μόνο στην περίπτωση που τα μερίσματα αναδιανέμονται εντός των πέντε επομένων ετών. Στην περίπτωση αυτή, η επανενσωμάτωση του 5 % των πιστώσεων φόρου στο φορολογητέο αποτέλεσμα της μητρικής εταιρίας ως τμήμα εξόδων και επιβαρύνσεων δεν θίγει τη φορολογική ουδετερότητα της διασυνοριακής διανομής κερδών.
18
Αντιθέτως, όπως κρίνει το Conseil d’État, όταν η μητρική εταιρία αποφασίζει να μην αναδιανείμει τα μερίσματα αυτά εντός αυτής της προθεσμίας, η επανενσωμάτωση στο φορολογητέο αποτέλεσμα ως εξόδων και επιβαρύνσεων ύψους 5 % των πιστώσεων φόρου που δεν θα συμψηφιστούν με τον φόρο τον οποίο οφείλει να καταβάλει έχει ως αποτέλεσμα να επαυξάνει το φορολογητέο αποτέλεσμα πέραν του ορίου του 5 % των διανεμηθέντων κερδών που εισέπραξε πράγματι, το οποίο καθορίζεται στο άρθρο 4, παράγραφος 2, της οδηγίας και κατά τούτο θίγει τη φορολογική ουδετερότητα της διασυνοριακής διανομής κερδών.
19
Στην περίπτωση αυτή, παρατηρεί το Conseil d’État, ανακύπτει το ζήτημα αν η επαύξηση του φόρου εταιριών που καταβάλει η μητρική εταιρία αναλόγως της επαυξήσεως του φορολογητέου αποτελέσματός της μετά την επανενσωμάτωση σ’ αυτό ποσοστού 5 % των πιστώσεων φόρου συνιστά επιβάρυνση η οποία, λόγω του χαμηλού ύψους της και του γεγονός ότι έχει θεσπιστεί σε άμεση σχέση με την καταβολή πιστώσεων φόρου θεσπισθέντων με σκοπό την ελάφρυνση της διπλής φορολογίας των μερισμάτων, μπορεί να θεωρηθεί ότι δεν έχει καθοριστεί σε ποσοστό τέτοιο ώστε να αναιρεί τα αποτελέσματα της ελάφρυνσης της διπλής φορολογίας των μερισμάτων και, συνεπώς, ότι επιτρέπεται από το άρθρο 7, παράγραφος 2, της οδηγίας.
20
Κατά συνέπεια, το Conseil d’État ανέστειλε τη διαδικασία και υπέβαλε στο Δικαστήριο το ακόλουθο προδικαστικό ερώτημα:
«Η επανενσωμάτωση στα φορολογητέα κέρδη μιας εγκατεστημένης στη Γαλλία μητρικής εταιρίας του 5 % των πιστώσεων φόρου που έχει λάβει επ’ ευκαιρία της διανομής κερδών από θυγατρική εγκατεστημένη σε άλλο κράτος μέλος της Ευρωπαϊκής Ενώσεως, όταν γι’ αυτά τα κέρδη έχει παρακρατηθεί φόρος στην πηγή, εντός άλλου κράτους, ουδέν αποτέλεσμα έχει στο επίπεδο της φορολογίας της μητρικής εταιρίας όταν αυτή μπορεί να συμψηφίσει εξ ολοκλήρου τις πιστώσεις φόρου με τον φόρο που οφείλει. Στην περίπτωση όπου, λόγω του ότι η μητρική εταιρία δεν αποφάσισε την αναδιανομή αυτών των κερδών στους δικούς της μετόχους εντός πέντε ετών, δεν μπορεί να κάνει χρήση του φορολογικού πλεονεκτήματος που αντιπροσωπεύουν αυτές οι πιστώσεις φόρου, μπορεί η επιπλέον φορολόγηση πέραν του φόρου εταιριών που προκύπτει από την επανενσωμάτωση του 5 % των πιστώσεων φόρου στο φορολογητέο αποτέλεσμά της να θεωρηθεί ως επιτρεπόμενη από τις διατάξεις του άρθρου 7, παράγραφος 2, της (οδηγίας) λόγω του ασήμαντου ποσού της επιβαρύνσεως και του γεγονότος ότι η επιβάρυνση αυτή καθιερώθηκε σε άμεση σχέση με τη χορήγηση πιστώσεων φόρου που σκοπούν την ελάφρυνση της διπλής οικονομικής φορολογίας των μερισμάτων, ή πρέπει να θεωρηθεί ως αντιβαίνουσα στους στόχους του άρθρου 4 της [οδηγίας];»
Επί του προδικαστικού ερωτήματος
21
Με το προδικαστικό ερώτημα το αιτούν δικαστήριο ερωτά κατά τα ουσιώδη αν η ερμηνεία του όρου «κέρδη που διανέμει η θυγατρική εταιρία», κατά την έννοια του άρθρου 4, παράγραφος 2, τελευταία φράση της οδηγίας, αντίκειται στη ρύθμιση κράτους μέλους που περιλαμβάνει τις πιστώσεις φόρου στα εν λόγω κέρδη και ενδεχομένως αν η συμπερίληψη αυτή εμπίπτει στο άρθρο 7, παράγραφος 2, της οδηγίας.
22
Για να δοθεί απάντηση στο ερώτημα αυτό πρέπει να εξεταστεί το γράμμα της διάταξης της οποίας ζητείται η ερμηνεία καθώς επίσης οι στόχοι και το σύστημα της οδηγίας (βλ., κατ’ αυτή την έννοια, αποφάσεις της 17ης Οκτωβρίου 1996, C-283/94, C-291/94 και C-292/94, Denkavit κ.λπ., Συλλογή 1996, σ. I-5063, σκέψεις 24 και 26, καθώς και της 8ης Ιουνίου 2000, C-375/98, Epson Europe, Συλλογή 2000, σ. I-4243, σκέψεις 22 και 24).
23
Συναφώς, υπενθυμίζεται ότι η οδηγία, όπως προκύπτει ιδίως από την τρίτη αιτιολογική σκέψη της, αποσκοπεί στην εξάλειψη, με τη θέσπιση ενός κοινού φορολογικού καθεστώτος, κάθε δυσμενούς μεταχειρίσεως της συνεργασίας μεταξύ εταιριών διαφορετικών κρατών μελών σε σχέση με τη συνεργασία μεταξύ εταιριών του ιδίου κράτους μέλους και, με τον τρόπο αυτόν, στη διευκόλυνση των συνενώσεων εταιριών σε κοινοτική κλίμακα (αποφάσεις Denkavit κ.λπ., όπ.π. σκέψη 22· Epson Europe, σκέψη 20, της 4ης Οκτωβρίου 2001, C-294/99, Αθηναϊκή Ζυθοποιΐα, Συλλογή 2001, σ. I-6797, σκέψη 25· Océ van der Grinten, όπ.π. σκέψη 45, και της 12ης Δεκεμβρίου 2006, C-446/04, Test Claimants in the FII Group Litigation, Συλλογή 2006, σ. I-11753, σκέψη 103).
24
Η οδηγία σκοπεί δηλαδή να εξασφαλίσει την ουδετερότητα, στο επίπεδο της φορολογίας, της διανομής κερδών από θυγατρική εταιρία κράτους μέλους στην εγκατεστημένη σε άλλο κράτος μέλος μητρική εταιρία.
25
Για να επιτευχθούν οι στόχοι αυτοί, το άρθρο 4, παράγραφος 1, της οδηγίας ορίζει, προς αποφυγή της διπλής φορολογία, ότι, όταν μητρική εταιρία, υπό την ιδιότητά της ως εταίρου της θυγατρικής εταιρίας της, λαμβάνει διανεμόμενα κέρδη, το κράτος μέλος στο οποίο βρίσκεται η μητρική εταιρία είτε δεν φορολογεί τα κέρδη αυτά είτε επιτρέπει στη μητρική εταιρία να εκπέσει από το ποσό του φόρου της το τμήμα του φόρου της θυγατρικής εταιρίας που αναλογεί στα κέρδη αυτά και ενδεχομένως το ποσόν της παρακράτησης στην πηγή που εισπράττει το κράτος μέλος όπου είναι εγκατεστημένη η θυγατρική, μέχρι του ποσού του αντιστοιχούντος εθνικού φόρου (απόφαση Test Claimants in the FII Group Litigation, προπαρατεθείσα, σκέψη 102).
26
Ομοίως, το άρθρο 5, παράγραφος 1, της οδηγίας προβλέπει, προς αποφυγή της διπλής φορολογίας, την απαλλαγή από την παρακράτηση του φόρου στην πηγή στο κράτος μέλος της θυγατρικής κατά τη διανομή των κερδών προς τη μητρική εταιρία, τουλάχιστον στην περίπτωση που η μητρική έχει ελάχιστη συμμετοχή 25 % στο κεφάλαιο της θυγατρικής εταιρίας (προπαρατεθείσες αποφάσεις Denkavit κ.λπ., σκέψη 22· Epson Europe, σκέψη 20· Αθηναϊκή Ζυθοποιία, σκέψη 25, και Océ van der Grinten, σκέψη 45).
27
Κατ’ αυτόν τον τρόπο, η οδηγία σκοπεί να αποτρέψει τη διπλή φορολογία των κερδών που διανέμει η εγκατεστημένη σε κράτος μέλος προς την εγκατεστημένη σε άλλο κράτος μέλος μητρική εταιρία, δηλαδή να αποφύγει τον κίνδυνο να φορολογηθούν τα διανεμόμενα κέρδη μια πρώτη φορά στο πρόσωπο της θυγατρικής εταιρίας και μια δεύτερη στο πρόσωπο της μητρικής εταιρίας (βλ., κατ’ αυτή την έννοια, προπαρατεθείσα απόφαση Αθηναϊκή Ζυθοποιία, σκέψη 5).
28
Ωστόσο, βάσει του άρθρου 4, παράγραφος 2, της οδηγίας, το κράτος μέλος διατηρεί την ευχέρεια να προβλέψει ότι τα βάρη που απορρέουν από τη συμμετοχή στη θυγατρική εταιρία δεν εκπίπτουν από τα φορολογητέα κέρδη της μητρικής εταιρίας πλην όμως, αν στην περίπτωση αυτή τα έξοδα διαχειρίσεως που ανάγονται στην εν λόγω συμμετοχή καθορίζονται κατ’ αποκοπή, το οικείο ποσό δεν μπορεί να υπερβαίνει το 5 % των κερδών που διανέμει η θυγατρική εταιρία.
29
Επιπλέον, το άρθρο 5, παράγραφοι 2 έως 4, της οδηγίας επέτρεψε σε ορισμένα κράτη μέλη, επί ορισμένη μεταβατική περίοδο, να επιβάλλουν παρακρατήσεις στην πηγή επί των κερδών που διανέμουν οι θυγατρικές εταιρίες τους προς την εγκατεστημένη σε άλλο κράτος μέλος μητρική εταιρία τους.
30
Κατά την εθνική νομοθεσία που έχε εφαρμογή στην υπόθεση της κύριας δίκης, το κατ’ αποκοπή ποσό των εξόδων και επιβαρύνσεων που δεν εκπίπτουν, για τα οποία κάνει λόγο το άρθρο 4, παράγραφος 2, της οδηγίας, καθορίζεται στο 5 % των διανεμομένων κερδών, περιλαμβανομένων και των πιστώσεων φόρου.
31
Όσον αφορά την πίστωση φόρου, παρατηρείται ότι τόσο το αιτούν δικαστήριο στο σκεπτικό της απόφασής του όσο και η BFCM και η Επιτροπή των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων με τις παρατηρήσεις που υπέβαλαν στο Δικαστήριο αναφέρονται στην προπαρατεθείσα απόφαση Océ van der Grinten, με την οποία το Δικαστήριο έκρινε ότι η επίδικη στην υπόθεση εκείνη πίστωση φόρου (avoir fiscal) συνιστά ένα φορολογικό μέσο που αποβλέπει στην αποφυγή της διπλής φορολογίας των κερδών που διανέμονται υπό τη μορφή μερισμάτων και δεν αποτελεί απόδοση από τίτλους (βλ. προπαρατεθείσα απόφαση Océ van der Grinten, σκέψη 56).
32
Ωστόσο, όπως παρατηρεί η γενική εισαγγελέας στο σημείο 33 των προτάσεών της, η προπαρατεθείσα απόφαση Océ van der Grinten αφορούσε φορολόγηση που πραγματοποιήθηκε επί της πιστώσεως φόρου η οποία δεν εμφάνιζε τα χαρακτηριστικά της παρακράτησης στην πηγή επί των διανεμομένων κερδών (βλ. προπαρατεθείσα απόφαση Océ van der Grinten, σκέψη 55).
33
Στην υπόθεση εκείνη αντικείμενο ήταν μια πίστωση φόρου σκοπούσα την αντιστάθμιση του φόρου που κατέβαλε η διανέμουσα εταιρία και όχι πίστωση φόρου για την αντιστάθμιση φόρου που είχε ήδη καταβάλει ο μέτοχος.
34
Όπως προκύπτει όμως από την απόφαση περί παραπομπής καθώς και από τις παρατηρήσεις που διατύπωσαν κατά την επ’ ακροατηρίου συζήτηση του Δικαστηρίου η BFCM και η Γαλλική Κυβέρνηση, οι επίδικες στην κύρια δίκη πιστώσεις φόρου είναι πιστώσεις φόρου που χορηγούνται για να αντισταθμίσουν παρακρατήσεις στην πηγή οι οποίες πλήττουν τη μητρική εταιρία στο κράτος μέλος της θυγατρικής.
35
Αυτές οι πιστώσεις φόρου σκοπούν δηλαδή να αντισταθμίσουν ένα φόρο που έχει ήδη καταβάλει ο μέτοχος, οπότε η απόφαση Océ van der Grinten, δεν παρέχει απάντηση στο υπό εξέταση προδικαστικό ερώτημα.
36
Κατόπιν αυτής της διευκρινίσεως, πρέπει να σημειωθεί, πρώτον, ότι το άρθρο 4, παράγραφος 2, της οδηγίας δεν απαγορεύει να περιλαμβάνονται οι πιστώσεις φόρου στο κατ’ αποκοπήν ποσό των εξόδων διαχειρίσεως που ανάγονται στη συμμετοχή της μητρικής εταιρίας στη θυγατρική εταιρία.
37
Συγκεκριμένα, όπως παρατηρεί η γενική εισαγγελέας στο σημείο 34 των προτάσεών της, ο συνυπολογισμός των πιστώσεων φόρου στο κατ’ αποκοπήν ποσό των εξόδων διαχειρίσεως που απορρέουν από τη συμμετοχή, κατά την έννοια του άρθρου 4, παράγραφος 2, της οδηγίας, εξασφαλίζει την εφαρμογή του συντελεστή 5 % στο συνολικό ποσό των διανεμομένων κερδών, κατά την έννοια της ίδιας διάταξης, που εισέπραξε η μητρική εταιρία.
38
Δεύτερον, πρέπει να θεωρηθεί ότι οι πιστώσεις αυτές σκοπούν να αποτρέψουν τη διπλή φορολογία των κερδών που διανέμει η θυγατρική εταιρία στη μητρική εταιρία, στο νομικό επίπεδο, δηλαδή να αποφύγουν τη φορολόγηση των κερδών αυτών στο πρόσωπο της μητρικής εταιρίας μια πρώτη φορά μέσω παρακρατήσεων στην πηγή, στο κράτος μέλος της θυγατρικής εταιρίας, και μια δεύτερη φορά στο κράτος μέλος όπου είναι εγκατεστημένη η μητρική εταιρία.
39
Κατά συνέπεια, ο συνυπολογισμός των πιστώσεων φόρου που χορηγούνται στη μητρική εταιρία για τον καθορισμό του τμήματος των εξόδων και επιβαρύνσεων που απορρέουν από τη συμμετοχή στη θυγατρική εταιρία δίνει τη δυνατότητα να αντικατοπτρίζεται το ποσόν των κερδών που διανέμει η τελευταία και το ισοδύναμο ποσό το οποίο περιέρχεται τελικά και πραγματικά με τον τρόπο αυτό στη μητρική εταιρία, εξουδετερώνοντας τις συνέπειες της παρακράτησης στην πηγή που πραγματοποιεί επί της μητρικής εταιρίας το κράτος μέλος της θυγατρικής.
40
Όπως ορθά παρατήρησαν η Γαλλική και η Γερμανική Κυβέρνηση με τις παρατηρήσεις που υπέβαλαν στο Δικαστήριο, ο συνυπολογισμός των πιστώσεων φόρου στο κατ’ αποκοπήν ποσό των εξόδων διαχειρίσεως που απορρέουν από τη συμμετοχή, κατά την έννοια του άρθρου 4, παράγραφος 2, της οδηγίας, ανταποκρίνεται στο στόχο της φορολογικής ουδετερότητας, της διασυνοριακής διανομής κερδών από τη θυγατρική εταιρία προς την εγκατεστημένη σε άλλο κράτος μέλος μητρική εταιρία.
41
Στο πλαίσιο αυτό, το αιτούν δικαστήριο ερωτά πάντως μήπως η φορολογική ουδετερότητα επηρεάζεται από το γεγονός ότι οι πιστώσεις φόρου δεν συμψηφίζονται πάντοτε με τον φόρο που οφείλει η μητρική εταιρία, όπως προκύπτει από τη σκέψη 17 της παρούσας απόφασης.
42
Συναφώς, υπενθυμίζεται, αφενός, ότι στο πλαίσιο του συστήματος που θεσπίζει η οδηγία, όταν η μητρική εταιρία έχει συμμετοχή τουλάχιστον 25 % στο κεφάλαιο της εγκατεστημένης σε άλλο κράτος μέλος θυγατρικής, οι παρακρατήσεις στην πηγή στο τελευταίο κράτος απαγορεύονται κατ’ αρχήν δυνάμει του άρθρου 5, παράγραφος 1, της οδηγίας.
43
Υπό τις περιστάσεις της κύριας υπόθεσης, τέτοιες παρακρατήσεις στην πηγή έγιναν από ορισμένα κράτη μέλη κατά τη μεταβατική περίοδο που τους αναγνωρίστηκε, σύμφωνα με το άρθρο 5, παράγραφοι 2 έως 4, της οδηγίας.
44
Όπως παρατηρεί η γενική εισαγγελέας στο σημείο 36 των προτάσεών της, η οδηγία δεν υποχρεώνει τα κράτη μέλη να προβλέπουν συμψηφισμό των παρακρατήσεων στην πηγή στην περίπτωση που, σύμφωνα με το άρθρο 4, παράγραφος 1, της οδηγίας, επέλεξαν ένα σύστημα απαλλαγής. Στο πλαίσιο αυτό, δεν μπορεί να προσαφθεί στο κράτος μέλος που επέλεξε το σύστημα απαλλαγής ότι αντισταθμίζει τον παρακρατηθέντα στην πηγή φόρο στο κράτος μέλος της θυγατρικής εταιρίας με τη χορήγηση πίστωσης φόρου ενώ ταυτόχρονα επιτρέπει τον συμψηφισμό της πίστωσης φόρου, μόνο στην περίπτωση που η μητρική εταιρία αναδιανέμει τα μερίσματα που εισέπραξε, εντός διαστήματος πέντε ετών, προς τους δικούς της μετόχους.
45
Σημειωτέον, αφετέρου, ότι το άρθρο 4, παράγραφος 2, της οδηγίας επιτρέπει στα κράτη μέλη να καθορίζουν τα έξοδα διαχειρίσεως που δεν εκπίπτουν σε κατ’ αποκοπήν ποσό που δεν υπερβαίνει το 5 % των κερδών που διανέμει η θυγατρική εταιρία, χωρίς να διακρίνει αναλόγως του αν το κράτος μέλος επέλεξε το σύστημα απαλλαγής ή το σύστημα του συμψηφισμού. Συνεπώς, όσον αφορά τα διανεμόμενα κέρδη, η διάταξη αυτή δεν διακρίνει αναλόγως του αν το συγκεκριμένο κράτος υπέχει ή δεν υπέχει την υποχρέωση να προβλέψει τον συμψηφισμό των παρακρατήσεων στην πηγή που διενεργείται στο κράτος μέλος της θυγατρικής εταιρίας.
46
Επομένως, στην περίπτωση που ένα κράτος μέλος έχει επιλέξει να κάνει χρήση της ευχέρειας που παρέχει το άρθρο 4, παράγραφος 2, της οδηγίας περιλαμβάνοντας τις πιστώσεις φόρου στο ποσό των διανεμομένων κερδών στο οποίο θα εφαρμόσει τον συντελεστή 5 %, δεν μπορεί να του προσαφθεί ότι δεν διακρίνει αναλόγως του αν πρόκειται ή όχι για πιστώσεις φόρου που μπορούν να συμψηφιστούν με τον οφειλόμενο φόρο.
47
Πράγματι, στο πλαίσιο μιας εθνικής νομοθεσίας όπως η επίδικη στην κύρια δίκη και αν η μητρική εταιρία δεν αναδιανείμει τα κέρδη που εισέπραξε στους δικούς της μετόχους εντός πέντε ετών, ο συνυπολογισμός των πιστώσεων φόρου στο κατ’ αποκοπή ποσόν των εξόδων διαχειρίσεως που συνδέονται με τη συμμετοχή, κατά την έννοια του άρθρου 4, παράγραφος 2, της οδηγίας, αυξάνει βεβαίως τη φορολογική επιβάρυνση της μητρικής εταιρίας, πλην όμως το αποτέλεσμα αυτό οφείλεται στις παρακρατήσεις στην πηγή που διενεργεί το κράτος μέλος της θυγατρικής σύμφωνα με το άρθρο 5, παράγραφοι 1 και 2 έως 4, της οδηγίας και για τις οποίες το άρθρο 4, παράγραφος 1, της οδηγίας δεν προβλέπει, στο πλαίσιο ενός συστήματος απαλλαγής, την υποχρέωση του κράτους μέλους να τις συμψηφίζει με τον οφειλόμενο φόρο.
48
Το στοιχείο που θίγει δηλαδή τη φορολογική ουδετερότητα των διασυνοριακών διανομών κερδών από τη θυγατρική προς την εγκατεστημένη σε άλλο κράτος μέλος μητρική εταιρία δεν είναι τόσο ο συνυπολογισμός των πιστώσεων φόρου στο κατ’ αποκοπή ποσόν των εξόδων διαχειρίσεως που συνδέονται με τη συμμετοχή, κατά την έννοια του άρθρου 4, παράγραφος 2, της οδηγίας, όσο η δυνατότητα, την οποία αφήνει η οδηγία, να γίνονται παρακρατήσεις στην πηγή εις βάρος της μητρικής εταιρίας, στο κράτος μέλος της θυγατρικής.
49
Εν πάση περιπτώσει, ο συνυπολογισμός των πιστώσεων φόρου, ως μηχανισμός που σκοπεί την αποφυγή της διπλής νομικής φορολογίας, στο κατ’ αποκοπή ποσόν των εξόδων διαχειρίσεως που συνδέονται με τη συμμετοχή κατά την έννοια του άρθρου 4, παράγραφος 2, της οδηγίας δεν εμπίπτει στο πεδίο του άρθρου 7, παράγραφος 2, της οδηγίας, το οποίο δεν θίγει την εφαρμογή των εθνικών ή συμβατικών διατάξεων που σκοπούν την εξάλειψη ή την ελάφρυνση μόνον της διπλής οικονομικής φορολογίας των μερισμάτων.
50
Κατά συνέπεια, στο προδικαστικό ερώτημα αρμόζει η απάντηση ότι ο όρος «κέρδη που διανέμει η θυγατρική εταιρία», κατά την έννοια του άρθρου 4, παράγραφος 2, τελευταία περίοδος, της οδηγίας, έχει την έννοια ότι δεν απαγορεύει ρύθμιση κράτους μέλους που συνυπολογίζει στα εν λόγω κέρδη τις πιστώσεις φόρου που χορηγούνται με σκοπό να αντισταθμίσουν την παρακράτηση στην πηγή που διενεργήθηκε από το κράτος μέλος της θυγατρικής στο πρόσωπο της μητρικής εταιρίας.
Επί των δικαστικών εξόδων
51
Δεδομένου ότι η παρούσα διαδικασία έχει ως προς τους διαδίκους της κύριας δίκης τον χαρακτήρα παρεμπίπτοντος που ανέκυψε ενώπιον του αιτούντος δικαστηρίου, σ’ αυτό εναπόκειται να αποφανθεί επί των δικαστικών εξόδων. Τα έξοδα που πραγματοποιήθηκαν για την υποβολή παρατηρήσεων στο Δικαστήριο, εκτός των εξόδων των εν λόγω διαδίκων, δεν αποδίδονται.
Για τους λόγους αυτούς, το Δικαστήριο (τέταρτο τμήμα) αποφαίνεται:
Ο όρος «κέρδη που διανέμει η θυγατρική εταιρία» κατά την έννοια του άρθρου 4, παράγραφος 2, τελευταία περίοδος, της οδηγίας 90/435/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 23ης Ιουλίου 1990, σχετικά με το κοινό φορολογικό καθεστώς το οποίο ισχύει για τις μητρικές και τις θυγατρικές εταιρείες διαφορετικών κρατών μελών, έχει την έννοια ότι δεν απαγορεύει ρύθμιση κράτους μέλους που συνυπολογίζει στα εν λόγω κέρδη τις πιστώσεις φόρου που χορηγούνται με σκοπό να αντισταθμίσουν την παρακράτηση στην πηγή που διενεργήθηκε από το κράτος μέλος της θυγατρικής στο πρόσωπο της μητρικής εταιρίας.
(υπογραφές)
(
*1
)	Γλώσσα διαδικασίας: η γαλλική.