62018CC0405
KONKLUŻJONIJIET TAL-AVUKAT ĠENERALI
KOKOTT
ippreżentati fis-17 ta’ Ottubru 2019 (
1
)
Kawża C‑405/18
AURES Holdings a.s.
fil-preżenza ta’:
Odvolací finanční ředitelství
(talba għal deċiżjoni preliminari mressqa min-Nejvyšší správní soud (il-Qorti Amministrattiva Suprema, ir-Repubblika Ċeka))
“Talba għal deċiżjoni preliminari – Libertà ta’ stabbiliment – Leġiżlazzjoni fiskali – Taxxa fuq il-kumpanniji – Trasferiment tas-sede reali ta’ kumpannija minn Stat Membru għal ieħor – Tpaċija transkonfinali ta’ telf fuq perijodi differenti – Nuqqas ta’ teħid inkunsiderazzjoni tat-telf imġarrab fi Stat Membru ieħor qabel it-trasferiment tas-sede – Telf definittiv f’każ ta’ trasferiment tas-sede”
I. Introduzzjoni
1.
Din il-proċedura tikkonċerna l-interpretazzjoni tal-libertà ta’ stabbiliment fis-sens tad-dispożizzjonijiet magħqudin tal-Artikolu 49 u tal-Artikolu 54 TFUE. B’mod partikolari tqum il-kwistjoni dwar jekk il-libertà ta’ stabbiliment ta’ persuna taxxabbli matul it-trasferiment tas-sede ta’ tmexxija tippermettix li t-telf fiskali mġarrab fis-snin finanzjarji preċedenti fi Stat Membru ieħor jintalab fl-Istat ospitanti.
2.
It-tilwima ssib l-oriġini tagħha fir-rikors ta’ kumpannija Ċeka li quddiem l-amministrazzjoni fiskali Ċeka ssostni li ġarrbet telf. Il-kumpannija preċedentement ġarrbet telf fil-Pajjiżi l-Baxxi. Madankollu, ma setgħetx tibqa’ tieħu inkunsiderazzjoni dan it-telf dovut fil-Pajjiżi l-Baxxi minħabba t-trasferiment tat-tmexxija effettiva tagħha fir-Repubblika Ċeka u għalhekk minħabba l-assenza ta’ attività ekonomika fil-Pajjiżi l-Baxxi. Skont il-leġiżlazzjoni fiskali Ċeka, huwa ġeneralment possibbli li telf jitressaq ’il quddiem. Iżda din l-għażla hija disponibbli biss għat-telf imġarrab taħt is-sovranità fiskali Ċeka.
3.
L-Awla Manja tal-Qorti tal-Ġustizzja (
2
) ddeċidiet fl-2005 li, fil-każ tal-hekk imsejjaħ telf definittiv minħabba l-prinċipju ta’ proporzjonalità, l-użu transkonfinali tat-telf għandu jiġi previst b’mod eċċezzjonali f’perijodu ta’ taxxa. Iżda dan japplika wkoll lil hinn minn struttura ta’ grupp u anki minn perijodu għall-ieħor, għas-sempliċi trasferiment tas-sede (jiġifieri f’każ ta’ ċaqliq) lejn Stat Membru ieħor? F’dan ir-rigward, il-Qorti tal-Ġustizzja – jekk tixtieq tibqa’ fidila għall-eċċezzjonalità tat-telf definittiv (
3
) – issa ser ikollha okkażjoni oħra biex tippreċiża l-limiti ta’ din il-kategorija.
II. Il-kuntest ġuridiku
A. Id-dritt tal-Unjoni
4.
Il-kuntest tad-dritt tal-Unjoni li fih jaqa’ dan il-każ huwa kkostitwit mil-libertà ta’ stabbiliment tal-kumpanniji skont l-Artikolu 49 flimkien mal-Artikolu 54 TFUE.
B. Id-dritt Ċek
5.
Il-liġi Ċeka dwar it-taxxa fuq id-dħul (
4
) (iktar ’il quddiem: l-“EKStG”) tiddikjara fil-punti 34 u 38 tagħha l-possibbiltajiet ta’ tpaċija għal telf.
6.
Skont l-Artikolu 34 EKStG, “[i] l-bażi taxxabbli […] tat-telf ta’ taxxa mġarrab u stabbilit fil-perijodu ta’ taxxa preċedenti tista’ tiġi mnaqqsa, totalment jew parzjalment, mill-bażi taxxabbli matul il-perijodi taxxabbli tal-5 perijodi ta’ taxxa immedjatament wara l-perijodu li fih ġie ddeterminat it-telf ta’ taxxa”.
7.
Id-dispożizzjoni tal-Artikolu 38n tal-EKStG tiddefinixxi t-telf fiskali u tistipula li “telf fisali huwa stabbilit sont l-istess proċedura bħat-taxxa”.
III. Il-kawża prinċipali
8.
Il-kumpannija AURES Holdings a.s. (iktar ’il quddiem “Aures”) (li qabel kienet AAA Auto International a.s.) hija l-kumpannija li ssostitwixxiet il-kumpannija Olandiża AAA Auto Group N.V., inkluża l-unità organizzattiva tagħha AAA Auto Group N.V. – Fergħa. Il-kumpannija kellha s-sede flimkien flimkien mat-tmexxija tagħha fil-Pajjiżi l-Baxxi. Hija stabbilixxiet fergħa fir-Repubblika Ċeka fl-1 ta’ Jannar 2008. Skont il-liġi Ċeka, fergħa ma għandhiex personalità ġuridika.
9.
Skont Aures, fl-1 ta’ Jannar 2009, il-kumpannija ttrasferixxiet is-sede tat-tmexxija effettiva tagħha, jiġifieri l-indirizz proprju tal-post, minn fejn il-kumpannija kienet effettivament titmexxa (iktar ’il quddiem is-“sede amministrattiva”), mill-Pajjiżi l-Baxxi għar-Repubblika Ċeka, fl-indirizz tal-fergħa msemmija hawn fuq. Din il-bidla tas-sede ġiet irreġistrata fid-19 ta’ April 2013 fir-Reġistru Kummerċjali Ċek, is-sede uffiċjali oriġinali (iktar ’il quddiem l-“uffiċċju rreġistrat”) baqa’ f’Amsterdam (il-Pajjiżi l-Baxxi). Hemmhekk, Aures hija rreġistrata fir-Reġistru Kummerċjali u qed tkompli tirregola l-affarijiet interni tagħha skont id-dritt Olandiż. Aures għadha entità taxxabbli fil-Pajjiżi l-Baxxi, iżda attwalment ma hijiex involuta f’xi attività ekonomika.
10.
Qabel ma Aures saret suġġetta għat-taxxa fir-Repubblika Ċeka, hija sofriet telf ta’ taxxa fl-2007 u apparentament anki fl-2008 fil-Pajjiżi l-Baxxi, li jammonta għal EUR 2792187, li kien ġie stabbilit fil-Pajjiżi l-Baxxi skont il-leġiżlazzjoni fiskali Olandiża.
11.
Skont Aures, it-telf ta’ taxxa mill-2007 u l-2008 ma setax jiġi invokat fil-perijodu ta’ taxxa rilevanti fil-Pajjiżi l-Baxxi. Hija għalhekk talbet li jiġi kkunsidrat it-telf tagħha sabiex titnaqqas il-bażi tat-taxxa tagħha fir-Repubblika Ċeka. Għall-bażi tat-taxxa tal-2009 u l-2010, it-telf ta’ AURES ġie kkunsidrat bi żball. Fin-nuqqas ta’ qligħ, ma saret l-ebda tpaċija fl-2011. Aures issa trid tinvoka l-bqija tat-telf għat-taxxa tagħha fir-Repubblika Ċeka skont l-Artikoli 34 u 38n tal-EKStG, sabiex titnaqqas il-bażi tat-taxxa għas sena fiskali 2012 ukoll.
12.
L-Uffiċċju tat-Taxxa fetaħ proċeduri kontra Aures fid-19 ta’ Marzu 2014. L-iskop tal-investigazzjoni tal-Uffiċċju tat-Taxxa kien li jeżamina l-legalità tad-dikjarazzjoni tat-telf ta’ taxxa fl-2012. L-Uffiċċju tat-Taxxa kkonkluda li t-telf ta’ taxxa ma setax jiġi kkumpensat skont l-Artikolu 38n tal-EKStG. Aures appellat konta l-evalwazzjoni ta’ pagament, iżda l-appell ġie miċħud mill-awtorità tal-appell. Aures ilmentat kontra dan, mingħajr suċċess. Hija fetħet appell fil-kassazzjoni kontra din is-sentenza.
IV. Talba għal deċiżjoni preliminari u l-proċedura quddiem il-Qorti tal-Ġustizzja.
13.
Permezz tad-deċiżjoni tal-31 ta’ Mejju 2018, in-Nejvyšší správní soud (il-Qorti Amministrattiva Suprema, ir-Repubblika Ċeka) iddeċidiet li tressaq talba għal deċiżjoni preliminari skont l-Artikolu 267 TFUE u għamlet id-domandi preliminari li ġejjin lill-Qorti tal-Ġustizzja:
“1)
Jista’ l-kunċett ta’ libertà ta’ stabbiliment fis-sens tal-Artikolu 49 TFUE jinftiehem li jkopri trasferiment sempliċi tal-amministrazzjoni ta’ kumpannija minn Stat Membru għal Stat Membru ieħor?
2)
Jekk dan huwa l-każ, liġi nazzjonali li ma tippermettix li entità minn Stat Membru ieħor, meta din tkun qed tittrasferixxi l-post tal-kummerċ jew is-sede ta’ amministrazzjoni lir-Repubblika Ċeka, tinvoka telf għal skop ta’ taxxa sostnut f’dak l-Istat Membru l-ieħor, tmur kontra l-Artikolu 49, l-Artikolu 52 u l-Artikolu 54 TFUE?”
14.
Fil-kuntest tal-proċedura quddiem il-Qorti tal-Ġustizzja, Aures, ir-Repubblika Ċeka, ir-Repubblika Federali tal-Ġermanja, ir-Repubblika Taljana, ir-Renju ta’ Spanja, ir-Renju tal-Pajjiżi l-Baxxi, ir-Renju tal-Isvezja, ir-Renju Unit tal-Gran Brittanja u l-Irlanda ta’ Fuq u l-Kummisssjoni Ewropea ressqu osservazzjonijiet bil-miktub fil-proċedura quddiem il-Qorti u – bl-eċċezzjoni tar-Repubblika Taljana – dawn l-istess partijiet kif ukoll ir-Repubblika Franċiża pparteċipaw fis-seduta tat-13 ta’ Mejju 2019.
V. Evalwazzjoni ġuridika
15.
Fil-kawża prinċipali, Aures tikkontesta avviż ta’ taxxa maħruġ mill-Uffiċċju tat-Taxxa Ċek li ma ħax inkunsiderazzjoni t-telf imġarrab fil-Pajjiżi l-Baxxi. It-talba għal deċiżjoni preliminari tirrigwarda għalhekk il-kompatibbiltà tan-nuqqas ta’ teħid inkunsiderazzjoni tat-telf fiskali mal-leġiżlazzjoni tal-Unjoni. Ir-raġuni għal dan hija li l-Artikolu 34 tal-EKStG Ċek jippreċiża li jista’ jittieħed inkunsiderazzjoni t-telf sostnut fil-perijodu ta’ taxxa preċedenti. Madankollu, skont il-qorti tar-rinviju, dan ma japplikax għat-telf imġarrab barra mill-pajjiż qabel it-trasferiment tas-sede fir-Repubblika Ċeka.
A. Fuq l-ewwel domanda preliminari
16.
L-ewwel nett, il-qorti tar-rinviju tistaqsi jekk is-sempliċi trasferiment tas-sede ta’ tmexxija minn Stat Membru għal ieħor jaqax taħt il-libertà ta’ stabbiliment skont l-Artikolu 49 TFUE.
17.
Fil-fatt, għandu jiġi rrilevat li l-Artikolu 49 TFUE, moqri flimkien mal-Artikolu 54 TFUE, jagħti l-benefiċċju tal-libertà ta’ stabbiliment lill-kumpanniji kkostitwiti konformement mal-leġiżlazzjoni ta’ Stat Membru u li jkollhom l-uffiċċju rreġistrat, it-tmexxija ċentrali jew is-sede prinċipali tagħhom ġewwa l-Unjoni Ewropea (
5
).
18.
Il-Qorti tal-Ġustizzja diġà ddeċidiet li l-libertà ta’ stabbiliment tinkludi d-dritt ta’ trasferiment tas-sede ta’ tmexxija ta’ kumpannija lejn Stat Membru ieħor (
6
). Minbarra dan, kumpannija kkostitwita skont id-dritt ta’ Stat Membru, li titrasferixxi s-sede ta’ tmexxija effettiva tagħha fi Stat Membru ieħor, mingħajr ma dan it-trasferiment jaffettwa l-istatus tagħha bħala kumpannija tal-ewwel Stat Membru, tista’ tibbaża fuq l-Artikolu 49 TFUE sabiex tikkontesta l-legalità ta’ taxxa imposta fuqha mill-ewwel Stat Membru (
7
).
19.
Konsegwentement, is-sempliċi trasferiment tas-sede reali ta’ kumpannija, f’dan il-każ ta’ Aures, jaqa’ fil-fatt fil-kamp ta’ applikazzjoni tal-libertà ta’ stabbiliment skont l-Artikolu 49 flimkien mal-Artikolu 54 TFUE, għall-kuntrarju tal-opinjoni ta’ Spanja.
B. Fuq it-tieni domanda preliminari
20.
Barra minn hekk, il-qorti tar-rinviju tistaqsi jekk huwiex kuntrarju għall-Artikoli 49 u 54 TFUE jekk persuna taxxabbli minn Stat Membru ieħor tiġi miċħuda d-dritt li titlob it-telf fiskali mġarrab f’dan l-Istat Membru l-ieħor meta tittrasferixxi l-post tal-eżerċizzju tal-attività ekonomika jew fil-każ ta’ trasferiment tas-sede ta’ tmexxija fir-Repubblika Ċeka skont id-dritt nazzjonali?
21.
Għandu jiġi ddeterminat ukoll li f’konformità mal-ġurisprudenza stabbilita, huwa veru li t-taxxi diretti jaqaw taħt il-kompetenza tal-Istat Membri, iżda dawn jeħtieġu li jeżerċitaw is-setgħat tagħhom skont id-dritt tal-Unjoni (
8
).
22.
Sabiex il-leġiżlazzjoni fiskali ta’ Stat Membru tikkostitwixxi ostakolu għal-libertà ta’ stabbiliment tal-kumpanniji, huwa meħtieġ li minn din il-leġiżlazzjoni tirriżulta differenza fit-trattament għad-dannu tal-kumpanniji li jeżerċitaw din il-libertà, li d-differenza fit-trattament tikkonċerna sitwazzjonijiet oġġettivament komparabbli u li din id-differenza ma tkunx iġġustifikata minn raġuni imperattiva ta’ interess ġenerali jew ma tkunx proporzjonata ma’ dan l-għan. (
9
)
1.
Id-differenza fit-trattament għad-dannu tal-kumpannija
23.
Id-dritt Ċek jipprevedi l-possibbiltà li jitnaqqas telf ta’ taxxa mill-bażi tat-taxxa korporattiva għal perijodu aktar bikri. Skont l-Artikolu 34 tal-EKStG, din il-possibbiltà hija madankollu rriżervata biss għal dawk il-persuni taxxabbli li sofrew telf fir-Repubblika Ċeka. Id-dispożizzjonijiet inkwistjoni huma għalhekk irriżervati għal kumpanniji residenti b’telf domestiku. Aures ġiet miċħuda għat-teħid inkunsiderazzjoni tat-telf peress li ġġenerat it-telf taxxabbli f’pajjiż ieħor (fil-Pajjiżi l-Baxxi) f’perijodu preċedenti. Dan it-trattament jeskludi kumpanniji li jittrasferixxu s-sede tagħhom minn Stat Membru ieħor tal-Unjoni Ewropea għar-Repubblika Ċeka, milli jiġu kkunsidrati għat-telf imġarrab f’pajjiż ieħor. Dan ifisser nuqqas ta’ ugwaljanza fit-trattament kontra kumpanniji li jittrasferixxu s-sede tagħhom fir-Repubblika Ċeka.
24.
Dan it-tip ta’ inguwaljanza fit-trattament huwa maħsub sabiex jagħmel l-eżerċizzju tal-libertà ta’ stabbiliment permezz tat-trasferiment tas-sede minn Stati Membri tal-Unjoni għar-Repubblika Ċeka inqas attraenti. Iżda dan ma jkunx konformi mad-dispożizzjonijiet tat-Trattat meta jikkonċerna sitwazzjonijiet paragunabbli ma’ xulxin b’mod oġġettiv u meta ma jkunx iġġustifikat.
2.
Paragunabbiltà oġġettiva
25.
Skont il-ġurisprudenza tal-Qorti tal-Ġustizzja, in-natura paragunabbli ta’ sitwazzjoni transkonfinali ma’ sitwazzjoni nazzjonali għandha tiġi eżaminata billi jittieħed inkunsiderazzjoni l-għan segwit mid-dispożizzjonijiet nazzjonali inkwistjoni (
10
).
26.
L-għan tal-tpaċija tat-telf minn perijodu għall-ieħor huwa l-garanzija tal-prinċipju tal-kapaċità kontributtiva taħt il-limitazzjoni tal-prinċipju ta’ perijodiċità. Skont dan il-prinċipju tekniku, it-taxxi dejjem jinġabru għal perijodu ta’ żmien ddefinit sabiex jiġi żgurat dħul kontinwu u suċċessiv tat-taxxi għall-Istat. Il-kunsiderazzjoni ta’ telf minn perijodu għall-ieħor għandha tqis bl-aħjar mod possibbli l-kapaċità tal-persuna taxxabbli, irrispettivament mill-koinċidenzi tal-perijodu tekniku magħżul (e.ż. sena jew sentejn).
27.
B’riferiment għal kapaċità kontributtiva fuq livell dinji jew fuq skala tal-Unjoni, it-telf imġarrab għandu jitqies bħala paragunabbli fil-kuntest ta’ tnaqqis ta’ telf minn perijodu għall-ieħor. Kemm it-telf imġarrab fil-pajjiż stess kif ukoll barra, inaqqas il-kapaċità tal-persuna taxxabbli bl-istess mod.
28.
Sa issa, il-Qorti tal-Ġustizzja indirizzat id-domanda tal-paragunabbiltà anki fir-rigward ta’ jekk l-Istat Membru kkonċernat jeżerċitax sovranità fiskali analoga. Hija ddeċidiet espressament li, peress li s-sitwazzjoni ta’ stabbiliment fl-Awstrija, li fuqu r-Repubblika Federali tal-Ġermanja ma teżerċita l-ebda sovranità fiskali fil-qasam tat-taxxa u li t-telf tiegħu fil-Ġermanja ma għadux jista’ jiġi mnaqqas, fid-dawl ta’ miżuri tar-Repubblika Federali tal-Ġermanja għall-ħelsien minn jew it-tnaqqis ta’ taxxa doppja fuq il-qligħ ta’ kumpannija residenti, ma hijiex paragunabbli kumparabbli mas-sitwazzjoni ta’ stabbiliment fil-Ġermanja (
11
). Dan il-ħsieb jista’ jkun ukoll li japplika wkoll għal telf (“importat”) ta’ kumpanniji li kienu stabbiliti fit-tali Stat Membru, li ċaqalqu s-sede tagħhom fi Stat Membru ieħor.
29.
Madankollu, fil-kawża Bevola mogħtija reċentement f’kawża li tikkonċerna telf definittiv ta’ stabbiliment mhux residenti, il-Qorti tal-Ġustizzja madankollu kkonstatat espressament li s-sitwazzjonijiet ta’ stabbilimenti intaxxati residenti fil-pajjiż u stabbilimenti intaxxati mhux residenti fil-pajjiż kienu paragunabbli (
12
), tant li llum hija tqis probabbli li hemm paragunabbiltà.
30.
Iżda fi kwalunkwe każ, il-kriterju tal-paragunabbiltà ma tantx jidher ċar. Fil-kuntest tal-fatt li s-sitwazzjonijiet kollha huma paragunabbli f’xi aspett jew ieħor, meta ma jkunux identiċi (
13
), dan il-punt tat-test għandu jiġi abbandunat (
14
). Fid-dawl tat-trasferiment tas-sede, il-kumpanniji barranin u l-kumpanniji residenti huma paragunabbli, anki jekk jista’ jkun li jiġu espressi dubji effettivi fir-rigward tal-paragun tat-telf li għandu jiġi kkalkolat mill-perijodi differenti (telf domestiku u barrani fuq naħa kif ukoll telf domestiku u domestiku fuq in-naħa l-oħra).
31.
Dan it-telf huwa differenti minħabba n-nuqqas ta’ konnessjoni bejn it-telf mhux ikkunsidrat u s-sovranità fiskali tar-Repubblika Ċeka u l-fatt li l-kapaċità taxxabbli hija ddefinita biss fir-rigward ta’ kontribwent wieħed li jista’ jgawdi mit-taxxa mħallsa. Dan ifisser li l-prinċipju tat-tassazzjoni skont il-kapaċità għandu infatti jinftiehem dejjem b’mod territorjali. (
15
)
32.
Madanakollu, hawnhekk għandha tiġi preżunta l-paragunabbiltà. Id-differenzi eżistenti indirizzati hawn fuq fil-każ tat-telf, li jkun inħoloq barra, qabel ma l-kumpannija tkun ċaqilqet is-sede ta’ tmexxija tagħha fil-pajjiż fejn tkun residenti, u telf domestiku minn perijodi preċedenti, għandhom jiġu kkunsidrati fil-livell tal-ġustifikazzjoni. Konsegwentement, hija prevista restrizzjoni fuq il-libertà ta’ stabbiliment.
3.
Fuq il-ġustifikazzjoni u fuq il-proporzjonalità.
33.
Ir-restrizzjoni fuq il-libertà ta’ stabbiliment tista’ tkun iġġustifikata minn raġunijiet imperattivi ta’ interess ġenerali. Ir-raġunijiet ta’ ġustifikazzjoni jistgħu jkunu li jiġi ssalvagwardjat it-tqassim ibbilanċjat tal-ġurisdizzjoni fiskali bejn id-diversi Stati Membri (punti 34 et seq.) u li jiġi evitat it-teħid inkunsiderazzjoni doppju tat-telf (punt 46 et seq.). Barra minn hekk, il-miżura (f’dan il-każ in-nuqqas ta’ teħid inkunsiderazzjoni ta’ telf preċedenti iġġenerat barra) jeħtieġ li tkun proporzjonata, jiġifieri adattata sabiex tiżgura li jintlaħaq l-għan tagħha, u ma għandhiex tmur lil hinn mill-punt sa fejn hija meħtieġa (punti 50 et seq.) (
16
).
a)
Dwar il-ġustifikazzjoni għaż-żamma tat-tqassim ibbilanċjat tas-setgħat ta’ tassazzjoni
34.
It-tqassim ibbilanċjat tas-sovranità fiskali bejn l-Istati Membri huwa għan leġittimu rrikonoxxut mill-Qorti tal-Ġustizzja (
17
). Dan l-għan huwa l-espressjoni sovrana tal-Istati Membri. Dan jinkludi d-dritt ta’ Stat li jipproteġi d-dħul mit-taxxa tiegħu, speċjalment fir-rigward tal-qligħ iġġenerat fit-territorju tiegħu (il-prinċipju ta’ territorjalità, ara 1 iktar ’l isfel). Apparti minn hekk, is-sovranità fiskali fil-qasam tat-taxxa tagħti d-dritt lill-Istat li jiddefinixxi l-ordinament ġuridiku fiskali b’mod awtonomu (il-prinċipju ta’ awtonomija, ara 2 iktar ’l isfel) u taħt kunsiderazzjoni tal-prinċipju tas-simetrija (ara 3 iktar ’l isfel). Fl-aħħar nett, ma jkunx hemm konformità ma’ tqassim ibbilanċjat tas-setgħa ta’ tassazzjoni min-naħa tal-Istati Membri li kieku l-persuna taxxabbli tkun libera li tagħżel l-ordinament ġuridiku fiskali applikabbli (ara 4). It-tqassim ibbilanċjat tas-setgħat ta’ tassazzjoni jista’ jeżiġi li tiġi applikata biss il-leġiżlazzjoni fiskali tal-Istat Membru fejn ikunu stabbiliti l-entitajiet taxxabbli għall-attivitajiet ekonomiċi, kemm f’termini ta’ qligħ kif ukoll ta’ telf. (
18
)
1) L-osservanza tal-prinċipju ta’ territorjalità
35.
Skont il-prinċipju ta’ territorjalità għall-finijiet tat-taxxa li huwa marbut ma’ element temporali, jiġifieri r-residenza fiskali tal-persuna taxxabbli fil-pajjiż waqt il-ġenerazzjoni tal-qligħ kapitali moħbi, il-Qorti tal-Ġustizzja diġà ddeċidiet kemm-il darba li Stat Membru għandu d-dritt li jintaxxa dan il-qligħ kapitali fil-mument tat-tluq tal-persuna taxxabbli (
19
). Dan jinkludi wkoll it-teħid inkunsiderazzjoni tat-telf inkwistjoni fil-mument tat-tluq. Konsegwentement, id-dritt għat-tassazzjoni tal-qligħ kapitali jinkludi wkoll l-obbligu li jittieħed kont tat-telf mill-Istat ta’ ħruġ (f’dan il-każ, il-Pajjiżi l-Baxxi).
36.
Għalhekk, is-sempliċi deċiżjoni ta’ kumpannija, li tittrasferixxi s-sede tagħha fi Stat Membru ieħor, ma tiġġustifikax ir-rabta territorjali fir-rigward ta’ qligħ jew telf fil-passat fl-Istat ospitanti, peress li dawn inħolqu meta l-kumpannija kienet għadha residenti fiskali fl-Istat Membru preċedenti. Il-kunsiderazzjoni ta’ dħul jew telf, li jkunu ġew iġġenerati qabel it-trasferiment tas-sede reali, min-naħa tal-Istat ospitanti ma tinkludix biss il-periklu li jiġi ddubitat it-tqassim ibbilanċjat tas-setgħa ta’ tassazzjoni bejn l-Istati Membri, iżda tista’ twassal ukoll għal intaxxar doppju jew tnaqqis doppju tat-telf (
20
). Meta l-Istat ospitanti jkollu d-dritt li jintaxxa l-qligħ (speċjalment għar-riżervi moħbija), l-Istat ospitanti la jista’ jkollu d-dritt li jintaxxa dan il-profitt u lanqas obbligu ta’ kunsiderazzjoni tat-telf (fil-qasam tar-riżervi moħbija). In-nuqqas ta’ kunsiderazzjoni tat-telf, li jkun ġie mġarrab qabel f’pajjiż ieħor, huwa għalhekk konsegwenza tal-prinċipju ta’ territorjalità u jirriżulta diġà mill-ġurisprudenza tal-Qorti tal-Ġustizzja dwar it-taxxa fuq il-ħruġ.
2) L-osservanza tal-prinċipju ta’ awtonomija
37.
Dan huwa konformi mal-prinċipju ta’ awtonomija wkoll. Kif il-Qorti tal-Ġustizzja diġà ddeċidiet, il-libertajiet bażiċi ma jistgħux ikollhom il-konsegwenza li jobbligaw lil Stat Membru, li qed jospita s-sede ta’ kumpannija, li jipprevedi kunsiderazzjoni għat-telf permezz ta’ ammont għall-benefiċċju tal-kumpannija, liema ammont ikollu l-għeruq tiegħu f’sistema fiskali ta’ Stat Membru ieħor (
21
). Inkella l-awtonomija fiskali tal-ewwel Stat Membru tkun qed tiġi llimitata bl-eżerċizzju tas-sovranità fiskali tal-Istat Membru l-ieħor (
22
).
38.
F’dan ir-rigward il-Qorti tal-Ġustizzja ddikjarat espliċitament (
23
) li “n-natura definittiva, fis-sens tal-premessa 55 tas-sentenza Marks & Spencer[ (
24
)] tat-telf subit minn sussidjarja mhux residenti ma tistax tirriżulta mill-fatt li l-Istat Membru ta’ residenza tal-imsemmija sussidjarja jeskludi kull possibbiltà ta’ trasferiment tat-telf”. Fil-fatt, kieku dan iseħħ, Stat Membru jkun irid jaġġusta l-leġiżlazzjoni fiskali tiegħu skont dik ta’ Stat Membru ieħor.
39.
L-istess japplika għall-kunsiderazzjoni tat-telf, li bħala riżultat tat-tluq minn Stat Membru (il-Pajjiżi l-Baxxi), ma jkunx jista’ jibqa’ jiġi kkunsidrat. Obbligu għall-kunsiderazzjoni tat-telf fl-Istat ospitanti (ir-Repubblika Ċeka) imur kontra l-awtonomija tal-Istati Membri. B’hekk, il-kunsiderazzjoni tat-telf fir-Repubblika Ċeka tiddependi minn jekk il-kunsiderazzjoni tat-telf hijiex prevista legalment fil-Pajjiżi l-Baxxi jew le, u jekk iva, b’liema ammont.
3) L-osservanza tal-prinċipju tas-simetrija
40.
L-istess jirriżulta mill-prinċipju tas-simetrija. Skont il-ġurisprudenza tal-Qorti tal-Ġustizzja (
25
), l-Istat ta’ ħruġ jista’, fil-każ ta’ trasferiment tas-sede mill-Istat ta’ ħruġ għal Stat Membru ieħor, jintaxxa l-profitti tal-kumpannija fl-iktar mument tard possibbli (fil-mument ta’ tluq) – iżda għandu jieħu inkunsiderazzjoni wkoll it-telf tagħha.
41.
Il-prinċipju tas-simetrija huwa l-applikazzjoni tal-prinċipju ta’ koerenza fir-relazzjoni bejn qligħ u telf (
26
). Dan jibbaża fuq il-loġika ta’ “parallelliżmu”. L-obbligu tal-kunsiderazzjoni tat-telf u d-dritt fuq l-intaxxar tal-profitt huma żewġ uċuħ tal-istess munita u jiffurmaw pakkett wieħed, simetriku jew parallel (
27
). Għalhekk, dak l-Istat li għandu aċċess għall-profitt korrispondenti biss huwa obbligat għat-tnaqqis mit-telf. Dan huwa espress fil-formulazzjoni tal-Qorti tal-Ġustizzja li tkopri “ir-rekwiżiti marbuta mal-koerenza fiskali u t-tqassim ibbilanċjat tas-setgħa ta’ tassazzjoni” (
28
). Fil-każ li Stat ma jkunx jista’ jintaxxa qligħ minn perijodi preċedenti, ikun iġġustifikat ukoll il-fatt li ma jkollux għalfejn jikkunsidra telf minn perijodi preċedenti.
42.
Mill-prinċipju tas-simetrija jirriżulta wkoll li bl-istess mod, ir-Repubblika Ċeka, fin-nuqqas ta’ dritt li tintaxxa l-qligħ iġġenerat minn Aures fil-Pajjiżi l-Baxxi, ma hijiex obbligata li tikkunsidra t-telf imġarrab hemmhekk fil-passat.
4) L-ebda għażla libera fl-ordinament ġuridiku fiskali
43.
Is-sovranità fiskali tal-Istati Membri tkun dgħajfa fl-aħħar mill-aħħar li kieku l-persuna taxxabbli tkun libera li tagħżel fejn tħallas it-taxxa u fejn jiġi kkunsidrat it-telf tagħha (iktar ’il quddiem ir-“riskju ta’ evażjoni fiskali”) (
29
). Il-possibbiltà tat-trasferiment ta’ telf mis-sena preċedenti ta’ kumpannija mhux residenti għal stabbiliment residenti fil-proċess ta’ trasferiment tas-sede, jinkludi l-periklu – kif issostni l-Isvezja – li l-kumpannija ċċaqlaq is-sede tagħha għal dak l-istabbiliment li jiġġenera l-ikbar profitti bl-ogħla rata tat-taxxa. Il-valur finanzjarju tat-telf (trasferibbli) ikun l-ogħla f’dak ix-xenarju.
44.
Dan iwassal imbagħad għal dritt ta’ għażla tal-persuna taxxabbli, kif indikat il-Ġermanja waqt is-seduta. Permezz tat-trasferiment tas-sede ta’ tmexxija, tkun tista’ tiddeċiedi wkoll dwar l-aqwa użu possibbli ta telf imġarrab preċedentement. Iżda tali dritt ta’ għażla ma jirriżultax mid-dritt tal-Unjoni (
30
).
5) Konklużjoni intermedjarja
45.
Konsegwentement, għalhekk, ir-raġuni ta’ ġustifikazzjoni twassal għaż-żamma tat-tqassim ibbilanċjat tas-setgħa ta’ tassazzjoni tal-Istati Membri.
b)
Dwar il-ġustifikazzjoni bbażata fuq l-evitar ta’ kunsiderazzjoni doppja tat-telf
46.
Anki l-evitar ta’ kunsiderazzjoni doppja tat-telf jista’ jiġġustifika r-rifjut tal-kunsiderazzjoni tat-telf. Ir-raġuni ta’ ġustifikazzjoni tal-evitar ta’ kunsiderazzjoni doppja tat-telf ilha rrikonoxxuta mis-sentenza tal-Qorti tal-Ġustizzja “Marks & Spencer” (
31
). Skont din is-sentenza, l-Istati Membri jeħtieġ li jkollhom tal-inqas il-possibbiltà li jkunu jistgħu jevitaw tnaqqis doppju tat-telf (
32
).
47.
Infatti, l-estensjoni ta’ tnaqqis mit-telf (speċjalment ta’ telf li jkun ġie mġarrab fil-perijodu ta’ taxxa preċedenti) għal telf barrani tinkludi r-riskju ta’ kunsiderazzjoni doppja tat-telf.
48.
Dan ir-riskju jassumi karatteristiċi konkreti peress li Aures hija f’pożizzjoni li ssir attiva ekonomikament, kemm fl-uffiċċju rreġistrat fil-Pajjiżi l-Baxxi kif ukoll fl-istabbiliment fir-Repubblika Ċeka (li ilu s-sede amministrattiva mill-1 ta’ Jannar 2009). Il-kunsiderazzjoni tat-telf taxxabbli mill-Pajjiżi l-Baxxi fir-Repubblika Ċeka għalhekk hija suġġetta għall-periklu li l-istess telf jerġa’ jiġi kkunsidrat fil-futur fil-Pajjiżi l-Baxxi wkoll.
49.
Dan japplika speċjalment minħabba li fil-Pajjiżi l-Baxxi, huwa previst perijodu ta’ disa’ snin għall-kunsiderazzjoni ta’ telf u d-dikjarazzjoni Olandiża li tistabbilixxi t-telf ma tindikax jekk it-telf ġiex ikkunsidrat diġà fir-Repubblika Ċeka.
c)
L-osservanza tal-prinċipju ta’ proporzjonalità
1) Miżura inqas restrittiva kif ukoll adegwata
50.
Iżda, in-nuqqas ta’ kunsiderazzjoni tat-telf imġarrab minn Aures fil-Pajjiżi l-Baxxi preċedentement jeħtieġ ukoll li jkun proporzjonali. Irid għalhekk ikun adegwat ukoll sabiex jiggarantixxi għanijiet leġittimi u f’dan ir-rigward ma jistax imur lil hinn mil-livell meħtieġ (
33
).
51.
L-ewwel nett irid jiġi stabbilit li n-nuqqas ta’ teħid ta’ kunsiderazzjoni tat-telf imġarrab minn Aures fil-Pajjiżi l-Baxxi skont il-liġi dwar it-taxxa fuq id-dħul huwa adegwat sabiex jiġi ggarantit it-twettiq tal-għanijiet marbuta maż-żamma tas-setgħat ibbilanċjati ta’ tassazzjoni, il-ħelsien minn kunsiderazzjoni doppja tat-telf u l-ħelsien mill-evażjoni fiskali.
52.
Bl-istess mod, hija meħtieġa r-regolamentazzjoni sabiex jintlaħqu dawn l-għanijiet. Veru li l-kunsiderazzjoni doppja tat-telf tista’ possibbilment tiġi evitata wkoll permezz ta’ skambju ta’ data jew obbligi ta’ informazzjoni eċċ. Iżda fi kwalunke każ, proċedura ta’ dan it-tip ma tkunx adegwata sabiex jinżamm kont taż-żamma tal-proporzjonalità tas-setgħa ta’ tassazzjoni tal-Istati Membri.
53.
Jidher li sa issa ma jidhirx li hemm miżura inqas restrittiva u adegwata bl-istess mod. Barra minn hekk, iż-żamma tat-tqassim ibbilanċjat tas-setgħa ta’ tassazzjoni bejn l-Istat Membri tieħu l-prijorità fuq l-interess tal-persuna taxxabbli li tuża t-telf tagħha fir-Repubblika Ċeka iżda li ġarrbet fil-Pajjiżi l-Baxxi sabiex b’hekk tagħżel l-ordinament ġuridiku fiskali applikat fuq it-telf stess.
2) Natura sproporzjonata minħabba l-eżistenza ta’ telf finali?
54.
Madankollu, skont il-ġurisprudenza tal-Qorti tal-Ġustizzja, it-telf “definittiv” ikun sproporzjonat meta l-Istat Membru tal-kumpannija parent/prinċipali jirrifjuta kunsiderazzjoni tat-telf fis-sitwazzjoni fejn il-kumpannija sussidjarja/stabbiliment barrani/ja tkun użat il-possibbiltajiet kollha għall-kunsiderazzjoni tat-telf u ma jibqa’ l-ebda possibbiltà sabiex dan it-telf ikun għadu jista’ jiġi kkunsidrat b’xi mod jew ieħor. Iżda dan ikun il-każ li kieku t-telf ta’ Aures kien telf definittiv fis-sens tal-ġurisprudenza “Marks & Spencer” (
34
).
55.
Dan ma huwiex il-każ. L-ewwel nett, ix-xenarju pprovdut ma huwiex konformi ma’ dak li għalih il-Qorti tal-Ġustizzja żviluppat il-forma legali tat-telf definittiv (ara l-punti 56 et seq. dwar dan). Iżda l-forma legali hija kontroversjali (
35
) u wasslet għal ħafna problemi (
36
), tant li ma għandhiex tiġi estiża għal xenarji oħrajn. It-tieni nett, it-telf trasferibbli ġeneralment ma huwiex finali (punt 61 et seq.). It-tielet nett, ma hija ppreveduta l-ebda natura definittiva tat-telf abbażi tal-kontinwità tal-uffiċċju rreġistrat fil-Pajjiżi l-Baxxi (punt 66 et seq.). Apparti minn hekk, estensjoni tal-ġurisprudenza tat-telf definittiv tista’ twassal għal kunflitt mal-ġurisprudenza dwar it-taxxa fuq il-ħruġ (punt 72 et seq.).
i) L-assenza ta’ stiwazzjoni paragunabbli ma’ telf definittiv
56.
Skont il-ġurisprudenza tal-Qorti tal-Ġustizzja fil-kawża Marks & Spencer, it-telf, li jkun ġie mġarrab minn kumpannija sussidjarja barranija, jista’ jittieħed inkunsiderazzjoni fil-kuntest tal-bażi taxxabbli tal-kumpannija omm domestika, sa fejn it-telf ikun definittiv (
37
). Fil-kawża Bevola, il-Qorti tal-Ġustizzja ttrasponiet din il-ġurisprudenza wkoll għall-istabbilimenti permanenti (
38
).
57.
Iżda xenarju ta’ dan it-tip – għall-kuntrarju tal-opinjoni ta’ Aures – ma huwiex previst hawnhekk. Peress li din il-ġurisprudenza tapplika l-ewwel nett unikament għal telf li jkun ġie mġarrab fl-istess perijodu ta’ taxxa tal-profitt u li minflok ma jiġi kkunsidrat għall-kumpannija sussidjarja/stabbiliment, ikun jista’ jiġi kkunsidrat għall-kumpannija omm/prinċipali. Kunsiderazzjoni tat-telf minn perijodu għall-ieħor għall-istess persuna taxxabbli ma ġietx koperta f’din il-ġurisprudenza.
58.
It-tieni nett, id-deċiżjoni li ssemmiet l-aħħar kienet tikkonċerna unikament il-każ fejn stabbiliment ġie magħluq u t-telf tiegħu ma setax jiġi kkunsidrat iktar. F’dan il-każ, l-uffiċċju rreġistrat ta’ Aures għadu fil-Pajjiżi l-Baxxi u għalhekk it-teħid inkunsiderazzjoni f’dan l-Istat għadu possibbli.
59.
It-tielet nett, il-ġurisprudenza dwar it-telf definittiv– li qed jirreferu għaliha l-iktar ir-Repubblika Ċeka u l-Pajjiżi l-Baxxi – tolqot il-waqfien tal-attività tal-persuna taxxabbli. Dan ma huwiex il-każ għal Aures fil-qafas tat-trasferiment tas-sede tagħha.
60.
Ir-raba’ nett, is-sitwazzjoni fil-kawża Bevola kienet bil-kontra sa fejn kienet tikkonċerna t-teħid inkunsiderazzjoni tat-telf ta’ stabbiliment barrani f’sede prinċipali residenti. Bħala l-post tal-kunsiderazzjoni tat-telf, ġie kkunsidrat għalhekk l-Istat tal-uffiċċju rreġistrat biss. Issa, l-uffiċċju rreġistrat għadu jinsab fil-Pajjiżi l-Baxxi. It-trasferiment tas-sede reali fir-Repubblika Ċeka ma jbiddel xejn fir-rigward tar-residenza fiskali oriġinali u eżistenti ta’ Aures fil-Pajjiżi l-Baxxi.
ii) It-telf trasferibbli ġeneralment ma huwiex definittiv
61.
Barra minn hekk, it-telf trasferibbli ġeneralment ma huwiex definittiv. Il-Qorti tal-Ġustizzja diġà ddeċidiet li l-libertajiet bażiċi ma jipprekludux sitwazzjoni fejn telf transkonfinali ta’ tpaċija dejjem ikun stabbilit bħala telf finali fl-aħħar tal-perijodu tat-taxxa (
39
).
62.
Din id-deċiżjoni ttieħdet fil-qafas ta’ rikors għal nuqqas ta’ twettiq ta’ obbligu kontra r-Renju Unit, li implimenta l-ġurisdizzjoni – “Marks & Spencer”. Il-Kummissjoni kienet tal-opinjoni li anki l-leġiżlazzjoni l-ġdida tar-Renju Unit, li skontha t-telf definittiv jeħtieġ li jiġi stabbilit fl-aħħar tal-perijodu ta’ taxxa li matulu jkun ġie mġarrab it-telf, tmur kontra d-dritt tal-Unjoni. Iżda l-Qorti tal-Ġustizzja kkontradixxiet dan (
40
).
63.
Madankollu, għalkemm ma jmurx kontra l-libertajiet bażiċi li unikament it-telf li n-natura definittiva tista’ tkun jew hija kkonstatata fit-tmiem tal-perijodu tat-taxxa jista’ jiġi kkonstatat bħala definittiv, dan jimplika li telf mhux definittiv ma jkunx jista’ jsir definittiv sussegwentement? (
41
) Fi kwalunwe każ, il-kunsiderazzjonijiet tal-Qorti tal-Ġustizzja fis-sentenza Il‑Kummissjoni vs Ir-Renju Unit jidhru li jindikaw li huwa l-iktar it-telf imġarrab mill-kumpannija sussidjarja matul l-aħħar sena tal-likwidazzjoni, u mhux it-telf akkumulat u ttrasferit sa dak iż-żmien skont id-dritt nazzjonali (f’dan il-każ id-dritt Olandiż) li għadu jista’ jkun, b’xi mod jew ieħor, is-suġġett ta’ tpaċija (transkonfinali).
64.
Bħalma spjegajt diġà fil-konklużjonijiet tiegħi fil-kawżi Holmen u Memira Holding (
42
) u bħalma enfasizzaw korrettement Franza u r-Renju Unit waqt is-seduta, it-telf, li fl-aħħar ta’ perijodu tat-taxxa ma ġiex meqjus bħala definittiv, lanqas ma jista’ jsir telf definittiv iktar tard. Inkella, Stat Membru jkun jista’ jistabbilixxi l-obbligu ta’ teħid inkunisderazzjoni ta’ Stat Membru ieħor permezz ta’ bidliet korrispondenti fil-leġiżlazzjoni fiskali tiegħu. Issa, dan imur kontra l-prinċipju ta’ awtonomija.
65.
Minħabba t-trasferibbiltà tagħha, it-telf ta’ Aures ma kienx definittiv fl-aħħar tal-perijodu ta’ taxxa kkonċernat (2007 u 2008). Dan japplika fi kwalunke każ għat-telf mill-2007 (li ġie ttrasferit fl-2008) u fl-opinjoni tiegħi, anki għat-telf l-ieħor mill-2008, peress li dan it-telf seta’ jkompli jintuża għal disa’ snin oħra.
iii) Assenza ta’ natura definittiva tat-telf minħabba l-kontinwità tal-eżistenza tal-uffiċċju rreġistrat
66.
Il-ħruġ jista’ l-iktar jagħmel definittiv it-telf “ġdid” tal-2008 jekk il-possibbiltà li jittieħed inkunsiderazzjoni dan it-telf kienet effettivament sparixxiet.
67.
Iżda lanqas dan ma huwa l-każ għal Aures għaliex l-uffiċċju rreġistrat tagħha għadu fil-Pajjiżi l-Baxxi. Hawnhekk tibqa’ – bħalma jenfasizzaw ukoll ir-Renju Unit u Franza – min-naħa l-possibbiltà tat-tkomplija mill-ġdid tal-attivitajiet ekonomiċi. It-telf jista’ għalhekk jiġi paċut mill-profitt iġġenerat sussegwentement. Aures tkun fi kwalunkwe każ fil-pożizzjoni li tikseb dan fi kwalunkwe mument jekk twetttaq kwalunkwe attività ekonomika fl-uffiċċju rreġistrat tagħha.
68.
Dan huwa kkonfermat permezz tar-reġistrazzjoni ta’ Aures fir-Reġistru Kummerċjali Olandiż. Barra minn hekk – bħalma spjegajt fil-punt 53 – kunsiderazzjoni tat-telf hija possibbli sa disa’ snin fil-Pajjiżi l-Baxxi. Fiż-żmien tan-nuqqas ta’ kunsiderazzjoni fir-Repubblika Ċeka tat-telf ta’ Aures imġarrab fil-Pajjiżi l-Baxxi, il-kunsiderazzjoni tat-telf kienet għadha possibbli fil-Pajjiżi l-Baxxi (permezz tat-tkomplija mill-ġdid tal-attività ekonomika).
69.
Apparti minn hekk, il-maġġoranza tal-Istati Membri jipprevedu taxxa fuq il-ħruġ. B’hekk, il-qligħ kapitali mhux realizzat u ġġenerat fit-territorju nazzjonali waqt it-tul tar-residenza fiskali (riżervi moħbija), suppost għandu jiġi intaxxat, jekk is-sovranità fiskali tal-pajjiż ikkonċernat tintemm minħabba t-tluq tal-persuna taxxabbli (
43
). Skont l-Artikolu 5, li sa issa mhux rilevanti, tad-Direttiva b’dispożizzjonijiet dwar il-ġlieda kontra prattiki tal-evażjoni fiskali (
44
), l-Istati Membri huma saħansitra obbligati mill-1 ta’ Jannar 2020 ’il quddiem li jipprevedu taxxa fuq il-ħruġ ta’ dan it-tip.
70.
Jekk Aures iċċaqlaq l-uffiċċju rreġistrat ukoll mill-Pajjiżi l-Baxxi, eventwalment ikunu jistgħu jiġu ntaxxati għall-aħħar darba r-riżervi moħbija eżistenti fil-Pajjiżi l-Baxxi, fil-kuntest tat-taxxa fuq il-ħruġ. B’dan il-“profitt”, it-telf stabbilit ikun jista’ jiġi paċut. Iżda telf definittiv ikun preżenti biss jekk ma jkunx hemm iktar il-possibbiltà li dan it-telf ikun għadu jista’ jiġi kkunsidrat b’xi mod.
71.
Skont il-ġurisdizzjoni tal-Qorti tal-Ġustizzja, lanqas permezz ta’ likwidazzjoni wara amalgamazzjoni ma jista’ jiġi vverifikat li ma hemm l-ebda possibbiltà li jiġi kkunsidrat it-telf fl-Istat tar-residenza tal-kumpannija sussidjarja (
45
). Meta likwidazzjoni ma tkunx suffiċjenti, is-sempliċi trasferiment tas-sede ta’ tmexxija biż-żamma tal-uffiċċju rreġistrat fl-“Istat ta’ ħruġ” ma huwiex suffiċjenti sabiex juri li t-telf huwa wieħed definittiv.
iv) Theddida ta’ kunflitt mal-ġurisprudenza tat-taxxa fuq il-ħruġ
72.
Finalment, l-estensjoni tal-ġurisprudenza għal telf definittiv twassal ukoll għal kunflitt mal-ġurisprudenza tal-Qorti tal-Ġustizzja dwar it-taxxa fuq il-ħruġ.
73.
Jekk hawnhekk it-telf kien ikkunsidrat bħala definittiv unikament minħabba t-tluq u jekk il-ġurisprudenza tal-Qorti tal-Ġustizzja dwar it-telf definittiv kienet applikabbli wkoll anki fit-tpaċija għat-telf minn perijodu għall-ieħor, l-Istat ospitanti jkollu jikkunsidra t-telf (li jkun ġie mġarrab qabel it-tluq). Dan ikun japplika minkejja li l-Istat ospitanti jkollu s-sovranità fiskali biss wara t-trasferiment. Il-ġurisprudenza tal-Qorti tal-Ġustizzja dwar il-ħruġ (ara l-punti 35 u 36 iktar ’il fuq) turi b’mod ċar li l-profitt iġġenerat qabel it-tluq ta’ kumpannija (u b’riżultat tal-prinċipju tas-simetrija anki t-telf tal-kumpannija) jaqa’ taħt il-kompetenza tal-Istat ta’ ħruġ (hawnhekk: il-Pajjiżi l-Baxxi) u mhux f’dik tal-Istat ospitanti (hawnhekk: ir-Repubblika Ċeka) (
46
).
74.
Anki minħabba dan, il-forma legali tat-telf finali ma għandhiex tiġi estiża għal tnaqqis mit-telf minn perijodu għall-ieħor fl-okkażjoni ta’ ħruġ.
3) Konklużjoni
75.
Fl-assenza ta’ telf definittiv, jibqa’ l-fatt li l-leġiżlazzjoni Ċeka kkonċernata hija proporzjonali fir-rigward tan-nuqqas ta’ kunsiderazzjoni ta’ telf li jkun ġie mġarrab f’perijodu tat-taxxa preċedenti fi Stat Membru ieħor.
VI. Deċiżjoni proposta
76.
Minħabba dawn ir-raġunijiet, nipproponi lill-Qorti tal-Ġustizzja tiddeċiedi d-domandi preliminari tan-Nejvyšší správní soud (il-Qorti Amministrattiva Suprema, ir-Repubblika Ċeka) kif ġej:
1)
Is-sempliċi trasferiment tas-sede ta’ tmexxija ta’ kumpannija minn Stat Membru għal ieħor jaqa’ taħt il-kamp ta’ applikazzjoni tal-libertà ta’ stabbiliment skont l-Artikolu 49 TFUE.
2)
L-esklużjoni ta’ tpaċija tat-telf minn perijodu għall-ieħor fil-kuntest ta’ trasferiment transkonfinali tas-sede tirrappreżenta restrizzjoni għal-libertà ta’ stabbiliment. Madankollu din hija ġġustifikata miż-żamma tat-tqassim ibbilanċjat tas-setgħa ta’ tassazzjoni bejn l-Istati Membri.
(
1
)	Lingwa oriġinali: il-Ġermaniż.
(
2
)	Sentenza tat-13 ta’ Diċembru 2005, Marks & Spencer (C‑446/03, EU:C:2005:763).
(
3
)	Ara l-kritika dwar il-forma legali tat-telf definittiv fil-konklużjonijiet tal-Avukat Ġenerali Mengozzi fil-kawża K (C‑322/11, EU:C:2013:183, punti 66 et seq. u punt 87) kif ukoll fil-konklużjonijiet tiegħi fil-kawża Il‑Kummissjoni vs Ir-Renju Unit (C‑172/13, EU:C:2014:2321, punti 41 et seq.) u fil-kawża A (C‑123/11, EU:C:2012:488, punti 50 et seq.).
(
4
)	Zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů – Il-Liġi Nru 586/1992 dwar it-Taxxa fuq id-Dħul, l-att dwar it-taxxa fuq id-dħul ta’ persuni fiżiċi u ġuridiċi, u t-taxxa tad-dħul fuq il-kumpanniji.
(
5
)	Ara s-sentenza tal-25 ta’ Ottubru 2017, Polbud – Wykonawstwo (C‑106/16, EU:C:2017:804, punt 32).
(
6
)	Ara s-sentenzi tas-27 ta’ Frar 2019, Associação Peço a Palavra inter alia (C‑563/17, EU:C:2019:144, punt 62), u tal-25 ta’ Ottubru 2017, Polbud – Wykonawstwo (C‑106/16, EU:C:2017:804, punti 32
et seq.).
(
7
)	Ara s-sentenza tad-29 ta’ Novembru 2011, National Grid Indus (C‑371/10, EU:C:2011:785, punt 33).
(
8
)	Sentenza tat-13 ta’ Diċembru 2005, Marks & Spencer (C‑446/03, EU:C:2005:763, punt 29 u l-ġurisprudenza ċċitata).
(
9
)	Ara, f’dan ir-rigward, is-sentenzi tal-4 ta’ Lulju 2018, NN (C‑28/17, EU:C:2018:526, punt 18), tal-25 ta’ Frar 2010, X Holding, C‑337/08, EU:C:2010:89, punt 20), kif ukoll tat-12 ta’ Diċembru 2006, Test Claimants in the FII Group Litigation (C‑446/04, EU:C:2006:774, punt 167).
(
10
)	Sentenzi tal-4 ta’ Lulju 2018, NN (C‑28/17, EU:C:2018:526, punt 31), tat-12 ta’ Ġunju 2018, Bevola u Jens W. Trock (C‑650/16, EU:C:2018:424, punt 32), tat-22 ta’ Ġunju 2017, Bechtel (C‑20/16, EU:C:2017:488, punt 53), tat-12 ta’ Ġunju 2014, SCA Group Holding et (C‑39/13 sa C-41/13, EU:C:2014:1758, punt 28), u tal-25 ta’ Frar 2010, X Holding (C‑337/08, EU:C:2010:89, punt 22).
(
11
)	Sentenza tas-17 ta’ Diċembru 2015, Timac Agro Deutschland (C‑388/14, EU:C:2015:829, punt 65), b’riferiment għas-sentenzi tas-17 ta’ Lulju 2014, Nordea Bank (C‑48/13, EU:C:2014:2087, punt 24), u tal-14 ta’ Diċembru 2006, Denkavit Internationaal u Denkavit France (C‑170/05, EU:C:2006:783, punti 34 u 35).
(
12
)	Sentenza tat-12 ta’ Ġunju 2018, Bevola u Jens W. Trock (C‑650/16, EU:C:2018:424, punti 38 u 39).
(
13
)	Veru li proverbju Ġermaniż jgħid li ma tistax tqabbel it-tuffieħ mal-lanġas. Iżda anki t-tuffieħ u l-lanġas għandhom affarijiet komuni (it-tnejn huma frott taż-żerriegħa) u għalhekk huma paragunabbli f’dan is-sens.
(
14
)	Dan issuġġerejtu lill-Qorti tal-Ġustizzja fil-konklużjonijiet tiegħi fost oħrajn fil-kawżi Nordea Bank Danmark (C‑48/13, EU:C:2014:153, punti 21 sa 28) u, jibnu fuqha, il-kawża Memira (C‑607/17, EU:C:2019:8, punt 46), kif ukoll il-kawża Holmen (C‑608/17, EU:C:2019:9, punt 38).
(
15
)	Ara iktar mill-qrib Kokott J., Das Steuerrecht der europäischen Union (Il-Liġi dwar it-Taxxa fl-Unjoni Ewropea), München 2018, Artikolu 3, punti 48 et seq., speċjalment il-punti 54 u 55; għal opinjoni kuntrarja, ara l-konklużjonijiet tal-Avukat Ġenerali Campos Sánchez-Bordona, fil-kawża Bevola u Jens W. Trock (C‑650/16, EU:C:2018:15, punti 37 u 38), li jidher li jieħu inkunsiderazzjoni l-kapaċità kontributtiva dinjija (“reali”).
(
16
)	Ara s-sentenzi tad-29 ta’ Novembru 2011, National Grid Indus (C‑371/10, EU:C:2011:785, punt 42); tat-12 ta’ Settembru 2006, Cadbury Schweppes und Cadbury Schweppes Overseas (C‑196/04, EU:C:2006:544, punt 47), u tat-13 ta’ Diċembru 2005, Marks & Spencer (C‑446/03, EU:C:2005:763, punt 35).
(
17
)	Sentenzi tas-7 ta’ Novembru 2013, K (C‑322/11, EU:C:2013:716, punt 50); tas-6 ta’ Settembru 2012, Philips Electronics (C‑18/11, EU:C:2012:532, punt 23); tad-29 ta’ Novembru 2011, National Grid Indus (C‑371/10, EU:C:2011:785, punt 45), u tat-13 ta’ Diċembru 2005, Marks & Spencer (C‑446/03, EU:C:2005:763, punti 45 u 46).
(
18
)	Sentenzi tas-7 ta’ Novembru 2013, K (C‑322/11, EU:C:2013:716, punt 50); tal-15 ta’ Mejju 2008, Lidl Belgium (C‑414/06, EU:C:2008:278, punt 31); tat-18 ta’ Lulju 2007, Oy AA (C‑231/05, EU:C:2007:439, punt 54), u tat-13 ta’ Diċembru 2005, Marks & Spencer (C‑446/03, EU:C:2005:763, punt 45).
(
19
)	Sentenzi tal-21 ta’ Mejju 2015, Verder LabTec (C‑657/13, EU:C:2015:331, punti 44 u 45); tat-23 ta’ Jannar 2014, DMC (C‑164/12, EU:C:2014:20, punt 53 u l-ġurisprudenza ċċitata); tad-29 ta’ Novembru 2011, National Grid Indus (C‑371/10, EU:C:2011:785, punt 49), u tas-7 ta’ Settembru 2006, N (C‑470/04, EU:C:2006:525, punt 46).
(
20
)	Espressament għall-każ oppost, is-sentenza tad-29 ta’ Novembru 2011, National Grid Indus (C‑371/10, EU:C:2011:785, punt 59).
(
21
)	Ara sentenzi tal-21 ta’ Diċembru 2016, Masco Denmark u Damixa (C‑593/14, EU:C:2016:984, punt 41), u tat-30 ta’ Ġunju 2011, Meilicke et (C‑262/09, EU:C:2011:438, punt 33).
(
22
)	F’dan is-sens, is-sentenzi tal-21 ta’ Diċembru 2016, Masco Denmark u Damixa (C‑593/14, EU:C:2016:984, punt 41), u tat-30 ta’ Ġunju 2011, Meilicke et (C‑262/09, EU:C:2011:438, punt 33).
(
23
)	Sentenza tat-3 ta’ Frar 2015, Il‑Kummissjoni vs Ir-Renju Unit (C‑172/13, EU:C:2015:50, punt 33), u tas-7 ta’ Novembru 2013, K (C‑322/11, EU:C:2013:716, punti 75 sa 79 u l-ġurisprudenza ċċitata).
(
24
)	Sentenza tat-13 ta’ Diċembru 2005 (C‑446/03, EU:C:2005:763).
(
25
)	Ara s-sentenzi tad-29 ta’ Novembru 2011, National Grid Indus (C‑371/10, EU:C:2011:785, punti 56 et seq.), u tas-7 ta’ Settembru 2006, N (C‑470/04, EU:C:2006:525 punti 46 et seq.).
(
26
)	Kokott J., Das Steuerrecht der europäischen Union (Il-Liġi dwar it-Taxxa fl-Unjoni Ewropea), München 2018, Artikolu 5, punt 87.
(
27
)	Ara s-sentenzi tad-29 ta’ Novembru 2011, National Grid Indus (C‑371/10, EU:C:2011:785, punti 58 u 59), u tal-21 ta’ Jannar 2010, SGI (C‑311/08, EU:C:2010:26, punti 60 et seq.).
(
28
)	Ara sentenzi tas-7 ta’ Novembru 2013, K (C‑322/11, EU:C:2013:716, punti 50 et seq. kif ukoll punti 65 et seq.); tal-4 ta’ Lulju 2013, Argenta Spaarbank (C‑350/11, EU:C:2013:447, punt 53), u tad-29 ta’ Novembru 2011, National Grid Indus (C‑371/10, EU:C:2011:785, punt 80), kif ukoll il-konklużjonijiet tiegħi fil-kawżi Timac Agro (C‑388/14, EU:C:2015:533, punt 47), Nordea Bank (C‑48/13, EU:C:2014:153, punt 43), u National Grid Indus (C‑371/10, EU:C:2011:563, punt 99).
(
29
)	Sentenzi tal-15 ta’ Mejju 2008, Lidl Belgium (C‑414/06, EU:C:2008:278, punt 38 et seq.); tat-18 ta’ Lulju 2007, Oy AA (C‑231/05, EU:C:2007:439, punti 51 et seq.), u tat-13 ta’ Diċembru 2005, Marks & Spencer (C‑446/03, EU:C:2005:763, punti 49
et seq.).
(
30
)	Qabbel ma’ dritt ta’ għażla tal-persuna taxxabbli, sentenzi tal-15 ta’ Mejju 2008, Lidl Belgium (C-414/06, EU:C:2008:278, premessa 32), tat-18 ta’ Lulju 2007, Oy AA (C‑231/05, EU:C:2007:439, premessa 55) u tat-13 ta’ Diċembru 2005, Marks & Spencer (C‑446/03, EU:C:2005:763, premessa 46), kif ukoll il-konklużjonijiet tiegħi fil-kawżi Memira (C‑607/17, EU:C:2019:8, punti 61 u 62), u Holmen (C‑608/17, EU:C:2019:9, punti 77 u 78).
(
31
)	Sentenzi tal-15 ta’ Mejju 2008, Lidl Belgium (C‑414/06, EU:C:2008:278, punti 35 et seq.); tad-29 ta’ Marzu 2007, Rewe Zentralfinanz (C‑347/04, EU:C:2007:194, punt 47), u tat-13 ta’ Diċembru 2005, Marks & Spencer (C‑446/03, EU:C:2005:763, punt 47).
(
32
)	Ara s-sentenza tat-13 ta’ Diċembru 2005, Marks & Spencer (C‑446/03, EU:C:2005:763, punti 47 u 48).
(
33
)	Ara s-sentenzi tad-29 ta’ Novembru 2011, National Grid Indus (C‑371/10, EU:C:2011:785, punt 42); tat-12 ta’ Settembru 2006, Cadbury Schweppes und Cadbury Schweppes Overseas (C‑196/04, EU:C:2006:544, punt 47), u tat-13 ta’ Diċembru 2005, Marks & Spencer (C‑446/03, EU:C:2005:763, punt 35).
(
34
)	Sentenza tat-13 ta’ Diċembru 2005, Marks & Spencer (C‑446/03, EU:C:2005:763, punt 55).
(
35
)	Ara l-konklużjonijiet tal-Avukat Ġenerali Mengozzi fil-kawża K (C‑322/11, EU:C:2013:183, punti 66
et seq. u punt 87) kif ukoll il-konklużjonijiet tiegħi fil-kawża Il‑Kummissjoni vs Ir‑Renju Unit (C‑172/13, EU:C:2014:2321, punti 41
et seq.) u fil-kawża A (C‑123/11, EU:C:2012:488, punti 50
et seq.).
(
36
)	Dwar dan ara – mingħajr ebda ambizzjoni li l-lista tkun eżawrjenti – il-ġurisprudenza tal-Qorti tal-Ġustizzja li sal-lum diġà sarrfet bħala neċessarja: is-sentenzi tad-19 ta’ Ġunju 2019, Memira Holding (C‑607/17, EU:C:2019:510); tad-19 ta’ Ġunju 2019, Holmen (C‑608/17, EU:C:2019:511); tal-4 ta’ Lulju 2018, NN (C‑28/17, EU:C:2018:526); tat-12 ta’ Ġunju 2018, Bevola u Jens W. Trock (C‑650/16, EU:C:2018:424); tas-17 ta’ Diċembru 2015, Timac Agro Deutschland (C‑388/14, EU:C:2015:829); tat-3 ta’ Frar 2015, Il‑Kummissjoni vs Ir‑Renju Unit (C‑172/13, EU:C:2015:50); tas-7 ta’ Novembru 2013, K (C‑322/11, EU:C:2013:716); tal-21 ta’ Frar 2013, A (C‑123/11, EU:C:2013:84); kif ukoll tal-15 ta’ Mejju 2008, Lidl Belgium (C‑414/06, EU:C:2008:278).
(
37
)	Ara s-sentenza tat-13 ta’ Diċembru 2005, Marks & Spencer (C-446/03, EU:C:2005:763, punti 56
et seq.).
(
38
)	Sentenza tat-12 ta’ Ġunju 2018, Bevola u Jens W. Trock (C‑650/16, EU:C:2018:424, punt 64). Kritiku dwar dan huwa Desens, M., f’Musil/Weber-Grellet (ed.), Europäisches Steuerrecht
(Il-Liġi Ewropea dwar it-Taxxa), 2019, Artikolu 2 tal-GewStG (il-Liġi dwar it-Taxxa fuq il-Kummerċ), punt 47.
(
39
)	Ara s-sentenza tat-3 ta’ Frar 2015, Il‑Kummissjoni vs Ir‑Renju Unit (C‑172/13, EU:C:2015:50, premessi 31 u 36).
(
40
)	Ara s-sentenza tat-3 ta’ Frar 2015, Il‑Kummissjoni vs Ir-Renju Unit (C‑172/13, EU:C:2015:50, premessi 31 u 36).
(
41
)	Ara s-sentenza tat-3 ta’ Frar 2015, Il‑Kummissjoni vs Ir‑Renju Unit (C‑172/13, EU:C:2015:50, punt 37).
(
42
)	Ara l-konklużjonijiet tiegħi fil-kawżi Memira (C‑607/17, EU:C:2019:8, punti 58 et seq.), u Holmen (C‑608/17, EU:C:2019:9, punti 54 u 55).
(
43
)	Hekk espressament: is-sentenzi tal-21 ta’ Mejju 2015, Verder LabTec (C‑657/13, EU:C:2015:331, punt 48), tat-23 ta’ Jannar 2014, DMC (C‑164/12, EU:C:2014:20, punt 60 u l-ġurisprudenza ċċitata), u tal-25 ta’ April 2013, Kummissjoni vs Spanja (C‑64/11, mhux ippubblikata, EU:C:2013:264, punt 31).
(
44
)	Direttiva tal-Kunsill (UE) 2016/1164 tat-12 ta’ Lulju 2016 li tistabbilixxi regoli kontra l-prattiki ta’ evitar tat-taxxa li jaffettwaw direttament il-funzjonament tas-suq intern (ĠU 2016, L 193, p. 1).
(
45
)	Sentenza tal-21 ta’ Frar 2013, A (C‑123/11, EU:C:2013:84, punti 51 u 52).
(
46
)	Sentenzi tal-21 ta’ Mejju 2015, Verder LabTec (C‑657/13, EU:C:2015:331, punti 44 u 45); tat-23 ta’ Jannar 2014, DMC (C‑164/12, EU:C:2014:20, punt 53 u l-ġurisprudenza ċċitata); tad-29 ta’ Novembru 2011, National Grid Indus (C‑371/10, EU:C:2011:785, punt 49), u tas-7 ta’ Settembru 2006, N (C‑470/04, EU:C:2006:525, punt 46).