62010CC0093_PL
Opinion of the Advocate-General
Opinion of the Advocate-General
1. Niniejsze odesłanie prejudycjalne dotyczy cesji wierzytelności, co do których istnieje poważna wątpliwość, że zostaną zaspokojone, dokonanej przez bank (zwany dalej „bankiem”) na rzecz GFKL Financial Services AG (zwanej dalej „GFKL”) za cenę poniżej wartości nominalnej wierzytelności. Bundesfinanzhof pragnie ustalić, czy taka sprzedaż podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, a jeśli tak, to czy stanowi ona „odzyskiwanie długów i faktoring”, a jeżeli tak, to co w takim przypadku powinno stanowić podstawę opodatkowania.
2. Pytania prejudycjalne zostały zadane w celu doprecyzowania zakresu zastosowania wyroku w sprawie MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring (zwanego dalej „wyrokiem w sprawie MKG”)(2) . Trybunał orzekł w tej sprawie, że działalność gospodarcza, w wyniku której podmiot gospodarczy kupuje wierzytelności, przejmując ryzyko ich niezaspokojenia przez dłużnika i obciąża swoich klientów prowizją z tego tytułu, stanowi świadczenie usługi kwalifikowane jako „odzyskiwanie długów i faktoring”(3) . Według Trybunału usługa świadczona w takim przypadku polega na zwolnieniu zbywcy wierzytelności od odzyskiwania długów oraz od ryzyka ich niezaspokojenia(4) .
3. Strony pozostają w sporze co do tego, czy wyrok w sprawie MKG ma zastosowanie do niniejszej sytuacji, czy też powinna ona zostać rozstrzygnięta z pominięciem tego wyroku, czy może orzecznictwo to powinno zostać poddane ponownej ocenie.
4. Żyjący we wczesnych latach 1. połowy III wieku autor podręcznika filozofii greckiej, Diogenes Laertios, w książce Żywoty i poglądy słynnych filozofów
przedstawił definicję człowieka według Platona(5) . Zrelacjonował on poklask, który otrzymał Platon w związku ze zdefiniowaniem człowieka jako „istoty żywej, dwunożnej i nieopierzonej”. Jednakże, gdy cynik, Diogenes z Synopy, oskubał koguta i przyniósł go na wykład ze słowami „oto jest człowiek Platona”, do definicji dodano: „o szerokich pazurach”.
5. Wykładnia zwrotu „odzyskiwanie długów i faktoring”, której dokonał Trybunał w sprawie MKG, jest szeroka i obejmuje nie tylko umowy faktoringu, które stanowiły przedmiot tej sprawy, ale również wszelkie inne transakcje, na podstawie których wierzytelność oraz odnoszące się do niej ryzyko nieściągalności zostają scedowane. Z tego względu, tak jak w przypadku definicji człowieka według Platona, niniejsze pytanie prejudycjalne stanowi okazję do udoskonalenia definicji sformułowanej w wyroku sprawie MKG.
I – Ramy prawne
Prawo Unii Europejskiej
– Szósta dyrektywa VAT(6)
6. Artykuł 2 pkt 1 szóstej dyrektywy VAT dotyczy zakresu zastosowania dyrektywy. Zgodnie z nim opodatkowaniu podatkiem VAT „podlega dostawa towarów lub usług świadczona odpłatnie na terytorium kraju przez podatnika, który jako taki występuje”.
7. Artykuł 4 definiuje „podatnika” jako każdą osobę wykonującą samodzielnie i niezależnie od miejsca zamieszkania działalność gospodarczą, określoną w tym artykule, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Ustęp 2 tego przepisu wylicza rodzaje działalności, które uznaje się za działalność gospodarczą:
„Działalność gospodarcza, określona w ust. 1 obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców i osób świadczących usługi włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów. Za działalność gospodarczą uznaje się również wykorzystywanie, w sposób ciągły, własności dóbr materialnych lub niematerialnych do celów zarobkowych”.
8. Artykuł 6 nosi tytuł „Świadczenie usług”. W istotnym dla sprawy zakresie stanowi on, że:
„1. Termin »świadczenie usług« oznacza każdą transakcję niestanowiącą dostawy towarów w rozumieniu art. 5.
Transakcje takie mogą zawierać [obejmować] między innymi:
– przeniesienie dobra niematerialnego niezależnie od tego, czy jest ono przedmiotem dokumentu stwierdzającego istnienie prawa [czy jego istnienie zostało stwierdzone dokumentem],
[...]”.
9. Artykuł 11 część A ust. 1 lit. a) definiuje podstawę opodatkowania jako „wszystko, co stanowi wartość otrzymanego wzajemnego świadczenia, które dostawca lub świadczący usługi otrzymuje lub powinien otrzymać od kupującego, klienta lub osoby trzeciej, z tytułu takich dostaw, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takich dostaw”.
10. Artykuł 13 przewiduje zwolnienia od podatku VAT. Zgodnie z art. 13 część B lit. d) pkt 1–3 i 5, zwolnione od podatku VAT są:
„1. udzielanie oraz negocjacje w sprawach kredytu, oraz zarządzanie kredytem przez osobę udzielającą go;
2. negocjacje i przejęcie zobowiązań, poręczeń i innych zabezpieczeń kredytowych lub innego zabezpieczenia [gwarancji] oraz zarządzanie zabezpieczeniami kredytowymi przez osobę udzielającą kredytu;
3. transakcje, łącznie z negocjacjami, dotyczące depozytu i bieżących rachunków, płatności, transferów, długów, czeków i papierów wartościowych, z wyjątkiem jednakże odzyskiwania długów i faktoringu;
[...]
5. transakcje, łącznie z negocjacjami, z wyjątkiem zarządzania i przechowywania, dotyczące akcji, udziałów w spółkach lub stowarzyszeniach, obligacji i innych rodzajów papierów wartościowych, z wyjątkiem:
– dokumentów ustanawiających własność towarów,
– praw lub papierów wartościowych, określonych w art. 5 ust. 3”.
II – Wyrok w sprawie MKG
11. Spółka M‑GmbH importowała samochody i rozprowadzała je na rynku niemieckim za pośrednictwem swojej sieci dystrybucji. Spółka Factoring KG (następnie przekształcona w MKG), która wraz z M‑GmbH stanowiła część grupy Trapp‑Dries/Mitsubishi, przyjęła na siebie obsługę transakcji finansowych spółki M‑GmbH. W związku z tym i zgodnie z umową faktoringu, Factoring KG nabywała co tydzień wierzytelności M‑GmbH względem dystrybutorów za cenę kupna odpowiadającą wartości nominalnej wierzytelności, w zamian za prowizję z tytułu faktoringu w wysokości 2% i opłatę z tytułu przejęcia ryzyka del credere w wysokości 1% wartości nominalnej wierzytelności, a także odsetki naliczane w odniesieniu do salda wymagalnych wierzytelności Factoring FG względem dystrybutorów w danym dniu.
12. Spółka Factoring KG dokonywała czynności z zakresu faktoringu pełnego i niepełnego, ponieważ (i) przyjmowała ryzyko niezaspokojenia niektórych wierzytelności bez prawa regresu względem M‑GmbH w przypadku niezapłacenia należności (pełny faktoring), jak również (ii) godziła się na odzyskanie pozostałych wierzytelności przysługujących M‑GmbH, zachowując prawo regresu względem tej spółki (faktoring niepełny). Zgodnie z praktyką niemieckich organów skarbowych faktoring pełny nie był uznawany za świadczenie usług przez faktora i dlatego niedopuszczalne były jakiekolwiek odliczenia. Faktoring niepełny uznawany był jednak za podlegające opodatkowaniu świadczenie usług przez faktora(7) .
13. Bundesfinanzhof zwrócił się do Trybunału z dwoma pytaniami, które dotyczyły głównie tego, czy umowa faktoringu pełnego stanowiła jedną z transakcji podlegających opodatkowaniu, czy też była ona zwolniona z podatku na podstawie któregokolwiek z przepisów art. 13 część B lit. d) szóstej dyrektywy VAT.
14. Trybunał orzekł, że podmiot gospodarczy, który kupuje wierzytelności, przejmując ryzyko ich niezaspokojenia przez dłużnika, i który obciąża swoich klientów prowizją z tego tytułu, prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu szóstej dyrektywy VAT. Trybunał orzekł również, iż działalność taka nie podlega zwolnieniu od opodatkowania podatkiem VAT, ponieważ stanowi ona „odzyskiwanie długów i faktoring” i w związku z tym wyjątek od transakcji zwolnionych z VAT na podstawie art. 13 część B lit. d) pkt 3.
III – Okoliczności stanu faktycznego i pytania prejudycjalne
15. W dniu 26 października 2004 r. GFKL zawarła z bankiem umowę sprzedaży, na mocy której za cenę kupna w wysokości 8 034 883 EUR nabyła wierzytelności zabezpieczone hipotekami na nieruchomościach i wierzytelności z 70 wypowiedzianych umów pożyczki, z których wierzytelności stały się wymagalne (zwane dalej „portfolio [portfelem wierzytelności]”)(8), których wartość nominalna wynosiła 15 500 915,16 EUR.
16. Sprzedane przedmioty były „prowadzone lub trzymane” na rachunek i ryzyko GFKL począwszy od wskazanego w umowie oznaczonego dnia, tj. 29 kwietnia 2004 r. Dłużnicy banku zostali poinformowani o transakcji oraz o zmianie wierzyciela w wysłanych przez bank tzw. good bye letters. Ponadto płatności dokonane na poczet sprzedanych przedmiotów, które nastąpiły po oznaczonym dniu, miały przypadać GFKL. Zgodnie z umową sprzedaży odpowiedzialność banku, jako zbywcy wierzytelności, za ściągalność wierzytelności i gospodarczą wartość zabezpieczeń została wyraźnie wyłączona.
17. GFKL była zdania, że nabywca wierzytelności nie świadczy na rzecz sprzedawcy wierzytelności żadnego świadczenia podlegającego opodatkowaniu podatkiem VAT. Mimo tego, na skutek pisma Bundesministerium der Finanzen (federalnego ministerstwa finansów, zwanego dalej „BMF”) z dnia 3 czerwca 2004 r. dotyczącego implementacji wyroku sprawie MKG, złożyła tymczasową deklarację VAT.
18. Obliczając kwotę należnego podatku VAT, GFKL założyła, że za świadczenie wzajemne należy uznać różnicę pomiędzy „gospodarczą wartością nominalną” (wirtschaftlicher Nennwert) portfela wierzytelności, zgodną z ustaleniami stron (ściągalna część scedowanych wierzytelności minus odsetki w wysokości 5,97% za okres, w którym prawdopodobnie nastąpi ściągnięcie wierzytelności) a ceną kupna. Strony obliczyły, iż gospodarcza wartość nominalna wierzytelności wynosi 8 399 808 EUR.
19. Następnie GFKL wniosła odwołanie od złożonej przez siebie tymczasowej deklaracji VAT. Pozwany Finanzamt Essen-NordOst (urząd skarbowy północno‑wschodniego Essen) oddalił odwołanie jako bezzasadne. GFKL wniosła na tę decyzję skargę do Finanzgericht (sądu skarbowego). Finanzgericht przychylił się do żądania skargi i orzekł, że inaczej aniżeli w przypadku pełnego faktoringu przelew wierzytelności, co do których istnieje poważna wątpliwość, że zostaną zaspokojone, nie prowadzi jego zdaniem do podlegającego opodatkowaniu podatkiem VAT świadczenia na rzecz sprzedającego.
20. Następnie sprawa trafiła do Bundesfinanzhof, który uznał za niezbędne zwrócenie się do Trybunału Sprawiedliwości z następującymi trzema pytaniami prejudycjalnymi:
„1) W przedmiocie wykładni art. 2 pkt 1 i art. 4 szóstej dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku:
Czy w przypadku sprzedaży (kupna) wierzytelności, co do których istnieje poważna wątpliwość, że zostaną zaspokojone [zahlungsgestörte Forderungen] w drodze przejęcia odzyskiwania długów i ryzyka ich niezaspokojenia nabywca wierzytelności dokonuje odpłatnego świadczenia i prowadzi działalność gospodarczą również wtedy, gdy cena kupna
– nie jest obliczana stosownie do wartości nominalnej wierzytelności, przy uzgodnionym umownie ryczałtowym potrąceniu z tytułu przejęcia odzyskiwania długów i ryzyka ich niezaspokojenia, lecz
– jest obliczana stosownie do ryzyka niezaspokojenia oszacowanego dla każdej wierzytelności, a odzyskiwanie długów ma jedynie podrzędne znaczenie w stosunku do potrącenia z tytułu ryzyka ich niezaspokojenia?
2 Jeżeli na pytanie pierwsze należy udzielić odpowiedzi twierdzącej – w przedmiocie wykładni art. 13 część B lit. d) pkt 2 i 3 szóstej dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych:
a) Czy przejęcie ryzyka niezaspokojenia wierzytelności przez kupującego wierzytelności w przypadku nabycia wierzytelności, co do których istnieje poważna wątpliwość, że zostaną zaspokojone, za cenę znacznie poniżej wartości nominalnej, jest, jako udzielenie innego zabezpieczenia kredytowego lub innego zabezpieczenia [gwarancji], zwolnione z podatku?
b) Jeżeli ma miejsce zwolnione z podatku przejęcie ryzyka: czy odzyskiwanie długów jest zwolnione z podatku jako element jednolitego świadczenia bądź jako świadczenie uboczne, czy też podlega opodatkowaniu jako odrębne świadczenie?
3) Jeżeli na pytanie pierwsze należy udzielić odpowiedzi twierdzącej i nie ma miejsca świadczenie zwolnione z podatku – w przedmiocie wykładni art. 11 część A [ust. 1] lit. a) szóstej dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych […]:
Czy wynagrodzenie za podlegające opodatkowaniu świadczenie jest określane stosownie do przypuszczanych przez strony, czy też rzeczywistych kosztów odzyskania długu?”.
21. Uwagi pisemne zostały przedłożone przez GFKL, rząd niemiecki, Irlandię oraz przez Komisję i wszystkie te podmioty uczestniczyły w rozprawie, która odbyła się w dniu 12 maja 2011 r.
IV – Uwagi wstępne
22. Na wstępie konieczne jest wyjaśnienie zadania Trybunału w niniejszej sprawie.
23. Zdaniem GFKL oraz Irlandii wyrok w sprawie MKG powinien być pominięty, ponieważ sprawa ta dotyczyła umowy faktoringu zobowiązującej Factoring KG do nabywania należnych wierzytelności co tydzień, a niniejsza sprawa dotyczy jednorazowego nabycia wierzytelności.
24. Chociaż podzielam pogląd, że zazwyczaj faktoring polega na trwałym stosunku gospodarczym między faktorem a klientem, to jednak w niniejszej sprawie nie ma potrzeby rozstrzygania, czy przedmiotowa sytuacja stanowi faktoring, czy też nie. Moim zdaniem w prawie UE dotyczącym podatku VAT odrębne pojęcie faktoringu nie występuje z dwóch przyczyn.
25. Po pierwsze wersje językowe przepisu art. 13 część B lit. d) pkt 3 szóstej dyrektywy VAT różnią się między sobą: 9 wersji językowych wyłącza „odzyskiwanie długów i faktoring” z zakresu obowiązywania zwolnienia przewidywanego tym przepisem(9), a 11 wersji językowych nawiązuje wyłącznie do „odzyskiwania długów”(10) . Odpowiadający temu przepisowi art. 135 ust. 1 lit. d) dyrektywy o podatku VAT nie wspomina już o faktoringu w żadnej z jej wersji językowych.
26. Po drugie sytuacja, której dotyczył wyrok w sprawie MKG, została wyłączona z zakresu zastosowania art. 13 części B lit. d) pkt 3 szóstej dyrektywy VAT, ponieważ stanowiła „odzyskiwanie długów”. W istocie Trybunał doszedł do wniosku, iż faktoring powinien zostać uznany po prostu za podkategorię szerszej kategorii „odzyskiwania długów”, bez względu na sposób, w jaki jest on wykonywany(11) .
27. Tak więc w niniejszej sprawie Trybunał został wezwany do rozstrzygnięcia, czy stosunek między bankiem a GFKL stanowi świadczenie usługi odzyskiwania długów przez GFKL na banku, przy czym pojęcie odzyskiwania długów jest szersze niż faktoring.
V – Czy niniejsza sytuacja jest objęta zakresem zastosowania szóstej dyrektywy VAT?
1. Świadczenie usług oraz działalność gospodarcza
28. Artykuł 2 szóstej dyrektywy VAT stanowi, że usługi świadczone odpłatnie na terytorium państwa członkowskiego podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. Artykuł ten należy czytać w związku z art. 4 tej samej dyrektywy, zgodnie z którym wyłącznie działalność o gospodarczym charakterze podlegać będzie opodatkowaniu.
29. Pojęcie „świadczenie usług”, zdefiniowane w art. 6 szóstej dyrektywy VAT, oznacza każdą transakcję niestanowiącą dostawy towarów. Stanowi ono zatem kategorię pochodną, która została przez Trybunał zdefiniowana szeroko. Artykuł 6 stanowi również, że świadczenie usług może obejmować między innymi przeniesienie dobra niematerialnego niezależnie od tego, czy jego istnienie zostało stwierdzone dokumentem.
30. Jeżeli chodzi o zagadnienie przeniesienia dobra niematerialnego, znaczenie mają dwa wyroki. W wyroku w sprawie Swiss Re Trybunał orzekł, iż odpłatna cesja portfela umów o reasekurację ubezpieczenia na życie stanowiła świadczenie usług, ponieważ była przeniesieniem dobra niematerialnego(12) . W wyroku w sprawie First National Bank of Chicago Trybunał miał za zadanie ocenić transakcję zakupu ustalonej ilości pewnej waluty w zamian za sprzedaż ustalonej ilości innej waluty, której szczegóły (takie jak rodzaj waluty, ilość oraz data ustalenia wartości świadczenia) były przedmiotem uzgodnień stron(13) . Orzekł on, iż transakcje takie stanowiły świadczenie usług ze względu na fakt, że były przeniesieniem dobra niematerialnego(14), przy czym świadczenie polegało na pozostawaniu banku w gotowości do zawarcia takich transakcji(15) .
31. Moim zdaniem przeniesienie dobra niematerialnego, o którym mowa w art. 6 ust. 1 szóstej dyrektywy VAT dotyczy sytuacji, w której cedent (w niniejszej sprawie – bank) przelewa wierzytelność na cesjonariusza (GFKL). W takim przypadku cedent świadczy usługę na rzecz cesjonariusza.
32. Jednakże niniejsza sprawa dotyczy pytania o to, czy to cesjonariusz może zostać uznany za świadczącego usługę na rzecz cedenta. Artykuł 6 ust. 1 szóstej dyrektywy VAT nie jest pomocny przy udzielaniu odpowiedzi na to pytanie.
33. Jeżeli chodzi o nabywanie wierzytelności, w sprawie MKG Trybunał orzekł, iż w przypadku faktoringu pełnego nabywanie wierzytelności stanowi usługę, a mianowicie usługę polegającą na uwolnieniu zbywcy wierzytelności od „odzyskiwania długów i ryzyka ich niezaspokojenia”(16) . Zdaniem Trybunału stanowiło to usługę odzyskiwania długów i z tego względu nie podlegało zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 13 część B lit. d) pkt 3 szóstej dyrektywy VAT(17) .
34. Jednak w moim przekonaniu nie można uznawać, iż w każdym przypadku sprzedaży wierzytelności kupujący świadczy usługę odzyskiwania długów.
35. GFKL, rząd niemiecki oraz Irlandia utrzymują, choć z różnych względów, że transakcja między bankiem a GFKL stanowi „czystą” cesję wierzytelności, tj. sprzedaż, której przedmiot stanowi portfel wierzytelności. Według nich transakcja taka nie jest związana z jakimkolwiek podlegającym opodatkowaniu świadczeniem usług przez GFKL na rzecz banku. Również Komisja wydaje się podzielać pogląd, zgodnie z którym „czyste” przelewy wierzytelności nie stanowią świadczenia usługi odzyskiwania długów przez cesjonariusza na rzecz cedenta, przy czym na podstawie opisu okoliczności faktycznych sprawy przedstawionego przez sąd krajowy dochodzi ona do wniosku, iż w niniejszej sprawie występuje element usługi.
36. W moim przekonaniu Trybunał uczynił aluzję do takiej możliwości w wyroku w sprawie MKG, w którym stwierdził, że nie można utrzymywać, iż faktor jest jedynie beneficjentem świadczenia w postaci cesji wierzytelności dokonanej przez klienta(18) .
37. Możliwe jest wystąpienie cesji wierzytelności, która nie będzie stanowić usługi odzyskiwania długów. Przykładowo nabywcy aktywów przedsiębiorstwa w związku ze sprzedażą przedsiębiorstw mogą nabyć wierzytelności jako część składową tych aktywów. Jednak traktowanie takich transakcji zakupu jako usługi odzyskiwania długów pozostawałoby w sprzeczności z ich naturą.
38. Ponadto „transakcje dotyczące długów” są zwolnione z podatku VAT na mocy art. 13 część B lit. d) pkt 3 szóstej dyrektywy VAT. Pokazuje to, że muszą istnieć cesje wierzytelności, które nie stanowią „odzyskiwania długów”, gdyż w przeciwnym razie zwolnienie byłoby pozbawione znaczenia.
39. Z tego względu, aby w grę wchodziła usługa odzyskiwania długów, do której zastosowanie miałby wyrok w sprawie MKG, potrzebne jest coś więcej niż jedynie przelew wierzytelności.
40. Gospodarczy charakter transakcji, której dotyczy niniejsza sprawa, ujawnia, iż bank otrzymuje dodatkową korzyść w uzupełnieniu zwykłej transakcji dotyczącej długów, co z kolei wskazuje na to, że w niniejszej sprawie dąży on do otrzymania oraz otrzymuje usługę.
41. Celem transakcji pożyczek zawieranych przez bank jest osiągnięcie dochodu w postaci odsetek bez narażania kapitału pożyczkowego. Bank nie pożycza środków pieniężnych po to, aby obracać na rynku swoimi wierzytelnościami, ale dąży do odzyskania kapitału pożyczkowego od pierwotnego dłużnika lub podmiotów, które udzieliły gwarancji lub w inny sposób zabezpieczyły wierzytelność z tytułu pożyczki. To odróżnia pożyczki bankowe od papierów dłużnych, mimo faktu, iż obligacje i podobne papiery wartościowe wyrażają wierzytelność wystawcy należną ich posiadaczowi.
42. W przypadku, gdy dłużnik nie wywiązuje się z płatności, bank będący wierzycielem będzie zmierzał do odzyskania pożyczonego kapitału z odsetkami i kosztami dodatkowymi, prowadząc czynności odzyskiwania długów, które mogą się wiązać z realizacją udzielonych w związku z pożyczką zabezpieczeń.
43. W niniejszej sprawie bank najprawdopodobniej przedsięwziął środki zmierzające do odzyskania długów, ale uznał, że ich kontynuowanie nie jest celowe. Z tego względu skorzystał z usług spółki GFKL, która wychodzi z założenia, iż jest w stanie prowadzić odzyskiwanie długów, co do których istnieje poważna wątpliwość, że zostaną zaspokojone, skuteczniej niż bank, gdyż możliwości manewrowania przez bank w tym zakresie są znacznie ograniczone przez względy o charakterze prawnym i kwestię kontaktów społecznych. Zgodnie z umową rola GFKL polega na odzyskaniu długów, chociaż niekoniecznie wszystkich. Występujące przy określaniu gospodarczej wartości odniesienie do odsetek pokazuje, że GFKL nie nabywa portfela wierzytelności z zamiarem obracania nimi, ale zmierza do samodzielnej ich windykacji w ustalonym na wstępie czasie.
44. Konstelacja stanu faktycznego w niniejszej sprawie obejmuje nie tylko bank i GFKL, ale również dłużników, co prowadzi do powstania stosunku trójstronnego. Z tego względu rola GFKL jest znacznie bardziej skomplikowana niż nabywcy udziału w łatwo psujących się towarach, jak artykułów spożywczych po dacie przydatności.
45. W niniejszej sprawie bank nie przelewa na GFKL pojedynczej wierzytelności, ale portfel wielu wierzytelności wraz z zabezpieczeniami w postaci hipotek i pozostałymi zabezpieczeniami, dokumentacją oraz roszczeniami ubocznymi. Ryzyko oraz prawdopodobna gospodarcza wartość portfela wierzytelności stanowiła naturalnie przedmiot analizy GFKL w oparciu o przewidywany sukces w zakresie dalszego odzyskiwania długów oraz wartość możliwych do realizacji zabezpieczeń. Transakcja ta prowadzi do powstania sytuacji, która jest naturalnie korzystniejsza dla banku, od sytuacji, w której zmuszony byłby on do samodzielnej kontynuacji odzyskiwania długów. Dodatkowo GFKL oferuje bankowi możliwość zakończenia pewnej ilości stosunków z klientami, które okazały się być nieudane, i uwalnia go od wszystkich problemów prawnych i z zakresu kontaktów społecznych, związanych z bezustannymi wysiłkami w zakresie odzyskiwania długów. Podsumowując, GFKL oferuje bankowi gospodarczo opłacalną możliwość zamknięcia raz na zawsze rachunków w odniesieniu do 70 niewywiązujących się z płatności klientów.
46. W świetle powyższego uważam, iż bank uzyskuje korzyść znacznie wykraczającą poza uiszczoną cenę kupna, która odzwierciedla obecną wartość wierzytelności. Innymi słowy, bank kupuje usługę od GFKL, a GFKL świadczy usługę na rzecz banku.
47. Skoro zatem następuje świadczenie usługi, to w niniejszej sprawie musi także być prowadzona działalność gospodarcza. Z tego względu nie ma potrzeby dalszego, szczegółowego rozważania przepisu art. 4 ust. 1 szóstej dyrektywy VAT.
2. Świadczenie wzajemne
48. Aby usługa należała do zakresu stosowania dyrektywy o podatku VAT, musi być świadczona odpłatnie. Większość wątpliwości sądu krajowego dotyczących zastosowania szóstej dyrektywy VAT w niniejszej sprawie dotyczy kwestii istnienia świadczenia wzajemnego.
49. O świadczeniu wzajemnym w rozumieniu szóstej dyrektywy VAT można mówić wówczas, gdy między stronami występuje stosunek prawny, w ramach którego dokonuje się wymiany świadczeń wzajemnych. Innymi słowy, wynagrodzenie powinno być otrzymane w zamian za usługę(19) . Wymóg ten nazywany jest również „wymogiem bezpośredniego związku”(20) .
50. W sprawie MKG Trybunał orzekł, iż bezpośredni związek pomiędzy czynnościami faktora a kwotą, która w zamian była na jego rzecz uiszczana, zachodził, ponieważ za wykonywane czynności pobierał on prowizję z tytułu faktoringu oraz opłatę z tytułu przejęcia ryzyka del credere(21) .
51. W niniejszej sprawie strony nie uzgodniły wyraźnie żadnej prowizji. Wobec tego powstaje pytanie, co może stanowić świadczenie wzajemne.
52. Mimo że świadczenie wzajemne może zostać otrzymane od osoby trzeciej(22), to nie ma podstaw do przyjęcia, iż dłużnicy mogli być zobowiązani do uiszczania na rzecz GFKL jakichkolwiek dodatkowych płatności względem tych, które byłyby należne bankowi. Z tego względu w niniejszej sprawie świadczenia wzajemnego można dopatrywać się przez pryzmat dwóch okoliczności faktycznych: potrącenia z wartości nominalnej wierzytelności, dokonanego na etapie ustalania ceny kupna (co sugeruje sąd krajowy) oraz możliwości osiągnięcia zysku w związku z nabyciem wierzytelności (co sugeruje GFKL)(23) .
53. W moim przekonaniu potrącona kwota nie może zostać uznana za świadczenie wzajemne. Jest tak dlatego, gdyż potrącenie zostało dokonane, aby odzwierciedlić rzeczywistą wartość przejmowanego ryzyka, gdyż przedmiotowe wierzytelności stanowią wierzytelności, co do których istnieje poważna wątpliwość, że zostaną zaspokojone. Z tego względu GFKL po prostu płaci za rynkową wartość portfela wierzytelności i nie otrzymuje wynagrodzenia za swoje usługi. Zatem z ekonomicznego punktu widzenia bank nie dokonuje żadnego faktycznego potrącenia z ceny kupna, lecz tylko akceptuje taką cenę, którą nabywca jest gotowy uiścić za portfel wierzytelności.
54. Nawet gdyby Trybunał uznał, że jest to świadczenie wzajemne banku, to i tak dyskusyjne jest, czy międz y dokonanym potrąceniem a świadczoną usługą występuje w ogóle bezpośredni związek.
55. W wyroku w sprawie Aardappelenbewaarplaats Trybunał orzekł, że pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym nie wystąpił bezpośredni związek w sytuacji, w której ustalone zostało, że świadczenie wzajemne stanowi bliżej nieokreślone obniżenie wartości udziałów(24) . W sprawie tej spółdzielnia prowadząca skład ziemniaków, w zamian za składowanie ziemniaków przez swoich członków, pobierała od nich opłaty z tytułu składowania, a także dawała im udziały. W jednym roku spółdzielnia postanowiła, że zamiast pobierania opłat z tytułu składowania dokonane zostanie obniżenie wartości udziałów jej członków. Trybunał orzekł, iż w takiej sytuacji nie zachodzi wzajemność świadczeń.
56. Ostatnio jednak w sprawie Astra Zeneca Trybunał orzekł, że pomiędzy przekazaniem bonów towarowych przez Astra Zeneca swym pracownikom (usługa) a obniżeniem wynagrodzeń pracowniczych (świadczenie wzajemne) wystąpił bezpośredni związek(25) .
57. Wniosek powyższy niekoniecznie pozostaje w sprzeczności z rozstrzygnięciem w sprawie Aardappelenbewaarplaats. W sprawie Aardappelenbewaarplaats obniżenie wartości udziałów nie było dookreślone. Mimo że kwestia ta nie została szerzej rozwinięta przez Trybunał, uzasadnieniem tej konkluzji jest w moim przekonaniu okoliczność, iż trudno byłoby wykazać, jaką wartość przedstawia ta obniżka, i z tego względu wykazać, że taka właśnie wartość odpowiada wartości świadczonych usług. Wartość świadczonych usług oraz kwestia, czy wynagrodzenie stanowi rzeczywisty ekwiwalent świadczonej usługi, w sposób istotny wpływają na ocenę tego, czy pomiędzy wynagrodzeniem a wykonaną usługą zachodzi bezpośredni związek(26) .
58. W niniejszej sprawie rzekome potrącenie z wartości nominalnej następuje w związku z szeregiem różnych okoliczności, których znaczenie jest niewielkie z punktu widzenia usług świadczonych przez GFKL. W grę wchodzą tu: możliwa różnica w oszacowaniu wypłacalności dłużników i trwałej wartości zabezpieczeń ustanowionych dla wierzytelności, faktyczna możliwość wyegzekwowania wierzytelności oraz związane z tym koszty.
59. Jak podkreślił sąd krajowy, potrącenie nie jest związane z usługą polegającą na zwolnieniu banku z obciążenia, jakim jest odzyskiwanie długów, oraz związanego z tym ryzyka, ale z oszacowaniem rzeczywistej wartości wierzytelności, które znalazły się w rękach GFKL. W moim przekonaniu potrącenie to wynika przede wszystkim z faktu ujawnienia się ryzyk nierozerwalnie związanych z portfelem wierzytelności, choć zmiany wartości portfela wierzytelności pozostają nadal w istotnym stopniu niepewne. Niepewność ta uwarunkowana jest nie tylko stopniem powodzenia GFKL w zakresie odzyskiwania długów, ale także ogólnym rozwojem gospodarczym oraz rozwojem rynku nieruchomości, który w szczególności oddziałuje na wartość takich zabezpieczeń, jak hipoteki.
60. Wobec takich okoliczności nie można zatem twierdzić, że potrącenie dokonywane jest w zamian za wartość usługi, którą GFKL świadczy na rzecz banku. Zatem między wyświadczoną usługą a świadczeniem wzajemnym nie występuje bezpośredni związek.
61. Nawet gdyby uznać, że świadczenie wzajemne stanowi otrzymana przez GFKL w związku z nabyciem wierzytelności możliwość osiągnięcia zysku, to i tak nie uważam, aby w takim przypadku występował bezpośredni związek między nimi.
62. Po pierwsze Trybunał orzekł, że kwota przychodów z lokowania środków pieniężnych w funduszach inwestycyjnych nie stanowi bezpośredniego świadczenia wzajemnego za świadczenie usług polegających na udostępnianiu kapitału osobie trzeciej, na jej rzecz(27) . W drodze analogii: zysk osiągnięty ze spekulowania wierzytelnościami, co do których istnieje poważna wątpliwość, że zostaną zaspokojone, nie może stanowić bezpośredniego świadczenia wzajemnego za usługę odzyskiwania długów, która jest z nim nierozerwalnie związana.
63. Po drugie Trybunał orzekł, że jeżeli świadczenie wzajemne zależy od częściowo nieznanych czynników, to nie zachodzi bezpośredni związek(28) . Taka sytuacja zachodzi w niniejszej sprawie, gdyż kwota przewidywanych zysków może być szacowana jedynie w sposób arbitralny. Nie można wykluczyć, że koniec końców GFKL uzyska więcej, niż tylko kwotę równą gospodarczej wartości nominalnej wierzytelności, albo kwotę pośrednią między tą kwotą a uiszczoną ceną kupna, albo też nawet mniej, niż zapłaciła ona na rzecz banku.
64. Z tych względów niniejsza sprawa nie jest objęta zakresem zastosowania szóstej dyrektywy VAT, gdyż nie występuje w niej bezpośredni związek między świadczeniem wzajemnym a usługą.
65. Warto być może dodać jeszcze, że jeżeli powyższa wykładnia jest prawidłowa, to wiele z tzw. bad banks [banków likwidujących złe aktywa], założonych w państwach członkowskich wyłącznie po to, aby uwolnić bilanse instytucji finansowych od wierzytelności, co do których istnieje poważna wątpliwość, że zostaną zaspokojone, może być w wielu przypadkach uznanych z punktu widzenia przepisów o podatku VAT za świadczące usługi odzyskiwania długów. Jeżeli chodzi o wymóg dotyczący istnienia świadczenia wzajemnego, każda sprawa wymagać będzie odrębnej analizy dotyczącej ewentualnego występowania bezpośredniego związku między wyświadczoną usługą a świadczeniem wzajemnym, otrzymanym przez bank likwidujący złe aktywa.
66. Na wypadek gdyby Trybunał nie podzielał tego zdania, odpowiem również na pytania drugie i trzecie.
VI – Czy niniejsza sytuacja jest objęta zakresem zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 13 część B lit. d) szóstej dyrektywy VAT?
1. Zwolnienia
67. Strony niniejszego postępowania przedstawiły argumenty dotyczące zwolnień z opodatkowania przewidzianych w przepisach art. 13 część B lit. d) pkt 1, 2, 3 i 5 szóstej dyrektywy VAT.
a) Artykuł 13 część B lit. d) pkt 1 szóstej dyrektywy VAT
68. GFLK podnosi, że transakcję należy traktować jako udzielenie kredytu w rozumieniu art. 13 część B lit. d) pkt 1 szóstej dyrektywy VAT, gdyż zapłata ceny kupna następuje niezwłocznie, a wierzytelność zostaje nabyta przez GFLK w późniejszym czasie.
69. Rzeczywiście określenie użyte w tym artykule jest wystarczająco szerokie, aby objąć nim kredyt udzielany przez dostawcę dóbr w formie odroczenia płatności(29) . Ponadto zastosowanie tego artykułu nie ogranicza się do pożyczek i kredytów udzielanych przez banki i instytucje finansowe(30) . Jednakże w moim przekonaniu udzielenie kredytu związane jest z istnieniem pomiędzy stronami trwającego przez pewien okres, aż do spłaty kredytu, stosunku zobowiązaniowego o charakterze trwałym. W rozpatrywanej sprawie, po nabyciu portfela wierzytelności, taki stosunek zobowiązaniowy o charakterze trwałym nie występuje(31) .
70. Ponadto nie można twierdzić, iż GFKL udzieliła bankowi kredytu, ponieważ co do wierzytelności istnieje już poważna wątpliwość, czy zostaną zaspokojone, a celem GFKL jest ich odzyskanie(32) . Jeżeli chodzi o stosunek prawny pomiędzy bankiem i GFKL w niniejszej sprawie, przeciwnie jak to ma miejsce przy faktoringu niewłaściwym, GFKL nie udziela bankowi finansowania, które miałoby być następnie rozliczone z płatnościami otrzymanymi od dłużników.
71. Z tych względów niniejsza sytuacja nie jest objęta zakresem zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 13 część B lit. d) pkt 1 szóstej dyrektywy VAT.
b) Artykuł 13 część B lit. d) pkt 2 szóstej dyrektywy VAT
72. Sąd krajowy zastanawia się, czy niniejsza sytuacja nie stanowi przejęcia zabezpieczeń kredytowych, gdyż wydaje się być podobna do sytuacji w sprawie Bally(33) . Sprawa ta dotyczyła płatności kartami kredytowymi za zakup określonych towarów. Trybunał orzekł, że taka sytuacja zalicza się do transakcji z zakresu zabezpieczeń i z tego względu podlega zwolnieniu od podatku. Zgodnie ze stanowiskiem sądu krajowego, sprawa ta obejmowała również przelew wierzytelności przez spółkę Bally na rzecz emitenta kart kredytowych, w zamian za zapłatę pewnej kwoty pieniędzy.
73. Mnie ta analogia nie przekonuje. W transakcji kartą kredytową sprzedawca godzi się na to, że zapłata przez kupującego uzgodnionej ceny kupna nie nastąpi legalnym środkiem płatniczym oraz że w miejsce tego obowiązek zapłaty przyjmie formę nowego stosunku zobowiązaniowego, który powstanie pomiędzy emitentem kart kredytowych a sprzedawcą (odpowiadającego długowi kupującego względem emitenta kart kredytowych). Rzeczywista zapłata przez emitenta kart kredytowych na rzecz sprzedawcy jest zawsze odroczona w czasie, to jest następuje po chwili, w której kupujący powinien był dokonać płatności, gdyby płacił gotówką. Z tego względu z punktu widzenia pierwotnych stron umowy sprzedaży funkcja emitenta kart kredytowych polega na zagwarantowaniu otrzymania przez sprzedawcę uzgodnionej ceny kupna, pomniejszonej o kwotę prowizji przypadającą emitentowi kart kredytowych, która stanowi świadczenie wzajemne otrzymywane przez emitenta kart kredytowych ze usługę udzielenia sprzedawcy gwarancji.
74. W niniejszej sprawie między dłużnikami a GFKL nie ma stosunku prawnego, który mógłby istnieć niezależnie od transakcji nabycia portfela wierzytelności. GFKL nie obiecała dłużnikom ani bankowi, że zapłaci za pierwotne wierzytelności równowartość ich wartości nominalnej. Spółka ta po prostu płaci za portfel wierzytelności cenę kupna, stanowiącą część wartości nominalnej wierzytelności. Z tego względu, mimo że niniejsza sprawa obejmuje przelew wierzytelności w zamian za zapłatę pewnej kwoty pieniędzy, to przelew ten nie następuje w ramach ustanowionego wcześniej stosunku zobowiązaniowego między udzielającym gwarancji a wierzycielem, co jest typowe dla usług udzielania zabezpieczeń, w tym i takich, gdy sprzedawca uzgadnia z emitentem kart kredytowych, że jego karty są akceptowane.
75. Irlandia podnosi, że omawiany przypadek może zaliczać się do „transakcji udzielania innego zabezpieczenia”, o której mowa w innej części art. 13 część B lit. d) pkt 2 szóstej dyrektywy VAT, gdyż niektóre z wierzytelności są zabezpieczone hipoteką na nieruchomościach.
76. Również i to twierdzenie mnie nie przekonuje. Jak przyznała sama Irlandia, postanowienie tego przepisu nie miałoby zastosowania do części przedmiotowego portfela wierzytelności, a mianowicie do zawartych w nim pożyczek bez zabezpieczenia. W moim przekonaniu portfel wierzytelności powinien być traktowany jako całość i nie może podlegać sztucznym podziałom w taki sposób, że część zawartych w nim wierzytelności jest objęta zwolnieniem od podatku na podstawie danego przepisu, podczas gdy inne nie są. Ponadto nie można twierdzić, że dokonując zapłaty, GFKL udziela odpłatnego zabezpieczenia na rzecz banku.
c) Artykuł 13 część B lit. d) pkt 5 szóstej dyrektywy VAT
77. W końcu Irlandia podnosi, że transakcja mogłaby zostać zakwalifikowana jako transakcja dotycząca obligacji i innych rodzajów papierów wartościowych w rozumieniu art. 13 część B lit. d) pkt 5 tej dyrektywy, gdyż dokumenty zaświadczające o udzieleniu pożyczek były niewątpliwie zbywalne.
78. Co prawda w niniejszej sprawie chodzi o zbywalne dokumenty zaświadczające o udzieleniu pożyczek, jednak z punktu widzenia określania zakresu stosowania art. 13 część B lit. d) pkt 3 i 5 szóstej dyrektywy VAT fakt ten nie ma istotnego znaczenia, gdyż oba te punkty dotyczą zbywalnych papierów wartościowych. Ważne jest natomiast to, że przeznaczeniem umów pożyczki zawartych z poszczególnymi klientami banku, nawet gdy na ich zabezpieczenie wystawiono weksle własne, nie jest obrót na rynku papierów wartościowych, tak jak ma to miejsce w przypadku obligacji i innych rodzajów papierów wartościowych.
79. Moim zdaniem art. 13 część B lit. d) pkt 5 szóstej dyrektywy VAT nie ma zastosowania do niniejszej sprawy. Zwolnienia wyliczone w art. 13 część B lit. d) tej dyrektywy nie stanowią jasno zarysowanej usystematyzowanej całości. Niemniej jednak z treści tego przepisu można wyprowadzić wniosek, że różne zwolnienia dotyczą różnych typowych grup transakcji świadczonych przez podmioty gospodarcze zaangażowane w działalność z zakresu usług finansowych(34) .
80. Zwolnienie przewidziane w art. 13 część B lit. d) pkt 5 szóstej dyrektywy VAT obejmuje transakcje papierami wartościowymi stanowiącymi albo własny kapitał spółki, albo jej zagraniczny kapitał, typowo występujące na pierwotnych lub wtórnych rykach papierów wartościowych i finansowania przedsiębiorstw. Transakcje te są zazwyczaj dokonywane przez banki inwestycyjne, podmioty świadczące usługi finansowe oraz inwestorów.
81. Z kolei zwolnienie przewidziane w art. 13 część B lit. d) pkt 3 dotyczy transakcji realizowanych zazwyczaj przez instytucje finansowe prowadzące działalność w zakresie bankowości detalicznej i nieobjęte zwolnieniem, o którym mowa w art. 13 część B lit. d) pkt 1 i 2 tej dyrektywy. Zwolnienie to stosuje się do różnych transakcji dotyczących rachunków, długów i płatności oraz związanych z nimi zbywalnych papierów wartościowych.
82. Z tych przyczyn niniejsza sytuacja powinna być raczej rozważana w świetle art. 13 część B lit. d) pkt 3 szóstej dyrektywy VAT, aniżeli art. 13 część B lit. d) pkt 5 tej dyrektywy.
d) Artykuł 13 część B lit. d) pkt 3 szóstej dyrektywy VAT
83. Artykuł 13 część B lit. d) pkt 3 szóstej dyrektywy VAT zwalnia od podatku VAT transakcje dotyczące długów, ale wyłącza z zakresu tego zwolnienia „odzyskiwanie długów”. Nasuwa się zatem pytanie, czy niniejsza sprawa zalicza się do „odzyskiwania długów”, o którym mowa w tym przepisie.
84. Jak wiadomo, zwolnienia podlegają wykładni ścisłej, z kolei wyjątki od przepisów ustanawiających zwolnienia powinny podlegać wykładni rozszerzającej(35) .
85. Pojęcie „odzyskiwanie długów” nie zostało zdefiniowane w treści szóstej dyrektywy VAT, ale było przedmiotem rozważań w, jak dotąd, dwóch wyrokach(36) . Zgodnie z tym orzecznictwem „odzyskiwanie długów” obejmuje czynności finansowe mające na celu zapłatę długu pieniężnego(37) . Pojęcie to odnosi się zarówno do wierzytelności, co do których istnieje poważna wątpliwość, że zostaną zaspokojone, jak i do innych wierzytelności(38) . Konsekwentnie na zakwalifikowanie danej transakcji jako „odzyskiwania długów” nie ma wpływu okoliczność, czy wierzytelności są przeterminowane, czy też nie(39) .
86. Z przyczyn przedstawionych w pkt 39–46 niniejszej opinii uważam, że niniejsza sytuacja nie jest objęta zakresem znaczeniowym pojęcia „odzyskiwanie długów”, o którym mowa w art. 13 część B lit. d) pkt 3 szóstej dyrektywy VAT, oraz że GFKL świadczy usługę odzyskiwania długów na rzecz banku.
2. Jedno świadczenie?
87. Ostatnią kwestą wymagającą rozważenia na potrzeby udzielenia odpowiedzi na drugie pytanie prejudycjalne jest to, czy usługa świadczona w tej sprawie może być uznana za jedno świadczenie, czy też ma tu miejsce świadczenie dwóch usług: jednej polegającej na zwolnieniu banku z czynności odzyskiwania długów (którą zakwalifikowałem powyżej jako usługę odzyskiwania długów), drugiej zakwalifikowanej jako udzielenie kredytu w rozumieniu art. 13 część B lit. d) pkt 1 szóstej dyrektywy VAT.
88. Zgodnie z orzecznictwem Trybunału, jeżeli transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich dokonywana jest rozpatrywana transakcja celem określenia, czy są to dwa lub więcej niż dwa świadczenia odrębne, czy też jest to jedno świadczenie(40) .
89. Trybunał orzekł również, po pierwsze, że z art. 2 szóstej dyrektywy VAT wynika, iż każdą transakcję należy co do zasady uznawać za odrębną i niezależną, a po drugie, że transakcja obejmująca jedno świadczenie w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie pogarszać funkcjonalności systemu podatku VAT.
90. Jedno świadczenie występuje w przypadku, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika na rzecz klienta są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny(41) . Mamy również do czynienia z jednym świadczeniem w przypadku, gdy kilka elementów powinno zostać uznanych za konstytutywne dla świadczenia głównego, podczas gdy, przeciwnie, jedno lub więcej świadczeń powinny być postrzegane jako jedno lub więcej świadczeń pomocniczych, dzielących w zakresie opodatkowania los prawny świadczenia głównego. W szczególności świadczenie należy uważać za świadczenie pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, gdy dla klientów nie stanowi ono ostatecznego celu samego w sobie, lecz środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z głównej usługi usługodawcy(42) .
91. W niniejszej sprawie gospodarczym celem transakcji jest zwolnienie banku z czynności odzyskiwania długów. Naturalnie prawdą jest, iż GFKL dokonuje zapłaty, aby nabyć przedmiotowe wierzytelności, jednak zapłata następuje w zamian za wierzytelności, które GFKL otrzymuje. Dlatego też nie można twierdzić, iż GFKL świadczy dwie niezależne usługi, ale raczej usługi, które są ze sobą nierozerwalnie powiązane.
92. Z powyższego wynika, że niniejsza sytuacja stanowi „odzyskiwanie długów” w rozumieniu art. 13 część B lit. d) pkt 3 szóstej dyrektywy VAT i z tego względu nie podlega zwolnieniu od opodatkowania podatkiem VAT.
VII – Co stanowi wartość świadczenia wzajemnego w niniejszej sprawie?
93. W pytaniu trzecim sąd krajowy pyta przede wszystkim o to, co w niniejszej sprawie należy uznać za świadczenie wzajemne dla celów obliczenia podstawy opodatkowania: przypuszczane przez strony koszty odzyskania długu, czy też rzeczywiste koszty jego odzyskania.
94. Artykuł 11 część A ust. 1 lit. a) szóstej dyrektywy VAT definiuje podstawę opodatkowania jako „wszystko, co stanowi wartość otrzymanego wzajemnego świadczenia, które dostawca lub świadczący usługi otrzymuje lub powinien otrzymać od kupującego, klienta lub osoby trzeciej z tytułu takich dostaw, włącznie ze subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takich dostaw”.
95. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem świadczenie wzajemne musi stanowić wartość subiektywną, a nie szacowaną wartość określoną przy zastosowaniu kryteriów obiektywnych(43) . Tak więc, odnośnie do świadczenia usług, podstawę opodatkowania stanowi kwota rzeczywiście otrzymanego świadczenia wzajemnego, a nie wartość nominalna.
96. Z tego względu w niniejszej sprawie wartość świadczenia wzajemnego nie może być obliczana stosownie do różnicy między tzw. gospodarczą wartością nominalną a uiszczoną ceną kupna. Jak stwierdził sąd krajowy, bardzo prawdopodobne jest, że strony ustaliły gospodarczą wartość nominalną wyłącznie dla celów podatku VAT. Dlatego najprawdopodobniej gospodarcza wartość nominalna albo odzwierciedla marżę zysku z transakcji, której spodziewa się GFKL, albo sumę, od której strony gotowe są zapłacić podatek VAT. W moim przekonaniu, jeżeli podstawa opodatkowania określana jest w odniesieniu do marży zysku, marża taka powinna być określana na podstawie rzeczywistych wyników odzyskiwania długów, a nie wstępnych oszacowań, gdyż w przeciwnym razie podatnicy mogą być zobowiązani do zapłaty podatku VAT od świadczenia wzajemnego, którego nigdy nie otrzymali.
97. Wartość świadczenia wzajemnego nie może by również obliczana stosownie do różnicy między wartością nominalną wierzytelności należących do portfela wierzytelności a ceną kupna uiszczoną przez GFKL, gdyż sprowadza się to po prostu do deprecjacji wartości wierzytelności.
98. W moim przekonaniu w niniejszej sprawie wartość świadczenia wzajemnego powinna zostać określona stosownie do tego, co rzeczywiście GFKL otrzymuje od banku. Oznacza to różnicę między kwotą, która ostatecznie zostanie odzyskana przez GFKL od dłużników, których długi należą do portfela wierzytelności, a ceną zakupu, za którą spółka ta nabyła portfel wierzytelności.
99. Wniosek ten oparty jest na dwóch wyrokach, w których Trybunał zajmował się podobnymi problemami związanymi z określaniem wartości świadczenia wzajemnego.
100. W wyroku w sprawie First National Bank of Chicago Trybunał stwierdził, że w transakcjach walutowych, w których nie nalicza się żadnych opłat lub prowizji od pewnych określonych transakcji, podstawą opodatkowania jest wynik netto transakcji zrealizowanych przez usługodawcę w danym czasie(44) . Co więcej, Trybunał odrzucił koncepcję, według której różnica między oferowaną ceną kupna a oferowaną ceną sprzedaży mogłaby służyć jako podstawa opodatkowania(45) .
101. Wyrok w sprawie Argos znajduje zastosowanie w drodze analogii także w niniejszej sprawie. Sprawa Argos dotyczyła sprzedaży przez dom towarowy bonów towarowych, która czasami odbywała się za cenę równą ich wartości nominalnej, a czasami po obniżonej cenie. Trybunałowi zadane zostało pytanie o to, co powinno zostać uznane za świadczenie wzajemne w sytuacji, w której przedmiotowy bon towarowy został nabyty po obniżonej cenie: wartość nominalna czy też kwota, za którą bon towarowy został nabyty. Trybunał orzekł, że istotna jest nie wartość nominalna, ale kwota rzeczywiście otrzymana przez dom towarowy(46) .
102. Prawdą jest, że taki wniosek spowoduje opóźnienia w ustaleniu podstawy opodatkowania oraz w uzyskaniu zapłaty należnych kwot. Jednak Trybunał już wcześniej orzekł, że wartość świadczenia wzajemnego może narastać przez pewien czas(47) .
103. W świetle powyższego uważam, że w niniejszej sprawie wartość świadczenia wzajemnego powinna zostać oparta na różnicy między kwotą wierzytelności rzeczywiście odzyskanych przez GFKL a ceną kupna uiszczoną przez tę spółkę z tytułu cesji wierzytelności przez bank.
VIII – Wnioski
104. Z uwagi na powyższe rozważania proponuję, aby Trybunał odpowiedział na przedłożone mu przez sąd krajowy pytania prejudycjalne w następujący sposób:
1) Nabycie portfela wierzytelności, co do których istnieje poważna wątpliwość, że zostaną zaspokojone, stanowi usługę oraz działalność gospodarczą nabywcy tych wierzytelności w rozumieniu art. 2 pkt 1 i art. 4 szóstej dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku.
Jednak wobec tego, że w niniejszej sprawie między wyświadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym nie występuje bezpośredni związek, świadczenie takiej usługi nie jest objęte zakresem zastosowania szóstej dyrektywy VAT.
105. Nie ma potrzeby udzielania odpowiedzi na pytania drugie i trzecie. Jednakże, jako alternatywę, proponuję, co następuje:
2) Niniejsza sytuacja stanowi „odzyskiwanie długów” w rozumieniu art. 13 część B lit. d) pkt 3 szóstej dyrektywy VAT i z tego względu nie podlega zwolnieniu od opodatkowania podatkiem VAT.
3) W niniejszej sprawie wartość świadczenia wzajemnego powinna zostać oparta na różnicy między kwotą wierzytelności rzeczywiście odzyskanych przez GFKL a ceną kupna uiszczoną przez tę spółkę z tytułu cesji wierzytelności przez bank.
(1) .
(2)  – Wyrok z dnia 26 czerwca 2003 r. w sprawie C‑305/01 MKG, Rec. s. I‑6729.
(3)  –	Wyżej wymieniony wyrok w sprawie MKG, pkt 80.
(4)  –	Wyżej wymieniony wyrok w sprawie MKG, pkt 49.
(5)  –	Diogenes Laertios, Żywoty i poglądy słynnych filozofów, Księgi VI‑X, s. 43 tłum. I. Krońska,
PWN, 1984.
(6)  – Szósta dyrektywa Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U. 1977, L 145, s. 1, zwana dalej „szóstą dyrektywą VAT”). Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. L 347, s. 1, zwana dalej „dyrektywą o podatku VAT”) zastąpiła szóstą dyrektywę VAT ze skutkiem od dnia 1 stycznia 2007 r. Celem dyrektywy o podatku VAT jest jasne i racjonalne przedstawienie przepisów, zgodnie z zasadą lepszego stanowienia prawa (motyw trzeci).
(7)
–	Zgodnie ze stanowiskiem niemieckich organów skarbowych, podtrzymywanym przez Niemcy w niniejszej sprawie, decydujące znaczenie dla rozróżnienia podlegających opodatkowaniu usług odzyskiwania długów (takich jak faktoring niepełny) i niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT cesji wierzytelności ma kwestia przejęcia ryzyka. W przypadku gdy wierzyciel nadal ponosi takie ryzyko, transakcja podlega opodatkowaniu; jeżeli jednak ryzyko to zostaje scedowane, mamy do czynienia ze sprzedażą zobowiązań nieprowadzącą do świadczenia usług przez nabywcę na rzecz sprzedawcy.
(8)
–	Należały do niego między innymi wierzytelności zabezpieczone hipotekami na nieruchomości oraz wszelkie pozostałe prawa i roszczenia z tytułu wskazanych w załączniku portfolio umów pożyczki, włącznie z wierzytelnościami z tytułu umowy pożyczki, wszelkimi istniejącymi lub przyszłymi, warunkowymi lub bezwarunkowymi wierzytelnościami ubocznymi takimi jak odsetki, koszty i opłaty, wszelkimi zabezpieczeniami dodatkowymi i zabezpieczeniami dokonanymi przez podmioty trzecie, wszelkimi tytułami i wszelkimi pozostałymi dokumentami, pozostającymi w związku z odnośnymi umowami pożyczki, takimi jak dokumenty urzędowe, akta klientów, korespondencja i ewentualnie pozostałe dokumenty towarzyszące transakcjom.
(9)  –	Wersje angielska, szwedzka, estońska, łotewska, litewska, węgierska, maltańska, polska i słoweńska.
(10)  –	Wersje hiszpańska, czeska, duńska, niemiecka, grecka, francuska, włoska, holenderska, portugalska, słowacka i fińska. Tłumaczenia na bułgarski i rumuński nie są dostępne.
(11)  –	Wyżej wymieniony w przypisie 2 wyrok w sprawie MKG, pkt 77.
(12)  – Wyrok z dnia 22 października 2009 r. w sprawie C‑242/08 Swiss Re Germany Holding, Zb.Orz. s. I‑10099, pkt 27, 28.
(13)  – Wyrok z dnia 14 lipca 1998 r. w sprawie C‑172/96 First National Bank of Chicago, Rec. s. I‑4387, pkt 21, 22.
(14)  –	Ibidem, pkt 25.
(15)  –	Ibidem, pkt 29.
(16)  –	Zobacz wyżej wymieniony w przypisie 2 wyrok w sprawie MKG, pkt 49.
(17)  –	Ibidem, pkt 77.
(18)  –	Wyżej wymieniony w przypisie 2 wyrok w sprawie MKG, pkt 50.
(19)  – Wyrok z dnia 3 marca 1994 r. w sprawie C‑16/93 Tolsma, Rec. s. I‑743, pkt 14.
(20)  – Wyroki z dnia 29 lutego 1996 r. w sprawie C‑215/94 Mohr, Rec. s. I‑959, pkt 17; z dnia 5 lutego 1981 r. w sprawie 154/80 Coöperatieve Aardappelenbewaarplaats, Rec. s. 445; z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie 102/86 Apple and Pear Development Council, Rec. s. 1443.
(21)  –	Wyżej wymieniony w przypisie 2 wyrok w sprawie MKG, pkt 48, 49.
(22)  –	Artykuł 11 część A ust. 1 lit. a) szóstej dyrektywy VAT. Zazwyczaj dłużnik pozostający w zwłoce zobowiązany jest do pokrycia kosztów windykacji, w tym opłaty na rzecz podmiotów zajmujących się odzyskiwaniem długów. Przypuszczam, że GFKL ma prawo do otrzymania takiego wyrównania, na takich samych zasadach, jakie przysługiwałyby bankowi, gdyby kontynuował on samodzielnie windykację wierzytelności.
(23)  –	Zaznaczam, iż różnicy pomiędzy gospodarczą wartością nominalną lub rzeczywiście odzyskaną sumą pieniężną, z jednej strony, a ceną uiszczoną przez GFKL na rzecz banku, z drugiej strony, nie stanowi wyłącznie wynagrodzenie za odzyskiwanie długów, lecz że obejmuje ona również zysk kapitałowy i stratę kapitałową, wynikające z posiadania przez GFKL portfela wierzytelności przez dany czas.
(24)  –	Wyżej wymieniony w przypisie 20 wyrok w sprawie Coöperatieve Aardappelenbewaarplaats, pkt 12.
(25)  – Wyrok z dnia 29 lipca 2010 r. w sprawie C‑40/09 Astra Zeneca, Zb.Orz. s. I‑7505, pkt 29.
(26)  – Wyrok z dnia 29 października 2009 r. w sprawie C‑246/08 Komisja przeciwko Finlandii, Zb.Orz. s. I‑10605. W sprawie tej powstała kwestia, czy wynagrodzenie otrzymane za świadczenie usług pomocy prawnej podlegało opodatkowaniu; Trybunał orzekł, iż nie podlegało ono opodatkowaniu z tego względu, iż zapłata zależała jedynie w części od wykonanych usług. Inne czynniki, tj. majątek i dochody beneficjenta, nie były bezpośrednio związane z oferowanymi usługami.
(27)  – Wyrok z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C‑77/01 EDM, Rec. s. I‑4295, pkt 63.
(28)  –	Zobacz analogicznie wyrok z dnia 14 listopada 2000 r. w sprawie C‑142/99 Floridienne i Berginvest, Rec. s. I‑9567, pkt 22, 23, w którym Trybunał orzekł, iż skoro dywidendy wypłacane były na podstawie decyzji powziętej jednostronnie przez kogoś innego, to uzależnione były od częściowo nieznanych czynników, a zatem bezpośredni związek nie wystąpił.
(29) – Wyrok z dnia 5 czerwca 1997 r. w sprawie C‑2/95 SDC, Rec. s. I‑3017, pkt 34.
(30) – Ibidem, pkt 34.
(31)  –	W tym względzie należy zaznaczyć, że odsetki w niniejszej sprawie uwzględniane są przy obliczaniu gospodarczej wartości nominalnej wierzytelności. Bank nie jest zobowiązany do uiszczania odsetek na rzecz GFKL po zawarciu transakcji.
(32) – Oddzielnym zagadnieniem jest to, czy GFKL może w jednostkowych przypadkach renegocjować warunki pożyczki i wydłużać okres jej spłaty, w ten sposób udzielając kredytu dawnym klientom banku (dłużnikom). Stanowiłoby to nową transakcję pomiędzy GFKL a wspomniany dłużnikiem.
(33)  –	Wyrok z dnia 25 maja 1993 r. w sprawie C‑18/92 Bally, Rec. s. I‑02871.
(34)  –	Zobacz wyrok z dnia 19 kwietnia 2007 r. w sprawie C‑455/05 Velvet & Steel Immobilien, Zb.Orz. s. I‑3225, pkt 21, 22.
(35)  – Wyrok z dnia 28 października 2010 r. w sprawie C‑175/09 Axa UK, Zb.Orz. s. I‑10701, pkt 30 i przytoczone tam orzecznictwo.
(36)  –	Wyżej wymieniony w przypisie 2 wyrok w sprawie MKG; ww. w przypisie 35 wyrok w sprawie Axa.
(37)  –	Wyżej wymieniony w przypisie 2 wyrok w sprawie MKG, pkt 78; ww. w przypisie 35 wyrok w sprawie AXA, pkt 31.
(38)  –	Wyżej wymieniony wyrok w sprawie AXA, pkt 34.
(39)
–	Tymczasem faktoring dotyczy zarządzania istniejącymi wierzytelnościami klienta przez faktora. Moim zdaniem, z tej przyczyny transakcji dotyczących wierzytelności, co do których istnieje poważna wątpliwość, że zostaną zaspokojone, nie można kwalifikować jako usług faktoringu, nawet pomimo tego, iż faktoring, jako koncepcja gospodarcza, może również obejmować nabywanie wierzytelności, co do których istnieje poważna wątpliwość, że zostaną zaspokojone.
(40)  – Wyroki z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C‑41/04 Levob Verzekeringen i OV Bank, Zb.Orz. s. I‑9433, pkt 19; z dnia 29 marca 2007 r. w sprawie C‑111/05 Aktiebolaget NN, Zb.Orz. s. I‑2697, pkt 21.
(41)  –	Wyżej wymieniony wyrok w sprawie Levob Verzekeringen i OV Bank, pkt 20, 22; ww. wyrok w sprawie Aktiebolaget NN, pkt 22, 23.
(42)  –	Wyrok z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C‑349/96 CPP, Rec. s. I‑973, pkt 30; ww. w przypisie 40 wyrok w sprawie Levob Verzekeringen i OV Bank, pkt 21; wyroki: z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C‑572/07 RLRE Tellmer Property, Zb.Orz. s. I‑4983, pkt 18; z dnia 2 grudnia 2010 r. w sprawie C‑276/09 Everything Everywhere, Zb.Orz. s. I‑12359, pkt 24, 25.
(43)  –	Wyżej wymieniony w przypisie 20 wyrok w sprawie Coöperatieve Aardappelenbewaarplaats, pkt 13; wyroki: z dnia 15 maja 2001 r. w sprawie C‑34/99 Primback, Rec. s. I‑3833, pkt 24; z dnia 24 października 1996 r. w sprawie C‑288/94 Argos Distributors, Rec. s. I‑5311, pkt 16 i przytoczone tam orzecznictwo.
(44)  –	Wyżej wymieniony w przypisie 13 wyrok w sprawie First National Bank of Chicago, pkt 47.
(45)  –	Wyżej wymieniony w przypisie 13 wyrok w sprawie First National Bank of Chicago, pkt 45.
(46)  –	Wyżej wymieniony w przypisie 43 wyrok w sprawie Argos Distributors, pkt 16, 18, 20, 23.
(47)  –	Wyżej wymieniony w przypisie 13 wyrok w sprawie First National Bank of Chicago, pkt 48 i przytoczone tam orzecznictwo.