62024CJ0570
UNIONIN TUOMIOISTUIMEN TUOMIO (seitsemäs jaosto)
20 päivänä marraskuuta 2025 (
*1
)
Ennakkoratkaisupyyntö – Valmisteverot – Direktiivi 2008/118/EY – 8 artiklan 1 kohdan a alakohdan i alakohta ja 2 kohta – Valmisteverovelvollinen – Yhtiön varastoista puuttuvan etyylialkoholin määrä – Yhtiön toimitusjohtaja, joka on syyllistynyt kavallukseen ja kirjanpitoon kirjaamisen laiminlyöntiin – Valmisteverovelvollisen määrittäminen – Useita veronmaksuvelvollisia – Rikostuomioistuimen siviilioikeudellisessa asiassa antaman sellaisen tuomion vaikutus, jossa vahvistetaan ainoastaan toimitusjohtajan vastuu
Asiassa C‑570/24,
jossa on kyse SEUT 267 artiklaan perustuvasta ennakkoratkaisupyynnöstä, jonka Curtea de Apel Cluj (Clujin ylioikeus, Romania) on esittänyt 16.3.2024 tekemällään päätöksellä, joka on saapunut unionin tuomioistuimeen 27.8.2024, saadakseen ennakkoratkaisun asiassa
Transilvania Master Insolv IPURL, joka toimii selvittäjänä Ecoserv SRL:n maksukyvyttömyysmenettelyssä,
vastaan
Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj,
Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Bistriţa-Năsăud ja
Serviciul Fiscal Orăěenesc Năsăud,
UNIONIN TUOMIOISTUIMEN TUOMIO (seitsemäs jaosto)
toimien kokoonpanossa: jaoston puheenjohtaja F. Schalin (esittelevä tuomari) sekä tuomarit M. Gavalec ja Z. Csehi,
julkisasiamies: A. Biondi,
kirjaaja: A. Calot Escobar,
ottaen huomioon kirjallisessa käsittelyssä esitetyn,
ottaen huomioon huomautukset, jotka sille ovat esittäneet
–
Transilvania Master Insolv IPURL, joka toimii selvittäjänä Ecoserv SRL:n maksukyvyttömyysmenettelyssä, edustajinaan H. Crişan, A. Şandru ja T. D. Vidrean-Căpuşan, avocaţi,
–
Romanian hallitus, asiamiehinään E. Gane, L. Ghiţă ja A. Wellman,
–
Tšekin hallitus, asiamiehinään L. Březinová, M. Smolek ja J. Vláčil,
–
Espanjan hallitus, asiamiehenään S. Núñez Silva,
–
Euroopan komissio, asiamiehinään M. Björkland ja T. Isacu de Groot,
päätettyään julkisasiamiestä kuultuaan ratkaista asian ilman ratkaisuehdotusta,
on antanut seuraavan
tuomion
1
Ennakkoratkaisupyyntö koskee valmisteveroja koskevasta yleisestä järjestelmästä ja direktiivin 92/12/ETY kumoamisesta 16.12.2008 annetun neuvoston direktiivin 2008/118/EY (EUVL 2009, L 9, s. 12) 8 artiklan 1 kohdan tulkintaa, kun sitä luetaan yhdessä kyseisen 8 artiklan 2 kohdan kanssa.
2
Tämä pyyntö on esitetty asiassa, jossa asianosaisina ovat yhtäältä maksukyvytön romanialainen yhtiö Ecoserv SRL, jota edustaa maksukyvyttömyysmenettelyn selvittäjänä toimiva Transilvania Master Insolv IPURL, ja toisaalta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj (Clujin alueellinen julkisesta taloudesta vastaava pääosasto, Romania), Administrația Județeană a Finanțelor Publice Bistrița-Năsăud (verohallinnon Bistriţa-Năsăudin piirihallintoyksikkö, Romania) ja Serviciul Fiscal Orășenesc Năsăud (Năsăudin kaupungin verovirasto, Romania) (jäljempänä yhdessä veroviranomaiset) ja jossa on kyse erityisesti sellaisen verotuspäätöksen pätevyydestä, jolla Ecoservin maksettavaksi määrättiin valmisteveroa yhteensä 798495 Romanian leuta (RON) puuttuvan etyylialkoholin määrän johdosta.
Asiaa koskevat oikeussäännöt
Unionin oikeus
3
Direktiivi 2008/118 on kumottu 13.2.2023 alkaen valmisteveroja koskevasta yleisestä järjestelmästä 19.12.2019 annetulla neuvoston direktiivillä (EU) 2020/262 (EUVL 2020, L 58, s. 4). Direktiiviä 2008/118 sovelletaan kuitenkin edelleen ajallisesti pääasian tosiseikkoihin.
4
Direktiivin 2008/118 4 artiklan 1 alakohdan määritelmän mukaan ”valtuutetulla varastonpitäjällä” tarkoitettiin ”luonnollista henkilöä tai oikeushenkilöä, jonka jäsenvaltion toimivaltaiset viranomaiset ovat valtuuttaneet ansiotoiminnassaan verottomassa varastossa tuottamaan, jalostamaan, pitämään hallussaan, vastaanottamaan tai sieltä lähettämään valmisteveron alaisia tavaroita väliaikaisen verottomuuden järjestelmässä”.
5
Direktiivin 2008/118 7 artiklan 1 kohdassa ja 2 kohdan a alakohdassa säädettiin seuraavaa:
”1.   Valmisteverosaatava syntyy siinä jäsenvaltiossa ja sinä ajankohtana, jossa ja jolloin tavarat luovutetaan kulutukseen.
2.   Tätä direktiiviä sovellettaessa kulutukseen luovutuksena pidetään:
a)
valmisteveron alaisten tavaroiden poistumista, sääntöjenvastainen poistuminen mukaan lukien, väliaikaisen verottomuuden järjestelmästä;
– –”
6
Direktiivin 2008/118 8 artiklan 1 kohdan a alakohdan i ja ii alakohdan ja 2 kohdan sanamuoto oli seuraava:
”1.   Valmisteverovelvollinen on
a)
silloin, kun valmisteveron alaiset tuotteet poistuvat 7 artiklan 2 kohdan a alakohdassa tarkoitetusta väliaikaisen verottomuuden järjestelmästä:
i)
valtuutettu varastonpitäjä, rekisteröity vastaanottaja tai muu henkilö, joka poistaa valmisteveron alaiset tavarat tai jonka puolesta ne poistetaan väliaikaisen verottomuuden järjestelmästä, tai jos on kyse sääntöjenvastaisesta poistamisesta verottomasta varastosta, muu henkilö, joka on osallistunut tällaiseen poistamiseen;
ii)
silloin, kun valmisteveron alaisten tavaroiden siirrossa väliaikaisen verottomuuden järjestelmässä on tapahtunut 10 artiklan 1, 2 ja 4 kohdassa määritelty sääntöjenvastaisuus, valtuutettu varastonpitäjä, rekisteröity lähettäjä tai muu henkilö tai henkilöt, jotka antoivat 18 artiklan 1 ja 2 kohdan mukaisen vakuuden, tai muu henkilö, joka osallistui sääntöjenvastaiseen poistamiseen ja joka oli tietoinen tai jonka olisi kohtuudella pitänyt olla tietoinen poistamisen sääntöjenvastaisuudesta;
– –
2.   Jos yhtä valmisteverovelkaa kohti on useita verovelvollisia, näiden on maksettava valmisteverovelka yhteisvastuullisesti.”
7
Direktiivin 2008/118 16 artiklan 1 kohdassa säädettiin seuraavaa:
”Valtuutetun varastonpitäjän on saatava verottoman varaston perustamiseen ja pitämiseen lupa sen jäsenvaltion, jossa veroton varasto sijaitsee, toimivaltaisilta viranomaisilta.
Luvan edellytyksenä on, että ne ehdot, joita viranomaisilla on oikeus säätää veron kiertämisen tai väärinkäytösten estämiseksi, täyttyvät.”
Romanian oikeus
8
Verokoodeksista 22.12.2003 annetun lain nro 571/2003 (Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal; Monitorul Oficial al României, osa I, nro 927, 23.12.2003), sellaisena kuin sitä sovelletaan pääasiassa (jäljempänä verokoodeksi), 2066 §:n 1 ja 2 momentissa säädetään seuraavaa:
”(1)   Valmisteverosaatava syntyy siinä jäsenvaltiossa ja sinä ajankohtana, jossa ja jolloin tavarat luovutetaan kulutukseen.
(2)   Tällöin sovelletaan niitä valmisteverosaatavan syntymistä koskevia edellytyksiä ja sitä valmisteverokantaa, jotka ovat voimassa verosaatavan syntymispäivänä siinä jäsenvaltiossa, jossa tavarat luovutetaan kulutukseen.”
9
Verokoodeksin 2067 §:n 1 momentin a kohdan ja 5 momentin sanamuoto on seuraava:
”(1)   Tätä direktiiviä sovellettaessa kulutukseen luovutuksena pidetään:
a)
valmisteveron alaisten tavaroiden poistumista, sääntöjenvastainen poistuminen mukaan lukien, väliaikaisen verottomuuden järjestelmästä;
– –
(5)   Valmisteveron alaisten tavaroiden kulutukseen luovutuksena, täydellisenä tuhoutumisena tai lopullisena menettämisenä ei pidetä valmisteveron alaisten tavaroiden kulutukseen luovutusta, täydellistä tuhoutumista tai lopullista menettämistä sinä ajanjaksona, jona ne on asetettu väliaikaisen verottomuuden järjestelmään, jos
a)
tavara ei ole saatavilla käytettäväksi Romaniassa vuodon, rikkoutumisen, tulipalon, saastumisen, tulvan tai muun ylivoimaisen esteen vuoksi;
b)
tavara ei ole saatavilla käytettäväksi Romaniassa haihtumisen tai muun tavaran tuotannosta, hallussapidosta tai siirtämisestä johtuvan luonnollisen syyn vuoksi;
c)
toimivaltainen viranomainen antaa luvan hävittämiseen.
– –”
10
Verokoodeksin 2069 artiklan 1 momentissa säädetään seuraavaa:
”(1)   Valmisteverovelvollinen on
a)
silloin, kun valmisteveron alaiset tuotteet poistuvat 2067 §:n 1 momentin a kohdassa tarkoitetusta väliaikaisen verottomuuden järjestelmästä:
1.
valtuutettu varastonpitäjä, rekisteröity vastaanottaja tai muu henkilö, joka poistaa valmisteveron alaiset tavarat tai jonka puolesta ne poistetaan väliaikaisen verottomuuden järjestelmästä, tai jos on kyse sääntöjenvastaisesta poistamisesta verottomasta varastosta, muu henkilö, joka on osallistunut tällaiseen poistamiseen.”
11
Verokoodeksin 20622 §:n 2 momentissa säädetään seuraavaa:
”Saadakseen luvan verottoman varaston pitämiseen henkilön, joka aikoo toimia kyseisen paikan valtuutettuna varastonpitäjänä, on jätettävä toimivaltaiselle viranomaiselle hakemus soveltamissäännöissä säädetyllä tavalla ja siinä säädettyjä muotovaatimuksia noudattaen.”
12
Verotusmenettelykoodeksista 20.7.2015 annetun lain nro 207/2015 (Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală; Monitorul Oficial al României, osa I, nro 547, 23.7.2015), sellaisena kuin sitä sovelletaan pääasiassa (jäljempänä verotusmenettelykoodeksi), 49 §:n 1 momentin c kohdassa säädetään seuraavaa:
”(1)   Verotusta koskeva hallintotoimi on mitätön silloin
– –
c)
jos siinä on ilmeinen ja olennainen virhe – –, kun sen tekemisen perusteena olleissa perusteissa on niin merkittävä virhe, että jos kyseiset perusteet olisi jätetty ottamatta huomioon ennen päätöksen tekemistä tai päätöksen tekemisen yhteydessä, päätöstä ei olisi tehty.”
Pääasia ja ennakkoratkaisukysymykset
13
Ecoserv, jonka liiketoiminta koostuu muun muassa orgaanisten peruskemikaalien tuotannosta, sai luvan tuottaa etyylialkoholia väliaikaisesti valmisteverottomana osana teknologista testausjärjestelmää, joka oli tarkoitus toteuttaa vuoden 2013 helmikuun ja huhtikuun välisenä aikana.
14
Ecoserviin kohdistettiin 12.11.2015 ennalta ilmoittamaton tarkastus talousrikosten tutkinnan yhteydessä. Tässä yhteydessä Romanian rikospoliisiviranomaiset totesivat yhteistyössä Romanian tulliviranomaisten kanssa, että Ecoservin varastoista puuttui 21909 litraa etyylialkoholia, eivätkä Ecoservin edustajat pystyneet antamaan selityksiä tältä osin.
15
Verohallinnon Bistriţa-Năsăudin piirihallintoyksikkö määräsi 4.3.2016 tekemällään verotuspäätöksellä Ecoserville ylimääräisiä veroja valmisteveroina 799655 Romanian leuta (RON) (n. 160719 euroa) ja arvonlisäverona 278244 RON (n. 55923 euroa) puuttuvan etyylialkoholin määrän vuoksi (jäljempänä verotuspäätös). Ecoserv ei ole riitauttanut tätä päätöstä hallintoteitse eikä tuomioistuimessa, mutta sille on kuitenkin myönnetty lupa maksaa näiden verojen loppuosa erissä.
16
Tribunalul Bistrița-Năsăud (Bistrița-Năsăudin alioikeus, Romania) tuomitsi 8.8.2019 rikosasiassa antamallaan tuomiolla Ecoservin toimitusjohtajan muun muassa kahteen vankeusrangaistukseen veropetoksesta ja varojen kavalluksesta sillä perusteella, että tämä oli myynyt 21909 litraa etyylialkoholia omaa etuaan tavoitellen ja kirjaamatta määrää Ecoservin kirjanpitoon. Mainittuun tuomioon johtaneen menettelyn siviilioikeudellisen puolen osalta Romanian valtio, jota edusti Agenția Națională de Administrare Fiscală (kansallinen verohallintovirasto, Romania), oli asiassa asianomistajana ja vaati Ecoservin ja sen toimitusjohtajan velvoittamista yhteisvastuullisesti korvaamaan julkiselle taloudelle aiheutunut vahinko. Tribunalul Bistrița-Năsăud hylkäsi tämän vaatimuksen perusteettomana Ecoservia koskevilta osin. Se katsoi, että Ecoservin toimitusjohtaja ei ollut toiminut Ecoservin nimissä eikä sen etua tavoitellen, joten hän oli sekä rikos- että siviilioikeudellisesti yksin vastuussa vahinkoa kärsineisiin henkilöihin nähden, minkä Curtea de Apel Cluj (Clujin ylioikeus, Romania) vahvisti 2.6.2020 antamallaan tuomiolla.
17
Ecoserv esitti 14.7.2020 veroviranomaisille vaatimuksen verotuspäätöksen pätemättömäksi toteamisesta ja vetosi Tribunalul Bistrița-Năsăudin 8.8.2019 antamaan tuomioon. Ecoserv väitti, että verotuspäätöstä rasitti vakava ja ilmeinen virhe. Lisäksi se vaati, että sille ylimääräisinä veroina määrätyt ja maksetut summat palautetaan. Veroviranomaiset puolestaan saattoivat asian rikosasiaa käsitelleen Tribunalul Bistrița-Năsăudin käsiteltäväksi riitauttaakseen tämän tuomioistuimen 8.8.2019 antaman tuomion siviilioikeudellisen osan täytäntöönpanon. Ne väittivät, että kyseisen tuomion tuomiolauselman ulottuvuutta oli selvennettävä siltä osin kuin Ecoservin yhteisvastuuseen tuomitsemista koskeva vaatimus oli hylätty, ja lisäksi oli selvennettävä tuomiolauselman vaikutusta Ecoservin verovelvoitteisiin.
18
Curtea de Apel Cluj, jonka käsiteltäväksi oli saatettu valitus Tribunalul Bistrița-Năsăudin rikosasiassa 7.4.2021 antamasta tuomiosta, katsoi tältä osin 17.5.2021, että Romanian valtiolle aiheutuneesta vahingosta oli siviilioikeudellisesti vastuussa yksin Ecoservin toimitusjohtaja. Ecoservin veroviranomaisille ennen tämän toimitusjohtajan tuomitsemiseen johtanutta rikosoikeudellista menettelyä maksamat summat olivat täten perusteettomia ja ne oli palautettava.
19
Koska veroviranomaiset kieltäytyivät käsittelemästä Ecoservin vaatimusta verotuspäätöksen pätemättömäksi toteamisesta, Ecoserv nosti kanteen Tribunalul Bistrița-Năsăudissa.
20
Kyseinen tuomioistuin hyväksyi osittain 29.10.2021 antamallaan tuomiolla Ecoservin vaatimuksen verotusmenettelylain 49 §:n 1 momentin c kohdan perusteella. Se määräsi täten veroviranomaiset toteamaan verotuspäätöksen osittain pätemättömäksi siltä osin kuin se koski valmisteveroina ja arvonlisäverona määrättyjen ylimääräisten verojen määrittämistä. Lisäksi se määräsi kyseiset viranomaiset palauttamaan Ecoserville sen summan korkoineen, jonka tämä oli suorittanut näiden ylimääräisten verojen maksamiseksi.
21
Sekä Ecoserv että veroviranomaiset valittivat Curtea de Apel Clujiin, joka on ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin, Tribunalul Bistrița-Năsăudin 29.10.2021 antamasta tuomiosta. Curtea de Apel Cluj toteaa olevansa epävarma henkilöstä, jota on pidettävä direktiivin 2008/118 8 artiklan 1 kohdan a alakohdan i alakohdassa, luettuna yhdessä kyseisen 8 artiklan 2 kohdan kanssa, tarkoitettuna valmisteverovelvollisena, tilanteessa, jossa valmisteveron alaiset tavarat poistetaan sääntöjenvastaisesti varastosta.
22
Curtea de Apel Cluj on tässä tilanteessa päättänyt lykätä asian ratkaisua ja esittää unionin tuomioistuimelle seuraavat ennakkoratkaisukysymykset:
”1)
Kuuluuko [direktiivin 2008/118] 8 artiklan 1 kohdan a alakohdan i alakohdassa, luettuna yhdessä saman [8] artiklan 2 kohdan kanssa, tarkoitetun valmisteverovelvollisen käsitteen piiriin myös oikeushenkilö, joka on saadakseen luvan toimia verottoman varaston valtuutettuna varastonpitäjänä harjoittanut etyylialkoholin tuotantoa alueellisen tulliviranomaisen valvonnassa olevan teknisen näytteenottojärjestelmän piirissä ja jonka hallinnoimista varastoista on todettu puuttuvan 21909 litraa etyylialkoholia, jonka alkoholipitoisuus on 96,16 prosenttia?
2)
Onko tilanteessa, jossa sen jälkeen kun oli tehty verotuspäätös, jolla tälle oikeushenkilölle määrättiin ylimääräisiä valmisteveroja ja arvonlisäveroa puuttuvan etyylialkoholin määrän vuoksi ja jota ei ollut riitautettu hallinnollisella oikaisuvaatimuksella, todettiin lainvoimaisessa rikostuomiossa, että ainoa henkilö, joka oli vastuussa vahingon aiheuttamisesta valtion verotuloille, oli tämän yhtiön tosiasiallinen hallinnoija (toimitusjohtaja), joka samaan aikaan helmikuun ja kesäkuun 2013 välisenä aikana myi samassa rikollisessa tarkoituksessa 21909 litraa kahteen kertaan puhdistettua alkoholia 219090 RON:n arvosta hallinnoidessaan yhtiötä, jonka työntekijä hän oli, syyllistyen rikoskoodeksin 295 §:n 1 momentin mukaiseen kavallukseen, ja jätti kirjaamatta kirjanpitoon kyseisen alkoholimäärän myynnistä saadut tulot, mikä aiheutti valtion verotuloille 915562,74 RON:n arvosta vahinkoa, mikä täyttää veronpetoksen tunnusmerkistön, josta säädetään lain nro 241/2005 (Legea nr. 241/2005) 9 §:n 1 momentin b kohdassa ja 2 momentissa, kyse vakavasta ja ilmeisestä virheestä valmisteveroja ja arvonlisäveroa koskevan yhdenmukaistetun unionin oikeuden soveltamisessa, kun nämä verot määrättiin myös oikeushenkilölle 4.3.2016 tehdyllä verotuspäätöksellä nro F-BN 77, jota ei riitautettu verotusmenettelykoodeksissa säädetyn menettelyn mukaisesti?
3)
Onko unionin oikeus esteenä sille, että kansallinen tuomioistuin soveltaa valmisteveroa ja arvonlisäveroa koskevassa vero-oikeudellisessa riita-asiassa rikostuomion oikeusvoiman periaatetta silloin, kun tämän periaatteen soveltaminen estäisi sellaisten valmisteveroa ja arvonlisäveroa koskevien unionin säännösten, joissa säädetään myös oikeushenkilöiden yhteisvastuusta, huomioon ottamisen, joita rikostuomioistuimet eivät ole tarkastelleet oikeusvoiman saaneissa ratkaisuissa?”
Ennakkoratkaisukysymysten tarkastelu
Ensimmäinen kysymys
23
Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin tiedustelee ensimmäisellä kysymyksellään lähinnä, onko direktiivin 2008/118 8 artiklan 1 kohdan a alakohdan i alakohtaa tulkittava siten, että kyseisessä säännöksessä tarkoitetun valmisteverovelvollisen käsitteen piiriin kuuluu oikeushenkilö, joka on saadakseen luvan toimia verottoman varaston valtuutettuna varastonpitäjänä harjoittanut etyylialkoholin tuotantoa väliaikaisesti valmisteverottomana ja jonka varastoista on todettu puuttuvan tietty määrä etyylialkoholia.
24
Ensimmäiseen kysymykseen vastaamiseksi on määritettävä, voidaanko oikeushenkilö, joka haluaa tulla valtuutetuksi varastonpitäjäksi, katsoa direktiivin 2008/118 8 artiklan 1 kohdan a alakohdan i alakohdan nojalla valmisteverovelvolliseksi tavaroista, joihin sovelletaan väliaikaisen verottomuuden järjestelmää, kun nämä tavarat on sääntöjenvastaisesti siirretty pois sen hallinnoimista varastoista.
25
Direktiivin 2008/118 8 artiklan 1 kohdan a alakohdan i alakohdassa määritetään henkilö tai henkilöt, jotka ovat velvollisia maksamaan valmisteveron alaisista tavaroista valmisteveroa niiden poistuessa väliaikaisen verottomuuden järjestelmästä, kun valmisteverosaatava on syntynyt. Tällaisiksi veronmaksuvelvollisiksi katsotaan siis valtuutettu varastonpitäjä, rekisteröity vastaanottaja tai muu henkilö, joka poistaa tällaiset tavarat tai jonka puolesta ne poistetaan väliaikaisen verottomuuden järjestelmästä, tai jos on kyse sääntöjenvastaisesta poistamisesta verottomasta varastosta, muu henkilö, joka on osallistunut mainittuun poistamiseen.
26
Nyt käsiteltävässä asiassa on ratkaistava, sovelletaanko tätä säännöstä silloin, kun oikeushenkilö ei ole vielä virallisesti valtuutettu varastonpitäjä mutta tietyt tosiseikat osoittavat, että se – kuten Ecoserv pääasiassa – toimi tosiasiallisesti sellaisena.
27
Tässä yhteydessä on muistutettava, että direktiivin 2008/118 4 artiklan 1 alakohdan mukaan valtuutetulla varastonpitäjällä tarkoitetaan ”luonnollista henkilöä tai oikeushenkilöä, jonka jäsenvaltion toimivaltaiset viranomaiset ovat valtuuttaneet ansiotoiminnassaan verottomassa varastossa tuottamaan, jalostamaan, pitämään hallussaan, vastaanottamaan tai sieltä lähettämään valmisteveron alaisia tavaroita väliaikaisen verottomuuden järjestelmässä”.
28
Nyt käsiteltävässä asiassa unionin tuomioistuimen käytettävissä olevasta asiakirja-aineistosta ilmenee, että Ecoserville oli annettu lupa harjoittaa etyylialkoholin tuotantoon liittyvää toimintaa teknisen näytteenottojärjestelmän piirissä Romanian tulliviranomaisen valvonnassa, mikä merkitsee sitä, että Ecoservin varastot sisälsivät tiettyjä määriä väliaikaisen valmisteverottomuuden järjestelmään asetettua alkoholia. Tällainen tilanne voi muistuttaa direktiivin 2008/118 16 artiklassa tarkoitetun valtuutetun varastonpitäjän harjoittamaa verottoman varaston pitämistä sillä edellytyksellä, että toimivaltaiset kansalliset viranomaiset ovat antaneet oikeushenkilölle, joka harjoittaa alkoholintuotantoa erityisjärjestelmässä, siihen luvan ja että kyseiset tavarat kuuluvat väliaikaisen valmisteverottomuuden järjestelmään. Tällaisessa tilanteessa tällaisen oikeushenkilön voidaan katsoa olevan valtuutetun varastonpitäjän tilanteeseen rinnastettavassa tilanteessa, ja sen on näin ollen vastattava tästä tilanteesta johtuvista velvoitteista veroviranomaisiin nähden.
29
Tältä osin merkitystä ei ole sillä, ettei tämän oikeushenkilön – eikä pääasiassa myöskään Ecoservin – syytä ole väliaikaisen valmisteverottomuuden järjestelmään asetetun alkoholimäärän sääntöjenvastainen poistuminen, koska tästä poistumisesta oli vastuussa Ecoservin palveluksessa ollut henkilö tai tämän edustaja, kuten Ecoservin toimitusjohtaja.
30
Unionin tuomioistuin on nimittäin jo katsonut, että kun valmisteveron alaisten tuotteiden siirron aikana on tapahtunut tai todettu verosaatavan synnyttänyt sääntöjenvastaisuus tai rikkomus, mukaan lukien kolmannen osapuolen tekemä veropetos, valtuutettu varastonpitäjä on edelleen veronmaksuvelvollinen valmisteverojen maksamisessa (ks. analogisesti tuomio 24.3.2022, TanQuid Polska, C‑711/20, EU:C:2022:215, 48 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
31
Unionin tuomioistuin on jo lausunut tilanteesta, jossa oli kyse valmisteveron alaisia tuotteita koskevasta yleisestä järjestelmästä sekä näiden tuotteiden hallussapidosta, liikkumisesta ja valvonnasta 25.2.1992 annetun neuvoston direktiivin 92/12/ETY (EYVL 1992, L 76, s. 1) säännöksestä, joka edelsi direktiivin 2008/118 8 artiklan 1 kohdan a alakohdan ii alakohtaa. Se katsoi lähinnä, että valtuutetulla varastonpitäjällä oli keskeinen rooli valmisteveron alaisten ja väliaikaisen verottomuuden järjestelmään asetettujen tavaroiden siirtomenettelyssä. Jos näiden tavaroiden siirron aikana ilmenee sääntöjenvastaisuus tai rikkomus, joka johtaa valmisteverosaatavan syntymiseen, valtuutettu varastonpitäjä on joka tapauksessa nimettävä velvolliseksi maksamaan valmisteverot. Varastonpitäjän vastuuta on täten pidettävä ankarana vastuuna, eikä se perustu varastonpitäjän todistettuun tai oletettuun tuottamukseen vaan sen osallistumiseen elinkeinotoimintaan (ks. analogisesti tuomio 7.9.2023, KRI, C‑323/22, EU:C:2023:641, 55 ja 56 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
32
Näin ollen on katsottava, että kun pääasiassa Ecoservin kaltainen oikeushenkilö on valtuutetun varastonpitäjän tilanteeseen rinnastettavassa tilanteessa, sen on noudatettava velvoitteita, jotka ovat samankaltaisia kuin tällaiselle valtuutetulle varastonpitäjälle asetetut velvoitteet, erityisesti silloin, kun tavarat poistetaan sääntöjenvastaisesti väliaikaisen valmisteverottomuuden järjestelmästä, sellaisena kuin siitä säädetään direktiivin 2008/118 8 artiklan 1 kohdan a alakohdan i alakohdassa.
33
Valmisteverosaatavan syntyminen johtuu nimittäin suoraan siitä, että tavarat poistetaan tällaisesta väliaikaisen verottomuuden järjestelmästä, ja valtuutettuna varastonpitäjänä toimiva oikeushenkilö on näin ollen velvollinen maksamaan veron.
34
Ensimmäiseen kysymykseen on näin ollen vastattava, että direktiivin 2008/118 8 artiklan 1 kohdan a alakohdan i alakohtaa on tulkittava siten, että kyseisessä säännöksessä tarkoitetun valmisteverovelvollisen käsitteen piiriin kuuluu oikeushenkilö, joka on saadakseen luvan toimia verottoman varaston valtuutettuna varastonpitäjänä harjoittanut etyylialkoholin tuotantoa väliaikaisesti valmisteverottomana ja jonka varastoista on todettu puuttuvan tietty määrä etyylialkoholia.
Toinen ja kolmas kysymys
35
Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin tiedustelee toisella ja kolmannella kysymyksellään, joita on tarkasteltava yhdessä, lähinnä, onko direktiivin 2008/118 8 artiklan 1 kohdan a alakohdan i alakohtaa ja 2 kohtaa tulkittava siten, että rikostuomioistuimen antaman tuomion luonteeltaan siviilioikeudellinen tuomiolauselma sitoo kansallista tuomioistuinta määritettäessä henkilöä tai henkilöitä, jotka ovat velvollisia maksamaan syntyneen valmisteverosaatavan näissä säännöksissä tarkoitetulla tavalla, kun tässä tuomiossa todetaan lainvoimaisesti oikeushenkilön palveluksessa olevan tai hallituksen jäsenenä toimivan luonnollisen henkilön olevan yksin vastuussa vahingosta, joka on aiheutunut valtion verotuloille siitä, että kyseinen oikeushenkilö on kavaltanut väliaikaisesti valmisteverottomana varastoidun alkoholimäärän.
36
Aluksi on muistutettava, että tilanteesta, jossa samasta valmisteverovelasta on yhteisvastuussa useita velallisia, säädetään nimenomaisesti direktiivin 2008/118 8 artiklan 2 kohdassa siten, että nämä velalliset ovat velvollisia maksamaan tällaisen velan.
37
Samoin direktiivin 2008/118 8 artiklan 1 kohdan a alakohdan i alakohdan mukaan on niin, että ”jos on kyse [valmisteveron alaisten tavaroiden] sääntöjenvastaisesta poistamisesta verottomasta varastosta”, luonnollinen henkilö, jonka voidaan katsoa olevan ”muu henkilö, joka on osallistunut tällaiseen poistamiseen”, voidaan velvoittaa maksamaan syntyneiden valmisteverosaatavien yhteisvastuullisena velallisena nämä verot sen oikeushenkilön rinnalla, jonka edustaja hän on hallituksen jäsenenä, toimitusjohtajana tai työntekijänä.
38
On totta, että toisin kuin muissa kieliversioissa, direktiivin 2008/118 8 artiklan 1 kohdan a alakohdan i alakohdan ranskankielisessä versiossa käytetään erottavaa rinnastuskonjunktiota ”ou” (tai) siten, että verovelvolliseksi nimetään ”muu henkilö, joka on osallistunut tällaiseen poistamiseen”. Periaate, jonka mukaan valmisteverot on maksettava yhteisvastuullisesti, voidaan kuitenkin johtaa sekä kyseisen direktiivin yleisestä rakenteesta ja erityisesti sen 8 artiklan 2 kohdasta että mainitun direktiivin tavoitteesta.
39
Tältä osin on huomattava, että valtuutetun varastonpitäjän vastuu on luonteeltaan ankara ja se perustuu varastonpitäjän osallistumiseen elinkeinotoimintaan. Sillä, että muu henkilö kuin kyseinen varastonpitäjä, kuten nyt käsiteltävässä asiassa Ecoservin toimitusjohtaja, on voinut toimia omaa etuaan tavoitellen ja kyseisen varastonpitäjän vahingoksi, on merkitystä ainoastaan rikosoikeudellisesti mutta ei verotuksellisesti (ks. vastaavasti tuomio 17.10.2019, Comida paralela 12, C‑579/18, EU:C:2019:875, 41 kohta).
40
Valmisteverosaatavan syntyminen johtuu nimittäin suoraan siitä, että valmisteveron alaiset tavarat poistuvat väliaikaisen valmisteverottomuuden järjestelmästä, missä tilanteessa valtuutettuna varastonpitäjänä toimiva oikeushenkilö on velvollinen maksamaan valmisteverot.
41
Lisäksi direktiivin 2008/118 8 artiklan tulkintaa, jonka mukaan oikeushenkilö voi olla yhteisvastuussa valmisteverosta muun muassa sellaisten muiden henkilöiden kanssa, jotka ovat osallistuneet valmisteveron alaisten tavaroiden sääntöjenvastaiseen poistamiseen väliaikaisen verottomuuden järjestelmästä, vahvistavat myös tämän direktiivin esityöt, kun otetaan huomioon kyseisen direktiivin tarkoitus. Kyseisen direktiivin alkuperäisessä luonnoksessa rajattiin valmisteverovelvollisten luettelo sellaisten tapausten osalta, joissa kyse oli tavaroiden sääntöjenvastaisesta tuonnista jäsenvaltion alueelle, henkilöihin, jotka olivat antaneet vakuuden kyseisten verojen maksamisesta. Euroopan unionin neuvosto halusi kuitenkin ulottaa kyseisen luettelon koskemaan ”henkilö[ä], joka osallistui sääntöjenvastaisuuteen”, kuten direktiivin 2008/118 38 artiklan 3 kohdasta ilmenee. Unionin lainsäätäjä on näin ollen halunnut määritellä laajasti niiden henkilöiden joukon, jotka voivat olla velvollisia maksamaan valmisteverot sääntöjenvastaisuuksien tapauksessa, ja varmistaa siten mahdollisimman pitävästi kyseisten verojen perinnän (tuomio 17.10.2019, Comida paralela 12, C‑579/18, EU:C:2019:875, 37 kohta).
42
Lisäksi sillä seikalla, että rikostuomioistuimen antamassa tuomiossa on todettu, että siviilioikeudellisesti vastuu valtion verotuloille aiheutuneesta vahingosta kuuluu yksinomaan luonnolliselle henkilölle, joka edustaa valtuutettuna varastonpitäjänä toimivaa oikeushenkilöä, ei voi olla vaikutusta valmisteveron maksamisesta vastuussa olevan henkilön määrittämiseen. On nimittäin todettava, että tällaiseen tuomioon liittyvä oikeusvoima ei voi olla esteenä valmisteveropäätöksen tekemiselle ja täytäntöönpanolle asiaa koskevan unionin oikeuden mukaisesti, koska asian kohde ei ole sama (ks. analogisesti tuomio 16.7.2020, UR (Asianajajien arvonlisäverovelvollisuus), C‑424/19, EU:C:2020:581, 34 kohta).
43
Toiseen ja kolmanteen kysymykseen on näin ollen vastattava, että direktiivin 2008/118 8 artiklan 1 kohdan a alakohdan i alakohtaa ja 2 kohtaa on tulkittava siten, että rikostuomioistuimen antaman tuomion luonteeltaan siviilioikeudellinen tuomiolauselma ei sido kansallista tuomioistuinta määritettäessä henkilöä tai henkilöitä, jotka ovat velvollisia maksamaan syntyneen valmisteverosaatavan näissä säännöksissä tarkoitetulla tavalla, kun tässä tuomiossa todetaan lainvoimaisesti oikeushenkilön palveluksessa olevan tai hallituksen jäsenenä toimivan luonnollisen henkilön olevan yksin vastuussa vahingosta, joka on aiheutunut valtion verotuloille siitä, että kyseinen oikeushenkilö on kavaltanut väliaikaisesti valmisteverottomana varastoidun alkoholimäärän.
Oikeudenkäyntikulut
44
Pääasian asianosaisten osalta asian käsittely unionin tuomioistuimessa on välivaihe kansallisessa tuomioistuimessa vireillä olevan asian käsittelyssä, minkä vuoksi kansallisen tuomioistuimen asiana on päättää oikeudenkäyntikulujen korvaamisesta. Oikeudenkäyntikuluja, jotka ovat aiheutuneet muille kuin näille asianosaisille huomautusten esittämisestä unionin tuomioistuimelle, ei voida määrätä korvattaviksi.
Näillä perusteilla unionin tuomioistuin (seitsemäs jaosto) on ratkaissut asian seuraavasti:
1)
Valmisteveroja koskevasta yleisestä järjestelmästä ja direktiivin 92/12/ETY kumoamisesta 16.12.2008 annetun neuvoston direktiivin 2008/118/EY 8 artiklan 1 kohdan a alakohdan i alakohtaa
on tulkittava siten, että
kyseisessä säännöksessä tarkoitetun valmisteverovelvollisen käsitteen piiriin kuuluu oikeushenkilö, joka on saadakseen luvan toimia verottoman varaston valtuutettuna varastonpitäjänä harjoittanut etyylialkoholin tuotantoa väliaikaisesti valmisteverottomana ja jonka varastoista on todettu puuttuvan tietty määrä etyylialkoholia.
2)
Direktiivin 2008/118 8 artiklan 1 kohdan a alakohdan i alakohtaa ja 2 kohtaa
on tulkittava siten, että
rikostuomioistuimen antaman tuomion luonteeltaan siviilioikeudellinen tuomiolauselma ei sido kansallista tuomioistuinta määritettäessä henkilöä tai henkilöitä, jotka ovat velvollisia maksamaan syntyneen valmisteverosaatavan näissä säännöksissä tarkoitetulla tavalla, kun tässä tuomiossa todetaan lainvoimaisesti oikeushenkilön palveluksessa olevan tai hallituksen jäsenenä toimivan luonnollisen henkilön olevan yksin vastuussa vahingosta, joka on aiheutunut valtion verotuloille siitä, että kyseinen oikeushenkilö on kavaltanut väliaikaisesti valmisteverottomana varastoidun alkoholimäärän.
Allekirjoitukset
(
*1
)	Oikeudenkäyntikieli: romania.