62014CC0276_LT
Opinion of the Advocate-General
Opinion of the Advocate-General
I – Įžanga
1. Šiame prašyme priimti prejudicinį sprendimą, kurį pateikė Naczelny Sąd Administracyjny
(Aukščiausiasis administracinis teismas),
keliamas klausimas, ar savivaldybės organizacinis vienetas, kurio ekonominė veikla neatitinka savarankiškumo, kaip jis suprantamas pagal Direktyvos 2006/112/EB(2) 9 straipsnio 1 dalį, kriterijaus, gali būti laikomas pridėtinės vertės mokesčiu (toliau – PVM) apmokestinamuoju asmeniu atskirai nuo savivaldybės, kurios dalis jis yra, šiam vienetui vykdant ekonominę veiklą savivaldybės sąskaita.
2. Konkrečiau kalbant, prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas klausia Teisingumo Teismo, ar į šią savarankiškumo sąvoką, vartojamą Direktyvos 2006/112 9 straipsnio 1 dalyje, reikia atsižvelgti siekiant viešosios teisės reguliuojamas įstaigas, kaip antai savivaldybės biudžetinius vienetus, minimus prašyme priimti prejudicinį sprendimą, pripažinti PVM apmokestinamaisiais asmenimis atsižvelgiant į šios direktyvos 13 straipsnio 1 dalį, taip pat ESS 4 straipsnio 2 dalį ir 5 straipsnio 3 dalį, susijusias su subsidiarumo ir institucinės autonomijos principais.
3. Ši byla, Lenkijos Respublikos nuomone, svarbi tuo, kad Lenkijoje savivaldybės, teikdamos viešąsias paslaugas, vykdo užduotis savarankiškai, padedamos tuo tikslu įsteigtų organizacinių vienetų, pirmiausia savivaldybės biudžetinių vienetų(3), kurie iki tol buvo laikomi atskirais nuo savivaldybės PVM apmokestinamaisiais asmenimis. Taigi šioje byloje keliamas Direktyvos 2006/112 9 ir 13 straipsnių aiškinimo klausimas – reikia nustatyti, kaip įvertinti būdą, kuriuo šie organizaciniai vienetai, būtent savivaldybės biudžetiniai vienetai, vykdo savo ekonominę veiklą.
4. Klausimą, susijusį su subsidiarumo ir institucinės autonomijos principais, įtvirtintais ESS 5 straipsnio 3 dalyje ir 4 straipsnio 2 dalyje, prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas uždavė būdamas tos nuomonės, kad, nesant galimybės registruoti savivaldybės biudžetinių vienetų, kaip antai aptariamų pagrindinėje byloje, kaip atskirų nuo savivaldybės PVM apmokestinamųjų asmenų, gali būti paveiktas Lenkijoje taikomas vietos savivaldos institucijų veikimo modelis. Taigi reikia nustatyti, ar šios pirminės teisės nuostatos šiuo atžvilgiu turi įtakos atitinkamų Direktyvos 2006/112 nuostatų aiškinimui.
5. Kaip pabrėžė pastabas šioje byloje pateikusios šalys, Teisingumo Teismo praktika nagrinėjant savarankiškumo kriterijų susijusi su jo taikymu fizinių asmenų, einančių pareigas valstybės tarnyboje, ir privačių įstaigų veiklai. Todėl prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas paprašė Teisingumo Teismo nustatyti, ar ši teismo praktika taip pat taikytina viešosios teisės reguliuojamoms įstaigoms.
II – Teisinis pagrindas
A – Direktyva 2006/112
6. Direktyva 2006/112 nuo 2007 m. sausio 1 d. buvo panaikinti ir pakeisti Bendrijos PVM srities teisės aktai, pirmiausia Šeštoji direktyva(4) .
7. Direktyvos 2006/112 9 straipsnio 1 dalyje nustatyta:
„Apmokestinamasis asmuo“ – asmuo, kuris savarankiškai bet kurioje vietoje vykdo ekonominę veiklą, neatsižvelgiant į tos veiklos tikslą ar rezultatą.
„Ekonominė veikla“ – gamintojų, prekybininkų ar paslaugas teikiančių asmenų veikla, įskaitant kasybą bei žemės ūkio veiklą ir laisvųjų profesijų veiklą. Visų pirma ekonomine veikla laikomas materialiojo ar nematerialiojo turto naudojimas siekiant gauti nuolatinių pajamų.“
8. Direktyvos 2006/112 10 straipsnyje nurodyta:
„Tenkinant 9 straipsnio 1 dalyje nurodytą sąlygą, kad ekonominė veikla turi būti vykdoma „savarankiškai“, PVM neapmokestinami samdomi ir kiti asmenys, jei jie yra sudarę darbo sutartį su darbdaviu ar yra susieti kitais teisiniais ryšiais, kuriais sukuriami darbdavio ir darbuotojo santykiai, susijusiais su darbo sąlygomis, atlyginimu ir darbdavio atsakomybe.“
9. Minėtos direktyvos 13 straipsnio 1 dalis suformuluota taip(5) :
„Valstybinės, regioninės ir vietinės valdžios institucijos ir viešosios teisės reguliuojamos kitos įstaigos nelaikomos apmokestinamaisiais asmenimis, kai vykdo veiklą ar sandorius, kuriuos jie vykdo kaip valdžios institucijos, net renkant mokesčius, rinkliavas, įmokas ar kitus su šia veikla ar sandoriais susijusius mokesčius.
Tačiau joms vykdant tokią veiklą ar sandorius jos laikomos apmokestinamaisiais asmenimis, jei laikant jas neapmokestinamaisiais asmenimis būtų labai iškraipoma konkurencija.
Visais atvejais viešosios teisės reguliuojamos įstaigos laikomos apmokestinamaisiais asmenimis, kai jos vykdo I priede išvardytą veiklą, jei toji veikla nėra vykdoma tokiu smulkiu mastu, kad ją būtų galima laikyti visiškai nereikšminga.“
B – Lenkijos teisė
10. 2004 m. kovo 11 d. Prekių ir paslaugų mokesčio įstatymo(6) 15 straipsnio 1 dalis, kuria į Lenkijos teisę perkelta Direktyvos 2006/112 9 straipsnio 1 dalis, suformuluota taip:
„Apmokestinamaisiais asmenimis laikomi juridiniai asmenys, juridinio asmens statuso neturintys organizaciniai vienetai ir fiziniai asmenys, savarankiškai vykdantys 2 dalyje nurodytą ekonominę veiklą, neatsižvelgiant į tos veiklos tikslą ar rezultatą.“
11. Nacionalinio PVM įstatymo 15 straipsnio 6 dalyje nustatyta, kad apmokestinamaisiais asmenimis nelaikomos viešosios valdžios institucijos ir įstaigos, aptarnaujančios šias institucijas joms atliekant užduotis, kurios numatytos konkrečiose įstatymų nuostatose ir kurias įgyvendinti jos yra įpareigotos, išskyrus veiklą, vykdomą pagal privatinės teisės sutartis.
III – Pagrindinė byla, prejudicinis klausimas ir procesas Teisingumo Teisme
12. Pagal Lenkijos administracinę sistemą savivaldybės vykdo 1990 m. kovo 8 d. Įstatyme dėl vietos savivaldos(7) joms nustatytas užduotis, padedamos teritorinių biudžetinių įstaigų ir savivaldybės biudžetinių vienetų(8) . Pastarieji, neturintys savarankiško teisinio subjektiškumo, iš esmės padeda vykdyti savivaldybei tenkančias užduotis ir nėra skirti ekonominei veiklai vykdyti, nebent tokia veikla būtų vykdoma atliekant kitą pagrindinę veiklą. Šių savivaldybės biudžetinių vienetų pajamos ir išlaidos, įskaitant susijusias su jų ekonomine veikla, kuriai taikomas PVM, yra savivaldybės biudžeto dalis. Šie vienetai apima, be kita ko, mokyklas ir kultūros namus.
13. Pagrindinėje byloje nagrinėjamas Gmina Wrocław
(Vroclavo savivaldybė) ir Minister Finansów
(Lenkijos finansų ministras, toliau – finansų ministras) ginčas yra susijęs su šios savivaldybės pateiktais prašymais išaiškinti mokesčių teisės nuostatas.
14. Vroclavo savivaldybė paklausė finansų ministro, ar savivaldybės biudžetinis vienetas, vykdantis veiklą, patenkančią į PVM taikymo sritį, gali būti registruojamas kaip PVM apmokestinamasis asmuo atskirai nuo savivaldybės, ar savivaldybė dėl savo biudžetinio vieneto vykdomos veiklos pati turėtų būti registruojama kaip PVM apmokestinamasis asmuo. Minėtos savivaldybės teigimu, savivaldybės biudžetiniai vienetai neatitinka PVM taikyti būtino savarankiškumo kriterijaus, nurodyto nacionalinio PVM įstatymo 15 straipsnio 1 ir 2 dalyse, todėl negali būti atskirai registruojami. Be to, savivaldybės biudžetinių vienetų registravimas atskirai nuo savivaldybės sukelia tam tikrų praktinių nepatogumų(9) .
15. Savo išaiškinimuose finansų ministras nurodė, kad jei savivaldybės biudžetiniai vienetai, atsieti nuo savivaldybės struktūros, vykdo ekonominę veiklą savarankiškai, vertinant šį savarankiškumą remiantis objektyviais kriterijais, ir kartu vykdo PVM apmokestinamą veiklą, tokius vienetus reikėtų pripažinti atskirais nuo savivaldybės PVM apmokestinamaisiais asmenimis.
16. Vroclavo savivaldybė pateikė skundus Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
(Vroclavo vaivadijos administracinis teismas) dėl finansų ministro išaiškinimų. Šiam teismui atmetus šiuos skundus Vroclavo savivaldybė pateikė kasacinį skundą prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusiam teismui.
17. 2013 m. sausio 30 d. nutartimi Naczelny Sąd Administracyjny įprastos sudėties kolegija perdavė šio teismo išplėstinei kolegijai nagrinėti klausimą, ar savivaldybės biudžetinis vienetas yra apmokestinamas prekių ir paslaugų mokesčiu. Ši išplėstinė kolegija 2013 m. birželio 24 d. sprendimu atsakydama į šio teismo įprastos sudėties kolegijos klausimą pripažino, kad minėtoje byloje aptariami savivaldybės biudžetiniai vienetai nėra PVM apmokestinamieji asmenys, nes, nors yra atsieti nuo savivaldybės organizaciniu požiūriu, jie nevykdo ekonominės veiklos savarankiškai ar nepriklausomai nuo savivaldybės.
18. Tačiau, prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo teigimu, neaišku, kiek pagal Sąjungos teisę viešosios teisės subjektams taikytina Direktyvos 2006/112 9 straipsnio 1 dalyje nustatyta savarankiškumo sąlyga. Be to, prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas abejoja dėl šios savarankiškumo sąlygos atitikties subsidiarumo ir institucinės autonomijos principams, nustatytiems ESS 5 straipsnio 3 dalyje ir 4 straipsnio 2 dalyje, pagal kurias dėl vietos savivaldos institucijų struktūros ir kompetencijų paskirstymo sprendžia valstybės narės.
19. Suabejojęs dėl direktyvos 2006/112 9 straipsnio 1 dalies ir 13 straipsnio 1 dalies aiškinimo Naczelny Sąd Administracyjny įprastos sudėties kolegija 2013 m. gruodžio 10 d. nutartimi sustabdė pagrindinės bylos nagrinėjimą ir pateikė Teisingumo Teismui šį prejudicinį klausimą:
„Ar atsižvelgiant į [ESS] 4 straipsnio 2 dalį, siejamą su jos 5 straipsnio 3 dalimi, savivaldybės (Lenkijos vietos savivaldos institucijos) organizacinis vienetas gali būti pripažintas PVM apmokestinamuoju asmeniu, jeigu vykdo veiklą ne kaip viešosios valdžios institucija, kaip ji suprantama pagal direktyvos [2006/112] 13 straipsnį, nors neatitinka savarankiškumo (nepriklausomumo) sąlygos, nustatytos šios direktyvos 9 straipsnio 1 dalyje?“
20. Rašytines pastabas pateikė Vroclavo savivaldybė, finansų ministras, Lenkijos ir Graikijos vyriausybės, taip pat Europos Komisija, kurioms visoms, išskyrus Graikijos vyriausybę, buvo atstovauta 2015 m. gegužės 5 d. įvykusiame posėdyje.
IV – Vertinimas
A – Pirminės pastabos
21. Prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo klausimas pagrįstas prielaida, kad pagrindinėje byloje aptariami savivaldybės organizaciniai vienetai, būtent savivaldybės biudžetiniai vienetai, neatitinka savarankiškumo kriterijaus, nustatyto Direktyvos 2006/112 9 straipsnio 1 dalyje. Iš tikrųjų prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo išplėstinė kolegija tai jau konstatavo savo atsakyme šio teismo įprastos sudėties kolegijai(10) .
22. Pirmiausia patikslintina, kad pagrindinėje byloje kalbama tik apie Vroclavo savivaldybės biudžetinius vienetus, nors prejudicinis klausimas susijęs bendrai su savivaldybės organizaciniais vienetais, neatitinkančiais savarankiškumo kriterijaus. Savivaldybės organizaciniai vienetai apima įvairių rūšių vienetus, kurių savarankiškumo lygis vykdant savo veiklą gali būti įvairus. Tačiau ši išvada susij usi vien su pagrindinėje byloje aptariamais savivaldybės biudžetiniais vienetais.
23. Taigi prejudiciniu klausimu siekiama išsiaiškinti, ar pagrindinėje byloje aptariami savivaldybės biudžetiniai vienetai gali būti laikomi
apmokestinamaisiais asmenimis, nors nėra savarankiški, kai vykdo savo veiklą. Šiuo atžvilgiu finansų ministras teigia, kad savarankiškumo kriterijaus negalima taikyti viešosios teisės reguliuojamoms įstaigoms, nes vykdant šią sąlygą kiltų grėsmė, kad bus neproporcingai paveikta valstybėms narėms pripažinta institucinė autonomija. Finansų ministro teigimu, Direktyvos 2006/112 13 straipsnis laikytinas specialia nuostata šios direktyvos 9 straipsnio 1 dalies atžvilgiu. Todėl savarankiškumo vertinimas nėra nei būtinas, nei tinkamas, kiek tai susiję su viešosios teisės reguliuojamomis įstaigomis.
24. Lenkijos vyriausybė savo ruožtu pasiūlė performuluoti prejudicinį klausimą ir pirmiausia išnagrinėti, ar pagrindinėje byloje aptariami savivaldybės biudžetiniai vienetai atitinka jiems taikomą savarankiškumo kriterijų. Lenkijos vyriausybės manymu, šie vienetai atitinka šį kriterijų. Tik papildomai, jei Teisingumo Teismas nuspręstų, kad šie savivaldybės biudžetiniai vienetai netenkina savarankiškumo kriterijau, reikėtų išnagrinėti klausimą, ar juos vis dėlto galima laikyti apmokestinamaisiais asmenimis pagal Direktyvos 2006/112 13 straipsnio 1 dalį.
25. Mano manymu, siekiant naudingai atsakyti prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusiam teismui, nereikia performuluoti prejudicinio klausimo, tačiau reikia išsamiau išnagrinėti, ar  „apmokestinamojo asmens“ sąvokos apibrėžtis, pateikiama Direktyvos 2006/112 9 straipsnio 1 dalyje, apimanti ekonominės veiklos savarankiškumo kriterijų, turi būti taikoma Direktyvos 2006/112 13 straipsnio 1 dalyje minimoms viešosios teisės reguliuojamoms įstaigoms, ir, jei atsakymas būtų teigiamas, tai kaip. Mano nuomone, atsakymas yra Teisingumo Teismo praktikoje, kurią nagrinėsiu toliau. Savo analizę pradėsiu įvertindamas, pirma, Direktyvos 2006/112 9 ir 13 straipsnių tarpusavio sąsają ir, antra, „apmokestinamojo asmens“ sąvoką, pateikiamą šios direktyvos 9 straipsnio 1 dalyje.
B – Dėl Direktyvos 2006/112 9 ir 13 straipsnių tarpusavio sąsajos ir „apmokestinamojo asmens“ sąvokos plačios apibrėžties
26. Bendroje PVM sistemoje Direktyvos 2006/112 9 ir 13 straipsniai yra jos III antraštinėje dalyje „Apmokestinamieji asmenys“. Šioje antraštinėje dalyje nustatytos taisyklės, susijusios ir su apmokestinimu apskritai, ir su atskirais atvejais, kaip antai PVM grupavimu, taip pat taisyklės, susijusios su viešosios valdžios institucijomis. Šiuo atžvilgiu minėtas 9 straipsnis – tai PVM apmokestinamiems asmenims taikoma bendroji taisyklė, o 13 straipsnis – atleidimo nuo mokesčio taisyklė(11) .
27. Iš Teisingumo Teismo praktikos matyti, jog siekiant vienodai taikyti Direktyvą 2006/112 svarbu, kad „apmokestinamojo asmens“ sąvoka būtų aiškinama savarankiškai ir vienodai(12) .
28. Pagal bendrąją šios sąvokos apibrėžtį, pateikiamą Direktyvos 2006/112 9 straipsnio 1 dalyje, apmokestinamuoju asmeniu laikomas „ asmuo, kuris savarankiškai bet kurioje vietoje vykdo ekonominę veiklą“(13) . Ši labai plati apibrėžtis apima visus fizinius ir juridinius asmenis – tiek viešuosius, tiek privačius.
29. Be to, pažymėtina, kad ši plati „apmokestinamojo asmens“ sąvokos apibrėžtis gali būti taikoma net vienetams, neturintiems teisinio subjektiškumo(14) . Todėl aplinkybė, kad pagrindinėje byloje aptariami savivaldybės biudžetiniai vienetai neturi teisinio subjektiškumo, yra nereikšminga, kiek tai susiję su galimybe juos registruoti kaip nuo savivaldybės atsietus apmokestinamuosius asmenis.
30. Priešingai, pagal Teisingumo Teismo praktiką taikant Direktyvos 2006/112 13 straipsnio 1 dalį iš pradžių turi būti pripažintas ekonominis atitinkamos veiklos pobūdis(15) . Jei konstatuojama, kad vykdoma veikla yra ekonominio pobūdžio, kaip tai suprantama pagal Direktyvos 2006/112 9 straipsnio 1 dalies antrą pastraipą, tada reikia nustatyti, ar taikytina šios direktyvos 13 straipsnio 1 dalies pirmoje pastraipoje nustatyta viešosios teisės reguliuojamoms įstaigom skirta išimtis(16) .
31. Sprendime Komisija / Ispanija (17) Teisingumo Teismas vertindamas galimą valstybės narės įsipareigojimų neįvykdymą patikslino, kad reikia nustatyti, pirma, ar aptariama veikla yra ekonominio pobūdžio, antra, ar ši veikla vykdoma savarankiškai, ir, trečia, ar bet kuriuo atveju gali būti taikoma neapmokestinimo PVM taisyklė(18), kalbant apie veiklą, kurią vykdo viešosios teisės reguliuojama įstaiga kaip viešosios valdžios institucija(19) .
32. Taigi Teisingumo Teismas yra aiškiai nurodęs, kad iš pradžių reikia nustatyti, ar ekonominė veikla yra savarankiška, ir tik paskui atlikti vertinimą pagal Direktyvos 2006/112 13 straipsnio 1 dalį.
33. Tačiau prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas klausia, ar ši teismo praktika yra reikšminga, kiek tai susiję su viešosios teisės reguliuojamomis įstaigomis, nes veiklos savarankiškumo kriterijų Teisingumo Teismas iki šiol yra patikrinęs tik dėl fizinių asmenų, einančių pareigas valstybės tarnyboje(20) . Prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo teigimu, nebūtina vertinti veiklos savarankiškumo, jei kalbama apie viešosios teisės reglamentuojamus juridinius asmenis. Nepritariu šiam prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo požiūriui.
34. Iš tikrųjų iš bendros PVM sistemos struktūros, Direktyvos 2006/112 9 straipsnio 1 dalies, kurioje nenustatyti apribojimai, formuluotės(21) ir minėtos teismo praktikos matyti, kad išsami apmokestinamojo asmens apibrėžtis, pateikiama šiame 9 straipsnyje, turi būti taikoma vienodai ir nuosekliai bet kuriam asmeniui(22) .
35. Dėl bendros PVM sistemos struktūros primintina, kad Direktyvos 2006/112 9 ir 13 straipsniuose nustatyta labai plati PVM taikymo sritis. Iš tikrųjų Sąjungos teisės aktų leidėjas ketino apriboti viešosios teisės reguliuojamų įstaigų neapmokestinimo taikymo sritį, kad būtų laikomasi šios bendrosios taisyklės(23) .
36. Taigi, jei fizinis ar juridinis asmuo neatitinka Direktyvos 2006/112 9 straipsnio 1 dalyje nurodytų kriterijų, kad būtų pripažintas apmokestinamuoju asmeniu, pirmiausia sąlygos, kad ekonominė veikla būtų vykdoma „savarankiškai“, nebūtina tikrinti, ar šis asmuo gali būti atleistas nuo PVM pagal Direktyvos 2006/112 13 straipsnio 1 dalį.
37. Todėl negalima pripažinti, kad, kaip teigia finansų ministras, nebūtina nagrinėti klausimo, ar viešosios teisės reguliuojamos įstaigos vykdo ekonominę veiklą savarankiškai, kaip tai suprantama pagal Direktyvos 2006/112 9 straipsnio 1 dalį, remiantis tuo, kad valstybė turi teisę suteikti vienetams viešosios teisės reguliuojamos įstaigos statusą. Mano manymu, viešosios teisės reguliuojamos įstaigos statusas šiuo atžvilgiu neturi reikšmės, jei ši įstaiga bet kuriuo atveju nevykdo ekonominės veiklos savarankiškai.
38. Tačiau pastabas pateikusios šalys išreiškė abejonių dėl to, ar šis savarankiškumo kriterijus viešosios teisės reguliuojamoms įstaigoms turi būti taikomas taip pat, kaip privatiems ūkio subjektams. Taigi toliau reikia išnagrinėti Teisingumo Teismo praktiką, susijusią su šiuo kriterijumi, ir jo taikymą viešosios teisės reguliuojamoms įstaigoms.
C – Dėl Teisingumo Teismo praktikos, susijusios su ekonominės veiklos savarankiškumo kriterijumi pagal Direktyvos 2006/112 9 straipsnio 1 dalį, ir jo taikymo viešosios teisės reguliuojamų įstaigų ekonominei veiklai
39. Sąlyga, kad ekonominė veikla turi būti vykdoma savarankiškai, nurodyta Direktyvos 2006/112 9 straipsnio 1 dalyje, yra neigiamai apibrėžta šios direktyvos 10 straipsnyje. Pagal šį straipsnį veikla nėra vykdoma savarankiškai, taigi ir nesuteikia pagrindo apmokestinti PVM, jei asmenį su darbdaviu sieja pavaldumo ryšys, panašus į sukuriamą darbo sutarties. Šioje nuostatoje nurodyti trys kriterijai, susiję su pavaldumo ryšiu, grindžiami priklausymo buvimu atsižvelgiant į darbo sąlygas, atlyginimą ir atsakomybę(24) .
40. Taikydamas šiuos kriterijus Teisingumo Teismas nurodė aspektus, į kuriuos reikia atsižvelgti vertinant ekonominės veiklos savarankiškumą, kaip tai suprantama pagal Direktyvos 2006/112 9 straipsnio 1 dalį. Kriterijai, į kuriuos atsižvelgtina, išvardyti, be kita ko, Sprendime Van der Steen (25), apima tai, kad asmuo vykdo veiklą savo vardu, sąskaita ir atsakomybe, taip pat tai, kad jis pats prisiima su savo veikla susijusią ekonominę riziką(26) .
41. Dėl veiklos savarankiškumo konstatavimo Teisingumo Teismas atsižvelgė į tai, kad tarp ūkio subjektų, kurie nebuvo integruoti į viešąją administraciją, ir viešosios valdžios institucijos nebuvo jokio pavaldumo ryšio, taip pat į tai, kad jie veikė savo sąskaita ir atsakomybe, laisvai organizavo savo darbą ir patys gaudavo jų pajamas sudarančius mokėjimus(27) .
42. Teisingumo Teismo teigimu, ekonominės veiklos savarankiškumą reiškia ir tai, kad ūkio subjektai, paisydami įstatyme nustatytų ribų, savarankiškai pasirūpina savo veiklai vykdyti būtinais žmogiškaisiais ir materialiaisiais ištekliais ir jais naudojasi, taip pat tai, kad jiems tenka atsakomybė, kylanti iš sutartinių santykių, jų sukurtų vykdant savo veiklą, ir atsakomybė už tretiesiems asmenims padarytą žalą, kai jie veikia ne kaip viešosios valdžios institucijos įgaliotiniai(28) .
43. Su ekonomine rizika susijusi sąlyga buvo nagrinėjama Sprendime FCE Bank (29), kuriame nuspręsta, kad banko filialas nėra savarankiškas bankas, nes neturėdamas negrąžintinai perduoto kapitalo pats nepatiria su savo veikla susijusios ekonominės rizikos. Todėl jo negalima laikyti PVM apmokestinamuoju asmeniu(30) .
44. Primintina, kad apmokestinamojo asmens sąvoka turi būti taikoma vienodai ir nuosekliai(31) . Kiek tai susiję su savarankiškumo sąlyga, iš esmės kalbama tik apie klausimą dėl ekonominės veiklos vykdymo būdo . Tiesa, minėtoje teismo praktikoje nustatyti ekonominės veiklos savarankiškumo vertinimo kriterijai susiję tik su fiziniais asmenimis, vykdančiais viešosios valdžios funkcijas, taip pat juridiniais asmenimis, veikiančiais pagal privatinę teisę. Tačiau, mano manymu, nėra jokio pagrindo manyti, kad šie vertinimo kriterijai negali būti taikomi ir ekonominei veiklai, kurią vykdo viešosios teisės reguliuojamos įstaigos, minimos Direktyvos 2006/112 13 straipsnio 1 dalyje. Iš tikrųjų, jei šie kriterijai gali būti taikomi pirmiausia privačioms įstaigoms, kurių vidaus struktūra ir komercinė veikla dažnai gali būti įvairesnės ir sudėtingesnės nei viešosios teisės reguliuojamų įstaigų, mano manymu, šie kriterijai taip pat turi būti taikomi viešosios teisės reguliuojamoms įstaigoms. Šiuo atžvilgiu viešosios teisės reguliuojamų įstaigų specifika veikiau susijusi su veikla, kurią jos vykdo kaip viešosios valdžios institucijos ir į kurią atskirai atsižvelgiama pagal atleidimo nuo mokesčio taisyklę, nustatytą Direktyvos 2006/112 13 straipsnyje.
45. Lenkijos vyriausybė tvirtina, kad su ekonomine rizika susijęs kriterijus negali būti taikomas viešosios teisės reguliuojamoms įstaigoms, nes savivaldybei arba jos biudžetiniam vienetui negali būti iškelta bankroto byla. Taigi, Lenkijos vyriausybės teigimu, viešosios teisės reguliuojamos įstaigos nepatiria tokios rizikos, kuri tenka privačioms įstaigoms, vykdančioms ekonominę veiklą(32) . Lenkijos vyriausybės manymu, jei savarankiškumo kriterijus būtų taikomas viešosios teisės reguliuojamoms įstaigoms lygiai taip pat, kaip ir priva čioms, nei biudžetiniai vienetai, nei pačios savivaldybės neatitiktų pripažinimo „apmokestinamaisiais asmenimis“, kaip jie suprantami pagal Direktyvos 2006/112 9 straipsnio 1 dalį, sąlygų.
46. Mano manymu, ekonominės rizikos buvimą reikia suprasti plačiau nei teigia Lenkijos vyriausybė. Iš tikrųjų ekonominė rizika gali reikštis įvairiomis formomis, bet, mano nuomone, riziką patiriantis asmuo turi turėti tam tikrą turtą, kurį rizikuoja prarasti. Pavyzdžiui, kredito įstaiga gali patirti ekonominę riziką klientui negrąžinus paskolos(33) . Konstatuoti, kad ūkio subjektas vykdydamas savo veiklą patiria ekonominę riziką galima remiantis ir tuo, kad pelnas, kurį jis gauna iš savo veiklos, priklauso ne tik nuo su ja tiesiogiai susijusių sumų, bet ir nuo išlaidų, susijusių, be kita ko, su veiklai būtinų žmogiškųjų ir materialiųjų išteklių organizavimu(34) .
47. Be to, Direktyva 2006/112 pagrįsta mintimi, kad viešosios teisės reguliuojamos įstaigos ir institucijos, minimos jos 13 straipsnio 1 dalyje, kaip antai valstybė ir savivaldybės, gali būti apmokestinamos PVM, jei vykdo veiklą remdamosi kitu nei viešosios valdžios institucijos statusu. Jos gali būti apmokestinamos PVM net ir vykdydamos veiklą kaip viešosios valdžios institucijos, „jei laikant jas neapmokestinamaisiais asmenimis būtų labai iškraipoma konkurencija“(35) . Taigi aplinkybė, kad įstaigai gali būti iškelta bankroto byla, nėra lemiamas kriterijus siekiant nustatyti, ar ji yra apmokestinamasis asmuo, kaip tai suprantama pagal Direktyvos 2006/112 9 straipsnio 1 dalį.
48. Mano manymu, savarankiškas įstaigos ekonominės veiklos pobūdis rizikos požiūriu priklauso ne tiek nuo to, ar ši įstaiga patiria su savo veikla susijusią ekonominę riziką, kiek nuo to, ar iš tikrųjų būtent kita įstaiga patiria finansinę riziką, susijusią su pirmosios įstaigos ekonomine veikla, vietoj šios įstaigos(36) .
49. Taigi tai, kad įstaiga patiria ekonominę riziką, yra viena iš aplinkybių, į kurias reikia atsižvelgti vertinant, kaip ši įstaiga vykdo savo ekonominę veiklą. Kitos aplinkybės, į kurias gali būti atsižvelgiama, nurodytos teismo praktikoje – pirmiausia tai, kad įstaiga vykdo veiklą savo vardu ir savo sąskaita, turi savo turto, laisvai organizuoja darbą, žmogiškuosius ir materialiuosius išteklius, taip pat tai, kad jai tenka sutartinė atsakomybė ir atsakomybė už tretiesiems asmenims padarytą žalą. Ekonominės veiklos savarankiškas pobūdis, kaip jis suprantamas pagal Direktyvos 2006/112 9 straipsnio 1 dalį, turi būti vertinamas kiekvienu atveju atskirai, atsižvelgiant į visas aplinkybes.
D – Dėl subsidiarumo ir institucinės autonomijos principų, įtvirtintų ESS 5 straipsnio 3 dalyje ir 4 straipsnio 2 dalyje
50. Galiausiai pabrėžtina, kad savarankiškumas, minimas Direktyvos 2006/112 9 straipsnyje, vertinamas atsižvelgiant į ekonominės veiklos vykdymą . Svarbu ne tai, ar viešosios teisės reguliuojama įstaiga yra nepriklausoma arba savarankiška valstybės narės vietos savivaldos institucijų struktūros dalis ar koks yra jos statusas pagal vidaus administracinę teisę. Taigi valstybių narių institucinė autonomija, kaip ji suprantama pagal ESS 4 straipsnio 2 dalį, pirma išdėstytuose teiginiuose visiškai nepažeidžiama.
51. Graikijos vyriausybės manymu, painiava šioje byloje šiuo atžvilgiu kyla dėl Direktyvos 2006/112 9 straipsnio 1 dalies kalbinių versijų neatitikimų, kuriuos mini prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas. Šio teismo teigimu, versijose prancūzų ir anglų kalbomis vartojamas pasakymas „nepriklausomai“ (prancūzų k. d’une façon indépendante, anglų k. independently ), o versijoje lenkų kalba – „savarankiškai“ ( samodzielnie (37) ). Pažymėtina, kad pasakymas „nepriklausomai“ vartojamas ir keliose kitose kalbinėse versijose(38) .
52. Dėl kalbinių versijų neatitikimų iš nusistovėjusios teismo praktikos matyti, kad vienoje Sąjungos teisės nuostatos kalbinių versijų vartojama formuluotė negali būti vienintelis šios nuostatos aiškinimo pagrindas ar įgyti prioritetą kitų kalbinių versijų atžvilgiu. Iš tiesų Sąjungos teisės nuostatos turi būti aiškinamos ir taikomos vienodai, atsižvelgiant į visomis Europos Sąjungos kalbomis parengtas versijas. Esant Sąjungos teisės akto įvairių kalbinių versijų neatitikimų, nagrinėjama nuostata turi būti aiškinama atsižvelgiant į bendrą teisės akto, kurio dalis ji yra, struktūrą ir tikslą(39) .
53. Todėl aiškinant Direktyvos 2006/112 9 straipsnio 1 dalį negali būti remiamasi vien versijoje lenkų kalba vartojama formuluote. Šiuo atžvilgiu šios išvados 40–43 punktuose jau buvo priminta, kaip Direktyvos 2006/112 9 straipsnio 1 dalis išaiškinta teismo praktikoje. Bet kuriuo atveju, mano manymu, sunku įžvelgti skirtumą tarp veiklos, vykdomos „nepriklausomai“, ir veiklos, vykdomos „savarankiškai“, atsižvelgiant į Teisingumo Teismo praktiką, susijusią su šiuo kriterijumi. Be to, primintina, kad ginčas susijęs ne su atitinkamos įstaigos nepriklausomu ar savarankišku pobūdžiu, o su tuo, kaip vykdoma jos ekonominė veikla.
54. Taip pat primenu, kad su apmokestinimu PVM susiję kriterijai, kylantys iš Direktyvos 2006/112 9 straipsnio 1 dalies, yra objektyvūs kriterijai, kuriais turi būti vadovaujamasi. Iš tikrųjų valstybė narė negali pakeisti Direktyvos 2006/112 taikymo srities priimdama vidaus nuostatas, susijusias su savivaldybių organizavimu.
55. Kaip pažymėjo ir Komisija, valstybės narės gali laisvai organizuoti savo viešosios teisės reguliuojamų įstaigų struktūrą ir veiklą, įskaitant jų vidaus struktūros optimizavimą PVM taisyklių atžvilgiu. Valstybės narės sprendimai, susiję su viešosios teisės reguliuojamų įstaigų organizacine struktūra, gali turėti įvairių pasekmių dėl PVM, tačiau neapriboja laivės, kuria naudojasi ši valstybė narė priimdama savo sprendimus. Vis dėlto, nors valstybės narės naudojasi pasirinkimo laisve, minima ESS 4 straipsnio 2 dalyje, kai kurių sprendimų pasekmės yra iš anksto apibrėžtos Sąjungos teisėje(40) .
56. Be to, primintina, kad, kaip pabrėžė pati Lenkijos Respublika, viešosios teisės reguliuojamos įstaigos iš esmės nėra skirtos vykdyti ekonominei veiklai, jei remiasi kitu nei viešosios valdžios institucijos statusu. Galima šių viešosios teisės reguliuojamų įstaigų ekonominė veikla yra papildoma ir dažnai susijusi su užduočių teikiant viešąsias paslaugas vykdymu. Viešosios teisės reguliuojamų įstaigų apmokestinimas PVM, kai jos vykdo ekonominę veiklą remdamosi kitu nei viešosios valdžios institucijos statusu, tėra aplinkybė, į kurią valstybės narės gali atsižvelgti apibrėždamos savo administracinių įstaigų organizacinę struktūrą.
57. Dėl subsidiarumo principo iš Direktyvos 2006/112 65 konstatuojamosios dalies formuluotės(41) aiškiai matyti, kad Sąjungos teisės aktų leidėjas rengdamas šią direktyvą atsižvelgė į šį principą.
58. Primenu, kad pagrindinėje byloje Naczelny Sąd Administracyjny
išplėstinė kolegija, atrodo, jau įvertino prašyme priimti prejudicinį sprendimą aptariamų savivaldybės biudžetinių vienetų savarankišką pobūdį. Atsižvelgiant į atliktino vertinimo pobūdį ir būtinybę žinoti, kokia yra Lenkijos vietos administracinių įstaigų sistemos specifika, pažymėtina, kad būtent nacionalinis teismas, atsižvelgdamas į Teisingumo Teismo nustatytus kriterijus, geriausiai gali įvertinti(42), ar savivaldybės biudžetiniai vienetai, kaip antai aptariami pagrindinėje byloje, vykdo savo veiklą savarankiškai. Teisingumo Teismas neturi visos reikalingos informacijos, susijusios su Lenkijos vietos administracinėmis įstaigomis, kad galėtų atlikti tokį vertinimą, todėl tai turi padaryti prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas.
E – Dėl prašymo apriboti sprendimo poveikį laiko atžvilgiu
59. Lenkijos vyriausybė remdamasi sunkių ekonominių padarinių rizika paprašė Teisingumo Teismo apriboti savo sprendimo poveikį laiko atžvilgiu, jeigu jis nuspręstų, kad biudžetiniai vienetai negali būti laikomi atskirais PVM apmokestinamaisiais asmenimis. Lenkijos vyriausybės teigimu, toks sprendimas iš tikrųjų labai paveiktų Lenkijoje taikomą vietos savivaldos institucijų veikimo modelį, o tai turėtų neigiamų pasekmių visam Lenkijos viešųjų finansų sektoriui. Be to, Lenkijos Respublika sąžiningai manė, ir tebemano, kad biudžetiniai vienetai gali būti laikomi PVM apmokestinamaisiais asmenimis.
60. Pažymėtina, kad per posėdį Lenkijos vyriausybė pripažino, jog toks sprendimas paveiktų vietos savivaldos institucijų veikimo modelį veikiau ateityje. Sprendimo poveikį atgaline data lemia tik būtinybė perskaičiuoti mokesčius, kurie buvo surinkti per pastaruosius penkerius metus(43) .
61. Šiuo atžvilgiu primenu, kad PVM yra vartojimo mokestis, taikomas fizinių arba juridinių asmenų patiriamoms išlaidoms arba galutiniam prekių vartojimui ar naudojimuisi paslaugomis. Teoriškai PVM turėtų reikšti vieną apmokestinimą, nes mokestis, mokėtinas už prekes ar paslaugas, turėtų tiksliai atitikti PVM, apskaičiuotą pagal pardavimo kainą, kurią moka vartotojas, neatsižvelgiant į iki apmokestinimo etapo įvykdytų sandorių skaičių. Taigi PVM, taikomas paslaugoms, kurias vartotojams teikia savivaldybių biudžetiniai vienetai, neturėtų priklausyti nuo savivaldybės, kaip PVM apmokestinamojo asmens, registravimo būdų, t. y. nuo to, ar ji registruota su savo biudžetiniais vienetais kaip vienas apmokestinamasis asmuo, ar šie vienetai, priešingai, registruoti atskirai.
62. Tačiau, kaip per posėdį pažymėjo Vroclavo savivaldybė, pagal šiuo metu galiojančią Sąjungos teisę PVM sistemoje yra daug elementų, kurie sumažina visišką mokesčių neutralumą, kaip antai valstybių narių teisė neapmokestinti PVM ekonominės veiklos, kurią vykdo smulkiosios įmonės(44) . Taigi atsakymas į prejudicinį klausimą yra reikšmingas praktiniu požiūriu.
63. Vis dėlto Teisingumo Teismas tik išimtiniais atvejais, taikydamas bendrąjį teisinio saugumo principą, kuris yra Sąjungos teisės sistemos dalis, gali apriboti visų suinteresuotų asmenų galimybę remtis jo išaiškinta norma ginčijant sąžiningai sukurtus teisinius santykius. Tam, kad būtų galima nustatyti tokį apribojimą, turi būti tenkinami du esminiai kriterijai, t. y. suinteresuotųjų asmenų sąžiningumo ir didelių sunkumų rizikos(45) .
64. Konkrečiau kalbant, pažymėtina, kad tokį sprendimo būdą Teisingumo Teismas taikė tik labai konkrečiomis aplinkybėmis, be kita ko, kai egzistavo sunkių ekonominių pasekmių atsiradimo rizika, kylanti visų pirma dėl didelio sąžiningai ir remiantis teisės nuostatomis, kurios laikytos teisėtai galiojančiomis, sukurtų teisinių santykių skaičiaus ir paaiškėjus, jog asmenys ir nacionalinės valdžios institucijos buvo paskatintos nesilaikyti Sąjungos teisės dėl objektyvaus ir didelio Sąjungos teisės nuostatų turinio neapibrėžtumo(46) .
65. Mano manymu, Lenkijos vyriausybės nurodytos aplinkybės neatitinka minėtų kriterijų. Iš tikrųjų Lenkijos vyriausybė visai negalėjo įvertinti galimų ekonominių pasekmių masto. Primintina, kad ši byla susijusi vien su pagrindinėje byloje aptariamais savivaldybės biudžetiniais vienetais ir galimybe nustatyti, ar jų veikla vykdoma savarankiškai. Bet kuriuo atveju Teisingumo Teismo sprendimo, kuris bus priimtas, galimų pasekmių klausimas, taip pat kiek tai susiję su valstybės biudžetiniais vienetais ir biudžetinėmis įstaigomis, minėtais šalių ginče, sietinas su nacionaline teise.
66. Remdamasis tuo, kas išdėstyta, manau, kad nėra pagrindo apriboti sprendimo, kurį Teisingumo Teismas priims šioje byloje, poveikio laiko atžvilgiu.
V – Išvada
67. Atsižvelgdamas į išdėstytus argumentus siūlau Teisingumo Teismui taip atsakyti į Naczelny Sąd Administracyjny
(Lenkija) pateiktą prejudicinį klausimą:
2006 m. lapkričio 28 d. Tarybos direktyvos 2006/112/EB dėl pridėtinės vertės mokesčio bendros sistemos 9 straipsnio 1 dalis aiškintina taip, kad savivaldybės organizacinis vienetas gali būti pripažintas pridėtinės vertės mokesčiu apmokestinamuoju asmeniu tik tuo atveju, jei vykdo savo ekonominę veiklą savarankiškai, kaip tai suprantama pagal šį straipsnį. Nacionalinis teismas turi nustatyti, ar atsižvelgiant į Teisingumo Teismo nurodytus kriterijus pagrindinėje byloje aptariami savivaldybės biudžetiniai vienetai savarankiškai vykdo savo ekonominę veiklą.
(1) .
(2)  –	2006 m. lapkričio 28 d. Tarybos direktyva 2006/112/EB dėl pridėtinės vertės mokesčio bendros sistemos (OL L 347, p. 1 ir klaidų ištaisymas OL L 335, 2007 12 20, p. 60).
(3)  –	Pagal Lenkijos sistemą esama ir kitų rūšių savivaldybės organizacinių vienetų, taip pat valstybinių vienetų. Pavyzdžiui, savivaldybės biudžetinės įstaigos, Vroclavo savivaldybės teigimu, yra labiau nepriklausomos nei savivaldybės biudžetiniai vienetai.
(4)  –	1977 m. gegužės 17 d. Šeštoji Tarybos direktyva dėl valstybių narių apyvartos mokesčių įstatymų derinimo – Bendra pridėtinės vertės mokesčio sistema: vienodas vertinimo pagrindas (OL L 145, p. 1; 2004 m. specialusis leidimas lietuvių k., 9 sk., 1 t., p. 23, toliau – Šeštoji direktyva). Nepaisant daugelio redakcinių pakeitimų, svarbios Direktyvos 2006/112 nuostatos iš esmės yra tapačios atitinkamoms Šeštosios direktyvos nuostatoms. Šiuo klausimu žr. Sprendimą Le Rayon d’Or
(C‑151/13, EU:C:2014:185, 6 punktas).
(5)  –	Dėl Direktyvos 2006/112 13 straipsnio 1 dalies skirtumų įvairiose kalbinėse versijose ir „viešosios teisės reguliuojamų kitų įstaigų“ sąvokos žr. mano išvadą byloje Saudaçor
(C‑174/14, EU:C:2015:430, 68–82 punktai).
(6)  –	Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, Dz. U., Nr. 54, 535 pozicija su pakeitimais; toliau – nacionalinis PVM įstatymas.
(7)  –	Ustawa z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, Dz. U., Nr. 142, 2001 m., 1591 pozicija su pakeitimais. Šio įstatymo 9 straipsnyje 1 dalyje nustatyta, kad „siekdama įvykdyti savo užduotis savivaldybė gali sukurti organizacinius vienetus, taip pat sudaryti susitarimus su kitomis įstaigomis ar organizacijomis, tarp jų ir nevyriausybinėmis organizacijomis“.
(8)  –	Biudžetinių vienetų kūrimą reglamentuoja Viešųjų finansų įstatymas ( Ustawa o finansach publicznych, Dz. U., 2013 m., 885 punktas su pakeitimais).
(9)  –	Posėdyje Vroclavo savivaldybė patikslino, kuo, jos nuomone, praktiškai svarbi ši byla. Jos teigimu, jei savivaldybė būtų registruojama kaip vienas PVM apmokestinamasis asmuo kartu su visais savo biudžetiniais vienetais, jai būtų lengviau kontroliuoti visą PVM mokėjimą, ji būtų geriau informuota apie savo biudžetinių vienetų veiklą, jai būtų lengviau taikyti bendrą savivaldybės mokesčių politiką, taip pat išsklaidyti abejones ir neaiškumus, susijusius su savivaldybės vidaus sandorių apmokestinimu. Savivaldybę ir jos biudžetinius vienetus laikant atskirais PVM apmokestinamaisiais asmenimis būtų pažeidžiamas PVM neutralumo principas. Pavyzdžiui, jei savivaldybė patiki vykdyti investicinę veiklą vienam biudžetiniam vienetui, o kitas biudžetinis vienetas vykdo apmokestinamą ekonominę veiklą šių investicijų pagrindu, neaišku, ar pirmasis vienetas turi teisę į PVM atskaitą, nors abu vienetai yra tos pačios savivaldybės organizacinės struktūros dalis.
(10)  –	Žr. šios išvados 17 punktą.
(11)  –	Dėl Šeštosios direktyvos 4 straipsnio 5 dalies, kurią dabar atitinka Direktyvos 2006/112 13 straipsnis, žr. Sprendimą Komisija / Nyderlandai
(235/85, EU:C:1987:161, 18 punktas).
(12)  –	Sprendimai Komisija / Švedija
(C‑480/10, EU:C:2013:263, 34 punktas) ir Skandia America (USA), filial Sverige
(C‑7/13, EU:C:2014:2225, 23 punktas).
(13)  –	Išskirta mano.
(14)  –	Žr. Sprendimą Heerma
(C‑23/98, EU:C:2000:46, 8 punktas) ir generalinio advokato P. Léger išvadą, pateiktą byloje FCE Bank
(C‑210/04, EU:C:2005:582, 36 punktas). Taigi žodžių junginys „any person“, vartojamas Direktyvos 2006/112 9 straipsnio 1 dalies versijoje anglų kalba, turi būti suprantamas kaip reiškiantis „any one“, kaip ir daugelyje šios dalies versijų kitomis kalbomis (šiuo atžvilgiu žr. B. Terra ir J. Kajus „A Guide to the European VAT Directives: Introduction to European VAT“, IBFD, 2015, 1 t., p. 469).
(15)  –	Šiuo klausimu žr. sprendimus T ‑ Mobile Austria ir kt. (C‑284/04, EU:C:2007:381, 48 punktas), Götz
(C‑408/06, EU:C:2007:789, 15 punktas), Isle of Wight Council ir kt. (C‑288/07, EU:C:2008:505, 28–30 punktai) ir Komisija / Suomija
(C‑246/08, EU:C:2009:671, 34 ir 39 punktai). Šios nagrinėjimo tvarkos taip pat laikytasi priimant sprendimus Komisija / Prancūzija
(C‑276/97, EU:C:2000:424), Komisija / Airija
(C‑358/97, EU:C:2000:425) ir Komisija / Jungtinė Karalystė
(C‑359/97, EU:C:2000:426). Tačiau šiuose sprendimuose ekonominės veiklos savarankiškumo klausimas nebuvo keliamas.
(16)  –	Nutartis Gmina Wrocław
(C‑72/13, EU:C:2014:197, 19 punktas).
(17)  –	C‑154/08, EU:C:2009:695, 86 punktas.
(18)  –	Minėtoje byloje reikšminga buvo Šeštosios direktyvos 4 straipsnio 5 dalis, atitinkanti dabartinį Direktyvos 2006/112 13 straipsnį.
(19)  –	Be to, šios nagrinėjimo tvarkos laikytasi sprendimuose Komisija / Nyderlandai
(235/85, EU:C:1987:161) ir Ayuntamiento de Sevilla
(C‑202/90, EU:C:1991:332). Šiuo klausimu taip pat žr. Nutartį Mihal
(C‑456/07, EU:C:2008:293, 21 ir 22 punktai).
(20)  –	Šie atvejai susiję su notarais, antstoliais, mokesčių rinkėjais ir Ispanijos registradores ‑ liquidadores . Šiuo atžvilgiu žr. šios išvados 41 ir 42 punktus.
(21)  –	Šiuo atžvilgiu žr. šios išvados 28 punktą. Iš nusistovėjusios teismo praktikos, susijusios su Šeštosios direktyvos 4 straipsniu, matyti, kad atsižvelgiant į šios direktyvos tikslą, būtent sukurti bendrą PVM sistemą remiantis viena „apmokestinamojo asmens“ sąvokos apibrėžtimi, šis statusas turi būti vertinamas vadovaujantis vien šios direktyvos 4 straipsnyje nurodytais kriterijais (šiuo klausimu žr. sprendimus Van Tiem
(C‑186/89, EU:C:1990:429, 25 punktas), BBL
(C‑8/03, EU:C:2004:650, 37 punktas) ir HE
(C‑25/03, EU:C:2005:241, 41 punktas)). Šeštosios direktyvos 4 straipsnis apėmė straipsnius, kuriuos dabar atitinka pirmiausia Direktyvos 2006/112 9 ir 13 straipsniai.
(22)  –	Taigi pripažinimas apmokestinamuoju asmeniu nepriklauso nuo to, ar ekonominę veiklą vykdantis asmuo veikia pagal privatinę, ar pagal viešąją teisę (B. Terra ir J. Kajus, op. cit., p. 431).
(23)  –	Sprendimai Isle of Wight Council ir kt. (C‑288/07, EU:C:2008:505, 25–28 ir 38 punktai), Komisija / Airija
(C‑554/07, EU:C:2009:464, 39–41 punktai) ir Komisija / Nyderlandai
(C‑79/09, EU:C:2010:171, 76 ir 77 punktai).
(24)  –	Generalinio advokato P. Léger išvada, pateikta byloje FCE Bank
(C‑210/04, EU:C:2005:582, 39 punktas).
(25)  –	C‑355/06, EU:C:2007:615.
(26)  –	Sprendimas Van der Steen
(C‑355/06, EU:C:2007:615, 21–25 punktai). Dėl tų pačių kriterijų taip pat žr. Sprendimą Heerma
(C‑23/98, EU:C:2000:46, 18 punktas).
(27)  –	Sprendimas Komisija / Nyderlandai
(235/85, EU:C:1987:161, 14 punktas) ir generalinio advokato P. Léger išvada, pateikta byloje FCE Bank
(C‑210/04, EU:C:2005:582, 40 punktas). Teisingumo Teismas pateikė tokį patį aiškinimą dėl Slovakijos antstolių Nutartyje Mihal
(C‑456/07, EU:C:2007:673, 21 punktas).
(28)  –	Sprendimas Ayuntamiento de Sevilla
(C‑202/90, EU:C:1991:332, 11–15 punktai). Šiuo atžvilgiu taip pat žr. Sprendimą Komisija / Ispanija
(C‑154/08, EU:C:2009:695, 103–106 punktai), kiek tai susiję su Ispanijos registradores ‑ liquidadores .
(29)  –	C‑210/04, EU:C:2006:196.
(30)  –	Sprendimas FCE Bank
(C‑210/04, EU:C:2006:196, 35–37 punktai). Generalinis advokatas P. Léger savo išvadoje, pateiktoje toje byloje, taip pat konstatavo, kad šis filialas nevykdė veiklos savo vardu (generalinio advokato P. Léger išvados, pateiktos byloje FCE Bank, C‑210/04, EU:C:2005:582, 46 punktas).
(31)  –	Žr. šios išvados 34 punktą.
(32)  –	Pažymėtina, kad, kiek tai susiję su valstybės pagalba, gali būti laikoma neteisėta valstybės pagalba numanoma ir neribota valstybės garantija įmonei, kuriai netaikomos restruktūrizavimo ir likvidavimo teismo sprendimu procedūros (šiuo klausimu žr. Sprendimo Prancūzija / Komisija, C‑559/12 P, EU:C:2014:217, 97 ir 98 punktus). Tačiau šis teiginys neturi reikšmės aiškinant Direktyvą 2006/112, nes su PVM susijusiais teisės aktais siekiami tikslai skiriasi nuo siekiamų kitose Sąjungos teisės srityse, kaip antai valstybės pagalbos ar viešojo pirkimo srityse. Šiuo klausimu žr. mano vertinimą, susijusį su Direktyvos 2006/112 13 straipsnio 1 dalies aiškinimu, pateiktą išvadoje byloje Saudaçor
(C‑174/14, EU:C:2015:430, 61–65 punktai).
(33)  –	Sprendimas FCE Bank
(C‑210/04, EU:C:2006:196, 36 punktas).
(34)  –	Sprendime Ayuntamiento de Sevilla
aptariami mokesčių rinkėjai patyrė su jų veikla susijusią ekonominę riziką, nes jų gaunamas pelnas priklausė ne tik nuo surinktų mokesčių sumos, bet ir nuo išlaidų, susijusių su jų veiklai būtinu žmogiškųjų ir materialiųjų išteklių organizavimu (Sprendimo Ayuntamiento de Sevilla, C‑202/90, EU:C:1991:332, 13 punktas). Sprendime Komisija / Ispanija
Teisingumo Teismas nustatė, kad toje byloje aptariami registradores ‑ liquidadores
patyrė su jų veikla susijusią ekonominę riziką, nes jų gaunamas pelnas priklausė nuo surinktų mokesčių sumos, išlaidų, susijusių su jų veiklai būtinu žmogiškųjų ir materialiųjų išteklių organizavimu, pačių registradores ‑ liquidadores našumo ir net – tam tikrais atvejais – nuo jiems vykdant veiklą skirtų sankcijų ir išieškotų baudų procentinės dalies (Sprendimo Komisija / Ispanija, C‑154/08, EU:C:2009:695, 107 punktas).
(35)  –	Pagal Direktyvos 2006/112 13 straipsnio 1 dalies antrą pastraipą.
(36)  –	Pavyzdžiui, pradinė mokykla, kurios baseinu vakarais ir savaitgaliais naudojasi vietos gyventojai, žinoma, gali patirti neigiamų finansinių šios ekonominės veiklos pasekmių, pavyzdžiui, susidurti su netolygiu išlaidų ir pajamų pasiskirstymu, bet galiausiai šią ekonominę riziką patiria būtent savivaldybė, nes ji turi kompensuoti galimą nuostolį, patirtą dėl šios veiklos.
(37)  –	Šis pasakymas lenkų kalba gali būti verčiamas ir kaip „vienas“.
(38)  –	Būtent versijose danų, vokiečių, ispanų, italų, maltiečių, nyderlandų, portugalų, rumunų, suomių ir švedų kalbomis.
(39)  –	Žr., be kita ko, Sprendimą Ivansson ir kt. (C‑307/13, EU:C:2014:2058, 40 punktas).
(40)  –	Šiuo klausimu taip pat žr. Sprendimą Komisija / Ispanija
(C‑154/08, EU:C:2009:695, 120–123 punktai). Pagal šį sprendimą Sąjungos teisėje nėra jokios nuostatos, kuri draustų valstybei narei ar valstybės narės regionams laikantis jiems taikytinų teisės aktų nuspręsti įsteigti organizacinius vienetus, kaip antai registradores ‑ liquidadores, kurie aptariami minėtoje byloje, siekiant, kad būtų išieškoti ir sumokėti mokesčiai, kurie neginčijamai priklauso valstybių narių kompetencijai. Tačiau tai nereiškia, kad valstybė narė turi teisę neapmokestinti PVM šių registradores
teikiamų paslaugų, jei paaiškėja, kad jos teikiamos nepriklausomos ekonominės veiklos forma.
(41)  –	Minėtoje 65 konstatuojamojoje dalyje nurodyta: „kadangi dėl šių priežasčių šios direktyvos tikslų valstybės narės negali deramai pasiekti, ir todėl tų tikslų geriau siekti Bendrijos lygiu, Bendrija gali patvirtinti priemones pagal Sutarties 5 straipsnyje nustatytą subsidiarumo principą. Pagal tame straipsnyje nustatytą proporcingumo principą šia direktyva neviršijama to, kas būtina nurodytiems tikslams pasiekti“.
(42)  –	Šiuo atžvilgiu pritariu Lenkijos vyriausybės analizei, pagal kurią prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas padarė klaidą, jei, kaip teigia ši vyriausybė, konstatavo, kad ekonominės veiklos vykdymo savarankiškumo klausimas turi būti nagrinėjamas remiantis vien Lenkijos teise.
(43)  –	Šiuo atžvilgiu Vroclavo savivaldybė per posėdį teigė, kad kelios Lenkijos savivaldybės jau kurį laiką apsaugo savo interesus paprašiusios, kad finansų ministras pateiktų išaiškinimus, t. y. galutinius mokesčių išaiškinimus. Taigi šios savivaldybės gali pasirinkti arba pataisyti atgaline data savo mokesčių deklaracijas, arba pasinaudoti išaiškinimų suteikta apsauga. Vroclavo savivaldybė taip pat teigė, kad organizaciniu lygmeniu ji gali parengti centralizuotą PVM deklaraciją.
(44)  –	Be to, kaip pažymėjau savo išvadoje, pateiktoje byloje Komisija / Airija
(C‑85/11, EU:C:2012:753, 45 punktas), dėl PVM grupavimo, ekonominiu požiūriu susijusių vienetų registravimas kaip vieno apmokestinamojo asmens gali būti naudingas PVM mokėtojų grupei piniginių srautų požiūriu, nes
šios grupės vidaus sandoriams PVM netaikomas.
(45)  –	Sprendimai Schulz ir Egbringhoff
(C‑359/11 ir C‑400/11, EU:C:2014:2317, 57 puntas ir jame nurodyta teismo praktika) bei Balazs ir Casa Judeţeană de Pensii Cluj
(C‑401/13 ir C‑432/13, EU:C:2015:26, 50 punktas ir jame nurodyta teismo praktika).
(46)  –	Sprendimai Schulz ir Egbringhoff
(C‑359/11 ir C‑400/11, EU:C:2014:2317, 58 punktas ir jame nurodyta teismo praktika) bei B alazs ir Casa Judeţeană de Pensii Cluj
(C‑401/13 ir C‑432/13, EU:C:2015:26, 51 punktas ir jame nurodyta teismo praktika).