62006CC0484
ĢENERĀLADVOKĀTES ELEANORAS ŠARPSTONES [ELEANOR SHARPSTON] SECINĀJUMI,
sniegti 2008. gada 24. janvārī (
1
)
Lieta C-484/06
Fiscale eenheid Koninklijke Ahold NV
pret
Staatssecretaris van Financiën
“Lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu — Pirmā un Sestā PVN direktīva — Nodokļu neitralitātes un samērīguma principi — Noteikumi par PVN summu noapaļošanu — Noapaļošana uz leju katrai precei”
1.
Lai arī kāda ir darījumiem piemērojamā PVN likme, ja vien iespējamā likmju un cenu izvēle netiek mākslīgi ierobežota, vienmēr pastāvēs gadījumi, kuros maksājamās summas veidos daļu no maksājumā lietotās valūtas mazākās vienības (
2
). Šādos gadījumos ir nepieciešama noapaļošana. Tad rodas jautājumi par to, vai noapaļošana ir veicama uz augšu vai uz leju, un par to, kurā stadijā tā ir veicama — katrai atsevišķai precei, katram kases čekam vai rēķinam, katrai nodokļu deklarācijai utt. Dažādas atbildes uz šiem jautājumiem var radīt būtiskas atšķirības kopējās aprēķinātās nodokļu summās.
2.
Hoge Raad der Nederlanden [Nīderlandes Augstākā tiesa] lūgumā sniegt prejudiciālu nolēmumu jautā, a) vai noapaļošanu nosaka valsts vai Kopienu tiesības un, b) ja to nosaka Kopienu tiesības, vai dalībvalstīm ir pienākums atļaut noapaļošanu uz leju katrai precei pat tad, ja vienā rēķinā vai PVN deklarācijā tiek ietverti vairāki darījumi (
3
).
Atbilstošais Kopienu tiesiskais regulējums
3.
Pirmās PVN direktīvas (
4
), kas bija spēkā šīs lietas izskatīšanas laikā (2003. gada oktobrī), 2. pantā bija noteikts:
“Pievienotās vērtības nodokļa kopējās sistēmas princips ir piemērot precēm un pakalpojumiem vispārēju nodokli par patēriņu, kas būtu tieši proporcionāls preču un pakalpojumu cenai neatkarīgi no darījumu skaita, kas veikti ražošanas un izplatīšanas procesos pirms stadijas, kurā uzliek nodokli.
Par katru darījumu pievienotās vērtības nodokli, ko aprēķina no preču vai pakalpojumu cenas pēc attiecīgām precēm vai pakalpojumiem piemērotas likmes, uzliek pēc tam, kad atņemts dažādiem izmaksu komponentiem tieši piemērotais pievienotās vērtības nodoklis.
Pievienotās vērtības nodokļa kopējo sistēmu piemēro līdz mazumtirdzniecības stadijai, to ieskaitot.”
4.
Detalizētāki noteikumi ir ietverti Sestajā direktīvā (
5
). Divi no tiem attiecas uz noapaļošanu, lai arī procentu, nevis summu noapaļošanu. 19. pantā (
6
) reglamentēts atskaitāmā priekšnodokļa pro rata aprēķins, ja priekšnodoklis tiek piemērots gan ar nodokli apliekamiem, gan nepaliekamiem nodokļu maksājumiem; atbilstoši 19. panta 1. punktam priekšnodokļa atskaitāmā daļa tiek izteikta procentos un noapaļota uz augšu līdz nākamajam veselajam skaitlim. 25. panta 3. punktā (
7
) par kopējas vienotas likmes režīmu lauksaimniekiem noteikts, ka kompensācija procentos var tikt noapaļota uz augšu vai leju līdz tuvākajai pusvienībai.
5.
Šādi Sestās direktīvas noteikumi tiek minēti kā būtiski šīs lietas izskatīšanā.
6.
2. panta 1. punktā (
8
) ir noteikts, ka PVN uzliek preču piegādei, ko par atlīdzību kādā dalībvalsts teritorijā veic nodokļu maksātājs, kas rīkojas kā tāds. 5. panta 1. punktā (
9
) preču piegāde ir definēta kā tiesību nodošana rīkoties ar materiālu īpašumu kā īpašniekam.
7.
Atbilstoši 10. panta 1. un 2. punktam nodokļa iekasējamības gadījums ir notikums, iestājoties kuram ir izpildīti juridiskie nosacījumi, lai nodoklis kļūtu iekasējams, proti, tad, kad nodokļu iestādei rodas tiesības pieprasīt nodokli no personas, kurai tas jāmaksā. Tas principā notiek tad, kad preces ir piegādātas vai pakalpojumi ir sniegti (
10
).
8.
11. panta A daļā (
11
) ir izteikts vispārējs princips, ka summa, kurai uzliek nodokli, būtībā ir visa summa, kas veido atlīdzību, kuru piegādātājs ir saņēmis par piegādi no pircēja vai kādas citas personas.
9.
12. panta 3. punkta a) apakšpunktā noteikts, ka dalībvalstīm ir jānosaka PVN pamatlikme, un tām atļauts paredzēt samazinātas likmes noteiktām preču kategorijām (
12
).
10.
17. panta 1. un 2. punktā (
13
) nodokļu maksātājam piešķirtas tiesības atskaitīt no maksājamā nodokļa to PVN, kas ir nomaksāts par precēm, kas izmantotas, lai īstenotu savus ar nodokli apliekamos darījumus.
11.
22. panta 3. punkta a) apakšpunktā (
14
) noteikts, ka nodokļu maksātājam ir jāizsniedz rēķins par katru ar nodokli apliekamo piegādi citam nodokļu maksātājam vai juridiskai personai, kas nav nodokļu maksātājs (kas nozīmē, ka šāda prasība nepastāv attiecībā uz piegādēm gala patērētājiem, kas ir fiziskas personas (
15
)), bet 22. panta 3. punkta b) apakšpunktā noteikts, ka rēķinā papildus citai informācijai ir ietverama cena bez nodokļa un attiecīgais nodoklis ar atbilstošajām likmēm, kā arī jebkādi atbrīvojumi (
16
). 22. panta 5. punktā (
17
) noteikts, ka katram nodokļu maksātājam, iesniedzot PVN deklarāciju, ir jāsamaksā PVN neto summa (proti, no priekšnodokļa atņemot maksājamo nodokli) (
18
).
12.
Komisija pievērš uzmanību arī atsevišķiem Direktīvas 98/6/EK noteikumiem (
19
). It īpaši šīs direktīvas 2. panta a) punktam, kurā definēta mazumtirdzniecības “pārdošanas cena” kā preces vienības vai daudzuma galīgā cena, iekļaujot PVN un visus citus nodokļus, un 3. panta 1. punktam, kurā noteikts, ka pārdošanas cena ir jānorāda visām minētajām precēm.
Atbilstošais Nīderlandes tiesiskais regulējums
13.
Nīderlandē PVN reglamentē 1968. gada Wet op de omzetbelasting [Likums par apgrozījuma nodokli] un 1968. gada Uitvoeringsbesluit omzetbelasting [Apgrozījuma nodokļa ieviešanas dekrēts]. PVN standarta likme ir 19 %, un pastāv arī samazināta 6 % likme.
14.
Attiecīgo notikumu laikā nepastāvēja noteikumi, kas regulētu maksājamo summu noapaļošanu. 2004. gada 1. jūlijā stājās spēkā 5.a pants, kas tika pievienots Uitvoeringsbesluit omzetbelasting:
“Aprēķinot nodokli, pamatojoties uz nomaksāto summu un muitas vērtību [..], maksājamais nodoklis ir aritmētiski jānoapaļo līdz veseliem centiem. Aritmētiskā noapaļošana ir jāveic tādējādi, ka, ja trešais skaitlis aiz komata ir vienāds vai lielāks par 5, tad summa ir noapaļojama uz augšu, bet, ja trešais skaitlis aiz komata ir mazāks par 5, tad summa ir noapaļojama uz leju.” [Neoficiāls tulkojums]
15.
Šī grozījuma anotācijā tika minēts, ka noapaļošanas jautājums ir ticis pārrunāts PVN konsultatīvajā komitejā (
20
) un Komisija uzskata, ka, tā kā direktīvā nav iekļauti šo jomu reglamentējoši noteikumi, tad atbilstoši subsidiaritātes principam dalībvalstīm tā jāreglamentē valsts līmenī.
16.
Anotācijā arī tiek minēts, ka noteikto metodi ierobežo prasība veikt aritmētisku noapaļošanu līdz veseliem centiem, tomēr nodoklis var tikt aprēķināts un noapaļots katrai preču piegādei vai sniegtajam pakalpojumam, vai arī noapaļošana var tikt piemērota kopējai summai par vairākām piegādēm.
17.
Wet op de omzetbelasting 38. pantā noteikts, ka tirgotājiem ir jāpiedāvā preces vai pakalpojumi par cenu, kurā iekļauts PVN, izņemot gadījumu, ja pircējs ir nodokļu maksātājs vai publisko tiesību iestāde.
Prāvas priekšvēsture un process
18.
Koninklijke Ahold NV (turpmāk tekstā — “Ahold”) Nīderlandē vada lielveikalus. Kā mazumtirgotājam tam ir pienākums piedāvāt pārdodamās preces par cenu, kurā iekļauts PVN.
19.
2003. gada oktobrī uzņēmums aprēķināja un deklarēja maksājamo PVN par pārdodamām precēm visos lielveikalos, pamatojoties uz kases čeku summu vai “pirkuma grozu”. Kopējā summa ar PVN, kas tiek uzrādīta katrā kases čekā, tika sadalīta trīs apakšsummās atbilstoši preču kategorijām: a) piemērojot standarta likmi, b) piemērojot samazināto likmi, c) kategorija, par kuru PVN nav jādeklarē, jo tas jau ir ticis nomaksāts saskaņā ar speciālu sistēmu. Uzņēmums attiecīgi reizināja pirmās divas apakšsummas ar 19/119 un 6/106, lai iegūtu PVN summu, kas iekļauta cenā (
21
). Katra no šīm summām tika aritmētiski noapaļota (uz augšu vai uz leju) līdz veseliem centiem. Tādējādi noteiktā kopējā summa tika deklarēta kā maksājamais nodoklis un izmantota, lai aprēķinātu maksājamo PVN (no maksājamā nodokļa atņemot priekšnodokli).
20.
Tomēr divos lielveikalos uzņēmums pats savām vajadzībām veica cita veida aprēķinu, pamatojoties uz to, ka a) PVN summa ir jānosaka nevis katram kases čekam, bet gan par katru pārdoto preci, un b) visi nepieciešamie noapaļojumi vienmēr veicami uz leju līdz veselam centam. Tādējādi Ahold aprēķināja, ka noteiktajā periodā abu minēto veikalu saistības ir par EUR 1414 mazākas, nekā tika deklarēts un nomaksāts.
21.
Ahold sūdzība par atteikumu atmaksāt minēto summu tika iesniegta Hoge Raad. Uzņēmums uzskata, ka jebkura noapaļošanas metode, kuras rezultātā maksājamais nodoklis, lai arī nedaudz, bet ir augstāks par summu, kas iegūta, precīzi piemērojot atbilstošo PVN likmi, nav saderīga ar Kopienu tiesībām.
22.
Hoge Raad lūdz sniegt prejudiciālu nolēmumu par šādiem jautājumiem:
“1)
Vai PVN summu noapaļošanu reglamentē tikai valsts tiesību akti vai arī šai jomai ir piemērojamas Kopienu tiesības — it īpaši ņemot vērā [Sestās direktīvas 11. panta A daļu un 22. panta 3. punkta b) apakšpunktu un 5. punktu]?
2)
Ja ir piemērojamas Kopienu tiesības, — vai no minētajiem direktīvas noteikumiem izriet, ka dalībvalstīm ir pienākums atļaut noapaļošanu uz leju katrai atsevišķai precei arī gadījumā, ja dažādi darījumi tiek norādīti vienā rēķinā un/vai nodokļu deklarācijā?”
23.
Rakstveida apsvērumus ir iesniegušas Ahold, Grieķija, Nīderlande, Polija, Apvienotā Karaliste un Komisija, kas visas, izņemot Polijas valdību, piedalījās tiesas sēdē.
Vērtējums
Pirmais jautājums — piemērojamās tiesības
24.
Ir skaidrs, ka nevienā no Kopienas PVN direktīvās ietvertajiem noteikumiem skaidri nav reglamentēta PVN summu noapaļošana. Lai arī 11. panta A daļa un 22. panta 3. punkta b) apakšpunkts, uz kuriem atsaucas Hoge Raad, attiecas uz PVN summu noteikšanu, tomēr tie nav pietiekami precīzi, lai izdarītu konkrētus secinājumus par šo summu noapaļošanu. Pastāvot šādam apstāklim un ņemot vērā, ka jautājums par noapaļošanu ir neizbēgams, nepieciešamie detalizētie noteikumi ir jāietver valsts tiesību aktos (
22
).
25.
Kā ir norādījušas vairākas dalībvalstis, šādu secinājumu turklāt atbalsta Līguma noteikumi par apgrozījuma nodokļu saskaņošanu (EKL 93. pants) un direktīvas (EKL 249. panta trešā daļa).
26.
Tomēr ir vienlīdz skaidrs, ka jomā, uz kuru attiecas saskaņošanas direktīva, dalībvalstis nevar noteikt pasākumus, kas ir pretrunā vai nav saderīgi ar tiem noteikumiem vai principiem, kas paredzēti šajā direktīvā, vai ar augstāka līmeņa Kopienu tiesību noteikumiem vai principiem (
23
).
27.
Citiem vārdiem sakot, jautājums par noapaļošanu nav tikai valsts vai Kopienu tiesību jautājums; tas detalizēti ir jānosaka valsts tiesību aktos Kopienu tiesību prasību ietvaros.
Otrais jautājums — noapaļošana uz leju katrai precei
28.
Ņemot vērā iepriekš minēto, sniedzot atbildi uz otro jautājumu, ir būtiski, vai valsts tiesību norma, kurā noteikts, ka tirgotājiem ir atļauts PVN noapaļot uz leju līdz veselam centam par katru pārdoto preci, ir vai nav saderīga ar Kopienu PVN tiesībām, it īpaši ar Sesto direktīvu.
29.
Pamatojoties uz turpmāk minētajiem apsvērumiem, es uzskatu, ka šāda tiesību norma nav saderīga ar principiem, kas reglamentē PVN. Tomēr jautājumam ir divi aspekti — noapaļošana uz leju un noapaļošana katrai precei, kas abi ir cieši savstarpēji saistīti, un es tos apskatīšu kopā.
30.
Ir jāsāk ar to, ka šis jautājums radās Hoge Raad saistībā ar piegādēm gala patērētājiem par mazumtirdzniecības cenu ar PVN. Vispirms veikšu jautājuma analīzi šajā kontekstā, kurš no noapaļošanas viedokļa nedaudz atšķiras no piegādēm citiem nodokļu maksātājiem un piegādēm par neto cenām ar PVN (
24
).
31.
Uzskatu, ka ir īpaši būtiski divi nosacījumi: PVN ir jānosaka tieši proporcionāli cenai, un tam ir jābūt neitrālam attiecībā uz tirgotājiem.
32.
Pirmais no šiem nosacījumiem ir skaidri izteikts Pirmās direktīvas 2. pantā. Tas nozīmē, ka mazumtirdzniecības cenā iekļautajai PVN summai ar jebkādu noteikto likmi ir jābūt tieši proporcionālai cenai, kas rodas, piemērojot šo likmi. Ja likme ir 19 %, tad mazumtirdzniecības cenas tiešā proporcija no šīs cenas ir 19/119. Šī ir tieša proporcija neatkarīgi no tā, vai to var izteikt veselos centos vai nē.
33.
Otrais nosacījums izriet gan no jau minētā panta, gan arī no atskaitīšanas sistēmas, kas ir noteikta Sestās direktīvas 17. panta 1. un 2. punktā. PVN slogs ir attiecināms tikai uz gala patērētāju, nevis uz dažādiem tirgotājiem un pakalpojumu sniedzējiem, kuri ir snieguši savu ieguldījumu gala produktā vai kuru starpniecības pakalpojumi ir izmantoti (
25
). Tieši otrādi, šiem uzņēmējiem ir jāsniedz atskaites nodokļu iestādēm par visu PVN summu, ko nomaksājis gala patērētājs, un tām nav tiesību ieturēt jebkādu šīs summas daļu kā savu peļņu.
34.
Gala patērētājam, kuram ir jāmaksā PVN, bet kurš to nemaksā nedz atsevišķi, ne arī vēlāk to atskaita, nav līdz veseliem centiem jānosaka nodokļa summa, kas iekļauta mazumtirdzniecības cenā. Viņam ir tiesības tikt informētam par summu un tās procentuālo attiecību, tomēr, lai sasniegtu šo mērķi, ir pietiekami sniegt aptuvenu norādi par tuvāko veselo centu. Šāda norāde uz kases čeka, nevis uz PVN rēķina, kas izsniegts atbilstoši Sestās direktīvas 22. panta 3. punktam, nekādi nav saistoša ne mazumtirgotājam, ne nodokļu iestādei.
35.
Turpretī abiem pēdējiem minētajiem ir īpaši būtiski, lai, aprēķinot maksājamās summas, tiktu lietoti precīzi skaitļi.
36.
Atbilstoši Sestās direktīvas 22. panta 4. un 5. punktam maksājamā nodokļa summu deklarē nodokļu maksātājs, iesniedzot kārtējo nodokļu deklarāciju, un šī summa tiek piemērota, aprēķinot neto nodokļa summu, kas ir maksājama, iesniedzot nodokļu deklarāciju.
37.
Jebkāda deklarējamās summas palielināšana (noapaļošanas uz augšu rezultātā) nozīmē tās neto nodokļa summas palielinājumu, kas ir maksājama nodokļu iestādei, bet jebkāds minētās summas samazinājums (noapaļošanas uz leju rezultātā) nozīmē neto nodokļa summas samazinājumu (
26
).
38.
Tādējādi, lai arī nodokļa proporcija, kas ir iekļauta katras preces mazumtirdzniecības cenā un kuru nomaksā patērētājs (šajā gadījumā — 19/119 no cenas), nemainās, tomēr kārtējā nodokļu deklarācijā norādītās summas noapaļošana uz augšu līdz tuvākajam centam uzliktu mazumtirgotājam pienākumu, iesniedzot nodokļu deklarāciju, nomaksāt no savas peļņas lielāku centa daļu, nekā faktiski būtu maksājams, bet noapaļošana uz leju dotu iespēju paturēt centa daļu kā papildu peļņu.
39.
Varētu iebilst, ka centa daļa ir niecīga summa un tā nevarētu būtiski apdraudēt PVN sistēmas vienotību. Tomēr, ja centa daļu reizina ar to preču skaitu, kas ir pārdotas konkrētajā nodokļu taksācijas periodā, tad šādas summas ietekme var būt būtiska.
40.
Ahold aprēķini parāda, ka divos tās veikalos starpība viena mēneša laikā būtu apmēram EUR 1400. Atbilstoši informācijai tās interneta mājas lapā Ahold tikai Nīderlandē vada vairāk nekā 2000 dažāda lieluma mazumtirdzniecības veikalu. Ņemot vērā minēto, šķiet ticams Apvienotās Karalistes vērtējums, ka, “ja četrām lielākajām to lielveikalu ķēdēm, kas veic piegādes Apvienotajā Karalistē, būtu atļauts veikt noapaļošanu uz leju katrai precei, nemainot cenu, ko maksā patērētāji, šo lielveikalu aprēķinātā un nomaksātā PVN summa tiktu noapaļota uz leju vairāk nekā par 70 miljoniem GBP (100 miljoni EUR) gadā” (
27
).
41.
Nav iemesla domāt, ka noapaļošanas uz augšu rezultātā tiktu radīti mazāki traucējumi nekā noapaļošanas uz leju rezultātā, bet šie traucējumi varētu būt lielāki tajās dalībvalstīs, kurās mazākā lietojamā valūtas vienība ir lielāka par centu.
42.
Tādējādi sistemātiska par katru pārdoto preci maksājamās PVN summas noapaļošana uz leju vai uz augšu radītu būtisku novirzi no rezultāta, kas būtu pilnībā saderīgs ar PVN tiešās proporcionalitātes un neitralitātes principu (
28
). Ja kopumā tiktu veikta noapaļošana uz leju, būtiskas PVN summas nomaksātu patērētāji un vairumtirgotājs tās paturētu, nevis nomaksātu nodokļu iestādei; ja tiktu veikta noapaļošana uz augšu, iestādes iekasētu līdzīgas summas no mazumtirgotājiem, lai gan patērētājiem tās nebūtu jāmaksā un viņi arī tās nemaksātu.
43.
Līdz ar to Kopienu PVN tiesībās nevar tikt atļauts un vēl jo mazāk uzlikts pienākums, iesniedzot nodokļu deklarāciju, veikt sistemātisku PVN noapaļošanu uz leju (vai uz augšu) par katru mazumtirgotāju pārdoto preci.
44.
Šis secinājums sniedz atbildi uz Hoge Raad otro jautājumu.
45.
Tomēr var būt lietderīgi apsvērt, kādi risinājumu veidi būtu pieņemami, paturot prātā, ka izskatāmā situācija attiecas uz mazumtirdzniecību gala patērētājiem par cenām ar PVN.
46.
Vismaz divi risinājumi šķiet piemēroti, lai samazinātu, padarītu iespējami mazākus vai pat pilnībā novērstu iepriekš minētos traucējumus. Šie risinājumi var tikt piemēroti atsevišķi vai kopā.
47.
Pirmkārt, kā ir norādījušas visu dalībvalstu, kas iesniedza savus apsvērumus, valdības, parastā noapaļošanas aritmētiskā metode, kuru pielietojot, jebkura centa daļa, kas ir mazāka par 0,5 centiem, tiek noapaļota uz leju, bet daļa, kas ir vienāda vai lielāka par 0,5 centiem, tiek noapaļota uz augšu līdz tuvākajam centam, visticamāk samazinātu attiecīgos traucējumus, jo uz leju noapaļotās summas dzēstu uz augšu noapaļotās summas (
29
).
48.
Šādai pieejai nav jāietekmē PVN summas, kas ir iekļautas cenā, ko maksā katrs patērētājs par katru preci, kura, piemērojot 19 % likmi, ir 19/119 no mazumtirdzniecības cenas (
30
). Tas drīzāk ir praktisks līdzeklis, lai kopējai summai pietuvinātu atsevišķās summas, par kurām katram mazumtirgotājam ir jāatskaitās nodokļu iestādēm kārtējā nodokļu deklarācijā. Lielāku precizitāti ir iespējams sasniegt, aprēķinot PVN summu katras preces cenā, piemēram, vienu astoto vai vienu desmito daļu, un saskaitot tādējādi aprēķinātās summas pirms noapaļošanas līdz veselam centam, tomēr šāda detalizācijas pakāpe būtu pārāk sarežģīta (un apgrūtinoša mazajiem tirgotājiem).
49.
Otrkārt, turpinot pēdējo apsvērumu, noapaļošana vispār nav jāveic līdz brīdim, kad faktiski tiek veikts PVN maksājums, neatkarīgi no jebkādām cenām ar PVN norādēm. Šī stadija netiek sasniegta līdz brīdim, kad maksājamā summa tiek aprēķināta atbilstoši Sestās direktīvas 22. panta 5. punktam. Līdz tam brīdim mazumtirgotāju grāmatvedībā ir jānorāda tikai cenas ar PVN, piemērojot noteikto nodokļu likmi; nodokļa summa, kas iekļauta šajās cenās, vienkārši var tikt norādīta kā 19/119 vai 6/106, vai kā jebkura cita piemērojamā daļa (“tiešā proporcija”, kas noteikta Pirmās direktīvas 2. pantā). Ja noapaļošana tiek veikta tikai beigu stadijā, tās rezultāts ir daudz precīzāks un tas atvieglo aprēķināšanas procesu.
50.
Ja noapaļošanas rezultātā iegūtā summa tādējādi tiek ierobežota līdz centa daļai katram mazumtirgotājam pie jebkuras nodokļu likmes katrā kārtējā nodokļu deklarācijā, tad kopējā iekasētā nodokļu summa netiks būtiski ietekmēta salīdzinājumā ar patērētāju samaksāto kopējo summu un novirze no neitralitātes principa nevar būt lielāka par dažiem centiem katram mazumtirgotājam.
51.
Turklāt, ja noapaļošana tiek atlikta līdz iespējami vēlākai stadijai, sistemātiska noapaļošana uz leju tikai nebūtiski ietekmēs sistēmas vienotību. Tiesa spriedumā lietā Elida Gibbs precizēja, ka galīgajā aprēķinā summa, kuru iekasē nodokļu iestāde, nedrīkst pārsniegt nodokli, kuru ir samaksājis gala patērētājs (
31
). Ja tieši seko šim norādījumam, sistemātiska noapaļošana uz leju kārtējās nodokļu deklarācijas stadijā būtu risinājums, kas ļautu vistiešāk ievērot attiecīgos noteikumus un principus.
52.
Es vēlētos izteikt vienu pēdējo piebildi. Pamatojoties uz Direktīvu 98/6, mazumtirgotājiem ir jānorāda pārdošanas cenas ar PVN. Kā tika apspriests Tiesas sēdē, mazumtirgotāji nosaka cenas atbilstoši tirgus apstākļiem: vēlamai peļņai, cenai, kādu vēlas maksāt pircēji, un cenai, kuru ir noteikuši konkurenti. Ir skaidrs, ka PVN summu noapaļošana var ietekmēt šos apstākļus, it īpaši attiecībā uz plašā apgrozībā esošām zemas cenas precēm. Tomēr PVN ir jābūt neitrālam attiecībā uz tirgotājiem, un PVN aprēķināšana nedrīkstētu ietekmēt šāda veida ekonomiskos lēmumus. Tādējādi it īpaši svarīgi ir paturēt prātā, ka lielajām lielveikalu ķēdēm ir daudz lielākas iespējas ņemt vērā šādus aprēķinus nekā mazajiem tirgotājiem un jebkura PVN noapaļošana katrai atsevišķai precei var traucēt konkurenci par labu lielajiem tirgotājiem, radot kaitējumu mazajiem tirgotājiem.
53.
Kopsavilkums: i) ja summas tiek saskaitītas, tad aritmētiskās noapaļošanas rezultātā tiek radīti mazāki traucējumi nekā sistemātiskas noapaļošanas uz augšu vai uz leju rezultātā (un noapaļošana līdz pāra skaitlim vēl vairāk samazinās traucējumus); ii) traucējumus var samazināt vēl vairāk, aprēķinot maksājamās summas tikai pēc tam, kad ir saskaitītas atsevišķās summas, kurās ir iekļauts PVN, par katru nodokļu taksācijas periodu; iii) lai neveiktu pārmērīgus maksājumus nodokļu iestādēm, ir pieņemams, ka šajā stadijā summa visos gadījumos tiek noapaļota uz leju līdz mazākajai maksājuma vienībai.
54.
Ir jāuzsver, ka minētā pieeja nav noteikti uzskatāma par vienīgajām dalībvalstīm pieejamām iespējām. Ir atzīstams jebkurš risinājums, kas ļauj ievērot noteiktos nosacījumus un principus, — it īpaši tāds, kurā mazumtirgotājam nav jāpatur vai jāmaksā jebkāda starpība starp PVN, kas ir iekļauts mazumtirdzniecības cenā, tiešo proporciju un nodokļu iestādēm maksājamo summu.
Cenas bez PVN un piegādes nodokļu maksātājiem
55.
Hoge Raad izskatāmā lieta attiecas uz mazumtirdzniecību par cenām, kurās ir iekļauts PVN. Iepriekš izklāstītie apsvērumi ir saistīti ar šo konkrēto kontekstu, pieņemot, ka preces tiek pārdotas gala patērētājiem. Kā norādīju, šiem gala patērētājiem ir tiesības zināt PVN proporciju, kas ir iekļauta cenā, kuru viņi maksā, un viņi var tikt informēti par tā summu, kas noapaļota līdz tuvākajam centam. Šāda informācija parasti tiek iekļauta mazumtirgotāju izsniegtajos kases čekos, bet tai nav jābūt saistošai attiecībās starp tirgotāju un nodokļu iestādi.
56.
Tomēr, ja preces tiek pārdotas nodokļu maksātājiem, kas šīs preces izmantos savos ar nodokli apliekamajos darījumos, tad atbilstoši Sestās direktīvas 22. panta 3. punktam ir jāizsniedz PVN rēķins. Šādā rēķinā ir jānorāda gan cena bez nodokļa, gan nodokļa summa, kas abas ir jāizsaka kā maksājamas summas.
57.
Šādas situācijas parasti attiecas nevis uz mazumtirgotājiem, bet gan uz tirgotājiem, kuru pamatnodarbošanās ir preču piegāde citiem nodokļu maksātājiem. Atšķirībā no mazumtirgotājiem tie parasti nosaka cenu veselos centos bez nodokļa un tad šai cenai piemēro PVN saskaņā ar noteikto likmi. Lai norādītu PVN summu veselos centos, bieži vien būs jānoapaļo summa uz augšu vai uz leju.
58.
Tomēr šādā situācijā iepriekš aprakstītie traucējumi vai nu nerodas, vai arī tiem ir ļoti ierobežotas sekas.
59.
Individuālajos darījumos, kuros piegādātāja piemērotais maksājamais nodoklis vienlaicīgi ir arī priekšnodoklis, ko vēlāk atskaita patērētājs, summa nedz apgrūtina, nedz arī sniedz labumu kādai no pusēm, un, tā kā maksājamais nodoklis un priekšnodoklis savstarpēji tiek dzēsti atbilstoši atskaitīšanas sistēmai, summa, kas tiek iekasēta piegādē gala patērētājam, netiek ietekmēta PVN ķēdes noslēgumā.
60.
Retos gadījumos, kuros preces tiek piegādātas gala patērētājam, noapaļošana, kas gan nedaudz ietekmē summu, kuru nomaksā pircējs, un to, kuru iekasē nodokļu iestāde, no piegādātāja viedokļa neietekmē nodokļa neitralitāti. Summa, kas norādīta rēķinā, ir tā, kas ir jādeklarē nodokļu iestādē, un daļa, par kādu šī summa tiek noapļota, nekādi neietekmē piegādātāja peļņu (
32
).
61.
Patiesībai atbilst, ka kopējā ietekme, ko šādiem darījumiem rada noapaļošana, var ietekmēt kopējo PVN ieņēmumu summu, kuru iekasē dalībvalsts, tomēr šī ietekme ir ierobežota. Gala patērētāji pārsvarā iegādājas preces no mazumtirgotājiem, kuru pienākums ir iekļaut PVN pārdošanas cenās. Ja tie to nedara, tad pirkumiem ir lielāka vērtība un tādējādi noapaļošana vienībās, kas ir mazākas par vienu centu, veido daudz mazāku proporcionālo atšķirību. Ja noapaļošana tiek veikta aritmētiski, tad ietekme uz kopējiem PVN rēķiniem un individuālajiem pircējiem būs ierobežota.
62.
Ja atsevišķos individuālos darījumos nodokļu maksātājs iepērk no mazumtirgotāja preces lietošanai savos ar nodokli apliekamos darījumos, par ko pircējs vēlēsies atskaitīt PVN, viņš pieprasa rēķinu, kurā ir norādīta neto cena kopā ar nodokļa summu. Šādā gadījumā mazumtirgotājam ir jāveic neliela cenas korekcija, lai uzrādītu šīs summas veselos centos. Tomēr jau minēto iemeslu dēļ šāda korekcija neietekmēs nevienu no pusēm, ne arī vēlāk iekasēto PVN summu.
Secinājumi
63.
Ņemot vērā iepriekš minētos apsvērumus, piedāvāju Tiesai uz Hoge Raad uzdotajiem jautājumiem atbildēt šādi:
1)
Kopienu PVN direktīvās netiek detalizēti reglamentēta PVN summu noapaļošana. Tādējādi šāds regulējums ir jāparedz valsts tiesībās, kurām šajā sakarā tomēr ir jābūt saderīgām ar visiem atbilstošo direktīvu noteikumiem un principiem;
2)
attiecīgie noteikumi un principi neļauj mazumtirgotājiem noapaļot PVN summu katras pārdotās preces cenā, kurā ir iekļauts PVN, lai noteiktu maksājamā nodokļa summu, kas ir norādāma kārtējā nodokļu deklarācijā.
(
1
)	Oriģinālvaloda — angļu.
(
2
)	Šajā lietā, kurā lietotā valūta ir euro, šī mazākā vienība, uz ko es atsaucos, ir cents, lai gan vienības nosaukums nav būtisks.
(
3
)	Līdzīgi jautājumi tika uzdoti lietā C-302/07 Wetherspoon, ko izskata Tiesa un kurā papildus minētajiem tiek uzdoti arī šādi jautājumi: c) vai var piemērot parasto aritmētisko noapaļošanas uz augšu vai uz leju metodi, d) kurā stadijā ir jāveic noapaļošana un e) kādas sekas rada vienlīdzīgas attieksmes un PVN neitralitātes princips, ja nodokļu iestādes ļauj dažiem, bet ne visiem tirgotājiem sistemātiski veikt noapaļošanu.
(
4
)	Padomes 1967. gada 11. aprīļa Pirmā direktīva 67/227/EEK par dalībvalstu tiesību aktu par apgrozījuma nodokļiem saskaņošanu (OV 71, 1301. lpp.). 2007. gada 1. janvārī Pirmā direktīva tika atcelta un aizstāta ar Padomes 2006. gada 28. novembra Direktīvu 2006/112/EK par kopējo pievienotās vērtības nodokļa sistēmu (OV L 347, 1. lpp.), kuras 1. panta 2. punktā iekļauti tie paši noteikumi, tikai ar nelielām lingvistiska rakstura atšķirībām. Direktīvas 2006/112 mērķis ir skaidri un racionāli izteikt visus piemērojamos Kopienu PVN noteikumus ar pārstrādātu struktūru un formulējumiem, principā neveicot būtiskas izmaiņas pastāvošajos tiesību aktos (skat. preambulas trešo apsvērumu). Tādējādi turpmākās atsauces uz Direktīvas 2006/112 noteikumiem ne vienmēr tieši atbilst atcelto direktīvu formulējumam.
(
5
)	Padomes 1977. gada 17. maija Sestā direktīva 77/388/EEK par to, kā saskaņojami dalībvalstu tiesību akti par apgrozījuma nodokļiem — Kopēja pievienotās vērtības nodokļu sistēma: vienota aprēķinu bāze (OV L 145, 1. lpp., vairākkārt grozīta). Arī Sestā direktīva tika atcelta un aizstāta ar Direktīvu 2006/112, bet, lai tekstu darītu saprotamāku, atsaukšos uz Sestās direktīvas noteikumiem tagadnes laikā. Šo noteikumu būtība un — lielā mērā formulējums — ir palikuši spēkā Direktīvas 2006/112 attiecīgajos noteikumos.
(
6
)	Direktīvas 2006/112 175. pants.
(
7
)	Direktīvas 2006/112 295.–305. pants, it īpaši 298. pants.
(
8
)	Direktīvas 2006/112 2. panta 1. punkta a) apakšpunkts.
(
9
)	Direktīvas 2006/112 14. panta 1. punkts.
(
10
)	Direktīvas 2006/112 62., 63. un 66. pants.
(
11
)	Direktīvas 2006/112 73. pants.
(
12
)	Direktīvas 2006/112 96.–99. pants.
(
13
)	Direktīvas 2006/112 167. un 168. pants.
(
14
)	Piemērojamais 22. panta teksts lietas izskatīšanas laikā bija atrodams Sestās direktīvas 28.h pantā kā viens no “pārejas noteikumiem”; 22. panta 3. punkta a) apakšpunkta ekvivalents pašlaik ir Direktīvas 2006/112 220. pants.
(
15
)	Vismaz iekšzemes tirdzniecībā — šī prasība ir attiecināma uz visiem tirdzniecības darījumiem ar ārvalstīm, piemērojot nodokli tajā dalībvalstī, kurā preces ir ievestas, un Kopienas iekšējā preču tirdzniecībā neatkarīgi no pircēja veida.
(
16
)	Šī 22. panta 3. punkta b) apakšpunkta redakcija attiecīgajā laikā tika aizstāta ar Padomes 2001. gada 20. decembra Direktīvu 2001/115/EK, ar kuru tika grozīta Direktīva 77/388/EEK, lai vienkāršotu, modernizētu un saskaņotu nosacījumus, kas nosaka pievienotās vērtības nodokļa iekļaušanu rēķinos (OV 2002, L 15, 24. lpp.), un ar to tika ieviesti daudz detalizētāki noteikumi. Direktīva 2001/115 stājās spēkā 2002. gada 6. februārī, bet dalībvalstīm tās ieviešanas termiņš tika noteikts 2004. gada 1. janvāris. Šķiet, ka Nīderlande transponēja šo direktīvu ar minēto datumu (2003. gada 18. decembra likums, Staatsblad Nr. 530, 2003. gada 29. decembris, 1. lpp.). Hoge Raad atsaucas uz “Sestās direktīvas 22. panta 3. punkta b) apakšpunkta desmito ievilkumu (redakcijā, kas bija spēkā līdz 2004. gada 1. janvārim)”, — tomēr tikai Direktīvas 2001/115 grozītajā redakcijā tika iekļauts desmitais ievilkums, kas paredzēja pienākumu rēķinā iekļaut maksājamo PVN summu. Tomēr, tā kā ir būtiski, ka rēķinā ir jānorāda darījuma PVN summa, šai kļūdai nav nozīmes. Attiecīgais noteikums pašlaik ir ietverts Direktīvas 2006/112 226. pantā.
(
17
)	Direktīvas 2006/112 206. pants.
(
18
)	Atbilstoši 22. panta 4. punkta a) apakšpunktam nodokļu taksācijas periodu nosaka katra dalībvalsts un tas var būt viens, divi vai trīs mēneši, vai jebkāds cits laika posms, kas nav ilgāks par vienu gadu, un nodokļu deklarācija ir iesniedzama termiņā, kuru tāpat nosaka dalībvalsts, tomēr tas nevar būt ilgāks par diviem mēnešiem pēc nodokļa taksācijas perioda beigām (skat. pašreizējo Direktīvas 2006/112 252. pantu).
(
19
)	Eiropas Parlamenta un Padomes 1998. gada 16. februāra Direktīva 98/6/EK par patērētāju aizsardzību, norādot patērētājiem piedāvāto produktu cenas (OV L 80, 27. lpp.).
(
20
)	Apspriede, kas sarīkota atbilstoši Sestās direktīvas 29. pantam (Direktīvas 2006/112 398. pants), kurā dalībvalstu un Komisijas pārstāvji pārrunā jautājumus par PVN piemērošanu.
(
21
)	Ir būtiski paturēt prātā, ka mazumtirdzniecības cenām PVN ir jāaprēķina ar atpakaļejošu spēku no noteiktās cenas, kurā jau iekļauts PVN, nevis iepriekš no fiktīvas cenas bez PVN. Mazumtirdzniecības pārdošanas cena, kurā iekļauts 19 % PVN, ir 119 % no preces neto cenas bez PVN. Tādējādi PVN summa būs nevis 19/100 (19 %), bet gan 19/119 no mazumtirdzniecības cenas. Šāds aprēķinu veids mutatis mutandis ir piemērojams arī jebkurai citai PVN likmei.
(
22
)	Skat. pēc analoģijas 2007. gada 15. marta spriedumu lietā C-35/05 Reemtsma (Krājums, I-2425. lpp., 38. punkts un tajā minētā judikatūra).
(
23
)	Viedoklis, kuru Tiesa vairākkārt ir izteikusi jautājumos par nodokļiem; skat. neseno 2007. gada 11. oktobra spriedumu lietā C-443/06 Hollmann (Krājums, I-8491. lpp., 33. punkts un tajā minētā judikatūra).
(
24
)	Minēto situāciju analīzei skat. šo secinājumu 55. un turpmākos punktus.
(
25
)	Skat. 2007. gada 8. februāra spriedumu lietā C-435/05 Investrand (Krājums, I-1315. lpp., 22. punkts un tajā minētā judikatūra).
(
26
)	Vai arī, ja izņēmuma kārtā priekšnodoklis pārsniedz maksājamo nodokli noteiktajā nodokļu taksācijas periodā, iestāde atmaksā attiecīgā samazinājuma vai palielinājuma summas neto summu.
(
27
)	Tiesas sēdē Apvienotās Karalistes pārstāvis minēja pat lielākas summas — no 200 līdz 800 miljoniem GBP.
(
28
)	Sistemātiskai noapaļošanai kases čeka jeb “pirkuma groza” līmenī arī būtu būtiska, tomēr mazāka ietekme, ņemot vērā milzīgo šādu čeku apjomu, kas katru dienu tiek izsniegti jebkurā dalībvalstī.
(
29
)	Tiesas sēdē Apvienotā Karaliste minēja lietu, kurā aritmētiskās noapaļošanas katrai precei rezultātā vienam tirgotājam radās nodokļu atšķirība GBP 17000. Patiesībai atbilst arī tas, ka aritmētiskā metode ietver nelielu, tomēr sistemātisku nobīdi, jo 0,5 centi vienmēr tiek noapaļoti uz augšu, lai arī tā ir tieši puse no vesela centa. Šis jautājums varētu tikt risināts, piemērojot “bankas noapaļošanu” jeb “noapaļošanu līdz pāra skaitlim”, saskaņā ar kuru, piemēram, noapaļojot līdz veseliem skaitļiem, jebkurš cipars, kas beidzas tieši ar 0,5 un kam neseko neviens cits cipars, tiek noapaļots līdz tuvākajam veselajam pāra skaitlim. Tādējādi 3,5 kļūst par 4, kā iepriekš, bet 2,5 kļūst par 2.
(
30
)	Patērētājiem sniegtajā informācijā to var norādīt noapaļotā veidā, kā ierosināju šo secinājumu 34. punktā. Tomēr problēmas var rasties tad, ja noapaļotā summa tiek uzskatīta par faktisko PVN summu, kas ir iekļauta cenā. Piemēram, ja prece tiek pārdota par EUR 0,28, piemērojot 19 % PVN likmi, tad PVN ir EUR 0,0447 (19/119 no EUR 0,28). Ja šī summa tiek noapaļota līdz EUR 0,04, tad cena bez PVN ir EUR 0,24. Tomēr 19 % no EUR 0,24 ir EUR 0,0456, kas būtu jānoapaļo līdz EUR 0,05, tātad cenai ar PVN ir jābūt EUR 0,29.
(
31
)	1996. gada 24. oktobra spriedums lietā C-317/94 (Recueil, I-5339. lpp., 18.–24. punkts, it īpaši 24. punkts). Lai arī tiesvedības valoda ir angļu, tomēr uzskatu, ka angļu valodā izteiktais formulējums — “nodokļu iestādes nekādā gadījumā nedrīkst iekasēt lielāku summu nekā nodoklis, kuru ir nomaksājis gala patērētājs” — precīzi nesakrīt ar redakciju franču valodā, kurā tika sagatavots spriedums, — “l’administration fiscale ne saurait en définitive percevoir un montant supérieur à celui payé par le consommateur final” (mans izcēlums).
(
32
)	Jāatzīmē, ka minēto iespēju nevar izmantot īstie mazumtirgotāji, kuriem ir jānosaka cenas ar PVN (skat. Direktīvu 98/6, iepriekš minēta šo secinājumu 12. punktā).