62023CJ0248
UNIONIN TUOMIOISTUIMEN TUOMIO (ensimmäinen jaosto)
12 päivänä syyskuuta 2024 (
*1
)
Ennakkoratkaisupyyntö – Yhteinen arvonlisäverojärjestelmä – Direktiivi 2006/112/EY – 90 artiklan 1 kohta – Veron perusteen alentaminen liiketoimen suorittamisen jälkeen myönnettävän hinnanalennuksen johdosta – Lääkeyrityksen valtion sairausvakuutuslaitokselle suorittamat maksut – Kansallinen verolainsäädäntö, jossa jätetään veron perusteen alentamisen ulkopuolelle maksut, jotka lääkeyritys on suorittanut julkiselle sairausvakuutuslaitokselle lakisääteisen velvoitteen nojalla
Asiassa C‑248/23,
jossa on kyse SEUT 267 artiklaan perustuvasta ennakkoratkaisupyynnöstä, jonka Fővárosi Törvényszék (Budapestin alioikeus, Unkari) on esittänyt 30.3.2023 tekemällään päätöksellä, joka on saapunut unionin tuomioistuimeen 18.4.2023, saadakseen ennakkoratkaisun asiassa
Novo Nordisk A/S
vastaan
Nemzeti Adó- és Vámhivatal Fellebbviteli Igazgatósága,
UNIONIN TUOMIOISTUIN (ensimmäinen jaosto),
toimien kokoonpanossa: jaoston puheenjohtaja A. Arabadjiev sekä tuomarit T. von Danwitz, P. G. Xuereb (esittelevä tuomari), A. Kumin ja I. Ziemele,
julkisasiamies: T. Ćapeta,
kirjaaja: hallintovirkamies I. Illéssy,
ottaen huomioon kirjallisessa käsittelyssä ja 19.3.2024 pidetyssä istunnossa esitetyn,
ottaen huomioon huomautukset, jotka sille ovat esittäneet
–
Novo Nordisk A/S, edustajinaan T. Bodrogi-Szabó, Z. Hegymegi-Barakonyi ja G. Riszter, ügyvédek,
–
Unkarin hallitus, asiamiehinään M. Z. Fehér ja K. Szíjjártó,
–
Euroopan komissio, asiamiehinään V. Bottka ja J. Jokubauskaitė,
kuultuaan julkisasiamiehen 6.6.2024 pidetyssä istunnossa esittämän ratkaisuehdotuksen,
on antanut seuraavan
tuomion
1
Ennakkoratkaisupyyntö koskee yhteisestä arvonlisäverojärjestelmästä 28.11.2006 annetun neuvoston direktiivin 2006/112/EY (EUVL 2006, L 347, s. 1; jäljempänä arvonlisäverodirektiivi) 90 artiklan 1 kohdan tulkintaa.
2
Tämä pyyntö on esitetty asiassa, jossa asianosaisina ovat Novo Nordisk A/S ja Nemzeti Adó- és Vámhivatal Fellebbviteli Igazgatósága (kansallisen vero- ja tullihallinnon muutoksenhakuosasto, Unkari; jäljempänä muutoksenhakuosasto) ja jossa on kyse siitä, että muutoksenhakuosasto kieltäytyi myöntämästä Novo Nordiskille oikeutta vähentää arvonlisäveron perusteesta maksuja, jotka viimeksi mainittu oli suorittanut Nemzeti Egészségbiztosítási Alapkezelőlle (kansallinen sairausvakuutuskassa, Unkari; jäljempänä NEAK) lakisääteisen velvoitteen nojalla.
Asiaa koskevat oikeussäännöt
Unionin oikeus
3
Arvonlisäverodirektiivin 73 artiklassa säädetään seuraavaa:
”Muiden kuin 74–77 artiklassa tarkoitettujen tavaroiden luovutusten tai palvelujen suoritusten osalta veron peruste käsittää kaiken sen, mikä muodostaa luovuttajan tai suorittajan näistä liiketoimista hankkijalta tai kolmannelta saaman tai saatavan vastikkeen, mukaan lukien näiden liiketoimien hintaan suoraan liittyvät tuet.”
4
Direktiivin 78 artiklan sanamuoto on seuraava:
”Veron perusteeseen on sisällytettävä seuraavat erät:
a)
verot, tullit, tuontimaksut ja muut maksut, lukuun ottamatta itse arvonlisäveroa;
b)
sivukustannukset, kuten luovuttajan hankkijalta veloittamat provisio-, pakkaus-, kuljetus- ja vakuutuskustannukset.
Sovellettaessa ensimmäisen kohdan b alakohtaa jäsenvaltiot voivat pitää sivukustannuksina erilliseen sopimukseen perustuvia kustannuksia.”
5
Direktiivin VII osastossa oleva 5 luku, jonka otsikko on ”Erinäiset säännökset”, sisältää kyseisen direktiivin 90 artiklan, jossa säädetään seuraavaa:
”1.   Sopimuksen mitätöimisen, peruuttamisen tai purkamisen taikka kauppahinnan maksamisen täyden tai osittaisen laiminlyönnin tai liiketoimen suorittamisen jälkeen myönnettävän hinnanalennuksen johdosta veron perustetta on vastaavasti alennettava jäsenvaltioiden vahvistamin edellytyksin.
2.   Jäsenvaltiot voivat olla soveltamatta 1 kohtaa, jos maksu laiminlyödään kokonaan tai osittain.”
6
Direktiivin 401 artiklassa säädetään seuraavaa:
”Rajoittamatta muiden yhteisön säännösten soveltamista tämän direktiivin säännökset eivät estä jäsenvaltiota pitämästä voimassa tai ottamasta käyttöön vakuutussopimusveroja, peli- ja uhkapeliveroja, valmisteveroja, rekisteröintimaksuja tai yleisesti ottaen muita kuin liikevaihtoveron luonteisia veroja, tulleja ja maksuja, edellyttäen, että näiden verojen, tullien ja maksujen kantaminen ei aiheuta rajanylitykseen liittyviä muodollisuuksia jäsenvaltioiden välisessä kaupassa.”
Unkarin oikeus
7
Arvonlisäverosta vuonna 2007 annetun lain CXXVII (az általános forgalmi adóról szóló 2007. évi CXXVII. törvény; Magyar Közlöny 2007/155. (XI.16)) 65 §:ssä säädetään seuraavaa:
”Tavaroita luovutettaessa ja palveluja suoritettaessa veron peruste on – ellei tässä laissa toisin säädetä – se rahamääräinen vastike, jonka siihen oikeutettu on saanut tai saa joko tavaroiden ostajalta, palvelusuorituksen vastaanottajalta taikka kolmannelta, mukaan lukien sellaiset tuet niiden muodosta riippumatta, jotka vaikuttavat suoraan tavaroiden luovutuksen ja palvelujen suorituksen hintaan.”
8
Lääkkeiden ja lääkinnällisten laitteiden luotettavasta ja taloudellisesti kestävästä jakelusta sekä lääkkeiden myyntiä koskevista yleisistä säännöistä vuonna 2006 annetun lain XCVIII (a biztonságos és gazdaságos gyógyszer- és gyógyászatisegédeszköz-ellátás, valamint a gyógyszerforgalmazás általános szabályairól szóló 2006. évi XCVIII. törvény; Magyar Közlöny 2006/146. (XI.29); jäljempänä lääkkeiden myyntiä koskeva laki) 36 §:n 1 momentissa säädetään seuraavaa:
”Lääkkeen myyntiluvan haltija tai, jos myyntiluvan haltijalla ei ole jakelutoimintaa Unkarissa, jakelijoiden tekemässä sopimuksessa nimetty ja valtion veroviranomaisen hyväksymä jakelija tai henkilö, joka on tehnyt hakemuksen valmisteen hyväksymisestä sosiaalivakuutuksesta korvattavaksi valmisteeksi, tai, jos kyseinen henkilö ei jakele valmistetta, valmisteen jakelija – – ovat velvollisia maksamaan apteekissa myytävistä ja julkisesti tuetuista lääkkeistä ja valmisteista – –, lukuun ottamatta jäljempänä 38 §:n 1 momentissa tarkoitettuja lääkkeitä ja äidinmaidonkorvikkeita ja vieroitusvalmisteita koskevassa lainsäädännössä tarkoitettuja valmisteita, määrän, joka on 20 prosenttia siitä sosiaalivakuutuksesta maksettavan tuen osasta, joka perustuu tietoihin viitekuukauden aikana toteutuneesta lääkemääräystä edellyttävien lääkkeiden myynnistä tuotanto- tai tuontihintaan – – suhteutettuna – –. Lääkkeen myyntiluvan haltija on velvollinen maksamaan apteekissa myytävistä ja julkisesti tuetuista äidinmaidonkorvikkeita ja vieroitusvalmisteita koskevassa lainsäädännössä tarkoitetuista valmisteista määrän, joka on 10 prosenttia siitä sosiaalivakuutuksesta maksettavan tuen osasta, joka perustuu tietoihin viitekuukauden aikana toteutuneesta reseptilääkkeiden myynnistä tuotantohintaan suhteutettuna (tuotantohinta/kuluttajahinta). Maksuvelvoitteen määrä lasketaan kullekin valmisteelle ja kullekin tukityypille erikseen. – –”
9
Lääkkeiden myyntiä koskevan lain 37 §:n sanamuoto on seuraava:
”(1)   Kansallisen sairausvakuutuskassan hallinnoinnista vastaava sairausvakuutuslaitos ilmoittaa maksuvelvolliselle tai julkaisee internetsivullaan viimeistään viitekuukautta seuraavan toisen kalenterinkuukauden 10. päivänä tuki- ja myyntitiedot, jotka tarvitaan edellä 36 §:n 1 ja 2 momentissa asetettujen maksuvelvoitteiden täyttämiseksi.
(2)   Edellä 36 §:n 1 ja 2 momentissa asetettujen maksuvelvoitteiden nojalla lääkkeen myyntiluvan haltijan tai lääkkeiden tukkukaupan harjoittamista koskevan luvan haltijan on tehtävä viimeistään viitekuukautta seuraavan kolmannen kalenterikuukauden 20. päivänä valtion veroviranomaiselle maksuilmoitus veroviranomaisen tätä varten käyttöön asettamalla lomakkeella ja suoritettava samanaikaisesti maksut veroviranomaisen tässä tarkoituksessa valtionkassaan avaamalle tilille.”
10
Lääkkeiden myyntiä koskevan lain 40 §:ssä säädetään seuraavaa:
”Valtion veroviranomainen
a)
siirtää 36 §:n 1, 2, 4 ja 4a momentin nojalla perityn maksun valtionkassaan kansallisen sairausvakuutuskassan nimiin avatulle tilille, josta annetaan erityissäännökset,
b)
[kumottu]
toteuttaa siirron välittömästi maksun suorittamisen jälkeen.”
11
Lääkkeiden myyntiä koskevan lain 40/A §:ssä säädetään seuraavaa:
”(1)   Edellä 36 §:n 1 momentissa säädetyn maksuvelvoitteen lisäksi lääkkeen myyntiluvan haltija tai, jos myyntiluvan haltijalla ei ole jakelutoimintaa Unkarissa, jakelijoiden tekemässä sopimuksessa nimetty ja valtion veroviranomaisen hyväksymä jakelija – – ovat velvollisia maksamaan sellaisista apteekeissa myytävistä lääkkeistä, joita on tuettu julkisesti vähintään kuuden vuoden ajan ja joiden hinta, jota tämän tuen perusteena käytetään, ylittää 1000 forinttia [(n. 2,63 euroa)], määrän, joka on 10 prosenttia siitä sosiaalivakuutuksesta maksettavan tuen osasta, joka perustuu tietoihin viitekuukauden aikana toteutuneesta reseptilääkkeiden myynnistä tuotanto- tai tuontihintaan – – suhteutettuna – –, edellyttäen, ettei ole muuta niin ikään julkisesti tuettua valmistetta, jonka vaikuttava aine ja antoreitti ovat samat kuin kyseisellä valmisteella mutta jota myy eri myyntiluvan haltija eri tavaramerkillä. Maksuvelvoitteen määrä lasketaan kullekin valmisteelle ja kullekin tukityypille erikseen.
– –
(5)   Valtion veroviranomainen ilmoittaa sairausvakuutuslaitokselle edellä 1 momentissa tarkoitetun myyntiluvan haltijan ja jakelijan välisen sopimuksen hyväksymisestä sen hyväksymispäivää seuraavien kahdeksan päivän kuluessa.
(6)   Kansallisen sairausvakuutuskassan hallinnoinnista vastaava sairausvakuutuslaitos ilmoittaa maksuvelvolliselle tai julkaisee internetsivustollaan viimeistään viitekuukautta seuraavan toisen kalenterinkuukauden 10. päivänä tuki- ja myyntitiedot, jotka tarvitaan edellä 1 momentissa vahvistettujen maksuvelvoitteiden täyttämiseksi.
(7)   Edellä 1 momentissa asetettujen maksuvelvoitteiden nojalla lääkkeen myyntiluvan haltijan on tehtävä viimeistään viitekuukautta seuraavan kolmannen kalenterikuukauden 20. päivänä valtion veroviranomaiselle maksuilmoitus veroviranomaisen tätä varten käyttöön asettamalla lomakkeella ja suoritettava samanaikaisesti maksut veroviranomaisen tässä tarkoituksessa valtionkassaan avaamalle tilille.
(8)   Kansallisen sairausvakuutuskassan hallinnoinnista vastaava sairausvakuutuslaitos tarjoaa valtion veroviranomaiselle 6 momentissa tarkoitettujen tietojen välityspalvelun ohella maksuvelvollisten valvontaan tarvittavien tietojen välityspalvelua verkossa.
(9)   Valtion veroviranomainen siirtää edellä 1 momentin nojalla perityn maksun valtionkassaan kansallisen sairausvakuutuskassan nimiin avatulle tilille, josta annetaan erityissäännökset, ja toteuttaa tämän siirron välittömästi maksun suorittamisen jälkeen.”
Pääasia ja ennakkoratkaisukysymys
12
Novo Nordisk on Tanskan oikeuden mukaan perustettu yhtiö, joka valmistaa ja jakelee lääkkeitä. Kyseinen yhtiö myy toimintansa puitteissa lääkkeitään Unkarissa.
13
Lääkkeiden vähittäismyynti kyseisessä jäsenvaltiossa tapahtuu sairaaloita lukuun ottamatta apteekkien kautta. Apteekit tekevät hankintansa tukkukauppiailta ja tukkukaupat puolestaan Novo Nordiskin kaltaisilta lääkkeiden jakeluyhtiöiltä.
14
NEAK voi maksaa tietyille lääkkeille tukea hintatukijärjestelmän avulla. NEAK myöntää tämän järjestelmän mukaan hintatuen lääkemääräystä vastaan myydyille lääkkeille, jotka sosiaalivakuutus ottaa vastattavakseen avohoitopalvelujen yhteydessä (jäljempänä sosiaalivakuutuksesta maksettava tuki). Tukea saavan lääkkeen hinnan maksu jaetaan NEAK:n ja potilaan kesken. Potilas maksaa apteekille niin sanotun tuetun hinnan, joka vastaa lääkkeen hinnan ja sosiaalivakuutuksesta maksettavan tuen määrän välistä erotusta. NEAK korvaa myöhemmin apteekille kyseisen tuen määrän. Apteekkien perimissä lääkkeiden hinnoissa, jotka muodostavat arvonlisäveron perusteen, on siis kaksi osatekijää, joista ensimmäinen on sosiaalivakuutuksesta maksettu tuki ja toinen potilaan maksama tuettu hinta. Apteekki on siten velvollinen maksamaan arvonlisäveroa sekä potilaan että NEAK:n maksamasta rahamäärästä.
15
Novo Nordisk kuuluu yhtäältä konserniin, joka teki NEAK:n kanssa omissa nimissään ja Novo Nordiskin lukuun sopimuksia tuettavien lääkkeiden valikoimasta sekä hintavolyymeistä (jäljempänä hintavolyymisopimukset). Näiden hintavolyymisopimusten nojalla Novo Nordisk sitoutui maksamaan myymiensä tukea saavien lääkkeiden määrästä NEAK:lle näissä sopimuksissa määriteltyjen määrien mukaiset maksut, jotka peritään näiden lääkkeiden myynnistä saatavasta liikevaihdosta.
16
Novo Nordiskilla on toisaalta lääkkeiden jakelijana lakisääteinen velvoite maksaa lääkkeiden myyntiä koskevan lain 36 §:n 1 momentin nojalla 20 prosentin suuruinen määrä ja mainitun lain 40/A §:n 1 momentin nojalla 10 prosentin suuruinen määrä sosiaalivakuutuksesta maksettavan tuen osasta niiden lääkkeiden osalta, joita tuetaan julkisesti ja jotka kyseinen yhtiö on myynyt apteekkien välityksellä (jäljempänä lakisääteinen velvoite).
17
Tämän velvoitteen perusteella maksettavat määrät maksetaan veroviranomaisen tilille, ja kyseinen viranomainen siirtää ne välittömästi NEAK:n hallinnoiman sairausvakuutuslaitoksen tilille.
18
Tätä velvoitetta täyttäessään Novo Nordisk luopuu osasta lääkkeiden myynnistä tukkukauppiailta saamastaan vastikkeesta ja vähentää siten liikevaihtoaan ennalta määrätyllä, kansallisessa lainsäädännössä vahvistetulla prosenttiosuudella. Se, sovelletaanko lakisääteistä velvoitetta ja mikä on tällä perusteella maksettava kokonaismäärä, riippuu siten myytyjen lääkkeiden ja sosiaalivakuutuksesta maksettavan tuen määrästä.
19
Novo Nordisk esitti lääkkeiden jakelijana ensimmäisen asteen veroviranomaiselle tammikuussa 2016 päättyneen verokauden osalta arvonlisäveron oikaisuilmoituksen, jossa veron perustetta alennettiin kyseiseltä ajanjaksolta. Tämän alentamisen määrä vastasi Novo Nordiskin hintavolyymisopimusten ja lakisääteisen velvoitteen mukaisesti suorittamia maksuja.
20
Ensimmäisen asteen veroviranomainen hylkäsi kyseisen oikaisuilmoituksen ja kieltäytyi hyväksymästä jälkikäteen tehtyä arvonlisäveron perusteen alentamista.
21
Muutoksenhakuosasto, jonka käsiteltäväksi Novo Nordiskin kyseisestä päätöksestä tekemä oikaisuvaatimus oli saatettu, totesi 6.10.2021 annettuun tuomioon Boehringer Ingelheim (C‑717/19, EU:C:2021:818) tukeutuen, että Novo Nordisk saattoi vähentää hintavolyymisopimusten nojalla maksamansa rahamäärät veron perusteesta.
22
Muutoksenhakuosasto ei kuitenkaan hyväksynyt Novo Nordiskin lakisääteisen velvoitteen nojalla suorittamien maksujen (jäljempänä riidanalaiset maksut) vähentämistä tästä veron perusteesta. Muutoksenhakuosasto katsoi, etteivät lakisääteisen velvoitteen nojalla suoritetut maksut ole arvonlisäveron perusteesta vähennyskelpoinen hinnanalennus. Muutoksenhakuosaston mukaan lääkkeiden myyntiä koskevan lain 36 §:n 1 momentin ja 40/A §:n 1 momentin nojalla suoritettuja maksuja on nimittäin pidettävä verona, koska yhtäältä niitä ei ole kohdistettu loppukuluttajalle vaan veroviranomaiselle ja koska toisaalta niillä pyritään ensisijaisesti julkistaloudellisten ja terveydellisten tavoitteiden saavuttamiseen.
23
Novo Nordisk nosti muutoksenhakuosaston päätöksestä kanteen Fővárosi Törvényszékissä (Budapestin alioikeus, Unkari), joka on ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin.
24
Kyseinen tuomioistuin totesi 24.10.1996 annettuun tuomioon Elida Gibbs (C‑317/94, EU:C:1996:400) ja 20.12.2017 annettuun tuomioon Boehringer Ingelheim Pharma (C‑462/16, EU:C:2017:1006) perustuvaan oikeuskäytäntöön tukeutuen ensiksi, että NEAK:ta on pidettävä Novo Nordiskin luovuttamien lääkkeiden loppukuluttajana. Mainitun tuomioistuimen mukaan on näet niin, ettei se seikka, että näiden luovutusten välittömänä vastaanottajana ei ole NEAK, joka korvaa tuen määrän jälkikäteen apteekille, vaan itse vakuutetut, jotka maksavat tuetun hinnan apteekille, katkaise mainittujen luovutusten ja saadun vastikkeen välistä suoraa yhteyttä, joten veroviranomainen ei voi kantaa veroa enemmän kuin loppukuluttaja on sitä maksanut.
25
Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin huomauttaa tämän jälkeen, että lakia, jossa säädetään lakisääteisestä velvoitteesta, koskevan ehdotuksen perusteluissa riidanalaiset maksut luokitellaan alennukseksi.
26
Kyseisen tuomioistuimen mukaan on lopuksi niin, että lakisääteinen velvoite muistuttaa arvonlisäverodirektiivin 90 artiklan 1 kohdassa tarkoitettua hinnanalennusta, koska Novo Nordisk ei ole saanut pääasian olosuhteissa täyttä vastiketta myymistään tuotteista.
27
Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin toteaa kuitenkin, että unionin tuomioistuin ei ole vielä lausunut siitä, estääkö se seikka, että riidanalaiset maksut on suoritettu lakisääteisen velvoitteen nojalla, kyseisten maksujen luokittelun arvonlisäverodirektiivin 90 artiklan 1 kohdassa tarkoitetuksi hinnanalennukseksi.
28
Tässä tilanteessa Fővárosi Törvényszék on päättänyt lykätä asian käsittelyä ja esittää unionin tuomioistuimelle seuraavan ennakkoratkaisukysymyksen:
”Onko [arvonlisäverodirektiivin] 90 artiklan 1 kohtaa tulkittava siten, että se on esteenä pääasiassa kyseessä olevan kaltaiselle kansalliselle lainsäädännölle, jonka mukaan lääkeyrityksellä, joka suorittaa lain nojalla valtion sairausvakuutuslaitokselle osan sen julkisesti tuettujen lääkkeiden myynnistä saamasta liikevaihdosta, ei ole oikeutta näiden maksujen osalta veron perusteen jälkikäteiseen alentamiseen, kun otetaan huomioon, että maksut suoritetaan lain nojalla, että maksujen perusteesta voidaan vähentää sekä hintavolyymisopimuksen mukaisesti suoritetut maksut että kyseisen yrityksen tekemät investoinnit terveydenhuollon tutkimukseen ja kehittämiseen ja että maksut perii valtion veroviranomainen, joka siirtää ne välittömästi valtion sairausvakuutuslaitokselle?”
Ennakkoratkaisukysymyksen tarkastelu
29
Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin tiedustelee kysymyksellään pääasiallisesti, onko arvonlisäverodirektiivin 90 artiklan 1 kohtaa tulkittava siten, että se on esteenä kansalliselle lainsäädännölle, jonka mukaan lääkeyrityksellä, joka on velvollinen suorittamaan valtion sairausvakuutuslaitokselle osan sen julkisesti tuettujen lääkkeiden myynnistä saamastaan liikevaihdosta, ei ole oikeutta veron perusteen jälkikäteiseen alentamiseen näiden maksujen osalta, kun otetaan huomioon, että maksut suoritetaan lain nojalla, että maksujen perusteesta voidaan vähentää sekä hintavolyymisopimuksen mukaisesti suoritetut maksut että kyseisen yrityksen kulut investoinneista terveydenhuollon tutkimukseen ja kehittämiseen ja että maksut perii veroviranomainen, joka siirtää ne välittömästi valtion sairausvakuutuslaitokselle.
30
Arvonlisäverodirektiivin 90 artiklan 1 kohdassa säädetään, että sopimuksen mitätöimisen, peruuttamisen tai purkamisen taikka kauppahinnan maksamisen täyden tai osittaisen laiminlyönnin tai liiketoimen suorittamisen jälkeen myönnettävän hinnanalennuksen johdosta jäsenvaltiot ovat velvollisia alentamaan veron perustetta ja siten myös verovelvollisen maksettavaksi tulevan arvonlisäveron määrää aina, kun verovelvollinen ei liiketoimen toteuttamisen jälkeen ole saanut lainkaan vastiketta tai osaa siitä. Tämä säännös on ilmaus arvonlisäverodirektiivin perusperiaatteesta, jonka mukaan veron peruste on todella saatu vastike ja josta väistämättä seuraa, että veroviranomainen ei voi kantaa arvonlisäveroa enempää kuin verovelvollinen oli sitä saanut (tuomio 6.10.2021, Boehringer Ingelheim, C‑717/19, EU:C:2021:818, 41 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
31
Tämän säännöksen asiayhteydestä on todettava, että arvonlisäverodirektiivin 73 artiklassa säädetään, että veron peruste käsittää tavaroiden luovutusten tai palvelujen suoritusten osalta kaiken sen, mikä muodostaa luovuttajan tai suorittajan näistä liiketoimista hankkijalta tai kolmannelta saaman tai saatavan vastikkeen, mukaan lukien näiden liiketoimien hintaan suoraan liittyvät tuet.
32
Tältä osin on muistutettava, että arvonlisäveronjärjestelmän perusperiaate perustuu siihen, että arvonlisävero kohdistuu pelkästään loppukuluttajaan ja on täysin neutraali niihin verovelvollisiin nähden, jotka osallistuvat lopullista verotusvaihetta edeltävään tuotanto- ja jakeluprosessiin, riippumatta siinä toteutuneiden liiketoimien määrästä (tuomio 6.10.2021, Boehringer Ingelheim, C‑717/19, EU:C:2021:818, 39 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
33
Ennakkoratkaisupyynnöstä ilmenee nyt käsiteltävässä asiassa, että Novo Nordisk myy Unkarin markkinoilla NEAK:lta tukea saavia lääkkeitä tukkukauppiaiden välityksellä apteekeille, jotka myyvät ne edelleen valtion sairausvakuutuslaitoksen vakuutuksen piiriin kuuluville henkilöille, jotka maksavat lääkkeen hinnan ja NEAK:n apteekeille suoraan maksaman sosiaalivakuutuksesta maksetun tuen määrän välisen erotuksen. Novo Nordisk maksaa lakisääteisen velvoitteen nojalla NEAK:lle veroviranomaisen välityksellä 20 prosentin tai 10 prosentin suuruisen määrän sosiaalivakuutuksesta maksettavan tuen osasta niiden lääkkeiden osalta, joita tuetaan julkisesti ja jotka kyseinen yhtiö on myynyt apteekkien välityksellä. Nämä määrät peritään näiden lääkkeiden myynnistä saaduista tuloista. Vaikka veroviranomainen onkin riidanalaisten maksujen muodollinen vastaanottaja, se on velvollinen siirtämään maksetut rahamäärät välittömästi NEAK:lle.
34
Sekä veroviranomainen että Unkarin hallitus katsovat tässä yhteydessä, että riidanalaiset maksut voidaan luokitella arvonlisäverodirektiivin 78 artiklan ensimmäisen kohdan a alakohdassa tarkoitetuksi veroksi sen perusteella, miten Novo Nordisk on kyseiset maksut suorittanut, ja että nämä maksut on tämän johdosta sisällytettävä lääkkeiden luovutuksen veron perusteeseen.
35
Unionin tuomioistuin on tältä osin jo täsmentänyt, että jotta verot, tullit, tuontimaksut ja muut maksut voisivat kuulua arvonlisäveron perusteeseen, vaikka ne eivät ole arvonlisää eivätkä ne muodosta taloudellista vastiketta tavaroiden luovutuksesta tai palvelun suorituksesta, niillä täytyy olla suora yhteys tähän luovutukseen tai suoritukseen ja että se, onko kyseisen veron, maksun, tuontimaksun tai muun maksun verotettava tapahtuma sama kuin arvonlisäveron verotettava tapahtuma, on ratkaiseva tekijä selvitettäessä tällaisen yhteyden olemassaoloa (ks. vastaavasti tuomio 20.5.2010, komissio v. Puola, C‑228/09, EU:C:2010:295, 30 kohta ja tuomio 11.6.2015, Lisboagás GDL, C‑256/14, EU:C:2015:387, 29 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
36
Ensinnäkin vaikuttaa siltä – ellei ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen selvityksistä muuta johdu –, että riidanalaiset maksut eivät ole arvonlisää.
37
Tämän jälkeen on todettava, että koska se osa tukea saavien lääkkeiden myyntihinnasta, jonka Novo Nordisk maksaa NEAK:lle veroviranomaisen välityksellä, on etukäteen vahvistettu ja pakollinen, kyseisen osan ei voida katsoa kuuluvan Novo Nordiskin näiden lääkkeiden luovutuksista todella saamaan taloudelliseen vastikkeeseen (ks. vastaavasti tuomio 19.7.2012, International Bingo Technology, C‑377/11, EU:C:2012:503, 28 kohta).
38
Lopuksi ennakkoratkaisupyynnöstä ilmenee yhtäältä, että tapahtuma, jonka johdosta verovelvolliselle asetetaan lääkkeiden myyntiä koskevan lain 36 §:n 1 momentissa ja 40/A §:n 1 momentissa säädetty lakisääteinen velvoite, on lääkkeiden myynti, ja toisaalta, että tämän velvoitteen perusteella maksettava kokonaismäärä määritetään myytyjen lääkkeiden määrän ja sosiaalivakuutuksesta maksettavan tuen määrän perusteella.
39
Kansallisessa lainsäädännössä lääkeyrityksille myönnetystä mahdollisuudesta vähentää viiteajanjaksoa koskevien riidanalaisten maksujen määrästä hintavolyymisopimusten nojalla maksetut määrät, joista on vähennetty arvonlisävero, sekä tutkimus- ja kehityskulut on todettava, että vaikka tämän mahdollisuuden käyttäminen saattaa olla omiaan vähentämään näiden maksujen määrää, sillä ei ole vaikutusta siihen, voidaanko mainittuja maksuja – kun otetaan huomioon tämän tuomion 36–38 kohdassa esitetyt seikat – pitää arvonlisäverodirektiivin 78 artiklan ensimmäisen kohdan a alakohdassa tarkoitettuna verona.
40
Yhtäältä on niin, että NEAK on sekä lakisääteisen velvoitteen että hintavolyymisopimusten nojalla suoritettujen maksujen lopullinen edunsaaja.
41
Toisaalta on niin, ettei Unkarin hallitus ole esittänyt mitään täsmennyksiä siitä, miten järjestelmä, joka koskee terveydenhuollon tutkimukseen ja kehittämiseen liittyvien kulujen vähentämistä lakisääteisestä velvoitteesta johtuvien maksujen määrästä, toimii, joten tästä mahdollisuudesta ei mitenkään voida päätellä, että se olisi merkityksellinen peruste sille, että riidanalaiset maksut on katsottava veroiksi, jotka on sisällytettävä arvonlisäveron perusteeseen arvonlisäverodirektiivin 78 artiklan ensimmäisen kohdan a alakohdan mukaisesti.
42
Riidanalaisten maksujen verotettava tapahtuma voi näissä olosuhteissa olla sama kuin tuetuista ja myydyistä lääkkeistä kannettavaa arvonlisäveroa koskeva verotettava tapahtuma. Nämä maksut voidaan näin ollen arvonlisäverodirektiivin 78 artiklan ensimmäisen kohdan a alakohdan nojalla sisällyttää arvonlisäveron perusteeseen.
43
Siitä kysymyksestä, voivatko lääkeyritysten tukea saavien lääkkeiden myynnin yhteydessä sosiaaliturvalaitoksille maksamat rahamäärät kuitenkin kuulua arvonlisäverodirektiivin 90 artiklan 1 kohdan soveltamisalaan, on yhtäältä muistutettava, että unionin tuomioistuin on jo todennut, että lääkeyrityksen yksityisiä sairausvakuutuksia tarjoavalle yritykselle kansallisen lainsäädännön nojalla myöntämä alennus johtaa arvonlisäverodirektiivin 90 artiklan 1 kohdassa tarkoitettuun veron perusteen alentamiseen tämän lääkeyrityksen hyväksi silloin, kun lääkkeet luovutetaan tukkukauppiaiden välityksellä apteekeille, jotka suorittavat nämä luovutukset yksityisesti sairausvakuutetuille, joille yksityinen sairausvakuutus korvaa lääkkeiden ostosta aiheutuneet kulut (tuomio 20.12.2017, Boehringer Ingelheim Pharma, C‑462/16, EU:C:2017:1006, 46 kohta).
44
Tältä osin Unkarin hallituksen väitteellä, jonka mukaan kyseiseen tuomioon johtaneessa asiassa keskeisenä erona oli se, että sairausvakuutuskassa oli yksityinen, kun taas nyt käsiteltävässä asiassa riidanalaiset maksut ovat luonteeltaan verotuloja, ei ole merkitystä. On näet niin, että – kuten tämän tuomion 33 kohdasta ilmenee – riidanalaisten maksujen tosiasiallinen edunsaaja ei ole veroviranomainen vaan NEAK, joka käyttää niitä lääkkeiden ostohinnan tukemiseen samalla tavoin kuin mainitussa tuomiossa.
45
Toisaalta unionin tuomioistuin on todennut, että arvonlisäverodirektiivin 90 artiklan 1 kohta on esteenä kansalliselle säännöstölle, jonka mukaan lääkeyritys ei voi vähentää arvonlisäveron perusteestaan liikevaihtonsa, joka tulee valtion sairausvakuutuslaitokselta tukea saavien lääkkeiden myynnistä, sitä osaa, jonka lääkeyritys maksaa kyseiselle laitokselle näiden kahden välisen sopimuksen perusteella, siitä syystä, että sopimuksen mukaan maksettuja määriä ei ole määritelty kyseisen yhtiön liiketoimintasuunnitelmassaan ennalta vahvistamien edellytysten perusteella eikä maksuja ole suoritettu myynninedistämistarkoituksessa (tuomio 6.10.2021, Boehringer Ingelheim, C‑717/19, EU:C:2021:818, 55 kohta).
46
Tapa, jolla nyt käsiteltävässä asiassa riidanalaiset maksut on suoritettu lakisääteisen velvoitteen nojalla, ei kuitenkaan voi kyseenalaistaa näiden maksujen luokittelua arvonlisäverodirektiivin 90 artiklan 1 kohdassa tarkoitetuksi hinnanalennukseksi.
47
On nimittäin niin, että unionin tuomioistuin on ensinnäkin jo täsmentänyt, että arvonlisäverodirektiivin 90 artiklan 1 kohdan soveltamisala kattaa sekä lääkeyrityksen ja valtion sairausvakuutuslaitoksen välisistä sopimuksista että pääasiassa kyseessä olevan kaltaisista lakisääteisistä velvoitteista seuraavat hinnanalennukset (ks. vastaavasti tuomio 6.10.2021, Boehringer Ingelheim, C‑717/19, EU:C:2021:818, 48 ja 49 kohta).
48
Ennakkoratkaisumenettelyyn osallistuneet osapuolet ovat lisäksi vahvistaneet istunnossa, että lakisääteisen velvoitteen nojalla suoritettujen maksujen tarkoitus on sama kuin sosiaaliturvalaitoksen ja lääkeyritysten välisten hintavolyymisopimusten nojalla suoritetuilla maksuilla eli lääkemääräystä vastaan myytyjen lääkkeiden, jotka sosiaalivakuutus ottaa vastattavakseen avohoitopalvelujen yhteydessä, myyntihinnan tukeminen.
49
Toiseksi se pääasiassa esiin tullut seikka, että kyseisten lääkkeiden luovutusten välittömänä vastaanottajana ei ole valtion sairausvakuutuslaitos, joka korvaa jälkikäteen tuen määrän apteekille, vaan vakuutetut itse, jotka maksavat tuetun hinnan apteekille, ei katkaise tavaroiden luovutuksen ja saadun vastikkeen välillä olevaa suoraa yhteyttä (tuomio 6.10.2021, Boehringer Ingelheim, C‑717/19, EU:C:2021:818, 45 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
50
Koska apteekin on suoritettava arvonlisäveroa potilaan maksamasta määrästä mutta myös siitä määrästä, jonka valtion sairausvakuutuslaitos maksaa apteekille tukea saavien lääkkeiden osalta, sairausvakuutuslaitosta on pidettävä arvonlisäverovelvollisen lääkeyrityksen suorittaman luovutuksen loppukuluttajana, joten verohallinto ei voi kantaa veroa enempää kuin loppukuluttaja on sitä maksanut (tuomio 6.10.2021, Boehringer Ingelheim, C‑717/19, EU:C:2021:818, 46 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
51
Tältä osin Unkarin hallituksen esittämä väite, jonka mukaan lakisääteisen velvoitteen nojalla maksetut rahamäärät perii veroviranomainen, on loppukuluttajan määrittämisen kannalta merkityksetön. On nimittäin niin, että – kuten tämän tuomion 44 kohdassa on todettu – veroviranomainen siirtää nämä rahamäärät välittömästi NEAK:lle, joka myöntää hintatuen lääkemääräystä vastaan myydyille lääkkeille, jotka sosiaalivakuutus ottaa vastattavakseen avohoitopalvelujen yhteydessä.
52
Tätä välitöntä siirtoa koskeva järjestelmä puoltaa näet riidanalaisten maksujen luokittelua arvonlisäverodirektiivin 90 artiklan 1 kohdassa tarkoitetuksi hinnanalennukseksi.
53
Toisin kuin Unkarin hallitus väittää, direktiivin 401 artikla ei ole esteenä tälle tulkinnalle, kun otetaan huomioon kyseisen artiklan asiayhteys. Se, että jäsenvaltiot voivat pitää voimassa tai ottaa käyttöön tiettyjä veroja, tulleja ja maksuja mainitussa artiklassa säädetyin edellytyksin, ei nimittäin ole mitenkään esteenä sille, että tällaiset verot, tullit ja maksut on direktiivin 78 artiklan ensimmäisen kohdan a alakohdan nojalla otettava huomioon arvonlisäveron perusteen määrittämisessä direktiivin 90 artiklan 1 kohdassa tarkoitettuna hinnanalennuksena.
54
Ennakkoratkaisupyynnöstä ilmenee lisäksi, että Novo Nordisk luopuu riidanalaisilla maksuilla osasta tukkukauppiaan maksamaa vastiketta.
55
Ei kuitenkaan olisi tämän tuomion 32 kohdassa mainitun verotuksen neutraalisuuden periaatteen mukaista, että veron peruste, jonka mukaan lasketaan se arvonlisävero, jonka lääkeyritys on verovelvollisena velvollinen maksamaan, olisi suurempi kuin määrä, jonka se on lopulta saanut. Jos näin olisi, tätä periaatetta ei noudatettaisi (ks. vastaavasti tuomio 6.10.2021, Boehringer Ingelheim, C‑717/19, EU:C:2021:818, 44 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
56
Näin ollen on niin, että kun lääkeyritys ei ole saanut osaa lääkkeiden myynnistä saamastaan vastikkeesta valtion sairausvakuutuslaitokselle maksamansa maksun takia ja kun kyseinen laitos tilittää osan näiden lääkkeiden hinnasta apteekeille, on katsottava, että lääkkeiden hintaa on alennettu liiketoimen suorittamisen jälkeen arvonlisäverodirektiivin 90 artiklan 1 kohdassa tarkoitetulla tavalla (tuomio 6.10.2021, Boehringer Ingelheim, C‑717/19, EU:C:2021:818, 47 kohta).
57
On näet niin, että lääkeyrityksellä ei ollut vapaasti käytettävissään koko hintaa, jonka se sai lääkkeiden myynnistä tukkukauppiaille (ks. analogisesti tuomio 20.12.2017, Boehringer Ingelheim Pharma, C‑462/16, EU:C:2017:1006, 43 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
58
Edellä esitetyn perusteella esitettyyn kysymykseen on vastattava, että arvonlisäverodirektiivin 90 artiklan 1 kohtaa on tulkittava siten, että se on esteenä kansalliselle lainsäädännölle, jonka mukaan lääkeyrityksellä, joka on velvollinen suorittamaan valtion sairausvakuutuslaitokselle osan sen julkisesti tuettujen lääkkeiden myynnistä saamastaan liikevaihdosta, ei ole oikeutta veron perusteen jälkikäteiseen alentamiseen näiden maksujen osalta, kun otetaan huomioon, että maksut suoritetaan lain nojalla, että maksujen perusteesta voidaan vähentää sekä hintavolyymisopimuksen mukaisesti suoritetut maksut että kyseisen yrityksen kulut investoinneista terveydenhuollon tutkimukseen ja kehittämiseen ja että maksut perii veroviranomainen, joka siirtää ne välittömästi valtion sairausvakuutuslaitokselle.
Oikeudenkäyntikulut
59
Pääasian asianosaisten osalta asian käsittely unionin tuomioistuimessa on välivaihe kansallisessa tuomioistuimessa vireillä olevan asian käsittelyssä, minkä vuoksi kansallisen tuomioistuimen asiana on päättää oikeudenkäyntikulujen korvaamisesta. Oikeudenkäyntikuluja, jotka ovat aiheutuneet muille kuin näille asianosaisille huomautusten esittämisestä unionin tuomioistuimelle, ei voida määrätä korvattaviksi.
Näillä perusteilla unionin tuomioistuin (ensimmäinen jaosto) on ratkaissut asian seuraavasti:
Yhteisestä arvonlisäverojärjestelmästä 28.11.2006 annetun neuvoston direktiivin 2006/112/EY 90 artiklan 1 kohtaa
on tulkittava siten, että
se on esteenä kansalliselle lainsäädännölle, jonka mukaan lääkeyrityksellä, joka on velvollinen suorittamaan valtion sairausvakuutuslaitokselle osan sen julkisesti tuettujen lääkkeiden myynnistä saamastaan liikevaihdosta, ei ole oikeutta veron perusteen jälkikäteiseen alentamiseen näiden maksujen osalta, kun otetaan huomioon, että maksut suoritetaan lain nojalla, että maksujen perusteesta voidaan vähentää sekä hintavolyymisopimuksen mukaisesti suoritetut maksut että kyseisen yrityksen kulut investoinneista terveydenhuollon tutkimukseen ja kehittämiseen ja että maksut perii veroviranomainen, joka siirtää ne välittömästi valtion sairausvakuutuslaitokselle.
Allekirjoitukset
(
*1
)	Oikeudenkäyntikieli: unkari.