62022CC0741
MIŠLJENJE NEZAVISNE ODVJETNICE
JULIANE KOKOTT
od 25. travnja 2024. (
1
)
Predmet C‑741/22
Casino de Spa SA i dr.
protiv
État belge (SPF Finances),
Intervenijenti:
État belge (SPF Justice),
Chambre des Représentants
(zahtjev za prethodnu odluku koji je uputio Tribunal de première instance de Liège (Prvostupanjski sud u Liègeu, Belgija))
„Zahtjev za prethodnu odluku – Porezno zakonodavstvo – Porez na dodanu vrijednost – Direktiva 2006/112/EZ – Članak 135. stavak 1. točka (i) – Oslobođenje igara na sreću i kockanja od poreza – Izravan učinak odredbe o oslobođenju od poreza – Razlikovanje internetskih igara na sreću i analognih igara na sreću – Razlikovanje različitih vrsta internetskih igara na sreću (lutrije i druge internetske igre na sreću) – Nedopuštenost prethodnih pitanja – Vremenski ograničena daljnja primjena nacionalnog prava bez prethodnog zahtjeva za prethodnu odluku – Oslobođenje od PDV‑a kao potpora”
I. Uvod
„Kockanjem mnogi moraju izgubiti kako bi malobrojni mogli zaraditi” (George Bernard Shaw, irsko‑britanski dramatičar i političar, 1856. do 1950.).
1.
Iako su te i druge opasnosti od igara na sreću općenito poznate, člankom 135. stavkom 1. točkom (i) Direktive 2006/112/EZ o zajedničkom sustavu poreza na dodanu vrijednost (u daljnjem tekstu: Direktiva o PDV‑u) (
2
) oduvijek je predviđeno oslobođenje klađenja, lutrija i ostalih vrsta kockanja od plaćanja poreza. Čini se na prvi pogled da Unija želi, sa stajališta PDV‑a, promicati igre na sreću. Međutim, to se oslobođenje primjenjuje isključivo „ovisno o uvjetima i ograničenjima koje propisuju same države članice”.
2.
Belgija je odlučila da od 1. srpnja 2016. internetske igre na sreću i igre klađenja koje nisu lutrije neće osloboditi od plaćanja PDV‑a. Suprotno tomu, druge igre na sreću (uključujući lutrije) i dalje su oslobođene od PDV‑a. Pružatelji internetskih igara na sreću u Belgiji u ovom i sličnom predmetu Chaudfontaine Loisirs SA (C‑73/23) (
3
) smatraju to selektivno oslobođenje povredom načela neutralnosti. Također se tvrdi da je oslobođenje drugih pružatelja usluga igara na sreću nezakonita potpora. Zaključno, oslobođenje internetskih igara na sreću od plaćanja PDV‑a treba se izravno temeljiti na pravu Unije. To se može prihvatiti samo ako je Direktiva o PDV‑u u tom pogledu izravno primjenjiva, odnosno ako to oslobođenje već proizlazi iz te direktive.
3.
Iako je u prošlosti Sud u više navrata odlučivao o različitom oporezivanju raznih vrsta igara na sreću u području prava o PDV‑u (
4
), novija sudska praksa povod je za podrobnije razmatranje izravne primjenjivosti članka 135. stavka 1. točke (i) Direktive o PDV‑u u takvom slučaju (selektivno oslobođenje od plaćanja poreza na pojedine vrste igara na sreću). Istodobno, Sud može pojasniti je li i u kojoj mjeri selektivno oslobođenje od plaćanja poreza na pojedine vrste igara na sreću u suprotnosti s načelom neutralnosti i pravilima o državnim potporama.
II. Pravni okvir
A.
Pravo Unije
4.
Članak 107. stavak 1. Ugovora o funkcioniranju Europske unije (u daljnjem tekstu: UFEU) sadržava zabranu potpora:
„1.   Osim ako je Ugovorima drukčije predviđeno, svaka potpora koju dodijeli država članica ili koja se dodjeljuje putem državnih sredstava u bilo kojem obliku koja narušava ili prijeti da će narušiti tržišno natjecanje stavljanjem određenih poduzetnika ili proizvodnje određene robe u povoljniji položaj, nespojiva je s unutarnjim tržištem u mjeri u kojoj utječe na trgovinu među državama članicama.”
5.
Člankom 135. stavkom 1. točkom (i) Direktive o PDV‑u uređuje se oslobođenje igara na sreću od poreza, a glasi kako slijedi:
„1.   Države članice obvezne su [osloboditi] sljedeće transakcije:
(i)
klađenje, lutrija i ostale vrste kockanja, ovisno o uvjetima i ograničenjima koje propisuju same države članice[.]”
B.
Belgijsko pravo
6.
Člankom 8. Loija spéciale sur la Cour constitutionnelle du 6 janvier 1989 (Posebni zakon od 6. siječnja 1989. o Ustavnom sudu) određuje se:
„Ako je tužba osnovana, Ustavni sud u cijelosti ili djelomično poništava zakon, uredbu ili pravilo iz članka 134. Ustava koje je predmet tužbe. […]
Ako to smatra potrebnim, Ustavni sud u općoj odredbi navodi koji se učinci odredbi koje je poništio smatraju konačnima ili se trebaju privremeno zadržati na snazi tijekom razdoblja koje odredi.”
7.
Člankom 9. Posebnog zakona predviđa se:
„1.   Presude o poništenju koje je donio Ustavni sud postaju apsolutno pravomoćne nakon objave u listu Moniteur belge.
2.   Presude kojima se odbijaju tužbe za poništenje a koje je donio Ustavni sud obvezujuće su za sudove u dijelu u kojem se odnose na pravna pitanja koja su u njima riješena.”
8.
Članak 44. stavak 3. točka 13. Zakonika o porezu na dodanu vrijednost (u verziji u kojoj je bio na snazi od 1. srpnja 2016. do 21. svibnja 2018.) glasi kako slijedi:
„Od poreza se još oslobađaju: […]
13.
(a) lutrije,
(b) ostale vrste igara na sreću ili kockanje, osim onih koje se smatraju elektronički pruženim uslugama, kako se navode u članku 18. stavku 1. podstavku 2. točki 16., […]”
III. Činjenično stanje i prethodni postupak
9.
Dvadeset i sedam društava osnovanih u skladu s belgijskim pravom, među kojima je društvo Casino de Spa SA, koja zajedno čine „subjekt u sustavu PDV‑a” GAMING ARDENT (u daljnjem tekstu: tužitelj) i koja se, prema tome, smatraju jedinstvenim poreznim obveznikom PDV‑a, upravljaju internetskim igrama na sreću.
10.
Prvotno su u Belgiji transakcije u vezi s internetskim igrama na sreću bile oslobođene od plaćanja PDV‑a. To oslobođenje ukinuto je člancima 29. do 34. Zakona od 1. srpnja 2016. Tako su te transakcije postale oporezive, dok su „klasične” igre na sreću kao i sve lutrije (internetske kao i „analogne”) i dalje bile oslobođene od plaćanja poreza.
11.
Međutim, Cour constitutionnelle (Ustavni sud, Belgija) poništio je predmetne odredbe Zakona od 1. srpnja 2016. presudom od 22. ožujka 2018. jer je smatrao da je u suprotnosti s pravilima o podjeli nadležnosti između savezne države Belgije i regija (članak 177. belgijskog Ustava). Ipak, utvrdio je da se porezi koji su plaćeni za razdoblje od 1. srpnja 2016. do 21. svibnja 2018. unatoč tomu zadržavaju s obzirom na proračunske i administrativne poteškoće koje bi nastale u slučaju povrata poreza.
12.
Tužitelj je ipak zatražio povrat iznosa od 15581402,06 eura, koji je nakon odbitka odgovarajućih pretporeza platio na ime PDV‑a za internetske igre na sreću izvršene u razdoblju od 1. srpnja 2016. do 21. svibnja 2018.
13.
Porezna uprava je u zapisniku od 5. prosinca 2019. odbila taj zahtjev zbog toga što uvjeti za povrat nisu bili ispunjeni. Tužitelj je potom podnio tužbu sudu koji je uputio zahtjev.
14.
Tužitelj smatra da je zadržavanje ništavog zakona na snazi u suprotnosti s načelom neutralnosti PDV‑a, s obzirom na to da su ostale vrste igara na sreću i kockanje oslobođeni od njegova plaćanja, kao i drugim odredbama prava Unije, među kojima je zabrana državnih potpora. Podredno se poziva na odgovornost Belgijske Države za pogrešku koju je počinio Ustavni sud jer se održavanjem na snazi učinaka poništenih odredbi povređuje članak 1. Dodatnog protokola br. 1 uz Europsku konvenciju za zaštitu ljudskih prava i temeljnih sloboda, kojim se jamči pravo vlasništva. Nasuprot tomu, tužena Belgijska Država smatra da navedeni zahtjev nije osnovan i da joj se ne može naložiti da vrati PDV.
15.
Tribunal de première instance de Liège (Prvostupanjski sud u Liègeu, Belgija), koji je nadležan za odlučivanje o tužbi, prekinuo je postupak i u okviru prethodnog postupka predviđenog člankom 267. UFEU‑a uputio Sudu sljedećih šest pitanja:
1.
Treba li članak 135. stavak 1. točku (i) Direktive o PDV‑u i načelo neutralnosti tumačiti na način da im se protivi to da država članica različito postupa, pod pretpostavkom da je riječ o pružanju sličnih usluga, s lutrijama koje na internetu nudi društvo Loterie nationale, državno poduzeće, a koje su oslobođene od poreza na dodanu vrijednost, i s ostalim internetskim igrama na sreću koje nude privatni gospodarski subjekti na koje se primjenjuje porez na dodanu vrijednost?
2.
U okviru odgovora na prvo pitanje, kako bi se utvrdilo je li riječ o dvjema sličnim kategorijama koje su međusobno konkurentne i koje zahtijevaju jednak tretman s obzirom na porez na dodanu vrijednost ili je riječ o različitim kategorijama s kojima se može različito postupati, treba li nacionalni sud uzeti u obzir samo to jesu li dvije vrste igara međusobno konkurentne sa stajališta prosječnog potrošača – u smislu da su pružene usluge slične kad imaju slične značajke i ispunjavaju iste potrebe potrošača, ovisno o kriteriju usporedivosti u korištenju, i kad postojeće razlike ne utječu znatno na odluku prosječnog potrošača o izboru jedne ili druge navedene usluge (kriterij zamjene) – ili treba uzeti u obzir druge kriterije kao što su postojanje diskrecijske ovlasti države članice da određene kategorije igara oslobodi od plaćanja PDV‑a, a na druge ga primijeni, svrstavanje lutrije u drukčiju kategoriju igara iz članka 135. stavka 1. točke (i) Direktive o PDV‑u, različiti zakonski okviri koji se primjenjuju na društvo Loterie nationale i druge igre na sreću, različita nadzorna tijela ili društveni ciljevi i ciljevi zaštite igrača koji se nastoje postići zakonodavstvom koje se primjenjuje na društvo Loterie nationale?
3.
Treba li načelo lojalne suradnje iz članka 4. stavka 3. Ugovora o Europskoj uniji, u vezi s člankom 267. Ugovora o funkcioniranju Europske unije, odredbe Direktive o PDV‑u i, po potrebi, načelo djelotvornosti tumačiti na način da se njima Ustavnom sudu neke države članice dopušta da na vlastitu inicijativu i bez upućivanja zahtjeva za prethodnu odluku u skladu s člankom 267. UFEU‑a, na temelju odredbe nacionalnog prava, u ovom slučaju članka 8. Posebnog zakona od 6. siječnja 1989. o Ustavnom sudu, zadrži na snazi retroaktivni učinak nacionalnih odredbi u području poreza na dodanu vrijednost za koje se smatralo da su protivne nacionalnom Ustavu, pa su stoga poništene, i na čiju se neusklađenost s pravom Unije također pozvalo u prilog tužbi za poništenje pred nacionalnim sudom, pri čemu taj sud ipak nije ispitao taj prigovor jer se općenito temeljio na „proračunskim i administrativnim poteškoćama koje bi nastale vraćanjem poreza koji je već plaćen” te je time porezne obveznike PDV‑a u potpunosti lišio prava na povrat PDV‑a naplaćenog protivno pravu Unije?
4.
U slučaju niječnog odgovora na treće pitanje, nalaže li se istim odredbama i načelima tumačenima, među ostalim, s obzirom na presudu od 10. travnja 2008., Marks & Spencer, C‑309/06, na temelju koje se općim načelima prava Zajednice, uključujući načelo porezne neutralnosti, gospodarskom subjektu koji je izvršio isporuke ili pružio usluge dodjeljuje pravo na povrat iznosa koji su se od njega pogrešno tražili za iste isporuke ili usluge (presuda od 10. travnja 2008., Marks & Spencer, C‑309/06), dotičnoj državi članici da poreznim obveznicima vrati PDV koji im je naplaćen protivno pravu Unije ako to, kao u ovom slučaju, naknadno proizlazi iz presude Suda u kojoj se u odgovoru na prethodna pitanja potvrđuje, s jedne strane, neusklađenost poništenih nacionalnih odredbi s Direktivom o PDV‑u i, s druge strane, neusklađenost odluke Ustavnog suda – kojom se zadržava na snazi retroaktivni učinak odredbi koje je poništio – s pravom Unije?
5.
Dovodi li različit tretman između lutrija, bilo na internetu ili izvan njega, i ostalih internetskih igara na sreću i klađenja, utvrđen člancima 29., 30., 31., 32., 33. i 34. Programskog zakona od 1. srpnja 2016., koji su poništeni presudom Ustavnog suda br. 34/2018 od 22. ožujka 2018., ali su njihovi učinci na već plaćen porez za razdoblje od 1. srpnja 2016. do 21. svibnja 2018. zadržani na snazi nakon tog datuma, do davanja selektivne prednosti operatorima tih lutrija i stoga do potpore koju dodjeljuje Belgijska Država ili koja se dodjeljuje iz sredstava Belgijske Države te koja narušava ili prijeti da će narušiti tržišno natjecanje stavljanjem određenih poduzetnika u povoljniji položaj i koja je nespojiva s unutarnjim tržištem u smislu članka 107. Ugovora o funkcioniranju Europske unije?
6.
U slučaju potvrdnog odgovora na peto pitanje, omogućuje li se obvezom država članica da osiguraju zaštitu prava poreznih obveznika na koje utječe nezakonita provedba predmetne potpore, poput one koja proizlazi, među ostalim, iz presude od 5. listopada 2006., Transalpine Ölleitung in Österreich, C‑368/04, načelom lojalne suradnje i općim načelima prava Zajednice, uključujući načelo porezne neutralnosti, kojima se gospodarskom subjektu koji je izvršio isporuke ili pružio usluge dodjeljuje pravo na povrat iznosa koji su se od njega pogrešno tražili za iste isporuke ili usluge (presuda od 10. travnja 2008., Marks & Spencer, C‑309/06), da se poreznim obveznicima koji su platili PDV na temelju nezakonite državne potpore vrati iznos jednak plaćenom porezu u obliku naknade pretrpljene štete?
16.
U postupku pred Sudom pisana očitovanja podnijeli su tužitelj, Kraljevina Belgija, Savezna Republika Njemačka, Češka Republika i Europska komisija. Sud je u skladu s člankom 76. stavkom 2. Poslovnika odlučio da neće održati raspravu.
IV. Pravna ocjena
17.
Šest prethodnih pitanja u biti se odnosi na tri tematske skupine.
18.
Budući da tužitelj iz glavnog postupka osporava oporezivanje njegovih usluga PDV‑om u skladu s nacionalnim pravom, prvo i drugo pitanje odnose se na to jesu li tužiteljeve usluge oslobođene od PDV‑a na temelju članka 135. stavka 1. točke (i) Direktive o PDV‑u i treba li se tužitelju stoga vratiti porez koji je plaćen u suprotnosti s pravom Unije unatoč daljnjoj primjeni suprotstavljenog nacionalnog prava. To podrazumijeva da iz Direktive o PDV‑u izravno proizlazi oslobođenje internetskih igara na sreću od plaćanja poreza na koje se tužitelj može pozvati (o tome u odjeljku B.).
19.
Nasuprot tomu, treće i četvrto pitanje odnose se na to je li belgijski Ustavni sud mogao zadržati na snazi nacionalno pravo bez prethodnog upućivanja zahtjeva za prethodnu odluku unatoč eventualnoj suprotnosti s pravom Unije, zbog čega je ipak nastala porezna obveza na temelju nacionalnog prava, te je li to u suprotnosti s pravom na povrat poreza koji je eventualno plaćen u suprotnosti s pravom Unije. Time se već postavlja pitanje dopuštenosti tih dvaju prethodnih pitanja (o tome u odjeljku A.).
20.
S druge strane, peto i šesto pitanje odnose se na to predstavlja li različito oporezivanje lutrija (oslobođene) te drugih internetskih igara i klađenja (na koje se plaća porez) PDV‑om ujedno zabranjenu državnu potporu (o tome u odjeljku C.).
A.
Dopuštenost trećeg i četvrtog prethodnog pitanja
21.
Treće i četvrto pitanje dopuštena su u okviru prethodnog postupka isključivo ako su odgovori na njih nužni i relevantni za donošenje odluke u glavnom postupku.
22.
Načelno je isključivo na nacionalnom sudu pred kojim se vodi postupak da ocijeni nužnost prethodne odluke za donošenje svoje presude i relevantnost pitanja koja postavlja Sudu. Pitanja koja se odnose na tumačenje odredbe prava Unije uživaju pretpostavku relevantnosti (
5
). Sud može odbiti odlučivati o zahtjevu za prethodnu odluku koji je uputio nacionalni sud samo ako je očito da zatraženo tumačenje prava Unije nema nikakve veze s činjeničnim stanjem ili predmetom spora u glavnom postupku, ako je problem hipotetski ili ako Sud ne raspolaže činjeničnim i pravnim elementima potrebnima za davanje korisnog odgovora na upućena pitanja (
6
).
23.
Čak i ako se primijeni prethodno navedena pretpostavka, treće i četvrto pitanje nedopuštena su u ovom predmetu. Glavni postupak odnosi se na povrat poreza koji je eventualno plaćen u suprotnosti s pravom Unije (točnije: u suprotnosti s Direktivom). Nadležni nacionalni sud je zbog razloga predviđenih nacionalnim pravom zadržao na snazi nacionalni zakon (određivanje vremenski ograničene daljnje primjene) iako se, također zbog razloga predviđenih nacionalnim pravom, trebao ukinuti.
24.
Tako se nacionalnim pravom zahtijeva oporezivanje koje je možda u suprotnosti s Direktivom o PDV‑u. Odgovor na pitanje je li tužitelj i dalje dužan platiti PDV koji je već plaćen za razdoblje od 1. srpnja 2016. do 21. svibnja 2018. stoga proizlazi jedino iz tumačenja Direktive o PDV‑u te, prema tome, već iz odgovora na prvo i drugo pitanje. Tako se preostali sadržaj trećeg i četvrtog pitanja svodi na to je li belgijski Ustavni sud mogao ili čak morao pokrenuti postupak pred Sudom prije određivanja daljnje primjene nacionalnog poreza i, ako ta obveza postoji, proizlazi li iz toga pravo na povrat. Međutim, eventualna obveza Ustavnog suda da uputi zahtjev za prethodnu odluku nije relevantna za postojanje tužiteljeve obveze plaćanja.
25.
Osim toga, nije jasno kako bi to što je određeni sud, odnosno Ustavni sud, povrijedio članak 267. UFEU‑a utjecalo na odluku drugog suda koji je Sudu uputio relevantna prethodna pitanja o pravu Unije. Slijedom toga, nezadovoljstvo zbog postupanja belgijskog Ustavnog suda u pogledu upućivanja prethodnih pitanja i, stoga, zatraženog tumačenja članka 267. UFEU‑a nije povezano s glavnim postupkom. Prema tome, treće i četvrto pitanje je nedopušteno.
26.
Naposljetku, valja dodati da sud koji je uputio zahtjev ne navodi Sudu što belgijski Ustavni sud stvarno može i smije ispitivati. Ako je njegova nacionalna nadzorna nadležnost ograničena, primjerice, na poštovanje nacionalnih pravila o nadležnosti, teško da se može prihvatiti zahtjev za prethodnu odluku. Sud stoga ne raspolaže ni elementima potrebnima za ispitivanje povrede članka 267. UFEU‑a. Zbog toga su treće i četvrto pitanje također nedopuštena pitanja.
B.
Oslobođenje internetskih igara na sreću na temelju Direktive o PDV‑u (prvo i drugo pitanje)
27.
U glavnom postupku tužitelj osporava oporezivanje svojih usluga internetskih igara na sreću na temelju nacionalnog prava (koje se i dalje primjenjuje). Potonje je u tom pogledu jasno i ne može se tumačiti u skladu s pravom Unije. Stoga je tumačenje članka 135. stavka 1. točke (i) Direktive o PDV‑u relevantno za rješenje spora isključivo ako je taj članak izravno primjenjiv (o tome pod 1.). Tužitelj u biti smatra da bi se njegove usluge morale tretirati jednako kao ostale usluge igara na sreću koje su oslobođene od poreza. To bi također moglo proizlaziti iz načela neutralnosti PDV‑a (o tome pod 2.).
1. Izravna primjenjivost odredbe o oslobođenju od poreza?
28.
Prema ustaljenoj sudskoj praksi, kad god su odredbe direktive, sadržajno gledajući, bezuvjetne i dovoljno precizne, pojedinci se na te odredbe mogu pozivati pred nacionalnim sudovima protiv države ako je ona propustila direktivu prenijeti u nacionalno pravo u propisanim rokovima ili ako ju je pogrešno prenijela (
7
).
29.
Odredba prava Unije bezuvjetna je ako propisuje obvezu koja ne sadržava nijedan uvjet i ne ovisi u svojoj provedbi ili u svojim učincima o poduzimanju nijedne mjere od strane institucija Europske unije ili država članica (
8
). Nasuprot tomu, odredba je uvjetna ako podrazumijeva primjenu nacionalnih odredbi kojima se određuje stvarni opseg uvjeta primjene prava Unije (
9
). Ona je dovoljno precizna kada je obveza koju predviđa opisana nedvosmislenim riječima (
10
).
30.
U skladu s tom ustaljenom sudskom praksom, članak 135. stavak 1. točka (i) Direktive o PDV‑u nije ni bezuvjetan ni dovoljno precizan. Njime je predviđeno da su igre na sreću oslobođene od poreza „ovisno o uvjetima i ograničenjima koje propisuju same države članice”. S jedne strane, iz njega ne proizlazi koje se igre na sreću i kockanja moraju konkretno osloboditi, tako da se državi članici ne nameće obveza opisana nedvosmislenim riječima. Naprotiv, iz teksta proizlazi da samo pojedine, određene igre na sreću ili kockanja mogu biti oslobođene od poreza.
31.
S druge strane, ta obveza također nije bezuvjetna jer u skladu s jasnim tekstom članka 135. stavka 1. točke (i) Direktive o PDV‑u ovisi o „uvjetima i ograničenjima koje propisuju same države članice”. Prema tome, provedba ili učinci oslobođenja igara na sreću ili kockanja ovise o mjerama koje poduzmu države članice.
32.
Zbog toga je Sud (
11
) 2010. izričito presudio: „Članak 135. stavak 1. točku (i) Direktive o PDV‑u treba tumačiti na način da ovlast kojom raspolažu države članice za utvrđivanje uvjeta i ograničenja za oslobođenje od PDV‑a predviđena tom odredbom omogućuje tim državama da od tog poreza oslobode samo određene igre na sreću ili igre s novčanim dobitkom”. Naknadno je dvaput potvrdio to tumačenje (
12
).
33.
Međutim, isto vrijedi ako se prema tumačenju Suda člankom 135. stavkom 1. točkom (i) Direktive o PDV‑u omogućuje državama članicama da oslobode samo određene igre na sreću ili kockanja, što je Sud presudio u pogledu drugih odredbi o oslobođenju od poreza. Ako je njima predviđeno da su države članice bile dužne osloboditi samo određene usluge (kao u članku 132. stavku 1. točkama (n) i (m) Direktive o PDV‑u), one nisu izravno primjenjive (
13
).
34.
Naime, izraz „određene usluge” u presudi Suda (
14
) upućuje na to da ta odredba državama članicama ne propisuje obvezu da općenito oslobode isporuke svih usluga koje predstavljaju igre na sreću ili kockanja (
15
). Tumačenjem članka 135. stavka 1. točke (i) Direktive o PDV‑u prema kojem bi, unatoč izrazu „određene”, države članice bile dužne osloboditi „sve” igre na sreću ili kockanja moglo bi proširiti materijalno područje primjene tog oslobođenja. To bi također bilo u suprotnosti sa sudskom praksom Suda prema kojoj oslobođenja predviđena Direktivom o PDV‑u treba usko tumačiti (
16
).
35.
Upravo to što se člankom 135. stavkom 1. točkom (i) Direktive o PDV‑u omogućuje državama članicama da oslobode čak i samo „određene” (
17
) igre na sreću govori u prilog tomu da članak 135. stavak 1. točke (i) Direktive o PDV‑u nije izravno primjenjiv (
18
).
36.
Nasuprot tomu, smatram da je jedina (prijašnja) odluka Suda, kojom je utvrđen izravan učinak prethodne odredbe iz članka 13. dijela B točke (f) Šeste direktive 77/388 kako bi se spriječila primjena nacionalnog zakonodavstva koje nije u skladu s tom odredbom (
19
), zamijenjena novijom sudskom praksom koja se odnosi na izravan učinak oslobođenjâ od PDV‑a (
20
) i prava izbora u pogledu PDV‑a (
21
) kao i u presudom Suda iz 2010. (
22
).
37.
To je uvjerljivo i u pogledu merituma. Naime, oslobođenje igara na sreću ili igara kockanja iz članka 135. stavka 1. točke (i) Direktive o PDV‑u ne podrazumijeva posebnu ocjenu prava Unije. To se oslobođenje prema mišljenju Suda temelji samo na praktičnim razmatranjima s obzirom na to da se na transakcije u vezi s igrama na sreću ne može primijeniti PDV. Za razliku od određenih isporuka usluga od općeg interesa koje se pružaju u socijalnom sektoru, u predmetnom slučaju ne postoji namjera da se tim djelatnostima osigura povoljniji tretman u pogledu PDV‑a (
23
). Čini se vjerojatnijim da to oslobođenje odražava kompromis tadašnjih šest država članica koje su već u to vrijeme djelomično bile upoznate s tadašnjim posebnim zakonima o igrama na sreću, pa su stoga oporezivale pojedine igre na sreću. Oslobođenje u skladu s uvjetima i ograničenjima koje su utvrdile države članice omogućilo im je da zadrže svoje zakonodavstvo o igrama na sreću i izbjegnu dvostruko oporezivanje PDV‑om.
38.
U svakom slučaju, nije razvidno zašto bi takvo oslobođenje od poreza zbog isključivo tehničkih razloga (nepraktična naplata ili izbjegavanje dvostrukog oporezivanja), u skladu s uvjetima i ograničenjima pojedinih država članica, trebalo imati izravan učinak. Stoga nije potrebna osobito široka pretpostavka izravnog učinka tog oslobođenja. Prema tome, to oslobođenje nije izravno primjenjivo.
39.
Međutim, ako se tužitelj u ovom predmetu ni u kojem slučaju ne može izravno pozivati na oslobođenje predviđeno člankom 135. stavkom 1. točkom (i) Direktive o PDV‑u, nije potrebno ni odgovoriti na prvo i drugo pitanje. Na Komisiji je da protiv Belgije pokrene postupak zbog povrede obveze ako smatra da je oporezivanje tužitelja (i drugih pružatelja usluga internetskih igara na sreću) u suprotnosti s Direktivom o PDV‑u. Međutim, iz Komisijinih očitovanja ne proizlaze takve sumnje.
2. Povreda načela neutralnosti?
40.
Načelo porezne neutralnosti također ne govori u prilog tužiteljevim navodima u ovom predmetu. Točno je da država članica također mora poštovati načelo porezne neutralnosti prilikom ostvarivanja svojih prava izbora ili svoje diskrecijske ovlasti (
24
). Međutim, s jedne strane, to ne može dovesti do izravnog učinka nedovoljno precizne ili uvjetne odredbe direktive. S druge strane, tim se načelom „isključivo” zabranjuje da se slične usluge ili slična roba koje su u međusobnom tržišnom natjecanju različito tretiraju s obzirom na PDV (
25
).
41.
Isporuke robe ili usluga slične su kada imaju slične značajke i ispunjavaju iste potrebe potrošača, ovisno o kriteriju usporedivosti u korištenju. Osim toga, postojeće razlike ne smiju znatno utjecati na odluku prosječnog potrošača o izboru jedne ili druge navedene isporuke (
26
), prema tome, potonje za njega moraju biti međusobno zamjenjive (
27
). Ocjena sličnosti robe ili usluga sa stajališta krajnjeg potrošača podrazumijeva, prema svojoj prirodi, određenu marginu prosudbe.
42.
U pogledu donošenja poreznih mjera, Sud priznaje zakonodavcu Unije da mora provesti političke, gospodarske i socijalne izbore te rangirati različite interese ili izvršiti složene ocjene. Slijedom toga treba mu priznati široku diskrecijsku ovlast na način da se sudski nadzor treba ograničiti na nadzor očite pogreške (
28
). Konkretno, Sud ne može prosudbu zakonodavca Unije zamijeniti vlastitom prosudbom (
29
).
43.
Uzimajući u obzir nedavnu sudsku praksu Suda, isto vrijedi i za nadzor diskrecijske ovlasti nacionalnih zakonodavaca. Tako Sud sve više naglašava da je Unija sastavljena od država koje poštuju i dijele vrijednosti navedene u članku 2. UEU‑a (
30
). Jedna od vrijednosti iz članka 2. UEU‑a na kojima se temelji Unija osobito je načelo demokracije. U skladu je s njim ponajprije zakonodavac s demokratskim legitimitetom nadležan za izvršavanje zakonodavnih diskrecijskih ovlasti.
44.
Stoga, ako se pravom Unije državi članici dodjeljuje takva diskrecijska ovlast, ponajprije je nadležan izabrani parlament te države članice. Iz toga slijedi da su druge institucije per se ograničene prilikom nadzora nad tom parlamentarnom diskrecijskom ovlasti. One ne mogu svojim shvaćanjem sličnosti robe ili usluga zamijeniti shvaćanje institucije koja u tom pogledu ima demokratski legitimitet. To vrijedi i za nacionalne sudove i za sudove Unije.
45.
U tom smislu i Sud i sud države članice poput suda koji je uputio zahtjev mogu u pravilu utvrditi da je zakonodavac s demokratskim legitimitetom povrijedio načelo neutralnosti isključivo ako je očito prekoračio svoju diskrecijsku ovlast.
46.
Međutim, to je slučaj isključivo ako su sa stajališta prosječnog potrošača različite oporezive usluge ili isporuke gotovo istovjetne, tako da ih se lako može zamijeniti (
31
), kao što to tvrdi i Komisija. Samo u tom slučaju postoji i narušavanje tržišnog natjecanja između pružatelja tih usluga ili isporuka koje više nije u skladu s načelom neutralnosti.
47.
Zbog toga Sud dosad nije utvrdio povredu načela neutralnosti ako, primjerice, države članice oporezuju po sniženoj stopi ili oslobađaju od poreza samo svježa peciva (ne ona koja prekoračuju određeni minimalni rok trajanja (
32
)), samo poduzetnike koji obavljaju sajamsku zabavljačku djelatnost na mobilnim godišnjim sajmovima (a ne u zabavnim parkovima na stalnoj lokaciji (
33
)), ne sve lijekove (nego samo određene, uključujući s obzirom na njihovu upotrebu (
34
)), samo taksije (ali ne sve prijevoze osoba osobnim automobilima (
35
)), odnosno samo tiskane knjige (ne one u drugim fizičkim oblicima (
36
)).
48.
Uzimajući u obzir tu sudski ograničenu nadzornu ovlast, u predmetnom slučaju ne postoji očito prekoračenje diskrecijske ovlasti zakonodavca. Suprotno onomu što tvrdi tužitelj, različito oporezivane usluge (s jedne strane, internetske igre na sreću ili internetska kockanja koja nisu lutrije i, s druge strane, „analogne” igre na sreću ili internetske lutrije) u više se pogleda razlikuju sa stajališta prosječnog potrošača.
49.
Tako se internetske igre na sreću razlikuju od „analognih” igara na sreću s obzirom na mjesto (u svakom trenutku i posvuda u odnosu na određena mjesta), napor da se započne igra (nepostojanje napora zbog dostupnosti u svakom trenutku i na svakom mjestu u odnosu na potrebu fizičkog kretanja prema određenom mjestu), nepostojanje „društvenog nadzora” nad igrama na sreću koje su u privatnoj sferi uvijek dostupne, potencijal za stvaranje ovisnosti ili opasnost igara na sreću koje su u bilo kojem trenutku lako dostupne kao i način igranja (klikanje na računalu u odnosu na fizičku aktivnost na uređaju ili čak interakciju s drugom osobom (na primjer, krupjeom) na licu mjesta). Posjećivanje „analognog” kasina može se u pravilu smatrati „događajem”, a „posjećivanje” internetske stranice („internetski kasino”) „igrom na internetu”.
50.
Stoga se ne može prihvatiti uzimanje u obzir isključivo sadržaja usluge (u predmetnom slučaju, zadovoljavanje potrebe za igranjem). Naprotiv, u gledište prosječnog potrošača valja također uključiti vanjski činjenični i pravni okvir (
37
). Isto vrijedi i za eventualne regulatorne ciljeve koje parlamentarni zakonodavac možda postiže razlikovanjem. Načelom neutralnosti u području PDV‑a ne zabranjuju se objektivno opravdana razlikovanja.
51.
Uostalom, da je sa stajališta zakonodavca Unije medij (internetski u odnosu na „analogni”) bitan razlikovni kriterij, već potvrđuju odredbe Direktive o PDV‑u, kojima se predviđa djelomično razlikovanje i prema tome pruža li se usluga elektroničkim putem (vidjeti samo mjesto oporezivanja (poseban sustav predviđen člankom 58. Direktive o PDV‑u) ili poreznu stopu (člankom 98. stavkom 3. Direktive o PDV‑u isključuju se određene snižene stope za elektronički pružene usluge)). Sve bi to bilo bespredmetno ako bi elektroničke i „analogne” transakcije bile u potpunosti međusobno zamjenjive.
52.
Za povredu načela neutralnosti stoga nije dovoljno da različite vrste igara na sreću zadovoljavaju usporedivu potrebu za igrom (ili čak usporedivu ovisnost o igri). Također nije dovoljno da jedan ili drugi potrošač zamijeni jednu vrstu igara na sreću drugom kako bi se moglo isključiti određeno tržišno natjecanje među različitim pružateljima usluga. Naprotiv, odlučujuće je to jesu li prema mišljenju zakonodavca te dvije usluge (očito) zamjenjive sa stajališta prosječnog potrošača.
53.
Stoga, „internetske” i „analogne” igre na sreću mogu se različito oporezivati zbog drugih okolnosti korištenja usluga i s njima povezanih rizika igara na sreću, kao što to suglasno tvrde Komisija i Belgija.
54.
Razlikovanje internetskih lutrija i drugih internetskih igara na sreću ili kockanja također se ne može osporavati. Lutrije su posebna vrsta igara na sreću koje se uobičajeno organiziraju prema određenom rasporedu igranja, uz utvrđen ulog i s određenim izgledom za određenu dobit u novcu ili stvarima. Njihov je ishod neizvjestan i uglavnom javno objavljen. U slučaju te vrste igara na sreću, kao što to pravilno ističe Komisija, aktivnost je ograničena na kupnju srećke i već se u tom pogledu razlikuje od drugih internetskih igara na sreću, koje se temelje na ponavljanim aktivnostima igrača, koji se odmah upoznaje sa svojom srećom (čini se, češće nesrećom) i na to spontano reagira. Kao što to tvrdi Belgija, u predmetnom slučaju nedostaje igrački element. Također postoje razlike između minimalnih i maksimalnih uloga, dobitaka i izgleda za dobitak (
38
).
55.
Uostalom, lutrije su se u povijesti lutrije i pojedinim (prošlim) poreznim zakonima država članica tradicionalno razdvajale od drugih vrsta igara na sreću (
39
). To upućuje na to da je prosječnom potrošaču lutrija uvijek bila različita od igara na sreću u kasinu ili na uređaju. Stoga se teško može tvrditi da su internetske lutrije i druge internetske igre na sreću međusobno zamjenjive sa stajališta prosječnog potrošača. U tom pogledu također ne postoji povreda načela neutralnosti.
3. Međuzaključak
56.
Članak 135. stavak 1. točka (i) Direktive o PDV‑u nije izravno primjenjiv. Čak i da je članak 135. stavak 1. točka (i) Direktive o PDV‑u izravno primjenjiv, belgijsko razlikovanje elektroničkih igara na sreću ili kockanja i neelektroničkih igara na sreću ili kockanja ne bi bilo u suprotnosti s načelom neutralnosti u području PDV‑a. Isto vrijedi i za razlikovanje elektroničkih igara na sreću ili kockanja i elektroničkih lutrija. Stoga se pravom Unije zbog nepostojanja neusklađenosti s njim ne zahtijeva ni to da se PDV koji se duguje na temelju nacionalnog prava mora vratiti tužitelju.
C.
Zabranjena potpora koja proizlazi iz različitog oporezivanja PDV‑om (peto i šesto pitanje)
57.
Budući da se navedena pitanja suda koji je uputio zahtjev odnose na postojanje potpore, ona su također već nedopuštena. Naime, porezni obveznik se, prema ustaljenoj sudskoj praksi Suda, ne može pozivati na to da je oslobođenje koje uživaju drugi poduzetnici nezakonita državna potpora kako ne bi platio taj porez (
40
).
58.
Isključivo ako se porez primjenjuje u korist drugih poduzetnika, potrebno je ispitati jesu li prihodi od poreza upotrijebljeni na način koji nije u suprotnosti s pravilima o državnim potporama (
41
). Međutim, to nije slučaj u ovom predmetu. Tužitelj je u predmetnom slučaju opterećen općim porezom (PDV), koji je prihod općeg državnog proračuna, i stoga se njime konkretna treća osoba ne stavlja u povoljniji položaj. Tako se tužitelj u ovom predmetu ograničava na osporavanje poreznog rješenja koje mu je upućeno i smatra ga nezakonitim jer drugi porezni obveznici nisu oporezovani u istoj mjeri. To se ne može prihvatiti s obzirom na pravila o državnim potporama.
59.
Naime, nezakonito dodijeljena potpora mora se u načelu vratiti (
42
). Međutim, neoporezivanje tužitelja ne bi predstavljalo povrat, nego bi se u predmetnom slučaju samo proširilo na njega i, prema tome, njime se ne bi uklonilo, nego pojačalo, narušavanje tržišnog natjecanja. Dakle, pitanje potpore u korist druge osobe u postupku koje se odnosi isključivo na vlastiti porezni dug nije relevantno za rješenje spora i stoga nije dopušteno, kao što je to Sud već više puta presudio (
43
).
60.
Osim toga, zabranjena potpora nije razvidna ni u materijalnom smislu članka 107. stavka 1. UFEU‑a. U skladu s ustaljenom sudskom praksom Suda, to osobito zahtijeva da je riječ o državnoj mjeri kojom se njezinu korisniku dodjeljuje selektivna prednost (
44
).
61.
Ako, kao što je to prethodno navedeno, članak 135. stavak 1. točku (i) Direktive o PDV‑u treba tumačiti na način da ovlast država članica za utvrđivanje uvjeta i ograničenja za oslobođenje od PDV‑a predviđenog tom odredbom omogućuje tim državama članicama da od tog poreza oslobode samo određene igre na sreću ili kockanje, tada je to (selektivno) oslobođenje već predviđeno pravom Unije. Međutim, pravilno (u smislu točke 40. i sljedećih točaka ovog mišljenja) prenošenje prava Unije teško se s obzirom na pravila o državnim potporama može smatrati belgijskom državnom mjerom. Naprotiv, ona se temelji na pravu Unije.
62.
Uostalom, kao što to Njemačka pravilno ističe, ne postoji prednost za određenog poduzetnika. U propisima o PDV‑u oslobođenja se primjenjuju isključivo na primatelja usluge jer je prema ustaljenoj sudskoj praksi Suda PDV neizravan porez na potrošnju, koji mora snositi krajnji potrošač (
45
). U tom pogledu poduzetnik koji je porezni obveznik djeluje isključivo kao „osoba koja ubire porez za račun države i u interesu javnog proračuna” (
46
). U materijalnom se pogledu PDV‑om kao općim porezom na potrošnju ne treba oporezivati poduzetnik koji je obavio isporuku, nego sposobnost plaćanja potrošača, koja je razvidna iz njegove potrošnje imovine radi stjecanja potrošne koristi (
47
). Međutim, ako se oporezivanjem usluge PDV‑om nastoji opteretiti potrošača, a ne pružatelja usluge, oslobođenje od PDV‑a treba se primijeniti također samo na potrošača, a ne na pružatelja usluge. Oslobođenje usluga igara na sreću od plaćanja PDV‑a stoga predstavlja prednost za potrošača, a ne za pružatelja usluga.
63.
Valja dodati da selektivna prednost postoji isključivo ako se mjerom u povoljniji položaj stavljaju „određeni poduzetnici ili proizvodnja određene robe” u usporedbi s drugima koji se s obzirom na cilj koji se želi postići tim sustavom nalaze u činjenično i pravno usporedivoj situaciji i koji na taj način doživljavaju različit tretman, koji bi se u biti mogao okvalificirati kao diskriminatoran (
48
).
64.
To podrazumijeva odstupanje od „uobičajenog oporezivanja” koje nije opravdano. U ovom predmetu to nije slučaj. U skladu s člankom 135. stavkom 1. točkom (i) Direktive o PDV‑u, uobičajeno oporezivanje je oslobođenje igara na sreću, koje se u predmetnom slučaju primjenjuje upravo na „analogne” igre na sreću i sve lutrije. Osim toga, kao što je to prethodno navedeno (točka 40. i sljedeće točke ovog mišljenja), razlika u pogledu PDV‑a između internetskih i drugih igara na sreću te između internetskih lutrija i internetskih igara na sreću objektivno je opravdana i stoga nije diskriminatorna. Ni pravilima o državnim potporama ne zabranjuju se objektivno opravdana razlikovanja u općem zakonu. Stoga ne postoji ni obilježje selektivnosti.
V. Zaključak
65.
Stoga predlažem da se na prethodna pitanja koja je uputio Tribunal de première instance de Liège (Prvostupanjski sud u Liègeu, Belgija) odgovori sljedeće:
1.
Članak 135. stavak 1. točka (i) Direktive o PDV‑u nije izravno primjenjiv. Nije ni bezuvjetan ni dovoljno precizan.
2.
Razlikovanje elektroničkih igara na sreću ili kockanja i neelektroničkih igara na sreću ili kockanja nije u suprotnosti s načelom neutralnosti u području PDV‑a. Naprotiv, za to kao i za razlikovanje elektroničkih igara na sreću ili igara klađenja i elektroničkih lutrija postoje objektivni razlozi.
3.
Nedopušteno je pitanje o potpori u korist druge osobe u postupku koje se odnosi isključivo na vlastiti porezni dug. Naime, porezni obveznik načelno se ne može pozivati na to da je oslobođenje koje uživaju drugi poduzetnici nezakonita državna potpora kako ne bi platio taj porez.
(
1
)	Izvorni jezik: njemački
(
2
)	Direktiva Vijeća od 28. studenoga 2006. (SL 2006., L 347, str. 1. (SL, posebno izdanje na hrvatskom jeziku, poglavlje 9., svezak 1., str. 120.), u verziji koja se primjenjuje na sporne godine (2016. do 2018.)
(
3
)	Vidjeti u tom pogledu moje mišljenje od istog datuma.
(
4
)	Vidjeti isključivo presude od 24. listopada 2013., Metropol Spielstätten (C‑440/12, EU:C:2013:687), od 14. srpnja 2011., Henfling, Davin, Tanghe (C‑464/10, EU:C:2011:489), od 10. studenoga 2011., Rank Group (C‑259/10 i C‑260/10, EU:C:2011:719), od 10. lipnja 2010., Leo‑Libera (C‑58/09, EU:C:2010:333), od 13. srpnja 2006., United Utilities (C‑89/05, EU:C:2006:469), od 17. veljače 2005., Linneweber i Akritidis (C‑453/02 i C‑462/02, EU:C:2005:92), te od 11. lipnja 1998., Fischer (C‑283/95, EU:C:1998:276).
(
5
)	Vidjeti presude od 6. listopada 2021., Sumal (C‑882/19, EU:C:2021:800, t. 27. i 28.), te od 9. srpnja 2020., Santen (C‑673/18, EU:C:2020:531, t. 26. i 27. i navedenu sudsku praksu).
(
6
)	Vidjeti presude od 6. listopada 2021., Sumal (C‑882/19, EU:C:2021:800, t. 28.), i od 9. srpnja 2020., Santen (C‑673/18, EU:C:2020:531, t. 27. i navedenu sudsku praksu).
(
7
)	Presude od 10. prosinca 2020., Golfclub Schloss Igling (C‑488/18, EU:C:2020:1013, t. 26.) i od 15. veljače 2017., British Film Institute, (C‑592/15, EU:C:2017:117, t. 13. i navedena sudska praksa)
(
8
)	Presude od 10. prosinca 2020., Golfclub Schloss Igling (C‑488/18, EU:C:2020:1013, t. 27.) te od 16. srpnja 2015., Larentia + Minerva i Marenave Schiffahrt (C‑108/14 i C‑109/14, EU:C:2015:496, t. 49. i navedena sudska praksa)
(
9
)	U tom smislu izričito presuda od 16. srpnja 2015., Larentia + Minerva i Marenave Schiffahrt, C‑108/14 i C‑109/14, EU:C:2015:496, t. 50.)
(
10
)	Presude od 10. prosinca 2020., Golfclub Schloss Igling (C‑488/18, EU:C:2020:1013, t. 28.), i od 1. srpnja 2010., Gassmayr, (C‑194/08, EU:C:2010:386, t. 45. i navedena sudska praksa)
(
11
)	Presuda od 10. lipnja 2010., Leo‑Libera (C‑58/09, EU:C:2010:333, izreka)
(
12
)	Presuda od 24. listopada 2013., Metropol Spielstätten (C‑440/12, EU:C:2013:687, t. 29.), i presuda od 10. studenoga 2011., Rank Group (C‑259/10 i C‑260/10, EU:C:2011:719, t. 53.)
(
13
)	Presude od 10. prosinca 2020., Golfclub Schloss Igling (C‑488/18, EU:C:2020:1013) i od 15. veljače 2017., British Film Institute, (C‑592/15, EU:C:2017:117)
(
14
)	Presuda od 10. lipnja 2010., Leo‑Libera (C‑58/09, EU:C:2010:333, izreka)
(
15
)	U tom smislu presuda od 10. prosinca 2020., Golfclub Schloss Igling (C‑488/18, EU:C:2020:1013, t. 30.)
(
16
)	U tom smislu presude od 10. prosinca 2020., Golfclub Schloss Igling (C‑488/18, EU:C:2020:1013, t. 34.), od 15. veljače 2017., British Film Institute (C‑592/15, EU:C:2017:117, t. 17. i navedena sudska praksa) te od 21. ožujka 2013., PFC Clinic (C‑91/12, EU:C:2013:198, t. 23.)
(
17
)	Presuda od 10. lipnja 2010., Leo‑Libera (C‑58/09, EU:C:2010:333, izreka)
(
18
)	Vidjeti u tom smislu presude od 10. prosinca 2020., Golfclub Schloss Igling (C‑488/18, EU:C:2020:1013, t. 36.), i od 15. veljače 2017., British Film Institute, (C‑592/15, EU:C:2017:117, t. 14., 16., 23. i 24.).
(
19
)	Presuda od 17. veljače 2005., Linneweber i Akritidis (C‑453/02 i C‑462/02, EU:C:2005:92, t. 2. izreke). Slično se, iako ne u izreci, navodi u presudi od 10. studenoga 2011., Rank Group (C‑259/10 i C‑260/10, EU:C:2011:719, t. 68. i 69.), koja se manje odnosila na pozivanje poreznog obveznika na odredbu Direktive, a više na nepozivanje države članice na njezino drukčije nacionalno pravo. Međutim, prilično je upitno je li doista riječ o pitanju nadređenosti prava Unije i je li obuhvaćeno sudskom praksom Suda o (iznimnom) izravnom učinku direktiva u korist pojedinca.
(
20
)	Presude od 10. prosinca 2020., Golfclub Schloss Igling (C‑488/18, EU:C:2020:1013, t. 1. izreke) i od 15. veljače 2017., British Film Institute, (C‑592/15, EU:C:2017:117, izreka)
(
21
)	O pravu izbora država članica iz članka 11. Direktive o PDV‑u da više poreznih obveznika smatraju jednim poreznim obveznikom presuda od 16. srpnja 2015., Larentia + Minerva i Marenave Schiffahrt (C‑108/14 i C‑109/14, EU:C:2015:496, t. 3. izreke)
(
22
)	Presuda od 10. lipnja 2010., Leo‑Libera (C‑58/09, EU:C:2010:333, izreka), potvrđena presudama od 24. listopada 2013., Metropol Spielstätten (C‑440/12, EU:C:2013:687, t. 29.), i od 10. studenoga 2011., Rank Group (C‑259/10 i C‑260/10, EU:C:2011:719, t. 53.)
(
23
)	Presude od 10. studenoga 2011., Rank Group (C‑259/10 i C‑260/10, EU:C:2011:719, t. 39.), od 14. srpnja 2011., Henfling, Davin, Tanghe (C‑464/10, EU:C:2011:489, t. 29.), od 10. lipnja 2010., Leo‑Libera (C‑58/09, EU:C:2010:333, t. 24.), i od 13. srpnja 2006., United Utilities (C‑89/05, EU:C:2006:469, t. 23.)
(
24
)	Presude od 9. rujna 2021., Phantasialand (C‑406/20, EU:C:2021:720, t. 36.), od 27. lipnja 2019., Belgisch Syndicaat van Chiropraxie i dr. (C‑597/17, EU:C:2019:544, t. 46.) te od 9. ožujka 2017._Oxycure Belgium (C‑573/15, EU:C:2017:189, t. 28.)
(
25
)	Presude od 19. prosinca 2019., Segler‑Vereinigung Cuxhaven (C‑715/18, EU:C:2019:1138, t. 36.), od 27. lipnja 2019., Belgisch Syndicaat van Chiropraxie i dr. (C‑597/17, EU:C:2019:544, t. 47.), od 9. ožujka 2017._Oxycure Belgium (C‑573/15, EU:C:2017:189, t. 30.), od 10. studenoga 2011., Rank Group (C‑259/10 i C‑260/10, EU:C:2011:719, t. 32.) i od 6. svibnja 2010., Komisija/Francuska (C‑94/09, EU:C:2010:253, t. 40.)
(
26
)	Presude od 3. veljače 2022., Finanzamt A (C‑515/20, EU:C:2022:73, t. 44.), od 9. rujna 2021., Phantasialand (C‑406/20, EU:C:2021:720, t. 38.), od 27. lipnja 2019., Belgisch Syndicaat van Chiropraxie i dr. (C‑597/17, EU:C:2019:544, t. 48.), od 9. studenoga 2017., AZ (C‑499/16, EU:C:2017:846, t. 31.) te od 27. veljače 2014., Pro Med Logistik und Pongratz (C‑454/12 i C‑455/12, EU:C:2014:111, t. 54.)
(
27
)	U tom smislu izričito presuda od 9. rujna 2021., Phantasialand (C‑406/20, EU:C:2021:720, t. 39.). U presudi od 9. studenoga 2017., AZ (C‑499/16, EU:C:2017:846, t. 33.) navodi se mogućnost međusobne zamjene.
(
28
)	Presuda od 7. ožujka 2017., RPO (C‑390/15, EU:C:2017:174, t. 54.). U tom smislu vidjeti također presudu od 10. prosinca 2002., British American Tobacco (Investments) i Imperial Tobacco (C‑491/01, EU:C:2002:741, t. 123.) te od 17. listopada 2013., Billerud Karlsborg i Billerud Skärblacka (C‑203/12, EU:C:2013:664, t. 35.)
(
29
)	U tom smislu izričito presuda od 17. listopada 2013., Billerud Karlsborg i Billerud Skärblacka (C‑203/12, EU:C:2013:664, t. 35.)
(
30
)	Presude od 24. lipnja 2019., Komisija/Poljska (Neovisnost Vrhovnog suda) (C‑619/18, EU:C:2019:531, t. 42. i 43.), od 10. prosinca 2018., Wightman i dr. (C‑621/18, EU:C:2018:999, t. 63.), te od 25. srpnja 2018., Minister for Justice and Equality (Nedostaci pravosudnog sustava) (C‑216/18 PPU, EU:C:2018:586, t. 35.). U pogledu uzimanja u obzir demokratskog načela prilikom tumačenja direktiva vidjeti također presudu od 9. ožujka 2010., Komisija/Njemačka (C‑518/07, EU:C:2010:125, t. 41.).
(
31
)	Presuda od 9. rujna 2021., Phantasialand (C‑406/20, EU:C:2021:720, t. 39.: „Drugim riječima, radi se o ispitivanju jesu li dotična roba ili usluge, sa stajališta prosječnog potrošača, međusobno zamjenjive”).
(
32
)	Presuda od 9. studenoga 2017., AZ (C‑499/16, EU:C:2017:846, t. 36.)
(
33
)	Presuda od 9. rujna 2021., Phantasialand (C‑406/20, EU:C:2021:720, t. 48.)
(
34
)	Presuda od 27. lipnja 2019., Belgisch Syndicaat van Chiropraxie i dr. (C‑597/17, EU:C:2019:544, t. 49.)
(
35
)	Presuda od 27. veljače 2014., Pro Med Logistik i Pongratz (C‑454/12 i C‑455/12, EU:C:2014:111, t. 60.)
(
36
)	Presuda od 11. rujna 2014., K (C‑219/13, EU:C:2014:2207, t. 34.)
(
37
)	U tom pogledu možda u drukčijem smislu presuda od 10. studenoga 2011., Rank Group (C‑259/10 i C‑260/10, EU:C:2011:719, t. 47. i sljedeće točke, ali bez podrobnijeg obrazloženja). Međutim, u tom predmetu nije bila riječ o razlikovanju aktivnosti na internetu i aktivnosti izvan interneta, što Komisija također pravilno ističe.
(
38
)	Sud je već objasnio da su to relevantni čimbenici: presuda od 10. studenoga 2011., Rank Group (C‑259/10 i C‑260/10, EU:C:2011:719, t. 57. i 58.).
(
39
)	Na primjer, u Njemačkoj Rennwett- und Lotteriegesetz (Zakon o klađenju na utrke i lutrijskim igrama), koji u članku 26. i sljedećim člancima sadržava posebna pravila o oporezivanju javnih lutrija. Glücksspielgesetz (Zakon o igrama na sreću) u Austriji također sadržava posebne odredbe o lutrijama u člancima 6. do 12.a. Francuska također različito oporezuje izvlačenja lota nego konjske utrke ili kasina.
(
40
)	Presude od 3. ožujka 2020., Vodafone Magyarország (C‑75/18, EU:C:2020:139, t. 24.), od 3. ožujka 2020., Tesco Global Áruházak (C‑323/18, EU:C:2020:140, t. 36.), od 6. listopada 2015., Finanzamt Linz (C‑66/14, EU:C:2015:661, t. 21.) i od 15. lipnja 2006., Air Liquide Industries Belgium (C‑393/04 i C‑41/05, EU:C:2006:403, t. 43. i sljedeće točke)
(
41
)	U pogledu relevantnosti tog pitanja vidjeti isključivo presudu od 27. listopada 2005., Distribution Casino France i dr. (C‑266/04 do C‑270/04, C‑276/04 i C‑321/04 do C‑325/04, EU:C:2005:657, t. 40., 41. i 45. te sljedeće točke).
(
42
)	Vidjeti presudu od 6. studenoga 2018., Scuola Elementare Maria Montessori/Komisija, Komisija/Scuola Elementare Maria Montessori i Komisija/Ferracci (C‑622/16 P do C‑624/16 P, EU:C:2018:873, t. 90. i sljedeće točke).
(
43
)	Presude od 3. ožujka 2020., Vodafone Magyarország (C‑75/18, EU:C:2020:139, t. 29. i sljedeće točke) i od 3. ožujka 2020., Tesco Global Áruházak (C‑323/18, EU:C:2020:140, t. 41. i sljedeće točke)
(
44
)	Presude od 16. ožujka 2021., Komisija/Poljska (C‑562/19 P, EU:C:2021:201, t. 27.), od 28. lipnja 2018., Andres (Insolvenz Heitkamp BauHolding)/Komisija (C‑203/16 P, EU:C:2018:505, t. 82.), od 21. prosinca 2016., Komisija/World Duty Free Group i dr. (C‑20/15 P i C‑21/15 P, EU:C:2016:981, t. 53.) te Komisija/Hansestadt Lübeck (C‑524/14 P, EU:C:2016:971, t. 40.)
(
45
)	Presude od 7. studenoga 2013., Tulică i Plavoşin (C‑249/12 i C‑250/12, EU:C:2013:722, t. 34.) te od 24. listopada 1996., Elida Gibbs (C‑317/94, EU:C:1996:400, t. 19.)
(
46
)	Presude od 21. veljače 2008., Netto Supermarkt (C‑271/06, EU:C:2008:105, t. 21.) i od 20. listopada 1993., Balocchi (C‑10/92, EU:C:1993:846, t. 25.)
(
47
)	Vidjeti, primjerice, presude od 3. ožujka 2020., Vodafone Magyarország (C‑75/18, EU:C:2020:139, t. 62.), od 11. listopada 2007., KÖGÁZ i dr. (C‑283/06 i C‑312/06, EU:C:2007:598, t. 37. – „utvrđivanje njegova iznosa proporcionalno cijeni koju porezni obveznik prima u zamjenu za robu i usluge”) te od 18. prosinca 1997., Landboden‑Agrardienste (C‑384/95, EU:C:1997:627, t. 20. i 23.).
(
48
)	Presude od 14. prosinca 2023., Komisija/Amazon.com i dr. (C‑457/21 P, EU:C:2023:985, t. 33.) te od 8. studenoga 2022., Fiat Chrysler Finance Europe/Komisija (C‑885/19 P i C‑898/19 P, EU:C:2022:859, t. 67. i navedena sudska praksa)