62023CJ0613
TEISINGUMO TEISMO (dešimtoji kolegija) SPRENDIMAS
2024 m. lapkričio 14 d. (
*1
)
„Prašymas priimti prejudicinį sprendimą – Bendra pridėtinės vertės mokesčio (PVM) sistema – Direktyva 2006/112/EB – 273 straipsnis – Apmokestinamojo subjekto mokėtinas PVM – Nacionalinės teisės nuostatos, kuriose numatyta subjekto vadovo solidarioji atsakomybė – Vadovo atsakomybės prezumpcija, kai nepranešama apie subjekto negalėjimą sumokėti mokėtino PVM – Proporcingumo principas“
Byloje C‑613/23 [Herdijk] (
i
),
dėl Hoge Raad der Nederlanden (Aukščiausiasis Teismas, Nyderlandai) 2023 m. spalio 6 d. nutartimi, kurią Teisingumo Teismas gavo 2023 m. spalio 6 d., pagal SESV 267 straipsnį pateikto prašymo priimti prejudicinį sprendimą byloje
KL
prieš
Staatssecretaris van Finaciën
TEISINGUMO TEISMAS (dešimtoji kolegija),
kurį sudaro kolegijos pirmininkas D. Gratsias (pranešėjas), teisėjai S. Rodin ir Z. Csehi,
generalinė advokatė T. Ćapeta,
posėdžio sekretorė A. Lamote, administratorė,
atsižvelgęs į rašytinę proceso dalį ir įvykus 2024 m. liepos 11 d. posėdžiui,
išnagrinėjęs pastabas, pateiktas:
–
KL, atstovaujamo J.F. van Dijk,
–
Nyderlandų vyriausybės, atstovaujamos M. K. Bulterman ir J.M. Hoogveld,
–
Europos Komisijos, atstovaujamos M. Herold ir P. Vanden Heede,
atsižvelgęs į sprendimą, priimtą susipažinus su generalinės advokatės nuomone, nagrinėti bylą be išvados,
priima šį
Sprendimą
1
Prašymas priimti prejudicinį sprendimą pateiktas dėl 2006 m. lapkričio 28 d. Tarybos direktyvos 2006/112/EB dėl pridėtinės vertės mokesčio bendros sistemos (OL L 347, 2006, p. 1) 273 straipsnio išaiškinimo atsižvelgiant į proporcingumo principą.
2
Šis prašymas pateiktas nagrinėjant KL ir Staatssecretaris van Financiėn (valstybės finansų sekretorius, Nyderlandai) ginčą dėl tam tikrų apyvartos mokesčio papildomų apskaičiavimų.
Teisinis pagrindas
Sąjungos teisė
3
Direktyvos 2006/112 273 straipsnio pirma pastraipa yra jos XI antraštinėje dalyje, kurioje numatytos apmokestinamųjų asmenų ir tam tikrų neapmokestinamųjų asmenų pareigos, be kita ko, susijusios su pridėtinės vertės mokesčio (PVM) mokėjimu, apmokestinamojo asmens identifikavimu, sąskaitų faktūrų išrašymu, apskaita, PVM deklaracijomis ir sumuojančiomis ataskaitomis. Ši nuostata išdėstyta taip:
„Valstybės narės gali nustatyti kitas prievoles, kurias jos laiko būtinomis siekiant užtikrinti, kad būtų tinkamai renkamas PVM ir užkertamas kelias sukčiavimui, atsižvelgdamos į reikalavimą vienodai traktuoti apmokestinamųjų asmenų vykdomus nacionalinius sandorius ir sandorius tarp valstybių narių, tačiau dėl šių prievolių prekyboje tarp valstybių narių neturi atsirasti su sienų kirtimu susijusių formalumų.“
Nyderlandų teisė
4
Invorderingswet 1990 (1990 m. Mokesčių rinkimo įstatymas, toliau – Mokesčių rinkimo įstatymas) 36 straipsnyje numatyta:
„1.   Solidariai atsako už skolas, susijusias su darbo užmokesčio mokesčiu, apyvartos mokesčiu, akcizu, nealkoholinių gėrimų vartojimo mokesčiu, kramtomojo ir uostomojo tabako mokesčiu, mokesčiais, numatytais [Wet belastingen op milieugrondslag (Aplinkosaugos mokesčių nustatymo įstatymas)] 1 straipsnyje ir su lažybų ir azartinių lošimų mokesčiu, mokėtinu juridinio asmens statusą turinčio subjekto, kaip tai suprantama pagal [Algemene wet inzake rijksbelastingen (Mokesčių kodeksas)], kuris turi visišką teisnumą, su sąlyga, kad jis yra pelno mokesčio mokėtojas: kiekvienas vadovas pagal tolesnių dalių nuostatas.
2.   Kai paaiškėja, kad 1 dalyje nurodytas subjektas negali sumokėti darbo užmokesčio mokesčio, apyvartos mokesčio, akcizo, nealkoholinių gėrimų vartojimo mokesčio, kramtomojo ar uostomojo tabako mokesčio, vieno iš Aplinkosaugos mokesčių nustatymo įstatymo 1 straipsniu nustatytų mokesčių ar lažybų ir azartinių lošimų mokesčio, jis privalo apie tai raštu pranešti mokesčių rinkėjui ir jo prašymu perduoti bei pateikti papildomą informaciją ir dokumentus. Kiekvienas vadovas įgaliotas vykdyti šią pareigą subjekto vardu. Tvarka, susijusi su šio pranešimo turiniu, perduotinos informacijos ir pateiktinų dokumentų pobūdžiu ir turiniu, taip pat su pranešimo, informacijos perdavimo ir dokumentų pateikimo terminais, nustatoma bendro taikymo nutarimu arba juo remiantis.
3.   Tuo atveju, kai subjektas tinkamai įvykdė 2 dalyje nustatytą pareigą, vadovas yra atsakingas, jei yra pakankamai įrodymų, kad mokesčių skolos nesumokėjimas yra akivaizdžiai netinkamo jo valdymo trejus metus iki pranešimo dienos, pasekmė.
4.   Jeigu subjektas neįvykdė arba netinkamai įvykdė 2 dalyje nustatytą pareigą, vadovas yra atsakingas pagal 3 dalies nuostatas, preziumuojant, kad mokėjimas neatliktas dėl jo, o trejų metų laikotarpis pradedamas skaičiuoti nuo dienos, kai subjektas neįvykdė savo pareigų. Šią prezumpciją gali paneigti tik vadovas, kuris pakankamai įrodo, kad ne dėl jo subjektas neįvykdė pagal 2 dalį jam tenkančios pareigos.
<…>
6.   4 dalies antras sakinys netaikomas buvusiam vadovui.
<…>“
5
Uitvoeringsbesluit Invorderingswet 1990 (1990 m. Mokesčių rinkimo įstatymo įgyvendinimo nutarimas) 7 straipsnis išdėstytas taip:
„1.   [Mokesčių rinkimo] įstatymo 36 straipsnio 2 dalyje numatytas pranešimas pateikiamas ne vėliau kaip per dvi savaites nuo tos dienos, kai pagal Mokesčių kodekso 19 straipsnį turėjo būti pervestas ar sumokėtas mokėtinas mokestis.
2.   Negalėjimo sumokėti atveju, kiek tai susiję su papildomu mokesčio apskaičiavimu dėl to, kad mokėtinas mokestis yra didesnis už tą, kuris, remiantis deklaracija, buvo ar turėjo būti pervestas arba sumokėtas, ir jei tai nesusiję su subjekto sukčiavimu ar dideliu aplaidumu, pranešimas, nukrypstant nuo 1 dalies, gali būti pateiktas ne vėliau kaip per dvi savaites nuo šiame apskaičiavime nustatyto termino pabaigos.
3.   Pranešime nurodomos aplinkybės, dėl kurių deklaracijoje mokėtinas mokestis nebuvo pervestas ar sumokėtas arba neatliktas jo mokėjimas.“
Pagrindinė byla ir prejudiciniai klausimai
6
KL buvo kontroliuojančiosios bendrovės vadovas ir vienintelis akcininkas. Iki 2019 m. kovo 29 d. kontroliuojančioji bendrovė buvo vykdančiosios bendrovės vadovaujančioji bendrovė ir vienintelė jos akcininkė. Tą dieną kontroliuojančioji bendrovė perleido trečiajam asmeniui savo turėtas vykdančiosios bendrovės kapitalo dalis.
7
Vykdančiajai bendrovei buvo atlikti papildomi darbo užmokesčio mokesčio už 2018 m. gruodžio mėn.–2019 m. vasario mėn. apskaičiavimai ir apyvartos mokesčio už 2018 m. lapkričio mėn.–2019 m. vasario mėn. apskaičiavimai. Šie apskaičiavimai buvo pagrįsti vykdančiosios bendrovės deklaracijomis. Vykdančioji bendrovė šiuose papildomuose apskaičiavimuose nustatytų sumų nesumokėjo.
8
2019 m. liepos 5 d. sprendimu Ontvanger van de Belastingdienst (mokesčių institucija, Nyderlandai), remdamasi Mokesčių rinkimo įstatymo 36 straipsniu, pripažino KL atsakingu už papildomai apskaičiuotus nesumokėtus mokesčius. Ji taip pat pripažino KL atsakingu už papildomame mokesčių apskaičiavime nurodytų delspinigių ir priskaičiuotų išlaidų sumokėjimą.
9
KL apskundė 2019 m. liepos 5 d. sprendimą rechtbank Den Haag (Hagos apylinkės teismas, Nyderlandai), kuris ieškinį atmetė. 2021 m. liepos 1 d. sprendimu, priimtu išnagrinėjus apeliacinį skundą, kurį KL pateikė dėl šio teismo sprendimo, Gerechtshof Den Haag (Hagos apeliacinis teismas, Nyderlandai) konstatavo, kad vykdančioji bendrovė neįvykdė pareigos pranešti, kaip tai suprantama pagal Mokesčių rinkimo įstatymo 36 straipsnio 2 dalį, apie darbo užmokesčio ir apyvartos mokesčius, kuriuos sumokėti ji turėjo prievolę už šio sprendimo 7 punkte nurodytus laikotarpius.
10
Vis dėlto Gerechtshof Den Haag (Hagos apeliacinis teismas) nusprendė, kad KL buvo klaidingai pripažintas atsakingu už darbo užmokesčio ir apyvartos mokesčius, mokėtinus už 2019 m. vasario mėn., nes 2019 m. kovo 29 d. jis atsistatydino iš kontroliuojančiosios bendrovės vadovo pareigų. Iš tiesų tą dieną terminas pranešti apie negalėjimą sumokėti už 2019 m. vasario mėn. mokėtiną mokestį dar nebuvo pasibaigęs. Todėl jis nusprendė, kiek tai susiję su tuo mėnesiu, KL pripažinti buvusiu vadovu, kaip jis suprantamas pagal Mokesčių rinkimo įstatymo 36 straipsnio 6 dalį. Taigi šis teismas leido KL, pateikus tinkamų įrodymų, paneigti šio įstatymo 36 straipsnio 4 dalies pirmame sakinyje įtvirtintą prezumpciją, kad dėl mokesčių skolų nesumokėjimo atsakingas vadovas. Šio teismo teigimu, KL sugebėjo paneigti šią prezumpciją.
11
Vis dėlto šis teismas nusprendė, kad KL turi būti pripažintas atsakingu už darbo užmokesčio ir apyvartos mokesčių skolas už laikotarpį nuo 2018 m. lapkričio mėn. iki 2019 m. sausio mėn., per kurį, pirma, KL ėjo kontroliuojančiosios bendrovės vadovo pareigas ir, antra, vykdančioji bendrovė tinkamai nepranešė, kad negali sumokėti šių mokesčių. Iš to matyti, kad mokesčių skolų nesumokėjimą lėmė akivaizdžiai netinkamas KL valdymas, o pastarasis neįrodė, kad jis nebuvo atsakingas už nesumokėjimą.
12
Hoge Raad der Nederlanden (Nyderlandų Aukščiausiasis Teismas), kuris yra prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas, buvo pateiktas kasacinis skundas dėl 2021 m. liepos 1 d. sprendimo. Šis teismas nurodo, kad pagal Mokesčių rinkimo įstatymo 36 straipsnį šio straipsnio 2 dalyje numatyta pareiga pranešti turi būti įvykdyta laikantis minėtame straipsnyje numatytų reikalavimų. Jeigu subjektas įvykdo šią pareigą, vadovo atsakomybė už subjekto mokesčių skolos sumokėjimą kyla tik tuo atveju, jei mokesčių institucija įrodo, kad subjektas šios skolos nesumokėjo dėl akivaizdžiai netinkamo vadovo valdymo. Vis dėlto, jei subjektas tinkamai neįvykdė šios pareigos, laikoma, kad mokesčių skolų nesumokėjimo priežastis yra akivaizdžiai netinkamas vadovo valdymas. Vadovas gali paneigti šią prezumpciją tik tuo atveju, jei visų pirma įrodo, kad jis nėra atsakingas už tai, kad subjektas tinkamai neįvykdė pareigos pranešti. Remiantis prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo pateikta informacija, nacionalinėje jurisprudencijoje pripažįstama, kad ši aplinkybė gali būti laikoma įrodyta ligos ar nelaimingo atsitikimo atveju arba kai vadovas pasikliovė trečiojo asmens, kurį jis turėjo teisę laikyti pakankamai kompetentingu šioje srityje, nuomone.
13
Taigi tik force majeure atveju arba jeigu jis sąžiningai pasikliovė trečiojo asmens, kurį jis turėjo teisę laikyti pakankamai kompetentingu šioje srityje, nuomone, vadovas gali pakankamai įrodyti, kad jis negali būti laikomas atsakingu už subjekto pareigos pranešti neįvykdymą. Prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo teigimu, tai yra tokios išimtinės aplinkybės, kad daugeliu atvejų, kai subjektas neįvykdė savo pareigos pranešti arba jos neįvykdė būdu, atitinkančiu Mokesčių rinkimo įstatymą, vadovas praktiškai negali pateikti reikalaujamų įrodymų.
14
Šio teismo teigimu, šis solidariosios atsakomybės mechanizmas patenka į Direktyvos 2006/112 273 straipsnio taikymo sritį. Be to, minėtas teismas primena, kad atsakomybės be kaltės sistema iš esmės viršija tai, kas būtina siekiant apsaugoti valstybės biudžeto teises, todėl tokia sistema pažeidžiamas Sąjungos teisėje įtvirtintas proporcingumo principas. Bet kuriuo atveju šis principas būtų pažeistas, jei už mokesčių sumokėjimą atsakingas nekaltas asmuo būtų visiškai nesusijęs su asmens, turinčio prievolę sumokėti mokesčius, veiksmais, kuriems jis neturi jokios įtakos. Vis dėlto, kadangi vadovas daro bent tam tikrą įtaką prievolę sumokėti mokestį turinčio subjekto veiksmams ar neveikimui, jis negali būti laikomas visiškai su juo nesusijusiu asmeniu. Taigi kyla klausimas, ar šių veiksnių pakanka padaryti išvadą, kad subjekto vadovo, tinkamai nepranešusio apie subjekto negalėjimą sumokėti apyvartos mokestį, atsakomybė beveik be kaltės yra suderinama su Sąjungos teisėje įtvirtintu proporcingumo principu.
15
Prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo teigimu, šis klausimas yra dar svarbesnis dėl to, kad iš Gerechtshof Den Haag (Hagos apeliacinis teismas) sprendimo matyti, jog nebuvo taip, kad KL akivaizdžiai netinkamai valdė laikotarpiu, už kurį subjektas neįvykdė savo pareigos pranešti. Iš to matyti, kad KL veikė sąžiningai ir rūpestingai, kaip apdairus ūkio subjektas, ėmėsi visų pagrįstų priemonių, kurių galėjo imtis, ir nedalyvavo piktnaudžiaujant ar sukčiaujant.
16
Šiomis aplinkybėmis Hoge Raad der Nederlanden (Nyderlandų Aukščiausiasis Teismas) nutarė sustabdyti bylos nagrinėjimą ir pateikti Teisingumo Teismui šiuos prejudicinius klausimus:
„1.
Ar Sąjungos teisės proporcingumo principu draudžiama teisės norma, tokia kaip [Mokesčių rinkimo įstatymo] 36 straipsnio 4 dalis, dėl kurios subjekto, kuris neįvykdė pareigos [mokesčius renkančiai institucijai] pranešti apie savo negalėjimą sumokėti mokesčius arba ją įvykdė netinkamai, vadovui tampa praktiškai pernelyg sudėtinga išvengti atsakomybės už to subjekto mokesčių skolas, įskaitant mokėtiną apyvartos mokestį?
2.
Ar atsakant į pirmąjį klausimą turi reikšmės tai, ar vadovas veikė sąžiningai ir rūpestingai, kaip apdairus ūkio subjektas, ėmėsi visų pagrįstų priemonių, kurių galėjo imtis, ir nedalyvavo piktnaudžiaujant ar sukčiaujant?“
Dėl prejudicinių klausimų
Dėl pirmojo klausimo
17
Pirmuoju klausimu prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas iš esmės siekia išsiaiškinti, ar Direktyvos 2006/112 273 straipsnis, kartu su proporcingumo principu, turi būti aiškinamas taip, kad pagal jį draudžiamos nacionalinės teisės nuostatos, pagal kurias subjekto, kuris neįvykdė pareigos pranešti apie savo negalėjimą sumokėti PVM skolos, vadovas tam, kad būtų atleistas nuo solidarios atsakomybės už šios skolos sumokėjimą, turi įrodyti, kad jis nėra atsakingas už šios pareigos pranešti neįvykdymą.
18
Reikia pažymėti, kad solidariosios atsakomybės mechanizmu, kaip nagrinėjamas pagrindinėje byloje, siekiama palengvinti PVM sumų, kurių apmokestinamasis juridinis asmuo nesumokėjo per Direktyvos 2006/112 nuostatose nustatytus imperatyvius terminus, išieškojimą, taigi jis padeda užtikrinti tinkamą PVM rinkimą. Taigi tokį mechanizmą iš esmės apima valstybių narių diskrecija įgyvendinant Direktyvos 2006/112 273 straipsnį (šiuo klausimu žr. 2022 m. spalio 13 d. Sprendimo Direktor na Direktsia Obzhalvane i danachno-osiguritelna praktika, C‑1/21, EU:C:2022:788, 61 ir 69 punktus).
19
Šios išvados negali paneigti aplinkybė, kad solidariai atsakingu pripažintas asmuo, t. y. juridinio asmens vadovas, pats nėra PVM mokėtojas (šiuo klausimu žr. 2022 m. spalio 13 d. Sprendimo Direktor na Direktsia Obzhalvane i danachno-osiguritelna praktika, C‑1/21, EU:C:2022:788, 62 punktą).
20
Šiuo klausimu visų pirma iš Direktyvos 2006/112 273 straipsnio formuluotės nematyti, kad pagal šią nuostatą valstybių narių nustatytos prievolės gali būti taikomos tik PVM mokėtojams (2022 m. spalio 13 d. Sprendimo Direktor na Direktsia Obzhalvane i danachno-osiguritelna praktika, C‑1/21, EU:C:2022:788, 63 punktas).
21
Be to, ši nuostata yra Direktyvos 2006/112 XI antraštinėje dalyje, kurios pavadinime aiškiai nurodytos „apmokestinamųjų asmenų ir tam tikrų neapmokestinamųjų asmenų prievolės“ (2022 m. spalio 13 d. Sprendimo Direktor na Direktsia Obzhalvane i danachno-osiguritelna praktika, C‑1/21, EU:C:2022:788, 64 punktas).
22
Galiausiai valstybėms narėms tenkanti pareiga imtis visų tinkamų priemonių užtikrinti viso PVM surinkimą, tam tikromis aplinkybėmis gali reikšti reikalavimą, kad valstybė narė atsakingais laikytų neapmokestinamuosius asmenis, dalyvaujančius priimant apmokestinamojo juridinio asmens sprendimus, antraip būtų pakenkta tokių priemonių veiksmingumui (šiuo klausimu žr. 2022 m. spalio 13 d. Sprendimo Direktor na Direktsia Obzhalvane i danachno-osiguritelna praktika, C‑1/21, EU:C:2022:788, 65 punktą).
23
Direktyvos 2006/112 273 straipsnyje, viršijant jame nustatytus vienodo požiūrio principo laikymosi ir draudimo numatyti su sienų kirtimu susijusius formalumus ribas, nepatikslinamos prievolės, kurias valstybės narės gali numatyti. Taigi jis suteikia joms diskreciją dėl priemonių, skirtų užtikrinti viso mokėtino PVM surinkimą (šiuo klausimu žr. 2022 m. spalio 13 d. Sprendimo Direktor na Direktsia Obzhalvane i danachno-osiguritelna praktika, C‑1/21, EU:C:2022:788, 69 punktą ir jame nurodytą jurisprudenciją).
24
Vis dėlto valstybės narės turi naudotis šia kompetencija laikydamosi Sąjungos teisės ir jos bendrųjų principų, taigi – ir proporcingumo principo. Šis principas reiškia, kad valstybės narės privalo naudoti priemones, kurios, leisdamos veiksmingai pasiekti vidaus teise siekiamus tikslus, kuo mažiau pakenktų atitinkamais Sąjungos teisės aktais nustatytiems tikslams ir principams. Taigi, nors teisėta, kad valstybių narių priimtomis priemonėmis siekiama kuo veiksmingiau apsaugoti valstybės biudžeto teises, jos neturi viršyti to, kas būtina šiam tikslui pasiekti (2022 m. spalio 13 d. Sprendimo Direktor na Direktsia Obzhalvane i danachno-osiguritelna praktika, C‑1/21, EU:C:2022:788, 72 ir 73 punktai ir juose nurodyta jurisprudencija).
25
Tokiu atveju nacionalinės priemonės, kuriomis sukuriama solidariosios atsakomybės be kaltės sistema, viršija tai, kas būtina siekiant apsaugoti valstybės biudžetą. Atsakomybės sumokėti PVM nustatymas kitam asmeniui nei tas, kuriam tenka prievolė jį sumokėti, neleidžiant jam išvengti atsakomybės pateikiant įrodymus, kad jis visiškai nesusijęs su šio prievolę sumokėti šį mokestį turinčio asmens veiksmais, turi būti laikomas nesuderinamu su proporcingumo principu. Iš tiesų akivaizdžiai neproporcinga šiam asmeniui be išlygų priskirti mokestinių pajamų praradimą dėl trečiojo apmokestinamojo asmens veiksmų, kuriems jis neturėjo jokios įtakos (2022 m. spalio 13 d. Sprendimo Direktor na Direktsia Obzhalvane i danachno-osiguritelna praktika, C‑1/21, EU:C:2022:788, 74 punktas ir jame nurodyta jurisprudencija).
26
Šiomis aplinkybėmis valstybių narių teisės nustatyti kitą solidarųjį skolininką nei prievolę sumokėti mokestį turintis asmuo, kad būtų užtikrintas veiksmingas mokesčio surinkimas, įgyvendinimas turi būti pateisinamas dviejų atitinkamų asmenų faktiniais ir (arba) teisiniais santykiais, atsižvelgiant į teisinio saugumo ir proporcingumo principus (2022 m. spalio 13 d. Sprendimo Direktor na Direktsia Obzhalvane i danachno-osiguritelna praktika, C‑1/21, EU:C:2022:788, 75 punktas).
27
Aplinkybės, kad kitas asmuo nei tas, kuriam tenka prievolė sumokėti mokestį, veikė sąžiningai ir rūpestingai, kaip apdairus ūkio subjektas, ėmėsi visų pagrįstų priemonių, kurių galėjo imtis, ir nedalyvavo piktnaudžiaujant ar sukčiaujant, yra veiksniai, į kuriuos reikia atsižvelgti nustatant, ar galima šį asmenį įpareigoti solidariai sumokėti mokėtiną PVM (2022 m. spalio 13 d. Sprendimo Direktor na Direktsia Obzhalvane i danachno-osiguritelna praktika, C‑1/21, EU:C:2022:788, 76 punktas).
28
Nagrinėjamu atveju iš prašymo priimti prejudicinį sprendimą matyti, kad pagrindinėje byloje nagrinėjama solidariosios atsakomybės sistema turi toliau nurodytus požymius.
29
Pirma, solidariai atsakingas asmuo turi būti apmokestinamojo subjekto, nesumokėto PVM skolininko, vadovas. Taigi šis asmuo gali būti laikomas dalyvaujančiu priimant šio subjekto sprendimus, o tai reiškia, kad jis negali būti laikomas asmeniu, visiškai nesusijusiu su šio subjekto veiksmais.
30
Antra, jei minėtas subjektas tinkamai pranešė apie savo negalėjimą sumokėti mokesčių skolos, atitinkamas vadovas nėra laikomas solidariai atsakingu už tos skolos sumokėjimą, nebent mokesčių institucija nustato, kad mokėjimas buvo atliktas dėl akivaizdžiai netinkamo vadovo valdymo trejus metus iki pranešimo dienos.
31
Trečia, kaip savo pastabose nurodė Nyderlandų vyriausybė, šia pareiga pranešti siekiama konkretaus, tam tikros svarbos teisėto tikslo, susijusio su tuo, kad mokesčių institucija laiku būtų informuota apie bet kokį negalėjimą sumokėti, siekiant išnagrinėti galimybę imtis tinkamų priemonių, kad būtų išvengta mokestinių pajamų praradimo arba jis būtų apribotas.
32
Ketvirta, pranešimas apie negalėjimą sumokėti mokesčių skolą nekelia ypatingų sunkumų nei dėl savo formos, nei dėl reikalaujamo turinio, be to, jis vėliau gali būti papildytas mokesčių administratoriaus prašymu.
33
Penkta, vadovo atsakomybės prezumpcija, kylanti dėl akivaizdžiai netinkamo valdymo, kuri taikoma tik pareigos pranešti nesilaikymo atveju, gali būti paneigta su sąlyga, kad šis vadovas iš anksto įrodo, jog jis nėra atsakingas už pareigos pranešti nesilaikymą. Pastaroji sąlyga netaikoma buvusiam vadovui, kuris termino pranešti pabaigoje nebėjo pareigų ir dėl to gali paneigti akivaizdžiai netinkamo valdymo per PVM deklaracijoje nurodytą laikotarpį prezumpciją, neprivalėdamas iš anksto įrodyti, kad jis nėra atsakingas už pareigos pranešti nesilaikymą.
34
Kadangi subjektui ar, tam tikrais atvejais, jo vadovui nėra pernelyg sunku laikytis Nyderlandų teisėje numatytos pareigos pranešti ir taip iš principo išvengti vadovo atsakomybės už subjekto PVM skolas, šios pareigos nesilaikymas gali būti laikomas neteisėtu elgesiu. Be to, kaip pažymi Nyderlandų vyriausybė, tokio elgesio pasekmės būtų labai teorinės, jei vadovas galėtų jų išvengti, pateisindamas pareigos pranešti neįvykdymą kitaip nei aplinkybėmis, įrodančiomis, kad jis nėra atsakingas už šios pareigos neįvykdymą.
35
Atsižvelgdamas į tai, prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas kreipiasi į Teisingumo Teismą visų pirma dėl to, kad, jo nuomone, vadovui „nepaprastai sunku“ įrodyti, kad jis nėra atsakingas už pareigos pranešti apie negalėjimą sumokėti neįvykdymą.
36
Šiuo klausimu, atsižvelgiant į proporcingumo principą, kurio valstybės narės turi laikytis paskyrusios solidarųjį skolininką, kuris nėra asmuo, turintis prievolę sumokėti mokestį, teisės praradimas dėl termino nesilaikymo bent jau neturi būti taikomas atitinkamam asmeniui, jei šis įrodo, kad nėra atsakingas už nagrinėjamo termino nesilaikymą ir kad toks įrodymas nėra vien teorinis dėl to, kad nacionalinis administratorius ar teismai nepagrįstai plačiai aiškina atsakomybės priskyrimo sąvoką.
37
Pirma, iš prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo pateiktos informacijos matyti, kad subjekto, kuris neįvykdė pareigos pranešti apie savo negalėjimą sumokėti PVM skolos, vadovas gali nustatyti aplinkybes, kurios jam leistų įrodyti, jog jis nėra atsakingas už tai, kad subjektas neįvykdė šios pareigos.
38
Antra, remiantis ta pačia informacija, prie tokių aplinkybių priskiriami ne tik force majeure atvejai, bet ir tai, kad vadovas rėmėsi trečiojo asmens, kurį jis turėjo teisę laikyti pakankamai kompetentingu šiuo klausimu, nuomone.
39
Trečia, Mokesčių rinkimo įstatymo 36 straipsnio 4 dalies antrame sakinyje nenustatytas baigtinis aplinkybių, kuriomis vadovas gali remtis, sąrašas, o tai leidžia daryti prielaidą, kad jis gali remtis bet kokia aplinkybe, galinčia pakankamai įrodyti, kad subjektas neįvykdė pareigos pranešti apie savo negalėjimą sumokėti.
40
Be to, iš prašymo priimti prejudicinį sprendimą matyti, kad jeigu vadovui pavyksta įrodyti, jog jis nėra atsakingas už šios pareigos neįvykdymą, jis taip pat gali įrodyti, kad subjekto negalėjimą sumokėti lėmė ne akivaizdžiai netinkamas jo valdymas trejus metus iki mokėjimo termino pabaigos. Kadangi tokiu atveju vadovas turi remtis tik aplinkybėmis, kurios neapima jo akivaizdžiai netinkamo valdymo, ši įrodinėjimo pareiga neatrodo pernelyg didelė procedūrinė pareiga ar prieštaraujanti šio sprendimo 25 punkte nurodytai jurisprudencijai.
41
Taigi į pirmąjį klausimą reikia atsakyti, kad Direktyvos 2006/112 273 straipsnis, kartu su proporcingumo principu, turi būti aiškinamas taip, kad pagal jį nedraudžiamos nacionalinės teisės nuostatos, pagal kurias subjekto, kuris neįvykdė pareigos pranešti apie savo negalėjimą sumokėti PVM skolą, vadovas tam, kad būtų atleistas nuo solidariosios atsakomybės už šios skolos sumokėjimą, turi įrodyti, kad jis nėra atsakingas už šios pareigos pranešti neįvykdymą, nes nagrinėjamose teisės nuostatose galimybė įrodyti šią aplinkybę neapribojama tik force majeure atvejais, bet vadovui leidžiama remtis bet kokia aplinkybe, galinčia įrodyti, kad jis nėra atsakingas už minėtos pareigos pranešti neįvykdymą.
Dėl antrojo klausimo
42
Primintina, kad, remiantis suformuota jurisprudencija, nacionaliniams teismams ir Teisingumo Teismui bendradarbiaujant, kaip numatyta SESV 267 straipsnyje, Teisingumo Teismas turi pateikti nacionaliniam teismui naudingą atsakymą, kuris leistų priimti sprendimą jo nagrinėjamoje byloje. Tam tikrais atvejais Teisingumo Teismas turi iš visos nacionalinio teismo pateiktos informacijos, be kita ko, iš nutarties dėl prašymo priimti prejudicinį sprendimą motyvuojamosios dalies, atrinkti aiškintinus Sąjungos teisės klausimus, atsižvelgdamas į bylos dalyką, ir performuluoti prejudicinius klausimus (2024 m. liepos 29 d. Sprendimo CU ir ND (Socialinė parama–Netiesioginė diskriminacija), C‑112/22 ir C‑223/22, EU:C:2024:636, 30 punktas ir jame nurodyta jurisprudencija).
43
Nagrinėjamu atveju iš prašymo priimti prejudicinį sprendimą matyti, kad KL buvo laikomas buvusiu subjekto, turinčio sumokėti papildomai apskaičiuotą PVM už 2019 m. vasario mėn., vadovu, nes pranešimo apie subjekto negalėjimą sumokėti mokėtiną PVM už šį mėnesį terminas dar nebuvo pasibaigęs tą dieną, kai KL atsistatydino iš vadovo pareigų.
44
Taigi pagal Mokesčių rinkimo įstatymo 36 straipsnio 6 dalį KL galėjo įrodyti, kad už šį mėnesį mokėtino PVM skolos nesumokėjimas nebuvo akivaizdžiai netinkamo jo valdymo trejus metus iki sumokėjimo už tą mėnesį termino pabaigos pasekmė. Kaip nurodo prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas, Gerechtshof Den Haag (Hagos apeliacinis teismas) nusprendė, kad KL galėjo pateikti šį įrodymą, kad jis veikė sąžiningai ir rūpestingai, kaip apdairus ūkio subjektas, ėmėsi visų pagrįstų priemonių, kurių galėjo imtis ir nedalyvavo piktnaudžiaujant ar sukčiaujant.
45
Vis dėlto KL vykdė subjekto vadovo pareigas 2018 m. lapkričio, gruodžio mėn. ir 2019 m. sausio mėn. ir negalėjo įrodyti, kad jis nėra atsakingas už pareigos pranešti apie šio subjekto negalėjimą sumokėti neįvykdymą, kaip to reikalaujama pagal Mokesčių rinkimo įstatymo 36 straipsnio 4 dalį. Taigi taikant šią nuostatą jis negalėjo įrodyti, kad PVM skolos už šiuos mėnesius nesumokėjimas nebuvo akivaizdžiai netinkamo jo valdymo trejus metus iki sumokėjimo už tuos mėnesius termino pabaigos pasekmė. Todėl KL buvo pripažintas solidariai atsakingu už subjekto, kurios vadovas jis buvo, 2018 m. lapkričio, gruodžio mėn. ir 2019 m. sausio mėn. skolas.
46
Atsižvelgiant į tai, kas išdėstyta, reikia konstatuoti, kad antruoju klausimu prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas iš esmės siekia išsiaiškinti, ar Direktyvos 2006/112 273 straipsnis, kartu su proporcingumo principu, turi būti aiškinamas taip, kad pagal jį draudžiamos nacionalinės teisės nuostatos, pagal kurias subjekto vadovas, kuris nepranešė apie subjekto negalėjimą sumokėti, lieka solidariai atsakingas už PVM skolos, susijusios su konkrečiu laikotarpiu, sumokėjimą, nors jis buvo atleistas nuo tokios pačios skolos už sekantį laikotarpį po to, kai galėjo įrodyti, kad veikė sąžiningai ir rūpestingai, kaip apdairus ūkio subjektas trejus ankstesnius metus, kad užkirstų kelią subjekto negalėjimui įvykdyti jo pareigų, ir nedalyvavo piktnaudžiaujant ar sukčiaujant.
47
Šiuo klausimu, pirma, kaip nurodyta šio sprendimo 31, 32 ir 34 punktuose, pareiga, kaip numatytoji Nyderlandų teisėje, pranešti apie negalėjimą sumokėti siekiama teisėto tikslo – greitai informuoti mokesčių instituciją apie bet kokį negalėjimą sumokėti ir jos įvykdymas nekelia ypatingų sunkumų, todėl šios pareigos nesilaikymas turi būti laikomas neteisėtu elgesiu.
48
Antra, kaip matyti iš 1990 m. Mokesčių rinkimo įstatymo įgyvendinimo nutarimo 7 straipsnio, pranešimas apie negalėjimą sumokėti turi būti pateiktas ne vėliau kaip per dvi savaites nuo dienos, kai turėjo būti sumokėtas mokėtinas mokestis. Ši taisyklė reiškia, kad jei, kaip Nyderlandų vyriausybė nurodė savo pastabose, mokesčių administratorius gali manyti, jog toks pranešimas galioja keliems vėlesniems mokestiniams laikotarpiams, ankstesnis mokestinis laikotarpis, nenurodytas šiame pranešime, išlieka autonomiškas, kiek tai susiję su galima solidariąja apmokestinamojo subjekto vadovo atsakomybe. Tas pats pasakytina apie referencinį trejų metų laikotarpį, į kurį atsižvelgiant pagal Mokesčių mokėjimo įstatymo 36 straipsnio 3 dalį nagrinėjamas klausimas, ar negalėjimas sumokėti yra akivaizdžiai netinkamo vadovo valdymo pasekmė.
49
Taigi, jei nacionalinės teisės aktai, kaip antai taikomi pagrindinėje byloje, pagal kuriuos mokestiniai laikotarpiai yra autonomiški, gali lemti solidariąją subjekto vadovo atsakomybę nepranešimo apie šio subjekto negalėjimo sumokėti skolas atveju, šią pasekmę sušvelnina tai, kad tam tikromis aplinkybėmis mokestinio laikotarpio autonomija taip pat gali apriboti šio vadovo atsakomybę. Iš tiesų solidarioji minėto vadovo atsakomybė, kuri pagal Mokesčių rinkimo įstatymo 36 straipsnio 4 dalį yra nustatyta, kai jis neužtikrino, kad subjektas praneštų apie savo negalėjimą sumokėti, sukelia pasekmių tik su nepranešimu susijusiam laikotarpiui, o vėlesniam laikotarpiui, dėl kurio šis subjektas pranešė apie negalėjimą sumokėti, įtakos neturi.
50
Iš to, kas išdėstyta, matyti, kad teisės nuostatos, kaip nagrinėjamos pagrindinėje byloje, kuriose numatyta kiekvieno mokestinio laikotarpio, dėl kurio kyla pareiga pranešti, autonomija, negali būti laikomos viršijančiomis tai, kas būtina tinkamam mokėtino PVM surinkimui, vien dėl to, kad jų taikymas gali turėti neigiamų pasekmių subjekto, kuris nepranešė savo negalėjimą sumokėti už tam tikrą laikotarpį, vadovui, nors jis vykdė savo funkcijas sąžiningai, nepiktnaudžiavo ir nesukčiavo.
51
Taigi į antrąjį klausimą reikia atsakyti, kad Direktyvos 2006/112 273 straipsnis, kartu su proporcingumo principu, turi būti aiškinamas taip, kad pagal jį nedraudžiamos nacionalinės teisės nuostatos, pagal kurias subjekto vadovas, kuris nepranešė apie subjekto negalėjimą sumokėti, lieka solidariai atsakingas už PVM skolos, susijusios su konkrečiu laikotarpiu, sumokėjimą, nors jis buvo atleistas nuo tokios pačios skolos už sekantį laikotarpį po to, kai galėjo įrodyti, kad veikė sąžiningai ir rūpestingai, kaip apdairus ūkio subjektas trejus ankstesnius metus, kad užkirstų kelią subjekto negalėjimui įvykdyti jo pareigų, ir nedalyvavo piktnaudžiaujant ar sukčiaujant.
Dėl bylinėjimosi išlaidų
52
Kadangi šis procesas pagrindinės bylos šalims yra vienas iš etapų prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo nagrinėjamoje byloje, bylinėjimosi išlaidų klausimą turi spręsti šis teismas. Išlaidos, susijusios su pastabų pateikimu Teisingumo Teismui, išskyrus tas, kurias patyrė minėtos šalys, nėra atlygintinos.
Remdamasis šiais motyvais, Teisingumo Teismas (dešimtoji kolegija) nusprendžia:
1.
2006 m. lapkričio 28 d. Tarybos direktyvos 2006/112/EB dėl pridėtinės vertės mokesčio bendros sistemos 273 straipsnis, kartu su proporcingumo principu,
turi būti aiškinamas taip:
pagal jį nedraudžiamos nacionalinės teisės nuostatos, pagal kurias subjekto, kuris neįvykdė pareigos pranešti apie savo negalėjimą sumokėti pridėtinės vertės mokesčio skolą, vadovas tam, kad būtų atleistas nuo solidariosios atsakomybės už šios skolos sumokėjimą, turi įrodyti, kad jis nėra atsakingas už šios pareigos pranešti neįvykdymą, nes nagrinėjamose teisės nuostatose galimybė įrodyti šią aplinkybę neapribojama tik force majeure atvejais, bet vadovui leidžiama remtis bet kokia aplinkybe, galinčia įrodyti, kad jis nėra atsakingas už minėtos pareigos pranešti neįvykdymą.
2.
Direktyvos 2006/112 273 straipsnis, kartu su proporcingumo principu,
turi būti aiškinamas taip:
pagal jį nedraudžiamos nacionalinės teisės nuostatos, pagal kurias subjekto vadovas, kuris nepranešė apie subjekto negalėjimą sumokėti, lieka solidariai atsakingas už pridėtinės vertės mokesčio skolos, susijusios su konkrečiu laikotarpiu, sumokėjimą, nors jis buvo atleistas nuo tokios pačios skolos už sekantį laikotarpį po to, kai galėjo įrodyti, kad veikė sąžiningai ir rūpestingai, kaip apdairus ūkio subjektas trejus ankstesnius metus, kad užkirstų kelią subjekto negalėjimui įvykdyti jo pareigų, ir nedalyvavo piktnaudžiaujant ar sukčiaujant.
Parašai.
(
*1
)	Proceso kalba: nyderlandų.
(
i
)	Šios bylos pavadinimas išgalvotas. Jis neatitinka jokios bylos šalies tikrojo vardo, pavardės ar pavadinimo.