62015CC0081
MIŠLJENJE NEZAVISNOG ODVJETNIKA
YVESA BOTA
od 28. siječnja 2016. (
1
)
Predmet C‑81/15
Kapnoviomichania Karelia AE
protiv
Ypourgos Oikonomikon
(zahtjev za prethodnu odluku koji je uputio Symvoulio tis Epikrateias (Državno vijeće, Grčka))
„Zahtjev za prethodnu odluku — Oporezivanje — Trošarine — Direktiva 92/12/EEZ — Odgovornost ovlaštenog držatelja trošarinskog skladišta — Mogućnost država članica da ovlaštenog držatelja trošarinskog skladišta smatraju solidarno odgovornim za plaćanje novčanih kazni izrečenih počiniteljima krijumčarenja“
1.
Ovaj zahtjev za prethodnu odluku odnosi se na tumačenje, s obzirom na načela pravne sigurnosti i proporcionalnosti, Direktive Vijeća 92/12/EEZ od 25. veljače 1992. o općim aranžmanima za proizvode koji podliježu trošarinama te o posjedovanju, kretanju i praćenju takvih proizvoda (
2
), kako je izmijenjena Direktivom Vijeća 92/108/EEZ od 14. prosinca 1992 (
3
).
2.
Tim zahtjevom, koji je upućen u okviru spora između Kapnoviomichania Karelia AE (
4
) i Ypourgos Oikonomikon (ministarstvo financija), konkretnije se postavlja pitanje može li se ovlaštenom držatelju trošarinskog skladišta naložiti da solidarno plati novčane kazne izrečene protiv osoba proglašenih krivima za krijumčarenje duhanskih proizvoda stavljenih u sustav odgode plaćanja trošarine.
3.
U ovom mišljenju tvrdim da Direktivu 92/12 treba tumačiti na način da se ona, s obzirom na opća načela prava Unije, među kojima osobito ona zakonitosti kaznenih djela i kazni te osobne odgovornosti, ne protivi tomu da se, u slučaju nepravilnog otpuštanja robe iz sustava odgode plaćanja trošarine zbog kažnjivog djela krijumčarenja počinjenog tijekom prijevoza, ovlaštenom držatelju trošarinskog skladišta u mjestu otpreme naloži da solidarno isplati carinske novčane kazne izrečene protiv počiniteljâ krijumčarenja, ako je takav sustav solidarne odgovornosti, koji ima narav kaznene sankcije, izričito predviđen nacionalnim zakonodavstvom i ako, u slučaju da počiva na pretpostavci da je ovlašteni držatelj trošarinskog skladišta vlasnik ili posjednik robe i da su ga počinitelji krijumčarenja zastupali, ta pretpostavka, koja bi ovlaštenom držatelju trošarinskog skladišta oduzela mogućnost da se oslobodi odgovornosti tako da dokaže da nije počinio nikakvo kažnjivo djelo, nije neoboriva. Dužnost je suda koji je uputio zahtjev provjeriti, uzimajući u obzir sve mjerodavne pravne i činjenične okolnosti, udovoljava li sustav iz glavnog postupka tim zahtjevima.
I – Pravni okvir
A – Pravo Unije
4.
Direktiva 92/12, koja je bila na snazi na dan kada su se dogodile činjenice u glavnom postupku, 1. travnja 2010. stavljena je izvan snage Direktivom 2008/118/EZ (
5
).
5.
Članak 4. točka (a) Direktive 92/12, koji se na temelju njezina članka 3. stavka 1. primjenjivao na prerađeni duhan, ovlaštenog držatelja trošarinskog skladišta definirao je kao „fizičk[u] ili pravn[u] osob[u] ovlašten[u] od nadležnih tijela države članice da pri obavljanju svojih poslovnih djelatnosti proizvodi, prerađuje, drži, prima ili otprema trošarinsku robu unutar sustava odgode plaćanja trošarine u trošarinskom skladištu”. [neslužbeni prijevod]
6.
Članak 6. stavak 1. te direktive glasio je:
„Obveza obračunavanja trošarine nastaje puštanjem u potrošnju ili kada se utvrde manjkovi koji u skladu s člankom 14. stavkom 3. podliježu trošarinama.
Puštanjem u potrošnju trošarinske robe smatra se:
(a)
svako otpuštanje trošarinske robe, uključujući nepravilno otpuštanje, iz sustava odgode plaćanja trošarine;
[...]” [neslužbeni prijevod]
7.
Članak 13. točka (a) navedene direktive predviđao je da je ovlašteni držatelj trošarinskog skladišta dužan „u području kretanja osigurati [...] obvezno jamstvo čije uvjete utvrđuju porezna tijela države članice, koja izdaju odobrenje za trošarinsko skladište”. [neslužbeni prijevod]
8.
Članak 15. Direktive 92/12 određivao je:
„[...]
3.   Rizik koji proizlazi iz kretanja unutar Zajednice pokriven je jamstvom koje osigurava ovlašteni držatelj trošarinskog skladišta u mjestu otpreme, kako je to predviđeno člankom 13., ili se, po potrebi, osigurava solidarnim jamstvom pošiljatelja i prijevoznika. Po potrebi, države članice mogu zahtijevati da jamstvo osigura primatelj.
Detaljna pravila jamstva utvrđuju države članice. Jamstvo mora vrijediti na cijelom području Zajednice.
4.   Ne dovodeći u pitanje članak 20., do odgovornosti ovlaštenog držatelja trošarinskog skladišta u mjestu otpreme i, po potrebi, odgovornosti prijevoznika može doći samo ako se dokaže, osobito pratećim dokumentom, da je primatelj preuzeo robu [...]” [neslužbeni prijevod]
9.
Članak 20. te direktive glasio je:
„1.   Ne dovodeći u pitanje pokretanje kaznenog postupka, ako je tijekom kretanja robe počinjena nepravilnost ili kažnjivo djelo koje dovodi do obveze obračunavanja trošarine, trošarinu u državi članici u kojoj je počinjena nepravilnost ili kažnjivo djelo duguje fizička ili pravna osoba koja je jamčila plaćanje trošarine u skladu s člankom 15. stavkom 3.
[...]
3.   [...] Države članice poduzimaju mjere potrebne za suzbijanje kažnjivih djela ili nepravilnosti i propisivanje učinkovitih sankcija.
[...]” [neslužbeni prijevod]
B – Grčko pravo
10.
Zakonom 2127/1993 o usklađivanju poreznog sustava naftnih derivata, etilnog alkohola i alkoholnih pića kao i prerađenog duhana s pravom Zajednice i drugim propisima (
6
), u grčko pravo prenesena je Direktiva 92/12.
11.
U skladu s člankom 67. stavkom 5. tog zakona:
„Svaka utaja ili pokušaj utaje kod plaćanja trošarina i ostalih davanja kao i nepoštovanje zakonskih formalnosti kako bi se izbjeglo plaćanje tih trošarina i ostalih davanja predstavljaju krijumčarenje u smislu članka 89. i pratećih članaka Zakona 1165/1918 o carinskom zakoniku [u daljnjem tekstu: Carinski zakonik]; te radnje dovode do obveze obračunavanja uvećanog poreza predviđenog navedenim člancima, čak i u slučaju kada nadležna tijela ocjene da nisu ispunjene pretpostavke za postojanje kaznenog djela krijumčarenja.”
12.
Članak 97. stavci 3. i 5. Carinskog zakonika određuje:
„[...] svakoj osobi za koju je utvrđeno da je sudjelovala u carinskom prekršaju u smislu članka 89. stavka 2. ovog zakonika naložit će se, u skladu sa stupnjem njezina sudjelovanja i neovisno o kaznenim postupcima koji se protiv nje vode, da zajedno i solidarno isplati uvećan porez koji može dostići iznos od dvostrukog do deseterostrukog iznosa trošarina i ostalih davanja koje je dužna platiti s obzirom na predmet kažnjivog djela [...]
[...]
5.   Nakon što provede administrativnu istragu, [...] voditelj nadležne carinarnice sastavlja i izdaje, u što je moguće kraćem roku, obrazloženi akt kojim se oslobađaju ili identificiraju, ovisno o slučaju, osobe koje su u smislu ovoga zakonika odgovorne, određuje stupanj njihove odgovornosti, carine i ostali dužni ili izgubljeni porezi s obzirom na predmet krijumčarenja i traži povrat uvećanog poreza u smislu ovoga članka kao i, po potrebi, carina i ostalih izgubljenih poreza.”
13.
Članak 99. stavak 2. tog zakonika propisuje da se odredbe članka 108. navedenog zakonika „analogno” primjenjuju i na carinske prekršaje i da „to što građanskopravno suodgovorne osobe nisu bile upoznate s namjerom osoba za koje je utvrđeno da su primarni počinitelji kažnjivog djela, prve ne oslobađa njihove odgovornosti”.
14.
U skladu s člankom 100. stavkom 1. Carinskog zakonika:
„Predstavlja krijumčarenje:
a)
uvoz u državno područje ili izvoz iz njega, bez pisanog odobrenja nadležnog carinskog tijela ili u mjestu i u trenutku koje navedeno tijelo nije odobrilo, robe za koju se plaćaju bilo uvozne carine bilo trošarina, porez ili davanje koje ubire carina i
b)
svaka radnja kojoj je cilj državu lišiti carina, trošarina, poreza i davanja koje ona ubire pri uvozu iz inozemstva ili izvozu robe, uključujući kada su te radnje počinjene u trenutku i na način koji nije propisan zakonom.
15.
Članak 108. tog zakonika propisuje:
„Kazneni sud koji odlučuje o optužbi za krijumčarenje može u svojoj osuđujućoj presudi, uz osuđenu osobu, proglasiti vlasnika ili primatelja robe koja je predmet krijumčarenja građanskopravno i solidarno suodgovornim za plaćanje izrečene novčane kazne i troškova kao i iznosa koji je na njezin zahtjev dosuđen državi koja je podnijela imovinskopravni zahtjev; to je tako čak i kad suodgovorna osoba nije optužena u kaznenom postupku, ako je osuđenik raspolagao predmetom krijumčarenja u svojstvu nalogoprimca, upravitelja ili zastupnika vlasnika ili primatelja, neovisno o pravnoj naravi predstavljanja ili prikrivanja naloga; stoga je nebitno postupa li nalogoprimac u svoje ime [...], predstavlja li se kao vlasnik robe ili netko tko je s tom robom u potpuno drukčijoj pravnoj vezi ili je li stvarno zastupanje vlasnika opće ili posebno, osim ako se može dokazati da gore navedene osobe nikako nisu mogle imati saznanja o vjerojatnosti da će doći do počinjenja djela krijumčarenja.”
II – Činjenice iz kojih proizlazi spor u glavnom postupku i prethodno pitanje
16.
Karelia je društvo osnovano u skladu s grčkim pravom čija je djelatnost proizvodnja duhanskih proizvoda i koje ima status ovlaštenog držatelja trošarinskog skladišta.
17.
Budući da je od bugarskog društva zaprimila narudžbu za 760 kartona cigareta, Karelia je 9. lipnja 1994. carinarnici podnijela izvoznu carinsku deklaraciju.
18.
Međutim, budući da ta pošiljka nikada nije stigla na odredište, istraga koju je provela carinska služba pokazala je da je kamion u kojem je trebala biti prevezena pošiljka prema Bugarskoj krenuo bez tereta i da je pošiljka prekrcana u drugi kamion. Tijekom te istrage Karelijin voditelj izvoza objasnio je da mu je nakon narudžbe isplaćen iznos od 82000 eura, koji je odgovarao vrijednosti robe i koji je položio na Karelijin bankovni račun u Grčkoj. Sa svoje strane Karelijin glavni direktor tvrdio je da nije znao je li bugarsko društvo koje je izvršilo narudžbu stvarno postojalo, jer je u Bugarskoj vladao kaos u odnosu na gospodarsku komoru, tako da je svaki pokušaj da se to društvo identificira bio uzaludan.
19.
Budući da dokaz da je sporna pošiljka izišla nije dostavljen, zadržana je bankarska garancija koju je Karelia ishodila kako bi pokrila iznose trošarina, to jest 114726,750 grčkih drahmi (GRD) (336688,92 eura).
20.
Nakon toga, carinska tijela izdala su optužni akt u vezi s krijumčarenjem 760 kartona cigareta, kojim su supočiniteljima tog krijumčarenja proglasila osobito osobe koje su u ime bugarskog društva od Karelijinog voditelja izvoza naručile cigarete. Trošak poreza uvećanog za ukupan iznos od 573633750 GRD (1683444,60 eura) kao i trošarine uvećane za iznos od 9880000 GRD (28994,86 eura) podijeljeni su na počinitelje krijumčarenja. Tim istim aktom Karelia je proglašena solidarno odgovornom, u građanskopravnom smislu, za plaćanje tih iznosa.
21.
Budući da je to društvo protiv optužnog akta podnijelo tužbu, Dioikitiko Protodikeio Peiraia (Prvostupanjski upravni sud u Pireju) je tužbu prihvatio s obrazloženjem da nikakav odnos naloga ili zastupanja ni bilo kakav drugi pravni odnos kojim se prikriva nalog između Karelije i počinitelja krijumčarenja nisu dokazani.
22.
Budući da je Ypourgos Oikonomikon podnio žalbu protiv te presude, Dioikitiko Efeteio Peiraia (Žalbeni upravni sud u Pireju) prihvatio je tu žalbu, pri čemu je iznos uvećanog poreza smanjio na 344180250 GRD (336688,91 eura). Taj je sud smatrao da su, s obzirom na to da su cigarete stavljene u sustav odgode plaćanja trošarine, počinitelji krijumčarenja postupali kao nalogoprimci Karelije koja je u svojstvu ovlaštenog držatelja trošarinskog skladišta imala u posjedu robu i bila isključivo odgovorna za njezino kretanje sve do njezina izvoza, neovisno o svojstvu u kojem su krijumčari navodno postupali (vozači, posrednici, primatelji, kupci itd.).
23.
Karelia je protiv presude Dioikitiko Efeteio Peiraia (Žalbeni upravni sud u Pireju) podnijela žalbu.
24.
U skladu s većinskim mišljenjem unutar Symvoulio tis Epikrateias (Državno vijeće), solidarna odgovornost ovlaštenog držatelja trošarinskog skladišta ne odnosi se samo na plaćanje trošarina, već i na druge financijske posljedice krijumčarenja. To je tako bez obzira na poseban sporazum između dobavljača i kupca, na temelju kojeg se vlasništvo robe stavljene u sustav odgode plaćanja trošarine od njezine predaje prenosi na kupca, koji je odgovoran za njezin prijevoz. U skladu s tim mišljenjem, sustav strože odgovornosti držatelja trošarinskog skladišta služio bi cilju sprečavanja utaje poreza, jer bi ta odgovornost značajno potaknula toga gospodarskog subjekta da osigura pravilno provođenje postupka izvoza, tako da, u okviru svojih ugovornih odnosa, poduzme prikladne mjere kako bi se zaštitio od rizika solidarne osude. Taj je sustav u skladu s načelom proporcionalnosti, s obzirom na to da držatelj trošarinskog skladišta ima mogućnost osloboditi se odgovornosti ako dokaže da je postupao u dobroj vjeri i da je poduzeo sve prikladne mjere s pažnjom dobrog gospodarstvenika.
25.
Nasuprot tomu, u skladu s mišljenjem manjine, ovlašteni držatelj trošarinskog skladišta može se smatrati solidarno odgovornim samo za plaćanje trošarina, a ne za novčane kazne izrečene krijumčarima. Naime, s jedne strane, ne može postojati pravna pretpostavka da je ovlašteni držatelj trošarinskog skladišta vlasnik robe koju posjeduje i koja izlazi iz njegova trošarinskog skladišta te koja se u treću državu otprema unutar sustava odgode plaćanja trošarine, sve dok ne stigne na svoje uobičajeno odredište ili sve dok ne napusti područje Europske unije i, s druge strane, ne može postojati pravna pretpostavka da fizičke osobe koje sudjeluju u kretanju robe, neovisno u kojem svojstvu, postupaju u svojstvu nalogoprimaca ili zastupnika tog ovlaštenog držatelja trošarinskog skladišta.
26.
U tim je okolnostima Symvoulio tis Epikrateias (Državno vijeće) odlučio prekinuti postupak i uputiti Sudu sljedeće prethodno pitanje:
„Treba li Direktivu 92/12/EEZ, tumačenu s obzirom na opća načela prava Europske unije, a posebno načela učinkovitosti prava Unije, pravne sigurnosti i proporcionalnosti, tumačiti na način da se ona, u situaciji kao što je ona u predmetnom slučaju, protivi primjeni zakonske odredbe poput članka 108. Carinskog zakonika, u skladu s kojom se ovlašteni držatelj trošarinskog skladišta proizvoda, koji su se od njegova trošarinskog skladišta kretali unutar sustava odgode plaćanja trošarine i koji su protupravno otpušteni iz tog sustava zbog kažnjivog djela krijumčarenja, može proglasiti solidarno odgovornim za plaćanje administrativnih novčanih kazni zbog krijumčarenja, neovisno o činjenici je li u trenutku počinjenja kažnjivog djela u građanskopravnom smislu posjedovao proizvode kao i činjenici jesu li počinitelji kažnjivih djela, uključeni u to kretanje, bili u posebnom ugovornom odnosu s ovlaštenim držateljem trošarinskog skladišta iz kojeg bi proizlazilo da su djelovali u svojstvu njegovih nalogoprimaca?”
III – Analiza
27.
Svojim pitanjem sud koji je uputio zahtjev u biti pita treba li Direktivu 92/12, tumačenu s obzirom na opća načela prava Unije, a posebno načela pravne sigurnosti i proporcionalnosti, tumačiti na način da se ona protivi nacionalnoj odredbi poput one u glavnom postupku, sukladno kojoj se ovlašteni držatelj trošarinskog skladišta u mjestu otpreme može proglasiti solidarno odgovornim za plaćanje uvećanih poreza koje je dužan platiti u slučaju kažnjivog djela koje je počinjeno tijekom kretanja robe unutar sustava odgode plaćanja trošarine, koje je dovelo do obveze njihova obračunavanja, čak i ako taj držatelj trošarinskog skladišta u trenutku počinjenja kažnjivog djela prema nacionalnom pravu nije bio posjednik te robe i nije bio u ugovornom odnosu s njegovim počiniteljem, za kojeg se ne može smatrati da je postupao kao njegov nalogoprimac.
28.
U ovom se predmetu postavlja pitanje zabranjuje li Direktiva 92/12 državama članicama da ovlaštenog držatelja trošarinskog skladišta u mjestu otpreme smatraju solidarno objektivno odgovornim za plaćanje kazni koje su dužni platiti počinitelji krijumčarenja duhanskih proizvoda koji se kreću unutar sustava odgode plaćanja trošarine.
29.
U skladu s ustaljenom sudskom praksom Suda, prilikom tumačenja odredbe prava Unije valja uzeti u obzir ne samo njezin tekst već i kontekst te ciljeve propisa čiji je ona dio (
7
).
30.
Kada je riječ o općoj strukturi Direktive 92/12, valja podsjetiti na središnju ulogu ovlaštenog držatelja trošarinskog skladišta u okviru postupka kretanja trošarinske robe unutar sustava odgode plaćanja trošarine, kojem je svojstvena činjenica da još ne postoji obveza obračunavanja trošarina koje se odnose na robu iz tog sustava, iako se već ostvarila činjenica koja dovodi do oporezivanja (
8
).
31.
Na ime protučinidbe odobrenju da proizvodi, prerađuje, drži, prima ili otprema trošarinsku robu unutar sustava odgode plaćanja trošarine u trošarinskom skladištu, ovlašteni držatelj trošarinskog skladišta najprije mora, na temelju članka 15. stavka 3. te direktive, osigurati jamstvo koje pokriva sve rizike koji proizlaze iz kretanja navedene robe.
32.
Nadalje, iz članka 15. stavka 4. Direktive 92/12 proizlazi da se ovlašteni držatelj trošarinskog skladišta može osloboditi odgovornosti samo otpuštanjem iz sustava odgode plaćanja trošarine do kojeg dolazi kada se podnese dokaz da je primatelj preuzeo robu, pri čemu se smatra da je taj dokaz podnesen, osobito, pratećim dokumentom čiji se primjerak mora poslati natrag pošiljatelju putem Unijine izlazne carinarnice. Usto, primjenom članka 14. stavka 1. te direktive može ga se osloboditi odgovornosti za gubitke do kojih je došlo unutar sustava odgode samo ako dokaže da je do njih došlo zbog nepredvidivih okolnosti ili više sile ili pak prirode robe.
33.
Naposljetku, članak 20. stavak 1. prvi podstavak navedene direktive ovlaštenom držatelju trošarinskog skladišta nalaže plaćanje trošarine u slučaju nepravilnosti ili kažnjivog djela počinjenog tijekom kretanja robe unutar sustava odgode plaćanja trošarine.
34.
Iz zajedničkog tumačenja svih odredbi spomenutih u trima prethodnim točkama ovog mišljenja proizlazi da Direktiva 92/12 uspostavlja sustav odgovornosti za rizik ovlaštenog držatelja trošarinskog skladišta koje se on može osloboditi samo ako podnese dokaz o postojanju slučaja više sile. Na temelju tog sustava određeno je da je ovlašteni držatelj trošarinskog skladišta odgovoran za sve rizike koji proizlaze iz kretanja trošarinske robe unutar sustava odgode plaćanja trošarine i da je, slijedom toga, dužan platiti trošarine ako je tijekom kretanja počinjena nepravilnost ili kažnjivo djelo koje dovodi do obveze obračunavanja trošarine.
35.
Valja dodati da iz članka 15. stavaka 3. i 4. Direktive 92/12 nedvojbeno proizlazi da je odgovornost ovlaštenog držatelja trošarinskog skladišta u mjestu otpreme široka i obuhvaća sve rizike koji se mogu ostvariti tijekom stadija kretanja robe unutar sustava odgode plaćanja trošarine. Stoga, ta se odgovornost, daleko od toga da se zaustavlja na vratima trošarinskog skladišta iz kojeg držatelj trošarinskog skladišta otprema robu, nastavlja sve dok se ne dostavi dokaz da je ona stigla do svojeg primatelja.
36.
Okolnost da se odgovornost ovlaštenog držatelja trošarinskog skladišta u mjestu otpreme izričito temelji na pojmu rizika i da u slučaju gubitaka prestaje samo ako se dokaže viša sila, pokazuje da je riječ o objektivnoj odgovornosti, koja se ne temelji na dokazanoj ili predmnijevanoj krivnji držatelja trošarinskog skladišta, već na njegovu sudjelovanju u gospodarskoj aktivnosti. Budući da je ona protučinidba pravu da se proizvodi, prerađuje, drži, prima ili otprema roba unutar sustava odgode plaćanja trošarine, ta odgovornost opterećuje ovlaštenog držatelja trošarinskog skladišta, samo zbog tog svojstva, neovisno o tome je li on usto vlasnik trošarinske robe ili, u slučaju utvrđenog kažnjivog djela, postoji li ugovorni odnos s njegovim počiniteljem. U vezi s potonjim pitanjem, valja utvrditi da se počinjenje kažnjivog djela krijumčarenja može smatrati ostvarenjem rizika koji proizlazi iz kretanja robe unutar sustava odgode plaćanja trošarine, koji je držatelj trošarinskog skladišta prihvatio odlučivši otpremiti tu robu.
37.
Međutim, premda je u članku 15. Direktive 92/12 izražena općenitim riječima, obveza ovlaštenog držatelja trošarinskog skladišta ograničena je, kako je to određeno člankom 20. stavkom 1. te direktive, na plaćanje trošarine koja se odnosi na otpremljenu robu. Sustav odgovornosti za rizik predviđen navedenom direktivom stoga prestaje plaćanjem tih davanja, čiji obveznik, u slučaju nepravilnosti ili kažnjivog djela koje dovodi do obveze obračunavanja trošarine, postaje ovlašteni držatelj trošarinskog skladišta. Nasuprot tomu, Direktiva 92/12 ne stvara sustav solidarnosti koji bi ovlaštenog držatelja trošarinskog skladišta činio suodgovornim za plaćanje novčanih kazni izrečenih protiv počiniteljâ utvrđenog kažnjivog djela.
38.
Stoga je, s obzirom na to da ta direktiva o tome ništa ne govori, potrebno odrediti mogu li države članice uspostavljanjem takvog sustava solidarnosti povećati obveze ovlaštenog držatelja trošarinskog skladišta.
39.
Čini se da prvi argument u prilog pozitivnom odgovoru dolazi iz članka 20. stavka 3. navedene direktive, koji državama članicama ostavlja da poduzmu potrebne mjere za sprečavanje svih kažnjivih djela ili nepravilnosti i da nametnu „učinkovite sankcije” kako bi se porezni dug, jednom kada nastane obveza obračunavanja, doista naplatio. Ta se odredba može shvatiti kao pravno pravilo koje nacionalnom zakonodavcu daje ovlast osobito da poveća, na temelju mogućih sankcija, opseg odgovornosti ovlaštenog držatelja trošarinskog skladišta, premašivši obvezu, izričito predviđenu Direktivom 92/12, plaćanja trošarina.
40.
U istom smislu, drugi se argument temelji na navodu da, u području oporezivanja, solidarna odgovornost osobe koja nije porezni obveznik predstavlja uobičajeni način osiguranja naplate poreza i borbe protiv utaje (
9
). U području trošarina, obveza solidarne odgovornosti ovlaštenog držatelja trošarinskog skladišta za novčane posljedice kažnjivih djela krijumčarenja odgovara legitimnom cilju borbe protiv razvoja nezakonite trgovine i osiguranja represije krijumčarenja duhanskih proizvoda opasnih po zdravlje.
41.
Stoga, iz toga valja zaključiti da se Direktiva 92/12 u načelu ne protivi tomu da države članice povećaju odgovornost ovlaštenog držatelja trošarinskog skladišta učinivši ga solidarno odgovornim za novčane posljedice kažnjivih djela koja su utvrđena tijekom kretanja robe u sustavu odgode plaćanja trošarine.
42.
Međutim, prilikom izvršavanja ovlasti sankcioniranja koje im dodjeljuje ta direktiva, države članice moraju poštovati opća načela prava koja su dio pravnog poretka Unije.
43.
Opća načela u okviru kojih postupa nacionalni zakonodavac razlikuju se ovisno o tome treba li sustav solidarne odgovornosti koji on uspostavlja smatrati kaznenopravnom sankcijom. Također, smatram da je potrebno prethodno ispitati to pitanje, koristeći se metodom analize koja se uobičajeno slijedi u tom području.
44.
Sud Unije za određivanje kaznenopravne naravi postupka koji dovodi do izricanja sankcija primjenjuje tri kriterija koje je u svojoj presudi Engel i drugi protiv Nizozemske (
10
) Europski sud za ljudska prava prvi put utvrdio kako bi definirao pojmove „optužbe za kazneno djelo”, „kazne” i „kaznenog postupka”, u smislu članaka 6. i 7. Europske konvencije za zaštitu ljudskih prava i temeljnih sloboda potpisane u Rimu 4. studenoga 1950. i članka 4. stavka 1. Protokola br. 7. uz tu konvenciju. Prvi kriterij je pravna kvalifikacija kažnjivog djela prema nacionalnom pravu, drugi je sama narav djela, a treći je narav i stupanj težine kazne kojoj dotična osoba može biti izložena (
11
).
45.
Primjena kriterija koje sam upravo naveo dovodi me do utvrđenja da, s obzirom na te kriterije, sankcije stavljene na teret ovlaštenog držatelja trošarinskog skladišta na temelju sustava solidarne odgovornosti predviđenog grčkim pravom spadaju u kvazikazneno područje. Premda iz odluke kojom se upućuje prethodno pitanje proizlazi da se ta odgovornost u grčkom pravu kvalificira kao „građanskopravna odgovornost”, koja „ne predstavlja administrativnu sankciju”, i premda grčka vlada navodi da ona nema kaznenu narav, već narav jamstva isplate dugovanih iznosa, potrebno je utvrditi da je carinski prekršaj iz članka 89. stavka 2. Carinskog zakonika, na temelju kojeg se odgovornim osobama izriče uvećan porez, definiran na isti način kao kazneno djelo krijumčarenja određeno u članku 67. stavku 5. Zakona 2127/1993. Stoga ne postoji nikakva stroga podjela između carinskih prekršaja i kaznenih djela, s obzirom na to da se solidarnost ovlaštenog držatelja trošarinskog skladišta temelji na „analognoj” (
12
) primjeni članka 108. Carinskog zakonika, kojom se kaznenom sudu omogućuje da u svojoj osuđujućoj presudi vlasnika krijumčarene robe proglasi solidarno odgovornim s osobom koja je kazneno osuđena na plaćanje novčane kazne. Usto, za razliku od trošarina kao takvih, uvećan porez koji se stavlja na teret ovlaštenog držatelja trošarinskog skladišta ima istodobno kaznenu narav, jer sankcionira nedostatak njegove dužne pažnje, i preventivnu narav, jer mu je prema sudu koji je uputio zahtjev svrha jamčiti učinkovitost izrečenih novčanih kazni i to da gospodarski subjekti koji imaju koristi od aktivnosti u okviru koje je počinjeno krijumčarenje poduzmu sve mjere kako bi spriječili počinjenje djela krijumčarenja (
13
). Ta dva cilja represije i odvraćanja od utaja trošarina imaju značajke kaznenih sankcija. Naposljetku, poreznopravne sankcije za koje se ovlašteni držatelj trošarinskog skladišta može proglasiti solidarno odgovornim mogu dostići značajne iznose, i to do desetostrukog iznosa dužnog poreza (
14
).
46.
S obzirom na prethodna utvrđenja, zaključujem da sustav solidarne odgovornosti, poput onog predviđenog grčkim pravom, pripada kaznenopravnom području i da slijedom toga mora poštovati temeljna načela kojima se ono uređuje. To nas dovodi do ispitivanja usklađenosti tog sustava s načelima pravne sigurnosti i osobne odgovornost.
47.
Počet ću s podsjećanjem na niz analiza tih dvaju načela, kako proizlaze iz sudske prakse Suda.
48.
Kao prvo, načelo pravne sigurnosti, koje je dio pravnog poretka Unije i koje se nameće svim nacionalnim tijelima koja ga primjenjuju, zahtijeva, osobito, da su učinci pravnih pravila jasni, precizni i predvidljivi, osobito kada mogu imati nepovoljne posljedice za pojedince i poduzetnike (
15
). U području kaznenog prava to opće načelo nalazi svoj „poseban izričaj” (
16
) u načelu zakonitosti kaznenih djela i kazni, zajamčenom člankom 49. stavkom 1. Povelje Europske unije o temeljnim pravima, kojim se zahtijeva da zakon jasno odredi kaznena djela i kazne kojima se ona kažnjavaju, pri čemu je taj uvjet ispunjen kada pojedinac može saznati iz teksta relevantne odredbe i, u slučaju potrebe, uz pomoć njezina tumačenja od strane sudova, koje radnje i propusti dovode do njegove kaznene odgovornosti (
17
).
49.
Precizirajući doseg načela zakonitosti kaznenih djela i kazni, Sud je presudio da se ono ne može tumačiti na način da zabranjuje postupno pojašnjavanje pravila o kaznenoj odgovornosti sudskim tumačenjem od predmeta do predmeta, pod uvjetom da je rezultat razumno predvidljiv u trenutku počinjenja kažnjivog djela, posebice imajući u vidu tumačenje koje je u to vrijeme bilo na snazi u sudskoj praksi koja se odnosi na predmetnu pravnu odredbu (
18
).
50.
U skladu s tim načelom nikome se ne može suditi za kazneno djelo koje nije izričito predviđeno zakonom niti mu se može izreći kazna koja nije izričito predviđena zakonom.
51.
Kao drugo, načelo osobne odgovornosti, koje proizlazi iz kaznenog prava, znači da je svatko odgovoran samo za vlastito postupanje. Sud je u više navrata, uzimajući u obzir kvazirepresivnu narav sankcija izrečenih uslijed povrede pravila tržišnog natjecanja, to načelo primijenio na te sankcije. Tako je u svojoj presudi Komisija/Anic Partecipazioni (
19
) presudio da, s obzirom na narav povrede pravila tržišnog natjecanja kao i narav i stupanj težine uz to vezanih sankcija, odgovornost za počinjenje tih povreda ima osobnu narav (
20
).
52.
U skladu s načelom osobne odgovornosti osoba koja je proglašena solidarno odgovornom mora se moći osloboditi svoje odgovornosti tako da dokaže da je poduzela sve mjere kako bi bila sigurna da se transakcija obavlja pravilno i da je nepravilno otpuštanje robe iz sustava odgode plaćanja trošarine rezultat uzroka koji joj je nepoznat.
53.
Analogno, valja istaknuti da je Sud, temeljeći se na načelu proporcionalnosti, u području poreza na dodanu vrijednost presudio da se pripisivanje odgovornosti za plaćanje tog poreza osobi koja nije njegov obveznik, čak i kada je ta osoba ovlašteni držatelj trošarinskog skladišta koji je dužan ispuniti posebne obveze iz Direktive 92/12, te nedopuštanje da to plaćanje izbjegne uz podnošenje dokaza da ona nema nikakve veze s ponašanjem tog obveznika mora smatrati neusklađenim s načelom proporcionalnosti. Sud je to rješenje opravdao istaknuvši da „bi bilo očito neproporcionalno da se navedenoj osobi bezuvjetno stavi na teret gubitak poreznih prihoda koji je prouzrokovalo postupanje trećeg poreznog obveznika na koje ona nema nikakvog utjecaja” (
21
). Dodao je, pozivajući se na raniju sudsku praksu, da „pravu Unije nije protivno zahtijevati da druga osoba koja nije porezni obveznik poduzme sve mjere koje se od nje razumno mogu zahtijevati kako bi bila sigurna da transakcija koju obavlja ne podrazumijeva njezino sudjelovanje u poreznoj utaji” (
22
).
54.
Stoga, načelo proporcionalnosti, u skladu sa stajalištem Suda, zahtijeva da nacionalno zakonodavstvo osobi koja je solidarno odgovorna dade stvarnu mogućnost da se oslobodi svoje odgovornosti tako da dokaže da je dobre vjere i da nje počinila nikakvu povredu.
55.
Premda smatram da je poželjnije temeljiti se na načelu osobne odgovornosti, s obzirom na kvazikaznenu narav sustava solidarne odgovornosti, poput onog predviđenog grčkim pravom, koji, za razliku od sustava solidarne odgovornosti koji postoji u području poreza na dodanu vrijednost, nema temelj u tekstovima prava Unije, primjena tog načela dovodi do rezultata koji je isti kao onaj dobiven primjenom načela proporcionalnosti.
56.
Međutim, s obzirom na zahtjeve načela pravne sigurnosti i osobne odgovornosti, ostaje nesigurnost vezana uz doseg grčkog zakona koja proizlazi iz određene dvosmislenosti kako njegova teksta tako i tumačenja koje mu čini se daju nacionalni sudovi.
57.
Naime, čini se da odgovornost ovlaštenog držatelja trošarinskog skladišta u mjestu otpreme postoji na temelju zajedničke primjene odredaba Zakona 2127/1993 i članka 89. stavka 2., članka 97. stavka 3., članka 99. stavka 2. i članka 108. Carinskog zakonika. Iz teksta potonjeg članka, koji je pojašnjen obrazloženjem sadržanim u odluci kojom se upućuje prethodno pitanje, proizlazi da grčko zakonodavstvo u slučaju kažnjivog djela krijumčarenja predviđa samo solidarnu odgovornost vlasnika robe koja je bila predmet kažnjivog djela ili njezina primatelja, i to pod uvjetom da je počinitelj kažnjivog djela postupao kao nalogoprimac, upravitelj ili zastupnik vlasnika ili primatelja.
58.
Odredbe članka 108. Carinskog zakonika stoga omogućavaju da se progoni samo vlasnik ili primatelj robe i ne obuhvaćaju izričito ovlaštenog držatelja trošarinskog skladišta koji nije ostao njezin vlasnik.
59.
Stoga, čini se da se ovlašteni držatelj trošarinskog skladišta može proglasiti solidarno odgovornim za plaćanje uvećanog poreza izrečeno protiv počiniteljâ krijumčarenja samo na temelju pretpostavke uspostavljene sudskom odlukom u skladu s kojom se on smatra vlasnikom robe sve dok ona ne dođe na svoje odredište.
60.
Ti uvjeti pripisivanja odgovornosti za akte krijumčarenja ovlaštenom držatelju trošarinskog skladišta povod su za dvostruki oprez.
61.
Kao prvo, čini se da se njima povrjeđuje načelo pravne sigurnosti, u njegovom posebnom izričaju koji se sastoji od načela zakonitosti kaznenih djela i kazni, s obzirom na to da solidarna obveza ovlaštenog držatelja trošarinskog skladišta ne proizlazi izričito iz nacionalnog zakonodavstva, već bilo iz tumačenja ultra legem Direktive 92/12 bilo iz širokog sudskog tumačenja nacionalne odredbe koja se odnosi samo na vlasnika ili primatelja robe.
62.
Kao drugo, ako se njima uspostavlja neoboriva presumpcija odgovornosti, oni mogu biti protivni i načelu osobne odgovornosti. Iako članak 108. Carinskog zakonika predviđa da osobe čija se solidarna odgovornost zahtijeva mogu dokazati da nikako nisu mogle znati za vjerojatnost da će doći do djela krijumčarenja, objašnjenja suda koji je uputio zahtjev ostavljaju ozbiljnu sumnju o stvarnoj mogućnosti da se ovlašteni držatelj trošarinskog skladišta oslobodi svoje odgovornosti. Stoga smatram da tumačenje u skladu s pravom Unije znači smatrati da je ta presumpcija oboriva.
63.
Iako nije jednostavno oboriti navedenu presumpciju, ovlašteni držatelj trošarinskog skladišta mora pred sucem moći dokazati da je poduzeo sve mjere koje se razumno mogu zahtijevati kako bi se izbjeglo krijumčarenje i da nije počinio nikakvu povredu.
64.
Kako to ističe Europska komisija, mora biti moguće uzeti u obzir situaciju gospodarske komore države odredišta, koja se kvalificira kao „kaotična” ili činjenicu da je ovlašteni držatelj trošarinskog skladišta sam prijavio prijašnje djelo krijumčarenja, tako omogućivši otkrivanje postojanja niza krijumčarenja.
65.
Ističem, međutim, da dokazano poznavanje ovlaštenog držatelja trošarinskog skladišta te kaotične situacije i činjenica da je pristao prijevoz robe povjeriti prijevozniku kojeg ne poznaje i kojeg je odredio primatelj nužno ne govore u prilog obaranju presumpcije.
66.
Bez obzira na to, važno je da nacionalni sudac raspolaže diskrecijskom ovlašću koja omogućuje da se u obzir uzmu činjenične okolnosti kojima se eventualno može oboriti presumpcija pripisivosti radnji krijumčarenja ovlaštenom držatelju trošarinskog skladišta.
67.
To su razlozi zbog kojih smatram da sustav poput onog u glavnom postupku može udovoljavati zahtjevima načela pravne sigurnosti i osobne odgovornosti samo ako je jasno i izričito predviđen nacionalnim zakonodavstvom i ako ovlaštenom držatelju trošarinskog skladišta ostavlja stvarnu mogućnost da se oslobodi odgovornosti.
IV – Zaključak
68.
S obzirom na prethodna razmatranja, Sudu predlažem da na pitanje koje je postavio Symvoulio tis Epikrateias (Državno vijeće) odgovori na sljedeći način:
Direktivu Vijeća 92/12/EEZ od 25. veljače 1992. o općim aranžmanima za proizvode koji podliježu trošarinama te o posjedovanju, kretanju i praćenju takvih proizvoda, kako je izmijenjena Direktivom Vijeća 92/108/EEZ od 14. prosinca 1992, treba tumačiti na način da se, s obzirom na opća načela prava Unije, među kojima osobito ona zakonitosti kaznenih djela i kazni te osobne odgovornost, ne protivi tomu da se, u slučaju nepravilnog otpuštanja robe iz sustava odgode plaćanja trošarine zbog kažnjivog djela krijumčarenja počinjenog tijekom prijevoza, ovlaštenom držatelju trošarinskog skladišta u mjestu otpreme naloži da solidarno isplati carinske novčane kazne izrečene protiv počiniteljâ krijumčarenja, ako je takav sustav solidarne odgovornosti, koji ima narav kaznene sankcije, izričito predviđen nacionalnim zakonodavstvom i ako, u slučaju da počiva na pretpostavci da je ovlašteni držatelj trošarinskog skladišta vlasnik ili posjednik robe i da su ga počinitelji krijumčarenja zastupali, ta pretpostavka, koja bi ovlaštenom držatelju trošarinskog skladišta oduzela mogućnost da se oslobodi odgovornosti tako da dokaže da nije počinio nikakvo kažnjivo djelo, nije neoboriva. Dužnost je suda koji je uputio zahtjev provjeriti, uzimajući u obzir sve mjerodavne pravne i činjenične okolnosti, udovoljava li sustav iz glavnog postupka tim zahtjevima.
(
1
)	Izvorni jezik: francuski
(
2
)	SL L 76, str. 1.
(
3
)	SL L 390, str. 124.; u daljnjem tekstu: Direktiva 92/12
(
4
)	U daljnjem tekstu: Karelia
(
5
)	Direktiva Vijeća od 16. prosinca 2008. o općim aranžmanima za trošarine i o stavljanju izvan snage Direktive 92/12/EEZ (SL 2009., L 9, str. 12.) (SL, posebno izdanje na hrvatskom jeziku, poglavlje 9., svezak 2., str. 174.)
(
6
)	FEK A’ 48.
(
7
)	Vidjeti, osobito, presudu Covaci (C‑216/14, EU:C:2015:686, t. 29.).
(
8
)	Vidjeti presude Cipriani (C‑395/00, EU:C:2002:751, t. 42.) i Dansk Transport og Logistik (C‑230/08, EU:C:2010:231, t. 78.).
(
9
)	Vidjeti članak 21. stavak 3. Šeste direktive Vijeća 77/388/EEZ od 17. svibnja 1977. o usklađivanju zakonodavstava država članica koja se odnose na poreze na promet - zajednički sustav poreza na dodanu vrijednost: jedinstvena osnovica za razrezivanje (SL L 145, str. 1.), kako je izmijenjena Direktivom Vijeća 2001/115/EZ od 20. prosinca 2001. (SL L 15, str. 24.), kao i članke 205. i 207. Direktive Vijeća 2006/112/EZ od 28. studenoga 2006. o zajedničkom sustavu poreza na dodanu vrijednost (SL L 347, str. 1.) (SL, posebno izdanje na hrvatskom jeziku, poglavlje 9., svezak 1., str. 120.), kojom je stavljena izvan snage Šesta direktiva 77/388.
(
10
)	ESLJP, presuda Engel i drugi protiv Nizozemske, 8. lipnja 1976., serija A br. 22.
(
11
)	Točke 80. do 83. Vidjeti također ESLJP, presude Öztürk protiv Njemačke, 21. veljače 1984., serija A br. 73, t. 50. do 53. i Zolotoukhine protiv Rusije, 10. veljače 2009., br. 14939/03, CEDH 2009, t. 52. i 53. Za to kako je Sud primijenio te kriterije, vidjeti, osobito, presude Komisija/Anic Partecipazioni (C‑49/92 P, EU:C:1999:356, t. 78.); Hüls/Komisija (C‑199/92 P, EU:C:1999:358, t. 150.); Montecatini/Komisija (C‑235/92 P, EU:C:1999:362, t. 176.); Spector Photo Group i Van Raemdonck (C‑45/08, EU:C:2009:806, t. 42.) kao i Bonda (C‑489/10, EU:C:2012:319, t. 37.). Vidjeti, također, presudu Åkerberg Fransson (C‑617/10, EU:C:2013:105), koja na navedene kriterije upućuje ostavljajući sudu koji je uputio zahtjev da s obzirom na njih ocjeni treba li ispitati postoji li kumulacija poreznih i kaznenih sankcija predviđena nacionalnim zakonodavstvom u vezi s nacionalnim standardima zaštite temeljnih prava (t. 35. i 36.).
(
12
)	Vidjeti članak 99. stavak 2. Carinskog zakonika.
(
13
)	Vidjeti točku 8. odluke kojom se upućuje prethodno pitanje.
(
14
)	Vidjeti članak 97. stavak 3. Carinskog zakonika.
(
15
)	Vidjeti, u tom smislu, presudu Berlington Hungary i dr. (C‑98/14, EU:C:2015:386, t. 77.).
(
16
)	Tu je kvalifikaciju Sud usvojio u presudi Intertanko i dr. (C‑308/06, EU:C:2008:312, t. 70.).
(
17
)	Vidjeti presudu Intertanko i dr. (C‑308/06, EU:C:2008:312, t. 71.).
(
18
)	Vidjeti presudu AC‑Treuhand/Komisija (C‑194/14 P, EU:C:2015:717, t. 41.).
(
19
)	C‑49/92 P, EU:C:1999:356
(
20
)	Točka 78.
(
21
)	Presuda Vlaamse Oliemaatschappij (C‑499/10, EU:C:2011:871, t. 24.)
(
22
)	Presuda Vlaamse Oliemaatschappij (C‑499/10, EU:C:2011:871, t. 25.)