62020CJ0711
РЕШЕНИЕ НА СЪДА (десети състав)
24 март 2022 година (
*1
)
„Преюдициално запитване — Акцизи — Директива 92/12/ЕО — Член 4 — Движение на стоки под режим отложено плащане на акциз — Условия — Членове 6 и 20 — Освобождаване за потребление — Подправяне на придружаващия административен документ — Нарушение или нередовност, допуснато/а при движение на акцизни стоки под режим отложено плащане на акциз — Неправомерно извеждане на стоки от режим на отложено плащане — Получател, който не знае за движението — Извършена от трето лице измама — Член 13, буква а) и член 15, параграф 3 — Задължително обезпечение във връзка с движението — Обхват“
По дело C‑711/20
с предмет преюдициално запитване, отправено на основание член 267 ДФЕС от Nejvyšší správní soud (Върховен административен съд, Чешка република) с акт от 16 декември 2020 г., постъпил в Съда на 31 декември 2020 г., в рамките на производство по дело
Generální ředitelství cel
срещу
TanQuid Polska sp. z o.o.
СЪДЪТ (десети състав),
състоящ се от: I. Jarukaitis, председател на състава, M. Ilešič (докладчик) и Z. Csehi, съдии,
генерален адвокат: M. Campos Sánchez-Bordona,
секретар: A. Calot Escobar,
предвид изложеното в писмената фаза на производството,
като има предвид становищата, представени:
–
за TanQuid Polska sp. z o.o., от R. Halíček, адвокат,
–
за чешкото правителство, от M. Smolek, O. Serdula и J. Vláčil, в качеството на представители,
–
за полското правителство, от B. Majczyna, в качеството на представител,
–
за Европейската комисия, от M. Salyková и C. Perrin, в качеството на представители,
предвид решението, взето след изслушване на генералния адвокат, делото да бъде разгледано без представяне на заключение,
постанови настоящото
Решение
1
Преюдициалното запитване се отнася до тълкуването на член 4, буква в) във връзка с членове 13, 15 и 16 от Директива 92/12/ЕИО на Съвета от 25 февруари 1992 година относно общия режим за продукти, подлежащи на облагане с акциз, и държането, движението и мониторинга на такива продукти (ОВ L 76, 1992 г., стр. 1; Специално издание на български език, 2007 г., глава 9, том 1, стр. 129), изменена с Директива 94/74/ЕО на Съвета от 22 декември 1994 г. (ОВ L 365, 1994 г., стр. 46; Специално издание на български език, 2007 г., глава 9, том 1, стр. 190) (наричана по-нататък „Директива 92/12“).
2
Запитването е отправено във връзка със спор между Generální ředitelství cel (Главна митническа дирекция, Чешка република) и установеното в Полша дружество TanQuid Polska sp. z o.o. (наричано по-нататък „TanQuid“) относно събирането на акциз поради нарушаване на режима на отложено плащане при движението на минерални масла.
Правна уредба
Правото на Съюза
Директива 92/12
3
Директива 92/12 е отменена и заменена, считано от 1 април 2010 г., с Директива 2008/118/ЕО на Съвета от 16 декември 2008 година относно общия режим на облагане с акциз и за отмяна на Директива 92/12/ЕИО (ОВ L 9, 2009 г., стр. 12). Предвид обаче момента на настъпване на фактите по спора в главното производство настоящото преюдициално запитване се преценява съобразно Директива 92/12.
4
Четвърто, десето и тринадесето съображение от Директива 92/12 гласят:
„[…] с цел да се осигури изграждането и функционирането на вътрешния пазар, акцизите следва да стават изискуеми по еднакъв начин във всички държави членки;
[…]
[…] при движението от територията на една държава членка към тази на друга не могат да се правят проверки, които биха затруднили свободното движение във вътрешността на Общността; […] за целите на изискуемостта е все пак необходимо да се знае за движението на продукти, подлежащи на облагане с акциз; […] затова в нормативната уредба следва да се предвиди придружаващ документ за тези стоки;
[…]
[…] в тази връзка е нужно най-напред да се въведат разпоредби за лесното идентифициране на всяка пратка; […] следва да се предвидят разпоредби относно незабавното определяне на данъчния статус на пратката; […] в този случай е необходимо за постигането на тези цели да се предвиди придружаващ документ, който може да е както административен, така и търговски; […] използваният търговски документ трябва да съдържа съществените елементи, които са отразени в административния документ“.
5
Член 1, параграф 1 от тази директива предвижда:
„Настоящата директива установява режима на продуктите, подлежащи на облагане с акцизи и други косвени данъци, с които се облага пряко или непряко потреблението на такива продукти, с изключение на данък върху добавената стойност и данъци, въведени от [Европейския съюз]“.
6
Съгласно член 3, параграф 1 посочената директива се прилага на равнище Съюз в частност за минералните масла.
7
Член 4 от същата директива гласи следното:
„За целите на настоящата директива се прилагат следните определения:
а)
лицензиран складодържател: физическо или юридическо лице, имащо разрешение от компетентните власти на държава членка в хода на своята дейност да произвежда, преработва, държи, получава и изпраща стоки, подлежащи на облагане с акциз, при условията на режим на отложено плащане на акциз съгласно правила за данъчни складове;
б)
данъчен склад: място, където от лицензиран складодържател в хода на неговата дейност се произвеждат, преработват, държат, получават или изпращат, под режим на отложено плащане на акциз, подлежащи на облагане с акциз стоки, като се имат предвид някои условия, установени от компетентните власти на държавата членка, в която се намира данъчният склад;
в)
режим на отложено плащане: данъчни правила, отнасящи се до производството, преработката, държането и движението на стоки при отложено плащане на акциза;
г)
регистриран търговец: физическо или юридическо лице без статус на лицензиран складодържател, имащо разрешение от компетентните власти на държава членка в хода на своята дейност да получава подлежащи на облагане с акциз стоки от друга държава членка, при условията на режим на отложено плащане на акциз. Този вид търговец не може да държи или изпраща такива стоки при условията на режим на отложено плащане на акциз;
[…]“.
8
Член 5, параграф 1, първа алинея от Директива 92/12 гласи:
„Продуктите, посочени в член 3, параграф 1, подлежат на облагане с акциз в момента на тяхното производство на територията на [Съюза] […] или при внасянето им на тази територия“.
9
Член 6 от тази директива предвижда:
„1.   Акцизът се дължи от момента на освобождаване за потребление или при установяване на липси, при което в съответствие с член 14, параграф 3 се дължи акциз.
Освобождаване за потребление на стоки, подлежащи на облагане с акциз, означава:
а)
всяко извеждане, включително неправомерно, от режим на отложено плащане;
[…]
2.   Условията, при които акцизът става изискуем[,] и акцизната ставка, която следва да се приложи, са тези, действащи на датата, на която акцизът става изискуем, в държавата членка, в която се осъществява освобождаването за потребление или е установена липсата. Облагането с акциз и неговото събиране се извършват в съответствие с процедурата, установена във всяка държава членка, като под това се разбира, че държавите членки прилагат едни и същи процедури за облагане и събиране по отношение на национални стоки и на тези от други държави членки“.
10
Съгласно член 13, буква а) от Директива 92/12 лицензираният складодържател е длъжен да предостави евентуално обезпечение във връзка с производството, преработката и държането, както и задължително обезпечение във връзка с движението, предмет на разпоредбите на член 15, параграф 3, условията, за което се определят от компетентните органи на държавата членка, където е лицензиран данъчният склад.
11
Съгласно член 15 от тази директива:
„1.   […] [Д]вижението на продукти, подлежащи на облагане с акциз, под режим на отложено плащане на акциз, се извършва между данъчни складове.
[…]
3.   Рисковете, характерни за движението на територията на [Съюза], се покриват от [обезпечението], предоставен[о] от [изпращащия] лицензиран[…] складодържател […], както е предвидено в член 13, или ако е наложително, от [обезпечението], ко[е]то ангажира съвместно и поотделно както изпращача, така и превозвача. Компетентните органи на държавите членки могат да разрешат на превозвача или на собственика на стоките да предоставят [обезпечение] вместо [обезпечението] на [изпращащия] лицензиран[…] складодържател […]. Ако е целесъобразно, държавите членки могат да изискат предоставяне на [обезпечение] от страна на получателя.
[…]
Подробните правила за [обезпечението] се формулират от държавите членки. [Обезпечението] е валидн[о] на цялата територия на [Съюза].
4.   Без да се засяга разпоредбата на член 20, изпращащият лицензиран складодържател и, когато е налице такъв случай, превозвачът, се освобождават от отговорност, само ако докажат, че получателят е приел доставката на стоките, по-специално с помощта на придружаващия документ, указан в член 18, при условията, определени в член 19.
[…]“.
12
Съгласно член 16, параграф 1, първа алинея от посочената директива:
„Независимо от член 15, параграф 1, получател може да бъде търговец по занятие, нямащ статус на лицензиран складодържател. Този търговец може в хода на своята дейност да получава от друга държава членка подлежащи на облагане с акциз продукти, по отношение на които се прилага режим на отложено плащане на данък. Той не може, обаче, да държи или изпраща такива продукти под режим на отложено плащане на акциз“.
13
Член 16, параграфи 2 и 3 от Директива 92/12 определя изискванията, които търговецът по занятие, който няма статус на лицензиран складодържател, трябва да спазва според това дали съответно е регистриран или не от данъчните органи на своята държава членка.
14
Съгласно член 18, параграф 1 от тази директива:
„[…] [В]сички подлежащи на облагане с акциз стоки, придвижвани при отложено плащане на данък между държави членки, […], се придружават от документ, съставен от [изпращача]. Този документ може да бъде както административен документ, така и търговски документ. […]“.
15
Член 19, параграфи 1—3 от посочената директива гласи:
„1.   Търговците уведомяват данъчните власти на държавите членки за изпратени и получени доставки посредством документа, указан в член 18, или чрез позоваване на него. Този документ се съставя в четири екземпляра:
–
един екземпляр се запазва от изпращача,
–
един екземпляр за получателя,
–
един екземпляр се връща на изпращача за освобождаване,
–
един екземпляр за компетентните власти на държавата членка по местоназначение.
Компетентните органи на всяка държава членка на изпращане могат да предвидят използването на допълнителен екземпляр от документа за компетентните власти на държавата членка по изпращане.
[…]
Държавите членки по местоназначение могат да поставят условие екземплярът, който се връща на изпращача за приключване на процедурата, да бъде удостоверен или заверен от техните национални власти. […]
[…]
2.   Когато подлежащи на облагане с акциз стоки са придвижвани в режим на отложено плащане на данък, до лицензиран складодържател или до регистриран или нерегистриран търговец, екземпляр от придружаващия административен документ или екземпляр от търговския документ, надлежно оформени, се връщат от получателя на изпращача за приключване на процедурата не по-късно от 15 дни след изтичане на месеца на получаването от получателя.
Независимо от гореспоменатите разпоредби държавите членки [на изпращане] могат да изискат копие от екземпляра, подлежащ на връщане, да бъде незабавно изпратен по факс на изпращача с цел бързо освобождаване на [обезпечението]. Това не засяга задължението за връщане на оригинала, произтичащо от първото изречение.
[…]
3.   Режимът на отложено плащане на данък по член 4, буква в) се прекратява при поставяне на подлежащите на облагане с акциз стоки под един от режимите, посочени в член 5, параграф 2 и при определените там условия, след като изпращачът получи, надлежно оформени, екземпляра от придружаващия административен документ или екземпляра от търговския документ, които следва да бъдат върнати, като в тях трябва да e отбелязано, че стоките са били поставени под един от тези режими“.
16
Член 20 от посочената директива гласи:
„1.   В случай, че в хода на придвижванет[о] е бил[а/о] извършена/о нередовност или нарушение[, водеща или водещо до] облагането с акциз, акцизът се дължи в държавата членка, в която е извършена/о нередовността или нарушението, от физическото или юридическото лице, дало обезпечение за плащането на акциз[а] в съответствие с член 15, параграф 3, без да се засяга образуването на наказателно производство.
Когато акцизът се събира в държава членка, различна от тази на изпращането, държавата членка, събираща данъка, уведомява компетентните органи на страната по изпращане.
2.   Когато в хода на придвижването е разкрита/о нередност или нарушение, без да е възможно да се определи мястото на извършването, счита се, че то е било извършено в държавата членка, където е разкрито.
3.   Без да се засяга член 6, параграф 2, когато подлежащите на облагане с акциз стоки не пристигнат в тяхното местоназначение и не е възможно да се определи къде е бил[о/а] извършен[о/а] нарушението или нередовността, нарушението или нередовността се счита за извършено/а в държавата членка по изпращане, която събира акцизите по ставката, която е в сила на датата, на която са били изпратени стоките, ако в четиримесечен срок [от датата, на която се били изпратени стоките,] на компетентните власти не е предоставено доказателство [за редовността] на сделката или [за] мястото, където нарушението или нередовността е било/а извършено/а в действителност. Държавите членки вземат всички необходими мерки за санкциониране на всяко престъпление или административно нарушение и за налагане на ефективни наказания.
4.   Ако преди изтичането на три години от датата на съставяне на придружаващия документ държавата членка, в която в действителност е бил[а/о] извършен[а/о] нередовността или нарушението, установи това, тази държава членка събира акцизите по ставката, която е в сила на датата, на която са били изпратени стоките. В този случай, първоначално наложеният акциз се възстановява незабавно след представяне на доказателства за събирането“.
Регламент № 2719/92
17
Член 1 от Регламент (ЕИО) № 2719/92 на Комисията от 11 септември 1992 година относно придружителния административен документ за движение под режим отложено плащане на акциз на стоки, подлежащи на облагане с акциз (ОВ L 276, 1992 г., стр. 1; Специално издание на български език, 2007 г., глава 9, том 1, стр. 142), изменен с Регламент (ЕИО) № 2225/93 на Комисията от 27 юли 1993 г. (ОВ L 198, 1993 г., стр. 5; Специално издание на български език, 2007 г., глава 9, том 1, стр. 173) (наричан по-нататък „Регламент № 2719/92“), предвижда:
„Документът, посочен в приложение I, се използва като придружителен административен документ, който придружава движението на продукти, подлежащи на облагане с акциз, под режим на отложено плащане на акциз, по смисъла на член 3, параграф 1 от Директива 92/12/ЕИО. Обяснителните бележки за попълването му и процедурите за използването му са посочени на обратната страна на екземпляр 1 от същия документ“.
18
Съгласно член 2, параграф 1 от този регламент административният документ може да бъде заменен с търговски документ, стига последният да съдържа същата информация като изискваната по отношение на административния документ.
Чешкото право
19
Съгласно член 25, параграф 1, буква а) от Zákon č. 353/2003 Sb., o spotřebních daních (Закон № 353/2003 за акцизите), в приложимата му към фактите по главното производство редакция (наричан по-нататък „Законът за акцизите“), регулираните стоки могат да се движат между държавите членки под режим отложено плащане на акциз само заедно с придружаващ документ, ако са транспортирани от данъчен склад, намиращ се в друга държава членка, до управляващ данъчен склад, оторизиран получател или данъчен представител, на когото е издадено разрешение за данъчната територия на Чешката република.
20
Съгласно член 26, параграф 1 от Закона за акцизите, ако в този закон не е предвидено друго, регулираните стоки могат да се движат под режим отложено плащане на акциз само с придружаващ документ.
21
Съгласно член 28, параграф 1 от Закона за акцизите нарушение на режима на отложено плащане на акциз при транспортирането по принцип е налице, ако транспортирането на регулираните стоки до данъчен склад, до оторизиран получател, до място на директна доставка, до място на износ, до лице, посочено в член 11, параграф 1, буква d) или буква e), или до получател в съответствие с Директива 92/12 в друга държава членка не е завършило в определения срок.
Спорът в главното производство и преюдициалните въпроси
22
На 5 януари 2010 г. служители на Celní úřad Náchod (митническа служба в Наход, Чешка република) извършват проверка на три камиони цистерни, които съгласно представените придружаващи документи превозват от управляван от TanQuid на полска територия данъчен склад минерални масла, предназначени за чешкото търговско дружество EKOL GAS PB, s. r. o. (наричано по-нататък „EKOL GAS“). При проверката те установяват, че съдържащите се в тези придружаващи документи данни са неверни. Впоследствие EKOL GAS отрича всякакви търговски отношения с TanQuid.
23
В отговор на искане за информация, отправено от чешката митническа администрация, полската митническа администрация ѝ изпраща 38 придружаващи документа с приложения, от които изглежда, че на EKOL GAS са изпратени други количества минерални масла.
24
Освен това е констатирано, че тези придружаващи документи не са били представени пред митническата служба, за да бъдат проверени точността и достоверността на данните, и че печатите на чешката митническа служба, с които са заверени 35 придружаващи документа, са подправени.
25
Накрая, въз основа на справка от системата за събиране на пътни такси е установено, че минералните масла са били транспортирани до неизвестно лице и разтоварени на Ждяр над Сазавоу (Чешка република). По този повод чешката полиция образува наказателно производство за извършена от трети лица измама, но разследването е преустановено на процесуални основания.
26
На 3 март 2016 г. въз основа на съставения на 11 януари 2016 г. констативен протокол от данъчната проверка Celní úřad pro Jihočeský kraj (митническа областна служба Южна Бохемия, Чешка република) издава по отношение на TanQuid няколко акта за установяване на акцизни задължения във връзка с минералните масла, като определя дължима сума в размер общо на 10207850 CZK (чешки крони) (около 420000 EUR).
27
Тъй като Главна митническа дирекция отхвърля подадените по административен ред жалби срещу тези актове, TanQuid сезира Krajský soud v Českých Budějovicích (Окръжен съд Ческе Будейовице, Чешка република).
28
С решение от 12 септември 2018 г. този съд отменя решенията на Главна митническа дирекция с мотива, от една страна, че поради извършените измами не е имало движение на чешка територия на стоки под режим отложено плащане на акциз, и от друга страна, че процесните доставки не са обезпечени, тъй като даденото обезпечение се отнася единствено до движението между данъчни складове. Посоченият съд разглежда извеждането на минералните масла от данъчния склад на TanQuid като допускане за свободно обращение.
29
Главна митническа дирекция подава касационна жалба пред Nejvyšší správní soud (Върховен административен съд, Чешка република).
30
Запитващата юрисдикция иска по същество да установи дали са изпълнени процесуалните и материалните условия за започване на движението на стоки под режим отложено плащане на акциз, когато, от една страна, чрез измама трети лица са се представили за установения в друга държава членка оторизиран получател, и от друга страна, обезпечението, дадено за целите на това движение, няма необходимото покритие.
31
На първо място, запитващата юрисдикция отбелязва, от една страна, че когато някакви лица се представят като действащи за регистриран търговец (получател), без да разполагат с валидно разрешение за това, регистрираният търговец не знае, че за него се движат стоки под режим отложено плащане на акциз. Така по примера на Krajský soud v Českých Budějovicích (Окръжен съд Ческе Будейовице) би могло да се приеме, че случаят е аналогичен на този, при който посоченият в придружаващите документи получател на съответните регулирани стоки не разполага с нужното разрешение. От тази гледна точка извеждането на процесните минерални масла от данъчния склад на TanQuid трябвало да се счита за допускане за свободно обращение.
32
От друга страна обаче, запитващата юрисдикция подчертава, че именно лицензираният складодържател започва движението на стоките под режим отложено плащане на акциз, тъй като той попълва част A от придружаващия административен документ. Освен това лицензираният складодържател, бидейки обективно отговорен за всички допуснати в процеса на движение нарушения или нередовности, дължал акциз там, където е допуснато/а нарушението или нередовността, тъй като получателят участва в операцията едва в края ѝ. За започването на движението съответно не било необходимо участието на получателя.
33
Затова въпросът дали получателят на стоките знае или не за операцията бил ирелевантен, що се отнася до започването на движението на стоки в режим отложено плащане на акциз. Също така била ирелевантна и последващата констатация, че трети лица са се представили неправомерно като лица, действащи за регистриран търговец. В този контекст митническите органи били само длъжни да проверят дали движението се извършва между лицензирани търговци и дали е предоставено обезпечение за акциза.
34
На второ място, запитващата юрисдикция има съмнения относно естеството и целта на обезпечението, дадено за да се гарантира плащането на акциза при движението на стоките в режим на отложено плащане. Тя е склонна да смята, че ако предоставянето на обезщетението е упоменато в придружаващите документи за целите на движението на стоки под режим отложено плащане на акциз за поименно посочен оторизиран получател, митническите органи на друга държава членка не могат да проверяват основанието за обезпечението, нито пък да извършват материална проверка на истинността на данните, съдържащи се в придружаващите документи.
35
В случая обезпечението, дадено изрично за целите на движението между данъчни складове, сочи като вид данъчни задължения, които покрива, извеждането от склад на акцизни стоки в режим на отложено плащане на акциз. Освен това въпросното обезпечение било предоставено, за да се гарантира движението на регулирани стоки под режим отложено плащане на акциз, от данъчния склад на TanQuid до регистрирания търговец EKOL GAS.
36
При тези обстоятелства Nejvyšší správní soud (Върховен административен съд) решава да спре производството и да постави на Съда следните преюдициални въпроси:
„1)
Движат ли се акцизни стоки под режим отложено плащане на акциз по смисъла на член 4, буква в) от Директива [92/12], когато митническата служба на една държава членка е одобрила движението им под режим отложено плащане на акциз от данъчен склад до регистриран търговец със седалище в друга държава членка, въпреки че условията за движение на стоките под режим отложено плащане на акциз не са били обективно изпълнени, тъй като впоследствие в хода на процедурата се установява, че регистрираният търговец не е знаел за движението на стоките поради извършена от трети лица измама?
2)
Възпрепятства ли предоставянето на обезпечение за акциза по смисъла на член 15, параграф 3 от Директива [92/12], което е учредено с цел, различна от движението на стоки под режим отложено плащане на акциз между данъчен склад и регистриран търговец със седалище в друга държава членка, надлежното започване на движението под режим отложено плащане на акциз, ако предоставянето на обезпечението е посочено в документите, придружаващи движението на стоките под режим отложено плащане на акциз за регистрирания търговец, и е потвърдено от митническия орган на държавата членка?“.
По преюдициалните въпроси
37
С двата си въпроса, които следва да се разгледат заедно, запитващата юрисдикция иска по същество да установи дали Директива 92/12 трябва да се тълкува в смисъл, че изпращането от лицензиран складодържател на акцизни стоки заедно с придружаващ документ и задължително обезпечение представлява движение на стоки под режим отложено плащане на акциз по смисъла на член 4, буква в) от тази директива, когато поради измамни действия на трети лица получателят, посочен в придружаващия документ и в документа за обезпечението, не знае, че тези стоки са му изпратени.
38
Освен това тази юрисдикция иска да установи и дали за правомерността на това движение има значение фактът, че в документа за задължителното обезпечение, предоставено от лицензирания складодържател за целите на изпращането, се посочва името на оторизирания получател, но не и статусът му на регистриран търговец за целите на прилагането на член 15 или на член 16 от Директива 92/12.
39
Като начало следва да се отбележи, че целта на Директива 92/12 е да установи известен брой правила относно държането, движението и контрола на акцизни стоки, като например визираните в член 3, параграф 1 от нея минерални масла, по-специално, както следва от четвъртото ѝ съображение, за да се осигури еднаква изискуемост на акциза във всички държави членки. Това хармонизиране позволява по принцип да се избегне двойното данъчно облагане в отношенията между държавите членки (решение от 24 февруари 2021 г., Silcompa, C‑95/19, EU:C:2021:128, т. 44 и цитираната съдебна практика).
40
Данъчното събитие по смисъла на Директива 92/12 съгласно член 5, параграф 1 е производството на акцизни стоки на територията на Съюза или внасянето им на тази територия (решение от 24 февруари 2021 г., Silcompa, C‑95/19, EU:C:2021:128, т. 46 и цитираната съдебна практика).
41
В замяна на това по силата на член 6, параграф 1 от Директива 92/12 акцизът се дължи по-специално от момента, в който акцизните стоки са освободени за потребление. Съгласно член 6, параграф 1, втора алинея, буква а) от тази директива това понятие обхваща и всяко извеждане, включително неправомерно, от режим на отложено плащане, както е определен в член 4, буква в) от посочената директива (решение от 24 февруари 2021 г., Silcompa, C‑95/19, EU:C:2021:128, т. 47 и цитираната съдебна практика).
42
Характерната особеност на въпросния режим е, че акцизът за поставените под него стоки не е изискуем, въпреки че е настъпило данъчното събитие за облагане с акциз. Ето защо по отношение на акцизните стоки този режим отлага изискуемостта на акциза до изпълнението на някое от условията за изискуемост, подобно на описаното в предходната точка (решение от 24 февруари 2021 г., Silcompa, C‑95/19, EU:C:2021:128, т. 49 и цитираната съдебна практика).
43
Предвид обаче централната роля, която законодателят на Съюза му отрежда в рамките на режима на отложено плащане в съответствие с Директива 92/12, складодържателят по принцип носи отговорност за всички свързани с този режим рискове, по-специално когато при движението на стоките е допусната/о нередовност или нарушение, водеща/о до изискуемост на акциза. Освен това тази отговорност е обективна и се основава не на доказана или презумирана вина на складодържателя, а на участието му в икономическа дейност (вж. в този смисъл решение от 24 февруари 2021 г., Silcompa, C‑95/19, EU:C:2021:128, т. 52 и цитираната съдебна практика).
44
Следователно в системата на Директива 92/12 отговорността на изпращащия лицензиран складодържател не може евентуално да бъде заменена от тази на собственика на акцизните стоки.
45
Що се отнася по-специално до движението на акцизни стоки под режим отложено плащане, Директива 92/12 предвижда няколко условия, на които трябва да отговаря изпращането на тези стоки, за да може при движението им изпращащият лицензиран складодържател да продължи да се ползва от този режим.
46
На първо място, съгласно член 15, параграф 1 от Директива 92/12 движението на акцизни стоки под режим отложено плащане на акциз по принцип се извършва между данъчни складове, дефинирани в член 4, буква б) от тази директива и управлявани от лицензирани складодържатели по смисъла на член 4, буква а) от същата.
47
Съгласно член 16, параграфи 1 и 2 от посочената директива такова движение е възможно и по изключение до регистриран търговец, дефиниран в член 4, буква г) от същата като физическо или юридическо лице без статус на лицензиран складодържател, имащо обаче разрешение от компетентните органи на държава членка в хода на своята дейност да получава акцизни стоки от друга държава членка при условията на режим отложено плащане на акциз.
48
Когато при движението на акцизни стоки е допусната/о или установена/о нередовност или нарушение, водеща/о до изискуемост на акциза, включително в случай на измама, лицензираният складодържател отговаря за плащането на акциза (вж. в този смисъл решение от 24 февруари 2021 г., Silcompa, C‑95/19, EU:C:2021:128, т. 52 и цитираната съдебна практика).
49
Всъщност съгласно член 15, параграф 4 от Директива 92/12 изпращащият лицензиран складодържател се освобождава от отговорност само ако докаже, че получателят е приел доставката на стоките, по-специално с помощта на придружаващия документ, указан в член 18 от същата директива, и при условията, определени в член 19.
50
Когато — както изглежда в случая — извършена от трети лица измама е основната причина за изпращането на акцизни стоки от лицензирания складодържател, моментът на започване на движението под режим отложено плащане може да съвпада с допускането на нередовност или нарушение, водеща/о до освобождаването на тези стоки за потребление и до изискуемостта на акциза.
51
Ако по време на движението е допусната/о нередовност или нарушение, водеща/о до изискуемост на акциза, член 20, параграф 1 от Директива 92/12 определя първо като държава, в която се дължи акцизът, държавата членка по мястото, където е допусната/о нередовността или нарушението.
52
Ако обаче не може да се определи мястото на допускане на нередовността или нарушението, компетентна да събере акциза може да се окаже по силата на член 20, параграфи 2 и 3 от тази директива държавата членка, където нередовността или нарушението е била/о установена/о, дори да не е била/о допусната/о в нея.
53
Следователно изпращането от лицензиран складодържател на акцизни стоки може да представлява движение на стоки под режим отложено плащане на акциз по смисъла на член 4, буква в) от Директива 92/12, независимо от факта, че поради измамни действия на трети лица предполагаемият получател не знае, че тези стоки са му изпратени, докато този факт или друга нередовност или нарушение не бъдат установени от компетентните органи на съответната държава членка.
54
На второ място, член 15, параграф 3, първа алинея от Директива 92/12 гласи, че рисковете, характерни за движението на територията на Съюза, обикновено се покриват от предоставеното от изпращащия лицензиран складодържател обезпечение по член 13 или евентуално от обезпечението, което ангажира солидарно изпращача и превозвача. От тълкуването на член 13, буква а) във връзка с член 15, параграф 3, трета алинея от тази директива следва, че подробните правила относно обезпечението се определят от компетентните органи на държавата членка, в която е лицензиран данъчният склад, и че то трябва да е валидно в целия Съюз.
55
Освен това посоченото обезпечение трябва да покрива периода между момента на извеждането от данъчния склад и момента на приключването на процедурата, като съгласно член 19, параграф 2 от тази директива то може да бъде освободено едва в момента, в който изпращачът получи върнатия от получателя за приключване на процедурата екземпляр от придружаващия административен документ или екземпляр от търговския документ, надлежно оформен.
56
Член 15, параграф 3, първа алинея от Директива 92/12 предвижда, че компетентните органи на държавите членки могат да разрешат на превозвача или на собственика на стоките да предостави обезпечение вместо изпращащия лицензиран складодържател и че ако е целесъобразно, държавите членки могат също така да изискат обезпечение от получателя.
57
Освен това от съдържащия се в приложение I към Регламент № 2719/92 образец на придружаващия административен документ е видно, че в клетка 10 от този документ, озаглавена „Обезпечение“, трябва да се упоменат „лицето или лицата, отговорни за обезпечението“, като според конкретната от посочените в член 15, параграф 3 от Директива 92/12 хипотези се използва наименованието „изпращач“, „превозвач“ или „получател“. Не се изисква никаква друга по-подробна информация.
58
За сметка на това от Директива 92/12 не следва, че компетентните органи на държавата членка на изпращане трябва да проверят съдържанието на обезпечението преди началото на движението на стоките под режим отложено плащане на акциз или че в този контекст трябва да дадат съгласието си за това движение, тъй като тези действия могат съществено да възпрепятстват свободното движение на акцизни стоки в рамките на Съюза.
59
Следователно контролът, осъществяван от компетентните органи на държавата членка на изпращане, трябва да се свежда до проверка за формалното съществуване на такова обезпечение.
60
Без съмнение неспазването на определените от държавите членки или техните компетентни органи подробни правила може да съставлява нередовност или нарушение по смисъла на член 20 от Директива 92/12.
61
Налага се обаче изводът, че с изключение на припомнените в точки 54 и 55 от настоящото решение изисквания относно покриването — с обезпечението — на характерните за движението в рамките на Съюза рискове, както и относно териториалния и времевия обхват на това обезпечение, по отношение на същото няма друго изискване, за да се допусне дадена стока да се движи под предвидения в Директива 92/12 режим на отложено плащане на акциз.
62
Така евентуалните неточности във връзка с обезпечението, например фактът, че името на получателя, регистриран търговец, е било правилно посочено, но съдържанието на това обезпечение се отнася само до движението между данъчни складове по смисъла на член 15 от Директива 92/12, нямат отношение към наличието на движение между лицензиран складодържател и регистриран търговец по смисъла на член 16.
63
На трето място, член 18, параграф 1 от Директива 92/12 предвижда, че всички акцизни стоки, движещи се при отложено плащане на данък между държави членки, се придружават от документ, съставен от изпращача, като този документ може да бъде или административен, или търговски документ, чиито форма и съдържание са определени в Регламент № 2719/92.
64
Що се отнася до член 19, параграф 1, първа алинея от Директива 92/12, в него се посочва, че търговците уведомяват данъчните органи на държавите членки за изпратени и получени доставки посредством този документ или чрез позоваване на него, и се уточнява, че същият се съставя в четири екземпляра, а именно екземпляр, който се запазва от изпращача, екземпляр за получателя, екземпляр, който се връща на изпращача за освобождаване, и екземпляр за компетентните органи на държавата членка по местоназначение.
65
От своя страна член 19, параграф 2 от посочената директива гласи, че когато акцизни стоки са придвижвани в режим на отложено плащане на данък до лицензиран складодържател или до регистриран или нерегистриран търговец, екземпляр от придружаващия административен документ или екземпляр от търговския документ, надлежно оформен, се връща от получателя на изпращача за приключване на процедурата не по-късно от 15 дни след изтичане на месеца на получаването от получателя.
66
В този контекст съгласно член 19, параграф 1, четвърта алинея от същата директива държавата членка по местоназначение може да предвиди, че екземплярът, който се връща на изпращача за приключване на процедурата, се удостоверява или заверява от нейните собствени органи, възможност, която Чешката република, изглежда, е използвала, видно от точка 24 от настоящото решение.
67
Следва обаче да се отбележи, че за да се започне движение на стоки при отложено плащане на акциз, Директива 92/12 не изисква подобна формалност от страна на компетентните органи на държавата членка на изпращане. Всъщност, както следва от десето и тринадесето съображение от нея, придружаващият документ трябва да служи само за събиране на информация относно движението на акцизните стоки и за лесно идентифициране на всяка пратка с цел незабавно определяне на данъчния ѝ статус.
68
В това отношение съгласно член 19, параграф 1, втора алинея от тази директива компетентните органи на държавата членка на изпращане имат само възможност, но не и задължение, да предвидят използването на предназначен за тях допълнителен екземпляр от документа.
69
Следователно, дори когато компетентните органи на държавата членка на изпращане изискват евентуално по силата на националното право посочената в точка 66 от настоящото решение формалност, същата би могла най-много да служи за възпрепятстване или установяване на евентуални нередовности или нарушения на ранен етап от процеса на движение на акцизни стоки под режим отложено плащане на данък. За сметка на това пропускът на компетентните органи на държавата членка на изпращане да установят на този етап нередовност или нарушение няма никакво значение за отговорността на изпращащия лицензиран складодържател, описана в точки 43 и 48 от настоящото решение, дори ако впоследствие в удостоверения или заверения от тях придружаващ документ се появяват неточности.
70
Във всички случаи да се изисква по-задълбочен контрол на този етап с цел да се провери точността на данните, съдържащи се в придружаващия документ, би било в разрез с една от целите на Директива 92/12 да допринася за свободното движение на акцизни стоки, тъй като този задълбочен контрол би могъл да възпрепятства това движение.
71
Следователно, за да е налице движение по смисъла на тази директива, поначало е достатъчно изпращащият лицензиран складодържател да е извършил необходимите формалности във връзка с изготвянето на придружаващ документ и да е предоставил задължителното обезпечение, а акцизните стоки да са напуснали данъчния склад и да са предназначени, макар и само формално, за оторизирано лице по смисъла на членове 15 и 16 от посочената директива.
72
При това положение на поставените въпроси следва да се отговори, че Директива 92/12 трябва да се тълкува в смисъл, че изпращането от лицензиран складодържател на акцизни стоки заедно с придружаващ документ и задължително обезпечение представлява движение на стоки под режим отложено плащане на акциз по смисъла на член 4, буква в) от нея, независимо от факта, че поради измамни действия на трети лица получателят, посочен в придружаващия документ и в документа за обезпечението, не знае, че тези стоки са му изпратени, докато този факт или друга нередовност или нарушение не бъдат установени от компетентните органи на съответната държава членка. За правомерността на това движение няма значение обстоятелството, че в документа за задължителното обезпечение, предоставено от лицензирания складодържател за целите на изпращането, се посочва името на оторизирания получател, но не и статусът му на регистриран търговец.
По съдебните разноски
73
С оглед на обстоятелството, че за страните по главното производство настоящото дело представлява отклонение от обичайния ход на производството пред запитващата юрисдикция, последната следва да се произнесе по съдебните разноски. Разходите, направени за представяне на становища пред Съда, различни от тези на посочените страни, не подлежат на възстановяване.
По изложените съображения Съдът (десети състав) реши:
Директива 92/12/ЕИО на Съвета от 25 февруари 1992 година относно общия режим за продукти, подлежащи на облагане с акциз, и държането, движението и мониторинга на такива продукти, изменена с Директива 94/74/ЕО на Съвета от 22 декември 1994 г., трябва да се тълкува в смисъл, че изпращането от лицензиран складодържател на акцизни стоки заедно с придружаващ документ и задължително обезпечение представлява движение на стоки под режим отложено плащане на акциз по смисъла на член 4, буква в) от нея, независимо от факта, че поради измамни действия на трети лица получателят, посочен в придружаващия документ и в документа за обезпечението, не знае, че тези стоки са му изпратени, докато този факт или друга нередовност или нарушение не бъдат установени от компетентните органи на съответната държава членка.
За правомерността на това движение няма значение обстоятелството, че в документа за задължителното обезпечение, предоставено от лицензирания складодържател за целите на изпращането, се посочва името на оторизирания получател, но не и статусът му на регистриран търговец.
Подписи
(
*1
)	Език на производството: чешки.