62017CJ0548
PRESUDA SUDA (šesto vijeće)
29. studenoga 2018. (
*1
)
„Zahtjev za prethodnu odluku – Oporezivanje – Porez na dodanu vrijednost (PDV) – Oporezivanje agenata profesionalnih nogometnih igrača – Povremeno plaćanje koje podliježe uvjetu – Oporezivi događaj, obveza obračuna i naplata poreza”
U predmetu C‑548/17,
povodom zahtjeva za prethodnu odluku na temelju članka 267. UFEU‑a, koji je uputio Bundesfinanzhof (Savezni financijski sud, Njemačka), odlukom od 21. lipnja 2017., koju je Sud zaprimio 21. rujna 2017., u postupku
Finanzamt Goslar
protiv
baumgarten sports & more GmbH,
SUD (šesto vijeće),
u sastavu: J.-C. Bonichot (izvjestitelj), predsjednik prvog vijeća, u svojstvu predsjednika šestog vijeća, E. Regan i C. G. Fernlund, suci,
nezavisni odvjetnik: M. Szpunar,
tajnik: A. Calot Escobar,
uzimajući u obzir pisani postupak,
uzimajući u obzir očitovanja koja su podnijeli:
–
za baumgarten sports & more GmbH, A. Brennecke,
–
za njemačku vladu, T. Henze i R. Kanitz, u svojstvu agenata,
–
za Europsku komisiju, L. Lozano Palacios i A. C. Becker, u svojstvu agenata,
odlučivši, nakon što je saslušao nezavisnog odvjetnika, da u predmetu odluči bez mišljenja,
donosi sljedeću
Presudu
1
Zahtjev za prethodnu odluku odnosi se na tumačenje članaka 63. i 90. Direktive Vijeća 2006/112/EZ od 28. studenoga 2006. o zajedničkom sustavu poreza na dodanu vrijednost (SL 2006., L 347, str. 1.) (SL, posebno izdanje na hrvatskom jeziku, poglavlje 9., svezak 1., str. 120.; u daljnjem tekstu: Direktiva o PDV‑u).
2
Zahtjev je upućen u okviru spora između Finanzamta Goslar (Porezna uprava u Goslaru, Njemačka) i baumgarten Sports & more GmbH (u daljnjem tekstu: društvo) zbog oporezivanja povremenih plaćanja porezom na dodanu vrijednost (PDV).
Pravni okvir
Pravo Unije
3
Članak 63. Direktive o PDV‑u određuje:
„Oporezivi događaj i obveza obračuna PDV‑a nastaju po isporuci robe ili usluga.”
4
Članak 64. stavak 1. te direktive određuje:
„Kada uzrokuje niz izvoda iz računa ili niz plaćanja, isporuka robe, osim one koja se sastoji od najma robe na određeno razdoblje ili prodaje robe s odgodom plaćanja iz točke (b) članka 14. stavka 2., ili isporuka usluga, smatraju se završenim prilikom isteka razdoblja na koja se takvi izvodi iz računa ili plaćanja odnose.”
5
U skladu s člankom 65. navedene direktive:
„Kad se provodi plaćanje na račun prije isporuke robe ili usluga, obveza obračuna PDV‑a nastaje po primitku plaćanja i na primljeni iznos.”
6
Članak 66. Direktive o PDV‑u glasi:
„Odstupajući od odredaba članaka 63., 64. i 65., države članice mogu odrediti da obveza obračuna PDV‑a nastaje, vezano uz određene transakcije ili određene kategorije poreznih obveznika, u jednom od sljedećih momenata:
(a)
ne kasnije od vremena izdavanja računa;
(b)
ne kasnije od vremena primitka plaćanja;
(c)
kad račun nije izdan, ili je izdan kasnije, u određenom razdoblju od datuma oporezivog događaja.”
7
U skladu s člankom 90. te direktive:
„1.   U slučaju otkaza, odbijanja ili potpunog ili djelomičnog neplaćanja, ili smanjenja cijene nakon isporuke, oporezivi iznos smanjuje se za odgovarajući iznos u skladu s uvjetima koje utvrđuju države članice.
2.   U slučaju potpunog ili djelomičnog neplaćanja, države članice mogu odstupiti od stavka 1.”
Njemačko pravo
8
Članak 13. stavak 1. točka 1. Umsatzsteuergesetza (Zakon o porezu na promet, u daljnjem tekstu: UStG) određuje:
„Obveza plaćanja poreza nastaje
1.
za isporuke i druge usluge
(a)
kod obračuna poreza prema ugovorenoj naknadi (članak 16. stavak 1. prva rečenica), protekom obračunskog razdoblja u kojem su usluge obavljene. Isto vrijedi i za djelomične usluge. O njima je riječ kada se za određene dijelove gospodarski djeljive usluge naknada ugovara zasebno. Ako se naknada ili dio naknade naplati prije nego što je došlo do pružanja usluge ili djelomične usluge, obveza obračuna poreza nastaje protekom obračunskog razdoblja u kojem je naknada ili djelomična naknada naplaćena,
(b)
kod obračuna poreza prema naplaćenoj naknadi (članak 20.), protekom obračunskog razdoblja u kojem je ta naknada naplaćena.”
9
Članak 17. UStG‑a propisuje:
„(1)   Ako se oporezivi iznos transakcije u smislu članka 1. stavka 1. točke 1. izmijenio, poduzetnik koji je obavio tu transakciju mora ispraviti iznos poreza koji se po toj osnovi duguje. […]
(2)   Stavak 1. odgovarajuće se primjenjuje kada
1.
ugovorena naknada za oporezivu isporuku, drugu uslugu ili oporezivo stjecanje unutar Zajednice postane nenaplativa. Ako se naknada naplati kasnije, iznos poreza i odbitka treba nanovo ispraviti.
[…]”
10
Članak 20. prva rečenica UStG‑a određuje:
„Porezna uprava na zahtjev može dopustiti da poduzetnik,
1.   čiji ukupni prihod (članak 19. stavak 3.) u protekloj kalendarskoj godini nije iznosio više od 500000 eura ili
2.   koji je na temelju članka 148. Abgabenordnunga (Porezni zakonik) oslobođen obveza vođenja knjiga i redovne izrade financijskih izvještaja na temelju godišnjih inventura ili
3.   ako ostvaruje prihode od neke djelatnosti u sklopu obavljanja slobodnog zanimanja u smislu članka 18. stavka 1. točke 1. Einkommensteuergesetza (Zakon o porezu na dohodak),
porez ne obračuna prema ugovorenim naknadama (članak 16. stavak 1. prva rečenica), već prema naplaćenim naknadama.”
Glavni postupak i prethodna pitanja
11
Društvo pruža usluge sportskog agenta u sektoru profesionalnog nogometa.
12
Kada društvo uspješno posreduje pri transferu igrača u nogometni klub, prima proviziju od tog nogometnog kluba, pod uvjetom da igrač nakon toga potpiše ugovor o radu i da mu Deutsche Fußball Liga GmbH (Njemačka nogometna liga) dodijeli licenciju.
13
Ta se provizija društvu isplaćuje svakih šest mjeseci, dokle god igrač ima ugovor s navedenim klubom i dok mu vrijedi licencija Njemačke nogometne lige.
14
Društvu je promet iz 2012. oporezovan prema ugovorenim naknadama, u skladu s člankom 13. stavkom 1. točkom 1. podtočkom (a) UStG‑a.
15
Tijekom 2015., nakon provedenog poreznog nadzora, Porezna uprava u Goslaru zaključila je da je s obzirom na „računovodstveno načelo nastanka događaja” društvo trebalo već 2012. podnijeti prijavu PDV‑a za provizije zbog posredovanja u sklapanju ugovora na određeno vrijeme s igračima koje su dospijevale tijekom 2015. te je u tom smislu donijela rješenje o ispravku poreza.
16
Zbog neslaganja s tom metodom društvo je pokrenulo postupak pred prvostupanjskim sudom, gdje je uspjelo u postupku. Ono je s uspjehom tvrdilo da isplata predmetnih provizija nije bila izvjesna i da bi se PDV koji se na njih odnosi trebao obračunati tek na datum kada će te provizije stvarno biti isplaćene.
17
Porezna uprava u Goslaru izjavila je reviziju Bundesfinanzhofu (Savezni financijski sud, Njemačka).
18
Taj se sud pita kako treba tumačiti članak 63. Direktive o PDV‑u, kojim se uspostavlja pravilo u skladu s kojim se porez na isporuku usluga obračunava po njihovoj isporuci. Pita se može li se to pravilo usko tumačiti kako bi se u biti smatralo da isporuka još nije izvršena kada naknada za tu isporuku nije dospjela na isplatu ili je uvjetna, kao što je to slučaj u glavnom postupku.
19
Ovisno o odgovoru na to prvo pitanje, sud koji je uputio zahtjev pita se također bi li činjenica da porezni obveznik uplati „predujam” u državnu blagajnu bila u skladu s određenim načelima prava vezanog uz PDV te s općim načelima jednakosti i proporcionalnosti. Njegova se pitanja u biti temelje na usporedbi, koja je u središtu rasprava pred sudovima koji odlučuju o meritumu, položaja poreznog obveznika kao što je onaj iz glavnog postupka i poreznog obveznika koji plaća porez prema metodi „modificiranoga računovodstvenog načela nastanka događaja”.
20
Sud koji je uputio zahtjev se u vezi sa zatraženim tumačenjem članka 63. Direktive o PDV‑u također pita o tumačenju njezina članka 90., koji se odnosi na pravo na smanjenje oporezivog iznosa u određenim okolnostima, osobito u slučaju neplaćanja naknade za isporuku. U tom pogledu nastoji doznati mogu li države članice, ako se Direktivi o PDV‑u ne protivi to da porezni obveznik uplati predujam poreza za više godina, dopustiti taj odbitak već od poreznog razdoblja koje je u tijeku, a ne, kao što se to čini da proizlazi iz teksta tog članka, nakon isporuke.
21
U tim je okolnostima Bundesfinanzhof (Savezni financijski sud) odlučio prekinuti postupak i Sudu uputiti sljedeća prethodna pitanja:
„1.
Treba li članak 63. [Direktive o PDV‑u], s obzirom na dužnost poreznog obveznika da djeluje kao sakupljač poreza za državnu blagajnu, tumačiti restriktivno na način da iznos koji se naplaćuje za isporuku usluge
(a)
mora biti dospio, ili
(b)
se barem mora dugovati bezuvjetno?
2.
Ako na prvo pitanje treba dati niječan odgovor: je li porezni obveznik dužan dvije godine unaprijed financirati porez koji se duguje za isporuku usluge ako naknadu za svoju uslugu (djelomično) može dobiti tek dvije godine nakon nastanka oporezivog događaja?
3.
Ako na drugo pitanje treba dati potvrdan odgovor: jesu li države članice ovlaštene, s obzirom na ovlasti koje im pripadaju u skladu s člankom 90. stavkom 2. [Direktive o PDV‑u], smatrati da već za porezno razdoblje u kojem je nastala obveza obračuna poreza postoji dužnost ispravljanja u skladu s člankom 90. stavkom 1. te direktive ako porezni obveznik potraživani iznos može – zato što još nije dospio – naplatiti tek dvije godine nakon nastanka oporezivog događaja?”
O prethodnim pitanjima
22
Uvodno valja podsjetiti da je prema ustaljenoj sudskoj praksi, u okviru postupka suradnje između nacionalnih sudova i Suda predviđenog člankom 267. UFEU‑a, dužnost Suda da nacionalnom sudu pruži koristan odgovor koji mu omogućuje rješavanje spora koji se pred njim vodi. U tom smislu Sud mora, ako je potrebno, preoblikovati postavljena pitanja. Usto, Sud može uzeti u obzir pravila prava Unije na koja se nacionalni sud nije pozvao u svojem pitanju (presuda od 1. veljače 2017., Município de Palmela, C‑144/16, EU:C:2017:76, t. 20. i navedena sudska praksa).
23
U ovom slučaju, pitanja suda koji je uputio zahtjev potaknuta su oklijevanjem vezano uz pitanje može li se članak 63. Direktive o PDV‑u tumačiti restriktivno, tako da se isporuka usluga ne bi trebala smatrati „završen[o]m” u smislu te odredbe kada naknada za tu isporuku nije ni naplativa ni dugovana bezuvjetno, dovodeći tako do djelomične obveze obračuna PDV‑a.
24
Međutim, u tom pogledu proizlazi da je članak 64. stavak 1. Direktive o PDV‑u, s obzirom na to da određuje da je trenutak u kojem se isporuke usluga smatraju „završenim” trenutak kada „uzrokuj[u] niz izvoda iz računa ili niz plaćanja”, također relevantan za primjenu odredbi vezanih uz PDV na situaciju kao što je ona o kojoj je riječ u glavnom postupku.
25
Stoga, valja zaključiti da svojim pitanjima, koja valja razmotriti zajedno, sud koji je uputio zahtjev u biti pita treba li članak 63. Direktive o PDV‑u, u vezi s člankom 64. stavkom 1. te direktive, tumačiti na način da mu se protivi to što se smatra da oporezivi događaj i obveza obračuna poreza vezanog uz isporuku agentovih usluga transfera profesionalnog nogometnog igrača, kao što je ona o kojoj je riječ u glavnom postupku, koja je predmet povremenih i uvjetnih isplata tijekom više godina koje slijede nakon transfera, nastupaju na datum potonjeg.
26
U tom pogledu, valja podsjetiti, s jedne strane, da u skladu s člankom 63. Direktive o PDV‑u oporezivi događaj i obveza obračuna poreza nastaju po isporuci usluga.
27
S druge strane, na temelju članka 64. stavka 1. te direktive, kada uzrokuju niz plaćanja, isporuke usluga smatraju se izvršenima, u smislu članka 63., prilikom isteka razdoblja na koja se takva plaćanja odnose.
28
Iz zajedničke primjene tih dviju odredbi proizlazi da za isporuke koje uzrokuju niz plaćanja oporezivi događaj i obveza obračuna poreza nastaju prilikom isteka razdoblja na koja se takva plaćanja odnose (vidjeti u tom smislu presudu od 3. rujna 2015., Asparuhovo Lake Investment Company, C‑463/14, EU:C:2015:542, t. 50.).
29
Na sudu koji je uputio zahtjev jest načelno da provjeri je li isporuka o kojoj je riječ u glavnom postupku upravo jedna od onih koje „uzrokuj[u] niz izvoda iz računa ili niz plaćanja”, u smislu članka 64. stavka 1. Direktive o PDV‑u.
30
S obzirom na to i kako bi se sudu koji je uputio zahtjev pružio koristan odgovor, valja istaknuti da se čini da je to slučaj isporuke kao što je ona o kojoj je riječ u glavnom postupku, koja se u sastoji u posredovanju pri transferu igrača u klub za određeni broj sezona i za koju se plaća povremena i uvjetna naknada tijekom više godina nakon transfera (vidjeti analogijom presudu od 3. rujna 2015., Asparuhovo Lake Investment Company, C‑463/14, EU:C:2015:542, t. 49.).
31
Iz prethodno navedenog proizlazi da se, pod uvjetom da sud koji je uputio zahtjev izvrši potrebne provjere, mora smatrati da oporezivi događaj i obveza obračuna poreza vezanog uz isporuku kao što je ona o kojoj je riječ u glavnom postupku nastaju ne na datum transfera, nego istekom razdoblja na koja se odnose plaćanja koja je izvršio klub.
32
S obzirom na sva prethodna razmatranja, na postavljena pitanja valja odgovoriti tako da članak 63. Direktive o PDV‑u, u vezi s člankom 64. stavkom 1. te direktive, treba tumačiti na način da mu se protivi to što se smatra da oporezivi događaj i obveza obračuna poreza vezanog uz isporuku agentovih usluga transfera profesionalnog nogometnog igrača kao što je ona o kojoj je riječ u glavnom postupku, koja je predmet povremenih i uvjetnih isplata tijekom više godina koje slijede nakon transfera, nastupaju na datum potonjeg.
Troškovi
33
Budući da ovaj postupak ima značaj prethodnog pitanja za stranke glavnog postupka pred sudom koji je uputio zahtjev, na tom je sudu da odluči o troškovima postupka. Troškovi podnošenja očitovanja Sudu, koji nisu troškovi spomenutih stranaka, ne nadoknađuju se.
Slijedom navedenog, Sud (šesto vijeće) odlučuje:
Članak 63. Direktive 2006/112/EZ od 28. studenoga 2006. o zajedničkom sustavu poreza na dodanu vrijednost, u vezi s člankom 64. stavkom 1. te direktive, treba tumačiti na način da mu se protivi to što se smatra da oporezivi događaj i obveza obračuna poreza vezanog uz isporuku agentovih usluga transfera profesionalnog nogometnog igrača kao što je ona o kojoj je riječ u glavnom postupku, koja je predmet povremenih i uvjetnih isplata tijekom više godina koje slijede nakon transfera, nastupaju na datum potonjeg.
Potpisi
(
*1
)	Jezik postupka: njemački