61999CJ0380_EL
Διάδικοι
Σκεπτικό της απόφασης
Απόφαση για τα δικαστικά έξοδα
Διατακτικό
Διάδικοι
Στην υπόθεση C-380/99,
που έχει ως αντικείμενο αίτηση του Bundesfinanzhof (Γερμανία) προς το Δικαστήριο, κατ' εφαρμογήν του άρθρου 234 ΕΚ, με την οποία ζητείται, στο πλαίσιο της διαφοράς που εκκρεμεί ενώπιον του αιτούντος δικαστηρίου μεταξύ
Bertelsmann AG
και
Finanzamt Wiedenbrück,
η έκδοση προδικαστικής αποφάσεως ως προς την ερμηνεία του άρθρου 11, Α, παράγραφος 1, στοιχείο α__ της έκτης οδηγίας 77/388/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Μαΐου 1977, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών Κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας: ομοιόμορφη φορολογική βάση (ΕΕ ειδ. έκδ. 09/001, σ. 49),
ΤΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ (έκτο τμήμα),
συγκείμενο από τους C. Gulmann, πρόεδρο τμήματος, Β. Σκουρή (εισηγητή), J.-P. Puissochet, R. Schintgen και N. Colneric, δικαστές,
γενικός εισαγγελέας: C. Stix-Hackl
γραμματέας: H. A. Rühl, κύριος υπάλληλος διοικήσεως,
λαμβάνοντας υπόψη τις γραπτές παρατηρήσεις που κατέθεσαν:
η Bertelsmann AG, εκπροσωπούμενη από τους A. Raupach και D. Pohl, Rechtsanwälte,
η Γερμανική Κυβέρνηση, εκπροσωπούμενη από τον W.-D. Plessing και την B. Muttelsee-Schön,
η Κυβέρνηση του Ηνωμένου Βασιλείου, εκπροσωπούμενη από τους J. E. Collins, επικουρούμενο από τον A. Robertson, barrister,
η Επιτροπή των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων, εκπροσωπούμενη από τους E. Traversa και K. Gross,
έχοντας υπόψη την έκθεση ακροατηρίου,
αφού άκουσε τις προφορικές παρατηρήσεις της Bertelsmann AG και της Επιτροπής, κατά τη συνεδρίαση της 25ης Ιανουαρίου 2001,
αφού άκουσε τη γενική εισαγγελέα που ανέπτυξε τις προτάσεις της κατά τη συνεδρίαση της 6ης Μαρτίου 2001,
εκδίδει την ακόλουθη
Απόφαση
Σκεπτικό της απόφασης
1 Με απόφαση της 5ης Αυγούστου 1999, που περιήλθε στο Δικαστήριο στις 8 Οκτωβρίου 1999, το Bundesfinanzhof υπέβαλε, βάσει του άρθρου 234 ΕΚ, αίτηση για την έκδοση προδικαστικής αποφάσεως ως προς την ερμηνεία του άρθρου 11, Α, παράγραφος 1, στοιχείο α__ της έκτης οδηγίας 77/388/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Μαΐου 1977, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών Κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας: ομοιόμορφη φορολογική βάση (ΕΕ ειδ. έκδ. 09/001, σ. 49, στο εξής: έκτη οδηγία).
2 Αυτό το ερώτημα υποβλήθηκε στο πλαίσιο διαφοράς μεταξύ της Bertelsmann AG (στο εξής: Bertelsmann) και του Finanzamt Wiedenbrück (στο εξής: Finanzamt), με αντικείμενο τις πράξεις επιβολής φόρου προστιθεμένης αξίας (ΦΑ) για τα έτη 1985 έως 1990, τον οποίο όφειλε η Bertelsmann για τα δώρα που έδωσε στους παλαιούς πελάτες της ως αντάλλαγμα για την προσέλκυση υποψηφίων νέων πελατών.
Το νομικό πλαίσιο
Η κοινοτική ρύθμιση
3 Σύμφωνα με το άρθρο 11, Α, παράγραφος 1, στοιχείο α__ της έκτης οδηγίας:
«Βάση επιβολής του φόρου είναι:
α) για τις παραδόσεις αγαθών και τις παροχές υπηρεσιών [...], οτιδήποτε αποτελεί την αντιπαροχή, την οποία έλαβε ή πρόκειται να λάβει για τις πράξεις αυτές ο προμηθευτής ή ο παρέχων τις υπηρεσίες από τον αγοραστή, τον λήπτη ή τρίτο πρόσωπο [...]».
4 Το άρθρο 11, Α, παράγραφος 2, στοιχείο β__ της έκτης οδηγίας ορίζει:
«Στη βάση επιβολής του φόρου περιλαμβάνονται:
[...]
β) τα παρεπόμενα έξοδα, όπως έξοδα προμηθείας, συσκευασίας, μεταφοράς και ασφαλίσεως, με τα οποία επιβαρύνει ο προμηθευτής τον αγοραστή ή τον λήπτη [...]».
Η εθνική ρύθμιση
5 Το άρθρο 3 του Umsatzsteuergesetz του 1980 (νόμου περί φόρου του κύκλου εργασιών, στο εξής: UStG) ορίζει τις πράξεις που υπόκεινται στον ΦΑ. Ειδικότερα, το άρθρο 3, παράγραφος 12, του UStG αφορά τις συναλλαγές και ορίζει τα εξής:
«Υφίσταται ανταλλαγή όταν η αντιπαροχή για μια παροχή που συνίσταται σε παράδοση αποτελεί παράδοση αγαθού. Υφίσταται πράξη παρεμφερής με συναλλαγή όταν η αντιπαροχή για την παροχή υπηρεσιών συνίσταται σε παράδοση αγαθού ή παροχή υπηρεσιών.»
6 Το άρθρο 10, παράγραφος 2, δεύτερο εδάφιο, του UStG, που αφορά τη βάση επιβολής φόρου επί των συναλλαγών και των παρεμφερών προς συναλλαγή πράξεων ορίζει:
«Σε περίπτωση συναλλαγής, παρεμφερούς προς συναλλαγή πράξεως ή δόσεως αντί καταβολής, η αξία κάθε πράξεως θεωρείται ότι αποτελεί την αντιπαροχή για την άλλη πράξη.»
Η διαφορά της κύριας δίκης και το προδικαστικό ερώτημα
7 Από την εταιρία Bertelsmann εξαρτάται οργανωτικά όμιλος εταιριών οι οποίες αναπτύσσουν δραστηριότητες στο πλαίσιο συλλόγων φίλων βιβλίων και δίσκων μουσικής. Στο διάστημα 1985 έως 1990, οι ανήκουσες στον όμιλο εταιρίες έδιδαν στα παλαιά μέλη τους δώρα, όπως βιβλία, δίσκους και ποδήλατα, για την προσέλκυση νέων μελών. Οι εν λόγω εταιρίες προμηθεύονταν αυτά τα δώρα από προμηθευτές που δεν ανήκαν στον ίδιο όμιλο και επιβαρύνονταν με τα έξοδα αποστολής τους στους παραλήπτες.
8 Το Finanzamt έκρινε, με τις πράξεις επιβολής φόρου για το διάστημα από 1985 μέχρι 1990, ότι οι παραδόσεις των δώρων αποτελούσαν πράξεις παρεμφερείς προς συναλλαγή και περιέλαβε στη βάση επιβολής του φόρου προστιθεμένης αξίας επί αυτών των πράξεων όχι μόνο την τιμή αγοράς των δώρων, αλλά και τα έξοδα αποστολής με τα οποία είχαν επιβαρυνθεί οι εν λόγω εταιρίες.
9 Θεωρώντας ότι το γεγονός ότι περιέλαβε στη βάση επιβολής του φόρου και τις παραδόσεις των δώρων αντιβαίνει στην έκτη οδηγία, η Bertelsmann άσκησε ενώπιον του Finanzgericht Μünster ευθεία προσφυγή («Sprungklage») χωρίς να προηγηθεί διοικητική διαδικασία.
10 Κατόπιν της απορρίψεως της προσφυγής της, η Bertelsmann άσκησε αναίρεση ενώπιον του Bundesfinanzhof. Το τελευταίο σημειώνει, στην απόφαση περί παραπομπής, ότι, κατά την άποψή του, η αξία των παραδοθέντων αγαθών δεν μπορεί να συνιστά το μοναδικό σημείο αναφοράς, προκειμένου να καθοριστεί η βάση επιβολής του φόρου για τις επίδικες στην κύρια δίκη παραδόσεις. ράγματι, φρονεί ότι η βάση επιβολής του φόρου πρέπει να περιλαμβάνει επίσης τα έξοδα αποστολής, εφόσον η αποστολή δώρων περιλαμβάνεται στην παράδοση αυτών ως παρεπόμενη παροχή. άντως, κρίνοντας ότι η διαφορά που είχε υποβληθεί ενώπιόν του δεν μπορούσε να επιλυθεί κατά τρόπο σαφή βάσει των αποφάσεων του Δικαστηρίου της 23ης Νοεμβρίου 1988, 230/87, Naturally Yours Cosmetics (Συλλογή 1988, σ. 6365), και της 2ας Ιουνίου 1994, C-33/93, Empire Stores (Συλλογή 1994, σ. Ι-2329), το Bundesfinanzhof αποφάσισε να αναστείλει τη διαδικασία και να υποβάλει στο Δικαστήριο αίτηση για την έκδοση προδικαστικής αποφάσεως επί του ακόλουθου ερωτήματος:
«εριλαμβάνει η βάση επιβολής του φόρου για την παράδοση του δώρου που αποστέλλεται στον λήπτη για το ότι προσήλκυσε νέο πελάτη, κατά το άρθρο 11, Α, παράγραφος 1, στοιχείο α__ της έκτης οδηγίας 77/388/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Μαΐου 1977, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών, εκτός από το τίμημα που καταβλήθηκε για την αγορά του δώρου, τα έξοδα αποστολής;»
Επί του προδικαστικού ερωτήματος
11 Το αιτούν δικαστήριο ερωτά, στην ουσία, αν το άρθρο 11, Α, παράγραφος 1, στοιχείο α__ της έκτης οδηγίας πρέπει να ερμηνευθεί υπό την έννοια ότι η βάση επιβολής του φόρου για την παράδοση δώρου που συνιστά αντιπαροχή για την προσέλκυση νέου πελάτη περιλαμβάνει, εκτός της τιμής αγοράς του δώρου, και τα έξοδα αποστολής, όταν αυτά επιβαρύνουν τον αποστολέα του δώρου.
Επιχειρήματα που διατυπώθηκαν με τις παρατηρήσεις που κατατέθηκαν ενώπιον του Δικαστηρίου
12 Η Bertelsmann ισχυρίζεται ότι, δεδομένου ότι η αξία της αντιπαροχής που συνιστά τη βάση επιβολής του φόρου προκειμένου για την παράδοση δώρων αποτελεί δυσχερώς προσδιορίσιμη υποκειμενική αξία, πρέπει να λαμβάνεται υπόψη μόνον η τιμή αγοράς αυτών των δώρων. Η άποψή της επιβεβαιώνεται από την προπαρατεθείσα απόφαση Empire Stores, όπου το Δικαστήριο δεν περιέλαβε τα έξοδα αποστολής στη βάση επιβολής του φόρου, παρά το γεγονός ότι η απόφαση εκείνη αφορούσε εταιρία πωλήσεων δι' αλληλογραφίας. Επιπλέον, η Bertelsmann ισχυρίζεται ότι τα έξοδα αποστολής δεν μπορούν να θεωρηθούν παρεπόμενα έξοδα υπό την έννοια του άρθρου 11, Α, παράγραφος 2, στοιχείο β__ της έκτης οδηγίας, δεδομένου ότι η εν λόγω εταιρία επιβαρύνεται η ίδια με αυτά και δεν ζητεί την καταβολή τους από τους αγοραστές της, δηλαδή τους πελάτες που μεσολαβούν για την προσέλκυση νέων πελατών.
13 Η Γερμανική Κυβέρνηση, η Κυβέρνηση του Ηνωμένου Βασιλείου και η Επιτροπή ισχυρίζονται, αντιθέτως, ότι η βάση επιβολής του φόρου για την παράδοση δώρου περιλαμβάνει, εκτός της τιμής αγοράς, και τα έξοδα αποστολής. αρά το γεγονός ότι δέχονται ότι το Δικαστήριο δεν αναφέρθηκε ρητά, με την προπαρατεθείσα απόφαση Empire Stores και το ερώτημα που του είχε τεθεί στο πλαίσιο αυτής, στο ζήτημα αν τα έξοδα αποστολής περιλαμβάνονται στη βάση επιβολής του φόρου, ισχυρίζονται ότι από αυτή την απόφαση προκύπτει σαφώς ότι τα έξοδα παρόμοιων παρακολουθηματικού χαρακτήρα προς παραδόσεις παροχών πρέπει να περιλαμβάνονται στη βάση επιβολής του φόρου.
14 Η Γερμανική Κυβέρνηση και η Κυβέρνηση του Ηνωμένου Βασιλείου ισχυρίζονται επιπλέον ότι η ανάγκη να περιληφθούν τα έξοδα αποστολής στη βάση επιβολής του φόρου απορρέει επίσης από την αρχή κατά την οποία η εκκαθάριση του ΦΑ πρέπει να πραγματοποιείται κατά τρόπο ομοιόμορφο και ουδέτερο από άποψη ανταγωνισμού. Η Κυβέρνηση του Ηνωμένου Βασιλείου ισχυρίζεται μεταξύ άλλων ότι, αν γίνει δεκτό ότι η εκ μέρους του φορολογουμένου παροχή υπηρεσιών που συνίσταται στην αποστολή αγαθού δεν πρέπει να λαμβάνεται υπόψη για τον υπολογισμό του φορολογητέου ποσού, αυτό θα επέτρεπε την αποφυγή του φόρου με τη διασφάλιση των παραδόσεων αγαθών που θα μείωναν την αξία του φορολογητέου ποσού. Επομένως, η Γερμανική Κυβέρνηση και η Κυβέρνηση του Ηνωμένου Βασιλείου ισχυρίζονται ότι ο φόρος που βαρύνει την παροχή που συνίσταται σε αποστολή πρέπει να εφαρμόζεται στο οικονομικό επίπεδο ωσάν ο πελάτης που μεσολάβησε για την προσέλκυση νέων πελατών να έλαβε το δώρο και την αποστολή του αντί της καταβολής ποσού που καλύπτει επίσης τα έξοδα αποστολής.
Εκτίμηση του Δικαστηρίου
15 Από την απόφαση της 27ης Μαρτίου 1990, C-126/88, Boots Company (Συλλογή 1990, σ. Ι-1235, σκέψεις 15 και 16), προκύπτει ότι, προτού γίνει δεκτή η εφαρμογή του άρθρου 11, Α, παράγραφος 1, στοιχείο α__ της έκτης οδηγίας, πρέπει να αποκλειστεί η δυνατότητα εφαρμογής του άρθρου της 11, Α, παράγραφος 2, στοιχείο β_.
16 Κατά πάγια νομολογία, τα επίδικα στην κύρια δίκη έξοδα αποστολής συνιστούν έξοδα μεταφοράς. Αντιθέτως, δεν αμφισβητείται ότι η Bertelsmann δεν ζητεί την καταβολή αυτών των εξόδων αποστολής από τους λήπτες των δώρων. Επομένως, το άρθρο 11, Α, παράγραφος 2, στοιχείο β__ της έκτης οδηγίας, δεν μπορεί να έχει εφαρμογή εν προκειμένω. Συνεπώς, επιβάλλεται ο καθορισμός της βάσεως επιβολής του φόρου για την παράδοση των εν λόγω δώρων υπό το φως του άρθρου 11, Α, παράγραφος 1, στοιχείο α__ αυτής της οδηγίας.
17 Ενόψει της ερμηνείας, εντός αυτού του πλαισίου, της έννοιας της «αντιπαροχής» που αφορά το άρθρο 11, Α, παράγραφος 1, στοιχείο α__ της έκτης οδηγίας, επιβάλλεται να υπομνησθεί ότι, κατά πάγια νομολογία του Δικαστηρίου, η αντιπαροχή στην περίπτωση παραδόσεως αγαθών μπορεί να συνίσταται σε παροχή υπηρεσιών και να αποτελεί τη βάση επιβολής του φόρου υπό την έννοια της εν λόγω διατάξεως, αν υπάρχει άμεση σχέση μεταξύ της παραδόσεως αγαθών και της παροχής υπηρεσιών και αν η αξία της τελευταίας μπορεί να εκφραστεί σε χρήμα (βλ., μεταξύ άλλων, προπαρατεθείσες αποφάσεις Naturally Yours Cosmetics, σκέψεις 11, 12 και 16, και Empire Stores, σκέψη 12).
18 Στην υπόθεση της κύριας δίκης, η παράδοση των αγαθών έγινε ως αντάλλαγμα για την παροχή υπηρεσιών που συνίστανται στην προσέλκυση νέων πελατών. Συναφώς, επιβάλλεται να υπομνησθεί, αφενός, ότι υφίσταται άμεση σχέση μεταξύ της παραδόσεως δώρων και της προσελκύσεως νέων πελατών και, αφετέρου, ότι, δεδομένου ότι οι υπηρεσίες που παρασχέθηκαν στην Bertelsmann αμείφθηκαν με την παράδοση αγαθών, η αξία τους μπορεί να εκφρασθεί σε χρήμα (βλ. προπαρατεθείσα απόφαση Empire Stores, σκέψεις 16 και 17).
19 Επομένως, τίθεται το ζήτημα αν υφίσταται άμεση σχέση όχι μόνον μεταξύ της παραδόσεως δώρων και της προσελκύσεως νέων πελατών, αλλά επίσης μεταξύ της αποστολής δώρων και της εν λόγω παροχής υπηρεσιών.
20 Από τη νομολογία του Δικαστηρίου προκύπτει συναφώς ότι, από απόψεως ΦΑ, μια παροχή πρέπει να θεωρηθεί ως παρεπόμενη κύριας παροχής οσάκις δεν συνιστά αφεαυτής σκοπό για τους πελάτες, αλλά το μέσο για να απολαύσουν υπό τις καλύτερες συνθήκες την κύρια υπηρεσία του παρέχοντος υπηρεσίες (βλ., μεταξύ άλλων, αποφάσεις της 25ης Φεβρουαρίου 1999, C-349/96, CCP, Συλλογή 1999, σ. Ι-973, σκέψη 30, και της 11ης Ιανουαρίου 2001, C-76/99, Επιτροπή κατά Γαλλίας, Συλλογή 2001, σ. Ι-249, σκέψη 27).
21 Επιβάλλεται η διαπίστωση ότι, στο πλαίσιο της κύριας δίκης και υπό τις περιστάσεις της, η αποστολή δώρων συνιστά παρεπόμενη παροχή της κύριας παροχής, η οποία συνίσταται στην παράδοση αυτών. ράγματι, οι πελάτες που έχουν προσελκύσει νέους πελάτες έχουν δικαίωμα να τους παραδοθεί και να τους αποσταλεί το δώρο. Επομένως, η παράδοση και η αποστολή του δώρου αποτελούν μια ενιαία πράξη, η αντιπαροχή της οποίας συνίσταται στην προσέλκυση νέων πελατών.
22 Όσον αφορά τον προσδιορισμό της αξίας της αντιπαροχής που χρησιμεύει ως βάση επιβολής του φόρου για μια τέτοια πράξη, πρέπει να υπομνησθεί ότι, κατά πάγια νομολογία, πρόκειται για υποκειμενική αξία, εφόσον η βάση επιβολής του φόρου είναι το πράγματι εισπραττόμενο αντάλλαγμα και όχι μια αξία που εκτιμάται σύμφωνα με αντικειμενικά κριτήρια (βλ., μεταξύ άλλων, προπαρατεθείσες αποφάσεις Naturally Yours Cosmetics, σκέψη 16, και Empire Stores, σκέψη 18).
23 Επιπλέον, όπως διεκρίνισε το Δικαστήριο στη σκέψη 19 της προπαρατεθείσας αποφάσεως Empire Stores, αυτή η αξία, για να είναι υποκειμενική, πρέπει να είναι αυτή την οποία αποδίδει στις υπηρεσίες που θέλει να εξασφαλίσει ο αποδέκτης της παροχής των υπηρεσιών και να αντιστοιχεί προς το ποσό που είναι διατεθειμένος να δαπανήσει προς τούτο.
24 Επιβάλλεται η διαπίστωση ότι, κατ' εφαρμογήν της αρχής που τέθηκε κατ' αυτόν τον τρόπο με την προπαρατεθείσα απόφαση Empire Stores, μέρος της αξίας της παροχής υπηρεσιών αποτελούν όλα τα έξοδα που βαρύνουν τον αποδέκτη της εν λόγω παροχής, περιλαμβανομένων των εξόδων των παρεπομένων παροχών που συνδέονται με την παράδοση αγαθών. Επομένως, στην κύρια δίκη, και εφόσον ο αποδέκτης της παροχής δεν έχει καταβάλει μόνον το τίμημα για την αγορά των δώρων, αλλά επίσης τα έξοδα αποστολής για την παράδοση αυτών, τα έξοδα αυτά πρέπει να περιλαμβάνονται στη βάση επιβολή φόρου επί της παραδόσεως.
25 Επομένως, στο προδικαστικό ερώτημα που υπέβαλε το αιτούν δικαστήριο επιβάλλεται να δοθεί η απάντηση ότι, κατ' εφαρμογήν του άρθρου 11, Α, παράγραφος 1, στοιχείο α__ της έκτης οδηγίας, η βάση επιβολής του φόρου για την παράδοση δώρου που συνιστά αντιπαροχή για την προσέλκυση νέου πελάτη περιλαμβάνει, εκτός της τιμής αγοράς του δώρου, επίσης τα έξοδα αποστολής, όταν αυτά βαρύνουν τον αποστολέα του δώρου.
Απόφαση για τα δικαστικά έξοδα
Επί των δικαστικών εξόδων
26 Τα έξοδα στα οποία υποβλήθηκαν η Γερμανική Κυβέρνηση και η Κυβέρνηση του Ηνωμένου Βασιλείου, καθώς και η Επιτροπή, που κατέθεσαν παρατηρήσεις στο Δικαστήριο, δεν αποδίδονται. Δεδομένου ότι η παρούσα διαδικασία έχει ως προς τους διαδίκους της κύριας δίκης τον χαρακτήρα παρεμπίπτοντος που ανέκυψε ενώπιον του εθνικού δικαστηρίου, σ' αυτό εναπόκειται να αποφανθεί επί των δικαστικών εξόδων.
Διατακτικό
Για τους λόγους αυτούς,
ΤΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ (έκτο τμήμα),
κρίνοντας επί του ερωτήματος που του υπέβαλε με διάταξη της 5ης Αυγούστου 1999 το Bundesfinanzhof, αποφαίνεται:
Κατ' εφαρμογήν του άρθρου 11, Α, παράγραφος 1, στοιχείο α__ της έκτης οδηγίας 77/388/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Μαΐου 1977, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών Κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας: ομοιόμορφη φορολογική βάση, η βάση επιβολής του φόρου για την παράδοση δώρου που συνιστά αντιπαροχή για την προσέλκυση νέου πελάτη περιλαμβάνει επίσης, εκτός της τιμής αγοράς του δώρου, τα έξοδα αποστολής, όταν αυτά βαρύνουν τον αποστολέα του δώρου.