62015CJ0176
ΑΠΌΦΑΣΗ ΤΟΥ ΔΙΚΑΣΤΗΡΊΟΥ (έκτο τμήμα)
της 30ής Ιουνίου 2016 (
*1
)
«Προδικαστική παραπομπή — Ελεύθερη κυκλοφορία των κεφαλαίων — Άρθρα 63 και 65 ΣΛΕΕ — Άρθρο 4 ΣΕΕ — Άμεση φορολογία — Φορολόγηση των μερισμάτων — Διμερής σύμβαση για την αποφυγή της διπλής φορολογίας — Τρίτο κράτος — Πεδίο εφαρμογής»
Στην υπόθεση C‑176/15,
με αντικείμενο αίτηση προδικαστικής αποφάσεως δυνάμει του άρθρου 267 ΣΛΕΕ, που υπέβαλε το tribunal de première instance de Liège (Πρωτοδικείο Λιέγης, Βέλγιο) με απόφαση της 30ής Μαρτίου 2015, η οποία περιήλθε στο Δικαστήριο στις 20 Απριλίου 2015, στο πλαίσιο της δίκης
Guy Riskin,
Geneviève Timmermans
κατά
Βελγικού Δημοσίου,
ΤΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ (έκτο τμήμα),
συγκείμενο από τους A. Arabadjiev, πρόεδρο τμήματος, C. G. Fernlund (εισηγητή) και S. Rodin, δικαστές,
γενική εισαγγελέας: J. Kokott
γραμματέας: A. Calot Escobar
έχοντας υπόψη την έγγραφη διαδικασία,
λαμβάνοντας υπόψη τις παρατηρήσεις που υπέβαλαν:
—
o G. Riskin και η G. Timmermans, εκπροσωπούμενοι από τους J.–P. Douny και R. Douny, avocats,
—
η Βελγική Κυβέρνηση, εκπροσωπούμενη από την M. Jacobs και τον J.‑C. Halleux,
—
η Γερμανική Κυβέρνηση, εκπροσωπούμενη από τους T. Henze και B. Beutler,
—
η Κυβέρνηση του Ηνωμένου Βασιλείου, εκπροσωπούμενη από την S. Simmons και τον L. Christie, επικουρούμενους από την S. Ford, barrister,
—
η Ευρωπαϊκή Επιτροπή, εκπροσωπούμενη από τον W. Roels και τη C. Soulay,
αφού άκουσε τη γενική εισαγγελέα που ανέπτυξε τις προτάσεις της κατά τη συνεδρίαση της 12ης Απριλίου 2016,
εκδίδει την ακόλουθη
Απόφαση
1
Η αίτηση προδικαστικής αποφάσεως αφορά την ερμηνεία των άρθρων 63 και 65 ΣΛΕΕ, σε συνδυασμό με το άρθρο 4 ΣΕΕ.
2
Η αίτηση αυτή υποβλήθηκε στο πλαίσιο ένδικης διαφοράς μεταξύ, αφενός, των Guy Riskin και Geneviève Timmermans και, αφετέρου, του Βελγικού Δημοσίου σχετικά με τη φορολόγηση, στο Βέλγιο, μερισμάτων τα οποία έλαβαν από μια εδρεύουσα στην Πολωνία εταιρία και επί των παρακρατήθηκε φόρος στην πηγή στο δεύτερο αυτό κράτος μέλος.
Το νομικό πλαίσιο
Το βελγικό δίκαιο
3
Το άρθρο 5 του κώδικα φορολογίας εισοδήματος του 1992 (στο εξής: CIR 92) προβλέπει τα εξής:
«Οι κάτοικοι του Βασιλείου υπόκεινται στον φόρο φυσικών προσώπων για όλα τα φορολογητέα κατά τον παρόντα κώδικα εισοδήματά τους, ακόμη και αν ορισμένα από τα εισοδήματα αυτά προέκυψαν ή εισπράχθηκαν στην αλλοδαπή.»
4
Το άρθρο 6 του CIR 92 ορίζει τα εξής:
«Το φορολογητέο εισόδημα συνίσταται στο συνολικό καθαρό εισόδημα, αφού αφαιρεθούν οι εκπίπτουσες δαπάνες.
Το συνολικό καθαρό εισόδημα ισούται με το άθροισμα των καθαρών εισοδημάτων από τις ακόλουθες κατηγορίες:
1°
τα εισοδήματα από ακίνητα·
2°
τα εισοδήματα από κεφάλαια και κινητές αξίες·
3°
τα εισοδήματα από την άσκηση επαγγέλματος·
4°
τα διάφορα εισοδήματα.»
5
Το άρθρο 17, παράγραφος 1, του ως άνω κώδικα έχει ως εξής:
«Τα εισοδήματα από κεφάλαια και κινητές αξίες είναι όλοι οι καρποί κινητών περιουσιακών στοιχείων τα οποία χρησιμοποιούνται καθ’ οιονδήποτε τρόπο, ήτοι:
1°
τα μερίσματα·
[...]»
6
Το άρθρο 285 του εν λόγω κώδικα ορίζει τα εξής:
«Όσον αφορά τα εισοδήματα από κεφάλαια και κινητές αξίες [...] ένα κατ’ αποκοπήν μέρος καταβληθέντος στην αλλοδαπή φόρου συμψηφίζεται με τον φόρο εφόσον τα εισοδήματα αυτά έχουν υποβληθεί στην αλλοδαπή σε φόρο αντίστοιχο προς τον φόρο φυσικών προσώπων, τον φόρο εταιριών ή τον φόρο κατοίκων αλλοδαπής και εφόσον τα εν λόγω κεφάλαια και αξίες χρησιμοποιούνται στο Βέλγιο για την άσκηση επαγγελματικής δραστηριότητας.
[...]»
7
Το άρθρο 286 του ως άνω κώδικα, όπως ίσχυε για την επίμαχη στην κύρια δίκη φορολογική χρήση, προέβλεπε τα εξής:
«Το κατ’ αποκοπήν μέρος καταβληθέντος στην αλλοδαπή φόρου καθορίζεται στα δεκαπέντε ογδοηκοστά πέμπτα του καθαρού εισοδήματος, προ της αφαιρέσεως του παρακρατούμενου φόρου κινητών αξιών και, ενδεχομένως, της παρακρατήσεως υπέρ του κράτους της κατοικίας.
[...]»
Η σύμβαση Βελγίου-Πολωνίας για την αποφυγή της διπλής φορολογίας
8
Η σύμβαση για την αποφυγή της διπλής φορολογίας μεταξύ του Βασιλείου του Βελγίου και της Δημοκρατίας της Πολωνίας, έχουσα ως σκοπό την αποφυγή της διπλής φορολογίας καθώς και την αποτροπή της φοροδιαφυγής και της φοροαποφυγής όσον αφορά τους φόρους εισοδήματος και περιουσίας, και το πρωτόκολλο αυτής, που υπογράφηκαν στη Βαρσοβία στις 20 Αυγούστου 2001 (στο εξής: βελγοπολωνική σύμβαση), προβλέπει, στο άρθρο της 10, τα εξής:
«1.   Τα μερίσματα που καταβάλλονται από εταιρία εδρεύουσα σε συμβαλλόμενο κράτος σε κάτοικο του αντισυμβαλλομένου κράτους φορολογούνται στο ως άνω αντισυμβαλλόμενο κράτος.
2.   Τα μερίσματα αυτά φορολογούνται όμως και στο συμβαλλόμενο κράτος στο οποίο έχει την έδρα της η διανέμουσα τα μερίσματα εταιρία και σύμφωνα με τη νομοθεσία του κράτους αυτού, αλλά, αν ο πραγματικός δικαιούχος των μερισμάτων είναι κάτοικος του αντισυμβαλλομένου κράτους, ο κατά τα ανωτέρω καθοριζόμενος φόρος δεν μπορεί να υπερβαίνει:
a)
το 5 τοις εκατό του ακαθάριστου ποσού των μερισμάτων αν ο πραγματικός δικαιούχος είναι εταιρία (όχι προσωπική εταιρία):
—
που κατέχει άμεσα τουλάχιστον το 25 τοις εκατό του κεφαλαίου της εταιρίας που διανέμει τα μερίσματα, ή
—
που κατέχει άμεσα τουλάχιστον το 10 τοις εκατό του κεφαλαίου της εταιρίας που διανέμει τα μερίσματα, εφόσον η συμμετοχή έχει επενδυτική αξία ίση με 500000 ευρώ τουλάχιστον ή με το αντίστοιχο ποσό σε άλλο νόμισμα·
b)
το 15 τοις εκατό του ακαθάριστου ποσού των μερισμάτων, σε όλες τις άλλες περιπτώσεις.
Η παρούσα παράγραφος δεν επηρεάζει τη φορολόγηση της εταιρίας για τα κέρδη από τα οποία καταβάλλονται τα μερίσματα.
3.   Ο όρος “μερίσματα” που χρησιμοποιείται στο παρόν άρθρο δηλώνει τα εισοδήματα από μετοχές, μετοχές επικαρπίας, τίτλους χωρίς δικαίωμα ψήφου οι οποίοι παρέχουν προνομιακά δικαιώματα, μερίδια συμμετοχής σε ορυχεία, κοινούς ή εξαιρετικούς ιδρυτικούς τίτλους, που δεν αποτελούν απαιτήσεις από οφειλές, καθώς και τα εισοδήματα – έστω και καταβαλλόμενα υπό μορφή τόκων – τα οποία υπόκεινται στο αυτό φορολογικό καθεστώς με τα εισοδήματα από μετοχές βάσει της φορολογικής νομοθεσίας του κράτους στο οποίο εδρεύει η οφειλέτρια εταιρία.
[...]»
9
Το άρθρο 23, παράγραφος 1, στοιχείο βʹ, της βελγοπολωνικής συμβάσεως ορίζει τα εξής:
«1.   Όσον αφορά το Βέλγιο, η διπλή φορολογία αποφεύγεται ως εξής:
[...]
b)
Υπό την επιφύλαξη των διατάξεων της βελγικής νομοθεσίας σχετικά με τον συμψηφισμό των φόρων που καταβλήθηκαν στην αλλοδαπή με τον βελγικό φόρο, στην περίπτωση που κάτοικος Βελγίου έχει έσοδα τα οποία περιλαμβάνονται στο συνολικό εισόδημά του που υπόκειται στον βελγικό φόρο και τα οποία συνίστανται σε μερίσματα που δεν απαλλάσσονται από τον βελγικό φόρο δυνάμει του στοιχείου c κατωτέρω, σε τόκους ή σε δικαιώματα εκμεταλλεύσεως, ο πολωνικός φόρος που επιβλήθηκε στα εισοδήματα αυτά συμψηφίζεται με τον βελγικό φόρο που αντιστοιχεί στα εν λόγω εισοδήματα.»
Η διαφορά της κύριας δίκης και τα προδικαστικά ερωτήματα
10
Οι G. Riskin και G. Timmermans, κάτοικοι Βελγίου, κατέχουν εταιρική μερίδα σε εδρεύουσα στην Πολωνία εταιρία. Το 2009 έλαβαν διανεμόμενα κέρδη (μερίσματα) από τη μερίδα αυτή, επί των οποίων η Πολωνία παρακράτησε στην πηγή φόρο ύψους 15 %.
11
Το 2012 οι ελεγκτικές υπηρεσίες της βελγικής φορολογικής αρχής απέστειλαν στους G. Riskin και G. Timmermans διορθωτική πράξη επί της δηλώσεώς τους φόρου εισοδήματος φυσικών προσώπων για τη φορολογική χρήση του 2010. Η ως άνω αρχή εκτίμησε ότι, δυνάμει του άρθρου 10 της βελγοπολωνικής συμβάσεως και των άρθρων 5, 6 και 17, παράγραφος 1, του CIR 92, τα μερίσματα από την εδρεύουσα στην Πολωνία εταιρία υπόκειντο σε φορολογία στο Βέλγιο με συντελεστή 25 %.
12
Οι G. Riskin και G. Timmermans αμφισβήτησαν την ορθότητα της διορθώσεως αυτής, υποστηρίζοντας ότι, κατά το άρθρο 23 της βελγοπολωνικής συμβάσεως, ο καταβληθείς στην Πολωνία φόρος έπρεπε να συμψηφισθεί με τον φόρο ο οποίος οφειλόταν στο Βέλγιο.
13
Η φορολογική αρχή αντέτεινε ότι το άρθρο 23 της ως άνω συμβάσεως προέβλεπε τον συμψηφισμό του πολωνικού φόρου με τον βελγικό φόρο υπό την επιφύλαξη της εφαρμογής του βελγικού δικαίου, ήτοι του άρθρου 285 του CIR 92, το οποίο επέτρεπε έναν τέτοιο συμψηφισμό μόνο σε περίπτωση που τα κεφάλαια και οι αξίες από τα οποία προέκυψαν τα εν λόγω μερίσματα χρησιμοποιούνταν στο Βέλγιο για την άσκηση επαγγελματικής δραστηριότητας. Εκτιμώντας ότι, εν προκειμένω, δεν συνέτρεχε τέτοια περίπτωση, η βελγική φορολογική αρχή αρνήθηκε τον συμψηφισμό του παρακρατηθέντος στην πηγή πολωνικού φόρου με τον βελγικό φόρο και απέρριψε κατά συνέπεια τη διοικητική τους ένσταση.
14
Κατά της ως άνω αποφάσεως της φορολογικής αρχής, οι G. Riskin και G. Timmermans άσκησαν προσφυγή ενώπιον του αιτούντος δικαστηρίου, υποστηρίζοντας ότι, σε αντίθεση με τη βελγοπολωνική σύμβαση, άλλες συμβάσεις για την αποφυγή της διπλής φορολογίας συναφθείσες μεταξύ του Βελγίου και ορισμένων τρίτων χωρών, μη μελών της Ευρωπαϊκής Ένωσης, δεν προβλέπουν παραπομπή στο βελγικό δίκαιο και επιτρέπουν έτσι τον συμψηφισμό του καταβληθέντος στα τρίτα αυτά κράτη με τον βελγικό φόρο, χωρίς να λαμβάνονται υπόψη οι προϋποθέσεις του βελγικού δικαίου. Φρονούν ότι δεν μπορεί ευλόγως να γίνει δεκτή δυνατότητα του Βελγίου να επιφυλάσσει σε τρίτο κράτος ευνοϊκότερη φορολογική μεταχείριση σε σχέση με εκείνη που επιφυλάσσει στα κράτη μέλη.
15
Υπ’ αυτές τις συνθήκες, το tribunal de première instance de Liège (Πρωτοδικείο Λιέγης, Βέλγιο) αποφάσισε να αναστείλει τη διαδικασία και να υποβάλει στο Δικαστήριο τα ακόλουθα προδικαστικά ερωτήματα:
«1)
Είναι ο κανόνας δικαίου του άρθρου 285 του CIR 92, ο οποίος σιωπηρά επικυρώνει τη διπλή φορολόγηση αλλοδαπών μερισμάτων φυσικού προσώπου κατοίκου Βελγίου, σύμφωνος προς τις αρχές του δικαίου της Ένωσης που κατοχυρώνονται στο άρθρο 63 ΣΛΕΕ, σε συνδυασμό προς το άρθρο 4 ΣΕΕ, καθόσον επιτρέπει στο Βέλγιο να ευνοεί κατά βούληση, βάσει των διατάξεων του βελγικού δικαίου στις οποίες παραπέμπει η συναφθείσα από το Βέλγιο σύμβαση για την αποφυγή της διπλής φορολογίας, δηλαδή κατά παραπομπή στο άρθρο 285 που καθορίζει τους όρους συμψηφισμού ή στο άρθρο 286 που καθορίζει μόνον το ποσοστό συμψηφισμού του κατ’ αποκοπήν μέρους του φόρου, τις επενδύσεις σε τρίτα κράτη (Ηνωμένες Πολιτείες) σε βάρος των επενδύσεων που δύνανται να πραγματοποιηθούν σε κράτη μέλη της Ευρωπαϊκής Ένωσης (Πολωνία);
2)
Είναι το άρθρο 285 του CIR 92 αντίθετο προς τα άρθρα 49, 56 και 58 ΣΛΕΕ, καθόσον εξαρτά τη δυνατότητα συμψηφισμού του αλλοδαπού φόρου με τον βελγικό φόρο από την προϋπόθεση ότι τα κεφάλαια και οι αξίες εκ των οποίων προέκυψαν τα εισοδήματα χρησιμοποιούνται στο Βέλγιο για την άσκηση επαγγελματικής δραστηριότητας;»
Επί των προδικαστικών ερωτημάτων
Επί του παραδεκτού του δευτέρου ερωτήματος
16
Η Βελγική Κυβέρνηση εκτιμά ότι το δεύτερο προδικαστικό ερώτημα, που αφορά τη δυνατότητα συμψηφισμού του αλλοδαπού με τον βελγικό φόρο για την οποία αποτελεί προϋπόθεση ότι τα κεφάλαια και οι αξίες εκ των οποίων προέκυψαν τα εισοδήματα χρησιμοποιούνται στο Βέλγιο για την άσκηση επαγγελματικής δραστηριότητας, είναι απαράδεκτο, στο μέτρο που η έκβαση της εκκρεμούς ενώπιον του αιτούντος δικαστηρίου διαφοράς δεν εξαρτάται από την απάντηση που θα δοθεί ενδεχομένως στο ερώτημα αυτό.
17
Υπενθυμίζεται συναφώς ότι, κατά πάγια νομολογία του Δικαστηρίου, για τα σχετικά με την ερμηνεία του δικαίου της Ένωσης ερωτήματα που έχει υποβάλει το εθνικό δικαστήριο, εντός του πραγματικού και κανονιστικού πλαισίου το οποίο έχει προσδιορίσει με δική του ευθύνη και την ακρίβεια του οποίου δεν είναι αρμόδιο να ελέγξει το Δικαστήριο, ισχύει τεκμήριο λυσιτέλειας. Το Δικαστήριο μπορεί να απορρίψει την αίτηση που έχει υποβάλει το εθνικό δικαστήριο μόνον όταν προκύπτει προδήλως ότι η ερμηνεία του δικαίου της Ένωσης την οποία ζητεί το εθνικό δικαστήριο δεν έχει καμία σχέση με το υποστατό ή το αντικείμενο της διαφοράς της κύριας δίκης, όταν το πρόβλημα είναι υποθετικής φύσης ή ακόμη όταν το Δικαστήριο δεν διαθέτει τα πραγματικά και νομικά στοιχεία που είναι αναγκαία προκειμένου να δώσει χρήσιμη απάντηση στα ερωτήματα που του έχουν υποβληθεί (απόφαση της 21ης Μαΐου 2015, Verder LabTec, C‑657/13, EU:C:2015:331, σκέψη 29 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία).
18
Εν προκειμένω, από την υποβληθείσα ενώπιον του Δικαστηρίου δικογραφία προκύπτει σαφώς ότι τα κεφάλαια ή οι αξίες εκ των οποίων προέκυψαν τα επίδικα στην κύρια δίκη μερίσματα δεν χρησιμοποιήθηκαν για την άσκηση επαγγελματικής δραστηριότητας, ούτε στο Βέλγιο ούτε στο έδαφος άλλου κράτους μέλους. Υπ’ αυτές τις συνθήκες, το δεύτερο προδικαστικό ερώτημα πρέπει να θεωρηθεί ότι έχει υποθετική φύση και είναι, κατά συνέπεια, απαράδεκτο.
Επί του πρώτου ερωτήματος
19
Καταρχάς, επισημαίνεται ότι δεν υποστηρίχθηκε ότι η προβαλλόμενη διαφορετική μεταχείριση υφίσταται μεταξύ των μερισμάτων που προέρχονται από μια εδρεύουσα στην Πολωνία εταιρία και εκείνων που προέρχονται από εταιρία εδρεύουσα στο Βέλγιο. Αντιθέτως, υποστηρίχθηκε ότι η εν λόγω διαφορετική μεταχείριση υφίσταται μεταξύ των μερισμάτων που προέρχονται από μια εδρεύουσα στην Πολωνία εταιρία και εκείνων που προέρχονται από εταιρία η οποία εδρεύει σε τρίτο κράτος.
20
Ειδικότερα, δεν αμφισβητείται ότι, σε αντίθεση με τη βελγοπολωνική σύμβαση που, για να καθορίσει τις προϋποθέσεις συμψηφισμού του φόρου ο οποίος παρακρατείται στην πηγή στην Πολωνία με τον οφειλόμενο στο Βέλγιο φόρο, παραπέμπει στις διατάξεις του βελγικού δικαίου, άλλες συμβάσεις για την αποφυγή της διπλής φορολογίας συναφθείσες μεταξύ του Βασιλείου του Βελγίου και ορισμένων τρίτων κρατών δεν προβλέπουν τέτοια παραπομπή και επιτρέπουν έτσι, χωρίς να λαμβάνονται υπόψη οι προϋποθέσεις τις οποίες προβλέπει το βελγικό δίκαιο, τον συμψηφισμό του φόρου που παρακρατείται στην πηγή στα τρίτα αυτά κράτη με τον οφειλόμενο στο Βέλγιο φόρο.
21
Σε ό,τι αφορά την υπόθεση της κύριας δίκης, η παραπομπή στο βελγικό δίκαιο έχει ως συνέπεια ότι ο φόρος επί των μερισμάτων που παρακρατήθηκε στην πηγή στην Πολωνία δεν μπορεί να συμψηφισθεί με τον οφειλόμενο στο Βέλγιο φόρο, διότι η προϋπόθεση την οποία προβλέπει το άρθρο 285 του CIR 92 –ήτοι η προϋπόθεση της χρησιμοποιήσεως των κεφαλαίων και των αξιών εκ των οποίων προέκυψαν τα επίμαχα μερίσματα για την άσκηση επαγγελματικής δραστηριότητας στο Βέλγιο– δεν πληρούται, ενώ ο συμψηφισμός αυτός θα είχε παρασχεθεί, χωρίς να χρειαστεί να πληρωθεί η ανωτέρω προϋπόθεση, αν τα μερίσματα προέρχονταν από τρίτο κράτος με το οποίο το Βασίλειο του Βελγίου έχει συνάψει σύμβαση για την αποφυγή της διπλής φορολογίας προβλέπουσα απεριόριστο δικαίωμα σε τέτοιο συμψηφισμό.
22
Έτσι, με το πρώτο ερώτημά του, το αιτούν δικαστήριο ζητεί, κατ’ ουσίαν, να διευκρινισθεί αν οι διατάξεις της Συνθήκης που αφορούν την ελεύθερη κυκλοφορία των κεφαλαίων, σε συνδυασμό με το άρθρο 4 ΣΕΕ, έχουν την έννοια ότι αντιβαίνει σε αυτές η μη επέκταση από κράτος μέλος, σε μια περίπτωση όπως αυτή της υποθέσεως της κύριας δίκης, της προνομιακής μεταχειρίσεως που επιφυλάσσεται σε εταίρο κάτοικο ημεδαπής, βάσει διμερούς συμβάσεως για την αποφυγή της διπλής φορολογίας την οποία έχει συνάψει το ως άνω κράτος μέλος με τρίτο κράτος και η οποία συνίσταται στο ότι ο φόρος που έχει παρακρατηθεί στην πηγή από το τρίτο κράτος συμψηφίζεται απεριορίστως με τον φόρο που οφείλεται στο εν λόγω κράτος μέλος της κατοικίας του εταίρου, σε εταίρο κάτοικο ημεδαπής ο οποίος λαμβάνει μερίσματα προερχόμενα από κράτος μέλος με το οποίο το ως άνω κράτος μέλος της κατοικίας έχει συνάψει διμερή σύμβαση για την αποφυγή της διπλής φορολογίας, δυνάμει της οποίας ο συμψηφισμός αυτός εξαρτάται από την τήρηση πρόσθετων προϋποθέσεων του εθνικού δικαίου.
23
Κατά πάγια νομολογία του Δικαστηρίου, μεταξύ των μέτρων που απαγορεύονται από το άρθρο 63, παράγραφος 1, ΣΛΕΕ, ως συνιστώντα περιορισμούς των κινήσεων κεφαλαίων, συγκαταλέγονται εκείνα που μπορούν να αποτρέψουν τους κατοίκους αλλοδαπής από την πραγματοποίηση επενδύσεων σε κράτος μέλος ή να αποτρέψουν τους κατοίκους του εν λόγω κράτους μέλους από την πραγματοποίηση επενδύσεων σε άλλα κράτη (απόφαση της 17ης Σεπτεμβρίου 2015, Miljoen κ.λπ., C‑10/14, C‑14/14 και C‑17/14, EU:C:2015:608, σκέψη 44 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία).
24
Εν προκειμένω, δεν αμφισβητείται ότι η κατάσταση των κατοίκων Βελγίου, όπως οι G. Riskin και G. Timmermans, οι οποίοι λαμβάνουν μερίσματα προερχόμενα από κράτη μέλη, όπως η Δημοκρατία της Πολωνίας, και οι οποίοι, για να τύχουν συμψηφισμού, με τον βελγικό φόρο, του παρακρατηθέντος στην πηγή φόρου, πρέπει να πληρούν την προϋπόθεση του άρθρου 285 του CIR 92, είναι λιγότερο ευνοϊκή απ’ ό,τι εκείνη των κατοίκων Βελγίου οι οποίοι λαμβάνουν μερίσματα προερχόμενα από τρίτο κράτος με το οποίο το Βασίλειο του Βελγίου έχει συνάψει διμερή σύμβαση η οποία προβλέπει απεριόριστο δικαίωμα σε τέτοιο συμψηφισμό.
25
Η ως άνω δυσμενής μεταχείριση είναι ικανή να αποτρέψει τους κατοίκους Βελγίου από την πραγματοποίηση επενδύσεων στα κράτη μέλη με τα οποία το Βασίλειο του Βελγίου δεν έχει συνάψει διμερή σύμβαση που να προβλέπει απεριόριστο δικαίωμα σε συμψηφισμό, με τον βελγικό φόρο, του παρακρατηθέντος στην πηγή φόρου και συνιστά ως εκ τούτου περιορισμό της ελεύθερης κυκλοφορίας των κεφαλαίων ο οποίος καταρχήν απαγορεύεται από το άρθρο 63, παράγραφος 1, ΣΛΕΕ.
26
Πλην όμως, κατά το άρθρο 65, παράγραφος 1, στοιχείο αʹ, ΣΛΕΕ, «[ο]ι διατάξεις του άρθρου 63 [ΣΛΕΕ] δεν θίγουν το δικαίωμα των κρατών μελών [...] να εφαρμόζουν τις οικείες διατάξεις της φορολογικής τους νομοθεσίας οι οποίες διακρίνουν μεταξύ φορολογουμένων που δεν βρίσκονται στην ίδια κατάσταση όσον αφορά την κατοικία τους ή τον τόπο όπου είναι επενδεδυμένα τα κεφάλαιά τους».
27
Η παρέκκλιση αυτή, η οποία πρέπει να ερμηνεύεται στενά, τελεί υπό τον περιορισμό της παραγράφου 3 του άρθρου 65 ΣΛΕΕ, που προβλέπει ότι οι αναφερόμενες στην παράγραφο 1 του άρθρου αυτού εθνικές διατάξεις «δεν μπορούν να αποτελούν ούτε μέσο αυθαίρετων διακρίσεων ούτε συγκεκαλυμμένο περιορισμό της ελεύθερης κίνησης των κεφαλαίων και των πληρωμών, όπως ορίζεται στο άρθρο 63 [ΣΛΕΕ]» (απόφαση της 13ης Μαρτίου 2014, Bouanich, C‑375/12, EU:C:2014:138, σκέψη 62 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία).
28
Επομένως, επιβάλλεται ο διαχωρισμός της άνισης μεταχείρισης η οποία επιτρέπεται βάσει του άρθρου 65, παράγραφος 1, στοιχείο αʹ, ΣΛΕΕ από τις διακρίσεις που απαγορεύονται από την παράγραφο 3 του ίδιου άρθρου. Από τη νομολογία του Δικαστηρίου προκύπτει όμως ότι, προκειμένου μια εθνική φορολογική ρύθμιση η οποία διακρίνει μεταξύ των φορολογουμένων αναλόγως του τόπου στον οποίο έχουν επενδυθεί τα κεφάλαιά τους να μπορεί να θεωρηθεί ότι συμβιβάζεται με τις διατάξεις της Συνθήκης περί ελεύθερης κυκλοφορίας των κεφαλαίων, πρέπει η διαφορετική μεταχείριση να αφορά καταστάσεις που δεν είναι αντικειμενικώς συγκρίσιμες ή να δικαιολογείται από επιτακτικούς λόγους γενικού συμφέροντος (απόφαση της 13ης Μαρτίου 2014, Bouanich, C‑375/12, EU:C:2014:138, σκέψη 63 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία).
29
Συναφώς, υπενθυμίζεται ότι στα κράτη μέλη εναπόκειται να οργανώσουν, τηρώντας το δίκαιο της Ένωσης, το σύστημά τους φορολογίας των διανεμομένων κερδών και να καθορίσουν, στο πλαίσιο αυτό, τη φορολογική βάση και τον φορολογικό συντελεστή βάσει των οποίων θα φορολογηθεί ο δικαιούχος εταίρος και ότι, ελλείψει θεσπίσεως εκ μέρους της Ένωσης μέτρων ενοποιήσεως ή εναρμονίσεως, τα κράτη μέλη διατηρούν την αρμοδιότητα να ορίζουν, στο πλαίσιο συμβάσεως ή μονομερώς, τα κριτήρια κατανομής της φορολογικής εξουσίας τους (βλ., υπ’ αυτήν την έννοια, απόφαση της 20ής Μαΐου 2008, Orange European Smallcap Fund, C‑194/06, EU:C:2008:289, σκέψη 48).
30
Κατά συνέπεια, εφόσον λόγω της καταστάσεως αυτής υπάρχουν διαφορές μεταξύ των φορολογικών νομοθεσιών των διαφόρων κρατών μελών, το κράτος μέλος μπορεί να αποφασίσει, στο πλαίσιο συμβάσεως ή μονομερώς, να επιφυλάξει στα προερχόμενα από τα διάφορα κράτη μερίσματα διαφορετική μεταχείριση η οποία λαμβάνει υπόψη τις διαφορές αυτές (βλ., υπ’ αυτήν την έννοια, απόφαση της 20ής Μαΐου 2008, Orange European Smallcap Fund, C‑194/06, EU:C:2008:289, σκέψη 49).
31
Στο πλαίσιο των διμερών φορολογικών συμβάσεων, από τη νομολογία του Δικαστηρίου προκύπτει ότι το πεδίο εφαρμογής μιας τέτοιας συμβάσεως περιορίζεται στα φυσικά ή νομικά πρόσωπα που καθορίζονται από αυτήν. Ομοίως, τα προβλεπόμενα στη σύμβαση αυτή ωφελήματα αποτελούν αναπόσπαστο μέρος του συνόλου το οποίο απαρτίζουν οι ρυθμίσεις της και συνεισφέρουν στη γενική εξισορρόπηση των αμοιβαίων σχέσεων μεταξύ των δύο συμβαλλομένων κρατών (βλ., υπ’ αυτήν την έννοια, αποφάσεις της 5ης Ιουλίου 2005, D., C‑376/03, EU:C:2005:424, σκέψεις 54 και 61 έως 62, καθώς και της 20ής Μαΐου 2008, Orange European Smallcap Fund, C‑194/06, EU:C:2008:289, σκέψεις 50 έως 51). Επισημαίνεται, όπως έπραξε και η γενική εισαγγελέας στο σημείο 43 των προτάσεών της, ότι η κατάσταση αυτή αφορά εξίσου τις συμβάσεις αποφυγής διπλής φορολογίας που συνάπτονται με κράτη μέλη και εκείνες που συνάπτονται με τρίτα κράτη.
32
Σε ό,τι αφορά την υπόθεση της κύριας δίκης, επισημαίνεται ότι το ωφέλημα του απεριόριστου συμψηφισμού παρέχεται στις περιπτώσεις εκείνες στις οποίες το Βασίλειο του Βελγίου έχει δεσμευθεί, στο πλαίσιο των διμερών συμβάσεων για την αποφυγή της διπλής φορολογίας τις οποίες έχει συνάψει με ορισμένα τρίτα κράτη που έχουν εφαρμόσει παρακράτηση φόρου στην πηγή επί των μερισμάτων, να επιτρέψει στους κατοίκους Βελγίου να συμψηφίσουν τον εν λόγω παρακρατηθέντα φόρο με τον οφειλόμενο στο Βέλγιο φόρο.
33
Επομένως, το πεδίο εφαρμογής μιας τέτοιας συμβάσεως περιορίζεται στους κατοίκους Βελγίου οι οποίοι λαμβάνουν μερίσματα τα οποία προέρχονται από ένα τέτοιο τρίτο κράτος και επί των οποίων το κράτος αυτό έχει εφαρμόσει παρακράτηση φόρου στην πηγή. Το γεγονός ότι το οικείο ωφέλημα απονέμεται μόνο στους κατοίκους Βελγίου οι οποίοι εμπίπτουν στο πεδίο εφαρμογής της ως άνω συμβάσεως δεν μπορεί να θεωρηθεί ως ωφέλημα δυνάμενο να αποσπασθεί από το υπόλοιπο της συμβάσεως αυτής, δεδομένου ότι, όπως αναφέρθηκε στη σκέψη 31 της παρούσας αποφάσεως, το ωφέλημα αυτό αποτελεί αναπόσπαστο μέρος των ρυθμίσεων της συμβάσεως και συνεισφέρει στη γενική εξισορρόπηση των αμοιβαίων σχέσεων μεταξύ των δύο συμβαλλομένων με αυτήν κρατών.
34
Υπ’ αυτές τις συνθήκες, οι κάτοικοι Βελγίου, όπως αυτοί τους οποίους αφορά η υπόθεση της κύριας δίκης, οι οποίοι λαμβάνουν μερίσματα προερχόμενα από κράτη μέλη, όπως η Δημοκρατία της Πολωνίας, και οι οποίοι, για να τύχουν συμψηφισμού, με τον βελγικό φόρο, του παρακρατηθέντος στην πηγή φόρου, πρέπει να πληρούν την προϋπόθεση του άρθρου 285 του CIR 92, δεν τελούν σε αντικειμενικώς συγκρίσιμη κατάσταση με εκείνη των κατοίκων Βελγίου οι οποίοι λαμβάνουν μερίσματα προερχόμενα από τρίτο κράτος με το οποίο το Βασίλειο του Βελγίου έχει συνάψει διμερή σύμβαση για την αποφυγή της διπλής φορολογίας, η οποία προβλέπει απεριόριστο δικαίωμα σε έναν τέτοιο συμψηφισμό.
35
Επομένως, δυσμενής μεταχείριση όπως η επίδικη στη διαφορά της κύριας δίκης δεν συνιστά εμπόδιο το οποίο απαγορεύουν οι διατάξεις της Συνθήκης σχετικά με την ελεύθερη κυκλοφορία των κεφαλαίων.
36
Τέλος, σε ό,τι αφορά την κατά το άρθρο 4 ΣΕΕ καλόπιστη συνεργασία, αρκεί να υπομνησθεί ότι το άρθρο αυτό δεν μπορεί να ερμηνευθεί υπό την έννοια ότι δημιουργεί ανεξάρτητη υποχρέωση των κρατών μελών πέραν των υποχρεώσεων τις οποίες υπέχουν από τα άρθρα 63 και 65 ΣΛΕΕ (βλ., υπ’ αυτήν την έννοια, διάταξη της 19ης Σεπτεμβρίου 2012, Levy και Sebbag, C‑540/11, μη δημοσιευθείσα, EU:C:2012:581, σκέψεις 27 έως 29).
37
Βάσει των ανωτέρω σκέψεων, στο πρώτο ερώτημα πρέπει να δοθεί η απάντηση ότι τα άρθρα 63 και 65 ΣΛΕΕ, σε συνδυασμό με το άρθρο 4 ΣΕΕ, έχουν την έννοια ότι δεν αντιβαίνει σε αυτά η μη επέκταση από κράτος μέλος, σε μια περίπτωση όπως αυτή της υποθέσεως της κύριας δίκης, της προνομιακής μεταχειρίσεως που επιφυλάσσεται σε εταίρο κάτοικο ημεδαπής, βάσει διμερούς συμβάσεως για την αποφυγή της διπλής φορολογίας την οποία έχει συνάψει το ως άνω κράτος μέλος με τρίτο κράτος, και η οποία συνίσταται στο ότι ο φόρος που έχει παρακρατηθεί στην πηγή από το τρίτο κράτος συμψηφίζεται απεριορίστως με τον φόρο που οφείλεται στο εν λόγω κράτος μέλος της κατοικίας του εταίρου, σε εταίρο κάτοικο ημεδαπής ο οποίος λαμβάνει μερίσματα προερχόμενα από κράτος μέλος με το οποίο το ως άνω κράτος μέλος της κατοικίας έχει συνάψει διμερή σύμβαση για την αποφυγή της διπλής φορολογίας, δυνάμει της οποίας ο συμψηφισμός αυτός εξαρτάται από την τήρηση πρόσθετων προϋποθέσεων του εθνικού δικαίου.
Επί των δικαστικών εξόδων
38
Δεδομένου ότι η παρούσα διαδικασία έχει ως προς τους διαδίκους της κύριας δίκης τον χαρακτήρα παρεμπίπτοντος που ανέκυψε ενώπιον του εθνικού δικαστηρίου, σ’ αυτό εναπόκειται να αποφανθεί επί των δικαστικών εξόδων. Τα έξοδα στα οποία υποβλήθηκαν όσοι υπέβαλαν παρατηρήσεις στο Δικαστήριο, πλην των ως άνω διαδίκων, δεν αποδίδονται.
Για τους λόγους αυτούς, το Δικαστήριο (έκτο τμήμα) αποφαίνεται:
Τα άρθρα 63 και 65 ΣΛΕΕ, σε συνδυασμό με το άρθρο 4 ΣΕΕ, έχουν την έννοια ότι δεν αντιβαίνει σε αυτά η μη επέκταση από κράτος μέλος, σε μια περίπτωση όπως αυτή της υποθέσεως της κύριας δίκης, της προνομιακής μεταχειρίσεως που επιφυλάσσεται σε εταίρο κάτοικο ημεδαπής, βάσει διμερούς συμβάσεως για την αποφυγή της διπλής φορολογίας την οποία έχει συνάψει το ως άνω κράτος μέλος με τρίτο κράτος, και η οποία συνίσταται στο ότι ο φόρος που έχει παρακρατηθεί στην πηγή από το τρίτο κράτος συμψηφίζεται απεριορίστως με τον φόρο που οφείλεται στο εν λόγω κράτος μέλος της κατοικίας του εταίρου, σε εταίρο κάτοικο ημεδαπής ο οποίος λαμβάνει μερίσματα προερχόμενα από κράτος μέλος με το οποίο το ως άνω κράτος μέλος της κατοικίας έχει συνάψει διμερή σύμβαση για την αποφυγή της διπλής φορολογίας, δυνάμει της οποίας ο συμψηφισμός αυτός εξαρτάται από την τήρηση πρόσθετων προϋποθέσεων του εθνικού δικαίου.
(υπογραφές)
(
*1
)	Γλώσσα διαδικασίας: η γαλλική.