Voorlopige editie
ARREST VAN HET GERECHT (Prejudiciële kamer)
11 februari 2026 (*)
„ Prejudiciële verwijzing – Fiscale bepalingen – Gemeenschappelijk btw-stelsel – Recht op aftrek van voorbelasting – Artikel 167, artikel 168, onder a), en artikel 178, onder a), van richtlijn 2006/112/EG – Uitreiking van de factuur met vermelding van de btw in het belastingtijdvak volgend op dat waarvoor het recht op aftrek wordt uitgeoefend – Fiscale neutraliteit en evenredigheid ”
In zaak T‑689/24,
betreffende een verzoek om een prejudiciële beslissing krachtens artikel 267 VWEU, ingediend door de Naczelny Sąd Administracyjny (hoogste bestuursrechter, Polen) bij beslissing van 2 oktober 2024, ingekomen bij het Hof op 10 december 2024, in de procedure
I.
S.A.
tegen
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej,
wijst
HET GERECHT (Prejudiciële kamer),
ten tijde van de beraadslagingen samengesteld als volgt: S. Papasavvas, president, M. Półtorak, M. Sampol Pucurull, G. Steinfatt (rapporteur) en D. Petrlík, rechters,
advocaat-generaal: J. Martín y Pérez de Nanclares,
griffier: M. Zwozdziak-Carbonne, administrateur,
gelet op de doorzending door het Hof van het verzoek om een prejudiciële beslissing aan het Gerecht op 8 januari 2025 overeenkomstig artikel 50 ter, derde alinea, van het Statuut van het Hof van Justitie van de Europese Unie,
gelet op de in artikel 50 ter, eerste alinea, onder a), van het Statuut van het Hof van Justitie van de Europese Unie genoemde materie en het ontbreken van een opzichzelfstaande uitleggingsvraag in de zin van artikel 50 ter, tweede alinea, van dat Statuut,
gezien de stukken,
na de terechtzitting op 28 oktober 2025,
gelet op de opmerkingen van:
–        I., vertegenwoordigd door T. Michalik en J. Warnieło, doradcy podatkowi,
–        Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, vertegenwoordigd door M. Kowalewska en
T. Tratkiewicz,
–        de Poolse regering, vertegenwoordigd door B. Majczyna als gemachtigde,
–        de Europese Commissie, vertegenwoordigd door P. Carlin en M. Owsiany-Hornung als gemachtigden,
gelet op de beslissing, de advocaat-generaal gehoord, om de zaak zonder conclusie te berechten,
het navolgende
Arrest
1        Het verzoek om een prejudiciële beslissing betreft de uitlegging van artikel 167, artikel 168, onder a), en artikel 178, onder a), van richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde (PB 2006, L 347, blz. 1) (hierna: „btw-richtlijn”), en de beginselen van neutraliteit van de belasting over de toegevoegde waarde (btw), doeltreffendheid en evenredigheid.
2        Dit verzoek is ingediend in het kader van een geding tussen I.
S.A. en de Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (directeur van de nationale belastinginformatiedienst, Polen; hierna: „belastingdienst”) over een individuele interpretatie betreffende de aftrek van de btw op aan I. geleverde gas en elektriciteit, die vermeld staat op facturen die deze laatste heeft ontvangen in het belastingtijdvak dat volgt op datgene waarin de aankoop heeft plaatsgevonden.
Toepasselijke bepalingen
Unierecht
3        Artikel 63 van de btw-richtlijn bepaalt:
„Het belastbare feit vindt plaats en de belasting wordt verschuldigd op het tijdstip waarop de goederenleveringen of de diensten worden verricht.”
4        Titel X van de btw-richtlijn, die handelt over de aftrek, bevat Hoofdstuk 1, met het opschrift „Ontstaan en omvang van het recht op aftrek”, dat de artikelen 167 tot en met 172 omvat. Artikel 167 van deze richtlijn luidt als volgt:
„Het recht op aftrek ontstaat op het tijdstip waarop de aftrekbare belasting verschuldigd wordt.”
5        Artikel 168 van de btw-richtlijn bepaalt het volgende:
„Voor zover de goederen en diensten worden gebruikt voor de belaste handelingen van een belastingplichtige, is deze gerechtigd in de lidstaat waar hij deze handelingen verricht, van het door hem verschuldigde belastingbedrag de volgende bedragen af te trekken:
a)      de btw die in die lidstaat verschuldigd of voldaan is voor de goederenleveringen of de diensten die een andere belastingplichtige voor hem heeft verricht;
[...]”
6        Hoofdstuk 4, met het opschrift „Wijze van uitoefening van het recht op aftrek”, van titel X van de btw-richtlijn bevat de artikelen 178 tot en met 183. Artikel 178 van deze richtlijn bepaalt:
„Om zijn recht op aftrek te kunnen uitoefenen, moet de belastingplichtige aan de volgende voorwaarden voldoen:
a)      voor de in artikel 168, onder a), bedoelde aftrek met betrekking tot goederenleveringen en diensten: in het bezit zijn van een overeenkomstig titel XI, hoofdstuk 3, afdelingen 3 tot en met 6, opgestelde factuur;
[...]”
7        Artikel 179, eerste alinea, van de btw-richtlijn luidt als volgt:
„De belastingplichtige past de aftrek toe door op het totale bedrag van de over een belastingtijdvak verschuldigde belasting het totale bedrag van de btw in mindering te brengen waarvoor in hetzelfde tijdvak het recht op aftrek is ontstaan en krachtens artikel 178 wordt uitgeoefend.”
8        Titel XI van de btw-richtlijn, over de verplichtingen van de belastingplichtigen en van bepaalde niet-belastingplichtige personen, bevat een hoofdstuk 5, met het opschrift „Aangiften”, dat de artikelen 250 tot en met 261 omvat. Artikel 250, lid 1, van deze richtlijn bepaalt het volgende:
„Iedere belastingplichtige moet een btw-aangifte indienen waarop alle gegevens staan die nodig zijn om het bedrag van de verschuldigde belasting en van de aftrek vast te stellen, daarbij inbegrepen, voor zover zulks voor de vaststelling van de grondslag nodig is, het totale bedrag van de handelingen waarop deze belasting en deze aftrek betrekking hebben, alsmede het bedrag van de vrijgestelde handelingen.”
9        Artikel 273, eerste alinea, van de btw-richtlijn luidt als volgt:
„De lidstaten kunnen, onder voorbehoud van gelijke behandeling van door belastingplichtigen verrichte binnenlandse handelingen en handelingen tussen de lidstaten, andere verplichtingen voorschrijven die zij noodzakelijk achten ter waarborging van de juiste inning van de btw en ter voorkoming van fraude, mits deze verplichtingen in het handelsverkeer tussen de lidstaten geen aanleiding geven tot formaliteiten in verband met een grensoverschrijding.”
Pools recht
10      Artikel 86, lid 1, van de ustawa o podatku od towarów i usług (wet inzake de belasting op goederen en diensten) van 11 maart 2004 (Dz. U. 2018, volgnr. 2174), zoals gewijzigd (hierna: „btw-wet”), bepaalt:
„Voor zover de in artikel 15 bedoelde belastingplichtigen goederen en diensten gebruiken om belastbare handelingen te verrichten, zijn zij gerechtigd om het bedrag aan voorbelasting af te trekken van de verschuldigde belasting, onder voorbehoud van het bepaalde in het artikel 114, artikel 119, lid 4, artikel 120, leden 17 en 19, en artikel 124.”
11      Artikel 86, lid 10, van de btw-wet luidt als volgt:
„Het recht om de voorbelasting van de verschuldigde belasting af te trekken ontstaat bij de aangifte voor het tijdvak waarin de belastingplicht ter zake van de door de belastingplichtige gekochte of ingevoerde goederen en diensten is ontstaan.”
12      Artikel 86, lid 10b, van de btw-wet bepaalt:
„Het recht om de voorbelasting af te trekken van de verschuldigde belasting in de gevallen bedoeld in:
1)      lid 2, punt 1 en punt 2, onder a), ontstaat niet eerder dan bij de aangifte voor het tijdvak waarin de belastingplichtige de factuur of het douanedocument heeft ontvangen;
[...]”.
Hoofdgeding en prejudiciële vraag
13      De vennootschap I. is in Polen btw-plichtig en exploiteert een verrekenkamer. Zij is belast met het clearen en afwikkelen van de transacties die door haar leden worden verricht, die onder meer betrekking hebben op gas en elektriciteit. Zij wordt in het kader van haar activiteiten beschouwd als koper en wederverkoper van goederen die op de beurs worden verhandeld en staat als zodanig op de facturen vermeld. Zij is bijgevolg verplicht de door haar betaalde en door haar verschuldigde btw te verrekenen.
14      I. heeft de belastingdienst verzocht om een individuele interpretatie inzake btw, namelijk over de vraag of zij uit hoofde van artikel 86, leden 1 en 10, van de btw-wet recht had op aftrek van de voorbelasting die vermeld stond op de naar behoren uitgereikte facturen voor de aankoop van elektriciteit en gas, ook wanneer zij de facturen voor de aankoop in het betreffende belastingtijdvak pas had ontvangen in de loop van het daarop volgende tijdvak, zij het uiterlijk op de datum waarop zij haar belastingaangifte had ingediend.
15      De belastingdienst heeft in een individuele interpretatie van 12 november 2019 aangegeven dat de uitoefening van het recht op aftrek van de voorbelasting zowel volgens het Poolse recht als volgens het recht van de Europese Unie afhankelijk was van de vervulling van formele voorwaarden, waaronder de ontvangst van een factuur. Volgens de belastingdienst hadden die voorwaarden niet tot gevolg dat de belastingplichtige zijn recht op aftrek van de btw verloor en leidden zij dan ook niet tot schending van het beginsel van de neutraliteit van de btw.
16      I. heeft tegen deze individuele interpretatie beroep ingesteld bij de Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (bestuursrechter in eerste aanleg Warschau, Polen), die bij vonnis van 9 oktober 2020 het beroep heeft verworpen en met name heeft geoordeeld dat het recht op aftrek van voorbelasting over het algemeen is gekoppeld aan het tijdstip waarop de btw verschuldigd wordt, dat wil zeggen het tijdstip waarop de belastingschuld ontstaat. Volgens deze rechter dient de belastingplichtige om dit recht te kunnen uitoefenen evenwel aan twee andere voorwaarden te voldoen, namelijk dat hij de handeling daadwerkelijk heeft verricht en dat hij ten bewijze daarvan in het bezit is van een factuur. Volgens de Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wordt het tijdstip waarop het recht op aftrek van de voorbelasting ontstaat overeenkomstig artikel 167 van de btw-richtlijn, in de praktijk dus gewijzigd door het in artikel 178, onder a), van deze richtlijn neergelegde formele vereiste dat de belastingplichtige in het bezit is van de desbetreffende factuur. Volgens deze rechter volgt hieruit dat het recht op aftrek van de voorbelasting ontstaat op het tijdstip waarop die factuur is ontvangen, mits is voldaan aan de overige voorwaarden.
17      I. heeft tegen de beslissing van 9 oktober 2020 cassatieberoep ingesteld bij de Naczelny Sąd Administracyjny (hoogste bestuursrechter, Polen), de verwijzende rechter, waarbij hij meer bepaald heeft aangevoerd dat artikel 167, artikel 168, onder a), en artikel 178, onder a), van de btw-richtlijn onjuist waren uitgelegd.
18      De verwijzende rechter vraagt zich af of artikel 167, artikel 168, onder a), en artikel 178, onder a), van de btw-richtlijn mogelijkerwijs verkeerd zijn omgezet in de nationale rechtsorde. Volgens de verwijzende rechter stelt artikel 86, lid 10b, punt 1, van de btw-wet in vergelijking met de btw-richtlijn immers een aanvullende voorwaarde aan het ontstaan van het recht op btw-aftrek, namelijk dat de belastingplichtige op het tijdstip van de aangifte in het bezit is van een factuur of een douanedocument.
19      Volgens deze rechter heeft de toepassing van artikel 86, lid 10b, punt 1, van de btw-wet in het onderhavige geval tot gevolg dat het recht op aftrek wordt uitgesteld. Wanneer de verkoper de uit hoofde van de handeling verschuldigde btw reeds heeft afgedragen aan de schatkist, dient de afnemer namelijk te wachten totdat hij de desbetreffende factuur heeft ontvangen om het recht op aftrek te doen ontstaan, aldus no
20      De verwijzende rechter is van oordeel dat de voorbelasting voor een belastingtijdvak volgens de regels van het Unierecht moet kunnen worden afgetrokken wanneer het recht op aftrek in dat tijdvak is ontstaan en de belastingplichtige op het tijdstip van uitoefening van dat recht daarenboven in het bezit is van een factuur of een douanedocument. Deze rechter is van oordeel dat een dergelijke uitlegging de betrokken belastingplichtige in staat stelt om zijn recht op aftrek van de voorbelasting zo spoedig mogelijk uit te oefenen zonder dat een risico van misbruik ontstaat. Hij preciseert dat uitstel van de aftrek van de btw mogelijkerwijs rechtstreeks aanleiding geeft tot een schending van het neutraliteitsbeginsel en dat de btw-richtlijn geen rechtstreekse rechtvaardiging biedt voor een dergelijk uitstel.
21      In deze omstandigheden heeft de Naczelny Sąd Administracyjny de behandeling van de zaak geschorst en het Hof verzocht om een prejudiciële beslissing over de volgende vraag:
„Moeten artikel 167, artikel 168, onder a), en artikel 178, onder a), van [de btw‑richtlijn] en de beginselen van fiscale neutraliteit, doeltreffendheid en evenredigheid aldus worden uitgelegd dat zij in de weg staan aan een nationale bepaling als artikel 86, lid 10b, punt 1, van de [btw-wet], waaruit volgt dat een belastingplichtige het recht op aftrek van de voorbelasting niet kan uitoefenen bij de aangifte voor een tijdvak waarin hij heeft voldaan aan de materiële voorwaarden voor dat recht indien hij de factuur in dat tijdvak nog niet had ontvangen, hoewel hij die factuur wel voor indiening van die aangifte heeft ontvangen?”
Beantwoording van de prejudiciële vraag
22      Met zijn prejudiciële vraag wenst de verwijzende rechter te vernemen of artikel 167, artikel 168, onder a), en artikel 178, onder a), van de btw‑richtlijn en de beginselen van neutraliteit van de btw, doeltreffendheid en evenredigheid aldus moeten worden uitgelegd dat zij in de weg staan aan een nationale regeling waaruit volgt dat een belastingplichtige het recht op aftrek van de voorbelasting niet kan uitoefenen bij de aangifte voor een tijdvak waarin hij heeft voldaan aan de materiële voorwaarden voor dat recht indien hij de desbetreffende factuur in dat tijdvak nog niet had ontvangen, hoewel hij die factuur wel voor indiening van die aangifte heeft ontvangen.
23      Volgens vaste rechtspraak van het Hof vormt het recht van de belastingplichtigen om op de door hen af te dragen btw de btw in aftrek te brengen die verschuldigd of voldaan is voor in eerdere stadia aan hen geleverde goederen en verrichte diensten, een basisbeginsel van het bij de Unieregeling ingevoerde gemeenschappelijke btw-stelsel (zie arrest van 12 september 2024, NARE-BG, C‑429/23, EU:C:2024:742, punt 45 en aldaar aangehaalde rechtspraak).
24      De aftrekregeling heeft immers tot doel de belastingplichtige geheel te ontlasten van de in het kader van al zijn economische activiteiten verschuldigde of voldane btw. Het gemeenschappelijke btw-stelsel waarborgt bijgevolg een neutrale fiscale belasting van alle economische activiteiten, ongeacht de doelstellingen of resultaten van deze activiteiten, mits deze activiteiten in beginsel zelf aan de btw zijn onderworpen (zie arresten van 15 september 2016, Senatex, C‑518/14, EU:C:2016:691, punt 27 en aldaar aangehaalde rechtspraak, en 12 september 2024, NARE-BG, C‑429/23, EU:C:2024:742, punt 46 en aldaar aangehaalde rechtspraak). Het basisbeginsel van het btw-stelsel berust op het feit dat de btw beoogt enkel de eindverbruiker te belasten en volledig neutraal te zijn ten aanzien van de belastingplichtigen die vóór het stadium van de uiteindelijke belastingheffing in het productie- en distributieproces optreden, ongeacht het aantal transacties [zie arrest van 12 september 2024, Novo Nordisk (Btw – Krachtens een wettelijke verplichting betaalde bijdragen), C‑248/23, EU:C:2024:735, punt 32 en aldaar aangehaalde rechtspraak].
25      Het recht op aftrek waarin de artikelen 167 en volgende van [de btw-richtlijn] voorzien, is een integrerend deel van de btw-regeling en kan, in beginsel, niet worden beperkt wanneer zowel de materiële als de formele voorwaarden of vereisten waarvan dit recht afhankelijk is gesteld, worden nageleefd door de belastingplichtigen die het wensen uit te oefenen. In het bijzonder wordt dat recht normalerwijs onmiddellijk uitgeoefend voor alle belasting die op in eerdere stadia verrichte handelingen heeft gedrukt [zie arresten van 25 mei 2023, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (Btw – Fictieve aankoop), C‑114/22, EU:C:2023:430, punt 27 en aldaar aangehaalde rechtspraak, en 12 september 2024, NARE-BG, C‑429/23, EU:C:2024:742, punt 47 en aldaar aangehaalde rechtspraak].
26      Volgens artikel 167 van [de btw-richtlijn] ontstaat het recht op aftrek op het tijdstip waarop de aftrekbare belasting verschuldigd wordt en wordt deze belasting op grond van artikel 63 van deze richtlijn verschuldigd op het tijdstip waarop de goederenleveringen of de diensten worden verricht [arrest van 25 mei 2023, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (Btw – Fictieve aankoop), C‑114/22, EU:C:2023:430, punt 31].
27      Zoals vermeld in punt 25 hierboven is het recht op aftrek afhankelijk gesteld van de naleving van zowel de materiële als de formele voorwaarden of vereisten waarin de btw-richtlijn voorziet.
28      De materiële voorwaarden voor het recht op aftrek van voorbelasting betreffen het bestaan zelf en de omvang van dat recht, zoals bepaald in titel X, hoofdstuk 1, van de btw-richtlijn, met het opschrift „Ontstaan en omvang van het recht op aftrek”. Zo moeten krachtens artikel 168, onder a), van de btw-richtlijn de goederen waarvoor de belastingplichtige het recht op aftrek wil doen gelden, door hem in die hoedanigheid zijn verkregen op het tijdstip van de verwerving. Bovendien moeten deze goederen door de belastingplichtige in een later stadium worden gebruikt voor zijn eigen belaste handelingen en moeten zij in een eerder stadium door een andere belastingplichtige zijn geleverd [arrest van 15 september 2016, Senatex, C‑518/14, EU:C:2016:691, punt 28; zie ook arrest van 14 oktober 2021, Finanzamt N en Finanzamt G (Mededeling van de bestemmingskeuze), C‑45/20 en C‑46/20, EU:C:2021:852, punt 34 en aldaar aangehaalde rechtspraak].
29      De formele voorwaarden voor het recht op aftrek regelen de wijze van en het toezicht op de uitoefening ervan alsmede de goede werking van het btw-stelsel, zoals de verplichtingen betreffende de boekhouding, de facturering en de aangifte [zie arrest van 14 oktober 2021, Finanzamt N en Finanzamt G (Mededeling van de bestemmingskeuze), C‑45/20 en C‑46/20, EU:C:2021:852, punt 35 en aldaar aangehaalde rechtspraak]. Met name blijkt uit artikel 178, onder a), van de btw-richtlijn dat de belastingplichtige, om zijn recht op aftrek te kunnen uitoefenen, in het bezit moet zijn van een overeenkomstig titel XI, hoofdstuk 3, afdelingen 3 tot en met 6, opgestelde factuur (zie in die zin arrest van 15 september 2016, Senatex, C‑518/14, EU:C:2016:691, punt 29 en aldaar aangehaalde rechtspraak).
30      Dit onderscheid tussen de materiële en de formele voorwaarden voor het recht op aftrek is belangrijk, aangezien volgens vaste rechtspraak de fundamentele beginselen van btw-neutraliteit en evenredigheid eisen dat aftrek van voorbelasting wordt toegestaan indien de materiële voorwaarden daartoe zijn vervuld, ook wanneer een belastingplichtige niet voldoet aan bepaalde formele vereisten [zie in die zin arresten van 14 oktober 2021, Finanzamt N en Finanzamt G (Mededeling van de bestemmingskeuze), C‑45/20 en C‑46/20, EU:C:2021:852, punt 36 en aldaar aangehaalde rechtspraak, en 16 februari 2023, DGRFP Cluj, C‑519/21, EU:C:2023:106, punt 98 en aldaar aangehaalde rechtspraak]. Het Hof heeft ook gepreciseerd dat de niet-naleving van de formele voorwaarden die kan worden verholpen, geen afbreuk kan doen aan de goede werking van het btw-stelsel (arrest van 26 april 2018, Zabrus Siret, C‑81/17, EU:C:2018:283, punt 46).
31      Uit de in de punten 28 tot en met 30 hierboven aangehaalde rechtspraak vloeit voort dat het ontstaan van het recht op aftrek enkel afhankelijk kan worden gesteld van de materiële voorwaarden van de btw-richtlijn [arrest van 18 maart 2021, A. (Uitoefening van het recht op aftrek), C‑895/19, EU:C:2021:216, punt 45].
32      Het recht op aftrek ontstaat dus ongeacht of de belastingplichtige in het bezit is van een factuur, wat slechts een formele voorwaarde is voor de uitoefening ervan (zie de punten 28 tot en met 31 hierboven). Volgens artikel 178 van de btw-richtlijn kan dit recht evenwel in beginsel pas worden uitgeoefend wanneer de belastingplichtige in het bezit is van een factuur (arrest van 21 maart 2018, Volkswagen, C‑533/16, EU:C:2018:204, punt 43).
33      Volgens de nationale regeling die in het hoofdgeding aan de orde is, ontstaat het recht om de voorbelasting in aftrek te brengen van de verschuldigde btw niet eerder dan bij de aangifte voor het tijdvak waarin de belastingplichtige de desbetreffende factuur heeft ontvangen. Indien die factuur is ontvangen in het belastingtijdvak volgend op dat waarin de belastbare handeling heeft plaatsgevonden, ontstaat het recht op aftrek overeenkomstig die regeling dus in dat latere tijdvak. Zoals ook de verwijzende rechter vaststelt, voert deze regeling dus een aanvullende voorwaarde voor het ontstaan van het recht op aftrek in, namelijk het bezit van een factuur of een douanedocument op het tijdstip van de aangifte voor het tijdvak waarvoor dat recht wordt uitgeoefend, ook al is op dat tijdstip voldaan aan de materiële voorwaarden, waaronder de voorwaarde dat de belastbare handeling is verricht.
34      Volgens de rechtspraak wordt het recht op aftrek in beginsel uitgeoefend in het tijdvak waarin het is ontstaan, namelijk, gelet op artikel 167 van de btw-richtlijn, op het tijdstip waarop de belasting verschuldigd wordt (arresten van 21 maart 2018, Volkswagen, C‑533/16, EU:C:2018:204, punt 44; 26 april 2018, Zabrus Siret, C‑81/17, EU:C:2018:283, punt 36, en 21 oktober 2021, Wilo Salmson France, C‑80/20, EU:C:2021:870, punt 84).
35      Anders dan de Poolse regering betoogt, kan uit het arrest van 29 april 2004, Terra Baubedarf-Handel (C‑152/02, EU:C:2004:268), geen andere dan de in punt 34 hierboven genoemde conclusie worden getrokken. Het feit dat het Hof in de punten 34 en 38 van dat arrest heeft geoordeeld dat het recht op aftrek in beginsel moet worden uitgeoefend in het tijdvak waarin, ten eerste, dit recht is ontstaan en, ten tweede, de belastingplichtige in het bezit is van een factuur of een document dat als zodanig dienst doet, valt te verklaren doordat de verzoekende partij in het hoofdgeding in de zaak die tot dat arrest heeft geleid, niet beschikte over een factuur of een dergelijk document op het tijdstip waarop zij haar recht op btw-aftrek uitoefende (arrest van 15 september 2016, Senatex, C‑518/14, EU:C:2016:691, punt 39).
36      Anders dan de verzoekende partij in het hoofdgeding in de zaak die tot het arrest van 29 april 2004, Terra
Baubedarf-Handel (C‑152/02, EU:C:2004:268), heeft geleid, en zoals de verzoekende partij in het hoofdgeding in de zaak die tot het arrest van 15 september 2016, Senatex (C‑518/14, EU:C:2016:691), heeft geleid, was de betrokken belastingplichtige echter wel in het bezit van de facturen op het tijdstip waarop zij haar recht op btw-aftrek uitoefende.
37      Bovendien wordt met de onmiddellijke toepassing van de aftrek – die in punt 35 van het arrest van 29 april 2004, Terra Baubedarf-Handel (C‑152/02, EU:C:2004:268) in herinnering wordt gebracht –
met name beoogd de neutraliteit van het gemeenschappelijke btw-stelsel te waarborgen en de belastingplichtigen niet aan een financieel risico bloot te stellen doordat zij geheel of gedeeltelijk de last van de btw dragen. Daarom moet, overeenkomstig artikel 179 van de btw-richtlijn, het tijdvak waarin btw is geheven over het verworven goed of de afgenomen dienst, waarvoor het recht op aftrek is ontstaan, samenvallen met het tijdvak waarin het recht op aftrek wordt uitgeoefend.
38      Wanneer een belastingplichtige de voorbelasting over de handelingen die hij heeft verricht in het tijdvak waarin het recht op aftrek is ontstaan, niet in aftrek kan brengen, hoewel de desbetreffende facturen beschikbaar zijn op het tijdstip van indiening van de btw-aangifte voor dat tijdvak, draagt hij dus tijdelijk de btw-last, zodat hij in strijd met de beginselen van neutraliteit van de btw en evenredigheid, alsmede van onmiddellijke aftrek van de voorbelasting niet volledig van de last van die belasting wordt ontheven [zie naar analogie, arrest van 18 maart 2021, A. (Uitoefening van het recht op aftrek), C‑895/19, EU:C:2021:216, points 46 tot en met 49].
39      Deze conclusie wordt bevestigd door de rechtspraak over de werking in de tijd van de correctie van een factuur.
40      Uit de rechtspraak volgt namelijk dat de bepalingen van de btw-richtlijn in de weg staan aan een nationale regeling krachtens welke de correctie van een factuur geen terugwerkende kracht heeft, waardoor het recht op btw-aftrek voor de gecorrigeerde factuur geen betrekking heeft op het jaar waarin deze factuur oorspronkelijk is opgesteld maar op het jaar waarin zij is gecorrigeerd (arrest van 15 september 2016, Senatex,
C‑518/14, EU:C:2016:691, punt 43).
41      Indien een belastingplichtige na een correctie van de desbetreffende factuur zijn recht op aftrek kan uitoefenen voor het belastingtijdvak waarin die factuur aanvankelijk is opgesteld, ondanks het feit dat er op het moment van de oorspronkelijke belastingaangifte geen regelmatige factuur was, gelden dergelijke overwegingen dus a fortiori voor een belastingplichtige die bij de indiening van die aangifte een regelmatige factuur overlegt.
42      Hieruit volgt dat
artikel 167, artikel 168, onder a), en artikel 178, onder a), van de btw-richtlijn en de beginselen van neutraliteit van de btw en evenredigheid aldus moeten worden uitgelegd dat zij in de weg staan aan een nationale regeling als die in het hoofdgeding waaruit volgt dat de belastingplichtige het recht op aftrek van de voorbelasting niet kan uitoefenen bij de aangifte voor een tijdvak waarin hij heeft voldaan aan de materiële voorwaarden voor dat recht indien hij de desbetreffende factuur in dat tijdvak nog niet had ontvangen, hoewel hij die factuur wel voor indiening van die aangifte heeft ontvangen.
43      Aan deze conclusie wordt niet afgedaan door de argumenten die de Poolse regering en de belastingdienst ontlenen aan artikel 273 van de btw-richtlijn.
44      Overeenkomstig artikel 273 van de btw-richtlijn kunnen de lidstaten andere verplichtingen voorschrijven die zij noodzakelijk achten ter waarborging van de juiste inning van de btw en ter voorkoming van fraude. De bestrijding van eventuele fraude, belastingontwijking en misbruik is immers een doel dat door deze richtlijn wordt erkend en gestimuleerd. Volgens het evenredigheidsbeginsel mogen de maatregelen die de lidstaten op grond van artikel 273 van de btw-richtlijn kunnen treffen echter niet verder gaan dan wat ter verwezenlijking van die doelstellingen noodzakelijk is (arresten van 12 juli 2012, EMS-Bulgaria Transport, C‑284/11, EU:C:2012:458, punt 47, en 12 april 2018, Biosafe – Indústria de Reciclagens, C‑8/17, EU:C:2018:249, punt 38).
45      De belastingdienst heeft ter terechtzitting met name betoogd dat de betrokken nationale bepaling in specifieke gevallen kon voorkomen dat de btw in een later stadium werd afgetrokken voordat zij in een eerder stadium was aangegeven, teneinde problemen bij de controle van de betaling van de facturen te vermijden. Dit risico doet zich echter niet voor in een situatie als die welke aan het hoofdgeding ten grondslag ligt, waarin de belastingplichtige op het tijdstip van de indiening van zijn aangifte wel degelijk over een regelmatige factuur beschikte, waardoor de belastingdienst de nodige controles kon verrichten. Een lidstaat mag het doel om de juiste inning van de btw te waarborgen en fraude te voorkomen niet nastreven met een algemene maatregel waarbij niet alle relevante omstandigheden in aanmerking kunnen worden genomen en die met name het recht op aftrek voor alle belastingplichtigen systematisch kan belemmeren [zie in die zin arrest van 18 maart 2021, A. (Uitoefening van het recht op aftrek), C‑895/19, EU:C:2021:216, punt 54].
46      Gelet op een en ander hoeft niet te worden onderzocht of het doeltreffendheidsbeginsel aldus moet worden uitgelegd dat het zich eveneens verzet tegen een nationale bepaling als die welke in het hoofdgeding aan de orde is.
47      Bijgevolg moet op de prejudiciële vraag worden geantwoord dat artikel 167, artikel 168, onder a), en artikel 178, onder a), van de btw-richtlijn en de beginselen van neutraliteit van de btw en evenredigheid aldus moeten worden uitgelegd dat zij in de weg staan aan een nationale regeling waaruit volgt dat de belastingplichtige het recht op aftrek van de voorbelasting niet kan uitoefenen bij de aangifte voor een tijdvak waarin hij heeft voldaan aan de materiële voorwaarden voor dat recht indien hij de desbetreffende factuur in dat tijdvak nog niet had ontvangen, hoewel hij die factuur wel voor indiening van die aangifte heeft ontvangen.
Kosten
48      Ten aanzien van de partijen in het hoofdgeding is de procedure als een aldaar gerezen incident te beschouwen, zodat de verwijzende rechter over de kosten heeft te beslissen. De door anderen wegens indiening van hun opmerkingen bij het Hof gemaakte kosten komen niet voor vergoeding in aanmerking.
HET GERECHT (Prejudiciële kamer),
verklaart voor recht:
Artikel 167, artikel 168, onder a), en artikel 178, onder a), van richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde en de beginselen van neutraliteit van de belasting over de toegevoegde waarde (btw) en evenredigheid,
moeten aldus worden uitgelegd dat
zij in de weg staan aan een nationale regeling waaruit volgt dat de belastingplichtige het recht op aftrek van de voorbelasting niet kan uitoefenen bij de aangifte voor een tijdvak waarin hij heeft voldaan aan de materiële voorwaarden voor dat recht indien hij de desbetreffende factuur in dat tijdvak nog niet had ontvangen, hoewel hij die factuur wel voor indiening van die aangifte heeft ontvangen.
Papasavvas
Półtorak
Sampol Pucurull
Steinfatt
Petrlík
Uitgesproken ter openbare terechtzitting te Luxemburg op 11 februari 2026.
ondertekeningen
*      Procestaal: Pools.