62019CC0050
KOHTUJURISTI ETTEPANEK
GIOVANNI PITRUZZELLA
esitatud 21. jaanuaril 2021 (
1
)
Kohtuasi C‑50/19 P
Sigma Alimentos Exterior, SL
versus
Euroopa Komisjon
Apellatsioonkaebus – Äriühingu tulumaksu käsitlevad sätted, mis lubavad Hispaania maksuresidendist ettevõtjatel amortiseerida välismaa maksuresidendist äriühingutes osaluse omandamisest tuleneva firmaväärtuse – Mõiste „riigiabi“ – Valikulisus
1.
Käesolev kohtuasi puudutab apellatsioonkaebust, mille Sigma Alimentos Exterior, SL (edaspidi „Sigma“) esitas Üldkohtu 15. novembri 2018. aasta otsuse Sigma Alimentos Exterior vs. komisjon (
2
) (edaspidi „vaidlustatud kohtuotsus“) peale, millega Üldkohus jättis rahuldamata Sigma ELTL artikli 263 alusel esitatud hagi, milles Sigma palus tühistada komisjoni 12. jaanuari 2011. aasta otsuse 2011/282/EL firmaväärtuse amortiseerimise kohta välismaises äriühingus osaluse omandamisel, mida Hispaania rakendas (edaspidi „vaidlusalune otsus“), (
3
) artikli 1 lõike 1, ja teise võimalusena tühistada sama otsuse artikli 4.
2.
Käesolev apellatsioonkaebus on üks kaheksast paralleelsest kohtuasjast, milles esitati nõue tühistada kohtuotsused, milles Üldkohus jättis rahuldamata tühistamishagid, mille teatud Hispaania äriühingud esitasid vaidlusaluse otsuse peale või komisjoni otsuse 2011/5/EÜ peale firmaväärtuse amortiseerimise kohta välismaises äriühingus osaluse omandamisel, mida Hispaania rakendas (edaspidi „28. oktoobri 2009. aasta otsus“). (
4
)
I. Faktilised asjaolud, vaidlusalune meede ja vaidlusalune otsus
3.
Euroopa Komisjon otsustas 10. oktoobril 2007 pärast mitut kirjalikku küsimust, mille Euroopa Parlamendi liikmed olid aastatel 2005 ja 2006 talle esitanud, ning kaebust, mille ta sai 2007. aastal ühelt eraettevõtjalt, algatada ELTL kehtiva artikli 108 lõikes 2 sätestatud ametliku uurimismenetluse (
5
) (edaspidi „algatamisotsus“), meetme suhtes, mis on ette nähtud Hispaania äriühingu tulumaksu seaduse (Ley del Impuesto sobre Sociedades) artikli 12 lõikes 5, mis lisati sellesse seadusse 27. detsembri 2001. aasta seadusega 24/2001 maksu‑, haldus‑ ja sotsiaalmeetmete kohta (Ley 24/2001, de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social), (
6
) ja mida korrati kuninga 5. märtsi 2004. aasta seadusandlikus dekreedis 4/2004, millega kiidetakse heaks äriühingu tulumaksu seaduse konsolideeritud versioon (Real Decreto Legislativo 4/2004, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, edaspidi „TRLIS“) (edaspidi „vaidlusalune meede“). Vaidlusaluse meetme kohaselt võib Hispaania maksukohustuslasest äriühing siis, kui ta on omandanud „välismaises äriühingus“ vähemalt 5‑protsendilise osaluse ning seda vähemalt aastaseks katkematuks ajavahemikuks, tema poolt tasumisele kuuluva äriühingu tulumaksuga maksustatavast tulust amortisatsiooni vormis maha arvata sellest tuleneva firmaväärtuse (
7
) täpsemalt rahalise firmaväärtuse (comercio financiero) (
8
). Vaidlusaluses meetmes on täpsustatud, et selleks, et äriühingut peetaks „välismaiseks äriühinguks“, peab tal olema kohustus tasuda maksu, mis on Hispaanias kohaldatava maksuga identne, ja ta peab oma tulu peamiselt saama äritegevusest välismaal.
4.
Komisjon lõpetas 28. oktoobri 2009. aasta otsusega ametliku uurimismenetluse Euroopa Liidu siseste osaluste omandamiste osas. Komisjon tunnistas selles otsuses abikava, mida Hispaania vaidlusaluse meetme alusel rakendas, siseturuga kokkusobimatuks abisaajatele ühendusesiseste omandamistega seoses antud abi puhul.
5.
Komisjon jättis ametliku uurimismenetluse liiduväliste osaluste omandamiste suhtes siiski avatuks, oodates uusi andmeid, mille Hispaania ametiasutused lubasid esitada. See menetluse osa lõpetati vaidlusaluse otsuse vastuvõtmisega. Otsuse artikli 1 lõige 1 tunnistab abikava, mida Hispaania rakendas vaidlusaluse meetme alusel, siseturuga kokkusobimatuks „abisaajatele ELi‑väliste omandamistega seoses antud abi puhul“. (
9
) Selle artikli lõige 4 näeb ette, et „[…] TRLIS artikli 12 lõike 5 kohaselt käesoleva otsuse Euroopa Liidu Teatajas avaldamise kuupäevaks teostatud ELi-väliste omandamistega seoses abisaajatele antud maksusoodustusi, mis on seotud otsese või kaudse enamusosalusega välismaistes äriühingutes, mis on asutatud Hiinas, Indias või mõnes muus riigis, kus on tõendatud ilmsete õiguslike takistuste olemasolu piiriüleste äriühenduste puhul või kus nende olemasolu saab tõendada, võib jätkuvalt kasutada kogu abikavas kehtestatud amortisatsiooniperioodi jooksul“. Vaidlusaluse otsuse artikli 4 lõige 1 näeb ette, et tagasi nõutakse „artikli 1 lõikes 1 osutatud kava alusel antud maksuvähendustele vastav siseturuga kokkusobimatu abi […] nendelt abisaajatelt, kelle ELi‑väliste omandamiste kaudu välismaistes äriühingutes omandatud õigused ei vasta artikli 1 lõigetes 2–5 sätestatud tingimustele“.
II. Menetlus Üldkohtus ja vaidlustatud kohtuotsus
6.
Sigma esitas vaidlusaluse otsuse tühistamise nõudes hagiavalduse, mis saabus Üldkohtu kantseleisse 3. mail 2011. Komisjon esitas eraldi dokumendis 11. novembril 2011 vastuvõetamatuse väite, mille Üldkohus kohtuasja sisuliste küsimuste läbivaatamisega liitis. Menetlus peatati 13. märtsist 7. novembrini 2014, mil Üldkohus tegi selles kohtuasjas 7. novembri 2014. aasta kohtuotsuse Banco Santander ja Santusa vs. komisjon (
10
) (edaspidi „kohtuotsus Banco Santander ja Santusa vs. komisjon“), tühistades vaidlusaluse otsuse põhjusega, et komisjon kohaldas vääralt ELTL artikli 107 lõikes 1 ette nähtud valikulisuse kriteeriumi. Ühtlasi tühistas Üldkohus 7. novembri 2014. aasta kohtuotsusega Autogrill España vs. komisjon (
11
) (edaspidi „kohtuotsus Autogrill España vs. komisjon“) ka 28. oktoobri 2009. aasta otsuse.
7.
Komisjon esitas kohtuotsuse Banco Santander ja Santusa vs. komisjon peale apellatsioonkaebuse, mis saabus Euroopa Kohtu kantseleisse 19. jaanuaril 2015. See apellatsioonkaebus, mis registreeriti numbriga C‑21/15 P, liideti apellatsioonkaebusega, mis oli registreeritud numbriga C‑20/15 P ja millega komisjon oli vaidlustanud kohtuotsuse Autogrill España vs. komisjon. Euroopa Kohtu presidendi 19. mai 2015. aasta otsustega anti Saksamaa Liitvabariigile, Iirimaale ja Hispaania Kuningriigile luba liidetud kohtuasjades WDFG ning Banco Santanderi ja Santusa nõuete toetuseks menetlusse astuda. Euroopa Kohus tühistas 21. detsembri 2016. aasta otsusega komisjon vs. World Duty Free Group jt (
12
) (edaspidi „kohtuotsus WDFG“) kohtuotsuse Banco Santander ja Santusa vs. komisjon, saatis asja Üldkohtusse uueks arutamiseks ja jättis kohtukulude kandmise otsustamise osaliselt edaspidiseks. Ühtlasi tühistas Euroopa Kohus ka kohtuotsuse Autogrill España vs. komisjon.
8.
Üldkohtu menetlust, mis oli alates 9. märtsist 2015 uuesti peatatud, jätkati 21. detsembril 2016 ja see lõppes vaidlustatud kohtuotsuse vastuvõtmisega, millega Üldkohus jättis Sigma hagi rahuldamata ja mõistis temalt välja kohtukulud.
III. Menetlus Euroopa Kohtus ja poolte nõuded
9.
Sigma esitas käesoleva apellatsioonkaebuse, mis saabus Euroopa Kohtu kantseleisse 25. jaanuaril 2019. Ta palub: i) tühistada vaidlustatud kohtuotsus; ii) tühistada vaidlusaluse otsuse artikli 1 lõige 1 esimese võimalusena osas, milles vaidlusaluse meetme alusel rakendatud kava tunnistatakse riigiabiks, ja teise võimalusena osas, milles see kava tunnistatakse riigiabiks ka siis, kui kaasneb kontrolli omandamine; iii) kolmanda võimalusena tühistada vaidlusaluse otsuse artikkel 4 osas, milles pannakse kohustus maksta tagasi abi, mis on seotud tehingutega, mis tehti enne vaidlusaluse otsuse Euroopa Liidu Teatajas avaldamist; iv) jätta kohtukulud komisjoni kanda. Komisjon palub jätta apellatsioonkaebus rahuldamata ja mõista kohtukulud välja Sigmalt. Saksamaa Liitvabariik toetab Sigma nõudeid.
IV. Analüüs
A. Sissejuhatavad märkused
10.
Maksumeetmete valikulisuse kohtupraktika hetkeseisu analüüsiga seoses ja eelkõige kirjeldamaks kolme-etapilist meetodit, mille Euroopa Kohus on välja töötanud valikulisuse analüüsiks, viitan argumentidele ja kriteeriumidele, mille esitasin liidetud kohtuasjades C‑51/19, World Duty Free Group vs. komisjon ja C‑64/19, Hispaania vs. komisjon, tänase kuupäevaga esitatud ettepaneku punktides 11–21. Sigma esitatud nõuded vaadatakse läbi viidatud argumentide ja kriteeriumide alusel.
B. Apellatsioonkaebus
11.
Apellant esitab oma apellatsioonkaebuse põhjenduseks kaks väidet. Esimese väitega heidab ta Üldkohtule ette, et viimane tõlgendas valesti kohtuotsust WDFG. Teine väide, mis jaguneb neljaks osaks, puudutab valikulisuse kolme-etapilise hindamismeetodi valet kohaldamist.
1.
Apellatsioonkaebuse esimene väide
a)
Poolte argumendid
12.
Apellatsioonkaebuse esimeses väites osutab apellant, keda toetab Saksamaa valitsus, et Üldkohus tegi vea kohtuotsuse WDFG tõlgendamisel, kui ta leidis vaidlustatud kohtuotsuse punktides 69 ja 70, et meetme valikulise võib kindlaks teha sellest meetmest tulenevast eelisest ilma jäetud ettevõtjate vabatahtliku käitumise põhjal, arvestamata nende ettevõtjate olukorda. Apellandi väitel tuleneb kohtuotsuse punktidest 67, 77 või 79, et valikulisuse analüüs tuleb läbi viia hoopis ettevõtjate olukorra alusel, mitte süsteemi alusel, mida nende tehtud tehingutele kohaldatakse. Asjaolu, et teatud ettevõtjad saavad valida, kas nad teevad teatud tehinguid, ja teised ei saa, viitab sellele, et need ettevõtjad on erinevas olukorras. Ettevõtjatel, kes investeerivad Hispaania äriühingutesse, on vabadus otsustada, kas koonduda ja saada seega firmaväärtuse amortiseerimisest kasu. Nende ettevõtjate jaoks ei sõltu firmaväärtuse amortiseerimise võimatus omandava äriühingu olukorrast, vaid selle käitumisest. Vastupidi, enne vaidlusaluse meetme jõustumist oli välismaises äriühingus osaluse omandamisest tuleneva firmaväärtuse amortiseerimise võimatus absoluutne, eriti ELi‑väliste omandamiste puhul, ja sõltus omandava äriühingu olukorrast, mitte selle käitumisest. Maksuresidendist äriühingutes osalusi omandanud ettevõtjad olid seega soodsamas olukorras, kuna neil oli valikuvõimalus.
13.
Komisjon väidab, et apellatsioonkaebuse esimene väide on vastuvõetamatu, sest Sigma Üldkohtule esitatud hagi ei sisaldanud ühtki väidet kriteeriumide kohta, mille alusel võrrelda selliste ettevõtjate olukorda, kes vaidlusalusest meetmest kasu saavad, ja selliste ettevõtjate olukorda, kellele meedet ei kohaldata. Komisjoni arvates tähendaks see, kui Sigmal lubataks apellatsioonimenetluses uusi väiteid esitada, et tal võimaldataks Euroopa Kohtusse pöörduda ulatuslikuma vaidlusega, kui see, mis Üldkohtus läbi vaadati. Apellatsioonkaebuse esimene väide on igal juhul põhjendamatu, kuna vaidlusalust meedet ei kohaldata ainult sellistele ettevõtjatele, kes omandavad välismaistes äriühingutes osalusi ühinemise eesmärgil, vaid ka neile, kes omandavad vähemusosalusi.
b)
Hinnang
1) Vastuvõetavus
14.
Minu arvates tuleb komisjoni esitatud vastuvõetamatuse väide tagasi lükata.
15.
Kahtlemata on tõsi, et väljakujunenud kohtupraktika kohaselt, millele komisjon viitas, piirdub apellatsioonimenetluses Euroopa Kohtu pädevus Üldkohtus arutatud väidete ja argumentide kohta esitatud õigusliku lahenduse kontrollimisega ja seetõttu ei või pool põhimõtteliselt esitada Euroopa Kohtus esimest korda väidet, mida ta Üldkohtus ei esitanud. (
13
)
16.
Euroopa Kohus on siiski selgitanud, et apellant võib esitada apellatsioonkaebuse raames väited, mis on tekkinud vaidlustatud kohtuotsuse enese pinnalt ja mille eesmärk on selle kohtuotsuse põhjendatust õiguslikult kritiseerida. (
14
)
17.
Seega, isegi kui käesoleval juhul eeldada, nagu komisjon väidab, et Sigma poolt apellatsioonkaebuse esimese väite raames esitatud kriitika kujutab endast „uut väidet“, võrreldes nendega, mille ta oma hagi põhjendamiseks Üldkohtus esitas, ei ole see iseenesest piisav, et väide vastuvõetamatuks tunnistada.
18.
Märgin lisaks, et Sigma apellatsioonkaebuse esimese väite raames esitatud argumendid sisaldavad täpset ja üksikasjalikku kriitikat vaidlustatud kohtuotsuse põhjenduste kohta ning nende eesmärk on kritiseerida seda, kuidas Üldkohus tõlgendas ja kohaldas kohtuotsust WDFG. Järelikult ei saanud neid väiteid Üldkohtu menetluses esitada. (
15
)
19.
Eespool toodud kaalutlustel leian, et Sigma apellatsioonkaebuse esimene väide tuleb vastuvõetavaks tunnistada.
2) Sisulised küsimused
20.
Apellatsioonkaebuse esimese väite läbivaatamiseks tuleb lühidalt meenutada kohtuotsuste Banco Santander ja Santusa vs. komisjon ja WDFG olulisi arutluskäike.
21.
Kohtuotsuses Banco Santander ja Santusa vs. komisjon, millega Üldkohus vaidlusaluse otsuse tühistas, leidis Üldkohus esiteks, et valikulisuse kriteeriumi täitmiseks peab iga juhtumi puhul kindlaks määrama nende ettevõtjate kategooria, kes ainsatena hinnatavast meetmest kasu saavad, ning juhul kui meede on potentsiaalselt kõigile ettevõtjatele kättesaadav, nagu vaidlusaluse meetme puhul, siis ei või valikulisus tuleneda selle tuvastamisest, et üldisest või „tavapärasest“ maksustamissüsteemist on lihtsalt tehtud erand. (
16
) Teiseks asus Üldkohus seisukohale, et erinevad maksumäärad ei võimalda iseenesest abi olemasolu järeldada, vaid selleks on vaja kindlaks määrata ka ettevõtjate kategooria, kes on konkreetsete omaduste alusel eristatavad. (
17
)
22.
Euroopa Kohus rahuldas kohtuotsuses WDFG, siinkohal asjakohases osas, komisjoni apellatsioonkaebuse, mille eesmärgiks oli muu hulgas vaidlustada talle Üldkohtu poolt pandud kohustus määrata kindlaks konkreetsete omadustega ettevõtjate rühm, et tõendada riigisisese meetme valikulist laadi. Meenutanud valikulisuse kolme‑etapilist analüüsimeetodit, leidis Euroopa Kohus, et kuna vaidlusalune meede võib anda maksusoodustuse kõigile Hispaania maksuresidendist ettevõtjatele, kes teevad tehinguid vähemalt 5protsendilise osaluse omandamiseks väljaspool seda liikmesriiki maksuresidentsust omavates äriühingutes, siis võib selle riigiabiks lugeda ja komisjon peab tõendama, et hoolimata sellest, et meede annab üldkohaldatava eelise, soodustab see üksnes teatud ettevõtjaid või teatud kaupade tootmist. (
18
) Euroopa Kohus märkis seejärel, et Üldkohtu arutluskäik põhines valikulisuse tingimuse kohaldamisel tehtud veal ja kuna tegemist on üldkohaldatavat maksusoodustust andva riigisisese meetmega, on kõnealune tingimus täidetud, kui komisjon suudab tõendada, et meede kaldub kõrvale asjaomases liikmesriigis kohaldatavast üldisest või „tavapärasest“maksustamissüsteemist ning selle konkreetsed tagajärjed toovad kaasa ettevõtjate erineva kohtlemise, samas kui maksusoodustust saavad ettevõtjad ja ettevõtjad, kes soodustust ei saa, on selle liikmesriigi maksustamissüsteemi eesmärgi seisukohast sarnases faktilises ja õiguslikus olukorras. (
19
) Euroopa Kohus leidis, et Üldkohus rikkus õigusnormi, kui ta järeldas, et vaidlusalust meedet ei tule pidada mitte valikuliseks, vaid üldmeetmeks, põhjendusega, et see ei ole suunatud ühelegi ettevõtjate või kaupade erikategooriale, selle kohaldamine ei sõltu ettevõtjate tegevusalast ning see on a priori või potentsiaalselt kättesaadav kõigile ettevõtjatele, kes soovivad välismaises äriühingus vähemalt 5protsendilise osaluse omandada ja omavad osalust vähemalt aastase katkematu ajavahemiku vältel. (
20
) Euroopa Kohus täpsustas lisaks, et vastupidi sellele, mida leidis Üldkohus, ei sea vaidlusaluse meetme võimalikku valikulisust kahtluse alla asjaolu, et meetmest tuleneva maksusoodustuse saamise peamine tingimus on majandustehing, täpsemalt „puhtrahaline tehing“, millega ei kaasne investeeringu miinimumsummat ja mis ei sõltu soodustust saavate ettevõtjate tegevusalast. (
21
) Seetõttu leidis ta, et Üldkohus kritiseeris valesti komisjoni järeldusi, mis puudutasid vaidlusaluse meetme valikulisust, jättes kontrollimata, kas komisjon oli meetme diskrimineerivat laadi tõepoolest analüüsinud ja selle tuvastanud. (
22
)
23.
Üldkohus kohaldas vaidlustatud kohtuotsuse punktides 64–76 Euroopa Kohtu poolt kohtuotsuses WDFG kinnitatud põhimõtteid ja lükkas tagasi Sigma hagi ainsa väite esimese osa, milles viimane väitis, et vaidlusaluse meetme valikulisus puudub, sest meedet kohaldatakse kõigile äriühingu tulumaksu maksvatele ettevõtjatele, ja selles ette nähtud soodustust ei kohaldata üksnes konkreetset liiki äriühingute suhtes. Üldkohus kinnitas vaidlustatud kohtuotsuse punktis 69, et Euroopa Kohtu poolt kohtuotsuses WDFG aluseks võetud lahenduse põhjal „ei tulene valikulisuse olemasolu tingimata sellest, et teatud ettevõtjatel on võimatu saada kõnealuse meetmega ette nähtud soodustust, kuna nad ei saa õiguslike, majanduslike või praktiliste piirangute tõttu teha tehingut, millest soodustuse andmine sõltub, vaid see võib tuleneda lihtsalt järeldusest, et on olemas tehing, mis vaatamata sarnasusele tehinguga, millest kõnealuse eelise andmine sõltub, ei anna eelise saamiseks õigust“. Ta jätkas, täpsustades, et sellest „tuleneb, et maksumeede võib olla valikuline ka siis, kui mis tahes ettevõtja võib vabalt valida selle tehingu tegemise, millest sama meetmega ette nähtud eelise andmine sõltub“. Üldkohus kinnitab vaidlustatud kohtuotsuse punktis 70, et „seega on rõhk asetatud valikulisuse mõistele, mis põhineb vahe tegemisel ettevõtjate vahel, kes valivad teatud tehingute teostamise, ja teiste ettevõtjate vahel, kes valivad nende tehingute teostamata jätmise, mitte ettevõtjate eristamisele nende omaduste põhjal“.
24.
Ilmneb selgelt, et Üldkohus annab eespool viidatud punktides 69 ja 70 kohtuotsusele WDFG „sihipärase“ tõlgenduse, rõhutades aspekte, mis eristavad Euroopa Kohtu valitud lahendust lahendusest, mida järgiti kohtuotsuses Banco Santander ja Santusa vs. komisjon, võimaldades aru saada, et ta eelistab viimast. Erinevalt apellandist ei leia ma siiski, et need punktid on märk sellest, et Üldkohus ei saa kohtuotsusest WDFG õigesti aru, ega ka sellest, et neis sisalduvad seisukohad mõjutasid Üldkohtu arutluskäiku suunas, mis ei vasta kõnealuses kohtuotsuses kinnitatud kriteeriumidele.
25.
Esiteks leidis Üldkohus just neid, eelkõige vaidlustatud kohtuotsuse punktis 68 meenutatud kriteeriume kohaldades selle kohtuotsuse punktis 75, kooskõlas sellega, mis muu hulgas tulenes kohtuotsusest WDFG, et vaidlusalune meede, „mis annab soodustuse, mille saamine sõltub majandustehingu tegemisest, võib olla valikuline ka juhul kui […] mis tahes ettevõtja võib vabalt valida selle tehingu teostamise“, ja lükkas sel põhjusel tagasi Sigma hagi ainsa väite esimese osa.
26.
Teiseks ei tulene vastupidi Sigma argumendile vaidlustatud kohtuotsuse punktidest 69 ja 70, et Üldkohus tahtis kinnitada, et riigisisese meetme valikulisuse võib tuletada ainult nende ettevõtjate käitumise põhjal, kellele kõnealusest meetmest tulenevat soodustust ei anta, arvestamata olukorda, milles need äriühingud on. Nendes punktides üksnes rõhutatakse, et kohtuotsuse WDFG kohaselt võib meede olla valikuline ka siis, kui sellega ette nähtud soodustuse kasutamine ei sõltu mitte ettevõtja konkreetsetest omadustest, vaid tehingust, mille ta otsustab teha või tegemata jätta. (
23
)
27.
Selline järeldus ei näi mulle kohtuotsusega WDGF vastuolus. Selle kohtuotsuse põhjal võib riigisisene meede olla valikuline ka siis, kui see ei määra enne kindlaks soodustuse saajate konkreetset liiki, ja siis, kui kõigile asjaomase liikmesriigi territooriumil asutatud ettevõtjatele, sõltumata nende suurusest, õiguslikust vormist, tegevusalast või muudest neile iseloomulikest omadustest, on meetmega ette nähtud soodustus potentsiaalselt kättesaadav, tingimusel, et tehakse teatud liiki investeering. Seega ei eksinud Üldkohus, leides sisuliselt, et kohtuotsuse WDFG kohaselt on meetme valikulisuse hindamisel oluline ka erinev kohtlemine, mis on seotud ettevõtjate käitumisega.
28.
Kõigi eelnevate kaalutluste põhjal leian, et Sigma apellatsioonkaebuse esimene väide tuleb põhjendamatuse tõttu tagasi lükata.
2.
Apellatsioonkaebuse teine väide
29.
Sigma väidab neljast osast koosnevas apellatsioonkaebuse teises väites, et Üldkohus eksis osas, milles ta leidis, et võimalik takistuste olemasolu piiriüleste ühinemiste puhul ei luba vaidlusaluse meetme valikulisust välistada.
a)
Apellatsioonkaebuse teise väite esimene osa
1) Poolte argumendid
30.
Esiteks väidab apellant, et Üldkohus järeldas ekslikult, et firmaväärtuse mahaarvamise eesmärk on samastada firmaväärtuse maksuõiguslik ja raamatupidamislik kohtlemine, sõltumata sellest, kas ettevõtja omandab osalusi maksuresidendist äriühingutes või välismaistes äriühingutes. Sel viisil Üldkohus mitte ainult ei jätnud tähelepanuta firmaväärtuse maksustamislahenduse tegelikku eesmärki, mis seisneb neutraalse maksustamise edendamises seeläbi, et kõrvaldatakse takistused piiriülestele äriühendustele, vaid ta asendas ka vaidlusaluse otsuse arutluskäigu enda omaga, kuna vaidlusaluses otsuses sarnast järeldust ei esine. Apellant väidab teiseks, et kuigi Hispaania õiguses on firmaväärtuse maksuõiguslik ja raamatupidamislik kohtlemine omavahel seotud, on need eraldiseisvad ning järgivad erinevaid reegleid ja kriteeriume. Kolmandaks märgib ta, et vaidlustatud kohtuotsuse punktides 103 ja 104 kinnitab ka Üldkohus, et arvestuslik firmaväärtus võib ilmneda ühinemiseta, ehk ilma et see raamatupidamisarvestus omaks maksumõju. Neljandaks meenutab ta, et aastatel 2008–2015 ei lubanud Hispaania õigusnormid arvestuslikku firmaväärtust amortiseerida, samas kui ühinemisest tuleneva firmaväärtuse mahaarvamine oli igal juhul lubatud. Apellandi arvates tulenes vaidlusaluse meetmega soovitud eesmärgi valesti hindamisest, et Üldkohus kinnitas komisjoni tehtud valiku tuvastada firmaväärtuse maksustamislahenduse puhul võrdlussüsteemid, välistades, et vaidlusalune meede võib sellise süsteemi moodustada. Viiendaks väidab apellant, et lisaks sellele, et Hispaania äriühingutes osalusi omandavad ettevõtjad võivad vabalt ühineda, kasutades firmaväärtuse maksuvähendust, saavad nad lisasoodustusi, nagu koondatud maksude süsteemi kohaldamine, mida välismaistes äriühingutes osalusi omandavatele ettevõtjatele ei kohaldata. Apellant rõhutab Ühendriikides ja Peruus enda tehtud omandamistehingutele viidates, et ka juhul, kui nõustuda, et õiguslikud takistused ettevõtjate ühinemisele puuduvad, siis on iseenesest takistuseks pelgalt asjaolu, et Hispaania ja välismaistel äriühingutel on erinev õiguslik või sotsiaalne vorm. Maksuresidendist äriühingutes osalusi omandavate ettevõtjate õiguslik ja faktiline olukord erineb olukorrast, milles on ettevõtjad, kes omandavad osalusi välismaistes äriühingutes, eelkõige juhul, kui tegemist on kolmandate riikide äriühingute ja kontrollosaluste omandamisega, nagu apellandi puhul.
31.
Komisjon väidab esiteks, et apellatsioonkaebuse teise väite esimene osa on vastuvõetamatu samadel põhjustel, mis esitati käesoleva ettepaneku punktis 12, ja teiseks, et see väide on põhjendamatu. Vastupidi sellele, mida väidab Sigma, ei taga vaidlusalune meede neutraalset maksustamist ega ole proportsionaalne, kuna seda kohaldatakse ka vähemusosaluste piiriülesele omandamisele, mis mingil juhul ei võimalda äriühendust luua. Sellest tuleneb, et Üldkohus järeldas õigesti, et väidetaval takistuste esinemisel ettevõtjate ühinemisele Peruus või Ühendriikides ei ole tähtsust.
2) Hinnang
32.
Komisjoni esitatud vastuvõetamatuse väide tuleb tagasi lükata käesoleva ettepaneku punktis 13 esitatud põhjustega samadel põhjustel.
33.
Selles osas tuleb eelkõige juhtida tähelepanu Üldkohtu arutluskäigule vaidlustatatud kohtuotsuse punktides 79–111, mille vastu Sigma esitatud kriitika on suunatud. Selle arutluskäigu võib jagada kaheks osaks.
34.
Esimene osa, mis hõlmab punkte 79–95, käsitleb üldises plaanis küsimust võrdlussüsteemi kindlaksmääramise meetodist valikulisuse kontrolli esimese etapi raames. Üldkohus kinnitab punktis 85, et selle süsteemi sisuline piiritlemine viiakse üldjuhul läbi seoses analüüsitava meetmega, ja märgib punktis 89, millele eelneb analüüs 8. septembri 2011. aasta kohtuotsusest Paint Graphos (
24
) (edaspidi „kohtuotsus Paint Graphos“) ja 8. septembri 2011. aasta kohtuotsusest komisjon vs. Madalmaad (
25
) (edaspidi „kohtuotsus komisjon vs. Madalmaad“), et „lisaks seose olemasolule kõnealuse meetme eesmärgi ja tavapärase süsteemi eesmärgi vahel võimaldab selle meetmega hõlmatud olukordade ja selle süsteemiga hõlmatud olukordade sarnase laadi analüüsimine samuti selle süsteemi kohaldamisala sisuliselt piiritleda“. Üldkohus märgib järgmiseks punktides 90 ja 91, et kuna nende olukordade sarnane laad võimaldab järeldada, et erand on olemas siis, kui vaidlusaluse meetmega hõlmatud olukordi koheldakse tavapärase süsteemiga hõlmatud olukordadest erinevalt, „siis võib [valikulisuse analüüsi] meetodi kahe esimese etapi arutluskäik viia teatud juhtudel selleni, et tehakse kindlaks nii tavapärane süsteem kui ka erandi olemasolu“.
35.
Arutluskäigu teises osas, mis hõlmab vaidlustatud kohtuotsuse punkte 96–111, analüüsis Üldkohus selle kohtuotsuse punktides 95–108 esitatud meetodit kohaldades, kas komisjoni kindlaks tehtud tavapärase süsteemi eesmärki arvestades on maksuresidendist äriühingutes osalusi omandavad ettevõtjad sarnases faktilises ja õiguslikus olukorras ettevõtjatega, kes omandavad osalusi mitteresidendist äriühingutes. Sellele võrreldavuse kontrollile, mis teostatakse üldjuhul valikulisuse analüüsi teise etapi raames, eelneb seega esimene etapp ja Üldkohus seab võrdlussüsteemi õige piiritlemise sõltuvusse selle kontrolli tulemusest (vt vaidlustatud kohtuotsuse punkt 96). Üldkohus jõuab kõnealuse analüüsi lõpus järeldusele, et „ettevõtjad, kes omandavad osalusi mitteresidendist äriühingutes, on firmaväärtuse maksustamislahenduse soovitud eesmärki arvestades samas faktilises ja õiguslikus olukorras nagu ettevõtjad, kes omandavad osalusi maksuresidendist äriühingutes“ (vaidlustatud kohtuotsuse punkt 109) ja komisjon pidas õigesti „tavapäraseks süsteemiks firmaväärtuse maksustamislahendust, mitte [vaidlusaluse] meetmega kehtestatud rahalise firmaväärtuse maksustamislahendust“ (vaidlustatud kohtuotsuse punkt 110). Vaidlustatud kohtuotsuse punktis 111 leiab Üldkohus arutluskäigu selle osa lõpus, et viidatud meede, „võimaldades äriühenduse olemasoluta amortiseerida välismaa maksuresidendist äriühingutes osaluse omandamisest tuleneva firmaväärtuse, kohaldab sellistele tehingutele erinevat kohtlemist võrreldes sellega, mida kohaldatakse kohalikust maksuresidendist äriühingutes osaluse omandamisele, vaatamata sellele, et need kaks tehinguliiki on tavapärase süsteemi eesmärki arvestades sarnases faktilises ja õiguslikus olukorras“.
36.
Märgin sissejuhatavalt, et Sigma näib väitvat, et Üldkohtu poolt firmaväärtuse maksustamislahenduse puhul kindlaksmääratud võrdlussüsteem haakub võrdlussüsteemiga, mida rakendas komisjon vaidlusaluses otsuses, ning ta ei tugine selles osas põhjenduste asendamisele, erinevalt apellantidest paralleelsetes kohtuasjades, millele viitasin käesoleva ettepaneku 4. joonealuses märkuses. Sigma ei esita ka kriitikat eesmärgiga vaidlustada meetod, mille Üldkohus esitas vaidlustatud kohtuotsuse punktides 79–95, mille puhul piirdun sellega, et meenutan oma argumente liidetud kohtuasjades C‑51/19 ja C‑64/19 täna esitatud ettepaneku punktis 73.
37.
Seoses Sigma argumentidega, millega ta soovib vaidlustada Üldkohtu järelduse vaidlustatud kohtuotsuse punktis 108, mille kohaselt on võrdlussüsteemi eesmärk tagada teatav järjekindlus firmaväärtuse maksustamislahenduse ja selle raamatupidamisliku käsitluse vahel, leian, et need tuleb tunnistada vastuvõetamatuks. See järeldus põhineb tuvastustel, mis tulenevad Üldkohtu poolt Hispaania õiguses firmaväärtuse maksustamis‑ ja raamatupidamispõhimõtetele antud tõlgendusest, mis ei allu seega Euroopa Kohtu kontrollile apellatsioonimenetluses, välja arvatud juhul, kui väidetakse, et eespool viidatud põhimõtteid on moonutatud, ja see on tõendatud. (
26
)
38.
Minu arvates tuleb aga võrdlussüsteemi eesmärgi kindlaksmääramist puudutavas osas nõustuda väitega, et vaidlusaluse otsuse põhjendused asendati. Tuleb tõdeda, et komisjon ei maini vaidlusaluse otsuse üheski punktis, et tema kindlaksmääratud võrdlussüsteemi eesmärk oleks säilitada teatud järjekindlus firmaväärtuse maksustamislahenduse ja raamatupidamisliku käsitluse vahel. Üldkohus kinnitab vaidlusaluses otsuses sisalduvaid järeldusi seal, kus on märgitud, et firmaväärtuse maksustamislahendus sõltub äriühenduse olemasolu või selle puudumise kriteeriumist (vt punktid 103 ja 105), ja kus selgitatakse selle otsuse põhjendustele 28 ja 123 viidates, et see on tingitud asjaolust, et pärast omandamist või sõltumatutele ettevõtjatele kuuluva vara üleandmist või ühinemist või jagunemist „kirjendatakse firmaväärtus kui eraldi immateriaalne vara ettevõtja äriühendusest tulenevas raamatupidamises“ (vt vaidlustatud kohtuotsuse punkt 104). Samamoodi on komisjoni järeldustega vaidlusaluses otsuses (vt eelkõige põhjendused 121–124) kooskõlas ka vaidlustatud kohtuotsuse punktis 103 sisalduv argument, mille kohaselt on firmaväärtuse maksustamislahendus kooskõlas raamatupidamise loogikaga. Siiski järeldas Üldkohus sellest otsusest täiesti sõltumatult ja ise Hispaania maksu‑ ja raamatupidamiseeskirju tõlgendades, et Hispaania äriühingu tulumaksu seaduses sisalduvad firmaväärtuse amortiseerimise eeskirjad väljendavad järjekindlust firmaväärtuse maksustamislahenduse ja raamatupidamisliku käsitluse vahel ja et selle eesmärgi puhul on Hispaania äriühingutesse investeerivate ettevõtjate olukord võrreldav nende ettevõtjate olukorraga, kes investeerivad mitteresidendist äriühingutesse.
3) Põhjenduste asendamist käsitleva väite põhjendatuse tagajärjed
39.
Selles osas meenutan eelkõige, et minu tänasel kuupäeval liidetud kohtuasjades C‑51/19 ja C‑64/19 esitatud ettepaneku punktides 13–15 viidatud kohtupraktika alusel tuleb valikulisuse analüüsi teises etapis teostatav võrreldavuse kontroll viia läbi, lähtudes võrdlussüsteemi eesmärgist, mitte vaidlusaluse meetme eesmärgist.
40.
Kuigi komisjon kinnitas vaidlusaluses otsuses, et vaidlusaluse meetme eesmärgiks oli ka Hispaania ettevõtjate rahvusvahelise konkurentsivõime suurendamine (vt põhjendus 138), ei analüüsinud ta sellegipoolest, kas meede on neutraalse maksustamise põhimõtte seisukohast põhjendatud, jõudes kahel põhjusel eitavale järeldusele. Esiteks lükkas ta tagasi Hispaania Kuningriigi argumendi, mille kohaselt oli välismaiste investeeringute erinev kohtlemine vajalik piiriülestel ühinemistel esinevate takistuste tõttu, väites, et ei ole tõendatud ei ühinemiste üldiste takistuste olemasolu ega ka konkreetsete takistuste olemasolu analüüsitud riikides. See põhjendus sisaldub vaidlusaluse otsuse põhjendustes 110–118, osas, mis puudutab võrdlussüsteemi määratlemist. Teiseks väitis ta, et vaidlusalune meede ei ole mingil juhul proportsionaalne (vt vaidlusaluse otsuse põhjendused 132–140).
41.
Vaidlusaluse otsuse tõlgendamisel aga ei ilmne, et komisjon oleks enda poolt kindlaksmääratud võrdlussüsteemile omistanud neutraalse maksustamise eesmärgi, mida Sigma Euroopa Kohtus taotleb. Selle süsteemi eesmärki sõnaselgelt kindlaks määramata väitis ta sisuliselt, et riigisisestesse äriühingutesse investeerivad ettevõtjad ja välismaistesse äriühingutesse investeerivad ettevõtjad on samas olukorras, mis puudutab vaidlusaluse meetmega kehtestatud süsteemi, mis nägi võrdlussüsteemist erandit sätestades ette firmaväärtuse amortiseerimise ka juhul, kui osaluse omandamisele ühinemist ei järgne. (
27
) Teisisõnu leidis komisjon, et juhul kui Hispaania Kuningriik ei ole seda põhjendanud, võib eristamine, mis kehtestati vaidlusaluse meetmega maksuresidendist äriühingutes osalusi omandavate ettevõtjate, kes peavad firmaväärtuse amortiseerimiseks tingimata ühinema, ja välismaistes äriühingutes osalusi omandavate ettevõtjate vahel, kes saavad sellise mahaarvamise võimaluse automaatselt, sõltumata asjaolust, kas see tehing eelneb ühinemisele, ja olenemata selle ühinemise teostamisel tegelike takistuste olemasolu tõendamisest, kujutada endast diskrimineerimist.
42.
Kuigi selline tegutsemisviis ei näi ka olevat täielikult kooskõlas valikulisuse kolme‑etapilise analüüsimeetodiga, mida on alates vaidlusalusele otsusele eelnenud kohtuotsusest Paint Graphos hiljutises kohtupraktikas täpsustatud, ei leia ma, et viidatud otsus tuleks ainult sel põhjusel tühistada.
43.
Vaidlusalune meede on, nagu Hispaania Kuningriik muu hulgas selgelt kinnitab, parandusmeede, mida on vaja selleks, et tasakaalustada kahjulikku mõju, mis tuleneb üldisest firmaväärtuse maksustamislahendusest, mille alusel võib amortiseerida üksnes äriühendustest (või kontrolli omandamisest või raamatupidamisarvestuste konsolideerimisest) tuleneva firmaväärtuse. Seega kohtleb see oma laadi tõttu üldiselt soodsamalt teatavat liiki ettevõtjaid, käesoleval juhul neid, kes teevad teatud liiki investeeringu, nagu kinnitas Euroopa Kohus muu hulgas kohtuotsuse WDFG punktides 62 ja 119, eeldusel, et tavapärase süsteemi kohaldamisega neid ettevõtjaid kahjustataks. Vaatamata kohtupraktikas kehtestatud süstemaatilistele juhistele leian, et sellist laadi meetmetega kehtestatud eristamisi tuleb lisaks olulistele faktilistele alustele, millel need põhinevad, tõenäoliselt hinnata nende proportsionaalsuse alusel ja lähtudes sellest, kas need on soovitud eesmärgi saavutamiseks piisavad, ja seega valikulisuse analüüsi kolmandas etapis, mis on suunatud selle hindamisele, kas esmapilgul valikulise erimeetmega kehtestatud erinev kohtlemine on põhjendatud selle maksusüsteemi olemuse või struktuuriga, millesse see meede kuulub. Selline kontroll oleks seevastu süstemaatiliselt välistatud, kui valikulisuse analüüsi teise etapi raames piisaks sellest, et võrdlussüsteemi eesmärgiks, millest lähtudes tuleb läbi viia eristamise esemeks olevate olukordade võrreldavuse analüüs, seataks neutraalse maksustamise üldine eesmärk, mille üks osa on asjaomase meetme alusel kehtestatud parandusmeetmetega soovitud konkreetne eesmärk.
44.
Neutraalne maksustamine on üks iga maksustamissüsteemiga taotletavaid eesmärke, ja kahtlemata rajaneb sellel põhimõttel ka firmaväärtuse maksustamislahendus Hispaania äriühingu tulumaksu süsteemis. Siiski, nagu Üldkohus vaidlustatud kohtuotsuse punktis 131 õigesti leidis, ei ole selle süsteemiga taotletud eesmärk „võimaldada ettevõtjatel saada maksusoodustus, mis seisneb firmaväärtuse amortiseerimises juhul, kui neil tekivad takistused, mis takistavad äriühenduse asutamist“. Sigma väitega nõustumine tähendaks, et valikulisuse uusima kohtupraktikaga vastuollu minnes tunnistataks, et valikulisuse analüüsi teises etapis tehtav võrreldavuse analüüs tuleb läbi viia vaidlusaluse meetme eesmärgist, mitte võrdlussüsteemi eesmärgist lähtudes, ja seda olenemata asjaolust, et seda eesmärki ei ole vaidlusaluses otsuses sõnaselgelt kindlaks tehtud, ja ka juhul, kui tuleb järeldada, et see seisneb neutraalses maksustamises, nagu väidab Sigma.
4) Ettepanek Sigma apellatsioonkaebuse teise väite esimese osa kohta
45.
Eeltoodud kaalutlustel teen Euroopa Kohtule ettepaneku tuvastada, et Üldkohus tõlgendas valesti vaidlusalust otsust, asendades selle otsuse põhjendused enda omadega, aga et see viga ei saa põhjustada vaidlustatud kohtuotsuse tühistamist, arvestades, et Sigma väide, millega seoses viga tehti, tuleb igal juhul tagasi lükata.
b)
Apellatsioonkaebuse teise väite teine osa
1) Poolte argumendid
46.
Apellant väidab, et Üldkohus tegi vea, kui ta lükkas tagasi võimaluse käsitleda vaidlusalust meedet kui sõltumatut võrdlussüsteemi, tuginedes kohtujurist Warneri ettepanekule kohtuasjas Itaalia vs. komisjon (edaspidi „kohtujurist Warneri ettepanek“). (
28
) Erinevalt asjaomasest meetmest selles kohtuasjas ei ole vaidlusaluse meetme eesmärk lahendada teatud tööstussektori eriomast probleemi, vaid seda kohaldatakse kõigile äriühingu tulumaksu maksvatele ettevõtjatele. Üldkohus tegi vea ka selles osas, et ta ei käsitlenud vaidlusalust meedet üldmeetmena, mille eesmärk on pakkuda ettevõtjatele praktiline lahendus, mis võrdsustaks piiriüleste tehingute maksustamislahenduse TRLIS artikli 89 lõikes 3 ja artikli 11 lõikes 4 riigisisestele tehingutele ette nähtud lahendusega, selleks et ettevõtjad teeksid investeerimisotsuseid majanduslike kriteeriumide, mitte maksustamiskriteeriumide alusel. Vaidlusalune meede on selgelt üldise majanduspoliitika meede, mille eesmärgiks on neutraalse maksustamise põhimõtte kaitsmine. Teiseks väidab apellant, et vaidlusalust meedet tuleb pidada maksusüsteemi loogikast lähtudes põhjendatuks, arvestades neutraalse maksustamise põhimõtet.
47.
Komisjon leiab esiteks, et apellatsioonkaebuse teise väite teine osa on vastuvõetamatu samadel põhjustel, mis esitati käesoleva ettepaneku punktis 12, teiseks tugineb ta selle väite põhjendamatusele. Vastupidi sellele, mida leiab apellant, ei taga vaidlusalune meede neutraalset maksustamist, kuna sellega antakse välismaisest maksuresidendist äriühingutes osaluste omandamisele soodsamad tingimused, kui need, mis on ette nähtud osalustele riigisisestes äriühingutes. Esimeste jaoks nimelt sõltub firmaväärtuse amortiseerimise võimalus üksnes tingimusest, et omandatavas ettevõttes omandatakse vähemalt 5protsendiline osalus, samas kui teisel juhul on nõutav ka ettevõtjate ühinemine.
2) Hinnang
48.
Kõigepealt tuleb komisjoni vastuvõetamatuse väide käesoleva ettepaneku punktis 13 esitatud põhjustega samadel põhjustel tagasi lükata.
49.
Sisulistes küsimustes märgin kõigepealt osas, milles Sigma vaidlustab vaidlustatud kohtuotsuse punktides 114 ja 115 sisalduva viite kohtujurist Warneri ettepanekule, et tema argumentide eesmärk ei ole kritiseerida viidatud ettepaneku põhjal Üldkohtu poolt tuletatud kinnitust, mille kohaselt ei või maksumeede moodustada sõltumatut võrdlussüsteemi „juhul, kui selle eesmärk on tegeleda konkreetse küsimusega“, (
29
) vaid järeldust – millele Üldkohus jõudis vaidlustatud kohtuotsuse punktis 138 –, et selle mõju kõrvaldamine, mida piiriüleste ühinemiste takistused avaldavad firmaväärtuse maksustamislahendusele, kujutab endast „üksikasjalikku probleemi“, ja ka käesoleva kohtuasja asjaolude samastamist eespool viidatud ettepaneku esemeks olnud asjaoludega.
50.
Leian, et vastupidi sellele, mida väidab apellant, ei välistanud Üldkohus vaidlusaluse meetme eesmärgi „üksikasjaliku“ laadi alusel, et see meede ei saa moodustada omaette võrdlussüsteemi. Vaidlustatud kohtuotsuse punktidest 121 ja 122 tuleneb hoopis selgelt, et Üldkohus jõuab sellisele järeldusele, lähtudes asjaolust, et kõnealune meede on „erand üldreeglist, mille kohaselt võib firmaväärtuse amortiseerida ainult äriühenduste puhul“, mille eesmärk on leevendada kahjulikku mõju, mis tuleneb selle eeskirja kohaldamisest, koos järeldusega, et kõnealune meede ei teinud osaluse omandamise tehingust uut üldist kriteeriumi, mille ümber korraldatakse firmaväärtuse maksustamislahendus, vaid „võimaldas amortiseerida üksnes mitteresidendist äriühingutes osaluse omandamisest tuleneva firmaväärtuse“ (vt vaidlustatud kohtuotsuse punkt 122). Seega ei pidanud Üldkohus kokkuvõttes määravaks vaidlusaluse meetmega taotletud eesmärgi „piiratud“ laadi, vaatamata seisukohale, mille ta esitas vaidlustatud kohtuotsuse punktis 125 oma analüüsi lõpus.
51.
Selles olukorras on argumendid, mille apellant esitab ühest küljest eesmärgiga vaidlustada käesolevate asjaolude samastamine asjaoludega, mida käsitleti kohtujurist Warneri ettepaneku aluseks olevas kohtuasjas, ja teisest küljest tõendamaks, et vaidlusaluse meetme eesmärk on neutraalse maksustamise põhimõtte kaitsmine, mitte „konkreetse küsimuse“ lahendamine, minu arvates ebapiisavad, et lükata ümber Üldkohtu arutluskäiku vaidlustatud kohtuotsuse punktides 112–127.
52.
Märgin kokkuvõtteks, et osas, milles Sigma väidab, et vaidlusalust meedet ei tule pidada valikuliseks, kuna see on kättesaadav kõigile ettevõtjatele, kes maksavad äriühingu tulumaksu, seab ta otseselt kahtluse alla kohtuotsuse WDFG, milles Euroopa Kohus leidis, et kõnealust meedet võib pidada riigiabiks, sest see võimaldab anda maksusoodustuse kõigile Hispaania maksuresidendist ettevõtjatele, kes omandavad väljaspool seda liikmesriiki maksuresidentsust omavas äriühingus vähemalt 5protsendilise osaluse, hoolimata sellest, et meede annab üldkohaldatava eelise, juhul kui tõendatakse selle diskrimineerivat laadi. (
30
)
53.
Kõigi eelnevate kaalutluste põhjal leian, et Sigma apellatsioonkaebuse teise väite teine osa tuleb põhjendamatuse tõttu tagasi lükata.
c)
Apellatsioonkaebuse teise väite kolmas osa
1) Poolte argumendid
54.
Sigma apellatsioonkaebuse teise väite kolmanda osaga, mis on esitatud teise võimalusena, vaidlustatakse vaidlustatud kohtuotsuse punkt 134, milles Üldkohus, olles meenutanud, et „tavapärane süsteem näeb ette firmaväärtuse amortiseerimise üksnes äriühenduste puhul, ja et vaidlusalune meede, mis võimaldab amortiseerida üksnes välismaa maksuresidendist äriühingutes osaluse omandamisest tuleneva firmaväärtuse, kohtleb neid tehinguid maksuresidendist äriühingutes osaluste omandamisest erinevalt, vaatamata sellele, et need kaks tehinguliiki on tavapärase süsteemi eesmärki arvestades samas faktilises ja õiguslikus olukorras“, kinnitas, et „[vaidlusalune] meede kehtestab […] nimetatud süsteemist erandi, nagu komisjon õigesti väitis“. Isegi kui eeldada, et komisjoni väljatöötatud ja Üldkohtu kinnitatud võrdlussüsteem on õige, ei lubanud apellandi arvates ükski asjaolu Üldkohtul järeldada, et on olemas erand võrdlussüsteemist, kuna Hispaania maksuresidendist äriühingutes osalusi omandavad ettevõtjad ja välismaa maksuresidendist äriühingutes osalusi omandavad ettevõtjad ei ole sarnases olukorras seetõttu, et esinevad takistused piiriülestele ühinemistele.
55.
Komisjon väidab esiteks, et apellatsioonkaebuse teise väite kolmas osa on vastuvõetamatu samadel põhjustel, mis esitati käesoleva ettepaneku punktis 12, ja väidab teiseks, et see väide on põhjendamatu, kuna küsimusel ettevõtjate ühinemise takistuste olemasolust ei ole võrreldavuse kontrolli seisukohast tähtsust.
2) Hinnang
56.
Komisjoni esitatud vastuvõetamatuse väide tuleb tagasi lükata samadel põhjustel, mis on esitatud käesoleva ettepaneku punktis 13.
57.
Sisulistes küsimustes rõhutan esiteks, et Üldkohus välistas, et võimalik takistuste esinemine piiriülestele ühinemistele on oluline võrreldavuse kontrolliks ettevõtjate, kes omandavad osalusi Hispaania maksuresidendist äriühingutes, ja välismaa maksuresidendist äriühingutes osalusi omandavate ettevõtjate vahel, tehes seda vaidlustatud kohtuotsuse punktides 128–133 esitatud põhjendustel, mida Sigma esitatud kriitika ei puuduta, ja et kohtuotsuse punkt 134, mille kohta kriitika on esitatud, on sõnastatud ammendavuse huvides (hispaania keeles ehk kohtumenetluse autentses keeles „[a] mayor abundamiento“ ja prantsuse keeles „[a]u surplus“).
58.
Osas, milles Sigma argumente tuleb pidada vaidlustatud kohtuotsuse punktides 108 ja 111 Üldkohtu tehtud järelduste vaidlustamiseks, lähevad need segamini argumentidega, mille Sigma esitas kriitika põhjendamiseks oma apellatsioonkaebuse teise väite esimeses osas, mille analüüsile ma seetõttu viitan.
59.
Eelnevate kaalutluste põhjal leian, et Sigma apellatsioonkaebuse teise väite kolmas osa tuleb samuti tagasi lükata.
d)
Apellatsioonkaebuse teise väite neljas osa
1) Poolte seisukoht
60.
Sigma apellatsioonkaebuse teise väite neljanda osaga soovitakse vaidlustada vaidlustatud kohtuotsuse punkt 155, milles Üldkohus punktides 147–154 läbi viidud analüüsi tulemusel järeldas, et ei ole tõendatud, et vaidlusalusest meetmest tulenevast eelisest said kasu ettevõtjad, kes on selle erineva kohtlemise adressaatideks, mida kõnealuse meetmega soovitakse parandada, ja seega ei olnud viidatud meetme „tasakaalustav mõju“ tõendatud. Apellandi arvates rikutaks meetmest tuleneva paranduse puudumisel neutraalse maksustamise põhimõtet, kuna see kinnistaks olukorrad, milles välismaiste äriühingute omandamise takistused ei võimaldaks firmaväärtust amortiseerida samadel tingimustel, mis kehtivad maksuresidendist äriühingutes osaluse omandamisel. Sigma viitab seoses takistuste esinemisega Ühendriikide ja Peruu äriühingutega ühinemisel asjaoludele, millele ta juba Üldkohtu menetluses tugines. Mis puudutab vaidlustatud kohtuotsuse punktis 154 Üldkohtu tehtud järeldust, et toimikust ei tulene, et Hispaania Kuningriik oleks „tõendanud, et ettevõtjad, kellel on kavatsus piiriüleselt ühineda ja kes ei saa seda teha eelkõige ühinemise õiguslike takistuste tõttu, omandavad automaatselt osalusi välismaa maksuresidentidest äriühingutes, või seda, et need ettevõtjad jätavad vähemalt alles juba olemasolevad osalused“, siis väidab Sigma, et vaidlustatud otsuses vastavat kontrolli ei esine ja et järelikult asendab Üldkohus ka sel juhul viidatud otsuse põhjendused. Kokkuvõttes põhjendab Sigma arvates vaidlusalust meedet maksusüsteemi loogika ja eelkõige neutraalse maksustamise põhimõte.
61.
Komisjon leiab esiteks, et apellatsioonkaebuse teise väite neljas osa on vastuvõetamatu käesoleva ettepaneku punktis 12 esitatud põhjustega samadel põhjustel, ja leiab teiseks juba käesoleva ettepaneku punktis 44 esitatud põhjustel, et väide on põhjendamatu.
2) Hinnang
62.
Kõigepealt tuleb käesoleva ettepaneku punktis 13 esitatud põhjustel tagasi lükata komisjoni esitatud vastuvõetamatuse väide.
63.
Sisulistes küsimustes meenutan, et vaidlustatud kohtuotsuse punktides 149–156 järeldas Üldkohus, lähtudes seisukohast, et vaidlusalune meede „põhineb tingimata oletusel, et ettevõtjad, millel on kavatsus piiriüleselt ühineda ja mis ei saa seda ühinemise […] takistuste tõttu teha, omandavad automaatselt osalusi välismaa maksuresidendist äriühingutes või et need ettevõtjad jätavad vähemalt alles juba olemasolevad osalused“ (vaidlustatud kohtuotsuse punkt 149), et Hispaania Kuningriik, kelle ülesanne oli põhjendada vaidlusaluse meetmega võrdlussüsteemist kehtestatud erandit, ei olnud sellist eeldust põhjendanud. Üldkohus leidis sisuliselt, et kuna osaluste omandamine on ühinemisest eristuv tehing ega kujuta endast viimase alternatiivi, siis annab vaidlusalune meede tegelikult maksusoodustuse ettevõtjatele, kes plaanivad investeerida välismaistesse äriühingutesse, aga kelle eesmärgiks ei ole tingimata ühineda, ehk ettevõtjatele, kes erinevad nendest ettevõtjatest, keda Hispaania Kuningriigi väitel firmaväärtuse amortiseerimise üldeeskirjadega kahjustataks.
64.
Selle kohta märgin esmalt, et kuigi Üldkohus leidis analüüsitava väiteosaga vaidlustatud punktides, et Hispaania Kuningriik ei ole tõendanud, et vaidlusalune meede tasakaalustab tavapärase süsteemi väidetavalt kahjulikku mõju, lähtus ta oma analüüsi jätkates siiski eeldusest, et viidatud tõendid esitati (vt vaidlustatud kohtuotsuse punktid 157 ja 165). Nagu märgitakse sõnaselgelt muu hulgas vaidlustatud kohtuotsuse punktis 166, ei ole põhjendused, mille kohta viidatud kriitika esitati, ainsad, millel põhineb Üldkohtu järeldus, et komisjon ei teinud viga, kui ta väitis, et Hispaania Kuningriik ei olnud vaidlusaluse meetmega kehtestatud eristamist põhjendanud. Sellest tuleneb, et ka juhul, kui asjaomase väiteosaga nõustuda, toetaksid sellist järeldust muud põhjendused (mis esitati vaidlustatud kohtuotsuse punktides 145–165). Väljakujunenud kohtupraktikast tuleneb, et väited, mis on apellatsioonimenetluses suunatud vaidlustatud kohtuotsuse ammendavuse huvides esitatud põhjenduse vastu, ei saa olla edukad ja tuleb seega tagasi lükata, kui kohtuotsuse resolutsioon on õiguslikult piisavalt põhjendatud. (
31
)
65.
Lisan, et ka juhul, kui vaidlusalune otsus ei ole sõnastatud samamoodi, nagu arutluskäik, mis esitati vaidlustatud kohtuotsuse punktides 149–156, järgib see arutluskäik täielikult loogikat, mille alusel komisjon väitis, et vaidlusalune meede ei ole kooskõlas ega proportsionaalne väidetava eesmärgiga neutraliseerida firmaväärtuse amortiseerimise tavapärase süsteemi kahjulikku mõju, mis tuleneb ettevõtjatele, kes omandavad osalusi välismaistes äriühingutes ja kellel ei ole võimalik piiriüleseid äriühendusi teostada. (
32
) Seetõttu ei leia ma, et Üldkohus asendas vaidlusaluse otsuse põhjendused, nagu väidab apellant.
66.
Eelnevatel kaalutlustel on Sigma apellatsioonkaebuse teise väite neljas osa minu arvates edutu ja, teise võimalusena, põhjendamatu.
C. Komisjoni esitatud põhjenduste asendamise taotlus
67.
Juhul, kui Sigma apellatsioonkaebust peetakse põhjendatuks, palub komisjon Euroopa Kohtul põhjendused asendada ja tunnistada Üldkohtule esitatud hagi vastuvõetamatuks. Selle kohta märgin, et komisjon esitas Sigma hagi kohta Üldkohtule ametliku vastuvõetamatuse väite, mis liideti kohtuasja sisuliste küsimuste läbivaatamisega. Üldkohus leidis siiski vaidlustatud kohtuotsuse punktis 26, tuginedes 26. veebruari 2002. aasta kohtuotsusele nõukogu vs. Boehringer (
33
) (edaspidi „kohtuotsus Boehringer“), et hagi sisuline läbivaatamine on põhjendatud, ilma et ta oleks vastuvõetavuse küsimuse enne lahendanud. (
34
)
68.
Kuna teen Euroopa Kohtule ettepaneku jätta Sigma apellatsioonkaebus rahuldamata, piirdun järgmiseks mõne lühikese tähelepanekuga komisjoni taotluse kohta, milles palutakse sisuliselt analüüsida vastuvõetamatuse väidet, mille komisjon Üldkohtus esitas.
69.
Sisuliselt tekib küsimus, kas ettevõtja võib selleks, et tõendada oma õigust esitada hagi otsuse peale, millega komisjon tunnistab maksusoodustust andva abikava siseturuga kokkusobimatuks ja näeb ette kava alusel makstud abi tagasimaksmise, piirduda sellega, et ta tugineb esiteks parandustele kasumi- ja kahjumiaruandes, mille raames talle tekkis kahjum kõnealuse mahaarvamise kohaldamisest pöördmaksustamise süsteemis, ja millest nähtub negatiivne maksustatav summa, ning tugineb teiseks maksuhalduri poolt pöördmaksustamise kontrollimenetluses tehtud korrektsioonidele, mis on põhjendatud komisjoni otsuse tegemisega, ning esitab need parandused ja korrektuurid.
70.
Komisjon väitis Üldkohtus, et Sigmal ei olnud vaidlusaluse otsuse suhtes põhjendatud huvi ja et otsus ei puuduta teda isiklikult, kuna ta ei saanud tegelikku eelist abist, mida anti vaidlusaluse meetmega kehtestatud korra alusel, temalt ei nõutud seda abi tagasi ning teda ei ähvardanud eeliste tagasinõudmise oht, nagu näeb ette kohtupraktika. (
35
) Komisjoni arvates annab mahaarvamist võimaldav maksustamissüsteem soodustuse üksnes juhul, kui maksukohustuslasele tuleneb sellest soodustus ja ta saab maksuvähenduse. Käesoleval juhul ei saanud Sigma maksuvähendust, kuna tema maksustatav summa oli negatiivne. Asjaolus, et vaidlusaluse otsusega määrati kindlaks negatiivse maksustatava summa vähendamine, mida Sigma võis võimalike soodustustega järgnevatel aruandeaastatel tasaarvestada, ei ole iseenesest piisav, et tõendada tema staatust abisaajana, kes on kohustatud abi tagasi maksma, kuna sellistes tingimustes oleks vaidlusaluse otsuse ainus mõju see, et tal ei lubata edaspidi mahaarvamist kohaldada. Apellant väitis komisjoni vastuvõetamatuse väite kohta, et ta sai individuaalset abi Peruus ja Ühendriikides tehtud tehinguteks, (
36
) et ta oli kantud kõnealuse abi saajate nimekirja ja et tagasimaksmine toimus negatiivse maksustatava summa korrigeerimise kaudu, mille maksuhaldur viis läbi vaidlusaluse otsuse täitmisel.
71.
Märgin omalt poolt, et Sigma esitas Üldkohtule hagiavalduse lisas Alcobendase maksuameti „raamatupidamisarvestuse kontrolli ettepaneku“, milles maksuhaldur märgib sõnaselgelt, et ta ei kontrollinud Sigma poolt pöördmaksustamise aktis mainitud omandamistehingute tegelikku toimumist, vaid ta kontrollis ainult sellele lisatud dokumente, et täita vaidlusalust otsust. Maksuhaldur märgib selles ettepanekus, mis ei näi olevat lõplik ja siduv dokument, et ta muutis Sigma deklareeritud maksustatavat summat, kuna selles tehtud parandusi, mis puudutasid vaidlusaluse meetme kohaldamist seoses Peruu äriühingus osaluse omandamisega, tuli pidada ebaõigeks, arvestades, et seda meedet peeti vaidlusaluses otsuses riigiabiks. Vastuvõetamatuse väidet käsitleva seisukoha lisas esitas Sigma lisaks kaks ajutist maksuteadet, mis kinnitavad pöördmaksustamise aktis tehtud korrigeerimisi. Seega ilmneb, et dokumendid kinnitavad Sigma väiteid, vastupidi sellele, mida väidab komisjon oma vastuses. Samuti märgin, et komisjon eksis, väites Üldkohtus, et Sigma olukord oli sarnane hageja olukorraga kohtuasjas, mis oli 8. märtsi 2012. aasta kohtuotsuse Iberdrola vs. komisjon aluseks, (
37
) sest – nagu tuleneb selle kohtuotsuse punktist 29 – ei olnud see hageja vaidlusaluse meetme kohaldamist taotlenud üheski oma maksudeklaratsioonis.
72.
Siiski huvitab mind esiteks see, kas ettevõtja võib ennast pidada siseturuga kokkusobimatuks tunnistatud abikava alusel saadud maksuvähendusest tegeliku eelise saajaks ka siis, kui ta ei saanud maksuvähendust, vaid ainult maksu ümberarvutuse, mille saab järgnevatel aruandlusaastatel maha arvata juhul, kui ta saab kasumit, (
38
) ja teiseks see, kas selle tõendamiseks piisab meetmest, mis piirdub sellega, et märgitakse ära asjaomase ettevõtja poolt pöördmaksustamise korras tehtud parandus, ilma et kontrollitaks, kas on täidetud maksuvähenduse kohaldamise sisulised tingimused.
73.
Lisaks meenutan, et Euroopa Kohus selgitas 28. juuni 2018. aasta kohtuotsuses Andres vs. komisjon (
39
) (edaspidi „kohtuotsus Andres“), et asjaolu, et hageja võib kuuluda või mitte kuuluda komisjoni otsusega siseturuga kokkusobimatuks tunnistatud abikava alusel antud individuaalse abi tegelike abisaajate või võimalike abisaajate kategooriasse, ei ole määrav selle kindlakstegemisel, kas see otsus puudutab hagejat isiklikult, kui on kindlaks tehtud, et see puudutab hagejat igal juhul talle omaste tunnuste või teda iseloomustava faktilise olukorra tõttu, mis teda kõigist teistest isikutest eristab. Kui Euroopa Kohus lahendab komisjoni vastuvõetamatuse väite küsimuse ja jõuab järeldusele, et Sigmat ei saa pidada vaidlusaluse meetmega ette nähtud eelisest tegelikuks abisaajaks, siis peab ta hindama, kas Sigma olukord eristab teda teistest ettevõtjatest, kes on puudutatud üksnes kui potentsiaalsed meetmest abisaajad, ja eelkõige siis, kui „maksu ümberarvutus“, mille ta väidab olevat endal tekkinud pöördmaksustamise käigus vaidlusaluse meetme kohaldamise alusel, annab talle Hispaania õigusnormide alusel (
40
)„õiguse maksusäästule“, (
41
) mille olemasolu tunnustati hagejal kohtuotsuse Andres aluseks olnud kohtuasjas. Selles osas märgin ainult, et viidatud kohtuasjas tuvastas Üldkohus esiteks, et kõnealune hageja oli ühel ametlikule uurimismenetlusele eelnenud aruandlusaastal saanud maksustatavat kasumit, millest ta oli maha arvanud viidatud kohtuasjas asjaomase saneerimisklausli alusel üle kantud kahjumi, ja teiseks, et Saksa maksuhaldurile siduvast teabest tulenes, et hageja täitis selle klausli kohaldamise tingimused. (
42
)
74.
Sigma põhjendatud huvi väidetava puudumise osas märgin, et Euroopa Kohtu väljakujunenud kohtupraktikast tuleneb, et füüsilise või juriidilise isiku esitatud tühistamishagi on vastuvõetav ainult juhul, kui sellel isikul on vaidlustatud akti tühistamise vastu põhjendatud huvi. Põhjendatud huvi eeldab, et vaidlustatud akti tühistamisel endal võivad olla õiguslikud tagajärjed ja et hageja võib hagi esitamise tulemusena mingit kasu saada. (
43
) Hageja põhjendatud huvi peab olema tekkinud ja tegelik. (
44
) See ei tohi puudutada tulevast ja hüpoteetilist olukorda. (
45
) Käesoleval juhul võib küsida, kas põhjendatud huvi „tekkimise ja tegelikkuse“ kriteeriumid on täidetud, arvestades, et apellandi olukorras ei toonud vaidlusaluse meetme kohaldamine – eeldusel, et see on kindlaks tehtud – kaasa maksukoormuse vähendamist koos sellest tuleneva ohuga, et tasumisele kuuluv maks tuleb tasuda maksuvähendust saamata, vaid üksnes „aluse tunnistada, et tulevikus kohaldatakse negatiivseid maksustatavaid summasid“, mida saab kindlaksmääratud ajavahemikul võimaliku kasumiga tasaarvestada.
V. Kohtukulud
75.
Euroopa Kohtu kodukorra artikli 184 lõike 2 kohaselt otsustab Euroopa Kohus kohtukulude jaotamise, kui apellatsioonkaebus on põhjendamatu. Vastavalt kodukorra artikli 138 lõikele 1, mida kohaldatakse selle kodukorra artikli 184 lõike 1 alusel mutatis mutandis Euroopa Kohtu menetluses, mille esemeks on Üldkohtu otsuse peale esitatud apellatsioonkaebus, on kohtuvaidluse kaotanud pool kohustatud hüvitama kohtukulud, kui vastaspool on seda nõudnud. Kuna teen Euroopa Kohtule ettepaneku Sigma apellatsioonkaebus rahuldamata jätta, siis tuleb minu arvates kohtukulud temalt välja mõista vastavalt komisjoni esitatud nõudele. Euroopa Kohtu kodukorra artikli 184 lõikes 4 on nähtud ette, et „[k]ui esimeses astmes menetlusse astuja ei ole ise apellatsioonkaebust esitanud, saab temalt apellatsioonimenetluse kohtukulud välja mõista üksnes juhul, kui ta on osalenud Euroopa Kohtu menetluse kirjalikus või suulises osas. Kui nimetatud pool osaleb menetluses, võib Euroopa Kohus jätta tema kohtukulud tema enda kanda“. Seetõttu teen Euroopa Kohtule ettepaneku jätta Saksamaa Liitvabariigi kohtukulud tema enda kanda.
VI. Ettepanek
76.
Kõigi eeltoodud kaalutluste põhjal teen Euroopa Kohtule ettepaneku jätta apellatsioonkaebus rahuldamata, mõista kohtukulud välja Sigmalt ja otsustada, et Saksamaa Liitvabariik kannab ise oma kohtukulud.
(
1
)	Algkeel: itaalia.
(
2
)	T‑239/11, ei avaldata, EU:T:2018:781.
(
3
)	Otsus nr C 45/07 (ex NN 51/07, ex CP 9/07) (ELT 2011, L 135, lk 1). Seda otsust parandati kahel korral, 3. märtsil 2011 ja 26. novembril 2011.
(
4
)	C 45/07 (ex NN 51/07, ex CP 9/07) (ELT 2011, L 7, lk 48). Muud kohtuasjad, milles esitan samal kuupäeval ettepaneku, on liidetud kohtuasjad C‑51/19 P, World Duty Free Group vs. komisjon ja C‑64/19 P, Hispaania vs. komisjon, C‑53/19, Banco Santander ja Santusa vs. komisjon ja C‑65/19 P, Hispaania vs. komisjon, ning kohtuasjad C‑52/19 P, Banco Santander vs. komisjon, C‑54/19 P, Axa Mediterranean vs. komisjon ja C‑55/19 P, Proseguor Compañía de Seguridade vs. komisjon.
(
5
)	ELT 2007, C 311, lk 21 (edaspidi „menetluse algatamise otsus“).
(
6
)	BOE nr 61, 11.3.2004, lk 10951.
(
7
)	Firmaväärtusena käsitatakse vaidlusaluse otsuse põhjenduses 27 „tuntud ärinime väärtust, häid kliendisuhteid, töötajate oskusi ja muid selliseid tegureid, mis peaksid tootma tulevikus suuremat tulu kui kõnealusel hetkel ilmne“, mis vastavad „äriühingu omandamisel üle tolle varade turuväärtuse makstavale hinnale“, mis tuleb Hispaania raamatupidamispõhimõtete kohaselt kirjendada eraldi immateriaalse varana niipea, kui sihtäriühing omandava äriühingu kontrolli alla läheb.
(
8
)	Vaidlusaluse otsuse põhjenduse 29 kohaselt tähendab rahaline firmaväärtus Hispaania maksusüsteemis firmaväärtust, mis oleks kirjendatud osalust omava äriühingu ja sihtäriühingu ühinemise korral.
(
9
)	Vaidlusaluse otsuse artikli 1 lõikes 2 jäeti ühisturuga kokkusobimatuks tunnistamise ning tagastamisnõude kohaldamisalast välja maksuvähendused, mida abisaajad olid kasutanud vaidlusaluse meetme alusel seoses ühendusesiseste omandamistega, mis on „on seotud otseste või kaudsete õigustega välismaistes äriühingutes ning mis 21. detsembriks 2007 vastasid abikava asjaomastele tingimustele, kuid mitte tingimusele, et asjaomasele äriühingule pidi osalus kuuluma vähemalt aastase katkematu ajavahemiku jooksul“. Komisjon leidis nimelt, et kuni selle kuupäevani (mil ametliku uurimismenetluse algatamise otsuse avaldati ELTs) oli vaidlusaluse meetme kasutajatel õiguspärane ootus, et meede on seaduslik (vt vaidlusaluse otsuse põhjendused 186–202).
(
10
)	T‑399/11, EU:T:2014:938.
(
11
)	T‑219/10, EU:T:2014:939.
(
12
)	C‑20/15 P ja C‑21/15 P, EU:C:2016:981.
(
13
)	Vt muu hulgas 1. veebruari 2007. aasta kohtuotsus Sison vs. nõukogu (C‑266/05 P, EU:C:2007:75, punkt 95) ja 28. veebruari 2019. aasta kohtuotsus Alfamicro vs. komisjon (C‑14/18 P, EU:C:2019:159, punkt 38).
(
14
)	Vt 29. novembri 2007. aasta kohtuotsus Stadtwerke Schwäbisch Hall jt vs. komisjon (C‑176/06 P, ei avaldata, EU:C:2007:730, punkt 17); 10. aprilli 2014. aasta kohtuotsus komisjon vs. Siemens Österreich jt (C‑231/11 P–C‑233/11 P, EU:C:2014:256, punkt 102); 20. detsembri 2017. aasta kohtuotsus EUIPO vs. European Dynamics Luxembourg jt (C‑677/15 P, EU:C:2017:998, punkt 28); 6. septembri 2018. aasta kohtuotsus Tšehhi Vabariik vs. komisjon (C‑4/17 P, EU:C:2018:678, punkt 24) ja hiljutine, 26. veebruari 2020. aasta kohtuotsus Euroopa välisteenistus vs. Alba Aguilera jt (C‑427/18 P, EU:C:2020:109, punkt 54).
(
15
)	Vt selle kohta 1. juuni 2006. aasta kohtuotsus P & O European Ferries (Vizcaya) ja Diputación Foral de Vizcaya vs. komisjon (C‑442/03 P ja C‑471/03 P, EU:C:2006:356, punkt 60).
(
16
)	Vt kohtuotsus Banco Santander ja Santusa vs. komisjon, eelkõige punktid 48 ja 49, 57 ja 66.
(
17
)	Vt kohtuotsus Banco Santander ja Santusa vs. komisjon, punktid 71 ja 72.
(
18
)	Vt kohtuotsus WDFG, punkt 62.
(
19
)	Vt kohtuotsus WDFG, punkt 67.
(
20
)	Vt kohtuotsus WDFG, punkt 69.
(
21
)	Vt kohtuotsus WDFG, punkt 81.
(
22
)	Vt kohtuotsus WDFG, punkt 93.
(
23
)	Lisaks märgin, et vaidlustatud kohtuotsuse punktides 69 ja 70 viitab Üldkohus selgelt riigisiseste või välismaiste osaluste omandamisele, mis on vaidlusaluse meetme alusel ette nähtud soodustuse saamise eelduseks, mitte valikule, kas omandatava ettevõtjaga ühineda või mitte, millest sõltub firmaväärtuse amortiseerimise võimalus nende ettevõtjate jaoks, kelle suhtes vaidlusalune meede ei kehti.
(
24
)	C‑78/08–C‑80/08, EU:C:2011:550.
(
25
)	C‑279/08 P, EU:C:2011:551.
(
26
)	Vt kohtuotsus Andres, punkt 78, ja analoogselt 3. aprilli 2014. aasta kohtuotsus Prantsusmaa vs. komisjon (C‑559/12 P, EU:C:2014:217, punkt 79 ja seal viidatud kohtupraktika); 20. detsembri 2017. aasta kohtuotsus Comunidad Autónoma del País Vasco jt vs. komisjon (C‑66/16 P–C‑69/16 P, EU:C:2017:999, punkt 98) ja 20. septembri 2018. aasta kohtuotsus Hispaania vs. komisjon (C‑114/17 P, EU:C:2018:753, punkt 75). Vt selle kohta kohtuasjades C‑51/19 ja C‑64/19 minu ettepaneku punktid 90 ja 91, mis on esitatud tänasel kuupäeval.
(
27
)	Nii saab tõlgendada vaidlustatud otsuse erinevaid punkte, vt eelkõige põhjendused 89–91.
(
28
)	173/73, ei avaldata, EU:C:1974:52, lk 728.
(
29
)	Kohtujurist Warneri viidatud ettepanek sisaldab tegelikult täpsemat hinnangut kohtuasjas 173/73 käsitletud meetme kohta, mis seisnes teatavate sotsiaalkindlustusmaksete ajutises mahaarvamises, mida võimaldati tekstiilisektorile eesmärgiga tasakaalustada ebasoodsat olukorda, mille eelnev süsteem kõrge naistööjõu osakaaluga sektorites tekitas. Kohtujurist Warner välistas, et see meede kehtestas iseseisva maksustamissüsteemi mitte ainult seetõttu, et meetme eesmärk oli lahendada ühe konkreetse tööstussektori olukorda, vaid arvestades ka selle ajaliselt piiratud olemust, asjaolu, et see oli asjaomast tööstussektorit „ümberkorraldava ja muutva“ seaduse lahutamatu osa, ja järeldust, et selle aluseks ei olnud üldised kriteeriumid, mis arvestasid naistööjõu osakaalu erinevates tööstustes.
(
30
)	Vt kohtuotsus WDFG, eelkõige punktid 62 ja 93.
(
31
)	Vt näiteks 21. detsembri 2011. aasta kohtuotsus ACEA vs. komisjon (C‑319/09 P, ei avaldata, EU:C:2011:857, punkt 120 ja seal viidatud kohtupraktika).
(
32
)	Vt eelkõige vaidlustatud otsuse põhjendus 106, millele on viidatud vaidlustatud kohtuotsuse punktis 156. Vt ka selle otsuse põhjendus 139.
(
33
)	C‑23/00 P, EU:C:2002:118, punkt 52.
(
34
)	Kriitika osaliseks on saanud õiguskaitsevahendite läbivaatamise loogilise või tavapärase korra ümberpööramine, mis tuleneb nn Boehringeri kohtupraktika kohaldamisest juhtudel, mil Euroopa Kohus jätab hagi sisuliselt rahuldamata, isegi kui üks pooltest esitab vastuvõetamatuse väite, eelkõige siis, kui see vastuväide puudutab avalikku huvi ja on esitatud eraldi dokumendina, milles palutakse küsimus lahendada nii, et kohtuasja sisuliselt ei arutata; vt näiteks kohtujurist Jääskineni ettepanek kohtuasjas Šveits vs. komisjon (C‑547/10 P, EU:C:2012:565, punktid 46–54); kohtujurist Boti ettepanek kohtuasjas Philips Lighting Poland ja Philips Lighting vs. nõukogu (C‑511/13 P, EU:C:2015:206, punktid 50–67); kohtujurist Mengozzi ettepanek kohtuasjas SNCF Mobilités vs. komisjon (C‑127/16 P, EU:C:2017:577, punkt 163) ja samuti kohtujurist Ruiz‑Jarabo Colomeri ettepanek kohtuasjas nõukogu vs. Boehringer (C‑23/00 P, EU:C:2001:511, punktid 30–36). Sellest kriitikast hoolimata kohaldavad nii Üldkohus (vt hiljutine, 11. novembri 2020. aasta kohtuotsus AV ja AW vs. parlament, T‑173/19, ei avaldata, EU:T:2020:535, punkt 42) kui ka Euroopa Kohus jätkuvalt Boehringeri kohtupraktikat (hiljutise kohaldamise kohta apellatsioonimenetluses vt 21. detsembri 2016. aasta kohtuotsus Club Hotel Loutraki jt vs. komisjon, C‑131/15 P, EU:C:2016:989, punkt 68).
(
35
)	Isikuid, kes said tegelikult abikava alusel individuaalset abi, mille kohta komisjon on väljastanud tagasinõudmise korralduse, puudutab väljakujunenud kohtupraktika kohaselt otsus seetõttu isiklikult ELTL artikli 263 neljanda lõigu tähenduses (vt eelkõige 9. juuni 2011. aasta kohtuotsus Comitato Venezia vuole vivere jt vs. komisjon, C‑71/09 P, C‑73/09 P ja C‑76/09 P, EU:C:2011:368, punkt 53; edaspidi „kohtuotsus Comitato „Venezia vuole vivere““) ka siis, kui tegelik tagasinõudmine toimub hilisemas järgus, kus tuleb kindlaks teha, kas saadud eelised on tegelikult tagastamisele kuuluv riigiabi (vt kohtuotsus Comitato „Venezia vuole vivere“, punkt 55). Euroopa Kohus on selgitanud, et juba tagasinõudmise korraldus puudutab isiklikult kõiki asjaomase kava alusel abi saanud isikuid, „kuna [komisjoni] vaidlusaluse otsuse vastuvõtmise hetkest alates ähvardab neid oht, et saadud eelised nõutakse tagasi, ja seega on mõjutatud nende õiguslikku olukorda“ (vt kohtuotsus Comitato „Venezia vuole vivere“, punkt 56). Järelikult on need abi saanud isikud osa kitsast ringist 17. jaanuari 1985. aasta kohtuotsusest Piraiki‑Patraiki jt vs. komisjon (11/82, EU:C:1985:18, punkt 31) tuleneva kohtupraktika tähenduses.
(
36
)	See tuleneb kasumiaruande vastavatest korrigeerimistest, mille Sigma pöördmaksustamise käigus läbi viis.
(
37
)	T‑221/10, EU:T:2012:112, punkt 29.
(
38
)	Selles tähenduses sarnaneb Sigma olukord hageja olukorraga kohtuasjas, mis oli 11. juuni 2009. aasta kohtuotsuse AMGA vs. komisjon (T‑300/02, EU:T:2009:190, punkt 50) aluseks.
(
39
)	C‑203/16 P, EU:C:2018:505, punkt 48.
(
40
)	Apellant viitab eelkõige TRLIS artiklile 25.
(
41
)	Vt kohtuotsus Andres, punktid 54–58.
(
42
)	Vt kohtuotsus Andres, eelkõige punktid 13 ja 55.
(
43
)	Vt selle kohta eelkõige 17. septembri 2009. aasta kohtuotsus komisjon vs. Koninklijke FrieslandCampina (C‑519/07 P, EU:C:2009:556, punkt 63); 21. detsembri 2011. aasta kohtuotsus ACEA vs. komisjon (C‑319/09 P, EU:C:2011:857, punkt 67); Stichting Woonpunkt jt vs. komisjon (C‑132/12 P, EU:C:2014:100, punkt 67) ja Stichting Woonlinie jt vs. komisjon (C‑133/12 P, EU:C:2014:105, punkt 54).
(
44
)	Vt selle kohta 17. septembri 2009. aasta kohtuotsus komisjon vs. Koninklijke FrieslandCampina (C‑519/07 P, EU:C:2009:556, punkt 65) ja 26. veebruari 2015. aasta kohtuotsus Planet vs. komisjon (C‑564/13 P, EU:C:2015:124, punkt 34).
(
45
)	Vt selle kohta 21. jaanuari 1987. aasta kohtuotsus Stroghili vs. kontrollikoda (204/85, EU:C:1987:21, punkt 11); 20. juuni 2013. aasta kohtuotsus Cañas vs. komisjon (C‑269/12 P, EU:C:2013:415, punktid 16 ja 17) ning hiljutine, 17. septembri 2020. aasta kohtuotsus Compagnie des pêches de Saint‑Malo (C‑212/19, EU:C:2020:726, punkt 34).