62024TC0638
ĢENERĀLADVOKĀTA HOSĒ MARTINA I PERESA DE NANKLARESA
[JOSÉ MARTÍN Y PÉREZ DE NANCLARES]
SECINĀJUMI,
sniegti 2025. gada 29. oktobrī (
1
)
Lieta T‑638/24
Finanzamt Österreich,
piedaloties
D GmbH
(Verwaltungsgerichtshof (Augstākā administratīvā tiesa, Austrija) lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu)
Lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu – Nodokļi – Pievienotās vērtības nodoklis (PVN) – Direktīva 2006/112/EK – 20. pants – Preču iegāde Kopienas iekšienē – 62., 68. un 69. pants – Nodokļa iekasējamības gadījums un nodokļa iekasējamība – 40. un 41. pants – Preču iegādes vietas Kopienas iekšienē noteikšana – Preču pircēja izmantots preču eksportētājvalsts nodokļu identifikācijas numurs – 138. pants – No nodokļa atbrīvota piegāde Kopienas iekšienē – 203. pants – Rēķinā kļūdaini norādīts un tajā pašā dalībvalstī samaksāts nodoklis – Rēķina koriģēšana – Tiesiskās sekas
I. Ievads
1.
Šis Verwaltungsgerichtshof (Augstākā administratīvā tiesa, Austrija) lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu ir par preču iegādes Kopienas iekšienē aplikšanu ar nodokli Direktīvas 2006/112/EK (
2
) 20. panta izpratnē tādā gadījumā, ja preču nosūtīšanas vai transportēšanas sākumpunkta dalībvalsts ir aplikusi šo iegādi ar nodokli saskaņā ar šīs direktīvas 41. pantu, jo pircējs ir izmantojis šīs valsts PVN identifikācijas numuru un nav pierādījis, ka attiecīgajam darījumam PVN piemērojams nosūtīšanas vai transportēšanas galamērķa dalībvalstī.
2.
No 2022. gada 7. jūlija sprieduma Dyrektor Izby Skarbowej w W. (Nepareizi klasificēta darījumu ķēde) (C‑696/20, turpmāk tekstā – “spriedums Dyrektor”, EU:C:2022:528) izriet, ka šādā gadījumā patiešām ir notikusi iegāde Kopienas iekšienē. Saskaņā ar Direktīvas 2006/112 41. pantu šī iegāde apliekama ar nodokli nosūtīšanas vai transportēšanas sākumpunkta dalībvalstī, ja vien tā neizriet no tādas piegādes Kopienas iekšienē, kas šajā dalībvalstī netiek uzskatīta par atbrīvotu no nodokļa.
3.
Tieši pēdējā minētā nosacījuma interpretācija ir iesniedzējtiesas jautājumu pamatā. Proti, attiecīgos darījumus, kas veikti laikā no 2011. līdz 2015. gadam, Austrijas nodokļu iestāde kvalificēja kā no nodokļa atbrīvotu piegādi Kopienas iekšienē un kā tādu iegādi Kopienas iekšienē, kurai piemērojams PVN (
3
). Tomēr piegādātāji saistībā ar šo piegādi iekļāva rēķinā PVN, tādēļ tiem atbilstoši Direktīvas 2006/112 203. pantam šis nodoklis bija jāsamaksā. Iesniedzējtiesa vēlas noskaidrot, vai ar šo apstākli pietiek, lai secinātu, ka šī piegāde uzskatāma par tādu, kas nav atbrīvota no nodokļa, un tas saskaņā ar spriedumu Dyrektor liedz šai piegādei nodokli piemērot, pamatojoties uz šīs direktīvas 41. pantu.
II. Atbilstošās tiesību normas
A.
Savienības tiesības
4.
Atbilstoši Direktīvas 2006/112 2. panta 1. punkta b) apakšpunkta i) punktam PVN uzliek “preču iegādei Kopienas iekšienē, ko par atlīdzību kādā dalībvalsts teritorijā veic [..] nodokļa maksātājs, kas rīkojas kā tāds [..]”.
5.
Šīs direktīvas 20. panta 1. punktā “preču iegāde Kopienas iekšienē” ir definēta kā “tiesību iegūšana rīkoties kā īpašniekam ar kustamu materiālu īpašumu, ko pārdevējs, pircējs vai cita persona pārdevēja vai pircēja vārdā nosūta vai transportē pircējam uz galamērķi dalībvalstī, kas nav nosūtīšanas vai transportēšanas sākumpunkta dalībvalsts”.
6.
Atbilstoši minētās direktīvas 40. pantam “par vietu preču iegādei Kopienas iekšienē uzskata vietu, kur preces atrodas brīdī, kad beidzas nosūtīšana vai transportēšana pircējam”.
7.
Šīs direktīvas 41. pants formulēts šādi:
“Neskarot 40. pantu, uzskata, ka vieta 2. panta 1. punkta b) apakšpunkta i) punktā minētajai preču iegādei Kopienas iekšienē ir tās dalībvalsts teritorijā, kas piešķīrusi PVN identifikācijas numuru, ar kuru pircējs ir veicis attiecīgo iegādi, ja vien pircējs nepierāda, ka PVN šai iegādei ir piemērots saskaņā ar 40. pantu.
Ja saskaņā ar 40. pantu iegādei PVN piemēro nosūtīšanas vai transportēšanas galamērķa dalībvalstī pēc tam, kad tai piemērots PVN saskaņā ar šā panta pirmo daļu, tad summu, kurai uzliek nodokli, attiecīgi samazina dalībvalstī, kas piešķīrusi PVN identifikācijas numuru, ar kuru pircējs ir veicis attiecīgo iegādi.”
8.
Direktīvas 2006/112 62. pantā noteikts:
“Šā panta nozīmē:
1)
“nodokļa iekasējamības gadījums” ir notikums, iestājoties kuram, ir izpildīti juridiskie nosacījumi, lai nodoklis kļūtu iekasējams;
2)
“nodokļa iekasējamība” nozīmē, ka nodokļu iestādei saskaņā ar tiesību aktiem rodas tiesības no attiecīgā brīža pieprasīt nodokli no personas, kura ir atbildīga par PVN nomaksu, neatkarīgi no tā, ka nomaksas laiku var atlikt.”
9.
Šīs direktīvas 68. pants formulēts šādi:
“Nodokļa iekasējamības gadījums iestājas tad, kad ir faktiski veikta preču iegāde Kopienas iekšienē.
Uzskata, ka preču iegāde Kopienas iekšienē ir faktiski veikta tad, kad līdzīgu preču piegādi uzskata par faktiski veiktu attiecīgajā dalībvalsts teritorijā.”
10.
Minētās direktīvas 69. pantā paredzēts – “ja ir notikusi preču iegāde Kopienas iekšienē, PVN kļūst iekasējams pēc rēķina izsniegšanas vai pēc 222. panta pirmajā daļā minētā termiņa, ja līdz minētajai dienai rēķins nav izsniegts.”
11.
Atbilstoši šīs direktīvas 138. panta 1. punktam “dalībvalstis atbrīvo no nodokļa tādu preču piegādi, kuras pārdevējs [..] nosūta vai transportē uz galamērķi ārpus to attiecīgās teritorijas, bet [Savienībā] [..] citam nodokļa maksātājam [..], kas kā tād[s] rīkojas dalībvalstī, kas nav nosūtīšanas vai transportēšanas sākumpunkta dalībvalsts”.
12.
Direktīvas 2006/112 203. pantā noteikts, ka “PVN maksā ikviena persona, kura PVN norāda rēķinā”.
B.
Austrijas tiesības
13.
1994. gada 23. augustaUmsatzsteuergesetz 1994 (1994. gada Apgrozījuma nodokļa likums; BGBl. 663/1994; turpmāk tekstā – “UStG 1994”) pielikuma (Iekšējais tirgus) 3. panta 8. punktā noteikts, ka “iegāde Kopienas iekšienē tiek uzskatīta par notikušu tās dalībvalsts teritorijā, kurā prece atrodas transportēšanas vai nosūtīšanas beigās. Ja pircējs darījumos ar piegādātāju izmanto PVN identifikācijas numuru, ko tam piešķīrusi cita dalībvalsts, iegādi uzskata par veiktu šīs dalībvalsts teritorijā līdz brīdim, kad pircējs pierāda, ka iegāde apliekama ar nodokli pirmajā teikumā minētajā dalībvalstī”.
14.
UStG 1994 11. panta 12. punkts, redakcijā pirms grozījumiem, kas izdarīti ar Abgabenänderungsgesetz 2023 (2023. gada Nodokļu grozījumu likums; BGBl. I, 110/2023), bija formulēts šādi:
“Ja uzņēmējs rēķinā par preču piegādi vai cita pakalpojuma sniegšanu ir atsevišķi norādījis nodokļa summu, kas saskaņā ar šo federālo likumu viņam par darījumu nav jāmaksā, viņam šī summa ir jāsamaksā, pamatojoties uz rēķinu, ja vien viņš to attiecīgi nekoriģē attiecībā pret preču piegādes vai pakalpojuma saņēmēju. [..]”
III. Tiesvedības rašanās fakti un lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu
15.
Strīds pamatlietā ir starp Austrijā iedibinātu sabiedrību D GmbH un Finanzamt Österreich (Austrijas nodokļu iestāde) saistībā ar PVN, kas maksājams par laikā no 2011. līdz 2015. gadam veiktajiem darījumiem.
16.
No lūguma sniegt prejudiciālu nolēmumu izriet, ka D, izmantojot tai piešķirto Austrijas PVN identifikācijas numuru, tika piegādātas preces, kuras tā kādā citā dalībvalstī bija iegādājusies no Austrijā iedibinātiem piegādātājiem. Izsniegtajos rēķinos bija norādīts PVN, kas būtu jāmaksā, ja šie darījumi būtu notikuši tikai Austrijas teritorijā.
17.
Austrijas nodokļu iestāde nodokļu revīzijā konstatēja, ka D veica iegādi Kopienas iekšienē un nav pierādījusi, ka šie darījumi bija apliekami ar PVN nosūtīšanas vai transportēšanas galamērķa dalībvalstī. Tādēļ atbilstoši UstG 1994 pielikuma (Iekšējais tirgus) 3. panta 8. punktam, ar ko transponēts Direktīvas 2006/112 41. pants, šī iegāde esot apliekama ar nodokli Austrijā. Turklāt Austrijas nodokļu iestādes skatījumā attiecīgās piegādes Kopienas iekšienē ir atbrīvotas no PVN un tādēļ piegādātāji šo nodokli rēķinos ir norādījuši kļūdaini. Tomēr saskaņā ar UstG 1994 11. panta 12. punktu, ar kuru transponēts šīs direktīvas 203. pants, piegādātājiem šis nodoklis ir jāmaksā.
18.
Iesniedzējtiesa uzskata, ka Direktīvas 2006/112 41. pants ir piemērojams, ja vien netiek konstatēts, ka, piemērojot šīs direktīvas 203. pantu, attiecīgā piegāde Kopienas iekšienē nebūtu uzskatāma par atbrīvotu no nodokļa. Šīs tiesas ieskatā ir pamats uzskatīt, ka šī piegāde joprojām ir atbrīvota no nodokļa. It īpaši pienākums maksāt PVN izrietot nevis atteikuma piešķirt atbrīvojumu, bet gan no kļūdainas PVN norādīšanas rēķinā. Turklāt šis pienākums neesot galīgs, jo UStG 1994 11. panta 12. punktā piegādātājiem esot ļauts jebkurā laikā koriģēt kļūdainus rēķinus ar ex nunc iedarbību.
19.
Neraugoties uz šiem apsvērumiem, iesniedzējtiesa neizslēdz iespēju, ka šīs lietas apstākļos Direktīvas 2006/112 41. panta piemērošana varētu būt pretrunā nodokļu neitralitātes un samērīguma principiem.
20.
Šādā gadījumā iesniedzējtiesa jautā, kādas sekas radītu tādu rēķinu koriģēšana, kuros nepareizi norādīts PVN. Tā kā šāda korekcija ļautu novērst parādu saskaņā ar Direktīvas 2006/112 203. pantu, šīs direktīvas 41. pants varētu atkal būt piemērojams. Attiecīgā gadījumā, ievērojot Austrijas tiesībās paredzētos noilguma termiņus, Austrijas nodokļu iestāde varētu aplikt ar nodokli attiecīgo iegādi Kopienas iekšienē.
21.
Saistībā ar noilguma problemātiku turklāt esot jānoskaidro, kurā brīdī šī iegāde uzskatāma par notikušu. Ja šis brīdis nesakrīt ar rēķinu koriģēšanas brīdi, bet ar atpakaļejošu spēku ir uzskatāms par pagātnē notikušu, noilguma termiņi varētu liegt piemērot Direktīvas 2006/112 41. pantu.
22.
Šādos apstākļos Verwaltungsgerichtshof (Augstākā administratīvā tiesa) nolēma apturēt tiesvedību un atbilstoši LESD 267. pantā paredzētajai prejudiciāla nolēmuma tiesvedībai uzdot šādus prejudiciālus jautājumus:
“1)
Vai [Direktīvas 2006/112] 40., 41. un 203. pants, kā arī samērīguma un [nodokļu] neitralitātes principi tādu valsts tiesību normu kā [UStG 1994 pielikuma (Iekšējais tirgus)] 3. panta 8. punkta otro teikumu, saskaņā ar kuru iegāde tiek uzskatīta par veiktu tās dalībvalsts teritorijā, kuras PVN identifikācijas numuru pircējs izmantojis, līdz brīdim, kad pircējs pierāda, ka iegādei ir piemērots PVN dalībvalstī, kurā prece atrodas transportēšanas vai nosūtīšanas beigās, neļauj piemērot gadījumos, kad iegāde Kopienas iekšienē saistīta ar tādu piegādi Kopienas iekšienē, kura Austrijā tikusi uzskatīta par piegādi, kas atbrīvota no nodokļa, taču rēķinā norādītā Austrijas PVN dēļ pastāv nodokļa parāds par šo piegādi, pamatojoties uz izsniegto rēķinu?
2)
Gadījumā, ja uz pirmo jautājumu tiek atbildēts apstiprinoši: vai tas, ka PVN nav jāmaksā tāpēc, ka rēķina izsniedzējs vēlāk koriģējis rēķinu, kurā nepamatoti norādīts PVN un kurš izsniegts par piegādi Kopienas iekšienē, kas atbrīvota no nodokļa, nozīmē, ka notikusi iegāde Kopienas iekšienē saskaņā ar [Direktīvas 2006/112] 41. pantu, un, ja tas tā ir, kurā brīdī minētā iegāde Kopienas iekšienē tiek uzskatīta par notikušu?”
IV. Tiesvedība Vispārējā tiesā
23.
Šis lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu Tiesas kancelejā ir iesniegts 2024. gada 22. novembrī. Piemērojot Eiropas Savienības Tiesas statūtu 50.b pantu, šis lūgums tika nodots Vispārējai tiesai, kura nolēma taisīt spriedumu, nerīkojot tiesas sēdi mutvārdu paskaidrojumu uzklausīšanai.
24.
Rakstveida apsvērumus iesniedza Austrijas valdība, kā arī Eiropas Komisija.
V. Juridiskais vērtējums
25.
Ierosinu secīgi izskatīt abus uzdotos jautājumus.
26.
Ar pirmo jautājumu iesniedzējtiesa būtībā vaicā, vai Direktīvas 2006/112 203. pants jāinterpretē tādējādi, ka tā piemērošana nosūtīšanas vai transportēšanas sākumpunkta dalībvalstī, pamatojoties uz to, ka rēķinā kļūdaini norādīts PVN par piegādi Kopienas iekšienē, kas atbrīvota no nodokļa, var liegt vienlaikus aplikt ar nodokli šai piegādei atbilstošo iegādi Kopienas iekšienē tajā pašā dalībvalstī atbilstīgi šīs direktīvas 41. pantam.
27.
Lai atbildētu uz šo jautājumu, vispirms izvērtēšu Direktīvas 2006/112 41. panta piemērojamību, vienlaikus abstrahējoties no problemātikas, kas saistīta ar šīs direktīvas 203. pantu (A daļa). Pēc tam pievērsīšos pirmā jautājuma būtībai, proti, iespējai vienlaikus piemērot Direktīvas 2006/112 203. un 41. pantu (B daļa).
28.
Otrais jautājums ir uzdots tikai gadījumam, ja Direktīvas 2006/112 203. pants tiktu interpretēts tādējādi, ka tā piemērošana izslēdz šīs direktīvas 41. panta piemērošanu.
29.
Ar šo jautājumu – aplūkojot tikai dažus tā aspektus (C daļa) – iesniedzējtiesa vēlas noskaidrot, kādas sekas var radīt tādu rēķinu koriģēšana, kuros kļūdaini norādīts PVN par attiecīgajām piegādēm Kopienas iekšienē. It īpaši – tā vaicā, vai jāatzīst, ka pēc šādas korekcijas veikšanas Direktīvas 2006/112 41. pants kļūst atkal piemērojams, un vai šajā pašā brīdī ir notikusi iegāde Kopienas iekšienē un tādēļ ir iestājies nodokļa iekasējamības gadījums.
A.
Par Direktīvas 2006/112 41. panta piemērojamību
30.
Lai atbildētu uz pirmo uzdoto jautājumu, manuprāt, ir lietderīgi vispārīgi atgādināt Direktīvas 2006/112 41. panta priekšmetu – šis pants ir viena no tiesību normām, kas regulē vietu, kur iegāde Kopienas iekšienē apliekama ar nodokli (1. iedaļa). Turpinājumā izvērtēšu tās judikatūras pamatprincipus, saskaņā ar kuru minētais 41. pants ir piemērojams, ja pircējs, kā šajā lietā, PVN nolūkā ir identificēts preču nosūtīšanas vai transportēšanas dalībvalstī (2. iedaļa). Uzskatu, ka šie elementi ļauj aplūkot pirmo jautājumu tā kontekstā un tādējādi izprast iesniedzējtiesas uzdotos jautājumus.
1. Direktīvas 2006/112 41. panta priekšmets
31.
Direktīvas 2006/112 40. un 41. pants ļauj noteikt iegādes Kopienas iekšienē vietu un attiecīgi dalībvalsti, kas atbildīga par tās aplikšanu ar nodokli saskaņā ar šīs direktīvas 2. panta 1. punkta b) apakšpunkta i) punktu (
4
). Šīs tiesību normas ietilpst minētās direktīvas V sadaļā, kurā regulēta ar nodokli apliekamo darījumu vieta, un konkrētāk – šīs sadaļas 2. nodaļā, kas attiecas uz iegādes Kopienas iekšienē vietu. To mērķis ir izvairīties no jurisdikcijas konfliktiem, kuru dēļ Kopienas iekšējie darījumi, kas ietilpst to darbības jomā, netiktu aplikti ar nodokļiem vai, gluži pretēji, tiktu aplikti ar nodokļiem dubulti (
5
).
32.
Atbilstoši Direktīvas 2006/112 40. pantā izklāstītajam pamatnoteikumam par preču iegādes vietu Kopienas iekšienē uzskata vietu, kur preces atrodas brīdī, kad beidzas preču nosūtīšana vai transportēšana pircējam. Šīs direktīvas 41. pants ir piemērojams, ja pircējs nepierāda, ka iegāde bija apliekama ar PVN šajā valstī, un iegādei izmanto citas dalībvalsts PVN identifikācijas numuru. Šādā gadījumā uzskata, ka iegādes vieta Kopienas iekšienē ir pēdējās minētās dalībvalsts teritorijā (
6
).
33.
Salīdzinājumā ar Direktīvas 2006/112 40. pantu tās 41. pants ir sava veida “drošības tīkls” (
7
), kas paredzēts, lai novērstu nodokļu ieņēmumu zaudējumus. Proti, šī tiesību norma ļauj nodrošināt, ka iegāde Kopienas iekšienē katrā ziņā tiek aplikta ar PVN. Pienākums maksāt PVN šajā ziņā nedod tiesības uz nodokļa atskaitījumu, kas izriet no minētā 41. panta pakārtotā rakstura, kā arī tā mērķa mudināt pircēju pierādīt, ka nodoklis par attiecīgo Kopienas iekšējo iegādi jau ir uzlikts preču sūtījuma vai transporta galapunkta dalībvalstī (
8
).
2. Regulas 41. panta piemērojamība gadījumā, ja pircējs ir identificēts preču nosūtīšanas vai transportēšanas sākumpunkta dalībvalstī
34.
Attiecīgo darījumu veikšanas brīdī, proti, laikā no 2011. līdz 2015. gadam, to kvalificēšana par iegādi Kopienas iekšienē Direktīvas 2006/112 20. panta izpratnē nebija pašsaprotama. Kāds 2018. gadā pasludināts Tiesas spriedums pat ļāva pieņemt – tas, ka pircējs izmanto nosūtīšanas vai transportēšanas sākumpunkta dalībvalsts PVN identifikācijas numuru, izslēdz šādu kvalifikāciju (
9
).
35.
Tomēr spriedumā Dyrektor Tiesa atkārtoti norādīja, ka tas, vai darījums ir Kopienas iekšējais darījums, nav atkarīgs no konkrēta PVN identifikācijas numura izmantošanas (
10
). Turklāt, pamatojoties uz to, Tiesa nolēma, ka Direktīvas 2006/112 41. pants ir piemērojams, ja preču nosūtīšanas vai transportēšanas sākumpunkta dalībvalsts sakrīt ar valsti, kurā preču ieguvējs ir identificēts nodokļu vajadzībām (
11
).
36.
Manā skatījumā šo konstatējumu pamatā ir piegādes un iegādes Kopienas iekšienē režīmu regulējošo Direktīvas 2006/112 normu sistēmiska interpretācija. Tādējādi Tiesa, šķiet, ir konstatējusi saikni starp šīs direktīvas 20. pantā definēto jēdzienu “iegāde Kopienas iekšienē” un minētās direktīvas 138. pantā paredzētajiem nosacījumiem, kas regulē piegādes Kopienas iekšienē atbrīvojumu no nodokļa (
12
).
37.
Šajā ziņā no pastāvīgās judikatūras izriet, ka abas šīs tiesību normas jāinterpretē saskanīgi, piešķirot tām identisku nozīmi un tvērumu. Proti, piegāde, uz ko attiecas minētais 138. pants, “ir nepārprotami saistīta ar iegādi Kopienas iekšienē” (
13
).
38.
Direktīvas 2006/112 138. panta 1. punktā būtībā paredzēts, ka dalībvalstis atbrīvo no nodokļa tādu preču piegādi, kuras pārdevējs, pircējs vai cita persona pārdevēja vai pircēja vārdā nosūta vai transportē uz citu dalībvalsti un kuru veic citastarp citam nodokļa maksātājam, kas rīkojas kā tāds (
14
). Šī tiesību norma ir grozīta ar Direktīvu 2018/1910. Kopš tā laika piegādes Kopienas iekšienē atbrīvojums no PVN ir atkarīgs no pircēja identifikācijas nodokļu vajadzībām dalībvalstī, kas nav preču nosūtīšanas vai transportēšanas sākumpunkta dalībvalsts (
15
).
39.
Šajā lietā, tāpat kā lietā, kurā pasludināts spriedums Dyrektor, aplūkotie darījumi tika veikti pirms Direktīvas 2006/112 138. pants tika grozīts ar Direktīvu 2018/1910, tādēļ nosacījums par nodokļu identifikācijas dalībvalsti nav piemērojams ratione temporis. Attiecīgi, ciktāl tas attiecas uz šo lietu, no minētā sprieduma izrietošās atziņas joprojām ir pilnībā derīgas.
40.
Tāpēc pilnībā piekrītu iesniedzējtiesas vērtējumam, ka runa ir par tādām D veiktām iegādēm Kopienas iekšienē, kas Austrijas PVN identifikācijas numura izmantošanas dēļ atbilstoši Direktīvas 2006/112 41. pantam apliekamas ar nodokli Austrijā.
41.
Tomēr, ņemot vērā spriedumā Dyrektor izstrādātos principus – nevis attiecībā uz šīs tiesību normas piemērojamību, bet gan aizliegumu dubulti aplikt ar nodokli piegādes un iegādes Kopienas iekšienē darījumus –, nav skaidrs, vai, ņemot vērā parādu, par kuru atbilstoši Direktīvas 2006/112 203. pantam ir atbildīgi D piegādātāji, Austrijas Republika faktiski var aplikt ar nodokli attiecīgo preču iegādi Kopienas iekšienē.
B.
Par Direktīvas 2006/112 203. un 41. panta vienlaicīgu piemērošanu
42.
Lai atbildētu uz jautājumu, vai Austrijas nodokļu iestādei ir tiesības aplikt ar nodokli D veiktās iegādes Kopienas iekšienē, manuprāt, jānosaka, vai, ņemot vērā Direktīvas 2006/112 203. panta piemērošanu attiecīgajām piegādēm, aplikšana ar nodokli atbilstoši šīs direktīvas 41. pantam var radīt dubultu aplikšanu ar nodokli, kas ir pretrunā nodokļu neitralitātes principam.
43.
Manuprāt, veicot šo analīzi, pirmkārt, jāinterpretē tās sprieduma Dyrektor rindkopas, kurās Tiesa, ņemot vērā vienu no 41. panta mērķiem, proti, novērst dubultu aplikšanu ar nodokli, ir paredzējusi, ka preču iegādes Kopienas iekšienē aplikšanas ar nodokli nosacījums ir attiecīgo piegāžu atbrīvojums no nodokļa (1. iedaļa). Otrkārt, jānoskaidro, vai šo Direktīvas 2006/112 138. pantā paredzēto piegādes Kopienas iekšienē atbrīvojumu no nodokļa ietekmē tas, ka pastāv tāds parāds atbilstoši minētās direktīvas 203. pantam, kas radies, kļūdaini norādot rēķinā PVN (2. iedaļa).
1. Piegādes Kopienas iekšienē atbrīvojums no nodokļa kā nosacījums iegādes Kopienas iekšienē aplikšanai ar nodokli
44.
Sprieduma Dyrektor 55. punktā Tiesa atgādināja, ka Kopienas iekšienē veiktās iegādes aplikšana ar nodokli atbilstoši Direktīvas 2006/112 41. pantam ir atkarīga no attiecīgās piegādes atbrīvojuma no nodokļa. Manuprāt, tās ir loģiskas šīs piegādes un iegādes juridiskā rakstura sekas. Tās ir vienas monētas divas puses (
16
), kuras Direktīvā 2006/112 nošķirtas tikai nodokļu ieturēšanas kompetences sadalījuma nolūkā (
17
). Tādējādi, ja PVN tiktu piemērots gan preču piegādei Kopienas iekšienē, gan tai atbilstošajai iegādei, notiktu dubulta aplikšana ar nodokli un tas būtu pretrunā samērīguma un nodokļu neitralitātes principiem.
45.
Nosacījumi, ar kādiem piegāde Kopienas iekšienē atbrīvojama no PVN, ir paredzēti Direktīvas 2006/112 138. pantā (
18
). Ja šie nosacījumi nav izpildīti, šīs direktīvas 41. pantā norādītā dalībvalsts nevar aplikt ar nodokli šai piegādei atbilstošo iegādi (
19
). Tomēr no sprieduma Dyrektor izriet, ka 41. panta nepiemērojamība nav ierobežota tikai ar šo gadījumu. It īpaši, lai gan atbilstoši Direktīvas 2006/112 138. pantam piegāde Kopienas iekšienē ir atbrīvota no PVN, valsts tiesiskā regulējuma vai prakses piemērošanas rezultātā šāda piegāde var tikt faktiski aplikta ar nodokli, uzskatot to “par tādu, kas nav atbrīvota no nodokļa” (
20
). Šādā gadījumā atbilstošās iegādes aplikšana ar nodokli atbilstīgi minētās direktīvas 41. pantam – kura viens no mērķiem tieši ir novērst piegādes un iegādes Kopienas iekšienē dubultu aplikšanu ar nodokli – ir izslēgta (
21
).
46.
Šajā lietā runa nav par tādu valsts tiesību piemērošanu, kuras rezultātā ar nodokli tiek aplikta no nodokļa atbrīvota piegāde Kopienas iekšienē. Iesniedzējtiesas jautājums drīzāk ir par Savienības tiesību normas, proti, Direktīvas 2006/112 203. panta, piemērošanu. Tādēļ jānoskaidro, vai šīs tiesību normas piemērošana, pamatojoties uz to, ka rēķinā ir kļūdaini norādīts PVN par piegādi Kopienas iekšienē – kura atbilstoši šīs direktīvas 138. pantam ir atbrīvota no nodokļa –, faktiski izraisa piegādes aplikšanu ar nodokli un tādējādi liedz aplikt ar nodokli tai atbilstoši iegādi saskaņā ar minētās direktīvas 41. pantu.
2. Dubultas aplikšanas ar nodokli neesība, piemērojot Direktīvas 2006/112 203. pantu
47.
Pirms izvērtēt Direktīvas 2006/112 203. pantu, jānorāda, ka – ja vien nekļūdos – starp šo pantu un šīs direktīvas 41. pantu nav hierarhiskas saiknes. Tāpēc balstīšos uz pieņēmumu, ka Austrijas nodokļu iestādei šīs tiesību normas ir jāpiemēro vienlaikus, ja vien attiecīgās iegādes aplikšana ar nodokli nav izslēdzama, pamatojoties uz spriedumā Dyrektor izklāstītajiem iemesliem.
48.
Saskaņā ar Direktīvas 2006/112 203. pantu PVN maksā ikviena persona, kura PVN norāda rēķinā. Šī tiesību norma rada nodokļa parādu visos gadījumos, kad PVN rēķinā ir norādīts kļūdaini, tostarp tad, ja ir pieļautas kļūdas attiecībā uz pareizo nodokļa likmi un summu. Minētā tiesību norma ir piemērojama arī tad, ja faktiska darījuma nav (
22
).
49.
Savukārt Direktīvas 2006/112 203. pants nav piemērojams situācijās, kad PVN rēķinā ir norādīts pareizi un arī nodokļa summa ir pareiza. No šī konstatējuma judikatūrā ir secināts, ka minētajā 203. pantā paredzētajiem gadījumiem kopīgs ir tas, ka rēķinā norādītā PVN summa ir lielāka par summu, kas būtu jāmaksā saskaņā ar citām šīs direktīvas normām. Tādējādi minētais 203. pants ir piemērojams tikai PVN summai, kas pārsniedz rēķinā pareizi norādīto summu (
23
).
50.
Man šķiet, ka šādu Direktīvas 2006/112 203. panta interpretāciju apstiprina arī tās mērķis mazināt nodokļu ieņēmumu zaudēšanas risku, kas saistīts ar kļūdaina rēķina saņēmēja iespēju nepamatoti atskaitīt PVN priekšnodokli (
24
).
51.
Ņemot vērā šos apsvērumus, piekrītu ģenerāladvokātei J. Kokotei (
25
), ka summa, kas rēķina izsniedzējam jāmaksā saskaņā ar Direktīvas 2006/112 203. pantu, ir nevis “īsts nodokļu parāds”, bet gan objektīvas atbildības rezultāts. Tās samaksa ir sava veida garantija pret nodokļu ieņēmumu zaudējumu, ja nepamatoti tiek atskaitīts rēķinā kļūdaini norādītais PVN.
52.
Sliecos uzskatīt, ka Direktīvas 2006/112 203. panta kvalificēšana par garantijas mehānismu ir cieši saistīta ar to, ka no tā piemērošanas izrietošais parāds nav galīgs. Proti, rēķina izsniedzējam ir tiesības uz rēķinā kļūdaini norādītā un samaksātā PVN atmaksu, ja tas var pierādīt, ka ir rīkojies labticīgi vai ir laikus pilnībā novērsis nodokļu ieņēmumu zaudējuma risku (
26
).
53.
To, ka parāds, kas radies saskaņā ar Direktīvas 2006/112 203. pantu, nav nodokļu parāds, manuprāt, apstiprina apstāklis, ka rēķinā kļūdaini norādītais PVN ir jāsamaksā nodokļu iestādei “neatkarīgi no jebkāda pienākuma maksāt to par darbībām, kuras ir apliekamas ar PVN” (
27
). Šādu parādu nevar pielīdzināt “maksājamiem nodokļiem”, proti, “nodokļiem, kas atbilst ar PVN apliekamam darījumam vai kas ir samaksāti tādēļ, ka tie bija jāmaksā” (
28
). No tā arī izriet – tas, ka rēķina saņēmējs ir samaksājis kļūdaini norādīto PVN, nedod tam tiesības uz nodokļa atskaitīšanu (
29
).
54.
Šādos apstākļos uzskatu, ka Direktīvas 2006/112 203. pants jāinterpretē tādējādi, ka tāda nodokļu iestādei maksājama parāda rašanās, par kura nomaksu ir atbildīgs piegādes Kopienas iekšienē veicējs, kurš kļūdaini norādījis rēķinā PVN, nav pielīdzināma šīs piegādes aplikšanai ar nodokli. Tādēļ šāds parāds nevar ietekmēt piegādes atbrīvojumu no nodokļa atbilstoši šīs direktīvas 138. pantam. No tā arī izriet, ka Direktīvas 2006/112 203. panta piemērošana neliedz dalībvalstij – kura saskaņā ar šīs direktīvas 41. pantu ir atbildīga par iegādes Kopienas iekšienē aplikšanu ar nodokli – īstenot tās kompetenci nodokļu jomā. Savukārt pircējs nevar norādīt uz piegādes un iegādes darījumu Kopienas iekšienē dubultu aplikšanu ar nodokli, lai iebilstu pret PVN piedziņu (
30
).
55.
Šādu Direktīvas 2006/112 203. un 41. panta juridiskās saiknes vērtējumu, manuprāt, apstiprina arī 2020. gada 2. jūlija spriedums Terracult (C‑835/18, EU:C:2020:520, 22. un 23. punkts). Minētajā lietā Tiesa nosprieda, ka PVN apgrieztās maksāšanas sistēmas piemērojamību neietekmē apstāklis, ka preču piegādes veicējs ir rēķinā kļūdaini norādījis PVN. Manā skatījumā no tā izriet, ka kļūdaina PVN norādīšana rēķinā, kā dēļ, pamatojoties uz minēto 203. pantu, rodas nodokļu parāds, neietekmē nedz rēķinā norādītā darījuma nodokļu kvalifikāciju, nedz arī režīmu, kas tam faktiski būtu piemērojams.
56.
Turklāt šaubos, ka vienlaicīga Direktīvas 2006/112 41. un 203. panta piemērošana de facto radītu divkāršu ekonomisko slogu D kā piegādes Kopienas iekšienē saņēmējai gadījumā, ja tā saviem piegādātājiem faktiski būtu samaksājusi rēķinā kļūdaini norādīto PVN (
31
). Šāds slogs labākajā gadījumā nav galīgs. Proti, ņemot vērā no nodokļu neitralitātes principa izrietošās prasības, D ir jādod iespēja atgūt piegādātājiem nepamatoti samaksātās summas, vai nu piedzenot šīs summas no tiem, citstarp ceļot civilprasību, vai izņēmuma kārtā – no nodokļu iestādes (
32
).
57.
Tāpat arī tas, ka D nevar atskaitīt atbilstoši Direktīvas 2006/112 41. pantam maksājamo nodokli (
33
), noteikti ietekmē tās ekonomisko slogu. Tomēr tas, manuprāt, nav izšķirošs faktors, novērtējot, vai minētās direktīvas 203. panta vienlaicīga piemērošana rada dubultu aplikšanu ar nodokli. Turklāt uzskatu, ka šāda tiesību uz nodokļa atskaitīšanu neesība ir tiešas tā nodokļu maksātāja rīcības sekas, kurš izlēmis izmantot preču nosūtīšanas vai transportēšanas sākumpunkta dalībvalsts nodokļu maksātāja identifikācijas numuru. Nodokļu maksātājs var arī veikt vajadzīgos pasākumus, lai mazinātu šī lēmuma ekonomisko ietekmi. Tādējādi atbilstoši Direktīvas 2006/112 41. panta otrajai daļai ir attiecīgi samazināms iegādei piemērojamais nodoklis, kas balstīts uz šī panta pirmo daļu, ja šī iegāde ir apliekama ar PVN šīs direktīvas 40. pantā minētajā dalībvalstī (
34
). Pēdējā minētajā valstī saskaņā ar šīs direktīvas 168. panta c) punktu pircējam ir tiesības atskaitīt samaksāto PVN.
58.
Ņemot vērā visus iepriekš minētos apsvērumus, ierosinu uz pirmo uzdoto jautājumu atbildēt, ka Direktīvas 2006/112 203. pants jāinterpretē tādējādi, ka tā piemērošana nosūtīšanas vai transportēšanas sākumpunkta dalībvalstī, pamatojoties uz to, ka rēķinā kļūdaini norādīts PVN par piegādi Kopienas iekšienē, kas atbrīvota no nodokļa, nevar liegt vienlaikus aplikt ar nodokli šai piegādei atbilstošo iegādi Kopienas iekšienē tajā pašā dalībvalstī atbilstīgi šīs direktīvas 41. pantam.
C.
Par Direktīvas 2006/112 203. pantā paredzētā parāda dzēšanas sekām
59.
Ņemot vērā atbildi, ko esmu ierosinājis sniegt uz pirmo jautājumu, man šķiet, ka otrais jautājums nav jāizskata, ciktāl tas skar iespēju, ka Direktīvas 2006/112 41. pants varētu tikt piemērots pēc tam, kad ir koriģēti D izsniegtie rēķini. Tomēr šis jautājums joprojām ir interesants, ciktāl tas skar šīs direktīvas 203. panta piemērošanu un faktorus, kas nosaka brīdi, kad iestājas PVN iekasējamības gadījums.
60.
Šī iemesla dēļ vispirms pievērsīšos jautājumam, vai tādā situācijā kā pamatlietā attiecīgie rēķini ir jākoriģē, lai dzēstu parādu saskaņā ar Direktīvas 2006/112 203. pantu (1. iedaļa). Pēc tam izvērtēšu saistību starp Direktīvas 2006/112 normām, kurās attiecīgi regulēts PVN iekasējamības gadījums, kā arī šīs iegādes veikšanas vieta (2. iedaļa) – tas man ļaus piedāvāt dažas atbildes uz otro jautājumu gadījumā, ja iztiesāšanas sastāvs nepiekristu manam pirmā jautājuma vērtējumam.
1. Direktīvas 2006/112 203. panta nepiemērojamība, ja nav nodokļu ieņēmumu zaudējuma riska
61.
Otrajā jautājumā iesniedzējtiesa kā sākumpunktu ir izmantojusi pieņēmumu, ka D piegādātāju parāds saskaņā ar Direktīvas 2006/112 203. pantu varētu tikt dzēsts, koriģējot rēķinus, kuros kļūdaini norādīts PVN. Tomēr jāatgādina, ka šī tiesību norma vairs nav piemērojama arī tad, ja nodokļu ieņēmumu zaudējuma risks vairs nepastāv.
62.
Šajā ziņā no lūguma sniegt prejudiciālu nolēmumu izriet, ka, veicot nodokļu revīziju, Austrijas nodokļu iestāde konstatēja, ka attiecīgo piegāžu rēķinos norādītais PVN nebija maksājams un tādēļ šis nodoklis neradīja tiesības uz nodokļa atskaitīšanu. Cik man zināms, pirmās instances tiesa apstiprināja šo vērtējumu. Savukārt no Vispārējās tiesas rīcībā esošajiem lietas materiāliem nav skaidrs, vai D pirms nodokļu revīzijas bija atskaitījusi PVN, ko tās piegādātāji bija kļūdaini norādījuši rēķinos, vai arī Austrijas nodokļu iestāde bija atteikusi šī nodokļa atskaitīšanu (
35
).
63.
Kā jau esmu atgādinājis (
36
), Direktīvas 2006/112 203. pants ir piemērojams gadījumos, kad kļūdaina PVN norādīšana rēķinā rada nodokļu ieņēmumu zaudējuma risku. Šis risks var rasties, ja nodokļu iestāde laikus nav norādījusi pamatojumu, kas liedz atļaut atskaitīt rēķinā norādīto nodokli, lai arī tas nebija jāmaksā (
37
).
64.
Ja šis risks ir izslēgts, Direktīvas 2006/112 203. pants vairs nav piemērojams (
38
). Saskaņā ar judikatūru tas tā it īpaši ir tad, ja nodokļu iestādes ir galīgi atteikušas rēķinu saņēmējiem tiesības uz nodokļa atskaitīšanu (
39
). Savukārt gadījumā, ja atskaitījums jau ir veikts, man šķiet, ka nodokļu ieņēmumu zaudējuma risku nevar pilnībā novērst, kamēr nav atcelts rēķina saņēmējam piešķirtais atskaitījums (
40
).
65.
Manā ieskatā iesniedzējtiesai, ņemot vērā šos apsvērumus, būs jāizvērtē, vai Direktīvas 2006/112 203. pants joprojām ir piemērojams.
2. Saikne starp PVN iekasējamības gadījumu un iegādes Kopienas iekšienē vietu regulējošajām tiesību normām
66.
Kā Vispārējai tiesai iesniegtajos rakstveida apsvērumos norādījusi Austrijas valdība, brīdis, kad iestājas PVN iekasējamības gadījums un šis nodoklis kļūst iekasējams, jānosaka, pamatojoties uz Direktīvas 2006/112 68. un 69. pantu.
67.
Šajā ziņā jāatgādina, ka Direktīvas 2006/112 68. pantā paredzēts, ka attiecībā uz preču iegādi Kopienas iekšienē PVN iekasējamības gadījums iestājas tad, kad līdzīgu preču piegādi uzskata par faktiski veiktu. Saskaņā ar šīs direktīvas 69. pantu šis nodoklis kļūst iekasējams tikai vēlākā datumā, proti, rēķina izsniegšanas brīdī vai, vēlākais, tā mēneša 15. dienā, kas ir pēc mēneša, kurā iestājies iekasējamības gadījums, ja rēķins nav izsniegts (
41
). Turklāt minētās direktīvas 206. pantā paredzēts, ka nodokļa maksātājam, kas atbildīgs par PVN nomaksu, principā ir pienākums, iesniedzot nodokļu deklarāciju, samaksāt PVN nodokļu iestādei.
68.
No iepriekš minētajām definīcijām izriet, ka “nodokļa iekasējamības gadījums, nodokļa iekasējamība un maksāšanas pienākums ir trīs secīgi posmi nodokļa iekasēšanas procesā” (
42
).
69.
Konkrētāk saistībā ar iesniedzējtiesas jautājumiem par Direktīvas 2006/112 41. panta piemērošanas tiesiskajām sekām iepriekš jau norādīju, ka šis pants, kas ietilpst šīs direktīvas V sadaļā, ir viena no tiesību normām, kuras priekšmets ir preču iegādes Kopienas iekšienē vietas noteikšana (
43
). Šajā pantā nav norāžu par nodokļa iekasējamības gadījumu, PVN iekasējamību vai maksāšanas pienākumu. Turklāt minētais 41. pants nevar ietvert atkāpi no šīs direktīvas 62. un 69. panta, kas iekļauti atsevišķā sadaļā, proti, VI sadaļā “Nodokļa iekasējamības gadījums un nodokļa iekasējamība” (
44
).
70.
No tā, manuprāt, izriet, ka PVN iekasējamības gadījums par iegādi Kopienas iekšienē jānosaka, pamatojoties vienīgi uz šīs direktīvas 68. pantā noteiktajiem kritērijiem.
71.
Attiecīgi, kad Tiesa sprieduma Dyrektor 52.–55. punktā secināja, ka Direktīvas 2006/112 41. pants nav piemērojams, jo dalībvalsts tiesiskajā regulējumā no nodokļa atbrīvota piegāde Kopienas iekšienē tiek uzskatīta par tādu, kas nav atbrīvota no nodokļa, tā lēma nevis par PVN iekasējamības gadījumu, bet gan izslēdza šīs valsts kompetenci nodokļu jomā, lai apliktu ar nodokli atbilstošo iegādi Kopienas iekšienē.
72.
Uzskatu, ka tas tā būtu arī tad, ja Vispārējā tiesa pretēji manam ierosinājumam nolemtu, ka sprieduma Dyrektor 52.–55. punktā izklāstītie apsvērumi pēc analoģijas ir piemērojami tādam parādam saskaņā ar Direktīvas 2006/112 203. pantu, kas radies, kļūdaini norādot rēķinā PVN par piegādi Kopienas iekšienē, kura ir atbrīvota no nodokļa. Tas, ka šīs direktīvas 41. pants nav piemērojams šai piegādei atbilstošajai iegādei – tādas būtu šādas argumentācijas sekas –, nevar ietekmēt PVN iekasējamības gadījumu vai tā iekasējamību. Tāpat – lai gan pēdējā minētajā pantā paredzētā kompetence nodokļu jomā, kā formulējusi iesniedzējtiesa, ir “tikusi atjaunota”, tomēr nav pamata uzskatīt, ka iegāde ir veikta “ar atpakaļejošu spēku”. Gluži pretēji, tā joprojām ir notikusi pagātnē, taču minētajā 41. pantā norādītajā dalībvalstī PVN nebija iespējams iekasēt.
73.
Tādējādi, neskarot pārbaudes, kas jāveic iesniedzējtiesai, man šķiet, ka šajā lietā nodokļa iekasējamības gadījums iestājās brīdī, kad tika veiktas attiecīgās piegādes Kopienas iekšienē, proti, 2011.–2015. gadā.
74.
Vēl jānorāda, ka saistībā ar attiecīgās iegādes Kopienas iekšienē aplikšanu ar nodokli lūgumā sniegt prejudiciālu nolēmumu nav izklāstīts Austrijas tiesiskais regulējums, kurā regulēti noilguma termiņi, kas iesniedzējtiesas skatījumā varētu ierobežot Austrijas nodokļu iestādes rīcības iespējas. Tādēļ vien atgādināšu, ka Savienības tiesībās to pašreizējā attīstības stadijā nav noteikts termiņš, kurā iestājas noilgums nodokļu iestāžu tiesībām noteikt maksājamo PVN. Dalībvalstīm ir jāparedz vajadzīgie noteikumi atbilstoši Savienības tiesībām, kurās prasīts noteikt saprātīgus termiņus, kas vienlaikus aizsargā nodokļa maksātāju un attiecīgo iestādi (
45
).
75.
Ja Vispārējā tiesa nospriestu, ka uz otro prejudiciālo jautājumu ir jāatbild, tad, ņemot vērā šos apsvērumus, jāprecizē, ka Direktīvas 2006/112 41. pants jāinterpretē tādējādi, ka jautājums par šīs tiesību normas piemērojamību neskar šīs direktīvas 68. pantu, kurā attiecībā uz iegādi Kopienas iekšienē noteikts PVN iekasējamības gadījums. Saskaņā ar pēdējo minēto tiesību normu nodokļa iekasējamības gadījums iestājas iegādes brīdī.
VI. Secinājumi
76.
Ņemot vērā iepriekš minēto, ierosinu Verwaltungsgerichtshof (Augstākā administratīvā tiesa, Austrija) atbildēt šādi:
1)
Padomes Direktīvas 2006/112/EK (2006. gada 28. novembris) par kopējo pievienotās vērtības nodokļa sistēmu 203. pants
jāinterpretē tādējādi, ka
šī panta piemērošana nosūtīšanas vai transportēšanas sākumpunkta dalībvalstī, pamatojoties uz to, ka rēķinā kļūdaini norādīts pievienotās vērtības nodoklis (PVN) par piegādi Kopienas iekšienē, kas atbrīvota no nodokļa, nevar liegt vienlaikus aplikt ar nodokli šai piegādei atbilstošo iegādi Kopienas iekšienē tajā pašā dalībvalstī atbilstīgi šīs direktīvas 41. pantam.
2)
Direktīvas 2006/112 41. pants
jāinterpretē tādējādi, ka
jautājums par šīs tiesību normas piemērojamību neskar šīs direktīvas 68. pantu, kurā attiecībā uz iegādi Kopienas iekšienē noteikts PVN iekasējamības gadījums. Saskaņā ar pēdējo minēto tiesību normu nodokļa iekasējamības gadījums iestājas iegādes brīdī.
José Martín y Pérez de Nanclares
Sniegti atklātā tiesas sēdē Luksemburgā 2025. gada 29. oktobrī.
[Paraksti]
(
1
)	Oriģinālvaloda – franču.
(
2
)	Padomes Direktīva 2006/112/EK (2006. gada 28. novembris) par kopējo pievienotās vērtības nodokļa sistēmu (OV 2006, L 347, 1. lpp.).
(
3
)	Fakti, kas tika izskatīti lietā, kurā pasludināts spriedums Dyrektor, radās pirms Direktīvas 2006/112 138. panta 1. punkta grozīšanas ar Padomes Direktīvu (ES) 2018/1910 (2018. gada 4. decembris), ar ko groza Direktīvu 2006/112 (OV 2018, L 311, 3. lpp.). Sīkākai informācijai skat. šo secinājumu 38. un 39. punktu.
(
4
)	Šajā nozīmē skat. 2010. gada 22. aprīļa spriedumu, X un fiscale eenheid Facet-Facet Trading (C‑536/08 un C‑539/08, EU:C:2010:217, 30. un 33. punkts). Jānorāda, ka salīdzinājumā ar minētajām tiesību normām šīs direktīvas 42. pantā ir paredzēts atkāpes režīms, kas piemērojams “trīspusējiem darījumiem” (skat. spriedumu 2022. gada 8. decembris, Luxury Trust Automobil, C‑247/21, EU:C:2022:966, 45. un 51. punkts).
(
5
)	Skat. spriedumu Dyrektor, 41. punkts un tajā minētā judikatūra. Skat. arī Streicher, A., “EuGH: Und es gibt sie doch – Ust‑Doppelbesteuerung in der EU”, LexisNexis Rechtsnews Nr. 29627, 2020. gada 3. septembris, pieejams lexis360.at, kurā minēts spriedums, 2020. gada 18. jūnijs, KrakV un Marek Batko (C‑276/18, EU:C:2020:485, 42. punkts). Tomēr Direktīvas 2006/112 40. un 41. panta paralēla piemērošana nav izslēgta (skat. ģenerāladvokāta N. Emiliu [N. Emiliou] secinājumus lietā Dyrektor Izby Skarbowej w W. (Nepareizi klasificēta darījumu ķēde), C‑696/20, EU:C:2022:289, 41. un 42. punkts).
(
6
)	Spriedums, 2022. gada 8. decembris, Luxury Trust Automobil (C‑247/21, EU:C:2022:966, 44. punkts).
(
7
)	Par šo jēdzienu skat. Montagnier, G., “Harmonisation fiscale communautaire (janvier 1991 – décembre 1993)”, Revue trimestrielle de droit européen, 1993, Nr. 2, 299.–330. lpp. (322. lpp.), un Benoit, A., “Territorialité – Opérations triangulaires: précision de la CJUE sur la condition d’immatriculation à la TVA”, Droit fiscal, 2018, Nr. 24, no 300.‑1. līdz 300.‑9. lpp. (300.‑6. lpp.).
(
8
)	Šajā nozīmē skat. spriedumu, 2010. gada 22. aprīlis, X un fiscale eenheid Facet‑Facet Trading (C‑536/08 un C‑539/08, EU:C:2010:217, 44. punkts), kā arī ģenerāladvokātes [J. Kokotes [J. Kokott] secinājumus lietā Luxury Trust Automobil (C‑247/21, EU:C:2022:588, 29. punkts) un ģenerāladvokāta N. Emiliu secinājumus lietā Dyrektor Izby Skarbowej w W. (Nepareizi klasificēta darījumu ķēde), (C‑696/20, EU:C:2022:289, 43. punkts).
(
9
)	Spriedums, 2018. gada 19. aprīlis, Firma Hans Bühler (C‑580/16, EU:C:2018:261, 36. punkts). Atgādinu, ka šis spriedums tika pasludināts par tās pašas iesniedzējtiesas lūgumu sniegt prejudiciālu nolēmumu kā šajā lietā.
(
10
)	Tiesa to jau bija apstiprinājusi 2017. gada 26. jūlija spriedumā Toridas (C‑386/16, EU:C:2017:599, 42. punkts), pirms tika pasludināts spriedums, 2018. gada 19. aprīlis, Firma Hans Bühler (C‑580/16, EU:C:2018:261).
(
11
)	Spriedums Dyrektor, 38. un 43. punkts. Direktīvas 2006/112 41. panta piemērojamība bija strīdīgs jautājums: Mittendorfer, M., “EuGH zur Erwerbsteuerpflicht kraft fiktiven innergemeinschaftlichen Erwerben bei Reihengeschäften”, 2022. gada 14. septembraLexisNexis Rechtsnews Nr. 33036, pieejams lexis360.at. Sprieduma Dyrektor interpretācija ir atspoguļota Austrijas nodokļu iestādes 2023. gada 15. decembra“PVN pamatnostādņu 2000” 103.8. sadaļas (“Iegādes vieta Kopienas iekšienē”) 3777. punktā.
(
12
)	Par Direktīvas 2006/112 20. un 138. panta atbilstīgu interpretāciju skat. ģenerāladvokāta N. Emiliu secinājumus lietā Dyrektor Izby Skarbowej w W. (Nepareizi klasificēta darījumu ķēde) (C‑696/20, EU:C:2022:289, 55.–59. punkts).
(
13
)	Skat. spriedumu, 2017. gada 26. jūlijs, Toridas (C‑386/16, EU:C:2017:599, 31. punkts un tajā minētā judikatūra). Spriedumā Dyrektor, 51. punkts, tika izmantots apgriezts formulējums: “preču iegāde Kopienas iekšienē[, kas] izraisa piegādes Kopienas iekšienē atbrīvošanu no nodokļa”.
(
14
)	Par Direktīvas 2006/112 138. panta interpretāciju skat. spriedumu, 2017. gada 26. jūlijs, Toridas (C‑386/16, EU:C:2017:599, 29.–33. punkts).
(
15
)	Šajā ziņā skat. Direktīvas 2018/1910 7. apsvērumu.
(
16
)	Lietojot izteicienu, ko ģenerāladvokāts N. Emiliu izmantojis secinājumos lietā Dyrektor Izby Skarbowej w W. (Nepareizi klasificēta darījumu ķēde) (C‑696/20, EU:C:2022:289, 59. punkts).
(
17
)	Šajā nozīmē skat. ģenerāladvokāta P. Krusa Viljalona [P. Cruz Villalón] secinājumus lietā VSTR (C‑587/10, EU:C:2012:369, 77. punkts) – saskaņā ar tiem “ar nodokļiem neapliekamā piegāde un apliekamā iegāde ir saistītas un veido vienu veselumu tiesību tās aplikt ar nodokļiem sadalīšanas starp dalībvalstīm nolūkā”.
(
18
)	Skat. šo secinājumu 38. punktu.
(
19
)	Šo secinājumu 37. punktā esmu atgādinājis, ka piegāde, uz ko attiecas minētais 138. pants, ir nepārprotami saistīta ar iegādi Kopienas iekšienē.
(
20
)	Jānorāda, ka minētajā spriedumā nav identificēts juridiskais pamats, kas ļāva Polijas nodokļu iestādei aplikt ar nodokli attiecīgo piegādi, kā arī atteikt pircējam atskaitīšanas tiesības. Tomēr no ģenerāladvokāta N. Emiliu secinājumiem lietā Dyrektor Izby Skarbowej w W. (Nepareizi klasificēta darījumu ķēde) (C‑696/20, EU:C:2022:289, 16. punkts) izriet, ka saskaņā ar Polijas tiesisko regulējumu piegādi Kopienas iekšienē no Polijas nevar atbrīvot no PVN, ja pircējs ir izmantojis Polijas PVN identifikācijas numuru. Man šķiet, ka šis tiesiskais regulējums nebija pamatots ar Direktīvas 2006/112 138. pantu, redakcijā, kas bija piemērojama faktu rašanās laikā, un ka valsts tiesa būtu varējusi to nepiemērot, dodot priekšroku tiešai minētā 138. panta piemērošanai. Ar Direktīvu 2018/1910 Savienības likumdevējs vēlāk veica pielāgojumus ar Polijas tiesisko regulējumu.
(
21
)	Šajā nozīmē skat. spriedumu Dyrektor, 41., 52., 53. punkts un 56. punkta beigu daļa. Pezet, F., publicēts Iljic, A., Maitrot de la Motte, A., Pezet, F., Sicard, F., “Droit fiscal de l’Union européenne: chronique de jurisprudence et de législation (1er janvier 2022 – 31 août 2022)”, Revue de droit fiscal, 2022, Nr. 45, no 384.‑1. līdz 384.‑13. lpp. (384.‑10. lpp., 29. punkts), šajā kontekstā uzskata, ka “dubulta aplikšana ar nodokli pastāv, ja pircējs, kā šajā lietā, tiek pakļauts faktiskam dubultslogam, citstarp tajā pašā valstī”.
(
22
)	Šajā nozīmē skat. spriedumus, 2022. gada 8. decembris, Finanzamt Österreich (PVN, par kuru rēķins kļūdaini izrakstīts galapatērētājiem) (C‑378/21, EU:C:2022:968, 19. punkts) un 2024. gada 30. janvāris, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie (Darbinieka veikta krāpšana) (C‑442/22, EU:C:2024:100, 23. un 24. punkts). Skat. arī ģenerāladvokātes J. Kokotes secinājumus lietā Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie (Darbinieka veikta krāpšana) (C‑442/22, EU:C:2023:702, 26. punkts).
(
23
)	Šajā nozīmē skat. spriedumu, 2022. gada 8. decembris, Finanzamt Österreich (PVN, par kuru rēķins kļūdaini izrakstīts galapatērētājiem) (C‑378/21, EU:C:2022:968, 22. un 23. punkts), kā arī ģenerāladvokātes J. Kokotes secinājumus lietā Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy (Koriģēšanas iespēja nepareizas likmes gadījumā) (C‑606/22, EU:C:2023:893, 51. punkts).
(
24
)	Spriedums, 2024. gada 30. janvāris, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie (Darbinieka veikta krāpšana) (C‑442/22, EU:C:2024:100, 24. punkts). Skat. arī ģenerāladvokātes J. Kokotes secinājumus tajā pašā lietā (C‑442/22, EU:C:2023:702, 22. punkts un 7. zemsvītras piezīme): Direktīvas 2006/112 203. pantā paredzētais risks izriet nevis no rēķina saņēmēja tiesībām uz nodokļa atskaitīšanu, bet gan no šādu tiesību neesības; tas ir “risks, ka PVN varētu tikt atskaitīts nepamatoti”.
(
25
)	Skat. arī ģenerāladvokātes J. Kokotes secinājumus lietā Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie (Darbinieka veikta krāpšana) (C‑442/22, EU:C:2023:702, 25. punkts).
(
26
)	Spriedumi, 2019. gada 8. maijs, EN.SA. (C‑712/17, EU:C:2019:374, 33. punkts un tajā minētā judikatūra) un 2024. gada 5. septembris, H GmbH (Tiešas tiesības uz PVN atmaksāšanu) (C‑83/23, EU:C:2024:699, 38. punkts). Šajā ziņā skat. Pezet, F., “Déductions. Le remboursement ne passe toujours qu’une fois. Une nouvelle poupée dans le jeu de matriochkas du droit au remboursement ?”Revue de droit fiscal, 2024, Nr. 28, 17.–27. lpp. (25. lpp.): “Tiesības uz atmaksu nevar aplūkot atrauti no valsts finanšu saglabāšanas mērķa.” Kā norādīts šo secinājumu 18. punktā, Austrijas tiesībās D piegādātājiem ir ļauts koriģēt kļūdainos rēķinus, lai ar ex nunc iedarbību dzēstu ar tiem saistīto nodokļu parādu.
(
27
)	Spriedums, 2013. gada 31. janvāris, Stroy trans (C‑642/11, EU:C:2013:54, 29. punkts un tajā minētā judikatūra).
(
28
)	Šajā nozīmē skat. spriedumus, 1989. gada 13. decembris, Genius (C‑342/87, EU:C:1989:635, 13.–15. punkts) un 2007. gada 15. marts, Reemtsma Cigarettenfabriken (C‑35/05, EU:C:2007:167, 23. punkts). Šī doma, šķiet, ir atspoguļota UstG 1994 11. panta 12. punktā – redakcijā, kas bija piemērojama pamatlietā –, kurā bija runa par rēķinu izrakstīšanu par “nodokļa summu, kas [nodokļa maksātājam] nav jāmaksā [..] par darījumu”.
(
29
)	Šajā nozīmē skat. spriedumus, 1989. gada 13. decembris, Genius (C‑342/87, EU:C:1989:635, 19. punkts) un 2025. gada 13. marts, Greentech (C‑640/23, EU:C:2025:175, 40. punkts un tajā minētā judikatūra). Otrā minētā sprieduma analīzi skat. Zaman, M., “EuGH: Direktanspruch gegenüber der Finanzverwaltung nach Umqualifikation des Umsatzes”, LexisNexis Rechtsnews, 2025, Nr. 37087 (pieejams lexis360.at).
(
30
)	Tomēr skat. Streicher, A., “Doppelbesteuerung in der Umsatzsteuer. Materiellrechtliches Problem mit verfahrensrechtlicher Lösung? Abgabenverfahren und Rechtsschutz, 2020, 210.–216. lpp. (213. un 214. lpp.), par dubultu aplikšanu ar nodokli tad, ja to preču piegādātājam, kuras piegādātājs nosūtījis no Austrijas uz Ungāriju, pirmajā dalībvalstī jāmaksā rēķinā kļūdaini norādītais PVN, un šis nodoklis ir jāmaksā arī otrajā dalībvalstī, kura to ir pamatoti pieprasījusi.
(
31
)	No iesniedzējtiesas nolēmuma nav skaidrs, vai D samaksāja PVN, ko tās piegādātāji bija norādījuši rēķinā par attiecīgo piegādi.
(
32
)	Šajā nozīmē skat. spriedumus, 2024. gada 5. septembris, H GmbH (Tiešas tiesības uz PVN atmaksāšanu) (C‑83/23, EU:C:2024:699, 32. un 33. punkts, kā arī tajos minētā judikatūra), un 2025. gada 13. marts, Greentech (C‑640/23, EU:C:2025:175, 37. un 38. punkts). Par tiesībām uz atmaksu skat. Pezet, F., loc. cit. (26. zemsvītras piezīme), 22.–24. lpp.
(
33
)	Šajā nozīmē skat. šo secinājumu 33. punktu.
(
34
)	Šajā nozīmē skat. spriedumu, 2010. gada 22. aprīlis, X un fiscale eenheid Facet‑Facet Trading (C‑536/08 un C‑539/08, EU:C:2010:217, 34. punkts).
(
35
)	Jānorāda, ka no valsts tiesvedības materiāliem, kas iesniegti Vispārējai tiesai, redzams, ka Austrijas nodokļu iestāde iesniedzējtiesā apgalvoja, ka ir konstatējusi, ka D piegādātājiem ir jāmaksā PVN, jo tas bija norādīts rēķinā, un atteikusies ļaut D atskaitīt šo nodokli.
(
36
)	Skat. šo secinājumu 50. punktu un tajā minēto judikatūru.
(
37
)	Šajā nozīmē skat. spriedumus, 2009. gada 18. jūnijs, Stadeco (C‑566/07, EU:C:2009:380, 30. punkts) un 2025. gada 1. augusts, P (PVN, par kuru rēķins kļūdaini izrakstīts galapatērētājiem II) (C‑794/23, EU:C:2025:622, 24. un 30. punkts).
(
38
)	Skat. spriedumu, 2024. gada 30. janvāris, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie (Darbinieka veikta krāpšana) (C‑442/22, EU:C:2024:100, 25. punkts un tajā minētā judikatūra), kā arī ģenerāladvokātes J. Kokotes secinājumus šajā pašā lietā (C‑442/22, EU:C:2023:702, 27. punkts). Skat. arī Pezet, F., publicēts Iljic, A., Maitrot de la Motte, A., Pezet, F., Sicard, F., “Droit fiscal de l’Union européenne: chronique de jurisprudence et de législation (1er décembre 2023 – 29 février 2024)”, Revue de droit fiscal, 2024, Nr. 23, no 275.‑1. līdz 275.‑10. lpp. (275.‑8. lpp., 26. punkts).
(
39
)	Šajā nozīmē skat. spriedumu, 2013. gada 11. aprīlis, Rusedespred (C‑138/12, EU:C:2013:233, 24. un 33. punkts).
(
40
)	Šajā nozīmē skat. spriedumu, 2000. gada 19. septembris, Schmeink & Cofreth un Strobel (C‑454/98, EU:C:2000:469, 61. punkts), saskaņā ar ko, “ja [..] rēķina saņēmējs vairs nevar atcelt tam piešķirto atskaitījumu, rēķina izsniedzējs, kurš nav rīkojies labticīgi, var tikt atzīts par atbildīgu par nodokļu ieņēmumu iztrūkumu.” Austrijas nodokļu prakse, šķiet, atbilst prasībai novērst nodokļu ieņēmumu zaudējumu: Mayr, M., “Vorsteuerabzug und Rechnungsberichtigung bei Anzahlungen im Umsatzsteuerrecht”, taxlex, 2014, Nr. 5, 184.–188. lpp. (187. lpp.). Salīdzinājumam – Vācijas tiesībās ne vienmēr ir paredzēta šāda zaudējumu novēršana: Leipold, C., “UStG § 14c. Unrichtiger oder unberechtigter Steuerausweis. Berichtigung des Steuerbetrags”, publicēts Sölch/Ringleb (izd.), Umsatzsteuer, izd. Nr. 104, 2025, C. H. Beck, Minhene, 2025, 110.–199. punkts (125. lpp.).
(
41
)	Spriedums, 2021. gada 9. septembris, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy (Dīzeļdegvielas iegāde Kopienas iekšienē) (C‑855/19, EU:C:2021:714, 29. punkts).
(
42
)	Ģenerāladvokāta H. Saugmandsgora Ēes [H. Saugmandsgaard Øe] secinājumi lietā Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy (Dīzeļdegvielas iegāde Kopienas iekšienē) (C‑855/19, EU:C:2021:222, 86. un 87. punkts). Šis vērtējums ir apstiprināts arī minētajā lietā pasludinātā sprieduma 28. punktā (spriedums, 2021. gada 9. septembris, C‑855/19, EU:C:2021:714).
(
43
)	Skat. šo secinājumu 31. punktu.
(
44
)	Pēc analoģijas skat. spriedumu, 2021. gada 9. septembris, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy (Dīzeļdegvielas iegāde Kopienas iekšienē) (C‑855/19, EU:C:2021:714, 33. punkts).
(
45
)	Šajā nozīmē skat. spriedumu, 2023. gada 13. jūlijs, Napfény‑Toll (C‑615/21, EU:C:2023:573, 30., 34. un 35. punkts).