61988C0333
ΠΡΟΤΆΣΕΙΣ ΤΟΥ ΓΕΝΙΚΟΫ ΕΙΣΑΓΓΕΛΈΑ
F. G. JACOBS
της 8ης Φεβρουαρίου 1990 (
*1
)
Κύριε πρόεδρε,
Κύριοι δικαανές,
1.
Η υπόθεση αυτή υποβάλλεται στην κρίση του Δικαστηρίου μέσω αιτήσεως για την έκδοση προδικαστικής αποφάσεως που υπέβαλε ένα φορολογικό δικαστήριο του Ηνωμένου Βασιλείου, οι Special Commissioners of Income Tax. Στο πλαίσιο της κύριας δίκης, ο Tither προσέβαλε την απόφαση με την οποία οι Commissioners of Inland Revenue (στο εξής: Commissioners ) αρνήθηκαν να τον υπαγάγουν στις ευεργετικές διατάξεις ενός συστήματος γνωστού ως MIRAS ( « mortgage interest relief at source » — έκπτωση στην πηγή φόρων ενυποθηκου δανείου ), όσον αφορά την καταβολή των τόκων δανείου που ζήτησε να λάβει προκειμένου να επιφέρει βελτιώσεις στην οικία του. Κατά τον κρίσιμο χρόνο, ο Tither υπηρετούσε ως υπάλληλος της Επιτροπής των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων, η δε διαφορά έχει ως αντικείμενο την ορθή ερμηνεία του άρθρου 13 του πρωτοκόλλου περί των προνομίων και ασυλιών των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων (στο εξής: πρωτόκολλο).
Τα πραγματικά περισνατικά
2.
Το 1977, ο Tither αγόρασε ένα ακίνητο γνωστό ως « The Old Steam Bakery », στο Heoly Bont, Cydwell στο Dyfed, της Ουαλλίας. Προς τούτο, πέτυχε τη λήψη δανείου επιδοτούμενου από το κράτος, γνωστού ως « option mortgage» (κατ' επιλογή υποθήκη), από το Llanelli Borough Council, ύψους 9000 λιρών στερλινών ( UKL ). Τον Αύγουστο του 1978 ο Tither εισήλθε στην υπηρεσία της Επιτροπής. Έκτοτε, δυνάμει του άρθρου 13 του πρωτοκόλλου, υπέκειτο σε φόρο υπέρ των Κοινοτήτων επί των καταβαλλομένων από αυτές αποδοχών, πλην όμως απαλλασσόταν από τους εθνικούς φόρους επί των αμοιβών αυτών. Το 1982, ο Tither αποφάσισε να επιφέρει ορισμένες βελτιώσεις στο Old Steam Bakery και ζήτησε δάνειο από ένα οικοδομικό συνεταιρισμό, πράγμα που θα ανεβίβαζε το συνολικό ύψος των δανείων στις 25000 UKL. Όπως θα εξηγήσω κατωτέρω, το ποσό αυτό αποτελούσε, κατά την εποχή εκείνη, το ανώτατο ύψος δανείου για το οποίο μπορούσε να παρασχεθεί φορολογική ελάφρυνση. Ωστόσο, δεν μπόρεσε να λάβει την έγκριση των Commissioners ώστε να υπαχθεί στο σύστημα MIRAS και, όπως ήταν επόμενο, δεν έλαβε το δάνειο, με αποτέλεσμα, να μην προβεί στις εν λόγω βελτιώσεις. Ο Tither προσέβαλε ενώπιον των Special Commissioners την απόφαση των Commissioners περί αρνήσεως τους να τον υπαγάγουν στο σύστημα MIRAS και, στις 15 Νοεμβρίου 1988, οι Special Commissioners υπέβαλαν, κατ' εφαρμογή του άρθρου 177 της Συνθήκης ΕΟΚ, αίτηση προς το Δικαστήριο για την έκδοση προδικαστικής αποφάσεως. Τα υποβληθέντα στο Δικαστήριο προδικαστικά ερωτήματα έχουν ως εξής:
« Όταν ένα κράτος μέλος επιδοτεί τους τόκους που καταβάλλονται από ιδιώτη για δάνειο προς αγορά ή βελτίωση της κύριας κατοικίας του, η οποία κείται σ' αυτό το κράτος, αν το εντός του κράτους αυτού φορολογητέο του εισόδημα υπολείπεται του ύψους των καταβολών αυτών, αλλά δεν επιδοτεί τέτοιες καταβολές, στο πλαίσιο της ίδιας καταστάσεως, σε περίπτωση που ο εν λόγω ιδιώτης ή η σύζυγός του λαμβάνουν μισθό ο οποίος δεν φορολογείται, λόγω ειδικής απαλλαγής ή εξαιρέσεως, σ' αυτό το κράτος:
1)
Πρέπει
α)
Το άρθρο 13 του πρωτοκόλλου περί των προνομίων και ασυλιών των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων ή
β)
το άρθρο 5 ή
γ)
το άρθρο 7 της Συνθήκης ή
δ)
οποιαδήποτε άλλη διάταξη του κοινοτικού δικαίου
να ερμηνευθεί ως επιβάλλουσα σ' αυτό το κράτος μέλος την υποχρέωση να επιδοτεί τέτοιες καταβολές τόκων που γίνονται από ιδιώτη που είναι υπήκοος αυτού του κράτους και λαμβάνει μισθό ο οποίος, δυνάμει του εν λόγω άρθρου 13, απαλλάσσεται του φόρου σ' αυτό το κράτος όταν το φορολογητέο εντός του κράτους αυτού εισόδημα του εν λόγω ιδιώτη υπολείπεται του ύψους των καταβολών αυτών;
2)
Σε περίπτωση που το κράτος μέλος έχει την προαναφερθείσα στο ανωτέρω ερώτημα ένα υποχρέωση, δικαιούται ένας τέτοιος ιδιώτης, ενόψει των διατάξεων του κοινοτικού δικαίου, να επικαλεστεί απευθείας την εν λόγω υποχρέωση ενώπιον των δικαστηρίων του οικείου κράτους μέλους, σε περίπτωση που η υποχρέωση αυτή δεν έχει μεταφερθεί στην εθνική νομοθεσία αυτού του κράτους μέλους; »
Ο φόρος εισοδήματος στο Ηνωμένο Βασίλειο και το σύστημα MIRAS
3.
Για να δοθεί απάντηση στα υποβληθέντα ερωτήματα, είναι ανάγκη να εξεταστούν τα βασικά χαρακτηριστικά του συστήματος του φόρου εισοδήματος στο Ηνωμένο Βασίλειο και ο τρόπος με τον οποίο αντιμετωπίζονται βάσει του συστήματος αυτού οι τόκοι των δανείων που συνάπτονται προς απόκτηση ή, μέχρι προσφάτως, βελτίωση κατοικίας.
4.
Ο φόρος εισοδήματος πλήττει το εισόδημα των ιδιωτών, των εταίρων και των trustées. Οι ιδιώτες φορολογούμενοι απαλλάσσονται συνήθως του φόρου όσον αφορά μέρος του εισοδήματος τους. Στη συνέχεια, φορολογούνται με τον βασικό συντελεστή. Εξάλλου, αν το εισόδημά τους υπερβαίνει ορισμένο ύψος υπόκεινται, όσον αφορά το υπερβάλλον ποσό, σε φόρο εισοδήματος με υψηλότερο συντελεστή.
5.
Για την ενθάρρυνση της αποκτήσεως ιδιόκτητης στέγης, η φορολογική νομοθεσία του Ηνωμένου Βασιλείου προβλέπει, από αρκετά έτη, σχετικά μέτρα υπέρ των προσώπων που επιθυμούν να αποκτήσουν ιδιόκτητη κατοικία. Τέτοιες αγορές χρηματοδοτούνται συνήθως μέσω δανείων λαμβανομένων από οικοδομικούς συνεταιρισμούς ή άλλους θεσμοθετημένους δανειοδοτικούς φορείς, με εγγύηση υπό μορφή υποθήκης ή άλλου βάρους επί του αγορασθέντος ακινήτου. Πριν από το 1982, το ποσό των τόκων του δανείου, που εξαρτάται συνήθως από τη διακύμανση των τόκων της αγοράς, εξέπιπτε από το φορολογητέο εισόδημα του δανειολήπτη, εφόσον το δάνειο δεν υπερέβαινε ορισμένο όριο. Στο πλαίσιο του συστήματος αυτού, το οποίο εξακολουθεί να εφαρμόζεται σε ορισμένες περιστάσεις, οι τόκοι του ενυπόθηκου δανείου καταβάλλονταν εξ ολοκλήρου στον δανειστή. Στο τέλος κάθε φορολογικού έτους ο δανειολήπτης ζητούσε φορολογική ελάφρυνση από τους Commissioners ή, αν ήταν μισθωτός, επετύγχανε την ελάφρυνση αυτή μέσω του συστήματος « Pay As You Earn » ( PAYE ) — πληρωμή άμα τη εισπράξει — στο πλαίσιο του οποίου οι εργοδότες εκπίπτουν στην πηγή τον φόρο εισοδήματος από τους μισθούς που καταβάλλουν στους υπαλλήλους τους.
6.
Για να μπορέσει ένας δανειολήπτης να τύχει ολόκληρης της ελάφρυνσης στο πλαίσιο των διατάξεων αυτών, είναι ανάγκη να έχει φορολογητέο εισόδημα που να επαρκεί για την κάλυψη των τόκων του ενυπόθηκου δανείου. Πριν από την εισαγωγή του συστήματος MIRAS, ο δανειολήπτης του οποίου το φορολογητέο εισόδημα δεν επαρκούσε για την κάλυψη των φόρων ενυποθήκου δανείου είχε την εναλλακτική λύση να λάβει ένα είδος επιδοτούμενου δανείου καλούμενου « option mortgage », στο πλαίσιο συστήματος εισαχθέντος με τον Housing Subsidies Act 1967 (νόμος του 1967 περί επιδοτήσεων για την απόκτηση στέγης), το οποίο τελούσε υπό τη διαχείριση του κράτους σε συνεργασία με τις αρχές της τοπικής αυτοδιοικήσεως και ορισμένους δανειστές.
7.
Βάσει του συστήματος της option mortgage, στους δανειολήπτες παρείχετο η δυνατότητα να καταβάλλουν τους τόκους των ενυπόθηκων δανείων με επιτόκιο χαμηλότερο του ισχύοντος στην αγορά, ενώ την καταβολή του υπολοίπου ποσού ανελάμβανε έναντι του δανειστή το κράτος. Σε αντάλλαγμα της κρατικής αυτής επιδοτήσεως, ο δανειολήπτης έχανε το δικαίωμα της φορολογικής ελαφρύνσεως επί των τόκων που πράγματι κατέβαλλε στον δανειστή. Για ένα δανειολήπτη που διέθετε επαρκές για την κάλυψη των τόκων ενυπόθηκου δανείου φορολογητέο εισόδημα, το σύστημα της option mortgage μπορούσε να είναι λιγότερο ευνοϊκό απ' ό,τι οι συνήθεις διατάξεις που του επέτρεπαν να ζητήσει φορολογική ελάφρυνση για τις καταβολές τόκων. Για ένα δανειολήπτη του οποίου το φορολογητέο εισόδημα δεν επαρκούσε για την κάλυψη των τόκων ενυπόθηκου δανείου, οι option mortgages παρείχαν δικαίωμα για επιδότηση ίση περίπου προς το ύψος της φορολογικής ελαφρύνσεως που, ούτως ή άλλως, θα δικαιούνταν. Ωστόσο, ένα από τα χαρακτηριστικά του συστήματος της option mortgage ήταν ότι οι αλλοδαποί διπλωμάτες και τα άλλα κατοικούντα στο Ηνωμένο Βασίλειο πρόσωπα, των οποίων το εισόδημα απαλλασσόταν του σχετικού φόρου, μπορούσαν να τύχουν των option mortgages βάσει του νόμου του 1967. Η καταβαλλόμενη από το κράτος επιδότηση σε καμιά περίπτωση δεν μπορούσε να αφορά τέτοια πρόσωπα.
8.
Με τον Finance Act 1982 (φορολογικός νόμος του 1982 ) θεσπίστηκε ένα νέο σύστημα υπέρ των προσώπων που επιθυμούσαν να αποκτήσουν ιδιόκτητη στέγη. Το σύστημα είναι κοινώς γνωστό ως MIRAS και η άρνηση ακριβώς των Commissioners να υπαγάγουν τον Tither στις διατάξεις του συστήματος αυτού αποτέλεσε την αιτία της υπό κρίση διαφοράς. Οι σχετικές με το σύστημα MIRAS νομοθετικές διατάξεις περιλαμβάνονταν, κατά τον κρίσιμο χρόνο, στον νόμο του 1982. Σήμερα απαντώνται στον Income and Corporation Taxes Act 1988 (νόμος του 1988 περί του φόρου εισοδήματος και του φόρου επί των εταιριών), χωρίς να έχουν ουσιαστικώς μεταβληθεί.
9.
Το σύστημα MIRAS αντικατέστησε τόσο το σύστημα της option mortgage όσο και τις παλαιές διατάξεις που προέβλεπαν, όσον αφορά τους τόκους ενυπόθηκου δανείου, ελάφρυνση του φόρου εισοδήματος με τον βασικό συντελεστή. Σύμφωνα με το σύστημα MIRAS, εφόσον πρόκειται για καταβολή «τόκων δανείου διεπομένου από ειδικές διατάξεις » σε « πληρούντα τις σχετικές προϋποθέσεις δανειστή » από « πληρούντα τις σχετικές προϋποθέσεις δανειολήπτη », ο τελευταίος δικαιούται, καταβάλλοντας τους εν λόγω τόκους, « να εκπίπτει και να παρακρατεί από αυτούς ποσό ίσο προς τον φόρο εισοδήματος που αντιστοιχεί στην καταβολή του, στον βασικό συντελεστή » ( άρθρο 26, παράγραφος 1, του Finance Act 1982 ). Ο δανειστής υποχρεούται να επιτρέψει την παρακράτηση και μπορεί να πετύχει την επιστροφή αντίστοιχου ποσού από τους Commissioners. 'Οταν οι τόκοι καλύπτονται πλήρως από το φορολογητέο εισόδημα του δανειολήπτη, το τελικό αποτέλεσμα είναι το ίδιο με αυτό που θα επιτυγχανόταν στο πλαίσιο του παλαιού συστήματος που προέβλεπε τη χορήγηση φορολογικής ελαφρύνσεως. Εντούτοις, αντίθετα με το σύστημα αυτό, η εφαρμογή του συστήματος MIRAS δεν εξαρτάται από το εάν ο δανειολήπτης διαθέτει φορολογητέο εισόδημα επαρκές για την κάλυψη των τόκων ενυποθήκου δανείου. Στο σύστημα αυτό μπορούν να υπαχθούν όλοι οι πληρούντες τις σχετικές προϋποθέσεις δανειολήπτες, ασχέτως της φορολογικής τους καταστάσεως.
10.
Πρέπει να σημειωθεί ότι το σύστημα MIRAS δεν επιτρέπει την έκπτωση παρά μόνο ποσού ίσου προς τον φόρο εισοδήματος με τον βασικό συντελεστή. Αν ο δανειολήπτης υπόκειται σε φόρο εισοδήματος με υψηλότερο συντελεστή, η ελάφρυνση επί του τμήματος του εισοδήματος που περιλαμβάνεται μεταξύ των δύο συντελεστών δεν μπορεί να επιτευχθεί παρά μόνο βάσει των παλαιών διατάξεων που προέβλεπαν την έκπτωση των τόκων από το φορολογητέο εισόδημα του δανειολήπτη μέσω του συστήματος PAYE ή κατόπιν σχετικής εκτιμήσεως των φορολογικών αρχών. Επιπλέον, όπως ακριβώς συνέβαινε και με το παλαιό σύστημα, υφίσταται εκ του νόμου όριο όσον αφορά το ύψος του δανείου για το οποίο είναι δυνατή η υπαγωγή στις ευεργετικές διατάξεις του συστήματος MIRAS. Το όριο αυτό είναι σήμερα 30000 UKL, ενώ πριν από το φορολογικό έτος 1984/1985 ήταν 25000 UKL.
11.
Το δικαίωμα για την υπαγωγή ενός δανειολήπτη στις ευεργετικές διατάξεις του συστήματος MIRAS εξαρτάται από την πλήρωση ορισμένων τυπικών προϋποθέσεων. Στην περίπτωση του Tither, αυτό σήμαινε ότι μια τέτοια δυνατότητα εξηρτάτο από την εκ μέρους των Commissioners χορήγηση, τόσο προς αυτόν τον ίδιο όσο και προς τον δανειστή του, της βεβαιώσεως ότι ήταν δυνατή η έκπτωση από τις καταβολές τόκων ποσού ίσου προς το ύψος του φόρου εισοδήματος με τον βασικό συντελεστή. Όταν ο Tither ζήτησε από τους Commissioners να του χορηγήσουν μια τέτοια βεβαίωση για το δάνειο που ήθελε να συνάψει, η αίτηση του απορρίφθηκε με την αιτιολογία ότι αυτός δεν αποτελούσε « ένα πληρούντα τις σχετικές προϋποθέσεις δανειολήπτη ». Κατά τον κρίσιμο χρόνο των επίμαχων γεγονότων, η έκφραση αυτή προσδιοριζόταν στην παράγραφο 13 του παραρτήματος 7 του Finance Act 1982. Το ασκούν επιρροή μέρος της παραγράφου αυτής ήταν το δεύτερο εδάφιό της. Σ' αυτό οριζόταν ότι ο δανειολήπτης που ασκεί επάγγελμα ή κατέχει θέση για τα οποία λαμβάνει αμοιβές απαλλασσόμενες του φόρου εισοδήματος « λόγω ειδικής απαλλαγής ή εξαιρέσεως » δεν αποτελεί δανειολήπτη πληρούντα τις σχετικές προϋποθέσεις. Επομένως, παρατηρείται ότι ο νόμος του 1982 απέκλειε από το σύστημα MIRAS ορισμένα πρόσωπα που μπορούσαν να πετύχουν option mortgages στο πλαίσιο του Housing Subsidies Act 1967, αλλά τα οποία δεν αφορούσε η επιδότηση που καταβαλλόταν από το κράτος σύμφωνα με το νόμο αυτό.
12.
Οι Commissioners έκριναν ότι η περίπτωση του Tither καλυπτόταν από την παράγραφο 13, δεύτερο εδάφιο, του παραρτήματος 7 του Finance Act 1982, όπως προκύπτει από το άρθρο 13 του πρωτοκόλλου το οποίο ορίζει ότι:
« επί των αποδοχών, μισθών και λοιπών αμοιβών που καταβάλλουν οι Κοινότητες στους υπαλλήλους και το λοιπό προσωπικό τους επιβάλλεται φόρος υπέρ των Κοινοτήτων....
Απαλλάσσονται από την επιβολή εσωτερικών φόρων επί των αποδοχών, μισθών και λοιπών αμοιβών που καταβάλλονται από τις Κοινότητες. »
Εξάλλου, πρέπει να παρατηρηθεί ότι, η πρώτη φράση του άρθρου 14 του πρωτοκόλλου ορίζει:
« Για την εφαρμογή του φόρου επί του εισοδήματος... οι υπάλληλοι και το λοιπό προσωπικό, οι οποίοι έχουν εγκατασταθεί, απλώς και μόνο λόγω της ασκήσεως των καθηκόντων τους στην υπηρεσία των Κοινοτήτων, στην επικράτεια ενός κράτους μέλους, άλλου από το κράτος της φορολογικής κατοικίας στην οποία έχουν κατά τον χρόνο της εισόδου τους στην υπηρεσία των Κοινοτήτων, θεωρούνται και στις δύο αυτές χώρες ότι διατηρούν την προηγούμενη κατοικία τους, εφόσον αυτή ευρίσκεται σε κράτος μέλος των Κοινοτήτων. »
13.
Χάριν πληρότητας, προσθέτω ότι αποτελούν « τόκους δανείου διεπόμενου από ειδικές διατάξεις » όλοι οι τόκοι που καταβάλλονται για δάνειο συναφθέν για την απόκτηση — κυρίως — ακινήτου κείμενου στο Ηνωμένο Βασίλειο και χρησιμοποιούμενου από τον δανειολήπτη ή συντηρούμενο μέλος της οικογενείας του ή τη σύζυγό του με την οποία έχει διαζευχθεί ή βρίσκεται σε διάσταση, αποκλειστικώς ως κύρια κατοικία. Κατά τον κρίσιμο χρόνο, στην έννοια αυτή περιλαμβάνονταν και τα δάνεια που είχαν συναφθεί για τη χρηματοδότηση ορισμένων βελτιώσεων της κατοικίας. Η έκφραση « πληρών τις σχετικές προϋποθέσεις δανειστής » αφορά διαφόρους φορείς από τους οποίους σημαντικότεροι είναι οι οικοδομικοί συνεταιρισμοί, οι οργανισμοί τοπικής αυτοδιοικήσεως και ορισμένες ασφαλιστικές εταιρίες. Δεν αμφισβητείται ότι οι τόκοι για το δάνειο που ο Tither προετίθετο να συνάψει θα αποτελούσαν « τόκους για δάνειο διεπόμενο από ειδικές διατάξεις », ούτε ότι ο φορέας με τον οποίο είχε συμφωνηθεί η χορήγηση του σχετικού δανείου ήταν ένας « πληρών τις σχετικές προϋποθέσεις δανειστής ».
14.
Το πρόβλημα που τίθεται με την παρούσα αίτηση για την έκδοση προδικαστικής αποφάσεως αφορά κατ' ουσίαν το ζήτημα αν η άρνηση των Commissioners να υπαγάγουν τον Tither στο σύστημα MIRAS συμβιβάζεται με το άρθρο 13 του πρωτοκόλλου. Σύμφωνα με την εκτίμηση των Commissioners, κάτι τέτοιο προϋποθέτει ότι ο Tither, καθ' όλο το κρίσιμο διάστημα, διέμενε, και μάλιστα συνήθως (δηλαδή είχε τη φορολογική του κατοικία), στο Ηνωμένο Βασίλειο και ότι θα υπέκειτο σε φόρο εισοδήματος στο Ηνωμένο Βασίλειο για τις αποδοχές που ελάμβανε από την Επιτροπή αν δεν υφίστατο το άρθρο 13 του πρωτοκόλλου. Εξ αυτού έπεται ότι, αν δεν υφίστατο η απαλλαγή από εθνικούς φόρους που παρέχει η διάταξη αυτή, ο Tither θα εδικαιούτο να αξιώσει την υπαγωγή του στο σύστημα MIRAS. Εξάλλου, αν ο Tither είχε στο Ηνωμένο Βασίλειο επαρκές φορολογητέο εισόδημα, μη εμπίπτον στο άρθρο 13 του πρωτοκόλλου, θα μπορούσε να πετύχει τη φορολογική ελάφρυνση που προβλέπεται από τις διατάξεις που ίσχυαν πριν από την εισαγωγή του συστήματος MIRAS, εκπίπτοντας από το εισόδημα αυτό τους τόκους που έπρεπε να καταβάλλονται για το δάνειο που επεδίωκε να λάβει. Οι διατάξεις περί εκπτώσεως των τόκων από το φορολογητέο εισόδημα ενός δανειολήπτη εξακολουθούν ακόμα να ισχύουν παράλληλα με το νέο σύστημα, καίτοι δεν μπορούν να εφαρμόζονται στις περιπτώσεις που καλύπτονται από το σύστημα MIRAS.
Η νομολογία τov Αικαοτηρίον
15.
Το Δικαστήριο έχει επανειλημμένα ασχοληθεί με το περιεχόμενο της απαλλαγής των υπαλλήλων και του λοιπού προσωπικού των Κοινοτήτων από εθνικούς φόρους. Στην υπόθεση Humblet κατά Βελγίου [6/60, (1960) ECR, σ. 559 ], ζητήθηκε από το Δικαστήριο να εξετάσει ένα πρόσθετο προσωπικό φόρο που έπληττε, σύμφωνα με τη βελγική νομοθεσία, παράλληλα με τον συνήθη φόρο εισοδήματος, το εισόδημα των φυσικών προσώπων. Ο πρόσθετος φόρος εισεπράττετο επί του συνολικού εισοδήματος των συζύγων, ο δε συντελεστής του αύξανε προοδευτικώς μαζί με τα κλιμάκια. Ο Humblet ήταν υπάλληλος της ΕΚΑΧ και βέλγος υπήκοος. Με τη βαλλόμενη πράξη περί επιβολής φόρου, οι βελγικές φορολογικές αρχές είχαν προσθέσει τις καθαρές αποδοχές που ελάμβανε από τις Κοινότητες στο εισόδημα της συζύγου του, με αποτέλεσμα το τελευταίο αυτό εισόδημα να πλήττεται φορολογικώς με πολύ υψηλότερο συντελεστή από αυτόν που θα εφαρμοζόταν αν δεν είχαν ληφθεί υπόψη οι αποδοχές του Humblet.
16.
Το Δικαστήριο έκρινε ότι αυτό ήταν ασυμβίβαστο με το άρθρο 11, στοιχείο β), του πρωτοκόλλου περί των προνομίων και ασυλιών της ΕΚΑΧ, το περιεχόμενο του οποίου είναι κατ' ουσίαν όμοιο προς το της επίμαχης στην υπό κρίση υπόθεση διάταξης. Το Δικαστήριο αποφάνθηκε ότι το άρθρο 11 προβλέπει « κατά τρόπο σαφή και μη επιδεχόμενο παρερμηνεία απαλλαγή από κάθε φορολογική επιβάρυνση επιβαλλόμενη, είτε άμεσα είτε έμμεσα, επί των απαλλασσόμενων αμοιβών» (σ. 574). Στη συνέχεια εξέτασε περισσότερο ενδελεχώς τον σκοπό της απαλλαγής αυτής. Το Δικαστήριο έκρινε ότι ήταν αναγκαίο να διαθέτει η Κοινότητα την εξουσία να καθορίζει το καθαρό εισόδημα των υπαλλήλων της, διότι αυτός είναι ο μόνος τρόπος που καθιστά δυνατό στα κοινοτικά όργανα να αξιολογούν τις υπηρεσίες των υπαλλήλων τους και στους τελευταίους να εκτιμούν τις θέσεις που τους προσφέρονται. Σύμφωνα, πάντοτε, με την απόφαση αυτή, η απαλλαγή από εθνικούς φόρους είναι απαραίτητη για τη διασφάλιση της ίσης αμοιβής των υπαλλήλων που είναι αντιστοίχου επιπέδου αλλά διαφορετικής ιθαγενείας. « Η ουσιαστική σύγκριση », αποφάνθηκε το Δικαστήριο, «... πρέπει να γίνεται μεταξύ κοινοτικών υπαλλήλων διαφορετικής ιθαγενείας που λαμβάνουν τις ίδιες ακαθάριστες αποδοχές και διαθέτουν, επιπλέον, στις αντίστοιχες χώρες τους, πρόσθετα φορολογητέα εισοδήματα του ιδίου ύψους » ( σ. 580 ). Κατά συνέπεια, αποκλειόταν « οποιαδήποτε φορολόγηση, άμεση ή έμμεση, των μη υποκείμενων στην αρμοδιότητα των κρατών μελών εισοδημάτων» (σ. 578).
17.
Στην υπόθεση Van Leeuwen κατά Ρόττερ-νταμ [32/67, (1968) ECR, σ. 43], ζητήθηκε από το Δικαστήριο να εξετάσει το συμβιβαστό με το άρθρο 12 του πρωτοκόλλου περί των προνομίων και ασυλιών, που είναι συνημμένο στη Συνθήκη ΕΟΚ ( το οποίο προηγήθηκε της επίμαχης στην υπό κρίση υπόθεση διατάξεως ), μιας σχολικής επιβαρύνσεως που έπρεπε να καταβάλλεται δυνάμει της ολλανδικής νομοθεσίας. Το ποσό της επιβαρύνσεως ποίκιλλε ανάλογα με το ύψος του φόρου εισοδήματος των γονέων. Ωστόσο, σε περίπτωση που ένας από τους γονείς απαλλασσόταν, εν όλω ή εν μέρει, από φόρους εισοδήματος, όφειλε να καταβάλει το ανώτατο ποσό της σχολικής επιβαρύνσεως, εκτός αν αποδείκνυε ότι θα έπρεπε να καταβάλει χαμηλότερο ποσό αν δεν είχε τύχει της απαλλαγής αυτής.
18.
Το Δικαστήριο έκρινε ότι το άρθρο 12 αφορούσε όλους τους εθνικούς φόρους επί του μισθού, « υπό οποιαδήποτε μορφή και οποιαδήποτε ονομασία και αν εισπράττονται » ( σ. 48 ). Ωστόσο, σύμφωνα με την κρίση του Δικαστηρίου, το εν λόγω άρθρο δεν ίσχυε επί των « φόρων και τελών που απαιτούνται ως αντίτιμο συγκεκριμένης υπηρεσίας παρεχόμενης από τη δημόσια αρχή ». Το Δικαστήριο αποφάνθηκε ότι αυτό συμβαίνει « ακόμα και στην περίπτωση κατά την οποία το ποσό του καταβλητέου φόρου καθορίζεται σε αναφορά με το εισόδημα του ενδιαφερομένου » ( σ. 48 ). Κατά συνέπεια, οι ολλανδικές αρχές δικαιούνταν να λάβουν υπόψη, κατά τον υπολογισμό του καταβλητέου από τον υπάλληλο της ΕΟΚ φόρου, τον λαμβανόμενο απ' αυτόν μισθό.
19.
Η πιο πρόσφατη από τις αποφάσεις που έχουν σχέση με την υπό κρίση διαφορά είναι η εκδοθείσα από το Δικαστήριο στην υπόθεση Επιτροπή κατά Βελγίου (260/86, Συλλογή 1988, σ. 955 ), αντικείμενο της οποίας ήταν το συμβιβαστό με το πρωτόκολλο ενός βελγικού νόμου σχετικά με την επιβολή φόρου εισοδήματος από ακίνητα κείμενα στο Βέλγιο. Ο φόρος καταβαλλόταν από τον ιδιοκτήτη του ακινήτου, αλλά ο συντελεστής του μπορούσε να μειωθεί ανάλογα με την κοινωνική ασφαλιστική κατάσταση του ενοίκου. Ο ένοικος δικαιούταν να εκπέσει ανάλογο ποσό από το μίσθωμα. Ωστόσο, καμιά έκπτωση δεν ίσχυε όταν ένοικος του ακινήτου ήταν « μισθωτής ο οποίος, είτε ο ίδιος είτε η σύζυγος του, απαλλάσσεται του φόρου φυσικών προσώπων 5υνάμει διεθνών συμβάσεων ». Κατά συνέπεια, καμιά μείωση δεν μπορούσε να χορηγηθεί σε περίπτωση που ο μισθωτής, ή η σύζυγός του, ήταν κοινοτικός υπάλληλος.
20.
Το Δικαστήριο έκρινε ότι η επίδικη βελγική νομοθεσία ήταν ασυμβίβαστη με το άρθρο 13 του πρωτοκόλλου. Σύμφωνα με την κρίση του Δικαστηρίου, η διάταξη αυτή
« απαγορεύει κάθε εθνική φορολογική επιβάρυνση, ασχέτως της φύσεως ή των λεπτομερειών επιβολής της, η οποία έχει ως αποτέλεσμα να πλήττονται, άμεσα ή έμμεσα, οι μόνιμοι ή μη μόνιμοι υπάλληλοι των Κοινοτήτων, λόγω του ότι εισπράττουν αποδοχές καταβαλλόμενες από τις Κοινότητες, έστω και αν ο εν λόγω φόρος δεν υπολογίζεται κατ' αναλογία του ύψους των αποδοχών αυτών » (σκέψη 10).
Όπως διευκρίνισε το Δικαστήριο, η οικονομική επιβάρυνση από τον φόρο μετακυλιόταν από τον ιδιοκτήτη του ακινήτου στους μισθωτές, όπως προέκυπτε από τη διάταξη κατά την οποία οι φορολογικές μειώσεις μπορούσαν να εκπίπτουν από το μίσθωμα. Έτσι, σε περίπτωση που ο μισθωτής ή η σύζυγός του ήταν κοινοτικοί υπάλληλοι αλλά μπορούσαν κατά κάποιο άλλο τρόπο να δικαιούνται μειώσεως, ήταν αναγκασμένοι να υφίστανται πρόσθετη οικονομική επιβάρυνση « λόγω ακριβώς του γεγονότος ότι ο μισθός που τα εν λόγω πρόσωπα λαμβάνουν δεν υπόκειται στους εθνικούς φόρους » ( σκέψη 12 ).
Τα νποβληθέντα στο Αικαστήριο προδικαστικά ερωτήματα
21.
Η κυβέρνηση του Ηνωμένου Βασιλείου υποστηρίζει ότι η άρνηση υπαγωγής του Tither στο σύστημα MIRAS δεν είναι αντίθετη προς το άρθρο 13 του πρωτοκόλλου, εφόσον δεν επηρεάζεται εν προκειμένω το ύψος των προερχόμενων από τις Κοινότητες καθαρών αποδοχών του. Κατά την κυβέρνηση αυτή, η άρνηση υπαγωγής στο σύστημα MIRAS έχει ως μόνη συνέπεια την παρεμπόδιση της χορηγήσεως μιας επιδοτήσεως. Ως εκ τούτου, το Ηνωμένο Βασίλειο φρονεί ότι η άρνηση υπαγωγής του ενδιαφερομένου στο σύστημα MIRAS επηρεάζει όχι τον υπολογισμό των αποδοχών του αλλά τον προορισμό τους, πράγμα που δεν εμπίπτει στο πεδίο εφαρμογής του άρθρου 13.
22.
Ο Tither, υποστηριζόμενος από την Επιτροπή, έχει αντίθετη άποψη. Διατείνεται ότι ο μόνος λόγος που δεν του παρασχέθηκε ένα φορολογικής φύσεως πλεονέκτημα ή μια γενικώς χορηγούμενη επιδότηση, συγκεκριμένα η υπαγωγή του στο σύστημα MIRAS, είναι η απασχόληση του στις Κοινότητες. Υποστηρίζει ότι η στέρηση του από μια επιδότηση η οποία, άλλωστε, χορηγείται γενικώς, συνιστά έμμεση φορολογική επιβάρυνση, της οποίας νομική βάση αποτελεί το γεγονός ότι αυτός λαμβάνει μισθό από τις Κοινότητες. Κατά συνέπεια, υφίσταται, κατ' αυτόν, προσβολή του δικαιώματος των Κοινοτήτων να καθορίζουν τις καθαρές του αποδοχές.
23.
Νομίζω ότι από τη νομολογία του Δικαστηρίου προκύπτει ότι η έκφραση « εθνικοί φόροι» του άρθρου 13 του πρωτοκόλλου πρέπει να ερμηνεύεται ευρέως. Ούτως εχόντων των πραγμάτων, το άρθρο 13 εμπλέκεται μόνον οσάκις ένα κράτος μέλος επιδιώκει να επιβάλλει επί των μονίμων υπαλλήλων και του λοιπού προσωπικού των Κοινοτήτων κάποια φορολογική επιβάρυνση επί των καταβαλλόμενων από την Κοινότητα αποδοχών. Είναι αληθές ότι, όπως αποδεικνύεται και από την προαναφερθείσα απόφαση Επιτροπή κατά Βελγίου, μια επιβάρυνση μπορεί να είναι απλώς έμμεση. 'Ετσι, η άρνηση παροχής μιας φορολογικής ελαφρύνσεως μπορεί να εμπίπτει στο πεδίο του άρθρου 13, διότι έχει ως αποτέλεσμα την αύξηση του επιβαλλόμενου επί ενός προσώπου φόρου. Ωστόσο, ελλείψει οποιασδήποτε άμεσης ή έμμεσης φορολογικής επιβάρυνσης, θεωρώ ότι το άρθρο 13 δεν μπορεί να τύχει εδώ εφαρμογής.
24.
Κατά συνέπεια, ενόψει των ανωτέρω, πώς θα μπορούσε να χαρακτηριστεί το σύστημα MIRAS; Το Ηνωμένο Βασίλειο ισχυρίστηκε, με τις γραπτές του παρατηρήσεις, ότι το σύστημα MIRAS λειτουργεί διττώς: προβλέπει εν μέρει φορολογική ελάφρυνση και εν μέρει επιδότηση. Νομίζω ότι σε όλες τις περιπτώσεις πρέπει να θεωρείται ως επιδότηση, εφόσον έχει ως αποτέλεσμα να επιδοτούνται οι τόκοι των ενυπόθηκων δανείων. Θα πρέπει ωστόσο να λεχθεί ότι η φύση της επιδοτήσεως αυτής είναι εντελώς διαφορετική στην περίπτωση των φορολογούμενων προσώπων απ' ό,τι στην περίπτωση των μη φορολογούμενων προσώπων. Αυτό προκύπτει σαφώς από τα παραδείγματα που ανέφερε το Ηνωμένο Βασίλειο απαντώντας σε ερώτηση του Δικαστηρίου, από τα οποία καταφαίνονται τα αποτελέσματα για τους δανειολήπτες του συστήματος MIRAS. Από τα παραδείγματα αυτά καταδεικνύεται ότι, στην περίπτωση φορολογουμένου του οποίου το φορολογητέο στο Ηνωμένο Βασίλειο εισόδημα επαρκεί για την κάλυψη των σχετικών τόκων δανείου, το σύστημα MIRAS έχει το ίδιο αποτέλεσμα με την έκπτωση από το φορολογητέο του εισόδημα του ακαθάριστου ποσού των τόκων. Ωστόσο, όταν πρόκειται για πρόσωπο που δεν έχει εισόδημα υποκείμενο στον φόρο εισοδήματος στο Ηνωμένο Βασίλειο, αλλά μπορεί να ζητήσει την υπαγωγή του στο σύστημα MIRAS για τους σχετικούς τόκους δανείου, το αποτέλεσμα είναι ότι οι αρμόδιες φορολογικές αρχές όχι μόνο δεν εισπράττουν τίποτα από τον δανειολήπτη αλλά καταβάλλουν και χρήματα στον δανειστή, υφιστάμενες, έτσι, καθαρή ζημία. Κατ' αυτόν τον τρόπο, το εν λόγω σύστημα αποτελεί πραγματικό υβρίδιο: για τους φορολογουμένους λειτουργεί ως είδος φορολογικής ελαφρύνσεως· ενώ στους μη φορολογουμένους παρέχει ένα μη δημοσιονομικής φύσεως οικονομικό πλεονέκτημα.
25.
Η φύση του υβριδίου που χαρακτηρίζει το σύστημα MIRAS οφείλεται στην ιστορία του ως συμπληρώματος του παραδοσιακού συστήματος φορολογικών ελαφρύνσεων του εισοδήματος για καταβολές τόκων και υποκατάστάτου του συστήματος της option mortgage. Ωστόσο, στην περίπτωση προσώπου όπως ο Tither, που δεν έχει φορολογητέο εισόδημα, το σύστημα MIRAS δεν θα μπορούσε να έχει άλλο αποτέλεσμα παρά τη χορήγηση ενός μη δημοσιονομικής φύσεως οικονομικού πλεονεκτήματος.
26.
Κατά συνέπεια, καίτοι το σύστημα MIRAS λειτουργεί στο πλαίσιο του φορολογικού συστήματος, η άρνηση των Commissioners να υπαγάγουν τον Tither σ' αυτό δεν μπορεί να θεωρηθεί ότι ως συνεπαγόμενη γι' αυτόν, έστω και έμμεσα, φορολογική επιβάρυνση που το εν λόγω πρόσωπο δεν θα έπρεπε, άλλως, να φέρει. Καίτοι η άρνηση αυτή στηρίζεται στην απαλλαγή του Tither, βάσει του άρθρου 13 του πρωτοκόλλου, από εθνικούς φόρους, έχει απλώς ως συνέπεια τον αποκλεισμό του από ένα είδος οικονομικής αρωγής που θα μπορούσε, διαφορετικά, να του έχει παρασχεθεί. Αυτός είναι ακριβώς και ο λόγος για τον οποίο η υπό κρίση υπόθεση διακρίνεται από την προαναφερθείσα υπόθεση Επιτροπή κατά Βελγίου, όπου το βάρος των καταβαλλόμενων από τους ιδιοκτήτες στις βελγικές φορολογικές αρχές ποσών έφεραν, εμμέσως, οι μισθωτές τους. Όσο ευρύ και αν είναι, αναμφίβολα, το πεδίο του εφαρμογής, το άρθρο 13 δεν επιβάλλει, κατά τη γνώμη μου, στα κράτη μέλη τη χορήγηση οικονομικής αρωγής υπό περιστάσεις όπως αυτές της υπό κρίση υποθέσεως.
27.
Το συμπέρασμά μου ως προς το σημείο αυτό δεν επηρεάζεται ούτε από το γεγονός ότι η διαχείριση του συστήματος MIRAS γίνεται από τις φορολογικές αρχές, ούτε από το γεγονός ότι το αξιούμενο από τον Tither πλεονέκτημα υπολογίζεται σε αναφορά με τον βασικό συντελεστή του φόρου εισοδήματος. Όλα αυτά είναι απλώς τυπικής φύσεως ζητήματα που θα μπορούσαν ευχερώς να μεταβληθούν χωρίς να αλλοιωθεί η ουσία των επίμάχων διατάξεων. Αυτό που κατ' ουσίαν ζητεί ο Tither είναι ένα οικονομικό, μη δημοσιονομικής φύσεως, πλεονέκτημα και όχι η απαλλαγή του από οποιαδήποτε, άμεση ή έμμεση, φορολογική επιβάρυνση. Θα πρέπει να σημειωθεί, καίτοι αυτό δεν επηρεάζει άμεσα την υπό κρίση υπόθεση, ότι τα πρόσωπα που αποκλείονται από το σύστημα MIRAS λόγω φορολογικής απαλλαγής μπορούν να αξιώσουν φορολογική ελάφρυνση εφόσον διαθέτουν φορολογητέο εισόδημα επαρκές για την κάλυψη των τόκων του δανείου που προτίθενται να συνάψουν. Αυτό συμβαίνει διότι, όπως επισήμανα ανωτέρω, τα πρόσωπα που δεν μπορούν να υπαχθούν στις ευεργετικές διατάξεις του συστήματος MIRAS, αλλά διαθέτουν φορολογητέο εισόδημα, μπορούν πάντοτε να πετύχουν φορολογική ελάφρυνση για τους τόκους ενυπόθηκου δανείου και εκτός του συστήματος αυτού, εκπίπτοντας τους τόκους από το σχετικό εισόδημα. Κατά συνέπεια, ασχέτως του εάν ένα πρόσωπο είναι φορολογούμενος ή όχι, η άρνηση υπαγωγής του στο σύστημα MIRAS δεν αποτελεί, σύμφωνα με την ισχύουσα νομοθεσία, άρνηση φορολογικής ελαφρύνσεως.
28.
Το συμπέρασμά μου είναι ότι το άρθρο 13 του πρωτοκόλλου δεν απαγορεύει στους Commissioners να αρνηθούν την υπαγωγή του Tither στο σύστημα MIRAS επειδή το εν λόγω πρόσωπο απαλλασσόταν, κατά τον κρίσιμο χρόνο, εθνικών φόρων για τον μισθό που του καταβαλλόταν από την Επιτροπή.
29.
Το ζήτημα αν το άρθρο 13 παράγει άμεσα αποτελέσματα μπορεί να εξεταστεί εν συντομία. Η κυβέρνηση του Ηνωμένου Βασιλείου δέχεται ότι, αν, αντίθετα προς τα επιχειρήματά της, η άρνηση των Commissioners να υπαγάγουν τον Tither στο σύστημα MIRAS είναι αντίθετη προς το άρθρο 13 του πρωτοκόλλου, ο Tither δικαιούται να επικαλεστεί τη διάταξη αυτή ενώπιον των δικαστηρίων του Ηνωμένου Βασιλείου. Πιστεύω ότι η άποψη αυτή είναι ορθή. Αν το Δικαστήριο επρόκειτο να κρίνει ότι μία νομοθεσία όπως η επίμαχη στην παρούσα διαδικασία είναι αντίθετη προς το άρθρο 13, νομίζω ότι η διάταξη αυτή είναι αρκούντως σαφής και ακριβής ώστε να παράγει άμεσα αποτελέσματα.
30.
Σχετικά με το άρθρο 5 της Συνθήκης, δεν νομίζω ότι η διάταξη αυτή μπορεί να βοηθήσει τον Tither, διότι το άρθρο αυτό, κατά τη γνώμη μου, δεν προσθέτει τίποτα στο άρθρο 13 του πρωτοκόλλου. Από την άποψη αυτή, η υπό κρίση υπόθεση διακρίνεται από την υπόθεση Hurd κατά Jones (44/84, Συλλογή 1986, σ. 29), όπου το Δικαστήριο αποφάνθηκε ότι το άρθρο 5, ανεξαρτήτως των άλλων διατάξεων του κοινοτικού δικαίου, απαγορεύει στα κράτη μέλη να πλήττουν με εθνικούς φόρους τους μισθούς που καταβάλλουν τα Ευρωπαϊκά Σχολεία στο εκπαιδευτικό τους προσωπικό, εφόσον το βάρος μιας τέτοιας φορολογήσεως φέρει ο κοινοτικός προϋπολογισμός. Ακόμα και αν γινόταν δεκτό στην υπό κρίση υπόθεση ότι το άρθρο 5 έχει πεδίο ευρύτερο αυτού του άρθρου 13, το εν λόγω άρθρο δεν θα μπορούσε να παράγει άμεσα αποτελέσματα υπό τέτοιες περιστάσεις: βλέπε την προαναφερθείσα απόφαση Hurd, σημείο 3 του διατακτικού της αποφάσεως.
31.
Όσον αφορά το άρθρο 7 της Συνθήκης, ορθώς ο δικηγόρος του Tither δήλωσε κατά την επ' ακροατηρίου συζήτηση ότι δεν σκόπευε πλέον να στηρίζεται στη διάταξη αυτή. Είναι σαφές ότι οι Commissioners ουδόλως έλαβαν υπόψη την ιθαγένεια του Tither όταν αρνήθηκαν να τον υπαγάγουν στο σύστημα MIRAS. Κατά τη γνώμη μου, καμιά άλλη διάταξη του κοινοτικού δικαίου, εκτός από αυτές που αναλύθηκαν ανωτέρω, δεν ασκεί επιρροή στην επίλυση της υπό κρίση διαφοράς.
32.
Τέλος, προτείνω στο Δικαστήριο να απαντήσει ως εξής στα υποβληθέντα από τους Special Commissioners προδικαστικά ερωτήματα:
« Όταν ένα κράτος μέλος επιδοτεί τους τόκους που καταβάλλονται από ιδιώτη για δάνειο προοριζόμενο για την απόκτηση ή τη βελτίωση της κύριας κατοικίας του, η οποία κείται στο κράτος αυτό, αν το φορολογητέο του εντός του ίδιου αυτού κράτους εισόδημα υπολείπεται των καταβαλλομένων τόκων, ούτε το άρθρο 13 του πρωτοκόλλου περί των προνομίων και ασυλιών των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων ούτε οποιαδήποτε άλλη διάταξη του κοινοτικού δικαίου απαγορεύει στο κράτος αυτό να αρνηθεί την επιδότηση τέτοιων καταβολών τόκων σε πρόσωπο το οποίο έχει στο εν λόγω κράτος τη φορολογική του κατοικία και είναι μόνιμος υπάλληλος ή ανήκει στο λοιπό προσωπικό των Κοινοτήτων, εφόσον το φορολογητέο του εντός του ίδιου αυτού κράτους εισόδημα υπολείπεται των καταβολών αυτών. »
(
*1
)	Γλώσσα του πρωτοτύπου: η αγγλική.