62020CJ0696
ROZSUDOK SÚDNEHO DVORA (šiesta komora)
zo 7. júla 2022 (
*1
)
„Návrh na začatie prejudiciálneho konania – Dane – Daň z pridanej hodnoty (DPH) – Smernica 2006/112/ES – Článok 41 – Nadobudnutie tovaru v rámci Spoločenstva – Miesto – Reťazec po sebe nasledujúcich transakcií – Nesprávna kvalifikácia časti transakcií – Zásady proporcionality a daňovej neutrality“
Vo veci C‑696/20,
ktorej predmetom je návrh na začatie prejudiciálneho konania podľa článku 267 ZFEÚ, podaný rozhodnutím Naczelny Sąd Administracyjny (Najvyšší správny súd, Poľsko) z 30. júna 2020 a doručený Súdnemu dvoru 21. decembra 2020, ktorý súvisí s konaním:
B.
proti
Dyrektor Izby Skarbowej w W.,
SÚDNY DVOR (šiesta komora),
v zložení: predsedníčka šiestej komory I. Ziemele, sudcovia P. G. Xuereb a A. Kumin (spravodajca),
generálny advokát: N. Emiliou,
tajomníčka: M. Ferreira, hlavná referentka,
so zreteľom na písomnú časť konania a po pojednávaní z 27. januára 2022,
so zreteľom na pripomienky, ktoré predložili:
–
B., v zastúpení: M. Boender, G. Bulk, M. Goj, D. Kroesen, D. Pokrop, doradcy podatkowi, M. Kaleta, radca prawny, R. van den Andel a F. Vervaet,
–
Dyrektor Izby Skarbowej w W., v zastúpení: A. Cichoń, radca prawny, B. Kołodziej, D. Pach a T. Wojciechowski,
–
poľská vláda, v zastúpení: B. Majczyna a A. Kramarczyk‑Szaładzińska, splnomocnení zástupcovia,
–
Európska komisia, v zastúpení: M. Brauhoff, M. Siekierzyńska a V. Uher, splnomocnení zástupcovia,
po vypočutí návrhov generálneho advokáta na pojednávaní 7. apríla 2022,
vyhlásil tento
Rozsudok
1
Návrh na začatie prejudiciálneho konania sa týka výkladu článku 41 smernice Rady 2006/112/ES z 28. novembra 2006 o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty (Ú. v. EÚ L 347, 2006, s. 1, ďalej len „smernica o DPH“), ako aj zásad proporcionality a daňovej neutrality.
2
Tento návrh bol podaný v rámci sporu, ktorého účastníkmi sú spoločnosť B. a Dyrektor Izby Skarbowej w W. (riaditeľ Daňového úradu W., Poľsko) vo veci stanovenia výšky vrátenia rozdielu na dani z pridanej hodnoty (DPH) za apríl 2012.
Právny rámec
Právo Únie
3
Článok 2 smernice o DPH stanovuje:
„1.   DPH podliehajú tieto transakcie:
…
b)
nadobudnutie tovaru v rámci Spoločenstva za protihodnotu na území členského štátu:
i)
zdaniteľnou osobou konajúcou ako takou…;
…
…“
4
Článok 20 prvý odsek tejto smernice stanovuje:
„‚Nadobudnutie tovaru v rámci Spoločenstva‘ je získanie práva disponovať ako majiteľ hmotným hnuteľným majetkom, ktorý bol odoslaný alebo dopravený nadobúdateľovi predávajúcim, nadobúdateľom alebo na ich účet do iného členského štátu než je ten, v ktorom sa odoslanie alebo preprava tovaru začala.“
5
Článok 40 uvedenej smernice uvádza:
„Za miesto nadobudnutia tovaru v rámci Spoločenstva sa považuje miesto, kde sa končí odoslanie alebo preprava tovaru nadobúdateľovi.“
6
Článok 41 smernice o DPH stanovuje:
„Bez toho, aby boli dotknuté ustanovenia článku 40, sa za miesto nadobudnutia tovaru v rámci Spoločenstva v zmysle článku 2 ods. 1 písm. b) bodu i) považuje miesto na území členského štátu, ktorý pridelil identifikačné číslo pre DPH, pod ktorým nadobúdateľ uskutočnil toto nadobudnutie, ak nadobúdateľ nepreukáže, že nadobudnutie sa zdanilo v súlade s článkom 40.
Ak podľa článku 40 nadobudnutie podlieha DPH v členskom štáte, v ktorom sa odoslanie alebo preprava tovaru končí, po tom, ako bolo zdanené v súlade s prvým odsekom, základ dane sa primerane zníži v členskom štáte, ktorý pridelil identifikačné číslo pre DPH, pod ktorým nadobúdateľ toto nadobudnutie uskutočnil.“
Poľské právo
7
Podľa článku 25 ustawa o podatku od towarów i usług (zákon o dani z tovarov a služieb) z 11. marca 2004 (Dz. U. z roku 2004, č. 54, položka 535, ďalej len „zákon o DPH“) platí, že:
„1.   Nadobudnutie tovaru v rámci Spoločenstva sa považuje za uskutočnené na území členského štátu, na ktorom sa tovar nachádza v okamihu skončenia jeho odoslania alebo prepravy.
2.   Bez toho, aby bolo dotknuté uplatnenie odseku 1 v prípade, keď nadobúdateľ uvedený v článku 9 ods. 2 pri nadobudnutí tovaru v rámci Spoločenstva uviedol číslo, ktoré mu pridelil na účely transakcií v rámci Spoločenstva iný členský štát, než je štát, na ktorého území sa tovar nachádza v okamihu skončenia jeho odoslania alebo prepravy, sa nadobudnutie tovaru v rámci Spoločenstva považuje za uskutočnené aj na území tohto členského štátu, okrem prípadu, keď nadobúdateľ preukáže, že nadobudnutie tovaru v rámci Spoločenstva:
(1)
bolo zdanené na území členského štátu, na ktorom sa tovar nachádza v okamihu skončenia jeho odoslania alebo prepravy, alebo
(2)
sa považuje za zdanené na území členského štátu, v ktorom sa tovar nachádza v okamihu skončenia jeho odoslania alebo prepravy, vzhľadom na uplatnenie zjednodušeného konania pri trojstrannej transakcii v rámci Spoločenstva uvedenej v oddiele XII.“
Spor vo veci samej a prejudiciálna otázka
8
B. je spoločnosť so sídlom v Holandsku, ktorej činnosti podliehajú DPH v tomto členskom štáte. V období mesiaca apríla 2012, ktorého sa týka konanie vo veci samej, bola táto spoločnosť zaregistrovaná na účely DPH aj v Poľsku.
9
Počas tohto obdobia sa B. zúčastňovala na reťazových transakciách týkajúcich sa toho istého tovaru, ktoré uzatvárali najmenej tri subjekty. Tovar bol prepravovaný priamo od prvého subjektu reťazca so sídlom v členskom štáte k poslednému subjektu tohto reťazca so sídlom v inom členskom štáte. B. slúžila ako sprostredkovateľka medzi dodávateľom a príjemcom.
10
Konkrétnejšie, B. nadobudla tovar od spoločnosti BOP so sídlom v Poľsku, pričom uviedla svoje poľské identifikačné číslo pre DPH. Dodania spoločnosti BOP v prospech spoločnosti B. boli kvalifikované ako vnútroštátne dodávky a uplatnila sa na ne sadzba DPH vo výške 23 % vzťahujúca sa na tento typ dodania. Naopak, B. považovala svoje vlastné dodania určené jej zákazníkom v iných členských štátoch za dodania tovaru v rámci Spoločenstva podliehajúce v Poľsku nulovej sadzbe DPH, čo viedlo k vráteniu dane v jej prospech.
11
Dyrektor Urzedu Kontroli Skarbowej (riaditeľ Úradu daňovej kontroly, Poľsko, ďalej len „daňový orgán“) v rozhodnutí z 11. júna 2015 dospel k záveru, že B. sa dopustila chyby pri kvalifikácii dodaní tvoriacich súčasť reťazca transakcií, čo viedlo k zníženiu splatnej DPH. Podľa daňového orgánu sa totiž za predmetnú prepravu tovaru malo považovať dodanie medzi spoločnosťami BOP a B., ktoré malo preto povahu dodania tovaru v rámci Spoločenstva zo strany spoločnosti BOP a nadobudnutia tovaru v rámci Spoločenstva zo strany spoločnosti B.
12
V dôsledku toho daňový orgán zastával názor, že na dodávky predmetného tovaru, ktoré uskutočnila B. a ktorých adresátmi boli jej zmluvní partneri sídliaci v iných členských štátoch, sa nevzťahuje režim dodania tovaru v rámci Spoločenstva a že tieto dodávky mali byť zdanené ako dodávky uskutočnené v rámci členských štátov, v ktorých sa odoslanie alebo preprava tovaru končí.
13
Pokiaľ ide o dodávky uskutočnené spoločnosťou BOP v prospech spoločnosti B., daňový orgán dospel k záveru, že B. sa mala zaregistrovať na účely DPH na území členských štátov, v ktorých sa odoslanie alebo preprava predmetného tovaru končí, a fakturovať tieto dodania ako nadobudnutia tovaru v rámci Spoločenstva. Okrem toho tento orgán zastával názor, že vzhľadom na to, že B. uviedla v rámci týchto dodávok svoje poľské identifikačné číslo pre DPH, ktoré bolo pridelené iným členským štátom, než je členský štát, v ktorom sa preprava tovaru skončila, bola podľa článku 25 ods. 2 bodu 1 zákona o DPH povinná fakturovať DPH aj v Poľsku. Okrem toho BOP, ktorá vystavila faktúry s uvedením nesprávnej sumy DPH, bola povinná fakturovať DPH vo výške 23 %, zatiaľ čo spoločnosti B. bolo odopreté právo na odpočet DPH splatnej z týchto faktúr. V dôsledku toho podliehala B. efektívnemu zdaneniu DPH vo výške 46 %.
14
Dyrektor Izby Skarbowej (riaditeľ daňového úradu) rozhodnutím z 11. septembra 2015 zrušil rozhodnutie daňového orgánu z 11. júna 2015 a zvýšil sumu vrátenia rozdielu na dani vyplateného spoločnosti B. za apríl 2012, pričom v zásade vyjadril súhlas so všetkými zásadnými skutkovými a právnymi zisteniami tohto orgánu.
15
B. podala proti tomuto rozhodnutiu žalobu na Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (Vojvodský správny súd Varšava, Poľsko), ktorá bola rozsudkom zo 16. mája 2017 zamietnutá ako nedôvodná.
16
Tento súd potvrdil, že na B. sa uplatní článok 25 ods. 2 bod 1 zákona o DPH, keďže táto spoločnosť ako zdaniteľná osoba, ktorá nadobudla tovar v rámci Spoločenstva a uviedla iné identifikačné číslo pre DPH, než je číslo pridelené členským štátom, na ktorého území sa končí preprava tovaru, vytvorila dve miesta nadobudnutia tovaru, jedno v členskom štáte, v ktorom sa skončila preprava tovaru, a druhé v členskom štáte, ktorý vydal identifikačné číslo pre DPH, pod ktorým nadobúdateľ nadobudol tento tovar (ďalej len „členský štát identifikácie“). Keďže B. nepreukázala, že sama podliehala dani pri predmetnom nadobudnutí tovaru v členskom štáte ukončenia prepravy, nadobudnutie tohto tovaru v rámci Spoločenstva sa považuje za uskutočnené v Poľsku, a to aj napriek tomu, že sa konštatovalo, že nadobúdatelia uvedeného tovaru od spoločnosti B. preukázali, že tento tovar bol nadobudnutý v členskom štáte ukončenia prepravy a že nedošlo ku strate DPH.
17
B. podala proti rozsudku zo 16. mája 2017 kasačný opravný prostriedok na Naczelny Sąd Administracyjny (Najvyšší správny súd, Poľsko), ktorý podal návrh na začatie prejudiciálneho konania.
18
Tento súd spresňuje, že v prejednávanej veci dodávky uskutočnené v rámci reťazca po sebe nasledujúcich transakcií podliehali DPH a DPH bola zaplatená v každej fáze reťazca. Domnieva sa, že poľské daňové orgány správne usúdili, že B. sa dopustila pochybení pri kvalifikácii jednotlivých dodaní, o ktoré ide vo veci samej, a že tieto pochybenia viedli k uplatneniu článku 25 ods. 2 zákona o DPH, teda ustanovenia preberajúceho do vnútroštátneho práva článok 41 smernice o DPH.
19
Vnútroštátny súd sa však pýta na uplatnenie tohto článku 25 ods. 2 zo strany daňového orgánu. Podľa výkladu tohto ustanovenia, ktorý podal tento orgán, sa neuplatňuje žiaden opravný mechanizmus, aby sa zohľadnila skutočnosť, že dodaný tovar bol zdanený v členskom štáte identifikácie, ale aj v členskom štáte, v ktorom sa skončila preprava tovaru, pokiaľ nadobudnutie tovaru v tomto členskom štáte nezdanila samotná B., ale jej zákazníci. V tejto súvislosti pripomína, že článok 41 druhý odsek smernice o DPH stanovuje opravný mechanizmus na zamedzenie situácií dvojitého zdanenia a že cieľom tohto článku 41 je boj proti daňovým únikom. Činnosti B. a jej zmluvných partnerov však nepredstavujú ani podvod, ani zneužitie. Nedostatok právomoci na overenie celého reťazca dodávok na strane orgánov, ktoré vedú konanie, by mal za následok porušenie zásady neutrality DPH, ako aj zásady proporcionality.
20
Keďže Naczelny Sąd Administracyjny (Najvyšší správny súd) mal pochybnosti o výklade článku 41 smernice o DPH vzhľadom na tieto zásady, rozhodol prerušiť konanie a položiť Súdnemu dvoru túto prejudiciálnu otázku:
„Bránia článok 41 [smernice o DPH] a zásady proporcionality a neutrality – v takej situácii, o akú ide vo veci samej – uplatneniu vnútroštátneho ustanovenia, t. j. článku 25 ods. 2 zákona o DPH na transakciu nadobudnutia tovaru zdaniteľnou osobou v rámci Spoločenstva
–
pokiaľ toto nadobudnutie už bolo zdanené nadobúdateľmi tovaru od tejto zdaniteľnej osoby na území členského štátu, v ktorom sa odoslanie končí,
–
a zistilo sa, že konanie zdaniteľnej osoby nebolo spojené so žiadnym daňovým podvodom, ale bolo dôsledkom nesprávneho posúdenia dodaní v reťazových transakciách a poľské identifikačné číslo pre DPH táto osoba uviedla na účely vnútroštátneho dodania a nie na účely dodania v rámci Spoločenstva?“
O prejudiciálnej otázke
21
Na úvod treba pripomenúť, že so zreteľom na okolnosti, o aké ide vo veci samej, keď transakcie, ktoré tvoria reťazec dvoch po sebe nasledujúcich dodávok, viedli len k jednej preprave v rámci Spoločenstva, z ustálenej judikatúry vyplýva, že za takúto prepravu možno považovať len jedno z týchto dvoch dodaní, pričom len toto dodanie je ako jediné v členskom štáte začatia prepravy tovaru oslobodené od dane ako dodanie v rámci Spoločenstva. Aby bolo možné určiť to z dvoch dodaní, ktoré je prepravou v rámci Spoločenstva, je potrebné uskutočniť všeobecné posúdenie všetkých osobitných okolností prejednávanej veci (pozri najmä rozsudok z 26. júla 2017, Toridas, C‑386/16, EU:C:2017:599, body 34 a 35, ako aj citovanú judikatúru).
22
V prejednávanej veci B. tvrdí, že prvé a druhé dodanie v predmetnom reťazci boli správne kvalifikované ako vnútroštátna dodávka a dodávka v rámci Spoločenstva, keďže za prepravu sa malo považovať druhé dodanie v rámci reťazca.
23
V tejto súvislosti treba uviesť, že v konaní podľa článku 267 ZFEÚ založenom na jasnej deľbe právomocí medzi vnútroštátnymi súdmi a Súdnym dvorom, jedine vnútroštátnemu súdu prináleží zistiť a posúdiť skutkové okolnosti veci samej, ako aj určiť presný rozsah vnútroštátnych zákonov, iných právnych predpisov a správnych opatrení. Súdny dvor je oprávnený vysloviť sa len k výkladu alebo platnosti práva Únie so zreteľom na skutkové a právne okolnosti, ako ich podal vnútroštátny súd, pričom nemá možnosť spochybniť ani overiť ich správnosť (rozsudok z 9. septembra 2021, Real Vida Seguros, C‑449/20, EU:C:2021:721, bod 13 a citovaná judikatúra).
24
V prejednávanej veci daňový orgán na základe vlastných skutkových zistení dospel k záveru, že za prepravu sa musí považovať prvé dodanie v reťazci, o ktorý ide vo veci samej, a že preto práve toto dodanie musí byť kvalifikované ako dodanie tovaru v rámci Spoločenstva, zatiaľ čo druhé dodanie v reťazci treba kvalifikovať ako vnútroštátne dodanie uskutočnené v členskom štáte, kde sa preprava tovaru končí.
25
Keďže vnútroštátny súd nespochybňuje uvedené skutkové zistenia ani právnu kvalifikáciu prvého a druhého dodania v rámci reťazca, o ktorý ide vo veci samej, ktorá je ich dôsledkom, je potrebné odpovedať na položenú otázku vzhľadom na skutočnosti, ktoré vyplývajú z návrhu na začatie prejudiciálneho konania a podľa ktorých prvé dodanie tohto reťazca malo zo strany spoločnosti BOP povahu dodania v rámci Spoločenstva a zo strany spoločnosti B. povahu nadobudnutia v rámci Spoločenstva.
26
Z toho vyplýva, že sa treba domnievať, že vnútroštátny súd sa v podstate pýta, či sa má článok 41 smernice o DPH v spojení so zásadami proporcionality a daňovej neutrality vykladať v tom zmysle, že bráni právnej úprave členského štátu, podľa ktorej sa nadobudnutie tovaru v rámci Spoločenstva považuje za uskutočnené na území tohto členského štátu, ak zúčastnené zdaniteľné osoby toto nadobudnutie, ktoré predstavuje prvú transakciu v reťazci po sebe nasledujúcich transakcií, nesprávne kvalifikovali ako vnútroštátnu transakciu, pričom na tento účel uviedli svoje identifikačné číslo pre DPH pridelené týmto členským štátom, a na následnú transakciu, ktorá bola nesprávne kvalifikovaná ako transakcia v rámci Spoločenstva, bola uplatnená DPH ako na nadobudnutie tovaru v rámci Spoločenstva zo strany nadobúdateľov v členskom štáte, v ktorom sa skončila preprava tovaru.
27
Na účely odpovede na túto otázku je potrebné postupne preskúmať tri nasledujúce skutočnosti, ktoré sa týkajú okolnosti, že v prejednávanej veci sa daňový orgán odvoláva na pravidlo uvedené v článku 41 smernice o DPH, implementované do vnútroštátneho práva prostredníctvom článku 25 ods. 2 zákona o DPH, v nadväznosti na zmenu kvalifikácie dodania, ktoré bolo pôvodne kvalifikované ako vnútroštátne dodanie a ktoré je prvou etapou reťazca po sebe nasledujúcich transakcií, na dodanie v rámci Spoločenstva.
28
V prvom rade treba určiť, či sa článok 41 smernice o DPH uplatní vtedy, ak členským štátom, ktorý vychádza z tohto ustanovenia, aby uplatnil DPH na nadobudnutie tovaru v rámci Spoločenstva ako členský štát identifikácie, je členský štát, v ktorom sa preprava tovaru začala.
29
Ďalej je na účely výkladu tohto článku potrebné posúdiť dôsledky, ktoré má pre zdanenie, o ktoré ide vo veci samej, povinnosť zaplatiť DPH so zreteľom na tovar v členskom štáte, v ktorom sa skončila preprava tovaru, zo strany príslušných nadobúdateľov tohto tovaru pri druhom dodaní uskutočnenom v reťazci po sebe nasledujúcich transakcií, o ktoré ide vo veci samej.
30
Napokon je potrebné zaoberať sa okolnosťou, že podľa návrhu na začatie prejudiciálneho konania je zdaniteľná osoba, ktorá má postavenie predávajúceho pri prvom dodaní v reťazci po sebe nasledujúcich transakcií, konkrétne BOP, povinná fakturovať DPH v bežnej sadzbe, zatiaľ čo kupujúci, teda B., si nemôže odpočítať DPH zaplatenú na vstupe.
31
V tejto súvislosti treba pripomenúť, že podľa článku 40 smernice o DPH sa za miesto nadobudnutia tovaru v rámci Spoločenstva považuje miesto, kde sa končí odoslanie alebo preprava tovaru nadobúdateľovi.
32
Ak však nadobúdateľ nepreukáže, že na toto nadobudnutie bola uplatnená DPH podľa tohto článku 40, za miesto nadobudnutia tovaru v rámci Spoločenstva sa podľa článku 41 prvého odseku smernice o DPH považuje miesto nachádzajúce sa na území členského štátu identifikácie.
33
Článok 41 druhý odsek smernice o DPH dodáva, že ak podľa článku 40 tejto smernice nadobudnutie podlieha DPH v členskom štáte, v ktorom sa odoslanie alebo preprava tovaru končí, po tom, ako bolo zdanené v súlade s prvým odsekom, základ dane sa primerane zníži v členskom štáte identifikácie.
34
Treba tiež pripomenúť, že podľa ustálenej judikatúry Súdneho dvora treba pri výklade ustanovenia práva Únie zohľadniť nielen jeho znenie, ale aj jeho kontext a ciele sledované právnou úpravou, ktorej je súčasťou (rozsudok z 21. marca 2019, Tecnoservice Int., C‑245/18, EU:C:2019:242, bod 24 a citovaná judikatúra).
35
Pokiaľ ide o otázku, či sa článok 41 smernice o DPH uplatňuje v prípade, keď členský štát, ktorý sa odvoláva na toto ustanovenie ako členský štát identifikácie, je členským štátom, kde sa preprava tovaru začala, treba v prvom rade uviesť, že takýto prípad je upravený znením článku 41.
36
V druhom rade, pokiaľ ide o kontext, do ktorého patrí článok 41 smernice o DPH, B. tvrdí, že na to, aby išlo o nadobudnutie tovaru v rámci Spoločenstva v zmysle článku 20 tejto smernice, zdaniteľná osoba musela konať, používajúc identifikačné číslo pre DPH pridelené iným členským štátom, než je členský štát, v ktorom sa preprava tovaru začala.
37
V tejto súvislosti treba pripomenúť, že podľa článku 20 smernice o DPH sa za „nadobudnutie tovaru v rámci Spoločenstva“ považuje získanie práva disponovať ako majiteľ hmotným hnuteľným majetkom, ktorý bol odoslaný alebo dopravený nadobúdateľovi predávajúcim, nadobúdateľom alebo na ich účet do iného členského štátu, než je ten, v ktorom sa odoslanie alebo preprava tovaru začala.
38
Ako však v podstate uviedol generálny advokát v bode 54 svojich návrhov, z článku 20 smernice o DPH nemožno vyvodiť, že určenie, či ide alebo nejde o transakciu v rámci Spoločenstva, závisí od použitia osobitného identifikačného čísla pre DPH. Preto skutočnosť, že v prejednávanej veci B. použila identifikačné číslo pre DPH členského štátu, v ktorom sa začala preprava tovaru, sama osebe nevylučuje, že ide o transakciu v rámci Spoločenstva a že sa má uplatniť článok 41 smernice o DPH.
39
V tejto súvislosti je irelevantná argumentácia spoločnosti B. týkajúca sa článku 138 ods. 1 písm. b) smernice o DPH, zmenenej smernicou Rady (EÚ) 2018/1910 zo 4. decembra 2018 (Ú. v. EÚ L 311, 2018, s. 3), ktorý stanovuje, že členské štáty oslobodia od dane dodanie tovaru odoslaného alebo prepraveného mimo ich územia, ale v rámci Únie, ak zdaniteľná osoba alebo nezdaniteľná právnická osoba, ktorej sa dodanie uskutoční, je identifikovaná na účely DPH v inom členskom štáte, než je členský štát, v ktorom sa odoslanie alebo preprava tovaru začala, a uviedla toto identifikačné číslo pre DPH dodávateľovi.
40
Totiž aj za predpokladu, že podľa tohto článku 138 ods. 1 písm. b) treba skutočnosť, že nadobúdateľ použil identifikačné číslo pre DPH pridelené iným členským štátom, než je členský štát, v ktorom sa odoslanie alebo preprava tovaru začala, považovať za dodatočnú hmotnoprávnu podmienku, ktorou je podmienené oslobodenie od dane v prípade dodania tovaru v rámci Spoločenstva, stále platí, že v každom prípade toto ustanovenie, ktoré bolo zavedené smernicou 2018/1910, nie je ratione temporis uplatniteľné na skutkové okolnosti vo veci samej.
41
V treťom rade, pokiaľ ide o ciele sledované článkom 41 smernice o DPH, Súdny dvor rozhodol, že cieľom tohto ustanovenia je jednak zaručiť zdanenie dotknutého nadobudnutia v rámci Spoločenstva, a jednak zamedziť dvojitému zdaneniu toho istého nadobudnutia (rozsudok z 22. apríla 2010, X a fiscale eenheid Facet‑Facet Trading, C‑536/08 a C‑539/08, EU:C:2010:217, bod 35).
42
Tieto dva ciele pritom môže skutočne sledovať členský štát identifikácie, keď je zároveň členským štátom, v ktorom sa preprava tovaru začala.
43
Článok 41 smernice o DPH sa preto uplatní za predpokladu, že členský štát, ktorý sa opiera o toto ustanovenie, aby dosiahol, že DPH bude podliehať nadobudnutie tovaru v rámci Spoločenstva ako členský štát identifikácie, je členským štátom, v ktorom sa začala preprava tovaru.
44
Pokiaľ ide o druhý aspekt uvedený v bode 29 tohto rozsudku, teda povinnosť zaplatiť DPH pri nadobudnutí, ktoré bolo pôvodne kvalifikované ako nadobudnutie tovaru v rámci Spoločenstva v členskom štáte, v ktorom sa končí preprava tovaru, treba pripomenúť, že podľa prvého odseku článku 41 smernice o DPH je pravidlo týkajúce sa miesta nadobudnutia tovaru v rámci Spoločenstva stanovené v tomto ustanovení relevantné len vtedy, ak nadobúdateľ nepreukáže, že toto nadobudnutie bolo zdanené DPH v súlade s článkom 40 tejto smernice.
45
Vnútroštátny súd sa v tejto súvislosti pýta, aký vplyv má druhé dodanie v reťazci po sebe nasledujúcich transakcií, o ktoré ide vo veci samej, konkrétne to, ktoré bolo nesprávne kvalifikované ako nadobudnutie tovaru v rámci Spoločenstva, na povinnosť príslušných nadobúdateľov zaplatiť DPH v členskom štáte, v ktorom sa preprava tovaru končí.
46
V tejto súvislosti, ako v podstate uviedol generálny advokát v bode 73 svojich návrhov, „nadobúdateľom“ uvedeným v článku 41 prvom odseku smernice o DPH je osoba, ktorá uskutočnila „nadobudnutie v rámci Spoločenstva“, v prípade tovaru, o ktorom toto ustanovenie stanovuje, že sa predpokladá, že sa nachádza na území členského štátu identifikácie.
47
Vzhľadom na to, že konanie vo veci samej sa týka zdanenia prvého dodania v reťazci po sebe nasledujúcich transakcií, o ktoré ide vo veci samej, vyplýva z toho, že B. sa má považovať za „nadobúdateľa“ v zmysle tohto ustanovenia. Naproti tomu daň zaplatená zákazníkmi spoločnosti B. pri druhom dodaní v tom istom reťazci, odkazuje na odlišnú transakciu.
48
Preto skutočnosť, že zákazníci spoločnosti B. platili DPH pri nadobúdaní tovaru, ktoré bolo nesprávne kvalifikované ako nadobudnutie v rámci Spoločenstva v členskom štáte, v ktorom sa preprava tovaru končí, nemá vplyv na posúdenie uplatniteľnosti článku 41 smernice o DPH.
49
Na to, aby sa vnútroštátnemu súdu poskytla užitočná odpoveď, ktorá mu umožní rozhodnúť spor, ktorý prejednáva, je však ešte potrebné preskúmať tretí aspekt, uvedený v bode 30 tohto rozsudku, a to relevantnosť okolnosti, že podľa vysvetlení tohto súdu predávajúci, t. j. BOP, zostáva povinný fakturovať DPH podľa základnej sadzby, zatiaľ čo kupujúci, teda B., nemôže odpočítať DPH zaplatenú na vstupe, a to napriek tomu, že prvé dodanie v reťazci po sebe nasledujúcich transakcií bolo daňovým orgánom kvalifikované ako transakcia v rámci Spoločenstva, namiesto jeho pôvodnej kvalifikácie ako vnútroštátnej transakcie.
50
V tejto súvislosti treba uviesť, že znenie článku 41 smernice o DPH samo osebe neumožňuje určiť, či je takáto okolnosť relevantná pre uplatniteľnosť tohto ustanovenia.
51
Pokiaľ ide o kontext, do ktorého patrí tento článok 41, treba však poznamenať, ako v podstate uviedol generálny advokát v bodoch 83 a 84 svojich návrhov, že podľa všeobecného režimu smernice o DPH sú dodania v rámci Spoločenstva v zásade oslobodené od dane v členskom štáte, v ktorom sa začala preprava, zatiaľ čo nadobudnutia v rámci Spoločenstva sa zdaňujú v členskom štáte, v ktorom sa preprava končí, pričom po nadobudnutí tovaru v rámci Spoločenstva nasleduje dodanie v rámci Spoločenstva oslobodené od dane.
52
Hoci v prejednávanej veci daňový orgán na základe skutkových zistení, ktoré uviedol, zmenil kvalifikáciu dodania spoločnosťou BOP v prospech spoločnosti B. z vnútroštátnej transakcie na transakciu v rámci Spoločenstva, BOP je naďalej z tohto dodania povinná vyberať DPH v bežnej sadzbe. Keďže táto transakcia v dôsledku toho podlieha v Poľsku dani, treba sa domnievať, že dodanie tovaru spoločnosťou BOP v prospech spoločnosti B sa nepovažuje za oslobodené od dane.
53
V prípade neexistencie oslobodenia dodania tovaru v rámci Spoločenstva od dane v členskom štáte, v ktorom sa preprava začala, však nemožno hovoriť o riziku daňového úniku, takže zdanenie tejto transakcie v tomto členskom štáte na základe pravidla uvedeného v článku 41 smernice o DPH je v rozpore s cieľmi sledovanými týmto ustanovením, ako sú pripomenuté v bode 41 tohto rozsudku.
54
V tejto súvislosti treba dodať, že hoci majú členské štáty možnosť prijať opatrenia na zabezpečenie riadneho výberu dane a predchádzania daňovým podvodom, tieto opatrenia nesmú ísť nad rámec toho, čo je nevyhnutné na dosiahnutie takto sledovaných cieľov, a nemôžu sa teda používať spôsobom spochybňujúcim neutralitu DPH, ktorá predstavuje základnú zásadu spoločného systému DPH zavedeného právom Únie v tejto oblasti [rozsudok z 18. marca 2021, P (Palivové karty), C‑48/20, EU:C:2021:215, body 28 a citovaná judikatúra].
55
Uplatnenie pravidla stanoveného v článku 41 smernice o DPH na nadobudnutie tovaru v rámci Spoločenstva, ktoré je výsledkom dodania tovaru v rámci Spoločenstva, ktoré nebolo oslobodené od dane, má za následok dodatočné zdanenie, ktoré nie je v súlade so zásadami proporcionality a daňovej neutrality.
56
Vzhľadom na všetky vyššie uvedené úvahy treba na položenú otázku odpovedať tak, že článok 41 smernice o DPH sa má vykladať v tom zmysle, že nebráni právnej úprave členského štátu, podľa ktorej sa nadobudnutie tovaru v rámci Spoločenstva považuje za uskutočnené na území tohto členského štátu, ak zúčastnené zdaniteľné osoby toto nadobudnutie, ktoré predstavuje prvú transakciu v reťazci po sebe nasledujúcich transakcií, nesprávne kvalifikovali ako vnútroštátnu transakciu, pričom na tento účel uviedli svoje identifikačné čísla pre DPH pridelené týmto členským štátom, a na následnú transakciu, ktorá bola nesprávne kvalifikovaná ako transakcia v rámci Spoločenstva, bola uplatnená DPH ako na nadobudnutie tovaru v rámci Spoločenstva zo strany nadobúdateľa v členskom štáte, v ktorom sa skončila preprava tovaru. Toto ustanovenie v spojení so zásadami proporcionality a daňovej neutrality však bráni takejto právnej úprave členského štátu, ak nadobudnutie tovaru v rámci Spoločenstva, ktoré sa považuje za uskutočnené na území tohto členského štátu, je výsledkom dodania tovaru v rámci Spoločenstva, ktoré nebolo v uvedenom členskom štáte považované za transakciu oslobodenú od dane.
O trovách
57
Vzhľadom na to, že konanie pred Súdnym dvorom má vo vzťahu k účastníkom konania vo veci samej incidenčný charakter a bolo začaté v súvislosti s prekážkou postupu v konaní pred vnútroštátnym súdom, o trovách konania rozhodne tento vnútroštátny súd. Iné trovy konania, ktoré vznikli v súvislosti s predložením pripomienok Súdnemu dvoru a nie sú trovami uvedených účastníkov konania, nemôžu byť nahradené.
Z týchto dôvodov Súdny dvor (šiesta komora) rozhodol takto:
Článok 41 smernice Rady 2006/112/ES z 28. novembra 2006 o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty sa má vykladať v tom zmysle, že nebráni právnej úprave členského štátu, podľa ktorej sa nadobudnutie tovaru v rámci Spoločenstva považuje za uskutočnené na území tohto členského štátu, ak zúčastnené zdaniteľné osoby toto nadobudnutie, ktoré predstavuje prvú transakciu v reťazci po sebe nasledujúcich transakcií, nesprávne kvalifikovali ako vnútroštátnu transakciu, pričom na tento účel uviedli svoje identifikačné čísla pre DPH pridelené týmto členským štátom, a na následnú transakciu, ktorá bola nesprávne kvalifikovaná ako transakcia v rámci Spoločenstva, bola uplatnená DPH ako na nadobudnutie tovaru v rámci Spoločenstva zo strany nadobúdateľa v členskom štáte, v ktorom sa skončila preprava tovaru. Toto ustanovenie v spojení so zásadami proporcionality a daňovej neutrality však bráni takejto právnej úprave členského štátu, ak nadobudnutie tovaru v rámci Spoločenstva, ktoré sa považuje za uskutočnené na území tohto členského štátu, je výsledkom dodania tovaru v rámci Spoločenstva, ktoré nebolo v uvedenom členskom štáte považované za transakciu oslobodenú od dane.
Podpisy
(
*1
)	Jazyk konania: poľština.