Privremena verzija
MIŠLJENJE NEZAVISNE ODVJETNICE
JULIANE KOKOTT
od 26. ožujka 2026.(1)
Spojeni predmeti C-755/23 P i C-756/23 P
Atlas Copco Airpower,
Atlas Copco AB (C-755/23 P),
Anheuser-Busch Inbev,
Ampar (C-756/23 P)
protiv
Europske komisije
„Žalba – Državne potpore – Program potpora koje je provela Kraljevina Belgija – Prethodno porezno mišljenje (tax ruling) – Izuzeće od oporezivanja viška dobiti – Kriterij nadzora državnih potpora u poreznom pravu – Nezakonita upravna praksa kao potpora – Zahtjev za povrat potpore od društava
grupe – Pojam korisnika potpore”
I.      Uvod
1.        Jesu li Komisija i sudovi Unije u okviru ispitivanja prakse poreznih tijela država članica s aspekta prava državnih potpora obvezni pridržavati se tumačenja pravila nacionalnog poreznog prava te države članice ako ono nije u skladu s tekstom tog pravila?
2.        Navedeno pitanje nalazi se u središtu žalbe društava Atlas Copco Airpower, Atlas Copco AB, Anheuser-Busch Inbev i Ampar (u daljnjem tekstu: žalitelji) protiv presude Općeg suda od 20. rujna 2023.(2) (u daljnjem tekstu: pobijana presuda).
Predmetna žalba dio je niza žalbi o kojima danas isto tako iznosim mišljenje(3).
3.        Pobijana presuda odnosi se na Odluku Komisije od 11. siječnja 2016.(4) (u daljnjem tekstu: sporna odluka) u kojoj je Komisija takozvano „izuzeće od oporezivanja viška dobiti” koje su primjenjivala belgijska porezna tijela u razdoblju od 2004. do 2014. (u daljnjem tekstu: sporna porezna praksa) smatrala potporom nespojivom s unutarnjim tržištem. Spornom poreznom praksom omogućavalo se da se prethodnim poreznim mišljenjima (tax ruling) (djelomice nazvano i oslobođenje od oporezivanja viška dobiti odnosno „excess profits”) smanji oporeziva dobit društava u Belgiji koji su dio međunarodne grupe.
4.        Belgijska porezna tijela temeljila su navedenu praksu na pravilu belgijskog poreznog prava, članku 185. stavku 2. točki (b) Codea des impôts sur les revenus 1992 (Zakonik o porezima na dohodak iz 1992., u daljnjem tekstu: ZPD iz 1992.). Tim se pravilom, u skladu s njegovim tekstom, omogućavalo
usklađivanje dobiti društva u slučajevima u kojima su sporazumi neuobičajeni između trećih strana utjecali na dobit. Glavni slučaj primjene vjerojatno je ugovaranje pristranih transfernih cijena(5). Kao Komisija u spornoj odluci tako je i Opći sud u pobijanoj presudi zaključio da sporna porezna praksa predstavlja odstupanje od ukupnog belgijskog sustava poreza na dobit trgovačkih društava (kao referentnog
sustava).
5.        Na temelju predmetnih žalbi
Sud ima priliku odlučiti o tome u kojoj su mjeri Komisija i Opći sud prilikom određivanja „uobičajenog” nacionalnog poreznog prava kao referentnog sustava
za potrebe ocjene s aspekta prava državnih potpora obvezni pridržavati se nacionalnog tumačenja pravila. To se pitanje osobito postavlja u ovom slučaju jer sporna porezna praksa, koja se temelji na članku 185. stavku 2. točki (b) ZPD-a iz 1992., u Belgiji predstavlja ustaljenu upravnu praksu. Osim toga, Sud na temelju žalbi može pojasniti tko može biti obveznik povrata potpora. U tom se smislu osobito postavlja pitanje može li Komisija naložiti povrat od „grupe”, odnosno svih društava grupe, čak i ako ta društva nisu bila adresati prethodnih poreznih mišljenja.
II.    Pravni okvir
A.      Pravo Unije
6.        Pravni okvir Unije čine članak 107. i članak 108. UFEU-a.
B.      Belgijsko pravo
7.        U Belgiji su pravila o oporezivanju dohotka kodificirana u ZPD-u iz 1992. U skladu s člankom 1. stavkom 1. ZPD-a iz 1992. kao porez na dohodak naplaćuje se, među ostalim, porez na ukupni prihod društava sa sjedištem u tuzemstvu, odnosno porez na dobit trgovačkih društava.
8.        Zakonom od 21. lipnja 2004.
o izmjeni ZPD-a iz 1992. i Zakona od 24. prosinca 2002.(6) Belgija je uvela nova pravila koja se odnose na prekogranične transakcije društava grupe kojima se predviđa usklađivanje dobiti u slučaju sporazuma
neuobičajenih između trećih strana.
9.        Člankom 185.
stavkom 2. ZPD-a iz 1992. određuje se:
„[U] pogledu dvaju društava koja su dio multinacionalne grupe povezanih društava kada je riječ o njihovim uzajamnim prekograničnim odnosima:
a)      kada su dva društva u svojim poslovnim ili financijskim odnosima povezana ugovorenim ili nametnutim uvjetima koji se razlikuju od uvjeta koje bi ugovorila neovisna društva, dobit koju bi jedno od društva ostvarilo bez tih uvjeta, ali je ipak nije ostvarilo zbog tih uvjeta, može biti uključena u dobit tog poduzeća;
b)      kada je u dobit jednog društva uključena dobit koja je uključena i u dobit drugog društva te je tako uključena dobit
dobit koju bi to drugo društvo ostvarilo da su uvjeti ugovoreni između oba društva bili uvjeti koje bi ugovorila dva neovisna društva, tada se dobit prvog društva usklađuje na primjeren način.
Podstavak
1. primjenjuje se prethodnim poreznim mišljenjem ne dovodeći u pitanje primjenu Konvencije o ukidanju dvostrukog oporezivanja.”
10.      Iz obrazloženja zakona razvidna je namjera prenošenja načela nepristrane transakcije kada je riječ o prekograničnim situacijama(7).
11.      Shvaćanje belgijskih poreznih tijela u pogledu tumačenja te odredbe proizlazi iz okružnice od 4. srpnja 2006.
u kojoj se u bitnome ponavlja obrazloženje zakona(8).
Osim toga, belgijski ministar financija osobito je u odgovoru na više parlamentarnih pitanja zauzeo stajalište u pogledu primjene članka 185. stavka 2. točke (b) ZPD-a iz 1992(9).
III. Činjenično stanje i dosadašnji postupak
A.      Okolnosti spora
12.      U razdoblju od 2004.
do 2014.
porezna uprava nadležna za izdavanje prethodnih poreznih mišljenja u pogledu 55 društava sa sjedištem u Belgiji
koji su pripadali multinacionalnim grupama provela je u okviru 66 prethodnih poreznih mišljenja smanjenje dobiti oporezive u Belgiji na temelju članka 185. stavka 2. točke (b) ZPD-a iz 1992. Kao adresati tih poreznih rješenja obuhvaćeni su i žalitelji, uz iznimku društva Atlas Copco AB (žalitelj u predmetu C-755/23 P).
13.      Pritom nadležno tijelo na zahtjev poreznih obveznika nije primijenilo transferne cijene koje je samo utvrdilo, nego je usporedilo dobit belgijskih društava s prosječnom dobiti usporedivog neovisnog društva(10).
Rezultat takvog usporednog promatranja bio je postotak koji je izražavao odstupanje stvarne dobiti poreznog obveznika od hipotetske prosječne dobiti neovisnog društva. Dobit se sljedećih pet godina u visini tog postotka nije oporezivala. Stoga se povodom zahtjeva poreznog obveznika promijenila vrsta i visina porezne osnovice na način da se kao porezna osnovica nije više primjenjivala konkretno ostvarena dobit (koja prema belgijskom poreznom zakonu
odražava stvarnu financijsku sposobnost) nego samo umanjena dobit. U tom se smislu svakako može govoriti o oporezivanju hipotetske prosječne dobiti(11).
14.      Spornom odlukom Komisija je utvrdila da je porezna praksa kojom je nadležno belgijsko tijelo
odobravalo smanjenja dobiti predstavljala program potpora u smislu članka 107. stavka 1. UFEU-a koji je nespojiv s unutarnjim tržištem te je proveden protivno članku
108. stavku
3. UFEU‑a.
15.      Osim toga, Komisija je naložila povrat tako dodijeljenih potpora od njihovih korisnika, čiji je konačni popis Belgija naknadno trebala utvrditi. Međutim, u prilogu spornoj odluci Komisija tek indikativno na temelju podataka koje su dostavila belgijska tijela navodi 55
korisnika, među kojima su žalitelji, uz iznimku društva Atlas Copco AB. Osim toga, Komisija je naložila da sve iznose čiji se povrat ne može tražiti od korisnika, vraćaju „grupe poduzetnika kojima korisnik pripada”.
B.      Postupak pred Općim sudom i pobijana presuda
16.      Dana 31. svibnja i 12. srpnja 2016. žalitelji su podnijeli tužbe za poništenje sporne odluke koje su upisane pod brojevima predmeta T-278/16 i T-370/16.
17.      Žalitelji su u prvom stupnju na temelju gotovo istovjetnih tužbi istaknuli četiri tužbena razloga(12).
Tim su tužbenim razlozima u bitnome osporavali Komisijina utvrđenja koja se odnose na postojanje programa potpora, kvalifikaciju sporne porezne prakse državnom potporom, povrat potpora koji je Komisija naložila od svih društava grupe te su osim toga prigovorili povredu načela pravne sigurnosti, zaštite legitimnih očekivanja i dobre uprave.
18.      Rješenjem od 16. veljače 2018. Opći sud je, među ostalim, prekinuo postupak u predmetima obuhvaćenim presudom T-278/16 i T-370/16 do donošenja odluke kojom se okončava postupak u predmetima T-131/16 i T-263/16.
19.      Opći sud je presudom u potonje navedenim predmetima od 14. veljače 2019.(13) poništio spornu odluku jer je Komisija pogrešno zaključila da je riječ o programu potpora. Povodom žalbe koju je Komisija podnijela protiv te presude Sud je donio svoju presudu od 16. rujna 2021.(14).
Tom je presudom ukinuo presudu Općeg suda s obzirom na to da se nije mogao osporiti Komisijin zaključak da je riječ o postojanju programa potpora i vratio predmet Općem sudu. Sud smatra da Opći sud u prvom postupku još nije ispitao jesu li prethodna porezna mišljenja predstavljala državne potpore i je li Komisija s pravom naložila povrat tih potpora. Opći sud bi to trebao utvrditi u postupku povodom vraćanja predmeta(15).
20.      Dana
9. rujna 2022.
Opći sud je u skladu s člankom 71.
stavkom 3.
Poslovnika odlučio nastaviti postupak.
21.      Pobijanom presudom od 20. rujna 2023.
Opći sud je odbio tužbe.
IV.    Postupak pred Sudom
22.      Dana
7. prosinca 2023.
žalitelji su podnijeli predmetnu žalbu. Žalitelji od Suda zahtijevaju da:
-      ukine pobijanu presudu;
-      poništi spornu odluku;
-      podredno vrati predmet Općem sudu;
-      naloži Komisiji snošenje troškova žalbenog postupka kao i postupka pred Općim sudom.
23.      Komisija zahtijeva da se žalbe odbiju i da se žaliteljima naloži snošenje troškova.
24.      Rješenjem od 18. siječnja 2024. predsjednik Suda spojio je žalbe u svrhu provedbe pisanog i usmenog dijela postupka te donošenja presude.
25.      Sve stranke podnijele su pisana očitovanja Sudu. Sud je u skladu s člankom
76. stavkom
2. Poslovnika odlučio da se neće održati rasprava.
V.      Pravna ocjena
26.      Na temelju gotovo istovjetnih žalbi, žalitelji ističu četiri žalbena razloga. Svojim prvim žalbenim razlogom žalitelji osporavaju utvrđenje Općeg suda prema kojem je Komisija pravilno utvrdila referentni sustav i spornu poreznu praksu ispravno kvalificirala kao odstupanje od tog referentnog sustava (odjeljak A.). U okviru svojeg drugog žalbenog razloga žalitelji prigovaraju da Opći sud počinio pogrešku koja se tiče prava kada je smatrao da se spornom poreznom praksom uspostavlja prednost (odjeljak B.). Treće, žalitelji smatraju da je Opći sud pogrešno smatrao da je riječ o selektivnosti sporne porezne prakse (odjeljak C.). Naposljetku, žalitelji smatraju da je Opći sud prilikom ocjene zakonitosti naloženog povrata potpora počinio pogrešku koja se tiče prava (vidjeti u pogledu četvrtog žalbenog razloga odjeljak D.).
A.      Prvi žalbeni razlog: utvrđivanje referentnog sustava
27.      Svojim prvim žalbenim razlogom žalitelji u bitnome ističu da je Opći sud počinio pogrešku koja se tiče prava kada je potvrdio Komisijino utvrđenje referentnog sustava time što nije uzeo u obzir tumačenje članka 185. stavka 2. točke (b) ZPD-a iz 1992. priznato u Belgiji te je umjesto toga svoju odluku pogrešno temeljio na vlastitom tumačenju belgijskog prava.
1.      Utvrđivanje referentnog sustava kao uvjeta za ispitivanje potpora
28.      U skladu s ustaljenom sudskom praksom(16) Suda, za kvalifikaciju mjere kao „državne potpore”
u smislu članka 107.
stavka 1.
UFEU-a zahtijeva se kao prvo da je riječ o državnoj mjeri ili mjeri koja se dodjeljuje korištenjem državnih sredstava. Kao drugo, mjera mora biti takva da se njome može utjecati na trgovinu među državama članicama. Kao treće, njome se mora dati selektivna prednost njezinu korisniku. Kao četvrto, njome se mora narušavati ili prijetiti da će narušiti tržišno natjecanje.
29.      U ovom je predmetu problematično isključivo postojanje selektivne prednosti. Kada je riječ o poreznim mjerama, selektivnost se u skladu s ustaljenom sudskom praksom(17) Suda određuje u više faza. U prvom koraku treba utvrditi „uobičajeni” porezni sustav koji je na snazi u predmetnoj državi članici, odnosno takozvani referentni sustav. Polazeći od tog općeg ili „uobičajenog”
poreznog sustava, u drugom koraku treba  ocijeniti odstupa li porezna mjera o kojoj je riječ od tog referentnog sustava u mjeri u kojoj se njome uvodi razlikovanje među subjektima koji se, s obzirom na njegov cilj, nalaze u činjenično i pravno sličnoj situaciji. Ako je utvrđeno odstupanje od „uobičajenog oporezivanja”, u posljednjem koraku treba ispitati je li to odstupanje opravdano.
2.      Utvrđenja Općeg suda
30.      Opći sud prihvaća Komisijinu argumentaciju iznesenu u spornoj odluci, prema kojoj sporna porezna praksa predstavlja odstupanje od belgijskog poreznog prava kao referentnog sustava(18).
Ta praksa nije predviđena ni u jednoj od odredaba ZPD-a iz 1992. te se osobito ne može temeljiti ni na članku 185. stavku 2. točki (b) ZPD-a iz 1992. Opći sud naglašava da Komisija iz referentnog sustava nije isključila članak 185. stavak 2. točku (b) ZPD-a iz 1992. per se, nego njegovu (nezakonitu) primjenu(19).
31.      Belgijska porezna tijela su smanjenjem dobiti u okviru prethodnih poreznih mišljenja sustavno primjenjivali pravilo
contra legem(20).
S jedne se strane članak 185.
stavak 2.
točka (b) ZPD-a iz 1992. prema svojem tekstu primjenjuje samo kada postoji prekogranični odnos između dvaju povezanih društava i ako je dobit koju treba uskladiti također(21) uključena u dobit drugog društva te je tako uključena dobit ona dobit koju bi to drugo društvo ostvarilo u uvjetima koji su uobičajeni među trećim stranama(22).
S druge pak strane, praksa prema kojoj se određeni postotak dobiti kao višak dobiti izuzima iz obveze poreza na dobit društava nema temelja u tekstu zakona(23).
3.      Ocjena
32.      Kako bi se odlučilo sadrže li utvrđenja Općeg suda pogreške koje se tiče prava, najprije ću pokazati u kojim su granicama Komisija i sudovi Unije prilikom određivanja referentnog sustava (a time i pitanja postoji li odstupanje od tog okvira) obvezana tumačenjem nacionalnog poreznog pravila države članice (točka 33. i sljedeće i točka 38. i sljedeće ovog mišljenja)(24).
Potom ću istražiti je li Opći sud primijenio taj kriterij ne čineći pogrešku koja se tiče prava
i spornu poreznu praksu pravilno nije smatrao dijelom referentnog sustava (točka 47. i sljedeće ovog mišljenja).
a)      Načelo: obvezanost ocjenom države članice prilikom određivanja referentnog sustava
33.      Prilikom određivanja referentnog sustava, Komisija i sudovi Unije načelno su obvezani strukturom i tumačenjem nacionalnog poreznog prava države članice(25).
Navedena obvezanost nacionalnim sustavom služi primarno zaštiti porezne autonomije država članica. Osim toga, ona je izraz načela zakonitosti poreza koje je Sud priznao kao opće načelo prava pravnog poretka Unije(26).
34.      S tim u skladu i Sud kada je riječ o programima potpora koji imaju oblik općih poreznih zakona pravilno smatra kako je riječ o diskrecijskoj ovlasti kojom raspolažu države članice i obratno o ograničenom kriteriju ispitivanja Komisije i sudova Unije(27).
Sud ističe da su države članice slobodne, prema sadašnjem stanju harmonizacije poreznog prava Unije, uspostaviti sustav oporezivanja koji smatraju najprikladnijim(28).
Ta diskrecijska ovlast država članica obuhvaća utvrđivanje bitnih značajki svakog poreza i osobito isto vrijedi za provedbu i uređenje načela nepristrane transakcije za transakcije između povezanih društava(29).
35.      U tom smislu treba shvatiti presude Suda u predmetima Amazon i Engie(30). U predmetu Engie Sud je naveo da je Komisija prilikom utvrđivanja referentnog sustava načelno dužna prihvatiti tumačenje relevantnih odredbi nacionalnog prava koje je dotična država članica dala pod uvjetom da je to tumačenje u skladu s tekstom tih odredbi(31).
U predmetu Amazon Sud je, među ostalim, došao do zaključka da je Komisija nedopušteno primijenila Smjernice OECD-a o transfernim cijenama, a da pritom nije dokazala da su one u cijelosti ili djelomično izričito preuzete u luksemburškom pravu(32).
36.      Nastavljajući primjenjivati tu sudsku praksu, Sud je u predmetu Prezydent Miasta Mielca naglasio poreznu autonomiju država članica. Na taj su način države članice prilikom utvrđivanja bitnih značajki poreza osim isključivo proračunskog cilja mogle nastojati postići i druge ciljeve koji su tada isto tako dio relevantnog referentnog sustava(33).
Zbog tog je razloga Sud smatrao da je općenito oslobođenje od poreza na nekretnine za zemljišta koja su dio željezničke infrastrukture i kada je ona stavljena na raspolaganje željezničkim prijevoznicima
dio referentnog sustava(34).
37.      U tom je smislu polazna točka prigovora žaliteljâ točna: referentni sustav načelno se utvrđuje na temelju strukture i tumačenja dotične države članice.
b)      Iznimka: očito neusklađena struktura ili očita primjena zakona contra legem
38.      Diskrecijska ovlast država članica prilikom utvrđivanja referentnog sustava prekoračena je ako je porezni zakon ili očito neusklađeno strukturiran (točka 42. ovog mišljenja) ili nacionalna tijela taj porezni zakon očito primjenjuju contra legem (i stoga neusklađeno) (točka 43. i sljedeće ovog mišljenja). Kriterij ispitivanja koji je potrebno primijeniti ograničava se pritom na puko ispitivanje uvjerljivosti (točka 39. i sljedeće ovog mišljenja).
1)      Kriterij: ispitivanje uvjerljivosti
39.      Komisija i sudovi Unije su prilikom ispitivanja jesu li nacionalni porezni zakoni neusklađeni ili se nacionalni porezni zakoni primjenjuju contra legem ograničeni na ispitivanje uvjerljivosti(35).
40.      Tim se ograničenjem na ispitivanje uvjerljivosti, s jedne strane, sprječava to da Komisija i sudovi Unije moraju detaljno razmatrati pravilna tumačenja 27 različitih poreznih sustava čime bi već u pukom kvantitativnom smislu mogli biti „preopterećeni”(36).
S druge se pak strane izbjegava da Komisija de facto
postane vrhovna porezna uprava, a sudovi Unije praktički vrhovni financijski sudovi koji nadziru Komisijine odluke. Naime, u slučaju ispitivanja svedenog na uvjerljivost ne čini već svaka jednostavna pogreška koja se tiče prava u poreznom rješenju odstupanje od referentnog sustava. Stoga ih Komisija i sud Unije ni ne moraju sve ispitivati u pogledu njihove zakonitosti(37).
41.      Stoga je na razini Unije potrebno ispitati samo je li struktura nacionalnih poreznih zakona očito neusklađena ili ih nacionalna tijela očito primjenjuju contra legem. To je slučaj ako se struktura i primjena trećoj strani, poput Komisije ili sudova Unije, ne može uvjerljivo obrazložiti(38).
2)      Očito neusklađena struktura
42.      Naime, diskrecijska ovlast država članica u pogledu strukturiranja njihova poreznog sustava prekoračena je ako države članice zloupotrebljavaju svoje porezno pravo kako bi pojedinim poduzetnicima „mimo pravila o državnim potporama” dodijelile prednost(39).
Takva zlouporaba porezne autonomije može se pretpostaviti u slučaju očito neusklađene strukture poreznog zakona(40).
Tako Sud u svojoj novijoj sudskoj praksi smatra općenitu odluku o oporezivanju protivnu pravu Unije samo ako je zamišljena
očito diskriminatorno kako bi se zaobišlo zahtjeve koji proizlaze iz prava Unije u području državnih potpora(41).
Opće razlike u nacionalnom poreznom pravu stoga nisu dio referentnog sustava ako se unutar tog referentnog sustava, odnosno nacionalnog poreznog prava, ne temelje na racionalnoj osnovi(42).
3)      Očita primjena zakona contra legem
43.      Diskrecijska ovlast država članica prilikom određivanja referentnog sustava prekoračena je i u slučaju kada je primjena nacionalnog poreznog prava očito protivna tekstu poreznog pravila. Primjenjuju li nacionalna tijela porezno pravilo očito protivno njegovu tekstu, tada Komisija i sudovi Unije prilikom određivanja referentnog sustava nisu obvezani tom praksom primjene.
44.      Naime, u tom slučaju nacionalna tijela upravo proturječe „uobičajenom” nacionalnom poreznom pravu koje je donio nacionalni zakonodavac u ostvarivanju svoje porezne autonomije. Iz načela zakonitosti poreza(43) proizlazi i to da poreznu autonomiju država članica ponajprije ostvaruje nacionalni zakonodavac. Iz toga proizlazi da je nacionalni zakonodavac primarna referentna točka za određivanje referentnog sustava. Načelno je pritom relevantna primjena nacionalnih tijela. Međutim, ako postoji očito proturječje između teksta zakona i njegove primjene, za određenje referentnog sustava relevantan je tekst zakona.
45.      S tim u skladu je Sud u svojoj novijoj sudskoj praksi formulirao da je Komisija prilikom određivanja referentnog sustava načelno dužna prihvatiti tumačenje relevantnih odredaba nacionalnog prava dotične države članice „pod uvjetom da je to tumačenje u skladu s tekstom tih odredbi”(44).
46.      Stoga iz porezne autonomije, kao prvo, proizlazi da je tekst zakona referentna točka za ispitivanje referentnog sustava. Kao drugo, ispitivanje odstupanja od teksta zakona ograničeno je na ispitivanje uvjerljivosti(45).
c)      Primjena kriterija ispitivanja
47.      Primijeni li se taj kriterij, Opći sud je potvrdio referentni sustav koji je Komisija utvrdila, a da pritom nije počinio pogrešku koja se tiče prava, kada je smatrao da od referentnog sustava, belgijskog sustava poreza na dobit trgovačkih društava ne odstupa članak 185.
stavak 2.
točku (b) ZPD-a iz 1992., nego njegova očita nezakonita primjena.
1)      Očita neusklađenost članka 185. stavka 2. točke (b) ZPD-a iz 1992.?
48.      Članak 185.
stavak 2.
točka (b) ZPD-a iz 1992. nije očito neusklađen. Štoviše, on je vrlo usklađeno uključen u belgijski porezni sustav s ciljem da se osigura primjereno oporezivanje u dotičnoj državi. Time se ujedno može izbjeći ekonomsko dvostruko oporezivanje unutar multinacionalne grupe prilikom usklađivanja uvjeta neuobičajenih između trećih strana koji su utjecali na dobit (glavni slučaj primjene vjerojatno su usklađivanja transfernih cijena(46)).
49.      Polazeći od samog teksta, člankom 185.
stavkom 2.
točkama (a)
i (b) ZPD-a iz 1992. omogućuje se nadležnom tijelu, primjerice, da porezno uskladi cijene prekograničnih transakcija između dva društva multinacionalne grupe u skladu s načelom nepristrane transakcije. Odnosno, u poreznom se smislu za transakcije između dva povezana društva pretpostavlja cijena koju bi ugovorila međusobno neovisna društva. Člankom 185.
stavkom 2.
točkom (a) ZPD-a iz 1992. omogućava se na temelju te (hipotetske) cijene utvrđenu dobit u porezne svrhe pripisati „pravom”
društvu. I obratno, člankom 185.
stavkom 2.
točkom (b) ZPD-a iz 1992., omogućava se smanjiti dobit s osnove prekograničnih transakcija (tako što se cijena usklađuje prema tržišnim uvjetima), ako je to uključeno i u dobit drugog društva. Na taj se način može izbjeći ekonomsko dvostruko oporezivanje od strane dvaju poreznih vjerovnika, time što se u konačnici u obzir uzme transferna cijena usklađena u drugoj državi.
2)      Očito nezakonita primjena članka 185. stavka 2. točke (b) ZPD-a iz 1992. spornom poreznom praksom
50.      Međutim, belgijska tijela smatraju da se smisao članka 185. stavka 2. točke (b) ZPD-a iz 1992. sastoji u tome da se osigura da belgijsko društvo koje pripada multinacionalnoj grupi plati porez samo na dobit koju bi ostvarilo i neovisno društvo. Prema njihovu mišljenju, dobit koja premašuje navedenu dobit predstavlja sinergiju, ekonomiju razmjera ili druge prednosti zahvaljujući sudjelovanju u multinacionalnoj grupi. Te prednosti ne bi imalo usporedivo
neovisno društvo te se stoga trebaju izuzeti od oporezivanja(47). Stoga je na zahtjev poreznog obveznika oporezovana samo (hipotetska) dobit usporedivog neovisnog društva.
51.      Takvo razumijevanje i s time povezana sporna porezna praksa očito nije spojiva s tekstom članka 185.
stavka 2.
točke (b)
ZPD-a iz 1992. te s tim u skladu nije dio referentnog sustava.
52.      Člankom 185.
stavkom 2.
točkom (b) ZPD-a iz 1992. zahtijeva se da „su uvjeti ugovoreni između oba društva uvjeti koje bi ugovorila dva neovisna društva”. Osim toga, kao što proizlazi iz uvodne rečenice članka 185.
stavka 2. ZPD-a iz 1992., odredba se primjenjuje samo kada je riječ o „uzajamnim prekograničnim odnosima”
povezanih društava.
53.      Međutim, kriterij konkretnog prekograničnog poslovnog odnosa i mogućih pritom ugovorenih uvjeta u spornoj poreznoj praksi nema nikakvu ulogu. Smanjenje dobiti odobravalo se neovisno o prekograničnim poslovnim odnosima. To smanjenje se nije odnosilo na primjenu načela nepristrane transakcije na, primjerice, transferne cijene, nego na smanjenje ukupne dobiti belgijskog društva na hipotetsku dobit. Čak nije utvrđeno ni u kojem su opsegu žalitelji u spornom razdoblju ugovorili cijene za usluge pružene unutar grupe (isporuke i usluge) s osnove prekograničnih odnosa.
54.      Navedenu primjenu pravila mimo njegova teksta ne može se uvjerljivo objasniti. Naime, zahtjev za postojanjem konkretnog prekograničnog poslovnog odnosa i ugovaranje uvjeta između dva društva može se isto tako jednostavno razabrati iz pravila kao i nepostojanje tih uvjeta u slučaju sporne porezne prakse.
3)      Moguće daljnja postupanja suprotna tekstu
55.      Slijedom navedenog nije potrebno odgovoriti na pitanje je li sporna porezna praksa i iz drugih razloga očito suprotna tekstu članka 185.
stavka 2.
točke (b) ZPD-a iz 1992. Naime, čak i ako nema drugih očitih postupanja suprotnih tekstu, prvi žalbeni razlog nije osnovan.
56.      To kao prvo vrijedi za prigovor žaliteljâ da je Opći sud već provedeno prvo usklađenje (prvo porezno usklađenje na višu vrijednost) u inozemstvu pogrešno smatrao uvjetom za primjenu članka 185.
stavka 2.
točke (b) ZPD-a iz 1992. Stoga samo potpunosti radi treba napomenuti da se navod žaliteljâ zasniva na pogrešnom razumijevanju pobijane presude. Naime, Opći sud nije se pozvao na činjenicu da su u Belgiji izuzeti „viškovi dobiti”
bili oporezovani i u drugoj državi.
Taj je sud samo zahtijevao da ti viškovi dobiti moraju također(48) biti uključeni u dobit drugog društva grupe.
57.      Kao drugo, pitanje osnovanosti četvrtog prigovora prvog žalbenog razloga, prema kojem su Komisija i Opći sud počinili pogrešku koja se tiče prava smatrajući da se člankom 185.
stavkom 2.
točkom (b) ZPD-a iz 1992. ne dopušta usklađivanje pozivanjem na „hipotetsku dobit”,
isto tako može ostati otvorenim. U tom je smislu također dopušteno primijetiti da su žalitelji pogrešno razumjeli navode Općeg suda.
58.      Naime, žalitelji navode da je Opći sud počinio pogrešku koja se tiče prava kada je utvrdio da polazna točka za utvrđivanje oporezivog dohotka nije stvarno ostvarena, nego hipotetska dobit čime se zanemaruje stvarno ostvarena dobit. Taj prigovor može biti opravdan utoliko što je pojam „polazna točka”(49) nejasan. Prema Komisijinim navodima nacionalna tijela su u okviru sporne porezne prakse najprije utvrđivala stvarno ostvarenu dobit, tu su dobit uspoređivala s dobiti usporedivog neovisnog društva te su oporezivi dohodak društva grupe potom uskladili s dobiti neovisnog društva na način da nisu od poreza izuzeli višak dobiti(50).
Slijedom navedenog, porezna osnovica nije bila stvarno ostvarena dobit, nego hipotetska dobit, navodno „dobit uobičajeno ostvarena između nepovezanih društava”. Opći sud je na tom postupanju, bez obzira na nejasnu primjenu pojma „polazna točka”, temeljio navode iz točke 73. svoje presude, kao što to nedvojbeno proizlazi iz daljnjih navoda Općeg suda(51).
d)      Međuzaključak
59.      Sporna porezna praksa očito se ne može temeljiti na pravilu iz članka 185.
stavka 2.
točke (b) ZPD-a iz 1992. Stoga je Opći sud pravilno potvrdio Komisijino tumačenje prema kojem ta porezna praksa nije dio referentnog sustava, nego od njega odstupa.
4.      Zaključak ispitivanja prvog žalbenog razloga
60.      Slijedom navedenog, Opći sud nije počinio pogrešku koja se tiče prava kada je utvrdio da Komisija spornu poreznu praksu, na temelju očitog tumačenja contra legem, pravilno nije smatrala dijelom referentnog sustava belgijskog sustava poreza na dobit društava. Prvi žalbeni razlog žaliteljâ stoga nije osnovan.
B.      Drugi žalbeni razlog: postojanje prednosti
61.      Svojim drugim žalbenim razlogom žalitelji osporavaju utvrđenje Općeg suda prema kojem se spornom poreznom praksom uspostavlja prednost. Svoj prigovor žalitelji temelje na tome da se prednost može utvrditi samo u usporedbi s „uobičajenim” oporezivanjem. Međutim, smatraju da sporna porezna praksa predstavlja upravo primjenu „uobičajenog” sustava oporezivanja i stoga se njome ne može uspostaviti prednost u odnosu na taj sustav.
62.      Taj žalbeni razlog treba odbiti. Kao što je prethodno prikazano (točka 47. i sljedeće ovog mišljenja), sporna porezna praksa nije dio referentnog sustava, točnije „uobičajenog” sustava oporezivanja u Belgiji. Slijedom navedenog, Opći sud nije počinio pogrešku koja se tiče prava utvrdivši da se spornom poreznom praksom uspostavlja prednost(52).
C.      Treći žalbeni razlog: kvalifikacija porezne prakse kao selektivne mjere
63.      Trećim žalbenim razlogom žalitelji osporavaju utvrđenje Općeg suda prema kojem Komisija nije počinila pogrešku koja se tiče prava smatrajući da je riječ o selektivnost sporne porezne prakse.
Prema mišljenju žaliteljâ, spornom poreznom praksom niti se odstupa od referentnog sustava niti se uspostavlja nejednako postupanje prema usporedivim društvima. U svakom slučaju, odstupanje je opravdano.
64.      Ti se prigovori odnose na pitanja koja treba ispitati u drugoj i trećoj fazi, odnosno odstupa li porezna mjera o kojoj je riječ od općeg poreznog sustava u tolikoj mjeri da se njome uspostavlja razlikovanje gospodarskih subjekata koji se u pogledu cilja koji se tim općim pravilom želi ostvariti nalaze u sličnoj stvarnoj i pravnoj situaciji (druga faza) i ako da, je li to odstupanje opravdano (treća faza, vidjeti u tom pogledu točku 29. ovog mišljenja).
65.      Prema utvrđenjima Općeg suda, spornom poreznom praksom odstupa se od referentnog sustava(53) što, među ostalim, dovodi do selektivnog stavljanja u lošiji položaj društava koji nisu dio multinacionalne grupe(54). Naime, cilj belgijskog sustava poreza na dobit trgovačkih društava sastoji se u tome da se sva dobit društava koja su porezni obveznici oporezuje neovisno o tome jesu li ta društva neovisna ili pripadaju multinacionalnoj grupi(55).
Suprotno tomu, spornom poreznom praksom korisnicima se odobravalo izuzeće od oporezivanja na način da im se omogućavalo da dio svoje dobiti odbiju od svoje porezne osnovice, a da pritom dobit koja je bila izuzeta od oporezivanja nije bila uključena u dobit drugog društva grupe(56).
Stoga se prema društvima koja su pripadala multinacionalnoj grupi postupalo drukčije nego prema drugim društvima kojima se prema uobičajenim pravilima belgijskog poreza na dobit trgovačkih društava oporezivala ukupna dobit(57). Ni to se odstupanje ne može opravdati, osobito jer cilj sporne porezne prakse nije izbjegavanje stvarnog ili potencijalnog dvostrukog oporezivanja(58).
66.      Žalitelji netočnost tih utvrđenja obrazlažu time da je Opći sud pogrešno utvrdio referentni okvir i stoga cilj u pogledu kojeg se društva nalaze u sličnoj situaciji. Sa stajališta žaliteljâ, cilj primjenjivog referentnog sustava sastoji se u izbjegavanju dvostrukog oporezivanja na način da se belgijskim društvima koji pripadaju multinacionalnoj grupi društava oporezuje samo ona dobit koju bi ostvarilo i neovisno
društvo. Slijedom navedenog, smatraju, ni jednim od tri razloga koje je Komisija navela ne obrazlaže se nejednako postupanje prema usporedivim društvima primjenom sporne porezne prakse. S obzirom na taj cilj, korisnici se, naime, nalaze u drukčijoj situaciji od neovisnih društava.
67.      Kao što je to prethodno navedeno (točka 32. i sljedeće ovog mišljenja), Opći sud je pravilno potvrdio referentni sustav koji je Komisija utvrdila. Stoga treba odbiti i prigovor prema kojem je Opći sud počinio pogrešku koja se tiče prava smatrajući da je riječ o odstupanju od referentnog sustava i nejednakom postupanju prema usporedivim društvima. Naime, žalitelji su taj prigovor temeljili samo na pretpostavci odstupajućeg referentnog sustava(59).
68.      Suprotno mišljenju žaliteljâ, odstupanje od referentnog sustava ne može se opravdati ni činjenicom da se spornom poreznom praksom izbjegava dvostruko oporezivanje. Naime, sporna porezna praksa upravo nije povezana s rizikom dvostrukog oporezivanja jer se njome ne zahtijeva prekogranična transakcija.
69.      Budući da je Opći sud pravilno odbio prigovor protiv kvalifikacije sporne porezne prakse kao selektivne mjere, treći žalbeni razlog isto tako nije osnovan.
D.      Četvrti žalbeni razlog: zakonitost naloženog povrata
70.      Četvrti i posljednji žalbeni razlog usmjeren je protiv utvrđenja Općeg suda prema kojem je spornom odlukom naložen povrat od „grupe poduzetnika kojima korisnik pripada” zakonit čak i ako druga društva grupe nisu bila adresati prethodnog poreznog mišljenja.
71.      Prema utvrđenjima Općeg suda, Komisija je imala pravo smatrati da više fizičkih i pravnih osoba čine gospodarski subjekt ako se nalaze u odnosu kontrole(60).
S tim u skladu, za povrat od ostalih društava grupe dostatno je Komisijino utvrđenje da belgijsko društvo zbog svoje središnje funkcije unutar grupe ima kontrolu nad drugim društvima grupe(61).
72.      Smatram da je Opći sud tim utvrđenjima počinio pogrešku koja se tiče prava.
73.      U skladu s člankom 16.
Uredbe 2015/1589 od korisnika se mora zahtijevati povrat nezakonite potpore. Prema sudskoj praksi Suda, korisnik je onaj tko je iz potpore imao stvarnu korist(62).
74.      Pozivanje na stvarnu korist stoga proizlazi iz činjenice da pravu u području državnih potpora nije inherentan karakter sankcioniranja korisnika. Štoviše, zabrana potpora usmjerena je prema državi (članici) i obveza povrata nezakonite potpore ima za cilj otkloniti povoljniji položaj povezan s potporom(63).
Korisnik se treba odreći prednosti koju je u odnosu na svoje konkurente stekao kako bi se ponovno uspostavilo stanje kakvo je bilo prije isplate potpore(64).
Drugim riječima, radi se o povratu koristi stečenih protivno pravu Unije.
75.      Tomu se ne protivi ni sudska praksa na koju se Opći sud pozivao u svrhu obrazloženja pobijane presude. Baš naprotiv, tom se sudskom praksom upravo izražava predmetno načelo.
76.      Naime, predmetima koje Opći sud citira(65) zajedničko je to da su nakon dodjeljivanja potpore kod korisnika provedena restrukturiranja i prijenosi imovine. Na taj su način nastali subjekti, koji nisu bili korisnici prvotne potpore te su kao svojevrsni pravni sljednici uživali prednosti te potpore.
77.      U predmetu Intermills/Komisija, društvo Intermills osnovalo je u okviru restrukturiranja za koje su dobiveni državni poticaji tri pravno samostalna proizvodna društva na koje je prenijelo svoju proizvodnu djelatnost (uključujući sva proizvodna postrojenja). Društvo Intermills i dalje je imalo udjele u novo osnovanim proizvodnim društvima. Unatoč pravnoj neovisnosti, Sud je prvotno društvo Intermills i tri novo osnovana proizvodna društva smatrao jednim gospodarskim subjektom koje se može smatrati korisnikom u smislu prava Unije u području državnih potpora(66).
78.      U predmetu AceaElectrabel Produzione/Komisija državno poticanim restrukturiranjem prenesena je proizvodnja električne energije s talijanskog opskrbljivača ACEA na proizvodno društvo AEP, u kojem je ACEA kao holding i dalje gospodarski sudjelovalo. Opći sud je ACEA i AEP smatrao gospodarskim subjektom(67).
79.      Protivno shvaćanju Općeg suda, iz sudske prakse na koju se pozivao stoga se ne može zaključiti da je navodni odnos kontrole zbog središnje funkcije unutar grupe dostatan da bi se gospodarski subjekt smatralo korisnikom potpore. U obje je odluke, štoviše, bilo relevantno pitanje tko ima stvarnu korist od potpore.
80.      Opći sud je to stajalište odgovarajuće formulirao i u novijim odlukama u slučajevima gospodarskog kontinuiteta. S tim u skladu, potpora se mora povratiti od društva koje nastavlja gospodarsku djelatnost poduzeća koje je koristilo tu potporu ako je utvrđeno da to društvo nastavlja stvarno ostvarivati konkurentsku prednost povezanu s korištenjem navedene potpore(68).
81.      Stoga je uvjet za zakonitost povrata potpore u predmetnom slučaju da su i druga društva grupe od sporne potpore Belgije stvarno imala koristi.
82.      U tom pogledu ništa ne mijenja ni okolnost da je Sud u kontekstu članka 101.
i 102.
UFEU-a primijenio „širok”
pojam poduzetnika. Tim se pojmom omogućava sankcije za postupanje koje se protivi tržišnom natjecanju proširiti i na povezana društva(69).
S tim u skladu, pojam „poduzetnika”
obuhvaća svaki subjekt koji se bavi gospodarskom djelatnošću, neovisno o pravnom statusu tog subjekta i načinu njegova financiranja, čak i ako se, s pravnog stajališta, ta gospodarska cjelina sastoji od nekoliko fizičkih ili pravnih osoba(70).
Taj pojam poduzetnika proizlazi iz toga da formalna razdvojenost između različitih društava ne bi trebala isključiti primjenu pravila tržišnog natjecanja  (71).
83.      Točno je da se članak 101.
i članak 102.
UFEU-a kao i članak 107.
UFEU-a nalaze u poglavlju Pravila o tržišnom natjecanju te je cilj koji se njima nastoji postići funkcioniranje unutarnjeg tržišta, odnosno zaštita od narušavanja tržišnog natjecanja. Međutim, sredstva (i s time povezani smisao i svrha) kojima se taj cilj treba postići tako su različita da zahtijevaju različito tumačenje. Dok se tržišno natjecanje u okviru članka 101.
i 102.
UFEU-a treba zaštiti na način da se spriječe ponašanja (osobito sporazumi) privatnih konkurenata, članak 107.
UFEU-a primarno se usmjerava protiv utjecaja države (članice). To razlikovanje do izražaja dolazi i u strukturi UFEU-a jer se uspostavlja razlika između Odjeljka 1. „Pravila koja se primjenjuju na poduzetnike”
i Odjeljka 2. „Državne potpore”.
84.      Stoga su presudne različite funkcije obuhvaćene pojmom poduzetnika u različitim odjeljcima. „Širokim”
pojmom poduzetnika u okviru članka 101.
i 102.
UFEU-a omogućuje se pripisivanje protutržišnog djelovanja. S obzirom na tu okolnost čini se da bi imalo smisla kada bi se u okviru sudske prakse smatralo da je riječ o gospodarskom subjektu kada društvo kćer unatoč vlastitoj pravnoj osobnosti ne odlučuje autonomno o svojem ponašanju na tržištu, nego u bitnome provodi upute društva majke(72).
Naime, ako društvo kći djeluje protutržišno, to se može objasniti protutržišnom uputom društva majke. Pritom je riječ o tumačenju s obzirom na zaštitni cilj, točnije da bi se spriječilo protutržišno djelovanje i naposljetku osiguralo učinkovitu provedbu prava tržišnog natjecanja.
85.      Suprotno tomu, protutržišno ponašanje u slučaju situacija u području prava državnih potpora nalazi se na strani države (članice). Posljedica „širokog”
pojma poduzetnika u tom bi slučaju bila pripisivanje stvarne koristi dodijeljene određenom korisniku potpore trećoj strani. Stoga ne može biti relevantna činjenica ta je li korisnik (primjerice društvo kći) provodilo upute treće strane (primjerice društva majke). Naime, ta okolnost ne omogućava nikakav zaključak o tome da je treća strana uživala stvarnu korist. Štoviše, Komisija je ta koja mora utvrditi okolnosti koje, poput onih u prethodno navedenim predmetima, sugeriraju prijenos stvarne koristi na treću stranu kao svojevrsnog korisnika(73).
86.      U okviru sporne porezne prakse stvarna korist sastojala se u ishođenju prethodnog poreznog mišljenja kojim se osigurava određeno oporezivanje dobiti. Ta prethodna porezna mišljenja očito nisu bila adresirana na „grupu” (u okviru takozvanog oporezivanja grupe), nego na konkretno društvo grupe. Stoga je to društvo bilo ono koje je uživalo korist s osnove prethodnog poreznog mišljenja i s tim u skladu korisnik potpore u smislu članka 16.
Uredbe 2015/1589. Komisija nije utvrdila okolnosti temeljem kojih su druga društva grupe stekla prednost s osnove prethodnih poreznih mišljenja.
87.      Slijedom navedenog, Opći sud je počinio pogrešku koja se tiče prava kada je utvrdio da Komisija može naložiti povrat potpore i od drugih društava grupe.
88.      Četvrti žalbeni razlog je osnovan. U tom dijelu pobijanu presudu treba ukinuti. Budući da je taj prigovor bio predmetom kontradiktorne rasprave pred Općim sudom i ne zahtijeva provođenje nikakve dodatne mjere upravljanja postupkom, stanje predmeta u tom smislu dopušta odluku o sporu (članak 61.
stavak 1.
Statuta Suda). Slijedom navedenog, treba poništiti članak 2.
stavak 2.
sporne odluke.
E.      Zaključak ispitivanja žalbenih razloga
89.      Četvrti žalbeni razlog je osnovan. Ostali žalbeni razlozi nisu osnovani. Stoga pobijanu presudu treba ukinuti u tom osnovanom dijelu, a u preostalom dijelu žalbe treba odbiti. Članak 2. točku 2. sporne odluke treba poništiti.
F.      Troškovi
90.      Prema članku 184.
stavku 2. Poslovnika Suda, kad je žalba osnovana i Sud sâm konačno odluči o sporu, Sud odlučuje o troškovima. Potonje je slučaj u ovom predmetu.
91.      U skladu s člankom
138. stavkom 3. Poslovnika Suda, koji se prema članku 184.
stavku 1.
Poslovnika Suda primjenjuje na žalbeni postupak, ako stranke djelomično uspiju u svojim zahtjevima, svaka stranka snosi vlastite troškove. Međutim, ako se to čini opravdanim u danim okolnostima, Sud može odlučiti da, osim vlastitih troškova, jedna stranka snosi i dio troškova druge stranke.
92.      Uzimajući u obzir okolnosti predmetnog postupka, čini se opravdanim da žalitelji sami snose troškove. Žalba je prihvaćena samo u manjem dijelu, točnije u pogledu trećeg prigovora četvrtog žalbenog razloga. Koliko je razvidno, ukidanje presude i sporne odluke žaliteljima ne donosi izravnu ekonomsku prednost. Naime, povrat potpore od drugih društava grupe bio je naložen samo podredno. Stoga je opravdano da poništenje članka 2.
stavka 2.
sporne odluke nema utjecaja na odluku o troškovima.
VI.    Zaključak
93.      S obzirom na prethodno navedeno, predlažem Sudu da u predmetima C-755/23 P i C-756/23 P odluči kako slijedi:
1)      Ukida se točka
2.
presude od 20. rujna 2023.
Atlas Copco Airpower i dr./Komisija (T-278/16 i T-370/16, EU:T:2023:568) u dijelu u kojem se njome odbija tužba protiv podrednog nalaganja povrata iznosa od grupa poduzetnika kojima korisnici pripadaju
(članak 2.
stavak 2.
Odluke Komisije (EU) 2016/1699 od 11. siječnja 2016.
o programu državnih potpora u pogledu izuzeća od oporezivanja viška dobiti
SA.37667 (2015/C) (ex 2015/NN)) koji je provela Belgija.
2)      Poništava se članak 2.
stavak 2.
Odluke (EU) 2016/1699.
3)      Žalba se u preostalom dijelu odbija.
4)      Žalitelji snose troškove žalbenog postupka.
1      Izvorni jezik: njemački
2      Presuda od 20. rujna 2023., Atlas Copco Airpower i dr./Komisija (T-278/16 i T-370/16, EU:T:2023:568)
3      To se odnosi na postupke u predmetima C-734/23 P i C-735/23 P, C-736/23 P, C-737/23 P do C-742/23 P, C-752/23 P, C-754/23 P kao i C-757/2 P te C-758/23 P. Ovo mišljenje u bitnome odgovara navodima u mojem mišljenju u predmetu C-752/23 P.
4      Odluka
Komisije (EU) 2016/1699 od 11. siječnja 2016.
o programu državnih potpora u pogledu izuzeća od oporezivanja viška dobiti SA.37667 (2015/C) (ex 2015/NN) koji je provela Belgija (SL 2016., L 260, str. 61.)
5      Transferne cijene su cijene po kojima društvo fizičku robu ili nematerijalnu imovinu isporučuje povezanim društvima, odnosno pruža usluge povezanim društvima, vidjeti Smjernice OECD-a o transfernim cijenama za multinacionalna trgovačka društva i porezne uprave, 2022., str. 15. i 16.
6      Belgijski službeni list od 9. srpnja 2004.
7      Točke 58., 59. i 62. pobijane presude i uvodna izjava 34. sporne odluke
8      Točke 60. i 62. pobijane presude uz upućivanje na uvodnu izjavu 38. sporne odluke
9      Točke 71. i 72. pobijane presude uz upućivanje na uvodne izjave 39. do 42. sporne odluke; vidjeti i izjavu ministra financija od 30. studenoga 2023. priloženu kao Prilog A.8.
10      Vidjeti u tom pogledu točku 73. pobijane presude
11      Postotak je uistinu utvrđen usporedbom procijenjene hipotetske prosječne dobiti neovisnog društva i procijenjene stvarne dobiti poreznog obveznika. Taj se postotak sljedećih pet godina oduzimao od stvarne dobiti
poreznog obveznika.
12      Vidjeti u tom pogledu točku 13. pobijane presude
13      Presuda od 14. veljače 2019., Belgija i Magnetrol International/Komisija (T-131/16 i T-263/16, EU:T:2019:91)
14      Presuda od 16. rujna 2021., Komisija/Belgija i Magnetrol International, (C-337/19 P, EU:C:2021:741)
15      Presuda od 16. rujna 2021., Komisija/Belgija i Magnetrol International (C-337/19 P, EU:C:2021:741, t. 156. do 158.
i t. 169.
i 170.)
16      Presude od 29. travnja 2025., Prezydent Miasta Mielca (C-453/23, EU:C:2025:285, t. 36.), od 5. prosinca 2023., Luksemburg i dr./Komisija (C-451/21 P i C-454/21 P, EU:C:2023:948, t. 105.) i od 16. ožujka 2021., Komisija/Poljska (C-562/19 P, EU:C:2021:201, t. 27.)
17      Vidjeti u tom pogledu presude od 29. travnja 2025., Prezydent Miasta Mielca (C-453/23, EU:C:2025:285, t. 44.), od 5. prosinca 2023., Luksemburg i dr./Komisija (C-451/21 P i C-454/21 P, EU:C:2023:948, t. 107.) i od 16. ožujka 2021., Komisija/Poljska (C-562/19 P, EU:C:2021:201, t. 31. i sljedeća)
18      Točka 68. i sljedeće, osobito točka 77. pobijane presude
19      Točka 68. pobijane presude
20      Točka 74.
pobijane presude
21      Točno je da se u engleskoj jezičnoj verziji presude upotrebljava izraz „already included”, a ne „also included”. Međutim, iz navoda Općeg suda i usporedbe, među ostalim, s francuskom jezičnom verzijom („également repris”) proizlazi da je riječ o pogrešci u prijevodu.
22      Točka 70.
pobijane presude
23      Točka 73.
pobijane presude
24      Vidjeti moja mišljenja u predmetima Komisija/Luksemburg i dr. (C-457/21 P, EU:C:2023:466, t. 91.
i sljedeće), Luksemburg/Komisija i Engie Global LNG Holding i dr./Komisija (C-451/21 P i C-454/21 P, EU:C:2023:383, t. 86.
i sljedeće) i
Tesco-Global Áruházak (C-323/18, EU:C:2019:567, t. 147.
i sljedeće)
25      Vidjeti moje mišljenje u predmetu Prezydent Miasta Mielca (C-453/23, EU:C:2024:898, t. 27.)
26      Presude od 5. prosinca 2023., Luksemburg i dr./Komisija (C-451/21 P i C-454/21 P, EU:C:2023:948, t. 119.), i od 8. svibnja 2019., Związek Gmin Zagłębia Miedziowego (C-566/17, EU:C:2019:390, t. 39.); vidjeti moje mišljenje u predmetu Luksemburg/Komisija i Engie Global LNG Holding i dr./Komisija (C-451/21 P i C-454/21 P, EU:C:2023:383, t. 99.)
27      Vidjeti presude od 14. prosinca 2023., Komisija/Amazon.com i dr. (C-457/21 P, EU:C:2023:985, t. 56.), od 5. prosinca 2023., Luksemburg i dr./Komisija (C-451/21 P i C-454/21 P, EU:C:2023:948, t. 115. i sljedeće) i od 8. studenoga 2022., Fiat Chrysler Finance Europe/Komisija (C-885/19 P i C-898/19 P, EU:C:2022:859, t. 95. i sljedeće)
28      Presude od 29. travnja 2025., Prezydent Miasta Mielca (C-453/23, EU:C:2025:285, t. 48.), od 5. prosinca 2023., Luksemburg i dr./Komisija (C-451/21 P i C-454/21 P, EU:C:2023:948, t. 112.) i od 16. ožujka 2021., Komisija/Poljska (C-562/19 P, EU:C:2021:201, t. 37.), vidjeti u tom smislu i u pogledu temeljnih sloboda presude od 3. ožujka 2020., Vodafone Magyarország (C-75/18, EU:C:2020:139, t. 49.) i od 3. ožujka 2020., Tesco-Global Áruházak (C-323/18, EU:C:2020:140, t. 69.) kao i navedenu sudsku praksu
29      Presude od 14. prosinca 2023., Komisija/Amazon.com i dr. (C-457/21 P, EU:C:2023:985, t. 42.) i od 8. studenoga 2022., Fiat Chrysler Finance Europe/Komisija (C-885/19 P i C-898/19 P, EU:C:2022:859, t. 95.
i sljedeće)
30      Presude od 14. prosinca 2023., Komisija/Amazon.com i dr. (C-457/21 P, EU:C:2023:985) i od 5. prosinca 2023., Luksemburg i dr./Komisija (C-451/21 P i C-454/21 P, EU:C:2023:948)
31      Presuda od 5. prosinca 2023., Luksemburg i dr./Komisija (C-451/21 P i C-454/21 P, EU:C:2023:948, t. 120.)
32      Presuda od 14. prosinca 2023., Komisija/Amazon.com i dr. (C-457/21 P, EU:C:2023:985, t. 56.)
33      Presuda od 29. travnja 2025., Prezydent Miasta Mielca (C-453/23, EU:C:2025:285, t. 51.)
34      Presuda od 29. travnja 2025., Prezydent Miasta Mielca (C-453/23, EU:C:2025:285, t. 80.)
35      Vidjeti moje mišljenje u predmetu Luksemburg/Komisija i Engie Global LNG Holding i dr./Komisija (C-454/21 P i C-451/21 P, EU:C:2023:383, t. 101.)
36      Vidjeti moje mišljenje u predmetima Komisija/Luksemburg i dr. (C-457/21 P, EU:C:2023:466, t. 98.
i sljedeće) i Luksemburg/Komisija i Engie Global LNG Holding i dr./Komisija (C-454/21 P i C-451/21 P, EU:C:2023:383, t. 94.
i sljedeća)
37      Vidjeti moje mišljenje u predmetima Luksemburg/Komisija i Engie Global LNG Holding i dr./Komisija (C-454/21 P i C-451/21 P, EU:C:2023:383, t. 96.)
38      Vidjeti već moje mišljenje u predmetima Komisija/Luksemburg i dr. (C-457/21 P, EU:C:2023:466, t. 94.) i Luksemburg/Komisija i Engie Global LNG Holding i dr./Komisija (C-454/21 P i C-451/21 P, EU:C:2023:383, t. 92.)
39      Presuda od 15. studenoga 2011., Komisija i Španjolska/Vlada Gibraltara i Ujedinjena Kraljevina (C-106/09 P i C-107/09 P, EU:C:2011:732, t. 96.
do 107.)
40      Vidjeti moje mišljenje u predmetu Luksemburg/Komisija i Engie Global LNG Holding i dr./Komisija (C-454/21 P i C-451/21 P, EU:C:2023:383, t. 91.)
41      Presude od 29. travnja 2025., Prezydent Miasta Mielca (C-453/23, EU:C:2025:285, t. 53.), od 5. prosinca 2023., Luksemburg i dr./Komisija (C-451/21 P i C-454/21 P, EU:C:2023:948, t. 114.), od 16. ožujka 2021., Komisija/Mađarska (C-596/19 P, EU:C:2021:202, t. 48.
i sljedeća) i od 16. ožujka 2021., Komisija/Poljska (C-562/19 P, EU:C:2021:201, t. 42. i sljedeća)
42      Vidjeti moje mišljenje u predmetima Prezydent Miasta Mielca (C-453/23, EU:C:2024:898, t. 34.) i Tesco-Global Áruházak (C-323/18, EU:C:2019:567, t. 151.)
43      Vidjeti o tome presudu od 5. prosinca 2023., Luksemburg i dr./Komisija (C-451/21 P i C-454/21 P, EU:C:2023:948, t. 119.). Tim se načelom nalaže da nacionalni zakonodavac mora predvidjeti sve bitne elemente poreza koji određuju njegove temeljne značajke.
44      Presuda od 5. prosinca 2023., Luksemburg i dr./Komisija (C-451/21 P i C-454/21 P, EU:C:2023:948, t. 120.)
45      Ako tijela Unije na temelju takvog ispitivanja zaključe da nacionalna tijela očito nezakonito primjenjuju nacionalno porezno pravo, porezna praksa koja se na tome temelji nije dio referentnog sustava, nego od njega odstupa. Predstavlja li ta praksa selektivnu prednost, potrebno je utvrditi primjenom druge i treće faze prethodno navedenog testa u tri faze (točka 40. ovog mišljenja).
Vidjeti presudu od 29. travnja 2025, Prezydent Miasta Mielca (C-453/23, EU:C:2025:285, t. 60.) kao i moje mišljenje u tom predmetu Prezydent Miasta Mielca (C-453/23, EU:C:2024:898, t. 28.).
46      Transferne cijene su cijene po kojima jedno društvo prenosi fizičku robu i
nematerijalnu imovinu ili pruža usluge povezanim društvima, vidjeti Smjernice OECD-a o transfernim cijenama za multinacionalna trgovačka društva i porezne uprave, 2022., str. 15. i 16.
47      Prikaz belgijskog stajališta u uvodnoj izjavi 14. sporne odluke
48      Unatoč pogrešci u prijevodu u točki 61. („already included in the profit” umjesto „also includede in profit”) iz navoda Općeg suda nedvojbeno proizlazi da taj sud nije smatrao da se zahtijeva prethodno porezno usklađenje na području drugog poreznog suvereniteta. Vidjeti osobito točku 63. i 64. pobijane presude
49      Točka 73. pobijane presude
50      Točke 15. do 20. sporne odluke
51      Točka 88. pobijane presude
52      Točke 85. do 89. pobijane presude
53      Točka 111. i sljedeće pobijane presude
54      Točka 123. i sljedeće pobijane presude
55      Točka 125. pobijane presude
56      Točka 126. pobijane presude
57      Točka 127. i sljedeća pobijane presude
58      Točka 160. i sljedeće, osobito točka 165. pobijane presude
59      Podredno, Opći sud ni u preostalom dijelu nije počinio pogrešku koja se tiče prava utvrđujući nejednako postupanje. Vidjeti u tom pogledu navode u mojem mišljenju u predmetima C-734/23 P i C-735/23 P, t. 81. i sljedeće).
60      Točka 188.
pobijane presude
61      Točke 189. i 190. pobijane presude
62      Presuda od 29. travnja 2004., Njemačka/Komisija (C-277/00, EU:C:2004:238, t. 75.)
63      Presude od 5. ožujka 2019., Eesti Pagar (C-349/17, EU:C:2019:172, t. 131.), od 8. prosinca 2011., Residex Capital IV (C-275/10, EU:C:2011:814, t. 34.) i od 29. travnja 2004., Njemačka/Komisija (C-277/00, EU:C:2004:238, t. 76.)
64      Presude od 5. ožujka 2019., Eesti Pagar (C-349/17, EU:C:2019:172, t. 131.), od 8. prosinca 2011., Residex Capital IV (C-275/10, EU:C:2011:814, t. 34.) i od 29. travnja 2004., Njemačka/Komisija (C-277/00, EU:C:2004:238, t. 75.)
65      Presude od 14. studenoga 1984., Intermills/Komisija (323/82, EU:C:1984:345, t. 11.) i od 16. prosinca 2010., AceaElectrabel Produzione/Komisija (C-480/09 P, EU:C:2010:787, t. 64.)
66      Presuda od 14. studenoga 1984., Intermills/Komisija (323/82, EU:C:1984:345, t. 11.)
67      Presuda od 16. prosinca 2010., AceaElectrabel Produzione/Komisija (C-480/09 P, EU:C:2010:787, t. 63.
i 64.)
68      Presude od 16. siječnja 2025., Scai (C-588/23, EU:C:2025:23, t. 40.) i od 29. srpnja 2024., Koiviston Auto Helsinki/Komisija (C-697/22 P, EU:C:2024:641, t. 79.
i 81.)
69      Presuda od 27. travnja 2017., Akzo Nobel i dr./Komisija (C-516/15 P, EU:C:2017:314)
70      Presude od 6. listopada 2021., Sumal (C-882/19, EU:C:2021:800, t. 41.), od 27. travnja 2017., Akzo Nobel i dr./Komisija (C-516/15 P, EU:C:2017:314, t. 47.
i 48.), i od 10. rujna 2009., Akzo Nobel i dr./Komisija (C-97/08 P, EU:C:2009:536, t. 54.
i 55.)
71      Presuda od 6. listopada 2021., Sumal (C-882/19, EU:C:2021:800, t. 41.); vidjeti i presude od 14. prosinca 2006., Confederación Española de Empresarios de Estaciones de Servicio (C-217/05, EU:C:2006:784, t. 41.) i od 14. srpnja 1972., Imperial Chemical Industries/Komisija (48/69, EU:C:1972:70, t. 140.)
72      Presuda od 27. travnja 2017., Akzo Nobel i dr./Komisija (C-516/15 P, EU:C:2017:314, t. 52.)
73      Komisija je alternativno mogla povrat od drugih društava grupe jednostavno povezati sa stvarnim dobivanjem prednosti.