62022CJ0114
TEISINGUMO TEISMO (dešimtoji kolegija) SPRENDIMAS
2023 m. gegužės 25 d. (
*1
) (
i
)
„Prašymas priimti prejudicinį sprendimą – Apmokestinimas – Pridėtinės vertės mokestis (PVM) – Direktyva 2006/112/EB – Teisė į PVM atskaitą – Atsisakymas – Atsisakymas, pagrįstas sandorio negaliojimu pagal nacionalinę civilinę teisę“
Byloje C‑114/22
dėl Naczelny Sąd Administracyjny (Vyriausiasis administracinis teismas, Lenkija) 2021 m. lapkričio 23 d. nutartimi, kurią Teisingumo Teismas gavo 2022 m. vasario 18 d., pagal SESV 267 straipsnį pateikto prašymo priimti prejudicinį sprendimą byloje
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie
prieš
W. sp. z o.o.
TEISINGUMO TEISMAS (dešimtoji kolegija),
kurį sudaro kolegijos pirmininkas D. Gratsias, teisėjai I. Jarukaitis (pranešėjas) ir Z. Csehi,
generalinė advokatė T. Ćapeta,
kancleris A. Calot Escobar,
atsižvelgęs į rašytinę proceso dalį,
išnagrinėjęs pastabas, pateiktas:
–
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, atstovaujamo B. Kołodziej, D. Pach ir T. Wojciechowski,
–
W. sp. z o.o., atstovaujamos doradca podatkowy M. Kwietko-Bębnowski,
–
Lenkijos vyriausybės, atstovaujamos B. Majczyna,
–
Europos Komisijos, atstovaujamos A. Armenia ir I. Barcew,
atsižvelgęs į sprendimą, priimtą susipažinus su generalinės advokatės nuomone, nagrinėti bylą be išvados,
priima šį
Sprendimą
1
Prašymas priimti prejudicinį sprendimą pateiktas dėl 2006 m. lapkričio 28 d. Tarybos direktyvos 2006/112/EB dėl pridėtinės vertės mokesčio bendros sistemos (OL L 347, 2006, p. 1), iš dalies pakeistos 2010 m. liepos 13 d. Tarybos direktyva 2010/45/ES (OL L 189, 2010, p. 1) (toliau – Direktyva 2006/112), 167 straipsnio, 168 straipsnio a punkto, 178 straipsnio a punkto ir 273 straipsnio, siejamų su mokesčių neutralumo ir proporcingumo principais, išaiškinimo.
2
Šis prašymas pateiktas nagrinėjant Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (Varšuvos mokesčių administratoriaus direktorius, Lenkija, toliau – mokesčių administratoriaus direktorius) ir W. sp. z o.o. ginčą dėl teisės į pridėtinės vertės mokesčio (PVM), nurodyto 2015 m. spalio 27 d. išrašytoje sąskaitoje faktūroje, adresuotoje W., atskaitą.
Teisinis pagrindas
Sąjungos teisė
3
Direktyvos 2006/112 63 straipsnyje nustatyta:
„<…> prievolė apskaičiuoti PVM atsiranda atlikus prekių tiekimą ar paslaugų teikimą.“
4
Tos pačios direktyvos 167 straipsnyje numatyta:
„Teisė į atskaitą atsiranda, atsiradus prievolei apskaičiuoti atskaitytiną PVM.“
5
Šios direktyvos 168 straipsnyje nustatyta:
„Jeigu prekes ir paslaugas apmokestinamasis asmuo naudoja savo apmokestinamiesiems sandoriams, apmokestinamasis asmuo turi turėti valstybėje narėje, kurioje jis vykdo šiuos sandorius, teisę iš PVM, kurį sumokėti jam tenka prievolė, atskaityti:
a)
mokėtiną ar sumokėtą PVM toje valstybėje narėje už prekių tiekimą ar paslaugų teikimą, kurį jam atliko ar turi atlikti kitas apmokestinamasis asmuo;
<…>“
6
Direktyvos 2006/112 178 straipsnyje nustatyta:
„Kad galėtų įgyvendinti teisę į atskaitą, apmokestinamasis asmuo privalo tenkinti šias sąlygas:
a)
atskaitos tikslais pagal 168 straipsnio a punktą už tiekiamas prekes ar teikiamas paslaugas jis privalo turėti pagal XI antraštinės dalies 3 skyriaus 3–6 skirsnius išrašytą sąskaitą faktūrą;
<…>“
7
Šios direktyvos 273 straipsnyje numatyta:
„Valstybės narės gali nustatyti kitas prievoles, kurias jos laiko būtinomis siekiant užtikrinti, kad būtų tinkamai renkamas PVM ir užkertamas kelias sukčiavimui, atsižvelgdamos į reikalavimą vienodai traktuoti apmokestinamųjų asmenų vykdomus nacionalinius sandorius ir sandorius tarp valstybių narių, tačiau dėl šių prievolių prekyboje tarp valstybių narių neturi atsirasti su sienų kirtimu susijusių formalumų.
Pirmoje pastraipoje nustatyta galimybė negali būti naudojama nustatant papildomas su sąskaitų faktūrų išrašymu susijusias prievoles be tų, kurios nustatytos 3 skyriuje.“
Lenkijos teisė
8
Pagrindinės bylos aplinkybėms taikytinos redakcijos 2004 m. kovo 11 d.Ustawa o podatku od towarów i usług (Prekių ir paslaugų mokesčio įstatymas) (Dz. U., 2011, Nr. 177, 1054 pozicija, toliau – PVM įstatymas) 88 straipsnio 4 punkto c papunktyje nustatyta:
„3a.   Sąskaitos faktūros ir muitinės dokumentai negali būti naudojami kaip įrodymas pirkimo mokesčio atskaitai, mokesčio kredito grąžinimui ar sumokėto pirkimo mokesčio grąžinimui, jei:
<…>
4)
išrašytos sąskaitos faktūros, pataisytos sąskaitos faktūros arba muitinės dokumentai:
<…>
c)
patvirtina sandorius, kuriems taikomos Civilinio kodekso 58 ir 83 straipsnių nuostatos, kiek tai susiję su tais sandoriais.“
9
1964 m. balandžio 23 d.Ustawa – Kodeks cywilny (Įstatymas dėl Civilinio kodekso), konsoliduotas tekstas (Dz. U. 2020, 1740 pozicija, toliau – Civilinis kodeksas) 58 straipsnyje numatyta:
„1.   Sandoris, kuris prieštarauja įstatymui arba kuriuo siekiama apeiti įstatymą, yra niekinis ir negaliojantis, nebent atitinkamoje nuostatoje numatyta kitaip <…>.
2.   Socialinio sambūvio principams prieštaraujantis sandoris negalioja.
3.   Jei negalioja tik dalis sandorio, kitos sandorio dalys lieka galioti, nebent iš aplinkybių matyti, kad, be negaliojančių nuostatų, sandoris nebūtų įvykdytas.“
10
Civilinio kodekso 83 straipsnyje nustatyta:
„1.   Fiktyvus valios pareiškimas kitos šalies atžvilgiu su jos sutikimu yra niekinis. Kai ji pareiškiama siekiant paslėpti kitą sandorį, šio valios pareiškimo galiojimas vertinamas pagal šio sandorio požymius.
2.   Valios pareiškimo fiktyvumas neturi įtakos remiantis fiktyviu pareiškimu įvykdyto sandorio už atlygį pasekmėms, kai dėl šio sandorio trečiasis asmuo įgyja teisę arba atleidžiamas nuo prievolės, išskyrus atvejus, kai trečiasis asmuo veikė nesąžiningai.“
Pagrindinė byla ir prejudicinis klausimas
11
2015 m. spalio 27 d.W. sp. z o.o. S.K.A. išrašė sąskaitą faktūrą W. už PVM apmokestinamą prekių ženklų perleidimą, kurią W. deklaravo ir apmokėjo.
12
2017 m. spalio 20 d. sprendimu mokesčių administratorius suabejojo W. teise į PVM, susijusio su šia sąskaita faktūra, atskaitą pagal PVM įstatymo 88 straipsnio 3a dalies 4 punkto c papunktį, motyvuodamas tuo, kad nagrinėjamų prekių ženklų perleidimas yra negaliojantis pagal Civilinio kodekso 58 straipsnio 2 dalį, nes prieštarauja socialinio sambūvio taisyklėms, kaip tai suprantama pagal šią nuostatą.
13
Šis sprendimas buvo patvirtintas 2018 m. spalio 11 d. mokesčių administratoriaus direktoriaus sprendimu, kuris vis dėlto nusprendė, kad nagrinėjamų prekių ženklų perleidimas yra fiktyvus sandoris, kaip tai suprantama pagal Civilinio kodekso 83 straipsnį.
14
W. apskundė šį sprendimą Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (Varšuvos vaivadijos administracinis teismas, Lenkija), šis 2019 m. gegužės 29 d. sprendimu panaikino minėtą sprendimą, motyvuodamas tuo, kad mokesčių administratorius nepateikė nagrinėjamo sandorio fiktyvumo įrodymų.
15
Mokesčių administratoriaus direktorius dėl šio sprendimo pateikė apeliacinį skundą Naczelny Sąd Administracyjny (Vyriausiasis administracinis teismas, Lenkija), t. y. prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusiam teismui.
16
Šiam teismui kyla abejonių dėl PVM įstatymo 88 straipsnio 3a dalies 4 punkto c papunkčio atitikties Direktyvai 2006/112.
17
Jis pažymi, kad iš šios direktyvos nematyti, jog apmokestinamasis asmuo gali prarasti teisę į sąskaitoje faktūroje nurodyto PVM atskaitą dėl to, kad nagrinėjamas sandoris neatitinka nacionalinės civilinės teisės, nes teisė į atskaitą, remiantis Teisingumo Teismo jurisprudencija, yra sudėtinė PVM sistemos dalis ir iš esmės negali būti ribojama. Jis mano, kad PVM autonomija nacionalinės civilinės teisės normų atžvilgiu ir PVM neutralumas patvirtina, kad teisinio sandorio negaliojimas šios teisės atžvilgiu neturėtų automatiškai lemti teisės į atskaitą nesuteikimo.
18
Šiuo klausimu jis pažymi, kad iš Teisingumo Teismo jurisprudencijos matyti, jog nukrypti nuo teisės į PVM atskaitą leidžiama tik Direktyvos 2006/112 nuostatose aiškiai numatytais atvejais, kad nukrypimo atvejai turi būti aiškinami siaurai ir šios teisės reikia nesuteikti, jei atsižvelgiant į objektyvius įrodymus nustatyta, kad ja remiamasi sukčiaujant ar piktnaudžiaujant.
19
Jis priduria, kad nors pagal Direktyvos 2006/112 273 straipsnį valstybės narės gali priimti priemones, kad užtikrintų tinkamą PVM surinkimą ir užkirstų kelią sukčiavimui, vis dėlto savo kompetenciją jos turi įgyvendinti laikydamosi Sąjungos teisės ir jos bendrųjų principų, įskaitant neutralumo ir proporcingumo principus.
20
Šiomis aplinkybėmis Naczelny Sąd Administracyjny (Vyriausiasis administracinis teismas) nusprendė sustabdyti bylos nagrinėjimą ir pateikti Teisingumo Teismui šį prejudicinį klausimą:
„Ar <…> Direktyvos 2006/112 <…> 167 straipsnio, 168 straipsnio a punkto, 178 straipsnio a punkto ir 273 straipsnio nuostatos ir neutralumo bei proporcingumo principai turi būti aiškinami taip, kad jais draudžiama tokia nacionalinės teisės nuostata, kaip [PVM įstatymo] 88 straipsnio 3a dalies 4 punkto c papunktis, kuris neleidžia apmokestinamajam asmeniui pasinaudoti teise į PVM, susijusio su teisės (turto) įsigijimu, laikomu fiktyviu, kaip tai suprantama pagal nacionalinę civilinę teisę, atskaitą netikrinant, ar numatomas sandorio rezultatas buvo mokestinė nauda, kurios suteikimas prieštarautų vienam ar keliems [šios] direktyvos tikslams, ir ar tai buvo pagrindinis priimto sutartinio sprendimo tikslas?“
Dėl prejudicinio klausimo
21
Pirmiausia reikia pažymėti, kad mokesčių administratoriaus direktorius mano, jog pagal Teisingumo Teismo procedūros reglamento 94 straipsnio a punktą prašymas priimti prejudicinį sprendimą turi būti pripažintas nepriimtinu, nes jame nenurodytos nei reikšmingos pagrindinės bylos aplinkybės, nei faktinės aplinkybės, kuriomis grindžiamas prejudicinis klausimas, taip pat priežastys, dėl kurių nagrinėjamas sandoris yra fiktyvus.
22
Šiuo klausimu reikia priminti, kad pagal suformuotą jurisprudenciją ir Procedūros reglamento 94 straipsnį dėl būtinybės pateikti Sąjungos teisės išaiškinimą, kuris būtų naudingas nacionaliniam teismui, reikia, kad šis teismas apibrėžtų pateikiamo klausimo faktines aplinkybes ir pagrindines teisines nuostatas arba bent paaiškintų šiuos klausimus pagrindžiančias faktines prielaidas. Be to, sprendime dėl prašymo priimti prejudicinį sprendimą turi būti nurodytos tikslios priežastys, dėl kurių nacionalinis teismas kelia Sąjungos teisės aiškinimo klausimus ir mano, kad būtina Teisingumo Teismui pateikti prejudicinį klausimą (2022 m. vasario 24 d. Sprendimo Suzlon Wind Energy Portugal, C‑605/20, EU:C:2022:116, 31 punktas ir jame nurodyta jurisprudencija).
23
Nagrinėjamu atveju tiesa, kad prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas nepateikė informacijos apie priežastis, dėl kurių mokesčių administratoriaus direktorius pagrindinėje byloje nagrinėjamą sandorį laikė fiktyviu. Vis dėlto jis glaustai, bet aiškiai nurodo šio teismo sprendimo nesuteikti teisės į atskaitą, kuris yra šio ginčo dalykas, turinį, taip pat tikslias priežastis, dėl kurių jam kyla abejonių dėl nacionalinės teisės nuostatos, kuri yra šio sprendimo teisinis pagrindas, suderinamumo su Direktyva 2006/112 ir mokesčių neutralumo bei proporcingumo principais.
24
Taigi prejudicinis klausimas yra priimtinas.
25
Savo klausimu prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas iš esmės siekia išsiaiškinti, ar Direktyvos 2006/112 167 straipsnis, 168 straipsnio a punktas, 178 straipsnio a punktas ir 273 straipsnis, siejami su mokesčių neutralumo ir proporcingumo principais, turi būti aiškinami taip, kad pagal juos draudžiamos nacionalinės teisės nuostatos, pagal kurias iš apmokestinamojo asmens atimama teisė į pirkimo PVM atskaitą vien dėl to, kad šis sandoris pagal nacionalinės civilinės teisės nuostatas laikomas fiktyviu ir negaliojančiu, nesant reikalo įrodyti, kad jis susijęs su sukčiavimu PVM ar piktnaudžiavimu teise.
26
Kaip matyti iš sprendimo dėl prašymo priimti prejudicinį sprendimą, šis klausimas pateiktas nagrinėjant ginčą, kuriame mokesčių administratoriaus direktorius atmetė apmokestinamojo asmens skundą dėl sprendimo, kuriuo suabejota teise į PVM atskaitą dėl prekių ženklų perleidimo sandorio fiktyvaus pobūdžio, remdamasis PVM įstatymo nuostata, kuria draudžiama tokia teisė, kai nagrinėjamam apmokestinamam sandoriui taikoma Civilinio kodekso taisyklė, pagal kurią fiktyvus valios pareiškimas kitos šalies atžvilgiu su jos sutikimu yra negaliojantis.
27
Šiuo klausimu primintina, kad pagal Teisingumo Teismo suformuotą jurisprudenciją apmokestinamųjų asmenų teisė iš PVM, kurį sumokėti jie turi prievolę, atskaityti mokėtiną ar sumokėtą pirkimo PVM už jų įsigytas prekes ir paslaugas yra pagrindinis bendros PVM sistemos principas. Taigi Direktyvos 2006/112 167 ir paskesniuose straipsniuose numatyta teisė į atskaitą yra sudedamoji PVM mechanizmo dalis ir iš esmės negali būti ribojama, jei apmokestinamieji asmenys, norintys pasinaudoti šia teise, laikosi ir materialinių, ir formalių reikalavimų ar sąlygų (2011 m. liepos 28 d. Sprendimo Komisija / Vengrija, C‑274/10, EU:C:2011:530, 42 ir 43 punktai ir 2022 m. lapkričio 24 d. Sprendimo Finanzamt M (Teisės į PVM atskaitą apimtis), C‑596/21, EU:C:2022:921, 21 punktas ir jame nurodyta jurisprudencija).
28
Atskaitos tvarkos tikslas yra atleisti verslininkus nuo vykdant ekonominę veiklą sumokėto arba mokėtino PVM naštos. Taigi bendra PVM sistema užtikrinamas bet kokios ekonominės veiklos apmokestinimo neutralumas, neatsižvelgiant į šios veiklos tikslus ar rezultatą, jeigu pati ši veikla iš esmės apmokestinama PVM (1985 m. vasario 14 d. Sprendimo Rompelman, 268/83, EU:C:1985:74, 19 punktas; 2012 m. birželio 21 d. Sprendimo Mahagében ir Dávid, C‑80/11 ir C‑142/11, EU:C:2012:373, 39 punktas ir 2022 m. lapkričio 24 d. Sprendimo Finanzamt M (Teisės į PVM atskaitą apimtis), C‑596/21, EU:C:2022:921, 22 punktas).
29
Vis dėlto teisė į PVM atskaitą siejama tiek su materialiųjų, tiek su formaliųjų reikalavimų ar sąlygų laikymusi.
30
Šios teisės atsiradimo materialiniai reikalavimai ir sąlygos išvardyti Direktyvos 2006/112 168 straipsnyje. Taigi tam, kad būtų galima pasinaudoti šia teise, reikia, pirma, kad suinteresuotasis asmuo būtų „apmokestinamasis asmuo“, kaip tai suprantama pagal šią direktyvą, ir, antra, kad prekes ar paslaugas, kuriomis remiamasi siekiant pagrįsti teisę į PVM atskaitą, apmokestinamasis asmuo naudotų savo apmokestinamiesiems pardavimo sandoriams, taip pat, kad, kaip nurodyta šio straipsnio a punkte, šios prekės būtų patiektos ar suteiktos kito apmokestinamojo asmens.
31
Be to, pagal Direktyvos 2006/112 167 straipsnį teisė į atskaitą atsiranda atsiradus prievolei apskaičiuoti atskaitytiną PVM, o pagal šios direktyvos 63 straipsnį prievolė apskaičiuoti šį mokestį atsiranda atlikus prekių tiekimą ar paslaugų teikimą. Iš to matyti, kad teisė į atskaitą iš principo siejama su sandorio faktinio įvykdymo įrodymu (šiuo klausimu žr. 2005 m. gegužės 26 d. Sprendimo António Jorge, C‑536/03, EU:C:2005:323, 24 ir 25 punktus; 2018 m. birželio 27 d. Sprendimo SGI ir Valériane, C‑459/17 ir C‑460/17, EU:C:2018:501, 34 ir 35 punktus ir 2022 m. rugsėjo 29 d. Sprendimo Raiffeisen Leasing, C‑235/21, EU:C:2022:739, 40 punktą). Jei prekių tiekimas ar paslaugų teikimas realiai neįvyko, negali atsirasti teisės į atskaitą.
32
Be to, Teisingumo Teismas jau yra nusprendęs, jog PVM mechanizmui būdinga tai, kad fiktyvus įsigijimo sandoris negali suteikti teisės į šio mokesčio atskaitą, nes toks sandoris negali būti kaip nors susijęs su apmokestinamaisiais pardavimo sandoriais (2019 m. gegužės 8 d. Sprendimo EN.SA., C‑712/17, EU:C:2019:374, 24 ir 25 punktai ir juose nurodyta jurisprudencija).
33
Taigi, pirma, atsisakymas suteikti apmokestinamajam asmeniui teisę į atskaitą tokiomis aplinkybėmis, kokios susiklostė pagrindinėje byloje, gali būti pateisinamas išvada, kad nėra pateikta įrodymų, jog sandoris, kuriuo remiamasi siekiant pagrįsti teisę į atskaitą, realiai buvo įvykdytas.
34
Iš tiesų tam, kad būtų galima daryti išvadą, jog tokiomis aplinkybėmis iš principo egzistuoja teisė į atskaitą, reikia patikrinti, ar prekių ženklų perleidimas, kuriuo remiamasi siekiant pagrįsti šią teisę, iš tikrųjų buvo įvykdytas ir ar apmokestinamasis asmuo nagrinėjamus prekių ženklus naudojo savo apmokestinamiesiems sandoriams.
35
Šiuo klausimu reikia priminti, kad įrodinėjimo pareiga tenka apmokestinamajam asmeniui, kuris turi pateikti objektyvių įrodymų, kad iš tiesų jam prekes tiekė ar paslaugas teikė apmokestinamasis asmuo dėl jo paties apmokestinamų PVM sandorių, už kuriuos jis iš tiesų sumokėjo PVM (2018 m. lapkričio 21 d. Sprendimo Vădan, C‑664/16, EU:C:2018:933, 44 punktas; 2021 m. lapkričio 11 d. Sprendimo Ferimet, C‑281/20, EU:C:2021:910, 39 punktas ir 2023 m. vasario 16 d. Sprendimo DGRFP, C‑519/21, EU:C:2023:106, 100 punktas).
36
Dėl pateiktų įrodymų vertinimo siekiant įrodyti apmokestinamojo sandorio egzistavimą pažymėtina, kad tai turi būti atliekama pagal nacionalinėje teisėje nustatytas įrodinėjimo taisykles, bendrai įvertinus visus konkretaus atvejo įrodymus ir faktines aplinkybes (2012 m. rugsėjo 6 d. Sprendimo Mecsek-Gabona, C‑273/11, EU:C:2012:547, 53 punktas ir 2023 m. sausio 9 d. Nutarties A.T.S. 2003, C‑289/22, EU:C:2023:26, 46 punktas ir jame nurodyta jurisprudencija).
37
Jei pagrindinėje byloje iš šio vertinimo, kurį turi atlikti prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas, matyti, kad prekių ženklų perleidimas, kuriuo remiamasi, realiai nebuvo įvykdytas, negali atsirasti jokios teisės į atskaitą.
38
Šiomis aplinkybėmis, kaip savo rašytinėse pastabose teigia Lenkijos vyriausybė, prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas galės atsižvelgti į aplinkybę (darant prielaidą, kad ji įrodyta), kad, nepaisant tariamo perleidimo sutarties sudarymo, šalys iš tikrųjų ir toliau veikė taip, tarsi perleidėjas vis dar būtų nagrinėjamų prekių ženklų savininkas, o W. – tik laikinas jų turėtojas.
39
Vis dėlto, jei iš šio bendro vertinimo matyti, kad minėtas perleidimas realiai buvo įvykdytas ir kad perleistus prekių ženklus apmokestinamasis asmuo naudojo savo apmokestinamiesiems pardavimo sandoriams, iš esmės negalima iš jo atimti teisės į atskaitą.
40
Antra, apmokestinamajam asmeniui gali būti atsisakyta suteikti šią teisę, jeigu atsižvelgiant į objektyvius įrodymus nustatoma, kad ja remiamasi sukčiaujant ar piktnaudžiaujant.
41
Iš tiesų primintina, kad kova su galimu sukčiavimu, mokesčių vengimu ir piktnaudžiavimu yra Direktyvos 2006/112 pripažintas ir ja siekiamas tikslas, o Teisingumo Teismas ne kartą nusprendė, kad sukčiaudami arba piktnaudžiaudami asmenys negali remtis Sąjungos teisės normomis. Taigi, net jei yra įvykdytos materialinės teisės į atskaitą sąlygos, nacionalinės valdžios institucijos ir teismai turi neleisti pasinaudoti teise į atskaitą, jei, atsižvelgiant į objektyvius įrodymus, nustatoma, kad šia teise remiamasi sukčiaujant arba piktnaudžiaujant (2005 m. kovo 3 d. Sprendimo Fini H, C‑32/03, EU:C:2005:128, 34 ir 35 punktai; 2017 m. spalio 19 d. Sprendimo Paper Consult, C‑101/16, EU:C:2017:775, 43 punktas ir 2022 m. gruodžio 1 d. Sprendimo Aquila Part Prod Com, C‑512/21, EU:C:2022:950, 26 punktas).
42
Dėl sukčiavimo pažymėtina, kad remiantis suformuota jurisprudencija teise į atskaitą turi būti neleidžiama pasinaudoti ne tik tada, kai pats apmokestinamasis asmuo sukčiauja PVM, bet ir tada, kai, atsižvelgiant į objektyvius įrodymus, nustatyta, kad apmokestinamasis asmuo, kuriam teisės į atskaitą pagrindą sudarančios prekės buvo patiektos ar paslaugos suteiktos, žinojo ar turėjo žinoti, kad įsigydamas šias prekes ar paslaugas jis dalyvauja sandoryje, susijusiame su tokiu sukčiavimu (šiuo klausimu žr. 2012 m. gruodžio 6 d. Sprendimo Bonik, C‑285/11, EU:C:2012:774, 40 punktą; 2021 m. lapkričio 11 d. Sprendimo Ferimet, C‑281/20, EU:C:2021:910, 48 punktą ir 2022 m. gruodžio 1 d. Sprendimo Aquila Part Prod Com, C‑512/21, EU:C:2022:950, 27 punktą).
43
Kadangi neleidimas pasinaudoti teise į atskaitą yra pagrindinio principo, kurį sudaro ši teisė, taikymo išimtis, mokesčių institucijos turi surinkti pakankamai objektyvių įrodymų, kad apmokestinamasis asmuo sukčiavo PVM arba žinojo ar turėjo žinoti, jog sandoris, kuriuo remiamasi siekiant pagrįsti teisę į atskaitą, buvo susijęs su tokiu sukčiavimu. Be to, nacionaliniai teismai turi patikrinti, kad atitinkamos mokesčių institucijos surinko tokius objektyvius įrodymus (2023 m. sausio 9 d. Nutarties A.T.S. 2003, C‑289/22, EU:C:2023:26, 53 punktas ir jame nurodyta jurisprudencija).
44
Kiek tai susiję su piktnaudžiavimu teise, iš suformuotos jurisprudencijos matyti, jog tam, kad būtų pripažintas piktnaudžiavimas PVM srityje, pirma, nagrinėjamais sandoriais, neatsižvelgiant į formalų atitinkamų Direktyvos 2006/112 ir šią direktyvą į nacionalinę teisę perkeliančių nacionalinės teisės aktų nuostatose numatytų sąlygų taikymą, turi būti gaunama mokestinė nauda, kurią suteikus būtų pažeistas šiomis nuostatomis siekiamas tikslas, ir, antra, objektyvių požymių visuma taip pat turi patvirtinti, kad nagrinėjamų sandorių pagrindinis tikslas yra tik gauti tokią mokestinę naudą (2006 m. vasario 21 d. Sprendimo Halifax ir kt., C‑255/02, EU:C:2006:121, 74 ir 75 punktai; 2015 m. gruodžio 17 d. Sprendimo WebMindLicenses, C‑419/14, EU:C:2015:832, 36 punktas ir 2022 m. rugsėjo 15 d. Sprendimo HA.EN., C‑227/21, EU:C:2022:687, 35 punktas).
45
Dėl klausimo, ar pagrindinis sandorio tikslas yra tik gauti šią mokestinę naudą, primintina, kad PVM srityje Teisingumo Teismas jau nusprendė, kad turėdamas galimybę rinktis iš dviejų sandorių apmokestinamasis asmuo neprivalo pasirinkti lemiančio didžiausią PVM sumą; atvirkščiai, jis turi teisę rinktis tokį savo veiklos planą, kad sumažintų mokestinę skolą. Taigi, apmokestinamieji asmenys, siekdami apriboti jiems tenkančią mokesčių naštą, paprastai gali laisvai pasirinkti organizacines struktūras ir sandorių formas, kurios atrodo tinkamiausios jų ekonominei veiklai (2015 m. gruodžio 17 d. Sprendimo WebMindLicenses, C‑419/14, EU:C:2015:832, 42 punktas ir 2023 m. sausio 9 d. Nutarties A.T.S. 2003, C‑289/22, EU:C:2023:26, 40 punktas).
46
Taigi draudimo piktnaudžiauti principu, taikomu PVM srityje, siekiama uždrausti visiškai dirbtinius, ekonomiškai nepagrįstus darinius, kuriais siekiama vienintelio tikslo – gauti mokestinės naudos, kurios suteikimas prieštarautų Direktyvos 2006/112 tikslams (1998 m. liepos 16 d. Sprendimo ICI, C‑264/96, EU:C:1998:370, 26 punktas; 2011 m. spalio 27 d. Sprendimo Tanoarch, C‑504/10, EU:C:2011:707, 51 punktas ir 2023 m. sausio 9 d. Nutarties A.T.S. 2003, C‑289/22, EU:C:2023:26, 41 punktas).
47
Taip pat primintina, kad priemonės, kurias valstybės narės gali priimti pagal Direktyvos 2006/112 273 straipsnį, siekdamos užtikrinti tinkamą mokesčio surinkimą ir išvengti sukčiavimo, neturi viršyti to, kas būtina šiems tikslams pasiekti. Vadinasi, jos neturi būti naudojamos taip, kad dėl jų būtų sistemiškai atimama galimybė pasinaudoti teise į PVM atskaitą, taigi, ir pažeistas PVM neutralumas (2021 m. gruodžio 9 d. Sprendimo Kemwater ProChemie, C‑154/20, EU:C:2021:989, 28 punktas ir jame nurodyta jurisprudencija).
48
Nagrinėjamu atveju, viena vertus, reikia pažymėti, kad iš prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo paaiškinimų nematyti, kad įrodymai, į kuriuos atsižvelgiant su PVM apmokestinamu sandoriu susijęs teisinis sandoris gali būti laikomas fiktyviu, taigi negaliojančiu pagal nacionalinės civilinės teisės normas, sutampa su įrodymais, kurie, remiantis šio sprendimo 33–38 punktuose pateikta informacija, leidžia, atsižvelgiant į Sąjungos teisę, šiuo mokesčiu apmokestinamą ekonominį sandorį kvalifikuoti kaip fiktyvų sandorį, vadinasi, remiantis šio sprendimo 32 punkte priminta jurisprudencija, pateisinti atsisakymą suteikti apmokestinamajam asmeniui teisę į atskaitą. Taigi tokiu negaliojimu iš principo negalima pateisinti šio atsisakymo.
49
Kita vertus, iš prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo išvadų matyti, kad nagrinėjamos nacionalinės teisės nuostatos bendrai taikomos bet kokiai situacijai, kai apmokestinamasis asmuo atliko fiktyviu, taigi niekiniu, pagal Civilinį kodeksą laikomą teisinį sandorį, nesant reikalo nustatyti, neatsižvelgiant į taikytinas civilinės teisės normas ir atsižvelgiant į objektyvius įrodymus, kad šia teise remtasi sukčiaujant ar piktnaudžiaujant. Nors apmokestinamojo asmens ir sąskaitą faktūrą išrašiusio asmens sudarytos sutarties fiktyvumas pagal nacionalinės civilinės teisės nuostatas gali būti sukčiavimo ar piktnaudžiavimo, kaip tai suprantama pagal Direktyvą 2006/112 ir siekiant ją taikyti, požymis, toks sukčiavimas ar piktnaudžiavimas negali būti kildinamas iš šios vienintelės aplinkybės.
50
Šiomis aplinkybėmis, atsižvelgiant į visa tai, kas išdėstyta, darytina išvada, kad numačius, jog fiktyviu laikomo teisinio sandorio panaikinimas pagal civilinės teisės normą lemia atsisakymą suteikti teisę į PVM atskaitą, nesant reikalo nustatyti, kad yra įrodymų, leidžiančių pagal Sąjungos teisę apmokestinamąjį ekonominį sandorį kvalifikuoti kaip fiktyvų sandorį, arba kai šis sandoris realiai įvykdytas, kad buvo sukčiaujama PVM ar piktnaudžiaujama teise, nacionalinės teisės aktais, kaip antai nagrinėjamais pagrindinėje byloje, viršijama tai, kas būtina Direktyvos 2006/112 tikslams, kuriais stengiamasi užtikrinti tinkamą PVM surinkimą ir užkirsti kelią sukčiavimui, pasiekti.
51
Taigi į pateiktą klausimą reikia atsakyti, kad Direktyvos 2006/112 167 straipsnis, 168 straipsnio a punktas, 178 straipsnio a punktas ir 273 straipsnis, siejami su mokesčių neutralumo ir proporcingumo principais, turi būti aiškinami taip, kad pagal juos draudžiamos nacionalinės teisės nuostatos, pagal kurias iš apmokestinamojo asmens atimama teisė į pirkimo PVM atskaitą vien dėl to, kad apmokestinamasis ekonominis sandoris pagal nacionalinės civilinės teisės nuostatas laikomas fiktyviu ir negaliojančiu, nesant reikalo nustatyti, kad yra įrodymų, leidžiančių pagal Sąjungos teisę šį sandorį kvalifikuoti kaip fiktyvų sandorį, arba kai šis sandoris realiai įvykdytas, kad buvo sukčiaujama PVM ar piktnaudžiaujama teise.
Dėl bylinėjimosi išlaidų
52
Kadangi šis procesas pagrindinės bylos šalims yra vienas iš etapų prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo nagrinėjamoje byloje, bylinėjimosi išlaidų klausimą turi spręsti šis teismas. Išlaidos, susijusios su pastabų pateikimu Teisingumo Teismui, išskyrus tas, kurias patyrė minėtos šalys, nėra atlygintinos.
Remdamasis šiais motyvais, Teisingumo Teismas (dešimtoji kolegija) nusprendžia:
2006 m. lapkričio 28 d. Tarybos direktyvos 2006/112/EB dėl pridėtinės vertės mokesčio bendros sistemos, iš dalies pakeistos 2010 m. liepos 13 d. Tarybos direktyva 2010/45/ES, 167 straipsnis, 168 straipsnio a punktas, 178 straipsnio a punktas ir 273 straipsnis, siejami su mokesčių neutralumo ir proporcingumo principais,
turi būti aiškinami taip:
pagal juos draudžiamos nacionalinės teisės nuostatos, pagal kurias iš apmokestinamojo asmens atimama teisė į pirkimo pridėtinės vertės mokesčio atskaitą vien dėl to, kad apmokestinamasis ekonominis sandoris pagal nacionalinės civilinės teisės nuostatas laikomas fiktyviu ir negaliojančiu, nesant reikalo nustatyti, kad yra įrodymų, leidžiančių pagal Sąjungos teisę šį sandorį kvalifikuoti kaip fiktyvų sandorį, arba kai šis sandoris realiai įvykdytas, kad buvo sukčiaujama pridėtinės vertės mokesčiu ar piktnaudžiaujama teise.
Parašai.
(
*1
)	Proceso kalba: lenkų.
(
i
)	Puslapio antraštėje kalbinio pobūdžio pataisymas padarytas paskelbus šį tekstą pirmą kartą.