62010CC0038
GENERALINIO ADVOKATO
PAOLO MENGOZZI IŠVADA,
pateikta 2012 m. birželio 28 d. (
1
)
Byla C-38/10
Europos Komisija
prieš
Portugalijos Respubliką
„Valstybės įsipareigojimų neįvykdymas — Įsisteigimo laisvė — SESV 49 straipsnis — Europos ekonominės erdvės susitarimo 31 straipsnis — Mokesčių teisės aktai — Mokestis už išvykimą iš teritorijos — Bendrovės, kuri perkelia registruotą buveinę ir faktinę administracijos buveinę iš vienos valstybės narės į kitą, turto latentinio vertės padidėjimo apmokestinimas nedelsiant — Nuolatinės buveinės veiklos nutraukimas — Turto perkėlimas — Narių apmokestinimas — Apmokestinimo kompetencijos paskirstymas — Proporcingumas“
I – Įvadas
1.
Šiuo ieškiniu dėl įsipareigojimų neįvykdymo Europos Komisija kaltina Portugalijos Respubliką, kad ši pažeidė EB 43 straipsnyje (dabar – SESV 49 straipsnis) (
2
) ir Europos ekonominės erdvės susitarimo (toliau – EEE susitarimas) (
3
) 31 straipsnyje numatytą įsisteigimo laisvę, nes priėmė ir taikė nacionalinės teisės nuostatas, pagal kurias nedelsiant apmokestinamas latentinis vertės padidėjimas, t. y. atsiradęs, bet dar negautas vertės padidėjimas, susijęs su:
—
Portugalijos bendrovių, perkeliančių savo registruotą buveinę ir faktinę administracijos buveinę į kitą valstybę narę ar EEE susitarimo šalį, turtu,
—
bendrovės nerezidentės Portugalijos nuolatinei buveinei perduotu turtu tuo atveju, kai nutraukiama jos veikla Portugalijos teritorijoje, ir
—
iš Portugalijos teritorijos perkeliamu bendrovės nerezidentės Portugalijos nuolatinei buveinei perduotu turtu.
2.
Komisija taip pat kaltina Portugalijos Respubliką, kad ji pažeidė šią laisvę apmokestinusi bendrovės, kuri perkelia savo registruotą buveinę ir faktinę administracijos buveinę į kitą valstybę narę ar EEE susitarimo šalį, narių turimų akcijų latentinės vertės padidėjimą.
3.
Portugalijos Respublika ir aštuonios valstybės narės, kurioms leista įstoti į bylą palaikyti jos reikalavimus (
4
), ginčija nurodytą įsipareigojimų neįvykdymą.
4.
Portugalijos Respublika nurodo, kad ginčijamomis nuostatomis, t. y. atitinkamai Portugalijos juridinių asmenų pelno mokesčio kodekso (Código português do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas, toliau – CIRC) 76 A (latentinio vertės padidėjimo apmokestinimas nedelsiant, perkeliant bendrovės registruotą buveinę ar faktinę administracijos buveinę iš Portugalijos), 76 B (bendrovės nerezidentės nuolatinės buveinės turto apmokestinimas nedelsiant šiai buveinei nutraukus veiklą Portugalijoje ir tokios nuolatinės buveinės turto, perkeliamo iš Portugalijos, apmokestinimas nedelsiant) ir 76 C (narių apmokestinimas perkeliant bendrovės registruotą buveinę ar faktinę administracijos buveinę) straipsniais, visiškai nepažeidžiami EB 43 straipsnis ir EEE susitarimo 31 straipsnis.
5.
Prieš nagrinėjant ieškinio priimtinumą ir pagrįstumą reikia pažymėti, kad ši byla yra pirma iš keturių Komisijos pareikštų ieškinių dėl įsipareigojimų neįvykdymo dėl bendrovių turto latentinio vertės padidėjimo apmokestinimo nedelsiant, kai jų registruota buveinė ir faktinė administracijos buveinė perkeliama į kitas valstybes nares (
5
).
6.
Be to, šis klausimas buvo nagrinėtas Teisingumo Teismo didžiosios kolegijos Sprendime National Grid Indus, paskelbtame 2011 m. lapkričio 29 d. (
6
), t. y. pasibaigus rašytinei proceso daliai šioje byloje.
7.
Tame sprendime, prie kurio detaliau grįšiu šioje išvadoje, Teisingumo Teismas, be kita ko, nusprendė, kad SESV 49 straipsnis turėtų būti aiškinamas taip, kad juo draudžiami valstybės narės teisės aktai, kuriuose numatytas bendrovės, perkeliančios savo faktinę administracijos buveinę į kitą valstybę narę, turto dalių latentinio vertės padidėjimo apmokestinimas nedelsiant šio turto perkėlimo momentu (
7
).
8.
Paskelbus minėtą Sprendimą National Grid Indus, Teisingumo Teismas šalims pasiūlė raštu atsakyti, kokios to sprendimo pasekmės priimant sprendimą šioje byloje.
9.
Visos šalys, išskyrus Suomijos vyriausybę, atsakė į šį klausimą.
10.
Per 2012 m. balandžio 30 d. vykusį posėdį šalys taip pat pateikė žodines pastabas, išskyrus Nyderlandų, Suomijos ir Jungtinės Karalystės vyriausybes, kurių atstovai posėdyje nedalyvavo.
II – Vertinimas
A – Dėl tam tikrų kaltinimų priimtinumo
11.
Nors Portugalijos vyriausybė pateiktuose rašytiniuose dokumentuose net iš dalies nenurodė jokio šio ieškinio nepriimtinumo pagrindo, primenu, kad Teisingumo Teismas savo iniciatyva gali vertinti, ar įvykdytos EB 226 straipsnyje numatytos ieškinio dėl įsipareigojimų neįvykdymo pareiškimo sąlygos (
8
).
12.
Šis vertinimas visų pirma susijęs su ikiteisminės procedūros teisėtumu, kuris pagal nusistovėjusią teismo praktiką yra esminė garantija; jos reikalaujama EB sutartimi ne tik siekiant apsaugoti atitinkamos valstybės narės teises, bet ir užtikrinti, kad galima teisminė procedūra vyktų dėl aiškiai apibrėžto ginčo (
9
).
13.
Šiuo klausimu Teisingumo Teismas jau yra nusprendęs, kad Komisijos atitinkamai valstybei narei nusiųstas oficialus pranešimas, vėliau Komisijos išsiųsta pagrįsta nuomonė apriboja ginčo dalyką, kuris nuo tol negali būti išplėstas (
10
). Remdamasis šiomis aplinkybėmis Teisingumo Teismas padarė išvadą, kad Komisijos pagrįsta nuomonė ir ieškinys turi būti pagrįsti tais pačiais kaltinimais kaip ir oficialus pranešimas, kuriuo pradedama ikiteisminė procedūra (
11
). Jeigu taip nėra, toks pats pažeidimas negali būti laikomas išnykusiu dėl to, kad valstybė narė, kuri yra atsakovė, pateikė pastabas dėl pagrįstos nuomonės (
12
).
14.
Pirma, kaip teismo posėdyje pripažino Komisija, nagrinėjamoje byloje neginčijama, kad 2008 m. vasario 29 d. nusiųstame oficialiame pranešime nebuvo nurodytas tariamas EEE susitarimo 31 straipsnio pažeidimas.
15.
Todėl ieškinys turi būti pripažintas nepriimtinu, kiek jis susijęs su kaltinimu dėl šios nuostatos pažeidimo.
16.
Antra, kaip Portugalijos vyriausybė nurodė atsakyme į pagrįstą nuomonę (
13
), nepaisant CIRC 76 C straipsnio paminėjimo skyriuje „Faktinės aplinkybės“, oficialiame pranešime nebuvo nurodytas atskiras kaltinimas, susijęs su Portugalijos bendrovės, kuri perkelia savo registruotą buveinę ir faktinę administracijos buveinę į kitą valstybę narę, narių apmokestinimu.
17.
Ieškinys taip pat nepriimtinas, kiek jis susijęs su šiuo kaltinimu.
18.
Bet kuriuo atveju, net darant prielaidą, kad šis kaltinimas nėra nepriimtinas dėl šios priežasties, primenu, kad pagal Teisingumo Teismo statuto 21 straipsnį ir Teisingumo Teismo procedūros reglamento 38 straipsnio 1 dalies c punktą ieškinyje turi būti nurodytas bylos dalykas ir teisinių pagrindų, kuriais remiamasi, santrauka. Komisija, pareikšdama ieškinį pagal EB 226 straipsnį, visuomet privalo nurodyti tikslius reikalavimus, dėl kurių Teisingumo Teismo prašoma pareikšti nuomonę, taip pat bent santraukos forma faktines ir teisines aplinkybes, kuriomis grindžiami reikalavimai (
14
).
19.
Tačiau nagrinėjamoje byloje nei pagrįstoje nuomonėje, nei juo labiau ieškinyje Komisija net trumpai nenurodė jokio tinkamo pagrindo pagrįsti išvadą, kad apmokestinant bendrovės, kuri perkelia savo registruotą buveinę ir faktinę administracijos buveinę iš Portugalijos, narius pažeidžiamas EB 43 straipsnis.
20.
Mano nuomone, toks argumentas reikalingas tam, kad bendrovės ar nuolatinės buveinės apmokestinimas nebūtų painiojamas su jos narių apmokestinimu ir kad galima EB 43 straipsnio pažeidimo įtaka bendrovei, kuri dėl narių apmokestinimo perkelia savo registruotą buveinę ir faktinę administracijos buveinę, galėtų priklausyti nuo šių narių gyvenamosios vietos, t. y. nuo to, ar jie gyvena Sąjungos teritorijoje, ar trečiųjų šalių teritorijoje.
21.
Be to, pažymiu, kad nė viena į bylą palaikyti Portugalijos vyriausybės reikalavimus įstojusi valstybė narė neišsakė nuomonės dėl nagrinėjamo įsipareigojimų neįvykdymo, kuris kyla iš CIRC 76 C straipsnio, o Nyderlandų vyriausybė, atsakydama į rašytinį Teisingumo Teismo klausimą, būtent nurodė, kad negali pareikšti nuomonės dėl narių situacijos, atsižvelgiant į Sprendimą National Grid Indus, nes nagrinėjamos bylos dokumentuose pateikta per mažai informacijos.
22.
Todėl siūlau Teisingumo Teismui nagrinėti ieškinio pagrįstumą tik tiek, kiek jis susijęs su įsipareigojimų pagal EB 43 straipsnį neįvykdymu, nes Portugalijos Respublika nedelsdama apmokestina, pirma, Portugalijos bendrovių, kurios perkelia savo registruotą buveinę ir faktinę administracijos buveinę į kitą valstybę narę, turto ir, antra, turto, perduoto bendrovės nerezidentės Portugalijos nuolatinei buveinei, kai šis turtas perkeliamas iš Portugalijos teritorijos ar nutraukiama tokios nuolatinės buveinės veikla, latentinį vertės padidėjimą.
B – Dėl esmės
1. Dėl Portugalijos bendrovės, kuri perkelia savo registruotą buveinę ir faktinę administracijos buveinę į kitą valstybę narę, turto latentinio vertės padidėjimo apmokestinimo nedelsiant (CIRC 76 A straipsnis)
a) Šalių argumentų santrauka
23.
Komisija teigia, kad CIRC 76 A straipsnis yra kliūtis naudotis įsisteigimo laisve, nes, kiek tai susiję su likvidžiu turtu, šią laisvę įgyvendinančios bendrovės atsiduria akivaizdžiai nepalankesnėje situacijoje nei bendrovės, kurios perkelia savo buveinę nepalikdamos Portugalijos teritorijos. Iš tiesų, vadovaujantis Portugalijos teisės aktais, bendrovės buveinės perkėlimas į kitą valstybę narę lemia, kad latentinis vertės padidėjimas apmokestinamas nedelsiant.
24.
Dėl to, kad toks skirtingas vertinimas prieštarauja proporcingumo principui, Komisijos teigimu, jis negali būti pateisinamas būtinybe užtikrinti ypatingą tam tikrų suinteresuotųjų asmenų, t. y. kreditorių, teisių apsaugą ar teisėtu tikslu užtikrinti veiksmingą mokesčių kontrolę ir kovoti su mokesčių vengimu. Šiuo klausimu, kartu pripažindama valstybių narių teisę apmokestinti atsiradusį vertės padidėjimą tuo momentu, kai atitinkamas apmokestinamasis asmuo patenka į jos apmokestinimo kompetenciją, Komisija teigia, kad mokesčio sumokėjimo atidėjimas iki to momento, kai gaunamas vertės padidėjimas, galėtų būti įsisteigimo laisvę mažiau ribojanti priemonė. Iš tiesų pagal Sąjungos teisę valstybės narės naudojasi abipusės pagalbos mechanizmais, kurių pakanka siekiant gauti informaciją, susijusią su mokesčiais ir bendrovių, kurių buveinė yra kitose valstybėse narėse, mokestinių reikalavimų sumokėjimu.
25.
Atsakydama į Teisingumo Teismo pateiktą rašytinį klausimą Komisija taip pat nurodo, kad, atsižvelgiant į minėtą Sprendimą National Grid Indus, CIRC 76 A straipsnis aiškiai nesuderinamas su EB 43 straipsniu.
26.
Nurodydama, kad minėtas Sprendimas National Grid Indus turi tiesioginę reikšmę Portugalijos bendrovės, kuri, išlaikydama juridinio asmens statusą, perkelia savo registruotą buveinę ir faktinę administracijos buveinę į kitą valstybę neišsaugodama nuolatinės buveinės Portugalijoje, situacijai, Portugalijos vyriausybė, atsižvelgusi į minėtą sprendimą ir, priešingai, nei iki tol teigė savo pastabose, pripažino, kad įsisteigimo laisvė taikoma tokios bendrovės situacijai.
27.
Tačiau ji ginčija šios laisvės ribojimo egzistavimą.
28.
Tos pačios taisyklės ir mokestines pareigas sukuriančios faktinės aplinkybės taikomos neatsižvelgiant į tai, ar registruota buveinė ir faktinė administracijos buveinė perkeliama Portugalijoje, ar kitoje valstybėje narėje. Taigi iš CIRC 43 straipsnio 2 ir 3 dalių matyti, kad turto latentinis vertės padidėjimas, atsižvelgiant į šio turto dalių rinkos vertę, apmokestinamas kiekvieną kartą, kai mokesčių mokėtojas pradeda „šias turto dalis visam laikui naudoti kitiems tikslams nei vykdoma veikla“, t. y. kai bendrovės turtas nebenaudojamas vykdant ekonominę veiklą, iš kurios gaunama apmokestinamų pajamų ir kurią bendrovė vykdė iki tol. Todėl vertės padidėjimo apmokestinimas taikomas ne tik tada, kai šis vertės padidėjimas faktiškai gaunamas dėl perleidimo už atlygį, bet ir esant latentiniam vertės padidėjimui kiekvieną kartą, kai nesant pardavimo ar derybų dėl pardavimo, todėl negavus atlygio, turtas dėl bet kokios priežasties nustoja būti susijęs su įmonės veiklos vykdymu.
29.
Portugalijos vyriausybė taip pat tikina, kad nacionalinės teisės aktuose įtvirtinta privaloma atitinkamų turto dalių latentinio vertės padidėjimo ar sumažėjimo registracija mokesčių tikslais tais finansiniais metais, kai įvyko nagrinėjamos faktinės aplinkybės, nors nė vienu atveju bendrovė negauna likvidaus turto iš turto realizavimo perleidimo būdu; tai taikoma ir vien vidaus situacijoms. Taigi latentinis vertės padidėjimas registruojamas kiekvieną kartą, kai atitinkamos prekės nebesusijusios su įmone ir nacionalinėje teritorijoje vykdoma ekonomine veikla, iš kurios gaunama apmokestinamų pajamų. Taigi įsisteigimo laisvę įgyvendinančioms bendrovėms netaikoma jokia ankstesnė ar didesnė mokesčių našta nei bendrovėms, kurios lieka įsteigtos Portugalijoje.
30.
Bet kuriuo atveju, net jei CIRC 76 A straipsnyje įtvirtintas įsisteigimo laisvės ribojimas, Portugalijos vyriausybė teigia, kad bendrovės, kuri perkelia savo buveinę į kitą valstybę narę, latentinio vertės padidėjimo apmokestinimas nedelsiant yra būtinas siekiant užtikrinti apmokestinimo kompetencijos paskirstymą tarp valstybių narių, mokesčių kontrolės veiksmingumą ir kovą su sukčiavimu mokesčių srityje bei mokesčių vengimu.
31.
Dėl latentinio vertės padidėjimo apmokestinimo nedelsiant, kai bendrovės buveinė ir faktinė administracijos buveinė perkeliama į kitą valstybę narę, Portugalijos vyriausybė, atsakydama į Teisingumo Teismo pateiktą rašytinį klausimą, vis dėlto pripažįsta, kad jei Teisingumo Teismas turėtų šioje byloje nuspręsti, jog egzistuoja įsisteigimo laisvės ribojimas, Portugalijos Respublika privalėtų pakeisti CIRC 76 A straipsnį taip, kad atitinkamoms bendrovėms būtų suteikta galimybė pasirinkti arba sumokėti nedelsiant, arba atidėti nagrinėjamo mokesčio mokėjimą, kaip tai numatyta minėtame Sprendime National Grid Indus.
32.
Nors daugelis į bylą įstojusių šalių savo pastabose dėl įstojimo į bylą ginčijo EB 43 straipsnio taikymą, dabar jos, kaip ir Portugalijos vyriausybė, pripažįsta, kad po minėto Sprendimo National Grid Indus paskelbimo įsisteigimo laisvė taikoma situacijai, kuri reguliuojama CIRC 76 A straipsnyje. Vokietijos vyriausybė pažymi, kad minėtame sprendime nesprendžiamas klausimas dėl įsisteigimo laisvės taikymo tokiu atveju, kai bendrovė įsteigta valstybėje narėje, kurioje įtvirtinta vadinamoji realios buveinės teorija ir faktinės administracijos buveinės perkėlimas reiškia šios bendrovės veiklos nutrūkimą.
33.
Danijos, Vokietijos, Ispanijos, Prancūzijos ir Švedijos vyriausybės bet kuriuo atveju teigia, kad net po minėto Sprendimo National Grid Indus paskelbimo latentinio turto padidėjimo apmokestinimas CIRC 76 A straipsnyje numatytu atveju pateisinamas vienu ar keliais bendrojo intereso tikslais, kuriuos nurodo Portugalijos Respublika. Šios į bylą įstojusios šalys teigia, kad byla, kurioje buvo priimtas minėtas sprendimas, susijusi su neįprasta situacija, nes buvo nedelsiant apmokestintas bendrovės, kuri perkėlė savo faktinę administracijos buveinę, tik finansinio pobūdžio turto latentinis vertės padidėjimas. Todėl Teisingumo Teismo vertinimas, susijęs su tokio vertės padidėjimo apmokestinimu nedelsiant, kai National Grid Indus BV (toliau – National Grid Indus) perkėlė faktinę administracijos buveinę į Jungtinę Karalystę, neproporcingumu, netaikomas įprastesnėms situacijoms, kai bendrovės buveinės perkėlimas į kitą valstybę narę apima nefinansinį turtą, kaip antai įrangą ar nematerialųjį turtą, kurio neketinama perduoti. Ispanijos vyriausybė šiuo klausimu priduria, kad jei bendrovėms būtų suteikta galimybė pasirinkti atidėtą mokesčio mokėjimą, kuris priklausytų nuo reikalavimo pateikti pakankamą banko garantiją, kaip Teisingumo Teismas nusprendė minėtame Sprendime National Grid Indus, tai nebūtinai reikštų mažiau įsisteigimo laisvę ribojantį sprendimą nei mokesčio sumokėjimas nedelsiant išvykstant iš teritorijos. Vokietijos vyriausybė paaiškina, kad nacionalinės teisės aktų leidėjas pats turi nuspręsti, koks yra tinkamas sprendimas, ir negali būti įpareigotas suteikti mokesčių mokėtojui pasirinkimo teisę. Šios valstybės narės teigimu, mažiau ribojanti ir veiksmingesnė priemonė būtų suteikti mokesčių mokėtojui teisę dalimis mokėti mokestį, o ne sustabdyti jo mokėjimą, kol turtas bus faktiškai realizuotas.
34.
Atsakydama į Teisingumo Teismo rašytinį klausimą, Nyderlandų vyriausybė, priešingai, teigia, kad iš minėto Sprendimo National Grid Indus matyti, jog visais atvejais valstybės narės privalo bendrovėms, kurios perkelia savo buveinę į kitą valstybę narę, suteikti galimybę pasirinkti sumokėti latentinio vertės padidėjimo mokestį nedelsiant, kai išvykstama iš teritorijos, arba iki turto realizavimo momento.
b) Vertinimas
35.
Kaip nurodo visos šio proceso šalys, vadovaujantis minėtu Sprendimu National Grid Indus galima išnagrinėti didelę dalį pirmojo nurodomo kaltinimo dėl įsipareigojimų neįvykdymo.
36.
Primenu, kad toje byloje pagal Nyderlandų teisę įsteigta ribotos atsakomybės bendrovė National Grid Indus turėjo skolinį reikalavimą svarais sterlingų vienai iš tos pačios grupės Jungtinėje Karalystėje įsteigtų bendrovių. Pakilus svaro sterlingų kursui, palyginti su guldenu, dėl valiutos kurso susidarė negautas pelnas iš šio skolinio reikalavimo. 2000 m. gruodžio mėn. National Grid Indus perkėlė savo faktinę administracijos buveinę į Jungtinę Karalystę, kartu išlaikydama savo registruotą buveinę ir juridinio asmens statusą Nyderlanduose, kurių bendrovių teisėje įtvirtinta vadinamoji įsteigimo teorija. Vadovaujantis Nyderlandų Karalystės ir Jungtinės Karalystės sutartimi dėl dvigubo apmokestinimo išvengimo ir Nyderlandų teisės aktais mokesčių srityje, kadangi National Grid Indus nebegavo Nyderlanduose apmokestinamų pajamų, Nyderlandų institucijos mokesčių srityje dėl valiutų kurso atsiradusiam latentiniam vertės padidėjimui turėjo taikyti galutinį atsiskaitymą faktinės administracijos buveinės perkėlimo dieną ir šis latentinis vertės padidėjimas turėjo būti apmokestinamas nedelsiant, išvykstant iš Nyderlandų teritorijos.
37.
Paprašytas priimti prejudicinį sprendimą Teisingumo Teismas turėjo nuspręsti, ar National Grid Indus gali remtis įsisteigimo laisve ir prireikus ar SESV 49 straipsniu draudžiama nacionalinė mokestinė priemonė, pagal kurią nedelsiant apmokestinamas bendrovės, kuri perkelia savo faktinę administracijos buveinę (ir buvimo vietą mokesčių tikslais) į kitą valstybę narę, turto latentinis vertės padidėjimas.
38.
Pirma, dėl SESV 49 straipsnio taikymo Teisingumo Teismas vertino, ar, atsižvelgiant į tai, kad Sąjungos teisėje nėra įtvirtintas bendras bendrovių, kurios gali pasinaudoti įsisteigimo teise, apibrėžimas (
15
), ir į valstybėms narėms suteiktą teisę nustatyti sąsajos kriterijų, kurio reikalaujama siekiant pripažinti, kad bendrovė įsteigta pagal nacionalinę teisę ir tuo remdamasi gali pasinaudoti įsisteigimo laisve (
16
), bendrovė tokioje situacijoje, kurioje atsidūrė National Grid Indus, galėtų remtis tokia laisve prieštaraudama nacionalinės teisės aktų mokesčių srityje taikymui.
39.
Nurodydamas, kad pagrindinėje byloje National Grid Indus administracijos buveinės perkėlimas į Jungtinę Karalystę neturėjo įtakos šios įmonės, kaip pagal Nyderlandų teisę įsteigtos bendrovės, statusui, nes Nyderlandų Karalystėje taikoma vadinamoji įsteigimo teorija, ir kad dėl to nacionalinės teisės aktuose pagal nacionalinę teisę įsteigtoms bendrovėms įtvirtintos tokio perkėlimo tarp valstybių narių mokestinės pasekmės (
17
), Teisingumo Teismas nusprendė, jog šis perkėlimas neturėjo jokios įtakos minėtos bendrovės galimybei remtis SESV 49 straipsniu (
18
).
40.
Toliau Teisingumo Teismas pripažino, kad egzistuoja įsisteigimo laisvės ribojimas. Teisingumo Teismo teigimu, pagal Nyderlandų teisę įsteigta bendrovė, kuri pageidauja perkelti savo faktinę administracijos buveinę už Nyderlandų teritorijos ribų, mokesčių atžvilgiu traktuojama mažiau palankiai nei panaši faktinę administracijos buveinę Nyderlanduose išlaikanti bendrovė, nes pirmajai iš šių bendrovių taikomas apmokestinimas nedelsiant, o tai gali atgrasyti tokią bendrovę nuo buveinės perkėlimo į kitą valstybę narę (
19
).
41.
Toks konstatuotas skirtingas vertinimas negrindžiamas objektyviu situacijos skirtumu. Teisingumo Teismas apskritai nusprendė, kad atsižvelgiant į valstybės narės teisės aktus, kuriais siekiama apmokestinti turto vertės padidėjimą jos teritorijoje, pagal šios valstybės narės teisę įsteigtos bendrovės, kuri perkelia savo buveinę į kitą valstybę narę, situacija yra panaši į pagal pirmosios valstybės narės teisę įsteigtos bendrovės, kuri išlaiko savo buveinę šioje valstybėje narėje, situaciją tiek, kiek tai susiję su pirmojoje valstybėje narėje iki buveinės perkėlimo atsiradusio turto vertės padidėjimo apmokestinimu (
20
).
42.
Galiausiai išsamiai nagrinėdamas pagrindinį vyriausybių, kurios pateikė pastabas minėtoje byloje National Grid Indus, pateisinimo argumentą, t. y. apmokestinimo kompetencijos paskirstymo tarp valstybių narių užtikrinimą, Teisingumo Teismas, teigdamas, kad Nyderlandų teisės aktai yra tinkami užtikrinti tokį bendrojo intereso tikslą (
21
), ir pripažindamas, kad galutinės apmokestinimo sumos nustatymas tuo metu, kai bendrovė perkelia savo faktinę administracijos buveinę į kitą valstybę narę, yra proporcingas tokiam tikslui (
22
), nusprendė, kad mokesčio sumokėjimas nedelsiant yra neproporcingas tokiam tikslui.
43.
Nors šiuo klausimu Komisija ir National Grid Indus palaikė nuomonę dėl mokestinės skolos sumokėjimo atidėjimo iki turto realizavimo momento (šiuo atveju cesijos), kartu reikalaujant įvairių atitinkamos bendrovės pasirašytų deklaracijų (
23
), valstybės narės nurodė, kad tik mokesčio sumokėjimas nedelsiant faktinės administracijos buveinės perkėlimo momentu leistų be pernelyg didelių administracinių išlaidų užtikrinti jų apmokestinimo kompetencijos įgyvendinimą (
24
).
44.
Teisingumo Teismas priėmė kompromisinį sprendimą. Pripažinęs, kad, esant sudėtingai bendrovės turto situacijai, atitinkama bendrovė gali patirti sunkumų ir administracinių išlaidų vėliau vykdydama tarptautinę turto kontrolę, Teisingumo Teismas atmetė Komisijos siūlytą sistemišką mokėjimo atidėjimo ir kartu įvairių deklaracijų teikimo taikymą. Teisingumo Teismo teigimu, toks sprendimas nebūtinai mažiau kenktų įsisteigimo laisvei negu gautą turto vertės padidėjimą atitinkančios mokestinės skolos sumokėjimas nedelsiant (
25
).
45.
Atvirkščiai, Teisingumo Teismas nurodė, kad kitose situacijose bendrovės turto pobūdis ir apimtis leidžia lengvai užtikrinti tarptautinę šio turto dalių, kurių vertės padidėjimas nustatytas tuomet, kai susijusi bendrovė perkėlė savo faktinę administracijos buveinę į kitą valstybę narę, kontrolę (
26
).
46.
Tokiomis aplinkybėmis minėto Sprendimo National Grid Indus 73 punkte Teisingumo Teismas nusprendė, kad „nacionalinės teisės aktai, leidžiantys bendrovei, kuri perkelia savo faktinę administracijos buveinę į kitą valstybę narę, pasirinkti, pirma, mokesčio sumokėjimą nedelsiant, kuris yra nepalankus šiai bendrovei biudžeto srityje, bet nesukuria vėlesnių administracinių pareigų, arba, antra, atidėtą šio mokesčio sumos sumokėjimą, prireikus su palūkanomis pagal taikytinus nacionalinės teisės aktus, būtinai siejamą su susijusios bendrovės administracine našta dėl perkelto turto kontrolės, yra priemonė, kuri, kadangi tinka užtikrinti subalansuotą apmokestinimo kompetencijos paskirstymą tarp valstybių narių, mažiau kenktų įsisteigimo laisvei nei pagrindinėje byloje nagrinėjama priemonė. Tuo atveju, jeigu bendrovė manytų, kad su atidėtu mokesčio sumokėjimu susijusios administracinės pareigos yra per didelės, galėtų pasirinkti mokesčio sumokėjimą nedelsiant“.
47.
Minėto sprendimo 74 punkte Teisingumo Teismas pridūrė, kad taip pat reikia atsižvelgti į riziką, jog mokestis bus nesumokėtas, kuri didėja bėgant laikui. Į šią riziką, Teisingumo Teismo nuomone, gali atsižvelgti susijusi valstybė narė ir nacionalinės teisės aktuose, taikytinuose atidėto mokestinės skolos sumokėjimo atveju, nustatyti priemones, kaip antai banko garantiją.
48.
Sprendimo National Grid Indus išvados, kuriomis būtų galima vadovautis nagrinėjant pirmąjį šio ieškinio pagrindą, grindžiamos trimis Teisingumo Teismo tame sprendime pateiktais vertinimo etapais, t. y. įsisteigimo laisvės taikymo, minėtos laisvės ribojimo ir CIRC 76 A straipsnio pateisinimo.
49.
Dėl pirmojo aspekto akivaizdu, kad minėtos bylos National Grid Indus ir ginčijamų Portugalijos teisės aktų teisinės aplinkybės yra skirtingos. Nyderlandų Karalystėje laikomasi įsteigimo teorijos, todėl Nyderlandų teisėje be jokių išimčių pripažįstama galimybė perkelti pagal Nyderlandų teisę įsteigtos bendrovės faktinę administracijos buveinę nepakeičiant jos teisinio statuso ir išlaikant registruotą buveinę Nyderlanduose, kaip tai patvirtina minėtos bylos faktinės aplinkybės, o Portugalijos Respublikoje, priešingai, ši teorija netaikoma.
50.
Vis dėlto, priešingai, nei teigia Vokietijos vyriausybė savo atsakyme į Teisingumo Teismo raštu pateiktą klausimą, pagal Portugalijos teisę nereikalaujama, kad prieš buveinės perkėlimą į kitą valstybę narę bendrovė nutrauktų veiklą ar būtų likviduota, todėl šioje byloje nekyla klausimas dėl tokio reikalavimo įtakos įsisteigimo laisvės taikymui. Iš tiesų neginčijama, kad, be kita ko, Komercinių bendrovių kodekso (Código das sociedades comercias) 3 straipsnio 4 dalyje pagal Portugalijos teisę įsteigtoms bendrovėms leidžiama perkelti faktinę administracijos buveinę į kitą šalį išlaikant teisinį statusą, tačiau su sąlyga, kad tai pripažįstama šios kitos šalies teisės aktuose.
51.
Man atrodo, kad dėl trijų priežasčių Komercinių bendrovių kodekso 3 straipsnio 4 dalyje numatyta sąlyga neužkerta kelio pagal Portugalijos teisę įsteigtoms bendrovėms, kurios perkelia savo faktinę administracijos buveinę į kitą valstybę narę, remtis įsisteigimo laisve prieš išvykimo valstybę narę.
52.
Pirma, Portugalijos teisės aktuose numatytu migruojančios bendrovės teisinio statuso išsaugojimu būtent siekiama suteikti šiai bendrovei galimybę būti pertvarkytai į bendrovę, reguliuojamą pagal priimančiosios valstybės nacionalinę teisę, ir taip remtis įsisteigimo laisve išvykimo (ar įsteigimo) valstybės narės atžvilgiu. Todėl Sprendimo Cartesio (
27
) 112 punkte, į kurį daroma aiški nuoroda minėto Sprendimo National Grid Indus 30 punkte, Teisingumo Teismas paaiškino, kad galimybė valstybei narei neleisti, jog bendrovė, kuriai taikoma jos nacionalinė teisė, tokį statusą išsaugotų, kai ketina reorganizuotis kitoje valstybėje narėje, „visiškai nereiškia, kad nacionalinės teisės aktai bendrovių steigimo ir likvidavimo srityje, atsižvelgiant į EB sutarties nuostatas dėl įsisteigimo laisvės, turi imunitetą; būtent negalima pateisinti to, kad steigimo valstybė narė <...> kliudytų jai virsti bendrove, kuriai taikomi kitos valstybės narės nacionalinės teisės aktai, jeigu tai leistina pagal šią teisę“.
53.
Antra, kaip minėjau dėstydamas šalių argumentus, Portugalijos vyriausybė, atsakydama į Teisingumo Teismo raštu pateiktą klausimą, pripažino, kad EB 43 straipsnis visiškai taikomas bendrovei, patenkančiai į CIRC 76 A straipsnio taikymo sritį, nes tokia bendrovė pagal Portugalijos bendrovių teisę gali išsaugoti savo teisinį subjektiškumą.
54.
Galiausiai priimančiosios valstybės narės taikomo bendrovės vienos valstybės narės ribas peržengiančio persitvarkymo ribojimo klausimas turi būti nagrinėjamas atsižvelgiant į šios valstybės narės teisės aktus (šis klausimas keliamas šiuo metu Teisingumo Teismo nagrinėjamoje byloje VALE (
28
)) ir, mano nuomone, tokiu apribojimu negali remtis kilmės valstybės narė, kuri atsisako leisti bendrovei remtis įsisteigimo laisve.
55.
Dėl antrosios priežasties, t. y. dėl latentinio vertės padidėjimo apmokestinimo nedelsiant Portugalijos bendrovės buveinės perkėlimo į kitą valstybę narę momentu, ribojamojo pobūdžio, nei Portugalijos vyriausybė, nei į bylą jos palaikyti įstojusios vyriausybės, mano manymu, iš esmės ir atsižvelgdamos į minėtą Sprendimą National Grid Indus, nebeginčija, kad, vadovaujantis išvykimo valstybės narės teisės aktais, pagal valstybės narės teisės aktus įsteigtos bendrovės, kuri perkelia savo buveinę į kitą valstybę narę, situacija yra objektyviai panaši kaip ir bendrovės, kuri taip pat įsteigta pagal pirmosios valstybės narės teisės aktus ir kuri išsaugo savo buveinę šioje valstybėje narėje, kiek tai susiję su pirmojoje valstybėje narėje prieš perkeliant buveinę sukaupto turto latentinio vertės padidėjimo apmokestinimu.
56.
Tačiau Portugalijos vyriausybė iš esmės nurodo, kad abiem šioms bendrovėms pagal Portugalijos teisę būtų taikomos tos pačios taisyklės mokesčių srityje, todėl Portugalijos bendrovė, siekianti remtis EB 43 straipsniu, priešingai nei minėtame Sprendime National Grid Indus nagrinėtoje situacijoje, mokesčių srityje nebūtų traktuojama mažiau palankiai, nei buveinę Portugalijoje išsauganti bendrovė.
57.
Manęs šis argumentas neįtikina dėl paprastos priežasties: kaip matyti iš šios išvados 28 punkte pateiktos Portugalijos vyriausybės teiginių santraukos, ši vyriausybė, siekdama paneigti skirtingą vertinimą, lygina nevienodas situacijas. Iš tiesų, mano nuomone, kiek tai susiję su ginčijamu apmokestinimu, negalima vertinti, kad bendrovės, kuri, nors ir perkelia savo buveinę į kitą valstybę narę, visą savo ekonominę veiklą vykdo naudodama su šia veikla susijusį turtą, ir bendrovės, kuri išlaiko savo buveinę Portugalijoje, bet kurios turtas nebėra susijęs su apmokestinama ekonomine veikla, situacijos yra objektyviai panašios.
58.
Priešingai, esant vidaus situacijai, kai turtas išlieka susijęs su Portugalijos bendrovės, kuri perkelia savo buveinę Portugalijos viduje, ekonomine veikla, Portugalijos vyriausybė nepaneigė Komisijos teiginio, kad šio turto latentinis vertės padidėjimas apmokestinamas tik tuomet, kai jis faktiškai gaunamas.
59.
Manęs juo labiau neįtikina daugiausia teismo posėdyje Portugalijos vyriausybės išplėtotas argumentas, pagal kurį aplinkybė, kad Portugalijos teisės aktuose atsižvelgiama į iki perkėlimo momento jos teritorijoje atsiradusį vertės sumažėjimą, taip pat paneigia, jog egzistuoja įsisteigimo laisvės ribojimas.
60.
Šiuo klausimu pakanka priminti, kad taip buvo numatyta ir Nyderlandų teisės aktuose, kuriuose įtvirtintas „galutinio atsiskaitymo“ mokestis faktinės administracijos buveinės perkėlimo į kitą valstybę narę momentu apskaičiuojamas pagal atitinkamos bendrovės Nyderlanduose apmokestinamas pajamas (
29
). Tai, kad Teisingumo Teismas dėl minėtos bylos National Grid Indus aplinkybėms būdingų priežasčių nenagrinėjo klausimo dėl Nyderlandų teritorijoje atsiradusio latentinio vertės sumažėjimo, nereiškia, jog Portugalijos teisės aktais nekliudoma įsisteigimo laisvei. Be to, šie teisės aktai taip pat taikomi tokiomis aplinkybėmis, kai, kaip ir minėtoje byloje National Grid Indus, Portugalijos bendrovės, ketinančios perkelti savo buveinę į kitą valstybę narę, turto vertės padidėjimas Portugalijos teritorijoje buvo latentinis.
61.
Todėl remdamasis šiomis aplinkybėmis darau išvadą, kad CIRC 76 A straipsnyje yra numatytas įsisteigimo laisvės ribojimas, iš esmės draudžiamas EB 43 straipsniu.
62.
Dėl trečiosios priežasties, kuri susijusi su tokio apribojimo pateisinimu, leisiu sau priminti, kad Portugalijos vyriausybė atsakyme į Teisingumo Teismo pateiktą rašytinį klausimą po minėto Sprendimo National Grid Indus paskelbimo pripažino, kad jei Teisingumo Teismas, kaip siūlau, turėtų konstatuoti, jog CIRC 76 A straipsniu iš tiesų ribojamas įsisteigimo laisvės įgyvendinimas, ji savo nacionalinėje teisėje privalėtų bendrovėms, ketinančioms perkelti savo buveinę į kitą valstybę narę, suteikti galimybę pasirinkti nedelsiant sumokėti Portugalijos teritorijoje atsiradusio šios bendrovės turto latentinio vertės padidėjimo mokestį arba atidėti tokį mokėjimą.
63.
Kadangi CIRC 76 A straipsniu iš tiesų draudžiama įgyvendinti tokią pasirinkimo teisę, Portugalijos vyriausybės pripažinimas galėtų atrodyti pakankamas, kad būtų priimtas Komisijos pateiktas kaltinimas dėl šioje nuostatoje numatyto reikalavimo neproporcingumo bendrojo intereso tikslo užtikrinti tinkamą apmokestinimo kompetencijos paskirstymą tarp valstybių narių atžvilgiu.
64.
Tačiau prieš darant šią išvadą reikia atsakyti į tam tikrų į bylą įstojusių vyriausybių nurodytą argumentą, kad minėtame Sprendime National Grid Indus Teisingumo Teismo pateiktas vertinimas, susijęs su būtinybe suteikti tokią pasirinkimo teisę, buvo grindžiamas neįprasta tame sprendime nagrinėta situacija ir jokiu būdu negali įpareigoti kitų valstybių narių teisės aktų leidėjų numatyti tokią galimybę savo vidaus teisinėje sistemoje.
65.
Tiesa, kad byla, kurioje priimtas minėtas Sprendimas National Grid Indus, buvo tikrai neįprasta, nes atitinkama bendrovė turėjo tik finansinį turtą. Todėl apskritai vienos valstybės narės ribas peržengianti bendrovės turto kontrolė, kuri apima galimybę atidėti su iki buveinės perkėlimo atsiradusiu ir šio perkėlimo momentu nustatytu turto vertės padidėjimu susijusios mokestinės skolos mokėjimą, yra paprastesnė.
66.
Vis dėlto pagal aktualią CIRC 76 A straipsnio redakciją net esant tapačiai ar panašiai į nagrinėtąją minėtame Sprendime National Grid Indus situacijai neleidžiama pasinaudoti minėto sprendimo 73 punkte numatyta ir šios išvados 46 punkte dar kartą nurodyta galimybe. Todėl šiuo metu Portugalijos bendrovė, kurios situacija tapati ar panaši į nagrinėtąją Sprendime National Grid Indus, privalėtų teisme ginčyti vienos ar kelių finansinio pobūdžio turto dalių latentinio vertės padidėjimo apmokestinimą nedelsiant.
67.
Todėl, priešingai, nei siūlo tam tikros į bylą įstojusios vyriausybės, nesuprantu, kaip Portugalijos Respublika galėtų toliau taikyti nepakeistą CIRC 76 A straipsnį.
68.
Tai nereiškia, kad rinkdamasi mažiau įsisteigimo laisvę ribojančias priemones nei ginčijamo mokesčio sumokėjimas nedelsiant Portugalijos Respublika gali tik įtvirtinti atitinkamai bendrovei suteikiamą galimybę pasirinkti buveinės perkėlimo momentu nustatytos mokestinės skolos atidėtą mokėjimą. Priešingai, kaip siūlo Vokietijos vyriausybė atsakydama į Teisingumo Teismo raštu pateiktą klausimą, galimybės išdėstyti buveinės perkėlimo momentu nustatytos mokestinės skolos sumokėjimą, pavyzdžiui, metiniais mokėjimais ar vertės padidėjimo gavimo momentu, suteikimas bendrovėms taip pat galėtų būti tinkama ir tikslui užtikrinti apmokestinimo kompetencijos tarp valstybių narių tinkamą paskirstymą proporcinga priemonė.
69.
Tačiau, nepaisant to, kad ieškinyje Komisija nenurodė tokio pasiūlymo, o atitinkama valstybė narė privalo pasirinkti kitokias nei EB Sutartyje numatytą judėjimo laisvę ribojančias priemones, atrodo, galima sutikti su pirmuoju Komisijos pateiktu kaltinimu ir konstatuoti, kad CIRC 76 A straipsnyje nenumatyta jokia kita priemonė, išskyrus reikalavimą nedelsiant sumokėti bendrovės, kuri perkelia savo buveinę į kitą valstybę narę, vienos ar kelių turto dalių latentinio vertės padidėjimo mokestį, įskaitant situacijas, kai minėtos bendrovės turto pobūdis ir apimtis leidžia lengvai užtikrinti vienos valstybės narės ribas peržengiančią turto dalių, kurių vertės padidėjimas nustatytas atitinkamos bendrovės registruotos buveinės ir faktinės administracijos buveinės perkėlimo į kitą valstybę narę momentu, kontrolę (
30
).
70.
Atsižvelgiant į tai, kas išdėstyta, nėra būtina Teisingumo Teismui įsitraukti į teismo posėdyje tarp šalių vykusius gana išsamius ginčus, susijusius su dviem minėtame Sprendime National Grid Indus nurodytais argumentais dėl galimybės atidėti mokesčio mokėjimą.
71.
Tačiau jei Teisingumo Teismas nuspręstų nagrinėti šiuos aspektus, pateikiu tokius svarstymus.
72.
Primenu, kad minėto Sprendimo National Grid Indus 73 ir 74 punktuose Teisingumo Teismas, pirma, sutiko, kad atidėtas mokėjimas galėtų būti „prireikus su palūkanomis pagal taikytinus nacionalinės teisės aktus“, ir, antra, pripažino, jog „į <...> riziką, [kad mokestis bus nesumokėtas, kuri didėja bėgant laikui], gali atsižvelgti [išvykimo] valstybė narė ir nacionalinės teisės aktuose, taikytinuose atidėto mokestinės skolos sumokėjimo atveju, nustatyti priemones, kaip antai banko garantiją“.
73.
Nors Portugalijos vyriausybė ir daugelis į bylą įstojusių vyriausybių iš esmės nurodo, kad šie reikalavimai turėtų būti įvykdyti visais atvejais, kai pasirenkamas atidėtas mokėjimas, Komisija mano, kad delspinigių mokėjimo reikalavimas pagal savo pobūdį yra diskriminacinis, nes mokesčių mokėtojai rezidentai privalo mokėti tik vėliau ir be delspinigių, o dėl banko garantijos reikalavimo nustatymo, kaip ir Danijos vyriausybė, teigia, kad jog jos turėtų būti reikalaujama tik tuo atveju, kai egzistuoja reali ir patvirtinta rizika, kad mokestis nebus sumokėtas.
74.
Dėl palūkanų ir, nepaisydamas iš esmės tarp Vokietijos vyriausybės ir Komisijos kilusio semantinio ginčo teismo posėdyje, kai Vokietijos vyriausybė nurodė atidėjimo ar sumokėjimo palūkanas ir ginčijo Komisijos pateiktą vertinimą, nurodau, kad kelios valstybės narės skaičiuoja palūkanas, kartais vertinamas kaip „delspinigiai“, nuo mokesčių mokėtojų mokėtino mokestinio reikalavimo, įskaitant situacijas, kai šios mokestinės skolos mokėjimas atidėtas (
31
). Nors nesu tikras, manau, kad tai situacija, dėl kurios Teisingumo Teismas pateikė paaiškinimą minėto Sprendimo National Grid Indus 73 punkte.
75.
Mano nuomone, negalima sutikti su Komisijos pateikta kritika dėl tokio reikalavimo diskriminacinio pobūdžio.
76.
Iš tiesų buveinės perkėlimo valstybės viduje atveju nereikalaujama mokėti tokias palūkanas tik dėl to, kad mokestinės skolos dydis yra nustatomas ir ji mokėtina tik faktinio vertės padidėjimo atsiradimo momentu. Tik šiuo momentu turėtų būti sumokama mokestinė skola, nebent mokėjimas atidedamas (
32
). Priešingai, kadangi esant vienos valstybės narės ribas peržengiančiai situacijai valstybės narės turi teisę, kaip patvirtinta minėtame Sprendime National Grid Indus, nustatyti reikalaujamą mokestinę skolą, susijusią su bendrovės, kuri perkelia savo buveinę į kitą valstybę narę, turto latentiniu vertės padidėjimu to perkėlimo momentu, bet faktinis mokėjimas yra atidedamas, nuo šios sumos skaičiuojamos palūkanos gali būti prilyginamos šiai bendrovei suteikto kredito palūkanų mokėjimui.
77.
Atsižvelgiant į šias aplinkybes ir lygiavertiškumo principą, jei mokestiniams reikalavimams sumokėti apskritai taikomuose nacionalinės teisės aktuose valstybė narė numato, jog atidedant mokesčio mokėjimą skaičiuojamos palūkanos, nėra jokios objektyvios priežasties to netaikyti bendrovės, kuri perkelia savo buveinę į kitą valstybę narę ir kurios mokestinė skola išvykimo valstybėje narėje nustatyta šio perkėlimo momentu, situacijai.
78.
Mano nuomone, banko garantijos reikalavimo įtvirtinimo klausimą išspręsti sudėtingiau. Nors minėto Sprendimo National Grid Indus 74 punkte atrodo, kad Teisingumo Teismas šią priemonę pateikia kaip vieną iš kelių, neginčijama, kad tokio reikalavimo sisteminis taikymas, siekiant užtikrinti mokesčio sumokėjimą esant atidėtam mokesčio mokėjimui, turi tokį patį ribojamąjį poveikį kaip ir šio mokesčio sumokėjimas nedelsiant buveinės perkėlimo į kitą valstybę narę momentu, nes ši priemonė gali riboti mokesčio mokėtojo galimybę naudotis garantijoje nustatytu turtu.
79.
Be to, primenu, kad sprendimuose Lasteyrie du Saillant (
33
) ir N (
34
) Teisingumo Teismas nusprendė, jog garantijos, kurių buvo reikalaujama iš fizinių asmenų, perkeliančių savo gyvenamąją vietą mokesčių tikslais į kitą valstybę narę ketinant pasinaudoti vertybinių popierių latentinio turto padidėjimo mokesčio sumokėjimo atidėjimu, yra neproporcingos valstybių narių siekiamiems bendrojo intereso tikslams (
35
). Sprendime N Teisingumo Teismas paaiškino, kad egzistuoja pagrindines laisves mažiau ribojančios priemonės, kaip antai Sąjungos lygiu nustatyti abipusės pagalbos mechanizmai, ypač mokestinių reikalavimų sumokėjimo srityje (
36
).
80.
Nors minėto Sprendimo National Grid Indus 74 punkte Teisingumo Teismas nepaminėjo šių mechanizmų, tai, mano nuomone, nereiškia, kad jis valstybėms narėms suteikė teisę įtvirtinti priemonę (atidėtą mokėjimą kartu su banko garantija), kurios poveikis gali būti toks pat ribojamasis kaip ir priemonės (mokėjimas nedelsiant), kurią Teisingumo Teismas ankstesniuose minėto sprendimo punktuose pripažino neproporcingu įsisteigimo laisvės apribojimu.
81.
Todėl, siekiant išsaugoti Teisingumo Teismo argumentų nuoseklumą minėtame Sprendime National Grid Indus ir jų darną su minėtais sprendimais Lasteyrie du Saillant ir N, mano nuomone, banko garantijos, kuri gali būti taikoma kartu su galimybe atidėti mokestinės skolos mokėjimą, reikalavimas turi būti aiškinamas siaurai.
82.
Šiuo klausimu iš esmės palaikau Komisijos ir Danijos vyriausybės išsakytą nuomonę, kad tokios garantijos galima reikalauti, tik jei egzistuoja reali ir rimta rizika, kad mokestinis reikalavimas nebus sumokėtas. Be to, priešingai nei Prancūzijos vyriausybė nurodė atsakydama į Teisingumo Teismo raštu pateiktą klausimą, manau, kad reikalaujamos banko garantijos suma negali būti tokia pati kaip mokestinio reikalavimo, kurio mokėjimas yra atidėtas, suma, antraip faktiškai iš naujo būtų įtvirtinta tokia pat ribojamoji priemonė kaip ir mokesčio sumokėjimas nedelsiant buveinės perkėlimo momentu. Vis dėlto ši garantija turi būti pakankama atsižvelgiant į kiekvieną konkretų atvejį.
83.
Atsižvelgdamas į tai, kas išdėstyta, siūlau, kaip jau esu nurodęs, patenkinti Komisijos ieškinyje pateiktą pirmąjį kaltinimą.
2. Dėl bendrovės nerezidentės Portugalijos nuolatinei buveinei perduoto turto latentinio vertės padidėjimo apmokestinimo nedelsiant, kai nutraukiama nuolatinės buveinės veikla ar šis turtas perkeliamas iš Portugalijos teritorijos (CIRC 76 B straipsnis)
a) Dėl bendrovės nerezidentės Portugalijos nuolatinei buveinei perduoto turto latentinio vertės padidėjimo apmokestinimo nedelsiant, kai nutraukiama nuolatinės buveinės veikla (CIRC 76 B straipsnio a punktas)
i) Šalių argumentų santrauka
84.
Komisija mano, kad išdėstyti svarstymai dėl CIRC 76 A straipsnio nuostatų ribojamojo ir diskriminacinio pobūdžio taip pat galioja CIRC 76 B straipsnio a punkte numatytai situacijai. Todėl bendrovės nerezidentės Portugalijos nuolatinei buveinei perduoto turto latentinio vertės padidėjimo apmokestinimas be jokių išimčių nedelsiant, kai nutraukiama nuolatinės buveinės veikla, negali būti pateisinamas.
85.
Portugalijos vyriausybė taip pat daro nuorodą į pastabose išdėstytus argumentus, susijusius su CIRC 76 A straipsniu. Atsakydama į Teisingumo Teismo raštu pateiktą klausimą Portugalijos vyriausybė priduria, kad nors minėtame Sprendime National Grid Indus nėra tiesiogiai nagrinėjama CIRC 76 B straipsnio a punkte numatyta situacija, šio sprendimo 57 punktas yra reikšmingas. Jei Teisingumo Teismas pripažins įsisteigimo laisvės ribojimą, Portugalijos Respublika, negalėdama reikalauti mokestį sumokėti nedelsiant, turi bent turėti teisę nustatyti atidėtą mokėjimą ir kartu prireikus reikalauti sumokėti palūkanas bei, atsižvelgusi į riziką, kad mokestis nebus sumokėtas, banko garantijos.
86.
Į bylą įstojusios vyriausybės pateikia skirtingas nuomones dėl minėto Sprendimo National Grid Indus reikšmės CIRC 76 B straipsnio a punkte numatytai situacijai. Ispanijos ir Nyderlandų vyriausybės mano, kad šis sprendimas yra visiškai taikomas minėtai situacijai, Nyderlandų vyriausybė priduria, jog mokesčių mokėtojui turi būti suteikta galimybė pasirinkti mokėjimą nedelsiant arba atidėtą mokesčio mokėjimą, o Vokietijos ir Švedijos vyriausybės teigia, kad minėtas sprendimas nedaro įtakos šiai situacijai, nes mokesčio sumokėjimas nedelsiant yra tinkama priemonė, kai nutraukiama nuolatinės buveinės veikla valstybės narės teritorijoje.
ii) Vertinimas
87.
Teisingumo Teismas ne kartą yra nusprendęs, kad įsisteigimo laisvė apima bendrovių, įsteigtų vadovaujantis valstybės narės teisės aktais ir Bendrijoje turinčių savo registruotas buveines, centrinę administraciją ar pagrindinę verslo vietą, teisę vykdyti savo veiklą kitoje valstybėje narėje per dukterinę bendrovę, filialą ar atstovybę (
37
).
88.
Pagal teismo praktiką įsisteigimo laisvę ribojantis poveikis visų pirma gali atsirasti, jei dėl mokesčių teisės aktų būtų daroma įtaka bendrovės sprendimui įsteigti pavaldžius vienetus, kaip antai nuolatinė buveinė, kitose valstybėse narėse ir vykdyti savo veiklą per šiuos vienetus (
38
).
89.
Reikia pažymėti, kad šis vertinimas buvo atliktas atsižvelgus į bendrovės kilmės valstybės narės, bet ne į šios bendrovės nuolatinės buveinės priimančiosios valstybės narės mokesčių teisės aktus.
90.
Tačiau, skirtingai nei anksčiau nagrinėtoje Portugalijos bendrovės buveinės perkėlimo į kitą valstybę narę situacijoje, kai Portugalijos Respublika įgyvendina savo apmokestinimo kompetenciją kaip kilmės valstybė narė, šiuo atveju CIRC 76 B straipsnio a punkte numatytas latentinio vertės padidėjimo apmokestinimas, kai nutraukiama bendrovės nerezidentės Portugalijos nuolatinės buveinės veikla, priklauso šios valstybės narės, kaip minėtos nuolatinės buveinės priimančiosios šalies, kompetencijai.
91.
Vadovaujantis EB 43 straipsnio formuluote, priimančioji valstybė narė privalo užtikrinti naudojimąsi tomis pačiomis teisėmis kaip ir nacionalinių subjektų (
39
).
92.
Todėl reikia nagrinėti vidaus situaciją, panašią į bendrovės nerezidentės, kurios nuolatinė buveinė nutraukia savo veiklą Portugalijos teritorijoje, situaciją, kad prireikus būtų galima konstatuoti skirtingą diskriminacinį vertinimą.
93.
Šios bylos šalys labai neišsamiai aptarė šį klausimą.
94.
Tačiau man atrodo, kad CIRC 76 B straipsnio a punkte numatyta nuolatinės buveinės situacija yra objektyviai panaši į Portugalijoje įsteigtos bendrovės nuolatinės buveinės, įsikūrusios šioje valstybėje narėje, situaciją.
95.
Žinoma, žinau, kaip nurodo Vokietijos vyriausybė, ginčydama šių situacijų panašumą, kad kai vien vidaus situacijoje padalinys ir bendrovė, kuriai jis priklauso, sudaro vienetą dėl mokesčių tikslų, su bendrove nerezidente susijusi nuolatinė buveinė, vadovaujantis tarptautine teisine praktika, ypač kaip numatyta Ekonominio bendradarbiavimo ir plėtros organizacijos (EBPO) Pavyzdinės konvencijos dėl pajamų ir turto dvigubo apmokestinimo išvengimo 5 ir 7 straipsniuose, laikoma atskiru mokestiniu vienetu (
40
). Taigi, vadovaujantis Pavyzdinės konvencijos 7 straipsnyje numatytu kompetencijos paskirstymu, Portugalijos vyriausybė taip pat pripažįsta, kad Portugalijos Respublika iš esmės įgyvendina savo apmokestinimo kompetenciją tik kitos valstybės narės bendrovės nerezidentės nuolatinei buveinei priskiriamų pajamų atžvilgiu. Sąjungos teisėje nedraudžiamas toks apmokestinimo kompetencijos tarp valstybių narių paskirstymo būdas ar dėl šio tikslo nuolatinės buveinės vertinimas kaip atskiro mokestinio vieneto (
41
), t. y. panašiai būtų įmonę laikant visiškai nepriklausoma nuo įmonės, kurios nuolatinė buveinė ji yra.
96.
Tačiau nemanau, kad tai reiškia, jog dviejų nuolatinių buveinių situacijos, kai viena situacija yra peržengianti vienos valstybės narės ribas, o kita vien vidaus, negali būti objektyviai panašios galiausiai tik dėl to, kad Portugalijos Respublika praranda savo apmokestinimo kompetenciją tik pirmuoju atveju, kai turtas perkeliamas į kitą valstybę narę.
97.
Jei taip būtų, Teisingumo Teismas galėtų remtis šiuo argumentu minėtame Sprendime National Grid Indus nagrinėdamas situaciją valstybės narės bendrovės, perkeliančios savo faktinę administracijos buveinę į kitą valstybę narę, kuri po perkėlimo iš kilmės valstybės narės perima apmokestinimo kompetenciją, ir lygindamas ją su bendrovės, kuri perkelia savo buveinę pirmosios valstybės narės teritorijos viduje, situacija, kai ši valstybė narė išsaugo savo apmokestinimo kompetenciją. Tačiau, kaip jau nurodyta, Teisingumo Teismas nusprendė, kad šios dvi situacijos yra objektyviai panašios.
98.
Be to, minėtame Sprendime Lidl Belgium Teisingumo Teismas nusprendė, kad EBPO Pavyzdinės mokesčių konvencijos nuostatos netrukdo lyginti toje pačioje valstybėje narėje įsteigtos bendrovės nuolatinės buveinės situacijos ir kitoje valstybėje narėje įkurtos šios bendrovės nuolatinės buveinės situacijos siekiant nustatyti įsisteigimo laisvės ribojimą (
42
). Taip pat neginčijama, kad bendrovės nerezidentės nuolatinės buveinės laikymas atskiru mokestiniu vienetu yra fikcija vien siekiant palengvinti apmokestinimo kompetencijos tarp atitinkamų valstybių narių paskirstymo įgyvendinimą (
43
).
99.
Todėl, atsižvelgiant į palyginimo kriterijų, kuriuo remiamasi, turi būti nustatytas įsisteigimo laisvės ribojimas, nes, skirtingai, nei esant vienos valstybės narės ribas peržengiančiai situacijai, Portugalijos bendrovės nacionalinės nuolatinės buveinės veiklos nutraukimo atveju šiai bendrovei perduoto turto latentinis vertės padidėjimas nėra apmokestinamas nedelsiant.
100.
Portugalijos vyriausybė vis dar teigia, kad nuolatinės buveinės veiklos nutraukimas ir šios buveinės turto perkėlimas į kitą valstybę narę primena turto atsiejimą nuo ekonominės veiklos esant vien vidaus situacijai. Tuo atveju, jei latentinis vertės padidėjimas būtų apmokestinamas abiejose šiose situacijose, šios situacijos nebūtų traktuojamos skirtingai.
101.
Šis argumentas manęs neįtikina dėl tų pačių priežasčių, kaip antai išdėstytos anksčiau nagrinėjant bendrovės, kuri perkelia savo buveinę į kitą valstybę narę, atvejį: nuolatinei buveinei, kuri palieka Portugalijos teritoriją, priklausantis turtas ir toliau lieka susijęs su šios nuolatinės buveinės veikla, net jei ji vykdoma kitoje valstybėje narėje. Todėl man atrodo, kad taikant Sutartimi užtikrinamą įsisteigimo laisvę negalima palyginti visos ekonominės veiklos nutraukimo ir konkrečios valstybės narės teritorijoje vykdomos ekonominės veiklos nutraukimo.
102.
Priešingai, nei Portugalijos vyriausybė nurodė teismo posėdyje, nemanau, kad minėto Sprendimo National Grid Indus 57 punkte pateiktas teiginys gali paneigti šią išvadą. Nors tiesa, kad Teisingumo Teismas šiame punkte priminė, jog „bendrovės turtui tiesioginį poveikį turi ekonominė veikla, skirta gauti pelno“, šis vertinimas vis dėlto buvo atliktas nagrinėjant ne Nyderlandų teisės aktų ribojamąjį pobūdį, bet šių teisės aktų proporcingumą dėl to, kad šiuose teisės aktuose nebuvo atsižvelgiama į po bendrovės faktinės administracijos buveinės perkėlimo į kitą valstybę narę atsiradusį vertės sumažėjimą. Todėl iš minėto Sprendimo National Grid Indus 57 punkto negalima daryti išvados, kad, pirma, nuolatinės buveinės turto atsiejimas nuo visos ekonominės veiklos valstybėje narėje ir, antra, tokio turto perkėlimas į kitą valstybę narę, kai nutraukiama šios nuolatinės buveinės veikla pirmoje valstybėje narėje, yra panašios situacijos.
103.
Likę svarstymai, panašūs į pateiktus nagrinėjant bendroves, kurios perkelia savo buveinę į kitą valstybę narę, kaip nurodo Komisija ir Nyderlandų vyriausybė atsakyme į Teisingumo Teismo raštu pateiktą klausimą, galėtų būti taikomi ir kalbant apie nuolatinės buveinės turto latentinio vertės padidėjimo apmokestinimą nedelsiant, kai nutraukiama šios nuolatinės buveinės veikla Portugalijos teritorijoje.
104.
Konkrečiai kalbant apie nacionalinės priemonės proporcingumą, reikia pažymėti, kad, nepaisant nuolatinei buveinei perduoto turto pobūdžio ir apimties, šios nuolatinės buveinės veiklos nutraukimas Portugalijoje visais atvejais reiškia, kad nedelsiant sumokamas mokestis už šios nuolatinės buveinės turto latentinį vertės padidėjimą.
105.
Mano nuomone, šios išvados pakanka, kad būtų priimtas antrasis Komisijos kaltinimas, susijęs su CIRC 76 B straipsnio a punktu.
b) Dėl bendrovės nerezidentės Portugalijos nuolatinei buveinei perduoto turto latentinio vertės padidėjimo apmokestinimo nedelsiant, kai šis turtas perkeliamas iš Portugalijos teritorijos (CIRC 76 B straipsnio b punktas)
i) Šalių argumentų santrauka
106.
Komisijos nuomone, ši situacija iš esmės nesiskiria nuo kitų anksčiau nagrinėtų situacijų. Jei bendrovė nerezidentė išsaugo nuolatinę buveinę Portugalijoje ir turtas išsaugomas buveinėje ar Sąjungoje įkurtoje kitoje nuolatinėje buveinėje, nėra jokios priežasties reikalauti sumokėti mokestį nedelsiant. Portugalijos Respublikos teisė apmokestinti jos teritorijoje atsiradusį turto vertės padidėjimą yra pakankamai apsaugota tuo, kad mokesčio suma apskaičiuojama turto perkėlimo momentu, o mokestis sumokamas faktiškai gavus vertės padidėjimą.
107.
Portugalijos vyriausybė pakartoja nagrinėtose situacijose jau pateiktus argumentus ir patikslina, kad minėtas Sprendimas National Grid Indus neapima latentinio vertės padidėjimo apmokestinimo atvejo, kai turtas perkeliamas iš Portugalijoje įkurtos nuolatinės buveinės į bendrovę nerezidentę, kuriai ji priklauso, ar kitą kitoje valstybėje narėje įkurtą bendrovės nerezidentės nuolatinę buveinę.
108.
Į bylą įstojusios vyriausybės iš esmės palaiko Portugalijos vyriausybės nuomonę.
109.
Vokietijos ir Švedijos vyriausybės iš pradžių pažymi, kad turto perkėlimas iš Portugalijoje esančios nuolatinės buveinės į kitoje valstybėje narėje įsteigtą bendrovę, kuriai ji priklauso, nėra panašus į tokį patį turto perkėlimą iš Portugalijoje esančios nuolatinės buveinės į Portugalijos bendrovę.
110.
Bet kuriuo atveju, būtent Vokietijos, Nyderlandų ir Švedijos vyriausybių teigimu, apmokestinimas nedelsiant perkėlimo momentu yra visiškai būtinas siekiant užtikrinti apmokestinimo kompetencijos paskirstymą, o Švedijos vyriausybės teigimu, – siekiant išvengti mokesčių vengimo rizikos. Reikia taikyti Teisingumo Teismo praktiką vienos valstybės narės ribas peržengiančio pelno ar nuostolių perkėlimo srityje. Nyderlandų ir Švedijos vyriausybės taip pat tvirtina, kad, priešingai negu minėtame Sprendime National Grid Indus nagrinėta situacija, kuri susijusi tik su vieno pobūdžio turtu bendrovės faktinės administracijos buveinės perkėlimo momentu, nuolatinės buveinės turto perkėlimas į kitą valstybę narę yra tęstinis procesas, kuris paprastai yra labai sudėtingas ne dėl didelio atitinkamo turto kiekio, bet ir dėl įvairaus turto pobūdžio, kai vienokiam turtui, kaip antai įrangai, taikoma amortizacija, o kitas turtas, kaip antai degalai, yra įtraukiamas į prekes, kurios toliau pertvarkomos. Todėl apmokestinimo mokėjimo atidėjimas kartais yra neįmanomas ar bent labai sudėtingas.
ii) Vertinimas
111.
Kalbėdamas apie CIRC 76 B straipsnio nuostatų ribojamąjį pobūdį ir Vokietijos bei Švedijos vyriausybių pateiktus argumentus dėl to, kad negalima lyginti turto perkėlimo, pirma, iš Portugalijoje įkurtos nuolatinės buveinės į kitoje valstybėje narėje įkurtą jos bendrovę nerezidentę ar šios bendrovės kitą nuolatinę buveinę ir, antra, iš nuolatinės buveinės į bendrovę, kuriai ji priklauso, kai abi įsikūrusios Portugalijoje, darau nuorodą į šios išvados 94–99 punktuose šiuo klausimu pateiktus svarstymus.
112.
Papildau, kiek tai naudinga, nors Teisingumo Teismas bent jau netiesiogiai atsisako lyginti tokias situacijas (
44
), kad jei turėtume lyginti, kaip tai kartais daroma mokesčių teisės doktrinoje (
45
), dvi vienos valstybės narės ribas peržengiančias situacijas, t. y. nuolatinės buveinės, kuri perkelia savo turtą į kitoje valstybėje narėje įsikūrusią bendrovę, kuriai ji priklauso, arba kitą nuolatinę buveinę, situaciją ir Portugalijos bendrovės, kuri perkelia savo turtą į kitoje valstybėje narėje įkurtą nuolatinę buveinę, situaciją, Portugalijos vyriausybė šioje byloje aiškiai nurodė, kad turtui perkelti antruoju atveju atitinkamo turto Portugalijos teritorijoje generuotas latentinis vertės padidėjimas nėra apmokestinamas.
113.
Dėl ribojimo pateisinimo nurodau, kad Komisija neginčijo, jog CIRC 76 B straipsnis yra tinkamas užtikrinti Portugalijos vyriausybės ir daugelio į bylą įstojusių vyriausybių nurodytą bendrojo intereso tikslą, t. y. apsaugoti apmokestinimo kompetencijos tarp valstybių narių paskirstymą, nereikalaujant, kad šiuo tikslu būtų remiamasi kartu su tikslu išvengti mokesčių nemokėjimo (
46
). Būtent po minėto Sprendimo National Grid Indus paskelbimo Komisija taip pat pripažino, kad galutinė mokesčio suma gali būti nustatyta tuo momentu, kai turtas perkeliamas į kitą valstybę narę.
114.
Manau, kad Teisingumo Teismas tai galėtų pažymėti.
115.
Priešingai, kaip ir anksčiau nagrinėtose situacijose, Komisija ginčija CIRC 76 B straipsnio b punkte numatyto ribojimo proporcingumą, nurodydama, kad mokesčio mokėjimo atidėjimas yra tinkamesnė priemonė.
116.
Atsakydamos į šį klausimą Portugalijos vyriausybė ir į bylą įstojusios vyriausybės iš esmės nurodė sunkumus ir administracinę naštą, kurią patiria atitinkamos nuolatinės buveinės ir valstybių narių mokesčių institucijos, skaičiuodamos mokėtino mokesčio dydį ir nustatydamos perkeltą turtą pagal jo pobūdį, įvairumą ir kiekį, jei mokėjimas yra atidėtas.
117.
Kaip ir Teisingumo Teismas minėtame Sprendime National Grid Indus (
47
), manau, kad tokie svarstymai yra teisingi. Iš tiesų tam tikrais atvejais, jei ne daugeliu, jais gali būti pateisinamas apmokestinimo nedelsiant taikymas.
118.
Tačiau jie, ne daugiau nei anksčiau nagrinėtais atvejais, nekliudo priimti trečiojo Komisijos kaltinimo.
119.
Iš tiesų CIRC 76 B straipsnio b punktas apskritai taikomas perkeliant vieną ar kelias turto dalis, nesvarbu, koks kitoje valstybėje narėje įsteigtos bendrovės nuolatinei buveinei perleisto turto pobūdis ir apimtis. Taigi net vien finansinio šios nuolatinės buveinės turto, kuris perkeliamas į kitoje valstybėje narėje įkurtą bendrovę, kuriai ji priklauso, ar minėtos bendrovės į kitą nuolatinę buveinę, latentinis vertės padidėjimas taip pat būtų apmokestinamas nedelsiant perkėlimo momentu.
120.
Mano nuomone, šio vertinimo pakanka, kad būtų priimtas ieškinys šiuo klausimu.
121.
Be to, nemanau, kad esant CIRC 76 B straipsnio b punkte numatytai situacijai, skirtingai nuo atvejo, kai perkeliama bendrovės buveinė ar nutraukiama nuolatinės buveinės veikla, mokėjimo atidėjimas gali būti siejamas su banko garantijos pateikimu, nes valstybė narė, kurioje išlieka įsikūrusi nuolatinė buveinė, išsaugo apmokestinimo kompetenciją šios nuolatinės buveinės atžvilgiu, įskaitant ir po minėto turto perkėlimo. Todėl šios nuolatinės buveinės buvimas „išvykimo“ valstybės narės teritorijoje iš esmės galėtų būti pakankamas garantuoti mokestinio skolinio reikalavimo sumokėjimą.
122.
Atsižvelgdamas į tai, kas išdėstyta, siūlau Teisingumo Teismui iš dalies patenkinti Komisijos ieškinį, o likusią jo dalį atmesti.
III – Dėl bylinėjimosi išlaidų
123.
Pagal Procedūros reglamento 69 straipsnio 2 dalį pralaimėjusiai šaliai nurodoma padengti bylinėjimosi išlaidas, jeigu laimėjusi šalis to reikalavo. Kadangi Komisija to reikalavo, siūlau, kad Portugalijos Respublikai būtų nurodyta padengti bylinėjimosi išlaidas. Vadovaudamasis Procedūros reglamento 69 straipsnio 4 dalimi, siūlau, kad įstojusios į bylą valstybės narės padengtų savo išlaidas.
IV – Išvada
124.
Atsižvelgdamas į tai, kas išdėstyta, siūlau Teisingumo Teismui:
—
pripažinti, kad Portugalijos Respublika neįvykdė įsipareigojimų pagal EB 43 straipsnį, nes priėmė ir taikė Juridinių asmenų pelno mokesčio kodekso (Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas) 76 A straipsnį bei 76 B straipsnio a ir b punktus, kurie atitinkamai taikomi Portugalijos bendrovei perkeliant savo registruotą buveinę ir faktinę administracijos buveinę į kitą valstybę narę, nutraukiant nuolatinės buveinės veiklą Portugalijoje ir perkeliant tokios Portugalijos nuolatinės buveinės turtą į kitą valstybę narę, ir kuriuose visais šiais atvejais numatyta, kad šių vienetų turto latentinis vertės padidėjimas apmokestinamas nedelsiant išvykimo iš Portugalijos teritorijos momentu, nesvarbu, koks atitinkamų bendrovių ir nuolatinių buveinių turto pobūdis ir apimtis,
—
atmesti likusią ieškinio dalį,
—
priteisti iš Portugalijos Respublikos Europos Komisijos bylinėjimosi išlaidas,
—
atitinkamai nuspręsti dėl Danijos Karalystės, Vokietijos Federacinės Respublikos, Ispanijos Karalystės, Prancūzijos Respublikos, Nyderlandų Karalystės, Suomijos Respublikos, Švedijos Karalystės bei Didžiosios Britanijos ir Šiaurės Airijos Jungtinės Karalystės patirtų bylinėjimosi išlaidų.
(
1
)	Originalo kalba: prancūzų.
(
2
)	Kadangi Komisijos pagrįstoje nuomonėje nustatytas terminas nutraukti pažeidimą pasibaigė 2009 m. vasarį, reikia vadovautis EB sutarties nuostatomis.
(
3
)	1992 m. gegužės 2 d. susitarimas (OL L 1, 1994, p. 3; 2004 m. specialusis leidimas lietuvių k., 11 sk., 52 t., p. 3).
(
4
)	T. y. Danijos Karalystė, Vokietijos Federacinė Respublika, Ispanijos Karalystė, Prancūzijos Respublika, Nyderlandų Karalystė, Suomijos Respublika, Švedijos Karalystė bei Jungtinė Didžiosios Britanijos ir Šiaurės Airijos Karalystė.
(
5
)	Žr. šiuo metu nagrinėjamas bylas Komisija prieš Ispaniją (C-64/11); Komisija prieš Daniją (C-261/11) ir Komisija prieš Nyderlandus (C-301/11).
(
6
)	Sprendimas C-371/10 (Rink. p. I-12273).
(
7
)	Minėto Sprendimo National Grid Indus 86 punktas ir rezoliucinės dalies 2 punkto antra pastraipa.
(
8
)	Be kita ko, žr. 1992 m. kovo 31 d. Sprendimo Komisija prieš Italiją (C-362/90, Rink. p. I-2353) 8 punktą; 2007 m. balandžio 26 d. Sprendimo Komisija prieš Suomiją (C-195/04, Rink. p. I-3351) 21 punktą; 2010 m. birželio 3 d. Sprendimo Komisija prieš Ispaniją (C-487/08, Rink. p. I-4843) 70 punktą ir 2011 m. gegužės 24 d. Sprendimo Komisija prieš Austriją (C-53/08, Rink. p. I-4309) 128 punktą.
(
9
)	Visų pirma žr. 1999 m. lapkričio 9 d. Sprendimo Komisija prieš Italiją (C-365/97, Rink. p. I-7773) 35 punktą; 2003 m. balandžio 10 d. Sprendimo Komisija prieš Portugaliją (C-392/99, Rink. p. I-3373) 133 punktą ir 2005 m. rugsėjo 22 d. Sprendimo Komisija prieš Belgiją (C-221/03, Rink. p. I-8307) 37 punktą.
(
10
)	Žr. 1998 m. rugsėjo 29 d. Sprendimo Komisija prieš Vokietiją (C-191/95, Rink. p. I-5449) 55 punktą; 2007 m. birželio 14 d. Sprendimo Komisija prieš Belgiją (C-422/05, Rink. p. I-4749) 25 punktą; 2007 m. gruodžio 18 d. Sprendimo Komisija prieš Ispaniją (C-186/06, Rink. p. I-12093) 15 punktą; 2009 m. rugsėjo 10 d. Sprendimo Komisija prieš Portugaliją (C-457/07, Rink. p. I-8091) 55 punktą ir 2010 m. spalio 14 d. Sprendimo Komisija prieš Austriją (C-535/07, Rink. p. I-9483) 41 punktą.
(
11
)	Ten pat.
(
12
)	Žr. 1984 m. liepos 11 d. Sprendimo Komisija prieš Italiją (51/83, Rink. p. 2793) 6 ir 7 punktus; minėto 2007 m. gruodžio 18 d. Sprendimo Komisija prieš Ispaniją 15 punktą ir minėto 2010 m. spalio 14 d. Sprendimo Komisija prieš Austriją 41 punktą.
(
13
)	Žr. prie ieškinio pridėto 2009 m. balandžio 6 d. atsakymo 2 punktą.
(
14
)	Žr. 2009 m. gruodžio 10 d. Sprendimo Komisija prieš Jungtinę Karalystę (C-390/07) 339 punktą ir minėto 2010 m. birželio 3 d. Sprendimo Komisija prieš Ispaniją 71 punktą.
(
15
)	Sprendimo 26 punktas.
(
16
)	Sprendimo 27 punktas.
(
17
)	Sprendimo 28 ir 31 punktai.
(
18
)	Sprendimo 32 punktas.
(
19
)	Žr. sprendimo 37 punktą.
(
20
)	Sprendimo 38 punktas.
(
21
)	Sprendimo 48 punktas.
(
22
)	Be kita ko, žr. sprendimo 56 ir 64 punktus.
(
23
)	Žr. sprendimo 65 ir 66 punktus.
(
24
)	Sprendimo 67 punktas.
(
25
)	Žr. sprendimo 70 ir 71 punktus.
(
26
)	Sprendimo 72 punktas.
(
27
)	2008 m. gruodžio 16 d. sprendimas (C-210/06, Rink. p. I-9641).
(
28
)	Byla C-378/10. Šiuo klausimu turiu pažymėti, kad palaikau minėtoje byloje 2011 m. gruodžio 15 d. pateiktos išvados 70–73 punktuose pateiktą generalinio advokato N. Jääskinen poziciją, kad, atsižvelgiant į nediskriminavimo principą, kaip jį Teisingumo Teismas taiko teismų praktikoje, priimančioji valstybė narė nebegali pasirinktinai uždrausti ar kliudyti vienos valstybės narės ribas peržengiančio bendrovės reorganizavimo operacijai vien dėl to, kad tokia operacija nėra numatyta šios valstybės narės nacionalinėje bendrovių teisėje.
(
29
)	Žr., be kita ko, minėtoje byloje National Grid Indus pateiktų Nyderlandų vyriausybės pastabų 22 punktą.
(
30
)	Šiuo klausimu žr. minėto Sprendimo National Grid Indus 72 punktą.
(
31
)	Žr., be kita ko, Prancūzijos bendrojo mokesčių kodekso IV dalies 1727 straipsnį; 1968 m. gruodžio 28 d. Liuksemburgo Didžiosios Hercogystės reglamento dėl Pajamų mokesčio įstatymo 155 ir 178 straipsnių įgyvendinimo 6 straipsnį. Taip pat žr. Belgijos pajamų mokesčio kodekso 414 straipsnį, taikomą atidėtam mokesčio mokėjimui, ir Vokietijos 2002 m. spalio 1 d.Abgabenordnung 234 straipsnį.
(
32
)	Jei valstybė narė vis dėlto suteikia atitinkamai bendrovei galimybę atidėti mokesčio mokėjimą ir šios valstybės narės nacionalinės teisės aktuose dėl mokestinių skolų išieškojimo numatytas palūkanų mokėjimas, jos turėtų būti taikomos.
(
33
)	2004 m. kovo 11 d. sprendimo (C-9/02, Rink. p. I-2409) 47, 56 ir 57 punktai.
(
34
)	2006 m. rugsėjo 7 d. sprendimo (C-470/04, Rink. p. I-7409) 51 punktas.
(
35
)	Byloje Lasteyrie du Saillant Prancūzijos valdžios institucijų mokesčių srityje reikalautos garantijos galėjo būti mokėjimas iždui grynaisiais pinigais, skolinis reikalavimas iždui, užstato, vertybinių popierių, valstybės patvirtintuose sandėliuose esančių ir iždo vardu indosuotoje garantijoje nurodytų prekių pateikimas, hipotekiniai reikalavimai, komercinių lėšų įkeitimas. Byloje N įtvirtinta garantija apėmė reikalavimą, kad mokesčių mokėtojas kaip garantiją pateiktų vienoje iš savo bendrovių turimas akcijas.
(
36
)	Minėto Sprendimo N 51–53 punktai.
(
37
)	Žr., be kita ko, 1999 m. rugsėjo 21 d. Sprendimo Saint-Gobain ZN (C-307/97, Rink. p. I-6161) 35 punktą; 2000 m. gruodžio 14 d. Sprendimo AMID (C-141/99, Rink. p. I-11619) 20 punktą; 2008 m. gegužės 15 d. Sprendimo Lidl Belgium (C-414/06, Rink. p. I-3601) 18 punktą; 2008 m. spalio 23 d. Sprendimo Krankenheim Ruhesitz am Wannsee-Seniorenheimstatt (C-157/07, Rink. p. I-8061) 28 punktą ir 2010 m. vasario 25 d. Sprendimo X Holding (C-337/08, Rink. p. I-1215) 17 punktą.
(
38
)	Žr. 2008 m. vasario 28 d. Sprendimo Deutsche Shell (C-293/06, Rink. p. I-1129) 29 punktą. Šiuo klausimu taip pat žr. minėto Sprendimo Lidl Belgium 19, 20 ir 25 punktus.
(
39
)	Žr., be kita ko, minėto Sprendimo Lidl Belgium 19 punktą.
(
40
)	Pagal Pavyzdinės konvencijos (2008 m. liepos mėn. redakcija, taikyta pagrįstoje nuomonėje nurodyto termino momentu) 5 straipsnio 1 dalį nuolatinis padalinys yra fiksuotas verslo padalinys, per kurį ši įmonė vykdo visą ar dalį savo veiklos. Pagal šio straipsnio 2 dalį nuolatinis padalinys gali apimti, be kita ko, dukterinę bendrovę, biurą, gamyklą. Pavyzdinės konvencijos 7 straipsnio 1 dalyje numatyta, kad jei susitariančios valstybės įmonė savo veiklą vykdo kitoje valstybėje narėje per nuolatinį padalinį, įmonės pajamos apmokestinamos tik kitoje valstybėje narėje, kai šios pajamos priskiriamos šiam nuolatiniam padaliniui. 2 dalyje numatyta, kad šiam nuolatiniam padaliniui būtų priskirtos pajamos, kurias jis gautų, jei veiktų kaip nepriklausoma įmonė, užsiimanti tokia pačia ar panašia veikla, ir esant tokioms pačioms ar panašioms sąlygoms; taip pat jei veiktų visiškai nepriklausomai nuo įmonės, kurios nuolatinis padalinys jis yra.
(
41
)	Žr. minėto Sprendimo Lidl Belgium 22 punktą.
(
42
)	Minėto sprendimo 23–25 punktai.
(
43
)	Be to, šis vertinimas netaikomas bendrovės ir jos nuolatinės buveinės sudaromiems sandoriams taikomam pridėtinės vertės mokesčiui; žr. 2006 m. kovo 23 d. Sprendimo FCE Bank (C-210/04, Rink. p. I-2803) 35–41 punktus.
(
44
)	Šiuo klausimu žr. 2007 m. gruodžio 6 d. Sprendimą Columbus Container Services (C-298/05, Rink. p. I-10451), kartu su toje byloje mano pateiktos išvados 109–122 punktais.
(
45
)	Žr., be kita ko, M. Tenore „The Transfer of Assets From a Permanent Establishment to its General Enterprise in the Light of European Tax Law“, Intertax, 2006, 8/9, p. 389.
(
46
)	Dėl šio tikslo, kurį nurodė Švedijos vyriausybė, pakanka priminti, kad tai galėtų būti atskiras pateisinimo pagrindas tik tada, kai specifinis ribojimo tikslas yra užkirsti kelią veiksmams, kuriais sukuriami visiškai dirbtiniai įsipareigojimai, neatitinkantys ekonominės realybės, siekiant išvengti paprastai reikalaujamo mokėti mokesčio nuo nacionalinėje teritorijoje vykdytos veiklos pajamų, o tai nebuvo įrodyta: žr., be kita ko, 2009 m. birželio 18 d. Sprendimo Aberdeen Property Fininvest Alpha (C-303/07, Rink. p. I-5145) 64 punktą ir 2010 m. sausio 21 d. Sprendimo SGI (C-311/08, Rink. p. I-487) 65 punktą.
(
47
)	Žr. 70 punktą.