62003CC0491_FI
Julkisasiamiehen ratkaisuehdotukset
Julkisasiamiehen ratkaisuehdotukset
I  Johdanto
1. Muistutin asiassa D. 26.10.2004 antamassani ratkaisuehdotuksessa siitä, että tulliliiton perustaminen yhteisössä edellytti yhteisten tullien käyttöönottoa yhteisön ulkorajoilla, ja tavaroiden vapaa liikkuvuus pakotti yhdenmukaistamaan välilliset verot. Lisäksi sillä edistettiin välittömän verotuksen lähentämistä, jotta henkilöiden ja pääomien vapaata liikkuvuutta helpotettaisiin.(2) Kyseessä ovat saman kehitysprosessin kolme peräkkäistä vaihetta matkalla poliittista yhdentymistä edeltävään taloudelliseen yhtenäisyyteen.
2. Yhteisöjen tuomioistuimen on tämän ennakkoratkaisupyynnön yhteydessä tutkittava välttämätöntä välivaihetta, koska kulutusverojen väliset verot saattavat rajoittaa tavaroiden vapaata liikkuvuutta ja vääristää siten kilpailua estämällä vakavalla tavalla sisämarkkinoiden toteutumisen.
3. Kun otetaan kuitenkin huomioon Euroopassa voimassa olevien tällaisten verojen moninaisuus ja niiden yhdenmukaistamiseen liittyvät vaikeudet, yhteisön lainsäätäjä on ollut vaatimattomampi ja päättänyt toimia kolmella tasolla. Ensimmäisellä tasolla on yhteinen arvonlisäverojärjestelmä (jäljempänä ALV), jossa on kyse yhteisön verosta sanan varsinaisessa merkityksessä, seuraavalla tasolla ovat valmisteverot ja viimeinen erityisempi taso koskee pääomien keskittymistä.
4. Toisen ryhmän yhdenmukaistamistoimet aloitettiin neuvoston direktiivillä 92/12/ETY(3) pyrkimyksenä lähentää valmisteverojen rakenteita muun muassa niiden kohdetta, verotettavaa tapahtumaa, verovaateen täytäntöönpanokelpoisuutta, verovelvollisia ja vapautuksia koskevien yhtenäisten perusteiden avulla.
5. Hessischer Verwaltungsgerichtshof (Hessenin osavaltion hallintoriitoja käsittelevä ylempi tuomioistuin) epäilee, onko kaupungin määräys veron kantamisesta paikan päällä välittömästi nautittavaksi tarkoitettujen alkoholijuomien tarjoamisesta maksua vastaan yhteensopiva puitedirektiivin kanssa, mistä syystä se pyytää yhteisöjen tuomioistuimelta kyseisen yhteisön säädöksen 3 artiklan tulkintaa.
II Sovellettava lainsäädäntö
A  Puitedirektiivi
6. Puitedirektiivin 3 artiklan sanamuoto on seuraava:
”1. Tätä direktiiviä sovelletaan yhteisön tasolla seuraaviin asiaa koskevissa direktiiveissä määriteltyihin tuotteisiin:(4)
– kivennäisöljyt,
– alkoholi ja alkoholijuomat,
– valmistettu tupakka.
2. Edellä 1 kohdassa mainituista tuotteista voidaan erityistarkoituksiin kantaa myös muita välillisiä veroja, jos näiden verojen kannossa noudatetaan valmisteverojen ja arvonlisäverojen veron perusteen määräämistä, laskentaa, verovaateen täytäntöönpanokelpoisuutta ja valvontaa koskevia verotussääntöjä.
3. Jäsenvaltiot saavat edelleen ottaa käyttöön tai pitää voimassa muihin kuin 1 kohdassa mainittuihin tuotteisiin kohdistuvia veroja, jos nämä verot eivät aiheuta rajojen ylitykseen liittyviä muodollisuuksia jäsenvaltioiden välisessä kaupassa.
Samoin edellytyksin jäsenvaltiot saavat edelleen myös kantaa palvelujen suorituksista muita kuin liikevaihtoveron luonteisia veroja, valmisteveron alaisiin tuotteisiin kohdistuvat verot mukaan luettuina.”
B Saksan lainsäädäntö
7. Grundgesetzin (perustuslaki) 105 §:n 2a momentissa annetaan osavaltioille toimivalta ottaa käyttöön paikallisia kulutusveroja. Hessenin osavaltio on käyttänyt tätä toimivaltaa antamalla 17.3.1970 Gesetz über kommunale Abgaben ‑nimisen lain (kunnallisista veroista ja maksuista annettu laki),(5) jonka 7 §:n 2 momentissa annetaan alueellisille yhteisöille toimivalta kantaa tällaisia veroja ja maksuja.
8. Frankfurt am Mainin kaupunki kantoi 1.1.1992 ja 1.1.2000 välisenä aikana juomaveroa(6) 13.12.1991 annetun määräyksen (Satzung über die Erhebung einer Getränkesteuer in Gebiet der Stadt Frankfurt am Main; jäljempänä GetrStS)(7) 1 §:n nojalla, sellaisena kuin kyseinen määräys on muutettuna 25.5.1996 alkaen.(8)
9. Kyseisen määräyksen 2 §:ssä määritellään verotettavaksi tapahtumaksi alkoholijuomien, omenaviiniä lukuun ottamatta, tarjoaminen maksua vastaan paikan päällä nautittavaksi . (9) Verollista on sen mukaan myös verovelvollisen oma käyttö tai tarjoilu henkilöstölle, mikäli sen arvo on yli 5 prosenttia verollisen toiminnan liikevaihdosta. Verovaade tulee 5 §:n 2 momentin mukaan täytäntöönpanokelpoiseksi tavaran luovutuksen yhteydessä tai vastaavasti sen oman käytön yhteydessä.
10. Verokannaksi vahvistetaan 4 §:ssä 10 prosenttia myyntihinnasta eli ostajan todellisuudessa maksamasta hinnasta, jossa ei oteta huomioon veron määrää.
11. Verovelvollisiksi säädetään vielä 5 §:n 1 momentissa ne, jotka tarjoavat liiketoiminnassaan alkoholijuomia maksua vastaan.
III Tosiseikat, pääasian kohteena oleva riita ja ennakkoratkaisukysymykset
12. Volkswirt Weinschänken GmbH:lla on Frankfurt am Mainissa ravintola, jossa tarjotaan ruokaa ja juomia.
13. Se esitti 7.11.1995 riidanalaista veroa koskeneen 9 135,35 Saksan markan (DEM) suuruisen tilityksen vuoden 1995 kolmannen neljänneksen osalta samalla kun se teki valituksen, jossa se kyseenalaisti veron laillisuuden. Koska kunnalliset viranomaiset eivät vastanneet valitukseen, se kääntyi Frankfurt am Mainin Verwaltungsgerichtin (hallintoriitoja käsittelevä tuomioistuin) puoleen, ja tämä hyväksyi valituksen 14.3.2002 antamallaan tuomiolla muun muassa sillä perusteella, että sen mielestä GetrStS oli yhteensopimaton puitedirektiivin 3 artiklan 2 kohdan kanssa, sellaisena kuin sitä on tulkittu yhteisöjen tuomioistuimen 9.3.2000 antamassa tuomiossa.(10)
14. Vastaajana ollut viranomainen on valittanut Hessischer Verwaltungsgerichtshofiin, joka on ennen asian ratkaisemista lykännyt valituksen käsittelyä ja esittänyt yhteisöjen tuomioistuimelle seuraavan ennakkoratkaisukysymyksen:
”Onko kunnallinen vero, jota kannetaan paikan päällä nautittavaksi tarkoitettujen alkoholipitoisten juomien tarjoamisesta maksua vastaan, puitedirektiivin 3 artiklan 1 ja 2 kohdassa tarkoitettu valmisteveron alaisista tuotteista kannettava muu välillinen vero vai kyseisen artiklan 3 kohdan toisessa alakohdassa tarkoitettu valmisteveron alaisiin tuotteisiin liittyvistä palveluista kannettava vero?”
15. Mikäli yhteisöjen tuomioistuin valitsee jälkimmäisen vaihtoehdon, saksalainen tuomioistuin esittää toisenkin kysymyksen:
”Viitataanko puitedirektiivin 3 artiklan 3 kohdan toisessa alakohdassa olevalla ilmaisulla ’samoin edellytyksin’ yksinomaan ensimmäiseen alakohtaan sisältyvään ehtoon – ’jos nämä verot eivät aiheuta rajojen ylitykseen liittyviä muodollisuuksia jäsenvaltioiden välisessä kaupassa’ – vai edellytetäänkö tällaisessa tapauksessa myös direktiivin kyseisen artiklan 2 kohdassa säädettyä ’erityistarkoitusta’?”
IV Oikeudenkäynti yhteisöjen tuomioistuimessa
16. Kirjallisia huomautuksiaan ovat esittäneet EY:n tuomioistuimen perussäännön 20 artiklassa asetetussa määräajassa Frankfurt am Mainin kaupunki ja komissio.
17. Suullisia huomautuksiaan ovat 2.12.2004 pidetyssä istunnossa esittäneet kirjalliseen vaiheeseen osallistuneiden asiamiehet.
V Ennakkoratkaisukysymysten tarkastelu
A  Ensimmäinen ennakkoratkaisukysymys
18. Hessischer Verwaltungsgerichtshof tiedustelee, onko riidanalainen kunnallinen vero puitedirektiivin 3 artiklan 2 kohdassa tarkoitettu valmistevero vai jokin 3 artiklan 3 kohdan toisessa alakohdassa tarkoitetuista veroista. Vastauksen antaminen edellyttää verotettavan tapahtuman luonnehtimista joko tavaroiden luovutukseksi tai palveluksi, mutta koska kyseessä on kansallinen säännös, sen selvittäminen kuuluu saksalaiselle tuomioistuimelle, tämän rajoittamatta niiden tulkinnallisten viitteiden soveltamista, joita yhteisöjen tuomioistuin sille antaa yhteisön oikeuden yleisesti sovellettavien sääntöjen mukaisesti.
1.
Valmisteverot ja puitedirektiivin 3 artikla
19. Ei ole epäilystäkään siitä, että koska pääasian kohteena oleva riita koskee alkoholipitoisten juomien myynnistä kannettavan veron tilittämistä, sen yhteydessä on noudatettava puitedirektiivin yhdenmukaistamissäännöksiä, jotka vaikuttavat valmisteverojen kantamisen edellytyksiin ja erityisesti verotettavaan tapahtumaan ja verovaateen täytäntöönpanokelpoisuuteen, vaikka ne ovatkin hajanaisia.(11)
20. Totesin ratkaisuehdotuksessa, jonka esitin 9.11.2000 asiassa Van de Water, jossa annettiin tuomio 5.4.2001,(12) että tällaisilla valmisteveroilla pyritään kasvattamaan valtion verotuloja, vaikka niitä käytetään myös vähentämään tiettyjen tuotteiden kulutusta (25 kohta), ja lisättäköön tässä yhteydessä, että myös edistämään tiettyjä toimintoja.(13)
21. Tämä monitahoinen tavoite, jonka yhteisöjen tuomioistuin itsekin esitti asiassa komissio vastaan Ranska 24.2.2000 antamassaan tuomiossa (18 ja 19 kohta),(14) on otettu puitedirektiiviin, kun sen johdanto-osan kolmannessa perustelukappaleessa viitataan erityistarkoituksiin kannettaviin muihin välillisiin veroihin, ja tämä täsmennys saa normatiivisen sisältönsä 3 artiklassa.
22. Yhdessä 1 artiklan kanssa luettuna tässä säännöksessä näet velvoitetaan jäsenvaltiot kantamaan yhdenmukaistettuja valmisteveroja alkoholista ja alkoholijuomista (1 kohta), mikä ei estä niitä kantamasta ”erityistarkoituksiin” muita veroja, jos näiden verojen yhteydessä noudatetaan valmisteveroja ja arvonlisäveroja koskevia sääntöjä (2 kohta) ja, tietyin rajoituksin, kantamasta kyseisiin tuotteisiin kohdistuvien palvelujen suorituksista muita kuin liikevaihtoveron luonteisia veroja (3 kohdan toinen alakohta).
23. Näin ollen yhteisön lainsäätäjä on katsonut tarpeelliseksi yhdenmukaistaa mainittuja tavaroita koskevat valmisteverot ja sallia muut verot erityistarkoituksiin (2 kohta); lisäksi voidaan kantaa veroa niihin ”kohdistuvista” palveluista ilman muita rajoituksia kuin ne, jotka johtuvat ilman sisäisiä rajoja olevien sisämarkkinoiden ja yhteisen ALV-järjestelmän olemassaolosta (3 kohdan toinen alakohta). Viimeksi mainitussa tapauksessa vaatimukset eivät ole niin ankaria kuin ensin mainitussa, sillä ne eivät koske samaa tavaraa vaan siihen liittyviä toimenpiteitä siten, että käsite ”tuotteisiin kohdistuvat” palvelut ei sisällä palveluita, jotka liittyvät erottamattomasti niiden markkinointiin, koska muussa tapauksessa itse tuotteesta kannettaisiin vero kahteen kertaan; tältä osin se koskee ainoastaan niitä palveluita, joita siihen saattaa tietyissä tilanteissa liittyä.
2.
Ero ”tavaroiden luovutuksen” ja ”palvelujen suorituksen” välillä
24. Tämä käsitteellinen erottelu herättää vakavia vaikeuksia yhteisön vero-oikeudessa, koska ALV-järjestelmää sääntelevässä direktiivien kokonaisuudessa sen enempää kuin muita välillisiä veroja koskevissa direktiiveissäkään ei anneta selviä sääntöjä. Esimerkiksi kuudennessa ALV-direktiivissä(15) käytetään kieltomuodossa olevaa perustetta, kun 6 artiklan 1 kohdassa ymmärretään palvelujen suorituksiksi kaikki liiketoimet, joita ei ole pidettävä 5 artiklassa tarkoitettuina tavaroiden luovutuksina, jolloin siitä tulee jäännösluokka, kuten mainitsin ratkaisuehdotuksessa, jonka esitin 4.5.2004 asiassa Temco Europe jossa annettiin tuomio 18.11.2004 (7 kohta).(16) Puitedirektiivi on vieläkin epäselvempi, sillä siinä ei ole minkäänlaista tätä koskevaa määritelmää, vaikka 3 artiklan rakenteen perusteella voidaan arvata, että tässäkin yhteydessä palvelujen suorittaminen on ”jäännösluonteista” ja erotettavissa varsinaisesta tavaroiden luovutuksesta, mistä syystä 3 kohdan toisessa alakohdassa käsitellään sitä eri tavalla.
25. Säännösten epäselvyys pakottaa tulkintaan, jolloin pyrkimyksenä on saada aikaan yhtenäinen näkemys,(17) jotta molemmat taloudelliset tilanteet voidaan erottaa selvästi toisistaan. Mainittujen käsitteiden rajaaminen vastaa puitedirektiivin tavoitteena sen johdanto-osan ensimmäisen perustelukappaleen mukaan olevaan sisämarkkinoiden toimivuuteen liittyviä vaatimuksia, minkä lisäksi se on vero-oikeuden laillisuusperiaatteen mukainen vaatimus, joka saa muodollisen ulottuvuutensa tai ”lakisääteisyytensä” yhteydessä oikeusvarmuutta merkitsevän aineellisen ulottuvuuden, jolloin käsitteiltä edellytetään täsmällisyyttä ja tarkkuutta, jotta kansalaiset tietäisivät etukäteen verotuksen kannalta merkityksellisten toimiensa varallisuuteen vaikuttavat seuraukset.(18)
26. Yhteisöjen tuomioistuin on käsitellyt tätä ongelma-aluetta vain harvoin, mutta sillä on ollut tilaisuus tutkia sitä ravintola-alan osalta. Se totesi asiassa Faaborg-Gelting Linien 2.5.1996 antamassaan tuomiossa(19) kuudennen direktiivin osalta, että sen ratkaisemiseksi, ovatko liiketoimet tavaroiden luovutuksia vaiko palvelujen suorituksia, on otettava huomioon kaikki ne olosuhteet, joissa kyseinen liiketoimi suoritetaan, jotta voidaan saada selville tämän toiminnan ominaispiirteet (12 kohta). Tätä sääntöä noudattaen se lisäsi, että valmiiden ruokalajien ja välittömästi nautittaviksi tarkoitettujen juomien tarjoaminen on tulos eri palveluiden ketjusta, joka muodostuu ruokalajien valmistamisesta aina niiden tarjoiluun asiakkaalle valmiina annoksina, ja että siihen sisältyy tarvittavan infrastruktuurin (ravintolatila, vaatenaulakko, huonekalut, astiat) saattaminen asiakkaan käyttöön, kun sitä vastoin ”mukaan otettaviksi tarkoitettuja” ruokia koskeviin liiketoimiin ei liity paikan päällä tapahtuvan ruokailun miellyttävyyden lisäämiseksi tarkoitettuja palveluja asianmukaisessa ympäristössä, joten ne merkitsevät pelkkää tavaroiden luovutusta (13 ja 14 kohta).
27. Edellä mainituin perustein se katsoi, että Faaborgin (Tanska) ja Geltingin (Saksa) välisessä reittiliikenteessä olevilla autolautoilla suoritetut ravintola-alan liiketoimet olivat palvelujen suoritusta (15 kohta), koska ne koostuvat monien erilaisten palvelujen muodostamista kokonaisuuksista, joista ruuan toimittaminen oli vain yksi tekijä (13 ja 14 kohta).
28. Kuten esitin edellä mainitussa asiassa Hotel Scandic Gåsabäck antamassani ratkaisuehdotuksessa, yhteisöjen tuomioistuin keskittyi hyväksyessään ”suorituksen yhtenäisyyttä” koskevan säännön kokonaisuuteen ja luonnehti sitä jommaksi kummaksi määräävän osatekijän mukaan ilman että verotettava tapahtuma pitäisi jakaa eri osiinsa ja kantaa vero kustakin erikseen.
29. Nyt käsiteltävässä asiassa ei ole tarpeen määritellä taloudellisen toimijan liiketoimien ketjua siihen sovellettavan yleistä kulutusveroa koskevan verojärjestelmän yksilöimiseksi, vaan valmisteveroon liittyvää verotettavaa tapahtumaa kuvaava sääntely on määritettävä täsmällisesti, joten kohteena on oltava lakiin perustuva määritelmä riippumatta siitä, mitkä ovat verovelvollisen toiminnan muodot. Muutoin saatetaan päätyä sekaviin perusteluihin, joiden vuoksi säännöt vaihtelevat ja tehdään poikkeuksia liiketoimen erityispiirteiden, liiketoimen vaiheiden ja juomien tarjoamisen paikan laadun mukaan, jolloin jätetään huomiotta vero-oikeuden perustana olevat periaatteet, kuten laillisuusperiaate, yhdenvertaisuusperiaate ja yleisen sovellettavuuden periaate.
30. GetrStS koskee alkoholijuomien tarjoamista välittömästi paikan päällä nautittavaksi maksua vastaan, joten on helposti ymmärrettävissä, että säännöksessä tarkoitettu tilanne tapahtuu sekä silloin, kun palvelu suoritetaan itsepalveluna, jolloin asiakas ottaa tuotteen, joka on etukäteen asetettu hyllyille tai jakeluautomaattiin, ilman että hän saisi myyjältä muuta huomiota kuin maksun perimisen, että silloin, kun kyseessä on huippuluokan ravintola, jossa tavaran luovutukseen liittyy muita edistyksellisiä lisäpalveluja; molempien ääripäiden väliin voidaan kuvitella monia erilaisia tilanteita.(20) Mikäli asiassa Faaborg-Gelting Linien annettuun tuomioon liittyvää oikeuskäytäntöä sovellettaisiin oikopäätä, pitäisi katsoa, että ensin kuvattu tilanne olisi tavaroiden luovutus mutta jälkimmäinen palvelu, mistä olisi se ei-toivottava seuraus, että niihin sovellettaisiin yhteisön oikeudessa eri järjestelmää: ensin mainitusta voitaisiin kantaa vain muita välillisiä veroja erityistarkoituksiin direktiivin 3 artiklan 2 kohdassa säädetyin edellytyksin, mutta mikään ei estäisi kantamasta palvelusta 3 artiklan 3 kohdan toisen alakohdan nojalla mitä tahansa muuta veroa kuin ALV:tä. Sama pätisi silloin, jos ympäristön huomioon ottamisen sijasta keskityttäisiin kulutustapaan, koska työpanos, jota vaaditaan liköörilasillisen tarjoamiseen, poikkeaa siitä, mitä vaaditaan juomasekoituksen, kuten cuba-libren tai caipiriñan valmistamiseen, ja siitä, mitä vaaditaan monimutkaisemman cocktailin, kuten dry martinin, daiquirin tai grasshopperin valmistamiseen. Yksi yhteinen luonnehdinta on siten välttämätön.
31. Hessischer Verwaltungsgerichtshofin on näin ollen määriteltävä kunnallisen veron verotettava tapahtuma seuraavia perusteita käyttäen:
1) Puitedirektiivin 3 artiklan 3 kohdan toisessa alakohdassa tarkoitetut palvelut ovat eri palveluja kuin ne, jotka liittyvät erottamattomasti valmisteveron alaisten tavaroiden myyntiin.
2) Liiketoimen luonnehtiminen ”tavaroiden luovutukseksi” tai ”palvelujen suoritukseksi” on suoritettava siten, että sitä arvioidaan kokonaisuutena, ilman että sitä pitäisi jakaa osiin tärkeimmän osatekijän mukaisesti.
3) Huomio on kiinnitettävä pikemminkin verotettavan tapahtuman lakiin perustuvaan määritelmään kuin verovelvollisen toimintaan.
32. Todellisuudessa tehtävä ei ole helppo, koska on olemassa perusteluja, jotka puoltavat luonnehdintaa ”tavaroiden luovutukseksi”, mutta toisaalta perusteluja, jotka puoltavat luonnehtimista ”palvelujen suorittamiseksi”.
33. Toisaalta on väitetty, että mikäli Frankfurt am Mainissa voimassa oleva vero nimensä mukaisesti kannetaan alkoholijuomien myynnistä omenaviiniä lukuun ottamatta, kun ne nautitaan välittömästi samassa paikassa ja näin ollen riippumatta olosuhteista, joissa myynti tapahtuu, painopiste on luovutuksessa eli juotavaksi sopivan alkoholin tarjoamisessa, sillä kun otetaan huomioon asiassa Faaborg-Gelting Linien annetussa tuomiossa esitetyt perusteet, tärkeimmät osatekijät liittyvät tavaroiden luovutukseen, koska kyseistä veroa kannetaan myös itsepalvelusta ja tarjoamisesta verovelvollisen henkilöstölle, jolloin palvelujen suoritukseen liittyviä osatekijöitä ei ole olemassa.
34. Lisäksi tuotteen myyntiin liittyy aina jonkin verran toimintaa, ilman että kenenkään mieleen tuli katsoa liiketoimen olevan palvelujen suorittamista. Kun ostetaan esimerkiksi tupakkarasia, myyjä myy sen asianmukaisesti varustetussa ja puhdistetussa tilassa, jossa on yleensä roskakori, johon rasian päällyksenä oleva sellofaani heitetään; kun auton polttoainesäiliö täytetään bensiinillä, myyjä järjestää paperia käsien puhdistamista varten ja samalla saniteettitilat tätä tarkoitusta varten, mutta nämä liitännäistehtävät eivät tee liiketoimesta puitedirektiivin 3 artiklan 3 kohdan toisessa alakohdassa tarkoitettua palvelujen suoritusta.
35. On kuitenkin monia muita syitä, joiden vuoksi on vaikeaa hyväksyä pääasian oikeudenkäynnin vastaajana olevan viranomaisen näkemystä: kun ruokaillaan ravintolassa ja tilataan viinipullo, mikä prosenttiosuus palvelusta vastaa alkoholin nauttimista ja näkyykö tämä laskussa? Mikäli päätetään, että ostettua juomaa ei juodakaan heti baarissa vaan se viedään kotiin, kannetaanko liiketoimesta edelleen riidanalainen vero?
36. Edellä esitetyt näkemykset tukevat komission kantaa, joka on sama kuin luonnehdinta, jonka Hessischer Verwaltungsgerichtshof on esittänyt ennakkoratkaisupyynnössä ja jonka mukaan riidanalaista veroa olisi luonnehdittava valmisteveroksi.
37. Toisaalta on olemassa myös perusteluja, jotka johtavat toiseen suuntaan, sillä verotettava tapahtuma ei ole alkoholijuomien myynti vaan sen myynti ”paikan päällä välittömästi nautittavaksi”, mikä edellyttää aina ainakin jonkinlaista palvelua: tilan ja välttämättömien tarvekalujen antamista käytettäväksi. Tämänsuuntainen indisio on se, että juoman myymisestä myymälässä ei kanneta veroa siinäkään tapauksessa, että ostaja nauttii sen välittömästi myymälästä poistumatta.
3.
Luonnehtimisesta ”tavaroiden luovutukseksi” aiheutuvat oikeudelliset seuraukset
38. Tässä tapauksessa Hessischer Verwaltungsgerichtshof ei ole kiinnostunut sen vaikutuksista, koska puitedirektiivin 3 artiklan 2 kohdan perusteella on ilmeistä, että jotta kunnallinen vero voisi olla laillinen, sillä täytyy olla erityistarkoitus sen lisäksi, että sen osalta noudatetaan muita veroja koskevaa lainsäädäntöä.
39. Yhteisöjen tuomioistuin kykenisi kuitenkin toimivaltaansa ylittämättä antamaan sille muutamia tulkinnan apuvälineitä helpottaakseen kansalliselle tuomioistuimelle kuuluvaa erojen arviointia.
40. Kyseisen käsitteen täydellinen ymmärtäminen edellyttää sitä, että arvioidaan teleologisesti puitedirektiiviä, jolla, kuten tämän ratkaisuehdotuksen alussa totesin, pyritään yhdenmukaistamaan valmisteverojen alaisiin tavaroihin sovellettavat oikeussäännöt sisämarkkinoiden asianmukaisen toiminnan edistämiseksi.(21) Kun otetaan huomioon lainsäätäjän käyttöön ottama järjestelmä ja merkitys, joka annetaan verotuksen yhdenmukaisuudelle sen vahvistamisen keinona, 3 artiklan 2 kohtaa on tulkittava suppeasti, mikäli sen katsotaan olevan poikkeus yleissäännöstä.(22)
a)
Erityistarkoitus
41. Valmisteverolla on erityistarkoitus, kun sillä pyritään muuhun kuin pelkästään verotukselliseen tarkoitukseen. Näin on todettu edellä mainitussa asiassa komissio vastaan Ranska annetussa tuomiossa (19 kohta) ja asiassa EKW ja Wein & Co. annetussa tuomiossa (31 kohta). Tämä toteamus on ymmärrettävissä oikeissa mittasuhteissa, kun tutustutaan julkisasiamies Saggion jälkimmäisessä asiassa antamassaan ratkaisuehdotuksessa esittämiin osuviin huomautuksiin (39 kohta).
42. Koska kyseessä ovat muut välilliset verot kuin valmisteverot, ei oteta huomioon erityisiä päämääriä, joita viimeksi mainituilla veroilla tavoitellaan, jotta saataisiin varoja, joita julkisyhteisöt tarvitsevat hoitaakseen niille kuuluvia tehtäviä. Erityistarkoitukseen kannettavia veroja käytetään yleensä tiettyjen tavaroiden tai palvelujen käytön sanktioimiseksi, kun niistä aiheutuu sosiaalisia kustannuksia tai niillä on ulkopuolisia kielteisiä vaikutuksia (esimerkiksi tavarat, jotka ovat haitaksi ympäristölle, kuten paristot tai autonrenkaat).(23) Kun ongelmaa lähestytään tällä tavoin, erityistarkoituksiin kannettaviksi luonnehditaan usein veroja, joilla pyritään suojelemaan luontoa ja kansanterveyttä.(24)
43. Tällaiset verot ovat siten viranomaisten käyttämä keino vaikuttaa kuluttajien käyttäytymiseen kannustamalla heitä välttämään joidenkin tavaroiden käyttöä,(25) ja tämä tavoite on yhdenmukainen sen kanssa, että näiden verojen muu kuin fiskaalinen osatekijä halutaan asettaa etusijalle, jolloin vero kannetaan ei-toivottavista vaikutuksista.(26)
44. Niiden verojen poikkeuksellisuus, joita jäsenvaltiot ottavat käyttöön puitedirektiivin 3 artiklan 2 kohdan nojalla, velvoittaa ne vahvistamaan konkreettisen tavoitteen, joka poikkeaa yhdenmukaistettujen valmisteverojen tavoitteesta.(27) Asiakirja-aineistossa ei ole mitään viitteitä siitä, että riidanalaisella verolla olisi tällainen tavoite: ennakkoratkaisupyynnössä ja tässä ennakkoratkaisumenettelyssä esitetyissä huomautuksissa ei ole mainittu mitään tästä seikasta, kunnallisessa määräyksessäkään ei viitata millään tavoin tähän, eikä istunnossa ole hälvennetty olemassa olevia epäilyjä. Tällaisessa tilanteessa ei vaikuta olevan uskallettua väittää, että erityistarkoitus puuttuu, ellei se ole pelkästään varojenkeräämistarkoitus.(28)
45. Tässä yhteydessä on muistutettava siitä, miten suuri merkitys kulutusveroilla on talousarvion kannalta, sillä niitä on pidettävä kansallisten verojärjestelmien välttämättömänä osatekijänä.(29) Tämä käy selväksi Saksan oikeusjärjestyksessä, sillä perustuslaissakin säädetään sellaisten paikallisten kulutusverojen käyttöönotosta, joiden pääasiallisena tarkoituksena on kattaa tämän alan julkisen rahoituksen yleiset tarpeet(30) kunnallista itsehallintoa vahvistaen.(31)
46. Voitaisiin ajatella, että vaikka tätä ei olekaan mainittu, Frankfurt am Mainissa käyttöön otetun veron erityistarkoitus ilmenisi veron rakenteesta ja sen tilittämistä koskevista yksityiskohdista,(32) mutta myös tältä osin ilmenee vaikeuksia. Yhteisöjen tuomioistuimella ei ole käytettävissään riittäviä arvioinnin osatekijöitä, jotta se kykenisi riidanalaisen veron rakennetta tarkastelemalla luonnehtimaan sitä täsmällisesti. Ehkä muuta keinoa ei ole, koska EY 234 artiklan nojalla esitettyyn ennakkoratkaisukysymykseen liittyvän toimivallan jaon mukaan yhteisöjen tuomioistuimen on rajoituttava antamaan pyydetty tulkinta yhteisön oikeudesta ja kunnioitettava kansallisen tuomioistuimen toimivaltaa soveltaa sitä käsiteltävänään olevaan asiaan.(33)
47. Hessischer Verwaltungsgerichtshofin on tässä tapauksessa kaiken kaikkiaan ratkaistava, onko juomia koskevalla Frankfurt am Mainin kunnallisella verolla erityistarkoitus puitedirektiivin 3 artiklan 2 kohdassa käytetyn ilmaisun merkityksen mukaisesti, siten että se ottaa huomioon edellä esitetyt tulkintasäännöt ja erityisesti säännön, jonka mukaan tällaisena ei ole pidettävä veroa, jonka ainoana tarkoituksena on hankkia julkisia varoja.
b) Yhteensopivuus ALV:n ja valmisteverojen kanssa
48. Jälkimmäinen edellytys, joka puitedirektiivin 3 artiklan 2 kohdassa asetetaan, jotta jäsenvaltiot olisivat toimivaltaisia ottamaan käyttöön muita välillisiä kulutusveroja kuin yhdenmukaistettuja valmisteveroja, on veron perusteen määräämiseen, laskentaan, verovaateen täytäntöönpanokelpoisuuteen ja valvontaan liittyvien valmisteveroja ja ALV:tä koskevien sääntöjen noudattaminen. Kun jätetään huomiotta eli kieliversioiden väliset ristiriitaisuudet, asiassa EKW ja Wein & Co. annetussa tuomiossa on todettu, että kyseisessä säännöksessä ei edellytetä, että jäsenvaltiot noudattaisivat kaikkia valmistevero- tai arvonlisäverosäännöksiä, vaan riittää, jos vero on näiltä osin jommankumman yhteisön lainsäädännössä säädetyn yleisen systematiikan mukainen (47 kohta).
49. Nyt käsiteltävässä asiassa annettavan vastauksen on mielestäni oltava sama kuin edellä mainitussa asiassa EKW ja Wein & Co. annettu vastaus, joka koski Itävallassa jäätelöistä ja juomista kannettua veroa, koska sen tarkoitus ja rakenne vastaavat nyt käsiteltävän asian kohteena olevan Saksan veron tarkoitusta ja rakennetta.
50. Todettakoon, että riidanalainen vero ei täytä ALV:hen sovellettavia verovaateen täytäntöönpanokelpoisuutta ja laskentaa koskevia sääntöjä, koska kyseistä yleisveroa kannetaan tuotanto‑ ja jakeluprosessin jokaisessa vaiheessa ja se lasketaan tavaroiden ja palvelujen arvonlisästä, sillä liiketoimen yhteydessä kannettavissa oleva osuus lasketaan siten, että aikaisemmin maksettu vero vähennetään, kun taas riidanalainen kunnallinen vero kannetaan ainoastaan silloin, kun tavara toimitetaan sille, joka sen juo, ilman että aikaisempien liiketoimien yhteydessä suoritettu vero vähennettäisiin.
51. Riidanalainen vero ei ole myöskään valmisteveroihin liittyvien säännösten mukainen, koska siinä otetaan huomioon myyntihinta, joten se poikkeaa direktiiveissä 92/83 ja 92/84 luetelluista laskentatavoista, sillä niissä keskitytään nesteen määrään ja sen alkoholipitoisuuteen. Kun siinä toisaalta kiinnitetään huomio siihen, milloin juoma tarjotaan kuluttajalle, siinä ei myöskään oteta huomioon puitedirektiivin 6 artiklan 1 kohdan säännöksiä, joissa kohdennetaan tämä tapahtuma ”kulutukseen luovuttamisen” ajankohtaan eli siihen hetkeen, jona tavara poistuu väliaikaisen valmisteverottomuuden järjestelmästä, riippumatta siitä, saapuuko se lopulliselle vastaanottajalle. (34)
B  Toinen ennakkoratkaisukysymys
52. Hessischer Verwaltungsgerichtshof tiedustelee tällä kysymyksellään, viitataanko puitedirektiivin 3 artiklan 3 kohdan toisen alakohdan alussa olevalla ilmaisulla ”samoin edellytyksin” yksinomaan edellisessä alakohdassa säädettyyn edellytykseen (rajojen ylitykseen liittyvien muodollisuuksien puuttuminen) vai sitä vastoin myös säännöksen 2 kohdan edellytyksiin, joita olen edellä tutkinut.
53. Komissio ja Frankfurt am Main kaupunki puoltavat tässä yhteydessä yksimielisesti ensimmäistä vaihtoehtoa. Yhdyn niiden näkemykseen useistakin eri syistä.
54. Kuten kyseinen toimielin toteaa, säännöksen sananmukainen tulkinta eri kieliversioiden perusteella johtaa ensinnäkin tähän lopputulokseen. Saksankielisessä versiossa käytetään ilmaisua ”Voraussetzung” eli yksikkömuotoa, jolla viitataan vain yhteen edellytykseen, joka ei voi olla muu kuin kyseisen 3 kohdan ensimmäisessä alakohdassa mainittu edellytys. Muissa kielissä, kuten espanjan kielessä (”con la misma limitación”), ranskan kielessä (”sous le respect de cette même condition”), englannin kielessä (”subject to the same proviso”) ja italian kielessä (”ferma restando questa condizione”), vahvistetaan tämä näkemys.
55. Puitedirektiivin 3 artiklan systemaattinen tulkinta vahvistaa edellä esitettyä näkemystä. Säännöksen 1 kohdassa luetellaan tavarat, joista yhdenmukaistettuja valmisteveroja kannetaan, 2 kohdassa säädetään, että tuotteista voidaan kantaa veroja erityistarkoituksiin, ja 3 kohdassa sallitaan 1 kohdassa mainittuihin tavaroihin liittyvistä tai liittymättömistä tavaroista (ensimmäinen alakohta) ja palveluista (toinen alakohta) kannettavat verot. Kaikissa näissä tapauksissa on noudatettava yhteisön oikeutta, eikä sisämarkkinoiden toteuttamista saa vaarantaa, joten sen lisäksi, että 2 kohdassa tarkoitetuilla veroilla on oltava toinen tarkoitus kuin yhdenmukaistetuilla veroilla, niissä on noudatettava niitä ja ALV:tä koskevia säännöksiä, kun taas 3 kohdassa tarkoitetussa tapauksessa riittää, että ne eivät aiheuta rajojen ylitykseen liittyviä muodollisuuksia jäsenvaltioiden välisessä kaupassa eivätkä ole edellä mainitun yleisen kulutusveron luonteisia. Viimeksi mainittu vaatimus on sama kuin kuudennen direktiivin 33 artiklassa, jonka mukaan jäsenvaltiot voivat ottaa käyttöön muita erityisiä kulutusveroja.
56. Todettakoon lopuksi, että julkisasiamies Saggio asetti saman edellytyksen edellä alaviitteessä 13 mainitussa asiassa EKW ja Wein & Co. antamassaan ratkaisuehdotuksessa, vaikkakin implisiittisesti (52 kohta).
57. Puitedirektiivin 3 artiklan 3 kohdan toisessa alakohdan ilmaisussa ”samoin edellytyksin” viitataan siten yksinomaan kyseisen säännöksen ensimmäiseen alakohtaan sisältyvään edellytykseen.
VI Ratkaisuehdotus
58. Edellä esitetyn perusteella ehdotan, että yhteisöjen tuomioistuin vastaisi ensimmäiseen ennakkoratkaisukysymykseen seuraavaa:
1. Hessischer Verwaltungsgerichtshofin tehtävänä on yksilöidä Frankfurt am Mainin juomaveron verotettava tapahtuma seuraavia perusteita käyttämällä:
1) Valmisteveron alaisia tuotteita koskevasta yleisestä järjestelmästä sekä näiden tuotteiden hallussapidosta, liikkumisesta ja valvonnasta 25 päivänä helmikuuta 1992 annetun neuvoston direktiivin 91/12/ETY 3 artiklan 3 kohdan toisessa alakohdassa tarkoitetut palvelut ovat eri palveluja kuin ne, jotka liittyvät erottamattomasti tavaroiden myyntiin.
2) Liiketoimen luonnehtiminen ”tavaroiden luovutukseksi” tai ”palvelujen suoritukseksi” on suoritettava siten, että sitä arvioidaan kokonaisuutena, ilman että sitä pitäisi jakaa osiin tärkeimmän osatekijän mukaisesti.
3) Huomio on kiinnitettävä pikemminkin verotettavan tapahtuman lakiin perustuvaan määritelmään kuin verovelvollisen toimintaan.
2. Kyseisen direktiivin 3 artiklan 2 kohdan nojalla veroilla, joita kannetaan pelkästään varojen keräämiseksi, ei ole erityistarkoitusta.
59. Toinen ennakkoratkaisukysymys pitäisi ratkaista seuraavasti: edellä mainitun direktiivin 3 artiklan 3 kohdan toisen alakohdan alussa olevalla ilmaisulla ”samoin edellytyksin” viitataan yksinomaan kyseisen kohdan ensimmäiseen alakohtaan sisältyvään edellytykseen.
(1) .
(2)
–	Asia C‑376/03, D., 26.10.2004 annetun ratkaisuehdotuksen 1 kohta. Asiassa ei ole tähän mennessä vielä annettu tuomiota.
(3)
–	Valmisteveron alaisia tuotteita koskevasta yleisestä järjestelmästä sekä näiden tuotteiden hallussapidosta, liikkumisesta ja valvonnasta 25 päivänä helmikuuta 1992 annettu neuvoston direktiivi 92/12/EY (jäljempänä puitedirektiivi; EYVL L 76, s. 1), sellaisena kuin se on muutettuna nyt käsiteltävän asian kannalta merkityksellisellä tavalla 14 päivänä joulukuuta 1992 annetulla neuvoston direktiivillä 92/108/ETY (EYVL L 390, s. 124) ja 22 päivänä joulukuuta 1994 annetulla neuvoston direktiivillä 94/74/EY (EYVL L 365, s. 46).
(4)
– Kivennäisöljyistä kannettavan veron rakenteiden ja verokantojen yhdenmukaistaminen saatettiin päätökseen direktiiveillä 92/81/ETY ja 92/82/ETY. Yhdenmukaistaminen toteutettiin alkoholin ja alkoholijuomien osalta direktiiveillä 92/83/ETY ja 92/84/ETY. Savukkeiden ja muun valmistetun tupakan kuin savukkeiden osalta tämä toteutettiin direktiiveillä 92/79/ETY ja 92/80/ETY. Neuvosto hyväksyi kaikki kuusi säädöstä 19.10.1992, ja ne julkaistiin virallisessa lehdessä EYVL L 316.
(5)
–	Gesetz‑ und Verordnungsblatt I, nro 14, 23.3.1970, s. 225.
(6)
–	Amtsblatt der Stadt Frankfurt am Main, nro 17, 25.4.2000.
(7)
–	Amtsblatt der Stadt Frankfurt am Main, nro 52, 24.12.1991.
(8)
–	Satzung über die Erhebung einer Gertränkesteuer im Gebiet der Stadt Frankfurt am Main (Amtsblatt der Stadt Frankfurt am Main, nro 25, 18.6.1996).
(9)
–	Määräyksen 3 §:n 2 momentissa viitataan käsitteen paikan päällä tulkinnan osalta 5.5.1970 annettuun Gaststättengesetz ‑nimiseen lakiin (ravintolalaki, Bundesgesetzblatt I, s. 465), sellaisena kuin se on 20.11.1998 julkaistussa tiedonannossa (Bundesgesetzblatt I, s. 3418), jossa sitä ei määritellä suoraan vaikka annetaankin tiettyjä sääntöjä, kun 1 §:ssä määritellään, että tällaista liiketoimintaa harjoittaa sellainen henkilö, joka tarjoaa aterioita nautittavaksi samassa paikassa.
(10)
–	Asia C‑437/97, EKW ja Wein & Co., tuomio 9.3.2000 (Kok. 2000, s. I‑1157).
(11)
–	Puitedirektiivin 5 artiklan 1 kohdan mukaan 3 artiklan 1 kohdassa tarkoitetut tuotteet ovat valmisteveron alaisia niitä yhteisön alueella tuotettaessa tai niitä tälle alueelle tuotaessa, ja valmisteverovaade tulee 6 artiklan 1 kohdan mukaan täytäntöönpanokelpoiseksi, kun tuote luovutetaan kulutukseen.
(12)
–	Asia C‑325/99, Van de Water, tuomio 5.4.2001 (Kok. 2001, s. I‑2729).
(13)
–	Julkisasiamies Saggio viittasi edellä alaviitteessä 10 mainitussa asiassa EKW ja Wein & Co. 1.7.1999 antamassaan ratkaisuehdotuksessa turismin, urheilun, kulttuurin ja näyttämötaiteen edistämiseen (39 kohdan viimeinen virke).
(14)
–	Asia C‑434/97, komissio v. Ranska, tuomio 24.2.2000 (Kok. 2000, s. I‑1129).
(15) –	Jäsenvaltioiden liikevaihtoverolainsäädännön yhdenmukaistamisesta – yhteinen arvonlisäverojärjestelmä: yhdenmukainen määräytymisperuste – 17 päivänä toukokuuta 1977 annettu kuudes neuvoston direktiivi 77/388/ETY (EYVL L 145, s. 1; jäljempänä kuudes direktiivi).
(16)
–	Asia C‑284/03, Temco Europe, tuomio 18.11.2004 (ei vielä julkaistu oikeustapauskokoelmassa).
(17)
–	Ehdotin äskettäin asiassa C‑412/03, Hotel Scandic Gåsabäck, jossa ei ole vielä tähän mennessä annettu tuomiota, 23.11.2004 antamassani ratkaisuehdotuksessa yhteisöjen tuomioistuimelle, että se esittäisi ennakkoratkaisupyynnön esittäneelle tuomioistuimelle tulkintaperusteet, joilla voidaan erottaa toisistaan kaksi erityyppistä oikeustoimea, vaikka tämä ei ollutkaan pyytänyt siltä mielipidettä siitä (18–21 kohta).
(18)
–	Julkisasiamies Mancini totesi ratkaisuehdotuksessa, jonka hän antoi 7.7.1987 asiassa 353/85, komissio v. Yhdistynyt kuningaskunta, tuomio 23.2.1988 (Kok. 1988, s. 817), että veroja kannettaessa epäselviä tapauksia on tulkittava suppeasti.
(19)
–	Asia C‑231/94, Faaborg‑Gelting Linien, tuomio 2.5.1996 (Kok. 1996, s. I‑2395).
(20)
–	Olen jo todennut, että Gaststättengesetzin 1 §:ssä määritellään juomia myyvä yritys paikaksi, jossa juomia tarjotaan ja jossa ne nautitaan. Saksan oikeuskirjallisuudessa esitetään, että tätä liiketoimintaa voidaan harjoittaa automaattien avulla tai siten, että tuote asetetaan asiakkaan noudettavaksi (Ehlers, D., ”Gewerbe‑, Handwerks‑ und Gaststättenrecht”, julkaisussa Besonderes Verwaltungsrecht, nide I, 2. painos, Heidelberg, 2000, s. 96 ja sitä seuraavat sivut), jolloin oston ja kulutuksen välillä on välttämättä oltava ajallinen ja paikallinen yhteys, ja tämä vaatimus täyttyy, mikäli liikkeellä on asianmukaiset tilat (Schmidt, R. ja Vollmöller, T., Kompendium Öffentliches Wirtschaftsrecht, 2. painos, Heildelberg, 2004, s. 320). Lisäksi hyväksytään se, että tuote myydään kioskista ja juodaan ulkona, kunhan myyntipaikan ja kulutuspaikan välillä on läheinen yhteys (Elmar, M., Das Gaststättengesetz, 13. painos Heymanns, Köln/Berliini/Bonn/München, 1999, s. 70 ja sitä seuraavat sivut), samoin kuin se, että yrittäjä myy tuotteen työpaikalla, ja työntekijät nauttivat sen työhuoneissaan tai toimistotiloissa (Hoffmann, E. ja Seitter, O., Gaststättenrecht, 4. painos, C.F. Müller, Heidelberg, 1995, s. 55 ja sitä seuraavat sivut.
(21)
–	Asiassa C‑408/95, Eurotunnel ym., 11.11.1997 annetussa tuomiossa (Kok. 1997, s. I‑6315) todettiin, että puitedirektiivin tavoitteena on luoda edellytykset valmisteverollisten tavaroiden liikkumiselle sisämarkkinoilla, joilla ei ole verotuksellisia rajoja (7 kohta).
(22)
–	Julkisasiamies Saggion em. ratkaisuehdotuksessaan (23 ja 28 kohta) esittämän lisäksi sitä on luonnehtinut tällaiseksi myös julkisasiamies Fennelly ratkaisuehdotuksessaan, jonka hän esitti 12.11.1998 asiassa C‑346/97, Braathens, tuomio 10.6.1999 (Kok. 1999, s. I‑3419).
(23)
–	Niitä on kannettava myös tiettyjen yleisen edun mukaisten (kuten museoihin ja kirjastoihin liittyvien) palvelujen rahoittamiseen; tästä syystä julkisasiamies Saggio on edellä mainitussa ratkaisuehdotuksessaan katsonut turismin, urheilun, kulttuurin ja näyttämötaiteen edistämiseen tarkoitetuilla veroilla olevan erityistarkoitus. On hyödyllistä tutustua artikkeliin Álvarez García, S. ja Arizaga Junquera, M.C., ”La influencia del derecho tributario europeo en la legislación española sobre impuestos especiales” ja artikkeliin Álvarez García, S. ja Álvarez Villa, M.T., ”Los impuestos especiales en la Unión Europea. ¿De una finalidad recaudatoria a la protección del medio ambiente?”, jotka molemmat on julkaistu julkaisussa Noticias de la Unión Europea, ensin mainittu numerossa 134 (maaliskuu 1996), s. 71–79 ja jälkimmäinen numerossa 183 (huhtikuu 2000), s. 87–94.
(24)
–	Julkisasiamies Saggion edellä mainitun ratkaisuehdotuksen 39 kohdan toinen kappale. Ympäristönsuojeluun välillisten verojen erityistarkoituksena viittasi julkisasiamies Fennelly edellä mainitussa ratkaisuehdotuksessaan (14 kohta).
(25)
–	Julkisasiamies Saggio totesi em. asiassa komissio v. Ranska antamansa ratkaisuehdotuksen 13 kohdassa, että tällaiset verot saattavat vähentää verotuksen kautta halukkuutta alkoholin käyttöön ja suojata siten tehokkaammin kansanterveyttä. Itse viittasin asiassa Van de Water antamani ratkaisuehdotuksen 25 kohdassa tähän tavoitteeseen, johon on viitattu myös Saksan oikeuskirjallisuudessa: Jatzke, H., Das System des deutschen Verbrauchsteuerrechts unter Berücksichtigung der Ergebnisse der Verbrauchsteuerharmonisierung in der Europäischen Union, Berliini, 1997, s. 61 ja Stobbe, E., ”Die Harmonisierung der besonderen Verbrauchsteuern in der Europäischen Gemeinschaft (Teil 1)” julkaisussa Zeitschrift für Zölle und Verbrauchsteuern, 1993, nro 6, s. 171.
(26)
–	Alonso González, L.M., Corona Ramón, J.F. ja Valera Tabuela, F., La armonización fiscal en la Unión Europea, Editorial Cedecs, Barcelona, 1997, s. 74, väittävät, että yksi yhdenmukaistamisprosessin tavoitteista oli nimenomaan asettaa tämä valmisteverojen osatekijä ensi sijalle.
(27)
–	Julkisasiamies Fennelly katsoo asiassa Braathens antamassaan ratkaisuehdotuksessa, että ”kansallisten viranomaisten on – – osoitettava, että verolla on aito ympäristönsuojelullinen tarkoitus” (15 kohdan viimeinen virke).
(28)
–	Komissio muistuttaa siitä, että esityksessä, joka pidettiin 8.11.1991 kaupunginvaltuustossa veron käyttöönoton perustelemiseksi, käytettiin ainoana perusteluna sitä, että verosta saataisiin arviolta 15 miljoonan DEM:n vuotuinen tuotto.
(29)
–	Jatzke, H., edellä alaviitteessä 25 mainitun teoksen s. 56, viittaa siihen, että siltä osin kuin kyseessä ovat nämä välilliset verot, halu edistää kansanterveyttä on harvoin ollut ensimmäisellä sijalla vaan pikemminkin taloudelliset päämäärät. Hän korostaa, että ratkaiseva peruste yhdenmukaistettavia säännöksiä valittaessa oli se, miten paljon varoja niillä kyettiin keräämään, ja hän jopa katsoo, että kun komissio laati vuonna 1972 direktiiviehdotuspaketin, se esitti, että valmisteverojen tausta-ajatuksena on varojen kerääminen, jolloin ne on kannettava tavaroista, joita myydään paljon, tämän estämättä niiden käyttöä myös terveydelle haitallisten tuotteiden käytön rajoittamiseen.
(30)
–	Ks. Stobbe, E., edellä alaviitteessä 25 mainitun teoksen s. 172.
(31)
–	Julkisasiamies Saggio myönsi edellä alaviitteessä 13 mainitussa asiassa EKW ja Wein & Co. antamassaan ratkaisuehdotuksessa ensin, että tuolloin tutkittu Itävallan vero, jota kannettiin jäätelöistä ja juomista, vahvisti osaltaan kunnallista itsehallintoa, minkä jälkeen se totesi, että ”verolla ei voida katsoa olevan – – erityistarkoitusta pelkästään sillä perusteella, että verotulot ovat osa paikallishallintoalueen budjettia” (41 kohdan toisen kappaleen lopussa).
(32)
–	Julkisasiamiehet Fennelly ja Saggio ovat käyttäneet molempia perusteita em. ratkaisuehdotuksissaan.
(33)
–	Ks. toimivallan jaosta yhteisöjen tuomioistuimen ja kansallisten tuomioistuinten välillä EY 234 artiklan mukaisessa järjestelmässä ja mahdollisista toimivallan ylityksistä, joita yhteisöjen tuomioistuimelle toisinaan tapahtuu, asiassa C‑30/02, Recheio, 11.12.2003 antamani ratkaisuehdotus (35 kohta), johon liittyvä tuomio annettiin 17.6.2004 (ei vielä julkaistu oikeustapauskokoelmassa).
(34)
–	Väliaikaisen valmisteverottomuuden järjestelmää sovelletaan tuotteiden tuotantoon, valmistukseen ja hallussapitoon sekä niiden liikkumiseen väliaikaisesti valmisteverottomina (puitedirektiivin 4 artiklan c alakohta), eli se myönnetään tavaroille, joiden osalta verotettavan tapahtuman (kyseisen säädöksen 5 artiklan 1 kohdan mukaan yhteisön alueella tuottaminen tai niiden tuominen tälle alueelle) jälkeen verovaade ei ole vielä tullut täytäntöönpanokelpoiseksi. Ks. puitedirektiivin yleisen järjestelmän toiminnasta ja erityisesti väliaikaisen valmisteverottomuuden järjestelmästä em. asiassa Van de Water annettu ratkaisuehdotus.