62013CJ0299_HR
Stranke
Osnova
Operativni dio
Stranke
U predmetu C‑299/13,
povodom zahtjeva za prethodnu odluku na temelju članka 267. UFEU-a, koji je uputio Grondwettelijk Hof (Belgija), odlukom od 16. svibnja 2013., koju je Sud zaprimio 30. svibnja 2013., u postupku
Isabelle Gielen
protiv
Ministerraad,
SUD (peto vijeće),
u sastavu: T. von Danwitz, predsjednik vijeća, C. Vajda, A. Rosas, E. Juhász, D. Šváby (izvjestitelj) i suci,
nezavisna odvjetnica: J. Kokott,
tajnik: A. Calot Escobar,
uzimajući u obzir pisani postupak,
uzimajući u obzir očitovanja koja su podnijeli:
– za I. Gielen, P. Malherbe, avocat,
– za belgijsku vladu, M. Jacobs i J.‑C. Halleux, u svojstvu agenata,
– za Europsku komisiju, R. Lyal i W. Roels, u svojstvu agenata,
odlučivši, nakon što je saslušao nezavisnu odvjetnicu, da u predmetu odluči bez njezinog mišljenja,
donosi sljedeću
Osnova
Presudu
1. Zahtjev za prethodnu odluku odnosi se na tumačenje članka 5. stavka 2. i članka 6. Direktive 2008/7/EZ Vijeća od 12. veljače 2008. o neizravnim porezima na prikupljanje kapitala (SL L 46, str. 11.) (SL, posebno izdanje na hrvatskom jeziku, poglavlje 9., svezak 2., str. 159.).
2. Zahtjev je upućen u okviru spora između I. Gielen i Ministerraada (Vijeće ministara) u vezi s porezom na pretvorbu vrijednosnih papira na donositelja u nematerijalizirane vrijednosne papire ili u vrijednosne papire na ime.
Pravni okvir
Pravo Unije
3. Uvodne izjave 2. i 9. Direktive 2008/7 navode kako slijedi:
„(2) Neizravni porezi na prikupljanje kapitala, prije svega porez na kapital (porez koji se obračunava trgovačkim društvima na kapitalna ulaganja), biljezi na vrijednosne papire i pristojbe na postupke restrukturiranja, bez obzira uključuju li takvi postupci povećanje kapitala, povećavaju diskriminaciju, dvostruko oporezivanje i nejednakost koji ometaju [slobodno kretanje kapitala]. Isto vrijedi i za druge neizravne poreze koji imaju iste osobine kao i porez na kapital i porez na vrijednosne papire.
[…]
(9) Pored poreza na kapital, ne ubiru se neizravni porezni na prikupljanje kapitala. […]“
4. Na temelju prvog članka te direktive:
„Ova direktiva uređuje obračunavanje neizravnih poreza s obzirom na sljedeće:
a) priljev kapitala društvima kapitala;
b) restrukturiranje koje uključuje društva kapitala;
c) pitanje određenih vrijednosnih papira i zadužnica.“
5. Članak 3. navedene direktive nabraja niz transakcija koje se smatraju priljevima kapitala u smislu te direktive.
6. Članak 5. direktive 2008/7, naslovljen „Transakcije koje ne podliježu neizravnim porezima“, propisuje:
„1. Države članice ne oporezuju društva kapitala nikakvim oblikom neizravnih poreza s obzirom na sljedeće:
a) ulaganje kapitala;
b) zajmove, ili pružanje usluga, kao dio ulaganja kapitala;
c) registraciju ili bilo koju drugu formalnost koja je potrebna prije započinjanja poslovanja koje se zahtijeva od društva zbog njegovog pravnog oblika;
d) izmjene instrumenata o osnivanju ili [statuta] društva kapitala, a osobito:
i) pretvorba društva kapitala u drugačiju vrstu društva kapitala;
ii) preseljenje mjesta stvarne uprave društva kapitala ili sjedišta društva iz države članice u drugu državu članicu;
iii) promjena predmeta poslovanja društva kapitala;
iv) produljenje razdoblja postojanja društva kapitala;
e) postupke restrukturiranja navedene u članku 4.
2. Države članice ne oporezuju nikakvim oblikom neizravnih poreza:
a) stvaranje, izdavanje, uvrštavanje na kotaciju na burzi, plasiranje dionica na tržište i trgovanje dionicama, udjelima ili drugim vrijednosnim papirima iste vrste, ili potvrda koje predstavljaju takve vrijednosnice, bez obzira tko ih je izdao;
b) zajmove, uključujući vladine obveznice, koje su prikupljene izdavanjem zadužnica ili drugih prenosivih vrijednosnih papira, bez obzira na to tko ih je izdao, formalnosti koje su uz to vezane, niti na stvaranje, izdavanje, uvrštavanje na kotaciju na burzi, plasiranje na tržište i trgovanje takvim zadužnicama ili drugim prenosivim vrijednosnim papirima.“
7. Članak 6. te direktive, naslovljen „Pristojbe i porez na dodanu vrijednost“, propisuje:
„1. Bez obzira na članak 5., države članice mogu naplaćivati sljedeće poreze i poreze:
a) pristojbe na prijenos vrijednosnih papira, bez obzira na to naplaćuju li se prema nepromjenjivoj stopi ili ne;
b) pristojbe na prijenos, uključujući poreze na upis nekretnina, na prijenos poslovanja ili nekretnina koje se nalaze na njezinom državnom području, na društvo kapitala;
c) pristojbe na prijenos za bilo kakav oblik imovine koji se odnosi na društvo kapitala, ako se ta imovina prenosi za naknadu koja nije u obliku udjela u društvu;
d) pristojbe na zasnivanje, upis ili brisanje hipoteke ili drugih tereta;
e) pristojbe u obliku naknada;
f) porez na dodanu vrijednost.
2. Iznos koji se naplaćuje putem pristojbi i poreza navedenih u točkama (b) do (e) stavka 1. isti je bez obzira na to nalaze li se mjesto stvarne uprave društva ili sjedište društva kapitala na državnom području države članice koja naplaćuje pristojbe ili poreze. Navedene svote ne smiju prelaziti iznose pristojbi ili poreza koji se primjenjuju na slične transakcije, a koje se odvijaju u državi članici koja ih naplaćuje.“
8. Direktiva 2008/7 stavila je, sukladno svojim člancima 16. i 17., od 1. siječnja 2009., izvan snage i zamijenila Direktivu Vijeća 69/335/EEZ od 17. srpnja 1969. o neizravnim porezima na prikupljanje kapitala (SL L 249, str. 25.), kako je izmijenjena Direktivom Vijeća 85/303/EEZ od 10. lipnja 1985. (SL L 156, str. 23., u daljnjem tekstu: Direktiva 69/335). Odredbe članka 5. stavka 2. i članka 6. stavka 1. Direktive 2008/7 u biti preuzimaju sadržaj članka 11. i članka 12. stavka 1. Direktive 69/335.
Belgijsko pravo
9. Članci 3. do 5. i 7. Zakona od 14. prosinca 2005. o ukidanju vrijednosnih papira na donositelja (Wet van 14 december 2005 houdende afschaffing van de effecten aan toonder, Belgisch Staatsblad, 23. prosinca 2005., str. 55.488., i od 6. veljače 2006., str. 6111.) u biti predviđaju zabranu izdavanja i predaju iz ruke u ruku novih vrijednosnih papira na donositelja, od 1. siječnja 2008., potpuno pravno utemeljenu pretvorbu određenih vrijednosnih papira na donositelja u nematerijalizirane vrijednosne papire te obvezu pretvorbe ostalih vrijednosnih papira na donositelja najkasnije do 31. prosinca 2013. u, po izboru imatelja vrijednosnog papira, vrijednosne papire na ime ili u nematerijalizirane vrijednosne papire. Postupno poništenje učinaka na donositelja dio je borbe protiv zlouporaba, financijskog kriminaliteta, financiranja terorizma, praksi pranja novca i poreznih prijevara.
10. U skladu s člankom 167. Zakonika o porezima i raznim davanjima (Wetboek diverse rechten en taksen, u daljnjem tekstu: Zakonik), donesenog Zakonom od 28. prosinca 2011., navodi u različitim odredbama ( Belgisch Staatsblad, 30. prosinca 2011., str. 81.644.):
„Porez na pretvorbu vrijednosnih papira na donositelja u nematerijalizirane vrijednosne papire ili u vrijednosne papire na ime uvodi se sukladno Zakonu od 14. prosinca 2005. o ukidanju vrijednosnih papira, osim u slučaju vrijednosnih papira u smislu članka 2. prvog podstavka (1.) navedenog zakona od 14. prosinca 2005., koji stupa na snagu 1. siječnja 2014.“
11. Članak 168. Zakonika navodi:
„Porezna stopa iznosi:
– 1 % za pretvorbe izvršene tijekom 2012.;
– 2 % za pretvorbe izvršene tijekom 2013.“
12. Članak 169. Zakonika određuje kako slijedi:
„Dugovani iznos poreza računa se na dan deponiranja:
a) za prenosive vrijednosne papire uvrštene na uređeno tržište ili na multilateralnu trgovinsku platformu na temelju zadnjeg tečaja prije dana depozita;
b) za dužničke vrijednosne papire koji nisu uvršteni na uređeno tržište na temelju nominalnog iznosa kapitala duga;
c) za jedinice investicijskog društva s promjenjivim brojem jedinica na temelju zadnje vrijednosti imovine izračunate prije dana depozita;
d) u ostalim slučajevima, na temelju knjigovodstvene vrijednosti vrijednosnih papira, ne uključujući kamate, na dan depozita, koju računa onaj koji vrši pretvorbu vrijednosnih papira.
Kad je vrijednost vrijednosnih papira koje treba pretvoriti izražena u stranoj valuti, ona se mijenja u euro prema prodajnom tečaju na dan depozita.“
13. Članak 170. Zakonika propisuje:
„Porez plaćaju:
1° stručni posrednici kad imatelj upiše vrijednosne papire na donositelja nakon što su deponirani;
2° društva izdavatelji kad su vrijednosni papiri deponirani radi njihove pretvorbe u vrijednosne papire na ime.“
Glavni postupak i prethodno pitanje
14. I. Gielen je zajedno sa svoje dvoje djece vlasnica vrijednosnih papira na donositelja koje su izdala dva dionička društva sa sjedištem u Belgiji. Ona je 21. prosinca 2011., na temelju Zakona od 14. prosinca 2005. o ukidanju vrijednosnih papira, pretvorila te vrijednosne papire na donositelja u vrijednosne papire na ime, ali pretvorbu nije bilo moguće izvršiti prije stupanja na snagu poreza od 1. siječnja 2012. uvedenog Zakonom od 28. prosinca 2011. o različitim odredbama.
15. I. Gielen je podnijela Grondwettelijk Hofu tužbu za ukidanje odredaba kojima je taj porez uveden zbog kršenja, , članka 5. stavka 2. Direktive 2008/7. Ona smatra da je pretvorba vrijednosnih papira na donositelja, s obzirom na to da je obvezna, dio „čitavih transakcija“ prikupljanja kapitala i stoga ne može biti obuhvaćena nikakvim neizravnim porezom.
16. Belgijska vlada smatra da cilj poreza nije utjecati na dobrovoljne gospodarske i financijske transakcije koje se tiču dionica ili dužničkih vrijednosnih papira, nego potaknuti društva da se pridržavaju ranijih odredaba o „sprečavanju zlouporaba“. Prema tome, to nije obuhvaćeno područjem primjene članka 5. stavka 2. Direktive 2008/7 koje se, prema njezinom mišljenju, odnosi na transakcije izvršene na primarnom tržištu. Ona smatra da se ta direktiva tiče izdavanja odnosno uvrštavanja na tržište novih vrijednosnih papira, a ne njihove pretvorbe. Pretvorba iz zakona od 14. prosinca 2005. o ukidanju ne izvršava se ni na primarnom ni na sekundarnom tržištu i nema veze s prikupljanjem kapitala.
17. S obzirom na sudsku praksu Suda, a osobito na presude FECSA i ACESA (C‑31/97 i C‑32/97, EU:C:1998:508) kao i Komisija/Belgija (C‑415/02, EU:C:2004:450), Grondwettelijk Hof se pita treba li se, uzimajući u obzir obvezu pretvorbe najkasnije do 31. prosinca 2013., porez smatrati neizravnim porezom u smislu članka 5. stavka 2. Direktive 2008/7.
18. U tim je okolnostima Grondwettelijk Hof odlučio prekinuti postupak i Sudu postaviti sljedeće prethodno pitanje:
„Treba li se članak 5. stavak 2. Direktive 2008/7 tumačiti na način da se protivi oporezivanju zakonski nametnute pretvorbe vrijednosnih papira na donositelja u vrijednosne papire na ime ili nematerijalizirane vrijednosne papire te, ako je odgovor na to pitanje potvrdan, je li takav porez opravdan na temelju članka 6. [te direktive]?“
Prethodno pitanje
19. Sud koji je uputio zahtjev tim pitanjem pita treba li se članak 5. stavak 2. Direktive 2008/7 tumačiti na način da se protivi oporezivanju pretvorbe vrijednosnih papira na donositelja u vrijednosne papire na ime ili nematerijalizirane vrijednosne papire poput onih u glavnom postupku, te ako je odgovor na to pitanje potvrdan, je li takav porez opravdan na temelju članka 6. nave dene direktive.
20. Najprije valja podsjetiti da je, kako proizlazi iz preambule Direktive 69/335, koju je od 1. siječnja 2009. zamijenila Direktiva 2008/7, njezin cilj potaknuti slobodni kretanje kapitala koji se smatra bitnom pretpostavkom za stvaranje gospodarske unije s obilježjima sličnima onima unutarnjeg tržišta. Što se tiče poreza na prikupljanje kapitala, ostvarivanje tog cilja pretpostavlja ukidanje neizravnih poreza koji su dotad bili na snazi u državama članicama, i njihovo nadomještanje porezom koji se na unutarnjem tržištu naplaćuje samo jednom i to u jednakoj visini u svim državama članicama (vidjeti presude HSBC Holdings i Vidacos Nominees, C‑569/07, EU:C:2009:594, t. 28.).
21. S tim u vezi članak 5. stavak 1. Direktive 2008/7 zabranjuje svaki oblik neizravnog poreza, između ostalog, na ulaganja kapitala. Usto članak 5. stavak 2. točka (a) i (b) te direktive zabranjuje državama članicama da podvrgnu neizravnom porezu u bilo kojem obliku, kao prvo, stvaranje, izdavanje, uvrštavanje u kotaciju na burzi, plasiranje dionica na tržište ili trgovanje s dionicama, udjelima ili drugim vrijednosnim papirima iste vrste ili potvrdama koje predstavljaju te vrijednosne papire, bez obzira na to tko ih je izdao, te, kao drugo, primjerice zajmove, uključujući vladine obveznice, koje su prikupljene izdavanjem zadužnica ili drugih prenosivih vrijednosnih papira, bez obzira na to tko ih je izdao, te sve formalnosti koje su za to vezane.
22. U vezi s člankom 11. točkom (b) Direktive 69/335, čiji je sadržaj preuzet u članku 5. stavku 2. točki (b) Direktive 2008/7, Sud je u presudama FECSA i ACESA (EU:C:1998:508, t. 18.) pojasnio da bi, unatoč tome što takva odredba ne spominje izričito vraćanje zadužnice, zabraniti obračunavanje poreza pri izdavanju zadužnica a dopustiti obračunavanje pri vraćanju takvih zajmova, imalo za učinak, suprotno cilju te direktive, oporezivanje zajma kao čitave transakcije za prikupljanje kapitala.
23. Također, Sud je u presudi Komisija/Belgija (EU:C:2004:450, t. 32.) presudio da iako članak 11. točka (a) Direktive 69/335, čiji je sadržaj istovjetan sadržaju članka 5. stavka 2. točke (a) Direktive 2008/7, izričito ne spominje prvo stjecanje dionica ili predaju vrijednosnih papira na donositelja, ostaje činjenica da bi dopuštanje oporezivanja prvotnog stjecanja novih izdanih vrijednosnih papira ili oporezivanje predaje iz ruke u ruku pri njihovom izdavanju u stvarnosti predstavljalo oporezivanje samog izdavanja tog vrijednosnog papira kao sastavnog dijela čitave transakcije glede prikupljanja kapitala.
24. Stoga iz sudske prakse Suda u vezi s odredbama članka 11. Direktive 69/335 te, osobito, iz presuda FECSA i ACESA (EU:C:1998:508) kao i Komisija/Belgija (EU:C:2004:450) proizlazi da se, sukladno ciljevima navedene direktive, zabrana oporezivanja transakcije prikupljanja kapitala također primjenjuje i na transakcije koje nisu izričito obuhvaćene tom zabranom jer bi takvo oporezivanje predstavljalo ponovno oporezivanje transakcije koja je sastavni dio čitave transakcije glede prikupljanja kapitala. Takvo tumačenje može se prenijeti na članak 5. stavak 2. Direktive 2008/7 koja preuzima sadržaj članka 11. Direktive 69/335.
25. U ovom slučaju, iako je u ovom slučaju točno, kako navodi belgijska vlada, da članak 5. stavak 2. točka (a) Direktive 2008/7 ne spominje izričito pretvorbu dionica na donositelja, ipak je pretvorba dionica na donositelja u nematerijalizirane vrijednosne papire ili u vrijednosne papire na ime, koja je postala obveznom Zakonom od 14. prosinca 2005. o ukidanju vrijednosnih papira na donositelja, obuhvaćena izdavanjem dionica u smislu članka 5. stavka 2. točke (a) Direktive 2008/7.
26. Prema tome, propisujući porez na takvu pretvorbu članak 167. Zakonika, zapravo nameće oporezivanje samog izdavanja vrijednosnog papira kao sastavnog dijela čitave transakcije glede prikupljanja kapitala, što dovodi u pitanje korisni učinak članka 5. stavka 2. točke (a) direktive (vidjeti u tom smislu presude FECSA i ACESA, EU:C:1998:508, t. 18. i 19., kao i Komisija/Belgija, EU:C:2004:450, t. 32. i 33.).
27. Iz toga slijedi da se članak 5. stavak 2. točka (a) Direktive 2008/7 treba tumačiti na način da se zabrana podvrgavanja izdavanja dionica neizravnom porezu, u bilo kojem obliku, protivi porezu na pretvorbu već izdanih dionica na donositelja u nematerijalizirane vrijednosne papire ili u vrijednosne papire na ime poput one u glavnom postupku.
28. Što se tiče pitanja može li se takav porez opravdati člankom 6. stavkom 1. Direktive 2008/7 koji državama članicama omogućava da ubiru porez na prijenos vrijednosnih papira, Sud je već ranije imao priliku pojasniti da je članak 12. Direktive 69/335, čiji je sadržaj istovjetan sadržaju članka 6. Direktive 2008/7, odstupanje od načelne zabrane poreza s istim svojstvima kao i porez na kapital (presuda Grillo Star Fallimento, C 443/09, EU:C:2012:213, t. 28.).
29. Takva odredba, koja se kao iznimka od pravila o neoporezivanju, treba tumačiti striktno, ne može se primijeniti u slučaju poreza na pretvorbu dionica na donositelja kao što je ona u glavnom postupku.
30. Naime, u okviru te pretvorbe dionice na donositelja pretvaraju se u nematerijalizirane vrijednosne papire ili u vrijednosne papire na ime a da pritom nema prijenosa prava s prvog imatelja na drugog imatelja.
31. U svjetlu prethodno navedenog, na postavljeno pitanje valja odgovoriti da se članak 5. stavak 2. Direktive 2008/7 protivi oporezivanju pretvorbe vrijednosnih papira na donositelja u vrijednosne papire na ime ili nematerijalizirane vrijednosne papire poput one u glavnom postupku. Takav porez ne može se opravdati na temelju članka 6. navedene direktive.
Troškovi
32. Budući da ovaj postupak ima značaj prethodnog pitanja za stranke glavnog postupka pred sudom koji je uputio zahtjev, na tom je sudu da odluči o troškovima postupka. Troškovi podnošenja očitovanja Sudu, koji nisu troškovi spomenutih stranaka, ne nadoknađuju se.
Operativni dio
Slijedom navedenoga, Sud (peto vijeće) odlučuje:
Članak 5. stavak 2. Direktive Vijeća 2008/7/EZ od 12. veljače 2008. o neizravnim porezima na prikupljanje kapitala treba se tumačiti na način da se protivi oporezivanju pretvorbe vrijednosnih papira na donositelja u vrijednosne papire na ime ili nematerijalizirane vrijednosne papire poput one u glavnom postupku. Takav porez ne može se opravdati na temelju članka 6. navedene direktive.