62021CC0677
STANOVISKO GENERÁLNÍ ADVOKÁTKY
JULIANE KOKOTT
přednesené dne 12. ledna 2023 (
1
)
Věc C‑677/21
Fluvius Antwerpen
proti
MX
[žádost o rozhodnutí o předběžné otázce podaná Vredegerecht te Antwerpen (smírčí soud v Antverpách, Belgie)]
„Žádost o rozhodnutí o předběžné otázce – Daň z přidané hodnoty (DPH) – Směrnice 2006/112/ES – Zdanitelná plnění – Osoba povinná k dani – Neoprávněný odběr elektřiny – Vyúčtování neoprávněně spotřebované elektřiny ze strany provozovatele distribuční soustavy, který je k tomu příslušný – Pojem ‚ekonomická činnost‘ – Pojem ‚jiný veřejnoprávní subjekt‘ – Zanedbatelný rozsah činností uvedených v čl. 13 odst. 1 třetím pododstavci směrnice o DPH“
I. Úvod
1.
V rámci této žádosti o rozhodnutí o předběžné otázce se Soudní dvůr musí zabývat důsledky „krádeže elektřiny“ z hlediska DPH. Předkládající soud má totiž pochybnosti o tom, zda je osoba neoprávněně odebírající elektřinu povinna za spotřebovanou elektřinu zaplatit cenu navýšenou o příslušnou DPH, nebo pouze takzvanou čistou cenu bez DPH. V projednávané věci došlo v místě bydliště k neoprávněnému odběru elektřiny pro osobní potřebu, který byl odhalen provozovatelem distribuční soustavy a následně vyúčtován „zloději elektřiny“.
2.
Soudní dvůr se tedy má vypořádat se zásadní otázkou, zda je protiprávně jednajícího spotřebitele v případě, že spotřebuje obdobné množství elektřiny, třeba zatížit DPH stejně jako spotřebitele jednajícího v souladu s právem, nebo zda si DPH může „ušetřit“. Odpověď na tuto otázku v konečném důsledku závisí pouze na tom, zda i „nechtěné“ poskytnutí zboží nebo služby spotřebiteli ze strany osoby povinné k dani představuje zdanitelné plnění podléhající dani ve smyslu právních předpisů o DPH.
II. Právní rámec
A.
Unijní právo
3.
Unijní právní rámec určuje směrnice 2006/112/ЕS o společném systému daně z přidané hodnoty (dále jen „směrnice o DPH“) (
2
).
4.
Článek 2 odst. 1 písm. a) směrnice o DPH stanoví:
„Předmětem DPH jsou tato plnění:
a)
dodání zboží za úplatu uskutečněné v rámci členského státu osobou povinnou k dani, která jedná jako taková“.
5.
Článek 9 odst. 1 směrnice o DPH stanoví:
„ ‚Osobou povinnou k dani‘ se rozumí jakákoliv osoba, která na jakémkoli místě vykonává samostatně ekonomickou činnost, a to bez ohledu na účel nebo výsledky této činnosti.
‚Ekonomickou činností‘ se rozumí veškerá činnost výrobců, obchodníků a osob poskytujících služby, včetně těžební činnosti, zemědělské výroby a výkonu svobodných a jiných obdobných povolání. Za ekonomickou činnost se považuje zejména využívání hmotného nebo nehmotného majetku za účelem získávání pravidelného příjmu z něj.“
6.
Článek 13 odst. 1 směrnice o DPH zní:
„1. Státy, kraje, obce a jiné veřejnoprávní subjekty se nepovažují za osoby povinné k dani v souvislosti s činnostmi nebo plněními, při nichž vystupují jako orgány veřejné moci, a to i tehdy, vybírají-li v souvislosti s těmito činnostmi nebo plněními poplatky, příspěvky či platby.
Uskutečňují-li takové činnosti nebo plnění, považují se však za osoby povinné k dani v souvislosti s těmito činnostmi či plněními, pokud by zacházení s nimi jako s osobami nepovinnými k dani vedlo k výraznému narušení hospodářské soutěže.
Veřejnoprávní subjekty se vždy považují za osoby povinné k dani, pokud uskutečňují činnosti uvedené v příloze I, nejsou-li tyto činnosti uskutečňovány v zanedbatelné míře.“
7.
Článek 14 odst. 1 a odst. 2 písm. a) směrnice o DPH stanoví, kdy se jedná o dodání:
„1.   ‚Dodáním zboží‘ se rozumí převod práva nakládat s hmotným majetkem jako vlastník.
2.   Kromě plnění podle odstavce 1 se za dodání zboží považují tato plnění:
a)
převod vlastnického práva k majetku za platbu odškodného na základě příkazu vydaného orgánem veřejné moci nebo jeho jménem nebo vyplývající ze zákona“.
8.
Článek 15 odst. 1 směrnice o DPH se týká dodání elektřiny a upřesňuje:
„Elektřina, plyn, tepelná nebo chladící energie a podobné se považují za hmotný majetek.“
B.
Belgické právo
9.
Směrnice o DPH byla v Belgii provedena zákoníkem o DPH. Mimoto jsou pravidla týkající se dodávání energie a náležitého vyúčtování obsažena ve vlámské energetické vyhlášce.
10.
Článek 5.2.3 § 1 energetické vyhlášky stanoví, že zákazníkovi v domácnosti, kterému dodavatel energie vypověděl smlouvu o dodávkách, například pro neplacení, a jenž neuzavře novou smlouvu s jiným dodavatelem energie, dodávky zajišťuje provozovatel distribuční soustavy.
11.
Od 1. května 2018, po novele energetického nařízení a energetické vyhlášky, existují zvláštní pravidla, která upravují neoprávněný odběr energie a odškodnění za ni. V současnosti se nacházejí v čl. 1.1.3 bodě 40°/1 energetického nařízení ve spojení s jeho článkem 5.1.2 a v článku 4.1.2 energetické vyhlášky.
12.
Článek 1.1.3 bod 40°/1 energetického nařízení definuje pojem „energetický podvod“ jako každé protiprávní jednání určité osoby, ať aktivní či pasivní, které je spojeno se získáním neoprávněného prospěchu.
13.
Článek 5.1.2 energetického nařízení kromě toho stanoví, že náklady, které vzniknou provozovateli soustavy v souvislosti s nápravou energetického podvodu uvedeného v čl. 1.1.3 bodu 40°/1, náklady na odpojení, regularizaci připojení nebo měřicího zařízení, opětovné připojení, protiprávně získaný prospěch, náklady na protiprávně získaný prospěch a úroky hradí dotyčný uživatel soustavy. Mimoto provozovatel soustavy nebo jím pověřená osoba uvedené náklady, jakož i protiprávně získaný prospěch a úroky vymáhá přímo od uživatele soustavy.
14.
Článek 4.1.2 § 1 energetické vyhlášky stanoví, jak má být vypočtena výše neoprávněného prospěchu a jaké položky jsou součástí protiprávně získaného prospěchu. Protiprávně získaný prospěch tak zahrnuje mimo jiné náklady za dodanou energii, jejichž úhradě se odběratel vyhnul (čl. 4.1.2 § 1 odst. 3 bod 4° energetické vyhlášky).
15.
Článek 4.1.2 § 3 energetické vyhlášky dále stanoví, že odškodné, které je účtováno za protiprávně získaný prospěch, se určuje přesně stanoveným způsobem, a to včetně daní, poplatků a daně z přidané hodnoty.
III. Skutkový stav a řízení o předběžné otázce
16.
Fyzická osoba MX (dále jen „žalovaný“) byla provozovatelem distribuční soustavy Fluvius Antwerpen (dále jen „Fluvius“) zažalována o zaplacení částky ve výši 813,41 eura (včetně DPH) za spotřebu elektřiny v období od 7. května 2017 do 7. srpna 2019.
17.
Podle informací, které jsou veřejně dostupné na internetu, se zdá, že provozovatel distribuční soustavy Fluvius je právnickou osobou veřejného práva, jež je jakožto sdružení několika obcí svěřeno plnění úkolů ve veřejném zájmu. Patří k nim mimo jiné správa distribuční soustavy elektřiny a plynu ve smyslu vlámských předpisů. Podle sdružení Fluvius se naproti tomu jedná o občanskoprávní subjektivitu, kterou Belgické království označuje za právní formu sui generis.
18.
Sdružení Fluvius žalovanému vyúčtovalo dodávku elektřiny ve výši 813,41 eura spolu s DPH ve výši 131,45 eura. K tomuto vyúčtování došlo nikoli proto, že sdružení Fluvius žalovanému dodalo elektřinu na základě závazku veřejné služby zakotveného v čl. 5.2.3 § 1 energetické vyhlášky. Došlo k němu proto, že žalovaný v místě svého bydliště odebíral elektřinu, aniž uzavřel smlouvu s komerčním dodavatelem energie a aniž mu předtím (jiný) komerční dodavatel energie vypověděl smlouvu o dodávce na tuto adresu. Předkládající soud má za to, že odběr elektřiny ze sítě bez uzavření komerční smlouvy, a aniž je to oznámeno provozovateli distribuční soustavy, lze považovat za protiprávní jednání, které je spojeno se získáním neoprávněného prospěchu, a představuje tedy energetický podvod.
19.
Vyúčtování bylo provedeno poté, co sdružení Fluvius časem tento faktický odběr (dále jen „neoprávněný odběr“) odhalilo. Na základě porovnání stavu elektroměru na počátku neoprávněného odběru a stavu elektroměru na konci neoprávněného odběru byla spotřeba za toto období vyúčtována ve výši 813,41 eura spolu s DPH ve výši 131,45 eura.
20.
Pro období, ohledně něhož proběhlo vyúčtování, jsou relevantní pravidla sdružení Fluvius pro připojení k síti. Tato pravidla pro připojení ale nestanoví nic o výši odškodného, které je účtováno v případě neoprávněného odběru, ani o tom, zda se z tohoto odškodného vybírá DPH. V jejich části nadepsané „Neoprávněný odběr energie a odškodné za regularizaci“ se pouze uvádí, že jako důsledek neoprávněného odběru provozovatel distribuční soustavy odběrateli vyúčtuje jak zaznamenanou, tak popřípadě nezaznamenanou spotřebu.
21.
Sdružení Fluvius má za to, že provozovatel soustavy může odběrateli odběr vyúčtovat i v případě, že k němu dochází bez smlouvy o dodávce. Podle belgického zákoníku o DPH je z tohoto neoprávněného odběru třeba vybrat DPH. Podle tohoto zákoníku se totiž v případě, že se vlastnické právo k majetku za platbu odškodného převádí na základě výzvy orgánu veřejné moci nebo jeho jménem nebo obecně na základě zákona, nařízení, nařízení, výnosu nebo správního nařízení, jedná o dodání podléhající DPH.
22.
Před 1. květnem 2018 neexistovala žádná právní norma, ve které by bylo výslovně upraveno, zda je z částky, již musí zaplatit osoba, jež neoprávněně odebrala energii, – a kterou předkládající soud označuje jako odškodné – třeba vybrat DPH, či nikoliv. Od 1. května 2018, po novele energetického nařízení a energetické vyhlášky, v tomto ohledu existují pravidla, která rovněž stanoví, že je třeba naúčtovat DPH. Předkládající soud si ovšem klade otázku, zda jsou tato ustanovení, jež stanoví, že je třeba vybrat DPH, v rozporu se směrnicí o DPH.
23.
Vredegerecht te Antwerpen (smírčí soud v Antverpách, Belgie) se proto rozhodl přerušit řízení a předložit Soudnímu dvoru následující předběžné otázky:
„1)
Musí být čl. 2 odst. 1 písm. a) ve spojení s čl. 14 odst. 1 směrnice o DPH vykládán v tom smyslu, že neoprávněný odběr energie představuje dodání zboží, totiž převod práva nakládat s hmotným majetkem jako vlastník?
2)
V případě záporné odpovědi na tuto otázku: Musí být čl. 14 odst. 2 písm. a) směrnice o DPH vykládán v tom smyslu, že neoprávněný odběr energie představuje dodání zboží, totiž převod vlastnického práva k majetku za platbu odškodného na základě příkazu vydaného orgánem veřejné moci nebo jeho jménem nebo vyplývající ze zákona?
3)
Musí být čl. 9 odst. 1 směrnice o DPH vykládán v tom smyslu, že je nutné sdružení Fluvius v případě, že má nárok na odškodné za neoprávněně odebranou energii, považovat za osobu povinnou k dani, protože neoprávněný odběr je důsledkem ‚ekonomické činnosti‘ sdružení Fluvius, a to využívání hmotného majetku za účelem získání pravidelného příjmu z něj?
4)
Má-li být čl. 9 odst. 1 směrnice 2006/112/ES vykládán v tom smyslu, že neoprávněný odběr energie představuje ekonomickou činnost, musí pak být čl. 13 odst. 1 první pododstavec směrnice o DPH vykládán v tom smyslu, že sdružení Fluvius je orgánem veřejné moci, a pokud ano, musí být čl. 13 odst. 1 třetí pododstavec vykládán tak, že neoprávněný odběr energie je výsledkem činnosti sdružení Fluvius, která není nezanedbatelného rozsahu?“
24.
V řízení před Soudním dvorem předložily písemné vyjádření sdružení Fluvius, Belgické království a Evropská komise. Soudní dvůr podle čl. 76 odst. 2 jednacího řádu rozhodl, že se nebude konat ústní část řízení.
IV. Právní posouzení
25.
Prostřednictvím první a druhé otázky se předkládající soud v konečném důsledku táže, zda je neoprávněný odběr elektřiny k tíži provozovatele distribuční soustavy zdanitelným plněním podléhajícím dani ve smyslu právních předpisů o DPH. Článek 15 směrnice o DPH definuje elektřinu jako hmotný majetek. Vzhledem k tomu, že tato elektřina byla spotřebována žalovaným, přichází v úvahu, že se jedná o dodání podle čl. 14 odst. 1 nebo 2 směrnice o DPH (k tomu viz oddíl A.). V případě, že se jedná o zdanitelné dodání elektřiny (dále také jen jako „proud“) podléhající dani, se předkládající soud ještě táže, zda je sdružení Fluvius proto ekonomicky činné (k tomu viz oddíl B.) a zda článek 13 směrnice o DPH popřípadě opět vylučuje jeho zdanitelnost (k tomu viz oddíl C.).
A.
Neoprávněný odběr elektřiny jako dodání podle čl. 14 odst. 1 nebo odst. 2 písm. a) směrnice o DPH (první a druhá otázka)
26.
Cílem prvních dvou otázek je objasnit, zda a podle jakého ustanovení se v projednávané věci jedná o dodání za úplatu ve smyslu čl. 2 odst. 1 písm. a) směrnice o DPH. Pokud by žalovaný postupoval v souladu s právními předpisy, nikdo by nepochyboval, že se jedná o zdanitelné dodání elektrického proudu (elektřiny ve smyslu článku 15 směrnice o DPH) podléhající dani. Daná otázka vyvstává pouze proto, že žalovaný odebíral elektrický proud, aniž uzavřel smlouvu o dodávce elektřiny s dodavatelem energie a aniž byly dány podmínky pro vznik závazkového vztahu založeného zákonem, jakým je „univerzální služba“ zajišťovaná provozovatelem distribuční soustavy.
27.
Podle belgického práva se tedy jedná o „krádež elektřiny“ k tíži provozovatele distribuční soustavy, který ji však odhalil a nyní usiluje o to, aby mu „zloděj“ odebranou elektřinu uhradil. Relevantní belgická energetická vyhláška to označuje za neoprávněný prospěch příslušného odběratele („zloděje“), který lze vyúčtovat jako odškodné. V jiných členských státech by se patrně hovořilo o náhradě hodnoty nebo dokonce o náhradě škody.
28.
Podmínky stanovené v čl. 2 odst. 1 písm. a) a čl. 14 odst. 1 ve spojení s článkem 15 směrnice o DPH jsou vlastně všechny splněny. Podle těchto ustanovení DPH podléhá dodání zboží za úplatu uskutečněné v rámci členského státu osobou povinnou k dani, která jedná jako taková. Místem dodání byla Belgie, sdružení Fluvius bylo provozovatelem distribuční soustavy povinným k DPH (zda v tomto ohledu jednalo jako takové, bude pro účely třetí otázky pojednáno v oddílu B.) a podle článku 15 směrnice o DPH se elektřina považuje za hmotný majetek.
29.
V důsledku odběru elektřiny rovněž přešlo právo nakládat s ní (podle článku 14 směrnice o DPH) ze sdružení Fluvius na žalovaného, který pak danou elektřinu ihned spotřeboval. Sdružení Fluvius s touto spotřebou zřejmě nebylo srozuměno, nemohlo jí ale ani zabránit. Lze tedy říci, že sdružení Fluvius objektivně – byť patrně proti své vůli – uskutečnilo dodání zboží ve prospěch žalovaného. Za toto dodání musí nyní žalovaný zaplatit peněžní částku závisející na množství spotřebované elektřiny, takže k tomuto dodání došlo i za úplatu.
30.
Směrnice o DPH k neoprávněnému odběrateli elektřiny (v tomto případě k žalovanému) prima facie nepřistupuje jinak než k odběrateli elektřiny dodržujícímu právní předpisy. Oba musí (jeden na základě smlouvy, druhý ze zákona) za objektivně uskutečněnou spotřebu elektřiny zaplatit cenu, která zahrnuje DPH. Tomuto závěru nebrání ani skutečnost, že podle právních předpisů o DPH má DPH povahu spotřební daně, ani zásada neutrality či zásada proporcionality. Zásada neutrality naopak v zásadě vyžaduje, aby činnosti, které jsou v souladu s právem, a činnosti, jež jsou s ním v rozporu, byly posuzovány stejně (
3
).
31.
Přesto předkládající soud v Belgii zjevně považuje za možné, že je tento neoprávněný odběr elektřiny uskutečněný žalovaným nezdanitelným plněním. Pak by podle směrnice o DPH nebylo možné zatížit žalovaného DPH. Vyvstává proto zásadní otázka, zda je třeba dodání elektřiny, které je vlastně zdanitelné a podléhá dani, považovat za nezdanitelné pouze proto, že si spotřebitel dodávané zboží (v tomto případě elektřinu) neoprávněně opatřil sám, ale i přesto je – nikoli na základě smlouvy, nýbrž ze zákona – povinen zaplatit za to příslušnou částku, jejíž výše je závislá na spotřebě.
1. Zdanění nezákonných aktivit v právních předpisech o DPH
32.
Pokud je mi známo, Soudní dvůr se k otázce nezákonného pořízení spotřebního zboží ze strany příjemce plnění doposud nevyjádřil. Existuje ale ustálená judikatura týkající se zacházení s nezákonnými aktivitami poskytovatele plnění v právních předpisech o DPH.
33.
Podle této judikatury zásada daňové neutrality brání v oblasti vybírání DPH obecné diferenciaci mezi protiprávními a legálními plněními (
4
). Podle názoru Soudního dvora je diferenciace přípustná pouze v případech, kdy je z důvodu konkrétních vlastností určitého zboží vyloučena jakákoli hospodářská soutěž mezi legálním a protiprávním hospodářským odvětvím (
5
).
34.
Každopádně na projednávaný případ se takováto výjimka týkající se „res extra commercium“ nevztahuje. Elektřina není zbožím, s nímž je vzhledem k jeho povaze nebo jeho dotyčným vlastnostem zakázáno obchodovat. Proto je třeba dodávku elektřiny, k níž došlo v souladu s právem, a dodávku elektřiny, k níž došlo v rozporu s právem, z hlediska DPH posuzovat stejně.
35.
Je sice pravda, že daná judikatura se doposud týkala pouze nezákonných aktivit poskytovatele plnění. I příjemci plnění však mohou být podnikatelsky činní, tedy soutěžitelé. Nemají-li právo na plný odpočet daně na vstupu, představovalo by nezdanění jejich nezákonných aktivit konkurenční výhodu a bylo by tudíž v rozporu se zásadou daňové neutrality. Nezákonné pořízení spotřebního zboží ze strany příjemce plnění je proto třeba posuzovat stejně jako jeho pořízení v souladu s právem.
2. Povaha DPH coby obecné daně ze spotřeby
36.
Ve prospěch stejného posuzování oprávněné a neoprávněné spotřeby elektřiny hovoří rovněž povaha DPH coby obecné daně ze spotřeby. Jejím cílem je zdanění schopnosti spotřebitele plnit, kterou dokládá vydání majetku vynaložené za účelem pořízení spotřební výhody (
6
). Takovou spotřební výhodou je neoprávněně spotřebovaná elektřina. „Zloděj elektřiny“ na ni v tomto případě rovněž musí vynaložit peněžní prostředky.
37.
Mají-li být obecně zdaněny finanční náklady vynaložené konečným spotřebitelem na spotřebu spotřebního zboží, pak nemůže být relevantní, zda k této spotřebě došlo v rozporu s právem a popřípadě bez vědomí nebo dokonce proti vůli poskytovatele plnění, pokud na ni musely být vynaloženy peněžní prostředky.
38.
Tento přístup je patrný již v judikatuře Soudního dvora. Soudní dvůr v několika rozhodnutích konstatoval, že o dodání zboží nebo poskytnutí služby za úplatu se jedná tehdy, pokud existuje přímá souvislost mezi poskytnutým plněním a obdrženou úplatou (
7
). Rozhodující v tomto ohledu bylo, zda má míra získaného prospěchu souvislost s výší protiplnění (
8
). Vzhledem k tomu, že v projednávané věci má množství neoprávněně odebrané elektřiny (tj. prospěchu) přímou souvislost s částkou požadovanou sdružením Fluvius, jednalo by se o dodávku elektřiny ze strany sdružení Fluvius za úplatu.
39.
Ačkoli Soudní dvůr později spíše vycházel z toho, že služba je poskytována „za úplatu“ pouze v případě, že mezi poskytovatelem a příjemcem plnění existuje právní vztah (
9
), na výše uvedeném to nic nemění. Otázku, jakou kvalitu takový právní vztah musí mít, totiž Soudní dvůr doposud ponechal otevřenou. V oblasti působnosti obecné daně ze spotřeby je ji třeba vykládat spíše široce (
10
). Nemusí se jednat právě o „běžný“ smluvní vztah, neboť vzniku souvislosti mezi plněním a úplatou zaplacenou „z důvodu cti“ nemohla zabránit ani skutečnost, že se jednalo o takzvaný čestný dluh (
11
).
40.
Postačuje tedy jakýkoli právní vztah mezi poskytovatelem a příjemcem plnění. Většinou jím bude smluvní vztah, ale vyloučen není ani právní vztah založený zákonem. Rozhodující je přímá vazba mezi peněžní úhradou a konkrétním spotřebním zbožím (
12
). Z tohoto důvodu Soudní dvůr potvrdil, že se jedná o plnění za úplatu i v případě, že v důsledku předčasného ukončení smlouvy vznikla povinnost zaplatit „smluvní pokutu“, která odpovídala ceně, již by bylo třeba zaplatit, i kdyby k ukončení nedošlo (
13
). Stejně tomu bylo v případě, kdy uživatel užíval parkoviště v rozporu se smlouvou (
14
).
41.
Přímá vazba mezi peněžní úhradou a spotřebou odebrané elektřiny existuje i v projednávané věci. Na základě energetické vyhlášky, která upravuje úhradu za tuto elektřinu, nepochybně vznikl právní vztah, a to právní vztah mezi provozovatelem distribuční soustavy (sdružením Fluvius) a spotřebitelem (žalovaným) založený zákonem.
42.
Proč je poctivý spotřebitel elektřiny zatížen daní, kterou nepoctivý (neoprávněný) spotřebitel elektřiny nemusí nést, ačkoli pro tato plnění existuje společný trh a oba vynakládají peněžní prostředky na stejnou spotřební výhodu, je i s ohledem na článek 20 Listiny základních práv jen obtížně odůvodnitelné. Každopádně nejsou zřejmé objektivní důvody, které by toto rozdílné zacházení ospravedlňovaly.
3. Závěry vyplývající a contrario z čl. 14 odst. 2 písm. a) směrnice o DPH
43.
Tento závěr potvrzuje výklad a contrario čl. 14 odst. 2 písm. a) směrnice o DPH. Toto ustanovení upřesňuje, že převod vlastnického práva k majetku (což je prototyp obstarání si práva nakládat s majetkem ve smyslu čl. 14 odst. 1 směrnice o DPH) se považuje za dodání i v případě, že k tomuto převodu dochází na základě příkazu vydaného orgánem veřejné moci nebo jeho jménem nebo ze zákona a musí za něj být zaplaceno odškodné.
44.
Je sice pravda, že podmínky stanovené v čl. 14 odst. 2 písm. a) směrnice o DPH v tomto případě – na rozdíl od názoru, který v tomto ohledu zastává Belgie – nejsou splněny. Článek 14 odst. 2 písm. a) směrnice o DPH totiž vyžaduje, aby k převodu vlastnického práva k majetku došlo na základě příkazu vydaného orgánem veřejné moci nebo jeho jménem nebo ze zákona (
15
). Klasickým případem použití čl. 14 odst. 2 písm. a) směrnice o DPH je tedy vyvlastnění za platbu odškodného.
45.
V projednávané věci však k převodu vlastnického práva k majetku (v tomto případě elektřiny) nedochází na základě příkazu vydaného orgánem veřejné moci nebo jeho jménem nebo ze zákona, nýbrž na základě neoprávněného odběru žalovaného a okamžité spotřeby. Sdružení Fluvius je pouze de facto nuceno tento odběr strpět. Naproti tomu povinnost žalovaného zaplatit vznikla ze zákona (v tomto případě na základě energetické vyhlášky).
46.
Článek 14 odst. 2 písm. a) směrnice o DPH se ale zakládá na úvaze, že má být irelevantní, zda osoba povinná k dani spotřební zboží za úplatu převádí dobrovolně, či zda se tento převod uskutečňuje nedobrovolně, ale rovněž za úplatu. Ještě zřetelněji bylo toto pojetí patrné v někdejším návrhu šesté směrnice předloženém Komisí. V tomto návrhu ještě bylo v čl. 5 odst. 2 stanoveno, že se za dodání považuje: „f) převod vlastnictví k majetku za platbu odškodného na základě příkazu vydaného orgánem veřejné moci nebo jeho jménem v případech, kdy by převod takového majetku soukromoprávní smlouvou představoval daňovou povinnost“ (neoficiální překlad) (
16
). Z této formulace bylo zřetelnější, že normotvůrci jde v jádru o stejné zacházení při poskytování stejného zboží nebo stejné služby spotřebiteli. Z jakého důvodu a na jakém základě dochází k převodu spotřebního zboží za platbu protiplnění, má být irelevantní.
47.
Tato úvaha je stále ještě patrná ve znění čl. 14 odst. 2 písm. a) směrnice o DPH. Podle mého názoru ji lze bez dalšího použít i na projednávanou věc. Pokud vlastník elektřiny (sdružení Fluvius) nemůže zabránit přechodu vlastnického práva formou neoprávněného odběru, ale ze zákona za něj obdrží odměnu, jejíž výše je závislá na spotřebě, pak to hovoří ve prospěch (vynuceného) dodání za úplatu, které podléhá DPH. Tak je tomu zejména v případě, že by daná transakce podléhala DPH, pokud by elektřinu její vlastník dodal dobrovolně (tj. na základě smlouvy).
48.
Pokud totiž dodání představuje již převod vlastnictví, ke kterému dochází proti vůli vlastníka, protože to stanoví zákon, pak to tím spíše platí pro převod vlastnictví, ke kterému rovněž dochází proti jeho vůli, ale zákon nestanoví povinnost převést vlastnictví, nýbrž povinnost provést úhradu. V obou případech musí vlastník z donucení akceptovat ztrátu vlastnictví a od příjemce plnění (spotřebitele) za to obdrží úhradu, resp. odškodné.
4. Dílčí závěr
49.
V tomto ohledu mám – ve shodě s Komisí – za to, že jsou splněny již podmínky pro použití čl. 14 odst. 1 směrnice o DPH. Na základě odběru elektřiny došlo k uskutečnění (přesněji strpění) dodání elektřiny ze strany sdružení Fluvius, za které je ze zákona třeba zaplatit. Jedná se tak o dodání za úplatu.
50.
Článek 2 odst. 1 písm. a) ve spojení s čl. 14 odst. 1 směrnice o DPH tedy musí být vykládán v tom smyslu, že neoprávněný odběr elektřiny představuje dodání zboží za úplatu, pokud je úhrada, kterou je třeba zaplatit na základě zákona, stejně jako při oprávněném odběru stanovena v závislosti na spotřebě. Se spotřebitelem energie, který nejedná v dobré víře, nelze z hlediska DPH zacházet lépe než se spotřebitelem energie jednajícím v dobré víře.
B.
Uskutečňování dodávek formou neoprávněného odběru elektřiny jako ekonomická činnost provozovatele distribuční soustavy, jako je sdružení Fluvius (třetí otázka)
51.
Třetí otázka předkládajícího soudu se týká čl. 9 odst. 1 směrnice o DPH. Jádrem otázky předložené předkládajícím soudem je, zda je třeba provozovatele distribuční soustavy, který za běžných okolností nepůsobí jako dodavatel elektřiny, ohledně neoprávněně odebraného množství elektřiny i v tomto ohledu považovat za osobu povinnou k dani.
52.
V konečném důsledku se to týká otázky, jak je třeba kvalifikovat činnosti vykonávané za úplatu, které nejsou součástí vlastní hlavní činnosti. Tato otázka vyvstává častěji u fyzických osob, protože se v jádru týká rozlišení mezi podnikatelskou (a tudíž i podléhající DPH) a soukromou (nepodléhající DPH) činností. Závěr, že by úplatné dodání elektřiny ze strany provozovatele distribuční soustavy, který jinak musí za chybějící množství elektřiny na vlastní náklady zajistit náhradu, mohlo představovat nepodnikatelskou (nebo dokonce soukromou) činnost, se však jeví jako nepřípadný.
53.
Dodávka elektřiny totiž v tomto případě přímo souvisí s činností provozovatele distribuční soustavy. Je zjevné, že v Belgii musí provozovatel distribuční soustavy na vlastní náklady zajistit náhradu za množství elektřiny ztracené v důsledku neoprávněného odběru elektřiny ze strany třetích osob. Proto již zákon (v tomto případě energetická vyhláška) toto riziko „nevědomých“ dodávek v rámci právního vztahu založeného zákonem přiřazuje ekonomické činnosti sdružení Fluvius. Proto u něj dochází k naplnění typického podnikatelského rizika spojeného s jeho činností provozovatele distribuční soustavy.
54.
Článek 9 odst. 1 směrnice o DPH proto musí být vykládán v tom smyslu, že i dodávka elektřiny uskutečňovaná provozovatelem distribuční soustavy z jeho strany představuje ekonomickou činnost, pokud a protože v jejím rámci dochází k naplnění rizika spojeného s jeho ekonomickou činností provozovatele distribuční soustavy.
C.
K postavení veřejnoprávního provozovatele distribuční soustavy coby osoby povinné k dani podle čl. 13 odst. 1 směrnice o DPH (čtvrtá otázka)
55.
Čtvrtá otázka sestává ze dvou částí. První část čtvrté otázky zní, zda „pak čl. 13 odst. 1 první pododstavec směrnice o DPH [musí být] vykládán v tom smyslu, že sdružení Fluvius je orgánem veřejné moci“ (míněn je „jiný veřejnoprávní subjekt“, neboť pojem „orgán veřejné moci“ není v článku 13 v některých jazykových verzích používán vůbec a v některých jazykových verzích každopádně není používán k popisu statusu jednajícího subjektu). To je otázka týkající se posouzení konkrétního skutkového stavu, k němuž je příslušný jedině předkládající soud.
56.
K zodpovězení pozměněné otázky, a to zda lze provozovatele distribuční soustavy, který má stejnou právní formu jako sdružení Fluvius, považovat za „jiný veřejnoprávní subjekt“, nebyly Soudnímu dvoru poskytnuty dostatečné informace ohledně skutkového stavu. Pokud by sdružení Fluvius, jak tvrdí, bylo například osobou soukromého práva, pak je vyloučeno, že se jedná o „jiný veřejnoprávní subjekt“.
57.
Výklad pojmu „jiný veřejnoprávní subjekt“ ve smyslu „soukromoprávní subjekt“ je jen obtížně slučitelný se zněním směrnice. Je tomu tak tím spíše, pokud má být čl. 13 odst. 1 směrnice o DPH skutečně „vykládán striktně“ (
17
). Soudní dvůr nicméně ve věci Saudaçor zjevně pokládal za možné, aby byla kapitálová společnost soukromého práva za určitých okolností považována za „jiný veřejnoprávní subjekt“ (
18
). Soudní dvůr však požadavky, které v tomto ohledu musí být splněny, formuloval tak (zařazení do organizace veřejné správy, výkon výsad veřejné moci, výsady veřejné moci) (
19
), že v případě kapitálové společnosti soukromého práva vlastně nemohou být nikdy naplněny.
58.
Podle informací, které jsou veřejně dostupné na internetu, se však zdá, že provozovatel distribuční soustavy Fluvius je právnická osoba veřejného práva, které je jakožto sdružení několika obcí svěřeno plnění úkolů ve veřejném zájmu. Pak lze ale bez dalšího hovořit o „jiném veřejnoprávním subjektu“ a není zřejmý smysl první části čtvrté otázky předkládajícího soudu.
59.
Ve druhé části čtvrté otázky předkládající soud žádá o výklad čl. 13 odst. 1 třetího pododstavce směrnice o DPH. Toto ustanovení stanoví, že veřejnoprávní subjekty se dokonce i v případě, že vykonávají činnosti, při nichž vystupují jako orgány veřejné moci, pokud jde o určité činnosti uvedené v příloze I (mezi které patří zásobování elektřinou – viz bod 2), považují za osoby povinné k dani. Je tomu tak i tehdy, pokud by zacházení s těmito činnostmi jako s nezdanitelnými plněními vedlo k výraznému narušení hospodářské soutěže (druhý pododstavec). Výjimku z této zásadní zdanitelnosti pak však stanoví třetí pododstavec, „nejsou-li tyto činnosti uskutečňovány v zanedbatelné míře“. Předkládající soud žádá o výklad posledně uvedené výjimky.
60.
Zdá se, že vychází z nesprávného předpokladu, že pokud jde o činnosti ve smyslu přílohy I, které jsou uskutečňovány v zanedbatelné míře, je per se vyloučena zdanitelnost daných plnění. Článek 13 odst. 1 třetí pododstavec směrnice o DPH však představuje pravidlo, které se uplatní pouze při splnění podmínek uvedených v čl. 13 odst. 1. Má pouze zajistit, že s veřejnoprávními subjekty vykonávajícími tyto typické činnosti v oblasti zásobování spotřebitelů, vyjmenované v příloze I, bude per se zacházeno jako s osobami povinnými k dani i v případě, že by v této souvislosti byly činné jako orgány veřejné moci. Pokud tedy nejsou splněny již podmínky stanovené v čl. 13 odst. 1 (činnost vykonávaná v postavení orgánu veřejné moci) nebo ve druhém pododstavci (neexistence výrazného narušení hospodářské soutěže) tohoto ustanovení směrnice o DPH, jsou třetí pododstavec a výjimka týkající se zanedbatelných činností, která je v něm upravena, zcela irelevantní.
61.
Důvod, z jakého má ale dodávka elektřiny ze strany sdružení Fluvius coby provozovatele distribuční soustavy, na niž se vztahuje bod 2 přílohy I, představovat činnost, při které sdružení Fluvius vystupuje jako orgán veřejné moci (čl. 13 odst. 1 směrnice o DPH), předkládající soud neobjasnil. Skutečnost, že se sdružení Fluvius musí protiplnění za dodávku elektřiny domáhat žalobou podanou u občanskoprávního soudu, hovoří spíše proti tomuto závěru. Pro Soudní dvůr je rovněž nemožné posoudit, zda by nezdanitelnost těchto dodávek vedla k výraznému narušení hospodářské soutěže (čl. 13 odst. 1 druhý pododstavec směrnice o DPH). Zřejmě by to záviselo na objemu daných dodávek elektřiny, o němž předkládající soud rovněž neposkytl informace. Údaje předložené sdružením Fluvius svědčí spíše o narušení hospodářské soutěže.
62.
Pokud by předkládající soud i tak dospěl k závěru, že je zásobování elektřinou v rámci neoprávněného odběru činností, při níž sdružení Fluvius vystupuje jako orgán veřejné moci a jejíž nezdanění ani nevyvolává výrazné narušení hospodářské soutěže, pak by se skutečně použil třetí pododstavec. Sdružení Fluvius by pak bylo z důvodu dodávek elektřiny, na které se vztahuje příloha I, třeba považovat za osobu povinnou k dani, ledaže by rozsah těchto činností byl zanedbatelný. Ale dokonce ani v takovém případě by se v projednávané věci podle mého názoru neuplatnila výjimka uvedená ve třetím pododstavci.
63.
Jak jsem již uvedla v jiné věci (
20
), vychází článek 13 směrnice o DPH z předpokladu, že není nutné, aby stát v zájmu zachování neutrality hospodářské soutěže zase zdaňoval činnosti, které coby věřitel daně uskutečňuje jako orgán veřejné moci (
21
). Takovéto „úřední činnosti“ zpravidla při požadovaném typologickém posuzování nepředstavují ekonomické činnosti ve smyslu článku 9 směrnice o DPH.
64.
Pokud je přece jen představují, pak čl. 13 odst. 1 směrnice za určitých okolností brání ve smyslu režimu zjednodušení tomu, aby státu z tohoto důvodu vznikaly povinnosti v oblasti daní (povinnost odvést daň, vést záznamy a podat přiznání). Z tohoto důvodu se může o „činnosti uskutečňované v zanedbatelné míře“ ve smyslu třetího pododstavce rovněž jednat pouze tehdy, pokud je ještě relevantní myšlenka zjednodušení. To předpokládá, že by pouze na základě činností uskutečňovaných v zanedbatelné míře ve smyslu přílohy I veřejnoprávnímu subjektu nově vznikly zvláštní povinnosti odvést daň, vést záznamy a podat přiznání.
65.
V projednávané věci tomu tak není, protože sdružení Fluvius je osobou povinnou k dani již na základě své činnosti provozovatele distribuční soustavy. V důsledku zdanitelnosti dodávek elektřiny uskutečněných formou neoprávněného odběru nevznikají žádné dodatečné povinnosti, kterým by se mělo předejít pomocí režimu zjednodušení. Toto úzké pojetí odpovídá judikatuře Soudního dvora, podle které musí být čl. 13 odst. 1 směrnice o DPH vykládán restriktivně (
22
).
V. Závěry
66.
Navrhuji proto, aby Soudní dvůr na předběžné otázky položené Vredegerecht te Antwerpen (smírčí soud v Antverpách, Belgie) odpověděl takto:
„1)
Článek 2 odst. 1 písm. a) ve spojení s čl. 14 odst. 1 směrnice o DPH musí být vykládán v tom smyslu, že neoprávněný odběr energie představuje dodání zboží za úplatu, pokud je úhrada, kterou je třeba zaplatit na základě zákona, stanovena v závislosti na spotřebě.
2)
Článek 9 odst. 1 směrnice o DPH musí být vykládán v tom smyslu, že provozovatel distribuční soustavy může být ekonomicky činný i tehdy, pokud navíc dodává také elektřinu. Je tomu tak v případě, že v rámci této dodávky, například v důsledku neoprávněného odběru elektřiny, dochází k naplnění rizika spojeného s jeho ekonomickou činností provozovatele distribuční soustavy.
3)
O činnosti uskutečňované v zanedbatelné míře ve smyslu čl. 13 odst. 1 třetího pododstavce směrnice o DPH se může jednat pouze tehdy, pokud daný veřejnoprávní subjekt není třeba považovat za osobu povinnou k dani z důvodu výkonu jiných činností.“
(
1
) – Původní jazyk: němčina.
(
2
) – Směrnice Rady ze dne 28. listopadu 2006 (Úř. věst. 2006, L 347, s. 1) ve znění platném pro sporné roky (květen 2017 až srpen 2019).
(
3
) – Kokott, J., EU Tax Law, 2022, s. 127; § 3 body 33 a násl. a 36 a násl. s dalšími odkazy.
(
4
) – Viz například rozsudky ze dne 10. listopadu 2011, Rank Group (C‑259/10 a C‑260/10, EU:C:2011:719, bod 45), ze dne 6. července 2006, Kittel a Recolta Recycling (C‑439/04 a C‑440/04, EU:C:2006:446, bod 50), a ze dne 29. června 1999, Coffeeshop "Siberië“ (C‑158/98, EU:C:1999:334, body 14 a 21).
(
5
) – Uvedené platí např. pro omamné látky a padělané peníze. Viz rozsudky ze dne 29. června 1999, Coffeeshop "Siberië" (C‑158/98, EU:C:1999:334, bod 21), ze dne 11. června 1998, Fischer (C‑283/95, EU:C:1998:276, bod 21), ze dne 28. května 1998, Goodwin a Unstead (C‑3/97, EU:C:1998:263, bod 9), a ze dne 2. srpna 1993, Lange (C‑111/92, EU:C:1993:345, bod 16), ze dne 6. prosince 1990, Witzemann (C‑343/89, EU:C:1990:445, bod 19), a ze dne 5. července 1988, Vereniging Happy Family Rustenburgerstraat (289/86, EU:C:1988:360, bod 20). Jiný názor ale výslovně zastává např. švýcarský Bundesverwaltungsgericht (Spolkový správní soud) v rozsudku ze dne 3. května 2007 – A-1342/2006, BVGE-2007-23, bod 5.5.1 a násl. (týkajícím se omamných látek).
(
6
) – Viz například rozsudky ze dne 3. května 2012, Lebara (C‑520/10, EU:C:2012:264, bod 23), ze dne 11. října 2007, KÖGÁZ a další (C‑283/06 a C‑312/06, EU:C:2007:598, bod 37 – „stanovení její výše poměrně k ceně, kterou osoba povinná k dani obdrží za zboží nebo služby, jež poskytuje“), a ze dne 18. prosince 1997, Landboden-Agrardienste (C‑384/95, EU:C:1997:627, body 20 a 23 – „Jediné, co musí být zohledněno, je povaha přijatého závazku, přičemž pod společný systém DPH spadají pouze takové závazky, které souvisí se spotřebou.“).
(
7
) – Rozsudek ze dne 8. března 1988, Apple and Pear Development Council (102/86, EU:C:1988:120, bod 12). Obdobně rovněž rozsudky ze dne 29. července 2010, Astra Zeneca UK (C‑40/09, EU:C:2010:450, bod 27 a citovaná judikatura) a ze dne 16. října 1997, Fillibeck (C‑258/95, EU:C:1997:491, bod 12).
(
8
) – Rozsudek ze dne 8. března 1988, Apple and Pear Development Council (102/86, EU:C:1988:120, bod 15). Viz též rozsudek ze dne 16. října 1997, Fillibeck (C‑258/95, EU:C:1997:491, bod 16).
(
9
) – Rozsudek ze dne 3. března 1994, Tolsma (C‑16/93, EU:C:1994:80, bod 14). Obdobně rozsudky ze dne 2. května 2019, Budimex (C‑224/18, EU:C:2019:347, bod 30), a ze dne 11. května 2017, Posnania Investment (C‑36/16, EU:C:2017:361, bod 31).
(
10
) – Pokud jde o široké pojetí, viz rovněž mé stanovisko ve věci MEO – Serviços de Comunicações e Multimédia (C‑295/17, EU:C:2018:413, bod 34 a násl.).
(
11
) – Rozsudek ze dne 17. září 2002, Town & County Factors (C‑498/99, EU:C:2002:494, bod 16 a násl.).
(
12
) – V tomto smyslu rovněž rozsudek ze dne 20. ledna 2022, Apcoa Parking Danmark (C‑90/20, EU:C:2022:37, bod 37 a násl.).
(
13
) – Rozsudek ze dne 22. listopadu 2018, MEO – Serviços de Comunicações e Multimédia (C‑295/17, EU:C:2018:942, bod 41 a násl.).
(
14
) – Rozsudek ze dne 20. ledna 2022, Apcoa Parking Danmark (C‑90/20, EU:C:2022:37, body 33 a 34).
(
15
) – Rozsudky ze dne 25. února 2021, Gmina Wrocław (Přeměna práva stavby) (C‑604/19, EU:C:2021:132, bod 56), a ze dne 13. června 2018, Gmina Wrocław (C‑665/16, EU:C:2018:431, bod 37).
(
16
) – Návrh Komise týkající se šesté směrnice o harmonizaci právních předpisů členských států týkajících se daní z obratu, COM(1973) 950 final ze dne 20. června 1973.
(
17
) – Rozsudky ze dne 25. února 2021, Gmina Wrocław (Přeměna práva stavby) (C‑604/19, EU:C:2021:132, bod 77), ze dne 22. února 2018, Nagyszénás Településszolgáltatási Nonprofit Kft. (C‑182/17, EU:C:2018:91, bod 54), ze dne 29. října 2015, Saudaçor (C‑174/14, EU:C:2015:733, bod 49), a ze dne 16. září 2008, Isle of Wight Council a další (C‑288/07, EU:C:2008:505, bod 60).
(
18
) – Rozsudek ze dne 29. října 2015, Saudaçor (C‑174/14, EU:C:2015:733, body 61 a 68).
(
19
) – Rozsudek ze dne 29. října 2015, Saudaçor (C‑174/14, EU:C:2015:733, bod 56 a násl.).
(
20
) – Viz mé stanovisko ve věci Gmina O. (C‑612/21, EU:C:2022:874, bod 62).
(
21
) – K problematice „vlastního zdanění státu“ viz mé stanovisko ve věci Gemeente Borsele a Staatssecretaris van Financiën (C‑520/14, EU:C:2015:855, body 23 a násl.).
(
22
) – Rozsudky ze dne 25. února 2021, Gmina Wrocław (Přeměna práva stavby) (C‑604/19, EU:C:2021:132, bod 77), ze dne 22. února 2018, Nagyszénás Településszolgáltatási Nonprofit Kft. (C‑182/17, EU:C:2018:91, bod 54), ze dne 29. října 2015, Saudaçor (C‑174/14, EU:C:2015:733, bod 49), a ze dne 16. září 2008, Isle of Wight Council a další (C‑288/07, EU:C:2008:505, bod 60).