PRESUDA SUDA (treće vijeće)
26. rujna 2013.(*)
„Povreda obveze države članice – Oporezivanje – PDV – Direktiva 2006/112/EZ – Članci 306. do 310. – Posebna odredba za putničke agente – Razlike u jezičnim verzijama – Nacionalno zakonodavstvo koje predviđa primjenu posebne odredbe na osobe koje nisu putnici – Pojmovi ‚putnik’ i ‚klijent’ – Izuzeće iz navedene posebne odredbe određenih javnih prodaja – Navođenje na računu iznosa PDV‑a koji se može odbiti, a koji nije vezan uz dugovani ili plaćeni pretporez – Ukupno određivanje porezne osnovice za određeno razdoblje – Neusklađenost”
U predmetu C‑189/11,
povodom tužbe zbog povrede obveze na temelju članka 258. UFEU‑a podnesene 20. travnja 2011.,
Europska komisija, koju zastupaju L. Lozano Palacios i C. Soulay, u svojstvu agenata, s adresom za dostavu u Luxembourgu,
tužitelj,
protiv
Kraljevine Španjolske, koju zastupa S. Centeno Huerta, u svojstvu agenta, s adresom za dostavu u Luxembourgu,
tuženik,
koju podupiru:
Češka Republika, koju zastupaju M. Smolek, T. Müller i J. Očková, u svojstvu agenata,
Francuska Republika, koju zastupaju G. de Bergues i J.-S. Pilczer, u svojstvu agenata,
Republika Poljska, koju zastupaju A. Kraińska, A. Kramarczyk, M. Szpunar i B. Majczyna, u svojstvu agenata,
Portugalska Republika, koju zastupaju L. Inez Fernandes i R. Laires, u svojstvu agenata,
Republika Finska, koju zastupaju J. Heliskoski i M. Pere, u svojstvu agenata,
intervenijenti,
SUD (treće vijeće),
u sastavu: M. Ilešič, predsjednik vijeća, E. Jarašiūnas, A. Ó Caoimh, C. Toader i C. G. Fernlund (izvjestitelj), suci,
nezavisna odvjetnica: E. Sharpston,
tajnik: M. Ferreira, glavni administrator,
uzimajući u obzir pisani postupak i nakon rasprave održane 6. ožujka 2013.,
saslušavši mišljenje nezavisne odvjetnice na raspravi održanoj 6. lipnja 2013.,
donosi sljedeću
Presudu
1        Europska komisija u svojoj tužbi zahtijeva od Suda da utvrdi da je:
–        dopuštajući putničkim agentima da na putničke usluge prodane osobama koje nisu putnici primijene posebnu odredbu za putničke agente;
–        izuzimajući iz navedene posebne odredbe za putničke agente javne prodaje putovanja koja organiziraju veleprodajni agenti, a koje obavljaju maloprodajni agenti u vlastito ime;
–        dopuštajući putničkim agentima da pod određenim okolnostima iskažu na računu ukupan iznos poreza na dodanu vrijednost (u daljnjem tekstu: PDV) koji nema nikakve veze sa stvarnim porezom koji se obračunava klijentu, te dopuštajući klijentu, ukoliko je on obveznik poreza, da odbije taj ukupni iznos plaćenog PDV‑a; i
–        dopuštajući putničkim agentima, u mjeri u kojoj oni ostvaruju prava iz navedene posebne odredbe, da ukupno odrede poreznu osnovicu za svako porezno razdoblje,
Kraljevina Španjolska povrijedila obveze koje proizlaze iz članaka 306. do 310., 226., 168., 169. i 73. Direktive Vijeća 2006/112/EZ od 28. studenoga 2006. o zajedničkom sustavu poreza na dodanu vrijednost (SL L 347, str. 1.) (SL, posebno izdanje na hrvatskom jeziku, poglavlje 9., svezak 1., str. 120., u daljnjem tekstu: Direktiva o PDV-u).
Pravni okvir
Pravo Unije
Posebna odredba za putničke agente
2        Članak 26. Šeste direktive Vijeća 77/388/EEZ od 17. svibnja 1977. o usklađivanju zakonodavstava država članica o porezu na promet –zajednički sustav poreza na dodanu vrijednost: jedinstvena osnovica za razrezivanje (SL L 145, str. 1., u daljnjem tekstu: Šesta direktiva) u verziji na španjolskom jeziku (DO L 145, str. 1; EE 09/01, str. 54.) određivao je:
„1.      Države članice primjenjuju [PDV] u skladu s ovim člankom na transakcije koje obavljaju putnički agenti koji s putnicima [‚viajero’] posluju u svoje vlastito ime i koriste isporuke ili pružaju usluge od strane drugih poreznih obveznika u organiziranju putovanja. Ovaj članak ne primjenjuje se na putničke agente ako oni posluju isključivo kao posrednici i na koje se primjenjuje članak 11. pod A. stavak 3. točka (c). U smislu ovog članka, organizatori putovanja smatraju se putničkim agentima.
2.      Transakcije koje je obavio putnički agent s obzirom na putovanje smatraju se jedinstvenom uslugom koju putnički agent isporučuje putniku [‚viajero’]. Ona se oporezuje u državi članici u kojoj putnički agent ima sjedište poslovanja ili u kojoj ima stalnu poslovnu jedinicu iz koje putnički agent obavlja isporuku usluga. S obzirom na tu uslugu porezna osnovica i cijena bez PDV‑a, u smislu članka 22. stavka 3. točke (b), predstavlja maržu putničkog agenta, odnosno razliku između ukupnog iznosa bez PDV‑a koji plaća putnik [‚viajero’] i stvarnog troška za putničkog agenta isporuke dobara i usluga koje obavljaju drugi porezni obveznici, ako od tih transakcija putnik [‚viajero’] ima izravnu korist.
[...]
4.      Za PDV, koji drugi porezni obveznik zaračunava putničkom agentu s obzirom na transakcije navedene u stavku 2., i od kojih putnik [‚viajero’] ima izravnu korist, ne vrijedi pravo odbitka ili povrata u bilo kojoj državi članici.” [neslužbeni prijevod]
3        U poglavlju 3. Direktive o PDV-u naslovljenom „Posebna odredba za putničke agente”, u verziji na španjolskom jeziku, članci 306. do 310. predviđaju:
„Članak 306.
1. Države članice primjenjuju posebne odredbe PDV‑a, u skladu s ovim poglavljem, na transakcije koje obavljaju putnički agenti koji posluju s putnicima [‚viajero’] u svoje vlastito ime i koriste isporuke dobara ili usluga od strane drugih poreznih obveznika, u organiziranju putovanja.
Ta posebna odredba ne primjenjuje se na putničke agente ako oni posluju isključivo kao posrednici, te na koje se točka (c) prvog stavka članka 79. primjenjuje u svrhu izračuna oporezivog iznosa.
2. Za potrebe ovog poglavlja, organizatori putovanja smatraju se putničkim agentima.
Članak 307.
Transakcije koje je u skladu s uvjetima propisanima u članku 306. obavio putnički agent, s obzirom na putovanje smatraju se jedinstvenom uslugom koju putnički agent isporučuje putniku [‚viajero’].
Jedinstvena usluga oporezuje se u državi članici u kojoj putnički agent ima sjedište svojeg poslovanja ili u kojoj ima stalnu poslovnu jedinicu iz koje putnički agent obavlja isporuku usluga.
Članak 308.
Oporezivi iznos i cijena bez PDV‑a, u smislu točke 8. članka 226., s obzirom na jedinstvenu uslugu koju isporučuje putnički agent predstavlja maržu putničkog agenta, odnosno, razliku između ukupnog iznosa, bez PDV‑a, koji plaća putnik [‚viajero’] i stvarnog troška za putničkog agenta isporuke dobara i usluga koje obavljaju drugi porezni obveznici, ako od tih transakcija putnik [‚viajero’] ima izravnu korist.
Članak 309.
Ako transakcije koje putnički agent povjerava drugim poreznim obveznicima te osobe obavljaju izvan Zajednice, isporuke usluga koje obavlja putnički agent tretiraju se kao djelatnost posredovanja, koja se izuzima prema članku 153.
Ako se transakcije obavljaju unutar i izvan Zajednice, moguće je izuzeti samo onaj dio usluga putničkog agenta koji se odnosi na transakcije izvan Zajednice.
Članak 310.
Za PDV, koji drugi porezni obveznik zaračunava putničkom agentu s obzirom na transakcije navedene u članku 307., te od kojih putnik [‚viajero’] ima izravnu korist, ne vrijedi pravo odbitka ili povrata u bilo kojoj državi članici.“
Ostale odredbe Direktive o PDV-u
4        Članak 73. Direktive o PDV-u određuje:
„U pogledu isporuke robe ili usluga, osim onih iz članaka od 74. do 77., oporezivi iznos uključuje sve što čini naknadu koju je dobio ili će dobiti dobavljač u zamjenu za isporuku od kupca ili neke treće strane, uključujući potpore izravno povezane s cijenom isporuke.”
5        Članak 78. navedene direktive predviđa:
„Oporezivi iznos uključuje sljedeće čimbenike:
(a)      poreze, carine, prelevmane i davanja, isključujući sam PDV;
[...]”
6        Članci 168. i 169. navedene direktive tiču se prava na odbitak. Članak 168. točka (a) predviđa da:
„Ako se roba i usluge koriste u svrhu oporezovanih transakcija poreznog obveznika, porezni obveznik ima pravo, u državi članici u kojoj provodi predmetne transakcije, odbiti sljedeće od PDV‑a koji je dužan platiti:
(a)      PDV koji se mora platiti ili koji je plaćen u toj državi članici za isporuku robe ili usluga koje je za njega izvršio ili će ih izvršiti drugi porezni obveznik;
[...]”
7        Članak 169. Direktive o PDV-u precizira da uz odbitak iz spomenutog članka 168., porezni obveznik ima pravo odbiti PDV iz tog članka ako se roba i usluge koriste u svrhe navedene u članku 169.
8        Članak 226. Direktive o PDV-u, koji se odnosi na sadržaj računa, određuje:
„Ne dovodeći u pitanje posebne odredbe ove Direktive, u svrhu PDV‑a na računima koji se izdaju u skladu s člankom 220. i 221. potrebni su samo sljedeći podaci:
[...]
9.      primijenjena stopa PDV‑a;
10.      iznos PDV‑a koji se plaća osim tamo gdje se primjenjuje poseban dogovor prema kojem je sukladno ovoj Direktivi taj podatak isključen;
[...]”
9        Članak 318. stavak 1. poglavlja 4. glave XII. Direktive o PDV-u, naslovljen „Posebna odredba za rabljenu robu, umjetnine, kolekcionarske predmete i antikvitete”, predviđa:
„Kako bi se pojednostavio postupak obračunavanja poreza, te nakon savjetovanja s Odborom za porez na dodanu vrijednost, države članice mogu propisati da se za određene transakcije ili za određene kategorije oporezivih preprodavatelja porezna osnovica za nabavu robe koja podliježe maržnom sustavu utvrđuje za svako porezno razdoblje u kojem oporezivi preprodavatelj mora podnijeti prijavu PDV‑a navedenu u članku 250.
[...]”
Španjolsko pravo
10      Članak 141. stavci 1. i 2. Zakona 37/1992 od 28. prosinca 1992. o porezu na dodanu vrijednost (BOE br. 312 od 29. prosinca 1992., str. 44247.) predviđa:
„1.      Posebna odredba za putničke agente primjenjuje se:
1)      na transakcije koje obavljaju putnički agenti koji posluju s putnicima u svoje vlastito ime i koriste isporuke dobara ili usluga od strane drugih poduzetnika ili osoba čija je profesionalna djelatnost organiziranje putovanja.
Za potrebe ove posebne odredbe, putovanjima se smatraju usluge smještaja ili prijevoza, pružene zajedno ili odvojeno te druge njima eventualno pridružene ili komplementarne usluge;
2)      na transakcije koje obavljaju organizatori putovanja koji ispunjavaju uvjete predviđene u prethodnoj točki.
2.      Posebna odredba za putničke agente ne primjenjuje se na sljedeće transakcije:
1)      javne prodaje putovanja od strane maloprodajnih agenata, a koja organiziraju veleprodajni agenti.”
11      Članak 142. Zakona 37/1992 određuje:
„Kod transakcija na koje se primjenjuje navedena posebna odredba, obveznici poreza ne trebaju na računu odvojeno iskazati obračunani iznos koji se u tom slučaju ima smatrati uključenim u cijenu transakcije.
Kod transakcija koje obavljaju drugi poduzetnici ili osobe koje obavljaju profesionalnu djelatnost, a sastoje se samo od isporuka robe ili pružanja usluga u cijelosti izvršenih na teritoriju na kojem se primjenjuje porez, na računu se može naznačiti, na zahtjev zainteresirane osobe i pod naznakom ‚iznosi PDV‑a uključeni u cijenu’, rezultat dobiven množenjem konačne cijene transakcije sa 6, podijeljen potom sa 100. Takvi iznosi smatraju se iznosima koje izravno snosi poduzetnik ili osoba koja obavlja profesionalnu djelatnost koja je primatelj transakcije.”
12      Članak 146. Zakona 37/1992 navodi:
„1.      Porezni obveznici mogu odabrati određivanje porezne osnovice za svaku transakciju ili ukupno za svako porezno razdoblje.
Ovaj izbor ima učinak na sve transakcije na koje se primjenjuje posebna odredba, a koje obveznik poreza obavi tijekom razdoblja od najmanje pet godina i, osim ako nije izjavljeno drugačije, tijekom sljedećih godina.
2.      Ukupno određivanje porezne osnovice za svako porezno razdoblje u odnosu na transakcije na koje se primjenjuje posebna odredba treba slijediti sljedeći postupak:
1)      stvarni ukupni trošak isporučene robe i pruženih usluga, uključujući poreze, koje su obavili drugi poduzetnici ili druge osobe koje obavljaju profesionalnu djelatnost i koje je agent kupio tijekom istog razdoblja, a koriste se u organizaciji putovanja u korist putnika, umanjuje se iz ukupne cijene, uključujući PDV, koja se naplaćuje klijentima, u odnosu na transakcije čiji je povod nastupio tijekom istog poreznog razdoblja;
2)      ukupna porezna osnovica određuje se tako da se rezultat pomnoži sa 100 i taj umnožak podijeli sa 100 uvećano za opću poreznu stopu određenu u članku 90. ovog Zakona.
3.      Porezna osnovica ne može ni u kojem slučaju biti negativna.
Međutim, u slučaju kad je porezna osnovica određena ukupno, ako je iznos koji se umanjuje veći od iznosa na koji se primjenjuje, razlika se može dodati iznosima umanjenim tijekom neposredno nadolazećih poreznih razdoblja.”
Predsudski postupak i postupak pred Sudom
13      Komisija je 23. ožujka 2007. uputila Kraljevini Španjolskoj pismo opomene, u kojem joj je ukazala na moguću neusklađenost španjolskog prava po pitanju posebne odredbe za putničke agente s člancima 306. do 310. Direktive o PDV-u zbog primjene te odredbe na usluge pružene osobama koje nisu putnici, na koje je ova država članica odgovorila dopisom od 29. svibnja 2007.
14      Komisija je 1. veljače 2008. uputila Kraljevini Španjolskoj ponovljeno pismo opomene u kojem je ponovno dovela u pitanje: prvo, odredbe članka 141. stavka 2. točke 1. Zakona 37/1992 koji predviđa izuzeće iz posebne odredbe javnih prodaja putovanja koja organiziraju veleprodajni agenti, a koje obavljaju maloprodajni agenti; drugo, specifično pravilo o izdavanju računa i odbitku predviđenog u članku 142. navedenog zakona; i, treće, posebnu odredbu iz članka 146. istog zakona, koja se odnosi na izračun ukupne porezne osnovice za svako razdoblje oporezivanja.
15      Kraljevina Španjolska odgovorila je na spomenuto pismo opomene u dopisu od 19. svibnja 2008.
16      Nezadovoljna odgovorima na pisma opomene koje je dala Kraljevina Španjolska, Komisija je 9. listopada 2009. izdala obrazloženo mišljenje na koje navedena država članica nije odgovorila.
17      Uslijed tih okolnosti Komisija je odlučila podnijeti predmetnu tužbu.
18      Rješenjem predsjednika Suda od 14. rujna 2011. dopuštena je intervencija Češke Republike, Francuske Republike, Republike Poljske, Portugalske Republike i Republike Finske na strani Kraljevine Španjolske.
O tužbi
Prvi prigovor
Argumentacija stranaka
19      Komisija smatra da se posebna odredba za putničke agente predviđena člancima 306. do 310. Direktive o PDV-u primjenjuje samo na slučajeve prodaje putovanja putnicima (u daljnjem tekstu: pristup zasnovan na putniku). Ona prigovara Kraljevini Španjolskoj da je dopustila primjenu te odredbe na slučajeve prodaje putovanja svim tipovima klijenata (u daljnjem tekstu: pristup zasnovan na klijentu).
20      Navedena institucija podsjeća da odredbe članaka 306. do 310. u osnovi preuzimaju odredbe članka 26. stavaka 1. do 4. Šeste direktive.
21      Međutim, Komisija ističe da je namjera zakonodavca Unije kod usvajanja Šeste direktive bila da se ograniči posebna odredba za putničke agente na usluge koje se pružaju putniku, kao krajnjem potrošaču. U prilog ovom navodu Komisija tvrdi da je pet od šest prvotnih jezičnih verzija te direktive na jasan i koherentan način u članku 26. navedene direktive sustavno koristilo izraz „putnik”. Komisija smatra da iz toga proizlazi da taj pojam nije potrebno tumačiti šire od njegova doslovnog značenja, pa je tumačenje članka 26. bilo jednoznačno.
22      Upotreba pojma „klijent” [„customer”] u engleskoj jezičnoj verziji Šeste direktive predstavlja pogrešku, koja je usto počinjena samo jednom i to u članku 26. stavku 1. te direktive. S obzirom na to da je verzija na engleskom jeziku služila kao temelj za kasnije prijevode Šeste direktive, taj je izraz često bio preuziman u tim prijevodima, kao i u brojnim jezičnim verzijama članaka 306. do 310. Direktive o PDV-u.
23      Komisija je tijekom rasprave pred Sudom pojasnila da verzija na francuskom jeziku Šeste direktive, koja je koristila samo izraz „putnik”, sadrži tekst na kojem su radile i oko kojeg su se usuglasile sve države članice.
24      Komisija naglašava da odredbe koje se odnose na posebnu odredbu za putničke agente treba tumačiti na jednak način. Istovremeno postojanje pristupa zasnovanog na putniku i pristupa zasnovanog na klijentu izvor je za moguće dvostruko oporezivanje i poremećaje tržišnog natjecanja.
25      Pozivajući se na članak 26. Šeste direktive, Komisija precizira razloge zbog kojih, bez obzira na to što se pojam „klijent” pojavljuje u određenim jezičnim verzijama članaka 306. do 310. Direktive o PDV-u, isti ipak treba shvatiti u smislu „putnika”.
26      Prije svega, Komisija smatra da bi, kad bi se primjenjivao pristup zasnovan na klijentu, uvjet naveden u članku 26. stavku 1. Šeste direktive prema kojemu agent posluje „u svoje vlastito ime” bio suvišan jer operater uvijek posluje s klijentom u svoje vlastito ime. Prema navodima Komisije, iz toga slijedi da tim izrazima ne treba davati doslovno značenje, pa riječ „klijent” treba shvatiti u istom smislu kao što je navedena u pet ostalih prvotnih jezičnih verzija te direktive, odnosno u značenju „putnik”. Komisija ističe da putnički agent može djelovati prema „putniku” kako u svoje vlastito ime tako i u ime i za račun trećeg.
27      Nadalje, da je zakonodavac Unije želio pridati pojmu „klijent” značenje koje nije „putnik” nego bilo koji tip „klijenta”, to bi rezultiralo nelogičnim posljedicama s obzirom na to da bi se posebna odredba za putničke agente primjenjivala čak i kad agent posluje kao posrednik, prije svega kad traži klijente za račun hotelijera, sukladno ugovoru o posredovanju koji je s njime zaključen.
28      Komisija smatra da je nelogičnost još vidljivija iz činjenice da je riječ „putnik” korištena u verziji na engleskom jeziku članka 26. stavka 2. prve rečenice Šeste direktive, sukladno kojem se „transakcije koje je obavio putnički agent s obzirom na putovanje smatraju […] jedinstvenom uslugom koju putnički agent isporučuje putniku [‚viajero’]”. Međutim, prema mišljenju Komisije, ta rečenica ne bi imala smisla kad bi se posebna odredba za putničke agente primjenjivala ne vodeći računa o svojstvu primatelja usluga. Kad bi to bio slučaj, zakonodavac bi prema navodima Komisije morao sustavno koristiti izraz „klijent”.
29      Komisija dodaje da šest prvotnih jezičnih verzija članka 26. stavka 2. treće rečenice Šeste direktive koristi izraz „putnik”. Stoga ne bi bilo dosljedno spomenuti „ukupni iznos koji plaća putnik” ukoliko bi se posebna odredba za putničke agente mogla primijeniti neovisno o svojstvu klijenta putničkog agenta. Naime, kada takav agent izvrši prodaju drugom putničkom agentu, trebalo bi prema navodima Komisije izračunati maržu iz članka 26. stavka 2. treće rečenice, uzimajući u obzir razliku između iznosa koji plaća putnik i troškova koje snosi prvi agent, što ne bi imalo smisla u odsutnosti veze između njega i putnika.
30      Napokon, Komisija se poziva na još dva argumenta. Ona kao prvo naglašava da su odredbe članka 26. Šeste direktive ostale na snazi gotovo 30 godina, sve dok ista nije prestala važiti, i da jezične verzije tog članka nastale nakon prvotnih šest verzija, u najvećem broju usvajaju tekst iz prvih pet identičnih verzija, koristeći samo izraz „putnik”. Samo pet kasnijih jezičnih verzija tog članka poziva se na verziju na engleskom jeziku. Drugo, Komisija podsjeća da iznimke od općih odredaba o PDV‑u treba usko tumačiti.
31      U tim uvjetima, bez obzira na to što bi pristup zasnovan na klijentu bio najbolji za postizanje ciljeva iz posebne odredbe za putničke agente, ta činjenica ne bi značila da je taj pristup ispravan. Komisija priznaje da se ta posebna odredba može poboljšati, ali naglašava da države članice ne mogu na svoju inicijativu usvojiti takav pristup, udaljujući se od odredaba izričito navedenih u Šestoj direktivi. U tom pogledu Komisija se osobito poziva na točku 28. presude od 6. listopada 2005., Komisija protiv Španjolske (C‑204/03, Zb., str. I‑8389.). Ona dodaje da je ta posebna odredba uvedena kako bi se odgovorilo na situaciju koja je postojala 1977., u razdoblju u kojem su putnički agenti putovanja uglavnom prodavali izravno putnicima. Taj sektor danas broji veći broj operatora, ali nije na državama članicama nego na zakonodavcu Unije da popravlja nedostatke te iste posebne odredbe.
32      Nakon očitovanja država članica koje su intervenirale Komisija je, ostajući pritom čvrsto na pristupu zasnovanom na putniku, donekle izmijenila svoj stav ističući da izraz „putnik” ne označava samo fizičke osobe nego i pravne osobe koje kupuju paket za vlastite potrebe i koje su stoga krajnji primatelji putničkih usluga. Prema mišljenju Komisije, taj izraz obuhvaća društva koja kupuju putničke usluge za svoje zaposlenike. Naprotiv, izraz „putnik” ne primjenjuje se na fizičke ili pravne osobe koje preprodaju usluge drugim osobama. Komisija naglašava da se posebna odredba za putničke agente ne primjenjuje na stadije koji prethode prodaji takve usluge krajnjem primatelju.
33      Kraljevina Španjolska osporava tumačenje posebne odredbe za putničke agente navedene u člancima 306. do 310. Direktive o PDV-u koje daje Komisija.
34      Navedena država članica ističe, samoinicijativno ili navodeći svoje slaganje s tvrdnjama država članica intervenijenata, sljedeće argumente.
35      Doslovno tumačenje kojim se Komisija poslužila ne bi se moglo primijeniti s obzirom na to da, osim verzije članka 306. Direktive o PDV-u na engleskom jeziku, brojne druge verzije te odredbe, odnosno verzije na bugarskom, poljskom, portugalskom, rumunjskom, slovačkom, finskom i švedskom jeziku, ne upotrebljavaju izraz „putnik” nego izraz „klijent”.
36      Analiza izraza korištenih u odredbama koje okružuju članak 26. stavak 1. Šeste direktive ili spomenuti članak 306. ne može služiti kao vodič u cilju određivanja točnog dosega tih dviju odredbi. Naime, ispitivanje njihovih različitih jezičnih verzija pokazuje da se izraz „putnik” ne koristi sustavno ni u članku 26. stavcima 1. do 4. Šeste direktive ni u člancima 306. do 310. Direktive o PDV-u. Neke jezične verzije sustavno koriste izraz „klijent”, a druge izraz „putnik”. Te razlike su izvor neodređenosti, kao što pokazuje i činjenica da, prije svega, Kraljevina Španjolska, Češka Republika, Helenska Republika, Francuska Republika i Talijanska Republika provode pristup zasnovan na klijentu, iako čak i jezične verzije Direktive o PDV-u, kako su objavljene na svojim nacionalnim jezicima, upotrebljavaju izraz „putnik”.
37      Kraljevina Španjolska iz toga zaključuje da treba pristupiti teleološkom tumačenju dotičnih odredaba istražujući ciljeve koji se žele postići posebnom odredbom za putničke agente. Te ciljeve Komisija uostalom i ne osporava, a oni podrazumijevaju, s jedne strane, pojednostavljenje pravila o PDV‑u primjenjivih na putničke agente i, s druge strane, raspodjelu prihoda od PDV‑a među državama članicama. Međutim, također je nesporno da je pristup zasnovan na klijentu taj koji je najbolji za postizanje tih ciljeva. Slijedom navedenog, taj bi pristup predstavljao jedino ispravno tumačenje.
38      Kraljevina Španjolska naglašava da nije relevantno svojstvo primatelja usluga, bez obzira je li riječ o putniku, krajnjem potrošaču ili agentu posredniku. Ta država članica analogno se oslanja prije svega na presudu od 22. listopada 1998., Madgett i Baldwin (C‑308/96 i C‑94/97, Zb., str. I‑6229.), te tvrdi da se u toj presudi, bez obzira na derogativni učinak posebne odredbe u pitanju, Sud izjasnio za široko tumačenje članka 26. Šeste direktive pozivajući se na cilj koji se želi postići tom odredbom u tekstu navedenog članka.
39      Pristup zasnovan na klijentu, za razliku od pristupa zasnovanog na putniku, omogućio bi poštivanje načela neutralnosti PDV‑a jer bi tretirao na isti način operatere koji prodaju pakete putovanja izravno putnicima i one koji prodaju takva putovanja drugim operaterima.
40      Kada je riječ o riziku dvostrukog oporezivanja na koji se Komisija poziva, Kraljevina Španjolska tvrdi da mu je razlog istovremeno postojanje dvaju pristupa u pitanju i da bi on nestao ako se zadrži samo jedan pristup.
41      Vezano uz navodne nedosljednosti koje Komisija ističe, a na prvom mjestu po pitanju izraza „s klijentima u svoje vlastito ime”, Kraljevina Španjolska osporava da one postoje. Tvrdi da je Komisija zamijenila izraz „s klijentima”, koji je upotrjebljen u verziji na engleskom jeziku članka 26. Šeste direktive, izrazom „sa svojim klijentima”. Samo potonji izraz bi mogao biti suvišan.
42      Osim toga, i sama Komisija koristila je izraz „koji s klijentima posluju u svoje ime” u velikom broju jezičnih verzija svog prijedloga Direktive Vijeća od 8. veljače 2002. o izmjeni Direktive 77/388, kada je u pitanju posebna odredba za putničke agente [COM(2002) 64 final].
43      Nema razloga za zabrinutost koju je Komisija izrazila zbog toga što bi navedeni izraz vodio primjeni posebne odredbe za putničke agente na posrednike, zbog izričite napomene navedene u članku 306. stavku 1. drugom podstavku Direktive o PDV-u koja isključuje takvu mogućnost.
44      Kada je riječ, na drugom mjestu, o izrazu „koji plaća putnik”, Sud je već priznao da se isti ne može tumačiti doslovno i da on također pokriva naknadu koju plaća treća osoba.
45      Komisijin pristup usto pokreće praktičan problem koji se sastoji u tome da, kad bi se posebna odredba za putničke agente primjenjivala samo na prodaju putnicima krajnjim potrošačima, možda da bi se moralo provjeravati od slučaja do slučaja je li kupac putovanja osoba koja će se njime i koristiti i neće li ga preprodati kojoj drugoj osobi.
46      Osim toga, smatra da pozivanje Komisije na gore navedenu presudu Komisija protiv Španjolske nije relevantno s obzirom na to da su odredbe o kojima se odlučivalo u toj presudi, za razliku od ove presude, bile istoznačne.
Utvrđenje Suda
47      U svrhu razmatranja prvog prigovora valja odrediti je li Kraljevina Španjolska, dopuštajući putničkim agentima da primjenjuju predmetnu posebnu odredbu na transakcije koje obavljaju ne samo s „putnicima” nego i s bilo kojim tipom „klijenata”, ispravno prenijela odredbe članaka 306. do 310. Direktive o PDV-u.
48      Verzije na španjolskom jeziku spomenutih članaka 306. do 310., s jedne strane, i članka 26. stavaka 1. do 4. Šeste direktive, s druge strane, sustavno upotrebljavaju izraz „putnik”. Naprotiv, ostale jezične verzije svake od ovih dviju direktiva koriste izraze „putnik” i/ili „klijent”, katkad ih različito koristeći od jedne do druge odredbe.
49      Unatoč vrlo značajnim razlikama Komisija tvrdi da je moguće doslovno tumačenje na temelju pet od šest prvotnih jezičnih verzija Šeste direktive koje sustavno upotrebljavaju izraz „putnik”, dok korištenje izraza „klijent” u verziji na engleskom jeziku te direktive predstavlja pogrešku.
50      Zbog činjenice da samo verzija na engleskom jeziku koristi izraz „klijent”, i to na samo jednom mjestu, moglo bi se pretpostaviti da se radilo o pogrešci. Pojašnjenja koja je Komisija pružila tijekom rasprave, a prema kojima je radni dokument za pripremu Šeste direktive bio sastavljen na francuskom jeziku, mogla bi također potkrijepiti stav prema kojem je pogreška počinjena prilikom prevođenja te direktive na engleski jezik.
51      Međutim, nekoliko tvrdnji navodi na propitivanje te Komisijine analize.
52      Prije svega, valja ustvrditi da čak i da se radilo o pogrešci, ista nije bila ispravljena u verziji na engleskom jeziku Šeste direktive.
53      Nadalje, izraz „klijent” upotrijebljen je u brojnim drugim jezičnim verzijama Šeste direktive i nije korišten samo u njezinom članku 26. stavku 1., što je daleko od navoda da se izraz pojavljuje samo jednom i da je ograničen samo na jednu određenu jezičnu verziju.
54      Pored toga, iako se ta navodna pogreška mogla ispraviti barem prilikom usvajanja Direktive o PDV-u, to nije bio slučaj jer se izraz „klijent” navodi i u brojnim jezičnim verzijama članaka 306. do 310. navedene direktive, ponekad i nesustavno.
55      Napokon, prijedlog Direktive spomenute u točki 42. ove presude, koji je imao za cilj jednim tekstom zamijeniti postojeće zakonodavne akte usvajajući u osnovi pristup zasnovan na klijentu, upotrebljavao je izraz „putnik” u verziji na francuskom jeziku članka 26. stavka 1. te direktive, dok je izraz „klijent” korišten u verziji na engleskom jeziku iste odredbe.
56      Iz toga slijedi da se, suprotno navodima Komisije, posve doslovno tumačenje posebne odredbe za putničke agente na temelju teksta jedne ili više jezičnih verzija, isključujući druge, ne može prihvatiti. Sukladno ustaljenoj sudskoj praksi, valja uzeti da odredbe Prava Unije treba tumačiti i primjenjivati na jednak način u skladu s verzijama sačinjenim na svim jezicima Unije. U slučaju neslaganja između različitih jezičnih verzija određenog teksta Unije, dotičnu odredbu valja tumačiti uzimajući u obzir odnose među dijelovima i svrhu propisa čiji je ona dio (presuda od 8. prosinca 2005., Jyske Finans, C‑280/04, Zb., str. I‑10683., točka 31.).
57      U konkretnom slučaju, ostale se odredbe koje okružuju odredbe koje koriste izraz „klijent”, kako je upotrijebljen u verziji na engleskom jeziku Šeste direktive, razlikuju ovisno o jezičnim verzijama dviju predmetnih direktiva, iako se iz odnosa među dijelovima tih odredaba ne može izvesti nikakav zaključak o tumačenju posebne odredbe o putničkim agentima.
58      Kada je riječ o svrsi posebne odredbe, Sud je već u više navrata podsjetio da je za usluge koje pružaju putnički agenti i organizatori putovanja karakteristično to što se one u pravilu sastoje od više pruženih usluga, prije svega u obliku prijevoza i smještaja, koje se obavljaju kako unutar tako i izvan teritorija države članice u kojoj poduzetnik ima svoje poslovno sjedište ili poslovnu jedinicu. Primjena općih pravnih pravila o mjestu oporezivanja, poreznoj osnovici i odbitku pretporeza uzrokovala bi zbog brojnosti i mjesta pruženih usluga praktične teškoće za poduzetnike, koje bi mogle predstavljati prepreku u obavljanju njihove aktivnosti. Upravo je zbog prilagođavanja pravila koja se primjenjuju na specifičan karakter te aktivnosti zakonodavac Unije propisao posebnu odredbu za PDV u članku 26. stavcima 2. do 4. Šeste direktive (vidjeti gore navedenu presudu od 12. studenoga 1992., Van Ginkel, C‑163/91, Zb., str. I‑5723., točke 13. do 15.; gore navedenu presudu Madgett i Baldwin, točku 18.; presudu od 19. lipnja 2003., First Choice Holidays, C‑149/01, Zb., str. I‑6289., točke 23. do 25.; presudu od 13. listopada 2005., ISt, C‑200/04, Zb., str. I‑8691., točku 21., te presudu od 9. prosinca 2010., Minerva Kulturreisen, C‑31/10, Zb., str. I‑12889., točke 17. i 18.).
59      Navedena posebna odredba ima stoga za cilj pojednostaviti pravila o PDV‑u koja se primjenjuju na putničke agente. Ona također cilja na raspodjelu prihoda koji su prikupljeni iz tog poreza na ujednačen način među državama članicama, osiguravajući, s jedne strane, dodjelu prihoda od PDV‑a koji se odnose na svaku pojedinu uslugu državi članici krajnje potrošnje usluge i, s druge strane, dodjelu prihoda u vezi s maržom putničkog agenta državi članici u kojoj isti ima nastan.
60      Međutim, treba naglasiti, što uostalom nije ni osporeno, da je pristup zasnovan na klijentu ujedno najbolji za ostvarivanje ovih dvaju ciljeva, omogućujući putničkim agentima da se koriste pojednostavljenim pravilima bez obzira na tip klijenta kojem pružaju svoje usluge i favorizirajući također ujednačenu raspodjelu prihoda između država članica.
61      Činjenica da je od usvajanja posebne odredbe za putničke agente 1977. većina agenata prodavala svoje usluge izravno krajnjim potrošačima ne znači i da je zakonodavac namjeravao ograničiti posebnu odredbu na taj tip prodaje i iz nje izuzeti prodaju drugim operaterima.
62      Naime, kada određeni operater organizira putovanje u paketu i proda ga putničkom agentu koji to putovanje potom preproda krajnjem potrošaču, prvi će operater preuzeti zadatak koji se sastoji od kombiniranja više usluga kupljenih kod različiti trećih obveznika PDV‑a. Uzevši u obzir svrhu posebne odredbe za putničke agente, važno je da se taj operater može koristiti pojednostavljenim pravilima o PDV‑u i da ta pravila nisu rezervirana za putničke agente, koji u tom slučaju samo preprodaju krajnjem potrošaču paket koji su stekli od dotičnog operatera.
63      Osim toga, valja podsjetiti da je Sud već imao priliku tumačiti pojam „putnik” dajući mu šire značenje od pojma krajnji potrošač. Tako je Sud u točki 28. gore navedene presude First Choice Holidays smatrao da izraz „koji plaća putnik” korišten u članku 26. stavku 2. Šeste direktive ne bi trebalo tumačiti doslovno u smislu da bi on izuzimao iz porezne osnovice PDV‑a element „naknade” dobivene od strane treće osobe u smislu članka 11.A stavka 1. točke (a) te direktive.
64      Ostali prigovori koje Komisija ističe kako bi se odbio pristup zasnovan na klijentu ne mogu dovesti u pitanje ovu analizu.
65      Činjenica da posebna odredba za putničke agente predstavlja iznimku od općih pravila, tako da iznimku kao takvu ne treba širiti više nego što je potrebno za postizanje ciljeva kojima teži (vidjeti gore navedenu presudu First Choice Holidays, točku 22.), ne znači da treba usvojiti pristup zasnovan na putniku ako isti dovodi u pitanje učinkovitost posebne odredbe.
66      Priznajući da se posebna odredba za putničke agente može poboljšati, Komisija naglašava, pozivajući se na točku 28. gore navedene presude Komisija protiv Španjolske, da državama članicama ne pripada pravo da na vlastitu inicijativu usvoje pristup koji, prema mišljenju tih država, poboljšava navedenu odredbu, jer bi time zamijenili zakonodavca Unije. Međutim, navedena presuda ne može se primijeniti na konkretan slučaj jer je, za razliku od posebne odredbe za putničke agente, zakonodavni akt o kojem je riječ u toj presudi bio jednoznačan.
67      Argument koji se poziva na navodne nedosljednosti koje proizlaze iz shvaćanja izraza „klijent” u smislu koji nije „putnik” nego „bilo koji tip klijenta” valjan je samo u pogledu prvotne verzije na engleskom jeziku Šeste direktive i naknadnih jezičnih verzija koje se na nju oslanjaju, a koje koriste ovaj izraz samo na jednom mjestu. Kada je riječ o jezičnim verzijama Direktive o PDV-u koje sustavno upotrebljavaju ovaj izraz u njezinim člancima 306. do 310., argument nije opravdan.
68      Vezano uz postojanje rizika da putnički agenti primjenjuju spomenutu odredbu i kad posluju kao posrednici, valja istaći da, uzimajući u obzir članak 306. stavak 1. drugi podstavak Direktive o PDV-u koji u svakom slučaju isključuje takvu mogućnost, navedeni rizik nije utemeljen.
69      Uzevši u obzir prethodna razmatranja, članke 306. do 310. Direktive o PDV-u valja tumačiti slijedeći pristup zasnovan na klijentu.
70      Slijedom navedenog, prvi prigovor Komisije valja odbiti kao neosnovan.
Drugi prigovor
Argumentacija stranaka
71      Komisija tvrdi da je zbog izuzimanja iz posebne odredbe za putničke agente prodaje koju obavljaju maloprodajni agenti, putovanja organiziranih od strane veleprodajnih agenata, članak 141. stavak 2. točka 1. Zakona 37/1992 u suprotnosti s člankom 306. Direktive o PDV-u.
72      Komisija sumnja u osnovanost objašnjenja koje je pružila Kraljevina Španjolska, a prema kojima bi se navedeno izuzeće primjenjivalo samo kad maloprodajni agent posluje u ime treće osobe, odnosno općenito u ime veleprodajnog agenta.
73      Prema mišljenju Komisije, ne samo da bi ovo tumačenje oduzelo smisao članku 141. stavku 2. točki 1., nego bi u velikoj mjeri bilo contra legem te bi se razlikovalo od službenog tumačenja koje su dala sama španjolska državna tijela kao i pravna znanost. Osim toga, kada bi se navedeno izuzeće primjenjivalo samo kad agent posluje u ime treće osobe, bilo bi teško zamisliti da je ono ograničeno na slučajeve u kojima putovanje organizira veleprodajni agent.
74      Komisija tvrdi da u svakom slučaju tekst spomenutog članka 141. stavka 2. točke 1. ne predstavlja ispravno prenošenje članka 306. Direktive o PDV-u i da je izvor neodređenosti.
75      Kraljevina Španjolska ističe da navodno službeno tumačenje koje spominje Komisija predstavlja samo konzultaciju lišenu pravne obveznosti. Ona tvrdi da se članak 141. stavak 2. točka 1. Zakona 37/1992 ograničava na pojašnjenje da maloprodajni putnički agenti koji posluju u ime i za račun veleprodajnih agenata ne mogu primjenjivati posebnu odredbu za putničke agente na prodaje koje obavljaju. Ovo pojašnjenje bilo bi u potpunosti u skladu s Direktivom o PDV-u i predmetna odredba bila bi nedvosmislena.
76      Kraljevina Španjolska naglašava u svom odgovoru na repliku da nije na njoj da pribavlja dokazne elemente, s obzirom na to da Komisija temelji ovaj prigovor samo na publikacijama koje nemaju svojstvo pravne norme ili pravno obvezujućih odredaba u španjolskom pravnom sustavu.
Utvrđenje Suda
77      Iz teksta članka 141. stavka 2. točke 1. Zakona 37/1992 proizlazi da maloprodajni putnički agenti koji javno prodaju putovanja koja organiziraju veleprodajni agenti ne mogu primjenjivati posebnu odredbu za putničke agente.
78      Valja konstatirati da takvo izuzeće iz područja primjene posebne odredbe nije predviđeno u članku 306. Direktive o PDV-u.
79      Kraljevina Španjolska ne osporava da je takvo izuzeće u suprotnosti s člankom 306., međutim tvrdi da spomenuti članak 141. stavak 2. točku 1. ne treba shvatiti u doslovnom smislu i da se izuzeće koje on predviđa primjenjuje samo kad maloprodajni putnički agent posluje kao posrednik za veleprodajnog agenta.
80      Ovaj argument je međutim neodrživ, uzevši u obzir tekst predmetne odredbe koji je, štoviše, izričit, mišljenja koje je dala administracija i tumačenja koja je o njoj dala pravna znanost.
81      Bez obzira što je na Komisiji da sukladno članku 258. UFEU‑a utvrdi postojanje navodne povrede obveze, od država članica ipak se traži da sukladno članku 4. stavku 3. UEU‑a Komisiji olakšaju ostvarivanje zadaće koja se sastoji od nadzora primjene Ugovora i sekundarnog prava. Slijedom navedenog, kada je Komisija predočila dovoljno dokaza za određene činjenice na teritoriju države članice koju se tereti, na toj je državni da u osnovi i detaljno ospori izložene podatke (u tom smislu vidjeti presudu od 9. studenoga 1999., Komisija protiv Italije („San Rocco”), C‑365/97, Zb., str. I‑7773., točke 84. do 86.).
82      Međutim, u predmetnom slučaju Kraljevina Španjolska nije iznijela nikakvu noviju odluku svoje administracije ni sudsku praksu koja bi dokazivala da članak 141. stavak 2. točka 1. Zakona 37/1992 nije bio primjenjivan u doslovnom smislu.
83      Stoga valja uzeti da je članak 141. stavak 2. točka 1. u suprotnosti s člankom 306. Direktive o PDV-u.
84      Slijedom navedenog, drugi prigovor koji je istaknula Komisija je osnovan.
Treći prigovor
Argumentacija stranaka
85      Komisija tvrdi da iz članka 142. stavka 2. Zakona 37/1992 proizlazi da u slučaju putničke usluge koja je pružena drugom poreznom obvezniku, a sastoji se samo od isporuka izvršenih na španjolskom teritoriju, putnički agent može, nakon što se konzultirao s klijentom, navesti na računu u rubrici „iznos PDV‑a uključen u cijenu”, određeni postotak cijene koja uključuje PDV, a koji klijent treba platiti i koji isti ima pravo odbiti. U odgovoru na brojna pitanja Španjolska porezna administracija nedvojbeno je priznala da se taj iznos može odbiti ukoliko je klijent porezni obveznik koji ima pravo na odbitak.
86      Komisija smatra da navedena odredba krši članak 226. Direktive o PDV-u, koji propisuje podatke koje treba sadržavati račun, i članke 168. i 169. iste direktive, jer dopušta odbitak iznosa koji nema nikakve veze s PDV‑om kojeg snosi primatelj usluga koje pruža putnički agent. Pored toga tvrdi da je navedena odredba diskriminatorna s obzirom na to da se primjenjuje samo na putničke usluge pružene na španjolskom teritoriju.
87      Kraljevina Španjolska ističe da sporna odredba pokriva samo slučaj kad poduzetnik kupuje turistički paket od putničkog agenta za račun svojih zaposlenika. Navedena odredba je potrebna jer je Komisija propustila ponuditi rješenje problema koji takva situacija postavlja. Ova država članica naglašava da nikakav odbitak nije moguć u slučaju kad putnik, u smislu „fizičke osobe”, kupuje putovanje ili kad si putnički agenti međusobno pružaju usluge.
88      Kraljevina Španjolska osporava navodni diskriminatorni karakter predmetne odredbe ističući da je ona u suglasnosti s člankom 309. Direktive o PDV-u koji predviđa izuzimanje pojedinačne usluge koju pruža putnički agent za onaj dio usluga koji se odnosi na isporuke robe i pružanje usluga izvan područja Europske unije. Navedena odredba stoga onemogućava odbijanje poreza za kupljena putovanja koja imaju pravo na navedeno izuzeće.
Utvrđenje Suda
89      Treba istaknuti da članak 142. Zakona 37/1992 omogućava poreznom obvezniku da pod određenim pretpostavkama odbije iznos PDV‑a određen na 6 % ukupne cijene uključujući PDV, koji mu je naveden na računu.
90      Na prvom mjestu valja konstatirati da ovaj odbitak nije nigdje predviđen posebnom odredbom za putničke agente.
91      Na drugom mjestu, valja podsjetiti da članak 168. Direktive o PDV-u uspostavlja načelo prava na odbitak PDV‑a. Isti se tiče pretporeza na robu i usluge koje porezni obveznici koriste za potrebe svojih oporezovanih transakcija (vidjeti gore navedenu presudu Komisija protiv Španjolske, točku 21.). Kao što je nezavisna odvjetnica istaknula u točki 26. svog mišljenja, kako bi se osigurala neutralnost PDV‑a, iznos odbijenog poreza treba točno odgovarati iznosu dugovanog ili plaćenog pretporeza.
92      Međutim, članak 142. Zakona 37/1992 ne odnosi se samo na točan iznos PDV‑a naplaćenog na usluge koje je primio porezni obveznik, nego i na iznos obračunan na osnovi ukupnog iznosa koji je on uplatio. Taj obračun ni u kojem slučaju ne odgovara obračunu PDV‑a predviđenog općim sustavom PDV‑a, koji sukladno članku 78. točki (a) Direktive o PDV-u posebno određuje da porezna osnovica isključuje sam PDV.
93      Iz toga slijedi da navedena odredba nije u suglasnosti s načinom obračuna PDV‑a ni s odredbama o pravu na odbitak predviđenim Direktivom o PDV-u.
94      Pored toga, proizlazi i to da navođenje na računu iznosa u visini 6 % od ukupne cijene navedene na računu nije u suglasnosti s pravilima o sadržaju računa iz članka 226. Direktive o PDV-u.
95      Osim toga, Komisija je ispravno istaknula da članak 142. Zakona 37/1992, dopuštajući eventualni odbitak o kojem je riječ samo u slučaju kad su usluge pružene u Španjolskoj, djeluje diskriminatorno na osnovi nacionalnosti, što je također u nesuglasju s općim sustavom PDV‑a. Odredbe članka 309. Direktive o PDV-u koje navodi Kraljevina Španjolska ne mogu u svakom slučaju biti temelj za odredbu članka 142., s obzirom na to da ne uspostavljaju razliku između država članica, nego predviđaju izuzeće za transakcije koje se obavljaju izvan Unije.
96      Slijedom navedenog, treći prigovor koji je istaknula Komisija valja prihvatiti.
Četvrti prigovor
Argumentacija stranaka
97      Komisija tvrdi da članak 146. Zakona 37/1992, koji omogućava putničkim agentima da ukupno izračunaju poreznu osnovicu za određeno porezno razdoblje i time da za to razdoblje izračunaju jedinstvenu maržu za sve pružene putničke usluge na koje se primjenjuje posebna odredba za putničke agente, nema pravni temelj u Direktivi o PDV-u.
98      Ni članak 73. Direktive o PDV-u ni njezin članak 318. ne mogu predstavljati osnovu za takav izračun. Način na koji španjolska administracija primjenjuje posebnu odredbu za putničke agente je prema mišljenju Komisije takav da bi mogao dovesti do smanjivanja vlastitih prihoda Europske unije, pa bi Unija imala pravo na povrat pripadajućeg iznosa, zajedno s kamatama.
99      Kraljevina Španjolska smatra da je područje primjene članka 308. Direktive o PDV-u dovoljno široko da omogući sustav ukupnog izračuna porezne osnovice za svako porezno razdoblje, kao što predviđa španjolsko zakonodavstvo.
100    Navedena država članica ističe da članak 146. Zakona 37/1992 ima za cilj pojednostaviti ispunjavanje poreznih obaveza od strane operatera te ne nameće obveze. Predviđena metoda izračuna poštuje načelo neutralnosti i stoga ne dovodi do umanjivanja vlastitih sredstava Unije.
Utvrđenje Suda
101    Valja ustvrditi da posebna odredba za putničke agente i, prije svega, članak 308. Direktive o PDV-u, koji navodi Kraljevina Španjolska, ne predviđa mogućnost ukupnog određivanja porezne osnovice marže putničkih agenata.
102    Članak 318. Direktive o PDV-u omogućava, u okviru posebnih odredaba izričito nabrojanih u poglavlju 4. glave XII. navedene direktive, to jest rabljene robe ili umjetnina, kolekcionarskih predmeta ili antikviteta, ukupno odrediti poreznu osnovicu, no ta odredba pokriva samo određena područja među kojima nisu putnički agenti.
103    Stoga poreznu osnovicu u tom području treba određivati sukladno članku 308. Direktive o PDV-u, referirajući se na svaku pojedinu uslugu koju je pružio putnički agent, a ne ukupno.
104    Slijedom navedenog, članak 146. Zakona 37/1992 nije u suglasnosti s posebnom odredbom u okviru PDV‑a predviđenom člancima 306. do 310. Direktive o PDV-u.
105    Stoga valja prihvatiti četvrti prigovor koji je istaknula Komisija.
106    Uzevši u obzir sva izložena razmatranja valja utvrditi da je:
–        izuzimajući od primjene posebne odredbe za putničke agente javne prodaje putovanja koja organiziraju veleprodajni agenti, a koje obavljaju maloprodajni agenti u vlastito ime;
–        dopuštajući putničkim agentima da pod određenim okolnostima iskažu na računu ukupan iznos PDV‑a koji nema nikakve veze sa stvarnim porezom koji se obračunava klijentu, te dopuštajući klijentu da, ukoliko je obveznik poreza, odbije taj ukupni iznos plaćenog PDV‑a; i
–        dopuštajući putničkim agentima, u mjeri u kojoj oni ostvaruju prava iz navedene posebne odredbe, da ukupno odrede poreznu osnovicu za svako porezno razdoblje,
Kraljevina Španjolska povrijedila obveze koje proizlaze iz članaka 168., 226. i 306. do 310. Direktive o PDV-u.
Troškovi
107    Sukladno članku 138. stavku 3. Poslovnika Suda, ako stranke djelomično uspiju u svojim zahtjevima, svaka stranka snosi svoje troškove. Međutim, ukoliko je to opravdano okolnostima slučaja, Sud može odrediti da jedna stranka uza svoje snosi i dio troškova druge stranke. Budući da Komisija nije uspjela u jednom od četiri istaknuta prigovora, valja istoj odrediti snošenje četvrtine vlastitih troškova te naložiti Kraljevini Španjolskoj da snosi svoje troškove kao i tri četvrtine troškova Komisije.
108    Sukladno članku 140. Poslovnika, Češka Republika, Francuska Republika, Republika Poljska, Portugalska Republika i Republika Finska snosit će svoje troškove.
Slijedom navedenog, Sud (treće vijeće) proglašava i presuđuje:
1.      Kraljevina Španjolska je:
–        izuzimajući iz posebne odredbe za putničke agente javne prodaje putovanja koja organiziraju veleprodajni agenti, a koje obavljaju maloprodajni agenti u vlastito ime,
–        dopuštajući putničkim agentima da pod određenim okolnostima iskažu na računu ukupan iznos PDV‑a koji nema veze sa stvarnim porezom koji se obračunava klijentu, te dopuštajući klijentu da, ukoliko je obveznik poreza, odbije taj ukupni iznos plaćenog poreza na dodanu vrijednosti, i
–        dopuštajući putničkim agentima, u mjeri u kojoj ostvaruju prava iz navedene posebne odredbe, da ukupno odrede poreznu osnovicu za svako porezno razdoblje,
povrijedila obveze koje proizlaze iz članaka 168., 226. i 306. do 310. Direktive Vijeća 2006/112/EZ od 28. studenoga 2006. o zajedničkom sustavu poreza na dodanu vrijednost.
2.      U preostalom dijelu tužba se odbija.
3.      Europska komisija snosi četvrtinu svojih troškova.
4.      Kraljevina Španjolska snosi svoje troškove i tri četvrtine troškova Europske komisije.
5.      Češka Republika, Francuska Republika, Republika Poljska, Portugalska Republika i Republika Finska snose svoje troškove.
Potpisi
* Jezik postupka: španjolski