62004CC0292_LT
Opinion of the Advocate-General
Opinion of the Advocate-General
1. 2004 m. liepos 9 d. pateikta nutartimi Finanzgericht Köln
(Kelno finansų teismas) Teisingumo Teismui pateikė prejudicinį klausimą, prašydamas nustatyti, ar Vokietijos teisės aktai, pagal kuriuos mokesčių mokėtojui suteikiamas mokesčio kreditas tik už Vokietijoje įsteigtų bendrovių jam išmokėtus dividendus, atitinka EB 56 ir 58 straipsnius.
I – Teisinis pagrindas
A – Bendrijos teisė
2. Kaip žinoma, EB 56 straipsnio 1 dalimi uždraudžiami „visi kapitalo judėjimo tarp valstybių narių ir tarp valstybių narių bei trečiųjų šalių apribojimai“.
3. Tačiau dėl šio draudimo EB 58 straipsnyje priduriama, kad:
„1. (jis) nepažeidžia valstybių narių teisės:
a) taikyti atitinkamas savo mokesčių įstatymų nuostatas, pagal kurias skiriami mokesčių mokėtojai dėl jų skirtingos padėties gyvenamosios vietos arba kapitalo investavimo vietos atžvilgiu;
b) imtis visų reikalingų priemonių, kad būtų užkirstas kelias nacionalinių įstatymų ir kitų teisės aktų pažeidimams, ypač apmokestinimo < ... > srityje < ... >
< … >
3. (Pirmiau) nurodytos priemonės ir tvarka neturi sudaryti laisvo kapitalo judėjimo ir mokėjimų, kaip nustatyta 56 straipsnyje, savavališko diskriminavimo ar užslėpto apribojimo.“
B – Nacionalinė teisė
4. Einkommensteuergesetz
(Pajamų mokesčio įstatymas, toliau – EStG (2) ) 36 straipsnio 2 dalies 3 punktas kartu su šio įstatymo 20 straipsniu nustato, kad mokesčių mokėtojai gali iš pajamų mokesčio, mokėtino Vokietijos mokesčių institucijoms, atskaityti 3/7 Vokietijoje įsteigtų bendrovių jiems išmokėtų dividendų. Tačiau nėra nuostatų, įtvirtinančių šio mokesčio kreditu vadinamo mechanizmo taikymą dividendams, išmokėtiems kitose valstybėse narėse įsteigtų bendrovių.
5. Vokietijoje įsteigtos bendrovės moka 30 % pelno mokestį. Taigi mokesčio kreditas apsaugo nuo to, kad šis pelnas nebūtų apmokestinamas antrą kartą, kai jis išmokamas akcininkams kaip dividendai(3) .
6. Reikia pabrėžti, kad pagal EStG
36 straipsnio 2 dalies 3 punktą mokesčio kreditas Vokietijos bendrovių paskirstytam pelnui suteikiamas, net jeigu bendrovės mokėtino mokesčio iš tiesų nesumokėjo.
7. Galiausiai pažymiu, kad pagal 2000 m. priimtą ir nuo 2001 mokestinių metų taikomą įstatymą(4) Vokietijos Federacinė Respublika atsisakė šios sistemos pakeisdama ją vadinamąja „pusės pajamų apmokestinimo“ procedūra ( Halbeinkünfteverfahren ), pagal kurią tik pusė akcininko gautų dividendų apmokestinami pajamų mokesčiu. Šis metodas sudaro galimybę išvengti dvigubo dividendų apmokestinimo arba jį gerokai sumažinti nesuteikiant mokesčio kredito(5) .
II – Faktinės bylos aplinkybės ir procesas
8. 1995–1997 metais Vokietijoje gyvenantis Vokietijos pilietis H. Meilicke, kuris turėjo Nyderlanduose ir Danijoje įsteigtų bendrovių akcijų, iš šių bendrovių gavo 16 984,85 DEM dividendų.
9. 2000 m. spalio 30 d. laišku tuo tarpu jau mirusio H. Meilicke paveldėtojai paprašė kompetentingos mokesčių institucijos ( Finanzamt Bonn-Innenstadt ) leisti pasinaudoti 3/7 nuo pirmiau nurodytos sumos dydžio mokesčio kreditu, teigdami, kad, nors nacionalinės teisės aktai šiuo klausimu yra taikomi tik Vokietijoje įsteigtų bendrovių išmokamiems dividendams, Bendrijos teisė, kaip ją Teisingumo Teismas išaiškino sprendime Verkooijen, reikalauja, kad šis mechanizmas būtų išplėstas ir kitoje valstybėje narėje įsteigtų bendrovių išmokamų dividendų atžvilgiu(6) .
10. Mokesčių institucija atmetė šį prašymą motyvuodama tuo, kad minėtas sprendimas buvo susijęs tik su Nyderlandų mokesčių teisės aktais, ir nebuvo nustatyta, kad jie yra tokie patys kaip Vokietijos teisės aktai.
11. H. Meilicke paveldėtojai pareiškė ieškinį Finanzgericht Köln, kuris, nors ir labai abejojo, ar nacionalinės teisės aktai nepažeidžia laisvo kapitalo judėjimo, vis dėl to pažymėjo, kad Vokietijos įstatymų leidėjas ir administracinės institucijos nelaiko savęs susaistytomis Bendrijos teismų praktika, kuri nėra tiesiogiai susijusi su nacionaline teise. Todėl jam atrodė būtina sustabdyti nagrinėjimą ir pateikti Teisingumo Teismui tokį prejudicinį klausimą:
„Ar Einkommensteuergesetz
36 straipsnio 2 dalies 3 punktas (galiojęs bylai reikšmingu laikotarpiu), pagal kurį iš pajamų mokesčio atskaitomas tik pelno mokesčiu neribotai apmokestinamos bendrovės ar asociacijos pelno mokestis, kurio dydis pagal Einkommensteuergesetz
20 straipsnio 1 dalies 1 punktą yra 3/7 pajamų, neprieštarauja EB 56 straipsnio 1 daliai ir 58 straipsnio 1 dalies a punktui bei 3 daliai?“
12. Taip pradėtame procese ieškovai pagrindinėje byloje, Vokietijos vyriausybė bei Komisija pateikė rašytines pastabas. Šios šalys ir Jungtinės Karalystės vyriausybė dalyvavo 2005 m. rugsėjo 8 d. posėdyje.
III – Vertinimas
Nagrinėjamų Vokietijos teisės aktų nuostatų atitiktis Bendrijos teisei
13. Iš esmės nacionalinis teismas nori sužinoti, ar Bendrijos teisės nuostatos dėl laisvo kapitalo judėjimo leidžia, kad pagal Vokietijos mokesčių sistemą mokesčio kreditas būtų suteikiamas tik mokesčių mokėtojams, gaunantiems dividendus iš Vokietijoje įsteigtų bendrovių.
14. Ieškovai pagrindinėje byloje ir Komisija mano, kad į šį klausimą reikėtų atsakyti neigiamai, o Vokietijos ir Jungtinės Karalystės vyriausybės laikosi priešingos nuomonės.
15. Aš pats manau, kad atsakymą į šį klausimą daugiausia nulemia neseniai priimtas sprendimas Manninen (7), kuriame Teisingumo Teismas sprendė iš esmės identišką klausimą, tačiau į kurį nacionalinis teismas negalėjo atsižvelgti, nes jis buvo priimtas po nutarties dėl prašymo priimti prejudicinį sprendimą pateikimo.
16. Šiame sprendime Teisingumo Teismas, spręsdamas dėl į nagrinėjamus Vokietijos teisės aktus labai panašių Suomijos teisės aktų, pripažino, kad, nustatydami, jog mokesčio kreditas suteikiamas tik už Suomijoje įsteigtų bendrovių išmokamus dividendus, šie teisės aktai, pirma, sulaiko Suomijoje neribotai apmokestinamus asmenis nuo kapitalo investavimo į kitoje valstybėje narėje savo buveines turinčias bendroves (22 punktas) ir, antra, sudaro tokioms bendrovėms kliūčių kaupti kapitalą Suomijoje (23 punktas). Iš to išplaukia, kad toje byloje nagrinėti teisės aktai turi būti laikomi nesuderinamais su Bendrijos teise, nes jie „sudaro konkrečiai EB 56 straipsniu draudžiamą laisvo kapitalo judėjimo apribojimą“ (24 punktas).
17. Kita vertus, Teisingumo Teismas nemanė, kad toje byloje buvo tenkinamos sąlygos, kuriomis, pagal jo paties praktiką, galima pateisinti tokius apribojimus. Kaip žinoma, pagal šią praktiką „tam, kad < ... > mokesčių teisės aktai, darantys skirtumą tarp pajamų iš nacionalinių ir užsienio dividendų < ... >, būtų laikomi suderinamais su Sutarties nuostatomis, susijusiomis su laisvu kapitalo judėjimu, jų nevienodas vertinimas turi būti susijęs su aplinkybėmis, kurios (1) nėra objektyviai palyginamos arba (2) būtų pateisinamos privalomais bendrojo intereso pagrindais, pavyzdžiui, poreikiu apsaugoti mokesčių schemos darnumą (minėto sprendimo Verkooijen
43 punktas)“ (29 punktas).
18. Pirmuoju aspektu Teisingumo Teismas pažymėjo, kad Suomijos teisės aktai buvo skirti išvengti dvigubo dividendų apmokestinimo. Todėl situacija asmeniui investuojant į „nacionalines“ bendroves gali skirtis nuo į kitose Bendrijai priklausančiose valstybėse įsteigtas bendroves investuojančio asmens situacijos tik tokiu atveju, jei valstybė narė, kurioje įsteigta „užsienio“ bendrovė, jau pašalino dvigubo apmokestinimo grėsmę, pavyzdžiui, dividendų forma išmokėto bendrovės pelno neįtraukdama į apmokestinimo pelno mokesčiu pagrindą. Kadangi taip nebuvo šiuo atveju, Teisingumo Teismas nustatė, kad toks pateisinimas netaikomas (35–37 punktai).
19. Antruoju aspektu Teisingumo Teismas pažymėjo, kad „(nacionalinės) mokesčių sistemos darnumas yra garantuojamas, kol yra išlaikoma sąsaja tarp akcininko naudai suteiktos mokestinės lengvatos ir mokesčio, kuris turi būti sumokėtas kaip pelno mokestis. Todėl < ... > mokesčio kredito suteikimas akcininkui, kurio pagrindinė apmokestinimo vieta yra Suomijoje ir kuris turi akcijų Švedijoje įsteigtoje bendrovėje, apskaičiuotino atsižvelgiant į pelno mokestį, kurį ši bendrovė turi sumokėti Švedijoje, nekeltų grėsmės Suomijos mokesčių schemos darnumui“ (46 punktas, pažymėta mano).
20. Pereidamas prie nagrinėjamos bylos manau, kad, pirma, nustatydami, kad mokesčio kreditas suteikiamas tik Vokietijoje įsteigtų bendrovių išmokamiems dividendams, nagrinėjami Vokietijos teisės aktai apriboja laisvą kapitalo judėjimą taip pat kaip ir byloje Manninen nagrinėti Suomijos teisės aktai.
21. Tuomet dėl galimų mano minėto (žr. pirmiau 17 ir paskesnius punktus) apribojimo pateisinimų reikėtų pažymėti, kad, pirma, šioje byloje nevienodai traktuojamų dividendų rūšys pasižymi tais pačiais požymiais, t. y. jos yra „objektyviai panašios“. Iš tiesų, kadangi valstybės narės, kuriose yra įsteigtos H. Meilicke dividendus išmokėjusios bendrovės (Nyderlandai ir Danija), panašiai kaip Švedija byloje Manninen, į apmokestinimo pelno mokesčiu pagrindą įtraukia ne tik neišmokėtą pelną, iš to išplaukia, kad Vokietijoje gyvenantys akcininkai yra panašioje situacijoje, nesvarbu, ar jie gauna dividendus iš šioje valstybėje įsteigtos bendrovės, ar iš kitoje valstybėje narėje įsteigtos bendrovės. Taigi abiem atvejais nagrinėjamų asmenų atitinkamos pajamos apmokestinamos, pirma, įmonių pelno mokesčiu, o tuomet, jei jos yra išmokamos dividendų forma, – dividendų gavėjų mokamu pajamų mokesčiu.
22. Taip pat nemanau, kad būtų galima padaryti kitokią išvadą remiantis sprendimo D
precedentu(8), kurį Jungtinė Karalystė nurodė posėdyje būtent dėl atitinkamų situacijų „objektyvaus panašumo“ kriterijaus. Anot Jungtinės Karalystės vyriausybės, jei teisingai ją supratau, iš šio sprendimo išplaukia, kad siekiant išplėsti galimas mokestines lengvatas situacijas galima laikyti panašiomis tik remiantis apibrėžta teisine sistema, pavyzdžiui, (toje byloje) sutartimi dėl dvigubo apmokestinimo išvengimo.
23. Pripažįstu, kad nevisiškai suprantu šio precedento nurodymo pagrindą arba iš jo daromas išvadas. Man atrodo, kad byloje D.
nagrinėti atvejai labai skiriasi nuo nagrinėjamų šioje byloje, nes ta byla buvo susijusi būtent su turto mokesčio lengvatos išplėtimu ne rezidentams ir klausimu, ar dvišale sutartimi dėl dvigubo apmokestinimo išvengimo suteikiamomis lengvatomis gali naudotis Bendrijos piliečiai, kurie yra šios sutarties šalimi nesančios valstybės rezidentai.
24. Bet kuriuo atveju, net darant prielaidą, kad tas sprendimas yra reikšmingas šioje byloje nagrinėjamai problemai, jis yra susijęs su labai specifiniu ir ypatingu atveju, todėl jo negalima taikyti bendrai. Bet kuriuo atveju jis tikrai neleidžia daryti išvados, kad pagrindinių Bendrijos teisės nuostatų, kaip antai laisvo kapitalo judėjimo nuostatos, taikymas paprastai gali priklausyti nuo dvišalių sutarčių tarp valstybių narių buvimo.
25. Pereidamas prie kito pirmiau minėto pateisinimo, pagrįsto būtinybe užtikrinti mokesčių sistemos darnumą, nemanau, kad Vokietijos vyriausybė gali pasiremti tokiu argumentu ir šioje byloje. Remiantis sprendimo Manninen sąvokomis, toks darnumas iš tikrųjų užtikrinamas, kol „išlaikoma sąsaja tarp akcininko naudai suteikiamos mokestinės lengvatos ir mokėtino pelno mokesčio“ (46 punktas). Šioje byloje jį užtikrina būtent tai, kad apskaičiuojant H. Meilicke paveldėtojams suteikiamą mokesčio kreditą atsižvelgiama į Danijos ir Nyderlandų bendrovių, kuriose mirusysis turėjo akcijų, Danijoje ir Nyderlanduose faktiškai
sumokėtą pelno mokesčio sumą.
26. Kita vertus, priešingai Vokietijos tvirtinimui, nėra reikšminga tai, kad nagrinėjami Vokietijos teisės aktai, skirtingai nei Suomijos teisės aktai, numato, jog mokesčio kreditas už Vokietijos bendrovių išmokėtus dividendus suteikiamas neatsižvelgiant į tai, ar šios bendrovės faktiškai sumokėjo pelno mokestį (žr. pirmiau 6 punktą).
27. Kaip tvirtina Vokietijos vyriausybė, šią mokesčio kredito suteikimo sistemos savybę paaiškina tai, kad Vokietijoje įsteigtų bendrovių atveju mokesčių administravimo institucijos gali lengvai patikrinti, ar bendrovių mokėtinas mokestis jau yra sumokėtas, o tuo atveju, jei jis nesumokėtas, jį joms lengva surinkti. Kadangi tai nebūtų įmanoma kitose valstybėse narėse įsteigtų bendrovių atveju, mokesčio kreditas pastarųjų bendrovių išmokamiems dividendams neturi būti suteikiamas.
28. Tačiau primenu, jog remiantis sprendimu Manninen reikalaujama, kad nacionalinės institucijos suteiktų mokesčio kreditą, kuris atitiktų kitoje valstybėje narėje įsteigtos bendrovės realiai
sumokėtą mokestį, nes „toks mokestis nustatomas pagal bendras taisykles, taikomas apskaičiavimo pagrindui nustatyti, ir pagal pelno mokesčio tarifą“ tose valstybėse. Bet kuriuo atveju šiame sprendime pabrėžiama, kad „galimi realiai sumokėto mokesčio nustatymo sunkumai < ... > negali pateisinti kliūties laisvam kapitalo judėjimui“, kokia išplaukia iš pagrindinėje byloje nagrinėjamų teisės aktų (54 punktas).
29. Galiausiai pažymiu, kad norėdamos atlikti būtinus patikrinimus Vokietijos institucijos gali pasinaudoti mokesčių institucijų bendradarbiavimo mechanizmais, numatytais Direktyvoje 77/799/EEB(9), kuri joms leidžia keistis bet kokia informacija, galinčia padėti joms teisingai apskaičiuoti fizinių arba juridinių asmenų pajamų arba kapitalo mokesčius. Iš tikrųjų, kaip pažymėjo Teisingumo Teismas, direktyva „numato informacijos gavimo būdus, panašius į tuos, kuriuos mokesčių institucijos turi nacionaliniu lygmeniu“(10) .
30. Todėl, atsižvelgdamas į išdėstytus samprotavimus, siūlau Teisingumo Teismui į pateiktą prejudicinį klausimą atsakyti sprendime Manninen vartojamomis sąvokomis, t. y. pripažinti, kad „EB 56 ir 58 straipsniai draudžia teisės aktus, kuriais remiantis asmuo, kurio pagrindinė apmokestinimo vieta yra valstybėje narėje, neturi teisės pasinaudoti mokesčio kreditu dėl to, kad akcinės bendrovės, kurios jam išmokėjo dividendus, yra įsteigtos ne toje valstybėje“(11) .
Dėl Teisingumo Teismo sprendimo poveikio laiko atžvilgiu
31. Tai išdėsčius, taip pat dar reikia pateikti nuomonę dėl Vokietijos vyriausybės alternatyviai pateikto reikalavimo apriboti šio sprendimo poveikį laiko atžvilgiu, jei Teisingumo Teismas nuspręstų, kaip pasiūliau, kad ginčijami nacionalinės teisės aktai yra nesuderinami su Bendrijos teise.
32. Šiame kontekste pirmiausia reikia pažymėti, kad pagal nusistovėjusią Teisingumo Teismo praktiką „Teisingumo Teismo teikiamas Bendrijos teisės nuostatos išaiškinimas apsiriboja tik jos reikšmės ir turinio, kaip ji turėjo būti suprantama ir taikoma nuo jos įsigaliojimo momento, paaiškinimu. < ... > Tik išimtiniais atvejais Teisingumo Teismas gali, taikydamas bendrąjį teisinio saugumo principą, kuris yra Bendrijos teisės sistemos dalis, apriboti suinteresuotųjų asmenų galimybę remtis jo išaiškinta norma siekiant užginčyti sąžiningai nustatytus teisinius santykius“(12) .
33. Laikydamasis tokio požiūrio, Teisingumo Teismas paaiškina, kad dėl prejudicinio sprendimo priėmimo valstybei narei galinčios kilti finansinės pasekmės pačios savaime nepateisina tokio sprendimo poveikio laiko atžvilgiu apribojimo(13) .
34. Vis dėlto išimtinėmis aplinkybėmis toks apribojimas gali būti nustatomas, jei tenkinamos šios sąlygos:
i) jei „dėl didelio skaičiaus teisinių santykių, sukurtų veikiant sąžiningai, remiantis teisės aktu, laikomu teisėtu ir galiojančiu, egzistuoja rimtų ekonominių pasekmių kilimo rizika“(14) . Tai taip pat taikoma tokiais atvejais, jei ginčijami kompetentingų nacionalinių institucijų surinkti mokesčiai;(15)
ii) ir jei „asmenys ir nacionalinės valdžios institucijos Bendrijos teisės neatitinkančioje situacijoje atsidurdavo dėl to, jog Bendrijos teisės normos turinio nesaugumas
būdavo objektyvus
ir rimtas, o nesaugumo atsiradimo priežastis galėjo būti net kitų valstybių narių ar Komisijos elgesys“(16) .
35. Šioje byloje galima būtų teigti, kad pirmoji sąlyga yra tenkinama, jei Vokietijos vyriausybės pateikiami oficialūs skaičiai yra teisingi. Ji apskaičiavo, ir šis apskaičiavimas nebuvo ginčytas, kad jei nebūtų apribojamas sprendimo dėl neatitikimo poveikis laiko atžvilgiu, grąžintinos sumos siektų 9–13 mlrd. eurų (arba 0,41–0,59 % 2004 m. nacionalinio BVP). Tiesa, per posėdį šis skaičius buvo sumažintas iki 5 mlrd. eurų (arba 0,25 % 2004 m. nacionalinio BVP), atsižvelgiant į tai, kad, pasikeitus nacionalinėms mokesčių procedūroms, neskirtais mokesčio kreditais gali būti pasinaudota tik už dividendus, išmokėtus po 1998 metų. Net ir tokiu atveju man atrodo, kad šios sumos yra reikšmingos ir gali sukelti „rimtų ekonominių pasekmių kilimo riziką“.
36. Tačiau mažiau akivaizdu, ar tenkinama antroji iš minėtų sąlygų. Iš bylos dokumentų matyti, kad Komisija 1995 m. spalio 31 d. laišku informavo Vokietijos vyriausybę, jog mokesčio kreditą reglamentuojantys teisės aktai prieštarauja Bendrijos teisei. Todėl galima daryti išvadą, kad šioje byloje ši sąlyga netenkinama, nes nebuvo minėtoje teismo praktikoje reikalaujamo objektyvaus ir rimto nesaugumo .
37. Tačiau taip pat reikia pabrėžti, kad po 1995 m. laiško Komisija nesiėmė jokių tolesnių veiksmų. Teisingumo Teismui pateiktose pastabose ji pažymėjo, kad nepradėjo proceso dėl įsipareigojimų nevykdymo, nes Vokietijos teisės aktai dėl mokesčio kredito vėliau buvo panaikinti. Tačiau iš tiesų reforma, kuria Vokietijos teisės aktų leidėjas nustatė naują ir kitokią apmokestinimo sistemą, nenumatančią mokesčio kreditų, buvo įvykdyta tik minėtu 2000 m. Įstatymu (žr. šios išvados 7 punktą). Taigi ilgą laiką po savo įspėjimų Komisija nesiėmė jokių tolesnių veiksmų.
38. Tačiau savo sprendime Defrenne II Teisingumo Teismas pažymėjo, jog „tai, kad Komisija, nors ir pateikusi perspėjimus, nepareiškė ieškinių dėl įsipareigojimų nevykdymo < ... >, galėjo sustiprinti klaidingą įspūdį“ dėl tariamai pažeistos Bendrijos teisės nuostatos poveikio(17) .
39. Analogiškai būtų galima teigti, kad ir šioje byloje Komisija objektyviai galėjo sukelti nesaugumą dėl to, ar nacionalinės teisės aktai dėl mokesčio kredito gali apriboti laisvą kapitalo judėjimą.
40. Ypač, kaip Komisija pati pripažino posėdyje (nors tokio požiūrio plačiai laikomasi(18) ), iki sprendimo Verkooijen visai nebuvo aiškus nuostatų dėl laisvo kapitalo judėjimo poveikis tokioms mokesčių taisyklėms, kokios nagrinėjamos šioje byloje. Kad šis nesaugumas buvo realus ir neapsimestinis, patvirtina ir tai, jog Vokietijos vyriausybė nedelsdama ėmėsi veiksmų suderinti iki tol galiojusius teisės aktus su šiuo sprendimu, kai jis buvo priimtas.
41. Todėl man atrodo, kad yra pakankamai priežasčių manyti, jog sąlygos apriboti sprendimo, kuriuo pripažįstamas Vokietijos teisės aktų neatitikimas, poveikį laiko atžvilgiu yra tenkinamos.
42. Taip pat norėčiau pateikti keletą bendresnių pastabų šiuo klausimu, kuris išplaukia iš minėtoje Teisingumo Teismo praktikoje įtvirtintų kriterijų. Tiesa, pagal šią teismo praktiką sprendimas apriboti sprendimo poveikį laiko atžvilgiu gali būti priimamas tik išimtinėmis aplinkybėmis. Todėl iš šios teismo praktikos taip pat galima numanyti, kad tokiu sprendimu turi būti atsižvelgiama į būtinybę neapsunkinti valstybių narių situacijos labiau nei tikrai būtina. Pirminis šios sistemos tikslas yra užtikrinti ir, jei tai įmanoma, atkurti teisės laikymąsi. Jei tokie tikslai negali būti pasiekti naudingai, nėra priežasčių nustatyti griežtesnius kriterijus, kurie tuomet tiesiog parodytų nubaudimo siekį, t. y. siekį „nubausti“ „pažeidėją“ už tai, kad jis išdrįso pažeisti Bendrijos teisę (kažkas panašaus yra naujajame EB 228 straipsnyje, tačiau visai kitokiais tikslais ir visai kitomis aplinkybėmis). Tačiau tokie tikslai, nors tai praktikoje ne visada akivaizdu, yra visiškai svetimi sistemai, nes su šia sistema (ir su minėta Teisingumo Teismo praktika) suderinama tai, kad būtų vengiama neigiamų pasekmių valstybėms narėms, jei jos nėra būtinos. Be to, reikia pažymėti, kad valstybės narės, būdamos ypač sudėtingos ir susijusios struktūros, paprastai turi rimtų sunkumų susidoroti su nenutrūkstamu ir ne visada skaidrių Bendrijos teisės aktų srautu; todėl jų daugeliu atveju sėkmingos pastangos laikytis šios teisės yra pagirtinos. Tiesa, kai jos to nedaro, Komisijos ir Teisingumo Teismo šie sunkumai neturėtų sulaikyti nuo persekiojimo už šiuos pažeidimus arba, dar blogiau, paskatinti už juos atleisti; tačiau neteisinga neatsižvelgti į juos tada, kai sistemos tikslai gali būti pasiekti neskiriant baudų arba bet kuriuo atveju dar labiau neapsunkinant tuo, kas nėra būtina, jau ir taip sudėtingos valstybės situacijos (kita vertus, tas pats pasakytina ir apie pažeidimus, kurie yra visiškai formalūs arba bent jau palyginti nereikšmingi).
43. Jei atsižvelgdamas į išdėstytus samprotavimus Teisingumo Teismas pripažintų, kad sąlygos apriboti sprendimo poveikį laiko atžvilgiu tenkinamos, dar reikėtų nustatyti, kada jis turi pradėti veikti. Be to, norėčiau pažymėti, kad, atsižvelgiant į konkrečias šios bylos aplinkybes, ši užduotis pasirodys esanti sunkesnė nei būtų galima pamanyti.
44. Pirmiausia pabrėžiu, kad Vokietijos vyriausybė tuo atveju, jei Teisingumo Teismas sutiktų apriboti poveikį laike, siūlė, kad sprendimas pradėtų veikti: a) pasibaigus paties Teisingumo Teismo nustatytam terminui, kad valstybėms narėms būtų duota laiko suderinti savo mokesčių sistemas arba tarptautiniais susitarimais koordinuoti apmokestinimą pelno mokesčiu ir mokesčiu už dividendus nagrinėjamais atvejais; b) alternatyviai – „ateityje“ nenurodant konkretaus laiko, nors posėdyje buvo svarstoma idėja, kad sprendimas turėtų pradėti veikti nuo posėdžio datos arba nuo nutarties dėl prašymo priimti prejudicinį sprendimą, kuri buvo pagrindas šiai bylai, paskelbimo dienos; c) paskutinė alternatyva – nuo 2000 m. birželio 6 d., t. y. nuo sprendimo Verkooijen priėmimo dienos.
45. Iš karto turiu atmesti bet kokias nuomones, kad galima tenkinti pirmąjį reikalavimą. Ne todėl, kad Teisingumo Teismas negalėtų tam tikrais atvejais nustatyti valstybėms narėms termino, kad leistų joms pasiekti Vokietijos vyriausybės nurodytus tikslus. Kaip žinoma, panašų sprendimą visiškai pagrįstai ir įtikinamai siūlė generalinis advokatas F. G. Jacobs savo išvadoje byloje Banca popolare di Cremona (19) . Tačiau šioje byloje rezultatas būtų toks neaiškus ir greičiausiai taip ilgai priimamas, kad taptų vargiai įtikinamas ir dar mažiau praktiškas.
46. Tačiau, be to, šiam prašymui galima pareikšti tokių pačių prieštaravimų kaip ir antrajai, šalutinei Vokietijos vyriausybės siūloma alternatyvai, t. y. kad šioje byloje sprendimas turėtų pradėti veikti nuo jo priėmimo dienos (arba nuo posėdžio datos arba nuo nutarties dėl prašymo priimti prejudicinį sprendimą paskelbimo dienos). Jei būtų daroma prielaida, kad Bendrijos teisė jau buvo teisingai išaiškinta sprendime Verkooijen, tokie Vokietijos reikalavimai iš esmės reikštų atleidimą už neteisėtą valstybės elgesį tais atvejais, kai neabejotinai pažeidžiama Bendrijos teisė, ir todėl leistų nepagrįstai atsisakyti grąžinti per klaidą surinktus mokesčius.
47. Taip pat yra dar vienas prieštaravimas. Reikia pažymėti, jog dėl sprendimo poveikio apribojimo laiko atžvilgiu „Teisingumo Teismas nuolat pripažindavo, kad toks apribojimas galimas tik sprendime, kuriuo pateikiamas prašytas išaiškinimas“(20) . Tačiau tai netaikoma šioje byloje, nes, kaip jau ne kartą pažymėjau, Bendrijos teisės nuostatų aiškinimas, iš kurio išplaukia, kad nagrinėjamos Vokietijos teisės nuostatos yra neteisėtos, yra iš esmės pagrįstas sprendimu Verkooijen, o to sprendimo poveikio laiko atžvilgiu apribojimo nei buvo prašoma, nei jis buvo automatiškai suteiktas.
48. Todėl man atrodo, kad vienintelis su šiais principais suderinamas Vokietijos vyriausybės reikalavimas yra reikalavimas (pareikštas kaip paskutinė alternatyva), kad sprendimas turėtų pradėti veikti nuo 2000 m. birželio 6 d., t. y. sprendimo Verkooijen priėmimo dienos.
49. Iš tiesų tai būtų nuolaidžiavimas šio klausimo ir šios problemos neišsprendimui tame sprendime galutinai, vis dėlto iš esmės nenutolstant nuo Teisingumo Teismo praktikoje suformuoto principo, nes poveikis atsirastų tik iš „sprendimo, kuriuo pateikiamas prašytas išaiškinimas“.
50. Viena iš tokio sprendimo pasekmių būtų tokia, kad kiekvienas asmuo, gavęs dividendus po tos datos
iš ne Vokietijoje įsteigtų bendrovių, turėtų teisę pasinaudoti mokesčio kreditu. Tačiau vėlgi pagal Teisingumo Teismo praktiką reikėtų padaryti išimtį teisėms asmenų, kurie paprašė suteikti mokesčio kreditą arba apskundė sprendimą atsisakyti jį suteikti iki sprendimo Verkooijen (21) .
51. Tai aptarus, vis dėlto turiu papildyti, kad galima pagrįstai manyti, jog pastaruoju aspektu klausimo negalima laikyti visiškai ir teisingai išspręstu. Tiesa, siūlomas sprendimas ir jo esminė išlyga reikštų Teisingumo Teismo praktikos dėl sprendimo poveikio laiko atžvilgiu apribojimo perkėlimą į šią bylą. Tačiau taip pat esu įsitikinęs, kad, atsižvelgiant į šios bylos elementus, jį reikia daugiau ir išsamiau apibrėžti.
52. Pirma, pažymiu, kad esamomis sąlygoms toks sprendimas praktikoje nebūtų naudingas. Iš tiesų, kaip jau minėjau anksčiau, mokesčio kredito suteikimo problema dėl dividendų, mokamų po minėto 2000 m. Įstatymo, nebeturėtų iškilti (žr. šios išvados 7 punktą), nes iš šios bylos akivaizdu, kad problema išlieka būtent dėl dividendų, išmokėtų iki šio įstatymo priėmimo.
53. Taip pat, ir mano nuomone tai yra daug svarbesnis argumentas, reikia turėti omenyje, kad siūlomas sprendimas yra pagrįstas laikinu „sprendimo, kuriuo pateikiamas prašytas išaiškinimas“, atskyrimu nuo sprendimo, apibrėžiančio šio sprendimo poveikį laiko atžvilgiu. Iš tiesų, jei dėl teisinio nuoseklumo prašomas išaiškinimas turėtų būti taikomas atgal nuo pirmojo sprendimo priėmimo datos, apribojimas laiko atžvilgiu vis tiek turėtų būti patvirtintas sprendimu, kurį Teisingumo Teismas priims šioje byloje.
54. Todėl tokiu atveju nustatant sprendimo Verkooijen priėmimo datą kaip datą, iki kurios asmenys, turėję teisę pasinaudoti mokesčio kreditu, turėtų pateikti atitinkamus reikalavimus, mano nuomone, nebūtų tinkamai atsižvelgiama į šį atskyrimą; ir tai ypač galėtų „nubausti“ asmenis sugriežtinant rūpestingumo pareigą, kurią jie turėtų pademonstruoti, tam tikra prasme padarant šią pareigą dar sunkesnę nei Komisijai tenkanti pareiga.
55. Todėl, norint išvengti tokių pasekmių, o kartu užtikrinti, kad sprendimas šioje byloje būtų išties naudingas, manau, kad labiausiai pagrįstas sprendimas būtų padaryti išimtį teisėms tų asmenų, kurie ėmėsi atitinkamų veiksmų iki sprendimo Verkooijen
priėmimo ir kurie pademonstravo tinkamą rūpestingumą vėliau, žinoma, jei nesuėjo jų teisių gynimo senaties terminai.
56. Nėra visiškai aišku, kada galėtų būti šis „vėliau“. Žinoma, būtų pagrįsta galvoti apie šią bylą užbaigiančio sprendimo priėmimo datą; tačiau, mano nuomone, atidžiau panagrinėjus toks sprendimas ne geriausiai atitiktų mano minėtus kriterijus.
57. Remiantis šioje byloje pateikta informacija, pagal Vokietijos sistemą mokesčių mokėtojai, kurie nepateikė prašymo pasinaudoti mokesčio kreditu dividendams, nurodytiems jų mokesčių deklaracijose, gali tai padaryti, kol mokesčių institucijos vis dar nagrinėja atitinkamą bylą ir todėl ši byla dar nelaikoma galutinai užbaigta. Kadangi tai vidutiniškai trunka septynerius metus, iš to išplaukia, kad šiandien būtų galima reikalauti mokesčio kredito už 1998 m. deklaruotus dividendus.
58. Kaip nurodė šalys, ypač (tačiau ne vien tik) Vokietijos v yriausybė, ataskaitos apie šios bylos pradėjimą specializuotuose žurnaluose atgaivino domėjimąsi šiuo klausimu. Dėl su tuo susijusios galimybės apriboti sprendimo poveikį laiko atžvilgiu, o labiausiai galimybės, kad bus padaryta išimtis mokesčių mokėtojams, kurie ėmėsi atitinkamų veiksmų iki sprendimo priėmimo, mokesčių mokėtojai, kurių teisių įgyvendinimo senaties terminai, kaip minėjau, nėra suėję, jau pateikė gerokai daugiau prašymų dėl mokesčių sugrąžinimo ir šių prašymų gali dar padaugėti.
59. Tačiau tokie pokyčiai greičiausiai gali padidinti „rimtų ekonominių pasekmių kilimo riziką“, kuri ir buvo mano siūlymo apriboti sprendimo poveikį laiko atžvilgiu šioje byloje priežastis. Atsižvelgiant į išdėstytas pastabas, jei galutinė data pateikti prašymus dėl mokesčių sugrąžinimo būtų sprendimo priėmimo šioje byloje data, greičiausiai visi ieškiniai būtų priimtini, tiek asmenų, kurie gavo dividendus po Verkooijen sprendimo, tiek asmenų, kurie gavo juos iki šio sprendimo; t. y. nesvarbu, ar jie buvo pateikti prieš tą sprendimą, ar sprendimo šioje byloje priėmimo išvakarėse. Trumpai tariant, tai taptų visuotiniu grąžinimu, ir valstybės narės mokėtinos sumos pasiektų lygį, kurio buvo baiminamasi, ir taip būtų panaikintas siūlomo poveikio apribojimo veiksmingumas.
60. Tad kokį sprendimą galima pasiūlyti šioje situacijoje, kad jis ir nepažeistų prieš tai nurodytų principų bei ribų, ir išlaikytų pusiausvyrą tarp prieštaringų interesų? Man atrodo, kad vienintelis pagrįstas atsakymas į šį klausimą yra nustatyti prašymų dėl mokesčių grąžinimo ribą remiantis atitinkamų asmenų parodytu rūpestingumo laipsniu po Verkooijen sprendimo priėmimo.
61. Remiantis tokiu kriterijumi, sprendimo šioje byloje suteikiama nauda, mano nuomone, neturėtų apimti asmenų, kurie metų metais nesiėmė jokių veiksmų pareikalauti mokesčio kredito arba ginčyti atsisakymą jį suteikti ir kurie dabar, susivilioję sprendimo šioje byloje perspektyva, staiga nusprendė ištraukti iš lentynos savo ilgai pamirštus reikalavimus ir juos pareikšti.
62. Jei Teisingumo Teismas pritartų šiai analizei, man atrodo, kad atskaitos data turėtų būti, kaip ir buvo nurodyta per posėdį – nutarties dėl prašymo priimti prejudicinį sprendimą šioje byloje paskelbimo Europos Sąjungos oficialiajame leidinyje data(22), t. y. 2004 m. rugsėjo 11 diena. Taip yra todėl, kad galima pagrįstai manyti, jog nuo šios datos galimybė susigrąžinti mokesčius pirmą kartą buvo tinkamai paviešinta ir patraukė net ir mažiau rūpestingų asmenų dėmesį.
63. Taigi, siekdamas suvesti ankstesnes išvadas į vieną, manau, jog galiausiai galiu pasiūlyti Teisingumo Teismui nuspręsti, kad ginčijama Vokietijos teisės nuostata neatitinka Bendrijos teisės nuo 2000 m. birželio 6 d., kai buvo priimtas sprendimas Verkooijen, ir kad tuo negalima remtis siekiant pasinaudoti mokesčio kreditais už dividendus, išmokėtus iki to sprendimo priėmimo, išskyrus atvejus, susijusius su teisėmis asmenų, kurie ėmėsi veiksmų pareikalauti mokesčio kredito arba ginčyti sprendimus, kuriais atsisakoma jį suteikti, iki šio sprendimo priėmimo ir iki 2004 m. rugsėjo 11 d., kai Europos Sąjungos oficialiajame leidinyje buvo paskelbta nutartis dėl prašymo priimti prejudicinį sprendimą, kuri buvo pagrindas šiai bylai, jei pagal nacionalinę teisę nesuėjo jų teisių gynimo senaties terminas.
IV – Išvada
64. Atsižvelgdamas į išdėstytus samprotavimus, siūlau Teisingumo Teismui į Finanzgericht Köln pateiktą prejudicinį klausimą atsakyti taip:
„1. EB 56 ir 58 straipsniai draudžia nacionalinės teisės nuostatas, kuriomis remiantis vienoje valstybėje narėje neribotai apmokestinamas asmuo neturi teisės pasinaudoti mokesčio kreditu už jam akcinių bendrovių išmokėtus dividendus tais atvejais, kai šios bendrovės yra įsteigtos ne toje valstybėje.
2. Teisės aktai neatitinka Bendrijos teisės nuo 2000 m. birželio 6 d., kuomet buvo priimtas sprendimas Verkooijen
(C‑35/98). Juo negalima remtis siekiant pasinaudoti mokesčio kreditais už dividendus, išmokėtus iki to sprendimo priėmimo, išskyrus atvejus, susijusius su teisėmis asmenų, kurie ėmėsi veiksmų pareikalauti mokesčio kredito arba ginčyti sprendimus, kuriais atsisakoma jį suteikti, iki šio sprendimo priėmimo ir iki 2004 m. rugsėjo 11 d., kuomet Europos Sąjungos oficialiajame leidinyje buvo paskelbta nutartis dėl prašymo priimti prejudicinį sprendimą, kuri buvo pagrindas šiai bylai, jei pagal nacionalinę teisę nesuėjo jų teisių gynimo senaties terminas.“
(1) .
(2)
–	Pastarąjį kartą visa įstatymo redakcija buvo paskelbta BGBl. I 1990, p. 1898. Bylai reikšmingu laikotarpiu jis buvo pakeistas Gesetz zur Verbesserung der steuerlichen Bedingungen zur Sicherung des Wirtschaftsstandorts Deutschland im Europäischen Binnenmarkt
(Mokestinių sąlygų pagerinimo, siekiant užtikrinti Vokietijos ekonomikos pozicijas Europos vidaus rinkoje įstatymas, Standortsicherungsgesetz, toliau – StandOG )
(BGBl. I 1993, p. 1569) 1 straipsniu ir 1996 m. Jahressteuergesetz
(Metinio mokesčio įstatymas, toliau ­ – 1996 m. JStG ) (BGBl. 1995, p. 1250) 1 straipsniu.
(3)
–	Tarkime, kad bendrovės bendrasis pelnas yra 100 eurų kiekvienai akcijai, tuomet ji turi sumokėti 30 eurų pelno mokestį nuo kiekvienos akcijos. Jei likusieji 70 eurų išmokami kaip dividendai, akcininkams suteikiamas 3/7 nuo 70 eurų, t. y. 30 eurų dydžio mokesčio kreditas – suma, tiksliai atitinkanti bendrovės jau sumokėtą sumą.
(4)
–	2000 m. spalio 23 d. Gesetz zur Senkung der Steuersätze und zur Reform der Unternehmensbesteuerung
(Mokesčio tarifų sumažinimo ir įmonių apmokestinimo reformos įstatymas, Steuersenkungsgesetz
– StSenkG ) (BGBI. I 2000, p. 1433).
(5)
–	2003 m. gruodžio 19 d. Komunikate Europos Parlamentui ir Europos ekonominių ir socialinių reikalų komitetui „Fiziniams asmenims išmokamų dividendų apmokestinimas vidaus rinkoje“ (KOM(2003) 810 galutinis) Komisija paaiškino, kad šiuo metodu galima pasiekti tokį patį rezultatą kaip ir (mokesčio kreditų) sistema dideles pajamas gaunantiems mokesčių mokėtojams, kartu būtų galima neapmokestinti daugiau nei pusės dividendų mažesnes pajamas turintiems mokesčių mokėtojams (2.2.2 punktas).
(6)
–	2000 m. birželio 6 d. Sprendimas (C‑35/98, Rink. p. I‑4071).
(7)
–	2004 m. rugsėjo 7 d. Sprendimas (C‑319/02, Rink. p. I‑7477).
(8)
–	2005 m. liepos 5 d. Sprendimas (C‑376/03, Rink. p. I‑5821).
(9)
–	1977 m. gruodžio 19 d. Tarybos direktyva 77/799/EEB dėl valstybių narių kompetentingų institucijų tarpusavio pagalbos tiesioginio apmokestinimo srityje (OL L 336, p. 15).
(10)
–	1995 m. vasario 14 d. Sprendimas Schumacker
(C‑279/93, Rink. p. I‑225, 45 punktas).
(11)
–	Žr. minėto sprendimo Manninen
rezoliucinę dalį.
(12)
–	Žr. vėliausią šiuo klausimu 2005 m. kovo 15 d. Sprendimą Bidar (C‑209/03, Rink. p. I‑2199, 66 ir 67 punktai). Žr. taip pat generalinio advokato F. G. Jacobs išvadą byloje Banca popolare di Cremona
(C‑475/03, Rink. p. I‑0000, 75 punktas).
(13)
–	Minėto sprendimo Bidar
68 punktas; taip pat 1995 m. rugpjūčio 11 d. Sprendimas Roders ir kt.
(sujungtos bylos C‑367/93–C‑377/93, Rink. p.  I‑2229, 48 punktas); 1995 m. spalio 19 d. Sprendimas Richardson (C‑137/94, Rink. p. I‑3407, 37 punktas); 1996 m. vasario 13 d. Sprendimas Bautiaa ir Société française maritime (sujungtos bylos C‑197/94 ir C‑252/94, Rink. p. I‑505, 55 punktas) ir 2001 m. rugsėjo 20 d. Sprendimas Grzelczyk (C‑184/99, Rink. p. I‑6193, 52 punktas).
(14)
– Žr. vėliausio šiuo klausimu minėto sprendimo Bidar
69 punktą.
(15)
– Žr., pavyzdžiui, 2000 m. kovo 9 d Sprendimą EKW ir Wein & Co.
(C‑437/97, Rink. p. I‑1157, 59 punktas).
(16)
– Žr. minėto vėliausio sprendimo Bidar 69 punktą (pažymėta mano). Taip pat žr. generalinio advokato F. G. Jacobs išvados byloje Banca popolare di Cremona
75 punktą.
(17)
–	1976 m. balandžio 8 d. Sprendimas Defrenne II
(43/75, Rink. p.  455, 71–75 punktai). Taip pat žr. šiuo klausimu 1992 m. liepos 16 d. Sprendimą Legros ir kt.
(C‑163/90, Rink. p. I‑4625, 32 punktas) ir minėto sprendimo EKW ir Wein & Co . 58 punktą.
(18)
–	Taip pat žr. generalinės advokatės J. Kokott išvados minėtoje byloje Manninen 36 punktą.
(19)
–	Minėtos išvados 85 ir paskesni punktai.
(20)
–	1988 m. vasario 2 d. Sprendimas Blaizot
(24/86, Rink. p. 379, 28 punktas); minėtų sprendimų Legros ir kt.
30 punktas bei EKW ir Wein & Co.
57 punktas. Šiuo klausimu taip pat žr. 1990 m. gegužės 17 d. Sprendimą Barber (C‑262/88, Rink. p. I‑1889, 41 punktas).
(21)
–	Šiuo klausimu žr. 1994 m. balandžio 26 d. Sprendimą Roquette Frères
(C‑228/92, Rink. p. I‑1445, 26–29 punktai) ir 1996 m. vasario 8 d. Sprendimą FMC ir kt.
(C‑212/94, Rink. p. I‑389, 58 punktas).
(22)
–	OL C 228, p. 27.