62008CC0436_LT
Opinion of the Advocate-General
Opinion of the Advocate-General
Turinys
I –	Įžanga
II –	Austrijos teisė
III –	Faktinės aplinkybės ir prejudiciniai klausimai
IV –	Teisinis vertinimas
A –	Dėl antrojo bylos Hariboprejudicinio klausimo
1.	Pirminės pastabos
2.	Apribojimo buvimas
3.	Pateisinimas
a)	Galėjimas palyginti atsižvelgiant į ekonominio dvigubo apmokestinimo pavojų
b)	Galėjimas palyginti atsižvelgiant į taikomą metodą ekonominiam dvigubam apmokestinimui i�vengti
4.	Proporcingumas
a)	Tinkamumas ir būtinumas
b)	Tarpinė išvada
c)	Nuoseklus tikslo siekimas
5.	Išvada
B –	Dėl pirmojo bylos „Haribo“ prejudicinio klausimo
1.	Klausimo priimtinumas
2.	Atsakymas į klausimą
a)	Apribojimas
b)	Pateisinimas
c)	Proporcingumas
d)	Išvada
C –	Trečiasis bylos Haribo prejudicinis klausimas
1.	Apribojimas
2.	Pateisinimas
a)	Ypatumai esant sąsajoms su trečiosiomis šalimis
b)	Konkretūs pateisinimo pagrindai
i)	Apmokestinimo kompetencijos pasidalijimas
ii)	Abipusiškumas
iii)	Mokesčių kontrolė
c)	Išvada
D –	Dėl bylos „Haribo“ 4, 4.1 ir 4.2 prejudicinių klausimų
E –	Dėl bylos „Österreichische Salinen“ abiejų prejudicinių klausimų
1.	Klausimų priimtinumas
2.	Atsakymai į prejudicinius klausimus
V –	Išvada
I – Įžanga
1. Šiose bylose vėl kalbama apie iš užsienio gaunamų dividendų apmokestinimą. Pelno apmokestinimą reglamentuojančiuose Austrijos teisės aktuose yra nuostatų, kuriomis siekiama išvengti dividendų forma išmokamo bendrovių pelno dvigubo apmokestinimo pelno mokesčiu – vieną kartą dividendus išmokančios bendrovės lygiu, o antrą kartą – dividendus gaunančios bendrovės lygiu. Nacionalinių dividendų atveju tokio ekonominio dvigubo apmokestinimo išvengiama neapmokestinant dividendų pelno mokesčiu juos gaunančios bendrovės lygiu. Tačiau tai, ar iš užsienio gaunami dividendai bus atleisti nuo mokesčio, ar užsienyje sumokėtas pelno mokestis bus tik įskaitytas ir ar nebus taikomas nė vienas iš šių metodų, priklauso nuo investicijų dydžio, jau sumokėtų mokesčių ir nuo to, iš kur gaunami dividendai.
2. Kalbant apie portfelinius dividendus iš kitų ES valstybių narių, t. y. dividendus, gaunamus dalyvaujant bendrovių kapitale, kai valdoma mažiau kaip 10 % kapitalo, atleidimo nuo mokesčio arba įskaitymo dažnai negalima taikyti todėl, kad dividendų gavėjui nepavyksta pateikti reikalaujamos informacijos apie užsienyje sumokėtą pelno mokestį. Todėl tokiais atvejais vis dėlto taikomas ekonominis dvigubas apmokestinimas. Be to, jei portfeliniai dividendai gaunami iš Europos ekonominės erdvės susitarimui priklausančios valstybės, kuri nėra Europos Sąjungos valstybė narė, tokiu atveju turi būti palaikomi platūs ryšiai dėl administracinės ir sprendimų vykdymo pagalbos. Portfelinių dividendų iš trečiųjų šalių ekonominio dvigubo apmokestinimo išvengimas apskritai nėra numatytas. Reikia ištirti, ar ši užsienio portfeliniams dividendams taikoma išskirtinė tvarka suderinama su laisvu kapitalo judėjimu. Tokiu atveju vėl kalbama apie atleidimo nuo mokesčio ir įskaitymo metodo lygiavertiškumą(2), apie galimas kapitalo judėjimo į trečiąsias šalis ir iš jų ypatybes(3) bei apie apribojimų proporcingumą, jeigu jie pagrįsti argumentais, kurie, nors gal ir gali būti pateisinami, tačiau netaikomi nuosekliai(4) .
II – Austrijos teisė
3. 1988 m. Pelno mokesčio įstatymo ( Körperschaftsteuergesetz )(5), iš dalies pakeisto 2009 m. Lydinčiuoju biudžeto įstatymu ( Budgetbegleitgesetz ) (toliau – KStG )(6), 10 straipsnyje „Pajamų iš dalyvavimo kapitale ir tarptautinio dalyvavimo įmonės kapitale, kai kapitalo turima ne mažiau nei kvalifikuota mažuma (vok. k. Schachtelbeteiligungen ), atleidimas nuo mokesčio“, kuris pagal KStG 26c straipsnio 16 punkto b papunktį taikomas visiems mokėtiniems mokesčiams, nustatoma:
„1. Nuo pelno mokesčio atleidžiamos pajamos iš dalyvavimo kapitale. Pajamos iš dalyvavimo kapitale yra:
1) bet kokios rūšies pelno dalis, gauta dėl dalyvavimo nacionalinių kapitalo bendrovių ir kooperatinių verslo bendrovių kapitale akcijų ar dalių forma;
< … >
5) pelno dalis, kaip apibrėžta 1–4 punktuose, gauta iš dalyvavimo, kuris atitinka 1988 m. Pajamų mokesčio įstatymo ( Einkommensteuergesetz ) 2 priede pagal 1990 m. liepos 23 d. Tarybos direktyvos Nr. 90/435/EEB (OL L 255 p. 6; 2004 m. specialusis leidimas lietuvių k., 9 sk., 1 t., p. 147) 2 straipsnį numatytas sąlygas ir nepatenka į 7 punkto taikymo sritį, užsienio bendrovės kapitale;
6) pelno dalis, kaip apibrėžta 1–4 punktuose, gauta iš dalyvavimo Europos ekonominės erdvės susitarimui priklausančioje valstybėje esančios bendrovės, kuri prilyginama į 7 straipsnio 3 dalies taikymo sritį patenkančioms vietos bendrovėms, su kurių įsisteigimo valstybe palaikomi platūs ryšiai dėl administracinės ir sprendimų vykdymo pagalbos, kapitale, jei šis dalyvavimas nepatenka į 7 punkto taikymo sritį;
7) bet kokios rūšies pelno dalis, gauta iš tarptautinio dalyvavimo įmonės kapitale, kai kapitalo turima ne mažiau nei kvalifikuota mažuma, kaip apibrėžta 2 dalyje.
2. Tarptautinis dalyvavimas įmonės kapitale, kai kapitalo turima ne mažiau nei kvalifikuota mažuma, konstatuotinas, kai mokesčių mokėtojai, kuriems taikoma 7 straipsnio 3 dalis, arba kitos neribotai apmokestinamos užsienio bendrovės, prilyginamos nacionaliniam mokesčių mokėtojui, kuriam taikoma 7 straipsnio 3 dalis, nepertraukiamu mažiausiai vienų metų laikotarpiu valdo (ir gali tai įrodyti) mažiausiai dešimtadalį kapitalo:
1) užsienio bendrovėse, kurios prilyginamos nacionalinei kapitalo bendrovei;
2) kitose užsienio bendrovėse, kurios atitinka 1988 m. Pajamų mokesčio įstatymo 2 priede nurodytas sąlygas pagal atitinkamu metu galiojančios redakcijos 1990 m. liepos 23 d. Tarybos direktyvos Nr. 90/435/EEB (OL L 255, p. 6; 2004 m. specialusis leidimas lietuvių k., 9 sk., 1 t., p. 147) 2 straipsnį.
Minėtas vienų metų terminas netaikomas didinant kapitalą įgytoms akcijoms (dalims), jeigu dėl to nepadidėjo turimo kapitalo dalis.
< … >
4. Nukrypstant nuo 1 dalies 7 punkto, pelno dalis, pelnas iš pardavimo, nuostolis iš pardavimo ir kitas vertės pokytis iš tarptautinio dalyvavimo įmonės kapitale, kai kapitalo turima ne mažiau nei kvalifikuota mažuma, 2 dalies prasme neatleidžiami nuo pelno mokesčio remiantis toliau pateiktomis nuostatomis, jei yra priežasčių, dėl kurių federalinis finansų ministras tai nurodo įsakymu, siekdamas užkirsti kelią mokesčių slėpimui ir piktnaudžiavimui (Federalinio mokesčių kodekso ( Bundesabgabenordnung ) 22 straipsnis). Tokių priežasčių buvimas gali būti preziumuojamas visų pirma tuomet, kai:
1) pagrindinę užsienio bendrovės veiklą tiesiogiai arba netiesiogiai sudaro pajamų iš palūkanų, kilnojamųjų materialių ir nematerialių ekonominių gėrybių perleidimo bei kapitalo pardavimo gavimas; ir
2) užsienio bendrovės pajamoms apmokestinimo pagrindo nustatymo arba mokesčio tarifų atžvilgiu netaikomas Austrijos pelno mokesčiui prilyginamas užsienio mokestis.
5. Nukrypstant nuo 1 dalies 5 ir 6 punktų, pelno dalis neatleidžiama nuo pelno mokesčio, jei yra viena iš šių sąlygų:
1) užsienio bendrovei užsienyje faktiškai tiesiogiai arba netiesiogiai netaikomas Austrijos pelno mokesčiui prilyginamas mokestis;
2) užsienio bendrovės pelnui užsienyje taikomas Austrijos pelno mokesčiui prilyginamas mokestis, kurio taikytinas tarifas daugiau kaip 10 procentinių punktų mažesnis už Austrijos pelno mokestį pagal 22 straipsnio 1 dalį;
3) užsienio bendrovė užsienyje patenka į atleidimo nuo mokesčio asmenų ar dalyko atžvilgiu taikymo sritį. Atleidimas nuo mokesčio, kaip apibrėžta 1 ir 3 dalyse, nevertinamas.
6. 4 ir 5 dalyse numatytais atvejais, kalbant apie pelno dalis, į pelno mokesčiui prilyginamą užsienio mokestį atsižvelgiama taip: užsienio mokestis, kurį reikia laikyti pradiniu pelno išmokėjimo apmokestinimu, pateikus prašymą, įskaitomas į tą nacionalinį pelno mokestį, kuris tenka iš tarptautinio dalyvavimo įmonės kapitale, kai kapitalo turima ne mažiau nei kvalifikuota mažuma, gautai bet kokios rūšies pelno daliai. Nustatant pajamas, galimą įskaityti užsienio mokestį reikia priskirti bet kokios rūšies pelno daliai iš tarptautinio dalyvavimo įmonės kapitale, kai kapitalo turima ne mažiau nei kvalifikuota mažuma.“
4. Prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo nuomone, taikant įskaitymo metodą, apmokestinimo užsienyje įrodymui ir toliau galioja pagal anksčiau taikytus teisės aktus pateikta Federalinės finansų ministerijos informacija(7) . Remiantis ja, tam, kad būtų leista atlikti pelno mokesčio įskaitymą, mokesčių mokėtojas turi pateikti deklaraciją, kurioje būtų nurodyta:
– tikslus pelną išmokėjusios bendrovės, kurios kapitale dalyvaujama, pavadinimas,
– tiksli turimo kapitalo dalis,
– tikslus pelno mokesčio tarifas, taikomas pelną išmokėjusiai bendrovei jos buveinės valstybėje. Jeigu jai netaikomas standartinis buveinės valstybės apmokestinimas (pvz., taikomas lengvatinis mokesčio tarifas, asmeninė mokesčio lengvata arba kitos materialinės mokesčio lengvatos ar sumažinimai), reikia nurodyti faktiškai taikytiną mokesčio tarifą,
– remiantis nurodytais duomenimis apskaičiuota jo daliai tenkanti užsienio pelno mokesčio suma,
– tikslus faktiškai pritaikyto mokesčio prie šaltinio tarifas (apribotas mokesčio prie šaltinio tarifu pagal sutartį dėl dvigubo apmokestinimo išvengimo),
– įskaitytino mokesčio apskaičiavimas.
III – Faktinės aplinkybės ir prejudiciniai klausimai
5. Pagal Austrijos teisę įsteigta kapitalo bendrovė Österreichische Salinen AG
(toliau – Österreichische Salinen ), kurios buveinė yra Austrijoje, deklaravo, kad 2002 m. patyrė nuostolį iš komercinės veiklos. Tais mokestiniais metais ji iš vietinio investicinio fondo gavo pajamų, kurias sudarė užsienio kapitalo bendrovių, turinčių buveines Europos Sąjungos valstybėse narėse ir trečiosiose šalyse, dividendai. Remdamasi tuometine KStG redakcija, kompetentinga mokesčių inspekcija atleido nuo mokesčio nacionalinius dividendus, tačiau atsisakė atleisti nuo mokesčio užsienio dividendus, jei turėta mažiau nei 25 % kapitalo.
6. Skundą (vadinamąjį apeliacinį skundą) dėl apmokestinimo sprendimo nagrinėjęs Nepriklausomas mokesčių bylų senatas ( Unabhängiger Finanzsenat ) įžvelgė jame nepagrįstą laisvo kapitalo judėjimo principo pažeidimą ir užsienio dividendus, pagal analogiją taikydamas nacionaliniams dividendams taikomas nuostatas, laikė neapmokestinamomis pajamomis, neįskaitant mokesčio prie šaltinio.
7. Aukščiausiasis administracinis teismas ( Verwaltungsgerichtshof ), į kurį vėliau kreipėsi mokesčių inspekcija, nepritarė šiam aiškinimui. Jis savo 2008 m. balandžio 17 d. sprendime taip pat patvirtino, kad nepagrįstai apribojamas laisvas kapitalo judėjimas. Tačiau jis teigė, kad iš kelių su Bendrijos teise suderinamų sprendimų reikia pasirinkti tą, kuris mažiausiai prieštarauja Austrijos įstatymų leidėjo koncepcijai. Tokiu sprendimu laikytinas įskaitymo metodas, nes tik jis, esant mažesniems mokesčiams užsienyje, leidžia apmokestinti užsienio dividendus tokiu pat lygiu kaip ir nacionalinius dividendus. Šia prasme diskrecinį sprendimą priėmė ir pats įstatymų leidėjas, nes jis dalyvavimui užsienio bendrovių kapitale, kurios nevykdo nuolatinės veiklos, aiškiai numatė įskaitymo metodą. Čia nagrinėjamas dalyvavimas užsienio įmonės kapitale per investicinį fondą neįgyjant kontrolinio akcijų paketo taip pat nelaikytinas nuolatine veikla. Todėl vietoje atleidimo nuo mokesčio metodo iš esmės reikėtų taikyti teismo lygiaverčiu pripažintą įskaitymo metodą. Byla dabar yra pakartotinio bylos nagrinėjimo stadijoje prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusiame teisme.
8. Haribo Lakritzen Hans Riegel BetriebsgmbH
(toliau – Haribo ), taip pat pagal Austrijos teisę įsteigta kapitalo bendrovė, turinti buveinę Austrijoje, 2001 m. mokestiniais metais gavo pajamų iš vietinio investicinio fondo, kurias sudarė dividendai iš Europos Sąjungos valstybių narių ir trečiųjų šalių. Remdamasi tuo metu galiojusiais teisės aktais, kompetentinga mokesčių inspekcija atsisakė kvalifikuoti užsienio dividendus kaip neapmokestinamus. Todėl Haribo pateikė apeliacinį skundą prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusiam teismui.
9. 2008 m. rugsėjo 29 d. sprendimais, kuriuos Teisingumo Teismas gavo 2008 m. spalio 3 d., Nepriklausomas mokesčių bylų senatas pateikė Teisingumo Teismui kelis prejudicinius klausimus, susijusius su BGBl.
797/1996 ir 161/2005 pateikta KStG redakcija. Po to, kai Teisingumo Teismas pagal Procedūros reglamento 104 straipsnio 5 dalį paprašė prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo pateikti paaiškinimus atsižvelgiant į 2009 m. padarytus KStG pakeitimus, šis teismas savo klausimus suformulavo iš naujo ir pateikė 2009 m. spalio 30 d. raštu, kurį Teisingumo Teismas gavo 2009 m. lapkričio 3 d.
10. Byloje C‑436/08 ( Haribo ) pateikiami tokie prejudiciniai klausimai:
„1. Ar Bendrijos teisę pažeidžia tai, kad užsienio portfelinės investicijos Europos ekonominės erdvės susitarimui priklausančiose valstybėse neapmokestinamos tik tuo atveju, jei yra sudarytas susitarimas dėl tarpusavio administracinės ir sprendimų vykdymo pagalbos, nors atleidimas nuo mokesčio tarptautinio dalyvavimo įmonės kapitale, kai kapitalo turima ne mažiau nei kvalifikuota mažuma, (taip pat ir iš trečiųjų šalių gaunamų dividendų ir netgi pakeitimo į įskaitymo metodą) atveju nesusietas su šiomis sąlygomis?
2. Ar Bendrijos teisę pažeidžia tai, kad užsienio portfeliniams dividendams, gaunamiems iš ES ir Europos ekonominės erdvės susitarimui priklausančių valstybių, turi būti taikomas įskaitymo metodas, jeigu nėra sąlygų, kad galėtų būti taikomas atleidimo nuo mokesčio metodas, nors akcininkui (dalininkui) yra labai sunku arba netgi neįmanoma pateikti nei įrodymų, kad sąlygos taikyti atleidimo nuo mokesčio metodą įvykdytos (panašus apmokestinimas, užsienyje taikomo mokesčio tarifo dydis, užsienio bendrovės atleidimo nuo mokesčio asmenų ar dalyko atžvilgiu nebuvimas), nei informacijos, reikalingos tam, kad būtų galima įskaityti užsienyje sumokėtą pelno mokestį?
3. Ar Bendrijos teisę pažeidžia tai, kad pajamų iš dalyvavimo kapitale trečiosiose šalyse atveju pagal įstatymą netaikomas nei atleidimas nuo pelno mokesčio, nei sumokėto pelno mokesčio įskaitymas, jeigu turima mažiau nei 10 % (25 %) kapitalo, nors pajamos iš dalyvavimo nacionalinių bendrovių kapitale atleidžiamos nuo mokesčio neatsižvelgiant į turimo kapitalo dalį?
4. Jeigu būtų teigiamai atsakyta į 3 klausimą: ar Bendrijos teisę pažeidžia tai, kad nacionalinė institucija, siekdama panaikinti dalyvavimo trečiųjų šalių bendrovių kapitale diskriminavimą, taiko įskaitymo metodą, o užsienyje sumokėto (pelno) mokesčio įrodymas dėl nedidelio dalyvavimo kapitale negali būti pateiktas arba gali būti pateiktas tik patiriant neproporcingai dideles sąnaudas, nes tai, Austrijos Aukščiausiojo administracinio teismo sprendimu, labiausiai atitinka (hipotetinę) įstatymų leidėjo valią, o paprasčiausiai netaikant diskriminacinio pobūdžio 10 % (25 %) dalyvavimo kapitale ribos iš trečiųjų šalių gaunami dividendai būtų atleidžiami nuo mokesčio?
4.1 Jeigu būtų teigiamai atsakyta į 4 klausimą: ar Bendrijos teisę pažeidžia tai, kad pajamos iš dalyvavimo trečiųjų šalių bendrovių kapitale, kai turima mažiau nei 10 % (25 %) kapitalo, neatleidžiamos nuo mokesčio, nors pajamų atleidimas nuo mokesčio, kai turima daugiau nei 10 % (25 %) kapitalo, nesiejamas su plačių ryšių dėl administracinės ir sprendimų vykdymo pagalbos palaikymu?
4.2 Jeigu būtų neigiamai atsakyta į 4 klausimą: ar Bendrijos teisę pažeidžia tai, kad draudžiama įskaityti užsienyje sumokėtą pelno mokestį už pajamas iš dalyvavimo trečiųjų šalių bendrovių kapitale, kai turima mažiau nei 10 % (25 %) kapitalo, nors – tam tikriems atvejams nustatytas – mokesčio įskaitymas pajamų iš dalyvavimo trečiųjų šalių bendrovių kapitale, kai turima daugiau nei 10 % (25 %) kapitalo, atveju nesiejamas su plačių ryšių dėl administracinės ir sprendimų vykdymo pagalbos palaikymu?
11. Byloje C‑437/08 ( Österreichische Salinen ) pateikiami tokie prejudiciniai klausimai:
„1. Ar Bendrijos teisę pažeidžia tai, kad iš užsienio gaunamiems dividendams metodo pakeitimo atveju turi būti taikomas įskaitymo metodas, tačiau, kalbant apie įskaitytiną pelno mokestį ir įskaitytiną mokestį prie šaltinio, kartu neleidžiama įskaitymo perkelti į kitus metus arba įskaityti tais metais, kai buvo patirtas nuostolis?
2. Ar Bendrijos teisę pažeidžia tai, kad iš trečiųjų šalių gaunamiems dividendams turi būti taikomas įskaitymo metodas, nes tai, Austrijos Aukščiausiojo administracinio teismo sprendimu, labiausiai atitinka (hipotetinę) įstatymų leidėjo valią, tačiau kartu neleidžiama įskaitymo perkelti į kitus metus arba įskaityti tais metais, kai buvo patirtas nuostolis?“
12. 2009 m. sausio 16 d. Teisingumo Teismo pirmininko nutartimi abi bylos buvo sujungtos, kad būtų bendrai vykdomos rašytinė ir žodinė proceso dalys bei priimtas sprendimas.
13. Nagrinėjant bylą Teisingumo Teisme dalyvavo Haribo, Austrijos, Vokietijos, Italijos, Nyderlandų, Suomijos ir Jungtinės Karalystės vyriausybės bei Europos Komisija, nors Italijos ir Suomijos vyriausybės pateikė pastabas tik raštu.
IV – Teisinis vertinimas
14. Antruoju Haribo bylos prejudiciniu klausimu iškeliamas principinis klausimas dėl atleidimo nuo mokesčio ir įskaitymo metodų lygiavertiškumo, siekiant išvengti ekonominio dvigubo dividendų apmokestinimo. Jei toks lygiavertiškumas būtų patvirtintas neatsižvelgiant į tai, kad neįmanoma įrodyti įskaitytino užsienyje sumokėto pelno mokesčio, tuomet būtų galima teigti, kad portfeliniai dividendai iš kitų ES ir Europos ekonominės erdvės susitarimui priklausančių valstybių atleidžiami nuo mokesčio tik sąlygiškai, be to, jiems taikytinas įskaitymo metodas, o nacionaliniai portfeliniai dividendai visada atleidžiami nuo pelno mokesčio. Kadangi atsakymas į šį klausimą gali paveikti atsakymus į kitus prejudicinius klausimus, šį klausimą reikia išnagrinėti pirmą.
A – Dėl antrojo bylos Hariboprejudicinio klausimo
15. Savo antruoju bylos Haribo klausimu prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas norėtų išsiaiškinti, ar pažeidžiama EB 56 straipsnio 1 dalis(8), jei nacionalinės bendrovės už portfelinius dividendus iš kitų ES ir Europos ekonominės erdvės susitarimui priklausančių valstybių įprastai turi mokėti pelno mokestį, nes joms yra labai sunku arba neįmanoma pateikti informacijos dėl užsienyje sumokėto pelno mokesčio, reikalingos tam, kad būtų atleistos nuo mokesčio arba jis būtų bent įskaitytas, o nacionaliniai portfeliniai dividendai visada atleidžiami nuo mokesčio.
1. Pirminės pastabos
16. Remiantis Sprendimu Test Claimants in the FII Group Litigation (9), valstybė narė, kuri išvengia ekonominio dvigubo nacionalinių dividendų apmokestinimo, privalo vienodai vertinti ir užsienyje gautus dividendus.
17. Teisingumo Teismas iš esmės nepareiškė abejonių dėl to, kad nacionaliniams dividendams taikomas atleidimo nuo mokesčio metodas, o užsienio dividendams – įskaitymo metodas. Šiuos abu metodus jis laiko lygiaverčiais, jeigu užsienio dividendams taikomas apmokestinimo tarifas neviršija nacionaliniams dividendams taikomo apmokestinimo tarifo ir užsienyje sumokėtas mokestis įskaitomas neviršijant nacionalinio mokesčio sumos(10) .
18. Teisingumo Teismas pripažino, kad, palyginti su neapmokestinimo sistema, įskaitymo sistema mokesčių mokėtojams nustato papildomą administracinę naštą, nes turi būti įrodyta dividendus išmokėjusios bendrovės buveinės valstybėje faktiškai sumokėta mokesčio suma. Tačiau vien tai negali būti laikoma neleistinu skirtingu vertinimu, nes ši atskira administracinė našta yra susijusi su mokesčio kredito sistemos funkcionavimu(11) .
19. Iš šio sprendimo neaišku, ką nagrinėdamas Teisingumo Teismas padarė tokią išvadą − nagrinėdamas, ar apskritai apribojamas laisvas kapitalo judėjimas(12), nagrinėdamas, ar situacijos palyginamos arba ar nevienodas vertinimas pateisinamas privalomaisiais bendrojo intereso pagrindais, ar nagrinėdamas proporcingumą.
20. Tačiau nagrinėjimo lygmuo labai svarbus atleidimo nuo mokesčio ir įskaitymo metodų galimo lygiavertiškumo kokybei. Jei Teisingumo Teismo teiginys, kad papildoma administracinė našta priskirtina įskaitymo metodo esmei, turėtų būti suprantamas taip, kad šiuo jų neatsiejamu ryšiu paneigiamas laisvo kapitalo judėjimo apribojimas, tuomet būtų neatsižvelgiama į pasekmes, kurios gali kilti praktiškai taikant įskaitymo metodą.
21. Šiose bylose, kuriose Haribo ir Österreichische Salinen per vietinius investicinius fondus gavo užsienio portfelinius dividendus, remiantis prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo argumentais, labai sunku arba neįmanoma įrodyti apmokestinimo užsienyje. Nors šiuo klausimu kilo prieštaringos proceso šalių diskusijos, Teisingumo Teismas pats negali vertinti šio faktinio klausimo. Atitinkamas išvadas šiuo klausimu turi pateikti tik prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas. Teisingumo Teismas iš esmės privalo pateikti išaiškinimą, kurio buvo paprašytas, remdamasis prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo nustatytomis faktinėmis aplinkybėmis(13) .
2. Apribojimo buvimas
22. Todėl pirmiausia reikia išsiaiškinti, ar dėl nagrinėjamų teisės aktų neatsiranda iš principo draudžiamas laisvo kapitalo judėjimo apribojimas. Tarp priemonių, kurios EB 56 straipsnio 1 dalimi draudžiamos kaip laisvo kapitalo judėjimo apribojimai, yra tos, kurios gali atgrasinti ne rezidentus investuoti valstybėje narėje arba minėtos valstybės narės piliečius investuoti kitose valstybėse(14) .
23. Kadangi net nedidelės apimties arba reikšmės apribojimai yra draudžiami(15), mano nuomone, bent tokių faktinių aplinkybių, kurios susiklostė remiantis prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo informacija, atveju galima įtarti, kad yra pagal EB 56 straipsnio 1 dalį iš esmės draudžiamas laisvo kapitalo judėjimo apribojimas.
24. Kitaip nei nacionalinių portfelinių dividendų atveju, portfeliniams dividendams iš kitų ES ir Europos ekonominės erdvės susitarimui priklausančių valstybių taikomas atleidimo nuo mokesčio metodas yra susietas su tam tikromis sąlygomis, kurių neįvykdžius taikytinas įskaitymo metodas, nors akcininkui (dalininkui) labai sunku ar netgi neįmanoma pateikti nei įrodymų, kad šios sąlygos įvykdytos, nei informacijos, reikalingos tam, kad būtų galima įskaityti užsienyje sumokėtą pelno mokestį. Kadangi tokiu atveju, nepaisant užsienyje jau apmokestinto įmonės pelno, užsienio dividendai nacionalinėje teritorijoje įprastai visiškai apmokestinami, rezidentui investuotojui nėra taip patrauklu vietoje nacionalinio investicijų portfelio įsigyti arba turėti užsienio investicijų portfelį.
3. Pateisinimas
25. Be to, reikėtų išsiaiškinti, ar šis laisvo kapitalo judėjimo apribojimas pagal EB 57–60 straipsnių nuostatas vis dėlto leistinas arba pateisinamas kuriuo nors Teisingumo Teismo praktikoje pripažintu privalomuoju bendrojo intereso pagrindu.
26. Pagal EB 58 straipsnio 1 dalies a punktą valstybėms narėms leidžiama mokesčių tikslais skirtingai vertinti mokesčių mokėtojus dėl jų skirtingos padėties kapitalo investavimo vietos atžvilgiu. Tačiau pagal EB 58 straipsnio 3 dalį tai negali lemti savavališko diskriminavimo.
27. Todėl tokios nacionalinės mokesčių teisės normos, kaip antai nagrinėjamos šioje byloje, tik tokiu atveju gali būti suderinamos su laisvą kapitalo judėjimą reglamentuojančiomis nuostatomis, jei nevienodas vertinimas susijęs su objektyviai skirtingomis situacijomis arba jis pateisinamas privalomaisiais bendrojo intereso pagrindais(16) .
a) Galėjimas palyginti atsižvelgiant į ekonominio dvigubo apmokestinimo pavojų
28. Todėl reikia išsiaiškinti, ar skirtingas Austrijoje įsisteigusių kapitalo bendrovių vertinimas pagal tai, ar jos gauna nacionalinius portfelinius dividendus, ar portfelinius dividendus iš ES ir Europos ekonominės erdvės susitarimui priklausančių valstybių, siejamas su situacijomis, kurios yra skirtingos atsižvelgiant į tikslą, kurio siekiama KStG 10 straipsnio 1 dalimi(17) .
29. KStG 10 straipsnio 1 dalimi siekiama neleisti dvigubai apmokestinti bendrovių pelno atleidžiant dividendus nuo pelno mokesčio juos gaunančios bendrovės lygiu.
30. Remiantis nusistovėjusia Teisingumo Teismo praktika, mokesčių normų, skirtų išmokėto bendrovės pelno apmokestinimui išvengti ar jam sušvelninti, atžvilgiu užsienio dividendus gaunantys akcininkai iš esmės yra tokioje pat padėtyje kaip nacionalinius dividendus gaunantys akcininkai. Abiem atvejais gautas pelnas iš principo gali būti apmokestintas kelis kartus(18) .
31. Tai reiškia, kad tuomet, kai nacionalinių dividendų atveju išvengiama ekonominio dvigubo apmokestinimo, toks dvigubas apmokestinimas vengtinas ir panašių užsienio dividendų atveju.
b) Galėjimas palyginti atsižvelgiant į taikomą metodą ekonominiam dvigubam apmokestinimui išvengti
32. Tačiau kyla klausimas, ar nacionalinius ir užsienio dividendus galima palyginti ir atsižvelgiant į metodą, kuriuo turi būti išvengiama ekonominio dvigubo apmokestinimo(19) .
33. Jei valstybė narė nuspręstų nacionalinius dividendus atleisti nuo pelno mokesčio (ne todėl, kad apskritai norėtų atsisakyti įmonės išmokėto pelno apmokestinimo, bet taip norėdama išvengti jo ekonominio dvigubo apmokestinimo), tuomet būtų galima daryti prielaidą, kad siekiamas apmokestinimo lygis jau užtikrintas taikant pelno mokestį dividendus išmokėjusiai bendrovei. Žinoma, ši vidinė sąsaja konkrečiu atveju gali iš dalies ar visiškai neegzistuoti, jei išmokanti bendrovė savo ruožtu naudojasi tam tikromis mokesčio lengvatomis. Tačiau šiam tyrimui, mano nuomone, svarbus ne konkretaus atvejo nagrinėjimas, o bendra visos sistemos apžvalga.
34. Byloje Manninen (20) buvo tokia aiški vidinė sąsaja tarp atleidimo nuo mokesčio akcininkų lygiu ir apmokestinimo bendrovės lygiu. Joje formaliai buvo išvengta ekonominio dvigubo nacionalinių dividendų apmokestinimo ne atleidžiant juos nuo mokesčio, o suteikiant mokesčio kreditą, kurio dydis atitiko bendrovės pelnui taikomą pelno mokesčio tarifą. Tačiau kadangi pajamų iš kapitalo mokesčio tarifas buvo tokio paties dydžio, ši sistema prilygo dividendų atleidimui nuo mokesčio. Vis dėlto Suomijos teisės aktuose buvo aiškiai numatytas papildomas mokestis tam atvejui, jei dividendus išmokėjusios bendrovės sumokėtas mokestis būtų mažesnis už akcininkui suteikto mokesčio kredito sumą. Taip buvo užtikrinta, kad būtų faktiškai pasiektas nacionalinių dividendų atveju siekiamas apmokestinimo lygis.
35. Byloje Test Claimants in the FII Group Litigation Teisingumo Teismas tik iš dalies aptarė ryšį tarp nacionaliniams dividendams taikomo atleidimo nuo mokesčio ir apmokestinimo dividendus išmokėjusios bendrovės lygiu. Tos pagrindinės bylos ieškovės pareiškė, kad nacionalinių dividendų atleidimas nuo mokesčio galioja neatsižvelgiant į tai, ar dividendus išmokėjusi bendrovė sumokėjo mokesčius ir kokio jie buvo dydžio(21) .
36. Todėl Teisingumo Teismas nurodė prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusiam teismui patikrinti, ar tikrai dividendus išmokėjusiai bendrovei ir dividendus gavusiai bendrovei taikomi vienodi apmokestinimo tarifai ir ar skirtingi apmokestinimo tarifai egzistuoja tik tam tikrais atvejais dėl apmokestinimo bazės pakeitimo, pritaikius tam tikras išimtines lengvatas(22) . Remdamasi tuo darau išvadą, kad Teisingumo Teismas savo išvadų dėl atleidimo nuo mokesčio ir įskaitymo metodų lygiavertiškumo(23) nebenorėjo taikyti jau tuomet, kai atskirais atvejais galėjo atsitikti taip, kad nacionaliniai dividendai buvo atleisti nuo mokesčio, nors pelnas nebuvo apmokestintas visu pelno mokesčiu(24) .
37. Nagrinėjamose bylose prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas atkreipia dėmesį į tai, kad dėl KStG įtvirtintų įvairių lengvatų faktinis nacionalinių dividendų apmokestinimas Austrijoje ne tik atskirais atvejais gali būti mažesnis už nominalų mokesčio tarifą. Pavyzdžiui, jis nurodo nuostolių perkėlimo į kitų metų balansą ir įmonių grupės apmokestinimo galimybę.
38. Tačiau šios įprastos galimybės sumažinti apmokestinimą, kai praeities nuostoliai įtraukiami į apmokestinimo bazę, o įmonių grupės pelnas ir nuostoliai gali būti apmokestinami bendrai, mano nuomone, vis dėlto negali panaikinti glaudaus atleidimo nuo mokesčio ir apmokestinimo ryšio, kuriuo pagrįsta atleidimo nuo mokesčio sistema. Tas pats taikoma išimties tvarka suteiktam atleidimui nuo pelno mokesčio asmenų ar dalyko atžvilgiu. Tik jei išnagrinėjus visą sistemą pasirodo, kad ryšys tarp atleidimo nuo mokesčio ir ankstesnio apmokestinimo yra tik menamas arba jo akivaizdžiai nėra, reikėtų konstatuoti, kad sistema iš tiesų nėra skirta ekonominiam dvigubam apmokestinimui panaikinti.
39. Todėl prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas turi ištirti, ar nagrinėjant Austrijos pelno mokesčio sistemą kaip visumą yra faktinis ryšys tarp nacionalinių dividendų atleidimo nuo pelno mokesčio ir apmokestinimo situacijos dividendus išmokėjusių bendrovių lygiu. Jei tokio ryšio nėra, tuomet nuo pat pradžių būtų savavališka ir todėl neleistina dividendų iš ES ir Europos ekonominės erdvės susitarimui priklausančių valstybių atveju (kitaip nei nacionalinių dividendų atveju) neleisti taikyti besąlygiško atleidimo nuo mokesčio.
40. Toliau nagrinėdama darau prielaidą, kad Austrijoje nacionaliniams dividendams taikoma atleidimo nuo mokesčio sistema pagrįsta vidiniu atleidimo nuo mokesčio ir apmokestinimo ryšiu minėta prasme.
41. Kalbant apie užsienio dividendus, mokesčių administratorių požiūriu visada kyla klausimas, ar jie apskritai apmokestinti pelno mokesčiu, ir, jei taip – kokio dydžio. Žinoma, gali būti, kad nagrinėjamas pelnas užsienyje visiškai neapmokestinamas(25), jam taikomas kitoks arba mažesnis mokestis dividendus išmokėjusios bendrovės lygiu. Tačiau jei užsienio dividendams būtų besąlygiškai taikomas atleidimo nuo mokesčio metodas, nebūtų užtikrinamas vienkartinis apmokestinimas. Be to, taikant atleidimo nuo mokesčio metodą neatsižvelgiant į skirtumus atsitiktų taip, kad užsienio dividendai būtų vertinami ne tik vienodai, bet ir galbūt geriau už nacionalinius.
42. Šiuo atveju reikia priminti, jog užsienio dividendų ekonominis dvigubas apmokestinimas atsiranda todėl, kad dvi valstybės lygiagrečiai taiko savo mokesčių kompetenciją įmonės pelno atžvilgiu, kai viena valstybė pelno mokestį renka iš dividendus išmokančios bendrovės, o kita – iš dividendus gaunančios bendrovės. Laisvu kapitalo judėjimu šiuo atžvilgiu nenustatoma įvairių valstybių narių ar net trečiųjų šalių apmokestinimo kompetencijų prioritetinė tvarka.
43. Tik jei valstybė narė nusprendžia nacionalinių dividendų atveju išvengti ekonominio dvigubo apmokestinimo arba jį sušvelninti, iš kapitalo judėjimo laisvės(26) išplaukia pareiga užsienio dividendams numatyti lygiavertį vertinimą(27) . Tačiau kurdama ekonominio dvigubo apmokestinimo išvengimo arba sušvelninimo sistemą valstybė narė gali laikytis nuostatos, kad ir užsienio dividendai būtų apmokestinami pelno mokesčiu bent iki nacionalinio lygio(28) .
44. Kadangi užsienio dividendų atveju besąlygiško atleidimo nuo mokesčio metodas netinka šiam apmokestinimui užtikrinti, nagrinėtos situacijos yra skirtingos dvigubam ekonominiam apmokestinimui išvengti taikytino metodo atžvilgiu.
4. Proporcingumas
45. Net jei situacijos skirtingos, nagrinėjama ribojanti priemonė vis tiek turi atitikti proporcingumo principą. Ji turi būti tinkama užtikrinti ja siekiamo tikslo įgyvendinimą ir negali viršyti to, kas būtina šiam tikslui pasiekti(29) .
a) Tinkamumas ir būtinumas
46. Sąlygiško atleidimo nuo mokesčio metodas su galimu pakeitimu įskaitymo metodu yra tinkamas užtikrinti, kad su ekonominio dvigubo apmokestinimo išvengimu arba sušvelninimu susijusia mokesčio lengvata bus galima pasinaudoti tik tada, kai ir jeigu nacionalinio pelno mokesčio taikymas apskritai lemtų dvigubą apmokestinimą.
47. Tačiau kyla klausimas, ar šis metodas neviršija to, kas būtina tikslui pasiekti. Nes aptariamos Austrijos teisės normos, kalbant apie užsienio portfelinius dividendus iš ES ir Europos ekonominės erdvės susitarimui priklausančių valstybių, lemia ne tik didesnę administracinę naštą, bet įprastai ir šių dividendų apmokestinimą nacionaliniu lygiu, nes atleidimo nuo mokesčio metodo arba sėkmingo įskaitymo metodo taikymo sąlygos, kaip teigia prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas, neįgyvendinamos arba įgyvendinamos labai sunkiai.
48. Todėl kyla klausimas, kas galiausiai turi prisiimti riziką dėl to, kad neįmanoma surinkti būtinos informacijos apie pelno, iš kurio mokami dividendai, apmokestinimo situaciją užsienyje.
49. Kaip tvirtina prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas, Austrijoje pareiga įrodyti sąlygų atleisti nuo mokesčio arba lengvatai buvimą, neatsižvelgiant į ex officio principą, galiausiai tenka mokesčių mokėtojui. Siekdamas pasinaudoti atleidimo nuo mokesčio metodu, investuotojas turi galėti įrodyti, kad jis apmokestintas panašiu mokesčiu užsienyje, nurodyti užsienio mokesčio tarifo dydį ir įrodyti, kad užsienio bendrovė nėra atleista nuo mokesčio asmenų ir dalyko atžvilgiu. Jeigu to padaryti neįmanoma ir jis gali pasinaudoti tik įskaitymo metodu, jis privalo pateikti užsienio pelno mokesčiui įskaityti reikalingą informaciją. Jei ir to nepavyksta padaryti, iš ES ir Europos ekonominės erdvės susitarimui priklausančių valstybių gauti užsienio portfeliniai dividendai Austrijoje apmokestinami pelno mokesčiu.
50. Remdamosi Teisingumo Teismo praktika Austrijos, Vokietijos, Italijos ir Nyderlandų, Jungtinės Karalystės vyriausybės ir Komisija pareiškė, kad nustatant mokesčius mokesčių administratoriui turi būti suteikta galimybė reikalauti pakankamų įrodymų. Atleidimas nuo mokesčio arba su įskaitymu susijusi mokesčio lengvata gali būti nesuteikta, jei tie įrodymai nepateikiami.
51. Iš tiesų Teisingumo Teismas jau yra nusprendęs, kad niekas netrukdo mokesčių administratoriams reikalauti iš paties mokesčių mokėtojo pateikti įrodymų, kurie, jų nuomone, yra reikalingi siekiant įvertinti, ar atleidimo nuo mokesčio arba mokesčio lengvatos sąlygos yra įvykdytos, ir prireikus, jei tokie įrodymai nepateikti, netaikyti prašomo atleidimo nuo mokesčio arba mokesčio lengvatos(30) .
52. Be to, Teisingumo Teismas konstatavo, kad nors nacionaliniai mokesčių administratoriai pagal Direktyvą 77/799(31) dėl tarpusavio pagalbos iš tikrųjų turi galimybę prašyti kitos valstybės narės kompetentingos institucijos informacijos, toks prašymas visiškai nėra pareiga. Kiekviena valstybė narė turi įvertinti konkrečius atvejus, kuriais informacija dėl jos teritorijoje įsikūrusių mokesčių mokėtojų atliktų sandorių yra nepakankama, ir nuspręsti, ar šiais atvejais prašymo dėl informacijos teikimas kitai valstybei narei yra pagrįstas(32) .
53. Neatmestina prielaida, kad, kaip pareiškė Komisija(33), nacionalinis mokesčių administratorius, susiklosčius ypatingoms aplinkybėms, galėtų būti įpareigotas pats surinkti būtiną informaciją, būtent tuomet, kai jis, kitaip nei mokesčių mokėtojas, gali ją gauti be didesnių pastangų. Ši pareiga galėtų apimti ir administracinės pagalbos priemonių, ypač Direktyvos 77/799(34) dėl tarpusavio pagalbos taikymą. Tačiau, kaip pareiškė pati Komisija, byloje Haribo nėra jokių požymių, kad šiuo atveju būtų susiklosčiusi tokia ypatinga situacija. Galiausiai tai turi ištirti prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas.
54. Mokesčių mokėtojo įrodinėjimo pareiga būtų kritiškai vertintina tuo atveju, jei priežastis, kodėl investuotojas negali atlikti šios pareigos, būtų susijusi su tuo, kad įrodymų reikalaujama (kai tai nėra būtina) pagal nacionalinį pavyzdį, kuris netinkamas situacijoms su užsienio elementu. Tačiau savo atsakyme į prašymą pateikti paaiškinimus prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas teigia, kad mokesčių mokėtojas įrodymus gali pateikti bet kokia forma.
55. Šiose bylose problema labiau sietina su faktais. Todėl Haribo tvirtina, kad portfelinių investicijų į užsienio bendrovę per nacionalinį investicinį fondą atveju net negalima žinoti, iš kokios bendrovės gauti dividendai.
56. Mano nuomone, vien dėl šių įrodinėjimo problemų sąlygiško atleidimo nuo mokesčio metodo su galimybe pakeisti jį įskaitymo metodu, kaip Austrijos teisėje numatoma užsienio portfelinių dividendų iš ES ir Europos ekonominės erdvės susitarimui priklausančių valstybių atveju, taikymas negali tapti neproporcingas.
57. Tokia tvarka nereikalaujama iš tikrųjų neįmanomų dalykų. Reikalinga informacija faktiškai kažkur yra, būtent atitinkamose bendrovėse, kurios išmokėjo dividendus, ir gal nacionaliniuose investiciniuose fonduose, per kuriuos valdomos bendrovės akcijos (dalys), suteikiančios teisę į dividendus. Jei tokios informacijos gavimas būtų susijęs su didelėmis, daug išlaidų reikalaujančiomis pastangomis, investuotojas turėtų pagalvoti, kas jam naudingiau – įrodyti, kad pelnas užsienyje apmokestintas, arba atsisakyti atleidimo nuo mokesčio ar įskaitymo.
58. Net jei nepavyktų pateikti tokio įrodymo, nes akcininkas nei teisiškai, nei faktiškai negalėtų gauti tokios informacijos, tai vis tiek būtų priskirtina akcininko (dalininko) kompetencijai(35) . Tiek užsienio bendrovės, tiek nacionaliniai investiciniai fondai yra suinteresuoti kuo patraukliau suformuoti investicijų portfelį. Tai apima ir informacijos suteikimą akcininkui, kad jis savo buveinės valstybėje galėtų pasinaudoti galimybe išvengti ekonominio dvigubo apmokestinimo arba jį sušvelninti(36) . Informacijos nepateikimas investuotojui nėra ta problema, kurią turėtų spręsti atitinkama valstybė narė.
59. Dėl šio rizikos paskirstymo (objektyvi įrodymo našta) neviršijama tai, kas būtina tikslui pasiekti, jei valstybė narė portfeliniams dividendams iš ES ir Europos ekonominės erdvės susitarimui priklausančių valstybių taiko įskaitymo metodą (galbūt iš pradžių taikant sąlygiško atleidimo nuo mokesčio metodą) net tada, kai jis galiausiai neprisideda prie ekonominio dvigubo apmokestinimo išvengimo, nes mokesčių mokėtojui nepavyksta įrodyti, kad jis užsienyje jau buvo apmokestintas.
60. Tačiau tokių portfelinių dividendų atveju taikant įskaitymo metodą būtų viršijama tai, kas būtina tikslui pasiekti, tuo atveju, jei būtų ne kiek įmanoma labiau atsižvelgiama į nacionalinės pelno mokesčio sistemos netolygumus, bet automatiškai taikomas įskaitymas nustatant vieną mokesčio tarifą.
61. Kaip jau minėta(37), nacionalinių dividendų atveju taikoma atleidimo nuo mokesčio sistema taip pat negarantuoja, kad dividendai visais atvejais bus atleisti nuo pelno mokesčio tik tokia suma, kuri tiksliai atitinka jų anksčiau sumokėtą pelno mokestį. Todėl taikant įskaitymo metodą taip pat turi būti galima tam tikras mokesčių lengvatas, kuriomis naudojasi dividendus išmokanti bendrovė, perkelti akcininkui (dalininkui). Jei užsienyje įsisteigusi bendrovė ten naudojasi, pavyzdžiui, už mokslo tyrimus taikomu sumažintu pelno mokesčio tarifu ir jei nacionalinėje teritorijoje panašios nacionalinės bendrovės atveju taip pat būtų teikiama tokia lengvata, tuomet šis privalumas turėtų išlikti įskaitant mokesčius ir užsienio dividendų gavėjui.
b) Tarpinė išvada
62. Todėl apskritai galima konstatuoti, kad nors atleidimo nuo mokesčio ir įskaitymo metodų negalima laikyti visiškai lygiaverčiais, tačiau, neperžengiant nustatytų ribų, pagal ES teisę leistina taikyti nacionaliniams portfeliniams dividendams atleidimo nuo mokesčio metodą, o dividendams iš kitų ES ir Europos ekonominės erdvės susitarimui priklausančių valstybių – įskaitymo metodą. Tas pats taikoma, jei vietoje įskaitymo metodo pirmiausia taikytinas sąlygiško atleidimo nuo mokesčio metodas.
c) Nuoseklus tikslo siekimas
63. Savo naujausioje praktikoje Teisingumo Teismas, nagrinėdamas proporcingumo klausimą, kelis kartus pareikalavo, kad nacionalinės teisės aktais, kuriais gali būti ribojama pagrindinė laisvė, būtų iš tikrųjų nuosekliai ir sistemiškai siekiama juose numatyto tikslo(38) . Jei šios sąlygos nesilaikoma, Teisingumo Teismas laiko tuos teisės aktus netinkamais numatytam tikslui siekti arba tik prisidėti prie jo siekimo.
64. Mano nuomone, šio kriterijaus atveju kalbama ne tiek apie tinkamumo klausimą, kiek apie proporcingumo siaurąja prasme klausimą. Dažnai atsitinka taip, kad priemonė padeda įgyvendinti tikslą, tačiau taikant ją vieną tikslo negalima pasiekti. Bet tai dar nereiškia, kad ji netinkama. Šiuo atveju reikėtų iškelti klausimą, ar platesnis teisinio reguliavimo kontekstas nėra sietinas su tuo, kad numatyto tikslo nesiekiama nuosekliai ir sistemiškai, todėl tikslas netenka dalies savo pateisinimo.
65. Jei būtų norima šią Teisingumo Teismo praktiką taikyti šioje situacijoje, būtų galima suabejoti, ar sąlygiško atleidimo nuo mokesčio arba įskaitymo metodais nuosekliai ir sistemiškai siekiama tikslo užtikrinti užsienio dividendų vienkartinį apmokestinimą, kuris pasiektų nacionalinį lygį.
66. Dividendai iš tarptautinio dalyvavimo įmonės kapitale, kai kapitalo turima ne mažiau nei kvalifikuota mažuma, remiantis KStG, kur kas paprasčiau atleidžiami nuo mokesčio negu portfeliniai dividendai iš ES ir Europos ekonominės erdvės susitarimui priklausančių valstybių. Pagal KStG 10 straipsnio 1 dalies 7 punktą jie iš esmės atleidžiami nuo pelno mokesčio, nesiejant to su portfelinėms investicijoms taikomomis sąlygomis. Pagal KStG 10 straipsnio 4 ir 6 dalis dividendams iš tarptautinio dalyvavimo įmonės kapitale, kai kapitalo turima ne mažiau nei kvalifikuota mažuma, taip pat numatomas pakeitimas įskaitymo metodu, tačiau tik gerokai siauresnėje srityje, būtent tik tada, kai federalinis finansų ministras tai nurodo įsakymu, siekdamas užkirsti kelią mokesčių slėpimui ir piktnaudžiavimui. Tai ypač gali įvykti tokiais atvejais, kai užsienio bendrovė, kurioje kapitalo turima ne mažiau nei kvalifikuota mažuma, nevykdo nuolatinės veiklos ir jos pajamos neapmokestinamos jokiu Austrijos pelno mokesčiui prilyginamu užsienio mokesčiu.
67. Tačiau toks išsamus nuoseklumo tikrinimas pernelyg apribotų nacionalinio įstatymų leidėjo veiksmų laisvę sprendžiant klausimą, kokias pajamas jis norėtų apmokestinti ir kiek.
68. Kaip Austrijos vyriausybė teigė atsakydama į papildomą klausimą žodinėje proceso dalyje, suteikiant privilegijas tarptautiniam dalyvavimui įmonės kapitale, kai kapitalo turima ne mažiau nei kvalifikuota mažuma, siekiama skatinti aktyvią Austrijos įmonių ekonominę veiklą užsienyje. Vadinasi, vienkartinio apmokestinimo tikslo šiuo atveju siekiama ne tiek, kiek ES ir portfelinių dividendų iš Europos ekonominės erdvės susitarimui priklausančių valstybių atveju. Tačiau to ir nereikia. Vien todėl, kad įstatymų leidėjas tarptautinio dalyvavimo įmonės kapitale, kai kapitalo turima ne mažiau nei kvalifikuota mažuma, atveju vykdo kitokią mokesčių politiką negu portfelinių dividendų iš ES ir Europos ekonominės erdvės susitarimui priklausančių valstybių atveju, pastariesiems taikomas sąlygiško atleidimo nuo mokesčio metodas su galimu pakeitimu įskaitymo metodu nelaikytinas neproporcingu. Tai taikoma ir tuomet, kai portfeliniams dividendams iš ES ir Europos ekonominės erdvės susitarimui priklausančių valstybių, kilus sunkumų įrodyti, kad jie apmokestinti užsienyje, praktiškai įprastai taikomas ekonominis dvigubas apmokestinimas.
69. Ši išvada pagrįsta Patronuojančių ir dukterinių bendrovių direktyva(39), kurios laikėsi Austrijos įstatymų leidėjas, nustatydamas 10 % ribą arba anksčiau galiojusią 25 % ribą. Šia direktyva valstybių narių patronuojančioms ir dukterinėms bendrovėms buvo nustatyta bendra mokesčių sistema siekiant palengvinti bendrovių koncentraciją Bendrijos lygiu. Be to, ja numatoma, kad dividendams, kuriuos dukterinė bendrovė išmoka patronuojančiai bendrovei, turi būti taikomas arba atleidimas nuo mokesčio, arba užsienyje sumokėto mokesčio įskaitymas. Tai patvirtina, kad dalyvavimą įmonės kapitale, kai kapitalo turima ne mažiau nei kvalifikuota mažuma, mokesčių požiūriu galima teisėtai vertinti kitaip negu portfelines investicijas.
5. Išvada
70. Todėl į antrąjį bylos Haribo prejudicinį klausimą reikia atsakyti taip: EB 56 straipsnio 1 dalis nepažeidžiama, jei nacionalinės bendrovės už portfelinius dividendus iš kitų ES ir Europos ekonominės erdvės susitarimui priklausančių valstybių įprastai turi mokėti pelno mokestį, nes joms yra labai sunku arba netgi neįmanoma pateikti atleidžiant nuo mokesčio arba bent įskaitant reikalingą informaciją apie užsienyje sumokėtą pelno mokestį, o nacionaliniai portfeliniai dividendai visada atleidžiami nuo mokesčio.
B – Dėl pirmojo bylos „Haribo“ prejudicinio klausimo
71. Savo pirmuoju bylos Haribo klausimu prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas norėtų sužinoti, ar pažeidžiama EB 56 straipsnio 1 dalis, jei portfeliniai dividendai iš Europos ekonominės erdvės susitarimui priklausančios valstybės, kuri nėra Europos Sąjungos valstybė narė, pelno mokesčiu neapmokestinami tik tuo atveju, jei yra sudarytas susitarimas dėl administracinės ir sprendimų vykdymo pagalbos, nors to nereikalaujama dividendų iš tarptautinio dalyvavimo įmonės kapitale, kai kapitalo turima ne mažiau nei kvalifikuota mažuma, atveju.
1. Klausimo priimtinumas
72. Austrijos vyriausybė laiko pirmąjį prejudicinį klausimą nepriimtinu, nes jis akivaizdžiai nėra svarbus sprendimui pagrindinėje byloje priimti. Jos teigimu, prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo faktinių aplinkybių aprašyme nėra jokių nuorodų, ar turimi omenyje ir dividendai iš Norvegijos, Islandijos ar Lichtenšteino, tačiau kalbama tik apie kapitalo bendrovių, kurių buveinės yra Europos Sąjungos valstybėse narėse ir trečiosiose šalyse, akcijas (dalis).
73. Remiantis nusistovėjusia Teisingumo Teismo praktika, Teisingumo Teismas iš principo privalo priimti sprendimą dėl jam pateiktų klausimų, jeigu jie susiję su Sąjungos teisės išaiškinimu. Tačiau išimtiniu atveju jis gali atsisakyti priimti sprendimą dėl klausimo, be kita ko, tuomet, jeigu akivaizdu, kad prašomas išaiškinimas neturi jokio ryšio su pagrindinės bylos faktais arba dalyku arba jeigu problema yra hipotetinė(40) .
74. Prašyme priimti prejudicinį sprendimą byloje Haribo aprašant faktines aplinkybes, iš tiesų kalbama tik apie „dividendus iš ES ir trečiųjų šalių“. Dokumentuose, kurie pridėti prie prašymo, šiuo atžvilgiu nėra pateikta jokios papildomos informacijos.
75. Austrijos vyriausybė siaurai aiškina formuluotę „trečiųjų šalių“ ta prasme, kad ja apibrėžiamos visos valstybės, išskyrus Europos Sąjungos valstybes nares ir Europos ekonominės erdvės susitarimui priklausančias valstybes. Šį siaurą aiškinimą pagrindžia šioje byloje nagrinėtinos Austrijos teisės normos, kuriose atskiriami nacionaliniai dividendai, dividendai iš ES valstybių narių ir Europos ekonominės erdvės susitarimui priklausančių valstybių bei dividendai iš trečiųjų šalių. Prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo performuluotuose prejudiciniuose klausimuose ir jų paaiškinimuose šis atskyrimas aiškiai atsispindi.
76. Tačiau faktinės aplinkybės, kurias nurodo Austrijos vyriausybė, yra aprašytos pradiniame prašyme priimti prejudicinį sprendimą. Tuo metu nebuvo jokio poreikio daryti skirtumo tarp Europos ekonominės erdvės susitarimui priklausančių valstybių Norvegijos, Islandijos ir Lichtenšteino bei kitų valstybių, kurios nėra Europos Sąjungos valstybės narės. Ankstesnėje KStG redakcijoje, kiek tai susiję su portfelinėmis investicijomis, buvo daromas skirtumas tik tarp nacionalinių ir užsienio investicijų. Kadangi Aukščiausiasis administracinis teismas savo 2008 m. balandžio 17 d. sprendime, o federalinė finansų ministerija tuo klausimu išleistoje informacijoje(41) (skirtinga apimtimi) dar išskyrė investicijas ES ir trečiosiose šalyse, prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusiam teismui teliko šį atskyrimą įtraukti į savo pradinę nutartį dėl prašymo priimti prejudicinį sprendimą.
77. Todėl formuluotę „trečiųjų šalių“ pradiniame prašyme priimti prejudicinį sprendimą galima tiesiog suprasti taip, kad ja apibrėžiamos visos valstybės, kurios nėra Europos Sąjungos valstybės narės, vadinasi, tai taip pat Europos ekonominės erdvės susitarimui priklausančios valstybės – Norvegija, Islandija ir Lichtenšteinas.
78. Taigi pirmasis prejudicinis klausimas nėra akivaizdžiai hipotetinis ir dėl to yra priimtinas.
2. Atsakymas į klausimą
a) Apribojimas
79. Tarp priemonių, kurios EB 56 straipsnio 1 dalimi draudžiamos kaip laisvo kapitalo judėjimo apribojimai, yra tos, kurios gali atgrasinti ne rezidentus investuoti valstybėje narėje arba minėtos valstybės narės piliečius investuoti kitose valstybėse(42) .
80. Iš pradžių reikia paaiškinti, kad, nepaisant prejudicinio klausimo formuluotės, vertinant, ar šia prasme yra ribojamas laisvas kapitalo judėjimas, portfelinius dividendus iš Europos ekonominės erdvės susitarimui priklausančių valstybių(43) reikia lyginti ne su dividendais iš tarptautinio dalyvavimo įmonės kapitale, kai kapitalo turima ne mažiau nei kvalifikuota mažuma, o kaip teigė Austrijos, Vokietijos ir Nyderlandų vyriausybės bei Komisija, su nacionaliniais portfeliniais dividendais. Investuotojai, kurie ieško galimybių daryti portfelines investicijas, atsisako tokių investicijų užsienyje ne todėl, kad nacionalinėje teritorijoje mokesčių požiūriu geriau vertinamas dalyvavimas užsienio įmonės kapitale, kai kapitalo turima ne mažiau nei kvalifikuota mažuma, bet todėl, kad mokesčių požiūriu palankiau vertinama nacionalinė portfelinė investicija. Tačiau tarptautinio dalyvavimo kapitale, kai kapitalo turima ne mažiau nei kvalifikuota mažuma, vertinimas mokesčių požiūriu svarbus, kaip bus nurodyta toliau, pateikiant pateisinimą, būtent nagrinėjant proporcingumą.
81. Pagal KStG  10 straipsnio 1 dalies 6 punktą portfeliniai dividendai iš Europos ekonominės erdvės susitarimui priklausančių valstybių nuo pelno mokesčio atleidžiami tik tuomet, kai su atitinkama Europos ekonominės erdvės susitarimui priklausančia valstybe palaikomi platūs ryšiai dėl administracinės ir sprendimų vykdymo pagalbos. O nacionaliniai portfeliniai dividendai visada atleidžiami nuo mokesčio.
82. Tokia nuostata reiškia, kad Austrijoje įsisteigusioms bendrovėms trukdoma daryti portfelines kapitalo investicijas į bendroves, turinčias buveines Europos ekonominės erdvės susitarimui priklausančiose valstybėse. Tačiau šis teiginys teisingas tik tokiu atveju, jei nėra atitinkamų ryšių dėl administracinės ir sprendimų vykdymo pagalbos, o taip, kaip pareiškė Haribo, yra Islandijos ir Lichtenšteino atveju. Kadangi dividendai iš šių investicijų mokesčių požiūriu vertinami nepalankiau už tuos, kuriuos išmoka nacionalinė bendrovė, bendrovėms, kurių buveinės yra Austrijoje, jie yra ne tokie patrauklūs kaip nacionalinės portfelinės investicijos(44) .
83. Todėl tokia norma, kaip antai įtvirtinta KStG  10 straipsnio 1 dalies 6 punkte, lemia kapitalo judėjimo tarp valstybių narių ir Europos ekonominės erdvės susitarimui priklausančių valstybių apribojimą, kuris iš esmės draudžiamas EB 56 straipsnio 1 dalimi.
b) Pateisinimas
84. Tačiau, remiantis Teisingumo Teismo praktika dėl EB 58 straipsnio 1 dalies a punkto ir 3 dalies, nacionalinės mokesčių teisės normos, kaip antai nagrinėjamos šioje byloje, gali būti laikomos suderinamomis su laisvą kapitalo judėjimą reglamentuojančiomis Sutarties nuostatomis, be kita ko, tuomet, kai skirtingas vertinimas susijęs su objektyviai skirtingomis situacijomis(45) .
85. Atsakant į antrąjį prejudicinį klausimą(46) jau buvo konstatuota, kad nacionaliniai ir užsienio dividendai, atsižvelgiant į metodą, kuriuo turi būti išvengiama ekonominio dvigubo apmokestinimo, įprastai negali būti lyginami. Todėl iš esmės pateisinama, kad užsienio dividendams taikomas įskaitymo metodas arba atleidimo nuo mokesčio metodas susiejamas su įrodymais dėl ankstesnio apmokestinimo užsienyje.
86. Austrijos vyriausybės nuomone, portfelinių dividendų iš Europos ekonominės erdvės susitarimui priklausančių valstybių atveju reikia plačių ryšių dėl administracinės ir sprendimų vykdymo pagalbos, nes tikrinama, ar pagal KStG  10 straipsnio 5 dalį vietoje atleidimo nuo mokesčio metodo taikytinas įskaitymo metodas, gali būti su sąlyga, kad keičiamasi informacija su dividendus išmokėjusios bendrovės buveinės valstybės mokesčių administratoriumi. Reikalinga, pvz., informacija apie tai, ar dividendus išmokėjusi bendrovė yra visiškai atleista nuo pelno mokesčio asmenų ar dalyko atžvilgiu. Tik per administracinės pagalbos procedūrą galima išsiaiškinti, ar užsienio bendrovė, pvz., laivybos bendrovė, arba rizikos kapitalo priemonė buveinės valstybėje yra atleista nuo pelno mokesčio. Taip pat įmanoma, kad Europos ekonominės erdvės susitarimui priklausančios valstybės bendrovė nesąžiningai įterpiama tarp trečiosios šalies bendrovės ir Austrijos bendrovės, siekiant išvengti išmokėtų dividendų apmokestinimo pelno mokesčiu Austrijos patronuojančios bendrovės lygiu. Be administracinės ir sprendimų vykdymo pagalbos nebūtų gaunama būtina informacija ir piktnaudžiavimo atveju nebūtų galima atsisakyti atleisti nuo mokesčio.
87. Todėl plačių ryšių dėl administracinės ir sprendimų vykdymo pagalbos reikalavimu turi būti užtikrinama, kad bus tinkamai taikomas mechanizmas, dėl kurio iš Europos ekonominės erdvės susitarimui priklausančių valstybių gautiems portfeliniams dividendams nebus taikomas ekonominis dvigubas apmokestinimas. Kadangi nacionaliniai ir iš Europos ekonominės erdvės susitarimui priklausančių valstybių gauti portfeliniai dividendai, kalbant apie ekonominio dvigubo apmokestinimo išvengimo metodą, nėra toje pačioje situacijoje, tai taikoma ir priemonėms, kuriomis turi būti užtikrintas tinkamas atitinkamo metodo taikymas.
c) Proporcingumas
88. Net jei situacijos skirtingos, nagrinėjama ribojanti priemonė vis tiek turi atitikti proporcingumo principą. Ji turi būti tinkama užtikrinti ja siekiamo tikslo įgyvendinimą ir negali viršyti to, kas būtina šiam tikslui pasiekti(47) . Be to, reikia vėl pasvarstyti, ar gali būti reikšmingas nuoseklaus ir sistemiško tikslo siekimo kriterijus(48) .
89. Kalbant apie sprendimų vykdymo pagalbos reikalavimą, reikia sutikti su Haribo ir Komisija bei patvirtinti, kad jis netinkamas numatytam tikslui pasiekti. Šiuo atveju kalbama ne apie mokestinio reikalavimo vykdymą užsienyje, o tik apie teisingą mokesčio nustatymą nacionalinei bendrovei.
90. Austrijos vyriausybės žodinėje proceso dalyje pateiktas argumentas, kad sprendimų vykdymo pagalba būtina tam atvejui, jei mokesčių mokėtojas išvyktų, neįtikina. Išvykimo argumentas yra pernelyg hipotetinis, kad juo būtų galima pateisinti tai, jog iš Europos ekonominės erdvės susitarimui priklausančių valstybių gautų portfelinių dividendų ekonominio dvigubo apmokestinimo išvengimas visais atvejais susiejamas su susitarimu dėl sprendimų vykdymo pagalbos.
91. Tiek, kiek nacionalinės teisės normomis, kaip antai KStG  10 straipsnio 1 dalies 6 punktu, be administracinės pagalbos, papildomai reikalaujama sprendimų vykdymo pagalbos, kad portfeliniams dividendams iš Europos ekonominės erdvės susitarimui priklausančių valstybių apskritai būtų taikomas sąlygiškas atleidimas nuo mokesčio, šis teisės aktas nesuderinamas su EB 56 straipsnio 1 dalimi, nes yra netinkamas ribojančia priemone numatytam tikslui pasiekti.
92. Tačiau administracinės pagalbos reikalavimas iš esmės galėtų būti pateisinamas.
93. Teisingumo Teismas dėl trečiųjų šalių, išskyrus Europos ekonominės erdvės susitarimui priklausančias valstybes, Sprendime A (49) konstatavo: su laisvu kapitalo judėjimu suderinama tai, kad valstybė narė užsienio dividendų atleidimą nuo mokesčio susieja su sąlyga, kad su atitinkama trečiąja šalimi būtų pasirašyta mokesčių sutartis, jei atleidimas priklauso nuo sąlygų, kurių laikymąsi valstybės narės kompetentingos institucijos gali patikrinti tik gavusios informaciją iš dividendus išmokėjusios bendrovės įsisteigimo valstybės.
94. Toje byloje nagrinėjant Švedijos teisės normas Teisingumo Teismui nebuvo pagrindo atskirai aptarti dividendų iš Europos ekonominės erdvės susitarimui priklausančių valstybių, kurios nėra Europos Sąjungos narės. Tačiau iš Sprendimo Komisija prieš Italiją (50) galima daryti išvadą, kad ankstesniame punkte minėta išvada taikytina ir tokioms Europos ekonominės erdvės susitarimui priklausančioms valstybėms. Be to, iš šio sprendimo matyti, kad administracinės pagalbos reikalavimas pateisinamas ne tik išimties tvarka, bet iš esmės gali būti ir papildomo tyrimo poreikis.
95. Tuo remdamasis generalinis advokatas N. Jääskinen savo išvadose byloje Établissements Rimbaud (51) pareiškė nuomonę, kad, kitaip nei santykiuose tarp valstybių narių, dėl skirtingų teisės sistemų santykiuose tarp valstybių narių ir Europos ekonominės erdvės susitarimui priklausančių valstybių mokesčių administratorių bendradarbiavimui nustatyti mechanizmai negali būti pakeisti mokesčių mokėtojo pateiktais patvirtinančiais dokumentais. Pritariu tokiam požiūriui. Tam, kad mokesčių mokėtojo pateikta informacija būtų patikima, ją turi būti galima patikrinti.
96. Taigi Teisingumo Teismas Sprendime Établissements Rimbaud (52) patvirtino, kad santykiuose su Europos ekonominės erdvės susitarimui priklausančia valstybe iš esmės pateisinama mokesčio lengvatos suteikimą susieti su susitarimo dėl administracinės pagalbos, kuris leidžia veiksmingai patikrinti mokesčių mokėtojo pateiktą informaciją, buvimu.
97. Todėl dividendų iš Europos ekonominės erdvės susitarimui priklausančių valstybių atleidimas nuo mokesčio iš esmės gali būti siejamas su tuo, ar su dividendus išmokėjusios bendrovės buveinės valstybe yra sudarytas susitarimas dėl administracinės pagalbos.
98. Kitaip nei nagrinėjant antrąjį prejudicinį klausimą(53), šiuo atveju vis dėlto manau, kad nagrinėjant proporcingumą leistina ir reikalinga taip pat ištirti nacionalinės teisės normų nuoseklumą. Administracinės pagalbos reikalavimo atveju kalbama ne apie nacionalinio įstatymų leidėjo veiksmų laisvę sprendžiant klausimą, kokias pajamas ir kokiu tarifu jis norėtų apmokestinti, o tik apie priemonę, kuria turi būti užtikrintas mokesčių kontrolės veiksmingumas. Čia galima iškelti klausimą, kiek tai svarbu įstatymų leidėjui.
99. Šiuo atveju konstatuotina, kad administracinės pagalbos reikalavimas taikomas tik portfeliniams dividendams iš Europos ekonominės erdvės susitarimui priklausančių valstybių, tačiau netaikomas dividendams iš tarptautinio dalyvavimo, taigi ir dalyvavimo Europos ekonominės erdvės susitarimui priklausančiose valstybėse įsisteigusių įmonių kapitale, kai kapitalo turima ne mažiau nei kvalifikuota mažuma. Jie yra neapmokestinami pagal KStG  10 straipsnio 1 dalies 7 punktą, nebent būtų dalyvaujama Europos ekonominės erdvės susitarimui priklausančioje valstybėje įsisteigusios įmonės kapitale, kai kapitalo turima ne mažiau nei kvalifikuota mažuma, o ši įmonė nevykdo nuolatinės veiklos ir užsienyje apmokestinama mažais mokesčiais. Pastarajai pagal KStG  10 straipsnio 4 ir 6 dalis taikomas įskaitymo metodas. Tačiau nei atleidimui nuo mokesčio, nei įskaitymui nereikalaujama administracinės pagalbos.
100. Žinoma, gali būti, kad, kaip tvirtina Vokietijos ir Jungtinės Karalystės vyriausybės, įmonės kapitalo, kai jo turima ne mažiau nei kvalifikuota mažuma, savininkas dėl savo didesnio poveikio užsienio bendrovei gali lengviau pateikti visus reikalingus įrodymus. Tai ypač išryškėja tuo atveju, kai, kaip teigia prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas, investuojant per investicinius fondus portfelinių investicijų savininkui iš tiesų gali būti neįmanoma pateikti atitinkamų įrodymų.
101. Tačiau nesuprantama, kodėl atsižvelgiant į riziką, kad bus pateikta neteisinga informacija, turi būti daromas skirtumas remiantis investicijų dydžiu(54) . Reikėtų priminti, kad ES teisės požiūriu būtų neleistina automatiškai įtarti, kad visos portfelinės investicijos užsienyje padarytos arba turimos tik siekiant sukčiauti mokesčių srityje. Taigi kova su sukčiavimu mokesčių srityje kaip pateisinimo pagrindas gali būti nurodytas tik tuo atveju, jei kovojama su visiškai dirbtiniais dariniais, skirtais apeiti mokesčių įstatymus(55) .
102. Kadangi administracinės pagalbos reikalavimu veiksmingos mokesčių kontrolės tikslo siekiama ne nuosekliai ir sistemiškai, jis yra neproporcingas.
d) Išvada
103. Todėl į pirmąjį bylos Haribo prejudicinį klausimą reikia atsakyti taip: EB 56 straipsnio 1 dalis pažeidžiama, jei portfeliniai dividendai iš Europos ekonominės erdvės susitarimui priklausančios valstybės, kuri nėra Europos Sąjungos valstybė narė, atleidžiami nuo pelno mokesčio tik tuo atveju, jei palaikomi ryšiai dėl administracinės ir sprendimų vykdymo pagalbos, nors to nereikalaujama dividendų iš dalyvavimo užsienio įmonės kapitale, kai kapitalo turima ne mažiau nei kvalifikuota mažuma, atveju.
C – Trečiasis bylos Haribo prejudicinis klausimas
104. Trečiuoju bylos Haribo klausimu prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas norėtų sužinoti, ar pažeidžiama EB 56 straipsnio 1 dalis, jei už dividendus iš dalyvavimo kapitale trečiosiose šalyse nėra numatytas nei atleidimas nuo pelno mokesčio, nei užsienyje sumokėto pelno mokesčio įskaitymas, jeigu tai yra portfelinės investicijos, nors nacionaliniai portfeliniai dividendai atleidžiami nuo mokesčio.
1. Apribojimas
105. Tarp priemonių, kurios EB 56 straipsnio 1 dalimi draudžiamos kaip laisvo kapitalo judėjimo apribojimai, yra tos, kurios gali atgrasinti ne rezidentus investuoti valstybėje narėje arba minėtos valstybės narės piliečius investuoti kitose valstybėse(56) . Be to, Teisingumo Teismas aiškiai atsisakė kapitalo judėjimo apribojimo sąvoką valstybių narių ir trečiųjų šalių santykiuose aiškinti kitaip nei valstybių narių tarpusavio santykiuose(57) .
106. Nagrinėjant antrąjį prejudicinį klausimą paaiškėjo, kad yra pateisinama atleidimo nuo mokesčio metodą pirmiausia taikyti nacionaliniams dividendams, o užsienio dividendų atveju – tik įskaityti užsienyje sumokėtą pelno mokestį(58) . Todėl tikrinant, ar apribojamas laisvas kapitalo judėjimas, pagrindinis dėmesys turi būti skiriamas faktui, kad portfelinių dividendų iš trečiųjų šalių atveju nesuteikiama įskaitymo galimybė.
107. Kadangi pagal Austrijos įstatymus portfelinių dividendų iš trečiųjų šalių atveju visada turi būti sumokami visi nacionaliniai mokesčiai, nors įmonės pelnas užsienyje jau buvo apmokestintas, neabejotina, kad rezidentui investuotojui ne taip patrauklu vietoje nacionalinio investicijų portfelio įsigyti arba turėti užsienio investicijų portfelį. Taigi tai yra laisvo kapitalo judėjimo apribojamas, kuris iš principo draudžiamas pagal EB 56 straipsnio 1 dalį.
2. Pateisinimas
108. Todėl reikia patikrinti, ar šis laisvo kapitalo judėjimo apribojimas vis dėlto gali būti leidžiamas remiantis EB 57–60 straipsnių nuostatomis arba pateisinamas kuriuo nors privalomuoju bendrojo intereso pagrindu.
a) Ypatumai esant sąsajoms su trečiosiomis šalimis
109. Austrijos, Vokietijos, Italijos, Nyderlandų ir Suomijos vyriausybės, atkreipdamos dėmesį į Teisingumo Teismo praktiką(59), teigia, kad trečiųjų šalių atžvilgiu gali būti taikomi kiti kriterijai negu valstybių narių atžvilgiu.
110. Teisingumo Teismas iš tiesų pripažino, kad kapitalo judėjimo liberalizavimas su trečiosiomis šalimis iš tikrųjų gali turėti kitų tikslų negu tie, kurių siekiama Europos Sąjungoje, pavyzdžiui, užtikrinti bendrosios Bendrijos valiutos patikimumą pasaulio finansų rinkose ir išlaikyti pasaulinio lygio finansų centrus valstybėse narėse(60) . Be to, Teisingumo Teismas nusprendė, kad kapitalo judėjimas į trečiąsias šalis ar iš jų vyksta esant kitam teisiniam kontekstui(61) .
111. Remdamasis aiškia EB 56 straipsnio 1 dalies nuostata ir EB 56–60 straipsniais nustatyta sistema, Teisingumo Teismas neatsižvelgė į minėtus skirtumus nagrinėdamas klausimą, ar tai yra EB 56 straipsnio 1 dalimi iš esmės draudžiamas apribojimas. Tačiau jis pabrėžė šios nuostatos svarbą nagrinėjant klausimą, ar ribojanti priemonė gali būti leidžiama remiantis EB 57–60 straipsnių nuostatomis arba privalomuoju bendrojo intereso pagrindu. Apimtis, kuria valstybėms narėms leidžiama taikyti kai kurias su kapitalo judėjimu į trečiąsias šalis ar iš jų susijusias ribojančias priemones, negali būti nustatyta neatsižvelgiant į aplinkybę, kad šis kapitalo judėjimas vyksta esant teisiniam kontekstui, kuris skiriasi nuo kapitalo judėjimo Bendrijos viduje teisinio konteksto(62) .
112. Todėl Teisingumo Teismas konstatavo, kad dėl tarp Europos Sąjungos valstybių narių egzistuojančio teisinio integravimosi lygio ir ypač dėl egzistuojančių Bendrijos teisės aktų, kuriais siekiama, kad nacionaliniai mokesčių administratoriai bendradarbiautų, kaip antai Direktyva 77/799, ekonominei veiklai su Bendrijos masto užsienio elementais valstybės narės taikomas apmokestinimas ne visada yra panašus į tą, kuris taikomas ekonominei veiklai, susijusiai su santykiais tarp valstybių narių ir trečiųjų šalių(63) .
113. Be to, Teisingumo Teismas neatmetė galimybės, kad valstybė narė gali įrodyti, jog kapitalo judėjimo į trečiąsias šalis ar iš jų apribojimas pateisinamas motyvu, nurodytu tokiomis aplinkybėmis, kuriomis šis motyvas negalėtų pagrįstai pateisinti kapitalo judėjimo tarp valstybių narių apribojimo(64) .
114. Tačiau formuluotės „ne visada panašus“ ir „negali būti atmesta“ rodo, kad Teisingumo Teismas valstybėms narėms nesuteikė privilegijos apriboti kapitalo judėjimo į trečiąsias šalis ir iš jų. Taip pat nebūtų labai nuoseklu kapitalo judėjimo į trečiąsias šalis ar iš jų apribojimų draudimui pagal EB 56 straipsnio 1 dalį suteikti tą pačią reikšmę kaip ir kapitalo judėjimui Europos Sąjungoje, o vėliau šį draudimą paversti nereikšmingu taikant įvairius pateisinimus. Šiuo atveju ypač vertėtų priminti, kad valstybės narės į kapitalo judėjimo į trečiąsias šalis ar iš jų ypatumus jau atsižvelgė, EB 57, 59 ir 60 straipsniuose numatydamos specialias apsaugos išlygas ir leidžiančias nukrypti nuostatas kapitalo judėjimui į trečiąsias šalis ar iš jų(65) .
115. Todėl dabar reikia išnagrinėti konkrečius pateisinimo pagrindus, kuriuos įvairios vyriausybės nurodė nagrinėjamose bylose.
b) Konkretūs pateisinimo pagrindai
i) Apmokestinimo kompetencijos pasidalijimas
116. Austrijos ir Suomijos vyriausybės tvirtina, kad būtinybė išsaugoti subalansuotą apmokestinimo kompetencijos pasidalijimą tarp valstybių narių ir trečiųjų šalių gali būti privalomasis bendrojo intereso pagrindas, kuris pateisina kitokį dividendų iš trečiųjų šalių vertinimą mokesčių atžvilgiu negu nacionalinių dividendų atveju.
117. Šiuo klausimu konstatuotina, kad Teisingumo Teismas būtinybę išsaugoti subalansuotą apmokestinimo kompetencijos pasidalijimą santykiuose tarp valstybių narių pripažino privalomuoju bendrojo intereso pagrindu, iš pradžių tik taikomu kartu su kitais pateisinimo pagrindais, bet galiausiai ir kaip atskirą pagrindą(66) . Tačiau ankstesnėje Teisingumo Teismo praktikoje šiam pateisinimo pagrindui teikta reikšmė yra ne tokia didelė, kokia atsispindi jo pavadinime.
118. Taigi būtinybė išsaugoti subalansuotą apmokestinimo kompetencijos pasidalijimą gali pateisinti apribojimą ypač tada, kai ribojančia priemone siekiama užkirsti kelią veiksmams, kurie gali pakenkti valstybės narės teisei įgyvendinti apmokestinimo kompetenciją jos teritorijoje vykdomos veiklos atžvilgiu(67) . Šitaip Teisingumo Teismas valstybėms narėms iš esmės pripažino teisę sutrukdyti mokesčių mokėtojui pelną arba nuostolius, neatsižvelgiant į vietą, kur jie susidarė, netrukdomai perkelti iš vienos valstybės narės į kitą ir taip apeiti apmokestinimo kompetencijos pasidalijimą.
119. Pirmiausia konstatuotina, kad šis pateisinimo pagrindas savo iki šiol pripažinta apimtimi negalėtų pateisinti fakto, kad portfelinių dividendų iš trečiųjų šalių atveju nesuteikiama įskaitymo galimybė.
120. Pirma, čia kalbama ne apie kompetenciją apmokestinti šalyje vykdomą ekonominę veiklą, bet apie užsienyje gautų pajamų apmokestinimą, antra, Austrijos apmokestinimo kompetencijai nekiltų pavojaus, jeigu ji trečiojoje šalyje išmokėtų portfelinių dividendų atveju leistų įskaityti trečiojoje šalyje pelnui taikytą pelno mokestį. Kai ir jeigu apmokestinimas užsienyje nepasiekia nacionaliniams dividendams taikomo pelno mokesčio lygio, pritaikius įskaitymo metodą reikės sumokėti nacionalinį pelno mokestį.
121. Tačiau abejotina, ar trečiųjų šalių atveju šiam pateisinimo pagrindui priskirtina didesnė reikšmė. Atsižvelgiant į galimų situacijų įvairovę vargu ar galima į šį klausimą pateikti vieną bendrą atsakymą.
122. Esant tokiam kontekstui, kur kalbama apie tai, ar laisvas kapitalo judėjimas portfelinių dividendų iš trečiųjų šalių atveju reikalauja bent galimybės įskaityti užsienyje sumokėtą pelno mokestį, liberalesnis administravimas galiausiai grąžintų prie klausimo, ar sumažėjusios mokestinės pajamos gali pateisinti atsisakymą taikyti įskaitymą. Kadangi, kalbant apie subalansuotos apmokestinimo kompetencijos pasidalijimo aspektą, pabrėžiama ir abipusiškumo sąlyga, šį klausimą aptarsiu tik nagrinėdama tą pateisinimo pagrindą.
123. Be abejonės, trečiojoje šalyje mokėtino pelno mokesčio įskaitymas gali lemti nacionalinių mokestinių pajamų sumažėjimą.
124. Remiantis nusistovėjusia Teisingumo Teismo praktika, mokestinių įplaukų sumažėjimas negali būti laikomas privalomuoju bendrojo intereso pagrindu, galinčiu pateisinti priemonę, kuri iš esmės prieštarauja pagrindinei laisvei(68) . Iki šiol Teisingumo Teismas nenagrinėjo klausimo, ar tai taikoma ir kalbant apie trečiąsias šalis(69) .
125. Net jei atrodo pateisinama iškelti klausimą dėl Europos Sąjungos vienašališkai garantuojamo laisvo kapitalo judėjimo į trečiąsias šalis ir iš jų prasmės ir tikslo, akivaizdu, kad valstybės narės EB 56 straipsnio 1 dalyje aiškiai pritarė tokia sistemai. Aiškiai pritarus laisvam kapitalo judėjimui į trečiąsias šalis ar iš jų, nelogiška laikyti šio kapitalo judėjimo apribojimus, išplaukiančius iš nacionalinės mokesčių teisės, leistinais vien todėl, kad kitu atveju galėtų sumažėti mokestinės pajamos. Galiausiai toks aiškinimas reikštų, kad mokesčių teisė tiesiog išbraukiama iš teisės aktų, reglamentuojančių laisvą kapitalo judėjimą, taikymo srities. Taip ne tik išimtiniais atvejais, bet ir sistemiškai bei neatsižvelgiant į EB 57 ir paskesniuose straipsniuose nustatytas specialiąsias taisykles būtų apribojamas šis kapitalo judėjimas, pirmiausia investicijoms trečiosiose šalyse atsisakant suteikti visas mokesčių lengvatas, teikiamas investicijoms nacionalinėje teritorijoje, nors investuotojų situacija taikomų teisės aktų tikslo atžvilgiu nesiskiria.
126. Todėl atsisakymo portfeliniams dividendams iš trečiųjų šalių taikyti įskaitymo metodą negalima pateisinti nei mažėjančiomis mokestinėmis pajamomis, nei būtinybe išsaugoti subalansuotą apmokestinimo kompetencijos pasidalijimą tarp valstybių narių ir trečiųjų šalių.
ii) Abipusiškumas
127. Austrijos, Vokietijos, Nyderlandų ir Suomijos vyriausybės taip pat teigia, kad valstybių narių įsipareigojimas kitos valstybės bendroves mokesčių lengvatų požiūriu vertinti kaip nacionalines bendroves yra pagrįstas abipusiškumu. Tačiau trečiųjų šalių atveju tokio abipusiškumo nėra. Jei egzistuotų įsipareigojimas dividendus iš trečiųjų šalių vertinti kaip nacionalinius, tai neigiamai paveiktų valstybių narių derybinę poziciją trečiųjų šalių atžvilgiu rengiant dvigubo apmokestinimo išvengimo sutartis, kurios turėtų ne tik užtikrinti apmokestinimo galios pusiausvyrą, bet ir padėti kovoje su šešėline ekonomika bei nusikalstamumu.
128. Be to, Austrijos vyriausybė tvirtina, kad apsaugant mokestines pajamas kalbama ne tiek apie ekonominius motyvus, kiek apie tarptautinio fiskalinio neutralumo vidaus rinkoje užtikrinimą. Trečiosios šalys, kitaip nei valstybės narės, nėra įpareigotos toleruoti panašaus mokestinių pajamų netekimo. Be to, trečiųjų šalių atveju nėra mechanizmų finansų politikos pusiausvyrai išsaugoti, o tai EB sutartis numato, be kita ko, per galimybę derinti teisės aktus.
129. Nors abipusiškumo sąlygos pripažinimas trečiųjų šalių atžvilgiu gali atrodyti viliojantis, tačiau jam prieštarauja EB 56 ir paskesnių straipsnių tekstas ir sistema. Valstybės narės aiškiai nusprendė vienašališkai liberalizuoti kapitalo judėjimą iš trečiųjų šalių ir į jas, taigi atsisakė abipusiškumo. Įvairiais pateisinimais vis dėlto pripažinta abipusiškumo sąlyga būtų sunkiai suderinama su vienašališku liberalizavimu. Todėl atmestini ir kiti Austrijos vyriausybės pateikti argumentai. Be to, kalbant apie teisės aktų derinimo priemonės trečiųjų šalių atžvilgiu nebuvimą atkreiptinas dėmesys į tai, kad nors Europos Sąjungos lygiu tokia priemonė egzistuoja, iki šiol ja nebuvo pasinaudota apmokestinant portfelines investicijas.
iii) Mokesčių kontrolė
130. Galiausiai, kalbant apie Teisingumo Teismo praktikoje pripažintą būtinybę užtikrinti mokesčių kontrolės veiksmingumą, nagrinėjant pirmąjį prejudicinį klausimą(70) buvo išsiaiškinta, kad trečiųjų šalių atžvilgiu įskaitymo metodas gali būti siejamas su reikalavimu, kad su atitinkama trečiąja šalimi turi būti sudarytas susitarimas dėl administracinės pagalbos, leidžiantis atitinkamos valstybės narės mokesčių administratoriams patikrinti, ar faktiškai įvykdytos sąlygos įskaitymu pasireiškiančiai mokesčio lengvatai suteikti. Todėl atitinkamos valstybės narės derybų pozicija nesikeičia, net jei pagal EB 56 straipsnio 1 dalį ji gali būti įpareigojama iš principo leisti įskaityti užsienyje sumokėtą pelno mokestį.
131. Būtinybė užtikrinti mokesčių kontrolės veiksmingumą šiuo atveju negali būti laikoma pateisinimo pagrindu jau vien dėl to, kad pagal KStG portfelinių dividendų iš trečiųjų šalių atveju užsienyje sumokėtas pelno mokestis neįskaitomas, neatsižvelgiant į tai, ar sudarytas susitarimas dėl administracinės pagalbos.
c) Išvada
132. Kadangi nė vienu pateiktu pagrindu nebuvo galima pateisinti to, kad portfelinių dividendų iš trečiųjų šalių atveju nenumatoma galimybė įskaityti užsienyje sumokėtą pelno mokestį, pažeidžiama EB 56 straipsnio 1 dalis.
133. Todėl į trečiąjį prejudicinį klausimą byloje Haribo reikia atsakyti taip: EB 56 straipsnio 1 dalis pažeidžiama, jei už dividendus iš dalyvavimo kapitale trečiosiose šalyse nenumatomas užsienyje sumokėto pelno mokesčio įskaitymas, jeigu tai yra portfelinės investicijos, nors nacionaliniai portfeliniai dividendai atleidžiami nuo mokesčio.
D – Dėl bylos „Haribo“ 4, 4.1 ir 4.2 prejudicinių klausimų
134. Bylos Haribo 4, 4.1 ir 4.2 klausimais prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas norėtų sužinoti, ar kompetentingos nacionalinės institucijos arba teismai turėtų vengti ekonominio dvigubo portfelinių dividendų iš trečiųjų šalių apmokestinimo, kuris prieštarauja EB 56 straipsnio 1 daliai, taikydami kitiems dividendams numatytą atleidimą nuo mokesčio, arba ar pakanka įskaityti užsienyje taikytą pelno mokestį. Be to, jis norėtų sužinoti, ar pasirinktinas tinkamas metodas (kadangi nacionalinėje teisėje to nereikalaujama ir dalyvavimo trečiųjų šalių įmonės kapitale, kai kapitalo turima ne mažiau nei kvalifikuota mažuma, atveju) taikytinas net tuomet, kai nepalaikomi platūs ryšiai dėl administracinės ir sprendimų vykdymo pagalbos.
135. Atsakymas į šiuos klausimus pirmiausia išplaukia iš atsakymų į pirmuosius tris prejudicinius klausimus byloje Haribo .
136. Išnagrinėjus antrąjį prejudicinį klausimą paaiškėjo, kad yra pateisinama atleidimo nuo mokesčio metodą pirmiausia taikyti nacionaliniams dividendams, o užsienio dividendų atveju – tik numatyti galimybę įskaityti užsienyje sumokėtą pelno mokestį. Tai taikoma net tada, kai tokio apmokestinimo įrodymas negali būti pateiktas arba gali būti pateiktas tik patiriant neproporcingai didelių sąnaudų. Nagrinėjant trečiąjį klausimą nustatyta, kad yra nepateisinama už dividendus iš dalyvavimo kapitale trečiosiose šalyse nenumatyti užsienyje sumokėto pelno mokesčio įskaitymo, jeigu tai yra portfelinės investicijos, nors nacionaliniai portfeliniai dividendai atleidžiami nuo mokesčio.
137. Todėl portfelinių dividendų iš trečiųjų šalių ekonominis dvigubas apmokestinimas, kuriuo pažeidžiama EB 56 straipsnio 1 dalis, iš esmės gali būti panaikinamas tuo, kad tų dividendų gavėjams suteikiama galimybė įskaityti užsienyje sumokėtą pelno mokestį.
138. Tačiau ir šiuo atveju reikėtų laikytis vėlesnės Teisingumo Teismo praktikos, pagal kurią vieną iš pagrindinių laisvių ribojantys nacionalinės teisės aktai yra proporcingi tik tuomet, kai jais nuosekliai ir sistemiškai siekiama juose numatyto tikslo(71) . Tai turėtų būti taikoma ir priemonei, kurią taiko kompetentingos nacionalinės institucijos ir teismai, siekdami panaikinti ES teisei prieštaraujantį ekonominį dvigubą portfelinių dividendų iš trečiųjų šalių apmokestinimą.
139. Jei nacionalinėje teisėje panašiems užsienio portfeliniams dividendams iš ES ir Europos ekonominės erdvės susitarimui priklausančių valstybių numatytas, kaip šiose bylose, ne tik užsienyje sumokėto pelno mokesčio įskaitymas, bet ir sąlygiško atleidimo nuo mokesčio metodas su galimybe pakeisti jį įskaitymo metodu, tuomet būtų neproporcinga (nes nenuoseklu) portfeliniams dividendams iš trečiųjų šalių taikyti tik įskaitymo metodą.
140. Kalbant apie plačių ryšių dėl administracinės ir sprendimų vykdymo pagalbos reikalavimą, atsakant į pirmąjį(72) prejudicinį klausimą byloje Haribo dėl portfelinių dividendų iš Europos ekonominės erdvės susitarimui priklausančių valstybių konstatuota, kad toks reikalavimas yra neproporcingas: sprendimų vykdymo pagalba nėra būtina, nes kalbama apie šalyje įsisteigusių bendrovių apmokestinimą, o administracinės pagalbos reikalavimas yra nenuoseklus, nes tokios pagalbos nereikalaujama dividendų iš tarptautinio dalyvavimo įmonės kapitale, kai kapitalo turima ne mažiau nei kvalifikuota mažuma, atveju.
141. Šias išvadas galima besąlygiškai taikyti ir portfeliniams dividendams iš trečiųjų šalių. Sprendimų vykdymo pagalba šiuo atveju tiek pat nebūtina kaip ir portfelinių dividendų iš Europos ekonominės erdvės susitarimui priklausančių valstybių atveju. Iš esmės pateisinama sąlygiško atleidimo nuo mokesčio ir (arba) įskaitymo mokesčio lengvatą susieti su tuo, ar su dividendus išmokėjusios bendrovės buveinės valstybe yra sudarytas susitarimas dėl administracinės pagalbos. Tačiau kadangi pagal Austrijos teisės aktus dividendų iš dalyvavimo trečiųjų šalių įmonės kapitale, kai kapitalo turima ne mažiau nei kvalifikuota mažuma, atveju toks reikalavimas netaikomas, būtų nenuoseklu ir neproporcinga jo reikalauti portfelinių dividendų iš trečiųjų šalių atveju.
142. Todėl į bylos Haribo 4, 4.1 ir 4.2 prejudicinius klausimus reikia atsakyti taip: nacionalinės institucijos ar teismai iš esmės gali panaikinti portfelinių dividendų iš trečiųjų šalių sisteminį ekonominį dvigubą apmokestinimą, kuriuo pažeidžiama EB 56 straipsnio 1 dalis, suteikdami tų dividendų gavėjams galimybę įskaityti užsienyje sumokėtą pelno mokestį. Tačiau jei nacionalinėje teisėje panašiems užsienio portfeliniams dividendams iš ES ir Europos ekonominės erdvės susitarimui priklausančių valstybių numatytas sąlygiško atleidimo nuo mokesčio metodas su galimybe pakeisti jį įskaitymo metodu, būtų neproporcinga portfeliniams dividendams iš trečiųjų šalių taikyti tik įskaitymo metodą. Įskaitymas arba sąlygiškas atleidimas nuo mokesčio iš esmės gali būti susietas su tuo, kad su atitinkama trečiąja šalimi būtų sudarytas išsamus susitarimas dėl administracinės pagalbos. Tačiau jei dividendų iš dalyvavimo trečiųjų šalių įmonės kapitale, kai kapitalo turima ne mažiau nei kvalifikuota mažuma, atveju, jeigu jiems irgi taikomas tik įskaitymas arba sąlygiškas atleidimas nuo mokesčio, nereikalaujama susitarimo dėl administracinės pagalbos, būtų neproporcinga jo reikalauti portfelinių dividendų iš trečiųjų šalių atveju.
E – Dėl bylos „Österreichische Salinen“ abiejų prejudicinių klausimų
143. Savo abiem prejudiciniais klausimais byloje Österreichische Salinen prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas norėtų sužinoti, ar pažeidžiama EB 56 straipsnio 1 dalis, jei taikant įskaitymo metodą užsienio portfeliniams dividendams tais metais, kai buvo patirtas nuostolis, tie dividendai vis tiek dvigubai apmokestinami, nes jais sumažinami į kitus metus perkeliami galimi nuostoliai, o įskaitytinas pelno mokestis ir mokestis prie šaltinio taip pat negali būti perkelti arba negalima į juos kitaip atsižvelgti, tačiau nacionaliniai portfeliniai dividendai visada atleidžiami nuo pelno mokesčio.
1. Klausimų priimtinumas
144. Austrijos vyriausybė laiko šiuos abu prejudicinius klausimus nepriimtinais, nes jie akivaizdžiai nėra svarbūs sprendimui pagrindinėje byloje priimti. Tai, ar turi būti suteikta galimybė į kitus metus perkelti įskaitomą sumą, neturi jokios reikšmės sprendimui dėl pelno mokesčio už 2002 m., kuris nagrinėjamas pagrindinėje byloje.
145. Tačiau prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas norėtų ne tik sužinoti, ar turi būti suteikta galimybė perkelti įskaitomą sumą į kitus metus po 2002 m., kuriais buvo patirtas nuostolis. Prašyme priimti prejudicinį sprendimą daugiau kalbama apie tai, kad teismas abejoja atleidimo nuo mokesčio ir įskaitymo metodų lygiavertiškumu dar ir todėl, kad taikant įskaitymo metodą be įskaitomos sumos perkėlimo tais atvejais, kai patiriami nuostoliai, užsienio dividendams galiausiai vis dėlto taikomas dvigubas apmokestinimas. Nagrinėjant prejudicinius klausimus šiuo aspektu, jie nėra akivaizdžiai nesvarbūs sprendimui pagrindinėje byloje priimti.
146. Todėl abu prejudiciniai klausimai yra priimtini.
2. Atsakymai į prejudicinius klausimus
147. Kalbant apie prejudiciniuose klausimuose minėtą mokestį prie šaltinio vertėtų prisiminti, kad jį taikant gali atsirasti ne ekonominis, bet teisinis dvigubas apmokestinimas. Jis atsiranda todėl, kad įvairios valstybės savo apmokestinimo kompetenciją taiko akcininko (dalininko) atžvilgiu − dividendus išmokėjusios bendrovės buveinės valstybėje taikomas mokestis prie šaltinio, kurį išskaičiuoja bendrovė, o valstybėje, kurioje gyvena (įsisteigęs) akcininkas (dalininkas), taikomas pajamų arba pelno mokestis.
148. Tačiau dabartinėje ES teisėje teisinis dvigubas apmokestinimas nėra visuotinai draudžiamas(73) . Todėl iš ES teisės neišplaukia visuotinė valstybės narės, kurioje gyvena (įsisteigęs) akcininkas (dalininkas), pareiga panaikinti tokį teisinį dvigubą apmokestinimą įskaitant užsienyje sumokėtą mokestį prie šaltinio(74) . Vadinasi, jei ES teisėje nereikalaujama įskaityti mokesčio prie šaltinio, tuomet nėra pareigos panaikinti šio apmokestinimo poveikį perkeliant įskaitomą sumą į kitus metus arba kitu būdu, kai apmokestinimo poveikio įskaitymu nebuvo galima panaikinti dėl tam tikrais mokestiniais metais patirto nuostolio.
149. Todėl prejudiciniai klausimai nagrinėtini tik atsižvelgiant į įskaitytiną pelno mokestį.
150. Jei nacionalinė bendrovė tam tikrais mokestiniais metais patiria nuostolių ir užsienio dividendai, taikant įskaitymo metodą, įtraukiami į apmokestinimo pagrindą, nuostoliai sumažinami dividendų suma. Jei nacionalinė teisė, kaip šioje byloje, numato galimybę perkelti nuostolius į kitus metus, atitinkama suma sumažėja ir galimi perkeliami nuostoliai. Kadangi kitais metais, kuriais gautas pelnas, iš apmokestinamojo pelno gali būti atskaityti tik užsienio dividendų suma sumažinti nuostoliai, patirti nuostolingais metais, dividendų suma atsispindi metų, kuriais gautas pelnas, apmokestinimo pagrinde, todėl jame atitinkamai padidėja pelno mokestis.
151. Tačiau jei užsienio dividendams taikytas užsienyje sumokėtas pelno mokestis kitais metais nebegalėtų būti įskaitytas arba nebebūtų galima į jį atsižvelgti kitu būdu, atsirastų dvigubas apmokestinimas, kurio, kaip teigia prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas, būtent turėjo būti išvengta įskaitymo metodu.
152. Nacionalinių dividendų atveju ekonominio dvigubo apmokestinimo galutinai išvengiama. Kadangi jiems taikomas atleidimas nuo pelno mokesčio, jie neįtraukiami į apmokestinimo pagrindą, todėl tais metais, kuriais patiriamas nuostolis, negali sumažinti nuostolio. Vadinasi, į kitus metus gali būti perkelti visi nuostoliai.
153. Pritariu Haribo, Nyderlandų vyriausybės ir Komisijos nuomonei, kad tokia užsienio portfelinių dividendų diskriminacija nesuderinama su EB 56 straipsnio 1 dalimi. Įskaitymo metodo taikymas tiems dividendams nuostolingais metais lemia neproporcingą laisvo kapitalo judėjimo apribojimą, jei lygiagrečiai su galimybe perkelti nuostolius nėra suteikiama galimybė atsižvelgti į užsienyje sumokėtą pelno mokestį perkeliant įskaitomą sumą arba kitu būdu atitinkamai sumažinant mokestį.
154. Grįsdama savo nuomonę, kad nereikia perkelti įskaitomos sumos arba suteikti mokesčio kredito, Austrijos vyriausybė remiasi Sprendimo Test Claimants in the FII Group Litigation (75) 52 punktu, pagal kurį privaloma suteikti tik dividendus gavusios bendrovės mokėtinos pelno mokesčio sumos neviršijantį mokesčio kreditą. Jei dėl patirtų nuostolių apskritai nereikia mokėti nacionalinių mokesčių, nereikia įskaityti ir užsienyje taikyto apmokestinimo arba suteikti mokesčio kredito.
155. Tačiau šiuose argumentuose neatsižvelgiama į tai, jog Teisingumo Teismas minėtame punkte tik pareiškė nuomonę, kad ekonominio dvigubo apmokestinimo išvengimas taikant įskaitymo metodą neturi būti tokios apimties, kad valstybė narė, kurioje įsisteigusi dividendus gavusi bendrovė, įskaitymo metodu kompensuotų gavėjui užsienyje sumokėtus didesnius mokesčius. Ši valstybė narė nėra įpareigota bendrą dividendų apmokestinimą pelno mokesčiu sumažinti iki nacionalinio lygio. Ekonominio dvigubo apmokestinimo turi būti išvengiama tik neviršijant nacionalinio apmokestinimo lygio.
156. Tačiau dvigubo apmokestinimo nebus išvengta, jei nacionalinei dividendus gavusiai bendrovei nuostolingais metais įskaitymas netaikytinas, nes šalyje jai netaikomas apmokestinimas, iš kurio būtų galima atskaityti užsienyje sumokėtą mokestį, tačiau perkeliamas nuostolis sumažinamas užsienio dividendų suma, todėl tie dividendai kitais metais netiesiogiai apmokestinami nacionaliniu pelno mokesčiu.
157. Nagrinėdamas Patronuojančių ir dukterinių bendrovių direktyvą(76) Teisingumo Teismas jau aptarė panašias problemas. Sprendime Cobelfret (77) ir Nutartyje KBC‑Bank (78) buvo kalbama apie Belgijos teisės normas, dėl kurių patronuojančios bendrovės nuostoliai buvo sumažinami gautų dividendų suma, jei patronuojanti bendrovė negauna kito apmokestinamojo pelno per atitinkamą mokestinį laikotarpį. Kadangi pagal Belgijos mokesčių teisės aktus buvo galima perkelti nuostolius, net jei patronuojančios bendrovės gauti dividendai mokestiniais metais, kuriais jie išmokėti, pelno mokesčiu nebuvo apmokestinti, dėl šio patronuojančios bendrovės perkeltinų nuotolių sumažinimo šios bendrovės gauti dividendai galėjo būti netiesiogiai apmokestinti vėlesniais mokestiniais metais, jeigu ji gautų pelno. Teisingumo Teismas šiuo klausimu konstatavo, kad tokiomis aplinkybėmis tikslas išvengti ekonominio dvigubo apmokestinimo nepasiekiamas.
158. Todėl Austrijos vyriausybės argumentas atmestinas.
159. Italijos vyriausybė mano, kad negalima iš anksto atmesti galimybės, jog įmonių grupėje, kuriai priklauso dividendus gaunanti bendrovė ir dividendus išmokanti užsienio bendrovė, galėtų nusistovėti praktika, pagal kurią dividendai būtų perkeliami į nuostolingą bendrovę, kad ši bendrovė dėl nuostolių nebūtų apmokestinama, o dividendai būtų atleisti nuo mokesčio ir kitais metais (perkeliant įskaitomą sumą). Pagal analogiją su Sprendimu Glaxo Wellcome (79) galima spręsti, kad teisės normomis, kuriose, kaip aptariamu atveju, nėra numatoma galimybė perkelti įskaitomą sumą, neviršijama tai, kas būtina siekiant išsaugoti apmokestinimo kompetencijos pasidalijimo tarp valstybių narių pusiausvyrą ir užkirsti kelią visiškai dirbtiniams, ekonomiškai nepagrįstiems dariniams, kuriais siekiama gauti neteisėtą mokesčio lengvatą. Tai turi įvertinti prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas.
160. Šis argumentas nagrinėjamomis aplinkybėmis negali būti taikomas vien todėl, kad kalbama ne apie dividendų mokėjimą įmonių grupių viduje, bet apie dividendus iš portfelinių investicijų, valdomų per nacionalinį investicinį fondą bendrosios nuosavybės su kitais investuotojais forma. Italijos vyriausybės minėti visiškai dirbtiniai dariniai įmonių grupėje šiuo atveju, atrodo, nesvarstytini.
161. Baigdama norėčiau dėl aiškumo atkreipti dėmesį į tai, kad šie argumentai taikomi portfeliniams dividendams tiek iš ES ir Europos ekonominės erdvės susitarimui priklausančių valstybių, tiek iš trečiųjų šalių. Kaip matyti iš atsakymo į trečiąjį prejudicinį klausimą byloje Haribo, jei nacionalinių portfelinių dividendų atveju ekonominio dvigubo apmokestinimo išvengiama taikant atleidimą nuo mokesčio, tuomet ir portfelinių dividendų iš trečiųjų šalių atveju turi būti suteikta bent įskaitymo galimybė. Todėl jei dividendus gaunanti bendrovė patiria nuostolių, šioje vietoje aptartos problemos egzistuoja neatsižvelgiant į tai, iš kur tiksliai gaunami užsienio portfeliniai dividendai.
162. Todėl į abu prejudicinius klausimus byloje Österreichische Salinen reikia atsakyti taip: EB 56 straipsnio 1 dalis pažeidžiama, jei taikant įskaitymo metodą užsienio portfeliniams dividendams tais metais, kai buvo patirtas nuostolis, tie dividendai vis tiek dvigubai apmokestinami, nes jais sumažinami į kitus metus perkeliami galimi nuostoliai, o įskaitytinas pelno mokestis taip pat negali būti perkeltas arba negalima į jį kitaip atsižvelgti, tačiau nacionaliniai portfeliniai dividendai visada atleidžiami nuo pelno mokesčio.
V – Išvada
163. Remdamasi tuo, kas išdėstyta, siūlau į Unabhängiger Finanzsenat, ‚Außenstelle Linz
pateiktus prejudicinius klausimus byloje C‑436/08 ( Haribo ) atsakyti taip:
1. EB 56 straipsnio 1 dalis nepažeidžiama, jei nacionalinės bendrovės už portfelinius dividendus iš kitų ES ir Europos ekonominės erdvės susitarimui priklausančių valstybių įprastai turi mokėti pelno mokestį, nes joms yra labai sunku arba netgi neįmanoma pateikti atleidimui nuo mokesčio arba bent įskaitymui reikalingą informaciją apie užsienyje sumokėtą pelno mokestį, o nacionaliniai portfeliniai dividendai visada atleidžiami nuo mokesčio.
2. EB 56 straipsnio 1 dalis pažeidžiama, jei portfeliniai dividendai iš Europos ekonominės erdvės susitarimui priklausančios valstybės, kuri nėra Europos Sąjungos valstybė narė, atleidžiami nuo pelno mokesčio tik tuo atveju, jei palaikomi ryšiai dėl administracinės ir sprendimų vykdymo pagalbos, nors to nereikalaujama dividendų iš dalyvavimo užsienio įmonės kapitale, kai kapitalo turima ne mažiau nei kvalifikuota mažuma, atveju.
3. EB 56 straipsnio 1 dalis pažeidžiama, jei už dividendus iš dalyvavimo kapitale trečiosiose šalyje nenumatomas užsienyje sumokėto pelno mokesčio įskaitymas, jeigu tai yra portfelinės investicijos, nors nacionaliniai portfeliniai dividendai atleidžiami nuo mokesčio.
4. Nacionalinės institucijos ar teismai gali iš esmės panaikinti portfelinių dividendų iš trečiųjų šalių sisteminį ekonominį dvigubą apmokestinimą, kuriuo pažeidžiama EB 56 straipsnio 1 dalis, suteikdami tų dividendų gavėjams galimybę įskaityti užsienyje sumokėtą pelno mokestį. Tačiau jei nacionalinėje teisėje panašiems portfeliniams dividendams iš ES ir Europos ekonominės erdvės susitarimui priklausančių užsienio valstybių numatytas sąlygiško atleidimo nuo mokesčio metodas su galimybe pakeisti jį įskaitymo metodu, būtų neproporcinga portfeliniams dividendams iš trečiųjų šalių taikyti tik įskaitymo metodą. Įskaitymas arba sąlygiškas atleidimas nuo mokesčio iš esmės gali būti susietas su tuo, kad su atitinkama trečiąja šalimi būtų sudarytas išsamus susitarimas dėl administracinės pagalbos. Tačiau jei dividendų iš dalyvavimo trečiųjų šalių įmonės kapitale, kai kapitalo turima ne mažiau nei kvalifikuota mažuma, atveju, jeigu jiems irgi taikomas tik įskaitymas arba sąlygiškas atleidimas nuo mokesčio, nereikalaujama susitarimo dėl administracinės pagalbos, būtų neproporcinga jo reikalauti portfelinių dividendų iš trečiųjų šalių atveju.
164. Be to, siūlau į Unabhängiger Finanzsenat, Außenstelle Linz prejudicinius klausimus byloje C‑437/08 ( Österreichische Salinen ) atsakyti taip:
EB 56 straipsnio 1 dalis pažeidžiama, jei taikant įskaitymo metodą užsienio portfeliniams dividendams tais metais, kai buvo patirtas nuostolis, tie dividendai vis tiek dvigubai apmokestinami, nes jais sumažinami į kitus metus perkeliami galimi nuostoliai, o įskaitytinas pelno mokestis taip pat negali būti perkeltas arba negalima į jį kitaip atsižvelgti, tačiau nacionaliniai portfeliniai dividendai visada atleidžiami nuo pelno mokesčio.
(1) .
(2)  –	Šiuo klausimu žr. 2006 m. gruodžio 12 d. Sprendimą Test Claimants in the FII Group Litigation
(C‑446/04, Rink. p. I‑11753, 33–74 punktai).
(3)  –	Šiuo klausimu žr. 2007 m. gruodžio 18 d. Sprendimą A
(C‑101/05, Rink. p. I‑11531) ir Sprendimą Test Claimants in the FII Group Litigation
(minėtas 2 išnašoje, 17 ir paskesni punktai).
(4)  –	Šiuo klausimu žr. 2009 m. kovo 10 d. Sprendimą Hartlauer
(C‑169/07, Rink. p. I‑1721, 55 punktas), 2009 m. rugsėjo 8 d. Sprendimą Liga Portuguesa de Futebol Profissional ir Bwin International
(C‑42/07, Rink. p. I‑7633, 61 punktas), 2009 m. spalio 6 d. Sprendimą Komisija prieš Ispaniją
(C‑153/08, Rink. p. I‑9735, 38 punktas) ir 2010 m. rugsėjo 8 d. sprendimus Stoß ir kt.
(C‑316/07, C‑358/07–C‑360/07, C‑409/07 ir C‑410/07, Rink. p. I‑0000, 106 punktas) ir Carmen Media Group
(C‑46/08, Rink. p. I‑0000, 68 punktas).
(5)  –	BGBl . Nr. 401.
(6)  –	BGBl. I  Nr. 52.
(7)  –	BMF-010216/0090-VI/6/2008.
(8)  –	Įsigaliojus Lisabonos sutarčiai – SESV 63 straipsnis. Tačiau kadangi pagrindinė byla susijusi su 2001 ir 2002 mokestiniais metais, šioje vietoje ir toliau nurodomi EB sutarties straipsniai.
(9)  –	Minėtas 2 išnašoje, 72 punktas.
(10)  –	Sprendimas Test Claimants in the FII Group Litigation
(minėtas 2 išnašoje, 57 ir 60 punktai) ir 2008 m. balandžio 23 d. Nutartis Test Claimants in the CFC and Dividend Group Litigation
(C‑201/05, Rink. p. I‑2875, 43 punktas).
(11)  –	Sprendimas Test Claimants in the FII Group Litigation
(minėtas 2 išnašoje, 53 ir 60 punktai).
(12)  –	Arba įsisteigimo laisvė.
(13)  –	2003 m. lapkričio 13 d. Sprendimas Neri
(C‑153/02, Rink. p. I‑13555, 35 punktas), 2008 m. spalio 2 d. Sprendimas Heinrich Bauer Verlag
(C‑360/06, Rink. p. I‑7333, 15 punktas) ir 2009 m. sausio 29 d. Sprendimas Josef Vosding Schlacht-, Kühl- und Zerlegebetrieb
(C‑278/07–C‑280/07, Rink. p. I‑457, 16 punktas).
(14)  –	2006 m. vasario 23 d. Sprendimas van Hilten-van der Heijden
(C‑513/03, Rink. p. I‑1957, 44 punktas), 2007 m. sausio 25 d. Sprendimas Festersen
(C‑370/05, Rink. p. I‑1129, 24 punktas) ir Sprendimas A
(minėtas 3 išnašoje, 40 punktas).
(15)  –	2004 m. kovo 11 d. Sprendimas de Lasteyrie du Saillant
(C‑9/02, Rink. p. I‑2409, 43 punktas), 2006 m. gruodžio 14 d. Sprendimas Denkavit Internationaal ir Denkavit France
(C‑170/05, Rink. p. I‑11949, 50 punktas) ir 2010 m. liepos 1 d. Sprendimas Dijkman ir Dijkman-Lavaleije
(C‑233/09, Rink. p. I‑0000, 42 punktas).
(16)  –	2004 m. rugsėjo 7 d. Sprendimas Manninen
(C‑319/02, Rink. p. I‑7477, 29 punktas), 2005 m. rugsėjo 8 d. Sprendimas Blanckaert
(C‑512/03, Rink. p. I‑7685, 42 punktas) ir 2010 m. birželio 3 d. Sprendimas Komisija prieš Ispaniją
(C‑487/08, Rink. p. I‑0000, 47 punktas).
(17)  –	Šia prasme žr. 2004 m. liepos 15 d. Sprendimą Lenz
(C‑315/02, Rink. p. I‑7063, 29–32 punktai), Sprendimą Manninen
(minėtas 16 išnašoje, 32–35 punktai) ir 2009 m. lapkričio 19 d. Sprendimą Komisija prieš Italiją
(C‑540/07, Rink. p. I‑0000, 58 punktas).
(18)  –	Sprendimai Lenz
(minėtas 17 išnašoje, 31 ir paskesni punktai), Manninen
(minėtas 16 išnašoje, 34–36 punktai) ir Test Claimants in the FII Group Litigation
(minėtas 2 išnašoje, 62 punktas).
(19)  –	Žr. mano išvadą byloje Manninen
(minėta 16 išnašoje, 46 ir paskesni punktai).
(20)  –	Minėta 16 išnašoje, 44 punktas.
(21)  –	Minėta 2 išnašoje, 54 punktas.
(22)  –	Minėta 2 išnašoje, 56 punktas.
(23)  –	Žr. 16 ir paskesnius punktus.
(24)  –	Kadangi užsienio dividendų atveju nebuvo galima atsižvelgti į dividendus išmokėjusiai bendrovei galbūt taikomas mokesčių lengvatas, generalinis advokatas L. A. Geelhoed savo išvadoje byloje Test Claimants in the FII Group Litigation pritarė, kad taip pažeidžiama įsisteigimo laisvė.
(25)  –	Jei nuo mokesčio atleidžia kilmės valstybė narė, Teisingumo Teismas Sprendime Manninen
(minėtas 16 išnašoje, 34 punktas) nusprendė, kad tokiu atveju nacionalinių ir užsienio dividendų negalima lyginti.
(26)  –	Ir (arba) įsisteigimo laisvės.
(27)  –	Žr. Sprendimą Test Claimants in the FII Group Litigation
(minėtas 2 išnašoje, 47 ir 72 punktai).
(28)  –	Sprendimai Manninen
(minėtas 16 išnašoje, 54 punktas) ir Test Claimants in the FII Group Litigation
(minėtas 2 išnašoje, 47–57 punktai).
(29)  –	Žr. sprendimus Lenz
(minėtas 17 išnašoje, 27 punktas), Manninen
(minėtas 16 išnašoje, 29 punktas) ir A
(minėtas 3 išnašoje, 56 punktas).
(30)  –	Žr. 2002 m. spalio 3 d. Sprendimą Danner
(C‑136/00, Rink. p. I‑8147, 50 punktas) ir 2009 m. sausio 27 d. Sprendimą Persche
(C‑318/07, Rink. p. I‑359, 54 punktas). Taip pat žr. mano išvadą byloje Manninen
(minėta 16 išnašoje, 77 ir paskesni punktai).
(31)  –	1977 m. gruodžio 19 d. Tarybos direktyva 77/799/EB dėl valstybių narių kompetentingų institucijų tarpusavio pagalbos tiesioginio apmokestinimo srityje (OL L 336, p. 15; 2004 m. specialusis leidimas lietuvių k., 9 sk., 1 t., p. 63), iš dalies pakeista 2004 m. lapkričio 16 d. Tarybos direktyva 2004/106/EB (OL L 359, p. 30).
(32)  –	2007 m. rugsėjo 27 d. Sprendimas Twoh International
(C‑184/05, Rink. p. I‑7897, 32 punktas) ir Sprendimas Persche
(minėtas 30 išnašoje, 65 punktas).
(33)  –	Nurodydama 2008 m. spalio 14 d. generalinio advokato P. Mengozzi išvadą byloje Persche
(C‑318/07, minėta 30 išnašoje, 110 ir 111 punktai).
(34)  –	Minėta 31 išnašoje.
(35)  –	Taip pat žr. mano išvadą byloje Manninen
(minėta 16 išnašoje, 78 punktas).
(36)  –	Žr. Sprendimą Persche
(minėtas 30 išnašoje, 59 punktas).
(37)  –	33 ir paskesni punktai.
(38)  –	Sprendimai Hartlauer
(minėtas 4 išnašoje, 55 punktas), Liga Portuguesa de Futebol Profissional ir Bwin International
(minėtas 4 išnašoje, 61 punktas), Komisija prieš Ispaniją
(minėtas 4 išnašoje, 38 punktas), Stoß ir kt . (minėtas 4 išnašoje, 106 punktas) ir Carmen Media Group
(minėtas 4 išnašoje, 68 punktas).
(39)  –	1990 m. liepos 23 d. Tarybos direktyva 90/435/EEB dėl bendrosios mokesčių sistemos, taikomos įvairių valstybių narių patronuojančioms ir dukterinėms bendrovėms (OL L 225, p. 6; 2004 m. specialusis leidimas lietuvių k., 9 sk., 1 t., p. 147), iš dalies pakeista 2003 m. gruodžio 22 d. Tarybos direktyva 2003/123/EB (OL L 7, p. 41; 2004 m. specialusis leidimas lietuvių k., 9 sk., 2 t., p. 3).
(40)  –	2008 m. gruodžio 16 d. Sprendimas Cartesio
(C‑210/06, Rink. p. I‑9641, 67 punktas) ir 2009 m. spalio 22 d. Sprendimas Zurita García
(C‑261/08 ir C‑348/08, Rink. p. I‑0000, 34–36 punktai).
(41)  –	BMF-010216/0090-VI/6/2008.
(42)  –	Žr. 14 išnašoje minėtą Teisingumo Teismo praktiką.
(43)  –	Čia ir toliau Europos ekonominės erdvės susitarimui priklausančiomis valstybėmis laikomos valstybės, kurios nėra Europos Sąjungos valstybės narės, t. y. šiuo metu Norvegija, Islandija ir Lichtenšteinas.
(44)  –	Šia prasme žr. Sprendimą A
(minėtas 3 išnašoje, 42 punktas ir ten nurodyta Teisingumo Teismo praktika).
(45)  –	Žr. 16 išnašoje minėtą Teisingumo Teismo praktiką.
(46)  –	Žr. 32 ir paskesnius punktus.
(47)  –	Žr. 29 išnašoje minėtą Teisingumo Teismo praktiką.
(48)  –	Žr. 38 išnašoje minėtą Teisingumo Teismo praktiką.
(49)  –	Minėtas 3 išnašoje, 67 punktas.
(50)  –	Minėtas 17 išnašoje, 57 ir paskesni punktai bei 68 ir paskesni punktai.
(51)  –	2010 m. balandžio 29 d. išvada byloje Établissements Rimbaud
(C‑72/09, Rink. p. I‑0000, 53 ir paskesni punktai).
(52)  -	2010 m. spalio 28 d. Sprendimas Établissements Rimbaud
(C‑72/09, Rink. p. I‑0000, 40 ir paskesni punktai).
(53)  –	Žr. 63 ir paskesnius punktus.
(54)  –	Žr. 2009 m. birželio 11 d. Sprendimą Komisija prieš Nyderlandus
(C‑521/07, Rink. p. I‑4873, 49 punktas).
(55)  –	Žr. 1998 m. liepos 16 d. Sprendimą ICI
(C‑264/96, Rink. p. I‑4695, 26 punktas), 2007 m. spalio 11 d. Sprendimą ELISA
(C‑451/05, Rink. p. I‑8251, 91 punktas) ir Sprendimą Komisija prieš Italiją
(minėtas 17 išnašoje, 58 punktas).
(56)  –	Žr. 14 išnašoje minėtą Teisingumo Teismo praktiką.
(57)  –	Sprendimas A
(minėtas 3 išnašoje, 28–39 punktai).
(58)  –	Žr. 62 punktą.
(59)  –	Sprendimai Test Claimants in the FII Group Litigation
(minėtas 2 išnašoje, 170 ir paskesnis punktas) ir A
(minėtas 3 išnašoje, 37 punktas).
(60)  –	Sprendimas A
(minėtas 3 išnašoje, 31 punktas) ir 2008 m. gegužės 20 d. Sprendimas Orange European Smallcap Fund
(C‑194/06, Rink. p. I‑3747, 87 punktas).
(61)  –	Sprendimai A
(minėtas 3 išnašoje, 32 ir 60 punktai), Orange European Smallcap Fund
(minėtas 60 išnašoje, 89 punktas) ir Komisija prieš Italiją
(minėtas 17 išnašoje, 69 punktas).
(62)  –	Sprendimas A
(minėtas 3 išnašoje, 36 punktas).
(63)  –	Sprendimai Test Claimants in the FII Group Litigation
(minėtas 2 išnašoje, 170 punktas), A
(minėtas 3 išnašoje, 37 punktas) ir Orange European Smallcap Fund
(minėtas 60 išnašoje, 89 punktas).
(64)  –	Sprendimai Test Claimants in the FII Group Litigation
(minėtas 2 išnašoje, 171 punktas) ir A
(minėtas 3 išnašoje, 37 punktas).
(65)  –	Sprendimas A
(minėtas 3 išnašoje, 32 ir paskesni punktai).
(66)  –	2005 m. gruodžio 13 d. Sprendimas Marks & Spencer
(C‑446/03, Rink. p. I‑10837, 43–51 punktai), 2007 m. liepos 18 d. Sprendimas Oy AA
(C‑231/05, Rink. p. I‑6373, 51 punktas), 2008 m. gegužės 15 d. Sprendimas Lidl Belgium
(C‑414/06, Rink. p. I‑3601, 42 punktas) ir 2010 m. vasario 25 d. Sprendimas X Holding
(C‑337/08, Rink. p. I‑0000, 33 punktas).
(67)  –	Sprendimas Oy AA
(minėtas 66 išnašoje, 54 punktas), 2009 m. rugsėjo 17 d. Sprendimas Glaxo Wellcome
(C‑182/08, Rink. p. I‑8591, 82 punktas) ir 2010 m. sausio 21 d. Sprendimas SGI
(C‑311/08, Rink. p. I‑0000, 60 punktas).
(68)  –	Sprendimas Manninen
(minėtas 16 išnašoje, 49 punktas), 2006 m. rugsėjo 14 d. Sprendimas Centro di Musicologia Walter Stauffer
(C‑386/04, Rink. p. I‑8203, 59 punktas) ir Sprendimas Glaxo Wellcome
(minėtas 67 išnašoje, 82 punktas).
(69)  –	Sprendimas Orange European Smallcap Fund
(minėtas 60 išnašoje, 95 punktas).
(70)  –	Žr. 92 ir paskesnius punktus.
(71)  –	Žr. 63 ir paskesnius punktus.
(72)  –	Žr. 89 ir paskesnius punktus.
(73)  –	2006 m. lapkričio 14 d. Sprendimas Kerckhaert ir Morres
(C‑513/04, Rink. p. I‑10967, 20−24 punktai), 2009 m. liepos 16 d. Sprendimas Damseaux
(C‑128/08, Rink. p. I‑6823, 25 ir paskesni punktai) ir Sprendimas Komisija prieš Ispaniją
(minėtas 16 išnašoje, 56 punktas). Tačiau dėl mokesčio prie šaltinio taikymo dalyvavimo įmonės kapitale, kai kapitalo turima ne mažiau nei kvalifikuota mažuma, atveju žr. Direktyvos 90/435 5 straipsnio 1 dalį (minėta 39 išnašoje).
(74)  –	Žr. Sprendimą Damseaux
(minėtas 73 išnašoje, 32 ir paskesni punktai).
(75)  –	Minėtas 2 išnašoje.
(76)  –	Minėta 73 išnašoje.
(77)  –	2009 m. vasario 12 d. Sprendimas C‑138/07 (Rink. p. I‑731, 37–45 punktai).
(78)  –	2009 m. birželio 4 d. Nutartis KBC‑bank
(C‑439/07 ir C‑499/07, Rink. p. I‑4409, 39 ir paskesnis punktas).
(79)  –	Minėtas 67 išnašoje.