62015CC0081
NÁVRHY GENERÁLNEHO ADVOKÁTA
YVES BOT
prednesené 28. januára 2016 (
1
)
Vec C‑81/15
Kapnoviomichania Karelia AE
proti
Ypourgos Oikonomikon
[návrh na začatie prejudiciálneho konania, ktorý podal Symvoulio tis Epikrateias (Štátna rada, Grécko)]
„Návrh na začatie prejudiciálneho konania — Dane — Spotrebné dane — Smernica 92/12/EHS — Zodpovednosť oprávneného vlastníka skladu — Možnosť členských štátov pripísať oprávnenému vlastníkovi skladu solidárnu zodpovednosť za zaplatenie peňažných sankcií uložených osobám, ktoré sa dopustili pašovania“
1.
Predmetom tohto návrhu na začatie prejudiciálneho konania je výklad smernice Rady 92/12/EHS z 25. februára 1992 o všeobecnom systéme, držbe, preprave a kontrole tovarov podliehajúcich spotrebným daniam (
2
), zmenenej a doplnenej smernicou Rady 92/108/EHS zo 14. decembra 1992 (
3
), s ohľadom na zásady právnej istoty a proporcionality.
2.
Tento návrh, ktorý bol predložený v rámci sporu medzi Kapnoviomichania Karelia AE (
4
) a Ypourgos Oikonomikon (ministerstvo financií), kladie konkrétne otázku, či je možné uznať oprávneného vlastníka skladu za spoločne a nerozdielne zodpovedného za zaplatenie peňažných sankcií uložených osobám, ktoré boli uznané vinnými z pašovania tabakových výrobkov zaradených do režimu podmienečného oslobodenia od spotrebnej dane.
3.
V týchto návrhoch podporím názor, že smernica 92/12 sa má vykladať v tom zmysle, že s ohľadom na všeobecné zásady práva Únie, najmä zásadu zákonnosti trestných činov a trestov a zásadu osobnej zodpovednosti, nebráni tomu, aby bol oprávnený vlastník skladu v prípade protiprávneho vyradenia tovaru z režimu podmienečného oslobodenia od dane v dôsledku trestného činu pašovania, ku ktorému došlo v priebehu prepravy, uznaný za spoločne a nerozdielne zodpovedného za zaplatenie colných pokút uložených osobám, ktoré sa dopustili pašovania, ak je takáto úprava solidárnej zodpovednosti, ktorá má charakter trestnej sankcie, výslovne upravená vnútroštátnou právnou úpravou a ak, v prípade, že sa zakladá na domnienke vlastníctva alebo držby tovaru oprávneným vlastníkom skladu a domnienke zastupovania tohto vlastníka skladu osobami, ktoré sa dopustili pašovania, táto domnienka nemá nevyvrátiteľný charakter, ktorý by oberal oprávneného vlastníka skladu o možnosť zbaviť sa svojej zodpovednosti preukázaním, že sa nedopustil nijakého pochybenia. Vnútroštátnemu súdu prislúcha, aby s ohľadom na všetky relevantné právne a skutkové okolnosti overil, či úprava dotknutá vo veci samej spĺňa tieto požiadavky.
I – Právny rámec
A – Právo Únie
4.
Smernica 92/12 platná ku dňu skutkových okolností vo veci samej bola od 1. apríla 2010 zrušená smernicou 2008/118/ES (
5
).
5.
Článok 4 písm. a) smernice 92/12, ktorá sa na základe jej článku 3 ods. 1 uplatňovala na tabakové výrobky, definoval, že oprávnený vlastník skladu je „fyzická alebo právnická osoba oprávnená na základe kompetentných úradov členského štátu vyrábať, spracovávať, skladovať, dostávať a odosielať výrobky, podliehajúce spotrebnej dani v rámci jeho obchodu [fyzická alebo právnická osoba, ktorá v rámci podnikania na základe povolenia od príslušných orgánov členského štátu v daňovom sklade vyrába, spracúva, drží, prijíma alebo odosiela tovar podliehajúci spotrebnej dani v režime podmienečného oslobodenia od dane – neoficiálny preklad]“.
6.
Článok 6 ods. 1 tejto smernice uvádzal:
„Spotrebná daň sa začne vyberať [Daňová povinnosť, pokiaľ ide o spotrebnú daň, vzniká – neoficiálny preklad] v čase uvoľnenia výrobkov na spotrebu [uvedenia výrobkov do daňového voľného obehu – neoficiálny preklad], alebo ak sa zaznamená nedostatok, čo musí podliehať spotrebnej dani [zistí, že chýbajú výrobky, ktoré podliehajú spotrebnej dani – neoficiálny preklad] v súlade s článkom 14 (3).
Uvoľnenie výrobkov na spotrebu [Uvedenie výrobkov do daňového voľného obehu – neoficiálny preklad], ktoré podliehajú spotrebnej dani, bude znamenať:
a)
akúkoľvek odchýlku, vrátane nepravidelnej výnimky z dohody o pozastavení [akékoľvek vyradenie, vrátane protiprávneho, z režimu podmienečného oslobodenia od dane – neoficiálny preklad];
…“
7.
Článok 13 písm. a) uvedenej smernice stanovoval, že od oprávneného vlastníka skladu sa požaduje „zabezpečiť… zodpovednú záruku na zabezpečenie pohybu, podmienok, pre ktoré bude daňovými úradmi členských štátov stanovené, aká je oprávnená daň zo skladu [zložiť… povinnú zábezpeku na prepravu za podmienok stanovených daňovými orgánmi členského štátu, v ktorom je daňový sklad povolený – neoficiálny preklad]“.
8.
Článok 15 smernice 92/12 stanovoval:
„…
3.   Riziká, ktoré sú neodmysliteľné v pohybe vo vnútri spoločenstva, majú byť zahrnuté do záruky, ktorú by poskytol oprávnený vlastník skladu, ktorý má na starosti odoslanie [Riziká spojené s pohybom vo vnútri Spoločenstva sú kryté zábezpekou na spotrebnú daň, ktorú zloží oprávnený vlastník daňového skladu odoslania – neoficiálny preklad], ako je uvedené v článku 13, alebo ak je potrebné zárukou, ktorá spája spoločne a jednotlivo odosielateľa a prepravcu [alebo v prípade potreby spoločnou a nerozdielnou zábezpekou odosielateľa a prepravcu – neoficiálny preklad]. Ak je potrebné, členské štáty môžu požadovať od príjemcu, aby poskytol záruku [zábezpeku – neoficiálny preklad].
Podrobné pravidlá ručenia [týkajúce sa zábezpeky – neoficiálny preklad] majú stanoviť členské štáty. Ručenie [Zábezpeka – neoficiálny preklad] musí byť platn[á] v rámci celého [S]poločenstva.
4.   Bez toho, aby boli dotknuté opatrenia [ustanovenia – neoficiálny preklad] článku 20, od ručenia oprávneného vlastníka skladu za zásielku a prípadne od ručenia prepravcu sa môže upustiť len na základe dôkazu, že príjemca prevzal zásielku výrobkov, zvlášť na základe sprievodného dokumentu…“
9.
Článok 20 tejto smernice uvádzal:
„1.   Ak sa priestupok alebo trestný čin vyskytli v čase pohybu, ktorý spôsobil vyberanie spotrebnej dane [viedol k vzniku daňovej povinnosti k spotrebnej dani – neoficiálny preklad], táto daň sa má vyberať v tom členskom štáte, kde bol priestupok alebo trestný čin spáchaný fyzickou alebo právnickou osobou, ktorá garantovala platbu spotrebnej dane v súlade s článkom 15 (3), bez ohľadu na nasadenie trestnoprávnych postupov.
…
3.   … Členské štáty prijmú potrebné opatrenia na vylúčenie nezákonného a nesprávneho konania a na uvalenie účinných sankcií.
…“
B – Grécke právo
10.
Smernica 92/12 bola do gréckeho práva prebratá jednak zákonom č. 2127/1993 o harmonizácii daňového režimu týkajúceho sa ropných výrobkov, etylalkoholu a alkoholických nápojov, ako aj tabakových výrobkov a jednak inými ustanoveniami (
6
).
11.
Podľa § 67 ods. 5 tohto zákona:
„Akýkoľvek podvod alebo pokus o podvod týkajúci sa platenia týchto spotrebných daní a iných daní, ako aj porušenie zákonom stanovených povinností s cieľom vyhnúť sa plateniu uvedených daní a iných daní sa v zmysle § 89 a nasledujúcich zákona č. 1165/1918 o colnom kódexe [ďalej len ‚colný zákon‘] kvalifikuje ako pašovanie, za čo sa podľa tohto zákona ukladá sankcia vo forme zvýšenej dane, a to aj za predpokladu, že príslušný orgán dospeje k záveru, že neboli naplnené podmienky trestnoprávne postihnuteľného pašovania.“
12.
§ 97 ods. 3 a 5 colného zákona stanovujú:
„3.   … všetkým osobám, ktoré sa s istotou podieľali na porušení colných predpisov v zmysle § 89 ods. 2 tohto zákona, bude pomerne k účasti každej z nich na porušení a nezávisle od trestného stíhania, ktorému čelia, spoločne a nerozdielne vyrubená zvýšená daň, ktorá môže dosiahnuť dvojnásobok až desaťnásobok hodnoty spotrebnej dane a iných daní dlžných v súvislosti s predmetom colného deliktu…
…
5.   Po vykonaní administratívneho vyšetrovania… riaditeľ príslušného colného úradu vydá čo najskôr odôvodnené rozhodnutie, v ktorom zbaví zodpovednosti alebo v prípade potreby identifikuje zodpovedné osoby v zmysle tohto zákona, určí stupeň zodpovednosti každej z nich, stanoví clá a iné dane dlžné alebo skrátené v súvislosti s predmetom colného deliktu a vyrubí zvýšenú daň v zmysle tohto paragrafu, ako aj v prípade potreby clá a iné skrátené dane.“
13.
§ 99 ods. 2 colného zákona stanovuje, že ustanovenia § 108 tohto zákona sa „analogicky“ uplatňujú na porušenia colných predpisov a „nevedomosť občianskoprávne zodpovedných osôb o úmysle osôb označených za primárnych páchateľov dopustiť sa porušenia nezbavuje tieto občianskoprávne zodpovedné osoby ich zodpovednosti“.
14.
Podľa § 100 ods. 1 colného zákona:
„Pašovaním je:
a)
dovoz tovaru na územie štátu alebo vývoz tovaru z územia štátu bez písomného povolenia príslušného colného orgánu alebo na inom mieste a v inom čase, ako povolil uvedený orgán, či už tento tovar podlieha dovoznému clu, spotrebnej dani, poplatku alebo clu, a
b)
každé konanie s cieľom pripraviť štát o clo, spotrebné dane, dane a poplatky vyberané štátom pri dovoze tovaru z cudziny alebo vývoze tovaru, a to aj v prípade, ak boli tieto skutky spáchané v inom čase a iným spôsobom, ako stanovuje zákon.“
15.
§ 108 tohto zákona stanovuje:
„Súd, ktorý v trestnom konaní prejednáva obvinenie z pašovania, môže vo svojom odsudzujúcom rozsudku rozhodnúť, že za zaplatenie uloženej peňažnej pokuty a trov konania, ako aj sumy priznanej štátu na jeho návrh v občianskoprávnom konaní je spolu s odsúdenou osobou spoločne a nerozdielne zodpovedný aj vlastník alebo príjemca tovaru, ktorý je predmetom pašovania; to platí aj vtedy, ak spoluzodpovedná osoba nie je v danej veci trestnoprávne zodpovedná, a to v prípade, že odsúdený konal v súvislosti s predmetným tovarom ako splnomocnenec, konateľ alebo zástupca vlastníka alebo príjemcu bez ohľadu na právny vzťah, v rámci ktorého bolo vystavené alebo na ktorom sa zakladá príslušné splnomocnenie; nie je teda podstatné, či splnomocnenec koná vo svojom vlastnom mene…, či vystupuje ako vlastník tovaru, alebo ako osoba s akýmkoľvek iným právnym vzťahom k tomuto tovaru, alebo či je skutočné zastupovanie vlastníka osobitným alebo všeobecným zastupovaním, okrem prípadov, v ktorých je možné preukázať, že tieto osoby nemohli mať nijakú vedomosť o pravdepodobnosti spáchania skutku pašovania.“
II – Skutkové okolnosti sporu vo veci samej a prejudiciálna otázka
16.
Karelia je spoločnosť založená podľa gréckeho práva, ktorá sa zaoberá výrobou tabakových výrobkov, pričom má v rámci tejto činnosti postavenie oprávneného vlastníka skladu.
17.
Karelia, ktorá prijala objednávku na 760 kartónov cigariet od istej bulharskej spoločnosti, predložila 9. júna 1994 colnému úradu vývozné colné vyhlásenie.
18.
Táto zásielka však do cieľa nikdy nedorazila, pričom vyšetrovanie vedené colnou správou preukázalo, že kamión, v ktorom sa mala zásielka prevážať, vyrazil do Bulharska bez akéhokoľvek nákladu, pričom zásielka bola preložená do iného kamióna. Riaditeľ pre vývoz spoločnosti Karelia v priebehu vyšetrovania vysvetlil, že po prijatí objednávky prijal platbu vo výške 82000 eur, zodpovedajúcu hodnote tovaru, ktorú vložil na bankový účet spoločnosti Karelia v Grécku. Generálny riaditeľ spoločnosti Karelia tvrdil, že nevie, či bulharská spoločnosť, ktorá zadala objednávku, skutočne existuje, keďže v Bulharsku vládne v súvislosti s obchodnou komorou chaos, takže akékoľvek snahy o identifikáciu tejto spoločnosti boli márne.
19.
Keďže nebol predložený dôkaz o odchode spornej zásielky, došlo k zadržaniu bankovej zábezpeky, ktorú Karelia zložila na účely pokrytia sumy spotrebnej dane, konkrétne vo výške 114726750 gréckych drachiem (GRD) (336688,92 eura).
20.
Colné orgány následne vydali rozhodnutie o vyrubení dane v súvislosti s pašovaním 760 kartónov cigariet, v ktorom konštatovali, že osobami, ktoré sa spoločným konaním dopustili tohto nezákonného pašovania tovaru, sú predovšetkým osoby, ktoré v mene bulharskej spoločnosti zadali objednávku na cigarety u riaditeľa pre vývoz spoločnosti Karelia. Povinnosť zaplatiť zvýšenú daň v celkovej výške 573633750 GRD (1683444,60 eura) a zvýšenú spotrebnú daň vo výške 9880000 GRD (28994,86 eura) bola rozdelená medzi osoby, ktoré sa dopustili nezákonného pašovania. Tým istým rozhodnutím bola vyhlásená občianskoprávna spoluzodpovednosť spoločnosti Karelia za zaplatenie týchto súm.
21.
Táto spoločnosť podala proti rozhodnutiu o vyrubení dane žalobu, ktorú Dioikitiko Protodikeio Peiraia (Správny súd prvého stupňa v Pireu) prijal z dôvodu, že medzi spoločnosťou Karelia a osobami, ktoré sa dopustili pašovania, nebol preukázaný žiaden mandátny vzťah alebo zastupovanie či iný právny vzťah, ktorý by bol základom vzniku splnomocnenia.
22.
Ypourgos Oikonomikon podal proti tomuto rozsudku odvolanie, pričom Dioikitiko Efeteio Peiraia (Odvolací správny súd v Pireu) prijal toto odvolanie a znížil sumu zvýšenej dane na 344180250 GRD (336688,91 eura). Tento súd sa domnieval, že v rozsahu, v akom sa na cigarety uplatňoval režim podmienečného oslobodenia od dane, osoby zodpovedné za pašovanie konali ako splnomocnenci spoločnosti Karelia, ktorá bola ako oprávnený vlastník skladu držiteľkou tovaru a jedinou osobou zodpovednou za jeho prepravu až do jeho vývozu, a to nezávisle od postavenia, v akom osoby dopúšťajúce sa pašovania údajne konali (šoféri, sprostredkovatelia, príjemcovia, kupujúci, atď.).
23.
Karelia podala dovolanie proti rozsudku Dioikitiko Efeteio Peiraia (Odvolací správny súd v Pireu).
24.
Podľa väčšinového názoru Symvoulio tis Epikrateias (Štátna rada) sa spoločná a nerozdielna zodpovednosť oprávneného vlastníka skladu vzťahuje nielen na zaplatenie spotrebných daní, ale aj na iné finančné dôsledky pašovania. To platí nezávisle od akejkoľvek osobitnej dohody medzi dodávateľom a nadobúdateľom, na základe ktorej by vlastníctvo tovaru zaradeného do režimu podmienečného oslobodenia od dane prechádzalo v momente jeho odovzdania na nadobúdateľa, ktorý by zodpovedal za jeho prepravu. Podľa tohto názoru je cieľom úpravy väčšej zodpovednosti oprávneného vlastníka skladu predchádzanie daňovým podvodom, keďže veľmi silno podnecuje tohto podnikateľa k zabezpečeniu riadneho výkonu vývozného postupu, pričom v rámci svojich zmluvných vzťahov prijíma vhodné opatrenia na vlastnú ochranu pred rizikom pripísania solidárnej zodpovednosti. Táto úprava je v súlade so zásadou proporcionality, keďže oprávnený vlastník skladu má možnosť zbaviť sa svojej zodpovednosti tým, že preukáže, že v rámci konania s náležitou starostlivosťou obozretného podnikateľa prijal všetky vhodné opatrenia.
25.
Naopak, podľa menšinového názoru môže byť oprávnený vlastník skladu spoločne a nerozdielne zodpovedný len za zaplatenie spotrebných daní a nie za zaplatenie peňažných sankcií uložených osobám, ktoré sa dopustili pašovania. Jednak oprávneného vlastníka skladu totiž nemožno z právneho hľadiska považovať za vlastníka tovaru, ktorý má v držbe, ktorý vychádza z jeho daňového skladu a ktorý je odoslaný do tretieho štátu v režime podmienečného oslobodenia od dane, až do momentu, keď dorazí do riadneho miesta určenia, alebo až do momentu, keď opustí územie Európskej únie, a jednak nie je možné uplatniť právnu domnienku, že fyzické osoby akokoľvek zapojené do pohybu výrobkov konajú v postavení splnomocnencov alebo zástupcov tohto oprávneného vlastníka skladu.
26.
Za týchto okolností Symvoulio tis Epikrateias (Štátna rada) rozhodla prerušiť konanie a položiť Súdnemu dvoru túto prejudiciálnu otázku:
„Má sa smernica 92/12 vykladať s ohľadom na všeobecné zásady práva Únie, najmä zásady efektivity práva Únie, právnej istoty a proporcionality, v tom zmysle, že v prípade, aký sa týka prejednávanej veci, bráni uplatňovaniu zákonného ustanovenia, akým je § 108 gréckeho colného zákona, podľa ktorého môže byť za zaplatenie správnych pokút uložených v súvislosti s pašovaním tovaru spoločne a nerozdielne zodpovedný oprávnený vlastník skladu, z ktorého sa prepravoval tovar v režime podmienečného oslobodenia od dane a ktorý bol z tohto režimu neoprávnene vyňatý v dôsledku pašovania – a to nezávisle od toho, či bol tento vlastník skladu v čase spáchania colného deliktu aj vlastníkom predmetného tovaru podľa pravidiel súkromného práva, a tiež bez ohľadu na skutočnosť, či medzi osobami zodpovednými za pašovanie tovaru a oprávneným vlastníkom skladu existoval osobitný zmluvný vzťah, z ktorého by vyplývalo, že uvedené osoby konali na základe splnomocnenia oprávneného vlastníka skladu?“
III – Moja analýza
27.
Vnútroštátny súd sa svojou otázkou v podstate pýta, či sa má smernica 92/12 s prihliadnutím na všeobecné zásady práva Únie a osobitne na zásady právnej istoty a proporcionality vykladať v tom zmysle, že bráni ustanoveniu vnútroštátneho práva, akým je ustanovenie dotknuté vo veci samej, podľa ktorého môže byť za zaplatenie zvýšených daní splatných v prípade porušenia spáchaného v priebehu prepravy tovaru v režime podmienečného oslobodenia od dane, ktorá viedla k vzniku daňovej povinnosti k tejto dani, spoločne a nerozdielne zodpovedný oprávnený vlastník skladu, aj keď podľa vnútroštátneho súkromného práva nie je tento oprávnený vlastník skladu držiteľom tohto tovaru v čase spáchania porušenia a nie je zmluvne viazaný s osobou, ktorá sa tohto porušenia dopustila a ktorú nemožno považovať za osobu konajúcu v postavení splnomocnenca oprávneného vlastníka skladu.
28.
V tejto veci vzniká otázka, či smernica 92/12 bráni členským štátom pripisovať oprávneným vlastníkom skladu objektívnu spoločnú a nerozdielnu zodpovednosť za zaplatenie sankcií splatných osobami, ktoré sa dopustili pašovania tabakových výrobkov prepravovaných v režime podmienečného oslobodenia od spotrebnej dane.
29.
Podľa ustálenej judikatúry je pri výklade ustanovenia práva Únie nutné vziať do úvahy nielen jeho doslovné znenie, ale aj vzájomný kontext a ciele sledované právnou úpravou, ktorej je súčasťou. (
7
)
30.
Pokiaľ ide o všeobecnú štruktúru smernice 92/12, treba vyzdvihnúť kľúčovú úlohu zverenú oprávnenému vlastníkovi skladu v rámci procesu pohybu výrobkov podliehajúcich spotrebnej dani v režime podmienečného oslobodenia od dane, ktorý je charakterizovaný skutočnosťou, že spotrebná daň vzťahujúca sa na výrobky, na ktoré sa vzťahuje tento režim, nie je ešte splatná, hoci zdaniteľná udalosť už nastala. (
8
)
31.
Ako protihodnotu za oprávnenie vyrábať, spracovávať, držať, prijímať a odosielať výrobky podliehajúce spotrebnej dani v režime podmienečného oslobodenia od dane v daňovom sklade musí oprávnený vlastník skladu podľa článku 15 ods. 3 tejto smernice najskôr zložiť zábezpeku na účely pokrytia všetkých rizík spojených s pohybom výrobkov.
32.
Z článku 15 ods. 4 smernice 92/12 ďalej vyplýva, že oprávneného vlastníka skladu je možné zbaviť zodpovednosti len ukončením režimu podmienečného oslobodenia od dane vyplývajúcim z dôkazu, že príjemca prevzal zásielku výrobkov, pričom takýto dôkaz predstavuje najmä sprievodný dokument, ktorého jedno vyhotovenie musí colný úrad krajiny, v ktorej tovar opúšťa Úniu, zaslať späť odosielateľovi. Okrem toho podľa článku 14 ods. 1 tejto smernice oprávnený vlastník skladu môže byť oslobodený od dane, pokiaľ ide o straty, ktoré vznikli v režime podmienečného oslobodenia od dane, len ak preukáže, že tieto straty vznikli v dôsledku nepredvídateľných okolností alebo vyššej moci, prípadne v dôsledku povahy výrobkov.
33.
Článok 20 ods. 1 prvý pododsek uvedenej smernice ukladá oprávnenému vlastníkovi skladu povinnosť zaplatiť spotrebnú daň v prípade nezrovnalosti alebo porušenia, ku ktorému došlo v priebehu pohybu výrobkov v režime podmienečného oslobodenia od dane.
34.
Zo spoločného znenia všetkých ustanovení uvedených v predchádzajúcich troch odsekoch týchto návrhov vyplýva, že smernica 92/12 zavádza úpravu zodpovednosti oprávneného vlastníka skladu za riziká, ktorej sa tento vlastník skladu môže zbaviť len predložením dôkazu o zásahu vyššej moci. Podľa tejto úpravy je oprávnený vlastník skladu označený za osobu zodpovednú za všetky riziká spojené s pohybom výrobkov podliehajúcich spotrebnej dani v režime podmienečného oslobodenia od dane a v dôsledku toho za osobu povinnú zaplatiť spotrebnú daň, ak k nezrovnalosti alebo porušeniu došlo v priebehu pohybu, ktorý viedol k vzniku daňovej povinnosti k tejto dani.
35.
Je potrebné doplniť, že z článku 15 ods. 3 a 4 smernice 92/12 jednoznačne vyplýva, že rozsah zodpovednosti oprávneného vlastníka skladu je veľmi široký a vzťahuje sa na všetky riziká, ktoré sa môžu naplniť vo fáze pohybu výrobkov v režime podmienečného oslobodenia od spotrebnej dane. Táto zodpovednosť zďaleka nekončí na prahu daňového skladu, z ktorého oprávnený vlastník skladu odosiela výrobky, ale trvá až do predloženia dôkazu o tom, že tieto výrobky boli doručené príjemcovi.
36.
Skutočnosť, že zodpovednosť oprávneného vlastníka skladu odoslania je výslovne založená na pojme riziko a v prípade strát zaniká len predložením dôkazu o zásahu vyššej moci, preukazuje, že ide o objektívnu zodpovednosť založenú nie na preukázanom alebo predpokladanom pochybení vlastníka skladu, ale na jeho účasti na hospodárskej činnosti. Oprávnený vlastník skladu nesie túto zodpovednosť ako protihodnotu za právo vyrábať, spracovávať, držať, prijímať a odosielať výrobky v režime podmienečného oslobodenia od dane len na základe tohto samotného postavenia, pričom nie je dôležité, či je oprávnený vlastník skladu okrem toho aj vlastníkom tovaru podliehajúceho spotrebnej dani, alebo nie, alebo či v prípade zisteného porušenia existuje, alebo neexistuje zmluvný vzťah s osobou zodpovednou za toto porušenie. V súvislosti s týmto aspektom treba konštatovať, že dopustenie sa porušenia spočívajúceho v pašovaní možno považovať za naplnenie rizika spojeného s pohybom výrobkov v režime podmienečného oslobodenia od spotrebnej dane, ktoré oprávnený vlastník skladu prijal v rámci rozhodnutia o odoslaní týchto výrobkov.
37.
Ako sa však veľmi všeobecne uvádza v článku 15 smernice 92/12, povinnosť oprávneného vlastníka skladu je obmedzená na zaplatenie spotrebnej dane súvisiacej s odoslanými výrobkami, ako to spresňuje článok 20 ods. 1 tejto smernice. Úprava zodpovednosti za riziká stanovená touto smernicou je teda ohraničená povinnosťou zaplatiť tieto dane, ktorá oprávnenému vlastníkovi skladu vzniká v prípade nezrovnalosti alebo porušenia, ktoré vedie k vzniku daňovej povinnosti k spotrebnej dani. Smernica 92/12 naopak nezavádza úpravu spoločnej a nerozdielnej zodpovednosti, v dôsledku ktorej by bol oprávnený vlastník skladu spoluzodpovedný za zaplatenie peňažných sankcií vyrubených osobám, ktoré sa dopustili zisteného porušenia.
38.
Keďže smernica túto otázku neupravuje, treba určiť, či členské štáty môžu rozšíriť povinnosti oprávneného vlastníka skladu zavedením takejto úpravy spoločnej a nerozdielnej zodpovednosti.
39.
Prvý argument v prospech kladnej odpovede vychádza zrejme z článku 20 ods. 3 uvedenej smernice, ktorý ponecháva na členských štátoch, aby prijali opatrenia potrebné na nápravu akýchkoľvek porušení alebo nezrovnalostí a uložili „účinné sankcie“ na účely skutočného výberu daňového dlhu, keď dôjde k vzniku daňovej povinnosti k spotrebnej dani. Toto ustanovenie je možné vnímať ako normu vnútroštátneho zákonodarcu, ktorá mu zveruje najmä právomoc rozšíriť z dôvodu možných sankcií rozsah zodpovednosti oprávneného vlastníka skladu nad rámec povinnosti zaplatiť spotrebnú daň, ktorú výslovne upravuje smernica 92/12.
40.
Druhý argument v prospech kladnej odpovede spočíva v konštatovaní, že v oblasti daní je spoločná a nerozdielna zodpovednosť inej osoby, ako je osoba povinná platiť daň, klasickým spôsobom zabezpečenia výberu dane a boja proti podvodom. (
9
) V oblasti spotrebných daní povinnosť oprávneného vlastníka skladu niesť spoločnú a nerozdielnu zodpovednosť za peňažné dôsledky porušení spočívajúcich v pašovaní zodpovedá oprávnenému záujmu na boji proti nárastu nezákonného obchodu a na zabezpečení sankcionovania pašovania tabakových výrobkov, ktoré ohrozujú zdravie.
41.
Z uvedených argumentov treba teda vyvodiť záver, že smernica 92/12 v zásade nebráni tomu, aby členské štáty rozšírili rozsah zodpovednosti oprávneného vlastníka skladu tým, že mu pripíšu spoločnú a nerozdielnu zodpovednosť za peňažné dôsledky porušení zistených v priebehu pohybu výrobkov v režime podmienečného oslobodenia od dane.
42.
Členské štáty však musia pri výkone právomocí ukladania sankcií, ktoré im zveruje táto smernica, dodržiavať všeobecné zásady práva, ktoré sú súčasťou právneho poriadku Únie.
43.
Všeobecné zásady, ktorými sa riadi činnosť vnútroštátneho zákonodarcu, sa líšia podľa toho, či sa má úprava spoločnej a nerozdielnej zodpovednosti, ktorú vnútroštátny zákonodarca zavádza, považovať za sankciu trestnej povahy, alebo nie. Domnievam sa tiež, že je potrebné preskúmať najskôr túto otázku, a to s využitím analytickej metódy obvykle používanej v tejto oblasti.
44.
Sudca Únie uplatňuje na účely stanovenia trestnej povahy konania, ktoré vedie k uloženiu sankcií, tri kritériá, ktoré Európsky súd pre ľudské práva po prvýkrát uplatnil vo svojom rozsudku Engel a i. v. Holandsko (
10
) s cieľom definovať pojmy „obvinenie v trestnej veci“, „trest“ a „trestné konanie“ v zmysle článkov 6 a 7 Európskeho dohovoru o ochrane ľudských práv a základných slobôd, podpísaného v Ríme 4. novembra 1950, a v zmysle článku 4 ods. 1 protokolu č. 7 k tomuto dohovoru. Prvým kritériom je právna kvalifikácia porušenia vo vnútroštátnom práve, druhým je samotná povaha porušenia a tretím je povaha a stupeň prísnosti sankcie, ktorá hrozí dotknutej osobe. (
11
)
45.
Uplatnenie pripomenutých kritérií ma vedie k domnienke, že z hľadiska týchto kritérií spadajú sankcie uvalené voči oprávnenému vlastníkovi skladu na základe úpravy spoločnej a nerozdielnej zodpovednosti zavedenej gréckym právom do oblasti, ktorá má trestnoprávne znaky. Hoci z rozhodnutia vnútroštátneho súdu vyplýva, že táto zodpovednosť je v gréckom práve kvalifikovaná ako „občianskoprávna zodpovednosť“, ktorá „nie je správnou sankciou“, a hoci grécka vláda poukazuje na to, že nemá povahu trestu, ale zábezpeky na zaplatenie vyrubených súm, treba konštatovať, že porušenie colných predpisov upravené v § 89 ods. 2 colného zákona, na základe ktorého je zodpovednej osobe vyrubená zvýšená daň, je definované rovnako ako trestný čin pašovania definovaný v § 67 ods. 5 zákona č. 2127/1993. Medzi colnými sankciami a trestnými činmi teda neexistuje žiadna nepriepustná bariéra, najmä pokiaľ sa spoločná a nerozdielna zodpovednosť oprávneného vlastníka skladu zakladá na „analogickom“ (
12
) uplatnení § 108 colného zákona, ktorý umožňuje trestnému súdu, aby vo svojom odsudzujúcom rozsudku vyhlásil vlastníka tovaru, ktorý bol predmetom pašovania, za spoločne a nerozdielne spoluzodpovedného s osobou trestne odsúdenou na zaplatenie pokuty. Okrem toho na rozdiel od samotných spotrebných daní má zvýšená daň vyrubená oprávnenému vlastníkovi skladu zároveň represívnu povahu, keďže sankcionuje nedostatok obozretnosti a náležitej starostlivosti tohto vlastníka skladu, a zároveň aj preventívnu povahu, keďže podľa vnútroštátneho súdu má za cieľ zabezpečiť účinnosť uložených pokút a zaistiť, aby hospodárske subjekty, ktoré majú zisk z činnosti, v rámci ktorej došlo k pašovaniu, prijali všetky opatrenia na predchádzanie pašovania. (
13
) Tieto dva ciele sankcionovania a odstrašenia od podvodov v oblasti spotrebných daní sú však charakteristické pre trestné sankcie. Daňové sankcie, za ktoré môže byť vlastníkovi skladu pripísaná spoločná a nerozdielna zodpovednosť, môžu dosiahnuť nezanedbateľné sumy, a to až do výšky desaťnásobku splatnej dane. (
14
)
46.
So zreteľom na predchádzajúce zistenia vyvodzujem záver, že úprava spoločnej a nerozdielnej zodpovednosti, akú stanovuje grécke právo, spadá do trestnoprávnej oblasti, a musí byť teda v súlade so základnými zásadami, ktorými sa táto oblasť spravuje. To ma vedie k preskúmaniu súladu tejto úpravy so zásadou právnej istoty a zásadou osobnej zodpovednosti.
47.
Na úvod pripomeniem analýzu týchto dvoch zásad tak, ako vyplýva z judikatúry Súdneho dvora.
48.
Po prvé zásada právnej istoty, ktorá je súčasťou právneho poriadku Únie a ktorú sú povinné dodržiavať všetky vnútroštátne orgány, ktoré uplatňujú právo Únie, vyžaduje najmä, aby boli právne pravidlá jasné, presné a predvídateľné, pokiaľ ide o ich účinky, najmä keď môžu mať nepriaznivé dôsledky pre jednotlivcov a podniky. (
15
) V trestnoprávnej oblasti je „osobitným vyjadrením“ (
16
) tejto všeobecnej zásady zásada zákonnosti trestných činov a trestov, ktorú zaručuje článok 49 ods. 1 Charty základných práv Európskej únie a pri ktorej sa predpokladá, že právo jasne definuje porušenia a tresty za ne, pričom táto podmienka je splnená, pokiaľ osoba podliehajúca súdnej právomoci môže zo znenia relevantného ustanovenia a za pomoci výkladu, ktorý mu dávajú súdne orgány, zistiť, aké konania alebo opomenutia zakladajú jej trestnoprávnu zodpovednosť. (
17
)
49.
Súdny dvor po spresnení významu zásady zákonnosti trestných činov a trestov rozhodol, že ju nemožno vykladať tak, že vylučuje postupné objasňovanie pravidiel trestnoprávnej zodpovednosti prostredníctvom súdneho výkladu každého jednotlivého prípadu pod podmienkou, že výsledok je primerane predvídateľný v čase, keď došlo k porušeniu, najmä vzhľadom na výklad, ktorého sa v danom čase pridŕžala judikatúra týkajúca sa dotknutého právneho ustanovenia. (
18
)
50.
Pri tejto zásade sa predpokladá, že nikoho nemožno trestne stíhať za také porušenie ani odsúdiť k takému trestu, ktoré zákon výslovne neupravil.
51.
Po druhé zásada osobnej zodpovednosti prevzatá z trestného práva znamená, že každý je zodpovedný len za svoje vlastné činy. Súdny dvor opakovane uplatnil túto zásadu na sankcie uložené za porušenia pravidiel hospodárskej súťaže, pričom zohľadnil represívne znaky povahy týchto sankcií. Súdny dvor tak vo svojom rozsudku Komisia/Anic Partecipazioni (
19
) rozhodol, že zodpovednosť za dopustenie sa porušení pravidiel hospodárskej súťaže má s ohľadom na povahu týchto porušení, ako aj na povahu a stupeň prísnosti sankcií spojených s týmito porušeniami osobný charakter. (
20
)
52.
Podľa zásady osobnej zodpovednosti osoba uznaná za spoločne a nerozdielne zodpovednú musí mať možnosť sa zbaviť svojej zodpovednosti tým, že preukáže, že prijala všetky opatrenia na uistenie sa o tom, že plnenie sa uskutoční riadnym spôsobom a že protiprávne vyradenie tovaru z režimu podmienečného oslobodenia od dane je spôsobené príčinou mimo jej dosahu.
53.
Analogicky treba uviesť, že v oblasti dane z pridanej hodnoty Súdny dvor rozhodol, pričom vychádzal zo zásady proporcionality, že prenesenie zodpovednosti za zaplatenie tejto dane na inú osobu ako osobu povinnú platiť túto daň, aj keď ide o oprávneného prevádzkovateľa daňového skladu, na ktorého sa vzťahujú osobitné povinnosti uvedené v smernici 92/12, bez toho, aby mal možnosť zbaviť sa tejto zodpovednosti predložením dôkazov, že nevedel o konaní osoby povinnej platiť túto daň, sa musí považovať za nezlučiteľné so zásadou proporcionality. Súdny dvor odôvodnil toto rozhodnutie tým, že „bolo by… zjavne neprimerané, aby bola uvedenej osobe pripísaná bezpodmienečná zodpovednosť za stratu v daňových príjmoch spôsobenú správaním tretích zdaniteľných osôb, na ktoré nemá žiadny vplyv“ (
21
). S odkazom na svoju predchádzajúcu judikatúru dodal, že „nie je v rozpore s právom Únie požadovať, aby iná osoba ako osoba povinná platiť daň prijala všetky opatrenia, ktoré od nej možno rozumne požadovať, aby sa uistila, že plnenie, ktoré uskutoční, nebude viesť k jej účasti na daňovom podvode“ (
22
).
54.
Zásada proporcionality teda podľa Súdneho dvora vyžaduje, aby vnútroštátna právna úprava poskytla osobe, ktorej je pripísaná spoločná a nerozdielna zodpovednosť, skutočnú možnosť zbaviť sa svojej zodpovednosti tým, že preukáže, že koná v dobrej viere a nedopustila sa nijakého pochybenia.
55.
Hoci je podľa mňa vhodnejšie opierať sa o zásadu osobnej zodpovednosti, vzhľadom na trestnoprávne znaky úpravy spoločnej a nerozdielnej zodpovednosti, akú upravuje grécke právo, ktorá na rozdiel od úpravy spoločnej a nerozdielnej zodpovednosti v oblasti dane z pridanej hodnoty nemá oporu v znení právnej úpravy Únie, uplatnenie tejto zásady vedie k rovnakému výsledku ako uplatnenie zásady proporcionality.
56.
Z hľadiska požiadaviek zásad právnej istoty a osobnej zodpovednosti však pretrváva neistota v súvislosti s dosahom gréckeho zákona, ktorá vyplýva tak z určitej nejednoznačnosti jeho znenia, ako aj z výkladu, ktorý mu vnútroštátne súdy, zdá sa, poskytujú.
57.
Zodpovednosť oprávneného vlastníka skladu odoslania sa totiž uplatňuje zrejme na základe ustanovení zákona č. 2127/1993 v spojení s § 89 ods. 2, § 97 ods. 3, § 99 ods. 2 a § 108 colného zákona. Zo znenia § 108 colného zákona, objasneného vysvetleniami uvedenými v rozhodnutí vnútroštátneho súdu, však vyplýva, že grécka právna úprava stanovuje spoločnú a nerozdielnu zodpovednosť v prípade porušenia spočívajúceho v pašovaní len voči vlastníkovi tovaru, ktorý bol predmetom porušenia, alebo voči príjemcovi tohto tovaru, a to navyše pod podmienkou, že osoba, ktorá sa dopustila porušenia, konala v postavení splnomocnenca, konateľa alebo zástupcu vlastníka alebo príjemcu.
58.
Ustanovenia § 108 colného zákona teda umožňujú stíhať len vlastníka alebo príjemcu výrobkov a netýkajú sa výslovne oprávneného vlastníka skladu, ktorý dané výrobky nevlastnil.
59.
Zdá sa teda, že oprávnenému vlastníkovi skladu je možné pripísať spoločnú a nerozdielnu zodpovednosť za povinnosť zaplatiť zvýšenú daň vyrubenú osobám, ktoré sa dopustili pašovania, len na základe sudcovskej domnienky, podľa ktorej sa oprávnený vlastník skladu považuje za vlastníka výrobkov až do chvíle ich doručenia príjemcovi.
60.
Tieto podmienky pripísania zodpovednosti za pašovanie oprávnenému vlastníkovi skladu vyvolávajú dve výhrady.
61.
Po prvé sú zrejme v rozpore so zásadou právnej istoty v jej osobitnom vyjadrení, ktorým je zásada zákonnosti trestných činov a trestov, v rozsahu, v akom solidárna povinnosť oprávneného vlastníka skladu výslovne nevyplýva z vnútroštátnej právnej úpravy, ale len z výkladu ultra legem smernice 92/12, teda z obšírneho súdneho výkladu vnútroštátneho ustanovenia, ktorý sa týka len vlastníka alebo príjemcu tovaru.
62.
Po druhé tieto podmienky môžu byť tiež v rozpore so zásadou osobnej zodpovednosti, ak zavádzajú nevyvrátiteľnú domnienku zodpovednosti. Hoci § 108 colného zákona stanovuje, že osoby, ktorým sa pripisuje spoločná a nerozdielna zodpovednosť, môžu preukázať, že nemohli mať nijakú vedomosť o pravdepodobnosti spáchania skutku pašovania, vysvetlenia poskytnuté vnútroštátnym súdom vytvárajú priestor na vážne pochybnosti týkajúce sa skutočnej možnosti oprávneného vlastníka skladu zbaviť sa svojej zodpovednosti. Podľa môjho názoru teda pri výklade, ktorý je v súlade s právom Únie, sa predpokladá, že táto domnienka je vyvrátiteľná.
63.
Hoci nie je jednoduché túto domnienku vyvrátiť, oprávnený vlastník skladu musí mať možnosť preukázať pred súdom, že prijal všetky opatrenia, ktoré možno rozumne vyžadovať na účely zamedzenia pašovania a nedopustil sa žiadneho pochybenia.
64.
Ako uvádza Európska komisia, musí existovať možnosť zohľadniť situáciu v obchodnej komore členského štátu označenú za „chaotickú“ alebo skutočnosť, že samotný oprávnený vlastník skladu nahlásil predchádzajúci skutok pašovania, čím umožnil odhaliť existenciu siete.
65.
Uvádzam však, že preukázaná vedomosť oprávneného vlastníka skladu o tejto chaotickej situácii a skutočnosť, že tento vlastník skladu súhlasil so zverením prepravy tovaru prepravcovi, ktorého nepoznal a ktorého určil príjemca, nehovorí nevyhnutne v prospech vyvrátenia domnienky.
66.
V každom prípade je dôležité, aby vnútroštátny súd disponoval voľnou úvahou, ktorá mu umožní zohľadniť skutkové okolnosti, ktoré môžu prípadne vyvrátiť domnienku pripísateľnosti pašovania oprávnenému vlastníkovi skladu.
67.
Z týchto dôvodov sa domnievam, že úprava, o akú ide vo veci samej, môže spĺňať požiadavky zásad právnej istoty a osobnej zodpovednosti iba pod podmienkou, že je jasne a výslovne upravená vnútroštátnou právnou úpravou a vyhradzuje oprávnenému vlastníkovi skladu skutočnú možnosť zbaviť sa svojej zodpovednosti.
IV – Návrh
68.
Vzhľadom na predchádzajúce úvahy navrhujem, aby Súdny dvor odpovedal na otázku, ktorú mu položila Symvoulio tis Epikrateias (Štátna rada), takto:
Smernica Rady 92/12/EHS z 25. februára 1992 o všeobecnom systéme, držbe, preprave a kontrole tovarov podliehajúcich spotrebným daniam, zmenená a doplnená smernicou Rady 92/108/EHS zo 14. decembra 1992, sa má vykladať v tom zmysle, že s ohľadom na všeobecné zásady práva Únie, najmä zásadu zákonnosti trestných činov a trestov a zásadu osobnej zodpovednosti, nebráni tomu, aby bol oprávnený vlastník skladu v prípade protiprávneho vyradenia tovaru z režimu podmienečného oslobodenia od dane v dôsledku pašovania, ku ktorému došlo v priebehu prepravy, uznaný za spoločne a nerozdielne zodpovedného za zaplatenie colných pokút uložených osobám, ktoré sa dopustili pašovania, ak je takáto úprava solidárnej zodpovednosti, ktorá má charakter trestnej sankcie, výslovne upravená vnútroštátnou právnou úpravou a ak v prípade, že sa zakladá na domnienke vlastníctva alebo držby tovaru oprávneným vlastníkom skladu a domnienke zastupovania tohto vlastníka skladu osobami, ktoré sa dopustili pašovania, táto domnienka nemá nevyvrátiteľný charakter, ktorý by oberal oprávneného vlastníka skladu o možnosť zbaviť sa svojej zodpovednosti preukázaním, že sa nedopustil nijakého pochybenia. Vnútroštátnemu súdu prislúcha, aby s ohľadom na všetky relevantné právne a skutkové okolnosti overil, či úprava dotknutá vo veci samej spĺňa tieto požiadavky.
(
1
)	Jazyk prednesu: francúzština.
(
2
)	Ú. v. ES L 76, 1992, s. 1; Mim. vyd. 09/001, s. 179.
(
3
)	Ú. v. ES L 390, 1992, s. 124; Mim. vyd. 09/001, s. 235, ďalej len „smernica 92/12“.
(
4
)	Ďalej len „Karelia“.
(
5
)	Smernica Rady zo 16. decembra 2008 o všeobecnom systéme spotrebných daní a o zrušení smernice 92/12/EHS (Ú. v. EÚ L 9, 2009, s. 12).
(
6
)	FEK A’ 48.
(
7
)	Pozri najmä rozsudok Covaci (C‑216/14, EU:C:2015:686, bod 29).
(
8
)	Pozri rozsudky Cipriani (C‑395/00, EU:C:2002:751, bod 42) a Dansk Transport og Logistik (C‑230/08, EU:C:2010:231, bod 78).
(
9
)	Pozri článok 21 ods. 3 šiestej smernice Rady 77/388/EHS zo 17. mája 1977 o zosúladení právnych predpisov členských štátov týkajúcich sa daní z obratu – spoločný systém dane z pridanej hodnoty: jednotný základ jej stanovenia (Ú. v. ES L 145, 1977, s. 1; Mim. vyd. 09/001, s. 23), zmenenej a doplnenej smernicou Rady 2001/115/ES z 20. decembra 2001 (Ú. v. ES L 15, 2001, s. 24; Mim. vyd. 09/001, s. 352), ako aj články 205 a 207 smernice Rady 2006/112/ES z 28. novembra 2006 o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty (Ú. v. EÚ L 347, 2006, s. 1), ktorá zrušila šiestu smernicu 77/388.
(
10
)	Rozsudok ESĽP z 8. júna 1976, Engel a i. v. Holandsko, séria A č. 22.
(
11
)	Body 80 až 83. Pozri tiež rozsudky ESĽP z 21. februára 1984, Öztürk v. Nemecko, séria A č. 73, body 50 až 53, a z 10. februára 2009, Zolotoukhin v. Rusko, č. 14939/03, ESĽP 2009, body 52 a 53. V súvislosti s uplatnením týchto kritérií Súdnym dvorom pozri najmä rozsudky Komisia/Anic Partecipazioni (C‑49/92 P, EU:C:1999:356, bod 78), Hüls/Komisia (C‑199/92 P, EU:C:1999:358, bod 150), Montecatini/Komisia (C‑235/92 P, EU:C:1999:362, bod 176), Spector Photo Group a Van Raemdonck (C‑45/08, EU:C:2009:806, bod 42), ako aj Bonda (C‑489/10, EU:C:2012:319, bod 37). Pozri tiež rozsudok Åkerberg Fransson (C‑617/10, EU:C:2013:105), ktorý odkazuje na tieto kritériá v rámci povinnosti vnútroštátneho súdu posúdiť z hľadiska týchto kritérií, či treba preskúmať kumuláciu daňových a trestných sankcií stanovenú vnútroštátnou právnou úpravou vzhľadom na vnútroštátne štandardy ochrany základných práv (body 35 a 36).
(
12
)	Pozri § 99 ods. 2 colného zákona.
(
13
)	Pozri bod 8 rozhodnutia vnútroštátneho súdu.
(
14
)	Pozri § 97 ods. 3 colného zákona.
(
15
)	Pozri v tomto zmysle rozsudok Berlington Hungary a i. (C‑98/14, EU:C:2015:386, bod 77).
(
16
)	Súdny dvor použil túto kvalifikáciu vo svojom rozsudku Intertanko a i. (C‑308/06, EU:C:2008:312, bod 70).
(
17
)	Pozri rozsudok Intertanko a i. (C‑308/06, EU:C:2008:312, bod 71).
(
18
)	Pozri rozsudok AC‑Treuhand/Komisia (C‑194/14 P, EU:C:2015:717, bod 41).
(
19
)	C‑49/92 P, EU:C:1999:356.
(
20
)	Bod 78.
(
21
)	Rozsudok Vlaamse Oliemaatschappij (C‑499/10, EU:C:2011:871, bod 24).
(
22
)	Rozsudok Vlaamse Oliemaatschappij (C‑499/10, EU:C:2011:871, bod 25).