ЗАКЛЮЧЕНИЕ НА ГЕНЕРАЛНИЯ АДВОКАТ
Е. SHARPSTON
представено на 5 март 2015 година(1)
Дело C‑9/14
Staatssecretaris van Financiën
срещу
D.G. Kieback
(Преюдициално запитване,
отправено от Hoge Raad der Nederlanden (Нидерландия)
„Свободно движение на работници — Равно третиране на местни и чуждестранни лица — Данък върху доходите — Работник, който не е получил, на годишна основа, целия или почти целия си облагаем доход в държавата членка, в която е работил, но не е пребивавал — Лично и семейно положение на съответния работник — Приспадане на лихвата по ипотечния кредит във връзка с личното жилище за част от данъчната година, през която работникът е получил целия или почти целия си облагаем доход в държавата членка по месторабота — Работник, установяващ се през тази година в държава, която не е членка“
1.        Настоящото запитване се отнася до степента, в която правилото за недопускане на дискриминация, което е в основата на свободното движение на работници (член 39 ЕО, сегашен член 45 ДФЕС)(2), изисква от държавите членки във връзка с данъка върху доходите да предоставят на чуждестранните данъчнозадължени лица същите данъчни предимства, свързани с личното и семейното им положение, като тези, предоставени на местните данъчнозадължени лица.
2.        Съдът постановява по същество в решение Schumacker(3) и последващата съдебна практика(4), че местните и чуждестранните лица поначало не се намират в сравнимо положение, що се отнася до данъка върху доходите, като се има предвид, че държавата по пребиваване обичайно е в състояние най-добре да прецени общите данъчни възможности на лицата. Свободното движение на работници следователно по принцип не изисква държавата по месторабота да вземе предвид личното и семейно положение на чуждестранните данъчнозадължени лица при преценката на данъчната им отговорност. Обратното е вярно обаче, ако чуждестранното данъчнозадължено лице не получава достатъчен облагаем доход в държавата си по пребиваване, даващ възможност личното и семейното му положение да бъде взето предвид там.
3.        В настоящото запитване Hoge Raad der Nederlanden (Върховен съд на Нидерландия, наричан по-нататък „запитващият съд“) иска указания относно прилагането на диференцирани данъчни правила спрямо местните и чуждестранните лица. Когато данъчнозадължено лице, наето в държава членка A (Нидерландия), но пребиваващо в държава членка B (Германия), получава целия (или почти целия) си облагаем доход от държавата членка A през част от данъчната година, но след това прекратява заетостта си в държавата членка А и се премества в държава, която не е членка (Съединените американски щати), откъдето идва по-голямата част от облагаемия му доход за тази година, изисква ли се от държавата членка A да му позволи да приспадне от облагаемия си доход лихвите по ипотечния кредит във връзка с личното жилище в държавата членка B по същия начин, както ако се отнасяше за местно данъчнозадължено лице? Запитващият съд също така пита дали фактът, че чуждестранното данъчнозадължено лице се премества и започва работа в държава, която не е членка, а не в държава членка, има значение за отговора на този въпрос.
Правна уредба
Право на Европейския съюз
4.        Член 39, параграф 1 ЕО предвижда, че в рамките на Общността трябва да се осигури свобода на движение на работниците. Член 39, параграф 2 EО по-нататък гласи, че тази свобода на движение налага премахването на всякаква дискриминация, основаваща се на гражданство, между работниците от държавите членки, що се отнася до заетост, възнаграждение и други условия на труд.
Нидерландското право(5)
5.        Данъчното третиране на местните и чуждестранните лица в Нидерландия е уредено в Wet op de Inkomstenbelastingen 2001 (Закон за данък върху доходите от 2001 г., наричан по-нататък „ЗДД от 2001 г.“).
6.        Съгласно член 2.3 от ЗДД от 2001 г. с данък върху доходите се облагат inter alia трудовите доходи и доходите от жилище. В съответствие с член 3.112 предимствата, които данъчнозадълженото лице извлича от факта, че обитава лично жилище, се изчисляват с оглед на процент от стойността на жилището. Член 3.120 дава възможност лихвата по ипотечния кредит за личното жилище да бъде приспадната от облагаемата данъчна основа.
7.        Лице, което пребивава в Нидерландия през цялата данъчна година, няма възможност за избор по отношение на данъчния си статут. Това лице се облага в Нидерландия като местно данъчнозадължено лице, което означава, че там се облага доходът му от целия свят и той може да приспадне лихвата по ипотечния кредит за личното му жилище.
8.        Лице, което не пребивава в Нидерландия, но получава облагаем доход там (включително следователно и чуждестранното лице, което получава целия или почти целия си доход през първите три месеца от данъчната година в тази държава членка), има две възможности (член 2.5(1) от ЗДД от 2001 г.). То може да избере, първо, статута на местно данъчнозадължено лице за цялата данъчна година със същите последици като посочените в точка 7 по-горе (възможност 1). Алтернативно, то може да избере да бъде третирано като чуждестранно данъчнозадължено лице за цялата данъчна година (възможност 2). В този случай в Нидерландия се дължи данък върху доходите за дохода, получен единствено в тази държава членка, и данъчнозадълженото лице не може да приспадне от облагаемата основа лихвата по ипотечния кредит във връзка с личното жилище.
9.        Лице, което пребивава в Нидерландия през първата част от данъчната година и след това се премества в друга държава (включително следователно лице, което пребивава в Нидерландия през първите три месеца от данъчната година, получава целия или почти целия си доход в тази държава членка през този период и след това се премества и започва работа в друга държава), може като чуждестранно данъчнозадължено лице да избере статута на местно данъчнозадължено лице за цялата данъчна година въз основа на член 2.5(1) oт ЗДД от 2001 г.(6).
10.      Въз основа на дадените от запитващия съд и Комисията обяснения изглежда, че такова лице може също така да реши да бъде субект последователно на режимите, приложими към местните и към чуждестранните данъчнозадължени лица в течение на въпросната данъчна година (възможност 3). Това означава данъчната година да се раздели на две части. За частта от годината, през която това лице пребивава в Нидерландия, то е субект на режима, приложим към местните данъчнозадължени лица, което означава, че то се облага за дохода си от целия свят и може да приспадне от облагаемата основа лихвата по ипотечния кредит за личното жилище. За останалата част от годината (през която то пребивава в друга държава), то се облага само в Нидерландия за дохода, получен там (ако е получило такъв), и не може да приспада лихвата по ипотечния кредит във връзка с личното жилище.
Факти, производство и преюдициални въпроси
11.      През данъчната 2005 г. (1 януари 2005 г.—31 декември 2005 г.) г‑н Kieback, германски гражданин, е пребивавал в Ахен (Германия) между 1 януари и 31 март, но е получил целия или почти целия си доход за тези три месеца (тоест 261 642 EUR) от работата си в болница в Мастрихт (Нидерландия). Той е живял в личното си жилище, за което е плащал лихва по ипотечен кредит.
12.      На 1 април 2005 г. г‑н Kieback е заминал за Съединените щати, където е започнал работа в Baylor College of Medicine. През останалите девет месеца от 2005 г. той е получил доход от тази работа в размер на 375 793 EUR. Продал е къщата си в Ахен (и следователно вероятно е погасил ипотеката) на 20 юни 2005 г.
13.      Въпреки че през предишни данъчни години г‑н Kieback е избирал режима, приложим към местните данъчнозадължени лица в Нидерландия на основание член 2.5(1) oт ЗДД от 2001 г., той е избрал през данъчната 2005 г. да бъде субект на режима, приложим към чуждестранните лица. Поради това нидерландските данъчни органи са обложили г‑н Kieback само за дохода, получен в тази държава членка. Те също така са му отказали възможността да приспадне от облагаемата основа лихвата по ипотечния кредит във връзка с личното му жилище в Германия, начислена за периода между 1 януари и 31 март 2005 г.(7).
14.      Г‑н Kieback е обжалвал успешно това решение пред Rechtbank Breda (Районен съд, Бреда). Gerechtshof te’s‑Hertogenbosch (Апелативен съд, ’s‑Hertogenbosch) е потвърдил това решение при въззивното му обжалване.
15.      В касационната си жалба пред запитващия съд Staatssecretaris van Financiën (държавен секретар по финансите) излага, че от държавата по месторабота се изисква да предостави на чуждестранното данъчнозадължено лице същите данъчни предимства, свързани с личното и семейното му положение, като тези, предоставени на местните данъчнозадължени лица — включително приспадане на лихвата по ипотечния кредит във връзка с личното жилище — само когато това лице получава целия или почти целия си доход през цялата данъчна година в тази държава. Очевидно случаят в главното производство не е такъв.
16.      В този контекст запитващият съд отправя следните преюдициални въпроси:
„1)      Следва ли член 39 ЕО да се тълкува в смисъл, че държавата членка, в която данъчнозадълженото лице извършва дейност като заето лице, трябва при облагането с данък върху доходите да взема предвид личното и семейното положение на това лице в случай, в който i) данъчнозадълженото лице е работило в тази държава членка само част от данъчната година, докато е живяло в друга държава членка; ii) то е получило целия или почти целия си доход през този период в държавата по месторабота; iii) в течение на релевантната година то е заминало да работи и да живее в друга държава; и iv) като се има предвид цялата данъчна година, то не е получило целия или почти целия си доход в първата държава по месторабота?
2)      Ще бъде ли отговорът на първия въпрос по-различен, ако държавата, в която работникът е заминал да живее и да работи в течение на данъчната година, не е държава — членка на Европейския съюз?“.
17.      Г‑н Kieback, германското, нидерландското, португалското и шведското правителство и Европейската комисия са представили писмени становища. Въпреки че г‑н Kieback е поискал изслушване, Съдът счита, че въз основа на представените в писмената фаза на производството изявления и становища разполага с достатъчно данни, за да се произнесе, и поради това съгласно член 76, параграф 2 от Процедурния правилник не провежда изслушване.
Анализ
Предварителни бележки
18.      Съгласно трайната съдебна практика всеки гражданин от Общността, който независимо от мястото му на пребиваване и гражданството работи в държава членка, различна от пребиваването му, попада в обхвата на член 39 ЕО(8). Безспорно такова е било положението на г‑н Kieback, след като той е пребивавал в Германия и е работил в Нидерландия през първите три месеца на 2005 г.
19.      Произнасянето по настоящото запитване изисква да се определи от самото начало степента, в която г‑н Kieback е бил (или не е бил) третиран по различен начин от други категории данъчнозадължени лица в Нидерландия в зависимост от това дали личното и семейното му положение е било взето предвид.
20.      От представените пред Съда материали е видно, че съгласно нидерландското право, приложимо към момента на настъпването на фактите в главното производство, само данъчнозадължените лица, които са пребивавали през част от данъчната година в Нидерландия, са имали право да бъдат субект последователно на режимите, приложими към местните и към чуждестранните данъчнозадължни лица в тази държава членка в течение на една и съща данъчна година(9). Тази възможност — която описах по-горе като възможност 3, безспорно представлява данъчно предимство. Тя позволява на данъчнозадълженото лице да бъде третирано като местно данъчно лице в Нидерландия (и поради това да приспадне лихвата по ипотечния кредит във връзка с личното му жилище) през част от годината и да бъде обложено само за дохода, получен в Нидерландия през останалата част от тази година. През 2005 г. чуждестранно данъчнозадължено лице като г‑н Kieback не би могло да се възползва от това предимство, дори да е получило целия или почти целия си доход в Нидерландия през част от тази данъчна година(10).
21.      Основният въпрос относно дискриминацията, повдигнат от настоящото запитване, следователно се отнася до разликата в третирането между лице в положението на г‑н Kieback, от една страна, и това на данъчнозадължено лице, което е пребивавало и работило в Нидерландия през първата част от данъчната година и след това, подобно на г‑н Kieback, се е преместило в друга държава, за да започне нова работа за останалата част от данъчната година, от друга страна.
22.      Преюдициалното запитване и някои от писмените становища засягат също така въпроса дали положенията на г‑н Kieback и на лице, което пребивава в Нидерландия през 2005 г., са били сравними. Този въпрос възниква, тъй като за разлика от г‑н Kieback такова местно данъчнозадължено лице е имало право да приспадне лихвата по ипотечния кредит за личното си жилище за цялата данъчна година. При сравняването на тези данъчнозадължени лица в светлината на решение Schumacker(11), цялата данъчна година или част от данъчната година, през която чуждестранното данъчнозадължено лице е получило целия или почти целия си доход в Нидерландия, трябва да се вземе предвид?
23.      Най-сетне отбелязвам, че г‑н Kieback, като чуждестранно данъчнозадължено лице в Нидерландия би могъл да избере режима, приложим спрямо местни лица да се прилага спрямо него за цялата 2005 г. (възможност 1). Тогава той би придобил право да приспадне лихвата по ипотечния кредит за личното си жилище за цялата данъчна година(12), но би могъл също така да е данъчно задължен в Нидерландия за дохода, придобит от целия свят(13). Както Съдът изяснява в решение Gielen, все пак само фактът, че съгласно данъчния закон на държава членка чуждестранно данъчнозадължено лице може да избере да бъде третирано като местно данъчнозадължено лице, не може да поправи дискриминационните последици на данъчното правило, приложено конкретно към чуждестранните данъчнозадължени лица, които не са направили този избор(14). Фактът, че г‑н Kieback се е възползвал от тази възможност, но е избрал да бъде субект на режима, приложим към местните данъчнозадължени лица през 2005 г., следователно не лишава от предмет въпроса дали отказът да му се признае въпросното приспадане, е довел до дискриминация по смисъла на член 39, параграф 2 ЕО.
Допуска ли член 39 ЕО правна уредба като разглежданата в главното производство (въпрос 1)?
24.      Установена съдебна практика е, че държавите членки следва да спазват общностното право при упражняването на компетентността си при прякото данъчно облагане и следователно да избягват не само явната дискриминация, основана на гражданството, но също и прикритите форми на дискриминация, които чрез прилагане на други критерии за разграничаване фактически водят до същия резултат(15).
25.      Националните правила, правещи разграничение въз основа на пребиваването, при което на чуждестранните данъчнозадължени лица се забраняват някои предимства, които, обратно, се предоставят на лицата, пребиваващи в рамките на националната територия, могат да се прилагат главно във вреда на гражданите на други държави членки, тъй като чуждестранните лица са в повечето случаи чужденци(16). Данъчните предимства, предоставени само на пребиваващите в държава членка лица, могат по този начин да представляват непряка дискриминация въз основа на гражданството и следователно са обхванати от забраната, установена в член 39, параграф 2 ЕО(17).
26.      Независимо от това такава дискриминация може да възникне само чрез прилагането на различни правила към сравними положения или в прилагането на едно и също правило към различни положения. Отговорът следователно на въпрос 1 изисква да се разгледа дали г‑н Kieback е бил в сравнимо положение с това било на данъчнозадължено лице, което е пребивавало и работило в Нидерландия през първите три месеца на 2005 г. и подобно на г‑н Kieback след това се е преместило в друга държава, за да започне нова работа, било на данъчнозадължено лице, което е пребивавало (и е работило) в Нидерландия през цялата 2005 г.(18).
27.      Съдът неизменно приема по отношение на преките данъци, че местните и чуждестранните лица по принцип не са сравними, доколкото i) полученият доход от чуждестранно лице в държавата по местоработата му най-често представлява само част от общия му доход, съсредоточен по неговото местопребиваване, а ii) индивидуалните данъчни възможности на чуждестранното лице, произтичащи от отчитането на съвкупността от неговите доходи, лично и семейно положение, могат най-лесно да се преценят на мястото, където е центърът на личните и имуществените му интереси, което по принцип съответства на неговото обичайно пребиваване(19). Тази констатация се подкрепя от международното данъчно право, по-специално от Примерната данъчна конвенция на Организацията за икономическо сътрудничество и развитие (ОИСР), която признава, че по принцип цялостното данъчно облагане на данъчнозадължените лица, отчитащо тяхното лично и семейно положение, е въпрос на държавата по пребиваване(20).
28.      Доколкото положението на чуждестранно лице не е сравнимо с това на местно лице за целите на данъчното облагане на доходите, без значение е, че чуждестранно лице се облага по-тежко в държавата членка, където то не пребивава, отколкото ако пребивава там, тъй като от тази държава не се изисква да вземе предвид неговото лично и семейно положение(21). Фактът, че държава членка отрича на чуждестранно лице някои данъчни облекчения, които предоставя на местно лице, не е по правило дискриминация(22).
29.      Все пак положението е различно, когато чуждестранното данъчнозадължено лице получава незначителен доход в държавата по пребиваването си и по-голямата част от облагаемия си доход от дейност, упражнявана в държавата по месторабота, в резултат на което държавата по пребиваването не е в положение да му предостави предимствата, произтичащи от съобразяването на личното и семейното му положение. След като в държавата по местоработата обективно няма разлика между положението на такова чуждестранно данъчнозадължено лице и това на местно данъчнозадължено лице, наето на сходна работа, двете категории данъчнозадължени лица трябва да се третират еднакво, що се отнася до съобразяването на личното и семейното им положение(23). В решение Renneberg Съдът прилага тези разсъждения конкретно за приспадането в Нидерландия на лихвата по дълг, поет за финансиране на лично жилище, като по този начин потвърждава, че такъв дълг трябва да се счита за част от личното и семейното положение на жалбоподателя от значение при преценката на цялостната възможност на данъчнозадълженото лице да плаща данъци(24).
30.      Дискриминацията във връзка с данъка върху доходите между местни и чуждестранни данъчнозадължени лица все пак не се свежда само до положения, в които чуждестранното данъчнозадължено лице получава неголяма част от дохода си в държавата по местопребиваването си и извлича целия или почти целия си облагаем доход от дейност, извършвана в държавата/държавите по местопребиваване(25). По-общо отказът да се признае на чуждестранните лица право на данъчно предимство, което се предоставя на местните лица, съставлява прикрита дискриминация, основана на гражданство, когато няма обективна разлика между тези категории данъчнозадължени лица, която да може да обоснове тази разлика в третирането(26). Тук съм съгласен с генералния адвокат Léger, че „данъчният статут на чуждестранно лице трябва да подлежи на същото третиране като този на местно лице, когато то получава дохода си при същите условия, приложими към местно лице“(27).
31.      Както Комисията правилно посочва, г‑н Kieback е бил обективно в положение, сравнимо с това на местно данъчнозадължено лице, което е концентрирало целия или почти целия си доход в Нидерландия през първите три месеца на 2005 г., след което се е преместил в друга държава, където е започнал нова работа. Г‑н Kieback следователно е получил дохода си в Нидерландия през 2005 г. при абсолютно същите условия, приложими за местно данъчнозадължено лице.
32.      От това следва, че по принцип член 39 ЕО, и по-специално правилото за недопускане на дискриминация, съдържащо се във втория параграф на тази разпоредба, не допуска Нидерландия да откаже на г‑н Kieback възможността, която тя е предоставила на данъчнозадължените лица, които са живели и работили в тази държава членка през първите три месеца на 2005 г. и след това са се преместили другаде, а именно да изберат да бъдат субекти последователно на режимите, приложими към местните и към чуждестранните данъчнозадължени лица в течение на една данъчна година (възможност 3). Този отказ ограничава свободата на движение на г‑н Kieback, тъй като той вероятно го е разубедил да пребивава в държава членка, различна от Нидерландия, през същия период, през който е получил целия или почти целия си доход в последната държава членка(28).
33.      Следователно е необходимо да се разгледа дали тази разлика в третирането може да бъде оправдана. Съгласно практиката на Съда мярка, която ограничава основните свободи, гарантирани с Договорите, е недопустима, освен ако не преследва легитимна цел, съвместима с Договорите, и не е обоснована с императивни съображения от обществен интерес. Тази мярка трябва да бъде такава, че да гарантира осъществяването на преследваната цел и да не надхвърля необходимото за постигането ѝ(29).
34.      Нидерландското правителство твърди по същество, че признаването на данъчнозадължено лице, намиращо се в положението на г‑н Kieback, на право да приспадне от облагаемата основа лихвата по ипотечния кредит във връзка с лично жилище в друга държава членка, дължима за част от данъчната година, в която то е получило целия или почти целия си доход в Нидерландия, би породило сериозни практически трудности. Ще бъде необходима подробна информация, за да се реши дали и до каква степен държавата членка по местоработата е трябвало да вземе предвид личното и семейното положение на данъчнозадълженото лице. Данъчните органи в тази държава членка обикновено не биха разполагали с такава информация.
35.      Според мен този довод не може да бъде валидно основание за разликата в идентифицираното по-горе третиране.
36.      Първо, държава членка може да се позове на Директива 77/799/EИО на Съвета от 19 декември 1977 година относно взаимопомощта между компетентните органи на държавите членки в областта на прякото данъчно(30), за да получи от компетентните органи на друга държава членка цялата информация, даваща възможност да установи правилно данъците върху доходите, или цялата информация, която тя счита за необходима, за да установи точния размер на данъка върху доходите, платим от данъчнозадължено лице съгласно приложимата правна уредба(31). Второ, самото данъчнозадължено лице може да бъде в състояние да представи необходимите писмени доказателства, даващи възможност на органите на държавата членка, извършваща облагането, да установи недвусмислено и точно дали то отговаря на изискванията, за да му бъде признато въпросното данъчно предимство(32).
37.      Не намирам за по-убедителни доводите на германското правителство относно принципа на териториалност в данъчната материя и на разпределение на данъчните правомощия.
38.      Що се отнася, първо, до твърдението, че никоя държава членка не би трябвало да бъде задължена да признае приспадания, свързани с дейност, която не се облага данъчно на нейната територия, достатъчно е да се отбележи, че възможността г‑н Kieback да бъде субект последователно на режимите, приложими към местни и към чуждестранни данъчнозадължени лица в Нидерландия, не би имала такава последица. Единствената последица би била да се даде възможност на г‑н Kieback да направи обичайните приспадания от облагаемия си доход в Нидерландия през първите три месеца на 2005 г., включително следователно и приспадане на лихвата по ипотечния кредит във връзка с личното му жилище в Германия, дължима за този период. Приспадането следователно би засягало изключително дохода, който е бил облагаем в Нидерландия.
39.      Не споделям и виждането на германското правителство, че установената по-горе разлика в третирането е необходима с оглед избягване на възможността личното и семейното положение да бъдат взети предвид в повече от една държава. Дори да се приеме, че е установен такъв риск, със сигурност той би съществувал във връзка с лица, които са пребивавали и работили в Нидерландия от 1 януари 2005 г. до 31 март 2005 г. и след това са се преместили в друга държава, където са започнали нова работа. Все пак тези лица могат да се възползват от възможност 3.
40.      Следователно възприемам виждането, че установената по-горе разлика в третирането е дискриминационна по смисъла на член 39, параграф 2 EО.
41.      Обратно, очевидно е, че положенията на г‑н Kieback и на лице, което е пребивавало (и работило) в Нидерландия през цялата 2005 г., не са сравними. Въпреки че г‑н Kieback е получил целия или почти целия си доход между 1 януари и 31 март 2005 г. в тази държава членка, той е получил по-голямата част от облагаемия си доход за тази година в Съединените щати, където е пребивавал, считано от 1 април 2005 г. Следователно в последната държава е съществувала достатъчна облагаема основа, даваща възможност там да бъде взето предвид личното и семейно положение на г‑н Kieback. Следователно в светлината на съдебната практика, която посочих по-горе(33), при тези условия Нидерландия не е била длъжна да предостави на г‑н Kieback същите данъчни предимства, свързани с личното и семейното му положение, като тези, предоставени на данъчнозадължено лице, което е пребивавало в тази държава членка през цялата 2005 г.(34).
42.      Г‑н Kieback твърди в този контекст, че лихвата по ипотечния кредит във връзка с личното му жилище, начислена между 1 януари и 31 март 2005 г., не би могла да му даде право за каквото и да е приспадане в Германия (където не е имало достатъчна облагаема основа) или в Съединените щати (тъй като той не е пребивавал там през тези три месеца). Ако това се приеме за вярно, тези последици биха произтекли просто от паралелното упражняване на данъчни правомощия от различни държави. Те следователно не могат да засегнат по никакъв начин разсъжденията, изложени в предишната точка(35). По същата причина изходът не би бил по-различен, ако Съединените щати бяха отказали всякакво приспадане на лихвата по ипотечния кредит във връзка с личното жилище, ако такова приспадане е довело до по-малко данъчно предимство там, отколкото в Нидерландия.
Има ли значение при отговора на въпрос 1, че чуждестранното данъчнозадължено лице се премества и започва работа в държава, която не е членка, а не в държава членка (въпрос 2)?
43.      Съгласен съм с всички страни, които са представили писмени становища, че отговорът на въпрос 2 е „не“.
44.      Принципите на ЕС относно свободното движение се прилагат към фактите в главното производство, тъй като от 1 януари до 31 март 2005 г., г‑н Kieback е пребивавал в една държава членка и е работил в друга държава членка(36). В този контекст член 39 ЕО не допуска Нидерландия да прилага спрямо г‑н Kieback правила, водещи до дискриминация, основана на гражданство, при преценката на задължението му за данък върху доходите. Фактът, че г‑н Kieback се е преместил в течение на тази година в държава, която не е членка, а не в държава членка, не засяга по никакъв начин тази забрана.
Заключение
45.      С оглед на всички гореизложени съображения предлагам на Съда да се произнесе в отговор на поставения от Hoge Raad der Nederlanden въпрос, както следва:
„1)      Член 39 EО (сегашен член 45 ДФЕС) не допуска национална правна уредба като разглежданата в главното производство, съгласно която чуждестранно данъчнозадължено лице, което получава целия или почти целия си доход в държава членка през първите три месеца на данъчната година и след това се премества в друга държава, където започва нова работа, не може да избира да бъде субект последователно на режимите, приложими към местни и чуждестранни данъчнозадължени лица в течение на същата година, и следователно да приспада лихвата по ипотечния кредит във връзка с личното жилище, дължима за тези първи три месеца, ако с тази възможност разполага данъчнозадължено лице, което пребивава и работи в тази държава членка през първите три месеца от данъчната година и след това се премества в друга държава, за да започне нова работа през останалата част от данъчната година.
2)      Обстоятелството, че в течение на данъчната година чуждестранното данъчнозадължено лице е заминало да живее и да работи в държава, която не е членка, а не в държава членка, няма отношение към отговора на въпрос 1“.
1 – Език на оригиналния текст: английски.
2 – Ще се позовавам на член 39 ЕО в изложението по-нататък, тъй като това е бил приложимият член от Договора към момента на настъпване на фактите в главното производство.
3 – Решение Schumacker, C‑279/93, EU:C:1995:31, т. 31—37.
4 – Вж. inter alia решение Gschwind, C‑391/97, EU:C:1999:409, т. 22 и Комисия/Естония, C‑39/10, EU:C:2012:282, т. 49.
5 – Актът за преюдициално запитване не предоставя подробна информация относно релевантните за главното производство разпоредби на нидерландското право. Настоящият раздел, който отразява приложимото към съответния момент национално право, е поради това в голяма степен основан на информацията, предоставена от Комисията в писменото ѝ становище.
6 – От представените пред Съда доказателства не е ясно дали такова лице би имало право да избере статута на чуждестранно лице за цялата данъчна година.
7 – Съгласно акта за преюдициално запитване, в случай че беше взето предвид в Нидерландия, това приспадане би трябвало да възлиза на 10 779 EUR (тоест предимството, извлечено от г‑н Kieback от обитаването на личното жилище, минус платената лихва по ипотечния кредит за това жилище).
8 – Вж. inter alia решение Ritter-Coulais, C‑152/03, EU:C:2006:123, т. 31.
9 – Вж. точки 8—10 по-горе.
10 – Г‑н Kieback излага, че от 1 януари 2015 г. до възможност 3 са имали достъп и чуждестранните данъчнозадължени лица, които отговарят на определени условия.
11 – Решение Schumacker, C‑279/93, EU:C:1995:31.
12 – Към този момент (20 юни 2005 г.) той е продал къщата си в Германия (и следователно вероятно е погасил ипотеката): вж. точка 12 от настоящото заключение.
13 – Включвайки по този начин доходите, получени в Съединените щати, предмет на Спогодбата между Съединените щати и Нидерландия, подписана на 18 декември 1992 г., за избягване на двойно данъчно облагане и предотвратяване отклонението от облагане с данъци върху дохода и имуществото.
14 –      C‑440/08, EU:C:2010:148, т. 54.
15 – Вж. inter alia решения Schumacker, C‑279/93, EU:C:1995:31, т. 21 и 26 и Meindl, C‑329/05, EU:C:2007:57, т. 21 и цитираната съдебна практика.
16 – Решение Schumacker, C‑279/93, EU:C:1995:31, т. 28.
17 – Решение Schumacker, C‑279/93, EU:C:1995:31, т. 29.
18 – Вж. точки 19—22 по-горе.
19 – Вж. inter aliа решения Schumacker, C‑279/93, EU:C:1995:31, т. 32 и Meindl, C‑329/05, EU:C:2007:57, т. 23.
20 – Комитет на ОИСР по данъчните въпроси, 1977 г. (редакция на Конвенцията от 22 юли 2010 г.). Вж. решения Schumacker, C‑279/93, EU:C:1995:31, т. 32 и Gschwind, C‑391/97, EU:C:1999:409, т. 24. Вж. по-специално относно данъците върху трудовите доходи член 15 oт Примерната данъчна конвенция на ОИСР.
21 – Решение D., C‑376/03, EU:C:2005:424, т. 41.
22 – Решения Schumacker, C‑279/93, EU:C:1995:31, т. 31 и 34, Gschwind, C‑391/97, EU:C:1999:409, т. 22 и Комисия/Естония, C‑39/10, EU:C:2012:282, т. 49.
23 – Вж. inter alia решения Schumacker, C‑279/93, EU:C:1995:31, т. 36 и 37 и Lakebrink и Peters-Lakebrink, C‑182/06, EU:C:2007:452, т. 30.
24 – C‑527/06, EU:C:2008:566, т. 65—68 и 71.
25 – Вж. за тази цел решение Renneberg, C‑527/06, EU:C:2008:566, т. 61, където Съдът изяснява, че дискриминация е вероятно да възникне „особено“ (и следователно не изключително) при такива положения.
26 – Вж. inter alia решения Asscher, C‑107/94, EU:C:1996:251, т. 45—49, Talotta, C‑383/05, EU:C:2007:181, т. 19 и цитираната съдебна практика и Gielen, C‑440/08, EU:C:2010:148, т. 44. В решение Asscher, отнасящо се до свободата на установяване (член 49 ДФЕС), Съдът приема, че местните и чуждестранните данъчнозадължени лица в Нидерландия са били в сравнимо положение, що се отнася до правилото за прогресивните данъчни ставки, и че поради това прилагането на по-висока данъчна ставка спрямо дохода на чуждестранно лице, което е получило по-малко от 90 % oт дохода си от целия свят в Нидерландия (следователно не е включено по принцип в изключението, установено в решение Schumacker), съставлява непряка дискриминация, основана на гражданство.
27 – Заключение на генералния адвокат Léger по дело Schumacker, C‑279/93, EU:C:1994:391, т. 83.
28 – Разбира се, съгласно фактите тук г‑н Kieback не се е преместил в друга държава членка, а в трета страна (Съединените щати). Ще разгледам този аспект по-късно (вж. точки 43 и 44 по-долу).
29 – Вж., inter alia, решения Turpeinen, C‑520/04, EU:C:2006:703, т. 32, Renneberg, C‑527/06, EU:C:2008:566, т. 81 и Imfeld и Garcet, C‑303/12, EU:C:2013:822, т. 64.
30 – ОВ L 336, стр. 15; Специално издание на български език, 2007 г., глава 9, том 1, стр. 21.
31 – Вж. решения Wielockx, C‑80/94, EU:C:1995:271, т. 26 и Renneberg, C‑527/06, EU:C:2008:566, т. 78 и цитираната съдебна практика.
32 – Вж., последно, решение Petersen и Petersen, C‑544/11, EU:C:2013:124, т. 52 и цитираната съдебна практика.
33 – Вж. точки 27—29 по-горе.
34 – Това, разбира се, не засяга заключението, което съм направил в точка 40 по-горе.
35 – Вж. в това отношение решение D., C‑376/03, EU:C:2005:424, т. 41.
36 – Вж. точка 18 по-горе.