62019CJ0695
DOMSTOLENS DOM (fjärde avdelningen)
den 8 juli 2021 (
*1
)
”Begäran om förhandsavgörande – Direktiv 2006/112/EG – Mervärdesskatt – Undantag från skatteplikt – Artikel 135.1 a – Begreppen ’försäkringstransaktioner’ och ’tjänster med anknytning till sådana transaktioner som utförs av försäkringsmäklare och försäkringsagenter’ – Artikel 174.2 – Avdragsrätt – Proportionellt avdrag – Tilläggsgaranti för hushållsapparater och it- och telekommunikationsartiklar – Begreppet finansiella transaktioner”
I mål C‑695/19,
angående en begäran om förhandsavgörande enligt artikel 267 FEUF, framställd av Tribunal Arbitral Tributário (Centro de Arbitragem Administrativa - CAAD) (Skiljedomstolen för skatterättsliga tvister – Centrum för skiljedomar i förvaltningsrättsliga mål, Portugal) genom beslut av den 10 september 2019, som inkom till domstolen den 20 september 2019, i målet
Rádio Popular – Electrodomésticos, SA
mot
Autoridade Tributária e Aduaneira,
meddelar
DOMSTOLEN (fjärde avdelningen)
sammansatt av avdelningsordföranden M. Vilaras samt domarna N. Piçarra, D. Šváby, S. Rodin (referent) och K. Jürimäe,
generaladvokat: H. Saugmandsgaard Øe,
justitiesekreterare: A. Calot Escobar,
efter det skriftliga förfarandet,
med beaktande av de yttranden som avgetts av:
–
Rádio Popular – Electrodomésticos, SA, genom A.M. Rosa da Silva Garcia, advogada,
–
Portugals regering, genom L. Inez Fernandes, R. Campos Laires, A. Homem och P. Barros da Costa, samtliga i egenskap av ombud,
–
Greklands regering, genom M. Tassopoulou, I. Kotsoni och K. Georgiadis, samtliga i egenskap av ombud,
–
Europeiska kommissionen, genom M. Afonso och L. Lozano Palacios, båda i egenskap av ombud,
med hänsyn till beslutet, efter att ha hört generaladvokaten, att avgöra målet utan förslag till avgörande,
följande
Dom
1
Begäran om förhandsavgörande avser tolkningen av artikel 174.2 b och c i rådets direktiv 2006/112/EG av den 28 november 2006 om ett gemensamt system för mervärdesskatt (EUT L 347, 2006, s. 1) (nedan kallat mervärdesskattedirektivet).
2
Begäran har framställts i ett mål mellan Rádio Popular – Electrodomésticos, SA (nedan kallat Rádio Popular) och Autoridade Tributária e Aduaneira (skatte- och tullmyndigheten, Portugal) (nedan kallad skattemyndigheten). Målet rör Rádio Populars avdrag för ingående mervärdesskatt som erlagts för försäljning av tilläggsgarantier.
Tillämpliga bestämmelser
Unionsrätt
3
Artikel 1.2 andra stycket i mervärdesskattedirektivet har följande lydelse:
”På varje transaktion skall mervärdesskatt, beräknad på varornas eller tjänsternas pris enligt den skattesats som är tillämplig på sådana varor eller tjänster, vara utkrävbar efter avdrag av det mervärdesskattebelopp som burits direkt av de olika kostnadskomponenter som utgör priset.”
4
I artikel 135 i direktivet, som återfinns i kapitel 3 med rubriken ”Undantag för andra verksamheter” i avdelning IX i direktivet, föreskrivs följande i punkt 1:
”Medlemsstaterna skall undanta följande transaktioner från skatteplikt:
a)
Försäkrings- och återförsäkringstransaktioner, inbegripet tjänster med anknytning till sådana transaktioner som utförs av försäkringsmäklare och försäkringsagenter.
b)
Beviljande av och förmedling av krediter samt förvaltning av krediter av den som beviljat krediten.
c)
Förmedling av och annan befattning med kreditgarantier eller andra säkerheter samt förvaltning av kreditgarantier av den som beviljat kredit.
d)
Transaktioner, inbegripet förmedling, rörande spar- och transaktionskonton, betalningar, överföringar, fordringar, checkar och andra överlåtbara skuldebrev, med undantag av indrivning av fordringar.
e)
Transaktioner, inbegripet förmedling, rörande valuta, sedlar och mynt använda som lagligt betalningsmedel, med undantag av mynt och sedlar som är samlarobjekt, dvs. guld-, silver- eller andra metallmynt eller sedlar som normalt inte används som lagligt betalningsmedel eller som är av numismatiskt intresse.
f)
Transaktioner, inbegripet förmedling men med undantag av förvaltning och förvar, rörande aktier, andelar i bolag eller andra sammanslutningar, obligationer och andra värdepapper, dock med uteslutande av handlingar som representerar äganderätt till varor och sådana rättigheter eller värdepapper som avses i artikel 15.2.
g)
Förvaltning av särskilda investeringsfonder såsom dessa definieras av medlemsstaterna.
…”
5
I artikel 173 i detta direktiv anges följande:
”1.   När varor och tjänster används av en beskattningsbar person såväl för transaktioner som avses i artiklarna 168, 169 och 170, vilka medför rätt till avdrag för mervärdesskatt, som för transaktioner som inte medför rätt till avdrag, skall bara den andel av mervärdesskatten vara avdragsgill som kan hänföras till de förstnämnda transaktionerna.
Den avdragsgilla andelen skall bestämmas i enlighet med artiklarna 174 och 175 för alla transaktioner som utförs av den beskattningsbara personen.
2.   Medlemsstaterna får vidta följande åtgärder:
a)
tillåta den skattskyldiga personen att bestämma en andel för varje gren av sin rörelse, om han för separata räkenskaper för varje rörelsegren,
b)
ålägga den skattskyldiga personen att bestämma en andel för varje rörelsegren och att föra separata räkenskaper för varje rörelsegren,
c)
tillåta eller ålägga den beskattningsbara personen att göra avdraget på grundval av användningen av alla eller en del av varorna och tjänsterna,
…”
6
Artikel 174.1 och 174.2 i samma direktiv har följande lydelse:
”1.   Den avdragsgilla andelen skall vara resultatet av ett bråk bestående av följande belopp:
a)
I täljaren, det sammanlagda beloppet, exklusive mervärdesskatt, av den omsättning per år som kan hänföras till transaktioner som medför rätt till avdrag enligt artiklarna 168 och 169.
b)
I nämnaren, det sammanlagda beloppet, exklusive mervärdesskatt, av den omsättning per år som kan hänföras till transaktioner som ingår i täljaren och till transaktioner som inte medför rätt till avdrag.
…
2.   Med avvikelse från punkt 1 skall vid beräkningen av den avdragsgilla andelen bortses från följande belopp:
a)
den omsättning som kan hänföras till leverans av investeringsvaror som används av den beskattningsbara personen i hans rörelse,
b)
den omsättning som kan hänföras till transaktioner som har karaktären av bitransaktioner till fastighets- och finansiella transaktioner,
c)
den omsättning som kan hänföras till de transaktioner som avses i artikel 135.1 b–g i de fall de har karaktären av bitransaktioner.”
Portugisisk rätt
7
Genom artiklarna 9 och 23 i Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado (mervärdesskattelagen), i den lydelse som är tillämplig i det nationella målet, införlivas de bestämmelser i mervärdesskattedirektivet som nämns i punkterna 3–6 ovan med portugisisk rätt.
Målet vid den nationella domstolen och tolkningsfrågan
8
Rádio Popular är ett aktiebolag vars huvudsakliga verksamhet består i försäljning av hushållsapparater och andra varor inom området informationsteknik och telekommunikation.
9
Bolaget erbjuder dessutom köparna av dess varor ett antal tilläggstjänster, bland annat förlängd garanti för de köpta varorna. Denna förlängning sker genom ett försäkringsavtal genom vilket försäkringsbolaget vid skada garanterar köparen att den köpta varan repareras eller, eventuellt, byts ut, under en period som sträcker sig längre än giltighetstiden för tillverkarens garanti. Detta försäkringsavtal ingås mellan ett försäkringsföretag och köparna av de varor som säljs av Rádio Popular.
10
Rádio Popular, som agerar som förmedlare av försäljning av försäkringsprodukter, fakturerar kunden, i utbyte mot en förlängning av den tecknade garantin, ett belopp som läggs till priset på den köpta varan. Försäljningen av tilläggsgarantier sker således vid försäljningen av varorna och bedrivs i princip med användning av samma materiella resurser och personalresurser som försäljningen av varorna.
11
Rádio Popular ansåg att försäljningen av tilläggsgarantier utgjorde försäkringstransaktioner som var undantagna från mervärdesskatteplikt och erlade därför inte mervärdesskatt för denna försäljning men drog ändå av hela den ingående mervärdesskatten för hela sin verksamhet under räkenskapsåren 2014–2017.
12
Efter kontroller hos Rádio Popular avseende dessa räkenskapsår fann skattemyndigheten att bolaget felaktigt hade dragit av hela den mervärdesskatt som erlagts under nämnda räkenskapsår, med motiveringen att Rádio Populars transaktioner avseende försäljning av förlängda garantier var undantagna från mervärdesskatt och således inte gav rätt till avdrag för mervärdesskatt. Skattemyndigheten ansåg att den skatt som erlagts för förvärv av varor och tjänster för blandad användning endast var avdragsgill i proportion till det årliga beloppet för de transaktioner som gav rätt till avdrag och begärde därför att Rádio Popular skulle göra fyra mervärdesskattebetalningar jämte ränta, uppgående till sammanlagt 356433,05 euro.
13
Efter att Rádio Popular påkallat skiljeförfarande för att få fastställt att dessa ytterligare skattekrav är rättsstridiga, upprättades en skiljenämnd vid Tribunal Arbitral Tributário (Centro de Arbitragem Administrativa - CAAD) (Skiljedomstolen för skatterättsliga tvister – Centrum för skiljedomar i förvaltningsrättsliga mål, Portugal) den 11 april 2019.
14
Enligt den hänskjutande domstolen är det ostridigt mellan parterna att Rádio Populars försäljning av tilläggsgarantier omfattas av undantaget för försäkringstransaktioner i artikel 135.1 a i mervärdesskattedirektivet, vilket har införlivats med mervärdesskattelagen. Eftersom denna del av de transaktioner som utförts av Rádio Popular således inte ger rätt till avdrag, har den hänskjutande domstolen angett att den avdragsgilla andelen för varor eller tjänster med blandad användning i princip ska beräknas i enlighet med artiklarna 173 och 174 i detta direktiv.
15
Rádio Popular har emellertid gjort gällande att försäljning av tilläggsgarantier utgör ”finansiella transaktioner” som utgör bitransaktioner i förhållande till den huvudsakliga verksamheten, bestående av försäljning av hushållsapparater och andra artiklar på området för informationsteknik och telekommunikation, vilket innebär att det belopp som hänför sig till de transaktionerna inte ska beaktas vid beräkningen av den avdragsgilla andelen, enligt det undantag som föreskrivs i såväl artikel 23.5 i mervärdesskattelagen som artikel 174.2 b och c i mervärdesskattedirektivet. Begreppet finansiella transaktioner, i den mening som avses i dessa bestämmelser, ska nämligen ges en vid tolkning. I annat fall riskerar den grundläggande neutralitetsprincip som ligger till grund för detta direktiv liksom principen om förbud mot snedvridning av konkurrensen att åsidosättas.
16
Skattemyndigheten har däremot hävdat att nämnda transaktioner varken kan kvalificeras som finansiella transaktioner eller som bitransaktioner i den mening som avses i nämnda bestämmelser. Den hänskjutande domstolen har i detta avseende angett att sådana försäkringstransaktioner som i det nationella målet inte kan likställas med finansiella transaktioner, eftersom mervärdesskattedirektivet tydligt gör åtskillnad mellan dessa båda begrepp. Vidare utgör försäljning av tilläggsgarantier inte bitransaktioner, mot bakgrund av domen av den 29 april 2004, EDM (C‑77/01, EU:C:2004:243).
17
I detta avseende har skattemyndigheten bland annat påpekat att Rádio Populars försäljning av tilläggsgarantier äger rum regelmässigt och ger bolaget omkring 35 procent av det belopp som varje köpare betalar för tilläggsgarantin. Denna inkomst är nödvändig för företagets ekonomiska bärkraft.
18
Den hänskjutande domstolen anser att skattemyndighetens bedömning att denna försäljning inte var av underordnad betydelse i förhållande till försäljningen av hushållsapparater och andra artiklar på området för informationsteknik och telekommunikation bygger på en felaktig bedömning av de faktiska omständigheterna och en felaktig rättstillämpning. Kommissionen har även angett att det inte har visats att Rádio Populars ekonomiska bärkraft beror på försäljningen av tilläggsgarantier. Med hänvisning till EU-domstolens fasta praxis om underordnade tjänster har den hänskjutande domstolen bland annat påpekat att endast en liten andel – uppskattningsvis 0,62 procent av det totala värdet av de varor eller tjänster som Rádio Popular förvärvar för sin verksamhet – kan hänföras till försäljningen av tilläggsgarantier.
19
Under alla omständigheter uppkommer frågan huruvida dessa transaktioner kan kvalificeras som finansiella transaktioner i den mening som avses i artikel 174.2 b och c jämförd med artikel 135.1 b och c i mervärdesskattedirektivet. Den hänskjutande domstolen anser att en gemensam tolkning av dessa bestämmelser visar att de belopp som hänför sig till försäkringstransaktioner inte är undantagna från beräkningen av den avdragsgilla andelen.
20
Mot denna bakgrund beslutade Tribunal Arbitral Tributário (Centro de Arbitragem Administrativa - CAAD) (Skiljedomstolen för skatterättsliga tvister – Centrum för skiljedomar i förvaltningsrättsliga mål) att vilandeförklara målet och ställa följande fråga till EU-domstolen:
”Utgör förmedling av försäljning av tilläggsgarantier för hushållsapparater, som genomförs av en person som är beskattningsbar för mervärdesskatt och vars huvudsakliga verksamhet är försäljning av hushållsapparater till konsumenter, finansiella transaktioner – alternativt är att likställa med sådana transaktioner enligt principerna om neutralitet och icke-snedvridning av konkurrensen – och därmed är undantagna vid beräkningen av den avdragsgilla andelen enligt artikel 135.1 b och/eller c i [mervärdesskattedirektivet]?”
Prövning av tolkningsfrågan
21
Det ska inledningsvis påpekas att förutom artikel 135.1 b och c i mervärdesskattedirektivet, som den hänskjutande domstolen har hänvisat till i sin fråga, är även artikel 174 i direktivet relevant för svaret på frågan, såtillvida som den avser metoden för beräkning av den avdragsgilla andelen.
22
I artikel 174.2 föreskrivs för vissa transaktioner, bland annat i fråga om bitransaktioner, ett undantag från den metod för beräkning av avdragsgill andel som föreskrivs i artikel 174.1, enligt vilken den omsättning som kan hänföras till dessa transaktioner inte ska ingå i nämnaren i det bråk som används vid beräkningen av den avdragsgilla andel som avses i artikel 174.1.
23
Mot denna bakgrund ska tolkningsfrågan förstås så, att den syftar till att få klarlagt huruvida artikel 174.2 b och c jämförd med artikel 135.1 i mervärdesskattedirektivet ska tolkas så, att den är tillämplig på förmedlingstransaktioner vid försäljning av tilläggsgarantier som utförs av en beskattningsbar person inom ramen för dennes huvudsakliga verksamhet, vilken består i försäljning av hushållsapparater och andra artiklar på området för informationsteknik och telekommunikation, och om den omsättning som kan hänföras till dessa transaktioner ska undantas från nämnaren i det bråk som används vid beräkningen av den avdragsgilla andel som avses i artikel 174.1 i mervärdesskattedirektivet.
24
För att besvara denna fråga ska det först påpekas att parterna i det nationella målet är eniga om att förmedlingsverksamhet vid försäljning av tilläggsgarantier, såsom den verksamhet som är aktuell i det nationella målet, omfattas av artikel 135.1 a i direktivet och därför är undantagen från mervärdesskatteplikt.
25
Domstolen konstaterar emellertid att de transaktioner som avses i artikel 135.1 a i mervärdesskattedirektivet inte ingår bland de transaktioner som omfattas av undantaget i artikel 174.2 i samma direktiv.
26
Det ska således först prövas huruvida sådana transaktioner som de som är aktuella i det nationella målet omfattas av artikel 135.1 a i mervärdesskattedirektivet. Om så visar sig vara fallet, ska det därefter fastställas huruvida sådana transaktioner ändå kan omfattas av artikel 174.2 b eller c i detta direktiv, och att den omsättning som kan hänföras till dessa transaktioner därmed ska uteslutas från nämnaren i det bråk som används vid beräkningen av den avdragsgilla andel som avses i artikel 174.1 i direktivet.
27
Det ska i detta hänseende erinras om att de uttryck som används för att bestämma undantagen från skatteplikt i artikel 135.1 i mervärdesskattedirektivet ska tolkas restriktivt, eftersom de innebär avsteg från den allmänna principen att mervärdesskatt ska tas ut på varje tillhandahållande av tjänster från en beskattningsbar person som sker mot ersättning (dom av den 8 oktober 2020, United Biscuits (Pensions Trustees) och United Biscuits Pension Investments, C‑235/19, EU:C:2020:801, punkt 29).
28
Enligt artikel 135.1 a i mervärdesskattedirektivet ska medlemsstaterna undanta ”försäkrings- och återförsäkringstransaktioner, inbegripet tjänster med anknytning till sådana transaktioner som utförs av försäkringsmäklare och försäkringsagenter”.
29
Enligt denna rättspraxis kännetecknas en försäkringstransaktion, på ett allmänt vedertaget vis, av att en försäkringsgivare åtar sig att, mot förskottsbetalning av en premie, tillhandahålla försäkringstagaren den prestation som parterna kom överens om när avtalet ingicks, om ett försäkringsfall inträffar. Den innebär till sin natur att det föreligger ett avtalsförhållande mellan den som tillhandahåller försäkringstjänsten och den person vars risk täcks av försäkringen, det vill säga den försäkrade (dom av den 17 mars 2016, Aspiro, C‑40/15, EU:C:2016:172, punkterna 22 och 23, och dom av den 25 mars 2021, Q-GmbH (Särskilda riskförsäkringar), C‑907/19, EU:C:2021:237, punkt 32).
30
I förevarande fall framgår det av de uppgifter som den hänskjutande domstolen har lämnat att Rádio Popular inte själv är bunden av försäkringsavtalen om tilläggsgaranti för köpare av hushållsapparater och andra artiklar på området för informationsteknologi och telekommunikation i egenskap av försäkringstagare, utan att företaget endast agerar som mellanman mellan dessa och en försäkringsgivare med vilken avtalet ingås och vilken också ansvarar för att täcka den risk som försäkringen omfattar.
31
Det ska emellertid prövas huruvida sådana transaktioner som de som är aktuella i det nationella målet utgör ”tjänster med anknytning till sådana transaktioner som utförs av försäkringsmäklare och försäkringsagenter” i den mening som avses i artikel 135.1 a i mervärdesskattedirektivet.
32
Som framgår av lydelsen av den bestämmelsen kan dessa tjänster undantas från skatteplikt endast om följande två villkor är uppfyllda: tjänsterna ska ha ”anknytning” till försäkringstransaktioner, och de ska ”utföras av försäkringsmäklare och försäkringsagenter” (dom av den 25 mars 2021, Q-GmbH (Särskilda riskförsäkringar), C‑907/19, EU:C:2021:237, punkt 34).
33
Vad gäller det första av dessa villkor har domstolen slagit fast att uttrycket ”anknytning” är brett nog att innefatta olika slags tjänster som bidrar till att försäkringstransaktioner kan genomföras, i synnerhet skaderegleringstjänster, som utgör en väsentlig del av dessa transaktioner (dom av den 17 mars 2016, Aspiro, C‑40/15, EU:C:2016:172, punkt 33).
34
Eftersom det framgår av den hänskjutande domstolens beskrivning av de faktiska omständigheterna att den tjänst som är i fråga i det nationella målet består i försäljning av tilläggsgarantier för köpta varor, som har formen av försäkringsavtal enligt vad som beskrivs i punkt 30 ovan, ska sådana tjänster anses ha anknytning till en försäkringstransaktion i den mening som avses i artikel 135.1 a i mervärdesskattedirektivet.
35
Vad gäller det andra av dessa villkor ska man, för att avgöra huruvida de tjänster för vilka undantag från skatteplikt enligt artikel 135.1 a i mervärdesskattedirektivet begärs utförs av en försäkringsmäklare eller en försäkringsagent, inte grunda sig på den tjänsteleverantörens formella beteckning, utan på själva innehållet i dessa tjänster (se, för ett liknande resonemang, dom av den 25 mars 2021, Q-GmbH (Särskilda riskförsäkringar), C‑907/19, EU:C:2021:237, punkt 36 och där angiven rättspraxis).
36
Två villkor ska vara uppfyllda vid denna bedömning. Det ska för det första finnas något slags förhållande mellan tjänsteleverantören och försäkringsgivaren och mellan tjänsteleverantören och försäkringstagaren. Detta förhållande kan vara indirekt, om tjänsteleverantören är en underentreprenör till försäkringsmäklaren eller försäkringsagenten. För det andra krävs att tjänsteleverantörens verksamhet omfattar vissa väsentliga aspekter som är kännetecknande för en försäkringsagents verksamhet, såsom att hitta potentiella kunder och sammanföra dessa med försäkringsgivaren i syfte att få till stånd avtal (dom av den 25 mars 2021, Q‑GmbH (Särskilda riskförsäkringar), C‑907/19, EU:C:2021:237, punkt 37 och där angiven rättspraxis).
37
I förevarande fall är dessa kriterier a priori uppfyllda av en tjänsteleverantör som Rádio Popular, eftersom denna tjänsteleverantör, såsom framgår av uppgifterna från den hänskjutande domstolen, står i direkt kontakt med såväl försäkringsgivaren – vars försäkringsprodukter, inbegripet tilläggsgarantier, företaget säljer – som med försäkringstagaren, i syfte att sälja försäkringsprodukterna i samband med försäljningen av hushållsapparater och andra artiklar på området för informationsteknologi och telekommunikation. Företaget utför därigenom väsentligen utför uppgifter som försäkringsagent, såsom att hitta potentiella kunder och sammanföra dessa med försäkringsgivaren i syfte att få till stånd avtal.
38
Av detta följer, med förbehåll för den prövning som slutligen ankommer på den hänskjutande domstolen, att förmedlingsverksamhet vid försäljning av tilläggsgarantier, såsom den aktuella, som utförs av en beskattningsbar person inom ramen för dennes huvudsakliga verksamhet bestående i försäljning till konsumenter av hushållsapparater och andra artiklar på området för informationsteknologi och telekommunikation, utgör tjänster med anknytning till försäkringstransaktioner som utförs av försäkringsmäklare och försäkringsagenter, i den mening som avses i artikel 135.1 a i mervärdesskattedirektivet.
39
Såsom har påpekats i punkt 25 i förevarande dom omfattas sådana transaktioner inte av undantaget från den metod för beräkning av avdragsgill andel som föreskrivs i artikel 174.2 i direktivet, eftersom den bestämmelsen inte hänvisar till artikel 135.1 a i samma direktiv.
40
Det ska således prövas om sådana transaktioner som de aktuella, även om de utgör tjänster med anknytning till försäkringstransaktioner som utförs av försäkringsmäklare och försäkringsagenter, i den mening som avses i artikel 135.1 a i mervärdesskattedirektivet, ändå kan kvalificeras som bitransaktioner till finansiella transaktioner, i den mening som avses i artikel 174.2 b och c i mervärdesskattedirektivet, bland annat mot bakgrund av principen om skatteneutralitet.
41
I den mån artikel 174.2 c hänvisar till de transaktioner som avses i artikel 135.1 b–g i samma direktiv, ska det först understrykas att artikel 135.1 i direktivet gör en klar åtskillnad mellan de försäkringstransaktioner som avses i led a i denna bestämmelse och de transaktioner som avses i leden b–g i samma direktiv, bland annat transaktioner av finansiell karaktär.
42
Det framgår nämligen av lydelsen av artikel 135.1 a, å ena sidan, och artikel 135.1 b–g, å andra sidan, att dessa bestämmelser avser olika slags transaktioner och att försäkringstransaktioner inte kan likställas med finansiella transaktioner, särskilt inte vid tillämpningen av undantaget i artikel 174.2 i mervärdesskattedirektivet (se, analogt, dom av den 17 mars 2016, Aspiro, C‑40/15, EU:C:2016:172, punkt 29).
43
Vidare påverkas inte detta konstaterande av principen om skatteneutralitet. Det följer visserligen av fast rättspraxis att denna princip utgör hinder för att jämförbara och således konkurrerande varor eller tjänster behandlas olika i mervärdesskattehänseende (dom av den 17 januari 2013, BGŻ Leasing, C‑224/11, EU:C:2013:15, punkt 65 och där angiven rättspraxis). Det finns emellertid ingenting i handlingarna i målet som tyder på att försäkringstransaktioner och finansiella transaktioner ska anses vara ”liknande” transaktioner i den mening som avses i denna praxis.
44
Som domstolen redan har slagit fast tillåter denna princip under alla omständigheter inte att tillämpningsområdet för ett undantag utvidgas i avsaknad av en otvetydig bestämmelse. Nämnda princip är nämligen inte en primärrättslig bestämmelse som kan påverka giltigheten av ett undantag, utan en tolkningsprincip som ska tillämpas parallellt med principen om restriktiv tolkning av undantag (dom av den 17 mars 2016, Aspiro, C‑40/15, EU:C:2016:172, punkt 31 och där angiven rättspraxis).
45
Slutligen kan, i tillämpliga delar, en tolkning enligt vilken begreppet försäkringstransaktioner i artikel 135.1 a i mervärdesskattedirektivet och begreppet finansiella transaktioner i artikel 174.2 b i direktivet är synonyma inte godtas.
46
För att det gemensamma systemet för mervärdesskatt ska fungera väl och tolkas enhetligt krävs nämligen i princip att liknande transaktioner som avses i mervärdesskattedirektivet inte betecknas med olika begrepp beroende på om de omfattas av den ena eller den andra av bestämmelserna i detta direktiv (se, analogt, dom av den 22 oktober 2009, Swiss Re Germany Holding, C‑242/08, EU:C:2009:647, punkt 31).
47
Av detta följer att en transaktion som kvalificeras som en försäkringstransaktion i den mening som avses i artikel 135.1 a i mervärdesskattedirektivet inte kan anses utgöra en transaktion som har karaktären av bitransaktion till finansiella transaktioner i den mening som avses i artikel 174.2 b och c jämförd med artikel 135.1 b–g i detta direktiv. Detta gäller oberoende av huruvida den dessutom är en ”bitransaktion” i den mening som avses i sistnämnda bestämmelser.
48
Av vad som anförts följer att den hänskjutna frågan ska besvaras på följande sätt. Artikel 174.2 b och c jämförd med artikel 135.1 i mervärdesskattedirektivet ska tolkas så, att den inte är tillämplig på förmedlingstransaktioner vid försäljning av tilläggsgarantier som utförs av en beskattningsbar person inom ramen för dennes huvudsakliga verksamhet, vilken består i försäljning av hushållsapparater och andra artiklar på området för informationsteknik och telekommunikation. Den omsättning som kan hänföras till dessa transaktioner ska därför inte undantas från nämnaren i det bråk som används vid beräkningen av den avdragsgilla andel som avses i artikel 174.1 i mervärdesskattedirektivet.
Rättegångskostnader
49
Eftersom förfarandet i förhållande till parterna i det nationella målet utgör ett led i beredningen av samma mål, ankommer det på den hänskjutande domstolen att besluta om rättegångskostnaderna. De kostnader för att avge yttrande till domstolen som andra än nämnda parter har haft är inte ersättningsgilla.
Mot denna bakgrund beslutar domstolen (fjärde avdelningen) följande:
Artikel 174.2 b och c jämförd med artikel 135.1 i rådets direktiv 2006/112/EG av den 28 november 2006 om ett gemensamt system för mervärdesskatt ska tolkas så, att den inte är tillämplig på förmedlingstransaktioner vid försäljning av tilläggsgarantier som utförs av en beskattningsbar person inom ramen för dennes huvudsakliga verksamhet, vilken består i försäljning av hushållsapparater och andra artiklar på området för informationsteknik och telekommunikation. Den omsättning som kan hänföras till dessa transaktioner ska därför inte undantas från nämnaren i det bråk som används vid beräkningen av den avdragsgilla andel som avses i artikel 174.1 i direktivet.
Underskrifter
(
*1
)	Rättegångsspråk: portugisiska.