ARRÊT DE LA COUR (première chambre)
4 septembre 2025 (*)
« Renvoi préjudiciel – Fiscalité – Système commun de taxe sur la valeur ajoutée (TVA) – Directive 2006/112/CE – Champ d’application de la TVA – Article 2, paragraphe 1, sous c) – Notion de “prestations de services effectuées à titre onéreux” – Services commerciaux fournis au sein d’un même groupe de sociétés – Prix de transfert – Articles 168 et 178 – Droit à déduction de la TVA – Documents justificatifs »
Dans l’affaire C‑726/23,
ayant pour objet une demande de décision préjudicielle au titre de l’article 267 TFUE, introduite par la Curtea de Apel Bucureşti (cour d’appel de Bucarest, Roumanie), par décision du 16 septembre 2021, parvenue à la Cour le 28 novembre 2023, dans la procédure
SC Arcomet Towercranes SRL
contre
Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti,
Administraţia Fiscală pentru Contribuabili Mijlocii Bucureşti,
LA COUR (première chambre),
composée de M. F. Biltgen (rapporteur), président de chambre, M. T. von Danwitz, vice‑président de la Cour, faisant fonction de juge de la première chambre, M. A. Kumin, Mme I. Ziemele et M. S. Gervasoni, juges,
avocat général : M. J. Richard de la Tour,
greffier : Mme R. Şereş, administratrice,
vu la procédure écrite et à la suite de l’audience du 16 janvier 2025,
considérant les observations présentées :
–        pour SC Arcomet Towercranes SRL, par Mes M. Farcău et A. Slujitoru, avocaţi,
–        pour le gouvernement roumain, par Mmes E. Gane, L. Ghiţă et A. Rotăreanu, en qualité d’agents,
–        pour la Commission européenne, par Mmes A. Armenia et E. A. Stamate, en qualité d’agents,
ayant entendu l’avocat général en ses conclusions à l’audience du 3 avril 2025,
rend le présent
Arrêt
1        La demande de décision préjudicielle porte sur l’interprétation de l’article 2, paragraphe 1, sous c), ainsi que des articles 168 et 178 de la directive 2006/112/CE du Conseil, du 28 novembre 2006, relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée (JO 2006, L 347, p. 1), telle que modifiée par la directive 2010/45/UE du Conseil, du 13 juillet 2010 (JO 2010, L 189, p. 1) (ci-après la « directive TVA »).
2        Cette demande a été présentée dans le cadre d’un litige opposant SC Arcomet Towercranes SRL (ci‑après « Arcomet Roumanie ») à la Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București (direction générale régionale des finances publiques de Bucarest, Roumanie) et à l’Administrația Fiscală pentru Contribuabili Mijlocii București (administration fiscale pour les contribuables moyens de Bucarest, Roumanie) (ci-après, ensemble, l’« administration fiscale »), au sujet d’une demande d’annulation des actes administratifs fiscaux par lesquels cette société s’est vu imposer un supplément de taxe sur la valeur ajoutée (TVA), assorti d’intérêts et de pénalités.
Le cadre juridique
Le droit de l’Union
3        L’article 2, paragraphe 1, sous c), de la directive TVA dispose :
« 1.      Sont soumises à la TVA les opérations suivantes :
[...]
c)      les prestations de services, effectuées à titre onéreux sur le territoire d’un État membre par un assujetti agissant en tant que tel ».
4        Aux termes de l’article 9, paragraphe 1, second alinéa, de cette directive :
« Est considérée comme “activité économique” toute activité de producteur, de commerçant ou de prestataire de services, y compris les activités extractives, agricoles et celles des professions libérales ou assimilées. Est en particulier considérée comme activité économique, l’exploitation d’un bien corporel ou incorporel en vue d’en tirer des recettes ayant un caractère de permanence. »
5        L’article 168, sous a), de ladite directive est libellé comme suit :
« Dans la mesure où les biens et les services sont utilisés pour les besoins de ses opérations taxées, l’assujetti a le droit, dans l’État membre dans lequel il effectue ces opérations, de déduire du montant de la taxe dont il est redevable les montants suivants :
a)      la TVA due ou acquittée dans cet État membre pour les biens qui lui sont ou lui seront livrés et pour les services qui lui sont ou lui seront fournis par un autre assujetti ».
6        L’article 178, sous a) et f), de la même directive dispose :
« Pour pouvoir exercer le droit à déduction, l’assujetti doit remplir les conditions suivantes :
a)      pour la déduction visée à l’article 168, point a), en ce qui concerne les livraisons de biens et les prestations de services, détenir une facture établie conformément aux dispositions du titre XI, chapitre 3, sections 3 à 6 ;
[...]
f)      lorsqu’il est tenu d’acquitter la taxe en tant que preneur ou acquéreur en cas d’application des articles 194 à 197 et de l’article 199, remplir les formalités qui sont établies par chaque État membre. »
7        L’article 199, paragraphe 1, de la directive TVA énonce que les États membres peuvent prévoir que le redevable de la taxe est l’assujetti destinataire des opérations énumérées aux points a) à g) de cette disposition.
Le droit roumain
Le code des impôts
8        L’article 11 de la Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal (loi no 571/2003, portant code des impôts), du 22 décembre 2003, dans sa version applicable aux faits du litige au principal (ci‑après le « code des impôts »), prévoit, à son paragraphe 1 :
« Pour déterminer le montant d’un impôt, d’une taxe ou d’une contribution sociale obligatoire, les autorités fiscales peuvent ne pas tenir compte d’une transaction dénuée de finalité économique, en ajustant ses effets fiscaux, ou requalifier une transaction ou activité de manière à refléter son contenu économique. »
9        Aux termes de l’article 19, paragraphe 5, de ce code :
« Les transactions entre personnes associées sont effectuées conformément au principe des prix du marché, selon lequel les transactions entre personnes associées sont effectuées dans des conditions établies ou imposées qui ne diffèrent pas des relations commerciales ou financières établies entre des entreprises indépendantes. Pour déterminer les bénéfices des personnes associées, les principes relatifs aux prix de transfert sont pris en compte. »
10      L’article 126, paragraphe 1, sous a), dudit code est libellé comme suit :
« (1)      Aux fins de la TVA, sont imposables en Roumanie les opérations qui réunissent les conditions cumulatives suivantes :
a)      les opérations qui, au sens des articles 128 à 130, constituent ou sont assimilées à une livraison de biens ou à une prestation de services, relevant de la TVA, effectuées à titre onéreux ».
11      L’article 145, paragraphe 2, sous a), du même code prévoit :
« Tout assujetti a le droit de déduire la taxe afférente aux achats si ces derniers sont utilisés pour les besoins des opérations suivantes :
a)      les opérations taxées ».
12      Aux termes de l’article 146, paragraphe 1, sous a), du code des impôts :
« Pour pouvoir exercer le droit à déduction, l’assujetti doit réunir les conditions suivantes :
a)      pour la taxe due ou payée, relative aux biens qui ont été ou doivent lui être livrés, ou aux services qui ont été ou doivent lui être fournis par un assujetti, détenir une facture établie conformément aux dispositions de l’article 155 ainsi que la preuve de paiement dans le cas des achats effectués par des assujettis qui appliquent le système de TVA sur encaissement ou par des assujettis qui achètent des biens ou services auprès d’assujettis pendant la période durant laquelle ils appliquent le système de TVA sur encaissement. »
13      L’article 150, paragraphe 2, de ce code dispose :
« La taxe est due par tout assujetti, y compris par la personne morale non assujettie identifiée à la TVA conformément à l’article 153 ou 153 bis, qui bénéficie des services dont le lieu de prestation se trouve en Roumanie en vertu de l’article 133, paragraphe 2, et qui sont fournis par un assujetti n’étant pas établi en Roumanie ou n’étant pas réputé y être établi pour ces services en application de l’article 125 bis, paragraphe 2, même s’il est enregistré en Roumanie conformément à l’article 153, paragraphes 4 ou 5. »
14      L’article 155, paragraphes 4 et 5, dudit code prévoit :
« (4)      Sans préjudice des dispositions des paragraphes 30 à 34, les règles de facturation suivantes s’appliquent :
a)      pour les livraisons de biens et les prestations de services dont le lieu est réputé se situer en Roumanie, visées aux articles 132 et 133, la facturation est soumise aux dispositions du présent article. [...]
b)      par dérogation aux dispositions du point a) :
[...]
(5)      L’assujetti doit délivrer une facture à chaque destinataire dans les situations suivantes :
a)      pour des livraisons de biens ou des prestations de services effectuées ;
[...] »
La décision du gouvernement no 44/2004 approuvant les normes méthodologiques d’application de la loi no 571/2003 portant code des impôts
15      Le point 2, paragraphe 2, de la Hotărârea Guvernului nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal (décision du gouvernement no 44/2004, approuvant les normes méthodologiques d’application de la loi no 571/2003, portant code des impôts), dans sa version applicable aux faits du litige au principal, dispose :
« Au sens de l’article 126, paragraphe 1, sous a), du code des impôts, une livraison de biens et/ou une prestation de services doivent être effectuées contre paiement. La condition relative au “paiement” implique l’existence d’un lien direct entre l’opération et la contrepartie reçue. Une opération est imposable dès lors qu’elle procure un avantage au client et que la contrepartie obtenue correspond à l’avantage reçu, comme suit :
a)      la condition relative à l’existence d’un avantage pour un client est remplie lorsque le fournisseur de biens ou le prestataire de services s’engage à fournir des biens et/ou des services déterminables à la personne effectuant le paiement ou, en l’absence de paiement, lorsque l’opération a été réalisée pour permettre d’établir un tel engagement. Cette condition est compatible avec le fait que les services ont été collectifs, n’ont pas été mesurables avec exactitude ou ont fait partie d’une obligation légale ;
b)      la condition relative à l’existence d’un lien entre l’opération et la contrepartie reçue est remplie même si le prix ne reflète pas la valeur normale de l’opération, c’est‑à‑dire prend la forme de cotisations, de biens ou de services, de réductions de prix, ou s’il n’est pas payé directement par le bénéficiaire mais par un tiers. »
16      Le point 41 de cette décision dispose que, aux fins de l’application des règles en matière de prix de transfert, les autorités fiscales roumaines doivent tenir compte des principes applicables en matière de prix de transfert, adoptés par l’Organisation de coopération et de développement économique (OCDE) (ci‑après les « principes de l’OCDE »).
L’ordonnance du gouvernement no 92, portant code de procédure fiscale
17      L’article 64 de l’Ordonanța Guvernului nr. 92 privind Codul de procedură fiscală (ordonnance du gouvernement no 92, portant code de procédure fiscale), du 24 décembre 2003 (republiée au Monitorul Oficial al României, partie I, no 513 du 31 juillet 2007), dispose :
« Les pièces justificatives et les registres comptables du contribuable constituent des éléments de preuve pour la détermination de la base d’imposition. S’il existe d’autres pièces justificatives, elles seront prises en compte lors de la détermination de la base d’imposition. »
18      L’article 65, paragraphes 1 et 2, de cette ordonnance est libellé comme suit :
« (1)      Il incombe au contribuable de prouver les actes et les faits sur lesquels se fondent ses déclarations et les demandes adressées à l’administration fiscale.
(2)      L’administration fiscale a l’obligation d’étayer la décision d’imposition sur la base d’éléments de preuve ou de ses propres constatations. »
Le litige au principal et les questions préjudicielles
19      Arcomet Roumanie fait partie du groupe Arcomet, groupe mondial indépendant dans le domaine de la location de grues. Dans le cadre de son activité, Arcomet Roumanie achète ou loue des grues pour les revendre ou les louer à ses clients en Roumanie. Arcomet Service NV Belgique (ci‑après « Arcomet Belgique ») recherche des fournisseurs pour l’ensemble de ses filiales, dont Arcomet Roumanie, et négocie avec ces fournisseurs les conditions contractuelles s’appliquant à ses filiales. Toutefois, les contrats de vente et de location sont, pour l’activité exercée en Roumanie, conclus par Arcomet Roumanie tant avec ses fournisseurs qu’avec ses clients.
20      Une étude de prix de transfert pour les relations entre Arcomet Belgique et ses filiales, réalisée au mois de décembre 2010, a montré que, sur le marché de référence, les filiales devaient enregistrer, en vertu des règles en matière de prix de transfert, une marge d’exploitation comprise entre – 0,71 % et 2,74 %.
21      Un contrat a été conclu, le 24 janvier 2012, entre Arcomet Belgique et Arcomet Roumanie, en vertu duquel chaque partie s’engageait à réaliser un certain nombre de prestations en faveur de l’autre (ci‑après le « contrat du 24 janvier 2012 »). D’une part, Arcomet Belgique s’engageait à assumer, notamment, du point de vue opérationnel, la plupart des responsabilités commerciales, telles que la stratégie et la planification, la négociation de contrats (cadres) avec des fournisseurs tiers, la négociation des termes et conditions des contrats de financement, l’ingénierie, les finances, la gestion du parc automobile au niveau central ainsi que la gestion de la qualité et de la sécurité. Elle supportait, en outre, les principaux risques économiques liés à l’activité d’Arcomet Roumanie. D’autre part, cette dernière s’engageait à acheter et à posséder tous les produits nécessaires à l’exercice de son activitéet à être responsable de la vente et de la location de ces produits ainsi que de la prestation de services.
22      Selon ses termes mêmes, le contrat du 24 janvier 2012 prévoyait une rémunération des activités exercées par les parties égale au montant nécessaire pour mettre Arcomet Roumanie dans une situation correspondant aux activités qu’elle exerçait et aux risques qu’elle assumait, et que cette position devait être déterminée d’un commun accord entre les parties et basée sur la méthode transactionnelle de la marge nette, prévue par les principes de l’OCDE. Ainsi, il était prévu que, dans le cas où Arcomet Belgique était en droit de recevoir une rémunération de la part d’Arcomet Roumanie pour ses activités décrites dans ce contrat, Arcomet Belgique devait adresser une facture à Arcomet Roumanie à la fin de chaque année, cette dernière société devant supporter le montant de la TVA relative à la rémunération perçue par Arcomet Belgique conformément à la législation fiscale roumaine. Selon les modalités de détermination de cette rémunération, énoncées à l’annexe du même contrat, une facture de régularisation annuelle devait être émise par Arcomet Belgique si la marge d’exploitation d’Arcomet Roumanie était supérieure à 2,74 % pour récupérer le bénéfice excédentaire, ou par Arcomet Roumanie si une telle marge était inférieure à – 0,71 % afin de couvrir toute perte excédentaire. En revanche, aucune rémunération n’était due lorsque la marge d’exploitation en cause était comprise entre – 0,71 % et 2,74 %.
23      En 2011, en 2012 et en 2013, Arcomet Roumanie a enregistré une marge d’exploitation plus importante que les 2,74 % prévus dans le contrat du 24 janvier 2012. Pour chacune de ces années, elle a reçu d’Arcomet Belgique une facture comportant un montant hors TVA, cette dernière ayant, après régularisation, déclaré ces factures comme étant relatives à des prestations de services. Arcomet Roumanie a déclaré les deux premières factures comme étant relatives à des achats intracommunautaires de services pour lesquels elle a appliqué le mécanisme de l’autoliquidation de la TVA due sur ces achats, mais elle a considéré que la troisième facture avait été émise dans le cadre d’opérations ne relevant pas du champ d’application de la TVA.
24      Arcomet Roumanie a fait l’objet d’un contrôle fiscal portant notamment sur les années d’émission de ces trois factures, à l’issue duquel un supplément de TVA lui a été réclamé en raison des déductions refusées au titre des factures émises par Arcomet Belgique ainsi que des intérêts et pénalités. Le droit à déduction a été refusé au motif qu’Arcomet Roumanie n’avait pas justifié la réalité des prestations de services facturées et leur nécessité pour les besoins de ses opérations imposables.
25      Arcomet Roumanie a saisi le Tribunalul București (tribunal de grande instance de Bucarest, Roumanie) d’un recours en annulation de la décision de rejet de sa réclamation dirigée contre le rapport des contrôleurs fiscaux, la décision établissant un supplément de TVA et les intérêts et pénalités correspondants. Cette juridiction a rejeté ce recours par un jugement du 10 mars 2017.
26      Arcomet Roumanie a formé un pourvoi contre ce jugement devant la Curtea de Apel Bucureşti (cour d’appel de Bucarest, Roumanie), qui est la juridiction de renvoi.
27      Dans le cadre du litige dont elle se trouve saisie, cette juridiction éprouve, en premier lieu, des doutes sur le point de savoir si un montant facturé par une première société à une seconde société appartenant au même groupe de sociétés, qui permet d’ajuster la marge d’exploitation de cette dernière selon la méthode transactionnelle de la marge nette, conformément aux principes de l’OCDE, constitue la contrepartie effective d’un service rendu par la première société, et, en conséquence, implique l’existence d’une prestation de services effectuée à titre onéreux, au sens de l’article 2, paragraphe 1, sous c), de la directive TVA.
28      Se poserait, en effet, la question de savoir si des factures de régularisation telles que celles dont la juridiction de renvoi est saisie ne constituent pas un moyen formel d’ajuster la marge d’exploitation de la société à qui elles sont adressées, sans qu’un lien quelconque avec une prestation de services existe. À défaut d’un service clairement identifiable fourni par Arcomet Belgique à Arcomet Roumanie, cet ajustement de la marge d’exploitation de cette dernière ne relèverait ainsi pas du champ d’application de la TVA.
29      En second lieu, s’il devait néanmoins être considéré qu’Arcomet Belgique a fourni à Arcomet Roumanie une prestation de services relevant du champ d’application de la TVA, se poserait alors la question de savoir si la TVA acquittée en amont en rapport avec cette prestation est déductible dès lors que la première société a prétendument fourni ces services pour les besoins de l’activité imposable de la seconde société. La juridiction de renvoi, tout en précisant que les dispositions du droit roumain n’exigent que l’existence d’une facture aux fins de l’exercice du droit à déduction de la TVA, s’interroge sur la conformité, avec les articles 168 et 178 de la directive TVA ainsi qu’avec le principe de proportionnalité, de la pratique administrative roumaine qui subordonne l’exercice de ce droit à la présentation, par l’assujetti, de documents autres que des factures.
30      Dans ces conditions, la Curtea de Apel Bucureşti (cour d’appel de Bucarest) a décidé de surseoir à statuer et de poser à la Cour les questions préjudicielles suivantes :
« 1)      L’article 2, paragraphe 1, sous c), de la [directive TVA] doit‑il être interprété en ce sens que le montant facturé par une société (le donneur d’ordre) à une société liée (la société d’exploitation), égal au montant nécessaire pour que le bénéfice de la société d’exploitation corresponde aux activités exercées et aux risques assumés conformément à la méthode de la marge visée dans les principes de l’OCDE applicables en matière de prix de transfert, est un paiement pour un service qui, par conséquent, relève du champ d’application de la TVA ?
2)      En cas de réponse affirmative à la première question, les autorités fiscales peuvent‑elles exiger, dans le cadre de l’interprétation des articles 168 et 178 de la [directive TVA], outre la facture, des documents (par exemple, des rapports d’activité, des relevés de travaux, etc.) justifiant l’utilisation des services achetés pour les besoins des opérations imposables de l’assujetti, ou bien cette appréciation du droit à déduction de la TVA doit‑elle se fonder seulement sur le lien direct entre l’achat et la livraison/prestation ou l’ensemble de l’activité économique de l’assujetti ? »
Sur les questions préjudicielles
Sur la première question
31      Par sa première question, la juridiction de renvoi demande, en substance, si l’article 2, paragraphe 1, sous c), de la directive TVA doit être interprété en ce sens que la rémunération de services intragroupe, fournis par une société mère à sa filiale et détaillés contractuellement, qui est calculée conformément à une méthode recommandée par les principes de l’OCDE et correspond à la partie de la marge d’exploitation supérieure à 2,74 % réalisée par cette filiale, constitue la contrepartie d’une prestation de services effectuée à titre onéreux relevant du champ d’application de la TVA.
32      Il convient de rappeler, à cet égard, que, aux termes de l’article 2, paragraphe 1, sous c), de la directive TVA, sont soumises à la TVA « les prestations de services, effectuées à titre onéreux sur le territoire d’un État membre par un assujetti agissant en tant que tel ».
33      Selon une jurisprudence constante, une prestation de services n’est effectuée « à titre onéreux », au sens de l’article 2, paragraphe 1, sous c), de la directive TVA, et n’est dès lors soumise à cette taxe, que s’il existe entre le prestataire et le bénéficiaire un rapport juridique dans le cadre duquel des prestations réciproques sont échangées, la rétribution perçue par le prestataire constituant la contre‑valeur effective d’un service individualisable fourni au bénéficiaire. Tel est le cas s’il existe un lien direct entre le service rendu et la contre‑valeur reçue (voir, en ce sens, arrêts du 8 mars 1988, Apple and Pear Development Council, 102/86, EU:C:1988:120, point 12, et du 12 décembre 2024, Weatherford Atlas Gip, C‑527/23, EU:C:2024:1024, point 23).
34      S’il incombe à la juridiction de renvoi d’apprécier si les circonstances de l’affaire au principal donnent lieu à une opération à titre onéreux, il appartient à la Cour, à partir des éléments du dossier dont elle dispose, de fournir à cette juridiction des indications utiles au regard du droit de l’Union.
35      Eu égard aux éléments ressortant de la décision de renvoi et rappelés aux points 21 et 22 du présent arrêt, il apparaît que, dans le cadre du contrat du 24 janvier 2012, les deux parties ont pris des engagements réciproques. Ainsi, d’une part, Arcomet Belgique se serait engagée à fournir un certain nombre de services commerciaux et à supporter les principaux risques économiques liés à l’activité d’Arcomet Roumanie en tant que société d’exploitation et, d’autre part, Arcomet Roumanie se serait engagée à verser à la fin de chaque année un montant correspondant à la part de la marge d’exploitation supérieure à 2,74 % réalisée par elle. La première condition posée par la jurisprudence citée au point 33 du présent arrêt, tenant à l’existence entre le prestataire et le bénéficiaire d’un rapport juridique dans le cadre duquel des prestations réciproques sont échangées apparaît satisfaite.
36      Il ressort de ces mêmes éléments que les paiements effectués par Arcomet Roumanie en vertu du contrat du 24 janvier 2012 constituaient la rémunération des activités exercées par Arcomet Belgique. En outre, les prestations reçues en contrepartie de ces paiements étaient de nature à procurer un avantage concret à Arcomet Roumanie étant donné que, ainsi que M. l’avocat général l’a relevé au point 49 de ses conclusions, les services fournis par Arcomet Belgique, courants dans le cadre d’une relation intragroupe, avaient un effet sur la marge d’exploitation d’Arcomet Roumanie par les économies qu’ils lui permettaient de réaliser ou l’amélioration du service rendu aux clients finaux.
37      En conséquence, la seconde condition posée par la jurisprudence citée au point 33 du présent arrêt, tenant à ce que la rétribution perçue par le prestataire de services constitue la contre‑valeur effective du service fourni au bénéficiaire apparaît, elle aussi, satisfaite. Partant, il existe dans les circonstances de l’affaire au principal, sous réserve de vérification par la juridiction de renvoi, un lien direct entre le service rendu et les montants perçus.
38      Les arguments soulevés par Arcomet Roumanie ne sont pas de nature à infirmer cette considération.
39      Premièrement, il ne saurait être opposé à l’analyse qui précède que la rémunération due à la société mère vise simplement à ajuster, conformément aux principes de l’OCDE, la marge d’exploitation de la filiale afin de respecter le principe de pleine concurrence, consacré par ces principes, sans avoir pour pendant une activité concrète devant être fournie en contrepartie.
40      L’existence d’une prestation de services effectuée à titre onéreux, au sens de l’article 2, paragraphe 1, sous c), de la directive TVA doit être établie en tenant compte de l’ensemble des circonstances caractérisant, de manière concrète, l’opération concernée, dont notamment sa réalité économique et commerciale, qui est un critère fondamental pour l’application du système commun de TVA (voir, en ce sens, arrêt du 20 janvier 2022, Apcoa Parking Danmark, C‑90/20, EU:C:2022:37, point 38 et jurisprudence citée).
41      En présence de tels éléments plaidant en faveur de l’existence d’une prestation de services effectuée à titre onéreux, quand bien même un prix de transfert entre deux sociétés au sein d’un même groupe de sociétés aurait été fixé de manière à respecter le principe de pleine concurrence, conformément à une méthode recommandée par les principes de l’OCDE élaborés aux fins de la fiscalité directe, ce prix de transfert est susceptible de constituer la contre‑valeur effective d’un service fourni.
42      Deuxièmement, des activités telles que celles réalisées par Arcomet Belgique doivent être distinguées de la prise de participations d’une société holding dans d’autres sociétés sans que cette société holding s’immisce directement ou indirectement dans la gestion de ces sociétés, sous réserve des droits que ladite société holding détient en sa qualité d’actionnaire ou d’associé. En effet, selon la jurisprudence, la simple acquisition et la simple détention de parts sociales ne constituent pas une activité économique au sens de l’article 9, paragraphe 1, de la directive TVA, et n’impliquent pas, par conséquent, la mise en œuvre de transactions soumises à la TVA en vertu de l’article 2 de cette directive (voir, en ce sens, arrêts du 20 juin 1991, Polysar Investments Netherlands, C‑60/90, EU:C:1991:268, point 16, ainsi que du 5 juillet 2018, Marle Participations, C‑320/17, EU:C:2018:537, points 27 et 28).
43      Cependant, la Cour a dit pour droit qu’il en va différemment lorsque la participation est accompagnée d’une immixtion directe ou indirecte dans la gestion des sociétés où s’est opérée la prise de participations, sans préjudice des droits que détient l’auteur des participations en sa qualité d’actionnaire ou d’associé (arrêt du 16 juillet 2015, Larentia + Minerva et Marenave Schiffahrt, C‑108/14 et C‑109/14, EU:C:2015:496, point 20 ainsi que jurisprudence citée).
44      Or, il découle de la description des faits figurant dans la décision de renvoi, telle que résumée aux points 21 et 22 du présent arrêt, que, à la différence d’une société holding dont les activités sont limitées à des prises de participations financières dans d’autres sociétés sans qu’elle s’immisce directement ou indirectement dans la gestion de ces sociétés, Arcomet Belgique intervient activement dans la gestion d’Arcomet Roumanie dans le cadre de transactions soumises à la TVA en vertu de l’article 2 de la directive TVA, telles que la fourniture de services commerciaux à sa filiale.
45      Troisièmement, l’existence d’un lien direct entre ces prestations et la contre‑valeur reçue ne saurait être affectée par les modalités de rémunération prévues par le contrat du 24 janvier 2012, en vertu duquel le montant dû à Arcomet Belgique correspondait, pour les années 2011, 2012 et 2013, à la part de la marge d’exploitation réalisée par Arcomet Roumanie qui est supérieure à 2,74 %.
46      Il ressort, à cet égard, de la jurisprudence de la Cour que le caractère incertain de l’existence même d’une rétribution est de nature à rompre le lien direct entre le service fourni au bénéficiaire et la rétribution le cas échéant reçue [arrêts du 3 mars 1994, Tolsma, C‑16/93, EU:C:1994:80, point 19, et du 9 février 2023, Finanzamt X (Prestations du propriétaire d’une écurie), C‑713/21, EU:C:2023:80, point 32].
47      En l’occurrence, certes, le montant de la rémunération convenue dans le contrat du 24 janvier 2012 est en lui‑même variable, en ce que la rémunération présuppose l’existence d’une marge d’exploitation positive et dépend ainsi du résultat d’Arcomet Roumanie au cours d’une année donnée. Cependant, cette rémunération n’est ni gracieuse, ni aléatoire, ni difficilement quantifiable ou incertaine au sens de la jurisprudence de la Cour (voir, en ce sens, arrêts du 3 mars 1994, Tolsma, C‑16/93, EU:C:1994:80, point 19, et du 10 novembre 2016, Baštová, C‑432/15, EU:C:2016:855, points 35 et 37). En effet, ainsi que M. l’avocat général l’a relevé au point 46 de ses conclusions, les modalités de cette rémunération sont fixées à l’avance dans ce contrat et selon des critères précis, de sorte que, en tant que telle, ladite rémunération est dépourvue d’aléa [voir, par analogie, du 9 février 2023, Finanzamt X (Prestations du propriétaire d’une écurie), C‑713/21, EU:C:2023:80, points 46, 48 et 50].
48      Quatrièmement, contrairement à ce qu’Arcomet Roumanie a soutenu devant la Cour, l’hypothèse prévue par le contrat du 24 janvier 2012 selon laquelle, en cas de marge d’exploitation inférieure à – 0,71 %, une rémunération est due par Arcomet Belgique à Arcomet Roumanie n’est, en tout état de cause, pas de nature à rompre le lien direct entre la prestation de services en cause et la contrepartie reçue. En effet, le contexte factuel de l’affaire au principal décrit par la juridiction de renvoi se distingue de ladite hypothèse et porte sur l’hypothèse inverse, également prévue par ce contrat, du versement d’une rémunération à Arcomet Belgique à la fin de l’année par Arcomet Roumanie, cette dernière ayant enregistré au cours de chacune des trois années concernées par les factures en cause au principal une marge d’exploitation positive plus importante que celle prévue dans ce contrat.
49      Eu égard à ce qui précède, il convient de répondre à la première question que l’article 2, paragraphe 1, sous c), de la directive TVA doit être interprété en ce sens que la rémunération de services intragroupe, fournis par une société mère à sa filiale et détaillés contractuellement, qui est calculée conformément à une méthode recommandée par les principes de l’OCDE et correspond à la partie de la marge d’exploitation supérieure à 2,74 % réalisée par cette filiale, constitue la contrepartie d’une prestation de services effectuée à titre onéreux relevant du champ d’application de la TVA.
Sur la seconde question
50      Par sa seconde question, la juridiction de renvoi demande, en substance, si les articles 168 et 178 de la directive TVA doivent être interprétés en ce sens qu’ils s’opposent à ce que l’administration fiscale exige d’un assujetti qui sollicite la déduction de la TVA acquittée en amont la présentation d’autres documents que la facture pour prouver l’existence des services mentionnés sur cette facture et leur utilisation pour les besoins des opérations taxées de cet assujetti.
51      Il y a lieu de rappeler, en premier lieu, que le droit à déduction de la TVA prévu aux articles 167 et suivants de la directive TVA est subordonné au respect de conditions tant matérielles que formelles.
52      S’agissant, premièrement, des conditions formelles relatives à l’exercice du droit à déduction de la TVA, l’article 178 de la directive TVA prévoit, sous a), que l’assujetti doit détenir une facture établie conformément aux dispositions du titre XI, chapitre 3, sections 3 à 6, de cette directive et, sous f), que, lorsqu’il est tenu d’acquitter la taxe en tant que preneur ou acquéreur en cas d’application des articles 194 à 197 et de l’article 199 de ladite directive, l’assujetti doit remplir les formalités établies par chaque État membre.
53      Dans l’affaire au principal, il ressort de la décision de renvoi que les factures relatives aux prestations de service en cause au principal ne comportaient pas d’indications sur la nature des services acquis par Arcomet Roumanie, sur le nombre d’heures fournies pour chaque opération, sur les ressources humaines et matérielles utilisées ainsi que sur la méthode de calcul des tarifs. Le gouvernement roumain a précisé à cet égard lors de l’audience devant la Cour que ces factures ne faisaient apparaître ni la quantité ni la nature des services rendus. Il apparaîtrait donc, sous réserve d’une vérification par la juridiction de renvoi, que ces factures ne satisfaisaient pas aux règles de forme établies par les dispositions du droit roumain ayant transposé la directive TVA.
54      Il ressort de la jurisprudence de la Cour que l’administration fiscale ne saurait refuser le droit à déduction de la TVA au seul motif qu’une facture ne remplit pas certaines conditions de forme requises par la législation nationale ayant transposé la directive TVA, si elle dispose de toutes les données pour vérifier que les conditions de fond relatives à ce droit sont satisfaites (voir, par analogie, arrêt du 15 septembre 2016, Barlis 06 – Investimentos Imobiliários e Turísticos, C‑516/14, EU:C:2016:690, point 43). En revanche, lorsque les autorités fiscales parviennent à la conclusion que les factures produites par l’assujetti ne répondent pas aux prescriptions formelles prévues par la législation nationale ayant transposé la directive TVA, il leur est loisible, ainsi que M. l’avocat général l’a relevé au point 66 de ses conclusions, sans que le principe de proportionnalité ne s’y oppose, de vérifier si les conditions matérielles de ce droit sont satisfaites et d’exiger à cette fin la production des preuves supplémentaires par l’assujetti.
55      S’agissant, deuxièmement, des conditions matérielles, il ressort de l’article 168 de la directive TVA que, pour pouvoir bénéficier de ce droit, il faut, d’une part, que l’intéressé soit un « assujetti », au sens de cette directive, et, d’autre part, que les biens ou les services invoqués pour fonder ce droit soient utilisés en aval par l’assujetti pour les besoins de ses propres opérations taxées et que, en amont, ces biens soient livrés ou ces services soient rendus par un autre assujetti (arrêt du 12 décembre 2024, Weatherford Atlas Gip, C‑527/23, EU:C:2024:1024, point 25 et jurisprudence citée).
56      Dans l’affaire au principal, l’administration fiscale n’a pas mis en cause la qualité d’assujetti d’Arcomet Belgique et d’Arcomet Roumanie. Elle a refusé à cette dernière le droit à déduction de la TVA acquittée en amont au motif que cette société n’avait pas rapporté la preuve que les services mentionnés sur les factures lui avaient été effectivement fournis et qu’ils étaient nécessaires pour les besoins de ses activités imposables.
57      Or, selon la jurisprudence, en l’absence de réalisation effective des services effectués en amont par un autre assujetti, aucun droit à déduction ne peut prendre naissance [voir, en ce sens, arrêt du 25 mai 2023, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (TVA – Acquisition fictive), C‑114/22, EU:C:2023:430, points 31 et 37]. Partant, le point de savoir si le service invoqué pour fonder le droit à déduction a été effectivement fourni et a été utilisé en aval par l’assujetti pour les besoins de ses propres opérations taxées est pertinent pour apprécier si la seconde condition matérielle de ce droit, visée au point 55 du présent arrêt, est satisfaite. En revanche, il en va différemment du point de savoir si les services fournis étaient nécessaires ou opportuns pour les besoins des opérations taxées de l’assujetti. En effet, la Cour a déjà précisé que la directive TVA ne subordonne pas l’exercice du droit à déduction à un critère de rentabilité économique de l’opération en amont (voir, en ce sens, arrêt du 12 décembre 2024, Weatherford Atlas Gip, C‑527/23, EU:C:2024:1024, point 35 et jurisprudence citée).
58      Il s’ensuit que, dans l’affaire au principal, l’administration fiscale pouvait exiger d’Arcomet Roumanie qu’elle établisse que les services concernés en amont avaient été effectivement fournis par Arcomet Belgique et qu’Arcomet Roumanie les avait effectivement utilisés pour ses propres opérations taxées, mais il ne pouvait être exigé de cette dernière qu’elle établisse la nécessité ou l’opportunité de ces services pour ses opérations taxées.
59      S’agissant, en second lieu, de la charge de la preuve pesant sur l’assujetti, il ressort de la jurisprudence de la Cour que c’est à l’assujetti qui demande la déduction de la TVA qu’il incombe d’établir qu’il répond aux conditions prévues pour en bénéficier (arrêt du 12 décembre 2024, Weatherford Atlas Gip, C‑527/23, EU:C:2024:1024, point 36 et jurisprudence citée).
60      Les autorités fiscales peuvent donc exiger que l’assujetti rapporte les preuves nécessaires pour qu’elles apprécient s’il y a lieu ou non d’accorder la déduction demandée, notamment, en vue d’établir que les services invoqués pour fonder le droit à déduction ont été utilisés en aval par l’assujetti pour les besoins de ses propres opérations taxées. Dans cette appréciation, elles ne sont pas limitées à un examen de la facture elle‑même. Ces preuves peuvent comprendre des pièces se trouvant en possession du prestataire de services auprès duquel l’assujetti a acquis des services pour lesquels il a acquitté la TVA (voir, en ce sens, arrêt du 11 novembre 2021, Ferimet, C‑281/20, EU:C:2021:910, points 38 et 39 ainsi que jurisprudence citée). Cependant, les preuves exigées doivent être nécessaires et proportionnées aux fins de l’appréciation du point de savoir si les conditions matérielles du droit de déduction sont satisfaites, ce qu’il revient, dans les circonstances de l’affaire au principal, à la juridiction de renvoi à vérifier.
61      Eu égard à ce qui précède, il convient de répondre à la seconde question que les articles 168 et 178 de la directive TVA doivent être interprétés en ce sens qu’ils ne s’opposent pas à ce que l’administration fiscale exige d’un assujetti qui sollicite la déduction de la TVA acquittée en amont la présentation d’autres documents que la facture pour prouver l’existence des services mentionnés sur cette facture et leur utilisation pour les besoins des opérations taxées de cet assujetti, pour autant que la production de ces preuves soit nécessaire et proportionnée à ces fins.
Sur les dépens
62      La procédure revêtant, à l’égard des parties au principal, le caractère d’un incident soulevé devant la juridiction de renvoi, il appartient à celle-ci de statuer sur les dépens. Les frais exposés pour soumettre des observations à la Cour, autres que ceux desdites parties, ne peuvent faire l’objet d’un remboursement.
Par ces motifs, la Cour (première chambre) dit pour droit :
1)      L’article 2, paragraphe 1, sous c), de la directive 2006/112/CE du Conseil, du 28 novembre 2006, relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée, telle que modifiée par la directive 2010/45/UE du Conseil, du 13 juillet 2010,
doit être interprété en ce sens que :
la rémunération de services intragroupe, fournis par une société mère à sa filiale et détaillés contractuellement, qui est calculée conformément à une méthode recommandée par les principes applicables en matière de prix de transfert, adoptés par l’Organisation de coopération et de développement économique (OCDE) et correspond à la partie de la marge d’exploitation supérieure à 2,74 % réalisée par ladite filiale, constitue la contrepartie d’une prestation de services effectuée à titre onéreux relevant du champ d’application de la taxe sur la valeur ajoutée.
2)      Les articles 168 et 178 de la directive 2006/112, telle que modifiée par la directive 2010/45, doivent être interprétés en ce sens que :
ils ne s’opposent pas à ce que l’administration fiscale exige d’un assujetti qui sollicite la déduction de la taxe sur la valeur ajoutée acquittée en amont la présentation d’autres documents que la facture pour prouver l’existence des services mentionnés sur cette facture et leur utilisation pour les besoins des opérations taxées de cet assujetti, pour autant que la production de ces preuves soit nécessaire et proportionnée à ces fins.
Signatures
*      Langue de procédure : le roumain.