62023CJ0726
DOMSTOLENS DOM (Første Afdeling)
4. september 2025 (
*1
)
»Præjudiciel forelæggelse – skatter og afgifter – det fælles merværdiafgiftssystem (moms) – direktiv 2006/112/EF – momsens anvendelsesområde – artikel 2, stk. 1, litra c) – begrebet »levering af tjenesteydelser mod vederlag« – kommercielle tjenesteydelser, der leveres inden for den samme koncern – intern afregningspris – artikel 168 og 178 – ret til momsfradrag – dokumentation«
I sag C-726/23,
angående en anmodning om præjudiciel afgørelse i henhold til artikel 267 TEUF, indgivet af Curtea de Apel Bucureşti (appeldomstolen i Bukarest, Rumænien) ved afgørelse af 16. september 2021, indgået til Domstolen den 28. november 2023, i sagen
SC Arcomet Towercranes SRL
mod
Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti,
Administraţia Fiscală pentru Contribuabili Mijlocii Bucureşti,
har
DOMSTOLEN (Første Afdeling),
sammensat af afdelingsformanden, F. Biltgen (refererende dommer), Domstolens vicepræsident, T. von Danwitz, som fungerende dommer i Første Afdeling, og dommerne A. Kumin, I. Ziemele og S. Gervasoni,
generaladvokat: J. Richard de la Tour,
justitssekretær: fuldmægtig R. Șereș,
på grundlag af den skriftlige forhandling og efter retsmødet den 16. januar 2025,
efter at der er afgivet indlæg af:
–
SC Arcomet Towercranes SRL ved avocaţi M. Farcău og A. Slujitoru,
–
den rumænske regering ved E. Gane, L. Ghiţă og A. Rotăreanu, som befuldmægtigede,
–
Europa-Kommissionen ved A. Armenia og E.A. Stamate, som befuldmægtigede,
og efter at generaladvokaten har fremsat forslag til afgørelse i retsmødet den 3. april 2025,
afsagt følgende
Dom
1
Anmodningen om præjudiciel afgørelse vedrører fortolkningen af artikel 2, stk. 1, litra c), artikel 168 og artikel 178 i Rådets direktiv 2006/112/EF af 28. november 2006 om det fælles merværdiafgiftssystem (EUT 2006, L 347, s. 1), som ændret ved Rådets direktiv 2010/45/EU af 13. juli 2010 (EUT 2010, L 189, s. 1) (herefter »momsdirektivet«).
2
Anmodningen er blevet indgivet i forbindelse med en tvist mellem på den ene side SC Arcomet Towercranes SRL (herefter »Arcomet Rumænien«) og på den anden side Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București (det regionale generaldirektorat for offentlige finanser i Bukarest, Rumænien) og Administrația Fiscală pentru Contribuabili Mijlocii București (skatte- og afgiftsmyndigheden for mellemstore skatteydere i Bukarest, Rumænien) (herefter samlet »skatte- og afgiftsmyndigheden«) vedrørende et krav om annullation af de skatte- og afgiftsmæssige forvaltningsakter, hvorved dette selskab blev pålagt supplerende merværdiafgift (moms) med tillæg af renter og strafgebyrer.
Retsforskrifter
EU-retten
3
Momsdirektivets artikel 2, stk. 1, litra c), bestemmer:
»1.   Følgende transaktioner er momspligtige:
[...]
c)
levering af ydelser, som mod vederlag foretages på en medlemsstats område af en afgiftspligtig person, der handler i denne egenskab.«
4
Følgende fremgår af direktivets artikel 9, stk. 1, andet afsnit:
»Ved »økonomisk virksomhed« forstås alle former for virksomhed som producent, handlende eller tjenesteyder, herunder minedrift og landbrug, samt virksomhed inden for liberale og dermed sidestillede erhverv. Ved økonomisk virksomhed forstås navnlig udnyttelse af materielle eller immaterielle goder med henblik på opnåelse af indtægter af en vis varig karakter.«
5
Det nævnte direktivs artikel 168, litra a), har følgende ordlyd:
»I det omfang varer og ydelser anvendes i forbindelse med hans afgiftspligtige transaktioner, hvoraf der er betalt moms, har den afgiftspligtige person i den medlemsstat, hvor han foretager transaktionerne, ret til i den afgift, der påhviler ham, at fradrage følgende beløb:
a)
den moms, som skal betales eller er betalt i nævnte medlemsstat for varer og ydelser, der er eller vil blive leveret til ham af en anden afgiftspligtig person.«
6
Samme direktivs artikel 178, litra a) og f), bestemmer:
»For at kunne udøve sin fradragsret skal den afgiftspligtige person opfylde følgende betingelser:
a)
for det i artikel 168, litra a), omhandlede fradrag – for så vidt angår levering af varer og ydelser – være i besiddelse af en faktura, der er udfærdiget i overensstemmelse med afsnit XI, kapitel 3, afdeling 3-6
[...]
f)
når han skal erlægge afgiften som kunde i tilfælde af anvendelse af artikel 194-197 og artikel 199, opfylde de regler, der fastsættes af hver medlemsstat.«
7
Momsdirektivets artikel 199, stk. 1, bestemmer, at medlemsstaterne kan fastsætte, at den afgiftspligtige person er modtageren i de transaktioner, der er opregnet i denne bestemmelses litra a)-g).
Rumænsk ret
Lov om skatter og afgifter
8
Artikel 11 i Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal (lov nr. 571/2003 om skatter og afgifter) af 22. december 2003 i den affattelse, der finder anvendelse på tvisten i hovedsagen (herefter »lov om skatter og afgifter«), bestemmer følgende i stk. 1:
»Ved fastlæggelse af beløbet for en afgift, en skat eller et obligatorisk socialt bidrag kan skatte- og afgiftsmyndighederne se bort fra en transaktion uden økonomisk formål og tilpasse transaktionens skattemæssige virkninger eller omklassificere formen af en transaktion eller aktivitet med henblik på at afspejle transaktionens eller aktivitetens økonomiske indhold.«
9
Denne lovs artikel 19, stk. 5, har følgende ordlyd:
»Transaktioner mellem forbundne personer skal gennemføres i overensstemmelse med armslængdeprincippet og på aftalte eller pålagte betingelser, som ikke må afvige fra de kommercielle eller finansielle forretningsmæssige forbindelser, der etableres mellem uafhængige virksomheder. Der skal tages hensyn til principperne om interne afregningspriser ved fastsættelsen af de forbundne personers overskud.«
10
Den nævnte lovs artikel 126, stk. 1, litra a), er sålydende:
»(1)   I momsmæssig forstand er transaktioner, der opfylder følgende kumulative betingelser, afgiftspligtige i Rumænien:
a)
transaktioner, der i henhold til artikel 128-130 udgør eller sidestilles med levering af varer og tjenesteydelser, der er undergivet moms, og som foretages mod vederlag.«
11
Samme lovs artikel 145, stk. 2, litra a), fastsætter:
»Enhver afgiftspligtig person har ret til at fradrage afgiften på erhvervelser, såfremt de anvendes i forbindelse med følgende transaktioner:
a)
afgiftspligtige transaktioner.«
12
Artikel 146, stk. 1, litra a), i lov om skatter og afgifter er affattet som følger:
»For at kunne udøve sin fradragsret skal den afgiftspligtige person opfylde følgende betingelser:
a)
være i besiddelse af en faktura, som indeholder de i artikel 155 nævnte oplysninger vedrørende den afgift, som skal betales eller er betalt for de varer eller tjenesteydelser, der er blevet eller vil blive leveret, samt bevis for betaling for så vidt angår køb foretaget af afgiftspligtige personer, der anvender kasseregnskabsordningen for moms, eller af afgiftspligtige personer, der erhverver varer eller tjenesteydelser af afgiftspligtige i den periode, hvor de anvender kasseregnskabsordningen for moms.«
13
Denne lovs artikel 150, stk. 2, bestemmer:
»Afgiften skal betales af enhver afgiftspligtig person, herunder en ikke-afgiftspligtig juridisk person i henhold til artikel 153 eller 153a, der modtager tjenesteydelser, hvis leveringssted er beliggende i Rumænien i henhold til artikel 133, stk. 2, og som leveres af en afgiftspligtig person, der ikke er etableret i Rumænien eller ikke anses for at være etableret i Rumænien for så vidt angår disse tjenesteydelser i medfør af artikel 125a, stk. 2, selv om den pågældende er registreret i Rumænien i overensstemmelse med artikel 153, stk. 4 eller 5.«
14
Den nævnte lovs artikel 155, stk. 4 og 5, fastsætter:
»(4)   Følgende faktureringsregler finder anvendelse, jf. dog stk. 30-34:
a)
for så vidt angår levering af varer eller tjenesteydelser, hvis leveringssted anses for at være beliggende i Rumænien som omhandlet i artikel 132 og 133, foretages fakturering efter bestemmelserne i denne artikel. [...]
b)
uanset bestemmelserne i litra a):
[...]
(5)   Den afgiftspligtige person skal udstede en faktura til hver af modtagerne i følgende situationer:
a)
for leverede varer eller ydelser
[...]«
Regeringsbeslutning nr. 44/2004 om godkendelse af gennemførelsesbestemmelserne til lov nr. 571/2003 om skatter og afgifter
15
Nr. 2, stk. 2, i Hotărârea Guvernului nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal (regeringsbeslutning nr. 44/2004 om godkendelse af gennemførelsesbestemmelserne til lov nr. 571/2003 om lov om skatter og afgifter) i den affattelse, der finder anvendelse på de faktiske omstændigheder i tvisten i hovedsagen, bestemmer:
»I henhold til artikel 126, stk. 1, litra a), i lov om skatter og afgifter skal en levering af varer og/eller tjenesteydelser ske mod vederlag. Betingelsen om »vederlag« indebærer en direkte sammenhæng mellem transaktionen og den opnåede modydelse. En transaktion er afgiftspligtig, hvis transaktionen giver kunden en fordel, og den opnåede modydelse er relateret til den opnåede fordel, på følgende måde:
a)
Betingelsen om, at der skal foreligge en fordel for en kunde, er opfyldt, når leverandøren af varer eller tjenesteydelser forpligter sig til at levere varer og/eller tjenesteydelser, som kan identificeres, til den person, der foretager betalingen, eller, i mangel af betaling, når transaktionen er blevet gennemført for at gøre det muligt at påtage sig en sådan forpligtelse. Denne betingelse er forenelig med den omstændighed, at tjenesteydelserne er kollektive, at de ikke kan måles præcist, eller at de kan henføres til en lovmæssig forpligtelse.
b)
Betingelsen om en sammenhæng mellem transaktionen og den opnåede modydelse er opfyldt, selv hvis prisen ikke afspejler transaktionens normale værdi, dvs. tager form af tilskud, varer eller tjenesteydelser, prisrabatter, eller ikke betales direkte af modtageren, men af en tredjepart.«
16
Det fremgår af denne beslutnings nr. 41, at de rumænske skatte- og afgiftsmyndigheder med henblik på anvendelsen af reglerne om interne afregningspriser skal tage hensyn til de retningslinjer for koncerninterne afregningspriser, som er vedtaget af Organisationen for Økonomisk Samarbejde og Udvikling (OECD) (herefter »OECD’s retningslinjer«).
Regeringsdekret nr. 92 om lov om skatte- og afgiftsprocedurer
17
Artikel 64 i Ordonanța Guvernului nr. 92 privind Codul de procedură fiscală (regeringsdekret nr. 92 om lov om skatte- og afgiftsprocedurer) af 24. december 2003 (offentliggjort på ny i Monitorul Oficial al României, del I, nr. 513 af 31.7.2007) bestemmer:
»Den afgiftspligtige persons bilag og regnskaber udgør beviselementer ved fastsættelsen af beskatningsgrundlaget. Hvis der foreligger anden dokumentation, vil denne blive taget i betragtning ved fastsættelsen af beskatningsgrundlaget.«
18
Dette dekrets artikel 65, stk. 1 og 2, har følgende ordlyd:
»(1)   Det påhviler den afgiftspligtige person at bevise de handlinger og faktiske omstændigheder, som ligger til grund for dennes angivelser og krav til skatte- og afgiftsmyndigheden.
(2)   Skatte- og afgiftsmyndigheden er forpligtet til at begrunde skatte- og afgiftsansættelsen på grundlag af sine egne beviser eller konstateringer.«
Tvisten i hovedsagen og de præjudicielle spørgsmål
19
Arcomet Rumænien er en del af Arcomet-koncernen, som er en selvstændig global koncern i kranudlejningssektoren. Som led i sin virksomhed køber eller udlejer Arcomet Rumænien kraner for at videresælge dem eller udleje dem til sine kunder i Rumænien. Arcomet Service NV Belgique (herefter »Arcomet Belgien«) søger leverandører til alle sine datterselskaber, herunder Arcomet Rumænien, og forhandler med disse leverandører de kontraktvilkår, der gælder for dets datterselskaber. Salgs- og lejekontrakterne indgås imidlertid for så vidt angår den virksomhed, der udøves i Rumænien, af Arcomet Rumænien med såvel leverandører som kunder.
20
En undersøgelse af de interne afregningspriser mellem Arcomet Belgien og selskabets datterselskaber i december 2010 viste, at datterselskaberne på markedsniveau burde registrere en driftsoverskudsgrad på mellem –0,71% og 2,74% i medfør af reglerne om interne afregningspriser.
21
Den 24. januar 2012 blev der indgået en kontrakt mellem Arcomet Belgien og Arcomet Rumænien, hvorefter hver part forpligtede sig til at levere en række ydelser til den anden part (herefter »kontrakten af 24. januar 2012«). For det første påtog Arcomet Belgien sig navnlig, ud fra et operationelt synspunkt, hovedparten af de forretningsmæssige ansvarsområder, såsom strategi og planlægning, forhandling af (ramme)aftaler med tredjepartsleverandører, forhandling af vilkår og betingelser for finansieringsaftaler, ingeniørvirksomhed, finansiering, central kranflådestyring samt kvalitets- og sikkerhedsstyring. Selskabet bar desuden de væsentligste økonomiske risici, der var forbundet med Arcomet Rumæniens virksomhed. For det andet forpligtede sidstnævnte sig til at erhverve og besidde alle produkter, der var nødvendige for udøvelsen af dens virksomhed, og til at være ansvarlig for salget og udlejningen heraf samt for leveringen af tjenesteydelser.
22
Kontrakten af 24. januar 2012 fastsatte ifølge sin ordlyd et vederlag for de aktiviteter, som parterne udførte, svarende til det beløb, der var nødvendigt for at bringe Arcomet Rumænien i en situation, der svarede til de aktiviteter, som selskabet udøvede, og de risici, det påtog sig, og at dette beløb skulle fastlægges efter fælles aftale mellem parterne og baseres på den transaktionsbestemte nettoavancemetode, der er fastsat i OECD’s retningslinjer. Det var således fastsat, at såfremt Arcomet Belgien havde ret til at modtage et vederlag fra Arcomet Rumænien for de aktiviteter, der var beskrevet i denne kontrakt, skulle Arcomet Belgien fremsende en faktura til Arcomet Rumænien ved udgangen af hvert år, idet sidstnævnte selskab skulle betale momsen af det vederlag, som Arcomet Belgien havde modtaget i henhold til den rumænske skattelovgivning. I henhold til den fremgangsmåde for fastlæggelse af dette vederlag, der var fastsat i bilaget til samme kontrakt, skulle Arcomet Belgien udstede en årlig reguleringsfaktura, hvis Arcomet Rumæniens driftsoverskudsgrad var højere end 2,74% for at geninddrive den overskydende fortjeneste, idet Arcomet Rumænien skulle udstede fakturaen, hvis denne overskudsgrad var lavere end –0,71%, for at dække eventuelle overskydende tab. Der skulle derimod ikke betales noget vederlag, når driftsoverskudsgraden lå på mellem –0,71% og 2,74%.
23
I 2011, 2012 og 2013 havde Arcomet Rumænien en højere driftsoverskudsgrad end de 2,74%, der var fastsat i kontrakten af 24. januar 2012. For hvert af disse år modtog selskabet en faktura fra Arcomet Belgien, der indeholdt et beløb uden moms, idet sidstnævnte efter reguleringen havde angivet, at disse fakturaer vedrørte levering af tjenesteydelser. Arcomet Rumænien indberettede de første to fakturaer som vedrørende erhvervelser af tjenesteydelser inden for Fællesskabet, for hvilke selskabet anvendte ordningen for omvendt betalingspligt, men var af den opfattelse, at den tredje faktura var blevet udstedt i forbindelse med transaktioner, der vedrørte transaktioner uden for momsens anvendelsesområde.
24
Arcomet Rumænien var genstand for en afgiftskontrol vedrørende bl.a. årene for udstedelsen af disse tre fakturaer, hvorefter selskabet blev afkrævet et yderligere momsbeløb, som følge af at der blev givet afslag på at indrømme fradrag på grundlag af de fakturaer, som Arcomet Belgien havde udstedt, samt pålagt renter og strafgebyrer. Retten til fradrag blev nægtet med den begrundelse, at Arcomet Rumænien hverken havde begrundet, at der var sket levering af de fakturerede ydelser, eller nødvendigheden heraf i forbindelse med selskabets afgiftspligtige transaktioner.
25
Arcomet Rumænien anlagde sag ved Tribunalul București (retten i første instans i Bukarest, Rumænien) med påstand om annullation af afgørelsen om afslag på selskabets klage over skatteinspektørernes rapport, afgørelsen om fastsættelse af et supplerende momsbeløb og de hertil svarende renter og strafgebyrer. Denne ret frifandt sagsøgte ved dom af 10. marts 2017.
26
Arcomet Rumænien har iværksat appel til prøvelse af denne dom ved Curtea de Apel București (appeldomstolen i Bukarest, Rumænien), som er den forelæggende ret.
27
I forbindelse med den tvist, der er indbragt for den forelæggende ret, er denne for det første i tvivl om, hvorvidt et beløb, som et selskab fakturerer et andet selskab, der tilhører samme koncern, og som gør det muligt at justere det sidstnævnte selskabs driftsoverskudsgrad efter den transaktionsbestemte nettoavancemetode i overensstemmelse med OECD’s retningslinjer, udgør den faktiske modværdi for en ydelse leveret af det førstnævnte selskab, og følgelig indebærer, at der foreligger en levering af ydelser mod vederlag som omhandlet i momsdirektivets artikel 2, stk. 1, litra c).
28
Der opstår nemlig det spørgsmål, om reguleringsfakturaer som dem, den forelæggende ret skal tage stilling til, ikke udgør et formelt middel til at justere driftsoverskudsgraden for det selskab, som de er rettet til, uden at der foreligger nogen forbindelse med en levering af ydelser. Hvis Arcomet Belgien ikke leverer en klart identificerbar tjenesteydelse til Arcomet Rumænien, er denne justering af sidstnævntes driftsoverskudsgrad således ikke omfattet af momsens anvendelsesområde.
29
Såfremt det ikke desto mindre måtte blive fastslået, at Arcomet Belgien har leveret en tjenesteydelse til Arcomet Rumænien, der er omfattet af momsens anvendelsesområde, opstår for det andet spørgsmålet, om den indgående moms, der er betalt i forbindelse med denne ydelse, kan fradrages, eftersom det første selskab angiveligt har leveret disse ydelser til brug for det andet selskabs afgiftspligtige virksomhed. Den forelæggende ret har præciseret, at bestemmelserne i rumænsk ret kun kræver, at der foreligger en faktura med henblik på udøvelsen af retten til momsfradrag, men er i tvivl om, hvorvidt den rumænske administrative praksis, hvorefter udøvelsen af denne ret er underlagt en betingelse om, at den afgiftspligtige person fremlægger anden dokumentation end fakturaer, er forenelig med momsdirektivets artikel 168 og 178 og med proportionalitetsprincippet.
30
På denne baggrund har Curtea de Apel București (appeldomstolen i Bukarest) besluttet at udsætte sagen og forelægge Domstolen følgende præjudicielle spørgsmål:
»1)
Skal [momsdirektivets] artikel 2, stk. 1, litra c), [...] fortolkes således, at det beløb, som et selskab (hovedselskabet) fakturerer et tilknyttet selskab (driftsselskabet), svarende til det beløb, der i henhold til overskudsmetoden i OECD’s retningslinjer om interne afregningspriser er nødvendigt for at udligne driftsselskabets overskud i forhold til de udførte aktiviteter og de påtagne risici, udgør en betaling for en tjenesteydelse, som dermed er omfattet af momsens anvendelsesområde?
2)
Hvis det første spørgsmål besvares bekræftende, skal [momsdirektivets] artikel 168 og 178 [...] da fortolkes således, at afgiftsmyndighederne har beføjelse til, ud over fakturaen, at anmode om dokumenter (eksempelvis aktivitetsrapporter, dokumenter om [arbejdernes] fremskridt osv.), der godtgør anvendelsen af de erhvervede tjenesteydelser i forbindelse med den afgiftspligtige persons afgiftspligtige transaktioner, eller skal denne vurdering af retten til momsfradrag udelukkende være baseret på den direkte tilknytning mellem erhvervelsen og leveringen af varer eller tjenesteydelser eller [mellem erhvervelsen og] hele den afgiftspligtige persons økonomiske virksomhed?«
Om de præjudicielle spørgsmål
Det første spørgsmål
31
Med det første spørgsmål ønsker den forelæggende ret nærmere bestemt oplyst, om momsdirektivets artikel 2, stk. 1, litra c), skal fortolkes således, at vederlaget for koncerninterne tjenesteydelser, der af et moderselskab leveres til dettes datterselskab, som er kontraktligt detaljeret, som beregnes i overensstemmelse med en metode, der anbefales i OECD’s retningslinjer, og som svarer til den del af dette datterselskabs driftsoverskudsgrad, der overstiger 2,74%, udgør modydelsen for en levering af ydelser, som foretages mod vederlag, og som er omfattet af momsens anvendelsesområde.
32
I denne henseende bemærkes, at ifølge momsdirektivets artikel 2, stk. 1, litra c), er »levering af ydelser, som mod vederlag foretages på en medlemsstats område af en afgiftspligtig person, der handler i denne egenskab«, en momspligtig transaktion.
33
Det følger af fast retspraksis, at en levering af ydelser kun foretages »mod vederlag« som omhandlet i momsdirektivets artikel 2, stk. 1, litra c), og dermed kun er afgiftspligtig, såfremt der mellem tjenesteyderen og modtageren består et retsforhold, der vedrører en gensidig udveksling af ydelser, idet det af tjenesteyderen opkrævede vederlag udgør den faktiske modværdi for den individualiserede ydelse, som leveres til modtageren. Dette er tilfældet, såfremt der består en direkte sammenhæng mellem den udførte tjenesteydelse og den modtagne modværdi (jf. i denne retning dom af 8.3.1988, Apple and Pear Development Council, 102/86, EU:C:1988:120, præmis 12, og af 12.12.2024, Weatherford Atlas Gip, C-527/23, EU:C:2024:1024, præmis 23).
34
Selv om det påhviler den forelæggende ret at vurdere, om omstændighederne i hovedsagen giver anledning til en transaktion mod vederlag, tilkommer det Domstolen på grundlag af oplysningerne i de sagsakter, som den råder over, at give denne ret nyttige oplysninger med hensyn til EU-retten.
35
Henset til de oplysninger, der fremgår af forelæggelsesafgørelsen, og som er gengivet i nærværende doms præmis 21 og 22, fremgår det, at de to parter inden for rammerne af kontrakten af 24. januar 2012 har påtaget sig gensidige forpligtelser. Dels forpligtede Arcomet Belgien sig således til at levere en række kommercielle tjenesteydelser og til at bære de væsentligste økonomiske risici, der var forbundet med Arcomet Rumæniens virksomhed som driftsselskab, dels forpligtede Arcomet Rumænien sig til ved udgangen af hvert år at betale et beløb svarende til den del af det af selskabet opnåede driftsoverskud, som oversteg 2,74%. Den første betingelse i den retspraksis, der er nævnt i nærværende doms præmis 33, hvorefter der mellem tjenesteyderen og modtageren skal bestå et retsforhold, der vedrører en gensidig udveksling af ydelser, synes at være opfyldt.
36
Det fremgår af disse samme oplysninger, at de betalinger, som Arcomet Rumænien foretog i henhold til kontrakten af 24. januar 2012, udgjorde vederlaget for de af Arcomet Belgien foretagne aktiviteter. De ydelser, som blev modtaget som modydelse for disse betalinger, kunne desuden give Arcomet Rumænien en konkret fordel, eftersom de tjenesteydelser, som Arcomet Belgien leverede, og som var almindelige inden for rammerne af et koncerninternt forhold, således som generaladvokaten har anført i punkt 49 i forslaget til afgørelse, havde en indvirkning på Arcomet Rumæniens driftsoverskud som følge af de besparelser, som de gav selskabet mulighed for at opnå, eller som følge af forbedringen af den service, der blev leveret til de endelige kunder.
37
Den anden betingelse i den retspraksis, der er nævnt i nærværende doms præmis 33, hvorefter det af tjenesteyderen modtagne vederlag udgør den faktiske modværdi af den ydelse, som leveres til modtageren, synes følgelig også at være opfyldt. Med forbehold af den forelæggende rets efterprøvelse foreligger der derfor under omstændighederne i hovedsagen en direkte sammenhæng mellem den leverede tjenesteydelse og de modtagne beløb.
38
Arcomet Rumæniens argumenter kan ikke afkræfte denne betragtning.
39
For det første kan det ikke over for ovenstående analyse gøres gældende, at det vederlag, der skal betales til moderselskabet, blot har til formål i overensstemmelse med OECD’s retningslinjer at justere datterselskabets driftsoverskudsgrad med henblik på at overholde armslængdeprincippet, der fremgår af disse retningslinjer, uden at det som modstykke har udøvelsen af en konkret aktivitet, der skal leveres som modydelse.
40
Spørgsmålet om, hvorvidt der foreligger en levering af ydelser mod vederlag som omhandlet i momsdirektivets artikel 2, stk. 1, litra c), skal godtgøres under hensyntagen til samtlige de omstændigheder, der konkret kendetegner den pågældende transaktion, herunder bl.a. dens økonomiske og forretningsmæssige virkelighed, som er et grundlæggende kriterium ved anvendelsen af det fælles momssystem (jf. i denne retning dom af 20.1.2022, Apcoa Parking Danmark, C-90/20, EU:C:2022:37, præmis 38 og den deri nævnte retspraksis).
41
Når der foreligger sådanne forhold, der taler for, at der foreligger en levering af tjenesteydelser mod vederlag, selv om en intern afregningspris mellem to selskaber inden for samme koncern er blevet fastsat for at overholde armslængdeprincippet i overensstemmelse med en metode, der anbefales i OECD’s retningslinjer for direkte beskatning, kan denne afregningspris ikke desto mindre udgøre den faktiske modværdi for en leveret tjenesteydelse.
42
For det andet skal der sondres mellem virksomhed som den, Arcomet Belgien udøver, og et holdingselskabs erhvervelse af kapitalinteresser i andre selskaber, uden at det direkte eller indirekte griber ind i administrationen af disse selskaber, bortset fra hvad der følger af de rettigheder, holdingselskabet har i sin egenskab af aktionær eller selskabsdeltager. Ifølge retspraksis udgør den blotte erhvervelse eller besiddelse af selskabsandele nemlig ikke økonomisk virksomhed som omhandlet i momsdirektivets artikel 9, stk. 1, og indebærer følgelig ikke, at der foretages transaktioner, der er momspligtige i medfør af dette direktivs artikel 2 (jf. i denne retning dom af 20.6.1991, Polysar Investments Netherlands, C-60/90, EU:C:1991:268, præmis 16, og af 5.7.2018, Marle Participations, C-320/17, EU:C:2018:537, præmis 27 og 28).
43
Domstolen har imidlertid udtalt, at dette ikke gælder, når selskabet samtidig med besiddelsen af kapitalinteresserne direkte eller indirekte griber ind i administrationen af de selskaber, hvori kapitalinteresserne besiddes, bortset fra hvad der følger af de rettigheder, indehaveren af kapitalinteressen har i sin egenskab af aktionær eller selskabsdeltager (dom af 16.7.2015, Larentia + Minerva og Marenave Schiffahrt, C-108/14 og C-109/14, EU:C:2015:496, præmis 20 og den deri nævnte retspraksis).
44
Det følger således af beskrivelsen af de faktiske omstændigheder i forelæggelsesafgørelsen, således som den er sammenfattet i nærværende doms præmis 21 og 22, at Arcomet Belgien til forskel fra et holdingselskab, hvis virksomhed er begrænset til erhvervelse af kapitalinteresser i andre selskaber, uden at det direkte eller indirekte griber ind i administrationen af disse selskaber, aktivt deltager i forvaltningen af Arcomet Rumænien i forbindelse med transaktioner, der er momspligtige i medfør af momsdirektivets artikel 2, såsom levering af kommercielle tjenesteydelser til sit datterselskab.
45
For det tredje kan den omstændighed, at der foreligger en direkte sammenhæng mellem disse ydelser og den modtagne modværdi, ikke påvirkes af den vederlagsform, der var fastsat i kontrakten af 24. januar 2012, hvorefter det beløb, der skulle betales til Arcomet Belgien, for 2011, 2012 og 2013 svarede til den del af Arcomet Rumæniens realiserede driftsoverskud, som oversteg 2,74%.
46
Det fremgår i denne henseende af Domstolens praksis, at den omstændighed, at det er usikkert, om der overhovedet foreligger et vederlag, kan ødelægge den direkte sammenhæng mellem den tjenesteydelse, som leveres til modtageren, og det vederlag, som i givet fald er modtaget (dom af 3.3.1994, Tolsma, C-16/93, EU:C:1994:80, præmis 19, og af 9.2.2023, Finanzamt X (Ydelser leveret af en staldejer), C-713/21, EU:C:2023:80, præmis 32).
47
I det foreliggende tilfælde er størrelsen af det vederlag, der blev aftalt i kontrakten af 24. januar 2012, ganske vist i sig selv variabel, for så vidt som vederlaget forudsætter, at der foreligger et positivt driftsoverskud, og således afhænger af Arcomet Rumæniens resultat i et givent år. Dette vederlag er imidlertid hverken frivilligt, vilkårligt, vanskeligt at kvantificere eller usikkert som omhandlet i Domstolens praksis (jf. i denne retning dom af 3.3.1994, Tolsma, C-16/93, EU:C:1994:80, præmis 19, og af 10.11.2016, Baštová, C-432/15, EU:C:2016:855, præmis 35 og 37). Som generaladvokaten har anført i punkt 46 i forslaget til afgørelse, er de nærmere regler for dette vederlag nemlig fastsat på forhånd i denne kontrakt og efter præcise kriterier, således at det nævnte vederlag som sådan ikke er forbundet med nogen usikkerhed (jf. analogt dom af 9.2.2023, Finanzamt X (Ydelser leveret af en staldejer), C-713/21, EU:C:2023:80, præmis 46, 48 og 50).
48
For det fjerde, og i modsætning til hvad Arcomet Rumænien har gjort gældende for Domstolen, kan det tilfælde, der er fastsat i kontrakten af 24. januar 2012, hvorefter Arcomet Belgien skal betale et vederlag til Arcomet Rumænien i tilfælde af en driftsoverskudsgrad på under –0,71%, under alle omstændigheder ikke bryde den direkte sammenhæng mellem den omhandlede levering af tjenesteydelser og den modtagne modydelse. De faktiske omstændigheder i hovedsagen, som den forelæggende ret har beskrevet, adskiller sig nemlig fra det nævnte tilfælde og vedrører det omvendte tilfælde, som ligeledes er fastsat i denne kontrakt, hvorefter Arcomet Rumænien ved årets udgang har betalt et vederlag til Arcomet Belgien, idet førstnævnte i løbet af hvert af de tre år, der er omfattet af de i hovedsagen omhandlede fakturaer, har opnået en positiv driftsoverskudsgrad, der overstiger den, der er fastsat i denne kontrakt.
49
Henset til det ovenstående skal det første spørgsmål besvares med, at momsdirektivets artikel 2, stk. 1, litra c), skal fortolkes således, at vederlaget for koncerninterne tjenesteydelser, der af et moderselskab leveres til dettes datterselskab, som er kontraktligt detaljeret, som beregnes i overensstemmelse med en metode, der anbefales i OECD’s retningslinjer, og som svarer til den del af dette datterselskabs driftsoverskudsgrad, der overstiger 2,74%, udgør modydelsen for en levering af ydelser, som foretages mod vederlag, og som er omfattet af momsens anvendelsesområde.
Det andet spørgsmål
50
Med det andet spørgsmål ønsker den forelæggende ret nærmere bestemt oplyst, om momsdirektivets artikel 168 og 178 skal fortolkes således, at disse bestemmelser er til hinder for, at skatte- og afgiftsmyndigheden kræver, at en afgiftspligtig person, der anmoder om fradrag for indgående moms, fremlægger anden dokumentation end fakturaen for at bevise, at de ydelser, der er nævnt på denne faktura, foreligger, og at de er blevet anvendt i forbindelse med denne afgiftspligtige persons afgiftspligtige transaktioner.
51
I første række bemærkes, at retten til momsfradrag som fastsat i momsdirektivets artikel 167 ff. er undergivet både materielle og formelle betingelser.
52
Hvad for det første angår de formelle betingelser vedrørende udøvelsen af retten til momsfradrag fastsætter momsdirektivets artikel 178, litra a), at den afgiftspligtige person skal være i besiddelse af en faktura, der er udfærdiget i overensstemmelse med bestemmelserne i dette direktivs afsnit XI, kapitel 3, afdeling 3-6, og direktivets artikel 178, litra f), fastsætter, at når den afgiftspligtige person skal erlægge afgiften som kunde i tilfælde af anvendelse af artikel 194-197 og artikel 199, skal den pågældende opfylde de regler, der fastsættes af hver medlemsstat.
53
I hovedsagen fremgår det af forelæggelsesafgørelsen, at fakturaerne vedrørende de i hovedsagen omhandlede tjenesteydelser ikke indeholdt oplysninger om arten af de tjenesteydelser, som Arcomet Rumænien havde erhvervet, om antallet af timer leveret for hver transaktion, om de anvendte menneskelige og materielle ressourcer eller om metoden til beregning af taksterne. Den rumænske regering har i denne henseende i retsmødet for Domstolen præciseret, at disse fakturaer hverken angav mængden eller arten af de leverede tjenesteydelser. Med forbehold af den forelæggende rets efterprøvelse fremgår det således, at disse fakturaer ikke opfyldte de formkrav, der er fastsat i de bestemmelser i rumænsk ret, der gennemfører momsdirektivet.
54
Det fremgår af Domstolens praksis, at skatte- og afgiftsmyndigheden ikke kan nægte at indrømme ret til momsfradrag alene af den grund, at en faktura ikke opfylder visse formkrav, som kræves i medfør af den nationale lovgivning, som gennemfører momsdirektivet, såfremt myndigheden er i besiddelse af alle de oplysninger, der kræves for at kunne efterprøve, om de materielle betingelser vedrørende fradragsretten er opfyldt (jf. analogt dom af 15.9.2016, Barlis 06 – Investimentos Imobiliários e Turísticos, C-516/14, EU:C:2016:690, præmis 43). Såfremt skatte- og afgiftsmyndighederne derimod når til den konklusion, at de fakturaer, som den afgiftspligtige person har fremlagt, ikke opfylder de formelle krav, der er fastsat i den nationale lovgivning, der har gennemført momsdirektivet, kan de, således som generaladvokaten har anført i punkt 66 i forslaget til afgørelse, uden at proportionalitetsprincippet er til hinder herfor, efterprøve, om de materielle betingelser for denne ret er opfyldt, og med henblik herpå kræve, at den afgiftspligtige person fremlægger yderligere beviser.
55
Hvad for det andet angår de materielle betingelser fremgår det af momsdirektivets artikel 168, at den berørte for at kunne indrømmes fradragsret dels skal være en »afgiftspligtig person« som omhandlet i dette direktiv, dels at de varer eller ydelser, der påberåbes til støtte for denne fradragsret, skal anvendes i et efterfølgende led af den afgiftspligtige person i forbindelse med dennes egne afgiftspligtige transaktioner, og at de pågældende varer eller ydelser skal leveres af en anden afgiftspligtig person i et foregående led (dom af 12.12.2024, Weatherford Atlas Gip, C-527/23, EU:C:2024:1024, præmis 25 og den deri nævnte retspraksis).
56
I hovedsagen har skatte- og afgiftsmyndigheden ikke rejst tvivl om, at Arcomet Belgien og Arcomet Rumænien er afgiftspligtige personer. Skatte- og afgiftsmyndigheden nægtede sidstnævnte ret til fradrag for indgående moms med den begrundelse, at selskabet ikke havde ført bevis for, at de tjenesteydelser, der var anført på fakturaerne, faktisk var blevet leveret til selskabet, og at de var nødvendige i forbindelse med selskabets afgiftspligtige virksomhed.
57
Det følger således af retspraksis, at såfremt de indgående ydelser ikke faktisk er blevet leveret af en anden afgiftspligtig person, opstår der ingen ret til fradrag (jf. i denne retning dom af 25.5.2023, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (Moms – fiktiv erhvervelse), C‑114/22, EU:C:2023:430, præmis 31 og 37). Spørgsmålet om, hvorvidt den ydelse, der er påberåbt til støtte for fradragsretten, faktisk er blevet leveret og anvendt i et efterfølgende led af den afgiftspligtige person i forbindelse med dennes egne afgiftspligtige transaktioner, er derfor relevant for vurderingen af, om den anden materielle betingelse for denne ret, der er nævnt i nærværende doms præmis 55, er opfyldt. Det forholder sig derimod anderledes med hensyn til spørgsmålet om, hvorvidt de leverede tjenesteydelser var nødvendige eller hensigtsmæssige i forbindelse med den afgiftspligtige persons afgiftspligtige transaktioner. Domstolen har nemlig allerede præciseret, at momsdirektivet ikke underlægger udøvelsen af fradragsretten et krav om, at den indgående transaktion skal være økonomisk rentabel (jf. i denne retning dom af 12.12.2024, Weatherford Atlas Gip, C-527/23, EU:C:2024:1024, præmis 35 og den deri nævnte retspraksis).
58
Heraf følger, at skatte- og afgiftsmyndigheden i hovedsagen kunne kræve, at Arcomet Rumænien godtgjorde, at de omhandlede indgående tjenesteydelser faktisk var blevet leveret af Arcomet Belgien, og at Arcomet Rumænien faktisk havde anvendt dem i forbindelse med sine egne afgiftspligtige transaktioner, men det kunne ikke kræves af Arcomet Rumænien, at selskabet godtgjorde, at disse ydelser var nødvendige eller hensigtsmæssige i forbindelse med selskabets afgiftspligtige transaktioner.
59
Hvad i anden række angår den bevisbyrde, der påhviler den afgiftspligtige person, fremgår det af Domstolens praksis, at det påhviler den afgiftspligtige person, som anmoder om momsfradrag, at godtgøre, at denne opfylder de betingelser, der er fastsat for at opnå dette (dom af 12.12.2024, Weatherford Atlas Gip, C-527/23, EU:C:2024:1024, præmis 36 og den deri nævnte retspraksis).
60
Skatte- og afgiftsmyndighederne kan således kræve, at den afgiftspligtige fremlægger de nødvendige beviser for, at de kan vurdere, om det krævede fradrag skal indrømmes, bl.a. med henblik på at fastlægge, om de ydelser, der er påberåbt til støtte for fradragsretten, er blevet anvendt i et efterfølgende led af den afgiftspligtige person i forbindelse med dennes egne afgiftspligtige transaktioner. Ved denne vurdering er de ikke begrænset til en undersøgelse af selve fakturaen. Disse beviser kan bl.a. omfatte dokumenter, som befinder sig hos tjenesteydere, som den afgiftspligtige person har købt ydelser af, for hvilke den afgiftspligtige person har betalt moms (jf. i denne retning dom af 11.11.2021, Ferimet, C-281/20, EU:C:2021:910, præmis 38 og 39 og den deri nævnte retspraksis). De krævede beviser skal imidlertid være nødvendige og forholdsmæssige med henblik på vurderingen af, om de materielle betingelser for fradragsretten er opfyldt, hvilket det under omstændighederne i hovedsagen tilkommer den forelæggende ret at efterprøve.
61
Henset til det ovenstående skal det andet spørgsmål besvares med, at momsdirektivets artikel 168 og 178 skal fortolkes således, at disse bestemmelser ikke er til hinder for, at skatte- og afgiftsmyndigheden kræver, at en afgiftspligtig person, der anmoder om fradrag for indgående moms, fremlægger anden dokumentation end fakturaen for at bevise, at de ydelser, der er nævnt på denne faktura, foreligger, og at de er blevet anvendt i forbindelse med denne afgiftspligtige persons afgiftspligtige transaktioner, forudsat at disse beviser er nødvendige og forholdsmæssige med henblik herpå.
Sagsomkostninger
62
Da sagens behandling i forhold til hovedsagens parter udgør et led i den sag, der verserer for den forelæggende ret, tilkommer det denne at træffe afgørelse om sagsomkostningerne. Bortset fra nævnte parters udgifter kan de udgifter, som er afholdt i forbindelse med afgivelse af indlæg for Domstolen, ikke erstattes.
På grundlag af disse præmisser kender Domstolen (Første Afdeling) for ret:
1)
Artikel 2, stk. 1, litra c), i Rådets direktiv 2006/112/EF af 28. november 2006 om det fælles merværdiafgiftssystem, som ændret ved Rådets direktiv 2010/45/EU af 13. juli 2010,
skal fortolkes således, at
vederlaget for koncerninterne tjenesteydelser, der af et moderselskab leveres til dettes datterselskab, som er kontraktligt detaljeret, som beregnes i overensstemmelse med en metode, der anbefales i de retningslinjer for koncerninterne afregningspriser, som er vedtaget af Organisationen for Økonomisk Samarbejde og Udvikling (OECD), og som svarer til den del af dette datterselskabs driftsoverskudsgrad, der overstiger 2,74%, udgør modydelsen for en levering af ydelser, som foretages mod vederlag, og som er omfattet af momsens anvendelsesområde.
2)
Artikel 168 og 178 i direktiv 2006/112, som ændret ved direktiv 2010/45,
skal fortolkes således, at
disse bestemmelser ikke er til hinder for, at skatte- og afgiftsmyndigheden kræver, at en afgiftspligtig person, der anmoder om fradrag for indgående moms, fremlægger anden dokumentation end fakturaen for at bevise, at de ydelser, der er nævnt på denne faktura, foreligger, og at de er blevet anvendt i forbindelse med denne afgiftspligtige persons afgiftspligtige transaktioner, forudsat at disse beviser er nødvendige og forholdsmæssige med henblik herpå.
Underskrifter
(
*1
) – Processprog: rumænsk.