Laikina versija
TEISINGUMO TEISMO (devintoji kolegija) SPRENDIMAS
2026 m. kovo 12 d.(*)
„ Prašymas priimti prejudicinį sprendimą – Apmokestinimas – Bendra pridėtinės vertės mokesčio (PVM) sistema – Direktyva 2006/112/EB – Prekių įsigijimas Bendrijos viduje – 168 straipsnis – Už tokį įsigijimą mokėtino pirkimo PVM atskaita – 178 ir 179 straipsniai – Naudojimosi teise į PVM atskaitą taisyklės – Pavėluotas sąskaitų faktūrų, reikalingų pasinaudoti teise į PVM atskaitą, pateikimas – Atsisakymas suteikti teisę į PVM atskaitą – Nacionalinės teisės aktai, kuriuose numatyta patikslinimo procedūra, leidžianti apmokestinamajam asmeniui pasinaudoti teise į atskaitą pasibaigus mokestiniam laikotarpiui, per kurį ši teisė atsirado – Neutralumo, proporcingumo ir veiksmingumo principai “
Byloje C‑521/24
dėl Győri Törvényszék (Dėro apygardos teismas, Vengrija) 2024 m. liepos 19 d. nutartimi, kurią Teisingumo Teismas gavo 2024 m. liepos 30 d., pagal SESV 267 straipsnį pateikto prašymo priimti prejudicinį sprendimą byloje
Aptiv Services Hungary Kft.
prieš
Nemzeti Adó- és Vámhivatal Fellebbviteli Igazgatósága
TEISINGUMO TEISMAS (devintoji kolegija),
kurį sudaro kolegijos pirmininkas M. Condinanzi, teisėjai N. Jääskinen ir A. Kornezov (pranešėjas),
generalinė advokatė L. Medina,
kancleris A. Calot Escobar,
atsižvelgęs į rašytinę proceso dalį,
išnagrinėjęs pastabas, pateiktas:
–        Aptiv Services Hungary Kft.,
atstovaujamos ügyvédek A. Boros ir A. Posztl,
–        Vengrijos vyriausybės, atstovaujamos M. Z. Fehér ir R. Kissné Berta,
–        Europos Komisijos, atstovaujamos P. Kienapfel ir Zs. Teleki,
atsižvelgęs į sprendimą, priimtą susipažinus su generalinės advokatės nuomone, nagrinėti bylą be išvados,
priima šį
Sprendimą
1        Prašymas priimti prejudicinį sprendimą pateiktas dėl 2006 m. lapkričio 28 d. Tarybos direktyvos 2006/112/EB dėl pridėtinės vertės mokesčio bendros sistemos (OL L 347, 2006, p. 1), iš dalies pakeistos 2010 m. liepos 13 d. Tarybos direktyva 2010/45/ES (OL L 189, 2010, p. 1) (toliau – Direktyva TVA), 168 straipsnio c punkto, 178 straipsnio c ir d punktų ir 179–182 straipsnių, siejamų su mokesčių neutralumo, proporcingumo ir veiksmingumo principais, išaiškinimo.
2        Šis prašymas pateiktas nagrinėjant pagal Vengrijos teisę įsteigtos bendrovės Aptiv Services Hungary Kft. (toliau – Aptiv) ir Nemzeti Adó- és Vámhivatal Fellebbviteli Igazgatósága (Nacionalinio mokesčių ir muitų administratoriaus skundų direkcija, Vengrija; toliau – antrojo lygio mokesčių institucija) ginčą dėl atsisakymo suteikti teisę atskaityti pirkimo pridėtinės vertės mokestį (PVM), mokėtiną pagal sąskaitas faktūras, susijusias su prekių įsigijimu Bendrijos viduje.
Teisinis pagrindas
Sąjungos teisė
3        PVM direktyvos 2 straipsnio 1 dalies b punkto i papunktyje numatyta:
„PVM objektas yra šie sandoriai:
<...>
b)      prekių įsigijimas už atlygį Bendrijos viduje, kai jas valstybės narės teritorijoje įsigyja:
i)      apmokestinamasis asmuo, veikiantis kaip toks, arba neapmokestinamasis juridinis asmuo, kai pardavėjas yra apmokestinamasis asmuo, veikiantis kaip toks, kuris neturi teisės į mažųjų įmonių atleidimą nuo mokesčio, kaip numatyta 282–292 straipsniuose, ir kuriam netaikomas 33 arba 36 straipsnis.“
4        Šios direktyvos 69 straipsnyje įtvirtinta:
„Įsigyjant prekes Bendrijos viduje, prievolė apskaičiuoti PVM atsiranda išrašius sąskaitą faktūrą arba pasibaigus 222 straipsnio pirmoje pastraipoje nurodytam terminui, jei sąskaita faktūra nebuvo išrašyta iki tos dienos.“
5        Minėtos direktyvos 167 straipsnyje nustatyta:
„Teisė į atskaitą atsiranda, atsiradus prievolei apskaičiuoti atskaitytiną PVM.“
6        Tos pačios direktyvos 168 straipsnio c punkte numatyta:
„Jeigu prekes ir paslaugas apmokestinamasis asmuo naudoja savo apmokestinamiesiems sandoriams, apmokestinamasis asmuo turi turėti valstybėje narėje, kurioje jis vykdo šiuos sandorius, teisę iš PVM, kurį sumokėti jam tenka prievolė, atskaityti:
<...>
c)      mokėtiną PVM už prekių įsigijimą Bendrijos viduje pagal 2 straipsnio 1 dalies b punkto i papunktį.“
7        PVM direktyvos 178 straipsnio a punkte nurodyta:
„Kad galėtų įgyvendinti teisę į atskaitą, apmokestinamasis asmuo privalo tenkinti šias sąlygas:
<...>
c)      atskaitos tikslais pagal 168 straipsnio c punktą už prekių įsigijimą Bendrijos viduje jis privalo 250 straipsnyje numatytoje PVM deklaracijoje nurodyti visą informaciją, kurios reikia norint apskaičiuoti už jo Bendrijos viduje įsigytas prekes mokėtiną PVM sumą, ir privalo turėti pagal XI antraštinės dalies 3 skyriaus 3–5 skirsnius išrašytą sąskaitą.“
8        Šios direktyvos 179 straipsnyje įtvirtinta:
„Apmokestinamasis asmuo teisę į PVM atskaitą įgyvendina taip – iš visos PVM sumos, mokėtinos per atitinkamą mokestinį laikotarpį, atima visą PVM sumą, į kurios atskaitą per tą patį laikotarpį jis įgijo teisę ir ja naudojasi pagal 178 straipsnį.
Tačiau valstybės narės gali reikalauti, kad 12 straipsnyje apibrėžtus atsitiktinius sandorius vykdantys apmokestinamieji asmenys pasinaudotų savo teise į atskaitą tik tiekimo metu.“
9        Minėtos direktyvos 180 straipsnyje numatyta:
„Valstybės narės gali suteikti apmokestinamajam asmeniui teisę į atskaitą, jeigu atskaita nebuvo padaryta pagal 178 ir 179 straipsnius.“
10      Šios direktyvos 181 straipsnyje įtvirtinta:
„Valstybės narės gali leisti apmokestinamajam asmeniui, neturinčiam pagal XI antraštinės dalies 3 skyriaus 3–5 skirsnius išrašytos sąskaitos faktūros, atskaityti PVM pagal 168 straipsnio c punktą už prekių įsigijimą Bendrijos viduje.“
11      PVM direktyvos 182 straipsnis suformuluotas taip:
„Valstybės narės nustato 180 ir 181 straipsnių taikymo sąlygas ir išsamias taisykles.“
12      Šios direktyvos 222 straipsnyje nustatyta:
„Jei tiekiamos prekės 138 straipsnyje nurodytomis sąlygomis arba teikiamos paslaugos, už kurias pagal 196 straipsnį PVM turi mokėti įsigyjantis asmuo, sąskaita faktūra išrašoma ne vėliau kaip kito mėnesio, einančio po mėnesio, kurį įvyksta apmokestinimo momentas, penkioliktą dieną.
Kitų prekių tiekimo ar paslaugų teikimo atveju valstybės narės gali nustatyti apmokestinamiesiems asmenims sąskaitų faktūrų išrašymo terminus.“
13      Minėtos direktyvos 250 straipsnyje numatyta:
„1.      Kiekvienas apmokestinamasis asmuo pateikia PVM deklaraciją, nurodydamas visą informaciją, reikalingą nustatyti mokėtino mokesčio dydį ir atskaitytinas sumas, kiek tai reikalinga nustatyti apmokestinimo bazę, su šiuo mokesčiu ir atskaita susijusių sandorių bendrą vertę bei neapmokestinamų sandorių vertę.
2.      Valstybės narės leidžia ir gali reikalauti, kad 1 dalyje nurodyta deklaracija būtų pateikiama elektroninėmis priemonėmis laikantis jų nustatytų sąlygų.“
14      Tos pačios direktyvos 273 straipsnio pirmoje pastraipoje nustatyta:
„Valstybės narės gali nustatyti kitas prievoles, kurias jos laiko būtinomis siekiant užtikrinti, kad būtų tinkamai renkamas PVM ir užkertamas kelias sukčiavimui, atsižvelgdamos į reikalavimą vienodai traktuoti apmokestinamųjų asmenų vykdomus nacionalinius sandorius ir sandorius tarp valstybių narių, tačiau dėl šių prievolių prekyboje tarp valstybių narių neturi atsirasti su sienų kirtimu susijusių formalumų.“
Vengrijos teisė
15      Pagrindinėje byloje taikytinos redakcijos Az általános forgalmi adóról szóló 2007. évi CXXVII. törvény (2007 m. Pridėtinės vertės mokesčio įstatymas Nr. CXXVII;
Magyar Közlöny 2007/155. (XI.16.); toliau – PVM įstatymas) 63 straipsnio 1 dalyje numatyta:
„Įsigyjant prekes Bendrijos viduje, mokėtinas mokestis nustatomas išrašant sąskaitą faktūrą, patvirtinančią sandorio įvykdymą, arba ne vėliau kaip kito mėnesio, einančio po sandorio įvykdymo mėnesio, 15 dieną.“
16      Šio įstatymo 119 straipsnio 1 dalyje nustatyta:
„Išskyrus atvejus, kai šiame įstatyme nustatyta kitaip, teisė į mokesčio atskaitą atsiranda, kai reikia nustatyti mokėtiną mokestį, atitinkantį pirkimo PVM (120 straipsnis) įskaitant atvejį, kai mokėtinas mokestis apskaičiuojamas taikant 196/B straipsnio 2 dalies a punkto nuostatas.“
17      Minėto įstatymo 120 straipsnio b punkte nurodyta:
„Jeigu prekes ar paslaugas apmokestinamasis asmuo, kaip toks, naudoja ar kitaip eksploatuoja apmokestinamajam prekių tiekimui arba paslaugų teikimui, jis turi teisę iš mokesčio, kurį sumokėti jam tenka prievolė, atskaityti:
<...>
b)      mokestį, kurį jis apskaičiavo kaip mokestį už prekių įsigijimą, įskaitant ir [Europos] Bendrijos viduje, arba naudojimąsi paslaugomis, įskaitant išankstinį apmokėjimą, kai mokestį sumoka paslaugas įsigyjantis asmuo pagal 140 straipsnio a punktą;
<...>“
18      To paties įstatymo 127 straipsnio 1 dalies b ir
ba punktuose nustatyta:
„Galimybei pasinaudoti teise į atskaitą taikoma esminė sąlyga, kad apmokestinamasis asmuo asmeniškai privalo turėti:
<...>
b)      120 straipsnio b punkte nurodytais atvejais:
ba)      tiekimo Bendrijos viduje atveju – jo vardu išrašytą sąskaitą faktūrą, kaip įrodymą apie įvykdytą sandorį;
<...>“
19      PVM įstatymo 153/A straipsnio 1 ir 3 dalyse įtvirtinta:
„1.      Nacionalinėje teritorijoje įregistruotas apmokestinamasis asmuo iš bendros per mokestinį laikotarpį mokėtinos mokesčio sumos gali atskaityti šias sumas:
a)      pagal 120 straipsnio b punktą ir c punkto
cb papunktį atskaitomą pirkimo PVM, susidariusį per tą patį mokestinį laikotarpį;
b)      atskaitomą pirkimo PVM, nepatenkantį į a punkto taikymo sritį, susidariusį per tą patį arba ankstesnį mokestinį laikotarpį, bet ne vėliau kaip per kalendorinius metus, einančius prieš tuos kalendorinius metus, į kuriuos patenka mokestinis laikotarpis.
3.      Apmokestinamasis asmuo, įregistruotas kaip PVM mokėtojas šalyje kaip į papildomą pirkimo mokestį už mokestinį laikotarpį, kuriuo atsirado teisė į atskaitą, gali atsižvelgti į bet kokią atskaitytino pirkimo mokesčio sumą, kuriai netaikomas senaties terminas pagal Mokesčių procedūros kodeksą ir kuri nebuvo sumažinta pagal 1 dalį.“
20      Šio įstatymo 257/J straipsnio 1–2a dalyse numatyta:
„1.      Apmokestinamasis asmuo gali prašyti grąžinti jam priskaičiuotą pirkimo PVM sumą, jeigu dėl nuo jo nepriklausančių priežasčių, pažeidžiant mokesčių neutralumo principą, ji nebuvo grąžinta arba negali būti susigrąžinta kitu būdu.
2.      Išskyrus 2a dalyje numatytą išimtį, apmokestinamasis asmuo rašytinį prašymą valstybės mokesčių administratoriui pateikia ne vėliau kaip likus šešiems mėnesiams iki teisės apskaičiuoti mokestį naikinamojo termino pabaigos. Tokį prašymą apmokestinamasis asmuo gali pateikti vykstant mokestiniam patikrinimui. Šis terminas yra naikinamasis; jeigu jis praleistas, prašymas patvirtinti, kad atitinkamas asmuo veiksmų nesiėmė ne dėl savo kaltės, negali būti teisėtai pateiktas.
2a.      Jeigu prašymo pateikimo priežastis atsirado per šešis mėnesius iki teisės apskaičiuoti mokestį naikinamojo termino pabaigos arba suėjus teisės apskaičiuoti mokestį naikinamajam terminui, apmokestinamasis asmuo gali pateikti prašymą per vienus metus nuo tos priežasties atsiradimo dienos. Jeigu prašymo pateikimo priežastis atsirado suėjus teisės apskaičiuoti mokestį naikinamajam terminui, apmokestinamasis asmuo gali prašyti grąžinti sumokėtą pirkimo PVM sumą tik išimtiniais pateisinamais atvejais. Šiuo atžvilgiu išimtiniu pateisinamu atveju laikomas toks atvejis, kai prašymo pateikimo priežastis atsiranda po to, kai dėl apmokestinamojo asmens vykdomos ekonominės veiklos specifikos sueina teisės apskaičiuoti mokestį naikinamasis terminas. Prašyme apmokestinamasis asmuo turi nurodyti prašymo pateikimo priežastį ir laiką, kada ta priežastis atsirado. Tokį prašymą apmokestinamasis asmuo gali pateikti vykstant mokestiniam patikrinimui. Šis terminas yra naikinamasis; jeigu jis praleistas, prašymas patvirtinti, kad atitinkamas asmuo veiksmų nesiėmė ne dėl savo kaltės, negali būti teisėtai pateiktas.“
Pagrindinė byla ir prejudicinis klausimas
21      Įmonėje Aptiv buvo atliktas PVM mokestinis patikrinimas dėl 2020 m. lapkričio 1 d. – 2021 m. gruodžio 31 d. laikotarpio.
22      Po patikrinimo priimtame sprendime Nemzeti Adó- és Vámhivatal Vas Megyei Adó- és Vámigazgatósága (Nacionalinio mokesčių ir muitų administratoriaus Vašo komitato mokesčių ir muitų direkcija, Vengrija) konstatavo, kad 2021 m. liepos–rugsėjo mėn. laikotarpio PVM deklaracijose Aptiv atskaitė PVM, susijusį su prekių įsigijimu Bendrijos viduje 2016–2018 m.
23      Taigi ši direkcija atsisakė leisti Aptiv prašomą atskaitą už šiuos įsigijimus ir konstatavo, kad dėl to ši bendrovė turi sumokėti mokestinę nepriemoką, iš esmės atitinkančią PVM sumą, kurią buvo atsisakyta leisti atskaityti.
24      Gavusi skundą dėl minėtos direkcijos sprendimo, antrojo lygio mokesčių institucija patvirtino šį sprendimą ir iš esmės nusprendė, kad Aptiv galėjo pasinaudoti teise į PVM, susijusio su prekių įsigijimu Bendrijos viduje 2016–2018 m., atskaitą tik patikslinusi už šiuos metus pateiktas deklaracijas.
25      Ši institucija nusprendė, kad nebegalima atlikti jokių patikslinimų dėl 2016 m. ir dalies 2017 m., nes pasibaigė nacionalinės teisės aktuose numatytas terminas atlikti tokį patikslinimą.
26      Be to, ji atmetė Aptiv prašymą pradėti specialią PVM grąžinimo procedūrą pagal PVM įstatymo 257/J straipsnį.
27      Aptiv apskundė antrojo lygio mokesčių institucijos sprendimą Győri Törvényszék (Dėro apygardos teismas, Vengrija), kuris yra prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas. Ši bendrovė iš esmės teigė, kad esminės teisės į PVM atskaitą sąlygos buvo įvykdytos ir kad tai, jog nebuvo įvykdyti tam tikri formalūs reikalavimai, negali atimti iš jos šios teisės. Minėta bendrovė pabrėžė, kad tai, jog atskaitytinas PVM už prekių įsigijimą Bendrijos viduje 2016–2018 m.
iš esmės buvo nurodytas PVM deklaracijose už laikotarpį nuo 2021 m. liepos mėn. iki rugsėjo mėn., lėmė tiekėjų vėlavimas pateikti nagrinėjamas sąskaitas faktūras ir pavėluotas šių sąskaitų faktūrų įrašymas į jos apskaitą. Iš tiesų, nesant minėtų sąskaitų faktūrų, Aptiv nebūtų galėjusi pasinaudoti teise į atskaitą PVM deklaracijose už laikotarpį, kuriuo šie įsigijimai buvo atlikti.
28      Antrojo lygio mokesčių institucija prašė atmesti Aptiv skundą. Ji pažymėjo, kad kai apmokestinamasis asmuo pavėluotai gauna sąskaitas faktūras, reikalingas pasinaudoti teise į PVM, susijusio su prekių įsigijimu Bendrijos viduje, atskaitą, jis negali atlikti šios atskaitos PVM deklaracijoje už laikotarpį, kuriuo šios sąskaitos faktūros buvo gautos. Tokiomis aplinkybėmis, kol senaties terminas nėra pasibaigęs, apmokestinamasis asmuo gali tik pateikti prašymą dėl patikslinimo, susijusio su laikotarpiu, per kurį šie įsigijimai buvo atlikti.
29      Prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas mano, kad antrojo lygio mokesčių institucijos sprendimas prieštarauja Sąjungos teisei.
30      Šiuo klausimu tas teismas pažymi, kad iš 2018 m. balandžio 26 d. Sprendimo Zabrus Siret (C‑81/17, EU:C:2018:283) ir 2021 m. kovo 18 d. Sprendimo A. (Teisės į atskaitą įgyvendinimas) (C‑895/19, EU:C:2021:216) iš esmės matyti, kad pagal mokesčių neutralumo principą turi būti leidžiama atskaityti pirkimo PVM, jeigu įvykdytos esminės teisės į atskaitą sąlygos, net jei atitinkamas apmokestinamasis asmuo nesilaikė tam tikrų formalumų. Taigi, jeigu mokesčių administratorius turi reikiamus duomenis, kad nustatytų, ar šios sąlygos įvykdytos, jis negali apmokestinamojo asmens teisei atskaityti šį mokestį taikyti kitas formalias sąlygas, dėl kurių naudojimasis šia teise taptų neįmanomas, pavyzdžiui, reikalaujant taikyti savarankiško patikslinimo procedūrą.
31      Šiomis aplinkybėmis minėtas teismas iš esmės mano, kad nacionalinės teisės aktai, pagal kuriuos tiekėjams vėluojant pateikti sąskaitas faktūras, būtinas pasinaudoti teise į PVM, susijusio su prekių įsigijimu Bendrijos viduje, atskaitą, neleidžiama pasinaudoti šia teise teikiant PVM deklaracijas už laikotarpį, kuriuo šios sąskaitos faktūros buvo gautos, motyvuojant tuo, kad tokiu atveju apmokestinamasis asmuo gali patikslinti deklaracijas už laikotarpį, kuriuo šie įsigijimai buvo atlikti, prieštarauja Sąjungos teisei.
32      Galiausiai prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas pabrėžia, kad nagrinėjamu atveju Aptiv teisei į PVM atskaitą pagal nacionalinės teisės aktus senaties terminas nebuvo suėjęs.
33      Šiomis aplinkybėmis Győri Törvényszék (Dėro apygardos teismas) nutarė sustabdyti bylos nagrinėjimą ir pateikti Teisingumo Teismui šį prejudicinį klausimą:
„Ar [PVM direktyvos] 168 straipsnio c punktas, 178 straipsnio c ir d punktai [ir
179–182] straipsniai, taip pat mokesčių neutralumo, proporcingumo ir veiksmingumo principai turi būti aiškinami taip, kad juos atitinka valstybės narės teisės aktai ir praktika, pagal kuriuos neleidžiama ir galutinai uždraudžiama atskaityti pirkimo PVM už Bendrijos viduje įsigytas prekes (nėra galimybės pateikti patikslintos deklaracijos ir atmetamas prašymas taikyti specialią PVM grąžinimo procedūrą), nes apmokestinamasis asmuo teise į atskaitą dėl administracinių priežasčių nepasinaudojo per tą patį mokestinį laikotarpį, per kurį apskaičiuotas mokėtinas mokestis, nors ja pasinaudojo per naikinamąjį terminą, o valstybės narės mokesčių administratorius atlikdamas ankstesnius patikrinimus neprieštaravo, kad šia teise būtų pasinaudota?“
Dėl prejudicinio klausimo
Dėl priimtinumo
34      Vengrijos vyriausybė tvirtina, kad siekiant išspręsti ginčą pagrindinėje byloje nebūtina atsakyti į vienintelį klausimą ir kad nutartyje dėl prašymo priimti prejudicinį sprendimą nurodytos faktinės ir teisinės aplinkybės neleidžia priimti sprendimo dėl antrojo lygio mokesčių institucijos sprendimo teisėtumo.
35      Šiuo klausimu reikia priminti, kad SESV 267 straipsnyje įtvirtintas procesas dėl prejudicinio sprendimo priėmimo yra Teisingumo Teismo ir nacionalinių teismų bendradarbiavimo priemonė, kuria naudodamasis Teisingumo Teismas pateikia nacionaliniams teismams Sąjungos teisės aiškinimą, kurio jiems reikia priimant sprendimus jų nagrinėjamose bylose. Remiantis suformuota jurisprudencija, įtvirtinta Teisingumo Teismo procedūros reglamento 94 straipsnio a ir b punktuose, poreikis pateikti tokį Sąjungos teisės išaiškinimą, kuris būtų naudingas nacionaliniam teismui, reikalauja, kad tas teismas apibrėžtų pateikiamų klausimų faktines aplinkybes ir teisinį pagrindą arba bent paaiškintų šiuos klausimus pagrindžiančias faktines prielaidas. Be to, kaip nustatyta Procedūros reglamento 94 straipsnio c punkte, prašyme priimti prejudicinį sprendimą turi būti išdėstytos priežastys, paskatinusios prašymą priimti prejudicinį sprendimą teikiantį teismą kelti klausimą dėl tam tikrų Sąjungos teisės nuostatų išaiškinimo ar galiojimo, ir jo nustatytas ryšys tarp šių nuostatų ir pagrindinėje byloje taikomų nacionalinės teisės normų (2023 m. gruodžio 21 d. Sprendimo Royal Antwerp Football Club, C‑680/21, EU:C:2023:1010, 31 punktas).
36      Beje, nutartyje dėl prašymo priimti prejudicinį sprendimą pateikta informacija turi ne tik leisti Teisingumo Teismui pateikti naudingus atsakymus, bet ir suteikti galimybę valstybių narių vyriausybėms bei kitoms suinteresuotosioms šalims pateikti pastabas pagal Europos Sąjungos Teisingumo Teismo statuto 23 straipsnį (2023 m. gruodžio 21 d. Sprendimo Royal Antwerp Football Club, C‑680/21, EU:C:2023:1010, 32 punktas ir jame nurodyta jurisprudencija).
37      Nagrinėjamu atveju, priešingai, nei teigia Vengrijos vyriausybė, prašymas priimti prejudicinį sprendimą atitinka šio sprendimo dviejuose pirmesniuose punktuose primintus reikalavimus. Iš tiesų reikia konstatuoti, kad nutartyje dėl prašymo priimti prejudicinį sprendimą pakankamai išsamiai išdėstytos Teisingumo Teismui pateikto klausimo faktinės ir teisinės aplinkybės. Be to, šioje nutartyje aiškiai išdėstytos faktinės ir teisinės priežastys, dėl kurių prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas nutarė, kad būtina pateikti šį klausimą.
38      Be to, Teisingumo Teismui pateiktų Aptiv, Vengrijos vyriausybės ir Europos Komisijos rašytinių pastabų turinys pabrėžia faktą, kad jų autoriams, įskaitant šią vyriausybę, nekilo jokių sunkumų perprasti faktines ir teisines aplinkybes, kuriomis pateikti prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo klausimai, suprasti juos pagrindžiančių faktų esmę ir apimtį, suvokti priežastis, dėl kurių prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas nusprendė, jog reikia juos teikti, ir, galiausiai, visapusiškai ir tinkamai išreikšti nuomonę šiuo klausimu.
39      Taigi prašymas priimti prejudicinį sprendimą yra priimtinas.
Dėl esmės
40      Pagal suformuotą jurisprudenciją nacionaliniams teismams ir Teisingumo Teismui bendradarbiaujant, kaip numatyta SESV 267 straipsnyje, pastarasis teismas nacionaliniam teismui turi pateikti naudingą atsakymą, kuris leistų priimti sprendimą jo nagrinėjamoje byloje. Tokiu atveju Teisingumo Teismas prireikus turi performuluoti jam pateiktus klausimus. Šiuo aspektu Teisingumo Teismas turi iš visos nacionalinio teismo pateiktos informacijos ir, be kita ko, iš sprendimo dėl prašymo priimti prejudicinį sprendimą motyvuojamosios dalies, atrinkti Sąjungos teisės klausimus, aiškintinus atsižvelgiant į bylos dalyką (2025 m. spalio 23 d. Sprendimo Zlakov, C‑744/23, EU:C:2025:816, 17 punktas).
41      Nagrinėjamu atveju visų pirma matyti, kad tik 2021 m.
Aptiv iš savo tiekėjų gavo sąskaitas faktūras, būtinas pasinaudoti teise į PVM, susijusio su prekių įsigijimu Bendrijos viduje 2016–2018 m., atskaitą, todėl ji galėjo pirmą kartą pasinaudoti šia teise tik pateikdama PVM deklaracijas už laikotarpį, per kurį ji faktiškai gavo ir įtraukė šias sąskaitas faktūras į savo apskaitą.
42      Be to, iš nutarties dėl prašymo priimti prejudicinį sprendimą matyti, kad Aptiv, atrodo, veikė sąžiningai. Iš tiesų prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas aiškiai pabrėžia, kad antrojo lygio mokesčių institucija neįrodė sukčiavimo mokesčiais ir kad šiuo atveju Aptiv elgesiu nebuvo padaryta žalos valstybės biudžetui.
43      Be to, šis teismas pabrėžia, kad tuo metu, kai Aptiv pasinaudojo šia teise, senaties terminas pasinaudoti teise į PVM atskaitą pagal nacionalinės teisės aktus nebuvo pasibaigęs.
44      Galiausiai iš nutarties dėl prašymo priimti prejudicinį sprendimą matyti, kad ginčas pagrindinėje byloje nesusijęs nei su situacija, kuriai gali būti taikomas PVM direktyvos 178 straipsnio d punktas, nes ji susijusi tik su prekių įsigijimu Bendrijos viduje, o ne su jiems prilyginamais sandoriais, nei su situacija, kuriai gali būti taikomas šios direktyvos 181 straipsnis, o tai reiškia, kad prašymas leisti atskaityti PVM buvo pateiktas nesant šios direktyvos reikalavimus atitinkančios sąskaitos faktūros. Šiomis aplinkybėmis PVM direktyvos 178 straipsnio d punktas ir 181 straipsnis neturi reikšmės atsakymui į pateiktą klausimą.
45      Šiomis aplinkybėmis pateiktą klausimą reikia suprasti taip, kad juo Teisingumo Teismo prašoma nustatyti, ar PVM direktyvos 168 straipsnio c punktas, 178 straipsnio c punktas, 179, 180 ir 182 straipsniai, siejami su mokesčių neutralumo, proporcingumo ir veiksmingumo principais, turi būti aiškinami taip, kad pagal juos draudžiami nacionalinės teisės aktai ir administracinė praktika, pagal kuriuos neleidžiama atskaityti PVM, susijusio su prekių įsigijimu Bendrijos viduje, motyvuojant tuo, kad apmokestinamasis asmuo pasinaudojo teise į atskaitą mokestiniu laikotarpiu, per kurį jis faktiškai gavo šiai teisei įgyvendinti būtinas sąskaitas faktūras ir kuris buvo vėlesnis nei laikotarpis, per kurį šie įsigijimai buvo atlikti, nors apmokestinamasis asmuo šia teise pasinaudojo sąžiningai ir per nacionalinės teisės aktuose nustatytą senaties terminą
pasinaudoti šia teise.
46      Kalbant apie prekių įsigijimą Bendrijos viduje, reikia priminti, pirma, kad taikant atvirkštinio apmokestinimo tvarką, tarp prekių įgijėjo ir tiekėjo nemokamas PVM; įgijėjas privalo sumokėti pirkimo PVM už įsigijimą Bendrijos viduje ir iš esmės jis turi teisę jį atskaityti, todėl mokesčių institucijai nereikia mokėti jokios sumos (2021 m. kovo 18 d. Sprendimo A. (Teisės į atskaitą įgyvendinimas), C‑895/19, EU:C:2021:216, 31 punktas ir jame nurodyta jurisprudencija).
47      Pagal suformuotą jurisprudenciją apmokestinamųjų asmenų teisė iš jų mokėtino PVM atskaityti mokėtiną ar sumokėtą pirkimo PVM už įsigytas apmokestinamas prekes ar paslaugas laikoma pagrindiniu Sąjungos teisės aktuose nustatytos bendros PVM sistemos principu. Teisingumo Teismas ne kartą yra nusprendęs, kad ši teisė yra sudedamoji PVM sistemos dalis ir iš esmės negali būti ribojama (2021 m. kovo 18 d. Sprendimo A. (Teisės į atskaitą įgyvendinimas), C‑895/19, EU:C:2021:216, 32 punktas ir jame nurodyta jurisprudencija).
48      Atskaitos sistema siekiama visiškai atleisti verslininką nuo vykdant bet kokią ekonominę veiklą mokėtino ar sumokėto PVM naštos. Todėl bendra PVM sistema yra užtikrinamas bet kokios ekonominės veiklos apmokestinimo neutralumas, neatsižvelgiant į šios veiklos tikslus ar rezultatą, jeigu pati ši veikla iš esmės apmokestinama PVM (2021 m. kovo 18 d. Sprendimo A. (Teisės į atskaitą įgyvendinimas), C‑895/19, EU:C:2021:216, 33 punktas ir jame nurodyta jurisprudencija).
49      Pagal PVM direktyvos 167 straipsnį teisė į pirkimo PVM atskaitą atsiranda, atsiradus prievolei apskaičiuoti atskaitytiną PVM. Šios direktyvos 69 straipsnyje numatyta, kad, įsigyjant prekes Bendrijos viduje, prievolė apskaičiuoti PVM atsiranda išrašius sąskaitą faktūrą arba minėtos direktyvos 222 straipsnio pirmoje pastraipoje nurodytam terminui pasibaigus, jei sąskaita faktūra nebuvo išrašyta iki tos dienos (2021 m. kovo 18 d. Sprendimo A. (Teisės į atskaitą įgyvendinimas), C‑895/19, EU:C:2021:216, 34 punktas).
50      Be to, tam, kad būtų suteikta teisė į PVM atskaitą, turi būti įvykdytos esminės ir formalios PVM direktyvoje numatytos sąlygos (2021 m. kovo 18 d. Sprendimo A. (Teisės į atskaitą įgyvendinimas), C‑895/19, EU:C:2021:216, 35 punktas ir jame nurodyta jurisprudencija).
51      Esminės teisės į PVM, mokėtino už prekių įsigijimą Bendrijos viduje pagal šios direktyvos 2 straipsnio 1 dalies b punkto i papunktį, atskaitą atsiradimo sąlygos yra išvardytos šios direktyvos 168 straipsnio c punkte. Pagal šias sąlygas reikalaujama, kad šį įsigijimą atliktų apmokestinamasis asmuo, kad jis privalėtų sumokėti PVM už šias prekes ir kad nagrinėjamos prekės būtų naudojamos apmokestinamiesiems sandoriams (2021 m. kovo 18 d. Sprendimo A. (Teisės į atskaitą įgyvendinimas), C‑895/19, EU:C:2021:216, 36 punktas).
52      Priešingai, teisės į PVM atskaitą formalios sąlygos reglamentuoja jos įgyvendinimo tvarką ir kontrolę bei gerą bendros PVM sistemos funkcionavimą, kaip antai prievolės, susijusios su apskaita, sąskaitų faktūrų išrašymu ir deklaravimu (2021 m. kovo 18 d. Sprendimo A. (Teisės į atskaitą įgyvendinimas), C‑895/19, EU:C:2021:216, 37 punktas ir jame nurodyta jurisprudencija).
53      Dėl PVM, mokėtino už įsigijimą Bendrijos viduje, iš PVM direktyvos 178 straipsnio c punkto matyti, kad galimybė pasinaudoti teise į atskaitą priklauso nuo to, ar apmokestinamasis asmuo šios direktyvos 250 straipsnyje nurodytoje PVM deklaracijoje pateikia išsamius duomenis, reikalingus PVM sumai, mokėtinai įsigyjant prekes, nustatyti, ir ar jis turi pagal šios direktyvos XI antraštinės dalies 3 skyriaus 3–5 skirsnių nuostatas išrašytą sąskaitą faktūrą (2021 m. kovo 18 d. Sprendimo A. (Teisės į atskaitą įgyvendinimas), C‑895/19, EU:C:2021:216, 38 punktas). Sąskaitos faktūros, kurioje nurodyta PVM direktyvos 226 straipsnyje numatyta informacija, turėjimas yra formali sąlyga, o ne esminė teisės į PVM atskaitą sąlyga (2016 m. rugsėjo 15 d. Sprendimo Senatex, C‑518/14, EU:C:2016:691, 38 punktas).
54      Be to, pagal PVM direktyvos 179 straipsnio pirmą pastraipą teisė į PVM atskaitą įgyvendinama taip:
iš visos PVM sumos, mokėtinos per atitinkamą mokestinį laikotarpį, atimama visa PVM suma, „į kurios atskaitą per tą patį laikotarpį“ apmokestinamasis asmuo „įgijo teisę ir ja naudojasi pagal 178 straipsnį“ (2021 m. kovo 18 d. Sprendimo A. (Teisės į atskaitą įgyvendinimas), C‑895/19, EU:C:2021:216, 39 punktas).
55      Teisingumo Teismas patikslino, kad pagal PVM direktyvos 167 straipsnį teisė į PVM atskaitą atsiranda, kai kyla prievolė apskaičiuoti PVM, pagal šios direktyvos 178 straipsnį minėta teisė gali būti iš esmės įgyvendinama tik nuo to momento, kai apmokestinamasis asmuo turi sąskaitą faktūrą (2018 m. kovo 21 d. Sprendimo Volkswagen,
C‑533/16, EU:C:2018:204, 43 punktas).
56      Darytina išvada, kad teise į atskaitą iš esmės turi būti naudojamasi už mokestinį laikotarpį, per kurį įvykdytos abi šio sprendimo 54 ir 55 punktuose nurodytos kumuliacinės sąlygos, t. y. teisės į PVM atskaitą atsiradimas ir apmokestinamojo asmens atitinkamų sąskaitų faktūrų turėjimas (šiuo klausimu žr. 2004 m. balandžio 29 d. Sprendimo Terra Baubedarf-Handel, C‑152/02, EU:C:2004:268, 38 punktą ir 2021 m. kovo 18 d. Sprendimo A. (Teisės į atskaitą įgyvendinimas), C‑895/19, EU:C:2021:216, 40 punktą).
57      Be to, kaip matyti iš PVM direktyvos 180 ir 182 straipsnių, pasinaudoti teise į atskaitą gali būti leidžiama net ir tuo atveju, kai ši teisė nebuvo įgyvendinta mokestiniu laikotarpiu, per kurį ji atsirado, jeigu laikomasi nacionalinės teisės aktuose nustatytų sąlygų ir tvarkos (žr. 2021 m. kovo 18 d. Sprendimo A. (Teisės į atskaitymą įgyvendinimas), C‑895/19, EU:C:2021:216, 42 punktą).
58      Nagrinėjamu atveju atrodo (su sąlyga, kad tai patikrins prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas), kad esminės ir formalios sąlygos, suteikiančios teisę į PVM atskaitą, buvo įvykdytos tik 2021 m., nes tik tais metais Aptiv gavo sąskaitas faktūras, būtinas pasinaudoti teise į PVM, susijusio su prekių įsigijimu Bendrijos viduje 2016–2018 m., atskaitą, todėl ji negalėjo pasinaudoti šia teise pateikdama su pastaraisiais laikotarpiais susijusias PVM deklaracijas.
59      Vis dėlto pagal pagrindinėje byloje nagrinėjamus nacionalinės teisės aktus, kai apmokestinamasis asmuo pavėluotai gauna sąskaitas faktūras, reikalingas pasinaudoti teise į PVM, susijusio su prekių įsigijimu Bendrijos viduje, atskaitą, jis negali atlikti šios atskaitos PVM deklaracijoje už laikotarpį, kuriuo šios sąskaitos faktūros buvo gautos.
60      Tokiomis aplinkybėmis pagal pagrindinėje byloje nagrinėjamus nacionalinės teisės aktus apmokestinamasis asmuo, kol nepasibaigė senaties terminas, gali pateikti prašymą dėl savarankiško patikslinimo, siekdamas bendrą už mokestinį laikotarpį mokėtino PVM sumą sumažinti suma viso atskaitytino pirkimo mokesčio, kuris susidarė laikotarpiu, kuriuo šie įsigijimai buvo įvykdyti, arba anksčiau, bet ne daugiau kaip vienus kalendorinius metus iki kalendorinių metų, apimančių tą patį mokestinį laikotarpį.
61      Šiuo aspektu buvo nuspręsta, jog PVM neutralumo principas reikalauja, kad būtų suteikta teisė į pirkimo PVM atskaitą, jeigu esminiai reikalavimai įvykdyti, net jei apmokestinamieji asmenys neįvykdė kai kurių formalių reikalavimų. Taigi kai tik mokesčių administratorius gauna informacijos, kad apmokestinamasis asmuo, kaip nagrinėjamo sandorio adresatas, privalo sumokėti PVM, jis negali nustatyti jo teisei į PVM atskaitą taikomų papildomų sąlygų, galinčių naudojimąsi šia teise padaryti visiškai neįmanomą. Gali būti kitaip, jei dėl formalių reikalavimų pažeidimo negalima pateikti tikslių įrodymų, kad esminiai reikalavimai yra įvykdyti
(2021 m. kovo 18 d. Sprendimo A. (Teisės į atskaitymą įgyvendinimas), C‑895/19, EU:C:2021:216, 47 punktas ir jame nurodyta jurisprudencija).
62      Šiomis aplinkybėmis reikia konstatuoti, kad naudojimasis teise į PVM, susijusio su prekių įsigijimu Bendrijos viduje per mokestinį laikotarpį, per kurį apmokestinamasis asmuo, veikdamas sąžiningai ir per taikomą senaties terminą, iš tikrųjų gavo šiai teisei įgyvendinti būtinas sąskaitas faktūras, atskaitą, atrodo, atitinka PVM direktyvos 168 straipsnio c punktą, 178 straipsnio c punktą ir 179 straipsnį, atsižvelgiant į mokesčių neutralumo principą, net jei šis mokestinis laikotarpis yra vėlesnis už laikotarpį, per kurį šie įsigijimai buvo atlikti, ir teisė į PVM atskaitą įgyvendinama pasibaigus terminui, per kurį galėjo būti įgyvendinta nacionalinėje teisėje numatyta ir šio sprendimo 60 punkte priminta patikslinimo procedūra.
63      Negalima daryti jokios kitokios išvados iš Teisingumo Teismo jurisprudencijos, pagal kurią valstybės narės, siekdamos teisinio saugumo, gali numatyti naikinamąjį terminą, kurio pasibaigimo pasekmė būtų ta, kad nepakankamai rūpestingas mokesčių mokėtojas, kuris nepateikė prašymo dėl pirkimo PVM atskaitos, netenka teisės į atskaitą, su sąlyga, kad šis terminas atitinka lygiavertiškumo ir veiksmingumo principus (šiuo klausimu žr. 2018 m. balandžio 26 d. Sprendimo Zabrus Siret, C‑81/17, EU:C:2018:283, 38 punktą ir jame nurodytą jurisprudenciją).
64      Iš tiesų remiantis prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo nurodytu veiksmingumo principu pagal suformuotą jurisprudenciją reikalaujama, kad dėl nacionalinėje teisėje numatytų teisės į PVM atskaitą įgyvendinimo procedūrinių taisyklių naudojimasis šia teise netaptų praktiškai neįmanomas arba pernelyg sudėtingas (šiuo klausimu žr. 2012 m. liepos 19 d. Sprendimo Littlewoods Retail ir kt., C‑591/10, EU:C:2012:478, 28 punktą ir 2022 m. vasario 24 d. Sprendimo SC Cridar Cons, C‑582/20, EU:C:2022:114, 42 punktą).
65      Dėl nacionalinės teisės aktų ar administracinės praktikos, pagal kuriuos atsisakoma suteikti teisę į PVM atskaitą vien dėl to, kad šia teise buvo pasinaudota vėlesniu mokestiniu laikotarpiu nei tas, per kurį prekės buvo įsigytos Bendrijos viduje, gali tapti praktiškai neįmanoma arba pernelyg sudėtinga pasinaudoti šia teise, kai apmokestinamasis asmuo negalėjo pasinaudoti teise į atskaitą ankstesniais mokestiniais laikotarpiais, nes neturėjo sąskaitų faktūrų, būtinų pasinaudoti šia teise.
66      Be to, iš nutarties dėl prašymo priimti prejudicinį sprendimą matyti, kad Aptiv negalėjo pasinaudoti teise į atskaitą pagal kitus nacionalinėje teisėje numatytus procedūrinius mechanizmus, kaip antai, pirma, šio sprendimo 60 punkte nurodytą savarankiško patikslinimo procedūrą dėl momento, kada Aptiv gavo nagrinėjamas sąskaitas faktūras, ir, antra, specialią grąžinimo procedūrą, nes prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas patikslino, kad antrojo lygio mokesčių institucija atmetė Aptiv prašymą šiuo klausimu.
67      Šiomis aplinkybėmis reikia konstatuoti, kad dėl nacionalinės teisės aktų, pagal kuriuos sąžiningai ir per senaties terminą veikiančiam apmokestinamajam asmeniui neleidžiama pasinaudoti teise į PVM atskaitą mokestiniu laikotarpiu, per kurį jis faktiškai gavo šiai teisei įgyvendinti būtinas sąskaitas faktūras, naudojimasis šia teise tampa praktiškai neįmanomas arba bent jau pernelyg sudėtingas, todėl nesilaikoma veiksmingumo principo.
68      Dėl proporcingumo principo, kurį taip pat nurodė prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas, reikia, be kita ko, priminti, kad iš PVM direktyvos 273 straipsnio matyti, kad valstybėms narėms suteikiama galimybė numatyti kitas pareigas, kurias jos laiko būtinomis tam, kad būtų teisingai renkamas PVM ir užkirstas kelias sukčiavimui. Kova su galimu mokesčių slėpimu, vengimu ir piktnaudžiavimu yra šios direktyvos pripažįstamas ir skatinamas tikslas. Vis dėlto priemonės, kurias valstybės narės gali priimti pagal šios direktyvos 273 straipsnį, neturi viršyti to, kas būtina tokiems tikslams pasiekti. Todėl jos neturi būti naudojamos taip, kad dėl jų nuolat būtų abejojama teise į PVM atskaitą, taigi ir PVM neutralumu (2018 m. kovo 21 d. Sprendimo Volkswagen, C‑533/16, EU:C:2018:204, 48 punktas).
69      Net darant prielaidą, kad nacionalinės teisės aktais ar administracine praktika, pagal kuriuos apmokestinamajam asmeniui neleidžiama pasinaudoti teise į PVM atskaitą mokestiniu laikotarpiu, per kurį jis faktiškai turėjo šiai teisei įgyvendinti būtinas sąskaitas faktūras, siekiama kovoti su galimu sukčiavimu, mokesčių vengimu ir piktnaudžiavimu, pakanka pažymėti, kad nagrinėjamu atveju, kaip matyti iš šio sprendimo 42 punkto, Aptiv, atrodo, veikė sąžiningai, o antrojo lygio mokesčių institucija neįrodė sukčiavimo mokesčiais.
70      Šiomis aplinkybėmis atrodo, kad tokie nacionalinės teisės aktai ar administracinė praktika gali nuolat kelti abejonių dėl teisės į PVM atskaitą įgyvendinimo, taigi ir PVM neutralumo, net jei atitinkamas apmokestinamasis asmuo veikė sąžiningai ir laikydamasis taikomo senaties termino.
71      Atsižvelgiant į tai, kas išdėstyta, į pateiktą klausimą reikia atsakyti: PVM direktyvos 168 straipsnio c punktas, 178 straipsnio c punktas, 179, 180 ir 182 straipsniai, siejami su mokesčių neutralumo, proporcingumo ir veiksmingumo principais, turi būti aiškinami taip, kad pagal juos draudžiami nacionalinės teisės aktai ir administracinė praktika, pagal kuriuos neleidžiama atskaityti PVM, susijusio su prekių įsigijimu Bendrijos viduje, motyvuojant tuo, kad apmokestinamasis asmuo pasinaudojo teise į atskaitą mokestiniu laikotarpiu, per kurį jis faktiškai gavo šiai teisei įgyvendinti būtinas sąskaitas faktūras ir kuris buvo vėlesnis nei laikotarpis, per kurį šie įsigijimai buvo atlikti, nors apmokestinamasis asmuo šia teise pasinaudojo sąžiningai ir per senaties terminą.
Dėl bylinėjimosi išlaidų
72      Kadangi šis procesas pagrindinės bylos šalims yra vienas iš etapų prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo nagrinėjamoje byloje, bylinėjimosi išlaidų klausimą turi spręsti šis teismas. Išlaidos, susijusios su pastabų pateikimu Teisingumo Teismui, išskyrus tas, kurias patyrė minėtos šalys, nėra atlygintinos.
Remdamasis šiais motyvais, Teisingumo Teismas (devintoji kolegija) nusprendžia:
2006 m. lapkričio 28 d. Tarybos direktyvos 2006/112/EB dėl pridėtinės vertės mokesčio bendros sistemos, iš dalies pakeistos 2010 m. liepos 13 d. Tarybos direktyva 2010/45/ES, 168 straipsnio c punktas, 178 straipsnio c punktas, 179, 180 ir 182 straipsniai, siejami su mokesčių neutralumo, proporcingumo ir veiksmingumo principais,
turi būti aiškinami taip:
pagal juos draudžiami nacionalinės teisės aktai ir administracinė praktika, pagal kuriuos neleidžiama atskaityti pridėtinės vertės mokesčio, susijusio su prekių įsigijimu Bendrijos viduje, motyvuojant tuo, kad apmokestinamasis asmuo pasinaudojo teise į atskaitą mokestiniu laikotarpiu, per kurį jis faktiškai gavo šiai teisei įgyvendinti būtinas sąskaitas faktūras ir kuris buvo vėlesnis nei laikotarpis, per kurį šie įsigijimai buvo atlikti, nors apmokestinamasis asmuo šia teise pasinaudojo sąžiningai ir per senaties terminą.
Parašai.
*      Proceso kalba: vengrų.