62007CJ0157
TIESAS SPRIEDUMS (ceturtā palāta)
2008. gada 23. oktobrī (
*1
)
“Brīvība veikt uzņēmējdarbību — Līgums par Eiropas Ekonomikas zonu (EEZ) — Nodokļu tiesību akti — Pastāvīgās pārstāvniecības, kas atrodas EEZ dalībvalstī un kas pieder sabiedrībai, kuras juridiskā adrese atrodas Eiropas Savienības dalībvalstī, ciesto zaudējumu nodokļu režīms”
Lieta C-157/07
par lūgumu sniegt prejudiciālu nolēmumu atbilstoši EKL 234. pantam, ko Bundesfinanzhof (Vācija) iesniedza ar lēmumu, kas pieņemts 2006. gada 29. novembrī un kas Tiesā reģistrēts 2007. gada 21. martā, tiesvedībā
Finanzamt für Körperschaften III in Berlin
pret
Krankenheim Ruhesitz am Wannsee-Seniorenheimstatt GmbH
.
TIESA (ceturtā palāta)
šādā sastāvā: palātas priekšsēdētājs K. Lēnartss [K. Lenaerts], tiesneši R. Silva de Lapuerta [R. Silva de Lapuerta] (referente), E. Juhāss [E. Juhász], Dž. Arestis [G. Arestis] un J. Malenovskis [J. Malenovský],
ģenerāladvokāte E. Šarpstone [E. Sharpston],
sekretārs B. Fileps [B. Fülöp], administrators,
ņemot vērā rakstveida procesu un 2008. gada 10. jūlija tiesas sēdi,
ņemot vērā apsvērumus, ko sniedza:
—
Finanzamt für Körperschaften III in Berlin vārdā — J. P. Pantens [J.-P. Panthen] un P. Lamprehts [P. Lamprecht], pārstāvji,
—
Krankenheim Ruhesitz am Wannsee-Seniorenheimstatt GmbH vārdā — J. Šonfelds [J. Schönfeld], Rechtsanwalt,
—
Vācijas valdības vārdā — M. Lumma [M. Lumma] un K. Blaške [C. Blaschke], pārstāvji,
—
Beļģijas valdības vārdā — A. Ibēra [A. Hubert], pārstāve,
—
Nīderlandes valdības vārdā — K. Viselsa [C. Wissels] un K. ten Dama [C. ten Dam], pārstāves,
—
Apvienotās Karalistes valdības vārdā — Z. Braianstone-Krosa [Z. Bryanston-Cross], pārstāve, kurai palīdz R. Hils [R. Hill], barrister,
—
Eiropas Kopienu Komisijas vārdā — R. Liāls [R. Lyal] un V. Melss [W. Mölls], pārstāvji,
ņemot vērā pēc ģenerāladvokātes uzklausīšanas pieņemto lēmumu izskatīt lietu bez ģenerāladvokāta secinājumiem,
pasludina šo spriedumu.
Spriedums
1
Lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu attiecas uz 1992. gada 2. maija Līguma par Eiropas Ekonomikas zonu (OV 1994, L 1, 3. lpp.; turpmāk tekstā — “EEZ līgums”) 31. panta interpretāciju.
2
Šis lūgums tika iesniegts strīdā starp Finanzamt für Körperschaften III in Berlin (turpmāk tekstā — “Finanzamt”) un Krankenheim Ruhesitz am Wannsee-Seniorenheimstatt GmbH (turpmāk tekstā — “KR Wannsee”) par Austrijā dibinātas pārstāvniecības, kas pieder KR Wannsee, zaudējumu nodokļu režīmu Vācijā.
Atbilstošās tiesību normas
Starptautiskās tiesības
3
EEZ līguma 6. pantā ir noteikts:
“Neskarot tiesu prakses attīstību nākotnē, šā līguma noteikumus, ciktāl tie ir pēc būtības līdzvērtīgi attiecīgajiem Eiropas Ekonomikas kopienas dibināšanas līguma un Eiropas Ogļu un tērauda kopienas dibināšanas līguma noteikumiem, kā arī tiesību aktiem, kas pieņemti, piemērojot šos abus Līgumus, tos ieviešot un piemērojot, interpretē saskaņā ar Eiropas Kopienu Tiesas judikatūru līdz šā līguma parakstīšanas dienai.”
4
EEZ līguma 31. panta redakcija ir šāda:
“Šā līguma ietvaros nav ierobežojumu attiecībā uz kādas [Eiropas Kopienas] dalībvalsts vai [Eiropas Brīvās Tirdzniecības Asociācijas (EBTA)] valsts pilsoņu tiesībām veikt uzņēmējdarbību kādas citas EK dalībvalsts vai EBTA [Eiropas Brīvās tirdzniecības asociācijas] valsts teritorijā. Tas attiecas arī uz jebkuras Eiropas Kopienas dalībvalsts vai EBTA valsts pilsoņu tiesībām dibināt pārstāvniecības, nodaļas vai filiāles, ja viņi ir reģistrēti jebkuras šīs valsts teritorijā.
Brīvība veikt uzņēmējdarbību ietver tiesības sākt un izvērst darbības kā pašnodarbinātām personām, kā arī dibināt un vadīt uzņēmumus, jo īpaši uzņēmumus, kas definēti 34. panta otrajā daļā, ar tādiem pašiem nosacījumiem, kādus saviem pilsoņiem paredz tās valsts tiesību akti, kurā šī uzņēmējdarbība notiek, ņemot vērā 4. nodaļas noteikumus.
[..]”
5
EEZ līguma 34. panta otrajā daļā paredzēts:
““Uzņēmumi” ir uzņēmumi, kas izveidoti saskaņā ar civiltiesībām vai komerctiesībām, kā arī kooperatīvi un citas juridiskas personas, uz ko attiecas publiskās vai privāttiesības, izņemot bezpeļņas uzņēmumus.”
6
Starp Vācijas Federatīvo Republiku un Austrijas Republiku 1954. gada 4. oktobrī noslēgtās Konvencijas par nodokļu dubultās uzlikšanas novēršanu ienākuma nodokļa un īpašuma nodokļa jomā, kā arī profesionālās darbības nodokļu un nekustama īpašuma jomā (BGBl. 1955 II, 749. lpp.), kas ir grozīta ar 1992. gada 8. jūlija konvenciju (BGBl. 1994 II, 122. lpp.; turpmāk tekstā “Vācijas-Austrijas konvencija”), 4. pantā paredzēts:
“1)   Ja persona, kuras pastāvīgā dzīvesvieta vai reģistrācijas vieta atrodas vienā no Līgumslēdzējām valstīm, gūst ienākumus kā rūpniecības vai tirdzniecības uzņēmuma, kura darbība notiek arī otras Līgumslēdzējas valsts teritorijā, īpašniece vai līdzīpašniece, šai otrajai valstij ir tiesības uzlikt nodokļus šiem ienākumiem tikai attiecībā uz to ienākumu daļu, kas gūti no tās teritorijā atrodošās pastāvīgās pārstāvniecības.
2)   Uzliekot nodokļus, šai pastāvīgajai pārstāvniecībai tiek aprēķināti ienākumi, kādus tā varētu gūt, ja tā būtu neatkarīgs uzņēmums, kas veic tādus pašu vai līdzīgu uzņēmējdarbību tādos pašos vai līdzīgos apstākļos un pilnīgi neatkarīgi veiktu darījumus ar uzņēmumu, kura pastāvīgā pārstāvniecība tā ir.
3)   Šajā [k]onvencijā termins “pastāvīgā pārstāvniecība” nozīmē noteiktu ražošanas vai tirdzniecības uzņēmuma darbības vietu, kur uzņēmums pilnīgi vai daļēji veic savu uzņēmējdarbību.
[..]”
7
Vācijas-Austrijas konvencijas 15. pantā ir noteikts:
“1)   Rezidences valstij nav tādu nodokļu uzlikšanas tiesību, kas ir piešķirtas otrai Līgumslēdzējai valstij iepriekšējos pantos.
[..]
3)   1. punkts neizslēdz, ka Rezidences valsts var uzlikt nodokļus ienākumiem un kapitālam, kas ietilpst tās kompetencē, piemērojot nodokļa likmi, kas piemērojama visiem nodokļa maksātājam ienākumiem vai visam kapitālam.”
8
Starp Vācijas Federatīvo Republiku un Austrijas Republiku 1954. gada 4. oktobrī noslēgtās Konvencijas par nodokļu dubultās uzlikšanas novēršanu ienākuma nodokļa un īpašuma nodokļa jomā, kā arī profesionālās darbības nodokļu un nekustama īpašuma jomā 2000. gada 24. augusta protokola (BGBl. 2002 II, 734. lpp.) 12. panta b) punktā paredzēts, ka pēc 1998. taksācijas gada ciestie zaudējumi ir jāņem vērā, ievērojot savstarpējības principu, valstī, kur atrodas attiecīgā pastāvīgā pārstāvība. Šīs normas redakcija ir šāda:
“Ja Vācijas rezidenti pēc 1990. (1989./1990.) finanšu gada cieš zaudējumus to pastāvīgajās pārstāvniecībās Austrijā, zaudējumi kas radušies līdz 1997. (1996./1997.) finanšu gadam, šo minēto gadu ieskaitot, tiek ņemti vērā saskaņā ar Vācijas likuma par ienākuma nodokli [(Einkommensteuergesetz, BGBl. 1988 I, 1093. lpp.; turpmāk tekstā — “EstG”)] 2.a panta 3. punkta normām. Pēc 1994. taksācijas gada netiek ņemtas vērā summas, kas sākotnēji tika atskaitītas atbilstoši EstG 2.a panta 3. punkta trešajam teikumam. Ja Vācijā nav piemērojams no šīm normām izrietošais nodokļu režīms sakarā ar nodokļa uzlikšanas galīgo raksturu un neiespējamību no jauna sākt procedūru nodokļa aprēķināšanai paredzētā termiņa beigu dēļ, zaudējumi ir jāņem vērā Austrijā, veicot to atskaitīšanu. Zaudējumi, kas radušies no 1998. (1997./1998.) finanšu gada, ir jāņem vērā valstī, kur atrodas pastāvīgā pārstāvniecība, ievērojot savstarpējības principu. Šie iepriekš minētie noteikumi tiek piemēroti, ja tie nerada dubultu zaudējumu atskaitīšanu.”
Vācijas tiesības
9
1969. gada 18. augusta Likuma par nodokļu pasākumiem, kas piemērojami Vācijas uzņēmumu investīcijām ārvalstīs [Gesetz über steuerliche Maßnahmen bei Auslandsinvestitionen der deutschen Wirtschaft (Auslandsinvestitionsgesetz)] (BGBl. 1969 I, 1211. lpp.; turpmāk tekstā “AIG”) 2. panta 1. punkta redakcija pamata lietas apstākļu laikā bija šāda:
“Ja saskaņā ar konvenciju par nodokļu dubultas uzlikšanas novēršanu iekšzemes nodokļu maksātājs ir jāatbrīvo no nodokļa par ienākumiem, kas izriet no ārvalstī reģistrēta rūpniecības vai tirdzniecības uzņēmuma darbības rezultātiem, pēc nodokļa maksātāja lūguma kopējās ienākumu summas aprēķinā ir jāatskaita zaudējumi, kas izriet no šiem darbības rezultātiem, atbilstoši valsts nodokļu tiesību normām, ja šos zaudējumus nodokļu maksātājs var kompensēt vai atskaitīt gadījumos, kad šie ienākumi nav atbrīvojami no nodokļa, un ja tie pārsniedz rūpnieciskās vai tirdznieciskās darbības pozitīvos ienākumus no citiem uzņēmumiem, kas reģistrēti šajā ārvalstī un kas ir atbrīvoti no nodokļa saskaņā ar šo konvenciju. Ja tas nerada zaudējumu kompensāciju, to atskaitīšana ir pieļaujama, ievērojot EstG 10.d pantā paredzētos nosacījumus. Atbilstoši pirmajam un otrajam teikumam atskaitītā summa ir no jauna jāņem vērā, aprēķinot kopējo ienākumu summu attiecīgajā taksācijas periodā, ja kādā no sekojošajiem taksācijas periodiem kopumā uzrādās pozitīvi ienākumi, kas izriet no šajā ārvalstī reģistrēto rūpniecības vai tirdzniecības uzņēmumu darbības rezultātiem un kas ir atbrīvoti no nodokļa saskaņā ar attiecīgo konvenciju. Trešais teikums nav piemērojams, ja nodokļu maksātājs pierāda, ka sakarā ar tam piemērojamām ārvalsts tiesību normām tas drīkst šos zaudējumus atskaitīt no darbības rezultātiem tikai tajā gadā, kad šie zaudējumi ir radušies.”
10
No 1990. gada noteikumi par atskaitīšanas tiesībām bija norādīti EstG 2.a panta 3. punktā.
Austrijas tiesības
11
Līdz 1988. gadam Austrijas nodokļu tiesībās nebija paredzēta zaudējumu, ko cietušas daļējās nodokļu maksātājas sabiedrības, t.i., citās valstīs, kas nav Austrijas Republika, reģistrēto sabiedrību pastāvīgās pārstāvniecības, pārnešana. Tikai 1989. gadā Austrijā tika ieviesta šo pastāvīgo pārstāvniecību ciesto zaudējumu atskaitīšana, un arī tas attiecās tikai uz zaudējumiem, kas bija ciesti pirms 1988. gada 31. decembra septiņu iepriekšējo gadu laikā.
12
Tomēr šāda pārnešana tika pieļauta attiecībā uz zaudējumiem, ko cietušas pastāvīgās pārstāvniecības, kas atrodas Austrijas Republikas teritorijā un kas pieder citā valstī reģistrētai sabiedrībai, t.i., nodokļu maksātājiem, kas maksā nodokli tikai par Austrijā gūto peļņu, tikai tad, ja attiecīgā sabiedrība kopumā, t.i., ņemot vērā visā pasaulē gūtos ienākumus, nav guvusi peļņu. Tādējādi Austrijā esošas pastāvīgās pārstāvniecības ciestie zaudējumi varēja tikt ņemti vērā tikai tad, ja tie pārsniedza kopējos ienākumus. Turklāt šāda atskaitīšana bija iespējama tikai tad, ja zaudējumi grāmatvedībā bija pareizi aprēķināti un tie nebija ņemti vērā, uzliekot nodokļus iepriekšējos finanšu gados.
Pamata prāva un prejudiciālie jautājumi
13
KR Wannsee, prasītāja kasācijas (“Revision”) tiesvedībā, ir Vācijā reģistrēta sabiedrība ar ierobežotu atbildību, kurai no 1982. līdz 1994. gadam Austrijā bija pastāvīga pārstāvniecība. Līdz 1990. gada beigām tā caur šo pārstāvniecību cieta zaudējumus 2467407 DEM apmērā, no kuriem 36295 DEM — 1990. gadā.
14
Pēc KR Wannsee lūguma Finanzamt, kas ir prasītāja minētajā kasācijas (“Revision”) tiesvedībā, ņēma vērā šos zaudējumus, aprēķinot šīs sabiedrības nodokļa bāzi, t.i., attiecībā uz tās Vācijā gūtajiem ienākumiem taksācijas periodos, kuros ietilpst 1982.–1990. gads.
15
No 1991. gada līdz 1994. gadam KR Wannsee savā pastāvīgajā pārstāvniecībā Austrijā guva ienākumus 1191672 DEM apmērā, no kuriem 746828 DEM tika gūti 1994. gadā, uz kuru attiecas pamata lieta. Šajā pašā gadā KR Wannsee pārdeva minēto pastāvīgo pārstāvniecību.
16
Atbilstoši Vācijas nodokļu tiesību normām Finanzamt pieskaitīja 1991.–1994. gadā gūtos pastāvīgās pārstāvniecības ienākumus kopējai KR Wannsee Vācijā gūto ienākumu summai. Tādējādi Finanzamt a posteriori aplika ar nodokli summas, kas kā Austrijā esošās pastāvīgās pārstāvniecības ciestie zaudējumi agrāk tika atskaitītas, uzliekot nodokli Vācijā. Attiecībā uz pamata lietā aplūkoto taksācijas periodu, proti — 1994. gadu, KR Wannsee ar nodokli apliekamajiem ienākumiem tika pieskaitīti minētās pastāvīgās pārstāvniecības šajā gadā gūtie ienākumi, t.i., 746828 DEM.
17
Austrijā KR Wannsee 1992. un 1993. finanšu gadā, kuru laikā pastāvīgā pārstāvniecība bija guvusi peļņu, tika uzlikts sabiedrību ienākuma nodoklis. Šajā sakarā netika ņemti vērā zaudējumi, kurus šī sabiedrība bija cietusi caur minēto pastāvīgo pārstāvniecību. Tā kā Austrijas Republika ļāva atskaitīt zaudējumus tikai gadījumā, kad to ņemšana vērā nebija iespējama valstī, kurā ir reģistrēta sabiedrība, kurai pieder pastāvīga pārstāvniecība, un tā kā KR Wannsee Vācijā 1982.–1990. gadā bija guvusi peļņu, tai nebija ļauts Austrijā 1992. un 1993. gadā kompensēt ciestos zaudējumus.
18
1994. gadā saskaņā ar Austrijas nodokļu noteikumiem KR Wannsee bija jāuzliek nodoklis šī gada laikā gūtajai peļņai. Tomēr Austrijā par minēto gadu netika uzlikts sabiedrību ienākuma nodoklis pretēji 1992. un 1993. gadam.
19
Pēc Finanzamt lēmuma aprēķināt kopējo ienākumu summu, kurus Vācijā bija guvusi KR Wannsee, ņemot vērā tās pastāvīgās pārstāvniecības Austrijā gūto peļņu, šī sabiedrība pārsūdzēja paziņojumu par maksājamā nodokļa apmēru par 1992.–1994. gadu, pieprasot atskaitīt summas, kas bija iekļautas Vācijā aprēķinātā nodokļa bāzē. KR Wannsee pamatoja savu prasību, apgalvojot, ka sakarā ar septiņu gadu ierobežojumu zaudējumu pārnešanai Austrijā minēto summu iekļaušana, pamatojoties uz AIG, esot prettiesiska.
20
Finanzgericht Berlin noraidīja prasību, ko KR Wannsee bija iesniegusi sakarā ar paziņojumu par maksājamā nodokļa apmēru par 1992. un 1993. gadu. Turpretī šī tiesa apmierināja prasību par maksājamā nodokļa apmēru par 1994. gadu.
21
Bundesfinanzhof, kas pēc Finanzamt pieteikuma pēdējā izskatīja šo lietu par zaudējumu iekļaušanu 1994. fiskālajā gadā, izteica šaubas par valsts tiesiskā regulējuma atbilstību Kopienu tiesībām.
22
Šādos apstākļos Bundesfinanzhof nolēma apturēt tiesvedību lietā un uzdot Tiesai šādus prejudiciālos jautājumus:
“1)
Vai [EEZ līguma] 31. pantam ir pretrunā dalībvalsts tiesiskais regulējums, saskaņā ar kuru dalībvalstī reģistrēts iekšzemes nodokļu maksātājs, aprēķinot kopējo ienākumu apmēru, atbilstoši konvencijai par nodokļu dubultas uzlikšanas novēršanu noteiktos apstākļos var atskaitīt zaudējumus, ko cietusi pastāvīgā pārstāvniecība, kas atrodas citā dalībvalstī,
—
bet saskaņā ar kuru atskaitītā summa atkal ir jāpieskaita, konkrētajā taksācijas periodā aprēķinot kopējo ienākumu apmēru, ja nākamajos taksācijas periodos pastāvīgas pārstāvniecības, kas atrodas citā dalībvalstī, komercdarbības rezultāti veido pozitīvu summu un ir atbrīvojami no nodokļa atbilstoši konvencijai par nodokļu dubultas uzlikšanas novēršanu,
—
ja vien nodokļu maksātājs nepierāda, ka atbilstoši tam piemērojamām citas valsts tiesību normām “vispārīgi” nedrīkst prasīt, lai zaudējumi tiktu atskaitīti citos gados, nevis gadā, kad tie radušies, kas tā nav gadījumā, kad cita valsts vispārīgi piešķir iespēju atskaitīt zaudējumus, tomēr konkrētajā situācijā, kādā atrodas nodokļu maksātājs, tas netiek īstenots?
2)
Ja uz jautājumu tiek atbildēts apstiprinoši: ja ierobežojumi zaudējumu atskaitīšanai citā dalībvalstī (ienākumu gūšanas valstī) ir pretrunā EEZ līguma 31. pantam, jo, salīdzinot ar iekšzemes nodokļu maksātājiem, tie nostāda nelabvēlīgākā situācijā nodokļu maksātājus, kas maksā nodokļus par pastāvīgo pārstāvniecību gūtajiem ienākumiem, vai tas ir jāņem vērā dalībvalstij, kurā reģistrēti šie pēdējie nodokļu maksātāji?
3)
Apstiprinošas atbildes gadījumā: vai dalībvalstij, kurā reģistrēts nodokļu maksātājs, ir jāatsakās no pastāvīgās pārstāvniecības ārvalstī zaudējumu papildu aplikšanas ar nodokļiem, ja pretējā gadījumā tos nevarēs atskaitīt nevienā dalībvalstī, jo pastāvīgā pārstāvniecība citā dalībvalstī ir slēgta?”
Par prejudiciālajiem jautājumiem
Par EEZ līguma 31. panta piemērojamību
23
Ievadā ir jānorāda, ka EEZ līguma noteikumi par uzņēmējdarbības veikšanas brīvību ir piemērojami attiecībām starp Vācijas Federatīvo Republiku un Austrijas Republiku laikā no 1994. gada 1. janvāra līdz 31. decembrim, jo otrās valsts pievienošanās Eiropas Savienībai notika 1995. gada 1. janvārī.
24
Attiecībā uz šo noteikumu piemērojamību Tiesa nosprieda, ka EEZ līguma 31. panta noteikumi, kas aizliedz ierobežot uzņēmējdarbības brīvību, ir identiski EKL 43. pantā paredzētajiem noteikumiem (skat. 2006. gada 23. februāra spriedumu lietā C-471/04 Keller Holding, Krājums, I-2107. lpp., 49. punkts). Tiesa arī precizēja, ka šajā jomā EEZ līguma un EK līguma normas ir jāinterpretē vienveidīgi (skat. 2003. gada 23. septembra spriedumu lietā C-452/01 Ospelt un Schlössle Weissenberg, Recueil, I-9743. lpp., 29. punkts, un 2004. gada 1. aprīļa spriedumu lietā C-286/02 Bellio F.lli, Recueil, I-3465. lpp., 34. punkts).
25
Attiecībā uz EEZ līguma 31. panta piemērojamību pamata lietas apstākļiem Vācijas valdība norāda, ka, tā kā visos gados, uz kuriem attiecas zaudējumu atskaitīšana, proti, 1982.–1990. gadā, EEZ līgums vēl nebija spēkā, pamata lietā aplūkojamais nodokļu mehānisms nav vērtējams minētā panta kontekstā, jo brīdis, kad ir nosakāma piemērojamā likumdošana, atbilst zaudējumu sākotnējai atskaitīšanai.
26
Šajā sakarā ir jānorāda, ka, neskatoties uz norādītajiem faktiskajiem apstākļiem, Tiesai ir jāvērtē nevis zaudējumu atskaitīšana, bet to atkārtota iekļaušana ar nodokli apliekamajā ienākumā, bet šī atkārtotā iekļaušana notika 1994. gadā. Tā kā EEZ līgums stājās spēkā 1994. gada 1. janvārī, pamata prāvā aplūkotais nodokļu mehānisms ir jāaplūko, ievērojot līguma 31. pantu.
Par EEZ līguma 31. pantā minēto tiesību ierobežojuma pastāvēšanu
27
Prejudiciālajos jautājumos, kas ir jāizskata kopā, iesniedzējtiesa būtībā jautā, vai EEZ līguma 31. pantam ir pretrunā valsts nodokļu režīms, kas pēc tam, kad tas, aprēķinot sabiedrības ienākuma nodokli, ir atļāvis ņemt vērā zaudējumus, ko ir cietusi pastāvīgā pārstāvniecība, kura atrodas citā valstī, nevis sabiedrības, kurai pieder šī pārstāvniecība, reģistrācijas valstī, paredz minēto zaudējumu apmēra atkārtotu iekļaušanu ar nodokli apliekamajā ienākumā, kad minētā pastāvīgā pārstāvniecība gūst peļņu, ja valsts, kurā atrodas šī pārstāvniecība, nepiešķir tiesības pārnest zaudējumus, ko cietusi citā dalībvalstī reģistrētas sabiedrības pastāvīga pārstāvniecība, un ja atbilstoši konvencijai par nodokļu dubultas uzlikšanas novēršanu, ko noslēgušas abas valstis, šādas pārstāvniecības ienākumi ir atbrīvoti no nodokļa valstī, kur atrodas sabiedrības, kurai pieder šī pārstāvniecība, juridiskā adrese.
28
Ir jāatgādina, ka brīvība veikt uzņēmējdarbību attiecībā uz sabiedrībām, kas izveidotas atbilstoši dalībvalsts tiesību aktiem un kuru juridiskā adrese, galvenā administrācija vai galvenais uzņēmums atrodas Eiropas Kopienā, ietver tiesības veikt savu darbību attiecīgajā dalībvalstī ar meitas sabiedrības, filiāles vai pārstāvniecības starpniecību (skat. 1999. gada 21. septembra spriedumu lietā C-307/97 Saint-Gobain ZN, Recueil, I-6161. lpp., 35. punkts; 2000. gada 14. decembra spriedumu lietā C-141/99 AMID, Recueil, I-11619. lpp., 20. punkts, un iepriekš minēto spriedumu lietā Keller Holding, 29. punkts).
29
Tiesa arī uzsvēra, ka, lai gan atbilstoši to redakcijai Līguma noteikumu par brīvību veikt uzņēmējdarbību mērķis ir nodrošināt uzņemošajā dalībvalstī tādu pašu attieksmi kā pret šīs dalībvalsts pilsoņiem, tie arī aizliedz izcelsmes dalībvalstij radīt šķēršļus kādam savam pilsonim vai sabiedrībai, kas dibināta saskaņā ar tās tiesību aktiem, veikt uzņēmējdarbību citā dalībvalstī (skat. it īpaši 1998. gada 16. jūlija spriedumu lietā C-264/96 ICI, Recueil, I-4695. lpp., 21. punkts, un 2007. gada 6. decembra spriedumu lietā C-298/05 Columbus Container Services, Krājums, I-10451. lpp., 33. punkts).
30
Turklāt atbilstoši pastāvīgajai judikatūrai par šādiem ierobežojumiem ir jāuzskata visi pasākumi, kas aizliedz, aptur vai padara mazāk pievilcīgu šīs brīvības izmantošanu (skat. 1995. gada 30. novembra spriedumu lietā C-55/94 Gebhard, Recueil, I-4165. lpp., 37. punkts, un 2004. gada 5. oktobra spriedumu lietā C-442/02 CaixaBank France, Krājums, I-8961. lpp., 11. punkts).
31
Šie apsvērumi ir piemērojami tad, ja dalībvalstī reģistrēta sabiedrība savu darbību citā dalībvalstī veic ar pastāvīgās pārstāvniecības starpniecību (skat. 2008. gada 15. maija spriedumu lietā C-414/06 Lidl Belgium, Krājums, I-3601. lpp., 20. punkts).
32
Attiecībā uz Vācijas nodokļu režīma sekām Kopienu tiesību kontekstā, no iepriekš minētā sprieduma lietā Lidl Belgium 23. punkta izriet, ka tiesību normas, saskaņā ar kurām, nosakot sabiedrības, no kuras ir atkarīga pastāvīgā pārstāvniecība, peļņu un aprēķinot ar nodokli apliekamos ienākumus, tiek ņemti vērā šīs pastāvīgās pārstāvniecības zaudējumi, ir ietverta nodokļu priekšrocība. Tādēļ šādas priekšrocības piešķiršana vai nepiešķiršana sakarā ar pastāvīgu pārstāvniecību, kas atrodas citā dalībvalstī, nevis minētās sabiedrības reģistrācijas valstī, ir jāuzskata par apstākli, kas var ietekmēt brīvību veikt uzņēmējdarbību.
33
Protams, pretēji tiesiskajam regulējumam, par kuru bija runa iepriekš minētajā spriedumā lietā Lidl Belgium, pamata lietā aplūkotais Vācijas tiesiskais regulējums paredz ņemt vērā Vācijā reģistrētas sabiedrības, no kuras ir atkarīga Austrijā esoša pastāvīgā pārstāvniecība, darbības rezultātu aprēķinā minētās pastāvīgās pārstāvniecības zaudējumus.
34
Kā tas tika norādīts šī sprieduma 14. punktā, sākotnēji, apliekot ar nodokli sabiedrību, kurai pieder Austrijā esošā pastāvīgā pārstāvniecība, visi šīs pārstāvniecības zaudējumi tika atskaitīti no minētās sabiedrības ienākumiem.
35
Tādējādi Vācijas Federatīvā Republika piešķīra nodokļu priekšrocību sabiedrībai rezidentei, kurai pieder Austrijā esošā pastāvīgā pārstāvniecība, tāpat kā tas būtu tad, ja šī pastāvīgā pārstāvniecība atrastos Vācijā.
36
Tomēr vēlāk, minētās pastāvīgās pārstāvniecības zaudējumus iekļaujot galvenās sabiedrības ar nodokli apliekamajā ienākumā, kad tā guva peļņu, Vācijas nodokļu režīms atņēma šo nodokļu priekšrocību.
37
Kaut arī minētā iekļaušana notika, nepārsniedzot šīs pastāvīgās pārstāvniecības ienākumus, tomēr šādā veidā Vācijas likumdošana pakļāva sabiedrības rezidentes, kurām ir pastāvīgi uzņēmumi Austrijā, nelabvēlīgākam nodokļu režīmam nekā tam, kuram pakļautas sabiedrības rezidentes, kurām ir pastāvīgi uzņēmumi Vācijā.
38
Šajos apstākļos sabiedrības ar juridisko adresi Vācijā, kurai ir pastāvīga pārstāvniecība Austrijā, nodokļu situācija ir nelabvēlīgāka nekā tad, ja šī pārstāvniecība būtu bijusi nodibināta Vācijā. Šīs atšķirīgās attieksmes nodokļu jomā dēļ Vācijas sabiedrība varētu tikt atturēta veikt savu darbību ar citā dalībvalstī esošas pastāvīgas pārstāvniecības starpniecību (skat. šajā sakarā iepriekš minēto spriedumu lietā Lidl Belgium, 25. punkts).
39
Ir jāsecina, ka pamata lietā aplūkotais nodokļu režīms ierobežo tiesības, kas ir minētas EEZ līguma 31. pantā.
Par pamatojuma pastāvēšanu
40
No Tiesas judikatūras izriet, ka ierobežojumu brīvībai veikt uzņēmējdarbību var pieļaut tikai tad, ja to pamato primāri vispārējo interešu iemesli. Tāpat šādā gadījumā ir nepieciešams, lai tas būtu piemērots attiecīgā mērķa sasniegšanai un lai tas nepārsniegtu to, kas nepieciešams šī mērķa sasniegšanai (skat. iepriekš minēto spriedumu lietā Lidl Belgium, 27. punkts un tajā minētā judikatūra).
41
Šajā sakarā iesniedzējtiesa uzsver apstākli, ka Austrijā esošas pastāvīgās pārstāvniecības ienākumi tiek aplikti ar nodokli nevis Vācijā, t.i., galvenās sabiedrības rezidences vietā, bet gan Austrijā saskaņā ar Vācijas-Austrijas konvenciju.
42
Šajā sakarā ir jānorāda, ka zaudējumu apmēra iekļaušana ar nodokli apliekamajā ienākumā nav nodalāma no to iepriekšējas ņemšanas vērā. Šī iekļaušana gadījumā, kad sabiedrībai ir pastāvīgā pārstāvniecība citā valstī, attiecībā uz kuru šīs sabiedrības rezidences valstij nav nekādas nodokļu kompetences, atspoguļo simetrisku loģiku, kā to norāda iesniedzējtiesa. Tādējādi pastāv tieša, personiska un materiāla saikne starp diviem pamata lietā aplūkotā nodokļu režīma elementiem, jo minētā iekļaušana ir loģisks turpinājums iepriekš piešķirtajam atskaitījumam.
43
Tādējādi ir jāsecina, ka ierobežojumu, kas izriet no šādas iekļaušanas, pamato vajadzība nodrošināt Vācijas nodokļu sistēmas saskaņotību.
44
Šajā sakarā ir jāpiebilst, ka šis ierobežojums ir atbilstošs, lai sasniegtu šādu mērķi, jo pilnīgi simetriski ar nodokli apliekamajā ienākumā tiek atkārtoti iekļauti tikai tie zaudējumi, kas bija atskaitīti.
45
Turklāt minētais ierobežojums ir pilnībā samērīgs ar paredzēto mērķi, jo iekļauto zaudējumu apmērs nepārsniedz gūto ienākumu summu.
46
Šo vērtējumu neapgāž Vācijas nodokļu režīma un pamata lietā aplūkoto Austrijas tiesību aktu kombinētās sekas, uz kurām norāda iesniedzējtiesa savā pirmajā un otrajā jautājumā.
47
Šajā sakarā iesniedzējtiesa precizē, ka Vācijas nodokļu tiesību akti neparedz tādu iekļaušanu, kāda aplūkota pamata lietā, ja nodokļu maksātājs pierāda, ka tiesību normas, kas tam ir piemērojamas citā valstī, kas nav tā reģistrācijas valsts, vispārīgā veidā neļauj tam atskaitīt zaudējumus citos gados, nevis gadā, kad tie ir radušies, kas tā nav gadījumā, kad šī valsts principā paredz šādu zaudējumu atskaitīšanu, bet šī iespēja nav izmantojama konkrētajā situācijā, kādā atrodas minētais nodokļu maksātājs. Pamata lietā KR Wannsee nevar likt Austrijas nodokļu iestādēm ņemt vērā zaudējumus, ko tā cietusi no 1982. līdz 1990. gadam.
48
Šajā sakarā ir jāatgādina, ka atbilstoši pastāvīgajai judikatūrai, ja nepastāv Kopienas saskaņošanas vai unifikācijas pasākumi, kritēriju noteikšana ienākumu un kapitāla aplikšanai ar nodokļiem, lai novērstu nodokļu dubultu uzlikšanu, vajadzības gadījumā noslēdzot konvenciju, ir dalībvalstu kompetencē (skat. 2006. gada 3. oktobra spriedumu lietā C-290/04 FKP Scorpio Konzertproduktionen, Krājums, I-9461. lpp., 54. punkts; 2006. gada 12. decembra spriedumu lietā C-374/04 Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, Krājums, I-11673. lpp., 52. punkts, un 2007. gada 18. jūlija spriedumu lietā C-231/05 Oy AA, Krājums, I-6373. lpp., 52. punkts).
49
Minētā kompetence nozīmē arī to, ka valstij nevar uzlikt pienākumu, piemērojot savus nodokļu tiesību aktus, ņemt vērā iespējami negatīvās sekas, kas izriet no tāda citas valsts tiesiskā regulējuma īpatnībām, kas ir piemērojams pastāvīgajai pārstāvniecībai, kas atrodas minētās dalībvalsts teritorijā un kas pieder sabiedrībai, kuras juridiskā adrese atrodas pirmās valsts teritorijā (šajā sakarā skat. iepriekš minēto spriedumu lietā Columbus Container Services un 2008. gada 28. februāra spriedumu lietā C-293/06 Deutsche Shell, Krājums, I-1129. lpp., 42. punkts).
50
Tiesa ir nospriedusi, ka brīvību veikt uzņēmējdarbību nevar saprast tādējādi, ka dalībvalstij ir pienākums pielāgot savus nodokļu tiesību aktus atkarībā no citas dalībvalsts nodokļu tiesību aktiem, lai ikvienā gadījumā garantētu nodokļu uzlikšanu bez jebkādām atšķirībām, kas izriet no valsts nodokļu tiesiskā regulējuma, ņemot vērā, ka lēmumi, ko sabiedrība pieņēmusi attiecībā uz komercstruktūru izveidošanu ārzemēs, katrā attiecīgā gadījumā var būt šai sabiedrībai vairāk vai mazāk izdevīgi vai neizdevīgi (skat. iepriekš minēto spriedumu lietā Deutsche Shell, 43. punkts).
51
Pat ja tiktu uzskatīts, ka nodokļu uzlikšanas valstī, kur atrodas sabiedrības, kurai pieder attiecīgā pastāvīgā pārstāvniecība, juridiskā adrese, un nodokļu uzlikšanas valstī, kur atrodas šī pārstāvniecība, rezultātā var rasties brīvības veikt uzņēmējdarbību ierobežojums, šādu ierobežojumu rada vienīgi otrā no šīm valstīm.
52
Šādā gadījumā minētais ierobežojums izrietētu nevis no pamata lietā aplūkojamā nodokļu režīma, bet gan no nodokļu kompetences sadalījuma Vācijas-Austrijas konvencijā.
53
Vērtējumu, ka ierobežojumu, kas izriet no minētā nodokļu režīma, pamato vajadzība nodrošināt šī režīma saskaņotību, nevar apgāzt apstāklis, ko iesniedzējtiesa ir minējusi savā trešajā jautājumā, ka sabiedrība, kurai pieder attiecīgā pastāvīgā pārstāvniecība, to ir likvidējusi un ka minētās pārstāvniecības peļņas un zaudējumu aprēķins visā tās pastāvēšanas laikā kopsummā ir negatīvs.
54
Kā tika norādīts šī sprieduma 42. punktā, pastāvīgās pārstāvniecības zaudējumu apmēra iekļaušana sabiedrības, kurai tā pieder, ar nodokli apliekamajā ienākumā nekādi nav nodalāma no to iepriekšējas ņemšanas vērā un ir pilnībā loģiska.
55
Ņemot vērā visus iepriekš minētos apsvērumus, uz prejudiciālajiem jautājumiem ir jāatbild, ka EEZ līguma 31. pantam nav pretrunā valsts nodokļu režīms, kas pēc tam, kad tas, aprēķinot sabiedrības ienākuma nodokli, ir atļāvis ņemt vērā zaudējumus, ko ir cietusi pastāvīgā pārstāvniecība, kura atrodas citā valstī, nevis sabiedrības, kurai pieder šī pārstāvniecība, reģistrācijas valstī, paredz minēto zaudējumu apmēra iekļaušanu ar nodokli apliekamajā ienākumā, kad minētā pastāvīgā pārstāvniecība gūst peļņu, ja valsts, kurā atrodas šī pārstāvniecība, nepiešķir tiesības pārnest zaudējumus, ko cietusi citā dalībvalstī reģistrētas sabiedrības pastāvīga pārstāvniecība, un ja atbilstoši konvencijai par nodokļu dubultas uzlikšanas novēršanu, ko noslēgušas abas valstis, šādas pārstāvniecības ienākumi ir atbrīvoti no nodokļa valstī, kur atrodas sabiedrības, kurai pieder šī pārstāvniecība, juridiskā adrese.
Par tiesāšanās izdevumiem
56
Attiecībā uz pamata lietas dalībniekiem šī tiesvedība ir stadija procesā, kuru izskata iesniedzējtiesa, un tā lemj par tiesāšanās izdevumiem. Tiesāšanās izdevumi, kas radušies, iesniedzot apsvērumus Tiesai, un kas nav minēto lietas dalībnieku tiesāšanās izdevumi, nav atlīdzināmi.
Ar šādu pamatojumu Tiesa (ceturtā palāta) nospriež:
1992. gada 2. maija Līguma par Eiropas Ekonomikas zonu 31. pantam nav pretrunā valsts nodokļu režīms, kas pēc tam, kad tas, aprēķinot sabiedrības ienākuma nodokli, ir atļāvis ņemt vērā zaudējumus, ko ir cietusi pastāvīgā pārstāvniecība, kura atrodas citā valstī, nevis sabiedrības, kurai pieder šī pārstāvniecība, reģistrācijas valstī, paredz minēto zaudējumu apmēra iekļaušanu ar nodokli apliekamajā ienākumā, kad minētā pastāvīgā pārstāvniecība gūst peļņu, ja valsts, kurā atrodas šī pārstāvniecība, nepiešķir tiesības pārnest zaudējumus, ko cietusi citā dalībvalstī reģistrētas sabiedrības pastāvīga pārstāvniecība, un ja atbilstoši konvencijai par nodokļu dubultas uzlikšanas novēršanu, ko noslēgušas abas valstis, šādas pārstāvniecības ienākumi ir atbrīvoti no nodokļa valstī, kur atrodas sabiedrības, kurai pieder šī pārstāvniecība, juridiskā adrese.
[Paraksti]
(
*1
)	Tiesvedības valoda — vācu.