62009CC0397_SL
Opinion of the Advocate-General
Opinion of the Advocate-General
1. V tem predlogu za sprejetje predhodne odločbe Bundesfinanzhof (zvezno finančno sodišče) (Nemčija) se Sodišče prvič sprašuje za razlago člena 1(1) Direktive 2003/49,(2) ki od držav članic zahteva, da ne obdavčijo plačil obresti in licenčnin med povezanimi družbami iz različnih držav članic. Vendar imajo države članice v skladu s členom 1(10) te direktive možnost, da davčne oprostitve ne uporabijo, če družbe niso bile povezane vsaj dve leti.
2. Glavno vprašanje v tem postopku je, ali Direktiva 2003/49 nasprotuje nacionalnemu pravilu, ki določa, da plačila obresti pri določitvi davčne osnove družbe, ki je obresti plačala, niso v celoti odbitna.
Zakonodaja
Direktiva 2003/49
3. Preambula k Direktivi 2003/49 vsebuje med drugim te uvodne izjave:
„(1) Na enotnem trgu, ki ima značilnosti notranjega trga, se transakcije med družbami iz različnih držav članic davčno ne smejo manj ugodno obravnavati, kot se obravnavajo transakcije med družbami iz iste države članice.
(2) Pri plačilih obresti ter licenčnin ta zahteva trenutno ni izpolnjena; nacionalni davčni predpisi skupaj z dvostranskimi in večstranskimi sporazumi, kjer ti obstajajo, ne morejo vedno zagotoviti odprave dvojnega obdavčevanja, njihova uporaba pa pogosto povzroči obremenjujoče upravne formalnosti in probleme z razpoložljivostjo denarnih sredstev teh družb.
(3) Zagotoviti je treba, da se plačila obresti ter licenčnin v državi članici obdavčijo samo enkrat.
(4) Odprava obdavčevanja plačil obresti ter licenčnin v državi članici, v kateri nastanejo, ne glede na to, ali se davek pobere z odtegnitvijo na viru ali z odmero, je najprimernejši način za odpravo navedenih formalnosti in problemov ter za zagotovitev enakopravne davčne obravnave nacionalnih in čezmejnih transakcij; zlasti je treba takšne davke odpraviti pri takšnih plačilih, ki se izvedejo med povezanimi družbami iz različnih držav članic ter med stalnimi poslovnimi enotami takšnih družb.
[…]“
4. Člen 1 je naslovljen „Področje uporabe in postopek“. Upoštevne so te določbe:
„1. Plačila obresti ali licenčnin, ki nastanejo v državi članici, so oproščena vseh davkov na tovrstna plačila v tej državi, ne glede na to, ali se pobirajo z odtegnitvijo davka na viru ali z odmero, če je upravičeni lastnik obresti ali licenčnin družba iz druge države članice ali stalna poslovna enota družbe iz države članice v drugi državi članici.
2. Šteje se, da plačilo, ki ga izvede družba iz države članice ali stalna poslovna enota, ki se nahaja v drugi državi članici, nastane v tej državi članici, v nadaljnjem besedilu ‚državi vira‘.
3. Stalna poslovna enota se šteje za plačnika obresti ali licenčnin samo, če navedena plačila v državi članici, v kateri se nahaja, za stalno poslovno enoto predstavljajo izdatek, ki se odšteje pred plačilom davka.
[…]
7. Ta člen se uporablja samo, če je družba, ki je plačnik, ali družba, katere stalna poslovna enota se obravnava kot plačnik obresti ali licenčnin, povezana družba družbe, ki je upravičeni lastnik ali katere stalna poslovna enota se obravnava kot upravičeni lastnik teh obresti ali licenčnin.
[…]
9. Nobena določba tega člena ne preprečuje državi članici, da pri uporabi svojega davčnega prava zajame v obdavčitev obresti ali licenčnine, ki jih prejmejo njene družbe, stalne poslovne enote njenih družb ali stalne poslovne enote, ki se nahajajo v tej državi.
10. Država članica ima možnost, da te direktive ne uporablja za družbe iz druge države članice ali za stalno poslovno enoto družbe iz druge države članice v primeru, če pogoji iz člena 3(b) niso trajali neprekinjeno vsaj dve leti.
[…]“
5. Člen 2(a) za namene Direktive 2003/49 določa, da „izraz ‚obresti‘ pomeni dohodek iz vseh vrst terjatev ne glede na to, ali so zavarovane s hipoteko, in ne glede na to, ali dajejo [imajo] pravico do udeležbe v dolžnikovem dobičku, in še posebej dohodek iz vrednostnih papirjev ter dohodek od obveznic ali zadolžnic, vključno s premijami in nagradami, ki pripadajo takim vrednostnim papirjem, obveznicam ali zadolžnicam; kazni zaradi zamude pri plačilu se ne štejejo za obresti“.
6. Izrazi „družba“, „povezana družba“ in „stalna poslovna enota“ so opredeljeni v členu 3:
„(a) izraz ‚družba države članice‘ pomeni vsako družbo:
(i) ki ima eno od pravnih oblik iz Priloge k tej direktivi [ (3) ] ; in
(ii) ki se v skladu z davčnim pravom države članice šteje za rezidenta te države članice in ki se v smislu konvencij o izogibanju dvojnega obdavčevanja dohodka, sklenjenih s tretjimi državami, za davčne namene ne šteje za rezidenta zunaj Skupnosti; ter
(iii) ki se brez oprostitve obdavčuje z enim od naslednjih davkov ali z davkom, ki je enak ali bistveno podoben in ki se uvede po datumu začetka veljavnosti te direktive dodatno k obstoječim davkom ali namesto njih:
[…]
– Körperschaftsteuer v Nemčiji [ (4) ]
[…]
(b) družba je ‚povezana družba‘ druge družbe:
(i) če ima prva družba neposredno v lasti vsaj 25 % kapitala druge družbe, ali
(ii) če ima druga družba neposredno v lasti vsaj 25 % kapitala prve družbe, ali
(iii) če ima tretja družba neposredno v lasti vsaj 25 % kapitala prve in druge družbe.
Štejejo se samo deleži v družbah s sedežem na ozemlju Skupnosti.
Države članice pa imajo možnost, da merilo minimalnega deleža kapitala nadomestijo z merilom minimalnega deleža glasovalnih pravic;
[…]“
7. Člen 9 določa : „Ta direktiva ne vpliva na uporabo domačih določb ali določb, ki izhajajo iz sporazumov, ki presegajo določbe te direktive in so namenjene odpravi ali ublažitvi dvojnega obdavčevanja obresti ali licenčnin.“
Direktiva o matičnih in odvisnih družbah (5)
8. Direktiva o matičnih in odvisnih družbah ni neposredno predmet obravnave v tem postopku. Kljub temu pa jo je treba upoštevati pri obravnavi vprašanj nacionalnega sodišča.
9. Namen direktive o matičnih in odvisnih družbah je, da se z uvedbo skupnega sistema obdavčitve olajša čezmejno sodelovanje družb iz različnih držav članic.(6) Zato člen 5(1) te direktive – da bi se izognili dvojnemu obdavčevanju – v primeru distribucije dobička matični družbi določa oprostitev pri viru odtegnjenega davka v državi odvisne družbe.(7)
10. V skladu s členom 3(1)(a) direktive o matičnih in odvisnih družbah se status matične družbe pripiše vsaj vsaki družbi države članice, ki izpolnjuje pogoje iz člena 2 in ima najmanj 20‑odstotni delež v kapitalu družbe druge države članice, ki izpolnjuje enake pogoje. Druga alinea člena 3(2) daje državam članicam možnost, da z odstopanjem od odstavka 1 „ne uporabljajo te direktive za družbe te države članice, ki ne vzdržujejo deležev, s katerimi se kvalificirajo kot matične družbe, neprekinjeno vsaj dve leti ali za tiste svoje družbe, v katerih družba druge države članice ne vzdržuje takega deleža neprekinjeno vsaj dve leti“.
Nacionalna zakonodaja
11. Direktiva 2003/49 je bila v Nemčiji prenesena s členom 50(g) Einkommensteuergesetz (v nadaljevanju: zakon o dohodnini).
12. V Nemčiji Körperschaftsteuergesetz (davek od dohodkov pravnih oseb) pobirajo zvezni organi. Gewerbesteuer (davek od dohodka iz dejavnosti) pa naložijo lokalni in občinski organi.(8) Posebna značilnost Gewerbesteuer je, da se dobiček iz dejavnosti najprej določi v skladu z zakonom o dohodnini ali zakonom o davku od dohodka pravnih oseb.(9) Nekateri zneski se potem ponovno prištejejo dobičku, nekateri odbitki pa se odštejejo. Namen pribitkov in odbitkov je zagotovitev objektivne določitve dobička iz dejavnosti ne glede na to, ali je ustvarjen iz lastnih virov sredstev ali iz zunanjih virov sredstev.(10) Davek od dohodka pravnih oseb in Gewerbesteuer soobstajata in se pobirata od dobička iz dejavnosti. Ta zadeva se nanaša na davek, ki ga je v skladu z Gewerbesteuergesetz 2002 (v nadaljevanju: GewStG 2002)(11) naložila občina Gelsenkirchen-Süd.
13. Člen 1 GewStG 2002 določa, da lahko lokalni in občinski organi pobirajo lokalni davek na dohodek iz dejavnosti.
14. Člen 2 GewStG 2002 določa:
„(1) Vsaka gospodarska dejavnost, ki se opravlja v Nemčiji, je obdavčena z Gewerbesteuer. Gospodarska dejavnost so podjetja v smislu zakona o dohodnini. Šteje se, da se gospodarska dejavnost opravlja v Nemčiji, kadar je v Nemčiji ali na trgovski ladji, ki je registrirana v Nemčiji, poslovna enota.
(2) Dejavnosti vsake kapitalske družbe (zlasti evropske družbe, kot je delniška družba, komanditna delniška družba, družba z omejeno odgovornostjo) se v vsakem primeru v celoti štejejo za gospodarsko dejavnost […]“.
15. Člen 6 GewStG 2002 določa, da je osnova za odmero dajatve iz naslova Gewerbesteuer dobiček iz gospodarske dejavnosti.
16. Člen 7 GewStG 2002 kot dobiček iz gospodarske dejavnosti opredeljuje:
„dobiček, določen v skladu z zakonom o dohodnini in zakonom o davku od dohodka pravnih oseb […], ki se poveča ali zmanjša za zneske iz členov 8 in 9“.
17. Člen 8 GewStG 2002 določa:
„Dobičku iz gospodarske dejavnosti se, kolikor so bili odbiti ob določitvi tega dobička, ponovno prištejejo naslednji zneski. [ (12) ]
1. Polovica odhodkov, ki se nanašajo na dolgove, ki so ekonomsko povezani bodisi z zagonom ali prevzemom gospodarske dejavnosti bodisi z razširitvijo in izboljšanjem gospodarske dejavnosti ali ki – drugače kot zgolj začasno – služijo za povečanje obratnih sredstev […]“.
18. Člen 10(a) GewStG 2002 določa, da se za določitev davčne osnove za Gewerbesteuer v skladu s členom 8 istega zakona izgube odbijejo od dobička.
Dejansko stanje, postopek in predložena vprašanja
19. Tožeča stranka v postopku v glavni stvari, Scheuten Solar Technology GmbH (v nadaljevanju: Scheuten), je družba s sedežem v Nemčiji, ki proizvaja solarne plošče. Solar Systems B.V. ( v nadaljevanju: Solar Systems), ki ima sedež na Nizozemskem, je leta 2003 postala edini družbenik družbe Scheuten.
20. Z enajstimi skoraj enakimi pogodbami, ki so bile sklenjene med 27. avgustom 2003 in 1. decembrom 2004, je družba Solar Systems družbi Scheuten dala posojila v skupnem znesku 5.180.000 EUR po 5-odstotni obrestni meril. Poplačilo naj bi se opravilo na zahtevo družbe Solar Systems. Leta 2004, ki je v tej zadevi upoštevno, je družba Scheuten družbi Solar Systems za posojila plačala obresti v višini 154.584 EUR.
21. V skladu s členom 8(1) GewStG 2002 so davčni organi izdali odločbo, v kateri je bilo ugotovljeno, da družba Scheuten ne more odbiti 50 % tega zneska (77.292 EUR) od dobička iz poslovanja, in tej družbi na podlagi take davčne osnove odmerili Gewerbesteuer za leto 2004. Družba Scheuten je menila, da bi moral biti celoten znesek obresti, ki jih je leta 2004 plačala družbi Solar Systems, odbit od njenega dobička iz poslovanja, s čimer bi se zmanjšala njena davčna osnova. Zato je družba Scheuten izpodbijala odločitev davčnih organov.
22. S sodbo z dne 22. februarja 2008 je Finanzgericht Münster (finančno sodišče v Münstru) zavrnilo tožbo družbe Scheuten.
23. Družba Scheuten je na Bundesfinanzhof vložila pritožbo, v kateri je predlagala razveljavitev sodbe in spremembo odločbe o odmeri Gewerbesteuer. Navajala je, da je njen dobiček iz poslovanja (po odbitju vseh obresti, ki jih je plačala leta 2004) znašal 3187 EUR in da je bila upravičena prenesti izgubo v znesku 5313 EUR, zaradi česar bi davčna osnova morala znašati nič. Bundesfinanzhof predlaga sprejetje predhodne odločbe o teh vprašanjih:
„(a) Ali je ureditev, v skladu s katero se obresti od posojil, ki jih družba iz ene države članice plača povezani družbi iz druge države članice, vračunajo v davčno osnovo za odmero davka od dohodka iz dejavnosti prve družbe, v nasprotju s členom 1(1) Direktive 2003/49?
(b) Če je odgovor na prvo vprašanje pritrdilen: ali je treba člen 1(10) Direktive 2003/49 razlagati tako, da ima država članica možnost, da te direktive ne uporablja, če pogoji iz člena 3(b) za obstoj „povezane družbe“ ob plačilu obresti niso trajali neprekinjeno vsaj dve leti?
Ali se v tem primeru države članice v razmerju do družbe plačnice lahko sklicujejo neposredno na člen 1(10) Direktive 2003/49?“
24. Pisna stališča so predložile družba Scheuten, belgijska, danska, nemška, italijanska, nizozemska, portugalska, švedska vlada, vlada Združenega kraljestva in Evropska komisija. Družba Scheuten, Finanzamt Gelsenkirchen-Süd, nemška, estonska in švedska vlada ter Komisija so na obravnavi 16. septembra 2010 podale ustne navedbe.
Presoja
Uvodna ugotovitev
25. Družba Scheuten navaja, da je odločitev o prištetju 50 % zneska obresti, ki jih je plačala družbi Solar Systems v njeno davčno osnovo za odmero Gewerbesteuer v nasprotju z svobodo ustanavljanja iz člena 43 ES (zdaj člen 49 PDEU) in člena 48 ES (zdaj člen 54 PDEU).(13)
26. Vendar menim, da družba Scheuten ne more več vztrajati pri tem stališču, saj je na obravnavi priznala (v odgovor na vprašanje Sodišča), da nacionalna zakonodaja ni diskriminatorna, saj določbe o prištetju 50 % vrednosti plačnih obresti dobičku iz poslovanja ne razlikujejo med nacionalnimi in čezmejnimi transakcijami.
27. Ker nacionalno sodišče ni zastavilo nobenega vprašanja glede uporabe členov 43 ES in 48 ES, ocenjujem, da tega vprašanja ni treba nadalje obravnavati.
Prvo vprašanje
28. S prvim vprašanjem predložitveno sodišče sprašuje, ali Direktiva 2003/49 nasprotuje nacionalnim pravilom, ki prepovedujejo, da bi se obresti, ki jih družba plača povezani družbi v drugi državi članici za namene določitve davčne osnove za Gewerbesteuer družbe, ki te obresti plača, štele za odbitni strošek.
29. Menim, da Direktiva 2003/49 zadevnim nacionalnim pravilom ne nasprotuje.
Področje uporabe Direktive 2003/49
30. Pogoji za uporabo Direktive 2003/49 se na prvi pogled zdijo izpolnjeni. Scheuten je družba iz države članice, ki je plačala obresti povezani družbi (Solar Systems) v smislu opredelitev iz člena 3(a) oziroma 3(b) Direktive 2003/49. Vendar je treba podrobneje preučiti dejanski učinek izpodbijanih nacionalnih pravil na ta plačila obresti.
– Učinek nacionalnih pravil
31. V skladu s členom 6 GewStG 2002 se družbi Scheuten obdavči dobiček iz poslovanja.(14) Člen 7 GewStG 2002 opredeljuje dobiček iz poslovanja in določa, da se za namene Gewerbesteuer ta dobiček poveča glede na določbe člena 8 in/ali zmanjša glede na določbe člena 9.(15) Znesek, ki ga je treba plačati iz naslova Gewerbesteuer, se potem določi glede na tako dobljeni znesek. Davčna osnova za Gewerbesteuer je tako drugačna od davčne osnove za dohodnino ali davek od dohodka pravnih oseb.(16) Opis, da so zadevna plačila obresti „ponovno prišteta“ dobičku, ni ustrezen. Dejansko pravila določajo, da se za namene odmere Gewerbesteuer ta plačila ne odbijejo do dobička.
32. Dejansko ima člen 8(1) GewStG 2002 dve davčni posledici. Prvič, 50% obresti, ki jih je družba Scheuten plačala družbi Solar Systems, se ne odbije od njenega dobička kot odbitna postavka. Drugič, davčna osnova družbe Scheuten se zato poveča, saj zajema tudi neodbitna plačila obresti.(17)
33. Obresti, ki jih je plačala družba Scheuten za to družbo, očitno predstavljajo strošek. Zadevna nacionalna zakonodaja določa, da je 50 % teh stroškov pri določitvi davčne osnove za Gewerbesteuer neodbitnih. Ali to, kar predstavlja odbitne postavke, spada na področje uporabe Direktive 2003/49?
34. Drugače kot v primeru posrednih davkov Pogodba glede neposrednih davkov (kot sta dohodnina in davek od dohodka pravnih oseb) nima posebnih določb o njihovem usklajevanju.(18) Zato do zdaj še niso bila sprejeta nobena pravila glede usklajevanja nacionalnih davčnih sistemov in zapletenih sistemov davčnih osnov, ki so v državah članicah različni.(19)
35. Družba Scheuten navaja, da je učinek člena 1(1) Direktive 2003/49 odprava vsakršne obdavčitve plačil obresti s strani dolžnika. Učinek člena 8(1) GewStG 2002 je enakovreden obdavčitvi, saj je 50 % obresti, ki jih je družba Scheuten plačala družbi Solar Systems, vključenih v davčno osnovo družbe Scheuten.
36. Nemška vlada in Finanzamt Gelsenkirchen-Süd – ki se jima pridružuje Komisija – navajata, da je člen 8(1) GewStG 2002 določba, ki ureja davčno osnovo. Ta določba opredeljuje dejavnike, ki jih je treba upoštevati pri določitvi dobička, od katerega se lahko odmeri Gewerbesteuer, in zlasti ureja vprašanje, ali so plačila obresti odbitne postavke. Take določbe ne spadajo na področje uporabe Direktive 2003/49. Zato bi moral biti odgovor na prvo vprašanje predložitvenega sodišča nikalen.
37. Pet od držav članic, ki so predložila stališča (Danska, Italija, Nizozemska in Švedska), zastopa podobno stališče kot nemška vlada in Komisija. Na obravnavi pa se je temu stališču pridružila tudi Estonija. Tudi Združeno meni, da mora biti odgovor na prvo vprašanje nikalen, vendar iz drugih razlogov. Navaja, da se Direktiva 2003/49 nanaša na davčno obravnavo prejemnika plačil obresti, in ne na družbo plačnico.
38. Belgijska vlada zastopa drugačen pristop. Navaja, da je učinek člena 8(1) GewStG 2002 enakovreden obdavčitvi. Vendar ocenjuje, da taki obravnavi Direktiva 2003/49 ne nasprotuje, če je namen vključitve plačil obresti v davčno osnovo preprečevanje kapitalske neustreznosti podjetij.
39. Strinjam se s Komisijo in državami članicami, ki navajajo, da se Direktiva 2003/49 za ta primer ne uporablja.
40. Za uporabo člena 1(1) Direktive 2003/49 mora biti najprej podana obdavčitev. Plačila obresti so potem oproščena teh davkov, kadar je upravičeni lastnik obresti družba ali stalna poslovna enota iz druge države članice. Oprostitev je tako posledica obdavčitve, in ne določitve davčne osnove (ki predstavlja predhodno fazo v postopku pobiranja davkov).
41. Najprej je treba priznati, da imajo seveda tako pravila o uvedbi obdavčitve kot pravila glede davčne osnove davčne posledice. Vendar taka pravila zadevajo različne vrste ukrepov. Pravila, s katerimi je uvedena obdavčitev, naložijo obveznost na podlagi dogodka (kot je plačilo dividend s strani odvisne družbe matični družbi). Pravila o davčni osnovi pa opredeljujejo, kaj se šteje za obdavčljivi prihodek ali dobiček (na primer kolikšen del dohodka osebe se obdavči ali kateri stroški ali izgube se odbijejo pri določitvi davčne obveznosti družbe ali posameznika).
42. Ker neposredni davki v Evropski uniji niso bili predmet usklajevanja, ni nobenega ukrepa EU o usklajevanju davčnih osnov iz nacionalnih davčnih sistemov.(20) Vendar ustaljena sodna praksa Sodišča zahteva, da „[…] morajo države članice neposredno obdavčenje, čeprav je v njihovi pristojnosti, izvajati ob upoštevanju prava Skupnosti“(21) . Ta omejitev je lahko zelo pomembna, če bi nacionalni ukrep na primer razlikoval med nacionalnimi in čezmejnimi transakcijami in tako pomenil oviro svobodi ustanavljanja. Zato sem v predhodni ugotovitvi navedla, da tega vprašanja v tem postopku ni treba obravnavati.
43. Drugič, kot Komisija pravilno opozarja nič v besedilu Direktive 2003/49 ne kaže na to, da je zakonodajalec želel določiti pravila glede davčne osnove. Res je, da je v členu 1(3) te direktive omenjen „izdatek, ki se odšteje pred plačilom davka“. Vendar je izraz „ki se odšteje“ v tem okviru povezan z opredelitvijo in obravnavo „stalne poslovne enote“. Člen 1(3) ne zajema nobenega pravila, ki ureja davčno osnovo.
44. Zato ocenjujem, da ker ni izrecne zakonodajne določbe, ki bi urejala način določitve dobičkov kot davčne osnove, tudi ni podlage za sklepanje, da se področje uporabe Direktive 2003/49 razteza prek oprostitve obdavčenja iz člena 1(1).
– Ali se uporablja sodna praksa Sodišča v zvezi z direktivo o matičnih in odvisnih družbah?
45. Družba Scheuten trdi, da iz sodne prakse Sodišča glede direktive o matičnih in odvisnih družbah izhaja, da je treba določbo, kot je člen 8(1) GewStG 2002, ki zahteva, da se odbitne postavke vključijo v davčno osnovo, šteti za obdavčitev za namene člena 1(1) Direktive 2003/49. Prvič, družba Scheuten se sklicuje na sodbo Athinaïki Zythopoiïa (v nadaljevanju: Grške pivovarne).(22) V tej zadevi je grška odvisna družba izplačala dobiček nizozemski matični družbi. Pri določitvi obdavčljivega dobička grški davčni organi niso priznali nekaterih davčnih oprostitev, ki bi se sicer uporabile, če ne bi bilo izplačila dobička čezmejni matični družbi in bi dobički ostali odvisni družbi. Tako se je pri izračunu davčne osnove odvisne družbe upošteval prihodek, ki je bil predmet posebnega davka, zaradi katerega je davčna obveznost ugasnila, in neobdavčeni prihodek.(23) Sodišče je moralo odločiti, ali so zadevni nacionalni ukrepi pomenili pri viru odtegnjeni davek, ki ga člen 5(1) direktive o matičnih in odvisnih družbah prepoveduje.
46. Menim, da se ta zadeva razlikuje od zadeve Grške pivovarne. V zadnji je Sodišče presodilo, da odločitev nacionalnih davčnih organov, da odvisni družbi ne priznajo nekaterih davčnih oprostitev, kar je povzročilo povečanje njene davčne osnove in torej davčnega bremena, pomeni pri viru odtegnjeni davek. Sodišče je ugotovilo, da je podanih več elementov, ki kažejo na to, da je bil matični družbi naložen pri viru odtegnjeni davek: (i) davčno breme odvisne družbe je bilo povečano zgolj zato, ker je matični družbi izplačala dobiček, kar je obdavčljivi dogodek za namene davka; (ii) izplačani dobiček je pomenil davčno osnovo; (iii) ekonomski učinek obdavčenja povezane družbe je v bistvu obdavčenje matične družbe, ob tem, da je davek zadržala in ga davčnim organom neposredno plačala povezana družba, s čimer je zmanjšala znesek dobička, izplačanega matični družbi; in (iv) drugače kot običajno, kar zadeva davek od dohodka pravnih oseb, se na podlagi zadevnih nacionalnih določb pri izračunu davčne obveznosti niso upoštevale izgube, prenesene iz prejšnjih let.(24)
47. Nobeden od elementov, ki jih je Sodišče ugotovilo v zadevi Grške pivovarne, v tej zadevi ni podan. Prvič, zadevne nacionalne določbe se nanašajo na odbitnost izdatkov, in ne na obdavčitev. Drugič, davčna osnova ni enaka obrestim, ki jih je plačala družba Scheuten. Davčna osnova se namreč določi v skladu z upoštevnimi določbami GewStG 2002(25), neodbitna plačila obresti pa so zgolj element te davčne osnove. Tretjič, nacionalna pravila nimajo nobenega ekonomskega učinka na matično družbo, ki se ji plačajo obresti. Družba Solar Systems prejme celoten znesek zapadlih obresti in ta znesek v Nemčiji ni obdavčen. Nazadnje, iz tega ne sledi, da bi bila sama družba Scheuten nujno obdavčena iz naslova plačil obresti, ki so vključena v njeno davčno osnovo. Ta element se lahko izravna z drugimi odbitnimi postavkami. Če odbitki presegajo dobiček, obdavčenja ne bo.(26)
48. Družba Scheuten se sklicuje tudi na sodbo Burda(27), v kateri je Sodišče v okviru direktive o matičnih in odvisnih družbah odločilo, da morajo biti za to, da je davek lahko opredeljen kot pri viru odtegnjeni davek, izpolnjeni trije kumulativni pogoji. Prvič, obdavčljivi dogodek za namene davka mora biti plačilo dividend ali kateri koli drugi dohodek od delnic; drugič, davčna osnova mora biti prihodek od teh delnic in, tretjič, davčni zavezanec mora biti „imetnik delnic“.(28)
49. Vendar nobeden od teh treh kumulativnih pogojev v obravnavanem primeru ni izpolnjen. Kot sem že ugotovila v zvezi z zadevo Grške pivovarne, plačilo obresti, ki ga je opravila družba Scheuten, samo po sebi ni obdavčljivi dogodek. Plačane obresti tudi niso davčna osnova; pravilo namreč določa, da 50 % plačila obresti ni odbitna postavka. Nazadnje, kadar se naloži pri viru odtegnjeni davek, je davčni zavezanec matična družba, ki ima delnice odvisne družbe. V tem primeru družba Solar Systems (matična družba, ki je „imetnik deležev“) ni davčni zavezanec v smislu GewStG 2002.
50. Splošneje, odločitvi Sodišča v zadevi Grške pivovarne in zadevi Burda sta se nanašali na ugotovitev, ali zadevna nacionalna zakonodaja dejansko pripelje do obdavčitve s pri viru odtegnjenim davkom. Ta zadeva se nanaša na pravilo, ki ureja odbitnost izdatkov in davčno osnovo. Sodne prakse Sodišča v zvezi z direktivo o matičnih in odvisnih družbah, zlasti prej omenjenih sodb, si ne razlagam kot podlago z ugotovitev, da tako pravilo pripelje do obdavčitve s pri viru odtegnjenim davkom.
51. Zato menim, da sodna praksa v zvezi z direktivo o matičnih in povezanih družbah Sodišču ne pomaga pri ugotovitvi narave nacionalnega pravila glede odbitnosti za namene Direktive 2003/49.
– Ugotovitev – Člen 1(1) in področje uporabe Direktive 2003/49
52. Ocenjujem, da je člen 1(1) Direktive 2003/49 omejen na oprostitev obdavčitve plačil obresti med povezanimi družbami iz različnih držav članic. Nacionalne določbe, ki urejajo davčno osnovo, kot so pravila o odbitnih postavkah, ne spadajo na področje uporabe Direktive 2003/49. Vendar je družba Scheuten navedla več dodatnih utemeljitev, ki so zajete v predložitvenem sklepu in ki se nanašajo na besedilo, sistematiko in namen zakonodaje ter ki jih bom obravnavala v nadaljevanju.
Besedilo in sistematika Direktive 2003/49
– Pomen izraza „plačila“
53. Predložitveno sodišče se sprašuje, ali je besedilo člena 1(1) Direktive 2003/49 dvoumno. Meni, da ima uporabljena dikcija dva pomena. Lahko pomeni (kot sem ugotovila zgoraj), da se davčna oprostitev uporablja za davke na plačila obresti, ki predstavljajo prihodek upravičenega lastnika. Lahko pa se razume tudi, kot da se obresti, ki jih plača družba, štejejo za odbitne postavke te družbe.
54. Izraz „ plačila
obresti“ je bil uporabljen v vseh jezikovnih različicah Direktive 2003/49, ki so obstajale ob njenem sprejetju, razen v nemški jezikovni različici, kjer je navedeno „Einkünfte in Form von Zinsen“ (dohodki v obliki obresti).
55. Predložitveno sodišče ocenjuje, da nemška jezikovna različica podpira ugotovitev, da je oprostitev iz člena 1(1) mogoča le za upravičenega lastnika obresti, enak pristop pa zastopa tudi Združeno Kraljestvo.
56. Po drugi strani pa družba Scheuten navaja, da je beseda „plačila“ bolj nevtralen izraz in da se nanaša tako na plačila, ki jih opravi plačnik obresti (dolžnik), kot tudi na plačila upravičenemu lastniku (upniku).
57. V skladu z ustaljeno sodno prakso so vse jezikovne različice zakonodaje EU enako verodostojne.(29) Nemško besedilo je sestavljeno tako, da (jasneje od drugih jezikovnih različic) nakazuje na to, da se člen 1(1) nanaša zgolj na položaj upravičenega lastnika (družba, ki prejme obresti, v tem primeru družba Solar Systems). Vendar to samo po sebi ne zadošča za tako razlago člena 1(1). Besedilo zakonodaje je namreč treba razlagati glede na splošno sistematiko in namen direktive.(30)
58. Res je, da se beseda „plačila“, vzeta iz konteksta, lahko nanaša na plačila obresti, ki jih je prejel upravičeni lastnik, ali na plačila, ki jih je opravila družba, ki plačuje obresti. Vendar beseda „plačila“ v kontekstu Direktive 2003/49 kot celote ni dvoumna. Nanaša se lahko le na plačila obresti, ki jih je prejel upravičeni lastnik.
59. To velja zato, ker, prvič, člen 2(a) „obresti“ opredeljuje kot „dohodek iz vseh vrst terjatev […]“. Le upravičeni lastnik prejme obresti kot dohodek iz terjatve. Per definitionem
plačnik obresti ne more prejeti dohodka iz terjatve. Zanj plačilo obresti ni dohodek, temveč strošek.
60. Kot je navedla Komisija, tudi besedilo člena 1(10) kaže na to, da Direktiva 2003/49 zadeva oprostitev obdavčenja plačil obresti upravičenemu lastniku, in ne davčne osnove družbe, ki plača obresti. Člen 1(10) državam članicam daje možnost odstopanja od oprostitve iz člena 1(1), če niso izpolnjeni določeni pogoji.(31) Člen 1(10) izrecno navaja „družb[o] iz druge države članice ali […] stalno poslovno enoto družbe iz druge države članice“ kot upravičenca, za katerega se oprostitev iz člena 1(1) ne bo uporabila, če se uporabi možnost odstopanja. Po drugi strani člen 1(10) ne omenja plačnika obresti.
61. Iz tega izhaja, da se lahko odstopanje iz člena 1(1) uporabi le za upravičenega lastnika iz druge države članice.
– Dvojno obdavčenje
62. Člen 9 Direktive 2003/49, ki določa, da ta direktiva ne vpliva na uporabo domačih določb ali določb, ki izhajajo iz sporazumov, ki presegajo določbe te direktive in so namenjene odpravi ali ublažitvi „dvojnega obdavčevanja“ obresti, dalje potrjuje, da davčna oprostitev velja le za upravičenega lastnika.
63. Izraz „dvojno obdavčenje“ v Direktivi 2003/49 ni opredeljen. Vendar se na splošno razume, da se nanaša na dve možni ravni obdavčenja. Posledice je generalni pravobranilec A. Geelhoed nazorno pojasnil v sklepnih predlogih v zadevi ACT(32) : „Obstoj teh ravni obdavčenja lahko na eni strani povzroči ekonomsko dvojno obdavčevanje (en dohodek je dvakrat obdavčen pri dveh različnih davkoplačevalcih), po drugi strani pa pravno dvojno obdavčenje (en dohodek je dvakrat obdavčen pri enem davkoplačevalcu). Ekonomsko dvojno obdavčevanje je, ko se na primer za iste dohodke obdavči najprej družba v obliki davka od dohodkov pravnih oseb in nato še delničar v obliki davka od dohodkov. Pravno dvojno obdavčenje je na primer, ko različne države članice delničarju za iste dobičke najprej odmerijo pri viru odtegnjeni davek in nato še davek od dohodkov“.
64. Predložitveno sodišče meni, da izraz „dvojno obdavčenje“ iz Direktive 2003/49 zajema tako ekonomsko kot pravno dvojno obdavčenje. Sama menim, da zajema le zadnje.
65. Direktiva o matičnih in povezanih družbah se očitno nanaša na ekonomsko dvojno obdavčenje, in sicer obdavčitev istega dohodka (distribucija dobička), kadar ga ima povezana družba, in ponovna obdavčitev, kadar ga ima matična družba. Po drugi strani Direktiva 2003/49 dopušča možnost, da je ista oseba – upravičeni lastnik – lahko dvakrat obdavčena zaradi istega prihodka, v državi vira (država družbe, ki plačuje obresti) s pri viru odtegnjenim davkom ali z odmero in ponovno v državi upravičenega lastnika. Direktiva 2003/49 se tako ne nanaša na obdavčitev dveh različnih oseb, ampak zgolj ene. Upravičeni lastnik je edina oseba, ki je lahko dvakrat obdavčena,(33) zaradi česar se Direktiva 2003/49 nanaša zgolj na pravno dvojno obdavčitev.
66. Zaradi celovitosti opozarjam, da je na predlog Direktive 2003/49, ki ga je vložila Komisija, vplivala vzorčna davčna konvencija OECD(34), katere glavni namen je določitev načinov enotnega reševanja najpogostejših problemov v okviru mednarodne pravne dvojne obdavčitve. Njen cilj je uvedba sistema, ki zagotavlja, da upravičeni lastnik plača davek v svoji državi, in minimalizacija obdavčitve in povezanih administrativnih bremen, ki jih nosi upravičeni lastnik, ki prejme čezmejna plačila obresti.
67. Zato menim, da se izraz „dvojno obdavčenje“ iz Direktive 2003/49 lahko nanaša le na obdavčitev dohodka, ki ga je prejel upravičeni lastnik obresti. Glede na to plačnik obresti ni zajet z davčno oprostitvijo iz člena 1(1).
68. V tej zadevi sta glede obresti, ki jih je družba Scheuten plačala svoji nizozemski matični družbi Solar Systems, podani dve davčni posledici. Prvič, davčna osnova družbe Scheuten za odmero Gewerbesteuer se poveča, ker 50 % vrednosti obresti, ki jih je plačala, ni odbitni izdatek. Kot sem že navedla,(35) to ne bo nujno povečalo davčne obveznosti: če po izračunu odbitki presegajo dobiček, davčne obveznosti iz naslova Gewerbesteuer ni. Drugič, družba Solar Systems (upravičeni lastnik) je lahko obdavčena na Nizozemskem ob prejemu plačil obresti.
69. Vendar ta kombinacija davčnih posledic kot taka ni niti ekonomska niti pravna dvojna obdavčitev: dodatni pokazatelj, da položaj, na katerega se nanaša ta postopek, ne spada na področje uporabe Direktive 2003/49.
– „Davek, odtegnjen pri viru, ali davek na podlagi odmere“
70. Nazadnje predložitveno sodišče sprašuje, ali dejstvo, da Direktiva 2003/49 določa oprostitev davkov na plačila obresti ali licenčnin, ki se pobirajo z odtegnitvijo davka pri viru ali z odmero, pomeni, da tako lastnik kot plačnik obresti spadata na področje uporabe te direktive. Predložitveno sodišče ugotavlja, da je področje uporabe Direktive 2003/49 v tem pogledu širše od področja uporabe direktive o matičnih in povezanih družbah, saj se zadnja nanaša le na pri viru odtegnjene davke na dobiček, ki ga odvisna družba izplača svoji matični družbi.
71. Komisija in vse države članice – razen Belgije – ki so predložile stališča, navajajo, da na podlagi besedila, ki zajema proces pobiranja davka z odmero, ni mogoče sklepati, da področje uporabe Direktive 2003/49 zajema tako plačnika obresti kot tudi upravičenega lastnika ali davčno osnovo.
72. S tem se strinjam.
73. Prvič, izraz „ali z odmero“ se nanaša zgolj na določen mehanizem ugotavljanja davčne obveznosti. Ne morem si predstavljati, da bi to zadoščalo za ugotovitev, da Direktiva 2003/49 zadeva davčno osnovo družbe, ki plača obresti.
74. Drugič, vključitev dveh metod za ugotovitev davčne obveznosti – davek, odtegnjen pri viru, ali davek na podlagi odmere – je v skladu s ciljem Direktive 2003/49, in sicer odpravo dvojnega obdavčevanja plačil obresti med povezanimi družbami iz različnih držav članic.(36) Ker sta oba načina določanja davčne obveznosti zajeta z Direktivo 2003/49, je verjetneje, da bo učinkoviteje dosežen ta cilj.
75. Zato menim, da ta razlika v terminologiji med Direktivo 2003/49 in direktivo o matičnih in povezanih družbah ne vodi do sklepa, da sta z oprostitvijo iz člena 1(1) Direktive 2003/49 zajeta tako upravičeni lastnik kot plačnik obresti.
– Ugotovitev – Besedilo in sistematika Direktive 2003/49
76. Iz teh razlogov menim, da se izraz „plačila obresti“ glede na okoliščine sprejetja besedila in splošno sistematiko zakonodaje nanaša na oprostitev obdavčitve plačil obresti upravičenemu lastniku. Menim, da se Direktiva 2003/49 ne nanaša na plačnika obresti ali na vprašanje, ali so taka plačila odbitna od dolžnikove davčne osnove.
Cilj Direktive 2003/49
77. Nazadnje, ugotovitev, da se Direktiva 2003/49 nanaša zgolj na davčne posledice plačil obresti njihovemu upravičenemu lastniku, krepi sklicevanje na njene cilje.
78. V uvodnih izjavah od 1 do 4 Direktive 2003/49 je pojasnjeno, da nacionalni ukrepi in mednarodni sporazumi ne odpravijo nujno dvojnega obdavčenja čezmejnih plačil obresti, da bi morala biti taka plačila obdavčena enkrat in da je odprava obdavčenja plačil obresti najprimernejše sredstvo za uresničitev tega cilja. Komisija v svojem poročilu o izvajanju Direktive 2003/49 podobno pojasnjuje, da je namen obdavčitve upravičenega lastnika v državi članici sedeža ali stalne poslovne enote zagotoviti, da je prihodek iz naslova plačil obresti obdavčen v isti jurisdikciji, kot je tista, v kateri so s tem povezani izdatki odbitni (namreč stroški pridobitve kapitala, na katerega se nanašajo poznejša plačila obresti).(37)
79. Tako je cilj Direktive 2003/49 odprava morebitnih neugodnosti zaradi dvojnega obdavčenja za upravičenega lastnika, ki prejme čezmejna plačila obresti, in zagotoviti, da take transakcije niso predmet manj ugodnih pogojev kot iste transakcije v državi članici. Ta direktiva ne zadeva davčne osnove plačnika obresti.
80. Zato menim, da je treba na prvo vprašanje odgovoriti, da člen 1(1) Direktive 2003/49 ne nasprotuje določbi, v skladu s katero se obresti od posojila, ki jih plača družba iz države članice povezani družbi iz druge države članice, vključijo v davčno osnovo za GewStG 2002 prve družbe.
Drugo vprašanje
81. Ob upoštevanju odgovora na prvo vprašanje na drugo vprašanje ni treba odgovoriti. Vendar bom zaradi presoje vseh možnosti tega na kratko obravnavala.
82. V drugem vprašanju predložitveno sodišče zahteva usmeritve glede razlage člena 1(10) Direktive 2003/49. Ali lahko davčni organi v primeru, da člen 1(1) Direktive 2003/49 nasprotuje ponovni vključitvi (ali „prištetju“) plačil obresti v davčno osnovo družbe Scheuten (celoten znesek plačanih obresti je torej za davčne namene odbiten), uporabijo izjemo iz člena 1(10), na podlagi katere ne bi uporabili člena 1(1), zaradi česar bi bila plačila obresti neodbitna?
83. Družba Scheuten navaja, da je treba člena 1(10) razlagati tako, da je plačilo obresti oproščeno davka tudi takrat, kadar zadevne družbe niso bile neprekinjeno povezane vsaj dve leti.
84. Le Komisija in tri od držav članic, ki so predložile stališča v tem postopku, predlagajo odgovor na drugo vprašanje.
85. Belgija in Estonija navajata, da je treba na drugo vprašanje odgovoriti pritrdilno, medtem ko Italijanska vlada in Komisija zastopata nasprotno stališče.
86. Člen 1(10) državam članicam daje možnost odstopanja od davčne oprostitve plačil obresti, kadar plačnik obresti in upravičeni lastnik nista bila povezana vsaj dve leti.(38) V tej zadevi sta bili družbi Scheuten in Solar Systems ob plačilu obresti povezani manj kot dve leti.
87. Člen 3(2), druga alinea, direktive o matičnih in odvisnih družbah in člen 1(10) Direktive 2003/49 imata podobno besedilo. Prvi ravno tako ureja odstopanje, in sicer od oprostitve davka, odtegnjenega pri viru, iz člena 5(1) te direktive, kadar odvisna družba matični družbi distribuira dobiček.(39)
88. Menim, da sta mogoči dve razlagi člena 1(10) Direktive 2003/49 in člena 3(2), druga alinea, direktive o matičnih in odvisnih družbah.(40) Člen 1(10) je mogoče razlagati, prvič, kot da določa, da je odstopanje od oprostitve obdavčenja iz člena 1(1) mogoče pod pogojem, da sta bila plačnik obresti in njihov upravičeni lastnik neprekinjeno povezana vsaj dve leti, ko so bile obresti plačane. Po drugi strani pa je člen 1(10) v skladu s sodbo Sodišča v zadevi Denkavit, ki se nanaša na direktivo o matičnih in odvisnih družbah, mogoče razlagati, kot da določa, da morata biti plačnik obresti in njihov upravičeni lastnik njuno povezana za omenjeno obdobje, pri čemer ni nujno, da to obdobje poteče ob plačilu obresti, če je minimalno obdobje povezanosti (imetništva deležev) kasneje spoštovano.(41)
89. Pri razlagi člena 3(2), druga alinea, direktive o matičnih in odvisnih družbah je Sodišče v sodbi Denkavit izpostavilo uporabo sedanjika v vseh jezikovnih različicah, razen danske, v kateri je bil uporabljen preteklik.(42) V drugih jezikovnih različicah, ki so bile tedaj na voljo, je navedeno: „[…] ki ne vzdržujejo takih deležev neprekinjeno vsaj dve leti“. Besedilo člena 1(10) Direktive 2003/49 je drugačno. V angleški različici je navedeno: „[…] have not been maintained for an uninterrupted period of at least two years“, pri čemer več jezikovnih različic direktive ne uporablja istega časa.(43)
90. Glede na razlike v besedilu se mi zdi primernejša razlaga člena 1(10) glede na njegov namen, ki je olajšati davčno obravnavo čezmejnih plačil obresti, ne pa to, da bi se državam članicam omogočila uvedba enostranskih ovir za take transakcije.(44) Razlaga, ki bi državam članicam omogočila, da zahtevajo, da je minimalno neprekinjeno obdobje dveh let imetništva deležev moralo preteči, ko so bile obresti plačane, bi bila po mojem mnenju v nasprotju s ciljem Direktive 2003/49.(45)
91. Zato menim, da je treba uporabiti pristop Sodišča v sodbi Denkavit.
92. Za drugo vprašanje predložitvenega sodišča se zdi, da temelji na zamisli, da bi nemški davčni organi (teoretično) morda želeli uporabiti člen 1(10), ker sta bila plačnik obresti in upravičeni lastnik ob plačilu obresti povezana manj kot dve leti. Vendar Nemčija ni sprejela nobenih izvedbenih predpisov za odstopanje, ki ga omogoča člen 1(10) Direktive 2003/49.
93. Z drugim delom drugega vprašanja se zdi, da predložitveno sodišče sprašuje, ali se države članice lahko neposredno sklicujejo na člen 1(10), čeprav niso sprejele izvedbenih predpisov za uporabo možnosti odstopanja iz te določbe. Predložitveno sodišče svoje vprašanje sicer pojasnjuje tako. Če se člena 1(1) in 1(10) za to zadevo uporabljata, ali se lahko družba Scheuten neposredno sklicuje na člen 1(1) oziroma, z drugimi besedami, ali ima člen 1(1) neposredni učinek?
94. Menim, da je člen 1(1) nepogojen in tudi dovolj jasen, da ima neposredni učinek. Poleg tega – v skladu z ustaljeno sodno prakso – tudi kadar imajo države članice polje proste presoje, to ne preprečuje neposrednega učinka določbe, če je mogoče določiti minimalne pravice.(46)
95. Zato ima člen 1(1) ne glede na člen 1(10) neposredni učinek.
96. Ob tem pa zdi, da je drugo vprašanje hipotetično. Prvič, ta zadeva se razlikuje od zadeve Denkavit, saj ni nacionalne izvedbene zakonodaje, na podlagi katere bi se lahko uporabila možnost odstopanja iz člena 1(10). Drugič, nemški davčni organi si ne prizadevajo za sklicevanje na člen 1(10). Zato Sodišču na drugo vprašanje ni treba odgovoriti.
I – Predlog
97. V skladu z navedenim predlagam, da Sodišče na vprašanja Bundesfinanzhof (Nemčija), odgovori:
Ureditev, v skladu s katero se obresti od posojil, ki jih družba iz ene države članice plača povezani družbi iz druge države članice, vračunajo v davčno osnovo za Gewerbesteuergesetz prve družbe, ni v nasprotju s členom 1(1) Direktive Sveta 2003/49/ES z dne 3. junija 2003 o skupnem sistemu obdavčevanja plačil obresti ter licenčnin med povezanimi družbami iz različnih držav članic.
(1) .
(2)  –	Direktiva Sveta 2003/49/ES z dne 3. junija 2003 o skupnem sistemu obdavčevanja plačil obresti ter licenčnin med povezanimi družbami iz različnih držav članic (UL 2003 L 157, str. 49) (v nadaljevanju: Direktiva 2003/49). Direktiva 2003/49 je eden od treh ukrepov, ki so bili leta 2003 sprejeti za zajezitev škodljive konkurence pri obdavčenju. Druga ukrepa sta Direktiva Sveta 2003/48/ES z dne 3. junija 2003 o obdavčevanju dohodka od prihrankov v obliki plačil obresti (UL L 157, str. 38), ki se uporablja za fizične osebe, in Kodeks ravnanja za odpravo škodljive davčne konkurence pri obdavčitvi podjetij (UL 1998 C 2, str. 1), ki ni pravno zavezujoč.
(3)  – V Prilogi k Direktivi 2003/49 so navedene vrste družb, zajete s členom 3(a). Po nemškem pravu so to družbe, ki se imenujejo: „Aktiengesellschaft“, „Kommanditgesellschaft auf Aktien“, „Gesellschaft mit beschränkter Haftung“ in „bergrechtliche Gewerkschaft“.
(4)  – Davek od dohodka pravnih oseb.
(5)  –	Direktiva Sveta 90/435/EGS z dne 23. julija 1990 o skupnem sistemu obdavčitve matičnih družb in odvisnih družb iz različnih držav članic (UL L 225, str. 6) (v nadaljevanju tudi: direktiva o matičnih in odvisnih družbah).
(6)  –	Sodba z dne 26. junija 2008 v zadevi Burda (C‑284/06, ZOdl., str. I‑4571, točka 51 in navedena sodna praksa).
(7)  –	Države članice običajno obdavčijo izplačilo dobička s strani družb, in sicer dividende, plačane delničarjem. Običajno gre za pri viru odtegnjeni davek, ki ga davčni organi odmerijo družbi izplačnici. Pri viru odtegnjeni davki se pogosto uporabijo v nacionalnem kontekstu zaradi zagotovitve spoštovanja obveznosti in poenostavitve pobiranja; pobrani davek običajno ustreza davčnim obveznostim prejemnikov, ki so rezidenti in davčni zavezanci, ali se s temi obveznostmi poravna. Pobiranje pri viru odtegnjenega davka na čezmejne dividende predstavlja dodatno obdavčitev nerezidentov s strani države obdavčitve, pri čemer se tem nerezidentom to v njihovi državi rezidentstva ne upošteva. Glej na primer sklepne predloge generalnega pravobranilca F. G. Jacobsa, predstavljene 2. maja 1996 v združenih zadevah Denkavit (C‑283/94, C-291/94 in C 292/94, Recueil, str. I-5063, točka 7).
(8)  –	Za Gewerbesteuer se šteje, da je posebnost Nemčije. Vendar je italijanska vlada v svojih pisnih stališčih navedla, da se v Italiji pobira davek, ki ima podobne značilnosti kot Gewerbesteuer.
(9)  –	Glej točko 16 spodaj.
(10)  –	Glej na primer sodbo z dne 26. oktobra 1999 v zadevi Eurowings Luftverkehrs (C-294/99, Recueil, str. I‑7447, točka 6).
(11)  –	Določbe GewStG 2002, opisane v točkah od 13 do 18, so se uporabljale v času dejanskega stanja.
(12)  – Glej točke od 31 do 33 spodaj.
(13)  –	Člen 48 ES določa, da se člen 43 ES uporablja za družbe ali podjetja, ustanovljena v skladu z zakonodajo posamezne države članice, ki imajo statutarni sedež, glavno upravo ali glavni kraj poslovanja v Skupnosti in ki jih je treba obravnavati enako kakor fizične osebe, ki so državljani držav članic.
(14)  –	Glej točko 15 zgoraj.
(15)  –	Glej točko 16 zgoraj.
(16)  –	Glej točko 16 zgoraj.
(17)  –	Glej točko 17 zgoraj.
(18)  –	Glej člen 93 ES (zdaj člen 113 PDEU), ki določa sprejetje določb za uskladitev glede nekaterih oblik posredne obdavčitve. Obdavčitev podjetij je bila kot pomemben element za vzpostavitev notranjega trga deležna posebne pozornosti. Zato so bili nekateri ukrepi sprejeti na podlagi člena 94 ES (zdaj člen 115 PDEU); glej na primer direktivo o matičnih in odvisnih družbah (navedena v opombi 5), Direktivo Sveta 90/434/EGS z dne 23. julija 1990 o skupnem sistemu obdavčitve za združitve, delitve, prenose sredstev in zamenjave kapitalskih deležev družb iz različnih držav članic (UL L 225, str. 1) in Konvencijo z dne 23. julija 1990 o odpravi dvojnega obdavčevanja v zvezi s preračunom dobička povezanih podjetij (UL 1990 L 225, p. 10) (v nadaljevanju: Konvencija o arbitraži). Konvencija o arbitraži je začela veljati 1. januarja 1995, in sicer za obdobje petih let. S Protokolom h Konvenciji o arbitraži (UL 1999 C 202, str. 1) je bila njena uporaba podaljšana od 1. januarja 2000 do 31. decembra 2004, ko je prenehala veljati.
(19)  –	Vprašanje usklajevanja sistemov držav članic za obdavčitev podjetij je bilo predmet več študij in poročil že od leta 1962: glej na primer Neumarkovo poročilo (1962), Tempelovo poročilo (1970) in Rudingovo poročilo (1992). Vendar so bili do zdaj sprejeti le ukrepi, ki se nanašajo na posamična vprašanja (glej opombi 2 in 18).
(20)  –	Glej točko 34 zgoraj.
(21)  –	Sodba z dne 12. decembra 2006 v zadevi ACT (C-374/04, ZOdl., str. I‑11673, točka 36 in navedena sodna praksa).
(22)  –	Sodba z dne 4. oktobra 2001 v zadevi Athinaïki Zythopoiïa (C‑294/99, Recueil, str. I‑6797).
(23)  –	Sodba Grške pivovarne, točke od 26 do 29; glej tudi sklepne predloge generalnega pravobranilca S. Alberja, točka 1.
(24)  –	V opombi 22 navedena sodba Grške pivovarne, točki 28 in 29; glej tudi sklepne predloge generalnega pravobranilca S. Alberja, točke od 24 do 33.
(25)  –	Glej točke od 15 do 18 zgoraj.
(26)  –	Glej na primer člen 10(a) GewStG 2002, točka 18 zgoraj.
(27)  –	Glej v opombi 6 navedeno sodbo Burda.
(28)  –	Zgoraj navedena sodba Burda, točka 52.
(29)  –	Sodbi z dne 6. oktobra 1982 v zadevi Cilfit in drugi (283/81, Recueil, str. 3415, točke od 18 do 20) in z dne 8. marca 2007 v zadevi Länsstyrelsen i Norrbottens län (C‑289/05, ZOdl., str. I‑1965, točke od 18 do 22).
(30)  –	Glej sodbo z dne 1. aprila 2004 v zadevi Borgmann (C‑1/02, Recueil, str. I‑3219, točka 25).
(31)  –	Glej točko 81 in naslednje spodaj, kjer obravnavam drugo vprašanje.
(32)  –	Sodba navedena v opombi 21; glej točko 5 sklepnih predlogov.
(33)  –	Glede davčnih posledic čezmejnega plačevanja obresti za upravičenega lastnika glej na primer sodbo z dne 22. decembra 2008 v zadevi Truck Center (C‑282/07, ZOdl., str. I‑10767). Ta zadeva, ki se časovno umešča pred začetek veljavnosti Direktive 2003/49, se je nanašala na obdavčitev obresti, ki jih je belgijska odvisna družba plačala svoji matični družbi v Luksemburgu s pri viru odtegnjenim davkom. Zadeva je bila obravnavana glede na določbe Pogodbe o svobodi ustanavljanja (zdaj glej člen 49 PDEU in člen 54 PDEU). Generalna pravobranilka J. Kokott v točki 32 sklepnih predlogov navaja, da je v zvezi z obveznostjo odbitka pri viru odtegnjenega davka (obveznost, ki je veljala le, kadar je bil prejemnik obresti zunaj Belgije) upošteven davčni položaj družbe, ki prejme plačila obresti.
(34)  –	Vzorčna konvencija OECD o prihodkih in kapitalu iz leta 1996. Osmo različico konvencije je OECD objavila leta 2010 in je dostopna na spletnem naslovu www.oecdbookshop.org. Glej tudi Predlog Direktive Sveta o skupnem sistemu obdavčevanja plačil obresti ter licenčnin med povezanimi družbami iz različnih držav članic z dne 4. marca 1998 (COM(1998) 67 konč.), stran 6.
(35)  –	Glej točko 47 zgoraj.
(36)  –	Glej uvodno izjavo 2, navedeno v točki 3 zgoraj.
(37)  –	Glej poročilo Komisije o izvajanju Direktive 2003/49 (COM(2009) 179 konč.), stran 3, točka 3.1.
(38)  –	Člen 3(b) Direktive 2003/49, naveden v točki 6 zgoraj.
(39)  –	Glej točko 10 zgoraj.
(40)  –	Glej v opombi 7 navedeno sodbo Denkavit, točke od 18 do 23, in sklepne predloge generalnega pravobranilca F. G. Jacobsa, točka 37, kjer opisuje člen 3(2), druga alinea, direktive o matičnih in odvisnih družbah.
(41)  –	Sodba Denkavit, točka 25 in naslednje.
(42)  –	Sodba Denkavit, točke od 24 do 27 in 32.
(43)  –	Tako je v nizozemski, francoski, nemški in italijanski jezikovni različici uporabljen preteklik, v portugalski in španski različici pa sedanjik, medtem ko je v angleški različici dovršni preteklik.
(44)  –	Glej točki 78 in 79 zgoraj. Glej tudi v opombi 7 navedeno sodbo Denkavit, točka 26, in sklepne predloge generalnega pravobranilca P. Jacobsa, točka 38.
(45)  –	V poročilu Komisije o izvajanju Direktive 2003/49, navedenem v opombi 37, je navedeno, da je od 20 držav članic, ki so morale do 1. januarja 2004 prenesti Direktivo 2003/49, 11 držav uvedlo minimalna obdobja imetništva deležev iz člena 1(10). Tri od teh držav članic zahtevajo, da je pogoj glede trajanja imetništva izpolnjen ob plačilu obresti, pri čemer tega pogoja pozneje ni mogoče izpolniti.
(46)  –	Glej na primer sodbo z dne 14. julija 1994 v zadevi Faccini Dori (C‑91/92, Recueil, str. I‑3325, točke od 19 do 23); v opombi 7 navedeno sodbo Denkavit, točki 38 in 39, in novejšo sodbo z dne 12. februarja 2009 v zadevi Cobelfret (C‑138/07, ZOdl., str. I‑731, točki 49 in 50).