61986J0289
RETSMØDERAPPORT
i sag 289/86 (
*1
)
I — Faktiske omstændigheder og retsforhandlinger
Sagsøgeren i hovedsagen er en nederlandsk sociokulturel forening, som driver et ungdomscenter, hvor de besøgende blandt andet kan købe bløde stoffer (hash) hos en »huisdealer« (husforhandler). Hash, der er et produkt udvundet af indisk hamp, er et narkotisk middel, jfr. enkelt konvention af 1961 om narkotiske midler (artikel 2, stk. 1, og bilag I), som det er forbudt at sælge, levere eller distribuere i Nederlandene (artikel 3 i den nederlandske lov om narkotika).
Ifølge den nederlandske anklagemyndigheds orienteringscirkulære for efterforskning og strafforfølgningspraksis for de i denne lov nævnte strafbare handlinger kan en »huisdealer« — dvs. en småforhandler af cannabisprodukter, som i forståelse med og under dække af personalet i et ungdomscenter får mulighed for at sælge disse produkter — skønt han i princippet er omfattet af de relevante straffebestemmelser i den nævnte lov, sælge hash uden at blive strafforfulgt, da efterforskningen af denne småhandel med cannabisprodukter ifølge orienteringscirkulæret kun tillægges sekundær prioritet i forhold til den absolutte prioritet, der gives efterforskningen af handel med narkotika, som indebærer uacceptable risici.
For perioden fra den 13. september 1984 til den 31. marts 1985 blev sagsøgeren i hovedsagen som virksomhed i henhold til den nederlandske lov om omsætningsafgift tilsendt en efteropkrævningsansættelse af omsætningsafgift for salget af »bløde stoffer«. Sagsøgeren anfægtede denne ansættelse for Gerechtshof Amsterdam og påberåbte sig De Europæiske Fællesskabers Domstols dom af28. februar 1984 (Einberger II, 294/82, Smi. s. 1177), hvorefter der ikke skal opkræves indførselsomsætningsafgift ved ulovlig indførsel til Fællesskabet af narkotika, som ikke er genstand for det af myndighederne strengt kontrollerede salg med henblik på en anvendelse til medicinske og videnskabelige formål.
Anklagemyndighedens repræsentant i Amsterdam forklarede for Gerechtshof, at man med hensyn til salg af hash gennem en »hu-isdealer« ikke kan tale om tolerance over for denne handel, men snarere om manglende indgriben af politiske grunde. Det er i hvert fald ikke udelukket, at der rejses tiltale, og at endog små partier hash beslaglægges.
Gerechtshof fandt, at den sag, der var indbragt for den, vedrørte levering i indlandet af narkotika, som ifølge national lovgivning og den nævnte enkeltkonvention er forskellig fra de narkotika, hvis indførsel gav anledning til Domstolens dom af 28. februar 1984, og den udsatte sagen ved dom af 28. oktober 1986 og stillede Domstolen følgende præjudicielle spørgsmål:
»1)
Skal artikel 2, stk. 1, i Rådets sjette direktiv i overensstemmelse med De Europæiske Fællesskabers Domstols dom af 28. februar 1984 (sag 294/82) fortolkes således, at der heller ikke skal betales omsætningsafgift ved levering af narkotika på en medlemsstats område?
2)
Såfremt spørgsmål 1 besvares bekræftende, gælder dette svar da for levering af alle slags narkotika, navnlig også levering af cannabisprodukter?
3)
Såfremt også spørgsmål 2 besvares bekræftende, kan den omstændighed, at en tilbageholdende retsforfølgningspolitik fra de retslige myndigheders side gør det muligt under visse omstændigheder at foretage ulovlige leveringer af cannabisprodukter, uden at der gribes strafferetligt ind, give anledning til et andet resultat med hensyn til spørgsmålet, om der skal betales omsætningsafgift ved levering af sådanne produkter?«
Det sjette direktivs artikel 2 bestemmer følgende:
»Merværdiafgift pålægges :
1)
Levering af goder og tjenesteydelser, som mod vederlag foretages i indlandet af en afgiftspligtig person, der optræder i denne egenskab.
2)
Indførsel af goder.«
Forelæggelsesdommen er registreret på Domstolens Justitskontor den 24. november 1986.
I henhold til artikel 20 i protokollen vedrørende statutten for EØF-Domstolen er der indgivet skriftlige indlæg af sagsøgeren i hovedsagen ved skattekonsulent F. D. Kouwenhoven, Amsterdam, af Forbundsrepublikken Tyskland ved Seidel og Dittrich som befuldmægtigede, af Den Franske Republik ved Guillaume og Botte som befuldmægtigede, af Kongeriget Nederlandene ved Jacobs som befuldmægtiget og af Kommissionen for De Europæiske Fællesskaber ved juridisk konsulent Buhl og advokat Mees, Haag, som befuldmægtigede.
På grundlag af den refererende dommers rapport og efter at have hørt generaladvokaten har Domstolen besluttet at indlede den mundtlige forhandling uden forudgående bevisførelse. Den har imidlertid opfordret Kommissionen, Forbundsrepublikken Tyskland, Den Franske Republik og Kongeriget Nederlandene til skriftligt at besvare en række spørgsmål. Ved beslutning af 8. juli 1987 truffet i henhold til procesreglementets artikel 95, stk. 1 og 2, har Domstolen henvist sagen til Sjette Afdeling.
II — Skriftlige indlæg indgivet for Domstolen
1.
Sagsøgeren i hovedsagen har foreslået Domstolen at besvare det første og det andet præjudicielle spørgsmål bekræftende. Domstolens dom i Einberger li-sagen samt de tidligere domme om told (dom af 5. februar 1981, Horváth, 50/80, Smi. s. 385, og domme af 26. oktober 1982, Wolf, 221/81, Sml. s. 3681, og Einberger I, 240/81, Sml. s. 3699) har ligeledes klart betydning i denne sag, da disse domme er afsagt vedrørende (indførsel af) varer, som var i ulovlig omsætning og ikke kunne indføres i Fællesskabets økonomiske kredsløb. I den foreliggende sag opfylder varerne (cannabisprodukter) ligeledes disse to kriterier. Det er ubestridt, at ikke blot indførsel, men også handel med cannabisprodukter er forbudt. Men der er ingen grund til at sondre mellem cannabisprodukter og andre narkotika.
Med hensyn til det tredje spørgsmål mener sagsøgeren i hovedsagen, at den nederlandske anklagemyndigheds tilbageholderide strafforfølgningspolitik over for handel med cannabisprodukter ikke med hensyn til omsætningsafgift bevirker, at de pågældende produkter indføres i den frie økonomiske omsætning, og at de derfor kan pålægges moms. I virkeligheden er der ingen sikkerhed for, at strafsanktioner altid vil være udelukket. Det ville imidlertid være uacceptabelt, at det kan afhænge af tilfældigheder, om der kan pålægges omsætningsafgift. Som Domstolen i øvrigt har fastslået i sin nævnte tidligere praksis, er opkrævning af afgift ved indførsel af narkotika netop ikke afhængig af tilfældigheder. Der ville derfor ikke være nogen grund til, at Domstolen i dette tilfælde skulle træffe en anden afgørelse end i denne praksis.
Sammenfattende har sagsøgeren i hovedsagen foreslået Domstolen at statuere, at levering af cannabisprodukter ikke er en afgiftspligtig transaktion i den i det sjette direktivs artikel 2 forudsatte betydning.
2.
De tre medlemsstater, som har indgivet indlæg i sagen, er samstemmende af den opfattelse, at det første spørgsmål bør besvares benægtende, og at det andet og det tredje spørgsmål, som er blevet stillet for det tilfælde, at det første spørgsmål besvares bekræftende, følgelig er uden genstand.
a)
Ifølge Forbundsrepublikken Tyskhnd må den ønskede fortolkning tage udgangspunkt i principperne i merværdiafgiftsordningen og i skatteretten i almindelighed. Formålet med den fælles merværdiafgift er at ramme det endelige forbrugstrin i indlandet med en generel, dvs. altomfattende afgift (direktivets artikel 2, stk. 1, og artikel 3). Dette formål giver ikke mulighed for at sondre efter, om den, der køber en vare som endelig forbruger, gør det lovligt eller ulovligt. Desuden er princippet om afgiftsmæssig lighed til hinder for, at lovovertræderen behandles gunstigere i afgiftsmæssig henseende end den, der overholder loven.
Det er i denne forbindelse vanskeligt at finde overbevisende retlige grunde til en sondring mellem narkotika og andre varer, som det er ulovligt at forhandle. En generel afgiftsfritagelse for ulovlige transaktioner ville have til resultat, at hele området for »sort arbejde« og økonomisk kriminalitet (f. eks. ulovlig handel med våben, forbrugsgoder eller værker, som kan være moralsk skadelige for ungdommen) ikke længere kunne pålægges moms. Dette ville fremkalde en fordrejning af konkurrencen mellem erhvervsdrivende, som overholder loven, og dem som ikke gør det, og ville have negative følger for det indenlandske momsprovenu samt for Fællesskabets egne indtægter hidrørende fra momsen.
Efter Forbundsrepublikken Tysklands opfattelse kræver Domstolens tidligere praksis ikke et bekræftende svar på det præjudicielle spørgsmål.
I Einberger li-dommen har Domstolen ganske vist kendt for ret, at det sjette direktivs artikel 2 skal fortolkes således, at der ikke skal opkræves indførselsomsætningsafgift ved ulovlig indførsel til Fællesskabet af narkotika, som ikke er genstand for det af myndighederne strengt kontrollerede salg med henblik på en anvendelse til medicinske og videnskabelige formål. Denne dom angår dog kun artikel 2, stk. 2, nemlig indførsel, mens det her drejer sig om stk. 1, nemlig levering i indlandet. Som Domstolen selv udtrykkeligt har bemærket (præmis 9), er der økonomisk og retligt følgende forskel mellem de transaktioner, der nævnes i henholdsvis stk. 1 og 2: Leveringer af goder i indlandet er pålagt moms, når de foretages mod vederlag af en afgiftspligtig person, dvs. af en person, som uafhængigt udøver økonomisk virksomhed »uanset formålet med eller resultatet af den pågældende virksomhed« (det sjette direktivs artikel 4, stk. 1), hvilket i øvrigt ifølge Forbundsrepublikken Tyskland bekræfter, at artikel 2, stk. 1, ikke udelukker, at leveringer af goder, der er forbudt ved lov, pålægges afgift. Indførsel af goder er derimod pålagt moms, uanset om den foretages af en afgiftspligtig eller en ikke afgiftspligtig; desuden kan merværdiafgiftspligten ved indførsel og toldskylden være forbundet (det sjette direktivs artikel 10, stk. 3).
En gennemgang af Einberger li-dommen viser, at denne har karakter af en undtagelse, og at den følgelig ikke kan lægges til grund i dette tilfælde af tre grunde: for det første har Domstolen ikke behandlet ulovlig indførsel af varer i almindelighed, men alene ulovlig indførsel af narkotika (præmis 10). Dernæst er den til grund for dommen liggende opfattelse den, at det ifølge Domstolens førnævnte praksis vedrørende told er forbudt at opkræve told ved ulovlig indførsel af narkotika, og at retsstillingen i det væsentlige er det samme med hensyn til merværdiafgift (præmisserne 13-16); en sådan forbindelse består imidlertid ifølge Forbundsrepublikken Tyskland ikke, når der er tale om leveringer i indlandet. Endelig var de faktiske omstændigheder, der lå til grund for Einberger II-sagen, ikke direkte i modstrid med merværdiafgiftsordningens formål, som er at ramme hele det endelige forbrug i indlandet med en afgift, fordi det ulovligt indførte narkotika ikke havde været genstand for endeligt forbrug i indlandet, hvilket kunne berettige, at der ikke opkrævedes merværdiafgift. I det foreliggende tilfælde er narkotikaen derimod blevet leveret i Nederlandene, og intet tyder på, at det ikke er blevet forbrugt dér.
I øvrigt støder en overførsel af denne retspraksis til andre tilfælde på afgrænsningsmæssige vanskeligheder.
Der opstår således afgrænsningsspørgsmål for narkotika, som ikke er genstand for ensartede restriktioner i alle medlemsstater. Dette gælder ganske vist ikke for narkotika, der er optaget i bilag I og II til enkelt konvention af 1961 om narkotiske midler og konventionen af 1971 om psykotrope stoffer, som i alle Fællesskabets medlemsstater er genstand for en streng kontrol. Med hensyn til lovovertrædelser i forbindelse med cannabis er der imidlertid væsentlige forskelle, navnlig mellem den tyske og den nederlandske strafforfølgningspolitik. Ulovlig handel med cannabisprodukter straffes ganske vist i princippet i begge stater. Den væsentlige forskel ligger imidlertid i, at Nederlandene klassificerer cannabisprodukter i kategorien bløde stoffer, mens Forbundsrepublikken Tyskland ikke sondrer mellem bløde stoffer og hårde stoffer. Ifølge tysk ret strafforfølges i princippet alle lovovertrædelser i forbindelse med narkotika i henhold til legalitetsprincippet, mens Nederlandene anvender hensigtsmæssighedsprincippet, som under visse omstændigheder muliggør salg af cannabisprodukter, uden at der indledes strafforfølgning. Der ėr ingen væsentlig grund til at udelukke handel med narkotika, som ganske vist ikke er tilladt ifølge loven, men som faktisk tolereres ud fra en tilbageholdende strafforfølgningspolitik, fra anvendelsesområdet for merværdiafgiften, og således at behandle den gunstigere end den lovlige handel.
Den foreliggende sag beviser, at kun en omsætningsafgift, der uden forskel rammer lovlige og ulovlige leveringer af narkotika i indlandet, forekommer fyldestgørende og kan opfylde det væsentlige formål med det sjette direktiv, som er at skabe et ensartet beregningsgrundlag for fastsættelsen af merværdiafgiften.
Sammenfattende har Forbundsrepublikken Tyskland foreslået, at den nationale domstols spørgsmål besvares således:
»Det sjette direktivs artikel 2, stk. 1, skal fortolkes således, at leveringer af narkotika, der foretages mod vederlag i indlandet af en afgiftspligtig person, er pålagt merværdiafgift uanset narkotikatype, et lovbestemt forbud eller en tilbageholdende strafforfølgningspolitik.«
b)
Den Franske Republik har ligeledes udtalt sig til fordel for at inddrage ulovlig levering af narkotika under anvendelsesområdet for det sjette direktivs artikel 2, stk. 1.
Den har herved henvist til bestemmelserne i artikel 4, stk. 1, 2 og 3, som efter dens opfattelse præciserer indholdet af artikel 2, stk. 1, særdeles bredt, og som ikke er til hinder for, at en erhvervsdrivende, som handler ulovligt, men som stadig er en erhvervsdrivende i udtrykkets økonomiske betydning, pålægges moms. En modsat fortolkning ville skabe alvorlige ulemper.
Den ville være en indirekte tilskyndelse til svig, ville være i strid med princippet om borgernes afgiftsmæssige ligebehandling og ville gøre det muligt for en erhvervsdrivende, der handler ulovligt, at unddrage sig sine afgiftsmæssige forpligtelser under henvisning til sin egen forbryderiske handling. Desuden ville den være uhensigtsmæssig i det omfang, forfølgningen af afgiftsunddragelser kan gøre det muligt at skride ind mod handlinger, som i øvrigt er strafbare.
Desuden ville en begunstigelse af lovovertræderen kunne give sig udtryk i en illoyal konkurrence over for lovlydige erhvervsdrivende. Dette ville være i strid med et af det sjette direktivs formål, nemlig virkeliggørelsen af et fælles marked med sund konkurrence.
Endelig ville afgiftsfritagelse af ulovlige transaktioner føre til forskelle i afgiftens anvendelsesområde inden for hver medlemsstat, og dermed i dennes deltagelse i de fælles udgifter, afhængigt af den nationale lovgivning om forhandling af visse produkter. En stat, som tillod frit salg af bløde stoffer, som den i øvrigt alene selv suverænt kunne definere, ville således være forpligtet til at opkræve afgiften af de hertil svarende indtægter, mens samme virksomhed ville være udelukket fra beregningsgrundlaget i de stater, som forbyder salg af samme produkt. Harmoniseringen af merværdiafgiftsgrundlaget, som er selve formålet med det sjette direktiv, ville således blive bragt alvorligt i fare.
Ligesom Forbundsrepublikken Tyskland har Den Franske Republik foretaget en detaljeret gennemgang af Domstolens relevante praksis.
I sagerne Horváth, Wolf og Einberger I har Domstolen statueret, at nogle fællesskabs^e- stemmelser om told var til hinder for opkrævning af told ved ulovlig indførsel af narkotika, fordi disse bestemmelser hvilede på den antagelse, at de indførte produkter kan bringes i handelen, og at de pågældende ulovlige indførsler overhovedet ikke berøres af Den Fælles Toldtarif. Derefter har Domstolen i Einberger li-sagen antaget, at der med hensyn til indførsel af goder er en meget snæver forbindelse mellem tolden og merværdiafgiften, nemlig afgiftspligtens indtræden, som i det væsentlige var den samme for told og for merværdiafgift (præmisserne 13 og 18). Ved denne løsning, som er givet på afgiftsområdet og udtrykkeligt begrænset til fortolkningen af det sjette direktivs artikel 2, stk. 2 (præmisserne 9 og 10) har Domstolens tidligere praksis om told åbenbart spillet en meget attraktiv rolle i betragtning af det, der er fælles for de to områder, nemlig afgiftspligtens indtræden, i det ene tilfælde for told, i det andet tilfælde for en afgift.
I det foreliggende tilfælde, hvor der er tale om »leveringer af goder«, er den merværdiafgiftsudløsende begivenhed derimod nødvendigvis en anden. Derfor forekommer forbindelsen med en toldtransaktion mindre indlysende, og det sjette direktivs særlige karakter synes at tale for en ny løsning i betragtning af de ovennævnte ulemper ved at fritage ulovlige transaktioner i indlandet i en medlemsstat for afgift.
Såfremt Domstolen imidlertid måtte besvare den nationale domstols spørgsmål ved at anvende samme løsning som for indførsel, må denne fortsat være begrænset til alene at omfatte narkotika.
c)
Kongeriget Nederlandene har anført, at det sjette direktiv ikke indeholder nogen bestemmelse, hvorefter der med hensyn til merværdiafgiftspligt skal sondres mellem leveringer, som er forbudt ved lov, og leveringer, som ikke er det. Opkrævning af afgiften ville kun være udelukket, hvis der var meddelt afgiftsfritagelse. Men der gælder ingen afgiftsfritagelse for leveringer af goder, der forbudt ved lov, således at der ikke er hjemmel til i disse tilfælde at give afkald på opkrævning af merværdiafgift. Som det fremgår af den femte betragtning til det andet momsdirektiv, er det i øvrigt meget ønskeligt at begrænse fritagelsestilfældene.
I øvrigt har Kongeriget Nederlandene ligesom de to andre medlemsstater anført, at ved ikke at opkræve omsætningsafgift ved ulovlige leveringer kommer man i den lidet ønskelige situation, at forbruget i den ulovlige handel begunstiges i forhold til den lovlige handel. Hvis en forbruger havde narkotika til rådighed og gjorde personligt brug af det mod den pris, som denne forbruger havde betalt, ville der være tale om forbrug, som skal beskattes uafhængigt af, om det er lovligt eller ulovligt. Man har f. eks. altid opkrævet afgifter af tjenesteydelser, som udføres i strid med den offentlige orden eller sædeligheden, og man har også altid beskattet indtægter, som oppebæres ulovligt ved leveringer af narkotika. En anden merværdiafgiftsordning for sådanne leveringer ville betyde, at der ville være forskelle i opkrævningen af de forskellige afgifter fra medlemsstat til medlemsstat, hvilket blandt andet ville have til følge, at narkotikabekæmpelsespolitikken, som har til formål at unddrage denne handel flest mulige penge, i vidt omfang ville blive modvirket.
Med hensyn til Domstolens nævnte praksis vedrørende afgift ved indførsel af narkotika har Kongeriget Nederlandene anført, at da opkrævning af told har en væsentlig anden funktion end opkrævning af en indenlandsk afgift, kan man ikke udelukkende lade sig lede af disse domme ved besvarelsen af det af Gerechtshof stillede spørgsmål. Forskellen mellem indførselsafgiften og den indenlandske afgift berettiger, at de gribes an på forskellig måde.
Da alle leveringer af goder, der er forbudt ved lov, i princippet skal pålægges merværdiafgift, er der ingen grund til med hensyn til ydelsernes afgiftspligtige karakter at tillægge den nationale domstols underinddeling mellem leveringer af cannabisprodukter og levering af andre narkotika betydning. Den omstændighed, at der i Nederlandene ud fra et ønske om en effektiv strafforfølgning foretages en vis prioritering i bekæmpelsen af forskellige lovovertrædelser, ændrer ikke disse leveringers ulovlige karakter.
I øvrigt er anerkendelsen af, at de retshåndhævende myndigheders strafforfølgningspolitik har en vis afgiftsmæssig indflydelse, en yderst kompliceret faktor, da skatte- og afgiftsmyndighedernes embedsmænd kun har ringe baggrund for at udtale sig om de pågældende transaktioners ulovlighed eller forkastelighed.
Hvis Domstolen alligevel skulle besvare det første præjudicielle spørgsmål bekræftende, bør den nationale domstols to sidste spørgsmål i betragtning af det foregående besvares benægtende.
3.
Kommissionen mener, at Einberger Ildommen lader det spørgsmål stå åbent, om afgiftspligtens indtræden kun er udelukket med hensyn til ulovlig indførsel af narkotika — for at undgå afgiftsmæssig forskelsbehandling mellem direkte erhvervelse i udlandet og erhvervelse i indlandet — eller også med hensyn til ulovlig levering af narkotika i indlandet. Præmisserne til denne dom må dog ifølge Kommissionen ligeledes føre til den antagelse, at ulovlige leveringer af narkotika i indlandet fortsat falder ind under merværdiafgiftens anvendelsesområde. Domstolen har udtalt, at der ikke kan være tale om toldpligtige indførsler, når det drejer sig om narkotika, som det er absolut forbudt at forhandle (præmisserne 15, 16 og 19). Kommissionen mener ikke, at der er nogen argumenter for at pålægge levering i indlandet af samme narkotika afgift.
Dernæst har Kommissionen behandlet spørgsmålet om de konsekvenser, der må drages af Einberger li-dommen på andre områder end indførsel og forhandling af »strengt kontrolleret« narkotika. Herved må man vogte sig for enhver dristig følgeslutning, som ville føre til, at transaktioner, der er forbudt ved den ene eller den anden lov, placeres uden for merværdiafgiftens anvendelsesområde.
I den nævnte dom har Domstolen kun fastslået, at handel med forbudte varer ud fra et afgiftsmæssigt synspunkt ikke eksisterer, i den forstand, at der gælder et absolut forbud mod indførsel og forhandling i Fællesskabet, med andre ord, når der er tale om handel, som normalt rammes af strafsanktioner.
I sit forslag til afgørelse i samme sag har generaladvokaten også f. eks. gjort sig til talsmand for, at prostitution pålægges afgift, mens han foreslog, at den ulovlige handel med narkotika ikke pålægges moms. Denne sondring hviler efter Kommissionens opfattelse sandsynligvis på den omstændighed, at prostitution i modsætning til handel med narkotika ikke er forbudt som sådan, men kun i visse former. En lignende sondring mellem ulovlige økonomiske transaktioner og lovlige økonomiske transaktioner er f. eks. nødvendig i bestemmelserne vedrørende salg og køb af våben, handel med valuta eller ædle metaller samt salg og forbrug af alkohol. Da det i sådanne tilfælde drejer sig om lovregulerede handlinger, som ikke efter deres art er ulovlige, men hvis udførelse er pålagt lovbestemte restriktioner, kan den (retsstridige) omstændighed, at disse bestemmelser ikke overholdes, ikke medføre, at handlingerne mister deres afgiftspligtige karakter i den i det sjette direktivs artikel 2 forudsatte betydning.
Med hensyn til den sag, som vi her beskæftiger os med, og som verserer for den forelæggende domstol, har Kommissionen anført, at intet tyder på, at »husforhandleren« ikke ved salg af hash har overtrådt de betingelser, som gør det muligt for ham lovligt at forhandle dette produkt. De pågældende transaktioner er altså blevet udført af en afgiftspligtig, som, skønt han sælger en ulovlig vare, udfører transaktioner, som myndighederne anser for lovlige, fordi disse giver afkald på strafforfølgning. Man står faktisk over for en lovreguleret økonomisk transaktion, og det ville ikke være berettiget at fritage den for merværdiafgift. Ellers kunne det ske, at den strafbare, men alligevel tilladte transaktion ville få en afgiftsmæssig begunstigelse, hvilket naturligvis er i strid med Domstolens praksis om ulovlig handel med narkotika.
Det tilkommer de nationale domstole at vurdere de faktiske omstændigheder og at tage stilling til, i hvilket omfang transaktioner inden for handelen med narkotika er undtaget fra strafforfølgning.
Sammenfattende har Kommissionen foreslået Domstolen at give følgende svar på de af Gerechtshof Amsterdam stillede præjudicielle spørgsmål:
»Det sjette direktivs artikel 2 skal fortolkes således, at der ikke skal betales omsætningsafgift ved ulovlige leveringer i Fællesskabet af narkotika, som ikke er genstand for det af myndighederne strengt kontrollerede salg med henblik på en anvendelse til medicinske og videnskabelige formål.
Levering af narkotika, der, som f. eks. hash, er ulovlige, men hvis salg tolereres under visse betingelser af myndighederne, er ikke undtaget fra opkrævning af merværdiafgift i de tilfælde, hvor sådanne transaktioner ikke i almindelighed strafforfølges.«
III — Svar på de af Domstolen stillede spørgsmål
1.
Som svar på spørgsmålet, om den omstændighed, at successive transaktioner i indlandet indebærer, at de erhvervsdrivende på hvert handelstrin tilfører varen en merværdi, kan være et udgangspunkt, som muliggør en sondring mellem merværdiafgift i indlandet og merværdiafgift ved indførsel, har Den Franske Republik under henvisning til Einberger li-dommen anført, at narkotika, der beslaglægges og destrueres efter at være blevet indført ulovligt, ikke kunne pålægges merværdiafgift, da der ikke har fundet en transaktion sted, og der følgelig ikke er noget beskatningsgrundlag; for det tilfælde, at disse varer skulle være undgået myndighedernes opmærksomhed, kunne man ikke lade en afgiftspligt være afhængig af, om toldundersøgelser og toldkontrol blev gennemført med held.
Med hensyn til den ulovlige handel med narkotika på en medlemsstats område er situationen en helt anden, idet ulovlig udøvelse i indlandet af salgsvirksomhed med narkotika ved oprettelsen af et distributionsnet indebærer, at sælgerne på hvert handelstrin tilfører de pågældende varer en merværdi. Men realiseringen af denne merværdi ved hver transaktion karakteriserer udøvelsen af en økonomisk virksomhed, som i henhold til det sjette direktivs artikel 2, stk. 1, og artikel 4, stk. 1 og 2, er omfattet af anvendelsesområdet for merværdiafgiften.
Kongeriget Nederlandene har anført, at opkrævning af omsætningsafgift på indførselstidspunktet ikke har samme funktion som beskatning af en merværdi, men at den har til formål at skabe samme afgiftstryk på udenlandske varer som på tilsvarende indenlandske varer. Afgiften ved indførsel er således i sin funktion snarere rettet på korrigering af en lavere eller helt manglende afgift på den værdi, som tilføres varerne i medlemsstaten eller i det udførende tredjeland.
I merværdiafgiftssystemet er det godernes og tjenesteydelsernes pris, som angiver den merværdi, der skal beskattes, dvs. den yderligere værdi, der tilføres disse goder og tjenesteydelser af leverandøren eller den, der udfører tjenesteydelsen. Med hensyn til markedet for narkotika står det fast, at der er tilført en sådan værdi. Der er derfor al mulig grund til at beskatte denne i overensstemmelse med momssystemet, uafhængigt af spørgsmålet, om denne levering på hjemmemarkedet er tilladt i henhold til lovgivningen i øvrigt.
Opkrævning af afgift ved indførsel har ikke til formål at beskatte merværdien, men at opretholde omsætningsafgiftens neutralitet udadtil. Den kontrol, der foretages ved grænsen, står navnlig i sammenhæng med forbudet mod indførsel overhovedet, et forbud, som medfører, at den afgiftspligtige begivenhed ikke indtræffer. I indlandet har bestræbelserne fra de myndigheder, som skal håndhæve den lovgivning, der ikke vedrører skatter og afgifter, naturligvis navnlig til formål ligeledes at forhindre og i givet fald straffe overtrædelser af denne lovgivning, men det ændrer intet i den omstændighed, at når lovovertrædelser opdages, er der tale om merværdi i indlandet, som man ikke kan undlade at beskatte, uden at dette berører den i den øvrige lovgivning fastsatte straf.
Forbundsrepublikken Tysklands regering har anført, at efter det fælles merværdiafgiftssystem er det ikke en betingelse for opkrævning af merværdiafgift, at der faktisk er tilført en merværdi. Beskatningsgrundlaget udgøres snarere af det vederlag, der faktisk opnås fra køberen eller modtageren af tjenesteydelserne [det sjette direktivs artikel 11, afsnit A, stk. 1, litra a)]. Denne afgift skal fastsættes uden hensyntagen til, om den afgiftspligtige tilfører en merværdi i forhold til sine købs- eller videresalgspriser.
Den fælles merværdiafgift er ifølge de i det første momsdirektiv definerede principper en »generel forbrugsafgift, der er nøjagtig proportional med tingenes og tjenesteydelsernes pris« (artikel 2, stk. 1). Formålet med en generel og samlet afgift på det endelige forbrugstrin i indlandet nås i første række ved at beskatte levering af goder og tjenesteydelser, som mod vederlag foretages i indlandet af en afgiftspligtig person, der optræder i denne egenskab. Da afgiften i de tidligere led på grund af fradrag af indgående afgift ikke har økonomiske virkninger, får afgiftsbyrden reelt først virkninger i handelsleddet med den endelige forbruger, som ikke har ret til at foretage dette fradrag. Beskatningen af indførsler af goder opfylder nøjagtig samme formål som en samlet afgift på det endelige forbrugstrin i indlandet. En sådan beskatning er nødvendig af hensyn til princippet om lige muligheder på markedet for goder, der leveres i indlandet, og importerede goder. Også for indførslers vedkommende indtræder afgiftens virkning kun, når et gode indføres af en endelig forbruger.
Logikken i det fælles system er til hinder for at drage konklusioner af beskatningen af indførsler for beskatningen af transaktioner, der foretages i indlandet. Derimod skal beskatningen af indførsler (med sin komplementære funktion) materielretligt følge beskatningen af transaktioner, der foretages i indlandet. Kravet om materielretlig harmonisering af beskatningen af indførsler og beskatning af transaktioner, der foretages i indlandet, følger ligeledes klan af forskellige særlige bestemmelser i det sjette momsdirektiv [f. eks. artikel 11, afsnit B, stk. 1, litra a) og artikel 12, stk. 5]. Det er kun af hensyn til teknisk forenkling, at medlemsstaterne har mulighed for ved opkrævningen af afgift ved indførsel i visse tilfælde at støtte sig på gældende toldbestemmelser, som med hensyn til det tidspunkt, hvor afgiftspligten indtræder og afgiften forfalder (artikel 10, stk. 3), og med hensyn til beskatningsgrundlaget (artikel 11, afsnit B, stk. 2). De principper, der gælder for merværdiafgiften, nødvendiggør ikke anvendelse af disse bestemmelser.
Det fremgår af alle disse betragtninger, at en eventuel merværdi, som kan tilføres i indlandet via omsætningen, ikke er et udgangspunkt, der kan give mulighed for en sondring mellem merværdiafgift for ydelser, der udføres i indlandet, og merværdiafgift på indførsel.
Kommissionen har anført, at der set ud fra merværdiafgiftens teknik ganske vist er forskel mellem levering i indlandet og indførsel. Det sjette direktivs artikel 5 definerer »levering af et gode« som overdragelse af retten til som ejer at råde over et materielt gode, mens der ved »indførsel« af et gode i henhold til artikel 7 forstås et godes ankomst til indlandet, uden at der nødvendigvis sker en overførsel af ejendomsretten.
Efter merværdiafgiftens principper er levering og indførsel imidlertid blot to typer afgiftspligtige transaktioner, idet indførsel er den »første levering i indlandet«. De følger som sådanne de normale regler, der er fastsat i det sjette direktiv om regnskabsføring og fradragsordning. I begge tilfælde kan disse afgiftspligtige transaktioner enten indgå i en række transaktioner eller være enkeltstående.
Der er følgelig ingen grund til at sondre mellem moms i indlandet og moms ved indførsel i det omfang, denne sondring er baseret på den omstændighed, at indførsel er en enkeltstående transaktion, mens der sker en række transaktioner i indlandet.
2.
Som svar på spørgsmålet om forslaget til Rådets forordning om toldskyld (EFT 1984, C 261, s. 4) har Kommissionen anført, at den i dette forslag til forordning havde fastsat, at der opstår toldskyld, selv hvis den vedrører en vare, som er omfattet af et importforbud eller importrestriktion, uanset arten heraf. Grundene til dette forslag er følgende.
Domstolens praksis vedrørende opkrævning af told i henhold til Den Fælles Toldtarif og af omsætningsafgift ved indførsel af narkotika, som indføres til Fællesskabet uden for den strengt kontrollerede omsætning, har givet anledning til en lang række spørgsmål hos Fællesskabets og de nationale toldmyndigheder. Det har været umuligt'på grundlag af Domstolens domme at finde et klart svar på disse spørgsmål, og det har til sidst ført til stor retsusikkerhed.
Det nøglespørgsmål, som denne retspraksis har givet anledning til, har navnlig været, i hvilket omfang det er muligt også at anvende de principper, som Domstolen har fastslået i disse domme for opkrævning af afgifter ved indførsel, på andre tilfælde af ulovlig indførsel. Nogle har været af den opfattelse, at der ikke kunne opkræves told i alle de tilfælde, hvor medlemsstaterne havde fastsat indførselsforbud, som var forenelige med EØF-Traktatens artikel 36; andre har villet begrænse anvendelsesområdet for retspraksis om narkotika til andre absolutte indførselsforbud, som findes i alle medlemsstaterne; atter andre har ment, at narkotika var et enkeltstående tilfælde. Ydermere er dommene blevet kraftigt anfægtet i to medlemsstater. For at bringe denne situation til ophør har Kommissionen villet genindføre told på alle indførsler, også dem, der, uanset af hvilken grund, er forbudt.
Imidlertid stødte vedtagelsen af forslaget til forordningen i Rådet på modstand fra nogle medlemsstater, som gjorde gældende, at Domstolens domme var baseret på en fortolkning af selve Traktatens bestemmelser, navnlig artiklerne 2, 3, 18 og 29, som Domstolen havde henvist til. For endelig at bringe den retlige uklarhed til ophør vedtog Rådet et vanskeligt kompromis, som på den ene side behandler narkotika anderledes, mens det på den anden side tillader de medlemsstater, hvis strafferet er baseret på, at der består en toldskyld, at opretholde fiktionen om en sådan toldskylds opståen [artikel 2, stk. 2, i Rådets forordning nr. 2144/87 af 13. juli 1987 om toldskyld (EFT L 201 af 22.7.1987, s. 15)]. Det er sandsynligt, at denne komplicerede bestemmelse vil give anledning til nye vanskelige fortolkningsspørgsmål.
Derfor har Kommissionen anmodet Domstolen om at præcisere, om dens tidligere domme er baseret på en fortolkning af EØF-Traktaten, således at den hindrer fællesskabslovgiver i at bestemme, at der skal opkræves afgifter ved indførsel af narkotika, der indføres ulovligt, eller om der snarere er tale om en fortolkning af den afledte fællesskabsret baseret på de i nogle af EØF-Traktatens artikler fastsatte formål, således som Kommissionen formoder. Kommissionen ville ligeledes påskønne det, hvis Domstolen kunne præcisere, om den anser narkotika for et helt ekseptionelt tilfælde.
3.
Domstolen har endelig opfordret Kommissionen til at uddybe sin opfattelse, hvorefter det tilkommer de nationale domstole i hvert konkret tilfælde at sondre mellem ulovlige transaktioner, der ikke kan pålægges afgift, og ulovlige transaktioner, der kan pålægges afgift, over for argumentationen fra de tre medlemsstater, der har afgivet indlæg, hvorefter det sjette direktivs væsentlige formål (indførelse af et ensartet beregningsgrundlag for fastsættelsen af merværdiafgiften og harmonisering af beskatningsgrundlaget for merværdiafgiften) ville blive bragt alvorligt i fare, hvis man lod opkrævningen af merværdiafgift afhænge af lovbestemte forbud, som er fastsat forskelligt i medlemsstaterne.
Kommissionen har herom anført, at den harmonisering, der tilsigtes med det sjette direktiv, og som skal skabe et ensartet beregningsgrundlag for opkrævningen af merværdiafgiften, endnu er ufuldstændig, således at man står over for fortolkningsvanskeligheder, navnlig når det drejer sig om spørgsmål, der følger af retsordenen i udtrykkets bredeste betydning. Heraf følger, at man ved behandlingen af tilfælde, som henhører under denne retsorden, i dette tilfælde strafferetten, må tage udgangspunkt i de nationale lovgivninger ved afgørelsen af, om salg af en vare er forbudt, tilladt under visse omstændigheder eller lovligt. Derfor har Kommissionen anført, at spørgsmålet, om denne eller hin transaktion er ulovlig, må besvares på grundlag af den nationale retsorden. Kommissionen har altid hævdet, at en transaktion med henblik på merværdiafgift altid må betragtes fra et økonomisk synspunkt, dvs. at den skal betragtes som sådan og ikke afhængigt af den retsorden, som den er omfattet af, men der skal dog være tale om en lovlig handling.
I denne sammenhæng mister de tre medlemsstaters argumentation sin gyldighed, dels fordi en transaktion med narkotika er en marginal hypotese inden for rammerne af harmoniseringen af de nationale lovgivninger om omsætningsafgifter, som tilsigtes med det sjette direktiv, dels fordi det ville have været muligt at nå til samme resultat ved at bestemme, at enhver transaktion af denne art fritages eller tværtimod beskattes.
K. Bahlmann
Refererende dommer
(
*1
) – Proccssprog: Nederlandsk.