62022CC0288
STANOVISKO GENERÁLNÍ ADVOKÁTKY
JULIANE KOKOTT
přednesené dne 13. července 2023 (
1
)
Věc C‑288/22
TP
proti
Administration de l’enregistrement, des domaines et de la TVA
[žádost o rozhodnutí o předběžné otázce podaná Tribunal d’arrondissement de Luxembourg (obvodní soud v Lucemburku, Lucembursko)]
„Žádost o rozhodnutí o předběžné otázce – Daň z přidané hodnoty (DPH) – Směrnice 2006/112/EU – Zdanitelná plnění – Osoba povinná k dani – Pojem ‚samostatná ekonomická činnost‘ – Typologické posouzení – Činnosti člena představenstva právnické osoby – Zásada neutrality právní formy“
I. Úvod
1.
Tato žádost o rozhodnutí o předběžné otázce nastoluje otázku, která je v členských státech Unie řešena zcela odlišně (
2
), a to zda odměna člena představenstva společnosti za jeho činnost, kterou vykonává jako člen orgánu právnické osoby, představuje úplatu za samostatnou ekonomickou činnost ve smyslu právních předpisů v oblasti daně z přidané hodnoty (dále jen „DPH“). Zatímco většina členských států tuto odměnu nepovažuje za úplatu za samostatnou ekonomickou činnost, v šesti členských státech tomu tak je za určitých podmínek a v jednom členském státě (Lucembursko) obecně, ovšem rovněž až od roku 2016 (
3
). Proto musí člen orgánu v Lucembursku odvést DPH a naúčtovat ji právnické osobě, členem jejíhož orgánu je.
2.
V tomto ohledu zaprvé znovu (
4
) vyvstává otázka, zda je činnost orgánu za úplatu třeba považovat za samostatnou ekonomickou činnost. V doposud projednávaných věcech byla tato otázka zodpovězena, pouze pokud jde o člena dozorčí rady a jednatele (v tomto ohledu záporně), nikoli však, pokud jde o člena představenstva.
3.
Zadruhé vyvstává otázka rozsahu působnosti zásady neutrality právní formy v právních předpisech v oblasti DPH. Dotyčná osoba odměnu pobírá pouze proto, že jednala jako člen orgánu právnické osoby (jiné osoby povinné k dani). U mnoha právních forem jsou tyto orgány vyžadovány zákonem. Osoby povinné k dani, které se bez tohoto orgánu mohou obejít, nemusí takovou zátěž v podobě DPH nést.
4.
V tomto ohledu dochází k rozdílnému zatížení podniků DPH v závislosti na zvolené právní formě. Osoba povinná k dani (v tomto případě právnická osoba) se zatížení DPH může v zásadě zprostit prostřednictvím odpočtu daně. Avšak ne každá osoba povinná k dani má nárok na plný odpočet daně. Tato otázka má proto obzvláštní význam především pro osoby povinné k dani, které uskutečňují (i) plnění na výstupu nepodléhající dani. V tomto případě vede povinnost odvést daň z činnosti člena jejího orgánu k dodatečnému a konečnému zatížení náklady.
II. Právní rámec
A.
Unijní právo
5.
Unijní právní rámec určuje směrnice 2006/112/ЕS o společném systému daně z přidané hodnoty (dále jen „směrnice o DPH“) (
5
).
6.
Článek 9 odst. 1 směrnice o DPH pojem „osoba povinná k dani“ vymezuje takto:
„ ‚Osobou povinnou k dani‘ se rozumí jakákoliv osoba, která na jakémkoli místě vykonává samostatně ekonomickou činnost, a to bez ohledu na účel nebo výsledky této činnosti.
‚Ekonomickou činností‘ se rozumí veškerá činnost výrobců, obchodníků a osob poskytujících služby, včetně těžební činnosti, zemědělské výroby a výkonu svobodných a jiných obdobných povolání. Za ekonomickou činnost se považuje zejména využívání hmotného nebo nehmotného majetku za účelem získávání pravidelného příjmu z něj.“
7.
Článek 10 směrnice o DPH se týká „zaměstnanců a dalších osob“ a zní:
„Podmínka, aby byla ekonomická činnost vykonávána ‚samostatně‘, jak stanoveno v čl. 9 odst. 1, vylučuje ze systému DPH zaměstnance a další osoby, váže-li je k zaměstnavateli pracovní smlouva nebo jiný právní svazek, který zakládá vztah zaměstnavatele a zaměstnance v oblasti pracovních podmínek a odměňování zaměstnance a odpovědnosti zaměstnavatele.“
B.
Lucemburské právo
8.
Lucembursko provedlo směrnici o DPH zákonem ze dne 12. února 1979 o dani z přidané hodnoty. Článek 4 odst. 1 tohoto zákona stanoví, že osobou povinnou k dani se rozumí osoba, která v rámci obecné ekonomické činnosti samostatně a pravidelně uskutečňuje plnění, a to bez ohledu na účel, výsledky nebo místo výkonu této činnosti.
III. Skutkový stav a řízení o předběžné otázce
9.
Advokát TP (dále jen „TP“) je členem představenstva několika akciových společností založených podle lucemburského práva (
6
). Jako člen těchto orgánů se podílí na rozhodování o účetnictví, politice řízení rizik a strategii, kterou se má řídit dotyčná skupina podniků, jakož i na přípravě návrhů předkládaných valným hromadám akcionářů.
10.
Každodenní běžné řízení dvou z uvedených společností zajišťuje řídící výbor složený z pověřených jednatelů nebo výkonných ředitelů. Zbývající dvě společnosti nevykonávají činnost, která by vyžadovala existenci řídícího výboru.
11.
Podle TP je v článku 441-8 loi concernant les sociétés commerciales (zákon o obchodních společnostech) zakotvena zásada, že „členům představenstva ze závazků společnosti neplynou žádné osobní povinnosti“. Osobní odpovědnost člena představenstva lze vyvodit pouze tehdy, pokud tento člen zjevně překračuje meze přípustného jednání takovým způsobem, že lze protiprávní jednání oddělit od jeho funkce, která je s ním spjata.
12.
Mimoto je provádění rozhodnutí přijatých společností většinou svěřeno zaměstnancům, a nikoli jednotlivých členům představenstva. Pokud členové představenstva plní jednotlivé úkoly mimo rámec činnosti kolektivního orgánu a jsou za tyto konkrétní činnosti odměňováni, jednají v jiném postavení než v postavení člena tohoto orgánu. Představenstvo naproti tomu kolektivně diskutuje o možnostech přicházejících v úvahu a přijímá rozhodnutí, přičemž postoj jednotlivých členů může být diametrálně odlišný od postoje kolektivního orgánu.
13.
TP zastává názor, že jeho odměny jakožto člena představenstva nepodléhají DPH. Tvrdí, že jeho činnost není vykonávána samostatně, nýbrž jako činnost člena kolegiálního orgánu. Tento orgán zastupuje právnickou osobu, v důsledku čehož je daná kolektivně poskytnutá služba považována za službu poskytnutou samotnou společností.
14.
Administration de l’Enregistrement, des Domaines et de la TVA (správa daní z převodu majetku, majetkových daní a DPH, Lucembursko, dále jen „finanční správa“) dne 28. července 2020 odměny, které TP v roce 2019 obdržel za výkon funkce člena představenstva, podrobila DPH. Rozhodnutím ze dne 23. prosince 2020 bylo dané zdanění potvrzeno s odůvodněním, že člen představenstva společnosti samostatně vykonává ekonomickou činnost, jelikož tato činnost je trvalá a vede k poskytnutí odměny jakožto protiplnění za vykonanou činnost.
15.
Podle názoru finanční správy vyplývá trvalost [této činnosti] ze skutečnosti, že členové představenstva jsou jmenováni na funkční období v délce až šesti let. TP pobírá odměny, o kterých na návrh představenstva rozhoduje valná hromada akcionářů. Odměna, která je zčásti zřejmě vyplácena i ve formě tantiém, podle ní vede k tomu, že členové představenstva, byť nejsou akcionáři, mají zájem na prosperitě společnosti. Rozsudek ze dne 13. června 2019, IO (DPH – Činnost člena dozorčí rady), C‑420/18, EU:C:2019:490, na který se odvolává TP, se omezuje na činnost člena dozorčí rady nadace založené podle nizozemského práva v kontextu uvedeném předkládajícím soudem, a nelze ho přenést na projednávanou věc.
16.
Dne 26. ledna 2021 TP proti uvedenému daňovému výměru podal žalobu a navrhl jeho zrušení. Předkládající soud (obvodní soud, Lucembursko) zdůrazňuje, že vzhledem k nedostatku bližších informací o daných společnostech a odměnách, které vyplatily, má za to, že tantiémy, které TP obdržel, pocházejí ze zisku akciových společností založených podle lucemburského práva, členem jejichž představenstva je, a tyto tantiémy mu byly přiznány rozhodnutím valné hromady akcionářů. Předkládající soud přerušil řízení a v rámci řízení o předběžné otázce podle článku 267 SFEU předložil Soudnímu dvoru následující dvě otázky:
„1)
Vykonává fyzická osoba, která je členem představenstva akciové společnosti založené podle lucemburského práva, ‚ekonomickou‘ činnost ve smyslu článku 9 směrnice o DPH, a konkrétně, mají být odměny za výkon funkce, které tato osoba pobírá formou podílu na výsledcích společnosti, považovány za úplatu získanou protihodnotou za služby poskytnuté této společnosti?
2)
Vykonává fyzická osoba, která je členem představenstva akciové společnosti založené podle lucemburského práva, svou činnost ‚samostatně‘ ve smyslu článků 9 a 10 směrnice Rady 2006/112/ES ze dne 28. listopadu 2006 o společném systému daně z přidané hodnoty?“
17.
V řízení před Soudním dvorem předložili písemné vyjádření TP, Lucemburské velkovévodství, Česká republika a Evropská komise a s výjimkou České republiky se rovněž zúčastnili jednání konaného dne 17. května 2023.
IV. Právní posouzení
A.
K předběžným otázkám a postupu jejich posouzení
18.
Obě předběžné otázky, které je třeba posoudit společně, nastolují otázku, zda odměna člena představenstva za jeho činnost, kterou vykonává jako člen orgánu právnické osoby, představuje úplatu za samostatnou ekonomickou činnost ve smyslu článku 9 směrnice o DPH.
19.
Znovu (
7
) tak vyvstává otázka, kdy je třeba činnost orgánu právnické osoby vykonávanou za úplatu považovat za ekonomickou činnost a kdy je tato činnost vykonávána samostatně. Oboje dohromady vede k tomu, že jednající osobu je nutno považovat za osobu povinnou k dani, která musí vybrat a odvést DPH (k tomu viz oddíl B.).
20.
Při posuzování této otázky je třeba vzít v potaz, že právnické osoby mohou jednat pouze prostřednictvím svých orgánů. Pokud by jednání za právnickou osobu jakožto [její] orgán postačovalo k závěru, že se jedná o samostatnou ekonomickou činnost, jsou právnické osoby, které nemají nárok na odpočet daně, zatíženy dodatečnou DPH, kterou musí nést pouze z důvodu této právní formy. Uvedené se týká zejména podniků, které uskutečňují plnění na výstupu nepodléhající dani (jako např. nemocnice, společnosti pronajímající byty, banky a pojišťovny).
21.
Podnik s právní formou, která se bez takového orgánu může obejít, by tuto DPH nemusel ani nést, ani přenášet na konečné zákazníky. Odpověď na otázku, která byla vznesena výše, se tak dotýká i zásady neutrality právní formy v právních předpisech v oblasti DPH (k tomu viz oddíl C.).
B.
Člen představenstva jako osoba povinná k dani
1. Typologický přístup k určení osoby povinné k dani
22.
Člena představenstva lze za osobu povinnou k dani ve smyslu článku 9 směrnice o DPH považovat pouze tehdy, pokud prostřednictvím této činnosti v rámci svého členství podle odst. 1 prvního pododstavce „na jakémkoli místě vykonává samostatně ekonomickou činnost, a to bez ohledu na účel nebo výsledky této činnosti“. Článek 9 odst. 1 druhý pododstavec směrnice o DPH objasňuje, kdy je určitá činnost považována za „ekonomickou činnost“. Jsou-li podmínky stanovené v čl. 9 odst. 1 směrnice o DPH splněny, je dotyčná osoba osobou povinnou k dani.
23.
Článek 10 směrnice o DPH v tomto ohledu pouze ujasňuje, že zaměstnance nelze zároveň považovat za osoby povinné k dani. Tento deklaratorní účinek – Komise ve svém písemném vyjádření hovoří o upřesnění – vyplývá již ze znění, podle kterého tyto osoby ze systému DPH vylučuje podmínka, aby byla ekonomická činnost vykonávána „samostatně“, jak je stanoveno v čl. 9 odst. 1. Proto se právní otázka, kterou je třeba vyřešit, omezuje na to, zda jsou splněny podmínky stanovené v čl. 9 odst. 1. Vztah zaměstnavatele a zaměstnance založený na podřízenosti, který je zmíněn v článku 10 směrnice o DPH, je tudíž pouze kritériem, které je taktéž třeba zohlednit v rámci posouzení otázky, zda se jedná o samostatnou ekonomickou činnost ve smyslu čl. 9 odst. 1 směrnice o DPH.
24.
Podle čl. 9 odst. 1 druhého pododstavce směrnice o DPH zahrnuje pojem „ekonomické činnosti“, které musí být vykonávány samostatně, veškerou činnost výrobců, obchodníků a osob poskytujících služby, včetně těžební činnosti, zemědělské výroby a výkonu svobodných a jiných obdobných povolání. Z judikatury Soudního dvora vyplývá, že z této formulace je patrný rozsah působnosti pojmu „ekonomická činnost“, jakož i objektivní charakter tohoto pojmu, a to v tom smyslu, že činnost je posuzována sama o sobě, bez ohledu na její účel nebo výsledky (
8
).
25.
Z judikatury Soudního dvora rovněž vyplývá, že za účelem určení, zda je poskytnutí služby uskutečněno za úplatu a zda tedy tato činnost musí být kvalifikována jako ekonomická činnost, je třeba analyzovat všechny podmínky, za kterých byla tato služba poskytnuta (
9
). Potvrzuje to formulace čl. 9 odst. 1 směrnice o DPH. Ekonomickou činnost, která vede k tomu, že se určitá osoba považuje za osobu povinnou k dani, popisuje prostřednictvím různých konkrétních povolání a „jiných obdobných povolání“, jejichž výkon se považuje za ekonomickou činnost.
26.
Vzhledem k obtížnosti stanovení přesné definice samostatné ekonomické činnosti osoby povinné k dani nastiňuje popis nezbytné ekonomické činnosti pojem „osoba povinná k dani“ a ekonomickou činnost, která je k tomuto účelu nutná, pomocí typických příkladů povolání („výrobců, obchodníků a osob poskytujících služby“, resp. „těžební činnosti, zemědělské výroby a výkonu svobodných a jiných obdobných povolání“). Takový typologický popis je otevřenější oproti abstraktnímu pojmu (
10
). Příslušnost k typu nemusí být určena logicko-abstraktním přiřazením, nýbrž může být určena podle stupně podobnosti s archetypem (vzorem). Toto přiřazení v konkrétním případě vyžaduje celkové posouzení, které zohledňuje všeobecné zvyklosti.
27.
Soudní dvůr v mezidobí tento typologický přístup výslovně potvrdil ve své nedávné judikatuře. V této judikatuře v souvislosti s čl. 9 odst. 1 směrnice o DPH uvádí, že je třeba analyzovat všechny podmínky, za kterých je činnost prováděna. V tomto ohledu je třeba provést posouzení každého jednotlivého případu s odkazem na typické jednání podnikatele působícího v dotyčné oblasti (
11
).
28.
Obdobný typologický přístup Soudní dvůr rovněž uplatnil již ve svém rozsudku Gemeente Borsele (
12
) a předtím v náznacích v rozsudku Enkler (
13
). Již podle dřívější judikatury tak mělo být z hlediska postavení osoby povinné k dani rozhodující, zda je výše odměny stanovena podle kritérií, která zajišťují, že je dostatečná k pokrytí provozních nákladů poskytovatele služeb (
14
). Totéž platí pro výši příjmů, jakož i další faktory, jako je počet klientů (
15
). Relevantní rovněž bylo, pokud příspěvky placené příjemci dotyčných plnění sloužily pouze k pokrytí malé části celkových provozních nákladů vzniklých poskytovatelům (
16
).
29.
Ačkoli se Soudní dvůr v tomto ohledu doposud zaměřoval hlavně na existenci ekonomické činnosti, není důvodu nevztáhnout tento přístup i na znak samostatnosti. Článek 9 odst. 1 první pododstavec směrnice o DPH koneckonců hovoří o ekonomické činnosti, která je vykonávána samostatně a poté (druhý pododstavec) odkazuje na příklady povolání, která typicky vyvíjejí samostatnou činnost (např. svobodná povolání). Článek 10 směrnice o DPH konečně uvádí příklady (zaměstnanci a další osoby, které se nacházejí ve vztahu podřízenosti), kdy tomu tak není.
30.
Při bližším zkoumání na takovémto typologickém přístupu zřejmě bylo založeno i již zmíněné rozhodnutí Soudního dvora týkající se samostatné ekonomické činnosti člena dozorčí rady kapitálové společnosti, který za ni pobíral odměnu. Soudní dvůr tuto činnost ve výsledku porovnal s činností běžné osoby povinné k dani a na základě jistých zvláštností (odměna nezávislá na účasti na zasedáních nebo pracovní zátěži, neexistence ekonomického rizika, nízká a paušalizovaná pevná částka) dospěl k závěru, že se nejedná o samostatnou ekonomickou činnost (
17
).
31.
Použije-li se tento přístup, pak se typická činnost samostatné osoby povinné k dani vyznačuje tím, že tato osoba – jak již objasnil Soudní dvůr (
18
) – podstupuje vlastní ekonomické riziko. Typická osoba povinná k dani – ze které vychází čl. 9 odst. 1 směrnice o DPH – v tomto ohledu nese riziko ztráty a zisku sama o sobě. Typicky sama rozhoduje – a nikoli jiná osoba – o rozsahu své činnosti. Její úspěch či neúspěch jde na její vlastní účet a v tomto ohledu má vlastní hospodářskou iniciativu. Rozhoduje, jaká rizika podstoupí a kolik svého času hodlá investovat do toho či onoho projektu. Tento vynaložený čas a kvalita činnosti se zpravidla rovněž odrážejí ve výši její odměny. Například v případě zaměstnance tomu tak není, neboť ekonomické riziko nese a hospodářskou iniciativu přebírá výlučně zaměstnavatel.
32.
V projednávané věci se proto závěr o samostatné ekonomické činnosti TP jakožto člena orgánu právnické osoby – jak rovněž uvádí Česká republika ve svém písemném vyjádření – jeví jako sporný. V konečném důsledku o tom však musí rozhodnout předkládající soud v rámci požadovaného celkového posouzení.
33.
Zaprvé TP svou odměnu pobírá nikoli za svou vlastní činnost (například jako zmocněný advokát, který v takovém případě nese i příslušnou odpovědnost, pokud jeho rada nebyla správná), nýbrž jako člen kolektivního orgánu. Odpovědnost tedy nenese on osobně, nýbrž v první řadě pouze orgán, jehož je členem (
19
). Zdá se, že v tomto smyslu je třeba chápat i zásadu zakotvenou v článku 441-8 zákona o obchodních společnostech. Podle této zásady členům představenstva ze závazků společnosti neplynou žádné osobní povinnosti. Zdá se, že tím je vyloučeno, že by sami nesli riziko.
34.
Deliktní odpovědnost, která se vztahuje i na člena orgánu, v tomto ohledu nemůže být rozhodující. Tuto odpovědnost totiž v zásadě může mít každá osoba. Skutečnost, že deliktní odpovědnost nese i zaměstnanec ve vztahu ke svému zaměstnavateli, tedy nevypovídá nic o tom, zda se jedná o samostatnou ekonomickou činnost. Stejně tak na tom, na rozdíl od toho, co uvedlo Lucembursko ve svém vyjádření a při jednání, nic nemění ani případná odpovědnost orgánu za daňové povinnosti společnosti. Tato odpovědnost – jak při jednání rovněž uvedl TP – se týká daného orgánu a stejnou měrou se týká členů představenstva i jednatele v zaměstnaneckém poměru (
20
). Tato odpovědnost orgánu tudíž nevypovídá nic o tom, zda on sám nebo jeho členové vykonávají samostatnou ekonomickou činnost.
35.
Zadruhé nemohou být činnosti vykonávané členem orgánu v závislosti na rozhodnutí TP poskytovány ostatním třetím osobám na volném trhu. Naopak mohou být ku prospěchu pouze společnosti, členem jejíhož orgánu byl ustanoven. V tomto ohledu nevidím žádnou vlastní hospodářskou iniciativu TP. Jeho činnost je omezena právem obchodních společností, které kolegiálnímu orgánu, resp. jeho členům ve vztahu ke společnosti přiznává jistá práva a ukládá jisté povinnosti. Výše odměny očividně nebyla nezávislá ani na pracovní zátěži.
36.
Odměna ani nebyla stanovena na základě jednání s příjemcem daného plnění, jak by tomu bylo v případě běžného podniku. Naopak byla – přinejmenším z toho vychází žádost o rozhodnutí o předběžné otázce – jednostranně stanovena valnou hromadou, tj. jiným orgánem společnosti. Jak však již uvedl Soudní dvůr, je skutečnost, že fyzická osoba je při určování podmínek svého odměňování závislá na společnosti, indicií nasvědčující tomu, že není samostatně ekonomicky činná (
21
). Na výše uvedeném závěru nic nemění dokonce ani skutečnost, že TP nepobírá pevnou, nýbrž pohyblivou odměnu, resp. odměnu, která je závislá na prosperitě společnosti. Ve výsledku se tak na prosperitě společnosti, tj. na jejím ekonomickém riziku, rovněž podílí pouze jako akcionář.
37.
Participaci na cizím riziku (zisku) však nelze klást naroveň nesení vlastního rizika (zisku a ztráty). Ani zaměstnanec, který vedle své pevné mzdy pobírá ještě pohyblivou odměnu závislou na prosperitě zaměstnavatele, nevykonává pouze z tohoto důvodu samostatnou ekonomickou činnost. Jeho zaměstnavatel i nadále nese ekonomické riziko, na němž se zaměstnanec v případě prosperity podílí, ale sám je nenese.
38.
Zdá se, že podobně je tomu i u TP v rozsahu, v jakém údajně pobíral odměnu závislou na dosaženém zisku. Při jednání bylo potvrzeno pouze pobírání paušální odměny. Prosperita společnosti zaprvé závisí ještě na mnoha dalších faktorech. TP je pouze členem kolegiálního orgánu, který však zpravidla není jediným orgánem společnosti, nýbrž existuje vedle dalších orgánů dané osoby povinné k dani. Zadruhé se jeho odměna člena představenstva v nejhorším případě sníží na nulu (resp. na případně přiznanou pevnou částku). Naproti tomu se – na rozdíl od běžného podniku nebo běžné osoby povinné k dani – nemusí obávat ztrát nebo dalších rizik. Relevantnější by bylo, zda TP svou odměnu pobírá i v případě, že svou činnost nemůže vykonávat například z důvodu nemoci, neboť pak rovněž nenese ekonomické riziko spojené se svou činností (
22
). To však v konečném důsledku musí ověřit předkládající soud.
39.
Je sice pravda, že v případě TP se rozhodně nejedná o klasický vztah podřízenosti zaměstnance ve smyslu článku 10 směrnice o DPH, jak správně zdůrazňuje Lucemburské velkovévodství. To ale ani není třeba. Rozhodující není, zda se použije článek 10 směrnice o DPH, nýbrž zda jsou splněny podmínky stanovené v čl. 9 odst. 1 této směrnice.
40.
Při požadovaném typologickém posouzení nelze TP jako člena kolektivního orgánu jiné osoby povinné k dani – dokonce, ani pokud by pobíral pohyblivou odměnu – srovnávat s běžnou osobou povinnou k dani ve smyslu čl. 9 odst. 1 směrnice o DPH, která vyvíjí samostatnou ekonomickou činnost. V konečném důsledku o tom však musí rozhodnout předkládající soud.
2. Vliv již existujícího postavení osoby povinné k dani získaného z důvodu výkonu činnosti advokáta na posouzení činnosti člena představenstva?
41.
Otázkou však je, zda se na tomto závěru něco změní z důvodu, že v daném případě TP již vykonává samostatnou ekonomickou činnost jako advokát. V tomto ohledu je TP již činný jako osoba povinná k dani. Tato problematika souvisí s otázkou, jak je třeba kvalifikovat další činnosti vykonávané za úplatu, které nejsou součástí vlastní hlavní činnosti osoby povinné k dani.
42.
Soudní dvůr se již ke kvalifikaci těchto „vedlejších činností“ pro účely DPH vyjádřil. Dospěl k závěru, že pokud jde o soukromého soudního exekutora, musí být čl. 9 odst. 1 směrnice o DPH vykládán v tom smyslu, že fyzická osoba, která je již osobou povinnou k dani z přidané hodnoty v souvislosti se svými činnostmi soukromého soudního exekutora, musí být považována za „osobu povinnou k dani“ v souvislosti s jakoukoli jinou ekonomickou činností vykonávanou příležitostně, a to za podmínky, že tato činnost sama představuje činnost ve smyslu čl. 9 odst. 1 (
23
).
43.
V daném případě soudní exekutor využil svých podnikatelských možností v rámci úplatné mandátní smlouvy a vydražil pro třetí osobu určité pozemky. Tyto vedlejší ekonomické činnosti, které navíc vykazují určitou souvislost s vlastní hlavní (ekonomickou) činností, tudíž sdílejí její osud.
44.
Soudní dvůr tento přístup zdůraznil i ve svém nedávném rozhodnutí ve věci Fluvius Antwerpen. Dodávka elektřiny provozovatelem distribuční soustavy elektřiny uskutečněná formou krádeže elektřiny v případě, že je obchodním rizikem typickým pro jeho další ekonomickou činnost, rovněž představuje samostatnou ekonomickou činnost (
24
). V tomto ohledu se při této dodávce realizuje typické podnikatelské riziko. Z hlediska DPH tedy sdílí osud vlastní ekonomické činnosti.
45.
V projednávané věci se naproti tomu jedná o dvě na sobě nezávislé činnosti, protože jedna činnost je samostatná ekonomická činnost a druhá právě samostatnou ekonomickou činnost nepředstavuje. Jedna činnost je předmětem DPH, druhá nikoli. Pokud unijní normotvůrce skutečně zamýšlel „nakažení“ jedné činnosti druhou, vyjádřil by to ve znění směrnice o DPH. Jelikož k tomu nedošlo, nestávají se vedlejší činnosti, které jsou nezávislé na samostatné ekonomické činnosti, samostatnou ekonomickou činností pouze proto, že jsou – v tomto případě právní – znalosti potřebné pro samostatnou činnost užitečné i pro činnost, která není samostatná.
46.
To však nevylučuje, aby daná společnost nebo popřípadě orgán společnosti TP nepověřily zastupováním i jako advokáta. Odměna za výkon tohoto pověření by pak byla odměnou za samostatnou ekonomickou činnost advokáta. Tomu by však musely nasvědčovat další indicie, které musí zjistit předkládající soud. Pouze okolnost, že byl členem několika orgánů společností ustanoven advokát, pro tento účel nepostačuje.
C.
Zdanění činností orgánu osoby povinné k dani (zásada neutrality právní formy)
47.
Proti zdanění činnosti člena orgánu osoby povinné k dani v případě, že je tento orgán, pokud jde o danou osobu povinnou k dani, vyžadován zákonem, hovoří rovněž zásada neutrality právní formy zakotvená v právních předpisech v oblasti DPH, kterou pravidelně připomíná Soudní dvůr (
25
). V projednávané věci by tomu tak mohlo být, což však v konečném důsledku musí posoudit předkládající soud.
48.
Podle této zásady – pro kterou lze nalézt oporu i v článku 20 Listiny – je právní forma, ve které výrobce nebo poskytovatel služeb vykonává svou činnost, z hlediska otázky, zda jsou zboží nebo služby podobné, irelevantní (
26
). Zásada daňové neutrality totiž brání tomu, aby s hospodářskými subjekty, které uskutečňují stejná plnění, bylo při jejich zdaňování zacházeno rozdílně.
49.
Závěr, že činnost člena orgánu jiné osoby povinné k dani je sama o sobě činností vykonávanou osobou povinnou k dani, by měl za následek, že tento člen orgánu musí z obdržené odměny odvést DPH. Vzhledem k tomu, že z hmotněprávního hlediska je účelem DPH jakožto obecné daně ze spotřeby zdanit nikoli osobu povinnou k daní poskytující plnění, nýbrž jeho příjemce, pokud a protože tento příjemce vynakládá peníze na pořízení spotřebního užitku (
27
), je s ohledem na systematiku právní úpravy daní z přidané hodnoty zatížena příslušná společnost jakožto příjemce plnění.
50.
Pokud je daná společnost osobou povinnou k dani, která má nárok na plný odpočet daně, nepředstavuje to problém. Této osobě povinné k dani pomáhá zásada neutrality. Tato zásada představuje hlavní zásadu DPH (
28
) a mimo jiné znamená, že podnik je třeba v zásadě zprostit konečného zatížení DPH (
29
), pokud podnikatelská činnost sama slouží dosahování zdanitelných plnění (
30
). Děje se tak prostřednictvím odpočtu daně podle článku 168 směrnice o DPH.
51.
Naproti tomu, pokud je daná společnost osobou povinnou k dani, která nemá nárok na odpočet daně nebo má nárok na odpočet daně pouze v částečné výši, pak povinnost odvést daň z činností orgánů vyžadovaných zákonem vede ke konečnému zatížení náklady. Toto zatížení náklady se týká všech právních forem, které jsou ze zákona odkázány na jednání [svých] orgánů. Zpravidla je tomu tak v případě uměle vytvořených právních forem (např. právnických osob), protože tyto subjekty nutně musí jednat prostřednictvím zákonem stanovených orgánů. Zda tomu tak je i v projednávané věci, musí rozhodnout předkládající soud. Pokud tomu tak je, pak by vzhledem k tomu, že existují i osoby povinné k dani, u kterých takového orgánu není zapotřebí (např. klasická samostatně podnikající fyzická osoba), za této situace docházelo ke znevýhodnění jednotlivých právních forem, které si vzájemně konkurují, pokud a protože poskytují totožná plnění.
52.
DPH však má být pro vzájemně si konkurující soutěžitele neutrální. Zásada neutrality proto rovněž brání tomu, aby s hospodářskými subjekty, které uskutečňují stejná plnění, bylo v oblasti vybírání DPH zacházeno rozdílně (
31
). Z tohoto důvodu – jak výslovně konstatoval Soudní dvůr – by tato zásada byla porušena, pokud by zdanění záviselo na právní formě, v níž osoba povinná k dani vykonává svou činnost (
32
).
53.
V projednávané věci by však osoba povinná k dani, která uskutečňuje stejná plnění na výstupu (nepodléhající dani), byla znevýhodněna, pokud členům orgánů, které za ni jednají, vyplácí odměnu. Osoba povinná k dani, která si například jako samostatně podnikající fyzická osoba tuto „odměnu“ sama vyplatí jako „mzdu“ [respektive ji z obchodního majetku vyjme formou použití (pro svou soukromou potřebu)], by toto zatížení v podobě DPH nemusela nést.
54.
Zajímavé je, že existuje prohlášení uvedené v zápisu z jednání Rady týkající se článku 4 šesté směrnice 77/388/EHS (předchůdkyně směrnice o DPH), podle kterého členské státy mohou „nepodřídit režimu DPH jednatele, správce, členy dozorčí rady […] společností, pokud jde o jejich vztah k daným společnostem a o jejich postavení orgánů těchto společností“ (neoficiální překlad) (
33
). Je sice pravda, že právní povaha tohoto protokolárního prohlášení (
34
) je sporná, neboť se zdá, že ze směrnice o DPH toto právo volby nevyplývá. Ukazuje však pochybnosti, které v Unii již tehdy existovaly ohledně zdanění činnosti orgánů společností. Ve skutečnosti zásada neutrality právní formy vyžaduje nezdanění přinejmenším tehdy, pokud se jedná o činnost povinně vyžadovaných orgánů společnosti. Pouze tak lze ve vztahu k podnikům v různých právních formách, které si navzájem konkurují, zachovat neutralitu DPH v oblasti hospodářské soutěže.
55.
Zásada neutrality právní formy tedy rovněž svědčí ve prospěch toho, že odměna, která je placena za činnost orgánů osoby povinné k dani, které jsou vyžadovány zákonem, nepodléhá DPH a nenarušuje tak vzájemnou hospodářskou soutěž mezi osobami povinnými k dani.
V. Závěry
56.
Navrhuji proto, aby Soudní dvůr na předběžné otázky položené Tribunal d’arrondissement de Luxembourg (obvodní soud v Lucemburku, Lucembursko) odpověděl takto:
„1)
Článek 9 odst. 1 ve spojení s článkem 10 směrnice Rady 2006/112/ES ze dne 28. listopadu 2006 o společném systému daně z přidané hodnoty musí být vykládán v tom smyslu, že existenci samostatné ekonomické činnosti je třeba určit na základě typologického porovnání. V tomto ohledu je rozhodující, zda dotyčná osoba v rámci požadovaného celkového posouzení sama nese ekonomické riziko jako běžná osoba povinná k dani a má vlastní hospodářskou iniciativu, což musí posoudit předkládající soud.
2)
V této souvislosti ze zásady neutrality právní formy vyplývá, že fyzickou osobu, která je členem orgánu společnosti, který je povinně vyžadován zákonem, a pobírá za tuto činnost člena orgánu odměnu, nelze v tomto ohledu považovat za samostatně ekonomicky činnou.“
(
1
) – Původní jazyk: němčina.
(
2
) – Mnohé státy tak příjmy (odměny) orgánu společnosti podrobují pouze dani z příjmů a vycházejí tedy z toho, že se nejedná o samostatnou ekonomickou činnost. Ze třinácti členských států, které mají rovněž pravidla nebo judikaturu týkající se posouzení těchto odměn orgánu jiné osoby povinné k dani pro účely DPH, šest členských států v zásadě zastává názor, že se nejedná o ekonomickou činnost podléhající DPH, a šest naopak názor, že za určitých podmínek se o samostatnou ekonomickou činnost jedná. Pouze Lucembursko má obecně za to, že se vždy jedná o samostatnou ekonomickou činnost těchto orgánů nebo členů orgánů.
(
3
) – Viz Valérie Bidoul, Réflexions sur le traitement TVA des dirigeants d’entreprise, ACE Comptabilité, fiscalité, audit, droit des affaires au Luxembourg 2016/5, strana 3 a násl.
(
4
) – Soudní dvůr se již v rozsudku ze dne 13. června 2019, IO (DPH – Činnost člena dozorčí rady) (C‑420/18, EU:C:2019:490) zabýval otázkou člena dozorčí rady jakožto osoby povinné k dani. V rozsudku ze dne 18. října 2007, van der Steen (C‑355/06, EU:C:2007:615) se jednalo o jednatele v zaměstnaneckém poměru, který byl zároveň jediným společníkem.
(
5
) – Směrnice Rady ze dne 28. listopadu 2006 (Úř. věst. 2006, L 347, s. 1) ve znění platném pro sporný rok (2019); v tomto ohledu naposledy pozměněná směrnicí Rady (EU) 2018/2057 ze dne 20. prosince 2018, kterou se mění směrnice 2006/112/ES o společném systému daně z přidané hodnoty, pokud jde o dočasné používání všeobecného mechanismu přenesení daňové povinnosti ve vztahu k dodání zboží a poskytnutí služeb nad určitou prahovou hodnotu (Úř. věst. 2018, L 329, s. 3).
(
6
) – Konkrétně jsou to banka se sídlem v Lucembursku, holdingová společnost logistického koncernu kotovaného na frankfurtské burze a dvě holdingové společnosti farmaceutického koncernu kotovaného na pařížské burze.
(
7
) – Soudní dvůr se již v rozsudku ze dne 13. června 2019, IO (DPH – Činnost člena dozorčí rady) (C‑420/18, EU:C:2019:490) zabýval otázkou člena dozorčí rady jakožto osoby povinné k dani. V rozsudku ze dne 18. října 2007, van der Steen (C‑355/06, EU:C:2007:615) se jednalo o jednatele v zaměstnaneckém poměru, který byl zároveň jediným společníkem.
(
8
) – Rozsudek ze dne 15. dubna 2021, Administration de l'Enregistrement, des Domaines et de la TVA (C‑846/19, EU:C:2021:277, bod 47), podobně rozsudek ze dne 25. února 2021, Gmina Wrocław (Přeměna práva stavby) (C‑604/19, EU:C:2021:132, bod 69), v tomto smyslu rovněž rozsudek ze dne 16. září 2020, Valstybinė mokesčių inspekcija (Dohoda o společné činnosti) (C‑312/19, EU:C:2020:711, bod 39).
(
9
) – Rozsudky ze dne 15. dubna 2021, Administration de l'Enregistrement, des Domaines et de la TVA (C‑846/19, EU:C:2021:277, bod 48), a ze dne 12. května 2016, Gemeente Borsele a Staatssecretaris van Financiën (C‑520/14, EU:C:2016:334, bod 29), v tomto smyslu viz rozsudky ze dne 19. července 2012, Rēdlihs (C‑263/11, EU:C:2012:497, bod 34), a ze dne 26. září 1996, Enkler (C‑230/94, EU:C:1996:352, bod 27).
(
10
) – K této otázce viz blíže mé stanovisko ve věci Posnania Investment (C‑36/16, EU:C:2017:134, bod 25).
(
11
) – Rozsudek ze dne 30. března 2023, Gmina L. (C‑616/21, EU:C:2023:280, bod 43) a ze dne 30. března 2023, Gmina O. (C‑612/21, EU:C:2023:279, bod 35).
(
12
) – Rozsudek ze dne 12. května 2016, Gemeente Borsele a Staatssecretaris van Financiën (C‑520/14, EU:C:2016:334, bod 29 a násl.). Důvodem bylo, že nedošlo k typickému působení obce na trhu – viz mé stanovisko v dané věci (C‑520/14, EU:C:2015:855, body 62 a násl.).
(
13
) – Rozsudek ze dne 26. září 1996, Enkler (C‑230/94, EU:C:1996:352, bod 28 – „srovnání podmínek“); v návaznosti na toto rozhodnutí i rozsudek ze dne 19. července 2012, Rēdlihs (C‑263/11, EU:C:2012:497, body 35 a 36).
(
14
) – Rozsudek ze dne 15. dubna 2021, Administration de l'Enregistrement, des Domaines et de la TVA (C‑846/19, EU:C:2021:277, bod 49), v tomto smyslu viz rozsudek ze dne 22. února 2018, Nagyszénás Településszolgáltatási Nonprofit Kft. (C‑182/17, EU:C:2018:91, bod 38 a citovaná judikatura).
(
15
) – Rozsudek ze dne 15. dubna 2021, Administration de l'Enregistrement, des Domaines et de la TVA (C‑846/19, EU:C:2021:277, bod 49), v tomto smyslu viz rozsudky ze dne 12. května 2016, Gemeente Borsele a Staatssecretaris van Financiën (C‑520/14, EU:C:2016:334, bod 31), ze dne 19. července 2012, Rēdlihs (C‑263/11, EU:C:2012:497, bod 38), a ze dne 26. září 1996, Enkler (C‑230/94, EU:C:1996:352, bod 29).
(
16
) – Rozsudky ze dne 12. května 2016, Gemeente Borsele a Staatssecretaris van Financiën (C‑520/14, EU:C:2016:334, bod 33), a ze dne 29. října 2009, Komise v. Finsko (C‑246/08, EU:C:2009:671, bod 50). Tento aspekt zdůrazňuje i rozsudek ze dne 15. dubna 2021, Administration de l'Enregistrement, des Domaines et de la TVA (C‑846/19, EU:C:2021:277, bod 52).
(
17
) – Rozsudek ze dne 13. června 2019, IO (DPH – Činnost člena dozorčí rady) (C‑420/18, EU:C:2019:490, bod 44).
(
18
) – Rozsudek ze dne 13. června 2019, IO (DPH – Činnost člena dozorčí rady) [C‑420/18, EU:C:2019:490, bod 41 (vlastní účet) a 42 (ekonomické riziko)].
(
19
) – V této souvislosti viz rovněž rozsudek ze dne 29. září 2015, Gmina Wrocław (C‑276/14, EU:C:2015:635, body 34 a 37).
(
20
) – Ohledně této funkce Soudní dvůr již konstatoval, že se nejedná o samostatnou ekonomickou činnost: Rozsudek ze dne 18. října 2007, van der Steen (C‑355/06, EU:C:2007:615, výrok).
(
21
) – Rozsudek ze dne 18. října 2007, van der Steen (C‑355/06, EU:C:2007:615, bod 22) – k tomuto závěru Soudní dvůr dospěl dokonce i ohledně jednatele, který byl zároveň jediným společníkem společnosti. Posledně uvedené lze v tomto případě vyloučit.
(
22
) – V tomto smyslu viz rovněž rozsudek ze dne 18. října 2007, van der Steen (C‑355/06, EU:C:2007:615, bod 24). Rovněž rozsudek ze dne 25. července 1991, Ayuntamiento de Sevilla (C‑202/90, EU:C:1991:332, bod 13) zdůrazňuje souvislost mezi ziskem a vlastním nasazením.
(
23
) – Rozsudek ze dne 13. června 2013, Kostov (C‑62/12, EU:C:2013:391, bod 31 a výrok).
(
24
) – Rozsudek ze dne 27. dubna 2023, Fluvius Antwerpen (C‑677/21, EU:C:2023:348, bod 47).
(
25
) – Jen v oblasti osvobození od daně viz například: rozsudky ze dne 28. června 2007, JP Morgan Fleming Claverhouse Investment Trust a The Association of Investment Trust Companies (C‑363/05, EU:C:2007:391, bod 26), ze dne 4. května 2006, Abbey National (C‑169/04, EU:C:2006:289, bod 53), ze dne 3. dubna 2003, Hoffmann (C‑144/00, EU:C:2003:192, bod 24), ze dne 10. září 2002, Kügler (C‑141/00, EU:C:2002:473, bod 30), a ze dne 7. září 1999, Gregg (C‑216/97, EU:C:1999:390, bod 20).
(
26
) – Rozsudek ze dne 15. dubna 2021, Finanzamt für Körperschaften Berlin (C‑868/19, nezveřejněný, EU:C:2021:285, bod 65). V tomto smyslu viz rozsudky ze dne 17. února 2005, Linneweber a Akritidis (C‑453/02 a C‑462/02, EU:C:2005:92, bod 25, a ze dne 16. října 2008, Canterbury Hockey Club a Canterbury Ladies Hockey Club (C‑253/07, EU:C:2008:571, bod 31).
(
27
) – V tomto smyslu viz: rozsudky ze dne 3. března 2020, Vodafone Magyarország (C‑75/18, EU:C:2020:139, bod 62), ze dne 3. května 2012, Lebara (C‑520/10, EU:C:2012:264, body 23 a 24), ze dne 11. října 2007, KÖGÁZ a další (C‑283/06 a C‑312/06, EU:C:2007:598, bod 37), a ze dne 18. prosince 1997, Landboden-Agrardienste (C‑384/95, EU:C:1997:627, body 20 a 23).
(
28
) – Soudní dvůr v rozsudku ze dne 13. března 2014, Malburg (C‑204/13, EU:C:2014:147, bod 43), hovoří o výkladové zásadě.
(
29
) – Rozsudky ze dne 13. března 2008, Securenta (C‑437/06, EU:C:2008:166, bod 25), a ze dne 1. dubna 2004, Bockemühl (C‑90/02, EU:C:2004:206, bod 29).
(
30
) – Rozsudky ze dne 13. března 2014, Malburg (C‑204/13, EU:C:2014:147, bod 41), ze dne 15. prosince 2005, Centralan Property (C‑63/04, EU:C:2005:773, bod 51), ze dne 21. dubna 2005, HE (C‑25/03, EU:C:2005:241, bod 57), a mé stanovisko ve věci Centralan Property (C‑63/04, EU:C:2005:185, bod 25).
(
31
) – Rozsudky ze dne 16. října 2008, Canterbury Hockey Club a Canterbury Ladies Hockey Club (C‑253/07, EU:C:2008:571, bod 30), a ze dne 11. června 1998, Fischer (C‑283/95, EU:C:1998:276, bod 22).
(
32
) – V tomto smyslu již rozsudek ze dne 7. září 1999, Gregg (C‑216/97, EU:C:1999:390, bod 20).
(
33
) – Podle písemného vyjádření Komise pochází uvedený dokument Rady ze dne 23. března 1977 a má označení R/716/77 (FIN 151). Německý překlad tohoto prohlášení uvedeného v zápisu z jednání Rady konaného dne 17. května 1977, které se týkalo šesté směrnice, je otištěn v komentáři k [německému] zákonu o dani z obratu „Rau/Dürrwächter, UStG“ ve sv. VIII, Texte, „EG-Richtlinien“ – k článku 4 šesté směrnice o DPH (aktualizace 112 – listopad 2002).
(
34
) – K omezenému právnímu významu viz rozsudky ze dne 17. prosince 2020, WEG Tevesstrasse (C‑449/19, EU:C:2020:1038, bod 44), ze dne 22. října 2009, Swiss Re Germany Holding (C‑242/08, EU:C:2009:647, bod 62), a ze dne 8. června 2000, Epson Europe (C‑375/98, EU:C:2000:302, bod 26).