62008CC0352_SV
Generaladvokatens förslag till avgörande
Generaladvokatens förslag till avgörande
I – Inledning
1. Förevarande begäran om förhandsavgörande aktualiserar ett intressant problem i samband med beskattning av fusioner.
2. I direktiv 90/434/EEG(2) föreskrivs det om vissa skattemässiga förmåner för fusioner(3), framför allt att dolda reserver inte ska realiseras i samband med en fusion. Dessa förmåner kan emellertid nekas den skattskyldige, bland annat om det visar sig att fusionens huvudsyfte var skatteundandragande.
3. Det har hittills varit oklart vad som i detta sammanhang menas med skatteundandragande. Avses därmed endast undvikande av inkomstskatt för juridiska personer eller avses även undvikande av andra skatter, såsom exempelvis skatt på överlåtelse?
4. Denna fråga uppkommer i samband med familjen Zwijnenburgs åtgärder för att genomföra ett generationsskifte av familjens modebutik. I detta syfte skulle framför allt en fastighet byta ägare. För att undvika att behöva betala skatt på överlåtelser(4), planerades emellertid en fusion för överförandet av denna fastighet. De nederländska myndigheterna medgav inte att denna transaktion beskattades enligt de förmånliga reglerna om beskattning av fusioner, eftersom transaktionen ansågs till övervägande del syfta till att undvika eller skjuta upp skatten på överlåtelse.
II – Tillämpliga bestämmelser
A – Gemenskapsrätt
5. Den gemenskapsrättsliga ramen för förevarande fall utgörs av direktiv 90/434 i den lydelse som gällde år 2004.(5)
6. Under de allmänna bestämmelserna i avdelning I i direktiv 90/434 återfinns i artikel 2 bland annat följande definition:
”I detta direktiv används följande beteckningar med de betydelser som här anges:
…
c) överföring av tillgångar: en transaktion varigenom ett bolag utan att upplösas överför alla eller en eller flera av sina verksamhetsgrenar till ett annat bolag i utbyte mot värdepapper som representerar kapitalet i det bolag som tar emot de överförda tillgångarna,
…”
7. I avdelning II i direktiv 90/434 fastställs i artikel 4.1 följande:
”En fusion eller fission skall inte leda till beskattning av kapitalvinst beräknad som skillnaden mellan det verkliga värdet av de tillgångar och skulder som har överförts och deras skattemässiga värde. …”
8. Enligt artikel 9 i avdelning III i direktiv 90/434 gäller bestämmelserna i artikel 4 för överföring av tillgångar.
9. Under slutbestämmelserna i avdelning V i direktiv 90/434 återfinns artikel 11, av vilken framgår bland annat följande:
”1. En medlemsstat får vägra att tillämpa eller återkalla förmånen av alla eller någon del av bestämmelserna i avdelning II, III och IV om det framgår att fusionen, fissionen, överföringen av tillgångar respektive andelsutbytet
a) har skatteflykt eller skatteundandragande som huvudsyfte eller ett av sina huvudsakliga syften, varvid det förhållandet att någon av de transaktioner som avses i artikel 1 inte genomförs av godtagbara kommersiella skäl såsom omstrukturering eller rationalisering av verksamheterna i de bolag som berörs av transaktionerna kan skapa en presumtion för att operationen har skatteflykt eller undandragande av skatt som sitt huvudsakliga syfte eller ett av sina huvudsakliga syften, eller
…”
B – Nationell rätt
10. I den nederländska lagen om skatt på överlåtelse (Wet op Belastingen van Rechtsverkeer) (nedan kallad Wet BVR) föreskrivs att förvärvaren av en fastighet belägen i Nederländerna ska betala 6 procent skatt på överlåtelse. Med begreppet fastighet avses i denna lag, under de förutsättningar som föreskrivs i artikel 4 a första stycket Wet BVR, även andelar i bolag vars huvudsakliga tillgångar utgörs av fastigheter belägna i Nederländerna (så kallade fastighetsbolag).
11. Enligt artikel 15.1 h Wet BVR är dock bland annat fastighetsförvärv i samband med fusion befriat från skatt på överlåtelse. Som framgår av artikel 5a.1 i genomförandebeslutet till Wet BVR(6) tillämpas denna skattebefrielse även på fall då ett bolag, mot betalning i form av andelar, förvärvar ett företag eller en självständig del av ett annat bolags verksamhet.
12. Det ska slutligen hänvisas till artikel 14 i den nederländska lagen om inkomstskatt för juridiska personer (Wet op de vennootschapsbelasting 1969) (nedan kallad Wet Vpb).(7) Av punkt 1 i denna bestämmelse framgår att den vinst som realiseras vid överlåtelsen av ett företag eller en självständig del av rörelsen (rörelsefusion) inte ska beskattas. Enligt fjärde punkten i samma bestämmelse ska emellertid denna vinst beskattas om fusionen till övervägande del syftar till att undvika eller skjuta upp beskattningen. Om inte motsatsen bevisas, ska fusionen anses syfta till att undvika eller skjuta upp beskattning, om denna inte genomförs på grundval av affärsmässiga överväganden, såsom omstrukturering eller rationalisering av det överlåtande och det övertagande företagets aktiva verksamheter.
III – Bakgrund och förfarandet vid den nationella domstolen
13. Företaget Modehuis A. Zwijnenburg BV (nedan kallat Mode-BV), vars andelar ägdes via ett holdingbolag av L. E. Zwijnenburg och dennes maka, driver en modebutik i Meerkerk (Nederländerna). Denna butiks affärslokaler är delvis belägna i fastigheten Tolstraat 17 och delvis i grannfastigheten Tolstraat 19; de utgjorde tillsammans en enda butikslokal.
14. Medan Mode-BV redan ägde fastigheten Tolstraat 19, hyrde de ursprungligen fastigheten Tolstraat 19 av företaget A. Zwijnenburg Beheer BV (nedan kallat Beheer-BV), vars aktieägare var L. E. Zwijnenburgs föräldrar. Med undantag för förvaltningen av ett antal fastigheter som utgjorde tillgångar i företaget drev Beheer-BV inte någon rörelse.
15. För att fullfölja den stegvisa överföringen av företaget ”från far till son” som inletts redan i slutet av år 1990, hade familjen Zwijnenburg för avsikt att år 2004 samla fastigheterna Tolstraat 17 och Tolstraat 19 i ett enda bolag.
16. Till detta syfte skulle Mode-BV överföra sin modebutik och fastigheten Tolstraat 19 till Beheer-BV och erhålla andelar i Beheer-BV i ersättning. För de kvarvarande andelarna i Beheer-BV, vilka var kvar i L. E. Zwijnenburgs föräldrars ägo, skulle Mode-BV endast erhålla en köpoption. I ett senare skede skulle emellertid Mode-BV förvärva även de sista andelarna i Beheer-BV.
17. Mode-BV begärde i skrivelse av den 13 januari 2004 att skattemyndigheten(8) skulle fastställa att den planerade fusionen och det senare förvärvet av andelar i Beheer-BV kunde genomföras skattefritt, och framför allt att de inte skulle ge upphov till skatt på överlåtelse. Mode-BV hänvisade härvid till artikel 14.1 Wet Vpb och artikel 15.1 h Wet BVR jämförd med artikel 5a.1 i genomförandebeslutet till Wet BVR.
18. Denna begäran avslogs i ett beslut av den 19 januari 2004. Bedömningen i detta avslagsbeslut vidhölls även efter det att Mode-BV begärt omprövning. Som skäl för beslutet anförde skattemyndigheten att den planerade fusionen till övervägande del syftade till att undvika eller skjuta upp beskattning.
19. Mode-BV överklagade utan framgång avslagsbeslutet till Gerechtshof te ’s-Gravenhage.(9) Målet är numera anhängigt vid Hoge Raad der Nederlanden, den hänskjutande domstolen, vid vilken Mode-BV har väckt kassationstalan mot förstainstansens dom.
20. De sakomständigheter som fastställdes i första instans av Gerechtshof te ’s‑Gravenhage gäller även för kassationstalan; invändningar mot dessa har tillbakavisats av Hoge Raad.
21. Härigenom står det klart att det planerade sammanförandet av fastigheterna Tolstraat 17 och Tolstraat 19 i ett bolag var affärsmässigt motiverat. Däremot var det inte affärsmässigt motiverat att samla de båda fastigheterna i ett bolag i formen av en fusion, där Mode-BV skulle överlåta sin verksamhet till Beheer-BV i utbyte mot andelar i Beheer-BV, och därefter förvärva de kvarvarande andelarna i Beheer-BV.
22. Mode-BV kunde i målet vid den nationella domstolen inte heller göra sannolikt att fusionen inte hade skatteundandragande som huvudsyfte eller som ett av sina huvudsakliga syften. Det enda skälet för att ta omvägen via fusionen var att undvika den skatt på överlåtelse som skulle ha tagits ut vid en direkt överlåtelse av fastigheten Tolstraat 17 från Beheer-BV till Mode-BV, samt att skjuta upp den inkomstskatt för juridiska personer som vid en överlåtelse hade tagits ut på skillnaden mellan fastighetens bokförda värde och dess marknadsvärde.
23. Enligt Gerechtshof motiverar det valda tillvägagångssättet slutsatsen att ett upplägg valdes som i verkligheten helt saknar självständig mening. Mode-BV försökte på ett konstlat sätt komma i åtnjutande av de skattemässiga förmåner som gäller för fusioner. Hoge Raad tillägger att den planerade fusionen skulle ha lett till att L. E. Zwijnenburgs föräldrar återigen blev affärsmässigt delaktiga i modebutiken, vilket emellertid går emot de inblandade personernas uppgivna avsikt att slutföra överförandet av företaget från fadern till sonen.
24. Av handlingarna i målet(10) framgår att Beheer-BV nu har överfört fastigheten Tolstraat 17 direkt till Mode-BV och därvid betalat 6 procent i skatt på överlåtelser. Mode-BV yrkar emellertid numera att denna erlagda skatt ska betalas tillbaka.
IV – Begäran om förhandsavgörande och förfarandet vid domstolen
25. Hoge Raad der Nederlanden har genom dom av den 11 juli 2008, som kom in till domstolens kansli den 31 juli 2008, vilandeförklarat målet och ställt följande tolkningsfråga till domstolen:
”Ska artikel 11.1 a i direktiv 90/434/EEG tolkas så, att de förmånliga bestämmelserna i detta direktiv kan nekas en skattskyldig om denne genomför en rad rättshandlingar som syftar till att förhindra annan beskattning än den som de förmånliga bestämmelserna i direktivet avser?”
26. I förfarandet har förutom klaganden i målet vid den nationella domstolen även den franska, den italienska, den nederländska och den portugisiska regeringen samt Europeiska gemenskapernas kommission yttrat sig skriftligen.
V – Bedömning
A – Huruvida begäran om förhandsavgörande kan tas upp till sakprövning
27. Innan tolkningsfrågan kan besvaras ska några anmärkningar göras angående huruvida begäran om förhandsavgörande kan tas upp till sakprövning.
28. Målsättningen med direktiv 90/434 är att skattemässiga hinder för gränsöverskridande
omstruktureringar av företag ska undanröjas.(11) Direktivet är i enlighet därmed endast tillämpligt på fusioner som berör bolag i olika medlemsstater. Fusioner där bolag från endast en medlemsstat är delaktiga omfattas inte.(12)
29. I förevarande fall planerades en fusion som skulle leda till en sådan överföring av tillgångar från Mode-BV till Beheer-BV som föreskrivs i artikel 2 c i direktiv 90/434. Då emellertid båda bolagen är nederländska bolag, är direktiv 90/434 inte tillämpligt.
30. Som emellertid den hänskjutande domstolen och de som har yttrat sig samstämmigt har framhållit, följer den nederländska lagstiftningen i artikel 14 Wet Vpb direktiv 90/434 även i rent interna situationer.(13) Vad avser beskattning av fusioner behandlas där interna och gränsöverskridande omstruktureringsåtgärder lika. För att undvika ojämlik behandling har den nederländska lagstiftaren med andra ord beslutat sig för ett ”överskjutande införlivande” av direktiv 90/434.
31. Enligt fast rättspraxis finns det i sådana fall inget hinder för att besvara en begäran om förhandsavgörande om tolkningen av direktiv 90/434. Det föreligger nämligen ett gemenskapsrättsligt intresse av att bestämmelser i gemenskapsrätten tolkas på ett enhetligt sätt, oberoende av under vilka omständigheter som de tillämpas, detta för att undvika tolkningar som skiljer sig åt.(14)
32. Inte heller det faktum att den fusion som ursprungligen planerats inte längre är aktuell påverkar relevansen av svaret på tolkningsfrågan för målet vid den nationella domstolen. Mode-BV yrkar nämligen numera, efter det att de i stället för att genomföra en fusion har förvärvat fastigheten Tolstraat 17 direkt från Beheer-BV, att den skatt på överlåtelse som erlagts ska betalas tillbaka. Svaret på tolkningsfrågan kan även fortsättningsvis vara av nytta för Hoge Raad vid bedömningen av detta yrkande.
33. Begäran om förhandsavgörande kan således tas upp till sakprövning.
B – Bedömning av tolkningsfrågan i sak
34. Föremålet för begäran om förhandsavgörande är tolkningen av artikel 11.1 a i direktiv 90/434. Den hänskjutande domstolen önskar i huvudsak få klarhet i huruvida undandragande av en sådan skatt på överlåtelser, som den som i Nederländerna tas ut vid fastighetsförvärv, kan rättfärdiga att den skattskyldige nekas de skattemässiga förmåner vid fusioner som föreskrivs i direktiv 90/434.
1. Inledande anmärkning
35. I förevarande fall hade skatt på överlåtelse tagits ut om Mode-BV hade köpt fastigheten Tolstraat 17 av Beheer-BV.(15) Likaså hade skatt på överlåtelse tagits ut om Mode-BV endast hade övertagit andelarna i Beheer-BV från L. E. Zwijnenburgs föräldrar, utan att dessförinnan ha överlåtit modebutiken till Beheer-BV.(16)
36. De inblandade personerna hoppades kunna undvika dessa skattemässiga nackdelar genom den planerade fusionen.(17) En sådan fusion hade nämligen inte lett till försäljning av någon av de båda fastigheterna, så att – i vart fall enligt lagens bokstav – ingen skatt på överlåtelse hade tagits ut. Inte heller det planerade förvärvet av andelar i Beheer-BV av Mode-BV hade påförts någon skatt på överlåtelse, eftersom Beheer-BV genom den tidigare överföringen av modebutiken hade omvandlats från ett rent fastighetsbolag till ett bolag med blandad verksamhet.
37. Enligt uppgifter från klaganden i målet vid den nationella domstolen innehåller de nederländska föreskrifterna om skatt på överlåtelse ingen missbruksbestämmelse som skulle ha tillåtit skattemyndigheten att, i fall då skatt på överlåtelse undandragits, neka en skattskyldig person skattemässiga förmåner enligt artikel 15.1 h Wet BVR jämförd med artikel 5a.1 i genomförandebeslutet till Wet BVR. Detta skulle kunna förklara varför den nederländska skattemyndigheten i förevarande fall försöker utvidga tillämpningsområdet för missbruksbestämmelsen avseende inkomstskatt för juridiska personer, nämligen artikel 14.4 Wet Vpb, till att omfatta dylika undandraganden av skatt på överlåtelse.
38. Detta är emellertid i slutändan en fråga om nationell rätt som det åligger den hänskjutande domstolen att bedöma. Vad gäller den förevarande begäran om förhandsavgörande räcker det att påpeka att skattemyndigheten inte får stödja sig direkt på gemenskapsrätten för att neka en enskild de skattemässiga förmånerna för fusioner som föreskrivs i direktiv 90/434; tvärtom krävs det en rättslig grund i den nationella lagstiftningen, för vars gemenskapsrättskonforma tolkning och tillämpning de följande resonemangen kan vara av relevans.(18)
2. Besvarandet av tolkningsfrågan
39. För att besvara tolkningsfrågan är det lämpligt att gå fram stegvis. Inledningsvis ska begreppet skatteundandragande
diskuteras kortfattat (se nedan, avsnitt a), då detta begrepp är av betydelse inte bara vid prövning enligt artikel 11.1 a i direktiv 90/434, utan även – åtminstone indirekt – inom ramen för det allmänna förbudet mot rättsmissbruk. Det ska härefter prövas om artikel 11.1 a i direktiv 90/434 kan tillämpas på undandragande av en sådan skatt på överlåtelse
som den aktuella nederländska skatten (se nedan, avsnitt b). Det ska slutligen diskuteras huruvida de skattemässiga förmånerna i direktiv 90/434 kan nekas en skattskyldig person genom tillämpning av det allmänna förbudet mot rättsmissbruk (se nedan, avsnitt c).
a) Begreppet skatteundandragande
40. Det är inledningsvis nödvändigt att göra några anmärkningar avseende begreppet skatteundandragande
i den mening som avses i artikel 11.1 a i direktiv 90/434. Det är och förblir visserligen den nederländska domstolens uppgift att bedöma omständigheterna i målet och därav dra de slutsatser som är väsentliga för utgången i målet. EG‑domstolen är likafullt oförhindrad att ge den nationella domstolen alla sådana upplysningar om hur gemenskapsrätten ska tolkas som kan vara användbara vid avgörandet av målet.(19) EG‑domstolen kan därvid även gå in på sådana aspekter i målet som den hänskjutande domstolen inte direkt tagit upp i sin tolkningsfråga.(20)
41. Det följer av artikel 11.1 a i direktiv 90/434 att medlemsstaterna får vägra att tillämpa bestämmelserna om skattemässiga förmåner bland annat om det framgår att fusionen har skatteundandragande som huvudsyfte eller som ett av sina huvudsakliga syften. Enligt andra meningen i samma bestämmelse kan ett sådant syfte presumeras, om fusionen inte genomförs av godtagbara kommersiella skäl.
42. De nederländska domstolar som prövat målet vid den nationella domstolen har utgått ifrån att huvudsyftet med den planerade fusionen i förevarande fall varit att undandra transaktionen skatt på överlåtelse. De stöder detta på den omständigheten att det visserligen fanns godtagbara kommersiella skäl för att samla fastigheterna Tolstraat 17 och Tolstraat 19 i ett och samma bolag, men inte för det valda tillvägagångssättet.
43. De nederländska domstolarna skiljer alltså här mellan å ena sidan det affärsmässiga ändamålet att föra samman två fastigheter i ett bolag, vilket de anser vara legitimt, och å andra sidan den valda metoden av en fusion, som de anser utgör missbruk.
44. Jag anser att en sådan distinktion mellan mål och medel utgör en överdriven inskränkning av friheten att välja företagsform. För att förverkliga ett legitimt företagsprojekt står nämligen inte sällan en rad rättsligt tillåtna möjligheter att välja företagsform till företagets förfogande, varav somliga är skattemässigt förmånligare än andra. Att de inblandade personerna slutligen bestämde sig för den skattemässigt förmånligaste varianten kan inte i sig utgöra grund för anklagelsen om skatteundandragande i den mening som avses i artikel 11.1 a i direktiv 90/434.
45. I slutändan återspeglar nämligen denna bestämmelse endast den allmänna gemenskapsrättsliga principen att rättsmissbruk är förbjudet.(21) Att en genom gemenskapsrätten – här direktiv 90/434 – inrättad möjlighet att välja företagsform tas i anspråk kan emellertid inte i sig grunda en misstanke om missbruk eller skatteundandragande.(22)
46. Mot denna bakgrund kommer den hänskjutande domstolen på nytt ha att pröva om den planerade fusionen i det förevarande fallet trots allt inte grundade sig på godtagbara kommersiella skäl, framför allt om man har i åtanke att den möjligtvis syftade till en omstrukturering eller rationalisering av familjen Zwijnenburgs bolag och därutöver var ett lagligt medel för att förverkliga målet att samla fastigheterna Tolstraat 17 och Tolstraat 19 i ett bolag.
47. Sammanfattningsvis återstår att fastställa följande:
Enbart den omständigheten, att en skattskyldig person, som har för avsikt att förverkliga ett legitimt affärsprojekt, bland flera rättsligt tillåtna möjligheter att välja företagsform väljer den som är skattemässigt förmånligast, kan inte i sig utgöra grund för en anklagelse om skatteundandragande i den mening som avses i artikel 11.1 a i direktiv 90/434.
b) Kan artikel 11.1 a i direktiv 90/434 tillämpas på undandragande av skatt på överlåtelse?
48. Efter dessa inledande anmärkningar avseende begreppet skatteundandragande ska nu prövas om artikel 11.1 a i direktiv 90/434 kan tillämpas på undandragande av en sådan skatt på överlåtelse
som den aktuella nederländska skatten.
49. Om man endast ser till ordalydelsen av artikel 11.1 a i direktiv 90/434 kan de skattemässiga förmånerna vid fusion alltid nekas om fusionen har skatteundandragande
som huvudsyfte eller i vart fall ett av sina huvudsakliga syften. En uttrycklig begränsning av tillämpningsområdet för artikel 11.1 a i direktiv 90/434 till att omfatta endast vissa skattetyper, såsom exempelvis inkomstskatt för juridiska personer, kan inte utläsas ur bestämmelsens ordalydelse.
50. De medlemsstater som har yttrat sig i målet drar av detta den slutsatsen att allt slags skatteundandragande ger de nationella myndigheterna rätt att neka en skattskyldig person de skattemässiga förmåner som föreskrivs i direktiv 90/434, även undandragande av en sådan skatt på överlåtelse som den aktuella nederländska skatten.
51. Vid tolkningen av en gemenskapsrättslig bestämmelse ska emellertid enligt fast rättspraxis inte endast dess ordalydelse tas i beaktande, utan även de mål som eftersträvas med de föreskrifter som den ingår i.(23)
52. Direktiv 90/434 utmärker sig genom att det – trots uttrycket ”gemensamt beskattningssystem”(24) – inte syftar till någon omfattande harmonisering av de skatter och avgifter som får tas ut vid en fusion(25) . I direktivet föreskrivs endast vissa förmåner som syftar till att undanröja skattemässiga nackdelar vid gränsöverskridande omstruktureringar av företag.(26)
53. Med avseende på just dessa skattemässiga förmåner syftar artikel 11.1 a i direktiv 90/434 till att värna om medlemsstaternas ekonomiska intressen.(27) Därmed är en tillämpning av artikel 11.1 a i direktiv 90/434 motiverad endast om det i ett enskilt konkret fall sker ett undandragande av en sådan skatt på vilken förmånerna i direktiv 90/434 kan ha effekt. Denna restriktiva tolkning motsvarar den karaktär av undantagsregel som artikel 11.1 a har: medlemsstaterna får med stöd av denna föreskrift endast undantagsvis och i särskilda fall vägra att tillämpa alla eller vissa av bestämmelserna i direktivet, eller återkalla förmånen av dessa.(28)
54. I det följande ska det därför prövas om någon av förmånerna i direktiv 90/434 kan inverka på en sådan skatt som den nederländska skatten på överlåtelse. Om så är fallet kan sådana åtgärder som avses i artikel 11.1 a i direktiv 90/434 användas vid ett undandragande av denna skatt.
55. I förevarande fall skulle möjligtvis förmånen enligt artikel 4.1 jämförd med artikel 9 i direktiv 90/434 kunna bli aktuell, enligt vilken en fusion inte ska leda till beskattning av kapitalvinst beräknad på skillnaden mellan det verkliga värdet (marknadsvärdet) av de tillgångar och skulder som har överförts och deras skattemässiga värde (bokförda värdet).
56. Även om denna förmån har en öppen formulering och enligt sin ordalydelse inte är begränsad till en viss skattetyp(29), inverkar den i första hand på inkomstskatten för juridiska personer. Förmånen ska säkerställa att omstruktureringsåtgärder inte medför beskattning av dolda reserver. Därför skjuts beskattningen av eventuella värdeökningar på tillgångar upp till dess att dessa ökningar faktiskt har realiserats.(30)
57. En skatt på överlåtelse, som har en karaktär av stämpelskatt för förvärv av fastighet, knyter visserligen an till alla bestämmelser om värdet av den aktuella fastigheten. Med en sådan skatt beskattas emellertid i normalfallet inte skillnaden mellan fastighetens bokförda värde och dess marknadsvärde, vilket innebär att eventuella dolda reserver inte realiseras. I stället läggs helt enkelt ett visst värde till grund för beskattningen, och även om detta värde ofta motsvarar marknadspriset, kan det även fastställas utifrån andra kriterier, exempelvis utifrån taxeringsvärdet i fastighetsregistret.
58. Det finns i förevarande fall inga uppgifter om att den nederländska skatten på överlåtelse tas ut just på skillnaden mellan det bokförda värdet på en fastighet och dess marknadsvärde. Under dessa omständigheter faller den inte in under tillämpningsområdet för den skattemässiga förmånen enligt artikel 4.1 jämförd med artikel 9, vilket leder till att inte heller missbruksbestämmelsen i artikel 11.1 a i direktiv 90/434 är tillämplig.
59. Sammanfattningsvis ska således följande fastställas:
Artikel 11.1 a i direktiv 90/434 är endast tillämplig vid undandragande av en sådan skatt på vilken de förmåner som föreskrivs i direktivet inverkar. Skatt på överlåtelse är inte att anse som en sådan skatt, såvida den inte tas ut just på skillnaden mellan det verkliga värdet och det skattemässiga värde t på den överlåtna egendomen.
c) Är det möjligt att tillämpa det allmänna förbudet mot rättsmissbruk?
60. För att kunna ge Hoge Raad ett användbart svar på tolkningsfrågan ska det i det följande diskuteras huruvida de skattemässiga förmånerna i direktiv 90/434 eventuellt kan nekas en skattskyldig person genom en tillämpning av det allmänna förbudet mot rättsmissbruk, vilket några av de regeringar som yttrat sig i målet anfört.
61. Det stämmer att artikel 11.1 a i direktiv 90/434 återspeglar den allmänna gemenskapsrättsliga principen att rättsmissbruk är förbjudet.(31)
62. Detta innebär emellertid samtidigt att artikel 11.1 a i direktiv 90/434 slutgiltigt fastställer förutsättningarna för att i missbruksfall kunna vägra en tillämpning av bestämmelserna om skattemässiga förmåner. Skulle man dessutom tillåta ett direkt åberopande av en allmän rättsgrundsats vars innehåll är långt mindre klart och precist, finns det en risk att harmoniseringsändamålet med direktiv 90/434 inte uppnås och att den däri åsyftade rättssäkerheten vid omstruktureringar av kapitalassociationer äventyras.(32)
63. Inte ens om man anser att det allmänna förbudet mot missbruk är tillämpligt, kan det, enligt mottot ”svek omintetgör allt” ( fraus omnia corrumpit )(33), utgöra grund för att utan vidare neka en skattskyldig person, som undandragit en skatt på överlåtelse, samtliga förmåner i direktiv 90/434, alltså även de förmåner som – framför allt vad avser inkomstskatt för juridiska personer – skyddar den skattskyldige från att dolda reserver realiseras.
64. Klaganden i målet vid den nationella domstolen har nämligen på goda grunder anfört att ett sådant tillvägagångssätt skulle vara oproportionerligt.
65. Som redan nämnts(34) har möjligheten att neka skattemässiga förmåner inom ramen för beskattning av fusioner till syfte att värna om medlemsstaternas ekonomiska intressen i samband med de skattemässiga förmåner som föreskrivs i direktiv 90/434.
66. Om nu fusionen har undandragande av skatt på överlåtelse som huvudsyfte eller som ett av sina huvudsakliga syften så är de ekonomiska intressen för den berörda medlemsstaten som ska värnas begränsade till uppbärandet av just denna skatt på överlåtelse. Detta intresse iakttas – vilket även kommissionen mycket riktigt påpekat – genom att den skattskyldige blir tvungen att betala skatten på överlåtelse, och inte genom att han måste betala helt andra skatter, i synnerhet inkomstskatten för juridiska personer. Det skulle gå utöver vad som krävs för att värna medlemsstaternas ekonomiska intressen om de nationella skattemyndigheterna generellt kunde neka den skattskyldige förmånerna i direktiv 90/434, även vad avser alla andra sorters skatter, och i detta sammanhang tvinga denne att realisera dolda reserver.
67. Proportionalitetsprincipen kräver med andra ord att den skattskyldige inom ramen för beskattning av fusioner nekas skattemässiga förmåner endast i den utsträckning som behövs för att förhindra ett förestående skatteundandragande eller för att kompensera för ett redan genomfört skatteundandragande.
68. Denna slutsats överensstämmer dessutom med principen att undantag ska tolkas restriktivt.(35) Undantagen från den grundläggande principen, att omstruktureringsåtgärder inte ska leda till beskattning av företags dolda reserver(36), får inte sträcka sig längre än vad som är nödvändigt för att i det konkreta enskilda fallet värna om medlemsstaternas ekonomiska intressen.
69. Sammanfattningsvis gäller därmed följande:
När det finns risk för att en skatt på överlåtelse kommer att undandras, eller när en skatt på överlåtelse redan undandragits, får sådana skattemässiga förmåner i direktiv 90/434 som avser andra skattetyper inte nekas eller återkallas.
VI – Förslag till avgörande
70. Mot bakgrund av ovanstående överväganden föreslår jag att domstolen besvarar Hoge Raad der Nederlandens begäran om förhandsavgörande enligt följande:
– Artikel 11.1 a i direktiv 90/434/EEG är endast tillämplig vid undandragande av en sådan skatt på vilken de förmåner som föreskrivs i direktivet inverkar. Skatt på överlåtelse är inte att anse som en sådan skatt, såvida den inte tas ut just på skillnaden mellan det verkliga värdet och det skattemässiga värdet på den överlåtna egendomen.
– När det finns risk för att en skatt på överlåtelse kommer att undandras, eller när en skatt på överlåtelse redan undandragits, får sådana skattemässiga förmåner i direktiv 90/434 som avser andra skattetyper inte nekas eller återkallas.
– Enbart den omständigheten, att en skattskyldig person, som har för avsikt att förverkliga ett legitimt affärsprojekt, bland flera rättsligt tillåtna möjligheter att välja företagsform väljer den som är skattemässigt förmånligast, kan inte i sig utgöra grund för en anklagelse om skatteundandragande i den mening som avses i artikel 11.1 a i direktiv 90/434.
(1) .
(2)  –	Rådets direktiv 90/434/EEG av den 23 juli 1990 om ett gemensamt beskattningssystem för fusion, fission, överföring av tillgångar och utbyte av aktier eller andelar som berör bolag i olika medlemsstater (EGT L 225, s. 1; svensk specialutgåva, 9, volym 2, s. 20).
(3)  –	Förutom fusioner åtnjuter även andra bolagsrättsliga åtgärder skattemässiga förmåner enligt direktiv 90/434, nämligen fissioner, överföring av tillgångar och utbyte av aktier eller andelar. När jag i detta förslag – för enkelhetens skull – använder begreppet fusion, avses även dessa åtgärder.
(4)  –	Det rör sig om en slags stämpelskatt för förvärv av fastighet.
(5)  –	Direktiv 90/434 har visserligen ändrats genom rådets direktiv 2005/19/EG av den 17 februari 2005 (EUT L 58, s. 19), men dessa ändringar saknar i förevarande mål betydelse, eftersom det beslut som är under prövning i målet vid den nationella domstolen fattades innan tidsfristen för att införliva ändringarna (den 1 januari 2006 respektive den 1 januari 2007) hade löpt ut.
(6)  –	Uitvoeringsbesluit BVR.
(7)  –	Enligt uppgift från den hänskjutande domstolen är det den lydelse av Wet Vpb som gällde till och med den 11 juli 2005 som är relevant i målet vid den nationella domstolen.
(8)  –	Inspecteur van de belastingsdienst.
(9)  –	Mode-BV:s överklagande ogillades av Gerechtshof te ’s‑Gravenhage i dom av den 28 februari 2006.
(10)  –	Se, i målet vid den nationella domstolen, Advocaat-Generaal Wattels förslag till avgörande av den 22 december 2006 (siffrorna 1.1 och 2.7) vid Hoge Raad der Nederlanden, samt Gerechtshofs dom i första instans (punkten 3.7).
(11)  –	Dom av den 5 juli 2007 i mål C‑321/05, Kofoed (REG 2007, s. I‑5795), punkt 32, och av den 11 december 2008 i mål C‑285/07, A.T. (REG 2008, s. I‑0000), punkt 28; jämför även punkt 36 i mitt förslag till avgörande av den 8 februari 2007 i målet Kofoed, samt skälen 1, 2 och 3 i direktiv 90/434.
(12)  –	Jämför artikel 1 och skäl 1 i direktiv 90/434 samt direktivets rubrik.
(13)  –	Se även Advocaat-Generaal Wattels förslag till avgörande (ovan fotnot 10), punkten 5.4.
(14)  –	Fast rättspraxis sedan dom av den 18 oktober 1990 i de förenade målen C‑297/88 och C‑197/89, Dzodzi (REG 1990, s. I‑3763; svensk specialutgåva, volym 10, s. 531), punkterna 36 och 37; angående just direktiv 90/434, se dom av den 17 juli 1997 i mål C‑28/95, Leur-Bloem (REG 1997, s. I‑4161), punkterna 32 och 34, och av den 15 januari 2002 i mål C‑43/00, Andersen og Jensen (REG 2002, s. I‑379), punkterna 18 och 19; se vidare dom av den 11 december 2007 i mål C‑280/06, ETI m.fl. (REG 2007, s. I‑10893), punkterna 21 och 22.
(15)  –	I den utsträckning som Beheer-BV hade gjort en kapitalvinst vid försäljningen av fastigheten Tolstraat 17 skulle enligt uppgift från den hänskjutande domstolen även inkomstskatt för juridiska personer ha tagits ut.
(16)  –	Som framgår av handlingarna i målet behandlas andelarna i ett fastighetsbolag såsom Beheer-BV enligt artikel 4.1 a Wet BVR som om de vore fastigheter vid påförandet av skatt på överlåtelse.
(17)  –	För fusioners befrielse från skatt på överlåtelse, se artikel 15.1 h Wet BVR tillsammans med artikel 5a.1 i genomförandebeslutet till Wet BVR.
(18)  –	Domen i målet Kofoed (ovan fotnot 11), punkterna 40–47, samt punkterna 61–67 i mitt förslag till avgörande i det målet.
(19)  –	Fast rättspraxis, se redan domarna av den 4 juni 2009 i mål C‑142/05, Mickelsson och Roos (REG 2009, s. I‑0000), punkt 41, och i mål C‑22/08, Vatsouras (REG 2009, s. I‑0000), punkt 23.
(20)  –	Dom av den 22 december 2008 i mål C‑336/07, Kabel Deutschland Vertrieb und Service (REG 2008, s. I‑0000), punkt 47.
(21)  –	Domen i målet Kofoed (ovan fotnot 11), punkt 38; jämför även punkt 57 i mitt förslag till avgörande i det målet.
(22)  –	Se i detta avseende mitt förslag till avgörande i målet Kofoed (ovan fotnot 11), punkt 58; för ett liknande resonemang, se rättspraxis avseende de grundläggande friheterna, framför allt dom av den 11 december 2003 i mål C‑364/01, Barbier (REG 2003, s. I‑15013), punkt 71, och av den 12 september 2006 i mål C‑196/04, Schweppes och Cadbury Schweppes Overseas (REG 2006, s. I‑7995), punkterna 36 och 37.
(23)  –	Dom av den 17 november 1983 i mål 292/82, Merck (REG 1983, s. 3781), punkt 12, av den 7 juni 2005 i mål C‑17/03, VEMW m.fl. (REG 2005, s. I‑4983), punkt 41, och av den 7 juni 2007 i mål C‑76/06 P, Britannia Alloys & Chemicals mot kommissionen (REG 2007, s. I‑4405), punkt 21. Se, för ett liknande resonemang, avseende tolkning av direktiv 90/434, domen i målet Kofoed (ovan fotnot 11), punkterna 29 och 32.
(24)  –	Jämför skäl 3 i direktiv 90/434 samt direktivets rubrik.
(25)  –	Detta framgår också av det vid sidan av direktiv 90/434 fortfarande gällande rådets direktiv 69/335/EEG av den 17 juli 1969 om indirekta skatter på kapitalanskaffning (EGT L 249, s. 25).
(26)  –	Angående målsättningen att undvika skattemässiga nackdelar, se hänvisningarna i fotnot 11.
(27)  –	Skäl 4 i direktiv 90/434.
(28)  –	Domen i målet Kofoed (ovan fotnot 11), punkt 37, och i målet A.T. (ovan fotnot 11), punkt 31; se även allmänt, om restriktiv tolkning av undantag, dom av den 29 april 2004 i mål C‑476/01, Kapper (REG 2004, s. I‑5205), punkt 72, av den 26 oktober 2006 i mål C‑36/05, kommissionen mot Spanien (REG 2006, s. I‑10313), punkt 31, och av den 4 juni 2009 i mål C‑102/08, SALIX Grundstücks-Vermietungsgesellschaft (REG 2009, s. I‑0000), punkt 54.
(29)  –	I syfte att definiera begreppet bolag hänvisas i artikel 3 i direktiv 90/434 visserligen till skyldigheten att erlägga inkomstskatt för juridiska personer. Av detta följer emellertid endast att fusioner i den mening som avses i artikel 2 i direktiv 90/434 inte kan genomföras av andra bolag än sådana som är skyldiga att erlägga inkomstskatt för juridiska personer eller någon skatt som ersätter sådan skatt. De skattemässiga förmåner
som direktiv 90/434 garanterar vid sådana fusioner är däremot på intet sätt begränsade till inkomstskatt för juridiska personer. Detta framgår inte minst av artikel 8 första stycket och skäl 8 i direktiv 90/434, som avser beskattning av delägare, vilket inte nödvändigtvis innefattar inkomstskatt (se i detta avseende även domen i målet Kofoed, ovan fotnot 11, framför allt punkt 20).
(30)  –	Domen i målet Kofoed (ovan fotnot 11), punkt 36, och i målet A.T. (ovan fotnot 11), punkterna 28 och 36.
(31)  –	Domen i målet Kofoed (ovan fotnot 11), punkt 38; se även punkt 57 i mitt förslag till avgörande i det målet.
(32)  –	Se mitt förslag till avgörande i målet Kofoed (ovan fotnot 11), punkt 67.
(33)  –	För det fall den portugisiska regeringen med ”fraus” (svek) anspelar på skatteundandragande eller skattebedrägeri kan anmärkas att dessa brott över huvud taget inte är aktuella i målet vid den nationella domstolen. Innan de planerade åtgärderna genomfördes anmälde de inblandade personerna dessa till skattemyndigheten och begärde att det skulle fastställas att åtgärderna kunde genomföras skattefritt.
(34)  –	Se ovan, punkt 53 i detta förslag till avgörande.
(35)  –	Se i detta avseende den rättspraxis som citerats i fotnot 28 i detta förslag till avgörande.
(36)  –	Angående denna princip, se ovan, punkt 56 i detta förslag till avgörande.