61991C0280
FORSLAG TIL AFGØRELSE FRA GENERALADVOKAT
F.G. JACOBS
fremsat den 17. december 1992 (
*1
)
Hr. afdelingsformand,
De herrer dommere,
1.
I denne sag har Bundesfinanzhof forelagt Domstolen et spørgsmål om fortolkningen af artikel 4 i Rådets direktiv 69/335/EØF af 17. juli 1969 om kapitaltilførselsafgifter (EFT 1969 II, s. 405, herefter benævnt »direktivet«). Som vi vil se, rejser sagen dog også spørgsmål om fortolkningen af direktivets artikel 6. Bundesfinanzhofs spørgsmål er formuleret således:
»Kan medlemsstaterne i henhold til artikel 4 i direktiv 69/335/EØF opkræve kapitaltilførselsafgift ved omdannelse af en del af en komplementarandel til en kommanditanpart i et allerede bestående GmbH & Co. KG?«
Spørgsmålet er blevet forelagt under en appelsag, hvorunder Finanzamt, som oprindelig var sagsøgt, har anket en dom afsagt af Hessisches Finanzgericht. Ved dommen havde Finanzgericht fastslået, at der ikke skulle betales kapitaltilførselsafgift af en bestemt overdragelse af en del af en andel i det indstævnte kommanditselskab.
Direktivbestemmelserne
2.
Direktivet har til formål at fremme de frie kapitalbevægelser ved hjælp af en harmonisering af afgifterne på kapitaltilførsler til selskaber mv. og en ophævelse af visse andre afgifter. I direktivets artikel 3 anføres de selskaber, personsammenslutninger og juridiske personer, som kapitaltilførselsafgiften skal gælde for, under fællesbetegnelsen »kapitalselskaber«. I henhold til artikel 3, stk. 1, litra c), skal ved kapitalselskaber bl.a. forstås:
»ethvert selskab, enhver personsammenslutning eller juridisk person med erhvervsformål, hvis medlemmer er berettigede til uden forudgående godkendelse at afhænde deres andele til tredjemand, og hvis medlemmer kun hæfter for selskabets, personsammenslutningens eller den juridiske persons gæld med deres andel«.
Selv om selskaber mv., som har deltagere, der hæfter ubegrænset, således ikke nødvendigvis er kapitalselskaber, bestemmes dog følgende i artikel 3, stk. 2:
»Ved anvendelsen af dette direktiv er alle andre selskaber, personsammenslutninger eller juridiske personer, der har et erhvervsformål, ligestillet med kapitalselskaber. En medlemsstat kan dog undlade at betragte dem som kapitalselskaber med hensyn til opkrævning af kapitaltilførselsskatten.«
Det er oplyst, at man i tysk lovgivning på grundlag af denne bestemmelse betragter et kommanditselskab som et kapitalselskab, også selv om det har deltagere, der hæfter ubegrænset (komplementarer), når blot én af komplementarerne er et kapitalselskab, jf. dommen i sag 270/81, Felicitas mod Finanzamt für Verkehrsteuern, Sml. 1982, s. 2771, præmis 3, samt dom af 13. oktober 1992 i sag C-49/91, Weber Haus mod Finanzamt Freiburg-Land, Sml. I, s. 5207. Dette gælder specielt i tilfælde, hvor en af komplementarerne er et »GmbH« (et selskab af anpartselskabstypen). I så fald benævnes kommanditselskabet et »GmbH & Co. KG«.
3.
I direktivets artikel 4 opregnes de afgiftspligtige dispositioner. I artikel 4, stk. 1, hedder det:
»Følgende dispositioner er undergivet kapitaltilførselsafgift:
...
c)
udvidelse af kapitalen i et kapitalselskab ved indskud af enhver art
...«.
I artikel 4, stk. 2, bestemmes følgende:
»Nedenstående dispositioner kan undergives kapitaltilførselsafgift:
a)
udvidelse af kapitalen i et kapitalselskab ved omdannelse af overskud, reserver eller henlæggelser
...«.
I artikel 5 angives afgiftsgrundlaget, og artikel 6 indeholder følgende bestemmelser:
»1.   Hver medlemsstat kan fra afgiftsgrundlaget i henhold til artikel 5 undtage beløb, der er ydet som indskud af en andelshaver, der hæfter ubegrænset for et kapitalselskabs forpligtelser, samt en sådan selskabsdeltagers andel i selskabsformuen.
2.   Anvender en medlemsstat den i stk. 1 fastsatte ordning, er følgende forhold underkastet kapitaltilførselsbeskatningen:
—
...
—
...
—
enhver foranstaltning, hvorved en deltagers ansvar begrænses til hans andel i kapitalen, især når ansvarets begrænsning indtræder som følge af omdannelse af det pågældende kapitalselskab til et kapitalselskab af en anden art.
Kapitaltilførselsafgiften opkræves i disse tilfælde af værdien af den andel, som de deltagere, der hæfter ubegrænset for kapitalselskabets forpligtelser, har i selskabsformuen.«
4.
I henhold til direktivets artikel 3, stk. 2, kan en medlemsstat således vælge at fritage kommanditselskaber, som har selskabsdeltagere med ubegrænset hæftelse for selskabets forpligtelser, fra kapitaltilførselsafgiften. En medlemsstat kan dog også lade et sådant kommanditselskab være omfattet af afgiftspligten. I så fald kan medlemsstaten stadig vælge at lade den kapital, en sådan selskabsdeltager indskyder, være afgiftsfri, jf. artikel 6, stk. 1. Hvis en komplementarandel omdannes til en kommanditanpart — som følge af at selskabsdeltagerens hæftelse bliver begrænset — skal der dog svares kapitaltilførselsafgift af den omdannede selskabsandel, jf. artikel 6, stk. 2. Det er klart, at sidstnævnte bestemmelse er nødvendig for at undgå afgiftsunddragelser, idet et selskab ellers kunne fremskaffe kapital i form af indskud fra selskabsdeltagere med ubegrænset hæftelse, hvorefter det kunne tillade disse selskabsdeltagere at begrænse deres hæftelse til deres selskabsandele og derved undgå afgiftspligten.
5.
Direktivet er blevet gennemført i Tyskland ved Kapitalverkehrsteuergesetz 1972 (BGBl. I, s. 2129, herefter benævnt »KVStG«). Som allerede nævnt, betragtes kommanditselskaber af typen »GmbH & Co. KG« som kapitalselskaber i henhold til de tyske gennemførelsesbestemmelser (jf. § 5, stk. 2, nr. 3, i KVStG). I KVStG's § 6, stk. 1, nr. 1, bestemmes det dog, at en komplementars andel i et kommanditselskab ikke betragtes som rettigheder i selskabet med henblik på kapitaltilførselsafgiften. Heraf fremgår det, at en sådan selskabsdeltagers indskud ikke er afgiftspligtigt efter KVStG, og at den tyske regering dermed har benyttet sin valgmulighed i henhold til direktivets artikel 6, stk. 1.
Sagens baggrund
6.
Sagens faktiske omstændigheder er kun delvis gengivet i forelæggelseskendelsen. Selv om en mere omfattende fremstilling kan udledes af de sagsakter fra den nationale retsinstans, der er fremsendt til Domstolen, og specielt af Finanzgericht's dom i sagen i første instans, ville det have været at foretrække, at en sammenfatning af de relevante omstændigheder var optaget i forelæggelseskendelsen. Specielt forholder det sig nemlig således, at det kun er selve forelæggelseskendelsen og ikke nogen af sagsakterne fra den nationale ret, som meddeles til medlemsstaterne og Kommissionen (og eventuelt også til Rådet) i medfør af artikel 20 i statutten for Domstolen. En kortfattet redegørelse for de relevante faktiske omstændigheder er således nødvendig for, at de, der skal have meddelelse, kan afgøre, om de ønsker at indgive skriftlige indlæg, og tillige for, at de kan vide, hvilke emner de skal behandle. Den er endvidere nødvendig til brug for Domstolen selv.
7.
Af sagsakterne fra den nationale ret fremgår det, at sagsøgeren i hovedsagen (indstævnte i sagen for Bundesfinanzhof) er et kommanditselskab, som blev stiftet ved overenskomst af 1. marts 1971. De oprindelige deltagere i det indstævnte selskab var Dr. Hans Viessmann (herefter benævnt »V.«) og Viessmann Elementa-Produktions-, Vertriebs-und Verwaltungsgesellschaft mbH (herefter benævnt »V-GmbH«). V. var oprindelig kommanditist med en anpart på 1800000 DM, mens V-GmbH var komplementar og havde indskudt 50000 DM. I løbet af 1972 og 1973 forøgede V. sit indskud med 3000000 DM, således at hans samlede kapitalandel beløb sig til 4800000 DM.
8.
Den 15. august 1973 blev Viessmann KG, Basel (herefter benævnt »VKG-B«), optaget som ny kommanditist i Viessmann KG med en kapitalandel på 5000000 DM. Den 27. februar 1974 blev der betalt kapitaltilførselsafgift af de i alt 9800000 DM, der var indskudt af de to kommanditister (dvs. af VKG-B's indskud på 5000000 DM og V.'s indskud på 4800000 DM). I henhold til en beslutning af 14. september 1976, som blev truffet af selskabsdeltagerne, overdrog V. imidlertid 2000000 DM af sin selskabsandel til VKG-B, og V.'s resterende selskabsandel blev omdannet fra en kommanditanpart til en komplementarandel. Herved kom V således til at hæfte ubegrænset for Viessmann KG's forpligtelser.
9.
Ifølge en aftale af 4. juli 1983 overdrog VKG-B hele sin kapitalandel i Viessmann KG til Dr. Hermann Schultheiss (herefter benævnt »S.«) og til V, som begge var selskabsdeltagere i VKG-B. Som følge af denne disposition blev S. kommanditist med en anpart på 700000 DM, og V.'s selskabsandel blev forøget til 9100000 DM. Ved aftale af 8. og 11. juli 1983 overdrog V. en del af sin andel til sin hustru og yderligere dele til hvert af sine fem børn. Efter disse overdragelser resterede der af V.s kapitalandel i Viessmann KG 4641000 DM. Endelig overdrog S. ved en aftale af 19. og 21. december 1983 sin andel i Viessmann KG til V, hans hustru og hans fem børn. Formålet med disse dispositioner var øjensynligt at overføre hele VKG-B's andel i Viessmann KG til V. og dennes familiemedlemmer. Overdragelsen af kapitalandelene fra VKG-B til de seks familiemedlemmer kunne åbenbart ikke ske direkte, men måtte gennemføres ved hjælp af en forudgående overdragelse til V. og S. som selskabsdeltagere i VKG-B. Den 22. december 1983 afgav Viessmann KG en erklæring til brug for handelsregistret om, at VKG-B var udtrådt som selskabsdeltager i Viessmann KG og havde opdelt sin kapitalandel ved overdragelse til V og dennes familiemedlemmer.
10.
Af hensyn til forståelsen af det følgende er det væsentligt at lægge mærke til, at det i afsnit II.2 i aftalen af 8. og 11. juli 1983 nærmere bestemmes, at de seks familiemedlemmer ved modtagelsen af de selskabsandele, som skal overdrages til dem, bliver deltagere i Viessmann KG med begrænset hæftelse (dvs. kommanditister). Det bør også bemærkes, at V. — såvel før som efter overdragelsen — fortsatte med at være deltager i Viessmann KG med ubegrænset hæftelse (dvs. komplementar). Det er oplyst, at i tilfælde, hvor en kommanditanpart overføres til en komplementar, har komplementaren efter tysk ret fortsat stilling som komplementar. Hvis en selskabsandel overføres fra en komplementar til en kommanditist, kan den sidstnævnte derimod fortsat være kommanditist, hvis dette er bestemt i selskabsoverenskomsten, jf. Baumbach/Duden/Hopt, Handelsgesetzbuch, 28. oplag, München 1989; §124, anmærkning 2 A.
Stillingtagen til de forelagte spørgsmål
11.
Den disposition, den foreliggende sag drejer sig om, er de seks familiemedlemmers erhvervelse af selskabsandele i Viessmann KG i medfør af aftalen af 8. og 11. juli 1983. Som allerede nævnt, blev selskabsandelene erhvervet ved en overdragelse af en del af en komplementarandel, og overdragelsen medførte, at selskabsandelene blev omdannet fra komplementarandele til kommanditanparter.
12.
Finanzamt, som var sagsøgt i sagen for Finanzgericht, havde truffet afgørelse om, at dispositionen var afgiftspligtig i medfør af KVStG's §2, stk. 1, nr. 1. Viessmann KG anfægtede afgørelsen, bl.a. under henvisning til, at Viessmann KG ikke var blevet tilført ny kapital siden 1974, hvor der var blevet betalt kapitaltilførselsafgift af V.'s og VKG-B's indskud (jf. punkt 8). Der var således blevet betalt afgift af samtlige selskabsandele, som V. og VKG-B havde erhvervet. Viessmann KG gjorde gældende, at de seks familiemedlemmers efterfølgende erhvervelse af selskabsandele var en følge af overdragelser af dele af disse oprindelige selskabsandele og ikke et resultat af nye kapitaltilførsler fra familiemedlemmernes side.
13.
I dommen i første instans nåede Finanzgericht frem til, at der ikke skulle svares kapitaltilførselsafgift af overdragelsen af selskabsandelene til de seks familiemedlemmer. Til støtte herfor henviste Finanzgericht til såvel direktivets artikel 4 som artikel 6 i forbindelse med fortolkningen af KVStG. Som allerede omtalt, har Bundesfinanzhof kun forelagt et spørgsmål om direktivets artikel 4.
14.
Ved besvarelsen af et præjudicielt spørgsmål er Domstolen naturligvis ikke begrænset til at tage de bestemte fællesskabsbestemmelser i betragtning, som er nævnt i forelæggelseskendelsen, men kan give den nationale ret alle de oplysninger om fællesskabsretten, som retten måtte have brug for med henblik på at træffe afgørelse i sagen. Efter min opfattelse tog Finanzgericht i den konkrete sag med rette både direktivets artikel 4 og artikel 6 i betragtning ved fortolkningen af de nationale gennemførelsesbestemmelser. Som allerede nævnt, indeholder artikel 4 ganske vist en udtømmende opregning af de kategorier af dispositioner, som kan give anledning til, at der skal svares kapitaltilførselsafgift, men i artikel 6, stk. 2, tilføjes der endnu en kategori, som gælder i tilfælde, hvor en medlemsstat har gjort brug af sin ret til i medfør af artikel 6, stk. 1, at fritage visse former for kapitaltilførsel fra afgiftspligten.
15.
Det må efter min opfattelse være klart, at den disposition, den foreliggende sag drejer sig om, ikke falder ind under nogen af de kategorier, der er opregnet i artikel 4. Specielt kan omdannelse af en komplementars andel i et kommanditselskab til en kommanditanpart ikke betragtes som en »udvidelse af kapitalen i et kapitalselskab ved indskud af enhver art«, jf. artikel 4, stk. 1, litra c), idet en sådan omdannelse ikke indebærer yderligere indskud i selskabet. Omdannelsen kan heller ikke betragtes som en omdannelse af overskud, reserver eller henlæggelser til selskabskapital, jf. artikel 4, stk. 2, litra a), idet den hverken har haft betydning for selskabets optjente overskud eller for bestående reserver eller henlæggelser. Heller ingen af de øvrige former for dispositioner, der omtales i artikel 4, synes at være blot nogenlunde relevante for den disposition, der er foretaget.
16.
Derimod omtales det tilfælde, at en komplementarandel omdannes til en kommanditanpart, udtrykkeligt i direktivets artikel 6, stk. 2, tredje led. I sit skriftlige indlæg har Kommissionen da også anført, at artikel 6, stk. 2, eventuelt kan finde anvendelse under omstændigheder som dem, der foreligger i denne sag. Kommissionen har henvist til, at den tyske regering har gjort brug af bemyndigelsen i henhold til direktivets artikel 6, stk. 1, til at fritage indskud fra selskabsdeltagere, der hæfter ubegrænset, og sådanne selskabsdeltageres andel i selskabsformuen fra afgiftsgrundlaget for kapitaltilførselsafgiften. Heraf følger efter Kommissionens opfattelse, at der skal svares afgift af en disposition, hvorved en del af en komplementarandel i et GmbH & Co. KG omdannes til kommanditanparter i samme selskab.
17.
Jeg vil mene, at i de tilfælde, hvor en medlemsstat har benyttet sin ret til at fritage indskud i et kapitalselskab fra en ubegrænset hæftende selskabsdeltager fra kapitaltilførselsafgift, må der opstå en afgiftspligt i de tilfælde, hvor hele eller en del af den selskabsandel, der derved er erhvervet, omdannes til selskabsandele, der indehaves af begrænset hæftende deltagere i selskabet. Som Kommissionen har anført, er systematikken i direktivets artikel 6 klar. Udgangspunktet er, at afgiftspligten indtræder, når en andel i et kapitalselskab for første gang erhverves af en deltager i selskabet. I medfør af direktivets artikel 6, stk. 1, kan en sådan erhvervelse dog fritages fra afgiftspligt i tilfælde, hvor selskabsdeltageren hæfter ubegrænset for selskabets forpligtelser. Når — på den anden side — denne betingelse ikke længere er opfyldt, skal der svares afgift i medfør af artikel 6, stk. 2. En sådan afgiftspligt indtræder specielt, når en ubegrænset hæftende deltagers andel i selskabet omdannes til en kommanditanpart.
18.
Ganske vist fandt omdannelsen af komplementarandelen til kommanditanparter i den foreliggende sag sted ved overdragelse mellem selskabsdeltagerne og ikke i form af, at de oprindelige selskabsdeltageres ansvar blev begrænset. Da V. havde overdraget en del af sine selskabsandele til sine familiemedlemmer, fortsatte han således som komplementar. Jeg mener imidlertid ikke, at anvendelsesområdet for artikel 6, stk. 2, tredje led, kan begrænses til det tilfælde, at en komplementar får stilling som kommanditist, uden at der finder en overførelse af selskabsandele sted. Bestemmelsen må også omfatte tilfælde, hvor en selskabsandel overføres fra en komplementar til en anden person og på grund af overførslen bliver til en kommanditanpart. Det skal bemærkes, at en person, som modtager en komplementarandel, selv kan få stilling som komplementar i henhold til den nationale lovgivning og de aftalte vilkår. Hvor det imidlertid er aftalt, at erhververen får stilling som kommanditist eller bliver ved med at være kommanditist, har der fundet en disposition sted, hvorved det, som ellers ville have været en ubegrænset hæftelse, er blevet til en begrænset hæftelse. Dette er efter min opfattelse tilstrækkeligt til, at dispositionen bliver omfattet af ordlyden af artikel 6, stk. 2, tredje led. Det bemærkes endvidere, at hvis artikel 6, stk. 2, skulle fortolkes snævrere, ville man kunne undgå afgiftspligt blot ved at lade en komplementar tilføre kapital og derefter overdrage de opnåede selskabsandele til en kommanditist.
19.
Ordene »enhver foranstaltning, hvorved en deltagers ansvar begrænses til hans andel i kapitalen«, skal således efter min opfattelse fortolkes på den måde, at de omfatter en disposition, hvorved en komplementarandel overdrages til en anden og bliver omdannet til en kommanditanpart, der indehaves af erhververen. Den »foranstaltning, hvorved en deltagers ansvar begrænses«, må herefter forstås som den disposition, hvorved den selskabsandel, med tilhørende ubegrænset hæftelse, som modtageren erhverver, omdannes til en selskabsandel med tilhørende begrænset hæftelse. I et sådant tilfælde er det omdannelsen af selskabsandelene fra komplementarandele til kommanditanparter for erhververen, der udløser afgiftspligten i medfør af artikel 6, stk. 2, og ikke en begrænsning af overdragerens hæftelse. Som følge heraf må der også indtræde afgiftspligt i tilfælde, hvor der — som i denne sag — kun sker en overdragelse af en del af komplementarens selskabsandel. Det er herefter tilstrækkeligt, hvis den overdragne del ved overdragelsen omdannes til en selskabsandel med begrænset hæftelse, og det er endvidere en konsekvens, at det ikke har betydning for selskabets afgiftstilsvar, at overdrageren fortsat har stilling som komplementar. I et sådant tilfælde må afgiftsgrundlaget være værdien af den del af selskabsandelen, der er blevet omdannet til en kommanditanpart, og ikke hele selskabsandelens værdi.
20.
Selv i tilfælde, hvor den pågældende medlemsstat fritager en komplementars kapitaltilførsler fra kapitaltilførselsafgift, jf. direktivets artikel 6, stk. 1, vil jeg dog mene, at en omdannelse af en komplementarandel til en kommanditanpart ikke i alle tilfælde behøver at medføre afgiftspligt i henhold til artikel 6, stk. 2. Som allerede nævnt, er formålet med artikel 6, stk. 2, at sikre, at der indtræder afgiftspligt, når en selskabsandel tidligere er erhvervet, uden at der er indtrådt afgiftspligt, men hvor betingelsen for afgiftsfritagelsen ikke længere er opfyldt. Dette må således indebære, at der kun indtræder afgiftspligt i henhold til artikel 6, stk. 2, når den tilførte kapital eller den erhvervede selskabsandel rent faktisk har været holdt uden for afgiftsgrundlaget. I tilfælde, hvor der derimod allerede er betalt kapitaltilførselsafgift af en sådan selskabsandel, vil der efter min opfattelse ikke kunne pålægges afgift for anden gang.
21.
Som omtalt ovenfor, er der i den foreliggende sag blevet betalt kapitaltilførselsafgift af hele komplementarandelen, da alle de selskabsandele, som V. erhvervede, oprindelig var kommanditanparter. Efterfølgende blev de til komplementarandele, enten i medfør af selskabsdeltagernes beslutning om, at V. skulle overgå fra at være kommanditist til at være komplementar, eller i medfør af en senere overdragelse af selskabsandele fra en kommanditist til V. (jf. punkt 8 og 9). Efter min opfattelse kan medlemsstaten ikke i et sådant tilfælde anses for at have gjort brug af sin bemyndigelse i henhold til artikel 6, stk. 1, til at fritage en komplementars erhvervelse af en selskabsandel fra afgiftspligten, eftersom afgift rent faktisk er blevet pålagt og betalt for den pågældende andel. Heraf følger, at der ikke kan opstå en afgiftspligt i medfør af direktivets artikel 6, stk. 2.
Forslag til afgørelse
22.
Sammenfattende foreslår jeg, at Domstolen besvarer Bundesfinanzhofs spørgsmål således:
»Artikel 6, stk. 2, i Rådets direktiv 69/335/EØF skal fortolkes således, at der skal svares kapitaltilførselsafgift i tilfælde, hvor en del af en komplementars selskabsandel i et kommanditselskab overføres til en anden og derved omdannes til en kommanditanpart, såfremt der ikke tidligere er opkrævet kapitaltilførselsafgift af den overførte selskabsandel.«
(
*1
) – Originalsprog: engelsk.