62024CJ0570
TIESAS SPRIEDUMS (septītā palāta)
2025. gada 20. novembrī (
*1
)
Lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu – Akcīzes nodoklis – Direktīva 2008/118/EK – 8. panta 1. punkta a) apakšpunkta i) punkts un 2. punkts – Par akcīzes nodokļa samaksu atbildīgā persona – Trūkstošā etilspirta daudzums komercsabiedrības krājumos – Par piesavināšanos un grāmatvedības uzskaites neveikšanu atbildīgas komercsabiedrības izpilddirektors – Par akcīzes nodokļa samaksu atbildīgās personas noteikšana – Vairāki nodokļu maksātāji – Tāda krimināltiesas pasludināta civiltiesiska sprieduma sekas, ar kuru atzīta tikai izpilddirektora atbildība
Lietā C‑570/24
par lūgumu sniegt prejudiciālu nolēmumu atbilstoši LESD 267. pantam, ko Curtea de Apel Cluj (Klužas apelācijas tiesa, Rumānija) iesniegusi ar 2024. gada 16. marta lēmumu un kas Tiesā reģistrēts 2024. gada 27. augustā, tiesvedībā
Transilvania Master Insolv IPURL
, kas rīkojas kā Ecoserv SRL maksātnespējas procesa administratore,
pret
Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj,
Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Bistriţa‑Năsăud,
Serviciul Fiscal Orăşenesc Năsăud,
TIESA (septītā palāta)
šādā sastāvā: palātas priekšsēdētājs F. Šalīns [F. Schalin] (referents), tiesneši M. Gavalecs [M. Gavalec] un Z. Čehi [Z. Csehi],
ģenerāladvokāts: A. Bjondi [A. Biondi],
sekretārs: A. Kalots Eskobars [A. Calot Escobar],
ņemot vērā rakstveida procesu,
ņemot vērā apsvērumus, ko snieguši:
–
Transilvania Master Insolv IPURL, kas rīkojas kā Ecoserv SRL, maksātnespējas procesa administratore, vārdā – H. Crişan, A. Şandru un T. D. Vidrean‑Căpuşan, avocaţi,
–
Rumānijas valdības vārdā – E. Gane, L. Ghiţă un A. Wellman, pārstāves,
–
Čehijas valdības vārdā – L. Březinová, M. Smolek un J. Vláčil, pārstāvji,
–
Spānijas valdības vārdā – S. Núñez Silva, pārstāvis,
–
Eiropas Komisijas vārdā – M. Björkland un T. Isacu de Groot, pārstāvji,
ņemot vērā pēc ģenerāladvokāta uzklausīšanas pieņemto lēmumu izskatīt lietu bez ģenerāladvokāta secinājumiem,
pasludina šo spriedumu.
Spriedums
1
Lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu ir par to, kā interpretēt Padomes Direktīvas 2008/118/EK (2008. gada 16. decembris) par akcīzes nodokļa piemērošanas vispārēju režīmu, ar ko atceļ Direktīvu 92/12/EEK (OV 2009, L 9, 12. lpp.), 8. panta 1. punkta a) apakšpunkta i) punktu kopsakarā ar 8. panta 2. punktu.
2
Šis lūgums iesniegts tiesvedībā starp maksātnespējas procesā esošu saskaņā ar Rumānijas tiesībām iedibinātu komercsabiedrību Ecoserv SRL, kuru pārstāv maksātnespējas administratore Transilvania Master Insolv IPURL, no vienas puses, un Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj (Klužas žudeca Valsts finanšu ģenerāldirekcija, Rumānija), Administrația Județeană a Finanțelor Publice Bistrița‑Năsăud (Bistricas‑Neseudas apgabala Valsts finanšu administrācija, Rumānija) un Serviciul Fiscal Orășenesc Năsăud (Neseudas pašvaldības nodokļu dienests, Rumānija) (turpmāk tekstā kopā – “nodokļu iestādes”) tostarp par paziņojuma par nodokli spēkā esību, ar kuru Ecoserv ir uzlikts akcīzes nodoklis par trūkstošo etilspirta daudzumu, kura kopsumma ir 798495 Rumānijas lejas (RON).
Atbilstošās tiesību normas
Savienības tiesības
3
Direktīva 2008/118 no 2023. gada 13. februāra tika atcelta ar Padomes Direktīvu (ES) 2020/262 (2019. gada 19. decembris), ar ko nosaka akcīzes nodokļa piemērošanas vispārēju režīmu (OV 2020, L 58, 4. lpp.). Tomēr Direktīva 2008/118 pamatlietas faktiem ir piemērojama ratione temporis.
4
Direktīvas 2008/118 4. panta 1. punktā “apstiprināts noliktavas turētājs” bija definēts kā “fiziska vai juridiska persona, kurai dalībvalsts kompetentās iestādes devušas atļauju, veicot savu darbību, ražot, pārstrādāt, glabāt, saņemt vai sūtīt akcīzes preces saskaņā ar atliktās nodokļa maksāšanas režīmu akcīzes preču noliktavā”.
5
Direktīvas 2008/118 7. panta 1. punkta un 2. punkta a) apakšpunktā bija paredzēts:
“1.   Akcīzes nodoklis kļūst uzliekams brīdī, kad preces nodod patēriņam, un dalībvalstī, kurā to veic.
2.   Šajā direktīvā “nodošana patēriņam” ir:
a)
akcīzes preču novirzīšana, arī nelikumīga novirzīšana, no atliktās nodokļa maksāšanas režīma;
[..].”
6
Direktīvas 2008/118 8. panta 1. punkta a) apakšpunkta i) un ii) punkts un 2. punkts bija formulēts šādi:
“1.   Par uzliekamā akcīzes nodokļa samaksu atbildīgā persona ir:
a)
saistībā ar akcīzes preču novirzīšanu no atliktās nodokļa maksāšanas režīma, kā minēts 7. panta 2. punkta a) apakšpunktā:
i)
apstiprināts noliktavas turētājs, reģistrēts saņēmējs vai jebkura cita persona, kas novirza akcīzes preces no atliktās nodokļa maksāšanas režīma vai kuras vārdā tā to dara, vai, ja notiek nelikumīga novirzīšana no akcīzes preču noliktavas, jebkura cita šajā novirzīšanā iesaistīta persona;
ii)
ja ir izdarīts pārkāpums, pārvietojot akcīzes preces atliktās nodokļa maksāšanas režīmā, kā noteikts 10. panta 1., 2. un 4. punktā: apstiprināts noliktavas turētājs, reģistrēts nosūtītājs vai jebkura cita persona, kas sniedza maksājuma nodrošinājumu saskaņā ar 18. panta 1. un 2. punktu; vai jebkura persona, kas piedalījās nelikumīgā novirzīšanā un kura zināja vai kurai pamatoti būtu jāzina par to, ka novirzīšana bija nelikumīga;
[..]
2.   Ja par viena akcīzes nodokļa parāda samaksu atbild vairākas personas, tās par šo parādu atbild solidāri un atsevišķi.”
7
Direktīvas 2008/118 16. panta 1. punktā bija noteikts:
“Lai apstiprināts noliktavas turētājs izveidotu un turētu akcīzes preču noliktavu, ir vajadzīga tās dalībvalsts kompetento iestāžu atļauja, kurā atrodas attiecīgā akcīzes preču noliktava.
Tādu atļauju dod atbilstīgi nosacījumiem, kurus attiecīgās iestādes ir pilnvarotas paredzēt, lai novērstu iespējamu nodokļu nemaksāšanu vai stāvokļa ļaunprātīgu izmantošanu.”
Rumānijas tiesības
8
2003. gada 22. decembraLegea nr. 571/2003 privind Codul fiscal (Likums Nr. 571/2003 par Nodokļu kodeksu; 2003. gada 23. decembraMonitorul Oficial al României, I daļa, Nr. 927), redakcijā, kas piemērojama pamatlietā (turpmāk tekstā – “Nodokļu kodekss”), 206.6 panta 1. un 2. punktā paredzēts:
“(1)   Akcīzes nodoklis kļūst iekasējams brīdī, kad preces nodod patēriņam, un dalībvalstī, kurā to veic.
(2)   Akcīzes nodokļa iekasējamības nosacījumi un piemērojamā likme ir tā, kas dienā, kad akcīzes nodoklis kļūst iekasējams, ir spēkā dalībvalstī, kurā preces nodod patēriņam.”
9
Saskaņā ar šī kodeksa 206.7 panta 1. punkta a) apakšpunktu un 5. punktu:
“(1)   Šajā nodaļā “nodošana patēriņam” ir:
a)
akcīzes preču novirzīšana, arī nelikumīga novirzīšana, no atliktās nodokļa maksāšanas režīma;
[..].
(5)   Akcīzes preču laišanu apgrozībā, pilnīgu iznīcināšanu vai neatgriezenisku zudumu neuzskata par akcīzes preču laišanu apgrozībā, pilnīgu iznīcināšanu vai neatgriezenisku zudumu, ja tas noticis laikposmā, kad šīm precēm piemērots atliktās nodokļa maksāšanas režīms, un ja:
a)
prece nav pieejama lietošanai Rumānijā noplūdes, nogruvuma, ugunsgrēka, piesārņojuma, plūdu vai citu nepārvaramas varas apstākļu dēļ;
b)
prece nav pieejama izmantošanai Rumānijā iztvaikošanas vai citu cēloņu dēļ, kas ir preces ražošanas, glabāšanas vai aprites dabiskais rezultāts;
c)
iznīcināšanu atļauj kompetentā iestāde.
[..]”
10
Minētā kodeksa 206.9 panta 1. punktā paredzēts:
“(1)   Par uzliekamā akcīzes nodokļa samaksu atbildīgā persona ir:
a)
saistībā ar akcīzes preču novirzīšanu no atliktās nodokļa maksāšanas režīma, kā minēts 206.7 panta 1. punkta a) apakšpunktā:
1.
apstiprināts noliktavas turētājs, reģistrēts saņēmējs vai jebkura cita persona, kas novirza akcīzes preces no atliktās nodokļa maksāšanas režīma vai kuras vārdā tā to dara, vai, ja notiek nelikumīga novirzīšana no akcīzes preču noliktavas, jebkura cita šajā novirzīšanā iesaistīta persona.”
11
Nodokļu kodeksa 206.22 panta 2. punktā noteikts:
“Lai saņemtu atļauju apsaimniekot tādu objektu kā akcīzes preču noliktava, persona, kas vēlas būt šī objekta apstiprināts noliktavas turētājs, iesniedz pieteikumu kompetentajai iestādei īstenošanas noteikumos paredzētajā veidā un kārtībā.”
12
2015. gada 20. jūlijaLegea nr. 207/2015 privind
Codul de procedură fiscală (Likums Nr. 207/2015, ar ko nosaka Nodokļu procesa kodeksu), redakcijā, kas piemērojama pamatlietā (turpmāk tekstā – “Nodokļu procesa kodekss”; 2015. gada 23. jūlijaMonitorul Oficial al României, I daļa, Nr. 547), 49. panta 1. punkta c) apakšpunkts formulēts šādi:
“(1)   Administratīvais akts nodokļu jomā nav spēkā šādos gadījumos:
[..]
c)
administratīvajā aktā nodokļu jomā ir pieļauta nopietna un acīmredzama kļūda, ja tā pieņemšanas pamatā esošie iemesli ir tik būtiski kļūdaini, ka, ja tie netiktu ņemti vērā pirms akta pieņemšanas vai tā pieņemšanas laikā, tas nebūtu pieņemts.”
Pamatlieta un prejudiciālie jautājumi
13
Ecoserv, kuras darbība tostarp ir organisko ķīmisko pamatvielu ražošana, tika atļauts ražot etilspirtu atliktās akcīzes nodokļa maksāšanas režīmā, izmantojot tehnoloģisko izmēģinājumu režīmu, kam bija jānotiek laikposmā no 2013. gada februāra līdz aprīlim.
14
2015. gada 12. novembrīEcoserv tika pakļauta negaidītai kontrolei saistībā ar ekonomisku pārkāpumu izmeklēšanu. Šajā saistībā Rumānijas kriminālpolicijas iestādes sadarbībā ar Rumānijas muitas iestādēm konstatēja, ka Ecoserv krājumos trūkst 21909 litru etilspirta, un tās pārstāvji šajā ziņā nespēja sniegt paskaidrojumus.
15
Ar 2016. gada 4. marta paziņojumu par nodokli (turpmāk tekstā – “paziņojums par nodokli”) Bistricas‑Neusedas žudeca Valsts finanšu administrācija uzlika Ecoserv papildu nodokļus trūkstošā etilspirta daudzuma dēļ, proti, akcīzes nodokli 799655 RON (aptuveni 160719 EUR) un pievienotās vērtības nodokli (PVN) 278244 RON (aptuveni 55923 EUR) apmērā. Ecoserv neapstrīdēja šo paziņojumu ne administratīvi, ne tiesā, tomēr tai tika atļauts šo nodokļu atlikumu maksāt pa daļām.
16
Ar 2019. gada 8. augusta spriedumu Tribunalul Bistrița‑Năsăud (Bistricas‑Neusedas apgabaltiesa, Rumānija), lemjot krimināllietā, piesprieda Ecoserv izpilddirektoram tostarp divus brīvības atņemšanas sodus par krāpšanu nodokļu jomā un līdzekļu nelikumīgu piesavināšanos, pamatojoties uz to, ka viņš bija pārdevis 21909 litrus etilspirta paša interesēs, bet attiecīgo summu Ecoserv reģistros neiegrāmatoja. Attiecībā uz tiesvedības, kurā tika pasludināts minētais spriedums, civiltiesisko daļu Rumānijas valsts, ko pārstāvēja Agenția Națională de Administrare Fiscală (Valsts nodokļu administrācijas aģentūra, Rumānija), bija civilprasītāja un cēla prasību piespriest Ecoserv un tās izpilddirektoram solidāri atlīdzināt valsts finansēm nodarīto kaitējumu. Tribunalul Bistrița‑Năsăud (Bistricas‑Neusedas apgabaltiesa) noraidīja šo prasību kā nepamatotu, ciktāl tā attiecās uz Ecoserv. Tā nosprieda, ka Ecoserv izpilddirektors nav rīkojies ne šīs sabiedrības vārdā, ne tās interesēs, līdz ar to gan krimināltiesiski, gan civiltiesiski viņš ir vienīgais atbildīgais attiecībā pret cietušajām personām, ko Curtea de Apel Cluj (Klužas apelācijas tiesa, Rumānija) pēc tam apstiprināja ar 2020. gada 2. jūnija spriedumu.
17
2020. gada 14. jūlijāEcoserv iesniedza nodokļu iestādēm lūgumu atzīt paziņojumu par nodokli par spēkā neesošu, pamatojoties uz Tribunalul Bistrița‑Năsăud (Bistricas‑Neusedas apgabaltiesa) 2019. gada 8. augusta spriedumu. Ecoserv apgalvoja, ka šajā paziņojumā ir pieļauta nopietna un acīmredzama kļūda. Turklāt tā lūdza tai atmaksāt summas, kas samaksātas kā tai uzliktie papildu nodokļi. Savukārt nodokļu iestādes vērsās Tribunalul Bistrița‑Năsăud (Bistricas‑Neusedas apgabaltiesa), kas lēma krimināllietā, lai apstrīdētu šīs tiesas pasludinātā 2019. gada 8. augusta sprieduma civiltiesiskās daļas izpildi. Tās apgalvoja, ka jānoskaidro šī sprieduma rezolutīvās daļas tvērums, jo to solidārā prasība piespriest sodu Ecoserv tika noraidīta, kā arī jānoskaidro šī sprieduma rezolutīvās daļas ietekme uz Ecoserv pienākumiem nodokļu jomā.
18
Šajā ziņā 2021. gada 17. maijāCurtea de Apel Cluj (Klužas apelācijas tiesa), kurā tika iesniegta apelācijas sūdzība par Tribunalul Bistrița‑Năsăud (Bistricas‑Neusedas apgabaltiesa) 2021. gada 7. aprīļa spriedumu krimināllietā, nosprieda, ka civiltiesiski vienīgais atbildīgais par Rumānijas valstij nodarītajiem zaudējumiem bija Ecoserv izpilddirektors. Līdz ar to summām, ko Ecoserv pārskaitīja nodokļu iestādēm pirms kriminālprocesa, kura rezultātā šis izpilddirektors tika notiesāts, nebija pamata un tās bija atgūstamas.
19
Ņemot vērā nodokļu iestāžu atteikumu izskatīt tās lūgumu atzīt paziņojumu par nodokli par spēkā neesošu, Ecoserv cēla prasību Tribunalul Bistrița‑Năsăud (Bistricas‑Neusedas apgabaltiesa).
20
Ar 2021. gada 29. oktobra spriedumu šī tiesa, pamatojoties uz Nodokļu procesa kodeksa 49. panta 1. punkta c) apakšpunktu, daļēji apmierināja Ecoserv prasību. Tādējādi tā uzdeva nodokļu iestādēm konstatēt paziņojuma par nodokli daļēju spēkā neesību, ciktāl tas attiecās uz papildu nodokļu noteikšanu akcīzes nodokļa un PVN jomā. Turklāt tā uzdeva šīm iestādēm atmaksāt Ecoserv summu, ko Ecoserv bija samaksājusi kā šos papildu nodokļus, kā arī tiem pieskaitītos procentus.
21
Gan Ecoserv, gan nodokļu iestādes vērsās Curtea de Apel Cluj (Klužas apelācijas tiesa), kas ir iesniedzējtiesa, ar apelācijas sūdzībām par Tribunalul Bistrița‑Năsăud (Bistricas‑Neusedas apgabaltiesa) 2021. gada 29. oktobra spriedumu. Tā norāda, ka akcīzes preču nelikumīgas novirzīšanas gadījumā tai ir šaubas par personu, kas ir uzskatāma par akcīzes nodokļa maksātāju Direktīvas 2008/118 8. panta 1. punkta a) apakšpunkta i) punkta, lasot to kopsakarā ar šī 8. panta 2. punktu, izpratnē.
22
Šādos apstākļos Curtea de Apel Cluj (Klužas apelācijas tiesa) nolēma apturēt tiesvedību un uzdot Tiesai šādus prejudiciālus jautājumus:
“1)
Vai jēdziens “par iekasējamā akcīzes nodokļa samaksu atbildīgā persona” [Direktīvas 2008/118] 8. panta 1. punkta a) apakšpunkta i) punkta kopsakarā ar tās [8. panta] 2. punktu izpratnē attiecas arī uz tādu juridisko personu, kura, lai kļūtu par apstiprinātu noliktavas turētāju, etilspirtu ir ražojusi tehnoloģisko izmēģinājumu režīmā teritoriālās muitas iestādes uzraudzībā un kuras krājumos esošajām precēm tika konstatēts etilspirta ar spirta saturu 96,16 % zudums 21909 litru apmērā?
2)
Tā kā pēc lēmuma par papildu akcīzes nodokļa un PVN samaksas pienākuma noteikšanu minētajai juridiskajai personai attiecībā uz iztrūkstošo etilspirtu, kurš netika apstrīdēts administratīvā kārtībā, ar krimināltiesas galīgu spriedumu krimināllietā tika atzīts, ka vienīgā atbildīgā persona par zaudējumu radīšanu Valsts kasei ir šīs komercsabiedrības izpilddirektors (ģenerāldirektors), kurš laikposmā no 2013. gada februāra līdz jūnijam ar vienotu noziedzīgu nodomu pārdeva 21909 litrus divkārši rafinēta spirta no komercsabiedrības, kurā viņš bija nodarbināts, krājumiem 219090 Rumānijas leju (RON) vērtībā, tādējādi izdarot Codul penal (Kriminālkodekss) 295. panta 1. punktā paredzēto līdzekļu piesavināšanās noziegumu, un neiegrāmatoja ieņēmumus no alkohola pārdošanas, tādējādi nodarot Valsts kasei zaudējumus 915562,74 RON apmērā, pieļaudams tādu nodarījumu, kas ietver Likuma Nr. 241/2005 9. panta 1. punkta b) apakšpunktā un 2. punktā paredzētās izvairīšanās no nodokļu maksāšanas nozieguma elementus, vai šo nodokļu piemērošana arī juridiskajai personai ar 2016. gada 4. marta paziņojumu par nodokļa samaksu Nr. F‑BN 77, kurš netika apstrīdēts Nodokļu procedūras kodeksā paredzētajā kārtībā, ir būtiska un acīmredzama saskaņoto Savienības tiesību aktu par akcīzes nodokļiem un PVN piemērošanas kļūda?
3)
Vai Savienības tiesībām pretrunā ir tas, ka nodokļu tiesvedībā akcīzes nodokļu un PVN jomā valsts tiesa piemēro galīga sprieduma krimināllietā res judicata spēku, lai gan šī principa piemērošana var liegt ņemt vērā Savienības tiesisko regulējumu akcīzes nodokļa PVN jomā, kurā ir paredzēta arī juridiskās personas solidāra atbildība un kuru krimināltiesas nav izvērtējušas nolēmumos, kuri ir ieguvuši res judicata spēku?”
Par prejudiciālajiem jautājumiem
Par pirmo jautājumu
23
Ar pirmo jautājumu iesniedzējtiesa būtībā vaicā, vai Direktīvas 2008/118 8. panta 1. punkta a) apakšpunkta i) punkts jāinterpretē tādējādi, ka juridiska persona, kura, lai kļūtu par apstiprinātu akcīzes preču noliktavas turētāju, ir ražojusi etilspirtu atliktās akcīzes nodokļa maksāšanas režīmā un attiecībā uz kuru ir konstatēts, ka noteikts daudzums šī spirta nav tās krājumos, ietilpst jēdzienā “par nodokļa samaksu atbildīgā persona” šīs tiesību normas izpratnē.
24
Lai atbildētu uz pirmo jautājumu, jānosaka, vai juridiska persona, kas vēlas kļūt par apstiprinātu noliktavas turētāju, saskaņā ar Direktīvas 2008/118 8. panta 1. punkta a) apakšpunkta i) punktu var tikt atzīta par personu, kura atbildīga par akcīzes nodokļa samaksu saistībā ar precēm, uz kurām attiecas atliktās šī nodokļa maksāšanas režīms, ja šīs preces ir nelikumīgi novirzītas no tās pārvaldītajiem krājumiem.
25
Direktīvas 2008/118 8. panta 1. punkta a) apakšpunkta i) punktā ir noteikts, kurai personai vai personām jāmaksā akcīzes nodoklis par precēm, kurām šis nodoklis tiek piemērots, tās novirzot no atliktās nodokļa maksāšanas režīma, ja minētais nodoklis ir kļuvis iekasējams. Tādējādi par šādu nodokļa maksātāju ir uzskatāms apstiprināts noliktavas turētājs, reģistrēts saņēmējs vai jebkura cita persona, kas šādas preces novirza no atliktās akcīzes nodokļa maksāšanas režīma vai kuras vārdā tiek veikta šī novirzīšana, vai nelikumīgas novirzīšanas no akcīzes preču noliktavas gadījumā – jebkura cita persona, kas piedalījusies minētajā novirzīšanā.
26
Šajā gadījumā jānosaka, vai šī tiesību norma ir piemērojama, ja juridiska persona vēl nav oficiāli apstiprināts noliktavas turētājs, bet daži faktiskie apstākļi ir vērsti uz to, lai pierādītu, ka, tāpat kā Ecoserv pamatlietā, tā faktiski rīkojās kā tāda.
27
Šajā ziņā jāatgādina, ka saskaņā ar Direktīvas 2008/118 4. panta 1. punktu “apstiprināts noliktavas turētājs” ir “fiziska vai juridiska persona, kurai dalībvalsts kompetentās iestādes devušas atļauju, veicot savu darbību, ražot, pārstrādāt, glabāt, saņemt vai sūtīt akcīzes preces saskaņā ar atliktās nodokļa maksāšanas režīmu akcīzes preču noliktavā”.
28
Konkrētajā gadījumā no Tiesas rīcībā esošajiem lietas materiāliem izriet, ka Ecoserv bija atļauts veikt darbības, kas saistītas ar etilspirta ražošanu tehnoloģisko izmēģinājumu režīmā Rumānijas muitas iestādes kontrolē, un tas nozīmē, ka tās krājumos bija noteikti alkohola daudzumi, uz kuriem attiecās atliktās akcīzes nodokļa maksāšanas režīms. Šāda situācija var līdzināties akcīzes preču noliktavas pārvaldīšanai, ko veic apstiprināts noliktavas turētājs Direktīvas 2008/118 16. panta izpratnē, ar nosacījumu, ka juridiskajai personai, kas nodarbojas ar spirta ražošanu saskaņā ar īpašu režīmu, to darīt ir atļāvušas valsts kompetentās iestādes un ka attiecīgajām precēm piemērojams atliktās akcīzes nodokļa maksāšanas režīms. Ņemot vērā šos apstākļus, šāda juridiska persona var tikt uzskatīta par tādu, kuras situācija ir salīdzināma ar apstiprināta noliktavas turētāja situāciju, un līdz ar to tai ir jāatbild par pienākumiem, kas no šīs situācijas izriet attiecībā pret nodokļu iestādēm.
29
Šajā ziņā maz nozīmes ir tam, ka šī juridiskā persona, tāpat kā Ecoserv pamatlietā, nav izraisījusi spirta, uz kuru attiecas atliktās akcīzes nodokļa maksāšanas režīms, nelikumīgu novirzīšanu, jo šī novirzīšana ir piedēvējama personai, kuru tā ir nodarbinājusi vai kura to pārstāv, tāpat kā Ecoserv izpilddirektors.
30
Proti, Tiesa jau ir uzskatījusi – ja ar akcīzes nodokli apliekamo preču pārvadāšanas laikā ir izdarīta vai konstatēta nelikumība vai pārkāpums, kas izraisa akcīzes nodokļa iekasējamību, tostarp trešās personas izdarītas krāpšanas gadījumā, tad apstiprināts noliktavas turētājs joprojām ir atbildīgs par akcīzes nodokļa samaksu (pēc analoģijas skat. spriedumu, 2022. gada 24. marts, TanQuid Polska, C‑711/20, EU:C:2022:215, 48. punkts un tajā minētā judikatūra).
31
Tiesa jau ir lēmusi par situāciju, kurā tika aplūkota kāda Padomes Direktīvas 92/12/EEK (1992. gada 25. februāris) par vispārēju režīmu akcīzes precēm un par šādu preču glabāšanu, apriti un uzraudzību (OV 1992, L 76, 1. lpp.) tiesību norma, kas bija Direktīvas 2008/118 8. panta 1. punkta a) apakšpunkta ii) punkta priekštece. Tā būtībā nosprieda, ka apstiprinātam noliktavas turētājam ir galvenā loma tādu ar akcīzes nodokli apliekamu preču pārvadāšanas procedūrā, kurām piemēro atliktās nodokļa maksāšanas režīmu. Gadījumā, ja šo preču pārvadāšanas laikā notiek nelikumība vai pārkāpums, kas izraisa akcīzes nodokļa iekasējamību, apstiprināts noliktavas turētājs katrā ziņā jānorāda kā persona, kurai jāmaksā minētais nodoklis. Šajā ziņā apstiprināta noliktavas turētāja atbildība jāuzskata par objektīvu, un tās pamatā ir nevis pierādīts vai prezumēts pārkāpums, bet gan iesaiste saimnieciskajā darbībā (pēc analoģijas skat. spriedumu, 2023. gada 7. septembris, KRI, C‑323/22, EU:C:2023:641, 55. un 56. punkts, kā arī tajos minētā judikatūra).
32
Līdz ar to jāuzskata, ka tad, ja tāda juridiska persona kā Ecoserv pamatlietā ir situācijā, kura ir salīdzināma ar apstiprināta noliktavas turētāja situāciju, tai ir jāievēro pienākumi, kas ir līdzīgi tiem, kādi ir šādam apstiprinātam noliktavas turētājam, it īpaši gadījumā, kad preces tiek nelikumīgi novirzītas no atliktās akcīzes nodokļa maksāšanas režīma, kā paredzēts Direktīvas 2008/118 8. panta 1. punkta a) apakšpunkta i) punktā.
33
Proti, akcīzes nodokļa iekasējamība tieši izriet no preču novirzīšanas no šāda atliktās nodokļa maksāšanas režīma, un tādējādi juridiskā persona, kas rīkojas kā apstiprināts noliktavas turētājs, ir atbildīga par to samaksu.
34
Līdz ar to uz pirmo jautājumu jāatbild, ka Direktīvas 2008/118 8. panta 1. punkta a) apakšpunkta i) punkts jāinterpretē tādējādi, ka juridiska persona, kura, lai kļūtu par apstiprinātu akcīzes preču noliktavas turētāju, ir ražojusi etilspirtu atliktās akcīzes nodokļa maksāšanas režīmā, un attiecībā uz kuru ir konstatēts, ka noteikts daudzums šī spirta nav tās krājumos, ietilpst jēdzienā “par nodokļa samaksu atbildīgā persona” šīs tiesību normas izpratnē.
Par otro un trešo jautājumu
35
Ar otro un trešo jautājumu, kuri jāizskata kopā, iesniedzējtiesa būtībā vaicā, vai Direktīvas 2008/118 8. panta 1. punkta a) apakšpunkta i) punkts un 2. punkts jāinterpretē tādējādi, ka, lai noteiktu personu vai personas, kurām jāmaksā akcīzes nodoklis, kas ir kļuvis iekasējams šo tiesību normu izpratnē, valsts tiesai ir saistoša krimināltiesas sprieduma civiltiesiskās daļas rezolutīvā daļa, ar ko galīgi notiesāta fiziska persona, juridiskās personas darbinieks vai amatpersona kā vienīgais atbildīgais par valsts budžetam nodarītiem zaudējumiem, kurus izraisījusi tāda spirta daudzuma novirzīšana, ko šī juridiskā persona uzglabājusi atliktās akcīzes nodokļa maksāšanas režīmā.
36
Vispirms jāatgādina, ka gadījums, kad pastāv viena un tā paša akcīzes nodokļa parāda vairāki solidāri parādnieki, ir skaidri paredzēts Direktīvas 2008/118 8. panta 2. punktā, tādējādi šiem parādniekiem ir jāmaksā šāds parāds.
37
Tāpat saskaņā ar Direktīvas 2008/118 8. panta 1. punkta a) apakšpunkta i) punktu “[akcīzes preču] nelikumīgas novirzīšanas no akcīzes preču noliktavas gadījumā” jebkura fiziska persona, ko uzskata par “jebkuru citu šajā novirzīšanā iesaistītu personu”, par akcīzes nodokļa, kas kļuvis iekasējams, solidāra kopparādnieka statusā var tikt atzīta par atbildīgu par šī nodokļa samaksu līdzās juridiskajai personai, kuru tā pārstāv kā amatpersona vai izpilddirektors, vai arī darbinieks.
38
Protams, atšķirībā no citām valodu versijām Direktīvas 2008/118 8. panta 1. punkta a) apakšpunkta i) punkta franču valodas versijā lietots nošķīruma sakārtojuma saiklis “vai”, lai par personu, kas atbildīga par nodokļa samaksu, norādītu “jebkuru citu šajā novirzīšanā iesaistītu personu”. Tomēr akcīzes nodokļa solidāras samaksas princips var tikt izsecināts gan no šīs direktīvas vispārējās sistēmas un it īpaši no tās 8. panta 2. punkta, gan no minētās direktīvas mērķa.
39
Šajā ziņā jānorāda, ka apstiprināta noliktavas turētāja atbildībai ir objektīvs raksturs un tā ir saistīta ar viņa dalību saimnieciskajā darbībā. Tam, ka cita persona, kas nav noliktavas turētājs, kā, piemēram, šajā gadījumā Ecoserv izpilddirektors, varēja rīkoties savās interesēs un par sliktu minētajam noliktavas turētājam, ir nozīme tikai krimināltiesiski, nevis nodokļu ziņā (šajā nozīmē skat. spriedumu, 2019. gada 17. oktobris, Comida paralela 12, C‑579/18, EU:C:2019:875, 41. punkts).
40
Proti, akcīzes nodokļa iekasējamība tieši izriet no akcīzes preču novirzīšanas no atliktās nodokļa maksāšanas režīma, un šādā gadījumā par to samaksu ir atbildīga juridiska persona, kas rīkojas kā apstiprināts noliktavas turētājs.
41
Turklāt, ņemot vērā Direktīvas 2008/118 mērķi, tās 8. panta interpretāciju, saskaņā ar kuru juridiska persona var būt akcīzes nodokļa solidāra parādniece tostarp kopā ar citām personām, kuras ir bijušas saistītas ar nelikumīgu akcīzes preču novirzīšanu no atliktās nodokļa maksāšanas režīma, arī apstiprina šīs direktīvas sagatavošanas darbi. Šīs direktīvas sākotnējā projektā akcīzes nodokļa maksātāju saraksts gadījumā, kad preces tiek nelikumīgi ievestas dalībvalsts teritorijā, ietvēra tikai tās personas, kuras ir galvojušas par šī nodokļa samaksu. Eiropas Savienības Padome tomēr vēlējās šo sarakstu paplašināt, iekļaujot “[jebkuru] person[u], kura piedalījusies pārkāpumā”, kā izriet no Direktīvas 2008/118 38. panta 3. punkta. Savienības likumdevējs, lietodams šo formulējumu, tātad ir vēlējies plaši definēt personas, kurām var būt pienākums maksāt akcīzes nodokli pārkāpumu gadījumā, un tādējādi, cik vien iespējams, nodrošināt šo nodokļu iekasēšanu (spriedums, 2019. gada 17. oktobris, Comida paralela 12, C‑579/18, EU:C:2019:875, 37. punkts).
42
Turklāt apstāklis, ka krimināltiesas spriedumā ir atzīts, ka civiltiesiski atbildība par valsts budžetam nodarītiem zaudējumiem gulstas vienīgi uz fizisku personu, kas pārstāv juridisku personu, kura rīkojas kā apstiprināts noliktavas turētājs, nevar ietekmēt tās personas noteikšanu, kurai ir jāmaksā akcīzes nodoklis. Proti, jānorāda, ka šādam spriedumam piemītošais res judicata spēks, nepastāvot priekšmeta identiskumam, nevar būt šķērslis Savienības tiesībām šajā jomā atbilstoša lēmuma par akcīzes nodokļa uzlikšanu pieņemšanai un īstenošanai (pēc analoģijas skat. spriedumu, 2020. gada 16. jūlijs, UR (Advokātu PVN maksātāju statuss), C‑424/19, EU:C:2020:581, 34. punkts).
43
Līdz ar to uz otro un trešo jautājumu jāatbild, ka Direktīvas 2008/118 8. panta 1. punkta a) apakšpunkta i) punkts un 2. punkts jāinterpretē tādējādi, ka, lai noteiktu personu vai personas, kurām jāmaksā akcīzes nodoklis, kas ir kļuvis iekasējams šo tiesību normu izpratnē, valsts tiesai nav saistoša krimināltiesas sprieduma civiltiesiskās daļas rezolutīvā daļa, ar ko galīgi notiesāta fiziska persona, juridiskās personas darbinieks vai amatpersona kā vienīgais atbildīgais par valsts budžetam nodarītiem zaudējumiem, kurus izraisījusi tāda spirta daudzuma novirzīšana, ko šī juridiskā persona uzglabājusi atliktās akcīzes nodokļa maksāšanas režīmā.
Par tiesāšanās izdevumiem
44
Attiecībā uz pamatlietas pusēm šī tiesvedība izriet no tiesvedības, kas notiek iesniedzējtiesā, tāpēc tā lemj par tiesāšanās izdevumiem. Izdevumi, kas radušies, iesniedzot apsvērumus Tiesai, un kas nav minēto pušu izdevumi, nav atlīdzināmi.
Ar šādu pamatojumu Tiesa (septītā palāta) nospriež:
1)
Padomes Direktīvas 2008/118/EK (2008. gada 16. decembris) par akcīzes nodokļa piemērošanas vispārēju režīmu, ar ko atceļ Direktīvu 92/12/EEK, 8. panta 1. punkta a) apakšpunkta i) punkts
jāinterpretē tādējādi, ka
juridiska persona, kura, lai kļūtu par apstiprinātu akcīzes preču noliktavas turētāju, ir ražojusi etilspirtu atliktās akcīzes nodokļa maksāšanas režīmā un attiecībā uz kuru ir konstatēts, ka noteikts daudzums šī spirta nav tās krājumos, ietilpst jēdzienā “par nodokļa samaksu atbildīgā persona” šīs tiesību normas izpratnē.
2)
Direktīvas 2008/118 8. panta 1. punkta a) apakšpunkta i) punkts un 2. punkts
jāinterpretē tādējādi, ka,
lai noteiktu personu vai personas, kurām jāmaksā akcīzes nodoklis, kas ir kļuvis iekasējams šo tiesību normu izpratnē, valsts tiesai nav saistoša krimināltiesas sprieduma civiltiesiskās daļas rezolutīvā daļa, ar ko galīgi notiesāta fiziska persona, juridiskās personas darbinieks vai amatpersona kā vienīgais atbildīgais par valsts budžetam nodarītiem zaudējumiem, kurus izraisījusi tāda spirta daudzuma novirzīšana, ko šī juridiskā persona uzglabājusi atliktās akcīzes nodokļa maksāšanas režīmā.
[Paraksti]
(
*1
)	Tiesvedības valoda – rumāņu.