62015TJ0012
РЕШЕНИЕ НА ОБЩИЯ СЪД (осми състав)
27 септември 2023 година (
*1
)
„Държавни помощи — Схема за помощ, приведена в действие от Испания — Данъчни облекчения за корпоративен данък, с които на предприятията, подлежащи на данъчно облагане в Испания, се разрешава да амортизират финансовата репутация, която произтича от непряко придобиване на дялово участие в чуждестранни дружества чрез пряко придобиване на дялово участие в чуждестранни холдинги — Решение, с което схемата за помощ се обявява за неправомерна и несъвместима с вътрешния пазар и се разпорежда възстановяването на изплатените помощи — Решение 2011/5/ЕО — Решение 2011/282/ЕС — Приложно поле — Оттегляне на акт — Правна сигурност — Оправдани правни очаквания“
По дела T‑12/15, T‑158/15 и T‑258/15,
Banco Santander, SA, установено в Сантандер (Испания),
Santusa Holding, SL, установено в Боадиля дел Монте (Испания),
представлявано от E. Abad Valdenebro, R. Calvo Salinero, A. Lamadrid de Pablo и V. Romero Algarra, адвокати,
жалбоподатели по дело T‑12/15,
Abertis Infraestructuras, SA, установено в Барселона (Испания),
Abertis Telecom Satélites, SA, установено в Мадрид (Испания),
представлявани от Lamadrid de Pablo, M. Santa María Fernández, Abad Valdenebro, Calvo Salinero, M. Cenzual Aldaz и Romero Algarra, адвокати,
жалбоподатели по дело T‑158/15,
Axa Mediterranean Holding, SA, установено в Палма де Майорка (Испания), представлявано от Lamadrid de Pablo, Abad Valdenebro, Calvo Salinero, Romero Algarra и I. Otaegi Amundarain, адвокати,
жалбоподател по дело T‑258/15,
срещу
Европейска комисия, представлявана от P. Němečková, B. Stromsky и C. Urraca Caviedes, в качеството на представители,
ответник,
ОБЩИЯТ СЪД (осми състав),
състоящ се при разискванията от J. Svenningsen, председател, C. Mac Eochaidh (докладчик) и T. Pynnä, съдии,
секретар: P. Núñez Ruiz, администратор,
предвид изложеното в писмената фаза на производството,
като взе предвид определения от 9 март 2015 г., Banco Santander и Santusa/Комисия (T‑12/15, непубликувано), и от 10 юни 2015 г., Abertis Infraestructuras и Abertis Telecom Satélites/Комисия (T‑158/15, непубликувано), и решение от 17 юли 2015 г. за спиране на производството до постановяване на акта на Съда, с който се слага край на производството по дело C‑20/15 P, Комисия/Autogrill España, или по дело C‑21/15 P, Комисия/Banco Santander и Santusa,
като взе предвид решение от 21 декември 2016 г., Комисия/World Duty Free Group и др. (C‑20/15 P и C‑21/15 P, EU:C:2016:981), с което се отменят решения от 7 ноември 2014 г., Banco Santander и Santusa/Комисия (T‑399/11, EU:T:2014:938), и от 7 ноември 2014 г., Autogrill España/Комисия (T‑219/10, EU:T:2014:939),
като взе предвид решения от 18 март 2019 г. за спиране на производството до постановяване на последния акт, с който се слага край на производството по дела C‑51/19 P, World Duty Free Group/Комисия, C‑53/19 P, Banco Santander и Santusa/Комисия, C‑64/19 P, Испания/Комисия, и C‑65/19 P, Испания/Комисия, или по дело C‑274/14, Banco de Santander,
като взе предвид решения от 6 октомври 2021 г., Sigma Alimentos Exterior/Комисия (C‑50/19 P, EU:C:2021:792), от 6 октомври 2021 г., World Duty Free Group и Испания/Комисия (C‑51/19 P и C‑64/19 P, EU:C:2021:793), от 6 октомври 2021 г., Banco Santander/Комисия (C‑52/19 P, EU:C:2021:794), от 6 октомври 2021 г., Banco Santander и др./Комисия (C‑53/19 P и C‑65/19 P, EU:C:2021:795), от 6 октомври 2021 г., Axa Mediterranean/Комисия (C‑54/19 P, EU:C:2021:796), и от 6 октомври 2021 г., Prosegur Compañía de Seguridad/Комисия (C‑55/19 P, EU:C:2021:797),
предвид изложеното в съдебните заседания от 15 и 16 ноември 2022 г.,
постанови настоящото
Решение
1
С жалбите си на основание член 263 ДФЕС жалбоподателите — Banco Santander, SA, Santusa Holding, SL, Abertis Infraestructuras, SA, Abertis Telecom Satélites, SA и Axa Mediterranean Holding, SA, искат отмяната на Решение (ЕС) 2015/314 на Комисията от 15 октомври 2014 година относно държавна помощ SA.35550 (13/C) (ex 13/NN) (ex 12/CP), приведена в действие от Испания — Схема за данъчна амортизация на финансовата репутация при придобиване на дялови участия в чуждестранни дружества (ОВ L 56, 2015 г., стр. 38, наричано по-нататък „обжалваното решение“).
Обстоятелства, предхождащи спора
Испанско право
2
Член 12, параграф 5 от Ley 43/1995 del Impuesto sobre Sociedades (Закон 43/1995 за корпоративното данъчно облагане от 27 декември 1995 г. (BOE бр.o310 от 28 декември 1995 г., стр. 37072), въведен с Ley 24/2001 de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social (Закон 24/2001 за приемане на данъчни, административни и осигурителни мерки) от 27 декември 2001 г. (BOE бр. 313 от 31 декември 2001 г., стр. 50493) и възпроизведен в Real Decreto Legislativo 4/2004 por el que se aprueba el Texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (Кралски законодателен указ 4/2004 за одобряване на изменения текст на Закона за корпоративното данъчно облагане) от 5 март 2004 г. (BOE бр. 61 от 11 март 2004 г., стр. 10951, наричан по-нататък „TRLIS“), влиза в сила на 1 януари 2002 г.
3
Съгласно съображение 17 от обжалваното решение член 12, параграф 5 от TRLIS предвижда:
„[…] финансовата репутация е определена като част от разликата между покупната цена на дяловото участие и неговата счетоводна стойност на датата на придобиването, която не е била вписана в активите и правата на чуждестранното дружество. Тази част от разликата ще се приспада от данъчната основа до максимален годишен размер от една двадесета от стойността ѝ. Тази разпоредба не засяга приложимите счетоводни правила“.
4
Съображение 18 от обжалваното решение:
„В член 21 от TRLIS са определени изискванията, на които трябва да отговарят приходите на чуждестранното дружество, за да може местното дружество да приложи облекчението по член 12, параграф 5 от TRLIS:
а)
процентът на дяловото участие — било то пряко или непряко — в собствения капитал на чуждестранното дружество трябва да бъде най-малко 5 %. Освен това дяловото участие трябва да се притежава от местното дружество в продължение на най-малко една година без прекъсване,
б)
чуждестранното дружество трябва да подлежи на облагане с чуждестранен данък, аналогичен на корпоративния данък. Това условие се приема за изпълнено, ако държавата, в която целевото дружество е местно лице, е подписала данъчна спогодба с Испания за избягване на международното двойно данъчно облагане, съдържаща клауза за обмен на информация,
в)
печалбата трябва да произтича от стопанска дейност, която се осъществява в чужбина. Това условие се счита за изпълнено, когато най-малко 85 % от приходите отговарят на следните критерии:
i)
приходите на чуждестранното дружество се получават в чужбина и не могат да бъдат включени в данъчната основа поради прилагането на международните правила за данъчна прозрачност. Приема се по-специално, че приходите отговарят на това изискване, ако произтичат от следните дейности:
–
търговия на едро, когато стоките се предоставят на купувачи в държавата или територията, на която чуждестранното дружество е местно лице, или в някоя друга държава или територия, различна от Испания, ако операциите се осъществяват от чуждестранното дружество,
–
услуги, предоставяни на територията, в която чуждестранното дружество има данъчна регистрация, ако операциите се осъществяват от чуждестранното дружество,
–
финансови услуги, предоставяни на клиенти, които нямат данъчна регистрация в Испания, ако операциите се осъществяват от чуждестранното дружество,
–
застрахователни услуги, свързани с рискове, възникващи на територия или в държава, различна от Испания, ако застрахователните услуги се предоставят от дивиденти или дялове от печалбите на чуждестранни дружества,
ii)
произтичащи от непреки дялови участия, които отговарят на изискванията, определени в член 21, параграф 1, буква а) от TRLIS. Освен това капиталовите печалби, произтичащи от прехвърлянето на дялови участия в чуждестранни дружества, ако отговарят на изискванията на член 21, параграф 2 от TRLIS“.
5
Съгласно съображение 25 от обжалваното решение прякото придобиване е покупката от дадено дружество на дялово участие в собствения капитал на друго дружество (наричано по-нататък „пряко придобиване“). За разлика от това, непрякото придобиване е покупката от дадено дружество на дялово участие в собствения капитал на друго дружество на второ или по-далечно ниво в резултат на предходно пряко придобиване. Следователно придобиващото дружество непряко придобива дялово участие в дружествата, които се намират на второ или по-далечно ниво. (наричано по-нататък „непряко придобиване“).
6
Съгласно съображение 40 от обжалваното решение член 15 от Real Decreto 1777/2004 por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades (Кралски указ 1777/2004, с който е одобрен Правилникът за корпоративното данъчно облагане) от 30 юли 2004 г. (BOE no189 от 6 август 2004 г., стр. 28377) предвижда, че данъчнозадължените лица, които искат да се възползват от данъчното облекчение, предвидено в член 12, параграф 5 от TRLIS, предоставят с декларациите си за корпоративния данък и информация „относно придобиването на пряко придобито дружество“.
7
От обжалваното решение също така следва, че испанската схема за събиране на корпоративния данък се основава на процедура по самостоятелно начисляване на данъка чрез данъчни декларации, предвидена в член 137 от TRLIS.
8
Тази процедура за данъчни декларации е определена в член 120 от Ley 58/2003 General Tributaria (Закон 58/2003 за приемане на Общ данъчен кодекс) от 17 декември 2003 г. (BOE бр. 302 от 18 декември 2003 г., стр. 44987, наричан по-нататък „LGT“), както следва:
„l.   Данъчните декларации са декларации, в които данъчнозадължените лица представят на данъчната администрация не само необходимите данни и информация за начисляване на данъка, но и сами извършват необходимите операции по определяне и количествено изчисление, които са необходими за установяването и внасянето на размера на дължимия данък, или евентуално на данъка, който трябва да бъде възстановен или компенсиран.
2.   Подадените от данъчнозадължените лица данъчни декларации могат да подлежат на проверка и контрол от страна на данъчната администрация, която при необходимост може да извърши необходимите начисления […]“.
Отговори на въпроси на членовете на Парламента
9
През 2005 г. и 2006 г. членове на Европейския парламент отправят до Европейската комисия няколко писмени въпроса (E-4431/05, E-4772/05, E-5800/06 и P-5509/06) относно съвместимостта на схемата, установена в член 12, параграф 5 от TRLIS, с правилата за държавните помощи.
10
В отговорите си от 19 януари и 17 февруари 2006 г., съответно на въпроси E-4431/05 и E-4772/05, Комисията потвърждава, че схемата, предвидена в член 12, параграф 5 от TRLIS, не попада в приложното поле на правилата за държавните помощи.
Решения 2011/5 и 2011/282
11
С писмо от 26 март 2007 г. Комисията приканва испанските органи да ѝ предоставят информация, за да може да прецени обхвата и последиците от схемата, предвидена в член 12, параграф 5 от TRLIS. По-специално Комисията приканва Кралство Испания да уточни видовете операции, които са обхванати от тази разпоредба. Всъщност според предварителния анализ на службите на Комисията невъзможността да се приспада дяловото участие, придобито в дадено холдингово дружество, необосновано ограничавало броя на потенциалните бенефициери на схемата, установена в член 12, параграф 5 от TRLIS.
12
С писмо от 4 юни 2007 г. испанските органи отговарят на Комисията, че съгласно приложимия тогава административен критерий само финансовата репутация, произтичаща от преки придобивания на дялови участия, е подлежала на приспадане по реда на схемата, установена с член 12, параграф 5 от TRLIS (наричано по-нататък „първоначалното административно тълкуване“).
13
С решение от 10 октомври 2007 г., чието резюме е публикувано на 21 декември 2007 г. (ОВ C 311, 2007 г., стр. 21), Комисията открива официална процедура по разследване по отношение на схемата, установена с член 12, параграф 5 от TRLIS (наричана по-нататък „първата официална процедура по разследване“).
14
На 28 октомври 2009 г. Комисията приема Решение 2011/5/ЕО от 28 октомври 2009 година относно данъчна амортизация на финансовата репутация за придобиване на значителни дялови участия в чуждестранни дружества C 45/07 (ex NN 51/07, ex CP 9/07), приведена в действие от Испания (ОВ L 7, 2011 г., стр. 48, наричано по-нататък „първото решение“). С това решение Комисията обявява, че схемата, предвидена в член 12, параграф 5 от TRLIS, е несъвместима с вътрешния пазар, когато се прилага за придобиването на дялови участия в дружества, установени в рамките на Европейския съюз (член 1, параграф 1 от посоченото решение), и задължава Кралство Испания да възстанови помощите, отпуснати съгласно тази схема (член 4 от решението).
15
На 12 януари 2011 г. Комисията приема Решение 2011/282/ЕС относно данъчната амортизация на финансовата репутация за придобиване на дялови участия в чуждестранни дружества C 45/07 (ex NN 51/07, ex CP 9/07), приведено в действие от Испания (ОВ L 135, 2011 г., стр. 1, наричано по-нататък „второто решение“), в основата на което е същата официална процедура по разследване, в резултат на която е прието първото решение. С това решение, поправено на 3 март и 26 ноември 2011 г., което вече се отнася не до придобиването на дялови участия в чуждестранни дружества, установени в Съюза, а извън него, Комисията по-специално обявява, че схемата, предвидена в член 12, параграф 5 от TRLIS, е несъвместима с вътрешния пазар, когато се прилага за придобиването на дялови участия в установени извън Съюза предприятия (член 1, параграф 1 от посоченото решение), и задължава Кралство Испания да възстанови отпуснатите помощи (член 4 от решението).
16
Въпреки това, предвид признаването от страна на Комисията в първото и второто решение (наричани по-нататък заедно „първоначалните решения“) на оправдани правни очаквания по отношение на някои дружества — бенефициери по схемата, установена с член 12, параграф 5 от TRLIS, Комисията потвърждава, че прилагането на тази схема може да продължи през целия амортизационен период, предвиден в него, първо, по отношение на придобивания на дялови участия, извършени преди публикуването в Официален вестник на Европейския съюз на решението за започване на официална процедура по разследване на 21 декември 2007 г., второ, по отношение на придобивания на дялови участия, чието извършване, за което е необходимо разрешение от регулаторен орган, който следва да е бил уведомен за операцията преди тази дата, е започнало, без да може повече да бъде отменено, преди 21 декември 2007 г., трето, по отношение на придобиванията на мажоритарни дялове в предприятия, установени в Китай, Индия или други трети държави, в които наличието на изрични правни пречки за трансграничните обединявания на търговската дейност е доказано или може да бъде доказано, когато тези придобивания са извършени до публикуването на посоченото решение в Официален вестник на Европейския съюз на 21 май 2011 г., и четвърто, по отношение на придобивания на дялови участия в чуждестранните предприятия, установени в Китай, Индия или други трети държави, в които наличието на изрични правни пречки за трансграничните обединявания на търговската дейност е доказано или може да бъде доказано, и за чието извършване, за което е необходимо разрешение от регулаторен орган, който следва да е бил уведомен за операцията преди тази дата, е започнало, без да може повече да бъде отменено, преди 21 май 2011 г. (член 1, параграфи 2 и 3 от първото решение и член 1, параграфи 2—5 от второто решение). Така помощите, които са били изплатени на основание член 12, параграф 5 от TRLIS и които отговарят на някое от посочените условия, следователно не са обвързани със задължението за възстановяване (член 4, параграф 1 от първото решение и член 4, параграф 1 от второто решение).
Ново административно тълкуване
17
С писмо, изпратено по електронна поща на 12 април 2012 г., испанските органи уведомяват Комисията, че на 21 март 2012 г. Dirección General de Tributos (Главна данъчна дирекция, Испания, наричана по-нататък „DGT“) е издала обвързващо данъчно становище V0608‑12, което е приложимо и към операциите, извършени преди тази дата (наричано по-нататък „новото административно тълкуване“).
18
В съображение 40 от обжалваното решение Комисията обобщава основните причини, които според нея са накарали DGT, а след нея и Tribunal Económico-Administrativo Central (Централен административно-икономически съд, Испания) да променят обхвата на член 12, параграф 5 от TRLIS, така че в него да се включват и непреките придобивания. Тези причини са следните:
„a)
първо, DGT и [Tribunal Económico-Administrativo Central (Централен административно-икономически съд] се позовават на член 21, параграф 1, буква в) от TRLIS, за да приведат доводи в полза на това, че непреките придобивания също могат да се възползват от облекчението според член 12, параграф 5 от TRLIS. Според DGT и [Tribunal Económico-Administrativo Central (Централен административно-икономически съд)] изискването за извършване на икономическа дейност може да бъде изпълнено, когато оперативното дружество е така също на второ или по-далечно ниво. По-специално DGT и [Tribunal Económico-Administrativo Central (Централен административно-икономически съд)] се позовават на член 21, параграф 1, буква в), второ тире от TRLIS, където изрично се посочва, че разпоредбата обхваща също така дивиденти, произтичащи от преки или непреки дялови участия. DGT и [Tribunal Económico-Administrativo Central (Централен административно-икономически съд)] стигат до заключението, че фактът, че оперативното дружество се намира на второ или по-далечно ниво, не трябва да бъде пречка пред прилагането на облекчението според член 12, параграф 5 от TRLIS,
б)
второ, DGT и [Tribunal Económico-Administrativo Central (Централен административно-икономически съд)] се позовават на обосновката, на която е базирана разпоредбата: като се има предвид, че с член 12, параграф 5 от TRLIS се цели насърчаване на интернационализацията и чуждестранните инвестиции на испанските дружества, не би било в духа на разпоредбата извършваните от испански дружества инвестиции в чуждестранни холдинги да се изключат от прилагането на член 12, параграф 5 от TRLIS. Освен това DGT и [Tribunal Económico-Administrativo Central (Централен административно-икономически съд)] твърдят, че икономическата реалност показва, че придобиването на дялови участия в чуждестранни дружества често се извършва посредством придобиването на холдингово дружество. Фактът, че дадена инвестиция се извършва чрез придобиването на дялове в холдинг, е външно обстоятелство, което не зависи от дружеството, придобиващо холдинга, а от начина, по който е структуриран пазарът. Наличието на междинни дружества като холдинги не трябва нито да е пречка пред осъществяването на инвестиции, нито да дискриминира различните видове придобивания,
в)
трето, DGT и [Tribunal Económico-Administrativo Central (Централен административно-икономически съд)] твърдят, че във формулировката на [първоначалните решения] на Комисията се съдържат постоянни позовавания както на преки, така и на непреки придобивания. От формулировките на двете решения DGT и [Tribunal Económico-Administrativo Central (Централен административно-икономически съд)] стигат до заключението, че [Европейската] комисия приема облекчението за финансова репутация както за преки, така и за непреки придобивания на дялови участия,
г)
четвърто, DGT признава също така, че това тълкуване е прието въпреки задължението за предоставяне на информация, което се съдържа в член 15 от [Кралски указ 1777/2004, с който е одобрен Правилника за корпоративното данъчно облагане]. Според член 15 от Правилника, за прилагането на член 12, параграф 5 от TRLIS специално се изисква предоставянето на информация относно придобиването на пряко придобито дружество. Ако това облекчение е било приложимо също така за непреки придобивания, с оглед на по-голямата прозрачност би било логично да се включат също така непреките придобивания. Това обаче не трябва да е пречка за разширителното тълкуване на член 12, параграф 5 от TRLIS,
д)
накрая, за целите на прилагането на облекчението за непреки придобивания е необходимо непрякото дялово участие да бъде преобразувано в пряко дялово участие чрез предварителна операция по сливане. Третирането по различен начин от данъчна гледна точка на придобиване, което води до обединяване на търговска дейност, и на придобиване на дялово участие, което не води до обединяване на търговска дейност, би било в противоречие с принципа на данъчен неутралитет. DGT и [Tribunal Económico-Administrativo Central (Централен административно-икономически съд)] стигат до заключението, че облекчението трябва да се прилага също така на различни нива на дялово участие. За тази цел е необходимо да се докаже посредством консолидиран счетоводен баланс или някакво друго правно средство, че част от покупната цена на дяловото участие съответства на финансовата репутация, която е свързана с „непряко“ придобито дялово участие в дадено оперативно дружество“.
Процедура, довела до приемането на обжалваното решение
19
Между 4 юли 2012 г. и 1 юли 2013 г. Комисията отправя до Кралство Испания различни въпроси и искания за информация по повод на новото административно тълкуване. На 17 юли 2013 г. Комисията уведомява Кралство Испания, че е решила да открие официалната процедура по разследване, предвидена в член 108, параграф 2 ДФЕС, във връзка с последиците от новото административно тълкуване (наричана по-нататък „втората официална процедура по разследване“. Решението е публикувано в Официален вестник на Европейския съюз на 7 септември 2013 г. (ОВ C 258, 2013 г., стр. 8). Комисията приканва Кралство Испания и заинтересованите трети страни да представят мненията си.
20
След провеждането на втората официална процедура по разследване Комисията приема обжалваното решение.
21
В съображение 94 от обжалваното решение Комисията уточнява, че това решение се отнася единствено до последиците от новото административно тълкуване, въведено от испанските органи след приемането на първоначалните решения.
22
Всъщност според Комисията целта на първоначалните решения била да се оцени съвместимостта с вътрешния пазар на схемата, предвидена в член 12, параграф 5 от TRLIS, представена от испанските органи в хода на административната процедура, довела до приемането на тези решения. В писмото си от 4 юни 2007 г., посочено в точка 12 по-горе, Кралство Испания било обяснило на Комисията, че първоначалната административна практика дава възможност за облекчение на финансовата репутация само за преки придобивания на дялови участия в оперативни дружества. Накрая, отново според Комисията DGT и Tribunal Económico-Administrativo Central (Централен административно-икономически съд) били прилагали последователно и систематично член 12, параграф 5 от TRLIS само за преки придобивания на дялови участия в оперативни дружества от 1 януари 2002 г., когато влиза в сила член 12, параграф 5 от TRLIS, до приемането на новото административно тълкуване през март 2012 г. (съображения 95—98 от обжалваното решение).
23
Комисията също така отбелязва, че новото административно тълкуване, въведено от испанските органи през март 2012 г., било разширило приложното поле на член 12, параграф 5 от TRLIS, тъй като мярката щяла да се прилага вече не само за финансова репутация, произтичаща от преки придобивания на дялови участия в чуждестранни дружества, но също така за финансовата репутация, произтичаща от непреки придобивания на дялови участия в чуждестранни дружества чрез придобиването на дялово участие в холдингово дружество (съображение 99 от обжалваното решение).
24
В резултат на това Комисията стига до извод, че новото административно тълкуване не е обхванато от първоначалните решения. Освен това според Комисията новото административно тълкуване не можело да се квалифицира като „съществуваща помощ“ по смисъла на член 1, буква б) от Регламент (ЕО) № 659/1999 на Съвета от 22 март 1999 година за установяване на подробни правила за прилагането на член [108 ДФЕС] (ОВ L 83, 1999 г., стр. 1; Специално издание на български език, 2007г., глава 8, том 1, стр. 41), тъй като в първоначалните решения вече е било направено заключение, че схемата, предвидена с член 12, параграф 5 от TRLIS по начина, по който се прилага от испанските органи, представлява неправомерна и несъвместима с вътрешния пазар схема на държавна помощ. Ето защо според Комисията новото административно тълкуване представлява „нова помощ“ по смисъла на член 1, буква в) от този регламент (съображения 99—101 от обжалваното решение).
25
Кралство Испания и заинтересованите трети страни обаче са поискали оправданите правни очаквания, признати в първоначалните решения, да се приложат също така и за непреките придобивания. Според тях наличието на оправдани правни очаквания трябва да бъде признато поради споменаването на непреки придобивания в отговорите на Комисията на парламентарните въпроси, посочени в точки 9 и 10 по-горе, в съобщението до медиите от 10 октомври 2007 г., с което е обявено започването на първата официална процедура по разследване (IP/07/1469), и в първоначалните решения (съображение 189 от обжалваното решение).
26
Въпреки това, противно на това което е решила в първоначалните решения (вж. точка 16 по-горе), в обжалваното решение Комисията отказва да приложи принципа на оправданите правни очаквания и да изключи от възстановяването изплатените в приложение на схемата, предвидена в член 12, параграф 5 от TRLIS, помощи, които са свързани с непряко придобиване и отговарят на същите условия като посочените в точка 16 по-горе (съображения 189—200 от обжалваното решение).
27
Така Комисията приема, че новото административно тълкуване, чрез което според нея се разширява приложното поле на член 12, параграф 5 от TRLIS с цел да бъдат обхванати непреките придобивания на дялови участия в чуждестранни дружества чрез пряко придобиване на дялови участия в чуждестранни холдингови дружества, и което неправомерно е приведено в действие от Кралство Испания в нарушение на член 108, параграф 3 ДФЕС, е несъвместимо с вътрешния пазар (член 1 от обжалваното решение). Поради това Комисията изисква от Кралство Испания да преустанови тази схема за помощ и да възстанови помощта, предоставена по нея (членове 4—7 от обжалваното решение), освен в случаите на индивидуална помощ, предоставена по посочената схема, която изпълнява условията на регламент de minimis или на регламент за освобождаване на определени категории помощи (членове 2 и 3 от обжалваното решение).
Искания на страните
28
Жалбоподателите искат от Общия съд:
–
да отмени обжалваното решение,
–
да осъди Комисията да заплати съдебните разноски.
29
Комисията иска от Общия съд:
–
да отхвърли жалбите,
–
да осъди жалбоподателите да заплатят съдебните разноски.
От правна страна
30
След изслушване на страните Общият съд решава да съедини дела T‑12/15, T‑158/15 и T‑258/15 за целите на настоящото съдебно решение в съответствие с член 68, параграф 1 от Процедурния правилник на Общия съд.
По допустимостта на жалбите
31
В писмените си изявления Комисията оспорва допустимостта на настоящите жалби. В съдебно заседание обаче Комисията признава, че жалбоподателите са се ползвали от схемата, установена с член 12, параграф 5 от TRLIS, за техните непреки придобивания, и следователно жалбите им били допустими.
32
В това отношение въз основа на данните, които са му предоставени, Общият съд констатира, че жалбоподателите са действителни получатели на индивидуални помощи, които са им предоставени на основание на схемата, предвидена в член 12, параграф 5 от TRLIS, под формата на данъчни облекчения във връзка с непреки придобивания на дялови участия и дължат възстановяването им съгласно реда за възстановяване на получените помощи при действието на тази схема, разпореден от Комисията на Кралство Испания в член 4, параграфи 2—5 от обжалваното решение.
33
Следователно жалбите са допустими.
По същество
34
В жалбите първоначално жалбоподателите изтъкват четири основания. Първото основание е изведено от нарушение на член 107, параграф 1 ДФЕС поради грешка при прилагането на правото, що се отнася до условието за селективност. Второто основание е изведено от грешка при прилагането на правото във връзка с идентифицирането на получателите по спорната схема. Третото основание е изведено от липсата на нова помощ по смисъла на член 108, параграф 3 ДФЕС и по член 1, буква в) от Регламент № 659/1999, който е приложим към момента на приемане на обжалваното решение. Четвъртото основание е изведено от нарушение на принципите на защита на оправданите правни очаквания, на estoppel (или на собствените актове) и на правната сигурност.
35
В становищата си от 15 ноември 2021 г., в които изразяват своята позиция по изводите от решения от 6 октомври 2021 г., Sigma Alimentos Exterior/Комисия (C‑50/19 P, EU:C:2021:792), от 6 октомври 2021 г., World Duty Free Group и Испания/Комисия (C‑51/19 P и C‑64/19 P, EU:C:2021:793), от 6 октомври 2021 г., Banco Santander/Комисия (C‑52/19 P, EU:C:2021:794), от 6 октомври 2021 г., Banco Santander и др./Комисия (C‑53/19 P и C‑65/19 P, EU:C:2021:795), от 6 октомври 2021 г., Axa Mediterranean/Комисия (C‑54/19 P, EU:C:2021:796), и от 6 октомври 2021, Prosegur Compañía de Seguridad/Комисия (C‑55/19 P, EU:C:2021:797), жалбоподателите се отказват от първото и второто основание, тъй като според тях с посочените решения Съдът се е произнесъл окончателно по селективния характер на схемата, предвидена в член 12, параграф 5 от TRLIS, и по законосъобразността на първоначалните решения.
По третото основание
36
С третото си основание жалбоподателите твърдят по същество, че в обжалваното решение Комисията неправилно е квалифицирала новото административно тълкуване като нова помощ.
37
В подкрепа на това основание жалбоподателите оспорват, най-напред, приложимостта в конкретния случай на съдебната практика, произтичаща от решения от 20 май 2010 г., Todaro Nunziatina & C. (C‑138/09, EU:C:2010:291), и от 16 декември 2010 г., Kahla Thüringen Porzellan/Комисия (C‑537/08 P, EU:C:2010:769), посочена в съображение 96 от обжалваното решение. Всъщност тази съдебна практика била приложима единствено ако Комисията е била уведомена за спорната схема от Кралство Испания и е установила нейната съвместимост с вътрешния пазар, което не било така в конкретния случай. Освен това, доколкото в първоначалните решения не било направено позоваване на съдържанието на писмото на Кралство Испания от 4 юни 2007 г., това писмо не можело да бъде взето предвид, за да се ограничи обхватът на посочените решения само до прякото придобиване.
38
В подкрепа на първата част от третото основание жалбоподателите изтъкват, че Комисията неправилно е преценила обхвата на обвързващите данъчни становища на DGT и на решенията на Tribunal Económico-Administrativo Central (Централен административно-икономически съд). Всъщност жалбоподателите твърдят, че новото административно тълкуване не е изменило схемата, установена в член 12, параграф 5 от TRLIS, тъй като тази схема е била прилагана от самото начало по отношение на непреките придобивания. В това отношение те посочват, че съгласно испанското право новото административно тълкуване не е можело да измени приложното поле на член 12, параграф 5 от TRLIS, тъй като било лишено от нормативна сила. Това приложно поле можело да бъде изменено само от испанския законодател или от практиката на испанските съдилища. В член 12, параграф 5 от TRLIS обаче не е имало никакво съществено изменение след влизането му в сила, освен ако не се вземат предвид първоначалните решения на Комисията. Освен това както първоначалното, така и новото административно тълкуване нямали обвързваща правна сила по отношение на засегнатите данъчнозадължени лица. Следователно те били в правото си да се съобразят или не с тези административни тълкувания. Освен това някои данъчнозадължени лица били прилагали член 12, параграф 5 от TRLIS по отношение на непреки придобивания много преди приемането на новото административно тълкуване.
39
В подкрепа на втората част от третото основание жалбоподателите твърдят, че в първоначалните решения вече е била анализирана и обсъдена схемата, предвидена в член 12, параграф 5 от TRLIS, по отношение както на преките, така и на непреките придобивания. Това заключение се дължало по-специално на обстоятелството, че в посочените решения изрично и многократно били посочени непреките придобивания, а освен това Комисията многократно изразявала позицията си в публични изявления, предхождащи първоначалните решения. При това положение новото административно тълкуване не можело да се квалифицира като нова помощ, тъй като вече било обхванато от материалното приложно поле на първоначалните решения.
40
Комисията изтъква най-напред, че съдебната практика, произтичаща от решения от 20 май 2010 г., Todaro Nunziatina & C. (C‑138/09, EU:C:2010:291), и от 16 декември 2010 г., Kahla Thüringen Porzellan/Комисия (C‑537/08 P, EU:C:2010:769), била приложима в конкретния случай, макар да не е била уведомена за схемата, установена с член 12, параграф 5 от TRLIS. Предвид предоставената от испанските власти информация в писмото от 4 юни 2007 г. обхватът на диспозитива на първоначалните решения следвало да се ограничи единствено до прякото придобиване.
41
Що се отнася до първата част на третото основание, Комисията твърди, че новото административно тълкуване е изменило схемата, установена в член 12, параграф 5 от TRLIS, тъй като преди неговото приемане само преките придобивания попадали в приложното поле на тази разпоредба. Всъщност в периода 2002—2012 г. първоначалното административно тълкуване изключвало непреките придобивания от приложното поле на член 12, параграф 5 от TRLIS по последователен начин. Освен това Комисията оспорва, че административните тълкувания не се ползвали с правнообвързваща сила по отношение на данъчнозадължените лица, тъй като испанската данъчна администрация била длъжна да прилага същото административно тълкуване по отношение на всички данъчнозадължени лица, които се намират в едно и също положение.
42
Що се отнася до втората част на третото основание, Комисията твърди, че правилно е стигнала до заключението в обжалваното решение, че новото административно тълкуване е изменило приложното поле на схемата, установена в член 12, параграф 5 от TRLIS. Накрая, Комисията поддържа, че направените в първоначалните решения позовавания на непреките придобивания само възпроизвеждали разпоредбите на член 21 от TRLIS. Въпреки това първоначалните решения не обхващали непреките придобивания, тъй като те разглеждали схемата, установена в член 12, параграф 5 от TRLIS, така както е била представена от испанските органи. В писмото си от 4 юни 2007 г. испанските органи били уверили Комисията обаче, че предвидената в член 12, параграф 5 от TRLIS схема се прилага само по отношение на преки придобивания. Що се отнася до публичните изявления, с които е изразила позиция, Комисията твърди, че те не са релевантни, тъй като не е била длъжна да разглежда индивидуалното положение на съответните предприятия преди приемането на първоначалните решения.
– По предмета на третото основание
43
Както е видно от точки 21—24 по-горе, в обжалваното решение Комисията е квалифицирала новото административно тълкуване като нова помощ. С третото си основание жалбоподателите оспорват, че прилагането на схемата, предвидена в член 12, параграф 5 от TRLIS, по отношение на непреките придобивания може да бъде квалифицирано като нова помощ.
44
В конкретния случай обаче, както посочва Комисията по-конкретно в съображения 100 и 149 от обжалваното решение, не става въпрос за определянето дали разглежданата схема за помощ може да бъде квалифицирана като съществуваща схема за помощ или дали новото административно тълкуване представлява „значителна промяна“ в съществуващия режим на помощ по смисъла на съдебната практика, доколкото в първоначалните решения вече е направено заключение, че член 12, параграф 5 от TRLIS, така както е прилаган от испанските органи, представлява неправомерна и несъвместима с вътрешния пазар схема за помощ. За разлика от това, става въпрос да се определи дали в обхвата на първоначалните решения попадат също така и непреките придобивания, произтичащи от преки придобивания на дялово участие в холдингово дружество, и дали предприятията, които са прилагали схемата по член 12, параграф 5 от TRLIS по отношение на такива непреки придобивания, също могат да се позовават на оправданите правни очаквани, признати с тези решения.
45
С доводите си жалбоподателите на практика целят да докажат, че непреките придобивания вече са били обхванати от първоначалните решения и поради това Комисията не е имала право да приеме обжалваното решение в частта, която се отнася конкретно до този вид операции. Това тълкуване на третото основание се потвърждава от неговата заглавна част, в която се посочва, че „новото административно тълкуване не представлява нова помощ, различна от тази, която вече е била разгледана от Комисията в [първоначалните решения]“. Потвърждава се също така и от довода на жалбоподателите, че „схемата за помощ, разгледана в [обжалваното] решение […] е абсолютно същата като тази, по която Комисията се е произнесла в [обжалваните решения] и съгласно която „[с обжалваното решение] Комисията [е] отмен[ила] […] това, което категорично и многократно е твърдяла в [обжалваните решения]“, както и че „следователно Комисията не е имала право отново да се произнася по [спорната] схема в рамките на процедура за „нова“ помощ“.
46
Така очертано, третото основание ще бъде разгледано по-долу.
– По обхвата на първоначалните решения
47
Страните изразяват несъгласие по въпроса за обхвата на първоначалните решения. Жалбоподателите твърдят, че тези решения се отнасят не само до преките, но и до непреките придобивания. За разлика от това, Комисията твърди, че посочените решения анализират схемата, предвидена в член 12, параграф 5 от TRLIS, така както е била представена от испанските органи в хода на административната процедура, в резултат на която са приети тези решения, и следователно в този контекст непреките придобивания не са били разглеждани.
48
В това отношение в съображения 95, 96, 145 и 147 от обжалваното решение Комисията е счела, че съгласно постоянната съдебна практика обхватът на първоначалните решения трябва да се определи не само въз основа на самия им текст, но и като се вземе предвид схемата за помощи, за която е направено уведомяване от съответната държава членка (вж. в този смисъл решения от 20 май 2010 г., Todaro Nunziatina & C., C‑138/09, EU:C:2010:291, т. 31, от 16 декември 2010 г., Kahla Thüringen Porzellan/Комисия, C‑537/08 P, EU:C:2010:769, т. 44, и от 20 септември 2018 г., Carrefour Hypermarchés и др., C‑510/16, EU:C:2018:751, т. 38).
49
Важно е обаче да се посочи още в самото начало, че както твърдят жалбоподателите, за разлика от положението, което е разгледано в решенията, посочени в точка 48 по-горе, в конкретния случай Комисията не е била уведомена от Кралство Испания за схемата, предвидена в член 12, параграф 5 от TRLIS, както и че първоначалните решения не установяват съвместимостта на тази схема с вътрешния пазар, а обратното, нейната несъвместимост.
50
Общият съд припомня освен това, че по силата на член 4, параграф 3 ДФЕС принципът на лоялно сътрудничество между държавите членки и Съюза се прилага за цялата процедура по разследване на мярка в областта на държавните помощи (вж. в този смисъл решение от 6 ноември 2018 г., Scuola Elementare Maria Montessori/Комисия, Комисия/Scuola Elementare Maria Montessori и Комисия/Ferracci, C‑622/16 P—C‑624/16 P, EU:C:2018:873, т. 83 и цитираната съдебна практика).
51
Принципът на лоялно сътрудничество изисква съответната държава членка да предостави на Комисията данните, които да ѝ позволят да се произнесе по характера на държавна помощ на разглежданата мярка. Освен това този принцип изисква Комисията по силата на нейното задължение за надлежно и безпристрастно разглеждане да разгледа внимателно данните, които тази държава членка ѝ е предоставила (вж. в този смисъл решения от 21 декември 2016 г., Club Hotel Loutraki и др./Комисия, C‑131/15 P, EU:C:2016:989, т. 34 и цитираната съдебна практика, и от 6 април 2022 г., Mead Johnson Nutrition (Asia Pacific) и др./Комисия, T‑508/19, EU:T:2022:217, т. 104 и цитираната съдебна практика).
52
Освен това следва да се припомни, че принципът на правна сигурност, който е част от общите принципи на правото на Съюза, изисква правните норми да са ясни, прецизни и предвидими, за да могат заинтересованите лица да се ориентират в правни положения и отношения, свързани с правния ред на Съюза (вж. решение от 8 декември 2011 г., France Télécom/Комисия, C‑81/10 P, EU:C:2011:811, т. 100 и цитираната съдебна практика). Този принцип намира приложение и когато Комисията приема решение в областта на държавните помощи на основание член 4 или член 7 от Регламент №o659/1999, като се има предвид, че държавата членка, адресат на решение, което я задължава да възстанови неправомерна помощ, е длъжна на основание член 288, четвърта алинея ДФЕС да предприеме всички мерки, за да осигури изпълнението на посоченото решение (вж. решение от 26 юни 2003 г., Комисия/Испания, C‑404/00, EU:C:2003:373, т. 21 и цитираната съдебна практика), и че това решение е задължително за всички органи на държавата адресат, включително за съдилищата ѝ (вж. в този смисъл решение от 21 ноември 2013 г., Deutsche Lufthansa, C‑284/12, EU:C:2013:755, т. 41).
53
Накрая, следва да се отбележи, че съгласно постоянната съдебна практика в специфичния случай на схема за помощ, както в конкретния случай, Комисията може просто да проучи характеристиките на разглежданата схема, за да прецени в мотивите на решението дали поради предвидените в тази схема условия последната осигурява предимство на получателите спрямо конкурентите им и дали от нея могат да се ползват участващи в търговията между държавите членки предприятия. По този начин в отнасящото се до подобна схема решение Комисията не е длъжна да прави анализ на отпуснатите въз основа на тази схема помощи във всеки отделен случай. Едва на етапа на възстановяване на помощите ще бъде необходимо да се провери индивидуалното положение на всяко засегнато предприятие (вж. решение от 4 март 2021 г., Комисия/Fútbol Club Barcelona, C‑362/19 P, EU:C:2021:169, т. 65 цитираната съдебна практика).
54
В конкретния случай, на първо място, от писмото от 26 март 2007 г. следва, че според предварителния анализ на Комисията невъзможността да се приспадат придобиванията на дялови участия в холдингово дружество необосновано ограничава броя на потенциалните получатели по схемата, предвидена в член 12, параграф 5 от TRLIS.
55
В писмото от 4 юни 2007 г. в отговор на писмото от 26 март 2007 г. испанските органи посочват, че съгласно действащата към момента административна практика на приспадане въз основа на схемата, предвидена в член 12, параграф 5 от TRLIS, подлежи само финансовата репутация, произтичаща от преки придобивания. Всъщност испанските органи уточняват, че „инвестиционният контрол […] е [бил] възможен само посредством преките придобивания“, че „ограничаването на действието на член 12, параграф 5 от TRLIS до първото ниво […] [било] пречка да се разшири неговият обхват и до репутацията [генерирана в предприятия от второ или по-далечно ниво]“ и че схемата, установена в член 12, параграф 5 от TRLIS, „[би] [била] трудна за изпълнение, ако [би следвало да] обхва[не] и репутацията, произтичаща от чуждестранни предприятия [от второ или по-далечно ниво], когато посочените придобивания на дялови участия са [били] вписани в активите на тези други чуждестранни предприятия, които не подлеж[али] на контрол от страна на [DGT]“.
56
Писмото от 4 юни 2007 г. действително е посочено в съображение 4 от първоначалните решения. Въпреки това Общият съд отбелязва, че в посочените решения не се прави позоваване на съдържанието на това писмо. Ако Комисията обаче е имала намерение, предвид съдържащата се в това писмо информация, да разгледа схемата по член 12, параграф 5 от TRLIS само по отношение на преките придобивания, тя е трябвало ясно да го заяви в първоначалните решения, което не е сторила.
57
Напротив, в това отношение е видно точно обратното, че в първоначалните решения се съдържат множество препратки към непреките придобивания. Именно до тях се отнасят частите, съдържащи подробно описание на схемата, установена с член 12, параграф 5 от TRLIS (съображение 21 от първото решение и съображение 30 от второто решение), признаването на определени правни очаквания (съображения 167 и 170 от първото решение и съображение 193 от второто решение), общото заключение (съображение 175 от първото решение и съображение 210 от второто решение) и диспозитива на първоначалните решения (член 1, параграф 2 от първото решение и член 1, параграфи 2 и 4 от второто решение).
58
Освен това обстоятелството, посочено от Комисията по‑конкретно в съображение 143 от обжалваното решение, че при споменаването на непреките придобивания в първоначалните решения тя се е основала на текста на член 21 от TRLIS, към който препраща член 12, параграф 5 от TRLIS, потвърждава, че Комисията е разгледала тази схема в нейната цялост, ex ante, в съответствие със съдебната практика, посочена в точка 53 по-горе, и не е изключила възможността схемата да се прилага също и към непреките придобивания, независимо от административната практика, която е действала към този момент. Комисията признава също така, по-конкретно в точка 21 от писмената си защита, че релевантните разпоредби от TRLIS, приложими към момента на приемането на първоначалните решения, не изключват изрично непреките придобивания.
59
Накрая, Общият съд отбелязва, че Комисията е признала в съображение 151 от обжалваното решение, че разграничението между преки и непреки придобивания не е счетено за релевантно за целите на изискваната оценка в първоначалните решения.
60
Следователно от текста на първоначалните решения е видно, че в тях Комисията е разгледала схемата по член 12, параграф 5 от TRLIS като схема за помощ, която се отнася както до преките, така и до непреките придобивания.
61
На второ място, следва да се отбележи, че противно на това, което счита Комисията, по-специално в съображение 99 от обжалваното решение, не може въз основа на изложените от нея причини обосновано да се приеме, че новото административно тълкуване разширява приложното поле на член 12, параграф 5 от TRLIS.
62
Най-напред, съгласно представените и обсъдени пред Общия съд характеристики на испанското право подобно тълкуване всъщност се дължи на неправилно разбиране на начина на действие на системата за начисляване на корпоративния данък съгласно испанското право. Както бе обяснено от жалбоподателите, облагането с корпоративен данък на испанските дружества се извършва чрез система на самостоятелно начисляване на данъка чрез данъчни декларации, предвидена в член 137 от TRLIS, чийто механизъм на действие е припомнен в точка 8 по-горе.
63
Следователно съгласно член 137 от TRLIS и член 120 от LGT системата на самостоятелно начисляване на данъка чрез данъчни декларации предполага, че данъчнозадълженото лице само начислява своето данъчно задължение, прилагайки уредбата за корпоративния данък. Не се изисква никаква намеса от страна на данъчната администрация, за да се приеме, че това данъчно задължение е начислено. Макар да е вярно, че в някои случаи самостоятелното начисляване на данъка може да бъде предмет на контрол от страна на данъчната администрация, това изобщо не е задължително и в голяма част от случаите данъчните задължения се определят чрез самоначисляване без контрол от страна на данъчната администрация.
64
По-нататък, член 89 от LGT предвижда, че дадено административно тълкуване на DGT е обвързващо само за данъчната администрация, отговаряща за облагането с данъка. Така, макар да е вярно, както твърди Комисията, че испанската данъчна администрация е обвързана от нейната административна практика и в случай на контрол на подадени от данъчнозадължените лица данъчни декларации е длъжна да прилага еднакви критерии по отношение на всички данъчнозадължени лица, които се намират в едно и също положение, това не променя факта, че този обвързващ ефект не се отнася до данъчнозадължените лица.
65
Същото се отнася и до съдебната практика на Tribunal Económico-Administrativo Central (Централен административно-икономически съд) по член 239, параграф 8 от LGT, която обвързва останалите административно-икономически съдилища и данъчната администрация, но не и данъчнозадължените лица.
66
Така от материалите по делото, а и от точки 21—32 от решение от 15 ноември 2018 г., Deutsche Telekom/Комисия (T‑207/10, EU:T:2018:786), е видно, че в приложение на този принцип някои предприятия са прилагали данъчното облекчение за непреки придобивания още преди приемането на новото административно тълкуване.
67
На практика във всяка правова държава предприятията не са длъжни да прилагат същото тълкуване на закона като предложеното от данъчната администрация. Те могат да прилагат нормата по различен начин, като се позовават пряко на закона, и евентуално да оспорват пред компетентната юрисдикция актовете на данъчната администрация, с които се коригира извършеното самостоятелно начисляване на данъка в данъчните им декларации в съответствие със спорни данъчни становища. Всъщност, както правилно отбелязват жалбоподателите, следва законодателят, или в случай на съмнение или оспорване — съдилищата, а не данъчната администрация, да определи приложното поле на правните норми. Комисията обаче не е доказала, че непреките придобивания са били изключени от приложното поле на член 12, параграф 5 от TRLIS от законодателя или от испанските съдилища преди приемането на новото административно тълкуване.
68
Накрая, Общият съд отбелязва, че действително след приемането на новото административно тълкуване Audiencia Nacional (Национален съд, Испания) приема в решение от 6 февруари 2014 г., посочено по-специално в съображение 41 от обжалваното решение, че „репутация не може да се генерира в дружество, което не извършва икономическа дейност“ и че „дружеството [разгледано по това дело] не може да генерира финансова репутация, тъй като става въпрос за дружество, което само притежава дялове и не извършва икономическа дейност“.
69
В решението си от 6 февруари 2014 г. обаче Audiencia Nacional (Национален съд) също така посочва, че въпросът, с който е сезиран по това дело, се различава от този, който е разгледан в обвързващото данъчно становище V0608‑12, от което произтича новото административно тълкуване.
70
В това отношение Audiencia Nacional (Национален съд) установява, че въпросът, с който е сезиран, е да определи „дали е допустимо приспадането на репутация по отношение на дружества, които не извършват дейност и са обикновени холдинги“, докато въпросът, който според него произтича от обвързващото данъчно становище V0608‑12, е „дали за целите на изчисляването на репутацията е допустимо да се вземе предвид обстоятелството, че контролът е придобит пряко или непряко чрез посредничеството на холдингово дружество“. След тази констатация Audiencia Nacional (Национален съд) се ограничава само до извода, че „става въпрос за различни въпроси, които налагат различни отговори“, което изключва решението му от 6 февруари 2014 г. да може да се ползва в подкрепа на позицията на Комисията, възприета в обжалваното решение.
71
Освен това от материалите по делото е видно, че в делото по жалба срещу решението на Audiencia Nacional (Национален съд) от 6 февруари 2014 г., Tribunal Supremo (Върховен съд, Испания) е спрял висящото пред него производство, така че, както посочва Комисията в съображения 184 и 195 от обжалваното решение и в съдебно заседание, към датата на настоящото съдебно решение приложното поле на схемата, предвидена в член 12, параграф 5 от TRLIS, остава неточно и неясно.
72
Следователно, като е констатирала, че новото административно тълкуване „разширява“ приложното поле на член 12, параграф 5 от TRLIS, Комисията не е взела надлежно предвид испанското право, тъй като съгласно това право приложното поле на посочената разпоредба не може да бъде определено само въз основа на едно административно тълкуване.
73
С оглед на изложените дотук съображения следва да се констатира, че противно на заключението на Комисията в обжалваното решение, още първоначалните съдебни решения са обхващали както преките, така и непреките придобивания.
74
При това положение следва да се провери дали Комисията е можела валидно да приеме оспореното решение.
– По правото на Комисията да приеме оспореното решение предвид приложното поле на първоначалните решения
75
В конкретния случай, макар действително с първоначалните решения и с обжалваното решение да се установява несъвместимостта на схемата, установена в член 12, параграф 5 от TRLIS, това не променя факта, че в член 4 от това последно решение се изисква Кралство Испания да възстанови всички помощи, предоставени по схемата, прилагана по отношение на непреките придобивания, въпреки че за някои от тези помощи не действа задължението за възстановяване на основание на първоначалните решения, поради признатите от Комисията в тези решения оправдани правни очаквания (вж. точка 16 по-горе).
76
Подобен резултат е равнозначен на оттегляне на първоначалните решения, тъй като в тях вече са били включени непреките придобивания и по отношение на тях при определени условия вече са били признати оправдани правни очаквания.
77
В това отношение съгласно член 9 във връзка с член 13, параграф 3 и съображение 10 от Регламент №o659/1999 „анулиране“ на решение е възможно, когато това решение е било основано на неточна информация, която е била предоставена по време на процедурата и е била определящ фактор за решението.
78
По делото обаче няма доказателства, а и Комисията не твърди, че се е основала на неточна информация, която ѝ е била предоставена по време на административната процедура, завършила с обжалваното решение. По-конкретно, както бе посочено в точка 55 по-горе, писмото от 4 юни 2007 г. описва надлежно административната практика, която е действала точно в този момент в Испания.
79
Всъщност самата Комисия приема в писмото от 26 март 2007 г., че би било необосновано да се изключат непреките придобивания от приложното поле на член 12, параграф 5 от TRLIS (вж. точка 54 по-горе). Също така в първоначалните решения самата Комисия разглежда схемата, предвидена в член 12, параграф 5 от TRLIS, ex ante като цяло, включително и що се отнася до приложимостта на тази схема по отношение на непреките придобивания (вж. т. 58 по-горе).
80
Ето защо, противно на това, което счита Комисията в съображение 147 от обжалваното решение, обхватът на първоначалните решения не е бил ограничен от начина, по който е прилагана схемата, установена с член 12, параграф 5 от TRLIS, описан от испанските органи в писмото от 4 юни 2007 г.
81
Като се отчете, че непреките придобивания вече са били взети предвид в първоначалните решения и че не е доказано, че тези решения се основават на неточна информация, Комисията не е можела да пристъпи към „анулиране“ по реда на член 13, параграф 3 от Регламент № 659/1999 на първоначалните решения, тъй като те се отнасят до този тип операции.
82
Факт е обаче, че възможността Комисията да оттегли дадено решение относно държавни помощи не е ограничена само до ситуацията, визирана в член 9 от Регламент № 659/1999 във връзка с член 13, параграф 3 от него. Всъщност тези разпоредби са само специфичен израз на общия принцип на правото, съгласно който отмяната с ретроактивно действие на незаконосъобразен административен акт, който е породил субективни права, е допустима по-специално когато въпросният административен акт е приет въз основа на неверни или непълни сведения, предоставени от заинтересованото лице. Възможността да се оттегли с обратно действие даден незаконосъобразен административен акт, който е породил субективни права, изобщо не се изчерпва с това единствено обстоятелство, а такова оттегляне е възможно винаги, стига от страна на институцията, издала разглеждания акт, да са спазени условията за разумен срок и оправданите правни очаквания на адресата на акта, който може да разчита на неговата законосъобразност (вж. в този смисъл решение от 18 септември 2015 г., Deutsche Post/Комисия, T‑421/07 RENV, EU:T:2015:654, т. 47 и цитираната съдебна практика, и заключението на генерален адвокат Campos Sánchez-Bordona по дело Repower/EUIPO, C‑281/18 P, EU:C:2019:426, т. 65).
83
Въпреки това Комисията никога не е твърдяла, че първоначалните решения са незаконосъобразни в частта за непреките придобивания, което евентуално е можело да ѝ позволи в съответствие със съдебната практика, посочена в точка 82 по-горе, да се позове на общия правен принцип, който допуска оттеглянето на незаконосъобразен акт. Освен това Общият съд, а след него и Съдът, са отхвърлили жалбите за отмяна, с които се оспорва законосъобразността на първоначалните решения.
84
На практика, както Кралство Испания и заинтересованите трети страни вече са посочили по същество в хода на административната процедура (съображения 82 и 90 от обжалваното решение), в конкретния случай изобщо не става въпрос за оттегляне на незаконосъобразен акт, а за оттегляне на две законосъобразни решения, а именно първоначалните решения в частта им за непреките придобивания.
85
Според съдебната практика обаче оттеглянето с обратно действие на законосъобразен административен акт, с който са предоставени субективни права или сходни предимства, противоречи на основните принципи на правото (вж. в този смисъл решения от 22 март 1961 г., Snupat/Haute Autorité, 42/59 и 49/59, EU:C:1961:5, т. 149, от 22 септември 1983 г., Verli-Wallace/Комисия, 159/82, EU:C:1983:242, т. 8 и цитираната съдебна практика, и от 12 февруари 2020 г., ZF/Комисия, T‑605/18, EU:T:2020:51, т. 138 и цитираната съдебна практика).
86
В това отношение, както бе посочено в точка 75 по-горе, Общият съд констатира, че първоначалните решения предоставят при определени условия и с оглед на наличието на определени правни очаквания субективно право на Кралство Испания да прилага разглежданата схема, която е обявена за несъвместима, а в допълнение и правото на предприятията, получатели по тази схема, да не възстановяват някои неправомерни помощи. Общият съд констатира също така, че след това с обжалваното решение това право е оттеглено по отношение на непреките придобивания.
87
Ето защо, освен че накърнява принципа на правна сигурност, обжалваното решение поставя под въпрос и оправданите правни очаквания, които испанските органи и засегнатите предприятия могат да извлекат от първоначалните съдебни решения в частта за прилагането на тези решения по отношение на непреките придобивания. В тази връзка е достатъчно да се припомни, че в първоначалните решения се прави позоваване както на преките, така и на непреките придобивания (вж. точка 57 по-горе).
88
Поради това следва да се уважи третото основание и да се отмени изцяло обжалваното решение, без да е необходимо произнасяне по останалите доводи на жалбоподателите, изложени в рамките на това основание.
89
За всеки случай Общият съд уточнява също така, че дори първоначалните решения да трябва да се тълкуват в смисъл, че се отнасят както до преките, така и до непреките придобивания предвид член 21 от TRLIS, който посочва изрично непреките придобивания, това не променя факта, че единствено испанските съдилища са компетентни да преценят дали съгласно испанското право този вид операции могат да се ползват от схемата, установена с член 12, параграф 5 от TRLIS, по-конкретно с оглед на разпоредбите на член 15 от Кралски указ 1777/2004, с който е одобрен Правилникът за корпоративното данъчно облагане. Всъщност, както посочват жалбоподателите в писмените си становища, компетентни да определят действителния обхват на член 12, параграф 5 от TRLIS са испанските съдилища и на последно място Tribunal Supremo (Върховен съд), или испанският законодател.
90
Освен това за изчерпателност, ако се допусне, че Комисията е имала право да приеме обжалваното решение, следва да се разгледа и четвъртото основание, изтъкнато от жалбоподателите.
По четвъртото основание
91
Четвъртото основание се състои от три части, които се отнасят съответно до нарушение на принципите на оправданите правни очаквания, на estoppel (или на собствените актове) и на правната сигурност, обуславящи отмяна на член 4, параграфи 2—5 от обжалваното решение.
92
В рамките на първата част на четвъртото основание жалбоподателите изтъкват по същество, че трябва да бъдат освободени от задължението за възстановяване на данъчните облекчения, прилагани на основание член 12, параграф 5 от TRLIS по отношение на техните непреки придобивания, и да се ползват от същите оправдани правни очаквания като признатите им в първоначалните решения. Всъщност Комисията била предоставила, по-специално чрез публични изявления, предхождащи първоначалните решения, конкретни, безусловни и непротиворечиви уверения относно факта, че член 12, параграф 5 от TRLIS не представлява държавна помощ, независимо дали става въпрос за преки или за непреки придобивания. Освен това, доколкото непреките придобивания вече били посочени в първоначалните решения, с това се признавало наличието на оправдани правни очаквания у жалбоподателите.
93
Комисията твърди, че посочването на непреките придобивания в първоначалните решения се дължало на възпроизвеждането на текста на член 21 от TRLIS. Комисията също така повтаря твърдението си, че първоначалното административно тълкуване изключвало непреките придобивания от приложното поле на член 12, параграф 5 от TRLIS. Освен това жалбоподателите знаели за това първоначално административно тълкуване и следователно били наясно, че преди 21 март 2012 г. непреките придобивания не са били обхванати от член 12, параграф 5 от TRLIS. Поради това признатите в първоначалните решения оправдани правни очаквания не можело да бъдат признати със задна дата по отношение на операции, които към момента на приемане на посочените решения не са попадали в приложното поле на схемата, установена в член 12, параграф 5 от TRLIS. Що се отнася до позицията на Комисията, изразена в публични изявления, предхождащи приемането на първоначалните решения, тази позиция не можела породи никакви оправдани правни очаквания, тъй като Комисията не е била наясно със структурата на съответните предприятия и операциите, които извършват. По-конкретно Комисията не била разглеждала въпроса дали тези операции следва да бъдат определени като преки или непреки придобивания. При всички положения на тази фаза от процедурата Комисията нямала правно задължение да извършва подробен анализ на тези операции. Във всички случаи публичните изявления относно позицията ѝ предхождали новото административно тълкуване и следователно по тази причина не можело да създадат никакви оправдани правни очаквания.
94
В това отношение съгласно член 14 от Регламент № 659/1999, когато са взети отрицателни решения в случаи с неправомерна помощ, Комисията решава съответната държава членка да вземе всички необходими мерки за възстановяване на помощта от получателя, освен ако това противоречи на общ принцип на правото на Съюза (вж. в този смисъл решение от 15 ноември 2018 г., Deutsche Telekom/Комисия, T‑207/10, EU:T:2018:786, т. 35 и 36 и цитираната съдебна практика).
95
В това отношение е безспорно, че принципът на защита на оправданите правни очаквания представлява общ принцип на правото на Съюза (вж. в този смисъл решение от 15 ноември 2018 г., Deutsche Telekom/Комисия, T‑207/10, EU:T:2018:786, т. 37 и цитираната съдебна практика).
96
Въпреки това, като се има предвид императивният по своя характер контрол на Комисията върху държавните помощи, извършван на основание член 108 ДФЕС, от една страна, предприятията — получатели на помощ, по принцип могат да имат оправдани правни очаквания относно правомерността на отпускането на посочената помощ само ако тя е била предоставена при съблюдаване на предвидената в този член процедура, и от друга страна, полагащ дължимата грижа икономически оператор при нормални условия трябва да може да се увери, че тази процедура е спазена. По-специално, ако помощта е приведена в действие, без Комисията да е била уведомена предварително, поради което тя е незаконна съгласно член 108, параграф 3 ДФЕС, тогава по принцип получателят на помощта не може да има оправдани правни очаквания относно правомерността на нейното отпускане. Това се отнася както до индивидуални помощи, така и до помощи, които са получени на основание на схема за помощ (вж. в този смисъл решения от 4 март 2021 г., Комисия/Fútbol Club Barcelona, C‑362/19 P, EU:C:2021:169, т. 120 и цитираната съдебна практика, и от 15 ноември 2018 г., Deutsche Telekom/Комисия, T‑207/10, EU:T:2018:786, т. 41 и цитираната съдебна практика).
97
Получателите на ненотифицирана помощ обаче могат да се позовават на оправданите правни очаквания единствено при изключителни обстоятелства (вж. в този смисъл решение от 15 ноември 2018 г., Deutsche Telekom/Комисия, T‑207/10, EU:T:2018:786, точки 40—43 и цитираната съдебна практика).
98
Според постоянната съдебна практика правото на позоваване на оправдани правни очаквания предполага съответната институция на Съюза да е предоставила на бенефициерите на помощта конкретни, безусловни и непротиворечиви уверения, които да са съобразени също и с приложимите норми, така че да могат да породят в тяхното съзнание оправдано правно очакване (вж. в този смисъл решения от 5 март 2019 г., Eesti Pagar, C‑349/17, EU:C:2019:172, т. 97 и цитираната съдебна практика, и от 15 ноември 2018 г., Deutsche Telekom/Комисия, T‑207/10, EU:T:2018:786, т. 46 и цитираната съдебна практика).
99
В конкретния случай Общият съд отбелязва най-напред, че дори да се приеме, че могат да бъдат признати оправдани правни очаквания за получателите, тези правни очаквания се отнасят само до приспаданията, извършени на основание член 12, параграф 5 от TRLIS за придобиванията на дялови участия в дружества, установени на територията на определена държава членка на Съюза, или в някои трети държави, преди 21 декември 2007 г., или за някои операции, преди 21май 2011 г. (вж. точка 16 по-горе).
100
В това отношение Общият съд припомня, че през 2005 г. и 2006 г. няколко членове на Парламента са отправили въпроси до Комисията относно съвместимостта на схемата, предвидена в член 12, параграф 5 от TRLIS, с правилата за държавните помощи (писмени въпроси E-4431/05, E-4772/05, E-5800/06 и P-5509/06).
101
В отговора си от 19 януари 2006 г. на въпрос E-4431/05 Комисията по-специално посочва:
„Комисията не може да потвърди дали най-добрите предложения на испански дружества се дължат на испанско данъчно законодателство, което дава възможност на предприятията да отписват репутация по-бързо, отколкото такива предприятия от Франция или Италия. Комисията може обаче да потвърди, че такива национални законодателства не попадат в приложното поле на правилата за държавна помощ, тъй като те по-скоро представляват общи правила за амортизационни отчисления, приложими към всички предприятия в Испания“.
102
В отговора си от 17 февруари 2006 г. на въпрос E-4772/05 Комисията по-специално посочва:
„Според информацията, която тя притежава в момента, според Комисията все пак изглежда, че испанските (данъчни) правила, свързани с отписването на „репутация“ са приложими към всички предприятия в Испания независимо от техния размер, сектори, правен статут или дали са частна или публична собственост, тъй като представляват общи правила за амортизационни отчисления. Следователно изглежда, че те не попадат в приложното поле на правилата за държавна помощ. Разбира се Комисията ще извърши задълбочено разследване по всяка информация в противния смисъл, която ѝ бъде съобщена“.
103
В отговора си от 5 февруари 2007 г. на въпрос P-5509/06 Комисията по-специално посочва:
„В конкретния случай Комисията не се е произнесла до този момент по съвместимостта с оглед на държавните помощи на испанските данъчни разпоредби относно отписването на репутация, които не изглежда да са в разрез с разпоредбите на Четвъртата директива за счетоводството. […] При всички случаи Комисията държи да подчертае, че не би могъл да се предвиди изхода от каквато и да е последваща процедура за контрол на евентуалните мерки за помощ, на които уважаемият член на Парламента се позовава. В това отношение Комисията припомня, че на основание своите правомощия за контрол в областта на държавните помощи може да изиска възстановяването на всяка несъвместима с вътрешния пазар и незаконно отпусната мярка за помощ, с цел нейният бенефициер да загуби предимството, от което се е ползвал на пазара спрямо своите конкуренти, и по този начин да възстанови съществуващото преди плащането на помощта конкурентно положение“.
104
В отговора си от 9 март 2007 г. на въпрос E-5800/06 Комисията по-специално посочва:
„До настоящия момент [разглежданото данъчно предимство] не е било разглеждано от Комисията, а и Испания не е уведомявала за схемата [установена в член 12, параграф 5 TRLIS] за проверка във връзка с наличието на държавна помощ. Въпреки това Комисията е започнала предварителна проверка [на тази] схема, за да определи дали посочената мярка може да се счита за държавна помощ, и ако това е така, дали е съвместима с вътрешния пазар“.
105
Във връзка с отговорите от 19 януари и 17 февруари 2006 г., посочени в точки 101 и 102 по-горе обаче, Общият съд вече е приел в частта за всички придобивания на дялови участия преди 21 декември 2007 г., че тези отговори на Комисията, макар и неясни по отношение на схемата, установена с член 12, параграф 5 от TRLIS, разгледани в тяхната съвкупност, все пак са достатъчно точни, за да породят оправдани правни очаквания, че посочената схема не е избирателна и съответно не представлява държавна помощ (вж. в този смисъл решение от 15 ноември 2018 г., Deutsche Telekom/Комисия, T‑207/10, EU:T:2018:786, т. 50—112).
106
По-конкретно в точка 111 от съдебното решение, посочено в точка 105 по-горе, Общият съд е приел по-специално, че оправданите правни очаквания, които Комисията надлежно е породила с отговорите си от 19 януари и 17 февруари 2006 г., не могат да бъдат заличени с отговора от 5 февруари 2007 г., посочен в точка 103 по-горе, тъй като този отговор не поражда никакви сериозни съмнения относно законността на схемата, предвидена в член 12, параграф 5 от TRLIS.
107
Отговорът от 9 март 2007 г., посочен в точка 104 по-горе, също не слага край на оправданите правни очаквания, които надлежно са породени от отговорите на Комисията от 19 януари и 17 февруари 2006 г. Всъщност в тази връзка Комисията не е извършила никаква преценка, дори кратка или обща, на схемата, предвидена в член 12, параграф 5 от TRLIS, разгледана в цялост, а само е уточнила, че е започнала предварителна проверка на тази схема. При липсата обаче на откриване на официална процедура по разследване във връзка със спорната схема, и a fortiori, на възможност за предвиждане на изхода от подобна процедура, такъв отговор не може да се тълкува като пораждащ сериозни съмнения за законността на разглежданата схема (вж. в този смисъл и по аналогия решение от 15 ноември 2018 г., Deutsche Telekom/Комисия, T‑207/10, EU:T:2018:786, т. 111).
108
В това отношение доводът на Комисията, изложен в съображение 197 от обжалваното решение, че отговорите на парламентарните въпроси не са били насочени към разграничаването между пряко и непряко придобиване, не може да обори факта, че отговорите от 19 януари и 17 февруари надлежно са създали в съзнанието на жалбоподателите оправдани правни очаквания за липсата на квалифициране като държавна помощ на всички придобивания на дялови участия преди 21 декември 2007 г.
109
Всъщност, от една страна, тези въпроси се отнасят точно до непреките придобивания, по специално придобиването на O2 от Telefónica, SA, и на Scottish Power от Iberdrola, SA, за които Комисията е знаела, най-малкото, що се отнася до придобиването на Scottish Power от Iberdrola, тъй като е разрешила разглежданото сливане с решение от 26 март 2007 г. (COMP/M.4517 Iberdrola/Scottish Power).
110
От друга страна, отговорите на Комисията на парламентарните въпроси са формулирани по такъв начин, че с нищо не подсказват, че липсата на селективно предимство на схемата, установена в член 12, параграф 5 от TRLIS, се отнася само до преките придобивания. Липсата на използване на думата „непреки“ не може да обоснове друг извод, тъй като отговорите не съдържат споменаване и на „преки“ придобивания.
111
От това следва, че с изявленията си до Парламента Комисията е представила конкретни, безусловни и непротиворечиви уверения, които по същество сочат, че бенефициерите по схемата по член 12, параграф 5 от TRLIS, независимо дали става въпрос за техни преки или непреки придобивания, са имали основателни надежди, че разглежданата схема за помощ е била правомерна в смисъл, че тя не попада в обхвата на правилата за държавна помощ и следователно, никакви ползи, произтичащи от нея, не биха могли да бъдат обект на последващи процедури за възстановяване на помощта.
112
Следователно, дори да се приеме, че е имала право да приеме обжалваното решение, Комисията не е можела, без да допусне грешка при прилагането на правото, да откаже да признае в това решение наличието на оправдани правни очаквания за бенефициерите по разглежданата схема за помощ по отношение на техните непреки придобивания преди 21 декември 2007 г. или преди 21 май 2011 г. по същия начин както в първоначалните решения.
113
Това заключение се налага още повече предвид факта че текстът на член 12, параграф 5 от TRLIS във връзка с член 21 от TRLIS не изключва изрично непреките придобивания. Това се потвърждава и от обстоятелството, че испанската данъчна администрация е приела новото административно тълкуване въз основа на същите правни разпоредби, тъй като те не са били съществено променяни след приемането им.
114
Освен това и независимо от обстоятелството, че жалбоподателите няма как да не са знаели, че член 15 от Кралски указ 1777/2004 се отнася само до преките придобивания, що се отнася до информацията, която е трябвало да бъде предоставена на испанските органи, за да може да се приложи член 12, параграф 5 от TRLIS (съображения 40 и 159 от обжалваното решение), нито един от доводите на Комисията, изтъкнати във връзка с настоящите жалби, които съответстват по същество на съдържанието на съображения 189—200 от обжалваното решение, не може да обори това заключение.
115
Най-напред, противно на това, което е приела Комисията по същество в съображение 193 от обжалваното решение, обстоятелството, че жалбоподателите са знаели за първоначалното административно тълкуване, което изключва непреките придобивания от приложното поле на член 12, параграф 5 от TRLIS, не лишава от легитимност оправданите очаквания, които те са можели да извлекат от изявленията на Комисията, че схемата по член 12, параграф 5 от TRLIS, що се отнася както до преките, така и до непреките придобивания, не представлява държавна помощ.
116
Всъщност съгласно съдебната практика при преценката на оправдаността на правните очаквания на бенефициерите на спорна схема за помощ следва да се вземат предвид единствено изявленията и действията на Комисията (вж. в този смисъл решение от 15 ноември 2018 г., Deutsche Telekom/Комисия, T‑207/10, EU:T:2018:786, т. 71).
117
Така както съгласно съдебната практика действия на натоварен с прилагането на правото на Съюза национален орган, които са в противоречие с последното, не биха могли да породят у икономически оператор оправдано правно очакване, че той ще бъде третиран по начин, противоречащ на правото на Съюза (вж. решение от 4 октомври 2007 г., Комисия/Италия, C‑217/06, непубликувано, EU:C:2007:580, т. 23 и цитираната съдебна практика), така и тълкуването от страна на националните данъчни органи във връзка с приложното поле на схемата, предвидена в член 12, параграф 5 от TRLIS, не може да засегне обхвата на оправданите правни очаквания, породени от изявленията на Комисията на равнището на Съюза.
118
По-нататък, предвид припомнената в точка 116 по-горе съдебна практика е без значение обстоятелството дали жалбоподателите са знаели, че първоначалното административно тълкуване изключва непреките придобивания от приложното поле на член 12, параграф 5 от TRLIS, тъй като те са получили точни уверения от страна на Комисията, че схемата, предвидена в член 12, параграф 5 от TRLIS, разгледана като цяло и без допълнителни уточнения, не представлява държавна помощ.
119
Също така, дори да се предположи, че към момента на своите изявления Комисията не е знаела, че схемата, предвидена в член 12, параграф 5 от TRLIS, обхваща както преките, така и непреките придобивания, подобно обстоятелство е без значение за признаването на оправдани правни очаквания за получателите по разглежданата схема. Единствено релевантно е обстоятелството, че с публичните си изявления и без допълнителни уточнения Комисията е дала да се разбере, че посочената схема не представлява държавна помощ.
120
Освен това жалбоподателите признават в съдебното заседание, че са знаели за първоначалното административно тълкуване, но решили умишлено да не се съобразяват с него, тъй като го счели за неправилно.
121
Както обаче бе посочено в точка 67 по-горе, съгласно испанското право засегнатите предприятия са в правото си, и винаги ще бъдат, да изразяват несъгласие с испанската данъчна администрация относно правилното тълкуване на член 12, параграф 5 от TRLIS, докато този въпрос не бъде решен от съдилищата на тази държава, и на последно място от Tribunal Supremo (Върховен съд), или от националния законодател. Както бе отбелязано в точки 69 и 89 по-горе, Tribunal Supremo (Върховен съд) все още не е решил този въпрос, така че приложното поле на схемата, предвидена в член 12, параграф 5 от TRLIS, все още е неточно и неясно, както подчертава Комисията в обжалваното решение (съображения 184 и 195 от обжалваното решение) и в съдебното заседание.
122
В това отношение е вярно, както изтъква Комисията, че жалбоподателите не са доказали, че непреките придобивания са били приемани от испанските власти преди 21 декември 2007 г., но пък и Комисията не е доказала, че такива придобивания са били изключени от приложното поле на член 12, параграф 5 от TRLIS от испанските съдилища преди тази дата.
123
При това положение, както се посочва в съображение 166 от първото решение, на което се прави позоваване в точка 89 от решение от 15 ноември 2018 г., Deutsche Telekom/Комисия (T‑207/10, EU:T:2018:786), не може да се изисква от жалбоподателите да полагат по-голямо старание от самата Комисия.
124
Ето защо жалбоподателите като разумно предпазливи и съобразителни икономически оператори, които са положили дължимата грижа (вж. в този смисъл решение от 15 ноември 2018 г., Deutsche Telekom/Комисия, T‑207/10, EU:T:2018:786, т. 69 и цитираната съдебна практика), са можели на базата на отговорите на Комисията на парламентарните въпроси с основание да считат, че схемата, установена с член 12, параграф 5 от TRLIS, не представлява държавна помощ, що се отнася както до преките, така и до непреките придобивания.
125
Предвид изложеното, дори да се допусне, че Комисията е имала право да приеме обжалваното решение, следва да се приеме, че е допуснала грешка при прилагането на правото, като е отказала да признае в обжалваното решение наличието на оправдани правни очаквания за бенефициерите по разглежданата схема за помощ по отношение на техните непреки придобивания.
126
Това заключение се потвърждава също така от обстоятелството, че жалбоподателите не са били запознати със съдържанието на писмото на испанските органи от 4 юни 2007 г., на което многократно се позовава Комисията в обжалваното решение (по-специално в съображения 33, 97, 136 и 145 от обжалваното решение) и от което е видно, че в хода на административната процедура, довела до приемането на първоначалните решения, испанските органи са ѝ обяснили, че първоначалното административно тълкуване позволява да се приспада единствено финансова репутация в случай на преки придобивания в оперативни предприятия. Всъщност, дори да се предположи, че такова писмо би могло да послужи за основание да се приеме, подобно на Комисията в обжалваното решение, че първоначалните решения обхващат само преките придобивания, то не може да е основание за отричане на оправданите правни очаквания относно правомерността на разглежданата схема за помощ у предприятията — получатели по тази схема, които не са били запознати с него.
127
Накрая, обстоятелството, че с първоначалните решения вече е била обявена за неправомерна и несъвместима с вътрешния пазар схемата, установена в член 12, параграф 5 от TRLIS (съображение 195 от обжалваното решение), е без значение, тъй като, от една страна, оправданите правни очаквания на бенефициерите не са породени от тези решения, а от посочените отговори на Комисията на парламентарните въпроси (вж. точка 111 по-горе), и от друга страна, тези решения са били приети след 21 декември 2007 г., когато признатите правни очаквания се прекратяват, освен за някои операции, които са посочени във второто решение (вж. точки 16 и 99 по-горе).
128
Следователно, дори да се приеме, че Комисията е имала право да приеме обжалваното решение, следва да се уважи четвъртото основание, което налага отмяна на член 4, параграфи 2—5 от обжалваното решение.
По съдебните разноски
129
Съгласно член 134, параграф 1 от Процедурния правилник загубилата делото страна се осъжда да заплати съдебните разноски, ако е направено такова искане. След като Комисията е загубила делото, тя следва да бъде осъдена да заплати съдебните разноски в съответствие с искането на жалбоподателите.
По тези съображения,
ОБЩИЯТ СЪД (осми състав)
реши:
1)
Съединява дела T‑12/15, T‑158/15 и T‑258/15 за целите на съдебното решение.
2)
Отменя Решение (ЕС) 2015/314 на Комисията от 15 октомври 2014 година относно държавна помощ SA.35550 (13/C) (ex 13/NN) (ex 12/CP), приведена в действие от Испания — Схема за данъчна амортизация на финансовата репутация при придобиване на дялови участия в чуждестранни дружества.
3)
Осъжда Европейската комисия да заплати съдебните разноски.
Svenningsen
Mac Eochaidh
Pynnä
Обявено в открито съдебно заседание в Люксембург на 27 септември 2023 година.
Подписи
(
*1
)	Език на производството: испански.