62016CJ0398
ROZSUDOK SÚDNEHO DVORA (prvá komora)
z 22. februára 2018 (
*1
)
„Návrh na začatie prejudiciálneho konania – Články 49 a 54 ZFEÚ – Sloboda usadiť sa – Daňová právna úprava – Daň z príjmu právnických osôb – Výhody spojené s vytvorením daňovej jednotky – Vylúčenie cezhraničných skupín“
V spojených veciach C‑398/16 a C‑399/16,
ktorých predmetom sú návrhy na začatie prejudiciálneho konania podľa článku 267 ZFEÚ, podané rozhodnutím Hoge Raad der Nederlanden (Najvyšší súd Holandska), rozhodnutím z 8. júla 2016 a doručeným Súdnemu dvoru 18. júla 2016, ktoré súvisia s konaniami
X BV (C‑398/16),
X NV (C‑399/16)
proti
Staatssecretaris van Financiën,
SÚDNY DVOR (prvá komora),
v zložení: predsedníčka prvej komory R. Silva de Lapuerta, sudcovia C.G. Fernlund, J.‑C. Bonichot (spravodajca), A. Arabadžiev a S. Rodin,
generálny advokát: M. Campos Sánchez‑Bordona,
tajomník: A. Calot Escobar,
so zreteľom na písomnú časť konania,
so zreteľom na pripomienky, ktoré predložili:
–
X BV a X NV, v zastúpení: M. Sanders, advocaat,
–
holandská vláda, v zastúpení: K. Bulterman, H. S. Gijzen a C. S. Schillemans, splnomocnené zástupkyne,
–
Európska komisia, v zastúpení: W. Roels a N. Gossement, splnomocnení zástupcovia,
po vypočutí návrhov generálneho advokáta na pojednávaní 25. októbra 2017,
vyhlásil tento
Rozsudok
1
Návrhy na začatie prejudiciálneho konania sa týkajú výkladu článkov 49 a 54 ZFEÚ.
2
Tieto návrhy na začatie prejudiciálneho konania boli podané v rámci dvoch sporov medzi X BV a X NV na jednej strane a Staatssecretaris van Financiën (štátny tajomník ministerstva financií, Holandsko) (ďalej len „daňová správa“) na druhej strane, ktorých predmetom je možnosť daňového odpočítania úrokov z úveru, pokiaľ ide o X BV, a kurzovej straty, pokiaľ ide o X NV.
Holandské právo
3
§ 10a Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (zákon o dani z príjmov právnických osôb z roku 1969, ďalej len „zákon o dani z príjmov právnických osôb“) znie:
„…
2.   Pri určovaní zisku… sa neodpočítajú splatné úroky ‐ vrátane nákladov a kurzových rozdielov ‐ z dlhov voči spriaznenému subjektu alebo spriaznenej fyzickej osobe, ak tieto dlhy súvisia s jednou z nasledovných právnych transakcií:
a)
…
b)
nadobudnutie – vrátane splatenia – akcií, amortizovaných akcií, podielových listov, účastín alebo cenných papierov, ktoré v skutočnosti majú u dlžníka postavenie vlastného imania v zmysle § 10 ods. 1 písm. d) v spriaznenom subjekte, s výnimkou prípadu, keď dôjde k zmene akcionárov, ktorí sú v konečnom dôsledku majiteľmi spoločnosti alebo k zmene subjektov, ktoré v konečnom dôsledku ovládajú túto spoločnosť.
3.   Odsek 2 sa neuplatní, ak daňovník preukáže:
a)
to, že úver a právna transakcia s ním spojená sú založené v rozhodujúcej miere na hospodárskych úvahách; alebo
b)
to, že z úrokov sa v konečnom dôsledku od osoby, ktorej sú úroky právne alebo fakticky priamo alebo nepriamo splatné, vyberá daň zo zisku alebo daň z príjmov, ktorá je podľa holandských kritérií primeraná, a že sa nezapočítavajú straty alebo iné pohľadávky z rokov predchádzajúcich roku, v ktorom bol úver dohodnutý, s tým dôsledkom, že podľa uvedených primeraných kritérií nie je z úrokov v konečnom dôsledku dlžná žiadna daň, okrem prípadu, keď je nutné vychádzať z toho, že úver bol dohodnutý na účel započítania straty alebo iných pohľadávok, ktoré vznikli v rovnakom roku, alebo ktoré krátkodobo vzniknú.“
4
§ 13 ods. 1 zákona o dani z príjmov právnických osôb stanovuje:
„Na účely určenia zisku sa nezohľadňujú výnosy z podielu ani náklady spojené s nadobudnutím alebo prevodom tohto podielu (oslobodenie podielu).“
5
§ 13d tohto zákona znie takto:
„1.   Oslobodenie podielu sa nepoužije na straty spojené s podielom, ktoré vznikli zrušením subjektu, v ktorom daňovník má podiel (likvidačná strata).
2.   Likvidačná strata zodpovedá hodnote podielu, ktorý mal daňovník, ktorá prevyšuje celkový výnos z likvidácie. …“
6
§ 15 uvedeného zákona znie takto:
„1.   Ak daňovník (materská spoločnosť) z ekonomického a právneho hľadiska vlastní minimálne 95 % podiel na splatenom základnom imaní iného daňovníka (dcérskej spoločnosti), obaja daňovníci môžu požiadať, aby boli zdanení tak, ako keby išlo o jediného daňovníka, teda ako keby činnosti a majetok dcérskej spoločnosti boli neoddeliteľnou súčasťou činností a majetku materskej spoločnosti. Daň sa bude vyberať od materskej spoločnosti. Daňovníci sú teda spoločne považovaní za jednu daňovú jednotku. Daňovú jednotku môže tvoriť viacero dcérskych spoločností.
2.   Držbou v zmysle odseku 1 sa rozumie takisto nepriama držba akcií, ak sú priamo držané jedným alebo viacerými daňovníkmi, ktorí patria do daňovej jednotky.
3.   Odsek 1 sa uplatní iba v prípade, ak:
…
c)
obidvaja daňovníci sú usadení v Holandsku …“
Spory vo veciach samých a prejudiciálne otázky
Vec C‑398/16
7
X BV, spoločnosť založená podľa holandského práva, je súčasťou švédskej skupiny, do ktorej patrí aj talianska spoločnosť. Na kúpu akcií tejto poslednej uvedenej spoločnosti, ktoré vlastnili tretie osoby, si X BV založila ďalšiu taliansku spoločnosť, do ktorej vložila kapitál vo výške 237312000 eur. Tento vklad bol financovaný prostredníctvom úveru, ktorý poskytla švédska spoločnosť patriaca do skupiny X BV. V dôsledku tohto úveru dlhovala X BV v roku 2004 spoločnosti, ktorá jej poskytla tento úver, na úrokoch sumu 6503261 eur. Vo svojom daňovom priznaní na daň z príjmov právnických osôb za rok 2004 si X BV tieto úroky odpočítala. Daňová správa však zastávala názor, že § 10a ods. 2 písm. b) zákona o dani z príjmov právnických osôb takémuto odpočítaniu bráni, a vydala daňový výmer, ktorého neplatnosti sa X BV domáha pred holandskými súdmi.
8
X BV v žalobe podanej proti uvedenému daňovému výmeru tvrdila, že by si mohla tieto úroky z úveru odpočítať od svojho hospodárskeho výsledku, ak by jej bolo dovolené vytvoriť daňovú jednotku s jej talianskou dcérskou spoločnosťou. Keďže podľa holandského práva majú túto možnosť len spoločnosti rezidenti, X BV tvrdí, že došlo k obmedzeniu jej slobody usadiť sa, ktoré je v rozpore s článkami 49 a 54 ZFEÚ.
9
Hoge Raad der Nederlanden (Najvyšší súd Holandska), ktorý prejednáva vec v konaní o kasačnom opravnom prostriedku, rozhodol prerušiť konanie a položiť Súdnemu dvoru túto prejudiciálnu otázku:
„Majú sa… články 49 a 54 ZFEÚ vykladať tak, že bránia vnútroštátnej právnej úprave, na základe ktorej materská spoločnosť so sídlom v jednom členskom štáte nemôže vykonať odpočítanie úrokov, ktoré sa týkajú úveru v súvislosti s navýšením kapitálu v dcérskej spoločnosti so sídlom v inom členskom štáte, hoci by na toto odpočítanie mala nárok, ak by uvedená dcérska spoločnosť bola zahrnutá do daňovej jednotky – so znakmi holandskej daňovej jednotky – so spomenutou materskou spoločnosťou, pretože potom by nebola z dôvodu konsolidácie rozpoznateľná súvislosť s takým navýšením kapitálu?“
Vec C‑399/16
10
X NV, spoločnosť založená podľa holandského práva, nepriamo vlastní dcérsku spoločnosť usadenú v Spojenom kráľovstve. X NV si vo svojich daňových priznaniach na daň z príjmov právnických osôb za zdaňovacie obdobia 2008 a 2009 odpočítala od svojho hospodárskeho výsledku ako výdavok pokles hodnoty svojich podielov spôsobený zmenou výmenného kurzu. V súlade s § 13 ods. 1 zákona o dani z príjmov právnických osôb, podľa ktorého sa na účely určenia zisku nezohľadňujú ani dosiahnuté výnosy, ani vzniknuté straty týkajúce sa podielu, daňová správa toto odpočítanie zamietla.
11
X NV napadla predmetný daňový výmer za roky 2008 a 2009, pričom uviedla, že by si mohla túto svoju kurzovú stratu odpočítať od svojho hospodárskeho výsledku, ak by jej bolo dovolené vytvoriť daňovú jednotku s jej dcérskou spoločnosťou. Keďže podľa holandského práva majú túto možnosť odpočítania len spoločnosti rezidenti, X NV tvrdí, že došlo k obmedzeniu jej slobody usadiť sa, ktoré je v rozpore s článkami 49 a 54 ZFEÚ.
12
Hoge Raad der Nederlanden (Najvyšší súd Holandska), ktorý prejednáva vec v konaní o kasačnom opravnom prostriedku, rozhodol prerušiť konanie a položiť Súdnemu dvoru tieto prejudiciálne otázky:
„1.
Majú sa články… 49 a 54 ZFEÚ vykladať tak, že bránia vnútroštátnej právnej úprave, na základe ktorej materská spoločnosť so sídlom v jednom členskom štáte nemôže vo vzťahu k sume, ktorú investovala do dcérskej spoločnosti so sídlom v inom členskom štáte, zohľadniť kurzovú stratu, hoci by to mohla urobiť, ak by uvedená dcérska spoločnosť bola zahrnutá do daňovej jednotky – so znakmi holandskej daňovej jednotky – so spomenutou materskou spoločnosťou so sídlom v prvom uvedenom členskom štáte, a to v dôsledku konsolidácie v rámci daňovej jednotky?
2.
V prípade kladnej odpovede na prvú otázku, môže alebo musí sa v tomto prípade pri výpočte kurzovej straty, ktorá má byť zohľadnená, vychádzať z toho, že do daňovej jednotky by sa zahrnuli aj (jedna alebo viaceré) priame a nepriame dcérske spoločnosti so sídlom v Európskej únii, ktoré vlastní dotknutá materská spoločnosť nepriamo – prostredníctvom svojej dcérskej spoločnosti [uvedenej v prvej otázke]?
3.
V prípade kladnej odpovede na prvú otázku, majú sa v tomto prípade zohľadniť len kurzové straty, ktoré by pri zahrnutí do daňovej jednotky materskej spoločnosti nastali v rokoch, na ktoré sa vzťahuje spor, alebo sa majú zohľadniť aj kurzové rozdiely, ktoré by nastali v predchádzajúcich rokoch?“
13
Rozhodnutím predsedu Súdneho dvora z 9. augusta 2016 boli veci C‑398/16 a C‑399/16 spojené na spoločné konanie na účely písomnej a ústnej časti konania, ako aj vyhlásenia rozsudku.
O návrhu na opätovné začatie ústnej časti konania
14
Po prednesení návrhov generálneho advokáta 25. októbra 2017 spoločnosť X NV požiadala podaním doručeným do kancelárie Súdneho dvora 16. novembra 2017 o opätovné začatie ústnej časti konania vo veci C‑399/16. Na podporu tohto návrhu táto spoločnosť v podstate uvádza, že uvedené návrhy sa zakladajú na nesprávnom výklade predmetných daňových pravidiel holandského práva.
15
X BV požiadala návrhom podaným do kancelárie Súdneho dvora 2. januára 2018 o opätovné začatie ústnej časti konania vo veci C‑398/16.
16
Treba uviesť, že Súdny dvor môže podľa článku 83 svojho rokovacieho poriadku kedykoľvek po vypočutí generálneho advokáta rozhodnúť o opätovnom začatí ústnej časti konania, najmä ak usúdi, že nemá dostatok informácií, alebo ak sa má vo veci rozhodnúť na základe tvrdenia, o ktorom sa nemali možnosť vyjadriť účastníci konania alebo subjekty oprávnené podľa článku 23 Štatútu Súdneho dvora Európskej únie (rozsudok Nordzucker, C‑148/14, EU:C:2015:287, bod 24).
17
V prejednávanom prípade sa Súdny dvor po vypočutí generálneho advokáta domnieva, že má dostatok informácií, aby mohol rozhodnúť, a že veci C‑398/16 a C‑399/16 si nevyžaduje rozhodnúť na základe tvrdení, ku ktorým sa nebolo možné vyjadriť. Súdny dvor sa preto domnieva, že nie je potrebné nariadiť opätovné začatie ústnej časti konania.
O prejudiciálnych otázkach
Úvodné pripomienky
18
Článok 49 ZFEÚ zakazuje obmedzenie slobody štátnych príslušníkov členského štátu usadiť sa na území iného členského štátu. Táto sloboda zahŕňa aj právo spoločností, ktoré sú založené v súlade s právnou úpravou členského štátu a ktoré majú svoje registrované sídlo, ústredie alebo hlavnú prevádzkareň v Únii, ‐ ktoré článok 54 ZFEÚ považuje za štátnych príslušníkov členských štátov na účely výkonu slobody usadiť sa ‐ vykonávať svoju činnosť v iných členských štátoch prostredníctvom dcérskej spoločnosti, organizačnej zložky alebo obchodného zastúpenia (pozri v tomto zmysle rozsudky z 21. mája 2015, Verder LabTec, C‑657/13, EU:C:2015:331, bod 32, a z 2. septembra 2015, Groupe Steria, C‑386/14, EU:C:2015:524, bod 14).
19
Hoci cieľom ustanovení týkajúcich sa slobody usadiť sa je podľa ich znenia zabezpečiť zaobchádzanie v hostiteľskom členskom štáte podľa podmienok stanovených pre vlastných štátnych príslušníkov, rovnako bránia tomu, aby členský štát pôvodu zasahoval do usadenia niektorého zo svojich štátnych príslušníkov alebo spoločnosti založenej v súlade s jeho právnou úpravou v inom členskom štáte.
20
V každom prípade rozdielne zaobchádzanie vyplývajúce z právnej úpravy členského štátu na úkor spoločností, ktoré vykonávajú svoju slobodu usadiť sa, nepredstavuje prekážku tejto slobody, ak sa týka situácií, ktoré nie sú objektívne porovnateľné, alebo ak je to odôvodnené naliehavým dôvodom všeobecného záujmu a primerané tomuto cieľu (pozri v tomto zmysle rozsudky z 12. decembra 2006, Test Claimants in the FII Group Litigation, C‑446/04, EU:C:2006:774, bod 167, a z 25. februára 2010, X Holding, C‑337/08, EU:C:2010:89, bod 20).
21
Súdny dvor už mal možnosť v rozsudku z 25. februára 2010, X Holding (C‑337/08, EU:C:2010:89), rozhodnúť o zlučiteľnosti s právom Únie takej právnej úpravy členského štátu, akou je holandská daňová právna úprava, ktorá priznáva materským spoločnostiam rezidentom a ich dcérskym spoločnostiam rezidentom možnosť podliehať integrovanému daňovému režimu, to znamená podliehať zdaneniu tak, ako by tvorili jedinú daňovú jednotku. Takýto režim predstavuje výhodu pre dotknuté spoločnosti, keďže najmä umožňuje v rámci materskej spoločnosti konsolidovať zisky a straty spoločností začlenených do daňovej jednotky a zachovať daňovú neutralitu transakcií vykonávaných v rámci tejto poslednej uvedenej spoločnosti.
22
V bode 19 vyššie Súdny dvor rozhodol, že odopretie takejto výhody materskej spoločnosti, ktorá vlastní dcérsku spoločnosť usadenú v inom členskom štáte, by mohlo znížiť atraktívnosť výkonu slobody usadiť sa pre materskú spoločnosť tým, že by ju odrádzalo zakladať dcérske spoločnosti v iných členských štátoch.
23
Súdny dvor však v bode 43 toho istého rozsudku rozhodol, že toto rozdielne zaobchádzanie je odôvodnené potrebou zachovať vyvážené rozdelenie daňovej právomoci medzi členskými štátmi a že obmedzenie slobody usadiť sa, ktoré z toho vyplýva, je primerané vo vzťahu k tomuto cieľu.
24
Z rozsudku z 25. februára 2010, X Holding (C‑337/08, EU:C:2010:89), však nemožno vyvodiť záver, že s článkom 49 ZFEÚ je zlučiteľné akékoľvek rozdielne zaobchádzanie so spoločnosťami patriacimi do integrovanej daňovej skupiny na strane jednej a so spoločnosťami, ktoré do takejto skupiny nepatria, na strane druhej. V súvislosti s inými daňovými výhodami než prenesením strát v rámci integrovanej daňovej skupiny treba v dôsledku toho samostatne preskúmať otázku, či členský štát môže priznať tieto výhody spoločnostiam patriacim do integrovanej daňovej skupiny a z tohto dôvodu ich odoprieť pri cezhraničných prípadoch (pozri v tomto zmysle rozsudok z 2. septembra 2015, Groupe Steria, C‑386/14, EU:C:2015:524, body 27 a 28).
25
V každom zo sporov vo veci samej žalujúce spoločnosti, ktoré vlastnia dcérske spoločnosti nerezidentov, tvrdia, že sú im z tohto dôvodu odopreté iné daňové výhody, než je prenesenie strát v rámci integrovanej daňovej skupiny, ktoré holandský zákon neodôvodnene vyhradzuje iba pre daňové jednotky. Vnútroštátny súd v podstate kladie Súdnemu dvoru otázku, či sa má článok 49 ZFEÚ vykladať v tom zmysle, že bráni takémuto rozdielnemu zaobchádzaniu.
O prejudiciálnej otázke vo veci C‑398/16
26
Vnútroštátny súd sa v podstate svojou otázkou pýta, či sa majú články 49 a 54 ZFEÚ vykladať v tom zmysle, že bránia takej vnútroštátnej právnej úprave, o akú ide vo veci samej, podľa ktorej materská spoločnosť usadená v členskom štáte nemôže odpočítať úroky z úveru poskytnutého spriaznenou spoločnosťou s cieľom financovať kapitálový vklad do dcérskej spoločnosti usadenej v inom členskom štáte, hoci, keby bola dcérska spoločnosť usadená v tom istom členskom štáte, materská spoločnosť by mohla mať nárok na toto odpočítanie tak, že by s ňou vytvorila integrovanú daňovú jednotku.
O odlišnom zaobchádzaní
27
V zmysle § 10a ods. 2 písm. b) zákona o dani z príjmov právnických osôb úroky zo zmluvných úverov od spriazneného subjektu nie sú odpočítateľné od zdaniteľného príjmu, ak sa tento úver týka navýšenia kapitálu, najmä vo forme nadobudnutia akcií v spriaznenom subjekte. Podľa § 10a ods. 3 písm. a) tohto zákona je to však inak, ak daňovník najmä preukáže, že úver a právny úkon, ktorý je s ním spojený, sú založené prevažne na hospodárskych dôvodoch.
28
§ 15 uvedeného zákona okrem toho umožňuje skupine spoločností rezidentov vytvoriť daňovú jednotku. Ako vyplýva z bodu 21 vyššie, spoločnosti, ktoré sa rozhodnú pre tento režim, sú predmetom spoločného zdanenia v rámci materskej spoločnosti. V rámci daňovej jednotky sa vzájomné prepojenia obchodných podielov, ako kapitálový vklad materskej spoločnosti do jej dcérskej spoločnosti, stávajú z dôvodu konsolidácie z daňového hľadiska neexistujúcimi.
29
Z dôvodu, že sa podľa vnútroštátneho súdu kapitálový vklad neobjaví v daňovej jednotke, § 10a ods. 2 písm. b) zákona o dani z príjmov právnických osôb sa neuplatní na spoločnosť, ktorá poskytne úver spriaznenému subjektu s cieľom vykonať kapitálový vklad vo forme nadobudnutia akcií vo svojej dcérskej spoločnosti, s ktorou tvorí daňovú jednotku. V takom prípade má teda spoločnosť možnosť odpočítať úroky zo svojho úveru od zdaniteľného zisku bez toho, aby musela spĺňať podmienky vymenované v odseku 3 toho istého paragrafu.
30
Keďže podľa § 15 ods. 3 zákona o dani z príjmov právnických osôb môže byť daňová jednotka vytvorená len medzi daňovníkmi usadenými v Holandsku, existuje rozdielne zaobchádzanie medzi jednak holandskou materskou spoločnosťou, ktorá financuje svoju dcérsku spoločnosť, takisto holandskú, úverom poskytnutým od spriaznenej spoločnosti, a v prípade ktorej nemožno obmedziť odpočítanie úrokov z tohto úveru na základe § 10a tohto zákona a jednak holandskou materskou spoločnosťou, ktorá financuje svoju zahraničnú dcérsku spoločnosť rovnakým spôsobom, ale v jej prípade je možné odmietnuť odpočítanie úrokov na základe tých istých ustanovení.
31
V predmetnom prípade X BV financovala nákup akcií vo svojej talianskej dcérskej spoločnosti prostredníctvom úveru, ktorý jej poskytla švédska spoločnosť patriaca do tej istej skupiny. Na základe § 10a ods. 2 písm. b) zákona o dani z príjmov právnických osôb zamietla daňová správa možnosť, aby X BV odpočítala úroky z tohto úveru, pokiaľ nepreukáže hospodársku nevyhnutnosť poskytnutia takéhoto úveru. X BV tvrdí, že by sa s ňou zaobchádzalo výhodnejšie, keby jej dcérska spoločnosť bola spoločnosťou rezidentom, pretože by s ňou mohla vytvoriť daňovú jednotku a z toho titulu by mohla neobmedzene odpočítať svoje úroky z úveru od svojho hospodárskeho výsledku.
32
Toto rozdielne zaobchádzanie môže spôsobiť, že bude menej atraktívne, aby materská spoločnosť vykonala svoju slobodu usadiť sa vytvorením dcérskych spoločností v iných členských štátoch. Na to, aby bolo toto rozdielne zaobchádzanie zlučiteľné s ustanoveniami Zmluvy, treba, ako vyplýva z bodu 20 vyššie, aby sa týkalo situácií, ktoré nie sú porovnateľné alebo aby bolo odôvodnené naliehavým dôvodom všeobecného záujmu.
O porovnateľnosti situácií
33
Porovnateľnosť cezhraničnej a vnútroštátnej situácie sa musí skúmať tak, že sa zohľadní predmet a obsah predmetných vnútroštátnych ustanovení (pozri v tomto zmysle rozsudok z 18. decembra 2014, X, C‑87/13, EU:C:2014:2459, bod 27).
34
V prejednávanej veci rozdielne zaobchádzanie vyplýva z kombinácie § 10a ods. 2 písm. b) a § 15 zákona o dani z príjmov právnických osôb. Predmet týchto ustanovení je však odlišný. Kým cieľom § 10a ods. 2 písm. b) tohto zákona je predchádzať znižovaniu holandského základu dane umelými vnútroskupinovými finančnými konštrukciami, § 15 uvedeného zákona umožňuje konsolidovať na úrovni materskej spoločnosti zisk a stratu spoločností integrovaných do daňovej jednotky a zachovať v prípade transakcií vykonaných v rámci skupiny daňovo neutrálny charakter. Podľa vnútroštátneho súdu je jedným z dôsledkov režimu daňovej jednotky to, že spojenie medzi úverom a kapitálovým vkladom, ktorým je podmienené uplatnenie § 10a ods. 2 písm. b) tohto istého zákona, zmizne z dôvodu konsolidácie.
35
§ 10a ods. 2 písm. b) zákona o dani z príjmov právnických osôb nerozlišuje ako taký podľa toho, či je skupina cezhraničná alebo nie. V dôsledku toho sa iba vzhľadom na predmet § 15 tohto zákona musí posúdiť porovnateľnosť situácií, pričom treba zohľadniť dôsledok konsolidácie, na ktorý poukazuje vnútroštátny súd.
36
Súdny dvor však už rozhodol v bode 24 rozsudku z 25. februára 2010, X Holding (C‑337/08, EU:C:2010:89), pokiaľ ide o holandský daňový režim daňovej jednotky, že situácia materskej spoločnosti rezidenta, ktorá chce vytvoriť takúto jednotku s dcérskou spoločnosťou rezidentom a situácia materskej spoločnosti rezidenta, ktorá chce vytvoriť daňovú jednotku s dcérskou spoločnosťou nerezidentom, sú, vzhľadom na cieľ tohto daňového režimu, objektívne porovnateľné.
37
Z toho vyplýva, že cezhraničná a vnútroštátna situácia sú porovnateľné vzhľadom na kombináciu vnútroštátnych ustanovení, o ktoré ide vo veci samej, a že existuje preto rozdielne zaobchádzanie Toto zaobchádzanie však môže byť odôvodnené naliehavými dôvodmi všeobecného záujmu.
O odôvodnení
38
V tejto súvislosti holandská vláda a vnútroštátny súd uvádzajú viacero dôvodov na odôvodnenie rozdielneho zaobchádzania opísaného v bode 30 vyššie.
39
V prvom rade treba posúdiť, či takéto rozdielne zaobchádzanie môže byť odôvodnené potrebou zachovania rozdelenia daňovej právomoci medzi členskými štátmi. Súdny dvor v rozsudku z 25. februára 2010, X Holding (C‑337/08, EU:C:2010:89), ako vyplýva aj z bodu 23 vyššie, rozhodol, že konsolidácia na úrovni materskej spoločnosti, pokiaľ ide o zisk a stratu spoločností integrovaných do daňovej jednotky, predstavuje výhodu, ktorú je odôvodnené ponechať vyhradenú pre spoločnosti rezidentov vzhľadom na potrebu zachovania rozdelenia daňovej právomoci medzi členskými štátmi.
40
Výhoda, ktorú si v predmetnom prípade však nárokuje X BV, nemôže v žiadnom prípade byť zamieňaná s výhodou, ktorú prináša konsolidácia v rámci daňovej jednotky. Spor vo veci samej sa týka možnosti odpočítania nákladov na úroky a nie všeobecnej kompenzácie nákladov a zisku vzniknutých v prípade daňovej jednotky. Holandské právo nevyhradzuje túto možnosť odpočítania daňovým jednotkám, ale priznáva toto právo každej spoločnosti a obmedzuje ho len v určitej osobitnej konfigurácii a za podmienok stanovených v § 10a ods. 2 písm. b) zákona o dani z príjmov právnických osôb. Vyhnúc sa tomuto obmedzeniu, materská spoločnosť, ktorá vytvorila so svojou dcérskou spoločnosťou daňovú jednotku, nezíska teda výhodu, ktorá by bola osobitne spojená s daňovým režimom daňovej jednotky.
41
Platí to o to viac, že sa nezdá, že by uplatnenie § 10a ods. 2 písm. b) zákona o dani z príjmov právnických osôb záviselo od miesta zdanenia príjmu, ktorý predstavujú vyplatené úroky, a teda od toho, ktorý štát vykoná toto zdanenie, čo je prvok, ku ktorému holandská vláda neposkytla žiadne informácie.
42
V dôsledku toho predmetné rozdielne zaobchádzanie nemôže byť odôvodnené potrebou zachovania rozdelenia daňovej právomoci medzi členskými štátmi.
43
V druhom rade sa vnútroštátny súd pýta, či toto odôvodnenie možno vyvodiť z potreby zachovania koherentnosti holandského daňového systému. Súdny dvor pripúšťa, že takéto odôvodnenie predstavuje naliehavý dôvod všeobecného záujmu pod podmienkou, že sa preukáže existencia priameho vzťahu medzi dotknutou daňovou výhodou a kompenzáciou tejto výhody vo forme stanoveného daňového odvodu, pričom priamy charakter tohto vzťahu musí byť posudzovaný vzhľadom na cieľ sledovaný predmetnou právnou úpravou (rozsudok z 2. septembra 2015, Groupe Steria, C‑386/14, EU:C:2015:524, bod 31 a citovaná judikatúra).
44
Holandská vláda však dokonca ani netvrdí, že takýto vzťah existuje. Obmedzuje sa len na všeobecné tvrdenie, že režim daňovej jednotky predstavuje koherentný celok výhod a nevýhod. V každom prípade táto vláda neuvádza žiadny osobitný prvok umožňujúci domnievať sa, že koherentnosť režimu daňovej jednotky by bola narušená, keby sa povolilo odpočítanie úrokov z úveru určeného na financovanie nákupu akcií dcérskej spoločnosti nerezidenta.
45
Preto rozdielne zaobchádzanie uvedené v bode 30 vyššie nie je odôvodnené potrebou zachovania koherentnosti holandského daňového systému.
46
V treťom rade toto rozdielne zaobchádzanie je odôvodnené podľa holandskej vlády cieľom boja proti daňovým únikom a podvodom a má zabrániť správaniu spočívajúcemu vo vytváraní čisto umelých konštrukcií, zbavených hospodárskej reality s cieľom vyhnúť sa zvyčajne splatnej dani zo zisku dosiahnutého na základe činností vykonaných na vnútroštátnom území.
47
Z judikatúry Súdneho dvora, konkrétnejšie z bodu 26 rozsudku zo 16. júla 1998, ICI (C‑264/96, EU:C:1998:370), a z bodu 51 rozsudku z 12. septembra 2006, Cadbury Schweppes a Cadbury Schweppes Overseas (C‑196/04, EU:C:2006:544), vyplýva, že takýto cieľ môže predstavovať naliehavý dôvod všeobecného záujmu v daňovej oblasti.
48
Nepopierateľne taký je cieľ sledovaný v § 10a ods. 2 písm. b) zákona o dani z príjmov právnických osôb. Ako uvádza vnútroštátny súd, ide o to, aby sa zabránilo tomu, aby sa vlastné zdroje skupiny umelo prezentovali ako úverové zdroje poskytnuté holandským subjektom z tejto skupiny a aby sa úroky z tohto úveru mohli odpočítať od zdaniteľného hospodárskeho výsledku v Holandsku. Účel zákazu odpočítania úrokov z úveru v rámci skupiny je výslovne potvrdený pravidlom, podľa ktorého úroky z úveru možno odpočítať podľa odseku 3 písm. a) toho istého článku, ak je transakcia v rámci skupiny hospodársky odôvodnená.
49
Na to, aby obmedzenie slobody usadiť sa bolo odôvodnené predchádzaním zneužívajúcim praktikám, je však ešte potrebné, aby jeho osobitným cieľom bolo zabrániť takýmto praktikám (pozri v tomto zmysle rozsudok z 12. septembra 2006, Cadbury Schweppes a Cadbury Schweppes Overseas, C‑196/04, EU:C:2006:544, bod 55). Holandská vláda sa však ani len nepokúsila preukázať, že rozdielne zaobchádzanie uvedené v bode 30 vyššie pochádza z takéhoto zámeru. Ani to tak napokon nemôže byť, keďže rozdielne zaobchádzanie nevyplýva zo samotného § 10a ods. 2 písm. b) zákona o dani z príjmov právnických osôb, ale z jeho kombinácie s § 15 tohto zákona, ktorý sa týka daňovej jednotky a ktorého cieľ je iný, ako vyplýva z bodu 34 vyššie.
50
Okrem toho, ako uviedol generálny advokát v bode 82 svojich návrhov, toto rozdielne zaobchádzanie nie je objektívne odôvodniteľné predchádzaním zneužívajúcim praktikám. Keď totiž materská spoločnosť financuje nákup akcií dcérskej spoločnosti úverom poskytnutým inou spriaznenou spoločnosťou, riziko, že tento úver nezodpovedá žiadnej skutočnej hospodárskej transakcii a jeho cieľom je len umelé vytvorenie odpočítateľného nákladu nie je menšie, ak sú materská spoločnosť a dcérska spoločnosť obe rezidentmi v tom istom členskom štáte a tvoria spolu daňovú jednotku, ako keď je dcérska spoločnosť usadená v inom členskom štáte a keď jej v dôsledku toho nie je umožnené vytvoriť daňovú jednotku s materskou spoločnosťou.
51
Zo všetkého vyššie uvedeného vyplýva, že na otázku položenú vo veci C‑398/16 treba odpovedať tak, že články 49 a 54 ZFEÚ sa majú vykladať v tom zmysle, že bránia takej vnútroštátnej právnej úprave, o akú ide vo veci samej, podľa ktorej materská spoločnosť usadená v členskom štáte nemôže odpočítať úroky z úveru poskytnutého spriaznenou spoločnosťou s cieľom financovania kapitálového vkladu do dcérskej spoločnosti usadenej v inom členskom štáte, hoci, keby bola dcérska spoločnosť usadená v tom istom členskom štáte, materská spoločnosť by mohla mať nárok na toto odpočítanie tak, že by s ňou vytvorila integrovanú daňovú jednotku.
O prejudiciálnych otázkach vo veci C‑399/16
O prvej prejudiciálnej otázke
52
Vnútroštátny súd sa svojou prvou prejudiciálnou otázkou v podstate pýta, či sa majú články 49 a 54 ZFEÚ vykladať v tom zmysle, že bránia takej vnútroštátnej právnej úprave, o akú ide vo veci samej, podľa ktorej materská spoločnosť usadená v členskom štáte nie je oprávnená odpočítať od svojho celkového zisku stratu vyplývajúcu zo zmeny výmenného kurzu v súvislosti s hodnotou jej podielov v dcérskej spoločnosti usadenej v inom členskom štáte, keď podľa tejto istej právnej úpravy nepodlieha dani symetricky zisk vyplývajúci z týchto zmien.
53
Podľa § 13 ods. 1 zákona o dani z príjmov právnických osôb sa nezohľadňujú na účely určenia zisku výhody vyplývajúce z obchodného podielu, rovnako ako ani náklady vynaložené pri príležitosti nadobudnutia alebo prevodu tohto podielu.
54
Toto pravidlo – nazývané „oslobodenie podielov“ – spôsobuje najmä, že tak zvýšenia, ako aj zníženia hodnoty podielu vyplývajúce z vývoja kurzu cudzej meny, v ktorej je vyjadrená hodnota tohto podielu, sa nezohľadňujú na účely určenia zisku.
55
To je dôvod, pre ktorý X NV nemôže odpočítať od svojho zdaniteľného zisku kurzovú stratu, ktorú utrpela z hodnoty svojej investície ako akcionár vo svojej dcérskej spoločnosti usadenej v Spojenom kráľovstve. Podľa vysvetlení vnútroštátneho súdu by to však na druhej strane bolo možné ako výsledok konsolidácie v rámci daňovej jednotky, keby jej dcérska spoločnosť bola usadená v Holandsku. X NV tvrdí, že v dôsledku toho v jej prípade vzniká diskriminácia predstavujúca prekážku slobody usadiť sa.
56
Takéto situácie však nie sú objektívne porovnateľné. Holandská spoločnosť totiž nemôže utrpieť stratu zo svojho podielu v dcérskej spoločnosti rezidentovi, s výnimkou veľmi osobitného prípadu, že tento podiel by bol vedený v inej mene ako je tá, v ktorej je vyjadrený hospodársky výsledok spoločnosti.
57
Aj v tomto prípade je existencia rozdielneho zaobchádzania sporná. Ako vyplýva z bodu 21 vyššie, v rámci daňovej jednotky sú vzájomné prepojenia obchodných podielov na daňové účely neutrálne. V dôsledku toho zníženie hodnoty podielu materskej spoločnosti v jej dcérskej spoločnosti rezidentovi, s ktorou tvorí daňovú jednotku, nemôže byť odpočítané od hospodárskeho výsledku subjektu, či už toto zníženie hodnoty vyplýva zo zmeny výmenného kurzu alebo z iného dôvodu.
58
Nakoniec a v každom prípade Súdny dvor už rozhodol, že nemožno vyvodiť z ustanovení Zmluvy o FEÚ týkajúcich sa slobody usadiť sa, že členský štát je povinný vykonať asymetricky svoju daňovú právomoc tak, aby umožnil odpočítať straty vzniknuté transakciami, ktorých výsledky, keby boli kladné, by neboli v žiadnom prípade zdanené (rozsudok z 10. júna 2015, X, C‑686/13, EU:C:2015:375, body 40 a 41).
59
Nevýhoda, ktorú predstavuje pre holandskú spoločnosť nemožnosť odpočítať kurzovú stratu, ktorá jej prípadne vznikla z jej podielu v dcérskej spoločnosti nerezidentovi, nie je oddeliteľná od symetrickej výhody spojenej s tým, že sa zisky zo zmien výmenného kurzu nezdaňujú. Ako teda uvádza vnútroštátny súd, „oslobodenie podielov“ nie je a priori ani výhodné, ani nevýhodné. Nemôže teda byť zdrojom rozdielneho zaobchádzania, ktoré je nevýhodné pre holandské spoločnosti, ktoré majú dcérsku spoločnosť v inom členskom štáte, ani preto nemôže predstavovať obmedzenie slobody usadiť sa.
60
Preto treba odpovedať na prvú prejudiciálnu otázku vo veci C‑399/16 tak, že články 49 a 54 ZFEÚ sa majú vykladať v tom zmysle, že nebránia takej vnútroštátnej právnej úprave, o akú ide vo veci samej, podľa ktorej materská spoločnosť usadená v členskom štáte nie je oprávnená odpočítať od svojho celkového zisku stratu vyplývajúcu zo zmeny výmenného kurzu, v súvislosti s hodnotou jej podielov v dcérskej spoločnosti usadenej v inom členskom štáte, keď podľa tejto istej právnej úpravy nepodlieha dani symetricky zisk vyplývajúci z týchto zmien.
O druhej a tretej prejudiciálnej otázke
61
Vzhľadom na odpoveď poskytnutú na prvú prejudiciálnu otázku netreba odpovedať na druhú a tretiu prejudiciálnu otázku.
O trovách
62
Vzhľadom na to, že konanie pred Súdnym dvorom má vo vzťahu k účastníkom konania vo veci samej incidenčný charakter a bolo začaté v súvislosti s prekážkou postupu v konaní pred vnútroštátnym súdom, o trovách konania rozhodne tento vnútroštátny súd. Iné trovy konania, ktoré vznikli v súvislosti s predložením pripomienok Súdnemu dvoru a nie sú trovami uvedených účastníkov konania, nemôžu byť nahradené.
Z týchto dôvodov Súdny dvor (prvá komora) rozhodol takto:
1.
Články 49 a 54 ZFEÚ sa majú vykladať v tom zmysle, že bránia takej vnútroštátnej právnej úprave, o akú ide vo veci samej, podľa ktorej materská spoločnosť usadená v členskom štáte nemôže odpočítať úroky z úveru poskytnutého spriaznenou spoločnosťou s cieľom financovania kapitálového vkladu do dcérskej spoločnosti usadenej v inom členskom štáte, hoci, keby bola dcérska spoločnosť usadená v tom istom členskom štáte, materská spoločnosť by mohla mať nárok na toto odpočítanie tak, že by s ňou vytvorila integrovanú daňovú jednotku.
2.
Články 49 a 54 ZFEÚ sa majú vykladať v tom zmysle, že nebránia takej vnútroštátnej právnej úprave, o akú ide vo veci samej, podľa ktorej materská spoločnosť usadená v členskom štáte nie je oprávnená odpočítať od svojho celkového zisku stratu vyplývajúcu zo zmeny výmenného kurzu, v súvislosti s hodnotou jej podielov v dcérskej spoločnosti usadenej v inom členskom štáte, keď podľa tejto istej právnej úpravy nepodlieha dani symetricky zisk vyplývajúci z týchto zmien.
Podpisy
(
*1
)	Jazyk konania: holandčina.