62024CJ0527
ARRÊT DE LA COUR (neuvième chambre)
12 mars 2026 (
*1
)
« Renvoi préjudiciel – Fiscalité – Système commun de taxe sur la valeur ajoutée (TVA) – Directive 2006/112/CE – Remboursement de la TVA – Directive 2008/9/CE – Articles 2, 15 et 23 – Principes de neutralité de la TVA, d’effectivité et de proportionnalité – Assujetti établi dans un autre État membre que celui du remboursement de la TVA – Demande de remboursement de la TVA – Dysfonctionnement technique dans la transmission électronique de la demande – Inaction de l’administration fiscale de l’État membre du remboursement saisie de la demande – Décision juridictionnelle définitive – Autorité de la chose jugée »
Dans l’affaire C‑527/24,
ayant pour objet une demande de décision préjudicielle au titre de l’article 267 TFUE, introduite par la Corte di Giustizia Tributaria di primo grado di Pescara (cour de justice fiscale de première instance de Pescara, Italie), par décision du 19 juillet 2024, parvenue à la Cour le 31 juillet 2024, dans la procédure
Harry et Associés Sarl
contre
Agenzia delle entrate – Riscossione – Pescara,
Agenzia delle entrate – Centro operativo di Pescara,
LA COUR (neuvième chambre),
composée de M. M. Condinanzi, président de chambre, MM. N. Jääskinen et A. Kornezov (rapporteur), juges,
avocat général : M. N. Emiliou,
greffier : M. A. Calot Escobar,
vu la procédure écrite,
considérant les observations présentées :
–
pour Harry et Associés Sarl, par Me L. Del Federico, avvocato,
–
pour le gouvernement italien, par M. S. Fiorentino, en qualité d’agent, assisté de Mme G. M. De Socio et M. A. Giovannini, avvocati dello Stato,
–
pour la Commission européenne, par Mmes P. Carlin et F. Moro, en qualité d’agents,
vu la décision prise, l’avocat général entendu, de juger l’affaire sans conclusions,
rend le présent
Arrêt
1
La demande de décision préjudicielle porte sur l’interprétation de l’article 167 de la directive 2006/112/CE du Conseil, du 28 novembre 2006, relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée (JO 2006, L 347, p. 1), telle que modifiée par la directive 2008/8/CE du Conseil, du 12 février 2008 (JO 2008, L 44, p. 11) (ci-après la « directive TVA »), lu à la lumière des principes de neutralité fiscale et de proportionnalité.
2
Cette demande a été présentée dans le cadre d’un litige opposant Harry et Associés Sarl, une société de droit français, à l’Agenzia delle entrate – Riscossione – Pescara (administration fiscale – service de perception – Pescara, Italie) et à l’Agenzia delle entrate – Centro Operativo di Pescara (administration fiscale – centre opérationnel de Pescara, Italie) (ci-après le « COP ») au sujet d’une demande de remboursement de la taxe sur la valeur ajoutée (TVA).
Le cadre juridique
Le droit de l’Union
La directive TVA
3
L’article 167 de la directive TVA dispose :
« Le droit à déduction prend naissance au moment où la taxe déductible devient exigible. »
4
L’article 169 de cette directive prévoit :
« Outre la déduction visée à l’article 168, l’assujetti a le droit de déduire la TVA y visée dans la mesure où les biens et les services sont utilisés pour les besoins des opérations suivantes :
a)
ses opérations relevant des activités visées à l’article 9, paragraphe 1, deuxième alinéa, effectuées en dehors de l’État membre dans lequel cette taxe est due ou acquittée, qui ouvriraient droit à déduction si ces opérations étaient effectuées dans cet État membre ;
b)
ses opérations exonérées conformément aux articles 138, 142 et 144, aux articles 146 à 149, aux articles 151, 152, 153 et 156, à l’article 157, paragraphe 1, point b), aux articles 158 à 161 et à l'article 164 ;
c)
ses opérations exonérées conformément à l’article 135, paragraphe 1, points a) à f), lorsque le preneur est établi en dehors de la Communauté [européenne] ou lorsque ces opérations sont directement liées à des biens qui sont destinés à être exportés en dehors de la Communauté. »
5
Aux termes de l’article 170 de ladite directive :
« Tout assujetti qui, au sens [...] de l’article 2, point 1), et de l’article 3, de la directive 2008/9/CE [du Conseil, du 12 février 2008, définissant les modalités du remboursement de la taxe sur la valeur ajoutée, prévu par la directive 2006/112/CE, en faveur des assujettis qui ne sont pas établis dans l’État membre du remboursement, mais dans un autre État membre (JO 2008, L 44, p. 23),] et de l’article 171 de la présente directive, n’est pas établi dans l’État membre dans lequel il effectue des achats de biens et de services ou des importations de biens grevés de TVA a le droit d’obtenir le remboursement de cette taxe dans la mesure où les biens et les services sont utilisés pour les opérations suivantes :
a)
les opérations visées à l’article 169 ;
b)
les opérations pour lesquelles la taxe est uniquement due par l’acquéreur ou le preneur conformément aux articles 194 à 197 et à l’article 199. »
6
L’article 171, paragraphe 1, de la directive TVA prévoit :
« Le remboursement de la TVA en faveur des assujettis qui ne sont pas établis dans l’État membre dans lequel ils effectuent des achats de biens et de services ou des importations de biens grevés de taxe, mais qui sont établis dans un autre État membre, est effectué selon les modalités prévues par la directive [2008/9]. »
La directive 2008/9
7
Aux termes du considérant 3 de la directive 2008/9 :
« La nouvelle procédure devrait affermir la position des entreprises, étant donné que les États membres sont redevables d’intérêts si le remboursement est effectué avec retard, et le droit de recours des entreprises est renforcé. »
8
L’article 1er de cette directive dispose :
« La présente directive définit les modalités du remboursement de la [TVA], prévu à l’article 170 de la [directive TVA] en faveur des assujettis non établis dans l’État membre du remboursement et qui remplissent les conditions prévues à l’article 3. »
9
L’article 2 de la directive 2008/9 prévoit :
« Aux fins de la présente directive, on entend par :
[...]
4)
“demande de remboursement”, la demande que l’assujetti non établi dans l’État membre du remboursement a introduite pour le remboursement de la TVA ayant grevé les biens qui lui ont été livrés ou les services qui lui ont été fournis dans cet État membre par d’autres assujettis, ou ayant grevé l’importation de biens dans cet État membre ».
10
L’article 3 de cette directive dispose :
« La présente directive est applicable à tout assujetti non établi dans l’État membre du remboursement qui remplit les conditions suivantes :
a)
au cours de la période sur laquelle porte la demande de remboursement, l’assujetti n’a eu dans l’État membre du remboursement ni le siège de son activité économique, ni un établissement stable à partir duquel les opérations sont effectuées, ni, à défaut d’un tel siège ou d’un tel établissement stable, son domicile ou sa résidence habituelle ;
b)
au cours de la période sur laquelle porte la demande de remboursement, l’assujetti n’a effectué aucune livraison de biens ni prestation de services réputée avoir eu lieu dans l’État membre du remboursement, à l’exception des opérations suivantes :
i)
les prestations de services de transports et les opérations accessoires qui sont exonérées conformément aux articles 144, 146, 148, 149, 151, 153, 159 ou 160 de la [directive TVA] ;
ii)
les livraisons de biens et prestations de services pour lesquelles le destinataire est le redevable de la TVA conformément aux articles 194 à 197 et à l’article 199 de la [directive TVA]. »
11
L’article 5 de la directive 2008/9 énonce :
« Chaque État membre rembourse à tout assujetti non établi dans l’État membre du remboursement la TVA ayant grevé les biens qui lui ont été livrés ou les services qui lui ont été fournis dans cet État membre par d’autres assujettis, ou ayant grevé l’importation de biens dans cet État membre, dans la mesure où ces biens et services sont utilisés pour les besoins des opérations suivantes :
a)
les opérations visées à l’article 169, points a) et b), de la [directive TVA] ;
b)
les opérations dont le destinataire est redevable de la TVA conformément aux articles 194 à 197 et à l’article 199 de la [directive TVA], tels qu’ils sont appliqués dans l’État membre du remboursement.
Sans préjudice de l’article 6, aux fins de la présente directive, le droit au remboursement de la TVA payée en amont est déterminé en vertu de la [directive TVA], telle qu’appliquée dans l’État membre du remboursement. »
12
L’article 7 de la directive 2008/9 est libellé comme suit :
« Pour bénéficier d’un remboursement de la TVA dans l’État membre du remboursement, l’assujetti non établi dans l’État membre du remboursement adresse à cet État membre une demande de remboursement électronique, qu’il introduit auprès de l’État membre dans lequel il est établi, via le portail électronique qui est mis à disposition par ce même État membre. »
13
L’article 15 de cette directive prévoit :
« 1.   La demande de remboursement est introduite auprès de l’État membre d’établissement au plus tard le 30 septembre de l’année civile qui suit la période du remboursement. La demande de remboursement est réputée introduite uniquement lorsque le requérant a fourni toutes les informations exigées aux articles 8, 9 et 11.
2.   L’État membre d’établissement accuse, par voie électronique, réception de la demande dans les meilleurs délais. »
14
L’article 20, paragraphe 1, de ladite directive dispose :
« Lorsque l’État membre du remboursement estime ne pas être en possession de toutes les informations qui lui permettraient de statuer sur la totalité ou une partie de la demande de remboursement, il peut demander, par voie électronique, des informations complémentaires, notamment auprès du requérant ou des autorités compétentes de l’État membre d’établissement, dans la période de quatre mois visée à l’article 19, paragraphe 2. Lorsque ces informations complémentaires sont demandées auprès d’une personne autre que le requérant ou que les autorités compétentes d’un État membre, la demande doit être transmise par voie électronique uniquement, si le destinataire de la demande est équipé en conséquence.
Si nécessaire, l’État membre du remboursement peut demander d’autres informations complémentaires.
[...] »
15
Aux termes de l’article 23 de la même directive :
« 1.   Lorsque la demande de remboursement est rejetée en totalité ou en partie, les motifs du rejet sont notifiés au requérant par l’État membre du remboursement en même temps que la décision de rejet.
2.   Des recours contre une décision de rejet d’une demande de remboursement peuvent être formés par le requérant auprès des autorités compétentes de l’État membre du remboursement, dans les formes et les délais prévus pour les réclamations relatives aux remboursements demandés par des personnes établies dans cet État membre.
Si l’absence de décision concernant la demande de remboursement dans les délais prévus par la présente directive ne vaut ni acceptation ni rejet dans la législation de l’État du remboursement, le requérant doit avoir accès à toute procédure administrative ou judiciaire à laquelle ont accès les assujettis établis dans cet État membre lorsqu’ils se trouvent dans la même situation. En l’absence de telles procédures, l’absence de décision concernant la demande de remboursement dans les délais impartis vaut rejet de la demande. »
Le droit italien
Le décret no 633/1972
16
Le decreto del Presidente della Repubblica n. 633 – Istituzione e disciplina dell’imposta sul valore aggiunto (décret du président de la République no 633 portant institution et régime de la taxe sur la valeur ajoutée), du 26 octobre 1972 (GURI no 292, du 11 novembre 1972, supplément ordinaire no 1, ci-après le « décret no 633/1972 »), dispose, à son article 38-bis 2, intitulé « Exécution des remboursements aux non-résidents établis dans un autre État membre de la Communauté » :
« 1.   Les personnes établies dans d’autres États membres de la Communauté qui sont assujetties à l’impôt dans l’État où elles ont leur domicile ou leur résidence, demandent le remboursement de la taxe payée sur l’importation de biens et sur l’acquisition de biens et de services, si elle est déductible en vertu des articles 19, 19 bis 1 et 19 bis 2, conformément aux dispositions du présent article. Le remboursement ne peut pas être demandé par les personnes qui avaient un établissement permanent sur le territoire de l’État [...] au cours de la période de référence. [...]
[...]
4.   La demande de remboursement est envoyée par voie électronique par l’intermédiaire de l’État membre où le demandeur a sa résidence.
5.   [...] La décision relative au remboursement de la taxe est notifiée au demandeur dans un délai de quatre mois à compter de la réception de la demande, sous réserve de ce qui est prévu aux paragraphes suivants.
6.   Dans le délai de quatre mois visé au paragraphe 5, le bureau des impôts peut demander par voie électronique des informations complémentaires à l’auteur de la demande de remboursement ou à l’État membre dans lequel il est établi afin d’obtenir tous les éléments pertinents sur lesquels fonder la décision relative au remboursement. Les informations complémentaires peuvent, le cas échéant, être demandées à une autre personne, y compris par voie électronique, à condition que le destinataire dispose des moyens nécessaires. Les informations demandées doivent être fournies au bureau des impôts dans un délai d’un mois à compter de la date de réception de la demande par le destinataire. En présence d’une demande d’informations complémentaires, la communication visée au paragraphe 5 doit être effectuée dans un délai de deux mois à compter de la date de réception de ces informations par le bureau des impôts ou dans un délai de deux mois à compter de l’écoulement sans résultat du délai d’un mois visé à la troisième phrase. Les délais susmentionnés ne s’appliquent pas s’ils viennent à expiration avant l’écoulement d’une période de six mois à compter de la réception de la demande de remboursement, auquel cas le bureau des impôts procède à la communication visée au paragraphe 5 dans un délai de six mois à compter de la réception de la demande.
7.   Le bureau des impôts peut demander des informations en plus de celles prévues au paragraphe 6. Les informations demandées doivent être fournies au bureau des impôts dans un délai d’un mois à compter de la date de réception de la demande par le destinataire. Dans ce cas, la communication visée au paragraphe 5 doit, en tout état de cause, être effectuée dans un délai de huit mois à compter de la date de réception de la demande de remboursement.
[...]
11.   Les personnes qui obtiennent un remboursement indu doivent restituer les sommes indûment remboursées dans un délai de soixante jours à compter de la notification de la décision prise à cet effet par le bureau des impôts [...]
12.   Dans l’attente du paiement du montant dû à titre de restitution de ce qui a été indûment remboursé et des pénalités y associées, le bureau des impôts suspend tout nouveau remboursement à l’intéressé jusqu’à concurrence dudit montant. »
Le décret législatif no 546/1992
17
L’article 21, paragraphe 2, du decreto legislativo n. 546 – Disposizioni sul processo tributario in attuazione della delega al Governo contenuta nell’art. 30 della legge 30 dicembre 1991, n. 413 (décret législatif no 546, portant dispositions relatives à la procédure fiscale en application de la délégation donnée au gouvernement aux termes de l’article 30 de la loi no 413 du 30 décembre 1991), du 31 décembre 1992 (GURI no 9, du 13 janvier 1993, supplément ordinaire no 8, ci-après le « décret législatif no 546/1992 »), énonce :
« Un recours contre la décision implicite de rejet au sens de l’article 19, paragraphe 1, sous g) et g bis), peut être introduit après le quatre-vingt-dixième jour suivant la demande de restitution présentée dans les délais prévus par chaque loi fiscale et ce jusqu’à ce que le droit à restitution soit prescrit. En l’absence de dispositions spécifiques, la demande de restitution ne peut être présentée après deux ans à compter du paiement ou du jour où le fait générateur donnant lieu à remboursement est survenu, si cette dernière date est postérieure. »
Le code civil
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L’article 2909 du codice civile (code civil), intitulé « Chose jugée », dispose :
« Les constatations contenues dans un jugement passé en force de chose jugée s’imposent à tous égards aux parties, à leurs héritiers ou à leurs ayants cause. »
Le code de procédure civile
19
L’article 324 du Codice di procedura civile (code de procédure civile), intitulé « Chose jugée formelle », prévoit :
« On entend par décision passée en force de chose jugée la décision de justice qui ne peut plus faire l’objet ni d’un contredit visant à régler un conflit de compétences, ni d’un appel, ni d’un pourvoi en cassation, ni d’une révision pour les motifs prévus aux numéros 4 et 5 de l’article 395 ».
Le litige au principal, la question préjudicielle et la procédure devant la Cour
20
Le 26 septembre 2016, Harry et Associés a introduit auprès de l’administration fiscale française une demande de remboursement de la TVA pour un montant de 98740,93 euros au titre des opérations réalisées en Italie au cours de l’année 2015.
21
Cette administration a transmis cette demande par voie électronique au COP, qui était l’administration fiscale de l’État membre du remboursement. Or, le fichier électronique comportant ladite demande était entaché de certaines erreurs techniques qui le rendaient illisible. Pour cette raison, bien que la même demande ait été dûment reçue par l’administration fiscale française, puis par le COP, elle n’a été ni traitée ni examinée par ce dernier.
22
En raison de l’absence du remboursement de la TVA et de toute réaction de la part du COP, Harry et Associés a introduit un recours devant la Corte di Giustizia Tributaria di primo grado di Pescara (cour de justice fiscale de première instance de Pescara, Italie), qui est la juridiction de renvoi. Dans un premier jugement, celle-ci a reconnu le droit de Harry et Associés au remboursement de la TVA.
23
En conséquence, le COP a remboursé la TVA concernée à cette société, tout en interjetant appel de ce jugement devant la Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado (cour de justice fiscale de deuxième instance, Italie).
24
Cette dernière juridiction a réformé ledit jugement, en considérant que, en raison des dysfonctionnements techniques dans la transmission électronique de la demande de remboursement de la TVA, cette demande était inexistante, de sorte que l’inaction du COP ne pouvait être assimilée à une décision implicite de rejet d’une telle demande. Par conséquent, le recours introduit par Harry et Associés a été rejeté comme irrecevable.
25
Harry et Associés a alors formé un pourvoi devant la Corte suprema di cassazione (Cour de cassation, Italie), qui, par une ordonnance, l’a rejeté, en substance, pour les mêmes motifs que ceux exposés au point précédent.
26
Par la suite, le COP a émis un acte de recouvrement à l’encontre de Harry et Associés pour le montant de la TVA antérieurement remboursé, majoré d’intérêts de retard et de frais de justice.
27
Par un nouveau recours devant la juridiction de renvoi, Harry et Associés a contesté cet acte de recouvrement.
28
La juridiction de renvoi estime, en substance, que ledit acte de recouvrement enfreint le droit de Harry et Associés au remboursement de la TVA et le principe de neutralité de la TVA. Elle considère que ce droit ne peut être nié en raison d’un dysfonctionnement technique dans la transmission électronique de la demande de remboursement qui ne serait pas imputable à Harry et Associés.
29
En outre, elle se demande si l’autorité de la chose jugée dont est revêtue l’ordonnance de la Corte suprema di cassazione (Cour de cassation) fait obstacle à ce qu’elle se prononce, dans l’affaire au principal, sur l’existence, en faveur de Harry et Associés, d’un droit au remboursement de la TVA, à la lumière notamment des arrêts du 21 février 2006, Halifax e.a. (C‑255/02, EU:C:2006:121), du 18 juillet 2007, Lucchini (C‑119/05, EU:C:2007:434), et du 3 septembre 2009, Fallimento Olimpiclub (C‑2/08, EU:C:2009:506).
30
Dans ces conditions, la Corte di Giustizia tributaria di primo grado di Pescara (cour de justice fiscale de première instance de Pescara) a décidé de surseoir à statuer et de poser à la Cour la question préjudicielle suivante :
« L’article 167 de la directive [TVA] ainsi que les principes généraux de neutralité de la TVA et de proportionnalité de la limitation du droit à déduction de la TVA font-ils obstacle :
a)
à des règles nationales telles que celles [de l’article 21], paragraphe 2, du décret législatif [no 546/1992] et [de l’article] 38‑bis 2 du décret [no 633/1972], qui permettent, en droit interne, de réputer inefficace une demande de remboursement affectée d’erreurs techniques informatiques, avec pour résultat d’exclure l’accès au juge et d’entraîner la perte du droit au remboursement, dans une situation matérielle où le remboursement de la TVA est dû au contribuable [;]
b)
à un principe de droit tel que celui affirmé par la Corte suprema di cassazione (Cour de cassation, Italie), en vertu duquel “[l]a demande de remboursement de crédit de TVA qui, du fait de dysfonctionnements techniques dans la transmission télématique, n’est pas lisible pour l’administration fiscale ne peut pas donner lieu à un silence constitutif de décision implicite de rejet susceptible de recours, dans la mesure où l’administration fiscale n’a pas été mise en mesure d’agir”, qui est de nature à exclure, dans le cas d’espèce, l’accès direct au juge et est donc de nature à entraîner la perte du droit au remboursement même dans une situation matérielle où le droit au remboursement existe ? »
31
La juridiction de renvoi a également demandé à la Cour de soumettre la présente affaire à la procédure accélérée prévue à l’article 105, paragraphe 1, du règlement de procédure de la Cour. Par ordonnance du président de la Cour du 21 octobre 2024, Harry et Associés (C‑527/24, EU:C:2024:966), il a été décidé de rejeter cette demande.
Sur la question préjudicielle
Sur la recevabilité
32
Le gouvernement italien fait valoir que la question posée est dénuée de pertinence au motif que, en raison des dysfonctionnements techniques de la demande de remboursement de la TVA présentée par Harry et Associés, cette demande ne saurait être réputée introduite au sens de l’article 15, paragraphe 1, de la directive 2008/9.
33
À cet égard, il suffit de relever que, dans la mesure où l’argument avancé par ce gouvernement porte sur la question de l’introduction d’une demande de remboursement de la TVA, au sens de l’article 15, paragraphe 1, de la directive 2008/9, cette problématique relève du fond de la question préjudicielle, et non pas de la recevabilité de celle-ci, de sorte qu’il y a lieu de l’examiner dans le cadre de l’examen au fond de cette question (voir, par analogie, arrêt du 19 septembre 2024, Consiglio nazionale delle Ricerche, C‑439/23, EU:C:2024:773, point 27 et jurisprudence citée).
34
Dès lors, il y a lieu de déclarer la question préjudicielle recevable.
Sur le fond
35
Selon une jurisprudence constante de la Cour, dans le cadre de la procédure de coopération entre les juridictions nationales et la Cour instituée à l’article 267 TFUE, il appartient à celle-ci de donner au juge national une réponse utile qui lui permette de trancher le litige dont il est saisi. Dans cette optique, il incombe, le cas échéant, à la Cour de reformuler les questions qui lui sont soumises. La circonstance qu’une juridiction nationale a, sur un plan formel, formulé une question préjudicielle en se référant à certaines dispositions du droit de l’Union ne fait pas obstacle à ce que la Cour fournisse à cette juridiction tous les éléments d’interprétation qui peuvent être utiles au jugement de l’affaire dont elle est saisie, qu’elle y ait fait ou non référence dans l’énoncé de ses questions. Il appartient, à cet égard, à la Cour d’extraire de l’ensemble des éléments fournis par la juridiction nationale, et notamment de la motivation de la décision de renvoi, les éléments du droit de l’Union qui appellent une interprétation compte tenu de l’objet du litige (arrêt du 4 octobre 2024, Herbaria Kräuterparadies II, C‑240/23, EU:C:2024:852, point 46 et jurisprudence citée).
36
Dans la formulation de sa question unique, la juridiction de renvoi demande l’interprétation notamment de l’article 167 de la directive TVA, qui est relatif à la date à laquelle le droit à déduction de la TVA prend naissance.
37
Or, en l’occurrence, il ressort de la décision de renvoi, d’une part, que le litige au principal concerne non pas le droit à déduction de la TVA mais le droit au remboursement de celle-ci, régi par l’article 170 et l’article 171, paragraphe 1, de la directive TVA, ainsi que par les dispositions de la directive 2008/9, dont l’article 15, paragraphe 1, seconde phrase, l’article 20, paragraphe 1, et l’article 23, paragraphe 2, revêtent une pertinence particulière aux fins de la réponse à la question préjudicielle, dès lors que ce droit au remboursement est, en l’occurrence, réclamé par un assujetti établi dans un autre État membre que celui du remboursement de la TVA, à savoir dans une situation qui est régie par les dispositions de cette dernière directive.
38
D’autre part, ainsi qu’il a été relevé au point 29 du présent arrêt, la juridiction de renvoi se demande si, afin de pouvoir remédier à l’éventuelle incompatibilité de la réglementation nationale, telle qu’interprétée par la Corte suprema di cassazione (Cour de cassation), avec le droit de l’Union, elle doit laisser inappliquée l’ordonnance de cette juridiction, laquelle a acquis force de chose jugée.
39
Dans ces conditions, il y a lieu de comprendre la question posée comme demandant à la Cour si l’article 170 et l’article 171, paragraphe 1, de la directive TVA, lus en combinaison avec l’article 15, paragraphe 1, seconde phrase, l’article 20, paragraphe 1, et l’article 23, paragraphe 2, de la directive 2008/9, ainsi qu’avec les principes de neutralité de la TVA, de proportionnalité et de bonne administration, doivent être interprétés en ce sens qu’ils s’opposent à une réglementation nationale, telle qu’interprétée par une décision juridictionnelle définitive, selon laquelle un assujetti établi dans un État membre autre que celui du remboursement de la TVA est privé tant du droit au remboursement de la TVA que du droit d’accès au juge pour contester l’inaction de l’administration fiscale de l’État membre du remboursement, saisie de la demande de remboursement de la TVA de cet assujetti, au motif que cette demande ne peut être réputée introduite en raison d’un dysfonctionnement technique survenu lors de sa transmission électronique.
40
En premier lieu, il convient, d’une part, de rappeler que, conformément à l’article 170, sous a), de la directive TVA, lu en combinaison avec l’article 169 de cette directive ainsi qu’avec les articles 3 et 5 de la directive 2008/9, tout assujetti qui n’est pas établi dans l’État membre dans lequel il effectue des achats de biens et de services ou des importations de biens grevés de TVA a le droit d’obtenir le remboursement de cette taxe dans la mesure où les biens et les services sont utilisés soit pour des opérations relevant des activités visées à l’article 9, paragraphe 1, deuxième alinéa, de la directive TVA, effectuées en dehors de l’État membre dans lequel cette taxe est due ou acquittée et qui ouvriraient droit à déduction si elles étaient réalisées dans cet État membre, soit pour des opérations exonérées mentionnées à l’article 169, sous b) et c), de cette directive. D’autre part, l’article 171 de ladite directive renvoie à la directive 2008/9 en ce qui concerne les modalités d’exercice de ce droit (arrêt du 2 mai 2019, Sea Chefs Cruise Services, C‑133/18, EU:C:2019:354, point 33).
41
S’agissant du droit au remboursement, la Cour a déjà précisé que le droit, pour un assujetti établi dans un État membre, d’obtenir le remboursement de la TVA acquittée dans un autre État membre, tel que régi par la directive 2008/9, est le pendant du droit, instauré en faveur de cet assujetti par la directive TVA, de déduire la TVA payée en amont dans son propre État membre (arrêt du 2 mai 2019, Sea Chefs Cruise Services, C‑133/18, EU:C:2019:354, point 34 et jurisprudence citée).
42
En outre, la Cour a précisé que, tout comme le droit à déduction, le droit au remboursement constitue un principe fondamental du système commun de la TVA mis en place par la législation de l’Union, qui vise à soulager entièrement l’entrepreneur du poids de la TVA due ou acquittée dans le cadre de toutes ses activités économiques. Le système commun de la TVA garantit, par conséquent, la neutralité quant à la charge fiscale de toutes les activités économiques, quels que soient les buts ou les résultats de ces activités, à condition que lesdites activités soient, en principe, elles-mêmes soumises à la TVA (arrêt du 2 mai 2019, Sea Chefs Cruise Services, C‑133/18, EU:C:2019:354, point 35 et jurisprudence citée).
43
Le droit au remboursement fait donc partie intégrante du mécanisme de la TVA et ne peut, en principe, être limité. Ce droit s’exerce immédiatement pour la totalité des taxes ayant grevé les opérations effectuées en amont (voir, en ce sens, arrêt du 2 mai 2019, Sea Chefs Cruise Services, C‑133/18, EU:C:2019:354, point 36 et jurisprudence citée).
44
Or, le principe fondamental de neutralité de la TVA exige que le remboursement de la TVA en amont soit accordé si les exigences de fond sont satisfaites, même si certaines exigences formelles ont été omises par les assujettis. Il peut, cependant, en aller autrement si la violation de telles exigences formelles a pour effet d’empêcher d’apporter la preuve certaine que les exigences de fond ont été satisfaites (arrêt du 17 décembre 2020, Bundeszentralamt für Steuern, C‑346/19, EU:C:2020:1050, points 47 et 48 ainsi que jurisprudence citée).
45
Ainsi, l’application stricte des exigences formelles se heurterait aux principes de neutralité et de proportionnalité, en ce qu’elle aurait pour effet d’empêcher de manière disproportionnée l’assujetti de bénéficier de la neutralité fiscale afférente à ses opérations (voir, en ce sens, arrêt du 21 novembre 2018, Vădan, C‑664/16, EU:C:2018:933, point 42).
46
En ce qui concerne les modalités d’exercice du droit au remboursement de la TVA, telles que définies par la directive 2008/9, il importe de relever que l’article 7 de cette directive prévoit que l’assujetti non établi dans l’État membre du remboursement adresse sa demande de remboursement à cet État membre en l’introduisant auprès de l’État membre dans lequel il est établi, par l’intermédiaire du portail électronique mis à disposition par ce second État membre.
47
Conformément à l’article 15, paragraphe 1, seconde phrase, de ladite directive, une telle demande est réputée introduite auprès de l’État membre d’établissement uniquement lorsque cet assujetti a fourni toutes les informations exigées aux articles 8, 9 et 11 de celle-ci.
48
En l’occurrence, il ressort de la décision de renvoi que, le 26 septembre 2016, Harry et Associés a soumis, dans le délai prévu à l’article 15, paragraphe 1, de la directive 2008/9, à l’administration fiscale française, qui est l’administration fiscale de l’État membre de son établissement, une demande visant à obtenir le remboursement de la TVA afférente aux opérations réalisées en Italie au cours de l’année 2015. Cette demande a été transmise par cette administration au COP, l’administration fiscale de l’État membre du remboursement, par voie électronique, ainsi que le prévoit l’article 7 de cette directive. Il ressort également de cette décision que ladite demande a été dûment reçue, d’abord, par l’administration fiscale française, puis par le COP. En outre, aucun élément du dossier dont dispose la Cour ne permet de considérer que la même demande ne contenait pas les informations exigées aux articles 8, 9 et 11 de ladite directive ni que les conditions énoncées à l’article 3 de la même directive n’étaient remplies.
49
Il ressort, également, de la décision de renvoi que, en raison d’un dysfonctionnement technique non imputable à l’assujetti, le COP n’a pas pu ouvrir le fichier électronique contenant la demande de remboursement de celui-ci.
50
À cet égard, il y a lieu de rappeler que, lorsqu’un État membre met en œuvre le droit de l’Union, les exigences découlant du principe général de bonne administration, et, en particulier, le droit de toute personne de voir ses affaires traitées impartialement et dans un délai raisonnable, trouvent à s’appliquer dans le cadre d’une procédure de contrôle fiscal. Ce principe de bonne administration exige d’une administration fiscale telle que le COP qu’elle procède, dans le cadre des obligations de vérification qui lui incombent, à un examen diligent et impartial de tous les aspects pertinents de sorte à s’assurer qu’elle dispose, lors de l’adoption de sa décision, des éléments les plus complets et fiables possibles pour ce faire (voir, en ce sens, arrêt du 21 octobre 2021, CHEP Equipment Pooling, C‑396/20, EU:C:2021:867, point 48).
51
Par conséquent, si une telle administration fiscale ne parvient pas, en raison d’un dysfonctionnement technique, à ouvrir le fichier électronique contenant une demande de remboursement de la TVA qui lui avait été dûment transmise par voie électronique, conformément aux modalités prévues par la directive 2008/9, le principe de bonne administration exige qu’elle signale à l’assujetti, le cas échéant par l’intermédiaire de l’administration fiscale de l’État membre de l’établissement de celui-ci, l’existence du dysfonctionnement technique l’empêchant d’ouvrir ce fichier électronique en lui demandant d’y remédier, en présentant, le cas échéant, un nouveau fichier électronique pleinement fonctionnel.
52
Par ailleurs, conformément à l’article 20, paragraphe 1, de la directive 2008/9, lorsque l’administration fiscale de l’État membre du remboursement estime ne pas être en possession des informations lui permettant de statuer sur la totalité ou une partie d’une telle demande, elle peut demander, par voie électronique, des informations complémentaires notamment auprès de l’assujetti ou des autorités compétentes de l’État membre d’établissement. Or, cette disposition serait largement privée d’effet utile si cette administration pouvait immédiatement considérer que, en raison d’un dysfonctionnement technique, aucune demande de remboursement n’a été introduite, alors même qu’une telle demande lui avait été transmise par voie électronique par l’administration fiscale de l’État membre de l’établissement de l’assujetti et a été dûment reçue par l’administration de l’État membre du remboursement.
53
Ainsi, dans une situation telle que celle décrite dans la décision de renvoi et rappelée au point 48 du présent arrêt, les principes de bonne administration, de neutralité de la TVA et de proportionnalité exigent que l’administration fiscale de l’État membre du remboursement considère la demande de remboursement comme étant « introduite », au sens de l’article 15, paragraphe 1, de la directive 2008/9, et qu’elle se serve, le cas échéant, de la faculté offerte à l’article 20, paragraphe 1, de cette directive, transposée, en substance, dans le droit italien au moyen de l’article 38-bis 2, paragraphes 6 et 7, du décret no 633/1972, pour demander à l’assujetti, le cas échéant par l’intermédiaire de l’autorité fiscale de l’État membre d’établissement de celui-ci, qu’un nouveau fichier électronique non corrompu, contenant cette demande, lui soit transmis (voir, en ce sens, arrêt du 17 décembre 2020, Bundeszentralamt für Steuern, C‑346/19, EU:C:2020:1050, points 49 à 51).
54
Or, en l’occurrence, il ressort de la décision de renvoi que le COP n’a pas signalé à Harry et Associés, directement ou par l’intermédiaire de l’administration fiscale de l’État membre d’établissement de celui-ci, l’existence d’un dysfonctionnement technique l’empêchant d’ouvrir le fichier électronique contenant la demande de remboursement de la TVA, en lui demandant, le cas échéant, d’y remédier en soumettant un nouveau fichier électronique pleinement fonctionnel. Le COP n’a pas non plus adopté de décision explicite rejetant la demande de remboursement.
55
Dans ces circonstances, il ne saurait être considéré, au seul motif d’un dysfonctionnement technique survenu lors de la transmission du fichier électronique contenant une demande de remboursement de la TVA, qu’aucune demande n’a été introduite, au sens de l’article 15, paragraphe 1, seconde phrase, de la directive 2008/9, alors même qu’une telle demande a bel et bien été transmise selon les modalités prévues par cette directive et dûment reçue tant par l’administration fiscale de l’État membre d’établissement de l’assujetti que par celle de l’État membre du remboursement.
56
En second lieu, il convient d’examiner si l’assujetti dispose, en vertu de la réglementation nationale applicable, telle qu’interprétée par les juridictions nationales, d’un recours juridictionnel effectif à l’encontre de l’inaction de l’administration fiscale de l’État membre du remboursement.
57
À cet égard, il convient de rappeler que, conformément à l’article 23, paragraphe 2, premier alinéa, de la directive 2008/9, des recours contre une décision de rejet d’une demande de remboursement de la TVA peuvent être formés par l’assujetti concerné auprès des autorités compétentes de l’État membre du remboursement, dans les formes et les délais prévus pour les réclamations relatives aux remboursements demandés par des personnes établies dans cet État membre. Selon le second alinéa de cet article 23, paragraphe 2, si l’absence de décision de l’administration fiscale dudit État membre ne vaut ni acceptation ni rejet, l’assujetti doit avoir accès à toute procédure administrative ou judiciaire à laquelle ont accès les assujettis établis dans ce même État membre lorsqu’ils se trouvent dans la même situation. En l’absence de telles procédures, l’absence de décision vaut rejet de la demande.
58
Cette disposition doit être lue à la lumière du considérant 3 de cette directive, duquel il ressort que celle-ci vise, notamment, à renforcer le droit de recours des entreprises (arrêt du 16 mai 2024, Slovenské Energetické Strojárne, C‑746/22, EU:C:2024:403, point 41).
59
Or, si ladite disposition vise à garantir le droit de recours des assujettis non établis dans l’État membre du remboursement, il n’en reste pas moins que, en vertu du principe de l’autonomie procédurale des États membres, les modalités d’exercice des recours administratifs ou judiciaires relèvent de l’ordre juridique interne de cet État membre (voir, en ce sens, arrêt du 16 mai 2024, Slovenské Energetické Strojárne, C‑746/22, EU:C:2024:403, point 42).
60
Cela étant, les règles régissant ces modalités ne doivent ni être moins favorables que celles régissant des situations similaires de nature interne (principe d’équivalence) ni avoir pour effet de rendre impossible en pratique ou excessivement difficile l’exercice des droits conférés par l’ordre juridique de l’Union (principe d’effectivité) (voir, en ce sens, arrêt du 16 mai 2024, Slovenské Energetické Strojárne, C‑746/22, EU:C:2024:403, point 43 et jurisprudence citée).
61
En l’occurrence, il ressort, en substance, de la décision de renvoi que, en vertu de l’article 21, paragraphe 2, du décret législatif no 546/1992, si l’assujetti a présenté une demande de remboursement de la TVA dans les délais impartis et si l’administration fiscale de l’État membre du remboursement n’a pas rendu de décision expresse (positive ou négative) dans les 90 jours qui suivent la date de présentation de cette demande, ce silence vaut décision implicite de rejet de ladite demande. Selon cette disposition, les décisions implicites de rejet des demandes de remboursement de la TVA peuvent faire l’objet d’un recours juridictionnel.
62
Ainsi, il n’apparaît pas que cette disposition est, en tant que telle, incompatible avec les exigences de l’article 23, paragraphe 2, de la directive 2008/9.
63
Toutefois, il ressort de la décision de renvoi que la Corte suprema di cassazione (Cour de cassation), dans l’ordonnance mentionnée aux points 25 et 29 du présent arrêt, a retenu une interprétation de l’article 21, paragraphe 2, du décret législatif no 546/1992, selon laquelle, en substance, l’inaction du COP, saisi d’une demande de remboursement de la TVA dûment reçue mais illisible en raison de dysfonctionnements techniques dans sa transmission télématique, ne vaut pas décision implicite de rejet susceptible de recours juridictionnel.
64
Dans ces conditions, l’interprétation de l’article 21, paragraphe 2, du décret législatif no 546/1992, retenue par la Corte suprema di cassazione (Cour de cassation), telle qu’elle est exposée au point précédent, se heurte aux exigences prévues à l’article 23, paragraphe 2, de la directive 2008/9, selon lesquelles, en substance, l’absence de décision concernant une demande de remboursement doit pouvoir faire l’objet d’un recours juridictionnel.
65
Cette interprétation de l’article 23, paragraphe 2, de la directive 2008/9 est, en outre, la seule qui respecte le droit à un recours effectif garanti par l’article 47 de la charte des droits fondamentaux de l’Union européenne à toute personne dont les droits garantis par le droit de l’Union ont été violés.
66
Dans ces conditions, il y a lieu de considérer qu’un assujetti établi dans un État membre autre que celui du remboursement de la TVA ne saurait être privé des droits qui lui sont reconnus par le droit de l’Union, à savoir, d’une part, son droit au remboursement de la TVA et, d’autre part, son droit d’accès au juge, pour contester l’inaction de l’administration fiscale de l’État membre du remboursement, saisie de la demande de remboursement de la TVA de cet assujetti, au motif que cette demande ne peut être réputée introduite en raison d’un dysfonctionnement technique survenu lors de sa transmission électronique.
67
Or, il convient de relever qu’il ressort de la décision de renvoi que la juridiction de renvoi non seulement s’interroge sur la compatibilité de l’ordonnance de la Corte suprema di cassazione (Cour de cassation), mentionnée aux points 25 et 29 du présent arrêt, avec le droit de l’Union, mais exprime également des doutes sur le point de savoir si ce droit s’oppose à l’application des dispositions nationales consacrant le principe de l’autorité de la chose jugée, telles que l’article 2909 du code civil et l’article 324 du code de procédure civile. En particulier, ces dispositions pourraient constituer la base juridique pour opposer une fin de non-recevoir à l’encontre de l’action dans le litige au principal, étant donné que la juridiction de renvoi est tenue d’appliquer le principe dégagé par la Corte suprema di cassazione (Cour de cassation) dans l’ordonnance en question au motif que celle-ci a acquis l’autorité de la chose jugée.
68
À cet égard, il suffit de constater que la Cour a déjà jugé que des dispositions de droit national qui non seulement empêchent de remettre en cause une décision juridictionnelle revêtue de l’autorité de la chose jugée, même si cette décision comporte une violation du droit de l’Union, mais qui empêchent également de remettre en cause, à l’occasion d’un contrôle juridictionnel relatif à une autre décision de l’autorité fiscale compétente concernant le même contribuable ou assujetti, mais un autre exercice fiscal, toute constatation portant sur un point fondamental commun contenue dans une décision juridictionnelle revêtue de l’autorité de la chose jugée, constituent des obstacles d’une telle envergure à l’application effective des règles de droit de l’Union en matière de TVA qu’ils ne peuvent pas être raisonnablement justifiés par le principe de sécurité juridique et qu’ils doivent donc être considérés comme contraires au principe d’effectivité (voir, en ce sens, arrêts du 3 septembre 2009, Fallimento Olimpiclub, C‑2/08, EU:C:2009:506, points 29 et 31, ainsi que du 2 avril 2020, CRPNPAC et Vueling Airlines, C‑370/17 et C‑37/18, EU:C:2020:260, point 94).
69
Il en va logiquement de même lorsque la procédure juridictionnelle porte sur une autre décision de l’autorité fiscale compétente concernant le même contribuable ou assujetti mais qui a un objet différent (voir, en ce sens, arrêt du 16 janvier 2025, BALTIC CONTAINER TERMINAL, C‑376/23, EU:C:2025:20, point 75 et jurisprudence citée).
70
En effet, une telle application du principe de l’autorité de la chose jugée aurait pour conséquence que, dans l’hypothèse où la décision juridictionnelle devenue définitive est fondée sur une interprétation contraire au droit de l’Union, l’application incorrecte de ce droit se reproduirait dans chaque décision prise par des juridictions portant sur les mêmes faits, sans qu’il soit possible de corriger cette interprétation faite en méconnaissance dudit droit (voir, en ce sens, arrêts du 3 septembre 2009, Fallimento Olimpiclub, C‑2/08, EU:C:2009:506, point 30, ainsi que du 2 avril 2020, CRPNPAC et Vueling Airlines, C‑370/17 et C‑37/18, EU:C:2020:260, point 95).
71
En l’occurrence, sous réserve de vérification par la juridiction de renvoi, il apparaît que l’affaire ayant donné lieu à l’ordonnance de la Corte suprema di cassazione (Cour de cassation), mentionnée aux points 25 et 29 du présent arrêt, avait pour objet, en substance, la question de savoir si l’inaction du COP constituait une décision implicite de rejet de la demande de remboursement de la TVA et si elle était susceptible de faire l’objet d’un recours juridictionnel. Il semble donc que la Corte suprema di cassazione (Cour de cassation) n’ait pas pris position sur la question de savoir si, quant au fond, Harry et Associés avait droit au remboursement de la TVA. En revanche, l’objet du litige au principal concerne la légalité d’un acte de recouvrement de la TVA, antérieurement remboursée, adressé par l’administration fiscale à Harry et Associés. Ainsi, toujours sous réserve de vérification par la juridiction de renvoi, il apparaît que les objets des deux litiges sont différents.
72
Dans l’hypothèse où une telle différence d’objet entre les deux litiges serait établie par la juridiction de renvoi, il semblerait donc que l’application de l’article 2909 du code civil et de l’article 324 du code de procédure civile, tels qu’interprétés par la juridiction de renvoi, aurait pour conséquence de pérenniser une interprétation erronée du droit de l’Union, sans qu’il soit possible de la corriger, et cela même dans le cadre d’un litige ayant un objet distinct de celui dans lequel cette interprétation a été opérée en ce qu’il porte sur une autre décision de l’autorité fiscale compétente, ce qui serait contraire au principe d’effectivité, tel qu’interprété par la jurisprudence rappelée aux points 68 à 70 du présent arrêt.
73
Eu égard aux considérations qui précèdent, il y a lieu de répondre à la question posée que l’article 170 et l’article 171, paragraphe 1, de la directive TVA, lus en combinaison avec l’article 15, paragraphe 1, seconde phrase, l’article 20, paragraphe 1, et l’article 23, paragraphe 2, de la directive 2008/9, ainsi qu’avec les principes de neutralité de la TVA, de proportionnalité et de bonne administration, doivent être interprétés en ce sens qu’ils s’opposent à une réglementation nationale, telle qu’interprétée par une décision juridictionnelle définitive, selon laquelle un assujetti établi dans un État membre autre que celui du remboursement de la TVA est privé tant du droit au remboursement de la TVA que du droit d’accès au juge pour contester l’inaction de l’administration fiscale de l’État membre du remboursement, saisie de la demande de remboursement de la TVA de cet assujetti, au motif que cette demande ne peut être réputée introduite en raison d’un dysfonctionnement technique survenu lors de sa transmission électronique.
Sur les dépens
74
La procédure revêtant, à l’égard des parties au principal, le caractère d’un incident soulevé devant la juridiction de renvoi, il appartient à celle-ci de statuer sur les dépens. Les frais exposés pour soumettre des observations à la Cour, autres que ceux desdites parties, ne peuvent faire l’objet d’un remboursement.
Par ces motifs, la Cour (neuvième chambre) dit pour droit :
L’article 170 et l’article 171, paragraphe 1, de la directive 2006/112/CE du Conseil, du 28 novembre 2006, relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée, telle que modifiée par la directive 2008/8/CE du Conseil, du 12 février 2008, lus en combinaison avec l’article 15, paragraphe 1, seconde phrase, l’article 20, paragraphe 1, et l’article 23, paragraphe 2, de la directive 2008/9/CE du Conseil, du 12 février 2008, définissant les modalités du remboursement de la taxe sur la valeur ajoutée, prévu par la directive 2006/112/CE, en faveur des assujettis qui ne sont pas établis dans l’État membre du remboursement, mais dans un autre État membre, ainsi qu’avec les principes de neutralité de la taxe sur le valeur ajoutée (TVA), de proportionnalité et de bonne administration,
doivent être interprétés en ce sens que :
ils s’opposent à une réglementation nationale, telle qu’interprétée par une décision juridictionnelle définitive, selon laquelle un assujetti établi dans un État membre autre que celui du remboursement de la TVA est privé tant du droit au remboursement de la TVA que du droit d’accès au juge pour contester l’inaction de l’administration fiscale de l’État membre du remboursement, saisie de la demande de remboursement de la TVA de cet assujetti, au motif que cette demande ne peut être réputée introduite en raison d’un dysfonctionnement technique survenu lors de sa transmission électronique.
Signatures
(
*1
)	Langue de procédure : l’italien.