62017CJ0081
TIESAS SPRIEDUMS (devītā palāta)
2018. gada 26. aprīlī (
*1
)
Lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu – Nodokļi – Direktīva 2006/112/EK – Kopēja pievienotās vērtības nodokļa (PVN) sistēma – Priekšnodokļa atskaitīšana – Tiesības uz PVN atmaksāšanu – Darījumi, kas attiecas uz taksācijas periodu, par kuru jau ir pabeigta nodokļu revīzija – Valsts tiesību akti – Iespēja nodokļa maksātājam koriģēt nodokļa deklarācijas, par kurām jau ir notikusi nodokļu revīzija – Izslēgšana – Efektivitātes princips – Nodokļu neitralitāte – Tiesiskā noteiktība
Lieta C‑81/17
par lūgumu sniegt prejudiciālu nolēmumu atbilstoši LESD 267. pantam, ko Curtea de Apel Suceava (Sučavas apelācijas tiesa, Rumānija) iesniedza ar lēmumu, kas pieņemts 2017. gada 23. janvārī un kas Tiesā reģistrēts 2017. gada 14. februārī, tiesvedībā
Zabrus Siret SRL
pret
Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Iaşi – Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Suceava.
TIESA (devītā palāta)
šādā sastāvā: palātas priekšsēdētājs K. Vajda [C. Vajda], tiesneši E. Juhāss [E. Juhász] (referents) un K. Jirimēe [K. Jürimäe],
ģenerāladvokāts: N. Vāls [N. Wahl],
sekretārs: A. Kalots Eskobars [A. Calot Escobar],
ņemot vērā rakstveida procesu,
ņemot vērā apsvērumus, ko sniedza:
–
Rumānijas valdības vārdā – R. Radu, kā arī C. M. Florescu un R. Mangu, pārstāvji,
–
Eiropas Komisijas vārdā – L. Lozano Palacios un L. Radu Bouyon, pārstāves,
ņemot vērā lēmumu, kas pieņemts pēc ģenerāladvokāta uzklausīšanas, izskatīt lietu bez ģenerāladvokāta secinājumiem,
pasludina šo spriedumu.
Spriedums
1
Lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu ir par to, kā interpretēt Padomes Direktīvas 2006/112/EK (2006. gada 28. novembris) par kopējo pievienotās vērtības nodokļa sistēmu (OV 2006, L 347, 1. lpp.), kurā grozījumi izdarīti ar Padomes Direktīvu 2010/45/ES (2010. gada 13. jūlijs) (OV 2010, L 189, 1. lpp.), (turpmāk tekstā – “PVN direktīva”) normas, kā arī nodokļu neitralitātes, efektivitātes un samērīguma principus.
2
Šis lūgums ir iesniegts saistībā ar tiesvedību starp Zabrus Siret SRL (turpmāk tekstā – “Zabrus”) un Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Iaşi – Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Suceava (Jasu Reģionālā valsts finanšu ģenerāldirekcija – Sučavas Valsts finanšu administrācija, Rumānija; turpmāk tekstā – “ģenerāldirekcija”) par iespēju nodokļa maksātājam koriģēt faktu kļūdas pievienotās vērtības nodokļa (PVN) deklarācijās, lai izmantotu tiesības uz PVN atskaitīšanu.
Atbilstošās tiesību normas
Savienības tiesības
3
PVN direktīvas 167. pantā ir paredzēts:
“Atskaitīšanas tiesības rodas brīdī, kad atskaitāmais nodoklis kļūst iekasējams.”
4
Šīs direktīvas 168. pantā ir noteikts:
“Ciktāl preces un pakalpojumus nodokļa maksātājs izmanto darījumiem, par kuriem uzliek nodokli, nodokļa maksātājam ir tiesības tajā dalībvalstī, kurā viņš veic šos darījumus, atskaitīt no nodokļa, par kuru nomaksu viņš ir atbildīgs:
a)
PVN, kas attiecīgajā dalībvalstī maksājams vai samaksāts par preču piegādēm vai pakalpojumu sniegšanu, ko tam veicis vai veiks cits nodokļa maksātājs;
[..].”
5
Atbilstoši PVN direktīvas 179. panta pirmajai daļai “nodokļa maksātājs veic atskaitīšanu no kopējās PVN summas, kas jāmaksā par attiecīgo taksācijas periodu, atņemot kopējo PVN summu, par kuru tajā pašā laikposmā saskaņā ar 178. panta noteikumiem radušās un īstenotas atskaitīšanas tiesības”.
6
Šīs direktīvas 180. pants ir formulēts šādi:
“Dalībvalstis nodokļa maksātājam var ļaut veikt atskaitīšanu, kuru tas nav veicis saskaņā ar 178. un 179. pantu.”
7
Saskaņā ar PVN direktīvas 182. pantu “dalībvalstis paredz nosacījumus un sīki izstrādātus noteikumus 180. un 181. panta piemērošanai”.
8
PVN direktīvas 183. pantā ir paredzēts:
“Ja kādam taksācijas periodam atskaitīšanas summa pārsniedz maksājamo PVN, dalībvalstis var saskaņā ar pašu pieņemtiem noteikumiem vai nu pārnest pārpalikumu uz nākamo periodu, vai arī veikt atmaksāšanu.
Tomēr dalībvalstis var atteikties veikt pārnešanu vai atmaksāšanu, ja pārpalikuma summa ir nenozīmīga.”
9
Šīs direktīvas 250. pantā ir noteikts:
“1.   Katrs nodokļa maksātājs iesniedz PVN deklarāciju, norādot visu informāciju, kas vajadzīga, lai aprēķinātu iekasējamā nodokļa summu un atskaitāmo summu, tostarp – ciktāl tas nepieciešams aprēķina bāzes noteikšanai – to darījumu kopējo vērtību, uz ko attiecas minētais nodoklis un atskaitīšana, kā arī jebkuru no nodokļa atbrīvoto darījumu vērtību.
2.   Dalībvalstis atļauj un var pieprasīt 1. punktā minētās deklarācijas iesniegt elektroniski atbilstīgi dalībvalstu izstrādātajiem nosacījumiem.”
10
Minētās direktīvas 252. pantā ir noteikts:
“1.   PVN deklarāciju iesniedz termiņā, ko nosaka dalībvalstis. Šis termiņš nevar būt vēlāk kā divus mēnešus pēc katra taksācijas perioda beigām.
2.   Taksācijas periodu katra dalībvalsts nosaka vienu, divus vai trīs mēnešus ilgu.
Tomēr dalībvalstis var noteikt atšķirīgus taksācijas periodus, ar noteikumu, ka tie nepārsniedz vienu gadu.”
Rumānijas tiesības
11
Ordonanța Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală (Valdības rīkojums Nr. 92/2003 par nodokļu procesuālo kodeksu, Monitorul Oficial al României, I daļa, Nr. 863, 2005. gada 26. septembris), pamatlietas faktu norises laikā spēkā esošajā redakcijā (turpmāk tekstā – “Nodokļu procesa kodekss”), 84. pantā “Nodokļu deklarāciju korekcija” bija paredzēts:
“(1)
Nodokļu maksātājs var pēc savas ierosmes koriģēt nodokļu deklarācijas tiesību noteikt nodokļu pienākumus noilguma termiņā.
(2)
Ikreiz, kad nodokļu maksātājs konstatē kļūdas sākotnējā deklarācijā, viņš var deklarāciju koriģēt, iesniedzot korekcijas deklarāciju.
(3)
Saistībā ar [PVN] nodokļa deklarācijās pieļauto kļūdu korekcija tiek veikta saskaņā ar Nodokļu kodeksa normām. [PVN] deklarācijā pieļauto faktu kļūdu korekciju veic, pamatojoties uz procedūru, kas apstiprināta ar Agenția Națională de Administrare Fiscală (Valsts nodokļu administrācijas aģentūra (ANAF)) priekšsēdētāja lēmumu.
(4)
Nodokļu deklarācijas nevar tikt nedz iesniegtas, nedz koriģētas pēc tam, kad ir anulētas tiesības veikt vēlāku pārbaudi, izņemot situācijas, kurās korekcija ir jāveic, jo ir vai nav ievērots kāds likuma noteikums, kurā ir paredzēta nodokļa bāzes un/vai attiecīgā nodokļa korekcija.
(5)
“Kļūdas” saskaņā ar šo pantu ir kļūdas attiecībā uz nodokļu, nodevu un iemaksu apjomu, apliekamo preču un ienākumu apjomu, kā arī ikvienu citu nodokļa bāzes elementu.
(6)
Ja nodokļu kontroles laikā nodokļu maksātājs iesniedz vai koriģē nodokļu deklarācijas par laikposmiem un par nodokļiem, nodevām, iemaksām un citiem ienākumiem, par kuriem tiek veikta nodokļu revīzija, tad nodokļu iestāde tos neņem vērā.”
12
Nodokļu procesa kodeksa 105. pantā, kas ietver “Noteikumus par nodokļu revīziju”, ir noteikts:
“[..]
(3)   Nodokļu revīziju veic tikai vienu reizi par katru nodokli, nodevu, iemaksu un jebkuru citu konsolidētajā kopbudžetā maksājamo summu un par katru taksācijas periodu.
[..]
(5)   Nodokļu revīziju veic, piemērojot neatkarības, vienreizības, autonomijas, hierarhijas, teritorialitātes un decentralizācijas principus.
[..]
(8)   Nodokļu revīzijai beidzoties, nodokļu maksātājam ir jādeklarē, ka tas ir iesniedzis visus nodokļu revīzijai prasītos dokumentus un informāciju.
(9)   Nodokļu maksātājam ir jāveic nodokļu revīzijā sagatavotajā aktā noteiktie pasākumi, ievērojot nodokļu revīzijas iestāžu noteiktos termiņus un nosacījumus.”
13
Šī kodeksa 105.a pants, kas attiecas uz “Noteikumiem par atkārtotu revīziju”, ir formulēts šādi:
“(1)   Atkāpjoties no 105. panta 3. punkta noteikumiem, nodokļu inspektors var nolemt veikt kāda noteikta laikposma atkārtotu revīziju.
(2)   “Atkārtota revīzija” ir nodokļu revīzija, kas veikta pēc tādu papildu datu parādīšanās, kuri nodokļu inspektoriem nebija zināmi revīzijas laikā un kuri ietekmē šīs revīzijas rezultātus.
(3)   “Papildu dati” ir informācija, dokumenti vai citi rakstveida dokumenti, kas iegūti pēc kontrolpārbaudes, bez iepriekšēja brīdinājuma vai ko nodokļu iestādei paziņojušas kriminālvajāšanas struktūras vai citas valsts iestādes, vai ko revīzijas iestādes ieguvušas jebkādā veidā un kas var grozīt iepriekšējās nodokļu revīzijas rezultātu.
(4)   Atkārtotas revīzijas procedūras sākumā nodokļu kontroles iestādei ir jāpaziņo nodokļu maksātājam lēmums veikt atkārtotu revīziju, ko var apstrīdēt saskaņā ar šā kodeksa noteikumiem. Noteikumi attiecībā uz paziņojuma par revīzijas saturu un paziņošanu ir attiecīgi piemērojami lēmumam par atkārtotu revīziju.”
14
Minētā kodeksa 106. panta “Nodokļu maksātāja pienākums sadarboties” 1. punktā ir paredzēts, ka nodokļu maksātājam ir jāsadarbojas, lai noskaidrotu faktisko nodokļu situāciju. Viņam jāsniedz informācija un nodokļu revīzijas veikšanas vietā jāuzrāda visi dokumenti, kā arī jebkurš cits elements, kas nepieciešams nodokļu nolūkos svarīgu faktisko situāciju noskaidrošanai.
15
2007. gada 14. maijaOrdinul nr. 179 pentru aprobarea instrucțiunilor de corectare a erorilor materiale din deconturile de taxă pe valoarea adăugată (Rīkojums Nr. 179 par faktu kļūdu pievienotās vērtības nodokļa deklarācijās koriģēšanas noteikumu apstiprināšanu; turpmāk tekstā – “Rīkojums Nr. 179/2007”) 1. pielikuma 1., 3.1., 4.1. un 4.2. punktā ir noteikts:
“1.
Kompetentā nodokļu iestāde pēc pašas ierosmes vai pēc nodokļu maksātāja lūguma var koriģēt faktu kļūdas PVN maksātāju iesniegtajās [PVN] deklarācijās.
[..]
3.1.
[PVN] deklarācijā pieļautās faktu kļūdas var koriģēt 5 gadu noilguma termiņā, sākot no nākamā gada pēc tā gada, kurā tika iesniegta koriģējamā deklarācija, 1. janvāra.
[..]
4.1.
Pamatojoties uz šiem noteikumiem, koriģēt faktu kļūdas [PVN] deklarācijā nav atļauts par to taksācijas periodu, par kuru jau ir veikta vai tiek veikta nodokļu revīzija.
4.2.
Atkāpjoties no 4.1. punkta, [PVN] deklarāciju koriģēšana var notikt, pamatojoties uz nodokļu revīzijas iestādes paziņotu lēmumu par veicamajiem pasākumiem. Tādā gadījumā nodokļu maksātāja iesniegtajam lūgumam koriģēt faktu kļūdu tiek pievienota lēmuma par veicamajiem pasākumiem kopija vai oriģināls.”
Pamatlieta un prejudiciālie jautājumi
16
Zabrus tika veikta PVN revīzija par laikposmu no 2014. gada 1. maija līdz 30. novembrim. Šī revīzija tika noslēgta ar 2015. gada 26. janvāra ziņojumu.
17
2015. gada 25. maijāZabrus iesniedza PVN deklarāciju par 2015. gada aprīli ar šī nodokļa atmaksāšanas iespēju. Šajā sakarā tā it īpaši prasīja atmaksāt divas summas, kas sasniedz attiecīgi 39637 Rumānijas lejas (RON) un 26627 (RON). Pirmā summa tika ierakstīta šajā deklarācijā pēc grāmatvedības dokumenta par PVN kompensāciju par 2014. gada jūliju korekcijas pēc iepriekš minētās nodokļu revīzijas pabeigšanas. Otrā summa izriet no 2014. gadā veikto darījumu korekcijas 2015. gada februārī, attiecībā uz kuriem Zabrus ir identificējusi atbilstošus apliecinošus dokumentus savā grāmatvedībā tikai pēc minētās nodokļu revīzijas.
18
Pēc tam Zabrus tika veikta nodokļu revīzija par laikposmu no 2014. gada 1. decembra līdz 2015. gada 30. aprīlim. Šī nodokļu revīzija tika noslēgta ar 2015. gada 9. jūlijā izdotu ziņojumu.
19
Nodokļu iestādes atteicās atmaksāt PVN summas 39637 RON un 26627 RON apmērā ar pamatojumu, ka prasītās summas attiecas uz darījumiem, kas ir notikuši taksācijas periodā pirms kontrolētā laikposma, par kuru jau ir notikusi nodokļu revīzija saistībā ar PVN, kura beidzās 2015. gada 26. janvārī. Tās norādīja, ka saskaņā ar piemērojamo valsts tiesisko regulējumu nodokļu revīzijas vienreizības princips liedz atmaksāt šīs Zabrus prasītās summas, jo attiecībā uz jau revidēto laikposmu nav konstatēti nekādi pārkāpumi attiecībā uz PVN maksājumiem un revīzijas iestādes nav pieņēmušas nevienu lēmumu, kurā būtu noteikti pasākumi, kas jāveic Zabrus.
20
Zabrus bez panākumiem dažādos administratīvos ceļos ir mēģinājusi izvirzīt savas tiesības uz PVN atmaksāšanu. It īpaši gan tās pieteikums veikt atkārtotu revīziju par laikposmu no 2014. gada 1. maija līdz 30. novembrim, gan tās pieteikums koriģēt faktu kļūdu PVN deklarācijās par laikposmu no 2014. gada maija līdz oktobrim tika noraidīti.
21
2015. gada 22. oktobrīZabrus cēla prasību Tribunalul Suceava (Sučavas apgabaltiesa) atcelt ģenerāldirekcijas lēmumu atteikt PVN atmaksāšanu saistībā ar minētajām summām. Savā prasības pieteikumā Zabrus uzsvēra, ka atskaitīšanas tiesības ir nodokļu maksātāja tiesības, kas nevar tikt ierobežotas, ja ir izpildīti materiāltiesiskie nosacījumi, pat tad, ja noteiktas formas prasības nav izpildītas. Tā apgalvoja arī, ka nodokļu iestāžu atteikums revidēt PVN, atsaucoties uz nodokļu revīzijas vienreizības principu, ir līdzvērtīgs atskaitīšanas tiesību atcelšanai, uzliekot papildu būtiskus un formas nosacījumus, kas nav saderīgi ar Savienības tiesībām, tādējādi tas ir nesamērīgs pasākums, kas nodokļu maksātājam uzliek pārāk lielu slogu.
22
Ģenerāldirekcija apgalvoja, ka saskaņā ar Nodokļu procesuālā kodeksa un Rīkojuma Nr. 179/2007 normām darījumi, kas attiecas uz laikposmu, par kuru jau ir veikta nodokļu revīzija, var tikt koriģēti vai atkārtoti revidēti tikai pēc nodokļu iestādes ierosmes, ja tā sadarbībā ar citām iestādēm ir atklājusi jaunus datus vai informāciju vai ja ir veikts iepriekšējās revīzijas laikā noteiktais pasākums. Tomēr šī lieta neattiecoties uz šādiem pieņēmumiem.
23
Ar 2016. gada 31. marta spriedumu Tribunalul Suceava (Sučavas apgabaltiesa) noraidīja Zabrus prasību kā nepamatotu, pamatojot, ka tāda laikposma atkārtota revīzija, par kuru jau ir notikusi nodokļu revīzija, prasa, lai pastāvētu tāda jauna informācija salīdzinājumā ar to, kas ir pārbaudīta, kura nebija zināma iestādēm pirmās revīzijas brīdī un kuras vēlākā iesniegšanā nav vainojams nodokļu maksātājs, attiecībā uz kuru tika veikta revīzija, vai nodokļu iestāde.
24
Šī tiesa apgalvoja, ka nodokļu revīzijas vienreizības princips un tiesisko attiecību noteiktības princips būtu pārkāpti, ja pēc revīzijas varētu tikt iesniegti apliecinoši dokumenti vai ņemtas vērā reģistrācijas kļūdas, kas groza atmaksājamo summu, ar atšķirīgiem nosacījumiem nekā tie, ko attiecīgajā jomā ierobežojoši paredzējis likumdevējs. Tā arī norādīja, ka tiesību uz atskaitīšanu zaudēšana neesot nesamērīga, jo par reģistrācijas kļūdu, kā arī par apliecinošo dokumentu vēlāku atklāšanu ir vainojama Zabrus.
25
Turklāt minētā tiesa norādīja, ka atmaksājamā PVN reģistrācijas kļūda saistībā ar 39637 RON un vēlākā apliecinošo dokumentu attiecībā uz PVN deklarāciju atklāšana saistībā ar 26627 RON nav papildu informācija valsts tiesiskā regulējuma izpratnē, bet faktu kļūdas PVN deklarācijās, kas vairs nevar tikt labotas, jo nodokļu revīzijā par laikposmu no 2014. gada 1. maija līdz 30. novembrim, kas ir noslēgta ar 2015. gada 26. janvāra ziņojumu, kurā nav konstatētas tādas anomālijas, lai būtu jāgroza PVN bāze, nav noteikti pasākumi, kas būtu jāveic Zabrus, padarot koriģēšanu iespējamu.
26
2016. gada 31. martāZabrus iesniedza Curtea de Apel Suceava (Sučavas apelācijas tiesa) apelācijas sūdzību par šo spriedumu, apgalvojot, ka tiesības uz PVN atmaksāšanu nevar tikt liegtas, nosakot faktu kļūdu koriģēšanai tādus būtiskus vai formālus papildu nosacījumus kā valsts tiesiskajā regulējumā paredzētie vai nosacījumus tāda laikposma atkārtotai revīzijai, par kuru jau ir veikta nodokļu revīzija. Atsaucoties uz nodokļu neitralitātes un samērīguma principiem, Zabrus norādīja, ka ar nodokļu iestāžu noteikto un pirmās instances tiesas apstiprināto pārmērīgi stingro risinājumu tiek anulētas tās tiesības uz PVN atskaitīšanu tādu iemeslu dēļ, kas ir pretēji PVN direktīvai.
27
Iesniedzējtiesa uzskata, ka Zabrus nevarot balstīties uz Tiesas judikatūru nodokļu neitralitātes jomā, jo tai ir atteiktas tiesības uz PVN atskaitīšanu nevis tāpēc, ka tā nebūtu ievērojusi atskaitīšanas tiesību formālu prasību, bet nodokļu revīzijas vienreizības principa dēļ, kas izriet no tiesiskās noteiktības principa, kurš ir atzīts un tiek aizsargāts Savienības tiesībās un Tiesas judikatūrā.
28
Iesniedzējtiesa uzskata, ka ir jāņem vērā arī valsts tiesiskajā regulējumā paredzētā iespēja veikt atkārtotu revīziju par laikposmu, par kuru jau ir veikta nodokļu revīzija, bet šī iespēja pastāv tikai pēc nodokļu iestāžu ierosmes uz valsts iestāžu sadarbības pamata vēlāk iegūtu papildu datu un informācijas dēļ, un 2014. gada 6. februāra spriedumā Fatorie (C‑424/12, EU:C:2014:50) Tiesa šo normu ir uzskatījusi par saderīgu ar Savienības tiesībām.
29
Iesniedzējtiesa uzskata, ka neitralitātes, samērīguma un tiesiskās noteiktības principi šajā gadījumā arī ir jāvērtē, ņemot vērā ne tikai Zabrus rūpības trūkumu, bet arī apstākli, ka kompensācijas un atmaksāšanas dokumentus ir izdevis pašvaldības nodokļu dienests.
30
Šādos apstākļos Curtea de Apel Suceava (Sučavas apelācijas tiesa) nolēma apturēt tiesvedību un uzdot Tiesai šādus prejudiciālus jautājumus:
“1)
Vai [PVN] direktīvai, kā arī nodokļu neitralitātes un samērīguma principiem tādos apstākļos kā pamatlietā ir pretrunā tāda administratīvā prakse un/vai valsts tiesiskā regulējuma noteikumu interpretācija, ar kuru tiek liegts veikt revīziju un piešķirt PVN atmaksāšanas tiesības, kas izriet no korekcijām par darījumiem, kuri veikti tādā laikposmā pirms revidētā laikposma, attiecībā uz kuru jau ir veikta nodokļu revīzija, kuras rezultātā nodokļu administrēšanas iestādes nav konstatējušas tādas anomālijas, lai būtu jāgroza PVN nodokļa bāze, kaut arī minētie noteikumi būtu interpretējami tādējādi, ka nodokļu iestādes, pamatojoties uz papildu datiem un informāciju, kas iegūti vēlāk sadarbībā starp [nodokļu] iestādēm un valsts iestādēm, var veikt tāda laikposma atkārtotu revīziju, par kuru agrāk jau ir veikta nodokļu revīzija[?]
2)
Vai [PVN] direktīva, kā arī nodokļu neitralitātes un samērīguma principi ir jāinterpretē tādējādi, ka tiem tādos apstākļos kā pamatlietā ir pretrunā valsts regulējums ar normatīva akta raksturu, kas liedz iespēju koriģēt faktu kļūdas PVN deklarācijās par taksācijas laikposmiem, par kuriem jau ir veiktas nodokļu revīzijas, izņemot gadījumu, kad korekciju veic, pamatojoties uz iepriekšējā pārbaudē nodokļu revīzijas iestādes pieņemtu lēmumu par pasākumu veikšanu [?]”
Par prejudiciālajiem jautājumiem
31
Uzdodot savus jautājumus, kas ir jāizskata kopā, iesniedzējtiesa būtībā jautā, vai PVN direktīvas 167., 168., 179., 180. un 182. pants, kā arī efektivitātes, nodokļu neitralitātes un samērīguma principi ir jāinterpretē tādējādi, ka tiem ir pretrunā tāds valsts tiesiskais regulējums, kāds ir pamatlietā, kurā, atkāpjoties no piecu gadu noilguma termiņa, kas valsts tiesībās ir paredzēts PVN deklarāciju koriģēšanai, ir liegts tādos apstākļos, kādi ir pamatlietā, nodokļu maksātājam izdarīt korekcijas, lai izvirzītu savas atskaitīšanas tiesības, tikai tāpēc, ka šīs korekcijas attiecas uz laikposmu, par kuru jau ir notikusi nodokļu revīzija.
32
Attiecībā uz atskaitīšanas tiesībām ir jāatgādina, ka saskaņā ar pastāvīgo judikatūru nodokļu maksātāju tiesības no PVN, kas tiem ir jāmaksā, atskaitīt PVN, kas ir jāmaksā vai kas jau iepriekš kā priekšnodoklis ir samaksāts par iegādātajām precēm un iepriekš sniegtajiem pakalpojumiem, ir Eiropas Savienības likumdevēja ieviests kopējās PVN sistēmas pamatprincips (it īpaši skat. spriedumus, 2012. gada 21. jūnijs, Mahagében un Dávid, C‑80/11 un C‑142/11, EU:C:2012:373, 37. punkts, kā arī 2017. gada 19. oktobris, Paper Consult, C‑101/16, EU:C:2017:775, 35. punkts).
33
Kā Tiesa vairākkārt ir uzsvērusi, PVN direktīvas 167. un nākamajos pantos paredzētās tiesības uz nodokļa atskaitīšanu ir PVN mehānisma neatņemama sastāvdaļa un principā nevar tikt ierobežotas. It īpaši šīs tiesības ir nekavējoties izmantojamas attiecībā uz visiem nodokļiem par iepriekš veiktajiem darījumiem (it īpaši skat. spriedumus, 2012. gada 21. jūnijs, Mahagében un Dávid, C‑80/11 un C‑142/11, EU:C:2012:373, 38. punkts, kā arī 2017. gada 19. oktobris, Paper Consult, C‑101/16, EU:C:2017:775, 36. punkts).
34
Šīs atskaitījumu sistēmas mērķis ir pilnībā atvieglot uzņēmējam visas tā saimnieciskās darbības laikā ar maksājamo vai samaksāto PVN uzlikto nastu. Tādējādi kopējā PVN sistēma nodrošina neitralitāti attiecībā uz nodokļa piemērošanu visām saimnieciskajām darbībām neatkarīgi no šo darbību mērķiem vai rezultātiem, ja vien minētajām darbībām principā ir piemērojams PVN (it īpaši skat. spriedumus, 2012. gada 21. jūnijs, Mahagében un Dávid, C‑80/11 un C‑142/11, EU:C:2012:373, 39. punkts, kā arī 2017. gada 19. oktobris, Paper Consult, C‑101/16, EU:C:2017:775, 37. punkts).
35
Lai gan tiesības uz PVN atskaitīšanu ir atkarīgas no PVN direktīvā paredzēto materiāltiesisko un formālo nosacījumu ievērošanas, no lūguma sniegt prejudiciālu nolēmumu izriet, ka iesniedzējtiesas jautājumu pamatā ir vienīgi tas, ka atskaitīšanas tiesības ir liegtas tāpēc, ka nodokļu maksātājs nevar koriģēt savu PVN deklarāciju, jo koriģēšanas pieteikums attiecas uz laikposmu, par kuru jau ir pabeigta nodokļu revīzija.
36
Šajā ziņā ir jāatgādina, ka saskaņā ar PVN direktīvas 167. panta un 179. panta pirmās daļas formulējumu atskaitīšanas tiesības principā tiek īstenotas tajā pašā laikposmā, kurā tās ir radušās, proti, brīdī, kad nodoklis ir kļuvis iekasējams.
37
Tomēr saskaņā ar minētās direktīvas 180. un 182. pantu nodokļa maksātājam, ievērojot zināmus valsts tiesiskajā regulējumā paredzētus nosacījumus un sīki izstrādātus noteikumus, var tikt atļauts veikt atskaitīšanu pat tad, ja tas nav īstenojis savas tiesības laikposmā, kurā šīs tiesības ir radušās (skat. spriedumu, 2012. gada 12. jūlijs, EMS‑Bulgaria Transport, C‑284/11, EU:C:2012:458, 46. punkts un tajā minētā judikatūra).
38
Šajā ziņā no Tiesas judikatūras izriet, ka iespēja īstenot atskaitīšanas tiesības bez ierobežojuma laikā būtu pretēja tiesiskās noteiktības principam, kas prasa, lai nodokļa maksātāja situācija, ņemot vērā tā tiesības un pienākumus pret nodokļu administrāciju, nevarētu tikt apšaubīta bezgalīgi. Tātad tiesību izbeigšanās termiņš, kura iestāšanās rezultātā nepietiekami rūpīgs nodokļu maksātājs, kas nav prasījis atskaitīt PVN priekšnodokli, tiktu sodīts, zaudējot atskaitīšanas tiesības, nevar tikt uzskatīts par nesaderīgu ar sistēmu, kas izveidota ar PVN direktīvu, tādēļ, pirmkārt, ka šis termiņš ir vienādi piemērojams gan atskaitīšanas tiesībām, kas ir balstītas uz valsts iekšējām tiesībām, gan līdzīgām tiesībām, kas ir balstītas uz Savienības tiesībām (līdzvērtības princips), un tādēļ, otrkārt, ka tas nepadara praktiski neiespējamu vai pārmērīgi grūtu atskaitīšanas tiesību īstenošanu (efektivitātes princips) (šajā nozīmē skat. spriedumu, 2012. gada 12. jūlijs, EMS‑Bulgaria Transport, C‑284/11, EU:C:2012:458, 48. un 49. punkts un tajos minētā judikatūra).
39
Šajā gadījumā no lēmumā lūgt prejudiciālu nolēmumu minētā valsts tiesiskā regulējuma izriet, ka Rumānijas tiesībās uz tiesībām uz PVN atskaitīšanu attiecas vispārējs piecu gadu noilguma termiņš. Tomēr atskaitīšanas tiesību izmantošanas noilguma termiņš ir īsāks nodokļu revīzijas gadījumā. Principā nodokļu maksātājam vairs nav iespējams koriģēt PVN deklarācijas par nodokļu laikposmiem, par kuriem jau ir notikušas nodokļu iestāžu revīzijas. Tādējādi tādos apstākļos, kādi ir pamatlietā, nodokļa maksātājs nevar koriģēt PVN deklarācijas. Rumānijas valdība apgalvo, ka šis ierobežojums izriet no nodokļu revīzijas vienreizējuma principa un ka tiesiskās noteiktības princips prasa, lai šāda revīzija būtu viena vienīga.
40
Lai gan no iesniedzējtiesas iesniegtajiem elementiem neizriet, ka pamatlietā aplūkotajā valsts tiesiskajā regulējumā PVN jomā būtu paredzēts režīms, kas atšķirtos no citās valsts tiesību nodokļu jomās paredzētā, tomēr efektivitātes princips liedz šādu tiesisko regulējumu, ciktāl tas tādos apstākļos, kādi ir pamatlietā, var liegt nodokļu maksātājam iespēju koriģēt PVN deklarācijas, ja attiecībā uz šo nodokļu maksātāju ir veikta nodokļu revīzija par taksācijas periodu, uz kuru attiecas minētā korekcija, pat tad, ja minētajā tiesiskajā regulējumā noteiktais piecu gadu termiņš vēl nav beidzies.
41
Kā tas ir tādos apstākļos, kādi ir pamatlietā, ja nodokļu revīzija ir sākusies nekavējoties pēc nodokļu deklarācijas iesniegšanas vai īsā laikposmā, saskaņā minēto tiesisko regulējumu nodokļu maksātājam tiek liegta iespēja koriģēt savu PVN deklarāciju, tādējādi tiesību uz PVN atskaitīšanu īstenošana nodokļu maksātājam kļūst faktiski neiespējama vai vismaz tiek pārmērīgi apgrūtināta.
42
Tātad fakts, ka tādā valsts tiesiskajā regulējumā, kāds ir aplūkots pamatlietā, nodokļa maksātājam ir liegta iespēja koriģēt savu PVN deklarāciju, saīsinot viņam šajā nolūkā paredzēto termiņu, nav saderīgs ar efektivitātes principu.
43
Turklāt nodokļu neitralitātes un samērīguma principi arī nepieļauj tādu valsts tiesisko regulējumu, kāds ir pamatlietā.
44
Saskaņā ar pastāvīgo judikatūru PVN neitralitātes pamatprincips prasa, lai tiesības atskaitīt PVN priekšnodokli tiktu piešķirtas gadījumā, ja ir izpildītas materiāltiesiskās prasības, pat ja nodokļu maksātāji nav izpildījuši dažas formālas prasības (šajā nozīmē skat. spriedumu, 2016. gada 28. jūlijs, Astone, C‑332/15, EU:C:2016:614, 45. punkts).
45
Tomēr pamatlietā Zabrus tika atteikta PVN atskaitīšana tieši dažu aplūkotajā valsts tiesiskajā regulējumā paredzētu formālu prasību neievērošanas dēļ, lai gan tā bija lūgusi koriģēt tās deklarācijas, lai pierādītu, ka materiāltiesiskie nosacījumi, kas ir prasīti, lai varētu atskaitīt attiecīgās divas summas, bija izpildīti.
46
Formālo prasību neievērošana, ko ir iespējams labot, nevar apdraudēt PVN sistēmas pienācīgu darbību.
47
Tādējādi, piemērojot tādu valsts tiesisko regulējumu, kāds ir pamatlietā, daļa no PVN nastas galīgi paliek nodokļu maksātājam, un tas ir pretrunā šī sprieduma 34. punktā minētajai judikatūrai.
48
Attiecībā uz samērīguma principu valsts likumdevējs, protams, var nodokļa maksātāja formālos pienākumus saistīt ar sankcijām, kas var mudināt tos ievērot minētos pienākumus, lai nodrošinātu PVN sistēmas pienācīgu darbību.
49
Tādējādi administratīvs naudas sods varētu it īpaši tikt piemērots neuzmanīgam nodokļa maksātājam, kas koriģē savu PVN deklarāciju, pamatojoties uz dokumentiem, kas pamato tā tiesības uz PVN atskaitīšanu un kas tā rīcībā bija brīdī, kad tas iesniedza savu šī nodokļa deklarāciju, vai pēc tādas reģistrācijas kļūdas konstatēšanas, kura groza atmaksājamo PVN summu.
50
Tomēr atbilstoši samērīguma principam dalībvalstīm ir jāizmanto līdzekļi, kas, ļaujot tām efektīvi sasniegt valsts tiesiskajā regulējumā norādīto mērķi, vismazāk kaitē Savienības tiesību aktos paredzētajiem principiem, tādiem kā PVN atskaitīšanas tiesību pamatprincips (spriedums, 2008. gada 10. jūlijs, Sosnowska, C‑25/07, EU:C:2008:395, 23. punkts).
51
Tādējādi tādā situācijā, kāda ir pamatlietā, ņemot vērā atskaitīšanas tiesību dominējošo vietu kopējā PVN sistēmā, šāda sankcija, kas ietver absolūtu atskaitīšanas tiesību atteikumu, šķiet nesamērīga, ja nav konstatēta nedz krāpšana, nedz kaitējums valsts budžetam (spriedums, 2012. gada 12. jūlijs, EMS‑Bulgaria Transport, C‑284/11, EU:C:2012:458, 70. punkts, kā arī tajā minētā judikatūra).
52
Taču neviens no Tiesā iesniegtajiem lietas materiāliem nenorāda uz krāpšanas vai valsts budžeta apdraudējuma risku.
53
Visbeidzot ir jānoraida Rumānijas valdības arguments, saskaņā ar kuru pamatlietā aplūkotais tiesiskais regulējums, ko attaisno nodokļu kontroles vienreizības princips, izriet no tiesiskās noteiktības principa.
54
Valsts nodokļu revīzijas režīms, kāds ir pamatlietā, kas neļauj nodokļu maksātājam koriģēt viņa PVN deklarāciju, lai gan tajā ir paredzēta šāda koriģēšana, ja tā tiek veikta, izpildot nodokļu iestādes aktu, kā arī iespēja nodokļu iestādēm, kuru rīcībā ir jauna informācija, veikt atkārtotu revīziju, nav vērsts uz nodokļu maksātāju tiesību aizsardzību un nešķiet, ka tas palīdzētu tiesiskās noteiktības principa piemērošanai. Faktiski šāds režīms kopā ar minētajiem izņēmumiem principā nodrošina nodokļu revīzijas efektivitāti un valsts administrācijas darbību.
55
No 2014. gada 6. februāra sprieduma Fatorie (C‑424/12, EU:C:2014:50) neizriet citi secinājumi. Protams, no minētā sprieduma izriet, ka nodokļu maksātājs noilguma termiņā nevar atsaukties uz tiesiskās noteiktības principu, lai iebilstu pret to, ka nodokļu iestādes atsauc lēmumu, ar kuru ir atzītas nodokļa maksātāja tiesības uz PVN atskaitīšanu, pēc atkārtotas revīzijas liekot tam samaksāt šo nodokli un nokavējuma procentus (šajā nozīmē skat. spriedumu, 2014. gada 6. februāris, Fatorie, C‑424/12, EU:C:2014:50, 51. punkts). Savukārt no šī paša sprieduma neizriet, ka nodokļu iestādes noilguma termiņā varētu atsaukties uz šo pašu principu, lai iebilstu pret to, ka nodokļu maksātājs koriģē PVN deklarāciju, kas attiecas uz laikposmu, par kuru jau ir notikusi nodokļu revīzija.
56
Šādos apstākļos uz uzdotajiem jautājumiem ir jāatbild, ka PVN direktīvas 167., 168., 179., 180. un 182. pants, kā arī efektivitātes, nodokļu neitralitātes un samērīguma principi ir jāinterpretē tādējādi, ka tie nepieļauj tādu valsts tiesisko regulējumu, kāds ir pamatlietā, kurā, atkāpjoties no piecu gadu noilguma termiņa, kas ir noteikts valsts tiesībās PVN deklarāciju koriģēšanai, tādos apstākļos, kādi ir pamatlietā, nodokļu maksātājam ir liegts izdarīt šādu korekciju, lai izvirzītu savas atskaitīšanas tiesības, tikai tāpēc, ka šī korekcija attiecas uz laikposmu, par kuru jau ir notikusi nodokļu revīzija.
Par tiesāšanās izdevumiem
57
Attiecībā uz pamatlietas pusēm šī tiesvedība ir stadija procesā, kuru izskata iesniedzējtiesa, un tā lemj par tiesāšanās izdevumiem. Izdevumi, kas radušies, iesniedzot apsvērumus Tiesai, un kas nav minēto pušu izdevumi, nav atlīdzināmi.
Ar šādu pamatojumu Tiesa (devītā palāta) nospriež:
Padomes Direktīvas 2006/112/EK (2006. gada 28. novembris) par kopējo pievienotās vērtības nodokļa sistēmu, kurā grozījumi izdarīti ar Padomes Direktīvu 2010/45/ES (2010. gada 13. jūlijs), 167., 168., 179., 180. un 182. pants, kā arī efektivitātes, nodokļu neitralitātes un samērīguma principi ir jāinterpretē tādējādi, ka tiem ir pretrunā tāds valsts tiesiskais regulējums, kāds ir pamatlietā, kurā, atkāpjoties no piecu gadu noilguma termiņa, kas ir noteikts valsts tiesībās pievienotās vērtības nodokļa (PVN) deklarāciju koriģēšanai, tādos apstākļos, kādi ir pamatlietā, nodokļu maksātājam ir liegts izdarīt šādu korekciju, lai izvirzītu savas atskaitīšanas tiesības, tikai tāpēc, ka šī korekcija attiecas uz laikposmu, par kuru jau ir notikusi nodokļu revīzija.
[Paraksti]
(
*1
)	Tiesvedības valoda – rumāņu.