62015CC0648
SKLEPNI PREDLOGI GENERALNEGA PRAVOBRANILCA
PAOLA MENGOZZIJA,
predstavljeni 27. aprila 2017 (
1
)
Zadeva C‑648/15
Republika Avstrija
proti
Zvezni republiki Nemčiji
„Člen 273 PDEU – Spor med državami članicami, predložen Sodišču v skladu s posebnim sporazumom med strankami – Pristojnost – Obdavčenje – Razlaga konvencije o preprečevanju dvojnega obdavčevanja – Obdavčenje nekaterih vrednostnih papirjev ali finančnih instrumentov (Genusscheine) – Obresti za terjatve – Pojem ‚dohodki iz pravic ali terjatev z udeležbo pri dobičku‘ – Udeležbene obveznice – Udeležbena posojila – Tihi družbenik
I – Uvod
1.
Obravnavana zadeva je prva, s katero je država članica, v tem primeru Republika Avstrija, Sodišču na podlagi člena 273 PDEU predložila spor z drugo državo članico, in sicer Zvezno republiko Nemčijo, „ki se nanaša[…] na predmet Pogodb“ in je „predložen […] v skladu s posebnim sporazumom med strankam[a]“.
2.
Ta spor se nanaša na razlago in uporabo člena 11 Konvencije z dne 24. avgusta 2000 med Republiko Avstrijo in Zvezno republiko Nemčijo o preprečevanju dvojnega obdavčevanja na področju davkov od dohodka in premoženja (
2
) (v nadaljevanju: nemško-avstrijska konvencija) v zvezi z obdavčenjem obresti na imenske vrednostne papirje, imenovane „Genusscheine“, ki jih je UniCredit Bank Austria AG (v nadaljevanju: Bank Austria), družba s sedežem v Avstriji, kupila pri nemški banki Westdeutsche Landesbank Girozentrale Düsseldorf und Münster, ki je postala Landesbank NRW (v nadaljevanju: WestLB).
3.
Medtem ko Republika Avstrija v bistvu meni, da kot država članica sedeža dejanskega prejemnika izplačanih obresti v skladu s členom 11(1) nemško-avstrijske konvencije edina lahko obdavči te dohodke, Zvezna republika Nemčija kot država članica vira zadevnih obresti prav tako uveljavlja pravico do obdavčenja istih dohodkov z obrazložitvijo, da je treba te opredeliti kot „dohodke iz pravic ali terjatev z udeležbo pri dobičku“ v smislu člena 11(2) navedene konvencije. Ta nasprotujoča si razlaga je povzročila dvojno obdavčevanje obresti, ki jih je prejela Bank Austria, kar je razlog za spor, predložen Sodišču.
4.
Obravnavana zadeva Sodišču poleg rešitve zadevnega tehničnega spora splošneje ponuja priložnost, da pojasni obseg pristojnosti, ki jo ima na podlagi člena 273 PDEU, ter, glede na vrsto spora, ki mu je predložen, postopkovne zahteve, pravila za razlago in pravila materialnega prava, ki se uporabljajo v teh okoliščinah.
II – Pravni okvir
A – Pravo Unije in mednarodno pravo
5.
Člen 273 PDEU določa, da je Sodišče pristojno v vseh sporih med državami članicami, ki se nanašajo na predmet Pogodb, če je bil spor predložen Sodišču v skladu s posebnim sporazumom med strankami.
6.
V skladu s členom 31(1) Dunajske konvencije o pogodbenem pravu z dne 23. maja 1969 (
3
) se mora pogodba razlagati dobronamerno v običajnem smislu, ki ga je treba dati izrazom v pogodbi v njihovem kontekstu ter glede na njena predmet in cilj.
7.
Člen 31(3)(c) Dunajske konvencije o pogodbenem pravu določa, da je treba hkrati s kontekstom upoštevati tudi vsa upoštevna pravila mednarodnega prava, ki se lahko uporabijo med pogodbenicami.
8.
Člen 11(1) vzorčne konvencije o davku od dohodka in premoženja, ki jo je pripravila Organizacija za gospodarsko sodelovanje in razvoj (OECD) (v nadaljevanju: vzorčna konvencija OECD), v različici iz leta 1998 določa, da se lahko obresti, ki nastanejo v državi pogodbenici in so izplačane rezidentu druge države pogodbenice, obdavčijo v tej drugi državi.
9.
Člen 11(2) vzorčne konvencije OECD pa določa, da „so te obresti obdavčljive tudi v državi pogodbenici, v kateri nastanejo, v skladu z zakoni te države, pri čemer tako zaračunani davek ne sme presegati 10 % bruto zneska obresti, če je dejanski prejemnik le-teh rezident druge države pogodbenice“.
10.
Člen 11(3) vzorčne konvencije OECD vsebuje opredelitev pojma „obresti“. Ta pojem pomeni dohodek iz vseh vrst terjatev ne glede na to, ali so zavarovane s hipoteko, in ne glede na to, ali dajejo pravico do udeležbe pri dolžnikovem dobičku, in še posebej dohodek iz državnih vrednostnih papirjev ter dohodek od obveznic ali zadolžnic, vključno s premijami in nagradami od takih vrednostnih papirjev, obveznic ali zadolžnic.
B – Nemško-avstrijska konvencija
11.
V skladu s členom 11(1) nemško-avstrijske konvencije se dohodki v obliki „obresti“ obdavčijo v državi rezidentstva njihovega dejanskega prejemnika.
12.
Z odstopanjem od člena 11(1) nemško-avstrijske konvencije pa odstavek 2 tega člena določa, da se lahko dohodki iz pravic ali terjatev z udeležbo pri dobičku, vključno z dohodki, ki jih prejme tihi družbenik od svoje udeležbe kot tihi družbenik, ali dohodki od udeležbenih posojil in udeležbenih obveznic, obdavčijo tudi v državi pogodbenici, v kateri nastanejo, v skladu s pravom te države.
13.
V členu 11(3) nemško-avstrijske konvencije so „obresti“ opredeljene kot pojem, ki pomeni dohodke iz vseh vrst terjatev ne glede na to, ali so zavarovane s hipoteko, in ne glede na to, ali dajejo pravico do udeležbe pri dolžnikovem dobičku.
14.
Da bi se izognili dvojnemu obdavčevanju takšnih dohodkov, sta se državi pogodbenici odločili za metodo „odbitka“, ki je opredeljena v členu 23 nemško-avstrijske konvencije. Država prebivališča ali sedeža prejemnika obresti mora tako od davka na dohodke navedenega prejemnika, ki ga je treba pobrati, odbiti davek, ki ga je že odtegnila država vira.
15.
Člen 25 nemško-avstrijske konvencije določa postopek reševanja sporov med pristojnimi organi držav podpisnic, ki ga začne oseba, ki meni da je obremenjena z obdavčitvijo, ki ni v skladu s to konvencijo. Člen 25(5) nemško-avstrijske konvencije določa, da morata državi pogodbenici na zahtevo osebe, ki je začela postopek, v primeru težav ali dvomov v zvezi z razlago ali uporabo te konvencije, ki jih ni mogoče odpraviti v okviru postopka skupnega dogovora med pristojnimi organi, organiziranega v skladu s predhodnimi odstavki člena 25, in sicer v treh letih od začetka navedenega postopka, predložiti spor Sodišču v okviru arbitražnega postopka v skladu s členom 239 PES (postal člen 273 PDEU).
16.
V členu 30 nemško-avstrijske konvencije je pojasnjeno, da je protokol te konvencije njen sestavni del.
17.
Točka 16 tega protokola določa, da imajo določbe nemško-avstrijske konvencije, ki so napisane v skladu z upoštevnimi določbami vzorčne konvencije OECD, praviloma enak pomen kot določbe v komentarjih k členom vzorčne konvencije OECD. (
4
) V isti točki protokola je navedeno, da se predhodni stavek ne uporablja, kar zadeva:
–
kakršne koli pripombe obeh držav pogodbenic v zvezi z vzorčno konvencijo OECD ali komentarji k njenim členom;
–
kakršno koli nasprotno razlago v protokolu;
–
kakršno koli nasprotno razlago ene od držav pogodbenic v objavljeni izjavi, ki je bila vložena pri pristojnem organu druge države pogodbenice pred začetkom veljavnosti nemško-avstrijske konvencije;
–
kakršno koli nasprotno razlago, o kateri so se dogovorili pristojni organi obeh držav pogodbenic po začetku veljavnosti nemško-avstrijske konvencije.
18.
V točki 16 protokola je navedeno tudi, da so komentarji k členom vzorčne konvencije OECD sredstvo za razlago nemško-avstrijske konvencije v smislu Dunajske konvencije o pravu pogodb.
19.
Nemško‑avstrijska konvencija je začela veljati 1. januarja 2003.
III – Dejansko stanje v sporu o glavni stvari
20.
Bank Austria, družba s sedežem v Avstriji, ki je neomejeno davčno zavezana v tej državi članici, je med letoma 1996 in 1998 kupila imenske vrednostne papirje, imenovane „Genusscheine“, pri nemški bančni ustanovi WestLB.
21.
Po trditvah Republike Avstrije, ki jih Zvezna republika Nemčija ne izpodbija, je mogoče značilnosti teh vrednostnih papirjev, ki izhajajo iz pogojev njihove izdaje, povzeti tako:
–
vrednostni papirji upravičujejo letno izplačilo zneska, ki ustreza fiksnemu odstotku njihove nominalne vrednosti;
–
če lahko letno izplačilo povzroči računovodsko izgubo, se njegov znesek ustrezno zmanjša;
–
vendar pa vrednostni papirji v času svojega obstoja upravičujejo izplačilo zapadlih zneskov v naslednjih letih, če to poplačilo ne povzroči računovodske izgube;
–
izplačilo obresti in plačilo zapadlih zneskov imata prednost pred razporeditvijo sredstev v rezerve in izplačili porokom;
–
znesek kapitala, ki je dan na razpolago izdajatelju v zameno za vrednostne papirje, se povrne v njihovi nominalni vrednosti;
–
vendar se znesek terjatve v zvezi s povračilom ustrezno zmanjša, če je iz bilance stanja razvidna izguba. V tem primeru se razlika do nominalne vrednosti vrednostnega papirja izravna v naslednjih letih, če to ne povzroči računovodske izgube;
–
vrednostni papirji ne dajejo pravice do udeležbe pri iztržku od likvidacije družbe izdajateljice;
–
izdajatelj ima pravico do odpoklica vrednostnih papirjev, če ti ne upravičujejo več davčnega odbitka.
22.
V skladu s pogoji izdaje je bil znesek letnega izplačila za vse tri kategorije zadevnih vrednostnih papirjev, imenovanih T1, T2 in T3, ter glede na zadevna leta enak odstotku nominalne vrednosti vrednostnega papirja, ki je znašal od 4,36 % do 7,36 %. (
5
)
23.
Ni sporno, da je izdajatelj ves čas obstoja vrednostnih papirjev ustvarjal dobiček in da so bile zato obresti vedno izplačane po fiksni letni obrestni meri, določeni v pogojih izdaje.
24.
Prav tako je neizpodbitno, da so dohodki od navedenih vrednostnih papirjev „obresti“ v smislu člena 11 nemško-avstrijske konvencije (in ne dividende v smislu člena 10 te konvencije), vendar se Republika Avstrija in Zvezna republika Nemčija ne strinjata glede tega, ali se za zadevne dohodke uporablja prvi ali drugi odstavek tega člena 11. Natančneje, Republika Avstrija meni, da obrestovanje vrednostnih papirjev ne vključuje „udeležbe pri dobičku“ izdajatelja v smislu navedenega drugega odstavka, Zvezna republika Nemčija pa trdi nasprotno.
25.
Zaradi tega razhajanja sta ti dve državi članici uveljavljali pravico do obdavčitve obresti, ki jih prejema Bank Austria, kar je povzročilo dvojno obdavčevanje te družbe v davčnih letih od 2003 do 2009.
26.
Bank Austria je v skladu s členom 25 nemško-avstrijske konvencije vložila zahtevek za uvedbo postopka skupnega dogovora pri avstrijskih organih. Republika Avstrija je sprožila navedeni postopek, vendar se je ta konec leta 2011 končal neuspešno.
27.
Bank Austria je tedaj Republiki Avstriji predlagala, naj se spor predloži Sodišču v skladu s členom 25(5) nemško-avstrijske konvencije.
IV – Predlogi strank in postopek pred Sodiščem
28.
Republika Avstrija Sodišču predlaga, naj:
–
odloči, da se sporni dohodki od vrednostnih papirjev ne smejo obravnavati kot „terjatve z udeležbo pri dobičku“ v smislu člena 11(2) nemško-avstrijske konvencije in da ima zato izključno pravico do obdavčenja dohodkov od vrednostnih papirjev, ki jih je kupila Bank Austria, Republika Avstrija kot država, v kateri ima dejanski prejemnik sedež;
–
odloči, da se mora Zvezna republika Nemčija vzdržati obdavčenja spornih dohodkov od vrednostnih papirjev in povrniti že pobrani davek od navedenih dohodkov;
–
Zvezni republiki Nemčiji naloži plačilo stroškov.
29.
Zvezna republika Nemčija Sodišču predlaga, naj:
–
odloči, da se morajo sporni dohodki od vrednostnih papirjev obravnavati kot „terjatve z udeležbo pri dobičku“ v smislu člena 11(2) nemško-avstrijske konvencije in da ima zato izključno pravico do obdavčenja dohodkov od navedenih vrednostnih papirjev Zvezna republika Nemčija kot država vira teh dohodkov;
–
odloči, da se mora Republika Avstrija zato izogniti dvojnemu obdavčevanju spornih dohodkov od vrednostnih papirjev z njihovim odbitkom ter povrniti že pobrani davek od navedenih dohodkov;
–
Republiki Avstriji naloži plačilo stroškov.
30.
Stranki v sporu sta na obravnavi 9. decembra 2016 ustno predstavili svoja stališča.
V – Analiza
31.
Menim, da je treba pred vsakršno vsebinsko analizo preučiti vprašanje, ali je Sodišče pristojno za odločanje v sporu, ki mu je bil predložen. Čeprav se stranki strinjata, da spor izpolnjuje pogoje za uporabo člena 273 PDEU, mora Sodišče namreč preveriti, ali je res tako. Poleg tega je načelo, da mora Sodišče imeti možnost preveriti svojo pristojnost, neločljivo povezano s sodnimi in arbitražnimi funkcijami. (
6
) Menim tudi, da je treba v preučitev pristojnosti Sodišča za odločanje v obravnavanem sporu vključiti tudi vprašanje, ali je Sodišče pristojno za izrekanje odredb strankam, kot zahtevata stranki v sporu v svojem drugem predlogu.
A – Pristojnost Sodišča
32.
Kot sem omenil v uvodu, Sodišču še nikoli ni bil predložen spor na podlagi člena 273 PDEU.
33.
V tem členu so našteti trije pogoji za aktiviranje pristojnosti Sodišča.
34.
Prvič, v sporu, predloženem Sodišču, si morajo nasprotovati izključno „države članice“, in ta pogoj je v obravnavani zadevi nedvomno izpolnjen.
35.
Drugič, spor mora biti Sodišču predložen „v skladu s posebnim sporazumom med strankami“.
36.
Sodišče je v sodbi z dne 27. novembra 2012, Pringle (C‑370/12, EU:C:2012:756, točka 172), menilo, da kljub sklicevanju na pojem „posebnega sporazuma med strankama“, glede na cilj iz člena 273 PDEU, nič ne nasprotuje temu, da bi bilo tako soglasje dano vnaprej za vse vrste prej opredeljenih sporov, in to na podlagi arbitražne klavzule. Če namreč želijo zadevne države članice Sodišču podeliti arbitražno pristojnost, ni posebej pomembno, ali v to privolijo pred nastankom spora ali po njem.
37.
V obravnavanem primeru Sodišče odloča o sporu na podlagi arbitražne klavzule iz člena 25(5) nemško-avstrijske konvencije. Ta določba zlasti določa, da „morata državi pogodbenici […] v primeru težav ali dvomov v zvezi z razlago ali uporabo [nemško-avstrijske konvencije], ki jih ni mogoče odpraviti v okviru postopka skupnega dogovora […], predložiti spor Sodišču v okviru arbitražnega postopka v skladu s členom [273 PDEU]“.
38.
Ker po eni strani ni sporno, da so bili izpolnjeni formalni pogoji iz člena 25 nemško-avstrijske konvencije, ki morajo biti izpolnjeni pred obvezno predložitvijo zadeve Sodišču, in po drugi strani težav ali dvomov v zvezi z razlago ali uporabo navedene konvencije ni bilo mogoče sporazumno rešiti, je izpolnjen tudi drugi pogoj iz člena 273 PDEU.
39.
Tretjič, v členu 273 PDEU se zahteva, da se „spor“, predložen Sodišču, „nanaša na predmet Pogodb“. (
7
)
40.
Menim, da je treba kljub splošnemu besedilu tega vsebinskega pogoja precej natančno določiti njegove meje. Sicer so namreč lahko države članice, ki se odločijo za reševanje sporov v skladu s členom 273 PDEU, izpostavljene dvojnemu tveganju.
41.
Najprej tveganju, da področje spora, za katerega se države članice dogovorijo, da ga bodo reševale na podlagi člena 273 PDEU, v resnici spada med zadeve, ki so v izključni pristojnosti Sodišča na podlagi drugih določb PDEU. V tem primeru bi šlo za spore v zvezi z razlago ali uporabo Pogodb v smislu člena 344 PDEU. (
8
) Očitno je, kot priznava Republika Avstrija, da države članice ne smejo uporabljati člena 273 PDEU za reševanje sporov, za katere naj bi se uporabljal postopek iz člena 259 PDEU, po katerem lahko država članica zadevo predloži Sodišču, če meni, da druga država članica ni izpolnila ene od obveznosti iz Pogodb. Če bi bil tak spor Sodišču vseeno predložen na osnovi člena 273 PDEU, bi to moralo odkloniti pristojnost za odločanje o njem zaradi napačne pravne podlage tožbe, ki bi mu bila predložena.
42.
Iz tega izhaja, da člen 273 PDEU omogoča razširitev pristojnosti Sodišča, na podlagi posebnega sporazuma med strankami, na spore, ki se ne nanašajo na pravo Unije, sicer bi bili v njegovi izključni pristojnosti v skladu s členom 344 PDEU, temveč na mednarodno pravo, če se zadevno področje tega prava nanaša na predmet Pogodb.
43.
Po tem zadnjenavedenem pojasnilu naj navedem še drugo tveganje, ki so mu lahko izpostavljene države članice, in sicer, da se Sodišču podeli pristojnost na podlagi člena 273 PDEU, ne da bi bil izpolnjen pogoj nanašanja na predmet Pogodb. Res je sicer, da se merilo „nanašanja“ ne sme razlagati preozko. Po eni strani se namreč številne jezikovne različice člena 273 PDEU sklicujejo preprosto na pojem „povezave“ ali „odnosa“ s predmetom Pogodb, (
9
) kar razkriva idejo razmerja s tem predmetom, ki bi lahko bilo ohlapnejše in širše, kot daje slutiti izraz „connexité“ (povezanost). (
10
) Po drugi strani menim, da je treba povezavo spora s predmetom Pogodb, glede na stalni razvoj prava Unije, ocenjevati dovolj široko, da bi se zagotovil polni učinek člena 273.
44.
Vendar pa sklicevanja na člen 273 PDEU ni mogoče uporabiti za reševanje meddržavnih sporov, ki niso povezani s predmetom Pogodb ali so od njega preveč oddaljeni. Tako bi državi članici po mojem mnenju z odločitvijo, da za reševanje spora v zvezi s svojo suverenostjo nad ozemljem, morjem ali otoki uporabita to določbo, zelo težko izpolnili pogoj nanašanja na predmet Pogodb.
45.
Da bi se izognili tem težavam, mora torej med sporom in delovanjem ali cilji Evropske unije obstajati zadostna in objektivno prepoznavna povezava v smislu člena 273 PDEU.
46.
Menim, da v obravnavani zadevi to drži.
47.
Čeprav spor v zvezi z razlago dvostranske davčne konvencije o preprečevanju dvojnega obdavčevanja, kakršna je ta v obravnavani zadevi, ni predmet Pogodb, je namreč očitno povezan z njim.
48.
V zvezi s tem je treba opozoriti, da je Sodišče že večkrat odločilo, da če na ravni Skupnosti ni ukrepov za poenotenje in uskladitev, (
11
) ostanejo države članice pristojne, da s konvencijo ali enostransko opredelijo merila za porazdelitev davčne pristojnosti, zlasti zaradi odprave dvojnega obdavčevanja, in da so dolžne sprejeti potrebne ukrepe za preprečevanje dvojnega obdavčevanja, tako da uporabijo zlasti merila, ki se upoštevajo v mednarodni davčni praksi. (
12
) Pravo Unije v tem trenutku in v položaju, kakršen je v postopku v glavni stvari, ne določa splošnih meril za porazdelitev pristojnosti med državami članicami glede odprave dvojnega obdavčevanja v Uniji. (
13
)
49.
Sodišče je iz tega izpeljalo postopkovno posledico, da v okviru predloga za sprejetje predhodne odločbe iz člena 267 PDEU ni pristojno, da se izreče o morebitni kršitvi države članice pogodbenice glede določb dvostranske konvencije, ki sta jo državi sklenili za odpravo ali omilitev negativnih posledic, ki nastanejo zaradi soobstoja dveh nacionalnih davčnih sistemov. (
14
)
50.
Sodišče je prav tako razsodilo, da niti ne sme preizkusiti razmerja med nacionalnim ukrepom in določbami dvostranske konvencije o izogibanju dvojnemu obdavčevanju, ker to vprašanje ne sodi v razlago prava Unije. (
15
)
51.
Čeprav spor v zvezi z razlago določb konvencije o preprečevanju dvojnega obdavčevanja med državama članicama ne spada pod predmet Pogodb, pa je povezan s ciljem vzpostavitve notranjega trga, kot je določen v členu 3(3) PEU, saj je namen odprave ali preprečevanja dvojnega obdavčevanja s konvencijo olajšati njegovo vzpostavitev (
16
) in uresničevanje svoboščin prostega pretoka.
52.
Menim, da ta ugotovitev velja tudi po razveljavitvi, z Lizbonsko pogodbo, člena 293, druga alinea, PES, v katerem so bile države članice pozvane, naj po potrebi začnejo medsebojna pogajanja, da zagotovijo odpravo dvojnega obdavčevanja za svoje državljane znotraj Skupnosti.
53.
Namreč, tako kot namen tega člena ni bil določiti pravno pravilo, ki bi delovalo kot tako, (
17
) tako njegova razveljavitev ne vpliva na ugotovitev, da se s sklenitvijo konvencije o preprečevanju dvojnega obdavčevanja med državama članicama spodbuja vzpostavitev notranjega trga, saj je namen takšnega instrumenta odpraviti ali omiliti negativne posledice neusklajenega izvajanja davčne pristojnosti med tema državama članicama, ki omejujejo uveljavljanje svoboščin prostega pretoka iz PDEU, odvračajo od njega ali ga delajo manj privlačnega.
54.
Iz tega po mojem mnenju izhaja, da je bila zadeva Sodišču upravičeno predložena na podlagi člena 273 PDEU.
55.
Preučiti je treba še, kot sem navedel v točki 31 teh sklepnih predlogov, ali je Sodišče v okviru člena 273 PDEU pristojno za izrekanje odredb državama pogodbenicama, kot ti zahtevata v svojem drugem predlogu, kar pomeni, da Zvezni republiki Nemčiji odredi, naj preneha obdavčevati zadevne obresti in povrne presežek pobranega davka, kot zahteva Republika Avstrija, ali da zadnjenavedeni odredi, naj prepreči dvojno obdavčevanje teh obresti in povrne presežek pobranega davka, kot zahteva Zvezna republika Nemčija.
56.
Menim, da sta državi pogodbenici s tem, da sta se odločili, da je za reševanje sporov v zvezi z razlago in uporabo nemško-avstrijske konvencije pristojno Sodišče v skladu s členom 273 PDEU, nedvomno privolili tudi v to, da Sodišče, če v tej konvenciji ni drugače določeno, uporablja vse določbe prava Unije, ki urejajo njegova pooblastila in postopke.
57.
Vendar pa Sodišču v nobeni določbi Pogodb ni podeljena pristojnost, da državi članici odredi določeno ravnanje ali prenehanje tega ravnanja, razen v primeru začasnih ukrepov, ki jih predpiše sodnik za začasne odredbe v skladu s členom 279 PDEU in za katere je Sodišče dopustilo, da lahko vsebujejo primerne odredbe, naslovljene na drugo stranko, (
18
) med drugim tudi, ko so ti brez poseganja v odločitev o vsebini, ki jo je treba sprejeti naknadno, ali brez njenega nevtraliziranja akcesorni glede na tožbo, katere namen je ugotoviti, ali država članica ni izpolnila svojih obveznosti iz Pogodb. (
19
)
58.
Natančneje, glede zadev, v katerih mora Sodišče ugotoviti neizpolnitev obveznosti države članice, določenih v Pogodbah (člena 258 in 259 PDEU), ali razglasiti ničnost akta institucije, organa, urada ali agencije Unije (člen 263 PDEU), člena 260 in 266 PDEU določata, da morajo države članice in institucije, organi, uradi ali agencije Unije sprejeti ukrepe, potrebne za izvršitev izdane sodbe. Na podlagi te ugotovitve mora torej sodišče Unije potrditi, da mu določbe Pogodb ne dovoljujejo izrekanja odredb institucijam Unije ali državam članicam pri izvajanju njegovih pristojnosti. (
20
)
59.
Res je sicer, da se besedilo člena 273 PDEU ne ujema z besedilom členov 260 PDEU in 266 PDEU. Vendar vseeno menim, da ni mogoče sklepati nasprotno in ne da bi člen 273 PDEU to izrecno določal, da so visoke pogodbenice nameravale Sodišču podeliti pristojnost za izdajo odredb v okviru reševanja sporov iz člena 273 PDEU. Sodišče je tako kot vse institucije Unije urejeno z načelom prenosa pristojnosti, kakršno je v bistvu povzeto v členu 13(2) PEU. Menim, da mora pristojnost, ki naj bi bila podeljena Sodišču, da državi članici odredi določeno ravnanje, nedvoumno izhajati iz določb Pogodb. Vendar to ni tako.
60.
Ne izključujem sicer, da lahko države članice pogodbenice sporazuma, na podlagi katerega so zadevo predložile Sodišču, v skladu s členom 273 PDEU temu sodišču izjemoma sporazumno podelijo pristojnost odrejanja. Vendar pa iz nobene določbe nemško-avstrijske konvencije ne izhaja, da je v obravnavanem primeru tako ali da lahko pristojnost Sodišča, ki, naj še enkrat opomnim, poleg razlage obsega tudi „uporabo“ te konvencije, vključuje takšno pristojnost odrejanja.
61.
V teh okoliščinah menim, da Sodišče ni pristojno, da bi eni ali drugi državi članici pogodbenici nemško-avstrijske konvencije odredilo določeno ravnanje. Ti državi članici bosta morali v skladu z duhom medsebojnega sporazuma in načelom dobre vere upoštevati vse učinke prihodnje sodbe ter sprejeti ukrepe, potrebne za njeno izvršitev.
B – Vsebinska preučitev
62.
Kot je navedeno v uvodu v te sklepne predloge, se spor med državama članicama, ki sta pogodbenici nemško-avstrijske konvencije, nanaša na razlago in obseg izraza „dohodki od […] terjatev z udeležbo pri [dolžnikovem] dobičku“ iz člena 11(2) te konvencije. Če dohodki, ki so razlog za spor, spadajo v kategorijo „obresti“ iz člena 11(2) nemško-avstrijske konvencije, bi jih bilo mogoče obdavčiti „tudi“ v državi članici njihovega vira, torej v Nemčiji. V nasprotnem primeru bi ti dohodki spadali v splošno kategorijo „obresti“ iz člena 11(1) te konvencije in bi bili obdavčljivi v državi članici rezidentstva njihovega prejemnika, torej v Avstriji.
63.
Povsem logično je torej, da Republika Avstrija zagovarja to, kar se lahko zaradi lažjega izražanja opredeli kot „ozka“ razlaga izraza „dohodki iz […] terjatev z udeležbo pri [dolžnikovem] dobičku“ iz člena 11(2) nemško-avstrijske konvencije, medtem ko Republika Nemčija zagovarja „široko“ razlago tega izraza.
64.
Pred podrobnejšo preučitvijo trditev obeh držav članic, strank v sporu, s katerimi sta ti podprli svoji tezi, je treba opozoriti, da se ti dve državi članici strinjata, da so zadevni vrednostni papirji (Genusscheine), ki so razlog za predložitev zadeve Sodišču, primerljivi z obveznicami, in ne z deleži v osnovnem kapitalu družbe izdajateljice. Obravnavana zadeva se torej ne nanaša na spor v zvezi s pravno opredelitvijo prihodka iz finančnih instrumentov, ki so razlog za spor, tako da bi ena od držav pogodbenic nemško-avstrijske konvencije ta prihodek obravnavala kot „dividende“, druga pa kot „obresti“.
65.
Nesporno je torej, da se dohodki iz vrednostnih papirjev, ki so razlog za spor, ne smejo opredeliti kot „dividende“ v smislu člena 10 nemško-avstrijske konvencije, ampak kot „obresti“ v smislu člena 11(3) te konvencije, saj predstavljajo obrestovanje terjatev, to se pravi dajanja na razpolago vračljivih sredstev. (
21
)
66.
Menim, da posledice te ugotovitve že nekoliko vplivajo na eno od ključnih točk spora, in sicer na vprašanje, ali je treba pretežno uporabljati samostojno razlago nemško-avstrijske konvencije oziroma vsaj besedne zveze „dohodki iz […] terjatev z udeležbo pri [dolžnikovem] dobičku“, kot trdi Republika Avstrija, ali pa je treba, nasprotno, to besedno zvezo prednostno opredeliti glede na nacionalno pravo države članice vira dohodkov, kot zahteva Zvezna republika Nemčija.
67.
V členu 11(3) nemško-avstrijske konvencije so „obresti“ opredeljene kot pojem, ki pomeni zlasti dohodke iz vseh vrst terjatev ne glede na to, ali dajejo pravico do udeležbe pri dolžnikovem dobičku.
68.
Ta opredelitev je enaka tisti iz člena 11(3) vzorčne konvencije OECD. V vzorčni konvenciji OECD so namreč pri obeh jezikovnih različicah, francoski in angleški, „obresti“ opredeljene kot „dohodek iz vseh vrst terjatev, ne glede na to, ali […] dajejo pravico do udeležbe pri dolžnikovem dobičku […]“ (v angleščini: „income from debt-claims of every kind, whether or not […] carrying a right to participate in the debtor’s profits“).
69.
Opredelitev iz člena 11(3) vzorčne konvencije OECD je mogoče upoštevati pri opredelitvi iz člena 11(3) nemško-avstrijske konvencije. V skladu s točko 16 protokola k tej konvenciji imajo namreč določbe nemško-avstrijske konvencije, ki so napisane v skladu z upoštevnimi določbami vzorčne konvencije OECD, enak pomen, kot je naveden v komentarjih k členom navedene vzorčne konvencije, razen če državi pogodbenici nemško-avstrijske konvencije določita drugače. (
22
)
70.
V točki 21 navedenih komentarjev je navedeno, da je opredelitev obresti v členu 11(3), prvi stavek, vzorčne konvencije OECD izčrpna in da se je zdelo bolje, da se besedilu ne doda podredna napotitev na nacionalno zakonodajo. To je obrazloženo tako: (a) da ta opredelitev zajema praktično vse vrste dohodkov, ki jih različne nacionalne zakonodaje obravnavajo kot obresti, (b) da uporabljena formulacija zagotavlja večjo pravno varnost in ščiti konvencije pred naknadnimi spremembami nacionalne zakonodaje in (c) da se je treba v vzorčni konvenciji OECD čim bolj izogibati napotitvam na nacionalno zakonodajo.
71.
Menim, da je to že en dejavnik v prid tezi Republike Avstrije, da je treba pojem „obresti“ iz člena 11 nemško-avstrijske konvencije in zlasti besedno zvezo „dohodki iz […] terjatev z udeležbo pri [dolžnikovem] dobičku“ iz njenega člena 11(2) in (3) razlagati samostojno, ločeno od morebitne razlage iz nacionalne zakonodaje ene ali druge države pogodbenice navedene konvencije.
72.
To ugotovitev potrjuje narava nemško-avstrijske konvencije, ki je, kot priznavata obe državi članici stranki v sporu, mednarodna pogodba, katere pravila razlage upoštevajo načela iz Dunajske konvencije o pravu pogodb. Vendar pa je treba v zvezi s tem spomniti, da člen 31(1) Dunajske konvencije o pravu pogodb določa, da je treba pogodbo razlagati v dobri veri v skladu z običajnim pomenom izrazov v njihovem kontekstu ter glede na njena predmet in namen, (
23
) v odstavku 3(c) tega člena pa je navedeno, da je treba pogodbo razlagati ob upoštevanju vseh ustreznih pravil mednarodnega prava, ki se lahko uporabljajo v odnosih med pogodbenicami te pogodbe. (
24
)
73.
V zvezi s tem in neodvisno od vprašanja, kolikšna je splošna vrednost komentarjev k vzorčni konvenciji OECD v mednarodnem pravu, je treba navesti, da sta se državi pogodbenici nemško-avstrijske konvencije v skladu s točko 16, zadnji stavek, protokola k tej konvenciji dogovorili, da bosta navedene komentarje obravnavali kot eno od pravil razlage nemško-avstrijske konvencije v smislu Dunajske konvencije o pravu pogodb.
74.
Menim torej, da te ugotovitve podpirajo tezo, da je treba pojem „obresti“, vključno z besedno zvezo „dohodki iz […] terjatev z udeležbo pri [dolžnikovem] dobičku“, razlagati samostojno, ob upoštevanju pravil razlage za mednarodne pogodbe in neodvisno od nacionalnega prava držav članic strank v sporu. (
25
)
75.
Menim, da napotitev na „pravo“ države vira, v tem primeru na pravo Zvezne republike Nemčije, v členu 11(2) nemško-avstrijske konvencije ne more spremeniti te ugotovitve. Poleg tega Zvezna republika Nemčija ni podprla pripisovanja tolikšnega pomena tej napotitvi na nacionalno pravo države vira obresti iz člena 11(2) te konvencije.
76.
Člen 11(2) nemško-avstrijske konvencije namreč v bistvu določa, da se „dohodki iz pravic ali terjatev z udeležbo pri dobičku […] lahko obdavčijo v državi pogodbenici, v kateri nastanejo, v skladu s pravom te države“. (
26
) Namen člena 11(2) nemško-avstrijske konvencije ni opredeliti izraz „obresti“ ali besedno zvezo „dohodki iz […] terjatev z udeležbo pri [dolžnikovem] dobičku“, ampak pojasniti porazdelitev davčnih pristojnosti med državama članicama pogodbenicama te konvencije.
77.
Izraz „v skladu s pravom“ države vira dohodkov se tako nanaša samo na izbiro te države („se lahko obdavčijo“), da uveljavlja svojo davčno pristojnost, tako da zadevne dohodke obdavči ali ne. Država vira bi se namreč lahko tudi povsem odpovedala pobiranju takega davka za vse dohodke, ki spadajo na področje uporabe člena 11(2) nemško-avstrijske konvencije, ali del njih.
78.
Poleg tega to, da sta se državi pogodbenici nemško-avstrijske konvencije odločili drugače porazdeliti svojo davčno pristojnost v okviru člena 11(1) in (2) te konvencije v primerjavi s porazdelitvijo, ki izhaja iz člena 11(1) in (2) vzorčne konvencije OECD, ne vpliva na opredelitev „obresti“, ki je enaka v obeh instrumentih.
79.
Potrebe po samostojni razlagi besedne zveze „dohodki iz […] terjatev z udeležbo pri [dolžnikovem] dobičku“, neodvisni od prava držav pogodbenic nemško-avstrijske konvencije, ne omaje niti trditev Zvezne republike Nemčije, ki temelji na členu 3(2) te konvencije.
80.
V skladu s členom 3(2) nemško-avstrijske konvencije „ima vsak izraz ali besedna zveza, ki ni opredeljen(‑a) v tej konvenciji, v določenem trenutku, ko država pogodbenica uporabi navedeno konvencijo, pomen, ki mu (ji) ga v tem trenutku pripisuje pravo te države, ki ureja davke, za katere se konvencija uporablja, razen če kontekst zahteva drugačno razlago“. (
27
)
81.
Vendar pa, kot sem pravkar poudaril, je bil namen napotitve v nemško-avstrijski konvenciji na vzorčno konvencijo OECD in komentarje k njenim členom, v katerih je izpostavljena ravno potreba po opredelitvi izraza „obresti“, ki je izčrpna in neodvisna od nacionalnih zakonodaj, izogniti se zanašanju na pomen, ki bi ga temu izrazu lahko podelilo nacionalno pravo države vira dohodkov, vsaj kar zadeva opredelitev izraza „obresti“, vključno z besedno zvezo „dohodki iz […] terjatev z udeležbo pri [dolžnikovem] dobičku“ iz člena 11(2) in (3) nemško-avstrijske konvencije.
82.
Menim, da bi bila v teh okoliščinah razlaga členov 3(2) in 11(2) nemško-avstrijske konvencije v smislu, da spadata opredelitev in obseg izraza „obresti“ na področje nacionalnega prava držav pogodbenic te konvencije, v nasprotju s skupno voljo teh držav, izraženo v točki 16 protokola, glede na sklicevanje na vzorčno konvencijo OECD in njene komentarje, da navedeni pojem, vključno z „dohodki iz […] terjatev z udeležbo pri [dolžnikovem] dobičku“, ločita od pomena, ki bi mu ga dalo nacionalno pravo teh držav. (
28
)
83.
Ta ugotovitev je nazadnje podkrepljena tudi z opredelitvijo „dividend“ iz člena 10(3) nemško-avstrijske konvencije, ki tako kot člen 10(3) vzorčne konvencije OECD napotuje na zakonodajo države vira, to je na pravo države sedeža družbe izplačevalke.
84.
Pri tem je treba zdaj preučiti bistvo spora, predloženega Sodišču, ki se nanaša na razlago izraza „dohodki iz […] terjatev z udeležbo pri [dolžnikovem] dobičku“ iz člena 11(2) nemško-avstrijske konvencije.
85.
Ta izraz tako kot enak izraz iz člena 11(3) vzorčne konvencije OECD, ni opredeljen v nemško-avstrijski konvenciji.
86.
S tem v zvezi je treba navesti, da se državi članici strinjata, da obresti spadajo na področje uporabe člena 11(2) nemško-avstrijske konvencije, le če je priliv od terjatev odvisen od dobička.
87.
Nasprotno pa se Republika Avstrija in Zvezna republika Nemčija ne strinjata glede obsega odvisnosti.
88.
Zvezna republika Nemčija navaja, da gre za udeležbo pri dobičku, če je oseba udeležena pri pozitivnem poslovnem izidu druge osebe, pri čemer meni, da je za izpolnitev pogoja odvisnosti dovolj, da je izplačilo dogovorjenih obresti odvisno od tega, ali ima dolžnik dovolj likvidnih sredstev oziroma ali ustvari dovolj dobička. V zadevi, ki se obravnava v tem sporu, dejstvo, da se izplačajo samo obresti po fiksni obrestni meri, izražene glede na nominalno vrednost vrednostnih papirjev, po mnenju te države članice ne pomeni, da te obresti niso odvisne od dolžnikovega dobička, saj je dogovorjeno obrestovanje, v skladu s pogoji izdaje zadevnih vrednostnih papirjev, odvisno od poslovnega izida izdajatelja ali obstoja zadostnega dobička dolžnika, ki omogoča izplačilo navedenih obresti, saj se te v primeru računovodske izgube ne izplačajo.
89.
Republika Avstrija nasprotno trdi, da mora biti izpolnjen še en odločilen dodaten pogoj, in sicer, da se mora odvisnost kazati vsaj v izplačilu dodatne obrestne mere, odvisne od dolžnikovega dobička, k fiksni obrestni meri, ki je določena v pogojih za izdajo vrednostnega papirja. V zadevi, ki se obravnava v tem sporu, naj bi bilo dogovorjeno obrestovanje s fiksno obrestno mero vezano samo na morebitne izgube, saj bi se izplačilo obresti v primeru računovodske izgube prekinilo ali ustrezno zmanjšalo, če bi lahko samo povzročilo računovodsko izgubo, vključevalo pa naj bi tudi pravico do izplačila zapadlih zneskov v prihodnjih letih. Po mnenju Republike Avstrije naj torej ne bi šlo za primer „udeležbe pri dobičku“ v smislu člena 11(2) nemško-avstrijske konvencije, ampak kvečjemu za primer „udeležbe pri izgubi“, ki naj bi spadala na področje uporabe člena 11(1) te konvencije.
90.
Kot je bilo že poudarjeno, člen 31(1) Dunajske konvencije o pogodbenem pravu določa, da se mora pogodba razlagati dobronamerno v običajnem smislu, ki ga je treba dati izrazom v pogodbi v njihovem kontekstu ter glede na njena predmet in cilj.
91.
V okviru preučitve običajnega pomena besedne zveze „dohodki iz […] terjatev z udeležbo pri [dolžnikovem] dobičku“, je treba najprej poudariti, da je bila tej besedni zvezi dana prednost pred tistimi, ki bi po mojem mnenju imele širši obseg, npr. „dohodki […] iz terjatev, odvisni od dobička“, ali „dohodki […] iz terjatev z udeležbo pri poslovnemu izidu“.
92.
Kot je trdila Republika Avstrija, katere opredelitev, ki so v skladu z običajnim pomenom sporne besedne zveze in ki so bile predstavljene v njeni tožbi, Zvezna republika Nemčija v zvezi s tem ni izpodbijala, pravica do „udeležbe pri dobičku“ napeljuje na idejo pravice do deleža ali dela dobička podjetja. (
29
)
93.
Menim, da to idejo potrjujeta dva primera finančnih instrumentov, ki sta navedena v členu 11(2) nemško-avstrijske konvencije.
94.
Kot je v bistvu navedla Republika Avstrija, so udeležbene obveznice („Gewinnobligationen“ in v angleščini „profit-sharing bonds“) tako običajno opredeljene kot obveznice, ki poleg fiksnih obrestnih mer dajejo tudi pravico do deleža v izdajateljevem dobičku. (
30
)
95.
Enako je za „udeležbena posojila“ (v nemščini „Partiarischen Darlehen“ in v angleščini „profit-participating loans“) pogosto značilna osnovna obrestna mera, ki je lahko fiksna ali variabilna ter jo dopolnjuje obrestna mera, vezana na znesek izdajateljevega dobička. (
31
)
96.
Nasprotno pa je težje izpeljati posebno lekcijo iz sklicevanja na udeležbo „tihega družbenika“ (v nemščini „stiller Gesellschafter“ in v angleščini „silent partnership“), saj se zdi, da je ta pravni institut značilen za nacionalno pravo držav članic pogodbenic nemško-avstrijske konvencije. Poleg tega se zdi, da, vsaj kar zadeva nemško pravo, to znotraj tega instituta razlikuje med tipičnim tihim družbenikom („typischer stiller Gesellschafter“) in atipičnim tihim družbenikom („atypischer stiller Gesellschafter“), med katerima so glavne razlike povezane s stopnjo povezanosti in intenzivnostjo skupnih interesov med donatorjem (tihim družbenikom) in subjektom prejemnikom teh sredstev, pri čemer je ustrezna opredelitev odvisna od skupka okoliščin v posamezni zadevi. (
32
) Nazorneje, tipični tihi družbenik ima kljub ohranitvi statusa, podobnega statusu upnika, delež v dolžnikovem dobičku in celo v dobičku in izgubah slednjega, pri čemer si z njim deli določeno število tveganj. Atipičnemu tihemu družbeniku pa je lahko v dolžniškem podjetju zaupana pristojnost odločanja in ima praviloma tudi delež v skritih rezervah in nerealiziranem kapitalskem dobičku, kar ga izenačuje z družbenikom. (
33
)
97.
V členu 11(2) nemško-avstrijske konvencije je tihi družbenik zgolj splošno omenjen brez upoštevanja njegove tipične ali atipične oblike. Nedvomno pa ima tihi družbenik, ne glede na njegovo tipično ali atipično obliko, delež vsaj v dolžnikovem dobičku, kot je trdila Republika Avstrija, Zvezna republika Nemčija pa tega ni izpodbijala.
98.
Nazadnje, na podlagi preučitve besedne zveze „dohodki iz […] terjatev z udeležbo pri dobičku“ iz člena 11(2) nemško-avstrijske konvencije in tudi ob upoštevanju finančnih instrumentov, ki jo poskušajo obrazložiti, sem bolj naklonjen tezi, da se udeležba pri dobičku kaže kot obrestovanje sredstev, danih na razpolago dolžniku, ki se, čeprav samo delno, spreminja glede na znesek dobička slednjega.
99.
Menim da je ta ozka razlaga sporne besedne zveze, ki določa tudi obseg člena 11(2) nemško-avstrijske konvencije, v skladu s sistematiko člena 11 te konvencije in dogovorjeno porazdelitvijo davčnih pristojnosti med državama pogodbenicama, kar zadeva kategorijo „obresti“.
100.
Člen 11(1) nemško-avstrijske konvencije namreč določa načelo, da se „obresti“ obdavčijo v državi rezidentstva njihovega dejanskega prejemnika, medtem ko odstavek 2 tega člena obdavčenje od države vira „dohodkov iz […] terjatev z udeležbo pri dobičku“ dopušča samo z odstopanjem („vendar“). Ta porazdelitev davčne pristojnosti za to kategorijo dohodkov med državama članicama se v dveh pogledih razlikuje od porazdelitve, ki izhaja iz člena 11(1) in (2) vzorčne konvencije OECD. Prvič, vzorčna konvencija OECD dodeljuje pravico do obdavčevanja tako državi rezidentstva kot državi vira za vso kategorijo dohodkov, opredeljenih kot „obresti“ v smislu vzorčne konvencije, člen 11(2) nemško-avstrijske konvencije pa pravico države vira omejuje na obresti, ki predstavljajo udeležbo pri dolžnikovem dobičku. Drugič, medtem ko vzorčna konvencija OECD omejuje pravico do obdavčevanja države vira na 10 % bruto zneska obresti, v členu 11(2) nemško-avstrijske konvencije zgornja meja ni navedena.
101.
Široka razlaga besedne zveze „udeležba pri dobičku“ iz člena 11(2) nemško-avstrijske konvencije bi državi vira dovoljevala pobiranje, brez zgornje meje, določene v tej konvenciji, davka od obresti, izplačanih v korist davčnega zavezanca s sedežem v drugi državi članici, ne da bi se obrestna mera teh obresti, vsaj delno, spreminjala glede na dolžnikov dobiček. Takšna razlaga bi torej dovoljevala poseganje v pristojnost države rezidentstva dejanskega prejemnika obresti, kot je predvidena v členu 11(1) nemško-avstrijske konvencije. Ker davčna stopnja, po kateri lahko država vira pobira davek, s členom 11 nemško-avstrijske konvencije ni navzgor omejena, ampak je odvisna izključno od notranjega prava te države, država članica rezidentstva poleg tega morda v veliki meri sploh ne bi bila sposobna odpraviti dvojnega obdavčevanja z uporabo metode odbitka iz člena 23(2)(b) nemško-avstrijske konvencije.
102.
Menim, da iz tega izhaja, da je treba besedno zvezo „dohodki iz […] terjatev z udeležbo pri dobičku“ ob upoštevanju njenega običajnega pomena, konteksta, v katerem je uporabljena, in cilja iz člena 11 nemško-avstrijske konvencije razlagati ozko in jo omejiti na primere, v katerih se obrestovanje terjatev vsaj delno spreminja glede na znesek dolžnikovega dobička.
103.
V zadevi, ki se obravnava v tem sporu, ni sporno, da vrednostni papirji T1, T2 in T3 v skladu s pogoji izdaje dajejo pravico do izplačila letnih obresti po fiksni obrestni meri, izračunanega na osnovi nominalne vrednosti navedenih vrednostnih papirjev in vnaprej določenega ob njihovem vpisu. V pogojih izdaje nikakor ni določeno, da je obrestna mera vsaj dopolnjena z elementom spreminjanja, ki bi predstavljal delež ali del dobička, ki ga ustvari dolžnik. Obrestna mera obresti, izplačanih kot nadomestilo za vpisano obveznico, bo tako ne glede na to, ali dolžnik ustvari dobiček v višini milijon ali deset milijonov EUR, določena s pogoji izdaje in bo temeljila izključno na nominalni vrednosti vrednostnih papirjev.
104.
Res je sicer, kot priznava Republika Avstrija, da je mogoče obrestno mero v skladu s pogoji izdaje zmanjšati do 0 %, če dolžniku nastanejo izgube.
105.
Vendar pa upnik v primeru, da v naslednjih letih ni izgub, dobi pravico, da se mu v teh letih plačajo zapadli zneski, s čimer se v navedenih letih izravna razlika do nominalne vrednosti vrednostnih papirjev, pri čemer pa se naknadni dobiček, ki ga ustvari dolžnik, niti delno ne upošteva. Gre torej za odlog obresti v primeru izgub in ne za udeležbo pri dolžnikovem dobičku.
106.
Res je sicer, da ni mogoče zanikati, da se vpisnik vrednostnih papirjev v skladu s pogoji izdaje zaveže, da bo nosil določeno tveganje, in sicer tveganje, da izdajatelju v enem ali več letih nastanejo izgube. Vendar menim, da tako asimetričnega obrestovanja vrednostnih papirjev, to se pravi obresti, katerih obrestna mera se lahko spremeni v primeru izgube, ni pa odvisna od zneska dobička, ki ga ustvari dolžnik, ni mogoče obravnavati kot obrestovanje, ki upniku delno ali v celoti dodeli delež ali del dolžnikovega dobička. V teh okoliščinah ne gre za „dohodke od […] terjatev z udeležbo pri [dolžnikovem] dobičku“ v smislu člena 11(2) nemško-avstrijske konvencije.
107.
Dejstvo, na katero se je v svojih pisanjih močno oprla Zvezna republika Nemčija, da je Bundesfinanzhof (zvezno finančno sodišče, Nemčija) v sodbi z dne 26. avgusta 2010 (
34
) prišlo do nasprotne ugotovitve, ne more spremeniti te ugotovitve. Sodišča namreč v okviru uporabe člena 273 PDEU ne zavezujejo presoje sodišča ene od držav članic strank v sporu, ker bi se s tem lahko odvzel polni učinek arbitražne klavzule, na podlagi katere sta se ti državi odločili zaupati rešitev tega spora Sodišču. Ker se v obravnavanem primeru ta sporazum nanaša na razlago in uporabo nemško-avstrijske konvencije, lahko Sodišče to konvencijo seveda povsem svobodno razlaga glede na načela razlage iz Dunajske konvencije o pravu pogodb.
108.
Ob upoštevanju vsega navedenega menim, da je treba ugoditi predlogom Republike Avstrije. Sodišču torej predlagam, naj razsodi, da je treba besedno zvezo „dohodki iz pravic ali terjatev z udeležbo pri dobičku“ iz člena 11(2) nemško-avstrijske konvencije razlagati tako, da vključuje dohodke, ki upniku dajejo delež ali del dolžnikovega dobička, razen tistih, ki se lahko spreminjajo izključno v primeru izgub navedenega dolžnika.
VI – Stroški
109.
Člen 137 Poslovnika določa, da končna sodba ali končni sklep vsebuje odločbo o stroških. Poleg tega se v skladu s členom 138 tega poslovnika neuspeli stranki naloži plačilo stroškov, če so bili ti priglašeni.
110.
Ker menim, da Zvezna republika Nemčija ne more uspeti s svojimi predlogi, in je Republika Avstrija predlagala, da se ji naložijo stroški, Sodišču predlagam, naj ugodi predlogu Republike Avstrije.
VII – Predlog
111.
Ob upoštevanju vsega navedenega Sodišču predlagam, naj razsodi tako:
–
besedno zvezo „dohodki iz pravic ali terjatev z udeležbo pri dobičku“ iz člena 11(2) konvencije med Republiko Avstrijo in Zvezno republiko Nemčijo o preprečevanju dvojnega obdavčevanja na področju davka od dohodka in premoženja z dne 24. avgusta 2000 je treba razlagati tako, da vključuje dohodke, ki upniku dajejo delež ali del dolžnikovega dobička, razen tistih, ki se lahko spreminjajo izključno v primeru izgub navedenega dolžnika;
–
Zvezni republiki Nemčiji se naloži plačilo stroškov.
(
1
)	Jezik izvirnika: francoščina.
(
2
)	BGBl. III 182/2002 (Avstrija) in BGBl. 2002 II, str. 735 (Nemčija), dBStBl I 2002, 584 (Nemčija).
(
3
)	Recueil des traités des Nations unies, zv. 1155, str. 331.
(
4
)	Komentarje k členom vzročne konvencije OECD pripravlja svet za davčne zadeve OECD, ki ga sestavljajo strokovnjaki iz vlad držav članic OECD. Ti komentarji se pogosto uporabljajo kot vir za razlago dvostranskih davčnih konvencij, zasnovanih na osnovi vzorčne konvencije OECD. Nanje se sklicuje tudi Sodišče, med drugim v okviru predloga za sprejetje predhodne odločbe, zlasti če so ti komentarji del pravnega okvira spora o glavni stvari. Glej sodbo z dne 19. januarja 2006, Bouanich (C‑265/04, EU:C:2006:51, točke 51, 52 in 56). Glej tudi sodbo z dne 23. februarja 2006, van Hilten‑van der Heijden (C‑513/03, EU:C:2006:131, točka 48).
(
5
)	Natančneje, znesek letnega izplačila za vrednostne papirje T1 je v letu 1996 znašal 4,36 %, v letih 1997 in 1998 5,36 %, v preostalih letih pa 7,36 %. Za vrednostne papirje T2 je ta znesek vsa leta znašal 5,60 %, za vrednostne papirje T3 pa, prav tako vsa leta, 5,65 % nominalne vrednosti vrednostnega papirja.
(
6
)	Glej v tem smislu zlasti Mednarodno kazensko sodišče za nekdanjo Jugoslavijo, Tožilstvo/Tadić, zadeva št. IT‑94‑1‑AR72, odločba pritožbenega senata z dne 2. oktobra 1995, točka 18, in arbitražno sodišče (arbitraža glede meje na morju in kopnem), Republika Hrvaška/Republika Slovenija, odločba z dne 30. junija 2016, točke od 148 do 157.
(
7
)	Glej tudi sodbo z dne 27. novembra 2012, Pringle (C‑370/12, EU:C:2012:756, točka 173).
(
8
)	Glej v zvezi s tem sodbo z dne 30. maja 2006, Komisija/Irska (C‑459/03, EU:C:2006:345, točki 123 in 127).
(
9
)	Glej zlasti špansko („relacionada con el objeto de los Tratados“), angleško („which relates to the subject matter of the Treaties“), portugalsko („relacionado com o objeto dos Tratados“), romunsko („în legătură cu obiectul tratatelor“), slovensko („ki se nanašajo na predmet Pogodb“) in finsko različico („joka on yhteydessä perussopimusten kohteeseen“).
(
10
)	Čeprav se v francoščini uporablja isti izraz tako v členu 273 PDEU kot na primer v členu 54(1) Poslovnika Sodišča, ki se nanaša na združitev zadev zaradi medsebojne povezanosti, je v angleški različici v zadnjenavedenem členu, v nasprotju z besedilom člena 273 PDEU v tem jeziku, uporabljen izraz „connection“.
(
11
)	Omeniti je treba, da se Direktiva Sveta 2003/49/ES z dne 3. junija 2003 o skupnem sistemu obdavčevanja plačil obresti ter licenčnin med povezanimi družbami iz različnih držav članic (UL 2003, L 157, str. 49) ne uporablja za spor o glavni stvari, saj Bank Austria in WestLB nista povezani družbi. Poleg tega ta direktiva ni bila predmet stališč držav članic strank v sporu in torej ne bo preučena v teh predlogih.
(
12
)	Glej zlasti sodbi z dne 16. julija 2009, Damseaux (C‑128/08, EU:C:2009:471, točka 30 in navedena sodna praksa), z dne 8. decembra 2011, Banco Bilbao Vizcaya Argentaria (C‑157/10, EU:C:2011:813, točka 31), ter sklep z dne 19. septembra 2012, Levy in Sebbag (C‑540/11, neobjavljen, EU:C:2012:581, točka 19).
(
13
)	Glej po analogiji sodbo z dne 16. julija 2009, Damseaux (C‑128/08, EU:C:2009:471, točka 33 in navedena sodna praksa).
(
14
)	Glej sodbo z dne 16. julija 2009, Damseaux (C‑128/08, EU:C:2009:471, točka 22 in navedena sodna praksa).
(
15
)	Glej sodbo z dne 16. julija 2009, Damseaux (C‑128/08, EU:C:2009:471, točka 22 in navedena sodna praksa).
(
16
)	Glej v tem smislu sodbo z dne 6. oktobra 1976, Industrie Tessili Italiana Como (12/76, EU:C:1976:133, točka 9).
(
17
)	Glej sodbo z dne 12. maja 1998, Gilly (C‑336/96, EU:C:1998:221, točka 15), in sklep z dne 19. septembra 2012, Levy in Sebbag (C‑540/11, neobjavljen, EU:C:2012:581, točka 27).
(
18
)	Glej sklepa predsednika Sodišča z dne 5. avgusta 1983, CMC in drugi/Komisija (118/83 R, EU:C:1983:225, točka 53), in z dne 24. aprila 2008, Komisija/Malta (C‑76/08 R, neobjavljen, EU:C:2008:252, točka 19). Sodišče je priznalo tudi, da lahko odredi začasne ukrepe v smislu člena 279 PDEU v okviru tožbe zaradi neizpolnitve obveznosti, ki jo država članica vloži zoper drugo državo članico v skladu s členom 259 PDEU; glej sodbo z dne 30. maja 2006, Komisija/Irska (C‑459/03, EU:C:2006:345, točka 138).
(
19
)	Glej sklep predsednika Sodišča z dne 24. aprila 2008, Komisija/Malta (C‑76/08 R, neobjavljen, EU:C:2008:252, točki 17 in 19). Glej v tem smislu tudi sklep Sodišča z dne 28. marca 1980, Komisija/Francija (24/80 R in 97/80 R, neobjavljen, EU:C:1980:107, točke od 16 do 19).
(
20
)	Kar zadeva nadzor zakonitosti na podlagi člena 263 PDEU in tožbo zaradi nedelovanja iz člena 265 PDEU glej zlasti sklep z dne 24. novembra 2016, Petraitis/Komisija (C‑137/16 P, neobjavljen, EU:C:2016:904, točki 31 in 32 ter navedena sodna praksa), ter sklepa z dne 16. novembra 2009, Goldman Management/Komisija in Bolgarija (T‑354/09, neobjavljen, EU:T:2009:439, točka 17), in z dne 26. junija 2012, Szarvas/Madžarska (T‑129/12, neobjavljen, EU:T:2012:319, točka 10).
(
21
)	Naj nazorneje pojasnim, „obresti“ so dohodki od dajanja sredstev na razpolago (terjatve) do njihovega povračila, ki se plačujejo na pogodbeni osnovi in izhajajo iz dolžniškega financiranja, „dividende“ pa so nadomestilo za prispevek tveganega kapitala (delež v osnovnem kapitalu), ki se izplačujejo v zvezi z delniškim razmerjem in izhajajo iz lastniškega financiranja, V zvezi s tem glej zlasti Hoor, O., Le modèle OCDE de convention fiscale, Analyse technique détaillée, Legitech, Luksemburg, 2016, str. 106.
(
22
)	Glej komentarje sveta za davčne zadeve OECD, ki so objavljeni pod naslovom Model Tax Convention on Income and on Capital, skrajšana različica, OECD, Pariz, 1998.
(
23
)	Kar zadeva upoštevanje teh pravil razlage pri mednarodnih pogodbah, ki jih je sklenila Unija, glej zlasti sodbo z dne 24. novembra 2016, SECIL (C‑464/14, EU:C:2016:896, točka 94 in navedena sodna praksa).
(
24
)	Glej v zvezi s tem zlasti sodbo z dne 21. decembra 2016, Svet/Front Polisario (C‑104/16 P, EU:C:2016:973, točka 86 in navedena sodna praksa).
(
25
)	Nekateri avtorji sicer navajajo, da skoraj nobena dvostranska konvencija o preprečevanju dvojnega obdavčevanja, ki jo je sklenila Zvezna republika Nemčija od leta 1991, ne vsebuje napotitve na pravo države vira, kar zadeva opredelitev pojma „obresti“: glej zlasti Bärsch, S.‑E., „The Definitions of Dividends and Interest Contained in the OECD Model, Actual Tax Treaties, and the German Model“, Intertax, št. 6‑7, 2014, str. 438.
(
26
)	Moj poudarek.
(
27
)	Moj poudarek.
(
28
)	Točka 12 komentarjev k členu 3(2) vzorčne konvencije OECD, na katerem temelji člen 3(2) nemško-avstrijske konvencije, potrjuje, da je „kontekst“ predvsem namen pogodbenic ob podpisu davčne konvencije.
(
29
)	Glej zlasti Cornu, G., Vocabulaire juridique, 9. izdaja, PUF, Pariz, 2012, str. 733, ki ta izraz opredeljuje tako: „pravica do deleža dobička podjetja ali obrata, ki lahko izhaja iz različnih virov (družba, posojilo, delovna pogodba)“.
(
30
)	Glej tudi zlasti Munn, G. G., Garcia, F. L. in Woelfel, C. J._The Encyclopedia of Banking and Finance, 10. izdaja, Salem Press, Chicago, 1993; Auckenthaler, F., Droit des marchés de capitaux, L.G.D.J, Pariz, 2004, str. 50, ter Antoine, J. in Capiau-Huart, M., Dictionnaire des marchés financiers, De Boeck & Larcier, Bruselj, 2006, str. 361.
(
31
)	Poleg sklicevanj v nemškem jeziku, ki ga je v tožbi navedla Republika Avstrija, glej zlasti Bundgaard, J., in Dyppel, K. J., „Profit-Participating Loans in International Tax Law“, Intertax, št. 12, 2010, str. 644. Naj opozorim, da ta avtorja uporabljata izraz „profit-participating loans“ v splošnem smislu, ki označuje več vrst finančnih instrumentov, med njimi „Gewinnobligationen“ in „partiarischen Darlehen“. Glej tudi Hasbargen, U., in Johnsen, K. M., „Financing of German subsidiairies – German and US tax treatment of silent partnerships and profit participating loans“, Intertax št. 8/9, 1990, str. 377, kjer je navedeno, da „profit‑participating loan“„is in all respects identical to a fixed interest loan except that the return is variable, as it is calculated on the basis of the company’s profits or gross revenues“.
(
32
)	V zvezi s težavami, ki jih povzročajo ti pravni instituti v mednarodnem davčnem pravu, glej zlasti Hasbargen, U., in Johnsen, K. M., „Financing of German subsidiairies – German and US tax treatment of silent partnerships and profit participating loans“, Intertax št. 8/9, 1990; Heidemann, M., in Knebel, A., „Double Taxation Treaties: The Autonomous Interpretation Method in German and English Law as demonstrated by the Case of the Silent Partnership“, Intertax, št. 3, 2010, str. 136; Schnaffer, J., „Droit fiscal international“, Promoculture-Larcier, Windhof, 2014, str. od 349 do 352 in str. 444, ter Lipp, M., „The German Silent Partnership“, European Taxation, 2015, str. 325.
(
33
)	Glej zlasti Schnaffer, J., Droit fiscal international, Promoculture-Larcier, Windhof, 2014, str. od 349 do 352, in Lipp, M., „The German Silent Partnership“, European Taxation, 2015, str. 327.
(
34
)	GZ I R 53/09.