61998C0426
CONCLUSIE VAN ADVOCAAT-GENERAAL
C. STIX-HACKL
van 7 juni 2001 (
1
)
I — Voorwerp van het geding
1.
In het onderhavige beroep verzoekt de Commissie het Hof vast te stellen dat de Helleense Republiek, door bij de oprichting, de publicatie en de wijziging van de statuten van naamloze vennootschappen en vennootschappen met beperkte aansprakelijkheid alsmede bij de vermeerdering van hun vennootschappelijk kapitaal aanvullende heffingen in te voeren ten gunste van de Ταμείου Νομικών (hierna: „Pensioenfonds voor juristen”) en de Ταμείου Πρόνοιας δικηγόρων (hierna: „Sociaal Fonds voor de advocatuur”), de verplichtingen niet is nagekomen die op haar rusten krachtens het EG-Verdrag en meer in het bijzonder de artikelen 7 en 10 van richtlijn 69/335/EEG van de Raad van 17 juli 1969 (
2
) betreffende de indirecte belastingen op het bijeenbrengen van kapitaal, zoals laatstelijk gewijzigd bij richtlijn 85/303/EEG van de Raad van 10 juni 1985 (
3
) (hierna: „richtlijn”).
II — Rechtskader
A — Gemeenschapsrecht
2.
Artikel 7 van richtlijn 69/335/EEG, zoals gewijzigd bij richtlijn 85/303/EEG, bepaalt:
„1.
De lidstaten stellen de verrichtingen die op 1 juli 1984 van het kapitaalrecht waren vrijgesteld of tegen een tarief van ten hoogste 0,50 % werden belast, vrij, met uitzondering van de in artikel 9 bedoelde verrichtingen.
Voor de vrijstelling gelden dezelfde voorwaarden als die welke op die datum golden voor de toekenning van de vrijstelling of voor het verlenen van een tarief van ten hoogste 0,50 %.
De Helleense Republiek bepaalt welke verrichtingen zij van het kapitaalrecht vrijstelt.
2.
De lidstaten mogen ofwel alle andere dan de in lid 1 bedoelde verrichtingen van het kapitaalrecht vrijstellen, ofwel deze aan een uniform tarief van ten hoogste 1 % onderwerpen.
3.
In geval van vermeerdering van het vennootschappelijk kapitaal overeenkomstig artikel 4, lid 1, onder c, die volgt op een vermindering van het vennootschappelijk kapitaal wegens geleden verliezen, kan het gedeelte van de vermeerdering dat overeenkomt met de vermindering van het kapitaal, worden vrijgesteld, op voorwaarde dat deze vermeerdering plaatsvindt binnen vier jaar na de vermindering van het kapitaal.”
3.
Artikel 10 van richtlijn 69/335/EEG bepaalt:
„Behoudens het kapitaalrecht heffen de lidstaten met betrekking tot de op het maken van winst gerichte vennootschappen, verenigingen of rechtspersonen geen enkele andere belasting, in welke vorm ook, ter zake van:
a)
de in artikel 4 bedoelde verrichtingen;
b)
de inbreng, de leningen of de prestaties, verricht binnen het kader van de in artikel 4 bedoelde verrichtingen;
c)
de inschrijving of elke andere formaliteit die een op het maken van winst gerichte vennootschap, vereniging of rechtspersoon vanwege haar rechtsvorm in acht moet nemen alvorens met haar werkzaamheden te kunnen beginnen.”
4.
Artikel 12, lid 1, van richtlijn 69/335/EEG bevat een limitatieve opsomming van de belastingen en rechten die de lidstaten, in afwijking van de artikelen 10 en 11, van kapitaalvennootschappen kunnen heffen voor de in artikel 12 genoemde verrichtingen. Tot deze rechten behoren volgens artikel 12, lid 1, sub e, „rechten met het karakter van een vergoeding”.
B — Nationaal recht
5.
Volgens artikel 10, lid 1, sub p, aa, van wetsbesluit nr. 4114/1960 wordt het Pensioenfonds voor juristen onder meer gefinancierd uit „de betaling van 1 % van de waarde van het voorwerp van iedere bij notariële akte vastgestelde overeenkomst”.
6.
Bij artikel 14, lid 1, van wet nr. 1512/1985 is dit percentage vastgesteld op 1,30 %.
7.
Een andere bron van inkomsten voor het Pensioenfonds voor juristen vormt de heffing bedoeld in artikel 10, lid 1, sub p, bb, van wetsbesluit nr. 4114/1960. Deze bepaling voorziet in:
„[...] de betaling van een bedrag ter hoogte van 5 pro mille (5 ‰ ) over het kapitaal van iedere nieuw opgerichte handelsvennootschap, zoals dat door de bevoegde belastingautoriteiten wordt vastgesteld voor de publicatie van de statuten van deze vennootschappen, overeenkomstig de artikelen 42 tot en met 46 van het wetboek van koophandel. Aan de betaling van dit bedrag overeenkomstig de voorgaande bepalingen zijn onderworpen ten tijde van de publicatie:
(1)
kapitaalvermeerderingen als gevolg van statutenwijziging van genoemde vennootschappen en van vennootschappen met beperkte aansprakelijkheid, voorzover de kapitaalvermeerderingen van vennootschappen met beperkte aansprakelijkheid zich binnen twaalf (12) maanden na hun oprichting voordoen;
(2)
het kapitaal van vennootschappen onder firma en commanditaire vennootschappen die in naamloze vennootschappen of vennootschappen met beperkte aansprakelijkheid worden omgezet, en omgekeerd, en
(3)
handelingen die het bestaan van vennootschappen verlengen. In dat geval wordt bovengenoemd bedrag geheven over het deel van het vennootschappelijk kapitaal waarover het desbetreffende zegelrecht verschuldigd is. Het recht dat krachtens voornoemde bepalingen aan het Pensioenfonds voor juristen moet worden betaald, kan in geen geval lager zijn dan de helft van het voor de statuten van vennootschappen voorgeschreven minimum zegelrecht. Alle andere statutenwijzigingen en de ontbinding van vennootschappen zijn onderworpen aan een vast recht van honderd (100) GRD ten gunste van het Pensioenfonds voor juristen.”
8.
Volgens artikel 17 van wet nr. 1676/1986 geldt voorts het volgende:
„Overeenkomstig de bepalingen van deze wet wordt onder de naam heffing op de concentratie van kapitaal een heffing opgelegd aan:
a)
handelsvennootschappen en beroepsorganisaties,
b)
coöperatieve organisaties op elk niveau, iedere andere vennootschap, rechtspersoon, vereniging van personen of ondeelbare gemeenschap, voorzover zij een winstoogmerk hebben;
c)
vestigingen van buitenlandse vennootschappen.”
9.
De hoogte van deze heffing is in artikel 21 van deze wet vastgesteld op één procent (1 %) van de belastbare waarde.
10.
Uit Koninklijk Besluit nr. 22/1956 volgt bovendien, dat personenvennootschappen en vennootschappen met beperkte aansprakelijkheid bij de publicatie van hun statuten bij het Πρωτοδικείο Αθηνών (rechtbank van eerste aanleg van Athene) ten gunste van het Sociaal Fonds voor de advocatuur een heffing verschuldigd zijn van 1 % van hun kapitaal, en een tweede heffing, overeenkomend met tweederde van het zegelrecht (0,5 % van het kapitaal), bij de publicatie van handelingen die het bestaan van deze vennootschappen verlengen.
III — Precontentieuze procedure en procesverloop voor het Hof
11.
Omdat de Commissie van mening was, dat in Griekenland de totale indirecte belasting bij de oprichting van vennootschappen, de publicatie en de wijziging van statuten alsmede de verhoging van het kapitaal ver uitging boven het maximumpercentage dat volgens artikel 7 van richtlijn 69/335/EEG, in de bij richtlijn 85/303/EEG gewijzigde versie, geoorloofd is, heeft zij met een schriftelijke ingebrekestelling van 3 februari 1993 een niet-nakomingsprocedure tegen de Helleense Republiek ingeleid als bedoeld in artikel 169 EEG-Verdrag (thans artikel 226 EG). De Griekse regering antwoordde bij brief van 6 mei 1993. Daar deze brief volgens de Commissie de verdenking dat er sprake was van niet-nakoming, niet wegnam, zond zij op 23 februari 1996 een met redenen omkleed advies aan de Helleense Republiek, waarin zij haar verzocht om binnen twee maanden de nodige maatregelen te treffen. De Griekse regering antwoordde bij schrijven van 19 juni 1996.
12.
Daar de Helleense Republiek haars inziens haar verplichtingen niet is nagekomen, maakte de Commissie bij verzoekschrift van 20 november 1998, ingeschreven in het register van het Hof op 26 november 1998 een procedure aanhangig tegen de Helleense Republiek.
13.
De Commissie concludeert dat het het Hof behage:
1)
vast te stellen dat de Helleense Republiek, door bij de oprichting, de publicatie en de wijziging van de statuten van naamloze vennootschappen en vennootschappen met beperkte aansprakelijkheid alsmede bij de vermeerdering van hun vennootschappelijk kapitaal aanvullende heffingen op te leggen ten gunste van het Pensioenfonds voor juristen en het Sociaal Fonds voor de advocatuur, de verplichtingen niet is nagekomen die op haar rusten krachtens het EG-Verdrag en meer in het bijzonder de artikelen 7 en 10 van richtlijn 69/335/EEG zoals laatstelijk gewijzigd bij richtlijn 85/303/EEG van de Raad van 10 juni 1985;
2)
de Helleense Republiek in de kosten te verwijzen.
IV — Beoordeling van het door de Commissie voorgedragen middel
14.
De kern van het betoog van de Commissie dat de litigieuze bepalingen van Grieks recht onverenigbaar zijn met richtlijn 69/335/EEG, is de stelling dat de litigieuze heffingen indirecte belastingen zijn in de zin van richtlijn 69/335/EEG en de hoogte ervan het toegestane maximum te boven gaat. De Helleense Republiek stelt hier tegenover, dat de litigieuze heffingen geen indirecte belastingen zijn in de zin van richtlijn 69/335/EEG maar het werkgeversaandeel van de sociale verzekeringspremies. Subsidiair zijn de litigieuze heffingen haars inziens in elk geval in overeenstemming met de richtlijn omdat zij het karakter van een vergoeding hebben in de zin van de richtlijn.
15.
In navolging van partijen ga ik eerst in op het rechtskarakter van de litigieuze heffingen. Zo zij onder het verbod van artikel 10 van de richtlijn vallen, moet worden nagegaan of zij overeenkomen met een van de uitzonderingen van artikel 12 van de richtlijn.
A — Rechtskarakter van de litigieuze heffingen
Argumenten van partijen
16.
De Commissie gaat uit van artikel 7, lid 2, van de richtlijn, op grond waarvan het kapitaalrecht niet meer mag bedragen dan 1 %, en stelt allereerst vast dat naar Grieks recht de totale druk van de indirecte belastingen ter zake van de oprichting van een vennootschap (
4
), de publicatie van statuten, statutenwijziging en de verhoging van het kapitaal oploopt tot 3,8 %. Zij concludeert hieruit dat de richtlijn is geschonden, daar artikel 10 van de richtlijn de lidstaten met zoveel woorden verbiedt om naast het kapitaalrecht andere vergelijkbare belastingen of heffingen op te leggen.
17.
In weerwoord op de argumenten van de Helleense Republiek in de precontentieuze procedure beklemtoont de Commissie, dat degenen die de heffing moeten betalen en de fondsen die hierdoor worden begunstigd, niet in een verzekeringsrelatie tot elkaar staan aangezien de heffingsplichtigen noch als uitkeringsgerechtigden noch als werkgevers kunnen worden aangemerkt. Dat de litigieuze heffingen als indirecte belastingen moeten worden aangemerkt, volgt uit het feit dat tussen de heffingsplichtigen en de fondsen geen rechtsbetrekking bestaat.
18.
De Commissie keert zich tegen de opvatting van de Griekse regering, dat de betrokken heffingen niet het karakter van indirecte belastingen hebben omdat ten eerste zij niet in de nationale begroting in eigenlijke zin maar in de begroting van publiekrechtelijke rechtspersonen als inkomsten worden opgevoerd, ten tweede het doel van de oplegging ervan wettelijk is vastgelegd en ten derde de fiscale draagkracht van de heffingsplichtigen geen rol speelt.
19.
Aan de door haar voorgestane opvatting dat de litigieuze heffingen het rechtskarakter van werkgeversbijdragen hebben, koppelt de Helleense Republiek tenslotte subsidiair dat zij het karakter van een vergoeding hebben in de zin van de richtlijn. Volgens haar maken de betrokken heffingen als werkgeversbijdragen deel uit van het honorarium van de notaris respectievelijk de advocaat.
Beoordeling
20.
Allereerst zij in herinnering gebracht dat het Hof volgens vaste rechtspraak „een belasting, recht of heffing vanuit gemeenschapsrechtelijk oogpunt [dient] te kwalificeren aan de hand van de objectieve kenmerken van de belasting, onafhankelijk van de wijze waarop deze naar nationaal recht wordt gekwalificeerd”. (
5
)
21.
Het rechtskarakter van de onderhavige heffingen hangt dus af van hun objectieve kenmerken, waarbij, anders dan de Helleense Republiek stelt, noch de visie van de belastingplichtige, noch de indeling naar nationaal recht beslissend is.
22.
Hieronder worden daarom de objectieve kenmerken van de verschillende heffingen getoetst.
23.
Vooraf merk ik op, dat de in de artikelen 17 en 21 van de Griekse wet nr. 1676/1986 genoemde heffing klaarblijkelijk het in richtlijn 69/335/EEG voorziene kapitaalrecht is.
24.
Met betrekking tot de objectieve kenmerken van de in artikel 10, lid 1, sub p, aa, van het Griekse wetsbesluit nr. 4114/1960 juncto artikel 14, lid 1, van de Griekse wet nr. 1512/1985 bedoelde heffing, die thans 1,30 % van de waarde van het voorwerp van de overeenkomst bedraagt en ten goede komt van het Pensioenfonds voor juristen, blijkt dat deze heffing wordt berekend naar de waarde van het voorwerp van de notarieel vastgelegde overeenkomst. Niet wordt betwist, dat verrichtingen waarvan de belasting door richtlijn 69/335/EEG moet worden geharmoniseerd, in Griekenland op zijn minst ten dele notarieel worden vastgelegd. (
6
) Te noemen vallen hier met name de oprichting van een naamloze of besloten vennootschap en de verhoging van het vennootschappelijk kapitaal, wanneer deze gepaard gaat met een statutenwijziging.
25.
Geconcludeerd moet daarom worden dat de heffing bedoeld in artikel 10, lid 1, sub p, aa, van het Griekse wetsbesluit nr. 4114/1960 juncto artikel 14, lid 1, van de Griekse wet nr. 1512/1985, onder het verbod van artikel 10 van de richtlijn valt voorzover de wettelijk voorgeschreven notariële vastlegging van de betrokken verrichtingen een met de rechtsvorm van de betrokken vennootschap verband houdend wezenlijk vormvoorschrift vormt en een voorwaarde voor de uitoefening en de voortzetting van haar werkzaamheden.
26.
Met betrekking tot de objectieve kenmerken van de heffing bedoeld in artikel 10, lid 1, sub p, bb, van het Griekse wetsbesluit nr. 4114/1960 wil ik erop wijzen dat het relevante heffingspercentage onder meer wordt berekend over het oprichtingskapitaal of op kapitaalverhogingen. Daarmee valt deze heffing onder het verbod van artikel 10 van de richtlijn, als zij wordt opgelegd bij de publicatie van de statuten of de wijziging daarvan. Dat deze heffing wordt opgelegd ter zake van handelingen waardoor het bestaan van de vennootschap wordt verlengd, is in dit verband niet van belang.
27.
Tenslotte moet worden ingegaan op de objectieve kenmerken van de in het Koninklijk Besluit nr. 22/1956 bedoelde heffing ten gunste van het Sociaal fonds voor de advocatuur. Deze heffing wordt verschuldigd bij de publicatie van de statuten en bij de verlenging van het bestaan van vennootschappen met beperkte aansprakelijkheid en wordt berekend over het betrokken vennootschappelijk kapitaal. Dat wil zeggen dat zij binnen het ressort van de rechtbank van eerste aanleg te Athene aan vennootschappen met beperkte aansprakelijkheid (
7
) wordt opgelegd ter zake van „de inschrijving of elke andere formaliteit die een op het maken van winst gerichte vennootschap, vereniging of rechtspersoon vanwege haar rechtsvorm in acht moet nemen alvorens met haar werkzaamheden te kunnen beginnen”. (
8
) Zij valt daarom eveneens onder het verbod van artikel 10 van de richtlijn.
28.
Mijn voorlopige conclusie is, dat de litigieuze aanvullende heffingen op het eerste gezicht onder het verbod van artikel 10 van richtlijn 69/335/EEG vallen voorzover zij naast de in de artikelen 17 en 21 van de Griekse wet nr. 1676/1986 bedoelde heffingen worden opgelegd.
29.
Niettemin moet ik nog ingaan op de stelling van de Griekse regering, dat de litigieuze heffingen geen indirecte belastingen in de zin van de richtlijn zijn omdat zij niet in de nationale begroting in eigenlijke zin maar in de begroting van publiekrechtelijke rechtspersonen als inkomsten worden opgevoerd, het heffingsdoel wettelijk is vastgelegd en de fiscale draagkracht van de heffingsplichtigen geen rol speelt.
30.
Anders dan de Helleense Republiek meent, pleit het feit dat geen rekening wordt gehouden met de fiscale draagkracht van de heffingsplichtigen, juist voor de kwalificatie indirecte belasting. Indirecte belastingen worden immers daardoor gekenmerkt, dat zij worden geheven ongeacht de fiscale draagkracht van de heffingsplichtige. Daarentegen zouden de bestemming van de geïnde heffingen en het feit dat zij in de begroting van openbare socialezekerheidsorganen worden opgenomen, tegen een dergelijke kwalificatie kunnen pleiten en vóór een indeling onder socialezekerheidspremies. De opmerkingen van de Commissie zijn op dit punt niet erg verhelderend, nu zij haar opvatting ter zake niet nader toelicht.
31.
Beslissend is in ieder geval, dat bij de kwalificatie niet kan worden geabstraheerd van de in aanmerking komende bepaling van gemeenschapsrecht. De grens tussen socialezekerheidspremies en indirecte belastingen speelt namelijk niet alleen een rol in het kader van richtlijn 69/335/EEG, maar bijvoorbeeld ook bij de toepassing van verordening (EEG) nr. 1408/71 (
9
) in verband met het verbod van dubbele premieheffing. Uit een vrij recent arrest van het Hof (
10
) blijkt, dat de kwalificatie altijd moet plaatsvinden in het licht van de doelstellingen van de toe te passen bepaling.
32.
Voor de onderhavige zaak lijkt mij daarom van belang te zijn, dat de richtlijn onder meer de harmonisatie van de indirecte belastingen op het bijeenbrengen van kapitaal nastreeft, om een vrij verkeer van kapitaal te bevorderen (
11
). Om deze reden sluit artikel 10 van richtlijn 69/335/EEG zowel een kapitaalrecht met een hoger tarief dan het in artikel 7 genoemde maximumtarief (sub a en b) als indirecte belastingen met soortgelijke kenmerken (sub c) uitdrukkelijk uit.
33.
De Commissie heeft mijns inziens aangetoond dat de litigieuze heffingen onder het verbod van artikel 10 van de richtlijn vallen. In het licht van de doelstellingen van de richtlijn moeten de heffingen daarom worden aangemerkt als indirecte belastingen, waarbij in dit verband irrelevant is hoe en voor welk doel de opbrengst ervan wordt besteed.
34.
Op de stelling van de Griekse regering dat de litigieuze heffingen als werkgeversbijdragen moeten worden aangemerkt, behoeft daarom enkel subsidiair te worden ingegaan. Deze stelling kan mij niet overtuigen, en wel om de volgende redenen. Ten eerste is er geen dienstbetrekking tussen de heffingsplichtige vennootschap — als werkgever — en de notaris of advocaat — als werknemer. Deze kwalificatie kan daardoor hooguit op basis van een analogie in aanmerking komen, zo dat al mogelijk is. (
12
) In dupliek geeft de Griekse regering dit uiteindelijk ook toe waar zij het heeft over een „bundel verhoudingen” in het kader waarvan de heffingen nagenoeg overeenkomen met werkgeversbijdragen.
35.
Evenmin is duidelijk waar de voor een sociale verzekering zo typerende driehoeksverhouding is tussen verzekeringsorgaan, werkgever en werknemer. De litigieuze heffingen worden namelijk in de gewraakte situatie in eerste instantie aan de notaris respectievelijk de advocaat betaald, zodat er geen band ontstaat tussen de betrokken vennootschappen en de betrokken fondsen. Wellicht is dit ook de reden waarom de taak van de notaris of de advocaat om de heffingen voor de staat te innen en af te dragen, in Griekenland zelf kennelijk niet onomstreden is. Voorts verdient nog de aandacht, dat het Pensioenfonds voor juristen en het Sociaal Fonds voor de advocatuur — anders dan de Helleense Republiek bij dupliek stelt — beide nog over andere financiële middelen beschikken.
36.
De Commissie heeft de betrokken heffingen bijgevolg terecht als indirecte belastingen aangemerkt. Hieruit volgt, dat de totale druk van de indirecte belastingen bij de oprichting, de publicatie, de wijziging van de statuten en de verhoging van het vennootschappelijk kapitaal van kapitaalvennootschappen ver uitgaat boven het maximumpercentage dat volgens artikel 7 van richtlijn 69/335/EEG, in de bij richtlijn 85/303/EEG gewijzigde versie, geoorloofd is.
B — De vraag of de litigieuze beffingen het karakter van een vergoeding hebben
37.
De litigieuze heffingen zouden echter het karakter van een vergoeding kunnen hebben in de zin van artikel 12, lid 1, sub e, van richtlijn 69/335/EEG.
Argumenten van partijen
38.
Voor het geval de betrokken heffingen toch onder de werking van richtlijn 69/335/EEG mochten vallen, voert de Helleense Republiek aan, dat zij het karakter van een vergoeding nebben in de zin van artikel 12, lid 1, sub e, van die richtlijn.
39.
Zij stelt in het bijzonder, dat de litigieuze heffingen moeten worden gezien als een deel van de tegenprestatie voor de werkzaamheden van de betrokken sociaalverzekerden (
13
). Zij beroept zich daarvoor op het arrest Ponente Carni en Cispadana Costruzioni (
14
) en het arrest Denkavit Internationaal e.a. (
15
), waarin volgens haar is uitgemaakt dat de oplegging van een jaarlijkse heffing voor de inschrijving van kapitaalvennootschappen het karakter van een vergoeding kan hebben. Ook de heffing van een wettelijk voorgeschreven vergoeding in het algemeen belang zou geoorloofd zijn. De litigieuze heffingen zijn volgens haar in zoverre geoorloofd daar zij voor de socialeverzekeringsorganen worden geïnd als tegenprestatie voor de werkzaamheden die de sociaalverzekerde heeft verricht.
40.
De Commissie meent daarentegen, dat het honorarium voor de werkzaamheden die advocaten en notarissen verrichten bij de oprichting van vennootschappen, de verhoging van het vennootschappelijk kapitaal en de wijziging van de statuten op een overeenkomst berust. Bovendien bestaat er volgens haar geen verband tussen de betrokken heffingen en het honorarium van de advocaten.
41.
Met betrekking tot de door de Helleense Republiek aangehaalde rechtspraak merkt de Commissie op, dat de kenmerken van de heffingen die in de zaak Ponente Carni en Cispadana Costruzioni aan de orde waren, aanzienlijk afweken van de kenmerken van de onderhavige heffingen, terwijl het in de zaak Denkavit niet ging om heffingen die onder de werking van artikel 10 van richtlijn 69/335/EEG vielen.
Beoordeling
42.
Volgens vaste rechtspraak van het Hof zijn enkel die heffingen „waarvan het bedrag wordt berekend op basis van de kosten van de verrichte dienst”, aan te merken als heffingen met het karakter van een vergoeding. „Een retributie waarvan het bedrag geen enkel verband houdt met de kosten van een bepaalde dienst, of waarvan het bedrag niet wordt berekend op basis van de kosten van de verrichting waarvoor zij de tegenprestatie is, maar op basis van de totale beheers- en investeringskosten van de met die verrichting belaste dienst, moet worden beschouwd als een belasting waarvoor enkel het in artikel 10 van de richtlijn neergelegde verbod geldt (arrest van 20 april 1993, Ponente Carni en Cispadana Costruzioni, C-71/91 en C-178/91, Jurispr. blz. I-1915, punten 41 en 42 en van 29 september 1999, Modelo I, C-56/98, Jurispr. blz. I-6427, punt 29).” (
16
)
43.
Of de heffingen die in deze zaak aan de betrokken vennootschappen worden opgelegd, zo kunnen worden gekarakteriseerd, is echter zeer de vraag. Voorzover deze heffingen namelijk ten goede komen aan socialezekerheidsorganen als de twee genoemde fondsen, lijken zij op het eerste gezicht minder op een honorarium voor de werkzaamheden van de notarissen of advocaten dan op een vergoeding voor de door die twee fondsen geleverde prestaties, die echter niet ten behoeve van de heffingsplichtige vennootschappen worden verricht. Tussen de litigieuze heffingen en de werkzaamheden van de notarissen en advocaten bestaat dus geen verhouding van wederkerigheid.
44.
Anders dan de Helleense Republiek meent, lijkt het mij weinig waarschijnlijk dat het arrest Ponente Carni en Cispadana Costruzioni (
17
) voor deze zaak relevant is. Volgens dat arrest is artikel 10 van richtlijn 69/335/EEG namelijk in beginsel van toepassing op een jaarlijkse heffing voor inschrijving van kapitaalvennootschappen, „ook in de gevallen waarin de opbrengst van de belasting bijdraagt aan de financiering van de dienst die belast is met het houden van het register waarin de vennootschappen worden ingeschreven”.
45.
De Helleense Republiek merkte in dalverband op, dat het Hof het vergoedingskarakter van de heffing waar het in die zaak om ging, heeft erkend. Het Hof heeft inderdaad voor recht verklaard, dat „rechten met het karakter van een vergoeding retributies kunnen zijn die worden geheven als tegenprestatie voor door de wet in het algemeen belang voorgeschreven verrichtingen, zoals de inschrijving van kapitaalvennootschappen”. Het Hof voegde hieraan toe, dat „het bedrag van die rechten, dat verschillend kan zijn naar gelang van de rechtsvorm van de vennootschap, dient te worden berekend op basis van de kosten van de verrichting, welke kosten forfaitair geraamd mogen worden”. Daar de litigieuze heffingen echter niet kunnen worden aangemerkt als een dergelijke tegenprestatie voor door de wet met een doel van algemeen belang voorgeschreven verrichtingen van advocaten en notarissen, is genoemd arrest mijns inziens niet relevant.
46.
Wat de relevantie van het arrest Denkavit (
18
) is, wordt de lezer ook niet duidelijk. Volgens dit arrest verbiedt „artikel 10, sub c, van richtlijn 69/335/EEG [...] [niet] een heffing [...] die jaarlijks verschuldigd is wegens de inschrijving van een onderneming bij een Kamer van Koophandel en Fabrieken [...], zelfs [niet] indien deze verrichting mede geldt als inschrijving van de kapitaalvennootschap die in voorkomend geval eigenaar is van deze onderneming, zonder dat deze laatste formaliteit gepaard gaat met een verhoging van de betrokken heffing”. In casu worden de heffingen echter niet periodiek geheven en zijn zij ook niet verbonden met de inschrijving van de betrokken vennootschappen.
47.
Mijn tussenconclusie is dan ook, dat de litigieuze heffingen niet kunnen worden aangemerkt als deel van het honorarium dat aan de notaris respectievelijk de advocaat wordt betaald.
48.
Een andere beoordeling ware slechts mogelijk indien men de notarissen en advocaten als „organen van de rechtspleging” als deel van de staat zou beschouwen; dan zou de financiering van hun ziekte- en ouderdomsvoorziening door vennootschappen die van hun diensten gebruik maken, mogelijk kunnen worden aangemerkt als een deel van hun honorarium.
49.
Deze uitlegging overtuigt echter niet. In de eerste plaats, zo wil ik erop wijzen, wordt het Pensioenfonds voor juristen overwegend door de advocaten en notarissen zelf gefinancierd, door middel van aan het inkomen gekoppelde bijdragen, forfaitaire bijdragen of daarnaast zelfs door heffingen op bepaalde verrichtingen. Aanvaarden dat de litigieuze heffingen het karakter van een vergoeding hebben, zou ertoe leiden dat zij als werkgeversbijdragen worden behandeld, hoewel dat hiervóór met het oog op hun kwalificatie is uitgesloten. De hierboven samengevatte grieven van de Commissie (
19
) lijken dan ook steekhoudend en de heffingen hebben bijgevolg niet het karakter van een vergoeding.
50.
Voor het geval het Hof echter van oordeel mocht zijn dat de betrokken heffingen verband houden met de respectieve verrichtingen van de notarissen en advocaten, lijkt mij dat op zijn minst de berekening daarvan — een percentage van het vennootschappelijk kapitaal, zonder bovengrens — in het licht van de rechtspraak nadere beschouwing verdient.
51.
In het arrest IGI (
20
) verklaarde het Hof onder meer voor recht, dat „rechten die worden geheven voor de inschrijving [in een nationaal register van rechtspersonen] van een vermeerdering van het maatschappelijk kapitaal van een kapitaalvennootschap, zoals de in het hoofdgeding aan de orde zijnde rechten, waarvan het bedrag onbeperkt recht evenredig is aan het geplaatste maatschappelijk kapitaal, niet het karakter van een vergoeding hebben, in de zin van artikel 12, lid 1, sub e, van richtlijn 69/335, zoals gewijzigd bij richtlijn 85/303”.
52.
Het Hof is hierbij uitgegaan van het hierboven reeds genoemde beginsel (
21
), dat een heffing in verband moet staan met de daadwerkelijke kosten van de verrichtte dienst en gebaseerd moet zijn op de kosten van de verrichting waarvoor zij de tegenprestatie vormt. In deze context overwoog het Hof, dat „een recht dat onbeperkt recht evenredig is aan het geplaatste nominale kapitaal, naar zijn aard geen recht met het karakter van een vergoeding in de zin van de richtlijn kan zijn. Ofschoon er in bepaalde gevallen een verband kan bestaan tussen de complexiteit van een inschrijving en de omvang van het geplaatste kapitaal, houdt de hoogte van een dergelijk recht gewoonlijk immers geen verband met de kosten die de administratie bij de inschrijving maakt [arrest van 2 december 1997, Fantask e.a. (C-188/95, Jurispr. blz. I-6783, punt 31)].” (
22
)
53.
In casu wordt niet betwist, dat alle heffingen die hier aan de orde zijn, worden berekend als percentage van het maatschappelijk kapitaal, zonder bovengrens. Om deze reden alleen al is het uitgesloten dat zij het karakter van een vergoeding hebben, wat er ook zij van de andere voorwaarden waarvan de geoorloofdheid van berekeningsmethodes voor vergoedingen in het licht van artikel 12, lid 1, sub e, van richtlijn 69/335/EEG (
23
) afhangt.
54.
Uit het voorgaande blijkt, dat de litigieuze heffingen niet het karakter hebben van een vergoeding in de zin van artikel 12, lid 1, sub e, van richtlijn 69/335/EEG.
C — Het verzoek van de Helleense Republiek om de werking in de tijd van de uitspraak van bet Hof te beperken
55.
Voor het geval het Hof niet in de door haar voorgestane zin mocht beslissen, heeft de gemachtigde van de Helleense Republiek het Hof aan het einde van de mondelinge behandeling verzocht „een beslissing te nemen die in elk geval geen terugwerkende kracht heeft”. Hij motiveerde dit verzoek met een niet nader gespecificeerd gevaar voor financiële problemen voor het Pensioenfonds voor juristen en met de eisen van het vertrouwensbeginsel.
56.
Dit verzoek is om meer dan één reden een nadere behandeling waard.
57.
Afgezien van de vraag of het verzoek tardief is, is het op het eerste gezicht niet duidelijk wat het rechtskarakter van het verzoek is — zelfstandige vordering in reconventie of middel in de zin van artikel 42, lid 2, van het Reglement voor de procesvoering van het Hof. In dat laatste geval moet — anders dan bij nieuwe vorderingen (
24
) — overeenkomstig artikel 42, lid 2, worden getoetst of dit nieuwe middel zijn rechtvaardiging vindt in een verandering van de feitelijke of de juridische situatie.
58.
Daar het verzoek echter pas aan het einde van de mondelinge behandeling is gedaan en niet van een uitgebreide inhoudelijke motivering is voorzien (
25
) terwijl ook voor de late indiening van het verzoek elke motivering ontbreekt, geef ik het Hof in overweging om het verzoek op grond van artikel 42, lid 2, van het Reglement voor de procesvoering niet-ontvankelijk, subsidiair ongegrond te verklaren.
59.
Volledigheidshalve merk ik nog op, dat onduidelijk blijft welke gevolgen van het arrest het Hof in de tijd had moeten beperken. Met een beroep ex artikel 169 EG-Verdrag (thans artikel 226 EG) wordt een verklaring voor recht gevorderd (
26
), en het arrest heeft derhalve een declaratoir karakter. (
27
)
60.
In verband hiermee moet ook worden gewezen op het arrest van 14 december 1982 in de gevoegde zaken 314/81, 315/81 en 316/81 en 83/82 (
28
), waarin het Hof voor recht verklaarde, dat „wanneer het Hof in een procedure op grond van een van de artikelen 169 tot en met 171 van het Verdrag vaststelt dat de wetgeving van een lidstaat onverenigbaar is met de uit het Verdrag voortvloeiende verplichtingen, de rechterlijke instanties van die lidstaat ingevolge artikel 171 gehouden zijn de consequenties van het arrest van het Hof te trekken, met dien verstande evenwel dat de rechten van particulieren niet uit dat arrest voortvloeien, maar uit de bepalingen van gemeenschapsrecht, die rechtstreekse werking hebben in interne rechtsorde”. (
29
)
61.
Volgens vaste rechtspraak is „het recht op terugbetaling van heffingen die een lidstaat in strijd met het gemeenschapsrecht heeft toegepast, het uitvloeisel en het complement [...] is van de rechten die de justitiabelen ontlenen aan de gemeenschapsbepalingen die dergelijke heffingen verbieden”. (
30
) (
31
)
62.
Indien de gemachtigde van de Helleense Republiek met zijn verzoek probeert aan te knopen bij de beslissingen in prejudiciële procedures om de werking in de tijd van uitleggingsarresten te beperken (
32
), wil ik opmerken dat de uitgangspositie op het eerste gezicht wellicht in zoverre vergelijkbaar is, dat in beide procedures — in de ene rechtstreeks en in de andere indirect — de vraag aan de orde is of nationale regelingen verenigbaar zijn met het gemeenschapsrecht. Er is echter een procedureel verschil tussen de prejudiciële procedure en de niet-nakomingsprocedure, dat ook tot uiting komt in een verschil in werking van het arrest dat de respectieve procedures afsluit. Op grond daarvan kan het Hof in prejudiciële procedures bij uitzondering aanleiding zien om „voor iedere belanghebbende beperkingen te stellen aan de mogelijkheid om, met een beroep op een door het Hof uitgelegde bepaling, te goeder trouw tot stand gekomen rechtsbetrekkingen weer in geding te brengen”. (
33
)
63.
Tegen deze achtergrond is het verzoek van de Helleense Republiek in zoverre ook zonder voorwerp.
64.
Het verzoek van de Helleense Republiek moet dan ook worden afgewezen.
V — Kosten
65.
Volgens artikel 69, lid 2, van het Reglement voor de procesvoering wordt de in het ongelijk gestelde partij in de kosten verwezen, indien dat is gevorderd. Aangezien de Commissie zulks heeft gevorderd en de Helleense Republiek in het ongelijk is gesteld, moet de Helleense Republiek in de kosten worden verwezen.
VI — Conclusie
66.
Op grond van het voorgaande geef ik het Hof in overweging:
1)
vast te stellen dat de Helleense Republiek de verplichtingen niet is nagekomen die op haar rusten krachtens de artikelen 7 en 10 van richtlijn 69/335/EEG van de Raad van 17 juli 1969 betreffende de indirecte belastingen op het bijeenbrengen van kapitaal, zoals laatstelijk gewijzigd bij richtlijn 85/303/EEG van de Raad van 10 juni 1985, door ten gunste van het Pensioenfonds voor juristen en het Sociaal Fonds voor de advocatuur naast de heffing op de concentratie van kapitaal, bedoeld in de artikelen 17 en 21 van de Griekse wet nr. 1676/1986, aanvullende heffingen op te leggen bij de oprichting, de publicatie en de wijziging van de statuten van naamloze vennootschappen en vennootschappen met beperkte aansprakelijkheid alsmede bij de vermeerdering van hun vennootschappelijk kapitaal;
2)
het verzoek van de Helleense Republiek af te wijzen om de werking in de tijd van het arrest te beperken;
3)
de Helleense Republiek te verwijzen in de kosten van het geding.
(
1
)	Oorspronkelijke taal: Duits.
(
2
)	PB L 249, blz. 25.
(
3
)	PB L 156, blz. 23.
(
4
)	Volgens het verzoekschrift van de Commissie gaat het om naamloze vennootschappen en besloten vennootschappen naar Grieks recht.
(
5
)	Arresten Hof van 13 februari 1996, Bautiaa en Société française maritime (C-197/94 en C-252/94, Jurispr. blz. I-505, punt 39), en 27 oktober 1998, Nonwoven (C-4/97, Jurispr. blz. I-6469, punt 19).
(
6
)	Zie in dit verband het in voetnoot 5 genoemde arrest Nonwoven, punt 20: „dat het bij de verschillende verrichtingen die volgens artikel 4, lid 1, van de richtlijn aan het kapitaalrecht moeten worden onderworpen, steeds gaat om de overdracht van kapitaal of goederen aan een kapitaalvennootschap in de lidstaat van aanslag. Ook de verrichtingen die volgens artikel 4, lid 2, aan het kapitaalrecht kunnen worden onderworpen, komen alle neer op een daadwerkelijke vermeerdering van het vennootschappelijk kapitaal of vermogen van de vennootschappen.”
(
7
)	De oplegging van de litigieuze heffing aan personenvennootschappen is in dit verband irrelevant omdat deze niet onder het verbod van artikel 10 van de richtlijn valt.
(
8
)	Artikel 10, sub c, van richtlijn 69/335/EEG.
(
9
)	Verordening nr. 1408/71 van de Raad van 14 juni 1971 betreffende de toepassing van de socialezekerheidsregelingen op werknemers en zelfstandigen alsmede op hun gezinsleden, die zich binnen de Gemeenschap verplaatsen (PB L 149, blz. 2).
(
10
)	Arrest van 15 februari 2000, Commissie/Frankrijk (C-169/98, Jurispr. blz. I-1049, punt 29 e.V.).
(
11
)	Zie de eerste overweging van de considerans van richtlijn 69/335/EEG.
(
12
)	Zie met betrekking tot de rechtspositie van notarissen in Griekenland de conclusie van acivocaat-generaal Cosmas in de zaak Modelo (arrest van 29 september 1999, C-56/98, Jurispr. 1999, blz. I-6427, punt 53 en voetnoot 17).
(
13
)	In het navolgende moet onder werkzaamheid van respectievelijk notarissen en advocaten worden verstaan hun wettelijk voorgeschreven medewerking bij de oprichting van een vennootschap, de verhoging van het maatschappelijk kapitaal en de wijziging van de statuten.
(
14
)	Arrest van 20 april 1993 (C-71/91 en C-178/91, Jurispr. blz. I-1915).
(
15
)	Arrest van 11 juni 1996 {C-2/94, Jurispr. blz. I-2827).
(
16
)	Arrest van 26 september 2000, IGI (C-134/99, Jurispr. blz. I-7717, punt 26).
(
17
)	Aangehaald in voetnoot 14.
(
18
)	Aangehaald in voetnoot 15.
(
19
)	Zie punt 40 van deze conclusie.
(
20
)	Aangehaald in voetnoot 16.
(
21
)	Zie punt 42 van deze conclusie.
(
22
)	Aangehaald in voetnoot 16, punt 31.
(
23
)	Zie in dit vetband het in voetnoot 14 geciteerde arrest Ponente Carni en Cispadana Costruzioni (punten 41 en 42) en de arresten van 29 september 1999, Modelo I (C-56/98, Jurispr. blz. I-6427, punt 29), en 2 december 1997, Fantask (C-188/95, Jurispr. blz. I-6783, punten 30 en 31).
(
24
)	Groeben/Thiesing/Ehlermann-Hackspiel, Kommentar zum EU-/EG-Vertrag, deel 4, artikelen 127-209a EGV, vijfde druk 1997, na artikel 188, artikel 19 van het Statuut van het Hof, punt 34 e.V. met de in voetnoot 99 vermelde rechtspraak.
(
25
)	De aangevoerde rechtszekerheidsargumenten spelen geen rol voor een eventueel recht van de betrokken vennootschappen op terugbetaling; zij hebben veeleer betrekking op de positie van de verzekerden in het fonds. De door het Hof te geven beslissing laat hun vertrouwen in de kredietwaardigheid van het fonds in zoverre onverlet, dat het de taak van de lidstaat is om financiële moeilijkheden met passende maatregelen te overwinnen (arrest van 5 juli 1990, Commissie/België, C-42/89, Jurispr. blz. I-2821, punt 24).
(
26
)	Zie bijvoorbeeld Groeben/Thiesing/Ehlermann (red.), Kommentar zum EXS-IEG-Vertrag, deel 4, artikel 169, nr. 7; Borchardt, Der Europäische Gerichtshof, 2000, artikel 228 EG, nr. I.
(
27
)	Boulouis/Darmon/Huglo, Contentieux communautaire, 2001, punt 537; Lenaerts/Arts, Europees Procesrecht, 1995, punt 168.
(
28
)	Waterkeyn e.a., Jurispr. blz. 4337, punt 16.
(
29
)	Zie voor dit aspect bij artikel 10 juncto artikel 12, lid 1, sub e, van richtlijn 69/335 in haar gewijzigde vorm, het in voetnoot 23 geciteerde arrest Fantask e.a.
(
30
)	Arrest van 14 januari 1997, Comateb e.a. (C-192/95—218/95, Jurispr. blz. I-165, punt 20) met verwijzing naar arrest van 9 november 1983, San Giorgio, (199/82, Jurispr. blz. 3595, punt 12).
(
31
)	Voor het probleem van de nationale procesrechtelijke opzet zie arresten van 15 september 1998, Ansaldo Energia e.a. (C-279/96, C-280/96 en C-281/96, Jurispr. blz. I-5025, punt 16), met verwijzing naar de arresten van 16 december 1976, Rewe (33/76, Jurispr. blz. 1989, punt 5), Cornet (45/76, Jurispr. blz. 2043, punten 13 en 16) en van 14 december 1995, Peterbroeck (C-312/93, Jurispr. blz. I-4599, punt 12).
(
32
)	Zie reeds arrest van 8 april 1976, Defrenne (43/75, Jurispr. blz. 455, punt 69 e.V.).
(
33
)	Arrest van 16 juli 1992, Legros e.a. (C-163/90, Jurispr. blz. I-4625, punt 30). Zie in dit verband ook de opmerkingen in de conclusie van advocaatgeneraal Ruiz-Jarabo Colomer in de zaak Edis (arrest van 15 september 1998, C-231/96, Jurispr. 1998, blz. I-4951, punt 29).