62017CC0567
MIŠLJENJE NEZAVISNOG ODVJETNIKA
MANUELA CAMPOSA SÁNCHEZ‑BORDONE
od 28. studenoga 2018. (
1
)
Predmet C‑567/17
UAB „Bene Factum”
uz sudjelovanje:
Valstybinė mokesčių inspekcija prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos
(zahtjev za prethodnu odluku koji je uputio Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas (Vrhovni upravni sud Litve))
„Zahtjev za prethodnu odluku – Trošarine – Djelomično denaturirani alkohol – Oslobođenja – Proizvodi koji ne služe za prehranu ljudi – Formalna namjena proizvoda – Stvarna uporaba – Ovlast države primateljice za povlačenje oslobođenja koje je odobrila druga država članica – Ozbiljna opasnost od utaje, izbjegavanja ili zlouporabe – Postupak za proglašenje oslobođenja ništavim”
1.
Određeni kozmetički proizvodi i proizvodi za oralnu higijenu koji se proizvode u Poljskoj s djelomično denaturiranim alkoholom u toj su zemlji oslobođeni od plaćanja usklađenih trošarina predviđenih Direktivom 92/83/EEZ (
2
). Sud koji je uputio zahtjev ukratko pita vrijedi li to oslobođenje i kada te proizvode, nakon njihova prijevoza u Litvu radi prodaje, neke osobe u toj zemlji konzumiraju kao alkoholno piće.
I. Pravni okvir
A.
Pravo Unije
1. Direktiva 92/83
2.
U skladu s člankom 27.:
„1.   Države članice oslobađaju proizvode koji su obuhvaćeni ovom Direktivom od plaćanja usklađenih trošarina pod uvjetima koje predvide s ciljem osiguranja pravilne i dosljedne primjene takvih oslobađanja, te sprečavanja utaja, izbjegavanja ili zlouporaba:
[…]
(b)
kad je alkohol potpuno denaturiran prema uvjetima neke države članice i kad se koristi za preradu bilo kojeg proizvoda koji ne služi za prehranu ljudi;
[…]
5.   Ako država članica ustanovi da je proizvod koji je oslobođen prema stavku 1. točki (a) ili stavku 1. točki (b) razlog utaje, izbjegavanja i zloporabe, ona može odbiti oslobađanje ili povući već odobreno oslobođenje od plaćanja. Država članica o tome bez odlaganja obavješćuje Komisiju. Komisija prenosi obavijest drugim državama članicama u roku od mjesec dana od njenog primitka. Konačna odluka se donosi u skladu s postupkom predviđenim u članku 24. Direktive 92/12/EEZ. Države članice nisu obavezne ovu odluku primjenjivati retroaktivno.
[…]”
2. Direktiva 2008/118 (
3
)
3.
U skladu s člankom 2.:
„Trošarinska roba je podložna trošarini u trenutku:
(a)
njezine proizvodnje, uključujući i njezino crpljenje iz tla gdje je to moguće primijeniti na području Zajednice;
(b)
njezinog uvoza na područje Zajednice.”
4.
Člankom 7. propisano je:
„1.   Obveza obračunavanja trošarine nastaje puštanjem u potrošnju u državi članici.
2.   U smislu ove Direktive ‚puštanje u potrošnju’ znači:
(a)
otpuštanje trošarinske robe, uključujući nepravilno otpuštanje, iz sustava odgode plaćanja trošarine;
(b)
držanje trošarinske robe izvan sustava odgode plaćanja trošarine kada trošarina u skladu s važećim odredbama prava Zajednice i nacionalnog zakonodavstva, nije ubrana;
(c)
proizvodnju trošarinske robe, uključujući nepravilnu proizvodnju, izvan sustava odgode plaćanja trošarine;
(d)
uvoz trošarinske robe, uključujući nepravilni uvoz, osim ako se trošarinska roba odmah nakon uvoza stavi u sustav odgode plaćanja trošarine.
[…]”
5.
Članak 33. stavak 1. glasi kako slijedi:
„[…] kada se trošarinska roba koja je već puštena u potrošnju u jednoj državi članici drži u komercijalne svrhe u drugoj državi članici kako bi se isporučila ili u njoj koristila, obveza obračunavanja trošarine nastaje u toj drugoj državi članici.
U smislu ovog članka, ‚držanje u komercijalne svrhe' znači držanje trošarinske robe od strane osobe koja nije fizička osoba ili od strane fizičke osobe koja ih ne drži za vlastitu uporabu niti je prevozi sama […]”.
B.
Litavsko pravo
1. Lietuvos Respublikos akcizų įstatymas (Zakon o trošarinama) (
4
)
6.
Člankom 27. stavkom 1. točkom 1. predviđeno je oslobođenje za „etilni alkohol priznat kao denaturirani etilni alkohol koji je oslobođen od trošarina”.
7.
U skladu s člankom 28. stavkom 1. „oslobođenje od trošarine primjenjuje se na etilni alkohol koji je denaturiran u skladu s uvjetima odnosne države članice i koji se upotrebljava u proizvodnji neprehrambenih proizvoda, koji treba osloboditi od trošarine na temelju članka 27. stavka 1. točke (b) Direktive Vijeća 92/83/EEZ od 19. listopada 1992. o usklađivanju struktura trošarina na alkohol i alkoholna pića”.
2. Tarybos direktyvos 92/83/EEB dėl akcizų už alkoholį ir alkoholinius gėrimus struktūrų suderinimo 27 straipsnio 1 dalies b punkto taikymo Lietuvos Respublikoje taisyklės (Uredba o provedbi Direktive 92/83) (
5
)
8.
Na temelju točke 3. podtočke 3.:
„Oslobađa se od trošarina denaturirani etilni alkohol podrijetlom iz drugih država članica Europske unije samo kada […]je sadržan u neprehrambenim proizvodima i kada je u državi članici podrijetla navedenih proizvoda dopuštena uporaba tog denaturiranog etilnog alkohola sadržanog u takvim neprehrambenim proizvodima na koji se ne obračunavaju trošarine”.
II. Činjenice u sporu i prethodno pitanje
9.
Bene Factum društvo je sa sjedištem u Litvi gdje proizvodi i stavlja na tržište kozmetičke proizvode i druge proizvode za osobnu njegu.
10.
U razdoblju od 2009. do 2014. društvo je u komercijalne svrhe uvezlo vodice za ispiranje usta i kozmetički alkohol raznih naziva, koje je kupilo od jednog društva sa sjedištem u Poljskoj čija je proizvodnja bila namijenjena isključivo potrebama društva Bene Factum.
11.
Društvo Bene Factum nije samo naručivalo sporne proizvode od poljskog društva, nego je i nadziralo postupak njihove proizvodnje, pri čemu je odlučivalo o sastavu te izgledu pakiranja i oznaka tih proizvoda koji su nosili žig „BF cosmetics”, u vlasništvu društva Bene Factum.
12.
Etilni alkohol sadržan u tim proizvodima u vrijeme njihova puštanja u slobodni promet u Poljskoj, u skladu s propisima te zemlje, denaturirao se dodavanjem izopropilnog alkohola.
13.
Društvo Bene Factum nije deklariralo uvoz tih proizvoda u Republiku Litvu niti je platilo trošarinu na denaturirani etilni alkohol sadržan u njima.
14.
Litavsko porezno tijelo provelo je porezni nadzor tijekom kojeg je otkrilo da su proizvode koje je društvo Bene Factum uvezlo i distribuiralo prodavali razni veleprodajni i maloprodajni poduzetnici (uključujući na kioscima), koji su ih u biti stavljali na tržište kao alkoholna pića.
15.
Litavsko porezno tijelo je, dajući prednost sadržaju pred oblikom, smatralo da proizvodi služe za prehranu ljudi kao alkoholna pića pa etilni alkohol koji sadržavaju ne bi trebao biti oslobođen od trošarina. Stoga je utvrdilo da je društvo Bene Factum obveznik plaćanja tih trošarina te mu je naložilo da ih plati.
16.
Društvo Bene Factum neuspješno je pobijalo naknadna rješenja poreznoga tijela pred Komisijom za porezne sporove i pred Vilniaus apygardos administracinis teismas (Okružni upravni sud u Vilniusu, Litva), koji su ih potvrdili.
17.
Društvo Bene Factum žalilo se na odluku prvostupanjskog suda pred Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas (Vrhovni upravni sud Litve). Taj sud smatra da je općepoznato da određeni pojedinci u Litvi, obično ovisnici o alkoholu ili ljudi s vrlo niskim prihodima te neki beskućnici, konzumiraju proizvode poput spornih proizvoda kako bi se opili, odnosno konzumiraju ih kao alkoholna pića.
18.
Sud koji je uputio zahtjev smatra da je društvo Bene Factum znalo da određena skupina ljudi konzumira te proizvode kao alkoholna pića (
6
). Iako nije izravno prodavalo navedene proizvode krajnjim potrošačima, oznake koje je društvo Bene Factum izabralo (na primjer navod o jačini alkohola u postotku), dodatak aroma (uporaba okusa), izbjegavanje denaturiranja spornog etilnog alkohola u skladu s litavskim zakonodavstvom i, među ostalim okolnostima, zaračunavanje niske cijene, mogu se smatrati čimbenicima koji su pridonijeli tome da se navedene proizvode konzumira kao alkoholna pića.
19.
Sud koji je uputio zahtjev zaključuje da društvo Bene Factum nije samo bilo obaviješteno o tome da su određene osobe konzumirale (dio) spornih proizvoda kao alkoholna pića nakon njihova uvoza u Litvu, nego je tu okolnost i uzelo u obzir prilikom naručivanja proizvodnje tih proizvoda (
7
).
20.
Sud koji je uputio zahtjev nema nikakvih dvojbi u pogledu toga da je uporaba za kozmetičke svrhe i osobnu njegu osnovna (glavna) predviđena namjena navedenih proizvoda. Također nema dvojbi o tome da su pojedinci koji su te proizvode kupovali kako bi se opili znali da su kupovali, i kao alkoholna pića konzumirali, konkretno, kozmetičke proizvode i druge proizvode za osobnu njegu (
8
). Nadalje, društvo Bene Factum je prilikom naručivanja proizvodnje tih proizvoda te njihova uvoza u Litvu sigurno znalo da neki pojedinci te proizvode konzumiraju (ili da bi ih mogli konzumirati) kao alkoholna pića radi opijanja (
9
).
21.
Nakon što je pojasnio da „stajalište poreznog tijela znači da se ovaj predmet ne temelji na oslobođenjeupredviđenom člankom 27. stavkom 5. Direktive 92/83”, Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas (Vrhovni upravni sud Litve) upućuje sljedeća prethodna pitanja:
„1.
Treba li članak 27. stavak 1. točku (b) Direktive Vijeća 92/83/EEZ od 19. listopada 1992. o usklađivanju struktura trošarina na alkohol i alkoholna pića tumačiti na način da se primjenjuje na sve proizvode koji ne služe za prehranu ljudi u skladu s njihovom osnovnom (izravnom) predviđenom namjenom (uporabom), neovisno o činjenici da neki pojedinci kozmetičke proizvode i proizvode za osobnu njegu, poput spornih proizvoda u predmetnom slučaju, konzumiraju kao alkoholna pića kako bi se opili?
2.
Utječe li na odgovor na prvo prethodno pitanje činjenica da je osoba koja je uvozila sporne proizvode iz države članice znala da proizvode s denaturiranim etilnim alkoholom, koji su proizvedeni po njezinoj narudžbi te su ih u Litvi krajnjim potrošačima distribuirale (prodavali)druge osobe, određeni pojedinci konzumiraju kao alkoholna pića i da je ona stoga te proizvode proizvodila i označavala uzimajući tu činjenicu u obzir s ciljem da ih proda u što većem broju?”
III. Sažetak argumentacije stranaka
22.
Prema mišljenju društva Bene Factum, tumačenje članka 27. stavka 1. točke (b) Direktive 92/83 i obveza plaćanja trošarine na alkohol bez oslobođenja ne mogu ovisiti o činjenici da se osobe u teškom socijalnom položaju odlučuju konzumirati (
10
) kozmetičke proizvode kao piće, iskrivljujući time njihovu stvarnu namjenu.
23.
Razvrstavanje proizvoda koji se stavlja na tržište ovisi o objektivnim okolnostima, kao što su namjena koju je deklarirao proizvođač (u skladu s informacijama navedenima na pakiranju te podacima iz dokumentacije o stavljanju na tržište i laboratorijskim ispitivanjima provedenima tijekom proizvodnje), oslobođenje od trošarine koje su odobrila poljska porezna tijela i ispitivanja litavskog carinskog laboratorija koji je proizvodu dodijelio oznaku KN 33 (kozmetički proizvodi) u skladu s kombiniranom nomenklaturom (
11
).
24.
Nepriznavanje oslobođenja ne bi bilo u skladu s pojmovima „prehrambeni proizvod” i „kozmetički proizvod” koji se odražavaju u drugim područjima pravnog poretka Unije i koji se odnose na njihovu namjenu, a ne na uporabu koju bi mogli imati u praksi niti na drukčiju primjenu od one za koju su osmišljeni.
25.
Osim toga, priznavanje oslobođenja u Poljskoj mora vrijediti i u ostalim državama članicama radi obveze ujednačene primjene Direktive 92/83 u cijeloj Uniji.
26.
Naposljetku, iako se člankom 27. stavkom 5. Direktive 92/83 državama članicama dopušta da se protive oslobođenju koje je odobrila druga država članica radi sprječavanja utaje, izbjegavanja ili zlouporabe, u ovom slučaju postupak naveden u toj odredbi nije pokrenut. Litavsko porezno tijelo povuklo je oslobođenje a da ostale države članice i Europska komisija koja je nadležna za donošenje konačne odluke u tom pogledu nisu provele nadzor.
27.
Grčka vlada analizira oba uvjeta propisana člankom 27. stavkom 1. točkom (b) Direktive 92/83. U pogledu prvog uvjeta (denaturiranje proizvoda) ističe da je, s obzirom na to da je riječ o kozmetičkim proizvodima i proizvodima za oralnu higijenu, važno da se denaturiranje provede na bazi tvari koje nisu jako agresivne, koje su niskotoksične, neodbojnog mirisa i koje ne izazivaju alergijske reakcije ili nadraženost. U tom je pogledu je za minimalno denaturiranje etilnog alkohola, a time i za stjecanje prava na oslobođenje, preporučena primjena izopropilnog alkohola (
12
). Taj je zahtjev ispunjen u predmetnom slučaju.
28.
Što se tiče drugog uvjeta koji se odnosi na namjenu proizvoda koji služi za prehranu ljudi, grčka i češka vlada u biti se slažu da za ispitivanje stvarne uporabe proizvoda nije dovoljan formalni naziv dodijeljen proizvodu. Kako bi se moglo zaključiti je li taj uvjet ispunjen, relevantno je uvoznikovo postupanje. Obje vlade analiziraju postupanje društva Bene Factum i smatraju da oslobođenje ne treba primijeniti.
29.
Konkretno, češka vlada tvrdi da je točno da se društvo Bene Factum nije bilo u odnosu tržišnog natjecanja s drugim proizvođačima kozmetičkih proizvoda, nego s proizvođačima alkoholnih pića. Ako bi društvo Bene Factum na taj način ostvarilo pravo na oslobođenje od trošarina, povrijedio bi se opći cilj jamčenja slobodnog tržišnog natjecanja u skladu s kojim proizvode iste prirode treba jednako oporezivati.
30.
Litavska vlada osporava da društvo Bene Factum može ostvariti pravo na oslobođenje, s obzirom na stvarnu namjenu kozmetičkog proizvoda. Tvrdi da se uzajamnim priznavanjem nalaže da se oslobođenje primjenjuje u državi članici koja nije država članica koja ga je priznala, ali da se njime ne sprječava da se utvrdi da proizvod koji formalno nije za prehranu ljudi to zapravo jest, te da je riječ o utaji, izbjegavanju ili zlouporabi.
31.
Kako bi to utvrdila, litavska vlada analizira postupanja društva Bene Factum i elemente koji dovode do tvrdnje da su sporni proizvodi dolaskom na litavsko tržište služili za prehranu ljudi kao alkoholno piće.
32.
Prema mišljenju portugalske vlade, uporaba denaturiranog alkohola u proizvodu koji je stavljen na tržište i činjenica da nije služio prehrani ljudi prevladavajući su čimbenici. Stoga oslobođenje valja priznati iako su neki pojedinci pili predmetni proizvod kao alkoholno piće s obzirom na to da su znali ili su morali znati da su kupili i konzumirali kozmetičke proizvode ili proizvode za osobnu njegu.
33.
Komisija ispituje oba uvjeta propisana člankom 27. stavkom 1. točkom (b) Direktive 92/83 za priznavanje oslobođenja te se poziva na presudu Suda od 7. prosinca 2000., Italija/Komisija (
13
), u kojoj je Sud presudio da se oslobođenje mora primijeniti iako „stvarna namjena [proizvoda] ne odgovara nazivu koji mu je dodijelio gospodarski subjekt”.
34.
Međutim, Komisija nastavlja da je u točki 50. iste presude navedeno da „je oslobođenje za proizvode na koje se odnosi članak 27. stavak 1. točke (a) i (b) Direktive 92/83 načelo, a odbijanje takvog oslobođenja izuzeće”. To što se člankom 27. stavkom 1. Direktive 92/83 državama članicama priznaje ovlast da same utvrđuju uvjete „kako bi osigurale pravilnu i dosljednu primjenu tih oslobođenja i spriječile svaku utaju, izbjegavanje ili zlouporabu” ne smije dovesti u pitanje bezuvjetnost obveze odobravanja oslobođenja predviđene navedenom odredbom.
35.
Komisija upućuje na članak 27. stavak 5. Direktive 92/83 kao na mehanizam kojim država članica može odbiti oslobođenje ili povući već odobreno oslobođenje ako ono uzrokuje utaje, izbjegavanja ili zlouporabe. Međutim, te mjere podliježu nadzoru drugih država članica i Komisije. Komisija dodaje da je, konkretno, u svibnju 2016. Litva pokrenula postupak iz navedene odredbe u pogledu proizvoda koji su istovrsni onima iz ovog predmeta, ali da je Odbor za trošarine odlučio da neće odlučivati o tome.
36.
Slijedom navedenog, Komisija smatra da se u okolnostima spora ne može odbiti oslobođenje ako su ispunjeni zahtjevi iz članka 27. stavka 1. točke (b) Direktive 92/83, osim u slučaju utaje, izbjegavanja ili zlouporabe, koji se utvrđuju u skladu s postupkom iz članka 27. stavka 5. navedene direktive.
IV. Postupak pred Sudom
37.
Tajništvo Suda zaprimilo je odluku kojom se upućuje prethodno pitanje 26. rujna 2017.
38.
Pisana očitavanja podnijeli su društvo Bene Factum, vlade Češke Republike, Grčke, Portugala i Litve te Komisija. Samo su vlada Litve i Komisija sudjelovale na raspravi održanoj 19. rujna 2018.
V. Ocjena
39.
Prvo prethodno pitanje usredotočeno je na značenje izraza „proizvod koji ne služi za prehranu ljudi”, koji je upotrijebljen u članku 27. stavku 1. točki (b) Direktive 92/83. Sud koji je uputio zahtjev želi znati može li se, s objektivnog i općeg stajališta, oslobođenje od usklađene trošarine navedene u toj odredbi odbiti ako se kozmetički proizvod koji sadržava denaturirani alkohol i koji načelno ne služi za prehranu ljudi u praksi pije kao alkoholno piće.
40.
Drugim se prethodnim pitanjem upotpunjuje prvo tako što se dodaje subjektivni element, odnosno namjera društva koje proizvodi ili stavlja na tržište proizvod predstavljajući ga tako da potiče njegovu uporabu kao alkoholno piće.
41.
U skladu s činjeničnim stanjem i ocjenama suda koji je uputio zahtjev, podsjećam na sljedeće:
–
Društvo Bene Factum prodavalo je svoje proizvode u Litvi nakon što ih je jedno poljsko poduzeće proizvelo na temelju narudžbe i prema uputama navedenog društva, među kojima je bila i uputa o dodavanju denaturiranog alkohola u skladu s poljskim zakonodavstvom (
14
). Proizvodi su pušteni u potrošnju u Poljskoj, gdje se primjenjivalo oslobođenje, te su prevoženi u Litvu radi stavljanja na tržište a da pritom nije plaćana trošarina.
–
Neki su potrošači pili proizvode koji su se prodavali u Litvi kako bi se opili po pristupačnijoj cijeni (
15
). Društvo Bene Factum ne samo da je bilo svjesno te okolnosti, nego ju je i omogućavalo (
16
).
42.
Međutim, ni u jednom od prethodnih pitanja ne navode se problemi povezani s mogućnošću država članica da povuku već odobrena oslobođenja od trošarina ako utvrde da je došlo do „utaje, zlouporabe ili izbjegavanja”. Sud koji je uputio zahtjev izričito ističe da porezno tijelo nije odbilo oslobođenje pozivajući se na članak 27. stavak 5. Direktive 92/83 i da zato ne traži njezino tumačenje (
17
). Međutim, smatram da Sud ništa ne sprječava da se u svojem odgovoru na prethodno pitanje pozove na nju (
18
).
A.
Alkohol kao predmet oporezivanja
43.
U skladu s člankom 2. Direktive 2008/118, oporezivi događaj trošarine nastaje u trenutku proizvodnje ili uvoza alkohola. Međutim, obveza plaćanja trošarine nastaje „puštanjem u potrošnju”, odnosno u trenutku obveze njezina obračunavanja u skladu s člankom 7. stavkom 1. Direktive 2008/118 (
19
).
44.
Budući da je trošarina porez na potrošnju proizvoda za koje se on naplaćuje (uvodna izjava 9. Direktive 2008/118), logično je da se trošarina na alkohol naplaćuje za alkohol koji je namijenjen uporabi u pićima dobivenima iz njega.
45.
Zbog toga, i u obrnutom smislu, Direktivom 92/83 predviđen je (u članku 27. stavku 1.) niz oslobođenja povezanih s alkoholima koji ne služe kao piće. Među tim oslobođenjima nalazi se i oslobođenje koje se odnosi na primjenu denaturiranog alkohola.
46.
Člankom 27. stavkom 1. predviđaju se dva slučaja oslobođenja:
–
Potpuno denaturirani alkohol (stavak 1. točka (a)), čiji se miris, okus i boja u potpunosti mijenjaju. Kada se proizvodi distribuiraju u obliku potpuno denaturiranog alkohola dodavanjem određenih tvari, te tvari moraju biti dopuštene na temelju odredbi države članice. Riječ je o radikalnoj transformaciji na koju se primjenjuje odnosno usklađivanje s obzirom na to da se tvari koje je odobrila svaka država članica priznaju u cijeloj Europskoj uniji (
20
).
–
Djelomično denaturirani alkohol (stavak 1. točka (b)). U drugim slučajevima, zbog potreba proizvodnje, uporaba potpuno denaturiranog alkohola nije primjerena i potrebno je upotrebljavati alkohole koji su umjerenije denaturirani na način da to utječe samo na njihov miris ili okus (
21
). U tim slučajevima nema usklađivanja, tako da svaka zemlja uređuje denaturante vlastitim propisima.
B.
Oslobođenje iz članka 27. stavka 1. točke (b) Direktive 92/83
47.
To oslobođenje ovisi o ispunjenju sljedećih uvjeta:
–
Da je alkohol denaturiran u skladu sa zahtjevima države članice.
–
Da se (djelomično denaturirani) alkohol koristi za preradu bilo kojeg proizvoda.
–
Da tako proizveden proizvod ne služi za prehranu ljudi.
48.
Tekst odredbe upućuje na postojanje objektivnih čimbenika, i to je smjer tumačenja koji je prihvatio Sud:
–
Sud je smatrao da, „ako […] je alkohol sadržan u proizvodu koji ne služi za prehranu ljudi denaturiran u skladu s metodom odobrenom u nekoj državi članici, valja primijeniti oslobođenje predviđeno točkom (b) iste odredbe” (
22
).
–
S aspekta uporabe proizvoda, Sud je dodao da „bi bilo protivno Direktivi 92/83 odbiti oslobođenje za proizvod koji ispunjava uvjete predviđene člankom 27. stavkom 1. točkom (b) navedene Direktive samo zato što je utvrđeno da njegova stvarna namjena ne odgovara nazivu koji mu je dodijelio gospodarski subjekt” (
23
).
49.
Prva, druga i treća uvodna izjava Direktive 92/83 odnose se na proizvode koji podliježu trošarinama te se u njima navodi da je važno utvrditi opće definicije za sve dotične proizvode. U četvrtoj uvodnoj izjavi ističe se da „je korisno da se takve definicije temelje na onima koje su utvrđene u kombiniranoj nomenklaturi na snazi u vrijeme donošenja ove Direktive”. Konkretno, u članku 20. navedene direktive za definiranje pojma „etilni alkohol” uporabljen je KN.
50.
U skladu s tim smjernicama, može biti korisno podsjetiti na kriterije Suda za primjereno razvrstavanje proizvoda u skladu s KN‑om.
51.
U presudi Sachsenmilch utvrđeno je da „prema ustaljenoj sudskoj praksi u interesu pravne sigurnosti i jednostavnijeg nadzora odlučujući uvjet za razvrstavanje robe u carinsku tarifu u načelu treba tražiti na temelju njezinih osobina i objektivnih svojstava kako su određeni tekstom tarifnog broja KN‑a i napomenama za odjeljke ili poglavlja” (
24
). Sud je uzeo u obzir mogućnost stjecanja „jedne ili više novih osobina i objektivnih svojstava, posebno u pogledu sastava, izgleda i okusa” te je smatrao da je na sudu koji je uputio zahtjev da provjeri jesu li ti uvjeti ispunjeni (
25
).
52.
Na istu sudsku praksu, prema kojoj odlučujući uvjet za razvrstavanje robe u carinsku tarifu u načelu treba tražiti na temelju njezinih osobina i objektivnih svojstava, upućuje se u presudi Siebrand (
26
), u skladu s kojom:
–
Pri utvrđivanju temeljnog obilježja čimbenici se mogu mijenjati ovisno o vrsti robe pa treba uzeti u obzir kvantitativna i kvalitativna obilježja (
27
).
–
Među ostalim, „za utvrđivanje njegova temeljnog obilježja valja uzeti u obzir različite osobine i objektivna svojstva” i „prema ustaljenoj sudskoj praksi, okus može biti osobina i objektivno svojstvo proizvoda” (
28
).
–
Osim prethodno navedenih čimbenika, namjena proizvoda može predstavljati „objektivan kriterij razvrstavanja pod uvjetom da je svojstvena tom proizvodu te se ta svojstvenost može ocijeniti s obzirom na njegove osobine i objektivna svojstva” (
29
).
53.
Na temelju prethodno navedenih presuda može se zaključiti da, u pravilu, ako postoje elementi kojima se objektivno određuje oslobođenje, to oslobođenje treba priznati. U skladu s tim pravilom, oslobođenje koje je odobrila Poljska treba primijeniti jer proizvodi koji su predmet spora odgovaraju kategoriji kozmetičkih proizvoda u smislu Uredbe br. 1223/2009 (
30
), u čijoj je proizvodnji upotrijebljen denaturirani alkohol, i koji sami po sebi ne služe za prehranu ljudi.
54.
To su svojstvo prihvatili i stručnjaci litavskog carinskog laboratorija, na zahtjev litavske porezne uprave, te ga je potvrdio (litavski) Državni inspektorat za neprehrambene proizvode (
31
).
55.
Osim toga, sud izričito tvrdi da nema „nikakvih dvojbi u pogledu toga da je uporaba za kozmetičke svrhe i osobnu njegu osnovna (glavna) predviđena namjena spornih proizvoda” (
32
).
C.
Kretanje proizvoda koji sadržavaju djelomično denaturirani alkohol unutar Zajednice i nadzor oslobođenja
56.
Etilni alkohol može se upotrebljavati u državi članici u kojoj se proizvodi ili se može kretati između različitih država članica, kao što je to u ovom slučaju (roba se prevozi iz Poljske u Litvu).
57.
Denaturirani alkohol može se prevoziti kao takav ili kao sastavni dio već proizvedenog proizvoda. U predmetnom sporu alkohol je dio već proizvedenog proizvoda jer su kozmetički proizvodi i vodice za ispiranje usta sa žigom BF proizvedeni u Poljskoj s alkoholom koji je denaturiran u skladu s poljskim propisima.
58.
Iako, u skladu s člankom 33. stavkom 1. Direktive 2008/118, prijevoz proizvoda proizvedenih u komercijalne svrhe uzrokuje prijenos ovlasti oporezivanja s Poljske na Litvu, to načelno ne utječe na oslobođenje jer se litavskim pravom u Litvi priznaje primjena oslobođenja koje je odobreno u drugoj državi članici (
33
).
59.
To je priznavanje u skladu s presudom Repertoire Culinaire u kojoj je Sud utvrdio da se „ujednačenom primjenom odredbi Direktive 92/83 zahtijeva da odluku o tome podliježe li određeni proizvod trošarini i odluku o njegovu oslobađanju od trošarine donesenu u jednoj državi članici moraju, u pravilu, priznati sve ostale države članice. […] Drukčijim bi se tumačenjem ugrozilo ostvarenje ciljeva iz navedene direktive te bi se mogla stvoriti prepreka slobodnom kretanju robe” (
34
).
60.
Naime, prethodnu tvrdnju treba pojasniti jer nabrajanju slučajeva oslobođenja iz članka 27. stavka 1. Direktive 92/83 prethodi uvodni stavak u kojem se pri primjeni oslobođenja predlaže „sprečavanj[e] utaja, izbjegavanja ili zlouporaba” (
35
).
61.
U presudi Repertoire Culinaire ta su se ograničenja uzela u obzir kada je napomenuto da „država članica ne može biti obvezana pogrešnom primjenom odredbi Direktive 92/83 koju je provela druga država članica niti joj se može oduzeti mogućnost, koja joj je priznata u [dvadeset drugoj] uvodnoj izjavi i članku 27. navedene direktive, da poduzme potrebne mjere kako bi spriječila bilo kakvu utaju, izbjegavanje ili zlouporabu do kojih može doći pri oslobođenju od trošarine te kako bi osigurala pravilnu primjenu tih oslobođenja” (
36
). Sud je dodao da se „ocjena takve pogrešne primjene ili poduzimanje takvih mjera trebaju temeljiti na konkretnim objektivnim i usporedivim elementima” (
37
).
62.
U skladu s tim pretpostavkama, Sud je presudio da, kada se određeni proizvodi koji su oslobođeni od trošarina na temelju Direktive 92/83 i koji su pušteni u potrošnju u državi članici u kojoj su proizvedeni „prodaju u drugoj državi članici, potonja država članica treba s tim proizvodima jednako postupati na svojem državnom području, osim ako postoje konkretni, objektivni i usporedivi elementi koji upućuju na to da je […], u skladu s člankom 27. stavkom 1. [Direktive 92/83] opravdano poduzimanje potrebnih mjera radi sprečavanja utaje, izbjegavanja ili zlouporaba do kojih može doći pri oslobođenju od trošarine” (
38
).
63.
Prema tome se može potvrditi da litavska tijela imaju mogućnost a posteriori provesti nadzor nad oslobođenjem odobrenim u Poljskoj. Potrebno je još razjasniti nepoznanice u pogledu kriterija i postupka koje treba primijeniti u tu svrhu. U prethodno navedenoj sudskoj praksi nema detaljnih navoda o tome kada i kako se državu članicu ovlašćuje za povlačenje tog oslobođenja, posebno u slučajevima u kojima su proizvodi na koje se oslobođenje primjenjuje u drugoj državi članici uvezeni u odredišnu državu članicu koja se poziva na razloge za njegovo odbijanje.
D.
Kriteriji koji opravdavaju povlačenje oslobođenja
1. „Stvarna” namjena proizvoda
64.
Sud koji je uputio zahtjev ističe odstupanje formalnog opisa proizvoda (kozmetičkog ili higijenskog) koji je proizveden u Poljskoj i zatim prevezen u Litvu od njegove stvarne uporabe na način da ga određeni pojedinci u Litvi konzumiraju kao alkoholno piće. Taj sud pita je li potonji čimbenik dovoljan kako bi se utvrdilo da je riječ o „proizvodu koji ne služi za prehranu ljudi”, što bi dovelo do povlačenja oslobođenja koje se na njega primjenjuje.
65.
Problem se sastoji u utvrđivanju čimbenika na temelju kojih litavska porezna tijela (i sud koji preispituje njihove odluke) mogu zaključiti da materijalni aspekti prelaze granice puke formalne deklaracije o namjeni proizvoda.
66.
Pri procjeni svih elemenata, osobina i objektivnih svojstava radi pravilnog razvrstavanja proizvoda, nacionalno tijelo treba uzeti u obzir njegovu namjenu, odnosno namjenu koja je neodvojiva od njegove prirode i osobina. Ništa ne upućuje na to da se poljska tijela nisu pridržavala tog kriterija kada su sporne proizvode razvrstala u kategoriju kozmetičkih proizvoda.
67.
Čini se da se u presudi Repertoire Culinaire (
39
) priznaje da, čak neovisno o slučajevima utaje, izbjegavanja ili zlouporabe, ako jedna država članica pogrešno razvrsta proizvod (za potrebe predmetnog oslobođenja), druga država članica može ispraviti tu pogrešku (
40
). Stoga se litavska tijela u ovom predmetu ne pozivaju na pogrešku poljskih tijela koja su proizvode društva Bene Factum razvrstala u kozmetičke, a ne prehrambene proizvode.
68.
Usto, litavska tijela i sam sud koji je uputio zahtjev slažu se s tim da je glavna namjena tih proizvoda kozmetička uporaba. Međutim, dodaju da se trgovačka strategija društva Bene Factum sastoji u tome da proizvode stavlja u prodaju bez trošarine s namjerom da ih određeni dio stanovnika konzumira kao piće te da tako ostvari veću prodaju.
69.
Smatram da taj čimbenik, koji je više sociološke prirode, nije dovoljan za povlačenje već odobrenog oslobođenja za proizvode u Poljskoj. U skladu s presudom Italija/Komisija, podsjetit ću da „bi bilo protivno Direktivi 92/83 odbiti oslobođenje za proizvod koji ispunjava zahtjeve predviđene člankom 27. stavkom 1. točkom (b) navedene Direktive samo zato što je utvrđeno da njegova stvarna namjena ne odgovara nazivu koji mu je dodijelio gospodarski subjekt” (
41
).
70.
Drugim bi se rješenjem uveli elementi pravne nesigurnosti u kretanje unutar Zajednice jednakih proizvoda, što bi dovelo do poremećaja na tržištu jer bi se ti proizvodi u nekim državama članicama prodavali kao trošarinska roba, a u drugima bi bili oslobođeni od trošarina. Ocjena toga kada i u kojoj mjeri je namjena određenih proizvoda koji nisu predviđeni za prehranu ljudi zamijenjena, de facto i u praksi, namjenom za prehranu ljudi ovisi o ocjenama koje se mijenjaju ovisno o razdoblju i zemljama (ili čak regijama tih zemalja), koji su protivni usklađivanju oporezivanja koje se nastoji postići Direktivom 92/83.
2. Utaja, izbjegavanje ili zlouporaba
71.
Međutim, već odobreno oslobođenje može se povući kada se „država članica na koju se to odnosi pozove na konkretne elemente kako bi opravdala postojanje ozbiljne opasnosti od utaje, izbjegavanja ili zlouporabe” (
42
), čime bi se rasprava usmjerila na primjenu članka 27. stavka 5. Direktive 92/83.
72.
Ne isključujem da bi se djelovanje društva Bene Factum, kao što ga je opisao sud koji je uputio zahtjev, eventualno moglo podvesti pod neku od tih kategorija (
43
). Međutim, u skladu sa samom odlukom kojom se upućuje prethodno pitanje (
44
), litavska tijela nisu se temeljila na članku 27. stavku 5. Direktive 92/83 kako bi odbila oslobođenje proizvoda društva Bene Factum od trošarina. Osim toga, nijedno se prethodno pitanje ne odnosi na tumačenje te odredbe.
73.
Ako je tako, a to je samo na tom sudu da utvrdi, teško da bi to mogao biti razlog za povlačenje oslobođenja. Primjena te odredbe ovisi, kao što je ranije navedeno, o tome da se država na koju se to odnosi pozove na nju te podnese već navedene „konkretne, objektivne i usporedive elemente kojima se dokazuje postojanje ozbiljne opasnosti od utaje, izbjegavanja ili zlouporabe”.
74.
Stoga su razmatranja u nastavku podredna ako Sud, unatoč svemu, odluči da se valja pozvati na članak 27. stavak 5. Direktive 92/83 kako bi se sudu koji je uputio zahtjev pružili korisni elementi za odlučivanje u odnosu na koje, barem izravno, nije postavio svoja pitanja.
E.
Postupak za povlačenje oslobođenja zbog ozbiljne opasnosti od utaje, izbjegavanja ili zlouporabe
75.
Komisija je u svojim pisanim očitovanjima iz teksta članka 27. stavka 5. Direktive 92/83 zaključila da oslobođenje valja odbiti samo u slučaju utaje, izbjegavanja ili zlouporabe koji su utvrđeni u skladu s postupkom iz navedenog stavka.
76.
Ta je tvrdnja djelomično točna, a djelomično netočna.
77.
Točna je u pogledu mehanizma iz tog članka kojim se države članice koje odbijaju odobriti oslobođenje ili su pak povukle već odobreno oslobođenje obvezuju pokrenuti postupak predviđen tim člankom. Ako ne obavijeste Komisiju u skladu s člankom 27. stavkom 5. Direktive 92/83, ugrožavaju cilj odredbe i ne ispunjavaju svoju obvezu poštovanja poretka Unije.
78.
Međutim, tvrdnja je djelomično netočna u dijelu u kojem se čini da se odredbom zahtijeva da država članica odluku u svakom slučaju mora donijeti nakon Komisijine odluke e.
79.
Naime, iz teksta pravila ne proizlazi da odbijanje oslobođenja (odbijanje ili povlačenje oslobođenja) zahtijeva prethodni postupak uz Komisijino sudjelovanje. Naprotiv, tekstom tog pravila države članice ovlaštene su zajamčiti pravilnu primjenu oslobođenja i spriječiti počinjenje utaja, izbjegavanja ili zlouporaba (
45
).
80.
Struktura članka 27. stavka 5. Direktive 92/83 upućuje na sljedeći redoslijed djelovanja:
–
Počinje odlukom države članice o odbijanju ili povlačenju već odobrenog oslobođenja.
–
Zatim ta država „o tome bez odlaganja obavješćuje Komisiju”, a Komisija pak „prenosi obavijest drugim državama članicama u roku od mjesec dana od njenog primitka”.
–
Na kraju, konačna se odluka donosi u skladu s postupkom na koji se upućuje (članak 24. Direktive 92/12/EEZ) (
46
).
81.
U presudi Italija/Komisija upućuje se na nadzor koji provode ostale države članice i institucije Zajednice nad mjerama (protiv oslobođenja) koje su „jednostrano poduzele” druge države članice radi borbe protiv utaja, izbjegavanja i zlouporaba. Taj se nadzor, kao što je logično, provodi nakon što država na koju se to odnosi poduzme vlastitu mjeru koja je, što valja istaknuti, jednostrana (
47
).
82.
To je stajalište dodatno potvrđeno posljednjom rečenicom članka 27. stavka 5. Direktive 92/83, kojom je propisano da države članice nisu obvezne Komisijinu konačnu odluku primjenjivati retroaktivno. Drugim riječima, Komisijina odluka, donesena nakon mišljenja Odbora za trošarine, sama po sebi ne lišava učinkovitosti prethodnu jednostranu odluku države članice (
48
).
83.
Međutim, Komisija je na raspravi pojasnila svoje stajalište. Iako je ponovno potvrdila obvezu države članice u pogledu pokretanja postupka iz članka 27. stavka 5. Direktive 92/83, složila se da su tijela te države ovlaštena jednostrano povući oslobođenje ako utvrde utaju ili zlouporabu. Dodala je da odluka koju donesu u tom smislu odmah proizvodi učinke sve dok Komisija ne donese konačnu odluku.
84.
Osim toga, Komisija je na raspravi pružila dodatne informacije o postupku koji je Litva pokrenula 2016. (
49
). Nakon što je potvrdila da je Litva poslala obavijest o pokretanju navedenog postupka koja se odnosila i na proizvode koji su sporni u postupku, Komisija je objasnila da je njezin sadržaj zapravo širi jer dovodi u pitanje metodu djelomičnog denaturiranja i da zbog toga postupak još nije završen (
50
).
85.
Polazeći od tih pojašnjenja, može se utvrditi da su:
–
se litavska tijela, iako s određenim zakašnjenjem, pozvala na članak 27. stavak 5. Direktive 92/83, zbog čega je, u načelu, njihovo nepriznavanje već odobrenog oslobođenja valjano;
–
ta tijela obvezana, samo pro futuro (
51
), odlukom koju donese Komisija u tom postupku, osim ako je, zbog zaštite vlastitih interesa, pobiju pred Sudom (
52
) i ako je on poništi.
86.
Stoga, sa stajališta prava Unije, nema nikakvih prepreka da sud koji je uputio zahtjev ocijeni, s obzirom na okolnosti konkretnog slučaja koje samo on može utvrditi, je li bilo razloga za odbijanje oslobođenja zbog utaje, izbjegavanja ili zlouporabe pri stavljanju spornih proizvoda na tržište u Litvi.
VI. Zaključak
87.
S obzirom na prethodna razmatranja, predlažem Sudu da na prethodna pitanja koja je uputio Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas (Visoki upravni sud Litve) odgovori kako slijedi:
„1.
Oslobođenje predviđeno u članku 27. stavku 1. točki (b) Direktive Vijeća 92/83/EEZ od 19. listopada 1992. o usklađivanju struktura trošarina na alkohol i alkoholna pića primjenjuje se na sve kozmetičke proizvode koji sadržavaju denaturirani etilni alkohol, a ne služe za prehranu ljudi u skladu s njihovom osnovnom (izravnom) namjenom, neovisno o činjenici da ih neki pojedinci konzumiraju kao alkoholna pića.
2.
Neovisno o prethodno navedenom, uvoznik ili osoba koja stavlja na tržište te proizvode u državi članici koja nije ona u kojoj se oni proizvode i čija tijela priznaju oslobođenje tih proizvoda od trošarine zna da ih neki pojedinci u zemlji odredišta konzumiraju kao alkoholna pića te naručuje proizvodnju i označivanje tih proizvoda, uzimajući tu činjenicu u obzir, s ciljem da ih proda u što većem broju.
3.
Ako litavska tijela smatraju da je u tim okolnostima počinjena utaja, izbjegavanje ili zlouporaba, mogu odbiti oslobođenje ili povući već odobreno oslobođenje u skladu s postupkom iz članka 27. stavka 5. Direktive 92/83.”
(
1
)	Izvorni jezik: španjolski
(
2
)	Direktiva Vijeća od 19. listopada 1992. o usklađivanju struktura trošarina na alkohol i alkoholna pića (SL 1992., L 316, str. 21.) (SL, posebno izdanje na hrvatskom jeziku, poglavlje 9., svezak 2., str. 8.)
(
3
)	Direktiva Vijeća od 16. prosinca 2008. o općim aranžmanima za trošarine i o stavljanju izvan snage Direktive 92/12/EEZ (SL 2009., L 9, str. 12.) (SL, posebno izdanje na hrvatskom jeziku, poglavlje 9., svezak 2., str. 174.)
(
4
)	Zakon br. XI 722 od 1. travnja 2010.
(
5
)	Uredba o provedbi članka 27. stavka 1. točke (b) Direktive Vijeća 92/83/EEZ od 19. listopada 1992. o usklađivanju struktura trošarina na alkohol i alkoholna pića u Republici Litvi. Odluka vlade Republike Litve br. 902 od 13. lipnja 2002.
(
6
)	Odluka kojom se upućuje prethodno pitanje, točka 12.
(
7
)	Ibidem, točke 13. i 14.
(
8
)	Ibidem, točka 27.
(
9
)	Ibidem, točka 28.
(
10
)	U kontekstu ovog mišljenja „konzumirati” treba zapravo tumačiti kao „piti”.
(
11
)	Kombinirana nomenklatura (u daljnjem tekstu: KN) navedena je u Prilogu I. Uredbi Vijeća (EEZ) br. 2658/87 od 23. srpnja 1987. o tarifnoj i statističkoj nomenklaturi i o Zajedničkoj carinskoj tarifi (SL 1987., L 256, str. 1.) (SL, posebno izdanje na hrvatskom jeziku, poglavlje 2., svezak 12., str. 3.).
(
12
)	Navodi preporuku ITEG/R/3/2014 projektne skupine Fiscalis (FPG/013).
(
13
)	Predmet C‑482/98, EU:C:2000:672, t. 42.
(
14
)	Upotrebljavalo je izopropilni alkohol koji je, prema očitovanjima stranaka, jedno od manje toksičnih sredstava za denaturiranje.
(
15
)	U odluci kojom se upućuje prethodno pitanje upućuje se na pojedince koji su ovisni o alkoholu ili pojedince slabije kupovne moći.
(
16
)	Sud koji je uputio zahtjev dolazi do tog zaključka uzimajući u obzir, među ostalim, sljedeće podatke: (a) na oznakama je navedena jačina alkohola, što je nevažno i neobično za kozmetičke proizvode; (b) dodane su arome i okusi; (c) ne primjenjuju se postupci denaturiranja prihvaćeni u Litvi i (d) prodajna cijena je osobito niska.
(
17
)	Točka 30. odluke kojom se upućuje prethodno pitanje
(
18
)	„[Takvo izostavljanje] nije prepreka tomu da mu Sud dâ sve elemente tumačenja prava Unije koji mogu biti korisni za donošenje odluke u predmetu koji se pred njim vodi, bez obzira na to je li se taj sud na njih pozvao u svojim pitanjima (vidjeti u tom smislu presude od 10. svibnja 2017., Chávez‑Vílchez i dr., C‑133/15, EU:C:2017:354, t. 48. i od 14. studenoga 2017., Lounes, C‑165/16, EU:C:2017:862, t. 28. i navedenu sudsku praksu)”. Presuda od 5. lipnja 2018., Coman i dr. (C‑673/16, EU:C:2018:385, t. 22.).
(
19
)	Puštanje u potrošnju povezano je sa „sustavom odgode plaćanja”, mehanizmom predviđenim Direktivom 2008/118 za odgodu obračunavanja i plaćanja trošarine. U okviru definiranja onog što se smatra puštanjem u potrošnju, članak 7. stavak 2. Direktive 2008/118 oslanja se na četiri slučaja obuhvaćena pojmom sustava odgode plaćanja.
(
20
)	Te su tvari navedene u Uredbi Komisije (EZ) br. 3199/93 od 22. studenoga 1993. o uzajamnom priznavanju postupaka potpunog denaturiranja alkohola radi oslobođenja od trošarine (SL 1993., L 288, str. 12.) (SL, posebno izdanje na hrvatskom jeziku, poglavlje 9., svezak 2., str. 37.).
(
21
)	Denaturanti koji se upotrebljavaju za potpuno denaturiranje obično su vrlo agresivni mirisom ili okusom pa ih nije moguće upotrijebiti u proizvodima na tijelo, na primjer za kozmetičke proizvode ili proizvode za oralnu higijenu.
(
22
)	Presuda od 7. prosinca 2000., Italija/Komisija (C‑482/98, ECLI:EU:C:2000:672, t. 41.)
(
23
)	Ibidem, točka 42.
(
24
)	Presuda od 8. lipnja 2006., Sachsenmilch (C‑196/05, EU:C:2006:383, t. 22.). U tom je predmetu bila riječ o promjenama koje se mogu dogoditi na siru tijekom njegova skladištenja.
(
25
)	Ibidem, izreka
(
26
)	Presuda od 7. svibnja 2009. (C‑150/08, EU:C:2009:294, t. 24.). U tom je predmetu bila riječ o pićima proizvedenima na bazi fermentiranog alkohola koja su se sastojala od više tvari te je bilo nužno utvrditi koja od njih određuje njihovo temeljno obilježje.
(
27
)	Upućuje se na „prirodu sastavnog materijala ili proizvoda koji je čine, njihov obujam, količinu, vrijednost ili važnost jednog od sastavnih materijala s obzirom na uporabu robe” (točka 34.).
(
28
)	Ibidem, točke 35. i 36.
(
29
)	Ibidem, točka 38.
(
30
)	Uredba (EZ) Europskog parlamenta i Vijeća od 30. studenoga 2009. o kozmetičkim proizvodima (SL 2009., L 342, str. 59.) (SL, posebno izdanje na hrvatskom jeziku, poglavlje 13., svezak 27., str. 152.)
(
31
)	Prema pisanim očitovanjima društva Bene Factum (točke 10. do 12.), u izvještajima službenih carinskih stručnjaka koje je imenovala litavska uprava proizvode su razvrstani u poglavlje 33., podbrojeve 33 04 99 00 (proizvodi za uljepšavanje, šminkanje i proizvodi za njegu kože) i 33 06 90 00 (proizvodi za higijenu usta ili zuba) KN‑a.
(
32
)	Odluka kojom se upućuje prethodno pitanje, točka 27.
(
33
)	Točka 3. podtočka 3. Uredbe o provedbi članka 27. stavka 1. točke (b) Direktive 92/83 u Republici Litvi
(
34
)	Presuda od 9. prosinca 2010. (C‑163/09, EU:C:2010:752, t. 41. i 42.)
(
35
)	Odredba je na taj način odraz onoga što je utvrđeno u dvadeset drugoj uvodnoj izjavi, odnosno da se državama članicama ne smije oduzeti „sredstvo borbe protiv utaja, izbjegavanja plaćanja ili zloporabe do kojih može doći pri oslobođenju od trošarina”.
(
36
)	Presuda od 9. prosinca 2010. (C‑163/09, EU:C:2010:752, t. 43.). U verziji presude na španjolskom jeziku upućuje se na dvadeset sedmu uvodnu izjavu, a riječ je o dvadeset drugoj uvodnoj izjavi, kao što je navedeno u drugim jezičnim verzijama.
(
37
)	Ibidem, točka 44.
(
38
)	Ibidem, točka 45. i izreka
(
39
)	Presuda od 9. prosinca 2010. (C‑163/09, EU:C:2010:752, t. 43.)
(
40
)	Logično je da za to moraju provesti složeni postupak koji ću razmotriti u nastavku.
(
41
)	Presuda od 7. prosinca 2000., Italija/Komisija (C‑482/98, EU:C:2000:672, t. 42.) (bez isticanja u izvorniku)
(
42
)	Ibidem, točka 52. Presudom od 9. prosinca 2010., Repertoire Culinaire (C‑163/09, EU:C:2010:752, t. 52.) zahtijeva se isto tako da država članica na koju se to odnosi podnese „konkretne, objektivne i usporedive elemente kojima se dokazuje postojanje ozbiljne opasnosti od utaje, izbjegavanja ili zlouporabe”.
(
43
)	U teoriji se može tvrditi da je došlo do određene povrede zakona ako se poduzeće pozove na normativni tekst (kojim se uređuje oslobođenje proizvoda koji ne služe za prehranu ljudi od trošarine), a zapravo nastoji postići, omogućiti ili poticati suprotni rezultat (da se isti proizvod konzumira kao alkoholno piće).
(
44
)	Točka 30.
(
45
)	To je potkrijepljeno dvadeset drugom uvodnom izjavom Direktive 92/83, u kojoj je navedeno da se državama članicama ne smije oduzeti sredstvo borbe protiv utaja, izbjegavanja plaćanja ili zloporabe.
(
46
)	Direktiva od 25. veljače 1992. o općem sustavu za proizvode koji podliježu trošarinama te o držanju i prometu tih proizvoda i njihovom praćenju (SL 1992., L 76, str. 1.). Sada to upućivanje treba shvatiti kao upućivanje na članke 43. i 44. Direktive 2008/118 kojom je stavljena izvan snage Direktiva Vijeća 92/12/EEZ.
(
47
)	Presuda od 7. prosinca 2000., Italija/Komisija (C‑482/98, ECLI:EU:C:2000:672, t. 51.)
(
48
)	Sa stajališta unutarnjeg prava, valjanost te odluke ovisi o nacionalnim pravilima kojima se uređuje preispitivanje upravnog postupanja.
(
49
)	Vidjeti točku 35. ovog mišljenja.
(
50
)	Zbog teksta obavijesti Odbor za trošarine nije donio nikakvu odluku jer nema ovlast za odlučivanje o usklađenosti metoda djelomičnog denaturiranja. Međutim, Komisija ističe da postupak nije završen i da će se na sljedećem sastanku Odbora za trošarine, koji će se održati u studenome 2018., Litvi predložiti da konkretizira svoj zahtjev kako bi on bio relevantan za te specifične proizvode a da se pritom ne dovode u pitanje same metode denaturiranja.
(
51
)	Neovisno o činjenici da je pravilima kojima je uređen nacionalni upravni postupak propisano da se Komisijina odluka primjenjuje retroaktivno.
(
52
)	Kao što je to bio slučaj u predmetu Italija/Komisija (presuda od 7. prosinca 2000., C‑482/98, EU:C:2000:672).