61994C0327
CONCLUSIONES DEL ABOGADO GENERAL
SR. NIAL FENNELLY
presentadas el 25 de abril de 1996 (
*1
)
Introducción
1.
En el presente procedimiento prejudicial, se pide al Tribunal de Justicia que interprete por primera vez el alcance del primer guión de la letra c) del apartado 2 del artículo 9 de la Sexta Directiva sobre el Impuesto sobre el Valor Añadido (en lo sucesivo, «IVA»). La resolución de remisión plantea la cuestión de si la prestación de servicios acústicos para la celebración de conciertos puede ser considerada como actividad cultural, artística, recreativa o similar o, en caso contrario, como prestación de un servicio accesorio de dicha actividad.
Contexto fáctico y jurídico
i) Hechos
2.
Según la resolución de remisión, el Sr. Jürgen Dudda, demandante en el procedimiento principal (en lo sucesivo, «demandante»), presta en el marco de su empresa individual, servicios técnicos de sonido. Estas prestaciones consisten, en particular, en la sonorización óptima de conciertos y espectáculos similares. La citada empresa tiene su sede en Alemania, sin embargo, gran parte de los espectáculos en los que el demandante presta sus servicios tienen lugar en el extranjero.
3.
El demandante recibe el encargo de trabajo del organizador de cada espectáculo. Su tarea consiste normalmente en proporcionar el soporte técnico de sonido del espectáculo de que se trate. Para ello, el demandante primeramente realiza unas mediciones que le permiten determinar los aparatos técnicos de sonido que son necesarios y cómo deben emplearse para conseguir en cada caso una sonorización óptima o ciertos efectos acústicos. En determinados espectáculos, en particular en el caso de los proyectos «Klangwo-lke» (nube de sonido) realizados en 1986, los elementos acústicos deben coordinarse con otros efectos, como efectos de luz, representaciones con rayos láser y fuegos artificiales. El demandante asesora también sobre proyectos de este tipo. Además, el demandante pone a disposición del organizador el material necesario, según su apreciación, así como los operadores imprescindibles para la instalación y manejo de los aparatos. Unas veces, el equipo utilizado es propiedad del demandante y otras es alquilado a otros empresarios. El demandante percibe, por el conjunto de sus prestaciones, una remuneración unitaria del organizador.
4.
La sujeción al impuesto discutida en el presente caso afecta a los años 1985 y 1986. En los años de referencia, las remuneraciones (brutas) percibidas por el demandante en relación con espectáculos celebrados en el extranjero (en varios países europeos como Austria, Italia, Yugoslavia y Dinamarca) ascendieron a 38.500 DM (1985) y 152.729 DM (1986). A raíz de una inspección especial, el Finanzamt Bergisch Gladbach (en lo sucesivo, «demandado») sometió al IVA las citadas remuneraciones con arreglo a lo previsto en el apartado 1 del artículo 1 de la Umsatzsteuergesetz (Ley del Impuesto sobre el Volumen de Negocios; en lo sucesivo, «UStG»). La UStG constituye la adaptación del Derecho interno alemán a la Directiva 77/388/CEE del Consejo, de 17 de mayo de 1977; Sexta Directiva en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios — Sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido: base imponible uniforme (en lo sucesivo, «Directiva»). (
1
) Al desestimarse su reclamación administrativa contra la citada imposición, el demandante interpuso el presente recurso ante el Finanzgericht Köln en el que alegaba que los ingresos procedentes de los servicios prestados con ocasión de espectáculos celebrados fuera de Alemania, no eran gravables con arreglo a la UStG. (
2
)
ii) Derecho comunitario
5.
El Título VI de la Directiva versa sobre el «lugar de la realización del hecho imponible». La motivación que subyace a las disposiciones relativas al lugar en que se realiza la entrega de bienes y la prestación de servicios figura en el séptimo considerando de la exposición de motivos de la Directiva, el cual reza como sigue:
«Considerando que la determinación del lugar de las operaciones imponibles ha provocado conflictos de competencia entre los Estados miembros, en especial por lo que se refiere a la entrega de bienes para su montaje y a las prestaciones de servicios; que si bien el lugar de las prestaciones de servicios debe fijarse en principio donde la persona que los preste tenga establecida la sede de su actividad profesional, conviene, no obstante, que dicho lugar sea fijado en el país del destinatario de la prestación, especialmente en lo relativo a ciertas prestaciones de servicios efectuadas entre sujetos pasivos y cuyo costo entre en el precio de los bienes».
6.
El artículo 9 de la Directiva regula las «prestaciones de servicios». Su apartado 1 establece la norma general siguiente:
«Los servicios se considerarán prestados en el lugar donde está situada la sede de la actividad económica de quien los preste o en el lugar donde este último posea un establecimiento permanente desde el que se haga la prestación de servicios o, en defecto de la sede o el establecimiento mencionados, el lugar de su domicilio o residencia habitual.»
7.
El apartado 2 del artículo 9 de la Directiva prevé una serie de casos especiales. El presente procedimiento versa directamente sobre la interpretación de la letra c) del apartado 2 del artículo 9 y, en particular, de su primer guión, según el cual:
«el lugar de las prestaciones de servicio que tengan por objeto:
—
actividades culturales, artísticas, deportivas, científicas, docentes o similares, incluidas las de los organizadores de las mismas, así como, llegado el caso, las prestaciones de los servicios accesorios propios de dichas actividades,
[...]
será el lugar en que estas prestaciones sean materialmente realizadas».
La letra c) del apartado 2 del artículo 9 es igualmente aplicable, inter alia, a «las actividades accesorias propias de los transportes, tales como carga, descarga, mantenimiento y similares» (segundo guión). Las otras disposiciones especiales son:
—
la letra b) del apartado 2 del artículo 9, que establece que el lugar de las prestaciones del servicio de transporte será el lugar en que el transporte se realice, en función de las distancias recorridas;
—
la letra d) del apartado 2 del artículo 9, que establece que el lugar de las prestaciones de servicios que tengan por objeto el arrendamiento de cosas muebles corporales, con excepción de cualquier medio de transporte, que sean exportados desde un Estado miembro a otro, será el lugar en que dicha utilización se consume; y
—
la letra e) del apartado 2 del artículo 9, que establece que cuando el cliente esté establecido fuera de la Comunidad o sea sujeto pasivo establecido en la Comunidad, el lugar de la prestación de una amplia serie de servicios, que incluyen los de consejeros y profesiones similares, las cesiones de personal y los servicios de publicidad, será aquél en que esté establecido el destinatario.
8.
El artículo 21 de la Directiva, que especifica las personas responsables del pago del impuesto a la autoridad tributaria, establece, en particular:
«Serán deudores del Impuesto sobre el Valor Añadido:
1.
en operaciones de régimen interior:
(a)
el sujeto pasivo que efectúe una operación gravada, que no sea ninguna de las enunciadas en la letra e) del apartado 2 del artículo 9 y ejecutadas por un sujeto pasivo establecido en el extranjero. Cuando la operación gravada sea efectuada por un sujeto pasivo establecido en el extranjero, los Estados miembros podrán disponer que el impuesto es debido por otra persona. A estos efectos podrán ser especialmente designados un representante del fisco o el destinatario de la operación gravada. Los Estados miembros podrán disponer igualmente que una persona que no sea sujeto pasivo esté obligada solidariamente a pagar el impuesto;
[...]»
iii) El procedimiento nacional y la resolución de remisión
9.
El demandante alegó ante el órgano jurisdiccional nacional que los servicios de que se trata eran prestados en el lugar de celebración de los respectivos espectáculos y no, como se había aducido, en Alemania, lugar donde está situada la sede de su actividad económica. La letra a) del punto 3 del apartado 2 del artículo 3 a de la UStG establece que tratándose de «prestaciones artísticas, recreativas o similares, incluidas las prestaciones de los organizadores», el lugar de la prestación será el lugar en que éstas sean materialmente realizadas. (
3
) El demandante alegó que los servicios prestados por él deberían clasificarse como «recreativos». Estos estaban destinados directamente a entretener al público que asistía al espectáculo, ya que sin sus servicios el valor de entretenimiento del espectáculo se perdería. Cualquier otra interpretación de la UStG sería contraria a la letra c) del apartado 2 del artículo 9 de la Directiva. Según el demandante, cualquier actividad que realiza en la sede de su empresa es, a lo sumo, de carácter preparatorio y de escasa importancia. El demandante se basaba, alternativamente, en las disposiciones de la UStG concordantes con las letras d) y e) del apartado 2 del artículo 9 de la Directiva, alegando que los servicios que prestaba incluían el arrendamiento de los aparatos de conformidad con lo dispuesto en la primera disposición, y el asesoramiento y la cesión de personal con arreglo a la segunda. (
4
)
10.
El demandado alegó ante el Tribunal nacional que las disposiciones de la UStG en que se basaba el demandante no eran aplicables en el presente caso. Aducía, en particular, que el demandante no ejercía ninguna actividad artística, recreativa «o similar» con arreglo a la letra a) del punto 3 del apartado 2 del artículo 3a de la UStG. A su juicio, los que prestan dichos servicios son las personas a las que el demandante presta a su vez sus servicios, esto es, los artistas, animadores y organizadores de espectáculos. Los servicios de sonido prestados por el demandante son de carácter meramente técnico: el legislador comunitario no podía pretender que los servicios que hacen audible la fuente de sonido fueran considerados servicios «similares» a efectos del primer guión de la letra c) del apartado 2 del artículo 9 de la Directiva. En lo que atañe al argumento subsidiario del demandante, el demandado afirmaba que la tarea de aquél no consistía en una prestación fraccionada de los distintos servicios antes mencionados, sino en la prestación de un servicio completo de reproducción de sonido que no está contemplada en ninguna de las excepciones invocadas.
11.
El órgano jurisdiccional nacional hace una exposición detallada de las razones que le llevaron a plantear una petición de decisión prejudicial. Opina que los servicios que presta el demandante no deben considerarse «artísticos» o «recreativos». Se remite a la doctrina existente sobre el uso que hace la UStG de los términos actividades «artísticas» o «recreativas», que considera «artistas» a los actores, músicos, cantantes, intérpretes, animadores, directores de orquesta, presentadores de concurso y personas que ejercen actividades similares, mientras que clasifica como «recreativas» las actividades de los animadores, presentadores, cantantes de cabaret, cantantes de música «pop», artistas de variedades y saltimbanquis. Considera que las actividades del demandante no pueden clasificarse como tales porque se limitan a crear las condiciones técnicas que permiten que las actividades artísticas o recreativas de otras personas pueden lograr su plena eficacia. El Tribunal nacional no afirma, sin embargo, que el trabajo del demandante exija un «alto grado de conocimiento artístico y sensibilidad» para el análisis de las condiciones acústicas y para el «diseño artístico global del proyecto de que se trata».
12.
Además, en lo que se refiere a los servicios «similares», el órgano jurisdiccional nacional estima que el criterio decisivo para la UStG es el carácter personal del servicio prestado: la disposición afecta a los empresarios que pueden desplazar fácilmente a paraísos fiscales la dirección de su negocio porque sus servicios consisten en utilizar y plasmar sus cualidades, conocimientos o habilidades personales. Por el contrario, quedan excluidos los empresarios que dependen de determinados factores geográficos para contar con una plantilla fija de trabajadores o para aplicar su propio material técnico. El Tribunal nacional consideró que el demandante estaba incluido en la última categoría, a causa de su obligación de facilitar el equipo y el personal, a cuyos efectos era esencial la posesión de un establecimiento permanente.
13.
El órgano jurisdiccional nacional opina, no obstante, que cabe una interpretación diferente del primer guión de la letra c) del apartado 2 del artículo 9 de la Directiva. En particular, el Tribunal nacional estima que la referencia a «las prestaciones de los servicios accesorios» en la citada disposición puede exigir una tributación de los servicios del demandante distinta de la prevista en la UStG, considerada por sí sola. Reconoce, pues, la posibilidad de que el primer guión de la letra c) del apartado 2 del artículo 9 cubra prestaciones de terceros que son «accesorias» de la actividad artística, recreativa o similar y que tal interpretación impide la aplicación del apartado 1 del artículo 3 a de la UStG. (
5
) El Tribunal nacional estima, a este respecto, que «las prestaciones del demandante no sólo constituyen un requisito necesario para la representación artística o de entretenimiento de que se trate, sino que están también desde el punto de vista de su contenido dirigidas precisamente a ejecutar dicha representación en la forma más efectiva posible». Ante la falta de un examen detallado de la interpretación que debe darse a «las prestaciones de los servicios accesorios» a efectos del primer guión de la letra c) del apartado 2 del artículo 9 de la Directiva, tanto jurisprudencial como doctrinal, el Finanzamt decidió plantear al Tribunal de Justicia las cuestiones prejudiciales siguientes: (
6
)
«a)
¿Ejerce una actividad de las contempladas en la letra c) del apartado 2 del artículo 9 de la Sexta Directiva un empresario que, en manifestaciones artísticas o recreativas realiza las tareas técnicas de sonido cuando su misión consiste:
—
en ajustar la selección y manejo de los aparatos empleados a las condiciones acústicas que concurren y a los efectos de sonido proyectados
y
—
a aportar los aparatos necesarios y los operadores indispensables?
b)
¿Puede afectar a la respuesta que se dé a la cuestión a) el hecho de que el empresario se haya encargado, además, de sincronizar los efectos de sonido que ha de conseguir con determinados efectos ópticos, producidos por otros empresarios?»
El Juez nacional decidió diferir el examen de las cuestiones suscitadas por las disposiciones de la UStG concordantes con las letras d) y e) del apartado 2 del artículo 9 de la Directiva.
Observaciones presentadas ante el Tribunal de Justicia
14.
Los Gobiernos alemán e italiano, y la Comisión de las Comunidades Europeas presentaron observaciones escritas. Mediante escrito de 15 de marzo de 1995, el demandado decidió no presentar observaciones y adherirse a las del Gobierno alemán. Este último y la Comisión formularon observaciones orales durante la vista celebrada el 7 de marzo de 1996. Estas observaciones pueden resumirse como expondré a continuación.
El Gobierno alemán
15.
El Gobierno alemán hace alusión a la historia legislativa del artículo 9 de la Directiva. Al tiempo destaca que la propuesta de la Comisión de 29 de junio de 1973 (
7
) gravaba las prestaciones de servicios únicamente en el lugar de establecimiento del prestador, el Gobierno alega que durante el proceso legislativo se introdujeron una serie de excepciones a esta norma general por temor a las distorsiones de la competencia que podrían producirse si los prestadores de determinados servicios pudieran alterar el régimen impositivo a ellos aplicable simplemente desplazando su lugar de establecimiento. Lo anterior ha sido reconocido en la sentencia del Tribunal de Justicia en el asunto Trans Tirreno Express. (
8
) Por consiguiente, el Gobierno alega que el apartado 2 del artículo 9, como excepción a la norma general (la «Grundregel») establecida por el apartado 1 del artículo 9 debe interpretarse de forma restrictiva. Siempre que se susciten dudas sobre la inclusión de una actividad dentro del ámbito de aplicación de la excepción, debe aplicarse la norma general. Esta conclusión es respaldada por la concepción del apartado 1 del artículo 9 defendida por el Tribunal de Justicia en la sentencia del asunto Berkholz. (
9
)
16.
El Gobierno alemán estima que, para poder considerarlo comprendido dentro del ámbito de aplicación del primer guión de la letra c) del apartado 2 del artículo 9 de la Directiva, el servicio técnico de sonido de que se trata en el procedimiento principal, debe poder clasificarse como: i) artístico; ii) recreativo; iii) una actividad similar a una actividad artística o recreativa, o iv) comprendida en el pasaje de dicha disposición que prevé «llegado el caso, las prestaciones de los servicios accesorios» propios de dichas actividades artísticas o recreativas. Destaca que dichas disposiciones no han sido aún objeto de interpretación por el Tribunal de Justicia y, en consecuencia, se remite a la doctrina alemana mencionada por el Tribunal nacional en su resolución de remisión. (
10
) Se remite igualmente a la resolución del Bundesverfassungsgericht (Tribunal Constitucional alemán), según la cual una prestación artística consiste esencialmente en una creación libre en la cual impresiones, experiencias y elementos percibidos por el artista son mostrados directamente al público a través de un método de expresión determinado. (
11
) Los servicios recreativos son los que tienen que cumplir criterios menos estrictos, son aquellos servicios destinados a entretener a un amplio sector de la población y que no tienen que respetar criterios artísticos. En opinión del Gobierno, puede hacerse uso de estas definiciones para interpretar la Directiva ya que los términos de que se trata no son susceptibles de una definición especial en el marco del Derecho comunitario.
17.
Al tiempo que aplica estas definiciones a los servicios que presta el demandante, el Gobierno alemán alega que no pueden clasificarse como artísticos o recreativos porque se limitan a crear las condiciones técnicas que permiten la expresión de la actividad artística o recreativa de que se trata. Tampoco pueden considerarse como «similares» a una actividad artística o recreativa. Sólo los servicios que son comparables a los servicios artísticos pueden considerarse «similares» a efectos del primer guión de la letra c) del apartado 2 del artículo 9: debe tratarse de un servicio esencialmente personal, que puede prestarse en diversos puntos geográficos y que no depende del lugar de establecimiento del prestador. Este requisito no se cumple en el caso de la puesta a disposición de aparatos técnicos y de operadores, que tiene lugar dentro de las actividades del demandante: sus actividades pueden equipararse a la cesión de un estudio de grabación y del personal a un músico, que una gran mayoría de los representantes del Comité Consultivo IVA consideraron sometida al ámbito de aplicación del apartado 1 del artículo 9 de la Directiva. (
12
)
18.
Respecto de si los servicios del demandante deben considerarse accesorios de los servicios artísticos o recreativos, el Gobierno alemán alega que esta cuestión exige un examen detallado del texto del primer guión de la letra c) del apartado 2 del artículo 9 de la Directiva. En su opinión, la expresión «[...] llegado el caso, las prestaciones de los servicios accesorios» sólo puede interpretarse como referida a los servicios, distintos del servicio principal, que son prestados por la persona que presta el servicio principal. Esta interpretación cubriría, a su juicio, todos los servicios de carácter accesorio prestados por el artista o animador de que se trate, y no los servicios que son accesorios de la prestación del servicio artístico o recreativo de que se trate. Según el Gobierno, si bien el texto del primer guión de la letra c) del apartado 2 del artículo 9 no carece de ambigüedad a este respecto, sólo esta interpretación más restrictiva concordaría con el objetivo de la disposición de establecer para los artistas y animadores un único lugar de pago del IVA por todos los servicios, principales y accesorios, que prestan en cada espectáculo. Ello tendría la ventaja de su simplicidad para todos los implicados, incluidas las Administraciones tributarias de los Estados miembros. No obstante, en respuesta a las preguntas formuladas por el Tribunal de Justicia durante la vista, el Gobierno alemán tuvo dificultades a la hora de indicar la clase de servicios accesorios que podrían prestar las personas que ejercen actividades artísticas, recreativas, deportivas y otras contempladas en el primer guión de la letra c) del apartado 2 del artículo 9. (
13
) Por otra parte, el Gobierno alemán alegó que, si se admitiera la interpretación amplia de la disposición, sería difícil limitar el alcance de la excepción a la norma general —podría extenderse a servicios que guardan una relación mínima con el espectáculo principal, artístico o similar, como los servicios de hostelería o restauración, y como los servicios más directamente relacionados de montadores de escenarios, guardaespaldas, maquilladores, etc. Además, la expresión «llegado el caso» («sowie gegebenfalls» en la versión alemana y «le cas échéant» en la versión francesa) sería superflua si casi cualquier actividad accesoria de, inter alia, un espectáculo artístico estuviera cubierta por el primer guión de la letra c) del apartado 2 del artículo 9. Habida cuenta de las dudas que suscita la clasificación de las actividades del demandante dentro del ámbito de aplicación de la letra c) del apartado 2 del artículo 9, debe aplicarse la norma general prevista en el apartado 1 del artículo 9.
19.
El Gobierno alemán expresa también su preocupación sobre el riesgo de evasión fiscal si el primer guión de la letra c) del apartado 2 del artículo 9 fuera interpretado en sentido amplio, dada la dificultad de ejercer un control efectivo cuando la prestación de servicios se realiza en puntos geográficos distintos. Nada demuestra que el demandante haya pagado efectivamente el IVA en los distintos Estados miembros en que tuvieron lugar los conciertos de que se trata. Sería más sencillo que el Impuesto sobre el Volumen de Negocios fuera recaudado por la autoridad tributaria del Estado miembro en que estén establecidos los prestadores de servicios, como el demandante.
20.
En lo que se refiere a la segunda cuestión, el Gobierno alemán no cree que el hecho de que el prestador del servicio tenga que sincronizar los efectos sonoros con determinados efectos ópticos pueda ejercer influencia alguna sobre la correcta clasificación de la actividad de que se trata dentro del ámbito de aplicación del apartado 1 del artículo 9 de la Directiva.
El Gobierno italiano
21.
El Gobierno italiano observa que la cuestión no ha sido formulada adecuadamente. El primer guión de la letra c) del apartado 2 del artículo 9 de la Directiva no trata de las características artísticas, recreativas o de otro tipo, de los servicios. Por el contrario, según el Gobierno, la disposición concede a los Estados miembros una amplia facultad discrecional para determinar los servicios concretos que pueden asimilarse a los servicios artísticos: en vista de la heterogeneidad de los servicios afectados, el legislador comunitario no podría haber regulado la situación de otra manera. El Gobierno italiano propone que el Tribunal de Justicia responda a la cuestión planteada por el órgano jurisdiccional de remisión que corresponde al legislador nacional determinar los servicios que pueden considerarse accesorios de los servicios artísticos a efectos del IVA.
La Comisión
22.
La Comisión señala, en primer lugar, que el primer guión de la letra c) del apartado 2 del artículo 9 de la Directiva es una norma destinada a resolver los conflictos relativos al lugar de las prestaciones de servicios y, por consiguiente, a delimitar las competencias de los Estados miembros a este respecto. Los términos empleados son términos de Derecho comunitario, que deben ser interpretados de manera uniforme a fin de evitar casos de doble imposición y de no imposición que derivarían de interpretaciones nacionales distintas. (
14
) Los apartados 1 y 2 del artículo 9 de la Directiva no deben interpretarse en el sentido de que establecen una norma general con excepciones específicas. Tienen un objeto común: especificar el lugar de prestación de los servicios. Por consiguiente, debe considerarse que el apartado 2 establece la lex specialis para los diversos servicios especializados a los que se aplica, mientras que el apartado 1 establece una lex generalis residual. Por consiguiente, sería un error interpretar deliberadamente el apartado 2 del artículo 9 de forma restrictiva.
23.
La Comisión aduce que las cuestiones planteadas por el órgano jurisdiccional nacional sólo pueden responderse afirmativamente. Habida cuenta de que los términos actividades «culturales», «artísticas», y «recreativas» figuran en el primer guión de la letra c) del apartado 2 del artículo 9 de la Directiva, sin que se establezca distinción entre ellas, la Comisión alega que no se exige un nivel artístico o cultural especial. La Comisión estima que corrobora esta tesis el hecho de que se consideren suficientes las actividades «similares». Según la Comisión, las consecuencias jurídicas de clasificar una actividad como cultural, artística o recreativa o de clasificarla de «similar» o «accesoria», son similares. Si bien no puede negarse que los servicios técnicos de sonido y de luminotecnia preparatorios de un espectáculo pueden constituir actividades culturales, artísticas o recreativas por derecho propio, (
15
) no obstante, la Comisión apoya la tesis defendida por el órgano jurisdiccional nacional en su resolución de remisión, según la cual, en atención a su estrecha relación con los servicios discutidos y a su objeto (consistente en dotar de mayor eficacia a la actividad artística o recreativa), deberían ser consideradas al menos como actividades «accesorias». Por consiguiente, la Comisión afirma que los servicios descritos por el Tribunal nacional están comprendidos dentro del ámbito de aplicación el primer guión de la letra c) del apartado 2 del artículo 9. Esta afirmación es igualmente válida para el caso de que dichos servicios se combinen con la prestación de efectos ópticos como los descritos en la segunda cuestión.
24.
En respuesta a las preguntas formuladas por el Tribunal de Justicia durante la vista, la Comisión declaró que el asunto no versaba sobre el riesgo de evasión derivado de aplicar el apartado 2 del artículo 9 de la Directiva, contra el que el artículo 21 y el apartado 7 del artículo 22 preven una serie de medidas de salvaguardia aplicables mediante la cooperación entre las Administraciones tributarias de los Estados miembros.
Examen de las cuestiones sometidas al Tribunal de Justicia
25.
Haré en primer lugar unas observaciones previas sobre el modo en que debe enfocarse la interpretación del apartado 2 del artículo 9 de la Directiva. Estas observaciones versan sobre: (i) su relación con la regla general establecida por el apartado 1 del artículo 9; y (ii) la presunta facultad discrecional de las autoridades tributarias y de los órganos jurisdiccionales nacionales en lo que atañe a la interpretación de sus términos.
i) Apartados 1 y 2 del artículo 9 de la Directiva
26.
El Tribunal de Justicia ha declarado en diversas ocasiones que el apartado 2 establece los supuestos de inaplicación, (
16
) o excepciones, (
17
) a una regla general, establecida en el apartado 1 del artículo 9 de la Directiva. Si bien el Gobierno alemán afirma que esta descripción del apartado 2 del artículo 9 implica que debe interpretarse en sentido estricto, el Tribunal de Justicia nunca ha adoptado expresamente este enfoque. El Tribunal de Justicia también se ha referido a los dos apartados del artículo 9 de la Directiva en términos que no dan pie a inferir tal consecuencia.
27.
En la sentencia Berkholz, el Tribunal de Justicia declaró:
«El apartado 2 del artículo 9 indica toda una serie de ejemplos específicos de lugares en que se consideran prestados determinados servicios, mientras que el apartado 1 establece a este respecto una norma de alcance general. El objetivo de estas disposiciones es evitar, por una parte, los conflictos de competencia, que pueden dar lugar a casos de doble imposición, y, por otra, los casos de no imposición, como destaca el apartado 3 del artículo 9, si bien solamente para situaciones específicas.» (
18
)
28.
En la sentencia Hamann, el Tribunal de Justicia interpretó la letra d) del apartado 2 del artículo 9 de la Directiva a la luz de sus objetivos, en particular el de prevenir las distorsiones de la competencia derivadas de los distintos tipos de IVA aplicados por los Estados miembros, así como el de la necesidad práctica (para poder recaudar el IVA) de un régimen de arrendamiento de los medios de transporte distinto del aplicable al arrendamiento de otros bienes muebles. Como criterio interpretativo, no hay indicios de prioridad del primer apartado sobre el segundo. Por el contrario, el Tribunal de Justicia indicó que no hay ninguna razón de principio que apoye la norma general prevista en el apartado 1 del artículo 9 en detrimento de las disposiciones del apartado 2 del artículo 9 que contemplan sectores más específicos: la norma general se fijó «por razones de simplificación»; (
19
) no obstante, otras consideraciones de orden práctico, como las que acabo de mencionar, (
20
) pueden exigir otras soluciones en ciertos casos. El silencio del Tribunal de Justicia respecto de la interpretación restrictiva en la sentencia Hamann contrasta con el enfoque del Abogado General, Sr. Jacobs, el cual parece haber sido rechazado de forma implícita: éste recomendó la solución adoptada por el Tribunal de Justicia en último lugar, y basó sus conclusiones, primero, en los objetivos del apartado 2 del artículo 9 (sobre los cuales él y el Tribunal de Justicia estaban también ad idem), pero declaró («además», que «toda excepción a la Directiva debe interpretarse restrictivamente, lo que aquí conduce [ya que el asunto versaba sobre una excepción a un supuesto de inaplicación] a una interpretación extensiva del término controvertido». (
21
)
29.
En los Asuntos Publicitarios, el Tribunal de Justicia se refirió al artículo en su conjunto como «norma de conflicto que determina el lugar donde han de gravarse las prestaciones de publicidad y, por consiguiente, la delimitación de las competencias entre los Estados miembros». (
22
) En dichos asuntos, el Abogado General, Sr. Gulmann, rechazó expresamente una interpretación restrictiva (y sostenible desde el punto de vista lingüístico) de la ambigua expresión «prestaciones de publicidad» contenida en la letra e) del apartado 2 del artículo 9 de la Directiva, en favor de una interpretación más amplia (e igualmente sostenible), a la luz de los objetivos de la disposición. (
23
) Tanto él como el Tribunal de Justicia dedujeron tales objetivos del séptimo considerando de la Directiva, que se refiere a un régimen especial en el que el costo de las prestaciones de servicios efectuadas entre sujetos pasivos entra en el precio de los bienes.
30.
El Tribunal de Justicia interpreta también la letra b) del apartado 2 del artículo 9 de la Directiva a la luz de sus objetivos en la sentencia Trans Tirreno Express, basándose en que los servicios de transporte constituyen un supuesto en el que «la localización ficticia de la prestación en el lugar donde tiene su sede quien presta el servicio sería inadecuada». (
24
) Los servicios de transporte, que pueden prestarse en el territorio de más de un Estado miembro, exigen «un criterio diferente que debe permitir sobre todo delimitar las respectivas competencias de los diferentes Estados miembros a efectos fiscales». (
25
) El lenguaje utilizado por el Tribunal de Justicia en el citado asunto, así como en los Asuntos Publicitarios y en el asunto Hamann, apoya la independencia del apartado 2 del artículo 9, al apartado 1 del artículo 9, para alcanzar los objetivos del régimen del IVA. Esta independencia podría resultar socavada si se aplicara automáticamente el apartado 1 del artículo 9 de la Directiva en caso de duda. El Tribunal de Justicia no sugirió otra cosa en el asunto Berkholz, cuando declaró que «según el apartado 1 del artículo 9, el lugar donde tiene su sede quien presta el servicio es un primer punto de referencia», pues en ese asunto sólo se trataba de las ventajas de dos posibles lugares de prestación contemplados en dicho apartado, esto es, el lugar donde tenga establecida su sede quien preste el servicio o el lugar donde este último posea un establecimiento permanente desde el que se haga la prestación de servicios. (
26
)
31.
Concluyo, por consiguiente, que las disposiciones del apartado 2 del artículo 9 de la Directiva deberían ser interpretadas a la luz de sus objetivos. No debería favorecerse una interpretación restrictiva de sus términos en detrimento de una interpretación más amplia, e igualmente sostenible, si esta última es más coherente con los citados objetivos. Esta postura es distinta de la existente respecto de las exenciones del régimen del IVA contempladas en el apartado 13 de la Directiva. Estas «se han de interpretar estrictamente, dado que constituyen excepciones al principio general de que el Impuesto sobre el Volumen de Negocios se percibe por cada prestación de servicios efectuada a título oneroso por un sujeto pasivo». (
27
) Por otra parte, el artículo 9 versa únicamente sobre la determinación del lugar donde deben gravarse las prestaciones de servicios y, en la medida de lo posible, debe interpretarse en un sentido que permita asegurar, inter alia, que las operaciones imponibles no escapan al impuesto debido a una atribución de la competencia fiscal impracticable.
ii) Discrecionalidad de los Estados miembros
32.
Deseo, asimismo, comentar la afirmación de los Gobiernos alemán e italiano sobre la facultad discrecional de los Estados miembros en lo que atañe a la definición de las diversas categorías de servicios mencionadas en el primer guión de la letra c) del apartado 2 del artículo 9 de la Directiva. A mi juicio, esta afirmación no puede mantenerse. Las diferencias entre los Estados miembros en la clasificación de determinadas actividades podría generar conflictos de competencia entre Estados miembros (o falta de competencia), contrarias al auténtico objetivo del artículo 9 de la Directiva. El Tribunal de Justicia declaró en los Asuntos Publicitarios «que el concepto de “prestaciones de publicidad” es un concepto comunitario, que debe ser objeto de interpretación uniforme, a fin de evitar las situaciones de doble imposición o de no imposición que pudieran resultar de interpretaciones divergentes». (
28
) Este mismo razonamiento es aplicable al primer guión de la letra c) del apartado 2 del artículo 9 de la Directiva, que también debe ser interpretado por el Tribunal de Justicia. El principio de seguridad jurídica exige una interpretación comunitaria uniforme. Este principio se aplica con especial rigor a las normas que tienen consecuencias fiscales, con el fin de que los particulares puedan determinar las obligaciones que les incumben con arreglo a este tipo de normas. (
29
)
33.
Con esto doy por terminadas mis observaciones previas. Abordaré seguidamente el análisis sustantivo de la normativa aplicable.
34.
Puede defenderse la tesis de que algunas de las actividades realizadas por el demandante en espectáculos musicales pueden calificarse como artísticas o recreativas. Cuando éste maneja o dirige el manejo de los aparatos para conseguir una sonorización óptima, y para sincronizar los efectos sonoros con efectos ópticos, cabe compararle (como sugirió el Agente de la Comisión) con un productor de discos. Aunque los instrumentos que utiliza son de carácter técnico, y exigen unos conocimientos técnicos considerables, su papel de responsable de la presentación de un espectáculo musical puede llegar a revestir determinadas características del de director de orquesta o de director de teatro. (
30
) Requiere, en palabras del Tribunal nacional, un «alto grado de conocimiento artístico y sensibilidad».
35.
No obstante, es evidente que representaría una extensión intolerable de los términos de la Directiva describir como actividades artísticas o recreativas los servicios preparatorios de sonorización prestados por el demandante en espectáculos musicales y la toma de las medidas necesarias para poner a disposición el personal y el equipo. Como éste celebra con los organizadores de espectáculos un contrato único, y percibe, por el conjunto de sus prestaciones, una remuneración unitaria, sería contrario a los intereses de simplicidad administrativa y de facilidad de percepción del impuesto (así como el interés de evitar la evasión fiscal), intereses que el Tribunal de Justicia ha considerado factores pertinentes a efectos de la interpretación del artículo 9 de la Directiva, intentar inútilmente disociar los diversos elementos de la actividad del demandante con el fin de determinar un lugar de imposición distinto para cada uno. Me reservo mi opinión sobre si, en ocasiones, esto puede resultar necesario o posible (por ejemplo, cuando, considerados aisladamente, los distintos elementos de una prestación facturada a un precio único están sujetos a regímenes diferentes). (
31
) Esta operación de disociación es innecesaria en el presente caso. Es cierto que el órgano jurisdiccional nacional sugirió que determinados elementos de la prestación del demandante podían estar comprendidos dentro del ámbito de aplicación de las letras d) y e) del apartado 2 del artículo 9 de la Directiva. No obstante, cuando una prestación constituida por diversos elementos está comprendida, en su totalidad, dentro del ámbito de aplicación de una sola disposición del apartado 2 del artículo 9 de la Directiva (como parece ser el caso en el presente asunto), los intereses de simplicidad de gestión y de percepción del impuesto exigen optar por la clasificación que posea un alcance más general.
36.
Si las actividades preparatorias del demandante y las medidas organizativas que adopta para poner a disposición el personal y el equipo pueden ser definidas como prestaciones de servicios accesorios de una actividad artística, recreativa o similar, las actividades relativas al manejo del equipo y a la sincronización del sonido y de los efectos ópticos también pueden serlo. Aunque estas últimas no son actividades artísticas o recreativas, pueden estar comprendidas dentro del ámbito de aplicación de al primer guión de la letra c) del apartado 2 del artículo 9 de la Directiva. En efecto, en contra de la tesis que acaba de exponerse (pero de acuerdo con el punto de vista del Tribunal nacional), también puede sostenerse que la dependencia que existe entre la actividad más creativa del demandante y la creación por el artista principal de la música que debe amplificarse permite pensar que es preferible examinar este aspecto de su prestación en el mismo contexto que sus prestaciones más técnicas. Por consiguiente, la interpretación de la expresión «servicios accesorios» utilizada en el primer guión de la letra c) del apartado 2 del artículo 9 de la Directiva es esencial, a mi juicio, para la solución del presente asunto. (
32
)
37.
El órgano jurisdiccional ha definido bien, creo yo, la finalidad que subyace a la creación de un régimen especial para las actividades artísticas, recreativas o similares, contempladas en el primer guión de la letra c) del apartado 2 del artículo 9 de la Directiva. Como he indicado con anterioridad, el Tribunal nacional consideró el carácter personal de las prestaciones como un criterio de definición de la actividad «similar». Las personas cuyas actividades consisten esencialmente en utilizar y plasmar cualidades, conocimientos o habilidades personales podrían desplazar fácilmente a paraísos fiscales la dirección de su negocio si no se considerara que el lugar en que prestan sus servicios es el lugar en que estas prestaciones sean materialmente realizadas. Por lo tanto, el servicio prestado por el demandante no puede considerarse similar a una actividad artística, recreativa, deportiva u otra actividad expresamente prevista en esta disposición, porque su actividad no presenta la movilidad que caracteriza la actividad de los artistas o de los deportistas. Si bien presta sus servicios en lugares diferentes, depende, al menos en una parte de su prestación, de factores geográficos para contar con una plantilla fija de trabajadores o para aplicar su propio material técnico y, a tal fin, es esencial un establecimiento permanente.
38.
En la lengua inglesa, se entiende normalmente por servicio «accesorio» («ancillary»), un servicio que contribuye de modo esencial a la realización de un servicio o actividad principal, o incluso un servicio subalterno o subordinado de un servicio o de una actividad principal. (
33
) El aspecto de subordinación parece predominar en la definición del término francés «accessoire», aunque éste pueda también indicar que un servicio definido de este modo es esencial a un servicio principal, porque lo completa. (
34
) El término alemán «zusammenhängend» sugiere también una idea de dependencia. Nadie ha alegado que otras de las versiones lingüísticas dieran pie a otra posible interpretación. Las prestaciones del demandante de que se trata en el presente caso, corresponden a las dos versiones de los sentidos de los términos «ancillary» y «accessoire»: contribuyen de forma esencial y directa a la puesta en escena de espectáculos musicales y dependen de éstos, en el sentido de que únicamente son útiles en el contexto de la puesta en escena de dichos espectáculos. Queda por saber si este es un «caso» en el que, de acuerdo con los objetivos del primer guión de la letra c) del apartado 2 del artículo 9 de la Directiva, convendría considerar las prestaciones del demandante como «accesorias» a efectos de esta disposición.
39.
El Gobierno alemán alega que el objetivo de prevenir las distorsiones de la competencia que pueden derivar de la posibilidad de evasión fiscal de los prestadores de servicios que se caracterizan por una extrema movilidad debe también condicionar la interpretación de la expresión «prestaciones de los servicios accesorios», cuya inclusión en el primer guión de la letra c) del apartado 2 del artículo 9 queda atenuada por la condición «llegado el caso». Sostiene, por consiguiente, que el término «accesorio» debe entenderse como referido a la persona que presta el servicio principal, y no como referido a la propia prestación de servicios principal. Esta interpretación cubriría todas las prestaciones de servicios de carácter accesorio efectuadas por el artista de que se trata, pero no el conjunto de las prestaciones accesorias de la prestación artística o recreativa considerada. Esta solución evitaría, a su juicio, una aplicación demasiado extensiva del primer guión de la letra c) del apartado 2 del artículo 9, y simplificaría los problemas de IVA de las personas que ejercen actividades artísticas o recreativas.
40.
Esta tesis no me convence por tres razones conexas: es contraria al sentido literal del texto legal, obliga a considerar superflua una parte del texto o a interpretarla de una manera que no se corresponde con el objetivo enunciado y es contraria a la finalidad, más amplia, del apartado 2 del artículo 9 de la Directiva. En primer lugar, la tesis del Gobierno alemán es poco defendible desde el punto de vista lingüístico. El primer guión de la letra c) del apartado 2 del artículo 9 enumera todo un abanico de actividades de servicio, y no a las personas que ejercen dichas actividades. Por ello, parece más lógico interpretar las «prestaciones de los servicios accesorios» como prestaciones de los servicios accesorios de dichas actividades, y no como prestaciones limitadas a actividades suplementarias ejercidas por los prestadores de servicios que realizan las actividades principales de que se trata. No creo deber excluir de esta definición las prestaciones suplementarias de la persona que efectúa la prestación principal por el mero hecho de que los ejemplos citados en el presente asunto son poco convincentes. (
35
) No obstante, debe tratarse de prestaciones que sean «accesorias», en el sentido de que contribuyen directamente a la realización de la prestación principal.
41.
En segundo lugar, en la medida en que el Gobierno alemán defiende la idea de que el primer guión de la letra c) del apartado 2 del artículo 9 de la Directiva en su conjunto, incluida la mención relativa a los «servicios accesorios» debe interpretarse exclusivamente teniendo en cuenta el objetivo de evitar las distorsiones de la competencia que pueden derivar del cambio de residencia de las personas caracterizadas por una gran movilidad cuyas prestaciones son esencialmente personales, su tesis da lugar a anomalías. Si las prestaciones suplementarias de los profesionales itinerantes, artistas y otras personas especificadas en esta disposición, son también de naturaleza personal y, por consiguiente, se caracterizan por una gran movilidad (como ocurre en el caso de las actividades de promoción), estas prestaciones deben calificarse, a juicio del Gobierno alemán, de «actividades similares», lo que hace superflua la inclusión relativa a los «servicios accesorios». Si, por el contrario, estas prestaciones suplementarias no son esencialmente personales y móviles por su propia naturaleza y si exigen un establecimiento permanente, sería contrario a lo que el Gobierno alemán considera ser el objetivo primordial (y exclusivo) de la disposición controvertida el incluirlas en su ámbito de aplicación.
42.
En tercer lugar, creo que es necesaria una concepción más amplia de los objetivos del primer guión de la letra c) del apartado 2 del artículo 9 de la Directiva en vista de la función global del apartado 2 del artículo 9 que es producir, en determinados casos concretos, resultados más racionales que los que resultarían de la aplicación ficticia del apartado 1 del artículo 9. Este punto de vista viene igualmente impuesto por la ausencia, que acabo de describir, de un objetivo definido de forma más estricta que permita una interpretación racional de la disposición en su conjunto. Además, cualquier alegación en defensa de la aplicación exclusiva del régimen que se discute a los prestadores de servicios que puedan permitirse una movilidad total queda invalidada por el hecho de que los organizadores de las principales actividades contempladas en el primer guión de la letra c) del apartado 2 del artículo 9 de la Directiva están expresamente incluidos en su ámbito de aplicación, a pesar de que puedan sufrir el inconveniente (sobre todo si operan a gran escala) de tener un establecimiento permanente, situado en un lugar distinto de aquel en el cual organizan y presentan espectáculos. (
36
) Las prestaciones accesorias pueden ser accesorias tanto de las del organizador como de las de los artistas. Lo anterior tiende a reforzar la idea de que conviene definir un objetivo más amplio, que podría cubrir tales actividades complementarias.
43.
Las prestaciones artísticas, recreativas, culturales y deportivas van destinadas, en gran parte, a un público integrado por personas que no son sujetos pasivos del impuesto. (
37
) No obstante, tienden a ser adquiridas a través de un intermediario, el organizador del espectáculo, el cual se encarga del local, de la publicidad y de los intérpretes y (lo que es esencial para las prestaciones de servicios efectuadas a título oneroso) de las ventas de billetes. (
38
) Normalmente, estas prestaciones son objeto de un consumo directo en el lugar en que son ejecutadas, por la mera presencia del consumidor en el espectáculo (aunque las retransmisiones de radio y televisión pueden permitir también un consumo en otros lugares, incluso en otros Estados miembros). (
39
) Mediante la adquisición de un billete, el consumidor paga un precio único por la prestación. Este precio único no retribuye solamente la prestación del intérprete, sino también la distribución de los billetes, la publicidad, el seguro, el arrendamiento del local y la totalidad de los servicios técnicos indispensables para la organización del espectáculo (servicios que corresponden al sentido literal del término «accesorio»).
44.
La finalidad global del apartado 2 del artículo 9 es establecer un régimen especial para la determinación del lugar de las prestaciones de servicios «cuyo costo entre en el precio de los bienes». (
40
) El Tribunal de Justicia ha mostrado que debe aplicarse el mismo enfoque cuando el costo de determinadas prestaciones de servicios entra en el precio de una prestación en la que se repercute el IVA, como indica el pasaje que cito a continuación. Si los servicios artísticos o recreativos son prestados al público por mediación de un organizador, y si por su naturaleza, son materialmente realizados en el lugar de consumo, parece lógico que los elementos comprendidos en un servicio en el que se repercute el IVA, prestado al público en el lugar de que se trata, sean sometidos a un régimen de IVA único e idéntico y, en la medida de lo posible, a un tipo uniforme del Impuesto sobre el Volumen de Negocios en el lugar donde se presta el servicio, tipo que será también aplicado al consumo final de la prestación en la que se repercute el IVA por los consumidores de esta prestación. Esta es la lógica que subyace a la letra e) del apartado 2 del artículo 9 de la Directiva, tal como ha sido interpretada por el Tribunal de Justicia en los Asuntos Publicitarios: «El legislador comunitario ha considerado por tanto que, en la medida en que el destinatario vende habitualmente las mercancías o presta los servidos objeto de la publicidad en el Estado en el que tiene su sede, percibiendo allí el correspondiente IVA sobre el consumidor final, debería pagar en dicho Estado el propio IVA cuya base imponible es la prestación de publicidad.» (
41
) Ello contribuye a una mayor simplicidad administrativa tanto para el deudor como para las autoridades tributarias. (
42
)
45.
Por lo que se refiere a las modalidades de percepción del Impuesto sobre el Volumen de Negocios en el lugar donde se realiza la prestación artística o recreativa principal, es probable que el organizador, en su condición de intermediario entre las personas que efectúan las prestaciones de servicios que están comprendidas dentro de la prestación principal y el público, pueda asumir también el papel de «representante del fisco o de destinatario de la operación gravada», si los Estados miembros «disponen que el impuesto es debido por otra persona» distinta del sujeto pasivo establecido en el extranjero, conforme a lo previsto en el artículo 21 de la Directiva, ya que, en cualquier caso, vendrá obligado, con arreglo al primer guión de la letra c) del apartado 2 del artículo 9, al pago del Impuesto sobre el Volumen de Negocios por su propia prestación y por las ventas de billetes que haya efectuado.
46.
Este análisis debería valer al menos para los casos en los que las prestaciones suplementarias esenciales para el espectáculo de que se trata participan de la movilidad de los artistas principales. Con esto quiero decir que, aunque tales prestaciones requieren un establecimiento permanente en un lugar único por razones de logística, en la medida en que no son tan intrínsecamente personales como las de las personas que realizan la prestación principal, la prestación discutida es materialmente realizada en el lugar en que se ha celebrado y «consumido» el espectáculo principal. Además, las prestaciones del demandante responden a una definición relativamente estricta de lo que abarca el término «accesorio», ya que son directa y materialmente necesarias para la presentación de las manifestaciones artísticas o recreativas con las que se relacionan. (
43
) Como ha observado el órgano jurisdiccional nacional, «las prestaciones del demandante no sólo constituyen un requisito necesario para la representación artística o de entretenimiento de que se trate, sino que están también desde el punto de vista de su contenido dirigidas precisamente a ejecutar dicha representación en la forma más efectiva posible». Estimo que la expresión «llegado el caso» que figura en el primer guión de la letra c) del apartado 2 del artículo 9 de la Directiva encuentra aplicación en los casos de prestaciones suplementarias semejantes, que son esenciales y relativamente móviles, y que procede calificarlas de servicios «accesorios» que se consideran prestados en el lugar donde son materialmente realizados.
47.
A efectos del presente asunto, resulta innecesario examinar la oportunidad de extender el alcance del primer guión de la letra c) del apartado 2 del artículo 9 de la Directiva a las personas cuyas prestaciones son esenciales y enteramente realizadas en un lugar distinto de aquel en que se realiza la prestación principal (artística u otra) o también en un lugar único. Además, no olvido la preocupación del Gobierno alemán de que no se definan los servicios «accesorios» de tal manera que este concepto posea un alcance casi ilimitado. En sus observaciones escritas, el Gobierno alemán mencionó la posibilidad de englobar dentro del ámbito de aplicación de la disposición controvertida, prestaciones de hostelería y restauración, (
44
) y, en sus observaciones orales, citó, como ejemplos, el montaje del escenario, los maquillado res, los servicios de seguridad y los guardaespaldas. No es necesario examinar directamente la situación de tales servicios. En lo que respecta a algunos de estos ejemplos, basta decir que debería adoptarse una definición de los servicios accesorios más amplia que la que es necesaria en el presente caso si se quisiera extender el ámbito de aplicación de la disposición de que se trata a prestaciones que pueden ser indispensables, desde un punto de vista económico, para la organización del espectáculo (que implican, por ejemplo, acuerdos especiales con las personas que prestan los servicios de alojamiento, de viaje y otros servicios o la concesión de derechos sobre los objetos de recuerdo y acontecimientos «al margen» del espectáculo), pero que no contribuyen material y directamente a la representación efectiva del espectáculo principal.
48.
Como he indicado con anterioridad, (
45
) la letra a) del punto 3 del apartado 2 del artículo 3 a de la UStG no reproduce la expresión relativa a los servicios accesorios que figura en el primer guión de la letra c) del apartado 2 del artículo 9 de la Directiva. No obstante, en la resolución de remisión, el órgano jurisdiccional nacional indicó que, si las prestaciones del demandante fueran consideradas como prestaciones comprendidas dentro del ámbito de aplicación de esta segunda disposición, las normas de la Directiva primarían sobre el apartado 1 del artículo 3 a de la UStG (que concuerda con el apartado 1 del artículo 9 de la Directiva) y que el volumen de negocios objeto de litigio no sería imponible en Alemania. Habida cuenta de este reconocimiento, no es preciso seguir examinando las obligaciones interpretativas de los órganos jurisdiccionales nacionales en caso de lagunas de esta índole. (
46
)
Conclusión
49.
Concluyo que procede responder a las cuestiones planteadas por el órgano jurisdiccional nacional en los siguientes términos:
«Un empresario que efectúa la sonorización de manifestaciones artísticas o recreativas en una serie de lugares diferentes presta servicios accesorios a efectos del primer guión de la letra c) del apartado 2 del artículo 9 de la Directiva 77/388/CEE del Consejo, de 17 de mayo de 1977, Sexta Directiva en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios — Sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido: base imponible uniforme, siempre que las prestaciones sean una condición necesaria para la realización del espectáculo considerado.
Este es el caso tanto cuando la prestación consiste en ajustar la selección y manejo de los aparatos empleados a las condiciones acústicas que concurren y a los efectos de sonido proyectados y en poner a disposición los aparatos necesarios y los operadores indispensables, como cuando la prestación consiste, además, en sincronizar los efectos de sonido que hay que conseguir con determinados efectos ópticos producidos por otros.»
(
*1
)	Lengua original: inglés.
(
1
)	DO L 145, p. 1; EE 09/01, p. 54.
(
2
)	El demandado modificó la liquidación tributaria correspondiente al demandante en el curso del procedimiento seguido ante el órgano jurisdiccional nacional, y el demandante modificó sus alegaciones en consecuencia, pero este hecho no afecta al presente procedimiento prejudicial.
(
3
)	La letra a) del punto 3 del apartado 2 del artículo 3a de la UStG no reproduce la referencia a los servicios accesorios contenida en la letra c) del apartado 2 del artículo 9 de la Directiva.
(
4
)	Las disposiciones concordantes de la UStG son el apartado3 del artículo 3a, en relación con el punto 11 del apartado 4 del artículo 3 [en lo que se refiere la letra d) del apartado 2 del artículo 9 de la Directiva] y con los puntos 3 y 7 del apartado 4 del artículo 3a [por lo que respecta a los guiones aplicables de la letra c) del apartado 2 del artículo 9 de la Directiva]. La UStG parece diferir de la letra d) del apartado 2 del artículo 9 de la Directiva, ya que el apartado 3 del artículo 3 de la UStG establece que el lugar de prestación del servicio de que se trata es el lugar de establecimiento de los destinatarios que están establecidos fuera de la Comunidad o que son sujetos pasivos establecidos en la Comunidad, y no el lugar en que sean utilizados los aparatos arrendados con el fin de ser utilizados en otro Estado miembro. Amparándose en las disposiciones de la UStG, el demandante señaló que sólo uno de los organizadores de espectáculos con los que contrató estaba establecido en Alemania, y alegó que, a lo sumo, debía responder del pago del impuesto en Alemania por la facturación correspondiente a los servicios prestados en dicho espectáculo.
(
5
)	Este artículo concuerda con el apartado 1 del artículo 9 de la Directiva.
(
6
)	La petición de decisión prejudicial fue registrada en la Secretaría del Tribunal de Justicia el 12 de diciembre de 1994.
(
7
)	DO C 80, p. 1.
(
8
)	Sentencia de 23 de enero de 1986 (283/84, p. 231).
(
9
)	Sentencia de 4 de julio de 1985 (168/84, Rcc. p. 2251).
(
10
)	Véase el punto 11 de las presentes conclusiones.
(
11
)	Aunque no se diga expresamente, la anterior cita parece extraída de la resolución (1971) 30 BVcrfGE 173.
(
12
)	El Comité se constituyó en virtud del artículo 29 de la Directiva. Expresó la opinión de que se trata en su 24.a reunión, celebrada los días 14 y 15 de noviembre de 1988 (XXV1653/88 final).
(
13
)	Los dos ejemplos citados fueron la firma de autógrafos (que pocas veces, o nunca, constituye una actividad comercial) y a promoción de productos, por ejemplo de raquetas de tenis por un jugador de tenis [que puede clasificarse más fácilmente dentro de la categoría de las prestaciones de publicidad contempladas en el segundo guión de la letra c) del apartado 2 del artículo 9 de la Directiva].
(
14
)	La Comisión cita en apoyo de sus alegaciones las sentencias dictadas por el Tribunal de Justicia el 17 de noviembre de 1993, Comisión/Francia (C-68/92, Ree. p. I-5881), Comisión/Luxemburgo (C-69/92, Ree. p. I-5907) y Comisión/España (C-73/92, Rec. p. I-5997) (en lo sucesivo, «Asuntos Publicitarios»).
(
15
)	El Agente de la Comisión alegó durante la vista que al menos ciertas actividades del demandante podían considerarse artísticas o recreativas, por analogía con las capacidades exigidas y el status normalmente atribuido a, inter alia, los productores de discos.
(
16
)	Véase la sentencia Trans Tirreno Express, apartado 16, citada en la nota 8.
(
17
)	Véanse las sentencias Trans Tirreno Express, apartado 17, citada en la nota 8, y la de 15 de marzo de 1989, Hamann (51/88, Rec. p. 767), apartado 17.
(
18
)	Citada en la nota 9, apartado 14.
(
19
)	Sentencia antes citada en la nota 17, apartado 17.
(
20
)	La necesidad de evitar distorsiones de la competencia, y el interés por la simplificación y la fiabilidad de la recaudación.
(
21
)	Punto 13 de las citadas conclusiones.
(
22
)	Sentencias citadas en la nota 14: Comisión/Francia, apartado 14; Comisión/Luxemburgo, apartado 15; Comisión/España, apartado 12.
(
23
)	Puntos 14 y 19 de sus conclusiones acumuladas.
(
24
)	Sentencia antes citada en la nota 8, apartado 16.
(
25
)	Apartado 17 de la sentencia. Además, el Tribunal de Justicia rechazó de forma implícita (como el Abogado General Sir Gordon Slynn hizo expresamente en la página 235 de sus conclusiones) la alegación de la Comisión en favor de una interpretación restrictiva de la letra b) del apartado 2 del artículo 9 de la Directiva, en el sentido de que era aplicable únicamente al transporte de viajeros (véase el apartado 11 de la sentencia).
(
26
)	Sentencia antes citada en la nota 9, apartado 17. El Tribunal de Justicia observaba asimismo: «Debe tenerse en cuenta otro establecimiento desde el que se haga la prestación de servicios sólo en el supuesto de que la referencia al lugar donde está situada la sede de la actividad económica de quien los preste no conduzca a una solución racional a efectos fiscales o genere un conflicto con otros Estado miembros».
(
27
)	Sentencia de 15 de junio de 1989, Stichting Uitvoering Financiële Acties (348/87, Ree. p. 1737), apartado 13.
(
28
)	Sentencias antes citadas en la nota 14: Francia/Comisión, apartado 14; Luxemburgo/Comisión, apartado 15; España/Comisión, apartado 12.
(
29
)	Véase la sentencia de 13 de marzo de 1990, Comisión/Francia (C-30/89, Rcc. p. I-691), apartado 23; véanse, asimismo, las conclusiones del Abogado General Sr. Cosmas de 1 de febrero de 1996, Faaborg Gel ting Linien (sentencia de 2 de mayo de 1996, C-231/94, Ree. p. I-2395), punto 12.
(
30
)	Muchas actividades artísticas o recreativas exigen tanto conocimientos técnicos como capacidad creativa, cuya expresión se plasma mediante los conocimientos técnicos.
(
31
)	Si una operación está compuesta por una serie de elementos que, considerados aisladamente, pueden estar regulados por distintas disposiciones del régimen del IVA, la mejor forma de proceder consiste, quizás, en englobar los elementos secundarios junto con el principal (si es que puede efectuarse tal distinción entre los diversos elementos). Esta es la vía preconizada por el Abogado General Sr. Cosmas en el punto 14 de sus conclusiones en el asunto Faaborg-Gelting Linien, citado en el punto 29, en las que estima que el aspecto «servicio» de una actividad de restauración a bordo de un buque prima sobre el aspecto «mercancías».
(
32
)	Un análisis posterior revelará por qué no concedo la misma importancia al término «similar» que figura en la misma disposición.
(
33
)	Esta definición del término inglés «ancillary» es la que figura en el Concise Oxford Dictionary, 9.a ed., Oxford, 1995. En ocasiones, el término ha sido utilizado para designar elementos que guardan una relación mínima con una actividad principal y que no son necesarios para la realización de la misma. No obstante, ha sido interpretado en este sentido cuando la normativa versaba sobre aspectos «accesorios o incidentales» («ancillary or incidental») de la actividad principal: véase Stroud's Judicial Dictionary, 4. ed., Londres, 1971, p. 130.
(
34
)	Cornu G., Vocabulaire juridique, 2.cd. París, 1990, define como «accessoire» aquello «que está vinculado a un elemento principal, pero distinto y dependiente del mismo, bien porque lo completa, bien porque sólo existe a través de él».
(
35
)	Véase la nota 13.
(
36
)	Este parece ser el caso del organizador de uno de los espectáculos en que colaboró el demandante; aquél estaba establecido en Alemania mientras que el espectáculo se celebraba en un lugar distinto. Véase la nota 4.
(
37
)	Esta afirmación no parece aplicable en igual medida a las actividades docentes, y probablemente menos todavía a las actividades científicas. No obstante, no pretendo hacer un análisis exhaustivo de todos los objetivos de la disposición de que se trata; sólo me ocuparé de aquellos que son pertinentes en el presente caso.
(
38
)	A los efectos que aquí interesan, obvio referirme a la eventualidad de un espectáculo artístico u otro cuya organización es en parte financiada por un patrocinador o mediante el producto de los derechos o de la publicidad. Tales operaciones estarían mejor situadas dentro del régimen de las prestaciones de publicidad del segundo guión de la letra c) del apartado 2 del artículo 9 de la Directiva cuya interpretación es extensiva, como se ha visto anteriormente. En cualquier caso, la contribución financiera no debe afectar a la naturaleza de las modalidades mediante las cuales se prestan al público los servicios artísticos a título oneroso (lo que implica que debe pagarse un determinado precio de entrada).
(
39
)	Cuando un espectáculo es retransmitido, aun en el supuesto de difusión previo pago de la sesión, es el radiodifusor quien paga al organizador el derecho de cobertura del espectáculo. No analizaré aquí la cuestión de dónde se considera efectuada la retransmisión de prestaciones de servicios que se rigen por el primer guión de la letra c) del apartado 2 del artículo 9 de la Directiva. Excluyo, asimismo, del presente análisis los problemas que plantean las prestaciones artísticas o recreativas destinadas a una grabación y que, en último lugar, sólo son consumidas por el público tras la distribución de discos, casetes y otros soportes, que pueden clasificarse dentro de las mercancías a efectos del Impuesto sobre el Volumen de Negocios.
(
40
)	Séptimo considerando de la Directiva.
(
41
)	Sentencias antes citadas en la nota 14; Comisión/Francia, apartado 15; Comisión/Luxemburgo, apartado 16; Comisión/España, apartado 13. El subrayado es mío, a fin de destacar la aplicabilidad del principio tanto a los servicios prestados como a las mercancías entregadas en las que se repercute el IVA. Este principio opera, de hecho, más claramente en el marco del primer guión de la letra c) del apartado 2 del artículo 9 de la Directiva que en el marco de la letra c) del apartado 2 del artículo 9, ya que la prestación principal y las prestaciones accesorias pertinentes que están comprendidas dentro de la prestación principal serán siempre gravadas en el lugar de ejecución y consumo.
(
42
)	El Abogado General Sr. Gulmann subrayó estos tipos de consideraciones en el punto 20 de sus conclusiones en los Asuntos Publicitarios: «Hay también una razón más práctica para preferir esta interpretación del concepto de prestaciones de publicidad. En efecto, esta interpretación evita que la agencia de publicidad tenga que dividir las facturas que expide a sus clientes entre, por una parte, aquellas que se refieren a actividades de publicidad en sentido estricto, en relación con las cuales procede pagar el IVA en el país del destinatario del servicio, y, por otra parte, aquellas que no se consideren prestaciones de publicidad, en relación con las cuales procede pagar el IVA en el país de la agencia de publicidad.» El problema se exacerbó en estos asuntos, por el hecho de que el destinatario de los servicios que no habían sido definidos como prestaciones de publicidad no podía obtener en todos los casos la devolución del IVA pagado por tales servicios en otro Estado miembro.
(
43
)	La presencia, en la versión inglesa del segundo guión de la letra c) del apartado 2 del artículo 9, de la expresión: «ancillary transport services, such as loading, unloading, handling and similar activities» aboga en favor de la idea de considerar como «accesorias» las actividades que contribuyen directa y materialmente a la prestación principal. No obstante, no todas las versiones lingüísticas reproducen los mismos términos en ambos casos; por ejemplo, la versión alemana utiliza el término «zusammenhängende Tätigkeiten» en el primer guión de la letra c) del apartado 2 del artículo 9 de la Directiva, y el término «Nebentätigkeiten» en el segundo. En cambio, la versión francesa repite el término «accessoire» en los dos casos. La solución consistente en incluir la prestación de servicios del demandante en su conjunto en el ámbito de aplicación de primer guión de la letra c) del apartado 2 del artículo 9 de la Directiva es igualmente respaldada por el hecho de que un determinado número de elementos individuales de su prestación, como el arrendamiento del material y la puesta disposición del personal, darían lugar, si fueran considerados de manera aislada, a otras soluciones especiales contempladas respectivamente en las letras d) y c) del apartado 2 del artículo 9.
(
44
)	Como cabe presumir que estos prestadores poseen un establecimiento permanente a partir del cual prestan sus servicios al lugar en que se realiza la manifestación artística o recreativa, el primer guión de la letra c) del apartado 2 del artículo 9 de la Directiva debería surtir precisamente el mismo efecto.
(
45
)	Véase la nota 3.
(
46
)	Véanse, con carácter general, las sentencias de 10 de abril de 1984, Von Colson y Kamann (14/83, Rec. p. 1891), y la de 13 de noviembre de 1990, Marleasing (C-106/89, Rec. p. I-4135).