62007CC0397
JULIANE KOKOTT
FŐTANÁCSNOK INDÍTVÁNYA
Az ismertetés napja: 2009. március 5. (
1
)
C-397/07. sz. ügy
Az Európai Közösségek Bizottsága
kontra
Spanyol Királyság
„Tagállami kötelezettségszegés — Tőkefelhalmozást terhelő közvetett adók — Tőketársaságok — 69/335/EGK irányelv — A 2. cikk (1) és (3) bekezdése, a 4. cikk (1) bekezdése és 7. cikk — Tőkeilleték — Mentesség — Feltételek — Tényleges ügyvezetési központ vagy létesítő okirat szerinti székhely egyik tagállamból a másik tagállamba történő áthelyezése — Az adott tagállami illetőségű társaságok fióktelepei vagy állandó telephelyei által más tagállamban folytatott gazdasági tevékenységhez rendelt tőkére kivetett tőkeilleték”
I – Bevezetés
1.
Jelen kötelezettségszegés megállapítása iránti eljárásban a Bizottság azt rója a Spanyol Királyság terhére, hogy nem teljesítette a tőkeemelést [helyesen: tőkefelhalmozást] terhelő közvetett adókról szóló, 1969. július 17-i 69/335/EGK irányelvből (
2
) eredő kötelezettségeit.
2.
Ennek kapcsán egyrészről a spanyol jog azon rendelkezéseiről van szó, amelyek az irányelv szerint kötelezően biztosítandó adómentességeket egy bizonyos adószabályozás választásától teszi függővé. A vizsgálat tárgyát másrészről egy társaság székhelye egy másik tagállamból Spanyolországba történő áthelyezésének megadóztatása képezi. Harmadrészről a Bizottság azokat a spanyol rendelkezéseket kifogásolja, amelyek adót vetnek ki arra a tőkére, amelyet külföldi társaságok spanyolországi gazdasági tevékenységükhöz rendeltek.
II – A jogi háttér
A – A 69/335 irányelv
3.
A 69/335 irányelv az első és második preambulumbekezdése szerint a tőke szabad mozgását hivatott előmozdítani. Ennek érdekében az irányelv – ahogy az a hatodik, hetedik és nyolcadik preambulumbekezdéséből kitűnik – a társaságoknak juttatott tőkére vonatkozó illetékek harmonizációját irányozza elő egy egységes tőkefelhalmozást terhelő illeték bevezetésével (a továbbiakban: tőkeilleték). Ezt a közös piacon belül csak egyszer szabad kivetni.
4.
Az irányelv 2. cikke szerint:
„(1)   A tőkeilleték alá tartozó ügyletek kizárólag azon tagállamban adókötelesek, amelynek területén a tőketársaság tényleges ügyvezetési központja található az érintett ügylet időpontjában.
[…]
(3)   Ha egy tőketársaság létesítő okirat szerinti székhelye és tényleges ügyvezetési központja egy harmadik országban található, a tagállamban található fióktelep részére juttatott álló- vagy működő tőke azon tagállamban illetékköteles, amelynek területén a fióktelep található.”
5.
Az irányelv 3. cikke meghatározza, hogy az irányelv értelmében mely társaságok minősülnek tőketársaságnak.
6.
Az irányelv 4. cikke felsorolja azokat az ügyleteket, amelyek a tőkeilleték hatálya alá tartoznak. Ide tartoznak a tőketársaság alapítása és jegyzett tőkéjének emelése mellett a következők is:
„g)
egy társaság, egyesület vagy jogi személy tényleges ügyvezetési központjának áthelyezése egy tagállamból egy másik tagállamba, ha azt a tőkeilleték megállapítása szempontjából az utóbbi tagállamban tőketársaságnak tekintik, és az előbbi tagállamban nem tekintik annak [helyesen: társaság, egyesület vagy jogi személy tényleges ügyvezetési központjának áthelyezése egyik tagállamból a másikba, amennyiben az az utóbbi tagállamban a tőkeilleték kivetése szempontjából tőketársaságnak tekintendő, míg az előbbi tagállamban nem minősül annak];
h)
egy harmadik országban tényleges ügyvezetési központtal rendelkező társaság, egyesület vagy jogi személy létesítő okirat szerinti székhelyének áthelyezése egy tagállamból egy másik tagállamba, ha azt a tőkeilleték megállapítása szempontjából az utóbbi tagállamban tőketársaságnak tekintik, és az előbbi tagállamban nem tekintik annak [helyesen: a tényleges ügyvezetési központjával harmadik országban rendelkező társaság, egyesület vagy jogi személy létesítő okirat szerinti székhelyének áthelyezése egyik tagállamból a másikba, amennyiben az az utóbbi tagállamban a tőkeilleték kivetése szempontjából tőketársaságnak tekintendő, míg az előbbi tagállamban nem minősül annak].”
7.
A 69/335 irányelv 7. cikkének eredeti szövegváltozatában a tőkeilleték tekintetében a következő rendelkezés szerepelt:
„(1)   Amíg a Tanács el nem fogadta a rendelkezéseket, és azok hatályba nem léptek a (2) bekezdés értelmében [helyesen: A Tanács által a (2) bekezdésnek megfelelően elfogadandó rendelkezések hatályba lépéséig]:
a)
a tőkeilleték mértéke nem haladhatja meg a 2%-ot, [illetve] nem lehet kevesebb 1%-nál;
b)
a tőkeilleték összegét 50%-kal vagy még nagyobb mértékben csökkenteni kell, ha egy vagy több tőketársaság ruházza át eszközeit és forrásait, vagy egy vagy több üzletrészét egy vagy több olyan tőketársaságra, amelynek alapítása folyamatban van, vagy amelyet már létrehoztak [helyesen: ha egy vagy több tőketársaság valamennyi eszközét és forrását, illetve egy vagy több üzletágát átruházza egy vagy több alapítás alatt álló vagy már létező tőketársaságra].
[…].”
8.
A 73/80/EGK irányelv (
3
) a tőkeilletéknek az irányelv 7. cikke (1) bekezdésének b) pontja eredeti szövegváltozatában előírt mértékét 0–0,5%-ra csökkentette.
9.
A tőkeilleték csökkentett mértékének alkalmazási körét az 1973. április 9-i 79/79/EGK tanácsi irányelv (
4
) kibővítette. A 7. cikk (1) bekezdését kiegészítette a ba) ponttal, amely további szerkezetátalakítási ügyleteket tartalmaz. Eszerint a tőkeilleték mértékét szintén csökkenteni lehet 50%-kal, ha
„valamely alapítás alatt álló vagy már létező tőketársaság megszerzi valamely másik tőketársaság jegyzett tőkéjének legalább 75%-át kitevő, korábban kibocsátott részesedéseit. Amennyiben e hányadot több ügylet során érik el, a kedvezményes mérték kizárólag arra az ügyletre alkalmazható, amelynek révén e hányadot elérik, valamint az e hányadot növelő további ügyletekre.”
10.
A 85/303 irányelv (
5
) további módosításokat vezetett be. Kibővítette az irányelv célkitűzéseit, ahogy az a második és harmadik preambulumbekezdéséből kitűnik:
„mivel a tőkeilleték kedvezőtlenül hat a vállalkozások fejlődésére, valamint csoportjaik átszerveződésére; mivel e hatások különösen ártalmasak a jelenlegi gazdasági helyzetben, amikor kiemelkedő szükség van arra, hogy a beruházások ösztönzése elsőbbséget élvezzen;
mivel e célok elérése szempontjából a legjobb megoldás az lenne, ha a tőkeilletéket megszüntetnék […]”.
11.
A 7. cikk a 85/303 irányelv által módosított szövegváltozatában a következőképpen szól:
„(1)   A 9. cikkben szereplők kivételével a tagállamok mentesítenek minden olyan ügyletet a tőkeilleték alól, amely 1984. július 1-jén mentes volt az illeték alól, illetve amely 0,50%-os vagy annál alacsonyabb mértékkel adózott.
[…]
(2)   A tagállamok az (1) bekezdésben említett ügyeleteken kívül minden ügyletet mentesíthetnek a tőkeilleték alól, vagy azokra legfeljebb 1%-os mértékű egységes kulcsú illetéket vethetnek ki.”
B – A nemzeti jog
12.
Az 1/1993 törvényerejű királyi rendelettel (
6
) (Real Decreto Legislativo) jóváhagyott, a vagyonátruházást és az okiratba foglalt jogcselekményeket terhelő adóról szóló spanyol törvény (Ley del Impuesto sobre Transmissiones Patriomoniales y Actos Jurídicos Documentados, TRLITPAJD, a továbbiakban: adótörvény) 19. cikke (1) bekezdésének első mondata meghatározza azokat az ügyleteket, amelyek a tőkeilleték hatálya alá tartoznak. Ezek közé tartozik a társaság alapítása, tőkéjének emelése és csökkentése, az egyesülés, a szétválás, valamint a társaságok megszüntetése.
13.
Az adótörvény 45. cikke I. része b) pontjának 10. alpontja és 21. cikke, a társasági adóról szóló törvény (Ley del Impuesto sobre Sociedades, TRLIS, a továbbiakban: TRLIS) (
7
) egységes szerkezetbe foglalt szövegének második kiegészítő rendelkezésével kapcsolatban előírja, hogy a társasági adóról szóló törvény – e tekintetben különös szabályozást megállapító – VIII. fejezetének VII. címében meghatározott összeolvadási, szétválási, valamint eszközátruházási és részesedéscsere-ügyletek mentesek az illeték alól azzal a feltétellel, hogy a szóban forgó ügylet e szabályozás hatálya alá tartozik.
14.
A TRLIS-nek „Az adószabályozás hatálya” címet viselő 96. cikke meghatározza e különös szabályozás alkalmazásának feltételeit:
„(1)   A jelen fejezetben megállapított adószabályozás alkalmazhatóságának feltétele e szabályozás választása, amelyre a következő előírások vonatkoznak:
a)
Összeolvadás vagy szétválás esetén a választásra vonatkozó nyilatkozatot fel kell venni az egyesüléssel vagy szétválással átruházandó és megszerzendő, Spanyolországban székhellyel rendelkező vállalkozások társasági szerződéseinek tervezetébe.
[…]
b)
Nem pénzbeli vagyoni hozzájárulás esetén a választást a megszerző vállalkozás gyakorolja, és annak erről nyilatkoznia kell a vonatkozó társasági szerződésben vagy annak hiányában az ügyletről vagy szerződésről kiállított közokiratban.
[…]
c)
Részesedéscsere esetén a választást a megszerző vállalkozás gyakorolja, és annak erről nyilatkoznia kell a vonatkozó társasági szerződésben vagy annak hiányában az ügyletről vagy szerződésről kiállított közokiratban. Részvények nyilvános eladási ajánlata esetén a választást a társaság illetékes szerve gyakorolja, és annak erről nyilatkoznia kell az ajánlatra vonatkozó tájékoztatóban.
[…]
A választásról minden esetben értesíteni kell a hatályos jogszabályok által előírt módon és határidőn belül a pénzügyminisztériumot.
(2)   Az e fejezetben megállapított szabályozás nem alkalmazható, ha a megvalósult ügylet fő célja adócsalás vagy adóelkerülés. Különösen akkor nem alkalmazható a szabályozás, ha az ügylet alapjául nem olyan érvényes gazdasági indokok szolgálnak, mint a szerkezetátalakítás vagy az ügyletben részt vevő egységek tevékenységének racionalizálása, hanem az egyetlen cél az adóelőny megszerzése.”
15.
Az adótörvény 19. cikkének (3) bekezdése szerint az illetékkiszabási ok:
„a társaság tényleges ügyvezetési központjának vagy létesítő okirat szerinti székhelyének Spanyolországba történő áthelyezése, ha ezt megelőzően sem az egyik, sem a másik nem volt korábban az Európai Gazdasági Közösség valamelyik tagállamában, vagy ha azokban a vállalkozás nem tartozott az e címben szabályozott illetéknek megfelelő más adó hatálya alá.”
16.
Az adótörvény 20. cikke előírja:
„Azok a társaságok, amelyek fióktelepen vagy állandó telephelyen keresztül gazdasági tevékenységet végeznek a spanyol felségterületen, és a létesítő okirat szerinti székhelyük, vagy a tényleges ügyvezetési központjuk nem az Európai Gazdasági Közösséghez tartozó országban van, vagy az Európai Gazdasági Közösséghez tartozó olyan országban van, amelyben nem tartoznak a jelen címben meghatározott illetéknek megfelelő illeték alá, ugyanolyan módon és ugyanolyan feltételekkel kötelesek illetéket fizetni az ezen gazdasági tevékenységre rendelt tőke után, mint a spanyol vállalkozások.”
III – Az eljárás és a felek kérelmei
17.
A pert megelőző eljárás szabályos lefolytatását követően a Bizottság benyújtotta jelen keresetet, amellyel kéri, hogy a Bíróság állapítsa meg, hogy
—
mivel bizonyos feltételekhez kötötte a tőkeilleték alóli mentességek kötelező eseteinek alkalmazását;
—
mivel közvetett adót vetett ki azon társaságok tényleges ügyvezetési központjának vagy székhelyének Spanyolországba történő áthelyezésére, amelyek nem tartoznak a spanyolhoz hasonló adó hatálya alá a származási országban;
—
mivel közvetett adót vetett ki a valamely olyan harmadik államban alapított társaságok fióktelepei vagy állandó telephelyei által folytatott gazdasági tevékenység folytatásához rendelt tőkére, amelyben nem vetnek ki a spanyolhoz hasonló adót,
a Spanyol Királyság nem teljesítette az 1969. július 17-i 69/335/EGK irányelvből eredő kötelezettségeit.
A Bizottság egyaránt kéri, hogy a Bíróság a Spanyol Királyságot kötelezze a költségek viselésére.
18.
A Spanyol Királyság a kereset elutasítását és a Bizottságnak a költségek viselésére való kötelezését kéri.
19.
A Görög Köztársaság, amelynek beavatkozását az eljárásba a Bíróság a 2008. február 11-i végzésében jóváhagyta, az eljárásnak sem az írásbeli, sem a szóbeli szakaszában nem vett részt.
20.
Az eljárás írásbeli szakaszának lefolytatását követően a felek a 2009. január 15-i tárgyaláson előterjesztették szóbeli észrevételeiket a Bíróság előtt.
IV – A jogi értékelés
A – A kereset első jogalapjáról
21.
Az első jogalapjával a Bizottság azt kifogásolja, hogy a spanyol jog bizonyos ügyleteknek az irányelv által kötelezően előírt adómentességét meg nem engedett feltételhez köti.
1. A 7. cikk (1) bekezdésének b) és ba) pontjai szerinti ügyletek adómentességének eltérő feltételeiről
22.
Mielőtt rátérhetnénk arra a kérdésre, hogy ellentétes-e az irányelvvel az adómentesség engedélyezését feltételhez kötni, először azt kell tisztázni, hogy az irányelv egyáltalán előír-e kötelező adómentességet az eljárás tárgyát képező ügyletekre. Ez a kérdés nem maradhat megválaszolatlanul csupán azért, mert a felek ezt hallgatólagosan igenlően válaszolják meg. Épp ellenkezőleg, a döntés szempontjából meghatározó jogkérdésről van szó, amelyet a Bíróságnak hivatalból kell vizsgálnia.
23.
Az irányelv 7. cikk (1) bekezdésének a 85/303 irányelvvel módosított szövege szerint kötelezően mentesíteni kell azt az ügyletet az illeték alól, amely 1984. július 1-jén mentes volt az illeték alól, illetve amely 0,50%-os vagy annál alacsonyabb mértékkel adózott.
24.
Ebben az összefüggésben figyelembe kell venni, hogy Spanyolország csak 1986. január 1-jén vált az Európai Közösségek tagjává. A Bíróság ugyanakkor már megállapította, hogy a 69/335 irányelv által irányadóként meghatározott időpont a Közösségbe ezen időpontot követően belépő tagállamokra is vonatkozik. (
8
)
25.
Kereseti kérelmében a Bizottság általánosan beszél az illeték alól kötelezően mentesítendő ügyletekről. Keresetének indokolásából azonban kiderül, hogy a Bizottság a társaságoknak azokat a szerkezetátalakítási ügyleteit érti ez alatt, amelyeket az irányelv korábbi változata 7. cikke (1) bekezdésének b), illetve ba) pontjai határoznak meg.
26.
A további vizsgálathoz – ahogy ezt a Bizottság helyesen kifejti – különbséget kell tenni a 7. cikk (1) bekezdésének b) pontja alá eső és a 7. cikk (1) bekezdésének ba) pontja alá eső szerkezetátalakítási ügyletek között.
27.
A 7. cikk (1) bekezdésének b) pontja szerinti ügyletek szempontjából ugyanis – amint ez a későbbiekben kifejtésre kerül – irreleváns, hogy ténylegesen illetékkötelesek voltak-e Spanyolországban 1984. július 1-jén, és ha igen, akkor milyen mértékben.
28.
A 7. cikk (1) bekezdése b) pontjának eredeti szövegváltozata 1%-os illetékkulcsot írt elő, amit a 73/80 irányelv 0–0,5%-ra csökkentett. Így minden tagállam köteles volt, 1984. július 1-jén a 7. cikk (1) bekezdés b) pontja szerinti ügyleteket legfeljebb 0,5%-os illetékkel sújtani. Azáltal, hogy a 85/303 irányelv elrendelte, hogy minden olyan ügyletet kötelező mentesíteni az illeték alól, amely a 0,5%-os vagy alacsonyabb illetékkulcs alá esik, ebből a 7. cikk (1) bekezdésének b) pontja szerinti ügyletek tekintetében az illeték mértékének ezt megelőző csökkentése következtében az illeték alóli mentesítés automatikus kötelezettsége következett.
29.
Spanyolország e tekintetben nem hozhatja fel kifogásként, hogy csak 1986. január 1-jén csatlakozott az Európai Közösséghez és ezért az irányelv azon változatai közvetlenül nem alkalmazhatóak Spanyolországra, amelyekkel a 7. cikk (1) bekezdésének b) pontja szerinti ügyletek illetékének mértéke  (
9
) kezdődően 0,5%-ra csökkent. Hiszen a 85/303 irányelv Spanyolországot illetően ugyanolyan normatív tartalommal bír, mint a régi tagállamok tekintetében. Az irányelv módosítása következtében csökkentett illetékmérték Spanyolország csatlakozásakor a Spanyolország által biztosítandó közösségi vívmányok közé tartozott, amelyek alapján ebből az irányelv a 7. cikk (1) bekezdésének b) pontja szerinti ügyletek tekintetében az illeték alóli kötelező mentesítés következik.
30.
Minden más értelmezés az irányelv céljával ellentétben a 7. cikk (1) bekezdésének b) pontja szerinti ügyletek tekintetében a tőkeilletékek kivetésének nem egységes gyakorlatához vezetne a Közösségen belül a régi és az új tagállamok között. A régi tagállamok kötelesek voltak 1984. július 1-jéig csökkentett illetékmértéket alkalmazni, aminek következtében ezeket az ügyleteket a 85/303 irányelvnek megfelelően kötelezően mentesíteni kellett az illeték alól. Amennyiben a később csatlakozó tagállamok tekintetében az ezen ügyletek ténylegesen terhelő illetéket vennénk kiindulási alapul, és nem fiktív módon az ezen időpontban a közösségi vívmányoknak megfelelő illetékmértéket, akkor az irányelv nem érné el kinyilvánított célját, az egységesítést.
31.
A 7. cikk (1) bekezdésének b) pontja szerinti szerkezetátalakítási ügyleteket ennek megfelelően kötelezően mentesíteni kell az illeték alól Spanyolországban.
32.
A 7. cikk (1) bekezdésének ba) pontja szerinti ügyletek tekintetében ezzel szemben az az alapelv, hogy azokat csak akkor kell kötelezően mentesíteni az illeték alól, ha azok 1984. július 1-jén ténylegesen mentesek voltak az illeték alól, vagy legfeljebb 0,5%-os illetékkulcs alá estek. Ezekre nézve ugyanis csak egy fakultatív, tehát nem kötelező illetékcsökkentést irányzott elő eredeti változatában az irányelv. (
10
)
33.
A 7. cikk (1) bekezdésének ba) pontja szerinti ügyletek 1984. július 1-jén ezért – eltérően a 7. cikk (1) bekezdésének b) pontja szerinti ügyletektől – nem estek egységesen és kötelezően egy illetékkulcs alá, amely a 85/303 irányelv alapján kötelező illetékmentességhez vezetett volna.
2. A kereset megalapozottságáról a 7. cikk (1) bekezdésének ba) pontja szerinti ügyletek tekintetében
34.
A kereset megalapozottságához ezért a 7. cikk (1) bekezdésének ba) pontja szerinti ügyletek tekintetében a Bizottságnak arra kellett volna hivatkoznia, hogy ezek az ügyletek 1984. július 1-jén illetékmentesek voltak. Csak ebben az esetben lennének ezek az ügyletek az irányelv értelmében kötelezően mentesítendőek az illeték alól.
35.
Kérdéses, hogy a Bizottság eleget tett-e az őt e tekintetben terhelő bizonyítási tehernek.
36.
A tárgyaláson a spanyol kormány jelezte, hogy a vitatott ügyleteket 1984-ben 1%-os illeték terhelte. Következésképpen nem volt köteles azokat az illeték alól mentesíteni. A Bizottság ezzel kapcsolatos azon kifogására, hogy Spanyolország ezen előadása elkésett, Spanyolország azt nyilatkozta, hogy a nyilatkozatával nem kívánt a Bizottság álláspontjának ellentmondani. A Bíróság kérdésére a felek megállapodtak abban, hogy e tekintetben az írásbeli beadványokban foglalt nyilatkozatokat kell figyelembe venni.
37.
A Bizottság a keresetlevelében semmit nem adott elő a 7. cikk (1) bekezdésének ba) pontja szerinti ügyletek után Spanyolországban 1984. július 1-jén fizetendő illetékek tekintetében. Spanyolország az ellenkérelmében (
11
) kifejtette, hogy a 7. cikk (1) bekezdésének ba) pontja szerinti ügyletek nem estek csökkentett illetékkulcs alá. Mindezek alapján a Bizottságnak legkésőbb a válaszában tényekkel alátámasztva elő kellett volna adnia, hogy a szóban forgó ügyletek mégis 0,5%-os vagy alacsonyabb illetékkulcs alá estek Spanyolországban. A Bizottság azonban semmi hasonlót nem adott elő. Ezért nem tisztázott, hogy a 7. cikk (1) bekezdésének ba) pontja szerinti ügyletek legfeljebb 0,5%-os illetékkulcs alá estek-e, vagy magasabb tőkeilletéket kellett-e utánuk fizetni. Így a jelen ügy eldöntése szempontjából nem lehet abból kiindulni, hogy a 7. cikk (1) bekezdésének ba) pontja szerinti ügyleteket Spanyolországban kötelezően mentesíteni kellett az illeték alól. A Bizottság keresetét e tekintetben tehát megalapozatlanként el kell utasítani.
38.
Csupán az a kérdés merülhetne fel, hogy az illeték alól nem kötelezően mentesítendő ügyletek tekintetében is feltétel nélkül köteles-e egy tagállam illetékmentességet biztosítani. A Bizottság ezt tűnik sejtetni a keresetében, amikor előadja, hogy a 69/335 irányelv 7. cikkének (2) bekezdése felhatalmazza a tagállamokat, hogy eldöntsék: vagy mentesítik az illeték alól az (1) bekezdésben meghatározottakon kívül valamennyi ügyletet, vagy azok után legfeljebb egy egységes, 1%-ot meg nem haladó mértékű illetéket vetnek ki.
39.
Ebből arra lehetne következtetni, hogy az irányelv a tagállamoknak csak pontosan három választási lehetőséget enged. Nevezetesen az illeték fenntartását, ha az 1984-ben már létezett, a teljes illetékmentességet vagy egy csökkentett mértékű illeték kivetését. Eszerint egy feltételhez kötött illetékmentesség az irányelv értelmében kizárt. Az irányelv ilyen értelmezése különösen a jogbiztonság követelményének felel meg leginkább. Ugyanakkor az ezzel ellentétes álláspont is elfogadható lehet. A 69/335 irányelv célja a 85/303 irányelvvel történő módosítása óta a tőkeilleték csökkentése. Ezért lehet azzal érvelni, hogy – mielőtt egy tagállam élne az illeték fenntartására vonatkozó választás lehetőségével – az irányelv céljának meg kell, hogy feleljen az, ha a tagállam döntésére van bízva, hogy az adott ügyletet feltételesen mentesíti-e az illeték alól.
40.
A jelen ügyben azonban ezt nem lehet véglegesen eldönteni, mivel a Bizottság a kereseti kérelmében csupán azt kifogásolta, hogy a Spanyol Királyság az illeték alól kötelezően mentesítendő ügyletek tekintetében köti feltételhez az illetékmentességet. Amennyiben a Bíróság állást foglalna a nem kötelezően mentesítendő ügyletek tekintetében, az sértené az ultra petita elvét.
41.
Mivel a Bizottság érvelése a 7. cikk (1) bekezdésének ba) pontja szerinti ügyletek tekintetében nem megalapozott, a további vizsgálatnak a 7. cikk (1) bekezdésének b) pontja szerinti ügyletekre kell korlátozódnia.
3. A 7. cikk (1) bekezdésének b) pontja szerinti ügyletek illetékkötelezettségéről
42.
A Bizottság álláspontja szerint sérti az irányelvet, ha az illetékmentességet az illeték alól kötelezően mentesítendő ügyletek tekintetében feltétel teljesítésétől teszik függővé.
43.
Az irányelv 7. cikkének (1) bekezdése, amely elrendeli a kötelező mentesítést, nem ír elő az illetékmentességre semmilyen kivételt vagy korlátozást. Ennélfogva sérti az irányelvet, ha az illetékmentesség körét szűkítik, vagy bizonyos esetekre korlátozzák. Főszabályként az illetékmentesség korlátozását valósítja meg az olyan rendelkezés, amely azt egy további feltételtől teszi függővé.
44.
A spanyol jog attól teszi függővé az illetékmentességet, hogy az érintett vállalkozás korábban választott-e egy különös szabályozást.
45.
A spanyol kormány ezt a rendelkezést egyrészről azzal védi, hogy ez nem nehezíti meg az illetékmentesség igénybevételét, mivel ez a követelmény tisztán formális.
46.
Ez azonban nem elfogadható.
47.
Először is meg kell állapítani, hogy a 69/335 irányelv nem rendelkezik arról, hogy az illetékmentesség valamely – akárcsak tisztán formális – feltételhez lenne köthető. Ezenkívül a szóban forgó spanyol rendelkezés több, mint puszta formalitás. Ez következik egyrészt abból, hogy e rendelkezés előír egy határidőt, amelyen belül a hatóságok felé jelezni kell a különös szabályozásra vonatkozó választást, valamint formai követelményeket is előír. Másrészt, amint azt a Bizottság is előadja, a különös szabályozás választása a fizetendő társasági adó és jövedelemadó összegére is kihatással bír.
48.
A Spanyol Királyság továbbá a vitatott rendelkezést azzal igazolja, hogy arra az adóelkerülés és az adócsalás megelőzése érdekében van szükség.
49.
E tekintetben először is meg kell állapítani, hogy a 69/335 irányelv nem tartalmaz olyan rendelkezést, amely felhatalmazná a tagállamokat, hogy az adóelkerülés és adócsalás elleni intézkedéseket fogadjanak el. A közösségi jogi szabályozás alkalmazását ilyen esetben sem lehet oly módon kiterjeszteni, hogy az vonatkozzon a gazdasági szereplők visszaélésszerű magatartására is, vagyis azon ügyletekre, amelyeket nem a rendes gazdasági tevékenység keretében hajtanak végre, hanem kizárólag abból a célból, hogy csalárd módon részesüljenek a közösségi jog által biztosított előnyökből. (
12
) Egy tagállam így ezen kereteken belül alkalmazhat intézkedéseket az adóelkerülés és a csalás megelőzése érdekében. Ezeknek az intézkedéseknek ugyanakkor arányosaknak kell lenniük.
50.
A spanyol kormány ugyanakkor nem adott elő tényekkel alátámasztott indokolást arra vonatkozóan, hogy miért szükséges egyenesen az összes ügyletet a meghatározott adószabályozásra vonatkozó választási kötelezettségnek alávetni az adóelkerülés és adócsalás megelőzése érdekében. A Bizottság egyebekben utalt arra, hogy az érintett társaságok a választási kötelezettségen túl kötelesek bejelenteni az adóhatóságoknak a szerkezetátalakítási ügyleteket. A Spanyol Királyság nem indokolta meg, hogy e tájékoztatáson túlmenően miért szükséges az adóelkerülés és adócsalás megelőzése érdekében a társaságokat választási kötelezettségnek alávetni. Ezért abból kell kiindulni, hogy léteznek kevésbé szigorú intézkedések az adócsalásnak egy-egy adott esetben történő elkerülésére anélkül, hogy általánosságban minden érintettet arra kellene kötelezni, hogy egy bizonyos szabályozásra vonatkozó választásról döntsön. Következésképpen a spanyol szabályozás nem igazolt.
51.
Viszonválaszában a spanyol kormány végül az első jogalappal szembeni védekezésként a 69/335 irányelvet módosító és új szerkezetbe foglaló 2008/7 irányelvre (
13
) hivatkozik.
52.
Először is emlékeztetni kell arra, hogy a kötelezettségszegés megállapítása iránti kereset megalapozottságának kérdése szempontjából az indokolt vélemény időpontjában fennálló jogi helyzet döntő jelentőségű. Ebben az időpontban csak az irányelv korábbi változata volt hatályban.
53.
A Spanyol Királyság úgy érvel, hogy a 2008/7 irányelv 4. cikke és 5. cikkének (1) bekezdése a társaságok meghatározott szerkezetátalakítási ügyleteit kifejezetten kiveszi a tőkeilleték hatálya alól. Ebből a spanyol kormány arra kíván következtetni, hogy az irányelv régebbi változatai szerint az összes szerkezetátalakítási ügylet nem lehetett kötelezően illetékmentes.
54.
Ezzel szemben azt az ellenvetést kell tenni, hogy a 2008/7 irányelv nagyrészt csupán pontosítása és új szerkezetbe foglalása az irányelv régebbi változatának. Ezért a 2008/7 irányelvben meghatározott illetékmentességek nem mind valósítanak meg új illetékmentességet. A fent kifejtettek értelmében a 7. cikk (1) bekezdésének b) pontja szerinti szerkezetátalakítási intézkedések a 69/335 irányelv eredeti változata szerint már korábban is kötelezően mentesítendők voltak az illeték alól.
55.
A spanyol kormánynak a 2008/7 irányelvre való hivatkozása ezért semmit nem változtat az eddigi következtetéseken.
56.
Közbenső következtetésként tehát azt kell megállapítani, hogy a Bizottság keresetének első jogalapja az irányelv 7. cikk (1) bekezdésének b) pontjára vonatkozó részében megalapozott. Ezen túlmenően a kereset első jogalapját el kell utasítani.
B – A kereset második jogalapjáról
57.
A keresetének második jogalapjával azt kifogásolja a Bizottság, hogy egy társaság tényleges ügyvezetési központjának vagy a létesítő okirat szerinti székhelyének Spanyolországba történő áthelyezése esetére közvetett adót vetnek ki, amennyiben a származási államban a társaság nem tartozott a spanyol illetékhez hasonló adó hatálya alá.
58.
A 69/335 irányelv 4. cikke kimerítő felsorolását tartalmazza azoknak az ügyleteknek, amelyek a tőkeilleték hatálya alá tartoznak.
59.
A 4. cikk g) és h) pontja szerint tőkeilleték hatálya alá tartozik valamely társaság, egyesület vagy jogi személy tényleges ügyvezetési központjának vagy a létesítő okirat szerinti székhelyének áthelyezése, amennyiben az a fogadó tagállamban a tőkeilleték kivetése szempontjából tőketársaságnak tekintendő, míg a származási tagállamban nem minősül annak.
60.
A székhely áthelyezése miatt ennek megfelelően nem vethető ki illeték, ha a társaságot a tőkeilleték megállapítása szempontjából mindkét érintett tagállamban tőketársaságnak tekintik. (
14
)
61.
Ahogy azt a Bíróság már kimondta, azon kérdés szempontjából, hogy kivethető-e illeték a székhely vagy a tényleges ügyvezetési központ áthelyezése miatt, egyedül annak van jelentősége, hogy a társaságot a származási államban tőketársaságnak tekintik-e, és nem annak, hogy a származási államban ténylegesen kivetettek-e tőkeilletéket. (
15
) Tehát nem a származási államban történő illetékfizetés a döntő jelentőségű, hanem kizárólag a tőketársaságnak minősülés. (
16
)
62.
Az irányelv 3. cikkének (1) bekezdése kötelezően és minden tagállam részére egységesen meghatározza, hogy mely társaságokat kell az irányelv értelmében tőketársaságnak tekinteni.
63.
Ennek megfelelően, amennyiben a 69/335 irányelv 7. cikkének (2) bekezdése értelmében egy tagállam lemond arról, hogy az irányelv szerint tőketársaságnak tekintendő társasággal szemben tőkeilletéket vessen ki, úgy az nem vezethet ahhoz, hogy a székhelynek ezen tagállamból egy másik tagállamba történő áthelyezésekor a fogadó állam illetéket szabjon ki.
64.
A spanyol kormány által a székhelyáthelyezés kapcsán használt, a „származási államban fennálló illetékkötelezettség” ismérve így nem felel meg az irányelv által használt „tőketársaságnak minősülés” ismérvének. Ugyanis ez ahhoz vezethet, hogy egy, az irányelv értelmében tőketársaságnak minősülő társaságnak a székhelye Spanyolországba történő áthelyezésekor illetéket kell fizetnie, mert a származási állam úgy döntött, hogy nem vet ki illetéket. A spanyol rendelkezéseket így a 69/335 irányelv 4. cikke g) és h) pontja hibás átültetésének kell tekinteni.
65.
Ezt a megállapítást a spanyol kormány által előadott védekezés sem gyengíti, amely szerint ez a szabályozás szükséges az adóelkerülés és adócsalás megelőzéséhez. A Spanyol Királyság azt a veszélyt látja, hogy a társaságokat egy másik tagállamban alapítják meg, amely nem vet ki tőkeilletéket azért, hogy ezt követően a székhelyüket áthelyezzék Spanyolországba, és így mentesüljenek a spanyol tőkeilleték alól.
66.
Ahogy már említettem, a 69/335 irányelv nem tartalmaz olyan rendelkezéseket, amelyek kifejezetten felhatalmaznák a tagállamokat, hogy általános intézkedéseket tegyenek az adóelkerülés elleni küzdelem jegyében. (
17
) Ezért a tagállamok csak visszaélésszerű vagy csalárd magatartást megvalósító, kivételes körülmények között tagadhatják meg a közösségi jog alkalmazását. (
18
)
67.
A Bíróság azt is kimondta, hogy a közösségi jogi szabályozás alkalmazását nem lehet oly módon kiterjeszteni, hogy az vonatkozzon a gazdasági szereplők visszaélésszerű magatartására is, vagyis azon ügyletekre, amelyeket nem a rendes gazdasági tevékenység keretében hajtanak végre, hanem kizárólag abból a célból, hogy csalárd módon részesüljenek a közösségi jog által biztosított előnyökből. (
19
)
68.
Mindenesetre a közösségi jog visszaélésszerű alkalmazására történő következtetéshez nem elegendő önmagában az a körülmény, ha azzal a céllal alapítanak társaságot egy meghatározott tagállamban, hogy az kedvezőbb jogi előírások hatálya alá tartozzon. Ezzel szemben egy társaságnak csak egy tagállamban pusztán látszólagosan, minden gazdasági realitást nélkülöző, az egyébként fizetendő illeték elkerülésének célját megvalósító konstrukciója nem részesülhet a 69/335 irányelv által az abban felsorolt társaságoknak nyújtandó védelemben. (
20
)
69.
A vitatott szabályozás mindenesetre nem az ezen különleges esetekre vonatkozó visszaélések elleni küzdelemre szorítkozik, hanem az irányelv szerint illetékmentességet élvező ügyletekre ír elő általános illetékkötelezettséget. Ezáltal a spanyol szabályozás nem felel meg a közösségi jog előírásainak. (
21
)
70.
Ezen kereseti jogalaphoz kapcsolódó védekezésében a spanyol kormány az ellenkérelmében a 69/335 irányelvet módosító és új szerkezetbe foglaló 2008/7 irányelvre hivatkozik.
71.
A spanyol kormány azon tényből, hogy az új irányelv szerint a székhelyáthelyezésnek a 4. cikk (1) bekezdésének g) és h) pontja által előírt illetékkötelezettsége megszűnik, a contrario arra szeretne következtetni, hogy a székhelyáthelyezés utáni illetékkivetés a korábbi változat szerint korlátlanul megengedett volt.
72.
Pont nem erről van azonban szó. A 4. cikk (1) bekezdésének g) és h) pontja értelmében az illetékkiszabás egy székhelyáthelyezés esetén csak azzal a feltétellel volt megengedett, hogy az érintett társaság a származási államban nem minősült tőketársaságnak az irányelv értelmében. Már a 2008/7 irányelvvel történő módosítás előtt sem volt megengedett a fent bemutatottak szerint, hogy a székhelyáthelyezés után történő illetékkiszabást attól tegyék függővé, hogy az érintett társaság a származási államban tőkeilleték hatálya alá tartozott-e, ahogy ezt a spanyol rendelkezések előírják.
73.
Közbenső következtetésként rögzíteni kell, hogy a Bizottság keresetének második jogalapja megalapozott.
C – A kereset harmadik jogalapjáról
74.
Keresetének harmadik jogalapjával azt kifogásolja a Bizottság, hogy a spanyol jog azt a tőkét adóztatja, amit a valamely másik tagállamban létesítő okirat szerinti székhellyel vagy tényleges ügyvezetési központtal rendelkező társaságok spanyol fióktelepein vagy állandó telephelyein keresztül végzett gazdasági tevékenység megvalósításához használnak fel, ha ez a tagállam nem vet ki a spanyolhoz hasonló illetéket. A Bizottság álláspontja szerint a spanyol rendelkezés sérti a 69/335 irányelv 2. cikkének (1) bekezdését.
75.
A Bíróság alapokmányának 21. cikke és az eljárási szabályzat 38. cikke (1) bekezdésének c) pontja értelmében a Bizottság feladata az EK 226. cikk alapján benyújtott valamennyi keresetlevélben pontosan megjelölni azokat a kifogásokat, amelyekről a Bíróságnak határoznia kell, valamint legalább összefoglaló jelleggel azokat a jogi és ténybeli elemeket, amelyeken ezek a kifogások alapulnak, annak érdekében, hogy a Bíróság számára lehetővé tegye a felülvizsgálati jogkörének gyakorlását. (
22
)
76.
Jelen ügyben a keresetlevél a harmadik kereseti jogalap tekintetében nem felel meg ezeknek a követelményeknek.
77.
A Bizottság a keresetlevél jogi indokolást tartalmazó részében az irányelv 2. cikkének (1) bekezdése megsértésének megállapítására szorítkozik. A 2. cikk (1) bekezdése meghatározza, hogy a tőkeilleték alá tartozó ügyletek kizárólag azon tagállamban adókötelesek, amelynek területén a tőketársaság tényleges ügyvezetési központja található az érintett ügylet időpontjában.
78.
A Bizottság keresetleveléből ugyanakkor nem derül ki, hogy mely tényekből és körülményekből következne a 2. cikk (1) bekezdésének a megsértése.
79.
Az irányelv 2. cikkének (1) bekezdése valóban az adóztatási joghatóságnak a tagállamok közötti megosztására vonatkozóan tartalmaz szabályozást, amely azon tagállamot ruházza fel az illetékkivetés jogával, amelyben a társaság tényleges ügyvezetési központja található. A 2. cikk (1) bekezdésének szabályozása ugyanakkor – ahogy ez a szóhasználatából is következik – csak a tőkeilleték hatálya alá tartozó ügyletekre vonatkozik.
80.
Az irányelv 4. cikke határozza meg, hogy mely ügyletek tartoznak a tőkeilleték hatálya alá. Ezen ügyletek közé tartozik többek között egy tőketársaság alapítása és egy tőketársaság jegyzett tőkéjének emelése.
81.
A Bizottság sem az írásbeli beadványaiban, sem kérdésre a tárgyaláson nem pontosította, hogy a spanyol jog konkrétan mely ügyletekre vet ki illetéket. A Bizottság csak a fióktelepen vagy állandó telephelyen keresztül végzett gazdasági tevékenységre rendelt tőke illetékkötelezettségéről szól. Így például nem világos, hogy az illetéket egyszer vagy időszakonként vetik ki.
82.
Ezért nem lehetséges az illeték alapjául szolgáló ügyletet egyértelműen a 69/335 irányelv 4. cikke szerinti ügyletek közé besorolni.
83.
Amennyiben az illetékkiszabás alapjául szolgáló ügylet nem sorolható be a 69/335 irányelv 4. cikke szerinti ügyletek közé, úgy az irányelv 2. cikke (1) bekezdésének Bizottság által kifogásolt megsértése nem lehetséges, mivel a szabályozás nem tartozna a 69/335 irányelv hatálya alá. Szóba jöhetne ilyen esetben az, hogy a spanyol rendelkezések sértik a letelepedés szabadságát vagy a tőke szabad mozgását. Az alapvető szabadságok megsértését azonban a Bizottság nem kifogásolta.
84.
A Bizottság által a kötelezettségszegés megállapítása iránti keresetének alátámasztására felhozott jogalap bemutatásában meglévő ilyen pontatlanságok esetén nem teljesülnek a Bíróság alapokmányának 21. cikke és az eljárási szabályzat 38. cikke 1. §-ának c) pontja szerinti követelmények.
85.
A kereset harmadik jogalapját ezért mint elfogadhatatlant el kell utasítani.
V – A költségekről
86.
A Bíróság eljárási szabályzata 69. cikkének 3. §-a értelmében részleges pernyertesség esetén a Bíróság elrendelheti a költségeknek a felek közötti megosztását, vagy határozhat úgy, hogy mindegyik fél maga viselje saját költségeit. A Spanyol Királyság pervesztes lett a kereset második jogalapja tekintetében, a Bizottság pedig a kereset harmadik jogalapja tekintetében, az első kereseti jogalap tekintetében a Bizottság pedig csak részlegesen lett pernyertes. Mivel a felek az azonos súlyú kereseti jogalapok tekintetében azonos mértékben lettek pernyertesek és pervesztesek, mindegyik fél viseli a saját költségeit.
87.
A Görög Köztársaság az eljárási szabályzat 69. cikkének 4. §-a alapján maga viseli a beavatkozás kapcsán felmerült költségeit.
VI – Végkövetkeztetések
88.
Következésképpen azt javaslom a Bíróságnak, hogy a következő döntést hozza:
1)
A Spanyol Királyság
—
azáltal, hogy a 69/335 irányelv eredeti változata 7. cikke (1) bekezdésének b) pontja szerinti ügyletek illetékmentességét egy további feltételhez kötötte és
—
azáltal, hogy illetéket vetett ki azon társaságok tényleges ügyvezetési központjának vagy székhelyének Spanyolországba történő áthelyezésére, amelyek nem tartoznak a spanyolhoz hasonló adó hatálya alá a származási országban,
nem teljesítette az 1985. június 10-i 85/303/EGK tanácsi irányelvvel módosított, a tőkeemelést [helyesen: tőkefelhalmozást] terhelő közvetett adókról szóló, 69/335/EGK tanácsi irányelvből eredő kötelezettségeit.
2)
A Bíróság a keresetet ezt meghaladó részében elutasítja.
3)
A Spanyol Királyság és a Bizottság maguk viselik saját költségeiket.
4)
A Görög Köztársaság saját maga viseli a költségeit.
(
1
)	Eredeti nyelv: német.
(
2
)	Az 1985. június 10-i 85/303/EGK tanácsi irányelvvel (HL L 156., 23. o.; magyar nyelvű különkiadás 9. fejezet, 1. kötet, 122. o.) módosított, a tőkeemelést [helyesen: tőkefelhalmozást] terhelő közvetett adókról szóló, 69/335/EGK tanácsi irányelv (HL L 249., 25. o.; magyar nyelvű különkiadás 9. fejezet_1. kötet, 11. o.), a továbbiakban: 69/335 irányelv.
(
3
)	A tőkeilleték közös mértékének meghatározásáról szóló, 1973. április 9-i 73/80/EGK tanácsi irányelv (HL L 103., 15. o.).
(
4
)	A tőkeemelést [helyesen: tőkefelhalmozást] terhelő közvetett adókról szóló irányelv 7. cikke (1) bekezdésének b) pontjában a társaságok bizonyos átszervezései esetére előírt csökkentett mértékű tőkeilleték alkalmazási körének megváltoztatásáról szóló, 1973. április 9-i 73/79/EGK tanácsi irányelv (HL 1973. L 103., 13. o.).
(
5
)	A fenti 2. lábjegyzetben hivatkozott irányelv.
(
6
)	Az 1993. szeptember 24-i törvényerejű királyi rendelet (a BOE [Spanyol Hivatalos Lap] száma).
(
7
)	Jóváhagyta a 2004. március 5-i 4/2004. törvényerejű királyi rendelet (Real Decreto Legislativo) (a BOE száma).
(
8
)	Lásd ilyen értelemben a C-366/05. sz. Optimus – Telecomunicações ügyben 2007. június 21-én hozott ítélet (EBHT 2007., I-4985. o.) 32. pontját.
(
9
)	Lásd a fenti 3. lábjegyzetben hivatkozott 78/80 irányelv 2. cikkét.
(
10
)	A 7. cikk (1) bekezdésének ba) pontja szerint csökkentett adómérték alkalmazható.
(
11
)	11. pont.
(
12
)	Lásd a C-255/02. sz., Halifax és társai ügyben 2006. február 21-én hozott ítélet (EBHT 2006., I-1609. o.) 69. pontját, a C-251/06. sz. ING. AUER ügyben hozott ítélet (EBHT 2007., I-9689. o.) 41. pontját.
(
13
)	A tőkeemelést [helyesen: tőkefelhalmozást] terhelő közvetett adókról szóló, 2008. február 12-i 2008/7/EK tanácsi irányelv (HL L 46., 11. o.; a továbbiakban: 2008/7 irányelv).
(
14
)	Ezt az értelmezést megerősíti az irányelv 4. cikke (3) bekezdésének b) pontja, amely megállapítja, hogy az ilyen áthelyezést nem lehet a 4. cikk (1) bekezdésének a) pontja szerinti társaságalapításként megadóztatni.
(
15
)	Lásd a C-178/05. sz., Bizottság kontra Görög Köztársaság ügyben 2007. június 7-én hozott ítéletet (EBHT 2007., I-4185. o.) és a C-178/05. sz. ügyre vonatkozó indítványomat (EBHT 2007., I-4185. o.), valamint a fenti 12. lábjegyzetben hivatkozott ING. AUER ügyben hozott ítélet 35. pontját.
(
16
)	Lásd a fenti 15. lábjegyzetben hivatkozott Bizottság kontra Görög Köztársaság ügyben hozott ítélet 30. pontját és a fenti 12. lábjegyzetben hivatkozott ING. AUER ügyben hozott ítélet 33. pontját.
(
17
)	A fenti 15. lábjegyzetben hivatkozott Bizottság kontra Görög Köztársaság ügyben hozott ítélet 32. pontja és a fenti 12. lábjegyzetben hivatkozott ING. AUER ügyben hozott ítélet 40. pontja.
(
18
)	A fenti 15. lábjegyzetben hivatkozott Bizottság kontra Görög Köztársaság ügyben hozott ítélet 32. pontja.
(
19
)	Lásd a fenti 15. lábjegyzetben hivatkozott Bizottság kontra Görög Köztársaság ügyben hozott ítélet 32. pontját, a fenti 12. lábjegyzetben hivatkozott ING. AUER ügyben hozott ítélet 41. pontját, a fenti 12. lábjegyzetben hivatkozott Halifax-ügyben hozott ítélet 69. pontját és az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlatot.
(
20
)	Lásd a fenti 15. lábjegyzetben hivatkozott Bizottság kontra Görög Köztársaság ügyben hozott ítélet 32. pontját és a fenti 12. lábjegyzetben hivatkozott ING. AUER ügyben hozott ítélet 43. és azt követő pontját.
(
21
)	Lásd ilyen értelemben a fenti 15. lábjegyzetben hivatkozott Bizottság kontra Görög Köztársaság ügyben hozott ítélet 32. pontját.
(
22
)	Lásd a C-347/88. sz., Bizottság kontra Görög Köztársaság ügyben 1990. december 13-án hozott ítélet (EBHT 1990., I-4747. o.) 28. pontját; a C-52/90. sz., Bizottság kontra Dánia ügyben hozott ítélet (EBHT 1992., I-2187. o.) 17. pontját; a C-202/99. sz.. Olaszország kontra Bizottság ügyben hozott ítélet (EBHT 2001., I-9319. o.) 20. pontját és a C-55/03. sz., Bizottság kontra Spanyolország ügyben hozott ítélet 23. pontját.