Predbežné znenie
NÁVRHY
GENERÁLNEJ
ADVOKÁTKY
JULIANE
KOKOTT
prednesené
21. mája
2026(1)
Vec C‑203/25
„NEO GROUP“ UAB
proti
Valstybinė mokesčių inspekcija prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos
[návrh
na
začatie
prejudiciálneho
konania,
ktorý
podala
Mokestinių ginčų komisija prie
Lietuvos Respublikos Vyriausybės (Komisia
pre
daňové
spory
pri
vláde
Litovskej
republiky)]
„ Návrh
na
začatie
prejudiciálneho
konania – Daňové
právo – Spoločný
systém
zdaňovania
uplatňovaný v prípade
materských
spoločností a dcérskych
spoločností v rozličných
členských
štátoch – Oslobodenie
dividend
vyplácaných
dcérskou
spoločnosťou
rezidentom
materskej
spoločnosti
nerezidentovi
od
dane – Všeobecné
pravidlo
oslobodenia
od
zrážkovej
dane – Výnimka z tohto
pravidla v prípade
zneužívania
alebo
daňového
úniku – Podmienky
existencie
zneužitia
smernice o materských a dcérskych
spoločnostiach “
I.      Úvod
1.        Prejednávaný
návrh
na
začatie
prejudiciálneho
konania,
ktorý
podala
Mokestinių ginčų komisija prie
Lietuvos Respublikos Vyriausybės (Komisia
pre
daňové
spory
pri
vláde
Litovskej
republiky,
ďalej
len
„komisia
pre
daňové
spory“),
poskytuje
Súdnemu
dvoru
príležitosť
spresniť
podmienky
existencie
zneužitia v zmysle článku 1 ods. 2 a 3
smernice o materských a dcérskych
spoločnostiach(2).
2.        V konaní
vo
veci
samej
Neo Group
UAB
(ďalej
len
„Neo“)
napáda
rozhodnutie
litovského
daňového
inšpektorátu
(ďalej
len
„vnútroštátny
daňový
orgán“),
ktorý
odmietol
priznať
spoločnosti
Neo oslobodenie
od
zrážkovej
dane v Litve z dôvodu,
že
toto
oslobodenie
získala
zneužívajúcim
spôsobom.
Je
pravda,
že
NEO
rozdelila
svoj
zisk
svojej
cyperskej
materskej
spoločnosti
vykonávajúcej
hospodársku
činnosť.
Táto
spoločnosť
však
následne
ďalej
rozdelila
zisky
fyzickej
osobe
stojacej
za
skupinou
spoločností
prostredníctvom
ďalšej
cyperskej
„materskej“
spoločnosti
materskej
spoločnosti
prostredníctvom
reťazca
transakcií,
ktorý
treba
kvalifikovať
ako
opatrenie,
ktoré
nie
je
skutočné.
3.        Návrh
na
začatie
prejudiciálneho
konania
nastoľuje
najmä
dve
otázky.
Po
prvé
je
potrebné
objasniť,
či k zneužitiu
oslobodenia
od
zrážkovej
dane
môže
dôjsť
aj
vtedy,
ak
je
materská
spoločnosť
nielen
formálne,
ale
aj z ekonomického
hľadiska
príjemcom
rozdelenia
zisku,
teda
ak s ním
skutočne
môže
disponovať.
Po
druhé
treba
preskúmať,
či
zneužitie
daňového
práva
iného
členského
štátu
pri
vyplatení
dividend
fyzickej
osobe
môže
súčasne
predstavovať
zneužitie
smernice o materských a dcérskych
spoločnostiach.
II.    Právny rámec
A.      Právo Únie
4.        Právny
rámec
Únie v prejednávanej
veci
je
vymedzený
smernicou o materských a dcérskych
spoločnostiach.
5.        V odôvodneniach
3,
4 a 6
sú
konkretizované
ciele
smernice o materských a dcérskych
spoločnostiach:
„(3)      Cieľom
tejto
smernice
je
oslobodiť
dividendy a iné
prerozdelenie
ziskov,
ktoré
sú
vyplácané
dcérskymi
spoločnosťami
ich
materským
spoločnostiam,
od
zrážkovej
dane a vylúčiť
dvojité
zdanenie
týchto
príjmov
na
úrovni
materskej
spoločnosti.
(4)      Zoskupovanie
spoločností
rozličných
členských
štátov
môže
byť
potrebné
na
to,
aby
sa v rámci
Únie
vytvorili
podmienky
analogické s podmienkami
vnútorného
trhu a aby
sa
tak
zabezpečilo
efektívne
fungovanie
takéhoto
vnútorného
trhu.
Takéto
operácie
by
nemali
byť
brzdené
obmedzeniami,
nevýhodami
alebo
deformáciami
vznikajúcimi
najmä z daňových
predpisov
členských
štátov.
Je
preto
potrebné,
vzhľadom
na
takéto
vzájomné
zoskupovanie
spoločností v rozličných
štátoch,
stanoviť
daňové
pravidlá,
ktoré
by
boli
neutrálne z hľadiska
súťaženia,
aby
sa
umožnilo
podnikom
prispôsobiť
sa
požiadavkám
vnútorného
trhu s cieľom
zvýšiť
ich
produktivitu a posilniť
ich
postavenie v hospodárskej
súťaži
na
medzinárodnej
úrovni.
…
(6)      Pred
nadobudnutím
účinnosti
smernice
90/435/EHS
daňové
predpisy
upravujúce
vzťahy
medzi
materskými
spoločnosťami a dcérskymi
spoločnosťami
rozličných
členských
štátov
sa v jednotlivých
členských
štátoch
značne
líšili a vo
všeobecnosti
boli
menej
výhodné
než
predpisy,
ktoré
sa
vzťahujú
na
materské
spoločnosti a ich
dcérske
spoločnosti z toho
istého
členského
štátu.
Týmto
bola
spolupráca
spoločností
rozličných
členských
štátov
znevýhodnená v porovnaní
so
spoluprácou
medzi
spoločnosťami z toho
istého
členského
štátu.
Bolo
potrebné
odstrániť
túto
nevýhodu
zavedením
spoločného
systému s cieľom
uľahčiť
zoskupovanie
spoločností
na
úrovni
Únie.“
6.        V odôvodnení
8
pozmeňujúcej
smernice(3) 2015/121
je
uvedené:
„(8)      Aj
keď
by
členské
štáty
mali
používať
ustanovenie
proti
zneužívaniu
na
riešenie
opatrení,
ktoré
nie
sú
ako
celok
skutočné,
môžu
sa
tiež
vyskytnúť
prípady,
keď
nie
sú
skutočné
jednotlivé
kroky
alebo
časti
opatrenia
samé
osebe.
Členské
štáty
by
mali
mať
možnosť
použiť
ustanovenie
proti
zneužívaniu
aj
na
riešenie
týchto
konkrétnych
krokov
alebo
častí, a to
bez
toho,
aby
tým
boli
dotknuté
ostatné
skutočné
kroky
alebo
časti
opatrenia.
…“
7.        Článok 1 ods. 1
smernice o materských a dcérskych
spoločnostiach
definuje
jej
pôsobnosť:
„Každý
členský
štát
uplatňuje
túto
smernicu:
b)      na
rozdeľovanie
zisku
dcérskymi
spoločnosťami z tohto
členského
štátu
svojim
materským
spoločnostiam v iných
členských
štátoch“.
8.        Článok 1 ods. 2 a 3
smernice o materských a dcérskych
spoločnostiach
obsahuje
všeobecné
ustanovenie
proti
zneužívaniu, v ktorom
sa
uvádza:
„2.      Členské
štáty
nepriznajú
výhody
podľa
tejto
smernice v prípade
opatrení
alebo
súboru
opatrení,
ktoré
so
zreteľom
na
všetky
relevantné
skutočnosti a okolnosti
nie
sú
skutočné,
keďže
hlavným
účelom
alebo
jedným z hlavných
účelov
ich
zavedenia
je
získanie
daňovej
výhody,
ktorá
je v rozpore s predmetom
alebo
účelom
tejto
smernice.
Opatrenie
môže
pozostávať z viac
ako
jedného
kroku
alebo
časti.
3.      Na
účely
odseku
2
sa
opatrenie
alebo
súbor
opatrení
nepovažujú
za
skutočné v rozsahu, v akom
nie
sú
zavedené
na
základe
riadnych
obchodných
dôvodov
odrážajúcich
ekonomickú
realitu.“
9.        Článok 3 ods. 1
smernice o materských a dcérskych
spoločnostiach
definuje
pojmy
„materská a dcérska
spoločnosť“:
„Na
účely
uplatňovania
tejto
smernice:
a)      štatút
materskej
spoločnosti
sa
prizná:
i)      aspoň
spoločnosti
členského
štátu,
ktorá
spĺňa
podmienky
stanovené v článku 2 a ktorá
má
minimálne
10 % podiel
kapitálu
spoločnosti
iného
členského
štátu,
ktorá
spĺňa
rovnaké
podmienky;…
b)      ‚dcérska
spoločnosť‘
znamená
spoločnosť,
ktorej
kapitál
zahŕňa
podiel
uvedený v písmene
a).“
10.      Článok 5 smernice o materských a dcérskych
spoločnostiach
upravuje
oslobodenie
od
zrážkovej
dane:
„Zisky,
ktoré
dcérska
spoločnosť
rozdeľuje
svojej
materskej
spoločnosti,
sa
oslobodzujú
od
zrážkovej
dane.“
B.      Litovské právo
11.      Lietuvos Respublikos pelno mokesčio įstatymas (zákon o dani z príjmov
právnických
osôb
Litovskej
republiky č. IX‑675 z 20. decembra
2001,
zmenený
zákonom č. XII‑2262 z 22. marca 2016,
ďalej
len
„litovský
zákon o DPPO“)
stanovuje
nižšie
uvedené.
12.      Ustanovenie § 3 ods. 1
litovského
zákona o DPPO
stanovuje,
že
daň z príjmov
právnických
osôb
platia
litovské
subjekty a zahraničné
subjekty.
13.      V § 4 ods. 3 bode 2 litovského
zákona o DPPO
sa
uvádza,
že
základom
dane
zahraničného
subjektu
sú
„príjmy,
ktoré
majú
zdroj v Litovskej
republike a ktoré
zahraničný
subjekt
získal
inak
ako
prostredníctvom
stálych
prevádzkarní
na
území
Litovskej
republiky“.
14.      V § 4 ods. 4 bode 2 litovského
zákona o DPPO
je
stanovené,
že
„príjmy,
ktoré
majú
zdroj v Litovskej
republike a ktoré
zahraničný
subjekt
získal
inak
ako
prostredníctvom
stálych
prevádzkarní
na
území
Litovskej
republiky,
zahŕňajú
príjmy z rozdelených
ziskov“.
15.      Ustanovenie § 34 ods. 1
litovského
zákona o DPPO
stanovuje,
že
„dividendy
prijaté
zahraničnými
subjektmi
na
základe
akcií,
podielov
na
základnom
imaní
alebo
iných
práv v litovskom
subjekte
podliehajú
sadzbe
dane z príjmov
právnických
osôb
vo
výške
15 %.
Daň
vypočíta,
zrazí a odvedie
do
rozpočtu
litovský
subjekt
vyplácajúci
dividendy
najneskôr
do
[desiateho]
dňa
mesiaca
nasledujúceho
po
mesiaci, v ktorom
boli
dividendy
vyplatené“.
16.      Prostredníctvom § 34 ods. 2
litovského
zákona o DPPO
sa
preberá článok 5 smernice o materských a dcérskych
spoločnostiach:
„Dividendy
vyplatené
litovským
subjektom
zahraničnému
subjektu,
ktorý
vlastní
počas
nepretržitého
obdobia
najmenej
12
mesiacov,
vrátane
okamihu
rozdelenia
dividend,
najmenej
10 % akcií s hlasovacím
právom
(účastín,
členských
podielov) v litovskom
subjekte,
zdaneniu
nepodliehajú, s výnimkou
prípadov,
keď
je
zahraničný
subjekt,
ktorý
prijíma
dividendy,
registrovaný
alebo
inak
vytvorený v cieľových
územiach.“
17.      Prostredníctvom § 32 ods. 6
litovského
zákona o DPPO
sa
preberá článok 1 ods. 2 a 3
smernice o materských a dcérskych
spoločnostiach
(ďalej
len
„vnútroštátne
ustanovenie
proti
zneužívaniu“).
Je v ňom
uvedené,
že
„ustanovenia § 34 ods. 2…
tejto
kapitoly…
týkajúce
sa
nezdanenia
dividend
sa
neuplatňujú
na
opatrenie
alebo
súbor
opatrení,
ktoré
so
zreteľom
na
všetky
relevantné
skutočnosti a okolnosti
nie
sú
skutočné,
keďže
hlavným
účelom
alebo
jedným z hlavných
účelov
ich
zavedenia
je
získanie
daňovej
výhody,
ktorá
je v rozpore s predmetom
alebo
účelom
[smernice
2011/96/EÚ].
Opatrenie
môže
pozostávať z viac
ako
jedného
kroku
alebo
časti.
Opatrenie
alebo
súbor
opatrení
sa
nepovažujú
za
skutočné v rozsahu, v akom
nie
sú
zavedené
na
základe
riadnych
obchodných
dôvodov
odrážajúcich
ekonomickú
realitu“.
III. Skutkový stav a návrh na začatie prejudiciálneho konania
18.      Neo je
právnická
osoba
založená v Litovskej
republike, v ktorej
100 %‑ný podiel
od
10. augusta
2005
až
do
súčasnosti
vlastní
cyperská
spoločnosť
Retal Industries Ltd.
19.      V rokoch
2016 a 2017
Neo vyplatila
spoločnosti
Retal Industries dividendy
vo
výške
15 000 000
eur.
Počas
tohto
obdobia
ďalšia
litovská
spoločnosť
Retal Lithuania UAB, v ktorej
má
Retal Industries tiež
100 % podiel,
tiež
vyplatila
spoločnosti
Retal Industries dividendy
vo
výške
13 485 032 eur.
20.      Podľa § 34 ods. 2
litovského
zákona o DPPO
Neo vychádzala z rozdelenia
zisku
oslobodeného
od
dane v prospech
spoločnosti
Retal Industries, a teda
neodpočítala
zrážkovú
daň v Litve.
21.      Podľa
zistení
vnútroštátneho
daňového
orgánu
väčšinu
(v oboch
rokoch
viac
ako
90 %)
prevádzkových
príjmov
spoločnosti
Retal Industries v rokoch
2016 a 2017
tvorili
príjmy z dividend,
ktoré
zasa
prevažne
(88 % v roku
2016 a 74 % v roku
2017)
tvorili
dividendy,
ktoré
Retal Industries získala
od
spoločností
Neo a Retal Lithuania.
22.      V rámci
daňovej
kontroly
za
roky
2016
až
2017
vnútroštátny
daňový
orgán
zistil,
že
dividendy,
ktoré
spoločnosť
Neo v rokoch
2016 a 2017
vyplatila
spoločnosti
Retal Industries (celkovo
15 000 000
eur),
mali v Litve
podliehať
tam
platnej
dani z príjmov
právnických
osôb
vo
výške
15 %,
keďže
napĺňali
skutkovú
podstatu
vnútroštátneho
ustanovenia
proti
zneužívaniu.
23.      Vnútroštátny
daňový
orgán
založil
uplatnenie
vnútroštátneho
ustanovenia
proti
zneužívaniu
na
skutočnosti,
že z ekonomického
hľadiska
boli
dividendy
prostredníctvom
reťazca
transakcií
vyplatené
spoločnosťou
Neo v konečnom
dôsledku v prospech
PG,
fyzickej
osoby,
ktorá
nie
je
rezidentom v Litve.
Tento
predpoklad
zakladá
na
konštatovaní
nasledujúcich
okolností.
24.      Celková
suma
dividend,
ktoré
spoločnosti
Neo a Retal Lithuania v rokoch
2016 a 2017
vyplatili
spoločnosti
Retal Industries (28 485 032 eur), v podstate
zodpovedala
sume
dividend,
ktoré
samotná
Retal Industries v rokoch
2017 a 2018
vyplatila
svojmu
jedinému
spoločníkovi,
cyperskej
spoločnosti
Polymer Products Holding
Ltd (ďalej
len
„PPH“)
(28 880 865
eur).
25.      Niekoľko
mesiacov
predtým
nadobudla
novozaložená
spoločnosť
PPH
podiely
na
spoločnosti
Retal Industries od
belizskej
spoločnosti
Clendon Holdings
Inc.
(ďalej
len
„Clendon“).
Jediným
vlastníkom
podielov
oboch
spoločností
(Clendon aj
PPH)
je
PG. V dôsledku
toho
sa
týmto
prevodom
podniku
nezmenila
ovládajúca
fyzická
osoba.
26.      PPH
nezamestnáva
žiadnych
zamestnancov.
Od
jej
založenia
koncom
roka
2016
do
31. decembra
2018
tvorili
viac
ako
99 % jej
príjmov
dividendy.
27.      K 31. decembru
2017
mala
PPH
záväzky
voči
PG
vo
výške
zodpovedajúcej
kúpnej
cene
(310 400 000
eur)
za
nadobudnutie
podielov
na
spoločnosti
Retal Industries.
Vnútroštátny
daňový
orgán z toho
vyvodil,
že
Clendon previedla
svoju
pohľadávku
na
zaplatenie
kúpnej
ceny
na
PG. V rokoch
2017 a 2018
PPH
poskytla
PG
úvery a postúpila
pohľadávky
(v celkovej
výške
28 915 328
eur),
ktoré
boli
následne
započítané
voči
pohľadávke
PG
voči
spoločnosti
PPH.
Počas
tohto
obdobia
PPH
nerozdelila
zisk.
28.      Vzhľadom
na
tieto
okolnosti
vnútroštátny
daňový
orgán
dospel k záveru,
že
tieto
transakcie
sa
uskutočnili
umelo.
Nadobudnutie
podielov
na
spoločnosti
Retal Industries a vznik
záväzku
voči
PG
vykonštruovala
PPH
len
pro
forma.
To
malo
vyvolať
dojem,
že
dividendy
vyplatené
litovskými
spoločnosťami
Neo a Retal Lithuania boli
použité
na
pokrytie
týchto
záväzkov.
29.      V skutočnosti
bolo
účelom
transakcií
zo
strany
spoločnosti
Neo vyhnúť
sa
plateniu
daní z dividend. V dôsledku
toho
sa
Neo vyhla
dani z príjmov
právnických
osôb
tým,
že
využila
oslobodenie
od
odpočítania
zrážkovej
dane
stanovené v § 34 ods. 2
litovského
zákona o DPPO
(uplatnením
sadzby
dane z príjmov
právnických
osôb
vo
výške
0 %).
30.      Neo napáda
kvalifikáciu
transakcií
ako
opatrenia,
ktoré
nie
je
skutočné.
Vnútroštátne
daňové
orgány
podľa
jej
názoru
predovšetkým
nekonštatovali,
že
Retal Industries je
fiktívnou
spoločnosťou.
Okrem
toho
aj
ostatné
transakcie
zodpovedajú
hospodárskej
realite.
Ich
cieľom
je
vylúčiť
spoločnosti
so
sídlom
na
offshore územiach
zo
štruktúry
spoločností
skupiny a presunúť
vedenie
materskej
spoločnosti
skupiny
do
Únie.
31.      Vnútroštátna
komisia
pre
daňové
spory
má
pochybnosti o zlučiteľnosti
výkladu
vnútroštátneho
ustanovenia
proti
zneužívaniu
zo
strany
vnútroštátneho
daňového
orgánu s cieľmi
smernice o materských a dcérskych
spoločnostiach, a preto
žiada
Súdny
dvor,
aby
objasnil
uplatnenie
ustanovenia
smernice o materských a dcérskych
spoločnostiach
proti
zneužívaniu,
ktoré
je
relevantné
pre
spor.
32.      Mokestinių ginčų komisija prie
Lietuvos Respublikos Vyriausybės (Komisia
pre
daňové
spory
pri
vláde
Litovskej
republiky)
predkladá
Súdnemu
dvoru
tieto
prejudiciálne
otázky:
1.      Je
za
okolností,
akými
sú
okolnosti
vo
veci
samej,
zlučiteľné s cieľmi
ustanovenia
proti
zneužívaniu
stanoveného v smernici
2011/96/EÚ,
aby
vnútroštátna
prax
vylučovala v štáte
platiteľa
dividend
možnosť
oslobodenia
dividend
od
zrážkovej
dane,
ak
sú
dividendy
vyplácané
materskej
spoločnosti
skutočne
pôsobiacej v inom
členskom
štáte
Únie,
ktorá
ako
taká
nie
je
fiktívnou
spoločnosťou,
keďže
vykonáva
podnikateľskú
činnosť, a dividendy
sú
jej
vyplácané
ako
skutočnému
príjemcovi
dividend,
ale
ktorá
je
daňovými
orgánmi
uznaná
za
účastníka
reťazca
transakcií,
ktoré
nie
sú
skutočné, a to z dôvodu
výplaty/prevodu
dividend
prostredníctvom
uvedenej
spoločnosti
na
skutočného
príjemcu
celej
skupiny
spoločností?
2.      Ak
je
odpoveď
na
prvú
otázku
kladná,
dá
sa
existencia
prevodu
dividend v reťazci
odvodiť z toho,
že
výška
dividend
prevádzaných v rámci
reťazca
transakcií
je
podobná
alebo
zhodná?
3.      Je
za
okolností,
akými
sú
okolnosti
vo
veci
samej,
vnútroštátna
prax, v rámci
ktorej
daňové
orgány
uplatňujú
ustanovenie
proti
zneužívaniu v štáte
vyplácania
dividend
aj
vtedy,
keď
transakcie,
ktoré
viedli k vzniku
reťazca
transakcií,
ktorý
daňové
orgány
považujú
za
opatrenie,
ktoré
nie
je
skutočné,
uskutočnili v inom
členskom
štáte
Únie
osoby,
ktoré
sú
daňovými
rezidentmi
tohto
štátu,
zlučiteľná s cieľmi
ustanovenia
smernice
2011/96/EÚ
proti
zneužívaniu,
vrátane
zásady
proporcionality
uvedenej v odôvodneniach
smernice
2015/121?
4.      Vzniká
na
základe
ustanovenia
proti
zneužívaniu v štáte
platiteľa
dividend
právo
na
zrážkovú
daň z dividend,
ak
daňová
výhoda
vzniká
na
ktoromkoľvek
stupni
reťazca
transakcií?
Možno
považovať
sťažovateľku
za
osobu,
ktorá
získala
daňovú
výhodu v rozpore s cieľom
alebo
účelom
smernice
2011/96/EÚ,
ak v dôsledku
vytvorenia
takéhoto
reťazca
transakcií
získa
daňovú
výhodu
konečný
užívateľ
výhod,
ktorý
použil
dividendy
vyplatené
sťažovateľkou
na
získanie
takejto
výhody?
5.      Možno
za
okolností,
akými
sú
okolnosti
vo
veci
samej,
vykladať
článok 1
ods. 2
smernice
2011/96/EÚ v tom
zmysle,
že
uplatnenie
ustanovenia o „oslobodení
podielov“,
ktorým
bol
do
vnútroštátneho
právneho
poriadku
prebratý
článok 5
smernice
2011/96/EÚ,
možno
zamietnuť z dôvodu
zneužitia
práva,
ak k prijatiu a použitiu
dividend
(neskoršiemu
rozdeleniu
zisku)
došlo
počas
dlhšieho
obdobia?
6.      Je
za
okolností,
akými
sú
okolnosti
vo
veci
samej,
vnútroštátna
prax, v rámci
ktorej
daňové
orgány
uplatňujú
ustanovenie
proti
zneužívaniu
voči
platiteľovi
dividend
bez
preskúmania,
či
tento
platiteľ
mal
alebo
mohol
mať
vedomosť o existencii
reťazca
transakcií,
ktoré
nie
sú
skutočné,
zlučiteľná s cieľmi
ustanovenia
smernice
2011/96/EÚ
proti
zneužívaniu?
33.      Písomné
pripomienky
predložili
Neo,
litovská,
španielska a holandská
vláda,
ako
aj
Európska
komisia.
Na
pojednávaní,
ktoré
sa
konalo
25. februára
2026,
sa
zúčastnili
Neo,
litovská a španielska
vláda,
ako
aj
Európska
komisia.
IV.    Právne posúdenie
34.      Cieľom
otázok,
ktoré
položila
vnútroštátna
komisia
pre
daňové
spory(4),
je
určiť,
či
okolnosti v konaní
vo
veci
samej
spĺňajú
podmienky
uplatnenia článku 1 ods. 2
smernice o materských a dcérskych
spoločnostiach.
Návrh
na
začatie
prejudiciálneho
konania
rozčleňuje
okolnosti
na
základe
viacerých
otázok.
35.      Na
základe
týchto
otázok
najprv
vysvetlím,
že
výnimočne
môže
ísť o zneužitie
oslobodenia
od
zrážkovej
dane
aj
vtedy,
ak
materská
spoločnosť,
ktorá
prijíma
dividendy,
je
skutočným
príjemcom
dividend,
ale
dividendy
sa
prevedú
konečnému
užívateľovi
výhod
(t. j. fyzickej
osobe,
ktorá
stojí
za
skupinou
spoločností)
prostredníctvom
opatrenia,
ktoré
nie
je
skutočné
(prvá
otázka,
pozri v tejto
súvislosti časť A).
Tak
to
môže
byť
aj v prípade,
keď
sa
transakcia,
ktorá
sa
má
kvalifikovať
ako
opatrenie,
ktoré
nie
je
skutočné,
uskutočňuje v rámci
členského
štátu,
pokiaľ
existuje
celkový
plán
zneužitia,
ktorého
cieľom
je
nezákonné
nezdanenie
konečného
užívateľa
výhod
(tretia a štvrtá
otázka,
pozri v tejto
súvislosti časť B).
36.      Samotná
zhoda
vo
výške
vyplatených
dividend,
rovnako
ako
úzka
časová
súvislosť
medzi
prijatím a ďalším
vyplatením,
nie
je
ani
indíciou,
ani
podmienkou
existencie
takéhoto
zneužitia
(druhá a piata
otázka,
pozri v tejto
súvislosti časť C). V rozsahu, v akom
vzhľadom
na
„účel“
daňového
opatrenia
treba
prihliadať
na
subjektívne
okolnosti,
je
dôležitá v prvom
rade
vedomosť
osoby,
ktorá
rozhoduje o opatrení
(šiesta
otázka,
pozri v tejto
súvislosti časť D).
A.      Prvá otázka: zneužitie napriek postaveniu skutočného príjemcu
37.      Svojou
prvou
otázkou
sa
komisia
pre
daňové
spory v podstate
pýta,
či k zneužitiu v zmysle článku 1 ods. 2
smernice o materských a dcérskych
spoločnostiach
môže
dôjsť
aj
vtedy,
keď
materská
spoločnosť,
ktorá
prijíma
dividendy,
je
skutočným
príjemcom
dividend,
ale
ich
prevedie
na
konečného
užívateľa
výhod
prostredníctvom
opatrenia,
ktoré
nie
je
skutočné.
38.      Podľa článku 1 ods. 2
smernice o materských a dcérskych
spoločnostiach
členské
štáty
nepriznajú
výhody
podľa
tejto
smernice v prípade
opatrenia,
ktoré
nie
je
skutočné,
keďže
hlavným
účelom
jeho
zavedenia
je
získanie
daňovej
výhody,
ktorá
je v rozpore s predmetom
alebo
účelom
smernice.
39.      Normotvorca
tým
prevzal
to,
čo
uznáva
aj
judikatúra:
Uplatnenie
právnej
úpravy
Únie
totiž
nemožno
rozšíriť
tak,
aby
zakrývalo
transakcie,
ktoré
sú
vykonávané s cieľom
získať
výhody
stanovené
právom
Únie
jeho
zneužitím.(5)
40.      V dôsledku
toho článok 1 ods. 2
smernice o materských a dcérskych
spoločnostiach
upravuje
dve
podmienky
na
zamietnutie
oslobodenia
od
dane:
Po
prvé
musí
ísť o opatrenie,
ktoré
nie
je
skutočné.
Po
druhé
musí
byť
opatrenie
zavedené s hlavným
účelom
získať
daňovú
výhodu,
ktorá
je v rozpore s predmetom
smernice.(6) Článok 1 ods. 3
smernice o materských a dcérskych
spoločnostiach
upravuje
okolnosti,
za
ktorých
opatrenie
nie
je
skutočné v zmysle
prvej
podmienky.
Podľa
tohto
ustanovenia
opatrenie
nie
je
skutočné v rozsahu, v akom
nie
je
zavedené
na
základe
„riadnych
obchodných
dôvodov“
odrážajúcich
ekonomickú
realitu.
41.      Cieľom
je
pritom
zdanenie
zodpovedajúce
skutočným
hospodárskym
procesom,
teda
zaobchádzanie s daným
procesom z hľadiska
daňových
právnych
predpisov
tak,
aby
bolo
primerané
účelu
právnej
normy.
42.      V dôsledku
toho
sú
znaky
zneužívania v zmysle článku 1 ods. 2
smernice o materských a dcérskych
spoločnostiach
vymedzené v rozhodujúcej
miere
druhou
podmienkou, a to,
či
účelom
opatrenia,
ktoré
nie
je
skutočné,
je
daňová
výhoda,
ktorá
je v rozpore s predmetom
alebo
účelom
smernice.
Ide
totiž o referenčný
bod
pre
opatrenie,
ktoré
nie
je
skutočné.
Cieľom
ustanovenia
smernice o materských a dcérskych
spoločnostiach
proti
zneužívaniu
nie
je
zabrániť
každému
mysliteľnému
daňovému
opatreniu,
ktoré
nie
je
skutočné,
ale
len
takým
opatreniam,
ktoré
nie
sú
skutočné,
ktorých
účelom
je
daňová
výhoda,
ktorá
je v rozpore s predmetom
alebo
účelom
smernice.
43.      Pre
konkretizáciu
tohto
ustanovenia
proti
zneužívaniu
je
teda
rozhodujúci
predmet a účel
smernice o materských a dcérskych
spoločnostiach.
44.      Na
účely
odpovede
na
prvú
otázku
preto
nižšie
najprv
preskúmam
predmet a účel
smernice o materských a dcérskych
spoločnostiach
(pozri v tejto
súvislosti
oddiel
1).
Následne
vysvetlím,
že o zneužitie
oslobodenia
od
zrážkovej
dane
ide
vždy
vtedy,
keď
sa
obchádzajú
podmienky
jeho
uplatnenia
(pozri v tejto
súvislosti
oddiel
2).
Naopak,
ak
sú
splnené
podmienky
uplatnenia,
treba
vo
všeobecnosti
vychádzať
zo
zásady
nezdanenia v súlade s cieľom
normy
(pozri v tejto
súvislosti
oddiely
3 a 4).
Výnimočne
však
možno
uvažovať o zneužití
aj v takýchto
prípadoch
(pozri v tejto
súvislosti
oddiel
5).
1.      Cieľ a účel smernice o materských a dcérskych spoločnostiach
45.      Ako
vyplýva z odôvodnení
smernice o materských a dcérskych
spoločnostiach,
jej
účelom
je
uľahčiť
zoskupovanie
spoločností
na
úrovni
Únie
odstránením
existujúcich
znevýhodnení
cezhraničnej
spolupráce
spoločností v porovnaní s vnútroštátnou
spoluprácou
spoločností.(7) Účelom
smernice o materských a dcérskych
spoločnostiach
je
teda v konečnom
dôsledku
podporovať
cezhraničnú
hospodársku
činnosť a vnútorný
trh.(8)
46.      Na
tento
účel
má
smernica
zabezpečiť,
aby
zisky,
ktoré
dcérska
spoločnosť
so
sídlom v jednom
členskom
štáte
rozdeľuje
svojej
materskej
spoločnosti
so
sídlom v inom
členskom
štáte,
boli
daňovo
neutrálne.(9) Na
tento
účel
smernica
na
jednej
strane
ukladá
štátu
sídla
materskej
spoločnosti
povinnosť
oslobodiť
prijaté
rozdelenie
ziskov
od
dane z príjmov
právnických
osôb
(článok 4) a na
druhej
strane
zakazuje
štátu
sídla
dcérskej
spoločnosti
zdaňovať
rozdeľované
zisky
zrážkovou
daňou
(článok 5).
47.      Smernica o materských a dcérskych
spoločnostiach
tým
na
jednej
strane
bráni
tomu,
aby
zisky
rozdeľované
dcérskou
spoločnosťou
materskej
spoločnosti
podliehali
dvojitému
zdaneniu
daňou z príjmov
právnických
osôb, a to v prvom
rade v štáte
sídla
dcérskej
spoločnosti a následne v štáte
sídla
materskej
spoločnosti
(článok 4).
48.      Na
druhej
strane
smernica o materských a dcérskych
spoločnostiach
zákazom
zdanenia
zrážkovou
daňou
bráni
štátu
sídla
dcérskej
spoločnosti v tom,
aby
zdaňoval
rozdelené
zisky u materskej
spoločnosti
zrážkovou
daňou.
Zrážková
daň
patrí
do
kontextu
záujmu
štátu
sídla
dcérskej
spoločnosti
na
zdanení
ziskov
dosiahnutých
na
jeho
území a rozdelených
materskej
spoločnosti.(10) Tento
záujem
necháva článok 5 smernice o materských a dcérskych
spoločnostiach
ustúpiť
do
úzadia v prospech
vytvorenia
vnútorného
trhu.
49.      Podľa
koncepcie
smernice o materských a dcérskych
spoločnostiach
sa
teda
zisk
skupiny
spoločností v zásade
zdaňuje
daňou z príjmov
právnických
osôb
len
vtedy,
keď
tieto
zisky
vytvorí
dcérska
spoločnosť, a až
„posledné“
rozdelenie
zo
strany
materskej
spoločnosti
skupiny
jej
vlastníkovi
podielov,
ktorým
je
fyzická
osoba,
sa
zdaňuje
daňou z príjmu
ako
jej
kapitálový
príjem.
50.      Východiskovým
bodom
cieľa
daňovej
neutrality
rozdeľovania v rámci
skupiny
spoločností
teda
je,
že
štát
(alebo
štáty), v ktorom
dochádza k „poslednému“
rozdeleniu
zisku
zo
strany
materskej
spoločnosti
skupiny
jej
vlastníkom
podielov,
tento
zisk
zdaňuje
pri
výkone
svojej
daňovej
autonómie.
Smernica o materských a dcérskych
spoločnostiach
však
nestanovuje,
či a ako
sa
toto
„posledné“
rozdelenie
zisku
zdaňuje.
2.      Zneužívanie obchádzaním podmienok uplatnenia
51.      Vychádzajúc
zo
zmyslu a účelu
ustanovenia
proti
zneužívaniu,
ktorým
je
zabezpečiť
zdanenie v súlade s účelom
normy
(pozri
bod
41
vyššie),
dochádza k zneužitiu
smernice o materských a dcérskych
spoločnostiach
vždy,
keď
sú
podmienky
jej
uplatnenia
splnené
len
pro
forma
na
účely
získania
daňovej
výhody
priznanej
smernicou.(11)
52.      V takýchto
prípadoch
totiž
osoba,
ktorá
nie
je
oprávnená
podľa
smernice,
získava
výhody
priznané
smernicou
čisto
formálnym
opatrením.(12) Zdanenie
teda
nie
je v súlade s účelom
normy,
keďže
sa
neuskutoční v súlade
so
skutočnými
ekonomickými
procesmi.
53.      Primárnym
referenčným
bodom
zneužitia
je
preto
podmienka
uplatňovania
normy,
ktorá
predpisuje
zamýšľaný
právny
dôsledok.
Na
účely
oslobodenia
od
zrážkovej
dane,
ktoré
je
predmetom
sporu v prejednávanej
veci, článok 5 smernice o materských a dcérskych
spoločnostiach
predpokladá
rozdelenie
zisku
dcérskou
spoločnosťou
materskej
spoločnosti(13). Z toho
vyplýva,
že o zneužitie
ide
vtedy,
ak
je
dcérska
spoločnosť
alebo
materská
spoločnosť
založená
len
pro
forma
alebo
sa
rozdelenie
zisku
uskutočňuje
len
pro
forma.
54.      Súdny
dvor
preto
logicky
predpokladal,
že
ide o opatrenie,
ktoré
nie
je
skutočné, v zmysle
smernice o materských a dcérskych
spoločnostiach,
ak
sa
medzi
spoločnosť
vyplácajúcu
dividendy a subjekt,
ktorý
je
skutočným
príjemcom
dividend,
vloží
takzvaná
účelová
spoločnosť.(14) Podľa
judikatúry
Súdneho
dvora
sa
má
predpokladať,
že
ide o takúto
účelovú
spoločnosť v každom
prípade
vtedy,
ak
jediná
činnosť
dotknutej
spoločnosti
spočíva v prijímaní
dividend a ich
prevádzaní
na
iný
právny
subjekt.(15) To
isté
by
mohlo
platiť,
ak
spoločnosť
nemá
právomoc
hospodársky
disponovať s prijatými
dividendami,
napríklad
preto,
lebo
má
zmluvnú
povinnosť
previesť
ich
na
tretiu
osobu.(16) Z ekonomického
hľadiska
preto
nie
je
skutočným
príjemcom
rozdelenia
zisku
(tzv.
skutočný
príjemca)
táto
spoločnosť,
ale
ten,
na
koho
sa
majetok v konečnom
dôsledku
prevedie.
55.      Prípad
takejto
účelovej
spoločnosti
zjavne
nie
je
nevyhnutnou
podmienkou
opatrenia,
ktoré
nie
je
skutočné.(17)
56.      Pre
objasnenie
treba
upozorniť
na
to,
že
preskúmanie,
či
sú z ekonomického
hľadiska
splnené
podmienky
uplatnenia
príslušného
oslobodenia
od
dane,
sa
musí
samozrejme
vykonať s prihliadnutím
na
všetky
relevantné
okolnosti.(18) To
zahŕňa
aj
okolnosti,
ktoré
nastali
pred
rozdelením
zisku,
ktoré
je
relevantné
pre
skutkový
stav,
alebo
po
ňom,
prípadne v inom
členskom
štáte. V opačnom
prípade
ani
vôbec
nie
je
možné
určiť,
či
je
spoločnosť
skutočným
príjemcom
prijatých
dividend
alebo
či
ich
len
prevádza.
Referenčným
bodom
tohto
preskúmania
sú
však
podmienky
uplatnenia
oslobodenia
od
dane
stanovené v smernici o materských a dcérskych
spoločnostiach.
3.      Domnienka zdanenia v súlade s účelom normy, ak sú splnené podmienky uplatnenia
57.      Naopak,
skutočnosť,
že z ekonomického
hľadiska
sú
splnené
podmienky
uplatnenia,
spravidla
umožňuje
dospieť k záveru,
že
nejde o zneužitie v zmysle článku 1 ods. 2
smernice o materských a dcérskych
spoločnostiach.
58.      Takáto
domnienka
vyplýva z právnej
istoty a zo
zásady
ochrany
legitímnej
dôvery.
Daňovník
má
oprávnené
očakávanie,
že
využije
možnosti
opatrení,
ktoré
mu
priznáva
právo, a že
svoju
hospodársku
činnosť
zameria
tak,
aby
znášal
čo
najmenšie
daňové
zaťaženie.(19)
59.      Pokiaľ
ide o ustanovenie
smernice o zlučovaní(20) proti
zneužívaniu,
Súdny
dvor
sa
logicky
domnieva,
že
výhody
podľa
tejto
smernice
možno
zamietnuť
len
„vo
výnimočných
prípadoch“.(21) Keďže
ide o ustanovenie o výnimke,
treba
ho
vykladať
reštriktívne, s prihliadnutím
na
jeho
znenie,
účel a kontext.(22) To
isté
platí
pre článok 1 ods. 2
smernice o materských a dcérskych
spoločnostiach.
Čisto
tautologický
odkaz
na
skutočnosť,
že
jeho
účelom
je
zabrániť
zneužívaniu,(23) nemôže
zmeniť
nevyhnutné
obozretné
uplatňovanie.
4.      Spravidla nejde o zneužitie, ak je materská spoločnosť skutočným príjemcom
60.      V dôsledku
toho
rozdelenie
zisku
dcérskou
spoločnosťou
jej
materskej
spoločnosti,
ktorá
je
skutočným
príjemcom
dividend,
spravidla
nepredstavuje
opatrenie,
ktoré
nie
je
skutočné.
61.      Len
zo
samotnej
skutočnosti,
že
materská
spoločnosť,
ktorá
je
skutočným
príjemcom,
ďalej
rozdeľuje
svoj
zisk
(ktorý
zahŕňa
prijaté
dividendy),
najmä
nie
je
možné
usudzovať,
že
ide o opatrenie,
ktoré
nie
je
skutočné. Článok 5 smernice o materských a dcérskych
spoločnostiach
totiž
neviaže
oslobodenie
od
zrážkovej
dane
na
podmienku,
že
tieto
zisky
nebudú
ďalej
rozdeľované,
ale
práve
naopak,
má
zabrániť
viacnásobnému
zdaneniu
rozdeleného
zisku v rámci
skupiny
spoločností.
62.      Prevod
dividend v rámci
skupiny
spoločností
na
ovládajúcu
materskú
spoločnosť,
ktorá
napokon
rozdeľuje
svoj
zisk
jednej
alebo
viacerým
fyzickým
osobám,
naopak
zodpovedá
riadne
hospodáriacej
kapitálovej
spoločnosti.
Cieľom
kapitálovej
spoločnosti
je
totiž
práve
vytvárať
zisk a rozdeľovať
ho
svojim
vlastníkom
podielov.
63.      Iný
záver
nemožno
vyvodiť
ani z úvah
Súdneho
dvora
vo
veciach
T
Danmark a Y
Denmark,
podľa
ktorých
prevod
dividend
na
neoprávnenú
osobu
predstavuje
indíciu
existencie
opatrenia,
ktoré
nie
je
skutočné.(24) Ako
totiž
vyplýva z kontextu
týchto
úvah,
rozhodujúcou
otázkou
pre
Súdny
dvor v uvedenej
veci
bolo,
či
existovala
účelová
spoločnosť.(25) V prospech
uznania
existencie
takejto
účelovej
spoločnosti
použil
ako
indíciu
(takmer)
úplný
prevod
dividend
krátko
po
ich
prijatí.
64.      Ak
sa
však,
ako v prejednávanej
veci,
konštatuje,
že
materská
spoločnosť
prijímajúca
dividendy
nie
je
účelovou
spoločnosťou,
prevod
dividend
nemôže
sám
osebe
predstavovať
opatrenie,
ktoré
nie
je
skutočné.
5.      Zneužitie napriek postaveniu skutočného príjemcu v prípade celkového plánu zneužitia
65.      Napriek
tomu,
aj
keď
sú z ekonomického
hľadiska
splnené
podmienky
na
uplatnenie
oslobodenia
od
dane,
výnimočne
môžu
existovať
opatrenia,
ktoré
bránia
zdaneniu v súlade s účelom
normy, a preto
ich
treba
považovať
za
zneužívajúce.
66.      V tejto
súvislosti
treba
vyvrátiť
argumentáciu
spoločnosti
Neo,
ktorá
je
síce v zásade
správna,
ale
je
príliš
široká,
pokiaľ
ide o jej
absolútnu
povahu,
podľa
ktorej
za
žiadnych
okolností
nemôže
ísť o zneužitie,
ak
je
materská
spoločnosť
skutočným
príjemcom
dividend.
67.      Východiskom
mojich
úvah
je
znenie článku 1 ods. 2
smernice o materských a dcérskych
spoločnostiach,
podľa
ktorého
sa
na
konštatovanie
zneužitia
musia
zohľadniť
všetky
relevantné
skutočnosti a okolnosti
(pozri
bod
56
vyššie) a opatrenie
môže
pozostávať z viac
ako
jedného
kroku
alebo
časti.
Podľa článku 1 ods. 3
smernice o materských a dcérskych
spoločnostiach
sa
opatrenie
nemusí
považovať
za
skutočné
aj
len
čiastočne
(„v určitom
rozsahu“).
68.      Ako
však
tiež
vyplýva
zo
znenia článku 1 ods. 2
smernice o materských a dcérskych
spoločnostiach,
jedným z hlavných
účelov
opatrenia
musí
byť
získanie
daňovej
výhody.
Preto
je
potrebný
účelový
vzťah
medzi
opatrením a daňovou
výhodou.
69.      Je
pravda,
že v dôsledku
toho
nemusia
byť
aj
len
určité
kroky
alebo
časti
konštrukcie
skutočné.(26) Aj v tejto
súvislosti
je
však
potrebný
účelový
vzťah
medzi
časťou
opatrenia,
ktorá
nie
je
skutočná, a daňovou
výhodou.
70.      Pritom
je
relevantnou
daňovou
výhodou
pôvodne
tá,
ktorú
priznáva
smernica. V súlade
so
všeobecnou
zásadou
práva
Únie
zakazujúcou
zneužívajúce
konanie
totiž
cieľom článku 1 ods. 2
smernice o materských a dcérskych
spoločnostiach
tiež
môže
byť
len
to,
aby
sa
nechránili
transakcie
uskutočnené s cieľom
zneužívajúcim
spôsobom
využívať
výhody
stanovené
právom
Únie
(pozri
bod
39
vyššie).(27)
71.      Opatrenie,
ktoré
nie
je
skutočné,
uskutočnené
po
príslušnom
rozdelení
zisku
zo
strany
dcérskej
spoločnosti
materskej
spoločnosti
alebo
pred
ním,
môže
odôvodniť
daňovú
výhodu
podľa
vnútroštátneho
práva.
Nemôže
však – pri
izolovanom
posúdení – odôvodniť
daňovú
výhodu
priznanú
smernicou, a to
už
len z hľadiska
skutkového
stavu.
72.      Podmienkou
existencie
zneužitia
je
teda
skutočnosť,
že
rozdelenie
zisku
dcérskou
spoločnosťou
materskej
spoločnosti, t. j. tej, s ktorou
smernica o materských a dcérskych
spoločnostiach
spája
priznanie
daňovej
výhody,
sa
uskutočňuje s cieľom
získať
daňovú
výhodu v rozpore
so
smernicou.
Inými
slovami, o zneužitie
smernice o materských a dcérskych
spoločnostiach
môže
ísť
vtedy,
ak
je
rozdelenie
zisku
dcérskou
spoločnosťou
materskej
spoločnosti – pri
izolovanom
posúdení v súlade s ekonomickou
realitou – súčasťou
celkového
plánu
zneužitia.
73.      Možno
napríklad
predpokladať,
že
ide o takýto
celkový
plán
zneužitia,
keď
sa
smernica o materských a dcérskych
spoločnostiach
využíva
na
to,
aby
sa v prospech
konečného
užívateľa
výhod
(teda
fyzickej
osoby,
ktorá
stojí
za
skupinou
spoločností)
generovali
príjmy,
ktoré u tejto
osoby
nemôžu
byť
zdanené. Tak
je
to
napríklad v prípade,
keď
dcérska
spoločnosť
vyplatí
dividendy
svojej
materskej
spoločnosti,
ktorá
je
ich
skutočným
príjemcom,
aby
ich
zakryla
inými
transakciami
prostredníctvom
tzv.
„nespolupracujúcich
offshore štátov“(28),
takže
štát, v ktorom
je
usadený
konečný
užívateľ
výhod,
nezískava
informácie o „poslednom“
rozdelení
dividend, a preto
ich
nemôže
zdaniť.(29)
74.      Takéto
opatrenie
totiž
popiera
predpoklad, z ktorého
vychádza
smernica o materských a dcérskych
spoločnostiach.
Ako
som
už
uviedla,
smernica o materských a dcérskych
spoločnostiach
vychádza z toho,
že
štát, v ktorom
sa
uskutočnilo
„posledné“
rozdelenie
zisku,
ho
môže
zdaniť v rámci
výkonu
svojej
daňovej
autonómie
(pozri
bod
50
vyššie).
Ak
by
mu
táto
možnosť
bola
odňatá a ak
by
zdanenie
„posledného“
rozdelenia
zisku,
ktoré
je
samo
osebe
stanovené,
bolo
zmarené,
bolo
by v rozpore s účelom
priznať
daňovú
výhodu
stanovenú
smernicou o materských a dcérskych
spoločnostiach.
6.      Predbežný záver
75.      Vzhľadom
na
vyššie
uvedené
úvahy
sa
domnievam,
že
výnimočne
môže
ísť o zneužitie v zmysle článku 1 ods. 2
smernice o materských a dcérskych
spoločnostiach
aj
vtedy,
ak
je
materská
spoločnosť,
ktorá
prijíma
dividendy,
skutočným
príjemcom
dividend,
ale
prevedie
ich
na
konečného
užívateľa
výhod
prostredníctvom
opatrenia,
ktoré
nie
je
skutočné.
Tak
je
to
napríklad v prípade,
keď
sa
smernica o materských a dcérskych
spoločnostiach
využíva
na
vytvorenie
príjmov v prospech
konečného
užívateľa
výhod,
ktoré
uňho
nezákonne
nemôžu
byť
zdanené.
B.      Tretia a štvrtá otázka: zneužitie vnútroštátneho daňového práva
76.      Treťou a štvrtou
otázkou
sa
komisia
pre
daňové
spory
pýta,
či
môže
ísť o zneužitie
smernice o materských a dcérskych
spoločnostiach
aj
vtedy,
keď
materská
spoločnosť
prevedie
dividendy
na
konečného
užívateľa
výhod
prostredníctvom
opatrenia,
ktoré
nie
je
skutočné,
vo
svojom
štáte
sídla.
77.      Ako
už
bolo
uvedené,
podmienkou
existencie
zneužitia
podľa článku 1 ods. 2
smernice o materských a dcérskych
spoločnostiach
je
účelový
vzťah
medzi
opatrením,
ktoré
nie
je
skutočné, a daňovou
výhodou
(pozri
bod
68 a nasl.
vyššie).
Opatrenie,
ktoré
nie
je
skutočné, v členskom
štáte
preto – pri
izolovanom
posúdení – nemôže
odôvodniť
daňovú
výhodu
priznanú
smernicou.
Je
potrebný
celkový
plán
zneužitia, t. j. dôkaz,
že
dcérska
spoločnosť
uskutočnila
rozdelenie
zisku
materskej
spoločnosti
už s cieľom
získať
daňovú
výhodu,
ktorá
je v rozpore
so
smernicou.
78.      Podľa
môjho
názoru
to
zvyčajne
tak
nie
je v prípade
(údajného)
zneužitia
daňového
práva v členskom
štáte
(pozri v tejto
súvislosti
oddiel
1).
Výnimočne
môže
ísť o takýto
celkový
plán
zneužitia
vtedy,
ak
dcérska
spoločnosť
rozdelí
zisk
materskej
spoločnosti s cieľom
vyhnúť
sa
plateniu
daní v členskom
štáte
konečného
užívateľa
výhod
(pozri v tejto
súvislosti
oddiel
2).
1.      Neexistencia zneužitia smernice o materských a dcérskych spoločnostiach v prípade zneužitia vnútroštátneho daňového práva
79.      Zneužitie
daňového
práva
členského
štátu v súvislosti s rozdelením
zisku
konečnému
užívateľovi
výhod
sa
spravidla
nepovažuje
za
zneužitie
smernice o materských a dcérskych
spoločnostiach.
80.      V takom
prípade
prináleží
dotknutému
členskému
štátu,
aby
bojoval
proti
zneužívaniu
svojej
vlastnej
daňovej
právnej
úpravy.
Nie
je
potrebné
použiť
právo
Únie.
Ak
štát
bojuje
proti
zneužívaniu
svojho
daňového
práva
len
mierne
alebo
vôbec,
nevyplýva z toho
subsidiárna
právomoc
iných
členských
štátov, a to
ani
pokiaľ
ide o výklad
zahraničného
daňového
práva,
ani
pokiaľ
ide o zdanenie, v prejednávanej
veci
odmietnutie
oslobodenia
od
dane
priznaného
právom
Únie.
81.      Ak
sa
však článok 1 ods. 2
smernice o materských a dcérskych
spoločnostiach
naopak
vykladá v tom
zmysle,
že
vnútroštátny
daňový
orgán
môže
na
základe
údajného
zneužitia v daňovom
právnom
poriadku
iného
členského
štátu
zamietnuť
daňové
výhody
poskytované
smernicou o materských a dcérskych
spoločnostiach,
vedie
to k značným
ekonomickým
rizikám
pre
cezhraničné
skupiny
spoločností. V takom
prípade
by
totiž
každý
členský
štát
reťazca
transakcií
mohol
zamietnuť
stanovené
daňové
výhody z dôvodu
údajného
zneužitia v členskom
štáte
„posledného“
rozdelenia
zisku.
Možno
predpokladať,
že
členské
štáty
by
aj
využili
túto
možnosť
vytvárať
daňové
príjmy.
Súvisiaca
neistota
by
mala
odradzujúci
účinok.
To
by
ohrozovalo
podporu
cezhraničných
zoskupovaní
podnikov,
ktorá
má
byť
účelom
smernice, a teda
aj
uplatnenie
najmä
slobody
usadiť
sa.
2.      Neexistencia povinnosti umožniť daňový únik
82.      Naopak
sa
zdá,
že
hranica
celkového
plánu
zneužitia
je
prekročená,
ak
rozdelenie
ziskov
dcérskou
spoločnosťou
jej
materskej
spoločnosti,
ktorá
je
ich
skutočným
príjemcom,
je
zjavne
vykonané s cieľom
vyhnúť
sa
plateniu
daní v členskom
štáte
konečného
užívateľa
výhod.
83.      Podobne
ako
situácia
využívania
cezhraničných
informačných
medzier
(pozri
bod
73
vyššie),
ktorá
je
ilustračne
opísaná
vyššie,
sa
daňový
únik
vyznačuje
tým,
že
daňovník
koná
protiprávne
tým,
že
klame o skutočnostiach
relevantných z daňového
hľadiska.
84.      Od
členských
štátov
nemožno
žiadať,
aby
nezdanili
zrážkovou
daňou
zisky
dosiahnuté
na
ich
území,
ak
zvolená
konštrukcia
slúži
na
nezákonné
vyhnutie
sa
zdaneniu
dosiahnutých
ziskov v inom
členskom
štáte.
85.      Nemožno
sa
domnievať,
že
cieľom
smernice o materských a dcérskych
spoločnostiach
je
umožniť
nezákonné
nezdanenie
rozdelených
ziskov a oslobodiť
rozdelenie
zisku
uskutočnené
na
tento
účel
od
zrážkovej
dane.
Takáto
transakcia
totiž
nie
je
vykonávaním
cezhraničnej
hospodárskej
činnosti
hodnej
ochrany s cieľom
realizovať
vnútorný
trh
(pozri
bod
45
vyššie),
ale
využívaním
možností
vytvorených
na
tento
účel s cieľom
umožniť
nezákonné
konanie. V dôsledku
toho
by
priznanie
daňových
výhod
stanovených
smernicou
bolo v rozpore s jej
predmetom a účelom.
3.      Informácie o okolnostiach konania vo veci samej
86.      Vnútroštátnej
komisii
pre
daňové
spory
prináleží
posúdiť
existenciu
takéhoto
celkového
plánu
zneužitia s prihliadnutím
na
všetky
okolnosti
prejednávanej
veci.
Na
tento
účel
by
sa
rozdelenie
zisku
spoločnosťou
Neo spoločnosti
Retal Industries muselo
uskutočniť s cieľom
umožniť
daňový
únik
prostredníctvom
PG
na
Cypre.
87.      S výhradou
preskúmania
vnútroštátnou
komisiou
pre
daňové
spory
sa
zdá,
že
zistený
skutkový
stav
nepripúšťa
konštatovanie
existencie
daňového
úniku.
88.      Subsidiárne
pre
prípad,
že
by
Súdny
dvor
uznal
existenciu
celkového
plánu
zneužitia
aj v prípade
zneužitia
daňového
práva
iného
členského
štátu,
treba
zdôrazniť
nasledujúce
skutočnosti.
89.      Zdá
sa,
že
vnútroštátny
daňový
orgán
sa
domnieva,
že
zaplatenie
zo
strany
PPH v prospech
PG
predstavuje
určitý
druh
skrytého
rozdelenia
zisku.
Pod
zámienkou
splnenia
záväzku
PPH v skutočnosti
vyplatila
PG
dividendy.
Údajne
splneným
záväzkom
je
pohľadávka
na
zaplatenie
kúpnej
ceny
podielov
na
spoločnosti
Retal Industries,
ktorú
Clendon postúpila
na
PG.
Zdá
sa
teda,
že
vnútroštátny
daňový
orgán
sa
domnieva,
že
záväzok
vznikol
len
pro
forma
tým,
že
na
PPH
boli
prevedené
podiely
na
spoločnosti
Retal Industries bez
„riadnych
obchodných
dôvodov“ v zmysle článku 1 ods. 2
smernice o materských a dcérskych
spoločnostiach. V tejto
súvislosti
treba
prihliadať
na
to,
že
pre
prevod
podniku
zo
spoločnosti
Clendon na
spoločnosť
PPH
(a z neho
vyplývajúce
premiestnenie
sídla z Belize
na
Cyprus)
môžu
určite
existovať
„riadne
obchodné
dôvody“.
Nemožno
vylúčiť,
že
úverové
inštitúcie a iní
obchodní
partneri
si
pri
materskej
spoločnosti
skupiny v offshore štátoch(30) budú
držať
odstup
od
obchodného
vzťahu
alebo
poskytnú
„menej
priaznivé“
zmluvné
podmienky.
Rovnako
rozdeľovanie
zisku
do
takýchto
štátov
môže
viesť k daňovým
nevýhodám.
90.      Ak
sa
uzná
toto
podnikové
rozhodnutie,
ani
skutočnosť,
že
vlastník
podielov
PG
financoval
nadobudnutie
podniku,
nemôže
odôvodniť
daňovú
výhodu. V opačnom
prípade
by
si
totiž
PPH
musela
vziať
od
úverovej
inštitúcie
úver
na
financovanie
nadobudnutia
podniku.
Ak
by
PPH
na
splatenie
tohto
úveru
použila
dividendy
vyplatené
spoločnosťou
Retal Industries,
neboli
by
predmetom
dane,
keďže
splatenie
úveru
nepredstavuje
zdaniteľný
príjem,
ale
len
vrátenie
pôvodne
odovzdaného
kapitálu.
C.      Druhá a piata otázka: prevod dividend
91.      Druhou
otázkou
sa
komisia
pre
daňové
spory
pýta,
či v prípade
(značnej)
zhody
výšky
dividend
prevedených v rámci
reťazca
transakcií
možno
predpokladať,
že
dividendy
boli
ďalej
vyplatené.
Piatou
otázkou
sa
navyše
pýta,
či
je
podmienkou
zneužitia
existencia
úzkej
časovej
súvislosti
medzi
prijatím a prevodom
dividend.
92.      Obe
otázky
možno
vysvetliť
na
základe
úvah
Súdneho
dvora
vo
veciach
T
Danmark a Y
Denmark,
podľa
ktorých
indíciou
existencie
zneužívania
je
skutočnosť,
že
uvedené
dividendy
boli
prevedené
(takmer) v celom
rozsahu a vo
veľmi
krátkom
čase
od
prijatia, a to
zo
strany
materskej
spoločnosti
na
subjekty,
ktoré
nespĺňajú
podmienky
na
uplatnenie
smernice o materských a dcérskych
spoločnostiach.(31)
93.      Ako
už
bolo
uvedené,
samotný
prevod
dividend
nepredstavuje
opatrenie,
ktoré
nie
je
skutočné
(pozri
bod
61 a nasl.).
To
platí
bez
ohľadu
na
to,
či
sa
následné
rozdelenia
zisku
zo
strany
materskej
spoločnosti
zhodujú s rozdeleniami
zisku
zo
strany
dcérskej
spoločnosti,
pokiaľ
ide o výšku a časovú
súvislosť
medzi
nimi.
94.      Existencia
úzkej
časovej
súvislosti
medzi
prijatím a vyplatením
dividend
materskou
spoločnosťou
nie
je
ani
dostatočnou,
ani
nevyhnutnou
podmienkou
na
vyvodenie
záveru o existencii
zneužitia.
D.      Šiesta otázka: vedomosť dcérskej spoločnosti
95.      Nakoniec
sa
komisia
pre
daňové
spory
pýta,
či
sa
na
preukázanie
zneužitia v prípade
reťazca
transakcií
musí
dcérskej
spoločnosti
vyplácajúcej
dividendy
dokázať,
že
vedela
alebo z nedbanlivosti
nevedela o opatrení,
ktoré
nie
je
skutočné.
96.      Podľa
môjho
názoru
to
tak
nie
je. V prípade
opatrenia
pozostávajúceho z viacerých
častí
je
vedomosť
alebo
nevedomosť z nedbanlivosti
každého
jednotlivého
aktéra v reťazci
transakcií
irelevantná.
Je
síce
pravda,
že článok 1 ods. 2
smernice o materských a dcérskych
spoločnostiach
stanovuje
podmienku,
že
účelom
opatrenia
je
získanie
daňovej
výhody,
ktorá
je v rozpore
so
smernicou.
Účel
sa
musí
posudzovať
objektívne,
ale s prihliadnutím
na
všetky
okolnosti, t. j. aj
na
subjektívne
prvky,
ako
je
vedomosť,
či
dokonca
úmysel. V tejto
súvislosti
by v prvom
rade
mohla
byť
rozhodujúca
vedomosť
osoby,
ktorá
rozhoduje o opatrení. V opačnom
prípade
by
subjekt s rozhodovacími
právomocami,
„ktorý
koná v zlej
viere“
na
účely
vylúčenia
zneužitia
mohol
predsunúť
prostredníka
„konajúceho v dobrej
viere“.
97.      Rozhodnutie o vyplatení
dividend
prijímajú
ovládajúci
spoločníci,
takže
ich
vedomosť
je
rozhodujúca.
Ak
je v prípade
viacúrovňovej
skupiny
spoločností
konečný
užívateľ
výhod
(nepriamo)
jediným
spoločníkom
všetkých
relevantných
spoločností,
je
dôležitá
jeho
vedomosť. V takom
prípade
nie
je
dôležité,
či
dcérska
spoločnosť
vedela
alebo
mala
vedieť o existencii
reťazca
transakcií.
V.      Návrh
98.      Preto
navrhujem
odpovedať
na
otázky,
ktoré
položila
Mokestinių ginčų komisija prie
Lietuvos Respublikos Vyriausybės (Komisia
pre
daňové
spory
pri
vláde
Litovskej
republiky),
takto:
1.      O zneužitie v zmysle článku 1 ods. 2
smernice o materských a dcérskych
spoločnostiach
môže
výnimočne
ísť
aj
vtedy,
ak
je
materská
spoločnosť,
ktorá
prijíma
dividendy,
skutočným
príjemcom
dividend,
ale
prevedie
ich
na
konečného
užívateľa
výhod
prostredníctvom
opatrenia,
ktoré
nie
je
skutočné.
2.      Zneužitie
vnútroštátneho
daňového
práva
členského
štátu
zvyčajne
nepredstavuje
zneužitie v zmysle článku 1 ods. 2
smernice o materských a dcérskych
spoločnostiach.
Naopak,
ak
sa
rozdelenie
zisku
dcérskou
spoločnosťou
jej
materskej
spoločnosti,
ktorá
je
ich
skutočným
príjemcom,
uskutoční s cieľom
vyhnúť
sa
plateniu
daní
prostredníctvom
konečného
užívateľa
výhod v jeho
členskom
štáte,
môže
ísť o zneužitie v zmysle článku 1 ods. 2
smernice o materských a dcérskych
spoločnostiach.
3.      Skutočnosť,
že
materská
spoločnosť,
ktorá
je
skutočným
príjemcom,
vyplatí
svojim
vlastníkom
podielov
(takmer)
rovnakú
sumu,
akú
predtým
dostala
od
svojej
dcérskej
spoločnosti,
nie
je
dostatočnou
ani
nevyhnutnou
podmienkou
pre
uznanie
existencie
opatrenia,
ktoré
nie
je
skutočné,
rovnako
ako
ňou
nie
je
úzka
časová
súvislosť
medzi
prijatím a vyplatením
dividend
materskou
spoločnosťou.
4.      Pokiaľ
sa
vzhľadom
na
„účel“
daňového
opatrenia
má
prihliadať
na
subjektívne
okolnosti,
dôležitá
je v prvom
rade
vedomosť
osoby,
ktorá
rozhoduje o opatrení.
Spravidla
ide o ovládajúcich
spoločníkov.
1      Jazyk
prednesu:
nemčina.
2      Smernica
Rady
2011/96/EÚ z 30. novembra
2011 o spoločnom
systéme
zdaňovania
uplatňovanom v prípade
materských
spoločností a dcérskych
spoločností v rozličných
členských
štátoch
(Ú. v. EÚ L 345,
2011,
s. 8).
3      Smernica
Rady z 27. januára
2015,
ktorou
sa
mení
smernica
2011/96/EÚ o spoločnom
systéme
zdaňovania
uplatňovanom v prípade
materských
spoločností a dcérskych
spoločností v rôznych
členských
štátoch
(Ú. v. EÚ L 21,
2015,
s. 1).
4      Pokiaľ
ide o moje
pochybnosti o tom,
či
možno
komisiu
pre
daňové
spory
(naďalej)
považovať
za
súdny
orgán v zmysle článku 267 ZFEÚ,
pozri
návrhy,
ktoré
som
predniesla
vo
veci
„ARVI“
ir ko (C‑56/21,
EU:C:2022:223, body 24
až
26) a vo
veci
Žaidimų valiuta (C‑472/24,
EU:C:2025:699, body 27 a 28).
5      Rozsudky z 26. februára
2019,
T
Danmark a Y
Denmark (C‑116/16 a C‑117/16,
EU:C:2019:135, bod 71); z 5. júla
2007,
Kofoed (C‑321/05,
EU:C:2007:408, bod 38), a z 21. februára
2006,
Halifax a i.
(C‑255/02,
EU:C:2006:121, bod 69);
zásadný
pre
všeobecný
pojem
zneužitia v práve
Únie
je
rozsudok
zo
14. decembra
2000,
Emsland‑Stärke (C‑110/99,
EU:C:2000:695, body 52 a 53).
6      Pozri
tiež
rozsudok z 3. apríla
2025,
Nordcurrent group (C‑228/24,
EU:C:2025:239, bod 45).
7      Odôvodnenie
6
smernice o materských a dcérskych
spoločnostiach;
pozri
aj
návrh
smernice
Rady,
ktorou
sa
mení
smernica
2011/96/EÚ o spoločnom
systéme
zdaňovania
uplatňovanom v prípade
materských
spoločností a dcérskych
spoločností v rozličných
členských
štátoch,
COM(2013)
814
final,
s. 7, v ktorom
sa
uvádza,
že
„základným
účelom…
je
vytvorenie
rovnakých
podmienok“.
Pozri
rozsudok z 26. februára
2019,
T
Danmark a Y
Denmark (C‑116/16 a C‑117/16,
EU:C:2019:135, bod 112).
8      Odôvodnenie
4
smernice o materských a dcérskych
spoločnostiach.
9      Odôvodnenia
3 a 4
smernice o materských a dcérskych
spoločnostiach.
Pozri
rozsudky z 26. februára
2019,
T
Danmark a Y
Denmark (C‑116/16 a C‑117/16,
EU:C:2019:135, body 112 a 78), a z 8. marca 2017,
Wereldhave Belgium a i.
(C‑448/15,
EU:C:2017:180, bod 25).
10      Modelová
zmluva
OECD z roku
2025 o zamedzení
dvojitého
zdanenia a vyhýbaniu
sa
daňovým
povinnostiam v oblasti
daní z príjmov a majetku
mu
preto v súlade
so
svojím článkom 10 ods. 2
priznáva
obmedzenú
možnosť
zdanenia.
11      Pozri
rozsudok z 26. februára
2019,
T
Danmark a Y
Denmark (C‑116/16 a C‑117/16,
EU:C:2019:135, bod 100).
12      Pozri
rozsudok z 26. februára
2019,
T
Danmark a Y
Denmark (C‑116/16 a C‑117/16,
EU:C:2019:135, bod 101).
13      Článok 3 ods. 1 písm. a)
smernice o materských a dcérskych
spoločnostiach
stanovuje
rôzne
kritériá
pre
to,
aby
bola
spoločnosť
považovaná
za
materskú
spoločnosť v jej
zmysle.
Vyžaduje
sa
najmä
minimálny
podiel
materskej
spoločnosti
vo
výške
10 % na
základnom
imaní
spoločnosti
usadenej v inom
členskom
štáte.
14      Rozsudok z 26. februára
2019,
T
Danmark a Y
Denmark (C‑116/16 a C‑117/16,
EU:C:2019:135,
bod 100).
15      Rozsudok z 26. februára
2019,
T
Danmark a Y
Denmark (C‑116/16 a C‑117/16,
EU:C:2019:135, bod 104).
16      Pozri
rozsudok z 26. februára
2019,
T
Danmark a Y
Denmark (C‑116/16 a C‑117/16,
EU:C:2019:135, bod 105).
17      Rozsudok z 3. apríla
2025,
Nordcurrent group (C‑228/24,
EU:C:2025:239, bod 28).
Ďalšou
možnou
situáciou
je
napríklad
to,
že
dve
spoločnosti, z ktorých
každá
vlastní
„len“
5 % podielov
na
spoločnosti v inom
členskom
štáte,
sa
pro
forma
zlúčia,
aby
dosiahli
10 % prah
podľa článku 2 ods. 1 písm. a).
Mohlo
by
sa
to
uskutočniť
napríklad
uzavretím
zmluvy o povereníckej
správe,
na
základe
ktorej
jedna
spoločnosť
prijme
podiely
druhej
spoločnosti,
ale
má
zmluvnú
povinnosť
previesť
dividendy v pomere
podľa
podielov.
18      Článok 1 ods. 2
smernice o materských a dcérskych
spoločnostiach;
rozsudky z 3. apríla
2025,
Nordcurrent group (C‑228/24,
EU:C:2025:239, bod 30), a z 26. februára
2019,
T
Danmark a Y
Denmark (C‑116/16 a C‑117/16,
EU:C:2019:135, bod 98).
19      Pokiaľ
ide o slobodu
daňovo
výhodných
opatrení v právnych
predpisoch
týkajúcich
sa
DPH,
pozri
rozsudky z 30. júna
2022,
„ARVI“
ir ko (C‑56/21,
EU:C:2022:509, bod 39), a zo
17. decembra
2015,
WebMindLicenses (C‑419/14,
EU:C:2015:832, bod 42).
20      Článok 15
smernice
Rady
2009/133/ES z 19. októbra
2009 o spoločnom
systéme
zdaňovania
pri
zlučovaní,
rozdeľovaní,
čiastočnom
rozdeľovaní,
prevode
aktív a výmene
akcií
spoločností z rôznych
členských
štátov a pri
premiestnení
sídla
SE
alebo
SCE
medzi
členskými
štátmi
(Ú. v. EÚ L 310,
2009,
s. 34).
21      Rozsudky z 20. mája
2010,
Zwijnenburg (C‑352/08,
EU:C:2010:282, bod 45), a z 5. júla
2007,
Kofoed (C‑321/05,
EU:C:2007:408, bod 37).
22      Rozsudok z 20. mája
2010,
Zwijnenburg (C‑352/08,
EU:C:2010:282, bod 46).
23      Rozsudok z 3. apríla
2025,
Nordcurrent group (C‑228/24,
EU:C:2025:239, bod 26).
24      Rozsudok z 26. februára
2019,
T
Danmark a Y
Denmark (C‑116/16 a C‑117/16,
EU:C:2019:135, bod 101).
25      Rozsudok z 26. februára
2019,
T
Danmark a Y
Denmark (C‑116/16 a C‑117/16,
EU:C:2019:135, body 100
až
104).
26      Odôvodnenie
8
smernice
2015/121;
rozsudok z 3. apríla
2025,
Nordcurrent group (C‑228/24,
EU:C:2025:239, body 34 a 35).
27      Ako
Súdny
dvor
správne
zdôraznil,
aj
otázka
existencie
takejto
daňovej
výhody
musí
byť
zodpovedaná s prihliadnutím
na
všetky
relevantné
skutočnosti a okolnosti,
teda v závislosti
od
celkového
daňového
účinku.
Pozri
rozsudok z 3. apríla
2025,
Nordcurrent group (C‑228/24,
EU:C:2025:239, bod 52).
28      Pozri
zoznam
EÚ
obsahujúci
jurisdikcie,
ktoré
nespolupracujú
na
daňové
účely,
naposledy
aktualizovaný v záveroch
Rady
zo
17. februára
2026,
dokument
Rady č. 5869/26.
29      Pozri
už
návrhy,
ktoré
som
predniesla
vo
veci
T
Danmark (C‑116/16,
EU:C:2018:144, bod 75).
Daňovník
môže
vyvrátiť
obvinenie z celkového
plánu
zneužitia
poskytnutím
príslušných
informácií
(pozri
tamže, bod 76).
30      Pozri
aj
časovo
súvisiace
závery
Rady z 25. mája
2016 o oznámení
Komisie o vonkajšej
stratégii
pre
účinné
zdaňovanie,
dokument
Rady č. 9452/16, a tiež
závery
Rady z 5. decembra
2017 o zozname
jurisdikcií,
ktoré
nespolupracujú
na
daňové
účely,
dokument
Rady č. 15429/17,
do
ktorého
bolo
zaradené
aj
Belize
(s. 15).
31      Rozsudok z 26. februára
2019,
T
Danmark a Y
Denmark (C‑116/16 a C‑117/16,
EU:C:2019:135, bod 101).