ARRÊT DE LA COUR (troisième chambre)
29 avril 2010 (*)
«Code des douanes communautaire – Articles 202, 215, paragraphes 1 et 3, 217, paragraphe 1, et 233, premier alinéa, sous d) – Notion de marchandises ‘saisies et simultanément ou ultérieurement confisquées’ – Règlement d’application du code des douanes – Article 867 bis – Directive 92/12/CEE – Articles 5, paragraphes 1 et 2, 6, 7, paragraphe 1, 8 et 9 – Sixième directive TVA – Articles 7, 10, paragraphe 3, et 16, paragraphe 1 – Introduction irrégulière de marchandises – Transports de marchandises effectués sous le couvert d’un carnet TIR – Saisie et destruction – Détermination de l’État membre dans lequel prend naissance la dette douanière, les créances d’accise et de TVA – Extinction des dettes douanières et fiscales»
Dans l’affaire C‑230/08,
ayant pour objet une demande de décision préjudicielle au titre de l’article 234 CE, introduite par l’Østre Landsret (Danemark), par décision du 20 mai 2008, parvenue à la Cour le 28 mai 2008, dans la procédure
Dansk Transport og Logistik
contre
Skatteministeriet,
LA COUR (troisième chambre),
composée de M. J. N. Cunha Rodrigues, président de la deuxième chambre, faisant fonction de président de la troisième chambre, MM. A. Rosas, U. Lõhmus (rapporteur), A. Ó Caoimh et A. Arabadjiev, juges,
avocat général: Mme V. Trstenjak,
greffier: Mme C. Strömholm, administrateur,
vu la procédure écrite et à la suite de l’audience du 13 mai 2009,
considérant les observations présentées:
–        pour Dansk Transport og Logistik, par Me C. Alsøe, advokat,
–        pour le gouvernement danois, par M. R. Holdgaard, en qualité d’agent, assisté de Me P. Biering, advokat,
–        pour le gouvernement italien, par Mme G. Palmieri, en qualité d’agent, assistée de M. G. Albenzio, avvocato dello Stato,
–        pour le gouvernement néerlandais, par Mme C. Wissels et M. M. de Grave, en qualité d’agents,
–        pour la Commission des Communautés européennes, par M. S. Schønberg et Mme L. Bouyon, en qualité d’agents,
ayant entendu l’avocat général en ses conclusions à l’audience du 3 septembre 2009,
rend le présent
Arrêt
1        La demande de décision préjudicielle porte sur l’interprétation des dispositions du règlement (CEE) n° 2913/92 du Conseil, du 12 octobre 1992, établissant le code des douanes communautaire (JO L 302, p. 1), tel que modifié par le règlement (CE) n° 955/1999 du Parlement européen et du Conseil, du 13 avril 1999 (JO L 119, p. 1, ci-après le «code des douanes»), du règlement (CEE) n° 2454/93 de la Commission, du 2 juillet 1993, fixant certaines dispositions d’application du règlement n° 2913/92 (JO L 253, p. 1), tel que modifié par le règlement (CE) n° 1662/1999 de la Commission, du 28 juillet 1999 (JO L 197, p. 25, ci-après le «règlement d’application»), de la directive 92/12/CEE du Conseil, du 25 février 1992, relative au régime général, à la détention, à la circulation et aux contrôles des produits soumis à accise (JO L 76, p. 1), telle que modifiée par la directive 96/99/CE du Conseil, du 30 décembre 1996 (JO 1997, L 8, p. 12, ci-après la «directive sur l’accise»), et de la sixième directive 77/388/CEE du Conseil, du 17 mai 1977, en matière d’harmonisation des législations des États membres relatives aux taxes sur le chiffre d’affaires – Système commun de taxe sur la valeur ajoutée: assiette uniforme (JO L 145, p. 1), telle que modifiée par la directive 1999/85/CE du Conseil, du 22 octobre 1999 (JO L 277, p. 34, ci-après la «sixième directive»).
2        Cette demande a été présentée dans le cadre d’un litige opposant Dansk Transport og Logistik (ci-après «DTL») au Skatteministeriet (ministère des Impôts et des Accises danois), au sujet de la perception des droits de douane, d’accise et de la taxe sur la valeur ajoutée (ci‑après la «TVA») réclamés par les autorités douanières et fiscales sur des cigarettes dans le cadre de transports TIR, transports pour lesquels DTL avait délivré des carnets TIR et s’était portée caution.
Le cadre juridique
Les dispositions applicables au transit TIR
3        La convention douanière relative au transport international de marchandises sous le couvert de carnets TIR (ci-après la «convention TIR»), signée à Genève le 14 novembre 1975, a été approuvée au nom de la Communauté par le règlement (CEE) n° 2112/78 du Conseil, du 25 juillet 1978 (JO L 252, p. 1). Cette convention est entrée en vigueur pour la Communauté le 20 juin 1983 (JO L 31, p. 13).
4        L’article 4 de la convention TIR prévoit que les «marchandises transportées sous le régime TIR ne seront pas assujetties au paiement ou à la consignation des droits et taxes à l’importation ou à l’exportation aux bureaux de douane de passage».
5        L’article 5 de cette convention est libellé comme suit:
«1.      Les marchandises transportées sous le régime TIR dans des véhicules routiers, des ensembles de véhicules ou des conteneurs scellés ne seront pas, en règle générale, soumis à la visite par la douane aux bureaux de passage.
2.      Toutefois, en vue d’éviter des abus, les autorités douanières pourront exceptionnellement et notamment, lorsqu’il y a soupçon d’irrégularité, procéder à ces bureaux à la visite des marchandises.»
6        L’article 6, paragraphe 1, de la convention TIR dispose que, sous «les conditions et garanties qu’elle déterminera, chaque partie contractante pourra habiliter des associations à délivrer les carnets TIR, soit directement, soit par l’intermédiaire d’associations correspondantes, et à se porter caution».
7        L’article 37 de la convention TIR énonce que, «[l]orsqu’il n’est pas possible de déterminer le territoire sur lequel une irrégularité a été commise, elle est réputée avoir été commise sur le territoire de la partie contractante où elle a été constatée».
La réglementation communautaire
La réglementation douanière
8        Selon l’article 4, point 16, sous c), du code des douanes, le régime douanier comprend, entre autres, l’entrepôt douanier.
9        L’article 84, paragraphe 1, sous a), de ce même code, qui figure au point A, intitulé «Dispositions communes à plusieurs régimes», de la section 3 relative aux régimes suspensifs et aux régimes douaniers économiques, prévoit notamment que «lorsque le terme ‘régime suspensif’ est utilisé [aux articles 85 à 90], il s’entend comme s’appliquant, dans le cas de marchandises non communautaires, [à] l’entrepôt douanier».
10      L’article 98 du code des douanes énonce:
«1.      Le régime de l’entrepôt douanier permet le stockage dans un entrepôt douanier:
a)      de marchandises non communautaires sans que ces marchandises soient soumises aux droits à l’importation ni aux mesures de politique commerciale;
[…]
2.      On entend par entrepôt douanier tout lieu agréé par les autorités douanières et soumis à leur contrôle, dans lequel des marchandises peuvent être stockées dans les conditions fixées.
[…]»
11      Aux termes de l’article 202 dudit code:
«1.      Fait naître une dette douanière à l’importation:
a)      l’introduction irrégulière dans le territoire douanier de la Communauté d’une marchandise passible de droits à l’importation
ou
[…]
Au sens du présent article, on entend par introduction irrégulière, toute introduction en violation des articles 38 à 41 et article 177 deuxième tiret.
2.      La dette douanière naît au moment de l’introduction irrégulière.
[…]»
12      Aux termes de l’article 215 du code des douanes:
«1.      La dette douanière prend naissance:
–        au lieu où se produisent les faits qui font naître cette dette,
–        ou si ce lieu ne peut être déterminé, au lieu où les autorités douanières constatent que la marchandise se trouve dans une situation ayant fait naître une dette douanière,
[…]
3.      Les autorités douanières visées à l’article 217, paragraphe 1, sont celles de l’État membre où la dette douanière a pris naissance ou est réputée avoir pris naissance conformément au présent article.
[…]»
13      L’article 217, paragraphe 1, de ce code dispose que tout «montant de droits à l’importation ou de droits à l’exportation qui résulte d’une dette douanière, ci-après dénommé ‘montant de droits’, doit être calculé par les autorités douanières dès qu’elles disposent des éléments nécessaires et faire l’objet d’une inscription par lesdites autorités dans les registres comptables ou sur tout autre support qui en tient lieu (prise en compte)».
14      Aux termes de l’article 233 de ce même code:
«Sans préjudice des dispositions en vigueur relatives à la prescription de la dette douanière, ainsi qu’au non-recouvrement du montant de la dette douanière dans le cas d’insolvabilité du débiteur constatée par voie judiciaire, la dette douanière s’éteint:
[…]
c)      lorsque à l’égard de marchandises déclarées pour un régime douanier comportant l’obligation de payer des droits:
[…]
–        lorsque les marchandises, avant qu’il en ait été donné mainlevée, sont, soit saisies et simultanément ou ultérieurement confisquées, soit détruites sur l’ordre des autorités douanières, soit détruites ou abandonnées, conformément à l’article 182, soit détruites ou irrémédiablement perdues pour une cause dépendant de la nature même de ces marchandises ou par suite d’un cas fortuit ou de force majeure;
d)      lorsque des marchandises pour lesquelles une dette douanière est née conformément à l’article 202 sont saisies lors de l’introduction irrégulière et simultanément ou ultérieurement confisquées.
En cas de saisie et confiscation, la dette douanière est cependant, pour les besoins de la législation pénale applicable aux infractions douanières, considérée comme n’étant pas éteinte lorsque la législation pénale d’un État membre prévoit que les droits de douane servent de base à la détermination de sanctions ou que l’existence d’une dette douanière sert de base aux poursuites pénales.»
15      L’article 454 du règlement d’application comporte, notamment, certaines dispositions spécifiques à la convention TIR et prévoit:
«1.      Le présent article s’applique sans préjudice des dispositions spécifiques de la convention TIR […] concernant la responsabilité des associations garantes lors de l’utilisation d’un carnet TIR […].
2.      Quand il est constaté que, au cours ou à l’occasion d’un transport effectué sous le couvert d’un carnet TIR […] une infraction ou une irrégularité a été commise dans un État membre déterminé, le recouvrement des droits et autres impositions éventuellement exigibles est poursuivi par cet État membre conformément aux dispositions communautaires ou nationales, sans préjudice de l’exercice des actions pénales.
3.      Lorsqu’il n’est pas possible de déterminer le territoire sur lequel l’infraction ou l’irrégularité a été commise, celle-ci est réputée avoir été commise dans l’État membre où elle a été constatée à moins que, dans le délai prévu à l’article 455 paragraphe 1, la preuve ne soit apportée, à la satisfaction des autorités douanières, de la régularité de l’opération ou du lieu où l’infraction ou l’irrégularité a été effectivement commise.
[…]»
16      L’article 867 bis de ce règlement se lit comme suit:
«1.       Les marchandises non communautaires abandonnées au profit du Trésor public, saisies ou confisquées sont considérées être placées sous le régime de l’entrepôt douanier.
2.       Les marchandises visées au paragraphe 1 peuvent être vendues par les autorités douanières seulement à condition que l’acheteur accomplisse sans délai les formalités en vue de leur donner une destination douanière.
[…]»
La directive sur l’accise
17      L’article 4 de la directive sur l’accise définit la notion de «régime suspensif» comme «le régime fiscal applicable à la production, à la transformation, à la détention et à la circulation des produits en suspension de droits d’accises».
18      Aux termes de l’article 5, paragraphes 1 et 2, de cette directive:
«1.      Les produits visés à l’article 3 paragraphe 1 sont soumis à accise lors de leur production sur le territoire de la Communauté tel que défini à l’article 2 ou lors de leur importation sur ce territoire.
Est considérée comme ‘importation d’un produit soumis à accise’, l’entrée de ce produit à l’intérieur de la Communauté […].
Toutefois, lorsque ce produit est placé lors de son entrée à l’intérieur de la Communauté sous un régime douanier communautaire, l’importation de ce produit est considérée comme ayant lieu au moment où il sort du régime douanier communautaire.
2.      Sans préjudice des dispositions nationales et communautaires en matière de régimes douaniers, lorsque les produits soumis à accise:
–      sont en provenance, ou à destination, de pays tiers […] et se trouvent sous le couvert de l’une des procédures suspensives énumérées à l’article 84 paragraphe 1 point a) [du code des douanes] ou dans une zone franche ou dans un entrepôt franc,
[…]
ils sont réputés être en suspension des droits d’accises.
[…]»
19      L’article 6 de la même directive prévoit:
«1.      L’accise devient exigible lors de la mise à la consommation ou lors de la constatation des manquants qui devront être soumis à accise conformément à l’article 14 paragraphe 3.
Est considérée comme mise à la consommation de produits soumis à accise:
a)      toute sortie, y compris irrégulière, d’un régime suspensif;
[…]
c)      toute importation, y compris irrégulière, de ces produits lorsque ces produits ne sont pas mis sous un régime suspensif.
2.       Les conditions d’exigibilité et le taux de l’accise à retenir sont ceux en vigueur à la date de l’exigibilité dans l’État membre où s’effectue la mise à la consommation ou la constatation des manquants. L’accise est perçue et recouvrée selon les modalités établies par chaque État membre, étant entendu que les États membres appliquent les mêmes modalités de perception et de recouvrement aux produits nationaux et aux produits en provenance des autres États membres.»
20      L’article 7 de la directive sur l’accise dispose:
«1.      Dans le cas où des produits soumis à accise ayant déjà été mis à la consommation dans un État membre sont détenus à des fins commerciales dans un autre État membre, les droits d’accises sont perçus dans l’État membre dans lequel ces produits sont détenus.
2.      À cette fin, sans préjudice de l’article 6, lorsque les produits ayant déjà été mis à la consommation telle que définie à l’article 6 dans un État membre sont livrés, ou destinés à être livrés à l’intérieur d’un autre État membre ou affectés à l’intérieur d’un autre État membre aux besoins d’un opérateur accomplissant de manière indépendante une activité économique ou aux besoins d’un organisme de droit public, l’accise devient exigible dans cet autre État membre.
3.      L’accise est due, selon le cas, auprès de la personne qui effectue la livraison, qui détient les produits destinés à être livrés ou auprès de la personne où a lieu l’affectation des produits à l’intérieur d’un autre État membre que celui où les produits ont déjà été mis à la consommation, ou auprès de l’opérateur professionnel ou de l’organisme de droit public.
[…]»
21      L’article 8 de la directive sur l’accise prévoit que, pour «les produits acquis par les particuliers, pour leurs besoins propres et transportés par eux-mêmes, le principe régissant le marché intérieur dispose que les droits d’accises sont perçus dans l’État membre où les produits sont acquis».
22      L’article 9, paragraphe 1, de la même directive se lit comme suit:
«Sans préjudice des articles 6, 7 et 8, l’accise devient exigible lorsque les produits mis à la consommation dans un État membre sont détenus à des fins commerciales dans un autre État membre.
Dans ce cas, l’accise est due dans l’État membre sur le territoire duquel les produits se trouvent et devient exigible auprès du détenteur des produits.»
La sixième directive
23      L’article 7 de la sixième directive prévoit:
«1.                 Est considérée comme ‘importation d’un bien’:
a)      l’entrée à l’intérieur de la Communauté d’un bien qui ne satisfait pas aux conditions prévues aux articles 9 et 10 du traité instituant la Communauté économique européenne, […]
[…]
2.                L’importation d’un bien est effectuée dans l’État membre sur le territoire duquel le bien se trouve au moment où il entre à l’intérieur de la Communauté.
3.                Par dérogation au paragraphe 2, lorsqu’un bien visé au paragraphe 1 point a) est placé depuis son entrée à l’intérieur de la Communauté sous l’un des régimes visés à l’article 16 paragraphe 1 titre B points a), b), c) et d), sous un régime d’admission temporaire en exonération totale de droits à l’importation ou de transit externe, l’importation de ce bien est effectuée dans l’État membre sur le territoire duquel le bien sort de ces régimes.
[…]»
24      L’article 10, paragraphe 3, de cette directive dispose:
«Le fait générateur [de la taxe] a lieu et la taxe devient exigible au moment où l’importation du bien est effectuée. Lorsque des biens sont placés depuis leur entrée à l’intérieur de la Communauté sous l’un des régimes visés à l’article 7 paragraphe 3, le fait générateur et l’exigibilité de la taxe n’interviennent qu’au moment où les biens sortent de ces régimes.
Toutefois, lorsque les biens importés sont soumis à des droits de douane, à des prélèvements agricoles ou à des taxes d’effet équivalent établies dans le cadre d’une politique commune, le fait générateur a lieu et la taxe devient exigible au moment où interviennent le fait générateur et l’exigibilité de ces droits communautaires.
Dans les cas où les biens importés ne sont soumis à aucun de ces droits communautaires, les États membres appliquent les dispositions en vigueur pour les droits de douane pour ce qui concerne le fait générateur et l’exigibilité de la taxe.»
25      L’article 16, dans sa rédaction résultant de l’article 28 quater, titre E, point 1, de la sixième directive, est libellé comme suit:
«1.      Sans préjudice des autres dispositions fiscales communautaires, les États membres ont la faculté, sous réserve de la consultation prévue à l’article 29, de prendre des mesures particulières afin d’exonérer les opérations suivantes ou certaines d’entre elles, à la condition qu’elles ne visent pas à une utilisation et/ou à une consommation finales et que le montant de la taxe sur la valeur ajoutée due lors de la sortie des régimes ou situations visés aux titres A à E corresponde au montant de la taxe qui aurait été due si chacune des opérations avait été taxée à l’intérieur du pays.
[…]
B.      Les livraisons de biens destinés à être:
[…]
c)       placés sous un régime d’entrepôt douanier ou sous un régime de perfectionnement actif;
[…]
Les endroits visés aux points a), b), c) et d) sont ceux définis comme tels par les dispositions douanières communautaires en vigueur.
[…]»
La réglementation nationale
La législation relative aux droits de douane
26      La loi douanière (Toldloven), dans sa rédaction résultant de la codification n° 113, du 27 février 1996, telle que modifiée (ci-après la «loi douanière»), prévoit, à son article 83, les procédures concernant le traitement des marchandises en cas de contrebande et de tentative de contrebande.
27      En vertu du paragraphe 1, première phrase, de cet article, les marchandises qui sont découvertes en cas de contrebande ou de tentative de contrebande et les marchandises que les voyageurs soustraient ou cherchent à soustraire aux taxes à l’importation sont «retenues» par les autorités douanières et fiscales étatiques ou par la police. Selon la seconde phrase de ce paragraphe, les marchandises importées en contrebande et les autres marchandises pour lesquelles le paiement des droits de douane ou des taxes a été éludé ou qui ont été soustraites à ce paiement sont «retenues ou saisies» par les autorités en question dans le respect des règles du chapitre 75b, relatif à la saisie, du code de procédure civile danois.
28      L’article 83, paragraphe 2, de ladite loi est libellé comme suit:
«Lorsque les montants des droits de douane, des impositions et des amendes dus, ainsi que les frais de procédure, ont été payés, les marchandises qui avaient été retenues ou saisies sont remises, en application des règles ordinaires en matière d’importation, à celui auprès duquel elles avaient été retenues ou saisies ou à une autre personne qui établit avoir droit aux marchandises. Si les marchandises ne sont pas retirées dans un délai de deux mois après l’expiration du mois au cours duquel l’affaire est définitivement clôturée, elles sont vendues par les autorités douanières et fiscales étatiques au cours d’une vente aux enchères publique dûment annoncée. Les marchandises qui, de l’avis des autorités douanières et fiscales étatiques, sont peu courantes ou non réalisables peuvent cependant être détruites sous contrôle douanier après l’expiration du délai. Le produit de la vente aux enchères couvre tout d’abord les frais résultant pour les pouvoirs publics de la garde et de la vente, puis les montants des droits de douane, des impositions et des amendes dus, ainsi que les frais de procédure. Tout reliquat éventuel est versé au propriétaire si celui-ci se présente dans un délai de trois ans après la vente aux enchères et justifie dûment de son droit de propriété sur les marchandises vendues.»
La législation relative aux accises sur le tabac
29      En vertu de l’article 2, paragraphe 1, de la loi relative aux accises sur le tabac (Tobaksafgiftsloven), dans sa rédaction résultant de la codification n° 635, du 21 août 1998, telle que modifiée, l’accise due sur les produits destinés à être utilisés au Danemark devait être payée au plus tard lors de la réception des produits soumis à accise en provenance de l’étranger.
30      L’article 12, paragraphe 1, de cette loi énonce que «l’accise est payée sur les produits soumis à accise qui sont importés à partir de lieux extérieurs à l’Union européenne […]».
31      Il ressort de la décision de renvoi que ladite loi ne comporte pas de dispositions spécifiques relatives au traitement fiscal en cas de contrebande ou de tentative de contrebande de produits de tabac, ni de dispositions relatives à la saisie, à la confiscation ou à la destruction desdits produits.
La législation relative à la TVA
32      En vertu de l’article 12, paragraphe 1, de loi relative à la TVA (Momsloven), dans sa rédaction résultant de la codification n° 422, du 2 juin 1999, telle que modifiée, la TVA est versée sur les produits qui sont importés au Danemark à partir de lieux extérieurs à l’Union européenne. Le paragraphe 2 du même article dispose que si, au moment de l’importation, la marchandise est entreposée dans le port franc de Copenhague, dans un entrepôt franc ou dans un entrepôt douanier le fait générateur de la taxe ne se produit que lorsque la marchandise ne relève plus de l’un de ces régimes.
33      L’article 26, première phrase, de cette loi dispose que le fait générateur de la taxe a lieu au moment de l’importation de la marchandise. La seconde phrase du même article prévoit que le fait générateur de la taxe n’a lieu, pour les marchandises qui relèvent de l’un des régimes visés à l’article 12, paragraphe 2, de ladite loi, que lorsque la marchandise n’est plus soumise au régime en question.
34      Il ressort de la décision de renvoi que ladite loi ne comporte pas de dispositions spécifiques relatives au traitement fiscal en cas de contrebande ou de tentative de contrebande de produits de tabac ni de dispositions relatives à la saisie, à la confiscation ou à la destruction desdits produits.
Les litiges au principal et les questions préjudicielles
35      DTL est autorisée, en vertu de l’habilitation émanant des autorités douanières et fiscales danoises, conférée conformément à l’article 6 de la convention TIR, à délivrer des carnets TIR et à intervenir en qualité d’association garante dans le cadre de transports TIR.
36      La juridiction de renvoi est saisie de trois litiges en matière de dette douanière et fiscale, relatifs à la contrebande de cigarettes dans le cadre de transports TIR, transports pour lesquels DTL avait délivré des carnets TIR et s’était portée caution. Les marchandises ont été acheminées au Danemark par voie maritime, dans deux des affaires au principal, et par voie terrestre, dans la troisième.
37      L’introduction, par voie maritime, des marchandises sur le territoire douanier de la Communauté a été constatée le 2 mai 2000 par les autorités fiscales et douanières locales. Deux camions ont franchi la frontière danoise, à bord d’un ferry en provenance de Klaipeda, en Lituanie, qui, à l’époque des faits au principal, n’était pas encore membre de l’Union européenne. Lors de l’escale du ferry à Åbenrå, ces camions ont fait l’objet d’un contrôle par lesdites autorités à la suite duquel elles ont constaté la présence d’une quantité élevée de cigarettes dissimulées dans les remorques et non mentionnées dans les carnets TIR.
38      L’introduction des marchandises par voie terrestre a, quant à elle, été constatée le 11 octobre 2000 par les autorités fiscales et douanières locales. Un camion lituanien est arrivé à Frøslev, ville danoise située à la frontière entre le Danemark et l’Allemagne, où lesdites autorités ont découvert, outre les marchandises mentionnées dans le carnet TIR, une quantité élevée de cigarettes cachées dans la remorque. Ces marchandises ont été irrégulièrement introduites sur le territoire douanier de la Communauté lors du passage de la frontière entre la Pologne, qui, à l’époque des faits au principal, n’était pas encore membre de l’Union européenne, et l’Allemagne. Elles ont ensuite été acheminées d’Allemagne jusqu’au Danemark, sans que les autorités allemandes se soient aperçues de leur présence. Les scellés du camion et de la remorque n’ont été rompus qu’à l’occasion du contrôle douanier effectué au Danemark.
39      Dans l’ensemble des affaires au principal, les autorités douanières ont immédiatement retenu les cigarettes, conformément à l’article 83, paragraphe 1, première phrase, de la loi douanière. Les cigarettes sont demeurées en possession de ces autorités depuis leur retenue jusqu’à leur destruction entre le mois de novembre de l’année 2004 et le mois de mars de l’année 2005.
40      Par lettres envoyées au cours des mois de décembre de l’année 2001 à août de l’année 2002, lesdites autorités ont réclamé aux transporteurs, à savoir des entreprises lituaniennes titulaires des carnets TIR, le paiement des droits de douane, d’accise et de la TVA afférents aux cigarettes introduites en contrebande.
41      Ces entreprises n’ayant pas répondu auxdites lettres, les autorités douanières et fiscales ont, le 4 février 2003, dans deux des affaires au principal, et, le 16 avril 2002, dans la troisième affaire, décidé que DTL, en sa qualité d’association garante au titre de la convention TIR, était tenue de régler la somme correspondant à son obligation maximale en vertu des carnets TIR qu’elle avait délivrés pour ces transports. DTL a formé un recours à l’encontre de ces décisions devant le Landsskatteret (tribunal fiscal), qui les a confirmées.
42      DTL a ensuite interjeté appel contre ce jugement devant l’Østre Landsret et a versé, à titre conditionnel, la somme réclamée dans deux des affaires au principal, mais n’a pas réglé celle afférente à la troisième affaire.
43      La juridiction de renvoi considère que l’article 83 de la loi douanière n’indique pas expressément si la dette douanière et fiscale relative aux marchandises importées en contrebande subsiste et peut être recouvrée, alors que les marchandises sont retenues, saisies ou détruites, conformément à cette disposition.
44      Dans ces circonstances, l’Østre Landsret a décidé de surseoir à statuer et de poser à la Cour les questions préjudicielles suivantes:
«1)      La [notion de marchandises] ‘saisies et simultanément ou ultérieurement confisquées’, employée à l’article 233, [premier alinéa], sous d), du code des douanes, doit-elle être interprétée en ce sens que cette disposition vise des situations dans lesquelles des marchandises qui ont été retenues conformément à l’article 83, paragraphe 1 […], de la loi douanière lors de l’introduction irrégulière sont simultanément ou ultérieurement détruites par les autorités, en étant toujours restées en possession des autorités?
2)      La directive [sur l’accise] doit-elle être interprétée en ce sens que des marchandises introduites irrégulièrement qui sont saisies lors de l’importation et simultanément ou ultérieurement détruites par les autorités doivent être considérées comme ‘étant en suspension des droits d’accises’, si bien que l’obligation de payer les droits ne naît pas ou s’éteint (voir les dispositions combinées des articles 5, paragraphe 2, premier alinéa, et 6, paragraphe 1, sous c), de la directive [sur l’accise], ainsi que des articles 84, paragraphe 1, sous a), et 98 du code des douanes et enfin de l’article 867 bis [du règlement d’application])?
Le point de savoir si la dette douanière née lors d’une telle introduction irrégulière s’éteint par application de l’article 233, [premier alinéa], sous d), du code des douanes a-t-il une incidence sur la réponse à cette question?
3)       La sixième directive […] doit-elle être interprétée en ce sens que des marchandises introduites irrégulièrement qui sont saisies lors de l’importation et simultanément ou ultérieurement détruites par les autorités doivent être considérées comme étant sous ‘un régime d’entrepôt douanier’, si bien que l’obligation de payer la [TVA] ne naît pas ou s’éteint (voir les articles 7, paragraphe 3, 10, paragraphe 3, et 16, paragraphe 1, titre B, sous c), de la sixième directive […] ainsi que l’article 867 bis [du règlement d’application])?
Le point de savoir si la dette douanière née lors d’une telle introduction irrégulière s’éteint par application de l’article 233, [premier alinéa], sous d), du code des douanes a-t-il une incidence sur la réponse à cette question?
4)      Le code des douanes, [le règlement d’application], [la directive sur l’accise] et la sixième directive […] doivent-ils être interprétés en ce sens que les autorités douanières d’un État membre où une importation irrégulière de marchandises dans le cadre d’un transport TIR a été constatée sont compétentes pour recouvrer les droits de douane, les droits d’accises et la TVA afférents à ce transport, lorsque les autorités d’un autre État membre, où l’introduction irrégulière dans la Communauté a eu lieu, n’ont pas constaté l’irrégularité et, partant, n’ont pas recouvré de droits de douane, de droits d’accises et de TVA (voir les dispositions combinées des articles 215 et 217 du code des douanes, de l’article 454, paragraphes 2 et 3, [du règlement] d’application alors en vigueur, [de l’article 7, paragraphe 1, de la directive sur l’accise] ainsi que de l’article 7 de la sixième directive […])?»
Sur les questions préjudicielles
Sur la première question
45      Par sa première question, la juridiction de renvoi demande, en substance, si les circonstances dans lesquelles des marchandises, qui sont retenues par des autorités douanières et fiscales locales lors de leur introduction irrégulière sur le territoire douanier de la Communauté et qui sont simultanément ou ultérieurement détruites par lesdites autorités, tout en étant toujours demeurées, dans cette dernière hypothèse, en leur possession, relèvent de la notion de marchandises «saisies et simultanément ou ultérieurement confisquées» figurant à l’article 233, premier alinéa, sous d), du code des douanes.
46      DTL, les gouvernements néerlandais et italien ainsi que la Commission des Communautés européennes estiment qu’il y a lieu d’appliquer cette notion à des marchandises qui se trouvent dans de telles circonstances, de sorte que, en vertu de cet article 233, premier alinéa, sous d), du code des douanes, la dette douanière s’éteint à leur égard. Le gouvernement danois soutient la thèse opposée, au motif notamment que la confiscation, au sens de ladite disposition du code des douanes, ne saurait être assimilée à la destruction de marchandises, conformément à l’article 83, paragraphe 1, de la loi douanière.
47      Il convient d’observer, d’emblée, que, en vertu de l’article 233, premier alinéa, sous d), du code des douanes, la dette douanière s’éteint si les marchandises pour lesquelles cette dette est née, conformément à l’article 202 du même code, sont saisies lors de leur introduction irrégulière sur le territoire douanier de la Communauté et simultanément ou ultérieurement confisquées.
48      En premier lieu, pour ce qui est de l’interprétation de la notion de «lors de l’introduction irrégulière» de marchandises sur le territoire douanier de la Communauté, figurant aux articles 202 et 233, premier alinéa, sous d), du code des douanes, il y a lieu de rappeler, tout d’abord, que l’introduction irrégulière est consommée dès que les marchandises dépassent le premier bureau de douane situé à l’intérieur dudit territoire sans y avoir été présentées (arrêt du 2 avril 2009, Elshani, C‑459/07, non encore publié au Recueil, point 25).
49      Par conséquent, il convient de considérer qu’ont fait l’objet d’une «introduction irrégulière» sur le territoire douanier de la Communauté, au sens de l’article 202 de ce même code, les marchandises qui, ayant franchi la frontière terrestre extérieure de la Communauté, se trouvent sur ledit territoire au-delà du premier bureau de douane sans y avoir été conduites et sans avoir été présentées en douane, avec pour résultat que les autorités douanières n’ont pas reçu de communication du fait de l’introduction de ces marchandises de la part des personnes responsables de l’exécution de cette obligation (arrêt Elshani, précité, point 26).
50      Ensuite, la Cour a jugé que les articles 202 et 233, premier alinéa, sous d), du code des douanes doivent être interprétés en ce sens que, afin d’entraîner l’extinction de la dette douanière, la saisie de marchandises introduites sur le territoire douanier de la Communauté doit intervenir avant que celles-ci ne dépassent le premier bureau de douane situé à l’intérieur de ce territoire (voir, en ce sens, arrêt Elshani, précité, point 38).
51      Une telle appréciation est justifiée, d’une part, par le fait que la saisie, avec confiscation, de marchandises lors de leur introduction irrégulière, prévue à l’article 233, premier alinéa, sous d), du code des douanes, constitue une cause d’extinction de la dette douanière qui doit faire l’objet d’une interprétation stricte (voir arrêt Elshani, précité, point 30). En effet, cet article répond à la nécessité de protéger les ressources propres de la Communauté, objectif auquel il ne saurait être porté atteinte par l’institution de nouvelles causes d’extinction de la dette douanière (voir, en ce sens, arrêts du 14 novembre 2002, SPKR, C‑112/01, Rec. p. I‑10655, point 31, et Elshani, précité, point 31).
52      D’autre part, la présence sur le territoire douanier de la Communauté de marchandises irrégulièrement introduites comporte, à elle seule, un risque très élevé que ces marchandises finissent par être intégrées dans le circuit économique des États membres et que, une fois qu’elles ont dépassé la zone dans laquelle se trouve le premier bureau de douane situé à l’intérieur dudit territoire, il y a moins de chances qu’elles soient découvertes de manière fortuite par les autorités douanières dans le cadre de contrôles inopinés (arrêt Elshani, précité, point 32).
53      Il en découle que la saisie de telles marchandises, assortie de leur confiscation simultanée ou ultérieure au sens de l’article 233, premier alinéa, sous d), du code des douanes, ne peut se traduire par l’extinction de la dette douanière que si cette saisie a été opérée avant que lesdites marchandises aient dépassé la zone dans laquelle se trouve le premier bureau de douane situé à l’intérieur du territoire douanier de la Communauté.
54      Enfin, contrairement à ce que soutient le gouvernement danois, cette interprétation est également transposable aux transports de marchandises effectués sous le couvert d’un carnet TIR.
55      À cet égard, s’il est certes vrai qu’il ressort, d’une part, de l’article 4 de la convention TIR que les marchandises transportées sous le régime TIR ne seront pas assujetties au paiement ou à la consignation des droits et des taxes à l’importation ou à l’exportation aux bureaux de douane de passage et, d’autre part, de l’article 5 de cette convention que lesdites marchandises ne seront pas, en règle générale, soumises à la visite par les douanes aux bureaux de passage, il n’en demeure pas moins que, lors de l’introduction des marchandises sur le territoire douanier de la Communauté, le carnet TIR est en principe contrôlé au bureau de douane situé à la frontière extérieure de la Communauté. À cette occasion, il est également procédé à la vérification des scellés douaniers.
56      En outre, ainsi que l’a relevé Mme l’avocat général au point 102 de ses conclusions, même dans le cadre de transports effectués sous le carnet TIR, une fois que des marchandises, introduites irrégulièrement sur le territoire douanier de la Communauté, ont dépassé la zone dans laquelle se trouve le premier bureau de douane situé à l’intérieur dudit territoire, il y a moins de chances qu’elles soient découvertes de manière fortuite lors de contrôles inopinés. Partant, le risque est élevé que de telles marchandises soient finalement intégrées dans le circuit économique des États membres.
57      Par conséquent, il convient de considérer que, même dans le cadre de transports de marchandises sous le carnet TIR, la dette douanière ne s’éteint, en vertu de l’article 233, premier alinéa, sous d), du code des douanes, que si la saisie des marchandises a été opérée avant que lesdites marchandises aient dépassé la zone dans laquelle se trouve le premier bureau de douane situé à l’intérieur du territoire douanier de la Communauté.
58      En l’occurrence, s’agissant des deux affaires dans lesquelles des marchandises ont été introduites sur le territoire douanier de la Communauté par voie maritime, il apparaît que celles-ci ont été retenues par les autorités douanières et fiscales locales lors de leur introduction irrégulière sur ledit territoire, conformément aux dispositions de l’article 233, premier alinéa, sous d), du code des douanes. Ainsi, il apparaît que ces affaires relèvent de cette hypothèse.
59      Quant à l’affaire dans laquelle les marchandises ont été acheminées au Danemark par voie terrestre, il ressort de la décision de renvoi que l’introduction irrégulière sur le territoire douanier de la Communauté a eu lieu lors du franchissement de la frontière entre la Pologne et l’Allemagne. Or, la retenue et la destruction de ces marchandises sont intervenues lors du passage de la frontière entre l’Allemagne et le Danemark, à savoir postérieurement à cette «introduction irrégulière» et non lors de celle-ci. Partant, les faits de cette affaire ne semblent pas relever de l’hypothèse énumérée à l’article 233, premier alinéa, sous d), du code des douanes.
60      En second lieu, en ce qui concerne l’interprétation des termes «saisie» et «confiscation», au sens de l’article 233, premier alinéa, sous d), du code des douanes, DTL estime que la saisie et la confiscation sont des mesures successives et que la confiscation est une mesure plus contraignante que la saisie. En revanche, selon le gouvernement danois, ladite disposition subordonne l’extinction de la dette douanière à la fois à la saisie et à la confiscation des marchandises irrégulièrement introduites.
61      À cet égard, il importe de relever que, même s’il s’agit de deux mesures distinctes, celles-ci peuvent être concomitantes en pratique. En effet, ainsi que Mme l’avocat général l’a relevé au point 110 de ses conclusions, il y a lieu d’entendre par le terme «saisie» de marchandises au sens de l’article 233, premier alinéa, sous d), du code des douanes l’intervention des autorités compétentes pour prendre physiquement possession des marchandises, afin de les mettre en sécurité et d’empêcher matériellement leur entrée dans le circuit économique des États membres.
62      S’agissant de la question de savoir si la destruction de marchandises peut être considérée comme une «confiscation» au sens de l’article 233, premier alinéa, sous d), du code des douanes, DTL, le gouvernement néerlandais et la Commission soutiennent que la confiscation implique la perte du droit de propriété de la marchandise par le propriétaire et que l’éventuelle acquisition par les autorités de la propriété de ces marchandises n’est pas pertinente. DTL estime, en particulier, que la confiscation aurait lieu à partir du moment où le propriétaire initial perd son droit de propriété sur les marchandises saisies. Le gouvernement danois estime, en revanche, que la confiscation suppose un transfert d’avoirs au profit de l’État. Or, dans les litiges au principal, l’État danois ne serait devenu, à aucun moment, propriétaire des marchandises retenues.
63      À cet égard, il convient de relever que l’article 233, premier alinéa, sous d), du code des douanes, d’une part, ne fait aucune référence à un éventuel transfert de propriété des marchandises et, d’autre part, vise exclusivement le retrait définitif du pouvoir de disposition du propriétaire initial et le fait d’éviter la commercialisation de ces marchandises sans l’acquittement des impôts dans le circuit économique de la Communauté. Or, la destruction de telles marchandises sous contrôle étatique empêchant définitivement l’entrée de ces marchandises dans le circuit économique, il n’est pas déterminant de savoir si l’État acquiert la propriété des marchandises saisies.
64      Enfin, contrairement à ce que fait valoir le gouvernement danois, la circonstance que la destruction des marchandises soit présentée, à l’article 233, premier alinéa, sous c), deuxième tiret, du code des douanes, séparément de la saisie et de la confiscation de celles-ci, ou encore que l’article 233, premier alinéa, sous d), dudit code ne mentionne que la confiscation, ne s’oppose pas à une telle appréciation.
65      En effet, l’article 233, premier alinéa, sous c), deuxième tiret, du code des douanes couvre des situations dans lesquelles des marchandises déclarées pour un régime douanier restent à la disposition de l’importateur, en prévoyant des causes d’extinction de la dette douanière également pour les marchandises déclarées qui ne sont pas à la disposition des autorités douanières et qui sont détruites sur leur ordre. En revanche, l’article 233, premier alinéa, sous d), du code des douanes ne vise que des marchandises qui ne sont pas à la disposition de l’importateur.
66      Il résulte de ce qui précède qu’il convient de répondre à la première question que les circonstances dans lesquelles les marchandises qui sont retenues, lors de leur introduction sur le territoire douanier communautaire, par les autorités douanière et fiscales locales dans la zone dans laquelle se trouve le premier bureau de douane situé à la frontière externe de la Communauté, et qui sont simultanément ou ultérieurement détruites par lesdites autorités, en étant toujours restées en leur possession, relèvent de la notion de marchandises «saisies et simultanément ou ultérieurement confisquées» figurant à l’article 233, premier alinéa, sous d), du code des douanes, de sorte que la dette douanière s’éteint en vertu de cette disposition.
Sur la deuxième question
67      Par sa deuxième question, la juridiction de renvoi demande, en substance, si les marchandises qui sont saisies lors de leur introduction sur le territoire communautaire et simultanément ou ultérieurement détruites par les autorités compétentes sont réputées être «en suspension des droits d’accises», au sens des dispositions combinées des articles 5, paragraphe 2, premier alinéa, et 6, paragraphe 1, sous c), de la directive sur l’accise, ainsi que des articles 84, paragraphe 1, sous a), et 98 du code des douanes et de l’article 867 bis du règlement d’application, de sorte que l’obligation de payer les droits d’accises à leur égard ne prend pas naissance ou s’éteint.
68      Cette juridiction s’interroge également sur le point de savoir si l’extinction de la dette douanière née lors d’une telle introduction, au sens de l’article 233, premier alinéa, sous d), du code des douanes, a une incidence sur la réponse à cette question.
69      Afin d’apprécier l’incidence de la retenue et de la destruction des marchandises sur la naissance de la dette d’accise, il convient de déterminer, d’abord, si le fait générateur de l’accise, en vertu de l’article 5, paragraphe 1, de la directive sur l’accise, est survenu. Ce n’est que par la suite que sont soulevées les questions d’exigibilité et de suspension éventuelle de l’accise en vertu, respectivement, des articles 6, paragraphe 1, et 5, paragraphe 2, de cette directive.
70      S’agissant, en premier lieu, du fait générateur de l’accise, il résulte de l’article 5, paragraphe 1, premier alinéa, de la directive sur l’accise qu’il intervient lors de la production sur le territoire de la Communauté de produits soumis à accise ou lors de l’importation sur ce territoire de tels produits. Le second alinéa de ce paragraphe précise que l’«importation» doit être comprise comme «l’entrée du produit à l’intérieur de la Communauté».
71      Afin d’assurer une interprétation cohérente de la réglementation communautaire en cause, il convient d’interpréter cette dernière notion à la lumière de la notion d’«introduction» figurant à l’article 233, premier alinéa, sous d), du code des douanes.
72      Il s’ensuit que les marchandises soumises à l’accise doivent être considérées comme étant entrées à l’intérieur de la Communauté au sens de l’article 5, paragraphe 1, de la directive sur l’accise à partir du moment où celles-ci ont dépassé la zone dans laquelle se trouve le premier bureau de douane situé à l’intérieur du territoire douanier de la Communauté (voir, par analogie, arrêt Elshani, précité, point 25).
73      Dans des situations telles que celles en cause dans les deux affaires au principal, dans lesquelles les marchandises, acheminées par voie maritime, ont été saisies puis détruites par les autorités douanières et fiscales locales avant d’avoir quitté le premier bureau de douane situé à l’intérieur du territoire de la Communauté, il apparaît que ces marchandises n’ont pas été importées sur le territoire de la Communauté, de sorte que le fait générateur de l’accise, prévu à l’article 5, paragraphe 1, de la directive sur l’accise, n’a pas eu lieu. Par conséquent, lesdites marchandises ne sauraient être soumises à l’accise.
74      En revanche, lorsque de telles marchandises sont saisies et détruites par les autorités après avoir quitté le premier bureau de douane situé à l’intérieur du territoire de la Communauté, il y a lieu de considérer que celles-ci ont été importées dans la Communauté, de sorte que le fait générateur de l’accise est intervenu à leur égard, en application de l’article 5, paragraphe 1, de la directive sur l’accise. Tel semble être le cas des marchandises en cause dans l’affaire au principal dans laquelle l’introduction irrégulière sur le territoire de la Communauté est intervenue en Allemagne, alors que la saisie et la destruction ultérieure desdites marchandises ont été effectuées au Danemark.
75      En deuxième lieu, il convient de relever, concernant la question de savoir si et à quel moment l’accise, dont le fait générateur consiste en l’introduction de produits sur le territoire de la Communauté, devient exigible, qu’il résulte de l’article 6, paragraphe 1, de la directive sur l’accise que cette taxe devient exigible, notamment, lors de la mise à la consommation desdits produits. Selon le point c), second alinéa, du même article, la mise à la consommation comprend «toute importation, y compris irrégulière, de ces produits lorsque ces produits ne sont pas mis sous un régime suspensif».
76      Or, ainsi qu’il a été constaté aux points 71 et 72 du présent arrêt, la notion d’«importation» de marchandises au sens de la directive sur l’accise suppose que les marchandises aient quitté la zone dans laquelle se trouve le premier bureau de douane situé à l’intérieur du territoire douanier de la Communauté.
77      En troisième lieu, en ce qui concerne les marchandises en cause dans l’affaire dans laquelle celles-ci ont été acheminées par voie terrestre, la juridiction de renvoi cherche à savoir si l’exigibilité de l’accise peut être suspendue, au titre de l’article 5, paragraphe 2, de la directive sur l’accise, du fait que les marchandises saisies et confisquées après leur introduction irrégulière sur le territoire douanier de la Communauté ont été placées sous un régime d’entrepôt douanier, conformément à l’article 867 bis du règlement d’application.
78      À cet égard, il convient de rappeler que le régime suspensif, défini à l’article 4, sous c), de la directive sur l’accise, est le régime fiscal applicable à la production, à la transformation, à la détention et à la circulation des produits en suspension de droits d’accises. Un tel régime est caractérisé par le fait que les droits d’accises afférents aux produits qui relèvent de ce régime ne sont pas encore exigibles, bien que le fait générateur de l’imposition se soit déjà réalisé (arrêt du 12 décembre 2002, Cipriani, C‑395/00, Rec. p. I‑11877, point 42). Partant, en ce qui concerne les produits soumis à accise, ce régime opère le report d’exigibilité d’accises jusqu’à ce qu’une condition d’exigibilité soit remplie.
79      Certes, il résulte de l’article 5, paragraphe 2, de la directive sur l’accise que la suspension de l’accise suppose que des marchandises introduites irrégulièrement se trouvent sous le couvert de l’une des procédures suspensives énumérées à l’article 84, paragraphe 1, sous a), du code des douanes, parmi lesquelles figure le régime d’entrepôt douanier.
80      Toutefois, il résulte des points 75 et 76 du présent arrêt que, dans les affaires au principal, l’accise est devenue exigible dès le moment où les marchandises ont quitté la zone dans laquelle se trouve le premier bureau de douane situé à l’intérieur du territoire douanier de la Communauté.
81      Il s’ensuit que les marchandises de contrebande ayant fait l’objet d’une telle importation irrégulière sont considérées comme mises à la consommation, de sorte que leur placement ultérieur sous un régime d’entrepôt douanier, en vertu de l’article 867 bis du règlement d’application, à la suite de leur saisie et de leur confiscation, n’a aucune incidence sur l’exigibilité de l’accise.
82      En effet, l’article 867 bis du règlement d’application, combiné à l’article 84, paragraphe 1, sous a), du code des douanes et à l’article 5, paragraphe 2, premier alinéa, de la directive sur l’accise, ne peut faire échec à l’exigibilité de l’accise qui découle de l’article 6, paragraphe 1, deuxième alinéa, sous c), de cette directive.
83      En dernier lieu, concernant la question de savoir si l’extinction de la dette douanière, en vertu de l’article 233, premier alinéa, sous d), du code des douanes, a une incidence sur l’extinction de l’accise afférente à ces marchandises, la directive sur l’accise ne contient pas de disposition expresse concernant l’extinction de l’accise en cas d’importation irrégulière de marchandises.
84      Dans ces conditions, tenant compte des similarités entre les droits de douane et d’accise en ce qu’ils prennent naissance du fait de l’importation de marchandises dans la Communauté et de l’introduction consécutive de celles-ci dans le circuit économique des États membres, et afin d’assurer une interprétation cohérente de la réglementation communautaire en cause, il y a lieu de considérer que l’extinction des droits d’accises a lieu dans les mêmes circonstances que celle des droits de douane.
85      Par conséquent, ainsi qu’il résulte du point 50 du présent arrêt, afin d’entraîner l’extinction de l’accise, la saisie ou la confiscation des marchandises doit être opérée avant que celles-ci ne dépassent la zone dans laquelle se trouve le premier bureau de douane situé à l’intérieur du territoire douanier de la Communauté.
86      Il convient, dès lors, de répondre à la deuxième question que les articles 5, paragraphe 1, troisième alinéa, et 6, paragraphe 1, de la directive sur l’accise doivent être interprétés en ce sens que des marchandises saisies par des autorités douanières et fiscales locales lors de leur introduction sur le territoire de la Communauté et simultanément ou ultérieurement détruites par ces autorités, sans avoir jamais cessé d’être en leur possession, doivent être considérées comme n’ayant pas été importées dans la Communauté, de sorte que le fait générateur de l’accise à leur égard ne prend pas naissance. Les marchandises saisies après leur introduction irrégulière sur ce territoire, à savoir à partir du moment où elles ont quitté la zone dans laquelle se trouve le premier bureau de douane situé à l’intérieur dudit territoire, et simultanément ou ultérieurement détruites par lesdites autorités sans avoir jamais cessé d’être en leur possession, ne sont pas réputées être «en suspension des droits d’accises», au sens des dispositions combinées des articles 5, paragraphe 2, premier alinéa, et 6, paragraphe 1, sous c), de la directive sur l’accise, ainsi que des articles 84, paragraphe 1, sous a), et 98 du code des douanes et de l’article 867 bis du règlement d’application, de sorte que le fait générateur de l’accise sur ces marchandises a lieu et, partant, l’accise à leur égard devient exigible.
Sur la troisième question
87      Par sa troisième question, la juridiction de renvoi demande, en substance, si les dispositions combinées des articles 7, paragraphe 3, 10, paragraphe 3, et 16, paragraphe l, titre B, sous c), de la sixième directive ainsi que l’article 867 bis du règlement d’application doivent être interprétées en ce sens que des marchandises qui sont saisies par des autorités douanières et fiscales locales soit lors de leur importation dans la Communauté, soit après celle-ci, et simultanément ou ultérieurement détruites par lesdites autorités, sans avoir cessé d’être en leur possession, doivent être considérées comme étant placées sous un régime d’entrepôt douanier, si bien que le fait générateur de la TVA n’intervient pas et que cette taxe ne devient pas exigible.
88      Cette juridiction s’interroge également sur le point de savoir si l’extinction de la dette douanière née lors d’une telle introduction irrégulière, en application de l’article 233, premier alinéa, sous d), du code des douanes, a une incidence sur la réponse à cette question.
89      En premier lieu, s’agissant du fait générateur et de l’exigibilité de la TVA afférents à des marchandises introduites irrégulièrement dans la Communauté, il convient de préciser, d’abord, que, conformément à l’article 2, point 2, de la sixième directive, les «importations» sont soumises à la TVA. Selon l’article 7, paragraphe 1, sous a), de cette directive, l’importation est réalisée par l’«entrée à l’intérieur de la Communauté» de la marchandise en question.
90      Il y a lieu de relever, ensuite, que l’article 10, paragraphe 3, second alinéa, de la sixième directive dispose que, lorsque les biens importés sont soumis, entre autres, aux droits de douane, «le fait générateur a lieu et la taxe devient exigible au moment où interviennent le fait générateur et l’exigibilité de ces droits».
91      En outre, il ressort de la jurisprudence de la Cour portant sur l’applicabilité de la sixième directive à l’importation illégale de stupéfiants que le fait générateur et l’exigibilité des droits de douane et de la TVA sont essentiellement les mêmes dans de tels cas. En effet, les deux régimes présentent des traits essentiels comparables en ce qu’ils prennent naissance du fait de l’importation dans la Communauté et de l’introduction consécutive des marchandises dans le circuit économique des États membres (voir, en ce sens, arrêts du 28 février 1984, Einberger, 294/82, Rec. p. 1177, point 18, ainsi que du 6 décembre 1990, Witzemann, C‑343/89, Rec. p. I‑4477, point 18).
92      À cet égard, et tenant compte de ce qui a été relevé au point 48 du présent arrêt, l’article 10, paragraphe 3, second alinéa, de la sixième directive doit être interprété en ce sens que le fait générateur de la TVA et l’exigibilité de celle-ci, afférents à des marchandises de contrebande saisies et simultanément ou ultérieurement confisquées, ne peuvent intervenir qu’à partir du moment où les marchandises ont quitté la zone dans laquelle se trouve le premier bureau de douane situé à l’intérieur du territoire douanier de la Communauté.
93      Par conséquent, lorsque les marchandises importées sont saisies et simultanément ou ultérieurement détruites par des autorités compétentes avant d’avoir quitté le premier bureau de douane situé à l’intérieur du territoire douanier de la Communauté, il y a lieu de considérer que ni le fait générateur de la TVA ni l’exigibilité de celle-ci ne sont intervenus, au sens de cet article. Tel semble être le cas dans les deux affaires au principal dans lesquelles les marchandises ont été acheminées par voie maritime.
94      En revanche, lorsque les marchandises ont été saisies et simultanément ou ultérieurement confisquées après avoir quitté le premier bureau de douane situé à l’intérieur du territoire douanier de la Communauté, par les autorités d’un autre l’État membre, le fait générateur de la TVA a déjà eu lieu et la TVA est de ce fait devenue exigible, en application de l’article 10, paragraphe 3, second alinéa, de la sixième directive. Tel semble être le cas dans la troisième affaire au principal où les marchandises ont été importées par voie terrestre.
95      En deuxième lieu, il ressort de la question posée à la Cour que la juridiction de renvoi cherche à savoir si l’article 867 bis du règlement d’application a une incidence sur l’exigibilité de la TVA, de sorte qu’il y aurait lieu de considérer les marchandises saisies comme étant soumises à «un régime d’entrepôt douanier», régime figurant à l’article 16, paragraphe 1, titre B, sous c), de la sixième directive, si bien que le fait générateur de la TVA n’a pas lieu et que, partant, cette taxe ne devient pas exigible. Cette juridiction cherche également à savoir si l’effet suspensif de l’intervention tant du fait générateur que de l’exigibilité de la taxe, prévu à l’article 10, paragraphe 3, premier alinéa, deuxième phrase, de cette directive, peut jouer pour de telles marchandises.
96      À cet égard, il convient de constater, s’agissant de la situation «des biens qui sont placés depuis leur entrée à l’intérieur de la Communauté sous l’un des régimes visés à l’article 7, paragraphe 3», situation visée à l’article 10, paragraphe 3, premier alinéa, deuxième phrase, de la sixième directive, que les termes «depuis leur entrée» doivent être compris comme signifiant que les marchandises n’ont pas quitté le premier bureau douanier et ne sont pas, dès lors, importées sur le territoire de la Communauté. Par conséquent, lorsque les marchandises sont saisies et confisquées lors de leur introduction à une frontière extérieure de la Communauté, le fait générateur et l’exigibilité de la taxe n’interviennent pas et il n’y a pas lieu de s’interroger sur l’incidence possible des articles 10, paragraphe 3, second alinéa, et 16, paragraphe 1, titre B, de ladite directive ni sur celle de l’article 867 bis du règlement d’application, comme cela est le cas des marchandises importées par voie maritime dans deux des affaires au principal.
97      En revanche, de même qu’il a été constaté aux points 81 et 82 du présent arrêt au sujet de l’exigibilité de l’accise, lorsque les marchandises introduites irrégulièrement dans la Communauté sont saisies et confisquées par les autorités compétentes après avoir franchi le premier bureau de douane, l’article 867 bis du règlement d’application ainsi que l’article 10, paragraphe 3, second alinéa, de la sixième directive n’empêchent pas l’exigibilité de la TVA afférente auxdites marchandises, même si ces dernières sont placées ultérieurement sous un régime d’entrepôt douanier. Tel semble être le cas pour les marchandises acheminées par voie terrestre dans la troisième affaire au principal.
98      En troisième lieu, en ce qui concerne l’incidence de l’extinction de la dette douanière en vertu de l’article 233, premier alinéa, sous d), du code des douanes sur le fait générateur et l’exigibilité de la TVA, compte tenu du parallélisme, en vertu de l’article 10, paragraphe 3, second alinéa, de la sixième directive, entre le fait générateur et l’exigibilité des droits de douane et de la TVA à l’importation de marchandises, ainsi que cela a été exposé au point 91 du présent arrêt, il y a lieu de considérer que les mêmes conditions d’extinction s’appliquent tant aux droits de douane à l’importation qu’à la TVA.
99      Il découle de ce qui précède qu’il convient de répondre à la troisième question que les articles 2, point 2, 7 et 10, paragraphe 3, de la sixième directive doivent être interprétés en ce sens que les marchandises saisies par les autorités douanières et fiscales locales lors de leur introduction sur le territoire de la Communauté, et simultanément ou ultérieurement détruites par celles-ci sans avoir jamais cessé d’être en leur possession, doivent être considérées comme n’ayant pas été importées dans la Communauté, de sorte que le fait générateur de la TVA n’a pas lieu à leur égard et que, partant, cette taxe ne devient pas exigible. Toutefois, les dispositions combinées des articles 10, paragraphe 3, second alinéa, et 16, paragraphe 1, titre B, sous c), de la sixième directive ainsi que l’article 867 bis du règlement d’application doivent être interprétés en ce sens que pour les marchandises saisies par ces autorités après leur introduction irrégulière sur ce territoire, à savoir à partir du moment où elles ont quitté la zone dans laquelle se trouve le premier bureau de douane situé à l’intérieur dudit territoire, et simultanément ou ultérieurement détruites par lesdites autorités sans avoir jamais cessé d’être en leur possession, le fait générateur de la TVA intervient et cette taxe est exigible, même si ces marchandises sont placées ultérieurement sous un régime douanier.
Sur la quatrième question
100    Par sa quatrième question, la juridiction de renvoi demande, en substance, si les autorités douanières de l’État membre dans lequel a été constatée une importation irrégulière de marchandises dans le cadre d’un transport effectué sous le couvert d’un carnet TIR sont, en vertu des dispositions combinées des articles 215 et 217 du code des douanes, de l’article 454, paragraphes 2 et 3, du règlement d’application, de l’article 7, paragraphe 1, de la directive sur l’accise et de l’article 7 de la sixième directive, compétentes pour recouvrer les droits de douane, les droits d’accises et la TVA afférents aux marchandises de contrebande, lorsque les autorités de l’État membre dans lequel l’introduction irrégulière dans la Communauté a eu lieu n’ont pas constaté cette irrégularité ni recouvré ces droits et ces taxes.
101    Il convient de remarquer d’emblée que, au regard des réponses apportées aux questions précédentes, cette question ne concerne que l’affaire au principal dans laquelle les cigarettes ont été introduites dans la Communauté, par voie terrestre, à la frontière entre la Pologne et l’Allemagne, avant d’être découvertes puis saisies par les autorités danoises à la frontière entre l’Allemagne et le Danemark.
102    En outre, ainsi que le font valoir le gouvernement néerlandais et la Commission, il convient d’analyser séparément la compétence pour le recouvrement des droits de douane, l’accise et la TVA.
103    S’agissant, en premier lieu, de la compétence pour recouvrer la dette douanière, il ressort, tout d’abord, de l’article 215, paragraphe 1, premier tiret, du code des douanes que la dette douanière prend naissance «au lieu où se produisent les faits qui font naître cette dette».
104    À cet égard, il ressort de la jurisprudence de la Cour que la détermination du lieu où la dette douanière a pris naissance permet de désigner l’État membre compétent pour le recouvrement des droits de douane. Dès lors, cette disposition vise à déterminer la compétence territoriale en matière de recouvrement du montant de la dette douanière (voir, en ce sens, arrêt du 13 décembre 2007, Road Air Logistics Customs, C‑526/06, Rec. p. I‑11337, point 26).
105    Ensuite, en vertu de l’article 215, paragraphe 3, du code des douanes, les autorités douanières visées à l’article 217, paragraphe 1, dudit code, qui sont compétentes pour la prise en compte du montant de la dette douanière, «sont celles de l’État membre où la dette douanière a pris naissance».
106    Enfin, ainsi qu’il a déjà été précisé au point 48 du présent arrêt, la dette douanière naît, conformément à l’article 202 du code des douanes, au lieu où des marchandises passibles de droits de douanes dépassent le premier bureau de douane situé à l’intérieur du territoire douanier de la Communauté sans y avoir été présentées.
107    Ainsi, il découle de la lecture combinée des dispositions susmentionnées que, dans des circonstances telles que celles de l’affaire au principal concernée, ce sont les autorités de l’État membre situé à la frontière externe de la Communauté par laquelle les marchandises ont été introduites irrégulièrement sur le territoire douanier de la Communauté, à savoir, dans l’affaire au principal dont il est question, les autorités allemandes, qui sont compétentes pour recouvrer la dette douanière, et ceci même si cette introduction irrégulière des marchandises a été constatée ultérieurement sur le territoire d’un autre État membre.
108    Par ailleurs, ainsi que l’a relevé DTL, il ressort de l’article 454 du règlement d’application que la répartition des compétences susmentionnée s’applique également dans le cadre de transports effectués sous le carnet TIR.
109    Il importe de remarquer, en deuxième lieu, que la compétence pour le recouvrement de la TVA découle des dispositions combinées des articles 7, paragraphe 2, et 10, paragraphe 3, de la sixième directive.
110    En effet, d’une part, ledit article 7, paragraphe 2, dispose que «l’importation d’un bien est effectuée dans l’État membre sur le territoire duquel le bien se trouve au moment où il entre à l’intérieur de la Communauté». D’autre part, ledit article 10, paragraphe 3, prévoit, ainsi qu’il a déjà été précisé au point 90 du présent arrêt, que le «fait générateur a lieu et la taxe devient exigible au moment où l’importation du bien est effectuée».
111    En conséquence, à l’instar des droits de douane, la TVA est devenue exigible dans l’État membre dans lequel les marchandises ont été irrégulièrement introduites dans la Communauté et, dès lors, les autorités de cet État membre, à savoir, dans l’affaire au principal dont il est question, les autorités allemandes, sont compétentes pour recouvrer cette taxe.
112    Pour ce qui est, en dernier lieu, de la compétence pour le recouvrement des droits d’accises, l’article 7, paragraphe 1, de la directive sur l’accise prévoit, notamment, la perception de ces droits, dans le cas où des produits soumis à accise ayant déjà été mis à la consommation dans un État membre sont détenus à des fins commerciales dans un autre État membre, par cet autre État membre.
113    En l’occurrence, il est vraisemblable que les marchandises découvertes et saisies sont détenues à des fins commerciales. Toutefois, il appartient à la juridiction de renvoi, qui est la seule à avoir une connaissance directe du litige qui lui est soumis, d’apprécier si tel est le cas.
114    Si tel est le cas, il découle des dispositions combinées des articles 6, paragraphe 1, et 7, paragraphe 1, de la directive sur l’accise que les autorités de l’État membre dans lequel les marchandises, introduites irrégulièrement dans la Communauté, ont été découvertes et saisies sont compétentes pour recouvrer l’accise. Dans l’affaire au principal dont il est question, il s’agit des autorités danoises.
115    Si tel n’est pas le cas, le premier État membre d’importation, à savoir la République fédérale d’Allemagne dans ladite affaire, resterait compétent, conformément à l’article 6 de la directive sur l’accise, pour recouvrer l’accise, et ceci même si les produits introduits irrégulièrement n’ont été découverts qu’ultérieurement par les autorités d’un autre État membre.
116    Il convient, dès lors, de répondre à la quatrième question que les articles 202, 215, paragraphes 1 et 3, et 217 du code des douanes ainsi que les articles 7, paragraphe 2, et 10, paragraphe 3, de la sixième directive doivent être interprétés en ce sens que ce sont les autorités de l’État membre situé à la frontière externe de la Communauté, par laquelle des marchandises ont été irrégulièrement introduites sur le territoire douanier de la Communauté, qui sont compétentes pour recouvrer la dette douanière et la TVA, et ceci même si ces marchandises ont été ensuite acheminées dans un autre État membre où elles ont été découvertes puis saisies. Les articles 6, paragraphe 1, et 7, paragraphe 1, de la directive sur l’accise doivent être interprétés en ce sens que les autorités de ce dernier État membre sont compétentes pour recouvrer les doits d’accises, à condition que ces marchandises soient détenues à des fins commerciales. Il incombe au juge de renvoi de déterminer si cette condition est remplie dans le litige qui lui est soumis.
Sur les dépens
117    La procédure revêtant, à l’égard des parties au principal, le caractère d’un incident soulevé devant la juridiction de renvoi, il appartient à celle-ci de statuer sur les dépens. Les frais exposés pour soumettre des observations à la Cour, autres que ceux desdites parties, ne peuvent faire l’objet d’un remboursement.
Par ces motifs, la Cour (troisième chambre) dit pour droit:
1)      Les circonstances dans lesquelles les marchandises qui sont retenues, lors de leur introduction sur le territoire douanier communautaire, par les autorités douanières et fiscales locales dans la zone dans laquelle se trouve le premier bureau de douane situé à la frontière externe de la Communauté, et qui sont simultanément ou ultérieurement détruites par lesdites autorités, en étant toujours restées en leur possession, relèvent de la notion de marchandises «saisies et simultanément ou ultérieurement confisquées» figurant à l’article 233, premier alinéa, sous d), du règlement (CEE) n° 2913/92 du Conseil, du 12 octobre 1992, établissant le code des douanes communautaire, tel que modifié par le règlement (CE) n° 955/1999 du Parlement européen et du Conseil, du 13 avril 1999, de sorte que la dette douanière s’éteint en vertu de cette disposition.
2)      Les articles 5, paragraphe 1, troisième alinéa, et 6, paragraphe 1, de la directive 92/12/CEE du Conseil, du 25 février 1992, relative au régime général, à la détention, à la circulation et aux contrôles des produits soumis à accise, telle que modifiée par la directive 96/99/CE du Conseil, du 30 décembre 1996, doivent être interprétés en ce sens que des marchandises saisies par des autorités douanières et fiscales locales lors de leur introduction sur le territoire de la Communauté et simultanément ou ultérieurement détruites par ces autorités, sans avoir jamais cessé d’être en leur possession, doivent être considérées comme n’ayant pas été importées dans la Communauté, de sorte que le fait générateur de l’accise à leur égard ne prend pas naissance. Les marchandises saisies après leur introduction irrégulière sur ce territoire, à savoir à partir du moment où elles ont quitté la zone dans laquelle se trouve le premier bureau de douane situé à l’intérieur dudit territoire, et simultanément ou ultérieurement détruites par lesdites autorités sans avoir jamais cessé d’être en leur possession, ne sont pas réputées être «en suspension des droits d’accises», au sens des dispositions combinées des articles 5, paragraphe 2, premier alinéa, et 6, paragraphe 1, sous c), de ladite directive, ainsi que des articles 84, paragraphe 1, sous a), et 98 du règlement n° 2913/92, tel que modifié par le règlement n° 955/99, et de l’article 867 bis du règlement (CEE) n° 2454/93 de la Commission, du 2 juillet 1993, fixant certaines dispositions d’application du règlement n° 2913/92, tel que modifié par le règlement (CE) n° 1662/1999 de la Commission, du 28 juillet 1999, de sorte que le fait générateur de l’accise sur ces marchandises a lieu et, partant, l’accise à leur égard devient exigible.
3)      Les articles 2, point 2, 7 et 10, paragraphe 3, de la sixième directive 77/388/CEE du Conseil, du 17 mai 1977, en matière d’harmonisation des législations des États membres relatives aux taxes sur le chiffre d’affaires – Système commun de taxe sur la valeur ajoutée: assiette uniforme, telle que modifiée par la directive 1999/85/CE du Conseil, du 22 octobre 1999, doivent être interprétés en ce sens que les marchandises saisies par les autorités douanières et fiscales locales lors de leur introduction sur le territoire de la Communauté, et simultanément ou ultérieurement détruites par celles-ci sans avoir jamais cessé d’être en leur possession, doivent être considérées comme n’ayant pas été importées dans la Communauté, de sorte que le fait générateur de la taxe sur la valeur ajoutée n’a pas lieu à leur égard et que, partant, cette taxe ne devient pas exigible. Toutefois, les dispositions combinées des articles 10, paragraphe 3, second alinéa, et 16, paragraphe 1, titre B, sous c), de ladite directive ainsi que l’article 867 bis du règlement n° 2454/93, tel que modifié par le règlement n° 1662/1999, doivent être interprétés en ce sens que pour les marchandises saisies par ces autorités après leur introduction irrégulière sur ce territoire, à savoir à partir du moment où elles ont quitté la zone dans laquelle se trouve le premier bureau de douane situé à l’intérieur dudit territoire, et simultanément ou ultérieurement détruites par lesdites autorités sans avoir jamais cessé d’être en leur possession, le fait générateur de la taxe sur la valeur ajoutée intervient et cette taxe est exigible, même si ces marchandises sont placées ultérieurement sous un régime douanier.
4)      Les articles 202, 215, paragraphes 1 et 3, et 217 du règlement n° 2913/92, tel que modifié par le règlement n° 955/1999, ainsi que les articles 7, paragraphe 2, et 10, paragraphe 3, de la sixième directive 77/388, telle que modifiée par la directive 1999/85, doivent être interprétés en ce sens que ce sont les autorités de l’État membre situé à la frontière externe de la Communauté, par laquelle des marchandises ont été irrégulièrement introduites sur le territoire douanier de la Communauté, qui sont compétentes pour recouvrer la dette douanière et la taxe sur la valeur ajoutée, et ceci même si ces marchandises ont été ensuite acheminées dans un autre État membre où elles ont été découvertes puis saisies. Les articles 6, paragraphe 1, et 7, paragraphe 1, de la directive 92/12, telle que modifiée par la directive 96/99, doivent être interprétés en ce sens que les autorités de ce dernier État membre sont compétentes pour recouvrer les droits d’accises, à condition que ces marchandises soient détenues à des fins commerciales. Il incombe au juge de renvoi de déterminer si cette condition est remplie dans le litige qui lui est soumis.
Signatures
* Langue de procédure: le danois.