62000CJ0129_FI
Asianosaiset
Tuomion perustelut
Päätökset oikeudenkäyntikuluista
Päätöksen päätösosa
Asianosaiset
Asiassa C-129/00,
Euroopan yhteisöjen komissio
, asiamiehenään E. Traversa, avustajanaan avvocato P. Biavati, prosessiosoite Luxemburgissa,
kantajana,
vastaan
Italian tasavalta
, asiamiehenään I. M. Braguglia, prosessiosoite Luxemburgissa,
vastaajana,
jossa kantaja vaatii toteamaan, että Italian tasavalta ei ole noudattanut EY:n perustamissopimuksen mukaisia velvoitteitaan, koska se on pitänyt voimassa 29.12.1990 annetun Disposizioni per l'adempimento di obblighi derivanti dall'appartenenza dell'Italia alle Comunità europee (legge comunitaria per il 1990) -nimisen lain nro 428 (Italian Euroopan yhteisöihin kuulumisesta johtuvien velvoitteiden noudattamiseksi annettu laki (vuosi 1990); GURI nro 10, 12.1.1991, täydennysosa, s. 5) 29 §:n 2 momentin, sellaisena kuin viranomaiset ja tuomioistuimet ovat sitä tulkinneet ja soveltaneet, sillä tämän säännöksen mukaan yhteisön sääntöjen vastaisesti kannettujen verojen ja maksujen vyöryttämistä kolmansille koskee näyttöjärjestelmä, jonka takia verovelvolliselle ei käytännössä ole mahdollista tai on ainakin suhteettoman vaikeaa käyttää oikeuttaan saada palautetuksi nämä verot ja maksut,
YHTEISÖJEN TUOMIOISTUIN,
toimien kokoonpanossa:
presidentti V. Skouris,
jaostojen puheenjohtajat P. Jann,
C. W. A. Timmermans,
C. Gulmann,
J. N. Cunha Rodrigues ja
A. Rosas sekä tuomarit D. A. O. Edward,
A. La Pergola,
J.-P. Puissochet (esittelevä tuomari),
R. Schintgen,
F. Macken,
N. Colneric ja
S. von Bahr,
julkisasiamies: L. A. Geelhoed,
kirjaaja: hallintovirkamies L. Hewlett,
ottaen huomioon suullista käsittelyä varten laaditun kertomuksen,
kuultuaan asianosaisten 2.4.2003 pidetyssä istunnossa esittämät suulliset huomautukset,
kuultuaan julkisasiamiehen 3.6.2003 pidetyssä istunnossa esittämän ratkaisuehdotuksen,
on antanut seuraavan
tuomion
Tuomion perustelut
1.
Euroopan yhteisöjen komissio on nostanut EY 226 artiklan nojalla kanteen, joka on saapunut yhteisöjen tuomioistuimeen 4.4.2000 ja jossa yhteisöjen tuomioistuinta vaaditaan toteamaan, että Italian tasavalta ei ole noudattanut EY:n perustamissopimuksen mukaisia velvoitteitaan, koska se on pitänyt voimassa 29.12.1990 annetun Disposizioni per l'adempimento di obblighi derivanti dall'appartenenza dell'Italia alle Comunità europee (legge comunitaria per il 1990) -nimisen lain nro 428 (Italian Euroopan yhteisöihin kuulumisesta johtuvien velvoitteiden noudattamiseksi annettu laki (vuosi 1990); GURI nro 10, 12.1.1991, täydennysosa, s. 5; jäljempänä laki nro 428/1990) 29 §:n 2 momentin, sellaisena kuin viranomaiset ja tuomioistuimet ovat sitä tulkinneet ja soveltaneet, sillä tämän säännöksen mukaan yhteisön sääntöjen vastaisesti kannettujen verojen ja maksujen vyöryttämistä kolmansille koskee näyttöjärjestelmä, jonka takia verovelvolliselle ei käytännössä ole mahdollista tai on ainakin suhteettoman vaikeaa käyttää oikeuttaan saada palautetuksi nämä verot ja maksut.
Kansallinen oikeus
2.
Laissa nro 428/1990 on annettu vero-oikeuden alalla erityisiä sääntöjä, jotka koskevat
"yhteisön oikeussääntöjen vastaisiksi todettujen verojen ja maksujen palauttamista"
. Tämän lain 29 §:n 2 momentissa säädetään tältä osin seuraavaa:
"Sellaiset tuontitullit, valmisteverot, kulutusverot, sokerivero ja julkiset maksut, jotka on kannettu Euroopan yhteisöjen lainsäädännön kanssa ristiriidassa olevien kansallisten säännösten nojalla, palautetaan, mikäli näitä veroja tai maksuja ei ole vyörytetty muiden henkilöiden maksettaviksi."
3.
Aiemmin aiheesta säädettiin 30.9.1982 annetun asetuksen nro 688 (GURI N:o 270, 30.9.1982, s. 7072), joka muutettiin laiksi 27.11.1982 annetulla lailla nro 873 (GURI nro 328, 29.11.1982, s. 8599; jäljempänä asetus nro 688/1982), 19 §:n 1 momentissa. Siinä säädettiin seuraavaa:
"Jokaisella, joka on maksanut aiheettomasti tuontitulleja, valmisteveroja, kulutusveroja tai julkisia maksuja ─ ─ on oikeus näiden maksamiensa määrien palautukseen, jos hän osoittaa asiakirjoilla, että kyseistä veroa tai maksua ei ole millään tavalla vyörytetty muiden henkilöiden maksettavaksi, paitsi jos vyöryttäminen on perustunut kirjoitus- tai laskuvirheeseen."
Asian tausta
4.
Yhteisöjen tuomioistuin on antanut kaksi tuomiota, jotka koskevat asetuksen nro 688/1982 19 §:ää. Ensimmäisessä asiassa oli esitetty ennakkoratkaisupyyntö (asia 199/82, San Giorgio, tuomio 9.11.1983, Kok. 1983, s. 3595, Kok. Ep. VII, s. 373) ja toisessa komissio oli nostanut jäsenyysvelvoitteiden noudattamatta jättämistä koskevan kanteen Italian tasavaltaa vastaan (asia 104/86, komissio v. Italia, tuomio 24.3.1988, Kok. 1988, s. 1799).
5.
Viimeksi mainitussa asiassa yhteisöjen tuomioistuin totesi seuraavaa:
"6.
─ ─ koska yhteisö ei ole antanut säännöksiä yhteisön oikeuden vastaisesti kannettujen kansallisten verojen ja maksujen palauttamisesta, jäsenvaltioiden on varmistettava näiden verojen ja maksujen palauttaminen kansallisen oikeuden sääntöjen mukaisesti. Yhteisön oikeudessa ei myöskään edellytetä perusteettomasti kannettujen verojen tai maksujen palauttamista edellytyksillä, joiden takia palautukseen oikeutetut saisivat perusteetonta etua; ei siis ole poissuljettua, että huomion otetaan se, että näistä veroista tai maksuista aiheutunut rasitus on voitu vyöryttää muille talouden toimijoille tai kuluttajille.
7.
On lopuksi muistutettava siitä, että kuten yhteisöjen tuomioistuin on todennut asiassa San Giorgio antamassaan tuomiossa, joka koski juuri kyseisen lain 19 §:ää, yhteisön oikeuden vastaisia ovat kaikki sellaiset todistussäännöt, joiden vaikutuksesta kyseisten yhteisön oikeuden vastaisesti kannettujen verojen tai maksujen takaisinsaanti on käytännössä mahdotonta tai suhteettoman vaikeaa, ja tällaisia ovat erityisesti sellaiset presumptiot ja todistussäännöt, joiden mukaan verovelvollisen velvollisuutena on osoittaa, että aiheettomasti maksettuja veroja tai maksuja ei ole vyörytetty muiden henkilöiden maksettaviksi, ja sallittuja todistuskeinoja koskevat erityiset rajoitukset eli esimerkiksi se, että tältä osin saadaan käyttää vain asiakirjaselvitystä.
─ ─
11.
─ ─ Italian lainsäädännön riidanalaisella säännöllä asetetaan toimijoille negatiivinen todistustaakka siltä osin kuin niiden täytyy viranomaisten pelkät väitteet kumotakseen osoittaa, että perusteettomasti kannetuista veroista tai maksuista aiheutunutta rasitusta ei ole vyörytetty muille henkilöille, jolloin saadaan käyttää ainoastaan asiakirjaselvitystä. Tällainen sääntö on ristiriidassa yhteisöjen tuomioistuimen oikeuskäytännössään toteamien yhteisön oikeuden sääntöjen kanssa.
"
6.
Lain nro 428/1990
29 §:n 2 momentista on puolestaan sittemmin esitetty ennakkoratkaisukysymyksiä, joihin yhteisöjen tuomioistuin vastasi asiassa C-343/96, Dilexport, 9.2.1999 antamassaan tuomiossa (Kok. 1999, s. I-579). Ennakkoratkaisua pyytäneen kansallisen tuomioistuimen mukaan Italian tuomioistuimet soveltavat tätä säännöstä niin, että viranomainen voi kieltäytyä palauttamasta aiheettomasti maksettuja tulleja tai veroja tukeutumalla siihen presumptioon, että nämä tullit ja verot tavallisesti vyörytetään kolmannen maksettaviksi.
7.
Yhteisöjen tuomioistuin totesi seuraavaa:
"52.
Jos ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin on oikeassa todetessaan, että Italian oikeudessa on sellainen presumptio, jonka mukaan laittomasti vaaditut tai perusteettomasti kannetut verot ja maksut oletetaan vyörytetyiksi kolmansien maksettaviksi, ja että palautusta vaativan oikeussubjektin on kumottava tämä presumptio saadakseen maksamansa veron tai maksun takaisin, olisi katsottava, että kyseiset säännökset ovat ristiriidassa yhteisön oikeuden kanssa.
53.
Jos sitä vastoin ─ kuten Italian hallitus on esittänyt ─ veroviranomaisen velvollisuutena on osoittaa kaikkia kansallisessa oikeudessa yleisesti sallittuja todistuskeinoja käyttäen, että vero tai maksu on vyörytetty muiden henkilöiden maksettavaksi, olisi katsottava, että kyseiset säännökset eivät ole ristiriidassa yhteisön oikeuden kanssa.
54.
Näin ollen ─ ─ on vastattava, että on yhteisön oikeuden vastaista, että jäsenvaltio asettaa yhteisön oikeuden vastaisten tullien ja verojen palauttamiselle edellytyksen ─ eli esimerkiksi sen, että näitä tulleja tai veroja ei ole vyörytetty kolmansien maksettaviksi ─ jonka täyttymisen toteen näyttäminen on palautusta vaativan oikeussubjektin velvollisuutena.
"
Oikeudenkäyntiä edeltänyt menettely
8.
Komissio katsoo samoin kuin kansallinen tuomioistuin edellä mainitussa asiassa Dilexport, että lain nro 428/1990
29 §:n 2 momentin säännöksistä, sellaisina kuin Italian tuomioistuimet ja hallintoviranomaiset ovat niitä tulkinneet ja soveltaneet, seuraa sama lopputulos kuin aikaisemmasta asetuksen 688/1982 19 §:stä.
9.
Komissio vaati Italian tasavaltaa esittämään huomautuksensa, minkä jälkeen se vaati 17.9.1997 päivätyssä perustellussa lausunnossaan tätä jäsenvaltiota noudattamaan perustamissopimuksen mukaisia velvollisuuksiaan kahden kuukauden määräajassa. Italian viranomaiset antoivat 25.11.1997 päivätyllä kirjeellään vastauksen, jota komissio ei pitänyt tyydyttävänä, minkä takia se nosti nyt käsiteltävänä olevan kanteen.
Asianosaisten lausumat
10.
Komissio väittää, että yhdistetyissä asioissa C-192/95─C-218/95, Comateb ym., 14.1.1997 antamassaan tuomiossa (Kok. 1997, s. I-165, 25 kohta) yhteisöjen tuomioistuin on todennut, että välillisten verojen tai maksujen alalla ei voida hyväksyä presumptiota, jonka mukaan verovelvollinen on vyöryttänyt veron tai maksun myyntiketjussa ostajan maksettavaksi ja joka edellyttäisi verovelvollisen näyttävän toteen, että näin ei ole menetelty, jos hän haluaisi saada tämänkaltaisen veron tai maksun palautetuksi.
11.
Komission mukaan Corte suprema di cassazionen (Italia) oikeuskäytännössä asetetaan tällainen olettama, joka on sellaisen verovelvollisen etujen vastainen, joka vaatii lain nro 428/1990
29 §:n 2 momentissa tarkoitettujen, yhteisön oikeuden kanssa ristiriidassa olevien verojen ja maksujen palauttamista. Tämän tuomioistuimen asiaa koskevien ratkaisujen perustelut ovat vaihdelleet, mutta nojautuvat lähinnä analyysiin, jonka mukaan kaupalliset yhtiöt vyöryttävät välilliset verot asiakkailleen, ellei kyse ole poikkeuksellisista olosuhteista. Corte suprema di cassazionen yksityiskohtaisimmat tätä päätelmää koskevat perustelut, jotka se on esittänyt erityisesti asiassa nro 2844 28.3.1996 antamassaan tuomiossa, ovat seuraavanlaiset:
─
maahantuoja ei ole yksityishenkilö vaan kaupallinen tai teollinen yritys
─
yritystä johdetaan tavanomaiseen tapaan eikä se ole tappiollinen eikä maksukyvytön, jolloin olisi mahdollista pitää perusteltuna oletusta, jonka mukaan myynti tapahtuu hankintahintaa alhaisemmalla hinnalla
─
kaikki Italian tullitoimipaikat ovat kantaneet näitä perusteettomia tulleja tai maksuja, minkä seurauksena on syntynyt luottamus siihen, että ne ovat laillisia
─
perusteetonta veroa tai maksua on kannettu jo pitkän aikaa ilman, että sitä on riitautettu.
12.
Komission mukaan Corte suprema di cassazione perustaa näkemyksensä myös olettamalle, jonka mukaan kaupalliset yritykset vyöryttävät välilliset verot tai maksut tavallisesti kolmansille, mistä se päättelee, että viranomaisten oikeudessa esittämät vaatimukset saada kyseisten yritysten kirjanpitoasiakirjat tai tarkastaa kyseiset yritykset eivät ole yksinomaan asiattomia selvitystoimia, sillä tällä perusteella ne olisivat laittomia, vaan pätevä keino, jonka avulla viranomaiset voivat hankkia näyttöä siitä, että vyörytys on tapahtunut.
13.
Komissio toteaa Corte suprema di cassazionen katsoneen Italian siviiliprosessilain 116 §:n perusteella, että se, että kirjanpitoasiakirjojen esittämistä koskevaan vaatimukseen ei suostuta tällaisessa tilanteessa, jossa presumptiona on verojen ja maksujen normaalisti tapahtuva vyöryttäminen, on osoituksena siitä, että vyörytys on tapahtunut. Komission mukaan tätä ratkaisua sovelletaan myös, vaikka yritys, joka ei näitä asiakirjoja esitä, väittää, että niitä ei ole säilytetty, koska Italian siviililaissa säädetty kymmenen vuoden pakollinen säilytysaika on päättynyt. Kun otetaan huomioon se, että kirjanpitoasiakirjojen esittämistä koskevan, oikeudessa esitetyn vaatimuksen ja tätä koskevan tuomioistuinratkaisun välillä voi kulua useita vuosia, on liioiteltua vaatia yrityksiltä, että ne säilyttävät näitä asiakirjoja laissa säädettyä määräaikaa kauemmin, varsinkin kun otetaan huomioon siitä aiheutuvat korkeat kustannukset ja varastointiongelmat. Tällainen vaatimus on siis lisäeste yhteisön oikeuden vastaisten verojen ja maksujen tosiasialliselle palauttamiselle.
14.
Komissio väittää, että lukuisat itse asiaratkaisun antavat tuomioistuimet noudattavat näitä periaatteita, kuten myös tietyt asiantuntijat, jotka on oikeudenkäynnissä nimetty tutkimaan verovelvollisten kirjanpitoasiakirjoja ja jotka arvioivat, ovatko verovelvolliset vyöryttäneet verot ja maksut. Komissio esittää tästä esimerkkejä.
15.
Komission mukaan tämä lähestymistapa tarkoittaa tosiasiallisesti presumptiota siitä, että verovelvolliset vyöryttävät kolmansille yhteisön oikeuden vastaiset verot ja maksut, joiden palauttamista ne vaativat, ja verovelvollisten asiana on kumota tämä presumptio esittämällä näyttöä siitä, että näin ei ole menetelty, mikä on ristiriidassa sen kanssa, mitä yhteisöjen tuomioistuin totesi edellä mainitussa asiassa Dilexport antamansa tuomion 52 kohdassa.
16.
Komission mukaan kyseessä olevat perustelut eivät ole loogiset, koska niissä lähdetään premissistä, jonka mukaan yritykset vyöryttävät tavallisesti välilliset verot, mistä päädytään presumptioon, jolla on täsmälleen sama sisältö kuin tällä premissillä. Näiden perusteluiden osatekijöinä mainitaan toisinaan yritystyyppi ja se, ettei palautuksen vaatija ole maksukyvytön, sekä riidanalaisten verojen tai maksujen yleinen ja kauan jatkunut soveltaminen, mutta nämä seikat eivät ole komission mukaan relevantteja. Yritys, joka ei vyörytä veroja tai maksuja kolmansille, saattaa yksinkertaisesti tuottaa vähemmän voittoa, mutta se ei välttämättä joudu konkurssiin. Siitä, että yritys ei ole maksukyvytön, on mielivaltaista päätellä, että verot tai maksut on todellisuudessa vyörytetty.
17.
Komissio toteaa, että Italian viranomaiset eivät noudata myöskään yhteisön oikeuden vastaisten verojen tai maksujen palauttamiseen sovellettavia periaatteita. Valtiovarainministeriön 11.3.1994 annetussa hallinnollisissa soveltamisohjeessa nro 21/2/VII ja 12.4.1995 annetussa ohjeessa nro 480/VIII todetaan, että verojen tai maksujen vyöryttäminen kolmansille katsotaan näytetyksi, jos näitä veroja tai maksuja ei ole niiden suoritusvuodesta alkaen merkitty kirjanpitoon perusteettomasti valtiolle suoritetun veron tai maksun ennakkosuorituksena eli veron palauttamista vaativan yrityksen taseen vastaaviin saatavana. Jos veroja ei ole näin merkitty kirjanpitoon, tämä osoittaa, että kyseinen yritys on pitänyt kyseisiä veroja tai maksuja normaaleina kuluina ja on siis väistämättä vyöryttänyt ne. Komission mukaan tämä lähestymistapa tarkoittaa kohtuuttoman velvoitteen asettamista yrityksille varsinkin niiden vuosien osalta, jotka edeltävät hetkeä, jolloin näiden verojen tai maksujen todettiin olevan ristiriidassa yhteisön oikeuden kanssa.
18.
Komissio väittää, että vaikka jotkut verovelvolliset voittavat asiansa itse asiaratkaisun antavissa tuomioistuimissa pitkän ja kalliin oikeudenkäynnin jälkeen, tämän seikan perusteella ei voida päätellä, että olisi noudatettu tehokkuusperiaatetta, jonka mukaan kansalliset menettelyt, joita sovelletaan yksityisten yhteisön oikeuteen perustuvia oikeuksia koskeviin vaatimuksiin, eivät saa aiheuttaa sitä, että näiden oikeuksien käyttö ei käytännössä ole mahdollista tai on suhteettoman vaikeaa. Muutamat verovelvolliset ovat voittaneet kanteensa, minkä takia ne ovat Italian hallituksen mukaan saaneet vuosina 1992─2000 palautuksina 120 miljardia Italian liiraa (ITL) ottamatta korkoja ja kuluja huomioon, mutta tällä ei komission mukaan ole merkitystä verrattuna määriin, jotka ovat tältä osin olleet oikeudenkäyntien kohteena. Komission mukaan tehokkuusperiaatetta noudatetaan vain, jos palautusvaatimusten hylkääminen on poikkeuksellista, minkä lisäksi komissio väittää, että perustamissopimukseen perustuvien oikeuksien käyttämistä ei saa rajoittaa yleisillä toimenpiteillä, joita perustellaan olettamalla oikeuksien väärinkäytöstä.
19.
Italian hallitus väittää, että komissio spekuloi ja jättää huomiotta tosiseikat. Tehokkuusperiaatetta voidaan katsoa loukatun vain, jos voidaan todellisuudessa selvittää, että yhteisön oikeuden vastaisia veroja maksaneille verovelvollisille ei palauteta näitä määriä tai ne on hyvin vaikeata saada palautetuiksi. Tältä osin Italian hallitus mainitsee edeltävässä kohdassa mainitut palautetut pääomat sekä itse asiaratkaisun antavien eri tuomioistuinten antamat jo lainvoimaiset 17 eri ratkaisua asioissa, jotka verovelvollinen voitti.
20.
Yhteisöjen tuomioistuin saattaisi asian selvittämistoimena yrittää saada selville, miten suuri prosenttiosuus tehdyistä palautusvaatimuksista on hyväksytty, ja tältä osin Italian hallitus väittää, että tällaisen selvittämistoimen soveltaminen tarkoittaisi sitä, että selvittämisvelvollisuus komission väittämästä jäsenyysvelvoitteiden noudattamatta jättämisestä siirrettäisiin yhteisöjen tuomioistuimelle, vaikka komission pitäisi itse kyetä esittämään selvitys oikeudenkäyntiä edeltäneen vaiheen päättyessä.
21.
Toissijaisesti Italian hallitus analysoi periaatetasolla komission kritisoimia perusteettoman edun palautusta koskevaan oikeuteen sovellettavia sääntöjä ja korostaa ensinnäkin, että komissio on myöntänyt, että lain nro 428/1990
29 §:n 2 momentti ei sinänsä ole ristiriidassa yhteisön oikeuden kanssa. Italian hallituksen mukaan tässä säännöksessä velvoitetaan viranomaiset näyttämään, että verovelvollinen on vyöryttänyt veron tai maksun kolmansille, jotta ne välttyisivät velvollisuudelta palauttaa sen määrä.
22.
Toiseksi Italian hallitus muistuttaa, että edellä mainituissa yhdistetyissä asioissa Comateb ym. antamassaan tuomion 25 kohdassa yhteisöjen tuomioistuin totesi, että
"se, vyörytetäänkö [välillinen] vero tai maksu todellisuudessa kokonaan tai osittain, riippuu useasta tekijästä, jotka ovat ominaisia kullekin yksittäiselle liiketapahtumalle ja jotka erottavat tämän liiketapahtuman muista tilanteista, jotka liittyvät toisenlaisiin asiayhteyksiin"
, ja että
"välillisen veron vyöryttäminen tietyssä yksittäistapauksessa on siten tosiseikkoja koskeva kysymys, jonka tutkiminen kuuluu kansalliselle tuomioistuimelle, joka on vapaa arvioimaan esitettyä näyttöä"
. Italian hallitus väittää, että julkisasiamies Ruiz-Jarabo Colomer on edellä mainitussa asiassa Dilexport antamassaan ratkaisuehdotuksessa lisännyt, että kansallinen tuomioistuin voi tosiseikkojen toteamista varten ottaa huomioon kaikki kansallisessa oikeudessa sallitut todistuskeinot. Italian hallitus väittää, että Corte suprema di cassazione ei ratkaise itse oikeusriitaa vaan se ainoastaan toteaa tiettyjä yleisiä, asian selvittämistä koskevia periaatteita oikeusriidasta toiseen huomattavastikin vaihtelevien menettelyllisten olosuhteiden mukaisesti. Itse asiaratkaisun antava tuomioistuin voi aivan hyvin pitää deduktiivisia mekanismeja todistuskeinona. Nyt käsiteltävässä asiassa esitetyissä, verovelvollisen hyväksi annetuissa ratkaisuissa todetaan yksinkertaisesti, että viranomaiset eivät ole näyttäneet toteen verojen tai maksujen vyöryttämistä.
23.
Todistustaakka on Italian hallituksen mukaan viranomaisilla, ja on perusteltua, että se vaatii oikeutta saada tutustua palautusta vaativan kirjanpitoon, sillä ainoastaan tämän asian selvittämistoimen avulla se voi esittää kyseisen näytön, joten tämä toimi ei ole mitenkään asiaton selvitystoimi. Jos palautusta vaativa ei esitä kirjanpitoaan oma-aloitteisesti ja jos hän esittää vaatimuksensa tuomioistuimessa, on normaalia, että viranomainen vaatii näiden tietojen esittämistä samalla tavalla. Tämä on tämän tuomion 17 kohdassa mainittujen, komission kritisoimien kahden hallinnollisen soveltamisohjeen tarkoitus. Italian hallitus täsmentää, että se, että kirjapitoa ei esitetä, on tuomioistuimissa viranomaisen kantaa puoltava seikka ainoastaan, jos näiden asiakirjojen esittämistä koskeva vaatimus on esitetty ennen lakisääteisen säilytysajan päättymistä. Vaikka tuomioistuin tässä tilanteessa antaisi tästä vaatimuksesta ratkaisun vasta tämän säilytysajan päätyttyä, lojaalisuusvelvollisuus oikeudenkäynnissä velvoittaa verovelvollista säilyttämään kirjanpitoasiakirjansa ja esittämään ne tuomioistuimen annettua vaatimuksen hyväksyvän ratkaisun (Corte suprema di cassazionen 18.11.1994 antama ratkaisu nro 9797).
24.
Italian hallitus lisää, että vaikka pitkät oikeudenkäynnit ovat toisinaan tarpeen palautuksen saamiseksi, keston aiheuttama haitta kompensoidaan palautettaville määrille maksettavilla koroilla.
Yhteisöjen tuomioistuimen arviointi asiasta
25.
Vakiintuneen oikeuskäytännön mukaan on niin, että koska yhteisö ei ole antanut säännöksiä perusteettomasti kannettujen kansallisten verojen ja maksujen palauttamisesta, kunkin jäsenvaltion asiana on sisäisessä oikeusjärjestyksessään määrittää toimivaltaiset tuomioistuimet ja antaa menettelysäännöt sellaisia oikeussuojakeinoja varten, joilla pyritään turvaamaan yhteisön oikeuteen perustuvat yksityisten oikeudet, kuitenkin siten, että nämä menettelysäännöt eivät saa olla epäedullisempia kuin ne, jotka koskevat samankaltaisia jäsenvaltion sisäiseen oikeuteen perustuvia vaatimuksia (vastaavuusperiaate), eivätkä ne saa olla sellaisia, että yhteisön oikeusjärjestyksessä vahvistettujen oikeuksien käyttäminen on käytännössä mahdotonta tai suhteettoman vaikeaa (tehokkuusperiaate) (ks. mm. asia 33/76, Rewe, tuomio 16.12.1976, Kok. 1976, s. 1989, Kok. Ep. III, s. 271, 5 kohta ja asia C-255/00, Grundig Italiana, tuomio 24.9.2002, Kok. 2002, s. I-8003, 33 kohta).
26.
Lain nro 428/1990
29 §:n 2 momentista on todettava tämän tuomion 7 kohdassa esitetyin tavoin ja ottaen huomioon eroavuudet tämän säännöksen tulkinnassa, että edellä mainitussa asiassa Dilexport, jossa oli kyse ennakkoratkaisupyynnöstä ja jossa pääasian ratkaiseminen kuului kansalliselle tuomioistuimelle, annetussa tuomiossa todettiin, että jos Italian oikeudessa on sellainen presumptio, jonka mukaan laittomasti vaaditut tai perusteettomasti kannetut verot ja maksut oletetaan vyörytetyiksi kolmansien maksettaviksi, ja jos palautusta vaativan on kumottava tämä presumptio saadakseen maksamansa veron tai maksun takaisin, on katsottava, että kyseinen säännös on ristiriidassa yhteisön oikeuden kanssa.
27.
Nyt käsiteltävänä olevan jäsenyysvelvoitteiden noudattamatta jättämistä koskevan kanteen osalta sitä vastoin yhteisöjen tuomioistuimen itsensä on ratkaistava, onko tapa, jolla Italian viranomaiset soveltavat lain nro 428/1990
29 §:n 2 momenttia, komission esittämät seikat huomioon ottaen sellainen, että tosiasiallisesti asetetaan tällainen presumptio tai muutoin tehdään käytännössä mahdottomaksi tai suhteettoman vaikeaksi käyttää oikeutta saada palautetuksi nämä verot ja maksut, jolloin on syytä todeta Italian tasavallan jättäneen noudattamatta jäsenyysvelvoitteitaan.
28.
Komission kanteensa tueksi esittämässä perusteessa on kolme näkökohtaa. Ensinnäkin lukuisat Italian tuomioistuimet ja erityisesti vakiintuneesti Corte suprema di cassazione katsovat, että verojen ja maksujen vyörytys kolmansille on näytetty jo sillä perusteella, että palautusta vaativa on kaupallinen yritys, minkä lisäksi nämä tuomioistuimet esittävät toisinaan perusteluja, joiden mukaan yritys ei ole konkurssissa ja veroa tai maksua on kannettu vuosikausia koko Italian alueella, eikä sitä ole riitautettu. Toiseksi viranomaiset vaativat systemaattisesti palautusta vaativilta kirjanpitoasiakirjojen esittämistä. Jos tähän ei suostuta, asiaa käsittelevät tuomioistuimet hyväksyvät tästä tehdyn vaatimuksen perustellen sitä edellä kuvatun kaltaisilla seikoilla ja tulkitsevat näiden asiakirjojen esittämättä jättämistä palautusta vaativalle epäedullisella tavalla, vaikka näiden asiakirjojen lakisääteinen säilytysaika olisi päättynyt. Kolmanneksi viranomaiset katsovat, että jos näitä veroja tai maksuja ei ole niiden suoritusvuodesta alkaen merkitty kirjanpitoon perusteettomasti valtiolle suoritetun veron tai maksun ennakkosuorituksena eli veron palauttamista vaativan yrityksen taseen vastaaviin saatavana, tämä osoittaa, että ne on vyörytetty kolmansille.
29.
Jäsenvaltion voidaan lähtökohtaisesti todeta EY 226 artiklan nojalla jättäneen noudattamatta jäsenyysvelvoitteitaan riippumatta siitä, mikä tämän valtion elin on toiminnallaan tai laiminlyönnillään aiheuttanut jäsenyysvelvoitteiden noudattamatta jättämisen, ja vaikka kyseessä on perustuslakien nojalla riippumaton elin (asia 77/69, komissio v. Belgia, tuomio 5.5.1970, Kok. 1970, s. 237, 15 kohta).
30.
Kansallisten lakien, asetusten ja hallinnollisten määräysten ulottuvuutta on arvioitava ottaen huomioon se, miten kansalliset tuomioistuimet niitä tulkitsevat (ks. mm. asia C-382/92, komissio v. Yhdistynyt kuningaskunta, tuomio 8.6.1994, Kok. 1994, s. I-2435, Kok. Ep. XV, s. I-205, 36 kohta).
31.
Nyt on kyse lain nro 428/1990
29 §:n 2 momentista, jonka mukaan sellaiset tullit, verot ja maksut, jotka on kannettu Euroopan yhteisöjen lainsäädännön kanssa ristiriidassa olevien kansallisten säännösten nojalla, palautetaan, mikäli näitä veroja tai maksuja ei ole vyörytetty muiden maksettaviksi. Tämä säännös on sinänsä neutraali yhteisön oikeuden kannalta tarkasteltuna sekä siltä osin kuin on kyse veron vyöryttämistä muille koskevasta todistustaakasta että tätä tarkoitusta varten hyväksyttävistä todistuskeinoista. Tämän säännöksen ulottuvuus on ratkaistava siten, että otetaan huomioon kansallisten tuomioistuinten sitä koskeva tulkinta.
32.
Tältä osin ei voida ottaa huomioon yksittäisiä tai selvästi vähemmistössä olevia tuomioistuinten ratkaisuja, jos oikeuskäytännössä on vallalla muunlainen suuntaus, kuten ei myöskään tulkintaa, jonka kansallinen ylimmän oikeusasteen tuomioistuin on kumonnut. Asia on toisin, jos tuomioistuimet ovat antaneet merkittävän tulkinnan, jota ylimmän oikeusasteen tuomioistuin ei ole kumonnut vaan jonka se on jopa vahvistanut.
33.
Jos tuomioistuinten kansallista lainsäädäntöä koskevat, huomioon otettavat tulkinnat poikkeavat toisistaan siten, että osassa päädytään soveltamaan tätä lainsäädäntöä tavalla, joka ei ole ristiriidassa yhteisön oikeuden kanssa, ja osassa tavalla, joka on ristiriidassa sen kanssa, on todettava ainakin, että tämä lainsäädäntö ei ole kyllin selvää, jotta varmistettaisiin sen soveltaminen tavalla, joka on sopusoinnussa yhteisön oikeuden kanssa.
34.
Italian hallitus ei nyt käsiteltävänä olevassa asiassa kiistä sitä, että joissakin Corte suprema di cassazionen ratkaisuissa päädytään deduktiivisesti päättelemällä siihen, että jollei muuta näytetä, normaalissa tilanteessa olevat kaupalliset yritykset vyöryttävät välillisen veron tai maksun myyntiketjussa ostajan maksettavaksi etenkin, jos veroa tai maksua on kannettu koko Italian alueella huomattavan kauan ilman, että sitä olisi riitautettu. Italian hallitus nimittäin vain toteaa, että useat itse asiaratkaisusta vastaavat tuomioistuimet eivät tällaisen päättelyn perusteella katso näytetyksi, että vyörytys on tapahtunut, ja vain antaa esimerkkejä verovelvollisista, joille on palautettu yhteisön oikeuden vastaiset verot ja maksut, koska viranomaiset eivät ole näissä tapauksissa onnistuneet näyttämään näitä asioita käsitelleille tuomioistuimille, että verovelvolliset olivat vyöryttäneet kyseiset verot ja maksut.
35.
Mainituissa Corte suprema di cassazionen antamissa ratkaisuissa seurattu päättely lähtee premissistä, joka on vain presumptio ja jonka mukaan talouden toimijat lähtökohtaisesti vyöryttävät välilliset verot tai maksut myyntiketjussa ostajan maksettavaksi, jos niillä on siihen mahdollisuus. Muut tarpeen vaatiessa huomioon otettavat seikat eli se, että verovelvollisen toiminta on luonteeltaan kaupallista ja että sen rahoitustilanne ei ole huonontunut, sekä se, että veroa tai maksua on kannettu koko Italian alueella huomattavan kauan ilman, että sitä olisi riitautettu, ovat nimittäin sellaisia, että niistä voidaan päätellä, että kyseisessä ympäristössä toimintaansa harjoittanut yritys on tosiasiallisesti vyöryttänyt kyseiset verot tai maksut, ainoastaan, jos lähtökohtana pidetään premissiä, jonka mukaan jokainen talouden toimija tekee näin, ellei ole kyse erityisistä olosuhteista kuten siitä, että kyse ei ole jostakin mainituista seikoista. Kuten yhteisöjen tuomioistuin on jo todennut (ks. em. asia San Giorgio, tuomion 14 ja 15 kohta; yhdistetyt asiat 331/85, 376/85 ja 378/85, Bianco ja Girard, tuomio 25.2.1988, Kok. 1988, s. 1099, Kok. Ep. IX, s. 393, 17 kohta; em. asia komissio v. Italia, tuomion 7 kohta ja em. yhdistetyt asiat Comateb ym., tuomion 25 kohta) ja kuten julkisasiamies muistuttaa ratkaisuehdotuksensa 73─80 kohdassa taloudellisista syistä johtuvan, tietyissä tilanteissa tämä premissi ei pidä paikkaansa vaan on pelkkä presumptio, jota ei voida hyväksyä, kun on kyse yhteisön oikeuden vastaisten välillisten verojen ja maksujen palauttamista koskevien vaatimusten tutkimisesta.
36.
Yritykseltä, joka vaatii yhteisön oikeuden vastaisten verojen tai maksujen palauttamista, vaaditaan sen kirjanpitoasiakirjojen esittämistä ennakkoedellytyksenä palauttamiselle, ja tältä osin on otettava huomioon seuraavat seikat.
37.
Kun tällainen vaatimus koskee vuosia, joilta palautusta vaaditaan, ja kun se on esitetty ajanjaksona, jona kirjanpitoasiakirjat on säilytettävä, sitä ei sinänsä voida pitää verojen tai maksujen kolmansille vyöryttämättä jättämistä koskevan todistustaakan kääntämisenä verovelvollisten vahingoksi. Näissä asiakirjoissa on neutraaleja tosiseikkoja, joiden perusteella viranomaiset voivat juuri yrittää osoittaa, että verot tai maksut on vyörytetty muille (ks. vastaavasti asia C-147/01, Weber's Wine World ym., tuomio 2.10.2003, 115 kohta, ei vielä julkaistu oikeustapauskokoelmassa). Ellei kyse ole poikkeuksellisista olosuhteista, joihin palautusta vaativa voi vedota, viranomaiset tai tuomioistuin voivat näillä edellytyksillä pitää sitä, että kirjanpitoasiakirjoja ei esitetä viranomaisten niitä pyydettyä, seikkana, joka otetaan huomioon näyttönä siitä, että verot tai maksut on vyörytetty kolmansille. Tämä seikka ei kuitenkaan itsessään ole riittävä, jotta voitaisiin olettaa, että kyseiset verot tai maksut on vyörytetty kolmansille, eikä sitä suuremmalla syyllä riittävä, jotta palautusta vaativalla olisi velvollisuus esittää vastanäyttöä tällaisen olettaman kumoamiseksi (ks. vastaavasti em. asia Weber's Wine World ym., tuomion 116 kohta).
38.
Jos silloin, kun viranomaiset vaativat näiden asiakirjojen esittämistä sen jälkeen, kun niiden lakisääteinen säilytysaika on päättynyt, ja kun verovelvollinen ei niitä toimita, päätellään, että verovelvollinen on vyöryttänyt kyseiset verot tai maksut kolmansille, tai päätellään näin sillä varauksella, että verovelvollinen esittää tästä vastanäyttöä, asetetaan joka tapauksessa verovelvollisen vahingoksi presumptio, jonka takia on suhteettoman vaikeaa käyttää oikeutta saada palautetuksi yhteisön oikeuden vastaiset verot tai maksut.
39.
Lisäksi viranomaiset katsovat, että jos veroa tai maksua ei ole sen suoritusvuodesta alkaen merkitty kirjanpitoon perusteettomasti valtiolle suoritetun veron tai maksun ennakkosuorituksena eli veron tai maksun palauttamista vaativan yrityksen taseen vastaaviin saatavana, tämä osoittaa, että se on vyörytetty kolmansille, ja tältä osin on todettava seuraavaa.
40.
Tämä päättely johtaa perusteettoman presumption asettamiseen palautusta vaativan vahingoksi. Kun otetaan huomioon olosuhteet, joissa veron tai maksun palauttamista koskeva vaatimus tehdään, tämän määrän merkitseminen taseen vastaaviin sen suoritusvuodesta alkaen edellyttää, että verovelvollinen olettaa välittömästi voivansa menestyksekkäästi riitauttaa sen maksamisen, vaikka lain nro 428/1990
29 §:n 1 momentin sanamuodonkin mukaan verovelvollisella on usean vuoden määräaika esittää vaatimus. Vaikka verovelvollinen riitauttaa veron tai maksun maksamisen, se voi aivan hyvin katsoa vaatimuksensa menestymisen olevan niin epävarmaa, ettei se ota riskiä merkitä tätä määrää taseensa vastaaviin. Kun otetaan huomioon, kuinka vaikeaa tässä asiassa kuvatuilla edellytyksillä palautusta koskevan vaatimuksen on menestyä, tällainen kirjaus saattaisi olla jopa vastoin hyvää kirjanpitotapaa. Se, että veron tai maksun vyöryttäminen kolmannelle katsotaan osoitetuksi sillä perusteella, että sen määrää ei ole kirjattu vastaaviin saatavaksi, perustuu lisäksi jo presumptiolle siitä, että välilliset verot ja maksut normaalisti vyörytetään myyntiketjussa ostajan maksettavaksi, ja tämä presumptio on jo todettu yhteisön oikeuden vastaiseksi tutkittaessa ensimmäistä komission kritisoimaa seikkaa.
41.
Edellä esitetyn perusteella on todettava, että Italian tasavalta ei ole noudattanut EY:n perustamissopimuksen mukaisia velvoitteitaan, koska se ei ole muuttanut lain nro 428/1990
29 §:n 2 momenttia, jota viranomaiset ja huomattava osa tuomioistuimista, mukaan lukien Corte suprema di cassazione, tulkitsevat ja soveltavat siten, että verovelvolliselle on suhteettoman vaikeaa käyttää oikeuttaan saada palautetuksi yhteisön sääntöjen vastaisesti kannetut verot ja maksut.
Päätökset oikeudenkäyntikuluista
Oikeudenkäyntikulut
42.
Yhteisöjen tuomioistuimen työjärjestyksen 69 artiklan 2 kohdan mukaan asianosainen, joka häviää asian, velvoitetaan korvaamaan oikeudenkäyntikulut, jos vastapuoli on sitä vaatinut. Koska komissio on vaatinut, että Italian tasavalta velvoitetaan korvaamaan oikeudenkäyntikulut, ja koska Italian tasavalta on hävinnyt asian, se on velvoitettava korvaamaan oikeudenkäyntikulut.
Päätöksen päätösosa
Näillä perusteilla
YHTEISÖJEN TUOMIOISTUIN
on antanut seuraavan tuomiolauselman:
1)
Italian tasavalta ei ole noudattanut EY:n perustamissopimuksen mukaisia velvoitteitaan, koska se ei ole muuttanut 29.12.1990 annetun Disposizioni per l'adempimento di obblighi derivanti dall'appartenenza dell'Italia alle Comunità europee (legge comunitaria per il 1990) -nimisen lain nro 428 (Italian Euroopan yhteisöihin kuulumisesta johtuvien velvoitteiden noudattamiseksi annettu laki (vuosi 1990)) 29 §:n 2 momenttia, jota viranomaiset ja huomattava osa tuomioistuimista, mukaan lukien Corte suprema di cassazione (Italia), tulkitsevat ja soveltavat siten, että verovelvolliselle on suhteettoman vaikeaa käyttää oikeuttaan saada palautetuksi yhteisön sääntöjen vastaisesti kannetut verot ja maksut.
2)
Italian tasavalta velvoitetaan korvaamaan oikeudenkäyntikulut.