62003CJ0472_DA
Parter
Dommens præmisser
Afgørelse om sagsomkostninger
Afgørelse
Parter
I sag C-472/03,
angående en anmodning om præjudiciel afgørelse i henhold til artikel 234 EF, indgivet af Hoge Raad der Nederlanden (Nederlandene) ved afgørelse af
7. november 2003
, indgået til Domstolen den
12. november 2003
, i sagen:
Staatssecretaris van Financiën
mod
Arthur Andersen & Co. Accountants c.s.,
har
DOMSTOLEN (Første Afdeling)
sammensat af afdelingsformanden, P. Jann, og dommerne K. Lenaerts (refererende dommer), N. Colneric, K. Schiemann og E. Juhász,
generaladvokat: M. Poiares Maduro
justitssekretær: ekspeditionssekretær M.-F. Contet,
på grundlag af den skriftlige forhandling og efter retsmødet den
11. november 2004,
efter at der er afgivet indlæg af:
– Arthur Andersen & Co. Accountants c.s. ved advocaten R. Vos og P.J.B.G. Schrijver
– den nederlandske regering ved H.G. Sevenster og N.A.J. Bel, som befuldmægtigede
– Kommissionen for De Europæiske Fællesskaber ved R. Lyal, A. Weimar og L. Ström-van Lier, som befuldmægtigede,
og efter at generaladvokaten har fremsat forslag til afgørelse i retsmødet den
12. januar 2005,
afsagt følgende
Dom
Dommens præmisser
1. Anmodningen om præjudiciel afgørelse vedrører fortolkningen af artikel 13, punkt B, litra a), i Rådets sjette direktiv 77/388/EØF af 17. maj 1977 om harmonisering af medlemsstaternes lovgivning om omsætningsafgifter – Det fælles merværdiafgiftssystem: ensartet beregningsgrundlag (EFT L 145, s. 1, herefter »sjette direktiv«).
2. Anmodningen er blevet fremsat i forbindelse med en sag vedrørende et afslag fra Staatssecretaris van Financiën (den nederlandske statssekretær for finansielle spørgsmål) på at fritage »backoffice«-virksomhed, der udføres af selskabet Arthur Andersen & Co. Accountants c.s. (herefter »indstævnte«) på livsforsikringsområdet, for merværdiafgift (herefter »moms«).
Retsforskrifter
Fællesskabsbestemmelser
3. Ifølge sjette direktivs artikel 4, stk. 1, anses enhver, der selvstændigt og uanset stedet udøver en af de i artiklens stk. 2 nævnte former for økonomisk virksomhed, for afgiftspligtig person uanset formålet med eller resultatet af den pågældende virksomhed.
4. Sjette direktivs artikel 4, stk. 4, bestemmer, at ved udtrykket »selvstændigt«, som er anvendt i stk. 1, undtages fra beskatningen lønmodtagere og andre personer, for så vidt de er forpligtede over for deres arbejdsgiver ved en arbejdskontrakt eller ved et andet retligt forhold, som skaber et arbejdstager-arbejdsgiverforhold med hensyn til arbejds- og aflønningsvilkår og arbejdsgiverens ansvar.
5. Sjette direktivs artikel 13, punkt B, bestemmer:
»Med forbehold af andre fællesskabsbestemmelser fritager medlemsstaterne på betingelser, som de fastsætter for at sikre en korrekt og enkel anvendelse af nedennævnte fritagelser, og med henblik på at forhindre enhver mulig form for svig, unddragelse og misbrug:
a) forsikrings- og genforsikringstransaktioner, herunder sådanne tjenesteydelser i forbindelse med disse transaktioner, som udføres af forsikringsmæglere og -formidlere
[...]«
6. Artikel 2 i Rådets direktiv 77/92/EØF af 13. december 1976 om foranstaltninger med henblik på at lette den faktiske udøvelse af etableringsfriheden og den frie udveksling af tjenesteydelser inden for virksomhed som forsikringsagent eller forsikringsmægler (ex gruppe 630 CITI), herunder navnlig overgangsforanstaltninger for disse former for virksomhed (EFT 1977 L 26, s. 14), der var i kraft på tidspunktet for sagens faktiske omstændigheder, bestemmer:
»1. Dette direktiv gælder for følgende former for virksomhed, såfremt disse henhører under CITI-gruppe ex 630 i bilag III til den almindelige plan for ophævelse af begrænsninger i etableringsfriheden:
a) erhvervsudøvelse af personer, som med henblik på ved forsikring eller genforsikring at tilvejebringe dækning af risici optræder som formidlere mellem forsikringstagere og frit valgte forsikrings- og genforsikringsforetagender, som tilrettelægger tegning af forsikringer, og som eventuelt medvirker ved administration og gennemførelse af disse, navnlig i skadestilfælde
b) erhvervsudøvelse af personer, som i henhold til en eller flere kontrakter eller fuldmagter har til opgave at forelægge, foreslå og tilrettelægge eller afslutte forsikringskontrakter eller at medvirke ved administrationen og gennemførelsen af sådanne kontrakter, navnlig i skadestilfælde, i et eller flere forsikringsforetagenders navn og for deres regning eller alene for deres regning
[...]
2. Dette direktiv gælder navnlig for følgende former for virksomhed, der udøves under nedennævnte betegnelser, som sædvanligvis anvendes i medlemsstaterne:
[...]
b) for så vidt angår de i stk. 1, litra b), omhandlede former for virksomhed
[...]
– i Nederlandene:
– Gevolmachtigd agent
– Verzekeringsagent
[...]«
De nationale bestemmelser
7. Artikel 11 i Wet op de omzetbelasting 1968 (den nederlandske lov af 1968 om omsætningsafgift) bestemmer:
»1. Følgende former for virksomhed momsfritages på vilkår, der fastsættes ved bekendtgørelse:
[...]
k) forsikringer og tjenesteydelser, der udføres af forsikringsformidlere.«
Sagens faktiske omstændigheder og det præjudicielle spørgsmål
8. På tidspunktet for de faktiske omstændigheder i hovedsagen omfattede indstævnte, der har hjemsted i Rotterdam (Nederlandene), et nederlandsk interessentskab benævnt Andersen Consulting Management Consultants (herefter »ACMC«).
9. Den 26. maj 1997 indgik Royal Nederland Verzekeringsgroep NV og Universal Leven NV (herefter »UL«), der var aktiv på livsforsikringsmarkedet via forsikringsformidlere, med ACMC en samarbejdsaftale, hvorefter sidstnævnte skulle udføre forskellige former for virksomhed for UL’s regning, i aftalen benævnt som »backoffice«-virksomhed. ACMC overlod det til sin afdeling Accenture Insurance Services (herefter »AIS«), som havde kontor i samme bygning som UL, at udføre virksomheden.
10. Den pågældende »backoffice«-virksomhed er beskrevet som følger i forelæggelseskendelsen: accept af forsikringsbegæringer, behandling af kontrakt- og tarifændringer, udfærdigelse, forvaltning og ophævelse af policer, behandling af forsikringskrav, opgørelse og udbetaling af provision til forsikringsformidlere, opbygning og administration af informationsteknologi, informationsformidling til UL og til forsikringsformidlere, udfærdigelse af rapporter til policeindehaverne og tredjemænd, herunder Fiscale Inlichtingen- en Opsporingsdienst (den nederlandske undersøgelses- og efterforskningstjeneste for skatter og afgifter). Såfremt en lægeundersøgelse på baggrund af de oplysninger, en person, som ønsker at tegne en forsikring, har afgivet, er nødvendig, er det UL, der afgør, om forsikringsbegæringen skal accepteres, hvorimod denne afgørelse i modsat fald tilkommer ACMC og forpligter UL. AIS varetager næsten al kontakt med forsikringsformidlerne.
11. UL har et personale svarende til 2,9 ansatte (omregnet til heltidsansatte), hvorimod AIS har afsat et personale på 17 ansatte (omregnet til heltidsansatte) til udførelse af »backoffice«-virksomheden. AIS’s personale har en uddannelse vedrørende livsforsikring.
12. I henhold til samarbejdsaftalen skal der oprettes to udvalg, der benævnes »Review Committee« og »Operating Committee«, som sammensættes af repræsentanter for UL og ACMC, og som har til opgave at evaluere samarbejdet mellem UL og AIS, at sikre, at samarbejdsvilkårene overholdes, at planlægge »backoffice«-virksomheden, at drøfte udviklingen inden for forsikring og konsekvenserne heraf for denne virksomhed samt at bilægge eventuelle tvister vedrørende aftalen. I samarbejdsaftalen bestemmes, at der skal udnævnes en »Service manager« og en »Operational manager«, der skal varetage de daglige drøftelser mellem UL og AIS for at sikre »backoffice«-virksomhedens effektivitet. Aftalen indeholder en eksklusivitetsklausul, der forbyder ACMC at udøve »backoffice«-virksomhed, der svarer til den virksomhed, selskabet udfører for UL, for tredjemand. Aftalen indeholder bestemmelser om et vederlag for »backoffice«-virksomheden, der beregnes på grundlag af forsikringsporteføljen og præmieindtægterne samt et minimumsvederlag.
13. Indstævnte har i henhold til sin momsangivelse for september 1998 bl.a. svaret et momsbeløb på 10 000 NLG. Dette beløb svarer til saldoen af forskellen mellem på den ene side den moms, der er beregnet af det vederlag, som i den pågældende periode er faktureret UL for »backoffice«-virksomheden, og på den anden side den moms, som er fradraget, og som skal henføres til »backoffice«-virksomheden.
14. Da indstævnte var af den opfattelse, at den »backoffice«-virksomhed, der blev udført for UL, faldt uden for momsens anvendelsesområde, anmodede selskabet afgiftsmyndigheden om tilbagebetaling af de 10 000 NLG, hvilket blev afvist. Selskabet anlagde sag til prøvelse af denne afgørelse ved Gerechtshof te ’s-Gravenhage (Nederlandene), der gav selskabet medhold ved dom af 23. oktober 2001. Gerechtshof fandt, at UL og ACMC ved deres samarbejde havde til hensigt at samle ekspertisen i hvert af selskaberne med henblik på at forfølge det samme mål, nemlig at drive et fælles forsikringsforetagende. Den virksomhed, ACMC udførte for UL, kunne således ifølge Gerechtshof ikke anses for at være levering af momspligtige økonomiske tjenesteydelser.
15. Staatssecretaris van Financiën har iværksat kassationsanke af Gerechtshof te ’s-Gravenhages dom ved Hoge Raad der Nederlanden. Indstævnte har iværksat kontrakassationsanke.
16. Hoge Raad der Nederlanden mener ikke, at den pågældende virksomhed kan være omfattet af momsfritagelsen som værende forsikringstransaktioner. Den har herved anført, at det for det første fremgår af sagens akter og af Gerechtshof te ’s-Gravenhages konklusioner, at alene UL påtager sig den risiko, der er forbundet med udøvelse af forsikringsvirksomhed, og at forsikringskontrakterne for det andet underskrives i UL’s navn og ikke i ACMC’s navn.
17. Hoge Raad der Nederlanden har stillet spørgsmålstegn ved begrebet »tjenesteydelser, som udføres af forsikringsformidlere«, i den forstand, hvori udtrykket er anvendt i sjette direktivs artikel 13, punkt B, litra a). Hoge Raad bemærker ganske vist, at visse karakteristiske elementer for dette begreb, såsom kravet om, at der er et direkte retsforhold mellem den afgiftspligtige og forsikringstagerne, ikke synes at foreligge i den foreliggende sag. Hoge Raad har imidlertid tilføjet, at den pågældende virksomhed består i tjenesteydelser i forbindelse med forsikringer, i forbindelse med hvilke ACMC i betydeligt omfang optræder som formidler. Ifølge Hoge Raad optræder ACMC i første række som formidler mellem forsikringsformidlerne og UL ved at påbegynde behandlingen af de forsikringsbegæringer, der fremsendes af forsikringsformidlerne, og i de fleste tilfælde at færdigbehandle dem i UL’s navn, dernæst mellem sidstnævnte og forsikringstagerne ved i UL’s navn at optræde over for forsikringstagerne i forsikringsperioden og i forbindelse med forsikringens ophør.
18. Hoge Raad der Nederlanden har derfor udsat sagen og forelagt Domstolen følgende præjudicielle spørgsmål:
»Såfremt en afgiftspligtig har indgået en aftale med et (livs)forsikringsselskab – som den aftale, der i denne sag er indgået mellem ACMC og UL, hvorefter den afgiftspligtige mod et bestemt vederlag og ved hjælp af forsikringssagkyndigt personale med de fornødne eksamensbeviser bl.a. skal udføre størstedelen af den faktiske virksomhed, der er knyttet til forsikringsvirksomheden, herunder normalt at træffe beslutninger om indgåelse af forsikringskontrakter, der er bindende for forsikringsselskabet, og at holde kontakt med mellemmændene og eventuelt de forsikrede, mens forsikringskontrakterne indgås i forsikringsselskabets navn, og forsikringsrisikoen bæres af forsikringsselskabet – falder den virksomhed, der af den afgiftspligtige udøves til gennemførelse af aftalen, da ind under begrebet »tjenesteydelser i forbindelse med [forsikrings- og genforsikringstransaktioner], som udføres af forsikringsmæglere og -formidlere« i sjette momsdirektivs artikel 13, punkt B, litra a)«?
19. Den forelæggende ret har ved skrivelse af 5. januar 2004 spurgt parterne, om det præjudicielle spørgsmål skulle trækkes tilbage i betragtning af Domstolens dom af 20. november 2003, Taksatorringen (sag C-8/01, endnu ikke trykt i Samling af Afgørelser). Den forelæggende ret har ved skrivelse af 11. februar 2004, efter at den havde modtaget parternes svar, meddelt, at den opretholdt sin anmodning om en præjudiciel afgørelse.
Om det præjudicielle spørgsmål
20. Indledningsvis må anbringendet i indstævntes skriftlige indlæg om, at ACMC er forpligtet overfor UL ved et arbejdsgiver-arbejdstagerforhold, således at den pågældende virksomhed undtages fra momspligt i medfør af sjette direktivs artikel 4, stk. 4, forkastes.
21. Anvendelsen i denne bestemmelse af udtrykkene »lønmodtager« og »arbejdsgiver« viser, at den deri omhandlede undtagelse fra beskatning forudsætter, at der foreligger et ansættelsesforhold, hvilket klart ikke er tilfældet mellem ACMC og UL.
22. Endvidere indgår ACMC, således som det er anført i forelæggelseskendelsen, uden at det er blevet bestridt af indstævnte, ikke i noget kontraktforhold med forsikringstagerne, idet forsikringskontrakterne indgås i UL’s navn. Det er derfor med rette, at den forelæggende ret anser ACMC’s virksomhed for ikke at være forsikringstransaktioner i den forstand, hvori udtrykket er anvendt i sjette direktivs artikel 13, punkt B, litra a) (jf. i denne retning dom af 8.3.2001, sag C-240/99, Skandia, Sml. I, s. 1951, præmis 41 og 43).
23. Domstolen er derfor i denne sag udelukkende blevet anmodet om at fortolke begrebet »tjenesteydelser i forbindelse med [forsikringstransaktioner], som udføres af forsikringsmæglere og -formidlere« i den forstand, hvori udtrykket er anvendt i sjette direktivs artikel 13, punkt B, litra a), og præcisere, om dette begreb, der ikke er defineret i direktivet, omfatter virksomhed som den i hovedsagen omhandlede.
24. Det bemærkes, at de udtryk, der anvendes til at betegne de fritagelser, som er fastsat i sjette direktivs artikel 13, skal fortolkes indskrænkende, da disse fritagelser er undtagelser fra det almindelige princip om, at moms opkræves af enhver tjenesteydelse, der udføres mod vederlag af en afgiftspligtig person (Skandia-dommen, præmis 32, og Taksatorringen-dommen, præmis 36).
25. Det følger ligeledes af fast retspraksis, at disse fritagelser er selvstændige fællesskabsretlige begreber, hvormed det skal undgås, at momsbestemmelserne anvendes forskelligt fra medlemsstat til medlemsstat, og at fritagelserne skal placeres i den generelle sammenhæng i det fælles momssystem (Skadia-dommen, præmis 23).
26. I det foreliggende tilfælde har indstævnte navnlig gjort gældende, at personalet i AIS, hvortil ACMC har overladt den pågældende virksomhed, har livsforsikringsekspertise, og at denne virksomhed står i forbindelse med forsikringstransaktioner.
27. Disse to forhold er imidlertid ikke, som indstævnte selv har medgivet under retsmødet, tilstrækkelige til at gøre ACMC til en forsikringsformidler. Det skal også undersøges, om den pågældende virksomhed svarer til en formidlers virksomhed.
28. Indstævnte har gjort gældende, at dette er tilfældet. Selskabet har tilføjet, at ACMC indgår retsforhold med såvel forsikringsselskabet, UL, som med forsikringstagerne og de forsikringsbegunstigede.
29. Det bemærkes i denne forbindelse, at ACMC ifølge de oplysninger, der er indeholdt i forelæggelseskendelsen, er forpligtet af en eksklusivitetsklausul til fordel for UL (jf. denne doms præmis 12). Selskabet har derfor ikke det frie valg af forsikringsforetagender, der kendetegner den erhvervsudøvelse, der er beskrevet i artikel 2, stk. 1, litra a), i direktiv 77/92, og som svarer til forsikringsmæglerens virksomhed.
30. Indstævnte har gjort gældende, at ACMC’s virksomhed er identisk med den virksomhed, der udøves af en »gevolmachtigd agent« (befuldmægtiget agent), som er omhandlet i artikel 2, stk. 2, litra b), i direktiv 77/92, hvis virksomhed er beskrevet i samme artikels stk. 1, litra b). Indstævnte har under retsmødet fastholdt, at ACMC såvel ved underskrivelsen som ved gennemførelsen af kontrakten har fuldmagt til at forpligte UL over for forsikringstagere og forsikringsbegunstigede.
31. Det bemærkes herved, at det ganske vist i forbindelse med sjette direktiv er fastslået, at der til den erhvervsudøvelse, der er beskrevet i artikel 2, stk. 1, litra b), i direktiv 77/92, skal være knyttet en beføjelse til at forpligte forsikringsgiveren over for den forsikrede, der har været udsat for en skade (Taksatorringen-dommen, præmis 45).
32. Som generaladvokaten har anført i punkt 31 i forslaget til afgørelse, kan det ikke af denne retspraksis udledes, at den omstændighed, at der foreligger en fuldmagt til at forpligte forsikringsgiver, er det afgørende kriterium for anerkendelse som forsikringsformidler i den forstand, hvori udtrykket er anvendt i sjette direktivs artikel 13, punkt B, litra a). Anerkendelse som forsikringsformidler forudsætter en undersøgelse af indholdet at den pågældende virksomhed.
33. Uafhængigt af spørgsmålet om, hvorvidt ACMC i forbindelse med sin virksomhed er part i et retsforhold til både forsikringsgiveren og forsikringstagerne, således som det ifølge retspraksis kræves for anerkendelse som forsikringsformidler (Taksatorringen-dommen, præmis 44), fremgår det herved af oplysningerne i forelæggelseskendelsen, som suppleret ved de oplysninger, som indstævnte har fremlagt i sine skriftlige indlæg, at ACMC’s virksomhed består i at behandle forsikringsbegæringer, vurdere forsikringsrisikoen, vurdere om en lægeundersøgelse er nødvendig, at træffe afgørelse om accept af risikoen, når en sådan undersøgelse ikke viser sig nødvendig, at foretage udfærdigelse, administration og ophævelse af forsikringspolicer samt tarif- og kontraktsændringer, at opkræve præmier og behandle krav, at opgøre og betale provision til forsikringsformidlere og følge op på kontakten med disse, at administrere forholdene vedrørende genforsikring og at formidle information til forsikringstagere og forsikringsformidlere samt til andre interesserede, såsom afgiftsmyndighederne.
34. Det må på grundlag af disse oplysninger fastslås, at selv om de tjenesteydelser, ACMC udfører for UL, og som ikke er forsikringstransaktioner i den forstand, hvori udtrykket er anvendt i sjette direktivs artikel 13, punkt B, litra a) (jf. denne doms præmis 22), bidrager til et forsikringsselskabs grundlæggende virksomhed, er de heller ikke ydelser, der er karakteristiske for en forsikringsformidler.
35. Disse tjenesteydelser har således visse særpræg, såsom opgørelse og betaling af provision til forsikringsformidlere, opfølgning på kontakten med forsikringsformidlerne, administration af forholdene vedrørende genforsikring og informationsformidling til forsikringsformidlere og afgiftsmyndighederne, der åbenbart ikke henhører under en forsikringsformidlers virksomhed.
36. Som Kommissionen for De Europæiske Fællesskaber har anført i sine skriftlige indlæg, og som generaladvokaten har anført i punkt 32 i forslaget til afgørelse, er der i denne sag desuden væsentlige dele af en forsikringformidlers opgaver, der ikke foreligger, såsom at søge efter kundeemner og at sætte dem i kontakt med forsikringsgiveren. Det fremgår således af forelæggelseskendelsen, uden at dette er blevet bestridt af indstævnte, at ACMC-mellemkomst først begynder ved behandlingen af forsikringsbegæringer, der tilsendes selskabet af de forsikringsformidlere, hvorved UL søger kunder på det nederlandske marked for livsforsikringer.
37. Som Kommissionen har gjort gældende i sine skriftlige indlæg og under retsmødet, må samarbejdsaftalen mellem ACMC og UL anses for at være en aftale om underleverancer, hvorved ACMC stiller de menneskelige og administrative ressourcer til rådighed for UL, som UL mangler, og leverer UL en række tjenesteydelser for at bistå med de opgaver, der er forbundet med UL’s forsikringsvirksomhed. Det er herved væsentligt ved gennemgangen af de oplysninger, der fremgår af forelæggelseskendelsen, at bemærke, at UL’s personale kun svarer til 2,9 ansatte (omregnet til heltidsansatte), hvorimod AIS har afsat 17 ansatte (omregnet til heltidsansatte) til at udføre »backoffice«-virksomheden, og at AIS’s og UL’s personale deler den samme bygning.
38. De tjenesteydelser, ACMC udfører for UL, må derfor anses for en form for samarbejde, der består i mod vederlag at bistå UL i at udføre de opgaver, der normalt påhviler sidstnævnte, uden at indgå kontraktmæssige forhold med forsikringstagerne. Sådan virksomhed er en opdeling af UL’s virksomhed og ikke tjenesteydelser, der udføres af en forsikringsformidler (jf. analogt dom af 13.12.2001, sag C-235/00, CSC Financial Services, Sml. I, s. 10237, præmis 40).
39. Spørgsmålet skal derfor besvares med, at sjette direktivs artikel 13, punkt B, litra a), skal fortolkes således, at »backoffice«-virksomhed, der består i mod vederlag at udføre tjenesteydelser for et forsikringsselskab, ikke er tjenesteydelser i forbindelse med forsikringstransaktioner, som udføres af forsikringsmæglere eller -formidlere i bestemmelsens forstand.
Afgørelse om sagsomkostninger
Sagens omkostninger
40. Da sagens behandling i forhold til hovedsagens parter udgør et led i den sag, der verserer for den forelæggende ret, tilkommer det denne at træffe afgørelse om sagens omkostninger. Bortset fra nævnte parters udgifter kan de udgifter, som er afholdt i forbindelse med afgivelse af indlæg for Domstolen, ikke erstattes.
Afgørelse
På grundlag af disse præmisser kender Domstolen (Første Afdeling) for ret:
Artikel 13, punkt B, litra a), i Rådets sjette direktiv 77/388/EØF af 17. maj 1977 om harmonisering af medlemsstaternes lovgivning om omsætningsafgifter – Det fælles merværdiafgiftssystem: ensartet beregningsgrundlag skal fortolkes således, at »backoffice«-virksomhed, der består i mod vederlag at udføre tjenesteydelser for et forsikringsselskab, ikke er tjenesteydelser i forbindelse med forsikringstransaktioner, som udføres af forsikringsmæglere eller -formidlere i bestemmelsens forstand.