62005CC0366_DE
Schlußanträge des Generalanwalts
Schlußanträge des Generalanwalts
1. Im vorliegenden Fall ersucht das Supremo Tribunal Administrativo (Oberstes Verwaltungsgericht), Portugal, den Gerichtshof um Auslegung von Art. 7 Abs. 1 der Richtlinie 69/335(2) in der Fassung der Richtlinie 85/303(3) betreffend die indirekten Steuern auf die Ansammlung von Kapital. Nach dieser Bestimmung sind die Mitgliedstaaten verpflichtet, bestimmte Kapitalansammlungsvorgänge von derartigen Steuern zu befreien. Das portugiesische Gericht stellt die Frage, ob Art. 7 Abs. 1 eng auszulegen ist und ob diese Vorschrift den Mitgliedstaaten die Wiedereinführung der Stempelsteuer auf bestimmte Arten von Vorgängen verbietet, die am 1. Juli 1984 nach nationalem Recht von der Steuer befreit waren.
Relevante Rechtsvorschriften
Richtlinie 69/335
2. Im ersten Erwägungsgrund der Richtlinie 69/335 wird auf das Ziel des Vertrags verwiesen, den freien Kapitalverkehr zu fördern, um eine Wirtschaftsunion mit ähnlichen Eigenschaften wie ein Binnenmarkt zu schaffen.
3. Im zweiten Erwägungsgrund heißt es, dass die in den Mitgliedstaaten bestehenden indirekten Steuern auf die Ansammlung von Kapital, Ursache von Diskriminierungen, Doppelbesteuerungen und Unterschiedlichkeiten sind, die den freien Kapitalverkehr behindern und durch eine Harmonisierung beseitigt werden sollen.
4. Im sechsten und im siebten Erwägungsgrund heißt es, dass die Steuer auf die Ansammlung von Kapital innerhalb des Gemeinsamen Marktes nur einmal erhoben werden kann, dass die Besteuerung in allen Mitgliedstaaten gleich hoch sein muss und dass eine Harmonisierung dieser Steuer sowohl hinsichtlich ihrer Struktur als auch hinsichtlich ihrer Sätze angebracht ist.
5. Zur Erreichung dieser Ziele bestimmt Art. 1: „Die Mitgliedstaaten erheben eine gemäß den Bestimmungen der Art. 2 bis 9 harmonisierte Abgabe auf Kapitalzuführungen an Kapitalgesellschaften, die nachfolgend als Gesellschaftsteuer bezeichnet wird.“
6. In Art. 4 Abs. 1 sind die der Gesellschaftsteuer unterliegenden Vorgänge aufgeführt. Im Wesentlichen betreffen diese Vorgänge die Gründung von Kapitalgesellschaften im Sinne der Richtlinie 69/335 sowie die meisten Formen von Kapitalerhöhungen solcher Gesellschaften, wozu nach Art. 4 Abs. 1 Buchst. c auch „die Erhöhung des Kapitals einer Kapitalgesellschaft durch Einlagen jeder Art“ gehört.
7. In Art. 4 Abs. 2 sind weitere Vorgänge aufgezählt, die die Mitgliedstaaten der Gesellschaftsteuer unterwerfen können (4) .
8. In Art. 7 waren ursprünglich die anzuwendenden Sätze der Gesellschaftsteuer niedergelegt. Gemäß Art. 7 Abs. 1 Buchst. a „darf der Satz der Gesellschaftsteuer nicht über 2 v. H. und nicht unter 1 v. H. liegen“. Für bestimmte, in der Erbringung von Einlagen bestehende Vorgänge der Umstrukturierung von Gesellschaften sah Art. 7 Abs. 1 Buchst. b jedoch vor, dass „dieser Satz um 50 v. H. oder mehr ermäßigt [wird], wenn eine oder mehrere Kapitalgesellschaften ihr gesamtes Gesellschaftsvermögen oder einen oder mehrere Zweige ihrer Tätigkeit in eine oder mehrere Kapitalgesellschaften einbringen, die gegründet werden oder bereits bestehen“. Soweit ein Mitgliedstaat von der in Art. 4 Abs. 2 (ursprüngliche Fassung) genannten Möglichkeit Gebrauch machte, konnte die Gesellschaftsteuer nach Art. 7 Abs. 4 zu einem ermäßigten Satz erhoben werden.
9. Art. 8 gestattet den Mitgliedstaaten, eine völlige oder teilweise Befreiung von der Gesellschaftsteuer auf die in Art. 4 Abs. 1 und 2 genannten Vorgänge zu gewähren bei Kapitalgesellschaften, wenn deren Kapital mindestens zur Hälfte im Besitz des Staates oder anderer Gebietskörperschaften ist, und bei Kapitalgesellschaften, die ausschließlich und unmittelbar kulturellen, gemeinnützigen oder mildtätigen Zwecken oder der Volksbildung dienen.
10. Art. 9 Satz 1 lautet: „Für bestimmte Arten von Vorgängen oder Kapitalgesellschaften können Befreiungen, Ermäßigungen oder Erhöhungen der Sätze vorgenommen werden, und zwar aus Gründen der Steuergerechtigkeit, aus sozialen Gründen oder um einem Mitgliedstaat zu ermöglichen, einer besonderen Lage Rechnung zu tragen.“
11. Art. 10 bestimmt: „Abgesehen von der Gesellschaftsteuer erheben die Mitgliedstaaten von Gesellschaften, Personenvereinigungen oder juristischen Personen mit Erwerbszweck keinerlei andere Steuern oder Abgaben auf:
a) die in Artikel 4 genannten Vorgänge;
b) die Einlagen, Darlehen oder Leistungen im Rahmen der in Artikel 4 genannten Vorgänge;
c) die der Ausübung einer Tätigkeit vorangehende Eintragung oder sonstige Formalität, der eine Gesellschaft, Personenvereinigung oder juristische Person mit Erwerbszweck auf Grund ihrer Rechtsform unterworfen werden kann.“
12. Art. 12 Abs. 1 lautet: „In Abweichung von den Artikeln 10 und 11 können die Mitgliedstaaten Folgendes erheben:
a) pauschal oder nicht pauschal erhobene Börsenumsatzsteuern;
b) Besitzwechselsteuern, einschließlich der Katastersteuern, auf die Einbringung von in ihrem Hoheitsgebiet gelegenen Liegenschaften oder ‚fonds de commerce‘ in eine Gesellschaft, Personenvereinigung oder juristische Person mit Erwerbszweck;
c) Besitzwechselsteuern auf Einlagen jeder Art in eine Gesellschaft, Personenvereinigung oder juristische Person mit Erwerbszweck, sofern die Übertragung dieser Einlagen durch andere Werte als Gesellschaftsanteile abgegolten wird;
d) Abgaben auf die Bestellung, Eintragung oder Löschung von Hypotheken, Grundschulden und Rentenschulden;
e) Abgaben mit Gebührencharakter;
f) die Mehrwertsteuer.“
Richtlinie 73/79 (5)
13. Mit der Richtlinie 73/79 wurde der Anwendungsbereich von Art. 7 Abs. 1 Buchst. b der Richtlinie 69/335 erweitert, indem den Mitgliedstaaten die Möglichkeit gegeben wurde, die Anwendung des ermäßigten Satzes der Gesellschaftsteuer auf Erwerbsvorgänge auszudehnen, bei denen ein Austausch von Gesellschaftsanteilen stattfindet. Dementsprechend wurde durch Art. 1 der Richtlinie 73/79 folgende neue Vorschrift in Art. 7 Abs. 1 Buchst. b eingefügt:
„bb) kann der Satz der Gesellschaftsteuer um 50 v. H. oder mehr ermäßigt werden, wenn eine Kapitalgesellschaft, die gegründet wird oder bereits besteht, Anteile erhält, die mindestens 75 v. H. des früher von einer anderen Kapitalgesellschaft ausgegebenen Gesellschaftskapitals ausmachen. …“
14. Im Weiteren sind in dieser Vorschrift bestimmte Voraussetzungen hinsichtlich der Art und Weise des Erwerbs festgelegt, die erfüllt sein müssen, damit die Ermäßigung gewährt werden kann.
Richtlinie 73/80 (6)
15. Ab 1. Januar 1976 wurden durch die Richtlinie 73/80 die gemeinsamen Sätze der Gesellschaftsteuer herabgesetzt, um die Hindernisse in der Entwicklung und für das Funktionieren des gemeinsamen Kapitalmarktes weitestmöglich zu vermindern.(7) Der in Art. 7 der Richtlinie 69/335 bezeichnete Satz wurde auf 1 % gesenkt(8), während die ermäßigten Sätze für die in Art. 7 Abs. 1 Buchstaben b und bb genannten Vorgänge der „Umstrukturierung“ auf 0 % bis 0,50 % festgesetzt wurden(9) .
Richtlinie 85/303
16. Mit der Richtlinie 85/303 wurde die Richtlinie 69/335 in erheblichem Umfang weiter geändert.
17. Laut den Erwägungsgründen sollen mit der Richtlinie 85/303 die negativen wirtschaftlichen Auswirkungen der Gesellschaftsteuer für Zusammenschluss und Entwicklung von Unternehmen in einer angespannten Konjunkturlage auf ein Minimum reduziert werden.
18. Im dritten Erwägungsgrund wird als beste Lösung, dies zu erreichen, die Abschaffung der Gesellschaftsteuer bezeichnet. Die sich aus einer solchen Maßnahme ergebenden Einnahmeausfälle erschienen einigen Mitgliedstaaten jedoch unannehmbar. Infolgedessen wurde den Mitgliedstaaten die Möglichkeit belassen, Vorgänge, die in den Anwendungsbereich der Richtlinie 69/335 fallen, vollständig oder teilweise von der Gesellschaftsteuer zu befreien oder der Steuer zu unterwerfen. Die Mitgliedstaaten wurden jedoch verpflichtet, Vorgänge, die am 1. Juli 1984 steuerfrei waren oder dem ermäßigten Gesellschaftsteuersatz unterlagen, von der Gesellschaftsteuer zu befreien.
19. Im fünften Erwägungsgrund wird erklärt, dass am 1. Juli 1984 in Griechenland keine Gesellschaftsteuer bestand und daher die Möglichkeit vorgesehen werden sollte, in diesem Land eine solche Steuer einzuführen sowie bestimmte Vorgänge davon zu befreien.
20. Zur Erreichung dieser Ziele wurde die Richtlinie 69/335 durch die Richtlinie 85/303 wie folgt geändert.
21. Der Eingangssatz von Art. 4 Abs. 2 der Richtlinie 69/335 hat jetzt folgende Fassung:
„(2) Soweit sie am 1. Juli 1984 der Steuer zum Satz von 1 v. H. unterlagen, können die folgenden Vorgänge auch weiterhin der Gesellschaftsteuer unterworfen werden:“(10)
22. Art. 4 Abs. 2 wurde am Ende folgender Absatz angefügt:
„Jedoch legt die Republik Griechenland fest, auf welche der vorstehend aufgeführten Vorgänge sie die Gesellschaftsteuer erhebt.“(11)
23. Art. 7 der Richtlinie 69/335 lautet jetzt:
„(1) … befreien die Mitgliedstaaten von der Gesellschaftsteuer die Vorgänge, die am 1. Juli 1984 steuerfrei waren oder einem Gesellschaftsteuersatz von 0,50 v. H. oder weniger unterlagen.
Für die Befreiung gelten die zu diesem Zeitpunkt anwendbaren Bedingungen für die Gewährung der Befreiung oder gegebenenfalls für die Anwendung eines Steuersatzes von 0,50 v. H. oder weniger.
Die Republik Griechenland bestimmt die Vorgänge, die sie von der Gesellschaftsteuer befreit.
(2) Die Mitgliedstaaten können entweder alle anderen als die in Abs. 1 bezeichneten Vorgänge von der Gesellschaftsteuer befreien oder darauf die Steuer mit einem einheitlichen Satz von höchstens 1 v. H. erheben.
…“(12)
24. Art. 7 Abs. 4 der Richtlinie 69/335 wurde aufgehoben.
25. Gemäß Art. 3 der Richtlinie 85/303 hatten die Mitgliedstaaten die erforderlichen Maßnahmen zu treffen, um der Richtlinie bis spätestens 1. Januar 1986 nachzukommen.
Der Vertrag über den Beitritt Portugals zu den Gemeinschaften
26. Die Akte über die Bedingungen des Beitritts des Königreichs Spanien und der Portugiesischen Republik und die Anpassungen der Verträge (im Folgenden: Beitrittsakte)(13) ist dem Vertrag über den Beitritt des Königreichs Spanien und der Portugiesischen Republik zur Europäischen Wirtschaftsgemeinschaft und zur Europäischen Atomgemeinschaft beigefügt.(14) Die einzigen Änderungen der Richtlinie 69/335 in der durch die Richtlinie 85/303 geänderten Fassung resultierten aus Art. 26 der Beitrittsakte, dem zufolge die in der Liste des Anhangs I aufgeführten Rechtsakte Gegenstand der in diesem Anhang festgelegten Anpassungen sind. Die Richtlinie 69/335 ist in Anhang I genannt. Dadurch wurde Art. 3 der Richtlinie 69/335 in der Fassung der Richtlinie 85/303, in dem die Gesellschaften bezeichnet sind, die nach nationalem Recht als „Kapitalgesellschaften“ im Sinne der Richtlinie gelten, dahin abgeändert, dass auch die relevanten spanischen und portugiesischen Gesellschaften erfasst werden.
27. Anderweitige Bestimmungen in der Beitrittsakte, die eine Ausnahme von der Richtlinie 69/335 in der Fassung der Richtlinie 85/303 bezüglich Portugals oder eine abweichende Frist für die Umsetzung der Richtlinie vorsehen oder die in sonstiger Weise die Umsetzung der Richtlinie 69/335 in Portugal betreffen, bestehen nicht.
28. Portugal trat der EWG am 1. Januar 1986 bei, d. h. zum gleichen Termin, zu dem die Mitgliedstaaten den durch die Richtlinie 85/303 eingeführten Änderungen der Richtlinie 69/335 nachzukommen hatten.(15)
Nationale Rechtsvorschriften
29. In Portugal war die Besteuerung von Handelsgesellschaften im Código do Imposto de Selo (Stempelsteuerordnung), erlassen durch Decreto Nr. 12 700 vom 20. November 1926, sowie in der durch Decreto Nr. 21 916 vom 28. November 1932 erlassenen Tabela Geral do Imposto de Selo (im Folgenden: Allgemeine Stempelsteuertabelle) geregelt, in der die Stempelsteuersätze festgelegt sind.
30. Gemäß Art. 145 in geänderter Fassung wurden Erhöhungen des Grundkapitals von Handelsgesellschaften mit 1 % der Kapitalerhöhung besteuert.
31. Durch Decreto-lei Nr. 154/84 vom 16. Mai 1984, das am 21. Mai 1984 in Kraft trat, wurde Art. 145 Abs. 2 der Allgemeinen Stempelsteuertabelle geändert. Danach waren Erhöhungen des Grundkapitals von Handelsgesellschaften, die vollständig oder teilweise durch Bareinlagen geleistet wurden, in Portugal von der Stempelsteuer befreit. Am 1. Juli 1984 waren derartige Sachverhalte daher steuerfreie Vorgänge. Dieser Befreiungstatbestand galt am 1. Januar 1986 noch immer.
32. Mit Wirkung vom 1. Januar 2002 wurde durch Decreto-lei Nr. 322-B/2001 die Allgemeine Stempelsteuertabelle geändert und die Erhöhung des Kapitals von Handelsgesellschaften durch Einlagen jeder Art wieder besteuert. Nach dem neuen Punkt 26 der Allgemeinen Stempelsteuertabelle wurden solche Kapitalerhöhungen mit 0,40 % des realen Werts der von den Anteilseignern geleisteten oder zu leistenden Einlagen besteuert.
Ausgangsverfahren und Vorlagefragen
33. Optimus – Telecomunicações SA (im Folgenden: Optimus), eine portugiesische Aktiengesellschaft und eine „Kapitalgesellschaft“ im Sinne der Richtlinie 69/335, erhöhte ihr Grundkapital um 100 000 000 Euro, die komplett als Bareinlagen geleistet wurden. Am 12. November 2002 wurden die Kapitalerhöhung und die Änderungen der Satzung der Gesellschaft entsprechend den gesetzlichen Vorschriften notariell beurkundet. Gemäß Punkt 26 (3) der Allgemeinen Stempelsteuertabelle in der Fassung des Decreto-lei Nr. 322-B/2001 entrichtete Optimus auf die Einlage Stempelsteuer in Höhe von 0,40 % (400 000 Euro).
34. Anschließend focht Optimus den Stempelsteuerbescheid beim Tribunal administrativo e fiscal de Porto an. Die Gesellschaft machte geltend, Art. 7 Abs. 1 der Richtlinie 69/335 in der Fassung der Richtlinie 85/303 verbiete die Besteuerung der fraglichen Kapitalerhöhung, da seit dem 1. Juli 1984 Erhöhungen des Kapitals von Handelsgesellschaften in Form von Bareinlagen nach den portugiesischen Vorschriften von der Stempelsteuer befreit seien.
35. Das Tribunal administrativo e fiscal de Porto wies die Klage mit der Begründung ab, die Stillhalteverpflichtung aus Art. 7 Abs. 1 gelte nicht für die in Art. 4 Abs. 1 der Richtlinie 69/335 aufgeführten, sondern nur für die in Art. 4 Abs. 2 und Art. 8 der Richtlinie bezeichneten Vorgänge.
36. Optimus legte gegen diese Entscheidung Berufung beim Supremo Tribunal Administrativo ein, das das Verfahren ausgesetzt und dem Gerichtshof die folgenden Fragen vorgelegt hat:
1. Ist Art. 7 Abs. 1 der Richtlinie 69/335 in der Fassung der Richtlinie 85/303 eng dahin auszulegen, dass als Voraussetzung für die den Mitgliedstaaten darin auferlegte Verpflichtung, bestimmte Vorgänge der Ansammlung von Kapital von der Steuer zu befreien, verlangt wird, dass es sich um Vorgänge handelt, die nach der Richtlinie in der vor 1985 geltenden Fassung von der Steuer befreit oder einem ermäßigten Steuersatz unterworfen werden konnten – also nur um die in den Artikeln 4 Abs. 2 und 8 vorgesehenen Vorgänge – und dies am 1. Juli 1984 auch waren?
2. Sind die Art. 7 Abs. 1 und 10 der Richtlinie 69/335 in der Fassung der Richtlinie 85/303 dahin auszulegen, dass sie es verbieten, aufgrund einer nationalen Norm wie der des Decreto-lei Nr. 322-B/2001 vom 14. Dezember, mit der in die Tabela Geral do Imposto de Selo (Allgemeine Stempelsteuertabelle) Punkt 26 – Kapitalzuführungen – eingefügt wurde, von einer Aktiengesellschaft portugiesischen Rechts anlässlich der Erhöhung ihres Grundkapitals durch Bareinlagen eine Stempelsteuer zu erheben, wenn dieser Vorgang am 1. Juli 1984 zwar grundsätzlich der Stempelsteuer unterlag, von ihr aber befreit war?
Würdigung
Die erste Frage
37. Mit seiner ersten Frage möchte das nationale Gericht im Wesentlichen wissen, ob die obligatorische Befreiung nach Art. 7 Abs. 1 der Richtlinie 69/335 in der Fassung der Richtlinie 85/303 auf die in Art. 4 Abs. 2 und in Art. 8 der Richtlinie aufgeführten Vorgänge beschränkt ist, die am 1. Juli 1984 steuerfrei waren oder einem Gesellschaftsteuersatz von 0,50 % oder weniger unterlagen.
38. Es ist wohl unstreitig, das Kapitalerhöhungen durch Bareinlagen (der Vorgang, für den Optimus zur Stempelsteuer herangezogen wurde, die das Unternehmen auch entrichtete) als „Erhöhung des Kapitals einer Kapitalgesellschaft durch Einlagen jeder Art“ im Sinne von Art. 4 Abs. 1 Buchst. c der Richtlinie 69/335 einzustufen ist.
Würdigung
39. Ich möchte mit der Feststellung beginnen, dass die Richtlinie 69/335 in der geänderten Fassung – gelinde gesagt – unübersichtlich ist.(16) Die Schwierigkeiten, zu einer korrekten Auslegung von Art. 7 Abs. 1 zu gelangen, werden außerdem durch weitere Faktoren noch verstärkt. Erstens war Portugal, aus dem das Vorabentscheidungsersuchen kommt, weder zum Zeitpunkt des Erlasses der ursprünglichen Richtlinie 69/335 noch zum Zeitpunkt ihrer späteren Änderungen Mitgliedstaat. Zweitens fiel der Termin, bis zu dem die durch die Richtlinie 85/303 eingeführten Änderungen in nationales Recht umgesetzt werden mussten, also der 1. Januar 1986, mit dem Tag zusammen, an dem Portugal der EWG beitrat. Drittens ist Bezugspunkt für den Geltungsbereich der Richtlinie 69/303 in der Fassung der Richtlinie 85/303 ausdrücklich die Rechtslage im Bereich der Gesellschaftsteuer am 1. Juli 1984, also ein Zeitpunkt, zu dem Portugal noch kein Mitgliedstaat und deshalb an die Vorschriften nicht gebunden war.
40. Optimus vertritt die Auffassung, Art. 7 Abs. 1 der Richtlinie 69/335 in der Fassung der Richtlinie 85/303 sei weit dahin auszulegen, dass er sowohl auf unter Art. 4 Abs. 1 als auch auf unter Art. 4 Abs. 2 der Richtlinie fallende Vorgänge Anwendung finde. Die Vorschrift verbiete daher die Erhebung von Gesellschaftsteuer auf einen Vorgang wie den im Ausgangsverfahren streitigen, der als solcher am 1. Juli 1984 nach nationalem Recht steuerfrei gewesen sei.
41. Optimus trägt vor, nach Inkrafttreten der durch die Richtlinie 85/303 eingeführten Änderungen sei an die Stelle der bloßen Steuerharmonisierung als Hauptziel der Gemeinschaftsregeln über Gesellschaftsteuer die Abschaffung der Gesellschaftsteuer getreten. Art. 7 Abs. 1 der Richtlinie 69/335 sei im Licht dieses Ziels weit auszulegen.
42. Optimus weist darauf hin, dass Kapitalerhöhungen durch Bareinlagen am 1. Juli 1984 von der Stempelsteuer in Portugal befreit gewesen seien. Infolgedessen sei Portugal bei seinem Beitritt zur EWG nicht berechtigt gewesen, eine Stempelsteuer auf solche Vorgänge einzuführen. Weder der Beitrittsvertrag noch ein anderer Rechtsakt der Gemeinschaft verleihe Portugal hierzu ein Recht, wie es Griechenland gemäß Art. 4 Abs. 2 letzter Satz der Richtlinie 69/335 in der Fassung der Richtlinie 85/303 zustehe.
43. Im Ergebnis stimmte ich Optimus darin zu, dass die erste Frage verneint werden sollte.
44. Der Wortlaut von Art. 7 Abs. 1 der Richtlinie 69/335 in der Fassung der Richtlinie 85/303 ist, wie die Kommission selbst einräumt, klar. Danach sind die Mitgliedstaaten verpflichtet, die Vorgänge von der Gesellschaftsteuer zu befreien, die am 1. Juli 1984 steuerfrei waren oder einem Gesellschaftsteuersatz von 0,50 % oder weniger unterlagen. Der Wortlaut ist zwingend. Bei rein wörtlicher Auslegung mussten also Vorgänge, die diese Voraussetzungen erfüllen, mangels einer gegenteiligen Bestimmung ab dem Zeitpunkt, zu dem die Frist für die Umsetzung der durch die Richtlinie 85/303 eingeführten Änderungen ablief, von der Gesellschaftsteuer befreit werden. Der Ablauf dieser Frist fiel mit dem Zeitpunkt zusammen, zu dem Portugal der Gemeinschaft beitrat.
45. Ist der Wortlaut einer gemeinschaftsrechtlichen Vorschrift klar und ergeben sich aus den verschiedenen Sprachfassungen keine widersprüchlichen Auslegungsmöglichkeiten, ist eine wörtliche Auslegung ein starkes Indiz für den korrekten Sinn der Vorschrift. Im vorliegenden Fall weichen die von mir geprüften anderen Sprachfassungen nicht wesentlich vom englischen Text ab.(17) Prima facie ist daher die Wendung „befreien die Mitgliedstaaten“ in Art. 7 Abs. 1 der Richtlinie 69/335 ihrem Wortsinn nach zu verstehen.
46. Der Gerichtshof hat jedoch hervorgehoben, dass die rein wörtliche Auslegung einer Vorschrift unzulänglich ist, wenn sie nicht dem vom Gemeinschaftsgesetzgeber verfolgten Zweck entspricht.(18) Die Kommission und Portugal sind der Auffassung, dass dies hier der Fall sei. Der vom Gemeinschaftsgesetzgeber eigentlich verfolgte Zweck (nämlich den Geltungsbereich des Art. 7 Abs. 1 der Richtlinie 69/335 in der Fassung der Richtlinie 85/303 auf die in Art. 4 Abs. 2 aufgeführten Vorgänge zu beschränken) könne nur bei einer entstehungsgeschichtlichen Auslegung der Richtlinie 69/335 erkannt werden. Entsprechend diesem „evolutionären“ Ansatz müsse die jüngste Fassung der Richtlinie 69/335 unter Bezugnahme auf alle früheren Fassungen und unter Berücksichtigung der durch die Anwendung der Vorgängerfassungen geschaffenen faktischen Lage ausgelegt werden.
47. Ich muss daher prüfen, ob der von Portugal und der Kommission vertretene Ansatz gewichtig genug ist, um das auf dem Wortsinn beruhende Auslegungsergebnis für Art. 7 Abs. 1 zu verdrängen. Da die Argumente dieser beiden Beteiligten sehr ähnlich sind, bietet sich eine gemeinsame Darstellung an.
48. Portugal und die Kommission gehen sehr detailliert auf die Herausbildung der Gemeinschaftsregeln über die Gesellschaftsteuer ein. Sie tragen vor, dass nach den durch die Richtlinien 73/79 und 73/80 eingeführten und vor den mit der Richtlinie 85/303 vorgenommenen Änderungen – soweit hier relevant – folgende Situation bestand:
– Die in Art. 4 Abs. 1 der Richtlinie 69/335 aufgeführten Vorgänge hätten der Gesellschaftsteuer entweder zu einem allgemeinen Satz von 1 %(19) oder zum ermäßigten Satz von 0,50 % in bestimmten Fällen von „Umstrukturierungen“(20) unterlegen. In diese Kategorie seien Bareinlagen in Kapitalgesellschaften gefallen.
– Die in Art. 4 Abs. 2 der Richtlinie 69/335 aufgeführten Vorgänge hätten der Gesellschaftsteuer entweder zu einem allgemeinen Satz von 1 % oder zu einem von den Mitgliedstaaten festgelegten niedrigeren Satz unterworfen werden können.(21)
49. Die durch die Richtlinie 85/303 eingeführten Änderungen erlaubten den Mitgliedstaaten bzw. verpflichteten sie, eine Vielzahl von Vorgängen freizustellen, die zuvor zwingend der Gesellschaftsteuer unterlegen hätten.
50. Nach Art. 4 Abs. 1 seien die Mitgliedstaaten weiterhin verpflichtet, die in dieser Vorschrift genannten Vorgänge der Gesellschaftsteuer zu unterwerfen.
51. Im Gegensatz hierzu verpflichte Art. 4 Abs. 2 der Richtlinie 69/335 in der geänderten Fassung die Mitgliedstaaten nicht mehr, alle darin aufgeführten Vorgänge der Gesellschaftsteuer zu unterwerfen, sondern die Mitgliedstaaten hätten nach der neuen Regelung nur diejenigen Vorgänge zu besteuern brauchen, die sie nach ihrem Ermessen nach der alten Regelung mit 1 % besteuert hätten.
52. Art. 7 Abs. 1 der Richtlinie 69/335 in der geänderten Fassung verpflichte die Mitgliedstaaten nunmehr, all diejenigen Vorgänge zu befreien, die am 1. Juli 1984 entweder steuerfrei gewesen seien oder einem Gesellschaftsteuersatz von 0,50 % oder weniger unterlegen hätten. Nach Auffassung der Kommission sei daher Zweck des derzeitigen Wortlauts des Art. 7 Abs. 1 gewesen, den zu dem genannten Zeitpunkt bestehenden Status quo „einzufrieren“.
53. Art. 7 Abs. 2 der Richtlinie 69/335 in der geänderten Fassung gelte für alle anderen als die in Abs. 1 bezeichneten Vorgänge und sehe vor, dass die Mitgliedstaaten diese Vorgänge entweder von der Gesellschaftsteuer befreien oder darauf die Steuer mit einem einheitlichen Satz von höchstens 1 % erheben könnten.
54. In diesem Punkt gehen die Ansichten der Kommission und Portugals geringfügig auseinander. Nach Auffassung der Kommission ist Art. 7 Abs. 2 in dem Sinne auszulegen, dass er den Mitgliedstaaten (und Portugal) eine einheitliche, sich pauschal auf alle von Art. 7 Abs. 1 nicht erfassten Vorgänge erstreckende Wahlmöglichkeit dahin gehend einräume, sie entweder ganz von der Gesellschaftsteuer zu befreien oder sie mit einem einheitlichen Satz von höchstens 1 % zu besteuern. Beide Verfahrensbeteiligten machen geltend, Art. 7 Abs. 1 der Richtlinie 69/335 in der geänderten Fassung verpflichte die Mitgliedstaaten nicht zur Befreiung von Vorgängen, zu deren Besteuerung sie aufgrund der harmonisierten Regeln, die vor Inkrafttreten der durch Richtlinie 85/303 eingeführten Änderungen gegolten hätten, gezwungen gewesen seien.
55. Portugal und die Kommission gehen daher davon aus, dass die Befreiungspflicht aus Art. 7 Abs. 1 nur Vorgänge betreffe, die unter Art. 4 Abs. 2 und Art. 7 Abs. 4 fielen (d. h. Vorgänge, die nach dem Ermessen der Mitgliedstaaten der Gesellschaftsteuer unterlegen hätten). Sie erstrecke sich nicht auf „die Erhöhung des Kapitals einer Kapitalgesellschaft durch Einlagen jeder Art“ im Sinne von Art. 4 Abs. 1 der Richtlinie 69/335, die einem Steuersatz von 1 % unterliege. Vor Inkrafttreten der Richtlinie 85/303 hätten die Mitgliedstaaten keine Möglichkeit gehabt, derartige Vorgänge von der Gesellschaftsteuer zu befreien oder auf sie Steuer mit einem Satz „von 0,50 % oder weniger“ zu erheben. Demzufolge dürften sie nach der neuen Regelung nicht befreit werden.
56. Daraus lasse sich auch die „griechische Ausnahme“ in Art. 4 Abs. 2 und Art. 7 Abs. 1 der Richtlinie 69/335 in der Fassung der Richtlinie 85/303 erklären. Vor dem 1. Juli 1984 habe es in Griechenland keine Gesellschaftsteuer gegeben. Im Rahmen der Richtlinie 85/303 habe man es für nötig befunden, Griechenland die Wahl zu lassen, welche der unter Art. 4 Abs. 2 fallenden Vorgänge der Gesellschaftsteuer unterlägen und welche der Vorgänge, die von der Steuer befreit oder mit einem ermäßigten Satz besteuert werden könnten, weiterhin befreit sein sollten. Griechenland sei damit eine Kompetenz eingeräumt worden, die den anderen Mitgliedstaaten aus der Richtlinie 69/335 bereits zugestanden habe.
57. Ich bin nicht überzeugt, dass bei der Anwendung der Richtlinie 69/335 in der Fassung der Richtlinie 85/303 auf einen Beitrittsstaat der von Portugal und der Kommission vorgeschlagene (recht verschlungene) Auslegungsansatz Vorrang vor einer Auslegung haben sollte, die sowohl wörtlich als auch teleologisch ist.
58. Erstens findet sich weder in der Richtlinie 69/335 selbst noch in den folgenden Richtlinien zu ihrer Änderung irgendein Anhaltspunkt für eine der Gemeinschaftsregelung zugrunde liegende Absicht, den Umfang der mit diesen Richtlinien eingeführten Änderungen zwingend durch Bezugnahme auf die früheren Fassungen oder die mit deren Anwendung geschaffene faktische Lage zu bestimmen.
59. Zweitens steht – wie Optimus zutreffend anführt – die wörtliche Auslegung von Art. 7 Abs. 1 der Richtlinie 69/335 in der Fassung der Richtlinie 85/303 mit dem mit der Richtlinie 85/303 verfolgten Zweck im Einklang und nicht im Widerspruch dazu. In der Präambel dieser Richtlinie wird klargestellt, dass ihr letztendliches Ziel in der Gewährleistung des freien Kapitalverkehrs – im Idealfall durch völlige Abschaffung der Gesellschaftsteuer – besteht. Wie die Kommission feststellt, war dieses Ziel aufgrund der von einigen Mitgliedstaaten (aus Haushaltsgründen) erhobenen Einwände nicht zu verwirklichen.(22) Mit der Richtlinie 85/303 wurde daher das Vorhaben einer (strengeren) Harmonisierung der Rechtsvorschriften über die Gesellschaftste uer nicht vollständig aufgegeben. Das primäre Ziel der Richtlinie bleibt jedenfalls weiterhin, die Auswirkungen der Gesellschaftsteuer auf den freien Kapitalverkehr weitestmöglich zu vermindern, idealerweise durch Abschaffung der Steuer. Versteht man daher den Umfang der Befreiungspflicht in Art. 7 Abs. 1 in der geänderten Fassung seinem Wortsinn nach, so ergibt sich eine Übereinstimmung mit dem Primärziel der Richtlinie 85/303.(23)
60. Drittens steht eine solche Auslegung – wie Optimus zu Recht bemerkt – im Einklang mit der ständigen Rechtsprechung, wonach derjenigen Auslegung Vorrang einzuräumen ist, die die Verwirklichung der Grundfreiheiten aus dem EG-Vertrag begünstigt.(24)
61. Die Kommission und Portugal mögen durchaus Recht haben mit ihrem Vorbringen, dass bei Betrachtung der Evolution der Gemeinschaftsregelung über die Gesellschaftsteuer in den Mitgliedstaaten, in denen diese Regelung von Beginn an galt und die die Richtlinie 69/335 mit all den verschiedenen aufeinander folgenden Änderungen getreulich umgesetzt haben, Kapitalerhöhungen durch Bareinlagen während dieser Evolution vor dem Umsetzungstermin der Richtlinie 85/303 (1. Januar 1986) zu keinem Zeitpunkt von der Steuer befreit oder zu einem ermäßigten Satz hätten besteuert werden können.
62. Daraus folgt jedoch nicht zwangsläufig, dass der Anwendungsbereich von Art. 7 Abs. 1 der Richtlinie 69/335 in der Fassung der Richtlinie 85/303 unbedingt auf die in Art. 4 Abs. 2 und Art. 8 aufgeführten Fälle beschränkt ist, insbesondere wenn es um einen Beitrittsstaat geht.
63. Erstens hat der Gerichtshof – worauf Optimus hingewiesen hat – im Urteil Bautiaa(25) ausgeführt, dass die Fusionen, um die es in jenem Fall ging, „Erhöhungen des Kapitals einer Kapitalgesellschaft durch Einlagen jeder Art im Sinne von Artikel 4 Absatz 1 Buchstabe c der Richtlinie 69/335 in dem besonderen, durch Artikel 7 Absatz 1 Buchstabe b erfassten Fall dar[stellen], dass eine oder mehrere Kapitalgesellschaften ihr gesamtes Gesellschaftsvermögen in eine oder mehrere Kapitalgesellschaften einbringen, die gegründet werden oder bereits bestehen“.(26) Obwohl der Gerichtshof zunächst eindeutig festgestellt hatte, dass der betreffende Vorgang unter Art. 4 Abs. 1 Buchst. c fällt, wandte er im Folgenden gleichwohl Art. 7 Abs. 1 der Richtlinie 69/335 in der Fassung der Richtlinie 85/303 an.(27) Der Gerichtshof entschied daher: „Ab 1. Januar 1986 blieb die Beibehaltung einer solchen Steuer unvereinbar mit der Richtlinie, da Artikel 7 Absatz 1 in der Folge durch die Richtlinie 85/303 geändert worden war, die die Befreiung von Kapitalerhöhungen durch das Einbringen des gesamten Vermögens einer Gesellschaft in eine andere Gesellschaft eindeutig vorschreibt.“(28)
64. Durch diese Entscheidung wird bestätigt, dass ein ermäßigter Satz von 0,50 % oder weniger auch gemäß den vor 1986 geltenden Bestimmungen auf die in Art. 7 Abs. 1 Buchstaben b und bb geregelten Vorgänge angewendet werden konnte und dass diese Bestimmungen auch in Bezug auf Vorgänge angewendet werden konnten, die unter Art. 4 Abs. 1 fallen. Daraus folgt, dass es zumindest einige Vorgänge gibt, die nicht unter Art. 4 Abs. 2 und Art. 8, wohl aber unter Art. 4 Abs. 1 fallen und die gleichwohl von Art. 7 Abs. 1 erfasst werden.
65. Zweitens meine ich, dass (mangels eines eindeutigen oder ausdrücklichen gegenteiligen Hinweises in der Richtlinie 69/335 in der Fassung der Richtlinie 85/303 oder der Beitrittsakte) die Argumentation Portugals und der Kommission nicht für neue Mitgliedstaaten (wie Portugal) zutrifft, die am 1. Januar 1986 oder später den Gemeinschaften beigetreten sind.
66. Vor dem Beitritt zur Gemeinschaft stand es solchen „zukünftigen“ Mitgliedstaaten (selbstverständlich) frei, die Gesellschaftsteuer nach eigenem Belieben zu regeln. Sie konnten jeden ihnen angemessenen erscheinenden Satz für jede beliebige Art von Vorgängen festsetzen. Ebenso konnten sie jede beliebige Art von Vorgängen von der Gesellschaftsteuer befreien. Mit dem Beitritt wurde für sie jedoch der Rechtsbestand der Gemeinschaft nach Maßgabe ihres Beitrittsvertrags und der zugehörigen Beitrittsakte verbindlich. Die Richtlinie 69/335 in der Fassung der Richtlinie 85/303 gehört zu diesem Rechtsbestand. Aufgrund der Beitrittsakte Portugals musste die Richtlinie lediglich in Art. 3 geändert werden, dessen Wortlaut ergänzt wurde, um auch portugiesische (und spanische) Kapitalgesellschaften in seinen Anwendungsbereich einzubeziehen.
67. Hätten die Verhandlungspartner Portugal bei dessen Beitritt zur Gemeinschaft eine Ausnahme von der Gemeinschaftsregelung auf dem Gebiet der Gesellschaftsteuer zugestehen wollen, kann man wohl davon ausgehen, dass sie eine solche ausdrücklich vereinbart hätten. In Beitrittsverträgen findet sich in der Regel eine Fülle von Bestimmungen, die den neuen Mitgliedstaaten vorübergehend eine Abweichung vom Gemeinschaftsacquis in festumrissenen Bereichen gestatten. Die Verhandlungspartner hätten (soweit sie dies für angebracht hielten) auch vorsehen können, dass Portugal auf alle Vorgänge, die nicht ausdrücklich von Art. 4 Abs. 2, Art. 7 Abs. 4 und Art. 8 der Richtlinie erfasst sind, bestimmte Steuern einführt, um auf diese Weise die scheinbare Stillhalteklausel des Art. 7 Abs. 1 zugunsten einer vollständigen Harmonisierung (wenngleich auf Kosten des Primärziels der Richtlinie) außer Kraft zu setzen. Dies haben sie indessen nicht getan.
68. Die Stillhalteklausel in Art. 7 Abs. 1 ist eindeutig und obligatorisch. Nach dem entstehungsgeschichtlichen Lösungsansatz der Kommission hätte der beitretende Mitgliedstaat die legislative Vorgeschichte der Richtlinie 69/335 mit ihren späteren Änderungen rekonstruieren müssen, dann zu dem Ergebnis kommen müssen, dass eine bestimmte Art von Vorgängen, die am 1. Juli 1984 nach nationalem Recht steuerfrei waren, unter Art. 4 Abs. 1 Buchst. c fielen und daher „eigentlich“ der Gesellschaftsteuer zu unterwerfen gewesen wären, und schließlich erkennen müssen, dass der (anscheinend obligatorische) Wortlaut des Art. 7 Abs. 1 dann doch nicht auf solche Vorgänge Anwendung fand, sondern dass er als Beitrittsstaat (im Gegenteil) nach dem Gemeinschaftsrecht zur Einführung einer neuen Beschränkung des freien Kapitalverkehrs durch Erhebung einer Gesellschaftsteuer auf diese Vorgänge verpflichtet war. Mir scheint es nicht wünschenswert, dass der Gerichtshof derartige Vermutungen über die Absichten des Gemeinschaftsgesetzgebers anstellt.(29)
69. Für diese Auffassung spricht auch die Existenz der ausdrücklichen Ausnahmeregelung zugunsten Griechenlands in Art. 7 (und Art. 4 Abs. 2), die durch die Richtlinie 85/303 in die Richtlinie 69/335 eingeführt wurde. Hinter dieser Ausnahmeregelung stand die Überlegung, dass es im Juli 1984 keine Gesellschaftsteuer in Griechenland gab und dem Land (um sich nahtlos in die vorhandene Struktur einfügen zu können) daher die Möglichkeit gegeben werden sollte, eine derartige Steuer einzuführen und bestimmte Vorgänge von ihr zu befreien. Die gleiche Überlegung hätte analog auch für Portugal gelten können. In den Beitrittsvertrag wurde eine entsprechende Ausnahmeregelung für Portugal indes nicht aufgenommen. Der Schluss scheint zulässig, dass das deshalb unterblieben ist, weil es nicht beabsichtigt war.
70. Ich bin daher der Meinung, dass die erste Frage wie folgt zu beantworten ist:
Bei einer Sachlage, wie sie im Ausgangsverfahren gegeben ist, und mangels einer speziellen gegenteiligen Bestimmung in der Beitrittsakte ist die obligatorische Befreiungsregelung in Art. 7 Abs. 1 der Richtlinie 69/335 in der Fassung der Richtlinie 85/303 dahin auszulegen, dass sie nicht nur für diejenigen Vorgänge gilt, die in Art. 4 Abs. 2 und Art. 8 der genannten Richtlinie bezeichnet sind, sondern auch für alle sonstigen der Gesellschaftsteuer gemäß der Richtlinie unterliegenden Vorgänge, die am 1. Juli 1984 in dem betreffenden Mitgliedstaat steuerfrei waren oder einem Gesellschaftsteuersatz von 0,50 % oder weniger unterlagen.
Die zweite Frage
71. Mit seiner zweiten Frage möchte das nationale Gericht im Wesentlichen wissen, ob die durch das Decreto-lei Nr. 322-B/2001 eingeführte Stempelsteuer auf Kapitalerhöhungen gegen Art. 7 Abs. 1 und Art. 10 der Richtlinie 69/335 in der geänderten Fassung verstößt, da solche Vorgänge am 1. Juli 1984 in Portugal von dieser Steuer befreit waren.
Vorbringen der Verfahrensbeteiligten und Würdigung
72. Die portugiesische Regierung macht geltend, am 1. Juli 1984 hätten Kapitalerhöhungen durch Bareinlagen in Kapitalgesellschaften zwar nicht der Stempelsteuer unterlegen, es seien jedoch auf solche Vorgänge Eintragungs- und Notargebühren zu entrichten gewesen, die praktisch einer Stempelsteuer entsprochen hätten. Die Gebühren seien zu einem regressiven Satz erhoben worden, beginnend mit 1 % für Vorgänge mit einem Wert von bis zu 200 000 PTE (997,60 Euro) und absteigend auf 0,30 % für Vorgänge über 1 000 000 PTE (4987,98 Euro).
73. Da nach der Rechtsprechung des Gerichtshofs(30) portugiesische Eintragungs- und Notargebühren als indirekte Steuern im Sinne der Richtlinie 69/335 anzusehen seien und da deren kumulativer Effekt im vorliegenden Fall (laut Vortrag Portugals) zu einem Steuersatz von mehr als 0,50 % geführt habe, seien Kapitalerhöhungen durch Bareinlagen am 1. Juli 1984 in Portugal nicht steuerfrei gewesen. Art. 7 Abs. 1 der Richtlinie 69/335 in der geltenden Fassung verbiete daher nicht die Einführung einer (der Gesellschaftsteuer entsprechenden) Stempelsteuer ab 1. Januar 2002.
74. Ich stimme der Argumentation Portugals insoweit zu, als der Gerichtshof in seiner Rechtsprechung in der Tat festgestellt hat, dass die Notar- und Eintragungsgebühren in Portugal Steuern im Sinne der Richtlinie 69/335 in der geänderten Fassung sind.(31) Das heißt jedoch nicht, dass diese Gebühren der Gesellschaftsteuer im Sinne von Art. 4 Abs. 1 der Richtlinie 69/335 gleichzustellen sind. Der Gerichtshof hat nämlich im Urteil Organon Portuguesa entschieden, dass Notargebühren in Portugal in den Anwendungsbereich von Art. 10 der Richtlinie 69/335 fallen (Steuern, die keine Gesellschaftsteuer sind), dass Portugal diese Gebühren jedoch erheben darf, weil sie von Art. 12 erfasst sind, in dem Ausnahmen von Art. 10 geregelt sind.(32) Das Argument Portugals zu diesem Punkt scheint mir daher bereits im Ansatz verfehlt. Eintragungs- und Notargebühren sind im Rahmen der Richtlinie 69/335 nur insoweit zulässig, als sie durch den Ausnahmetatbestand des Art. 12 geschützt sind. Diese (separate) Regelung kann nicht zur Begründung herangezogen werden, dass nur, weil „eine Steuer“ am 1. Juli 1984 rechtmäßig erhoben wurde, diese Steuer nicht als „andere Steuer“ im Sinne von Art. 10 zu betrachten sei, sondern als eine unter Art. 4 Abs. 1 fallende Gesellschaftsteuer, um auf diese Weise (nach Addition zweier Komponenten) die 2002 in Kraft getretene Erhebung einer neuen Stempelsteuer auf Kapitalerhöhungen (die in der Tat eine Gesellschaftsteuer ist) zu rechtfertigen.
75. Selbst wenn – quod non – Notar- und Eintragungsgebühren als Gesellschaftsteuer im Sinne von Art. 4 Abs. 1 der Richtlinie 69/335 einzustufen wären, kann ich Portugal nicht zustimmen, dass bei der Ermittlung des Satzes, zu dem Kapitalerhöhungen am 1. Juli 1984 besteuert wurden, aufgrund Art. 10 das kumulative Ergebnis zugrunde gelegt werden dürfe. Wollte man dies zulassen, würde das eindeutig dem vorrangigen Ziel der Richtlinie widersprechen, die Auswirkungen der Gesellschaftsteuer auf den freien Kapitalverkehr so gering wie möglich zu halten, und die Wirksamkeit der Richtlinie einschränken. Falls es sich bei den Notar- und den Eintragungsgebühren um zwei getrennte, auf nationaler Ebene unterschiedlich geregelte „Steuern“ handelt – worüber das nationale Gericht zu befinden hat –, müssen sie unter Berücksichtigung des Ziels der Richtlinie 69/335 in der Fassung der Richtlinie 85/303 als voneinander unabhängige Steuern behandelt werden, deren Sätze nicht addiert werden dürfen, um die Befreiungsverpflichtung aus Art. 7 Abs. 1 zu umgehen.
76. Die Kommission rechtfertigt die Erhebung der strittigen Gesellschaftsteuer auf Kapitalerhöhungen als (um nahezu 16 Jahre) verspätete Umsetzung von Art. 7 Abs. 2 der Richtlinie 69/335 in der Fassung der Richtlinie 85/303. Aus diesem Grunde sei das für die Prüfung der internen Rechtslage für die Zwecke der Richtlinie 69/335 in der Fassung der Richtlinie 85/303 maßgebliche Datum nicht der 1. Juli 1984 (wie in Art. 7 Abs. 1 der Richtlinie ausdrücklich vorgesehen), sondern der 1. Januar 1986 (der Tag des Beitritts Portugals zur EWG). Es sei der 1. Januar 1986 gewesen, an dem Portugal ebenso wie andere Mitgliedstaaten gemäß Art. 7 Abs. 2 die Entscheidung habe treffen müssen, alle nicht in Art. 7 Abs. 1 aufgeführten Vorgänge, insbesondere die in den Anwendungsbereich von Art. 4 Abs. 1 fallenden Vorgänge, von der Gesellschaftsteuer zu befreien oder sie weiterhin mit einem einheitlichen Satz von nicht mehr als 1 % zu besteuern. Nach Auffassung der Kommission habe Portugal genau diese Entscheidung verspätet durch Erlass des Decreto-Lei Nr. 322-B/2001 getroffen. Art. 7 Abs. 1 stehe daher der Anwendung dieser einzelstaatlichen Vorschrift nicht entgegen.
77. Die Auslegung der Kommission überzeugt mich nicht. Mangels besonderer gegenteiliger Bestimmungen in der Beitrittsakte(33) ist der 1. Juli 1984 der maßgebliche Zeitpunkt für die Beurteilung der portugiesischen Steuerregelung für die Zwecke der Richtlinie 69/335 in der Fassung der Richtlinie 85/303. Zu diesem Zeitpunkt waren Kapitalerhöhungen durch Bareinlagen in Kapitalgesellschaften von der Gesellschaftsteuer befreit. Gemäß Art. 7 Abs. 1 in der geänderten Fassung mussten sie auch befreit bleiben. Am 1. Juli 1984 war Portugal kein Mitgliedstaat. Hätte Portugal eine ähnliche Wahlmöglichkeit für sich in Anspruch nehmen wollen, wie sie Griechenland bei Abänderung der Richtlinie 69/335 durch die Richtlinie 85/303 eingeräumt wurde, hätte es vermutlich eine entsprechende Regelung in den Bedingungen für seinen Beitritt zur Gemeinschaft aushandeln können. Das hat Portugal indessen nicht getan.
78. Selbst wenn es zutreffend wäre – quod non –, mit der Kommission vom 1. Januar 1986 als maßgeblichem Datum auszugehen, so führte das zu keinem anderen Ergebnis. Am 1. Januar 1986 waren Kapitalerhöhungen durch Bareinlagen von der Stempelsteuer befreit, und Portugal hatte keine Maßnahmen getroffen, sie zur Umsetzung des Art. 7 Abs. 2 der Richtlinie 69/335 in der geänderten Fassung der Gesellschaftsteuer zu unterwerfen. Indem Portugal sein angebliches Recht gemäß dieser Bestimmung innerhalb der in der Richtlinie festgelegten Frist (bis zum 1. Januar 1986) nicht ausübte, traf es konkludent die Entscheidung, die einschlägigen Vorgänge nicht der Gesellschaftsteuer zu unterwerfen. Portugal verwirkte dieses Recht. Die spätere Einführung einer Stempelsteuer durch Erlass des Decreto-lei Nr. 322-B/2001 lässt sich nicht als Portugals verspätete Umsetzung des Art. 7 Abs. 2 rechtfertigen.
79. Wie bereits oben(34) ausgeführt, hätte der Beitrittsstaat nach der Argumentation der Kommission tatsächlich den verbindlichen Wortlaut des Art. 7 Abs. 1 prüfen und dann – obwohl es keinerlei relevante Hinweise in der Beitrittsakte gibt – erkennen müssen, dass er vielmehr verpflichtet war, die am 1. Juli 1984 bestehende Lage (oder, nach Auffassung der Kommission, die zum Zeitpunkt des Beitritts, dem 1. Januar 1986, bestehende Lage) nicht „einzufrieren“, sondern im Gegenteil eine neue Beschränkung auf Kapital einzuführen.(35)
80. Für dieses Ergebnis sprechen drei weitere Gründe. Erstens käme Portugal andernfalls das eigene Versäumnis zugute, in der Beitrittsakte keine Ausnahme vereinbart und/oder bis zum 1. Januar 1986 nicht die erforderlichen Umsetzungsmaßnahmen durchgeführt zu haben. Zweitens verstieße eine Entscheidung, dass Portugal zur Einführung einer Gesellschaftsteuer noch 16 Jahre nach Ablauf der in der Richtlinie gesetzten Umsetzungsfrist berechtigt ist, gegen den Grundsatz der Rechtssicherheit und könnte die Rechte gutgläubiger Dritter verletzen, die angesichts des mit der Richtlinie verfolgten Ziels darauf vertrauen durften, dass die Steuersituation auf nationaler Ebene auf dem Stand vom 1. Januar 1986 blieb. Drittens ergibt sich aus den Erwägungsgründen der Richtlinie 69/335 in der Fassung der Richtlinie 85/303 eindeutig, dass Hauptziel der Richtlinie die Abschaffung oder zumindest die Minimierung der negativen Auswirkungen der Gesellschaftsteuer ist. Eine verspätete Einführung der Gesellschaftsteuer durch einen Mitgliedstaat steht diesem Ziel direkt entgegen.
81. Meiner Meinung nach sollte der Gerichtshof daher die zweite Frage wie folgt beantworten:
Art. 7 Abs. 1 und 10 der Richtlinie 69/335 in der Fassung der Richtlinie 85/303 sind dahin auszulegen, dass sie Portugal verbieten, aufgrund einer nationalen Norm wie des Decreto-lei Nr. 322-B/2001 von einer Kapitalgesellschaft im Sinne jener Richtlinien anlässlich der Erhöhung ihres Kapitals durch Bareinlagen eine Stempelsteuer zu erheben, wenn dieser Vorgang am 1. Juli 1984 zwar grundsätzlich der Stempelsteuer unterlag, von ihr aber befreit war.
Ergebnis
82. Aus den vorstehenden Erwägungen schlage ich dem Gerichtshof vor, die Fragen des Supremo Tribunal Administrativo wie folgt zu beantworten:
1. Bei einer Sachlage, wie sie im Ausgangsverfahren gegeben ist, und mangels einer speziellen gegenteiligen Bestimmung in der Beitrittsakte ist die obligatorische Befreiungsregelung in Art. 7 Abs. 1 der Richtlinie 69/335/EWG in der Fassung der Richtlinie 85/303/EWG dahin auszulegen, dass sie nicht nur für diejenigen Vorgänge gilt, die in Art. 4 Abs. 2 und Art. 8 der genannten Richtlinie bezeichnet sind, sondern auch für alle sonstigen der Gesellschaftsteuer gemäß der Richtlinie unterliegenden Vorgänge, die am 1. Juli 1984 in dem betreffenden Mitgliedstaat steuerfrei waren oder einem Gesellschaftsteuersatz von 0,50 % oder weniger unterlagen.
2. Art. 7 Abs. 1 und 10 der Richtlinie 69/335 in der Fassung der Richtlinie 85/303 sind dahin auszulegen, dass sie Portugal verbieten, aufgrund einer nationalen Norm wie des Decreto-lei Nr. 322-B/2001 von einer Kapitalgesellschaft im Sinne jener Richtlinien anlässlich der Erhöhung ihres Kapitals durch Bareinlagen eine Stempelsteuer zu erheben, wenn dieser Vorgang am 1. Juli 1984 zwar grundsätzlich der Stempelsteuer unterlag, von ihr aber befreit war.
(1) .
(2)  –	Richtlinie 69/335/EWG des Rates vom 17. Juli 1969 betreffend die indirekten Steuern auf die Ansammlung von Kapital (ABl. L 249, S. 412).
(3)  –	Richtlinie 85/303/EWG des Rates vom 10. Juni 1985 zur Änderung der Richtlinie 69/335/EWG betreffend die indirekten Steuern auf die Ansammlung von Kapital (ABl. L 156, S. 23).
(4)  –	Hervorhebung nur hier.
(5)  –	Richtlinie 73/79/EWG des Rates vom 9. April 1973 zur Änderung des Anwendungsbereichs des ermäßigten Satzes der Gesellschaftsteuer, der zugunsten bestimmter Umstrukturierungen von Gesellschaften in Art. 7 Abs. 1 Buchst. b der Richtlinie betreffend die indirekten Steuern auf die Ansammlung von Kapital vorgesehen ist (ABl. L 103, S. 13).
(6)  –	Richtlinie 73/80/EWG des Rates vom 9. April 1973 betreffend die Festsetzung gemeinsamer Sätze der Gesellschaftsteuer (ABl. L 103, S. 15).
(7)  –	Vgl. die Erwägungsgründe.
(8)  –	Art. 1.
(9)  –	Art. 2.
(10)  –	Art. 1 Abs. 1 der Richtlinie 85/303.
(11)  – Ebd.
(12)  – Art. 1 Abs. 2 der Richtlinie 85/303.
(13)  –	ABl. Nr. L 302 vom 15.11.1985, S. 23.
(14)  –	Ebd., S. 9.
(15)  –	Vgl. Art. 3 der Richtlinie 85/303.
(16)  –	Am 4. Dezember 2006 legte die Kommission einen Vorschlag für eine „Neufassung“ der Richtlinie 69/335 vor. Begründet wurde der Vorschlag u. a. mit dem Erfordernis einer „Vereinfachung einer sehr komplizierten Gemeinschaftsvorschrift“. Kommission der Europäischen Gemeinschaften, Vorschlag für eine Richtlinie des Rates betreffend die indirekten Steuern auf die Ansammlung von Kapital, KOM(2006) 760 endgültig, S. 2.
(17)  –	Vgl. die französische, die italienische und die deutsche Fassung.
(18)  –	Urteil vom 20. März 1980, Knauf (118/79, Slg. 1980, 1183). Nach Randnr. 5 des Urteils „genügt es nicht festzustellen, dass der Begriff ‚Ausfuhr‘ bei rein wörtlicher Auslegung die Fälle mit einschließt, in denen die Waren das geographische Gebiet der Gemeinschaften im Rahmen des passiven Veredelungsverkehrs verlassen. Es ist darüber hinaus zu prüfen, ob derartige Fälle auch von dem von dem Gemeinschaftsgesetzgeber verfolgten Zweck … mit umfasst werden“.
(19)  –	Art. 7 Abs. 1 Buchst. a in der Fassung der Richtlinie 73/80.
(20)  –	Art. 7 Abs. 1 Buchst. b und bb in der Fassung der Richtlinien 73/80 und 73/79.
(21)  –	Art. 7 Abs. 4.
(22)  –	Da Portugal zum Stichtag 1. Juli 1984 die fraglichen Vorgänge nicht besteuert hatte, hätte es selbst derartige Haushaltsschwierigkeiten nicht geltend machen können.
(23)  –	Vgl. beispielsweise das Urteil vom 12. Januar 2006, Senior Engineering Investments (C‑494/03, Slg. 2006, I‑525, Randnr. 43), in dem der Gerichtshof feststellt, dass die Richtlinie 69/335 punktuelle Befreiungen von der Gesellschaftsteuer (Art. 7 Abs. 1 und 3 sowie Art. 8 und 9) sowie deren vollständige Abschaffung (Art. 7 Abs. 2) fördert und die Mitgliedstaaten hierzu anregt.
(24)  –	Vgl. beispielsweise Urteile vom 13. Dezember 1983, Kommission/Rat (218/82, Slg. 1983, 4063, Randnr. 15), und vom 29. Juni 1995, Spanien/Kommission (C‑135/93, Slg. 1995, I‑1651, Randnr. 37).
(25)  –	Urteil vom 13. Februar 1996, Bautiaa (C‑197/94 und C‑252/94, Slg. 1996, I‑505).
(26)  –	Randnr. 34.
(27)  –	„Somit fallen Vorgänge der in den Ausgangsverfahren streitigen Art in den Geltungsbereich der Richtlinie 69/335 und sind in Bezug auf Artikel 4 Absatz 1 Buchstabe c der Richtlinie (Erhöhung des Kapitals durch Einlagen jeder Art) mit den Folgen zu prüfen, die sich daraus in Bezug auf die Anwendung des Satzes der Gesellschaftsteuer gemäß Artikel 7 Absatz 1 in seiner durch die Richtlinie 85/303 geänderten Fassung ergeben“ (Randnr. 38).
(28)  –	Randnr. 42.
(29)  –	Urteil vom 18. Mai 2006, Magpar VI BV (C‑509/04, Slg. 2006, I‑0000, Randnr. 39), zur Auslegung von Art. 7 Abs. 1 Buchst. b und bb der Richtlinie 69/335.
(30)  –	Urteil vom 21. Juni 2001, SONAE (C‑206/99, Slg. 2001, I‑4679, Randnr. 25): „Angesichts der Zwecke der Richtlinie 69/335, vor allem desjenigen der Aufhebung der indirekten Steuern mit den gleichen Merkmalen wie die Gesellschaftsteuer, sind Eintragungsabgaben, die vom Staat für unter diese Richtlinie fallende Vorgänge erhoben werden und dem Staat zufließen, damit er damit öffentliche Kosten bestreiten kann, als Steuer im Sinne der Richtlinie anzusehen (vgl. Urteil [vom 29. September 1999] Modelo [C‑56/98, Slg. 1999, I‑6427], Randnr. 22).“
(31)  –	Vgl. neben dem Urteil SONAE auch Urteil vom 7. September 2006, Organon (C‑193/04, Portuguesa, Slg. 2006, I‑0000).
(32)  –	Vgl. insbesondere Urteile vom 29. September 1999, Modelo (C‑56/98, Slg. 1999, I‑6427), vom 21. September 2000, Modelo (C‑19/99, Slg. 2000, I‑7213, Randnr. 23), und Organon Portuguesa.
(33)  –	Siehe oben, Nrn. 66 und 67.
(34)
–	Nr. 68.
(35)  –	Vielleicht sogar mehr als eine neue Beschränkung: Es ist unklar, ob es noch weitere von Art. 4 Abs. 1 erfasste Sachverhalte gibt, die nach dem Argument der Kommission durch Einführung neuer Steuern einer Abhilfe bedurft hätten. Mir ist außerdem nicht klar, warum bei Zugrundelegung der Argumentation der Kommission über eine „Grundentscheidung“ Portugal (durch Art. 7 Abs. 2) zwangsläufig dazu verpflichtet gewesen sein sollte, eine „Angleichung nach oben“ vorzunehmen, indem es die „fehlenden“ Steuern auf die unter Art. 4 Abs. 1 fallenden Vorgänge einführte. Es wäre genauso logisch gewesen, von Portugal eine „Angleichung nach unten“ und die Befreiung auch der anderen Kategorien von Vorgängen zu verlangen.