61996CC0172_EL
Προτάσεις του γενικού εισαγγελέα
Προτάσεις του γενικού εισαγγελέα
A - Εισαγωγή
1 Στην παρούσα διαδικασία για την έκδοση προδικαστικής αποφάσεως το High Court of Justice, Queen's Bench Division, υποβάλλει στο Δικαστήριο ερωτήματα σχετικά με την ερμηνεία της έκτης οδηγίας 77/388/EΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Μαου 1977, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών - Κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας: ομοιόμορφη φορολογική βάση (1) (στο εξής: έκτη οδηγία περί ΦΠΑ). Τα ερωτήματα αυτά ανακύπτουν σε συνάρτηση με τη φορολόγηση αγοραπωλησιών συναλλάγματος και το δικαίωμα προς έκπτωση του υποκαταστήματος της First National Bank of Chicago στο Λονδίνο.
I - Ιστορικό
2 Η διαφορά που μας απασχολεί έχει, σύμφωνα με τα στοιχεία του αιτούντος δικαστηρίου, ως εξής: H τράπεζα, η οποία έχει καταχωρηθεί στα μητρώα ΦΠΑ και τυγχάνει μερικής απαλλαγής από τον φόρο προστιθεμένης αξίας, έχει συμφωνήσει με τους Commissioners of Customs and Excise ειδική μέθοδο μερικής απαλλαγής. Το εκπεστέο ποσοστό του προκαταβαλλομένου φόρου, το οποίο αναλογεί, κατά τη συμφωνηθείσα μέθοδο, στον τομέα της τράπεζας, στο οποίο υπάγεται το τμήμα συναλλάγματος, καθορίζεται βάσει του αριθμού των πράξεων που πραγματοποίησε το τμήμα αυτό στο συγκεκριμένο χρονικό διάστημα και ισούται με τον λόγο του αριθμού των πράξεων με αντισυμβαλλομένους εκτός της Ευρωπαϋκής Ενώσεως προς τον συνολικό αριθμό των πράξεων.
3 Η τράπεζα, στη φορολογική της δήλωση για το χρονικό διάστημα από 1ης Μαου 1994 μέχρι 31ης Ιουλίου 1994, στην οποία περιλαμβανόταν και ο ετήσιος διακανονισμός της για το χρονικό διάστημα από τον Απρίλιο 1993 μέχρι τον Απρίλιο 1994, συνυπολόγισε τις αγοραπωλησίες συναλλάγματος που διενήργησε κατά το χρονικό διάστημα από τον Απρίλιο 1993 μέχρι τον Ιούλιο 1994. Σύμφωνα με τους υπολογισμούς της η έκπτωση από τον φόρο, που εδικαιούτο γι' αυτό το συνολικό διάστημα των δεκαπέντε μηνών βάσει των αγοραπωλησιών συναλλάγματος με αντισυμβαλλομένους από χώρες εκτός της Ευρωπαϋκής Ενώσεως, ανερχόταν σε 251 454,90 (λίρες στερλίνες) UK£.
4 Με απόφαση των Commissioners of Customs and Excise της 26ης Σεπτεμβρίου 1994 πραγματοποιήθηκε διακανονισμός για την έκπτωση από τον φόρο που υποστήριζε ότι δικαιούται η τράπεζα, διότι δεν αναγνωρίστηκαν οι αγοραπωλησίες συναλλάγματος που διενεργήθηκαν με αντισυμβαλλομένους εκτός της Κοινότητος. Έτσι, το συνολικό ποσό της εκπτώσεως από τον φόρο μειώθηκε, κατά την άποψη των αρχών.
5 Η τράπεζα προσέφυγε ενώπιον του Value Added Tax Tribunal, στο οποίο, κατόπιν συμφωνίας των διαδίκων, η συζήτηση περιορίστηκε στο ζήτημα αν οι εν λόγω αγοραπωλησίες συναλλάγματος αποτελούσαν παραδόσεις αγαθών ή παροχές υπηρεσιών κατά την έννοια της νομοθεσίας περί φόρου προστιθεμένης αξίας. Το Value Added Tax Tribunal δέχθηκε την προσφυγή της τράπεζας, και κατόπιν αυτού οι Commissioners of Customs and Excise άσκησαν ένδικο μέσο, περιοριζόμενο σε νομικά ζητήματα, ενώπιον του High Court of Justice. Το δικαστήριο αυτό θεωρεί ότι είναι εν προκειμένω σημαντικό να διαπιστωθεί αν οι αγοραπωλησίες συναλλάγματος αποτελούν κατά την έννοια της οδηγίας παραδόσεις αγαθών ή παροχές υπηρεσιών πραγματοποιούμενες έναντι αντιπαροχής.
II - Τα προδικαστικά ερωτήματα του High Court of Justice
6 Το High Court of Justice υπέβαλε, σύμφωνα με το άρθρο 177 της Συνθήκης ΕΚ, τα ακόλουθα ερωτήματα στο Δικαστήριο, ζητώντας την έκδοση προδικαστικής αποφάσεως:
«1) Κατά την ορθή ερμηνεία της οδηγίας 77/388/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Μαου 1977, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών (έκτης οδηγίας περί ΦΠΑ) και όσον αφορά τις αγοραπωλησίες συναλλάγματος, κατά τον ορισμό της British Bankers' Association (Ενώσεως Βρετανικών Τραπεζών) που παρατίθεται στην παράγραφο 1 της εκθέσεως των πραγματικών περιστατικών, συνιστούν αυτές οι αγοραπωλησίες συναλλάγματος, παραδόσεις αγαθών ή παροχές υπηρεσιών εξ επαχθούς αιτίας;
2) Εφόσον πρόκειται περί παραδόσεως αγαθών ή παροχής υπηρεσιών εξ επαχθούς αιτίας, ποια είναι η φύση της αντιπαροχής που καταβάλλεται στο πλαίσιο μιας τέτοιας πράξεως;»
III - Οι πράξεις της τράπεζας στον τομέα του εμπορίου συναλλάγματος
7 Η British Bankers' Association όρισε ως εξής την έννοια του εμπορίου συναλλάγματος:
«πράξεις μεταξύ συμβαλλομένων οι οποίες αφορούν την εκ μέρους του ενός συμβαλλομενου αγορά ορισμένου συμφωνηθέντος ποσού σ' ένα νόμισμα έναντι πωλήσεως από αυτόν προς τον άλλον συμφωνηθέντος ποσού σ' άλλο νόμισμα, αμφότερα δε τα ποσά είναι καταβλητέα κατά την ίδια ημερομηνία αξίας, και ως προς τις οποίες οι συμβαλλόμενοι έχουν συμφωνήσει (είτε προφορικώς, είτε ηλεκτρονικώς, είτε εγγράφως) ποια νομίσματα αφορά η συγκεκριμένη πράξη, ποια ποσά στα νομίσματα αυτά θα αγοραστούν και θα πωληθούν, ποιος συμβαλλόμενος θα αγοράσει το κάθε νόμισμα και ποια θα είναι η ημερομηνία αξίας.»
8 Το υποκατάστημα Λονδίνου της First National Bank of Chicago, μιας εθνικής τραπεζικής εταιρίας περιορισμένης ευθύνης, που έχει συσταθεί σύμφωνα με το ομοσπονδιακό δίκαιο των Ηνωμένων Πολιτειών της Αμερικής, ασκεί ευρύ φάσμα τραπεζικών πράξεων, συμπεριλαμβανομένου του εμπορίου συναλλάγματος. Κατά τον χρόνο εκδόσεως της διατάξεως περί παραπομπής απασχολούσε περίπου 440 υπαλλήλους, από τους οποίους 40 περίπου εργάζονταν στο τμήμα συναλλάγματος, ενισχυόμενοι από περαιτέρω προσωπικό άλλων τμημάτων.
9 Η τράπεζα είναι παράγων διαμορφώσεως (market maker) της αγοράς συναλλάγματος. Μπορεί ανά πάσα στιγμή να παραδίδει και να παραλαμβάνει τα νομίσματα στα οποία ειδικεύεται. Παραδίδει και παραλαμβάνει νομίσματα βάσει πράξεων οι οποίες είναι κοινώς γνωστές ως αγορά και πώληση. Η τράπεζα, όπως και άλλοι παράγοντες διαμορφώσεως της αγοράς, δηλώνει τις τιμές βάσει των οποίων είναι διατεθειμένη να συναλλαγεί, ως «προσφερόμενες τιμές αγοράς» ή ως «τιμές προσφοράς». Η προσφερόμενη τιμή αγοράς της τράπεζας είναι η τιμή συναλλάγματος, στην οποία η τράπεζα είναι διατεθειμένη να αγοράσει ένα νόμισμα. Η τράπεζα, σε οποιαδήποτε δεδομένη στιγμή, προσφέρεται να αγοράσει σε συγκεκριμένη τιμή, που εκφράζεται ως τιμή συναλλάγματος, και την ίδια στιγμή προσφέρεται να πωλήσει το ίδιο ποσό του ίδιου νομίσματος σε μία λίγο υψηλότερη τιμή, που εκφράζεται ως τιμή συναλλάγματος. Η διαφορά μεταξύ των δύο τιμών είναι γνωστή ως «άνοιγμα» (spread).
10 Οι πελάτες της τράπεζας που διενεργούν αγοραπωλησίες συναλλάγματος κατατάσσονται σε τρεις κατηγορίες. Η πρώτη κατηγορία περιλαμβάνει επιχειρηματίες πελάτες, οι οποίοι επιδιώκουν να καλύψουν τους νομισματικούς κινδύνους και τις συναλλαγματικές τους ανάγκες μέσω πράξεων αμέσου εκπληρώσεως και πράξεων επί προθεσμία καθώς και πράξεων εξασφαλίσεως. Η δεύτερη κατηγορία αποτελείται από διαχειριστές κεφαλαίων, π.χ. συνταξιοδοτικούς οργανισμούς. Οι πελάτες της κατηγορίας αυτής είναι συνήθως οργανισμοί που διαχειρίζονται τα χρήματα τρίτων. Η τρίτη κατηγορία περιλαμβάνει άλλους χρηματοοικονομικούς οργανισμούς.
11 Και οι τρεις κατηγορίες πελατών διενεργούν κατ' ουσίαν τα ίδια είδη αγοραπωλησιών συναλλάγματος, και τα έγγαφα που εκδίδονται για τη βεβαίωση των πράξεων αυτών περιέχουν παρόμοια στοιχεία. Αυτές οι αγοραπωλησίες συναλλάγματος περιλαμβάνουν «πράξεις αμέσου εκπληρώσεως» και «πράξεις επί προθεσμία». Το 65 % των πράξεων της τράπεζας με τους πελάτες της είναι συναλλαγές αμέσου εκπληρώσεως, το δε υπόλοιπο 35 % είναι πράξεις επί προθεσμία.
12 Πράξη αμέσου εκπληρώσεως είναι η αγορά ενός νομίσματος με αντάλλαγμα την πώληση άλλου νομίσματος. Η παράδοση και η πώληση ολοκληρώνονται συνήθως τη δεύτερη εργάσιμη ημέρα μετά την πράξη, γνωστή ως ημερομηνία αξίας. Κατόπιν της συνομολογήσεως της πράξεως αμέσου εκπληρώσεως, η τράπεζα παρέχει στον αντισυμβαλλόμενο έγγραφη επιβεβαίωση των όρων της συμβάσεως και του τρόπου πραγματοποιήσεώς της. Η επιβεβαίωση αυτή περιέχει στοιχεία που αφορούν:
- το όνομα και τη διεύθυνση του πελάτη,
- την ημερομηνία εκδόσεως της βεβαιώσεως, η οποία συνήθως είναι η ημερομηνία συνομολογήσεως της πράξεως,
- την ημερομηνία της συμφωνίας, δηλαδή την ημερομηνία συνομολογήσεως της πράξεως,
- το νόμισμα και το ύψος του ποσού που συμφωνείται να αγοράσει η τράπεζα από τον πελάτη,
- την ημερομηνία αξίας της πράξεως,
- την εφαρμοστέα στην πράξη τιμή συναλλάγματος,
- το νόμισμα και το ύψος του ποσού συναλλάγματος που συμφωνείται να πωλήσει η τράπεζα στον πελάτη,
- τον τραπεζικό λογαριασμό στον οποίο θα εμβάσει ο πελάτης το νόμισμα που πρέπει να παραδώσει στην τράπεζα, και
- τον τραπεζικό λογαριασμό στον οποίο θα εμβάσει η τράπεζα το νόμισμα που πρέπει να παραδώσει στον πελάτη.
Στην επιβεβαίωση αναγράφεται η τιμή συναλλάγματος που συμφωνήθηκε για τη συγκεκριμένη πράξη. Στην επιβεβαίωση δεν αναγράφονται η προσφερόμενη τιμή αγοράς και η τιμή προσφοράς, οι οποίες είναι όμως, κατά κανόνα, γνωστές στον πελάτη, διότι αυτός στις περισσότερες περιπτώσεις ενημερώνεται από την τράπεζα σχετικά με την προσφερόμενη τιμή αγοράς και την τιμή προσφοράς.
13 Πελάτης που προβαίνει σε πράξη αμέσου εκπληρώσεως μπορεί επί παραδείγματι να είναι ένας κατασκευαστής από τις Ηνωμένες Πολιτείες, ο οποίος έχει αποστείλει ορισμένο προϋόν κατασκευασθέν στις Ηνωμένες Πολιτείς σε πελάτες στη Γερμανία και πληρώθηκε γι' αυτό στο εξωτερικό σε γερμανικά μάρκα. Κατά κανόνα, ο κατασκευαστής επιθυμεί να μετατρέψει τα γερμανικά μάρκα σε δολάρια ΗΠΑ. Τηλεφωνεί στην τράπεζα και ερωτά σε ποια τιμή μπορεί να πωλήσει γερμανικά μάρκα αντί δολαρίων ΗΠΑ με πράξη αμέσου εκπληρώσεως.
14 Πράξη επί προθεσμία είναι αντίθετα η αγορά ενός νομίσματος με αντάλλαγμα την πώληση άλλου νομίσματος, όταν η παράδοση και η πώληση ολοκληρώνονται σε μελλοντική ημερομηνία αξίας. Τα ποσά καθορίζονται σύμφωνα με την τιμή συναλλάγματος που συμφωνήθηκε κατά την ημερομηνία συνάψεως της συμφωνίας. Κατόπιν της συνομολογήσεως μιας πράξεως επί προθεσμία η τράπεζα παρέχει στον αντισυμβαλλόμενο έγγραφη επιβεβαίωση, που περιλαμβάνει τα ίδια στοιχεία με την επιβεβαίωση της πράξεως αμέσου εκπληρώσεως. Η κύρια διαφορά σε σχέση με την πράξη αμέσου εκπληρώσεως έγκειται στο ότι η βεβαιούμενη ημερομηνία αξίας είναι μελλοντικό χρονικό σημείο, που απέχει περισσότερο από δύο εργάσιμες ημέρες από την ημερομηνία συνάψεως της συμφωνίας.
15 Στις πράξεις που πραγματοποιεί η τράπεζα δεν γίνεται υλική παράδοση χρήματος υπό τη μορφή νομίσματος, χαρτονομίσματος ή άλλου κινητού. Αντίθετα, «παραδίδεται» η δυνατότητα αντλήσεως ποσών από πίστωση που ανοίγεται επί ορισμένης τράπεζας στο «παραδιδόμενο» νόμισμα.
16 Οι πράξεις αμέσου εκπληρώσεως και οι πράξεις επί προθεσμία μπορούν να πραγματοποιηθούν με διάφορους τρόπους. Ένας τρόπος είναι η χρησιμοποίηση ενός συστήματος ηλεκτρονικών υπολογιστών, στο οποίο οι τιμές συναλλάγματος ως προς τα ανταλλασσόμενα ποσά νομισμάτων συμφωνούνται τηλεφωνικώς από τους μεσίτες συναλλάγματος των δύο μερών και στη συνέχεια επιβεβαιώνονται εγγράφως. Η επιβεβαίωση έχει τη μορφή σημειώματος από εκτυπωτή ηλεκτρονικού υπολογιστή. Τα απαιτούμενα για τον σκοπό αυτό λεπτομερή στοιχεία εισάγονται στον υπολογιστή κατά τον χρόνο συνάψεως της συμφωνίας. Η επιβεβαίωση δίδεται με την πίεση ενός συγκεκριμένου πλήκτρου στο πληκτρολόγιο. Για τις πράξεις με επιχειρηματίες πελάτες από όλον τον κόσμο χρησιμοποιείται ένα σύστημα, σύμφωνα με το οποίο οι μεσίτες λαμβάνουν και μεταδίδουν τα στοιχεία και τις επιβεβαιώσεις με τηλετύπημα. Η τράπεζα παρέχει επίσης συνάλλαγμα σε ιδιώτες, οπότε η προμήθεια του συναλλάγματος γίνεται από τράπεζα που χρησιμοποιεί τηλέτυπα. Η επιβεβαίωση γίνεται στη συνέχεια ταχυδρομικώς.
17 Η τράπεζα δεν χρεώνει ούτε τιμολογεί αμοιβή πράξεως ή προμήθεια για τις αγοραπωλησίες συναλλάγματος. Η τράπεζα, όπως κάθε άλλος παράγων διαμορφώσεως της αγοράς, επιδιώκει να αποκομίσει κέρδος από τις αγοραπωλησίες συναλλάγματος, εν μέρει τουλάχιστον λόγω του «ανοίγματος» μεταξύ των προσφερομένων τιμών αγοράς και των τιμών προσφοράς που καθορίζει. Γενικώς, η δυνατότητα κέρδους της τράπεζας από τις αγοραπωλησίες συναλλάγματος είναι τόσο μεγαλύτερη όσο μεγαλύτερος είναι ο αριθμός των πράξεων στις οποίες μπορεί να αγοράσει και να πωλήσει συνάλλαγμα με τις προσφερόμενες τιμές αγοράς και τις τιμές προσφοράς που καθορίζει. Καθένας από τους μεσίτες συναλλάγματος της τράπεζας έχει το δικό του βιβλίο καταχωρήσεως συγκεκριμένων νομισμάτων, και οφείλει να επιτύχει κέρδος εντός ευλόγου χρονικού διαστήματος. Το κέρδος αυτό είναι το αποτέλεσμα όλων των πράξεων που πραγματοποίησε ο μεσίτης κατά τη διάρκεια του χρονικού αυτού διαστήματος. Κάθε πράξη πραγματοποιείται με την πεποίθηση ότι είναι επωφελής για την τράπεζα, η πρακτική όμως της τράπεζας δεν είναι να αξιολογεί κάθε πράξη χωριστά.
18 Σε κάθε αγοραπωλησία συναλλάγματος, ιδίως σε κάθε πράξη επί προθεσμία, η τράπεζα αναλαμβάνει τουλάχιστον δύο κινδύνους. Ο πρώτος κίνδυνος είναι η εκ μέρους του αντισυμβαλλομένου αθέτηση των υποχρεώσεών του. Σημαντικότερος είναι ο κίνδυνος να μεταβληθούν οι τιμές συναλλάγματος στην αγορά αντίθετα προς τη στάση που υιοθέτησε η τράπεζα. Η προσφερόμενη τιμή αγοράς και η τιμής προσφοράς που καθορίζει η τράπεζα μπορούν να μεταβληθούν ταχέως κατά τη διάρκεια μιας ημέρας λειτουργίας του χρηματιστηρίου. Έτσι, παραδείγματος χάριν, η τράπεζα διατρέχει τον κίνδυνο ζημίας εκφραζομένης σε δολάρια, εάν έχει συμφωνήσει να αγοράσει γερμανικά μάρκα, σε πράξη επί προθεσμία, καταβάλλοντας ως αντίτιμο δολάρια, και στη συνέχεια το γερμανικό μάρκο υποτιμηθεί σε σχέση με το δολάριο. Ως εκ τούτου η τράπεζα προσπαθεί να περιορίσει τον ενδεχόμενο κίνδυνο αναζητώντας αντισυμβαλλομένους για τη σύναψη συμβάσεων με τις οικείες τιμές συναλλάγματος, ημερομηνίες και ποσά. Σημαντικό τμήμα αυτών των πράξεων της τράπεζας πραγματοποιείται με πρωτοβουλία χρηματοοικονομικών οργανισμών, που επιδιώκουν την ίδια προστασία για τον εαυτό τους.
19 Για να διατηρήσει και να βελτιώσει την καλή της φήμη στην αγορά συναλλάγματος, η τράπεζα διανέμει δωρεάν εγκυκλίους και ενημερωτικά έντυπα στους τακτικούς πελάτες της. Για παρόμοιους λόγους προσφέρει δωρεάν συμβουλές στους επιχειρηματίες πελάτες και στους πελάτες που διαχειρίζονται κεφάλαια.
IV - Οι ρυθμίσεις της έκτης οδηγίας περί ΦΠΑ
20 Το άρθρο 13 της έκτης οδηγίας
περί ΦΠΑ προβλέπει, υπό τον τίτλο «B. Λοιπές απαλλαγές», για τις αγοραπωλησίες συναλλάγματος:
«Με την επιφύλαξη άλλων κοινοτικών διατάξεων, τα κράτη μέλη απαλλάσσουν, υπό τις προϋποθέσεις που ορίζουν, ώστε να εξασφαλίζεται η ορθή και απλή εφαρμογή των προβλεπομένων κατωτέρω απαλλαγών και να αποτρέπεται ενδεχόμενη φοροδιαφυγή, φοροαποφυγή και κατάχρηση:
(...)
δ) τις ακόλουθες πράξεις:
(...)
4. τις εργασίες, περιλαμβανομένης και της διαπραγματεύσεως, οι οποίες αφορούν συνάλλαγμα, χαρτονομίσματα και νομίσματα αποτελούντα νόμιμα μέσα πληρωμής, εξαιρέσει των νομισμάτων και χαρτονομισμάτων για συλλογές· (...)
(...)»
21 Υπό τον τίτλο «Γ. Δικαίωμα επιλογής» προβλέπεται πάντως ότι τα κράτη μέλη δύνανται να χορηγούν στους υποκειμένους στον φόρο δικαίωμα επιλογής φορολογήσεως στις περιπτώσεις των αναφερομένων πράξεων υπό Β, στοιχείο δδ (2). Τα κράτη μέλη δύνανται να περιορίσουν την έκταση του δικαιώματος επιλογής. Καθορίζουν εξάλλου τον τρόπο ασκήσεως αυτού του δικαιώματος.
22 Σύμφωνα με το άρθρο 17, παράγραφος 1, της έκτης οδηγίας περί ΦΠΑ δεν είναι δυνατή η έκπτωση από τον φόρο στον τομέα των εργασιών που αφορούν συνάλλαγμα, διότι η ρύθμιση αυτή προβλέπει ότι το δικαίωμα προς έκπτωση γεννάται «κατά τον χρόνο, κατά τον οποίο ο εκπεστέος φόρος γίνεται απαιτητός.» Σύμφωνα με μία από τις προβλεπόμενες στο άρθρο 17, παράγραφος 3, εξαιρέσεις χορηγείται έκπτωση φόρου, «κατά το μέτρο που τα αγαθά και οι υπηρεσίες χρησιμοποιούνται για την πραγματοποίηση:
(...)
γ) πράξεών του που απαλλάσσονται κατά το άρθρο 13 υπό Β περιπτώσεις αα και δδ υποπεριπτώσεις 1 έως 5, όταν ο λήπτης είναι εγκατεστημένος εκτός της Κοινότητος (...)».
23 Ως παροχή υπηρεσιών θεωρείται, σύμφωνα με το άρθρο 6, παράγραφος 1, «κάθε πράξη, η οποία δεν αποτελεί παράδοση αγαθών κατά την έννοια του άρθρου 5». Σύμφωνα με το άρθρο 5, παράγραφος 1, της έκτης οδηγίας περί ΦΠΑ ως παράδοση αγαθού θεωρείται «η μεταβίβαση της εξουσίας να διαθέτει κανείς ενσώματο αγαθό ως κύριος.»
B - Η γνώμη μου επί της υποθέσεως
I - Επί του πρώτου ερωτήματος
24 Η διατύπωση του ερωτήματος αυτού αναφέρεται στο άρθρο 2 της έκτης οδηγίας περί ΦΠΑ, το οποίο καθορίζει ποιες δραστηριότητες υπόκεινται στον φόρο προστιθεμένης αξίας. Σύμφωνα με το άρθρο 2, περίπτωση 1, τέτοιες δραστηριότητες είναι οι παραδόσεις αγαθών και οι παροχές υπηρεσιών που πραγματοποιούνται εξ επαχθούς αιτίας στο εσωτερικό της χώρας υπό υποκειμένους στον φόρο, που ενεργεί υπό την ιδιότητά του αυτή. Με το πρώτο ερώτημα, το αιτούν δικαστήριο ερωτά αν οι περιγραφείσες αγοραπωλησίες συναλλάγματος της τράπεζας εμπίπτουν στο πεδίο εφαρμογής της οδηγίας.
1. Απαλλαγές από τον φόρο σύμφωνα με την έκτη οδηγία περί ΦΠΑ
25 Όπως ήδη προαναφέρθηκε, αυτού του είδους οι αγοραπωλησίες συναλλάγματος δεν είναι, συνήθως αποφασιστικές για τη φορολόγηση, διότι, σύμφωνα με το άρθρο 13, μέρος Β, στοιχείο δδ, σημείο 4, της έκτης οδηγίας περί ΦΠΑ, απαλλάσσονται από τον ΦΠΑ. Εξάλλου, σύμφωνα με το άρθρο 17, παράγραφος 3, στοιχείο γγ, χορηγείται και στο πλαίσιο τέτοιου είδους αγοραπωλησιών συναλλάγματος έκπτωση από τον φόρο, όταν ο λήπτης είναι εγκατεστημένος εκτός της Κοινότητος. Αυτή την έκπτωση απαιτεί στην παρούσα περίπτωση η First National Bank. Πρώτη προϋπόθεση γι' αυτό είναι φυσικά να εμπίπτουν οι αγοραπωλησίες συναλλάγματος της τράπεζας στο πεδίο εφαρμογής του φόρου προστιθεμένης αξίας και επομένως της έκτης οδηγίας περί ΦΠΑ.
26 Κατά την άποψή μου, αυτό προκύπτει ήδη από το γεγονός ότι οι εργασίες, οι οποίες αφορούν συνάλλαγμα, απαλλάσσονται ρητώς από τον φόρο προστιθεμένης αξίας, σύμφωνα με το άρθρο 13, μέρος Β, στοιχείο δδ, σημείο 4. Μία τέτοια απαλλαγή είναι αναγκαία και έχει νόημα μόνον αν είναι δυνατή η φορολόγηση αυτών των εργασιών, δηλαδή αν αυτές εμπίπτουν στο πεδίο εφαρμογής του φόρου προστιθεμένης αξίας. Υπέρ αυτού συνηγορεί το γεγονός ότι, σύμφωνα με το άρθρο 13, μέρος Γ, στοιχείο ββ, τα κράτη μέλη δύνανται να χορηγούν στους υποκειμένους στον φόρο δικαίωμα επιλογής φορολογήσεως στις περιπτώσεις των εργασιών αυτών. Από αυτό προκύπτει ότι, υπό ορισμένες προϋποθέσεις, αυτές οι αγοραπωλησίες συναλλάγματος εμπίπτουν πράγματι στον φόρο προστιθεμένης αξίας. Τέλος, θα ήταν επίσης εντελώς ακατανόητο να χορηγείται, σύμφωνα με το άρθρο 17, παράγραφος 3, στοιχείο γγ, η έκπτωση για πράξεις που δεν εμπίπτουν στο πεδίο εφαρμογής του φόρου προστιθεμένης αξίας. Έτσι, και η First National Bank και η Επιτροπή επισημαίνουν ότι οι προαναφερθείσες ρυθμίσεις θα ήταν εντελώς περιττές και χωρίς νόημα, αν οι αγοραπωλησίες συναλλάγματος - όπως υποστηρίζει το Ηνωμένο Βασίλειο - διέφευγαν εντελώς του πεδίου εφαρμογής της έκτης οδηγίας περί ΦΠΑ.
2. Η έννοια του ανταλλάγματος
27 Κατά την άποψη όμως του Ηνωμένου Βασιλείου οι σχετικές ρυθμίσεις των άρθρων 13 και 17 της οδηγίας δεν ισχύουν για τις πράξεις στην παρούσα υπόθεση, διότι εν προκειμένω δεν καταβάλλεται αντάλλαγμα για την παροχή της τράπεζας. Όπως περιγράφηκε ήδη, η τράπεζα δεν εισπράττει προμήθεια για τις αγοραπωλησίες συναλλάγματος αλλά αποκομίζει κέρδος τουλάχιστον εν μέρει από τον καθορισμό διαφορετικής προσφερόμενης τιμής αγοράς και τιμής προσφοράς. Η διαφορά μεταξύ των δύο τιμών, δηλαδή το «άνοιγμα», δεν αποτελεί κατά την άποψη του Ηνωμένου Βασιλείου αντάλλαγμα κατά την έννοια της οδηγίας περί ΦΠΑ. Αντίθετη άποψη υποστηρίζουν η τράπεζα, η Γαλλική Κυβέρνηση και η Επιτροπή.
2.1. Σύγκριση μεταξύ προμήθειας και ανοίγματος
28 Κατά την άποψη του Ηνωμένου Βασιλείου η τράπεζα εργάζεται έναντι ανταλλάγματος μόνον όταν εισπράττει προμήθεια για τις αγοραπωλησίες συναλλάγματος. Αυτό σημαίνει ότι στην περίπτωση, κατά την οποία μία τράπεζα εισπράττει για τις αγοραπωλησίες συναλλάγματος παραδείγματος χάριν προμήθεια 2 %, παρέχει, κατά την άποψη του Ηνωμένου Βασιλείου, χωρίς αμφιβολία υπηρεσία εξ επαχθούς αιτίας κατά την έννοια της οδηγίας. Κατά την προφορική διαδικασία, το Ηνωμένο Βασίλειο κατέστησε την άποψή του σαφέστερη με το παράδειγμα ενός γραφείου αγοραπωλησιών συναλλάγματος. Μεταξύ όμως τέτοιου γραφείου αγοραπωλησιών συναλλάγματος και της τράπεζας δεν υπάρχει ουσιώδης διαφορά, απλώς οι αγοραπωλησίες συναλλάγματος έχουν μεγαλύτερη έκταση και είναι πιο σύνθετες.
29 Αν τώρα ένα τέτοιο γραφείο αγοραπωλησιών συναλλάγματος ή η τράπεζα δεν εισπράττει προμήθεια, αλλά προσπαθεί να αποκομίσει κέρδος αγοράζοντας και πωλώντας συνάλλαγμα σε διαφορετικές τιμές, τότε, κατά την άποψη του Ηνωμένου Βασιλείου, δεν λαμβάνει αντιπαροχή κατά την έννοια της οδηγίας. Από το γεγονός ότι η τράπεζα κατά τη διάρκεια ορισμένου χρονικού διαστήματος επιτυγχάνει κέρδος από διάφορες αγοραπωλησίες συναλλάγματος δεν συνάγεται ότι σε κάθε μεμονωμένη αγοραπωλησία συναλλάγματος παρέχει υπηρεσία έναντι ανταλλάγματος.
30 Με βάση το παράδειγμα του γραφείου αγοραπωλησιών συναλλάγματος, το Ηνωμένο Βασίλειο κατά την προφορική διαδικασία εξέθεσε περαιτέρω ότι ακόμη και στην περίπτωση κατά την οποία το γραφείο αγοραπωλησιών συναλλάγματος εισπράττει προμήθεια για τις αγοραπωλησίες αυτές, μπορεί να πραγματοποιεί τις αγοραπωλησίες αυτές μόνον αν προσφέρεται να αγοράζει συνάλλαγμα σε ορισμένη τιμή και να πωλεί συνάλλαγμα σε άλλη τιμή, ώστε να προμηθεύεται έτσι το αντίστοιχο συνάλλαγμα. Η τιμή πωλήσεως θα είναι κάθε φορά υψηλότερη από την τιμή αγοράς, με αποτέλεσμα να επιτυγχάνεται, εντός συγκεκριμένου χρονικού διαστήματος, κέρδος. Το γραφείο ασκεί εμπόριο. Διενεργεί τις αγοραπωλησίες συναλλάγματος κατά τη συνήθη άσκηση των οικονομικών του δραστηριοτήτων. Αυτό ανταποκρίνεται - σε μικρότερο πλαίσιο - στη δραστηριότητα της τράπεζας.
31 Αν τώρα αυτό το γραφείο αγοραπωλησιών συναλλάγματος αποφασίσει - συνεχίζει το Ηνωμένο Βασίλειο - να μην εισπράττει πλέον προμήθεια, δεν λαμβάνει πλέον αντιπαροχή για τις αγοραπωλησίες και επομένως δεν παρέχει υπηρεσίες κατά την έννοια της οδηγίας.
32 Αυτό σημαίνει ότι σε μια τέτοια περίπτωση, κατά την άποψη του Ηνωμένου Βασιλείου, το γραφείο αγοραπωλησιών συναλλάγματος - και ομοίως η τράπεζα στην παρούσα περίπτωση - θα εργαζόταν δωρεάν. Αυτό είναι - κατά την άποψη της Επιτροπής - εντελώς απίθανο. Το ίδιο το Ηνωμένο Βασίλειο επισημαίνει ότι η τράπεζα ή το γραφείο αγοραπωλησιών συναλλάγματος ακόμα και σε αυτές τις γενικές αγοραπωλησίες συναλλάγματος επιδιώκει να αποκομίσει κέρδος.
33 Αν τώρα θεωρήσει κανείς τις δύο περιπτώσεις που περιέγραψε το Ηνωμένο Βασίλειο - τις γενικές αγοραπωλησίες συναλλάγματος της τράπεζας ή του γραφείου αγοραπωλησιών συναλλάγματος, αφενός, και την πρόσθετη είσπραξη προμηθείας ως αντιπαροχή για τη μετατροπή συναλλάγματος, αφετέρου - διαπιστώνει ότι οι περιπτώσεις αυτές δεν έχουν τόσο ουσιώδεις διαφορές, όπως υποστηρίζει το Ηνωμένο Βασίλειο. Στο αναφερθέν από το Ηνωμένο Βασίλειο παράδειγμα του γραφείου αγοραπωλησιών συναλλάγματος, που εισπράττει προμήθεια 2 % για τη μετατροπή συναλλάγματος, το Ηνωμένο Βασίλειο ήδη παραδέχθηκε ότι η μετατροπή χρηματικών ποσών σε άλλο νόμισμα συνιστά παροχή υπηρεσιών κατά την έννοια της έκτης οδηγίας περί ΦΠΑ και επομένως δεν συνιστά παράδοση αγαθών.
34 Αυτό δεν μεταβάλλεται από το γεγονός ότι για τη δραστηριότητα αυτή δεν εισπράττεται πλέον προμήθεια. Ο πελάτης εξακολουθεί να απευθύνεται στην τράπεζα ή στο γραφείο αγοραπωλησιών συναλλάγματος ζητώντας να του διαθέσουν μέσα πληρωμής σε συγκεκριμένο νόμισμα, έναντι μέσου πληρωμής σε άλλο νόμισμα. Η τράπεζα ακόμη και στην περίπτωση κατά την οποία δεν εισπράττει προμήθεια, ενεργεί για τον πελάτη και του «παραδίδει» τα μέσα πληρωμής, δίνοντάς του τη δυνατότητα να αντλήσει ποσά από πίστωση που ανοίγεται σε ορισμένη τράπεζα στο «παραδιδόμενο» νόμισμα. Επομένως, η τράπεζα εξακολουθεί να παρέχει υπηρεσίες. Ακόμη και αν - όπως υποστηρίζει το Ηνωμένο Βασίλειο - ελλείπει η αντιπαροχή για αυτή την παροχή υπηρεσιών, εξακολουθεί πάντοτε να πρόκειται για παροχή υπηρεσιών. Οπωσδήποτε, η παροχή αυτή δεν εμπίπτει πλέον στο πεδίο εφαρμογής της οδηγίας περί ΦΠΑ. Σε κάθε περίπτωση η τράπεζα προσπαθεί να πωλήσει τα μέσα πληρωμής σε τιμή κατά τι υψηλότερη από την τιμή αγοράς.
35 Όπως δέχεται το ίδιο το Ηνωμένο Βασίλειο, η τράπεζα πληρώνει λιγότερο απ' ό,τι ελπίζει να λάβει με την επαναπώληση. Αυτό όμως δεν σημαίνει τίποτε άλλο, παρά μόνον ότι «παραδίδει» αντιστοίχως λιγότερα χρήματα στο ξένο νόμισμα και επιτυγχάνει, με τον τρόπο αυτό κέρδος. Επομένως, ακόμα και σε αυτή την περίπτωση, ο πελάτης πληρώνει για την παροχή υπηρεσιών της τράπεζας. Η τράπεζα προσπαθεί να επιτύχει κέρδος στο πλαίσιο αυτών των αγοραπωλησιών συναλλάγματος, που, όπως μόλις καταδείχθηκε, εξακολουθούν να συνιστούν παροχή υπηρεσιών για τους πελάτες· αυτό σημαίνει ότι προσπαθεί να αποκομίσει τα έξοδα γι' αυτήν την παροχή υπηρεσιών και ένα πρόσθετο χρηματικό ποσό. Τα έξοδα για αγοραπωλησίες συναλλάγματος σε μεγάλη έκταση, όπως τις διενεργεί η τράπεζα, είναι υψηλότερα απ' ό,τι στην περίπτωση ενός μικρού γραφείου αγοραπωλησιών συναλλάγματος. Όπως προαναφέρθηκε απαιτείται η χρησιμοποίηση υπολογιστών και σημαντικής τεχνολογίας.
36 Σε κάθε περίπτωση είναι βέβαιο ότι η τράπεζα πρέπει να καθορίζει τις τιμές της κατά τρόπον ώστε να πληρώνεται για τις υπηρεσίες που παρέχει. Αυτό σημαίνει ότι ακόμα και στην περίπτωση κατά την οποία η τράπεζα προσπαθεί να επιτύχει κέρδος μόνον με την αγορά και πώληση συναλλάγματος, η τράπεζα - αντίθετα απ' ό,τι υποστηρίζει το Ηνωμένο Βασίλειο - δεν εργάζεται δωρεάν, αλλά πληρώνεται για τις υπηρεσίες που παρέχει από τους πελάτες, και συγκεκριμένα με τη μορφή ενός μικρότερου ανταλλάγματος για τα αγοραζόμενα και ενός μεγαλύτερου ανταλλάγματος για τα πωλούμενα νομίσματα.
2.2. Η νομολογία του Δικαστηρίου
37 Το γεγονός ότι από μία δραστηριότητα αποκομίζει κανείς πράγματι έσοδα, δεν σημαίνει σε κάθε περίπτωση ότι η δραστηριότητα αυτή ασκείται εξ επαχθούς αιτίας κατά την έννοια της έκτης οδηγίας περί ΦΠΑ (3). Το πότε πληρούται αυτή η προϋπόθεση προκύπτει από τη νομολογία του Δικαστηρίου, το οποίο έχει ήδη πολλές φορές αποφανθεί επί του ζητήματος αυτού. Έτσι, στην απόφαση Tolsma (4) κρίθηκε, με αναφορά στις αποφάσεις Coφperatieve Aardappelenbewaarplaats (5) και Naturally Yours Cosmetics (6), ότι η παροχή υπηρεσιών φορολογείται μόνον όταν υφίσταται άμεση σχέση μεταξύ της παρεχόμενης υπηρεσίας και της λαμβανόμενης αντιπαροχής (7).
38 Το Δικαστήριο συνάγει από αυτό «ότι παροχή υπηρεσιών πραγματοποιείται "εξ επαχθούς αιτίας", κατά την έννοια του άρθρου 2, σημείο 1, της έκτης οδηγίας, και επομένως είναι φορολογητέα, μόνον όταν υφίσταται μεταξύ του παρέχοντος την υπηρεσία και του λήπτη αυτής έννομη σχέση κατά τη διάρκεια της οποίας ανταλλάσσονται αμοιβαίως παροχές, η δε αμοιβή που λαμβάνει ο παρέχων την υπηρεσία συνιστά την πραγματική αντιπαροχή της υπηρεσίας που παρέχεται στον λήπτη» (8).
39 Η Επιτροπή και η First National Bank επισημαίνουν ορθώς ότι όλα αυτά τα κριτήρια πληρούνται και στην παρούσα υπόθεση.
40 Μεταξύ του παρέχοντος την υπηρεσία και του λήπτη αυτής υφίσταται έννομη σχέση, κατά τη διάρκεια της οποίας ανταλλάσσονται αμοιβαίως παροχές. Από τα στοιχεία του αιτούντος δικαστηρίου προκύπτει ότι ο πελάτης και η τράπεζα συμφωνούν κατά τη διάρκεια των διαπραγματεύσεων για την εκάστοτε ανταλλαγή, ότι ο πελάτης καταθέτει συγκεκριμένο χρηματικό ποσό σε συγκεκριμένο νόμισμα σε επακριβώς οριζόμενο λογαριασμό, ενώ από την άλλη πλευρά η τράπεζα είναι υποχρεωμένη να καταθέσει συγκεκριμένο χρηματικό ποσό σε άλλο νόμισμα στον λογαριασμό που της γνωστοποιεί ο πελάτης. Ο πελάτης και η τράπεζα υποχρεούνται επομένως σε αμοιβαίες παροχές.
41 Το ζήτημα εδώ είναι αν η αμοιβή που λαμβάνει ο παρέχων την υπηρεσία, εν προκειμένω η τράπεζα, συνιστά την πραγματική αντιπαροχή της υπηρεσίας που παρέχεται στον λήπτη.
42 Στην υπόθεση Tolsma το ζήτημα αυτό κρίθηκε αρνητικά. Η υπόθεση αυτή αφορούσε το ζήτημα κατά πόσον τα έσοδα ενός μουσικού, που παίζει μουσική σε δημόσιους δρόμους, μπορούν να θεωρηθούν ως αντιπαροχή για την παρεχόμενη από αυτόν υπηρεσία της εκτελέσεως μουσικών έργων. Κατά την άποψη του Δικαστηρίου στην περίπτωση αυτή δεν υφίσταται καμία συμφωνία μεταξύ των μερών, δεδομένου ότι οι περαστικοί δίνουν εκουσίως τον οβολό τους, το ύψος του οποίου καθορίζουν κατ' αρέσκεια. Εκτός αυτού, το Δικαστήριο θεωρεί ότι δεν υφίσταται αναγκαία συνάφεια μεταξύ της εκτελέσεως μουσικού έργου και των ποσών που καταβάλλονται γι' αυτή, δεδομένου ότι οι περαστικοί δεν ζήτησαν να παιχθεί η μουσική γι' αυτούς. Εκτός αυτού - συνεχίζει το Δικαστήριο - καταβάλλουν ποσά όχι λόγω της συνιστώμενης σε μουσική υπηρεσίας, αλλά από υποκειμενικά κίνητρα, τα οποία μπορεί να υπαγορεύονται από αισθήματα συμπαθείας (9).
43 Η κατάσταση στην παρούσα υπόθεση παρουσιάζεται διαφορετική. Ο πελάτης είναι αυτός που εισέρχεται στην τράπεζα και ζητεί την παροχή υπηρεσίας, συγκεκριμένα τη μετατροπή ενός νομίσματος. Σύμφωνα με όσα αναφέρει η τράπεζα, ο πελάτης έχει συνειδητοποιήσει ότι αυτή η υπηρεσία δεν προσφέρεται δωρεάν. Αυτό άλλωστε αμφισβητείται μόνο από το Ηνωμένο Βασίλειο, το οποίο θεωρεί ότι το άνοιγμα μεταξύ της τιμής αγοράς και της τιμής πωλήσεως δεν συνιστά αντάλλαγμα για την παρεχόμενη υπηρεσία. Εξάλλου, όμως, και το ίδιο το Ηνωμένο Βασίλειο υποστηρίζει ότι κατά κανόνα οι πελάτες ενημερώνονται από την τράπεζα και για τις δύο τιμές, δηλαδή για το άνοιγμα. Γνωρίζουν επομένως πόσο υψηλότερη είναι η τιμή πωλήσεως από την τιμή αγοράς του συναλλάγματος. Γνωρίζουν επομένως ότι πληρώνουν και πόσο πληρώνουν για την παρεχόμενη υπηρεσία.
44 Επίσης για την ίδια την τράπεζα, που αποτελεί το άλλο μέρος της συνιστάμενης σε παροχή σχέσεως, είναι απόλυτα σαφές ότι η πληρωμή της για την παρεχόμενη υπηρεσία της αγοραπωλησίας συναλλάγματος προκύπτει από το άνοιγμα. Αυτό σημαίνει ότι μεταξύ του παρέχοντος την υπηρεσία και του λήπτη της παροχής δεν υφίσταται αμφιβολία ότι η υπηρεσία αυτή παρέχεται έναντι ανταλλάγματος και ότι το αντάλλαγμα αφορά την εκάστοτε πράξη.
45 Κατά συνέπεια είναι προφανές ότι το άνοιγμα που προκύπτει από τη διαφορά μεταξύ των τιμών, στις οποίες η τράπεζα προσφέρεται να αγοράσει συνάλλαγμα από πελάτες και να πουλήσει συνάλλαγμα σε πελάτες, συνιστά την πληρωμή για την παρεχόμενη από την τράπεζα υπηρεσία. Με αυτόν τον σκοπό καθορίζει η τράπεζα τις τιμές. Το ίδιο το Ηνωμένο Βασίλειο κατά την προφορική διαδικασία επιβεβαίωσε ότι στην περίπτωση κατά την οποία η διαφορά μεταξύ της προσφερόμενης τιμής αγοράς και της τιμής προσφοράς «υποκρύπτει» αμοιβή, που μπορεί όμως να διαγνωσθεί, υφίσταται παροχή υπηρεσιών εξ επαχθούς αιτίας. Εν προκειμένω, η αμοιβή «υποκρύπτεται» στο άνοιγμα, στο μέτρο που το άνοιγμα συνιστά την πληρωμή για την παρεχόμενη υπηρεσία και έτσι αντιστοιχεί προς αμοιβή. Η αμοιβή αυτή είναι επίσης διαγνώσιμη.
46 Για τον λόγο αυτό είναι δυνατό, όπως προτείνει η Επιτροπή, να γίνει διαχωρισμός αυτού που καταβάλλει ο πελάτης σε συγκεκριμένο νόμισμα στην τράπεζα
- στο χρηματικό ποσό, που αντιστοιχεί στο αντίτιμο του ποσού που καταβάλλει η τράπεζα σε άλλο νόμισμα, και
- στην αντιπαροχή για την παρεχόμενη υπηρεσία, δηλαδή στο «άνοιγμα».
47 Κατά την άποψη όμως του Ηνωμένου Βασιλείου δεν είναι δυνατόν να καθοριστεί αντίτιμο για το ποσό που καταβάλλει η τράπεζα διότι δεν υπάρχει αντίστοιχη τιμή αγοράς, βάσει της οποίας θα ήταν δυνατός ένας τέτοιος προσδιορισμός. Υπάρχουν μόνον η τιμή προσφοράς και η προσφερόμενη τιμή αγοράς που καθορίζει η τράπεζα.
48 Ως προς αυτό, η Επιτροπή έχει διαφορετική άποψη. Λαμβάνει ως δεδομένο ότι υπάρχει τιμή αγοράς, ευρισκόμενη μεταξύ προσφερόμενης τιμής αγοράς και τιμής προσφοράς.
49 Κατά την άποψή μου είναι απολύτως νοητό να υπάρχουν, εκτός από την καθοριζόμενη από την τράπεζα για τους πελάτες προσφερόμενη τιμή αγοράς και τιμή προσφοράς, και άλλες δυνατότητες να εκφραστεί η αξία συγκεκριμένου χρηματικού ποσού με ένα αντίτιμο σε άλλο νόμισμα. Υπενθυμίζω σχετικά μόνο το γεγονός ότι τα διάφορα νομίσματα αποτελούν αντικείμενο διαπραγματεύσεων και στο χρηματιστήριο και εκεί καθορίζονται αντίστοιχες τιμές. Σε ποιο μέτρο τώρα είναι πράγματι δυνατός ο καθορισμός αντιτίμου σε άλλου νόμισμα είναι ζήτημα που κρίνεται από το εθνικό δικαστήριο.
50 Ακόμη όμως και αν δεν ήταν δυνατό να καθοριστεί ακριβές αντίτιμο βάσει τιμής αγοράς, αυτό δεν μεταβάλλει το ότι η υπηρεσία που παρέχει η τράπεζα πληρώνεται μέσω του ανοίγματος. Όπως εξηγήθηκε ήδη προηγουμένως, η τράπεζα υπολογίζει τις τιμές της κατά τρόπον ώστε με αυτές να πληρώνεται η παρεχόμενη από την τράπεζα υπηρεσία, και μάλιστα σε κάθε πράξη. Και τούτο διότι σε κάθε αγοραπωλησία συναλλάγματος υπολογίζεται το άνοιγμα, δηλαδή σε κάθε πράξη ο πελάτης λαμβάνει από την τράπεζα λιγότερα από αυτά που πληρώνει. Και η First National Bank, κατά την προφορική διαδικασία, εξέθεσε ότι ο πελάτης αγοράζει το αλλοδαπό νόμισμα σε υψηλότερη τιμή από αυτήν, την οποία θα ελάμβανε αν επαναπωλούσε αμέσως το νόμισμα αυτό.
51 Το βέβαιον επομένως είναι ότι ο πελάτης πληρώνει σε κάθε αγοραπωλησία συναλλάγματος την παρεχόμενη από την τράπεζα υπηρεσία μέσω του καθορισθέντος ανοίγματος μεταξύ προσφερομένης τιμής αγοράς και τιμής προσφοράς, με αποτέλεσμα σε κάθε αγοραπωλησία συναλλάγματος να λαμβάνει από την τράπεζα λιγότερα από αυτά που δίνει στην τράπεζα. Δεν έχει σημασία το αν, λόγω ενδιαμέσων διακυμάνσεων των τιμών συναλλάγματος, μπορεί τελικώς να αποκομίσει κέρδος από μία πράξη. Αυτό θα το αναπτύξω περισσότερο στη συνέχεια (10).
2.3. Η ανάγκη υπάρξεως δεύτερης πράξεως για τη λήψη του ανταλλάγματος
52 Το Ηνωμένο Βασίλειο αναφέρει όμως και άλλους λόγους, για τους οποίους τα έσοδα που πραγματοποιεί η τράπεζα λόγω του ανοίγματος δεν μπορούν να θεωρηθούν ως αντιπαροχή για τη μεμονωμένη αγοραπωλησία. Καταρχάς αναφέρεται συναφώς ότι το κέρδος, λόγω της διαφορετικής τιμής αγοράς και πωλήσεως, πραγματοποιείται πάντοτε μόλις κατά την επόμενη πράξη, δηλαδή όταν η τράπεζα μεταπωλήσει τα χρήματα που αγόρασε από τον πελάτη σε άλλον πελάτη.
53 Όπως όμως αναπτύχθηκε ήδη προηγουμένως, η τράπεζα πωλεί πράγματι σε κάθε πράξη ένα συγκεκριμένο νόμισμα. Κατά την πράξη αυτή «παραδίδει» στον πελάτη λιγότερα απ' όσα λαμβάνει από αυτόν. Κατά την άποψη επίσης της τράπεζας και της Επιτροπής ο πελάτης, λόγω του ανοίγματος, δεν λαμβάνει σε κάθε πράξη το πλήρες αντίτιμο του ποσού που ανταλλάσσει. Η Επιτροπή αναφέρεται εν προκειμένω και στο Value Added Tax Tribunal, το οποίο επίσης δέχεται ότι η τιμή, στην οποία η τράπεζα πωλεί το νόμισμα στον πελάτη, συμπεριλαμβάνει τα έξοδα για τη μετατροπή, δηλαδή την παροχή υπηρεσίας.
2.4. Άμεση σχέση μεταξύ παρεχομένης υπηρεσίας και αντιπαροχής (εξατομικευμένη κρίση)
54 Ως περαιτέρω επιχείρημα υπέρ του ότι το άνοιγμα δεν μπορεί να αποτελεί αντιπαροχή για την υπηρεσία της αγοραπωλησίας συναλλάγματος, το Ηνωμένο Βασίλειο προβάλλει ότι η αντιπαροχή κατά την έννοια της οδηγίας περί ΦΠΑ πρέπει να ορίζεται για κάθε επιμέρους πράξη. Αναφέρεται συναφώς στη νομολογία του Δικαστηρίου, το οποίο έκρινε ότι, για να μπορεί να φορολογηθεί μια παροχή υπηρεσιών, πρέπει να υφίσταται άμεση σχέση μεταξύ της παρεχόμενης υπηρεσίας και της λαμβανόμενης αντιπαροχής (11).
55 Όπως προκύπτει από τους ισχυρισμούς των διαδίκων και από τη διάταξη περί παραπομπής, κάθε πράξη της τράπεζας πραγματοποιείται με την πεποίθηση ότι είναι επωφελής για την τράπεζα. Περαιτέρω όμως διαπιστώνεται ότι η εξατομικευμένη αξιολόγηση κάθε πράξεως δεν ανταποκρίνεται στην πρακτική της τράπεζας. Αυτό σημαίνει ότι η τράπεζα υπολογίζει το κέρδος της για συγκεκριμένο χρονικό διάστημα. Αυτό, κατά την άποψη του Ηνωμένου Βασιλείου, είναι πολύ αόριστο, ώστε να μπορεί να γίνει δεκτό ότι η υπηρεσία της τράπεζας παρέχεται σε κάθε συγκεκριμένη πράξη έναντι ανταλλάγματος. Το Ηνωμένο Βασίλειο αναφέρεται συναφώς στις προτάσεις επί της υποθέσεως Glawe (12). Στις προτάσεις αυτές ο γενικός εισαγγελέας εξέθεσε ότι οι σχετικές με τα τυχερά παιχνίδια πράξεις είναι απρόσφορες για επιβολή φόρου προστιθεμένης αξίας (13). Σε άλλο σημείο εκθέτει ότι η θεώρηση των καθαρών κερδών ενός πράκτορα στοιχημάτων ως αντιπαροχή για υπηρεσίες μπορεί να παρουσιάσει θεωρητικές δυσκολίες (14). Κατά την άποψη του Ηνωμένου Βασιλείου, αυτές οι δυσκολίες και το απρόσφορο για την επιβολή φόρου προστιθεμένης αξίας ισχύουν πολύ περισσότερο στην παρούσα περίπτωση των αγοραπωλησιών συναλλάγματος, διότι εδώ δεν υπάρχει μόνο μία δύσκολα δυνάμενη να οριστεί αντιπαροχή, αλλά ούτε καν η αντιπαροχή.
56 Όπως προεκτέθηκε, δεν μπορεί εν προκειμένω να υποστηριχθεί ότι δεν υφίσταται αντιπαροχή για την παρεχόμενη από την τράπεζα υπηρεσία στο πλαίσιο των αγοραπωλησιών συναλλάγματος. Δεν μπορεί όμως να μη γίνει δεκτό ότι ο προσδιορισμός της αντιπαροχής αυτής δημιουργεί προβλήματα. Όπως ορθά ισχυρίζεται το Ηνωμένο Βασίλειο, τα έσοδα της τράπεζας προκύπτουν από τη συμμετοχή σε μία σειρά πράξεων, που συνομολογούνται όλες σε διαφορετικές τιμές και με διαφορετικούς όρους αγοράς. Ακόμη και αν οι αγοραπωλησίες συναλλάγματος είναι απρόσφορες για την επιβολή φόρου προστιθέμενης αξίας, αυτό αποτελεί ίσως τον λόγο για τον οποίο απαλλάσσονται από τον φόρο, σύμφωνα με την έκτη οδηγία
περί ΦΠΑ. Εντούτοις, αυτές οι δυσκολίες για τον προσδιορισμό της αντιπαροχής δεν οδηγούν, σύμφωνα επίσης με τις προτάσεις στην υπόθεση Glawe, στην άποψη ότι δεν υφίσταται αντιπαροχή κατά την έννοια της οδηγίας και ότι, για τον λόγο αυτό, οι αγοραπωλησίες συναλλάγματος δεν εμπίπτουν στο πεδίο εφαρμογής του φόρου προστιθεμένης αξίας. Στο σημείο αυτό πρέπει για άλλη μια φορά να επισημανθεί ότι η τράπεζα σε κάθε αγοραπωλησία συναλλάγματος καθορίζει ένα «άνοιγμα». Αυτό προκύπτει από τη διαφορά μεταξύ της τιμής που συνομολογήθηκε για την πράξη και της τιμής προσφοράς (ή της τιμής της αγοράς, εφόσον υπάρχει τέτοια τιμή). Πάντως η τράπεζα δεν αξιολογεί κάθε πράξη, ούτε επίσης κάθε άνοιγμα, επί ατομικής βάσεως. Κατά την άποψη του Ηνωμένου Βασιλείου αυτό είναι πολύ αόριστο, διότι το άνοιγμα δεν χρεώνεται στον πελάτη. Εξάλλου, το Ηνωμένο Βασίλειο θεωρεί ότι καταρχήν το κέρδος της τράπεζας δεν μπορεί να θεωρηθεί ως αντιπαροχή κατά την έννοια της οδηγίας περί ΦΠΑ.
57 Επ' αυτού πρέπει καταρχάς να λεχθεί ότι από το γεγονός και μόνον ότι η τράπεζα δεν αξιολογεί κάθε μεμονωμένη πράξη δεν μπορεί να συναχθεί ότι μία τέτοια εξατομικευμένη αξιολόγηση δεν είναι δυνατή. Η τράπεζα παραιτείται ενδεχομένως από μια τέτοια εξατομικευμένη αξιολόγηση, διότι αυτή - το γεγονός αυτό είναι αναμφισβήτητο - είναι πολύ περίπλοκη και δεν είναι απαραίτητη για την τράπεζα. Είναι τόσο περίπλοκη διότι, για να διαπιστωθεί το κέρδος που απεκόμισε τελικώς η τράπεζα, δεν αρκεί να καθοριστεί ποιο χρηματικό ποσό μετατράπηκε, πότε και με ποια τιμή, αλλά είναι επίσης απαραίτητο να ληφθεί υπόψη η κατάσταση της αγοράς κατά το χρονικό αυτό σημείο και - στις πράξεις επί προθεσμία - να ληφθεί υπόψη η περαιτέρω εξέλιξη της αγοράς. Για τον λόγο αυτό, μία εξατομικευμένη κρίση, αν είναι δυνατή, μπορεί να γίνει μόνον εκ των υστέρων. Το Δικαστήριο δεν διαθέτει επαρκή στοιχεία, για να μπορέσει να κρίνει αν θα ήταν δυνατόν στην τράπεζα να προβεί σε μία τέτοια εξατομικευμένη αξιολόγηση. Αυτό θα πρέπει, ενδεχομένως, να το κρίνει το εθνικό δικαστήριο.
2.5. Η ανάγκη εξατομικευμένης κρίσεως (απόφαση Glawe και απόφαση Fischer)
58 Εν όψει της αποφάσεως του Δικαστηρίου επί της υποθέσεως Glawe (15) πρέπει πάντως να εξεταστεί αν είναι απαραίτητη μια τέτοια εξατομικευμένη κρίση για την επιβολή του φόρου προστιθέμενης αξίας.
59 Η υπόθεση Glawe αφορούσε την επιβολή φόρου προστιθέμενης αξίας σε αυτόματες μηχανές παιχνιδιών με δυνατότητα διανομής κερδών, η εγκατάσταση και εκμετάλλευση των οποίων γίνεται σε κυλικεία. Ο τρόπος των μηχανών αυτών ρυθμίζεται επιτακτικά από τον νόμο. Περιλαμβάνουν, μεταξύ άλλων, έναν κύλινδρο αποθηκεύσεως κερμάτων, από τον οποίο καταβάλλονται τα κέρδη, και ένα ταμείο. Αν, μετά τη διανομή των κερδών, ο κύλινδρος δεν είναι πλήρης, τα κέρματα που ρίπτουν οι παίκτες δεν εισέρχονται στο ταμείο, αλλά κατευθύνονται προς τον κύλινδρο. Περαιτέρω προβλέπεται ότι οι μηχανές κατασκευάζονται υποχρεωτικώς κατά τρόπο ώστε το 60 % τουλάχιστον των κερμάτων που ρίπτουν οι παίκτες (οι δεσμευμένες μίζες) να διανέμεται υπό μορφή κερδών, ενώ το υπόλοιπο, περίπου το 40 %, να παραμένει στο ταμείο.
60 Το Δικαστήριο ακολούθησε την πρόταση του γενικού εισαγγελέα και θεώρησε ότι οι μίζες αποτελούνται από δύο μέρη: αφενός από ένα ποσοστό που προορίζεται για την αναπλήρωση του περιεχομένου του κυλίνδου και, ως εκ τούτου, για την πληρωμή των κερδών και, αφετέρου από το απομένον ποσοστό που κατευθύνεται προς το ταμείο της μηχανής (16).
61 Ο γενικός εισαγγελέας στις προτάσεις του όρισε ακριβέστερα αυτό το απομένον δεύτερο ποσοστό. Κατά την άποψή του, πρόκειται για το τίμημα που καταβάλλεται για τις υπηρεσίας που παρέχει ο επιχειρηματίας. Περαιτέρω, ο γενικός εισαγγελέας εξέθεσε ότι κατά τη διάρκεια μιας δεδομένης περιόδου και οι δύο συνιστώσες θα αντιστοιχούν προς τα ποσά που συλλέγονται αντιστοίχως στο ταμείο και στον κύλινδρο της μηχανής (17).
62 Το Δικαστήριο έκρινε ότι το ποσοστό των μιζών των παικτών που αναδιανέμεται υπό μορφή κερδών δεν είναι δυνατό να θεωρηθεί μέρος της αντιπαροχής για τη διάθεση της χρήσεως των αυτομάτων μηχανών στους παίκτες, ούτε ως αμοιβή άλλης υπηρεσίας παρεχόμενης προς τους παίκτες, διότι είναι υποχρεωτικώς καθορισμένο εκ των προτέρων (18). Επομένως, βάση επιβολής φόρου αποτελούν τα έσοδα του επιχειρηματία που εκμεταλλεύεται την αυτόματη μηχανή, και συγκεκριμένα το περιεχόμενο του ταμείου. Και στην περίπτωση συνεπώς αυτή δεν αξιολογήθηκε κάθε μεμονωμένο παιχνίδι, ανάλογα με το αν κέρδισε η αυτόματη μηχανή ή ο παίκτης, αλλά ως βάση επιβολής φόρου θεωρήθηκαν τα έσοδα του επιχειρηματία, τα οποία υπολογίστηκαν εντός συγκεκριμένου χρονικού διαστήματος.
63 Τα ζητήματα αυτά αποτελούν επίσης αντικείμενο μιας εκκρεμούς διαδικασίας, που αφορά τη φορολόγηση ενός παιχνιδιού, το οποίο ομοιάζει προς το παιχνίδι της ρουλέτας (19). Και εδώ οι παίκτες αποκτούν μάρκες που τοποθετούνται σε μία επιφάνεια όπως στο παιχνίδι της ρουλέτας. Και εδώ υπάρχει η δυνατότητα να κερδίσει κανείς ένα πολλαπλάσιο της μίζας του, ενώ τα κέρδη μετά από κάθε παιχνίδι καταβάλλονται σε μάρκες. Οι παίκτες που δεν θέλουν να συνεχίσουν να παίζουν μπορούν να μετατρέψουν σε χρήματα τις μάρκες που τους απέμειναν.
64 Και εδώ, ο γενικός εισαγγελέας στις προτάσεις του διευκρινίζει ότι, από άποψη νομικής αναλύσεως, κάθε μάρκα που τοποθετείται στο τραπέζι περιλαμβάνει δύο στοιχεία: αφενός το στοίχημα και αφετέρου την αντιπαροχή για την υπηρεσία του οργανωτή, δηλαδή το τίμημα που καταβάλλουν οι παίκτες για τη συμμετοχή στο τυχερό παιχνίδι και την απόκτηση πιθανότητας κέρδους. Το τίμημα αυτό, το οποίο συνίσταται στο πλεονέκτημα που διατηρεί η επιχείρηση για τον εαυτό της καθόσον οι πιθανότητες επιτυχίας είναι υπέρ αυτής, μπορεί να υπολογιστεί με ακρίβεια και είναι ένα σταθερό ποσοστό το οποίο ποικίλλει ανάλογα με τη μορφή της ρουλέτας που παίζεται. Το τίμημα καταβάλλεται από κάθε παίκτη κάθε φορά που αυτός τοποθετεί μία μάρκα στο τραπέζι. Ο οργανωτής έχει πλήρως τη δυνατότητα να διαχωρίσει τα δύο στοιχεία, αφαιρώντας το υπέρ της επιχειρήσεως πλεονέκτημα και αντικαθιστώντας το με χωριστή επιβάρυνση προκειμένου να καλύψει το κόστος του και να επιτύχει κάποιο κέρδος (20).
65 Τελικώς, ο γενικός εισαγγελέας καταλήγει στο συμπέρασμα ότι στην πράξη δεν είναι αναγκαίοι οι χωριστοί υπολογισμοί με βάση κάθε μάρκα που τοποθετείται στο τραπέζι. Το σύνολο των ποσών που εισπράττονται ως αντιπαροχή για μεμονωμένες πράξεις αντιστοιχεί στις καθαρές εισπράξεις του οργανωτή τυχερών παιχνιδιών (κατόπιν καταβολής των κερδών) εντός συγκεκριμένης περιόδου. Οι καθαρές εισπράξεις του εντός μιας περιόδου κατ' ανάγκην αντιστοιχούν στο πλεονέκτημα το οποίο αυτός επιφυλάσσει στον εαυτό του. Εκτός αυτού, επισημαίνει ακόμα μια φορά ότι το γεγονός ότι υπάρχει ευχερέστερη μέθοδος προσδιορισμού της βάσεως επιβολής του φόρου δεν σημαίνει ότι δεν εισπράττεται φόρος επί μεμονωμένων πράξεων (21).
66 Τι συμβαίνει τώρα στην παρούσα περίπτωση; Και εν προκειμένω είναι δυνατόν αυτό που καταβάλλει ο πελάτης στην τράπεζα να διαχωριστεί σε δύο στοιχεία. Όπως περιγράφηκε ήδη, το ένα στοιχείο αποτελεί το αντίτιμο για το χρηματικό ποσό που παραδίδει στον πελάτη η τράπεζα, ενώ το δεύτερο στοιχείο αποτελεί την αντιπαροχή, δηλαδή το τίμημα για την υπηρεσία της αγοραπωλησίας συναλλάγματος. Στις υποθέσεις Glawe και Fischer το στοιχείο αυτό καθοριζόταν από το εκ του νόμου οριζόμενο ποσοστό της διανομής κερδών ή από την πιθανότητα κέρδους που επεφύλλασσε ο οργανωτής του παιχνιδιού στον εαυτό του. Στην παρούσα περίπτωση το στοιχείο αυτό αντιστοιχεί στο άνοιγμα. Όπως ακριβώς και στην υπόθεση Fischer το στοιχείο αυτό - το άνοιγμα - θα μπορούσε να εισπράττεται και με τη μορφή αμοιβής. Κατά συνέπεια, όπως ακριβώς στις υποθέσεις Glawe και Fischer, έτσι και εν προκειμένω σε κάθε μεμονωμένη πράξη ένα τμήμα αυτού που πληρώνει ο πελάτης μπορεί να θεωρηθεί ως αντιπαροχή για την παρεχόμενη υπηρεσία και το τμήμα αυτό μπορεί να οριστεί επακριβώς.
67 Πρέπει πάντως να εξεταστεί αν αυτό το στοιχείο του τιμήματος είναι, στην παρούσα υπόθεση, εξίσου επακριβώς ορισμένο, όπως στις υποθέσεις Glawe και Fischer. Στην υπόθεση Glawe παραδείγματος χάριν ήταν εκ των προτέρων βέβαιο ότι ο επιχειρηματίας που εκμεταλλευόταν την αυτόματη μηχανή επρόκειτο να λάβει, ως καθαρά έσοδα, ένα συγκεκριμένο ποσοστό αυτών που ρίπτονται στην αυτόματη μηχανή ως μίζες. Μετά την πάροδο ορισμένου χρονικού διαστήματος δεν μπορούσε να υπολογιστεί πόσα χρήματα είχαν ριφθεί στην αυτόματη μηχανή. Εν πάση περιπτώσει, ήταν βέβαιο ότι το ποσό που βρισκόταν στο ταμείο της μηχανής έπειτα από συγκεκριμένο χρονικό διάστημα με τα κέρδη και τις ζημίες των παικτών αντιστοιχούσε σε συγκεκριμένο ποσοστό των μιζών. Αυτό σημαίνει ότι το ποσοστό ήταν εκ των προτέρων βέβαιο, ενώ το ακριβές ποσό μόνο μετά την πάροδο ορισμένου χρονικού διαστήματος.
68 Στην παρούσα υπόθεση η αντιπαροχή καθορίζεται από το άνοιγμα. Αυτό είναι καθορισμένο κατά τον χρόνο της πράξεως, διότι προκύπτει από τη διαφορά των τιμών. Εντούτοις το ακριβές ποσό του ανοίγματος συγκεκριμενοποιείται ενδεχομένως μόνο αργότερα, όπως συμβαίνει παραδείγματος χάριν στις πράξεις επί προθεσμία. Το γεγονός ότι το άνοιγμα ενδεχομένως κυμαίνεται από μία πράξη στην άλλη δεν έχει, κατά την άποψή μου, σημασία, στο μέτρο που καθορίζεται σαφώς για κάθε πράξη. Έτσι, επίσης, ο γενικός εισαγγελέας στις προτάσεις του επί της υποθέσεως Glawe παρατήρησε ότι στην περίπτωση παραδείγματος χάριν ενός πράκτορα στοιχημάτων, το «τίμημα», το οποίο εισπράττει για την υπηρεσία που παρέχει, ποικίλλει και εξαρτάται εν μέρει από την τύχη και εν μέρει από την ικανότητά του να καθορίζει το διακύβευμα (22). Αυτό όμως δεν είχε ως συνέπεια τον αποκλεισμό της υπηρεσίας αυτής από το πεδίο εφαρμογής της οδηγίας.
69 Επομένως, στην παρούσα υπόθεση, προκύπτει ότι τα στοιχεία του τιμήματος προκαθορίζονται εν πάση περιπτώσει με την ίδια ακρίβεια, όπως στις υποθέσεις Glawe και Fischer. Αυτό σημαίνει ότι όπως και στις υποθέσεις αυτές μπορεί να γίνει δεκτό ότι εν προκειμένω φορολογούνται συγκεκριμένες πράξεις. Συγχρόνως δεν συντρέχει λόγος να μην είναι δυνατή μία εκκαθάριση μετά την πάροδο ορισμένου χρονικού διαστήματος, όπως η εκκαθάριση αυτή ήταν απαραίτητη στις υποθέσεις Glawe και Fischer και όπως διενεργείται από την τράπεζα στην προκειμένη περίπτωση. Κατά συνέπεια στην παρούσα περίπτωση φορολογούνται συγκεκριμένες πράξεις και για τη φορολόγηση αρκεί η εκκαθάριση της τράπεζας. Είναι επομένως σαφές ότι η τράπεζα στις αγοραπωλησίες συναλλάγματος παρέχει υπηρεσία εξ επαχθούς αιτίας κατά την έννοια της έκτης οδηγίας περί ΦΠΑ.
2.6. Σύγκριση με τυπικές περιπτώσεις επιβολής ΦΠΑ
70 Είναι επομένως προφανές ότι εν προκειμένω - αντίθετα από ό,τι υποστηρίζει το Ηνωμένο Βασίλειο - το κέρδος της τράπεζας μπορεί να θεωρηθεί ως αντάλλαγμα για παρεχόμενη υπηρεσία. Όπως διευκρίνισε ο γενικός εισαγγελέας στην υπόθεση Fischer, αυτή η προσέγγιση συνεπάγεται αποτελέσματα που είναι κατά το δυνατόν παραπλήσια με εκείνα που θα προέκυπταν επί τυπικών περιπτώσεων επιβολής ΦΠΑ (23). Όταν παραδείγματος χάριν ένας παραγωγός πωλεί ένα εμπόρευμα σε συγκεκριμένη τιμή πλέον ΦΠΑ, το ποσό που απομένει μετά την έκπτωση του ΦΠΑ αποτελεί το ποσό που καλύπει το περιθώριο κέρδους του, το κόστος των υλικών και τους άλλους φόρους που πρέπει να καταβάλλει. Ο φόρος είναι εδώ ακριβώς ανάλογος προς την τιμή, δεδομένου ότι η σχέση μεταξύ της τιμής, δηλαδή του συνολικώς εισπραττομένου ποσού, και του φόρου προστιθέμενης αξίας αντιστοιχεί στον καθοριζόμενο στον νόμο συντελεστή του φόρου προστιθέμενης αξίας. Στην προκειμένη περίπτωση, το κέρδος της τράπεζας, δηλαδή τα έσοδα, αποτελεί το ποσό που καλύπτει το περιθώριο κέρδους, τα έξοδα για τη διενέργεια των πράξεων καθώς και τα έξοδα για τη λειτουργία της τράπεζας και του τμήματος συναλλάγματος. Ως προς αυτό πρέπει να επισημανθεί ότι εδώ δεν λαμβάνεται υπόψη το καθαρό κέρδος της τράπεζας, αλλά κάθε τι που λαμβάνει με βάση το «άνοιγμα».
71 Συμπληρωματικά θα ήθελα ακόμη να αναφέρω ότι ακόμη και στις τυπικές περιπτώσεις παρεχομένων υπηρεσιών φορολογείται αυτό που λαμβάνει ο παρέχων ως αντιπαροχή για την υπηρεσία του. Σ' αυτό επίσης αντιστοιχεί το ότι - όπως υποστηρίζει η Επιτροπή - στην απίθανη στην πράξη περίπτωση, κατά την οποία η τράπεζα επί συγκεκριμένο χρονικό διάστημα θα υποστεί ζημία, δεν οφείλονται φόροι.
72 Στην περίπτωση κατά την οποία μία τράπεζα εισπράττει προμήθεια και συγχρόνως προσφέρεται να αγοράσει και να πωλήσει συνάλλαγμα σε διαφορετικές τιμές, ως αντάλλαγμα για την παρεχόμενη από την τράπεζα υπηρεσία θα έπρεπε να θεωρηθεί, όπως ορθά υποστηρίζει η Επιτροπή, όχι μόνο η προμήθεια αλλά και το άνοιγμα.
2.7. Οριοθέτηση σε σχέση με την ανταλλαγή μέσων πληρωμής
73 Ούτε ο ισχυρισμός του Ηνωμένου Βασιλείου, σύμφωνα με τον οποίο οι αγοραπωλησίες συναλλάγματος με καθορισμένη τιμή συναλλάγματος δεν είναι τίποτε άλλο παρά ανταλλαγή ενός μέσου πληρωμής με άλλο μέσο πληρωμής, μπορεί να μεταβάλει το γεγονός ότι το άνοιγμα πρέπει να θεωρείται ως αντάλλαγμα για την τράπεζα. Η ανταλλαγή δολαρίων με γερμανικά μάρκα, παραδείγματος χάριν, είναι κάτι περισσότερο από μετατροπή ενός χαρτονομίσματος σε κέρματα του ίδιου νομίσματος. Πράγματι, στη μετατροπή από το ένα νόμισμα στο άλλο πρέπει να καθοριστεί η τιμή συναλλάγματος. Έστω και αν επί καθορισμένης τιμής συναλλάγματος η μετατροπή νομισμάτων δεν διαφέρει πλέον από την περιγραφείσα προηγουμένως μετατροπή ενός χαρτονομίσματος σε κέρματα, πρέπει εντούτοις να επισημανθεί ότι στις αγοραπωλησίες συναλλάγματος της τράπεζας πρέπει πρώτα να γίνουν διαπραγματεύσεις ως προς την τιμή συναλλάγματος, στις οποίες πρέπει να ληφθεί επίσης υπόψη η κατάσταση των αγορών συναλλάγματος, και στη συνέχεια η τιμή αυτή επιβεβαιώνεται με ηλεκτρονικά μέσα. Έτσι και το ίδιο το Ηνωμένο Βασίλειο, όσον αφορά τις αγοραπωλησίες συναλλάγματος, κάνει λόγο για αγορά και πώληση, πράγμα που υποδηλώνει ότι πρόκειται για κάτι περισσότερο από απλή ανταλλαγή μέσων πληρωμής.
2.8. Το αντάλλαγμα σε περίπτωση ζημίας της τράπεζας
74 Το αποτέλεσμα δεν μεταβάλλεται ούτε και από το γεγονός ότι η τράπεζα σε μεμονωμένες πράξεις υφίσταται ενδεχομένως ζημία. Ακόμη και στα τυχερά παιχνίδια μπορεί ο διοργανωτής να υποστεί πολύ μεγάλες ζημίες. Αυτό όμως δεν μεταβάλλει το γεγονός ότι - όπως περιγράφηκε πιο πάνω - σε κάθε μεμονωμένη μίζα ένα στοιχείο της μίζας αυτής αποτελεί την πληρωμή του διοργανωτή. Αυτό καθίσταται σαφές για την παρούσα περίπτωση, με τον συλλογισμό ότι ακόμα και σε ζημιογόνες πράξεις της τράπεζας, η ζημία θα ήταν ακόμη μεγαλύτερη αν η τράπεζα δεν υπολόγιζε «άνοιγμα», αλλά αντ' αυτού κατέβαλλε όλο το αντίτιμο. Όταν η τράπεζα έχει χρεώσει άνοιγμα, δεν χρειάζεται να λάβει ως βάση, για τον υπολογισμό της ζημίας της, ολόκληρο το αντίτιμο.
2.9. Οριοθέτηση σε σχέση με την απλή μορφή τυχερού παιχνιδιού
75 Θα ήθελα τέλος να εξετάσω ένα ακόμη επιχείρημα του Ηνωμένου Βασιλείου, που αφορά και αυτό τις προτάσεις στην υπόθεση Glawe. Στις προτάσεις αυτές ο γενικός εισαγγελέας εξέθεσε ότι η χρηματική συμμετοχή σε τυχερά παιχνίδια, ενώ συνεπάγεται δαπάνες εκ μέρους των παικτών, στην απλούστερη μορφή της δεν συνδέεται με κατανάλωση αγαθών ή υπηρεσιών. Επρόκειτο για ιδιωτικό στοίχημα, στο οποίο και οι δύο παίκτες τοποθετούν τα αντίστοιχα ποσά στο τραπέζι. Έστω και αν η τοποθέτηση των ποσών του στοιχήματος συνδέεται με χρηματική καταβολή, δεν συνιστά για τον γενικό εισαγγελέα, κατανάλωση αγαθών ή υπηρεσιών αποτελούσα φορολογητέα πράξη κατά το σύστημα του φόρου προστιθέμενης αξίας (24). Αναφερόμενο στις προτάσεις αυτές το Ηνωμένο Βασίλειο υποστηρίζει ότι και στην παρούσα υπόθεση υπάρχει μόνο μία χρηματική διακίνηση από την τράπεζα προς τον πελάτη και αντίστροφα. Από αυτό δεν μπορεί όμως να συναχθεί ότι πρόκειται για κατανάλωση υπηρεσιών κατά την έννοια του συστήματος του φόρου προστιθέμενης αξίας.
76 Ο γενικός εισαγγελέας, όμως, συνεχίζει εκθέτοντας ότι οι επιχειρήσεις τυχερών παιχνιδιών διαφέρουν κατά το ότι ο οργανωτής του παιχνιδιού διαμορφώνει τα πράγματα κατά τρόπο ώστε τα μέσα κέρδη του να αρκούν προς κάλυψη του κόστους της οργανώσεως και να του προσπορίζουν εύλογο κέρδος. Ως παράδειγμα αναφέρει τους πράκτορες στοιχημάτων που καθορίζουν το ποσό συμμετοχής στα στοιχήματα ιπποδρομιών σε ύψος τέτοιο που να εξασφαλίζει ότι οι ίδιοι θα αποκομίσουν κέρδος από το σύνολο των στοιχημάτων. Στον βαθμό αυτό, ο οργανωτής του τυχερού παιχνιδιού μπορεί ενδεχομένως να θεωρηθεί ότι όχι μόνο συμμετέχει ο ίδιος στο παιχνίδι, αλλά επίσης παρέχει υπηρεσία στους λοιπούς παίκτες, η οποία συνίσταται στην οργάνωση του παιχνιδιού (25). Το ίδιο συμβαίνει και εν προκειμένω. Η τράπεζα θα καθορίσει τις τιμές στις αγοραπωλησίες συναλλάγματος που διενεργεί κατά τέτοιον τρόπο, ώστε να είναι βέβαιο ότι θα αποκομίσει κέρδος από το σύνολο των συνομολογηθεισών πράξεων. Αυτό δεν αμφισβητείται ούτε από το Ηνωμένο Βασίλειο. Για τον λόγο αυτό πρέπει να γίνει δεκτό ότι η δραστηριότητα της τράπεζας στο πλαίσιο των αγοραπωλησιών συναλλάγματος δεν μπορεί να συγκριθεί με την απλή μορφή του τυχερού παιχνιδιού, που δεν συνιστά ανάλωση υπηρεσιών κατά την έννοια του συστήματος του φόρου προστιθέμενης αξίας. Την ίδια ακριβώς άποψη εκφράζει άλλωστε και η First National Bank.
77 Πρέπει συνεπώς να γίνει δεκτό ότι η τράπεζα, στο πλαίσιο των αγοραπωλησιών συναλλάγματος, παρέχει υπηρεσίες εξ επαχθούς αιτίας κατά την έννοια της έκτης οδηγίας περί ΦΠΑ. Οι υπηρεσίες αυτές εμπίπτουν επομένως στο πεδίο εφαρμογής της οδηγίας και μπορούν - ακόμη και αν απαλλάσσονται του φόρου - να δημιουργήσουν τη δυνατότητα επιστροφής του φόρου σύμφωνα με το άρθρο 17, παράγραφος 3, στοιχείο γγ επί πράξεων με αντισυμβαλλομένους εγκατεστημένους εκτός της Κοινότητος. Στην περίπτωση αυτή το αντάλλαγμα μπορεί με ακρίβεια να προσδιοριστεί και να αναχθεί στις μεμονωμένες πράξεις, έστω και αν δεν υπολογίζεται για κάθε μία μεμονωμένη πράξη.
II - Επί του δευτέρου ερωτήματος
1. Ανάγκη απαντήσεως
78 Δεδομένου ότι στο πλαίσιο της απαντήσεως του πρώτου προδικαστικού ερωτήματος ήταν ήδη απαραίτητος ο ακριβής καθορισμός της αντιπαροχής, στο δεύτερο ερώτημα έχει ήδη δοθεί απάντηση. Δεν παρέλκει εντούτοις μία απάντηση στο ερώτημα αυτό - όπως υποστηρίζει η First National Bank - διότι, κατά την άποψή μου, δεν μπορεί να αποδειχθεί η ύπαρξη ανταλλάγματος κατά την έννοια της έκτης οδηγίας περί ΦΠΑ χωρίς ακριβή καθορισμό του ανταλλάγματος αυτού.
2. Εξέταση των αντεπιχειρημάτων
79 Δεδομένου ότι η απάντηση στο δεύτερο ερώτημα δεν ανταποκρίνεται στην προσέγγιση υπέρ της οποίας τάσσεται η First National Bank, θα ήθελα εν συντομία να εξετάσω τα αντεπιχειρήματα που προέβαλε η τράπεζα. Κατά την άποψη της τράπεζας ως αντιπαροχή πρέπει να φορολογηθεί το συνολικό ποσό συναλλάγματος που πλήρωσε ο πελάτης. Η τράπεζα αιτιολογεί την άποψή της αυτή με το επιχείρημα ότι με τον φόρο προστιθέμενης αξίας επιχειρείται φορολόγηση της πράξεως και όχι του κέρδους. Αναφέρεται σχετικά στο άρθρο 11, μέρος A, παράγραφος 1, στοιχείο αα, της έκτης οδηγίας περί ΦΠΑ, σύμφωνα με το οποίο βάση επιβολής του φόρου για τις παροχές υπηρεσιών είναι οτιδήποτε αποτελεί την αντιπαροχή, την οποία λαμβάνει ο παρέχων τις υπηρεσίες για τις πράξεις αυτές από τον λήπτη. Από αυτό η τράπεζα συνάγει ότι βάση επιβολής του φόρου είναι οτιδήποτε λαμβάνει η τράπεζα από τον πελάτη.
2.1. Η διατύπωση του άρθρου 11, μέρος Α, παράγραφος 1, στοιχείο ββ
80 Όπως όμως ορθά υποστηρίζουν η Επιτροπή και το Ηνωμένο Βασίλειο το άρθρο 11, δεν στηρίζει τη θέση αυτή. Το άρθρο αυτό ορίζει απλώς ότι βάση επιβολής του φόρου είναι οτιδήποτε λαμβάνεται ως αντιπαροχή. Αυτό δεν είναι ταυτόσημο με «οτιδήποτε λαμβάνει ο παρέχων την υπηρεσία». Παραμένει συνεπώς η υποχρέωση καθορισμού του ποσού της αντιπαροχής.
2.2. Φόρος προστιθεμένης αξίας ως φόρος κύκλου εργασιών
81 Όσον αφορά τώρα τον ισχυρισμό ότι ο φόρος προστιθεμένης αξίας ως φόρος κύκλου εργασιών δεν μπορεί να έχει ως βάση επιβολής του φόρου το κέρδος της τράπεζας, η ίδια η First National Bank παραπέμπει στην απόφαση επί της υποθέσεως Glawe και από αυτή συνάγει ότι και η επιλεγείσα στην απόφαση αυτή προσέγγιση, σύμφωνα με την οποία τα έσοδα του επιχειρηματία που εκμεταλλεύεται την αυτόματη μηχανή συνιστούν τη βάση επιβολής του φόρου, μπορεί να θεωρηθεί ορθή. Όπως προανέφερα από τις προτάσεις στην υπόθεση Fischer προκύπτει ότι η προσέγγιση που προκρίθηκε στην υπόθεση Glawe είναι εκείνη που πλησιάζει περισσότερο στη συνήθη περίπτωση επιβολής φόρου προστιθέμενης αξίας (26).
2.3. Πρακτικές συνέπειες από την προσέγγιση του ζητήματος εκ μέρους της τράπεζας
82 Αυτό καθίσταται σαφές αν ακολουθήσει κανείς περαιτέρω την προσέγγιση που υιοθετεί η τράπεζα. Αν έπρεπε η τράπεζα να φορολογείται για οτιδήποτε λαμβάνει από τον πελάτη, δηλαδή για όλο το ποσό του συναλλάγματος, θα έπρεπε να καταβάλλει δυσανάλογα υψηλό φόρο σε σχέση με τα έσοδά της, που αντιστοιχούν πράγματι μόνο στο άνοιγμα. Όπως καταδείχθηκε προηγουμένως, κατά την επιβολή φόρου προστιθέμενης αξίας φορολογείται το τίμημα της παρεχόμενης υπηρεσίας, δηλαδή αυτό που εισπράττει ο παρέχων την υπηρεσία. Η προσέγγιση της τράπεζας θα είχε συνεπώς ως αποτέλεσμα τη στρέβλωση του συστήματος του φόρου προστιθέμενης αξίας, πράγμα που στην προκειμένη περίπτωση θα έδινε στην τράπεζα τη δυνατότητα να αξιώσει και δυσανάλογα μεγάλη έκπτωση από τον φόρο (27).
2.4. Παραδείγματα περί του αντιθέτου
83 Ορθά εξάλλου το Ηνωμένο Βασίλειο επισημαίνει ότι στην περίπτωση κατά την οποία η υπηρεσία της μετατροπής πληρώνεται με προμήθεια, είναι προφανές ότι φορολογείται μόνον η προμήθεια αυτή και όχι η προμήθεια και το ποσό συναλλάγματος που ανταλλάσσει ο πελάτης. Παρόμοια άποψη εκφράζει η Επιτροπή, η οποία κατασκευάζει ένα παράδειγμα, στο οποίο εισπράττεται προμήθεια και για τη μετατροπή στο ίδιο νόμισμα, δηλαδή για τη μετατροπή ενός χαρτονομίσματος σε κέρματα. Και στην περίπτωση αυτή δεν θα ήταν κατανοητό για ποιο λόγο θα έπρεπε να φορολογηθεί εκτός από την προμήθεια και το μετατρεπόμενο χρηματικό ποσό. Κατά την προφορική διαδικασία η Επιτροπή ανέφερε εκτός αυτού και ένα παράδειγμα γενικώς για τη φορολόγηση υπηρεσίας. Πρόκειται για το καθάρισμα ενός παλτού αντί συγκεκριμένης τιμής. Και στην περίπτωση αυτή είναι σαφές ότι φορολογείται μόνο η τιμή για το καθάρισμα και όχι η αξία του παλτού συν την τιμή του καθαρίσματος.
2.5. Πρόταση για τη δέκατη ένατη οδηγία περί ΦΠΑ
84 Τέλος η Επιτροπή επισημαίνει ακόμη ότι η αποτυχία της προτάσεώς της για τη δέκατη ένατη οδηγία με ρυθμίσεις αφορώσες τις αγοραπωλησίες συναλλάγματος, όπου προκρίθηκε μια προσέγγιση κατά την οποία επίσης μόνο η προμήθεια ή τα έξοδα που απαιτούνται από τον αγοραστή ως πληρωμή για την παρεχόμενη σ' αυτόν υπηρεσία θεωρούνται αντάλλαγμα, δεν οφείλεται στην προσέγγιση αυτή, αλλά σε άλλους λόγους.
85 Απομένει συνεπώς μόνον να επιβεβαιωθεί για άλλη μια φορά ότι το αντάλλαγμα για τις αγοραπωλησίες συναλλάγματος είναι το «άνοιγμα».
2.6. Αγοραπωλησίες συναλλάγματος ως συμβάσεις ανταλλαγής;
86 Δεν θέλω να εξετάσω περαιτέρω τον ισχυρισμό της First National Bank, σύμφωνα με τον οποίο οι αγοραπωλησίες συναλλάγματος πρέπει να θεωρούνται συμβάσεις ανταλλαγής. Στις αγοραπωλησίες αυτές ανταλλάσσεται βέβαια ένα νόμισμα με ένα άλλο, όχι όμως με την έννοια ότι η τράπεζα προβαίνει σε φυσική παράδοση χρημάτων προς τον πελάτη με τη μορφή κερμάτων ή χαρτονομισμάτων και αντ' αυτών λαμβάνει από αυτόν την ίδια στιγμή κέρματα ή χαρτονοσμίσματα. Αντίθετα, η τράπεζα δίνει στον πελάτη τη δυνατότητα αντλήσεως ποσών από πίστωση που έχει ανοιχθεί επί ορισμένης τραπέζης στο νόμισμα που επιθυμεί ο πελάτης. Η τράπεζα ενδιαφέρεται κυρίως για το ύψος του ανοίγματος και λιγότερο για το είδος του νομίσματος που παραδίδει ο πελάτης. Η ίδια η τράπεζα επισημαίνει ότι πληρώνεται για τη μετατροπή συναλλάγματος μέσω του ανοίγματος. Από αυτό καθίσταται σαφές ότι δεν πρόκειται για σύμβαση ανταλλαγής, αλλά για παροχή υπηρεσίας, συγκεκριμένα αγοραπωλησία συναλλάγματος.
Γ - Πρόταση
87 Επομένως, προτείνω να δοθεί η ακόλουθη απάντηση στα προδικαστικά ερωτήματα:
«1) Στο πλαίσιο αγοραπωλησιών συναλλάγματος κατά την έννοια του ορισμού της British Bankers' Association (28), η τράπεζα παρέχει υπηρεσία εξ επαχθούς αιτίας κατά την έννοια της έκτης οδηγίας περί ΦΠΑ ακόμη και στην περίπτωση από την οποία η υπηρεσία αυτή δεν πληρώνεται μέσω προμηθείας, αλλά μέσω του ανοίγματος μεταξύ των προσφερομένων τιμών αγοράς και των τιμών προσφοράς.
2) Το αντάλλαγμα για την παρεχόμενη υπηρεσία είναι ό,τι εισπράττει η τράπεζα βάσει του ανοίγματος μεταξύ των προσφερομένων τιμών αγοράς και των τιμών προσφοράς.»
(1) - ΕΕ ειδ. έκδ. 09/001, σ. 49.
(2) - Άρθρο 13, μέρος Γ, στοιχείο ββ.
(3) - Βλ. τις προτάσεις μου της 20ής Ιανουρίου 1994 στην υπόθεση C-16/93, Tolsma (Συλλογή 1994, σ. I-743, I-745, σημείο 13).
(4) - Απόφαση της 3ης Μαρτίου 1994, C-16/93, Συλλογή 1994, σ. I-743.
(5) - Απόφαση της 5ης Φεβρουαρίου 1981, 154/80 (Συλλογή 1981, σ. 445, σκέψη 12).
(6) - Απόφαση της 23ης Νοεμβρίου 1988, 230/87 (Συλλογή 1988, σ. 6365, σκέψη 11).
(7) - Απόφαση Tolsma (προαναφερθείσα στην υποσημείωση 4, σκέψη 13)· βλ. επίσης απόφαση της 8ης Μαρτίου 1988, 102/86, Apple and Pear Development Council (Συλλογή 1988, σ. 1443, σκέψεις 11 και 12).
(8) - Απόφαση Tolsma (προαναφερθείσα στην υποσημείωση 4, σκέψη 14).
(9) - Απόφαση Tolsma (προαναφερθείσα στην υποσημείωση 4, σκέψη 17).
(10) - Βλ. πιο κάτω, σημείο 74.
(11) - Απόφαση Naturally Yours Cosmetics (προαναφερθείσα στην υποσημείωση 6, σκέψη 11) και απόφαση Coφperatieve Aardappelenbewaarplaat (προαναφερθείσα στην υποσημείωση 5, σκέψη 12).
(12) - Προτάσεις της 3ης Μαρτίου 1994 στην υπόθεση C-38/93, Glawe (απόφαση της 5ης Μαου 1994, Συλλογή 1994, σ. I-1679, I-1681).
(13) - Προτάσεις στην υπόθεση C-38/93 (προαναφερθείσα στην υποσημείωση 12, σημείο 16).
(14) - Προτάσεις στην υπόθεση C-38/93 (προαναφερθείσα στην υποσημείωση 12, σκέψη 22).
(15) - Προαναφερθείσα απόφαση στην υποσημείωση 12.
(16) - Απόφαση Glawe (προαναφερθείσα στην υποσημείωση 12, σκέψη 11).
(17) - Προτάσεις στην υπόθεση C-38/93 (προαναφερθείσες στην υποσημείωση 12, σημείο 29).
(18) - Απόφαση στην υπόθεση C-38/93 (προαναφερθείσα στην υποσημείωση 12, σκέψη 12).
(19) - Προτάσεις της 20ής Μαρτίου 1997 στην υπόθεση C-283/95, Fischer επί της οποίας εκδόθηκε η απόφαση της 11ης Ιουνίου 1998, (δεν έχει ακόμη δημοσιευθεί στη Συλλογή).
(20) - Προτάσεις στην υπόθεση C-283/95 (προναφερθείσες στην υποσημείωση 19, σημείο 47).
(21) - Προτάσεις στην υπόθεση C-283/95 (προαναφερθείσες στην υποσημείωση 19, σημείο 49).
(22) - Προτάσεις στην υπόθεση C-38/93 (προαναφερθείσες στην υποσημείωση 12, σημείο 22).
(23) - Προτάσεις στην υπόθεση C-283/95 (προαναφερθείσα στην υποσημείωση 19, σημείο 45).
(24) - Προτάσεις στην υπόθεση C-38/93 (προαναφερθείσες στην υποσημείωση 12, σημείο 20).
(25) - Προτάσεις στην υπόθεση C-38/93 (προαναφερθείσες στην υποσημείωση 12, σημείο 21).
(26) - Προτάσεις στην υπόθεση C-283/95 (προαναφερθείσες στην υποσημείωση 19, σημείο 45).
(27) - Είναι αμφίβολο αν αυτή θα ήταν πράγματι η συνέπεια στην προκειμένη περίπτωση, διότι - όπως ισχυρίζεται η First National Bank - σύμφωνα με την ιδιαίτερη μέθοδο μερικής απαλλαγής που έχει συμφωνηθεί με τους Commissioners of Customs and Excise για τον υπολογισμό του φόρου προστιθεμένης αξίας και της εκπτώσεως από τον φόρο δεν λαμβάνεται υπόψη ο κύκλος εργασιών αλλά μόνον ο αριθμός των συναλλαγών εξωτερικού.
(28) - Βλ. πιο πάνω, σημείο 7.