62020CC0707
CONCLUZIILE AVOCATULUI GENERAL
DOMNUL ATHANASIOS RANTOS
prezentate la 8 septembrie 2022 (
1
)
Cauza C‑707/20
Gallaher Limited
împotriva
The Commissioners for Her Majesty’s Revenue & Customs
(cerere de decizie preliminară formulată de Upper Tribunal [Tax and Chancery Chamber] [Tribunalul Superior (Camera fiscală și a cancelariei), Regatul Unit])
„Trimitere preliminară – Articolele 49, 63 și 64 TFUE – Transfer de active în cadrul unui grup de societăți – Societate rezidentă într‑un stat membru care are o societate‑mamă stabilită într‑un alt stat membru și o societate‑soră stabilită într‑un stat terț – Transfer al unor drepturi de proprietate intelectuală de la societatea rezidentă la societatea‑soră în schimbul unei contraprestații egale cu valoarea de piață – Scutire fiscală sau impozitare în funcție de statul în care are sediul societatea beneficiară”
I. Introducere
1.
Prezenta cerere de decizie preliminară, formulată de Upper Tribunal (Tax and Chancery Chamber) [Tribunalul Superior (Camera fiscală și a cancelariei), Regatul Unit], privește interpretarea articolelor 49, 63 și 64 TFUE.
2.
Această cerere a fost formulată în cadrul unui litigiu între Gallaher Limited (denumită în continuare „GL”), o societate cu reședința fiscală în Regatul Unit, pe de o parte, și Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs (Administrația Fiscală și Vamală, Regatul Unit, denumită în continuare „administrația fiscală”), pe de altă parte, în legătură cu impunerea unei obligații fiscale în privința GL, fără dreptul de a amâna plata impozitului, în ceea ce privește două operațiuni de cesiune de active către societăți nerezidente fiscal în Regatul Unit care fac parte din același grup de societăți. Mai precis, aceste operațiuni constau, pe de o parte, într‑o cesiune a unor drepturi de proprietate intelectuală referitoare la mărci de tutun către o societate‑soră a GL, rezidentă fiscal în Elveția (denumită în continuare „cesiunea din anul 2011”), și, pe de altă parte, într‑o cesiune a acțiunilor unei filiale a GL către societatea‑mamă intermediară a acesteia, rezidentă în Țările de Jos (denumită în continuare „cesiunea din anul 2014”).
3.
În cadrul litigiului principal, GL, în privința căreia administrația fiscală a adoptat decizii de stabilire a cuantumului plusvalorilor și al profitului impozabil realizat în cadrul acestor două cesiuni, susține în esență existența unei diferențe de tratament fiscal în raport cu transferurile efectuate între membrii unui grup de societăți având reședința sau sediul permanent în Regatul Unit, care beneficiază de o scutire de impozitul pe profit. Astfel, în conformitate cu „normele privind transferurile intragrup” aplicabile în Regatul Unit, dacă aceleași active ar fi fost transferate unei societăți‑mamă sau soră rezidente fiscal în Regatul Unit (sau nerezidente în Regatul Unit, dar care desfășoară în acest stat o activitate comercială prin intermediul unui sediu permanent), obligația fiscală în discuție în litigiul principal nu ar fi existat, aceste cesiuni fiind considerate neutre din punct de vedere fiscal.
4.
Problema care se ridică este, așadar, aceea dacă, în cadrul acestor două cesiuni, impunerea unei obligații fiscale fără dreptul de a amâna plata impozitului este conformă cu dreptul Uniunii și, mai precis, cu libertatea de stabilire prevăzută la articolul 49 TFUE (în ceea ce privește cele două cesiuni) și cu dreptul la libera circulație a capitalurilor prevăzut la articolul 63 TFUE (în ceea ce privește cesiunea din anul 2011).
5.
În conformitate cu cererea Curții, prezentele concluzii vor viza analiza celei de a treia, a celei de a cincea și a celei de a șasea întrebări preliminare (
2
). Acestea privesc în esență aspectul dacă norme privind transferurile intragrup precum cele vizate în litigiul principal pot constitui un obstacol în calea libertății de stabilire în măsura în care tratamentul fiscal diferă după cum operațiunea în cauză are loc între o societate și o altă societate din același grup stabilită în Regatul Unit sau într‑un alt stat membru. În ipoteza unei încălcări a dreptului Uniunii, instanța de trimitere ridică problema naturii măsurilor corective adecvate.
6.
La finalul analizei noastre, vom concluziona în sensul compatibilității acestor norme cu libertatea de stabilire, în măsura în care diferența de tratament dintre transferurile naționale și transfrontaliere de active efectuate cu titlu oneros în cadrul unui grup de societăți poate fi justificată, în principiu, de necesitatea de a menține o repartizare echilibrată a competențelor de impozitare, fără a fi necesar să se prevadă posibilitatea de a amâna plata impozitului pentru a garanta caracterul proporțional al acestei restricții.
II. Cadrul juridic
A. Principiile generale ale impozitului pe profit în Regatul Unit
7.
Potrivit articolelor 2 și 5 din Corporation Tax Act 2009 (Legea din 2009 privind impozitul pe profit, denumită în continuare „CTA 2009”) și articolului 8 din Taxation of Chargeable Gains Act 1992 (Legea din 1992 privind impozitarea plusvalorilor, denumită în continuare „TCGA 1992”), o societate cu reședința fiscală în Regatul Unit datorează impozit pe profit pentru toate profiturile (inclusiv plusvalorile) realizate în cursul exercițiului financiar relevant.
8.
Conform articolului 5 alineatul (3) din CTA 2009, o societate nerezidentă fiscal în Regatul Unit care desfășoară în acest stat o activitate comercială prin intermediul unui sediu permanent în Regatul Unit datorează impozit pe profit pentru profiturile care pot fi atribuite acestui sediu permanent. În plus, în temeiul articolului 10 B din TCGA 1992, o asemenea societate datorează impozit pe profit pentru plusvalorile pe care le realizează cu ocazia cesiunii de active dacă aceste active sunt situate în Regatul Unit și dacă sunt utilizate pentru necesitățile activității sau ale sediului permanent. Aceste active sunt calificate drept „active impozabile” în temeiul articolului 171 alineatul (1 A) din TCGA 1992.
9.
Potrivit articolelor 17 și 18 din TCGA 1992, se consideră că cesiunea unui activ are loc pentru o remunerație egală cu valoarea de piață atunci când aceasta nu este realizată în cadrul unui acord încheiat în alte condiții decât cele de concurență normală sau atunci când este efectuată în favoarea unei persoane afiliate.
B. Normele privind transferurile în interiorul unui grup de societăți în Regatul Unit
10.
Articolul 171 din TCGA 1992 și articolele 775 și 776 din CTA 2009 (denumite în continuare, împreună, „normele privind transferurile intragrup”) prevăd că o cesiune de active efectuată între societăți ale unui grup care sunt supuse impozitului pe profit în Regatul Unit trebuie să fie neutră din punct de vedere fiscal.
11.
Mai precis, conform articolului 171 din TCGA 1992, în cazul în care activele sunt cedate de o societate (A) a grupului impozabilă în Regatul Unit unei alte societăți (B) a grupului care este de asemenea impozabilă în acest stat, se consideră că această cesiune are loc în schimbul unei remunerații din care nu rezultă nici plusvalori, nici pierderi (astfel încât se consideră că B a achiziționat activele în același temei fiscal precum A). Cu toate acestea, o obligație fiscală poate lua naștere ulterior în cazul în care din cesionarea activelor rezultă o plusvaloare, în împrejurări în care articolul 171 din TCGA 1992 nu se aplică (de exemplu dacă B cesionează activele în afara grupului sau le cesionează unei societăți din grup care nu este supusă impozitului pe profit în Regatul Unit).
12.
În mod similar, dacă se aplică articolul 775 din CTA 2009, nu există nicio obligație fiscală (sau degrevare pentru pierderi) atunci când sunt transferate imobilizări necorporale de la o societate (A) a grupului care este impozabilă în Regatul Unit unei alte societăți (B) a grupului care este de asemenea impozabilă în acest stat. Astfel, se consideră că B a deținut activul în cauză în orice moment atunci când acesta era deținut de A și că l‑a achiziționat la același cost de bază ca și A. Totuși, o obligație fiscală poate lua naștere ulterior, printre altele în cazul în care activele sunt cesionate în împrejurări în care articolul 775 din CTA 2009 nu se aplică (și anume dacă cesiunea are loc în afara grupului sau către o societate care nu este impozabilă în Regatul Unit).
C. Convențiile pentru evitarea dublei impuneri aplicabile
13.
Regatul Unit al Marii Britanii și Irlandei de Nord a încheiat un mare număr de tratate și de convenții cu alte teritorii, în general pe baza modelului de convenție fiscală al Organizației pentru Cooperare și Dezvoltare Economică (OCDE). În special, articolul 13 alineatul (5) din Convenția pentru evitarea dublei impuneri încheiată între Regatul Unit și Elveția prevede că plusvalorile rezultate dintr‑un transfer de active precum cele care sunt vizate de prezenta procedură sunt impozabile doar pe teritoriul pe care este rezident cedentul.
D. Normele privind plata impozitului pe profit în Regatul Unit
14.
Conform articolului 59 D din Taxes Management Act 1970 (Legea din 1970 privind gestionarea impozitelor), în versiunea aplicabilă litigiului principal (denumită în continuare „TMA 1970”), impozitul pe profit pentru un exercițiu financiar este exigibil la nouă luni și o zi de la încheierea acestui exercițiu. În plus, potrivit articolelor 55 și 56 din TMA 1970, atunci când o decizie a administrației fiscale (inclusiv un aviz de încheiere parțială) care modifică declarația unei societăți pentru o perioadă contabilă determinată a făcut obiectul unei acțiuni la First‑tier Tribunal (Tax Chamber) [Tribunalul de Primă Instanță (Camera fiscală), Regatul Unit], plata impozitului stabilit poate fi amânată cu acordul administrației fiscale sau la cerere, depusă la această instanță, astfel încât impozitul respectiv devine exigibil numai atunci când s‑a statuat cu privire la acțiunea formulată la instanța menționată.
III. Litigiul principal, întrebările preliminare și procedura în fața Curții
15.
GL este o societate rezidentă fiscal în Regatul Unit care aparține grupului de societăți Japan Tobacco Inc., un grup mondial din domeniul tutunului care distribuie produse în 130 de țări situate în întreaga lume. Societatea aflată la conducerea acestui grup este o societate cotată la bursă rezidentă fiscal în Japonia.
16.
Din decizia de trimitere reiese că societatea aflată la conducerea grupului JT pentru Europa este JTIH, o societate rezidentă în Țările de Jos (denumită în continuare „societatea neerlandeză”), care este societatea‑mamă indirectă a GL, legătura de afiliere dintre societatea neerlandeză și GL fiind creată prin intermediul altor patru societăți, toate stabilite în Regatul Unit.
17.
În cursul anului 2011, GL a cesionat unei societăți‑soră, filială directă a societății neerlandeze, și anume JTISA, o societate rezidentă în Elveția (denumită în continuare „societatea elvețiană”), drepturi de proprietate intelectuală referitoare la mărci de tutun și active conexe (cesiunea din anul 2011). Remunerația primită de GL în schimbul acestora a fost plătită de societatea elvețiană, căreia i s‑au acordat, în acest scop, împrumuturi între întreprinderi de către societatea neerlandeză, într‑un cuantum corespunzător celui al remunerației.
18.
În cursul anului 2014, GL a cesionat totalitatea capitalului social pe care îl deținea la una dintre filialele sale, o societate constituită în insula Man, societății neerlandeze (cesiunea din anul 2014).
19.
Administrația fiscală a adoptat două decizii (avize de încheiere parțială) de stabilire a cuantumului plusvalorilor și al profiturilor impozabile care au fost realizate de GL în cadrul cesiunilor din anii 2011 și 2014 în perioadele contabile relevante. Întrucât cesionarii nu erau rezidenți fiscal în Regatul Unit, plusvaloarea activelor a făcut obiectul unei obligații imediate de plată a impozitului și nicio dispoziție de drept fiscal al Regatului Unit nu prevedea o amânare a acestei obligații sau o plată eșalonată.
20.
GL a formulat inițial două acțiuni împotriva acestor decizii la First‑tier Tribunal (Tax Chamber) [Tribunalul de Primă Instanță (Camera fiscală)].
21.
Pe de o parte, în ceea ce privește acțiunea având ca obiect cesiunea din anul 2011, GL a susținut, în primul rând, că lipsa dreptului de a amâna plata obligației fiscale constituia o restricție privind libertatea de stabilire a societății neerlandeze, în al doilea rând, cu titlu subsidiar, că lipsa dreptului de a amâna această plată conducea la o restricție privind dreptul societății neerlandeze și/sau al GL la libera circulație a capitalurilor și, în al treilea rând, că, deși Regatul Unit era abilitat, în temeiul unei repartizări echilibrate a competențelor de impozitare, să impoziteze plusvalorile realizate, obligația de a plăti imediat impozitul, fără opțiunea de amânare a plății, era disproporționată.
22.
Pe de altă parte, în ceea ce privește acțiunea având ca obiect cesiunea din anul 2014, GL a susținut, în primul rând, că lipsa dreptului de a amâna plata obligației fiscale constituia o restricție privind libertatea de stabilire a societății neerlandeze și, în al doilea rând, că, deși Regatul Unit era abilitat în principiu, în temeiul unei repartizări echilibrate a competențelor de impozitare, să impoziteze plusvalorile realizate, obligația de a plăti imediat impozitul, fără opțiunea de amânare a plății, era disproporționată. Întrucât a formulat această acțiune, GL a amânat plata impozitului pe profit până la pronunțarea asupra fondului, astfel cum avea dreptul să procedeze în temeiul articolului 55 din TMA 1970.
23.
First‑tier Tribunal (Tax Chamber) [Tribunalul de Primă Instanță (Camera fiscală)] a concluzionat că fiecare cesiune corespundea unor rațiuni comerciale legitime (
3
), că niciuna dintre aceste cesiuni nu făcea parte din aranjamente complet artificiale care nu reflectă realitatea economică și că evaziunea fiscală nu constituia obiectivul principal sau unul dintre obiectivele principale al vreuneia dintre cesiunile menționate.
24.
Această instanță a statuat că dreptul Uniunii a fost încălcat în ceea ce privește acțiunea având ca obiect cesiunea din anul 2014, dar că nu a fost încălcat în cazul acțiunii referitoare la cesiunea din anul 2011. Instanța a admis, așadar, acțiunea din anul 2014, însă a respins acțiunea din anul 2011.
25.
În această privință, în ceea ce privește acțiunea având ca obiect cesiunea din 2011, instanța menționată a statuat printre altele că nu exista o restricție privind libertatea de stabilire a societății neerlandeze. În ceea ce privește dreptul la libera circulație a capitalurilor, aceasta a apreciat că dreptul menționat nu putea fi invocat, întrucât legislația în cauză se aplica doar în cazul grupurilor compuse din societăți aflate sub control comun.
26.
În cadrul acțiunii având ca obiect cesiunea din anul 2014, aceasta a statuat printre altele că exista o restricție privind libertatea de stabilire a societății neerlandeze, că societatea menționată era comparabilă în mod obiectiv cu o societate impozabilă în Regatul Unit și că lipsa dreptului de a amâna plata obligației fiscale era disproporționată.
27.
GL a declarat apel la instanța de trimitere în ceea ce privește cesiunea din anul 2011. La rândul său, administrația fiscală a declarat apel la instanța menționată în ceea ce privește cesiunea din anul 2014.
28.
Instanța de trimitere arată că problema care se ridică în procedura națională este aceea dacă, în cadrul cesiunilor din anii 2011 și 2014, impunerea unei obligații fiscale fără dreptul de a amâna plata impozitului este compatibilă cu dreptul Uniunii, mai precis, în ceea ce privește cele două cesiuni, cu libertatea de stabilire prevăzută la articolul 49 TFUE și, în ceea ce privește cesiunea din anul 2011, cu libera circulație a capitalurilor prevăzută la articolul 63 TFUE. Această instanță adaugă că, în cazul în care impunerea unei obligații fiscale fără dreptul de a amâna plata impozitului este contrară dreptului Uniunii, se ridică întrebări referitoare la măsura corectivă adecvată.
29.
În aceste condiții, Upper Tribunal (Tax and Chancery Chamber) [Tribunalul Superior (Camera fiscală și a cancelariei)] a hotărât să suspende judecarea cauzei și să adreseze Curții următoarele întrebări preliminare:
„1)
Articolul 63 TFUE poate fi invocat în privința unei legislații naționale precum normele privind transferurile intragrup, care se aplică numai grupurilor de societăți?
2)
În ipoteza în care articolul 63 TFUE nu poate fi invocat la un nivel mai general în privința normelor privind transferurile intragrup, acesta poate fi totuși invocat:
a)
în raport cu circulația de capitaluri de la o societate‑mamă rezidentă într‑un stat membru al Uniunii către o filială rezidentă în Elveția, în cazul în care societatea‑mamă deține 100 % din participațiile atât la filiala rezidentă în Elveția, cât și la filiala rezidentă în Regatul Unit supusă obligației de plată a impozitului?
b)
în raport cu circulația de capitaluri de la o filială deținută integral rezidentă în Regatul Unit către o filială rezidentă în Elveția deținută integral de aceeași societate‑mamă rezidentă într‑un stat membru al Uniunii Europene, dat fiind faptul că cele două societăți sunt societăți‑surori și nu se află într‑o relație de tip filială-societate‑mamă?
3)
O legislație, precum normele privind transferurile intragrup, care impune o obligație imediată de plată a unui impozit asupra unui transfer de active de la o societate rezidentă în Regatul Unit către o societate‑soră rezidentă în Elveția (și care nu desfășoară o activitate comercială în Regatul Unit prin intermediul unui sediu permanent), în cazul în care ambele societăți sunt filiale deținute integral de o societate‑mamă comună rezidentă într‑un alt stat membru, în împrejurări în care un astfel de transfer ar avea un impact neutru din punct de vedere fiscal dacă și societatea‑soră ar fi rezidentă în Regatul Unit (sau ar exercita o activitate comercială în Regatul Unit prin intermediul unui sediu permanent), constituie o restricție privind libertatea de stabilire a societății‑mamă în sensul articolului 49 TFUE sau, eventual, o restricție privind libertatea de circulație a capitalurilor în sensul articolului 63 TFUE?
4)
În ipoteza în care poate fi invocat articolul 63 TFUE:
a)
Transferul mărcilor și al activelor conexe de către GL către [societatea elvețiană], în schimbul unui cost menit să reflecte valoarea de piață a mărcilor, a constituit o circulație a capitalurilor în sensul articolului 63 TFUE?
b)
Circulația capitalurilor de la [societatea neerlandeză] către [societatea elvețiană], filiala sa rezidentă din Elveția, constituie investiții directe în sensul articolului 64 TFUE?
c)
Dat fiind că articolul 64 TFUE se aplică numai anumitor tipuri de mișcări de capital, același articol 64 TFUE se poate aplica în împrejurări în care circulația capitalurilor poate fi calificată atât drept investiții directe (prevăzute la acest articol), cât și drept un alt tip de circulație a capitalurilor care nu intră sub incidența articolului menționat?
5)
În cazul în care aceasta constituia o restricție, dat fiind că este cert că restricția era justificată în principiu de motive imperative de interes general (și anume necesitatea de a menține repartizarea echilibrată a drepturilor de impozitare), ea era necesară și proporțională în sensul jurisprudenței CJUE, în special în împrejurări în care contribuabilul în cauză a realizat venituri din cesiunea activului egale cu valoarea integrală de piață a acestuia?
6)
În cazul încălcării libertății de stabilire și/sau a dreptului la libera circulație a capitalurilor:
a)
Dreptul Uniunii impune ca legislația națională să fie interpretată sau înlăturată într‑un mod care să ofere GL opțiunea de a amâna plata impozitului?
b)
În cazul unui răspuns afirmativ, dreptul Uniunii impune ca legislația națională să fie interpretată sau înlăturată într‑un mod care oferă GL opțiunea de a amâna plata impozitului până când activele sunt cesionate în afara subgrupului a cărui societate‑mamă este societatea rezidentă în celălalt stat membru (și anume «la momentul realizării veniturilor») sau opțiunea plății eșalonate a impozitului (și anume «în rate») este de natură să constituie o măsură corectivă proporțională?
c)
Dacă, în principiu, opțiunea plății eșalonate a impozitului poate constitui o măsură corectivă proporțională,
i)
aceasta este situația numai în cazul în care dreptul intern ar include opțiunea respectivă la momentul cesiunii activelor sau este compatibilă cu dreptul Uniunii situația în care o astfel de posibilitate ar fi prevăzută ca o măsură corectivă ulterioară (și anume situația în care instanța națională ar acorda ulterior o astfel de opțiune prin aplicarea unei interpretări conforme sau prin înlăturarea aplicării legislației)?
ii)
Dreptul Uniunii impune instanțelor naționale să prevadă o măsură corectivă care interferează în cea mai mică măsură posibilă cu libertatea relevantă din dreptul Uniunii sau este suficient ca instanțele naționale să prevadă o măsură corectivă care, păstrându‑și caracterul proporțional, se îndepărtează în cea mai mică măsură posibilă de la legislația națională existentă?
iii)
Ce perioadă de eșalonare este necesară? și
iv)
măsura corectivă care presupune un plan de eșalonare în cadrul căruia plățile devin datorate anterior datei la care aspectele care fac obiectul litigiului între părți fac obiectul unei constatări definitive este contrară dreptului Uniunii, altfel spus este necesar ca termenele la care sunt datorate ratele să fie prospective?”
30.
Deși Regatul Unit a părăsit Uniunea la 31 ianuarie 2020, Curtea rămâne competentă să se pronunțe cu privire la această cerere (
4
).
31.
GL, guvernul Regatului Unit și Comisia Europeană au depus observații scrise.
IV. Analiză
A. Observații introductive
32.
Întrucât întrebările preliminare fac referire deopotrivă la articolul 49 TFUE, privind libertatea de stabilire, și la articolul 63 TFUE, privind libera circulație a capitalurilor, trebuie să se determine libertatea aplicabilă în litigiul principal (
5
).
33.
Potrivit unei jurisprudențe constante, pentru a stabili dacă o reglementare națională ține de vreuna dintre libertățile fundamentale garantate de Tratatul FUE, trebuie luat în considerare obiectul reglementării în cauză (
6
).
34.
În această privință, Curtea a statuat că o reglementare națională care este aplicabilă numai participațiilor care permit să se exercite o influență certă asupra deciziilor unei societăți și să se stabilească activitățile acesteia face parte din domeniul de aplicare al articolului 49 TFUE. În schimb, dispozițiile naționale care își găsesc aplicarea în cazul participațiilor efectuate numai cu intenția de a realiza un plasament financiar, fără a exista intenția de a influența administrarea și controlul întreprinderii, trebuie examinate exclusiv din perspectiva liberei circulații a capitalurilor (
7
).
35.
În speță, legislația în discuție în litigiul principal privește tratamentul fiscal al cesiunii de active în cadrul aceluiași grup de societăți (
8
). O asemenea legislație, astfel cum precizează instanța de trimitere, poate face parte din domeniul de aplicare al articolului 49 TFUE și din cel al articolului 63 TFUE (
9
). Or, atunci când o măsură națională se raportează atât la libertatea de stabilire, cât și la libera circulație a capitalurilor, potrivit unei jurisprudențe consacrate, măsura în discuție trebuie examinată în principiu numai în raport cu una dintre aceste două libertăți dacă se dovedește că, în împrejurările specifice ale cauzei principale, una dintre acestea este cu totul secundară în raport cu cealaltă și poate fi analizată în cadrul celeilalte (
10
).
36.
În speță, considerăm că libertatea de stabilire este libertatea principală la care se raportează măsura națională în discuție. Astfel, după cum reiese din decizia de trimitere, normele privind transferurile intragrup se aplică numai cesiunilor din cadrul unui „grup” de societăți, această noțiune fiind definită, în conformitate cu articolul 170 alineatul (3) din TCGA 1992, ca o societate și toate filialele sale deținute în proporție de 75 % (și filialele acestora deținute în proporție de 75 %). Prin urmare, normele privind transferurile intragrup se aplică numai, pe de o parte, transferurilor de active între o societate‑mamă și filialele (sau subfilialele) asupra cărora aceasta exercită o influență directă (sau indirectă) certă și, pe de altă parte, transferurilor de active între filiale (sau subfiliale) surori care au o societate‑mamă comună care exercită o influență certă comună. În ambele cazuri, normele privind transferurile intragrup sunt aplicabile în temeiul participației societății‑mamă care îi permite să exercite o influență certă asupra filialelor sale. Prin urmare, legislația nu are în vedere decât relații în cadrul unui grup de societăți, iar Curtea a stabilit în mod clar că acest tip de legislație afectează în mod preponderent libertatea de stabilire (
11
).
37.
Pe de altă parte, presupunând că această legislație are efecte restrictive în privința liberei circulații a capitalurilor, astfel de efecte ar fi consecința inevitabilă a unui eventual obstacol în calea libertății de stabilire și, prin urmare, nu justifică o analiză autonomă a legislației respective în raport cu articolul 63 TFUE (
12
). Prin urmare, Curtea nu ar trebui să fie chemată să stabilească, astfel cum arată în esență GL, dacă situația în discuție în procedura principală intră în domeniul de aplicare al articolului 49 TFUE pe baza elementelor factuale ale cauzei, iar nu a obiectului legislației, și nici să examineze, cu titlu suplimentar, aplicabilitatea articolului 63 TFUE. Totuși, această primă analiză ar trebui să ofere instanței elemente de răspuns care să îi permită să răspundă la prima, a doua și a patra întrebare preliminară, care privesc aplicarea articolului 63 TFUE.
38.
Având în vedere cele de mai sus, trebuie să se răspundă la a treia, a cincea și a șasea întrebare preliminară adresate numai în lumina articolului 49 TFUE.
B. Cu privire la a treia întrebare preliminară
39.
Prin intermediul celei de a treia întrebări, instanța de trimitere solicită în esență să se stabilească dacă o legislație națională, precum normele privind transferurile intragrup, care impune o obligație imediată de plată a unui impozit asupra unui transfer de active de la o societate rezidentă fiscal în Regatul Unit către o societate‑soră rezidentă fiscal în Elveția (și care nu desfășoară o activitate comercială în Regatul Unit prin intermediul unui sediu permanent) în cazul în care ambele societăți sunt filiale deținute integral de o societate‑mamă comună care are reședința fiscală în alt stat membru, constituie o restricție privind libertatea de stabilire, în sensul articolului 49 TFUE, a acestei societăți‑mamă în împrejurări în care un asemenea transfer ar avea un impact neutru din punct de vedere fiscal dacă societatea‑soră ar fi rezidentă în Regatul Unit (sau ar exercita o activitate comercială în Regatul Unit prin intermediul unui sediu permanent).
40.
În această privință, GL susține că libertatea de stabilire de care beneficiază societatea neerlandeză impune ca normele privind transferurile intragrup să se aplice de asemenea unui transfer de active către filiale existente ale acestei societăți din afara Regatului Unit, indiferent dacă aceste filiale sunt stabilite într‑un stat membru sau într‑un stat terț. Guvernul Regatului Unit consideră, la rândul său, că o obligație imediată de plată a unui impozit asupra transferului de active de la o societate rezidentă în Regatul Unit către o societate‑soră rezidentă în Elveția, precum cesiunea din anul 2011, nu dă naștere unei restricții privind libertatea de stabilire. În sfârșit, Comisia arată că acest tip de operațiune nu intră în domeniul de aplicare al articolului 49 TFUE, Elveția nefiind un stat membru al Uniunii.
41.
Cu titlu introductiv, trebuie să se observe, pe de o parte, că această întrebare vizează numai tipul de operațiune care corespunde configurației cesiunii din anul 2011, și anume un transfer de active de la o societate impozabilă în Regatul Unit către o societate cu reședința fiscală în afara Uniunii (în speță, în Elveția) care nu este impozabilă în Regatul Unit.
42.
Pe de altă parte, întrebarea privește situația în care societatea‑mamă și‑a exercitat libertatea în temeiul articolului 49 TFUE prin înființarea unei filiale în Regatul Unit (în speță, GL). Libertatea de stabilire va fi, așadar, examinată numai din punctul de vedere al drepturilor societății‑mamă (în speță, societatea neerlandeză).
43.
Din această perspectivă, amintim că, potrivit unei jurisprudențe constante a Curții, articolul 49 TFUE coroborat cu articolul 54 TFUE recunoaște societăților constituite în conformitate cu legislația unui stat membru și care au sediul social, administrația centrală sau locul principal de desfășurare a activității în cadrul Uniunii dreptul de a‑și exercita activitatea în alte state membre prin intermediul unei filiale, al unei sucursale sau al unei agenții (
13
). Aceste dispoziții urmăresc în special să asigure beneficiul tratamentului național în statul membru gazdă, interzicând orice tratament mai puțin favorabil întemeiat pe locul în care se află sediul societăților (
14
).
44.
Rezultă că societatea‑mamă (neerlandeză) are dreptul, în temeiul articolului 49 TFUE, ca filiala sa (GL) să fie tratată în aceleași condiții ca cele definite de Regatul Unit pentru societățile care au reședința fiscală în Regatul Unit (
15
).
45.
Or, trebuie să se constate că normele privind transferurile intragrup în discuție în litigiul principal, în special articolul 171 din TCGA 1992, nu conduc la nicio diferență de tratament în funcție de locul de reședință fiscală al societății‑mamă, în măsura în care acestea tratează filiala rezidentă în Regatul Unit a unei societăți‑mamă cu sediul în alt stat membru exact în același mod în care tratează filiala rezidentă în Regatul Unit a unei societăți‑mamă cu sediul în Regatul Unit. Cu alte cuvinte, GL ar fi primit același tratament fiscal dacă societatea‑mamă ar fi fost rezidentă în Regatul Unit, ceea ce, in fine, nu implică nicio diferență de tratament la nivelul societăților‑mamă.
46.
Rezultă că Regatul Unit nu tratează într‑un mod mai puțin favorabil filiala unei societăți rezidente în alt stat membru în raport cu o filială comparabilă a unei societăți rezidente în Regatul Unit și că articolul 49 TFUE nu se opune impunerii unei obligații imediate de plată a impozitului în împrejurările enunțate în cea de a treia întrebare preliminară.
47.
Apreciem că această concluzie nu poate fi infirmată de diferitele argumente invocate de GL în susținerea poziției potrivit căreia ar exista o diferență de tratament între societatea neerlandeză și o societate‑mamă rezidentă în Regatul Unit și, prin urmare, o restricție privind libertatea de stabilire.
48.
Astfel, în primul rând, trebuie respins argumentul prezentat de GL care, invocând Hotărârea din 27 noiembrie 2008, Papillon (C‑418/07, EU:C:2008:659), arată că comparația adecvată pentru a stabili dacă există o diferență de tratament este cea realizată între fapte așa cum s‑au produs (și anume un transfer efectuat de o filială rezidentă în Regatul Unit a unei societăți‑mamă nerezidente în Regatul Unit către o societate‑soră nerezidentă în Regatul Unit) și fapte privind o situație pur internă (și anume un transfer efectuat de o filială rezidentă în Regatul Unit a unei societăți‑mamă rezidente în Regatul Unit către o filială rezidentă în Regatul Unit).
49.
Contrar celor susținute de GL, Hotărârea Papillon se distinge de prezenta cauză. Astfel, în cauza respectivă, Curtea a examinat un regim care acordă facultatea de a opta pentru o integrare fiscală după cum societatea‑mamă deținea participații indirecte prin intermediul unei filiale stabilite în Franța sau în alt stat membru. În acest context, era esențial să se ia în considerare comparabilitatea unei situații comunitare cu o situație pur internă și aceasta a fost abordarea adoptată de Curte. Este clar că Curtea nu a pronunțat o hotărâre de principiu care să impună o comparație, indiferent de împrejurări, între fapte așa cum s‑au produs și o situație pur internă. Dimpotrivă, din jurisprudența constantă a Curții reiese cu claritate că articolul 49 TFUE impune ca o filială a unei societăți‑mamă rezidente într‑un alt stat membru să fie tratată în aceleași condiții precum cele aplicate de țara gazdă unei filiale a unei societăți‑mamă atunci când ambele societăți sunt rezidente în acest stat membru gazdă. Comparația sugerată de GL ar impune statului membru gazdă să aplice un tratament fiscal mai favorabil unei filiale rezidente a unei societăți‑mamă nerezidente în raport cu tratamentul pe care l‑ar aplica unei filiale rezidente a unei societăți‑mamă rezidente.
50.
În al doilea rând, GL susține în esență că, în orice caz, nu este relevant dacă există sau nu o diferență de tratament în măsura în care, în conformitate cu jurisprudența Curții, trebuie considerate restricții privind libertatea de stabilire toate măsurile care „interzic, îngreunează sau fac mai puțin atractivă exercitarea acestei libertăți” (
16
). Potrivit GL, faptul că nu poate transfera active unor societăți din străinătate din cadrul grupului fără a fi supusă unei obligații imediate de plată a unui impozit, în pofida faptului că activele rămân în aceeași proprietate din punct de vedere economic, fac mai puțin atractivă exercitarea libertății de stabilire a societății neerlandeze prin cumpărarea GL.
51.
În această privință, trebuie să se constate că jurisprudența invocată de GL, potrivit căreia ar exista o restricție privind libertatea de stabilire atunci când o măsură face „mai puțin atractivă exercitarea acestei libertăți”, acoperă situații care se disting de cea din litigiul principal, și anume atunci când o societate care urmărește să își exercite libertatea de stabilire într‑un alt stat membru suferă un dezavantaj în raport cu o societate similară care nu exercită această libertate (
17
). În lipsa unei astfel de comparații, orice obligație fiscală impusă ar fi de natură să fie contrară articolului 49 TFUE, din moment ce obligația de plată a unui impozit este mai puțin atractivă decât scutirea de la plata acestuia. Astfel, jurisprudența Curții în materie de impozitare la ieșire (
18
) confirmă că analiza trebuie să aibă loc pe baza constatării unei diferențe de tratament, așadar a unei comparații, iar nu numai pe baza aspectului dacă măsurile naționale fac exercitarea libertății „mai puțin atractivă”. Cu titlu de exemplu, Curtea a statuat că măsurile naționale care impun un tratament mai puțin favorabil transferului de la sediul permanent însuși către un alt stat membru în raport cu transferul de la un sediu din interiorul statului membru (
19
) sau transferului de active către un sediu situat în alt stat membru în raport cu transferul de active către un sediu din interiorul statului membru (
20
) dau naștere unei restricții privind libertatea de stabilire.
52.
Totuși, astfel cum s‑a arătat la punctele 45 și 46 din prezentele concluzii, în situația avută în vedere de cea de a treia întrebare preliminară, măsurile naționale supun la o obligație imediată de plată a unui impozit un transfer de active de la o filială rezidentă în Regatul Unit a unei societăți‑mamă nerezidente în Regatul Unit către o țară terță și impun aceeași obligație fiscală în situația comparabilă a unui transfer de active de la o filială rezidentă în Regatul Unit a unei societăți‑mamă rezidente în Regatul Unit către o țară terță.
53.
În al treilea rând, contrar celor susținute de GL, împrejurările din litigiul principal nu sunt similare cu cele din cauza în care s‑a pronunțat Hotărârea Test Claimants II. GL invocă această hotărâre în susținerea poziției sale potrivit căreia lipsa posibilității de amânare a plății în cadrul cesiunii din anul 2011 restrânge libertatea de stabilire a societății neerlandeze în ceea ce privește achiziția GL, independent de locul amplasării societății‑soră, care nu ar fi relevant în scopul analizei.
54.
Totuși, trebuie să se constate că normele privind transferurile intragrup sunt diferite din punct de vedere material de reglementarea Regatului Unit în materie de subcapitalizare, examinată în Hotărârea Test Claimants II și invocată de GL. Caracteristica esențială a regimului de subcapitalizare în Regatul Unit era aceea de a restrânge posibilitatea unei societăți rezidente în acest stat de a deduce dobânzile plătite unei societăți‑mamă, directă sau indirectă, rezidentă în alt stat membru (sau unei alte societăți controlate de această societate), în condițiile în care nu impunea astfel de restricții plăților de dobânzi efectuate de o societate rezidentă în Regatul Unit către o societate‑mamă rezidentă în Regatul Unit. Curtea a statuat că această diferență de tratament aplicată filialelor rezidente „în funcție de locul în care au sediul societățile‑mamă ale acestora” constituia o restricție privind libertatea de stabilire a societăților stabilite în alte state membre (
21
).
55.
Întrucât diferența de tratament care decurgea din reglementarea privind subcapitalizarea era întemeiată pe sediul societății‑mamă, libertatea acestei societăți era restrânsă atât atunci când dobânzile erau plătite în mod direct societății‑mamă nerezidente în Regatul Unit, într‑un alt stat membru, cât și atunci când erau plătite unei alte societăți controlate de societatea‑mamă (indiferent de locul în care avea sediul această societate) (
22
). În schimb, aplicarea normelor privind transferurile intragrup unui transfer de active de la o filială rezidentă în Regatul Unit a unei societăți‑mamă neerlandeze către o filială‑soră rezidentă în Elveția, așa cum s‑a subliniat deja mai sus, nu dă naștere niciunei diferențe de tratament întemeiate pe sediul societății‑mamă. Normele privind transferurile intragrup s‑ar aplica exact în același mod dacă societatea‑mamă ar fi fost înființată în Regatul Unit sau dacă ar fi rezidentă în Regatul Unit.
56.
Având în vedere considerațiile care precedă, propunem să se răspundă la a treia întrebare preliminară că articolul 49 TFUE trebuie interpretat în sensul că nu se opune unei legislații naționale, având ca obiect normele privind transferurile intragrup, care impune o obligație imediată de plată a unui impozit asupra unui transfer de active de la o societate rezidentă fiscal în Regatul Unit către o societate‑soră rezidentă fiscal în Elveția (și care nu desfășoară o activitate comercială în Regatul Unit prin intermediul unui sediu permanent) în cazul în care ambele societăți sunt filiale deținute integral de o societate‑mamă comună care are reședința fiscală în alt stat membru și în împrejurări în care un asemenea transfer ar avea un impact neutru din punct de vedere fiscal dacă societatea‑soră ar fi rezidentă în Regatul Unit (sau ar exercita o activitate comercială în Regatul Unit prin intermediul unui sediu permanent).
C. Cu privire la a cincea întrebare preliminară
57.
Prin intermediul celei de a cincea întrebări, instanța de trimitere solicită în esență să se stabilească dacă, în ipoteza în care ar exista o restricție privind libertatea de stabilire cauzată de normele privind transferurile intragrup, care ar fi în principiu justificată de motive imperative de interes general, și anume necesitatea de a menține o repartizare echilibrată a competențelor de impozitare, o asemenea restricție ar putea fi considerată necesară și proporțională, în special în împrejurări în care contribuabilul în cauză a realizat venituri din cesiunea activului egale cu valoarea integrală de piață a acestuia.
58.
Ținând seama de răspunsul propus la a treia întrebare preliminară, nu este necesar să se răspundă la această întrebare în raport cu cesiunea din anul 2011.
59.
În ceea ce privește cesiunea din anul 2014, părțile din litigiul principal nu contestă că normele privind transferurile intragrup, în special articolul 171 din TCGA 1992, conduc la un tratament fiscal diferit pentru societățile supuse impozitului pe profit în Regatul Unit care efectuează transferuri de active intragrup după cum cesionarul este sau nu supus impozitului pe profit în Regatul Unit (precum societatea neerlandeză). Mai precis, deși nu ia naștere nicio obligație fiscală atunci când o astfel de societate transferă active unei societăți din grup impozabile în Regatul Unit, aceste norme refuză un asemenea avantaj atunci când transferul este efectuat, precum, în speță, în cadrul cesiunii din 2014, în favoarea unei societăți din grup impozabile în alt stat membru. Astfel, aceste norme pot constitui o restricție privind libertatea de stabilire.
60.
Nu putem decât să fim de acord cu această interpretare a părților, în măsura în care normele privind transferurile intragrup conduc efectiv la un tratament fiscal mai puțin favorabil al societăților supuse impozitului pe profit în Regatul Unit care realizează transferuri de active intragrup către societăți asociate care nu sunt supuse impozitului pe profit în Regatul Unit.
61.
Instanța de trimitere pornește de la premisa potrivit căreia o asemenea restricție poate fi, în principiu, justificată de motive imperative de interes general, și anume necesitatea de a menține o repartizare echilibrată a competențelor de impozitare. Cu alte cuvinte, Regatul Unit ar trebui să fie abilitat să impoziteze plusvalorile care au fost realizate înainte ca activele să fie cesionate unei societăți care nu este supusă impozitului pe profit în Regatul Unit. Precizăm, în această privință, că premisa menționată ni se pare întemeiată. Astfel, trebuie să se constate că Curtea a recunoscut că menținerea unei repartizări echilibrate a competențelor de impozitare poate justifica în principiu o diferență de tratament între operațiunile transfrontaliere și operațiunile efectuate în cadrul aceleiași jurisdicții fiscale (
23
). Mai precis, în ceea ce privește impozitările la ieșire, Curtea a admis această necesitate pentru a justifica restrângerea libertății de stabilire (
24
). Totuși, Curtea a statuat că această justificare poate fi reținută numai dacă și în măsura în care nu depășește ceea ce este necesar pentru atingerea obiectivului de menținere a repartizării competenței de impozitare între statele membre (
25
).
62.
În acest context, singura problemă care rămâne deschisă și cu privire la care părțile sunt în dezacord privește caracterul proporțional, în raport cu acest obiectiv, al exigibilității imediate a plății taxei în discuție, fără opțiunea de amânare a plății. Astfel, întrebarea instanței de trimitere pare să aibă în vedere, în realitate, consecința care decurge din excluderea GL de la beneficiul scutirii fiscale prin normele privind transferurile intragrup, și anume împrejurarea că cuantumul impozitului datorat este exigibil imediat.
63.
În această privință, GL arată că situația în discuție în litigiul principal este similară situațiilor examinate de Curte referitoare la impozitarea la ieșire, în care fie un contribuabil nu face parte din jurisdicția fiscală a unui stat membru, fie sunt transferate active în afara acestei jurisdicții fiscale (
26
). Curtea ar fi stabilit că este conformă cu repartizarea echilibrată a competențelor de impozitare calcularea cuantumului impozitului la data la care activele sunt transferate în afara competenței fiscale, însă impunerea unei obligații imediate de plată a unui impozit, fără opțiunea de a amâna plata, este disproporționată (
27
).
64.
Guvernul Regatului Unit precizează că obiectivul legislației naționale este de a garanta că regimul obișnuit de stabilire și de percepere a impozitului pe cesiunea efectivă a unui activ se aplică atunci când cesiunea are ca efect sustragerea acestui activ de la plata impozitului în Regatul Unit. Având în vedere acest obiectiv, regimul nu ar depăși ceea ce este necesar pentru atingerea scopului său aplicând acestei operațiuni măsurile obișnuite de impozitare și de percepere (inclusiv dreptul de a amâna impozitul în discuție printr‑o cale de atac). În plus, această legislație ar diferi din punct de vedere material de legislația vizată de jurisprudența Curții în materie de impozitare la ieșire, care impune o obligație fiscală specifică la ieșirea activelor în afara competenței fiscale a statului membru în cauză, fără ca entitatea supusă obligației fiscale să cesioneze aceste active.
65.
În primul rând, înainte de examinarea acestei probleme pe fond, se impun precizări de ordin procedural. Mai precis, amintim că, în speță, instanța de prim grad de jurisdicție a statuat că o măsură corectivă care cuprinde o opțiune de amânare a plății pe baza unei eșalonări era compatibilă cu dreptul Uniunii, dar că această instanță nu putea pune în aplicare o astfel de măsură (întrucât nu era de competența sa să decidă cu privire la modalitățile precise ale unui plan de plăți eșalonate) și că, în loc de aceasta, instanța menționată a lăsat neaplicată impozitarea la ieșire. În plus, GL, întrucât a formulat o acțiune împotriva deciziei de impunere parțială referitoare la cesiunea din anul 2014, a amânat plata impozitului pe profit până la soluționarea acestei acțiuni, astfel cum avea dreptul să procedeze în temeiul articolului 55 din TMA 1970. În consecință, aceasta nu a fost obligată să plătească (și nu a plătit) impozitul pe profit în cauză. Prin urmare, se ridică problema dacă împrejurarea că GL a reușit să determine amânarea plății prin introducerea unei acțiuni și prin aplicarea altor dispoziții ale dreptului național este relevantă. Considerăm că răspunsul este negativ. Astfel, după cum arată în mod întemeiat instanța de trimitere, în cazul în care Curtea apreciază că, pentru ca legislația națională să fie compatibilă cu dreptul Uniunii, ea trebuie să fi prevăzut o opțiune de amânare a impozitului, această opțiune trebuie să fie disponibilă independent de existența sau nu a unui litigiu.
66.
În al doilea rând, cu privire la fond, din jurisprudența Curții reiese că, întrucât statele membre au dreptul să impoziteze plusvalorile care au fost generate în perioada în care activele în cauză se aflau pe teritoriul lor, ele au competența să prevadă, pentru această impozitare, un alt fapt generator decât realizarea efectivă a acestor plusvalori, pentru a garanta impozitarea acestor active (
28
). Reiese că un stat membru poate, așadar, să supună plusvalorile latente unei obligații fiscale pentru a garanta impozitarea acestor active (
29
). Recuperarea imediată care vizează plusvalorile latente a fost însă considerată de Curte ca fiind disproporționată, deoarece plusvalorile latente nu permit persoanei impozabile să plătească impozitul, iar această împrejurare creează un dezavantaj de trezorerie specific pentru persoana impozabilă cu ocazia perceperii unui impozit la ieșire (
30
). În consecință, întrucât respingerea recuperării imediate a impozitelor la ieșire de către Curte a fost motivată de dezavantajele legate de fluxurile de trezorerie existente pentru persoana impozabilă, este clar că perioada trebuie să fie suficient de lungă pentru atenuarea acestei probleme (
31
).
67.
În speță, se ridică, așadar, problema în ce măsură jurisprudența Curții privind impozitarea plusvalorilor latente poate fi invocată în împrejurări în care plusvaloarea este realizată de cedentul activelor. Astfel, spre deosebire de impozitele la ieșire, care privesc plusvalorile latente, normele privind transferurile intragrup privesc plusvalorile realizate.
68.
În această privință, după cum subliniază Comisia, două împrejurări sunt în mod deosebit relevante atunci când trebuie să se facă distincție între plusvalorile realizate de cedentul activelor în cadrul unui grup de societăți și plusvalorile latente. Pe de o parte, faptul că toate cazurile de impozitare la ieșire, inclusiv cazurile de reinvestire, se caracterizează prin problema de trezorerie cu care se confruntă contribuabilul care trebuie să plătească un impozit pe o plusvaloare pe care încă nu a realizat‑o. Pe de altă parte, faptul că autoritățile fiscale trebuie să se asigure cu privire la plata impozitului pe plusvalorile realizate în perioada în care activele se aflau în jurisdicția lor fiscală și că riscul de neplată a impozitului poate crește odată cu trecerea timpului.
69.
Or, în cazul unei plusvalori realizate printr‑un transfer de active, contribuabilul nu se confruntă cu o problemă de trezorerie și poate pur și simplu să plătească impozitul pe plusvalori cu veniturile din active realizate. Astfel, în speță, din cererea de decizie preliminară reiese că, în ceea ce privește cesiunile din anii 2011 și 2014, este cert că GL a primit pentru aceste cesiuni o remunerație corespunzătoare valorii integrale de piață. Prin urmare, plusvalorile pentru care GL a fost supusă impozitării corespundeau plusvalorilor realizate, iar GL a primit o contraprestație în numerar care îi permitea să își îndeplinească obligațiile fiscale aferente care decurgeau din cesiuni. În lipsa perceperii imediate a unui impozit, statul membru s‑ar confrunta, așadar, cu riscul de neplată, care poate crește odată cu trecerea timpului. Aprecierea proporționalității în speță este, așadar, diferită de aprecierea în cazurile de impozitare la ieșire. În consecință, pentru a garanta proporționalitatea restricției cauzate de normele privind transferurile intragrup, este justificat să nu i se acorde contribuabilului nicio posibilitate de amânare a plății.
70.
Având în vedere considerațiile care precedă, propunem Curții să răspundă la a cincea întrebare preliminară că articolul 49 TFUE trebuie interpretat în sensul că o restricție privind dreptul la libertatea de stabilire care rezultă din diferența de tratament între transferurile naționale și transfrontaliere de active efectuate cu titlu oneros în cadrul unui grup de societăți în temeiul unei legislații naționale care impune o obligație imediată de plată a unui impozit asupra unui transfer de active efectuat de o societate rezidentă fiscal în Regatul Unit poate fi justificată, în principiu, de necesitatea de a menține o repartizare echilibrată a competențelor de impozitare, fără a fi necesar să se prevadă o posibilitate de a amâna plata impozitului pentru a garanta caracterul proporțional al acestei restricții atunci când contribuabilul în cauză a realizat venituri din cesiunea activului egale cu valoarea integrală de piață a acestuia.
D. Cu privire la a șasea întrebare preliminară
71.
Prin intermediul celei de a șasea întrebări, instanța de trimitere solicită în esență să se stabilească care sunt consecințele care trebuie deduse în ipoteza unui răspuns negativ la a cincea întrebare, potrivit căruia restricția privind libertatea de stabilire nu ar putea fi considerată necesară și proporțională.
72.
Având în vedere răspunsul propus la a cincea întrebare, nu este necesar să se răspundă la a șasea întrebare preliminară.
V. Concluzie
73.
Având în vedere considerațiile care precedă, propunem Curții să răspundă la a treia, la a cincea și la a șasea întrebare preliminară adresate de Upper Tribunal (Tax and Chancery Chamber) [Tribunalul Superior (Camera fiscală și a cancelariei), Regatul Unit] după cum urmează:
1)
Articolul 49 TFUE
trebuie interpretat în sensul că:
nu se opune unei legislații naționale referitoare la normele privind transferurile intragrup care impune o obligație imediată de plată a unui impozit asupra unui transfer de active de la o societate rezidentă fiscal în Regatul Unit către o societate‑soră rezidentă fiscal în Elveția (și care nu desfășoară o activitate comercială în Regatul Unit prin intermediul unui sediu permanent) în cazul în care ambele societăți sunt filiale deținute integral de o societate‑mamă comună care are reședința fiscală în alt stat membru și în împrejurări în care un asemenea transfer ar avea un impact neutru din punct de vedere fiscal dacă societatea‑soră ar fi rezidentă în Regatul Unit (sau ar exercita o activitate comercială în Regatul Unit prin intermediul unui sediu permanent).
2)
Articolul 49 TFUE
trebuie interpretat în sensul că:
o restricție privind dreptul la libertatea de stabilire care rezultă din diferența de tratament între transferurile naționale și transfrontaliere de active efectuate cu titlu oneros în cadrul unui grup de societăți în temeiul unei legislații naționale care impune o obligație imediată de plată a unui impozit asupra unui transfer de active efectuat de o societate rezidentă fiscal în Regatul Unit poate fi justificată, în principiu, de necesitatea de a menține o repartizare echilibrată a competențelor de impozitare, fără a fi necesar să se prevadă o posibilitate de a amâna plata impozitului pentru a garanta caracterul proporțional al acestei restricții atunci când contribuabilul în cauză a realizat venituri din cesiunea activului egale cu valoarea integrală de piață a acestuia.
(
1
)	Limba originală: franceza.
(
2
)	Instanța de trimitere a adresat Curții șase întrebări. Prin intermediul primelor două întrebări, instanța de trimitere solicită în esență să se stabilească dacă articolul 63 TFUE, care garantează libera circulație a capitalurilor, poate fi invocat în privința unei legislații naționale, precum normele privind transferurile intragrup, care se aplică doar grupurilor de societăți. A patra întrebare este adresată numai în ipoteza în care Curtea apreciază că trebuie să se răspundă afirmativ la primele două întrebări. Or, după cum vom arăta în cadrul analizei noastre, răspunsurile la aceste întrebări pot fi deduse cu ușurință dintr‑o jurisprudență constantă potrivit căreia, presupunând că această legislație națională are efecte restrictive în privința liberei circulații a capitalurilor, astfel de efecte ar fi consecința inevitabilă a unui eventual obstacol în calea libertății de stabilire, prevăzută la articolul 49 TFUE, și nu justifică, prin urmare, o analiză autonomă a legislației respective în raport cu articolul 63 TFUE [a se vedea în acest sens Hotărârea din 18 iulie 2007, Oy AA (C‑231/05, denumită în continuare „Hotărârea Oy AA”, EU:C:2007:439, punctul 24 și jurisprudența citată)]. În plus și în orice caz, articolul 63 TFUE nu se poate aplica într‑o situație care ar intra în principiu în domeniul de aplicare al articolului 49 TFUE atunci când una dintre societățile în cauză este stabilită fiscal într‑un stat terț (această situație se regăsește în cazul societății elvețiene în cadrul cesiunii din anul 2011).
(
3
)	Mai exact, cesiunea din anul 2011 urmărea centralizarea gestionării mărcilor în cadrul grupului pentru a maximiza valoarea acestora, în timp ce cesiunea din anul 2014 urmărea să raționalizeze și să simplifice structura acestui grup lichidând entitățile care nu mai erau utile și asigurându‑se ca entitățile care nu puteau fi lichidate să fie deținute în modul cel mai judicios din punctul de vedere al riscului și al eficienței.
(
4
)	Articolul 86 din Acordul privind retragerea Regatului Unit al Marii Britanii și Irlandei de Nord din Uniunea Europeană și din Comunitatea Europeană a Energiei Atomice (JO 2019, C 384 I, p. 1), care a intrat în vigoare la 1 februarie 2020, prevede la alineatul (2) că Curtea este în continuare competentă să se pronunțe cu privire la cererile de decizie preliminară introduse de instanțe judecătorești din Regatul Unit înainte de încheierea perioadei de tranziție. Potrivit articolului 126 din acordul menționat, aceasta s‑a încheiat la 31 decembrie 2020. În plus, din articolul 86 alineatul (3) din acordul menționat rezultă că o cerere de decizie preliminară este considerată ca fiind introdusă, în sensul alineatului (2) al acestui articol, la data la care actul de sesizare a fost înregistrat de grefa Curții. În speță, prezenta cerere de decizie preliminară a fost înregistrată de grefa Curții la 30 decembrie 2020, respectiv înainte de sfârșitul perioadei de tranziție.
(
5
)	A se vedea Hotărârea din 7 aprilie 2022, Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö (Scutirea fondurilor de investiții contractuale) (C‑342/20, EU:C:2022:276, punctul 34 și jurisprudența citată).
(
6
)	A se vedea Hotărârea din 13 noiembrie 2012, Test Claimants in the FII Group Litigation (C‑35/11, denumită în continuare Hotărârea Test Claimants III, EU:C:2012:707, punctul 90), și Hotărârea din 7 aprilie 2022, Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö (Scutirea fondurilor de investiții contractuale) (C‑342/20, EU:C:2022:276, punctele 34 și 35, precum și jurisprudența citată).
(
7
)	A se vedea Hotărârea Test Claimants III (punctele 91 și 92, precum și jurisprudența citată).
(
8
)	Astfel, părțile din litigiul principal nu contestă că societatea neerlandeză, GL și societatea elvețiană făceau parte din același grup, în sensul articolelor 170 și 171 din TCGA 1992.
(
9
)	A se vedea în acest sens Hotărârea Test Claimants III (punctul 89) și Hotărârea din 11 septembrie 2014, Kronos International (C‑47/12, EU:C:2014:2200, punctul 29).
(
10
)	A se vedea în acest sens Hotărârea din 17 septembrie 2009, Glaxo Wellcome (C‑182/08, EU:C:2009:559, punctul 37 și jurisprudența citată).
(
11
)	A se vedea în acest sens Hotărârea din 12 decembrie 2006, Test Claimants in the FII Group Litigation (C‑446/04, EU:C:2006:774, punctul 118), Hotărârea din 13 martie 2007, Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation (C‑524/04, denumită în continuare „Hotărârea Test Claimants II”, EU:C:2007:161, punctele 30-33), și Hotărârea Oy AA (punctul 23 și jurisprudența citată).
(
12
)	A se vedea Hotărârea Oy AA (punctul 24 și jurisprudența citată).
(
13
)	A se vedea Hotărârea din 20 septembrie 2018, EV (C‑685/16, EU:C:2018:743, punctul 50), și Hotărârea din 17 octombrie 2019, Argenta Spaarbank (C‑459/18, EU:C:2019:871, punctul 35).
(
14
)	A se vedea Hotărârea din 28 ianuarie 1986, Comisia/Franța (270/83, EU:C:1986:37, punctul 14), și Hotărârea Test Claimants II (punctul 37).
(
15
)	A se vedea Hotărârea din 28 ianuarie 1986, Comisia/Franța (270/83, EU:C:1986:37, punctul 18), Hotărârea din 13 decembrie 2005, Marks & Spencer (C‑446/03, EU:C:2005:763, punctul 30), Hotărârea din 12 septembrie 2006, Cadbury Schweppes și Cadbury Schweppes Overseas (C‑196/04, EU:C:2006:544, punctul 41), precum și Hotărârea Test Claimants II (punctul 36).
(
16
)	A se vedea în acest sens Hotărârea din 29 noiembrie 2011, National Grid Indus (C‑371/10, denumită în continuare Hotărârea National Grid Indus, EU:C:2011:785, punctele 36 și 37).
(
17
)	A se vedea în acest sens Hotărârea National Grid Indus (punctele 36 și 37).
(
18
)	A se vedea punctul 66 din prezentele concluzii.
(
19
)	A se vedea Hotărârea National Grid Indus (punctele 36 și 37) și Hotărârea din 14 septembrie 2017, Trustees of the P Panayi Accumulation & Maintenance Settlements (C‑646/15, EU:C:2017:682).
(
20
)	A se vedea Hotărârea din 21 mai 2015, Verder LabTec (C‑657/13, denumită în continuare „Hotărârea Verder LabTec”, EU:C:2015:331).
(
21
)	Hotărârea Test Claimants II (punctul 61). Sublinierea noastră.
(
22
)	Hotărârea Test Claimants II (punctele 94 și 95).
(
23
)	A se vedea în acest sens Hotărârea din 25 februarie 2010, X Holding (C‑337/08, EU:C:2010:89, punctul 33).
(
24
)	A se vedea Hotărârea National Grid Indus (punctul 48) și Hotărârea din 23 ianuarie 2014, DMC (C‑164/12, denumită în continuare Hotărârea DMC, EU:C:2014:20, punctul 49).
(
25
)	A se vedea Hotărârea DMC (punctul 59) și Hotărârea din 8 martie 2017, Euro Park Service (C‑14/16, EU:C:2017:177, punctul 63, precum și jurisprudența citată).
(
26
)	A se vedea Hotărârea din 11 martie 2004, de Lasteyrie du Saillant (C‑9/02, EU:C:2004:138, punctele 46-48), Hotărârea National Grid Indus (punctul 52) și Hotărârea din 14 septembrie 2017, Trustees of the P Panayi Accumulation & Maintenance Settlements (C‑646/15, EU:C:2017:682, punctele 57-60).
(
27
)	A se vedea Hotărârea din 7 septembrie 2006, N (C‑470/04, EU:C:2006:525, punctele 46-48 și 50), și Hotărârea din 6 septembrie 2012, Comisia/Portugalia (C‑38/10, EU:C:2012:521, punctele 31-33).
(
28
)	A se vedea Hotărârea din 18 iulie 2013, Comisia/Danemarca (C‑261/11, nepublicată, EU:C:2013:480, punctul 37), Hotărârea DMC (punctul 53) și Hotărârea Verder LabTec (punctul 45).
(
29
)	A se vedea Hotărârea Verder LabTec (punctul 45).
(
30
)	A se vedea Hotărârile National Grid Indus, DMC și Verder LabTec. A se vedea de asemenea Concluziile avocatului general Jääskinen prezentate în cauza Verder LabTec (C‑657/13, EU:C:2015:132, punctele 22, 25 și 72).
(
31
)	A se vedea în această privință Concluziile avocatului general Jääskinen prezentate în cauza Verder LabTec (C‑657/13, EU:C:2015:132, punctul 72).