Väliaikainen versio
JULKISASIAMIEHEN RATKAISUEHDOTUS
ANDREA BIONDI
23 päivänä huhtikuuta 2026 (1)
Asia C‑197/25
A. sp. z o.o.
vastaan
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze,
muu osapuoli:
Rzecznik Małych i Średnich Przedsiębiorców,
Prokuratura Krajowa
(Ennakkoratkaisupyyntö – Naczelny Sąd Administracyjny (ylin hallintotuomioistuin, Puola))
Ennakkoratkaisupyyntö – Direktiivi 2008/7 – Pääoman hankintaa koskevat välilliset verot – Voittoa tavoittelevan henkilöyhtiön muuttaminen toiseksi voittoa tavoittelevaksi henkilöyhtiöksi – 2 artiklan 2 kohta – Tiettyjen yhteisöjen katsominen pääomayhtiöiksi – 9 artikla – Jäsenvaltioiden mahdollisuus olla pitämättä kyseisiä yhteisöjä pääomayhtiöinä – Ulottuvuus – 5 artiklan 1 kohdan a alakohta ja 7 artiklan 1 kohta – Pääoman hankintaveron käsite – 3 artikla – Pääomapanos
I       Johdanto
1.        Tämä Naczelny Sąd Administracyjnyn (ylin hallintotuomioistuin, Puola) esittämä ennakkoratkaisupyyntö koskee pääoman hankinnasta suoritettavista välillisistä veroista 12.2.2008 annetun neuvoston direktiivin 2008/7/EY(2) 9 artiklan tulkintaa. Lyhyesti sanottuna ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin haluaa selvittää, onko välillisen veron soveltaminen toimenpiteeseen, jossa voittoa tavoitteleva henkilöyhtiö muutetaan toiseksi voittoa tavoittelevaksi henkilöyhtiöksi, yhteensopivaa kyseisen direktiivin kanssa ja miten laajasti mainitulla 9 artiklalla jätetään jäsenvaltioille harkintavaltaa poiketa tällaisten yhtiöiden rinnastamisesta pääomayhtiöihin pääoman hankintaveron osalta. Ennakkoratkaisukysymykseen vastaaminen edellyttää, että unionin tuomioistuin tarkastelee direktiivin 2008/7 eri säännöksiä suhteessa toisiinsa.
2.        Ennakkoratkaisupyyntö liittyy ennakkoratkaisua pyytäneessä tuomioistuimessa vireillä olevaan asiaan, jonka osapuolina ovat puolalainen A. sp. z.o.o ‑yhtiö (jäljempänä yhtiö A) ja Puolan veroviranomainen.(3) Asiassa on kyse siitä, että kyseinen viranomainen hylkäsi yhtiö A:n hakemuksen, joka koski yhtiö A:n muuttamiseen Puolan oikeuden mukaisesta kommandiittiyhtiöstä (spółka komandytowa) avoimeksi yhtiöksi (spółka jawna) liittyvien siviilioikeudellisten oikeustoimien perusteella maksettujen verojen(4) palauttamista.
3.        Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin on todennut, että yhtiön A perustamisasiakirjaa on muutettu 18.12.2020 päivätyllä notaarin vahvistamalla asiakirjalla siten, että yhtiö on muuttunut kommandiittiyhtiöstä avoimeksi yhtiöksi. Tällaisiin oikeustoimiin sovelletaan Puolan oikeudessa jatkuvuusperiaatetta, jonka mukaan yhtiömuodon muuttamisen yhteydessä oikeussubjekti säilyy samana; näin ollen yhtiömuodon muutoksella ei perustettu uutta subjektia vaan muutettiin ainoastaan saman yhtiön oikeudellista muotoa perustamisasiakirjaa muuttamalla.
4.        Ennakkoratkaisupyynnöstä ilmenevät myös seuraavat yhtiömuodon muuttamisen yksityiskohdat: ensinnäkin, yksittäisten yhtiömiesten tulo-osuuksia ei muutettu; toiseksi, yhtiömiesten pääomapanoksia, jotka määritettiin määrältään ja muodoltaan samoiksi kuin kommandiittiyhtiön perustamisasiakirjassa, ei muutettu; kolmanneksi yhtiömiesten joukko pysyi samana; neljänneksi yhtiömiehet eivät yhtiömuodon muuttamisen yhteydessä suorittaneet uusia panoksia rahana eivätkä apporttina, ja viidenneksi yhtiömuodon muuttamisen kohteena olleen yhtiön koko varallisuus muodosti muutoksen myötä syntyneen yhtiön koko varallisuuden.(5)
5.        Puolan veroviranomainen kantoi kyseisestä yhtiömuodon muutoksesta siviilioikeudellisista oikeustoimista kannettavan veron. Viranomainen katsoi, että jos yhtiömuodon muuttamisen seurauksena syntyneen henkilöyhtiön varallisuus on suurempi kuin varallisuus, josta vero oli kannettu yhtiöltä, jonka yhtiömuotoa muutettiin – tässä tapauksessa kommandiittiyhtiöltä –, yli menevästä osuudesta on kannettava siviilioikeudellisista oikeustoimista kannettava vero, koska tästä osuudesta kyseistä veroa ei ole aiemmin kannettu. Näin ollen Puolan veroviranomainen katsoi, että vero oli kannettava avoimeen yhtiöön siirretyn varallisuuden arvon ja kommandiittiyhtiön sen varallisuuden arvon, josta kyseinen vero oli aiemmin kannettu, erotuksesta.
6.        Yhtiö A valitti ennakkoratkaisua pyytäneeseen tuomioistuimeen ensimmäisen oikeusasteen tuomiosta,(6) jolla yhtiö A:n veroviranomaisen päätöksestä tekemä valitus oli hylätty. Se muun muassa kiisti, että yhtiömuodon muuttaminen kommandiittiyhtiöstä avoimeksi yhtiöksi olisi johtanut yhtiön varallisuuden kasvuun ja että yhtiö A olisi siten velvollinen maksamaan siviilioikeudellisista oikeustoimista kannettavan veron kommandiittiyhtiön varallisuuden lisäyksestä sen perustamisen ja yhtiömuodon muuttamisen välisenä aikana.
7.        Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin, jonka ratkaistavana asia on, huomauttaa ensinnäkin, että siltä osin kuin kyseistä veroa kannetaan yhtiöiden perustamisasiakirjoja ja niiden muuttamista koskevista oikeustoimista, kyseessä on direktiivissä 2008/7 tarkoitettu pääoman hankinnasta suoritettava vero.
8.        Ennakkoratkaisupyynnön esittämistä koskevasta päätöksestä ja unionin tuomioistuimen käytettävissä olevista tiedoista ilmenee, että vaikka Puolan oikeuden mukainen avoin yhtiö ja Puolan oikeuden mukainen kommandiittiyhtiö eivät kumpikaan kuulu direktiivin 2008/7 2 artiklan 1 kohdassa olevaan pääomayhtiön määritelmään,(7) ne voidaan katsoa pääomayhtiöiksi saman direktiivin 2 artiklan 2 kohdan nojalla, jonka mukaan ”tässä direktiivissä pääomayhtiöksi katsotaan myös muu voittoa tavoitteleva yhtiö, yritys, yhteenliittymä tai oikeushenkilö”.
9.        Tässä tilanteessa ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin pitää tarpeellisena saada vastaus kysymykseen, onko Puolan tasavalta hyödyntänyt asiassa direktiivin 2008/7 9 artiklassa tarkoitettua oikeuttaan, jonka mukaan ”jäsenvaltiot voivat pääoman hankintaveroa kantaessaan olla pitämättä 2 artiklan 2 kohdassa tarkoitettuja yhteisöjä pääomayhtiöinä”.
10.      Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin katsoo, että mikäli Puolan tasavalta ei ole hyödyntänyt tätä oikeuttaan, nyt tarkasteltavaa Puolan oikeuden mukaista avointa yhtiötä on pidettävä mainitussa 2 artiklan 2 kohdassa tarkoitettuna pääomayhtiönä. Siinä tapauksessa kyseessä oleva yhtiömuodon muuttamisesta muodostuva oikeustoimi jäisi siviilioikeudellisista oikeustoimista kannettavan veron soveltamisalan ulkopuolelle direktiivin 2008/7 5 artiklan 1 kohdan d alakohdan i alakohdan nojalla. Mainitun säännöksen mukaan jäsenvaltiot eivät nimittäin saa kantaa pääomayhtiöiltä mitään välillistä veroa pääomayhtiön perustamisasiakirjan tai sääntöjen muuttamisesta ja erityisesti pääomayhtiön muuttamisesta erityyppiseksi pääomayhtiöksi. Jos taas Puolan tasavalta on käyttänyt sille direktiivin 2008/7 9 artiklassa annettua oikeutta, vaikuttaisi perustellulta tulkita, että kun direktiivin 2008/7 2 artiklan 2 kohdassa määriteltyjä yhteisöjä ei pidetä jäsenvaltiossa pääomayhtiöinä, jäsenvaltiolla on vapaus päättää, kannetaanko niiltä pääoman hankintaveroa.
11.      Edellä kuvattujen tulkinnallisten epäselvyyksien vuoksi ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin on päättänyt lykätä asian käsittelyä ja esittää unionin tuomioistuimelle seuraavan ennakkoratkaisukysymyksen:
”Onko – – direktiivin 2008/7 – – 9 artiklaa tulkittava siten, että kun siinä annetaan jäsenvaltioille oikeus katsoa, ettei pääomayhtiöinä pidetä direktiivin 2 artiklan 2 kohdassa tarkoitettuja voittoa tavoittelevaa toimintaa harjoittavia yhteisöjä, kuten avoimia yhtiöitä, siinä annetaan jäsenvaltioille vapaa harkintavalta päättää pääoman hankintaveron kantamisesta tällaisilta yhteisöiltä?”
II     Asian tarkastelu
12.      Ainoalla ennakkoratkaisukysymyksellään ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin pyytää unionin tuomioistuinta lähinnä tulkitsemaan direktiivin 2008/7 9 artiklaa ja määrittämään kyseisellä artiklalla jäsenvaltioille jätetyn valintaoikeuden ulottuvuuden eli sen, missä laajuudessa jäsenvaltiot voivat poiketa säännöstä, jonka mukaan saman direktiivin 2 artiklan 2 kohdassa tarkoitettuja yhtiöitä pidetään pääomayhtiöinä.
13.      Tähän ennakkoratkaisukysymykseen vastaaminen edellyttää toisin sanoen direktiivin 2008/7 9 artiklan tulkintaa. Vakiintuneen oikeuskäytännön mukaan unionin oikeuden säännöksen tai määräyksen tulkitsemisessa on otettava huomioon paitsi sen sanamuoto, myös asiayhteys ja sillä lainsäädännöllä tavoitellut päämäärät, jonka osa säännös tai määräys on, ja tapauksen mukaan myös tämän lainsäädännön syntyhistoria.(8)
14.      Sanamuodon osalta on ensinnäkin todettava, että direktiivin 2008/7 9 artiklan mukaan ”jäsenvaltiot voivat pääoman hankintaveroa kantaessaan olla pitämättä 2 artiklan 2 kohdassa tarkoitettuja yhteisöjä pääomayhtiöinä”.
15.      Direktiivin 2008/7 2 artiklan 2 kohdassa säädetään, että ”tässä direktiivissä pääomayhtiöksi katsotaan myös muu voittoa tavoitteleva yhtiö, yritys, yhteenliittymä tai oikeushenkilö”.(9)
16.      Direktiivin 2008/7 9 artiklan sanamuodosta ilmenee, että siinä jäsenvaltioille tarjotaan mahdollisuus poiketa pääsäännöstä, jonka mukaan pääoman hankintaveroa kannettaessa saman direktiivin 2 artiklan 2 kohdassa tarkoitettuja yhteisöjä pidetään pääomayhtiöinä. Kun jäsenvaltio on käyttänyt tätä poikkeamismahdollisuuttaan, jonka käytölle ei ole säädetty erityisiä ehtoja, se on vapaa sääntelemään pääoman hankintaveron soveltamista tällaisiin yhteisöihin,(10) kunhan direktiivin 2008/7 muita säännöksiä, erityisesti sen III lukua, ja yleisemmin unionin oikeutta noudatetaan.
17.      On kuitenkin todettava, että direktiivin 2008/7 2 artiklan 2 kohdan ja 9 artiklan soveltamisalat eivät ole yhtenevät. Ensin mainitussa nimittäin todetaan, että mainitut yhteisöt katsotaan pääomayhtiöiksi ”tässä direktiivissä”, kun taas direktiivin 2008/7 9 artiklan mukaan jäsenvaltiot voivat poiketa kyseisestä säännöksestä ainoastaan ”pääoman hankintaveroa kantaessaan”.
18.      Tästä seuraa, että direktiivin 2008/7 9 artiklalla jäsenvaltioille annettu oikeus poiketa sen 2 artiklan 2 kohdassa tarkoitetusta rinnastamisesta on soveltamisalaltaan rajoitetumpi kuin viimeksi mainitun säännöksen mukainen rinnastaminen: direktiivin 2008/7 2 artiklan 2 kohdassa tarkoitettu pääomayhtiöksi katsominen koskee direktiivin sääntelyä kokonaisuudessaan, kun taas saman direktiivin 9 artiklalla annettu oikeus olla pitämättä tiettyjä yhteisöjä pääomayhtiöinä rajoittuu ainoastaan pääoman hankintaveron kantamiseen.
19.      Tämän jäsenvaltioille direktiivin 2008/7 9 artiklalla annetun poikkeamismahdollisuuden suppeampi soveltamisala on näin ollen tarpeen määritellä täsmällisesti.
20.      Tältä osin huomautan, että pääoman hankintaveron käsite(11) määritellään nimenomaisesti direktiivissä 2008/7, tarkemmin sanottuna sen 7 artiklan 1 kohdassa.
21.      Siinä säädetään seuraavaa: ”Sen estämättä, mitä 5 artiklan 1 kohdan a alakohdassa säädetään, jäsenvaltio, joka 1 päivänä tammikuuta 2006 kantoi pääomayhtiön pääomapanoksista veroa, jäljempänä ’pääoman hankintavero’, saa jatkaa veron kantamista edellyttäen, että se täyttää 8–14 artiklassa säädetyt vaatimukset.”
22.      Kyseisestä artiklasta ilmenee toisin sanoen nimenomaisesti, että direktiivin 2008/7 9 artiklassa mainittu pääoman hankintavero koskee pääomapanoksia.(12) Pääomapanosten käsite määritellään saman direktiivin 3 artiklassa, jossa määritetään, mitä liiketoimia direktiivissä 2008/7 pidetään pääomapanoksina.
23.      Pääomapanokset mainitaan lisäksi 5 artiklan 1 kohdan a alakohdassa, jonka mukaan pääomapanoksista ei saa kantaa mitään välillistä veroa. Direktiivin 7 artiklan 1 kohdassa täsmennetään, että sitä sovelletaan ”sen estämättä, mitä 5 artiklan 1 kohdan a alakohdassa säädetään”, mikä ilmentää sitä, että kyse on poikkeuksesta viimeksi mainittuun säännökseen.
24.      Kaikesta edellä esitetystä ilmenee näin ollen yksiselitteisesti, että direktiivin 9 artiklan sanamuodon mukaiseen tulkintaan perustuva johtopäätös on, että siinä jäsenvaltioille annetaan oikeus olla pitämättä saman direktiivin 2 artiklan 2 kohdassa tarkoitettuja toimijoita pääomayhtiöinä pääoman hankintaveroa kantaessaan, jolloin ne voivat toisin sanoen vapaasti säätää tällaisen veron soveltamisesta kyseisiin toimijoihin edellyttäen, että ne joka tapauksessa noudattavat direktiivin 2008/7 muita säännöksiä ja yleisemmin unionin oikeutta. Poikkeuksen soveltamisala rajoittuu kuitenkin veron kantamiseen pääomapanoksista ja siten ainoastaan tapauksiin, joissa veroa kannettaisiin siitä yhdestä direktiivin 3 artiklassa määritellystä liiketoimesta, josta ei direktiivin 5 artiklan 1 kohdan a alakohdan mukaisesti saa kantaa veroa. Näin ollen edellä mainittu, direktiivin 9 artiklassa säädetty poikkeusmahdollisuus ei koske mitään niistä muista liiketoimista, joiden osalta välillisen veron kantaminen direktiivissä 2008/7 kielletään, eikä etenkään mitään 5 artiklan 1 kohdan b–e kohdassa luetelluista liiketoimista.(13)
25.      Sekä systemaattinen että teleologinen tarkastelu vahvistavat tämän tulkinnan, samoin säännöksen syntyhistoria.
26.      Systemaattisen tulkinnan osalta voidaan todeta, että direktiivin 2008/7 9 artikla sijoittuu direktiivin III lukuun, jonka otsikko on ”Erityissäännökset”.
27.      Kuten käy ilmi kyseisen luvun ensimmäisestä artiklasta – eli direktiivin 2008/7 7 artiklasta, jota lainattiin edellä 21 kohdassa –, III luvussa on erityissäännöksiä, jotka koskevat poikkeusta yleisestä kiellosta, jonka mukaan pääomayhtiöiltä (joihin lukeutuvat lähtökohtaisesti saman direktiivin 2 artiklan 2 kohdassa tarkoitetut yhteisöt) ei saa kantaa pääomapanoksista mitään välillisiä veroja: tämä pääsääntö säädetään direktiivin 2008/7 5 artiklan 1 kohdan a alakohdassa.
28.      Direktiivin 7 artiklan mukaan jäsenvaltio, joka (1.1.2006) kantoi pääomapanoksista veroa, saa jatkaa veron kantamista direktiivin 2008/7 5 artiklan 1 kohdan a alakohdasta poiketen edellyttäen, että se täyttää vaatimukset, joista säädetään 8–14 artiklassa eli kaikissa III luvun artikloissa, joihin myös 9 artikla kuuluu.
29.      Direktiivin 2008/7 9 artiklan sijoittaminen lukuun, jossa säädetään säännöistä, joita jäsenvaltioiden on noudatettava, mikäli ne jatkavat pääoman hankintaveron kantamista, vahvistaa sen, että kyseisen artiklan soveltamisala rajoittuu saman direktiivin 5 artiklan 1 kohdan a alakohdassa tarkoitettuun, pääomapanoksista kannettavaan veroon.
30.      Teleologisen tarkastelun osalta direktiivin 2008/7 johdanto-osan toisesta, kolmannesta ja neljännestä perustelukappaleesta ilmenee, että direktiivillä pyritään pääoman hankinnasta suoritettavia välillisiä veroja koskevan jäsenvaltioiden lainsäädännön yhdenmukaistamiseen, jotta voitaisiin mahdollisimman suurelta osin poistaa tekijät, jotka saattavat vääristää kilpailun edellytyksiä tai estää pääomien vapaata liikkuvuutta, ja näin ollen sisämarkkinoiden moitteettoman toiminnan turvaamiseen.(14)
31.      Näin ollen sen perimmäinen tavoite, jonka valossa sitä on ensisijaisesti tulkittava, on edistää pääoman vapaata liikkuvuutta, joka on välttämätön sellaisen taloudellisen unionin luomiseksi, joka ominaispiirteiltään vastaa sisämarkkinoita.(15) Direktiivillä 2008/7 pyritään mahdollisimman suuressa määrin rajoittamaan pääoman hankintaveron vaikutuksia pääomien vapaaseen liikkuvuuteen ja kilpailun edellytyksiin unionissa, ja saamaan aikaan sillä pyritään pääoman hankinnasta suoritettavien välillisten verojen poistumiseen käytöstä.(16)
32.      Kuten direktiivin 2008/7 johdanto-osan viidennestä ja kuudennesta perustelukappaleesta ilmenee, direktiivi on kompromissiratkaisu. Paras keino näiden päämäärien saavuttamiseksi olisi ollut pääoman hankintaveron kertakaikkinen poistaminen. Eräät direktiivin säätämisaikaan pääoman hankintaveroa soveltaneet jäsenvaltiot eivät kuitenkaan voineet hyväksyä tulonmenetyksiä, joita tällaisen toimenpiteen välittömästä toteuttamisesta olisi aiheutunut. Tässä tilanteessa näille jäsenvaltioille jätettiin mahdollisuus jatkaa pääoman hankintaveron kantamista direktiivissä 2008/7 tarkoitetuista liiketoimista, mutta direktiivissä – erityisesti sen III luvussa – säädetyillä edellytyksillä.
33.      Edellä mainituista johdanto-osan perustelukappaleista käy kuitenkin selvästi ilmi, että mainittu kompromissiratkaisu koski yksinomaan direktiivin 2008/7 3 artiklassa, 5 artiklan 1 kohdan a alakohdassa ja 7 artiklan 1 kohdassa tarkoitettua pääomapanoksista kannettavaa veroa. Se ei sen sijaan koskenut muita samalla direktiivillä kiellettyjä pääoman hankinnasta kannettavia välillisiä veroja, erityisesti niitä, jotka sen 5 artiklan 1 kohdan b–e alakohdassa kielletään.
34.      Teleologinen tarkastelu toisin sanoen vahvistaa sanamuodon mukaisen ja systemaattisen tarkastelun johtopäätöksen, jonka mukaan direktiivin 2008/7 9 artiklaa sovelletaan yksinomaan kyseisen direktiivin 5 artiklan 1 kohdan a alakohdassa tarkoitettuun, pääomapanoksista kannettavaan veroon.
35.      Lopuksi voidaan täydentävästi todeta, että myös direktiivin 2008/7 syntyhistoria vahvistaa edellä kuvatun johtopäätöksen. Komission ehdotuksessa nimittäin nimenomaisesti todetaan, että ”7 artiklassa määritellään ilmaisu ’pääoman hankintavero’ veroksi, joka suoritetaan pääomayhtiöiden pääomapanoksista. – –
Pääoman hankintaveroa saadaan kantaa ainoastaan 5 artiklan 1 kohdan a alakohdassa tarkoitetuista pääoman hankintatoimista.”(17)
36.      Johtopäätöksenä voidaan todeta, että direktiivin 2008/7 9 artiklan mukaista poikkeusta, jonka mukaan jäsenvaltiot voivat pääoman hankintaveroa kantaessaan olla pitämättä pääomayhtiöinä saman direktiivin 2 artiklan 2 kohdassa tarkoitettuja yhteisöjä – nyt tarkasteltavassa tapauksessa siis voittoa tavoittelevia henkilöyhtiöitä –, ja säätää siten vapaasti tällaisilta yhtiöiltä kannettavasta pääoman hankintaverosta, sovelletaan yksinomaan veron kantamiseen direktiivin 2008/7 3 artiklassa määritellyistä pääomapanoksista, joka on saman direktiivin 5 artiklan 1 kohdan a alakohdan mukaan kiellettyä.
37.      Unionin tuomioistuimen käytettävissä olevien tietojen perusteella vaikuttaa kuitenkin siltä, että nyt tarkasteltavassa asiassa yhtiöltä A siviilioikeudellisista oikeustoimista kannettavan veron nojalla kannettua veroa ei voida pitää direktiivin 2008/7 5 artiklan 1 kohdan a alakohdassa tarkoitettuna pääoman hankintaverona; tämän seikan arviointi jää kuitenkin ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen tehtäväksi, jonka tehtävä asian tosiseikkojen oikeudellinen arviointi muutoinkin on.
38.      Veron kantamiseen johtanut liiketoimi eli yhtiö A:n muuttaminen kommandiittiyhtiöstä avoimeksi yhtiöksi, joka on kuvattu edellä tämän ratkaisuehdotuksen 3 ja 4 kohdassa, ei nimittäin vaikuta johtaneen mihinkään sellaiseen liiketoimeen, jota voitaisiin pitää direktiivin 2008/7 3 artiklassa tarkoitettuna pääomapanoksena.
39.      Direktiivin 2008/7 3 artiklassa luetellaan kymmenen liiketointen ryhmää, joita on direktiivin mukaan pidettävä pääomayhtiöihin suoritettuina pääomapanoksina.(18)
40.      Etenkään kyseisen artiklan b alakohta ei vaikuta nyt tarkasteltavassa asiassa merkitykselliseltä: sen mukaan pääomapanoksena pidetään ”sellaisen yhtiön, yrityksen, yhteenliittymän tai oikeushenkilön, joka ei ole pääomayhtiö, [muuttamista] pääomayhtiöksi”. Nyt tarkasteltavassa tapauksessa on nimittäin kyse tilanteesta, jossa direktiivissä 2008/7 tarkoitetuksi pääomayhtiöksi katsottu henkilöyhtiö muutetaan toiseksi samassa direktiivissä tarkoitetuksi pääomayhtiöksi katsotuksi henkilöyhtiöksi.(19)
41.      Merkityksellisiä eivät ole myöskään kyseisen 3 artiklan c ja g alakohta,(20) koska – kuten edellä tämän ratkaisuehdotuksen 3 ja 4 kohdassa esitetystä liiketoimen kuvauksesta käy ilmi – liiketoimella ei korotettu yhtiön pääomaa. Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin näet täsmensi nimenomaisesti, että yhtiömiesten panokset yhtiössä pysyivät täsmälleen samoina.
42.      Merkityksellinen ei ole myöskään direktiivin 2008/7 3 artiklan d alakohta, jonka mukaan pääomapanoksena pidetään ”pääomayhtiön varojen lisäämi[stä] millaisten tahansa omaisuuserien sijoituksella siten, että vastikkeena tästä ei anneta osuuksia yhtiön pääomasta tai varoista, vaan osakkailla olevien oikeuksien kaltaisia oikeuksia, kuten äänioikeuksia tai oikeuksia osuuteen yhtiön voitosta taikka oikeuksia jako-osaan yhtiötä purettaessa”.
43.      Ennakkoratkaisupyynnössä olevasta liiketoimen kuvauksesta nimittäin ilmenee, ettei liiketoimella lisätty yhtiön varoja minkäänlaisten omaisuuserien sijoituksella. Yhtiömuodon muuttamisen jälkeen muutetun yhtiön (avoimen yhtiön) varat olivat täsmälleen samat kuin ne varat, jotka kommandiittiyhtiöllä oli muuttamishetkellä. Asiakirja-aineistossa ei ole viitteitä siitä, että yhtiömiehet olisivat lisänneet yhtiön varoja minkäänlaisilla sijoituksilla, ja ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin toteaa, ettei näin ollut. Vaikuttaa siltä – mutta tämän seikan todenperäisyys jää ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen selvitettäväksi –, että muuttamishetkellä yhtiön varojen kokonaismäärä oli suurempi kuin niiden varojen määrä, jotka kommandiittiyhtiöllä oli sen perustamishetkellä, koska yhtiön harjoittama liiketoiminta on voinut kasvattaa yhtiön varallisuutta.(21)
44.      On ilmeistä, että muut direktiivin 2008/7 3 artiklassa luetelluista tapauksista eivät sovellu nyt tarkasteltavaan tapaukseen.
45.      Jos ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin vahvistaa, ettei nyt tarkasteltavaan yhtiömuodon muuttamiseen liittynyt mitään sellaista liiketointa, jota olisi pidettävä direktiivin 2008/7 3 artiklassa tarkoitettuna pääomapanoksena, puolalaista siviilioikeudellisista oikeustoimista kannettavaa veroa ei tässä tapauksessa voida pitää direktiivin 2008/7 5 artiklan 1 kohdan a alakohdassa ja 7 artiklan 1 kohdassa tarkoitettuna pääoman hankintaverona. Tästä seuraisi, että tämän ratkaisuehdotuksen 36 kohdassa esitetyn tulkinnan perusteella direktiivin 2008/7 9 artikla ei ole nyt tarkasteltavan yhtiömuodon muuttamisen kannalta merkityksellinen, eikä asiassa siis olisi mahdollista poiketa säännöstä, jonka mukaan kyseisiä kahta henkilöyhtiötä on direktiiviä 2008/7 sovellettaessa pidettävä pääomayhtiöinä saman direktiivin 2 artiklan 2 kohdan mukaisesti.
46.      Tässä tapauksessa, kuten ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin on ennakoinut, kyseinen liiketoimi kuuluisi direktiivin 2008/7 5 artiklan 1 kohdan d alakohdan i alakohdan soveltamisalaan, jonka mukaan mitään välillistä veroa ei saa kantaa pääomayhtiön perustamisasiakirjan tai sääntöjen muuttamisesta, erityisesti pääomayhtiön muuttamisesta erityyppiseksi pääomayhtiöksi.
47.      Tämä vaikuttaa todennäköisimmältä ratkaisulta niiden tietojen perusteella, jotka unionin tuomioistuimella on asiakirja-aineiston perusteella käytettävissään. Edellä mainittujen tosiseikkojen selvittäminen on kuitenkin ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen tehtävä.
48.      Kattavuuden vuoksi haluan vielä huomauttaa, että mikäli liiketoimeen liittyy direktiivin 2008/7 3 artiklassa tarkoitettuja pääomapanoksia, veron kantamista kyseisestä liiketoimesta siviilioikeudellisista oikeustoimista kannettavan veron nojalla on pidettävä direktiivin 2008/7 5 artiklan 1 kohdan a alakohdassa tarkoitettuna pääomapanoksista kannettuna verona.
49.      Tällöin olisi katsottava, että jos Puolan tasavallan todettaisiin direktiivin 2008/7 7 artiklan 1 kohdassa mainittuna ajankohtana eli 1.1.2006 kantaneen laillisesti siviilioikeudellisista oikeustoimista kannettavaa veroa oikeustoimista, jotka liittyivät pääomayhtiöihin suoritettaviin pääomapanoksiin, kyseisellä jäsenvaltiolla olisi oikeus jatkaa kyseisen veron kantamista tällaisista oikeustoimista.
50.      Jos toisaalta todettaisiin, että kyseinen jäsenvaltio on käyttänyt direktiivin 2008/7 9 artiklassa säädettyä oikeuttaan – mikä on Puolassa varsin kiistanalainen kysymys –(22), siitä nähdäkseni seuraisi, että edellä tämän ratkaisuehdotuksen 36 kohdassa esittämäni tulkinnan mukaisesti kyseisellä jäsenvaltiolla olisi täysi vapaus kantaa tai olla kantamatta pääoman hankintaveroa siviilioikeudellisista oikeustoimista, jotka liittyvät sellaiseen pääomapanokseen, joka suoritetaan yhtiöön, jota kyseinen jäsenvaltio ei direktiivin 2008/7 2 artiklan 2 kohdasta poiketen pääoman hankintaveroa kantaessaan pidä pääomayhtiönä – esimerkiksi kommandiittiyhtiöön tai avoimeen yhtiöön.
51.      Tältä osin totean enää vain yhden asian: Jotta voitaisiin katsoa, että Puolan tasavalta on käyttänyt direktiivin 2008/7 9 artiklassa sille annettua oikeutta, tämän on välttämättä käytävä riittävän täsmällisesti ja selvästi ilmi niin, että asianosaiset voivat olla täysin tietoisia tämän oikeuden käyttämisestä johtuvasta oikeudellisesta tilanteesta.(23)
III  Ratkaisuehdotus
52.      Kaiken edellä esitetyn perusteella ehdotan, että unionin tuomioistuin vastaa Naczelny Sąd Administracyjnyn esittämään kysymykseen seuraavasti:
Pääoman hankinnasta suoritettavista välillisistä veroista 12.2.2008 annetun direktiivin 2008/7/EY 9 artiklaa
on tulkittava siten, että
kun jäsenvaltio pääoman hankintaveroa kantaessaan päättää olla pitämättä saman direktiivin 2 artiklan 2 kohdassa tarkoitettuja yhteisöjä pääomayhtiöinä, se säilyttää vapauden säännellä kyseisen veron soveltamista tällaisiin yhteisöihin. Direktiivin 2008/7 9 artiklaa sovelletaan yksinomaan saman direktiivin 5 artiklan 1 kohdan a alakohdassa tarkoitettuun pääomapanoksista kannettavaan veroon.
1      Alkuperäinen kieli: italia.
2      EUVL 2008, L 46, s. 11.
3      Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze (Zielona Góran veroviraston johtaja, Puola).
4      Verot perustuvat siviilioikeudellisista oikeustoimista maksettavasta verosta 9.9.2000 annettuun lakiin (Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych).
5      Yhtiön, jonka yhtiömuotoa muutos koski, muutospäivän ”lopputilinpäätös” vastaa muutoksen myötä syntyneen yhtiön ”tilikauden avausta”.
6      Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskimin (Gorzów Wielkopolskin voivodikunnan hallintotuomioistuin, Puola) 7.7.2002 antama tuomio.
7      Avoimen yhtiön osalta ks. ennakkoratkaisupyynnön III jakso. Kommandiittiyhtiön osalta Puolan hallitus vahvisti istunnossa, että lähtökohtaisesti myös kommandiittiyhtiöt harjoittavat voittoa tavoittelevaa liiketoimintaa.
8      Tuomio 22.4.2015, Drukarnia Multipress (C‑357/13, EU:C:2015:253, 22 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
9      Tältä osin unionin tuomioistuin on selventänyt, että säännöksen, jonka mukaan direktiivin 2008/7 2 artiklan 2 kohdassa tarkoitetut yhteisöt rinnastetaan pääomayhtiöihin, tarkoituksena on estää se, että tietyn oikeudellisen muodon valinta johtaisi siihen, että toimia, jotka vastaavat toisiaan taloudelliselta kannalta, kohdeltaisiin verotuksessa eri tavoin, joten kyseisen säännöksen avulla on mahdollista kattaa kaikki yhteisöt, joilla on sama taloudellinen tehtävä kuin varsinaisilla pääomayhtiöillä, eli voiton tavoittelu pääomien yhdistämisellä erilliseksi omaisuusmassaksi, mutta jotka eivät kuitenkaan täytä pääomayhtiön käsitteen, sellaisena kuin se määritellään tämän direktiivin 2 artiklan 1 kohdassa, mukaisia arviointiperusteita. Ks. tuomio 22.4.2015, Drukarnia Multipress (C‑357/13, EU:C:2015:253, 26 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
10      Ks. vastaavasti myös julkisasiamies Jääskisen ratkaisuehdotus Drukarnia Multipress (C‑357/13, EU:C:2014:2471, 51 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
11      Englanniksi vastaava termi on capital duty, ranskaksi droit d’apport, saksaksi Gesellschaftssteuer ja puolaksi podatek kapitałowy.
12      Englanniksi contributions of capital, saksaksi Kapitalzuführungen, espanjaksi aportaciones de capital ja puolaksi wkłady kapitałowe. Direktiivin 2008/7 ranskankielisessä versiossa on pieni kielellinen epäjohdonmukaisuus: sen 3 artiklassa sekä 5 artiklan 1 kohdan a alakohdassa käytetään ilmaisua ”apports de capital”, kun taas 7 artiklan 1 kohdassa mainitaan ainoastaan ”un droit sur les apports” ilman ”de capital” ‑täsmennystä.
13      Ks. tästä myös direktiivin 2008/7 johdanto-osan yhdeksäs perustelukappale.
14      Tuomio 22.4.2015, Drukarnia Multipress (C‑357/13, EU:C:2015:253, 31 kohta). Ks. vastaavasti myös tuomio 5.6.2025, Corner and Border (C‑685/23, EU:C:2025:398, 26 kohta).
15      Tuomio 9.10.2014, Gielen (C‑299/13, EU:C:2014:2266, 20 kohta).
16      Ks. vastaavasti myös julkisasiamies Jääskisen ratkaisuehdotus Drukarnia Multipress (C‑357/13, EU:C:2014:2471, 26 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
17      Ks. ehdotus neuvoston direktiiviksi pääoman hankinnasta suoritettavista välillisistä veroista, KOM(2006) 760 lopullinen, 7 artiklaa koskevat huomautukset (kursivointi tässä).
18      Tältä osin on huomautettava, että direktiivin 2008/7 3 artiklan sanamuoto vaikuttaa ilmaisevan tyhjentävän luettelon eikä pelkästään esimerkkejä tapauksista, joita on pidettävä direktiivissä tarkoitettuina pääomapanoksina. Tämä kyseistä luetteloa koskeva tulkinta vastaa unionin tuomioistuimen vakiintunutta oikeuskäytäntöä, jonka mukaan direktiivillä 2008/7 on yhdenmukaistettu tyhjentävästi tapaukset, joissa jäsenvaltiot voivat kantaa pääoman hankintaa koskevia välillisiä veroja (ks. tuomio 24.2.2022, Viva Telecom Bulgaria, C‑257/20, EU:C:2022:125, 65 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
19      Tältä osin huomautan lisäksi, että johtopäätös ei muuttuisi, vaikka Puolan katsottaisiin käyttäneen direktiivin 2008/7 9 artiklan mukaista oikeuttaan olla pitämättä saman direktiivin 2 artiklan 2 kohdassa tarkoitettuja yhteisöjä pääomayhtiöinä. Siinä tapauksessa kyse nimittäin olisi henkilöyhtiön (jota ei pidetä pääomayhtiönä) muuttamisesta toiseksi henkilöyhtiöksi (jota ei pidetä pääomayhtiönä), mikä ei kuulu direktiivin 2008/7 3 artiklan b kohdan soveltamisalaan.
20      Kyseisen artiklan c ja g alakohdan mukaan pääomapanoksena pidetään ”pääomayhtiön pääoman korottami[sta] millaisten tahansa omaisuuserien sijoituksella” ja ”pääomayhtiön pääoman korottami[sta] käyttämällä tähän tämän pääomayhtiön voittoja tai pysyviä tai väliaikaisia rahastoja”.
21      Tilanne olisi toinen, jos varojen lisäys olisi tapahtunut muuttamisen jälkeen omaisuuserien sijoituksina tai muina panoksina. Tilanne olisi toinen myös silloin, jos kommandiittiyhtiön varojen lisäys olisi johtunut yhtiömiesten aiemmista panoksista. Tällaisista yksittäisistä panoksista – mutta ei myöhemmästä yhtiömuodon muuttamisesta – olisi kuitenkin mahdollisesti voitu kantaa veroa kansallisen lainsäädännön mukaan edellyttäen, että direktiivissä 2008/7 (erityisesti sen 7 artiklassa ja III luvussa) säädettyjä edellytyksiä olisi noudatettu.
22      Ks. ennakkoratkaisupyynnön III jakso.
23      Ks. tästä vastaavasti mm. tuomio 10.5.2001, komissio v. Alankomaat (C‑144/99, EU:C:2001:257, 17 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).