62010CJ0578_PL
Strony
Motywy wyroku
Sentencja
Strony
W sprawach połączonych od C‑578/10 do C‑580/10
mających za przedmiot wnioski o wydanie, na podstawie art. 267 TFUE, orzeczenia w trybie prejudycjalnym, złożone przez Hoge Raad der Nederlanden (Niderlandy) postanowieniami z dnia 12 listopada 2010 r., które wpłynęły do Trybunału, odpowiednio, w dniach 6, 8 i 9 grudnia 2010 r., w postępowaniu:
Staatssecretaris van Financiën
przeciwko
L.A.C. van Putten
(C‑578/10),
P. Mook (C‑579/10),
G. Frank (C‑580/10),
TRYBUNAŁ (trzecia izba),
w składzie: K. Lenaerts, prezes izby, R. Silva de Lapuerta (sprawozdawca), E. Juhász, T. von Danwitz i D. Šváby, sędziowie,
rzecznik generalny: J. Kokott,
sekretarz: A. Calot Escobar,
uwzględniając procedurę pisemną,
rozważywszy uwagi przedstawione:
– w imieniu rządu niderlandzkiego przez C.M. Wissels oraz J. Langera, działających w charakterze pełnomocników,
– w imieniu rządu fińskiego przez J. Heliskoskiego, działającego w charakterze pełnomocnika,
– w imieniu Komisji Europejskiej przez D. Maidani, L. Lozano Palacios oraz R. Troostersa, działających w charakterze pełnomocników,
po zapoznaniu się z opinią rzecznika generalnego na posiedzeniu w dniu 1 grudnia 2011 r.,
wydaje następujący
Wyrok
Motywy wyroku
1. Wnioski o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym dotyczą interpretacji art. 18 WE i 56 WE.
2. Wnioski te zostały przedstawione w ramach trzech sporów pomiędzy Staatssecretaris van Financiën (sekretarzem stanu ds. finansów) a, odpowiednio, L.A.C. van Putten, P. Mookiem oraz G. Frank w przedmiocie skierowanych do tych ostatnich decyzji o określeniu wysokości zobowiązania podatkowego ze względu na brak zapłaty podatku od samochodów osobowych i motocykli (zwanego dalej „podatkiem SOM”) przy użytkowaniu przez krótki okres takich pojazdów udostępnionych im nieodpłatnie przez osoby fizyczne zamieszkałe w innych państwach członkowskich.
Ramy prawne
Prawo Unii
3. Artykuł 1 ust. 1 dyrektywy Rady 88/361 z dnia 24 czerwca 1988 r. w sprawie wykonania art. 67 traktatu [artykuł uchylony przez traktat z Amsterdamu] (Dz.U. L 178, s. 5) stanowi:
„Z zastrzeżeniem następujących przepisów państwa członkowskie znoszą ograniczenia w zakresie przepływów kapitału dokonywanych między osobami zamieszkałymi w państwach członkowskich. W celu ułatwienia stosowania niniejszej dyrektywy przepływy kapitału klasyfikuje się zgodnie z nomenklaturą zawartą w załączniku I”.
4. Wśród przepływów kapitału wymienionych w załączniku I do dyrektywy 88/361 w pkt XI tego załącznika znajdują się przepływy kapitału o charakterze osobistym, które obejmują w szczególności pożyczki, darowizny i spadki.
Prawo krajowe
5. Artykuł 1 ust. 1 Wet op de belasting van personenauto’s en motorrijwielen 1992 (ustawy o podatku od samochodów osobowych i motocykli z 1992 r., Stb. 1992, nr 709, zwanej dalej „ustawą z 1992 r.”) stanowi, że podatek SOM jest pobierany od tych konkretnych pojazdów silnikowych.
6. Zgodnie z art. 1 ust. 2 i 5 ustawy z 1992 r. podatek SOM jest należny z tytułu rejestracji pojazdu w Niderlandach. Jeśli jednak samochód osobowy lub motocykl niezarejestrowany w Niderlandach jest udostępniany osobie fizycznej lub prawnej mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w tym państwie członkowskim, podatek ten jest należny z dniem rozpoczęcia użytkowania tego pojazdu silnikowego na drogach publicznych w Niderlandach w rozumieniu tej ustawy.
7. Artykuł 5 ust. 2 ustawy z 1992 r. przewiduje, że w odniesieniu do niezarejestrowanych samochodów osobowych lub motocykli osobą zobowiązaną do uiszczenia podatku SOM jest osoba, której pojazd silnikowy został de facto oddany do dyspozycji.
8. Na mocy art. 9 ust. 1 ustawy z 1992 r. dla samochodu osobowego stawka rzeczonego podatku wynosi, z zastrzeżeniem pomniejszeń i zwiększeń wskazanych w tym przepisie, 45,2% ceny katalogowej netto tego pojazdu. Cena ta odpowiada cenie sprzedaży zalecanej przez producenta lub importera sprzedawcy, pomniejszonej o podatek od wartości dodanej.
9. Jeśli chodzi o nowe pojazdy samochodowe, ich katalogowa cena netto jest ustalana w odniesieniu do dnia, w którym przyznano im numer rejestracyjny w Niderlandach. Jeśli chodzi o używane pojazdy samochodowe, ich katalogowa cena netto jest ustalana w odniesieniu do daty rozpoczęcia ich użytkowania, niezależnie od tego, czy miało ono miejsce na terytorium Niderlandów czy też nie.
10. W chwili rozpoczęcia użytkowania na niderlandzkich drogach publicznych samochodów osobowych lub motocykli niezarejestrowanych w Niderlandach i udostępnionych osobie fizycznej lub prawnej mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w tym państwie członkowskim przepisy krajowe będące przedmiotem postępowań przed sądem krajowym przewidują stosowanie, w kontekście zapłaty podatku SOM, katalogowej ceny netto odpowiadającej pojazdom używanym.
11. Do celów zapłaty rzeczonego podatku od tych pojazdów używanych bierze się pod uwagę okres użytkowania, jaki już upłynął, przy czym kwota podatku zostaje obniżona o określony procent. Do dnia 1 lutego 2007 r. podatek ten był należny w sposób jednorazowy i ostateczny, bez możliwości zwrotu, i to nawet jeśli po pewnym czasie dany pojazd nie był już użytkowany na niderlandzkich drogach publicznych.
Postępowania przed sądem krajowym i pytania prejudycjalne
12. L.A.C. Putten i P. Mook są obywatelami niderlandzkimi. G. Frank jest obywatelką niemiecką. Wszyscy oni mieszkali w Niderlandach w chwili wystąpienia okoliczności faktycznych będących przedmiotem postępowań przed sądem krajowym.
13. Podczas kontroli urzędnicy Belastingdienst (administracji podatkowej) stwierdzili, że pozwani przed sądem krajowym użytkowali na niderlandzkich drogach publicznych samochody osobowe zarejestrowane w innych państwach członkowskich, nie zapłaciwszy podatku SOM. W konsekwencji zostali oni powiadomieni, że podczas kolejnej kontroli może zostać wobec nich wydana decyzja o określeniu zobowiązania do zapłaty tego podatku.
14. W wyniku nowej kontroli pozwani przed sądem krajowym zostali zatrzymani w tych samych okolicznościach.
15. Z tego tytułu skierowano do nich decyzję o określeniu wysokości zobowiązania podatkowego w kwocie 5955 EUR wobec L.A.C. van Putten, 1859 EUR wobec P. Mooka i 6709 EUR wobec G. Frank. Belastingdienst oddalił sprzeciw wniesiony przez zainteresowanych. Uznał bowiem, że pozwani w postępowaniu przed sądem krajowym użytkowali pojazd samochodowy w rozumieniu art. 1 ust. 5 ustawy z 1992 r., tak że przy rozpoczęciu użytkowania podatek SOM był należny według stawki i pełnego wymiaru opodatkowania, o którym mowa w art. 9 tej ustawy. Ponadto, ponieważ decyzje zostały wydane przed dniem 1 lutego 2007 r., podatek został pobrany od pozwanych przed sądem krajowym bez uwzględnienia okresu użytkowania tych pojazdów.
16. Z uwagi na to, że skargi wniesione przez każdego z pozwanych przed sądem krajowym zostały uznane za bezzasadne, wnieśli oni apelację do Gerechtshof te ‘s‑Hertogenbosch (sądu apelacyjnego ‘s‑Hertogenbosch). Sąd ten uznał ich argumenty i z tego względu uchylił zarówno decyzje Belastingdienst, jak i decyzje o określeniu wysokości zobowiązania podatkowego. Według tego sądu owe decyzje stanowiły nieuzasadnione naruszenie prawa do swobodnego przemieszczania się i pobytu na terytorium państwa członkowskiego, ustanowionego w art. 18 WE.
17. Staatssecretaris van Financiën wniósł odwołanie do sądu krajowego od orzeczenia wydanego przez Gerechtshof te ‘s‑Hertogenbosch w każdej z tych spraw. W zasadzie uważa on, że istotne elementy sytuacji w sprawie przed sądem krajowym ograniczają się do terytorium jednego państwa członkowskiego, to jest do Niderlandów, a zatem sytuacje te nie są objęte art. 18 WE.
18. Sąd krajowy twierdzi, że Trybunał miał już okazję wypowiedzieć się w przedmiocie zgodności podatku SOM z prawem Unii, jednakże w odniesieniu do sytuacji wchodzących w zakres swobodnego przepływu pracowników, swobody przedsiębiorczości czy też swobodnego świadczenia usług.
19. Natomiast spory przed sądem krajowym dotyczą zamieszkałych w Niderlandach osób fizycznych, które w celach prywatnych użytkują w tym państwie członkowskim pojazd samochodowy zarejestrowany w innym państwie członkowskim, udostępniony im nieodpłatnie przez osoby fizyczne zamieszkałe w tym ostatnim państwie, z którymi łączą je więzi rodzinne lub przyjacielskie.
20. W tych okolicznościach Hoge Raad der Nederlanden postanowił zawiesić postępowanie w tych trzech sprawach i zwrócić się do Trybunału z następującymi pytaniami prejudycjalnymi:
W sprawie C‑578/10:
„Czy z perspektywy art. [18 WE] sytuacja regulowana prawem wspólnotowym występuje, gdy państwo członkowskie opodatkowuje rozpoczęcie użytkowania na krajowych drogach publicznych pojazdu silnikowego, w przypadku gdy pojazd ten jest zarejestrowany w innym państwie członkowskim, został wypożyczony od osoby zamieszkałej w tym innym państwie członkowskim i jest wykorzystywany przez osobę zamieszkałą w tym pierwszym państwie członkowskim do przemieszczania się po jego terytorium?”.
W sprawie C‑579/10:
„Czy z perspektywy [art. 18 WE] sytuacja regulowana prawem wspólnotowym występuje, gdy państwo członkowskie opodatkowuje rozpoczęcie użytkowania na krajowych drogach publicznych pojazdu silnikowego, w przypadku gdy pojazd ten jest zarejestrowany w innym państwie członkowskim, został wypożyczony od osoby zamieszkałej w tym innym państwie członkowskim i jest wykorzystywany przez osobę zamieszkałą w pierwszym państwie członkowskim do [przemieszczania się] w celach prywatnych pomiędzy tymi dwoma państwami członkowskimi?”.
W sprawie C‑580/10:
„Czy z perspektywy [art. 18 WE] sytuacja regulowana prawem wspólnotowym występuje, gdy państwo członkowskie opodatkowuje rozpoczęcie użytkowania na krajowych drogach publicznych pojazdu silnikowego, w przypadku gdy pojazd ten jest zarejestrowany w innym państwie członkowskim, został wypożyczony od osoby zamieszkałej w tym innym państwie członkowskim i jest wykorzystywany do przemieszczania się w celach prywatnych po terytorium tego pierwszego państwa członkowskiego przez osobę w nim zamieszkałą, ale mającą obywatelstwo tego innego państwa członkowskiego?”.
21. Postanowieniem prezesa Trybunału z dnia 1 lutego 2011 r. sprawy od C‑578/10 do C‑580/10 zostały połączone do celów procedury pisemnej i ustnej oraz w celu wydania wyroku.
W przedmiocie pytań prejudycjalnych
Uwagi wstępne
22. Poprzez swoje pytania, które należy analizować łącznie, sąd krajowy w istocie dąży do ustalenia, czy z perspektywy art. 18 WE sytuacja regulowana prawem Unii występuje, gdy państwo członkowskie opodatkowuje rozpoczęcie użytkowania pojazdu silnikowego na krajowych drogach publicznych przez osobę w nim zamieszkałą, przemieszczającą się albo wyłącznie na terytorium kraju, albo na terytorium kraju i terytorium innego państwa członkowskiego, w przypadku gdy pojazd ten – zarejestrowany w innym państwie członkowskim – został wypożyczony przez osobę zamieszkałą w tym ostatnim państwie.
23. W tej kwestii należy stwierdzić, że nawet jeśli formalnie sąd krajowy ograniczył swe pytania do wykładni art. 18 WE, okoliczność tego rodzaju nie stanowi przeszkody dla dostarczenia mu przez Trybunał wszystkich elementów wykładni prawa Unii, które mogą być użyteczne dla rozstrzygnięcia zawisłej przed nim sprawy, bez względu na to, czy sąd ten zawarł owe kwestie w treści swych pytań czy też nie (zob. podobnie wyrok z dnia 8 listopada 2007 r. w sprawie C‑251/06 ING. AUER, Zb.Orz. s. I‑9689, pkt 38 i przytoczone tam orzecznictwo).
24. Przedstawione pytania powinny być zatem rozstrzygnięte w świetle wszystkich postanowień traktatu i prawa wtórnego mogących mieć znaczenie dla przedstawionego problemu (zob. wyrok z dnia 11 lipca 1985 r. w sprawie 137/84 Mutsch, Rec. s. 2681, pkt 10).
25. Ponadto należy stwierdzić, że według sądu krajowego od pozwanych w postępowaniach przed nim zażądano zapłaty łącznej kwoty podatku będącego przedmiotem tych postępowań, przy czym nie uwzględniono okresu faktycznego użytkowania pojazdów samochodowych na niderlandzkich drogach publicznych, a pozwani ci nie mogli domagać się prawa do zwolnienia lub do zwrotu rzeczonego podatku.
26. Przedstawione pytania należy zatem rozumieć jako dążące do ustalenia, czy prawo Unii należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się ono uregulowaniu państwa członkowskiego, które nakłada na zamieszkałe w nim osoby, które pożyczyły pojazd zarejestrowany w innym państwie członkowskim od osoby zamieszkałej w tym ostatnim państwie, przy rozpoczęciu użytkowania tego pojazdu na krajowych drogach publicznych, obowiązek zapłaty całości podatku, zwykle należnego przy rejestracji pojazdu w pierwszym państwie członkowskim, bez uwzględnienia okresu użytkowania rzeczonego pojazdu na tych drogach, a osoby te nie mogą domagać się prawa do zwolnienia lub do zwrotu.
W przedmiocie swobodnego przepływu kapitału
27. W odniesieniu do przepisów prawa Unii, jakie mogą mieć zastosowanie do okoliczności spraw przed sądem krajowym, należy stwierdzić, że w sprawach tych opodatkowanie wynika z faktu, iż skarżący przed sądem krajowym nie wykonywali prawa do swobodnego przemieszczania się, lecz użytkowali na niderlandzkich drogach publicznych, jako osoby tam zamieszkałe, pojazd zarejestrowany w innym państwie członkowskim, który został im wypożyczony.
28. W odniesieniu do pożyczki uzgodnionej między obywatelami mającymi miejsce zamieszkania w różnych państwach członkowskich należy najpierw zbadać zakres stosowania art. 56 WE. W tym względzie zgodnie z utrwalonym orzecznictwem bezsporne jest, że skoro w traktacie brak jest definicji pojęcia „przepływ kapitału” w rozumieniu ust. 1 tego artykułu, nomenklatura stanowiąca załącznik I do dyrektywy 88/361 zachowuje charakter wskazuj ący, mimo że dyrektywa ta została przyjęta na podstawie art. 69 i art. 70 ust. 1 traktatu EWG (art. 67–73 traktatu EWG zostały zastąpione art. 73b–73g traktatu WE, obecnie art. 56–60 WE), przy czym zgodnie z akapitem trzecim wstępu do tego załącznika zawarta w jego treści nomenklatura nie ma charakteru wyczerpującego dla pojęcia przepływu kapitału (zob. w szczególności wyroki: z dnia 27 stycznia 2009 r. w sprawie C‑318/07 Persche, Zb.Orz. s. I‑359, pkt 24 i przytoczone tam orzecznictwo; z dnia 17 września 2009 r. w sprawie C‑182/08 Glaxo Wellcome, Zb.Orz. s. I‑8591, pkt 39; z dnia 15 października 2009 r. w sprawie C‑35/08 Busley i Cibrian Fernandez, Zb.Orz. s. I‑9807, pkt 17; a także z dnia 10 lutego 2011 r. w sprawie C‑25/10 Missionswerk Werner Heukelbach, Zb.Orz. s. I‑497, pkt 15).
29. Trybunał orzekł już bowiem, że spadki i darowizny objęte pkt XI załącznika I do dyrektywy 88/361, zatytułowanym „Przepływy kapitału o charakterze osobistym”, stanowią przepływ kapitału w rozumieniu art. 56 WE, z wyjątkiem przypadków, w których wystąpienie jego elementów konstytutywnych ograniczone jest do terytorium jednego państwa członkowskiego (zob. wyrok z dnia 31 marca 2011 r. w sprawie C‑450/09 Schröder, Zb.Orz. s. I‑2497, pkt 26 i przytoczone tam orzecznictwo). Podobnie jest z „pożyczkami”, które wchodzą w zakres tego samego punktu załącznika I do rzeczonej dyrektywy.
30. W sytuacjach takich jak będące przedmiotem postępowania przed sądem krajowym bezsporne jest, że elementy konstytutywne stosunku prawnego istniejącego pomiędzy właścicielem pojazdu samochodowego a użytkownikiem tego pojazdu nie ograniczają się do terytorium jednego państwa członkowskiego, i to mimo że krajowy przepis będący przedmiotem postępowań przed sądem krajowym jest skierowany wyłącznie do osób zamieszkałych w Niderlandach. Podatek SOM powinien być bowiem uiszczony przez zamieszkałe w tym państwie członkowskim osoby, które użytkują pojazd samochodowy na krajowych drogach publicznych, mimo że jest on użytkowany krótkotrwale, w ramach nieodpłatnego wypożyczenia – pomiędzy rzeczonymi osobami a osobami zamieszkałymi w innych państwach członkowskich – pojazdów zarejestrowanych także w innych państwach członkowskich.
31. Ponadto należy zbadać, czy stosunek prawny będący przedmiotem każdej ze spraw przed sądem krajowym, to jest nieodpłatne wypożyczenie pojazdu samochodowego do użytku transgranicznego, może być zakwalifikowany do przepływu kapitału w rozumieniu art. 56 WE, a w szczególności jako pożyczka objęta pkt XI załącznika I do dyrektywy 88/361.
32. W tym względzie należy przede wszystkim stwierdzić, że „pożyczki” objęte są rzeczonym punktem, bez sprecyzowania dotyczącego zarówno ich odpłatnego lub nieodpłatnego charakteru, jak też ich konkretnego przedmiotu.
33. Z kolei w odniesieniu do darowizn Trybunał miał już okazję stwierdzić, że w celu ustalenia, czy traktowanie pod względem podatkowym przez państwo członkowskie niektórych transakcji wchodzi w zakres postanowień dotyczących swobodnego przepływu kapitału, nie ma potrzeby rozróżniania pomiędzy transakcjami pieniężnymi a transakcjami w naturze (zob. ww. wyrok w sprawie Persche, pkt 26).
34. Wreszcie z objęcia pkt XI załącznika I do dyrektywy 88/361 spadków i zapisów wynika, że nieodpłatny charakter czynności jako taki nie uniemożliwia zakwalifikowania jej jako przepływu kapitału w rozumieniu art. 56 WE.
35. Ponadto nieodpłatne udostępnienie pojazdu samochodowego do celów jego użytkowania stanowi korzyść, która przedstawia określoną wartość ekonomiczną, odpowiadającą kosztowi użytkowania wynajętego pojazdu samochodowego tego samego rodzaju i na taki sam okres.
36. Wynika z tego, jak również stwierdziła rzecznik generalna w pkt 31 opinii, że transgraniczne nieodpłatne wypożyczenie pojazdu samochodowego stanowi przepływ kapitału w rozumieniu art. 56 WE.
W przedmiocie istnienia ograniczenia swobodnego przepływu kapitału i jego ewentualnego uzasadnienia
37. Na wstępie należy przypomnieć, że z zastrzeżeniem pewnych wyjątków niemających odniesienia do spraw przed sądem krajowym opodatkowanie pojazdów samochodowych nie zostało zharmonizowane na poziomie Unii Europejskiej. Państwa członkowskie mogą więc w sposób swobodny wykonywać swoje kompetencje fiskalne w tej dziedzinie, pod warunkiem wykonywania ich w zgodzie z prawem Unii (zob. wyroki: z dnia 21 marca 2002 r. w sprawie C‑451/99 Cura Anlagen, Rec. s. I‑3193, pkt 40; z dnia 15 września 2005 r. w sprawie C‑464/02 Komisja przeciwko Danii, Zb.Orz. s. I‑7929, pkt 74; z dnia 15 grudnia 2005 r. w sprawach połączonych C‑151/04 i C‑152/04 Nadin i Nadin‑Lux, Zb.Orz. s. I‑11203, pkt 40; z dnia 23 lutego 2006 r. w sprawie C‑232/03 Komisja przeciwko Finlandii, pkt 46; a także postanowienia: z dnia 27 czerwca 2006 r. w sprawie C‑242/05 van de Coevering, Zb.Orz. s. I‑5843, pkt 23; z dnia 22 maja 2008 r. w sprawie C‑42/08 Ilhan, pkt 17; z dnia 24 października 2008 r. w sprawie C‑364/08 Vandermeir, Zb.Orz. s. I‑8087, pkt 22).
38. Zgodnie z ustawą z 1992 r. podatek SOM jest należny w odniesieniu do samochodów osobowych lub motocykli niezarejestrowanych w Niderlandach, które zostały udostępnione osobie mającej miejsce zamieszkania w tym państwie członkowskim, z chwilą rozpoczęcia ich użytkowania na niderlandzkich drogach publicznych. Do zapłaty tego podatku zobowiązana jest osoba, której rzeczony pojazd został de facto oddany do dyspozycji.
39. Ze względu na to, że istotnym elementem wypożyczenia do użytkowania jest możliwość korzystania z pożyczonej rzeczy, należy stwierdzić, iż przepisy krajowe będące przedmiotem postępowań przed sądem krajowym – nakładając na osoby zamieszkałe w Niderlandach obowiązek zapłaty podatku przy rozpoczęciu użytkowania na niderlandzkich drogach publicznych pojazdu zarejestrowanego w innym państwie członkowskim, także wtedy, gdy został on wypożyczony nieodpłatnie przez osobę zamieszkałą w innym państwie członkowskim – prowadzą do opodatkowania nieodpłatnego wypożyczenia pojazdów silnikowych do użytku transgranicznego.
40. Natomiast nieodpłatne wypożyczenie pojazdu silnikowego do użytkowania nie jest objęte tym podatkiem, jeżeli chodzi o pojazd silnikowy zarejestrowany w Niderlandach. Taka różnica w traktowaniu, przynajmniej pozorna, w zależności od państwa, w którym zarejestrowany jest wypożyczony pojazd, może zatem czynić te transgraniczne przepływy kapitału mniej atrakcyjnymi i tym samym zniechęcać osoby zamieszkałe w Niderlandach do przyjmowania oferowanego im przez osoby zamieszkałe w innym państwie członkowskim wypożyczenia pojazdu zarejestrowanego w tym ostatnim państwie. W rozumieniu tego przepisu ograniczeniami dla przepływu kapitału są bowiem stosowane przez państwa członkowskie środki mogące zniechęcać ich rezydentów do zaciągania pożyczek lub do inwestowania w innych państwach członkowskich (zob. wyrok z dnia 26 września 2000 r. w sprawie C‑478/98 Komisja przeciwko Belgii, Rec. s. I‑7587, pkt 18 i przytoczone tam orzecznictwo).
41. Tego rodzaju przepisy krajowe stanowią więc ograniczenie swobodnego przepływu kapitału w rozumieniu art. 56 ust. 1 WE.
42. Należy jednak zbadać, czy takie odmienne traktowanie istnieje faktycznie, a jeśli tak, to czy okaże się ono jednak zgodne z postanowieniami traktatu dotyczącymi swobodnego przepływu kapitału.
43. Zgodnie z orzecznictwem Trybunału zasada niedyskryminacji, znajdująca swą podstawę w art. 12 WE bądź w art. 39 WE, art. 43 WE lub art. 56 WE, wymaga, aby sytuacje porównywalne nie były traktowane w sposób odmienny, a sytuacje odmienne nie były traktowane w sposób jednakowy (zob. podobnie wyrok z dnia 20 stycznia 2011 r. w sprawie C‑155/09 Komisja przeciwko Grecji, Zb.Orz. s. I‑65, pkt 68 i przytoczone tam orzecznictwo).
44. W pierwszej kolejności należy zatem zbadać, czy w okolicznościach takich jak w sprawach przed sądem krajowym sytuacja osoby zamieszkałej w Niderlandach, która na niderlandzkich drogach publicznych użytkuje pojazd zarejestrowany w tym państwie członkowskim, udostępniony jej nieodpłatnie, jest obiektywnie porównywalna z sytuacją osoby zamieszkałej w Niderlandach, która w takich samych warunkach użytkuje pojazd zarejestrowany w innym państwie członkowskim. Aby przyjąć, że sytuacja taka jest porównywalna, należy w drugiej kolejności przeanalizować, czy traktowanie jest równe lub, w wypadku odmiennego traktowania, czy takie odmienne traktowanie jest uzasadnione nadrzędnym względem interesu ogólnego oraz wreszcie, czy dany przepis zachowuje zasadę proporcjonalności.
45. W tym względzie wprawdzie właściciele pojazdów zarejestrowanych w Niderlandach zapłacili już podatek SOM przy rejestracji pojazdu w Niderlandach, niemniej w gruncie rzeczy pojazdy te są zasadniczo przeznaczone do stałego użytku na terytorium rzeczonego państwa członkowskiego albo w rzeczywistości są użytkowane w ten sposób.
46. Trybunał stwierdził już, iż państwo członkowskie może opodatkować podatkiem rejestracyjnym pojazd samochodowy zarejestrowany w innym państwie członkowskim wówczas, gdy pojazd ten jest zasadniczo przeznaczony do stałego użytku na terytorium pierwszego państwa członkowskiego albo gdy w rzeczywistości jest użytkowany w ten sposób (zob. w szczególności ww. wyroki: w sprawie Cura Anlagen, pkt 42; w sprawie Komisja przeciwko Danii, pkt 75–78; w sprawach połączonych Nadin i Nadin‑Lux, pkt 41; w sprawie Komisja przeciwko Finlandii, pkt 47; a także ww. postanowienia: w sprawie van de Coevering, pkt 24; w sprawie Vandermeir, pkt 32).
47. Jeżeli natomiast przesłanki te nie są spełnione, związek z danym państwem członkowskim pojazdu zarejestrowanego w innym państwie członkowskim jest mniejszy, co powoduje konieczność wskazania innego uzasadnienia dla ograniczenia tego rodzaju (zob. ww. wyroki: w sprawie Komisja przeciwko Danii, pkt 79; w sprawie Komisja przeciwko Finlandii, pkt 48; a także ww. postanowienia: w sprawie van de Coevering, pkt 26; w sprawie Vandermeir, pkt 33).
48. Z postanowień odsyłających wynika, że pozwani przed sądem krajowym byli zobowiązani do zapłaty całej kwoty podatku SOM, która została obliczona bez uwzględnienia okresu użytkowania danych pojazdów, a ich użytkownicy nie mogli domagać się prawa do zwolnienia lub do zwrotu. Jednakże z akt przedłożonych Trybunałowi nie wynika, aby pojazdy te były zasadniczo przeznaczone do stałego użytku na terytorium Niderlandów albo w rzeczywistości były użytkowane w ten sposób.
49. Do sądu krajowego należy więc ocena czasu trwania wypożyczenia będącego przedmiotem postępowań przed tym sądem oraz charakteru rzeczywistego użytkowania wypożyczonych pojazdów (zob. podobnie ww. postanowienie w sprawie van de Coevering, pkt 25).
50. Jeśli zatem pojazdy będące przedmiotem postępowań przed sądem krajowym, niezarejestrowane w Niderlandach, są zasadniczo przeznaczone do stałego użytku na terytorium Niderlandów albo w rzeczywistości są użytkowane w ten sposób, odmienne traktowanie osoby, która ma miejsce zamieszkania w Niderlandach i nieodpłatnie użytkuje taki pojazd, oraz osoby, która w tych samych warunkach użytkuje pojazd zarejestrowany w tym państwie członkowskim, faktycznie nie istnieje, jeżeli ten ostatni pojazd, który również jest zasadniczo przeznaczony do stałego użytku na terytorium Niderlandów, został już opodatkowany podatkiem SOM podczas jego rejestracji w Niderlandach.
51. W tych okolicznościach wymóg zapłaty podatku SOM przy rozpoczęciu użytkowania na niderlandzkich drogach publicznych pojazdów niezarejestrowanych w Niderlandach byłby uzasadniony podobnie jak przywołany w pkt 46 niniejszego wyroku podatek należny przy rejestracji pojazdu w Niderlandach, o ile rzeczony podatek uwzględnia, jak wydaje się to wynikać z ustawy z 1992 r., obniżenie wartości pojazdu w chwili rozpoczęcia użytkowania.
52. Jak natomiast wynika z pkt 47 niniejszego wyroku, jeżeli pojazdy będące przedmiotem postępowań przed sądem krajowym nie są zasadniczo przeznaczone do stałego użytku na terytorium Niderlandów albo w rzeczywistości nie są użytkowane w ten sposób, istnieje faktyczne odmienne traktowanie dwóch kategorii osób przywołanych w pkt 50 niniejszego wyroku, a omawiane opodatkowanie nie jest uzasadnione. W tych bowiem okolicznościach związek rzeczonych pojazdów z terytorium Niderlandów jest niewystarczający, aby uzasadnić podatek zwykle należny podczas rejestracji pojazdu w Niderlandach.
53. Aby przyjąć, że takie odmienne traktowanie w danym wypadku może być uzasadnione nadrzędnym względem interesu ogólnego, potrzeba jeszcze, aby podatek zachowywał zasadę proporcjonalności (zob. podobnie ww. postanowienie w sprawie van de Coevering, pkt 27 i przytoczone tam orzecznictwo).
54. W zakresie, w jakim, po pierwsze, z postanowień odsyłających nie wynika, że w ramach sporów przed sądem krajowym zostało stwierdzone, iż dane pojazdy są zasadniczo przeznaczone do stałego użytku na terytorium Niderlandów albo iż w rzeczywistości są użytkowane w ten sposób oraz, po drugie, że ani sąd krajowy, ani rząd niderlandzki nie przywołały innych nadrzędnych względów interesu ogólnego pozwalających uzasadnić omawiane ograniczenie, należy stwierdzić, że art. 56 WE powinno się interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on uregulowaniu państwa członkowskiego, które nakłada na zamieszkałe w nim osoby, które pożyczyły pojazd zarejestrowany w innym państwie członkowskim od osoby zamieszkałej w tym ostatnim państwie, przy rozpoczęciu użytkowania tego pojazdu na krajowych drogach publicznych, obowiązek zapłaty całości podatku, zwykle należnego przy rejestracji pojazdu w pierwszym państwie członkowskim, bez uwzględnienia okresu użytkowania rzeczonego pojazdu na tych drogach, a osoba ta nie może domagać się prawa do zwolnienia lub do zwrotu, jeżeli ów pojazd nie jest zasadniczo przeznaczony do stałego użytku w pierwszym państwie członkowskim ani w rzeczywistości użytkowany w ten sposób.
55. Jako że sprawy przed sądem krajowym objęte są zakresem stosowania art. 56 WE, nie ma potrzeby wydawania orzeczenia w przedmiocie wykładni art. 18 WE.
56. W świetle powyższego na przedłożone pytania należy odpowiedzieć, iż art. 56 WE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on uregulowaniu państwa członkowskiego, które nakłada na zamieszkałe w nim osoby, które pożyczyły pojazd zarejestrowany w innym państwie członkowskim od osoby zamieszkałej w tym ostatnim państwie, przy rozpoczęciu użytkowania tego pojazdu na krajowych drogach publicznych, obowiązek zapłaty całości podatku, zwykle należnego przy rejestracji pojazdu w pierwszym państwie członkowskim, bez uwzględnienia okresu użytkowania rzeczonego pojazdu na tych drogach, a osoba ta nie może domagać się prawa do zwolnienia lub do zwrotu, jeżeli ów pojazd nie jest zasadniczo przeznaczony do stałego użytku w pierwszym państwie członkowskim ani w rzeczywistości użytkowany w ten sposób.
W przedmiocie kosztów
57. Dla stron postępowania przed sądem krajowym niniejsze postępowanie ma charakter incydentalny, dotyczy bowiem kwestii podniesionej przed tym sądem, do niego zatem należy rozstrzygnięcie o kosztach. Koszty poniesione w związku z przedstawieniem uwag Trybunałowi, inne niż poniesione przez strony postępowania przed sądem krajowym, nie podlegają zwrotowi.
Sentencja
Z powyższych względów Trybunał (trzecia izba) orzeka, co następuje:
Artykuł 56 WE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on uregulowaniu państwa członkowskiego, które nakłada na zamieszkałe w nim osoby, które pożyczyły pojazd zarejestrowany w innym państwie członkowskim od osoby zamieszkałej w tym ostatnim państwie, przy rozpoczęciu użytkowania tego pojazdu na krajowych drogach publicznych, obowiązek zapłaty całości podatku, zwykle należnego przy rejestracji pojazdu w pierwszym państwie członkowskim, bez uwzględnienia okresu użytkowania rzeczonego pojazdu na tych drogach, a osoba ta nie może domagać się prawa do zwolnienia lub do zwrotu, jeżeli ów pojazd nie jest zasadniczo przeznaczony do stałego użytku w pierwszym państwie członkowskim ani w rzeczywistości użytkowany w ten sposób.