62024CJ0277
DOMSTOLENS DOM (Niende Afdeling)
27. februar 2025 (
*1
)
»Præjudiciel forelæggelse – det fælles system for merværdiafgift (moms) – direktiv 2006/112/EF – artikel 273 – foranstaltninger til at sikre en korrekt momsopkrævning – en afgiftspligtig persons momsgæld – national lovgivning, der fastsætter solidarisk hæftelse for den tidligere bestyrelsesforperson for den afgiftspligtige person – den tidligere bestyrelsesforpersons deltagelse i proceduren, hvorved det fastslås, at der foreligger en momsgæld – procedure for solidarisk hæftelse – anfægtelse af momsgælden – ret til forsvar – proportionalitet«
I sag C-277/24 [Adjak] (
i
),
angående en anmodning om præjudiciel afgørelse i henhold til artikel 267 TEUF, indgivet af Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (den regionale domstol i forvaltningsretlige sager i Wrocław, Polen) ved afgørelse af 25. januar 2024, indgået til Domstolen den 22. april 2024, i sagen
M.B.
mod
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu,
har
DOMSTOLEN (Niende Afdeling),
sammensat af afdelingsformanden, N. Jääskinen, og dommerne A. Arabadjiev og R. Frendo (refererende dommer),
generaladvokat: M. Campos Sánchez-Bordona,
justitssekretær: A. Calot Escobar,
på grundlag af den skriftlige forhandling,
efter at der er afgivet indlæg af:
–
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu ved E. Chojnacki og B. Rogowska-Rajda,
–
den polske regering ved B. Majczyna og D. Lutostańska, som befuldmægtigede,
–
den tjekkiske regering ved L. Březinová, M. Smolek og J. Vláčil, som befuldmægtigede,
–
Europa-Kommissionen ved M. Herold og B. Sasinowska, som befuldmægtigede,
og idet Domstolen efter at have hørt generaladvokaten har besluttet, at sagen skal pådømmes uden forslag til afgørelse,
afsagt følgende
Dom
1
Anmodningen om præjudiciel afgørelse vedrører fortolkningen af artikel 205 og 273 i Rådets direktiv 2006/112/EF af 28. november 2006 om det fælles merværdiafgiftssystem (EUT 2006, L 347, s. 1, herefter »momsdirektivet«), sammenholdt med artikel 2 TEU, artikel 17, 41 og 47 i Den Europæiske Unions charter om grundlæggende rettigheder (herefter »chartret«), proportionalitetsprincippet, retten til en retfærdig rettergang og retten til forsvar.
2
Anmodningen er blevet indgivet i forbindelse med en tvist mellem M.B. og Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (direktøren for skatte- og afgiftsmyndigheden i Wrocław, Polen) (herefter »DIAS«) vedrørende M.B.s deltagelse i den administrative procedure med henblik på at fastslå, om der foreligger en merværdiafgiftsskyld (moms) for et selskab, hvor M.B ledede bestyrelsen.
Retsforskrifter
EU-retten
3
Momsdirektivets artikel 193 fastsætter:
»Momsen påhviler den afgiftspligtige person, som foretager en afgiftspligtig levering af varer eller ydelser, bortset fra de tilfælde, hvor afgiften påhviler en anden person i medfør af artikel 194-199b og artikel 202.«
4
Direktivets artikel 205 er sålydende:
»I de i artikel 193-200 samt artikel 202, 203 og 204 omhandlede tilfælde kan medlemsstaterne lade en anden end den betalingspligtige person hæfte solidarisk for momsens erlæggelse.«
5
Nævnte direktivs artikel 273, stk. 1, har følgende ordlyd:
»Medlemsstaterne kan fastsætte andre forpligtelser, som de skønner nødvendige for at sikre en korrekt opkrævning af momsen og for at undgå svig, forudsat at der sker ligebehandling af indenlandske transaktioner og transaktioner mellem medlemsstaterne foretaget af afgiftspligtige personer, og såfremt disse forpligtelser ikke i samhandelen mellem medlemsstaterne giver anledning til formaliteter ved grænsepassagen.«
Polsk ret
6
Ustawa – Ordynacja podatkowa (den polske lov om skatter og afgifter) af 29. august 1997 i den affattelse, der finder anvendelse på de faktiske omstændigheder i hovedsagen (Dz. U. af 2023, pos. 2383) (herefter »lov om skatter og afgifter«), bestemmer i artikel 107:
»1.   I de tilfælde og i det omfang, der er fastsat i dette kapitel, hæfter tredjemand med sin samlede formue ligeledes solidarisk med den afgiftspligtige person for så vidt angår dennes skatte- og afgiftsrestancer.
[...]
2)   Medmindre andet er bestemt, er tredjemand ligeledes ansvarlig for:
[...]
3)
forskud på den indgående [moms], der ikke er tilbagebetalt rettidigt, samt renter af disse forskud
[...]«
7
Lov om skatter og afgifters artikel 108, stk. 1, bestemmer:
»Skatte- og afgiftsmyndigheden træffer afgørelse om tredjemands skatte- og afgiftsansvar.«
8
Lov om skatter og afgifters artikel 116 bestemmer:
»1.   Bestyrelsesmedlemmerne i et anpartsselskab, et selskab med begrænset ansvar under stiftelse, et aktieselskab i forenklet form, et aktieselskab i forenklet form under stiftelse, et anonymt aktieselskab eller et anonymt aktieselskab under stiftelse hæfter solidarisk med deres samlede formue for de nævnte selskabers skatte- og afgiftsrestancer, såfremt tvangsfuldbyrdelsen i selskabets formue har vist sig helt eller delvis resultatløs, og såfremt bestyrelsesmedlemmet:
1)
ikke har godtgjort, at
a)
der er indgivet konkursbegæring [...]
b)
det forhold, at der ikke er indgivet konkursbegæring, ikke skyldes nogen fejl fra dennes side.
2)
ikke har identificeret de af selskabets aktiver, hvori selskabets skatte- og afgiftsrestancer for en stor dels vedkommende vil kunne dækkes ved fuldbyrdelse.
[...]
2.   Bestyrelsesmedlemmernes ansvar omfatter skatte- og afgiftsrestancer for gæld, der er forfaldet under udøvelsen af deres hverv, og restancer [...], der er opstået under udøvelsen af deres hverv.
[...]
4.   Bestemmelserne i stk. 1-3 finder ligeledes anvendelse på et tidligere bestyrelsesmedlem og en tidligere repræsentant for eller selskabsdeltager i et selskab under stiftelse.
[...]«
9
Lov om skatter og afgifters artikel 133, stk. 1, bestemmer:
»Den afgiftspligtige person, betaleren, opkræveren eller personer, som er indtrådt i deres rettigheder, samt den i artikel 110-117c omhandlede tredjemand, som på grund af sin retlige interesse anmoder om skatte- og afgiftsmyndighedens indgriben, som skattemyndighedens indgriben vedrører, eller hvis retlige interesse skattemyndighedernes indgriben vedrører, er parter i skatte‑ og afgiftsproceduren.«
Tvisten i hovedsagen og det præjudicielle spørgsmål
10
M.B. var bestyrelsesforkvinde for selskabet B. sp z o.o. fra august 2014 til januar 2018.
11
Dette selskab var genstand for en afgiftskontrol (herefter »den omhandlede afgiftsprocedure«) foretaget af Naczelnik Urzędu Skarbowego Wrocław-Stare Miasto (chef for skatte- og afgiftsmyndigheden i Wrocław-Stare Miasto, Polen) (herefter »NUS«) vedrørende momsangivelserne for perioden fra juni til oktober 2016.
12
Den 22. august 2022 indgav M.B. en ansøgning til NUS om at blive part i den omhandlede afgiftssag og om aktindsigt i sagen med den begrundelse, at M.B. havde ledet bestyrelsen i selskabet B. Ved afgørelse af 12. september 2022 afslog NUS denne ansøgning.
13
M.B. indgav en klage til DIAS, der ved afgørelse af 27. oktober 2022 (herefter »DIAS’ afgørelse«) ophævede NUS’ afgørelse af 12. september 2022 i dens helhed og afsluttede sagen. DIAS har i denne afgørelse anført, at partsstatus i en afgiftssag afhænger af de kompetente myndigheders vurdering. Ifølge DIAS henhører M.B. imidlertid ikke under nogen af de kategorier af enheder, der er opregnet i artikel 133 i lov om skatter og afgifter. Under disse omstændigheder fandt DIAS, at der ikke var noget retsgrundlag, som NUS kunne basere sin afgørelse på. Denne lov fastsætter nemlig ikke, at spørgsmålet om, hvorvidt en bestemt person kan anerkendes som part i en verserende sag, skal afgøres ved en administrativ afgørelse eller ved en hvilken som helst anden retsakt.
14
Den 6. december 2022 anlagde M.B. sag ved Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (den regionale domstol i forvaltningsretlige sager i Wrocław, Polen), som er den forelæggende ret, med påstand om annullation af DIAS’ afgørelse.
15
M.B. har til støtte for sit søgsmål indledningsvis gjort gældende, at DIAS har anlagt en urigtig fortolkning af bestemmelserne i national ret, idet den fandt, at hun ikke havde nogen retlig interesse som omhandlet i artikel 133 i lov om skatter og afgifter i at søge partsstatus i den afgiftsprocedure, der blev ført mod selskabet B. Dernæst har M.B. anført, at eftersom hun var det eneste bestyrelsesmedlem i dette selskab i den periode, der var genstand for den omhandlede afgiftsprocedure, havde hun det bedste kendskab til det nævnte selskabs virksomhed, hvilket er afgørende for denne procedure. NUS’ konkrete vidneafhøring af hende som vidne er hverken tilstrækkelig eller udtømmende. Endelig har M.B. fremhævet, at hendes anmodning om partsstatus i den nævnte procedure er begrundet med, at selskabet B.s eventuelle ubetalte fordringer vil berøre hende som fysisk person.
16
I anmodningen om præjudiciel afgørelse har den forelæggende ret i første række anført, at det følger af de polske skatte- og afgiftsmyndigheders faste praksis, som er bekræftet i de nationale retters praksis vedrørende artikel 116 og 133 i lov om skatter og afgifter, at det solidariske ansvar for tredjeparter, såsom et medlem eller tidligere bestyrelsesmedlem i et selskab, udspringer af to forskellige procedurer:
–
en procedure, der har til formål at fastlægge størrelsen af den skyldige afgift (herefter »afgiftsproceduren«), og som alene omfatter den person, der er pligtig at betale den i denne procedure omhandlede afgift
–
et søgsmål med påstand om solidarisk hæftelse for tredjemand (herefter »sagen om solidarisk hæftelse«), når den afgiftspligtige person, hvis afgiftsskyld er blevet fastslået ved afslutningen af afgiftsproceduren, ikke overholder sine afgiftsmæssige forpligtelser.
17
I denne henseende har den forelæggende ret anført, at ifølge national praksis har en tredjemand såsom et tidligere bestyrelsesmedlem i det selskab, der har en afgiftsskyld, ikke en retlig interesse som omhandlet i artikel 133 i lov om skatter og afgifter i at være part i afgiftsproceduren vedrørende dette selskab. Denne tredjemand kan kun være part i sagen om solidarisk ansvar.
18
Den forelæggende ret har ikke desto mindre præciseret, at bestemmelserne i lov om skatter og afgifter og den nationale praksis ikke giver nævnte tredjemand mulighed for at anfægte størrelsen af den skyldige afgift, der fastsættes efter afslutningen af afgiftsproceduren, inden for rammerne af sagen om solidarisk hæftelse. Formålet med sidstnævnte er nemlig først og fremmest at afgøre, om betingelserne for tredjemands ansvar er opfyldt.
19
I anden række har den forelæggende ret udtrykt tvivl om, hvorvidt den omhandlede nationale praksis er forenelig med EU-retten.
20
Den forelæggende ret har anført, at tvisten i det foreliggende tilfælde i det væsentlige vedrører de processuelle garantier, som skal indrømmes en tredjemand inden for rammerne af en procedure, der har til formål at fastsætte størrelsen af et selskabs afgiftsskyld, som følge af den forpligtelse, der potentielt påhviler denne, til med sin personlige formue at dække den momsgæld, der påhviler dette selskab.
21
Den forelæggende ret har anført, at et instrument med en tredjemands solidariske hæftelse for et selskabs afgiftsmæssige forpligtelser ganske vist bidrager til at sikre en korrekt opkrævning af momsen som omhandlet i momsdirektivets artikel 273, sammenholdt med artikel 325, stk. 1, TEUF. Den forelæggende ret har imidlertid under henvisning til bl.a. dom af 8. maj 2019, EN.SA. (C-712/17, EU:C:2019:374, præmis 38 og 39), fremhævet, at den skønsmargen, som momsdirektivets artikel 273 tillægger medlemsstaterne med hensyn til midlerne til at nå de mål, der forfølges med denne artikel, skal udøves under iagttagelse af EU-retten, navnlig dennes grundsætninger, herunder proportionalitetsprincippet.
22
I denne henseende har den nævnte ret anført, at det bl.a. fremgår af dom af 13. oktober 2022, Direktor na Direktsia Obzjalvane i danatjno-osiguritelna praktika (C-1/21, EU:C:2022:788), at momsdirektivets artikel 273 og proportionalitetsprincippet skal fortolkes således, at de ikke er til hinder for en national lovgivning, der, under visse omstændigheder, fastsætter et instrument med solidarisk hæftelse for en juridisk persons momsgæld. I overensstemmelse med denne dom skal skatte- og afgiftsmyndigheden ikke desto mindre inden for rammerne af en procedure vedrørende en tredjemands solidariske hæftelse undersøge de omstændigheder, der er forbundet med denne tredjemands bidrag til afgiftsskylden eller en anden nedsættelse af statens budget med hensyn til moms. Ifølge den forelæggende ret opfylder en national praksis, der udelukker nævnte tredjemands deltagelse i proceduren for fastsættelse af afgiftsskyldens størrelse, imidlertid ikke dette krav.
23
Den omstændighed, at en tredjemand, der kan gøres til genstand for en sag om solidarisk hæftelse, ikke deltager i afgiftsproceduren, kan nemlig have til følge, at denne tredjemand ikke kan rejse tvivl om skattemyndighedens eventuelle urigtige konstateringer, eftersom denne myndighed er bundet af den endelige afgørelse, der er truffet i forhold til det selskab, der er berørt af afgiftsproceduren.
24
Den forelæggende ret har i øvrigt anført, at den omstændighed, at den nævnte tredjemand kan afhøres som vidne i forbindelse med afgiftsproceduren, ikke gør det muligt at antage, at den pågældende har de processuelle garantier, der gælder for en part i denne sag.
25
Den forelæggende ret er således af den opfattelse, at den omstændighed, at en tredjemand, der kan blive pålagt solidarisk hæftelse, ikke kan deltage i den afgiftsprocedure, der har til formål at fastsætte afgiftsskyldens størrelse, rejser spørgsmål om overholdelsen af retsstatsprincippet som omhandlet i artikel 2 TEU, ejendomsretten, der er beskyttet ved chartrets artikel 17, princippet om god forvaltning, retten til forsvar og retten til en effektiv domstolsbeskyttelse, der bl.a. er sikret ved chartrets artikel 41 og 47, samt proportionalitetsprincippet.
26
I denne sammenhæng har den forelæggende ret bl.a. henvist til dom af 16. oktober 2019, Glencore Agriculture Hungary (C-189/18, EU:C:2019:861). Eftersom det følger af denne dom, at det er nødvendigt, at en privatperson, der er genstand for en skatte- og afgiftsprocedure, kan få kendskab til de oplysninger, der er fremlagt i forbindelse med relaterede procedurer, skal det ifølge den forelæggende ret lægges til grund, at momsdirektivets bestemmelser, princippet om overholdelse af retten til forsvar og chartrets artikel 47 ikke er til hinder for, at en tredjemand, der kan holdes solidarisk ansvarlig for et selskabs gæld, har partsstatus i den afgiftsprocedure, der føres mod dette selskab, hvilket indebærer en ret for denne til at få kendskab til de oplysninger, på grundlag af hvilke skatte- og afgiftsmyndigheden fastsætter størrelsen af den skyldige afgift, som denne tredjemand i sidste ende vil kunne bære.
27
På denne baggrund har Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (den regionale domstol i forvaltningsretlige sager i Wrocław) besluttet at udsætte sagen og forelægge Domstolen følgende præjudicielle spørgsmål:
»Skal artikel 205 og artikel 273 i [momsdirektivet], sammenholdt med artikel 2 [TEU][...] [(]retsstatsprincippet, respekt for menneskerettigheder), […] [chartrets] artikel 17 (retten til ejendom), artikel 41 (retten til god [forvaltning]) og artikel 47 (retten til effektive retsmidler og retten til domstolsprøvelse) […] samt [proportionalitetsprincippet], […] retten til en retfærdig rettergang og [retten til] forsvar, som er garanteret i EU-retten, fortolkes således, at de er [til hinder for en] national lovgivning og praksis, hvorefter en fysisk person (medlem af en juridisk persons bestyrelse), der kan være personligt ansvarlig med hele sin private ejendom for den juridiske persons momsforpligtelser, nægtes retten til aktiv deltagelse i en sag med henblik på fastlæggelse af den nævnte juridiske persons momsforpligtelse i form af en endelig afgørelse fra afgiftsmyndigheden, […] [idet] denne person [i en særskilt procedure, der sigter mod at fastslå den nævnte fysiske persons solidariske hæftelse for den juridiske persons momsforpligtelser,] fratages et passende [middel] til effektivt at anfægte tidligere trufne afgørelser og vurderinger vedrørende eksistensen eller størrelsen af den juridiske persons momsforpligtelse, der er indeholdt i den endelige afgørelse fra afgiftsmyndigheden, som er udstedt uden den pågældende fysiske persons deltagelse, hvilket som konsekvens heraf udgør en præjudiciel afgørelse i denne sag i henhold til en national bestemmelse, som er bekræftet af national praksis?«
Formaliteten vedrørende anmodningen om præjudiciel afgørelse
28
DIAS har i sit skriftlige indlæg gjort gældende, at i henhold til polsk ret er enhver afgørelse om tredjemands hæftelse udelukket, hvis der er forløbet mere end fem år siden udgangen af det kalenderår, hvor afgiftsrestancerne opstod. I hovedsagen udløb denne periode ved udgangen af 2021, således at retten til at indlede en sag om solidarisk hæftelse er forældet. Domstolens svar på den foreliggende anmodning om præjudiciel afgørelse har derfor ingen betydning for M.B.s ansvar som tidligere bestyrelsesmedlem i selskabet B. for så vidt angår sidstnævntes afgiftsrestancer.
29
I denne henseende følger det ganske vist af såvel ordlyden som opbygningen af artikel 267 TEUF, at den præjudicielle procedure bl.a. forudsætter, at der reelt verserer en retssag for den nationale domstol, idet den præjudicielle afgørelse, der anmodes om, skal være »nødvendig« for, at den forelæggende ret kan »[afsige] sin dom« i den sag, der verserer for den. Begrundelsen for ordningen for præjudiciel forelæggelse er nemlig ikke, at der skal afgives responsa vedrørende generelle eller hypotetiske spørgsmål, men at der skal foreligge et behov med henblik på selve afgørelsen af en retstvist (dom af 25.6.2020, Ministerio Fiscal (Myndighed, der kan modtage en ansøgning om international beskyttelse), C-36/20 PPU, EU:C:2020:495, præmis 48 og den deri nævnte retspraksis).
30
Det tilkommer imidlertid udelukkende den nationale ret, som tvisten er indbragt for, og som har ansvaret for den retsafgørelse, der skal træffes, på grundlag af omstændighederne i den konkrete sag at vurdere relevansen af det spørgsmål, den forelægger Domstolen. Når det forelagte spørgsmål vedrører fortolkningen eller gyldigheden af en EU-retlig regel, er Domstolen derfor principielt forpligtet til at træffe afgørelse. Det følger heraf, at der gælder en formodning for, at et præjudicielt spørgsmål vedrørende EU-retten er relevant. Domstolen kan alene afvise at træffe afgørelse vedrørende et sådant spørgsmål, såfremt det klart fremgår, at den ønskede fortolkning af EU-retten savner enhver forbindelse med realiteten i hovedsagen eller dennes genstand, når problemet er af hypotetisk karakter, eller når Domstolen ikke råder over de faktiske og retlige oplysninger, som er nødvendige for, at den kan give en hensigtsmæssig besvarelse af de forelagte spørgsmål (dom af 22.11.2022, Staatssecretaris van Justitie en Veiligheid (Udsendelse – medicinsk cannabis), C-69/21, EU:C:2022:913, præmis 41 og den deri nævnte retspraksis).
31
I det foreliggende tilfælde er det ubestridt, at den forelæggende ret skal behandle M.B.s søgsmål med påstand om annullation af DIAS’ afgørelse, hvorved DIAS afslog M.B.s anmodning om at opnå partsstatus i afgiftsproceduren vedrørende selskabet B., som ifølge denne ret stadig verserer. Den forelæggende ret er ligeledes af den opfattelse, at Domstolens besvarelse af den foreliggende anmodning om præjudiciel afgørelse er nødvendig for, at den kan afgøre netop den tvist, der vedrører dette søgsmål.
32
Anmodningen om præjudiciel afgørelse kan derfor antages til realitetsbehandling.
Om det præjudicielle spørgsmål
Indledende bemærkninger
33
Det fremgår af fast retspraksis, at det som led i den samarbejdsprocedure mellem de nationale retter og Domstolen, som er indført ved artikel 267 TEUF, tilkommer denne at give den nationale ret et hensigtsmæssigt svar, som sætter den i stand til at afgøre den tvist, der verserer for den. Ud fra dette synspunkt påhviler det Domstolen efter omstændighederne at omformulere det spørgsmål, som den forelægges. Domstolen kan desuden inddrage EU-retlige regler, som den nationale ret ikke har henvist til i sine spørgsmål (dom af 16.5.2019, Plessers, C-509/17, EU:C:2019:424, præmis 32 og den deri nævnte retspraksis).
34
Som det fremgår af denne doms præmis 27, vedrører det præjudicielle spørgsmål fortolkningen af momsdirektivets artikel 205 og 273, sammenholdt med artikel 2 TEU, chartrets artikel 17, 41 og 47, proportionalitetsprincippet, retten til en retfærdig rettergang og retten til forsvar.
35
Hvad for det første angår momsdirektivet skal det bemærkes, at i henhold til direktivets artikel 205 kan medlemsstaterne i de situationer, der er omhandlet i dette direktivs artikel 193-200 og 202-204, fastsætte, at en anden person end den betalingspligtige person hæfter solidarisk for momsens erlæggelse.
36
Momsdirektivets artikel 193-200 og 202-204 fastlægger, hvilke personer der er betalingspligtige for momsen i overensstemmelse med formålet med afdeling 1 med overskriften »Personer, der er betalingspligtige over for statskassen« i kapitel 1 i afsnit XI i dette direktiv, som disse bestemmelser er en del af. Selv om direktivets artikel 193 som hovedregel fastsætter, at momsen påhviler den afgiftspligtige person, som foretager en afgiftspligtig levering af varer eller ydelser, præciserer ordlyden af denne artikel, at andre personer kan eller skal være betalingspligtige for denne afgift i de situationer, der er omhandlet i direktivets artikel 194-199b og 202 (jf. i denne retning dom af 13.10.2022, Direktor na Direktsia Obzjalvane i danatjno-osiguritelna praktika, C-1/21, EU:C:2022:788, præmis 48 og den deri nævnte retspraksis).
37
Det fremgår således af den kontekst, som momsdirektivets artikel 193-205 udgør, at dette direktivs artikel 205 indgår i en række bestemmelser, der tager sigte på at identificere, hvem der er betalingspligtig for momsen ud fra forskellige situationer (dom af 13.10.2022, Direktor na Direktsia Obzjalvane i danatjno-osiguritelna praktika, C-1/21, EU:C:2022:788, præmis 49 og den deri nævnte retspraksis).
38
Momsdirektivets artikel 205 gør det derfor principielt muligt for medlemsstaterne med henblik på en effektiv opkrævning af momsen at træffe foranstaltninger, i medfør af hvilke en anden person end den, der normalt er betalingspligtig for denne afgift, i medfør af dette direktivs artikel 193-200 og 202-204 hæfter solidarisk for betalingen af nævnte afgift (dom af 13.10.2022, Direktor na Direktsia Obzjalvane i danatjno-osiguritelna praktika, C-1/21, EU:C:2022:788, præmis 50 og den deri nævnte retspraksis).
39
I det foreliggende tilfælde fremgår det ikke af anmodningen om præjudiciel afgørelse, at det instrument for solidarisk hæftelse, der i Polen er fastsat i artikel 116 i lov om skatter og afgifter, har til formål at udpege en person, der er betalingspligtig for momsen på en eller flere bestemte afgiftspligtige transaktioner som omhandlet i momsdirektivets artikel 193, sammenholdt med dets artikel 205. I henhold til dette instrument kan medlemmer eller tidligere medlemmer af et selskabs bestyrelse på visse betingelser anses for at hæfte solidarisk for hele eller dele af dette selskabs momsgæld, uden at denne gæld er knyttet til en eller til flere bestemte afgiftspligtige transaktioner.
40
Følgelig fremgår det ikke, at momsdirektivets artikel 205 finder anvendelse på omstændighederne i tvisten i hovedsagen (jf. i denne retning og analogt dom af 13.10.2022, Direktor na Direktsia Obzjalvane i danatjno-osiguritelna praktika, C-1/21, EU:C:2022:788, præmis 51, 52 og 54).
41
Hvad for det andet angår de grundlæggende principper og rettigheder, som den forelæggende ret har nævnt, skal det fastslås, at chartrets artikel 41 om retten til god forvaltning ikke finder anvendelse i forbindelse med tvisten i hovedsagen, eftersom den ikke er rettet mod medlemsstaterne, men udelukkende mod Unionens institutioner, organer, kontorer og agenturer (dom af 17.7.2014, YS m.fl., C-141/12 og C-372/12, EU:C:2014:2081, præmis 67). Som den forelæggende ret har fremhævet, afspejler retten til god forvaltning, der er forankret i denne bestemmelse, ganske vist et almindeligt EU-retligt princip (dom af 17.7.2014, YS m.fl., C-141/12 og C-372/12, EU:C:2014:2081, præmis 68). I det foreliggende tilfælde forekommer det imidlertid ikke nødvendigt at anvende retten til god forvaltning som et generelt EU-retligt princip ud fra en anden synsvinkel end retten til at blive hørt og retten til aktindsigt, som ifølge retspraksis er en del af retten til forsvar (dom af 10.9.2013, G. og R., C-383/13 PPU, EU:C:2013:533, præmis 32; jf. i denne retning dom af 16.10.2019, Glencore Agriculture Hungary, C-189/18, EU:C:2019:861, præmis 41 og 51), der ligeledes er omfattet af det forelagte spørgsmål.
42
Henset til afgiftsprocedurens administrative karakter og i øvrigt til proceduren for solidarisk hæftelse er chartrets artikel 47 om adgang til effektive retsmidler og til en upartisk domstol heller ikke relevant, lige så lidt som retten til en effektiv domstolsbeskyttelse er relevant (jf. i denne retning dom af 1.12.2022, Aquila Part Prod Com, C-512/21, EU:C:2022:950, præmis 59).
43
Eftersom de personlige aktiver, der tilhører bestyrelsesmedlemmerne, ikke kan berøres på tidspunktet for den afgiftsprocedure, der er indledt over for det selskab, der kan have en momsgæld, er det desuden ikke nødvendigt at tage hensyn til chartrets artikel 17 om ejendomsretten.
44
Selv om den forelæggende ret i øvrigt ligeledes har henvist til artikel 2 TEU, som fastsætter de værdier, som Unionen er bygget på, er der intet i anmodningen om præjudiciel afgørelse, der gør det muligt at antage, at denne ret anmoder om en selvstændig fortolkning af denne artikel i forhold til de grundlæggende rettigheder og principper, som den har nævnt i spørgsmålet.
45
Det foreliggende præjudicielle spørgsmål skal derfor omformuleres således, at den forelæggende ret med dette spørgsmål nærmere bestemt ønsker oplyst, om momsdirektivets artikel 273, sammenholdt med artikel 325, stk. 1, TEUF, retten til forsvar og proportionalitetsprincippet, skal fortolkes således, at denne bestemmelse er til hinder for en national lovgivning og praksis, hvorefter en tredjemand, der kan holdes solidarisk ansvarlig for en juridisk persons afgiftsskyld, ikke kan være part i den afgiftsprocedure, der er indledt mod denne juridiske person med henblik på at fastsætte dennes afgiftsskyld, og ikke gives et passende middel til at anfægte konstateringerne og vurderingerne med hensyn til eksistensen eller størrelsen af den nævnte afgiftsskyld inden for rammerne af en sag om solidarisk hæftelse.
Om realiteten
46
I henhold til momsdirektivets artikel 273, stk. 1, kan medlemsstaterne derudover fastsætte andre forpligtelser end de i nævnte direktiv fastsatte, hvis disse forpligtelser skønnes nødvendige for at sikre en korrekt opkrævning af momsen og for at undgå svig (dom af 19.10.2017, Paper Consult, C-101/16, EU:C:2017:775, præmis 49, og af 11.1.2024, Global Ink Trade, C-537/22, EU:C:2024:6, præmis 41).
47
Desuden pålægger artikel 325, stk. 1, TEUF medlemsstaterne at bekæmpe svig og enhver anden ulovlig aktivitet, der skader Unionens finansielle interesser, ved hjælp af afskrækkende og effektive foranstaltninger.
48
Det følger bl.a. af ovennævnte bestemmelser, at medlemsstaterne har pligt til at vedtage alle de love og administrative foranstaltninger, som er egnede til at sikre, at den moms, som skyldes på deres respektive områder, opkræves i sin helhed, samt til at bekæmpe svig (dom af 13.10.2022, Direktor na Direktsia Obzjalvane i danatjno-osiguritelna praktika, C-1/21, EU:C:2022:788, præmis 60 og den deri nævnte retspraksis).
49
Et instrument med solidarisk hæftelse som det, der er indført ved artikel 116 i lov om skatter og afgifter, bidrager til inddrivelse af momsbeløb, som ikke er blevet betalt af en afgiftspligtig juridisk person inden for de bindende frister, der er fastsat i momsdirektivets bestemmelser. Et sådant instrument bidrager således til at sikre en korrekt opkrævning af momsen som omhandlet i momsdirektivets artikel 273 i overensstemmelse med den pligt, der er fastsat i artikel 325, stk. 1, TEUF (jf. i denne retning og analogt dom af 13.10.2022, Direktor na Direktsia Obzjalvane i danatjno-osiguritelna praktika, C-1/21, EU:C:2022:788, præmis 61).
50
Det følger af retspraksis, at bestemmelserne i momsdirektivets artikel 273, bortset fra de i selve bestemmelserne fastsatte begrænsninger, hverken præciserer de betingelser eller de forpligtelser, som medlemsstaterne kan fastsætte. De indrømmer derfor medlemsstaterne et skøn med hensyn til midlerne til at sikre, at formålene om at opkræve momsen i dens helhed og at bekæmpe svig opfyldes. Medlemsstaterne skal dog udøve deres beføjelser under iagttagelse af EU-retten og dennes almindelige grundsætninger (jf. i denne retning dom af 13.10.2022, Direktor na Direktsia Obzjalvane i danatjno-osiguritelna praktika, C-1/21, EU:C:2022:788, præmis 69 og 72).
51
Det skal i denne forbindelse bemærkes, at det følger af fast retspraksis, at overholdelsen af retten til forsvar udgør et generelt princip i EU-retten. Dette princip finder anvendelse, så snart myndighederne over for en person påtænker at træffe en for vedkommende bebyrdende retsakt. I medfør af dette princip skal adressater for beslutninger, som i væsentlig grad påvirker deres interesser, have mulighed for at gøre deres synspunkter gældende med hensyn til de forhold, myndighederne påtænker at støtte sig på. Denne pligt påhviler medlemsstaternes administrative myndigheder, når de træffer foranstaltninger, der er omfattet af EU-rettens anvendelsesområde, selv om den relevante EU-ret ikke udtrykkeligt foreskriver en sådan formalitet (dom af 16.10.2019, Glencore Agriculture Hungary, C-189/18, EU:C:2019:861, præmis 39 og den deri nævnte retspraksis).
52
Som det fremgår af denne doms præmis 41, omfatter retten til forsvar retten til at blive hørt og retten til aktindsigt.
53
Princippet om iagttagelse af retten til forsvar udgør imidlertid ikke en absolut rettighed, men kan underlægges begrænsninger, forudsat at disse faktisk er nødvendige for at tilgodese de almene hensyn, som den omhandlede foranstaltning forfølger, og forudsat at begrænsningerne ikke, når henses til det forfulgte formål, indebærer et uforholdsmæssigt og uantageligt indgreb over for det centrale indhold af de således beskyttede rettigheder (dom af 16.10.2019, Glencore Agriculture Hungary, C-189/18, EU:C:2019:861, præmis 43 og den deri nævnte retspraksis).
54
Blandt disse formål findes i forbindelse med skatte- og afgiftskontrolprocedurer bl.a. beskyttelse af kravene om fortrolighed og tavshedspligt (jf. i denne retning dom af 16.10.2019, Glencore Agriculture Hungary, C-189/18, EU:C:2019:861, præmis 55).
55
Det følger i øvrigt af retspraksis, at der ved prøvelsen af overholdelsen af retten til forsvar i forbindelse med forbundne administrative procedurer ligeledes skal tages hensyn til retssikkerheden, som også er et generelt EU-retligt princip. Eftersom det bidrager til retssikkerheden, at en forvaltningsafgørelse er endelig, kræver EU-retten principielt ikke, at et organ er forpligtet til at genoptage en forvaltningsafgørelse, som er blevet endelig (jf. i denne retning dom af 16.10.2019, Glencore Agriculture HungaryC-189/18, EU:C:2019:861, præmis 45 og 46).
56
Når dette er sagt, kan det forhold, at en forvaltningsafgørelse er endelig, ikke begrunde et indgreb i selve kernen i retten til forsvar. Det kan således ikke tiltrædes, at afgiftsmyndigheden som følge af den endelige karakter af de afgørelser, som disse relaterede administrative procedurer fører til, er fritaget for at give den afgiftspligtige person kendskab til de beviser – herunder dem, der hidrører fra disse procedurer – på grundlag af hvilke den påtænker at træffe en afgørelse i forhold til den afgiftspligtige, og at denne afgiftspligtige person dermed berøves retten til under den procedure, som den pågældende er genstand for, effektivt at anfægte disse faktiske konstateringer og disse retlige kvalificeringer (jf. i denne retning dom af 16.10.2019, Glencore Agriculture HungaryC-189/18, EU:C:2019:861, præmis 47 og 49).
57
I det foreliggende tilfælde fastsætter den polske skatte- og afgiftsmyndighed ved afslutningen af afgiftsproceduren, om selskabet B.s momsgæld foreligger, og størrelsen heraf, og i tilfælde af, at dette selskab ikke betaler sin gæld, og tvangsfuldbyrdelsen af denne ikke giver noget resultat, vil M.B. kunne gøres til genstand for en sag om solidarisk hæftelse.
58
En afgørelse, der efter afslutningen af denne sidstnævnte sag fastslår M.B.s solidariske hæftelse for selskabet B.s afgiftsskyld, således som afgiftsskylden tidligere er fastlagt inden for rammerne af afgiftsproceduren, er bebyrdende for M.B.
59
I det tilfælde, der er omhandlet i den foregående præmis, kræver de principper, der er nævnt i nærværende doms præmis 56, følgelig, at den polske skatte- og afgiftsmyndighed overholder retten til forsvar for den person, der er omfattet af den sag om solidarisk hæftelse, der er indledt efter en afgiftsprocedure, der har ført til konstateringen af en afgiftsskyld, som helt eller delvist ikke har kunnet inddrives hos den momspligtige person.
60
Som det fremgår af nærværende doms præmis 18 og 23, synes sagen om solidarisk hæftelse i det foreliggende tilfælde ifølge den forelæggende rets konstateringer imidlertid ikke at gøre det muligt at rejse tvivl om gældens størrelse, eftersom dens formål synes at være begrænset til at fastslå, om de betingelser, der følger af artikel 116 i lov om skatter og afgifter, er opfyldt, for at den afgiftsskyld, der tidligere er blevet fastslået ved afslutningen af afgiftsproceduren, kan opkræves hos tredjemand. En sag om solidarisk hæftelse, der finder sted under sådanne omstændigheder, kan således skade selve kernen i denne tredjemands ret til forsvar.
61
Når dette er sagt, skal det bemærkes, at der under afgiftsproceduren mod et selskab kun er en mulighed for, at der efterfølgende indledes en sag om solidarisk hæftelse over for tredjemand, og at der ved afslutningen af sidstnævnte procedure vedtages en afgørelse, der er bebyrdende for denne tredjemand, eller som i væsentlig grad påvirker dennes interesser.
62
Derimod kan den omstændighed, at den nævnte tredjemand indrømmes ret til at deltage i afgiftsproceduren, i princippet bringe fortroligheden af visse oplysninger i fare eller forlænge varigheden af denne procedure, hvorved den offentlige interesse i at sikre en effektiv opkrævning af moms skades.
63
I denne sammenhæng bemærkes, at medlemsstaterne i medfør af proportionalitetsprincippet skal anvende midler, som – idet de gør det muligt effektivt at nå det mål, der forfølges med national ret – gør det mindst mulige indgreb i de af den pågældende EU-lovgivning opstillede formål og principper. Mens det således er lovligt, at de foranstaltninger, som medlemsstaterne træffer, går ud på så effektivt som muligt at beskytte statskassens rettigheder, må de ikke gå ud over, hvad der er nødvendigt af hensyn til dette formål (dom af 13.10.2022, Direktor na Direktsia Obzjalvane i danatjno-osiguritelna praktika, C-1/21, EU:C:2022:788, præmis 73 og den deri nævnte retspraksis).
64
At nægte en tredjemand, der kan holdes solidarisk ansvarlig for en juridisk persons afgiftsskyld, ret til at deltage i den afgiftsprocedure, der er indledt mod denne juridiske person, går imidlertid ikke ud over, hvad der er nødvendigt for så effektivt som muligt at beskytte statskassens rettigheder. Denne grænse ville derimod blive overskredet, hvis der blev gjort indgreb i selve kernen i denne tredjemands ret til forsvar inden for rammerne af en sag om solidarisk ansvar, der eventuelt indledes over for den nævnte tredjemand.
65
Henset til ovenstående betragtninger skal det præjudicielle spørgsmål besvares med, at momsdirektivets artikel 273, sammenholdt med artikel 325, stk. 1, TEUF, retten til forsvar og proportionalitetsprincippet, skal fortolkes således, at denne bestemmelse ikke er til hinder for en national lovgivning og praksis, hvorefter en tredjemand, der kan holdes solidarisk ansvarlig for en juridisk persons afgiftsskyld, ikke kan være part i den afgiftsprocedure, der er indledt mod denne juridiske person med henblik på at fastsætte dennes afgiftsskyld, uden at dette berører nødvendigheden af, at denne tredjemand under den sag om solidarisk hæftelse, der eventuelt gennemføres over for denne, effektivt kan rejse tvivl om de faktiske konstateringer og de retlige kvalificeringer, som skatte- og afgiftsmyndigheden har foretaget i forbindelse med afgiftsproceduren, og få aktindsigt i denne procedure under overholdelse af den nævnte juridiske persons eller andre tredjeparters rettigheder.
Sagsomkostninger
66
Da sagens behandling i forhold til hovedsagens parter udgør et led i den sag, der verserer for den forelæggende ret, tilkommer det denne at træffe afgørelse om sagsomkostningerne. Bortset fra nævnte parters udgifter kan de udgifter, som er afholdt i forbindelse med afgivelse af indlæg for Domstolen, ikke erstattes.
På grundlag af disse præmisser kender Domstolen (Niende Afdeling) for ret:
Artikel 273 i Rådets direktiv 2006/112/EF af 28. november 2006 om det fælles merværdiafgiftssystem, sammenholdt med artikel 325, stk. 1, TEUF, retten til forsvar og proportionalitetsprincippet,
skal fortolkes således, at
denne bestemmelse ikke er til hinder for en national lovgivning og praksis, hvorefter en tredjemand, der kan holdes solidarisk ansvarlig for en juridisk persons afgiftsskyld, ikke kan være part i den afgiftsprocedure, der er indledt mod denne juridiske person med henblik på at fastsætte dennes afgiftsskyld, uden at dette berører nødvendigheden af, at denne tredjemand under den sag om solidarisk hæftelse, der eventuelt gennemføres over for denne, effektivt kan rejse tvivl om de faktiske konstateringer og de retlige kvalificeringer, som skatte- og afgiftsmyndigheden har foretaget i forbindelse med afgiftsproceduren, og få aktindsigt i denne procedure under overholdelse af den nævnte juridiske persons eller andre tredjeparters rettigheder.
Underskrifter
(
*1
) – Processprog: polsk.
(
i
) – Den foreliggende sags navn er et vedtaget navn. Det svarer ikke til et navn på en part i sagen.