62024CJ0433_RES
Asia C‑433/24
Galerie Karsten Greve
vastaan
Ministère de l’Économie, des Finances et de la Souveraineté industrielle et numérique
(Ennakkoratkaisupyyntö – Conseil d’État (Ranska))
Unionin tuomioistuimen tuomio (neljäs jaosto) 1.8.2025
Ennakkoratkaisupyyntö – Verotus – Yhteinen arvonlisäverojärjestelmä – Direktiivi 2006/112/EY – Käytettyihin tavaroihin sekä taide-, keräily- ja antiikkiesineisiin sovellettava erityisjärjestelmä – Verovelvolliset jälleenmyyjät – Voittomarginaalijärjestelmä – 316 artiklan 1 kohdan b alakohta – Mahdollisuus valita voittomarginaalijärjestelmän soveltaminen – Tekijän suorittaman taide-esineen luovutuksen käsite – Tekijän oikeushenkilön välityksellä suorittama luovutus
Verolainsäädännön yhdenmukaistaminen – Yhteinen arvonlisäverojärjestelmä – Verovelvollisia jälleenmyyjiä koskeva erityisjärjestelmä – Voittomarginaalijärjestelmä – Oikeus valita kyseisen järjestelmän soveltaminen – Soveltamisala – Se, että taide-esineet luovuttaa aikaisemmassa vaihdannan vaiheessa tekijä tai tämän oikeudenomistaja – Luovutuksen, joka suoritetaan aikaisemmassa vaihdannan vaiheessa oikeushenkilön välityksellä, kuuluminen soveltamisalaan – Edellytykset – Luovutus, joka voidaan katsoa tekijän tai tämän oikeudenomistajien tekemäksi ja joka merkitsee mainittujen taide-esineiden ensimmäistä saattamista unionin markkinoille
(Neuvoston direktiivin 2006/112 316 artiklan 1 kohdan b alakohta)
(ks. 32, 39–47 ja 49 kohta sekä tuomiolauselma)
Tiivistelmä
Unionin tuomioistuin, jolle Conseil d’État (ylin hallintotuomioistuin, Ranska) on esittänyt ennakkoratkaisupyynnön, vahvistaa tuomiossaan, että taide-esineiden jälleenmyyntiä koskevaa erityisjärjestelmää sovelletaan myös silloin, kun taide-esineiden tekijä on luovuttanut kyseisen taide-esineen oikeushenkilön välityksellä, ja täsmentää tällaisen järjestelmän soveltamisedellytyksiä.
Galerie Karsten Greve (jäljempänä GKG) harjoittaa taidegalleriatoimintaa ja se luovutti asiakkailleen muun muassa taidemaalari Gideon Rubinin tauluja, jotka se oli itse hankkinut brittiläiseltä Studio Rubin Gideon ‑nimiseltä yhtiöltä (jäljempänä SRG), jonka toinen osakas Gideon Rubin on. GKG sovelsi näiden taulujen luovutuksiin asiakkailleen voittomarginaalijärjestelmää.
Verotarkastuksen päätteeksi Ranskan veroviranomaiset määräsivät GKG:lle arvonlisäveron jälkiveron sillä perusteella, että näihin luovutuksiin ei voitu soveltaa voittomarginaalijärjestelmää.
GKG:n ranskalaisessa ensimmäisen asteen ja valitusasteen tuomioistuimessa esittämät vaatimukset jälkiverosta vapauttamisesta hylättiin, minkä jälkeen se teki kassaatiovalituksen Conseil d’État’han, joka on ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin. Kyseinen tuomioistuin esittää muun muassa, että kansallisessa oikeudessa sallitaan voittomarginaalijärjestelmän soveltaminen sellaisten taide-esineiden luovutuksiin, jotka seuraavat tekijän tai tämän oikeudenomistajien suorittamaa luovutusta, sekä luovutuksiin, jotka seuraavat tällaisten esineiden yhteisöhankintaa niiden tekijältä tai tämän oikeudenomistajilta. (
1
) Nyt käsiteltävässä asiassa kyseessä olevia tauluja ei luovuttanut GKG:lle ne omin käsin tehnyt taidemaalari Gideon Rubin itse vaan SRG-yhtiö, jota ei Conseil d’État’n mukaan voida pitää taulujen tekijänä, koska se on oikeushenkilö.
Tässä tilanteessa unionin tuomioistuin katsoi, että ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin tiedustelee ennakkoratkaisukysymyksillään pääasiallisesti, onko arvonlisäverodirektiivin (
2
) 316 artiklan 1 kohdan b alakohtaa tulkittava siten, että sen soveltamisalaan kuuluu verovelvollisen jälleenmyyjän suorittama sellaisten taide-esineiden luovuttaminen, jonka sen tekijä tai tämän oikeudenomistajat ovat luovuttaneet heille oikeushenkilön välityksellä, ja jos kuuluu, millä edellytyksillä.
Unionin tuomioistuimen arviointi asiasta
Unionin tuomioistuin toteaa aluksi, että arvonlisäverodirektiivin 316 artiklan 1 kohdan b alakohdan sanamuodossa ei täsmennetä taide-esineiden tekijän tai tämän oikeudenomistajien verovelvollisille jälleenmyyjille suorittaman taide-esineiden luovutuksen yksityiskohtia. Taide-esineiden luovutus on kuitenkin osa tekijän tai hänen oikeudenomistajiensa liiketoimintaa, jonka olennaisena sisältönä on aineellisen omaisuuden omistajalle kuuluvan määräämisvallan – yleensä vastikkeellinen – siirto.
Niinpä arvonlisäverodirektiivin 316 artiklan 1 kohdan b alakohdan sanamuodossa ei nimenomaisesti suljeta pois sitä, että tekijä tai tämän oikeudenomistajat voivat suorittaa tällaisen luovutuksen oikeushenkilön välityksellä tai että tällaisen luovutuksen voi suorittaa oikeushenkilö.
Arvonlisäverodirektiivin 316 artiklan 1 kohdan b alakohdan tulkitseminen siten, että sen soveltamisalan ulkopuolelle jäisivät verovelvollisten jälleenmyyjien suorittamat sellaisten taide-esineiden luovutukset, jotka tekijät tai heidän oikeudenomistajansa ovat luovuttaneet verovelvollisille jälleenmyyjille oikeushenkilöiden välityksellä, voisi olla arvonlisäverodirektiivillä ja sen 316 artiklan 1 kohdan b alakohdalla tavoiteltujen verotuksen neutraalisuuden takaamista, kilpailun vääristymisen välttämistä ja uusien taide-esineiden unionin markkinoille saattamisen edistämistä koskevien tavoitteiden vastaista. Arvonlisäverodirektiivin 316 artiklan 1 kohdan b alakohdan erityisenä tavoitteena on nimittäin yhtäältä edistää uusien taide-esineiden saattamista unionin markkinoille säätämällä suotuisasta verokohtelusta tällaisten esineiden maahantuonnissa sekä verovelvollisten jälleenmyyjien suorittamassa niiden valmistuksen jälkeisessä ensimmäisessä luovutuksessa sekä toisaalta rajoittaa verovelvollisten jälleenmyyjien hallinnollista näyttötaakkaa, joka liittyy erityisesti sen osoittamiseen, sisältyykö taide-esineen ostohintaan aikaisemmassa vaiheessa maksettu arvonlisävero vai ei, ja jäsenvaltioiden veroviranomaisten valvontataakkaa.
Kun taide-esineiden tekijät tai heidän oikeudenomistajansa luovuttavat kyseisiä esineitä verovelvollisille jälleenmyyjille, heidän liiketoimensa ovat arvonlisäveron kannalta samanlaisia riippumatta siitä, suorittavatko he kyseiset luovutukset luonnollisina henkilöinä vai oikeushenkilöiden välityksellä. Neutraalisuusperiaatteen vastaista on se, että samanlaista toimintaa harjoittavia taloudellisia toimijoita kohdellaan arvonlisäverotuksessa eri tavoin.
Lisäksi erilainen kohtelu sen mukaan, missä oikeudellisessa muodossa tekijät tai heidän oikeudenomistajansa toimivat, voisi johtaa arvonlisäveron kantamiseen samoista liiketoimista eri verokannoilla (
3
) ja vääristää kilpailua sellaisten verovelvollisten jälleenmyyjien välillä, jotka suorittavat samoja liiketoimia eli taide-esineiden hankintaa ja jälleenmyyntiä, koska niitä kohdeltaisiin eri tavalla siltä osin kuin kyse on mahdollisuudesta valita voittomarginaalijärjestelmän soveltaminen siitä riippuen, onko nämä esineet niille luovuttanut tekijä tai tämän oikeudenomistaja toiminut oikeushenkilön välityksellä vai ei.
Näistä syistä unionin tuomioistuin katsoo, että arvonlisäverodirektiivin 316 artiklan 1 kohdan b alakohta kattaa myös sellaiset verovelvollisen jälleenmyyjän suorittamat taide-esineiden luovutukset, jotka seuraavat oikeushenkilön hänelle tekemää luovutusta, kuitenkin sillä edellytyksellä, että kyseisen oikeushenkilön verovelvolliselle jälleenmyyjälle suorittamat taide-esineiden luovutukset voidaan katsoa tekijän tai tämän oikeudenomistajien tekemäksi, mikä voidaan olettaa silloin, kun – kuten nyt käsiteltävässä asiassa – tekijä tai tämän oikeudenomistajat ovat perustaneet oikeushenkilön tekijän valmistamien taide-esineiden myyntiä varten.
Lisäksi arvonlisäverodirektiivin 316 artiklan 1 kohdan b alakohdan erityisen tavoitteen mukaisesti tekijän oikeushenkilön välityksellä suorittaman taide-esineiden verovelvolliselle jälleenmyyjälle luovutuksen on merkittävä kyseisten taide-esineiden ensimmäistä saattamista unionin markkinoille, mikä edellyttää, että tällä oikeushenkilöllä on ollut oikeus määrätä kyseisestä esineestä omistajan tavoin sen valmistamisesta lähtien tai, jos aikaisempaa arvonlisäverollista luovutusta ei ole tapahtunut, tällaisen ensimmäisen unionin markkinoille saattamisen ajankohtana.
Jos nämä kaksi edellytystä täyttyvät, luovutus kuuluu arvonlisäverodirektiivin 316 artiklan 1 kohdan b alakohdan soveltamisalaan, mikä mahdollistaa sen, että verovelvollinen jälleenmyyjä voi valita voittomarginaalijärjestelmän soveltamisen.
Lopuksi unionin tuomioistuin täsmentää, että senkaltaisten kriteerien, kuten että oikeushenkilöön sovelletaan erityistä oikeudellista järjestelmää, että taide-esineen valmistanut luonnollinen henkilö omistaa kyseisen oikeushenkilön pääoman kokonaan tai osittain, että kyseinen luonnollinen henkilö toimii tällaisen oikeushenkilön johtotehtävissä, ja/tai että olennainen osa myynnistä saatavasta tuotosta siirretään esineen valmistaneelle luonnolliselle henkilölle, soveltaminen voisi aiheuttaa kohtuutonta näyttö- ja valvontataakkaa ja vaarantaa siten arvonlisäverodirektiivin 316 artiklan 1 kohdan b alakohdan tavoitteen.
(
1
)	Yleisen verokoodeksin (code général des impôts), sellaisena kuin sitä sovelletaan riidanalaiseen verokauteen, 278 septies §:n 2 momentti, luettuna yhdessä saman lain 297 B §:n kanssa.
(
2
)	Yhteisestä arvonlisäverojärjestelmästä 28.11.2006 annettu neuvoston direktiivi 2006/112/EY (EUVL 2006, L 347, s. 1; jäljempänä arvonlisäverodirektiivi).
(
3
)	Ks. tältä osin arvonlisäverodirektiivin 103 artiklan 2 kohdan a ja b alakohta.