62017CC0028
ĢENERĀLADVOKĀTA M. KAMPOSA SANČESA-BORDONAS
[M. CAMPOS SÁNCHEZ-BORDONA] SECINĀJUMI,
sniegti 2018. gada 21. februārī (
1
)
Lieta C‑28/17
NN A/S
pret
Skatteministeriet
(Østre Landsret (Austrumu apgabaltiesa, Dānija) lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu)
Prejudiciāla nolēmuma tiesvedība – Uzņēmumu ienākuma nodoklis – Brīvība veikt uzņēmējdarbību – Valsts tiesiskais regulējums, saskaņā ar kuru ar nodokļiem vienoti apliktā koncernā ietilpstošās sabiedrības tiesības atskaitīt zaudējumus, kurus cietis pastāvīgs dibinājums, kas pieder šī koncerna nerezidentei sabiedrībai, ir pakļautas nosacījumam, ka nerezidente sabiedrība nevar atskaitīt šos zaudējumus no uzņēmumu ienākuma nodokļa bāzes savā rezidences dalībvalstī – Dubultās atskaitīšanas novēršana
1.
Ar spriedumiem, kurus Tiesa ir pasludinājusi prejudiciālā nolēmuma tiesvedībās par brīvības veikt uzņēmējdarbību ietekmi uz valsts tiesisko regulējumu par uzņēmumu tiešo aplikšanu ar nodokli, ir mēģināts atrisināt iesniedzējtiesu uzdotos jautājumus, taču atsevišķos gadījumos šie spriedumi izraisa jaunus jautājumus.
2.
Tādējādi tas, šķiet, izriet no tādu lūgumu sniegt prejudiciālu nolēmumu skaita palielināšanās, kuros Tiesai skaidri ir jautāts par kāda sprieduma, kas iepriekš pasludināts uzņēmumu aplikšanas ar nodokli jomā, interpretāciju (vai arī par tā piemērošanu un plašāku attiecināšanu). Minēšu tikai divus nesenus piemērus:
–
Lietā Bevola un Jens W. Trock (
2
) šī pati tiesa, kas tagad uzdod prejudiciālo jautājumu, lūdza Tiesu lemt par pastāvīga dibinājuma (
3
) zaudējumu atskaitīšanu “apstākļos, kas ir analoģiski Eiropas Savienības Tiesas [..] spriedumā Marks & Spencer [..] norādītajiem” (
4
).
–
Apvienotajās lietās X un X (
5
)Hoge Raad der Nederlanden (Nīderlandes Augstākā tiesa) vēlējās saņemt paskaidrojumus par iepriekšējiem nolēmumiem, it īpaši par spriedumu X Holding (
6
) attiecībā uz Nīderlandes tiesību normām nodokļu jomā par sabiedrību konsolidācijas grupām.
3.
Tagad lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu atkal attiecas uz kontrastu starp Dānijas nodokļu tiesību aktiem un brīvību veikt uzņēmējdarbību. Østre Landsret (Austrumu apgabaltiesa, Dānija) pauž šaubas par to, kā interpretēt spriedumu Philips Electronics (
7
), kurā faktiskie apstākļi ir tik līdzīgi pamatlietā aplūkotajiem, ka tajā rastos risinājumus pirmšķietami būtu iespējams piemērot izskatāmajā lietā.
4.
Pamatlieta attiecas uz Dānijā esoša PD, kas pieder Zviedrijā rezidējošai sabiedrībai, kura ietilpst Dānijas sabiedrību koncernā, zaudējumu ierēķināšanu. Dānijas iestādes neatļāva atskaitīt šos zaudējumus no uzņēmumu ienākuma nodokļa, kas koncernam ir jāmaksā Dānijā, un iesniedzējtiesai radās šaubas par šo noraidījumu.
I. Atbilstošās tiesību normas
A.
Savienības tiesības
5.
LESD 49. pantā ir noteikts:
“Ievērojot še turpmāk izklāstītos noteikumus, aizliedz ierobežojumus kādas dalībvalsts pilsoņu brīvībai veikt uzņēmējdarbību citā dalībvalstī. Tāpat aizliedz ierobežojumus attiecībā uz to, kā dalībvalstu pilsoņi, kas izveidojuši uzņēmumu kādā dalībvalstī, atver šā uzņēmuma pārstāvniecības, filiāles vai meitasuzņēmumus citās dalībvalstīs.
Brīvība veikt uzņēmējdarbību ietver tiesības sākt un izvērst darbības kā pašnodarbinātām personām, kā arī dibināt un vadīt uzņēmumus, jo īpaši sabiedrības, kas definētas 54. panta otrajā daļā, ar tādiem pašiem nosacījumiem, kādus saviem pilsoņiem paredz tās valsts tiesību akti, kurā notiek šī uzņēmējdarbība, ņemot vērā šā Līguma nodaļu par kapitālu.”
6.
LESD 54. pantā ir noteikts:
“Tiesiskais statuss tām sabiedrībām, kuras izveidotas saskaņā ar kādas dalībvalsts tiesību aktiem un kuru juridiskā adrese, galvenā vadība vai galvenā uzņēmējdarbības vieta ir Savienībā, šajā nodaļā ir pielīdzināts to fizisko personu tiesiskajam statusam, kuras ir dalībvalstu pilsoņi.
“Sabiedrības” ir tādas sabiedrības, kas izveidotas saskaņā ar civiltiesībām vai komerctiesībām, kā arī kooperatīvi un citas juridiskas personas, kas ir publisko tiesību vai privāttiesību subjekti, izņemot bezpeļņas sabiedrības.”
B.
Dānijas tiesības
1.
Selskabsskatteloven (2016. gada 6. februāra Konsolidētais uzņēmumu ienākuma nodokļa likums Nr. 1164, turpmāk tekstā – “UINL”)
7.
UINL 31. panta 1. punkta 1. apakšpunktā ir noteikts:
“Sabiedrības, kuras ietilpst koncernos vai apvienībās utt., kam ir piemērojams Kulbrinteskatteloven (Ogļūdeņraža nodokļa likums) 1. panta 1. punkta 1.–2.b, 2.d–2.j, 3.a–5. un 5.b apakšpunkts vai 2. panta 1. punkta a) un b) apakšpunkts, vai 21. panta 4. punkts, apliek ar nodokli kā koncernu (iekšzemes koncernu nodokļu režīms).”
Šajā tiesību normā arī ir paredzēts, ka koncernā ietilpstošas sabiedrības zaudējumus var atskaitīt no ienākumiem kāda cita koncernā ietilpstoša sabiedrība. Tomēr Dānijas koncerns vienu un to pašu atskaitījumu var veikt tikai vienu reizi.
8.
Saskaņā ar 31. panta 2. punkta 1. apakšpunktu:
“Sabiedrībām, uz kurām attiecas koncernu nodokļu režīms, ar nodokli apliekamie koncerna ienākumi tiek aprēķināti, summējot visu sabiedrību, kurām piemēro šādu koncerna režīmu, ar nodokli apliekamos ienākumus, kas aprēķināti saskaņā ar nodokļu tiesiskā regulējuma vispārīgajiem noteikumiem, ievērojot izņēmumus, kas piemērojami sabiedrībām, uz kurām attiecas minētais režīms.”
Dānijas tiesiskais regulējums par obligātu koncernu nodokļu režīmu attiecas arī uz Dānijas PD, kas pieder ārvalstu sabiedrībām.
9.
Saskaņā ar 31. panta 2. punkta 2. apakšpunktu:
“Pastāvīgu dibinājumu zaudējumus var ierēķināt citu sabiedrību ienākumos tikai tad, ja saskaņā ar tādas ārvalsts tiesisko regulējumu [..], kurā sabiedrība ir rezidente, zaudējumi nevar tikt ierēķināti sabiedrības ienākumos ārvalstī [..], kurā sabiedrība ir rezidente, vai ja ir izvēlēts sabiedrību koncerniem piemērojamais starptautiskais nodokļu režīms [..].”
2. Likums par nodokļu aprēķinu (2016. gada 1. septembra konsolidētā versija Nr. 1162, turpmāk tekstā – “LNA”)
10.
Šā likuma 5.G panta 1. punktā ir noteikts:
“Nodokļa maksātāji [..] nevar atskaitīt izdevumus, kuri saskaņā ar ārvalsts nodokļu tiesisko regulējumu var tikt atskaitīti no ienākumiem, kuri nav iekļauti Dānijā maksājamo nodokļu aprēķinā. Tādi paši noteikumi ir piemērojami, ja saskaņā ar ārvalsts nodokļu tiesisko regulējumu izdevumu atskaitīšana var tikt attiecināta uz atskaitīšanu no ienākumiem, ko aprēķina koncerna sabiedrības utt. gadījumā, ja ienākumi nav iekļauti Dānijā maksājamo nodokļu aprēķinā.”
LNA 5.G pants nav piemērojams Dānijas PD, kas pieder ārvalstu sabiedrībām.
II. Pamatlietas fakti un prejudiciālais jautājums
11.
NN ir tāda Dānijas koncerna mātesuzņēmums, kurā tostarp ietilpst divi Zviedrijā rezidējoši meitasuzņēmumi – Sverige 1 un Sverige 2. Savukārt šiem diviem meitasuzņēmumiem attiecīgi piederēja Dānijā esoši PD, kas lietas vajadzībām tiks apzīmēti kā B (Sverige 2 īpašums) un C (Sverige 1 īpašums).
12.
Atbilstoši lūgumam sniegt prejudiciālu nolēmumu “2006. gadā tika apvienoti divi pastāvīgi [dibinājumi] [..], kā rezultātā [Sverige 1] pārņēma filiāli B apmaiņā pret akcijām. Saņēmēja filiāle tiks saukta par A”.
13.
Zviedrijā koncerna izvēle bija tāda, ka, no nodokļu viedokļa raugoties, apvienošana tiek aplūkota kā darbības pārstrukturēšana, kas ir ar nodokli neapliekama darbība, jo tā ir pielīdzināma pēctecībai. Tomēr Dānijā šī apvienošana tika uzskatīta par aktīvu nodošanu saskaņā ar tirgus vērtību, kas ir apliekama ar nodokli.
14.
Apvienošanās rezultātā dibinājuma B nemateriālās vērtības tika iegrāmatotas kā daļa no ienākumiem, kas Dānijā ir apliekami ar nodokli. Šīs nemateriālās vērtības nevarēja tikt norakstītas Zviedrijā.
15.
NN lūdza 2008. gadā no koncerna rezultātiem atskaitīt dibinājuma A ciestos zaudējumus, ko Dānijas nodokļu administrācija, pamatojoties uz UINL 31. panta 2. punkta 2. apakšpunktu, atteica.
16.
Lūgums tika noraidīts tāpēc, ka saskaņā ar šo tiesību normu koncerna vienoti ar nodokli apliekamajā rezultātā zaudējumi var tikt iekļauti tikai tad, ja saskaņā ar tās valsts tiesību normām, kurā rezidē sabiedrība, kam pieder PD (šajā gadījumā – Zviedrijā), šajā ārvalstī šie zaudējumi nevar tikt ierēķināti šīs sabiedrības peļņā.
17.
Dānijas administrācijas skatījumā Zviedrijas nodokļu tiesiskais regulējums neliedz ieskaitīt zaudējumus, kurus ir cietis PD, kas pieder Zviedrijā rezidējošam meitasuzņēmumam (proti, šajā pēdējā minētajā dalībvalstī tie ir atskaitāmi zaudējumi).
18.
Šis lēmums tika apstrīdēts Landsskatteretten (Valsts nodokļu apelācijas komisija, Dānija), kas to atstāja negrozītu. Par šo pēdējo lēmumu tika celta prasība Østre Landsret (Austrumu apgabaltiesa, Dānija), kas uzdod Tiesai šādus prejudiciālus jautājumus:
“1)
Kādi faktori ir jāņem vērā, izvērtējot, vai uz sabiedrībām rezidentēm tādā situācijā, kāda ir aplūkotajā gadījumā, saistībā ar zaudējumu ierēķināšanu ir attiecināms nosacījumam, kas piemērojams sabiedrību nerezidenšu filiālēm, “līdzīgs [līdzvērtīgs] nosacījums” sprieduma lietā Philips [Electronics] 20. punkta izpratnē?
2)
Ja tiktu pieņemts, ka Dānijas nodokļu tiesiskais regulējums neietver tādu atšķirīgu attieksmi, kāda tika aplūkota lietā Philips [Electronics], vai aprakstītajam līdzīgs zaudējumu ierēķināšanas aizliegums – situācijā, kad uz sabiedrības nerezidentes pastāvīga dibinājuma zaudējumiem attiecas uzņēmējvalsts nodokļu pilnvaras, – pats par sevi ir uzskatāms par LESD 49. pantā paredzēto brīvības veikt uzņēmējdarbību ierobežojumu, kas ir jāpamato ar primāriem vispārējo interešu apsvērumiem?
3)
Ja tas tā ir, vai šāds ierobežojums var tikt pamatots ar interesi novērst zaudējumu divkāršu izmantošanu vai ar mērķi nodrošināt nodokļu kompetenču līdzsvarotu sadalījumu starp dalībvalstīm, vai arī ar abu minēto faktoru kombināciju?
4)
Ja tas tā ir, vai šāds ierobežojums ir samērīgs?”
III. Lietas dalībnieku apsvērumu kopsavilkums
19.
NN uzskata, ka pirmo prejudiciālo jautājumu mērķis ir noskaidrot, vai ar tādu tiesību normu kā UINL 31. panta 2. punkta 2. apakšpunkts ir noteikts brīvības veikt uzņēmējdarbību ierobežojums.
20.
No NN skatpunkta meitasuzņēmuma un PD, kas abi pieder ārvalstu sabiedrībai, situāciju reglamentē dažādi tiesiski regulējumi. LNA 5.G panta 1. punkts esot piemērojams nevis PD, bet ārvalstu sabiedrībām piederošiem Dānijas meitasuzņēmumiem. Šajā lietā esot jāizvērtē, vai, aprēķinot Dānijas koncerna konsolidēto rezultātu, pret Zviedrijas sabiedrību, kas darbojas Dānijā ar PD starpniecību, ir nelabvēlīgāka attieksme salīdzinājumā ar vietējo sabiedrību, kas ir salīdzināmā, pilnīgi iekšzemes situācijā.
21.
Pēc NN domām, Tiesa uz šo jautājumu jau esot atbildējusi spriedumā Philips Electronics un tajā noteiktie kritēriji esot jāpiemēro šajā lietā, jo pilnīgi iekšzemes situācijā saskaņā ar Dānijas tiesību aktiem nekas neliedzot ierēķināt zaudējumus koncerna konsolidētajā nodokļu rezultātā.
22.
NN uzskata, ka šajā lietā nodokļu uzlikšanas pilnvaru starp dalībvalstīm saglabāšana nav pietiekams pamatojums, ja nav citu faktoru (
8
). Pamatoti esot saglabāt līdzsvaru starp tiesībām aplikt ar nodokli peļņu un iespēju atskaitīt zaudējumus (
9
).
23.
Tāpat NN neuzskata, ka tiesiskais regulējums būtu pamatojams ar vēlmi novērst zaudējumu dubulto atskaitīšanu. Pat ja tie varētu tikt atskaitīti Zviedrijā, – un tā nav šajā gadījumā, – Dānijas nodokļu uzlikšanas pilnvaras netiktu skartas. Pēc tās domām, no sprieduma Philips Electronics 22.–33. punkta izriet, ka apstrīdēto ierobežojumu neattaisno arī kumulatīvs mērķis nodrošināt nodokļu uzlikšanas pilnvaru līdzsvarotu sadalījumu starp dalībvalstīm un novērst to pašu zaudējumu dubultu atskaitīšanu.
24.
Visbeidzot NN uzskata, ka, pat ja tiktu pieņemts, ka Dānijas tiesībās paredzēto ierobežojumu būtu iespējams attaisnot, konkrētajā gadījumā tas neesot samērīgs, jo saskaņā ar Zviedrijas tiesību aktiem zaudējumi nerodas, tādējādi tie paši zaudējumi neesot izmantojami divreiz.
25.
Dānijas valdības skatījumā šajā lietā nav brīvības veikt uzņēmējdarbību ierobežojuma saskaņā ar spriedumu Philips Electronics, – saskaņā ar Dānijas tiesību normām koncerns NN nevarētu veikt lielāku atskaitījumu, ja A būtu bijis Dānijas meitasuzņēmums, nevis Zviedrijas meitasuzņēmuma filiāle Dānijā. UINL 31. panta 2. punkta 2. apakšpunktā un LNA 5.G panta 1. punktā paredzētajos noteikumos abas situācijas esot aplūkotas vienādi.
26.
Dānijas PD un nerezidentes sabiedrības Dānijas meitasuzņēmuma situācijas esot objektīvi salīdzināmas, jo risks atskaitīt zaudējumus divreiz rodoties tikai pārrobežu situācijās.
27.
Dānijas valdība uzskata, ka otrā prejudiciālā jautājuma mērķis ir noskaidrot, vai LESD noteikumi par brīvību veikt uzņēmējdarbību ir piemērojami tādiem nediskriminējošiem pasākumiem, kas paredzēti UINL 31. panta 2. punkta 2. apakšpunktā. Tā kā strīdīgā tiesību norma neizraisa atšķirīgu attieksmi objektīvi salīdzināmās situācijās, nekāda brīvības veikt uzņēmējdarbību ierobežojuma neesot.
28.
Ja – hipotētiski – šāda atšķirīga attieksme, ar ko tiktu ierobežota brīvība veikt uzņēmējdarbību, pastāvētu, Dānijas valdība uzskata, ka tā būtu pamatota, jo tās mērķis esot novērst un nepieļaut zaudējumu dubultu atskaitīšanu. Tādējādi tā apgalvo, ka šis gadījums nav identisks spriedumā Philips Electronics aplūkotajam.
29.
Dānijas valdība uzsver, ka gan Ekonomiskās sadarbības un attīstības organizācija (ESAO), gan Eiropas Savienība ir atzinušas nepieciešamību ieviest noteikumus, lai novērstu zaudējumu dubultu atskaitīšanu. Direktīvas (ES) 2016/1164 (
10
) 2.–9. pants esot pierādījums tam, ka šī novēršana ir leģitīma vēlme.
30.
No samērīguma skatpunkta Dānijas valdība apgalvo, ka UINL 31. panta 2. punkta 2. apakšpunkts nepārsniedzot to, kas ir nepieciešams izvirzīto mērķu sasniegšanai. Šī tiesību norma esot piemērojama neatkarīgi no tā, vai zaudējumi citā dalībvalstī faktiski tikuši atskaitīti. Ja vienīgi zaudējumu faktiska atskaitīšana kādā dalībvalstī varētu kļūt par šķērsli to atskaitīšanai arī Dānijā, nodokļu maksātājs varētu paredzēt dubulto atskaitīšanu, īstenojot to vispirms Dānijā, lai vēlāk to izdarītu citā dalībvalstī nākamajos taksācijas gados.
31.
Pēc Komisijas domām, nodokļu integrācija, kas ļauj viena koncerna ietvaros ierēķināt vienas sabiedrības zaudējumus citu sabiedrību peļņā, esot nodokļa atvieglojums un saskaņā ar sprieduma Philips Electronics 20. punktu LNA 5.G pants ietverot brīvības veikt uzņēmējdarbību ierobežojumu, ar ko esot ieviests pasākums, kas citu dalībvalstu sabiedrībām padara mazāk pievilcīgu PD izveidi Dānijā. Citu dalībvalstu sabiedrības, kurām Dānijā ir meitasuzņēmumi vai PD, šī iemesla dēļ esot diskriminētas salīdzinājumā ar koncerniem, kuriem ir tikai Dānijas izcelsme un kas neveic pārrobežu darbību.
32.
Komisija uzskata, ka saskaņā ar attiecīgajiem tiesību aktiem PD situācija ir salīdzināma ar rezidentu sabiedrību situāciju.
33.
Saskaņā ar Komisijas viedokli atbilstoši spriedumam Philips Electronics nedz nodokļu uzlikšanas pilnvaru līdzsvarots sadalījums starp dalībvalstīm, nedz zaudējumu dubultās atskaitīšanas novēršana neattaisnojot šo ierobežojumu.
34.
Īpašajā situācijā pamatlietā, kurā neesot iespējams atskaitīt zaudējumus Zviedrijā, Komisija uzskata, ka iespēja, ka rodas dubultā neatskaitīšana, liecina par brīvības veikt uzņēmējdarbību ierobežojuma nesamērīgumu.
35.
Tiesas sēdē Vācijas valdība norādīja, ka dubultās atskaitīšanas novēršana attaisnojot Dānijas leģislatīvos pasākumus un ka Komisijas pieņemtā nostāja ievērot spriedumā Philips Electronics izstrādāto judikatūru varot apdraudēt Direktīvas 2016/1164 spēkā esamību. Komisija pilnībā noraidīja, ka tā būtu paudusi šādu apgalvojumu.
IV. Tiesvedība Tiesā
36.
Lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu Tiesas kancelejā tika iesniegts 2017. gada 19. janvārī.
37.
Rakstveida apsvērumus ir iesnieguši NN, Dānijas valdība un Eiropas Komisija.
38.
2017. gada 29. novembrī notika tiesas sēde, kurā piedalījās NN, Dānijas un Vācijas valdības, kā arī Eiropas Komisija.
V. Vērtējums
A.
Ievada apsvērums
39.
Lai arī iesniedzējtiesa pirmajā no saviem jautājumiem īpaši atsaucas uz sprieduma Philips Electronics 20. punktu (konkrēti, uz tajā lietoto vārdkopu “līdzīgs [līdzvērtīgs] nosacījums”), tās šaubu izklāsts vispārīgi atbilst tam, kā Tiesa analizē to, vai dalībvalstu veikta tieša nodokļa uzlikšana ir brīvības veikt uzņēmējdarbību ierobežojums, kas ir pretrunā LESD (
11
).
40.
Proti, Tiesa vispirms nosaka, vai pastāv atšķirīga attieksme salīdzināmās situācijās, kas var ierobežot brīvību veikt uzņēmējdarbību. Turpinājumā, apstiprinošas atbildes gadījumā, tā analizē, vai šis ierobežojums ir attaisnojams ar primāriem vispārējo interešu apsvērumiem. Visbeidzot, ja tas ir attaisnojams, tā izsver ierobežojuma samērīgumu.
41.
Es arī piemērošu šo metodi, neskarot to, ka, manuprāt, uz četriem Østre Landsret (Austrumu apgabaltiesa, Dānija) uzdotajiem jautājumiem ir jāsniedz tikai viena atbilde.
42.
Katrā ziņā strīds, uz ko attiecas lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu, tiktu izbeigts, ja, kā tas bija labi redzams tiesas sēdē, PD ciestie zaudējumi varētu tikt atskaitīti Dānijā ar nosacījumu, ka NN grupa Dānijas administrācijai būtu pierādījusi pilnīgu neiespējamību tos atskaitīt arī Zviedrijā (
12
). Iesniedzējtiesas pienākums ir pārbaudīt, vai tas tā ir noticis.
B.
Lietas būtības analīze
43.
Dānijas dubultās atskaitīšanas novēršanas sistēmas pamatā ir divas tiesību normas: a) viena vispārīga tiesību norma – LNA 5.G pants, un b) otra tiesību norma, kas tieši piemērojama attiecībā uz PD, proti, UINL 31. panta 2. punkta 2. apakšpunkts.
44.
LNA 5.G pantā ir paredzēts, ka Dānijā reģistrētas sabiedrības, aprēķinot savus ienākumus Dānijā, nevar atskaitīt izdevumus, kuri saskaņā ar ārvalstu nodokļu tiesību normām ir atskaitāmi no ienākumiem, kas nav iekļauti nodokļa aprēķinā Dānijā. Šī pati norma ir piemērojama izdevumiem, kas saskaņā ar ārvalstu nodokļu tiesisko regulējumu var tikt atskaitīti no konsolidācijas koncernā ietilpstošo sabiedrību ienākumiem, ja šie ienākumi nav iekļauti nodokļa aprēķinā Dānijā. Saskaņā ar lūgumu sniegt prejudiciālu nolēmumu šī tiesību norma ir piemērojama arī UINL 31. un 32. pantā minētajām sabiedrībām un citām vienībām (
13
).
45.
Regulējums par Dānijā reģistrētajiem PD, kas pieder ārvalstu sabiedrībām, ir iekļauts UINL 31. panta 2. punkta 2. apakšpunktā sabiedrību koncernu aplikšanas ar nodokli kārtībā, – šo dibinājumu zaudējumi var tikt ierēķināti citu sabiedrību ienākumos tikai tad, ja saskaņā ar ārvalsts, kurā sabiedrība ir rezidente, tiesību normām šie zaudējumi nevar tikt ierēķināti, lai noteiktu sabiedrības ienākumus šajā ārvalstī, vai ir izvēlēts koncernu starptautisks vienotas aplikšanas ar nodokli režīms.
46.
Koncernu nodokļu režīms ir obligāts Dānijā, un tas ir piemērojams Dānijas dibinājumiem, kas pieder koncernā ietilpstošajām ārvalstu sabiedrībām. Situācijā, kurā Dānija attiecībā uz šiem dibinājumiem pilnībā īstenotu nodokļu uzlikšanas pilnvaras, konsolidācijas koncerna aplikšana ar nodokli netiktu izkropļota. Tomēr Dānijas tiesību aktos ir paredzēta tādu traucējumu iespējamība, ko izraisītu valsts, kurā sabiedrība ir rezidente (šajā gadījumā – Zviedrija), nodokļu uzlikšanas pilnvaru īstenošana. Tāpēc ir paredzēta UINL 31. panta 2. punkta 2. apakšpunktā iekļautā tiesību norma.
47.
Iesniedzējtiesa (
14
) LNA 5.G pantu interpretē kopsakarā ar UINL 31. panta 2. punkta 2. apakšpunktu tādējādi, ka ir vērts to citēt: “ja Dānijas sabiedrība, kas vēlas atskaitīt tāda ārvalstu meitasuzņēmuma zaudējumus, uz kuru attiecas tam pašam koncernam piemērojamais nodokļu režīms, pierāda, ka nodokļa aprēķina nolūkā šos zaudējumus nav iespējams atskaitīt ārvalstīs, 5.G panta 1. punktā paredzēto atskaitīšanas ierobežojumu [..] nepiemēro” (
15
).
48.
Šajā strīdā, lai noteiktu, kad pastāv atšķirīga attieksme pilnīgi iekšzemes situācijā un pārrobežu situācijā, vispirms ir jāaplūko, vai ir nozīme faktam, ka runa ir nevis par meitasuzņēmumu, bet par PD.
49.
Kā norādīju secinājumos lietā Bevola un Jens W. Trock (
16
), būtiska atšķirība starp meitasuzņēmumu un PD ir tā, ka pirmajam no tiem ir juridiskas personas statuss, savukārt PD tāda statusa nav. Tie ir tikai dibinātājas sabiedrības struktūrā iekļauti instrumenti, kuru dažādās formas (pārstāvniecības, filiāles u.c.) tā izmanto savas darbības veikšanai. Sabiedrība var atvērt PD savā rezidences valstī vai citā dalībvalstī, un tās brīvība izvēlēties vienu vai otru valsti principā nav jāierobežo, arī nosakot pasākumus nodokļu jomā (LESD 49. pants).
50.
Tikai no iekšzemes viedokļa raugoties, ja PD un dibinātāja sabiedrība atrodas tajā pašā valstī, nodokļu jomā nerodas nekādas problēmas saistībā ar šīs (vienīgās) valsts pilnvaru aplikt ar nodokli to peļņu apjomu. No tīri iekšzemes redzes viedokļa PD ir daļa no tās juridiskās personas īpašuma, kura to izmanto darbības veikšanai. No nodokļu viedokļa tā zaudējumi vai peļņa rezidences valstī tiek tieši un nepastarpināti iekļauti īpašnieces sabiedrības peļņā vai zaudējumos.
51.
Savukārt tas tā nav, ja PD atrodas valstī, kas nav dibinātājas sabiedrības valsts. Šajā situācijā no nodokļu viedokļa saskaņā ar starptautisko juridisko praksi PD, kā tas norādīts nodokļu paraugkonvencijā, ko izstrādājusi ESAO, proti, tās 5. un 7. pantā, var tikt uzskatīti par autonomām fiskālām vienībām (
17
).
52.
Saskaņā ar šo pieeju PD darbības rezultāti parasti ietilpst dalībvalsts, kurā tie atrodas, nodokļu uzlikšanas pilnvaru jomā, nepārnesot tos uz tā dibinātāju sabiedrību, kas ir rezidente izcelsmes valstī, ja vien tiesību aktos vai konvencijās nav paredzēts mehānisms izņēmumam.
53.
Aplikšanas ar nodokli jomā no Dānijas tiesību viedokļa ārvalstu sabiedrības PD rīkojas tāpat kā meitasuzņēmums – tiktāl, ka tas ir uzskatāms par Dānijas nodokļu koncerna sastāvdaļu. Tomēr, ja nodokļu uzlikšanas pilnvaras attiecībā uz ārvalstu sabiedrības meitasuzņēmumu vai PD lielākā vai mazākā mērā ir šīs sabiedrības rezidences valstij (šajā gadījumā – Zviedrijai) un šī iesaistīšanās var izraisīt izkropļojumus, Dānijas nodokļu tiesību aktos ir paredzēti iepriekš minētie mehānismi, lai novērstu zaudējumu dubulto atskaitīšanu.
54.
Balstoties uz šo premisu, ir jāanalizē, vai ar UINL un LNA, saskaņā ar kuriem sabiedrību koncerni, kas veic pārrobežu darbību, nevar atskaitīt zaudējumus šeit izklāstītajos apstākļos, ir ierobežota to brīvība veikt uzņēmējdarbību un vai šādu koncernu situācija ir salīdzināma ar koncernu, kuriem ir pilnīgi Dānijas izcelsme un kuriem nodokļu tiesiskais regulējums ir labvēlīgāks, situāciju.
55.
No formālā skatpunkta, manuprāt, nav noliedzams, ka koncernam, kuram ir pilnīgi Dānijas izcelsme, ir piešķirta priekšrocība un attiecīgi ir noteikts ierobežojums Dānijas koncernam, kuram ir meitasuzņēmumi nerezidenti, – šī pēdējā minētā koncerna mātesuzņēmums var atskaitīt savu ārvalstu vienību negatīvos rezultātus tikai tad, ja ir izpildīti UINL 31. panta 2. punkta 2. apakšpunktā vai LNA 5. pantā paredzētie nosacījumi; turpretim koncerns, kuram ir pilnīgi Dānijas izcelsme, var atskaitīt jebkāda sava meitasuzņēmuma zaudējumus no konsolidētajiem rezultātiem bez šiem nosacījumiem (
18
). Līdzīgas atšķirīgās attieksmes dēļ principā koncerniem kļūst mazāk pievilcīga brīvības veikt uzņēmējdarbību īstenošana ar citās dalībvalstīs reģistrētu sabiedrību starpniecību.
56.
Vai abu koncernu situācijas ir salīdzināmas? Lai aplūkotu šo aspektu, ir jāņem vērā attiecīgās tiesību normas mērķis (
19
), kas šajā gadījumā ir novērst dubulto atskaitīšanu.
57.
Tiesa sprieduma Philips Electronics 19. un 20. punktā uz šo pašu jautājumu ir sniegusi apstiprinošu atbildi, noraidot pretēju Apvienotās Karalistes apgalvojumu. Tā ir nospriedusi, ka pastāv nerezidentes sabiedrības brīvības veikt uzņēmējdarbību citā dalībvalstī ierobežojums un ka situācijas ir objektīvi salīdzināmas, ja “saskaņā ar valsts tiesību aktiem iespējai, izmantojot grupas atvieglojumu sabiedrības, kas ir šīs valsts rezidente, labā, nodot zaudējumus, kas radušies sabiedrības nerezidentes pastāvīgajam uzņēmumam šajā dalībvalstī, ir piemērojams nosacījums, kas paredz, ka šādus zaudējumus nevar izmantot ārvalstu nodokļu segšanas nolūkā, lai gan līdzīgs nosacījums nav paredzēts zaudējumiem, kas radušies šajā dalībvalstī un kuru nodošanu veic sabiedrība rezidente” (
20
).
58.
Kā norāda Komisija, kuras apgalvojumu Dānijas valdība pārliecinoši nav atspēkojusi, šajā lietā ir piemērojams spriedumā Philips Electronics izmantotais salīdzināmības vērtējums, arī no Dānijas tiesību normas mērķa viedokļa raugoties. Nosakot mērķi novērst zaudējumu dubulto atskaitīšanu, gan tiesību normās, kuras attiecas uz pilnībā iekšzemes situācijām, gan tiesību normās, kas skar pārrobežu faktorus, ir ietverta vēlme nodrošināt, lai tie paši izdevumi vai zaudējumi tiktu ierēķināti tikai vienu reizi.
59.
Ja strīdīgajās Dānijas tiesību normās attiecībā uz salīdzināmajām situācijām ir noteikta atšķirīga attieksme, kas var atturēt nerezidentes sabiedrības veikt uzņēmējdarbību Dānijā un otrādi (
21
), turpinājumā tieši ir jāizvērtē iespējamais šī ierobežojuma attaisnojums, kura dēļ tas varētu būt saderīgs ar LESD 49. pantu.
60.
Tādu strīdā aplūkoto tiesību normu kā UINL un LNA panti iekļaušana ir izskaidrojama ar dubultās atskaitīšanas novēršanu, ja notiek divu vai vairāku valstu nodokļu uzlikšanas pilnvaru īstenošanas pārklāšanās. Lai arī šo tiesību normu pastāvēšana ir izskaidrojama, tā ne vienmēr ir attaisnojama, no brīvības veikt uzņēmējdarbību ierobežošanas viedokļa raugoties.
61.
Iespējamais attaisnojums ir primāri vispārējo interešu apsvērumi (
22
), no kuriem Tiesa ir pieļāvusi dalībvalstu nodokļu uzlikšanas pilnvaru īstenošanas saglabāšanu, nodokļu sistēmas saskaņotības nodrošināšanu vai krāpšanas nodokļu jomā novēršanu.
62.
Dānijas valdība uzskata, ka dubultās atskaitīšanas novēršana esot jāiekļauj pieļaujamo attaisnojumu sarakstā. Tomēr tās apgalvojums sākotnēji nešķiet saderīgs ar nospriesto spriedumā Philips Electronics, kurā Tiesa:
–
zaudējumu dubulto atskaitīšanu drīzāk sasaistīja ar tās valsts nodokļu uzlikšanas pilnvaru īstenošanu, kurā PD ir rezidents (
23
);
–
norādīja, ka minētais mērķis “pats par sevi nevar būt par pamatojumu, lai ļautu dalībvalstij, kurā atrodas pastāvīgais uzņēmums, izslēgt zaudējumu izmantošanu, jo tos varētu izmantot arī dalībvalstī, kurā atrodas sabiedrības nerezidentes juridiskā adrese” (
24
);
–
nosprieda, ka “uzņēmēja dalībvalsts, kuras teritorijā atrodas pastāvīgais uzņēmums, lai pamatotu savus tiesību aktus situācijā, kāda ir izskatīta pamattiesvedībā, un jebkurā gadījumā nevar autonomi piemērot [atsaukties uz] zaudējumu dubultas izmantošanas risku” (
25
).
63.
Tādējādi, pamatojoties uz spriedumu Philips Electronics, zaudējumu dubultās atskaitīšanas novēršanu ir grūti kvalificēt kā primāru vispārējo interešu apsvērumu. Turklāt minētajā spriedumā tika noraidīts, ka uz to var atsaukties, izmantojot šo kvalifikāciju, “pat tad, ja tiek pieņemts, ka šo mērķi var skatīt atsevišķi” (
26
).
64.
Tomēr, iespējams, ir pienācis brīdis līdzsvarot šos spriedumā Philips Electronics paustos apgalvojumus, jo pēc minētā sprieduma pasludināšanas Savienības likumdevējs īpašu uzmanību ir veltījis dubultās atskaitīšanas apkarošanai.
65.
Pēc tam, kad ESAO bija sniegusi savus 2013. gada 13. un 14. marta secinājumus par nodokļu bāzes samazināšanu un peļņas novirzīšanu (BEPS), par kuriem galīgie ziņojumi tika publicēti 2015. gada 5. oktobrī, Komisija (
27
) un Padome (
28
) norādīja uz nepieciešamību rast kopīgus un tajā pašā laikā elastīgus risinājumus Savienības līmenī, kas atbilstu ESAO sniegtajiem BEPS secinājumiem.
66.
Saskaņā ar attiecīgās likumdošanas procedūras beigās pieņemto Direktīvu 2016/1164 (
29
)“iekšējā tirgus labas darbības nodrošināšanai ir būtiski, lai dalībvalstis vismaz īstenotu savas saistības saskaņā ar BEPS un plašākā kontekstā rīkotos nolūkā novērst nodokļu apiešanas praksi, un nodrošinātu taisnīgu un faktisku nodokļu uzlikšanu Savienībā pietiekami saskanīgā un koordinētā veidā”. Konkrēti tajā ir uzsvērts, ka ir nepieciešams “paredzēt noteikumus, lai pastiprinātu vidējo aizsardzības līmeni pret agresīvu nodokļu plānošanu iekšējā tirgū” (
30
).
67.
Šajā ziņā liela nozīme ir tā sauktajai hibrīdneatbilstībai, kas saskaņā ar Direktīvas 2016/1164 2. panta 9. punktu ir “situācija, kurā iesaistīts nodokļu maksātājs vai [..] vienība un kurā: [..] g) rodas dubulta atskaitījuma iznākums”. Pēdējais minētais šajā tiesību normā ir definēts kā “viena un tā paša maksājuma, izdevumu vai zaudējumu atskaitījums jurisdikcijā, kurā ir maksājuma avots, kurā radušies izdevumi vai kurā ciesti zaudējumi (maksātāja jurisdikcija), un citā jurisdikcijā (investora jurisdikcija)”.
68.
Ja hibrīdneatbilstības sekas ir dubults atskaitījums, saskaņā ar Direktīvas 2016/1164 9. panta 1. punktu ir jānodrošina, ka “a) atskaitījumu liedz tajā dalībvalstī, kas ir investora jurisdikcija; un b) ja atskaitījumu neliedz investora jurisdikcijā, atskaitījumu liedz tajā dalībvalstī, kas ir maksātāja jurisdikcija”.
69.
Viens no mērķiem, kura dēļ Direktīva 2016/1164 ir grozīta ar Direktīvu 2017/952, ir reglamentēt hibrīda PD neatbilstības. “Hibrīda pastāvīgo iestāžu neatbilstības rodas tad, ja atšķirības pastāvīgās iestādes un rezidences jurisdikciju noteikumos par ienākumu un izdevumu sadali starp vienas un tās pašas vienības dažādajām daļām rada neatbilstību saistībā ar nodokļiem, un ietver tos gadījumus, kad neatbilstības iznākums rodas tādēļ, ka saskaņā ar filiāles jurisdikcijas tiesību aktiem pastāvīgā iestāde par tādu netiek uzskatīta. Minētie neatbilstības iznākumi var izraisīt dubultu atskaitījumu vai atskaitījumu bez iekļaušanas, un tādēļ tie būtu jānovērš” (
31
).
70.
Neapšaubāmi, es neierosinu šajā lietā piemērot tādas direktīvas tiesību normas, kuras transponēšanas termiņš vēl nav beidzies (
32
). Tomēr es uzskatu, ka Direktīva 2016/1164 atspoguļo ļoti lielas bažas, kuru intensitāte nebija nosakāma – un tādējādi arī tās nebija skaidri atspoguļotas tiesību aktos – sprieduma Philips Electronics pasludināšanas brīdī.
71.
Tiesa savā judikatūrā ir sniegusi dažas norādes par saikni starp dubulta atskaitījuma novēršanu un izvairīšanās no nodokļu maksāšanas apkarošanu. Spriedumā Brisal un KBC Finance Ireland (
33
) tā ir norādījusi, ka “vēlm[e] novērst [profesionālo] izdevumu dubultu atskaitīšanu [šajā lietā]”“var būt saistīta ar krāpšanas apkarošanu nodokļu jomā”.
72.
Tomēr ir jāaplūko arī dubultās atskaitīšanas novēršana saistībā ar tādu rīcību, kas ne obligāti ir krāpnieciska. Tādējādi spriedumā Marks & Spencer, vispirms norādot, ka “dalībvalstīm ir jābūt spējīgām to nepieļaut”, tika nospriests, ka zaudējumu dubultās atskaitīšanas iespēja ne vienmēr atbilst attaisnojošam iemeslam, kas ir balstīts uz krāpšanas nodokļu jomā apkarošanu (
34
).
73.
Zaudējumu dubultā atskaitīšana tādējādi var būt dažādu nodokļu tiesisko regulējumu kumulatīvas piemērošanas rezultāts, tostarp bez vēlmes krāpt. Taču tāpēc tā nezaudē savu tādas rīcības raksturu, kas saskaņā ar ESAO atbalstīto novirzienu ir jānoraida arī no Savienības tiesību skatpunkta. No tā izriet, kā esmu izklāstījis iepriekš, ka tās novēršanas mērķis, iespējams, var tikt raksturots kā (autonoms) primāru vispārējo interešu apsvērums, to obligāti nesaistot ar krāpšanas nodokļu jomā apkarošanu.
74.
No šī skatpunkta un abstrakti raugoties, nekam nebūtu jāliedz UINL 31. panta 2. punkta 2. apakšpunkts saistībā ar mērķi novērst dubulto atskaitīšanu. Tādējādi uzmanība ir jāpievērš tā īstenošanai praksē, kā to ir darījusi Dānijas nodokļu administrācija šajā lietā.
75.
Konstatējot zaudējumus tāda PD darbībā, kas atrodas Dānijā, bet pieder Dānijas koncerna Zviedrijas meitasuzņēmumam, tie teorētiski varētu tikt atskaitīti gan no nodokļa bāzes uzņemošajā valstī (Dānijā), gan no attiecīgā uzņēmuma nodokļa bāzes tā rezidences valstī (Zviedrijā). Ar tādu tiesību normu kā UINL 31. panta 2. punkta 2. apakšpunkts ir mēģināts aizliegt uzņēmumam izmantot tos pašus izdevumus vai zaudējumus divreiz. Citādi priekšroka tiktu dota pārrobežu, nevis iekšzemes situācijai, jo ir loģiski, ka valsts līmenī tā pati nodokļu administrācija nevar piekrist dubultajai atskaitīšanai (
35
), kas būtu iespējama pārrobežu sistēmā.
76.
Tādējādi strīdīgā tiesību norma izraisa vēlamās sekas, ka zaudējumi tiek atskaitīti vienu reizi, un abstrakti tā būtu atbilstīga mērķim aizliegt dubulto atskaitīšanu. Tomēr ir jānodrošina, lai tās piemērošana ne tikai garantētu izvirzītā mērķa sasniegšanu, bet arī nepārsniegtu tā sasniegšanai nepieciešamo (
36
).
77.
Interpretācija, kādu šajā strīdā sniedz Dānijas administrācija, var izraisīt nesamērīgu situāciju, kas ir dubultā neatskaitīšana. Tā notiek, ja uzsvars tiek likts nevis uz faktisku atskaitīšanu citā valstī, bet tikai uz teorētisku iespēju kā iemeslu, lai Dānijā atteiktu zaudējumu atskaitīšanu.
78.
Pieņemot, ka dubultās atskaitīšanas apkarošana attaisno šādus valsts leģislatīvus pasākumus, to mērķis ir panākt, lai atskaitīšanu noraidītu tikai viena no valstīm ar jurisdikciju, nevis abas (
37
). Sistēmas loģikas pamatā ir elementāra premisa, – tos pašus zaudējumus ierēķina tikai vienu reizi.
79.
Atkārtoju, ka šo rezultātu nevar sasniegt, pamatojoties tikai uz hipotētisku atskaitīšanu citā dalībvalstī. Atskaitīšanas atteikums saskaņā ar šo kritēriju neiztur nedz pārbaudi no samērīguma principa skatpunkta, nedz atbilstīgi nodrošina nepieciešamo atbilstību starp nodokļa maksātāja nodokļu slogu un faktisko nodokļu maksātspēju.
80.
Dānijas tiesības parāda, ka to mērķis nav pilnībā aizliegt atskaitīšanu, bet gan tieši nodrošināt, lai zaudējumi tiktu ierēķināti tikai vienu reizi. Tādējādi no interpretācijas, ko Østre Landsret (Austrumu apgabaltiesa) sniedz LNA 5.G panta 1. punktam attiecībā uz Dānijas uzņēmumiem, izriet, ka tie drīkst atskaitīt ārvalsts meitasuzņēmuma zaudējumus, piemērojot nodokļu integrāciju, ja vien tie “pierāda, ka nodokļa aprēķina nolūkā šos zaudējumus nav iespējams atskaitīt ārvalstīs” (
38
).
81.
Neatkarīgi no tā, vai tā ir tikai iesniedzējtiesas prakse vai iedibināta judikatūra, šis risinājums kliedē draudus, ka, lai novērstu dubulto atskaitīšanu, tiek sasniegts pārmērīgums, kategoriski noraidot zaudējumu atskaitīšanu. Nav objektīva iemesla nepiemērot šo kritēriju arī PD, uz kuriem attiecas UINL 31. panta 2. punkta 2. apakšpunkts.
82.
Loģiski, lai šis kritērijs varētu tikt piemērots, būs jāpierāda, ka zaudējumi nevarēja tikt atskaitīti citā dalībvalstī, jo uzņēmums, kuram pieder PD, ir izsmēlis visas iespējas, lai tos atskaitītu minētajā valstī, tostarp arī to izmantošanas iespēju nākamajos taksācijas gados.
83.
Iesniedzējtiesai ir jānoskaidro, vai tas tā ir šajā lietā, jo tikai tās rīcībā ir atbilstīgi elementi, lai izvērtētu iespēju galīgi atskaitīt zaudējumus no NN koncerna meitasuzņēmuma, kas rezidē Zviedrijā, nodokļu bāzes.
VI. Secinājumi
84.
Ņemot vērā iepriekš minēto, ierosinu Tiesai uz Østre Landsret (Austrumu apgabaltiesa, Dānija) prejudiciālajiem jautājumiem atbildēt šādi:
1.
LESD 49. pantam principā nav pretrunā tāds valsts tiesiskais regulējums kā pamatlietā piemērojamais, saskaņā ar kuru, uzliekot nodokli sabiedrību koncernam, kas tiek aplikts ar nodokli dalībvalstī A, pastāvīga dibinājuma, kas rezidē šajā dalībvalstī, bet pieder dalībvalstī B rezidējošai sabiedrībai, zaudējumi var tikt ierēķināti citu koncernā ietilpstošu sabiedrību ienākumos tikai tad, ja saskaņā ar dalībvalsts B tiesību normām šie zaudējumi nevar tikt ieskaitīti, aprēķinot minētās sabiedrības ienākumus dalībvalstī B.
2.
Šis valsts tiesiskais regulējums nav saderīgs ar LESD 49. pantu, ciktāl tādos apstākļos, kādi aplūkoti pamatlietā, dalībvalstī A nav atļauts atskaitīt zaudējumus, ja nodokļu maksātājs ir pierādījis, ka dalībvalstī B tie galīgi nav atskaitāmi, bet tas ir jāizvērtē iesniedzējtiesai.
(
1
)	Oriģinālvaloda – spāņu.
(
2
)	Lieta C‑650/16, kuru izskata Tiesa un kurā 2018. gada 17. janvārī esmu sniedzis secinājumus (EU:C:2018:15).
(
3
)	Atsaucoties uz pastāvīgiem dibinājumiem vai filiālēm, izmantošu abreviatūru “PD”.
(
4
)	Spriedums, 2005. gada 13. decembris, Marks & Spencer (C‑446/03, EU:C:2005:763).
(
5
)	Apvienotās lietas C‑398/16 un C‑399/16, kuras izskata Tiesa un par kurām esmu sniedzis secinājumus 2017. gada 25. oktobrī (EU:C:2017:807).
(
6
)	Spriedums, 2010. gada 25. februāris (C‑337/08, EU:C:2010:89).
(
7
)	Spriedums, 2012. gada 6. septembris, C‑18/11, EU:C:2012:532 (turpmāk tekstā – “spriedums Philips Electronics”).
(
8
)	Šajā nozīmē skat. spriedumus, 2005. gada 13. decembris, Marks & Spencer (C‑446/03, EU:C:2005:763), 43. un 51. punkts; 2007. gada 29. marts, Rewe Zentralfinanz (C‑347/04, EU:C:2007:194), 41. punkts, un 2007. gada 18. jūlijs, Oy AA (C‑231/05, EU:C:2007:439), 51. punkts.
(
9
)	Spriedums, 2008. gada 15. maijs, Lidl Belgium (C‑414/06, EU:C:2008:278), 33. punkts.
(
10
)	Padomes Direktīva (2016. gada 12. jūlijs), ar ko paredz noteikumus tādas nodokļu apiešanas prakses novēršanai, kas tieši iespaido iekšējā tirgus darbību (OV 2016, L 193, 1. lpp.).
(
11
)	Četri jautājumi visumā atbilst arī iesniedzējtiesas lietā Philips Electronics uzdotajiem jautājumiem.
(
12
)	Atbildot uz Tiesas jautājumiem, Dānijas valdība atzina, ka šāda iespēja nevar tikt izslēgta.
(
13
)	Lūguma sniegt prejudiciālu nolēmumu 38. punkts.
(
14
)	Šajā ziņā tā atsaucas uz kādu 2010. gada (neprecizējot datumu) spriedumu TfS 2011.687.
(
15
)	Lūguma sniegt prejudiciālu nolēmumu 41. punkts.
(
16
)	Lieta C‑650/16, EU:C:2018:15.
(
17
)	Tiesai jau ir bijusi iespēja nospriest, ka nodokļu uzlikšanas kompetences sadalē dalībvalstis pamatoti var ņemt vērā starptautisko praksi un it īpaši ESAO izstrādātās paraugkonvencijas. Skat. spriedumus, 1998. gada 12. maijs, Gilly (C‑336/96, EU:C:1998:221), 31. punkts, un 2006. gada 23. februāris, van Hilten‑van der Heijden (C‑513/03, EU:C:2006:131), 48. punkts.
(
18
)	Pilnībā iekšzemes situācijā PD ir kā īpašnieces sabiedrības īpašuma daļa, tādējādi tā zaudējumi ir šīs sabiedrības zaudējumi.
(
19
)	Spriedums, 2010. gada 25. februāris, X Holding (C‑337/08, EU:C:2010:89), 22. punkts.
(
20
)	Spriedums Philips Electronics, 20. punkts.
(
21
)	Spriedumi, 2010. gada 25. februāris, X Holding (C‑337/08, EU:C:2010:89), 20. punkts, un 2015. gada 2. septembris, Groupe Steria (C‑386/14, EU:C:2015:524), 21. punkts.
(
22
)	Spriedums, 2005. gada 13. decembris, Marks & Spencer (C‑446/03, EU:C:2005:763), 35. punkts.
(
23
)	Sprieduma Philips Electronics 30. punkts: “risks, ka šie zaudējumi tiks izmantoti uzņēmējā dalībvalstī, kurā atrodas pastāvīgais uzņēmums, un arī dalībvalstī, kurā ir sabiedrības nerezidentes juridiskā adrese, neietekmē tās dalībvalsts tiesības uzlikt nodokļus, kurā atrodas pastāvīgais uzņēmums”.
(
24
)	Turpat, 32. punkts.
(
25
)	Turpat, 33. punkts.
(
26
)	Turpat, 28. punkts.
(
27
)	Komisija 2015. gada 18. martā iepazīstināja ar Paziņojumu Eiropas Parlamentam un Padomei par nodokļu pārredzamību cīņā pret izvairīšanos no nodokļu maksāšanas un pret nodokļu apiešanu (COM(2015) 136 final) un vēlāk – 2015. gada 17. jūnijā – piedāvāja Rīcības plānu taisnīgākai un efektīvākai uzņēmumu ienākuma nodokļa sistēmai Eiropas Savienībā.
(
28
)	2015. gada 8. decembra secinājumi (Doc. 15068/15).
(
29
)	Uz ko tieši attiecas Padomes Direktīva (ES) 2017/952 (2017. gada 29. maijs), ar ko attiecībā uz hibrīdneatbilstībām ar trešām valstīm groza Direktīvu (ES) 2016/1164 (OV 2017, L 144, 1. lpp.).
(
30
)	Preambulas 2. un 3. apsvērums.
(
31
)	Direktīvas 2017/952 preambulas 10. apsvērums.
(
32
)	Tās termiņš ir 2019. gada 31. decembris, izņemot 9.a pantu attiecībā uz “reversām hibrīdneatbilstībām”, kura transponēšanas termiņš ir 2021. gada 31. decembris.
(
33
)	Spriedums, 2016. gada 13. jūlijs (C‑18/15, EU:C:2016:549), 38. punkts.
(
34
)	Spriedums, 2005. gada 13. decembris (C‑446/03, EU:C:2005:763), 47.–50. punkts.
(
35
)	UINL 31. panta 1. punkta 1. apakšpunktā ir paredzēts, ka Dānijas koncerns var veikt to pašu atskaitījumu tikai vienu reizi.
(
36
)	Spriedums, 2005. gada 13. decembris, Marks & Spencer (C‑446/03, EU:C:2005:763), 35. punkts.
(
37
)	Tāds ir bijis Savienības likumdevēja mērķis, Direktīvā 2016/1164 un Direktīvā 2017/952 (9. panta 1. punkts) iekļaujot ESAO secinājumus par nodokļu bāzes samazināšanu un peļņas novirzīšanu.
(
38
)	Lūguma sniegt prejudiciālu nolēmumu 41. punkts, minēts šo secinājumu 47. punktā.