62005CJ0445
EUROOPA KOHTU OTSUS (kolmas koda)
14. juuni 2007 (
*1
)
„Kuues käibemaksudirektiiv — Maksuvabastused — Artikli 13 A osa lõike 1 punkt j — Õpetajate antav eraõpe kooli- või ülikoolihariduse raames — Täiskasvanute koolituskeskuste poolt korraldatud kursuste raames õpetamine — Õpilastega otsese lepingulise suhte puudumine”
Kohtuasjas C-445/05,
mille esemeks on EÜ artikli 234 alusel Bundesfinanzhof’i (Saksamaa) 20. oktoobri 2005. aasta otsusega esitatud eelotsusetaotlus, mis saabus Euroopa Kohtusse 14. detsembril 2005, menetluses
Werner Haderer
versus
Finanzamt Wilmersdorf,
EUROOPA KOHUS (kolmas koda),
koosseisus: koja esimees A. Rosas, kohtunikud J. Klučka, J. N. Cunha Rodrigues, A. Ó Caoimh (ettekandja) ja P. Lindh,
kohtujurist: E. Sharpston,
kohtusekretär: R. Grass,
arvestades kirjalikus menetluses ja 14. detsembri 2006. aasta kohtuistungil esitatut,
arvestades kirjalikke märkusi, mille esitasid:
—
Finanzamt Wilmersdorf, esindaja: D. Bak,
—
Kreeka valitsus, esindajad: S. Spyropoulos ja S. Trekli,
—
Itaalia valitsus, esindajad: I. M. Braguglia, keda abistas avvocato dello stato G. De Bellis,
—
Euroopa Ühenduste Komisjon, esindajad: D. Triantafyllou ja W. Mölls,
olles 8. märtsi 2007. aasta kohtuistungil ära kuulanud kohtujuristi ettepaneku,
on teinud järgmise
otsuse
1
Eelotsusetaotlus puudutab nõukogu 17. mai 1977. aasta kuuenda direktiivi 77/388/EMÜ kumuleeruvate käibemaksudega seotud liikmesriikide õigusaktide ühtlustamise kohta – ühine käibemaksusüsteem: ühtne maksubaas (EÜT L 145, lk 1; ELT eriväljaanne 09/01, lk 23; edaspidi „kuues direktiiv”) artikli 13 A osa lõike 1 punkti j tõlgendamist.
2
See taotlus esitati põhikohtuasja hageja W. Hadereri ja Finanzamt Wilmersdorf’i (edaspidi „Finanzamt”) vahelise kohtuvaidluse raames, mis puudutab viimati nimetatu keeldumist vabastada käibemaksust W. Haderer, kes oli kohustatud seda tasuma 1990. aasta õpetamistegevuse eest Berliini liidumaa vabakutselise õpetajana (freier Mitarbeiter).
Õiguslik raamistik
Ühenduse õigusnormid
3
Kuuenda direktiivi artikkel 13 sätestab:
„A. Maksuvabastus teatava avalikes huvides tegutsemise puhul
1.
Ilma et see piiraks ühenduse muude sätete kohaldamist, vabastavad liikmesriigid enda kehtestatud tingimustel, mille eesmärk on tagada maksuvabastuse nõuetekohane ja arusaadav kohaldamine ning ennetada võimalikku maksudest kõrvalehoidumist, maksustamise vältimist ja muid kuritarvitusi, maksust järgmised tegevusalad:
[…]
i)
laste ja noorte haridus, kooli- või ülikooliharidus, kutseõpe või ümberõpe, sh nendega otseselt seotud teenused ja kaup, mida osutavad või tarnivad nimetatud eesmärkidel tegutsevad avalik-õiguslikud organisatsioonid või teised asjaomases liikmesriigis sarnastel eesmärkidel tegutsevana tunnustatud organisatsioonid;
j)
õpetajate antav eraõpe kooli- või ülikoolihariduse raames;
[…]”.
Siseriiklikud õigusnormid
4
Eelotsusetaotlusest tuleneb, et Bundesfinanzhofi kohtupraktika kohaselt:
—
kohaldatakse käibemaksuseaduse (Umsatzsteuergesetz; edaspidi „UStG”) selle redaktsiooni, mis oli jõus põhikohtuasja asjaolude toimumise ajal, § 4 punkti 21 alapunktis b sätestatud maksuvabastust ainult erakoolidele ja teistele üldharidus- või kutseõppeasutustele, kuid mitte vabakutselistele õpetajatele, kes annavad tunde koolides või teistes õppeasutustes, ja
—
UStG § 4 punkti 22 alapunkt a vabastab maksust selles samas sättes nimetatud asutused, st avalik-õiguslikud juriidilised isikud, avaliku halduse ja majanduskõrgkoolid, rahvaülikoolid või avalikes või kutseliitude huvides tegutsevad asutused. Seetõttu ei ole füüsiliste isikute poolt nendele samadele asutustele osutatud teenused maksust vabastatud.
Põhikohtuasi ja eelotsuse küsimus
5
Eelotsusetaotluse kohaselt töötas W. Haderer aastaid Berliini liidumaa vabakutselise õpetajana. 1990. aasta jooksul andis ta rahvaülikoolis (Volkshochschule) tugiõppe tunde ning teises rahvaülikoolis ja täiskasvanute koolituskeskuses (Elternzentrum) keraamikatunde. W. Hadereri õpetamistegevuse maht oli selle aasta jooksul korrapäraselt rohkem kui 30 tundi nädalas.
6
Lepingud, mille alusel W. Haderer neid teenuised osutas, sõlmiti Berliini liidumaaga semestri kaupa kuueks kuuks. Need sisaldasid klausleid, mille kohaselt ei olnud nende puhul tegemist „töölepingutega” Saksa tööõiguse tähenduses.
7
W. Hadereri tasu, mida maksis Berliini liidumaa, arvutati tunnitasu alusel. Sellelt tasult ei peetud kinni sotsiaalkindlustuse makseid, kindlustusmakseid ega makse. W. Hadereril ei olnud takistuse korral õigust tasustamise jätkumisele ning ta kandis ise vastutust selle tasu kaotamise eest, kui tunnid ära jäid, isegi kui selle põhjus oli osavõtjate puudus.
8
W. Haderer sai nende lepingute raames pensionikindlustus- ja ravikindlustusmaksete osas rahalist toetust ning ka proportsionaalselt arvutatud puhkusetasu.
9
Kuna Finanzamt ei saanud W. Hadereri käibemaksudeklaratsioone1989.–1991. aasta kohta, maksustas Finanzamt teda 1990. aasta eest käibemaksuga täies ulatuses põhjendusel, et ta ei täida UStG § 4 punktides 21 või 22 ette nähtud maksuvabastuse tingimusi.
10
Finanzgericht jättis W. Hadereri poolt selle maksuotsuse peale esitatud kaebuse põhjendamatuse tõttu rahuldamata, leides, et UStG kohaselt ei ole tema tegevus maksust vabastatud.
11
Bundesfinanzhofile esitatud kassatsioonkaebuses väitis W. Haderer eelkõige, et tema poolt 1990. aasta jooksul pakutud õpetamisteenused on kuuenda direktiivi artikli 13 A osa lõike 1 punktide i ja j alusel käibemaksust vabastatud.
12
Bundesfinanzhof leiab, et nimetatud teenuseid ei saa kuuenda direktiivi artikli 13 A osa lõike 1 punkti i kohaldades maksust vabastada, kuna füüsilist isikut ei saa pidada „teisteks asjaomases liikmesriigis sarnastel eesmärkidel tegutsevana tunnustatud organisatsioonideks”. Seevastu osas, mis puudutab sama lõike 1 punkti j küsib Bundesfinanzhof, kas viimases sättes ette nähtud maksuvabastuse kohaldamine eeldab, et vabakutselise õpetaja õpetamisteenust osutataks otse õpilastele kui selle teenuse saajatele, mis eeldaks viimaste poolt õpetajale tasu maksmist, või piisab sellest, kui neid teenuseid osutatakse koolis või ülikoolis, nagu see on põhikohtuasjas.
13
Leides, et tema menetluses oleva kohtuasja lõpptulemus sõltub kuuenda direktiivi tõlgendamisest, otsustas Bundesfinanzhof menetluse peatada ja esitada Euroopa Kohtule järgmise eelotsuse küsimuse:
„Kas õpetaja poolt kooli- või ülikoolihariduse raames antud eratunnid on vastavalt [kuuenda direktiivi] artikli 13 A osa lõike 1 punktile j maksudest vabastatud ainult siis, kui õpetaja osutab teenuseid otse õpilasele [või] üliõpilasele kui nende teenuste saajale – kes seega seda õpetajat tasustavad – või piisab sellest, kui üksikisikust õpetaja pakub õpetamisteenust koolile või ülikoolile, kes on sel juhul nende teenuste saaja?”
Eelotsuse küsimus
14
Eelotsusetaotluse esitanud kohus küsib oma küsimuses sisuliselt seda, kas üksikisikute õpetamistegevus vabakutselise õpetajana sellistel asjaoludel nagu põhikohtuasjas võib kuuenda direktiivi artikli 13 A osa lõike 1 punkti j kohaldades olla käibemaksust vabastatud. Täpsemalt küsib kohus seda, kas selle maksuvabastuse jaoks peab olema otsene seos õppetundide pakkujast õpetaja ja nende tundide saajatest õpilaste või üliõpilaste vahel, mis eeldab tema arvates seda, et viimased tasustaksid õpetajat otse.
15
Finanzamt ja Itaalia valitsus väidavad, et selline tegevus, nagu on vaatluse all põhikohtuasjas, ei peaks olema käibemaksust vabastatud. Seevastu Kreeka valitsus ja Euroopa Ühenduste Komisjon leiavad, et see tegevus peaks olema vabastatud.
16
Esialgu tuleb meelde tuletada, et kuuenda direktiivi artikli 13 A osa näeb ette maksuvabastuse teatava avalikes huvides tegutsemise puhul. Siiski ei vabasta see maksuvabastus käibemaksust mitte kõiki tegevusi, mis on avalikes huvides, vaid üksnes need, mis on selles loetletud ja üksikasjaliselt kirjeldatud (vt 12. novembri 1998. aasta otsus kohtuasjas C-149/97: Institute of the Motor Industry, EKL 1998, lk I-7053, punkt 18; 1. detsembri 2005. aasta otsus liidetud kohtuasjades C-394/04 ja C-395/04: Ygeia, EKL 2005, lk I-10373, punkt 16, ja 14. detsembri 2006. aasta otsus kohtuasjas C-401/05: VDP Dental Laboratory, EKL 2006, lk I-12121, punkt 24).
17
Euroopa Kohtu praktika kohaselt kujutavad kuuenda direktiivi artiklis 13 nimetatud vabastused endast ühenduse õiguse autonoomseid mõisteid, mille eesmärk on välistada käibemaksusüsteemi liikmesriigiti erinev kohaldamine (vt 25. veebruari 1999. aasta otsus kohtuasjas C-349/96: CPP, EKL 1999, lk I-973, punkt 15; 8. märtsi 2001. aasta otsus kohtuasjas C-240/99: Skandia, EKL 2001, lk I-1951, punkt 23, ja eespool viidatud kohtuotsus Ygeia, punkt 15).
18
Maksuvabastuste sätestamiseks kasutatud termineid tuleb tõlgendada kitsalt, arvestades, et need maksuvabastused on erandid üldpõhimõttest, mille kohaselt maksustatakse käibemaksuga iga teenus, mille maksukohustuslane on tasu eest osutanud (vt 20. juuni 2002. aasta otsus kohtuasjas C-287/00: komisjon vs. Saksamaa, EKL 2002, lk I-5811, punkt 43, ja 20. novembri 2003. aasta otsus kohtuasjas C-8/01: Taksatorringen, EKL 2003, lk I-13711, punkt 36). Igal juhul peab nende terminite tõlgendamine olema kooskõlas nimetatud maksuvabastuste eesmärkidega ning pidama kinni neutraalse maksustamise põhimõtte nõuetest, mis on ühtse käibemaksusüsteemi lahutamatu osa (vt 6. novembri 2003. aasta otsus kohtuasjas C-45/01: Dornier, EKL 2003, lk I-12911, punkt 42; 26. mai 2005. aasta otsus kohtuasjas C-498/03: Kingscrest Associates ja Montecello, EKL 2005, lk I-4427, punkt 29, ja 8. juuni 2006. aasta otsus kohtuasjas C-106/05: L.u.P., EKL 2006, lk I-5123, punkt 24). See kitsa tõlgenduse reegel ei tähenda seda, et nimetatud artiklis 13 loetletud maksuvabastusi kirjeldavaid termineid peaks tõlgendama nii, et nende mõju kaob (vt selle kohta 18. novembri 2004. aasta otsus kohtuasjas C-284/03: Temco Europe, EKL 2004, lk I-11237, punkt 17, ja ülikoolihariduse valdkonnas eespool viidatud kohtuotsus komisjon vs. Saksamaa, punkt 47).
19
Nii peab see olema ka maksuvabastuste kohaldamisel nõutavate eritingimuste korral, eriti selliste puhul, mis puudutavad maksuvabasid teenuseid osutava majandustegevuses osaleja staatust või olemust (vt selle kohta 7. septembri 1999. aasta otsus kohtuasjas C-216/97: Gregg, EKL 1999, lk I-4947, punktid 16–20).
20
Põhikohtuasjas on selge, et Saksamaal ei peeta W. Hadererit kuuenda direktiivi artikli 13 A osa lõike 1 punktis i osutatud avalik-õiguslike organisatsioonidega sarnastel eesmärkidel tegutsevaks isikuks.
21
Seega tuleb analüüsida, kas selline tegevus, nagu on vaatluse all põhikohtuasjas, võib kuuluda nimetatud direktiivi artikli 13 A osa lõike 1 punkti j kohaldamisalasse, mille kohaselt on käibemaksust vabastatud „õpetajate antav eraõpe kooli- või ülikoolihariduse raames”_.
22
Selles kontekstis tuleb meelde tuletada, et kuuenda direktiivi artikli 13 A osa lõike 1 punkt j ei sisalda selle sätte mõttes mõiste „kooli-ja ülikooliharidus” definitsiooni.
23
Kuigi eelotsusetaotluse esitanud kohus ei ole väljendanud kahtlust selles osas, kas põhikohtuasjas vaatluse all olev tegevus võib selle mõiste alla kuuluda, väidab Finanzamt siiski, et arvestades käibemaksuvabastuste korral kohaldatavat kitsast tõlgendamist, ei sisalda W. Hadereri antud keraamikatunnid samu nõudeid, mis tavaliselt koolides või ülikoolides antud kursused. Vastupidi, sellised kursused on mõeldud just vaba aja harrastusena. Finanzamt rõhutab, et kuigi kuuenda direktiivi artikli 13 A osa lõike 1 punkt i osutab lisaks kooli- ja ülikooliharidusele ka „laste ja noorte haridusele” või „kutseõppele või ümberõppele”, piirdub sama lõike 1 punkt j kooli- või ülikoolihariduse nimetamisega ning jätab välja kõik teised hariduse või õppe vormid.
24
Kuigi on tõsi, et kuuenda direktiivi artikli 13 A osa lõike 1 punktis j osutatud maksuvabastuse kirjeldamiseks kasutatud termineid tuleb tõlgendada kitsalt, tooks mõiste „kooli- või ülikooliharidus” eriti kitsas tõlgendus kaasa käibemaksusüsteemi liikmesriigiti erineva kohaldamise ohu, kuna liikmesriikide vastavad haridussüsteemid on korraldatud erinevate eeskirjade kohaselt. Sellised erinevused on kokkusobimatud käesoleva kohtuotsuse punktis 17 meelde tuletatud kohtupraktika nõuetega.
25
Lisaks osas, milles Finanzamti seda aspekti puudutav tõlgendus tugineb mõistete „kool” või „ülikool” konkreetsele tõlgendusele Saksa haridussüsteemi mõttes, tuleb meelde tuletada, et kindlaksmääratud tehingu käibemaksukohustus või sellest vabastamine ei saa sõltuda tema siseriiklikust liigitamisest (vt eespool viidatud kohtuotsus Kingscrest Associates ja Montecello, punkt 25).
26
Ilma et käesolevas kohtuotsuses oleks käibemaksusüsteemi jaoks vaja anda täpne definitsioon ühenduse mõistele „kooli- või ülikooliharidus”, piisab käesoleval juhul sellest, kui välja tuua, et see mõiste ei piirdu ainult haridusega, mille osaks on kvalifikatsiooni saamiseks või kutsetegevuse teostamiseks saadud õppe jaoks eksamite sooritamine, vaid see hõlmab ka teisi tegevusi, mille jaoks õpilaste või üliõpilaste teadmiste ja oskuste arendamiseks koolides või ülikoolides õpetust jagatakse, eeldades, et need tegevused ei ole olemuselt puhtalt meelelahutuslikud.
27
Eelotsusetaotluse esitanud kohus peab vastavalt vajadusele ja neid aspekte arvestades uuesti kindlaks tegema, kas põhikohtuasjas vaatluse all olev tegevus kuulub kuuenda direktiivi artikli 13 A osa lõike 1 punkti j kohaldamisalasse.
28
Muu hulgas ei piisa kuuenda direktiivi artikli 13 A osa lõike 1 punktis j ette nähtud maksuvabastuse kohaldamiseks sellest, et tunnid toimuvad kooli- või ülikoolihariduse raames; nende puhul peab samuti tegemist olema „õpetajate antava eraõppega”.
29
Põhikohtuasjas tuleneb toimikust, et W. Haderer annab tunde õpetajana, mida Euroopa Kohtu põhikirja artikli 23 alusel esitatud märkustes ei vaidlusta ei Finanzamt, liikmesriigid ega komisjon, kuid siiski tõusetub küsimus selles, kas ta annab neid tunde „eraõppena”.
30
Viimati nimetatud mõiste võimaldab eristada kuuenda direktiivi artikli 13 A osa lõike 1 punktis i loetletud organisatsioonide poolt osutatud teenuseid nendest, mida on nimetatud sama lõike 1 punktis j ning mida osutavad õpetajad enda nimel ja omal vastutusel.
31
Nende viimati nimetatud teenuste hulgas võivad olla näiteks eratunnid, mille puhul on üldjuhul olemas seos tundide konkreetse sisu ja õpetaja kvalifikatsiooni vahel. Selles osas ei ole kuuenda direktiivi artikli 13 A osa lõike 1 punkti j sõnastusega mingil viisil vastuolus see, et ühe korraga mitmele inimesele antud tunnid kuuluksid selle sättega kehtestatud maksuvabastuse kohaldamisalasse.
32
Lisaks, nagu väidab ka komisjon, ei eelda nõue, mille kohaselt tunde peab andma eraõppena, tingimata seda, et nende tundide saajate ja neid tunde andva õpetaja vahel oleks otsene lepinguline suhe. Tihti esineb selline lepinguline suhe muude isikutega kui need, kellele tunde antakse, näiteks õpilaste või üliõpilaste vanematega.
33
Põhikohtuasjas, nagu nähtub käesoleva kohtuotsuse punktidest 5–8, võiksid Euroopa Kohtule kättesaadavas toimikus olevad teatud aspektid eraldi võetuna viidata sellele, et W. Haderer tegutses enda nimel ja omal vastutusel nii, et tema tegevus puudutas „eraõpet”. See on nii eelkõige siis, kui tegemist on takistuse korral õiguse puudumisega tasustamise jätkumisele ning asjaolu puhul, et ta kandis ise vastutust selle tasu kaotamise eest, juhul kui tunnid ära jäid.
34
Siiski tuleneb käesoleva kohtuotsuse samadest punktidest, et W. Haderer osutas põhikohtuasjas vaatluse all olevaid teenuseid Berliini liidumaaga järjestikku sõlmitud lepingute alusel. Näib, et välja arvatud juhtudel, kui tunnid jäid õpilaste või üliõpilaste puudusel ära, olid tema poolt saadud tasud arvestatud tunnitasu alusel, sõltumata kursustel osalevate isikute arvust. Lisaks, isegi kui nimetatud lepingud täpsustasid, et tegemist ei ole „töölepingutega” Saksa tööõiguse tähenduses, sai W. Haderer pensionikindlustus- ja ravikindlustusmaksete osas rahalist toetust ning ka proportsionaalselt arvutatud puhkusetasu. Lõpuks tuleb märkida, et W. Haderer teostas põhikohtuasjas vaatluse all olevat õpetamistegevust Berliini liidumaa hallatavates täiskasvanute koolituskeskustes.
35
Eelmises punktis välja toodud aspektid näivad samuti viitavat – mille peab kõiki põhikohtuasja asjaolusid arvestades kindlaks tegema eelotsusetaotluse esitanud kohus –, et W. Haderer ei andnud tunde hoopiski mitte enda nimel ja omal vastutusel, vaid tegelikult töötas ta õpetajana Berliini liidumaa jaoks, kes maksis talle nimetatud liidumaa hallatud haridussüsteemi kasuks osutatud teenuste eest tasu.
36
Komisjon väidab, et kui sellistes olukordades nagu põhikohtuasjas keeldutakse maksuvabastuse andmisest, oleks see vastuolus kuuenda direktiivi artikli 13 A osa lõike 1 punktides i ja j osutatud eriliste maksuvabastuste ühise eesmärgiga ning tekitaks lünga nendest kahest sättest moodustunud süsteemi. Vabakutseliste õpetajate poolt antud tunnid võivad teatud asjaoludel olla võrreldavad nimetatud lõike 1 punktis i nimetatud „organisatsioonide” antud haridusega.
37
Sellest hoolimata ei saa pelgalt asjaolu, et kuuenda direktiivi artikli 13 A osa lõike 1 punktides i ja j sisalduva vabastuse kahe kategooria eesmärk on eelkõige „kooli- või ülikoolihariduse” edendamine üldistes huvides tegutsemisena, olla aluseks väitele, mille kohaselt need kaks sätet moodustavad koos niisuguse süsteemi, mille puhul vabastatakse käibemaksust selline tegevus, mis ei täida vastavalt ühes või teises sättes esitatud tingimusi, mille sõnastust, nagu käesoleva kohtuotsuse punktides 16–19 meelde tuletati, tuleb tõlgendada kitsalt ja mis puudutavad üksnes tegevusi, mis on selles loetletud ja üksikasjaliselt kirjeldatud.
38
Eeltoodud kaalutlusi arvestades tuleb esitatud küsimusele vastata, et sellistel asjaoludel nagu põhikohtuasjas saab vabakutselisest õpetajast üksikisiku tegevusele, mis koosneb täiskasvanute koolituskeskustes antavatest tugiõppe ja keraamikatundidest, kohaldada kuuenda direktiivi artikli 13 A osa lõike 1 punktis j ette nähtud maksuvabastust ainult siis, kui see tegevus hõlmab kooli- või ülikoolihariduse raames õpetaja enda nimel ja omal vastutusel antavaid tunde. Eelotsusetaotluse esitanud kohtul tuleb kindlaks teha, kas see on nii põhikohtuasjas.
Kohtukulud
39
Kuna põhikohtuasja poolte jaoks on käesolev menetlus eelotsusetaotluse esitanud kohtus poolelioleva asja üks staadium, otsustab kohtukulude jaotuse siseriiklik kohus. Euroopa Kohtule märkuste esitamisega seotud kulusid, välja arvatud poolte kohtukulud, ei hüvitata.
Esitatud põhjendustest lähtudes Euroopa Kohus (kolmas koda) otsustab:
Sellistel asjaoludel nagu põhikohtuasjas saab vabakutselisest õpetajast üksikisiku tegevusele, mis koosneb täiskasvanute koolituskeskustes antavatest tugiõppe ja keraamikatundidest, kohaldada nõukogu 17. mai 1977. aasta kuuenda direktiivi 77/388/EMÜ kumuleeruvate käibemaksudega seotud liikmesriikide õigusaktide ühtlustamise kohta – ühine käibemaksusüsteem: ühtne maksubaas artikli 13 A osa lõike 1 punktis j ette nähtud maksuvabastust ainult siis, kui see tegevus hõlmab kooli- või ülikoolihariduse raames õpetaja enda nimel ja omal vastutusel antavaid tunde. Eelotsusetaotluse esitanud kohtul tuleb kindlaks teha, kas see on nii põhikohtuasjas.
Allkirjad
(
*1
)	Kohtumenetluse keel: saksa.