62010CC0621
KONKLUŻJONIJIET TAL-AVUKAT ĠENERALI
SHARPSTON
ippreżentati fis-26 ta’ Jannar 2012 (
1
)
Kawżi Magħquda C-621/10 u C-129/11
ADSITS Balkan and Sea Propertiesu
OOD Provadinvest
vs
Direktor na Direktsia ‘Obzhalvane I upravlenie na izpalnenieto’ — Varna pri Tsentralno upravlenie na Natsionalnata agentsia za prihodite
[talbiet għal deċiżjoni preliminari mressqa mill-Administrativen Sad Varna (il-Bulgarija)]
“VAT — Tranżazzjonijiet bejn persuni konnessi — Portata tal-għażla tal-Istati Membri taħt id-Direttiva 2006/112/KE li jintaxxaw abbażi tal-valur fis-suq miftuħ — Possibbiltà li d-Direttiva tiġi applikata direttament jekk il-leġiżlazzjoni nazzjonali teċċedi l-portata tal-għażla”
1.
B’dawn it-talbiet għal deċiżjoni preliminari, l-Administrativen Sad Varna (il-Qorti amministrattiva, Varna) (il-Bulgarija) tixtieq tkun taf x’inhuma l-limiti tal-għażla li tinsab fl-Artikolu 80(1) tad-Direttiva 2006/112 (
2
), fejn l-Istati Membri jistgħu, taħt ċerti ċirkustanzi, jidderogaw mir-regola ġenerali li l-valur taxxabbli huwa l-korrispettiv attwali li jirċievi l-fornitur u jikkalkolaw, minflok, it-taxxa fuq il-valur miżjud (iktar ’il quddiem il-“VAT”) fuq il-valur tal-provvista fis-suq miftuħ. Hija tixtieq tkun taf ukoll jekk il-leġiżlazzjoni Bulgara li teżerċita dik l-għażla f’firxa usa’ ta’ ċirkustanzi hijiex kompatibbli mad-Direttiva 2006/112 u, f’każ li ma hijiex hekk kompatibbli, jekk l-Artikolu 80(1) għandux effett dirett u jistax jiġi applikat direttament mill-qorti nazzjonali.
Il-leġiżlazzjoni tal-VAT tal-UE
2.
Il-prinċipju ġenerali tas-sistema tal-VAT huwa stabbilit fl-Artikolu 1(2) tad-Direttiva 2006/112:
“Il-prinċipju tas-sistema komuni ta’ VAT tinvolvi l-applikazzjoni ta’ taxxa ġenerali fuq il-konsum fuq merkanzija u servizzi li hi eżattament proporzjonali għall-prezz tal-merkanzija u s-servizzi, ikunu kemm ikunu t-transazzjonijet li jkunu saru fil-proċess ta’ produzzjoni u distribuzzjoni qabel l-istadju li fih hi imposta t-taxxa.
Fuq kull transazzjoni, il-VAT, kalkulata fuq il-prezz tal—merkanzija jew tas-servizzi bir-rata applikabbli għat-tali merkanzija jew servizzi, għandha tkun imposta wara t-tnaqqis ta’ l-ammont tal-VAT li qed jinġarr direttament mid-diversi komponenti tal-prezz.
Is-sistema komuni tal-VAT għandha tkun applikata sa l-istadju tal-kummerċ bl-imnut (dan l-istadju inkluż).”
3.
L-Artikolu 73 tad-Direttiva 2006/112 (
3
) jistabbilixxi r-regola ġenerali dwar kif jiġi stabbilit il-valur taxxabbli għall-VAT:
“Fir-rigward tal-provvista ta’ merkanzija jew servizzi, minbarra kif imsemmi fl-Artikoli 74 sa 77 (
4
), l-ammont taxxabbli [valur taxxabbli] għandu jinkludi dak kollu li jikkostitwixxi ħlas miksub jew li għandu jinkiseb mill-fornitur, għall-provvista, mill-konsumatur jew parti terza, inklużi s-sussidji marbuta direttament mal-prezz tal-provvista”.
4.
L-Artikolu 80 tad-Direttiva 2006/112 jipprovdi eċċezzjoni oħra għar-regola ġenerali:
“1.   Sabiex jimpedixxu l-evażjoni jew l-evitar tat-taxxa, l-Istati Membri jistgħu fil-każijiet li ġejjin jieħdu miżuri sabiex, fir-rigward tal-forniment [provvista] ta’ merkanzija jew servizzi li jinvolvu rabtiet ta’ familja jew rabtiet oħra personali qrib, rabtiet ta’ ġestjoni, appartenenza, sħubija, finanzjarji jew legali kif definit mill-Istat Membru, l-ammont taxxabbli [valur taxxabbli] għandu jkun il-valur tas-suq miftuħ:
(a)
fejn il-konsiderazzjoni [korrispettiv] tkun aktar baxxa mill-valur tas-suq miftuħ u d-destinatarju tal-forniment ma jkollux dritt sħiħ għal tnaqqis taħt l-Artikoli 167 sa 171 u l-Artikoli 173 sa 177 (
5
);
(b)
fejn il-konsiderazzjoni [korrispettiv] tkun aktar baxxa mill-valur tas-suq miftuħ u l-fornitur ma jkollux dritt sħiħ għal tnaqqis taħt l-Artikoli 167 sa 171 u l-Artikoli 173 sa 177 u l-forniment ikun soġġett [provvista tkun suġġetta] għal eżenzjoni taħt l-Artikoli 132, 135, 136, 371, 375, 376, 377, 378(2), 379(2) jew l-Artikoli 380 sa 390 (
6
);
(ċ)
fejn il-konsiderazzjoni tkun ogħla mill-valur tas-suq miftuħ u l-fornitur ma jkollux dritt sħiħ għal tnaqqis taħt l-Artikoli 167 sa 171 u l-Artikoli 173 sa 177.
Għall-finijiet ta’ l-ewwel subparagrafu, rabtiet legali jistgħu jinkludu r-relazzjoni bejn min iħaddem u l-impjegat jew il-familja ta’ l-impjegat, jew kwalunkwe persuna oħra konnessa mill-qrib.
2.   Meta jużaw l-għażla prevista fil-paragrafu 1, l-Istati Membri jistgħu jispeċifikaw il-provvisti ta’ oġġetti u servizzi koperti, u l-kategoriji ta’ fornituri, prestaturi jew konsumaturi li għalihom jistgħu japplikaw dawn il-miżuri.
[...]”
5.
Huwa utli li wieħed jifhem għaliex ġiet introdotta din l-għażla li ssir eċċezzjoni (
7
).
6.
B’mod ġenerali, l-operaturi ekonomiċi ma għandhom ebda inċentiv li jiffissaw il-prezzijiet abbażi tal-ammont ta’ VAT li japplika għall-provvisti tagħhom, b’mod partikolari fejn iż-żewġ partijiet ikunu persuni taxxabbli li jkollhom id-dritt li jnaqqsu t-taxxa tal-input kollha (
8
). Meta dan ma jkunx il-każ, jista’ jkun hemm sitwazzjonijiet fejn, jekk il-fornitur u l-konsumatur jaqblu fuq prezz imkabbar jew imnaqqas artifiċjalment, il-piż tal-VAT globali jitnaqqas u tinġabar inqas VAT. Hemm żewġ tipi ta’ sitwazzjonijiet li huma ta’ rilevanza partikolari.
7.
L-ewwel waħda hija meta l-konsumatur ma jkollux id-dritt li jnaqqas il-VAT tal-input kollha (huwa jista’ jkun il-konsumatur finali, jew persuna taxxabbli li juża x-xiri tiegħu għall-finijiet ta’ provvisti eżenti jew fornitur “imħallat” li għandu biss dritt ta’ tnaqqis proporzjonat (
9
)). Huwa fl-interess ta’ dak il-konsumatur li jħallas inqas VAT fuq il-merkanzija u s-servizzi li huwa jirċievi billi jixtrihom bi prezzijiet artifiċjalment baxxi. Din hija s-sitwazzjoni li jittratta l-Artikolu 80(1)(a) tad-Direttiva 2006/112.
8.
It-tieni sitwazzjoni hija meta l-fornitur ikun persuna taxxabbli “imħallta” li d-dritt tiegħu għat-tnaqqis tat-taxxa tal-input jiddependi fuq il-proporzjon ta’ provvisti taxxabbli mit-tranżazzjonijiet totali tiegħu. Il-proporzjon tat-taxxa tal-input li huwa jista’ jnaqqas tiżdied jekk il-valur tat-tranżazzjonijiet eżenti tiegħu jitnaqqsu artifiċjalment jew jekk it-tranżazzjonijiet taxxabbli tiegħu jiżdiedu artifiċjalment [is-sitwazzjonijiet li jittratta l-Artikolu 80(1)(b) u (c) rispettivament (
10
)].
9.
Madankollu, arranġamenti ta’ dan it-tip x’aktarx li ma jsirux sakemm iż-żewġ partijiet ma jkunux konnessi tant mill-qrib li l-prezz mitlub attwali, mingħajr il-VAT, ma huwiex globalment ta’ sinjifikat finanzjarju għalihom — f’ċirkustanzi normali, ma jagħmilx sens mill-perspettiva kummerċjali għal fornitur li jaqbel fuq prezz artifiċjalment baxx jew għal konsumatur li jaqbel fuq prezz artifiċjalment għoli. Fl-Artikolu 80(1) tad-Direttiva 2006/112, l-għażla li t-taxxa tiġi kkalkolata fuq il-valur fis-suq miftuħ hija limitata għaldaqstant għal provvisti “li jinvolvu rabtiet ta’ familja jew rabtiet oħra personali qrib, rabtiet ta’ ġestjoni, appartenenza, sħubija, finanzjarji jew legali”.
10.
Il-“valur [fis]-suq miftuħ” huwa ddefinit fl-Artikolu 72 tad-Direttiva 2006/112 bħala “l-ammont sħiħ li, sabiex jakkwista l-merkanzija jew is-servizzi konċernati, klijent fl-istess stadju ta’ kummerċjalizzazzjoni bħal dak li fih iseħħ il-forniment [provvista] ta’ merkanzija jew servizzi, ikollu jħallas, fil-mument ta’ dak il-forniment u taħt kondizzjonijiet ta’ kompetizzjoni ġusta, lil fornitur mhux relatat miegħu fit-territorju ta’ l-Istat Membru li fih il-forniment ikun taxxabbli”.
Il-leġiżlazzjoni Bulgara dwar il-VAT
11.
Il-qorti tar-rinviju ssemmi numru ta’ dispożizzjonijiet taz-Zakon za danak varhu dobavena stoynost (il-Liġi dwar it-taxxa fuq il-valur miżjud, iz-“ZDDS”) tal-2006. B’mod partikolari:
—
skont il-punt 1 tal-Artikolu 27(3), għal kull kunsinna bejn persuni konnessi, il-valur taxxabbli huwa l-valur fis-suq miftuħ;
—
skont l-Artikolu 45(1), it-trasferiment ta’ proprjetà immobbli jew l-assenjament ta’ drittijiet reali limitati ta’ proprjetà immobbli huma provvisti eżentati;
—
skont il-punt 2 tal-Artikolu 45(5), l-Artikolu 45(1) ma japplikax għal trasferimenti ta’ dritt għal proprjetà, jew drittijiet reali oħra f’tagħmir, makkinarju, aċċessorji jew kostruzzjonijiet li huma fissi mal-art jew installati taħt l-art, jew il-kiri tagħhom;
—
skont l-Artikolu 70(5), ma hemmx dritt għat-tnaqqis tal-VAT tal-input f’każ li tkun inġabret taxxa illegalment.
12.
Dispożizzjonijiet oħra rilevanti jinsabu fid-“dispożizzjonijiet addizzjonali” tad-Danachno-osiguritelen protsesualen kodeks (il-Kodiċi ta’ proċedura dwar it-taxxa u sigurtà soċjali, iktar ’il quddiem id-“DOPK”). B’mod partikolari:
—
il-paragrafu 1(3) jiddefinixxi “persuni konnessi” għall-finijiet tal-punt 1 tal-Artikolu 27(3) taz-ZDDS [f’iktar dettall mill-Artikolu 80(1) tad-Direttiva 2006/112, iżda fil-limiti permessi minn dik id-dispożizzjoni];
—
skont il-paragrafu 1(8), il-“valur fis-suq miftuħ” huwa l-korrispettiv, mingħajr il-VAT u d-dazji tas-sisa, li japplika taħt l-istess kundizzjonijiet għall-merkanzija jew servizzi li jkunu l-istess jew simili fi tranżazzjoni legali bejn persuni mhux konnessi;
—
il-paragrafu 1(10) jelenka ħames metodi għad-determinazzjoni tal-valur fis-suq miftuħ, li għandhom jiġu applikati skont struzzjonijiet maħruġa mill-Ministeru tal-Finanzi.
Il-fatti, il-proċedura u d-domandi preliminari
Kawża C-621/10 Balkan and Sea Properties
13.
Fl-2009, ADSITS Balkan and Sea Properties (iktar ’il quddiem “Balkan and Sea”), li hija trust għall-investimenti fil-proprjetà immobbli, xtrat diversi proprjetajiet fil-belt ta’ Ravda mingħand Ravda tur EOOD, għall-prezz globali ta’ BGN 21 318 852 (
11
). Din tal-aħħar kienet kumpannija privata b’responsabbiltà limitata b’membru wieħed, konnessa ma’ Balkan and Sea fis-sens tal-paragrafu 1(3) tad-dispożizzjonijiet addizzjonali tad-DOPK. Il-VAT inġabret fuq il-prezz (
12
) u Balkan and Sea ppruvat tnaqqas dik it-taxxa mill-VAT tal-output tagħha.
14.
Stima li ġiet ordnata mill-awtorità tat-taxxa kkonkludiet li l-valur fis-suq miftuħ tal-proprjetajiet kien ta’ BGN 21 216 300. Għaldaqstant, l-awtorità kienet tal-fehma li l-valur tat-tranżazzjoni kien ġie miżjud b’BGN 102 552, li l-VAT miġbura fuq dan l-aħħar ammont kienet taxxa li nġabret illegalment fis-sens tal-Artikolu 70(5) taz-ZDDS u li għaldaqstant ma kien hemm ebda dritt għal tnaqqis fir-rigward ta’ dik il-parti tat-taxxa, ammontati għal BGN 20 510.42 (
13
).
15.
Hija l-kontestazzjoni ta’ Balkan and Sea kontra dik l-istima li għandha quddiemha l-qorti tar-rinviju, li qiegħda tistaqsi:
“1.
L-Artikolu 80(1)(ċ) tad-[Direttiva 2006/112] għandu jiġi interpretat fis-sens li meta jkun hemm provvista bejn persuni relatati, sa fejn il-korrispettiv ikun ogħla mill-valur tas-suq miftuħ, l-ammont taxxabbli [valur taxxabbli] huwa l-valur tas-suq miftuħ tat-tranżazzjoni biss jekk il-fornitur ma għandux dritt għal tnaqqis tal-VAT kollha dovuta fuq ix-xiri/il-bejgħ tal-merkanzija li hija s-suġġett tal-provvista?
2.
L-Artikolu 80(1)(ċ) tad-[Direttiva 2006/112] għandu jiġi interpretat fis-sens li meta fornitur ikun eżerċita d-dritt għal tnaqqis tal-VAT kollha dovuta fuq prodotti u servizzi li kienu s-suġġett ta’ provvista sussegwenti bejn persuni relatati bi prezz ogħla mill-valur tas-suq miftuħ u d-dritt għat-tnaqqis ma kienx korrett skont l-Artikoli 173 sa 177 tad-Direttiva [ (
14
) ], Stat Membru ma jistax jadotta miżuri fejn l-ammont taxxabbli [valur taxxabbli] jkun esklużivament il-valur tas-suq miftuħ?
3.
L-Artikolu 80(1) tad-[Direttiva 2006/112] jikkostitwixxi lista eżawrjenti tal-każijiet li jirrappreżentaw iċ-ċirkustanzi li fihom l-Istati Membri jistgħu jieħdu miżuri fejn l-ammont taxxabbli [valur taxxabbli] fir-rigward ta’ provvisti jkun il-valur tas-suq miftuħ tat-tranżazzjoni?
4.
Dispożizzjoni nazzjonali bħall-punt 1 tal-Artikolu 27(3) taz-[ZDDS] hija ammissibbli f’ċirkustanzi oħra minbarra dawk elenkati fl-Artikolu 80(1)(a), (b) u (ċ) tad-[Direttiva 2006/112]?
5.
F’każ bħal dan inkwistjoni, id-dispożizzjoni tal-Artikolu 80(1)(ċ) tad-[Direttiva 2006/112] għandha effett dirett u l-qorti nazzjonali tista’ tapplikaha direttament?”
Kawża C-129/11 OOD Provadinvest
16.
OOD Provadinvest (iktar ’il quddiem “Provadinvest”) hija kumpannija b’responsabbiltà limitata li tikri r-raba’ għas-serer li jikkonsistu fi strutturi tal-ħadid mgħottijin bil-fojl tal-polyethylene (jew fi strutturi tal-polyethylene — in-natura preċiża tal-istrutturi ma tirriżultax kompletament ċara mid-digriet tar-rinviju). Fl-2009, hija biegħet tliet artijiet minn dawn, b’kull waħda b’daqs ta’ sitt ettari, flimkien mal-istrutturi tas-serer mibnijin fuqhom u l-benefikati u l-prodotti tar-raba’ permanenti. Tnejn minn dawn l-artijiet inbiegħu lil wieħed mill-azzjonisti tagħha u t-tielet wieħed lil uffiċjal rappreżentant tagħha. Fiż-żewġ każijiet il-prezz li tħallas kien ta’ BGN 25 000, u ma ġiet indikata ebda VAT fuq il-fatturi.
17.
L-artijiet, l-istrutturi tas-serer, il-benefikati u l-prodotti kienu stmati minn espert, li stabbilixxa l-valur fis-suq miftuħ tal-istrutturi tas-serer fuq it-tliet artijiet bħala li jammonta għal BGN 392 700.
18.
Fuq dik il-bażi, l-awtorità tat-taxxa ħadet il-pożizzjoni li t-tranżazzjonijiet kienu jinvolvu kemm provvisti eżenti (plottijiet ta’ art) u kif ukoll provvisti taxxabbli (aċċessorji, benefikati u prodotti). Fir-rigward ta’ dawn tal-aħħar, peress li l-partijiet kienu konnessi fis-sens tal-paragrafu 1(3) tad-dispożizzjonijiet addizzjonali tad-DOPK, il-valur taxxabbli kien il-valur fis-suq miftuħ kif stabbilit mill-espert. Għaldaqstant, l-awtorità tat-taxxa stmat il-VAT dovuta fl-ammont ta’ BGN 78 540.
19.
Il-kontestazzjoni ta’ Provadinvest għal dik l-istima tinsab issa quddiem il-qorti tar-rinviju, li qiegħda tistaqsi:
“1.
L-Artikolu 80(1)(a) u (b) tad-[Direttiva 2006/112], għandu jiġi interpretat fis-sens li, fil-każ ta’ kunsinna bejn persuni relatati, meta l-korrispettiv ikun inqas mill-valur normali [valur fis-suq miftuħ], l-ammont taxxabli [valur taxxabbli] għandu jkun il-valur fis-suq miftuħ tat-tranżazzjoni biss jekk il-fornitur u x-xerrej ma jkollhomx id-dritt għal tnaqqis sħiħ tal-VAT tal-input fuq ix-xiri u/jew il-ħolqien tal-merkanzija li tkun is-suġġett tal-kunsinna?
2.
L-Artikolu 80(1)(a) u (b) tad-[Direttiva 2006/112], għandu jiġi interpretat fis-sens li, meta l-fornitur ikun eżerċita dritt għal tnaqqis tal-VAT tal-input kollha fuq il-merkanzija u fuq is-servizzi li jkunu s-suġġett ta’ kunsinna ulterjuri bejn persuni relatati b’valur inqas mill-valur fis-suq miftuħ, f’sitwazzjoni fejn dan id-dritt għal tnaqqis tal-VAT tal-input ma jkunx ġie kkoreġut skont l-Artikoli 173 sa 177 tad-Direttiva (
15
) u fejn il-kunsinna ma tkunx suġġetta għal eżenzjoni skont l-Artikoli 132, 135, 136, 371, 375, 376, 377, 378(2), 379(2) jew 380 sa 390 tad-Direttiva, l-Istat Membru ma jistax jieħu miżuri li jipprovdu li l-ammont taxxabbli [valur taxxabbli] għandu jkun biss il-valur normali?
3.
L-Artikolu 80(1)(a) u (b) tad-[Direttiva 2006/112] għandu jiġi interpretat fis-sens li, meta x-xerrej ikun eżerċita dritt għal tnaqqis tal-VAT tal-input kollha fuq il-merkanzija u fuq is-servizzi li jkunu s-suġġett ta’ kunsinna ulterjuri bejn persuni relatati b’valur inqas mill-valur fis-suq miftuħ, f’sitwazzjoni fejn dan id-dritt għal tnaqqis tal-VAT tal-input ma jkunx ġie kkoreġut skont l-Artikoli 173 sa 177 tad-Direttiva, l-Istat Membru ma jistax jieħu miżuri li jipprovdu li l-ammont taxxabbli [valur taxxabbli] għandu jkun biss il-valur normali?
4.
L-Artikolu 80(1) [...] tad-[Direttiva 2006/112] jelenka b’mod eżawrjenti l-każijiet li fihom huma sodisfatti l-kundizzjonijiet li jippermettu lil Stat Membru jieħu miżuri sabiex jiżgura li l-ammont taxxabbli [valur taxxabbli] jkun il-valur fis-suq miftuħ tat-tranżazzjoni?
5.
Dispożizzjoni tad-dritt nazzjonali, bħal dik li tinsab fil-punt 1 tal-Artikolu 27(3) taz-ZDDS, hija ammissibbli f’sitwazzjonijiet oħra li jkunu differenti minn dawk elenkati fl-Artikolu 80(1)(a) u (b) tad-[Direttiva 2006/112]?
6.
F’każ bħal dak ineżami, id-dispożizzjoni tal-Artikolu 80(1)(a) u (b) tad-[Direttiva 2006/112] għandha effett dirett u l-qorti nazzjonali tista’ tapplikaha direttament?”
20.
Osservazzjonijiet bil-miktub ġew ippreżentati lill-Qorti tal-Ġustizzja mill-Gvern Bulgaru fil-Kawża C-621/10 u mill-Kummissjoni fiż-żewġ kawżi. La Balkan and Sea u lanqas Provadinvest ma ppreżentaw osservazzjonijiet. Ma ntalbet li ssir l-ebda seduta u l-ebda waħda ma saret.
Kunsiderazzjonijiet
Osservazzjonijiet preliminari
21.
Għalkemm ma tqajmet ebda kontestazzjoni dwar l-ammissibbiltà tat-talbiet għal deċiżjoni preliminari, għandu jiġi rrikonoxxut li d-digrieti tar-rinviju ma jsemmux iċ-ċirkustanzi tal-kawżi prinċipali f’biżżejjed dettall kif mixtieq. B’mod partikolari, kien ikun ippreferut li l-qorti tar-rinviju, fiż-żewġ kawżi, issemmi b’mod espliċitu sa liema punt kull parti fit-tranżazzjoni kellha, fil-fatt, dritt u/jew eżerċitatx id-dritt li tnaqqas il-VAT tal-input.
22.
Madankollu, jirriżulta ċar mid-digrieti tar-rinviju li d-dispożizzjoni rilevanti tad-dritt nazzjonali, il-punt 1 tal-Artikolu 27(3) taz-ZDDS, ma tistabbilixxi ebda kundizzjoni dwar sa liema punt il-persuni konnessi għandu jkollhom dritt għal tnaqqis biex din tkun tapplika. Barra minn hekk, il-kliem tad-domandi nnifishom jindikaw li l-qorti tar-rinviju tikkunsidra li ċ-ċirkustanzi tal-kawżi prinċipali, filwaqt li jaqgħu fil-kamp ta’ applikazzjoni tal-punt 1 tal-Artikolu 27(3) taz-ZDDS, ma jaqgħux taħt dak tal-Artikolu 80(1)(a), (b) jew (c) tad-Direttiva 2006/112, tal-inqas meta wieħed jagħtihom interpretazzjoni stretta u litterali — fi kliem ieħor, li l-partijiet ikkonċernati mit-tranżazzjonijiet fiż-żewġ kawżi kellhom dritt għal tnaqqis sħiħ.
23.
L-ewwel domanda magħmula fiż-żewġ kawżi tistaqsi, essenzjalment, jekk l-għażla li tingħata fl-Artikolu 80(1) tad-Direttiva 2006/112 hijiex limitata għal każijiet fejn il-fornitur jew il-konsumatur, skont il-każ, ma jkollux id-dritt għal tnaqqis sħiħ. It-tieni domanda fil-Kawża C-621/10 u t-tieni u t-tielet domanda fil-Kawża C-129/11 jistaqsu jekk, f’każijiet fejn dak il-fornitur jew konsumatur, skont il-każ, eżerċitaw id-dritt għal tnaqqis sħiħ, l-Istati Membri humiex preklużi milli jikkunsidraw il-valur fis-suq miftuħ bħala l-valur taxxabbli. It-tielet domanda fil-Kawża C-621/10 u r-raba’ domanda fil-Kawża C-129/11 jistaqsu jekk l-Artikolu 80(1) fihx lista eżawrjenti ta’ ċirkustanzi li fihom l-Istat Membru jista’ jikkunsidra l-valur fis-suq miftuħ bħala l-valur taxxabbli. Ir-raba’ domanda fil-Kawża C-621/10 u l-ħames domanda fil-Kawża C-129/11 jistaqsu jekk, f’każijiet li ma humiex dawk elenkati fl-Artikolu 80(1), hijiex permessa dispożizzjoni nazzjonali li tistabbilixxi li, fit-tranżazzjonijiet kollha bejn persuni konnessi, il-valur taxxabbli għandu jkun il-valur fis-suq miftuħ.
24.
Dawn id-domandi huma kollha intiżi li jiċċaraw il-portata tal-għażla li hija possibbli taħt l-Artikolu 80(1), u ser nindirizzahom flimkien.
25.
L-aħħar domanda li saret fiż-żewġ każijiet tistaqsi jekk id-dispożizzjonijiet tal-Artikolu 80(1) għandhomx effett dirett, u jekk dawn jistgħux jiġu applikati direttament mill-qrati nazzjonali. Din tqajjem kwistjonijiet differenti u ser nanalizzaha b’mod separat.
26.
Fl-aħħar nett, ser nanalizza żewġ punti li, għalkemm ma tressqux fid-digrieti tar-rinviju, jistgħu jassistu lill-qorti tar-rinviju biex tilħaq deċiżjoni finali: fil-Kawża C-621/10, l-istima dwar il-valur fis-suq miftuħ u, fil-Kawża C-129/11, taħt liema ċirkustanzi t-tranżazzjonijiet għandhom jiġu ttrattati bħala eżenti jew taxxabbli.
Il-portata tal-għażla li hija possibbli taħt l-Artikolu 80(1)
27.
Jidhirli li huwa ċar — u anki l-Gvern Bulgaru u l-Kummissjoni jaqblu miegħi — li l-għażla li hija possibbli taħt l-Artikolu 80(1) tad-Direttiva 2006/112 hija limitata għaċ-ċirkustanzi stabbiliti b’mod inekwivoku fid-dispożizzjonijiet tagħha. Konsegwentement, Stat Membru ma jistax jadotta leġiżlazzjoni fejn il-valur taxxabbli fit-tranżazzjonijiet kollha bejn persuni konnessi jkun il-valur fis-suq miftuħ, u dan indipendentement minn jekk jeżistux dawk iċ-ċirkustanzi jew le.
28.
Fl-ewwel lok, l-Artikolu 73 tad-Direttiva 2006/112 jistabbilixxi regola ġenerali ċara, fis-sens li l-valur taxxabbli għandu jkun il-korrispettiv attwali tat-tranżazzjoni. Dak il-korrispettiv huwa l-valur suġġettiv: jiġifieri dak realment miġbur, u mhux valur stmat skont kriterji oġġettivi (
16
). Kull dispożizzjoni li tidderoga minn regola ġenerali — bħalma huwa l-Artikolu 80 tad-Direttiva 2006/112 — għandu jiġi interpretat b’mod strett (
17
).
29.
It-tieni nett, l-Artikolu 80(1) tad-Direttiva 2006/112 jipprovdi li l-għan tad-deroga fakultattiva huwa “[s]abiex [t]impedixx[i] l-evażjoni jew l-evitar tat-taxxa”. Dak l-għan huwa ċċarat iktar fil-premessa 3 tal-preambolu tad-Direttiva 2006/69 — “sabiex jiżguraw li ma jkun hemm l-ebda telf ta’ taxxa bl-użu ta’ partijiet konnessi sabiex jinkisbu benefiċċji fiskali” — u fil-premessa 26 tal-preambolu tad-Direttiva 2006/112 — “[g]ħall-prevenzjoni ta’ telf ta’ taxxa bl-użu ta’ partijiet konnessi sabiex jinkisbu benefiċċji fiskali”.
30.
Meta l-merkanzija jew is-servizzi jiġu pprovduti bi prezz artifiċjalment baxx jew għoli bejn persuni li t-tnejn li huma għandhom dritt għal tnaqqis sħiħ fir-rigward tat-tranżazzjoni — jiġifieri, meta kemm il-fornitur kif ukoll il-konsumatur ikollhom tranżazzjonijiet taxxabbli — ma hemmx evażjoni jew evitar tat-taxxa f’dak l-istadju. Inkwantu jikkonċerna t-tranżazzjoni inkwistjoni, it-taxxa hija kompletament newtrali għaż-żewġ partijiet, u tibqa’ hekk indipendentement mill-prezz mitlub. Lanqas ma tista’ “tintilef” xi taxxa f’dak l-istadju. Huwa biss meta l-katina tal-provvista tispiċċa mal-konsumatur finali — jew tispiċċa parzjalment ma’ persuna taxxabbli “mħallta” li għandha dritt għal tnaqqis proporzjonat — li prezz artifiċjalment baxx jew għoli jista’ jwassal għal telf fid-dħul mit-taxxa. Huwa biss f’dak l-istadju li l-ammont totali ta’ VAT dovuta fuq il-katina tal-provvista sħiħa jiġi “kkristallizzat” definittivament — u dak l-ammont huwa proporzjonat biss għall-prezz finali, indipendentement mill-ammonti mitluba fil-katina qabel (
18
).
31.
Fit-tielet lok, il-premessa 3 tal-preambolu tad-Direttiva 2006/69 u l-premessa 26 tal-preambolu tad-Direttiva 2006/112 jipprovdu li f’“ċirkostanzi [limitati] speċifiċi” għandu jkun possibbli li l-Istati Membri jintervjenu. Din il-limitazzjoni intgħamlet iktar espliċita fl-Artikolu 11(A)(6) tas-Sitt Direttiva, li qalet li l-għażla setgħet tapplika “biss f’waħda miċ-ċirkostanzi li ġejjin”. Għalkemm il-kelma “biss” ma għadhiex tidher fl-Artikolu 80(1) tad-Direttiva 2006/112, huwa ċar mill-premessa 3 tal-preambolu ta’ din l-aħħar direttiva, li ma kien sar ebda tibdil materjali bl-ifformulazzjoni mill-ġdid tat-test.
32.
Fl-aħħar nett, l-Artikolu 80(2) tad-Direttiva 2006/112 jawtorizza espliċitament lill-Istati Membri li jeżerċitaw l-għażla biex jillimitaw il-kategoriji ta’ fornituri jew konsumaturi li għalihom għandhom japplikaw il-miżuri. Isegwi neċessarjament li l-awtorizzazzjoni ma teżistix biex dawk il-kategoriji jiġu estiżi għal, pereżempju, persuni taxxabbli li għandhom dritt għal tnaqqis sħiħ.
33.
Konsegwentement, l-Artikolu 80(1)(a), (b) u (c) jikkostitwixxu lista eżawrjenti taċ-ċirkustanzi li fihom Stat Membru jista’ jimponi l-VAT fuq tranżazzjoni abbażi tal-valur fis-suq miftuħ tagħha iktar milli abbażi tal-korrispettiv effettivament imħallas. Dawk id-dispożizzjonijiet ma jawtorizzawx Stat Membru biex jieħu tali approċċ meta l-fornitur jew il-konsumatur, skont il-każ, għandhom dritt għal tnaqqis sħiħ.
34.
Isegwi li dispożizzjoni nazzjonali li teħtieġ li l-VAT tiġi imposta abbażi tal-valur fis-suq miftuħ f’kull każ fejn il-partijiet ikunu konnessi ma hijiex permessa mill-għażla li hija possibbli taħt l-Artikolu 80(1), tal-inqas sa fejn dan ikopri każijiet fejn il-parti kkonċernata mit-tranżazzjoni għandha dritt għal tnaqqis sħiħ.
35.
Ninnota f’dan ir-rigward li, fl-2010, il-Gvern Bulgaru rċieva ittra ta’ intimazzjoni mill-Kummissjoni li tgħid li l-Artikolu 27(3) taz-ZDDS kien inkompatibbli mal-Artikoli 73 u 80 tad-Direttiva 2006/112. Huwa aċċetta l-ilment tal-Kummissjoni u impenja ruħu sabiex jemenda d-dispożizzjoni sal-1 ta’ Jannar 2012.
Il-konsegwenzi li joħorġu mill-inkompatibbiltà tal-leġiżlazzjoni nazzjonali
36.
Fl-aħħar domanda fiż-żewġ kawżi, il-qorti tar-rinviju tistaqsi jekk l-Artikolu 80(1) tad-Direttiva 2006/112 għandux effett dirett, u jekk il-qrati nazzjonali jistgħux japplikawh direttament. Il-Gvern Bulgaru u l-Kummissjoni ttrattaw dik id-domanda bħala li tikkonċerna, fil-fatt, il-limitu sa fejn Balkan and Sea u/jew Provadinvest jistgħu jinvokaw l-Artikolu 80(1) biex jikkontestaw l-istimi tal-awtorità tat-taxxa. Jidhirli madankollu, li dan ma huwiex l-aħjar punt tat-tluq.
37.
Mill-analiżi tiegħi tad-domandi preċedenti, ikkonkludejt li dispożizzjoni nazzjonali li teħtieġ li l-VAT tiġi imposta abbażi tal-valur fis-suq miftuħ fil-każijiet kollha fejn il-partijiet ikunu konnessi ma hijiex permessa mill-għażla li hija possibbli taħt l-Artikolu 80(1), tal-inqas sa fejn dan ikopri każijiet fejn il-parti kkonċernata mit-tranżazzjoni għandha dritt għal tnaqqis sħiħ (
19
).
38.
Skont ġurisprudenza stabbilita, hija l-qorti nazzjonali li għandha, sa fejn id-dritt nazzjonali jagħtiha marġni ta’ diskrezzjoni, tinterpreta u tapplika dispożizzjoni tad-dritt nazzjonali b’mod konformi mar-rekwiżiti tad-dritt tal-Unjoni (
20
). Dan l-obbligu japplika wkoll meta ma jkunux jeżistu kundizzjonijiet oħra li jippermettu lil individwu li jinvoka l-effett dirett ta’ direttiva (
21
). Fejn tali interpretazzjoni ma tkunx possibbli, l-istess qorti nazzjonali ma għandhiex tapplika kull dispożizzjoni tad-dritt nazzjonali sa fejn din tkun inkompatibbli mad-dritt tal-UE (
22
).
39.
Fl-ewwel lok, għaldaqstant, hija l-qorti nazzjonali li għandha tipprova tinterpreta l-Artikolu 27(3) taz-ZDDS b’mod li jkun kompatibbli mat-twettiq tajjeb tal-għażla li hija possibbli taħt l-Artikolu 80 tad-Direttiva 2006/112. Jekk dan huwa possibbli, ma jibqa’ ebda kwistjoni ta’ kompatibbiltà mad-direttiva jew dwar l-għoti ta’ effett dirett lil xi waħda mid-dispożizzjonijiet tagħha. Jekk dan ma jkunx possibbli, allura d-dispożizzjoni nazzjonali ma għandhiex tiġi applikata.
40.
F’dan l-aħħar każ, hemm bżonn li naraw żewġ possibbiltajiet. Jew li l-partijiet ikkonċernati mit-tranżazzjonijiet fil-kawżi prinċipali kellhom dritt għal tnaqqis sħiħ, b’mod li dawk il-każijiet ma jaqgħu taħt ebda waħda miċ-ċirkustanzi msemmija fl-Artikolu 80(1), jew li huma ma kellhomx dritt għal tnaqqis sħiħ u l-każijiet kienu jaqgħu taħt dawk iċ-ċirkustanzi.
41.
Jekk il-partijiet ikkonċernati kellhom dritt għal tnaqqis sħiħ, ma hemmx bżonn li l-Artikolu 80(1) ikollu effett dirett jew li dan jiġi applikat direttament għall-każijiet li għalihom, skont il-formulazzjoni tiegħu stess, ma japplikax. B’kuntrast ma’ dan, jista’ jkun rilevanti l-Artikolu 73 tad-Direttiva 2006/112, li għandu effett dirett (
23
). L-Artikolu 80(1) jippermetti lill-Istati Membri biex jidderogaw mir-regola ġenerali dwar kif jiġi stabbilit il-valur taxxabbli. Fin-nuqqas ta’ din id-deroga, għandha tapplika r-regola ġenerali li tinsab fl-Artikolu 73 tad-Direttiva 2006/112 (
24
). Għaldaqstant, dan l-artikolu jista’ jiġi invokat mill-persuni taxxabbli u applikat direttament mill-qrati nazzjonali biex jiġi żgurat li, ħlief għall-każijiet fejn id-direttiva tippermetti deroga, il-valur taxxabbli jkun il-korrispettiv effettivament imħallas.
42.
Jekk, min-naħa l-oħra, il-partijiet ikkonċernati ma kellhomx dritt għal tnaqqis sħiħ, tqum il-kwistjoni l-oħra dwar jekk huwiex l-Istat jew l-individwu li jipprova jinvoka l-effett dirett tal-Artikolu 80(1).
43.
Fl-ewwel każ, għandu jitfakkar li Stat Membru ma jistax jinvoka, kontra individwu, id-dispożizzjonijiet ta’ direttiva jew in-nuqqas tiegħu stess li jeżerċita b’mod validu l-għażla li hija possibbli taħt xi direttiva (
25
).
44.
Madankollu, fejn individwu jipprova jinvoka l-effett dirett ta’ dispożizzjoni ta’ direttiva kontra Stat Membru li jkun naqas milli jimplementa dik id-dispożizzjoni b’mod korrett, il-ġurisprudenza stabbilita tgħid li dan jista’ jsir, fil-prinċipju, meta d-dispożizzjonijiet ta’ direttiva jkunu suffiċjentement ċari, preċiżi u inkondizzjonati (
26
).
45.
F’dak ir-rigward, jista’ jkun hemm dubju dwar jekk il-kliem ta’ dispożizzjoni li hija sempliċement fakultattiva u li ma ġietx implementata minn Stat Membru b’mod korrett, jistgħux jiġu deskritti bħala “suffiċjentement ċari, preċiżi u inkondizzjonati” għal dak il-għan.
46.
Madankollu, ma jidhirlix li huwa meħtieġ, jew ukoll xieraq, li nittratta din il-kwistjoni fil-kuntest ta’ dawn il-każijiet.
47.
Huwa minnu li, teoretikament, il-konsumatur fi tranżazzjoni li taqa’ taħt iċ-ċirkustanzi stabbiliti fl-Artikolu 80(1)(c) tad-Direttiva 2006/112, minkejja li huwa jkun ftiehem li jħallas prezz artifiċjalment għoli, jista’ xorta waħda jipprova jinvoka, kontra l-awtorità tat-taxxa, id-dispożizzjonijiet ta’ dak il-paragrafu sabiex il-VAT tiġi applikata abbażi tal-valur fis-suq miftuħ. Jekk dak il-konsumatur ma kellux huwa stess id-dritt għal tnaqqis sħiħ, il-fatt li jħallas inqas VAT fuq it-tranżazzjoni jkun għall-benefiċċju tiegħu.
48.
Madankollu, dan ma huwiex il-każ f’ebda waħda mill-kwistjonijiet li wasslu għat-talbiet għal deċiżjoni preliminari. Skont ġurisprudenza stabbilita, il-ġustifikazzjoni tar-rinviju għal deċiżjoni preliminari ma hijiex il-formulazzjoni ta’ opinjonijiet konsultattivi fuq domandi ġenerali jew ipotetiċi, iżda l-bżonn inerenti li tiġi effettivament solvuta kontroversja (
27
). F’dan ir-rigward, il-kwistjoni ma hijiex sempliċement ipotetika fir-rigward tal-kawżi prinċipali, iżda pjuttost diffiċli li sseħħ fil-verità, peress li tkun tfisser li waħda mill-partijiet konnessi li kienu ftiehmu fuq prezz artifiċjali, bil-għan li t-tnejn jiksbu benefiċċju aħħari flimkien, tkun irtirat mill-ftehim ta’ bejniethom.
49.
F’dawk iċ-ċirkustanzi, ma nipproponix li nikkunsidra din l-ipoteżi, iżda li ndur għal żewġ kwistjonijiet finali li, għalkemm ma tqajmux mill-qorti tar-rinviju, jistgħu jkunu ta’ rilevanza fil-kawżi prinċipali.
L-istima tal-valur fis-suq miftuħ
50.
Fiċ-ċirkustanzi msemmija fl-Artikolu 80(1) tad-Direttiva 2006/112, l-Istati Membri jistgħu jieħdu miżuri biex jiżguraw li l-valur taxxabbli jkun il-valur fis-suq miftuħ. Waħda mill-kundizzjonijiet biex isir dan hija li l-korrispettiv attwali għandu jkun inqas jew ogħla mill-valur fis-suq miftuħ — jiġifieri “l-ammont sħiħ li, sabiex jakkwista l-merkanzija jew is-servizzi konċernati, klijent fl-istess stadju ta’ kummerċjalizzazzjoni bħal dak li fih iseħħ il-forniment [provvista] ta’ merkanzija jew servizzi, ikollu jħallas, fil-mument ta’ dak il-forniment u taħt kondizzjonijiet ta’ kompetizzjoni ġusta, lil fornitur mhux relatat miegħu fit-territorju ta’ l-Istat Membru li fih il-forniment ikun taxxabbli”.
51.
Fid-dawl ta’ dik id-definizzjoni u tal-fatt li, fil-Kawża C-621/10, Balkan and Sea akkwistat il-proprjetà kkonċernata bi prezz li kien jaqbeż l-istima tal-esperti liċenzjati b’inqas minn 0.5 %, filwaqt li l-leġiżlazzjoni Bulgara tipprovdi għal ħames metodi biex jiġi stabbilit il-valur fis-suq miftuħ, xorta waħda jista’ jkun li l-qorti nazzjonali jkollha tivverifika, wara interpretazzjoni tajba tad-dispożizzjonijiet nazzjonali, jekk il-prezz ikkonċernat jistax jitqies verament li huwa ogħla mill-valur fis-suq miftuħ.
In-natura taxxabbli jew eżenti tat-tranżazzjonijiet
52.
Il-Kummissjoni għandha dubji dwar l-evalwazzjoni tal-awtorità tat-taxxa fir-rigward tat-tranżazzjonijiet fil-Kawża C-129/11 bħala li jinkludu kemm provvisti eżentati kif ukoll dawk taxxabbli. Naqbel li l-qorti tar-rinviju għandha teżamina dik l-evalwazzjoni fid-dawl tad-dispożizzjonijiet rilevanti tad-Direttiva 2006/112 u, skont il-każ, ma tapplikax id-dispożizzjonijiet nazzjonali li jwasslu għal riżultat li huwa inkompatibbli mad-direttiva. Id-dispożizzjonijiet tad-direttiva rilevanti huma skont kif ġej.
53.
L-Artikolu 12 jipprovdi li:
“1.   L-Istati Membri jistgħu jikkunsidraw bħala persuna taxxabbli lil kull min iwettaq transazzjoni, fuq bażi okkażjonali, [...] u partikolarment waħda mit-transazzjonijiet li ġejjin:
(a)
il-provvista, qabel l-ewwel okkupazzjoni, ta’ bini jew parti minn bini u ta’ l-art li fuqha jinstab il-bini;
(b)
il-provvista ta’ art għall-bini.
2.   Għall-finijiet tal-paragrafu 1(a), ‘bini’ għandha tfisser kull struttura fissa ma’ jew fl-art.
L-Istati Membri jistgħu jistabbilixxu r-regoli dettaljati għall-applikazzjoni tal-kriterju msemmi fil-paragrafu 1(a) għal bdil ta’ bini u jistgħu jistabbilixxu t-tifsira ta’ ‘l-art li fuqha jinstab il-bini’.
L-Istati Membri jistgħu japplikaw kriterji oħra barra dak ta’ l-ewwel okkupazzjoni, bħalma huwa l-perijodu ta’ żmien bejn id-data tat-tlestija tal-bini u d-data ta’ l-ewwel provvista, jew il-perijodu bejn id-data ta’ l-ewwel okkupazzjoni u d-data tal-provvista sussegwenti, sakemm dawk il-perijodi ma jaqbżux il-ħames snin u s-sentejn rispettivament.
3.   Għall-finijiet tal-paragrafu 1(b), ‘art għall-bini’ għandha tfisser kull art mhux żviluppata jew art żviluppata meqjusa bħala tali mill-Istati Membri.”
54.
L-Artikolu 135(1) tad-Direttiva 2006/112 jeżiġi li l-Istati Membri jeżentaw ċerti tranżazzjonijiet mill-VAT, inkluż, b’mod partikolari:
“(j)
il-provvista ta’ bini jew partijiet minnu, u ta’ l-art li fuqha hija tinsab, ħlief il-provvista msemmija fil-punt (a) ta’ l-Artikolu 12(1);
(k)
il-provvista ta’ art li ma nbnietx ħlief il-provvista ta’ art tal-bini kif imsemmi fil-punt (b) ta’ l-Artikolu 12(1);
(l)
il-kiri ta’ proprjetà immobbli.” (
28
)
55.
L-ewwel mistoqsija hija dwar jekk is-serer kinux bini għall-finijiet tal-Artikolu 12(1)(a) tad-Direttiva 2006/112, jiġifieri, jekk huma jaqgħux taħt id-definizzjoni ta’ “struttura fissa ma’ jew fl-art” fl-ewwel subparagrafu tal-Artikolu 12(2). Naturalment, din hija kwistjoni li trid tara l-qorti nazzjonali, u tista’ tiddependi fuq in-natura preċiża tal-kostruzzjoni. Madankollu, jidher li s-serer setgħu waqgħu taħt dik id-definizzjoni, tal-inqas jekk huma kellhom struttura tal-ħadid.
56.
Jekk is-serer huma bini, kull tranżazzjoni trid tiġi ttrattata bħala provvista waħda peress li, għall-finijiet tal-VAT, il-bini jew parti minnu u l-art li fuqha huma mibnija ma jistgħux jiġu sseparati minn xulxin (
29
).
57.
F’dak il-każ, il-mistoqsija l-oħra hija dwar jekk il-provvista ta’ art u bini kinitx “qabel l-ewwel okkupazzjoni” jew kinitx tissodisfa kriterji oħra li setgħu ġew stabbiliti mid-dritt nazzjonali, fit-termini ta’ sentejn jew ħames snin stabbiliti rispettivament fit-tielet subparagrafu tal-Artikolu 12(2). F’dan ir-rigward, jidher li huwa rilevanti li quddiem il-qorti nazzjonali Provadinvest argumentat li s-serer kienu ilhom jintużaw għal iktar minn 30 sena.
58.
Jekk il-provvista kienet saret “qabel l-ewwel okkupazzjoni” jew kienet tissodisfa kriterji applikabbli validi oħra, hija tista’ titqies bħala taxxabbli taħt l-Artikolu 12(1)(a). Jekk hija ma kinitx, hija għandha tkun eżenti taħt l-Artikolu 135(1)(j), jekk ma jiġix eżerċitat id-dritt ta’ għażla possibbli li din tkun intaxxata.
59.
Jekk is-serer ma kinux bini għall-finijiet tal-Artikolu 12(1)(a), xorta jibqa’ l-fatt li jrid jiġi stabbilit jekk it-tranżazzjonijiet għandhomx jitqiesu bħala tranżazzjonijiet distinti li t-trattament tagħhom fir-rigward tal-VAT għandu jiġi evalwat b’mod separat jew bħala kumpless wieħed ta’ tranżazzjonijiet li jinvolvu numru ta’ elementi.
60.
Skont ġurisprudenza stabbilita, meta tranżazzjoni tkun ikkostitwita minn sensiela ta’ elementi, għandhom jitqiesu ċ-ċirkustanzi kollha sabiex jiġi ddeterminat jekk humiex involuti żewġ provvisti distinti jew iktar jew jekk hijiex involuta provvista waħda. Għalkemm kull tranżazzjoni għandha normalment titqies bħala distinta u indipendenti, tranżazzjoni kkostitwita minn provvista waħda mill-perspettiva ekonomika ma għandhiex tiġi diviża b’mod artifiċjali sabiex ma tinbidilx il-funzjonalità tas-sistema tal-VAT. Teżisti provvista waħda meta żewġ elementi jew iktar ikunu tant konnessi mill-qrib li oġġettivament jifformaw provvista ekonomika waħda indiviżibbli li jkun artifiċjali li din tinqasam, jew meta element jew diversi elementi jikkostitwixxu l-provvista prinċipali, filwaqt li, elementi oħra huma anċillari. Hija l-qorti nazzjonali li ser ikollha tistabbilixxi jekk dan huwiex il-każ fil-kawżi prinċipali (
30
).
61.
Jekk il-qorti nazzjonali tiddeċiedi, fid-dawl ta’ dan, li dawn kienu provvisti separati ta’ art u ta’ elementi oħra, l-approċċ tal-awtorità tat-taxxa jidher li kien korrett.
62.
Jekk, madankollu, hija tiddeċiedi li kull tranżazzjoni kienet provvista kumplessa waħda li tinkludi element prinċipali u elementi anċillari, x’aktarx li l-element prinċipali kien il-provvista tal-art, u l-impożizzjoni tal-VAT għandha tkun ibbażata fuq dik il-provvista.
63.
F’dawk iż-żewġ każijiet, huwa possibbli li jrid jiġi stabbilit jekk l-art kinitx art għall-bini ddefinita bħala tali mill-Istat Membru skont l-Artikolu 12(3) tad-Direttiva 2006/112. Jekk dan huwa l-każ, il-provvista tista’ tiġi ntaxxata taħt l-Artikolu 12(1)(b). Jekk le, hija għandha tkun eżentata taħt l-Artikolu 135(1)(k), dejjem jekk ma jiġix eżerċitat id-dritt tal-għażla possibbli li din tiġi ntaxxata.
Konklużjoni
64.
Għaldaqstant, jiena tal-fehma li l-Qorti tal-Ġustizzja għandha tirrispondi d-domandi magħmula mill-Administrativen Sad Varna bil-mod kif ġej:
“L-Artikolu 80(1)(a), (b) u (c) tad-Direttiva tal-Kunsill 2006/112/KE, tat-28 ta’ Novembru 2006 dwar is-sistema komuni ta’ taxxa fuq il-valur miżjud, jikkostitwixxi lista eżawrjenti taċ-ċirkustanzi li fihom Stat Membru jista’ jimponi l-VAT fuq tranżazzjoni abbażi tal-valur fis-suq miftuħ tagħha iktar milli abbażi tal-korrispettiv effettivament imħallas.
Dawk id-dispożizzjonijiet ma jawtorizzawx Stat Membru biex jieħu tali approċċ meta l-fornitur jew il-konsumatur, skont il-każ, għandhom dritt għal tnaqqis sħiħ.
Dispożizzjoni nazzjonali li teħtieġ li l-VAT tiġi imposta abbażi tal-valur fis-suq miftuħ f’kull każ fejn il-partijiet ikunu konnessi hija inkompatibbli mal-Artikolu 80(1) tad-Direttiva 2006/112, tal-inqas sa fejn dan ikopri każijiet fejn il-parti kkonċernata mit-tranżazzjoni għandha dritt għal tnaqqis sħiħ.
Hija l-qorti nazzjonali li, sa fejn tippermettilha d-diskrezzjoni tagħha taħt id-dritt nazzjonali, għandha tinterpreta u tapplika tali dispożizzjoni nazzjonali skont l-Artikolu 80(1) tad-Direttiva 2006/112. Fejn din l-interpretazzjoni ma hijiex possibbli, dik il-qorti ma għandhiex tapplika d-dispożizzjoni sa fejn din tkun inkompatibbli ma’ dak il-paragrafu.
L-Artikolu 73 tad-Direttiva 2006/112 għandu effett dirett u jista’ jiġi invokat mill-persuni taxxabbli, u applikat direttament mill-qrati nazzjonali, sabiex jiġi żgurat li, ħlief għall-każijiet fejn id-direttiva tippermetti deroga, il-valur taxxabbli jkun il-korrispettiv effettivament imħallas.
Jekk Stat Membru ma jkunx eżerċita b’mod validu l-għażla possibbli taħt l-Artikolu 80(1) tad-Direttiva 2006/112, huwa ma jkunx jista’ jinvoka d-dispożizzjonijiet ta’ dak il-paragrafu kontra persuna taxxabbli sabiex jintaxxa tranżazzjoni abbażi tal-valur fis-suq miftuħ tagħha.”
ANNESS I
Ara l-punti 38 et seq ta’ dawn il-konklużjonijiet
ANNESS II
Ara l-punti 55 et seq ta’ dawn il-konklużjonijiet
(
1
)	Lingwa oriġinali: l-Ingliż.
(
2
)	Direttiva tal-Kunsill 2006/112/KE, tat-28 ta’ Novembru 2006, dwar is-sistema komuni ta’ taxxa fuq il-valur miżjud (ĠU L 347, p. 1).
(
3
)	Qabel kien l-Artikolu 11(A)(1)(a) tas-Sitt Direttiva tal-Kunsill 77/388/KEE, tas-17 ta’ Mejju 1977, fuq l-armonizzazzjoni tal-liġijiet tal-Istati Membri dwar taxxi fuq id-dħul mill-bejgħ — Sistema komuni ta’ taxxa fuq il-valur miżjud: bażi uniformi ta’ stima (ĠU Edizzjoni Speċjali bil-Malti, Kapitolu 9, Vol. 1, p. 23, li ġiet emendata diversi drabi; iktar ’il quddiem is-“Sitt Direttiva”).
(
4
)	Dawn l-artikoli jistabbilixxu regoli speċifiċi biex jiġi stabbilit il-valur taxxabbli f’każijiet fejn persuna żżomm jew tiddisponi minn assi tan-negozju tagħha, fejn isir użu mill-assi jew servizzi tan-negozju għal finijiet privati, fejn isir trasferiment lejn Stat Membru ieħor u fejn ikun hemm provvista minn persuna taxxabbli ta’ servizz għall-finijiet tan-negozju tiegħu rispettivament.
(
5
)	L-Artikoli 167 sa 169 jikkonċernaw id-dritt tal-persuni taxxabbli li jnaqqsu l-VAT tal-input fuq provvisti użati għat-tranżazzjonijiet taxxabbli tagħhom; l-Artikoli 170 u 171 jikkonċernaw ir-rimbors ta’ VAT f’ċerti tranżazzjonijiet transkonfinali; l-Artikoli 173 sa 175 jistabbilixxu sistema ta’ tnaqqis proporzjonat fejn l-oġġetti taxxabbli mixtrija jintużaw kemm għal tranżazzjonijiet taxxabbli u kif ukoll tranżazzjonijiet eżentati; u l-Artikoli 176 u 177 jipprovdu għall-possibbiltà li xi kategoriji ta’ VAT tal-input jistgħu ma jkunux jistgħu jitnaqqsu.
(
6
)	L-Artikoli 132, 135 u 136 jipprovdu għal ċerti kategoriji ta’ provvisti biex ikunu eżentati mill-VAT (mingħajr tnaqqis ta’ taxxa tal-input) fl-Istati Membri kollha (ara wkoll il-punt 54 iktar ’l isfel); l-artikoli ċċitati l-oħra jippermettu l-Istati Membri individwali biex ikomplu japplikaw ċerti eżenzjonijiet oħra, permezz ta’ deroga.
(
7
)	Fis-sena 2006, bħala l-Artikolu 11(A)(6) tas-Sitt Direttiva; ara l-Artikolu 1(3) tad-Direttiva tal-Kunsill 2006/69/KE, tal-24 ta’ Lulju 2006, li temenda d-Direttiva 77/388/KEE fir-rigward ta’ ċerti miżuri li jissimplifikaw il-proċedura għall-impożizzjoni tat-taxxa fuq il-valur miżjud u li jassistu fil-ġlieda kontra l-evażjoni jew l-evitar tat-taxxa, u li tħassar ċerti deċiżjonijiet li jipprovdu derogi (ĠU L 76 M, 16.3.2007, p. 232). Il-premessi 1 u 3 tal-preambolu tad-Direttiva 2006/69 jistabbilixxu l-għan tagħha li tissostitwixxi numru ta’ derogi konċessi lil Stati Membri individwali permezz ta’ dispożizzjoni ġenerali ta’ awtorizzazzjoni; l-Istati Membri għandhom ikunu jistgħu jintervjenu fir-rigward tal-valur ta’ provvisti u akkwisti f’ċirkustanzi speċifiċi limitati, sabiex jiżguraw li ma jkun hemm l-ebda telf ta’ taxxa bl-użu ta’ partijiet konnessi sabiex jinkisbu benefiċċji fiskali. Ara wkoll il-memorandum ta’ spjegazzjoni li jakkumpanja l-proposta ta’ dik id-direttiva [COM(2005) 89 finali], b’mod partikolari fil-p. 5 u 6.
(
8
)	Skont l-Artikoli 167 u 168 tad-Direttiva 2006/112, il-persuni taxxabbli, essenzjalment, għandhom dritt li jnaqqsu, fil-mument li din issir dovuta, il-VAT kollha dovuta jew imħallsa fuq provvisti pprovduti lilhom, sakemm dawk il-provvisti jintużaw għall-finijiet tat-tranżazzjonijiet intaxxati tagħhom. Il-VAT hija għaldaqstant fiskalment newtrali għan-negozjanti kkonċernati (ara wkoll is-sentenza, tad-29 ta’ Ottubru 2009, NCC Construction Danmark (C-174/08, Ġabra p. I-10567, punt 39 et seq u l-ġurisprudenza ċċitata).
(
9
)	Peress li d-dritt għat-tnaqqis skont l-Artikoli 167 u 168 tad-Direttiva 2006/112 huwa limitat għall-każijiet fejn il-provvisti jintużaw għall-finijiet tat-tranżazzjonijiet intaxxati, provvisti użati għall-finijiet tat-tranżazzjonijiet eżenti ma jagħtux dritt għal tnaqqis. Meta l-użu ta’ provvisti akkwistati ma jkunx jista’ jiġi allokat għal provvisti partikolari pprovduti minn persuna taxxabbli li l-provvisti tiegħu huma kemm taxxabbli u kif ukoll eżentati, l-Artikolu 173 et seq tad-Direttiva 2006/112 jipprovdu għal tnaqqis proporzjonat stabbilit skont il-proporzjon bejn provvisti taxxabbli u dawk eżentati.
(
10
)	Għandu jiġi nnutat li tranżazzjonijiet li jirrigwardaw il-proprjetà (bejgħ jew kirjiet) jistgħu jkunu jew taxxabbli jew eżenti skont l-Artikolu 135(1)(j) sa (l) jew l-Artikolu 137(1)(b) sa (d) — ara l-punt 54 iktar ’l isfel.
(
11
)	Dak iż-żmien il-valur tal-lev Bulgaru kien bejn wieħed u ieħor nofs dak tal-euro.
(
12
)	Minn dan jista’ jiġi dedott li t-tranżazzjoni ma kinitx eżentata skont l-Artikolu 135(1)(j) jew (k), jew inkella li ġiet eżerċitata l-għażla biex it-tranżazzjoni tkun intaxxata skont l-Artikolu 137(1)(b) jew (c).
(
13
)	Ir-rata ta’ VAT rilevanti kienet ta’ 20 %.
(
14
)	Ir-riferiment għall-“korrezzjoni” skont dawk l-artikoli x’aktarx li ma huwiex l-aħjar għażla ta’ kliem inkwantu l-artikoli ċċitati jikkonċernaw tnaqqis proporzjonat u restrizzjonijiet fuq id-dritt għat-tnaqqis — ara n-nota ta’ qiegħ il-paġna 5 iktar ’il fuq.
(
15
)	Ara n-nota ta’ qiegħ il-paġna 14 iktar ’il fuq.
(
16
)	Ara s-sentenza tal-20 ta’ Jannar 2005, Hotel Scandic Gåsabäck, (C-412/03, Ġabra p. I-743, punt 21 u l-ġurisprudenza ċċitata); Campsa Estaciones de Servicio (C-285/10, Ġabra p. I-5059, punt 28).
(
17
)	Ara, pereżempju, is-sentenza tat-3 ta’ Marzu 2011, Il-Kummissjoni vs Il-Pajjiżi l-Baxxi (C-41/09, Ġabra p. I-831, punt 58 u l-ġurisprudenza ċċitata).
(
18
)	Ara l-Artikolu 1(2) tad-Direttiva 2006/112.
(
19
)	Għal sunt konċiż tar-raġunament li ser isegwi, f’forma ta’ tabella, ara l-Anness I għal dawn il-konklużjonijiet.
(
20
)	Ara, pereżempju, is-sentenza tal-10 ta’ Ġunju 2010, Bruno u Pettini et (C-395/08 u C-396/08, Ġabra p. I-5119, punt 74).
(
21
)	Ara, f’dan is-sens, is-sentenza von Colson u Kamann, tad-19 ta’ April 1984, (C-14/83, Ġabra 1891, punti 26 u 27).
(
22
)	Ara, pereżempju, is-sentenza Bruno u Pettini et, iċċitata iktar ’il fuq fin-nota ta’ qiegħ il-paġna 20, punt 74.
(
23
)	Ara s-sentenza tal-11 ta’ Lulju 2002, Marks & Spencer (C-62/00, Ġabra p. I-6325, punt 47).
(
24
)	Ara s-sentenza Campsa Estaciones de Servicio, iċċitata iktar ’il fuq fin-nota ta’ qiegħ il-paġna 16, punt 40.
(
25
)	Ara, pereżempju, is-sentenza tal-21 ta’ Ottubru 2010, Accardo et (C-227/09, Ġabra p. I-10273, punti 44 sa 47 u l-ġurisprudenza ċċitata). Biex ikunu jistgħu jużaw din l-għażla, l-Istati Membri jridu jagħmlu l-għażla li jinvokawha [ara s-sentenza Słaby u Kuć (C-180/10 u C-181/10, Ġabra p. I-8461, punt 33).
(
26
)	Ara pereżempju, is-sentenza tat-18 ta’ Jannar 2001, Stockholm Lindöpark (C-150/99, Ġabra p. I-493, punti 30 u 31 u l-ġurisprudenza ċċitata).
(
27
)	Ara, pereżempju, id-digriet tal-10 ta’ Ġunju 2011, Mohammed Imran (C-155/11 PPU, Ġabra p. I-5095, punt 21 u l-ġurisprudenza ċċitata).
(
28
)	Ir-rekwiżit għall-eżenzjoni ma huwiex assolut f’dawn il-każijiet, peress li skont l-Artikolu 137(1)(b) sa (d), l-Istati Membri jistgħu jħallu lil persuni taxxabbli d-dritt li jagħżlu li jimponu t-taxxa f’kull wieħed minn dawn il-każijiet. Għal sunt konċiż tar-raġunament li jsegwi f’forma ta’ tabella, ara l-Anness II għal dawn il-konklużjonijiet.
(
29
)	Sentenza tat-8 ta’ Ġunju 2000, Breitsohl (C-400/98, Ġabra p. I-4321, punt 50).
(
30
)	Ara pereżempju, is-sentenza tal-10 ta’ Marzu 2011, Bog et (C-497/09, C-499/09, C-501/09 u C-502/09, Ġabra p. I-1457, punt 51 et seq. u l-ġurisprudenza ċċitata).