A BÍRÓSÁG VÉGZÉSE (hatodik tanács)
2025. február 14.(*)
„ Előzetes döntéshozatal – A Bíróság eljárási szabályzatának 99. cikke – Adózás – A hozzáadottérték‑adó (héa) közös rendszere – 2006/112/EK irányelv – 167., 168., 178., 220. és 226. cikk – Az előzetesen felszámított héa levonásához való jog – Megtagadás – Csalás – Bizonyítás – Viszonteladó bevonása hitelprogram igénybevétele céljából – 219. cikk és a 226. cikk 7. pontja – A számlán kötelezően feltüntetendő adatok – A termékértékesítés teljesítésének időpontja – A számla kijavítása ”
A C‑270/24. sz. ügyben,
az EUMSZ 267. cikk alapján benyújtott előzetes döntéshozatal iránti kérelem tárgyában, amelyet a Fővárosi Törvényszék (Magyarország) a Bírósághoz 2024. április 17‑én érkezett, 2024. április 3‑i határozatával terjesztett elő
a Granulines Invest Kft.
és
a Nemzeti Adó‑ és Vámhivatal Fellebbviteli Igazgatósága
között folyamatban lévő eljárásban,
A BÍRÓSÁG (hatodik tanács),
tagjai: A. Kumin tanácselnök, I. Ziemele és S. Gervasoni (előadó) bírák,
főtanácsnok: M. Campos Sánchez‑Bordona,
hivatalvezető: A. Calot Escobar,
tekintettel az írásbeli szakaszra,
figyelembe véve a következők által előterjesztett észrevételeket:
–        az Európai Bizottság képviseletében Bottka V., P. Carlin és O. Dani, meghatalmazotti minőségben,
tekintettel a főtanácsnok meghallgatását követően hozott határozatra, miszerint a Bíróság az eljárási szabályzatának 99. cikke alapján, indokolt végzéssel határoz,
meghozta a következő
Végzést
1        Az előzetes döntéshozatal iránti kérelem a 2010. július 13‑i 2010/45/EU tanácsi irányelvvel (HL 2010. L 189., 1. o.) módosított, a közös hozzáadottértékadó‑rendszerről szóló, 2006. november 28‑i 2006/112/EK tanácsi irányelv (HL 2006. L 347., 1. o.; helyesbítések: HL 2007. L 335., 60. o., HL 2015. L 323., 31. o.; a továbbiakban: héairányelv) 167., 168., 178. és 226. cikkének értelmezésére vonatkozik.
2        E kérelmet a Granulines Invest Kft. és a Nemzeti Adó‑ és Vámhivatal Fellebbviteli Igazgatósága (Magyarország) között a Granulines Invest azon jogának tárgyában folyamatban lévő eljárásban terjesztették elő, hogy az általa fizetendő hozzáadottérték‑adó (héa) összegéből levonja az általa egy gépbeszerzésről szóló számla alapján előzetesen megfizetett héa összegét.
Jogi háttér
Az uniós jog
3        A héairányelv 167. cikke előírja, hogy az előzetesen felszámított héa levonásának joga abban az időpontban keletkezik, amikor a levonható adó megfizetési kötelezettsége keletkezik.
4        Ezen irányelv 168. cikke értelmében:
„Az adóalany, amennyiben a termékeket és szolgáltatásokat az adóköteles tevékenységének folytatása szerinti tagállamban adóköteles tevékenységéhez használja fel, jogosult az általa fizetendő adó összegéből levonni a következő összegeket:
a)      a részére más adóalany által teljesített vagy teljesítendő termékértékesítés vagy szolgáltatásnyújtás után az ebben a tagállamban fizetendő vagy megfizetett HÉA‑t;
[…]”
5        Az említett irányelv 178. cikke előírja:
„Az adóalanynak adólevonási joga gyakorlásához az alábbi feltételeket kell teljesítenie:
a)      a 168. cikk a) pontjában említett, termékértékesítéshez vagy szolgáltatásnyújtáshoz kapcsolódó adólevonáshoz a XI. cím 3. fejezete 3–6. szakaszának megfelelően kiállított számlával kell rendelkeznie;
[…]”
6        Ugyanezen irányelv 219. cikke kimondja:
„Számlának kell tekinteni bármely dokumentumot vagy üzenetet, amely kifejezetten és egyértelműen az eredeti számlára hivatkozik, vagy módosítja azt.”
7        A héairányelv 220. cikke (1) bekezdésének szövege a következő:
„Minden adóalany köteles biztosítani, hogy az alábbi esetekben saját maga, vagy az, akinek részére a terméket értékesíti, illetve a szolgáltatást nyújtja, vagy egy, az adóalany nevében és megbízásából eljáró harmadik fél számlát bocsásson ki:
1.      másik adóalany vagy nem adóalany jogi személy részére teljesített termékértékesítés és szolgáltatásnyújtás;
[…]”
8        Ezen irányelv 226. cikke előírja:
„Az ebben az irányelvben meghatározott különös rendelkezések sérelme nélkül, a 220. és 221. cikk értelmében kiállított számlákon a HÉA megállapítása céljából kizárólag a következő adatokat kell kötelezően feltüntetni:
[…]
6.      az értékesített termékek mennyisége és jellege, vagy a nyújtott szolgáltatás mértéke és jellege;
7.      a termékértékesítés vagy szolgáltatásnyújtás teljesítésének vagy befejezésének dátuma, […] amennyiben ezt a dátumot meghatározták, és az eltér a számla kiállításának dátumától;
[…]”
A magyar jog
9        Az általános forgalmi adóról szóló 2007. évi CXXVII. törvény (a Magyar Közlöny 2007. évi 155. száma) 119. §‑a az (1) bekezdésében a következőképpen rendelkezik:
„Az adólevonási jog akkor keletkezik – ha e törvény másként nem rendelkezik –, amikor az előzetesen felszámított adónak [120. §] megfelelő fizetendő adót meg kell állapítani […]”
10      E törvény 120. §‑a kimondja:
„Abban a mértékben, amilyen mértékben az adóalany – ilyen minőségében – a terméket, szolgáltatást adóköteles termékértékesítése, szolgáltatásnyújtása érdekében használja, egyéb módon hasznosítja, jogosult arra, hogy az általa fizetendő adóból levonja azt az adót, amelyet
a)      termék beszerzéséhez, szolgáltatás igénybevételéhez kapcsolódóan egy másik adóalany – ideértve az Eva. hatálya alá tartozó személyt, szervezetet is – rá áthárított;
[…]”
11      Az említett törvény 127. §‑a (1) bekezdésének szövege a következő:
„Az adólevonási jog gyakorlásának tárgyi feltétele, hogy az adóalany személyes rendelkezésére álljon
a)      a 120. § a) pontjában említett esetben a nevére szóló, az ügylet teljesítését tanúsító számla;
[…]”
12      Az adózás rendjéről szóló 2003. évi XCII. törvénynek (a Magyar Közlöny 2003. évi 131. száma) az alapügy tényállása idején hatályos változata (a továbbiakban: az adózás rendjéről szóló törvény) szerinti 1. §‑a a (7) bekezdésében a következőket írta elő:
„A szerződést, ügyletet és más hasonló cselekményeket valódi tartalmuk szerint kell minősíteni. Az érvénytelen szerződésnek vagy más jogügyletnek az adózás szempontjából annyiban van jelentősége, amennyiben gazdasági eredménye kimutatható.”
13      Az adózás rendjéről szóló törvény 2. §‑a az (1) bekezdésében a következőképpen rendelkezett:
„Az adójogviszonyokban a jogokat rendeltetésszerűen kell gyakorolni. Az adótörvények alkalmazásában nem minősül rendeltetésszerű joggyakorlásnak az olyan szerződés vagy más jogügylet, amelynek célja az adótörvényben foglalt rendelkezések megkerülése.”
14      Az adózás rendjéről szóló törvény 170. §‑ának (1) bekezdése a következőket mondta ki:
„Adóhiány esetén adóbírságot kell fizetni. Az adóbírság mértéke – ha e törvény másként nem rendelkezik – az adóhiány 50%‑a. Az adóbírság mértéke az adóhiány 200%‑a, ha az adóhiány a bevétel eltitkolásával, a bizonylatok, könyvek, nyilvántartások meghamisításával, megsemmisítésével függ össze. Adóbírságot állapít meg az adóhatóság akkor is, ha az adózó jogosulatlanul nyújtotta be támogatási, adó‑visszaigénylési, adó‑visszatérítési kérelmét, vagy igénylésre, támogatásra, visszatérítésre vonatkozó bevallását, és a jogosultság hiányát az adóhatóság a kiutalás előtt megállapította. A bírság alapja ilyen esetben a jogosulatlanul igényelt összeg.”
Az alapeljárás és az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdések
15      A Granulines Invest Magyarországon letelepedett társaság, amely a vonatkozó időszakban hulladékkereskedelemmel foglalkozott.
16      A Granulines Invest megrendelt egy németországi székhelyű gyártó által gyártott darálógépet, e gyártó részére pedig foglalót fizetett. Időközben tudomást szerzett egy olyan hitelprogramról, amely a mikro‑, kis‑ és középvállalkozások versenyképességének növelésére irányult, és amely lehetővé tette, hogy ilyen gép beszerzéséhez kamatmentes hitelhez jusson. Mivel azonban e program nem tette lehetővé, hogy a gépet közvetlenül külföldről szerezzék be, a Granulines Invest elállt e darálógép közvetlen megvásárlásától, és keresett egy Magyarországon letelepedett viszonteladót, aki megvásárolja e gépet az említett gyártótól, és amelytől ezt követően az említett program igénybevétele révén megvásárolhatja az említett darálógépet.
17      A Granulines Invest így 2016. október 25‑én szállítási szerződést kötött a Magyarországon letelepedett CastorFit Gym Kft. (a továbbiakban: Castor Fit) társasággal, amelyben megrendelt egy darálógépet és egy mágneses szeparátort.
18      A Granulines Invest egy 2016. november 9‑én közjegyzői okiratba foglalt kölcsönszerződés alapján ugyanezen hitelprogram keretében kamatmentes kölcsönt vett fel. E kölcsön biztosítékául ingóságokra, többek között a darálógépre és a mágneses szeparátorra bejegyzett jelzálogjog szolgált.
19      A Granulines Invest 2016. november 16‑án összesen 14 516 100 forintról (HUF) (hozzávetőleg 36 166 euró) szóló számlát fogadott be a Castor Fittől, amelyből a darálógép vételára 12 230 000 HUF‑ot (hozzávetőleg 30 470 euró) tett ki. A Granulines Invest 2016. november 16‑án és december 1‑jén e teljes összeget megfizette, és az említett számlán szerepeltetett áfát levonta az általa 2016 novembere tekintetében fizetendő adóból.
20      A Nemzeti Adó‑ és Vámhivatal Kelet‑budapesti Adó‑ és Vámigazgatósága (Magyarország) (a továbbiakban: elsőfokú adóhatóság) ellenőrzéseket folytatott le a Granulines Investnél és a Castor Fitnél.
21      Az ezen ellenőrzések során benyújtott dokumentumok azt mutatták, hogy a darálógépet és a mágneses szeparátort 2016. december 9‑én, illetve 2017. január 4‑én szállították le a Granulines Invest részére. Az előzetes döntéshozatal iránti kérelemből kitűnik, hogy a Castor Fit képviselője jelen volt a gépek leszállítása során.
22      Az elsőfokú adóhatóság nemzetközi megkeresésére válaszul a német adóhatóság azt közölte egyrészt, hogy a darálógép megvásárlásának feltételeit úgy módosították, hogy a Castor Fitet jelölték meg e gép vevőjeként, másrészt pedig hogy az 22 000 eurós teljes vételárból 6600 eurót a Granulines Invest, 15 400 eurót pedig a Castor Fit fizetett meg.
23      Az elsőfokú adóhatóság határozatában, amelyet később a Nemzeti Adó‑ és Vámhivatal Fellebbviteli Igazgatósága is helybenhagyott, megállapítást nyert, hogy a Granulines Invest nem volt jogosult a Castor Fit által kibocsátott számlán szerepeltetett áfa levonására, és az ekképpen jogosulatlanul visszaigényelt adó összege után 200%‑os mértékű adóbírság került kiszabásra a Granulines Investtel szemben.
24      Határozatának alátámasztása érdekében az elsőfokú adóhatóság megállapította, hogy a Castor Fit nem rendelkezik alkalmazottal, az ügyvezető pedig a társaság egyedüli tagjaként látja el annak képviseletét. E hatóság megállapította, hogy a Granulines Investnek kiszámlázott összeg 31,5%‑os árrést tartalmazott, amely nem mutatott összefüggést a Castor Fit által a gépek beszerzésében betöltött tényleges szerepével, amely e tekintetben a számlakiállításra korlátozódott. Az említett hatóság úgy ítélte meg, hogy a Castor Fit által kiállított számlán szereplő teljesítési időpont, vagyis 2016. november 16. valótlan volt, mivel a szóban forgó gépeket 2016. december 9‑én és 2017. január 4‑én szállították le a Granulines Invest részére. Ugyanezen hatóság hozzátette, hogy úgy kell tekinteni, hogy a Granulines Invest e gépeket a Castor Fit közreműködése nélkül, közvetlenül egy német és egy szlovák gyártótól szerezte be. Mivel az e számlán szerepeltetett gazdasági eseményekre nem az e számlán feltüntetett felek között került sor, a Granulines Invest adókijátszást valósított meg. Az említett számlán feltüntetett mesterséges ügyletek az adójogszabályokban foglalt rendelkezések megkerülésével jogosulatlan adóelőny szerzésére irányultak, a Castor Fit pedig szintén ilyen adókijátszást valósított meg, amelyről a Granulines Investnek tudomása volt. Ezen ügyletek kettős célt szolgáltak, nevezetesen egyrészt azt, hogy a Granulines Invest Magyarországon beszerzett gépeket használjon a hitel felvétele érdekében, másrészt pedig azt, hogy az ugyanezen, jelentősen túlárazott számlából adódóan visszaigényelhető adó keletkezzen, miközben a számlakibocsátó csak részben és késedelmesen tesz eleget az adófizetési kötelezettségének.
25      A Granulines Invest a Fővárosi Törvényszékhez (Magyarország) fordult, amely a kérdést előterjesztő bíróság, vitatva az adókijátszás fennállását. Azzal érvelt, hogy a Castor Fit megvásárolta a darálógépet a német gyártótól, majd azt a belföldi piacon reális áron értékesítette a részére. Semmilyen adóelőnyre nem tett szert, és gazdaságilag észszerű döntést hozott, mivel az ilyen típusú gépnek nem volt magyarországi forgalmazója. A téves teljesítési időpont számlán való feltüntetése nem szolgálhat alapul adókülönbözet megállapításának.
26      A kérdést előterjesztő bíróság megváltoztatta a Nemzeti Adó‑ és Vámhivatal Fellebbviteli Igazgatósága határozatát, és törölte az állítólagos adókijátszáson alapuló áfakülönbözetet és a kiszabott adóbírságot. Úgy ítélte meg, hogy a magyar adóhatóság olyan körülmények alapján tagadta meg a Granulines Invest áfalevonási jogát, amelyek önmagukban nem igazolhatták e megtagadást. E hatóság megsértette az adósemlegesség elvét, mivel a Granulines Invest által hozott üzletpolitikai döntések nem befolyásolhatják a levonáshoz való jogát, ily módon e döntések adókijátszást sem alapozhatnak meg. Nem bizonyított, hogy ez utóbbi csökkenteni kívánta adóterheit, mivel a Castor Fit bevonására a hitelprogram feltételeinek való megfelelés érdekében került sor. A Granulines Invest és a Castor Fit közötti szerződéses megállapodás nem minősül rendeltetésellenes joggyakorlásnak. Az, hogy a Castor Fit által kiállított számlán téves teljesítési időpontot tüntettek fel, nem bizonyítja az adókijátszás fennállását. Végül e bíróság megalapozatlannak ítélte az említett hatóság azon megállapítását, amely szerint a gépek árának kialakítása során a felek szándéka arra irányult, hogy magasabb összegű levonható adót érvényesíthessenek, mivel ez utóbbi adó magasabb összege a számlakibocsátónál magasabb összegű fizetendő adóval járt együtt, amely összeget ez utóbbi mind héa, mind pedig társasági adó adónemben bevallotta.
27      A Kúria (Magyarország) hatályon kívül helyezte a kérdést előterjesztő bíróság ítéletét, és az ügy visszautalása mellett új eljárás lefolytatására utasította e bíróságot. A Kúria megállapította, hogy az ítélet indokolása elégtelen volt, többek között arra tekintettel, hogy abban e bíróság az ügy egy‑egy körülményének elszigetelt vizsgálatára szorítkozott, anélkül hogy ezen eseményeket a tényállás egészével összefüggésben részletesen tanulmányozta volna. A kérdést előterjesztő bíróságnak azt is ki kellett volna fejtenie, hogy a nem módosított számla alapján a Granulines Invest 2016 novemberében, vagyis a „szállítási” szerződés tényleges teljesítését megelőzően milyen módon gyakorolhatta a héalevonási jogot.
28      A kérdést előterjesztő bíróság úgy véli, hogy a nemzeti bíróságok álláspontja eltérést mutat felülvizsgálati jogkörük terjedelmét illetően. Véleménye szerint az előtte folyamatban lévő ügy tekintetében lefolytatandó új eljárás keretében meg kell vizsgálnia azokat a körülményeket, amelyekről a Bíróság ítélkezési gyakorlatára hivatkozva a hatályon kívül helyezett ítéletében megállapította, hogy az áfalevonási jog gyakorlása szempontjából nem relevánsak.
29      E körülmények között a Fővárosi Törvényszék úgy határozott, hogy az eljárást felfüggeszti, és előzetes döntéshozatal céljából a következő kérdéseket terjeszti a Bíróság elé:
„1.      Megfelel‑e a [héairányelv] 167. cikkének, a 168. cikkének a) pontjának és a 178. cikkének a) pontjának és a 226. cikkének, valamint az Európai Unió Alapjogi Charta […] 47. cikke szerinti általános jogelveként elismert tisztességes eljáráshoz való jognak az adósemlegesség, az arányosság, a tényleges érvényesülés és a jogbiztonság alapelvével összefüggésben az adóhatóság azon gyakorlata, hogy az adóalany héa‑visszatérítési jogát arra hivatkozással tagadja meg, az annak alapjául szolgáló számla és az egyéb számviteli bizonylatok, valamint a termékértékesítés tényleges megtörténte ellenére, hogy a számla fiktív, mivel a számlán szereplő gazdasági események a valóságban nem történtek meg, ezért az ügyletek nem a számlán feltüntetett felek között jöttek létre, mert
a)      a gyártókkal minden kérdésben az adóalany egyeztetett, és csak az ő elállását követően került a belföldi számlakibocsátó a hitelfeltételek teljesítése érdekében az ügyletbe bevonásra,
b)      a gépek a gyártótól közvetlenül az adózó telephelyére lettek leszállítva,
c)      a számlán feltüntetett teljesítési idő valótlan,
d)      a számlán feltüntetett ár eltúlzott,
(e)      a számlakibocsátó [vállalkozás] csak részben és késedelmesen tett eleget az áfa befizetési kötelezettségének?
2.      A [héairányelv] 178. cikkének a) pontját úgy kell‑e értelmezni, hogy az kizárja azt, hogy a nemzeti adóhatóság kizárólag azon okból tagadja meg a héa‑visszatérítés jogát, mert az adóalany olyan számlával rendelkezik, amely nem teljesíti az ezen irányelv 226. cikkének 6. és 7. pontjában előírt feltételeket, miközben e hatóság rendelkezésére áll minden olyan szükséges dokumentum és információ, amely alapján ellenőrizni tudja, hogy az e jog gyakorlásához kapcsolódó ezen anyagi jogi feltételek teljesülnek‑e?
a)      Amennyiben a második kérdésre adott válasz igen, az esetben előfeltétele‑e a héa‑visszatérítésnek az adóalany felhívása a számla javítására?
b)      Amennyiben a második kérdésre adott válasz nem, az esetben az adósemlegesség és arányosság elvére is tekintettel arányos‑e az adóalany 200%‑os adóbírság megfizetésére kötelezése, ami a bevétel eltitkolása, a bizonylatok, könyvek, nyilvántartások meghamisítása és megsemmisítése esetén kiszabható bírság mértéke?
3.      Megfelel‑e a [héairányelv] fenti rendelkezéseinek, valamint a[z Alapjogi Charta] 47. cikke szerinti tisztességes eljáráshoz való jognak, továbbá a tényleges érvényesülés, az arányosság és az adósemlegesség alapelvének az adóhatóság azon gyakorlata, hogy a számla szerinti gazdasági esemény megtörténte ellenére az adóalany héa‑visszaigénylési jogát arra hivatkozással utasítja vissza, hogy a számla – első kérdésben felsorolt és az adóhatóság által objektívnak tartott okokra alapozott – fiktív volta alapján minden további körülmény vizsgálata nélkül automatikusan megállapítja az adóalany rendeltetésszerű joggyakorlás követelményébe ütköző magatartását, az alapján pedig a tudatállapot kifejezett vizsgálata nélkül az adóalany által a számlán szereplő mesterséges ügyletekkel megvalósított szándékos adókijátszását?”
Az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdésekről
30      Eljárási szabályzatának 99. cikke értelmében a Bíróság, ha az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdésre a válasz egyértelműen levezethető az ítélkezési gyakorlatból, vagy ha az ilyen kérdésre adandó válasz nem enged teret semmilyen észszerű kétségnek, az előadó bíró javaslatára és a főtanácsnok meghallgatását követően az eljárás során bármikor indokolt végzéssel határozhat.
31      A jelen ügyben alkalmazni kell e rendelkezést.
Az első és a harmadik kérdésről
32      Első és harmadik kérdésével, amelyeket célszerű együttesen vizsgálni, a kérdést előterjesztő bíróság lényegében arra vár választ, hogy a héairányelvet az adósemlegesség, a tényleges érvényesülés, az arányosság és a jogbiztonság elvével, valamint az Alapjogi Charta 47. cikkével összefüggésben úgy kell‑e értelmezni, hogy azokkal ellentétes azon gyakorlat, amely szerint az adóhatóság a valamely termék beszerzéséhez kapcsolódó héa levonásához való jog adóalanytól való megtagadása érdekében – olyan esetben, amikor sor került e termék ezen adóalany részére történő értékesítésére, azt ezen adóalany a saját adóköteles ügyleteinek teljesítése érdekében használta fel, és ezen értékesítésről számlát állítottak ki – arra a körülményre hivatkozik, hogy e számla fiktív, mivel először is az értékesítést nem a számla kibocsátója teljesítette, másodszor e számlakibocsátó bizonyos hitel felvételére irányuló feltételek teljesítése érdekében került bevonásra az ügyletbe, harmadszor a számlán feltüntetett ár mértéke eltúlzott, és az említett számlakibocsátó csak késedelmesen és részlegesen fizette meg a héát, negyedszer pedig a számlán feltüntetett teljesítési időpont téves.
33      Mivel a kérdést előterjesztő bíróság nem fejtette ki azokat az okokat, amelyek miatt az Alapjogi Charta 47. cikkének és a jogbiztonság elvének értelmezését kéri a Bíróságtól, az első és harmadik kérdés e tekintetben nem felel meg az eljárási szabályzat 94. cikkében foglalt követelményeknek, így azok e rendelkezésre, illetve ezen elvre vonatkozó részükben elfogadhatatlanok. Következésképpen e kérdésekre csak annyiban kell válaszolni, amennyiben azok az adósemlegesség, a tényleges érvényesülés és az arányosság elvével összefüggésben vonatkoznak a héairányelvre.
34      E tekintetben emlékeztetni kell arra, hogy az ítélkezési gyakorlat szerint az adóalanyok azon joga, hogy az általuk fizetendő héából levonják az általuk beszerzett áruk és igénybe vett szolgáltatások után fizetendő vagy előzetesen felszámított héát, a közös héarendszer egyik alapelvét képezi. Amint azt a Bíróság több alkalommal kimondta, a héairányelv 167. és azt követő cikkeiben foglalt levonásra vonatkozó jogosultság a héarendszer elválaszthatatlan része, és főszabály szerint nem korlátozható, amennyiben a levonási jogával élni kívánó adóalany részéről az e jog gyakorlása feltételéül szabott valamennyi követelmény vagy anyagi és alaki jogi feltétel teljesül (2020. szeptember 3‑i Vikingo Fővállalkozó végzés, C‑610/19, EU:C:2020:673, 40. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).
35      Az adólevonások rendszerének az a célja, hogy a vállalkozót teljes egészében mentesítse valamennyi gazdasági tevékenysége keretében fizetendő vagy megfizetett héa terhe alól. A közös héarendszer így valamennyi gazdasági tevékenység adóterhét illetően biztosítja a semlegességet, függetlenül azok céljától és eredményétől, feltéve hogy az említett tevékenységek főszabály szerint maguk is héakötelesek (2020. szeptember 3‑i Vikingo Fővállalkozó végzés, C‑610/19, EU:C:2020:673, 41. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).
36      Az a kérdés, hogy vajon az érintett termékek korábbi és későbbi értékesítését terhelő héát befizették‑e az államkincstárba, vagy sem, nem befolyásolja az adóalanynak az előzetesen megfizetett héa levonásához való jogát. Ugyanis a héa minden egyes termelési és forgalmazási tevékenységre alkalmazandó az árat kitevő különböző költségelemek által közvetlenül viselt adó levonását követően (2020. szeptember 3‑i Vikingo Fővállalkozó végzés, C‑610/19, EU:C:2020:673, 42. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).
37      A héalevonási jognak ugyanakkor feltétele mind az anyagi, mind az alaki követelmények vagy feltételek tiszteletben tartása. Ami az anyagi feltételeket vagy követelményeket illeti, a héairányelv 168. cikkének a) pontjából kitűnik, hogy a levonási jog érvényesítéséhez az szükséges, hogy egyrészt az érdekelt az ezen irányelv értelmében vett „adóalany” legyen, másrészt pedig hogy az említett jog keletkezését megalapozó termékeket és szolgáltatásokat az adóalany utóbb adóköteles tevékenységéhez használja fel, és hogy e termékeket és szolgáltatásokat előbb más adóalany értékesítse, illetve nyújtsa. Az adólevonási jog gyakorlásának szabályait illetően, amelyek az alaki követelmények és feltételek közé tartoznak, a héairányelv 178. cikkének a) pontja előírja, hogy az adóalanynak az ezen irányelvben meghatározott követelményeknek megfelelően kiállított számlával kell rendelkeznie (lásd ebben az értelemben: 2020. szeptember 3‑i Vikingo Fővállalkozó végzés, C‑610/19, EU:C:2020:673, 43. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).
38      Ezenfelül a héairányelv 273. cikke első bekezdésének megfelelően a tagállamok megállapíthatnak az ezen irányelvben előírtakon kívül más kötelezettségeket is, amelyeket szükségesnek ítélnek a héa megfelelő behajtása és az adócsalás megakadályozása érdekében. Azon intézkedések azonban, amelyeket a tagállamok elfogadnak, nem haladhatják meg az e célok eléréséhez szükséges mértéket. Ennélfogva azok nem alkalmazhatók oly módon, hogy szisztematikusan megkérdőjelezzék a héa levonásához való jogot, és ezáltal a héa semlegességét (2020. szeptember 3‑i Vikingo Fővállalkozó végzés, C‑610/19, EU:C:2020:673, 44. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).
39      A levonási jog anyagi jogi feltételei csak akkor teljesülnek, ha a számla által érintett termékértékesítést vagy szolgáltatásnyújtást ténylegesen teljesítették (2020. szeptember 3‑i Vikingo Fővállalkozó végzés, C‑610/19, EU:C:2020:673, 46. pont).
40      Ami az alapügyet illeti, nem vitatott, hogy a Castor Fit által kiállított számlán feltüntetett termékeket leszállították a Granulines Invest részére. A Bíróság rendelkezésére álló iratokból az is kitűnik, hogy a magyar adóhatóság nem vitatta sem a Granulines Invest adóalanyi minőségét, sem pedig azt, hogy az így értékesített termékeket ez utóbbi adóköteles ügyleteihez használta fel. E hatóság továbbá a Castor Fit adóalanyi minőségét sem vonta kétségbe.
41      Tekintettel arra, hogy az alapügyben szóban forgó termékértékesítések megvalósultak, és a Granulines Invest e termékeket utóbb adóköteles ügyleteihez használta fel, főszabály szerint ez utóbbival szemben nem utasítható el a levonási jog.
42      Mindezzel együtt az adócsalással és az adókikerüléssel, valamint az esetleges visszaélésekkel szembeni küzdelem a héairányelv által elismert és előmozdított célkitűzés, és a Bíróság több alkalommal kimondta, hogy a jogalanyok nem hivatkozhatnak az uniós jogi normákra csalárd módon vagy visszaélésszerűen. Ennélfogva a nemzeti hatóságoknak és bíróságoknak meg kell tagadniuk az adólevonási jog által biztosított előnyt, ha objektív körülmények alapján megállapítható, hogy e jogra csalárd módon vagy visszaélésszerűen hivatkoztak (2020. szeptember 3‑i Vikingo Fővállalkozó végzés, C‑610/19, EU:C:2020:673, 50. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).
43      Bár ez az eset áll fenn, ha maga az adóalany követ el csalást, ugyanez a helyzet akkor is, ha az adóalanynak tudomása volt, vagy tudomással kellett volna lennie arról, hogy beszerzésével héacsalást megvalósító ügyletben vesz részt (2020. szeptember 3‑i Vikingo Fővállalkozó végzés, C‑610/19, EU:C:2020:673, 51. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).
44      A héacsalás területén való bizonyításfelvételre vonatkozó uniós szabályozás hiányában ezen objektív tényezőket a nemzeti jog bizonyításra vonatkozó szabályai szerint kell bizonyítani. E szabályok azonban nem sérthetik az uniós jog hatékony érvényesülését (2020. szeptember 3‑i Vikingo Fővállalkozó végzés, C‑610/19, EU:C:2020:673, 59. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).
45      Ebből az következik, hogy az adólevonáshoz való jog csak akkor tagadható meg ezen adóalanytól, ha az ügy valamennyi ténybeli elemének és körülményének a nemzeti jog bizonyításra vonatkozó szabályai alapján elvégzett átfogó értékelését követően megállapítást nyer, hogy ezen adóalany adócsalást követett el, illetve tudta vagy tudnia kellett volna, hogy a levonási jogának alátámasztására hivatkozott ügylettel ilyen adócsalásban vesz részt. E jog csak akkor tagadható meg, ha e tényállást a jogilag megkövetelt módon – nem feltételezések alapulvételével – bizonyították (2023. január 9‑i A. T. S. 2003 végzés, C‑289/22, EU:C:2023:26, 55. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).
46      A jelen ügyben először is az előzetes döntéshozatal iránti kérelemből kitűnik, hogy annak megállapítása keretében, hogy a Granulines Invest és a számlakibocsátó között létrejött szerződés fiktív volt, a magyar adóhatóság úgy ítélte meg, hogy a termékértékesítési ügyletekre valójában nem az e számlán feltüntetett felek, hanem a Granulines Invest és e termékek gyártói között került sor. E tekintetben nem vitatott, hogy a Granulines Invest, miután saját maga rendelt egy gépet egy német gyártótól, a számlakibocsátóhoz fordult, hogy ő vásárolja meg a termékeket, és azokat értékesítse tovább a részére. Nem vitatott, hogy a számlát kiállító társaság nem rendelkezett munkavállalóval, és hogy ügyvezetője a társaság egyedüli tagjaként látta el annak képviseletét. Ezen túlmenően az ügy irataiból kitűnik, hogy a termékeket a gyártójuk közvetlenül a Granulines Invest fióktelepére szállította, ahol a számlakibocsátó képviselője is jelen volt.
47      A kérdést előterjesztő bíróság feladata annak értékelése, hogy az alkalmazandó nemzeti polgári jogi szabályok alapján az adóalany és a számlakibocsátó közötti szállítási szerződést fiktívnek kell‑e tekinteni, vagy sem, figyelembe véve ez utóbbinak az ügylet megvalósításában játszott tényleges szerepét. Mindazonáltal az ilyen szerződés fiktív jellege, feltéve, hogy bizonyítást nyer, önmagában nem bizonyítja a héacsalás vagy a joggal való visszaélés fennállását (lásd ebben az értelemben: 2023. május 25‑i Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie [Héa – Fiktív beszerzési ügylet] ítélet, C‑114/22, EU:C:2023:430, 49. pont).
48      Másodszor, annak megállapítása érdekében, hogy a Granulines Invest adókijátszást követett el, a magyar adóhatóság a kérdést előterjesztő bíróság tájékoztatása szerint úgy ítélte meg, hogy az e társaság és a számlakibocsátó között létrejött termékvásárlási szerződés „nem rendeltetésszerű joggyakorlásnak” minősül.
49      Emlékeztetni kell arra, hogy a héalevonási jog a szóban forgó gazdasági tevékenység céljától és eredményétől függetlenül alkalmazandó, és az a tény, hogy az érintett termékekre vonatkozó korábbi ügyleteket terhelő héát befizették‑e az államkincstárba, vagy sem, nem befolyásolja e jogot. Ezenkívül az adóalanyok általában szabadon választhatják meg azt a szervezeti struktúrát, és azokat a szerződéses feltételeket, amelyeket a legmegfelelőbbnek ítélnek gazdasági tevékenységük végzéséhez és adóterheik csökkentéséhez. A visszaélésszerű magatartás tilalmának a héa területén alkalmazandó elve csak a teljesen mesterséges, valós gazdasági tartalmat nélkülöző, kizárólag adóelőny megszerzését célzó megállapodásokat tiltja, amely adóelőny megszerzése ellentétes lenne a héairányelv célkitűzéseivel (2020. szeptember 3‑i Vikingo Fővállalkozó végzés, C‑610/19, EU:C:2020:673, 62. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).
50      Ebből az következik, hogy azzal ellentétes az olyan nemzeti gyakorlat, amely az adóalany azon választását, hogy gazdasági tevékenységét olyan módon gyakorolja, amely lehetővé teszi számára valamely hitelprogram igénybevételét, „nem rendeltetésszerű joggyakorlásnak” minősíti, és ezen okból megtagadja ezen adóalanytól a héa levonásához való jog által biztosított előnyt, amennyiben nem bizonyították, hogy teljesen mesterséges, valós gazdasági tartalmat nélkülöző, kizárólag vagy legalábbis elsődlegesen olyan adóelőny megszerzését célzó megállapodás áll fenn, amelynek megszerzése ellentétes lenne a héairányelv rendelkezéseinek célkitűzéseivel (lásd ebben az értelemben: 2023. január 9‑i A. T. S. 2003 végzés, C‑289/22, EU:C:2023:26, 42. pont).
51      Márpedig az alapügyben a Bíróság rendelkezésére álló iratokból nem tűnik ki, hogy a magyar adóhatóság megállapította volna, hogy a Granulines Invest és a számlakibocsátó közötti szerződés „kizárólag” vagy legalábbis „elsődlegesen” olyan adóelőny megszerzésére irányul, amelynek megszerzése ellentétes a héairányelv céljaival, mivel e hatóság úgy ítélte meg, hogy e szerződés célja többek között az, hogy lehetővé tegye a Granulines Invest számára egy hitelprogram igénybevételét, fenntartva, hogy e kérdést a kérdést előterjesztő bíróságnak kell megvizsgálnia.
52      Harmadszor, az előzetes döntéshozatal iránti kérelemben szereplő információk szerint a magyar adóhatóság a héakijátszás fennállásának a bizonyítása keretében úgy ítélte meg, hogy a számlán szerepeltetett összeg jelentősen túlárazott. Megállapította, hogy ez az ár 31,5%‑os árrést tartalmazott, és úgy ítélte meg, hogy ez az árrés túlzott mértékű, mivel a számlakibocsátó tényleges szerepe a számla kiállítására korlátozódott. Megállapította, hogy e kibocsátó csak részben és késedelmesen tett eleget az adófizetési kötelezettségének. A kérdést előterjesztő bíróság ugyanakkor pontosította, hogy az említett kibocsátó eleget tett a héával összefüggő bevallási kötelezettségeinek.
53      E tekintetben meg kell jegyezni, hogy valamely termékértékesítés túlzottan magas ára, még ha bizonyítást is nyer, aminek vizsgálata a kérdést előterjesztő bíróság feladata, önmagában nem igazolhatja a héalevonási jognak az adóalannyal szemben való megtagadását (lásd ebben az értelemben: 2021. november 25‑i Amper Metal ítélet, C‑334/20, EU:C:2021:961, 36. pont).
54      Egyebekben a Bíróság ítélkezési gyakorlatából az következik, hogy amennyiben az adóalany a héával összefüggő bevallási kötelezettségeinek megfelelő módon eleget tett, pusztán a megfelelően bevallott héa megfizetésének elmulasztása – függetlenül attól, hogy e mulasztás szándékosan vagy nem szándékosan valósult meg – nem minősül héacsalásnak (lásd ebben az értelemben: 2022. szeptember 15‑i HA.EN. ítélet, C‑227/21, EU:C:2022:687, 32. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).
55      Negyedszer, az előzetes döntéshozatal iránti kérelemből kitűnik, hogy a magyar adóhatóság arra a nem vitatott körülményre hivatkozott, hogy a számlán szereplő értékesítés teljesítési időpontja, vagyis 2016. november 16. valótlan volt, mivel a gépeket 2016. december 9‑én és 2017. január 4‑én szállították le a Granulines Invest részére.
56      Ugyanakkor az a körülmény, hogy az olyan termékértékesítésről szóló számlán, amelynek tekintetében megállapítást nyert, hogy arra ténylegesen sor került, valótlan teljesítési időpontot tüntetnek fel – még ha e feltüntetés szándékos is volt –, önmagában nem bizonyítja a héakijátszás fennállását.
57      Amint azt ugyanis az Európai Bizottság az írásbeli észrevételeiben megjegyezte, a jelen ügyben előfordulhat, hogy a számlán szereplő termékek értékesítése tekintetében nem annak érdekében tüntettek fel valótlan teljesítési időpontot, hogy héakijátszást kövessenek el, hanem hogy megfeleljenek a 2017. január 9‑én lezárult hitelprogram feltételeinek, aminek vizsgálata a kérdést előterjesztő bíróság feladata. Márpedig az ilyen gyakorlat – e hitelprogram Granulines Invest általi igénybevételének lehetőségére vonatkozóan levonható következtetésekre is figyelemmel – nem tekinthető héakijátszásnak.
58      Jóllehet a fentiekből az következik, hogy a kérdést előterjesztő bíróság által az első kérdés keretében említett tényezők önmagukban nem teszik lehetővé annak megállapítását, hogy az adóalany aktívan részt vett valamely adócsalásban, vagy hogy tudta vagy tudnia kellett volna, hogy az említett ügyletekkel a számlakibocsátó által elkövetett adócsalásban vesz részt, e bíróság feladata annak vizsgálata, hogy a nemzeti jog bizonyításra vonatkozó szabályai szerint az alapügy minden tényállási elemének és körülményének átfogó értékelése alapján szolgáltattak‑e erre vonatkozóan bizonyítékot (lásd ebben az értelemben: 2020. szeptember 3‑i Vikingo Fővállalkozó végzés, C‑610/19, EU:C:2020:673, 65. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).
59      A fenti megfontolásokra tekintettel az első és harmadik kérdésre azt a választ kell adni, hogy a héairányelvet az adósemlegesség, a tényleges érvényesülés és az arányosság elvével összefüggésben úgy kell értelmezni, hogy azzal ellentétes azon gyakorlat, amely szerint az adóhatóság a valamely termék beszerzéséhez kapcsolódó héa levonásához való jog adóalanytól való megtagadása érdekében – olyan esetben, amikor sor került e termék ezen adóalany részére történő értékesítésére, azt ezen adóalany a saját adóköteles ügyleteinek teljesítése érdekében használta fel, és ezen értékesítésről számlát állítottak ki – arra a körülményre hivatkozik, hogy e számla fiktív, mivel először is az értékesítést nem a számla kibocsátója teljesítette, másodszor e számlakibocsátó bizonyos hitel felvételére irányuló feltételek teljesítése érdekében került bevonásra az ügyletbe, harmadszor a számlán feltüntetett ár mértéke eltúlzott, és az említett számlakibocsátó csak késedelmesen és részlegesen fizette meg a héát, negyedszer pedig a számlán feltüntetett teljesítési időpont téves. A héalevonási jog e megtagadásának megalapozásához az adóhatóságnak a jogilag megkövetelt módon kell bizonyítania, hogy az adóalany aktívan részt vett valamely héacsalásban, vagy hogy ezen adóalany tudta vagy tudnia kellett volna, hogy a számlakibocsátó ilyen csalást követett el.
A második kérdésről
A második kérdés bevezető részéről és a) pontjáról
60      Második kérdésének bevezető részével a kérdést előterjesztő bíróság arra vár választ, hogy úgy kell‑e értelmezni a héairányelv 178. cikkének a) pontját, hogy azzal ellentétes, hogy a nemzeti adóhatóság kizárólag azon az alapon tagadja meg a héa‑visszatérítési jogot, hogy az adóalany olyan számlával rendelkezik, amelynek tekintetében nem teljesülnek az ezen irányelv 226. cikkének 6. és 7. pontjában előírt feltételek, miközben e hatóság rendelkezésére áll minden olyan szükséges dokumentum és információ, amely alapján ellenőrizni tudja, hogy az e jog gyakorlásához kapcsolódó anyagi jogi feltételek teljesülnek‑e. Igenlő válasz esetén e bíróság a második kérdésének a) pontjával továbbá lényegében arra vár választ, hogy a számla kijavítása a héalevonási jog gyakorlása feltételének minősül‑e.
61      A kérdést előterjesztő bíróság nem fejtette ki azokat az indokokat, amelyek alapján a héairányelv 226. cikke 6. pontjának értelmezését kéri a Bíróságtól. E körülmények között a második kérdés e tekintetben nem felel meg az eljárási szabályzat 94. cikkében foglalt követelményeknek, így az az e rendelkezésre vonatkozó részében elfogadhatatlan. Következésképpen e kérdésre csak annyiban kell válaszolni, amennyiben az ezen irányelv 178. cikkének a) pontjára és 226. cikkének 7. pontjára vonatkozik.
62      Ennek keretében először is emlékeztetni kell arra, hogy a héalevonási jog gyakorlásának szabályait illetően, amelyek az alaki feltételek közé tartoznak, a héairányelv 178. cikkének a) pontja előírja, hogy az adóalanynak többek között az ezen irányelv 226. cikkében foglalt követelményeknek megfelelően kiállított számlával kell rendelkeznie (lásd ebben az értelemben: 2021. november 11‑i Ferimet ítélet, C‑281/20, EU:C:2021:910, 26. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).
63      E tekintetben a héairányelv 226. cikkének 7. pontja megköveteli, hogy a számlán szerepeljen a szolgáltatásnyújtás teljesítésének vagy befejezésének dátuma.
64      Mindemellett a héasemlegesség alapelve megköveteli, hogy az előzetesen felszámított adó levonása lehetséges legyen, amennyiben az anyagi jogi követelmények teljesülnek, még ha az adóalany egyes alaki követelményeknek nem is tesz eleget (2021. november 11‑i Ferimet ítélet, C‑281/20, EU:C:2021:910, 33. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).
65      Következésképpen, mivel az adóhatóság rendelkezik az annak megállapításához szükséges adatokkal, hogy az anyagi jogi feltételek teljesültek‑e, az adóalanynak az említett adó levonásához való joga tekintetében nem írhat elő olyan további feltételeket, amelyek hatására e jog gyakorlásának lehetősége elenyészik (2021. november 11‑i Ferimet ítélet, C‑281/20, EU:C:2021:910, 34. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).
66      E tekintetben az adóhatóság vizsgálata nem korlátozódhat magának a számlának a vizsgálatára. Az adóhatóságnak figyelembe kell vennie az adóalany által szolgáltatott kiegészítő információkat is. E megállapítást alátámasztja a héairányelv 219. cikke, amelynek értelmében számlának kell tekinteni bármely dokumentumot vagy üzenetet, amely kifejezetten és egyértelműen az eredeti számlára hivatkozik, és módosítja azt (2016. szeptember 15‑i Barlis 06 – Investimentos Imobiliários e Turísticos ítélet, C‑516/14, EU:C:2016:690, 44. pont).
67      A héalevonást kérelmező adóalanynak kell bizonyítania, hogy megfelel az igénybevételhez előírt feltételeknek. Az adóhatóság tehát magától az adóalanytól követelheti a kért levonás biztosításához általa szükségesnek tartott igazolásokat (2016. szeptember 15‑i Barlis 06 – Investimentos Imobiliários e Turísticos ítélet, C‑516/14, EU:C:2016:690, 46. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).
68      A második kérdés bevezető részére válaszolva így emlékeztetni kell arra, hogy – amint azt a Bíróság már megállapította – az adóhatóság nem tagadhatja meg a héalevonás jogot kizárólag azon okból, hogy valamely számla nem felel meg az ezen irányelv 226. cikkének 7. pontjában megkövetelt feltételeknek, ha rendelkezésére áll minden, annak ellenőrzéséhez szükséges adat, hogy az e jogra vonatkozó anyagi jogi feltételek teljesülnek‑e (2016. szeptember 15‑i Barlis 06 – Investimentos Imobiliários e Turísticos ítélet, C‑516/14, EU:C:2016:690, 43. pont).
69      Másodszor, a Bíróság rendelkezésére álló iratokból az alapügyben kitűnik, hogy a számlán feltüntetett termékértékesítés teljesítési időpontja, vagyis 2016. november 16. valótlan volt, mivel a gépeket 2016. december 9‑én és 2017. január 4‑én szállították le a Granulines Investnek. A Kúria a jelen végzés 27. pontjában hivatkozott ítéletében megállapította, hogy mivel a kérdést előterjesztő bíróság elismerte, hogy ezen értékesítés számlán feltüntetett teljesítési időpontja valótlan volt, ki kellett volna fejtenie, hogy a nem módosított számla alapján miként gyakorolható a héalevonási jog 2016 novemberében, vagyis a tényleges teljesítést megelőzően.
70      E tekintetben a második kérdés a) pontjára válaszolva meg kell állapítani, hogy abban az esetben, ha valamely számla tekintetében nem teljesülnek a héairányelv 226. cikkének 7. pontjában előírt feltételek, annak kijavítása nem minősülhet a héalevonási jog gyakorlása feltételének, amennyiben az adóalany benyújtotta azon információkat, amelyek lehetővé teszik annak ellenőrzését, hogy teljesülnek‑e az e jog gyakorlásához kapcsolódó anyagi jogi feltételek (lásd ebben az értelemben: 2018. december 13‑i Mennica Wrocławska végzés, C‑491/18, EU:C:2018:1042, 45. pont).
71      Így, amennyiben a kérdést előterjesztő bíróság megállapítja, hogy az alapügyben szóban forgó, termékértékesítésről kiállított számla tekintetében nem teljesülnek a héairányelv 226. cikkének 7. pontjában előírt feltételek, e bíróság feladata annak vizsgálata, hogy a Granulines Invest benyújtotta‑e az ezen értékesítés helyes teljesítési időpontjának meghatározásához szükséges adatokat. Ha erre sor került, és az adólevonási jog gyakorlásának anyagi jogi feltételei teljesülnek, többek között ezen irányelv 167. cikkének megfelelően ez utóbbi időpontot kell figyelembe venni az adólevonási jog keletkezése időpontjának meghatározásakor.
72      Végül emlékeztetni kell arra, hogy a tagállamok hatáskörrel rendelkeznek a tekintetben, hogy szankciókat írjanak elő a héa levonásához való jogra vonatkozó alaki követelmények megsértésének esetére. A héairányelv 273. cikke értelmében a tagállamok intézkedéseket fogadhatnak el az adó pontos behajtása és az adócsalás megakadályozása érdekében, feltéve hogy ezen intézkedések nem haladják meg az e célok eléréséhez szükséges mértéket, és nem veszélyeztetik a héa semlegességét (2016. szeptember 15‑i Barlis 06 – Investimentos Imobiliários e Turísticos ítélet, C‑516/14, EU:C:2016:690, 47. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).
73      Az uniós jog többek között nem akadályozza meg a tagállamokat abban, hogy adott esetben a jogsértés súlyosságával arányos bírságot vagy pénzbüntetést szabjanak ki az alaki követelmények megsértésének szankcionálása érdekében (2016. szeptember 15‑i Barlis 06 – Investimentos Imobiliários e Turísticos ítélet, C‑516/14, EU:C:2016:690, 48. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).
74      A fentiekből az következik, hogy a héairányelv 178. cikkének a) pontját úgy kell értelmezni, hogy azzal ellentétes, hogy a nemzeti adóhatóság kizárólag azon az alapon tagadja meg a héa‑visszatérítési jogot, hogy az adóalany olyan számlával rendelkezik, amelynek tekintetében nem teljesülnek az ezen irányelv 226. cikkének 7. pontjában előírt feltételek, miközben e hatóság rendelkezésére áll minden olyan információ, amely lehetővé teszi számára annak ellenőrzését, hogy az e jog gyakorlásához kapcsolódó anyagi jogi feltételek teljesülnek‑e. Amennyiben az adóalany benyújtotta az említett információkat, a számla kijavítása nem képezheti az említett jog gyakorlásának feltételét.
A második kérdés b) pontjáról
75      A második kérdés bevezető részére és a) pontjára adott igenlő válaszra tekintettel a második kérdés b) pontjára nem szükséges válaszolni.
A költségekről
76      Mivel ez az eljárás az alapeljárásban részt vevő felek számára a kérdést előterjesztő bíróság előtt folyamatban lévő eljárás egy szakaszát képezi, ez a bíróság dönt a költségekről. Az észrevételeknek a Bíróság elé terjesztésével kapcsolatban felmerült költségek, az említett felek költségeinek kivételével, nem téríthetők meg.
A fenti indokok alapján a Bíróság (hatodik tanács) a következőképpen határozott:
1)      A 2010. július 13‑i 2010/45/EU tanácsi irányelvvel módosított, a közös hozzáadottértékadó‑rendszerről szóló, 2006. november 28‑i 2006/112/EK tanácsi irányelvet az adósemlegesség, a tényleges érvényesülés és az arányosság elvével összefüggésben
a következőképpen kell értelmezni:
azzal ellentétes azon gyakorlat, amely szerint az adóhatóság a valamely termék beszerzéséhez kapcsolódó hozzádottérték‑adó (héa) levonásához való jog adóalanytól való megtagadása érdekében – olyan esetben, amikor sor került e termék ezen adóalany részére történő értékesítésére, azt ezen adóalany a saját adóköteles ügyleteinek teljesítése érdekében használta fel, és ezen értékesítésről számlát állítottak ki – arra a körülményre hivatkozik, hogy e számla fiktív, mivel először is az értékesítést nem a számla kibocsátója teljesítette, másodszor e számlakibocsátó bizonyos hitel felvételére irányuló feltételek teljesítése érdekében került bevonásra az ügyletbe, harmadszor a számlán feltüntetett ár mértéke eltúlzott, és az említett számlakibocsátó csak késedelmesen és részlegesen fizette meg a héát, negyedszer pedig a számlán feltüntetett teljesítési időpont téves. A héalevonási jog e megtagadásának megalapozásához az adóhatóságnak a jogilag megkövetelt módon kell bizonyítania, hogy az adóalany aktívan részt vett valamely héacsalásban, vagy hogy ezen adóalany tudta vagy tudnia kellett volna, hogy a számlakibocsátó ilyen csalást követett el.
2)      A 2010/45 irányelvvel módosított 2006/112 irányelv 178. cikkének a) pontját
a következőképpen kell értelmezni:
azzal ellentétes, hogy a nemzeti adóhatóság kizárólag azon az alapon tagadja meg a hozzáadottérték‑adóra vonatkozó visszatérítési jogot, hogy az adóalany olyan számlával rendelkezik, amelynek tekintetében nem teljesülnek a 2010/45 irányelvvel módosított 2006/112 irányelv 226. cikkének 7. pontjában előírt feltételek, miközben e hatóság rendelkezésére áll minden olyan információ, amely lehetővé teszi számára annak ellenőrzését, hogy az e jog gyakorlásához kapcsolódó anyagi jogi feltételek teljesülnek‑e. Amennyiben az adóalany benyújtotta az említett információkat, a számla kijavítása nem képezheti az említett jog gyakorlásának feltételét.
Luxembourg, 2025. február 14.
A. Calot Escobar
A. Kumin
hivatalvezető
tanácselnök
*      Az eljárás nyelve: magyar.