62020CJ0697
ΑΠΟΦΑΣΗ ΤΟΥ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟΥ (έκτο τμήμα)
της 24ης Μαρτίου 2022 (
*1
)
«Προδικαστική παραπομπή – Φορολογία – Φόρος προστιθέμενης αξίας (ΦΠΑ) – Οδηγία 2006/112/ΕΚ – Άρθρο 9 – Υποκείμενος στον φόρο – Άρθρα 295 και 296 – Κατ’ αποκοπήν καθεστώς των αγροτών – Σύζυγοι που ασκούν γεωργική δραστηριότητα χρησιμοποιώντας αγαθά που αποτελούν κοινή συζυγική περιουσία – Δυνατότητα των συζύγων αυτών να θεωρηθούν ως χωριστοί υποκείμενοι στον ΦΠΑ – Επιλογή ενός εκ των συζύγων να παραιτηθεί από την ιδιότητα του αγρότη του κατ’ αποκοπήν καθεστώτος και να υπαγάγει τη δραστηριότητά του στο κανονικό καθεστώς ΦΠΑ – Απώλεια από τον έτερο σύζυγο της ιδιότητας του αγρότη του κατ’ αποκοπήν καθεστώτος»
Στην υπόθεση C‑697/20,
με αντικείμενο αίτηση προδικαστικής αποφάσεως δυνάμει του άρθρου 267 ΣΛΕΕ, που υπέβαλε το Naczelny Sąd Administracyjny (Ανώτατο Διοικητικό Δικαστήριο, Πολωνία) με απόφαση της 22ας Ιουλίου 2020, η οποία περιήλθε στο Δικαστήριο στις 21 Δεκεμβρίου 2020, στο πλαίσιο της δίκης
W.G.
κατά
Dyrektor Izby Skarbowej w L.,
ΤΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ (έκτο τμήμα),
συγκείμενο από τους I. Ziemele, πρόεδρο τμήματος, T. von Danwitz και A. Kumin (εισηγητή), δικαστές,
γενικός εισαγγελέας: Ν. Αιμιλίου
γραμματέας: A. Calot Escobar
έχοντας υπόψη την έγγραφη διαδικασία,
λαμβάνοντας υπόψη τις παρατηρήσεις που υπέβαλαν:
–
η W.G., εκπροσωπούμενη από τον T. Miłek, doradca podatkowy,
–
ο Dyrektor Izby Skarbowej w L., εκπροσωπούμενος από τον M. Kołaciński,
–
η Πολωνική Κυβέρνηση, εκπροσωπούμενη από τον B. Majczyna,
–
η Ευρωπαϊκή Επιτροπή, εκπροσωπούμενη από τις L. Lozano Palacios και M. Siekierzyńska,
κατόπιν της αποφάσεως που έλαβε, αφού άκουσε τον γενικό εισαγγελέα, να εκδικάσει την υπόθεση χωρίς ανάπτυξη προτάσεων,
εκδίδει την ακόλουθη
Απόφαση
1
Η αίτηση προδικαστικής αποφάσεως αφορά την ερμηνεία των άρθρων 9, 295 και 296 της οδηγίας 2006/112/ΕΚ του Συμβουλίου, της 28ης Νοεμβρίου 2006, σχετικά με το κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας (ΕΕ 2006, L 347, σ. 1, στο εξής: οδηγία ΦΠΑ).
2
Η αίτηση αυτή υποβλήθηκε στο πλαίσιο ένδικης διαφοράς μεταξύ της W.G. και του Dyrektor Izby Skarbowej w L. (διευθυντή της φορολογικής αρχής του L., Πολωνία) σχετικά με τον φόρο προστιθέμενης αξίας (ΦΠΑ) για ορισμένους μήνες του έτους 2011.
Το νομικό πλαίσιο
Το δίκαιο της Ένωσης
3
Το άρθρο 9, παράγραφος 1, της οδηγίας ΦΠΑ προβλέπει τα εξής:
«Νοείται ως “υποκείμενος στον φόρο” οποιοσδήποτε ασκεί, κατά τρόπο ανεξάρτητο και σε οποιονδήποτε τόπο, οικονομική δραστηριότητα, ανεξάρτητα από τον επιδιωκόμενο σκοπό και τα αποτελέσματα της δραστηριότητας αυτής.
Ως “οικονομική δραστηριότητα” θεωρείται κάθε δραστηριότητα του παραγωγού, του εμπόρου ή του παρέχοντος υπηρεσίες, περιλαμβανομένων και των δραστηριοτήτων εξόρυξης, των αγροτικών δραστηριοτήτων καθώς και των δραστηριοτήτων των ελεύθερων επαγγελμάτων. Ως οικονομική δραστηριότητα θεωρείται, επίσης, η εκμετάλλευση ενσώματου ή άυλου αγαθού, με σκοπό ιδίως την άντληση εσόδων διαρκούς χαρακτήρα.»
4
Ο τίτλος XII της οδηγίας αυτής, σχετικά με τα «ειδικά καθεστώτα», περιέχει, μεταξύ άλλων, το κεφάλαιο 2, με τίτλο «Κοινό κατ’ αποκοπήν καθεστώς γεωργών», στο οποίο περιλαμβάνονται τα άρθρα 295 έως 305 της εν λόγω οδηγίας.
5
Το άρθρο 295, παράγραφος 1, της οδηγίας ΦΠΑ προβλέπει τα εξής:
«Για την εφαρμογή του παρόντος κεφαλαίου νοούνται ως:
1)
“αγρότης”, ο υποκείμενος στον φόρο, ο οποίος ασκεί τη δραστηριότητά του στο πλαίσιο αγροτικής, δασοκομικής ή αλιευτικής εκμετάλλευσης,
2)
“αγροτική, δασοκομική ή αλιευτική εκμετάλλευση”, οι εκμεταλλεύσεις, οι οποίες θεωρούνται ως εκμεταλλεύσεις αυτού του είδους από κάθε κράτος μέλος στο πλαίσιο των παραγωγικών δραστηριοτήτων που απαριθμούνται στο παράρτημα VΙΙ,
3)
“αγρότης του κατ’ αποκοπή καθεστώτος”, ο αγρότης, για τον οποίο εφαρμόζεται το κατ’ αποκοπή καθεστώς που προβλέπεται στο παρόν κεφάλαιο,
[…]».
6
Το άρθρο 296, παράγραφοι 1 και 2, της οδηγίας αυτής προβλέπει τα εξής:
«1.   Τα κράτη μέλη μπορούν να εφαρμόζουν για τους αγρότες, η υπαγωγή των οποίων στο κανονικό καθεστώς του ΦΠΑ ή, ενδεχομένως, στο ειδικό καθεστώς που προβλέπεται στο κεφάλαιο 1 θα προσέκρουε σε δυσχέρειες, ένα κατ’ αποκοπή καθεστώς, το οποίο αποσκοπεί στο συμψηφισμό της επιβάρυνσης με ΦΠΑ, ο οποίος καταβάλλεται για τις αγορές αγαθών και υπηρεσιών των αγροτών του κατ’ αποκοπή καθεστώτος, σύμφωνα με τις διατάξεις του παρόντος κεφαλαίου.
2.   Κάθε κράτος μέλος μπορεί να εξαιρεί από το κατ’ αποκοπή καθεστώς ορισμένες κατηγορίες αγροτών καθώς και τους αγρότες, για τους οποίους η εφαρμογή του κανονικού καθεστώτος του ΦΠΑ ή, ενδεχομένως, των απλοποιημένων μεθόδων που προβλέπονται στο άρθρο 281 δεν παρουσιάζει δυσχέρειες διοικητικής φύσης.»
Το πολωνικό δίκαιο
7
Κατά το άρθρο 15 του ustawa o podatku od towarów i usług (νόμου περί του φόρου επί των αγαθών και των υπηρεσιών), της 11ης Μαρτίου 2004 (Dz. U. 2004, αριθ. 54, θέση 535), όπως ίσχυε κατά τον χρόνο των πραγματικών περιστατικών της κύριας δίκης (στο εξής: νόμος περί ΦΠΑ):
«1.   Υποκείμενοι στον φόρο είναι τα νομικά πρόσωπα, οι οργανωτικές μονάδες χωρίς νομική προσωπικότητα και τα φυσικά πρόσωπα τα οποία ασκούν κατά τρόπο ανεξάρτητο οικονομική δραστηριότητα κατά την έννοια της παραγράφου 2, ανεξαρτήτως του σκοπού ή των αποτελεσμάτων της δραστηριότητας αυτής.
[…]
4.   Στην περίπτωση φυσικών προσώπων που ασκούν αποκλειστικώς δραστηριότητα γεωργικής, δασοκομικής ή αλιευτικής εκμετάλλευσης, είναι υποκείμενοι στον φόρο όσοι έχουν υποβάλει δήλωση εγγραφής στο φορολογικό μητρώο κατά τα οριζόμενα στο άρθρο 96, παράγραφος 1.
5.   Η παράγραφος 4 εφαρμόζεται mutatis mutandis στα φυσικά πρόσωπα που ασκούν αποκλειστικώς γεωργική δραστηριότητα υπό διαφορετικές περιστάσεις από τις αναγραφόμενες στην εν λόγω παράγραφο.
[…]»
8
Κατά το άρθρο 43, παράγραφος 1, του νόμου αυτού:
«Από τον φόρο απαλλάσσονται:
[…]
3)
η παράδοση γεωργικών προϊόντων στην οποία προβαίνει αγρότης του κατ’ αποκοπήν καθεστώτος από τη δική του γεωργική παραγωγή καθώς και η παροχή γεωργικών υπηρεσιών από αγρότη του κατ’ αποκοπήν καθεστώτος·
[…]».
9
Το άρθρο 96 του εν λόγω νόμου προβλέπει τα εξής:
«1.   Οι φορείς που μνημονεύονται στο άρθρο 15 υποχρεούνται πριν από την ημέρα πραγματοποίησης της πρώτης πράξης του άρθρου 5 να υποβάλουν δήλωση εγγραφής στο φορολογικό μητρώο ενώπιον του προϊσταμένου της φορολογικής αρχής, υπό την επιφύλαξη του άρθρου 3.
2.   Στην περίπτωση των φυσικών προσώπων που μνημονεύονται στο άρθρο 15, παράγραφοι 4 και 5, η δήλωση εγγραφής στο φορολογικό μητρώο υποβάλλεται αποκλειστικά από ένα εκ των προσώπων στο όνομα των οποίων θα εκδίδονται τιμολόγια για την αγορά αγαθών και υπηρεσιών και τα οποία θα εκδίδουν τιμολόγια κατά την πώληση γεωργικών προϊόντων.
[…]»
Η διαφορά της κύριας δίκης και τα προδικαστικά ερωτήματα
10
Στις 31 Δεκεμβρίου 2010 η W.G., η οποία εκμεταλλευόταν, σε δύο από τους έξι ορνιθώνες γεωργικής εκμετάλλευσης που κατείχε από κοινού με τον σύζυγό της, μονάδα εκτροφής κοτόπουλων προς πάχυνση, υπέβαλε την κατά το άρθρο 96 του νόμου περί ΦΠΑ δήλωση εγγραφής στο μητρώο ΦΠΑ, παραιτούμενη κατ’ αυτόν τον τρόπο από την ιδιότητα του αγρότη του κατ’ αποκοπήν καθεστώτος την οποία είχε μέχρι τότε. Αντιθέτως, ο σύζυγος της W.G., ο οποίος επίσης εκμεταλλευόταν, στους τέσσερις άλλους ορνιθώνες της εκμετάλλευσης αυτής, μονάδα εκτροφής κοτόπουλων προς πάχυνση υπό την ιδιότητα του αγρότη του κατ’ αποκοπήν καθεστώτος δεν προέβη σε τέτοια ενέργεια.
11
Στις 29 Αυγούστου 2016 η W.G. υπέβαλε διορθωτικές δηλώσεις ΦΠΑ, ζητώντας να διαπιστωθεί πιστωτικό υπόλοιπο ΦΠΑ που είχε καταβληθεί για τους μήνες Φεβρουάριο, Απρίλιο, Ιούνιο, Αύγουστο, Οκτώβριο και Νοέμβριο 2011.
12
Με απόφαση της 26ης Οκτωβρίου 2016, ο αρμόδιος διευθυντής της φορολογικής αρχής απέρριψε την αίτηση αυτή. Η απορριπτική αυτή απόφαση επιβεβαιώθηκε με απόφαση του αρμόδιου διευθυντή της φορολογικής αρχής του L., της 28ης Φεβρουαρίου 2017. Η εν λόγω αρχή έκρινε ότι, εφόσον η W.G. είχε υποβάλει τη δήλωση εγγραφής στο φορολογικό μητρώο και υπαγόταν στο κανονικό καθεστώς ΦΠΑ, ήταν αυτή που είχε και την ιδιότητα της υποκείμενης στον ΦΠΑ για την άσκηση της γεωργικής της δραστηριότητας στο πλαίσιο της γεωργικής εκμετάλλευσης που ανήκε στην κοινή συζυγική περιουσία. Επομένως, η εκ μέρους της W.G. υποβολή της δήλωσης εγγραφής στο φορολογικό μητρώο παρήγε αποτελέσματα και έναντι του συζύγου της, ο οποίος, ως εκ τούτου, απώλεσε την ιδιότητα του αγρότη του κατ’ αποκοπήν καθεστώτος.
13
Η προσφυγή που άσκησε η W.G. κατά της τελευταίας αυτής απόφασης ενώπιον του Wojewódzki Sąd Administracyjny w L. (διοικητικού δικαστηρίου του βοεβοδάτου του L., Πολωνία) απορρίφθηκε με απόφαση της 17ης Αυγούστου 2017. Συγκεκριμένα, το δικαστήριο αυτό έκρινε ότι, όταν, στο πλαίσιο κοινής γεωργικής εκμετάλλευσης, οι σύζυγοι που έχουν επιλέξει το εκ του νόμου καθεστώς της κοινοκτημοσύνης ασκούν γεωργική δραστηριότητα της ιδίας φύσεως, ένας μόνον εκ των συζύγων μπορεί να έχει την ιδιότητα του υποκειμένου στον ΦΠΑ. Το γεγονός ότι, εν προκειμένω, η W.G. και ο σύζυγός της εκμεταλλεύονταν διαφορετικούς ορνιθώνες εντός της γεωργικής εκμετάλλευσης δεν ασκεί συναφώς επιρροή.
14
Η W.G. άσκησε αναίρεση ενώπιον του Naczelny Sąd Administracyjny (Ανωτάτου Διοικητικού Δικαστηρίου, Πολωνία), ήτοι του αιτούντος δικαστηρίου.
15
Το δικαστήριο αυτό επισημαίνει ότι το ερώτημα που τίθεται είναι αν, στο πλαίσιο της κοινής γεωργικής εκμετάλλευσης εγγάμου ζεύγους, ο ένας από τους συζύγους μπορεί να φορολογείται σύμφωνα με το κανονικό καθεστώς ΦΠΑ και ο έτερος να επωφελείται από το κατ’ αποκοπήν καθεστώς των αγροτών ή αν η παραίτηση του ενός από το κατ’ αποκοπήν καθεστώς παράγει κατ’ ανάγκην αποτελέσματα για τον έτερο.
16
Κατά το εν λόγω δικαστήριο, από το άρθρο 15, παράγραφοι 1 και 2, του νόμου περί ΦΠΑ καθώς και από το άρθρο 9 της οδηγίας ΦΠΑ προκύπτει ότι ο χαρακτηρισμός μιας οντότητας ως «υποκειμένου στον φόρο» προϋποθέτει ότι η οντότητα αυτή ασκεί οικονομική δραστηριότητα κατά τρόπο ανεξάρτητο. Επομένως, οι διατάξεις αυτές, εξεταζόμενες μεμονωμένα, δεν απαγορεύουν τη δραστηριότητα δύο χωριστών υποκειμένων στον φόρο στο πλαίσιο μίας και της αυτής γεωργικής εκμετάλλευσης, αρκεί αυτοί να ασκούν τη δραστηριότητά τους κατά τρόπο ανεξάρτητο.
17
Εντούτοις, το αιτούν δικαστήριο διευκρινίζει ότι, στην περίπτωση των φυσικών προσώπων του άρθρου 15, παράγραφοι 4 και 5, του νόμου περί ΦΠΑ, το άρθρο 96 του νόμου αυτού προβλέπει ότι η δήλωση εγγραφής στο φορολογικό μητρώο μπορεί να συμπληρωθεί αποκλειστικά από ένα εκ των προσώπων στο όνομα των οποίων θα εκδίδονται τιμολόγια για την αγορά αγαθών και υπηρεσιών και τα οποία θα εκδίδουν τιμολόγια κατά την πώληση γεωργικών προϊόντων ή την παροχή υπηρεσιών. Όπως επιβεβαιώνεται από την εθνική νομολογία, από τις διατάξεις αυτές προκύπτει ότι μόνον το πρόσωπο που κατέθεσε τη δήλωση εγγραφής στο φορολογικό μητρώο μπορεί να έχει την ιδιότητα του υποκειμένου στον φόρο και ότι, κατά συνέπεια, δεν επιτρέπεται η συνύπαρξη δύο υποκειμένων στον φόρο εντός της ίδιας γεωργικής εκμετάλλευσης.
18
Το εν λόγω δικαστήριο εκτιμά ότι καμία διάταξη της οδηγίας ΦΠΑ δεν επιτρέπει ρητώς τη θέσπιση τέτοιου καθεστώτος, το οποίο έχει ως αποτέλεσμα να επιφυλάσσεται ιδιαίτερη μεταχείριση στις γεωργικές εκμεταλλεύσεις. Τούτου δοθέντος, το καθεστώς αυτό καθιστά δυνατή την αποτροπή κατάχρησης συνιστάμενης στην κατάτμηση μιας γεωργικής εκμετάλλευσης σε περισσότερες οντότητες και την υλοποίηση των σκοπών που επιδιώκει το κατ’ αποκοπήν καθεστώς των αγροτών, όπως είναι η απλούστευση των διοικητικών διαδικασιών για τους αγρότες.
19
Το εν λόγω δικαστήριο διερωτάται επίσης ως προς την επιρροή που ασκεί το γεγονός ότι η W.G. και ο σύζυγός της είχαν χωριστούς τραπεζικούς λογαριασμούς για τους σκοπούς των υπό εκμετάλλευση μονάδων εκτροφής και ότι διαχειρίζονταν χωριστά τους πόρους που προορίζονταν για τη μονάδα εκτροφής. Κατ’ αυτόν τον τρόπο, οι μονάδες διακρίνονται από οικονομικής, χρηματοπιστωτικής και οργανωτικής απόψεως, δεδομένου ότι κάθε μονάδα εκτροφής λειτουργεί ως ανεξάρτητη επιχείρηση.
20
Έχοντας, ως εκ τούτου, αμφιβολίες ως προς το ζήτημα αν το καθεστώς του άρθρου 15, παράγραφοι 4 και 5, του νόμου περί ΦΠΑ είναι συμβατό με την οδηγία ΦΠΑ, το Naczelny Sąd Administracyjny (Ανώτατο Διοικητικό Δικαστήριο) αποφάσισε να αναστείλει την ενώπιόν του διαδικασία και να υποβάλει στο Δικαστήριο τα ακόλουθα προδικαστικά ερωτήματα:
«1)   Αντιτίθενται οι διατάξεις της οδηγίας [ΦΠΑ], και συγκεκριμένα τα άρθρα της 9, 295 και 296, σε εθνική πρακτική όπως αυτή του άρθρου 15, παράγραφοι 4 και 5, του [νόμου περί ΦΠΑ], κατά την οποία αποκλείεται η δυνατότητα των συζύγων που ασκούν γεωργική δραστηριότητα στο πλαίσιο γεωργικής εκμετάλλευσης να θεωρηθούν χωριστοί υποκείμενοι στον ΦΠΑ κατά την εκμετάλλευση περιουσίας αποτελούσας κοινή συζυγική περιουσία;
2)   Έχει σημασία για την απάντηση στο πρώτο ερώτημα το γεγονός ότι, σύμφωνα με την εθνική πρακτική, η επιλογή ενός εκ των συζύγων να φορολογηθεί για τη δραστηριότητά του δυνάμει του κανονικού καθεστώτος του ΦΠΑ στερεί από τον έτερο την ιδιότητα του αγρότη του κατ’ αποκοπήν καθεστώτος;
3)   Έχει σημασία για την απάντηση στο πρώτο ερώτημα το γεγονός ότι είναι δυνατή η σαφής διάκριση της περιουσίας που εκμεταλλεύεται έκαστος των συζύγων κατά τρόπο αυτόνομο και ανεξάρτητο για τις ανάγκες της ασκούμενης οικονομικής δραστηριότητας;»
Επί των προδικαστικών ερωτημάτων
21
Με τα ερωτήματά του, τα οποία πρέπει να εξεταστούν από κοινού, το αιτούν δικαστήριο ζητεί, κατ’ ουσίαν, να διευκρινιστεί αν τα άρθρα 9, 295 και 296 της οδηγίας ΦΠΑ έχουν την έννοια ότι απαγορεύουν την πρακτική κράτους μέλους η οποία αποκλείει τη δυνατότητα των συζύγων που ασκούν γεωργική δραστηριότητα στο πλαίσιο της ίδιας εκμετάλλευσης, χρησιμοποιώντας αγαθά που αποτελούν κοινή συζυγική περιουσία, να θεωρηθούν ως χωριστοί υποκείμενοι στον ΦΠΑ, ακόμη και στην περίπτωση κατά την οποία είναι δυνατόν να διαχωριστούν τα αγαθά που χρησιμοποιεί καθένας από τους συζύγους για τις ανάγκες της δικής του δραστηριότητας, με συνέπεια, δυνάμει αυτής της πρακτικής, υπό συνθήκες κατά τις οποίες οι σύζυγοι ασκούν γεωργική δραστηριότητα υπό το κατ’ αποκοπήν καθεστώς των αγροτών, η επιλογή του ενός συζύγου να υπαγάγει τη δραστηριότητά του στο κανονικό καθεστώς ΦΠΑ να έχει ως αποτέλεσμα την εκ μέρους του ετέρου συζύγου απώλεια της ιδιότητας του αγρότη του κατ’ αποκοπήν καθεστώτος.
22
Προκειμένου να δοθεί απάντηση στο ερώτημα αυτό, πρέπει να υπομνησθεί ότι, κατά το άρθρο 9, παράγραφος 1, πρώτο εδάφιο, της οδηγίας ΦΠΑ, ως «υποκείμενος στον φόρο» νοείται οποιοσδήποτε ασκεί, κατά τρόπο ανεξάρτητο και σε οποιονδήποτε τόπο, οικονομική δραστηριότητα, ανεξαρτήτως του επιδιωκόμενου σκοπού ή των αποτελεσμάτων της δραστηριότητας αυτής.
23
Συναφώς, κατά πάγια νομολογία, το άρθρο 9 της οδηγίας ΦΠΑ προσδίδει στον ΦΠΑ ευρύτατο πεδίο εφαρμογής (αποφάσεις της 21ης Απριλίου 2005, HE, C‑25/03, EU:C:2005:241, σκέψη 40, καθώς και της 13ης Ιουνίου 2018, Polfarmex, C‑421/17, EU:C:2018:432, σκέψη 39 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία). Μια δραστηριότητα χαρακτηρίζεται, κατά κανόνα, ως «οικονομική», κατά την έννοια του εν λόγω άρθρου 9, όταν εμφανίζει διαρκή χαρακτήρα και πραγματοποιείται έναντι αμοιβής την οποία λαμβάνει εκείνος που διενεργεί την πράξη (απόφαση της 13ης Ιουνίου 2018, Polfarmex, C‑421/17, EU:C:2018:432, σκέψη 38 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία). Εξάλλου, προκειμένου να διαπιστωθεί η ανεξαρτησία κατά την άσκηση οικονομικής δραστηριότητας, πρέπει να εξετάζεται αν το οικείο πρόσωπο ασκεί τις δραστηριότητές του ιδίω ονόματι, για ίδιο λογαριασμό και με δική του ευθύνη, καθώς και αν φέρει τον οικονομικό κίνδυνο που συνδέεται με τις δραστηριότητες αυτές (απόφαση της 12ης Οκτωβρίου 2016, Nigl κ.λπ., C‑340/15, EU:C:2016:764, σκέψη 28 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία). Τέλος, η ιδιότητα του υποκείμενου στον φόρο πρέπει να εκτιμάται αποκλειστικά βάσει των κριτηρίων που ορίζονται στο ως άνω άρθρο 9 (πρβλ. απόφαση της 21ης Απριλίου 2005, HE, C‑25/03, EU:C:2005:241, σκέψη 41).
24
Από τη νομολογία που υπομνήσθηκε στην προηγούμενη σκέψη προκύπτει ότι το πρόσωπο που ασκεί γεωργική δραστηριότητα στο πλαίσιο εκμετάλλευσης την οποία κατέχει με τον ή τη σύζυγό του στο πλαίσιο του καθεστώτος της κοινοκτημοσύνης των συζύγων έχει την ιδιότητα του υποκειμένου στον φόρο, κατά την έννοια του άρθρου 9, παράγραφος 1, της οδηγίας ΦΠΑ, όταν η δραστηριότητα αυτή ασκείται κατά τρόπο ανεξάρτητο, εφόσον το οικείο πρόσωπο ενεργεί ιδίω ονόματι, για ίδιο λογαριασμό και με δική του ευθύνη, αναλαμβάνοντας μόνο του τον οικονομικό κίνδυνο που συνδέεται με την άσκηση της δραστηριότητάς του.
25
Συναφώς, μπορεί να αποτελέσει κρίσιμο στοιχείο το γεγονός ότι οι σύζυγοι διαχειρίζονται χωριστά τους πόρους που προορίζονται για τις υπό εκμετάλλευση μονάδες εκτροφής, οι οποίες είναι διακριτές από οικονομικής, χρηματοπιστωτικής και οργανωτικής απόψεως. Αντιθέτως, είναι άνευ σημασίας το απλό γεγονός ότι οι σύζυγοι αυτοί ασκούν τις δραστηριότητές τους στο πλαίσιο της ίδιας γεωργικής εκμετάλλευσης την οποία κατέχουν στο πλαίσιο του καθεστώτος της κοινοκτημοσύνης των συζύγων.
26
Το συμπέρασμα που συνάγεται στη σκέψη 24 της παρούσας απόφασης δεν αναιρείται από τα άρθρα 295 και 296 της οδηγίας ΦΠΑ, τα οποία περιλαμβάνονται στις διατάξεις της οδηγίας αυτής σχετικά με το κοινό κατ’ αποκοπήν καθεστώς των γεωργών.
27
Συναφώς, πρέπει να υπομνησθεί ότι, ενώ το άρθρο 295, παράγραφος 1, της οδηγίας αυτής ορίζει έννοιες που πρέπει να λαμβάνονται υπόψη για την εφαρμογή του καθεστώτος αυτού, το άρθρο 296 της εν λόγω οδηγίας προβλέπει, στην παράγραφο 1, ότι τα κράτη μέλη μπορούν να εφαρμόζουν στους αγρότες των οποίων η υπαγωγή, μεταξύ άλλων, στο κανονικό καθεστώς ΦΠΑ θα προσέκρουε σε δυσχέρειες ένα κατ’ αποκοπήν καθεστώς που αποσκοπεί στον συμψηφισμό της επιβάρυνσης του ΦΠΑ ο οποίος καταβάλλεται για τις αγορές αγαθών και υπηρεσιών των αγροτών του κατ’ αποκοπήν καθεστώτος και προσθέτει, στην παράγραφο 2, ότι κάθε κράτος μέλος μπορεί να εξαιρεί από το κατ’ αποκοπήν καθεστώς ορισμένες κατηγορίες αγροτών καθώς και τους αγρότες για τους οποίους η εφαρμογή, μεταξύ άλλων, του κανονικού καθεστώτος του ΦΠΑ δεν παρουσιάζει δυσχέρειες διοικητικής φύσης.
28
Πάντως, από τις ανωτέρω διατάξεις δεν μπορεί να συναχθεί ότι ένα κράτος μέλος μπορεί να περιορίσει, στην περίπτωση δραστηριότητας ασκούμενης στο πλαίσιο γεωργικής εκμετάλλευσης, τη δυνατότητα ενός προσώπου να εγγραφεί στο μητρώο ως υποκείμενος στον ΦΠΑ για τον λόγο και μόνον ότι ο ή η σύζυγός του χρησιμοποιεί την ίδια αυτή εκμετάλλευση για τις δικές του/της δραστηριότητες που υπόκεινται στον ΦΠΑ.
29
Ως εκ τούτου, δεν είναι, καταρχήν, συμβατή με την οδηγία ΦΠΑ η πρακτική κράτους μέλους η οποία αποκλείει τη δυνατότητα των συζύγων που ασκούν γεωργική δραστηριότητα στο πλαίσιο της ίδιας εκμετάλλευσης, χρησιμοποιώντας αγαθά που αποτελούν κοινή συζυγική περιουσία, να θεωρηθούν ως χωριστοί υποκείμενοι στον ΦΠΑ.
30
Παρά ταύτα, η ιδιαιτερότητα της υπόθεσης της κύριας δίκης έγκειται στο γεγονός ότι ο ένας από τους συζύγους ασκεί τη δραστηριότητά του υπό το κανονικό καθεστώς ΦΠΑ ενώ ο έτερος σύζυγος προτίθεται να παραμείνει υπό το κατ’ αποκοπήν καθεστώς των αγροτών. Επομένως, πρέπει να εξεταστεί αν ένα κράτος μέλος μπορεί, προκειμένου να αποφευχθεί η παράλληλη ύπαρξη δύο διαφορετικών καθεστώτων για τους συζύγους, να προβλέψει ότι η παραίτηση ενός εκ των συζύγων από το κατ’ αποκοπήν καθεστώς των αγροτών έχει ως αποτέλεσμα την εκ μέρους του ετέρου συζύγου απώλεια της ιδιότητας του αγρότη του κατ’ αποκοπήν καθεστώτος.
31
Το αιτούν δικαστήριο διευκρινίζει ότι η επίμαχη στην κύρια δίκη πρακτική αποσκοπεί στην πρόληψη των καταχρήσεων που μπορεί να συνδέονται με την κατάτμηση μιας γεωργικής εκμετάλλευσης σε περισσότερες οντότητες με σκοπό να επωφεληθεί ο ένας εκ των συζύγων από το κατ’ αποκοπήν καθεστώς των αγροτών, ενώ ο έτερος έχει, υπό το κανονικό καθεστώς του ΦΠΑ, δικαίωμα έκπτωσης του φόρου επί των εισροών.
32
Συναφώς, επισημαίνεται ότι η καταπολέμηση της φοροδιαφυγής, της φοροαποφυγής και των ενδεχόμενων καταχρήσεων αποτελεί σκοπό τον οποίο αναγνωρίζει και προάγει η οδηγία ΦΠΑ [απόφαση της 4ης Ιουνίου 2020, C.F. (Φορολογικός έλεγχος), C‑430/19, EU:C:2020:429, σκέψη 42 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία]. Εντούτοις, η επίμαχη στην κύρια δίκη πρακτική, καθόσον, σε περίπτωση εγγραφής ενός εκ των συζύγων στο μητρώο ως υποκειμένου στο κανονικό καθεστώς ΦΠΑ, έχει εν πάση περιπτώσει ως συνέπεια την εκ μέρους του ετέρου συζύγου απώλεια της ιδιότητας του αγρότη του κατ’ αποκοπήν καθεστώτος, ισοδυναμεί, εν τέλει, με γενικό τεκμήριο απάτης το οποίο πρέπει να θεωρηθεί δυσανάλογο για την επίτευξη του σκοπού της πρόληψης της απάτης (βλ., κατ’ αναλογίαν, αποφάσεις της 11ης Ιουνίου 2020, SCT, C‑146/19, EU:C:2020:464, σκέψη 39 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία, και της 15ης Απριλίου 2021, Finanzamt für Körperschaften Berlin, C‑868/19, μη δημοσιευθείσα, EU:C:2021:285, σκέψη 63).
33
Κατά συνέπεια, υπό περιστάσεις όπως αυτές της κύριας δίκης, εναπόκειται στην αρμόδια φορολογική αρχή να εξετάσει αν, λαμβανομένης υπόψη της συγκεκριμένης κατάστασης, η εκ μέρους του ετέρου συζύγου απώλεια της ιδιότητας του αγρότη του κατ’ αποκοπήν καθεστώτος είναι αναγκαία για την αντιμετώπιση κινδύνων κατάχρησης ή απάτης μη δυνάμενων να αποτραπούν από την προσκόμιση, εκ μέρους των συζύγων, κατάλληλων στοιχείων που να αποδεικνύουν, μεταξύ άλλων, ότι έκαστος εξ αυτών ασκεί τη δραστηριότητά του κατά τρόπο ανεξάρτητο.
34
Πρέπει να προστεθεί, όπως υπομνήσθηκε στη σκέψη 27 της παρούσας απόφασης, ότι το άρθρο 296 της οδηγίας ΦΠΑ προβλέπει, στην παράγραφο 1, ότι τα κράτη μέλη «μπορούν να εφαρμόζουν» για τους αγρότες των οποίων η υπαγωγή στο κανονικό καθεστώς ΦΠΑ θα προσέκρουε σε δυσχέρειες ένα κατ’ αποκοπήν καθεστώς και διευκρινίζει, στην παράγραφο 2, ότι κάθε κράτος μέλος «μπορεί να εξαιρεί» από το κατ’ αποκοπήν καθεστώς, μεταξύ άλλων, τους αγρότες για τους οποίους η εφαρμογή του κανονικού καθεστώτος ΦΠΑ δεν παρουσιάζει δυσχέρειες διοικητικής φύσης.
35
Εκτός αυτού, το Δικαστήριο έχει κρίνει ότι το κοινό κατ’ αποκοπήν καθεστώς των αγροτών συνιστά κατά παρέκκλιση καθεστώς που εισάγει εξαίρεση από το κανονικό καθεστώς του ΦΠΑ και το οποίο πρέπει, ως εκ τούτου, να εφαρμόζεται μόνον κατά το μέτρο που είναι αναγκαίο προς επίτευξη του επιδιωκόμενου σκοπού. Μεταξύ των δύο σκοπών του εν λόγω καθεστώτος περιλαμβάνεται και ο ανταποκρινόμενος στην ανάγκη απλούστευσης, ο οποίος πρέπει να συμβιβάζεται με τον σκοπό της αντιστάθμισης της επιβάρυνσης του ΦΠΑ εισροών που καταβάλλουν οι αγρότες (απόφαση της 12ης Οκτωβρίου 2016, Nigl κ.λπ., C‑340/15, EU:C:2016:764, σκέψεις 37 και 38 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
36
Ως εκ τούτου, αν από την εξέταση συγκεκριμένης περίπτωσης όπως η επίμαχη στην κύρια δίκη προκύψει ότι η εκ μέρους των συζύγων άσκηση γεωργικής δραστηριότητας στο πλαίσιο μίας και της αυτής εκμετάλλευσης και με τη χρήση των αγαθών που αποτελούν κοινή συζυγική περιουσία, κατά τρόπο ανεξάρτητο και στο πλαίσιο του κανονικού συστήματος ΦΠΑ ως προς καθέναν εκ των συζύγων, δεν παρουσιάζει δυσχέρειες διοικητικής φύσης σε σχέση με την περίπτωση όπου ο ένας θα υπαγόταν στο κανονικό αυτό καθεστώς και ο έτερος στο κατ’ αποκοπήν καθεστώς, το οικείο κράτος μέλος μπορεί εγκύρως να αποφασίσει ότι η παραίτηση ενός εκ των συζύγων από το κατ’ αποκοπήν καθεστώς συνεπάγεται την εκ μέρους του ετέρου συζύγου απώλεια της ιδιότητας του αγρότη του κατ’ αποκοπήν καθεστώτος.
37
Λαμβανομένου υπόψη του συνόλου των προεκτεθέντων, στα υποβληθέντα ερωτήματα πρέπει να δοθεί η απάντηση ότι τα άρθρα 9, 295 και 296 της οδηγίας ΦΠΑ έχουν την έννοια ότι:
–
απαγορεύουν την πρακτική κράτους μέλους η οποία αποκλείει τη δυνατότητα των συζύγων που ασκούν γεωργική δραστηριότητα στο πλαίσιο της ίδιας εκμετάλλευσης, χρησιμοποιώντας αγαθά που αποτελούν κοινή συζυγική περιουσία, να θεωρηθούν ως χωριστοί υποκείμενοι στον ΦΠΑ στην περίπτωση κατά την οποία καθένας εκ των εν λόγω συζύγων ασκεί οικονομική δραστηριότητα κατά τρόπο ανεξάρτητο·
–
δεν απαγορεύουν, υπό συνθήκες κατά τις οποίες οι σύζυγοι ασκούν γεωργική δραστηριότητα υπό το κατ’ αποκοπήν καθεστώς των αγροτών, η επιλογή του ενός συζύγου να υπαγάγει τη δραστηριότητά του στο κανονικό καθεστώς ΦΠΑ να έχει ως αποτέλεσμα την εκ μέρους του ετέρου συζύγου απώλεια της ιδιότητας του αγρότη του κατ’ αποκοπήν καθεστώτος, όταν, κατόπιν εξέτασης της συγκεκριμένης περίπτωσης, το αποτέλεσμα αυτό είναι αναγκαίο για την αντιμετώπιση κινδύνων κατάχρησης ή απάτης μη δυνάμενων να αποτραπούν από την προσκόμιση, εκ μέρους των συζύγων, κατάλληλων αποδεικτικών στοιχείων, ή όταν η εκ μέρους των οικείων συζύγων άσκηση της δραστηριότητας αυτής κατά τρόπο ανεξάρτητο και στο πλαίσιο του κανονικού συστήματος ΦΠΑ ως προς καθέναν εκ των συζύγων δεν παρουσιάζει δυσχέρειες διοικητικής φύσης σε σχέση με την περίπτωση παράλληλης ύπαρξης δύο διαφορετικών καθεστώτων για τους εν λόγω συζύγους.
Επί των δικαστικών εξόδων
38
Δεδομένου ότι η διαδικασία έχει, ως προς τους διαδίκους της κύριας δίκης, τον χαρακτήρα παρεμπίπτοντος που ανέκυψε ενώπιον του αιτούντος δικαστηρίου, σ’ αυτό εναπόκειται να αποφανθεί επί των δικαστικών εξόδων. Τα έξοδα στα οποία υποβλήθηκαν όσοι υπέβαλαν παρατηρήσεις στο Δικαστήριο, πλην των ως άνω διαδίκων, δεν αποδίδονται.
Για τους λόγους αυτούς, το Δικαστήριο (έκτο τμήμα) αποφαίνεται:
Τα άρθρα 9, 295 και 296 της οδηγίας 2006/112/ΕΚ του Συμβουλίου, της 28ης Νοεμβρίου 2006, σχετικά με το κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας, έχουν την έννοια ότι:
–
απαγορεύουν την πρακτική κράτους μέλους η οποία αποκλείει τη δυνατότητα των συζύγων που ασκούν γεωργική δραστηριότητα στο πλαίσιο της ίδιας εκμετάλλευσης, χρησιμοποιώντας αγαθά που αποτελούν κοινή συζυγική περιουσία, να θεωρηθούν ως χωριστοί υποκείμενοι στον ΦΠΑ στην περίπτωση κατά την οποία καθένας εκ των εν λόγω συζύγων ασκεί οικονομική δραστηριότητα κατά τρόπο ανεξάρτητο·
–
δεν απαγορεύουν, υπό συνθήκες κατά τις οποίες οι σύζυγοι ασκούν γεωργική δραστηριότητα υπό το κατ’ αποκοπήν καθεστώς των αγροτών, η επιλογή του ενός συζύγου να υπαγάγει τη δραστηριότητά του στο κανονικό καθεστώς ΦΠΑ να έχει ως αποτέλεσμα την εκ μέρους του ετέρου συζύγου απώλεια της ιδιότητας του αγρότη του κατ’ αποκοπήν καθεστώτος, όταν, κατόπιν εξέτασης της συγκεκριμένης περίπτωσης, το αποτέλεσμα αυτό είναι αναγκαίο για την αντιμετώπιση κινδύνων κατάχρησης ή απάτης μη δυνάμενων να αποτραπούν από την προσκόμιση, εκ μέρους των συζύγων, κατάλληλων αποδεικτικών στοιχείων, ή όταν η εκ μέρους των οικείων συζύγων άσκηση της δραστηριότητας αυτής κατά τρόπο ανεξάρτητο και στο πλαίσιο του κανονικού συστήματος ΦΠΑ ως προς καθέναν εκ των συζύγων δεν παρουσιάζει δυσχέρειες διοικητικής φύσης σε σχέση με την περίπτωση παράλληλης ύπαρξης δύο διαφορετικών καθεστώτων για τους εν λόγω συζύγους.
(υπογραφές)
(
*1
)	Γλώσσα διαδικασίας: η πολωνική.