61989C0185
CONCLUSÕES DO ADVOGADO-GERAL
CARL OTTO LENZ
apresentadas em 2 de Maio de 1990 (
*1
)
Senhor Presidente,
Senhores Juízes,
A — Matéria de facto
1.
No processo que dá origem às presentes conclusões, o Tribunal é convidado pelo Hoge Raad der Nederlanden a interpretar o n.° 4, alínea a), do artigo 15.° da Directiva 77/388/CEE relativa à harmonização das legislações dos Estados-membros respeitantes aos impostos sobre o volume de negócios — Sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado: matéria colectável uniforme (
1
), ou seja, a disposição nos termos da qual os Estados-membros isentarão do imposto as «entregas de bens destinados ao abastecimento de barcos» de determinados tipos.
2.
Esta interpretação considera-se necessária no que diz respeito à entrega, pela recorrida no processo principal, de dois lotes de mazute de cisterna à sociedade Forsythe International BV de Haia, entrega em relação à qual a recorrida não facturou IVA. As entregas em questão — salienta-se — tinham as seguintes características especiais:
—
um dos lotes provinha da sociedade Olie Verwerking Amsterdam, que o tinha vendido à sociedade Verhoeven Rotterdam, que o tinha revendido à recorrida, lote esse que foi entregue directamente pela sociedade Olie à sociedade Forsythe;
—
o outro lote tinha sido comprado pela recorrida à sociedade Verhoeven e tinha sido entregue directamente à sociedade Forsythe; e
—
os dois lotes tinham sido armazenados em instalações alugadas pela sociedade Forsythe a uma empresa de armazenagem, e, em seguida, a partir daí, entregues a navios de alto mar de partida, por conta da sociedade Forsythe, que não explora ela própria navios.
3.
O inspecteur competente considera que a aplicação da taxa zero pela recorrida, ou seja, a não facturação de IVA não é justificada. Em sua opinião o «abastecimento de barcos» na acepção da lei neerlandesa de 28 de Dezembro de 1978 só pode designar uma entrega que coincida com o abastecimento do navio, quer dizer, uma entrega a bordo, directamente seguida da exportação. E também esta a posição do Staatssecretaris van Financiën, recorrente no processo principal. Ele considera, igualmente, que o n.° 4, alínea a), do artigo 15.° da directiva IVA, transposto para direito neerlandês pela lei de 28 de Dezembro de 1978, supracitada, não abrange as entregas feitas a quem destina uma mercadoria ao abastecimento de navios; tal seria, efectivamente, demasiado afastado do abastecimento efectivo e não excluiria, nomeadamente, uma nova alteração de destino antes da entrega a bordo. O recorrente no processo principal salienta, além disso, que a extensão da isenção a entregas que precedem o abastecimento propriamente dito exige a consulta prévia do comité consultivo em conformidade com o n.° 2 do artigo 16.° da directiva, o que, no entanto, não foi feito pelos Países Baixos.
4.
Dado que a regra do n.° 4, alínea a), do artigo 15.° da directiva IVA parece ter sido transposta sem qualquer alteração para o direito neerlandês, o órgão jurisdicional chamado a pronunciar-se sobre o litígio considerou ser conveniente suspender a instância e convidar o Tribunal a pronunciar-se sobre a interpretação que deve ser feita do n.° 4, alínea a), do artigo 15.°; mais precisamente, trata-se de saber se o mesmo apenas visa as entregas que coincidem com o abastecimento (ou seja, as entregas a bordo dos navios) ou se deve ser interpretado em sentido mais amplo e, neste caso, se visa unicamente as entregas feitas aos empresários que utilizam posteriormente os bens para o abastecimento de navios ou igualmente as entregas feitas num estádio comercial anterior.
5.
Em nossa opinião estas questões suscitam as seguintes observações.
B — Matéria de direito
6.
1. Antes de passar ao tratamento do problema propriamente dito há que, em nossa opinião, formular duns obervações prévias suscitadas por certos argumentos surgidos durante a instância.
7.
a) Têm com certeza presente que a Comissão formulou, designadamente, observações escritas sobre a noção de «entrega de bens» na acepção do artigo 5.° da directiva IVA. A razão para tal era a de que o mazute em questão tinha sido entregue directamente pelas sociedades Olieverwerking e Verhoeven à sociedade Forsythe e esteve, segundo parece, misturado com outras quantidades de mazute nas instalações de armazenagem alugadas por esta última. Podemos questionar-nos sobre se, uma vez que a recorrida não tinha entrado directamente na posse da mercadoria, podia dispor dela como proprietário e se se tratava efectivamente de uma entrega na acepção da directiva IVA.
8.
Em nossa opinião, podemos não examinar este aspecto das coisas para responder ao presente pedido de decisão prejudicial. Com efeito, o órgão jurisdicional de reenvio não colocou questões sobre este ponto e daí deve concluir-se que o mesmo não lhe parecia suscitar dificuldades (verosimilmente porque tinha chegado a uma apreciação concordante com a que a Comissão nos apresentou).
9.
b) Consideramos igualmente que não cabe, para examinar o problema que nos é submetido, ter em conta o facto de o mazute em questão não ter aparentemente sido objecto, nas instalações alugadas pela sociedade Forsythe, de uma armazenagem separada que permitisse saber, em qualquer altura, o seu destino.
10.
Sobre este ponto, o despacho de reenvio indicou expressamente que este elemento —que anteriormente, segundo parece, não tinha estado em questão — não podia ser invocado no processo perante o Hoge Raad. Este não pode, portanto, tê-lo em conta e essa é a razão pela qual também não temos de aprofundar a sua análise no quadro da interpretação da directiva IVA a que devemos proceder.
11.
2. No que diz respeito ao problema que nos é concretamente submetido, afigura-se que não só as partes no processo principal tinham pontos de vista diferentes mas também que aquelas que participaram no processo perante o Tribunal também não são unânimes. Há, por um lado, a concepção dos governos neerlandês, português e britânico, ou seja, a proposta de responder afirmativamente à primeira questão que nos é colocada e de só falar de entrega destinada ao abastecimento de navios quando a entrega ocorre no navio. Esta concepção está próxima da da Comissão, que é favorável, de qualquer modo, a uma interpretação restritiva do n.° 4, alínea a), do artigo 15.°, no sentido de que se trataria apenas das entregas aos exploradores de navios (o que não exclui uma armazenagem intermédia antes do carregamento a bordo).
12.
Do lado oposto encontra-se a opinião do Governo da República Federal da Alemanha segundo a qual seria adequada uma interpretação extensiva do artigo 15.° para efeitos da segunda questão que nos é colocada, englobando, portanto, o n.° 4, alínea a), do artigo 15.° igualmente as entregas em estádios comerciais anteriores, desde que o destino (o abastecimento de navios) esteja claramente estabelecido. Esta última solução parece, por outro lado, corresponder — o que não resulta naturalmente de observações apresentadas no âmbito do presente processo — à prática de certos outros Esta-dos-membros (a Dinamarca, a Grécia, a Itália e a França). (No entanto, em França, segundo parece, só é tomada em consideração a última entrega precedendo a que é feita ao explorador do navio.)
13.
a) Quando se procura, tendo em conta esta situação, se a jurisprudência existente contém elementos importantes para a solução do problema em causa, afigura-se muito rapidamente que os poucos acórdãos a tomar em consideração não trazem nada de decisivo a este respeito.
14.
aa) Ē um facto que o acórdão no processo 348/87 (
2
) sublinhou que as fórmulas utilizadas para definir as isenções de imposto deviam ser interpretadas restritivamente. Todavia, não se deve esquecer que o caso visado neste processo era claramente o do n.° 1, alínea f), do ponto A do artigo 13.° (prestações de serviços efectuadas por agrupamentos de pessoas aos seus membros). Os destinatários da prestação eram, portanto, aí especificamente designados e não era, portanto, possível ter em conta operações económicas efectuadas num estádio económico anterior (a saber, prestações de serviços efectuadas por uma fundação em benefício de uma outra fundação, que não era membro da primeira).
15.
bb) O mesmo acontecia no processo 107/84 (
3
), em que se tratava igualmente de uma isenção ao abrigo do n.° 1, [desta vez, alínea a)], do ponto A do artigo 13.° da directiva (a saber aquela que visa as prestações de serviços efectuadas pelos serviços públicos postais). Embora este acórdão — pro-nunciando-se, assim, em favor de uma interpretação restritiva — tenha sublinhado que esta disposição não incluía as prestações efectuadas por outras empresas por conta dos correios (e que, portanto, não era possível torná-la extensiva às operações efectuadas com a mesma finalidade, mas por outros serviços) não devemos esquecer que tal dizia simplesmente respeito ao facto, que era determinante, de a disposição visada designar expressamente o organismo ao qual se dirige a isenção.
16.
cc) Além disso, não deixa de ter interesse notar que no acórdão proferido no processo 415/85 (
4
) (e igualmente no processo 416/85 (
5
)), sobre isenções por razões de interesse social em favor dos consumidores finais ao abrigo do artigo 17.° da Directiva 67/228/CEE (
6
), não foi considerada adequada uma interpretação restritiva e que, pelo contrário, prestações efectuadas em estádios anteriores foram consideradas como devendo ser tomadas em conta, desde que estejam suficientemente próximas dos consumidores para que estes possam beneficiar delas.
17.
b) Além disso, deve reconhecer-se (nomeadamente em relação com o último acórdão citado) que a redacção da disposição em causa no caso concreto — como foi acertadamente sublinhado pelo Governo federal — não sugere de modo unívoco uma interpretação restritiva.
18.
E o caso para a versão inglesa («supply of goods for the fueling and provisioning of vessels») e para a versão alemã («Lieferung von Gegenständen zur Versorgung von Schiffen»), de onde não decorre que se deva tratar de um abastecimento directo. Isto torna-se ainda mais claro nas versões neerlandesa, italiana, francesa e portuguesa, que se referem ao destino («levering van goederen, bestemd voor de bevoorrading van de navolgende schepen»; «cessioni di beni destinati al refornimento e al vettovagliamento di navi»; «livraisons de biens destinés à l'avitaillement des bateaux»; «entregas de bens destinados ao abastecimento de barcos»).
19.
Se se fizer uma comparação com as disposições da directiva que designam precisamente os destinatários das entregas e das prestações [tal como o n.° 1, alíneas f) e 1), do ponto A do artigo 13.°: prestações efectuadas por agrupamentos de pessoas e por organismos aos seus membros; n.° 11 do artigo 15.°: entregas de ouro aos bancos centrais; n.° 12 do artigo 15.°: entregas de bens a organismos aprovados] não é errado pensar que as entregas que precedem o abastecimento propriamente dito dos navios devem considerar-se igualmente abrangidas pelo n.° 4 do artigo 15.° desde que correspondam ao destino nele mencionado.
20.
Além disso, é necessário reconhecer (como é igualmente salientado pelo Governo federal) que, se se considerar a finalidade aparente da disposição que prevê a isenção (trata-se não de conceder benefícios financeiros mas, manifestamente, de conceder certos desagravamentos fiscais), haveria algumas razões para fazer abranger pelo n.° 4 do artigo 15.° igualmente as operações que precedem o abastecimento directo, porque as empresas que as efectuam estão, de qualquer modo, isentas de tributação pela via da dedução do imposto a montante. Na realidade não parece abusivo dispensar certas etapas fiscais quando o destinatário final não tem de pagar imposto.
21.
c) Além disso, parece-nos claro que dois dos argumentos que foram invocados pelos defensores de uma interpretação restritiva não são susceptíveis de fundamentar esta opinião.
22.
aa) Trata-se, em primeiro lugar, da observação relacionada com o facto de um parágrafo da disposição visada prever que os Estados-membros têm a possibilidade de «restringir o âmbito de aplicação desta isenção até ao estabelecimento de regulamentação fiscal comunitária nesta matéria». Em nossa opinião, daí não decorre, de modo inequívoco, que a interpretação deva ser restritiva; pelo contrário, tal sugere a opinião inversa, ou seja, que embora tenha sido considerada necessária a introdução de uma possibilidade de limitação, daí deve concluir-se que a disposição, considerada em si mesma, deve ser objecto de uma interpretação extensiva.
23.
Naturalmente, tal não significa necessariamente — e antecipamo-nos aqui quanto a um outro argumento suscitado no decurso da instância — que o referido parágrafo decide claramente em favor de uma interpretação muito extensiva do n.° 4 do artigo 15.°, para efeitos da segunda questão que nos é colocada, vindo assim corroborar a opinião do Governo federal (o qual considerou, como se sabe, que este parágrafo pareceria não ter sentido se a interpretação devesse ser mais restritiva). Com efeito, mesmo que se deva considerar que o n.° 4 do artigo 15.° visa unicamente as entregas aos exploradores de navios, podem imaginar-se possibilidades de limitação, por exemplo, no que diz respeito aos bens tidos em conta para uma isenção ou no sentido de que apenas são tomadas em consideração as entregas efectuadas directamente a bordo (com exclusão da armazenagem que as precede). Consequentemente, o parágrafo que completa o n.° 4 do artigo 15.° tem indubitavelmente um significado, mesmo na hipótese de uma interpretação mais restritiva do que a preconizada pelo Governo federal.
24.
bb) O segundo argumento remete para o n.° 2 do artigo 16.° (de acordo com o qual, sem prejuízo da consulta do comité consultivo previsto no artigo 29.°, os Esta-dos-membros podem isentar, nomeadamente, as entregas de bens destinados a um sujeito passivo com vista a serem exportados).
25.
Seguramente, não se pode dizer desta disposição que uma interpretação extensiva do n.° 4 do artigo 15.° a tornaria supérflua.
26.
Tendo em conta a sua redacção, não parece, com efeito, directamente adaptada a operações tais como as descritas no n.° 4 do artigo 15.°, mas antes — como o Governo federal sublinhou acertadamente — em primeiro lugar, às operações de exportação propriamente ditas (
7
). No entanto, ela é-lhes aplicável em todos os casos, ou seja, tem igualmente um significado se a operação de abastecimento de navios equiparada a uma exportação devesse ser entendida de modo extensivo e se a aplicação do n.° 2 do artigo 16.° estivesse, portanto, excluída.
27.
d) Embora não exista outra solução — como pensamos — que não seja seguir a opinião dos que preconizam uma interpretação restritiva do n.° 4 do artigo 15.° da directiva IVA, é necessário, para tal, ter em conta as seguintes considerações.
28.
aa) Em primeiro lugar, é importante notar que a directiva tem subjacente o princípio da tributação de todas as operações comerciais efectuadas no interior do país. Isto implica que — na medida em que estejam previstas isenções —uma extensão a vários estádios económicos só seja justificada se existirem motivos imperativos. Ora, não é certo que a ideia de simplificação administrativa invocada pelo Governo federal seja suficiente para tal (ou seja, a de evitar o cálculo, a cobrança e a dedução do imposto por operadores económicos que — na medida em que não são consumidores finais — não terão, de qualquer modo, que o pagar). Esta questão surge tanto mais que é claro — e voltaremos ao assunto — que a interpretação preconizada pelo Governo federal poderia também dar origem, de outro modo, a um encargo para a administração.
29.
bb) Além disso, é necessário sublinhar — e esta observação relaciona-se com a economia geral do artigo 15.° — que as entregas para o abastecimento de navios (como decorre do título do artigo 15.°) são equiparadas a operações à exportação, e isto pela razão de que o consumo deve ocorrer no estrangeiro. Ora, embora a observação de um critério restritivo (a expedição para fora da Comunidade) seja determinante para as operações de exportação propriamente ditas visadas nos primeiros números do artigo 15.°, a única solução que pode ser considerada adequada e conforme à economia desta disposição é aplicar um critério restritivo às operações equiparadas, exigindo um nexo muito estreito entre a entrega e o abastecimento.
30.
cc) Além disso, não se deve excluir um raciocínio fundado no n.° 2 do artigo 16.° da directiva IVA. Se para as operações de exportação — e de facto pode-se afirmá-lo — a isenção pode ser tornada extensiva, após simples consulta do comité consultivo, às pessoas que têm apenas a intenção de exportar, não parece muito lógico chegar ao mesmo resultado (extensão aos estádios económicos anteriores) para as operações equiparadas na acepção do n.° 4 do artigo 15.° através de uma interpretação extensiva da expressão «entrega destinada ao abastecimento». Pelo contrário, pareceria mais coerente — mesmo que se deva reconhecer que o n.° 2 do artigo 16.° não é directamente adaptado às operações equiparadas — chegar, através da sua aplicação por analogia, a uma isenção das operações que precedem a entrega para o abastecimento dos navios propriamente dito.
31.
dd) Um elemento que, em nossa opinião, não deve ser negligenciado para a interpretação do n.° 4 do artigo 15.° é também a remissão para o primeiro parágrafo do artigo, que menciona a necessidade de uma aplicação correcta e simples das isenções previstas e a de evitar as eventuais fraudes e abusos.
32.
À primeira vista, afigura-se que tal não é compatível com uma aplicação sistematicamente generosa do n.° 4 do artigo 15.°, ao incluírem-se nele as entregas anteriores à destinada ao abastecimento. Com efeito, tal aplicação (ou seja, o facto de se basear no destino das entregas anteriores) não exclui a possibilidade de o mesmo ser posteriormente alterado e de os bens entregues se encontrarem no mercado interno do país. Tal pode conduzir a distorções de concorrência e, em caso de descoberta ulterior de tal situação, impõe-se uma correcção a posteriori do tratamento fiscal (o que não se pode efectivamente considerar como uma simplificação administrativa). Ora, se se quiserem evitar à partida tais irregularidades, tal exige certas medidas de fiscalização que (além do risco de entraves às trocas comerciais) também não dão lugar, para falar verdade, a uma simplificação administrativa.
33.
Os argumentos invocados sobre este ponto pelo representante do Governo federal aquando da audiência não são susceptíveis de justificar uma apreciação diferente. Não se pode, com efeito, admitir que a prática seguida por este Governo (a utilização de computadores para os controlos) deve ser facilmente generalizada. Ora, parece impensável — presuma-se — que se possa ver na parte visada do primeiro parágrafo do artigo 15.° qualquer coisa como o reconhecimento de uma margem de aplicação para os Esta-dos-membros consoante os meios de que dispõe a sua administração. Na realidade, deve considerar-se que, para o caso de isenção que nos interessa, a fórmula utilizada no n.° 4 é determinante e deve ser entendida uniformemente em toda a Comunidade. Só são admissíveis derrogações dentro dos limites previstos na observação complementar constante do n.° 4 e que já foi mencionada. Em contrapartida, o facto de autorizar tais derrogações com base na frase introdutória do artigo 15.° é contrário à economia desta disposição e significa ignorar o sentido desta frase, que consta igualmente de outras disposições da directiva.
34.
e) Se for de considerar que a interpretação extensiva do n.° 4 do artigo 15.° preconizada pelo Governo federal não pode ser tida por exacta (e chega-se ao mesmo resultado, de qualquer modo, aplicando por analogia o n.° 2 do artigo 16.°), parece-nos igualmente claro, por outro lado, que também nada obriga a reter a interpretação muito restritiva recomendada pelos governos dos Países Baixos, do Reino Unido e de Portugal, quer dizer, a só admitir uma entrega destinada ao abastecimento de navios se a entrega se realizar directamente no navio. A redacção da disposição a interpretar não fornece qualquer elemento neste sentido (manifestamente, o projecto da Comissão mencionado peló Governo dos Países Baixos, que não foi ainda adoptado pelo Conselho, não é pertinente no caso concreto). Contra esta opinião, pode também remeter-se, nomeadamente, para a noção de «entrega» (segundo o artigo 5.°, é ela que está na base do poder de dispor de um bem como proprietário); tendo em conta esta definição, parece certamente lógico reconhecer o poder de disposição a quem utiliza os bens para o abastecimento dos navios, portanto ao explorador do navio, o que não exclui uma armazenagem intermediária pelo mesmo antes do seu carregamento a bordo.
35.
Pode ainda acrescentar-se que eventuais dúvidas relacionadas com um risco de abuso (dúvidas que são determinantes para os defensores de uma interpretação muito restritiva) podem ser tidas em conta através do recurso à observação complementar acrescentada ao n.° 4 do artigo 15.°; ou seja, os Estados-membros que consideram inadmissíveis exigências muito estritas quanto à aplicação do n.° 4 do artigo 15.° são livres de prever uma limitação da isenção com base na referida observação complementar.
C — Conclusão
36.
3. Tendo em conta o que precede, propomos que se responda do seguinte modo à questão do Hoge Raad:
«O n.° 4 do artigo 15.° da sexta directiva IVA deve ser interpretado no sentido de que devem ser consideradas entregas de bens destinados ao abastecimento dos navios descritos nesta disposição as entregas pelo empresario que utiliza em seguida os bens para o abastecimento de navios. Para tal, não é necessário que a entrega coincida com o abastecimento, ou seja, que ocorra directamente no navio.»
(
*1
)	Língua original: alemão.
(
1
)	JO L 145, p. 1; EE 09 F1 p. 54.
(
2
)	Acórdão de 15 de Junho de 1989, Stichting Uitvoering Financiële Acties (348/87, Colect., p. 1737)
(
3
)	Acórdão de 11 de Julho de 1985, Comissão/Alemanha (107/84, Recueil, p. 2663).
(
4
)	Acórdão de 21 de Junho de 1988, Comissão/Irlanda (415/85, Colect., p. 3115).
(
5
)	Acórdão de 21 de Junho de 1988, Comissão/Reino Unido (416/85, Colect., p. 3127).
(
6
)	JO L 71, p. 1303; EE 09 Fl p. 6.
(
7
)	Ver as epígrafes dos artigos 15.° e 16.°