62006CJ0293
ΑΠΟΦΑΣΗ ΤΟΥ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟΥ (τέταρτο τμήμα)
της 28ης Φεβρουαρίου 2008 (
*1
)
«Ελευθερία εγκατάστασης — Φόρος επί των εταιριών — Αποτελέσματα της διακύμανσης των νομισματικών ισοτιμιών εμφανιζόμενα κατά τον επαναπατρισμό του αρχικού κεφαλαίου που χορήγησε εταιρία εγκατεστημένη σε κράτος μέλος σε μόνιμη επιχειρηματική εγκατάστασή της σε άλλο κράτος μέλος»
Στην υπόθεση C-293/06,
με αντικείμενο αίτηση εκδόσεως προδικαστικής αποφάσεως δυνάμει του άρθρου 234 ΕΚ, που υπέβαλε το Finanzgericht Hamburg (Γερμανία) με απόφαση της 8ης Ιουνίου 2006, η οποία περιήλθε στο Δικαστήριο στις 3 Ιουλίου 2006, στο πλαίσιο της δίκης
Deutsche Shell GmbH
κατά
Finanzamt für Großunternehmen in Hamburg,
ΤΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ (τέταρτο τμήμα),
συγκείμενο από τους K. Lenaerts, πρόεδρο τμήματος, Γ. Αρέστη, R. Silva de Lapuerta (εισηγήτρια), J. Malenovský και T. von Danwitz, δικαστές,
γενική εισαγγελέας: E. Sharpston
γραμματέας: C. Strömholm, υπάλληλος διοικήσεως,
έχοντας υπόψη την έγγραφη διαδικασία και κατόπιν της επ’ ακροατηρίου συζητήσεως της 13ης Σεπτεμβρίου 2007,
λαμβάνοντας υπόψη τις παρατηρήσεις που υπέβαλαν:
—
η Deutsche Shell GmbH, εκπροσωπούμενη από τους A. Raupach και D. Pohl, Rechtsanwälte,
—
το Finanzamt für Großunternehmen in Hamburg, εκπροσωπούμενο από τον M. Fromm,
—
η Γερμανική Κυβέρνηση, εκπροσωπούμενη από τους M. Lumma και C. Blaschke,
—
η Κυβέρνηση των Κάτω Χωρών, εκπροσωπούμενη από την H. G. Sevenster, την M. de Mol και τον M. de Grave,
—
η Επιτροπή των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων, εκπροσωπούμενη από τους R. Lyal και G. Wilms,
αφού άκουσε τη γενική εισαγγελέα που ανέπτυξε τις προτάσεις της κατά τη συνεδρίαση της 8ης Νοεμβρίου 2007,
εκδίδει την ακόλουθη
Απόφαση
1
Η αίτηση έκδοσης προδικαστικής απόφασης αφορά την ερμηνεία του άρθρου 52 της Συνθήκης ΕΚ (νυν, κατόπιν τροποποιήσεως, άρθρου 43 ΕΚ) και του άρθρου 58 της Συνθήκης ΕΚ (νυν άρθρου 48 ΕΚ).
2
Η αίτηση αυτή έχει υποβληθεί στο πλαίσιο διαφοράς μεταξύ της εταιρίας Deutsche Shell GmbH (στο εξής: Deutsche Shell) και του Finanzamt für Großunternehmen in Hamburg (στο εξής: Finanzamt), αντικείμενο της οποίας είναι η φορολογική μεταχείριση από τις αρχές της Ομοσπονδιακής Δημοκρατίας της Γερμανίας της μείωσης της αξίας, λόγω νομισματικής υποτίμησης, του αρχικού κεφαλαίου που χορήγησε η εταιρία αυτή σε μόνιμη επιχειρηματική εγκατάστασή της σε άλλο κράτος μέλος, μείωσης που διαπιστώθηκε κατά τον επαναπατρισμό του κεφαλαίου αυτού.
Το νομικό πλαίσιο
Η σύμβαση για την αποφυγή της διπλής φορολογίας
3
Το άρθρο 3 της σύμβασης για την αποφυγή της διπλής φορολογίας, η οποία συνήφθη μεταξύ της Γερμανίας και της Ιταλίας στις 31 Οκτωβρίου 1925 (RGBl. 1925 II, σ. 1146, στο εξής: Σύμβαση), προβλέπει τα εξής:
«1.   Οι πραγματικοί (αντικειμενικοί) φόροι που πλήττουν τα εισοδήματα από εμπορικές, βιομηχανικές ή οποιεσδήποτε άλλες επαγγελματικές δραστηριότητες επιβάλλονται μόνο από το κράτος στο έδαφος του οποίου λειτουργεί η μόνιμη εγκατάσταση της επιχείρησης· […]
[…]
3.   Αν η επιχείρηση διαθέτει μόνιμες εγκαταστάσεις σε αμφότερα τα συμβαλλόμενα κράτη, καθένα από αυτά επιβάλλει τους αντικειμενικούς φόρους που αναλογούν στο μέρος των εισοδημάτων που αποφέρει η δραστηριότητα των εγκαταστάσεων που βρίσκονται στο έδαφός του.»
4
Το άρθρο 11 της Σύμβασης προβλέπει τα εξής:
«Οι προσωπικοί (υποκειμενικοί) φόροι που πλήττουν το συνολικό εισόδημα του υποχρέου επιβάλλονται από καθένα από τα συμβαλλόμενα κράτη σύμφωνα με τους εξής κανόνες:
(1)
Επί των εισοδημάτων
[…]
(c)
από εμπορικές, βιομηχανικές ή άλλες επαγγελματικές δραστηριότητες, περιλαμβανομένων των εισοδημάτων από ναυτιλιακές δραστηριότητες,
[…]
έχουν εφαρμογή οι ίδιες διατάξεις που έχουν θεσπιστεί για τα εισοδήματα αυτά στα οικεία άρθρα.
[…]»
Η γερμανική φορολογική νομοθεσία που ίσχυε κατά τον χρόνο των περιστατικών της υπόθεσης της κύριας δίκης
5
Το άρθρο 1 του γερμανικού νόμου για τον φόρο εισοδήματος νομικών προσώπων (Körperschaftsteuergesetz), της 11ης Μαρτίου 1991 (BGBl. 1991 I, σ. 637, στο εξής: KStG), ορίζει τα εξής:
«1.   Υπόκεινται απεριόριστα στον φόρο νομικών προσώπων οι εξής επιχειρήσεις […], εφόσον έχουν τη διοικητική ή καταστατική έδρα τους εντός της εθνικής επικράτειας:
1)
Οι κεφαλαιουχικές εταιρίες (ανώνυμες εταιρίες, εταιρίες περιορισμένης ευθύνης),
[…]
2.   Η απεριόριστη υποχρέωση καταβολής του φόρου νομικών προσώπων καλύπτει το σύνολο των εισοδημάτων.»
6
Το άρθρο 12 του γερμανικού φορολογικού κώδικα (Abgabenordnung) προβλέπει τα εξής:
«1.   Αποτελεί μόνιμη επιχειρηματική εγκατάσταση κάθε μόνιμη εγκατάσταση που εξυπηρετεί τη δραστηριότητα μιας επιχείρησης.
2.   Ως μόνιμες επιχειρηματικές εγκαταστάσεις νοούνται ιδίως:
[…]
—
τα υποκαταστήματα.»
7
Το άρθρο 2a, παράγραφος 3, του γερμανικού νόμου για τη φορολογία εισοδήματος (Einkommensteuergesetz), της 7ης Σεπτεμβρίου 1990 (BGBl. 1990 I, σ. 1898, στο εξής: EStG), έχει ως εξής:
«Αν, κατ’ εφαρμογή σύμβασης για την αποφυγή διπλής φορολογίας, τα εισοδήματα που ένα πρόσωπο που υπέχει απεριόριστη φορολογική υποχρέωση αποκομίζει από την άσκηση εμπορικών ή βιομηχανικών δραστηριοτήτων από μόνιμη επιχειρηματική εγκατάσταση που βρίσκεται σε αλλοδαπό κράτος απαλλάσσονται από τον φόρο εισοδήματος […], ο υπόχρεος μπορεί να ζητήσει να αφαιρεθεί από το συνολικό ποσό των εισοδημάτων του η ζημία που έχει σχέση, κατά τις διατάξεις του ημεδαπού φορολογικού δικαίου, με την απόκτηση των εισοδημάτων αυτών, εφόσον ο υπόχρεος θα μπορούσε να αντισταθμίσει ή να εκπέσει τη ζημία αυτή, αν τα εισοδήματα αυτά δεν απαλλάσσονταν από τον φόρο εισοδήματος, και εφόσον η ζημία αυτή υπερβαίνει τα έσοδα από εμπορικές δραστηριότητες άλλων μόνιμων επιχειρηματικών εγκαταστάσεων που βρίσκονται στο αλλοδαπό αυτό κράτος τα οποία απαλλάσσονται από τον φόρο σύμφωνα με την εν λόγω σύμβαση. […] Εφόσον σε μεταγενέστερο οικονομικό έτος προκύψει θετικό ποσό εισοδημάτων από την άσκηση εμπορικών ή βιομηχανικών δραστηριοτήτων από μόνιμες επιχειρηματικές εγκαταστάσεις που βρίσκονται στο αλλοδαπό αυτό κράτος, εισοδημάτων που απαλλάσσονται από τον φόρο δυνάμει της σύμβασης αυτής, το ποσό που αφαιρέθηκε σύμφωνα με το πρώτο ή το δεύτερο εδάφιο πρέπει να ληφθεί εκ νέου υπόψη κατά το οικείο οικονομικό έτος για τον υπολογισμό του συνολικού ύψους των εισοδημάτων. […]»
8
Το άρθρο 3c, παράγραφος 1, του EStG προβλέπει τα εξής:
«Όταν οι δαπάνες έχουν άμεση οικονομική σχέση με τα απαλλασσόμενα από τον φόρο έσοδα, δεν μπορούν να εκπίπτουν ως λειτουργικές δαπάνες ή ως διαφημιστικές δαπάνες.»
Η διαφορά της κύριας δίκης και τα προδικαστικά ερωτήματα
9
Η Deutsche Shell, κεφαλαιουχική εταιρία της οποίας η έδρα και η διοίκηση βρίσκονται στη Γερμανία, ίδρυσε το 1974 στην Ιταλία μια μόνιμη επιχειρηματική εγκατάσταση με σκοπό την εξεύρεση κοιτασμάτων φυσικού αερίου και πετρελαίου και την εξόρυξη των προϊόντων αυτών (στο εξής: μόνιμη επιχειρηματική εγκατάσταση). Μεταξύ 1974 και 1991 η εν λόγω εταιρία χορήγησε στη μόνιμη αυτή εγκατάσταση, υπό μορφή αρχικού κεφαλαίου, διάφορα χρηματικά ποσά.
10
Τα επαναπατριζόμενα στη Γερμανία κέρδη της μόνιμης επιχειρηματικής εγκατάστασης αφαιρούνταν από το αρχικό κεφάλαιο σύμφωνα με την ισοτιμία του γερμανικού μάρκου (DEM) έναντι της ιταλικής λίρας (ITL) που ίσχυε κατά τον χρόνο κάθε καταβολής από τη μόνιμη αυτή εγκατάσταση προς την Deutsche Shell.
11
Η μείωση της αξίας σε μάρκα του αρχικού κεφαλαίου της μόνιμης επιχειρηματικής εγκατάστασης, η οποία οφειλόταν στην υποτίμηση του ιταλικού νομίσματος, δεν ελήφθη υπόψη στην Ιταλία για τη φορολόγηση των κερδών της μόνιμης εγκατάστασης αυτής, δεδομένου ότι η βάση επιβολής του φόρου προσδιορίστηκε σε ιταλικές λίρες.
12
Στη Γερμανία η Deutsche Shell υπέχει απεριόριστη φορολογική υποχρέωση, δυνάμει του άρθρου 1, παράγραφος 1, σημείο 1, του KStG, για όλα τα κέρδη που πραγματοποιεί ανά την υφήλιο.
13
Στις 28 Φεβρουαρίου 1992 η Deutsche Shell μεταβίβασε τα στοιχεία του ενεργητικού της μόνιμης επιχειρηματικής εγκατάστασής της, κατόπιν μετατροπής των αφανών αποθεματικών σε κεφάλαιο, στην εταιρία Sierra Gas Srl. Η μεταβίβαση αυτή είχε ως αποτέλεσμα τη διακοπή της λειτουργίας της μόνιμης επιχειρηματικής εγκατάστασης. Η Deutsche Shell μεταβίβασε την ίδια ημέρα τα εταιρικά μερίδια της Sierra Gas Srl που της ανήκαν στην εταιρία Edison Gas SpA.
14
Το τίμημα της τελευταίας αυτής μεταβίβασης, το οποίο εκφραζόταν σε ιταλικές λίρες, καταβλήθηκε στην Deutsche Shell στις 17 Ιουλίου 1992 προς εξόφληση του αρχικού κεφαλαίου.
15
Από τη μετατροπή σε γερμανικά μάρκα του επαναπατρισθέντος αρχικού κεφαλαίου, ύψους 83658896927 ITL, προέκυψε, σύμφωνα με την ισοτιμία που ίσχυε κατά την ημερομηνία εκείνη, ήτοι 1000 ITL για 1,3372 DEM, ποσό 111868677 DEM.
16
Η Deutsche Shell θεώρησε ως «συναλλαγματική ζημία» τη σε βάρος της διαφορά των 122698502 DEM που προέκυπτε από τη σύγκριση του ποσού των 111868677 DEM με το ποσό του αρχικού κεφαλαίου.
17
Κατά τον υπολογισμό του ύψους των φορολογητέων εισοδημάτων της Deutsche Shell για το οικονομικό έτος 1992, το Finanzamt αρνήθηκε να λάβει υπόψη του την εν λόγω ζημία με την πράξη επιβολής φόρου εταιριών που απέστειλε στην εταιρία αυτή στις 19 Σεπτεμβρίου 1997.
18
Στις 2 Οκτωβρίου 1997 η Deutsche Shell υπέβαλε ένσταση κατά της πράξης αυτής.
19
Το Finanzamt, αφού επέφερε ορισμένες τροποποιήσεις στην εν λόγω πράξη στις 16 Νοεμβρίου 2001 και στις 5 Αυγούστου 2003 για λόγους που δεν ενδιαφέρουν εν προκειμένω, απέρριψε την ένσταση με απόφαση της 7ης Αυγούστου 2003. Το αιτιολογικό της απόφασης αυτής ήταν κυρίως ότι η Deutsche Shell δεν είχε υποστεί καμία πραγματική οικονομική ζημία, ότι η μείωση της αξίας σε μάρκα του αρχικού κεφαλαίου λόγω της υποτίμησης του ιταλικού νομίσματος αποτελούσε ένα τμήμα και μόνο των αποτελεσμάτων χρήσης της μόνιμης επιχειρηματικής εγκατάστασης και ότι η εν λόγω εταιρία, ακόμη και αν ληφθεί υπόψη η μείωση αυτή, είχε πραγματοποιήσει κέρδη κατά το επίμαχο οικονομικό έτος.
20
Στις 14 Αυγούστου 2003 η Deutsche Shell άσκησε προσφυγή ενώπιον του Finanzgericht Hamburg κατά της απόρριψης της ένστασής της από το Finanzamt.
21
Ενώπιον του παραπάνω δικαστηρίου η Deutsche Shell υποστήριξε ότι το γεγονός ότι δεν μπορεί να εκπέσει, στο πλαίσιο της επιβολής του φόρου εταιριών, τη συναλλαγματική ζημία που έχει υποστεί είναι αντίθετο προς την ελευθερία εγκατάστασης. Η εταιρία αυτή ισχυρίστηκε, μεταξύ άλλων, ότι αντιμετωπίζεται εν προκειμένω δυσμενέστερα από ό,τι αν είχε επενδύσει το αρχικό κεφάλαιο σε εταιρία εγκατεστημένη στη Γερμανία.
22
Υπό τις συνθήκες αυτές, το Finanzgericht, κρίνοντας ότι η έκβαση της διαφοράς της οποίας έχει επιληφθεί εξαρτάται από την ερμηνεία των διατάξεων της Συνθήκης που ρυθμίζουν την ελευθερία εγκατάστασης, αποφάσισε να αναστείλει τη διαδικασία και να υποβάλει στο Δικαστήριο τα ακόλουθα προδικαστικά ερωτήματα:
«1)
Αντιβαίνει στο άρθρο 52, σε συνδυασμό με το άρθρο 58, της Συνθήκης […] το γεγονός ότι η Ομοσπονδιακή Δημοκρατία της Γερμανίας, ως κράτος προέλευσης, αφενός μεταχειρίζεται τη ζημία, την οποία υφίσταται λόγω των τιμών συναλλάγματος (συναλλαγματική ζημία) η γερμανική μητρική εταιρία κατά τον επαναπατρισμό του λεγόμενου αρχικού κεφαλαίου που είχε χορηγήσει σε ιταλική μόνιμη επιχειρηματική εγκατάσταση, ως τμήμα των κερδών αυτής της μόνιμης εγκατάστασης και αφετέρου την εξαιρεί, βάσει της απαλλαγής που προβλέπουν το άρθρο 3, παράγραφοι 1 και 3, και το άρθρο 11, σημείο 1, στοιχείο c, της Σύμβασης […], από τη βάση υπολογισμού του γερμανικού φόρου, μολονότι η συναλλαγματική αυτή ζημία δεν μπορεί να περιληφθεί στα κέρδη της μόνιμης επιχειρηματικής εγκατάστασης, τα οποία πρέπει να προσδιοριστούν για τον υπολογισμό του ιταλικού φόρου, και επομένως δεν λαμβάνεται υπόψη ούτε στο κράτος προέλευσης ούτε στο κράτος της μόνιμης επιχειρηματικής εγκατάστασης;
2)
Σε περίπτωση καταφατικής απάντησης στο παραπάνω ερώτημα: Αντιβαίνει στο άρθρο 52, σε συνδυασμό με το άρθρο 58, της Συνθήκης […] το γεγονός ότι η προαναφερθείσα συναλλαγματική ζημία πρέπει μεν να περιληφθεί στη βάση υπολογισμού του γερμανικού φόρου, αλλά επιτρέπεται να εκπέσει ως λειτουργική δαπάνη μόνο κατά το ποσό κατά το οποίο δεν αναλογεί σε αφορολόγητα κέρδη της ιταλικής μόνιμης εγκατάστασης;»
Επί της προσφυγής
Επί του πρώτου ερωτήματος
23
Με το ερώτημα αυτό, το αιτούν δικαστήριο ερωτά κατ’ ουσία αν αντιβαίνει στο άρθρο 52 της Συνθήκης, σε συνδυασμό με το άρθρο 58, το γεγονός ότι ένα κράτος μέλος δεν λαμβάνει καθόλου υπόψη, κατά τον προσδιορισμό της βάσης επιβολής του εθνικού φόρου, τη συναλλαγματική ζημία που υπέστη μια εταιρία που έχει την καταστατική της έδρα εντός του κράτους μέλους αυτού κατά τον επαναπατρισμό του αρχικού κεφαλαίου που είχε χορηγήσει σε μόνιμη επιχειρηματική εγκατάστασή της σε άλλο κράτος μέλος.
24
Όσον αφορά τα πραγματικά περιστατικά από τα οποία ανέκυψε η διαφορά στο πλαίσιο της οποίας έχει υποβληθεί η αίτηση έκδοσης προδικαστικής απόφασης, το Finanzamt και η Γερμανική Κυβέρνηση ισχυρίζονται ότι εν προκειμένω δεν προκλήθηκε πραγματική οικονομική ζημία λόγω των τιμών συναλλάγματος που ίσχυαν κατά τη μεταβίβαση της μόνιμης επιχειρηματικής εγκατάστασης και τον επαναπατρισμό του αρχικού κεφαλαίου της. Τονίζουν επίσης ότι η Deutsche Shell και η μόνιμη επιχειρηματική εγκατάσταση συναποτελούσαν μια αδιαίρετη οικονομική μονάδα και ότι στον ισολογισμό του ομίλου αποτυπώνονταν πάντοτε οικονομικές διακυμάνσεις λόγω των εξελίξεων των τιμών συναλλάγματος.
25
Επί του σημείου αυτού επιβάλλεται να τονιστεί ότι στο αιτούν δικαστήριο εναπόκειται να εξακριβώσει αν οι διακυμάνσεις των νομισματικών ισοτιμιών, στις οποίες αναφέρονται οι ισχυρισμοί των διαδίκων της κύριας δίκης, είχαν ως αποτέλεσμα συναλλαγματική ζημία που να συνιστά πραγματική οικονομική ζημία που επηρέασε τα αποτελέσματα χρήσης της Deutsche Shell κατά το εξεταζόμενο οικονομικό έτος.
26
Αντίθετα, στο Δικαστήριο εναπόκειται να απαντήσει στην αίτηση για την έκδοση προδικαστικής απόφασης στηριζόμενο στις εκτιμήσεις του αιτούντος δικαστηρίου και να παράσχει στο δικαστήριο αυτό κάθε χρήσιμη ένδειξη για την επίλυση της διαφοράς της οποίας έχει επιληφθεί.
27
Με αυτά τα δεδομένα, το Δικαστήριο καλείται να εξακριβώσει αν, σε περίπτωση που υπάρχει συναλλαγματική ζημία που συνιστά πραγματική οικονομική ζημία, η απόφαση του Finanzamt να μη λάβει καθόλου υπόψη τη ζημία αυτή κατά τον υπολογισμό της βάσης επιβολής του φόρου της εν λόγω εταιρίας μπορεί να αποτελεί εμπόδιο στην άσκηση της ελευθερίας εγκατάστασης.
28
Υπενθυμίζεται ότι, κατά πάγια νομολογία, ως εμπόδιο πρέπει να θεωρείται κάθε μέτρο που απαγορεύει, εμποδίζει ή καθιστά λιγότερο ελκυστική την άσκηση της ελευθερίας αυτής (βλ. αποφάσεις της 30ής Νοεμβρίου 1995, C-55/94, Gebhard, Συλλογή 1995, σ. I-4165, σκέψη 37, και της 5ης Οκτωβρίου 2004, C-442/02, CaixaBank France, Συλλογή 2004, σ. I-8961, σκέψη 11).
29
Συγκεκριμένα, το Δικαστήριο αποφάνθηκε ότι ενδέχεται να υπάρχουν τέτοια περιοριστικά αποτελέσματα σε περίπτωση, μεταξύ άλλων, που μια φορολογική ρύθμιση αποθαρρύνει ενδεχομένως μια εταιρία από τη δημιουργία εξαρτώμενων από αυτήν επιχειρηματικών μονάδων, όπως είναι μια μόνιμη επιχειρηματική εγκατάσταση, σε άλλα κράτη μέλη και να ασκεί τις δραστηριότητές της μέσω των μονάδων αυτών (βλ. αποφάσεις της 13ης Δεκεμβρίου 2005, C-446/03, Marks & Spencer, Συλλογή 2005, σ. I-10837, σκέψεις 32 και 33, και της 23ης Φεβρουαρίου 2006, C-471/04, Keller Holding, Συλλογή 2006, σ. I-2107, σκέψη 35).
30
Όπως τόνισε η γενική εισαγγελέας με τα σημεία 43 και 44 των προτάσεών της, η επίμαχη στην κύρια δίκη φορολογική ρύθμιση αυξάνει τον οικονομικό κίνδυνο που αντιμετωπίζει μια εταιρία εγκατεστημένη σε κράτος μέλος που επιθυμεί να ιδρύσει επιχειρηματική μονάδα σε άλλο κράτος μέλος, εφόσον το τελευταίο αυτό κράτος χρησιμοποιεί διαφορετικό νόμισμα από το κράτος προέλευσης. Στην περίπτωση αυτή, η κύρια επιχειρηματική εγκατάσταση έχει να αντιμετωπίσει όχι μόνο τους συνήθεις κινδύνους που συνοδεύουν την ίδρυση τέτοιων μονάδων, αλλά και έναν πρόσθετο κίνδυνο φορολογικής φύσης, όταν χορηγεί αρχικό κεφάλαιο στη μονάδα αυτή.
31
Όσον αφορά την υπόθεση της κύριας δίκης, επιβάλλεται η παρατήρηση ότι η Deutsche Shell, λόγω της άσκησης της ελευθερίας εγκατάστασης, υπέστη οικονομική ζημία που δεν ελήφθη υπόψη ούτε από τις εθνικές φορολογικές αρχές κατά τον προσδιορισμό της βάσης επιβολής του φόρου εταιριών στη Γερμανία ούτε κατά τη φορολόγηση της μόνιμης επιχειρηματικής εγκατάστασής της στην Ιταλία.
32
Επιβάλλεται κατ’ ανάγκη το συμπέρασμα ότι η επίμαχη στην κύρια δίκη φορολογική ρύθμιση αποτελεί εμπόδιο στην ελευθερία εγκατάστασης.
33
Όσον αφορά το ενδεχόμενο ύπαρξης δικαιολογητικού λόγου για το εμπόδιο αυτό, το Finanzamt και η Γερμανική Κυβέρνηση ισχυρίζονται επικουρικά ότι συντρέχουν δικαιολογητικοί λόγοι που ανάγονται αφενός στη συνοχή του φορολογικού συστήματος και αφετέρου στην κατανομή των φορολογικών αρμοδιοτήτων μεταξύ των δύο ενδιαφερόμενων κρατών μελών.
34
Όσον αφορά τον πρώτο δικαιολογητικό λόγο, προβάλλεται το επιχείρημα ότι, αν η συναλλαγματική ζημία λαμβανόταν υπόψη για τον προσδιορισμό της βάσης επιβολής του φόρου της Deutsche Shell στη Γερμανία, θα επηρεαζόταν αρνητικά η συνοχή του φορολογικού συστήματος, δεδομένου ότι δεν θα λαμβανόταν, αντίθετα, υπόψη το κέρδος που θα προέκυπτε ενδεχομένως από τη μεταβολή των συναλλαγματικών ισοτιμιών σε μια παρόμοια περίπτωση. Επομένως, το μειονέκτημα που οφείλεται στο ότι δεν λαμβάνεται υπόψη η συναλλαγματική ζημία αποτελεί τη λογική συνέπεια του πλεονεκτήματος ότι το κέρδος από τη μεταβολή των ισοτιμιών δεν περιλαμβάνεται ούτε αυτό στη βάση επιβολής του φόρου.
35
Όσον αφορά τον δεύτερο δικαιολογητικό λόγο, προβάλλεται το επιχείρημα ότι η προβλεπόμενη από τη Σύμβαση κατανομή των φορολογικών αρμοδιοτήτων μεταξύ της Ομοσπονδιακής Δημοκρατίας της Γερμανίας και της Ιταλικής Δημοκρατίας αποτελεί θεμιτό σκοπό. Συγκεκριμένα, τα κράτη μέλη μπορούν να καθορίζουν είτε μονομερώς είτε με διμερείς συμβάσεις τα κριτήρια κατανομής των φορολογικών κυριαρχικών εξουσιών τους. Με τη Σύμβαση τα δύο ενδιαφερόμενα κράτη μέλη έχουν αποφασίσει να απαλλάσσουν από τον φόρο τα εισοδήματα των μόνιμων επιχειρηματικών εγκαταστάσεων που βρίσκονται στο έδαφος του αντισυμβαλλόμενου κράτους, πράγμα που αποκλείει τη δυνατότητα να ληφθεί υπόψη η επίμαχη συναλλαγματική ζημία.
36
Κανένα από τα δυο αυτά επιχειρήματα δεν μπορεί να γίνει δεκτό.
37
Όσον αφορά, πρώτον, το επιχείρημα σχετικά με τη συνοχή του φορολογικού συστήματος, υπενθυμίζεται ότι το Δικαστήριο έχει δεχτεί ότι η ανάγκη προστασίας της συνοχής αυτής μπορεί να αποτελεί δικαιολογητικό λόγο για την επιβολή περιορισμού στην άσκηση των θεμελιωδών ελευθεριών που κατοχυρώνονται με τη Συνθήκη (βλ. αποφάσεις της 28ης Ιανουαρίου 1992, C-204/90, Bachmann, Συλλογή 1992, σ. I-249, σκέψη 28, C-300/90, Επιτροπή κατά Βελγίου, Συλλογή 1992, σ. I-305, σκέψη 21, Keller Holding, προπαρατεθείσα, σκέψη 40, και της 8ης Νοεμβρίου 2007, C-379/05, Amurta, Συλλογή 2007, σ. I-9569, σκέψη 46).
38
Εντούτοις, το Δικαστήριο έχει αποφανθεί ότι, για να ευδοκιμήσει ένα τέτοιο επιχείρημα σχετικά με τον δικαιολογητικό αυτό λόγο, πρέπει να αποδεικνύεται ότι υπάρχει άμεση σχέση μεταξύ του οικείου φορολογικού πλεονεκτήματος και της αντιστάθμισής του από συγκεκριμένη φορολογική επιβάρυνση (βλ. αποφάσεις της 14ης Νοεμβρίου 1995, C-484/93, Svensson και Gustavsson, Συλλογή 1995, σ. I-3955, σκέψη 58, της 21ης Νοεμβρίου 2002, C-436/00, X και Y, Συλλογή 2002, σ. I-10829, σκέψη 52, Keller Holding, προπαρατεθείσα, σκέψη 40, καθώς και της 14ης Σεπτεμβρίου 2006, C-386/04, Centro di Musicologia Walter Stauffer, Συλλογή 2006, σ. I-8203, σκέψεις 54 έως 56).
39
Επιπλέον, η αμεσότητα της σχέσης αυτής πρέπει να αποδεικνύεται στο επίπεδο των ενδιαφερόμενων φορολογούμενων, σε σχέση με τον σκοπό που επιδιώκεται με την οικεία φορολογική ρύθμιση, με την ύπαρξη στενής αλληλοσυνάρτησης μεταξύ της δυνατότητας έκπτωσης και του στοιχείου της φορολόγησης (βλ., συναφώς, απόφαση της 11ης Αυγούστου 1995, C-80/94, Wielockx, Συλλογή 1995, σ. I-2493, σκέψη 24).
40
Όσον αφορά την επίμαχη στην κύρια δίκη φορολογική ρύθμιση, επιβάλλεται να τονιστεί ότι η σύγκριση μεταξύ αφενός των ζημιών και αφετέρου των κερδών από τη μεταβολή των τιμών συναλλάγματος είναι αλυσιτελής, δεδομένου ότι δεν υπάρχει μεταξύ των δύο αυτών στοιχείων καμία άμεση σχέση κατά την έννοια της νομολογίας που παρατέθηκε στις δύο προηγούμενες σκέψεις. Συγκεκριμένα, το γεγονός ότι δεν λαμβάνεται υπόψη η συναλλαγματική ζημία για τον προσδιορισμό της βάσης επιβολής του φόρου της Deutsche Shell για το οικονομικό έτος 1992 δεν αντισταθμίζεται από κανένα φορολογικό πλεονέκτημα στο κράτος μέλος στο οποίο εδρεύει η εταιρία αυτή ή στο κράτος μέλος στο οποίο βρίσκεται η μόνιμη επιχειρηματική εγκατάστασή της.
41
Όσον αφορά, δεύτερον, το επιχείρημα σχετικά με την ύπαρξη της Σύμβασης, με την οποία έχουν κατανεμηθεί οι φορολογικές αρμοδιότητες μεταξύ των δύο ενδιαφερόμενων κρατών μελών, υπενθυμίζεται ότι, κατά πάγια νομολογία, εφόσον δεν έχουν θεσπιστεί κοινοτικά μέτρα ενοποίησης ή εναρμόνισης, τα κράτη μέλη εξακολουθούν να είναι αρμόδια να καθορίζουν τα κριτήρια επιβολής φόρου εισοδήματος και φόρου περιουσίας, ώστε να εξαλειφθεί, ενδεχομένως με τη σύναψη συμβάσεων, το ενδεχόμενο επιβολής διπλής φορολογίας (βλ. αποφάσεις της 3ης Οκτωβρίου 2006, C-290/04, FKP Scorpio Konzertproduktionen, Συλλογή 2006, σ. I-9461, σκέψη 54, της 12ης Δεκεμβρίου 2006, C-374/04, Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, Συλλογή 2006, σ. I-11673, σκέψη 52, και της 18ης Ιουλίου 2007, C-231/05, Oy AA, Συλλογή 2007, σ. I-6373, σκέψη 52).
42
Η εν λόγω αρμοδιότητα συνεπάγεται επίσης ότι το κράτος μέλος δεν μπορεί να είναι υποχρεωμένο να λαμβάνει υπόψη, κατά την εφαρμογή της φορολογικής νομοθεσίας του, τις ζημίες της μόνιμης επιχειρηματικής εγκατάστασης που βρίσκεται σε άλλο κράτος μέλος και ανήκει σε εταιρία που εδρεύει στο πρώτο κράτος μέλος, για τον λόγο και μόνο ότι οι ζημίες αυτές δεν πρόκειται να ληφθούν υπόψη, από φορολογική άποψη, από το κράτος μέλος στο οποίο βρίσκεται η μόνιμη επιχειρηματική εγκατάσταση.
43
Συγκεκριμένα, η ελευθερία εγκατάστασης δεν μπορεί να ερμηνευθεί υπό την έννοια ότι τα κράτη μέλη είναι υποχρεωμένα να διαμορφώνουν τις φορολογικές διατάξεις τους σε συνάρτηση με τις φορολογικές διατάξεις των άλλων κρατών μελών, ώστε να διασφαλίζουν σε κάθε περίπτωση ότι ο επιβαλλόμενος φόρος θα εξαλείφει οποιαδήποτε διαφορά οφειλόμενη στις εθνικές φορολογικές ρυθμίσεις, δεδομένου ότι οι αποφάσεις των εταιριών ως προς την εγκατάσταση εμπορικών επιχειρηματικών μονάδων στην αλλοδαπή μπορούν να αποβαίνουν, ανάλογα με την περίπτωση, περισσότερο ή λιγότερο επωφελείς ή επιζήμιες για την οικεία εταιρία (βλ., κατ’ αναλογία, απόφαση της 12ης Ιουλίου 2005, C-403/03, Schempp, Συλλογή 2005, σ. I-6421, σκέψη 45).
44
Όσον αφορά την υπόθεση της κύριας δίκης, τονίζεται ότι το επίμαχο φορολογικό μειονέκτημα αφορά μια ιδιαίτερη περίσταση για τη λειτουργία της επιχείρησης, η οποία μπορεί να ληφθεί υπόψη μόνο από τις γερμανικές φορολογικές αρχές. Μολονότι κάθε κράτος μέλος που έχει συνάψει σύμβαση για την πρόληψη της επιβολής διπλής φορολογίας οφείλει να θέτει σε εφαρμογή την εν λόγω σύμβαση εφαρμόζοντας το δικό του φορολογικό δίκαιο και να προσδιορίζει συνεπώς τα εισοδήματα των μόνιμων επιχειρηματικών εγκαταστάσεων, το κράτος μέλος δεν επιτρέπεται να μη συνυπολογίζει καθόλου στη βάση επιβολής του φόρου της κύριας επιχειρηματικής εγκατάστασης τις συναλλαγματικές ζημίες που εξ ορισμού δεν είναι ποτέ δυνατόν να έχει υποστεί η μόνιμη επιχειρηματική εγκατάσταση.
45
Κατά συνέπεια, στο πρώτο ερώτημα πρέπει να δοθεί η απάντηση ότι αντιβαίνει στο άρθρο 52 της Συνθήκης, σε συνδυασμό με το άρθρο 58, το γεγονός ότι το κράτος μέλος δεν λαμβάνει καθόλου υπόψη, κατά τον προσδιορισμό της βάσης επιβολής του εθνικού φόρου, τη συναλλαγματική ζημία που υπέστη μια εταιρία που έχει την καταστατική της έδρα εντός του κράτους μέλους αυτού κατά τον επαναπατρισμό του αρχικού κεφαλαίου που είχε χορηγήσει σε μόνιμη επιχειρηματική εγκατάστασή της σε άλλο κράτος μέλος.
Επί του δεύτερου ερωτήματος
46
Με το ερώτημα αυτό, το αιτούν δικαστήριο ερωτά αν, σε περίπτωση καταφατικής απάντησης στο πρώτο ερώτημα, αντιβαίνει στο άρθρο 52 της Συνθήκης, σε συνδυασμό με το άρθρο 58, το γεγονός επίσης ότι η δυνατότητα έκπτωσης της επίμαχης συναλλαγματικής ζημίας ως λειτουργικής δαπάνης μιας επιχείρησης παρέχεται μόνο κατά το ποσό κατά το οποίο η ζημία αυτή δεν αναλογεί σε αφορολόγητα κέρδη της μόνιμης επιχειρηματικής εγκατάστασης που ανήκει στην επιχείρηση αυτή και βρίσκεται σε άλλο κράτος μέλος.
47
Όπως προκύπτει από τα εκτιθέμενα στις σκέψεις 30 και 31 της παρούσας απόφασης, ο περιορισμός της δυνατότητας συνυπολογισμού των συναλλαγματικών ζημιών της εν λόγω μόνιμης επιχειρηματικής εγκατάστασης, με συνέπεια η δυνατότητα αυτή να συναρτάται προς τα αποτελέσματα χρήσης της εγκατάστασης, ενδέχεται επίσης να αποθαρρύνει μια εταιρία από την ανάπτυξη των διασυνοριακών δραστηριοτήτων της εντός της Ευρωπαϊκής Κοινότητας μέσω μιας τέτοιας επιχειρηματικής μονάδας και επομένως πρέπει να θεωρηθεί εμπόδιο στην ελευθερία εγκατάστασης.
48
Όσον αφορά το ενδεχόμενο ύπαρξης δικαιολογητικού λόγου για τον περιορισμό αυτό, το Finanzamt και η Γερμανική Κυβέρνηση επαναλαμβάνουν την άποψη ότι για την επίμαχη φορολογική ρύθμιση συντρέχουν δικαιολογητικοί λόγοι που ανάγονται στη συνοχή του φορολογικού συστήματος και στην κατανομή των φορολογικών αρμοδιοτήτων μεταξύ των δύο ενδιαφερόμενων κρατών μελών, οι δε εξηγήσεις που παρέχουν συναφώς είναι παραπλήσιες με τις παρατιθέμενες στις σκέψεις 34 και 35 της παρούσας απόφασης.
49
Το Finanzamt και η Γερμανική Κυβέρνηση φρονούν επίσης ότι η επίμαχη στην κύρια δίκη φορολογική ρύθμιση αποσκοπεί στην αποφυγή του ενδεχομένου να λαμβάνονται υπόψη οι ζημίες δύο φορές, οπότε αποκλείει την έκπτωση των δαπανών που συναρτώνται προς την πραγματοποίηση στην αλλοδαπή εισοδημάτων που απαλλάσσονται από τον φόρο δυνάμει της Σύμβασης. Αν δηλαδή η συναλλαγματική ζημία λαμβανόταν υπόψη ως λειτουργική δαπάνη της επιχείρησης στη Γερμανία, η Deutsche Shell θα αποκόμιζε διπλό φορολογικό πλεονέκτημα, διότι τα κέρδη της μόνιμης επιχειρηματικής εγκατάστασής της απαλλάσσονται από τον φόρο στη Γερμανία δυνάμει της Σύμβασης, ενώ παράλληλα η συναλλαγματική ζημία δεν μπορεί να ληφθεί υπόψη κατά την επιβολή του ιταλικού φόρου. Με άλλα λόγια, η ίδια οικονομική διαδικασία θα διαχωριζόταν τεχνητά σε δύο μέρη προς όφελος της εταιρίας Deutsche Shell, καθόσον τα εισοδήματα της μόνιμης επιχειρηματικής εγκατάστασης θα απαλλάσσονταν δυνάμει της Σύμβασης και η συναλλαγματική ζημία θα αντιμετωπιζόταν ως λειτουργική δαπάνη της επιχείρησης, ανεξάρτητη από τις άλλες δαπάνες της.
50
Δεδομένου ότι δύο από τα επιχειρήματα του Finanzamt και της Γερμανικής Κυβέρνησης επαναλαμβάνουν κατ’ ουσίαν τα επιχειρήματα που έχουν αναπτύξει οι εν λόγω ενδιαφερόμενοι σε σχέση με το πρώτο ερώτημα, αρκεί η παραπομπή στις σκέψεις 37 έως 44 της παρούσας απόφασης, από τις οποίες προκύπτει ότι για το γεγονός ότι δεν λαμβάνεται υπόψη η συναλλαγματική ζημία δεν μπορούν να προβληθούν ως δικαιολογητικοί λόγοι οι λόγοι που αναφέρονται στη σκέψη 48 της παρούσας απόφασης.
51
Όσον αφορά το συγκεκριμένο επιχείρημα σχετικά με το ότι θα υπήρχε ο κίνδυνος να αποκομίζει η Deutsche Shell διπλό όφελος από τη συναλλαγματική ζημία, πρέπει να τονιστεί ότι το κράτος μέλος το οποίο, συνάπτοντας διμερή σύμβαση όπως είναι η εφαρμοστέα στην υπόθεση της κύριας δίκης σύμβαση, παραιτείται των φορολογικών αρμοδιοτήτων του δεν μπορεί να επικαλείται το γεγονός ότι δεν έχει φορολογική αρμοδιότητα σε σχέση με τα αποτελέσματα χρήσης μιας μόνιμης επιχειρηματικής εγκατάστασης που ανήκει σε εταιρία εγκατεστημένη στο έδαφός του, προκειμένου να δικαιολογήσει την άρνησή του να επιτρέψει την έκπτωση των λειτουργικών δαπανών της εταιρίας αυτής που εξ ορισμού δεν είναι δυνατόν να ληφθούν υπόψη στο κράτος μέλος στο οποίο βρίσκεται η εγκατάσταση.
52
Επισημαίνεται επίσης ότι το γεγονός ότι η μόνιμη επιχειρηματική εγκατάσταση έχει πραγματοποιήσει κέρδη δεν ασκεί επιρροή επί του δικαιώματος της Deutsche Shell να εκπέσει ως λειτουργική δαπάνη της επιχείρησης ολόκληρο το ποσό της συναλλαγματικής ζημίας που προέκυψε κατά τον επαναπατρισμό του αρχικού κεφαλαίου που είχε χορηγήσει η επιχείρηση αυτή στην εν λόγω εγκατάσταση. Σε αντίθετη περίπτωση, η συναλλαγματική ζημία δεν θα μπορούσε να ληφθεί υπόψη ούτε από το κράτος μέλος στο οποίο βρίσκεται η έδρα της εταιρίας ούτε από το κράτος μέλος στο οποίο βρίσκεται η μόνιμη επιχειρηματική εγκατάσταση, καθόσον η μείωση της αξίας του αρχικού κεφαλαίου λόγω της υποτίμησης του νομίσματος δεν θα μπορούσε να αποτυπωθεί στα λογιστικά στοιχεία της εγκατάστασης αυτής, τα οποία τηρούνται σε εθνικό νόμισμα.
53
Στο δεύτερο ερώτημα πρέπει συνεπώς να δοθεί η απάντηση ότι αντιβαίνει στο άρθρο 52 της Συνθήκης, σε συνδυασμό με το άρθρο 58, το γεγονός επίσης ότι η δυνατότητα έκπτωσης της συναλλαγματικής ζημίας ως λειτουργικής δαπάνης μιας επιχείρησης που εδρεύει σε κράτος μέλος παρέχεται μόνο κατά το ποσό κατά το οποίο η ζημία αυτή δεν αναλογεί σε αφορολόγητα κέρδη της μόνιμης επιχειρηματικής εγκατάστασης που ανήκει στην επιχείρηση αυτή και βρίσκεται σε άλλο κράτος μέλος.
Επί των δικαστικών εξόδων
54
Δεδομένου ότι η παρούσα διαδικασία έχει ως προς τους διαδίκους της κύριας δίκης τον χαρακτήρα παρεμπίπτοντος που ανέκυψε ενώπιον του εθνικού δικαστηρίου, σ’ αυτό εναπόκειται να αποφανθεί επί των δικαστικών εξόδων. Τα έξοδα στα οποία υποβλήθηκαν όσοι υπέβαλαν παρατηρήσεις στο Δικαστήριο, πλην των ως άνω διαδίκων, δεν αποδίδονται.
Για τους λόγους αυτούς, το Δικαστήριο (τέταρτο τμήμα) αποφαίνεται:
1)
Αντιβαίνει στο άρθρο 52 της Συνθήκης ΕΚ (νυν, κατόπιν τροποποίησης, άρθρο 43 ΕΚ), σε συνδυασμό με το άρθρο 58 της Συνθήκης ΕΚ (νυν άρθρο 48 ΕΚ), το γεγονός ότι ένα κράτος μέλος δεν λαμβάνει καθόλου υπόψη, κατά τον προσδιορισμό της βάσης επιβολής του εθνικού φόρου, τη συναλλαγματική ζημία που υπέστη μια εταιρία που έχει την καταστατική της έδρα εντός του κράτους μέλους αυτού κατά τον επαναπατρισμό του αρχικού κεφαλαίου που είχε χορηγήσει σε μόνιμη επιχειρηματική εγκατάστασή της σε άλλο κράτος μέλος.
2)
Αντιβαίνει στο άρθρο 52 της Συνθήκης ΕΚ (νυν, κατόπιν τροποποίησης, άρθρο 43 ΕΚ), σε συνδυασμό με το άρθρο 58 της Συνθήκης ΕΚ (νυν άρθρο 48 ΕΚ), το γεγονός επίσης ότι η δυνατότητα έκπτωσης της συναλλαγματικής ζημίας ως λειτουργικής δαπάνης μιας επιχείρησης που εδρεύει σε κράτος μέλος παρέχεται μόνο κατά το ποσό κατά το οποίο η ζημία αυτή δεν αναλογεί σε αφορολόγητα κέρδη της μόνιμης επιχειρηματικής εγκατάστασης που ανήκει στην επιχείρηση αυτή και βρίσκεται σε άλλο κράτος μέλος.
(υπογραφές)
(
*1
)	Γλώσσα διαδικασίας: η γερμανική.