62010CJ0038
HOTĂRÂREA CURȚII (Camera a patra)
6 septembrie 2012 (
*1
)
„Neîndeplinirea obligațiilor de către un stat membru — Articolul 49 TFUE — Legislație fiscală — Transferul domiciliului fiscal — Transfer de active — Impozit imediat la ieșire”
În cauza C-38/10,
având ca obiect o acțiune în constatarea neîndeplinirii obligațiilor formulată în temeiul articolului 258 TFUE, introdusă la 22 ianuarie 2010,
Comisia Europeană, reprezentată de R. Lyal, de G. Braga da Cruz și de P. Guerra e Andrade, în calitate de agenți, cu domiciliul ales în Luxemburg,
reclamantă,
împotriva
Republicii Portugheze, reprezentată de L. Fernandes și de J. Menezes Leitão, în calitate de agenți,
pârâtă,
susținută de:
Regatul Danemarcei, reprezentat de C. Vang, în calitate de agent,
Republica Federală Germania, reprezentată de C. Blaschke și de K. Petersen, în calitate de agenți,
Regatul Spaniei, reprezentat de M. Muñoz Pérez și de A. Rubio González, în calitate de agenți,
Republica Franceză, reprezentată de G. de Bergues și de N. Rouam, în calitate de agenți,
Regatul Țărilor de Jos, reprezentat de C. Wissels și de M. de Ree, în calitate de agenți,
Republica Finlanda, reprezentată de J. Heliskoski, în calitate de agent,
Regatul Suediei, reprezentat de A. Falk și de S. Johannesson, în calitate de agenți,
Regatul Unit al Marii Britanii și Irlandei de Nord, reprezentat de S. Hathaway și de A. Robinson, în calitate de agenți,
interveniente,
CURTEA (Camera a patra),
compusă din domnul J.-C. Bonichot, președinte de cameră, domnii K. Schiemann (raportor), L. Bay Larsen, doamna C. Toader și domnul E. Jarašiūnas, judecători,
avocat general: domnul P. Mengozzi,
grefier: doamna M. Ferreira, administrator principal,
având în vedere procedura scrisă și în urma ședinței din 30 aprilie 2012,
după ascultarea concluziilor avocatului general în ședința din 28 iunie 2012,
pronunță prezenta
Hotărâre
1
Prin cererea introductivă, Comisia Europeană solicită Curții să constate că Republica Portugheză nu și-a îndeplinit obligațiile care îi revin în temeiul articolului 49 TFUE și al articolului 31 din Acordul privind Spațiul Economic European din 2 mai 1992 (JO 1994, L 1, p. 3, denumit în continuare „Acordul privind SEE”) prin adoptarea și prin menținerea în vigoare a articolelor 76 A, 76 B și 76 C din Codul privind impozitul pe profitul persoanelor juridice (Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas, denumit în continuare „CIRC”), aplicabile în cazul transferului de către o societate portugheză al sediului său social și al conducerii sale efective către un alt stat membru sau în cazul încetării activităților unui sediu permanent în Portugalia ori în cazul transferului activelor sale din Portugalia către un alt stat membru. Acestea prevăd că:
—
baza impozabilă a exercițiului în cursul căruia intervine factorul generator include toate plusvalorile latente privind activele în cauză, însă nu și plusvalorile latente care rezultă din operațiuni exclusiv naționale;
—
asociații unei societăți care își transferă sediul social și conducerea efectivă în afara teritoriului portughez sunt supuși unui impozit aplicat asupra diferenței dintre valoarea netă a activelor societății (calculată la data transferului, la prețul pieței) și prețul de achiziție al respectivelor părți sociale corespunzătoare.
Cadrul juridic
2
Decretul-lege nr. 159/2009 (Decreto-Lei n.°159/2009) din 13 iulie 2009 (Diário da República I, seria A, nr. 133 din 13 iulie 2009), între altele, a renumerotat articolele din CIRC relevante în cadrul prezentului litigiu. Potrivit unei jurisprudențe constante a Curții, existența neîndeplinirii obligațiilor trebuie apreciată în funcție de situația din statul membru astfel cum aceasta se prezenta la momentul expirării termenului stabilit în avizul motivat, schimbările intervenite ulterior neputând fi luate în considerare de Curte. Acest decret-lege a intrat în vigoare la 1 ianuarie 2010, în timp ce termenul stabilit de Comisie a expirat la 1 februarie 2009. În consecință, în cadrul prezentului litigiu, nu se va ține cont de modificările care rezultă din intrarea în vigoare a Decretului-lege nr. 159/2009.
3
Articolele 76 A, 76 B și 76 C din CIRC aveau următorul cuprins:
„Articolul 76 A
Transferul reședinței
1.   În vederea stabilirii profitului impozabil aferent exercițiului în cursul căruia încetează activitatea unei entități ale cărei sediu sau conducere efectivă situate pe teritoriul portughez sunt transferate în afara acestui teritoriu, inclusiv în ce privește o societate europeană și în ce privește o societate cooperativă europeană, diferențele dintre valorile de piață și valorile contabile relevante din punct de vedere fiscal ale activelor sale la data încetării activității reprezintă câștiguri sau pierderi.
2.   Dispozițiile alineatului 1 nu se aplică în privința activelor care rămân afectate unui sediu permanent al aceleiași entități și contribuie la constituirea profitului său impozabil, cu condiția îndeplinirii, mutatis mutandis, cu privire la aceste active, a criteriilor prevăzute la articolul 68 alineatul 3.
3.   Dispozițiile articolului 68 alineatul 4 se aplică mutatis mutandis în privința stabilirii profitului impozabil al sediului permanent.
4.   În cazul prevăzut la alineatul 2, pierderile fiscale anterioare încetării activității pot fi deduse din profitul impozabil al sediului permanent al entității nerezidente, conform modalităților și condițiilor prevăzute la articolul 15.
5.   Regimul special prevăzut la alineatele 2, 3 și 4 nu se aplică în cazurile menționate la articolul 67 alineatul 10 din CIRC.
Articolul 76 B
Încetarea activității sediului permanent
Dispozițiile alineatului 1 al articolului precedent se aplică mutatis mutandis în privința stabilirii profitului impozabil al sediului permanent al unei entități nerezidente, situat pe teritoriul portughez:
a)
în cazul încetării activității sale pe teritoriul portughez;
b)
în cazul transferului în afara teritoriului portughez al activelor afectate sediului permanent, indiferent de modalitățile materiale sau juridice ale transferului.
Articolul 76 C
Regimul aplicabil asociaților
1.   Pentru exercițiul în cursul căruia sediul social și conducerea efectivă sunt transferate în afara teritoriului portughez, se ține cont, în vederea impozitării asociaților, de diferența dintre valoarea netă a activelor la data respectivă și prețul de achiziție al părților sociale aferente, aplicându-se mutatis mutandis dispozițiile articolului 75 alineatele 2 și 4.
2.   În vederea aplicării dispozițiilor alineatului precedent, activele sunt evaluate la valoarea lor de piață.
3.   Transferul sediului unei societăți europene sau al unei societăți cooperative europene nu determină în sine aplicarea dispozițiilor alineatului 1.”
4
Articolul 43 alineatul 1 din CIRC prevede că „[s]unt considerate plusvalori sau pierderi înregistrate câștigurile obținute sau pierderile înregistrate cu privire la elemente din activele fixe cu ocazia unei cesiuni cu titlu oneros, indiferent de mijlocul prin care este efectuată, precum și cele rezultate din calamități sau din destinarea permanentă a acestor active altor scopuri decât activitatea desfășurată”.
5
Articolul 43 alineatul 2 din acest cod prevedea că plusvalorile și pierderile corespund „diferenței dintre valoarea de realizare, netă în raport cu taxele care îi sunt aplicabile, și valoarea de achiziție după deducerea reintegrărilor sau a amortizărilor realizate”.
6
Conform articolului 43 alineatul 3 din CIRC, valoarea de realizare aferentă cesiunii cu titlu oneros a activelor corespundea cuantumului contraprestației, însă, în cazul bunurilor destinate în mod permanent altor scopuri decât activitatea desfășurată, valoarea de realizare era valoarea de piață a acestora.
Procedura precontencioasă
7
Întrucât, în lumina informațiilor disponibile la momentul respectiv, a considerat că Republica Portugheză nu respecta obligațiile care îi revin în temeiul articolului 43 CE, prin faptul că, pe baza articolelor 76 A, 76 B și 76 C din CIRC, aceasta efectua impozitarea imediată a plusvalorilor latente în cazul transferului sediului social și al conducerii efective ale unei societăți portugheze către un alt stat membru sau în cazul transferului activelor unui sediu permanent situat pe teritoriul portughez către un alt stat membru, la 29 februarie 2008, Comisia a adresat acestui stat membru o scrisoare de punere în întârziere prin care îl invita, în conformitate cu articolul 226 CE, să își prezinte observațiile.
8
În răspunsul din data de 10 iulie 2008, Republica Portugheză a contestat poziția Comisiei.
9
La 1 decembrie 2008, Comisia a emis un aviz motivat în care a apreciat că, prin adoptarea și prin menținerea în vigoare a articolelor 76 A, 76 B și 76 C din CIRC, Republica Portugheză nu își îndeplinise obligațiile care îi revin în temeiul articolului 43 CE și al articolului 31 din Acordul privind SEE și a solicitat Republicii Portugheze să adopte măsurile necesare pentru a se conforma obligațiilor sale într-un termen de două luni de la primirea avizului respectiv.
10
Întrucât, în răspunsul din 6 aprilie 2009, Republica Portugheză a continuat să susțină că aprecia ca fiind eronată poziția Comisiei, aceasta din urmă a decis să introducă prezenta acțiune.
Procedura în fața Curții
11
Prin Ordonanța președintelui Curții din 28 iunie 2010, s-au admis cererile de intervenție formulate în susținerea concluziilor Republicii Portugheze de Regatul Danemarcei, de Republica Federală Germania, de Regatul Spaniei, de Republica Franceză, de Regatul Țărilor de Jos, de Republica Finlanda, de Regatul Suediei, precum și de Regatul Unit al Marii Britanii și Irlandei de Nord.
12
Ca urmare a pronunțării Hotărârii din 29 noiembrie 2011, National Grid Indus (C-371/10, Rep., p. I-12273), tuturor intervenienților li s-a solicitat, în temeiul articolului 54a din Regulamentul de procedură al Curții, să își prezinte în scris punctul de vedere cu privire la consecințele care trebuie deduse în speță din hotărârea menționată.
13
Regatul Danemarcei și Republica Portugheză au comunicat răspunsul lor la grefa Curții la 21 martie 2012 și, respectiv, la 27 martie 2012. Republica Federală Germania, Regatul Țărilor de Jos și Regatul Unit au comunicat răspunsul lor la grefa Curții la 29 martie 2012. În ceea ce privește Regatul Spaniei, Republica Franceză, Regatul Suediei și Comisia, acestea au transmis răspunsul lor la grefa Curții la 30 martie 2012.
Cu privire la admisibilitatea acțiunii
14
Deși, în înscrisurile prezentate, guvernul portughez nu invocă niciun motiv de inadmisibilitate a prezentei acțiuni, Curtea poate, astfel cum arată avocatul general la punctele 11-13 din concluzii, să verifice din oficiu dacă sunt îndeplinite condițiile prevăzute la articolul 256 TFUE pentru introducerea unei acțiuni în constatarea neîndeplinirii obligațiilor.
15
În această privință, trebuie amintit în special că scrisoarea de punere în întârziere adresată de Comisie statului membru în cauză, precum și avizul motivat emis de această instituție delimitează obiectul litigiului, care, din acel moment, nu mai poate fi extins. În consecință, avizul motivat și acțiunea Comisiei trebuie să se întemeieze pe aceleași obiecții precum cele invocate în scrisoarea de punere în întârziere care declanșează procedura precontencioasă (a se vedea în acest sens Hotărârea din 10 septembrie 2009, Comisia/Portugalia, C-457/07, Rep., p. I-8091, punctul 55, și Hotărârea din 14 octombrie 2010, Comisia/Austria, C-535/07, Rep., p. I-9483, punctul 41).
16
Dacă aceste condiții nu sunt îndeplinite, nu se poate considera că o astfel de neregulă este înlăturată prin faptul că statul membru pârât a formulat observații cu privire la avizul motivat (a se vedea Hotărârea Comisia/Austria, citată anterior, punctul 41 și jurisprudența citată). Astfel, potrivit unei jurisprudențe constante, procedura precontencioasă constituie o garanție esențială nu numai pentru a asigura protecția drepturilor statului membru în cauză, ci și pentru a asigura că eventuala procedură contencioasă va avea ca obiect un litigiu clar definit (a se vedea în special Hotărârea din 9 noiembrie 1999, Comisia/Italia, C-365/97, Rec., p. I-7773, punctul 35, și Hotărârea din 10 aprilie 2003, Comisia/Portugalia, C-392/99, Rec., p. I-3373, punctul 133).
17
Or, în speță, este cert, astfel cum a admis în definitiv Comisia în ședință, că scrisoarea de punere în întârziere adresată Republicii Portugheze la 29 februarie 2008 nu cuprindea nicio mențiune cu privire la o pretinsă încălcare a articolului 31 din Acordul privind SEE.
18
În consecință, acțiunea trebuie declarată inadmisibilă în măsura în care se referă la încălcarea dispoziției menționate.
19
Pe de altă parte, Comisia nu a explicat suficient de precis în ce mod articolul 76 C din CIRC, care prevede impozitarea imediată a asociaților pentru plusvalorile latente aferente unor participații la capitalul societăților, la momentul transferului sediului lor social și al conducerii efective a acestora către un alt stat membru, poate constitui un obstacol în calea libertății de stabilire a societăților în cauză.
20
În consecință, a doua obiecție formulată de Comisie trebuie declarată inadmisibilă.
Cu privire la acțiune
21
Cu titlu introductiv, trebuie constatat că Comisia nu contestă dreptul statelor membre de a impozita plusvalorile generate pe teritoriile lor.
22
În esență, aceasta impută Republicii Portugheze diferența de tratament fiscal al plusvalorilor latente instituită prin dispozițiile în litigiu între, pe de o parte, un transfer al activităților unei societăți către un alt stat membru și, pe de altă parte, transferuri similare pe teritoriul portughez. Atunci când o societate își exercită dreptul de liberă stabilire și transferă anumite activități de pe teritoriul portughez către un alt stat membru, potrivit Comisiei, aceasta nu poate avea drept consecință impunerea unei sarcini fiscale care va fi percepută mai devreme sau care ar avea un cuantum mai mare decât sarcina fiscală care ar fi aplicabilă unei societăți care efectuează un transfer de activități, însă rămâne pe teritoriul portughez. În consecință, dispozițiile în litigiu ar putea crea obstacole în calea libertății de stabilire și ar încălca articolul 49 TFUE.
23
Astfel cum arată avocatul general la punctele 26 și 49-54 din concluzii, în această privință este cert, în special în lumina Hotărârii National Grid Indus, citată anterior, că libertatea de stabilire este aplicabilă transferurilor de activități ale unei societăți de pe teritoriul portughez către un alt stat membru, și aceasta independent de problema dacă societatea în cauză își transferă sediul social și conducerea efectivă în afara teritoriului portughez sau dacă aceasta transferă active ale unui sediu permanent situat pe teritoriul portughez către un alt stat membru.
24
Articolul 49 TFUE impune eliminarea restricțiilor privind libertatea de stabilire. Această libertate implică, pentru societățile constituite în conformitate cu legislația unui stat membru și care au sediul social, administrația centrală sau locul principal de desfășurare a activității în cadrul Comunității Europene, dreptul de a-și desfășura activitatea în alte state membre prin intermediul unei filiale, al unei sucursale sau al unei agenții (a se vedea Hotărârea din 23 octombrie 2008, Krankenheim Ruhesitz am Wannsee-Seniorenheimstatt, C-157/07, Rep., p. I-8061, punctul 28, și Hotărârea din 25 februarie 2010, X Holding, C-337/08, Rep., p. I-1215, punctul 17).
25
Deși, potrivit modului de redactare, prevederile Tratatului FUE referitoare la libertatea de stabilire urmăresc să asigure beneficiul tratamentului național în statul membru gazdă, acestea interzic, în egală măsură, ca statul membru de origine să împiedice stabilirea într-un alt stat membru a unuia dintre resortisanții săi ori a unei societăți constituite în conformitate cu legislația sa (Hotărârea National Grid Indus, citată anterior, punctul 35 și jurisprudența citată).
26
Pe de altă parte, potrivit unei jurisprudențe constante, trebuie considerate restricții privind libertatea de stabilire toate măsurile care interzic, îngreunează sau fac mai puțin atractivă exercitarea acestei libertăți (Hotărârea National Grid Indus, citată anterior, punctul 36 și jurisprudența citată).
27
În consecință, trebuie să se constate, astfel cum arată Comisia în cadrul primei obiecții formulate, că articolele 76 A și 76 B din CIRC creează obstacole în calea libertății de stabilire, având în vedere că, în cazul transferului de către o societate portugheză al sediului său social și al conducerii efective către un alt stat membru, precum și în cazul unui transfer parțial sau total către un alt stat membru al activelor unui sediu permanent situat pe teritoriul portughez al unei societăți nerezidente în Portugalia, o asemenea societate este penalizată financiar în raport cu o societate similară care își menține activitățile pe teritoriul portughez.
28
Astfel, în temeiul acestor dispoziții, o societate portugheză care își transferă sediul social și conducerea efectivă în afara teritoriului portughez este impozitată asupra plusvalorilor latente. În schimb, această situație nu se regăsește atunci când societatea respectivă își menține sediul pe teritoriul portughez, aceasta fiind impozitată doar asupra plusvalorilor realizate. Pe de altă parte, dispozițiile menționate prevăd de asemenea impozitarea plusvalorilor latente în cazul transferului parțial sau total către un alt stat membru al activelor unui sediu permanent situat pe teritoriul portughez al unei societăți nerezidente în Portugalia, în timp ce transferul activelor pe teritoriul portughez nu are drept consecință o astfel de impozitare. Această diferență de tratament este de natură să descurajeze o societate să își transfere activitățile de pe teritoriul portughez către un alt stat membru (a se vedea în acest sens Hotărârea din 6 septembrie 2012, DI. VI. Finanziaria di Diego della Valle & C., C-380/11, punctul 36).
29
Diferența de tratament astfel constatată nu se explică printr-o diferență obiectivă de situație. Astfel, după cum arată, în esență, avocatul general la punctele 55, 94-99 și 111 din concluzii, cu privire la o reglementare a unui stat membru care urmărește să impoziteze plusvalorile generate pe teritoriul său, situația unei societăți care își transferă sediul social și conducerea efectivă către un alt stat membru, precum și cea a unei societăți care transferă o parte sau toate activele unui sediu permanent portughez către un alt stat membru este, în ceea ce privește impozitarea plusvalorilor generate în primul stat membru anterior operațiunilor menționate, similară cu situația unei societăți care restrânge aceste operațiuni la teritoriul național (a se vedea în acest sens Hotărârea DI. VI. Finanziaria di Diego della Valle & C., citată anterior, punctul 37).
30
Întrucât articolul 76 B litera a) din CIRC prevede impozitarea într-o situație în care încetarea activității pe teritoriul portughez nu este consecința unui transfer către un alt stat membru al tuturor activităților legate de un sediu permanent portughez, ci a unei cesiuni, din partea societății persoană impozabilă, a activității economice în cauză, în lumina articolului 43 din CIRC, trebuie să se constate că nu există o diferență de tratament între o situație care intră sub incidența articolului 49 TFUE și o situație strict internă. Astfel, după cum a arătat Republica Portugheză, articolul 43 din CIRC menționat prevede impozitarea unei societăți portugheze pentru plusvalorile latente corespunzătoare activelor transferate din activitatea economică a societății respective. În această măsură, nu există, așadar, o restricție privind libertatea de stabilire.
31
În ceea ce privește existența unei eventuale justificări a restricției constatate privind libertatea de stabilire, precum și caracterul proporțional al acesteia, trebuie amintit că, în Hotărârea National Grid Indus, citată anterior, punctul 86, Curtea a decis că articolul 49 TFUE se opune unei reglementări a unui stat membru care impune plata imediată a impozitului pe plusvalorile latente aferente elementelor de patrimoniu ale unei societăți care își transferă sediul administrativ efectiv într-un alt stat membru, chiar la momentul transferului respectiv.
32
Pe de altă parte, astfel cum rezultă din cuprinsul punctului 73 din Hotărârea National Grid Indus, citată anterior, o reglementare națională care oferă societății care își transferă sediul administrativ efectiv către un alt stat membru posibilitatea de a opta între, pe de o parte, plata imediată a cuantumului impozitului și, pe de altă parte, plata amânată a cuantumului impozitului respectiv, însoțită, dacă este cazul, de dobânzi potrivit reglementării naționale aplicabile, ar constitui o măsură care ar aduce o atingere mai redusă libertății de stabilire decât măsurile în discuție în acțiunea principală.
33
În această privință, trebuie să se constate că Republica Portugheză a admis în răspunsul său scris la întrebarea adresată de Curte menționată la punctul 12 din prezenta hotărâre că, în cazul în care Curtea ar stabili că legislația sa restrânge în mod real exercitarea libertății de stabilire, acestui stat i-ar reveni sarcina să introducă în legislația sa națională posibilitatea societăților care doresc să își transfere sediul către un alt stat membru de a nu trebui să plătească imediat întregul impozit aferent plusvalorilor latente generate pe teritoriul portughez.
34
Trebuie adăugat că, în mod contrar afirmațiilor din cadrul ședinței ale Republicii Portugheze, aceeași concluzie precum cea de la punctul 31 din prezenta hotărâre se impune în ceea ce privește impozitarea plusvalorilor latente aferente activelor unui sediu permanent situat pe teritoriul portughez transferate către un alt stat membru. Observația cuprinsă la punctul 57 din Hotărârea National Grid Indus, citată anterior, potrivit căreia „activele unei societăți sunt în mod direct afectate unor activități economice care sunt destinate să genereze un beneficiu” și pe care se întemeiază Republica Portugheză, nu a fost făcută în cadrul examinării caracterului restrictiv al reglementării naționale relevante în cauza în discuție, ci în cadrul analizei proporționalității sale, în măsura în care prin aceasta se refuza luarea în considerare a pierderilor înregistrate ulterior transferului sediului administrativ efectiv al unei societăți către un alt stat membru. În consecință, astfel cum a arătat avocatul general la punctul 102 din concluzii, din această afirmație a Curții nu este posibil să se concluzioneze că, pe de o parte, încetarea legăturii dintre activele unui sediu permanent și orice activitate economică într-un stat membru și, pe de altă parte, transferul unor astfel de active către un alt stat membru la momentul încetării activității sediului permanent respectiv în primul stat membru sunt situații comparabile.
35
În lumina tuturor acestor considerații, trebuie să se constate că prima obiecție invocată de Comisie, în măsura în care este întemeiată pe încălcarea articolului 49 TFUE, este fondată în limita în care privește transferul de către o societate portugheză al sediului său social și al conducerii efective către un alt stat membru sau transferul de către o societate nerezidentă în Portugalia al unei părți sau al tuturor activelor legate de un sediu permanent portughez, din Portugalia către un alt stat membru, și să se respingă în rest acțiunea.
Cu privire la cheltuielile de judecată
36
Potrivit articolului 69 alineatul (2) din Regulamentul de procedură, partea care cade în pretenții este obligată, la cerere, la plata cheltuielilor de judecată. Întrucât Comisia a solicitat obligarea Republicii Portugheze la plata cheltuielilor de judecată, iar aceasta din urmă a căzut în pretenții cu privire la partea esențială a motivelor sale, se impune obligarea Republicii Portugheze la plata cheltuielilor de judecată.
Pentru aceste motive, Curtea (Camera a patra) declară și hotărăște:
1)
Prin adoptarea și prin menținerea în vigoare a articolelor 76 A și 76 B din Codul privind impozitul pe profitul persoanelor juridice (Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas), aplicabile în cazul transferului de către o societate portugheză al sediului său social și al conducerii sale efective către un alt stat membru sau în cazul transferului de către o societate nerezidentă în Portugalia al unei părți sau al tuturor activelor legate de un sediu permanent portughez, din Portugalia către un alt stat membru, care prevăd impozitarea imediată a plusvalorilor latente privind activele în cauză, însă nu și impozitarea imediată a plusvalorilor latente care rezultă din operațiuni exclusiv naționale, Republica Portugheză nu și-a îndeplinit obligațiile care îi revin în temeiul articolului 49 TFUE.
2)
Respinge în rest acțiunea.
3)
Obligă Republica Portugheză la plata cheltuielilor de judecată.
Semnături
(
*1
)	Limba de procedură: portugheza.