62018CC0068
ЗАКЛЮЧЕНИЕ НА ГЕНЕРАЛНИЯ АДВОКАТ
M. SZPUNAR
представено на 16 май 2019 година (
1
)
Дело C‑68/18
SC Petrotel-Lukoil SA
срещу
Agenţia Naţională de Administrare Fiscală — Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili,
Agenţia Naţională de Administrare Fiscală — Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor
(Преюдициално запитване, отправено от Curtea de Apel Bucureşti (Апелативен съд Букурещ, Румъния)
„Преюдициално запитване — Директива 2003/96/ЕО — Данъчно облагане на енергийните продукти и електроенергията — Случаи на освобождаване — Потребление на енергийни продукти в рамките на предприятие, което произвежда такива — Задължение за снабдяване с решение за класиране на енергийните продукти за целите на определянето на размера на акциза — Акцизна ставка, приложима за тези продукти“
Въведение
1.
Държавите членки имат правото да налагат различни задължения на данъчнозадължените лица, за да предотвратят данъчните измами и избягването на данъци. Тези мерки обаче не бива да водят дотам, че продукти, за които има хармонизирано данъчно законодателство, да се облагат по начин, който не е в съответствие с разпоредбите на правото на Съюза. Съдът вече се е произнасял в този смисъл по отношение на данъчното облагане на енергийните продукти, а по настоящото дело ще има възможност да потвърди тази съдебна практика. Освен това делото се отнася до взаимовръзката между данъчното облагане на енергийните продукти и електроенергията в специфичния контекст на производството на тези продукти за собствени нужди на производителя.
Правна уредба
Правото на Съюза
2.
Член 1 от Директива 2003/96/ЕО на Съвета от 27 октомври 2003 година относно преструктурирането на правната рамка на Общността за данъчно облагане на енергийните продукти и електроенергията (
2
) гласи:
„Държавите членки налагат данъци върху енергийните продукти и електроенергията в съответствие с настоящата директива“.
3.
Член 2 от Директивата гласи:
„1.   За целите на настоящата директива терминът „енергийни продукти“ се отнася за продукти, които са:
[…]
б)
с кодове по КН 2701, 2702 и от 2704 до 2715;
[…]
2.   Настоящата директива също така се отнася до: Електроенергията с код по КН 2716.
3.   Когато енергийните продукти са предназначени за използване, предлагани за продажба или използвани като моторно гориво или гориво за отопление, различни от онези, за които в настоящата директива е определено ниво на облагане с данъци, те се облагат в зависимост от употребата със ставката, определена за еквивалентното гориво за отопление или моторно гориво.
[…]
4.   Настоящата директива не се отнася до:
[…]
б)
следните приложения на енергийни продукти и електроенергия:
–
енергийни продукти, използвани за цели, различни от моторни горива или горива за отопление,
[…]“.
4.
Член 14, параграф 1, буква а) от тази директива предвижда:
„В допълнение към общите разпоредби, посочени в Директива 92/12/ЕИО[ (
3
)] по отношение на освободените от данъци приложения на облагаеми продукти и без да се засягат други разпоредби на Общността, държавите членки освобождават следните стоки от облагане с данъци при условия, които те трябва да посочат, с цел осигуряване на точното и ясно прилагане на освобождаването от заплащане на данъци и предотвратяване на опитите за избягване, заобикаляне или злоупотреби по отношение на плащането на данъци:
а)
енергийни продукти и електроенергия, използвани за производството на електроенергия и електроенергията, използвана за да се поддържа възможността за производство на електроенергия […]“.
5.
Накрая, член 21 от Директива 2003/96 гласи:
„1.   В допълнение към общите разпоредби, които определят възникването на изискуемостта на данъчното задължение и разпоредбите, свързани с плащането, определени с Директива 92/12/ЕИО, сумите при данъчно облагане на енергийни продукти стават дължими при възникване на някое от основанията, посочени в член 2, параграф 3.
[…]
3.   Потреблението на енергийни продукти в рамките на предприятие, което произвежда такива, не се счита за възникването на изискуемост на данъчно задължение, ако се консумират само енергийни продукти, произведени на място в предприятието. […] В случаите когато потреблението не е свързано с производството на енергийни продукти и в частност за двигатели на превозни средства, се счита че такова потребление поражда изискуемост на данъчното задължение.
[…]
5.   За целите на прилагането на членове 5 и 6 от Директива 92/12/ЕИО, електроенергията и природният газ подлежат на облагане с данъци и те стават изискуеми по време на доставката от дистрибутора или редистрибутора. […]
[…]
Предприятие, което произвежда електроенергия за собствени нужди се счита за дистрибутор. […]
[…]“.
Румънското право
6.
Директива 2003/96 е транспонирана в румънския правен ред с разпоредбите на Codul Fiscal — Legea nr. 571/2003 (Данъчен кодекс — Закон № 571/2003) от 22 декември 2003 г. До 31 март 2010 г. облагаемите продукти са посочени в член 175 от този закон, а считано от 1 април 2010 г. са изброени в член 20616. Разпоредбата на член 21, параграф 3 от Директива 2003/96 е транспонирана с член 175, параграф 7 и съответно с член 20616, параграф 7 от този закон.
7.
В съответствие с разпоредбите на Hotărârea Guvernului României nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal (Постановление № 44/2004 на правителството на Румъния за приемане на правилник за прилагането на Закон № 571/2003 за установяване на Данъчния кодекс) от 22 януари 2004 г.:
„Член 175
5. (1)   Енергийните продукти, които не са посочени в член 175, параграф 3 от [Данъчния кодекс], се облагат с акциз, когато:
а)
са произведени с цел да бъдат използвани като гориво за отопление или моторно гориво;
b)
предлагат се за продажба като гориво за отопление или моторно гориво;
c)
използват се като гориво за отопление или моторно гориво.
(2)   Преди да произвежда, да предлага за продажба или да използва енергийни продукти, всеки икономически оператор, за когото е налице някое от обстоятелствата по параграф 1, е длъжен да подаде до Ministerul Finanțelor Publice — Comisia cu atribuții în autorizarea antrepozitelor fiscale [Министерство на публичните финанси — Комисия по въпросите на одобряването на данъчните складове, Румъния] заявление за класиране на съответните продукти за акцизни цели. Към заявлението задължително се прилагат издаден от одобрена лаборатория протокол за изпитването на съответния продукт, решението на Autoritatea Națională a Vămilor [Национален митнически орган, Румъния] за тарифното класиране на продукта и становището на Ministerul Economiei și Comerțului [Министерство на икономиката и търговията, Румъния] за приравняването на съответния продукт към еквивалентен продукт, за който акцизите са определени.
[…]
(4)   По отношение на продукти, […] за които икономическият оператор не е изпълнил задълженията си по параграфи 2 и 3, се дължи акциз в размер, който за моторното гориво е равен на размера на акциза за оловния бензин, а за горивото за отопление е равен на размера на акциза за дизеловото гориво“.
8.
Аналогични разпоредби за прилагане са приети и по отношение на член 20616 от посочения по-горе закон.
Фактите, производството и преюдициалните въпроси
9.
Дружеството SC Petrotel-Lukoil SA (наричано по-нататък „Petrotel-Lukoil“) е учредено съгласно румънското право и произвежда енергийни продукти, и в частност различни видове моторни горива. В рамките на тази производствена дейност дружеството произвежда, наред с останалото, и продуктите „тежко гориво 40/42S“ и „полупреработено тежко гориво“, които са с код по КН 27079999.
10.
В акта за преюдициално запитване националната юрисдикция подробно описва фактическата обстановка по спора между Petrotel-Lukoil и румънските данъчни органи. Видимо за отговора на поставените въпроси за тълкуването на правото на Съюза от значение са само следните факти.
11.
При проверка румънските данъчни органи установяват, че в периода от 1 януари 2009 г. до 31 декември 2011 г. Petrotel-Lukoil използва „тежко гориво 40/42S“ и „полупреработено тежко гориво“ като гориво в своите технологични инсталации за производство на енергийни продукти, както и в своята топлоелектрическа централа, за да получава водна пара за производството на топло- и електроенергия. Освен това данъчните органи констатират, че Petrotel-Lukoil не е подавало заявление за класиране на продукта, обозначаван като „полупреработено тежко гориво“, за целите на определянето на размера на акциза.
12.
Въз основа на тези констатации на 18 декември 2014 г. румънските данъчни органи издават акт за определяне на допълнително акцизно задължение във връзка с потреблението на споменатите по-горе енергийни продукти в топлоелектрическата централа на Petrotel-Lukoil. В акта е прието, че за продукта, обозначаван като „полупреработено тежко гориво“, се дължи акциз по ставката, предвидена за дизеловото гориво.
13.
Жалбата, която Petrotel-Lukoil подава по административен ред срещу този акт, е отхвърлена на 11 ноември 2015 г. Междувременно, на 27 април 2015 г., дружеството се снабдява с решение за класиране на продукта, обозначаван като „полупреработено тежко гориво“, съгласно което това е тежко гориво за отопление.
14.
На 5 януари 2016 г. Petrotel-Lukoil подава жалба до запитващата юрисдикция, като иска да се отменят посочените административни актове и да му се възстанови надвнесеният акциз.
15.
При тези обстоятелства Curtea de Apel București (Апелативен съд Букурещ, Румъния) решава да спре производството и да постави на Съда следните преюдициални въпроси:
„1)
Допуска ли член 21, параграф 3 от [Директива 2003/96] разпоредбите на член 175 от [Данъчния кодекс], в сила до 31 март 2010 г., и съответно на член 20616 от [Данъчния кодекс], в сила от 1 април 2010 г., както и приетите на тяхно основание правни актове?
2)
Допуска ли член 2, параграф 3 от [Директива 2003/96] разпоредбите на член 175 от [Данъчния кодекс], в сила до 31 март 2010 г., и съответно на член 20616 от [Данъчния кодекс], в сила от 1 април 2010 г., както и приетите на тяхно основание правни актове?
3)
Допуска ли принципът на пропорционалност държавата да не вземе под внимание обстоятелството, че след данъчната проверка дружеството все пак се е снабдило с решение за приравняване на продукта „полупреработено тежко гориво“ към продукта „тежко гориво“, и при разглеждането на жалбата на данъчнозадълженото лице/дружеството да потвърди прилагането на първоначално определения акциз в размера, предвиден за продукта „дизелово гориво“?“.
16.
Преюдициалното запитване постъпва в Съда на 2 февруари 2018 г. Писмени становища по делото представят Petrotel-Lukoil, румънското правителство и Европейската комисия. Те се представляват и в съдебното заседание на 10 януари 2019 г.
Анализ
17.
Запитващата юрисдикция не посочва кои конкретни разпоредби на националното право ѝ се струват несъвместими с правото на Съюза. Въз основа на становищата на отделните участници в производството обаче може да се приеме, че става въпрос за онова законодателство или негово тълкуване, което позволява да се облагат енергийните продукти, употребявани в процеса на производство на други енергийни продукти и електроенергия в рамките на същото предприятие, което е произвело и първите споменати енергийни продукти. Освен това съмненията на запитващата юрисдикция може да са свързани и с това, че продуктът, обозначаван като „полупреработено тежко гориво“, е обложен по ставката за дизеловото гориво, въпреки че впоследствие е класиран като тежко гориво за отопление.
По първия преюдициален въпрос
18.
С първия си преюдициален въпрос запитващата юрисдикция иска по същество да се установи дали член 21, параграф 3 от Директива 2003/96 трябва да се тълкува в смисъл, че не допуска национално законодателство или негово тълкуване, което позволява да се облагат енергийните продукти, употребявани в процеса на производство на други енергийни продукти и електроенергия в рамките на същото предприятие, което е произвело и първите споменати енергийни продукти.
19.
Предприятието (рафинерията) на дружеството Petrotel-Lukoil произвежда, наред с останалото, два енергийни продукта по смисъла на член 2, параграф 1, буква б) от Директива 2003/96, обозначавани като „тежко гориво 40/42S“ и „полупреработено тежко гориво“. Тези продукти се използват като гориво за парния котел на топлоелектрическата централа към предприятието. Получената водна пара след това се използва за едновременно производство (когенерация) на топло- и електроенергия.
20.
Страните в главното производство спорят по въпроса дали и в каква степен произведената по този начин топло- и електроенергия се използва в технологичния процес на производство на енергийни продукти, които представляват крайни продукти на това предприятие. Това е фактически въпрос, който трябва да бъде решен от запитващата юрисдикция. Изглежда обаче, че и топлинната енергия, и електроенергията са използвани — или във всеки случай могат да бъдат използвани — както в технологичния процес на производство на енергийни продукти, така и за други цели в рамките на предприятието, например за отопление и електрозахранване на канцеларски или други помещения. Те могат и да бъдат пренасяни извън предприятието, към общата топлофикационна и електроенергийна мрежа. За да се даде полезен отговор по въпросите на запитващата юрисдикция, следва да се анализира начинът на облагане на първоначалните енергийни продукти съгласно Директива 2003/96 в зависимост от различните видове употреба на топлинната енергия и електроенергията.
21.
Директива 2003/96 въвежда принципа на данъчно облагане на енергийните продукти, използвани като моторни горива или горива за отопление, и хармонизира равнищата на облагане. Акцизното задължение възниква при производството или при вноса на енергийни продукти, а също и при събитията, посочени в член 2, параграф 3 от Директива 2003/96. Акцизът обаче става изискуем едва в момента на освобождаването на тези продукти за потребление. Това не се отнася до електроенергията — за нея акцизът става изискуем в момента на доставката ѝ от дистрибутора или редистрибутора.
22.
Директива 2003/96 предвижда редица изключения от тези правила. По-конкретно, съгласно член 21, параграф 3, първо изречение от Директивата, когато предприятие, което произвежда енергийни продукти, използва произведените от самото него енергийни продукти за целите на това свое производство, не възниква задължение за заплащане на акциз. Съгласно трето изречение обаче акцизно задължение все пак възниква, когато въпросните енергийни продукти се използват за други цели, а не за производството на енергийни продукти.
23.
Член 21, параграф 3 от Директива 2003/96 не уточнява как тези енергийни продукти трябва да се използват за производството на енергийни продукти. Ясно е само, че продуктите трябва да са използвани като горива, тъй като всяка друга употреба, например като суровини, е извън приложното поле на тази директива. За сметка на това е без значение дали продуктите се използват пряко в инсталациите за производство на енергийни продукти, или се използват например за производство на енергия, която след това се използва в по-нататъшния производствен процес. Не е важно и дали в процеса на производство на тази енергия се получава междинен продукт, например водна пара.
24.
Подобен извод се налага по отношение на енергийните продукти, използвани за производството на електроенергия, която на свой ред се използва за производството на други енергийни продукти. Всъщност текстът на член 21, параграф 3 от Директива 2003/96 не дава основание енергийните продукти, използвани за производството на топлинна енергия, да се третират различно за данъчни цели от енергийните продукти, използвани за производството на електроенергия, при положение че след това и двата вида енергия се използват за производството на енергийни продукти.
25.
Освен това енергийните продукти, използвани за производството на електроенергия, попадат в обхвата на общото освобождаване по член 14, параграф 1, буква а), първо изречение от Директива 2003/96. Според мен обаче, когато става дума за енергийни продукти, произведени в рамките на произвеждащо такива продукти предприятие и използвани за производството на електроенергия, която след това служи за производството на енергийни продукти, приложимата норма е член 21, параграф 3 от тази директива, който се явява lex specialis (
4
).
26.
Не съм съгласен обаче с мнението на Комисията, че не подлежи на облагане електроенергията, произведена в топлоелектрическата централа в рамките на рафинерията на Petrotel-Lukoil и използвана в процеса на производство на енергийни продукти. Този въпрос видимо не е предмет на спора в главното производство, нито на преюдициалното запитване, но е полезно все пак да бъде изяснен.
27.
Електроенергията се облага с акциз, който става изискуем в момента на доставката ѝ от дистрибутора или редистрибутора. Съгласно член 21, параграф 5, трета алинея, първо изречение от Директива 2003/96 предприятието, което произвежда електроенергия за собствени нужди, се счита за дистрибутор, а като последица от това произведената за собствени нужди електроенергия се облага. Според мен разпоредбата на член 21, параграф 3, първо изречение от Директивата не изключва тази последица.
28.
Първо, електроенергията подлежи на облагане съгласно Директива 2003/96, но не като енергиен продукт по смисъла на член 2, параграф 1 от Директивата, какъвто тя не е, а като отделен обект на облагане, предвиден в член 2, параграф 2. Следователно изразът „енергийни продукти“, използван в член 21, параграф 3, първо изречение от Директива 2003/96, не се отнася до електроенергията. Когато определя еднакви правила за енергийните продукти и за електроенергията, законодателят споменава изрично и двата вида продукти — например в член 21, параграф 3, второ изречение от Директивата.
29.
Второ, с общото освобождаване по член 14, параграф 1, буква а) Директива 2003/96 забранява двойното данъчно облагане на електроенергията и на използваните за производството ѝ енергийни продукти и електроенергия, но тази забрана не важи в обратната посока. Следователно електроенергията, използвана за производството на енергийни продукти, подлежи на облагане съгласно общите правила. По-общо погледнато, Директива 2003/96 не съдържа „клауза за избягване на двойното данъчно облагане“ по отношение на енергийните продукти и електроенергията, използвани за производството на енергийни продукти. Единственото изключение е предвиденото в член 21, параграф 3, първо изречение квазиосвобождаване на продуктите, произведени в рамките на самото предприятие.
30.
Трето и последно, не споделям мнението, изразено от Комисията в съдебното заседание, че е необходимо процесът на производство на енергийни продукти да се третира цялостно, което би предполагало да се освободи от облагане използваната в този процес електроенергия. Производственият процес наистина следва да третира цялостно, когато става въпрос за данъчното облагане на енергийните продукти, произведени от самото предприятие и използвани за целите на това производство. Такива продукти не подлежат на облагане, независимо дали са използвани за производството на други енергийни продукти пряко, или чрез употребата на междинен продукт, например водна пара. Въпросът обаче стои другояче, когато се произвежда продукт, който е облагаем съгласно Директива 2003/96, например електроенергия. В такъв случай трябва да се прилагат разпоредбите на посочената директива, а те не предвиждат задължение за освобождаване на електроенергията, използвана за производството на енергийни продукти, нито пък някаква обща забрана на двойното данъчно облагане, от която да може да се изведе подобно задължение.
31.
Когато топлинната или електрическата енергия, произведена в рамките на предприятие, което произвежда енергийни продукти, не се използва за целите на това производство, а за други цели, например за отопляване на канцеларски или други помещения, член 21, параграф 3, първо изречение от Директива 2003/96 не се прилага. Това следва от трето изречение от посочения параграф. Съответно енергийните продукти, използвани за производството на топлоенергия, подлежат на облагане по общите правила, докато продуктите, използвани за производството на електроенергия, са освободени съгласно член 14, параграф 1, буква а) от Директивата. За сметка на това получената по този начин електроенергия — която е електроенергия, произведена за собствени нужди на производителя — се облага на етапа на потреблението.
32.
Накрая, член 21, параграф 3, първо изречение от Директива 2003/96 не се прилага, когато става дума за производството на топлинна енергия и електроенергия, които се пренасят извън предприятието, към общата топлофикационна или електроенергийна мрежа. Това означава, че по отношение на употребата на енергийни продукти за целите на това производство се прилагат общите правила, включително когато тези продукти са произведени в рамките на самото предприятие. Следователно енергийните продукти, използвани за производството на топлоенергия, подлежат на облагане, докато енергийните продукти, използвани за производството на електроенергия, са освободени съгласно член 14, параграф 1, буква а) от Директива 2003/96.
33.
Като се вземат предвид конкретните фактически обстоятелства по делото в главното производство, в обобщение на направените по-горе констатации може да се приеме, че енергийните продукти, произведени в рамките на предприятие, което произвежда такива:
–
не подлежат на облагане (няма данъчно събитие, при което да възникне задължение за заплащане на акциз), доколкото се използват за производството на топлоенергия (включително под формата на водна пара), използвана за производството на енергийни продукти,
–
не подлежат на облагане (няма данъчно събитие, при което да възникне задължение за заплащане на акциз), доколкото се използват за производството на електроенергия, използвана за производството на енергийни продукти,
–
подлежат на облагане, доколкото се използват за производството на топлоенергия, използвана за други цели в рамките на същото предприятие,
–
не подлежат на облагане (освободени са), доколкото се използват за производството на електроенергия, използвана за други цели в рамките на същото предприятие,
–
подлежат на облагане, доколкото се използват за производството на топлоенергия, пренасяна извън предприятието,
–
не подлежат на облагане (освободени са), доколкото се използват за производството на електроенергия, пренасяна извън предприятието.
34.
Същевременно електроенергията, произведена в рамките на предприятието, се облага с акциз, като при използването на тази енергия в рамките на самото предприятие, независимо дали за производството на енергийни продукти, или за други цели, акцизът става изискуем в момента на потреблението ѝ, а при пренасянето на електроенергията извън предприятието акцизът става изискуем в момента на доставката от дистрибутора или редистрибутора.
35.
Ето защо предлагам на първия преюдициален въпрос да се отговори, че член 21, параграф 3 от Директива 2003/96 трябва да се тълкува в смисъл, че не допуска национално законодателство на държава членка или негово тълкуване, което позволява да се облагат енергийните продукти, произведени в рамките на произвеждащо такива продукти предприятие и използвани за целите на това производство, независимо дали се използват за тези цели пряко, или посредством друг продукт, например водна пара или електроенергия.
По втория и третия преюдициален въпрос
36.
Ще припомня, че Petrotel-Lukoil използва произведения от него продукт, обозначаван като „полупреработено тежко гориво“, като гориво за парния котел на своята топлоелектрическа централа, без да се е снабдило с решение за класиране на този продукт за данъчни цели. Поради това в съответствие с разпоредбите на румънското право румънските данъчни органи начисляват акциз за този продукт по ставката, предвидена за дизеловото гориво. Впоследствие Petrotel-Lukoil се снабдява с решение за класиране на посочения продукт като тежко гориво за отопление, но това не довежда до намаляване на акцизната ставка, нито до възстановяване на надвнесен акциз.
37.
В този смисъл с втория и третия преюдициален въпрос, които трябва да се разгледат заедно, запитващата юрисдикция иска по същество да се установи дали член 2, параграф 3, първа алинея от Директива 2003/96 във връзка с принципа на пропорционалност трябва да се тълкува в смисъл, че не допуска национална правна уредба или практика на държава членка, която позволява използван като гориво за отопление енергиен продукт, за който в Директивата не е определено ниво на облагане, да се облага по ставката за моторно гориво в случаите, в които данъчнозадълженото лице не е подало заявление за класиране на този продукт за данъчни цели, и позволява това равнище на облагане да се запази и след класирането на продукта като гориво за отопление.
38.
Съгласно член 2, параграф 3, първа алинея от Директива 2003/96 енергийните продукти, които се използват като моторно гориво или гориво за отопление, но за които в тази директива не е определено ниво на облагане, се облагат „в зависимост от употребата“ им със ставката, определена за еквивалентното гориво за отопление или моторно гориво.
39.
В такива случаи румънското право предвижда, че когато смята да използва даден енергиен продукт, за който не е определено ниво на облагане, като моторно гориво или като гориво за отопление, съответният оператор е длъжен да подаде заявление до компетентния орган за класиране на продукта за целите на облагането му с акциз. Неизпълнението на това задължение автоматично води до облагане на продукта по ставката за бензина, ако продуктът се използва като моторно гориво, или по ставката за дизеловото гориво, ако продуктът се използва като гориво за отопление. Целта на тези разпоредби е да се предотвратят данъчните измами, и в частност практиката обложени като гориво за отопление продукти да се използват като моторни горива, за които акцизните ставки са много по-високи.
40.
Съдът вече е имал повод да постанови, че подобни разпоредби са в противоречие с разпоредбите на Директива 2003/96, тълкувани с оглед на принципа на пропорционалност. Държавите членки могат да налагат определени задължения на данъчнозадължените лица с цел предотвратяване на данъчните измами, но неизпълнението на тези задължения не може да е основание за облагане на използвани като гориво за отопление продукти по акцизната ставка за моторните горива (
5
).
41.
Според мен същото правило следва да се приложи и в настоящия случай. Тук не оказва влияние фактът, че по дело ROZ-ŚWIT е ставало дума за задължение за предоставяне на информация, което продавачът на енергийни продукти е трябвало да изпълни след продажбата на тези продукти, докато в настоящия случай става въпрос за задължение, което по принцип трябва да се изпълни преди производството на съответните продукти. Всъщност и двата вида задължения имат една и съща цел, а именно да гарантират контрола на данъчната администрация върху потреблението на енергийните продукти и така да предотвратят данъчните измами.
42.
Затова не намирам за убедителен довода на румънското правителство, че за разлика от задължението, разгледано от Съда по упоменатото дело (
6
), предвиденото в румънското право задължение не е само формално. Независимо дали задължението е ex ante или ex post, последицата от неизпълнението му е една и съща, а именно облагане на използвания като гориво за отопление енергиен продукт по ставката за моторните горива. Съгласно практиката на Съда обаче това е в противоречие с член 2, параграф 3, първа алинея от Директива 2003/96.
43.
Що се отнася пък до довода на румънското правителство, че това равнище на облагане има санкционен характер и възпиращ ефект, следва да се отбележи, че държавите членки несъмнено имат право да определят санкции за неизпълнението на административни задължения от страна на данъчнозадължените лица. Не може обаче тези санкции да се състоят в облагане на продуктите по начин, който е несъвместим с разпоредбите на Директива 2003/96.
44.
От това следва, че държавите членки нямат право да облагат използваните като гориво за отопление енергийни продукти по ставката за моторните горива в случаите, в които данъчнозадълженото лице не е изпълнило свои административни задължения. На още по-голямо основание те нямат право да запазват това равнище на облагане в случаите, в които данъчнозадълженото лице е изпълнило тези задължения, но със закъснение. Именно такъв е случаят, обсъждан в главното производство, тъй като Petrotel-Lukoil в крайна сметка се снабдява с решение за класиране на продукта, обозначаван като „полупреработено тежко гориво“, като тежко гориво за отопление. В такъв случай надвнесеният акциз трябва да бъде възстановен. Невъзстановяването на акциза е несъвместимо с разпоредбите на Директива 2003/96 във връзка с принципа на пропорционалност.
45.
Затова предлагам на втория и третия преюдициален въпрос да се отговори, че член 2, параграф 3, първа алинея от Директива 2003/96 във връзка с принципа на пропорционалност трябва да се тълкува в смисъл, че не допуска национална правна уредба или практика на държава членка, която позволява използван като гориво за отопление енергиен продукт, за който в Директивата не е определено ниво на облагане, да се облага по ставката за моторно гориво в случаите, в които данъчнозадълженото лице не е подало заявление за класиране на този продукт за данъчни цели, и която позволява това равнище на облагане да се запази и след класирането на продукта като гориво за отопление.
Заключение
46.
По изложените съображения предлагам следния отговор на преюдициалните въпроси, които Curtea de Apel Bucureşti (Апелативен съд Букурещ, Румъния) поставя на Съда:
„1)
Член 21, параграф 3 от Директива 2003/96/ЕО на Съвета от 27 октомври 2003 година относно преструктурирането на правната рамка на Общността за данъчно облагане на енергийните продукти и електроенергията трябва да се тълкува в смисъл, че не допуска национално законодателство на държава членка или негово тълкуване, което позволява да се облагат енергийните продукти, произведени в рамките на произвеждащо такива продукти предприятие и използвани за целите на това производство, независимо дали се използват за тези цели пряко, или посредством друг продукт, например водна пара или електроенергия.
2)
Член 2, параграф 3, първа алинея от Директива 2003/96 във връзка с принципа на пропорционалност трябва да се тълкува в смисъл, че не допуска национална правна уредба или практика на държава членка, която позволява използван като гориво за отопление енергиен продукт, за който в Директивата не е определено ниво на облагане, да се облага по ставката за моторно гориво в случаите, в които данъчнозадълженото лице не е подало заявление за класиране на този продукт за данъчни цели, и която позволява това равнище на облагане да се запази и след класирането на продукта като гориво за отопление“.
(
1
)	Език на оригиналния текст: полски.
(
2
)	ОВ L 283, 2003 г., стр. 51; Специално издание на български език, 2007 г., глава 9, том 2, стр. 98.
(
3
)	Директива на Съвета от 25 февруари 1992 година относно общия режим за продукти, подлежащи на облагане с акциз, и държането, движението и мониторинга на такива продукти (ОВ L 76, 1992 г., стр. 1; Специално издание на български език, 2007 г., глава 9, том 1, стр. 129).
(
4
)	Няма значение, че в случая топлоелектрическата централа в предприятието на Petrotel-Lukoil произвежда едновременно електрическа и топлинна енергия (когенерация). Хипотезите на освобождаване, предвидени за енергийните продукти, използвани за производството на електроенергия, се прилагат и за когенерацията (вж. в този смисъл решение от 7 март 2018 г., Cristal Union, C‑31/17, EU:C:2018:168, диспозитив).
(
5
)	Решение от 2 юни 2016 г., ROZ-ŚWIT (C‑418/14, EU:C:2016:400, диспозитив).
(
6
)	Решение от 2 юни 2016 г., ROZ-ŚWIT (C‑418/14, EU:C:2016:400).