62021CJ0457
DOMSTOLENS DOM (Anden Afdeling)
14. december 2023 (
*1
)
»Appel – statsstøtte – artikel 107, stk. 1, TEUF – forudgående skatteafgørelse fra en medlemsstat – støtte, der er erklæret uforenelig med det indre marked – begrebet »fordel« – fastlæggelse af referencerammen – »normal« beskatning i henhold til national ret – armslængdeprincippet – Domstolens efterprøvelse af Rettens fortolkning og anvendelse af national ret«
I sag C-457/21 P,
angående appel i henhold til artikel 56 i statutten for Den Europæiske Unions Domstol, iværksat den 22. juli 2021,
Europa-Kommissionen ved P.-J. Loewenthal og F. Tomat, som befuldmægtigede,
appellant,
de øvrige parter i appelsagen:
Storhertugdømmet Luxembourg først ved A. Germeaux og T. Uri, derefter ved A. Germeaux og T. Schell, som befuldmægtigede, bistået af avocats J. Bracker, A. Steichen og D. Waelbroeck,
Amazon.com Inc., Seattle (De Forenede Stater),
Amazon EU Sàrl, Luxembourg (Luxembourg),
ved avocats D. Paemen, M. Petite og A. Tombiński,
sagsøgere i første instans,
Irland ved A. Joyce, som befuldmægtiget, bistået af P. Baker, KC, C. Donnelly, SC, B. Doherty, BL, D. Fennelly, BL, og P. Gallagher, SC,
intervenient i første instans,
har
DOMSTOLEN (Anden Afdeling),
sammensat af afdelingsformanden, A. Prechal, og dommerne F. Biltgen, N. Wahl (refererende dommer), J. Passer og M.L. Arastey Sahún,
generaladvokat: J. Kokott,
justitssekretær: fuldmægtig M. Longar,
på grundlag af den skriftlige forhandling og efter retsmødet den 16. marts 2023,
og efter at generaladvokaten har fremsat forslag til afgørelse i retsmødet den 8. juni 2023,
afsagt følgende
Dom
1
Europa-Kommissionen har i sit appelskrift nedlagt påstand om ophævelse af Den Europæiske Unions Rets dom af 12. maj 2021, Luxembourg og Amazon mod Kommissionen (T-816/17 og T-318/18, herefter »den appellerede dom«, EU:T:2021:252), hvorved Retten annullerede Kommissionens afgørelse (EU) 2018/859 af 4. oktober 2017 om statsstøtte SA.38944 (2014/C) (ex 2014/NN) fra Luxembourg til Amazon (EUT 2018, L 153, s. 1, herefter »den omtvistede afgørelse«).
Sagens baggrund
2
Tvistens baggrund er i den offentlige udgave af den appellerede dom gengivet på følgende måde i præmis 1-71:
»1
Amazon.com, Inc., hvis hovedsæde befinder sig i De Forenede Stater, og de virksomheder, der kontrolleres af Amazon.com, Inc. (herefter under ét […] »Amazon-koncernen«), udøver onlinevirksomhed, navnlig online detailhandel og levering af forskellige onlinetjenester. Amazon-koncernen driver til dette formål flere websteder på en række af Den Europæiske Unions sprog, herunder amazon.de, amazon.fr, amazon.it og amazon.es.
2
Før maj 2006 blev Amazon-koncernens europæiske aktiviteter administreret fra De Forenede Stater. Særligt blev detailhandelen og tjenesteydelserne på de europæiske websteder drevet af to enheder med hjemsted i De Forenede Stater, nærmere bestemt Amazon.com International Sales, Inc. (herefter »AIS«) og Amazon International Marketplace (herefter »AIM«), og af andre enheder med hjemsted i Frankrig, Tyskland og Det Forenede Kongerige.
3
I 2003 blev der planlagt en omstrukturering af Amazon-koncernens europæiske aktiviteter. Denne omstrukturering, som blev faktisk gennemført i 2006 (herefter »omstruktureringen i 2006«), var baseret på oprettelsen af to selskaber med hjemsted i Luxembourg (Luxembourg). Det drejede sig nærmere bestemt dels om Amazon Europe Holding Technologies SCS (herefter »LuxSCS«), et luxembourgsk kommanditselskab, hvis parter var amerikanske virksomheder, dels om Amazon EU Sàrl (herefter »LuxOpCo«), der ligesom LuxSCS havde hovedsæde i Luxembourg.
4
LuxSCS indgik i første omgang flere aftaler med visse af Amazon-koncernens enheder med hjemsted i De Forenede Stater, nærmere bestemt:
–
Licens- og overdragelsesaftaler for eksisterende immateriel ejendomsrettigheder (License and Assignment Agreements For Preexisting Intellectual Property, herefter under ét »buy-in-aftalen«) med Amazon Technologies, Inc. (herefter »ATI«), en enhed under Amazon-koncernen med hjemsted i De Forenede Stater.
–
En aftale om omkostningsfordeling (Cost Sharing Agreement, herefter »CSA«), som i 2005 blev indgået med ATI og A 9.com, Inc. (herefter »A 9«), en enhed under Amazon-koncernen med hjemsted i De Forenede Stater. I medfør af buy-in-aftalen og CSA opnåede LuxSCS retten til at udnytte visse immaterielle ejendomsrettigheder og »værker afledt« heraf, ejet og videreudviklet af A 9 og ATI. De immaterielle ejendomsrettigheder, der var omhandlet i CSA, omfattede navnlig tre kategorier af immaterielle aktiver, nærmere bestemt teknologi, kundeoplysninger og varemærker. I medfør af CSA og buy-in-aftalen kunne LuxSCS ligeledes underlicensere de immaterielle ejendomsrettigheder, bl.a. med det formål at drive de europæiske websteder. Til gengæld for disse rettigheder skulle LuxSCS betale buy-in-betalinger og dets årlige andel af omkostningerne i forbindelse med CSA’s udviklingsprogram.
5
I anden omgang indgik LuxSCS på sin side en licensaftale med LuxOpCo med virkning fra den 30. april 2006 vedrørende ovennævnte immaterielle aktiver (herefter »licensaftalen«). I medfør heraf opnåede LuxOpCo retten til at udnytte immaterielle aktiver til gengæld for en royaltybetaling til LuxSCS (herefter »licensgebyret«).
6
Endelig indgik LuxSCS en overdragelsesaftale om immaterielle ejendomsrettigheder og en licensaftale med Amazon.co.uk Ltd., Amazon.fr SARL og Amazon.de GmbH, ifølge hvilken LuxSCS modtog visse varemærker og de immaterielle ejendomsrettigheder til de europæiske websteder.
7
I 2014 gennemførte Amazon-koncernen endnu en omstrukturering, og den kontraktlige aftale mellem LuxSCS og LuxOpCo var ikke længere gældende.
A. Den omhandlede forudgående skatteafgørelse
8
Som forberedelse til omstruktureringen i 2006 anmodede Amazon.com og en skatterådgiver ved skrivelser af 23. og 31. oktober 2003 den luxembourgske skatteadministration om at udstede en skatteafgørelse, der bekræftede behandlingen af LuxOpCo og LuxSCS med henblik på den luxembourgske selskabsbeskatning.
9
Ved skrivelse af 23. oktober 2003 anmodede Amazon.com om godkendelse af beregningen af den royaltysats, som LuxOpCo fra den 30. april 2006 skulle betale til LuxSCS. Denne anmodning fra Amazon.com var støttet på en rapport om afregningspriser udarbejdet af selskabets skatterådgivere (herefter »rapporten om afregningspriser fra 2003«). Denne rapports forfattere foreslog i det væsentlige en metode til fastsættelse af afregningspriser, som gjorde det muligt at fastsætte den skyldige selskabsskat, som LuxOpCo skulle betale i Luxembourg. Nærmere bestemt havde Amazon.com ved [denne] skrivelse […] anmodet om en bekræftelse på, at metoden til fastsættelse af afregningspriser med henblik på fastsættelsen af satsen for den årlige royalty, som LuxOpCo skulle betale til LuxSCS i henhold til licensaftalen, således som denne metode fremgik af rapporten om afregningspriser fra 2003, udgjorde en »passende og acceptabel profit« under hensyn til politikken for afregningspriser og artikel 56 og artikel 164, stk. 3, i loi du 4 décembre 1967 concernant l’impôt sur le revenu (lov af 4.12.1967 om indkomstskat [(herefter »indkomstskatteloven«)]), som ændret […]
10
Ved skrivelse af 31. oktober 2003, som var affattet af en anden skatterådgiver, søgte Amazon.com bekræftelse på skattebehandlingen af LuxSCS, dets partnere i De Forenede Stater og de dividender, som LuxOpCo modtog under denne struktur. [Skrivelsen] forklarede, at LuxSCS som société en commandite simple (kommanditselskab) ikke havde en retlig skatteform, der var forskellig fra dets partnere, og som følge heraf ikke var underlagt selskabsskattepligt eller formueskattepligt i Luxembourg.
11
Den 6. november 2003 tilstillede Administration des contributions directes du Grand-Duché de Luxembourg (myndighed for direkte skatter, Storhertugdømmet Luxembourg, herefter »den luxembourgske skatteadministration« eller »de luxembourgske skattemyndigheder«) Amazon.com en skrivelse (herefter »den omhandlede forudgående skatteafgørelse«), som til dels har følgende ordlyd:
»[…] Hr. […]
Efter at have gjort mig bekendt med indholdet af brev af 31. oktober 2003 fra [Deres skatterådgiver], stilet direkte til mig, og Deres brev af 23. oktober 2003, og efter at have behandlet Deres position med hensyn til den skattemæssige behandling i Luxembourg for Deres fremtidige aktiviteter, er det mig en glæde at meddele, at jeg kan godkende indholdet af de to breve. […]«
12
På anmodning af Amazon.com forlængede den luxembourgske skatteadministration i 2010 gyldigheden af den omhandlede forudgående skatteafgørelse og lod den reelt finde anvendelse indtil juni 2014, hvor Amazon-koncernens europæiske struktur blev ændret. Den omhandlede forudgående skatteafgørelse fandt således anvendelse fra 2006 til 2014 (herefter »den relevante periode«).
B. Den administrative procedure for Kommissionen
13
Den 24. juni 2014 anmodede Europa-Kommissionen Storhertugdømmet Luxembourg om oplysninger om de forudgående skatteafgørelser, der var indrømmet Amazon-koncernen. Den 7. oktober 2014 offentliggjorde den beslutningen om at indlede en formel undersøgelsesprocedure som omhandlet i artikel 108, stk. 2, TEUF.
[…]
15
[Inden for rammerne af denne procedure] [tilstillede Amazon.com] endvidere Kommissionen en ny rapport om afregningspriser, der var affattet af en skatterådgiver, og som havde til formål efterfølgende at verificere, hvorvidt den royalty, som LuxOpCo betalte til LuxSCS, var på armslængdevilkår i overensstemmelse med den omhandlede forudgående skatteafgørelse (herefter »rapporten om afregningspriser fra 2017«).
C. Den [omtvistede] afgørelse
16
Den 4. oktober 2017 vedtog Kommissionen [den omtvistede afgørelse].
17
Denne afgørelses artikel 1 har til dels følgende ordlyd:
»[Den omhandlede forudgående skatteafgørelse][,] i henhold til hvilken Luxembourg godkendte en [metode til fastsættelse af afregningspriser] […], som gav [LuxOpCo] mulighed for at fastsætte sin skyldige selskabsskat […] i Luxembourg fra 2006 til 2014, på den ene side, og den efterfølgende godtagelse af den årlige selskabsskatteangivelse baseret derpå, på den anden side, udgør ulovlig støtte […]«
1. Om fremstillingen af det faktiske og retlige grundlag
[…]
a) Fremstillingen af Amazon-koncernen
[…]
21
Kommissionen fremstillede Amazon-koncernens europæiske struktur vedrørende den relevante periode i følgende diagram:
22
Hvad for det første angår LuxSCS anførte Kommissionen, at dette selskab ikke havde nogen fysisk tilstedeværelse eller medarbejdere i Luxembourg. Ifølge Kommissionen fungerede LuxSCS i den relevante periode udelukkende som et immaterielt holdingselskab for Amazon-koncernens europæiske aktiviteter, for hvilke LuxOpCo var ansvarlig som den primære operatør. Kommissionen påpegede imidlertid, at LuxSCS også ydede koncerninterne lån til flere af Amazon-koncernens enheder. Kommissionen præciserede endvidere, at LuxSCS var part i flere koncerninterne aftaler, der var indgået med ATI, A 9 og LuxOpCo […]
23
Hvad for det andet angår LuxOpCo fremhævede Kommissionen særligt den omstændighed, at LuxOpCo i den relevante periode var ejet 100% af LuxSCS.
24
Ifølge Kommissionen fungerede LuxOpCo efter omstruktureringen af Amazon-koncernens europæiske aktiviteter i 2006 som hovedkvarter for Amazon-koncernen i Europa og som den primære operatør i forbindelse med Amazon-koncernens europæiske online detailhandel og tjenesteydelser, der blev leveret gennem de europæiske websteder. Kommissionen påpegede, at LuxOpCo i denne egenskab havde skullet styre beslutningsprocessen i tilknytning til detailhandelen og tjenesteydelserne, der blev leveret gennem de europæiske websteder, sammen med ledelsen af fysiske nøglekomponenter i detailhandelen. LuxOpCo var desuden i sin egenskab af officiel sælger af Amazon-koncernens lagerbeholdning i Europa ligeledes ansvarlig for lagerstyringen på de europæiske websteder. LuxOpCo havde ejendomsretten til lagerbeholdningen og påtog sig risici og tab i forbindelse hermed. Kommissionen præciserede desuden, at LuxOpCo i sine regnskaber havde bogført indtægter både fra salget af produkter og fra opfyldelse af ordrer. Endelig udøvede LuxOpCo også likviditetsstyringsfunktioner for Amazon-koncernens europæiske aktiviteter.
25
Dernæst anførte Kommissionen, at LuxOpCo havde ejet aktier i Amazon Services Europe (herefter »ASE«) og Amazon Media Europe (herefter »AMEU«), to enheder under Amazon-koncernen, der var hjemmehørende i Luxembourg, samt i Amazon.coms datterselskaber stiftet i Det Forenede Kongerige, Frankrig og Tyskland (herefter »lokale EU-datterselskaber«), som udførte forskellige koncerninterne tjenester til støtte for LuxOpCos forretning. I den relevante periode stod ASE for driften af »MarketPlace«, Amazon-koncernens tredjeparts salgsaktivitet i Den Europæiske Union. AMEU drev Amazon-koncernens »digitale forretning« i EU, som f.eks. salg af MP3’er og e-bøger. De lokale EU-datterselskaber udførte for deres vedkommende tjenester med henblik på driften af webstederne i EU.
26
Endvidere noterede Kommissionen, at LuxOpCo i den relevante periode udgjorde en skattemæssig fysisk enhed med ASE og AMEU, der begge var hjemmehørende i Luxembourg, af hensyn til skatteretlige formål i Luxembourg, hvor LuxOpCo fungerede som moderselskab for enheden. Disse tre enheder udgjorde således en enkelt skatteyder.
27
Endelig beskrev Kommissionen, ud over den licensaftale, som LuxOpCo havde indgået med LuxSCS, i detaljer visse andre koncerninterne aftaler, hvori LuxOpCo var part i den relevante periode, nærmere bestemt visse serviceaftaler, som blev indgået med de lokale EU-datterselskaber den 1. maj 2006, og licensaftaler om immaterielle aktiver, der blev indgået med ASE og AMEU den 30. april 2006, i henhold til hvilke disse to enheder blev tildelt ikke-eksklusive underlicenser til de immaterielle aktiver.
b) Fremstillingen af den omhandlede forudgående skatteafgørelse
28
Efter undersøgelsen af Amazon-koncernens struktur beskrev Kommissionen den omhandlede forudgående skatteafgørelse.
29
I denne forbindelse henviste den for det første til de skrivelser af 23. og 31. oktober 2003, som er nævnt i [den appellerede doms] præmis 8-10 […].
30
For det andet redegjorde Kommissionen for indholdet i rapporten om afregningspriser fra 2003, på grundlag af hvilken metoden til fastsættelse af royaltybetalingen blev foreslået.
31
Kommissionen anførte indledningsvis, at rapporten om afregningspriser fra 2003 fremlagde en funktionel analyse af LuxSCS og LuxOpCo, ifølge hvilken det fremgik, at LuxSCS’ hovedaktiviteter var begrænset til et immaterielt holdingselskabs og deltagelse i den løbende udvikling af immaterielle aktiver gennem CSA. LuxOpCo blev i denne rapport beskrevet som en enhed, der styrede den strategiske beslutningstagning i tilknytning til driften af handels- og tjenesteydelsesforretningen i forbindelse med de europæiske websteder og desuden ledede centrale fysiske komponenter i detailhandelen.
32
Dernæst anførte Kommissionen, at rapporten om afregningspriser fra 2003 indeholdt et afsnit om valget af den mest passende metode til fastsættelse af afregningspriser med henblik på at afgøre, om royaltysatsen var i overensstemmelse med armslængdeprincippet. Der blev i rapporten undersøgt to metoder: den ene baseret på metoden med sammenlignelige priser på et frit marked (Comparable Controlled Price, herefter »CUP-metoden«) og den anden baseret på residualavancefordelingsmetoden.
33
Dels blev der ved anvendelse af CUP-metoden i rapporten om afregningspriser fra 2003 beregnet et armslængdespænd for royaltysatsen på mellem 10,6% og 13,6% på grundlag af en sammenligning med en bestemt aftale, som Amazon.com havde indgået med en detailhandler fra De Forenede Stater […].
34
Dels indeholdt rapporten om afregningspriser fra 2003 i henhold til residualavancefordelingsmetoden et skøn over overskuddet i forbindelse med »LuxOpCos rutinefunktioner i sin rolle som det europæiske driftsselskab«, baseret på en opskrivning af de omkostninger, der blev afholdt af LuxOpCo. Det blev med henblik herpå lagt til grund, at »nettoopskrivningen« (net cost plus mark up) var overskudsindikatoren til afprøvning af armslængdevederlag, der kunne tilskrives LuxOpCos forventede funktioner. Det blev foreslået at anvende en opskrivning på [fortroligt] på LuxOpCos justerede driftsomkostninger. Kommissionen gjorde opmærksom på, at forskellen mellem dette afkast og LuxOpCos driftsoverskud ifølge rapporten om afregningspriser fra 2003 svarede til residualavancen, som udelukkende stammede fra brugen af de immaterielle aktiver licenseret fra LuxSCS. Kommissionen præciserede ligeledes, at forfatterne til rapporten om afregningspriser fra 2003 på grundlag af denne beregning konkluderede, at en royaltysats på mellem 10,1% og 12,3% af LuxOpCos nettoomsætning ville have været i overensstemmelse med armslængdestandarden i henhold til retningslinjerne fra Organisationen for Økonomisk Samarbejde og Udvikling (OECD).
35
Endelig påpegede Kommissionen, at forfatterne til rapporten om afregningspriser fra 2003 havde skønnet, at resultaterne konvergerede, og havde henvist til den omstændighed, at et armslængdespænd for den royaltysats, som LuxOpCo betalte til LuxSCS, lå på mellem 10,1% og 12,3% af LuxOpCos salgsindtægter. Forfatterne til rapporten om afregningspriser fra 2003 havde ikke desto mindre fundet, at analysen af residualavancefordelingen var mere pålidelig, og at den derfor burde lægges til grund.
36
For det tredje anførte Kommissionen […], at den luxembourgske skatteadministration med den omhandlede forudgående skatteafgørelse havde godtaget, at metoden til fastsættelse af royaltysatsen, som i sig selv udgjorde grundlaget for fastsættelsen af LuxOpCos skattepligtige indkomst i Luxembourg, var i overensstemmelse med armslængdeprincippet. Kommissionen tilføjede, at LuxOpCo ved udfyldelsen af den årlige skatteangivelse havde anvendt [denne afgørelse] som grundlag.
c) Fremstillingen af de relevante nationale retlige rammer
37
Hvad angår de relevante nationale retlige rammer henviste Kommissionen til [indkomstskattelovens] artikel 164, stk. 3. Ifølge denne bestemmelse »[omfattede] [s]kattepligtig indkomst […] skjulte overskudsfordelinger«, og »[e]n skjult overskudsfordeling [fandt] navnlig sted, hvis en aktionær, en partner eller en interesseret part direkte eller indirekte [modtog] fordele fra et selskab eller en sammenslutning, som han normalt ikke ville have modtaget, hvis han ikke havde været aktionær, partner eller en interesseret part«. I denne sammenhæng gjorde Kommissionen bl.a. gældende, at den luxembourgske skatteadministration i den relevante periode fortolkede [indkomstskattelovens] artikel 164, stk. 3, således, at denne bestemmelse fastsatte »armslængdeprincippet« i den luxembourgske skattelovgivning.
d) Fremstillingen af OECD-rammerne for afregningspriser
38
Kommissionen fremstillede i 244.-249. betragtning til den [omtvistede] afgørelse OECD-rammerne for afregningspriser. Ifølge Kommissionen er »afregningspriser« som fortolket af OECD i de retningslinjer, som denne organisation offentliggjorde i 1995, 2010 og 2017, de priser, for hvilke et selskab overfører fysiske varer eller immaterielle aktiver eller yder tjenester til sine associerede virksomheder. I medfør af armslængdeprincippet, således som dette anvendes i selskabsskattemæssig sammenhæng, bør de nationale skatteadministrationer kun acceptere de afregningspriser, der er aftalt mellem associerede koncernselskaber for koncerninterne transaktioner, hvis disse priser afspejler, hvad der ville blive aftalt i ukontrollerede transaktioner, dvs. transaktioner mellem uafhængige virksomheder, der forhandler under sammenlignelige omstændigheder med armslængde på markedet. Kommissionen præciserede desuden, at armslængdeprincippet var baseret på den separate enhedstilgang, hvorefter koncerndeltagere skattemæssigt behandles som separate enheder.
39
Kommissionen noterede ligeledes, at OECD’s retningslinjer (i versionerne heraf fra 1995, 2010 og 2017) med henblik på en skønsmæssig fastsættelse af armslængdepriserne for koncerninterne transaktioner opregnede fem metoder. Kun tre af disse var ifølge Kommissionen relevante i forbindelse med den [omtvistede] afgørelse, nemlig CUP-metoden, den transaktionsbestemte nettoavancemetode (Transactional Net Margin Method, herefter »TNMM«) og avancefordelingsmetoden. I 250.-256. betragtning til den [omtvistede] afgørelse beskrev Kommissionen, hvori disse metoder bestod.
2. Om vurderingen af den omhandlede forudgående skatteafgørelse
[…]
44
For så vidt angår den tredje betingelse for, at der foreligger statsstøtte, [som fastsat i artikel 107, stk. 1, TEUF,] gjorde Kommissionen gældende, at hvis en forudgående skatteafgørelse uden begrundelse godkendte et resultat, der ikke på pålidelig vis afspejlede, hvad der ville være resultatet af en normal anvendelse af den almindelige skatteordning, ville en sådan afgørelse give afgørelsens adressat en selektiv fordel, hvis den selektive behandling resulterede i en nedsættelse af skatteyderens beskatningsgrundlag sammenlignet med andre selskaber i en tilsvarende retlig og faktisk situation. Kommissionen fandt ligeledes, at den omhandlede forudgående skatteafgørelse i det foreliggende tilfælde indebar en selektiv fordel for LuxOpCo i form af en nedsættelse af dets selskabsskattepligt i Luxembourg.
a) Undersøgelsen af, hvorvidt der forelå en fordel
[…]
46
Kommissionen erindrede indledningsvis om, at en økonomisk fordel som omhandlet i artikel 107 TEUF med hensyn til skatteforanstaltninger kunne gives en skattepligtig ved at nedsætte beskatningsgrundlaget eller reducere skattebeløbet. Den mindede i 402. betragtning til den [omtvistede] afgørelse om, at der ved bedømmelsen af, om fastsættelsen af skattepligtig indkomst medfører en fordel for dens modtager, ifølge Domstolens praksis bør foretages en sammenligning af den nævnte ordning med den almindelige skatteordning på grundlag af forskellen mellem indtægter og udgifter for en virksomhed, der udøver sin aktivitet på frie konkurrencevilkår. Derfor ville en »[forudgående skatteafgørelse], som [satte] en skatteyder i stand til at anvende koncerninterne afregningspriser, der ikke [var] i overensstemmelse med dem, der ville blive anvendt på et marked med fri konkurrence, dvs. priser, der forhandles af uafhængige virksomheder under sammenlignelige [vilkår] i overensstemmelse med armslængdeprincippet, give det pågældende selskab en fordel, idet det [fik] nedsat sit beskatningsgrundlag og dermed den skat, der [skulle] betales efter de almindelige selskabsskatteregler«.
47
I lyset af disse overvejelser konkluderede Kommissionen i 406. betragtning til den [omtvistede] afgørelse, at den for at fastslå, om den omhandlede forudgående skatteafgørelse indebar en økonomisk fordel for LuxOpCo, skulle påvise, at den metode til fastsættelse af afregningspriser, som blev godkendt i [denne sidstnævnte afgørelse], førte til et resultat, som afveg fra en pålidelig tilnærmelse til et markedsbaseret resultat, hvilket havde medført en nedsættelse af LuxOpCos beskatningsgrundlag med henblik på selskabsskatten. Ifølge Kommissionen førte den omhandlede forudgående skatteafgørelse til et sådant resultat.
48
Denne konklusion er støttet på en primær konstatering og tre sekundære konstateringer.
1) Om den primære konstatering af fordelen
49
I den [omtvistede afgørelse] […] fandt Kommissionen, at den forudgående skatteafgørelse, idet den godkendte en metode til fastsættelse af afregningspriser, der udelukkende tilskrev LuxOpCo et vederlag for »rutinefunktioner«, og som bidrog til det samlede overskud genereret af LuxOpCo ud over vederlaget til LuxSCS i form af royalty, gav et resultat, der afveg fra en pålidelig tilnærmelse til et markedsbaseret resultat.
50
Kommissionen fastslog nærmere bestemt med sin primære konstatering, at den funktionelle analyse af LuxOpCo og LuxSCS, som forfatterne til rapporten om afregningspriser fra 2003 – og til syvende og sidst den luxembourgske skatteadministration – havde lagt til grund, var urigtig og ikke gjorde det muligt at nå frem til et armslængderesultat. Den luxembourgske skatteadministration burde derimod have konkluderet, at LuxSCS ikke udførte »unikke og værdifulde« funktioner i forbindelse med de immaterielle aktiver, i forhold til hvilke det alene var indehaver af den juridiske ejendomsret.
[…]
62
Kommissionen anførte som konklusion på sin første konstatering af, at der var tale om en fordel som omhandlet i artikel 107, stk. 1, TEUF, at »armslængdevederlaget« til LuxSCS i henhold til licensaftalen burde have været lig med summen af de omkostninger i forbindelse med buy-in-aftalen og CSA, som dette selskab havde pådraget sig, uden nogen opskrivning, plus alle relevante omkostninger pådraget direkte af LuxSCS, hvorpå der burde have været anvendt en opskrivning på 5% i det omfang, at disse omkostninger svarede til funktioner, der faktisk blev udført i LuxSCS’ navn. Dette vederlagsniveau afspejlede, hvad en uafhængig part i en position, der mindede om LuxOpCos, ville have været villig til at betale for de rettigheder og forpligtelser, som den ville påtage sig i henhold til licensaftalen. Dette vederlagsniveau ville desuden ifølge Kommissionen have været tilstrækkeligt til at gøre det muligt for LuxSCS at dække sine betalingsforpligtelser i henhold til buy-in-aftalen og CSA (559. og 560. betragtning til den [omtvistede] afgørelse).
63
For så vidt som niveauet for det vederlag til LuxSCS, som Kommissionen havde beregnet, var lavere end niveauet for det vederlag til LuxSCS, der var et resultat af den metode til fastsættelse af afregningspriser, som var blevet godtaget i den omhandlede forudgående skatteafgørelse, tildelte den nævnte skatteafgørelse imidlertid ifølge Kommissionen LuxOpCo en fordel i form af en reduktion i dets beskatningsgrundlag med henblik på selskabsskat i Luxembourg, sammenlignet med indkomsten hos virksomheder, hvis skattepligtige overskud afspejlede priser forhandlet i armslængde på markedet (561. betragtning til den [omtvistede] afgørelse).
2) Om de sekundære konstateringer af fordelen
64
I den [omtvistede afgørelse] […] redegjorde Kommissionen for sin sekundære konstatering af fordelen, hvorefter den metode til fastsættelse af afregningspriser, som den omhandlede forudgående skatteafgørelse havde godkendt – selv hvis det antages, at det var korrekt af den luxembourgske skatteadministration at acceptere den funktionelle analyse af LuxSCS, som var foretaget i rapporten om afregningspriser fra 2003 – under alle omstændigheder havde været baseret på forkerte metodevalg, som gav et resultat, der afveg fra et pålideligt skøn for et markedsbaseret resultat. Kommissionen præciserede, at formålet med det ræsonnement, som den havde fulgt […], ikke var at bestemme et præcist armslængdevederlag for LuxOpCo, men at det derimod var at fremvise, at den omhandlede forudgående skatteafgørelse havde tildelt en økonomisk fordel, eftersom den godtagne metode til fastsættelse af afregningspriser var baseret på tre uhensigtsmæssige metodevalg, som havde resulteret i en nedbringelse af LuxOpCos skattepligtige indkomst sammenlignet med virksomheder, hvis skattepligtige indkomst afspejlede priser forhandlet i armslængde på markedet.
65
Kommissionen foretog i denne forbindelse tre særskilte konstateringer.
66
Inden for rammerne af den første sekundære konstatering hævdede Kommissionen, at det med urette blev fundet, at LuxOpCo kun udførte »rutinefunktioner«, og at avancefordelingsmetoden skulle have været anvendt sammen med bidragsanalysen.
[…]
b) Foranstaltningens selektivitet
69
I den [omtvistede] afgørelses afsnit 9.3 med overskriften »Selektivitet« redegjorde Kommissionen for grundene til, at den fandt, at den omhandlede foranstaltning var selektiv.
c) Identifikation af støttemodtageren
70
I den [omtvistede afgørelse] […] konstaterede Kommissionen, at enhver fordelagtig skattemæssig behandling, som blev tildelt LuxOpCo, ligeledes gavnede hele Amazon-koncernen ved at give yderligere ressourcer til hele koncernen, således at koncernen skulle betragtes som én økonomisk enhed, som drog fordel af den omhandlede støtteforanstaltning.
71
[…] Kommissionen [gjorde ligeledes heri] gældende, at idet støtteforanstaltningen var blevet tildelt hvert år, hvor LuxOpCos årlige skatteangivelse var blevet godkendt af skattemyndighederne, kunne Amazon-koncernen ikke påberåbe sig forældelsesreglerne med henblik på at modsætte sig tilbagesøgning af støtten. I 639.-645. betragtning til den [omtvistede] afgørelse redegjorde Kommissionen for metoden til tilbagebetaling.«
Sagsbehandlingen for Retten og den appellerede dom
3
Ved stævning indleveret til Rettens Justitskontor den 14. december 2017 anlagde Storhertugdømmet Luxembourg søgsmålet i sag T-816/17 med principal påstand om annullation af den omtvistede afgørelse og subsidiært om annullation af denne afgørelse, for så vidt som der heri blev pålagt tilbagesøgning af den støtte, der var identificeret i den nævnte afgørelse.
4
Ved stævning indleveret til Rettens Justitskontor den 22. maj 2018 anlagde Amazon EU S.à.r.l. og Amazon.com (herefter samlet »Amazon«) søgsmålet i sag T-318/18 med principal påstand om annullation af den omtvistede afgørelses artikel 1-4 og subsidiært om annullation af denne afgørelses artikel 2-4.
5
Til støtte for deres respektive søgsmål fremsatte Storhertugdømmet Luxembourg og Amazon fem og ni anbringender, hvoraf Retten fandt, at de for størstedelens vedkommende overlappede hinanden på følgende måde:
–
For det første anfægtede Storhertugdømmet Luxembourg og Amazon inden for rammerne af det første anbringende i sag T-816/17 og det første til det fjerde anbringende i sag T-318/18 i det væsentlige Kommissionens primære konstatering med hensyn til, hvorvidt der forelå en fordel for LuxOpCo som omhandlet i artikel 107, stk. 1, TEUF.
–
For det andet anfægtede Storhertugdømmet Luxembourg og Amazon inden for rammerne af det tredje klagepunkt i det første anbringendes andet led i sag T-816/17 og det femte anbringende i sag T-318/18 Kommissionens sekundære konstateringer vedrørende spørgsmålet om, hvorvidt der forelå en skattemæssig fordel for LuxOpCo som omhandlet i denne bestemmelse.
–
For det tredje anfægtede Storhertugdømmet Luxembourg og Amazon inden for rammerne af det andet anbringende i sag T-816/17 og det sjette og det syvende anbringende i sag T-318/18 Kommissionens primære og sekundære konstateringer vedrørende spørgsmålet om, hvorvidt den omhandlede forudgående skatteafgørelse var selektiv.
–
For det fjerde gjorde Storhertugdømmet Luxembourg inden for rammerne af det tredje anbringende i sag T-816/17 gældende, at Kommissionen havde tilsidesat medlemsstaternes enekompetence vedrørende direkte beskatning.
–
For det femte gjorde Storhertugdømmet Luxembourg og Amazon inden for rammerne af det fjerde anbringende i sag T-816/17 og inden for rammerne af det ottende anbringende i sag T-318/18 gældende, at Kommissionen havde tilsidesat deres ret til forsvar.
–
For det sjette bestred Storhertugdømmet Luxembourg og Amazon inden for rammerne af det første anbringendes andet led og det første klagepunkt i det andet anbringendes andet led i sag T-816/17 samt det ottende anbringende i sag T-318/18, at OECD’s retningslinjer i 2017-versionen, således som Kommissionen havde anvendt disse i forbindelse med vedtagelsen af den omtvistede afgørelse, var relevante i den foreliggende sag.
–
For det syvende rejste Storhertugdømmet Luxembourg og Amazon inden for rammerne af det femte anbringende, som påberåbtes til støtte for de subsidiære påstande i sag T-816/17, og det niende anbringende i sag T-318/18 tvivl om, hvorvidt Kommissionens ræsonnement med sigte på den tilbagesøgning af støtten, som denne institution havde anordnet, var velbegrundet.
6
Irland påberåbte sig inden for rammerne af sin intervention i første instans for det første en tilsidesættelse af artikel 107 TEUF, idet Kommissionen ikke havde godtgjort, at der forelå en fordel for LuxOpCo, for det andet en tilsidesættelse af denne artikel, idet Kommissionen ikke havde påvist, at foranstaltningen var selektiv, for det tredje en tilsidesættelse af artikel 4 TEU og 5 TEU, idet Kommissionen havde foretaget en skjult skatteharmonisering, og for det fjerde en tilsidesættelse af retssikkerhedsprincippet, idet den omtvistede afgørelse anordnede tilbagesøgning af den i afgørelsen identificerede støtte.
7
Efter at have forenet sagerne T-816/17 og T-318/18 med henblik på den appellerede dom annullerede Retten den omtvistede afgørelse.
8
Først tiltrådte Retten det første og det andet klagepunkt i det første anbringendes andet og tredje led i sag T-816/17 samt det andet og det fjerde anbringende i sag T-318/18 om, at Kommissionen i forbindelse med sin primære konstatering ikke havde godtgjort, at der forelå en fordel.
9
I denne henseende fastslog Retten for det første, at Kommissionen fejlagtigt havde fundet, at LuxSCS skulle vælges som den part, der skulle testes med henblik på anvendelsen af TNMM, og for det andet, at Kommissionens beregning af »LuxSCS’ vederlag«, som Kommissionen foretog ud fra den forudsætning, at LuxSCS burde være den enhed, der skulle testes, var behæftet med adskillige fejl og hverken kunne anses for at være tilstrækkeligt pålidelig eller for at gøre det muligt at nå frem til et armslængderesultat. For så vidt som den af Kommissionen anvendte beregningsmetode ikke kunne godtages, udledte Retten heraf, at denne metode ikke kunne danne grundlag for konstateringen af, at royaltybeløbet burde have været lavere end det, som LuxSCS faktisk modtog i henhold til den omhandlede skatteafgørelse i den anfægtede periode. De oplysninger, som Kommissionen lagde til grund med hensyn til den primære konstatering af, at der forelå en fordel, gjorde det således ifølge Retten ikke muligt at godtgøre, at LuxOpCos skattebyrde var blevet kunstigt nedsat på grund af en for høj ansættelse af licensgebyret (den appellerede doms præmis 296 og 297).
10
Dernæst tiltrådte Retten Storhertugdømmet Luxembourgs og Amazons anbringender og argumenter, der tilsigtede at rejse tvivl om rigtigheden af Kommissionens tre subsidiære konstateringer om, at der forelå en fordel. Retten bemærkede i denne forbindelse følgende:
–
Hvad angår den første sekundære konstatering om, at Kommissionen ved fejlagtigt at lægge til grund, at LuxOpCos funktioner i forbindelse med forretningsaktiviteterne var »unikke og værdifulde«, og ved at undlade at undersøge, om eksterne data fra uafhængige virksomheder var tilgængelige med henblik på at fastsætte værdien af LuxSCS’ og LuxOpCos respektive bidrag, havde Kommissionen ikke begrundet, at den avancefordelingsmetode kombineret med en bidragsanalyse, som den anvendte, var den metode til fastsættelse af afregningspriser, der var passende i den foreliggende sag (den appellerede doms præmis 503-507). Retten fandt endvidere, at Kommissionen, navnlig for så vidt som den hverken tilsigtede at efterprøve, hvad der ville have været den korrekte fordelingsnøgle for det kombinerede overskud for LuxSCS og LuxOpCo, og som ville have været passende, hvis disse virksomheder havde været uafhængige, eller endog at fastlægge konkrete forhold, der kunne gøre det muligt at bestemme, at LuxOpCos funktioner i forbindelse med udviklingen af de immaterielle aktiver eller dets funktion som hovedsæde ville have givet ret til en større overskudsandel, sammenlignet med den overskudsandel, der faktisk blev opnået i henhold til den omhandlede forudgående skatteafgørelse, ikke havde været i stand til at godtgøre, at LuxOpCos vederlag ville have været større, hvis den metode, som den baserede sig på, havde været anvendt, og at denne afgørelse følgelig havde givet dette selskab en økonomisk fordel (den appellerede doms præmis 518 og 530).
–
Hvad angår den anden sekundære konstatering om, at Kommissionen var forpligtet til at godtgøre, at den fejl, som den havde identificeret ved valget af LuxOpCos avanceindikator i skatteafgørelsen, havde ført til en nedsættelse af skattebyrden for modtageren af denne afgørelse, hvilket indebar en besvarelse af spørgsmålet om, hvilken indikator der rent faktisk ville have været egnet. Henset til Kommissionens fortolkning af den omtvistede afgørelse fastslog Retten, at Kommissionen hverken havde tilsigtet at fastlægge, hvad armslængdevederlaget for LuxOpCo præcist ville have været, eller, a fortiori, hvorvidt dette selskabs vederlag, der blev godkendt i den omhandlede forudgående skatteafgørelse, var lavere end dette armslængdevederlag (den appellerede doms præmis 546 og 547).
–
Hvad angår den tredje sekundære konstatering om, at selv om Kommissionen med rette havde fundet, at lofterne for LuxOpCos vederlag på grundlag af en procentdel af LuxOpCos årlige salg udgjorde en metodologisk fejl, havde den imidlertid ikke påvist, at denne mekanisme havde haft indvirkning på, hvorvidt det licensgebyr, som LuxOpCo betalte til LuxSCS, var i overensstemmelse med armslængdeprincippet. Retten fastslog derfor, at den omstændighed alene, at det var konstateret, at loftet var blevet anvendt for årene 2006, 2007 og 2011-2013, følgelig ikke var tilstrækkelig til at godtgøre, at det vederlag, som LuxOpCo opnåede for disse år, ikke svarede til en estimering af et markedsbaseret resultat i overensstemmelse med armslængdeprincippet, og at Kommissionen med sin tredje sekundære konstatering ikke havde godtgjort, at der forelå en fordel for LuxOpCo (den appellerede doms præmis 575, 576, 585, 586 og 588).
11
Henset til disse betragtninger, som ifølge Retten var tilstrækkelige til at medføre annullation af den omtvistede afgørelse, undersøgte Retten ikke de øvrige anbringender og argumenter i søgsmålene.
Retsforhandlingerne ved Domstolen og parternes påstande i appelsagen
12
Ved sin appel har Kommissionen nedlagt følgende påstande:
–
Den appellerede dom ophæves.
–
Det første anbringende i sag T-816/17 og det andet, det fjerde, det femte og det ottende anbringende i sag T-318/18 forkastes.
–
Sagen hjemvises til Retten med henblik på, at denne træffer afgørelse vedrørende de endnu ikke behandlede anbringender.
–
Subsidiært træffer Domstolen endelig afgørelse i sagen i henhold til artikel 61, stk. 1, andet punktum, i statutten for Den Europæiske Unions Domstol.
–
Afgørelsen om sagsomkostningerne udsættes, såfremt sagen hjemvises til Retten, eller Storhertugdømmet Luxembourg og Amazon tilpligtes at betale sagsomkostningerne, såfremt Domstolen træffer endelig afgørelse i sagen.
13
Storhertugdømmet Luxembourg har nedlagt følgende påstande:
–
Appellen forkastes.
–
Subsidiært hjemvises sagen til Retten til fornyet prøvelse.
–
Kommissionen tilpligtes at betale sagsomkostningerne.
14
Amazon har nedlagt følgende påstande:
–
Appellen forkastes.
–
Kommissionen tilpligtes at betale sagsomkostningerne.
Om appellen
Formaliteten
15
Storhertugdømmet Luxembourg har uden formelt at fremsætte en formalitetsindsigelse gjort gældende, at de argumenter, der er fremført til støtte for det første anbringendes første led og det andet appelanbringendes andet led vedrørende fortolkningen og anvendelsen af armslængdeprincippet, ikke kan antages til realitetsbehandling, for så vidt som de tilsigter at rejse tvivl om Rettens konstateringer vedrørende de faktiske omstændigheder. For så vidt som Kommissionen ikke har forsøgt at påvise en urigtig gengivelse af disse faktiske omstændigheder, kan den ikke anfægte dem inden for rammerne af sin appel. I øvrigt bør Rettens hypotetiske fejl ved fortolkningen og anvendelsen af armslængdeprincippet anses for at vedrøre national luxembourgsk ret – idet dette princip ifølge Domstolens praksis ikke eksisterer selvstændigt i EU-retten – og således som faktiske fejl. Faktiske spørgsmål kan imidlertid ikke påberåbes under en appelsag, medmindre Retten har gengivet de faktiske omstændigheder urigtigt. Argumenterne kan derfor af denne grund heller ikke antages til realitetsbehandling, eftersom de urigtige gengivelser, som Kommissionen har gjort gældende i denne henseende, ikke er underbyggede.
16
Amazon har for sit vedkommende uden formelt at fremsætte en formalitetsindsigelse gjort gældende, at Kommissionen har forsøgt at fremstille Rettens bedømmelse af de faktiske omstændigheder som retlige spørgsmål eller retlige fortolkningsspørgsmål med henblik på, at Domstolen foretager en fornyet prøvelse af disse faktiske omstændigheder. Domstolen kan imidlertid i henhold til artikel 256 TEUF og artikel 58 i statutten for Den Europæiske Unions Domstol ikke udtale sig om retsspørgsmål, medmindre der er tale om en urigtig gengivelse, som Kommissionen i det foreliggende tilfælde har begrænset sig til at gøre gældende uden at forsøge at godtgøre denne. I dette omfang skal appellen, og navnlig det første anbringendes første led og det andet anbringendes andet led, afvises.
17
Det skal præciseres, at Kommissionen i appelskriftets punkt 25 bl.a. har gjort gældende, at »en urigtig fortolkning og anvendelse af armslængdeprincippet udgør en tilsidesættelse af artikel 107, stk. 1, TEUF for så vidt angår betingelsen om en fordel«, og i appelskriftets punkt 26, at Retten »begik en fejl ved at fortolke og anvende armslængdeprincippet forkert«»i forbindelse med sin vurdering i henhold til artikel 107, stk. 1, TEUF«. Kommissionen har gentaget dette sidste klagepunkt i appelskriftets punkt 6.2.
18
Uafhængigt af grundene til, at Kommissionen er af den opfattelse, at Retten, navnlig i den appellerede doms præmis 162-251, foretog en urigtig fortolkning og anvendelse af armslængdeprincippet, skal det følgelig konstateres, at denne institution har anmodet Domstolen om at efterprøve Rettens korrekte fortolkning og anvendelse af dette princip i forhold til artikel 107, stk. 1, TEUF.
19
Det skal i denne forbindelse bemærkes, at Domstolens kompetence til at træffe afgørelse i en appel til prøvelse af en afgørelse truffet af Retten er fastlagt i artikel 256, stk. 1, andet afsnit, TEUF. Af bestemmelsen fremgår, at appellen skal begrænses til retsspørgsmål og »på betingelser, der fastsættes i statutten«. Af en udtømmende opregning af anbringender, som kan påberåbes inden for denne ramme, angiver statutten for Domstolens artikel 58, at appel kan støttes på, at Retten har overtrådt EU-retten (dom af 5.7.2011, Edwin, C-263/09 P, EU:C:2011:452, præmis 46).
20
Hvad under en appelsag angår Rettens vurderinger i forhold til national ret – som på statsstøtteområdet udgør vurderinger af de faktiske omstændigheder – er Domstolen ganske vist principielt kun kompetent til at efterprøve, om denne ret er blevet gengivet forkert (jf. i denne retning dom af 8.11.2022, Fiat Chrysler Finance Europe mod Kommissionen, C-885/19 P og C-898/19 P, EU:C:2022:859, præmis 82 og den deri nævnte retspraksis). Domstolen kan imidlertid ikke fratages muligheden for at kontrollere, om sådanne vurderinger i sig selv udgør en tilsidesættelse af EU-retten som omhandlet i den retspraksis, der er nævnt i denne doms præmis 19.
21
Spørgsmålet om, hvorvidt Retten foretog en passende afgrænsning af den relevante referenceordning og, i forlængelse heraf, foretog en korrekt fortolkning og anvendelse af de bestemmelser, som denne består af – i det foreliggende tilfælde armslængdeprincippet – er imidlertid et retsspørgsmål, der kan efterprøves af Domstolen under en appelsag. De argumenter, der tilsigter at rejse tvivl om valget af referenceordning eller dennes betydning under den første fase i analysen af, om der foreligger en selektiv fordel, kan således antages til realitetsbehandling, eftersom denne analyse er baseret på en retlig kvalificering af national ret på grundlag af en EU-retlig bestemmelse (jf. i denne retning dom af 8.11.2022, Fiat Chrysler Finance Europe mod Kommissionen, C-885/19 P og C-898/19 P, EU:C:2022:859, præmis 85, og af 5.12.2023, Luxembourg m.fl. mod Kommissionen, C-451/21 P og C-454/21 P, EU:C:2023:948, præmis 78).
22
Hvis det anerkendes, at Domstolen ikke er i stand til at afgøre, om Retten begik en retlig fejl, da den tog stilling til Kommissionens afgrænsning, fortolkning og anvendelse af det relevante referencesystem som et afgørende parameter med henblik på undersøgelsen af, om der forelå en selektiv fordel, ville det svare til at acceptere muligheden for, at Retten i givet fald havde tilsidesat en bestemmelse i den primære EU-ret, nemlig artikel 107, stk. 1, TEUF, uden at denne tilsidesættelse kunne sanktioneres inden for rammerne af en appel, hvilket ville være i strid med artikel 256, stk. 1, andet afsnit, TEUF, således som det er blevet fremhævet i nærværende doms præmis 19.
23
Det må derfor fastslås, at Kommissionen ved at anmode Domstolen om at efterprøve, om Retten fortolkede og anvendte armslængdeprincippet korrekt i lyset af artikel 107, stk. 1, TEUF, med henblik på at fastslå, at det referencesystem, som Kommissionen anvendte for at definere en normal beskatning, var forkert, og at det derfor ikke var godtgjort, at der forelå en fordel for Amazon-koncernen, har fremsat anbringender og argumenter, som i modsætning til, hvad Storhertugdømmet Luxembourg og Amazon har gjort gældende, kan antages til realitetsbehandling.
Realiteten
24
Kommissionen har til støtte for appellen fremsat to anbringender, hvoraf det første vedrører fejl begået af Retten med hensyn til den primære konstatering af den fordel, som Kommissionen anførte i den omtvistede afgørelse, og det andet Rettens fejl vedrørende den første sekundære konstatering, som Kommissionen foretog vedrørende denne fordel.
25
Disse to spørgsmål behandles under ét.
Parternes argumenter
26
Kommissionens første anbringende består af to led. Det første led vedrører den omstændighed, at Retten i den appellerede doms præmis 162-251 fortolkede og anvendte armslængdeprincippet forkert, ikke begrundede den appellerede dom på dette punkt og tilsidesatte procedurereglerne ved at forkaste den funktionelle analyse af LuxSCS samt valget af dette selskab som den testede part i den omtvistede afgørelse. Det andet led vedrører en fejl som følge af, at Retten i denne doms præmis 257-295 forkastede beregningen af satsen for royaltybetalingen i henhold til armslængdeprincippet.
27
Til støtte for dette anbringende har Kommissionen indledningsvis, således som Retten selv bemærkede, gjort gældende, at den normale beskatning i den foreliggende sag skal vurderes i lyset af armslængdeprincippet, som udgør et »værktøj«, som Kommissionen skal lægge til grund ved vurderingen af, om der foreligger en fordel som omhandlet i artikel 107, stk. 1, TEUF. Retten tilsidesatte følgelig denne bestemmelse ved at fortolke og anvende dette princip forkert. Kommissionen har under alle omstændigheder gjort gældende, at selv om det måtte lægges til grund, at de fejl, som Retten begik ved anvendelsen af det nævnte princip, alene vedrører luxembourgsk ret, udgør disse fejl ikke desto mindre en åbenbar urigtig gengivelse af denne ret, som Retten anså for at være baseret på dette princip.
28
Storhertugdømmet Luxembourg og Amazon har bestridt samtlige de argumenter, der er fremført til støtte for det første appelanbringende.
29
Storhertugdømmet Luxembourg har i sit svarskrift bl.a. anført, at der såvel på tidspunktet for vedtagelsen af den omhandlede skatteafgørelse, som da den blev forlænget, ikke var nogen henvisning i luxembourgsk ret til OECD’s retningslinjer. Disse er ikke bindende for de lande, der er medlemmer af denne organisation, men gør det muligt at afklare relevante bestemmelser i luxembourgsk ret.
30
Det andet appelanbringende, der vedrører den appellerede doms præmis 314-442 og 499-538, vedrører Rettens forkastelse af Kommissionens første sekundære konstatering i den omtvistede afgørelse. I forbindelse med det andet anbringendes andet led har Kommissionen i appelskriftets punkt 6.2 på ny gjort gældende, at »Retten fortolkede og anvendte armslængdeprincippet forkert«, hvilket både Storhertugdømmet Luxembourg og Amazon har bestridt.
Domstolens bemærkninger
31
Ifølge Domstolens faste praksis er medlemsstaternes indgriben på områder, der ikke har været genstand for en EU-retlig harmonisering, ikke udelukket fra anvendelsesområdet for EUF-traktatens bestemmelser om kontrol af statsstøtte. Medlemsstaterne skal således afholde sig fra at træffe skatteforanstaltninger, der kan udgøre statsstøtte, som er uforenelig med det indre marked (dom af 8.11.2022, Fiat Chrysler Finance Europe mod Kommissionen, C-885/19 P og C-898/19 P, EU:C:2022:859, præmis 65 og den deri nævnte retspraksis).
32
Det følger i denne henseende af Domstolens faste praksis, at en national foranstaltning for at kunne kvalificeres som »statsstøtte« som omhandlet i artikel 107, stk. 1, TEUF skal opfylde samtlige nedenstående betingelser. For det første skal der være tale om en statslig indgriben eller indgriben ved hjælp af statsmidler. For det andet skal denne indgriben kunne påvirke samhandelen mellem medlemsstaterne. For det tredje skal den give modtageren en selektiv fordel. For det fjerde skal den fordreje eller true med at fordreje konkurrencevilkårene (dom af 8.11.2022, Fiat Chrysler Finance Europe mod Kommissionen, C-885/19 P og C-898/19 P, EU:C:2022:859, præmis 66 og den deri nævnte retspraksis).
33
Hvad angår betingelsen om en selektiv fordel kræver denne betingelse en stillingtagen til, om den pågældende nationale foranstaltning som led i en bestemt retlig ordning kan begunstige »visse virksomheder eller visse produktioner« i forhold til andre virksomheder, der under hensyntagen til formålet med den nævnte ordning befinder sig i en tilsvarende faktisk og retlig situation og således er udsat for en differentieret behandling, der i det væsentlige kan betegnes som »forskelsbehandling« (dom af 8.11.2022, Fiat Chrysler Finance Europe mod Kommissionen, C-885/19 P og C-898/19 P, EU:C:2022:859, præmis 67 og den deri nævnte retspraksis).
34
En kvalificering af en national skatteforanstaltning som »selektiv« forudsætter, at Kommissionen først identificerer, hvad der er den almindelige eller »normale« skatteordning i den pågældende medlemsstat, og at det derefter godtgøres, at den omhandlede skatteforanstaltning udgør en afvigelse fra dette referencesystem, for så vidt som den indfører en differentiering mellem erhvervsdrivende, der i forhold til det formål, der forfølges hermed, befinder sig i sammenlignelige faktiske og retlige situationer. Begrebet »statsstøtte« omfatter imidlertid ikke foranstaltninger, der indfører en differentiering mellem virksomheder, der i forhold til det formål, der forfølges med den omhandlede retlige ordning, befinder sig i sammenlignelige faktiske og retlige situationer, og dermed a priori er selektive, når den berørte medlemsstat for det tredje kan godtgøre, at denne differentiering er begrundet, eftersom den følger af karakteren eller den almindelige opbygning af den ordning, som foranstaltningerne er en del af (dom af 8.11.2022, Fiat Chrysler Finance Europe mod Kommissionen, C-885/19 P og C-898/19 P, EU:C:2022:859, præmis 68 og den deri nævnte retspraksis).
35
Fastlæggelsen af referencerammen er af særlig betydning i forbindelse med skattemæssige foranstaltninger, idet der – således som det er fremhævet i denne doms præmis 23 – kun kan godtgøres en økonomisk fordel som omhandlet i artikel 107, stk. 1, TEUF i forhold til en såkaldt »normal« beskatning.
36
Fastlæggelsen af samtlige de virksomheder, der befinder sig i en sammenlignelig faktisk og retlig situation, afhænger således af den forudgående afgrænsning af den retlige ordning, ud fra hvis formål der i givet fald skal ske en undersøgelse af sammenligneligheden mellem den respektive faktiske og retlige situation for de virksomheder, der er begunstiget af den pågældende foranstaltning, og de virksomheder, der ikke er det (dom af 8.11.2022, Fiat Chrysler Finance Europe mod Kommissionen, C-885/19 P og C-898/19 P, EU:C:2022:859, præmis 69 og den deri nævnte retspraksis).
37
Med henblik på at vurdere, om en skatteforanstaltning har selektiv karakter, skal den fælles beskatningsordning eller den referenceramme, som finder anvendelse i den pågældende medlemsstat, følgelig identificeres korrekt i Kommissionens afgørelse og undersøges af den retsinstans, for hvilken denne identifikation anfægtes. Da fastlæggelsen af referencesystemet er udgangspunkt for den komparative undersøgelse, der skal foretages som led i bedømmelsen af den selektive karakter, bevirker en fejl i denne fastlæggelse nødvendigvis, at hele analysen af betingelsen om selektivitet er mangelfuld (dom af 8.11.2022, Fiat Chrysler Finance Europe mod Kommissionen, C-885/19 P og C-898/19 P, EU:C:2022:859, præmis 71 og den deri nævnte retspraksis).
38
For det første skal det i denne sammenhæng præciseres, at fastlæggelsen af referencerammen, som skal foretages efter en kontradiktorisk drøftelse med den berørte medlemsstat, skal ske på grundlag af en objektiv undersøgelse af indholdet, kombinationen og de konkrete virkninger af de gældende regler i henhold til denne medlemsstats nationale ret (dom af 8.11.2022, Fiat Chrysler Finance Europe mod Kommissionen, C-885/19 P og C-898/19 P, EU:C:2022:859, præmis 72 og den deri nævnte retspraksis).
39
For det andet gælder det, at uden for de områder, hvor EU-skatteretten er genstand for harmonisering, er det den pågældende medlemsstat, som – gennem udøvelsen af sine egne beføjelser vedrørende direkte beskatning og under overholdelse af sin skattemæssige autonomi – fastlægger de grundlæggende kendetegn ved skatten, som principielt definerer det referencesystem eller den »normale« skatteordning, på grundlag af hvilken betingelsen om selektivitet skal analyseres. Dette gælder bl.a. for fastsættelsen af beskatningsgrundlaget, dets udløsende begivenhed og eventuelle skattefritagelser i forbindelse hermed (dom af 8.11.2022, Fiat Chrysler Finance Europe mod Kommissionen, C-885/19 P og C-898/19 P, EU:C:2022:859, præmis 73 og den deri nævnte retspraksis).
40
Det følger heraf, at der med henblik på at identificere referencesystemet i forhold til den direkte beskatning kun skal tages hensyn til den gældende nationale lovgivning i den pågældende medlemsstat, idet denne identifikation i sig selv er en ufravigelig forudsætning for at vurdere, ikke blot om der foreligger en fordel, men også om denne fordel er selektiv (dom af 8.11.2022, Fiat Chrysler Finance Europe mod Kommissionen, C-885/19 P og C-898/19 P, EU:C:2022:859, præmis 74).
41
Den foreliggende sag vedrører i lighed med den sag, der gav anledning til dom af 8. november 2022, Fiat Chrysler Finance Europe mod Kommissionen (C-885/19 P og C-898/19 P, EU:C:2022:859), spørgsmålet om lovligheden af en forudgående skatteafgørelse vedtaget af den luxembourgske skatteforvaltning og støttet på fastsættelse af afregningspriser i henseende til armslængdeprincippet.
42
Det følger imidlertid for det første af denne dom, at armslængdeprincippet kun kan anvendes, hvis det er anerkendt i den pågældende nationale ret og i henhold til de fremgangsmåder, der er fastsat heri. Med andre ord er der på EU-rettens nuværende udviklingstrin ikke noget selvstændigt armslængdeprincip, der skal gælde uafhængigt af, om armslængdeprincippet er blevet indarbejdet i national ret, med henblik på undersøgelsen af skatteforanstaltninger ved anvendelsen af artikel 107, stk. 1, TEUF (jf. i denne retning dom af 8.11.2022, Fiat Chrysler Finance Europe mod Kommissionen, C-885/19 P og C-898/19 P, EU:C:2022:859, præmis 104).
43
I denne henseende har Domstolen fastslået, at selv om den nationale ret, der finder anvendelse på selskaber i Luxembourg, på området for beskatning af integrerede selskaber ganske vist tilsigter at føre til en pålidelig omtrentlig beregning af markedsprisen, og selv om dette formål generelt svarer til formålet med armslængdeprincippet, forholder det sig ikke desto mindre således, at da der ikke er sket en EU-retlig harmonisering, er de konkrete bestemmelser for anvendelsen af dette princip defineret i national ret og skal tages i betragtning med henblik på at identificere referencerammen for at afgøre, om der foreligger en selektiv fordel (dom af 8.11.2022, Fiat Chrysler Finance Europe mod Kommissionen, C-885/19 P og C-898/19 P, EU:C:2022:859, præmis 93).
44
For det andet bemærkes, at OECD’s retningslinjer ikke er bindende for organisationens medlemslande. Som Domstolen har fremhævet, er det, selv om talrige nationale skattemyndigheder er inspireret af disse retningslinjer ved udarbejdelsen af og kontrollen med de koncerninterne afregningspriser, kun i forhold til de relevante nationale bestemmelser, at det skal fastslås, om et antal givne transaktioner skal undersøges ud fra armslængdeprincippet og, i givet fald, om de koncerninterne afregningspriser, der udgør beskatningsgrundlaget for en enheds skattepligtige indkomst, og fordelingen af denne indkomst mellem de berørte stater afviger fra et armslængderesultat. Ved undersøgelsen af, om der foreligger en selektiv skattemæssig fordel som omhandlet i artikel 107, stk. 1, TEUF, og med henblik på at fastlægge den skattebyrde, der normalt skal pålægges en virksomhed, kan der derfor ikke tages hensyn til parametre og regler, der ligger uden for den pågældende nationale skatteordning – såsom de nævnte retningslinjer – medmindre der i denne skatteordning udtrykkeligt henvises hertil (jf. i denne retning dom af 8.11.2022, Fiat Chrysler Finance Europe mod Kommissionen, C-885/19 P og C-898/19 P, EU:C:2022:859, præmis 96).
45
I det foreliggende tilfælde skal det fremhæves, at Retten i den appellerede doms præmis 121 og 122 fastslog følgende:
»121
Det skal i øvrigt præciseres, at når Kommissionen gør brug af armslængdeprincippet til at kontrollere, om et integreret selskabs skattepligtige fortjeneste ved anvendelsen af en skatteforanstaltning svarer til en pålidelig estimering af en skattepligtig fortjeneste på markedsvilkår, kan den kun fastslå forekomsten af en fordel efter artikel 107, stk. 1, TEUF, såfremt forskellen mellem de to sammenligningsfaktorer går ud over den usikkerhed, som er indbygget i den metode, der anvendes til denne sammenligning (dom af 24.9.2019, Nederlandene m.fl. mod Kommissionen, T-760/15 og T-636/16, EU:T:2019:669, præmis 152).
122
Selv om Kommissionen ikke kan være formelt bundet af OECD’s retningslinjer, er disse retningslinjer ikke desto mindre baseret på arbejde udført i ekspertgrupper, de afspejler den internationale konsensus om afregningspriser, og de tillægges derfor en vis praktisk betydning i fortolkningen af spørgsmål vedrørende afregningspriser (dom af 24.9.2019, Nederlandene m.fl. mod Kommissionen, T-760/15 og T-636/16, EU:T:2019:669, præmis 155).«
46
Det følger af den appellerede doms præmis 121, at Retten begik en første retlig fejl, idet den heri fastslog, at Kommissionen generelt kunne anvende armslængdeprincippet i forbindelse med gennemførelsen af artikel 107, stk. 1, TEUF, selv om dette princip ikke eksisterer selvstændigt i EU-retten, uden at præcisere, at denne institution forinden var forpligtet til at sikre sig, at dette princip var indarbejdet i den pågældende nationale skattelovgivning, i det foreliggende tilfælde luxembourgsk skatteret, og at der udtrykkeligt blev henvist til armslængdeprincippet som sådant. Denne fejl afhjælpes ikke af den omstændighed, at Retten i den appellerede doms præmis 137 af de grunde, der er anført i denne doms præmis 54 og 55, i øvrigt med urette fandt, at dette princip på tidspunktet for de faktiske omstændigheder var knæsat i luxembourgsk ret.
47
Ved i den appellerede doms præmis 122 at anføre, at OECD’s retningslinjer, selv om de ikke er bindende for Kommissionen, har en »vis praktisk betydning« ved vurderingen af, om dette princip var overholdt, undlod Retten ligeledes at bemærke, at disse retningslinjer heller ikke er bindende for OECD-medlemslandene, og at de derfor kun har praktisk betydning, for så vidt som der i den pågældende medlemsstats skattelovgivning udtrykkeligt henvises hertil. Retten undersøgte derfor ikke, om Kommissionen havde sikret sig, at dette var tilfældet med hensyn til luxembourgsk skatteret, og anså det selv for godtgjort, at de nævnte retningslinjer fandt anvendelse, i hvilken forbindelse den således begik endnu en retlig fejl.
48
Det følger heraf, at selv om Irland i øvrigt, som det fremgår af den appellerede doms præmis 132, havde påberåbt sig, at der i EU-retten manglede grundlag for et armslængdeprincip, fastholdt Retten – idet den afviste dette argument og følgelig ikke undersøgte det, selv om argumentet med hensyn til realiteten rejste tvivl om rigtigheden af det referencesystem, som Kommissionen havde anvendt med henblik på at definere en normal beskatning, og følgelig, hvorvidt der forelå en fordel for Amazon-koncernen – en fortolkning af armslængdeprincippet, som var i strid med EU-retten, som navnlig anført i præmis 96 og 104 i dom af 8. november 2022, Fiat Chrysler Finance Europe mod Kommissionen (C-885/19 P og C-898/19 P, EU:C:2022:859), og godkendte således med urette Kommissionens fastlæggelse af referencesystemet.
49
Hele den analyse, som Retten foretog i den appellerede doms præmis 162-251, 257-295, 314-442 og 499-538 for så vidt angår betingelsen om, at der skal foreligge en selektiv fordel som omhandlet i artikel 107, stk. 1, TEUF, er imidlertid støttet på anvendelsen af armslængdeprincippet i henhold til OECD’s retningslinjer med henblik på vurderingen af, om der foreligger en sådan fordel, uafhængigt af, om dette princip er indarbejdet i luxembourgsk ret.
50
Eftersom en sådan analyse er baseret på Rettens urigtige fastlæggelse af det relevante referencesystem med henblik på vurderingen af, om der foreligger en selektiv fordel som omhandlet i artikel 107, stk. 1, TEUF, er den i overensstemmelse med den retspraksis, der er nævnt i nærværende doms præmis 37, følgelig ligeledes fejlagtig.
51
Det skal dog bemærkes, at hvis begrundelsen i en dom afsagt af Retten indeholder en tilsidesættelse af EU-retten, men konklusionen imidlertid er berettiget af andre retlige grunde, bevirker en sådan tilsidesættelse imidlertid ikke, at denne dom skal ophæves, men at begrundelsen skal ændres og appellen forkastes (jf. i denne retning dom af 25.3.2021, Xellia Pharmaceuticals og Alpharma mod Kommissionen, C-611/16 P, EU:C:2021:245, præmis 149, og af 24.3.2022, PJ og PC mod EUIPO, C-529/18 P og C-531/18 P, EU:C:2022:218, præmis 75 og den deri nævnte retspraksis).
52
Dette er tilfældet i den foreliggende sag.
53
For det første anvendte Kommissionen nemlig armslængdeprincippet, som om det var blevet anerkendt som sådant i EU-retten, således som det bl.a. fremgår af 402., 403., 409., 519., 520. og 561. betragtning til den omtvistede afgørelse. Det fremgår imidlertid af præmis 104 i dom af 8. november 2022, Fiat Chrysler Finance Europe mod Kommissionen (C-885/19 P og C-898/19 P, EU:C:2022:859), at der på EU-rettens nuværende udviklingstrin ikke findes et selvstændigt armslængdeprincip, der skal gælde uafhængigt af, om sidstnævnte er blevet indarbejdet i national ret.
54
For det andet fandt Kommissionen, således som det fremgår af 241. og 242. betragtning til den omtvistede afgørelse, at den luxembourgske skatteforvaltning fortolkede indkomstskattelovens artikel 164, stk. 3, således, at denne bestemmelse fastsatte »armslængdeprincippet« i den luxembourgske skattelovgivning. Som det imidlertid fremgår af præmis 96 og 104 i dom af 8. november 2022, Fiat Chrysler Finance Europe mod Kommissionen (C-885/19 P og C-898/19 P, EU:C:2022:859), ville kun en indarbejdelse af dette princip som sådant i national ret, der som minimum kræver, at sidstnævnte udtrykkeligt henviser til det nævnte princip, give Kommissionen mulighed for at anvende dette princip i forbindelse med vurderingen af, om der foreligger en selektiv fordel som omhandlet i artikel 107, stk. 1, TEUF.
55
Som Kommissionen selv anerkendte i 243. betragtning til den omtvistede afgørelse, var det imidlertid først fra den 1. januar 2017, dvs. efter vedtagelsen af den omhandlede forudgående skatteafgørelse og forlængelsen heraf, at en ny artikel i indkomstskatteloven »udtrykkeligt [formaliserer] anvendelsen af armslængdeprincippet under luxembourgsk skattelovgivning«. Det er således godtgjort, at det krav, som er omtalt i den i foregående præmis nævnte retspraksis, ikke var opfyldt på tidspunktet for den pågældende medlemsstats vedtagelse af den foranstaltning, som Kommissionen fandt udgjorde statsstøtte, således at denne institution ikke kunne anvende dette princip med tilbagevirkende kraft i den omtvistede afgørelse.
56
For det tredje har Kommissionen ved i 246. betragtning ff. til denne afgørelse at anvende OECD’s retningslinjer for koncerninterne afregningspriser uden at have godtgjort, at disse retningslinjer helt eller delvist var blevet udtrykkeligt overtaget i luxembourgsk ret, tilsidesat det forbud, der er nævnt i præmis 96 i dom af 8. november 2022, Fiat Chrysler Finance Europe mod Kommissionen (C-885/19 P og C-898/19 P, EU:C:2022:859), mod ved undersøgelsen af, om der foreligger en selektiv skattefordel som omhandlet i artikel 107, stk. 1, TEUF og med henblik på at fastslå, hvilken skattebyrde en virksomhed normalt skal bære, at tage hensyn til parametre og regler, der ligger uden for det pågældende nationale skattesystem, såsom disse retningslinjer, medmindre der inden for skattesystemet udtrykkeligt henvises til disse.
57
Det skal i denne henseende bemærkes, at sådanne fejl ved fastlæggelsen af de regler, der rent faktisk finder anvendelse i henhold til den relevante nationale lovgivning, og dermed ved identificeringen af den beskatning, der betegnes som »normal«, og i forhold til hvilken den omhandlede skatteafgørelse skulle vurderes, nødvendigvis bevirker, at hele ræsonnementet om, at der foreligger en selektiv fordel, bliver mangelfuldt (dom af 8.11.2022, Fiat Chrysler Finance Europe mod Kommissionen, C-885/19 P og C-898/19 P, EU:C:2022:859, præmis 71 og den deri nævnte retspraksis).
58
Det følger af samtlige disse betragtninger, at det var med rette, at Retten i den appellerede doms præmis 590 fastslog, at Kommissionen ikke havde godtgjort, at der forelå en fordel for Amazon-koncernen som omhandlet i artikel 107, stk. 1, TEUF, og følgelig annullerede den omtvistede afgørelse.
59
På baggrund af det ovenstående, og idet begrundelsen ændres i overensstemmelse med den retspraksis, der er nævnt i denne doms præmis 51, skal de to appelanbringender således forkastes og appellen derfor forkastes i sin helhed.
Sagsomkostninger
60
I henhold til artikel procesreglementets 184, stk. 2, træffer Domstolen afgørelse om sagsomkostningerne, såfremt appellen ikke tages til følge.
61
Ifølge procesreglementets artikel 138, stk. 1, som i medfør af dette reglements artikel 184, stk. 1, finder anvendelse i appelsager, pålægges det den tabende part at betale sagsomkostningerne, hvis der er nedlagt påstand herom.
62
Da Kommissionen har tabt sagen, pålægges den at bære sine egne omkostninger og at betale de af Storhertugdømmet Luxembourg og Amazon afholdte omkostninger i den foreliggende sag i overensstemmelse med disses påstand herom.
63
Procesreglementets artikel 140, stk. 1, som i medfør af dets artikel 184, stk. 1, ligeledes finder anvendelse i appelsager, bestemmer derudover, at medlemsstater og institutioner, der er indtrådt i en sag, bærer deres egne omkostninger. Irland, som er indtrådt i sagen, bærer således sine egne omkostninger.
På grundlag af disse præmisser udtaler og bestemmer Domstolen (Anden Afdeling):
1)
Appellen forkastes.
2)
Europa-Kommissionen bærer sine egne omkostninger og betaler de af Storhertugdømmet Luxembourg samt de af Amazon.com Inc. og Amazon EU Sàrl afholdte omkostninger.
3)
Irland bærer sine egne omkostninger.
Underskrifter
(
*1
) – Processprog: engelsk og fransk.