62012CJ0282
WYROK TRYBUNAŁU (czwarta izba)
z dnia 3 października 2013 r. (
*1
)
„Swobodny przepływ kapitału — Przepisy podatkowe — Podatek dochodowy od osób prawnych — Odsetki płacone przez spółkę będącą rezydentem tytułem wynagrodzenia za fundusze pożyczane przez spółkę mającą siedzibę w państwie trzecim — Istnienie „powiązania w szczególny sposób” pomiędzy tymi spółkami — System niedokapitalizowania — Niemożliwość odliczenia odsetek przypadających na część zadłużenia uznaną za nadmierną — Odliczenie w przypadku odsetek płaconych na rzecz spółki mającej siedzibę na terytorium kraju — Oszustwo podatkowe lub unikanie opodatkowania — Całkowicie sztuczne konstrukcje — Warunki pełnej konkurencji — Proporcjonalność”
W sprawie C‑282/12
mającej za przedmiot wniosek o wydanie, na podstawie art. 267 TFUE, orzeczenia w trybie prejudycjalnym, złożony przez Tribunal Central Administrativo Sul (Portugalia) postanowieniem z dnia 29 maja 2012 r., które wpłynęło do Trybunału w dniu 6 czerwca 2012 r., w postępowaniu:
Itelcar – Automóveis de Aluguer Lda
przeciwko
Fazenda Pública,
TRYBUNAŁ (czwarta izba),
w składzie: L. Bay Larsen, prezes izby, K. Lenaerts, wiceprezes Trybunału, pełniący obowiązki sędziego czwartej izby, J. Malenovský, U. Lõhmus (sprawozdawca) i M. Safjan, sędziowie,
rzecznik generalny: N. Wahl,
sekretarz: V. Tourrès, administrator,
uwzględniając pisemny etap postępowania i po przeprowadzeniu rozprawy w dniu 11 kwietnia 2013 r.,
rozważywszy uwagi przedstawione:
—
w imieniu Itelcar – Automóveis de Aluguer Lda przez P. Vidala Matosa oraz D. Ortigão Ramosa, advogados,
—
w imieniu rządu portugalskiego przez L. Ineza Fernandesa oraz J. Menezesa Leitão oraz przez A. Cunhę, działających w charakterze pełnomocników,
—
w imieniu Komisji Europejskiej przez M. Afonso oraz W. Roelsa, działających w charakterze pełnomocników,
podjąwszy, po wysłuchaniu rzecznika generalnego, decyzję o rozstrzygnięciu sprawy bez opinii,
wydaje następujący
Wyrok
1
Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym dotyczy wykładni art. 56 WE i 58 WE.
2
Wniosek ten został złożony w ramach postępowania pomiędzy Itelcar – Automóveis de Aluguer Lda (zwaną dalej „Itelcarem”) a Fazenda Pública (skarbem państwa) w przedmiocie niemożliwości odliczenia części odsetek wypłacanych GE Capital Fleet Services International Holding Inc. (zwanej dalej „GE Capital”), spółce amerykańskiej, tytułem wynagrodzenia za pożyczki udzielone przez nią spółce Itelcar.
Ramy prawa portugalskiego
3
Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas (kodeks podatku dochodowego od osób prawnych) w brzmieniu wynikającym z dekretu z mocą ustawy nr 198/2001 z dnia 3 lipca 2001 r., zmienionego przez ustawę nr 60‑A/2005 z dnia 30 grudnia 2005 r. (zwaną dalej „CIRC”), przewiduje w art. 61 zatytułowanym „Niedokapitalizowanie”:
„1.   Jeżeli zadłużenie podatnika wobec podmiotu niemającego siedziby lub miejsca zamieszkania na terytorium portugalskim lub w innym państwie członkowskim Unii, z którym jest on powiązany w szczególny sposób zgodnie z definicją znajdującą się w art. 58 ust. 4, po dokonaniu koniecznych dostosowań, jest nadmierne, odsetki przypadające na część uznaną za nadmierną nie podlegają odliczeniu przy ustalaniu podlegającego opodatkowaniu zysku.
2.   Z istnieniem powiązania w szczególny sposób jest zrównana sytuacja zadłużenia podatnika wobec osoby trzeciej niemającej siedziby lub miejsca zamieszkania na terytorium portugalskim lub w innym państwie członkowskim Unii, w którym jeden z podmiotów wymienionych w art. 58 ust. 4 udzielił awalu lub gwarancji.
3.   Nadmierne zadłużenie ma miejsce wtedy, gdy wartość zadłużenia wobec każdego z podmiotów wymienionych w ust. 1 i 2, w jakimkolwiek momencie w trakcie roku podatkowego, przekracza dwukrotność jego udziału w kapitale własnym podatnika.
4.   Przy obliczaniu zadłużenia są brane pod uwagę wszystkie formy wierzytelności, tak w pieniądzu, jak i w rzeczach określonych co do gatunku, niezależnie od formy umówionego wynagrodzenia, przyznanego przez podmiot, z którym istnieją szczególne powiązania, w tym wierzytelności wynikające z transakcji handlowych, jeżeli upłynęło ponad sześć miesięcy od daty ich wymagalności.
5.   Przy obliczaniu subskrybowanego kapitału własnego i wniesionego dodaje się do pozostałych rubryk zaklasyfikowanych w ten sposób przez obowiązujące uregulowanie księgowe, z wyjątkiem tych, które oznaczają potencjalne lub ukryte zwiększenie lub utratę wartości, w szczególności wynikające z niedozwolonej przez prawo podatkowe rewaloryzacji lub z zastosowania metody aktualizacji środków.
6.   Z wyjątkiem przypadku zadłużenia wobec podmiotu mającego siedzibę w państwie, na terytorium lub w regionie o wyraźnie korzystniejszym systemie podatkowym, wymienionych na liście zatwierdzonej zarządzeniem ministra ds. państwa i finansów, przepisy ust. 1 nie mają zastosowania, jeżeli po przekroczeniu współczynnika, o którym mowa w ust. 3, podatnik wykaże, że z uwagi na rodzaj działalności, sektor, w jaki ona się wpisuje, rozmiar i inne właściwe kryteria, oraz uwzględniając profil ryzyka transakcji, która nie zakłada uczestnictwa podmiotów, z jakimi jest on powiązany w szczególny sposób, osiągnąłby ten sam poziom zadłużenia w podobnych warunkach u podmiotu niezależnego.
7.   Dowód, o którym mowa w ust. 6, powinien zawierać akta podatkowe, o których mowa w art. 121”.
4
Artykuł 58 ust. 4 CIRC, do którego odsyła art. 61 ust. 1 i 2 tego kodeksu, ma następującą treść:
„Uważa się, że dwa podmioty są powiązane w szczególny sposób w sytuacji, w której jeden z nich jest uprawniony do wywierania bezpośrednio lub pośrednio znaczącego wpływu na decyzje w sprawach zarządu drugiego podmiotu, co uznaje się za wykazane w szczególności pomiędzy:
a)
podmiotem i posiadaczami jego kapitału lub ich małżonkami, zstępnymi lub wstępnymi, którzy posiadają bezpośrednio lub pośrednio udział nie mniejszy niż 10% kapitału lub praw głosu;
b)
podmiotami, w których ci sami posiadacze kapitału, ich małżonkowie, zstępni lub wstępni posiadają bezpośrednio lub pośrednio udział nie niższy niż 10% kapitału lub praw głosu;
c)
podmiotem i członkami jego organów, lub członkami któregokolwiek z organów administracyjnych, kierujących, zarządzających lub kontrolnych, i ich małżonkami, zstępnymi i wstępnymi;
d)
podmiotami, w których większość członków jego organów lub członków któregokolwiek z organów administracyjnych, kierujących, zarządzających lub kontrolnych, stanowią te same osoby, lub w przypadku, gdy są to różne osoby, pozostają one w związku małżeńskim, prawnie uznanym związku faktycznym lub w związku pokrewieństwa w linii prostej;
e)
podmiotami związanymi umową podporządkowania, umową grupy parytetowej lub inną umową o podobnym skutku;
f)
spółkami pozostającymi w stosunku dominacji w sposób, w jaki zostało to określone w przepisach ustanawiających obowiązek sporządzania skonsolidowanych sprawozdań finansowych;
g)
podmiotami, pomiędzy którymi, z uwagi na istniejące lub praktykowane w sposób pośredni lub bezpośredni pomiędzy nimi stosunki handlowe, finansowe, zawodowe lub prawne, istnieje stosunek faktycznej zależności w wykonywaniu danej działalności, w szczególności, gdy pomiędzy nimi ma miejsce jedna z następujących sytuacji:
1)
wykonywanie działalności przez jeden z nich zależy zasadniczo od przekazania praw własności przemysłowej lub intelektualnej lub know-how posiadanych przez drugi;
2)
zaopatrzenie w surowce lub dostęp do sieci sprzedaży produktów, towarów lub usług przez jeden podmiot zależy w zasadniczy sposób od drugiego;
3)
istotna część działalności jednego z podmiotów może być wykonywana tylko z drugim podmiotem lub zależy od jego decyzji;
4)
prawo ustalania ceny lub warunków o równoważnym skutku gospodarczym w stosunku do towarów lub usług negocjowanych, dostarczanych lub nabywanych przez jeden z tych podmiotów należy na podstawie aktu prawnego do drugiego podmiotu;
5)
na podstawie zasad i warunków rządzących jego stosunkami handlowymi bądź prawnymi, jeden z podmiotów może uzależnić decyzje o zarządzaniu drugim podmiotem od zdarzeń lub okoliczności niezależnych od samych ich stosunków handlowych lub zawodowych.
h)
podmiotem będącym rezydentem lub niebędącym rezydentem posiadającym stały zakład na terytorium portugalskim lub podmiotem podlegającym wyraźnie korzystniejszemu traktowaniu pod względem podatkowym mającym siedzibę w innym państwie, na terytorium lub w regionie znajdujących się na liście zatwierdzonej przez ministra ds. państwa i finansów”.
Postępowanie główne i pytanie prejudycjalne
5
Itelcar jest spółką portugalską, której działalność gospodarcza polega w szczególności na wynajmie lekkich pojazdów samochodowych. Do 2005 r. włącznie jej kapitał zakładowy znajdował się w całości w posiadaniu General Electric International (Benelux) BV, spółki belgijskiej, której ponad 10% kapitału posiadane jest przez GE Capital. Od 2006 r. 99,98% kapitału Itelcaru znajdowało się w posiadaniu rzeczonej spółki belgijskiej, a 0,02% w posiadaniu GE Capital.
6
W dniu 23 lipca 2001 r. weszła w życie na okres dziesięciu lat umowa pożyczki zawarta pomiędzy Itelcarem a GE Capital, umożliwiająca pierwszej spółce korzystanie z linii kredytowej w zamian za zapłatę odsetek według stopy Euribor, powiększonej o marżę odsetkową („spread”) w wysokości 0,5%.
7
W ramach tej umowy kredyt, z którego rzeczywiście skorzystał Itelcar, wyniósł 122072179,97 EUR w 2004 r., 131772249,75 EUR w 2005 r., 212113789,46 EUR w 2006 r. i 272 113 789,46 EUR w 2007 r.
8
Itelcar wystąpił do generalnego dyrektora ds. podatków w celu wykazania, że dla każdego z lat 2004–2007 stopień jego zadłużenia wobec GE Capital mógł zostać osiągnięty w analogicznych warunkach z innym niezależnym podmiotem, oraz że marża odsetkowa uzgodniona z GE Capital była zgodna z zasadą pełnej konkurencji.
9
Decyzjami z dnia 5 grudnia 2008 r. oraz z dnia 8 stycznia 2009 r. Itelcar został poinformowany o ostatecznych protokołach z kontroli podatkowej dokonujących korekty podstawy opodatkowania rzeczonej spółki za lata 2004–2007 na podstawie art. 61 CIRC. W protokołach tych stwierdzono nadmierne zadłużenie w rozumieniu ust. 3 rzeczonego artykułu, a także to, że dowody przedstawione przez Itelcar były niewystarczające dla zastosowania ust. 6 tego artykułu.
10
W 2009 r. Itelcar wniósł dwa odwołania od ww. decyzji korygujących. Ponieważ odwołania te zostały oddalone, Itelcar wniósł skargę do Tribunal Administrativo e Fiscal de Sintra (sądu ds. administracyjnych i podatkowych w Sintrze). Skarga ta została częściowo oddalona na tej podstawie, iż prawo krajowe mające zastosowanie w sprawie nie naruszało swobody przepływu kapitału ustanowionej w art. 56 WE.
11
Itelcar wniósł odwołanie od wyroku Tribunal Administrativo e Fiscal de Sintra do sądu odsyłającego, który uznał, że rozstrzygnięcie toczącego się przed nim sporu zależy od zgodności właściwych przepisów CIRC z prawem Unii.
12
W tych okolicznościach Tribunal Central Administrativo Sul postanowił zawiesić postępowanie i zwrócić się do Trybunału z następującym pytaniem prejudycjalnym:
„Czy art. 63 [TFUE] oraz art. 65 TFUE (dawne art. 56 WE i 58 WE) sprzeciwiają się przepisom państwa członkowskiego takim jak art. 61 CIRC […], który w sytuacji zadłużenia podatnika będącego portugalskim rezydentem wobec podmiotu z trzeciego państwa, z którym podatnik ten jest powiązany w szczególny sposób w rozumieniu art. 58 ust. 4 CIRC, nie zezwala na odliczenie jako kosztu podatkowego poniesionych i zapłaconych przez niego odsetek dotyczących części zadłużenia uznanego za nadmierne w rozumieniu art. 61 ust. 3 CIRC, w tych samych okolicznościach, co odsetki zapłacone przez podatnika będącego portugalskim rezydentem, którego zadłużenie zostanie uznane za nadmierne wobec podmiotu będącego portugalskim rezydentem, z którym jest on powiązany w szczególny sposób?”.
W przedmiocie pytania prejudycjalnego
13
Przez pytanie prejudycjalne sąd odsyłający zmierza zasadniczo do ustalenia, czy art. 56 WE powinien być interpretowany w ten sposób, że sprzeciwia się on uregulowaniu państwa członkowskiego, które nie zezwala na odliczenie jako kosztu, przy obliczaniu zysku podlegającego opodatkowaniu, odsetek przypadających na część zadłużenia zaklasyfikowaną jako nadmierną, płaconych przez spółkę będącą rezydentem spółce udzielającej pożyczki mającej siedzibę w państwie trzecim, z którą spółka powiązana jest w szczególny sposób, lecz które pozwala na odliczenie takich odsetek płaconych na rzecz spółki udzielającej pożyczki będącej rezydentem, z którą owa spółka pożyczająca powiązana jest w szczególny sposób.
W przedmiocie mającej zastosowanie swobody
14
Jeżeli chodzi o możliwość zastosowania art. 56 WE do okoliczności w postępowaniu głównym, należy stwierdzić już na wstępie, że pożyczki i kredyty pieniężne przyznawane przez nierezydentów na rzecz rezydentów stanowią przepływ kapitału w rozumieniu tego przepisu, co zostało wskazane w pkt VIII nomenklatury ujętej w załączniku I do dyrektywy Rady 88/361/EWG z dnia 24 czerwca 1988 r. w sprawie wykonania art. 67 traktatu [artykuł uchylony na mocy traktatu z Amsterdamu] (Dz.U. L 178, s. 5) i zawartych w niej notach wyjaśniających (zob. podobnie wyrok z dnia 3 października 2006 r. w sprawie C-452/04 Fidium Finanz, Zb.Orz. s. I-9521, pkt 41, 42).
15
Niemniej jednak rząd portugalski twierdzi, że uregulowanie sporne w postępowaniu głównym stanowi system oparty na istnieniu „szczególnych powiązań” wynikających z faktu, że podmiot udzielający pożyczki ma prawo wywierania bezpośrednio lub pośrednio znaczącego wpływu na decyzje w sprawach zarządzania i finansowania podmiotu pożyczającego. Trybunał badał takie systemy wyłącznie w świetle swobody przedsiębiorczości, która nie ma zastosowania do transakcji dokonywanych, tak jak w niniejszej sprawie, z podmiotem mającym siedzibę w państwie trzecim.
16
W tym zakresie Trybunał orzekł w odniesieniu do prawa krajowego dotyczącego traktowania pod względem podatkowym dywidend pochodzących z państwa trzeciego, iż należy stwierdzić, że zbadanie celu tego prawa wystarcza dla dokonania oceny, czy traktowanie pod względem podatkowym dywidend pochodzących z państwa trzeciego jest objęte postanowieniami traktatu WE dotyczącymi swobodnego przepływu kapitału. W rzeczywistości bowiem w zakresie, w jakim rozdział traktatu dotyczący swobody przedsiębiorczości nie zawiera żadnego postanowienia, które rozszerzałoby zakres jego zastosowania na sytuacje dotyczące podjęcia działalności przez spółkę danego państwa członkowskiego w państwie trzecim lub podjęcia działalności przez spółkę państwa trzeciego w państwie członkowskim, takie przepisy prawa nie są objęte zakresem art. 43 WE (zob. wyrok z dnia 13 listopada 2012 r. w sprawie C‑35/11 Test Claimants in the FII Group Litigation, pkt 96, 97 i przytoczone tam orzecznictwo).
17
Trybunał orzekł również, że jeżeli z celu przepisów prawa krajowego wynika, iż ma ono zastosowanie jedynie do udziałów, które pozwalają na wywieranie niewątpliwego wpływu na decyzje danej spółki i na określanie jej działalności, to nie można się powołać ani na art. 43 WE, ani na art. 56 WE (ww. wyrok w sprawie Test Claimants in the FII Group Litigation, pkt 98).
18
Z kolei uregulowanie krajowe dotyczące traktowania pod względem podatkowym dywidend pochodzących z państwa trzeciego, niemające zastosowania wyłącznie do sytuacji, w których spółka dominująca wywiera decydujący wpływ na spółkę wypłacającą dywidendy, powinno być oceniane pod względem art. 56 WE. W związku z tym spółka będąca rezydentem państwa członkowskiego może, niezależnie od wielkości udziału posiadanego w wypłacającej dywidendy spółce z siedzibą w państwie trzecim, powołać się na ten przepis celem zakwestionowania zgodności z prawem tego uregulowania (ww. wyrok w sprawie Test Claimants in the FII Group Litigation, pkt 99; a także wyrok z dnia 28 lutego 2013 r. w sprawie C‑168/11 Beker, pkt 30).
19
Rozważania te mają zastosowanie do uregulowania krajowego, takiego jak sporne w postępowaniu głównym, które dotyczy traktowania pod względem podatkowym odsetek płaconych przez spółkę będącą rezydentem spółce udzielającej pożyczki mającej siedzibę w państwie trzecim, z którą jest ona powiązana w szczególny sposób. W rzeczywistości bowiem uregulowanie to nie byłoby objęte ani zakresem art. 43 WE, ani 56 WE, jeżeli dotyczyłoby ono wyłącznie sytuacji, w których spółka udzielająca pożyczki posiadałaby udział w spółce pożyczającej będącej rezydentem, który umożliwiałby jej wywieranie niewątpliwego wpływu na tę ostatnią spółkę.
20
Jeżeli chodzi o uregulowanie sporne w postępowaniu głównym, to tak jak podnoszą Itelcar i Komisja Europejska, sformułowanie „powiązana w szczególny sposób” zawarte w art. 58 ust. 4 CIRC nie obejmuje wyłącznie sytuacji, w których udzielająca pożyczki spółka państwa trzeciego wywiera niewątpliwy wpływ w rozumieniu ww. orzecznictwa Trybunału na spółkę pożyczającą będącą rezydentem na podstawie swojego udziału w kapitale tej spółki. W szczególności sytuacje wymienione w owym ust. 4 pod lit. g), które dotyczą stosunków handlowych, finansowych, zawodowych lub prawnych pomiędzy odnośnymi spółkami, niekoniecznie oznaczają udział ze strony spółki udzielającej pożyczki w kapitale spółki pożyczającej.
21
W trakcie rozprawy rząd portugalski wskazał jednak w odpowiedzi na pytanie skierowane przez Trybunał, że rzeczone uregulowanie ma zastosowanie jedynie do sytuacji, w których spółka udzielająca pożyczki posiada bezpośrednio lub pośrednio udział w kapitale spółki pożyczającej.
22
Tymczasem, nawet jeżeliby przyjąć, że stosowanie spornego w postępowaniu głównym uregulowania byłoby ograniczone do sytuacji dotyczących stosunków pomiędzy spółką pożyczającą a spółką udzielającą pożyczki posiadającą udział stanowiący co najmniej 10% kapitału lub praw głosu w pierwszej spółce, lub pomiędzy spółkami, w których te same osoby posiadają taki udział, tak jak to przewiduje art. 58 ust. 4 lit. a) i b) CIRC, to należy stwierdzić, iż udział o takiej wielkości niekoniecznie oznacza, że osoba posiadająca taki udział wywiera niewątpliwy wpływ na decyzje spółki, której jest akcjonariuszem (zob. podobnie wyroki: z dnia 13 kwietnia 2000 r. w sprawie C-251/98 Baars, Rec. s. I-2787, pkt 20; z dnia 12 grudnia 2006 r. w sprawie C-446/04 Test Claimants in the FII Group Litigation, Zb.Orz. s. I-11753, pkt 58).
23
Z powyższego wynika, że spółka będąca rezydentem może, niezależnie od posiadania w jej kapitale udziału przez udzielającą pożyczki spółkę państwa trzeciego, oraz niezależnie od wielkości takiego udziału, powoływać się na przepisy traktatu dotyczące swobodnego przepływu kapitału w celu podważenia zgodności z prawem takiego uregulowania krajowego (zob. podobnie ww. wyrok z dnia 13 listopada 2012 r. w sprawie Test Claimants in the FII Group Litigation, pkt 104).
24
Ponadto w niniejszej sprawie brak jest niebezpieczeństwa przy dokonywaniu wykładni rzeczonych przepisów w świetle stosunków z państwami trzecimi, że spółki udzielające pożyczki mające siedzibę w owych państwach, które nie są objęte terytorialnym zakresem zastosowania swobody przedsiębiorczości, będą czerpały korzyści z tej swobody. W rzeczywistości bowiem, w przeciwieństwie do tego, co podnosił rząd portugalski w trakcie rozprawy, uregulowanie krajowe takie jak sporne w postępowaniu głównym, nie przewiduje warunków dostępu do rynku dla takich spółek w odnośnym państwie członkowskim, lecz dotyczy wyłącznie traktowania pod względem podatkowym odsetek przypadających na zadłużenie uznane za nadmierne, które zostało zaciągnięte przez spółkę będącą rezydentem u spółki państwa trzeciego, z którą jest ona powiązana w szczególny sposób w rozumieniu art. 58 ust. 4 CIRC (zob. podobnie ww. wyrok z dnia 13 listopada 2012 r. w sprawie Test Claimants in the FII Group Litigation, pkt 100).
25
Z powyższego wynika, że uregulowanie takie jak sporne w postępowaniu głównym powinno być oceniane wyłącznie z punktu widzenia swobody przepływu kapitału ustanowionej w art. 56 WE.
W przedmiocie istnienia ograniczenia i ewentualnego uzasadnienia
26
Należy przypomnieć, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem, mimo iż podatki bezpośrednie należą do kompetencji państw członkowskich, to jednak państwa te muszą wykonywać tę kompetencję z poszanowaniem prawa Unii (wyrok z dnia 10 maja 2012 r. w sprawach połączonych od C‑338/11 do C‑347/11 Santander Asset Management SGIIC i in., pkt 14 i przytoczone tam orzecznictwo).
27
Z utrwalonego orzecznictwa wynika również, że do środków zakazanych przez art. 56 ust. 1 WE zaliczają się, jako ograniczenia w przepływie kapitału, środki mogące zniechęcać nierezydentów do dokonania inwestycji w danym państwie członkowskim lub mogące zniechęcić rezydentów danego państwa członkowskiego do dokonywania inwestycji w innych państwach (wyrok z dnia 25 stycznia 2007 r. w sprawie C-370/05 Festersen, Zb.Orz. s. I-1129, pkt 24; a także ww. wyrok w sprawach połączonych Santander Asset Management SGIIC i in., pkt 15).
28
W niniejszej sprawie z art. 61 ust. 1 CIRC wynika, że jeżeli zadłużenie spółki będącej rezydentem wobec spółki mającej siedzibę w państwie trzecim, z którą jest ona powiązana w szczególny sposób w rozumieniu art. 58 ust. 4 CIRC, jest uznane za nadmierne w rozumieniu art. 61 ust. 3, odsetki przypadające na nadmierną część zadłużenia nie podlegają odliczeniu w celu określenia podlegającego opodatkowaniu zysku spółki będącej rezydentem.
29
Z kolei z art. 61 ust. 1 CIRC wynika również, że możliwość odliczenia takich odsetek jest dopuszczalna, gdy spółka udzielająca pożyczki ma siedzibę na terytorium portugalskim lub w innym państwie członkowskim.
30
Tak jak to przyznaje rząd portugalski, na wypadek, gdyby Trybunał uznał, że sytuacja w postępowaniu głównym objęta jest swobodą przepływu kapitału, to sytuacja ta oznacza mniej korzystne traktowanie pod względem podatkowym spółki będącej rezydentem, która zaciąga dług przekraczający pewien poziom u spółki mającej siedzibę w państwie trzecim, w stosunku do spółki będącej rezydentem, która zaciąga taki dług u spółki mającej siedzibę na terytorium kraju lub w innym państwie członkowskim.
31
Takie mniej korzystne traktowanie jest w stanie zniechęcić spółkę będącą rezydentem do zadłużania się w nadmierny sposób u spółki mającej siedzibę w państwie trzecim, z którą jest powiązana w szczególny sposób w rozumieniu uregulowania spornego w postępowaniu głównym. W związku z tym stanowi ono ograniczenie w swobodnym przepływie kapitału co do zasady zakazane przez art. 56 WE.
32
Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem tego rodzaju ograniczenie można dopuścić jedynie wtedy, gdy jest uzasadnione nadrzędnymi względami interesu ogólnego. Powinno ono ponadto w takiej sytuacji być odpowiednie dla zagwarantowania realizacji danego celu i nie wykraczać poza to, co jest niezbędne dla jego osiągnięcia (zob. ww. wyrok z dnia 13 listopada 2012 r. w sprawie Test Claimants in the FII Group Litigation, pkt 55 i przytoczone tam orzecznictwo).
33
Rząd portugalski twierdzi, że uregulowanie sporne w postępowaniu głównym ma na celu zwalczanie oszustw podatkowych i unikania opodatkowania poprzez uniemożliwienie praktyki „niedokapitalizowania”, która polega na uszczupleniu podstawy opodatkowania podatkiem od osób prawnych w Portugalii za pomocą płacenia odsetek podlegających odliczeniu w miejsce zysków niepodlegających odliczeniu. Praktyka ta ma na celu arbitralny transfer dochodów podlegających opodatkowaniu z tego państwa członkowskiego do państwa trzeciego, co skutkuje tym, że zysk spółki nie będzie opodatkowany w państwie, w którym został on uzyskany.
34
W tym zakresie należy przypomnieć, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem przepis krajowy ograniczający swobodny przepływ kapitału może być uzasadniony, jeżeli konkretnie dotyczy on całkowicie sztucznych konstrukcji w oderwaniu od przyczyn ekonomicznych, których wyłącznym celem jest uniknięcie podatku, który normalnie byłby należny od zysków osiągniętych z działalności wykonanej na terytorium kraju (zob. podobnie wyroki: z dnia 13 marca 2007 r. w sprawie C-524/04 Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, Zb.Orz. s. I-2107, pkt 72, 74; a także z dnia 17 września 2009 r. w sprawie C-182/08 Glaxo Wellcome, Zb.Orz. s. I-8591, pkt 89).
35
Przewidując, że niektóre odsetki płacone przez spółkę będącą rezydentem spółce mającej siedzibę w państwie trzecim, z którą jest ona powiązana w szczególny sposób, nie podlegają odliczeniu w celu ustalenia podlegającego opodatkowaniu zysku tej spółki będącej rezydentem, uregulowanie takie jak sporne w postępowaniu głównym jest w stanie zapobiec praktykom, których jedynym celem jest unikanie podatku, który normalnie byłby należny od zysków osiągniętych z działalności wykonywanej na terytorium kraju. Z powyższego wynika, że takie uregulowanie jest właściwe dla osiągnięcia celu polegającego na zwalczaniu oszustw podatkowych i unikania opodatkowania (zob. analogicznie ww. wyrok w sprawie Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, pkt 77).
36
Należy jednak zbadać, czy rzeczone uregulowanie nie wykracza poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia tego celu.
37
W tym zakresie z orzecznictwa Trybunału wynika, że za niewykraczające poza to, co jest konieczne dla zapobieżenia oszustwom podatkowym i unikaniu opodatkowania, można uznać uregulowanie, które oparte jest na ocenie elementów obiektywnych i możliwych do zweryfikowania w celu ustalenia, czy dana transakcja stanowi całkowicie sztuczną konstrukcję wyłącznie dla celów podatkowych, i które w każdym przypadku, w którym nie można wykluczyć istnienia takiej struktury, umożliwia podatnikowi, bez poddawania go nadmiernym utrudnieniom administracyjnym, przedstawienie dowodów dotyczących ewentualnych względów handlowych, z powodu których transakcja ta została zawarta (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, pkt 82; wyrok z dnia 5 lipca 2012 r. w sprawie C‑318/10 SIAT, pkt 50).
38
Podobnie już orzekł Trybunał, że w sytuacji gdy rozpatrywana transakcja wykracza poza to, co zainteresowane spółki uzgodniłyby w warunkach pełnej konkurencji, korygujący środek podatkowy – pod rygorem uznania go za nieproporcjonalny – powinien ograniczać się do części wykraczającej poza to, co zostałoby w takich okolicznościach uzgodnione (zob. podobnie ww. wyroki: w sprawie Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, pkt 83; w sprawie SIAT, pkt 52).
39
W niniejszej sprawie prawdą jest, po pierwsze, że art. 61 ust. 6 CIRC przewiduje, iż poza przypadkami zadłużenia wobec spółki mającej siedzibę w państwie, na terytorium lub w regionie o wyraźnie korzystniejszym systemie podatkowym, spółka będąca rezydentem, która zaciągnęła dług uznany za nadmierny u spółki państwa trzeciego, z którą powiązana jest w szczególny sposób, może wykazać, że mogła uzyskać ten sam poziom zadłużenia na podobnych warunkach u podmiotu niezależnego. Po drugie, na podstawie art. 61 ust. 1 CIRC, jedynie odsetki przypadające na część rzeczonego zadłużenia uznaną za nadmierną nie podlegają odliczeniu.
40
Niemniej jednak uregulowanie takie jak sporne w postępowaniu głównym wychodzi poza to, co jest konieczne dla osiągnięcia jego celu.
41
W rzeczywistości bowiem, tak jak to wynika z pkt 20 niniejszego wyroku, sformułowanie „powiązane w szczególny sposób” zawarte w art. 58 ust. 4 CIRC niekoniecznie oznacza udział ze strony udzielającej pożyczki spółki państwa trzeciego w kapitale pożyczającej spółki będącej rezydentem. W braku takiego udziału ze sposobu obliczenia nadmiernego zadłużenia przewidzianego w art. 61 ust. 3 CIRC wynika, że jakiekolwiek zadłużenie istniejące pomiędzy tymi dwiema spółkami powinno zostać uznane za nadmierne.
42
Należy stwierdzić, że w okolicznościach opisanych w poprzedzającym punkcie uregulowanie sporne w postępowaniu głównym dotyczy również zachowań, których rzeczywistość gospodarcza nie może być kwestionowana. Rzeczone uregulowanie, zakładając w takich okolicznościach uszczuplenie podstawy opodatkowania podatkiem od osób prawnych należnym od spółki pożyczającej będącej rezydentem, wykracza poza to, co jest konieczne dla osiągnięcia jego celu.
43
Ponadto w zakresie, w jakim zgodnie ze wskazówkami rządu portugalskiego, które zostały podsumowane w pkt 21 niniejszego wyroku, uregulowanie sporne w postępowaniu głównym ma zastosowanie jedynie do sytuacji, w których spółka udzielająca pożyczki posiada bezpośrednio lub pośrednio udziały w kapitale spółki pożyczającej, tak, że okoliczność, o której mowa w pkt 41 niniejszego wyroku, nie zachodzi, to jednak zgodnie z powyższym takie ograniczenie zakresu zastosowania tego rozporządzenia nie wynika z jego treści, która przeciwnie, zdaje się sugerować, że jego zakresem objęte są również szczególne powiązania pozbawione takiego udziału.
44
W tych okolicznościach rzeczone uregulowanie nie pozwala na wcześniejsze ustalenie z wystarczającą precyzją jego zakresu zastosowania. W związku z tym nie spełnia ono wymogów pewności prawa, zgodnie z którymi przepisy prawne powinny być zrozumiałe, precyzyjne i przewidywalne co do ich skutków, a w szczególności wówczas, gdy mogą wiązać się z niekorzystnymi konsekwencjami dla osób fizycznych i spółek. Tymczasem przepis, który nie spełnia wymogów pewności prawa, nie może zostać uznany za proporcjonalny do zamierzonych celów (zob. ww. wyrok w sprawie SIAT, pkt 58, 59).
45
Z uwagi na powyższe na przedstawione pytanie trzeba odpowiedzieć, iż art. 56 WE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on uregulowaniu państwa członkowskiego, które nie pozwala na odliczenie jako kosztu, przy obliczaniu zysku podlegającego opodatkowaniu, odsetek przypadających na część zadłużenia zaklasyfikowaną jako nadmierną, płaconych przez spółkę będącą rezydentem spółce udzielającej pożyczki mającej siedzibę w państwie trzecim, z którą spółka powiązana jest w szczególny sposób, lecz które pozwala na odliczenie takich odsetek płaconych na rzecz spółki udzielającej pożyczki będącej rezydentem, z którą owa spółka pożyczająca powiązana jest w szczególny sposób, jeżeli, w przypadku braku udziału udzielającej pożyczki spółki mającej siedzibę w państwie trzecim w kapitale spółki pożyczającej będącej rezydentem, uregulowanie to zakłada jednak, że jakiekolwiek zadłużenie ostatniej z wymienionych spółek stanowi udział w konstrukcji zmierzającej do uniknięcia podatku, który normalnie byłby należny, lub jeżeli uregulowanie to nie pozwala na wcześniejsze ustalenie z wystarczającą dokładnością jego zakresu zastosowania.
W przedmiocie kosztów
46
Dla stron postępowania głównego niniejsze postępowanie ma charakter incydentalny, dotyczy bowiem kwestii podniesionej przed sądem odsyłającym, do którego zatem należy rozstrzygnięcie o kosztach. Koszty poniesione w związku z przedstawieniem uwag Trybunałowi, inne niż poniesione przez strony postępowania głównego, nie podlegają zwrotowi.
Z powyższych względów Trybunał (czwarta izba) orzeka, co następuje:
Artykuł 56 WE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on uregulowaniu państwa członkowskiego, które nie pozwala na odliczenie jako kosztu, przy obliczaniu zysku podlegającego opodatkowaniu, odsetek przypadających na część zadłużenia zaklasyfikowaną jako nadmierną, płaconych przez spółkę będącą rezydentem spółce udzielającej pożyczki mającej siedzibę w państwie trzecim, z którą spółka powiązana jest w szczególny sposób, lecz które pozwala na odliczenie takich odsetek płaconych na rzecz spółki udzielającej pożyczki będącej rezydentem, z którą owa spółka pożyczająca powiązana jest w szczególny sposób, jeżeli, w przypadku braku udziału udzielającej pożyczki spółki mającej siedzibę w państwie trzecim w kapitale spółki pożyczającej będącej rezydentem, uregulowanie to zakłada jednak, że jakiekolwiek zadłużenie ostatniej z wymienionych spółek stanowi udział w konstrukcji zmierzającej do uniknięcia podatku, który normalnie byłby należny, lub jeżeli uregulowanie to nie pozwala na wcześniejsze ustalenie z wystarczającą dokładnością jego zakresu zastosowania.
Podpisy
(
*1
)	Język postępowania: portugalski.