62006CC0284
PAOLO MENGOZZI
FŐTANÁCSNOK INDÍTVÁNYA
Az ismertetés napja: 2008. január 31. (
1
)
C-284/06. sz. ügy
Finanzamt Hamburg-Am Tierpark
kontra
Burda GmbH, korábban: Burda Verlagsbeteiligungen GmbH
„Adójogszabályok — Letelepedés szabadsága — 90/435/EGK irányelv — Társasági adó — A különböző tagállamok anya- és leányvállalatai esetében alkalmazandó adóztatás közös rendszere — Tőketársaság — A nyereség és a vagyonnövekmény felosztása — Forrásadó — Adójóváírás — Belföldi és külföldi illetőségű részvényesekkel szembeni bánásmód”
I – Bevezető
1.
A kérdést előterjesztő bíróság kérelmében a különböző tagállamok anya- és leányvállalatai esetében alkalmazandó adóztatás közös rendszeréről szóló, 1990. július 23-i 90/435/EGK tanácsi irányelv (
2
) és adott esetben az EK-Szerződés 52. cikke (jelenleg, módosítást követően EK 43. cikk) és az EK-Szerződés 73B. és 73D. cikke (jelenleg EK 56., illetve EK 58. cikk) értelmezéséről kérdezi a Bíróságot.
2.
Ezt a kérelmet a Burda GmbH, korábban Burda Verlagsbeteiligungen GmbH (a továbbiakban: Burda) és a Finanzamt Hamburg-Am Tierpark (a továbbiakban: Finanzamt) között azon nyereség adóztatásának tárgyában folyamatban lévő eljárás keretében terjesztették elő, amelyet e társaság 1998-ban az anyavállalatai egyikének, vagyis a Hollandiában illetőséggel rendelkező RCS International Services BV-nek (a továbbiakban: RCS) az 1996. és az 1997. adóév tekintetében osztott fel.
II – Jogi háttér
A – A közösségi jog
3.
A 90/435 irányelv 2. cikkének az alapügy tényállására alkalmazandó változata a következőket mondja ki:
„Ezen irányelv alkalmazásában »egy tagállam társasága«: bármely olyan társaság:
a)
amely a mellékletben felsorolt formák egyikét veszi fel;
b)
amelyet valamely tagállam adójoga szerint adózási szempontból illetőséggel rendelkezőnek kell tekinteni az adott államban, és a harmadik állammal kötött kettős adózást elkerülő egyezmény feltételei alapján adózási szempontból nem kell Közösségen kívüli illetőségűnek tekinteni;
c)
továbbá a következő adók valamelyikének alanya, választási lehetőség vagy mentesség nélkül:
[…]
—
a Németországi Szövetségi Köztársaságban: Körperschaftsteuer,
[…]
vagy bármely olyan adónak alanya, amely a fenti adók valamelyikét helyettesítheti”.
4.
A 90/435 irányelv 4. cikke a következőképpen rendelkezik:
„(1)   Ha az anyavállalat a leányvállalatával fennálló kapcsolatára tekintettel felosztott nyereséget kap, akkor az anyavállalat tagállama, kivéve ha az anyavállalatot felszámolták:
—
tartózkodik az ilyen nyereség adóztatásától, vagy
—
adóztatja az ilyen nyereséget, miközben felhatalmazza az anyavállalatot, hogy vonja le az esedékes adó összegéből a leányvállalat által az ilyen nyereségre megfizetett társasági adót, és adott esetben azon tagállam által kivetett forrásadó összegét, amelyben a leányvállalat illetőséggel bír – az 5. cikkben megállapított eltérésekkel – a megfelelő nemzeti adó összegéig.
[…]”
5.
A 90/435 irányelv 5. cikkének (1) bekezdése értelmében azon nyereség, amelyet a leányvállalat oszt fel az anyavállalata számára, mentesül a forrásadó alól, ha az utóbbi legalább 25% részesedéssel rendelkezik a leányvállalat alaptőkéjében.
6.
Ugyanezen irányelv 5. cikkének (3) bekezdése előírja, hogy eltérve az (1) bekezdéstől, a Németországi Szövetségi Köztársaság, ameddig társasági adóval terheli a felosztott nyereséget, amelynek mértéke legalább 11 ponttal alacsonyabb a megtartott nyereségekre alkalmazható mértéknél, és legkésőbb 1996 közepéig, 5%-os kiegyenlítő forrásadót vethet ki a leányvállalatai által felosztott nyereségre.
7.
A 90/435 irányelv 7. cikke előírja, hogy:
„(1)   »Forrásadó«: ezen irányelv alkalmazásában nem vonatkozik az adott leányvállalat által a tagállamának fizetendő azon társaságiadó-előlegre vagy a társasági adó előre történő megfizetésére (précompte), amely az anyavállalat részére történő nyereségfelosztással kapcsolatos.
(2)   Ezen irányelv nem érinti azon nemzeti vagy megállapodáson alapuló rendelkezéseket, amelyeket az osztalékok gazdasági kettős adóztatásának kiküszöbölésére vagy mérséklésére szántak, különös tekintettel azon rendelkezésekre, amelyek az osztalékban részesülők adójóváírására vonatkoznak.”
B – A nemzeti szabályozás
1. A társasági adóról szóló törvény
8.
A társasági adóról szóló törvény (Körperschaftsteuergesetz 1996) 1. §-ának az alapügy tényállására alkalmazandó változata (a továbbiakban: 1996. évi KStG) (
3
) előírja többek között, hogy teljes körű társaságiadó-kötelezettség terheli azon tőketársaságokat, amelyek ügyvezetési központja vagy székhelye Németországban található.
9.
Az 1996. évi KStG 2. §-a értelmében németországi nyereségük tekintetében korlátozottan társaságiadó-kötelesek azon tőketársaságok, amelyeknek sem ügyvezetési központja, sem székhelye nem Németországban található.
10.
Az 1996. évi KStG 23. §-a értelmében a társasági adó szokásos mértéke az adóköteles jövedelem 45%-a.
11.
Az 1996. évi KStG 27. §-a előírja, hogy „ha valamely teljes körű adókötelezettséggel rendelkező tőketársaság nyereséget oszt fel, a társasági adó a tőketársaságnak a 28. § alapján a nyereségfelosztásra felhasznált saját tőkéjét terhelő adó (adóteher) és az adózás előtti eredményre vonatkozó 30%-os adótétel alkalmazásával megállapított teher (osztalékteher) közötti összegnek megfelelően nő vagy csökken”.
12.
Az 1996. évi KStG 28. §-a a következőképpen rendelkezik:
„[…]
(3)   A felosztható saját tőke elemei a (4), (5) és (7) bekezdés sérelme nélkül a 30. §-ban meghatározott sorrendben használhatók fel nyereségfelosztásra. Azt, hogy valamely tőkeelem milyen összegig tekinthető felhasználtnak, annak adóterhe alapján kell meghatározni.
(4)   Ha a tőke 30. § (1) bekezdése harmadik mondatának 1. vagy 2. pontja értelmében vett, a (3) bekezdés alapján eredetileg felhasználtnak tekintett sajáttőke-elem(ek) később nem elegendő(k) a nyereségfelosztás elszámolására, e nyereségfelosztást a 30. § (2) bekezdésének 2. pontjában említett sajáttőke-elemmel szemben kell elszámolni abban az esetben is, ha ez az elem ezáltal negatív lesz”.
13.
Az 1996. évi KStG 29. §-ának második albekezdése előírja, hogy a saját tőkét minden üzleti év végén tagolni kell a felosztható saját tőkére és az egyéb saját tőkére, a felosztható saját tőke a saját tőkének a jegyzett tőkén felüli része.
14.
Az 1996. évi KStG 30. §-a a következőképpen rendelkezik:
„(1)   Minden üzleti év végén a felosztható saját tőkét tagolni kell az adóterhelés szerint. Minden egyes tőkeelemet az előző üzleti évre vonatkozó tagolásból kell levezetni. A tagolás során külön kell bemutatni a következőkből álló tőkeelemeket:
[i)]
azon bevételek, amelyek 1993. december 31-e után az általános társaságiadó-kulcs alá tartoznak;
[…]
[iii)]
vagyonnövekmények, amelyek nem társaságiadó-kötelesek, vagy amelyek a tőketársaság saját tőkéjét az 1977. január 1-jét megelőző üzleti években növelték.
2.   Az (1) bekezdés [iii) alpontjában] feltüntetett összeget tovább kell bontani a következőkre:
1.
saját tőke, amely az 1976. december 31-ét követő üzleti évek során szerzett külföldi bevételekből származik […];
2.
egyéb vagyonnövekmények, amelyek nem társaságiadó-kötelesek, és nem tartoznak a 3. és 4. pontba;
3.
felosztható saját tőke, amely az 1977. január 1-jét megelőző üzleti év végéig keletkezett;
4.
a részvényesek [tagok] vagyoni hozzájárulásai, amelyek az 1976. december 31-ét követő üzleti években növelték a saját tőkét”.
15.
Az 1996. évi KStG 30. §-a (1) bekezdésének [i) alpontjában] említett bevételek azon részét, amely az általános, vagyis 45%-os adókulcs alá tartozik, „EK 45” elnevezéssel jelölik.
16.
Az 1996. évi KStG 30. §-a (1) bekezdésének [iii) alpontjában] említett vagyonnövekményeket, amelyek nem társaságiadó-kötelesek, az „EK 0” elnevezéssel, a 30. § (2) bekezdésében említett négy kategória alapján pedig „EK 01”–„EK 04” elnevezéssel jelölik.
17.
Az 1996. évi KStG 40. §-a a következőképpen rendelkezik:
„A 27. § alapján a társasági adót nem növelik
1.
a 30. §-a (2) bekezdése 1. pontjának rendelkezései alá tartozó tőkeelem felosztása esetén [EK 01];
2.
a 30. §-a (2) bekezdése 4. pontjának rendelkezései alá tartozó tőkeelem felosztása esetén [EK 04].”
18.
Az 1996. évi KStG 44. §-a előírja:
„(1)   Amennyiben a teljes körű adókötelezettséggel rendelkező adóalany saját számlára olyan szolgáltatásokat végez, amelyek a részvényesek [tagok] szempontjából a jövedelemadóról szóló törvény 20. §-a (1) bekezdésének 1. vagy 2. pontja szerinti bevételnek minősülnek, […] köteles részvényeseinek [tagjainak] kérelemre hivatalos hatósági formanyomtatványon a következő adatokat igazolni:
1.
a részvényes [tag] neve és címe;
2.
a szolgáltatás összege;
3.
a fizetés időpontja;
4.
a jövedelemadóról szóló törvény 36. §-a (2) bekezdése 3. pontjának első mondata alapján levonható társasági adó összege;
5.
az [1996. évi KStG] 52. § értelmében visszatérítendő társasági adó; elegendő, ha az adat csak egyetlen részvényre, üzletrészre vagy nyereségrészesedési jogra vonatkozik;
6.
azon szolgáltatás összege, amelyre a 30. § (2) bekezdésének 1. pontja értelmében vett tőkeelem felhasználtnak tekintendő;
7.
azon szolgáltatás összege, amelyre a 30. § (2) bekezdésének 4. pontja értelmében vett tőkeelem felhasználtnak tekintendő.”
19.
Az 1996. évi KStG 50. §-a (1) bekezdésének 2. pontja előírja többek között, hogy a forrásadó alá tartozó bevételek utáni társasági adót adólevonás útján kell megfizetni, ha a bevételek kedvezményezettje korlátozottan adóköteles, és a bevételek nem kereskedelmi, mezőgazdasági vagy erdészeti üzemből származnak.
20.
Az 1996. évi KStG 51. §-a előírja:
„Ha a részvényes [tag] esetében a jövedelemadóról szóló törvény 20. §-a (1) bekezdése 1–3. pontjának vagy (2) bekezdése 2. pontja a) alpontjának értelmében vett bevételek nem adókötelesek, vagy az 50. § (1) bekezdésének 1. vagy 2. pontja alapján az adóalap megállapításánál azokat nem veszik figyelembe, kizárt a jövedelemadóról szóló törvény 36. §-a (2) bekezdésének 3. pontja alapján beszámítható társasági adó beszámítása vagy visszatérítése”.
21.
Az 1996. évi KStG 52. §-a értelmében:
„Azon társasági adó, amelyet nem lehet az 51. § alapján beszámítani, kérelemre visszatérítendő a teljes körűen adóköteles, azonban a társasági adó alól mentes részvényeseknek [tagoknak], közjogi jogi személyeknek és azon részvényeseknek [tagoknak], akik az [1996. évi KStG] 2. §-ának 1. pontja alapján korlátozottan társaságiadó-kötelesek, amennyiben ez az adó a 27. §-nak megfelelően növekszik, mivel a 30. § (2) bekezdésének 3. pontja értelmében vett saját tőke felosztásra vagy hasonló szolgáltatásra felhasználtnak tekintendő.
[…]”
2. A jövedelemadóról szóló törvény
22.
A jövedelemadóról szóló 1990. évi törvény (Einkommensteuergesetz 1990) (
4
) 20. §-ának az alapügy tényállására alkalmazandó változata (a továbbiakban: 1990. évi EStG) előírja:
„[…]
1.   A tőkejövedelmek magukban foglalják:
—
az osztalékokat;
[…]
—
a 36. § (2) bekezdésének 3. pontja alapján levonandó társasági adót.
[…]”
23.
Az 1990. évi EStG 36. §-a (2) bekezdésének 3. pontja kimondja, hogy a jövedelemadóból levonandó a teljes körűen társaságiadó-köteles tőketársaság vagy személyegyesítő társaság által fizetett társasági adó a 20. § (1) bekezdésének 1. pontja (osztalékok) vagy 2. pontja értelmében vett bevételek 3/7-ed részéig, ha az említett bevételek nem olyan osztalékokból származnak, amelyekre a társasági adóról szóló törvény 30. §-a (2) bekezdésének 1. pontja értelmében vett saját tőkét felhasználták.
24.
Az 1990. évi EStG 43. §-ának (1) bekezdése alapján a 20. § (1) bekezdésének 1. és 2. pontja értelmében vett tőkejövedelmek után a jövedelemadó a tőkejövedelmekből való levonás (tőkejövedelem-adó) útján kerül kivetésre.
C – Az egyezményes jog
25.
A Németországi Szövetségi Köztársaság és a Holland Királyság között a kettős adóztatás elkerüléséről 1959. június 16-án aláírt egyezmény (
5
) 13. cikkének (1) és (2) bekezdése a következőképpen rendelkezik:
„(1)   Ha az egyik szerződő államban lakóhellyel rendelkező személy a másik szerződő államból osztalékot kap, a lakóhely szerinti állam jogosult e jövedelmek megadóztatására.
(2)   A levonási jogot nem érinti, ha a másik szerződő államban a tőkejövedelmek után fizetendő adót levonás (forrásadó) útján hajtják be.”
III – Az alapügy tényállása és az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdések
26.
A Burda német jog alá tartozó korlátolt felelősségű társaság, amelynek székhelye és ügyvezetése Németországban található. Az alapügyben releváns évek során a Burdában azonos tulajdoni részesedéssel rendelkezett a Hollandiában illetőséggel rendelkező RCS és a Németországban illetőséggel rendelkező Burda International Holding GmbH tőketársaság.
27.
1998-ban a Burda úgy döntött, hogy az 1996. és az 1997. üzleti évekre vonatkozó nyereséget egyenlő részben felosztja az anyavállalatai között. E nyereségek felosztását az 1996. évi KStG 27. §-ának (1) bekezdése alapján 30%-os adókulcs terhelte.
28.
Az 1996. évi KStG 44. §-a alapján csak a Burda International kapott igazolást a Burda által fizetett osztalékot terhelő, levonható társasági adóról.
29.
Az előzetes döntéshozatalra utaló határozatból kitűnik, hogy egy adóellenőrzés során megállapították, hogy a Burda olyan összeget osztott fel nyereségként, amely meghaladta az adóköteles bevételek összegét. A Finanzamt a felosztható saját tőke általános társaságiadó-kulcs alá tartozó különböző elemeinek (EK 45) az összegét 6049925 DEM-ről 4915490 DEM-re csökkentette, és az 1996. évi KStG 28. §-ának (4) bekezdése alapján a nyereségfelosztásra, amelyre a levonást követően az adózott felosztható saját tőke már nem nyújtott fedezetet, az 1996. évi KStG 30. §-a (2) bekezdésének 2. pontja értelmében vett saját tőkével (EK 02) szemben számolta el.
30.
Ezen elszámolási eljárás a két vitatott év tekintetében a társasági adó növekedéséhez és következésképpen különösen két módosított adóhatározat Finanzamt általi elfogadásához vezetett.
31.
A Burda – vitatva az 1996. évi KStG 28. §-a (4) bekezdésének alkalmazását – e határozatok ellen keresetet nyújtott be a Finanzgericht Hamburghoz azzal az indokolással, hogy téves az RCS-nek nyújtott nyereségfelosztás EK 02-vel történő elszámolása. E tekintetben a Burda azzal érvelt, hogy rendelkezett az EK 04-es kategóriába tartozó pénzbeli hozzájárulással, amely elegendő volt a nyereségfelosztás fedezésére, és hogy mindenesetre nem rendelkezett az EK 02-be tartozó vagyonnövekménnyel.
32.
A 2005. április 29-i ítéletével a Finanzgericht Hamburg helyt adott a Burda kérelmének. Lényegében azon a véleményen volt, hogy az 1996. évi KStG 28. §-ának (4) bekezdését kellett volna alkalmazni a tekintetben, hogy az RCS-nek fizetett osztalékrészt az EK 04-vel szemben kellett volna elszámolni.
33.
A Finanzamt felülvizsgálati kérelmet nyújtott be a Bundesfinanzhofhoz. Ez utóbbi úgy vélte, hogy el kell utasítani az 1996. évi KStG 28. §-a (4) bekezdésének Finanzgericht Hamburg általi értelmezését. A Bundesfinanzhof szerint e rendelkezés alkalmazási körét nem lehet azon részvényesekre [tagokra] korlátozni, akik beszámításra jogosultak, és így kizárni azon részvényeseket [tagokat], mint az RCS, akiknek nincs joguk adójóváíráshoz.
34.
Azonban a Bundesfinanzhof kétségét fejezte ki azzal a kérdéssel kapcsolatban, hogy az EK 02 kategóriából eszközölt felosztások utáni adómegállapítás összeegyeztethető-e a 90/435 irányelvvel és adott esetben az EK-Szerződés tőke szabad mozgására vagy a letelepedés szabadságára vonatkozó rendelkezéseivel. Ilyen körülmények között a Bundesfinanzhof úgy döntött, hogy felfüggeszti az eljárást, és előzetes döntéshozatal céljából a következő két kérdést terjeszti a Bíróság elé:
„1)
A […] 90/435/EGK irányelv 5. cikke (1) bekezdése szerinti forrásadót szabályoz-e a nemzeti jog azon rendelkezése, amely előírja, hogy a leányvállalat által az anyavállalatának juttatott nyereség esetén a juttató tőketársaság jövedelme és vagyonnövekménye adóköteles, míg az egyébként nem adóköteles akkor, ha a nyereség a leányvállalatnál marad, és azt nem osztja fel az anyavállalat számára?
2)
Amennyiben az első kérdésre adott válasz nemleges, összeegyeztethető-e az [EK-Szerződés 52., 73B. és 73D. cikkével], ha a nemzeti szabályozás a nyereségfelosztásnak a tőketársaság sajáttőke-elemeivel szembeni különös elszámolását az ebből eredő adóteherrel együtt abban az esetben is előírja, ha a tőketársaság igazolja, hogy külföldi illetőségű részvényeseknek [tagoknak] fizetett osztalékot, jóllehet a nemzeti jog szerint az ilyen részvényes [tag] a belföldi illetőségű részvényessel [taggal] ellentétben nem jogosult arra, hogy a saját adójába beszámítsa a megállapított társasági adót?”
IV – A Bíróság előtti eljárás
35.
A Burda, a német kormány és az Európai Közösségek Bizottsága a Bíróság alapokmánya 23. cikkének megfelelően írásbeli észrevételeket terjesztett elő. Szóbeli előadásuk meghallgatására a 2007. június 13-án tartott tárgyaláson került sor.
V – Elemzés
A – Bevezető megjegyzések
36.
Tekintettel különösen az alapeljárás ténybeli és jogi hátterének összetettségére, előzetesen és a jelen eljárásban részt vevő felek által előterjesztett észrevételek fényében szükséges négy bevezető megjegyzést tenni.
37.
Elsőként, az 1996. évi KStG-ből következik, hogy valamely, a Burdához hasonló tőketársaság nyereségét főszabály szerint 45%-os társasági adó terheli eredménytartalék esetén, míg e nyereségnek a részvényesek részére osztalék formájában történő felosztása esetén az adó mértéke 30%.
38.
Másodszor, az 1996. évi KStG „EK 45” elnevezéssel jelölik, míg a második négy alkategóriára oszlik, nevezetesen az EK 01–EK 04-be a különböző vagyonnövekményeknek megfelelően. Mindazonáltal ezen utolsó kategóriát illetően a vagyonnövekménybe beszámítható nyereség felosztása 30%-os adókulcs alá tartozik, kivéve az EK 01–EK 04 alkategóriába tartozó nyereség felosztását, amely az 1996. évi KStG 40. §-ának megfelelően adómentes.
39.
Az imént bemutatott mechanizmusra figyelemmel az 1996. évi KStG 27. § (1) bekezdésének megfelelően ebből az következik, hogy a Burdához hasonló tőketársaság által fizetendő társasági adó összege egyrészt a nem felosztott saját tőke adóztatása (adóteher) és másrészt a felosztott nyereséget terhelő 30%-os adókulcs (osztalékteher) alkalmazásából eredő adóztatás közötti különbség alapján ingadozik. Egyébiránt az 1996. évi KStG. §-ának alkalmazásával először a társasági adó alá tartozó felosztható saját tőke (EK 45-ös kategória), majd a vagyonnövekményekből eredő tőke (EK 01–EK 04-es kategória) kerül felosztásra.
40.
Harmadszor, ha – mint az alapeljárásban is – egy adóellenőrzést követően bebizonyosodik a gyakorlatban, hogy azon összeg, amelyről azt nyilatkozták, hogy a nyereség felosztására használták fel, nem pontos, az adóhatóság korrekciót irányoz elő, jelen esetben ezen összeg csökkentését. A 30%-os adókulcs alá tartozó felosztott jövedelem összegének csökkentése – mint az alapeljárásban is – a felosztás adójának csökkenését és ezzel együtt az adóteher 45%-ra való növelését vonja maga után. Ebben az esetben, mint azt az alapeljárásban a kérdést előterjesztő bíróság kiemelte, a tőketársaság magasabb adó fizetésére köteles.
41.
Mindazonáltal és negyedszer, ha az EK 45 kategóriába tartozó felosztható saját tőke fennmaradó része nem elegendő az adóhatóság által kért korrekció fedezésére és ebből következően a nyereség felosztására, az 1996. évi KStG 28. §-ának (4) bekezdése előírja, hogy a felosztást – eltérve az 1996. évi KStG. §-ában előírt elszámolási rendtől – az EK 02 alkategóriával szemben számolják el.
42.
Ebből következik, hogy az 1996. évi KStG 28. §-ának (4) bekezdésében előírt eltérés alkalmazása korrekciót követően lehetővé teszi az osztalékteherre érvényes 30%-os adókulcs fenntartását.
43.
E tekintetben nyilvánvaló, hogy az 1996. évi KStG 28. §-ának (4) bekezdésében előírt eltérés célja annak elkerülése, hogy a nyereségfelosztásban részesülők a német adórendszer alkalmazásával (
6
) adójóváírásban részesülhessenek, amelyet a felosztást végző társaság által kiállított adóhatósági igazolás alapján biztosítanak, amelynek összege megegyezik ez utóbbi által levont adó összegével, anélkül hogy a valóságban – a korrekció miatt – a felosztást végző társaság megfizette volna az adót. Ugyanis ha a korrekciót követően a felosztást az EK 01 alkategóriával szemben számolták volna el, amely – mint az fentebb kifejtésre került – még felosztás esetén is adómentességben részesül, és még ha a felosztásban részesülőknek az adójóváírást (amelynek összege a felosztást végző társaság 30%-os kulccsal való adóztatásának összegével egyezik meg) lehetővé tevő adóhatósági igazolást már nem lehet kétségbe vonni, a kedvezményezettek jogosulatlanul részesültek volna adójóváírásban. A felosztást tehát az EK 02 kategóriával szemben számolják el, beleértve azt is – mint az alapeljárásban –, amikor e kategória fennmaradó része negatív.
44.
Jelen esetben az 1996. évi KStG 28. §-ának (4) bekezdésében előírt eltérésnek a Burda által a Hollandiában illetőséggel rendelkező RCS anyavállalat részére nyújtott nyereségfelosztás különös helyzetében történő alkalmazása áll az alapeljárás jogvitájának hátterében. Pontosabban, és amint az az előzetes döntéshozatalra utaló határozat indokolásából kiderül, noha a kérdést előterjesztő bíróság úgy véli, hogy az 1996. évi KStG 28. §-ának (4) bekezdése valóban alkalmazandó az alapeljárásra, ugyanakkor megjegyzi, hogy az RCS, mivel nem német illetőségű, nem rendelkezik azon igazolással, amely lehetővé teszi számára, hogy a Burda által megfizetett társasági adó összegével azonos adójóváírásban részesüljön.
45.
E körülmények között kérdezi a Bundesfinanzhof egyrészt, hogy – amint az EK 02 kategóriát érintő – nyereségfelosztás adóztatása a 90/435 irányelv 5. cikkének (1) bekezdése által tiltott forrásadónak minősül-e, és másrészt az első kérdésre adott nemleges válasz esetén, a letelepedés szabadságát és/vagy a tőke szabad mozgását úgy kell-e értelmezni, hogy azokkal ellentétes az 1996. évi KStG 27. §-a (1) bekezdésében és a 28. §-a (4) bekezdésében foglalt rendelkezések együttes alkalmazása.
B – Az első előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdésről
46.
Annak meghatározása előtt, hogy az olyan adószabályozás, mint amely az alapeljárásban felmerül, a 90/435 irányelv 5. cikkének (1) bekezdése által tiltott forrásadónak minősül-e, három előzetes kérdést érdemes átgondolni.
47.
Elsőként, és a jelen ügy bizonyos szempontjait illetően, nem kétséges – amint az iratokból kitűnik –, hogy a Burda és az RCS közötti anyavállalat–leányvállalat viszony a 90/435 irányelv hatálya alá tartozik, mivel e tekintetben minden feltétel teljesül. Meg kell jegyezni különösen, hogy a Burdát társaságiadó-fizetési kötelezettség (Körperschaftsteuer) terheli Németországban az említett irányelv 2. cikkének c) alpontja értelmében, és elegendő, vagyis 25% vagy azt meghaladó mértékű részesedéssel bír az RCS a Burda jegyzett tőkéjében ugyanezen irányelv 3. cikke (1) bekezdése a) pontjának megfelelően.
48.
Másodszor, nyilvánvaló, hogy a 90/435 irányelv 5. cikkének (1) bekezdésében foglalt – ugyanezen cikk (3) bekezdésében előírt – Németországi Szövetségi Köztársaság javára szóló eltérés, amely ez utóbbinak ideiglenesen lehetővé teszi, hogy 5%-os forrásadót vessen ki a felosztott nyereségre, nem alkalmazandó az alapeljárásban. Mint azt a 90/435 irányelv 5. cikkének (3) bekezdése kimondja, e rendszert legkésőbb 1996 közepéig lehetett alkalmazni (
7
). Márpedig egyrészt az előzetes döntéshozatalra utaló határozatból kitűnik, hogy az alapeljárásban szóban forgó nyereséget a Burda 1998-ban fizette ki az 1996-os és az 1997-es üzleti évekre vonatkozóan. Másrészt sem a német adóhatóság az alapeljárásban, sem a német kormány a Bírósághoz benyújtott észrevételeiben nem hivatkozott a 90/435 irányelv 5. cikkének (3) bekezdésében előírt eltérés esetleges alkalmazására; a német kormány egyébiránt jelezte, hogy az említett irányelvnek megfelelően semmilyen, ingó tőkejövedelmet terhelő forrásadót nem fizetett a Burda, amely e megállapítást nem vitatta.
49.
Harmadszor, a Bizottsághoz hasonlóan meg kell jegyezni, hogy a kérdést előterjesztő bíróság csak azt kérdezi, hogy az EK 02 kategórián alapuló felosztást terhelő adó forrásadónak minősül-e a 90/435 irányelv 5. cikkének (1) bekezdése értelmében, annak megkérdezése nélkül, hogy a felosztás eredeti adóztatása, tehát a német adóhatóság által elvégzett korrekció előtt fizetett adó szintén forrásadónak minősül-e az említett rendelkezés értelmében. Azonban amint azt a későbbi fejlemények mutatják, nem gondolom, hogy azon kérdést, hogy a szóban forgó szabályozás forrásadónak minősül-e a 90/435 irányelv 5. cikkének (1) bekezdése értelmében, kizárólag az 1996. évi KStG 28. §-ának (4) bekezdése tekintetében lehetne vizsgálni, amint azt az alapeljárásban alkalmazták, hanem ellenkezőleg, mivel egy adott adószabályozás minősítéséről van szó, azon adórendszer tekintetében kell vizsgálni, amelybe e rendelkezés illeszkedik.
50.
Ezen észrevételek mellett és a kérdést előterjesztő bíróság által feltett első kérdést illetően emlékeztetni kell arra, hogy a 90/435 irányelv célja, hogy a felosztott nyereségek közös adózási rendszerének bevezetésével megszüntesse azon hátrányokat, amelyek a különböző tagállamokban honos anya- és leányvállalatokat érik, és hogy megkönnyítsék a társaságok közösségi szintű csoportosulását (
8
). Így ezen irányelv célja a leányvállalat által az anyavállalat részére juttatott nyereség kettős adóztatásának elkerülése olyan esetben, amikor ez utóbbiak különböző tagállamokban rendelkeznek illetőséggel (
9
).
51.
E tekintetbe emlékeztetni kell arra – a társaságok által osztalék formájában felosztott nyereség adóztatási formáiról lévén szó –, hogy e nyereséget általában kétféleképpen terheli adó: egyrészt, az osztalékot fizető társaság nyereségeként a társasági adó keretében, majd pedig a részvényesnél, és másrészt az osztalékot kapó részvényesnél jövedelemadó formájában és/vagy forrásadó formájában, amelyet az osztalékot fizető társaság fizet a részvényes terhére az osztalékok kifizetésének időpontjában.
52.
Az adóztatás két lehetséges módjának párhuzamos léte egyrészt gazdasági kettős adóztatáshoz, vagyis ugyanazon jövedelem két egymástól eltérő adófizetőnél történő kettős adóztatásához, másrészt pedig jogi kettős adóztatáshoz, vagyis ugyanazon jövedelem ugyanazon adófizetőnél két eltérő államban történő kettős adóztatásához vezethet. Gazdasági kettős adóztatás áll fenn például, amikor az osztalékot fizető társaság nyereségét egyrészt a társasági adó keretében, majd ezt követően az osztalék formájában felosztott nyereség címén a jövedelemadó vagy társasági adó fizetésére köteles részvényesnél is megadóztatják. Ezzel szemben jogi értelemben vett kettős adóztatásról akkor van szó, amikor egy részvényes először a kapott osztalékok után forrásadó, majd pedig egy másik tagállamban beszedendő jövedelemadó vagy társasági adó fizetésére is köteles (
10
).
53.
A 90/435 irányelv személyi és tárgyi hatálya keretében az irányelv 5. cikke (1) bekezdésének célja – azáltal, hogy főszabály szerint megtilt bármely „forrásadót” –, az anyavállalat részére juttatott nyereség jogi kettős adóztatásának elkerülése. Másképp fogalmazva a forrás szerinti tagállam, vagyis azon tagállam, amelynek területén a leányvállalat székhelye található, nem vethet ki adót az anyavállalat által kapott osztalékra.
54.
Ezen értelmezés levezethető a 90/435 irányelv 7. cikkének (1) bekezdésében foglalt „forrásadó” fogalmára vonatkozó negatív meghatározásból, amely szerint az irányelv értelmében e kifejezés nem vonatkozik az adott leányvállalat által a tagállamának fizetendő azon társaságiadó-előlegre vagy a társasági adó előre történő megfizetésére (précompte), amely az anyavállalat részére történő nyereségfelosztással kapcsolatos (
11
).
55.
Más szavakkal, míg az említett irányelv 5. cikkének (1) bekezdése tiltja valamely másik tagállami illetőségű anyavállalatnak juttatott osztalék forrásnál történő adóztatását, e tilalom nem terjed ki a gazdasági tevékenységből eredő jövedelmet terhelő társasági adó leányvállalat általi megfizetésére, még ha ezen adó a forrásnál kerül is kivetésre, és a nyereségfelosztással együtt is fizetik meg.
56.
Mivel – amint arra a fentiekben utaltam – ilyen helyzetben mindig fennállhat gazdasági kettős adóztatás, a 90/435 irányelv előírja – a felszámolás esetét kivéve –, hogy az anyavállalat tagállama vagy tartózkodik az ilyen nyereség adóztatásától, vagy adóztatja az ilyen nyereséget, miközben felhatalmazza az anyavállalatot, hogy levonja a fizetendő adó összegéből az ilyen nyereségre jutó és a leányvállalat által megfizetett adót (
12
), anélkül továbbá, hogy az irányelv érintené azon nemzeti vagy megállapodáson alapuló rendelkezéseket, amelyeket az osztalékok gazdasági kettős adóztatásának kiküszöbölésére vagy mérséklésére szántak, különös tekintettel azon rendelkezésekre, amelyek az osztalékban részesülők adójóváírására vonatkoznak (
13
).
57.
E megfontolások véleményem szerint lehetővé teszik azon indok megértését, amely miatt a 90/435 irányelv 5. cikkének (1) bekezdése értelmében vett „forrásadó” pozitív meghatározásának hiányában a Bíróság már kimondta, hogy minden olyan adó forrásadónak minősül, amelyet az osztalékfizetés helye szerinti tagállamban elért jövedelemre vetnek ki, az adó tárgya az osztalék vagy részvényből származó más jövedelem kifizetése, és az adó alapja az adóalany tulajdonában álló ezen részvényekből származó jövedelem. (
14
).
58.
Az alapeljárásban a Burda és a Bizottság úgy véli, hogy az 1996. évi KStG 28. §-ának (4) bekezdésében előírt levonás teljesíti a három említett feltételt, oly módon, hogy ilyen levonást a 90/435 irányelv 5. cikkének (1) bekezdése alapján meg kell tiltani. A német kormány ellenben fenntartja, hogy a szóban forgó adó csak a németországi illetőségű leányvállalatot terheli, tehát különösen a Bíróság által kimondott harmadik kritérium nem teljesül.
59.
Részemről úgy vélem, hogy az 1996. évi KStG 28. §-ának (4) bekezdésében előírt levonást nem lehet elszigetelten értékelni, ellenkező esetben ezen adó objektív jellemzői eltorzulnak. Nem szabad ugyanis szem elől téveszteni, hogy ezen adót csak a leányvállalat azon kezdeti „hibája” esetén vetik ki, amikor e társaság saját tőkéjével szemben elszámolható nyereség túlzott felosztására kerül sor. Másképp kifejezve, ha az 1996. évi KStG 28. §-ának (4) bekezdésében előírt levonást a korrekciót követően a 90/435 irányelv 5. cikke (1) bekezdésének értelmében vett forrásadónak kell tekinteni, ugyanígy (és a fortiori) kellene eljárni az eredeti adózást illetően is, tehát a német adóhatóság által lefolytatott korrekciót megelőző adólevonás esetén. Az eredeti adóztatásnak a nemzeti adóhatóság által elvégzett egyszerű korrekciója véleményem szerint nem módosítja ezen adó jogi természetét a 90/435 irányelv tekintetében.
60.
E tekintetben vitathatatlan, hogy a Burda nyereségfelosztását először 30%-os társasági adó terhelte, míg ha e nyereséget e társaság megtartotta volna, 45%-os adókulcs terhelte volna. Ezen adó a korrekció előtt nem érinti a csak az osztalékfizetés esetén adóztatott jövedelmeket, hanem a Burda Németországban folytatott gazdasági tevékenységéből származó jövedelmet terheli. Ezenkívül valójában a németországi leányvállalattól történő társasági adó levonásáról van szó, és nem a Burda részvényeseinek, nevezetesen az anyavállalatainak fizetett osztalékot terhelő adó levonásáról.
61.
Kétségtelenül igaz, hogy a korrekciót követően a társasági adót az EK 02 kategóriába tartozó azon jövedelemmel szemben számolták el, amelyet nem adóztattak meg, vagy amelyre 0%-os adót vetettek ki nyereségfelosztás hiányában.
62.
Mindazonáltal az alapeljárásban e körülmény nem tűnik számomra meghatározónak.
63.
Először is és általános jelleggel meg kell jegyezni, hogy a brit „advance corporate tax” (ACT) kapcsán a Bíróság kimondta, hogy társaságiadó-előlegnek minősül, még akkor is, ha azt az osztalékfizetéskor vetik ki, és ezen osztalék összege után kell kiszámolni (
15
).
64.
Ezt követően emlékeztetni kell arra, hogy a német adóhatóság által az 1996. évi KStG 28. §-a (4) bekezdésének megfelelően végrehajtott korrekcióra a részvényesek javára történő osztalékfizetést követően került sor annak biztosítása érdekében, hogy fenntartsák a leányvállalat által eredetileg juttatott nyereséget terhelő 30%-os adókulcsot, anélkül hogy érintenék a Burda által fizetett társasági adónak a részvényesek nyereségét terhelő társasági adóval szemben történő elszámolását. Mindent összevetve, a korrekciót követően megállapított adó nem módosítja a Németországban illetőséggel rendelkező leányvállalat teljes adóterhét, és inkább egy olyan elszámolási módnak tűnik, amely lehetővé teszi – az anyavállalatnak történő osztalékfizetést követően –, hogy fenntartsák a leányvállalat által eredetileg fizetett társasági adó mértékét.
65.
Végül, amint azt a német kormány az írásbeli észrevételeiben kifejtette, anélkül hogy a jelen ügyben észrevételeket benyújtó többi fél ennek ellentmondott volna, az ingó tőkejövedelmet terhelő forrásadó levonásán kívül, amely a 90/435 irányelv nemzeti jogba történő átültetését követően nem alkalmazandó az alapeljárásban (lásd a jelen indítvány 48. pontját), a külföldi illetőségű anyavállalat által kapott osztalékokat Németországban nem terhelte adó.
66.
Következésképpen még a korrekciót követően is, az alapeljárásban felmerülő adót a leányvállalat viseli, és nem az anyavállalatok.
67.
A Burda és a Bizottság mégis úgy véli, hogy ezen utolsó körülmény nem számít. Úgy gondolják ugyanis – Alber főtanácsnoknak a fent hivatkozott Athinaïki Zythopoiïa ügyre (
16
) vonatkozó indítványára utalva –, hogy nincs meghatározó jelentősége azon ténynek, hogy az adóteher a leányvállalatot sújtja, inkább a leányvállalat adóztatásának gazdasági hatását szükséges figyelembe venni, amely adóztatás az anyavállalat adóztatásának felel meg, tekintettel arra, hogy az adót a nyereséget felosztó társaság vonja le, és fizeti meg közvetlenül az adóhatóságnak. A Burda és a Bizottság szerint e megközelítést az említett Athinaïki Zythopoiïa ügyben jóváhagyták.
68.
Bevallom, hogy ezen érvelés nem győzött meg.
69.
Először is, a Burda és a Bizottság által javasolt megközelítés hajlamos figyelmen kívül hagyni a magában a 90/435 irányelvben foglalt különbségtételt egyrészt azon anyavállalatokat sújtó forrásadó, amelyek a nyereségfelosztás tagállamától eltérő tagállamban rendelkeznek illetőséggel, és másrészt a társaságiadó-előleg fizetése között, amely a nyereségfelosztás tagállamában az e területen illetőséggel rendelkező leányvállalatokat sújtja. Márpedig, a fent hivatkozott Athinaïki Zythopoiïa ügyben hozott ítéletet követően is, a Bíróság megismételte, hogy a forrásadó azonosításának egyik szempontja az a tény, hogy az adóalany a részvények tulajdonosa, vagyis az anyavállalat, amely eltérő tagállamban rendelkezik illetőséggel, mint amelyben a nyereségfelosztásra sor került (
17
).
70.
Másodszor még, ha el kellene is fogadni a Burda és a Bizottság által javasolt gazdasági megközelítést, ebből nem következne, hogy az alapeljárásban szóban forgó levonás a 90/435 irányelv értelmében vett forrásadónak minősül, hasonlóan ahhoz, amely a fent hivatkozott Athinaïki Zythopoiïa ügyben hozott ítélet tárgya volt.
71.
Emlékeztetni kell arra, hogy ebben az ügyben a Bíróság kimondta, hogy forrásadóról van szó a 90/435 irányelv 5. cikkének (1) bekezdése értelmében, amikor a nemzeti jog a leányvállalat által az anyavállalatnak juttatott nyereség esetén előírja, hogy a leányvállalat adóköteles nyereségének meghatározása érdekében az adóköteles alapba be kell venni a leányvállalat összes nettó nyereségét, beleértve azon jövedelmeket, amelyek olyan különleges adóztatás alá tartoznak, amelyek az adótartozás megszűnését vonják maguk után, valamint a nem adóköteles jövedelmeket, míg e két jövedelemkategória nem lenne adóköteles a nemzeti jogszabály alapján, ha a leányvállalatnál maradt volna, és nem kerül felosztásra az anyavállalat számára (
18
).
72.
Ezen elemzés világosan azon a tényen alapul, hogy nem magának a leányvállalatnak a nyeresége képezi a forrásadó tárgyát, hanem e nyereségnek az anyavállalat részére történő felosztása. A fent hivatkozott Athinaïki Zythopoiïa ítélet alapjául szolgáló ügyben az olyan jövedelmeknek a leányvállalat adóalapjába – kizárólag a nyereségfelosztás során – történő belefoglalása, amelyek az adótartozás megszűnésével járó különleges adóztatás alá tartoznak, valamint a nem adóköteles jövedelmek belefoglalása, az adóteher növekedését vonják maguk után, amelyet végül az anyavállalat visel.
73.
Márpedig, amint azt már kiemeltem, az 1996. évi KStG 28. §-a (4) bekezdésének a posteriori alkalmazása – vagyis azt követően, hogy a leányvállalat ténylegesen felosztotta az osztalékot a részvényeseknek – nem módosítja sem azt az adórendszert, amelynek hatálya alá az adóhatóság által elvégzett korrekciót megelőzően tartozott e társaság, sem az e társaságot terhelő teljes adóterhet, mivel a felosztott nyereséget továbbra is 30%-os adó terheli. Nem érinti az alapeljárásban szóban forgó két üzleti évre vonatkozó, az anyavállalatok részére történő eredeti osztalékfelosztást sem.
74.
Továbbá az a tény, hogy a nem Németországban illetőséggel rendelkező részvényesek nem részesülnek a Burda által fizetett társasági adóval megegyező összegű adójóváírásban, nem az 1996. évi KStG 28. §-ának (4) bekezdése alkalmazásának tudható be, hanem valójában az 1996. évi KStG azon rendelkezései alkalmazásából következik, amelyek a felosztott nyereség eredeti 30%-os adózására vonatkoznak, amely kisebb azon adónál, mint amely azt akkor terhelné, ha az említett nyereséget a leányvállalat megtartotta volna, anélkül hogy a külföldi illetőségű anyavállalatok javára szóló ilyen előny kizárása – véleményem szerint – módosíthatná e rendelkezés jogi jellegét a 90/435 irányelv vonatkozásában. E tekintetben az a kérdés, hogy azon tagállamnak, amelynek területén a felosztásra sor kerül, ilyen helyzetben kell-e adójóváírást biztosítania a külföldi illetőségű anyavállalatoknak, nem tartozik az alapeljárásban szóban forgó szabályozás minősítésének problematikájához, mint a 90/435 irányelv értelmében vett forrásadó, hanem inkább a kérdést előterjesztő bíróság által feltett második kérdést érinti, amely a Szerződés által előírt alapvető mozgásszabadságok értelmezésére vonatkozik.
75.
Meg kell jegyeznem azt is, hogy a leányvállalat adóterhének esetleges növekedése, azáltal hogy a Burda általi túlzott nyereségfelosztás eredményeképpen a saját tőkével szemben elszámolt több nyereséget tekintenek megtartottnak, amely tehát 45%-os adókulcs alá tartozik (lásd a jelen indítvány 40. pontját), független az 1996. évi KStG 28. §-a (4) bekezdésének alkalmazásától.
76.
Ilyen körülmények között, figyelemmel különösen a jelen ügyet és a fent hivatkozott Athinaïki Zythopoiïa ítélet alapjául szolgáló ügyet jellemző eltérő körülményekre, úgy vélem, hogy ez utóbbi ítélet nem alkalmazható analógia útján a jelen ügyre.
77.
Ezen okok összességére tekintettel úgy vélem, hogy valamely olyan nemzeti rendelkezés alkalmazása, mint az 1996. évi KStG 28. §-ának (4) bekezdése – azon adórendszer keretében, amelybe illeszkedik – nem minősül forrásadónak a 90/435 irányelv 5. cikke (1) bekezdése értelmében.
78.
Hozzáteszem, hogy ha a Bíróságnak ilyen választ kellene adnia a kérdést előterjesztő bíróság által feltett első kérdésre, nem lenne szükség a 90/435 irányelv 7. cikkének (2) bekezdésében foglalt azon eltérés értelmezésére, amelyre a német kormány is hivatkozik, amelynek értelmében – emlékeztetek rá – ezen irányelv „nem érinti azon nemzeti vagy megállapodáson alapuló rendelkezéseket, amelyeket az osztalékok gazdasági kettős adóztatásának kiküszöbölésére vagy mérséklésére szántak, különös tekintettel azon rendelkezésekre, amelyek az osztalékban részesülők adójóváírására vonatkoznak” (
19
). Mindazonáltal úgy tűnik számomra, hogy a 90/435 irányelv 5. cikkének (1) bekezdésétől való eltérés nem alkalmazható az alapeljárásban. Ugyanis, amint azt a Bizottság a Bíróság által feltett írásbeli kérdésre adott válaszában helyesen megjegyezte, míg a 90/435 irányelv hatálya a különböző tagállamokban illetőséggel rendelkező leányvállalat és anyavállalat közötti viszonyra vonatkozik, az adójogszabály által előírt, a leányvállalat részvényesei javára szóló adójóváírást – amellyel kapcsolatban a német kormány azt állítja, hogy megfelel az említett irányelv 7. cikkének (2) bekezdésében előírt feltételeknek –, az adóhatósági igazolás kiállítását követően csak a német területen illetőséggel rendelkező anyavállalatoknak adják.
79.
E problémakör felidézése a kérdést előterjesztő bíróság által feltett második kérdés vizsgálatára indít.
C – A második előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdésről
80.
Második kérdésével a kérdést előterjesztő bíróság lényegében azt kívánja megtudni, hogy amennyiben az alapeljárásban szóban forgó adó nem minősül forrásadónak a 90/435 irányelv 5. cikke (1) bekezdése értelmében, ezen adó összeegyeztethető-e a letelepedés szabadságával (a Szerződés 52. cikke) vagy a tőke szabad mozgásával (a Szerződés 73B. és 73D. cikke), ha a külföldi illetőségű anyavállalatra alkalmazandó, amely a belföldi illetőségű anyavállalattal ellentétben nem részesülhet a németországi illetőségű leányvállalat (Burda) által megfizetett társasági adóéval megegyező összegű adójóváírásban.
81.
Mielőtt választ javasolnék erre a kérdésre, néhány megjegyzést kell tenni a kérdést előterjesztő bíróság által hivatkozott két mozgásszabadság alkalmazandóságát illetően.
82.
Emlékeztetni kell arra, hogy az ítélkezési gyakorlat szerint, ha valamely tagállam állampolgára a valamely másik tagállamban letelepedett társaság tőkéjében fennálló olyan részesedéssel rendelkezik, amely lehetővé teszi számára, hogy irányítást biztosító befolyást gyakoroljon e társaság döntéseire, és meghatározza annak tevékenységét, a Szerződésnek a letelepedés szabadságára, és nem a tőke szabad mozgására vonatkozó rendelkezései alkalmazandók (
20
).
83.
Amint azt már alkalmam volt megjegyezni egy másik ügyben, e két szabadság egymástól való elhatárolása nem mindig egyszerű, különösen az olyan előzetes döntéshozatal iránti kérelem esetén, amelynek hátterében a nemzeti bíróság könnyebben értékeli in concreto azokat a jogokat, amelyekkel valamely részvényes egy adott társaság tőkéjében birtokolt részesedésein keresztül rendelkezik (
21
).
84.
Mint azt már a jelen indítványban megjegyeztem, az alapeljárás egy németországi illetőségű társaságra, nevezetesen a Burdára vonatkozik, amelyben 50%-os részesedéssel bír egy külföldi illetőségű társaság, jelen esetben az RCS. Ahogy a Bizottság helyesen rámutat, ilyen részesedés általában vétójogot biztosít a leányvállalat stratégiai döntéseit illetően, tehát elvben lehetővé teszi az ilyen részesedéssel rendelkező társaság számára, hogy a leányvállalat tevékenységére bizonyos befolyást gyakoroljon (
22
). Továbbá az előzetes döntéshozatalra utaló határozat nem említ semmilyen szerződéses jellegű elemet – mint például a részvényesek megállapodása –, amely gyengítené a leányvállalatnak az anyavállalatai általi közös ellenőrzését.
85.
Az előzőekből következik, hogy a Szerződés letelepedés szabadságára vonatkozó rendelkezéseit alkalmazni lehet az alapügyhöz hasonló helyzetben. Ebben az összefüggésben a tőke szabad mozgásának esetleges megsértése egyszerűen a letelepedés szabadsága állítólagos akadályának a következménye. Így tehát a jelen előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdést a Szerződés 52. cikke tekintetében kell elemezni, nem elfeledkezve arról, hogy hasonló érvelés lenne érvényes a Szerződés 73B. cikkét illetően is.
86.
Az állandó ítélkezési gyakorlat szerint a letelepedés szabadsága a Közösség állampolgárai számára magában foglalja a jogot a gazdasági tevékenység önálló vállalkozóként történő megkezdésére és folytatására, vállalkozások alapítására és irányítására a letelepedés országának joga által a saját állampolgáraira előírtakkal azonos feltételek szerint. Magában foglalja azt is, hogy a valamely tagállam jogszabályai alapján létrehozott olyan társaságok, amelyek létesítő okirat szerinti székhelye, központi ügyvezetése vagy üzleti tevékenységének fő helye a Közösség területén található, jogosultak tevékenységüket az érintett tagállamban leányvállalat, fióktelep vagy képviselet útján gyakorolni (
23
).
87.
A Bíróság kimondta azt is, miszerint annak elfogadása, hogy a letelepedés helye szerinti tagállam jogosult eltérő bánásmódban részesíteni valamely társaságot pusztán azon oknál fogva, hogy a székhelye valamely másik tagállamban van, megfosztaná az EK 52. cikket annak tartalmától (
24
). A letelepedés szabadságának célja így az, hogy biztosítsa a letelepedés tagállamában a nemzeti bánásmódot, megtiltva minden, a társaság székhelyén alapuló hátrányos megkülönböztetést (
25
).
88.
Annak meghatározása érdekében, hogy az adózás terén érvényesülő eltérő bánásmód hátrányos megkülönböztetésnek minősül-e és ebből következően elvben tiltja-e a Szerződés 52. cikke, előzetesen meg kell vizsgálni, hogy a vitatott adójogszabály szempontjából az érintett társaságok objektíve hasonló helyzetben vannak-e (
26
).
89.
Jelen esetben úgy tűnik, hogy a kérdést előterjesztő bíróság úgy véli, hogy az alapügyben szóban forgó esetben különböző helyzetekre azonos szabályt kell alkalmazni, nevezetesen az 1996. évi KStG 28. §-ának (4) bekezdését (
27
). Emlékeztet arra, hogy az e rendelkezés által követett cél annak elkerülésére irányul, hogy egy Németországban illetőséggel rendelkező társaság, amely eredetileg a saját tőkével szemben elszámolható nyereséget túlzott mértékben osztotta fel, visszamenőleg elkerülhesse az e nyereségfelosztást terhelő társasági adót, ha a német adóhatóság által végrehajtott korrekciót követően a nyereséget az ilyen adó alól mentes jövedelemmel szemben számolták el, míg az anyavállalatai már előzetesen részesültek adójóváírásban az eredeti – túlzott, és 30%-os adókulccsal adózó – nyereségfelosztást követően. Márpedig a kérdést előterjesztő bíróság szerint az 1996. évi KStG 28. §-a (4) bekezdésének az alapügyhöz hasonló helyzetre történő alkalmazása, ha a RCS-hez hasonló külföldi illetőségű anyavállalat nem részesülhet a Burda által megfizetett társasági adó összegének megfelelő összegű adójóváírásban, aránytalan lenne az e rendelkezés által követett céllal. A kérdést előterjesztő bíróság szerint a Németországi Szövetségi Köztársaságot a Szerződésnek a letelepedés szabadságára vonatkozó rendelkezései alapján kötelezni lehetne arra, hogy tartózkodjon a leányvállalat javára az EK 02 kategóriába tartozó azon jövedelmek megadóztatásától, amelyeket úgy tekintenek, hogy a nyereségfelosztásra használták fel, ha az említett leányvállalat bizonyítja, hogy a kérdéses nyereséget a külföldi illetőségű anyavállalata javára osztotta fel, amelyek tehát nem részesülhetnek a Burda által megfizetett társasági adó hányadának megfelelő adójóváírásban.
90.
Míg a Burda osztja ezen érvelést, a német kormány ellenben úgy véli, hogy nem áll fenn a Burdával szemben hátrányos megkülönböztetés aszerint, hogy a belföldi illetőségű anyavállalata vagy a külföldi illetőségű anyavállalata javára osztja-e fel a nyereséget, vagy az RCS-sel szemben. E tekintetben a német kormány megjegyzi, hogy az osztalék forrásának tagállama és az anyavállalat illetősége szerinti tagállam közötti adóztatási hatáskör – mind a 90/435 irányelv, mind az elsődleges jog által elismert – megosztása alapján az anyavállalat illetősége szerinti tagállam feladata a kettős adóztatás elkerülése érdekében, hogy kiegyenlítse e társaságnál a nyereséget felosztó leányvállalat által fizetett társasági adó megfizetését. Még ha a német kormány elismeri is, hogy az anyavállalat illetősége szerinti tagállamban elfogadott kettős adóztatás elkerülésére szolgáló rendszer szerint az anyavállalat által fizetendő adó összege jelentősebb lehet, mint valamely tisztán belföldi helyzetben fizetett összeg, mindazonáltal úgy véli, hogy e következmény egyedül a különböző adórendszerek együttes fennállásának eredménye, és nem minősül a Szerződés által előírt mozgásszabadságok egyike megsértésének. A Bizottság lényegében a német kormány érveléséhez csatlakozik, megjegyezve mindazonáltal, hogy a jelen esetben nem szükséges az anyavállalatok adózási bánásmódja kérdésének megoldása, mivel az alapügyben szóban forgó adózás egyedül a Németországban illetőséggel rendelkező leányvállalatot érinti.
91.
Mindenekelőtt meg kell jegyezni, hogy a kérdést előterjesztő bíróság egyedül az 1996. évi KStG 28. §-a (4) bekezdése alkalmazásának következményeire összpontosít, tehát a Burdának az e rendelkezésnek megfelelően végrehajtott korrekcióból eredő adóztatására azzal kapcsolatban, hogy valamely külföldi illetőségű anyavállalat a Burda által megfizetett adót nem számolhatja el a saját adójával szemben. Mindazonáltal, amint azt már az első előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdés vizsgálatánál említettem, azon tény, hogy a külföldi illetőségű anyavállalat nem részesülhet a Burda által megfizetett társaságiadó-hányaddal megegyező adójóváírásban, nem az 1996. évi KStG 28. §-a (4) bekezdése alkalmazásának tudható be, hanem az e rendelkezés által előírt korrekciót megelőzően sem lehetséges nyereségfelosztás címén a Burdától eredetileg levont társasági adót illetően. Véleményem szerint nem hagyható figyelmen kívül azon összefüggés, amelyben az említett 28. § (4) bekezdése alkalmazandó.
92.
A kérdést előterjesztő bíróságnak történő válaszadás érdekében érdemes különbséget tenni a nyereséget felosztó leányvállalat és az anyavállalat adójogi bánásmódja között.
93.
A leányvállalatot illetően meg kell állapítani, hogy az 1996. évi KStG az 1996. évi KStG 28. §-ának (4) bekezdésében előírt korrekciót megelőzően, akár azt követően kerül megállapításra, a Németországban illetőséggel rendelkező leányvállalat adóterhe független az anyavállalat székhelyének helyétől.
94.
Azt sem gondolom, hogy azt lehetne javasolni – amint arra a Burda törekszik –, hogy az 1996. évi KStG 28. §-a (4) bekezdésének alkalmazása a leányvállalat tekintetében eltérő helyzetek azonos kezeléséhez vezet, mivel a leányvállalat az illetősége szerinti állam, a jelen ügyben a Németországi Szövetségi Köztársaság jogszabálya alapján nincs eltérő helyzetben, aszerint hogy a nyereségét külföldi vagy belföldi illetőségű anyavállalat számára osztja-e fel.
95.
Más szavakkal, ha valóban fennáll eltérő helyzetek azonos kezelése, a helyzetek eltérését csak az anyavállalatok tekintetében lehetne megállapítani.
96.
E tekintetben az előzetes döntéshozatalra utaló határozat indokolásából kitűnik, hogy a kérdést előterjesztő bíróság lényegében arra kérdez rá, hogy a Szerződés 52. cikke tiltja-e az osztalékforrás tagállamának, hogy azonos adójogi rendelkezést alkalmazzon, jelen esetben az 1996. évi KStG 28. §-ának (4) bekezdését, függetlenül azon ténytől, hogy egy belföldi és egy külföldi illetőségű anyavállalat eltérő helyzetben van (eltérő helyzetek azonos kezelése). Az említett bíróság tehát kevesebb figyelmet szentel annak a kérdésnek, hogy a Szerződésnek a letelepedés szabadságára vonatkozó rendelkezései alapján a külföldi illetőségű anyavállalatot – jelen esetben az RCS – adójóváírásban kell-e részesíteni a Németországban illetőséggel rendelkező anyavállalathoz hasonlóan, azon indokkal, hogy e két társaságot hasonló helyzetben lévőnek kell tekinteni e tagállam jogszabályainak alkalmazása tekintetében (hasonló helyzetek eltérő kezelése).
97.
Mégis, amint azt az alábbiakban kifejtem, úgy tűnik számomra, hogy a jelen előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdés megoldásához elemezni szükséges a felosztott nyereség forrásának tagállama és az anyavállalat illetősége szerinti tagállam közötti adóztatási hatáskörmegosztást a gazdasági kettős adóztatás elkerülését illetően.
98.
Az a feltevés, amelyből a második előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdés kiindul, és amely szerint a felosztott nyereség forrása szerinti tagállam adójogszabályainak alkalmazását illetően a belföldi és a külföldi illetőségű társaságok ugyanezen tagállamban különböző helyzetben vannak, önmagában helyesnek tűnik.
99.
Hasonló következtetésre jutottak a fent hivatkozott Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation ügyben hozott ítéletben. Az ítélet alapjául szolgáló ügyben ugyanis a Bíróságnak abban a kérdésben kellett határoznia, hogy fennállt-e Nagy Britannia és Észak-Írország Egyesült Királysága – mint a nyereségfelosztás forrásának tagállama – által alkalmazott adójogi hátrányos megkülönböztetés egyrészt egy Egyesült Királyságban illetőséggel rendelkező társaság helyzete, amely egy másik belföldi illetőségű társaságtól osztalékot kapott és e tagállamban az utóbbi által fizetett „advance corporate tax” (ACT) hányadának megfelelő összegű adójóváírásban részesült, és másrészt egy ilyen adójóváírásban nem – kivéve egy, az illetőség szerinti tagállam és az Egyesült Királyság közötti, gazdasági kettős adóztatás elkerüléséről szóló egyezmény alapján – részesülő belföldi illetőségű társaságtól osztalékban részesülő külföldi illetőségű társaság helyzete között.
100.
A Bíróság a nyereségfelosztás forrása szerinti tagállam és az anyavállalat illetősége szerinti tagállam közötti, a gazdasági kettős adóztatás elkerülésére vonatkozó joghatóság megosztásának kérdése kapcsán emlékeztetett arra – mivel a 90/435 irányelv hatálya alá tartozó, a leányvállalat és az anyavállalata közötti viszonyról van szó –, hogy az irányelv 4. cikke a 3. cikkel együttesen kötelezi a tagállamokat arra, hogy vagy tartózkodjanak a tagállamban illetőséggel rendelkező anyavállalat által a valamely más tagállamban illetőséggel rendelkező leányvállalatától kapott osztalék adóztatásától, vagy hatalmazzák fel az anyavállalatot arra, hogy vonja le az esedékes adó összegéből a leányvállalat által az ilyen nyereségre megfizetett társasági adót (
28
).
101.
Ami a leányvállalat és az anyavállalat közötti, a 90/435 irányelv rendelkezéseinek hatálya alá nem tartozó kapcsolatot illeti, és amelyek tekintetében a Bíróság értelmezte az EK 43. cikket, ez utóbbi úgy ítélte meg, hogy a nyereségfelosztás forrásának tagállamban illetőséggel rendelkező, osztalékban részesülő részvényesek és valamely másik tagállamban illetőséggel rendelkező, osztalékban részesülő részvényesek helyzete nem feltétlenül hasonló az osztalékfizető társaság illetősége szerinti tagállam adójogszabályainak alkalmazását illetően (
29
).
102.
E tekintetben amennyiben az osztalékot fizető társaság és az abban részesülő részvényes nem ugyanazon tagállamban rendelkezik illetőséggel, a Bíróság különbséget tett az osztalékban részesülő részvényes illetősége szerinti tagállamra háruló kötelezettségek és az osztalékot fizető társaság illetősége szerinti tagállam, vagyis a nyereségfelosztás forrása szerinti tagállam kötelezettségei között, a sorozatos és a gazdasági értelemben vett kettős adóztatás elkerülése vagy enyhítése tekintetében (
30
). Pontosabban a Bíróság többek között megjegyezte, hogy annak az osztalékot fizető társaság illetősége szerinti tagállam részére történő előírása, hogy biztosítsa azt, hogy a külföldi illetőségű részvényes számára kifizetett nyereség ne képezze sorozatos vagy kettős adóztatás tárgyát azzal, hogy az osztalékot fizető társaságnál adómentességben részesíti a nyereséget, vagy az osztalékot fizető társaság által ezen nyereségre fizetett adónak megfelelő adójóváírást enged a részvényes részére, azt jelentené, hogy e tagállam lemond a területén végzett gazdasági tevékenység során szerzett nyereség megadóztatásához való jogáról (
31
) .
103.
E körülmények között, ha a nyereségfelosztás forrása szerinti tagállam adóztatási joghatóságát kizárólag a területén illetőséggel rendelkező anyavállalatok vonatkozásában gyakorolja, számukra a felosztott nyereséget elérő társaság által megfizetett társasági adó hányadának megfelelő adójóváírás biztosítása, kizárva a külföldi illetőségű anyavállalatokat, nem minősül ez utóbbiakkal szembeni hátrányos adójogi megkülönböztetésnek.
104.
Más lenne a helyzet, ha – egyoldalúan vagy egyezmény útján – a nyereség forrása szerinti tagállam az adóztatási joghatóságát nemcsak az e tagállamban elért nyereség tekintetében gyakorolja, hanem a hivatkozott tagállamból származó, külföldi illetőségű társaságoknak juttatott jövedelem tekintetében is. A Szerződés letelepedés szabadságára vonatkozó rendelkezéseinek megfelelően e tagállam felelős annak biztosításáért, hogy – a nemzeti jogban a sorozatos adóztatás megelőzését vagy hatásának enyhítését célzó eljárásokkal összevetve – a külföldi illetőségű részvényes társaságok a belföldi illetőségű részvényes társaságokra irányadóval egyenértékű bánásmódban részesüljenek (
32
). Valószínűleg ez a helyzet állt fenn a fent hivatkozott Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation ítélet alapjául szolgáló ügyben az Egyesült Királyság által kötött kettős adóztatás elkerüléséről szóló egyezmény értelmében, amelyek szerint, ha valamely külföldi illetőségű társaság a fenti tagállamban teljes körű vagy részleges adójóváírásra jogosult, ugyanezen államban jövedelemadó-köteles a belföldi illetőségű társaság által fizetett osztalék tekintetében (
33
).
105.
A Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation ügyben hozott ítéletben nyilvánvalóvá tett kettősséget érvényesen át lehet ültetni a jelen ügyre.
106.
Ha a Németországi Szövetségi Köztársaság adóztatási joghatóságát a nyereségfelosztásból származó, külföldi illetőségű anyavállalatnak juttatott jövedelem tekintetében gyakorolná, e tagállam köteles lenne a német adójogszabályok által előírt gazdasági kettős adóztatás elkerülése érdekében valamely külföldi illetőségű anyavállalat számára valamely Németországban illetőséggel rendelkező anyavállalattal azonos bánásmódot biztosítani, amely utóbbi ugyanezen tagállamban illetőséggel rendelkező leányvállalattól kap jövedelmet. Az anyavállalat székhelyének helyére alapított eltérő bánásmód ugyanis egyáltalán nem tűnik indokoltnak, mivel egy pusztán gazdasági okon alapul, amely az adóbevétel-veszteség kockázatához kapcsolódik (
34
). Még ha a nemzeti jogszabályt olyannak kell is tekinteni, mint amely a német területen szerzett jövedelmek adóztatási lehetősége elvesztésének megakadályozására irányul, ha a kérdéses tagállam úgy döntött, hogy adójóváírás biztosítása útján mentesíti a területén illetőséggel rendelkező anyavállalatok olyan jövedelmeit, amelyeket az ugyanezen tagállamban illetőséggel rendelkező leányvállalattól kapott, nem hivatkozhat a tagállamok között megosztott adóztatási joghatóság egyensúlyának megőrzéséhez fűződő követelményre a másik tagállamban illetőséggel rendelkező anyavállalatok adóztatásának igazolása érdekében (
35
).
107.
A gyakorlatban tehát a Németországi Szövetségi Köztársaság továbbra is levonhat társasági adót a területén illetőséggel rendelkező leányvállalattól, mivel csak arról van szó, hogy ez utóbbit a német területen végzett gazdasági tevékenységből származó jövedelem után adó fizetésére kötelezik, megengedve mindazonáltal a külföldi illetőségű anyavállalatnak, amely fölött a Németországi Szövetségi Köztársaság adóztatási joghatóságát gyakorolja, hogy a belföldi illetőségű anyavállalattal azonos bánásmódban részesüljön.
108.
Abban az esetben ellenben, ha a Németországi Szövetségi Köztársaság nem gyakorolná adóztatási joghatóságát az e tagállamból származó, külföldi illetőségű anyavállalatnak juttatott jövedelem tekintetében, felmerülne az a további kérdés, hogy a Németországi Szövetségi Köztársaság a Szerződés 52. cikke alapján köteles lenne-e mellőzni az 1996. évi KStG 28. §-a (4) bekezdésének az alapügyhöz hasonló helyzetre történő alkalmazását, amint azt a kérdést előterjesztő bíróság javasolja.
109.
E tekintetben emlékeztetek arra, hogy az 1996. évi KStG 28. §-a (4) bekezdésének alkalmazása korrekciót követően lehetővé teszi a Burda által megfizetett társasági adókulcs fenntartását. Ezen adót a Burda által német területen végzett gazdasági tevékenységből származó jövedelemre vetik ki. Az említett 28. § (4) bekezdése alkalmazásának mellőzése olyan helyzetben, mint amely az alapügyben felmerül, lehetővé tenné valamely Németországban illetőséggel rendelkező társaságnak – valamely másik tagállamban illetőséggel rendelkező társaság leányvállalatának –, hogy a posteriori elkerülje a gazdasági tevékenységét terhelő társasági adó levonását, mivel feltételeznék, hogy a nyereségfelosztást a társasági adó által nem érintett jövedelemmel szemben számolták el. Ilyen esetben a nyereség forrása szerinti tagállamnak le kellene mondania a területén végzett gazdasági tevékenységből származó jövedelem megadóztatásáról. Márpedig az ilyen lemondás bizonyára a tagállamok által megtartott adóztatási jog, valamint azon szabály figyelmen kívül hagyását vonná maga után, amely szerint a tagállamok feladata a közösségi jog tiszteletben tartása mellett a felosztott nyereség adórendszerének megszervezése, beleértve a nyereséget osztó társaság, illetve – amennyiben e tagállamban adóköteles – az abban részesülő részvényes esetében alkalmazandó adóalap és az adómérték meghatározását (
36
).
110.
Továbbá nem zárható ki, hogy a kérdést előterjesztő bíróság által elképzelt feltevés végül arra indítja a nyereség forrása szerinti tagállamot, hogy kiküszöbölje a gazdasági kettős adóztatást, ugyanakkor elvben az anyavállalat illetősége szerinti tagállam feladata, hogy elkerülje vagy enyhítse e kettős adóztatást a tagállamok közötti adóztatási joghatóság megosztása keretében.
111.
Kétségtelen, hogy az anyavállalat számára felmerülhetnének kedvezőtlen következmények, ha azon tagállam, amelynek területén illetőséggel rendelkezik, kizárná például ez utóbbi számára a nyereségfelosztás szerinti tagállamban a leányvállalat által megfizetett társasági adó hányadának megfelelő adójóváírás lehetőségét. Tudjuk ugyanis, hogy a tagállamok továbbra is jogosultak egyezményekben vagy egyoldalúan meghatározni adóztatási joguk megosztásának szempontjait, különösen a kettős adóztatás elkerülése érdekében (
37
), anélkül hogy közösségi szintű egységesítésére, illetve összehangolására irányuló intézkedések hiányában kötelesek lennének ilyen eredményt elérni (
38
).
112.
Noha e kérdés nem tárgya a jelen előzetes döntéshozatal iránti kérelemnek, mégis kielégítő megoldást találna olyan helyzetben, mint az alapügy, amely a 90/435 irányelv személyi és tárgyi hatálya alá tartozik, és amelynek 4. cikke az anyavállalat illetősége szerinti tagállamot arra kötelezi, hogy vagy mentesítse az e társaság által kapott nyereséget, vagy biztosítsa ez utóbbinak a lehetőséget, hogy levonja a fizetendő adó összegéből az ilyen nyereségre jutó, a leányvállalatot terhelő, annak illetősége szerint tagállamban megfizetett adót.
113.
A nemzeti bíróság feladata annak vizsgálata, hogy a jelen indítvány 106. és 108. pontjában nyilvánvalóvá tett két feltevés melyike valósul meg az alapügyben, figyelembe véve adójogszabályai rendelkezéseinek összességét és adott esetben a Holland Királysággal kötött kettős adóztatás elkerüléséről szóló egyezmény minden releváns rendelkezését.
114.
Ezen okok miatt úgy vélem, hogy a Szerződés 52. és 73B. cikkét úgy kell értelmezni, hogy azokkal nem ellentétes az olyan nemzeti jogszabály, amely valamely tőketársaság által felosztott nyereségre társasági adót vet ki, beleértve, amikor e felosztást – az említett jogszabály alapján végrehajtott korrekció során – az eredetileg felosztott jövedelmeken kívüli jövedelmekkel szemben számolják el, még akkor is, ha az említett társaság bizonyítja, hogy külföldi illetőségű anyavállalatnak fizetett osztalékot, amely – ellentétben valamely belföldi illetőségű anyavállalattal – a nemzeti jog alapján nem jogosult a saját adójából levonni a tőketársaság által megfizetett társasági adó hányadát. Más lenne a helyzet, ha azon tagállam, amelynek területén a tőketársaság illetőséggel rendelkezik, adóztatási joghatóságát az e tagállamból származó és a külföldi illetőségű anyavállalatnak juttatott jövedelem tekintetében gyakorolná, amely esetben e tagállam feladata, hogy a külföldi illetőségű anyavállalatnak azonos bánásmódot biztosítson azzal, mint amelyben a belföldi illetőségű anyavállalat részesül, amely ugyanezen tagállamban illetőséggel rendelkező tőketársaságtól kap jövedelmet. A nemzeti bíróság feladata annak vizsgálata, hogy e feltevések melyike valósul meg az alapügyben, figyelembe véve adójogszabályai rendelkezéseinek összességét és adott esetben a Holland Királysággal kötött kettős adóztatás elkerüléséről szóló egyezmény minden releváns rendelkezését.
VI – Végkövetkeztetések
115.
A megelőző megfontolásokra figyelemmel azt javaslom, hogy a Bíróság a Bundesfinanzhof előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdéseire a következő választ adja:
„1)
A nemzeti jog azon rendelkezése, amely fenntartja valamely tőketársaság által az anyavállalatainak felosztott nyereséget terhelő, eredetileg megfizetett társasági adó szintjét, oly módon, hogy az említett rendelkezésnek megfelelően végrehajtott korrekció során a felosztást a tőketársaságnak az eredetileg felosztott jövedelmeken kívüli jövedelmeivel szemben számolják el, azon adórendszer keretében, amelybe illeszkedik, nem minősül a különböző tagállamok anya- és leányvállalatai esetében alkalmazandó adóztatás közös rendszeréről szóló, 1990. július 23-i 90/435 tanácsi irányelv 5. cikkének (1) bekezdése értelmében vett forrásadónak.
2)
Az EK-Szerződés 52. cikkét (jelenleg, módosítást követően EK 43. cikk) és az EK-Szerződés 73B. cikkét (jelenleg, módosítást követően EK 56. cikk) úgy kell értelmezni, hogy azokkal nem ellentétes az olyan nemzeti jogszabály, amely valamely tőketársaság által felosztott nyereségre társasági adót vet ki, beleértve, amikor e felosztást – az említett jogszabály alapján végrehajtott korrekció során – az eredetileg felosztott jövedelmeken kívüli jövedelmekkel szemben számolják el, még akkor is, ha az említett társaság bizonyítja, hogy külföldi illetőségű anyavállalatnak fizetett osztalékot, amely – ellentétben valamely belföldi illetőségű anyavállalattal – a nemzeti jog alapján nem jogosult a saját adójából levonni a tőketársaság által megfizetett társasági adó hányadát.
Más lenne a helyzet, ha azon tagállam, amelynek területén a tőketársaság illetőséggel rendelkezik, adóztatási joghatóságát az e tagállamból származó és a külföldi illetőségű anyavállalatnak juttatott jövedelem tekintetében gyakorolná, amely esetben e tagállam feladata, hogy a külföldi illetőségű anyavállalatnak azonos bánásmódot biztosítson azzal, mint amelyben a belföldi illetőségű anyavállalat részesül, amely ugyanezen tagállamban illetőséggel rendelkező tőketársaságtól kap hasonló jövedelmet.
A nemzeti bíróság feladata annak vizsgálata, hogy e feltevések melyike valósul meg az alapügyben, figyelembe véve adójogszabályai rendelkezéseinek összességét és adott esetben a Németországi Szövetségi Köztársaság és a Holland Királyság között a kettős adóztatás elkerüléséről 1959. június 16-án aláírt egyezmény minden releváns rendelkezését.”
(
1
)	Eredeti nyelv: francia.
(
2
)	HL L 225., 6. o.; magyar nyelvű különkiadás 9. fejezet, 1. kötet, 147. o. Megjegyzendő, hogy ezen irányelvet részlegesen módosította a 2003. december 22-i 2003/123/EK irányelv (HL 2004. L 7., 41. o.; magyar nyelvű különkiadás: 9. fejezet, 2. kötet, 3. o.), amely azonban időbeli okokból nem alkalmazandó az alapügyben.
(
3
)	BGBl 1996. I., 340. o.
(
4
)	BGBl. 1990. I., 1898. o.
(
5
)	BGB1. 1960. II., 1781. o.
(
6
)	Lásd az 1990. évi EStG-nek a jelen indítvány 23. pontjában részlegesen megismételt 36. §-át.
(
7
)	Lásd e tekintetben a C-283/94., C-291/94. és a C-292/94. sz., Denkavit és társai egyesített ügyekben 1996. október 17-én hozott ítélet (EBHT 1996., I-5063. o.) 38. pontját is.
(
8
)	Lásd különösen a C-58/01.  sz. Océ Van der Grinten ügyben 2003. szeptember 25-én hozott ítélet (EBHT 2003., I-9809. o.) 45. és 80. pontját.
(
9
)	Lásd ebben az értelemben a C-294/99. sz. Athinaïki Zythopoiïa ügyben 2001. október 4-én hozott ítélet (EBHT 2001., I-6797. o.) 5. pontját.
(
10
)	Lásd az Amurta-ügyben ismertetett indítványom 23. és 24. pontját (a C-379/05. sz. ügyben 2007. november 8-án hozott ítélet [EBHT 2007., I-9569. o.]).
(
11
)	Véleményem szerint a forrásadónak ilyen negatív meghatározást adva, a 90/435 irányelv 7. cikkének (1) bekezdését nem lehet úgy értelmezni, mint amely eltérést enged a nyereséget felosztó tagállamot terhelő, az irányelv szerinti forrásadó kivetésére vonatkozó tilalom alól. Ellenkezőleg, e rendelkezés hozzájárul a forrásadó fogalmának körülírásához azáltal hogy pontosítja a 90/435 irányelv tárgyi hatályát. Az irányelv 7. cikkének (1) bekezdését tehát véleményem szerint nem lehet megszorítóan értelmezni.
(
12
)	A 90/435 irányelv 4. cikkének (1) bekezdése. Lásd a C-446/04. sz. Test Claimants in the FII Group Litigation ügyben 2006. december 12-én hozott ítélet (EBHT 2006., I-11753. o.) 104. pontját is.
(
13
)	A 90/435 irányelv 7. cikkének (2) bekezdése.
(
14
)	A C-375/98. sz., Epson Europe ügyben 2000. június 8-án hozott ítélet (EBHT 2000., I-4243. o.) 23. pontja; a fent hivatkozott Océ Van der Grinten ügyben hozott ítélet 47. pontja és a fent hivatkozott Test Claimants in the FII Group Litigation ügyben hozott ítélet 108. pontja.
(
15
)	A fent hivatkozott Test Claimants in the FII Group Litigation ügyben hozott ítélet 88. pontja.
(
16
)	A 2001. május 10-én ismertetett indítvány 32. pontja.
(
17
)	Lásd a fent hivatkozott Océ Van der Grinten ügyben hozott ítélet 47. pontját és a fent hivatkozott Test Claimants in the FII Group Litigation ügyben hozott ítélet 108. pontját.
(
18
)	Lásd az ítélet 29. pontját, valamint a rendelkező részét.
(
19
)	Emlékeztetőül, a fent hivatkozott Océ Van der Grinten ügyben hozott ítéletben (86–89. pont) a Bíróság úgy ítélte meg, hogy a 90/435 irányelv 7. cikkének (2) bekezdése engedi a forrásadót ugyanezen irányelv 5. cikkének (1) bekezdése értelmében.
(
20
)	Lásd különösen ebben az értelemben a C-231/05. sz. Oy AA ügyben 2007. július 18-án hozott ítélet (EBHT 2007., I-6373. o.) 20. pontját; a C-112/05. sz., Bizottság kontra Németország ügyben 2007. október 23-án hozott ítélet (EBHT 2007., I-8995. o.) 13. pontját és a C-298/05. sz., Columbus Container Services ügyben 2007. december 6-án hozott ítélet (EBHT 2007., I-10451. o.) 29. pontját.
(
21
)	Lásd a fent hivatkozott Columbus Container Services ítélet alapjául szolgáló ügyben 2007. március 29-én ismertetett indítványom 51. pontját.
(
22
)	Lásd ebben az értelemben az Elsőfokú Bíróság T-282/02. sz., Cementbouw Handel & Industrie kontra Bizottság ügyben 2006. február 23-án hozott ítéletének (EBHT 2006., II-319. o.) 67. pontját is. Megjegyzendő, hogy ezen ítélet ellen fellebbezést nyújtottak be egyéb kérdésekre vonatkozóan, amely a C-202/06. P. sz., Cementbouw Handel & Industrie kontra Bizottság ügyben 2007. december 18-án hozott ítélethez (EBHT 2007., I-12129. o.) vezetett.
(
23
)	Lásd különösen a C-307/97. sz., Saint-Gobain ZN ügyben 1999. szeptember 21-én hozott ítélet (EBHT 1999., I-6161. o.) 35. pontját; a C-446/03. sz., Marks & Spencer ügyben 2005. december 13-án hozott ítélet (EBHT 2005., I-10837. o.) 30. pontját és a C-374/04. sz. Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation ügyben 2006. december 12-én hozott ítélet (EBHT 2006., I-11673. o.) 42. pontját.
(
24
)	Lásd ebben az értelemben a 270/83. sz., Bizottság kontra Franciaország ügyben 1986. január 28-án hozott ítélet (EBHT 1986., 273. o.) 18. pontját, valamint a fent hivatkozott Marks & Spencer ügyben hozott ítélet 37. pontját, a Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation ügyben hozott ítélet 43. pontját és az Oy AA ügyben hozott ítélet 30. pontját.
(
25
)	Lásd a fent hivatkozott Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation ügyben hozott ítélet 43. pontját és az Oy AA ügyben hozott ítélet 30  pontját.
(
26
)	Lásd ebben az értelemben a C-311/97. sz., Royal Bank of Scotland ügyben 1999. április 29-én hozott ítélet (EBHT 1999., I-2651. o.) 26. pontját és a fent hivatkozott Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation ügyben hozott ítélet 46. pontját.
(
27
)	Fel kell hívni a figyelmet arra, miszerint az állandó ítélkezési gyakorlatból következik, hogy hátrányos megkülönböztetés mind a különböző szabályok hasonló helyzetekre való alkalmazása, mind pedig az ugyanazon szabály különböző helyzetekre történő alkalmazása. Lásd a fent hivatkozott Royal Bank of Scotland ügyben hozott ítélet 26. pontját és a fent hivatkozott Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation ügyben hozott ítélet 46. pontját.
(
28
)	Lásd a fent hivatkozott Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation ügyben hozott ítélet 53  pontját.
(
29
)	Ugyanott (57. pont).
(
30
)	Ugyanott (58. pont).
(
31
)	Ugyanott (59. pont). (Dőlt betűs kiemelés tőlem)
(
32
)	Ugyanott (70. pont). Lásd a fent hivatkozott Amurta-ügyben hozott ítélet 39. pontját is.
(
33
)	15., 69. és 70. pont.
(
34
)	Lásd a C-35/98. sz. Verkooijen-ügyben 2000. június 6-án hozott ítélet (EBHT 2000., I-4071. o.) 59. pontját és a fent hivatkozott Marks & Spencer ügyben hozott ítélet 44. pontját.
(
35
)	Lásd ebben az értelemben a fent hivatkozott Amurta-ügyben hozott ítélet 58. és 59. pontját.
(
36
)	Lásd a fent hivatkozott Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation ügyben hozott ítélet 50. pontját.
(
37
)	Lásd különösen a C-336/96. sz. Gilly-ügyben 1998. május 12-én hozott ítélet (EBHT 1998., I-2793. o.) 24. és 30. pontját, valamint a fent hivatkozott Saint-Gobain ZN ügyben hozott ítélet 57. pontját és a fent hivatkozott Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation ügyben hozott ítélet 52. pontját.
(
38
)	Lásd e tekintetben a C-513/04. sz., Kerckhaert és Morres ügyben 2006. november 14-én hozott ítélet (EBHT 2006., I-10967. o.) 22–24. pontját a tőke szabad mozgása alkalmazandósága kapcsán, amely szerint a Bíróság kimondta, hogy nem ellentétesek a Szerződés 73B. cikkének (1) bekezdésével az olyan tagállami jogszabályok, amelyek a jövedelemadó terén ugyanazon egységes adómértékkel adóztatják az említett állam területén letelepedett társaság részvényei után járó osztalékot és a másik tagállamban letelepedett társaság részvényei után járó osztalékot, anélkül hogy előírnák a kérdéses jövedelemadónak az e másik tagállamban forrásadóként levont adóba történő beszámítása lehetőségét.