62012CC0319_PL
Opinion of the Advocate-General
Opinion of the Advocate-General
I – Wprowadzenie
1. Prawo z dziedziny podatku VAT nie zawsze jest od razu zrozumiałe. I tak zrazu zaskakuje także spór leżący u podstaw niniejszego wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym. Podatnik dąży w nim bowiem do stwierdzenia, że jego działalność nie
jest zwolniona od podatku. Podstawą jest raz jeszcze prawo do odliczenia, które zasadniczo dotyczy tylko czynności opodatkowanych. Z tego względu może ono być korzystne dla podatnika w szczególności wtedy, gdy jego działalność zostanie opodatkowana, jeżeli jego odbiorcy sami są uprawnieni do odliczenia(2) .
2. Niniejszy wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym ma więc w pierwszej kolejności zgłębić zwolnienie usług edukacyjnych od podatku. Chodzi przy tym o zakres uznania przysługujący państwom członkowskim przy określaniu prywatnych instytucji edukacyjnych, które są zwolnione od podatku VAT. Ze względu na to, że podlegające w tym celu wykładni przepisy prawa Unii znajdują zastosowanie nie tylko w edukacji, lecz w podobnej formie m.in. także w dziedzinie zdrowia, opieki społecznej oraz kultury, odpowiedź Trybunału może mieć szersze znaczenie.
3. Jeszcze szerszy zakres ma przedstawione w drugiej kolejności pytanie o skutki błędnego wykonania uznania przez państwo członkowskie przy określaniu podmiotów zwolnionych od podatku. Należy tu w szczególności wyjaśnić, czy podatnik może się później powołać na wymagany prawem Unii obowiązek podatkowy od swoich transakcji, aby móc skorzystać z odliczenia, lecz przy tym nie podlegać zobowiązaniu do późniejszego opodatkowania swoich transakcji, które zgodnie z przepisami prawa krajowego poprzednio traktował jako zwolnione od podatku.
II – Ramy prawne
A – Prawo Unii
4. Pobór podatku VAT w Unii reguluje dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej(3) (zwana dalej „dyrektywą VAT”). Rozdział 2 tytułu IX zawiera „[z]wolnienia dotyczące określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym”. Częścią tego rozdziału jest art. 132 ust. 1 lit. i), zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają od podatku VAT następujące transakcje:
„kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie”.
5. Na podstawie art. 133 dyrektywy VAT państwa członkowskie mogą uzależnić przyznanie „podmiotom innym niż podmioty prawa publicznego” m.in. tego zwolnienia od spełnienia, w poszczególnych przypadkach, jednego lub kilku z następujących warunków:
„a) podmioty, których to dotyczy, nie mogą systematycznie dążyć do osiągnięcia zysku, [...]
[...]”.
6. Artykuł 134 dyrektywy VAT reguluje ograniczenie m.in. zwolnienia z art. 132 ust. 1 lit. i):
„Dostawa towarów ani świadczenie usług nie korzystają ze zwolnienia [...] w następujących przypadkach:
a) gdy nie są one niezbędne do dokonywania transakcji podlegających zwolnieniu;
b) gdy ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu dla danego podmiotu, poprzez dokonywanie transakcji będących w bezpośredniej konkurencji z działalnością przedsiębiorstw komercyjnych podlegających VAT”.
7. Powyższym uregulowaniom odpowiadają przepisy art. 13 część A ust. 1 lit. i) oraz ust. 2 lit. a) i b) mającej zastosowanie do dnia 31 grudnia 2006 r. szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej(4) (zwanej dalej „szóstą dyrektywą”).
8. Prawo do odliczenia na podstawie art. 168 dyrektywy VAT zakłada, że podatnik wykorzystuje towary i usługi „na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika”:
„Jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić:
a) VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika;
[...]”.
B – Prawo krajowe
9. Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 Ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (zwanej dalej „polską ustawą VAT”) w związku z poz. 7 załącznika nr 4 do tej ustawy usługi edukacyjne za mający tu znaczenie rok 2010 są zwolnione z podatku niezależnie od osoby, która je świadczy.
III – Postępowanie główne i postępowanie przed Trybunałem
10. Prywatna spółka MDDP sp. z o.o. Akademia Biznesu sp.k. (zwana dalej „MDDP”) oferuje w Polsce szkolenia m.in. w zakresie podatków i kadr. Jej działalność jest ukierunkowana na regularne osiąganie zysku.
11. MDDP złożyła do ministra finansów wniosek o wiążącą interpretację w przedmiocie zakwalifikowania jej działalności pod względem podatku VAT. Jej zdaniem polska ustawa VAT niezgodnie z prawem Unii uniemożliwia skorzystanie z prawa do odliczenia. Przewidziane bowiem w prawie polskim dla jej szkoleń zwolnienie z podatku nie jest zgodne z dyrektywą VAT. Dyrektywa nie zezwala na zwolnienie od podatku usług edukacyjnych w wypadku podmiotów, których jedynym celem jest systematyczne osiąganie zysku. Gdyby jednak świadczenia MDDP były opodatkowane, przysługiwałoby jej też prawo do odliczenia.
12. Minister finansów odrzucił ten punkt widzenia. Skierowana przeciw temu skarga MDDP została uznana w pierwszej instancji. Zgodnie z tym MDDP przysługuje nawet prawo do odliczenia w takim zakresie, w jakim w przeszłości korzystała ze zwolnienia od podatku w prawie polskim.
13. Rozpatrujący obecnie sprawę Naczelny Sąd Administracyjny powziął wątpliwości co do wyroku wydanego w niższej instancji i w związku z tym skierował do Trybunału następujące pytania w trybie art. 267 TFUE:
„1) Czy przepisy art. 132 ust. 1 lit. i), art. 133 i 134 dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one objęciu zwolnieniem od podatku od wartości dodanej usług edukacyjnych świadczonych przez podmioty niepubliczne w celach komercyjnych, które wynika z art. 43 ust. 1 pkt 1 polskiej ustawy VAT w związku z poz. 7 załącznika nr 4 do tej ustawy, w stanie prawnym obowiązującym w 2010 r.?
2) W przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie pierwsze, czy ze względu na niezgodność zwolnienia z przepisami dyrektywy VAT podatnik na podstawie art. 168 tej dyrektywy będzie uprawniony jednocześnie do stosowania zwolnienia od podatku oraz korzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego?”.
14. W pisemnym etapie postępowania wyjaśnienia przed Trybunałem złożyły: MDDP, Republika Grecka, Rzeczpospolita Polska, Republika Portugalska oraz Komisja. W rozprawie w dniu 15 maja 2013 r. uczestniczyli: minister finansów, MDDP, Rzeczpospolita Polska, Zjednoczone Królestwo Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej oraz Komisja.
IV – Ocena prawna
A – Zwolnienie usług edukacyjnych od podatku
15. Poprzez pierwsze pytanie prejudycjalne sąd odsyłający dąży do ustalenia, czy dyrektywa VAT zakazuje państwom członkowskim przyznania zwolnienia usług edukacyjnych od podatku na podstawie art. 132 ust.1 lit. i) także podmiotom prywatnym, które działają wyłącznie w celach komercyjnych . Z braku bliższego wyjaśnienia tego pojęcia przez sąd odsyłający w dalszym ciągu przyjmę założenie, że jest ono równoznaczne z dążeniem do osiągania zysków.
16. Pytanie to powstaje w kontekście prawa polskiego, w którym każdy podmiot świadczący usługi edukacyjne podlega zwolnieniu od podatku.
1. Swobodne uznanie państw członkowskich?
17. Na pytanie prejudycjalne należałoby bez wątpienia udzielić odpowiedzi przeczącej, gdyby państwa członkowskie mogły swobodnie określać prywatne podmioty zwolnione na podstawie art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy VAT.
18. Usługi edukacyjne wymienione w art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy VAT zgodnie z brzmieniem tego przepisu są jednak zwolnione od podatku tylko wtedy, gdy albo są świadczone przez podmioty prawa publicznego, którym powierzono zadania edukacyjne, albo przez inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. Według tego „inne”, czyli prywatne, podmioty muszą spełniać przesłankę podobnego celu jak cel wskazanych podmiotów prawa publicznego.
19. Ze względu na to, że art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy VAT nie reguluje przesłanek uznania takiego podobnego celu, ustalenie zasad, na jakich następuje takie uznanie, jest zasadniczo domeną prawa krajowego każdego państwa członkowskiego(5) . W tym zakresie państwa członkowskie – podobnie jak przy uznaniu zwolnionych z podatku podmiotów na innych podstawach z art. 132 dyrektywy VAT(6) – dysponują swobodą uznania w tym zakresie. To legislacyjne ukształtowanie zwolnienia podatkowego mogłoby być uzasadnione tym, że systemy edukacyjne państw członkowskich są całkowicie odmiennie zorganizowane. Zwolnienia usług edukacyjnych od podatku na podstawie art. 132 ust. 1 lit. i) i j) dyrektywy VAT powinny być jednak – mimo tych różnych systemów edukacyjnych państw członkowskich – ostatecznie stosowane możliwie jednolicie(7) .
20. Jednakże nie jest możliwe przyjęcie stanowiska Rzeczypospolitej Polskiej, zgodnie z którym państwa członkowskie mogą swobodnie uznać wszystkie podmioty świadczące usługi edukacyjne za instytucje o podobnych celach. Taki pogląd ignoruje wymogi stawiane przez art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy VAT osobie świadczącej usługi edukacyjne. Gdyby państwom członkowskim przysługiwała możliwość zwolnienia usług edukacyjnych świadczonych przez wszystkie osoby, wówczas wyraźnie ustanowiona w art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy VAT cecha podobnego celu wbrew jawnej woli prawodawcy Unii straciłaby całkowicie na znaczeniu.
21. Także Trybunał wskazał już, że nie wszystkie podmioty mogą korzystać ze zwolnienia usług edukacyjnych od podatku. I tak wykluczył on w jednym z orzeczeń, aby spółka organizująca pobyty szkolne i uniwersyteckie za granicą, mogła być instytucją o podobnych celach w rozumieniu zwolnienia od podatku obecnego art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy VAT(8) .
22. Tym samym należy zgodzić się z poglądem sądu odsyłającego, zgodnie z którym państwa członkowskie nie mogą swobodnie określać prywatnych podmiotów zwolnionych na mocy art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy VAT.
2. Granice swobodnego uznania
23. Powstaje więc obecnie pytanie, czy granice swobodnego uznania są przekroczone, gdy prywatne podmioty świadczące usługi edukacyjne w celach komercyjnych podlegają zwolnieniu od podatku z art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy VAT.
24. Sąd odsyłający wyraził wątpliwości w tym zakresie, ponieważ zwolnienia z art. 132 dyrektywy VAT zgodnie z jego tytułem dotyczą tylko czynności w interesie publicznym. Jednakże Trybunał stwierdził już w ogólnej formie, że komercyjny charakter danej działalności zasadniczo nie wyklucza, aby miała ona charakter czynności w interesie publicznym w rozumieniu tego artykułu(9) .
25. To samo dotyczy szczególnie zwolnienia od podatku usług edukacyjnych na podstawie lit. i) tego przepisu.
26. Pojęcie „podmiotu/instytucji” z jednej strony jest dostatecznie szerokie, by obejmowało także osoby fizyczne i prywatne spółki nastawione na osiąganie zysku(10) . Z drugiej strony ograniczenie do prywatnych instytucji mających podobne cele, jak podmioty prawa publicznego, jakie przewiduje art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy VAT, w każdym razie nie wyklucza żadnych czynności o charakterze komercyjnym.
27. Rzeczpospolita Polska i Republika Portugalska słusznie wskazały, że art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy VAT w przeciwieństwie do innych zwolnień podatkowych w tym samym artykule nie zawiera żadnego ograniczenia w odniesieniu do komercyjnego charakteru lub dążenia do osiągania zysku przez podmiot. Ma to jednak miejsce w wypadku zwolnień z lit. l), m) i q), które wyłączają z ich zakresu stosowania organizacje nastawione na osiąganie zysku lub działalność komercyjną. A contrario należy zatem wnioskować, że ze zwolnienia usług edukacyjnych na podstawie lit. i) zasadniczo mogą także korzystać podmioty o charakterze komercyjnym, których działalność jest nastawiona wyłącznie na osiąganie zysku(11) .
28. Włączeniu przedsiębiorstw komercyjnych do zwolnienia usług edukacyjnych nie sprzeciwia się też cel tego zwolnienia(12) . Przyjmując wypowiedź Trybunału w odniesieniu do edukacji uniwersyteckiej, można mianowicie widzieć ten cel w tym, aby nie zamykać dostępu do usług edukacyjnych poprzez wyższe koszty, które powstawałyby względem odpowiednich świadczeń wraz z podatkiem VAT(13) . Nawet gdyby z tego celu nie wynikało bezpośrednio, według jakich kryteriów należy ustalać zwolnione z podatku prywatne podmioty, to jednak osiągnięcie tego celu zasadniczo wydaje mi się niezależne od pytania, czy tego rodzaju usługi edukacyjne są świadczone w celach komercyjnych, czy też nie.
29. W zakresie, w jakim Komisja w swoich uwagach na piśmie argumentowała przeciwko włączeniu podmiotów komercyjnych do zwolnienia od podatku na podstawie art. 133 i 134 dyrektywy VAT, należy wskazać na dwie kwestie.
30. Z jednej strony Trybunał wyjaśnił już, że art. 133 dla wymienionych w nim zwolnień umożliwia państwom członkowskim dodatkowo
obok sposobów i warunków uznania podmiotów prywatnych według kryterium zwolnienia od podatku ustanowienie innych warunków, mianowicie tych wymienionych w art. 133(14) . I odwrotnie – państwa członkowskie mogą zatem też swobodnie zaniechać ustanowienia dla podmiotów prywatnych warunków wymienionych w art. 133(15) . Dlatego właśnie z warunku z art. 133 akapit pierwszy lit. a) dyrektywy VAT Trybunał wywnioskował, że dążenie do osiągania zysku nie może wyłączać możliwości korzystania z odliczenia. Zgodnie z tym przepisem państwa członkowskie mogą mianowicie m.in. uzależnić zwolnienie od podatku usług edukacyjnych od warunku, że prywatny podmiot nie może dążyć do systematycznego osiągania zysku. Ta możliwość byłaby jednak bezprzedmiotowa, gdyby była wymagana jako przesłanka uznania prywatnych podmiotów według kryterium zwolnienia od podatku(16) .
31. Z drugiej strony art. 134 dyrektywy VAT nie przemawia też przeciwko możliwości włączenia do zwolnienia od podatku prywatnych podmiotów świadczących usługi edukacyjne w celach komercyjnych. Wprawdzie przepis ten w przeciwieństwie do art. 133 bezwzględnie wyłącza określone transakcje m.in. ze zwolnienia dla usług edukacyjnych(17) ; jednakże według swojej wewnętrznej logiki ma on zastosowanie – w szczególności na podstawie warunku wymienionego w lit. a) – tylko do transakcji, które są „ściśle związane” ze zwolnionymi usługami edukacyjnymi w rozumieniu art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy VAT(18), a zatem nie do zasadniczo zwolnionych transakcji. Tym samym z wyłączenia zwolnienia transakcji dokonywanych w konkurencji z opodatkowanymi transakcjami przedsiębiorstw komercyjnych, które przewiduje art. 134 lit. b) dyrektywy VAT, nie można wysnuwać żadnych wniosków w odniesieniu do zasadniczej możliwości zwolnienia przedsiębiorstw komercyjnych.
32. W rezultacie należy więc stwierdzić, że istniejące w ramach art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy VAT granice swobodnego uznania państw członkowskich nie są przekroczone, gdy prawo krajowe zwalnia od podatku także prywatne instytucje, które świadczą usługi edukacyjne w celach komercyjnych.
3. Odpowiedź na pierwsze pytanie prejudycjalne
33. Tym samym na pierwsze pytanie prejudycjalne należy udzielić odpowiedzi przeczącej.
34. Aby jednak udzielić sądowi odsyłającemu użytecznej odpowiedzi w odniesieniu do postępowania głównego, stwierdzenie to nie jest wystarczające. Sądowi odsyłającemu chodzi bowiem ostatecznie o to, jak w szczególności wskazuje sformułowanie drugiego pytania prejudycjalnego, czy art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on ustanowionemu w prawie polskim zwolnieniu usług edukacyjnych.
35. Wprawdzie w pkt 1 i 2 powyżej zostało stwierdzone, że Rzeczypospolitej Polskiej nie uniemożliwia się zwolnienia od podatku usług edukacyjnych świadczonych przez prywatne podmioty w celach komercyjnych na podstawie art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy VAT. Nie może ona też jednak uczynić tego w ten sposób, że nie ustanowi żadnych wymogów dla zakwalifikowania podmiotów. Prawo polskie znajdujące zastosowanie w postępowaniu głównym nie dokonało zatem prawidłowej transpozycji zwolnienia od podatku z art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy VAT.
36. Tym samym na pierwsze pytanie prejudycjalne należy odpowiedzieć, iż art. 132 ust. 1 lit. i), art. 133 i 134 dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one włączeniu do zwolnienia od podatku usług edukacyjnych świadczonych przez podmioty prywatne w celach komercyjnych. Sprzeciwiają się one jednak transpozycji tych przepisów w taki sposób, że nie zostają ustanowione żadne wymogi dla uznania podobnego celu podmiotów prywatnych.
B – Skutek bezpośredni dyrektywy VAT
37. W tym kontekście należy także odpowiedzieć na drugie pytanie prejudycjalne. Poprzez nie sąd odsyłający dąży do ustalenia, czy ze względu na niezgodność krajowego zwolnienia z przepisami dyrektywy VAT podatnik na podstawie art. 168 tej dyrektywy będzie uprawniony jednocześnie do stosowania zwolnienia od podatku oraz korzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego(19) .
38. W sprawie VDP Dental Laboratory przyjęłam w tym zakresie pogląd, że wyłączone jest „niesymetryczne powołanie się” na szóstą dyrektywę. Podatnik nie może jednocześnie powoływać się bezpośrednio na dyrektywę, która dla określonych transakcji nie przewiduje zwolnienia od podatku, by uzyskać prawo do odliczenia, jak również korzystać ze sprzecznego z prawem Unii zwolnienia od podatku w prawie krajowym. Byłoby to mianowicie sprzeczne z główną zasadą systemu podatku VAT, według której prawo do odliczenia zasadniczo jest zagwarantowane tylko dla transakcji objętych podatkiem należnym(20) .
39. Wydaje się, że Trybunał w swoim wyroku przychylił się do tego stanowiska, ponieważ stwierdził, że podatnik może bezpośrednio powołać się na szóstą dyrektywę celem opodatkowania podatkiem VAT jego działalności, a w konsekwencji uzyskania prawa do odliczenia. Jednakże orzeczenie to nie zajmuje się bezpośrednio możliwością „niesymetrycznego powołania się”(21) .
40. MDDP argumentuje przeciw temu, że w sytuacji, w jakiej podatnik powołuje się na swoje wynikające z dyrektywy VAT prawo do odliczenia, opodatkowanie transakcji objętych podatkiem należnym w ogóle nie jest możliwe na podstawie prawa krajowego. Prawo krajowe przewiduje bowiem w tym celu właśnie zwolnienie. Dlatego też usługobiorcy nie zaakceptowaliby wynagrodzenia podwyższonego później ze względu na opodatkowanie. Opodatkowanie jest wprawdzie zgodne z dyrektywą VAT, jednakże zgodnie z art. 288 TFUE wiąże ona tylko państwa członkowskie i w tym zakresie nie może mieć skutku bezpośredniego wobec podatnika. Także Komisja w toku postępowania przed Trybunałem przyłączyła się do tego stanowiska.
41. W kontekście tych argumentów poniżej zbadam moje stanowisko w odniesieniu do niniejszej sprawy. Analiza ta nastąpi na podstawie utrwalonego orzecznictwa Trybunału, zgodnie z którym we wszystkich wypadkach, gdy przepisy dyrektywy są z punktu widzenia ich treści bezwarunkowe i wystarczająco precyzyjne, jednostki mogą powoływać się na nie przed sądami krajowymi przeciwko państwu, jeśli państwo to nie transponowało dyrektywy do prawa krajowego w wyznaczonym terminie lub jeśli dokonało niewłaściwej transpozycji(22) .
42. Odpowiednio należy najpierw wyjaśnić, który z przepisów dyrektywy VAT został niewłaściwie transponowany do prawa krajowego (pkt 1), a następnie, czy i w jakim zakresie przepis ten jest z punktu widzenia treści bezwarunkowy i wystarczająco precyzyjny (pkt 2), i wreszcie, jakie skutki prawne występują w niniejszej sprawie, gdy podatnik powoła się na ten przepis (pkt 3).
1. Niewłaściwie transponowany przepis
43. Najpierw należy wyjaśnić, który z przepisów dyrektywy VAT został niewłaściwie transponowany.
44. W tym kontekście należy stwierdzić, że w niniejszej sprawie wykluczone jest powołanie się na art. 168 dyrektywy VAT, który reguluje prawo do odliczenia i do którego odnosi się pytanie prejudycjalne. Nie jest bowiem oczywiste, że przepis ten został niewłaściwie transponowany do prawa polskiego. Prawo polskie powinno raczej przewidywać zgodnie z art. 168 dyrektywy VAT, że prawo do odliczenia co do zasady przysługuje od transakcji objętych podatkiem należnym.
45. Nieprawidłowa transpozycja dyrektywy VAT ma miejsce wyłącznie w odniesieniu do art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy VAT. Prawo polskie zbyt szeroko zakreśliło bowiem krąg osób, które korzystają z tego zwolnienia w ten sposób, że włączyło wszystkie osoby do zwolnienia usług edukacyjnych od podatku.
46. Polskie uregulowanie można wprawdzie postrzegać także jako nieprawidłową transpozycję art. 2 ust. 1 lit. c) dyrektywy VAT, który stanowi, że co do zasady każda usługa jest objęta podatkiem VAT. Trybunał wyraźnie już jednak stwierdził, że art. 132 dyrektywy VAT nie tylko reguluje, jakie czynności należy zwolnić od podatku, lecz także, jakie czynności nie
mogą być zwolnione(23) .
47. Wynika z tego, że w razie niezgodności krajowego zwolnienia z dyrektywą VAT podatnik ewentualnie może powołać się tylko na obowiązek podatkowy swoich świadczeń, ale nie na samodzielne, wynikające bezpośrednio z dyrektywy VAT prawo do odliczenia. Takie prawo do odliczenia jest tylko wynikiem powołania się na obowiązek podatkowy. Jeśli bowiem podatnik względem swojego prawa krajowego może powołać się na obowiązek podatkowy jego świadczeń, korzysta on w ten sposób z prawa do odliczenia transponowanego do prawa krajowego zgodnie z dyrektywą, które zakłada opodatkowanie transakcji objętych podatkiem należnym.
48. Owo zróżnicowanie między podlegającym transpozycji zwolnieniem z podatku a podlegającym transpozycji prawem do odliczenia nie jest sprzeczne z dotychczasowym orzecznictwem. W podobnych wypadkach Trybunał dotychczas jeszcze nie ustalał, który z wymienionych przepisów powoduje skutki bezpośrednie. Wywodził on z ich połączenia prawa jednostki wobec państwa członkowskiego(24) .
49. Komisja nie może powyższym wywodom skutecznie przeciwstawić twierdzenia, że zgodnie z orzecznictwem dyrektywa nie może uzasadniać żadnych zobowiązań dla jednostki(25) . Nie jest tak bowiem w niniejszej sprawie. Z niewłaściwie transponowanego zwolnienia dla podatnika nie wynika obowiązek opodatkowania swoich usług. W danych okolicznościach ma on tylko prawo powołać się na obowiązek podatkowy.
50. W zakresie, w jakim Komisja na poparcie swojego stanowiska dodatkowo powołuje się na wyrok w sprawie RBS Deutschland Holding, wystarczy wskazać, że to orzeczenie dotyczy wykładni obecnego art. 169 lit. a) dyrektywy VAT. Ten szczególny przypadek odliczenia w przeciwieństwie do mającego zastosowanie w niniejszej sprawie art. 168 właśnie nie zakłada korzystania do celów opodatkowanych transakcji. Poza tym sprawa RBS Deutschland Holding dotyczyła przypadku faktycznego braku opodatkowania transakcji na podstawie różnych poglądów prawnych dwóch państw członkowskich co do miejsca świadczenia, ale nie świadczenia zwolnionego z mocy prawa(26) .
51. Ponieważ skutek bezpośredni dyrektywy może mieć miejsce tylko w odniesieniu do niewłaściwie transponowanego przepisu, należy więc stwierdzić, że w odniesieniu do niezgodności zwolnienia krajowego z dyrektywą VAT na podstawie art. 168 tej dyrektywy podatnik nie jest uprawniony zarówno do skorzystania ze zwolnienia od podatku, jak i do skorzystania z prawa do odliczenia.
52. W ten sposób została już udzielona odpowiedź na drugie pytanie sądu odsyłającego. Aby jednak udzielić sądowi odsyłającemu użytecznej odpowiedzi w kontekście postępowania głównego, należy jeszcze zbadać, czy podatnik taki jak MDDP w niniejszym wypadku w ogóle może powołać się na niewłaściwie transponowany art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy VAT, aby uzyskać obowiązek podatkowy wobec swoich usług edukacyjnych i wynikające z tego prawo do odliczenia.
2. Przepis z punktu widzenia treści bezwarunkowy i wystarczająco precyzyjny
53. Dlatego obecnie powstaje pytanie, czy niewłaściwie transponowany art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy VAT w odniesieniu do zwolnienia od podatku usług edukacyjnych świadczonych przez podmioty prywatne jest z punktu widzenia treści bezwarunkowy i wystarczająco precyzyjny.
54. Pierwsza z tych przesłanek jest spełniona. Artykuł 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy VAT jest z punktu widzenia treści bezwarunkowy, ponieważ nie ustanawia on żadnej opcji dla państw członkowskich, lecz zobowiązuje każde z nich do przestrzegania unormowanego w nim zwolnienia.
55. Trudniejsza jest jednak odpowiedź na pytanie, czy art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy VAT w odniesieniu do osób podlegających zwolnieniu jest też wystarczająco precyzyjny. Jak widać bowiem, zwolnienie to wymaga jeszcze określenia przez dane państwo członkowskie tych podmiotów prywatnych, które mają cel podobny do celów podmiotów prawa publicznego(27) .
56. Co do zasady bezpośredni skutek przepisu dyrektywy zakłada jednak, że nie wymaga on żadnego działania instytucji unijnych lub państw członkowskich(28) . O ile istnieje swoboda uznania państw członkowskich, powoływanie się jednostki na przepis dyrektywy jest w zasadzie wykluczone(29) .
57. Artykuł 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy VAT dopuszcza jednak, aby w zależności od wykonywania uznania przez państwo członkowskie przy określonym kręgu podmiotów z wymogami tego przepisu było do pogodzenia zarówno zwolnienie, jak i opodatkowanie usług edukacyjnych(30) . W tym kontekście art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy VAT w odniesieniu do podmiotów prywatnych zwolnionych z podatku jest wystarczająco precyzyjny tylko w zakresie, w jakim ustanawia on granice swobodnego uznania państw członkowskich. Innymi słowy, istnieją podmioty prywatne, których podobne cele muszą być uznane przez państwa członkowskie, istnieją również inne podmioty, u których jest to wykluczone. O ile jednak chodzi o podmioty prywatne, których zakwalifikowanie zgodnie z art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy VAT właśnie należy do swobodnego uznania państw członkowskich, przepis ten nie jest wystarczająco precyzyjny dla skutku bezpośredniego.
58. Na pierwszy rzut oka wydaje się sprzeczne z powyższym to, że Trybunał w innych wypadkach swobodnego uznania państw członkowskich przy określaniu zakresu stosowania zwolnień podatkowych wyszedł z założenia, że odpowiedni przepis prawa Unii jest wystarczająco precyzyjny dla skutku bezpośredniego także w ramach swobodnego uznania państw członkowskich.
59. I tak stwierdził on na przykład, że co do zasady podatnik może bezpośrednio powołać się na zwolnienie podatkowe opieki medycznej na podstawie obecnego art. 132 ust. 1 lit. b) dyrektywy VAT, jeżeli państwa członkowskie uregulowały zakwalifikowanie podmiotów zwolnionych od podatku w sposób, który mimo przysługującego im w tym zakresie uznania nie jest zgodny z prawem Unii(31) . Również podobnie orzekł Trybunał w odniesieniu do obecnego art. 135 ust. 1 lit. g) dyrektywy VAT, który zwalnia od podatku zarządzanie specjalnymi funduszami inwestycyjnymi. Mimo że przepis ten pozostawia państwom członkowskim swobodę uznania przy określeniu zwolnionych specjalnych funduszy inwestycyjnych, wywiera on skutek bezpośredni, o ile państwa członkowskie definiują uprzywilejowane specjalne fundusze inwestycyjne niezgodnie z prawem Unii(32) . Także dla art. 135 lit. i) dyrektywy VAT, który zezwala państwom członkowskim na wprowadzanie ograniczeń zwolnienia od podatku gier losowych, Trybunał przyznał skutek bezpośredni w wypadku krajowego ograniczenia, które nie jest zgodne z prawem Unii(33) .
60. Wszystkie te wypadki dotyczą jednak ograniczenia zakresu stosowania zwolnienia podatkowego; w wypadkach tych państwa członkowskie wprawdzie skorzystały ze swobodnego uznania, jednakże uczyniły to niezgodnie z zasadą neutralności podatkowej. Wyłączyły one bowiem ze zwolnienia podatników, których należało traktować tak samo jak ich konkurentów(34) . W tych wypadkach skutek bezpośredni wymaga zatem zwolnienia podmiotów uprzednio wyłączonych niezgodnie z zasadą równości.
61. Jednakże w niniejszej sprawie sytuacja jest inna. Prawo polskie nie przewiduje sprzecznego z prawem Unii ograniczenia zwolnienia usług edukacyjnych, które mogłoby zostać usunięte poprzez bezpośredni skutek art. 135 lit. i) dyrektywy VAT. Zwolnienie w polskiej ustawie VAT jest – przeciwnie – nie do pogodzenia z prawem Unii, dlatego że nie przewiduje żadnego ograniczenia. Granice swobodnego uznania zagwarantowane przez art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy VAT są zatem w takim wypadku naruszane przez państwo członkowskie tylko w zakresie, w jakim zwalnia ono podatników, których w wykonaniu swobodnego uznania nie mogłoby zwolnić. Dotyczy to podatników, którzy w żadnych okolicznościach nie mogliby zostać uznani za podmioty o podobnych celach.
62. Należy zatem stwierdzić, że art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy VAT w odniesieniu do zwolnienia podatkowego usług edukacyjnych świadczonych przez prywatne podmioty jest wprawdzie z punktu widzenia treści bezwarunkowy, jednak w kontekście niniejszej sprawy wystarczająco precyzyjny tylko o tyle, o ile nie zezwala on na zwolnienie od podatku wszystkich podmiotów prywatnych przez prawo krajowe.
3. Skutki prawne powołania się na przepis
63. Skutki prawne powołania się na art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy VAT w niniejszej sprawie zależą więc od odpowiedzi na pytanie, czy podatnik, który dąży do uzyskania bezpośredniego skutku tego przepisu, mógłby
być uważany przez państwo członkowskie przy wykonywaniu swobodnego uznania za podmiot o podobnym celu. Jeśli ma to miejsce, powołanie się na ten przepis nie prowadzi do odstępstwa od prawa krajowego. Tylko gdyby w ramach swobodnego uznania państwo członkowskie nie mogło uznać podatnika za podmiot o podobnym celu, podatnik mógłby się wówczas powołać wobec prawa krajowego na art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy VAT i w ten sposób uzyskać obowiązek podatkowy dla swoich świadczeń.
64. Jednakże w niektórych sprawach dotyczących obecnego art. 132 ust. 1 lit. b) lub g) dyrektywy VAT Trybunał wprawdzie stwierdził niezgodność z prawem Unii uregulowanego przez państwo członkowskie zakwalifikowania podmiotów prywatnych i ponadto także bezpośredni skutek przepisów, nie wywiódł jednak z tego bezpośredniego skutku prawa Unii. Zalecił on raczej każdorazowo sądowi krajowemu, w świetle wszystkich istotnych okoliczności, a w szczególności faktycznych okoliczności postępowania głównego zbadać w konkretnym wypadku, czy podatnik spełnia przesłanki podmiotu podlegającego zakwalifikowaniu(35) . Tym samym w rezultacie błędne ustawodawcze wykonanie swobodnego uznania przez państwo członkowskie w konkretnym wypadku zostanie zastąpione uznaniem rozpatrującego sprawę sądu krajowego.
65. Przy przeniesieniu na niniejszą sprawę to nastawienie oznaczałoby, że w wypadku powołania się przez MDDP na bezpośredni skutek art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy VAT sąd krajowy musiałby zbadać, czy według uznania sądu
MDDP należy zakwalifikować jako podmiot o podobnym celu. Gdyby sąd krajowy udzielił odpowiedzi przeczącej, MDDP mogłaby powołać się na obowiązek podatkowy jej usług edukacyjnych.
66. Źródło tego nastawienia mogłoby wynikać stąd, że dla zakwalifikowania podatników przez państwa członkowskie w ramach zwolnień podatkowych z art. 132 ust. 1 dyrektywy VAT Trybunał dotychczas nie stwierdził wyraźnie, w jakiej formie państwa członkowskie mają wykonywać swobodne uznanie w tym zakresie: poprzez abstrakcyjną regulację ustawową czy też poprzez wykonanie uznania w konkretnym wypadku. I tak Trybunał z jednej strony mówi o tym, że sprawą sądu krajowego każdego państwa członkowskiego jest ustanowienie zasad, na jakich następuje takie uznanie(36) . W innym miejscu jednak Trybunał przekazuje wrażenie, że do organów krajowych należy wykonywanie w konkretnym wypadku uznania przy ustalaniu podmiotów podlegających zakwalifikowaniu(37) .
67. Według mojego przekonania wykonywanie swobodnego uznania przez państwa członkowskie w odniesieniu do zakwalifikowania podmiotów prywatnych do zwolnień podatkowych z art. 132 ust. 1 dyrektywy VAT nie może być pozostawione ani organom, ani sądom krajowym. Ich rozważania odnoszące się siłą rzeczy do konkretnego wypadku nie mogą zastąpić wykonania uznania przez ustawodawcę krajowego wobec abstrakcyjnej zasady kwalifikującej. Jak już słusznie stwierdził rzecznik generalny D. Ruiz-Jarabo Colomer, tego rodzaju kryteria kwalifikacji powinny być neutralne, abstrakcyjne i z góry ustalone(38) .
68. Ponadto dopiero niedawno Trybunał wskazał, że sposób postępowania organów podatkowych przy badaniu podejścia przyjętego przez władze podatkowe przy badaniu porównywalnych i konkurencyjnych podmiotów powinno być spójne(39) . Spójność ta nie jest osiągalna, gdy każdy organ krajowy lub każdy sąd krajowy w konkretnej sprawie podejmuje decyzję uznaniową, która niemal nieuchronnie musi prowadzić do odmiennego traktowania porównywalnych podatników.
69. Jeżeli zatem państwo członkowskie wykonało swobodne uznanie przysługujące mu w ramach regulacji ustawowej na podstawie art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy VAT w odniesieniu do zakwalifikowania prywatnych podmiotów sprzecznie z prawem Unii, błąd ten może zostać usunięty tylko poprzez abstrakcyjną regulację ustawową, a nie przez wykonanie uznania przez sąd krajowy.
70. Sąd odsyłający musi zatem w postępowaniu głównym zbadać jedynie, czy poza zakresem uznania polskiego ustawodawcy pozostaje zwolnienie od podatku podmiotu takiego jak MDDP na podstawie art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy VAT. Do sądu krajowego należy analiza w tej kwestii celu i warunków działalności MDDP w porównaniu do polskich podmiotów prawa publicznego, którym powierzono zadania edukacyjne. Należy jednak wskazać, że zwolnienie podmiotu takiego jak MDDP nie leżałoby poza zakresem swobodnego zakresu uznania polskiego ustawodawcy, gdyby jedynym powodem przemawiającym za zaprzeczeniem porównywalności byłaby działalność w celach komercyjnych. Jak już bowiem wyjaśniono, nie stanowi ona przeszkody w zakwalifikowaniu na podstawie art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy VAT(40) .
71. Gdyby sąd odsyłający miał również stwierdzić, że porównywalność celu podmiotu takiego jak MDDP w żadnym razie nie mogłaby zostać zakwalifikowana przez polskiego ustawodawcę, w niniejszej sprawie MDDP mogłaby powołać się na to, że zwolnienie z podatku w prawie krajowym nie ma do niej zastosowania, ponieważ jest niezgodne z art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy VAT. W tym wypadku jej usługi edukacyjne byłyby objęte podatkiem VAT i w tym zakresie MDDP mogłaby na podstawie polskich przepisów skorzystać z prawa do odliczenia.
72. Ponadto MDDP w danych okolicznościach dodatkowo miałaby prawo domagać się odszkodowania, na co wskazał Trybunał w wyroku w podobnej sprawie Stockholm Lindöpark(41) . Podlegająca naprawieniu szkoda mogłaby mianowicie polegać dla MDDP na tym, że jej świadczeniobiorcy nie akceptują wynagrodzenia podwyższonego później na podstawie opodatkowania.
4. Odpowiedź na drugie pytanie prejudycjalne
73. W rezultacie na drugie pytanie prejudycjalne należy odpowiedzieć, że w odniesieniu do niezgodności zwolnienia krajowego z dyrektywą VAT podatnik nie jest uprawniony, zarówno do skorzystania ze zwolnienia od podatku, jak i do skorzystania z prawa do odliczenia. Bezpośrednie powołanie się na art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy VAT w sprawie takiej jak niniejsza prowadzi ponadto do obowiązku podatkowego dla usług edukacyjnych tylko wtedy, gdyby zakwalifikowanie danego podatnika jako podmiotu o podobnych celach przekraczało granice swobodnego uznania państw członkowskich.
V – Wnioski
74. W świetle powyższych rozważań proponuję odpowiedzieć w następujący sposób na pytania prejudycjalne postawione przez Naczelny Sąd Administracyjny:
1) Artykuł 132 ust. 1 lit. i), art. 133 i 134 dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one włączeniu do zwolnienia podatkowego usług edukacyjnych świadczonych przez podmioty prywatne w celach komercyjnych. Sprzeciwiają się one jednak transpozycji zwolnienia podatkowego, które nie ustanawia żadnych wymogów dla uznania podobnych celów podmiotów prywatnych.
2) W odniesieniu do niezgodności krajowego zwolnienia z dyrektywą VAT podatnik nie jest uprawniony zarówno do skorzystania ze zwolnienia, jak i do skorzystania z prawa do odliczenia. Bezpośrednie powołanie się na art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy VAT w wypadku takim jak niniejszy prowadziłoby do obowiązku podatkowego dla usług edukacyjnych tylko wtedy, gdyby zakwalifikowanie danego podatnika jako podmiotu o podobnych celach przekraczało granice swobodnego uznania państw członkowskich.
(1) .
(2)
– W przedmiocie korzyści opodatkowania zob. szczegółową prezentację w opinii rzecznik generalnej E. Sharpston z dnia 8 marca 2007 r. w sprawie C‑434/05 Horizon College i w sprawie C‑445/05 Haderer (wyroki z dnia 14 czerwca 2007 r.), Zb.Orz. s. I‑4793, pkt 20 i nast.
(3)
–	Dz.U. L 347, s. 1.
(4)
–	Dz.U. L 145, s. 1.
(5)
– Zobacz podobnie wyroki: z dnia 6 listopada 2003 r. w sprawie C‑45/01 Dornier, Rec. s. I‑12911, pkt 64; z dnia 8 czerwca 2006 r. w sprawie C‑106/05 L.u.P., Zb.Orz. s. I‑5123, pkt 42, w przedmiocie art. 13 część A ust. 1 lit. b) szóstej dyrektywy; z dnia 26 maja 2005 r. w sprawie C‑498/03 Kingscrest Associates i Montecello, Zb.Orz. s. I‑4427, pkt 49; z dnia 15 listopada 2012 r. w sprawie C‑174/11 Zimmermann, pkt 26, w przedmiocie art. 13 część A ust. 1 lit. g) lub h) szóstej dyrektywy.
(6)
– Zobacz ww. w przypisie 5 wyrok w sprawie L.u.P., pkt 42; wyrok z dnia 10 czerwca 2010 r. w sprawie C‑262/08 CopyGene, Zb.Orz. s. I‑5053, pkt 63, w przedmiocie art. 13 część A ust. 1 lit. b) szóstej dyrektywy; z dnia 10 września 2002 r. w sprawie C‑141/00 Kügler, Rec. s. I‑6833, pkt 54 ww. w przypisie 5 wyroki: w sprawie Kingscrest Associates i Montecello, pkt 51; w sprawie Zimmermann, pkt 26, w przedmiocie art. 13 część A ust. 1 lit. g) lub h) szóstej dyrektywy.
(7)
– Zobacz podobnie wyrok z dnia 28 stycznia 2010 r. w sprawie C‑473/08 Eulitz, Zb.Orz. s. I‑907, pkt 36, w przedmiocie wykładni pojęcia „edukacji szkolnej i uniwersyteckiej” w art. 13 część A ust. 1 lit. j) szóstej dyrektywy.
(8)
– Wyrok z dnia 13 października 2005 r. w sprawie C‑200/04 iSt, Zb.Orz. s. I‑8691, pkt 45–47, w przedmiocie art. 13 część A ust. 1 lit. i) szóstej dyrektywy.
(9)
– Zobacz wyrok z dnia 3 kwietnia 2003 r. w sprawie C‑144/00 Hoffmann, Rec. s. I‑2921, pkt 38; ww. w przypisie 5 wyrok w sprawie Kingscrest Associates i Montecello, pkt 31, w przedmiocie art. 13 część A szóstej dyrektywy.
(10)
– Zobacz wyrok z dnia 7 września 1999 r. w sprawie C‑216/97 Gregg, Rec. s. I‑4947, pkt 15 i nast.; ww. w przypisie 5 wyrok w sprawie Kingscrest Associates i Montecello, pkt 35.
(11)
– Zobacz podobnie ww. w przypisie 5 wyrok w sprawie Kingscrest Associates i Montecello, pkt 37.
(12)
– W odniesieniu do tej przesłanki dla wykonywania swobodnego uznania przez państwa członkowskie zob. opinia rzecznika generalnego L. Geelhoeda z dnia 14 listopada 2002 r. w sprawie C‑144/00 Hoffmann, Rec. s. I‑2921, pkt 66, w przedmiocie art. 13 część A ust. 1 lit. n) szóstej dyrektywy.
(13)
– Zobacz wyrok z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie C‑287/00 Komisja przeciwko Niemcom, Rec. s. I‑5811, pkt 47, w przedmiocie art. 13 część A ust. 1 lit. i) szóstej dyrektywy.
(14)
– Zobacz ww. w przypisie 5 wyroki: w sprawie Dornier, pkt 64–66; w sprawie Kingscrest Associates i Montecello, pkt 38; w sprawie L.u.P., pkt 41–43; w sprawie Zimmermann, pkt 27, w przedmiocie art. 13 część A ust. 2 lit. a) szóstej dyrektywy.
(15)
– Zobacz opinia rzecznika generalnego M. Poiaresa Madura z dnia 7 marca 2006 r. w sprawie C‑106/05 L.u.P. (wyrok z dnia 8 czerwca 2006 r.), Zb.Orz. s. I‑5123, pkt 39, w odniesieniu do art. 13 część A ust. 1 lit. b) szóstej dyrektywy.
(16)
– Zobacz ww. w przypisie 5 wyrok w sprawie Kingscrest Associates i Montecello, pkt 40, w przedmiocie art. 13 część A ust. 2 lit. a) oraz art. 13 ust. 1 lit. g) i h) szóstej dyrektywy.
(17)
– Zobacz to systematyczne rozróżnienie w opinii rzecznika generalnego F.G. Jacobsa z dnia 13 grudnia 2001 r. w sprawie C‑174/00 Kennemer Golf (wyrok z dnia 21 marca 2002 r.), Rec. s. I‑3293, pkt 38, oraz w opinii rzecznika generalnego P. Légera z dnia 15 września 2005 r. w sprawie C‑394/04 Ygeia (wyrok z dnia 1 grudnia 2005 r.), Zb.Orz. s. I‑10373, pkt 31, w odniesieniu do art. 13 część A ust. 2 szóstej dyrektywy.
(18)
– Zobacz podobnie ww. w przypisie 17 wyrok w sprawie Ygeia, pkt 26; z dnia 9 lutego 2006 r. w sprawie C‑415/04 Stichting Kinderopvang Enschede, Zb.Orz. s. I‑1385, pkt 22, 25, w odniesieniu do art. 13 część A ust. 2 lit. b) szóstej dyrektywy.
(19)
– Zobacz w tym względzie także pierwsze pytanie prejudycjalne w sprawie C‑144/13 VDP Dental Laboratory.
(20)
– Opinia z dnia 7 września 2006 r. w sprawie C‑401/05 VDP Dental Laboratory (wyrok z dnia 14 grudnia 2006 r.), Zb.Orz. s. I‑12123, pkt 95–97; zob. także opinia rzecznika generalnego N. Fennelly’ego z dnia 18 czerwca 1998 r. w sprawie C‑134/97 Victoria Film, Rec. s. I‑7023, pkt 46.
(21)
– Zobacz wyrok z dnia 14 grudnia 2006 r. w sprawie C‑401/05 VDP Dental Laboratory, Zb.Orz. s. I‑12121, pkt 41.
(22)
– Zobacz m.in. wyroki: z dnia 19 stycznia 1982 r. w sprawie 8/81 Becker, Rec. s. 53, pkt 25; z dnia 22 czerwca 1989 r. w sprawie 103/88 Costanzo, Rec. s. 1839, pkt 29; ww. w przypisie 6 wyrok w sprawie Kügler, pkt 51; ostatnio z dnia 8 maja 2013 r. w sprawie C‑142/12 Marinow, pkt 37; zobacz wyrok z dnia 4 grudnia 1974 r. w sprawie 41/74 van Duyn, Rec. s. 1337, pkt 12.
(23)
– Wyżej wymieniony w przypisie 5 wyrok w sprawie Zimmermann, pkt 51, w przedmiocie art. 13 część A szóstej dyrektywy.
(24)
– Zobacz wyrok z dnia 18 stycznia 2001 r. w sprawie C‑150/99 Stockholm Lindöpark, Rec. s. I‑493, pkt 35; ww. w przypisie 21 wyrok w sprawie VDP Dental Laboratory, pkt 40.
(25)
– Zobacz wyrok z dnia 26 lutego 1986 r. w sprawie 152/84 Marshall, Rec. s. 723, pkt 48.
(26)
– Zobacz wyrok z dnia 22 grudnia 2010 r. w sprawie C‑277/09 RBS Deutschland Holdings, Zb.Orz. s. I‑13805, pkt 37, 41.
(27)
–	Zobacz pkt 19 powyżej.
(28)
– Zobacz podobnie wyrok z dnia 3 marca 2011 r. w sprawie C‑203/10 Auto Nikołowi, Zb.Orz. s. I‑1083, pkt 62.
(29)
– Zobacz wyrok z dnia 1 lutego 1977 r. w sprawie 51/76 Verbond van Nederlandse Ondernemingen, Rec. s. 113, pkt 25–29.
(30)
– Zobacz podobnie także ww. w przypisie 6 wyrok w sprawie CopyGene, pkt 77 i nast., w odniesieniu do art. 13 część A ust. 1 lit. b) szóstej dyrektywy.
(31)
– Wyżej wymieniony w przypisie 5 wyrok w sprawie Dornier, pkt 81 i nast.
(32)
–	Wyrok z dnia 28 czerwca 2007 r. w sprawie C‑363/05 JP Morgan Fleming Claverhouse Investment Trust i The Association of Investment Trust Companies, Zb.Orz. s. I‑5517, pkt 59–62.
(33)
– Wyroki: z dnia 17 lutego 2005 r. w sprawach połączonych C‑453/02 i C‑462/02 Linneweber i Akritidis, Zb.Orz. s. I‑1131, pkt 37; z dnia 10 listopada 2011 r. w sprawach połączonych C‑259/10 i C‑260/10 Rank Group, Zb.Orz. s. I‑10947, pkt 68.
(34)
–	Zobacz ww. w przypisie 5 wyrok w sprawie Dornier, pkt 69 i nast., ww. w przypisie 33 wyrok w sprawach połączonych Linneweber i Akritidis, pkt 37; ww. w przypisie 32 wyrok w sprawie JP Morgan Fleming Claverhouse Investment Trust i The Association of Investment Trust Companies, pkt 48.
(35)
–	Zobacz ww. w przypisie 6 wyrok w sprawie Kügler, pkt 55–61, ww. w przypisie 5 wyroki: w sprawie Dornier, pkt 81 i nast.; w sprawie Zimmermann, pkt 32.
(36)
–	Zobacz ww. w przypisie 5 wyroki: w sprawie Dornier, pkt 64; w sprawie L.u.P., pkt 42; ww. w przypisie 6 wyrok w sprawie CopyGene, pkt 63, w przedmiocie art. 13 część A ust. 1 lit. b) szóstej dyrektywy; ww. w przypisie 5 wyroki: w sprawie Kingscrest Associates i Montecello, pkt 49; w sprawie Zimmermann, pkt 26, w przedmiocie art. 13 część A ust. 1 lit. g) lub h) szóstej dyrektywy.
(37)
–	Zobacz ww. w przypisie 6 wyrok w sprawie CopyGene, pkt 64 i nast., w przedmiocie art. 13 część A ust. 1 lit. b) szóstej dyrektywy; ww. w przypisie 6 wyrok w sprawie Kügler, pkt 56 i nast.; ww. w przypisie 5 wyrok w sprawie Zimmermann, pkt 31, 33, w przedmiocie art. 13 część A ust. 1 lit. g) szóstej dyrektywy.
(38)
–	Opinia rzecznika generalnego D. Ruiza-Jaraba Colomera z dnia 22 lutego 2005 r. w sprawie C‑498/03 Kingscrest Associates i Montecello (wyrok z dnia 26 maja 2005 r.), Zb.Orz. s. I‑4427, pkt 36, w przedmiocie art. 13 część A ust. 1 lit. g) i h) szóstej dyrektywy.
(39)
– Wyżej wymieniony w przypisie 6 wyrok w sprawie CopyGene, pkt 73, w przedmiocie art. 13 część A ust. 1 lit. b) szóstej dyrektywy.
(40)
–	Zobacz pkt 23 i nast. niniejszej opinii.
(41)
– Zobacz ww. w przypisie 24 wyrok w sprawie Stockholm Lindöpark, pkt 34 i nast.