61999CC0134_DA
Generaladvokatens forslag til afgørelse
Generaladvokatens forslag til afgørelse
I - Indledning
1 I den foreliggende sag har Supremo Tribunal Administrativo (Portugal) anmodet Domstolen om at fortolke bestemmelserne i Rådets direktiv 69/335/EØF af 17. juli 1969 om kapitaltilførselsafgifter (1) (herefter »direktivet«).
2 Domstolen anmodes i det væsentlige om at svare på, om gebyret for registrering i Registo Nacional de Pessoas Colectivas (det nationale register over juridiske personer, herefter »RNPC«) hører ind under direktivets anvendelsesområde, og i bekræftende fald om opkrævningen af dette gebyr er forbudt i henhold til direktivets artikel 10, litra c), eller er tilladt i henhold til undtagelsesbestemmelsen i artikel 12, stk. 1, litra e), ifølge hvilken medlemsstaterne kan opkræve »afgifter, der har karakter af vederlag«, og hvordan disse skal beregnes.
3 De spørgsmål, som den nationale ret har rejst i den foreliggende sag, er af lignende art som de, den samme ret havde rejst i sagerne C-56/98, Modelo SPGS (herefter »Modelo I«), i hvilken der blev afsagt dom den 29. september 1999 (2), og C-19/99, Modelo SPGS (3) (herefter »Modelo II«). Dog med den forskel, at det i disse sager drejede sig om et honorar til notaren for en lovpligtig udfærdigelse af et officielt dokument vedrørende en vedtægtsændring eller en kapitalforøgelse (4).
II - Fællesskabsbestemmelserne
4 Direktiv 69/335 har til formål at fremme de frie kapitalbevægelser med henblik på »tilvejebringelse af en økonomisk union med lignende egenskaber som et internt marked« (5). Realiseringen af dette formål opnås gennem en harmonisering af afgiften på kapitaltilførsel til selskaber, stempelafgiften på værdipapirer og andre afgifter med samme karakteristika som kapitaltilførselsafgiften eller stempelafgiften på værdipapirer. Ifølge den ottende betragtning til direktivet strider »opretholdelse af andre afgifter med samme kendetegn som afgiften på kapitaltilførsler eller stempelafgiften på værdipapirer mod de mål, der forfølges med de i dette direktiv indeholdte forholdsregler; som følge deraf er det påkrævet at ophæve disse afgifter«.
5 Ifølge direktivets artikel 1 opkræver medlemsstaterne »en i overensstemmelse med bestemmelserne i artikel 2-9 harmoniseret afgift på kapitaltilførsel til kapitalselskaber, der i det følgende betegnes som kapitaltilførselsafgift«. Direktivets artikel 1 indfører således en harmoniseret afgift på »kapitaltilførsel til kapitalselskaber«. Og som Domstolen har fastslået (6), er »formålet med direktivet ... bl.a. at harmonisere de regler, der vedrører fastsættelsen og opkrævningen af afgiften på indskud i selskaber inden for Fællesskabet, som led i ophævelsen af de fiskale hindringer for de frie kapitalbevægelser«.
6 Artikel 4, artikel 8, som ændret ved Rådets direktiv 85/303/EØF (7), og artikel 9 opregner (8) de dispositioner, som er undergivet kapitaltilførselsafgiften, og visse dispositioner, som medlemsstaterne kan undtage herfra (9).
7 I henhold til direktivets artikel 4, stk. 1, er bl.a. følgende dispositioner undergivet kapitaltilførselsafgiften: a) stiftelse af et kapitalselskab (10), og c) udvidelse af kapitalen i et kapitalselskab ved indskud af enhver art.
8 Endvidere bestemmer direktivets artikel 7 (11), som ændret ved artikel 1, punkt 2, i direktiv 85/330 nu følgende: 1) medlemsstaterne indrømmer fritagelse for kapitaltilførselsafgift for andre end de i artikel 9 omhandlede dispositioner, som den 1. juli 1984 var fritaget for afgift eller pålagt en afgift på 0,50% eller derunder, og 2) medlemsstaterne kan for alle andre dispositioner end de i stk. 1 nævnte enten indrømme fritagelse for kapitaltilførselsafgift eller anvende denne afgift med en enhedssats på højst 1%.
9 Direktivets artikel 10 bestemmer, at bortset fra kapitaltilførselsafgiften opkræver medlemsstaterne af selskaber, personsammenslutninger eller juridiske personer med erhvervsformål ingen andre skatter eller afgifter af nogen art på: a) de i artikel 4 nævnte dispositioner; b) indskud, lån eller ydelser i forbindelse med de i artikel 4 nævnte dispositioner; c) indregistrering eller andre formaliteter, der går forud for udøvelse af en virksomhed, og som et selskab, en personsammenslutning eller en juridisk person med erhvervsformål kan underkastes på grund af deres juridiske karakter.
10 Direktivets artikel 12, stk. 1, opregner udtømmende de skatter og afgifter, ud over kapitaltilførselsafgiften, som uanset artikel 10 og 11 kan pålægges kapitalselskaber i forbindelse med de i disse artikler nævnte dispositioner (12). Det anføres bl.a. i stk. 1, at medlemsstaterne uanset artikel 10 og 11 kan opkræve e) afgifter, der har karakter af vederlag.
III - De nationale bestemmelser
11 Artikel 24 i Decreto-Lei nº 144/83 af 31. marts 1983 (13) (herefter »lovdekret nr. 144/83«) bestemmer, at juridiske personer skal anmelde visse dispositioner og forhold til RNPC (14), herunder a) stiftelse og d) ændring af selskabets formål eller kapital (15).
12 Decreto-Lei nº 42/89 af 3.2.1989 (16) fastsætter i artikel 62, stk. 1, litra b), bøder (coimas) som sanktion for overtrædelse af reglerne vedrørende registreringspligten (regras do registo).
13 Artikel 73 i lovdekret nr. 144/83 bestemmer, at afgifter (taxas), der er fastsat ved justitsministerens bekendtgørelse (portaria), skal erlægges ved registreringen i RNPC og ved udstedelse af godkendelser (certificados de admissibilidade) af selskabers formål (firmas) og navn (denominações). Provenuet fra disse afgifter overføres til Cofre dos Conservadores, Notários e Funcionários de Justiça (en fond for registerførere, notarer og retsembedsmænd, herefter »fonden«). Med de opkrævede beløb afholdes anlægs- og driftsudgifterne for RNPC (17).
14 Artikel 3, stk. 1, i Tabela de Emolumentos do Registo Nacional de Pessoas Colectivas (liste over afgifter til RNPC, herefter »TERNPC«), som affattet i bekendtgørelse (portaria) nr. 366/89 af 22. maj 1989 (18), bestemmer, at der for hver registrering, der foretages i medfør af artikel 36 ff. i lovdekret nr. 42/89, opkræves et beløb på 1 500 PTE. I medfør af bekendtgørelsens artikel 3, stk. 4, forhøjes dette beløb ved registrering af en forhøjelse af en juridisk persons selskabskapital med 0,5% af den pågældende forhøjelse. Ifølge bekendtgørelsens artikel 3, stk. 5, forhøjes det i stk. 4 fastsatte beløb yderligere ved registrering af en forhøjelse af visse virksomheders selskabskapital.
15 Artikel 57, stk. 1, i lov nr. 10-B/96 af 23. marts 1996 (19) fastsætter i visse tilfælde en nedsættelse til det halve af de i loven foreskrevne gebyrer for forhøjelser af selskabskapitalen, der fandt sted i 1996.
16 Opkrævningen af gebyrer for registrering i RNPC udgør en af de afgifter, der opkræves i forbindelse med en forhøjelse af selskabskapitalen i et kapitalselskab ifølge portugisisk ret, i henhold til hvilken en sådan forhøjelse pålægges yderligere to afgifter. For det første skal der betales et gebyr for oprettelse af et notarialdokument, med hvilket forhøjelsen af et kapitalselskabs kapital attesteres (20); i dommen Modelo I (21) fastslog Domstolen, at dette honorar udgør en skat i direktivets forstand. For det andet er registreringen pålagt en yderligere afgift (betaling af gebyr), når selskabet lader den pågældende forhøjelse registrere i handelsregistret (22) (Conservatória do Registo Comercial) (23). Men i henhold til artikel 1, stk. 2 og 3, i lovdekret nr. 32/85 foregår ansøgningen om registrering i RNPC af dispositioner (som f.eks. kapitalforhøjelse), der også skal registreres i handelsregistret, samtidigt gennem samme handling og på samme blanket på handelsregistrets kontor for disse sager.
17 Endelig anfører den portugisiske regering (punkt 19 i dens skriftlige bemærkninger), at der indtil 1996 eksisterede en skat på kapitalindskud (Imposto de Selo) ved stiftelsen af selskaber eller ved forhøjelse af kapitalen; ved gennemførelsen af direktivet blev denne skat afskaffet.
IV - De faktiske omstændigheder
18 Det portugisiske selskab IGI - Investimentos Imobiliários SA (herefter »IGI«) lod en forhøjelse af sin selskabskapital registrere i RNPC. Den 8. juli 1996 fastsatte handelsregistret i Porto gebyrerne for registreringen til 12 501 500 PTE.
19 IGI anlagde sag til prøvelse af afgørelsen om opgørelsen af disse gebyrer ved Tribunal Tributário de Primeira Instância do Porto, som ikke gav IGI medhold. IGI indankede derefter dommen til Supremo Tribunal Administrativo, idet selskabet gjorde gældende, at opkrævningen af de omtalte gebyrer er i strid både med direktivet, idet det krævede beløb ikke står i noget rimeligt forhold til omkostningerne ved og arten af den præsterede ydelse, og med Den Portugisiske Republiks forfatning (24).
IV - De faktiske omstændigheder
20 Supremo Tribunal Administrativo har derpå med henblik på at løse den verserende tvist forelagt Domstolen følgende præjudicielle spørgsmål:
»1) Kan artikel 10 og 12 i Rådets direktiv 69/335/EØF af 17. juli 1969 påberåbes af en borger i forhold til staten, selv om direktivet ikke er blevet gennemført i national ret?
2) Skal de i artikel 4, stk. 3, i direktiv 69/335/EØF omhandlede dispositioner anses for omfattet af forbuddet i direktivets artikel 10, hvorefter det er forbudt at opkræve ikke alene kapitaltilførselsafgift, men også skatter og afgifter af enhver art i anledning af de nævnte dispositioner, navnlig i form af skat frem for afgift?
3) Skal artikel 10 og artikel 12, stk. 1, litra e), i samme direktiv fortolkes således, at de er til hinder for, at de gebyrer, der skal erlægges for (lovpligtig) registrering af kapitalforhøjelser i det nationale register over juridiske personer, beregnes på grundlag af det beløb, hvormed selskabskapitalen forhøjes?
4) Kan det forhold, at gebyrerne varierer, anses for at afhænge af omkostningerne ved den præsterede ydelse?
5) Omfatter omkostningerne vederlag til tjenestemænd, befuldmægtigede eller andre offentligt ansatte, udgifter til mindre vigtige opgaver, som udføres gratis, og en del af de generelle udgifter (leje af lokaler, computere og kommunikationsudstyr, elektricitet, vand og lignende), der kan tilregnes registreringsvirksomhed?
6) Er det tilladt, under hensyn til de ovennævnte artikler i det nævnte direktiv, at betragte disse varierende afgiftsbeløb, der følger af kapitalforhøjelser, som et udtryk for standardiserede og derfor tilladte afgifter?
7) Er det tilladt, når henses til de samme bestemmelser i direktivet, at der opkræves noget gebyr, som overstiger omkostningerne ved tjenesteydelsen? I bekræftende fald i hvilket omfang? Såfremt det beløb, hvormed gebyret overstiger omkostningerne, klart er urimeligt, kan gebyrerne da nedsættes på et rimeligt grundlag?«
VI - Besvarelsen af de præjudicielle spørgsmål
A - Det første spørgsmål
21 Med hensyn til det første spørgsmål, der drejer sig om, hvorvidt direktivets artikel 10 og 12 kan påberåbes af en borger i forhold til staten, selv om direktivet ikke er blevet gennemført i national ret, vil jeg minde om, at borgerne efter Domstolens faste praksis (25) i tilfælde, hvor bestemmelser i et direktiv ud fra et indholdsmæssigt synspunkt fremstår som ubetingede og tilstrækkeligt præcise, ved de nationale domstole kan påberåbe sig disse bestemmelser over for staten, enten når denne ikke rettidigt har gennemført direktivet i national ret, eller når den ikke har gennemført det korrekt (26).
22 Domstolen har fastslået, at forbuddet i direktivets artikel 10 såvel som undtagelsen fra forbuddet, der behandles i artikel 12, stk.1, litra e), er formuleret tilstrækkeligt præcist og ubetinget til at kunne påberåbes af borgerne for de nationale domstole over for en bestemmelse i national ret, der er i strid med direktivet (27).
23 Med hensyn til den for den nationale ret verserende tvist bør der efter min opfattelse gives samme svar på det første spørgsmål, der drejer sig om borgernes mulighed for at påberåbe sig direktivets artikel 10 og artikel 12, stk. 1, litra e), over for staten.
B - De øvrige spørgsmål
24 Med de øvrige spørgsmål, som den nationale ret har forelagt, ønsker den i det væsentlige oplyst, om de gebyrer, der opkræves for en (lovpligtig) registrering af en kapitalforhøjelse i RNPC, falder ind under direktivets anvendelsesområde, altså om de betragtes som skatter eller afgifter (1), som det ifølge direktivet er forbudt at opkræve (2), om de hører under begrebet vederlag (3), og hvis dette er tilfældet, om gebyrernes størrelse kan ændres afhængigt af kapitalforhøjelsens størrelse, eller om deres størrelse skal fastsættes i forhold til omkostningerne ved den præsterede ydelse, og hvad disse omkostninger kan omfatte (4).
1) Kvalificeringen som skatter eller afgifter i direktivets forstand
25 Først trænger en præcisering sig på. Spørgsmålet om, hvorvidt en bestemt økonomisk belastning, som en medlemsstat pålægger en kapitaltilførsel, udgør en skat eller afgift i direktivets forstand, tilkommer det Domstolen at afgøre »efter [dens] objektive kendetegn, uden hensyn til, hvorledes [den] er betegnet i national ret« (28), uafhængigt af analyser, begrebsmæssige sondringer og teoretiske udformninger af national ret, således som princippet om fællesskabsrettens forrang frem for de nationale bestemmelser i øvrigt påbyder (29). Domstolen har fastslået (30), at »udtrykket 'afgifter, der har karakter af vederlag', findes i en fællesskabsretlig bestemmelse, der hverken med hensyn til betydningen eller rækkevidden henviser til medlemsstaternes ret. Desuden ville formålene med direktivet blive bragt i fare, hvis medlemsstaterne frit kunne opretholde afgifter med samme kendetegn som kapitaltilførselsafgiften ved selv at betegne dem som afgifter, der har karakter af vederlag. Heraf følger, at fortolkningen af begrebet i dettes almindelige betydning ikke kan overlades til hver enkelt medlemsstats skøn«. Disse begreber er således uafhængige af dem, der anvendes i den nationale ret (31).
26 Efter denne præcisering skal spørgsmålet om, hvorvidt registreringsgebyrerne udgør en skat eller afgift, der falder ind under direktivets anvendelsesområde, nu besvares.
27 Den portugisiske regering (punkt 30 i dens skriftlige bemærkninger) har den opfattelse, at RNPC's ydelser ikke kun præsteres til gavn for den, der anmoder derom, men også tjener den offentlige interesse (32). Alligevel gør den gældende, at de gebyrer (emolumentos), der opkræves af RNPC, i kraft af deres struktur og deres karakteristika ikke udgør en skat eller afgift, men et vederlag, der erlægges som modydelse for en præsteret tjenesteydelse. Ifølge den portugisiske regering finder direktivet derfor ikke anvendelse i den foreliggende sag.
28 For at afgøre, om det registreringsgebyr, der erlægges til RNPC i forbindelse med en kapitalforhøjelse, kan karakteriseres som skat eller afgift, må vi undersøge dets objektive karakteristika (33). Det er her min opfattelse, at når man tager registreringsgebyrets karakteristika efter portugisisk ret i betragtning, må det betragtes som en indirekte skat på kapitaltilførsel i direktivets forstand (34).
29 For det første opkræves dette gebyr med hjemmel i en retsforskrift, som er udstedt af Den Portugisiske Republik (35). Dernæst skal vi bemærke, at selv om det, der udløser de omtvistede gebyrer, er registreringen i RNPC af et kapitalselskabs kapitalforhøjelse, og altså ikke selve forhøjelsen, og gebyret derfor ikke er identisk med kapitaltilførselsafgiften, er det alligevel forhøjelsens størrelse, der danner grundlag for beregningen af gebyret. Følgelig har registreringsafgiftens størrelse en obligatorisk karakter, eftersom registreringen ikke er frivillig.
30 Desuden konstaterer vi, at registreringsafgiften udgør en ydelse fra en privatperson til en statslig myndighed. De ansatte i RNPC er nærmere betegnet statstjenestemænd og arbejder, som Kommissionen betoner (punkt 11 ff. i dens skriftlige bemærkninger), under et offentligretligt system. Registreringsafgiften opkræves af statstjenestemænd for statens regning.
31 Endelig er det af afgørende betydning, at denne afgift, sådan som det da også fremgår af forelæggelseskendelsen, udgør en offentlig indtægt, eftersom den afleveres til staten og er øremærket til særlige formål. Nærmere betegnet indbetales den til fonden, som anvender den til finansiering af forskellige offentlige udgifter, bl.a. udgifterne til driften af RNPC (36).
32 Når man tager udgangspunkt i det portugisiske retssystems særlige karakter, ifølge hvilket RNPC er en offentlig institution, og fonden er en statslig organisation, som bl.a. finansieres af de gebyrer, der betales til RNPC for registrering af kapitalselskabers kapitalforhøjelser, altså beløb, som indbetales til det offentlige til finansiering af dets opgaver, mener jeg, at disse gebyrer udgør en skat eller afgift i direktivets forstand.
2) Forbuddet i direktivets artikel 10
33 Jeg mener, at vi både i de forenede sager C-71/91 og C-178/91, Ponente Carni og Cispadana Costruzioni (37), og i sagen C-188/95, Fantask (38), kan finde de elementer, som tillader os at besvare spørgsmålet om, hvorvidt det i henhold til direktivets artikel 10 er forbudt at opkræve »registreringsgebyrer«, som de benævnes i den nationale retsforskrift, idet der i de nævnte sager blev rejst spørgsmål af lignende art som i den foreliggende sag.
34 Efter at Domstolen i dommen i sagen Ponente Carni og Cispadana Costruzioni (39) havde betonet, at indirekte afgifter, som har de samme kendetegn som kapitaltilførselsafgiften, er omfattet af anvendelsesområdet for direktivets artikel 10, konkluderede den (40), at »de forskellige gebyrer og afgifter, der opkræves som følge af registreringen af et kapitalselskab, er omfattet af ovennævnte bestemmelsers anvendelsesområde og principielt ikke må opkræves, medmindre andet fremgår af undtagelsesbestemmelserne i artikel 12«.
35 Som Domstolen endvidere fastslog i dommen Ponente Carni og Cispadana Costruzioni, »er der intet hensyn med relation til retsforskriftens ordlyd eller formål, der giver grundlag for uden videre at udelukke en anvendelse af artikel 10, såfremt afgiftsprovenuet bidrager til finansiering af den forvaltningsgren, der forestår førelsen af det register, hvor selskaber registreres«. Derimod ville den af visse regeringer foreslåede fortolkning, »hvorefter medlemsstaterne kan indføre andre afgifter end kapitaltilførselsafgiften, og som pålægges kapitalselskaber i forbindelse med en af de væsentlige formaliteter omkring deres stiftelse, og hvis størrelse oven i købet ikke er begrænset i henhold til fællesskabsretlige bestemmelser ... tværtimod være i strid med direktivets formål«. Efter Domstolens vurdering var det behovet for at opretholde direktivets bestemmelsers praktiske virkning, der førte til denne løsning (41).
36 Det er således blevet fastslået (42), at direktivets artikel 10 særligt forbyder indirekte skatter med samme kendetegn som afgifter på kapitaltilførsler. Disse omfatter derfor bl.a. afgifter, som uanset deres form skal erlægges for oprettelsen af et kapitalselskab og forhøjelsen af dets kapital [artikel 10, litra a)] eller for registreringen eller enhver anden formalitet, der går forud for udøvelse af en virksomhed, og som et selskab kan underkastes på grund af dets juridiske karakter [artikel 10, litra c)]. Som Domstolen har fastslået (43), har »det sidstnævnte forbud ... sin berettigelse i det forhold, at uanset de pågældende afgifter ikke opkræves af kapitaltilførsler som sådanne, opkræves de dog på grund af formaliteter, der skyldes selskabets juridiske karakter, dvs. på grund af dets egenskab af middel til at tilføre kapital, således at deres opretholdelse kan bringe de formål i fare, der forfølges med direktivet« (44).
37 Ifølge portugisisk ret skal der ske registrering af et kapitalselskabs kapitalforhøjelse i RNPC. Denne registrering udgør en vigtig formalitet, som er knyttet til selskabets juridiske form, og der er straf i form af en bøde, hvis man undlader registreringen. Derfor er det i den foreliggende sag min opfattelse, at forbuddet i direktivets artikel 10, litra c), tager direkte sigte på de beløb, der skal erlægges som registreringsgebyrer for den (lovpligtige) registrering af kapitalforhøjelser i RNPC (45).
38 Den portugisiske regering gør subsidiært gældende (punkt 33 i dens skriftlige bemærkninger), at direktivet ikke forbyder den at opretholde et gebyr af den art i form af en kapitaltilførselsafgift, men blot kræver, at der gælder en enhedssats på højst 1%, og at værdien af det opkrævede registreringsgebyr ikke overskrider denne sats.
39 Det er min opfattelse i den foreliggende sag, at når Den Portugisiske Republik i 1996 ophævede afgiften på kapitaltilførsler (Imposto de Selo), som skulle svares ved oprettelsen af et selskab eller en kapitalforhøjelse, betyder dette ikke, at den fortsat havde lov til at opkræve andre beløb, dvs. andre indirekte skatter eller afgifter (46), som, uanset hvad de hedder, kan bringe de formål i fare, der forfølges med direktivet (47), nemlig at fremme kapitalens fri bevægelighed og tilførslen af kapital (48).
3) Registreringsgebyrer som afgifter med karakter af vederlag
40 Ud fra sagens akter mener jeg, at det kan udledes, at RNPC ubestrideligt erlægger en tjenesteydelse til rettighedsindehaveren, hvilket retfærdiggør en eller anden form for modydelse.
41 Direktivet harmoniserer ikke afgifter, der har karakter af vederlag, som sådanne, eftersom det ikke angiver, hvilke tjenesteydelser der kan præsteres over for selskaber mod vederlag, og heller ikke hvilken størrelse et sådant vederlag bør have (49). Dog har Domstolen anerkendt, at direktivet sætter grænser for, hvor meget en medlemsstat lovligt kan opkræve som »afgifter med karakter af vederlag«. Den har således fastslået (50), at »en afgift, hvis størrelse uden begrænsninger stiger direkte proportionalt med den tegnede, nominelle kapital, kan som sådan ikke være en afgift, der har karakter af vederlag, i direktivets forstand. Selv om der i visse tilfælde kan bestå en sammenhæng mellem, hvor kompliceret en registrering er, og den tegnede kapitals størrelse, vil en sådan afgifts størrelse ikke i almindelighed stå i sammenhæng med de omkostninger, myndigheden konkret har måttet afholde for at udføre registreringsformaliteterne«.
42 Domstolen har derudover betonet (51), at »sondringen mellem afgifter, der i henhold til direktivets artikel 10 ikke må opkræves, og afgifter, der har karakter af vederlag, forudsætter, at sidstnævnte afgifter kun omfatter beløb, hvis størrelse beregnes på grundlag af omkostningerne ved den erlagte tjenesteydelse. Et beløb, hvis størrelse er ganske uden sammenhæng med omkostningerne ved den konkrete tjenesteydelse, eller som ikke beregnes på grundlag af omkostningerne ved den disposition, den er modydelse for, men på grundlag af samtlige drifts- og investeringsomkostninger for den forvaltningsgren, der forestår dispositionen, må antages at være en afgift, som alene falder ind under forbudsbestemmelsen i direktivets artikel 10« (52).
43 Direktivets artikel 10 og artikel 12, litra e), tillader således ikke en medlemsstat, her Den Portugisiske Republik, at fastsætte størrelsen på de gebyrer, der opkræves ved registrering i RNPC af kapitalforhøjelser, ved anvendelse af en ikke ubetydelig sats på 0,5% af den gennemførte kapitalforhøjelse.
44 Konklusionen heraf bliver, at en afgift, som opkræves i henhold til nationale regler i forbindelse med registrering af kapitalforhøjelser, hører under direktivets anvendelsesområde og er forbudt i medfør af artikel 10, og at en sådan afgift, hvis størrelse uden begrænsninger stiger direkte proportionalt med forøgelsen af selskabskapitalen »ikke som sådan kan være en afgift, der har karakter af vederlag« (53).
4) Beregningen af størrelsen af afgifter med karakter af vederlag
45 Med hensyn til beregningen af størrelsen af afgifter med karakter af vederlag og spørgsmålet om, hvad der er omfattet af de driftsudgifter hos myndigheden, som kan medregnes, mener jeg, at Domstolens praksis, helt konkret dommene i de forenede sager C-71/91 og C-178/91, Ponente Carni og Cispadana Costruzioni (54), og i sagen C-188/95, Fantask (55), kan give os det nødvendige materiale til at besvare de af den nationale ret forelagte spørgsmål.
46 Domstolen fastslog (56), at »en medlemsstat ved beregningen af størrelsen af afgifter, der har karakter af vederlag, har ret til at tage hensyn ikke alene til de drifts- og lønomkostninger, som direkte har sammenhæng med udførelsen af de registreringer, afgifterne er modydelse for, men ... også til den del af generalomkostningerne for den pågældende myndighed, som kan henføres til registreringerne. Kun i dette omfang kan de udgifter [som den forelæggende ret i sagen C-188/95 Fantask opregnede] ... indgå i beregningsgrundlaget for afgifterne« (57).
47 Det er min opfattelse, at de generelle omkostninger omfatter lønninger til tjenestemændene og de øvrige ansatte i RNPC og udgifterne til ledelsen af personalet. Endvidere kan medregnes udgifter til kontordrift (58), udgifter til informationsteknologi (59) og uddannelse og generelt udgifter til etablering og vedligeholdelse af den pågældende myndighed, således at den på optimal måde kan løse de opgaver, som pålægges den af den nationale lovgivning. Disse omkostninger skal så vidt muligt udregnes ved at fordele de generelle omkostninger på grundlag af passende kriterier, såsom det personale, der benyttes i de forskellige funktioner, arealet af de anvendte kontorer osv. (60).
48 Domstolen har i øvrigt anerkendt, at en medlemsstat kan nøjes med at opkræve afgifter for de vigtigste dispositioner i forbindelse med registreringen og overføre omkostningerne ved mindre omfattende opgaver, der udføres vederlagsfrit, hertil. Med andre ord har Domstolen (61) taget de opkrævede afgifters omfordelingsfunktion med i betragtning (62).
49 Når man i den foreliggende sag tager de særlige træk ved registreringssystemet for kapitalforhøjelser i RNPC inden for den portugisiske retsorden i betragtning, betyder hensynet til omfordelingsfunktionen ved de opkrævede registreringsafgifter, at en medlemsstat kan opkræve højere afgifter for de vigtigste dispositioner i forbindelse med registreringen og overføre omkostningerne fra mindre omfattende opgaver, der udføres vederlagsfrit, hertil. Dette gør det muligt for borgerne at have bred adgang til RNPC's afdelinger, uden at der sker forskelsbehandling efter indkomst.
50 Det tilkommer de nationale myndigheder at træffe afgørelse på grundlag af de ovennævnte forhold om, hvor høje gebyrerne med rimelighed kan være, og om det er muligt at henvise til et alment princip i de nationale retsregler, såsom det af den forelæggende ret anførte billighedsprincip, for at sætte det krævede beløb ned til et rimeligt niveau.
51 Jeg skal dog her minde om, at Domstolen har betonet (63), at »størrelsen af en afgift, der har karakter af vederlag ... ikke nødvendigvis [skal] afhænge af de udgifter, forvaltningsgrenen rent faktisk har afholdt i forbindelse med hver enkelt registrering, og en medlemsstat har ret til på forhånd og ud fra de anslåede gennemsnitlige omkostninger ved registreringen at fastsætte standardiserede afgiftsbeløb for udførelse af registreringsformaliteterne i forbindelse med kapitalselskaber. Endvidere er der intet til hinder for, at afgiftsbeløbene fastsættes for et ubestemt tidsrum, når medlemsstaten med bestemte intervaller, f.eks. hvert år, sikrer sig, at de fortsat ikke overstiger omkostningerne ved registreringen«.
52 Ud fra det ovenstående mener jeg, at det tilkommer den nationale ret på grundlag af Domstolens ovennævnte betragtninger og de heraf udledte kriterier at undersøge, i hvilket omfang de fastsatte gebyrer for registrering i RNPC har karakter af vederlag, og i givet fald på dette grundlag at træffe bestemmelse om eventuelle tilbagebetalinger (64).
53 Min konklusion bliver, at direktivets artikel 12, litra e), skal fortolkes således, at de gebyrer, der opkræves ved registrering af kapitalselskabers kapitalforhøjelser i RNPC. for at have karakter af vederlag, skal beregnes på grundlag af omkostningerne ved selve dispositionen, idet disse beløb dog ligeledes kan dække omkostningerne ved mindre omfattende opgaver, der i givet fald udføres vederlagsfrit. En medlemsstat kan ved beregningen af disse beløb tage hensyn til de samlede omkostninger, der er forbundet med registreringen, herunder den del af de generelle omkostninger, der kan tilskrives dispositionerne. Medlemsstaten har ret til at fastsætte faste afgiftsbeløb og at fastsætte afgiftsbeløbene for et ubestemt tidsrum, når den med bestemte intervaller sikrer sig, at beløbene fortsat ikke overstiger de gennemsnitlige omkostninger ved de pågældende dispositioner.
VII - Forslag til afgørelse
54 Jeg er derfor af den opfattelse, at de af Supremo Tribunal Administrativo stillede præjudicielle spørgsmål bør besvares således:
»1) Bestemmelserne i artikel 10, sammenholdt med artikel 12, stk. 1, litra e), i Rådets direktiv 69/335/EØF af 17. juli 1969 om kapitaltilførselsafgifter, som affattet ved Rådets direktiv 85/303/EØF af 10. juni 1985, afføder rettigheder, som borgerne kan gøre gældende for de nationale domstole.
2) Direktiv 69/335, som affattet ved direktiv 85/303, skal fortolkes således, at det gebyr, der opkræves ved registrering i Registo Nacional de Pessoas Colectivas (det nationale register over juridiske personer) af en forhøjelse af kapitalen i et kapitalselskab, udgør en skat eller afgift i direktivets forstand.
3) Når det gebyr, der opkræves ved registrering i Registo Nacional de Pessoas Colectivas af en forhøjelse af kapitalen i et kapitalselskab, udgør en skat eller afgift i den forstand, hvori udtrykket er anvendt i direktiv 69/335, som affattet ved direktiv 85/303, er det i princippet forbudt i medfør af direktivets artikel 10, litra c).
4) En afgift, som det i hovedsagen omhandlede gebyr, der opkræves ved registrering i Registo Nacional de Pessoas Colectivas af en forhøjelse af kapitalen i et kapitalselskab, og hvis størrelse uden begrænsninger stiger direkte proportionalt med den tegnede kapital, har ikke karakter af vederlag i den forstand, hvori udtrykket er anvendt i artikel 12, stk. 1, litra e), i direktiv 69/335, som affattet ved direktiv 85/303.
5) Artikel 12, stk. 1, litra e), i direktiv 69/335, som affattet ved direktiv 85/303, skal fortolkes således, at de gebyrer, der opkræves ved registrering af kapitalselskabers kapitalforhøjelser i Registo Nacional de Pessoas Colectivas, for at have karakter af vederlag, skal beregnes på grundlag af omkostningerne ved selve dispositionen, idet disse beløb dog ligeledes kan dække omkostningerne ved mindre omfattende opgaver, der i givet fald udføres vederlagsfrit. En medlemsstat skal ved beregningen af disse beløb tage hensyn til de samlede omkostninger, der er forbundet med registreringen, herunder den del af de generelle omkostninger, der kan tilskrives dispositionerne. Medlemsstaten har ret til at fastsætte faste afgiftsbeløb og at fastsætte afgiftsbeløbene for et ubestemt tidsrum, når den med bestemte intervaller sikrer sig, at beløbene fortsat ikke overstiger de gennemsnitlige omkostninger ved de pågældende dispositioner.«
(1) - EFT 1969 II, s. 405.
(2) - Sml. I, s. 6427.
(3) - Sagen er optaget til dom.
(4) - Sagerne handler om, hvorvidt et sådant honorar hører under direktivets anvendelsesområde, og såfremt dette er tilfældet, hvorvidt honorarer til notarer alligevel kan anses for at være tilladt i henhold til undtagelsesbestemmelsen i artikel 12, stk. 1, litra e) (Modelo I), og hvorledes størrelsen af notarhonoraret skal fastsættes, såfremt det anses for at udgøre en afgift, der har karakter af vederlag (Modelo II).
(5) - Se første betragtning til direktivet.
(6) - Dom af 5.3.1998, C-347/96, Solred, Sml. I, s. 937, præmis 3.
(7) - Rådets direktiv 85/303/EØF af 10. juni 1985 om ændring af direktiv 69/335/EØF (EFT L 156, s. 23).
(8) - Med forbehold af bestemmelserne i artikel 7.
(9) - Artikel 5 og 6 i direktiv 69/335 drejer sig om grundlaget for pålæggelse af afgiften.
(10) - I henhold til direktivets artikel 4, stk. 3, anses ikke enhver ændring i et kapitalselskabs stiftelsesoverenskomst eller vedtægter som stiftelse i henseende til stk. 1, litra a), og især ikke: a) et kapitalselskabs omdannelse til et kapitalselskab af anden karakter; b) forlæggelse fra en medlemsstat til en anden af sædet for den egentlige ledelse eller det vedtægtsmæssige hjemsted for et selskab, en personsammenslutning eller en juridisk person, når det pågældende selskab, personsammenslutningen eller den juridiske person med hensyn til opkrævning af kapitaltilførselsafgift anses for kapitalselskab i begge stater; c) ændring af et kapitalselskabs formål; d) forlængelse af et kapitalselskabs beståen.
(11) - Jeg skal her minde om, at artikel 7 oprindelig fastlagde en højestesats og en mindstesats, inden for hvilke medlemsstaterne frit kunne fastsætte de inden for deres territorium gældende satser, og foreskrev anvendelsen, på obligatorisk eller frivilligt grundlag, af reducerede satser afhængigt af arten af den udførte handling. Nærmere betegnet bestemte artikel 7, stk. 1, litra a), oprindelig, at kapitaltilførselsafgiftens sats ikke måtte ligge over 2% og ikke under 1%. Denne sats blev siden hen nedsat til 1% fra 1.1.1976 gennem artikel 1, stk. 2, i direktiv 73/80/EØF (EFT L 103, s. 15).
(12) - Se herom dom af 11.6.1996, sag C-2/94, Denkavit International m.fl., Sml. I, s. 2827, præmis 21, og af 2.2.1988, sag 36/86, Dansk Sparinvest, Sml. s. 409, præmis 9, og den i fodnote 2 nævnte dom Modelo I, præmis 8.
(13) - Diário da República I, serie A, nr. 75, s. 1093.
(14) - Det drejer sig om en organisation, som i henhold til artikel 1 i lovdekret 144/83 udgør en juridisk person. RNPC har bl.a. beføjelse til at udstede identitetskort (cartões identificadores) til de juridiske personer, der er optaget i registeret.
(15) - Som anført af Kommissionen i punkt 5 i dens skriftlige bemærkninger, indeholder præamblen til lovdekret 32/85 (Diário da República I, serie A, nr. 23) en redegørelse for forskellen mellem handelsregistret og RNPC.
RNPC, som dækker hele landet, blev oprettet for at kunne levere de nødvendige oplysninger til en lang række sektorer inden for den offentlige forvaltning om samtlige juridiske personer (herunder de hermed sidestillede enheder, inklusive individuelle erhvervsdrivende) og identificere dem gennem et særskilt dokument. Den nu nedlagte handelssektion er indgået i RNPC, som er blevet eneansvarlig for overholdelsen af principperne om, at navne på virksomheder og alle juridiske personer skal være eksklusive og autentiske, hvilket især sikres gennem udstedelsen af godkendelsescertifikater.
Handelsregistrets hovedformål er at gøre fysiske og juridiske personers erhvervsidentitet samt visse retlige forhold, der er foreskrevet i loven, offentlig tilgængelige. Det identificerer og registrerer således - med undtagelse af handelsskibe - en del af de enheder, som skal registreres i RNPC, men i handelsregistret optages også forhold, som ikke registreres i RNPC.
(16) - Diário da República I, serie A, nr. 29.
(17) - Som anført af den portugisiske regering i punkt 18 i dens skriftlige bemærkninger, er samtlige udgifter til RNPC, de ansattes lønninger, anskaffelse af lokaler og inventar, edb-udstyr og alle de omkostninger, som er forbundet med og nødvendige for organisering, drift og opdatering af det centrale arkiv over juridiske personer, og for kontrollen af de anvendte navne og af disses forenelighed med loven og med et velfungerende marked, samt levering af enhver nyttig oplysning, udelukkende finansieret af indtægterne fra gebyrerne (emolumentos).
(18) - Diário da República I, serie A, nr. 117, s. 2032.
(19) - Lei no 10-B/96, Orçamento de Estado para 1996, Diário de República I, serie A, nr. 71, s. 584 (72).
(20) - I punkt 15 ff. i mit forslag til afgørelse i sagen Modelo I, har jeg gennemgået den måde, hvorpå notargebyret opkræves efter portugisisk lov (sammenlign også punkt 11 ff. i mit forslag til afgørelse i sagen Modelo II), og de portugisiske notarers plads i systemet (punkt 22 ff. i mit forslag til afgørelse i sagen Modelo I).
(21) - Dommen er nævnt i fodnote 2.
(22) - Nærmere betegnet gøres disse forhøjelser til genstand for en registrering i handelsregistret, hvor der for hver registrering skal betales et beløb på 3 000 PTE i gebyr, hvortil der i henhold til artikel 1, nr. 3, i handelsregistrets liste over gebyrer skal lægges et yderligere gebyr for hver 1 000 PTE eller del heraf, når værdien af kapitalforhøjelsen overstiger 100 000 PTE; se punkt 28 i mit forslag til afgørelse i sagen Modelo I.
(23) - Jeg skal her minde om, at notargebyrerne og gebyrerne for registrering i handelsregistret, såvel som gebyrerne for registrering i RNPC indgår som indtægter i fonden.
(24) - Nærmere betegnet gjorde IGI gældende, at opkrævningen var uforenelig med forfatningen, idet de pågældende gebyrer udgjorde en skat eller afgift, som kun kan pålægges af parlamentet og ikke af regeringen.
(25) - Dom af 2.12.1997, sag C-188/95, Fantask m.fl., Sml. I, s. 6783, præmis 54.
(26) - Se f.eks. dom af 23.2.1994, sag C-236/92, Comitato di coordinamento per la difesa della cava m.fl., Sml. I, s. 483, præmis 8.
(27) - Fantask-dommen, præmis 55. Hvad særligt angår borgernes mulighed for at kunne påberåbe sig direktivets artikel 10 for de nationale domstole, se præmis 35 i dommen Modelo I og præmis 29 i dommen af 5.3.1998, Solred, nævnt ovenfor i fodnote 6.
(28) - Dom af 13.2.1996, forenede sager C-197/94 og C-252/94, Bautiaa og Société française maritime, Sml. I, s. 505, præmis 39. Se også dom af 27.10.1998, sag C-4/97, Nonwoven, Sml. I, s. 6469, præmis 19.
(29) - Se punkt 59 ff. i mit forslag til afgørelse i den i fodnote 2 nævnte sag Modelo I.
(30) - Se den i fodnote 25 nævnte dom af 2.12.1997, sag C-188/95, Fantask, Sml. I, s. 6783, præmis 26, og dom af 15.7.1982, sag 270/81, Felicitas, Sml. s. 2771, præmis 14.
(31) - Det er derfor ikke et spørgsmål, der vedrører fællesskabsretten, hvorvidt den krævede betaling ifølge portugisisk lov udgør et vederlag eller en skat eller afgift, således at det i sidstnævnte tilfælde er parlamentet, der ifølge den portugisiske forfatning har kompetence til at fastsætte den.
(32) - Dette bestrides af IGI.
(33) - Se den teoretiske gennemgang af problemet i punkt 57-58 i mit forslag til afgørelse i sagen Modelo I.
(34) - I sagen Modelo I, præmis 23, skønnede Domstolen, med udgangspunkt i de i direktivet forfulgte formål, som gennemgås i direktivets anden, sjette og ottende betragtning, især ophævelsen af de indirekte skatter, der har samme karakteristika som kapitaltilførselsafgiften, at notarialgebyrer, der opkræves af statstjenestemænd for dispositioner, der falder ind under direktivet, og som til dels overføres til den pågældende stat til finansiering af offentlige opgaver, udgør skatter eller afgifter i direktivets forstand.
(35) - Det drejer sig om artikel 3, stk. 1, i TERNPC, i den formulering, den har fået i bekendtgørelse nr. 366/89.
(36) - Desuden, som fremhævet af den portugisiske regering i sagen Modelo I (præmis 20 i Modelo I-dommen), er fonden ansvarlig for betalingen af det faste element af notarernes og andre tjenestemænds løn, udgifterne i forbindelse med notarernes erhvervsmæssige uddannelse, udgifterne til erhvervelse af lokaler og inventar ved indsættelsen af notarer samt, efter tilladelse fra justitsministeren, andre udgifter på det retslige område. Domstolen henviste i den pågældende sag (præmis 21) til den omstændighed, at »en del af de i hovedsagen omhandlede gebyrer, der skal betales i henhold til en af staten udstedt retsforskrift, betales af borgere til staten for at finansiere statens opgaver«.
(37) - Dom af 20.4.1993, Sml. I, s. 1915, især præmis 41 og 42. Sagen drejede sig om, hvorvidt visse italienske lovbestemmelser, der lagde afgiftsbyrder (gebyrer til staten) på registreringen af selskabsoplysninger (de vigtigste dispositioner angående selskabets eksistens og drift) i registret over kapitalselskaber, var forenelige med direktivet. Derudover behandlede sagen også spørgsmålene om, hvorvidt gebyrerne kunne anses for at udgøre afgifter, der har karakter af vederlag, og hvad der var forholdet mellem afgifter med karakter af vederlag og omkostningerne ved den præsterede ydelse.
(38) - Dom af 2.12.1997, nævnt i fodnote 25. I denne sag drejede det sig bl.a. om, hvorvidt afgifter, der opkrævedes ved registreringen af nye aktieselskaber og selskaber med begrænset ansvar og ved registreringen af kapitalforhøjelser i disse selskaber, kunne anses for at have karakter af vederlag, og hvorledes størrelsen af disse afgifter skulle beregnes.
(39) - Dommen er nævnt i fodnote 37 (præmis 29).
(40) - Præmis 30.
(41) - Konkret hed det i Ponente Carni-dommen (præmis 31): »Den omstændighed, at afgiften ikke alene skal erlægges i forbindelse med selskabets registrering, men også hvert følgende år, kan ikke i sig selv bevirke, at afgiften ikke er omfattet af det forbud, der er indført ved artikel 10. Som Kommissionen og de virksomheder, der er parter i hovedsagerne, har understreget, vil enhver anden fortolkning medføre, at bestemmelserne i artikel 10 mister den tilsigtede virkning, idet medlemsstaterne i så fald vil kunne pålægge kapitalselskaber en årlig afgiftsbyrde, hvor afgiften udløses alene på grund af den fortsatte registrering af selskabet.«
(42) - Dommene Fantask, præmis 21, og Ponente Carni, præmis 41 og 42.
(43) - Dommene Fantask, præmis 21, og Ponente Carni, præmis 41 og 42.
(44) - Se også den i fodnote 12 nævnte dom af 17.10.1996, Denkavit International m.fl., præmis 23, og punkt 37 i generaladvokat Jacobs' forslag til afgørelse i samme sag.
(45) - Dette godtog Domstolen også i sagen Fantask (præmis 22) med hensyn til grundgebyret og et tillægsgebyr, som dansk lovgivning foreskrev, eftersom beløbene blev betalt ved registrering af nye aktieselskaber og anpartsselskaber.
(46) - Jeg skal her minde om, at det forhold, der i den foreliggende sag udløser de omtvistede gebyrer, er registreringen i RNPC af et kapitalselskabs kapitalforhøjelse, og altså ikke selve forhøjelsen, hvorfor gebyret ikke er identisk med kapitaltilførselsafgiften, selv om det er forhøjelsens størrelse, der udgør beregningsgrundlaget for gebyret.
(47) - Se sjette betragtning til direktivet.
(48) - Se præmis 24 og 25 i Modelo I-dommen.
(49) - Se f.eks. punkt 27 i generaladvokat Jacobs' forslag til afgørelse i den i fodnote 25 nævnte sag C-188/95, Fantask.
(50) - Dommene Fantask, præmis 31, og Modelo I, præmis 30.
(51) - Modelo I-dommen, præmis 29.
(52) - I sagen Modelo I antog Domstolen (præmis 31), at »selv om afgiften i det foreliggende tilfælde opkræves i henhold til en degressiv skala, stiger afgiftens størrelse ikke desto mindre direkte proportionalt med den tegnede, nominelle kapital. Da der for beløb over 10 000 000 PTE opkræves en ikke ubetydelig afgift på 0,3%, uden at der er fastsat noget maksimum, kan disse gebyrer udgøre et betydeligt beløb«. Derfor nåede den også frem til (præmis 32 og konklusionens punkt 3), at »en afgift, der som de i hovedsagen omhandlede gebyrer opkræves for oprettelse af et notarialdokument, hvorved en udvidelse af selskabskapitalen i et kapitalselskab samt en ændring af dets navn og hjemsted attesteres, og hvis størrelse uden begrænsninger stiger direkte proportionalt med den tegnede kapital, ikke har karakter af vederlag i den forstand, hvori udtrykket er anvendt i direktivets artikel 12, stk. 1, litra e)«.
(53) - Dette kan udledes af Domstolens faste praksis, hver gang den har behandlet et spørgsmål af lignende art; se f.eks. præmis 31 i Fantask-dommen og præmis 30 og konklusionens punkt 3 i Modelo I-dommen.
(54) - Dom af 20.4.1993, nævnt i fodnote 37, præmis 41 og 42.
(55) - Dom af 2.12.1997, nævnt i fodnote 25.
(56) - Fantask-dommen, præmis 30.
(57) - Generaladvokat Jacobs har i punkt 43 i sit forslag til afgørelse i sagen Fantask anført de betingelser, hvorunder dette kan ske.
(58) - Jeg er nået til lignende konklusioner vedrørende spørgsmålet om størrelsen af de gebyrer til notarer, som jeg har undersøgt i mit forslag til afgørelse i sagen Modelo II, punkt 33.
(59) - F.eks. anskaffelse, brug og bortskaffelse af software og hardware.
(60) - Angående måden, hvorpå registreringsmyndighedens omkostninger skal beregnes, se punkt 43 i generaladvokatens forslag til afgørelse i sagen Fantask, hvor han har fremsat flere detaljerede oplysninger med hensyn til hvad der skal medregnes. Han har her betonet, at det vil »være mest hensigtsmæssigt at foretage beregningen af de omkostninger, der kan tages i betragtning, på grundlag af de almindelige principper om omkostningsregnskab eller driftsregnskab ('management accounting'). Gebyrerne må med andre ord afspejle de direkte omkostninger og generalomkostninger for myndigheden, som kan henføres til de pågældende tjenesteydelser. Disse omkostninger kan således - ud over de direkte driftsomkostninger, lønudgifter og socialsikringsomkostninger for de ansatte, der udfører tjenesteydelserne - omfatte en forholdsmæssig del af myndighedens generalomkostninger, herunder til lys og varme, personaleadministration, edb og udviklingsomkostninger, leje af kontorer eller afskrivning, afskrivning af andet inventar eller udstyr, f.eks. møbler og kontorudstyr mv. Den andel af sådanne udgifter, der kan henføres til registreringsydelserne, bør, når det er muligt, fastlægges ved, at der foretages en umiddelbar fordeling, f.eks. ved at fastlægge den leje, der skal betales for kontorer, som specifikt anvendes til at præstere ydelserne. Vedrører omkostningerne både registreringsydelserne og andre opgaver, f.eks. lovforberedelse, vil det være nødvendigt at foretage en forholdsmæssig fordeling på grundlag af egnede kriterier, såsom det antal ansatte, der benyttes til at udføre de forskellige opgavetyper, det kontorareal, som benyttes, den edb-tid, der bruges osv.«.
(61) - Årsagerne til, at dette kan lade sig gøre, er analyseret i detaljer af generaladvokat Jacobs i punkt 37 og 45 i hans forslag til afgørelse i sagen Fantask.
(62) - Generaladvokat Jacobs betonede i punkt 50 i hans forslag til afgørelse i den i fodnote 25 nævnte sag Fantask, at »... en individuel omkostningsfastsættelse sandsynligvis ikke vil kunne gennemføres, når der er tale om et selskabsregister, der har ansvaret for at behandle et meget stort antal forholdsvis små dispositioner«.
(63) - Ponente Carni-dommen, præmis 43, og Fantask-dommen, præmis 32.
(64) - Fantask-dommen, præmis 33.