62003CC0533_EL
Προτάσεις του γενικού εισαγγελέα
Προτάσεις του γενικού εισαγγελέα
I – Εισαγωγή
1. Με την υπό κρίση προσφυγή ακυρώσεως, η Επιτροπή προβάλλει ότι το Συμβούλιο της Ευρωπαϊκής Ενώσεως χρησιμοποίησε ως έρεισμα για την έκδοση του κανονισμού (ΕΚ) 1798/2003 του Συμβουλίου, της 7ης Οκτωβρίου 2003, για τη διοικητική συνεργασία στον τομέα του φόρου προστιθεμένης αξίας και την κατάργηση του κανονισμού (ΕΟΚ) 218/92 (2), και της οδηγίας 2003/93/ΕΚ του Συμβουλίου, της 7ης Οκτωβρίου 2003, για την τροποποίηση της οδηγίας 77/799/ΕΟΚ, σχετικά με την αμοιβαία συνδρομή των αρμοδίων αρχών των κρατών μελών στον τομέα της άμεσης και έμμεσης φορολογίας (3), αντιστοίχως, αφενός, το άρθρο 93 ΕΚ και, αφετέρου, τα άρθρα 93 ΕΚ και 94 ΕΚ, και όχι το άρθρο 95 ΕΚ όπως είχε προτείνει η Επιτροπή.
2. Ο προσβαλλόμενος κανονισμός ορίζει τις προϋποθέσεις υπό τις οποίες οι φορολογικές αρχές των κρατών μελών συνεργάζονται μεταξύ τους και με την Επιτροπή για την επιβολή του φόρου προστιθέμενης αξίας (στο εξής: ΦΠΑ), ενώ η προσβαλλόμενη οδηγία εκτείνει το πεδίο εφαρμογής της οδηγίας 77/799/ΕΟΚ, σχετικά με την αμοιβαία συνδρομή των αρμοδίων αρχών των κρατών μελών στον τομέα της άμεσης και έμμεσης φορολογίας (4) επί των επιβαλλομένων στα ασφάλιστρα φόρων.
3. Συγκεκριμένα, το ζήτημα που τίθεται στην υπό κρίση υπόθεση είναι αν οι διατάξεις αυτές, οι οποίες ορίζουν τη διαδικασία σύμφωνα με την οποία γίνεται η συνεργασία των φορολογικών αρχών, συνιστούν φορολογικές διατάξεις κατά την έννοια του άρθρου 95, παράγραφος 2, ΕΚ. Από την επίλυση αυτού του ζητήματος θα εξαρτηθεί αν, σύμφωνα με το άρθρο 95, παράγραφος 1, ΕΚ, έχει εν προκειμένω εφαρμογή η διαδικασία συναποφάσεως που προβλέπει το άρθρο 251 ΕΚ ή αν το Συμβούλιο αποφασίζει ομοφώνως μετά τη γνωμοδότηση του Ευρωπαϊκού Κοινοβουλίου, κατ’ εφαρμογήν των άρθρων 93 ΕΚ και 94 ΕΚ.
II – Οι προσβαλλόμενες νομοθετικές ρυθμίσεις
A –	Ιστορικό θεσπίσεως
4. Η οδηγία 77/799 –εκδοθείσα βάσει του άρθρου 100 της Συνθήκης ΕΟΚ (άρθρο 100 της Συνθήκης ΕΚ, νυν άρθρο 94 ΕΚ)– είχε προσδώσει ένα κοινοτικό έρεισμα στην ανταλλαγή πληροφοριών μεταξύ των φορολογικών υπηρεσιών των κρατών μελών στον τομέα των άμεσων φόρων. Το πεδίο εφαρμογής αυτής της οδηγίας επεκτάθηκε περιλαμβάνοντας και τον ΦΠΑ (5) –βάσει των άρθρων 99 (κατόπιν τροποποιήσεως, άρθρο 99 της Συνθήκης ΕΚ, νυν άρθρο 93 ΕΚ) και 100 της Συνθήκης ΕΟΚ–, ακολούθως δε επεκτάθηκε στους ειδικούς φόρους καταναλώσεως που επιβάλλονται επί των ορυκτελαίων, της αλκοόλης και των αλκοολούχων ποτών καθώς και επί των κατεργασμένων καπνών (6) – με βάσει το άρθρο 99 της Συνθήκης.
5. Ο κανονισμός (ΕΟΚ) 218/92 (7) καθιέρωσε κοινό σύστημα ανταλλαγής πληροφοριών, αναφορικά με τις ενδοκοινοτικές πράξεις, μεταξύ των αρμοδίων αρχών των κρατών μελών (8), με βάση το άρθρο 99 της Συνθήκης. Το κοινό αυτό σύστημα τροποποιήθηκε προσωρινώς από το Συμβούλιο το έτος 2002 με τον κανονισμό (ΕΚ) 792/2002 –ο οποίος στηρίχθηκε στο άρθρο 93 ΕΚ– όσον αφορά ορισμένα νέα μέτρα σχετικά με το ηλεκτρονικό εμπόριο (9) .
6. Προκειμένου να συγκεντρωθούν σε ενιαίο κείμενο όλες οι υφιστάμενες νομοθετικές ρυθμίσεις περί ΦΠΑ και να ρυθμισθεί σαφέστερα η συνεργασία μεταξύ κρατών μελών, η Επιτροπή υπέβαλε, στις 18 Ιουνίου 2001, στο Συμβούλιο πρόταση κανονισμού του Ευρωπαϊκού Κοινοβουλίου και του Συμβουλίου, σχετικά με τη διοικητική συνεργασία στον τομέα του φόρου προστιθέμενης αξίας (10) . Υπέβαλε, επίσης, πρόταση οδηγίας του Ευρωπαϊκού Κοινοβουλίου και του Συμβουλίου για την τροποποίηση της οδηγίας 77/799 (11) με σκοπό την επέκταση της προβλεπόμενης για τον τομέα αυτόν συνδρομής στους επιβαλλόμενους επί των ασφαλίστρων φόρους. Η Επιτροπή πρότεινε ως νομικό έρεισμα των δύο αυτών νομοθετημάτων το άρθρο 95 ΕΚ.
7. Βάσει αυτής της προτάσεως, το Συμβούλιο εξέδωσε τις δύο προσβαλλόμενες πράξεις, τροποποίησε, όμως, τη νομική τους βάση: στήριξε τον κανονισμό 1798/2000 επί του άρθρου 93 ΕΚ και την οδηγία 2003/93 επί των άρθρων 93 ΕΚ και 94 ΕΚ.
Β –	Το περιεχόμενο του κανονισμού 1798/2003
8. Οι τρεις πρώτες αιτιολογικές σκέψεις του κανονισμού 1798/2003 έχουν ως εξής:
«(1) Η πρακτική φοροδιαφυγής και φοροαποφυγής πέραν των συνόρων των κρατών μελών οδηγεί σε απώλεια εσόδων για τον προϋπολογισμό και σε παραβιάσεις της αρχής της φορολογικής δικαιοσύνης, και ενδέχεται να προκαλέσει στρεβλώσεις στην κίνηση των κεφαλαίων και στους όρους του ανταγωνισμού. Κατά συνέπεια, η πρακτική αυτή επηρεάζει τη λειτουργία της εσωτερικής αγοράς.
(2) Η καταπολέμηση της φοροδιαφυγής στον τομέα του φόρου προστιθεμένης αξίας (ΦΠΑ) απαιτεί στενή συνεργασία μεταξύ των διοικητικών αρχών των επιφορτισμένων σε κάθε κράτος μέλος με την εφαρμογή των διατάξεων που έχουν θεσπισθεί στο συγκεκριμένο τομέα.
(3) Τα μέτρα φορολογικής εναρμόνισης για τη συμπλήρωση της εσωτερικής αγοράς θα πρέπει, συνεπώς, να περιλαμβάνουν την καθιέρωση ενός κοινού συστήματος ανταλλαγής πληροφοριών μεταξύ των κρατών μελών, σύμφωνα με το οποίο οι διοικητικές αρχές των κρατών μελών οφείλουν να παρέχουν αμοιβαία συνδρομή και να συνεργάζονται με την Επιτροπή, ώστε να διασφαλίζεται η ορθή εφαρμογή του ΦΠΑ στις παραδόσεις αγαθών και παροχές υπηρεσιών, στην ενδοκοινοτική απόκτηση αγαθών και στις εισαγωγές αγαθών.
[…]»
9. Το κεφάλαιο I περιλαμβάνει ορισμούς εννοιών και κανόνες ρυθμίζοντες ζητήματα αρμοδιότητας.
10. Το άρθρο 1, παράγραφος 1, ορίζει μεταξύ άλλων:
«1. Ο παρών κανονισμός καθορίζει τους όρους σύμφωνα με τους οποίους οι διοικητικές αρχές των κρατών μελών οι οποίες είναι υπεύθυνες για την εφαρμογή της νομοθεσίας για το ΦΠΑ στις παραδόσεις αγαθών και παροχές υπηρεσιών, στην ενδοκοινοτική απόκτηση αγαθών και στις εισαγωγές αγαθών συνεργάζονται μεταξύ τους καθώς και με την Επιτροπή προκειμένου να εξασφαλίσουν την τήρηση της νομοθεσίας αυτής.
Για το σκοπό αυτό, καθορίζει τους κανόνες και τις διαδικασίες που επιτρέπουν στις αρμόδιες αρχές των κρατών μελών να συνεργάζονται και να ανταλλάσσουν μεταξύ τους όλες τις πληροφορίες που τους επιτρέπουν την ορθή εφαρμογή του ΦΠΑ.»
11. Το κεφάλαιο II αναφέρεται στην ανταλλαγή πληροφοριών κατόπιν αιτήσεως και περιλαμβάνει διατάξεις ρυθμίζουσες την παρουσία υπαλλήλων κράτους μέλους στα γραφεία των διοικητικών υπηρεσιών άλλων κρατών μελών.
12. Το άρθρο 5, παράγραφος 1, ορίζει:
«Κατόπιν αιτήσεως της αιτούσας αρχής, η αρχή στην οποία υποβάλλεται η αίτηση ανακοινώνει τις πληροφορίες στις οποίες αναφέρεται το άρθρο 1, συμπεριλαμβανομένων όσων αφορούν μία ή περισσότερες συγκεκριμένες περιπτώσεις.»
13. Το άρθρο 11 ορίζει, μεταξύ άλλων:
«1. Κατόπιν συμφωνίας μεταξύ της αιτούσας αρχής και της αρχής στην οποία υποβάλλεται η αίτηση και σύμφωνα με τη διαδικασία που ορίζει η τελευταία, υπάλληλοι ειδικά εξουσιοδοτημένοι από την αιτούσα αρχή έχουν τη δυνατότητα, για τους σκοπούς της ανταλλαγής πληροφοριών που αναφέρεται στο άρθρο 1, να είναι παρόντες στα γραφεία στα οποία εκτελούν τα καθήκοντά τους οι διοικητικές αρχές του κράτους στο οποίο είναι εγκατεστημένη η αρχή στην οποία υποβάλλεται η αίτηση. […]
2. Κατόπιν συμφωνίας μεταξύ της αιτούσας αρχής και της αρχής στην οποία υποβάλλεται η αίτηση και σύμφωνα με τις διαδικασίες που έχει καθορίσει η τελευταία, υπάλληλοι οριζόμενοι από την αιτούσα αρχή δύνανται, για τους σκοπούς της ανταλλαγής πληροφοριών που αναφέρεται στο άρθρο 1, να είναι παρόντες κατά τις διοικητικές έρευνες. […]»
14. Στο κεφάλαιο III, ειδικότερα δε στο άρθρο 14, ορίζεται ότι κατόπιν αιτήσεως της αιτούσας αρχής, η αρχή στην οποία υποβάλλεται η αίτηση κοινοποιεί στον παραλήπτη, σύμφωνα με τους κανόνες που διέπουν την κοινοποίηση παρόμοιων πράξεων στο κράτος μέλος στο οποίο είναι εγκατεστημένη, όλες τις πράξεις και αποφάσεις που έχουν εκδοθεί από τις διοικητικές αρχές και αφορούν την εφαρμογή της νομοθεσίας ΦΠΑ στο έδαφος του κράτους μέλους όπου είναι εγκατεστημένη η αιτούσα αρχή.
15. Το κεφάλαιο IV διέπει την ανταλλαγή πληροφοριών χωρίς προηγούμενη αίτηση.
16. Το άρθρο 17 ορίζει:
«Με την επιφύλαξη των διατάξεων των κεφαλαίων V και VI, η αρμόδια αρχή κάθε κράτους μέλους προβαίνει σε αυτόματη ή δομημένη αυτόματη ανταλλαγή των πληροφοριών που αναφέρονται στο άρθρο 1 με την αρμόδια αρχή κάθε άλλου ενδιαφερόμενου κράτους μέλους, στις ακόλουθες περιπτώσεις:
1. όταν θεωρείται ότι οι φόροι επιβάλλονται στο κράτος μέλος προορισμού και η αποτελεσματικότητα του συστήματος ελέγχου εξαρτάται κατ’ ανάγκη από τις πληροφορίες που παρέχονται από το κράτος μέλος καταγωγής,
2. όταν ένα κράτος μέλος έχει λόγους να πιστεύει ότι διαπράχθηκε ή ενδέχεται να διαπράχθηκε παραβίαση της νομοθεσίας για το ΦΠΑ στο άλλο κράτος μέλος,
3. όταν υφίσταται κίνδυνος διαφυγής φορολογικών εσόδων στο άλλο κράτος μέλος.»
17. Το άρθρο 18 ορίζει ότι:
«Σύμφωνα με τη διαδικασία που αναφέρεται στο άρθρο 44, παράγραφος 2, καθορίζονται:
1. οι ακριβείς κατηγορίες πληροφοριών που θα αποτελέσουν αντικείμενο ανταλλαγής,
2. η συχνότητα της ανταλλαγής,
3. οι πρακτικές ρυθμίσεις της ανταλλαγής των εν λόγω πληροφοριών.
Κάθε κράτος μέλος καθορίζει κατά πόσον θα λάβει μέρος στην ανταλλαγή συγκεκριμένης κατηγορίας πληροφοριών καθώς και κατά πόσον αυτό θα πρέπει να γίνει με αυτόματο ή δομημένο αυτόματο τρόπο.»
18. Το κεφάλαιο V περιλαμβάνει διατάξεις αναφορικά με την καταχώριση και ανταλλαγή πληροφοριών που αφορούν ειδικά τις ενδοκοινοτικές συναλλαγές.
19. Κατά το άρθρο 22, οι πληροφορίες αυτές, τις οποίες τα κράτη μέλη συγκεντρώνουν σύμφωνα με την οδηγία 77/388/ΕΟΚ (12) (στο εξής: έκτη οδηγία ΦΠΑ), πρέπει να καταχωρίζονται σε ηλεκτρονική βάση δεδομένων.
20. Το άρθρο 23 ορίζει, ειδικότερα, ότι:
«Με βάση τις πληροφορίες που αποθηκεύονται σύμφωνα με το άρθρο 22, η αρμόδια αρχή ενός κράτους μέλους απαιτεί από τα άλλα κράτη μέλη να της κοινοποιούν αμελλητί όλες τις ακόλουθες πληροφορίες, αυτομάτως, στις οποίες αυτή μπορεί επίσης να έχει άμεση πρόσβαση:
1. τους αριθμούς φορολογικού μητρώου ΦΠΑ που χορηγεί το κράτος μέλος που λαμβάνει τις πληροφορίες,
2. η συνολική αξία όλων των ενδοκοινοτικών παραδόσεων αγαθών προς τα πρόσωπα στα οποία έχουν χορηγηθεί οι αριθμοί αυτοί από όλες τις επιχειρήσεις που έχουν αριθμό φορολογικού μητρώου ΦΠΑ στο κράτος μέλος που παρέχει τις πληροφορίες.
[…]»
21. Το άρθρο 24 ορίζει, ειδικότερα, ότι:
«Με βάση τις πληροφορίες που αποθηκεύονται σύμφωνα με το άρθρο 22 και όπου το κρίνει απαραίτητο για τον έλεγχο της ενδοκοινοτικής απόκτησης αγαθών, αποκλειστικά δε και μόνο για την πρόληψη της παραβίασης της νομοθεσίας για το ΦΠΑ, η αρμόδια αρχή κράτους μέλους λαμβάνει αμελλητί όλες τις ακόλουθες πληροφορίες, αυτομάτως, στις οποίες μπορεί επίσης να έχει άμεση πρόσβαση με ηλεκτρονικά μέσα:
1. τους αριθμούς φορολογικού μητρώου ΦΠΑ των προσώπων που πραγματοποίησαν τις παραδόσεις που αναφέρονται στο άρθρο 23, σημείο 2, και
2. τη συνολική αξία των παραδόσεων αυτών που πραγματοποίησε κάθε τέτοιο πρόσωπο προς κάθε άλλο πρόσωπο στο οποίο έχει χορηγηθεί αριθμός φορολογικού μητρώου ΦΠΑ, όπως αναφέρεται στο άρθρο 23, σημείο 1.
[…]»
22. Το άρθρο 27 ορίζει, μεταξύ άλλων, ότι:
«1. Κάθε κράτος μέλος τηρεί ηλεκτρονική βάση δεδομένων στην οποία περιέχεται μητρώο των προσώπων στα οποία έχει χορηγηθεί αριθμός φορολογικού μητρώου ΦΠΑ στο συγκεκριμένο κράτος μέλος.
2. Η αρμόδια αρχή κράτους μέλους μπορεί, οποτεδήποτε, να λαμβάνει απευθείας ή να ζητεί να της διαβιβάζεται επιβεβαίωση, βάσει των δεδομένων που αποθηκεύονται σύμφωνα με το άρθρο 22, της εγκυρότητας του αριθμού φορολογικού μητρώου ΦΠΑ δυνάμει του οποίου κάποιο πρόσωπο πραγματοποίησε ή δέχθηκε ενδοκοινοτική παράδοση αγαθών ή παροχή υπηρεσιών.
Κατόπιν ειδικής αιτήσεως, η αρχή στην οποία υποβάλλεται η αίτηση γνωστοποιεί επίσης την ημερομηνία χορήγησης και, ενδεχομένως, την ημερομηνία παύσης της ισχύος του αριθμού φορολογικού μητρώου ΦΠΑ.
3. Κατόπιν αιτήσεως, η αρμόδια αρχή παρέχει επίσης αμέσως το όνομα και τη διεύθυνση του προσώπου στο οποίο έχει χορηγηθεί ο αριθμός, εφόσον οι πληροφορίες αυτές δεν αποθηκεύονται από την αιτούσα αρχή ενόψει ενδεχόμενης μεταγενέστερης χρήσης.»
23. Το κεφάλαιο VI περιλαμβάνει διατάξεις σχετικές με το ειδικό καθεστώς του άρθρου 26γ της έκτης οδηγίας ΦΠΑ για τους μη εγκατεστημένους στην ημεδαπή υποκείμενους στον φόρο οι οποίοι παρέχουν ηλεκτρονικής φύσεως υπηρεσίες σε πρόσωπα μη υποκείμενα στον φόρο. Ο κανονισμός 1798/2003 επαναλαμβάνει, στα άρθρα 29 και 30 αυτού, την υποχρέωση που έχει ήδη επιβληθεί στους μη εγκατεστημένους στην ημεδαπή υποκείμενους στον φόρο με το άρθρο 26γ της έκτης οδηγίας ΦΠΑ, να υποβάλλουν δήλωση κατά την έναρξη των δραστηριοτήτων τους, καθώς και φορολογική δήλωση με ηλεκτρονικό τρόπο, προβλέπει διαδικασία καθορισμού των τεχνικών λεπτομερειών και ρυθμίζει την κοινοποίηση των πληροφοριών που προκύπτουν κατ’ αυτόν τον τρόπο στις αρμόδιες αρχές άλλων κρατών μελών.
24. Το κεφάλαιο VII ρυθμίζει τη συνεργασία με την Επιτροπή όσον αφορά τη στατιστική επεξεργασία και αξιολόγηση της αποτελεσματικότητας των προβλεπομένων από τον κανονισμό μηχανισμών. Το κεφάλαιο VIII αναφέρεται στις πληροφορίες που προέρχονται από τρίτα κράτη.
25. Το κεφάλαιο IX θέτει τις γενικές προϋποθέσεις που διέπουν την ανταλλαγή πληροφοριών προβλέποντας, μεταξύ άλλων, στο άρθρο 40, ορισμένους λόγους για τους οποίους μπορεί να προβληθεί άρνηση παροχής πληροφοριών.
26. Ειδικότερα, το άρθρο 40 ορίζει ότι:
«[…]
2. Ο παρών κανονισμός δεν επιβάλλει την υποχρέωση διεξαγωγής ερευνών ή διαβίβασης πληροφοριών, όταν η νομοθεσία ή η διοικητική πρακτική του κράτους μέλους, το οποίο θα έπρεπε να παράσχει τις πληροφορίες, δεν επιτρέπει στο κράτος μέλος ούτε να διεξάγει τις έρευνες αυτές ούτε να συλλέγει ή να χρησιμοποιεί τις συγκεκριμένες πληροφορίες για τους κατ’ ιδίαν σκοπούς του εν λόγω κράτους μέλους.
3. Η αρμόδια αρχή ενός κράτους μέλους μπορεί να αρνείται να παράσχει πληροφορίες στην περίπτωση που το εν λόγω κράτος μέλος αδυνατεί, για νομικούς λόγους, να παράσχει τέτοιες πληροφορίες. Η Επιτροπή ενημερώνεται για τους λόγους της άρνησης από το κράτος μέλος στο οποίο υποβάλλεται η αίτηση.
4. Η άρνηση διαβίβασης πληροφοριών είναι δυνατή στην περίπτωση που η διαβίβαση αυτή θα οδηγούσε στην κοινολόγηση εμπορικού, βιομηχανικού ή επαγγελματικού απορρήτου ή εμπορικής μεθόδου, ή πληροφορίας της οποίας η κοινολόγηση θα ήταν αντίθετη προς τη δημόσια τάξη.
[…]»
27. Το άρθρο 41, εξάλλου, καθορίζει τις πτυχές εκείνες της προστασίας δεδομένων που πρέπει να λαμβάνονται υπόψη. Τέλος, το κεφάλαιο X περιλαμβάνει μερικές ακόμα γενικού χαρακτήρα και τελικές διατάξεις.
Γ –	Το περιεχόμενο της οδηγίας 2003/93
28. Η πρώτη και τρίτη αιτιολογική σκέψη της οδηγίας έχουν ως εξής:
«(1) Η καταπολέμηση της φοροδιαφυγής στον τομέα του φόρου προστιθεμένης αξίας (ΦΠΑ) επιβάλλει την ενίσχυση της συνεργασίας μεταξύ των φορολογικών διοικήσεων στο εσωτερικό της Κοινότητας και μεταξύ αυτών και της Επιτροπής, σύμφωνα με κοινές αρχές.
(3) Το πεδίο εφαρμογής της αμοιβαίας συνδρομής, που καθορίζεται από την οδηγία 77/799/ΕΟΚ, πρέπει να επεκταθεί στους φόρους επί των ασφαλίστρων που αναφέρονται στην οδηγία 76/308/ΕΟΚ, ώστε να προστατευθούν καλύτερα τα δημοσιονομικά συμφέροντα των κρατών μελών και η ουδετερότητα της εσωτερικής αγοράς.»
29. Το άρθρο 1, σημεία 1 και 2, της οδηγίας περιλαμβάνει τις τροποποιήσεις που επέρχονται στην οδηγία 77/799 προκειμένου αυτή να περιλάβει τους φόρους επί των ασφαλίστρων.
30. Επιπροσθέτως, στο σημείο 3 του εν λόγω άρθρου προβλέπεται τροποποίηση των περί απορρήτου διατάξεων της οδηγίας 77/799, στις οποίες προστίθεται ένα νέο εδάφιο.
31. Το άρθρο 1, παράγραφος 3, δεύτερο εδάφιο, ορίζει ότι:
«Επί πλέον, τα κράτη μέλη είναι δυνατόν να παρέχουν τις αναφερόμενες στο πρώτο εδάφιο πληροφορίες προκειμένου να χρησιμοποιούνται για τον προσδιορισμό άλλων εισφορών, δασμών και φόρων που καλύπτονται από το άρθρο 2 της οδηγίας 76/308/ΕΟΚ.»
Δ –	Το περιεχόμενο της οδηγίας 77/799
32. Η οδηγία 77/799, το πεδίο εφαρμογής της οποίας επεκτάθηκε με την οδηγία 2003/93, ρυθμίζει, κατά τρόπο ανάλογο προς τον προσβαλλόμενο κανονισμό, τη συνεργασία των κρατών μελών στον τομέα των άμεσων φόρων, καθώς και αναφορικά με ορισμένους έμμεσους φόρους. Στις σχετικές διατάξεις της οδηγίας 77/799 ορίζεται ότι:
«Άρθρο 2
Ανταλλαγή πληροφοριών κατόπιν αιτήσεως
1. Η αρμόδια αρχή ενός κράτους μέλους δύναται να ζητήσει από την αρμόδια αρχή ενός άλλου κράτους μέλους να της γνωστοποιήσει τις πληροφορίες που αναφέρονται στο άρθρο 1, παράγραφος 1, για μια συγκεκριμένη περίπτωση. […]
[…]
Άρθρο 3
Αυτόματη ανταλλαγή πληροφοριών
Οι αρμόδιες αρχές των κρατών μελών ανταλλάσσουν τις πληροφορίες που αναφέρονται στο άρθρο 1, παράγραφος 1, χωρίς προηγούμενη αίτηση και κατά κανονικό τρόπο, για κατηγορίες περιπτώσεων που καθορίζουν στο πλαίσιο της διαδικασίας διαβουλεύσεως που αναφέρεται στο άρθρο 9.
Άρθρο 4
Αυθόρμητη ανταλλαγή πληροφοριών
1. Η αρμόδια αρχή κάθε κράτους μέλους γνωστοποιεί στην αρχή κάθε άλλου ενδιαφερόμενου κράτους μέλους, χωρίς προηγούμενη αίτηση, τις προβλεπόμενες στο άρθρο 1, παράγραφος 1, πληροφορίες, των οποίων έχει γνώση όταν:
[…]
2. Οι αρμόδιες αρχές των κρατών μελών δύνανται, στο πλαίσιο της διαδικασίας διαβουλεύσεως που προβλέπεται στο άρθρο 9, να επεκτείνουν την ανταλλαγή πληροφοριών η οποία προβλέπεται στην παράγραφο 1 σε περιπτώσεις άλλες από τις αναφερόμενες σε αυτήν.
[…]
Άρθρο 6
Συνεργασία εκπροσώπων του ενδιαφερομένου κράτους
Για την εφαρμογή των ανωτέρω διατάξεων, η αρμόδια αρχή του κράτους μέλους που παρέχει τις πληροφορίες και η αρμόδια αρχή του κράτους για το οποίο προορίζονται οι πληροφορίες δύνανται να συμφωνήσουν, στο πλαίσιο της διαδικασίας διαβουλεύσεως που αναφέρεται στο άρθρο 9, να επιτρέψουν την παρουσία στο πρώτο κράτος μέλος εκπροσώπων της φορολογικής αρχής του άλλου κράτους μέλους. Οι λεπτομέρειες εφαρμογής της διατάξεως αυτής καθορίζονται στο πλαίσιο της ίδιας αυτής διαδικασίας.
[…]
Άρθρο 8
Όρια της ανταλλαγής πληροφοριών
1. Η παρούσα οδηγία δεν επιβάλλει την υποχρέωση της διεξαγωγής ερευνών ή της διαβιβάσεως πληροφοριών, όταν η νομοθεσία ή η διοικητική πρακτική του κράτους μέλους, το οποίο θα έπρεπε να παράσχει τις πληροφορίες, δεν παρέχουν στην αρμόδια αυτή αρχή την δυνατότητα ούτε να ενεργεί τις έρευνες αυτές ούτε να συλλέγει ή να χρησιμοποιεί τις πληροφορίες αυτές, για τις ίδιες ανάγκες του εν λόγω κράτους.
2. Η άρνηση διαβιβάσεως πληροφοριών είναι δυνατή σε περίπτωση που θα οδηγούσε στην κοινολόγηση ενός εμπορικού, βιομηχανικού ή επαγγελματικού απορρήτου ή μιας εμπορικής μεθόδου ή μιας πληροφορίας, της οποίας η κοινολόγηση θα ήταν αντίθετη προς τη δημοσία τάξη.
3. Η αρμόδια αρχή ενός κράτους μέλους δύναται να αρνηθεί την διαβίβαση πληροφοριών, όταν το ενδιαφερόμενο κράτος δεν είναι σε θέση, για πραγματικούς ή νομικούς λόγους, να παράσχει παρόμοιες πληροφορίες.
[…]»
III – Διαδικασία και αιτήματα των διαδίκων
33. Με δικόγραφο της 18ης Δεκεμβρίου 2003, το οποίο περιήλθε στο Δικαστήριο στις 19 Δεκεμβρίου 2003, η Επιτροπή άσκησε προσφυγή κατά του κανονισμού 1798/2003 και της οδηγίας 2003/93. Ζητεί από το Δικαστήριο:
1. να ακυρώσει τον κανονισμό (ΕΚ) 1798/2003 και την οδηγία 2003/93/ΕΚ·
2. να διατηρήσει τα αποτελέσματα των νομοθετημάτων αυτών μέχρι να τεθούν σε ισχύ τα νομοθετικά κείμενα που θα εκδοθούν επί της ορθής νομικής βάσεως·
3. να καταδικάσει το Συμβούλιο στα δικαστικά έξοδα.
34. Το Συμβούλιο ζητεί από το Δικαστήριο:
1. να απορρίψει την προσφυγή·
2. να καταδικάσει την Επιτροπή στα δικαστικά έξοδα·
3. επικουρικώς, σε περίπτωση που το Δικαστήριο αποφασίσει να ακυρώσει τα προσβαλλόμενα νομοθετήματα, να διατηρήσει τα αποτελέσματά τους μέχρι να τεθούν σε ισχύ νέα νομοθετήματα στηριζόμενα στην ορθή νομική βάση.
35. Με διάταξη της 8ης Ιουνίου 2004, το Δικαστήριο επέτρεψε στο Ηνωμένο Βασίλειο της Μεγάλης Βρετανίας και της Βόρειας Ιρλανδίας, στην Πορτογαλική Δημοκρατία και στην Ιρλανδία να παρέμβουν προς στήριξη των αιτημάτων του Συμβουλίου.
36. Οι διάδικοι διατύπωσαν τις απόψεις τους στο πλαίσιο της έγγραφης διαδικασίας. Δεν διεξήχθη προφορική διαδικασία.
IV – Επιχειρήματα των διαδίκων
37. Η Επιτροπή υπογραμμίζει ότι σκοπός των μέτρων για τα οποία πρόκειται στην υπό κρίση υπόθεση είναι η εγκαθίδρυση της εσωτερικής αγοράς και ότι, επομένως, πρέπει να έχουν ως έρεισμα το άρθρο 95, παράγραφος 1, ΕΚ. Κατά την άποψή της, το γεγονός ότι σχετίζεται με τη φορολογία δεν καθιστά οπωσδήποτε το αντίστοιχο μέτρο φορολογική διάταξη, υποστηρίζει δε, ειδικότερα, ότι οι κανόνες που ρυθμίζουν τη διοικητική συνεργασία μεταξύ των κρατών μελών δεν συνιστούν φορολογικές διατάξεις κατά την έννοια του άρθρου 95, παράγραφος 2, ΕΚ ούτε πρέπει να θεωρηθούν ως διατάξεις περί εμμέσων φόρων κατά την έννοια του άρθρου 93 ΕΚ.
38. Πάντως, η Επιτροπή έχει επίγνωση του γεγονότος ότι, όταν θεσπίστηκε το άρθρο 95 ΕΚ, τα κράτη μέλη απέκλεισαν ορισμένους ιδιαίτερα ευαίσθητους τομείς από το πεδίο εφαρμογής των κατά πλειοψηφία λαμβανομένων αποφάσεων, ιδίως δε τον τομέα της φορολογικής νομοθεσίας, υποστηρίζει, όμως, ότι η διάταξη αυτή, ως εισάγουσα παρέκκλιση, πρέπει να ερμηνεύεται συσταλτικώς και να εφαρμόζεται μόνο στην περίπτωση κατά την οποία επιβάλλεται η προστασία της κυριαρχίας των κρατών μελών στον φορολογικό τομέα. Κατά συνέπεια, κατά την Επιτροπή, φορολογικές διατάξεις αποτελούν οι κανόνες περί υποκειμένων στον φόρο, περί γενεσιουργού αιτίας, περί βάσεως επιβολής του φόρου, περί φορολογικών συντελεστών και απαλλαγών, καθώς και οι λεπτομέρειες εφαρμογής που αφορούν την επιβολή και την είσπραξη των φόρων, δηλαδή όλες εκείνες οι διατάξεις η εφαρμογή των οποίων επηρεάζει τα φορολογικά έσοδα. Οι ρυθμίσεις περί αμοιβαίας συνδρομής δεν εμπίπτουν στον τομέα αυτόν και δεν θίγουν την κυριαρχία των κρατών μελών στον φορολογικό τομέα. Σκοπός τους είναι να διευκολύνουν την επιβολή και είσπραξη του φόρου σε κάθε κράτος μέλος, χωρίς να επηρεάζουν το φορολογικό σύστημα των κρατών μελών.
39. Αντιθέτως, το Συμβούλιο υπογραμμίζει ότι σκοπός των μέτρων είναι η καταστολή της φοροδιαφυγής και η διασφάλιση της ορθής επιβολής των φόρων, προς όφελος των εθνικών προϋπολογισμών και προς διασφάλιση της εύρυθμης λειτουργίας της εσωτερικής αγοράς. Με την εναρμόνιση των κανόνων περί ανταλλαγής πληροφοριών, οι δύο προσβαλλόμενες νομοθετικές πράξεις επηρεάζουν άμεσα τα δικαιώματα των υποκειμένων στον φόρο και τις υποχρεώσεις των φορολογικών αρχών, όσον αφορά την επιβολή των φόρων και, κατά συνέπεια, και όσον αφορά τα φορολογικά έσοδα. Επομένως, με τα προσβαλλόμενα νομοθετικά μέτρα διώκονται, επίσης, φορολογικής φύσεως σκοποί. Προς θέσπιση τέτοιου είδους ρυθμίσεων, με τις οποίες διώκονται παραλλήλως φορολογικής φύσεως σκοποί και σκοποί αναγόμενοι στη λειτουργία της εσωτερικής αγοράς, ορθή νομική βάση συνιστούν τα άρθρα 93 ΕΚ και 94 ΕΚ.
40. Το Συμβούλιο επισημαίνει, ειδικότερα, ότι το άρθρο 93 ΕΚ συνιστά ειδική διάταξη σε σχέση με το άρθρο 95 ΕΚ και ότι το άρθρο 95 ΕΚ δεν τροποποίησε το πεδίο εφαρμογής του άρθρου 93 ΕΚ. Το σημερινό περιεχόμενο των δύο αυτών διατάξεων απορρέει από την Ενιαία Ευρωπαϊκή Πράξη, από κανένα δε στοιχείο αυτών δεν προκύπτει ότι οι διατάξεις περί εμμέσων φόρων, οι οποίες δεν θίγουν κατ’ ουσίαν τη φορολογική κυριαρχία των κρατών μελών εξαιρούνται από το πεδίο εφαρμογής του άρθρου 93 ΕΚ. Συνεπώς, η ερμηνεία του άρθρου 95, παράγραφος 2, ΕΚ ουδόλως επηρεάζει το πεδίο εφαρμογής του άρθρου 93 ΕΚ, το οποίο συνιστά τον ειδικό κανόνα στον τομέα των εμμέσων φόρων, ανεξαρτήτως των αποτελεσμάτων επί της φορολογικής κυριαρχίας των κρατών μελών. Εξάλλου, δεν θα ήταν ορθό να προσδοθεί διαφορετικό περιεχόμενο στην έννοια των φορολογικών διατάξεων στον τομέα της άμεσης φορολογίας. Επιπροσθέτως, η επέκταση των αρμοδιοτήτων έρευνας των κρατών μελών πέραν της εθνικής τους επικράτειας, αναποφεύκτως επηρεάζει την κυριαρχία τους στον φορολογικό τομέα, ακόμα και αν η κυριαρχία αυτή νοηθεί κατά τον συσταλτικό τρόπο που προτείνει η Επιτροπή.
41. Η Κυβέρνηση του Ηνωμένου Βασιλείου επισημαίνει, αναφορικά με τον κανονισμό 1798/2003, ότι η καταστολή της φοροδιαφυγής μέσω της διευκολύνσεως του καθορισμού και της εισπράξεως του ΦΠΑ εντός της Κοινότητας αυξάνει την αποτελεσματικότητα των φορολογικών υπηρεσιών και, επομένως, επηρεάζει, στην πράξη, τα φορολογικά έσοδα. Κατά συνέπεια, οι επίμαχες ρυθμίσεις αποτελούν συνισταμένη της εύρυθμης λειτουργίας του φορολογικού συστήματος και επηρεάζουν τη νομική κατάσταση των υποκειμένων στον φόρο. Επιπροσθέτως, το άρθρο 30 του εν λόγω κανονισμού (13) επιβάλλει επίσης, κατά τρόπο άμεσο, υποχρέωση στους υποκείμενους στον φόρο. Επομένως, ο κανονισμός προβαίνει σε εναρμόνιση των εθνικών νομοθεσιών στον τομέα των εμμέσων φόρων, κατά την έννοια του άρθρου 93 ΕΚ.
42. Όσον αφορά την οδηγία 2003/93, η Κυβέρνηση του Ηνωμένου Βασιλείου υπογραμμίζει ότι ο σκοπός και η οικονομία αυτής της κανονιστικής ρυθμίσεως πρέπει να εξεταστεί μόνο υπό το πρίσμα της οδηγίας 77/799, της οποίας το πεδίο εφαρμογής διευρύνεται με την προσβαλλόμενη οδηγία προκειμένου να περιληφθούν σ’ αυτό τα ασφάλιστρα. Επί του ζητήματος αυτού, επίσης, η αποτελεσματικότητα των φορολογικών αρχών συνιστά ιδιαίτερης σημασίας παράγοντα για τα φορολογικά έσοδα και, συνεπώς, δεν μπορεί να αποχωριστεί από την έννοια της φορολογικής κυριαρχίας των κρατών μελών. Συνεπώς, η οδηγία προβαίνει σε εναρμόνιση των εθνικών νομοθετικών διατάξεων περί αμέσων και εμμέσων φόρων, εμπίπτουσα στο πεδίο εφαρμογής των άρθρων 93 ΕΚ και 94 ΕΚ.
43. Η Πορτογαλική Κυβέρνηση επισημαίνει ότι το άρθρο 41, παράγραφος 5, του κανονισμού 1798/2003 καθιστά δυνατή την οριοθέτηση των δικαιωμάτων που απορρέουν από την οδηγία 95/46/ΕΚ (14) και ότι το άρθρο 1, σημείο 3, της οδηγίας 2003/93 συνεπάγεται τροποποίηση του άρθρου 7, παράγραφος 1, της οδηγίας 77/799, κατά τρόπο που αφορά άμεσα τα δικαιώματα των φορολογουμένων. Εφόσον οι διατάξεις αυτές ρυθμίζουν δικαιώματα φορολογουμένων, συνιστούν φορολογικές διατάξεις κατά την έννοια των άρθρων 93 ΕΚ και 95, παράγραφος 2, ΕΚ.
44. Η Ιρλανδική Κυβέρνηση υποστηρίζει ότι το άρθρο 93 ΕΚ συνιστά τη νομική βάση για την έκδοση όλων εκείνων των πράξεων που έχουν ως αντικείμενο ή αφορούν τους έμμεσους φόρους. Επισημαίνει, επίσης, ότι από κανένα στοιχείο του γράμματος του άρθρου 95 ΕΚ δεν προκύπτει ότι η κατά την παράγραφο 2 του εν λόγω άρθρου έννοια των «φορολογικών διατάξεων» πρέπει να ερμηνευθεί συσταλτικώς, διότι το ίδιο θα έπρεπε να γίνει, στην περίπτωση αυτή, και για τις έννοιες «διατάξεις περί ελεύθερης κυκλοφορίας των προσώπων» και «δικαιώματα και συμφέροντα των εργαζομένων». Όμως η διάταξη αυτή δεν δικαιολογεί μια τέτοια συσταλτική ερμηνεία. Ο κανονισμός περιλαμβάνει λεπτομερείς κανόνες σχετικούς με την εναρμόνιση διατάξεων που αφορούν τον ΦΠΑ. Η οδηγία, ομοίως, περιλαμβάνει φορολογικής φύσεως διατάξεις. Συνεπώς, οι δύο αυτές νομοθετικές πράξεις στηρίζονται επί της ορθής νομικής βάσεως.
V – Νομική ανάλυση
45. Με την προσφυγή της η Επιτροπή υποστηρίζει ότι οι προσβαλλόμενες πράξεις στηρίζονται επί πεπλανημένης νομικής βάσεως, προβάλλουσα, ως εκ τούτου, παραβίαση της Συνθήκης ΕΚ, κατά την έννοια του άρθρου 230, δεύτερο εδάφιο, ΕΚ.
Α –	Τα κριτήρια επιλογής της νομικής βάσεως
46. Κατά πάγια νομολογία, η επιλογή της νομικής βάσεως μιας κοινοτικής πράξεως πρέπει να στηρίζεται σε αντικειμενικά στοιχεία επιδεχόμενα δικαστικό έλεγχο, μεταξύ των οποίων συγκαταλέγονται, ιδίως, ο σκοπός και το περιεχόμενο της πράξεως (15) .
47. Οι διάδικοι συμφωνούν ότι τόσο ο κανονισμός 1798/2003 όσο και η οδηγία 2003/93 συνιστούν νομοθετήματα αναγκαία για τη λειτουργία της εσωτερικής αγοράς.
48. Ο προσβαλλόμενος κανονισμός διέπει τη διοικητική συνεργασία μεταξύ κρατών μελών καθώς και μεταξύ κρατών μελών και Επιτροπής στον τομέα του ΦΠΑ. Όπως προκύπτει από τις αιτιολογικές του σκέψεις, σκοπός του είναι η καταστολή της φοροδιαφυγής και της φοροαποφυγής, καθόσον αυτές έχουν ως αποτέλεσμα τη μείωση των εσόδων του προϋπολογισμού, την προσβολή της αρχής της φορολογικής δικαιοσύνης και τη στρέβλωση του ανταγωνισμού, επηρεάζοντας τη λειτουργία της εσωτερικής αγοράς (16) .
49. Η προσβαλλόμενη οδηγία επεκτείνει το πεδίο εφαρμογής των διατάξεων περί συνεργασίας των κρατών μελών στον τομέα των άμεσων φόρων και στον τομέα ορισμένων ειδικών φόρων καταναλώσεως (17), ώστε να περιλάβει και τους φόρους επί των ασφαλίστρων, προβαίνει δε και σε τροποποίηση της ρυθμίσεως περί προστασίας των στοιχείων που πρέπει να λαμβάνονται υπόψη στο πλαίσιο αυτής της συνεργασίας. Ο ρητώς δηλούμενος σκοπός αυτού του νομοθετήματος είναι η αποτελεσματικότερη προστασία των δημοσιονομικών συμφερόντων των κρατών μελών και η διασφάλιση της ουδετερότητας της εσωτερικής αγοράς (18) .
50. Η διαρκώς αυξανόμενη αλληλεξάρτηση των οικονομιών των κρατών μελών συμβαδίζει με την άρση των γραφειοκρατικής φύσεως κωλυμάτων στην ελεύθερη κυκλοφορία εμπορευμάτων και υπηρεσιών εντός της κοινής αγοράς. Η πλημμελής πληροφόρηση των φορολογικών αρχών επί των διασυνοριακού χαρακτήρα υποθέσεων αυξάνει τον κίνδυνο φοροδιαφυγής. Ο περιορισμός αυτού του κινδύνου εξυπηρετεί το συμφέρον των κρατών μελών και της Κοινότητας για ανόθευτο ανταγωνισμό και διασφάλιση των φορολογικών τους πόρων και, κατά συνέπεια, κατοχυρώνει το επιτευχθέν επίπεδο ολοκληρώσεως. Συνεπώς, οι προσβαλλόμενες νομικές πράξεις, αίροντας τα προβλήματα που προκύπτουν από την άσκηση θεμελιωδών ελευθεριών, συμβάλλουν στη διασφάλιση της λειτουργίας της εσωτερικής αγοράς (19) . Συνεπώς, δεν χωρεί αμφιβολία ότι οι δύο προσβαλλόμενες πράξεις αντικειμενικώς συμβάλλουν ουσιαστικώς στην επίτευξη αυτού του σκοπού.
51. Κατ’ εφαρμογήν του άρθρου 95 ΕΚ, οι νομικές πράξεις που συμβάλλουν στην ολοκλήρωση της εσωτερικής αγοράς μπορούν να υιοθετούνται με ειδική πλειοψηφία από το Συμβούλιο, κατόπιν γνωμοδοτήσεως της Ευρωπαϊκής Οικονομικής και Κοινωνικής Επιτροπής, κατά τη διαδικασία συναποφάσεως του άρθρου 251 ΕΚ. Στην περίπτωση κατά την οποία οι πράξεις αυτές συνιστούν ταυτόχρονα διατάξεις περί εμμέσων φόρων, ορθή νομική βάση συνιστά η ειδική διάταξη του άρθρου 93 ΕΚ, κατά την οποία το Συμβούλιο αποφασίζει ομοφώνως, κατόπιν γνωμοδοτήσεως του Κοινοβουλίου και της ΕΟΚΕ. Τούτο διότι, κατά το γράμμα του άρθρου 95, παράγραφος 1, ΕΚ, η διάταξη αυτή εφαρμόζεται μόνο εφόσον η Συνθήκη δεν ορίζει άλλως. Κατά συνέπεια, αν η Συνθήκη περιλαμβάνει ειδικότερη διάταξη δυνάμενη να αποτελέσει το νομικό έρεισμα για τη συγκεκριμένη πράξη, τότε αυτή πρέπει να στηριχθεί επί της ειδικότερης αυτής διατάξεως. Όπως έχει ήδη αποφανθεί το Δικαστήριο, τούτο συμβαίνει ιδίως με το άρθρο 93 ΕΚ, προκειμένου περί της εναρμονίσεως νομοθετικών διατάξεων περί φόρων κύκλου εργασιών, ειδικών φόρων καταναλώσεως και εμμέσων φόρων (20) .
52. Καθόσον, μάλιστα, το άρθρο 95, παράγραφος 2, ΕΚ αποκλείει τις φορολογικές διατάξεις από το πεδίο εφαρμογής του άρθρου 95, παράγραφος 1, ΕΚ, η προσέγγισή τους δεν μπορεί, κατά κανόνα, να γίνει βάσει αυτού του άρθρου. Καθόσον οι κανόνες αυτοί συνιστούν διατάξεις περί αμέσων φόρων, επιβάλλεται, προς εναρμόνιση των μέτρων που λαμβάνουν τα κράτη μέλη για την εγκαθίδρυση της κοινής αγοράς, η προσφυγή στο άρθρο 94 ΕΚ, το οποίο επίσης προβλέπει ότι το Συμβούλιο αποφασίζει ομοφώνως, κατόπιν γνωμοδοτήσεως του Κοινοβουλίου και της ΕΟΚΕ.
53. Λαμβανομένων υπόψη αυτών των διαδικαστικών δυνατοτήτων, δεν είναι δυνατός ο συνδυασμός της εξουσιοδοτήσεως που παρέχουν τα άρθρα 93 ΕΚ και 94 ΕΚ, αφενός, και το άρθρο 95 ΕΚ, αφετέρου (21) .
54. Κατά συνέπεια, το κρίσιμο στοιχείο για την επιλογή της νομικής βάσεως είναι το αν οι προσβαλλόμενες νομοθετικές ρυθμίσεις συνιστούν φορολογικές διατάξεις κατά την έννοια των άρθρων 93 ΕΚ και 95, παράγραφος 2, ΕΚ.
55. Από τη Συνθήκη δεν προκύπτει ένα ειδικότερο στοιχείο ως προς το περιεχόμενο αυτής της έννοιας. Εντούτοις, η ερμηνεία των δύο αυτών διατάξεων απετέλεσε, προσφάτως, αντικείμενο διαφοράς της οποίας επιλήφθηκε το Δικαστήριο.
56. Όπως διαπίστωσε το Δικαστήριο στην απόφασή του της 29ης Απριλίου 2004 αναφορικά με το άρθρο 95, παράγραφος 2, ΕΚ, η έννοια «φορολογικές διατάξεις», λόγω του γενικού της χαρακτήρα, καλύπτει όχι μόνον όλους τους τομείς της φορολογίας, χωρίς διάκριση του είδους των φόρων ή επιβαρύνσεων, αλλά και όλες τις πτυχές αυτού του τομέα, είτε πρόκειται για ουσιαστικούς είτε για διαδικαστικούς (22) .
57. Το Δικαστήριο συνήγαγε την επέκταση επί των διαδικαστικής φύσεως ζητημάτων, διότι, αφενός, σε ορισμένα κράτη μέλη οι διατάξεις οι σχετικές με τον τρόπο καταβολής και εισπράξεως αμέσων και εμμέσων φόρων θεωρούνται ως αποτελούσες φορολογικές διατάξεις και, αφετέρου, διότι, κατά τη νομολογία του Δικαστηρίου την σχετική με το άρθρο 90 ΕΚ, προκειμένου να εκτιμηθεί το ζήτημα αν ένα σύστημα φορολογήσεως εισάγει ή όχι δυσμενείς διακρίσεις πρέπει να λαμβάνονται υπόψη όχι μόνο οι συντελεστές φορολογήσεως, αλλά και η βάση επιβολής του φόρου, καθώς και ο συγκεκριμένος τρόπος εισπράξεως των διαφόρων φόρων (23) . Οι λεπτομέρειες εισπράξεως οιασδήποτε μορφής φόρων δεν μπορούν να χωρισθούν από το σύστημα φορολογήσεως στο οποίο αναφέρονται. Το Δικαστήριο υπογράμμισε, στη συνέχεια, ότι το άρθρο 95, παράγραφος 2, ΕΚ καλύπτει όχι μόνο τις διατάξεις που προσδιορίζουν τα υποκείμενα στον φόρο πρόσωπα, τις φορολογητέες πράξεις, τη βάση επιβολής του φόρου, τους συντελεστές και τις απαλλαγές από αμέσους και εμμέσους φόρους, αλλά και τις διατάξεις τις σχετικές με τον τρόπο εισπράξεως αυτών (24) .
58. Η νομολογία του Δικαστηρίου δεν έχει, επί του παρόντος, διευκρινίσει αν οι διαδικαστικοί κανόνες συνιστούν πάντοτε ή μόνο σε ορισμένες περιπτώσεις φορολογικές διατάξεις κατά την έννοια των άρθρων 93 ΕΚ και 95, παράγραφος 2, ΕΚ.
59. Κατά συνέπεια, δεν είναι δυνατός, βάσει της υφιστάμενης νομολογίας, ο αδιαφιλονίκητος χαρακτηρισμός των επιμάχων νομοθετικών κειμένων. Ασφαλώς, δεν πρόκειται για διατάξεις που προσδιορίζουν τους υποκείμενους στον φόρο ούτε τις φορολογητέες πράξεις, τη βάση επιβολής του φόρου, τον συντελεστή ή τις απαλλαγές από τον φόρο. Επίσης, η ανταλλαγή πληροφοριών δεν αφορά άμεσα την είσπραξη φόρων. Εντούτοις, πρόκειται αναμφιβόλως για ρυθμίσεις που αφορούν την ακολουθούμενη στον φορολογικό τομέα διαδικασία, οι οποίες επηρεάζουν τον προσδιορισμό και την είσπραξη των φόρων, διότι διευκολύνουν τη συλλογή των απαραίτητων προς τούτο πληροφοριών.
60. Επιβάλλεται, κατά συνέπεια, να αναζητηθεί ένα κριτήριο βάσει του οποίου να είναι δυνατό να προσδιοριστεί πότε τέτοιου είδους διαδικαστικές διατάξεις μπορούν να χαρακτηρίζονται ως φορολογικές διατάξεις κατά την έννοια της Συνθήκης.
61. Το Συμβούλιο και η Κυβέρνηση του Ηνωμένου Βασιλείου υποστηρίζουν, όσον αφορά τις επίμαχες εν προκειμένω πράξεις, ότι μια αποτελεσματικότερη φορολογική διοίκηση είναι σε θέση να εφαρμόσει αποτελεσματικότερα το φορολογικό δίκαιο και να αντλήσει υψηλότερα φορολογικά έσοδα. Συνεπώς, οι κανόνες περί ανταλλαγής πληροφοριών μεταξύ των αρμοδίων αρχών επηρεάζουν τα φορολογικά έσοδα. Πάντως, το επιχείρημα αυτό, ως γενικού χαρακτήρα, δεν αρκεί για τον χαρακτηρισμό ενός μέτρου ως φορολογικής διατάξεως. Θα μπορούσε να παρατεθεί ολόκληρη σειρά ρυθμίσεων ικανών να αυξήσουν την αποτελεσματικότητα των φορολογικών υπηρεσιών, όπως οι ρυθμίσεις περί του χρόνου εργασίας, οι οποίες πάντως δεν μπορούν να χαρακτηρισθούν ως φορολογικές διατάξεις.
62. Το κριτήριο βάσει του οποίου οι εν λόγω κανόνες μπορούν να χαρακτηρισθούν ως φορολογικές διατάξεις έγκειται, αντιθέτως, στην ύπαρξη ειδικού δεσμού μεταξύ των διαδικαστικών διατάξεων και του ουσιαστικού φορολογικού δικαίου. Συγκεκριμένα, υφίσταται, π.χ., ειδικός δεσμός μεταξύ του ουσιαστικού φορολογικού δικαίου και των κανόνων περί εκτελέσεως των πράξεων επιβολής φόρων, καθόσον η δυνατότητα αναγκαστικής εισπράξεως συνιστά εντελώς ιδιαίτερης σημασίας στοιχείο για την πραγματική καταβολή των φόρων και, συνεπώς, την αύξηση των φορολογικών εσόδων. Ειδικότερα, προκειμένου να προβεί στην ερμηνεία της διατάξεως, το Δικαστήριο έκρινε ότι οι λεπτομέρειες εισπράξεως των φόρων δεν είναι δυνατόν να αποχωρισθούν από το σύστημα φορολογίας στο οποίο αναφέρονται (25) .
63. Όσον αφορά τις προσβαλλόμενες πράξεις, δύο είναι τα κριτήρια για την εκτίμηση αυτού του δεσμού: το άνοιγμα των φορολογικών διοικήσεων, θεωρουμένων σε κοινοτικό επίπεδο ως ιδιαιτέρως ευαίσθητων, και η δυνατότητα προσβάσεως σε φορολογικής φύσεως πληροφορίες που παρέχεται στις φορολογικές αρχές άλλου κράτους μέλους, θίγουν, αφενός, όσον αφορά το παρέχον τις πληροφορίες κράτος, την ουσία της φορολογικής του κυριαρχίας, από πλευράς διαδικαστικού δικαίου. Η παροχή πληροφοριών αναφορικά με τους υποκειμένους στον φόρο και τις φορολογητέες πράξεις παρέχει τη δυνατότητα, αφετέρου, στο κράτος που λαμβάνει τις πληροφορίες να προβεί στην ορθή επιβολή του φόρου και, κατά συνέπεια, αποτελεί άμεση προϋπόθεση για την είσπραξη των φόρων στο εν λόγω κράτος. Αυτά τα στοιχεία θα αναλύσω κατωτέρω, εξετάζοντας ειδικότερα τις συγκεκριμένες διατάξεις.
Β –	Οι διατάξεις του κανονισμού 1798/2003
64. Ο κανονισμός 1798/2003 περιλαμβάνει ορισμένα στοιχεία που παρέχουν νέες δυνατότητες στον τομέα της συνεργασίας μεταξύ των κρατών μελών στον φορολογικό τομέα και οι οποίες βαίνουν πέραν του μέχρι τούδε επιτευχθέντος βαθμού συνεργασίας.
65. Κατά το άρθρο 5 του εν λόγω κανονισμού, οι φορολογικές αρχές των κρατών μελών υποχρεούνται, κατόπιν αιτήσεως, να κοινοποιούν πληροφορίες αναφορικά με τις φορολογητέες πράξεις στις αρχές άλλων κρατών μελών. Τα κράτη μπορούν να αρνηθούν την κοινοποίηση τέτοιων πληροφοριών μόνο για τους παρατιθέμενους στο άρθρο 40 λόγους, δηλαδή μόνο όταν η νομοθεσία του κράτους στο οποίο απευθύνεται η αίτηση δεν επιτρέπει τη συγκέντρωση ή τη χρησιμοποίηση τέτοιων πληροφοριών έστω και σε καθαρώς εσωτερικής φύσεως υποθέσεις (άρθρο 40, παράγραφος 2), όταν δεν διασφαλίζεται η αμοιβαιότητα ανταλλαγής τέτοιων πληροφοριών (άρθρο 40, παράγραφος 3) και όταν η διαβίβαση τέτοιων πληροφοριών θα είχε ως συνέπεια την κοινολόγηση ορισμένων απορρήτων στοιχείων, ειδικότερα καθοριζομένων, ή την αντίθετη προς τη δημόσια τάξη κοινολόγηση στοιχείων (άρθρο 40, παράγραφος 4).
66. Λαμβανομένης υπόψη αυτής της υποχρεώσεως, τα κράτη μέλη υποχρεούνται, κατά συνέπεια, να διαβιβάζουν ορισμένες πληροφορίες στις αρχές άλλων κρατών μελών, οι οποίες παρέχουν άμεσες διευκρινίσεις αναφορικά με τις φορολογητέες πράξεις. Τα στοιχεία αυτά χρησιμεύουν για την επιβολή του φόρου στο κράτος μέλος το οποίο ζητεί τις πληροφορίες.
67. Ένα άλλο ζήτημα το οποίο εθίγη ανωτέρω αφορά τις πληροφορίες οι οποίες απολαύουν ιδιαίτερης προστασίας σε ορισμένα κράτη μέλη και οι οποίες εμπίπτουν σε ορισμένες ειδικές ρυθμίσεις περί του απορρήτου των φορολογικών στοιχείων. Βεβαίως, οι παρεχόμενες πληροφορίες εμπίπτουν, επίσης, στην υποχρέωση απορρήτου που ισχύει στο κράτος προς το οποίο παρέχονται οι πληροφορίες και στους ισχύοντες σ’ αυτό το κράτος κανόνες περί προστασίας τέτοιου είδους πληροφοριών. Εντούτοις, ο κανονισμός διευρύνει τον κύκλο των προσώπων που έχουν πρόσβαση σε τέτοιες πληροφορίες και, κατά συνέπεια, σαφώς επηρεάζει τις εθνικές νομοθεσίες περί της χρησιμοποιήσεως φορολογικής φύσεως στοιχείων.
68. Πέραν της ανταλλαγής πληροφοριών κατόπιν αιτήσεως, ο κανονισμός προβλέπει, επίσης, στο άρθρο 17, τη δυνατότητα αυτόματης ανταλλαγής πληροφοριών ή της δομημένης αυτόματης ανταλλαγής πληροφοριών. Πάντως, τα κράτη μέλη αποφασίζουν τα ίδια, σύμφωνα με το άρθρο 18 του κανονισμού, την έκταση μιας τέτοιας ανταλλαγής πληροφοριών. Το γεγονός, όμως, ότι παρέχεται δυνατότητα επιλογής στα κράτη μέλη ουδόλως τροποποιεί το αντικείμενο του κανονισμού, που συνίσταται στην ανταλλαγή φορολογικής φύσεως στοιχείων. Εφόσον προσχωρήσει στο σύστημα αυτό ένα κράτος μέλος κοινοποιεί, πράγματι, στη φορολογική διοίκηση άλλου κράτους μέλους πληροφορίες αναγκαίες για την επιβολή του φόρου στο δεύτερο κράτος. Η διαφορά με την προβλεπόμενη στο άρθρο 5 διαδικασία ανταλλαγής πληροφοριών έγκειται αποκλειστικώς στο ότι, στο πλαίσιο της κατά το άρθρο 17 ανταλλαγής πληροφοριών, η κοινοποίηση των στοιχείων γίνεται αυτομάτως, χωρίς την υποβολή συγκεκριμένης αιτήσεως.
69. Το άρθρο 22 του κανονισμού επιβάλλει στα κράτη μέλη την υποχρέωση να συγκροτήσουν και να ενημερώνουν κεντρική βάση δεδομένων περιέχουσα αρκετά στοιχεία αναγκαία για την επιβολή του ΦΠΑ. Η ύπαρξη βάσεως δεδομένων συνιστά, αφενός, προϋπόθεση για την αυτόματη ανταλλαγή πληροφοριών δυνάμει του άρθρου 23 του κανονισμού. Εντούτοις, το άρθρο 22 επιβάλλει, αφετέρου, μια δομικής φύσεως υποχρέωση στις φορολογικές διοικήσεις των κρατών μελών, το περιεχόμενο της οποίας βαίνει πέραν της απλής διοικητικής συνεργασίας.
70. Επιπροσθέτως, η δυνατότητα προσβάσεως στα στοιχεία ηλεκτρονικής βάσεως δεδομένων που προβλέπει το άρθρο 23 παρέχει, επίσης, τη δυνατότητα διαβιβάσεως πληροφοριών σημαντικών για την επιβολή του φόρου. Ειδικότερα, οι αριθμοί φορολογικού μητρώου ΦΠΑ που έχουν χορηγηθεί στο κράτος μέλος από το οποίο ζητούνται οι πληροφορίες, καθώς και η συνολική αξία όλων των ενδοκοινοτικών παραδόσεων που έχουν πραγματοποιηθεί προς τα ενδιαφερόμενα πρόσωπα αποτελούν στοιχεία που είναι απευθείας διαθέσιμα ή τα οποία, πάντως, πρέπει να κοινοποιούνται αυτομάτως και πάραυτα. Επίσης, κατ’ εφαρμογήν του άρθρου 24 του κανονισμού και υπό τις οριζόμενες στη διάταξη αυτή προϋποθέσεις, ορισμένα άλλα στοιχεία είναι, επίσης, απευθείας διαθέσιμα ή πρέπει να κοινοποιούνται αυτομάτως και πάραυτα με ηλεκτρονικό τρόπο. Τη διάταξη αυτή συμπληρώνει το άρθρο 27 του κανονισμού, το οποίο παραθέτει και άλλα στοιχεία που πρέπει να συγκεντρώνονται και να διαβιβάζονται σε άλλες αρχές, ιδίως το όνομα και τη διεύθυνση του προσώπου στο οποίο έχει χορηγηθεί αριθμός φορολογικού μητρώου.
71. Πέραν αυτής της ανταλλαγής πληροφοριών, βάσει των οποίων μπορεί να χωρήσει φορολόγηση, και τις συνέπειες ως προς τον απόρρητο χαρακτήρα ορισμένων στοιχείων στον φορολογικό τομέα, ο κανονισμός έχει και μία άλλη σοβαρή συνέπεια επί της αυτοτέλειας των εθνικών φορολογικών διοικήσεων.
72. Κατά το άρθρο 11 του κανονισμού, επιτρέπεται στους υπαλλήλους της διοικητικής αρχής η οποία ζητεί τις πληροφορίες, σε συμφωνία με τις αρχές από τις οποίες ζητούνται οι πληροφορίες, να παρίστανται στα γραφεία στα οποία στεγάζονται οι διοικητικές υπηρεσίες του κράτους μέλους στο οποίο υπάγεται η αρχή από την οποία ζητούνται οι πληροφορίες (άρθρο 11, παράγραφος 1). Οι υπάλληλοι αυτοί έχουν, επίσης, τη δυνατότητα να παρίστανται κατά τη διεξαγωγή των διοικητικών ερευνών (άρθρο 11, παράγραφος 2).
73. Αυτό το άνοιγμα των φορολογικών αρχών συνιστά σημαντική τροποποίηση της συνεργασίας στον φορολογικό τομέα. Βεβαίως, ήδη η οδηγία 77/799 προέβλεπε τη δυνατότητα των κρατών μελών να συνάπτουν συμφωνίες παρέχουσες τη δυνατότητα παρουσίας υπαλλήλων του ενδιαφερομένου κράτους στο κράτος που παρέχει τις πληροφορίες. Όπως επισήμανε η Επιτροπή στην πρότασή της για τη θέσπιση κανονισμού περί διοικητικής συνεργασίας στον τομέα του ΦΠΑ, τα περισσότερα κράτη μέλη δεν είχαν προβλέψει τέτοια δυνατότητα με την εθνική τους νομοθεσία. Στην πράξη, τα περισσότερα κράτη μέλη επέτρεπαν την παρουσία αλλοδαπών υπαλλήλων κατά τους ελέγχους μόνο εφόσον υπήρχε η συναίνεση του υποκειμένου στον φόρο (26) . Μάλιστα, ορισμένα κράτη μέλη είχαν ρητώς απαγορεύσει τη συμμετοχή υπαλλήλου άλλου κράτους μέλους σε έρευνα διεξαγόμενη στην επικράτειά τους, προβάλλοντας νομικά προβλήματα (27) . Από το στοιχείο αυτό σαφώς προκύπτει ότι η δυνατότητα προσβάσεως στις φορολογικές αρχές άλλων κρατών μελών επηρεάζει σημαντικά την οργάνωση των εθνικών φορολογικών διοικήσεων.
74. Το ζήτημα αυτό πρέπει, επίσης, να ληφθεί υπόψη κατά την εξέταση του προσβαλλομένου κανονισμού, σε σχέση με την έννοια «φορολογικές διατάξεις». Στην υπόθεση Επιτροπή κατά Συμβουλίου, το Δικαστήριο ρητώς στηρίχθηκε στο γεγονός ότι, σε ορισμένα κράτη μέλη, οι λεπτομέρειες καταβολής και η είσπραξη των φόρων θεωρούνται ως «φορολογικές διατάξεις» (28) . Η συνεκτίμηση της ακολουθούμενης πρακτικής λαμβάνει υπόψη τον ρόλο των κρατών μελών ως συμβαλλομένων μερών των Συνθηκών. Το γεγονός ότι τα κράτη μέλη προβλέπουν ειδική για τον φορολογικό τομέα διαδικασία, καθώς και ειδικούς κανόνες απορρήτου για τα φορολογικά μέτρα που λαμβάνουν, θεωρούν δε ότι οι σχετικές διατάξεις συνιστούν φορολογικές διατάξεις, υποδηλώνει ότι οι διαδικαστικοί κοινοτικοί κανόνες που τροποποιούν εκ βάθρων τον τομέα αυτόν συνιστούν, επίσης, φορολογικές διατάξεις κατά την έννοια της Συνθήκης.
75. Πάντως, η διάδοση πληροφοριών και το άνοιγμα των φορολογικών αρχών συνιστούν τη μία πλευρά του νομίσματος, που αφορά το κράτος το οποίο παρέχει τις πληροφορίες. Η άλλη πλευρά του νομίσματος, δηλαδή το γεγονός ότι οι πληροφορίες που λαμβάνονται μέσω της συνεργασίας μπορούν να αποτελέσουν τη βάση για την επιβολή φόρου στα κράτη τα οποία έλαβαν τις πληροφορίες, έχει ακόμη μεγαλύτερη σημασία, από απόψεως σκοπού του κανονισμού. Πράγματι, σκοπός του κανονισμού είναι να καταστήσει δυνατή την ορθή επιβολή του φόρου και να παράσχει στις αρμόδιες φορολογικές αρχές τις αναγκαίες προς τούτο πληροφορίες.
76. Εξ αυτού προκύπτει σαφώς ότι τα διαδικαστικά ζητήματα που θίγονται στον κανονισμό 1798/2003 δεν αφορούν, αποκλειστικώς και κατά γενικό τρόπο, μόνο τη διασυνοριακή διοικητική συνεργασία, αλλά παρουσιάζουν ειδικό σύνδεσμο με τις ουσιαστικές φορολογικές διατάξεις και δεν είναι δυνατόν να αποχωρισθούν από το σύστημα φορολογίας.
77. Επιβάλλεται, συμπληρωματικώς, να τονισθεί ότι ο κανονισμός, με τις διατάξεις των άρθρων 29 και 30, επαναλαμβάνει την υποχρέωση που προέβλεπε ήδη το άρθρο 26γ, B, της έκτης οδηγίας ΦΠΑ, αναφορικά με τους μη εγκατεστημένους στην ημεδαπή υποκείμενους στον φόρο οι οποίοι παρέχουν ηλεκτρονικές υπηρεσίες σε μη υποκείμενα στον φόρο πρόσωπα, να παρέχουν ορισμένα στοιχεία, ιδίως την τριμηνιαία φορολογική δήλωση, με ηλεκτρονικό τρόπο. Ρυθμίζει, στη συνέχεια, τη διαδικασία καθορισμού των τεχνικών λεπτομερειών, καθώς και την κοινοποίηση σε άλλα κράτη μέλη. Επομένως, άμεσο αντικείμενο του κανονισμού αποτελούν πράξεις κρίσιμες για την επιβολή του φόρου. Δεν έχει, σχετικώς, σημασία το γεγονός ότι το ζήτημα αυτό ρυθμίζεται ήδη, μερικώς, από την έκτη οδηγία ΦΠΑ, διότι η βάση εξουσιοδοτήσεως μιας νομικής πράξεως πρέπει, κατ’ αρχήν, να καθορίζεται ανεξαρτήτως παραλλήλων κανόνων. Επιπροσθέτως, ο κανονισμός προσδίδει, σε σχέση με τη ν οδηγία, μια νέα νομική διάσταση στις διατάξεις αυτές, καθόσον εφαρμόζεται απευθείας και επιβάλλει υποχρεώσεις στους ιδιώτες, ανεξαρτήτως της λήψεως μέτρων για τη μεταφορά των σχετικών διατάξεων στην εσωτερική έννομη τάξη.
78. Συνεπώς, ο κανονισμός 1798/2003 περιλαμβάνει διατάξεις περί εμμέσων φόρων, κατά την έννοια του άρθρου 93 ΕΚ.
Γ –	Οι διατάξεις της οδηγίας 2003/93
79. Πέραν της επεκτάσεως του πεδίου εφαρμογής της οδηγίας 77/799 στους φόρους επί των ασφαλίστρων, η οδηγία 2003/93 τροποποιεί κατά τι τον κανόνα περί απορρήτου που περιέχεται στην πρώτη οδηγία: το άρθρο 1, σημείο 3, της προσβαλλομένης οδηγίας περιλαμβάνει μια νέα τροποποιημένη μορφή του άρθρου 7, παράγραφος 1, της οδηγίας 77/799. Κατά τη διάταξη αυτή, οι πληροφορίες που συλλέγουν τα κράτη μέλη μπορούν, επίσης, να χρησιμοποιούνται για την επιβολή εισφορών, φόρων και επιβαρύνσεων που εμπίπτουν στο άρθρο 2 της οδηγίας περί αμοιβαίας συνδρομής για την είσπραξη απαιτήσεων που προκύπτουν από ενέργειες οι οποίες αποτελούν μέρος του συστήματος χρηματοδοτήσεως του Ευρωπαϊκού Γεωργικού Ταμείου Προσανατολισμού και Εγγυήσεων καθώς και από γεωργικές εισφορές και δασμούς (29) .
80. Δεδομένου ότι το περιεχόμενο της προσβαλλομένης οδηγίας συνίσταται, κυρίως, στο ότι επεκτείνει τις διατάξεις της οδηγίας 77/799 και επί των φόρων που επιβάλλονται στα ασφάλιστρα, πρέπει να εξετασθούν οι διατάξεις της οδηγίας 77/799 προκειμένου να προσδιορισθεί η ορθή βάση νομοθετικής εξουσιοδοτήσεως.
81. Δεν αμφισβητείται ότι δεν είχε ασκηθεί τότε καμία προσφυγή κατά της οδηγίας 77/799. Εξάλλου, οι σχετικές προς τούτο προθεσμίες έχουν από μακρού εκπνεύσει. Πάντως, η οδηγία 2003/93 που εκτείνει το πεδίο εφαρμογής της οδηγίας 77/799 συνιστά πράξη δεκτική χωριστής προσφυγής, το βάσιμο της οποίας πρέπει να εξετασθεί λαμβανομένου υπόψη του συνόλου των κανόνων των οποίων εκτείνεται το πεδίο εφαρμογής.
82. Κατά το άρθρο 1 της οδηγίας 77/799, οι αρμόδιες αρχές των κρατών μελών ανταλλάσσουν κάθε πληροφορία που θα καθιστούσε δυνατό τον ορθό προσδιορισμό των φόρων εισοδήματος και περιουσίας. Το άρθρο 2 της οδηγίας 77/799 ρυθμίζει, ειδικότερα, τη διαδικασία παροχής πληροφοριών κατόπιν αιτήσεως. Το άρθρο 3 προβλέπει διαδικασία για την κατά το άρθρο 1, παράγραφος 1, αυτόματη ανταλλαγή πληροφοριών, το δε άρθρο 4 ρυθμίζει τη διαδικασία αυθόρμητης ανταλλαγής πληροφοριών.
83. Όπως και ο κανονισμός, επιβάλλει υποχρέωση κοινοποιήσεως πληροφοριών. Άρνηση κοινοποιήσεως πληροφοριών μπορεί να προβληθεί μόνο για τους λόγους που προβλέπει το άρθρο 8 της οδηγίας 77/799, δηλαδή όταν η νομοθεσία ή η ακολουθούμενη διοικητική πρακτική στο κράτος το οποίο οφείλει να παράσχει τις πληροφορίες δεν επιτρέπουν στην αρμόδια αρχή να συγκεντρώσει ή να χρησιμοποιήσει τις πληροφορίες αυτές για τις δικές της ανάγκες (άρθρο 8, παράγραφος 1), όταν η κοινοποίηση πληροφοριών θα είχε ως αποτέλεσμα την αποκάλυψη απορρήτων στοιχείων ειδικότερα καθοριζομένων ή όταν η αποκάλυψη τέτοιου είδους πληροφοριών έρχεται σε αντίθεση με τη δημόσια τάξη (άρθρο 8, παράγραφος 2) ή ακόμα όταν το ενδιαφερόμενο κράτος δεν είναι σε θέση να παράσχει αντίστοιχες πληροφορίες για πραγματικούς ή νομικούς λόγους (άρθρο 8, παράγραφος 3).
84. Συνεπώς, η οδηγία έχει περιεχόμενο αντίστοιχο εκείνου του κανονισμού 1798/2003. Επομένως, επιβάλλει υποχρέωση ανταλλαγής πληροφοριών δυναμένων να οδηγήσουν στην επιβολή φόρου.
85. Βεβαίως, οι διατάξεις της οδηγίας 77/799 δεν προχωρούν, επί ορισμένων ζητημάτων, τόσο μακριά όσο ο εξετασθείς προηγουμένως κανονισμός. Ειδικότερα, επαφίεται στην εκτίμηση των κρατών μελών η συνεργασία υπαλλήλων του κράτους μέλους το οποίο ζητεί την παροχή πληροφοριών (άρθρο 6). Πάντως, στον τομέα κοινοποιήσεως πληροφοριών, όπως συμβαίνει και με τον κανονισμό 1798/2003, ρυθμίζονται, αφενός, η αποκάλυψη πληροφοριών φορολογικής φύσεως και, αφετέρου, η βάση για την ορθή επιβολή του φόρου.
86. Η οδηγία 2003/93 εκτείνει τις ρυθμίσεις αυτές επί των φόρων που επιβάλλονται στα ασφάλιστρα. Όπως συμβαίνει και με τον κανονισμό 1798/2003, τα ζητήματα που ρυθμίζει η προσβαλλόμενη οδηγία συνδέονται, κατά συνέπεια, τόσο στενά με την επιβολή φόρου ώστε να προκύπτει ειδικός σύνδεσμος με το ουσιαστικό φορολογικό δίκαιο και, κατά συνέπεια, να δικαιολογείται το συμπέρασμα ότι περιέχει διατάξεις περί εμμέσων φόρων.
Δ –	Πρόταση
87. Συνεπώς, οι δύο προσβαλλόμενες νομοθετικές πράξεις περιλαμβάνουν φορολογικές διατάξεις. Ο κανονισμός 1798/2003 περί ΦΠΑ, ορθώς στηρίχθηκε στο άρθρο 93 ΕΚ. Η οδηγία 2003/93 αφορά φόρο βαρύνοντα τα ασφάλιστρα και, κατά συνέπεια, πρέπει να στηριχθεί στο άρθρο 93 ΕΚ. Δεδομένου, επίσης, ότι τροποποιεί το σύνολο της οδηγίας 77/799, η οποία επίσης αφορά τους αμέσους φόρους, το άρθρο 94 ΕΚ μπορεί, επίσης, να αποτελέσει τη νομική της βάση. Συνεπώς, οι κανονιστικές αυτές ρυθμίσεις στηρίχθηκαν επί ορθών νομικών βάσεων.
88. Επομένως, η προσφυγή της Επιτροπής είναι αβάσιμη και πρέπει να απορριφθεί.
VI – Επί των δικαστικών εξόδων
89. Κατά το άρθρο 69, παράγραφος 2, του Κανονισμού Διαδικασίας, ο ηττηθείς διάδικος καταδικάζεται στα δικαστικά έξοδα εφόσον υπάρχει σχετικό αίτημα. Δεδομένου ότι η Επιτροπή ηττήθηκε και το Συμβούλιο είχε ζητήσει την καταδίκη της, η Επιτροπή πρέπει να καταδικασθεί στα δικαστικά έξοδα.
VII – Πρόταση
90. Κατόπιν των ανωτέρω σκέψεων προτείνω στο Δικαστήριο να εκδώσει απόφαση με το ακόλουθο διατακτικό:
1. απορρίπτει την προσφυγή·
2. καταδικάζει την Επιτροπή των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων στα δικαστικά έξοδα·
3. το Ηνωμένο Βασίλειο της Μεγάλης Βρετανίας και της Βόρειας Ιρλανδίας, η Πορτογαλική Δημοκρατία και η Ιρλανδία φέρουν τα δικαστικά τους έξοδα.
(1) .
(2)  –	EE L 264, σ. 1.
(3)  –	EE L 264, σ. 23.
(4)  –	Οδηγία 77/799/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 19ης Δεκεμβρίου 1977, περί της αμοιβαίας συνδρομής των αρμοδίων αρχών των κρατών μελών στον τομέα των αμέσων φόρων (EE ειδ. έκδ. 09/001, σ. 86).
(5)  –	Οδηγία 79/1070/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 6ης Δεκεμβρίου 1979, περί τροποποιήσεως της οδηγίας 77/799 (ΕΕ ειδ. έκδ. 09/001, σ. 109).
(6)  –	Οδηγία 92/12/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 25ης Φεβρουαρίου 1992, σχετικά με το γενικό καθεστώς, την κατοχή, την κυκλοφορία και τους ελέγχους των προϊόντων που υπόκεινται σε ειδικούς φόρους κατανάλωσης (EE L 76, σ. 1).
(7)  –	Κανονισμός (ΕΟΚ) του Συμβουλίου, της 27ης Ιανουαρίου 1992, σχετικά με τη διοικητική συνεργασία στον τομέα των έμμεσων φόρων (ΦΠΑ) (ΕΕ L 24, σ. 1).
(8)  –	Η Επιτροπή είχε επίσης προτείνει ως έρεισμα για τον κανονισμό αυτό το άρθρο 100 Α της Συνθήκης ΕΚ (νυν, κατόπιν τροποποιήσεως, άρθρο 95 ΕΚ), δεν αντιτάχθηκε όμως στην εκ μέρους του Συμβουλίου αλλαγή της νομικής βάσεως.
(9)  –	Κανονισμός (ΕΚ) 792/2002 του Συμβουλίου, της 7ης Μαΐου 2002, για την προσωρινή τροποποίηση του κανονισμού (ΕΟΚ) 218/92 σχετικά με τη διοικητική συνεργασία στον τομέα των έμμεσων φόρων (ΦΠΑ), όσον αφορά πρόσθετα μέτρα για το ηλεκτρονικό εμπόριο (EE L 128, σ. 1). Τόσο η Επιτροπή όσο και το Κοινοβούλιο άσκησαν προσφυγή ακυρώσεως κατά του κανονισμού αυτού, διότι, κατά την άποψή τους, είχε στηριχθεί επί εσφαλμένης νομικής βάσεως (υποθέσεις C-272/02, Επιτροπή κατά Συμβουλίου, και C-273/02, Κοινοβούλιο κατά Συμβουλίου). Δεδομένου ότι ο κανονισμός αντικαταστάθηκε με τον κανονισμό
1798/2003, τον οποίο αφορά η υπό κρίση υπόθεση, οι δύο προσφυγές αποσύρθηκαν.
(10)  –	COM (2001) 294 τελικό – 2001/0133 (COD) (EE C 270 E, σ. 87).
(11)  –	COM (2001) 294 τελικό – 2001/0134 (COD) (ΕΕ C 270 E, σ. 96).
(12)  –	Έκτη οδηγία του Συμβουλίου, της 17ης Μαΐου 1977, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών – Κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας: ομοιόμορφη φορολογική βάση (EE ειδ. έκδ. 09/001, σ. 49).
(13)  –	Η διάταξη αυτή προβλέπει ότι η φορολογική δήλωση στην οποία περιλαμβάνονται στοιχεία αναφορικά με τις ηλεκτρονικώς παρασχεθείσες υπηρεσίες, υποβάλλεται με ηλεκτρονικό τρόπο. Συνεπώς, το περιεχόμενό της είναι ταυτόσημο με εκείνο του άρθρου 26γ, Β, παράγραφος 5, δεύτερο εδάφιο, της έκτης οδηγίας ΦΠΑ· βλ., ανωτέρω, σημείο 23.
(14)  –	Οδηγία του Ευρωπαϊκού Κοινοβουλίου και του Συμβουλίου, της 24ης Οκτωβρίου 1995, για την προστασία των φυσικών προσώπων έναντι της επεξεργασίας δεδομένων προσωπικού χαρακτήρα και για την ελεύθερη κυκλοφορία των δεδομένων αυτών (EE L 281, σ. 31).
(15)  –	Βλ., μεταξύ άλλων, αποφάσεις της 11ης Ιουνίου 1991, επί της υποθέσεως C‑300/89, Επιτροπή κατά Συμβουλίου, «Διοξείδιο του τιτανίου» (Συλλογή 1991, σ. I-2867, σκέψη 10), της 4ης Απριλίου 2000, C-269/97, Επιτροπή κατά Συμβουλίου (Συλλογή 2000, σ. I‑2257, σκέψη 43) και της 11ης Σεπτεμβρίου 2003, C‑211/01, Επιτροπή κατά Συμβουλίου (Συλλογή 2003, σ. I-8913, σκέψη 38).
(16)  –	Βλ. πρώτη και τρίτη αιτιολογική σκέψη, παρατεθείσες ανωτέρω στο σημείο 8.
(17)  –	Ρυθμιζόμενη με την οδηγία 77/799.
(18)  –	Βλ. τρίτη αιτιολογική σκέψη, παρατεθείσα ανωτέρω στο σημείο 28.
(19)  –	Βλ. προτάσεις του γενικού εισαγγελέα Alber της 9ης Σεπτεμβρίου 2003 στην υπόθεση C‑338/01, Επιτροπή κατά Συμβουλίου (απόφαση της 29ης Απριλίου 2004, Συλλογή 2004, σ. I‑4829, σημεία 46 επ.).
(20)  –	Απόφαση της 29ης Απριλίου 2004 στην υπόθεση C-338/01, Επιτροπή κατά Συμβουλίου (προαναφερθείσα στην υποσημείωση 19, σκέψη 60).
(21)  –	Όπ.π., σκέψη 58.
(22)  –	Όπ.π., σκέψη 63.
(23)  –	Όπ.π., σκέψεις 64 και 65.
(24)  –	Όπ.π., σκέψη 67.
(25)  –	Όπ.π., σκέψη 66.
(26)  –	COM (2001) 294 τελικό – 2001/0133 (COD)· 2001/0134 (COD), σημείο 4.2.5, σ. 9.
(27)  –	Όπ.π.
(28)  –	Απόφαση στην υπόθεση C-338/01, Επιτροπή κατά Συμβουλίου (προαναφερθείσα στην υποσημείωση 20), σκέψη
64.
(29)  –	Οδηγία 76/308/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 15ης Μαρτίου 1976 (EE ειδ. έκδ. 02/002, σ. 126).