62018CC0458
FÖRSLAG TILL AVGÖRANDE AV GENERALADVOKAT
GERARD HOGAN
föredraget den 24 oktober 2019 (
1
)
Mål C‑458/18
”GVC Services (Bulgaria)” EOOD
mot
Direktor na Direktsia ”Obzhalvane i danachno-osiguritelna praktika” – Sofia
(begäran om förhandsavgörande från Administrativen sad Sofia-grad (Förvaltningsdomstolen i Sofia, Bulgarien))
”Begäran om förhandsavgörande – Direktiv 2011/96/EU – Gemensamt beskattningssystem för moderbolag och dotterbolag hemmahörande i olika medlemsstater – Undvikande av dubbelbeskattning – Begreppen bolag som bildats enligt brittisk rätt och bolag i Förenade kungariket – Ställningen för bolag som är registrerade i Gibraltar och skatter som betalats i Gibraltar – Etableringsfrihet”
I. Inledning
1.
Begäran om förhandsavgörande avser tolkningen av artikel 2 a i och iii i rådets direktiv 2011/96/EU av den 30 november 2011 om ett gemensamt beskattningssystem för moderbolag och dotterbolag hemmahörande i olika medlemsstater, (
2
) i dess lydelse enligt rådets direktiv (EU) 2015/121 av den 27 januari 2015, (
3
) samt del A ab och del B i bilaga I till direktivet.
2.
Begäran har framställts i ett mål mellan GVC Services (Bulgaria) EOOD, etablerat i Bulgaria (nedan kallat klagandebolaget), och Direktor na Direktsia ”Obzhalvane i danachno-osiguritelna praktika” Sofia (direktören för enheten ”Överklagande och praxis i skatteärenden och socialförsäkringsärenden” i Sofia, Bulgarien) (nedan kallad direktören). Målet rör ett omprövningsbeslut om skatt, i vilket det fastställdes skatteskulder för utdelningar som klagandebolaget har betalat ut till sitt moderbolag PGB Limited – Gibraltar, som är etablerat i Gibraltar, under perioden från den 13 juli 2011 till den 21 april 2016.
3.
En omedelbar konsekvens av denna begäran om förhandsavgörande är att EU-domstolen ännu en gång har ombetts att ta ställning till frågan om Gibraltars ställning inom Euroepiska unionen. Den hänskjutande domstolen har begränsat sina frågor till att avse tolkningen av tillämpningsområdet för direktiv 2011/96. Om EU‑domstolen följer min tolkning av begreppet ”bolag i en medlemsstat” i den mening som avses i detta direktiv, tror jag emellertid att EU-domstolen inte kan undvika en diskussion i frågor som rör etableringsfriheten. Unionsrätten utgör nämligen inte hinder för att beskatta utdelningar när transaktionen inte omfattas av tillämpningsområdet för direktiv 2011/96, såvida inte den bestämmelse som en medlemsstat har antagit för det syftet i sig strider mot den fria rörligheten som garanteras genom fördraget.
II. Tillämpliga bestämmelser
A.
Internationell rätt
4.
Kapitel XI i Förenta nationernas stadga (nedan kallad FN-stadgan), som undertecknades i San Francisco den 26 juni 1945, har rubriken ”Förklaring angående icke självstyrande territorier”. I artikel 73 i kapitel XI föreskrivs följande:
”Medlemmar av Förenta nationerna, som bära eller ikläda sig ansvar för förvaltningen av territorier, vilkas befolkning ännu ej uppnått full självstyrelse, erkänna grundsatsen, att innevånarnas intressen komma i främsta rummet, och åtaga sig såsom ett heligt värv förpliktelsen att, inom ramen av det system för internationell fred och säkerhet som upprättats genom denna stadga, till det yttersta främja deras välfärd samt att i detta syfte
…
e.
med de inskränkningar, som må betingas av säkerhetsskäl eller av konstitutionella hänsyn, regelbundet för kännedom tillställa generalsekreteraren statistiska och andra upplysningar av teknisk natur rörande ekonomiska och sociala förhållanden och uppfostran inom de territorier, för vilka de äro ansvariga, med undantag för territorier på vilka kapitlen XII och XIII äro tillämpliga.”
B.
Gibraltars rättsliga ställning
5.
Den spanske kungen överlät Gibraltar till brittiska kronan genom Utrechtfördraget, vilket ingicks mellan den förstnämnde och Storbritanniens drottning den 13 juli 1713. Detta var ett av de fördrag genom vilka det spanska tronföljdskriget avslutades. I artikel X sista meningen i nämnda fördrag preciserades att för det fall brittiska kronan någon gång önskade skänka bort, sälja eller på något annat sätt avhända sig äganderätten till staden Gibraltar skulle den vara skyldig att ge spanska kronan företräde, framför alla övriga intressenter.
6.
Vad beträffar internationell rätt är Gibraltar ett icke självstyrande territorium i den mening som avses i artikel 73 i FN-stadgan. Även om Gibraltars utrikes angelägenheter omhändertas av Förenade kungariket, är det dock viktigt att framhålla att Gibraltar inte självt utgör en del av Förenade kungariket.
7.
Vad beträffar unionsrätt är Gibraltar ett europeiskt territorium vars utrikes angelägenheter omhändertas av en medlemsstat i den mening som avses i artikel 355.3 FEUF, och på vilket fördragets bestämmelser är tillämpliga. I akten om anslutningsvillkoren för Konungariket Danmark, Irland och Förenade konungariket Storbritannien och Nordirland samt om anpassning av fördragen (
4
) (nedan kallad 1972 års anslutningsakt) föreskrivs dock att vissa delar av fördraget inte är tillämpliga på Gibraltar.
8.
Artikel 28 i 1972 års anslutningsakt har följande lydelse:
”Gemenskapsinstitutionernas rättsakter rörande varorna i bilaga II till Romfördraget och de varor som vid import till gemenskapen är föremål för särskilda regler som en följd av genomförandet av den gemensamma jordbrukspolitiken, samt rättsakter rörande harmoniseringen av lagstiftningen om medlemsstaternas omsättningsskatter, skall inte tillämpas på Gibraltar såvida inte rådet enhälligt på förslag av kommissionen bestämmer annat.”
9.
Det framgår av artikel 29 i 1972 års anslutningsakt, jämförd med bilaga I del I punkt 4 till samma akt, att Gibraltar inte omfattas av unionens tullområde.
C.
Direktiv 2011/96
10.
Den period som tvisten vid den nationella domstolen avser omfattar giltighetstiden för rådets direktiv 90/435/EEG av den 23 juli 1990 om ett gemensamt beskattningssystem för moderbolag och dotterbolag hemmahörande i olika medlemsstater (
5
) och direktiv 2011/96. Eftersom sistnämnda direktiv utgör en omarbetning av det förstnämnda direktivet, (
6
) är det emellertid i förevarande mål tillräckligt att citera de relevanta bestämmelserna i direktiv 2011/96. (
7
)
11.
Artikel 2 a i direktiv 2011/96 har följande lydelse:
”I detta direktiv gäller följande definitioner:
a)
bolag i en medlemsstat: varje bolag som
i)
drivs i någon av de associationsformer som är förtecknade i del A i bilaga I,
ii)
enligt skattelagstiftningen i en medlemsstat anses vara skatterättsligt hemmahörande i den medlemsstaten och som inte enligt ett dubbelbeskattningsavtal med tredjeland anses ha hemvist utanför unionen, och
iii)
är skyldigt att erlägga någon av de skatter som är förtecknade i del B i bilaga I, eller någon annan skatt som ersätter någon av dem, utan valmöjlighet eller rätt till skattebefrielse.”
12.
I del A i bilaga I till direktiv 2011/96 förtecknas de bolag som avses i artikel 2 a i. Den innefattar, under led ab, ”Bolag som bildats enligt brittisk rätt”. I del B i bilaga I till direktiv 2011/96 förtecknas de skatter som avses i artikel 2 a iii i direktiv 2011/96 däribland” corporation tax i Förenade kungariket”.
13.
I artikel 5 i direktiv 2011/96 föreskrivs att ”[v]instutdelning från ett dotterbolag till moderbolaget ska vara befriad från källskatt”.
D.
Bulgarisk rätt
14.
Den relevanta bestämmelsen i bulgarisk rätt är artikel 194 i Zakon za korporativnoto podohodno oblagane (lag om bolagsskatt) (DV nr 105 av den 22 december 2006) som har följande lydelse:
”1)   Källskatt ska tas ut på utdelningar och likvidationsöverskott som betalas ut (personifieras) av inhemska juridiska personer till förmån för följande personer:
1.
utländska juridiska personer med undantag för fall då utdelningar erhålls av en utländsk juridisk person genom ett fast driftställe inom landet,
…
3)   Första stycket är inte tillämpligt om utdelningarna och likvidationsöverskotten betalas ut till förmån för följande personer eller organ:
3.
… en utländsk juridisk person med skatterättslig hemvist i en medlemsstat i Europeiska unionen eller i en annan stat som är part i avtalet om Europeiska ekonomiska samarbetsområdet, med undantag för fall av förtäckt vinstutdelning.”
III. Bakgrund till det nationella målet
15.
Klagandebolaget är ett bulgariskt enmansbolag med begränsat ansvar kallat GVC Services (Bulgaria) EOOD. Bolaget bildades i enlighet med Targovski zakon (handelslagen) i Republiken Bulgarien. Fram till den 1 februari 2016 var bolaget helägt av bolaget PGB Limited – Gibraltar, som bildats i Gibraltar. Det bulgariska bolaget tillhandahåller tjänster som har samband med informationsteknik (IT-tjänster).
16.
Under perioden från den 13 juli 2011 till den 21 april 2016 gjorde klagandebolaget utdelningar till moderbolaget PGB Limited – Gibraltar och betalade ut dem utan att innehålla eller betala skatt på dessa i Bulgarien, eftersom bolaget var av uppfattningen att bolaget PGB Limited – Gibraltar kunde anses som en utländsk juridisk person med skatterättslig hemvist i en medlemsstat i Europeiska unionen, i enlighet med artikel 194.3 i lagen om bolagsskatt.
17.
Den behöriga skattemyndigheten ansåg tvärtom att det skulle ha tagits ut källskatt på de utdelningar som hade gjorts och utfärdade ett omprövningsbeslut den 1 december 2017, vilket rättades två gånger genom beslut av den 7 och den 22 december 2017. I omprövningsbeslutet fastställdes källskatteskulder till ett belopp på sammanlagt 930529,54 Bulgariska leva (BGN) för utdelningar och likvidationsöverskott som betalats till moderbolaget. Av detta belopp avsåg 669690,32 BGN huvudskulden och 260839,22 BGN dröjsmålsränta.
18.
Omprövningsbeslutet angreps genom en begäran om omprövning som ingavs till direktören, vilken fastställde beslutet. Ett överklagande ingavs därefter till Administrativen sad Sofia-grad (Förvaltningsdomstolen i Sofia, Bulgarien).
19.
Klagandebolaget gjorde gällande att unionsrätten är tillämplig på Gibraltar som är ett europeiskt territorium vars utrikes angelägenheter hanteras av Förenade konungariket. Klagandebolaget åberopade artikel 355.3 FEUF och gjorde gällande att utbetalningen av utdelningar inte omfattas av undantagen i artiklarna 28–30 i 1972 års anslutningsakt. I detta sammanhang ansåg klagandebolaget n att moderbolaget uppfyller kraven i artikel 2 i direktiv 2011/96, att bolaget är att likställa med ett bolag som bildats i Förenade kungariket och att det är skyldigt att erlägga bolagsskatt i Gibraltar, vilken är att likställa med corporation tax i Förenade kungariket som omnämns i del B i bilaga I till direktiv 2011/96.
20.
Direktören gjorde gällande att direktiv 2011/96 innehåller en uttömmande förteckning över både de bolag (del A i bilaga I) och de skatter (del B i bilaga I) på vilka direktivet ska tillämpas. Han ansåg att tillämpningsområdet för direktiv 2011/96 har fastställts slutgiltigt genom dessa förteckningar och kan inte utvidgas till att även omfatta bolag som bildats i Gibraltar och som är skattskyldiga där, eftersom det inte är tillåtet att göra en extensiv tolkning av skattebestämmelser.
21.
Enligt den hänskjutande domstolen är bedömningen av huruvida det överklagade beslutet är förenligt med direktiv 2011/96 avhängig av huruvida Gibraltar omfattas av direktivets tillämpningsområde och huruvida klagandebolaget som en följd därav ska vara befriat från källskatt i Bulgarien i egenskap av dotterbolag till ett moderbolag som bildats i Gibraltar.
IV. Begäran om förhandsavgörande och förfarandet vid domstolen
22.
Mot denna bakgrund beslutade Administrativen sad Sofia-grad (Förvaltningsdomstolen i Sofia), genom beslut av den 5 juli 2018 som inkom till domstolen den 12 juli 2018, att vilandeförklara målet och ställa följande tolkningsfrågor till EU-domstolen:
”1)
Ska artikel 2 a i) i direktiv 2011/96, i förening med del A ab i bilaga I till direktivet, tolkas så, att ’bolag som bildats enligt brittisk rätt’ även omfattar bolag som bildats i Gibraltar?
2)
Ska artikel 2 a iii i direktiv 2011/96, i förening med del B i bilaga I till direktivet, tolkas så, att ’corporation tax i Förenade kungariket’ även omfattar bolagsskatten som ska tas ut i Gibraltar?”
23.
Skriftliga yttranden ingavs av GVC Services, direktören, den bulgariska och den danska regeringen, Förenade kungarikets regering och Europeiska kommissionen. Med undantag för Förenade kungarikets regering yttrade sig samtliga dessa parter vid domstolens förhandling den 11 september 2019.
V. Bedömning
24.
Den hänskjutande domstolen har ställt sina två frågor för att EU‑domstolen ska fastställa räckvidden för direktiv 2011/96, och närmare bestämt huruvida direktiv 2011/96 är tillämpligt på bolag som bildats i Gibraltar. Dessa två frågor, vilka avser kriterierna för begreppet ”bolag i en medlemsstat” i den mening som avses i direktiv 2011/96, kan därför prövas tillsammans.
25.
Eftersom jag emellertid har kommit fram till att bolag som bildats i Gibraltar inte omfattas av direktiv 2011/96, föreslår jag även att det, i ett andra steg, ska prövas huruvida beslutet att inte medge undantag från källskatt är förenligt med avseende på frågor som rör etableringsfriheten, såvitt avser Gibraltar.
A.
Tolkningen av ”bolag i en medlemsstat” i den mening som avses i artikel 2 a i direktiv 2011/96
26.
Redan innan det fastställs om bolag som bildats i Gibraltar omfattas av direktiv 2011/96 – med andra ord innan det specificeras vilka som ingår i den personkrets på vilken direktivet är tillämpligt (ratione personae) (
8
) – är det först nödvändigt att fastställa direktivets territoriella tillämpningsområde och huruvida direktivet verkligen är tillämpligt på Gibraltar.
1. Huruvida direktiv 2011/96 är tillämpligt på Gibraltar
27.
I artikel 355.3 FEUF anges att bestämmelserna i fördragen ska tillämpas på de europeiska territorier vilkas utrikes angelägenheter omhändertas av en medlemsstat.
28.
Det är numera fastställt att Gibraltar utgör ett europeiskt territorium vars utrikes angelägenheter omhändertas av en medlemsstat (det vill säga Förenade kungariket), och att unionsrätten ska tillämpas på detta territorium enligt artikel 355.3 FEUF. Med avvikelse från artikel 355.3 FEUF gäller dock enligt 1972 års anslutningsakt att på vissa rättsområden ska unionens rättsakter (däribland lagstiftningsakter) inte tillämpas på Gibraltar. (
9
)
29.
Enligt artiklarna 28 och 29 i 1972 års anslutningsakt är den gemensamma jordbrukspolitiken, samt rättsakter rörande harmoniseringen av lagstiftningen om medlemsstaternas omsättningsskatter, inte tillämpliga på Gibraltar, och Gibraltar omfattas inte av unionens tullområde. Eftersom det är fråga om ett undantag från tillämpningen av unionsrätten på Europeiska unionens territorium ska dock dessa bestämmelser tolkas så, att de inte får gå längre än vad som är absolut nödvändigt för att skydda de intressen som dessa bestämmelser ger Gibraltar möjlighet att bevara. (
10
)
30.
Enligt skäl 3 i direktiv 2011/96 är syftet med detta direktiv att undanta olika former av vinstutdelning från dotterbolag till moderbolag från källskatt och att förhindra dubbelbeskattning av sådana inkomster på moderbolagsnivå. Det står därför klart att direktiv 2011/96 inte omfattas av något av de undantag som föreskrivs i artiklarna 28 och 29 i 1972 års anslutningsakt. Det finns inte heller någon bestämmelse i direktiv 2011/96 som undantar Gibraltar från direktivets territoriella tillämpningsområde.
31.
Under dessa omständigheter tycks det stå klart att direktiv 2011/96, i egenskap av en unionsrättslig lagstiftningsåtgärd, i princip ska tillämpas på Gibraltar i egenskap av ett europeiskt territorium. Frågan huruvida sådana bolag som PGB Limited – Gibraltar, som har bildats i Gibraltar, omfattas av definitionen av ”bolag i en medlemsstat” i artikel 2 a i direktiv 2011/96 är dock en något annorlunda fråga. Det är den frågan som jag nu avser att pröva.
2. Huruvida direktiv 2011/96 inte är tillämpligt på bolag som har bildats i Gibraltar
32.
Enligt artikel 2 a i och iii i direktiv 2011/96 ska ett bolag, för att anses vara ett ”bolag i en medlemsstat” i den mening som avses i direktivet, drivas i någon av de associationsformer som är förtecknade i del A i bilaga I till direktivet och vara skyldigt att erlägga någon av de skatter som är förtecknade i del B i bilaga I till direktivet, eller någon annan skatt som ersätter någon av dem, utan valmöjlighet eller rätt till skattebefrielse.
33.
Domstolen har redan tolkat dessa bestämmelser så, att ”de associationsformer … som omfattas av direktiv [2011/96 är] på ett uttömmande sätt … uppräknade i [del A i bilaga I], … [och det är] inte möjligt att genom en analog tolkning utvidga detta direktivs tillämpningsområde till att omfatta andra bolagstyper …, även om dessa företag vore jämförbara”. (
11
)
34.
I fransk rätt som var relevant i den ovannämnda domen förtecknades uttryckligen de juridiska associationsformer som omfattades av direktiv 2011/96, medan Förenade kungariket i stället har valt en allmän ordalydelse, eftersom det i del A ab i bilaga I till direktiv 2011/96 endast hänvisas till ”Bolag som bildats enligt brittisk rätt”.
35.
Det ska dock påpekas att domstolens tolkning av det materiella tillämpningsområdet för direktiv 2011/96 är oavhängig den metod som medlemsstaterna har använt för att beteckna de bolag som omfattas av detta. Domstolen har nämligen uttalat att ”de grundläggande kraven på rättssäkerhet [innebär] att förteckningen av bolagstyper i … [bilagan till] direktivet inte kan tolkas som en exemplifierande anvisning då en sådan tolkning varken framgår av ordalydelsen eller av systematiken i direktiv 90/435”, vilket har omarbetats genom direktiv 2011/96. (
12
) Såsom domstolen och generaladvokaten Mazák framhöll i målet Gaz de France – Berliner Investissement, har direktiv 90/435 – liksom nuvarande direktiv 2011/96– inte till syfte att införa ett gemensamt skattesystem för alla bolag i medlemsstaterna, eller för alla slags andelsinnehav. (
13
)
36.
Eftersom domstolen i domen Gaz de France – Berliner Investissement (C‑247/08, EU:C:2009:600) uttryckligen tillbakavisade möjligheten att genom en analog tolkning utvidga tillämpningsområdet för direktiv 2011/96 till att omfatta andra bolagstyper än dem som förtecknas i bilaga I, del A till direktivet på grund av rättssäkerhetsskäl, tror jag inte att uttrycket ”Bolag som bildats enligt brittisk rätt” kan tolkas så, att det även omfattar bolag som bildats i Gibraltar, inte minst med hänsyn till att Gibraltar självt inte utgör en del av Förenade kungariket. Det kan dessutom påpekas att Förenade kungarikets regering själv har medgett att ”bolag som bildats enligt brittisk rätt endast kan utvidgas till att omfatta bolag som enligt nationell brittisk lagstiftning anses ha bildats i Förenade kungariket. Enligt nationell brittisk lagstiftning anses inte bolag som bildats i Gibraltar vara bolag som bildats enligt brittisk rätt”. (
14
)
37.
För att komma fram till den slutsatsen har jag inte bortsett från det argument som anfördes av GVC Services (Bulgaria) EOOD vid förhandlingen den 11 september 2019 med innebörden att den omständigheten att direktiv 2011/96 inte uttryckligen tar upp ställningen för bolag som bildats i Gibraltar utgör en lagstiftningsmässig lapsus, vilken kan avhjälpas genom att domstolen gör en generös teleologisk tolkning av bestämmelserna i del A i bilaga I till direktiv 2011/96. Det finns utan tvivel fall då en avvikelse från den bokstavliga lydelsen i en lagstiftningsåtgärd kan vara motiverad, särskilt när det är uppenbart att slutresultatet skulle bli absurt eller obegripligt eller på annat sätt stå i strid med unionslagstiftarens tydliga avsikt. Ändå anser åtminstone jag att detta inte är ett sådant fall.
38.
Det ska, för det första, påpekas att språkbruket i del A i bilaga I till direktiv 2011/96 i sig är särskilt tydligt, eftersom de bolag som avses i artikel 2 a i) i direktivet förtecknas som de ”bolag som bildats enligt brittisk rätt”. Med hänsyn till denna ordalydelse tycks det helt enkelt inte vara möjligt för EU-domstolen att avvika från detta språkbruk till förmån för den teleologiska tolkning som klagandebolaget har förordat. Under alla omständigheter har EU-domstolen redan klart tillbakavisat ett sådant synsätt i domen Gaz de France – Berliner Investissement.
39.
För det andra är även lagstiftningens sammanhang av viss betydelse. Som den danska regeringen påpekade vid förhandlingen den 11 september 2019 tycks det, med hänsyn till vissa medlemsstaters uppenbara motvilja att ingå dubbelbeskattningsavtal med Gibraltars territorium, i sig vara osannolikt att unionslagstiftaren helt enkelt skulle ha förbisett Gibraltars särskilda ställning med hänsyn till hur känslig hela denna fråga är.
40.
De villkor som uppställs i artikel 2 a i direktiv 2011/96 är kumulativa. (
15
) Ovannämnda slutsats räcker därför för att slå fast att artikel 5 i direktiv 2011/96 inte är tillämplig på ett dotterbolag vars moderbolag har bildats i Gibraltar.
41.
För fullständighetens skull vill jag dock tillägga att kravet på att bolaget ska vara skyldigt att erlägga någon av de skatter som är förtecknade i del B i bilaga I till direktiv 2011/96 också ska tolkas restriktivt av samma rättssäkerhetsskäl. Detta gäller i än högre grad eftersom det, såsom kommissionen påpekade i sitt skriftliga yttrande, – i vart fall ännu – inte finns någon harmoniserad definition av bolagsskatt i unionsrätten och fastställandet av en sådan definition omfattas av medlemsstaternas behörighet. (
16
)
42.
Eftersom Förenade kungarikets regering också har godtagit att det enligt nationell brittisk lagstiftning inte anses att motsvarande skatt som har betalats i Gibraltar utgör ”corporation tax i Förenade kungariket”, (
17
) följer härav även att uttrycket ”corporation tax i Förenade kungariket” som används i del B i bilaga I till direktiv 2011/96 inte kan tolkas som att det innefattar ”motsvarande skatt i Gibraltar”. (
18
)
3. Slutsats i denna del: Svaret på den hänskjutande domstolens frågor
43.
Mot bakgrund av det ovan anförda föreslår jag att domstolen ska besvara de tolkningsfrågor som den hänskjutande domstolen har ställt enligt följande. Artikel 2 a i direktiv 2011/96, i förening med del A ab i bilaga I och del B i bilaga I, ska tolkas så, att ett bolag som bildats i Gibraltar och som är skyldigt att erlägga gibraltisk bolagsskatt inte kan anses vara ett ”bolag i en medlemsstat” i den mening som avses i direktivet.
B.
Huruvida artikel 49 FEUF är tillämplig till förmån för ett moderbolag som bildats i Gibraltar
1. Inledande anmärkning om nyttan av artikel 49 FEUF i förevarande mål
44.
Den hänskjutande domstolen har begränsat sina frågor till att avse tolkningen av artikel 2 a i och iii i direktiv 2011/96 samt del A ab och del B i bilaga I till direktivet. EU-domstolen har dock upprepade gånger slagit fast att en sådan situation inte utgör hinder för att EU-domstolen tillhandahåller den hänskjutande domstolen alla uppgifter om unionsrättens tolkning som kan vara användbara vid avgörandet av det nationella målet, oberoende av om det har hänvisats därtill i den hänskjutande domstolens frågor eller inte. (
19
)
45.
I det sammanhanget vill jag påpeka att även om artikel 5 i direktiv 2011/96 är tillämplig endast på vinstutdelningar till bolag som kan anses vara ”bolag i en medlemsstat” i direktivets mening, har domstolen framhållit att det genom direktiv 2011/96 inte tillåts att en medlemsstat behandlar vinstutdelningar till sådana bolag i andra medlemsstater som inte omfattas av direktivets tillämpningsområde på ett mindre gynnsamt sätt än vinstutdelningar till jämförbara bolag som är hemmahörande i medlemsstaten. (
20
) Medlemsstaterna har inte rätt att tillämpa bestämmelser som strider mot de fria rörligheter som garanteras i fördraget. (
21
)
46.
Det tycks därför nödvändigt att undersöka den nationella lagstiftningen mot bakgrund av de fria rörligheterna, i synnerhet etableringsfriheten. Såsom redan har nämnts är Gibraltar ett europeiskt territorium vars utrikes angelägenheter omhändertas av en medlemsstat, och unionsrätten är i princip tillämplig på detta territorium enligt artikel 355.3 FEUF. (
22
) Det är också klart och fastställt att uteslutningen av Gibraltars territorium från tillämpningsområdet för unionsrättsakter inom vissa rättsområden enligt 1972 års anslutningsakt varken avser etableringsfriheten eller den fria rörligheten för kapital, vilka fastställs i artikel 49 FEUF respektive artikel 63 FEUF. Med andra ord är artiklarna 49 FEUF och 63 FEUF tillämpliga på Gibraltars territorium enligt artikel 355.3 FEUF. (
23
)
47.
I förevarande fall ägde PGB Limited – Gibraltar alla aktier i klagandebolaget under den period som målet vid den nationella domstolen avser. Den tillämpliga friheten i det sammanhanget är etableringsfriheten, eftersom ett sådant innehav ger ett bestämmande inflytande över ett bolags beslut och möjlighet att fastställa dess verksamhet. (
24
)
2. Huruvida diskriminering föreligger
48.
I förevarande fall kunde klagandebolaget inte dra fördel av undantaget från källskatt, till skillnad från dotterbolaget till ett moderbolag som bildats i en medlemsstat. EU-domstolen har redan slagit fast att ”[e]n sådan skillnad i den skattemässiga behandlingen [av utdelningar] mellan moderbolagen som baseras på var de har sitt säte utgör en inskränkning av etableringsfriheten som i princip är förbjuden enligt artiklarna [49 FEUF] och [54 FEUF]”. (
25
)
49.
Den skattebestämmelse som är i fråga i det nationella målet leder nämligen till att det blir mindre attraktivt för bolag i Gibraltar att utöva etableringsfriheten, och dessa kan därmed komma att avhålla sig från att förvärva, bilda och bibehålla dotterbolag i en medlemsstat där en sådan bestämmelse föreskrivs. (
26
) Såsom domstolen redan har förklarat skulle artikel 49 FEUF bli innehållslös, om det godtogs att etableringsmedlemsstaten för ett i landet hemmahörande dotterbolag fritt fick välja att tillämpa en särbehandling av nämnda dotterbolag uteslutande av det skälet att moderbolaget har sitt säte i en annan medlemsstat. (
27
)
50.
I förevarande fall tillämpas särbehandlingen inte på grund av att moderbolaget är etablerat i en annan medlemsstat än dotterbolaget, utan på grund av att det skulle anses utgöra en utländsk juridisk person som inte är etablerad i en medlemsstat trots att unionsrätten är tillämplig på Gibraltar enligt artikel 355.3 FEUF. (
28
)
51.
Under dessa omständigheter ger en sådan nationell lagstiftning som den som är i fråga i det nationella målet upphov till en diskriminerande inskränkning i den etableringsfrihet som garanteras genom artikel 49 FEUF, eftersom källskatten är tillämplig på alla moderbolag som bildats i Gibraltar utan hänvisning till det materiella tillämpningsområdet för direktiv 2011/96 eller något annat skäl som kan särskilja dem från jämförbara bolag som är etablerade i andra medlemsstater, utan enbart av det skälet att de är etablerade i nämnda territorium. (
29
)
52.
I detta sammanhang följer det av fast rättspraxis att nationella regler som inte utan åtskillnad är tillämpliga på bolag, oavsett deras etableringsort, och som därför är diskriminerande, endast är förenliga med unionsrätten om de kan grundas på en av de hänsyn som anges i artikel 52.1 FEUF, nämligen allmän ordning, säkerhet eller hälsa. (
30
)
53.
I ett mål vid EU-domstolen enligt artikel 267 FEUF ankommer det på den hänskjutande domstolen att fastställa de mål som verkligen eftersträvas med den nationella lagstiftningen. Det ankommer också på den hänskjutande domstolen att mot bakgrund av vad EU-domstolen angett kontrollera att de inskränkningar som medlemsstaterna föreskriver uppfyller de villkor som framgår av domstolens praxis vad avser deras proportionalitet. (
31
)
54.
I det avseendet innehåller beslutet om hänskjutande inte någon information om det mål som eftersträvas av lagstiftaren. Det är därför särskilt svårt att gå längre i analysen och det vore troligen bättre för den nationella domstolen, om den anser att det är nödvändigt, att hänskjuta en ny begäran om förhandsavgörande i denna specifika fråga. Samtidigt kan det vara värt att notera att frågan om etableringsfrihet uttryckligen togs upp av domstolen i dess frågor till parterna och att frågan blev föremål för utförliga diskussioner vid den muntliga förhandlingen den 11 september 2019.
55.
Under alla omständigheter går det att sluta sig till av den bulgariska regeringens skriftliga yttrande att den lagstadgade uteslutningen av moderbolag som bildats i Gibraltar från möjligheten att dra fördel av undantaget från källskatt grundar sig på den låga skattesats som tillämpas i Gibraltar – eller att det till och med inte tas ut någon skatt – samt att det är svårt – eller till och med omöjligt – att få uppgifter från de behöriga myndigheterna rörande skatteärenden. Den bulgariska regeringen bekräftade vid den muntliga förhandlingen den 11 september 2019 att behovet av att motverka skatteflykt och behovet av att säkerställa en välavvägd fördelning av beskattningsrätten mellan medlemsstaterna utgör sådana skäl som kan motivera en inskränkning i etableringsfriheten. I det sammanhanget skulle syftet med den aktuella lagstiftningen vara att undvika att pengar som betalas ut till fysiska personer som är hemmahörande i andra medlemsstater genom ett moderbolag som bildats i Gibraltar inte beskattas på något sätt. (
32
)
56.
I det avseendet vill jag påpeka att det följer av fast rättspraxis att en nationell bestämmelse som innebär en restriktion för den fria rörligheten för kapital eller etableringsfriheten kan vara motiverad när den är avsedd att motverka skatteundandragande och skatteflykt och den specifikt avser rent fiktiva upplägg som inte har någon ekonomisk förankring och som uteslutande syftar till att undvika den skatt som normalt skulle ha erlagts på vinst som genererats i verksamhet som bedrivs inom den berörda medlemsstaten. (
33
) Det följer vidare av EU‑domstolens fasta praxis att behovet av att upprätthålla en effektiv skattekontroll utgör ett tvingande skäl av allmänintresse som kan motivera en restriktion för den fria rörligheten för kapital, och i det sammanhanget har EU-domstolen erinrat om att skattekontroller är avsedda att bekämpa skatteundandragande och skatteflykt. (
34
)
57.
I förevarande mål tycks det följa av den bulgariska regeringens skriftliga yttrande – men jag upprepar att detta inte är säkert – att syftet med den nationella lagstiftning som är i fråga i det nationella målet tycks i huvudsak överensstämma med dessa tvingande skäl av allmänintresse, och i synnerhet syftet att motverka skatteundandragande och skatteflykt.
58.
Det ska dock påpekas att dessa syften inte kan omfattas av definitionen av allmän ordning, eftersom EU-domstolen i sin praxis har preciserat att det för att en situation ska omfattas av begreppet allmän ordning, under alla omständigheter, utöver den störning av ordningen i samhället som varje lagöverträdelse innebär, måste föreligga ett verkligt, aktuellt och tillräckligt allvarligt hot mot ett grundläggande samhällsintresse. (
35
) I det sammanhanget har domstolen redan påpekat att målsättningar av ekonomisk art inte kan utgöra sådana hänsyn till allmän ordning som avses i artikel 52 FEUF. (
36
) Syftet att motverka skatteundandragande och skatteflykt kan därför inte motivera att en grundläggande rättighet som garanteras i fördraget inskränks. (
37
)
59.
Att – såsom den nationella lagstiftning som är aktuell i det nationella målet gör i fråga om dotterbolag vars moderbolag bildats i Gibraltar – på ett allmänt sätt utesluta möjligheten att dra fördel av en skattebefrielse tycks dessutom vara oproportionerligt, eftersom det går utöver vad som är nödvändigt för att motverka skatteundandragande och skatteflykt.
60.
Det står klart att, såsom domstolen nyligen bekräftade, för det fall det fastställs att det föreligger ett upplägg som innebär missbruk eller bedrägeri, så motiverar det att de grundläggande friheter som garanteras i EUF-fördraget inte är tillämpliga. (
38
) Denna typ av uteslutning kan dock inte tillämpas på ett allmänt sätt på grundval av ett territoriellt kriterium, eftersom det framgår att bolag som bildats i Gibraltar befinner sig i en situation som objektivt sett är jämförbar med situationen för bolag som är etablerade i andra ”medlemsstater”, med avseende på frågan om undantag från källskatt för vinst som ett dotterbolag delar ut till sitt moderbolag.
61.
I det avseendet noterar jag först och främst att det i artikel 194 i lagen om bolagsskatt anges att källskatt inte ska tillämpas när utdelningar och likvidationsöverskott betalas ut ”till en utländsk juridisk person med skatterättslig hemvist i en medlemsstat i Europeiska unionen”, utan att det uppställs något krav vad gäller den skattesats som tillämpas i medlemsstaten. Enligt OECD:s skattedatabas varierar dock inkomstskatten för fysiska personer på utdelningar som tillämpas i Europeiska unionens medlemsstater mellan 7 procent och 51 procent, och till och med 0 procent i en medlemsstat. (
39
)
62.
Vidare har, för det första, konventionen om ömsesidig handräckning i skatteärenden, vilken utarbetades gemensamt av Organisationen för ekonomiskt samarbete och utveckling (OECD) och Europarådet år 1988 och ändrades genom protokoll år 2010, utvidgats till att omfatta Gibraltars territorium sedan den 1 mars 2014. (
40
) I det avseendet noterar jag att situationen i Gibraltar bedöms enligt OECD:s sakkunniggranskning ”i stort sett uppfylla kraven”. (
41
) För det andra, och förmodligen viktigare är rådets direktiv 2011/16/EU av den 15 februari 2011 om administrativt samarbete i fråga om beskattning och om upphävande av direktiv 77/799/EEG (
42
) tillämpligt på Gibraltar eftersom det i artikel 2.4 i nämnda direktiv anges att direktivet är tillämpligt på alla typer av skatter som tas ut på de territorier där fördragen är tillämpliga enligt artikel 52 FEU, vilken hänvisar till artikel 355 FEUF.
63.
Det framgår dessutom att direktiv 2011/16 – i dess lydelse enligt rådets direktiv 2014/107/EU av den 9 december 2014 om ändring av direktiv 2011/16/EU vad gäller obligatoriskt automatiskt utbyte av upplysningar i fråga om beskattning, (
43
) rådets direktiv (EU) 2015/2376 av den 8 december 2015 om ändring av direktiv 2011/16 vad gäller obligatoriskt automatiskt utbyte av upplysningar i fråga om beskattning, (
44
) rådets direktiv (EU) 2016/881 av den 25 maj 2016 om ändring av direktiv 2011/16/EU vad gäller obligatoriskt automatiskt utbyte av upplysningar i fråga om beskattning, (
45
) och rådets direktiv (EU) 2016/2258 av den 6 december 2016 om ändring av direktiv 2011/16 vad gäller skattemyndigheters tillgång till information för bekämpning av penningtvätt (
46
) – liksom rådets direktiv 2010/24/EU av den 16 mars 2010 om ömsesidigt bistånd för indrivning av fordringar som avser skatter, avgifter och andra åtgärder (
47
) helt och hållet har införlivats med gibraltisk rätt. (
48
) Detta bekräftades i varje fall av kommissionen vid förhandlingen den 11 september 2019.
64.
Under dessa omständigheter anser jag att beslutet att inte medge undantag från källskatt för utdelningar som dotterbolag etablerade i en medlemsstat betalar ut till sina moderbolag som bildats i Gibraltar inte kan fastslås genom en allmän regel, såsom uppenbarligen har skett i förevarande fall. En sådan vägran att medge undantag kan endast vara följden av att en bestämmelse för att förhindra missbruk tillämpas på omständigheterna i ett enskilt fall. Fallet måste därför som sådant bedömas individuellt.
65.
Det ska dessutom erinras om att det följer av fast rättspraxis att för att en nationell lagstiftning ska anses vara proportionerlig, måste den skattskyldiga personen, i alla de fall där ett konstlat upplägg för överföringar inte kan uteslutas, ges möjlighet att utan en onödig administrativ omgång lägga fram uppgifter som rör eventuella affärsmässiga skäl som föranlett det aktuella upplägget. (
49
)
3. Slutsats i denna del vad beträffar huruvida artikel 49 FEUF är tillämplig på det nationella målet och följderna av detta
66.
Av det ovan anförda följer att artiklarna 49 FEUF och 52 FEUF ska tolkas så, att de utgör hinder för lagstiftning i en medlemsstat som, på ett allmänt sätt på grundval av ett territoriellt kriterium, utesluter utdelningar som dotterbolag som bildats i denna medlemsstat betalar ut till sina moderbolag som bildats i Gibraltar från undantaget från källskatt.
VI. Förslag till avgörande
67.
Jag föreslår följaktligen att domstolen ska besvara de tolkningsfrågor som Administrativen sad Sofia-grad (Förvaltningsdomstolen i Sofia, Bulgarien) har ställt enligt följande:
1)
Artikel 2 a i rådets direktiv 2011/96/EU av den 30 november 2011 om ett gemensamt beskattningssystem för moderbolag och dotterbolag hemmahörande i olika medlemsstater, i dess lydelse enligt rådets direktiv (EU) 2015/121 av den 27 januari 2015, i förening med del A ab i bilaga I och del B i bilaga I, ska tolkas så, att ett bolag som bildats i Gibraltar och som är skyldigt att erlägga gibraltisk bolagsskatt inte kan anses vara ett ”bolag i en medlemsstat” i den mening som avses i direktivet.
2)
Artiklarna 49 FEUF och 52 FEUF ska tolkas så, att de utgör hinder för lagstiftning i en medlemsstat som, på ett allmänt sätt på grundval av ett territoriellt kriterium, utesluter utdelningar som dotterbolag som bildats i denna medlemsstat betalar ut till sina moderbolag som bildats i Gibraltar från undantaget från källskatt.
(
1
)	Originalspråk: engelska.
(
2
)	EUT L 345, 2011, s. 8.
(
3
)	EUT L 21, 2015, s. 1.
(
4
)	EGT L 73, 1972, s. 14.
(
5
)	EGT L 225, 1990, s. 6; svensk specialutgåva, område 9, volym 2, s. 25.
(
6
)	Med avseende på detta, se skäl 1 i direktiv 2011/96.
(
7
)	Eftersom de relevanta bestämmelserna i direktiv 2011/96 som är i fråga i målet vid den nationella domstolen i huvudsak är identiska med bestämmelserna i direktiv 90/435, ska EU-domstolens praxis avseende det sistnämnda av dessa direktiv anses vara tillämplig på direktiv 2011/96 (se, för ett liknande resonemang, beslut av den 14 juni 2018, GS, C‑440/17, ej publicerat, EU:C:2018:437, punkt 30).
(
8
)	Se, för ett liknande resonemang, dom av den 8 mars 2017, Wereldhave Belgium m.fl. (C‑448/15, EU:C:2017:180, punkt 27).
(
9
)	Se, för ett liknande resonemang, dom av den 23 september 2003, kommissionen/Förenade kungariket (C‑30/01, EU:C:2003:489, punkt 47), dom av den 12 september 2006, Spanien/Förenade kungariket (C‑145/04, EU:C:2006:543, punkt 19), och dom av den 13 juni 2017, The Gibraltar Betting and Gaming Association (C‑591/15, EU:C:2017:449, punkterna 29 och 30).
(
10
)	Se, för ett liknande resonemang, dom av den 21 juli 2005, kommissionen/Förenade kungariket (C‑349/03, EU:C:2005:488, punkterna 41–43 och 51).
(
11
)	Dom av den 1 oktober 2009, Gaz de France – Berliner Investissement (C‑247/08, EU:C:2009:600, punkt 43). Min kursivering. Det direktiv som tolkades i det målet var direktiv 90/435. Eftersom de relevanta bestämmelser som var i fråga i det målet, såsom redan har nämnts, i huvudsak var identiska med bestämmelserna i direktiv 2011/96, ska den citerade domen anses vara tillämplig (se, för ett liknande resonemang, beslut av den 14 juni 2018, GS, C‑440/17, ej publicerat, EU:C:2018:437, punkt 30).
(
12
)	Dom av den 1 oktober 2009, Gaz de France – Berliner Investissement (C‑247/08, EU:C:2009:600, punkt 38).
(
13
)	Se, för ett liknande resonemang, dom av den 1 oktober 2009, Gaz de France – Berliner Investissement (C‑247/08, EU:C:2009:600, punkt 36), och förslag till avgörande av generaladvokaten Mazák (EU:C:2009:399, punkt 31).
(
14
)	Skriftligt yttrande från Förenade kungarikets regering, punkt 40. Min kursivering. Se även Antón Guardiola, C., Gibraltar: un desafío en la Unión Europea, Tiran lo Blanch, Valencia, 2011, s. 168.
(
15
)	Se, för ett liknande resonemang, dom av den 1 oktober 2009, Gaz de France – Berliner Investissement (C‑247/08, EU:C:2009:600, punkt 29), och dom av den 8 mars 2017, Wereldhave Belgium m.fl. (C‑448/15, EU:C:2017:180, punkt 27).
(
16
)	Se, för ett liknande resonemang, kommissionens skriftliga yttrande, punkt 22.
(
17
)	Se, för ett liknande resonemang, skriftligt yttrande från Förenade kungarikets regering, punkt 41.
(
18
)	Se, för ett liknande resonemang, Antón Guardiola, C., Gibraltar: un desafío en la Unión Europea, Tiran lo Blanch, Valencia, 2011, s. 168.
(
19
)	Se, för en tillämpning av denna rättspraxis på senare tid, dom av den 5 juni 2018, Coman m.fl. (C‑673/16, EU:C:2018:385, punkt 22), och dom av den 13 juni 2019, Moro (C‑646/17, EU:C:2019:489, punkt 40).
(
20
)	Se, för ett liknande resonemang, dom av den 1 oktober 2009, Gaz de France – Berliner Investissement (C‑247/08, EU:C:2009:600, punkt 59).
(
21
)	Se, för ett liknande resonemang, dom av den 1 oktober 2009, Gaz de France – Berliner Investissement (C‑247/08, EU:C:2009:600, punkt 60).
(
22
)	Se, för ett liknande resonemang, de hänvisningar som anges i fotnot 9 i detta förslag till avgörande.
(
23
)	Se, för ett liknande resonemang, beslut av den 12 oktober 2017, Fisher (C‑192/16, EU:C:2017:762, punkt 26), och, med avseende på artikel 56 FEUF rörande friheten att tillhandahålla tjänster, dom av den 13 juni 2017, The Gibraltar Betting and Gaming Association (C‑591/15, EU:C:2017:449, punkterna 30 och 31).
(
24
)	Se, för ett liknande resonemang, dom av den 27 februari 2019, Associação Peço a Palavra m.fl. (C‑563/17, EU:C:2019:144, punkt 43 och där angiven rättspraxis).
(
25
)	Dom av den 14 december 2006, Denkavit Internationaal och Denkavit France (C‑170/05, EU:C:2006:783, punkt 29).
(
26
)	Se, för ett liknande resonemang, dom av den 14 december 2006, Denkavit Internationaal och Denkavit France (C‑170/05, EU:C:2006:783, punkt 30).
(
27
)	Se, för ett liknande resonemang, dom av den 14 december 2006, Denkavit Internationaal och Denkavit France (C‑170/05, EU:C:2006:783, punkt 22), och dom av den 18 juli 2007, Oy AA (C‑231/05, EU:C:2007:439, punkt 30).
(
28
)	Dom av den 13 juni 2017, The Gibraltar Betting and Gaming Association (C‑591/15, EU:C:2017:449, punkt 51).
(
29
)	Om skälet till att tillämpa källskatt på en sådan utdelning till ett moderbolag som den som är i fråga i det nationella målet hade varit att bolaget inte hade bildats genom att anta en av de juridiska associationsformer som det hänvisas till i bilaga A till direktiv 2011/96, skulle lösningen antagligen ha varit en annan. I ett sådant fall skulle Bulgarien helt enkelt ha dragit slutsatserna av Förenade kungarikets val att inte låta dotterbolagen till sådana bolag dra fördel av bestämmelserna i direktiv 2011/96.
(
30
)	Se, för ett liknande resonemang, dom av den 18 juni 1991, ERT (C‑260/89, EU:C:1991:254, punkt 24), dom av den 29 april 1999, Ciola (C‑224/97, EU:C:1999:212, punkt 16), dom av den 9 september 2010, Engelmann (C‑64/08, EU:C:2010:506, punkt 34), och dom av den 22 oktober 2014, Blanco och Fabretti (C‑344/13 och C‑367/13, EU:C:2014:2311, punkt 38).
(
31
)	Se, för ett liknande resonemang med avseende på friheten att tillhandahålla tjänster, dom av den 22 oktober 2014, Blanco och Fabretti (C‑344/13 och C‑367/13, EU:C:2014:2311, punkt 40).
(
32
)	Se i det avseendet den danska regeringens skriftliga yttrande, punkt 10.
(
33
)	Se, för ett liknande resonemang, dom av den 12 september 2006, Cadbury Schweppes och Cadbury Schweppes Overseas (C‑196/04, EU:C:2006:544, punkterna 51 och 55), och dom av den 26 februari 2019, X (Mellanliggande bolag med hemvist i tredjeland) (C‑135/17, EU:C:2019:136, punkt 73).
(
34
)	Se, för ett liknande resonemang, dom av den 26 februari 2019, X (Mellanliggande bolag med hemvist i tredjeland) (C‑135/17, EU:C:2019:136, punkt 74 och där angiven rättspraxis).
(
35
)	Se, för ett liknande resonemang, dom av den 26 september 2018, Van Gennip m.fl. (C‑137/17, EU:C:2018:771, punkt 58).
(
36
)	Se, för ett liknande resonemang, dom av den 25 juli 1991, Collectieve Antennevoorziening Gouda (C‑288/89, EU:C:1991:323, punkt 11), och dom av den 14 november 1995, Svensson och Gustavsson (C‑484/93, EU:C:1995:379, punkt 15).
(
37
)	Se, för ett liknande resonemang, förslag till avgörande av generaladvokaten Saggio i målet X och Y (C‑200/98, EU:C:1999:280, punkterna 22 och 26), och förslag till avgörande av generaladvokaten Kokott i målet flyLAL-Lithuanian Airlines (C‑302/13, EU:C:2014:2046, punkt 87).
(
38
)	Se, för ett liknande resonemang, dom av den 26 februari 2019, N Luxembourg 1 m.fl. (C‑115/16, C‑118/16, C‑119/16 och C‑299/16, EU:C:2019:134, punkt 177). I det avseendet kan det även noteras att efter den ändring av direktiv 2011/96 som skett genom rådets direktiv (EU) 2015/121 av den 27 januari 2015 (EUT L 21, 2015, s. 1), föreskrivs det i artikel 1.2 i direktiv 2011/96 att ”[m]edlemsstaterna ska inte bevilja förmånerna enligt detta direktiv till ett arrangemang eller en uppsättning arrangemang som har införts med det huvudsakliga syftet eller ett av de huvudsakliga syftena att få en skattefördel som motverkar målet eller syftet med detta direktiv och som inte är genuina med beaktande av alla relevanta fakta och omständigheter”. Enligt artikel 1.3 i nämnda direktiv ”ska ett arrangemang eller en uppsättning arrangemang betraktas som inte genuina i den utsträckning som de inte har införts av giltiga kommersiella skäl som återspeglar den ekonomiska verkligheten”. Slutligen anges det i artikel 1.4 i samma direktiv att ”… direktiv[et] ska inte hindra tillämpningen av sådana nationella eller avtalsgrundade bestämmelser som behövs för förebyggande av skatteflykt, skattebedrägeri eller missbruk”.
(
39
)	Se tabell II.4. Overall statutory tax rates on dividend income (https://stats.oecd.org/index.aspx?DataSetCode=TABLE_II4). Kolumnen ”Inkomstskattesats för fysiska personer på utdelning (före bolagsskatt)” visar den kombinerade (central och under central nivå) högsta marginalinkomstskattesatsen för fysiska personer enligt lag inklusive (eventuell) tilläggsskatt, som tas ut på inkomst av utdelning (på utdelningar före bolagsskatt då bestämmelser som rör utdelning före bolagsskatt är tillämpliga), innan hänsyn tas till avräkningssystem, skattetillgodohavanden och skatteavdrag. Även om den genomsnittliga inkomstskattesatsen för fysiska personer på utdelning (före bolagsskatt) som är tillämplig i de 22 identifierade medlemsstaterna skulle uppgå till 25,45 procent, ska det noteras att enligt tabellen för år 2019 skulle inkomstskattesatsen för fysiska personer på utdelning (före bolagsskatt) som är tillämplig i Estland och Slovakien uppgå till 7 procent och till 0 procent i Lettland, medan Irland skulle tillämpa en skattesats på 51 procent. Utöver detta tycks påståendet att ”passiv ränta” (däribland utdelningar) inte skulle vara skattepliktig (den bulgariska regeringens skriftliga yttrande, punkt 57) inte längre vara relevant sedan juni 2013 och ändringen i Income Tax Act 2010 (2010 års lag om inkomstskatt) (se kommissionens beslut av den 19 december 2018 om det statliga stödet SA.34914 (2013/C), punkterna 28, 33 och 34).
(
40
)	Se Declaration of territorial Extension (Tillkännagivande om territoriell utvidgning) i en skrivelse från Förenade kungarikets utrikes- och samväldesminister, daterad den 4 november 2013, som registrerades vid OECD:s generalsekretariat den 19 november 2013.
(
41
)	Se OECD (2014), Global Forum on Transparency and Exchange of Information for Tax Purposes Peer Reviews: Gibraltar 2014: Phase 2: Implementation of the Standard in Practice, OECD Publishing (https://read.oecd-ilibrary.org/taxation/global-forum-on-transparency-and-exchange-of-information-for-tax-purposes-peer-reviews-gibraltar-2014,9789264222885-en#page103.)
(
42
)	EUT L 64, 2011, s. 1.
(
43
)	EUT L 359, 2014, s. 1.
(
44
)	EUT L 332, 2015, s. 1.
(
45
)	EUT L 146, 2016, s. 8.
(
46
)	EUT L 342, 2016, s. 1.
(
47
)	EUT L 84, 2010, s. 1.
(
48
)	Se Mutual Legal Assistance (European Union) Act 2005 (2005 års lag om ömsesidig rättslig hjälp (Europeiska unionen)), Income Tax Act 2010 (2010 års lag om inkomstskatt), Taxation (Mutual Administrative Assistance) Act 2014 (2014 års skattelag (Ömsesidig handräckning)) och International Co-operation (Improvement of International Tax Compliance) Regulations 2016 (2016 års förordning om internationellt samarbete (Förbättrad efterlevnad av skatteregler på internationell nivå)).
(
49
)	Se, för ett liknande resonemang, dom av den 13 mars 2007, Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation (C‑524/04, EU:C:2007:161, punkt 82), dom av den 5 juli 2012, SIAT (C‑318/10, EU:C:2012:415, punkt 50), dom av den 3 oktober 2013, Itelcar (C‑282/12, EU:C:2013:629, punkt 37), och dom av den 26 februari 2019, X (Mellanliggande bolag med hemvist i tredjeland) (C‑135/17, EU:C:2019:136, punkt 87). Det följer av EU-domstolens praxis att en sådan skyldighet för medlemsstaterna ska bedömas utifrån huruvida det finns administrativa åtgärder och lagstiftningsåtgärder som i förekommande fall gör det möjligt att kontrollera att sådana uppgifter är tillförlitliga. Detta är också skälet till att när kontrollen av efterlevnaden av de villkor som uppställs i lag bara kan ske genom erhållande av uppgifter från de behöriga myndigheterna i ett tredjeland, har denna medlemsstat i princip rätt att neka beviljandet av denna fördel om det, bland annat på grund av att det inte finns någon avtalsförpliktelse för detta tredjeland att tillhandahålla information, visar sig vara omöjligt att erhålla denna information från nämnda land (se, för ett liknande resonemang, dom av den 26 februari 2019, X (Mellanliggande bolag med hemvist i tredjeland), C‑135/17, EU:C:2019:136, punkterna 91 och 92). Mellan medlemsstater har dock de behöriga nationella myndigheterna i princip möjlighet att använda de förfaranden för samarbete och utbyte av upplysningar mellan nationella skattemyndigheter som har införts genom sådana rättsakter som direktiv 2011/16. Såsom har nämnts ovan har detta direktiv faktiskt införlivats med Gibraltars lagstiftning, med förbehåll för dess tillämplighet i tiden på omständigheterna i målet vid den nationella domstolen. Slutligen ankommer det på den nationella domstolen att avgöra huruvida den skattskyldiga personen har haft möjlighet att utan en onödig administrativ omgång lägga fram uppgifter som rör eventuella affärsmässiga skäl som kan ha föranlett det aktuella upplägget.