62021CO0191
ORDONANȚA CURȚII (Camera a șaptea)
10 februarie 2022 (
*1
)
„Trimitere preliminară – Articolul 99 din Regulamentul de procedură al Curții – Sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată (TVA) – Directiva 2006/112/CE – Articolul 392 – Regimul de impozitare a marjei – Domeniu de aplicare – Livrări de clădiri și de terenuri construibile cumpărate în vederea revânzării – Persoană impozabilă care nu a avut dreptul de deducere cu ocazia achiziției clădirilor – Revânzare supusă TVA‑ului – Noțiunea «teren construibil»”
În cauza C‑191/21,
având ca obiect o cerere de decizie preliminară formulată în temeiul articolului 267 TFUE de cour administrative d’appel de Lyon (Curtea Administrativă de Apel din Lyon, Franța), prin decizia din 18 martie 2021, primită de Curte la 25 martie 2021, în procedura
Ministre de l’Économie, des Finances et de la Relance
împotriva
Les Anges d’Eux SARL,
Echo 5 SARL,
Cletimmo SAS,
CURTEA (Camera a șaptea),
compusă din domnul J. Passer, președinte de cameră, domnul F. Biltgen și doamna M. L. Arastey Sahún (raportoare), judecători,
avocat general: domnul A. Rantos,
grefier: domnul A. Calot Escobar,
având în vedere decizia de a se pronunța prin ordonanță motivată, luată, după ascultarea avocatului general, în conformitate cu articolul 99 din Regulamentul de procedură al Curții,
dă prezenta
Ordonanță
1
Cererea de decizie preliminară privește interpretarea articolului 392 din Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată (JO 2006, L 347, p. 1, Ediție specială, 09/vol. 3, p. 7, denumită în continuare „Directiva TVA”).
2
Această cerere a fost prezentată în cadrul unui litigiu între ministre de l’Économie, des Finances et de la Relance (ministrul economiei, finanțelor și relansării, Franța) (denumit în continuare „administrația fiscală”), pe de o parte, și societățile Les Anges d’Eux SARL, Echo 5 SARL și Cletimmo SAS, pe de altă parte, cu privire la decizii de impunere privind taxa pe valoarea adăugată (TVA) stabilită suplimentar cu privire la livrări de terenuri construibile achiziționate inițial ca terenuri ocupate de construcții.
Cadrul juridic
Dreptul Uniunii
3
Articolul 9 alineatul (1) din Directiva TVA prevede următoarele:
„«Persoană impozabilă» înseamnă orice persoană care, în mod independent, desfășoară în orice loc orice activitate economică, indiferent de scopul sau rezultatele activității respective.
Orice activitate a producătorilor, comercianților sau persoanelor care prestează servicii, inclusiv activitățile miniere și agricole și activitățile prestate în cadrul profesiunilor liberale, este considerată «activitate economică». Exploatarea bunurilor corporale sau necorporale în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate este de asemenea considerată activitate economică.”
4
Articolul 12 din această directivă prevede următoarele:
„(1)   Statele membre pot considera ca persoană impozabilă orice persoană care efectuează, în mod ocazional, o operațiune legată de activitățile prevăzute la articolul 9 alineatul (1) al doilea paragraf și, în special, una dintre următoarele operațiuni:
(a)
livrarea unei clădiri sau a unor părți ale unei clădiri și a terenului pe care se află clădirea, înaintea primei ocupări;
(b)
livrarea de terenuri construibile.
(2)   În sensul alineatului (1) litera (a), «clădire» înseamnă orice structură fixată pe pământ sau în pământ.
Statele membre pot stabili norme detaliate de aplicare a criteriului prevăzut la alineatul (1) litera (a) în cazul transformărilor de clădiri și pot stabili definiția noțiunii de «teren pe care se află o clădire».
Statele membre pot aplica alte criterii decât cel al primei ocupări, precum perioada scursă între data terminării construcției și data primei livrări sau perioada scursă între data primei ocupări și data următoarei livrări, cu condiția ca perioadele respective să nu depășească cinci ani și, respectiv, doi ani.
(3)   În sensul alineatului (1) litera (b), «teren construibil» înseamnă orice teren neamenajat sau amenajat, definit ca atare de statele membre.”
5
Potrivit articolului 73 din directiva menționată:
„Pentru livrarea de bunuri sau prestarea de servicii, altele decât cele prevăzute la articolele 74-77, baza de impozitare include toate elementele care reprezintă contrapartida obținută sau care urmează să fie obținută de către furnizor sau prestator, în schimbul livrării sau al prestării, de la client sau de la un terț, inclusiv subvenții direct legate de prețul livrării sau al prestării.”
6
În cadrul capitolului 1, intitulat „Derogări aplicabile până la adoptarea regimurilor definitive”, al titlului XIII, denumit „Derogări”, articolul 392 din aceeași directivă prevede următoarele:
„În ceea ce privește livrarea de construcții și [de terenuri construibile] achiziționate în scopul revânzării de către o persoană impozabilă pentru care nu a fost deductibilă TVA la cumpărare, statele membre pot prevedea că baza de impozitare este diferența dintre prețul de vânzare și prețul de cumpărare.”
Dreptul francez
7
Articolul 260 din code général des impôts (Codul fiscal general), în versiunea aplicabilă perioadelor fiscale în cauză, prevede următoarele:
„La cerere, pot achita [TVA‑ul]:
[…]
5° bis Persoanele care efectuează o operațiune prevăzută la punctul 5 al articolului 261;
[…]”
8
Articolul 261 din acest cod prevede următoarele:
„Sunt scutite de taxa pe valoarea adăugată:
[...]
5. (Operațiunile imobiliare):
[…]
2° Livrările de imobile finalizate cu mai mult de cinci ani în urmă.
[…]”
9
Articolul 268 din codul menționat are următorul cuprins:
„În ceea ce privește livrarea unui teren construibil sau o operațiune menționată la subpunctul 2° al punctului 5 al articolului 261 pentru care s‑a exercitat opțiunea prevăzută la subpunctul 5° bis al articolului 260, dacă achiziția efectuată de cedent nu a dat naștere unui drept de deducere a [TVA‑ului], baza de impozitare este reprezentată de diferența dintre:
1° Pe de o parte, prețul exprimat și taxele care se adaugă la acesta;
2° Pe de altă parte, după caz:
a) fie sumele pe care cedentul le‑a plătit, cu orice titlu, pentru achiziția terenului sau a construcției;
b) fie valoarea nominală a acțiunilor sau a părților sociale primite drept contrapartidă a aporturilor în natură pe care acesta le‑a efectuat.
[…]”
Litigiul principal și întrebarea preliminară
10
Les Anges d’Eux, Echo 5 și Cletimmo, pârâte în litigiul principal, desfășoară activitatea de comercializare de bunuri.
11
În cadrul acestei activități, Les Anges d’Eux și Cletimmo au achiziționat, de la particulari, terenuri ocupate de construcții, fiecare dintre acestea constând într‑o casă de locuit cu terenul aferent și dependințe, aceste operațiuni neintrând în domeniul de aplicare al Directivei TVA. Echo 5 a efectuat o operațiune similară, singura diferență constând în aceea că bunul imobil achiziționat de aceasta cuprindea o casă de locuit cu curte și grădină, dependințe, un izvor și un teren împădurit.
12
Ulterior, pârâtele din litigiul principal au divizat sau au reparcelat terenurile libere aferente construcțiilor inițiale pentru a înstrăina aceste parcele ca terenuri construibile, supunând aceste operațiuni TVA‑ului potrivit regimului marjei prevăzut la articolul 268 din Codul fiscal general, care transpune în dreptul francez articolul 392 din Directiva TVA.
13
În urma unor controale, administrația fiscală a repus în discuție aplicarea acestui regim și a procedat la emiterea unor decizii de impunere a TVA‑ului stabilit suplimentar pentru întregul preț de vânzare a terenurilor înstrăinate în perioada cuprinsă între 1 ianuarie 2013 și 31 decembrie 2014 în ceea ce privește societatea Les Anges d’Eux, în perioada cuprinsă între 1 ianuarie și 31 decembrie 2014 și în luna noiembrie 2015 în ceea ce privește societatea Echo 5, precum și în perioada cuprinsă între 1 ianuarie și 31 decembrie 2014 în ceea ce privește societatea Cletimmo.
14
Prin hotărârile din 6 noiembrie, 20 noiembrie și 11 decembrie 2018, tribunal administratif de Lyon (Tribunalul Administrativ din Lyon, Franța) a admis aproape în totalitate cererile pârâtelor din litigiul principal prin care se urmărea, în contradictoriu cu administrația fiscală, obținerea eliminării totale a obligațiilor de plată a acestui TVA stabilit suplimentar și a dobânzilor de întârziere aferente.
15
Administrația fiscală a declarat apel împotriva acestor hotărâri în fața instanței de trimitere, susținând, pe de o parte, că punerea în aplicare a regimului de TVA aplicat marjei presupune în mod necesar ca bunul revândut să aibă o calificare juridică identică cu cea a bunului achiziționat, noțiunea de „cumpărare‑revânzare” a terenurilor construibile trebuind să fie înțeleasă ca excluzând orice operațiune de transformare. Pe de altă parte, administrația fiscală consideră că operațiunea care constă în vânzarea ca teren construibil, după parcelarea unui teren achiziționat inițial ca teren ocupat de o construcție, nu poate beneficia de acest regim derogatoriu, ci trebuie să fie supusă TVA‑ului la valoarea prețului total de înstrăinare.
16
Pârâtele din litigiul principal susțin că sunt eligibile pentru opțiunea de TVA aplicat marjei înstrăinările de terenuri construibile care nu au dat naștere dreptului de deducere la momentul achiziției lor, împrejurarea potrivit căreia caracteristicile fizice și calificarea juridică a bunului cumpărat s‑au modificat înainte de înstrăinare fiind lipsită de importanță.
17
Instanța de trimitere consideră că soluționarea litigiului principal depinde de precizările pe care Curtea le va face cu privire la interpretarea articolului 392 din Directiva TVA.
18
În aceste condiții, cour administrative d’appel de Lyon (Curtea Administrativă de Apel din Lyon) a hotărât să suspende judecarea cauzei și să adreseze Curții următoarea întrebare preliminară:
„Articolul 392 din Directiva [TVA] trebuie interpretat în sensul că exclude aplicarea regimului de impozitare a marjei unor operațiuni de livrări de terenuri construibile în următoarele două ipoteze:
–
atunci când aceste terenuri, achiziționate ca terenuri ocupate de construcții, au devenit, între momentul achiziției lor și cel al revânzării lor de către persoana impozabilă, terenuri construibile;
–
atunci când aceste terenuri au făcut obiectul, între momentul achiziției lor și cel al revânzării lor de către persoana impozabilă, al unor modificări ale caracteristicilor lor precum parcelarea lor?”
Cu privire la întrebarea preliminară
19
Potrivit articolului 99 din Regulamentul de procedură al Curții, atunci când răspunsul la o întrebare formulată cu titlu preliminar poate fi în mod clar dedus din jurisprudență sau atunci când răspunsul la o asemenea întrebare nu lasă loc niciunei îndoieli rezonabile, Curtea, la propunerea judecătorului raportor și după ascultarea avocatului general, poate oricând să decidă să se pronunțe prin ordonanță motivată.
20
Se impune aplicarea acestei dispoziții în cadrul prezentei trimiteri preliminare, din moment ce răspunsul la întrebarea adresată poate fi în mod clar dedus din jurisprudența Curții, în special din Hotărârea din 30 septembrie 2021, Icade Promotion (C‑299/20, EU:C:2021:783).
21
Prin întrebarea adresată, instanța de trimitere solicită în esență să se stabilească dacă articolul 392 din Directiva TVA trebuie interpretat în sensul că exclude aplicarea regimului de impozitare a marjei unor operațiuni de livrare de terenuri construibile, pe de o parte, atunci când aceste terenuri, achiziționate ca terenuri ocupate de construcții, au devenit, între momentul achiziției lor și cel al revânzării lor de către persoana impozabilă, terenuri construibile și, pe de altă parte, atunci când terenurile menționate au făcut obiectul, între momentul achiziției lor și cel al revânzării lor de către persoana impozabilă, al unor modificări ale caracteristicilor lor cum ar fi parcelarea lor.
22
Referitor, în primul rând, la terenurile achiziționate ca terenuri ocupate de construcții și care au devenit terenuri construibile, trebuie amintit, mai întâi, că, astfel cum reiese din cuprinsul articolului 392 din Directiva TVA, în ceea ce privește livrarea de construcții și de terenuri construibile achiziționate în scopul revânzării de către o persoană impozabilă pentru care nu a fost deductibil TVA‑ul la cumpărare, statele membre pot prevedea că baza de impozitare este diferența dintre prețul de vânzare și prețul de cumpărare.
23
Articolul 392 din Directiva TVA constituie astfel o derogare de la principiul general al acestei directive, stabilit la articolul său 73, potrivit căruia TVA‑ul este calculat pe baza contrapartidei livrării de bunuri sau a prestării de servicii, și anume prețul de vânzare.
24
Această derogare trebuie interpretată în mod strict, fără însă a goli articolul 392 din Directiva TVA de substanța sa (a se vedea în acest sens Hotărârea din 30 septembrie 2021, Icade Promotion, C‑299/20, EU:C:2021:783, punctul 48).
25
În plus, trebuie să se constate că, potrivit articolului 12 alineatul (3) din Directiva TVA, „teren construibil” înseamnă orice teren neamenajat sau amenajat, definit ca atare de statele membre (Hotărârea din 30 septembrie 2021, Icade Promotion, C‑299/20, EU:C:2021:783, punctul 49).
26
Din ansamblul acestor dispoziții reiese că regimul derogatoriu prevăzut la articolul 392 din Directiva TVA se aplică numai terenurilor construibile care, definite ca atare de statele membre, sunt cumpărate în vederea revânzării.
27
Astfel, aplicarea regimului de impozitare a marjei presupune, în temeiul articolului 392 din Directiva TVA, o identitate juridică între bunul achiziționat și bunul revândut.
28
În speță, Les Anges d’Eux și Cletimmo au achiziționat terenuri ocupate de construcții, care constau în parcele care cuprind, fiecare, o casă de locuit cu terenul aferent și dependințe. Bunul imobil achiziționat de Echo 5 cuprindea o casă de locuit cu curte și grădină, dependințe, un izvor și un teren împădurit. Ulterior, pârâtele din litigiul principal au procedat la o împărțire sau la o reparcelare a terenurilor respective în vederea revânzării lor ca terenuri construibile.
29
Prin urmare, instanței de trimitere îi revine sarcina să verifice, ținând seama de definițiile prevăzute de legislația națională și de toate împrejurările în care s‑au derulat operațiunile în discuție în litigiul principal, dacă bunurile achiziționate de pârâtele din litigiul principal intră în sfera noțiunii de „teren construibil” în sensul articolului 12 alineatul (3) din Directiva TVA și, astfel, în domeniul de aplicare al articolului 392 din această directivă.
30
În ceea ce privește, în al doilea rând, aspectul dacă articolul 392 din Directiva TVA exclude aplicarea regimului de impozitare a marjei unor terenuri construibile atunci când aceste terenuri au făcut obiectul, între momentul achiziției lor și cel al revânzării lor de către persoana impozabilă, al unor modificări ale caracteristicilor lor precum parcelarea lor, trebuie amintit că Curtea a declarat că acest articol trebuie interpretat în sensul că nu exclude aplicarea regimului de impozitare a marjei unor operațiuni de livrare a unor asemenea terenuri (a se vedea în acest sens Hotărârea din 30 septembrie 2021, Icade Promotion, C‑299/20, EU:C:2021:783, punctul 62).
31
În această privință, Curtea a precizat că, deși articolul 392 din Directiva TVA se referă la „livrarea de terenuri de construcții achiziționate în scopul revânzării”, nu se poate concluziona că acești termeni interzic ca terenurile să fi făcut obiectul unor transformări de către comerciantul persoană impozabilă, atât timp cât acestea pot fi calificate drept terenuri construibile în momentul revânzării lor. Astfel, o asemenea concluzie nu reiese nici din intențiile legiuitorului Uniunii referitoare la această dispoziție, nici din interpretarea sa contextuală (Hotărârea din 30 septembrie 2021, Icade Promotion, C‑299/20, EU:C:2021:783, punctul 60).
32
Prin urmare, din moment ce un teren neamenajat este considerat teren construibil potrivit legislației naționale a statului membru în cauză, transformările aduse acestui teren, care rămâne destinat ridicării de construcții, în scopul amenajării sale, nu au nicio incidență asupra calificării sale drept „teren construibil” atât timp cât aceste amenajări nu pot fi calificate drept „clădiri” (Hotărârea din 30 septembrie 2021, Icade Promotion, C‑299/20, EU:C:2021:783, punctul 61).
33
Astfel, articolul 392 din Directiva TVA trebuie interpretat în sensul că nu se opune aplicării regimului de impozitare a marjei unor operațiuni de livrare de terenuri construibile, considerate ca atare de dreptul național, într‑o situație în care terenurile menționate au făcut obiectul unor modificări ale caracteristicilor lor cum ar fi o parcelare.
34
Având în vedere ansamblul consideraților care precedă, se impune ca la întrebarea adresată să se răspundă că articolul 392 din Directiva TVA trebuie interpretat în sensul că exclude aplicarea regimului de impozitare a marjei unor operațiuni de livrare de terenuri construibile atunci când aceste terenuri, achiziționate ca terenuri ocupate de construcții, au devenit, între momentul achiziției lor și cel al revânzării lor de către persoana impozabilă, terenuri construibile, dar că acesta nu exclude aplicarea acestui regim unor operațiuni de livrare de terenuri construibile atunci când aceste terenuri au făcut obiectul, între momentul achiziției lor și cel al revânzării lor de către persoana impozabilă, al unor modificări ale caracteristicilor lor cum ar fi o parcelare.
Cu privire la cheltuielile de judecată
35
Întrucât, în privința părților din litigiul principal, procedura are caracterul unui incident survenit la instanța de trimitere, este de competența acesteia să se pronunțe cu privire la cheltuielile de judecată.
Pentru aceste motive, Curtea (Camera a șaptea) declară:
Articolul 392 din Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată trebuie interpretat în sensul că exclude aplicarea regimului de impozitare a marjei unor operațiuni de livrare de terenuri construibile atunci când aceste terenuri, achiziționate ca terenuri ocupate de construcții, au devenit, între momentul achiziției lor și cel al revânzării lor de către persoana impozabilă, terenuri construibile, dar că acesta nu exclude aplicarea acestui regim unor operațiuni de livrare de terenuri construibile atunci când aceste terenuri au făcut obiectul, între momentul achiziției lor și cel al revânzării lor de către persoana impozabilă, al unor modificări ale caracteristicilor lor cum ar fi o parcelare.
Semnături
(
*1
)	Limba de procedură: franceza.