61999CC0213_ES
Conclusiones del abogado general
Conclusiones del abogado general
I. Introducción
1 La principal cuestión que plantea el presente asunto es la de la compatibilidad del procedimiento establecido por el Derecho portugués en el caso de las mercancías para las que no se hayan llevado a cabo las formalidades necesarias dentro de los plazos establecido al efecto (en lo sucesivo, «procedimiento previsto en caso de incumplimiento de los plazos para el despacho») con el Derecho aduanero comunitario y los principios generales del Derecho comunitario.
II. Marco jurídico
2 El Derecho aduanero comunitario se encuentra contenido en el Reglamento (CEE) nº 2913/92 del Consejo, de 12 de octubre de 1992, por el que se aprueba el Código Aduanero Comunitario (en lo sucesivo, «Código Aduanero» o «Código»). (1)
3 En el artículo 4 del Código Aduanero se dispone:
«A efectos del presente Código, se entenderá por:
[...]
5) "decisión": todo acto administrativo efectuado en virtud de la normativa aduanera que, al pronunciarse sobre un caso individual, surta efectos jurídicos sobre una o más personas determinadas o que pueden determinarse; [...]»
4 En el artículo 6, apartado 3, se establece:
«Las autoridades aduaneras deberán motivar las decisiones adoptadas por escrito que denieguen las solicitudes que les hayan sido dirigidas o aquellas que tengan consecuencias desfavorables para las personas a las que vayan dirigidas. Deberán hacer mención del derecho de recurso previsto en el artículo 243.»
5 El Título III del Código, que comprende los artículos 37 a 57, lleva por título «Disposiciones aplicables a las mercancías introducidas en el territorio aduanero de la Comunidad en tanto no se les haya atribuido un destino aduanero», y el Capítulo 4 del mismo se refiere a la «Obligación de dar un destino aduanero a las mercancías presentadas en aduana». En el artículo 49 se establece el plazo que debe respetarse para la declaración de las mercancías:
«1. Cuando se realice la declaración sumaria de las mercancías, éstas deberán ser declaradas para un régimen aduanero o ser objeto de una solicitud para recibir un destino mencionado dentro de los plazos siguientes:
a) cuarenta y cinco días a partir de la fecha de presentación de la declaración sumaria, respecto de las mercancías transportadas por vía marítima;
b) veinte días a partir de la fecha de presentación de la declaración sumaria, respecto de las mercancías transportadas por una vía distinta de la marítima.
2. Cuando las circunstancias lo justifiquen, las autoridades aduaneras podrán fijar un plazo más breve o autorizar una prórroga de los plazos mencionados en el apartado 1. Sin embargo, dicha prórroga no podrá ser superior a las necesidades reales justificadas por las circunstancias.»
6 El Capítulo 5 del Título III se refiere al «Depósito temporal de las mercancías». En el artículo 50 se define este concepto del siguiente modo: «Hasta tanto reciban un destino aduanero, las mercancías presentadas en aduana tendrán, desde el momento de su presentación, el estatuto de mercancías en depósito temporal.» En el artículo 53 se dispone:
«1. Las autoridades aduaneras adoptarán sin demora cualquier medida necesaria, incluida la venta de las mercancías, para solventar la situación de las mercancías para las que no se hayan llevado a cabo las formalidades con vistas a darles un destino aduanero dentro de los plazos fijados de conformidad con el artículo 49.
2. Las autoridades aduaneras podrán disponer que se trasladen dichas mercancías, por cuenta y riesgo de la persona que las tenga en su poder, a un lugar especial colocado bajo la vigilancia de dichas autoridades, hasta que se regularice la situación de dichas mercancías.»
7 El Título VIII, que comprende los artículos 243 a 246, se refiere a los recursos. El artículo 243 tiene el siguiente tenor:
«1. Toda persona que estime que una decisión de las autoridades aduaneras relativa a la aplicación de la normativa aduanera lesiona sus derechos tendrá derecho a recurrir contra la misma, siempre y cuando ésta le afecte directa e individualmente.
Tendrá asimismo derecho a recurrir la persona que haya solicitado una decisión relativa a la aplicación de la normativa aduanera a las autoridades aduaneras, pero que no haya conseguido que éstas se pronuncien sobre dicha solicitud en el plazo contemplado en el apartado 2 del artículo 6.
El recurso deberá presentarse ante las autoridades del Estado miembro en que se haya adoptado o solicitado la decisión.
2. El derecho de recurso podrá ejercerse:
a) en una primera fase, ante las autoridades aduaneras designadas al efecto por los Estados miembros;
b) en una segunda fase, ante una autoridad independiente que podrá ser una autoridad judicial o un órgano especializado equivalente, con arreglo a las disposiciones vigentes en el Estado miembro.»
8 El Título II de la Directiva 77/388/CEE del Consejo, de 17 de mayo de 1977, Sexta Directiva en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios - Sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido: base imponible uniforme (en lo sucesivo, «Sexta Directiva sobre el IVA») (2) define el ámbito de aplicación de la Directiva. El artículo 2, que es la única disposición de dicho Título, dispone que:
«Estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido:
1. Las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas a título oneroso en el interior del país por un sujeto pasivo que actúe como tal.
2. Las importaciones de bienes.»
9 En el artículo 4 de la Sexta Directiva sobre el IVA se define el concepto de «sujeto pasivo» del siguiente modo:
«1. [...] quienes realicen con carácter independiente, y cualquiera que sea el lugar de realización, alguna de las actividades económicas mencionadas en el apartado 2, cualesquiera que sean los fines o los resultados de esa actividad.
[...]
5. Los Estados, las regiones, las provincias, los municipios y los demás organismos de Derecho público no tendrán la condición de sujetos pasivos en cuanto a las actividades u operaciones que desarrollen en el ejercicio de sus funciones públicas, ni siquiera en el caso de que con motivo de tales actividades u operaciones perciban derechos, rentas, cotizaciones o retribuciones.
No obstante, cuando efectúen tales actividades u operaciones deberán ser considerados como sujetos pasivos en cuanto a dichas actividades u operaciones, en la medida en que el hecho de no considerarlos sujetos pasivos lleve a distorsiones graves de la competencia.
En cualquier caso, los organismos anteriormente citados tendrán la condición de sujetos pasivos cuando efectúen las operaciones enumeradas en el Anexo D, excepto cuando el volumen de éstas sea insignificante.
[...]»
En el Anexo D se incluye la «Explotación de almacenes de depósito».
10 En Portugal, la situación de las mercancías que no hayan sido despachadas dentro del plazo establecido al efecto está contemplada en los artículos 638 y 639 del Regulamento das Alfândegas (Reglamento de Aduanas).
11 Con arreglo al artículo 638, estas mercancías deben ser vendidas mediante subasta pública cuando se hayan rebasado los plazos establecidos para el cumplimiento de todas las obligaciones legales.
12 Sin embargo, en el artículo 639 se dispone que los propietarios de tales mercancías podrán solicitar su despacho si lo hacen dentro de un plazo de seis meses contados a partir de la sujeción de la mercancía al régimen de subasta pública. Las mercancías despachadas de esta forma quedarán sujetas al pago de todos los derechos y tributos que correspondan, con un recargo del 5 % de su valor (en lo sucesivo, «recargo por despacho fuera de plazo» o simplemente «recargo»).
13 El artículo 675 dispone:
«El producto neto del remate se distribuirá de conformidad con el siguiente orden de prioridad:
[...]
Por lo que respecta a las mercancías que hayan rebasado los plazos de almacenamiento, o que se encuentren en las circunstancias previstas en el artículo 638, números 3 y 4, el producto neto de su venta, previa deducción de los recursos propios comunitarios, los derechos aduaneros nacionales y otros tributos, será depositado a disposición del Estado, pasando a ser un ingreso del mismo si no se reclama en el plazo de un mes.»
14 Por último, este Tribunal de Justicia ya respondió a una petición de decisión prejudicial relativa al Reglamento de Aduanas portugués en la sentencia Siesse. (3)Con posterioridad a dicha sentencia, el Supremo Tribunal Administrativo y el Tribunal Constitucional de Portugal declararon que el recargo por despacho fuera de plazo era compatible con los principios de Derecho comunitario enunciados por el Tribunal de Justicia.
III. Hechos y procedimiento nacional
15 Según la resolución de remisión, el Sr. de Andrade (en lo sucesivo, «demandante») importó siete paletas de pieles de bovino en la Comunidad, donde llegaron el 11 de junio de 1995. El Sr. de Andrade solicitó una prórroga del plazo para la asignación de un destino aduanero a las mercancías. La oficina de aduanas le otorgó una prórroga de cuarenta y cinco días. Las mercancías fueron declaradas a la aduana de Leixões el 15 de septiembre de 1995 para que se les aplicara el régimen de depósito aduanero, y fueron despachadas a libre práctica y al consumo en varios lotes entre el 19 de septiembre de 1995 y el 2 de enero de 1996. El 9 de mayo de 1996, la oficina de aduanas de Leixões inició el procedimiento previsto en caso de incumplimiento de los plazos para el despacho en relación con dichas mercancías.
16 Tras iniciar el procedimiento previsto en caso de incumplimiento de los plazos para el despacho, las autoridades aduaneras instaron al demandante a pagar la cantidad de 905.483 PTE en concepto de deuda aduanera, incluidos 310 PTE en concepto de impuesto de transmisiones, 773.652 PTE en concepto de recargo por despacho fuera de plazo, y 131.521 PTE en concepto de IVA calculado al 17 % del importe del recargo por despacho fuera de plazo. El demandante pagó esta cantidad, pero posteriormente interpuso ante el Tribunal Fiscal Aduaneiro do Porto un recurso solicitando su devolución. (4)
17 Por considerar que el recurso interpuesto por el demandante plantea cuestiones de Derecho comunitario cuya resolución es necesaria para poder dictar sentencia, el Tribunal Fiscal Aduaneiro do Porto planteó al Tribunal de Justicia, con arreglo al artículo 234 CE, las siguientes cuestiones prejudiciales:
«1) El procedimiento administrativo aduanero nacional, tal como éste ha sido descrito supra, en la medida en que establece que las mercancías que hayan rebasado los plazos legales de almacenamiento serán objeto, de forma automática y sin notificación previa, de un procedimiento destinado a su venta, ¿es compatible con lo dispuesto en el artículo 53 del Código Aduanero, en particular con lo establecido en el apartado 1 de este artículo?
2) Dado que el procedimiento administrativo aduanero nacional recoge el procedimiento relativo a las mercancías que sobrepasen los plazos de almacenamiento, destinado exclusivamente a la venta de éstas, como única medida que las autoridades aduaneras nacionales pueden adoptar (automáticamente, como se ha dicho), ¿puede considerarse que tal medida es desproporcionada, infringe los derechos de defensa de los contribuyentes y constituye un obstáculo a la libre circulación de mercancías, tanto más cuanto que, por tratarse de una medida automática, puede ser adoptada de inmediato, es decir, el día siguiente al término del plazo legal de almacenamiento, sin que se avise o advierta al importador de esta circunstancia?
3) El procedimiento administrativo aduanero nacional, al prever la venta inmediata de las mercancías que se encuentren en las circunstancias mencionadas, sin que exista notificación previa alguna, ¿infringe lo dispuesto en el apartado 3 del artículo 6 del Código Aduanero comunitario?
4) El procedimiento administrativo aduanero nacional, al no prever la obligación de proceder a ninguna notificación en el ámbito del procedimiento relativo a las mercancías que sobrepasen los plazos de almacenamiento, tal como se recoge en los artículos 638 y siguientes del Regulamento das Alfândegas, ¿infringe lo dispuesto en el artículo 243 del Código Aduanero comunitario?
5) En el caso de que la tasa percibida por el incumplimiento del plazo máximo de almacenamiento, prevista en los artículos 638 y siguientes del Regulamento das Alfândegas, sea calificada de sanción administrativa procesal (tal como viene siendo considerada por la jurisprudencia nacional), ¿está sujeta al IVA?
6) Admitiendo la hipótesis formulada en la quinta cuestión (basada en la naturaleza de sanción administrativa de la tasa), ¿puede considerarse que la naturaleza ad valorem (objetiva) de la tasa, que no se refiere en modo alguno a la culpa del agente, ni a las cargas soportadas, en particular, por las autoridades aduaneras como consecuencia de medidas preventivas de vigilancia, de almacenamiento u otras, infringe el principio de proporcionalidad?
7) Admitiendo, por el contrario, que la tasa mencionada no tenga naturaleza sancionadora, sino remunerativa de los servicios prestados por las autoridades aduaneras, ¿quedará justificada su sujeción al IVA?»
IV. Observaciones y análisis
18 Presentaron observaciones escritas al Tribunal de Justicia el demandante, la República Portuguesa y la Comisión de las Comunidades Europeas.
19 Las cuestiones planteadas por el órgano jurisdiccional nacional se refieren a cuatro aspectos que abordaré de manera sucesiva: la proporcionalidad de la sanción (parte de la segunda cuestión y sexta cuestión), los derechos de defensa (primera cuestión, parte de la segunda cuestión y cuestiones tercera y cuarta), la libre circulación de mercancías (parte de la segunda cuestión) y el IVA (cuestiones quinta y séptima).
20 Tal vez convenga hacer una observación preliminar antes de entrar en el fondo de las cuestiones planteadas por el órgano jurisdiccional nacional. De los hechos, tal como se exponen en la resolución de remisión, se desprende que el demandante declaró las mercancías de que se trata a la oficina de aduanas para que se aplicara el régimen de depósito aduanero el 15 de septiembre de 1995, y que fueron despachadas a libre práctica entre el 19 de septiembre de 1995 y el 2 de enero de 1996. De este modo, cuando la oficina de aduanas inició, el 9 de mayo de 1996, el procedimiento previsto en caso de incumplimiento de los plazos para el despacho en relación con las mercancías del demandante estas mercancías se encontraban ya en libre práctica en la Comunidad, y fuera de cualquier instalación propiedad de la oficina de aduanas. Por consiguiente, en su caso nunca hubo ninguna posibilidad de que las autoridades aduaneras vendieran las mercancías del demandante tras iniciar el procedimiento previsto en caso de incumplimiento de los plazos para el despacho. Por esta razón, al considerar si la compatibilidad de este procedimiento con el principio de proporcionalidad y cualquier posible vulneración de los derechos de defensa del demandante, limitaré mi análisis, salvo que indique otra cosa, a la conformidad con dichos principios del recargo por despacho fuera de plazo. Mi análisis no pretende extenderse a la venta obligatoria de las mercancías de un importador, aunque será inevitable hacer alguna referencia a dicho procedimiento.
a) Compatibilidad del recargo por despacho fuera de plazo con el principio de proporcionalidad
21 Mediante las cuestiones segunda (por lo que respecta al respeto del principio de proporcionalidad) y sexta, el órgano jurisdiccional nacional pretende determinar, fundamentalmente, si el cobro del recargo por despacho fuera de plazo sin notificación previa al importador y sin tener en cuenta el grado de culpa del importador es compatible con el principio de proporcionalidad.
22 El demandante alega que el principio de proporcionalidad, además de constituir un principio general de Derecho comunitario, está expresamente contemplado en el artículo 53 del Código Aduanero, que se refiere a «cualquier medida necesaria». Sostiene que, cuando las mercancías no han sido declaradas dentro del plazo establecido al efecto, el sistema portugués las pone automáticamente a la venta u obliga al importador a pagar el recargo por despacho fuera de plazo. En su opinión, tanto una como otra de estas opciones vulneran los derechos de propiedad del importador, al que nunca se le pregunta si la venta o la imposición del recargo son verdaderamente necesarias.
23 El demandante sostiene que debe examinarse la proporcionalidad de toda la legislación portuguesa. Afirma que los órganos jurisdiccionales nacionales que han confirmado el sistema vigente tras la sentencia Siesse (5) se limitaron a examinar la proporcionalidad del recargo por despacho fuera de plazo cuando se compara con la venta obligatoria de las mercancías del importador y la posible apropiación del producto de la venta por parte del Estado. Según el demandante, un sistema que supedite la declaración extemporánea de las mercancías al pago de un recargo como ése y que incluya cantidades que no son necesarias para alcanzar los objetivos de dicho procedimiento es desproporcionado con respecto a dicho objetivo.
24 Por último, el demandante alega que, puesto que el importe del recargo por despacho fuera de plazo se determina ad valorem, habiéndose establecido en el 5 % del valor aduanero de las mercancías, es desproporcionado. Además, normalmente el Derecho portugués tiene en cuenta el grado de culpa del demandado a la hora de fijar una sanción. Por tanto, el recargo por despacho fuera de plazo no se percibe en condiciones análogas a las aplicables a las sanciones nacionales similares, tal como exige el Tribunal de Justicia. (6)
25 Portugal alega que el artículo 53 del Código confiere a los Estados miembros una facultad discrecional sobre cómo regularizar la situación de las mercancías no despachadas a su debido tiempo. En el artículo 53 se contempla expresamente la posibilidad de vender dichas mercancías como una manera de conseguirlo. En su opinión, el sistema portugués constituye una respuesta eficaz a la necesidad de incentivar el cumplimiento de los plazos. Con todo, permite cierta flexibilidad, ya que ofrece a los importadores la posibilidad de proceder a una declaración fuera de plazo siempre y cuando paguen el recargo por declaración fuera de plazo.
26 Portugal sostiene asimismo que el carácter razonable del sistema se ve corroborado por la posibilidad que tiene el importador de solicitar una prórroga del plazo para atribuir un destino aduanero a las mercancías.
27 Por último, Portugal invoca la apreciación de su Tribunal Constitucional, posterior a la sentencia Siesse de este Tribunal de Justicia, según la cual la imposición de una sanción ad valorem es compatible con el principio de proporcionalidad. (7)
28 La Comisión está de acuerdo con las autoridades portuguesas en que el artículo 53 les confiere una facultad discrecional por lo que respecta a la sanción que pueden imponer. Con todo, cualquier eventual sanción debe tener un carácter efectivo, disuasivo y proporcionado. (8) Con arreglo al artículo 10 CE, los Estados miembros están obligados a sancionar las infracciones del Derecho comunitario.
29 Sin embargo, la Comisión no cree que la legislación portuguesa sea proporcionada a los objetivos que persigue. Mientras que, en la sentencia Siesse, el Tribunal de Justicia señaló que la venta de las mercancías de un importador era una solución de última instancia, el sistema portugués establece una presunción absoluta de que dicha venta es necesaria en todos los casos para regularizar la situación de las mercancías de que se trata.
30 La Comisión también alega que un sistema de responsabilidad objetiva es inapropiado en la medida en que la infracción del Derecho de que se trate no sea grave y que debería haber una posibilidad de exención (por ejemplo, en caso de fuerza mayor). Además, el carácter objetivo de la sanción debe ser claro e inequívoco, lo que no sucede en el presente caso.
31 Por último, la Comisión considera que el hecho de que la sanción se calcule ad valorem no significa necesariamente que sea desproporcionada. En el presente caso, la aplicación de una sanción como ésa es una facultad discrecional del Estado miembro. Además, en la sentencia Siesse el Tribunal de Justicia no declaró que el recargo por declaración fuera de plazo del 5 % fuera desproporcionado. La Comisión señala que el recargo del 5 % constituye la totalidad de la deuda del importador con las autoridades aduaneras, y que no se cobra ninguna otra tasa para hacer frente a los gastos administrativos o los intereses.
32 Como ya he explicado, mi análisis se limita fundamentalmente, aunque no exclusivamente, a la compatibilidad del recargo por despacho fuera de plazo con el principio de proporcionalidad.
33 El principio de proporcionalidad es un principio fundamental del Derecho cuyo respeto debe garantizar el Tribunal de Justicia. (9) Para ser proporcionada a sus finalidades, una medida debe ser necesaria y apropiada para alcanzar su objetivo, que no debe poder alcanzarse de una manera menos restrictiva, y las ventajas perseguidas no deben ser desproporcionadas con respecto a los efectos perjudiciales de la medida. (10)
34 Tal como correctamente señaló la Comisión, es necesario que exista un procedimiento para regularizar la situación de las mercancías cuando un importador no ha cumplido las formalidades aduaneras prescritas. Mantener las mercancías en depósito temporal lleva consigo costes para un Estado miembro, y existe el riesgo de que las mercancías pierdan su valor comercial o dañen las instalaciones de almacenamiento de las autoridades. Por consiguiente, el establecimiento de un plazo para atribuir un destino aduanero a las mercancías es una norma de buena administración que contribuye a una mayor eficacia en el tratamiento de las mercancías por parte de las autoridades aduaneras.
35 Además, la Comisión tiene razón en observar que sancionar el incumplimiento de estos plazos puede resultar beneficioso. Disuade al importador de volver a incumplirlos, incentiva la observancia general de los plazos, pone fin al depósito temporal o al control de las mercancías por parte de las autoridades aduaneras y garantiza el pago de los derechos de aduana si no han sido pagados ya.
36 Considerada en este contexto, pienso que el término «necesario» que aparece en el artículo 53, apartado 1, del Código Aduanero se extiende a la imposición de una sanción que disuada de forma general del incumplimiento de las formalidades aduaneras.
37 Este Tribunal de Justicia ya ha tenido ocasión de considerar la legislación portuguesa controvertida en el presente asunto. En la sentencia Siesse, el Tribunal de Justicia estimó que el predecesor del Código Aduanero, el Reglamento (CEE) nº 4151/88 del Consejo, de 21 de diciembre de 1988, por el que se fijan las disposiciones aplicables a las mercancías introducidas en el territorio aduanero de la Comunidad, (11) no se oponía a que la autoridad aduanera aceptara, después de finalizados los plazos previstos al efecto, regularizar las mercancías mediante la aceptación de una declaración de despacho a libre práctica. (12) Por lo que respecta a las eventuales sanciones (el recargo por despacho fuera de plazo) que los Estados miembros impusieran a los operadores que no cumplieran dichos plazos, el Tribunal de Justicia declaró que, aunque los Estados miembros conservan una facultad discrecional a este respecto, deben velar por que las infracciones de la normativa comunitaria sean sancionadas de un modo efectivo, proporcionado y disuasivo. (13) Además, dichas sanciones deben respetar los principios generales del Derecho comunitario, en particular el principio de proporcionalidad, y fijarse en condiciones análogas a las que en Derecho nacional se apliquen a infracciones de la misma naturaleza y gravedad. (14) El Tribunal de Justicia declaró que correspondía al órgano jurisdiccional nacional determinar si una sanción resultaba conforme con estos principios y requisitos. (15)
38 El Tribunal de Justicia caracterizó el recargo por despacho fuera de plazo como una «medida de seguridad destinada a garantizar el pago efectivo del correspondiente derecho [de aduana]» (16) y el Abogado General consideró que era un medio para las autoridades aduaneras de tener una «garantía» de que recuperarían los gastos en que habían incurrido. (17)
39 En el presente caso, de la resolución de remisión se desprende que todos los derechos de aduana adeudados en relación con las mercancías importadas fueron abonados con ocasión de su despacho a libre práctica y, como ya he señalado, esta fecha fue anterior al inicio por parte de las autoridades del procedimiento previsto en caso de incumplimiento de los plazos para el despacho. Por consiguiente, en este caso no puede decirse que la imposición del recargo por despacho fuera de plazo persiguiera el objetivo de garantizar que el importador liquidara cualquier eventual deuda bajo la forma de derechos de aduana sobre las mercancías. Su imposición tiene como único objeto, por lo que respecta a la relación entre el demandante y las autoridades en relación con las mercancías de que se trata, sancionarle por no haber cumplidos los plazos legales y recuperar los gastos ocasionados como consecuencia del prolongado almacenamiento de las mercancías, así como los intereses por el retraso en el pago de los derechos de aduana iniciales.
40 En su apreciación de la proporcionalidad del recargo por despacho fuera de plazo, el órgano jurisdiccional nacional debe tener en cuenta su objetivo, así como las demás razones para imponer una sanción de este tipo que he expuesto en los puntos 34 y 35 supra. El órgano jurisdiccional nacional debe asegurarse de que el sistema considerado es conforme al principio de proporcionalidad en sentido general y no sólo tal como se aplica al caso concreto.
41 El cálculo ad valorem tiene el mérito de ser proporcional al valor de las mercancías. También es objetivo y predecible.
42 Tanto de la resolución de remisión como de las observaciones escritas se desprende que la imposición del recargo por despacho fuera de plazo es automática, en el sentido de que no se contempla ninguna excepción. Naturalmente, si el órgano jurisdiccional nacional concluyera que las autoridades aduaneras cometieron un error al imponer la tasa o al calcular su importe, el importador debería quedar, al menos en la medida de dicho error, exento del pago de la tasa.
43 Aunque la Comisión critica que no se contemple la posibilidad de reducir la tasa en caso de fuerza mayor, no creo que sea posible llegar a ninguna conclusión a este respecto en el presente caso. La jurisprudencia muestra que el Tribunal de Justicia aprecia la cuestión de la fuerza mayor en el marco del contexto normativo concreto en el que se inscribe cada caso individual. Tal como señaló en su sentencia First City Trading y otros, «constituye doctrina jurisprudencial reiterada que, debido a que el concepto de fuerza mayor no posee un contenido idéntico en los diversos ámbitos de aplicación del Derecho comunitario, su significado debe determinarse en función del marco legal en el que esté destinado a producir efectos». (18) El artículo 53 del Código Aduanero sólo permite a las autoridades adoptar las medidas que sean «necesarias» para regularizar la situación de las mercancías. En el presente caso, se trata de la adaptación del Derecho interno de un Estado miembro al Derecho comunitario. Cuando aplican la normativa comunitaria, los Estados miembros están obligados a respetar los derechos fundamentales y la proporcionalidad, tal como estos principios han sido interpretados por el Tribunal de Justicia. (19) De ello parece desprenderse, al menos cuando concurren circunstancias que pueden calificarse de fuerza mayor, que una venta obligatoria de las mercancías del importador, en la medida en que constituye un menoscabo directo de un derecho de propiedad, difícilmente será una medida proporcionada. Pero el demandante no ha aportado ninguna prueba de la existencia de circunstancias supuestamente constitutivas de fuerza mayor que puedan haber afectado a su incumplimiento del plazo establecido para despachar las mercancías. De hecho, las mercancías fueron despachadas, aunque fuera tarde, y se pagaron los derechos de aduana normales. Cuando la cuestión se limita a la recaudación de una sanción pecuniaria, como sucede en el presente caso, no creo que sea adecuado especular intentando delimitar el alcance de la aplicación del concepto de fuerza mayor a falta de cualquier prueba de ésta.
44 Soy consciente de que el demandante ha alegado que el recargo por despacho fuera de plazo no se aplica en condiciones análogas a las aplicables a las infracciones de Derecho nacional de la misma naturaleza e importancia. Sin embargo, puesto que la resolución de remisión no proporciona ninguna información a este respecto, no puedo realizar ninguna apreciación detallada sobre esta afirmación. Debe recordarse que, en la sentencia Siesse, el Tribunal de Justicia estableció, como requisito para la validez de la sanción, que se rija por «condiciones de fondo y de procedimiento análogas a las aplicables a las infracciones del Derecho nacional de naturaleza e importancia similares». (20) Según entiendo, en la sentencia Siesse el Tribunal de Justicia pretendía garantizar que la infracción fuera sancionada en unas condiciones al menos tan estrictas como las aplicables con arreglo al Derecho nacional. Si la sanción es proporcionada a su objetivo, tal vez no sea necesario que sea idéntica a su equivalente nacional; en otras palabras, puede tratarse de una sanción más estricta.
b) Respeto de los derechos de defensa
45 En las cuestiones primera, segunda (por lo que respecta a la posible vulneración de los derechos de defensa de los contribuyentes), tercera y cuarta, el órgano jurisdiccional nacional pretende, fundamentalmente, que se determine si el hecho de que el procedimiento portugués previsto en caso de incumplimiento de los plazos para el despacho se inicie de forma automática y sin notificación previa infringe los artículos 6, apartado 3, 53, apartado 1, o 243 del Código Aduanero.
46 El demandante reitera que cualquier procedimiento iniciado en relación con unas mercancías a las que todavía no se haya atribuido un destino aduanero debe ser necesario. Considera que, a menos que se notifique al importador el inicio de este procedimiento, éste no tiene modo de demostrar que la venta o imposición del recargo por despacho fuera de plazo son innecesarias en relación con dichas mercancías. La falta de notificación también le impide ejercer sus derechos fundamentales de defensa. En su opinión, dicho procedimiento debe ser contradictorio.
47 El demandante alega, asimismo, que la iniciación del procedimiento previsto en caso de incumplimiento de los plazos para el despacho es una «decisión» a efectos del artículo 4, número 5, del Código Aduanero. Además, es una decisión «desfavorable», de modo que, con arreglo al artículo 6, apartado 3, del Código, debe exponer los motivos en los que se basa y hacer mención del derecho de recurso previsto en el artículo 243.
48 En cambio, Portugal sostiene que no se requiere una decisión para iniciar el procedimiento previsto en caso de incumplimiento de los plazos para el despacho. Su comienzo es una consecuencia jurídica directa de la infracción del artículo 49 del Código Aduanero y, con arreglo al artículo 53 del mismo, las autoridades están obligadas a regularizar la situación de las mercancías. Por consiguiente, no se aplican ni el artículo 6, apartado 3, ni el artículo 243 del Código. En cualquier caso, sostiene que el importador tiene derecho a interponer un recurso durante el procedimiento, y que el artículo 243 no puede, por tanto, haberse infringido.
49 La Comisión alega que, de conformidad con el artículo 6, apartado 3, del Código, no es necesario efectuar una notificación a los importadores. El texto del artículo 53 del Código obliga a las autoridades aduaneras a actuar «sin demora». Imponer un requisito adicional consistente en enviar una notificación a los importadores ralentizaría el procedimiento y retrasaría el cumplimiento de este deber de las autoridades.
50 La Comisión sostiene que el artículo 6, apartado 3, del Código no es aplicable. Para iniciar el procedimiento, no es necesario que las autoridades adopten una decisión por escrito. Es posible que la decisión sea desfavorable para su destinatario, pero no todas las decisiones desfavorables han de adoptarse por escrito. Sólo si las propias personas afectadas lo solicitan por escrito, hay que adoptar las decisiones por escrito. Por último, la eficacia del artículo 6, apartado 3, presupone que una decisión adoptada con arreglo al mismo esté dirigida a una persona identificada. Esto no siempre es así en el caso del procedimiento previsto en caso de incumplimiento de los plazos para el despacho, ya que las autoridades no siempre están en condiciones de identificar al importador en ese momento.
51 Por lo que respecta al derecho de recurso previsto en el artículo 243 del Código, la Comisión distingue entre la imposición del recargo por despacho fuera de plazo y la venta obligatoria de las mercancías. No es necesario informar a los importadores de la imposición de una multa, ya que de todos modos tendrán conocimiento de ello cuando se les exija su pago. Por lo que respecta a la venta de las mercancías, la Comisión considera que, cuando su venta es urgente, no es necesario informar de inmediato a los importadores, pero que, incluso en ese caso, deben ser informados lo antes posible. Las autoridades quedan en cierta forma liberadas de sus obligaciones en virtud de la publicación obligatoria, con arreglo al artículo 659 del Reglamento de Aduanas portugués, de una lista de las mercancías puestas a la venta de conformidad con el procedimiento previsto en caso de incumplimiento de los plazos para el despacho. Por lo demás, la Comisión hace una nueva distinción dependiendo de si las autoridades conocen o no la identidad del importador: si los importadores son desconocidos, puede resultar muy costoso localizarlos, por lo que no se requerirá efectuar una notificación, pero si se les conoce, deben ser informados de su derecho de recurso. Si los importadores cuya identidad conocen las autoridades no son informados de su derecho de recurso, no podrán probar la falta de necesidad o el error de las autoridades aduaneras, y habrá un riesgo real de provocar un perjuicio irreparable. Este riesgo se ve agravado por las competencias de control muy limitadas de que disfruta el órgano jurisdiccional nacional en el marco de este procedimiento.
52 Debe tenerse presente que el respeto de los derechos de defensa es un principio fundamental del Derecho comunitario, de acuerdo con el cual debe permitirse a los destinatarios de las decisiones de las autoridades públicas que, como en el presente caso, afecten de manera perceptible a sus intereses, expresar oportunamente sus opiniones. (21)
53 El Código Aduanero establece disposiciones para el ejercicio de este derecho a una audiencia justa en el artículo 6, apartado 3, y en el artículo 243. El artículo 243 no establece expresamente que un importador deba ser informado de su derecho de recurso. Por otro lado, en el artículo 6, apartado 3, se dispone que el importador debe ser informado tanto de los motivos por los cuales se ha adoptado una decisión como de su derecho de recurso. La aplicabilidad del artículo 6, apartado 3, está supeditada a determinados requisitos; en primer lugar, debe haberse adoptado una «decisión» (tal como se define en el artículo 4, número 5, del Código), en segundo lugar la decisión debe haberse adoptado «por escrito» y, por último, la decisión debe «denegar solicitudes» o «tener consecuencias desfavorables» para su destinatario.
54 Portugal insiste en que, con arreglo al Derecho portugués, el inicio del procedimiento previsto en caso de incumplimiento de los plazos para el despacho es una consecuencia jurídica automática del incumplimiento de las disposiciones del artículo 49 del Código Aduanero. Sin embargo, considero que el concepto de «decisión» debe recibir una interpretación uniforme en toda la Comunidad. El que se haya adoptado o no una decisión no puede depender del modo en que los diferentes Estados miembros interpreten sus obligaciones con arreglo al artículo 53 del Código Aduanero.
55 Me inclino por considerar que una «decisión» es un acto que constituye la expresión de una apreciación o del ejercicio de una facultad discrecional. Se trata de un acto adoptado tras considerar diversos factores y, con arreglo al Derecho comunitario, en dicho acto deben exponerse los motivos o razones que llevaron a dicho ejercicio de una facultad discrecional con el fin de que su destinatario pueda cuestionar de manera efectiva su validez. (22)
56 En Portugal, tan pronto como el importador ejerce su derecho de efectuar una declaración extemporánea con arreglo al artículo 639 del Reglamento de Aduanas, se devenga el recargo del 5 % por despacho fuera de plazo. Como he señalado antes, para ser conforme al Derecho comunitario esta tasa debe respetar determinados principios. Supondré, a los efectos que aquí me interesan, que la tasa es proporcionada y que se aplica en unas condiciones análogas a las aplicables a las infracciones del Derecho nacional de la misma naturaleza y gravedad, ya que la cuestión de la posible vulneración de los derechos de defensa del importador sólo se suscita en ese caso. Suponiendo que sea así, la aplicación del recargo por despacho fuera de plazo es efectivamente automática, como ha sostenido Portugal, en el sentido de que su aplicación no depende del ejercicio de una apreciación o de una facultad discrecional. Por lo tanto, no pienso que la imposición del recargo sea una «decisión» con arreglo al Derecho comunitario.
57 El acto de notificar al importador que adeuda el recargo por despacho fuera de plazo no requiere demasiados razonamientos. Tal como explicaron en sus observaciones escritas el demandante y las partes intervinientes, la cuantía del recargo se fija siempre ad valorem en un 5 % del valor de las mercancías, una cantidad que resulta fácil de determinar.
58 Puesto que no creo que se adoptara ninguna «decisión» en el presente caso, las autoridades no tenían la obligación de notificársela al demandante ni de mencionar la posibilidad de interponer un recurso con arreglo al artículo 243 del Código Aduanero. Sin embargo, el demandante sigue teniendo derecho a cuestionar la imposición del recargo por despacho fuera de plazo en su caso concreto. Por ejemplo, puede alegar la existencia de un error por parte de las autoridades o, como en el presente procedimiento, cuestionar la proporcionalidad del recargo. En el presente caso, yo diría que, precisamente al interponer un recurso ante el Tribunal Fiscal Aduaneiro, el demandante puso de manifiesto que, aun cuando los artículos 6, apartado 3, y 243 del Código no sean aplicables, un importador no se ve privado del derecho a una decisión jurisdiccional sobre la validez de la imposición del recargo por despacho fuera de plazo.
59 Con todo, considero apropiado dar dos ejemplos de situaciones en las que tengo la impresión de que sí se habría adoptado una «decisión» en el sentido del artículo 4, apartado 5, del Código Aduanero de modo que se aplicaría el artículo 6, apartado 3. En primer lugar, hay pocas dudas de que, cuando una autoridad aduanera decide, con arreglo al artículo 49 del Código, fijar un plazo más breve para la asignación de un destino aduanero o no autorizar una prórroga cuando ésta se haya solicitado, está ejerciendo una facultad discrecional y, por ende, adopta una «decisión». En segundo lugar, estoy convencido de que, cuando se organiza una venta obligatoria de las mercancías del importador de conformidad con el artículo 638 del Reglamento de Aduanas portugués, esto constituye asimismo una decisión. Una venta con arreglo al artículo 638 se basa en el artículo 53 del Código, si bien, con arreglo al mismo, no es obligatoria. El uso de la posibilidad contemplada en el artículo 53 supone el ejercicio de una facultad discrecional o de una apreciación por parte de las autoridades aduaneras. En particular, deben apreciar que la venta de las mercancías, en lugar de cualquier otro remedio, es necesaria. Además, si bien es cierto que, en principio, dicha venta está permitida con arreglo al artículo 53, constituye una vulneración sustancial de los derechos de propiedad del importador, especialmente si se considera que, en determinadas condiciones enumeradas en el artículo 675 del Reglamento de Aduanas portugués, el Estado miembro puede apropiarse del producto de la venta. Deben respetarse los derechos fundamentales del importador a la propiedad. (23) En consecuencia, considero que los importadores cuyas mercancías sean puestas a la venta deben ser informados, tan pronto como sea posible y con suficiente antelación, de esa «decisión». A no ser que sean informados de este modo, sus derechos de propiedad serán vulnerados sin que tengan la posibilidad de ejercer el derecho que les reconoce el artículo 639 del Reglamento de Aduanas portugués de pagar el recargo por despacho fuera de plazo.
c) Libre circulación de mercancías
60 Mediante la segunda cuestión, el órgano jurisdiccional nacional pregunta si el cobro del recargo por despacho fuera de plazo constituye un obstáculo a la libre circulación de mercancías.
61 Ciertamente, el recargo por despacho fuera de plazo no es una medida de efecto equivalente a un derecho de aduana con arreglo al artículo 25 CE, ya que sólo se aplica a las mercancías procedentes de fuera de la Comunidad. (24)
62 Sin embargo, el demandante sostiene que el recargo constituye una distorsión del principio de igualdad de trato por todos los Estados miembros de las mercancías procedentes de terceros países. Afirma que este principio se deriva de la creación de una unión aduanera mediante el artículo 23 CE. El hecho de que se calcule el IVA sobre el importe del recargo confirma su verdadera naturaleza como un obstáculo a la libre circulación de mercancías.
63 La Comisión se muestra de acuerdo en que, desde el establecimiento del Arancel Aduanero Común, los Estados miembros no pueden crear unilateralmente nuevos derechos de aduana sobre las mercancías procedentes de terceros países ni incrementar la cuantía de los existentes. (25) Sin embargo, también observa, y estoy de acuerdo con ella, que el recargo por despacho fuera de plazo no se aplica indiscriminadamente a todos los importadores, sino sólo a aquellos que han incumplido los plazos para atribuir un destino aduanero a las mercancías. Por consiguiente, el recargo no constituye un obstáculo a la libre circulación de mercancías. (26)
d) IVA
64 Mediante las cuestiones quinta y séptima, el órgano jurisdiccional nacional pregunta si las autoridades aduaneras pueden aplicar el IVA sobre el importe del recargo por despacho fuera de plazo.
65 El demandante, la República Portuguesa y la Comisión se muestran de acuerdo en que el recargo por despacho fuera de plazo es una sanción impuesta en un procedimiento administrativo y no debe estar sujeta al IVA. Estoy de acuerdo con este análisis en la medida en que, cuando imponen el recargo, las autoridades aduaneras actúan como una «autoridad pública» y, por tanto, con arreglo al artículo 4 de la Sexta Directiva sobre el IVA, no constituyen un «sujeto pasivo». Así pues, no se devenga el IVA. (27)
66 La Comisión tiene razón al afirmar que no puede producirse ninguna distorsión de la competencia por que las autoridades ejerzan su potestad sancionadora. Las autoridades no tienen ningún competidor potencial en este ámbito, por lo que no puede infringirse el importante principio de neutralidad del IVA.
67 Con carácter subsidiario, si las autoridades aduaneras prestaran un servicio de almacenamiento, éste sí podría estar sujeto al IVA. La explotación de almacenes de depósito aparece enumerada en el punto 9 del Anexo D de la Sexta Directiva sobre el IVA, de modo que, de acuerdo con el tercer guión del artículo 4, apartado 5, dichas autoridades constituirían «sujetos pasivos», siempre y cuando el servicio que presten no sea de un volumen «insignificante».
V. Conclusión
68 En consecuencia, propongo al Tribunal de Justicia que responda del siguiente modo a las cuestiones planteadas por el Tribunal Fiscal Aduaneiro do Porto:
«- El Derecho comunitario no se opone a que las autoridades aduaneras competentes exijan el pago de una sanción, fijada ad valorem en el 5 % del valor aduanero de las mercancías, por aceptar una declaración para su despacho a libre práctica después de expirado el plazo establecido en el artículo 49 del Reglamento (CEE) nº 2913/92 del Consejo, de 12 de octubre de 1992, por el que se aprueba el Código Aduanero Comunitario, siempre y cuando el importe de dicha sanción se fije de acuerdo con el principio de proporcionalidad y en unas condiciones análogas a las aplicables con arreglo al Derecho nacional a las infracciones de la misma naturaleza y gravedad. Corresponde al órgano jurisdiccional nacional determinar si la sanción de que se trata en el procedimiento principal es conforme con los citados principios.
- Cuando se impone una sanción a un importador por efectuar una declaración para el despacho a libre práctica después de expirados los plazos establecidos en el artículo 49 del Reglamento nº 2913/92, las autoridades aduaneras no adoptan una "decisión" en el sentido del artículo 4, número 5, ni se aplica el artículo 6, apartado 3, ni el artículo 243 del mismo.
- La sanción por efectuar una declaración para el despacho a libre práctica después de expirados los plazos establecidos en el artículo 49 del Reglamento nº 2913/92 no constituye un obstáculo a la libre circulación de mercancías.
- La sanción por efectuar una declaración para el despacho a libre práctica después de expirados los plazos establecidos en el artículo 49 del Reglamento nº 2913/92 es una sanción administrativa procesal y, por consiguiente, no está sujeta al IVA con arreglo a la Directiva 77/388/CEE del Consejo, de 17 de mayo de 1977, Sexta Directiva en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios - Sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido: base imponible uniforme.»
(1) - DO L 302, p. 1.
(2) - DO L 145, p. 1; EE 09/01, p. 54.
(3) - Sentencia de 26 de octubre de 1995 (C-36/94, Rec. p. I-3573).
(4) - La Secretaría del Tribunal de Justicia ha sido informada de que el Tribunal Fiscal Aduaneiro do Porto ha dejado de existir tras la adopción del Decreto-ley nº 301-A/99 de 5 de agosto de 1999, y que el presente asunto ha sido trasladado al Tribunal Tributário de Primeira Instância do Porto.
(5) - Citada en la nota 4 supra.
(6) - Sentencia Siesse, citada en la nota 4 supra.
(7) - Sentencia del Tribunal Constitucional de 29 de junio de 1999, 940/88.
(8) - Sentencia de 27 de febrero de 1997, Ebony Maritime y Loten Navigation (C-177/95, Rec. p. I-1111).
(9) - Sentencia de 26 de noviembre de 1985, Miro (182/84, Rec. p. 3731), apartado 14.
(10) - Véanse mis conclusiones de 29 de junio de 2000, Comisión/Bélgica (C-217/99, Rec. 2000, p. I-10251), punto 35 y análisis contenido en la nota 18 de las mismas.
(11) - DO L 367, p. 1. Este Reglamento es, a todos los efectos pertinentes en el presente caso, idéntico al Código Aduanero.
(12) - Sentencia Siesse, citada en la nota 4 supra, apartado 12.
(13) - Ibidem, apartados 20 y 24.
(14) - Apartados 20 y 24.
(15) - Apartado 25.
(16) - Apartado 23.
(17) - Punto 27 de las conclusiones del Abogado General Sr. Elmer.
(18) - Sentencia de 29 de septiembre de 1998 (C-263/97, Rec. p. I-5537), apartado 41. Véase asimismo el punto 29 de mis conclusiones en aquel asunto y las conclusiones del Abogado General Sr. Jacobs de 16 de marzo de 2000, Comisión/Bélgica (sentencia de 6 de julio de 2000, C-236/99, Rec. p. I-5657), puntos 15 a 33.
(19) - Sentencia de 13 de julio de 1989, Wachauf (5/88, Rec. p. 2609), apartado 19.
(20) - Ibidem, apartado 20.
(21) - Sentencias del Tribunal de Justicia de 23 de octubre 1974, Transocean Marine Paint Association/Comisión (17/74, Rec. p. 1063), apartado 15, y del Tribunal de Primera Instancia de 16 de febrero de 2000, Procter & Gamble/OAMI (Forma de un jabón) (T-122/99, Rec. p. II-265), apartado 42.
(22) - Sentencia de 4 de julio de 1963, Alemania/Comisión (24/62, Rec. p. 129).
(23) - Sentencia de 13 de diciembre de 1979, Hauer (44/79, Rec. p. 3727), apartado 17.
(24) - Sentencia Siesse, citada en la nota 4 supra, apartado 17.
(25) - Ibidem, apartado 17, y sentencia de 13 de diciembre de 1973, Social Fonds voor de Diamantarbeiders (asuntos acumulados 37/73 y 38/73, Rec. p. 1609), apartado 22.
(26) - Ibidem, apartado 18.
(27) - Sentencia de 25 de julio de 1991, Ayuntamiento de Sevilla (C-202/90, Rec. p. I-4247), apartado 18.