62006CJ0293
YHTEISÖJEN TUOMIOISTUIMEN TUOMIO (neljäs jaosto)
28 päivänä helmikuuta 2008 (
*1
)
”Sijoittautumisvapaus — Yhtiövero — Valuuttakurssien muutosten vaikutukset, kun kotiutetaan alkupääoma, jonka yhtiö, jonka kotipaikka on jäsenvaltiossa, on antanut toisessa jäsenvaltiossa olevalle kiinteälle toimipaikalleen”
Asiassa C-293/06,
jossa on kyse EY 234 artiklaan perustuvasta ennakkoratkaisupyynnöstä, jonka Finanzgericht Hamburg (Saksa) on esittänyt 8.6.2006 tekemällään päätöksellä, joka on saapunut yhteisöjen tuomioistuimeen 3.7.2006, saadakseen ennakkoratkaisun asiassa
Deutsche Shell GmbH
vastaan
Finanzamt für Großunternehmen in Hamburg,
YHTEISÖJEN TUOMIOISTUIN (neljäs jaosto),
toimien kokoonpanossa: jaoston puheenjohtaja K. Lenaerts sekä tuomarit G. Arestis, R. Silva de Lapuerta (esittelevä tuomari), J. Malenovský ja T. von Danwitz,
julkisasiamies: E. Sharpston,
kirjaaja: hallintovirkamies C. Strömholm,
ottaen huomioon kirjallisessa käsittelyssä ja 13.9.2007 pidetyssä istunnossa esitetyn,
ottaen huomioon huomautukset, jotka sille ovat esittäneet
—
Deutsche Shell GmbH, edustajinaan Rechtsanwalt A. Raupach ja Rechtsanwalt D. Pohl,
—
Finanzamt für Großunternehmen in Hamburg, edustajanaan M. Fromm,
—
Saksan hallitus, asiamiehinään M. Lumma ja C. Blaschke,
—
Alankomaiden hallitus, asiamiehinään H. G. Sevenster, M. de Mol ja M. de Grave,
—
Euroopan yhteisöjen komissio, asiamiehinään R. Lyal ja G. Wilms,
kuultuaan julkisasiamiehen 8.11.2007 pidetyssä istunnossa esittämän ratkaisuehdotuksen,
on antanut seuraavan
tuomion
1
Ennakkoratkaisupyyntö koskee EY:n perustamissopimuksen 52 artiklan (josta on muutettuna tullut EY 43 artikla) ja EY:n perustamissopimuksen 58 artiklan (josta on tullut EY 48 artikla) tulkintaa.
2
Tämä pyyntö on esitetty asiassa, jossa vastakkain ovat Deutsche Shell GmbH (jäljempänä Deutsche Shell) ja Finanzamt für Großunternehmen in Hamburg (jäljempänä Finanzamt) ja jossa on kyse siitä, kuinka Saksan liittotasavallan viranomaiset ovat verotuksessa käsitelleet kyseisen yhtiön toisessa jäsenvaltiossa olevalle kiinteälle toimipaikalle annetun alkupääoman (jäljempänä alkupääoma) arvon alenemista, kun kyseinen alkupääoma kotiutettiin.
Asiaa koskevat oikeussäännöt
Kaksinkertaisen verotuksen välttämiseksi tehty sopimus
3
Saksan ja Italian välillä kaksinkertaisen verotuksen välttämiseksi 31.10.1925 tehdyn sopimuksen (RGBl. 1925 II, s. 1146; jäljempänä verosopimus) 3 artiklassa määrätään seuraavaa:
”1.   Reaaliverot, jotka koskevat kaupasta, teollisuudesta tai kaikenlaisista muista elinkeinoista saatavia tuloja, kannetaan ainoastaan siinä valtiossa, jonka alueella yrityksellä on toimipaikkansa;
– –
3.   Mikäli yrityksellä on toimipaikkoja molemmissa sopimusvaltioissa, molemmat valtiot kantavat reaaliverot siitä tulojen osasta, joka saadaan sen alueella sijaitsevien toimipaikkojen toiminnasta – –”
4
Verosopimuksen 11 artiklassa määrätään seuraavaa:
”Henkilöverot, jotka koskevat verovelvollisen kokonaistuloja, kannetaan kummassakin sopimusvaltiossa seuraavien määräysten mukaisesti:
1.
Tuloihin,
– –
c)
jotka ovat peräisin kaupasta, teollisuudesta ja muista elinkeinoista, mukaan lukien merenkulkutoiminnan harjoittamisesta saadut tulot,
– –
sovelletaan niitä määräyksiä, jotka on annettu näiden tulojen osalta asianomaisissa artikloissa.
– –”
Saksan verolainsäädäntö pääasian tosiseikkojen tapahtumahetkellä
5
Yhteisöverolain (Körperschaftsteuergesetz), joka annettiin 11.3.1991 (BGBl. 1991 I, s. 637; jäljempänä KStG), 1 §:ssä säädetään seuraavaa:
”1.   Seuraavat yhteisöt, – – joiden johto sijaitsee tai kotipaikka on Saksassa, ovat yleisesti verovelvollisia yhteisöverotuksessa:
1)
Pääomayhtiöt (osakeyhtiöt, – – rajavastuuyhtiöt – –)
– –
2.   Yleinen verovelvollisuus yhteisöverotuksessa koskee kaikkia tuloja.”
6
Yleisistä verosäännöksistä annetun Saksan lain (Abgabenordnung) 12 §:ssä säädetään seuraavaa:
”1.   Toimipaikkana pidetään jokaista kiinteää liikepaikkaa tai laitosta, jota käytetään yrityksen toiminnassa.
2.   Toimipaikkoja ovat erityisesti seuraavat:
– –
—
sivuliikkeet.”
7
Tuloverolain (Einkommensteuergesetz), joka annettiin 7.9.1990 (BGBl. 1990 I, s. 1898; jäljempänä EStG), 2 a §:n 3 momentissa säädetään seuraavaa:
”Kun kaksinkertaisen verotuksen välttämiseksi tehdyn sopimuksen nojalla yleisesti verovelvollisen tulot, jotka ovat peräisin ulkomailla sijaitsevan toimipaikan elinkeinotoiminnasta, on vapautettava tuloverosta, on verovelvollisen vaatimuksesta tappio, joka Saksan verolainsäädännön säännösten mukaan aiheutuu näiden tulojen osalta, vähennettävä tulojen kokonaismäärää laskettaessa, mikäli verovelvollinen voisi tehdä kyseisen tappion osalta tappiontasauksen tai vähentää sen, jos tuloja ei olisi vapautettava tuloverosta, ja mikäli tappio ylittää kyseisen sopimuksen mukaan vapautettavat positiiviset tulot, jotka ovat peräisin elinkeinotoiminnasta, jota toiset kyseisessä toisessa valtiossa sijaitsevat toimipaikat harjoittavat – – Mikäli jonkin seuraavan verovuoden aikana tässä toisessa valtiossa sijaitsevien toimipaikkojen elinkeinotoiminnasta kertyy positiivinen kokonaismäärä kyseisen verosopimuksen mukaan vapautettavia tuloja, määrä, joka ensimmäisen ja toisen virkkeen mukaisesti on vähennetty, on kyseisen verovuoden osalta otettava uudelleen huomioon tulojen kokonaismäärää laskettaessa – –”
8
EStG:n 3 c §:n 1 momentissa säädetään seuraavaa:
”Siltä osin kuin kulut ovat suorassa taloudellisessa yhteydessä verovapaisiin tuloihin, kuluja ei voida vähentää elinkeinomenoina eikä tulonhankkimismenoina.”
Pääasia ja ennakkoratkaisukysymykset
9
Deutsche Shell, joka on pääomayhtiö ja jonka kotipaikka ja liikkeen johto sijaitsevat Saksassa, oli perustanut Italiaan vuonna 1974 toimipaikan, jonka tehtävänä oli luonnonkaasu- ja öljyesiintymien tutkiminen ja hyödyntäminen (jäljempänä kiinteä toimipaikka). Vuosina 1974–1991 Deutsche Shell oli antanut kyseiselle toimipaikalle rahoitusta alkupääomana.
10
Kiinteästä toimipaikasta Saksaan kotiutetut voitot vähennettiin alkupääomasta arvoilla, jotka laskettiin Saksan markan (DEM) ja Italian liiran (ITL) sillä vaihtokurssilla, joka oli voimassa tämän toimipaikan Deutsche Shellille maksaman kunkin summan maksupäivänä.
11
Kiinteälle toimipaikalle annetun alkupääoman arvon alenemista ei ole otettu huomioon Italiassa verotettaessa kyseisen toimipaikan voittoja, koska veron määräytymisperuste vahvistettiin Italian liirojen määräisenä.
12
Saksassa Deutsche Shell on yleisesti verovelvollinen maailmanlaajuisista tuloistaan KStG:n 1 §:n 1 momentin 1 kohdan nojalla.
13
Deutsche Shell siirsi 28.2.1992 kiinteän toimipaikkansa varat piilovaraukset paljastaen italialaiselle tytäryhtiölle eli Sierra Gas Srl -yhtiölle. Näiden varojen siirto merkitsi toimipaikan sulkemista. Deutsche Shell luovutti samana päivänä osuutensa Sierra Gas Srl -yhtiössä yhtiölle nimeltä Edison Gas SpA.
14
Näiden liiketoimien perusteella saatu Italian liirojen määräinen summa maksettiin Deutsche Shellille 17.7.1992 alkupääoman takaisinmaksuna.
15
Näin takaisin maksetun alkupääoman määrä, joka oli 83658896927 ITL, tuotti kyseisenä päivämääränä sovellettavan vaihtokurssin (1000 ITL = 1,3372 DEM) mukaan Saksan markoiksi muutettuna 111868677 DEM.
16
Deutsche Shell piti ”valuuttakurssitappiona”122698502 DEM:n suuruista negatiivista erotusta, joka saatiin vertaamalla 111868677 DEM:n suuruista määrää alkupääoman määrään.
17
Laskiessaan Deutsche Shellin veronalaisten tulojen määrää verovuodelta 1992 Finanzamt kieltäytyi ottamasta huomioon kyseistä tappiota 19.9.1997 tekemässään Deutsche Shellin yhteisöverotusta koskevassa verotuspäätöksessä.
18
Deutsche Shell teki 2.10.1997 oikaisuvaatimuksen tästä verotuspäätöksestä.
19
Tehtyään 16.11.2001 ja 5.8.2003 tähän verotuspäätökseen muutoksia perusteilla, joilla ei ole merkitystä pääasiassa kyseessä olevan riidan kannalta, Finanzamt hylkäsi oikaisuvaatimuksen 7.8.2003 tekemällään päätöksellä perusteettomana. Finanzamt katsoi muun muassa, että Deutsche Shellille ei ollut koitunut todellista taloudellista tappiota, että alkupääoman arvon aleneminen edustaa vain osaa kiinteän toimipaikan tuloksesta ja että vaikka kyseinen arvon aleneminen otettaisiin huomioon, yhtiö oli saavuttanut positiivisen tuloksen kyseisenä verovuonna.
20
Deutsche Shell haki 14.8.2003 Finanzgericht Hamburgilta muutosta siihen, että Finanzamt oli hylännyt sen oikaisuvaatimuksen.
21
Tässä tuomioistuimessa Deutsche Shell väitti, että se, ettei sen voinut yhteisöverotuksessa vähentää kärsimäänsä valuuttakurssitappiota, on ristiriidassa sijoittautumisvapauden kanssa. Se esitti erityisesti, että nyt esillä olevassa tapauksessa se on epäedullisemmassa asemassa kuin jos alkupääoma olisi sijoitettu yhtiöön, jonka kotipaikka on Saksassa.
22
Finanzgericht, joka katsoi, että sen käsiteltäväksi saatetun riidan ratkaiseminen riippuu sijoittautumisvapautta koskevien perustamissopimuksen määräysten tulkinnasta, on näin ollen päättänyt lykätä asian ratkaisua ja esittää yhteisöjen tuomioistuimelle seuraavat ennakkoratkaisukysymykset:
”1)
Onko se, että Saksan liittotasavalta käsittelee lähtövaltiona kotimaisen omistajayhtiön valuuttakurssitappiota, joka johtuu kyseisen yhtiön italialaiselle kiinteälle toimipaikalleen antaman ns. alkupääoman kotiuttamisesta, osana kiinteän toimipaikan voittoa ja – – verosopimuksen 3 artiklan 1 ja 3 kappaleen sekä 11 artiklan 1 kappaleen c kohdan mukaisen vapautuksen perusteella jättää sen pois saksalaisen veron määräytymisperusteesta, vaikka valuuttakurssitappiota ei voida sisällyttää Italiassa suoritettavaa veroa varten laskettavaan kiinteän toimipaikan voittoon eikä sitä siten oteta huomioon lähtövaltiossa eikä myöskään kiinteän toimipaikan valtiossa, ristiriidassa – – perustamissopimuksen 52 artiklan – – kanssa, kun tätä artiklaa luetaan yhdessä – – perustamissopimuksen 58 artiklan kanssa – –?
2)
Mikäli ensimmäiseen kysymykseen vastataan myöntävästi: Onko se, että edellä mainittu valuuttakurssitappio on kyllä luettava saksalaisen veron määräytymisperusteeseen mutta se saadaan vähentää elinkeinomenona vain siinä laajuudessa kuin italialaisesta toimipaikasta ei saada mitään verottomia voittoja, ristiriidassa – – perustamissopimuksen 52 artiklan – – kanssa, kun tätä artiklaa luetaan yhdessä – – perustamissopimuksen 58 artiklan kanssa – –?”
Kanteen arvioiminen
Ensimmäisen kysymyksen arviointi
23
Tällä kysymyksellään kansallinen tuomioistuin tiedustelee, onko se, että jäsenvaltio ei ota kotimaisen veron määräytymisperustetta vahvistaessaan huomioon valuuttakurssitappiota, jonka yhtiö, jonka yhtiöjärjestyksen mukainen kotipaikka on kyseisen valtion alueella, kärsii sellaiselle kiinteälle toimipaikalleen, joka sijaitsee jossain toisessa jäsenvaltiossa, antamansa alkupääoman kotiuttamisesta, ristiriidassa perustamissopimuksen 52 artiklan kanssa, kun sitä luetaan yhdessä perustamissopimuksen 58 artiklan kanssa.
24
Finanzamt ja Saksan hallitus esittävät ennakkoratkaisupyyntöön johtaneen riidan taustalla olevasta tosiseikastosta, että nyt esillä olevassa tapauksessa siitä vaihtokurssista, joka oli voimassa, kun kiinteä toimipaikka luovutettiin ja kun kiinteän toimipaikan alkupääoma kotiutettiin, ei ole syntynyt todellista taloudellista tappiota. Ne korostavat myös, että Deutsche Shell ja kyseinen toimipaikka muodostivat jakamattoman taloudellisen yksikön ja että konsernin tase sisälsi jatkuvasti rahavirtoja, jotka liittyivät vaihtokurssien kehitykseen.
25
Tältä osin on todettava, että kansallisen tuomioistuimen tehtävänä on määrittää, ovatko valuuttakurssien vaihtelut, joihin pääasiassa kyseessä olevassa riidassa on vedottu, johtaneet valuuttakurssitappioon, joka merkitsee todellista taloudellista tappiota, joka vaikuttaa Deutsche Shellin kyseisen tilikauden tulokseen.
26
Yhteisöjen tuomioistuimen tehtävänä sen sijaan on vastata ennakkoratkaisupyyntöön käyttäen perusteena kansallisen tuomioistuimen esittämiä arviointeja ja antaa kansalliselle tuomioistuimelle kaikki tiedot, joista on hyötyä, jotta se voisi ratkaista käsiteltäväkseen saatetun riidan.
27
Yhteisöjen tuomioistuimen on näin ollen ratkaistava, voiko tapauksessa, jossa on olemassa todellisen taloudellisen tappion muodostava valuuttakurssitappio, Finanzamtin päätös olla ottamatta tällainen tappio huomioon laskettaessa kyseisen yhtiön veron määräytymisperustetta rajoittaa sijoittautumisvapauden käyttämistä.
28
On palautettava mieliin, että vakiintuneen oikeuskäytännön mukaan rajoituksena on pidettävä kaikkia toimia, joilla kielletään kyseisen vapauden käyttäminen, haitataan sitä tai tehdään se vähemmän houkuttelevaksi (ks. asia C-55/94, Gebhard, tuomio 30.11.1995, Kok. 1995, s. I-4165, 37 kohta ja asia C-442/02, CaixaBank France, tuomio 5.10.2004, Kok. 2004, s. I-8961, 11 kohta).
29
Yhteisöjen tuomioistuin on todennut muun muassa, että tällaisia rajoittavia vaikutuksia voi esiintyä muun muassa silloin, kun verolainsäädännön takia yhtiö voi pidättäytyä perustamasta alisteisia yksiköitä, kuten kiinteitä toimipaikkoja, muihin jäsenvaltioihin ja harjoittamasta toimintaansa tällaisten yksiköiden välityksellä (ks. asia C-446/03, Marks & Spencer, tuomio 13.12.2005, Kok. 2005, s. I-10837, 32 ja 33 kohta ja asia C-471/04, Keller Holding, tuomio 23.2.2006, Kok. 2006, s. I-2107, 35 kohta).
30
Kuten julkisasiamies on huomauttanut ratkaisuehdotuksensa 43 ja 44 kohdassa, pääasiassa kyseessä oleva verojärjestelmä lisää sellaisen yrityksen taloudellista riskiä, jonka kotipaikka on yhdessä jäsenvaltiossa ja joka haluaa perustaa yksikön johonkin toiseen jäsenvaltioon, kun tässä toisessa jäsenvaltiossa käytetään eri valuuttaa kuin kyseisen yhtiön lähtövaltiossa. Tällaisessa tilanteessa omistajayhtiö ei kanna ainoastaan tällaisen yksikön perustamiseen liittyviä tavallisia riskejä vaan sen on kannettava myös verotukseen liittyvä lisäriski, kun se antaa alkupääomaa tälle yksikölle.
31
Pääasian osalta on huomautettava, että sijoittautumisvapauden käyttämisen vuoksi Deutsche Shellille on aiheutunut taloudellinen tappio, jota kansalliset veroviranomaiset eivät ole ottaneet huomioon vahvistaessaan yhteisöveron määräytymisperustetta Saksassa ja jota ei myöskään ole otettu huomioon verotettaessa Italiassa kyseisen yhtiön kiinteää toimipaikkaa.
32
On todettava, että pääasiassa kyseessä oleva verojärjestelmä muodostaa sijoittautumisvapauden rajoituksen.
33
Finanzamt ja Saksan hallitus esittävät toissijaisesti, siltä osin kuin kyse on tällaisen rajoituksen mahdollisesta oikeuttamisperusteesta, että rajoitus on verosääntöjen johdonmukaisuuden ja kahden kyseessä olevan jäsenvaltion verotusvallan jakamisen vuoksi oikeutettu.
34
Ensimmäisen oikeuttamisperusteen osalta väitetään, että se, että valuuttakurssitappio otetaan huomioon vahvistettaessa Deutsche Shellin veron määräytymisperuste Saksassa, johtaisi epäjohdonmukaiseen verojärjestelmään, koska mahdollista valuuttakurssivoittoa ei tähän verrattavissa olevassa tilanteessa otettaisi huomioon. Niinpä haitta, joka koituisi siitä, ettei valuuttakurssitappiota otettaisi huomioon, olisi looginen seuraus edusta, joka koituisi siitä, että valuuttakurssivoittoakaan ei oteta huomioon veron määräytymisperusteessa.
35
Toisena oikeuttamisperusteena esitetään, että verosopimuksessa suoritettu verotusvallan jakaminen Saksan liittotasavallan ja Italian tasavallan välillä muodostaa hyväksytyn tavoitteen. Jäsenvaltioilla on nimittäin oikeus vahvistaa verotuksellisen suvereniteettinsa jakoperusteet, tapahtuipa se yksipuolisesti tai kahdenvälisillä sopimuksilla. Tällä verosopimuksella kyseiset kaksi jäsenvaltiota ovat päättäneet vapauttaa verosta sellaisten kiinteiden toimipaikkojen tulot, jotka sijaitsevat toisen sopimusvaltion alueella, mikä estää kyseessä olevan valuuttakurssitappion huomioon ottamisen.
36
Näitä kumpaakaan perustetta ei voida hyväksyä.
37
Ensinnäkin siltä osin kuin kyse on verojärjestelmän johdonmukaisuutta koskevasta perustelusta on palautettava mieliin, että yhteisöjen tuomioistuin on todennut, että tarpeella säilyttää verojärjestelmän johdonmukaisuus voidaan perustella perustamissopimuksessa taattujen perusvapauksien käytön rajoitus (ks. asia C-204/90, Bachmann, tuomio 28.1.1992, Kok. 1992, s. I-249, Kok. Ep. XII, s. I-1, 28 kohta; asia C-300/90, komissio v. Belgia, tuomio 28.1.1992, Kok. 1992, s. I-305, 21 kohta; em. asia Keller Holding, tuomion 40 kohta ja asia C-379/05, Amurta, tuomio 8.11.2007, Kok. 2007, s. I-9569, 46 kohta).
38
Tällaisen oikeuttamisperusteen hyväksymiseksi on yhteisöjen tuomioistuimen mukaan kuitenkin selvitettävä, että kyseinen verotuksellinen etu on suorassa yhteydessä siihen, että tämä etu kompensoidaan kantamalla tietty vero (ks. asia C-484/93, Svensson ja Gustavsson, tuomio 14.11.1995, Kok. 1995, s. I-3955, 58 kohta; asia C-436/00, X ja Y, tuomio 21.11.2002, Kok. 2002, s. I-10829, 52 kohta; em. asia Keller Holding, tuomion 40 kohta ja asia C-386/04, Centro di Musicologia Walter Stauffer, tuomio 14.9.2006, Kok. 2006, s. I-8203, 54–56 kohta).
39
Lisäksi on selvitettävä kyseisellä verolainsäädännöllä tavoitellun päämäärän valossa se, että tämä yhteys on suora asianomaisten verovelvollisten tasolla siten, että vähennyskelpoinen erä vastaa aina verotettavaa erää (ks. vastaavasti asia C-80/94, Wielockx, tuomio 11.8.1995, Kok. 1995, s. I-2493, 24 kohta).
40
Pääasiassa kyseessä olevan verojärjestelmän osalta on korostettava, että valuuttakurssitappioiden ja valuuttakurssivoittojen välisellä vertailulla ei ole merkitystä, koska näiden kahden erän välillä ei ole mitään edellisessä kahdessa kohdassa mieliin palautetussa oikeuskäytännössä tarkoitettua suoraa yhteyttä. Sitä, ettei valuuttakurssitappiota oteta huomioon Deutsche Shellin verovuoden 1992 veron määräytymisperustetta vahvistettaessa, ei kompensoida millään verotuksellisella edulla siinä jäsenvaltiossa, jossa kyseisen yhtiön kotipaikka on, eikä jäsenvaltiossa, jossa sen kiinteä toimipaikka sijaitsee.
41
Toiseksi siltä osin kuin on kyse perustelusta, joka koskee sellaisen verosopimuksen olemassaoloa, jolla kahden kyseessä olevan jäsenvaltion verotusvallat on jaettu, on palautettava mieliin, että vakiintuneen oikeuskäytännön mukaan on niin, että koska yhteisössä ei ole toteutettu yhtenäistämis- eikä yhdenmukaistamistoimenpiteitä, jäsenvaltiot ovat edelleen toimivaltaisia määrittämään tulojen ja varallisuuden verotusperusteet poistaakseen, tarvittaessa sopimusteitse, kaksinkertaisen verotuksen (ks. asia C-290/04, FKP Scorpio Konzertproduktionen, tuomio 3.10.2006, Kok. 2006, s. I-9461, 54 kohta; asia C-374/04, Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, tuomio 12.12.2006, Kok. 2006, s. I-11673, 52 kohta ja asia C-231/05, Oy AA, tuomio 18.7.2007, Kok. 2007, s. I-6373, 52 kohta).
42
Kyseinen toimivalta merkitsee myös sitä, että jäsenvaltion ei voida edellyttää ottavan verolainsäädäntönsä soveltamiseksi huomioon jossain toisessa jäsenvaltiossa sijaitsevan kiinteän toimipaikan, joka kuuluu yhtiölle, jonka kotipaikka on ensiksi mainitun jäsenvaltion alueella, negatiivisia tuloksia pelkästään siitä syystä, että näitä tuloksia ei voida verotuksessa ottaa huomioon siinä jäsenvaltiossa, jossa kiinteä toimipaikka sijaitsee.
43
Sijoittautumisvapautta ei nimittäin voida ymmärtää siten, että jäsenvaltio olisi pakotettu laatimaan verosääntönsä jonkin toisen jäsenvaltion verosäännöt huomioon ottaen varmistaakseen kaikissa tilanteissa verotuksen, joka poistaa kaikki kansallisista verolainsäädännöistä johtuvat eroavuudet, koska päätökset, jotka yhtiö tekee kaupallisten rakenteiden sijoittamisesta ulkomaille, voivat tapauksen mukaan olla enemmän tai vähemmän edullisia tai epäedullisia tällaiselle yhtiölle (ks. analogisesti asia C-403/03, Schempp, tuomio 12.7.2005, Kok. 2005, s. I-6421, 45 kohta).
44
Pääasian osalta on korostettava, että kyseessä oleva verotuksellinen haitta koskee erityistä liiketoimintaan liittyvää seikkaa, jonka vain Saksan veroviranomaiset voivat ottaa huomioon. Vaikka on totta, että jokaisen jäsenvaltion, joka on tehnyt kaksinkertaisen verotuksen välttämistä koskevan sopimuksen, on pantava täytäntöön tällainen sopimus soveltamalla omaa vero-oikeuttaan ja määritettävä näin tulot, jotka kohdistetaan kiinteään toimipaikkaan, ei voida hyväksyä sitä, että jäsenvaltio ei ota omistajayhtiön veron määräytymisperusteessa huomioon valuuttakurssitappioita, joita luonteensa puolesta ei koskaan voi kertyä kiinteälle toimipaikalle.
45
Ensimmäiseen kysymykseen on näin ollen vastattava, että se, että jäsenvaltio ei ota kotimaisen veron määräytymisperustetta vahvistaessaan huomioon valuuttakurssitappiota, jonka yhtiö, jonka yhtiöjärjestyksen mukainen kotipaikka on kyseisen valtion alueella, kärsii sellaiselle kiinteälle toimipaikalleen, joka sijaitsee jossain toisessa jäsenvaltiossa, antamansa alkupääoman kotiuttamisesta, on ristiriidassa perustamissopimuksen 52 artiklan kanssa, kun sitä luetaan yhdessä perustamissopimuksen 58 artiklan kanssa.
Toisen kysymyksen arviointi
46
Toisella kysymyksellään kansallinen tuomioistuin tiedustelee siinä tapauksessa, että ensimmäiseen kysymykseen vastataan myöntävästi, onko myös se, että kyseessä oleva valuuttakurssitappio saadaan vähentää sellaisen yrityksen, jonka kotipaikka on jäsenvaltiossa, elinkeinomenona vain siinä laajuudessa kuin kyseisen yrityksen jossain toisessa jäsenvaltiossa sijaitsevalle kiinteälle toimipaikalle ei ole kertynyt mitään verottomia voittoja, ristiriidassa perustamissopimuksen 52 artiklan kanssa, kun tätä artiklaa luetaan yhdessä perustamissopimuksen 58 artiklan kanssa.
47
Kuten tämän tuomion 30 ja 31 kohdassa esitetyistä huomioista ilmenee, myös se, että rajoitetaan valuuttakurssitappioiden, joita kyseiselle kiinteälle toimipaikalle kertyy, huomioon ottamista kiinteän toimipaikan tulosten perusteella, voi tehdä yhtiölle vähemmän houkuttelevaksi harjoittaa rajat ylittävää toimintaansa Euroopan yhteisössä tällaisen yksikön välityksellä, joten sitä on pidettävä sijoittautumisvapauden rajoituksena.
48
Siltä osin kuin kyse on tämän rajoituksen mahdollisesta oikeuttamisperusteesta, Finanzamt ja Saksan hallitus ovat toistaneet kantansa, jonka mukaan kyseinen verojärjestelmä on oikeutettu verosääntöjen johdonmukaisuutta ja kyseisten kahden jäsenvaltion välistä verotusvallan jakamista koskevilla perusteilla, ja tältä osin esitetyt selitykset muistuttavat tämän tuomion 34 ja 35 kohdassa esitettyjä selityksiä.
49
Finanzamt ja Saksan hallitus katsovat myös, että pääasiassa kyseessä olevalla verojärjestelmällä pyritään välttämään tappioiden kaksinkertainen huomioon ottaminen, kun siinä evätään niiden menojen vähentäminen, joita on syntynyt tulojen hankkimiseksi ulkomailla, sillä nämä tulot ovat verosopimuksen nojalla verottomia. Jos valuuttakurssitappio nimittäin pitäisi ottaa huomioon yrityksen elinkeinomenona Saksassa, Deutsche Shell saisi kaksinkertaisen verotuksellisen edun, koska sen kiinteän toimipaikan positiivinen tulos on vapautettu verosta Saksassa verosopimuksen nojalla ilman, että valuuttakurssitappio voitaisiin ottaa huomioon verotusta Italiassa suoritettaessa. Toisin sanoen yksi ja sama liiketaloudellinen tapahtuma jaettaisiin keinotekoisesti Deutsche Shellin hyväksi, jos kiinteän toimipaikan tulot ovat verosopimuksen nojalla verottomia ja valuuttakurssitappiota kohdeltaisiin muista yrityksen menoista erillisenä elinkeinomenona.
50
Koska kahdessa Finanzamtin ja Saksan hallituksen perustelussa toistetaan olennaisilta osin huomiot, jotka ne ovat esittäneet ensimmäisen kysymyksen osalta, riittää, kun viitataan tämän tuomion 37–44 kohtaan, joista ilmenee, että sitä, ettei valuuttakurssitappiota oteta huomioon, ei voida perustella tämän tuomion 48 kohdassa mainituilla perusteilla.
51
Siltä osin kuin kyse on erityisestä perustelusta, joka koskee sitä, että Deutsche Shell voisi saada valuuttakurssitappiosta kaksinkertaisen hyödyn, on esitettävä, että jäsenvaltio, joka on luopunut verotusvaltansa käyttämisestä tehdessään pääasiassa kyseessä olevan kaltaisen kahdenvälisen verosopimuksen, ei voi vedota siihen, että sillä ei ole verotusvaltaa sellaisen kiinteän toimipaikan tulokseen, joka kuuluu yhtiölle, jonka kotipaikka on kyseisen valtion alueella, perustellakseen tämän yhtiön sellaisten elinkeinomenojen vähentämisen epäämistä, joita luonteensa puolesta ei voida ottaa huomioon siinä jäsenvaltiossa, jossa tämä toimipaikka sijaitsee.
52
Tähän on lisättävä, että sillä seikalla, että kiinteälle toimipaikalle on kertynyt voittoja, ei ole merkitystä siltä osin kuin kyse on Deutsche Shellin oikeudesta vähentää yrityksen elinkeinomenona kokonaisuudessaan valuuttakurssitappio, joka on seurausta tälle toimipaikalle annetun alkupääoman kotiuttamisesta. Jos asia olisi toisin, valuuttakurssitappiota ei voitaisi ottaa huomioon siinä jäsenvaltiossa, jossa yhtiön kotipaikka on, eikä siinä jäsenvaltiossa, jossa kiinteä toimipaikka sijaitsee, koska alkupääoman arvon aleneminen ei voi näkyä toimipaikan kirjanpidossa, joka on laadittu kansallisessa valuutassa.
53
Toiseen kysymykseen on näin ollen vastattava, että myös se, että valuuttakurssitappio saadaan vähentää sellaisen yrityksen, jonka kotipaikka on jäsenvaltiossa, elinkeinomenona vain siinä laajuudessa kuin kyseisen yrityksen jossain toisessa jäsenvaltiossa sijaitsevalle kiinteälle toimipaikalle ei ole kertynyt mitään verottomia voittoja, on ristiriidassa perustamissopimuksen 52 artiklan kanssa, kun tätä artiklaa luetaan yhdessä perustamissopimuksen 58 artiklan kanssa.
Oikeudenkäyntikulut
54
Pääasian asianosaisten osalta asian käsittely yhteisöjen tuomioistuimessa on välivaihe kansallisessa tuomioistuimessa vireillä olevan asian käsittelyssä, minkä vuoksi kansallisen tuomioistuimen asiana on päättää oikeudenkäyntikulujen korvaamisesta. Oikeudenkäyntikuluja, jotka ovat aiheutuneet muille kuin näille asianosaisille huomautusten esittämisestä yhteisöjen tuomioistuimelle, ei voida määrätä korvattaviksi.
Näillä perusteilla yhteisöjen tuomioistuin (neljäs jaosto) on ratkaissut asian seuraavasti:
1)
Se, että jäsenvaltio ei ota kotimaisen veron määräytymisperustetta vahvistaessaan huomioon valuuttakurssitappiota, jonka yhtiö, jonka yhtiöjärjestyksen mukainen kotipaikka on kyseisen valtion alueella, kärsii sellaiselle kiinteälle toimipaikalleen, joka sijaitsee jossain toisessa jäsenvaltiossa, antamansa alkupääoman kotiuttamisesta, on ristiriidassa EY:n perustamissopimuksen 52 artiklan (josta on muutettuna tullut EY 43 artikla) kanssa, kun sitä luetaan yhdessä EY:n perustamissopimuksen 58 artiklan (josta on tullut EY 48 artikla) kanssa.
2)
Myös se, että valuuttakurssitappio saadaan vähentää sellaisen yrityksen, jonka kotipaikka on jäsenvaltiossa, elinkeinomenona vain siinä laajuudessa kuin kyseisen yrityksen jossain toisessa jäsenvaltiossa sijaitsevalle kiinteälle toimipaikalle ei ole kertynyt mitään verottomia voittoja, on ristiriidassa EY:n perustamissopimuksen 52 artiklan (josta on muutettuna tullut EY 43 artikla) kanssa, kun tätä artiklaa luetaan yhdessä EY:n perustamissopimuksen 58 artiklan (josta on tullut EY 43 artikla) kanssa.
Allekirjoitukset
(
*1
)	Oikeudenkäyntikieli: saksa.