Predbežné znenie
NÁVRHY
GENERÁLNEJ
ADVOKÁTKY
JULIANE
KOKOTT
prednesené
26. marca 2026(1)
Spojené veci C‑757/23 P a C‑758/23 P
Magnetrol International,
Puratos,
Delta Light,
Ontex,
Siemens Industry Software,
BASF Antwerpen NV,
Ansell Healthcare Europe NV,
Trane, Inc.,
Kinepolis Group,
Vasco Group,
Mayekawa Europe NV/SA
proti
Európskej komisii (C‑757/23 P)
a
Celio International SA
proti
Európskej komisii (C‑758/23 P)
„ Odvolanie – Štátna
pomoc – Schéma
pomoci
vykonávaná
Belgickom – Záväzné
daňové
stanovisko
(tax ruling) – Oslobodenie
nadmerného
zisku
od
dane – Kritérium
preskúmania
pomoci v daňovom
práve – Nezákonná
správna
prax
ako
pomoc – Vymáhanie
pomoci
od
spoločností,
ktoré
sú
súčasťou
skupiny
spoločností – Pojem
príjemca
pomoci “
I.      Úvod
1.        Sú
Komisia a súdy
Únie
pri
preskúmavaní
praxe
daňových
orgánov
členského
štátu z hľadiska
právnych
predpisov
týkajúcich
sa
štátnej
pomoci
viazané
výkladom
ustanovenia
vnútroštátnych
daňových
predpisov
zo
strany
členského
štátu,
ak
tento
výklad
nie
je v súlade
so
znením
tohto
ustanovenia?
2.        Táto
otázka
tvorí
podstatu
odvolaní,
ktoré
podali
Magnetrol International,
Puratos,
Delta
Light,
Ontex,
Siemens
Industry
Software,
BASF
Antwerpen NV,
Ansell Healthcare Europe NV,
Trane,
Inc.,
Kinepolis Group,
Vasco Group,
Mayekawa Europe NV/SA a Celio International
SA
(ďalej
len
„odvolateľky“)
proti
rozsudku
Všeobecného
súdu z 20. septembra
2023(2) (ďalej
len
„napadnutý
rozsudok“).
Prejednávané
odvolania
sú
jednými z viacerých
odvolaní,
ku
ktorým
dnes
tiež
prednášam
návrhy.(3)
3.        Napadnutý
rozsudok
sa
týka
rozhodnutia
Komisie z 11. januára
2016(4) (ďalej
len
„sporné
rozhodnutie“), v ktorom
Komisia
považovala
takzvaný
„režim
zdaňovania
nadmerného
zisku“
(ďalej
len
„sporná
daňová
prax“)
uplatňovaný
belgickými
daňovými
orgánmi v rokoch
2004
až
2014
za
pomoc
nezlučiteľnú s vnútorným
trhom.
Sporná
daňová
prax
umožňovala
zníženie
zdaniteľného
zisku
spoločností,
ktoré
sú
súčasťou
medzinárodnej
skupiny
spoločností, v Belgicku
prostredníctvom
záväzných
daňových
stanovísk
(tax rulings)
(niekedy
označovaná
aj
ako
oslobodenie
od
dane
týkajúce
sa
nadmerného
zisku,
resp.
„excess profits“).
4.        Belgické
daňové
orgány
odôvodnili
túto
prax
ustanovením
belgických
daňových
predpisov,
konkrétne článkom 185 ods. 2 písm. b)
Code des
impôts sur les
revenus 1992
(Zákonník o dani z príjmov z roku
1992,
ďalej
len
„ZDP z roku
1992“).
Toto
ustanovenie
podľa
svojho
znenia
umožňuje
opravu
zisku
spoločností v prípadoch,
keď
dohody,
ktoré
neboli
uzavreté
za
trhových
podmienok,
ovplyvnili
zisk.
Zrejme
sa
má
uplatňovať
najmä v prípade
dohôd o transferových
cenách,
ktoré
neboli
uzavreté
za
trhových
podmienok.(5) Tak
Komisia v spornom
rozhodnutí,
ako
aj
Všeobecný
súd v napadnutom
rozsudku
dospeli k záveru,
že
sporná
daňová
prax
predstavuje
odchýlku
od
celej
belgickej
právnej
úpravy
dane z príjmov
právnických
osôb
(ako
referenčného
rámca).
5.        Prejednávané
odvolania
poskytujú
Súdnemu
dvoru
príležitosť
rozhodnúť,
do
akej
miery
sú
Komisia a Všeobecný
súd
pri
určovaní
„bežného“
vnútroštátneho
daňového
práva
ako
referenčného
rámca
pre
posúdenie z hľadiska
predpisov
týkajúcich
sa
štátnej
pomoci
viazaní
vnútroštátnym
výkladom
určitého
ustanovenia.
Táto
otázka
vzniká v tomto
prípade
najmä z dôvodu,
že
sporná
daňová
prax,
ktorá
je
založená
na článku 185 ods. 2 písm. b)
ZDP z roku
1992,
predstavuje v Belgicku
ustálenú
správnu
prax.
Tieto
odvolania
navyše
umožňujú
Súdnemu
dvoru
objasniť,
od
koho
možno
vymáhať
štátnu
pomoc. V tomto
prípade
vzniká
najmä
otázka,
či
Komisia
môže
nariadiť
vymáhanie
od
„skupiny
spoločností“, t. j. od
všetkých
spoločností
určitej
skupiny,
aj
keď
tieto
spoločnosti
neboli
adresátmi
záväzných
daňových
stanovísk.
II.    Právny rámec
A.      Právo Únie
6.        Právny
rámec
týkajúci
sa
práva
Únie
tvoria
články 107 a 108 ZFEÚ.
B.      Belgické právo
7.        V Belgicku
sú
pravidlá
týkajúce
sa
zdaňovania
príjmov
kodifikované v ZDP z roku
1992.
Podľa
článku 1
ods. 1
ZDP z roku
1992
je
daňou z príjmov
okrem
iného
daň z celkových
príjmov
spoločnosti
rezidenta,
ktorá
sa
označuje
ako
daň z príjmov
právnických
osôb.
8.        Zákonom z 21. júna
2004,
ktorým
sa
mení
ZDP z roku
1992 a zákon z 24. decembra
2002(6),
Belgicko
zaviedlo
nové
daňové
pravidlá
týkajúce
sa
cezhraničných
transakcií
spoločností
patriacich
do
skupiny
spoločností,
ktoré
stanovujú
opravy
zisku v prípade
dohôd,
ktoré
neboli
uzavreté
za
trhových
podmienok.
9.        Článok 185
ods. 2
ZDP z roku
1992
stanovuje:
„… v prípade
dvoch
spoločností,
ktoré
sú
súčasťou
nadnárodnej
skupiny
prepojených
spoločností, a pokiaľ
ide o ich
vzájomné
cezhraničné
vzťahy:
a)      ak
sú
obidve
spoločnosti
vo
svojich
obchodných
alebo
finančných
vzťahoch
viazané
dohodnutými
alebo
uloženými
podmienkami,
ktoré
sa
líšia
od
podmienok,
ktoré
by
boli
dohodnuté
medzi
nezávislými
spoločnosťami,
možno
zisky,
ktoré
by
pri
neexistencii
týchto
podmienok
boli
dosiahnuté
jednou z týchto
spoločností,
ale z dôvodu
týchto
podmienok
ich
nebolo
možné
dosiahnuť,
zahrnúť
do
ziskov
tejto
spoločnosti;
b)      ak
sú v ziskoch
jednej
spoločnosti
zahrnuté
zisky,
ktoré
sú
zároveň
zahrnuté v ziskoch
inej
spoločnosti, a ak
ide o zisky,
ktoré
by
táto
iná
spoločnosť
dosiahla,
ak
by
boli
podmienky
dohodnuté
medzi
obidvomi
spoločnosťami
zhodné s podmienkami,
ktoré
by
boli
dohodnuté
medzi
nezávislými
spoločnosťami,
zisky
prvej
spoločnosti
sa
upravia
primeraným
spôsobom.
Prvý
pododsek
sa
uplatňuje
prostredníctvom
záväzného
stanoviska
bez
toho,
aby
bolo
dotknuté
uplatňovanie
dohovoru o zamedzení
dvojitého
zdanenia.“
10.      Z dôvodovej
správy
týkajúcej
sa
tohto
zákona
je
zrejmé,
že
týmto
ustanovením
sa
má
prebrať
princíp
nezávislého
vzťahu v prípade
cezhraničných
situácií.(7)
11.      Názor
belgických
daňových
orgánov
na
výklad
tohto
ustanovenia
vyplýva z obežníka
zo
4. júla
2006, v ktorom
sa v podstate
opakuje
dôvodová
správa
týkajúca
sa
tohto
zákona.(8) Okrem
toho
belgický
minister
financií
zaujal
stanovisko k uplatňovaniu článku 185 ods. 2 písm. b)
ZDP z roku
1992
najmä v odpovedi
na
viaceré
parlamentné
otázky.(9)
III. Skutkový stav a doterajší priebeh konania
A.      Okolnosti predchádzajúce sporu
12.      V rokoch
2004
až
2014
priznal
orgán
zodpovedný
za
vydávanie
záväzných
daňových
stanovísk
55
spoločnostiam
so
sídlom v Belgicku,
ktoré
patrili k nadnárodným
skupinám
spoločností,
prostredníctvom
66
záväzných
daňových
stanovísk
na
základe článku 185 ods. 2 písm. b)
ZDP z roku
1992
zníženie
zisku
podliehajúceho
dani v Belgicku.
13.      Príslušný
orgán
pritom
na
žiadosť
daňovníkov
nepoužil
transferové
ceny,
ktoré
sám
určil,
ale
porovnal
zisk
belgických
spoločností s priemerným
ziskom
porovnateľného
samostatného
podniku.(10) Výsledkom
tohto
porovnania
bola
percentuálna
sadzba,
ktorá
vyjadrovala
odchýlku
skutočného
zisku
daňovníkov
od
hypotetického
priemerného
zisku
samostatného
podniku.
Vo
výške
tejto
percentuálnej
sadzby
zisk
nepodliehal
zdaneniu
počas
nasledujúcich
piatich
rokov.
Na
žiadosť
daňovníka
sa
tak
zmenila
povaha a výška
základu
dane,
keďže
ako
základ
dane
sa
už
nepoužil
skutočne
dosiahnutý
zisk
(ktorý
odráža
skutočnú
platobnú
schopnosť
podľa
belgického
daňového
zákonníka),
ale
len
znížený
zisk. V tomto
smere
sa
dá
určite
hovoriť o zdanení
hypotetického
priemerného
zisku(11).
14.      Komisia
sporným
rozhodnutím
konštatovala,
že
zníženia
zisku
priznané
príslušnými
belgickými
orgánmi
prostredníctvom
tejto
daňovej
praxe
predstavovali
štátnu
pomoc v zmysle
článku 107
ods. 1 ZFEÚ,
ktorá
bola
nezlučiteľná s vnútorným
trhom a ktorá
bola
vykonaná v rozpore s článkom 108
ods. 3 ZFEÚ.
15.      Okrem
toho
Komisia
nariadila
vymáhanie
priznanej
pomoci
od
príjemcov,
ktorých
konečný
zoznam
malo
Belgicko
následne
vypracovať.
Komisia v prílohe
sporného
rozhodnutia
však
na
informačné
účely
na
základe
údajov,
ktoré
predložilo
Belgicko,
uviedla
už
55
príjemcov
vrátane
niektorých z odvolateliek,
ku
ktorým
patrí
aj
Celio International
SA.
Komisia
navyše
nariadila,
že
všetky
sumy,
ktoré
nemožno
vymôcť
od
príjemcov,
sa
majú
vymôcť
„od
skupiny
podnikov,
do
ktorej
patrí
príjemca“.
B.      Konanie na Všeobecnom súde a napadnutý rozsudok
16.      V období
od
22. marca 2016
do
25. novembra
2016
podali
Belgicko a viaceré
spoločnosti
vrátane
odvolateliek
žaloby o neplatnosť
proti
spornému
rozhodnutiu,
ktoré
boli
zapísané
pod
číslami
vecí T‑263/16, T‑265/16, T‑311/16, T‑319/16, T‑321/16, T‑343/16, T‑350/16, T‑444/16, T‑800/16 a T‑832/16.
17.      Odvolateľky
uviedli v prvom
stupni
štyri
žalobné
dôvody
založené
na
takmer
zhodných
žalobách.(12) Týmito
žalobnými
dôvodmi v podstate
spochybnili
konštatovania
Komisie
týkajúce
sa
existencie
schémy
pomoci,
selektívnosti
spornej
daňovej
praxe,
existencie
výhody a vymáhania
pomoci,
ktoré
nariadila
Komisia.
18.      Všeobecný
súd
uznesením
zo
16. februára
2018
prerušil
okrem
iného
konania
vo
veciach T‑265/16, T‑311/16, T‑319/16, T‑321/16, T‑343/16, T‑350/16, T‑444/16, T‑800/16 a T‑832/16, v ktorých bol vydaný napadnutý rozsudok, do vydania rozhodnutia, ktorým sa skončí konanie vo veciach T‑131/16 a T‑263/16.
19.      Všeobecný
súd
rozsudkom v posledných
uvedených
veciach
zo
14. februára
2019(13) zrušil
sporné
rozhodnutie,
keďže
Komisia
nesprávne
predpokladala,
že
ide o schému
pomoci.
Na
základe
odvolania
Komisie
podaného
proti
tomuto
rozsudku
vydal
Súdny
dvor
rozsudok
zo
16. septembra
2021(14).
Súdny
dvor
ním
zrušil
rozsudok
Všeobecného
súdu,
keďže
predpoklad
Komisie,
že
ide o schému
pomoci,
nebol
nesprávny, a vrátil
vec
Všeobecnému
súdu.
Všeobecný
súd
ešte v prvom
konaní
nepreskúmal,
či
záväzné
daňové
stanoviská
predstavovali
štátnu
pomoc a či
bolo
správne
nariadené
vymáhanie
tejto
pomoci.
Všeobecný
súd
mal
dospieť k zisteniam
týkajúcim
sa
týchto
otázok v druhom
konaní.(15)
20.      Dňa
26. apríla
2022
Všeobecný
súd
podľa článku 71 ods. 3
rokovacieho
poriadku
rozhodol o pokračovaní v konaní
vo
veciach T‑265/16, T‑311/16, T‑319/16, T‑321/16, T‑343/16, T‑350/16, T‑444/16, T‑800/16 a T‑832/16.
21.      Všeobecný
súd
napadnutým
rozsudkom z 20. septembra
2023
zamietol
uvedené
žaloby.
IV.    Konanie na Súdnom dvore
22.      Dňa
6. decembra
2023
podali
odvolateľky
prejednávané odvolanie.
Navrhujú
–      zrušiť
napadnutý
rozsudok,
–      zrušiť
sporné
rozhodnutie,
–      subsidiárne
zrušiť článok 2 sporného
rozhodnutia,
–      subsidiárne v druhom
rade
vrátiť
vec
Všeobecnému
súdu,
–      uložiť
Komisii
povinnosť
nahradiť
trovy
odvolacieho
konania,
ako
aj
konaní
na
Všeobecnom
súde.
23.      Komisia
navrhuje
zamietnuť
odvolania a uložiť
odvolateľkám
povinnosť
nahradiť
trovy
konania.
24.      Uznesením
predsedu
Súdneho
dvora z 18. januára
2024
boli
obe
odvolania
spojené
na
spoločné
konanie na
účely
písomnej časti
konania,
ústnej
časti
konania,
ako
aj vyhlásenia
rozsudku.
25.      Všetci
účastníci
konania
predložili v konaní
na
Súdnom
dvore
písomné
pripomienky.
Súdny
dvor
podľa
článku 76
ods. 2
rokovacieho
poriadku
vo
veci
nenariadil
pojednávanie.
V.      Právne posúdenie
26.      Odvolateľky
uvádzajú
tri
zhodné
odvolacie
dôvody
založené
na
takmer
zhodných
odvolaniach.
Svojím
prvým
odvolacím
dôvodom
napádajú
konštatovanie
Všeobecného
súdu,
že
Komisia
správne
určila
referenčný
rámec a správne
klasifikovala
spornú
daňovú
prax
ako
odchýlku
od
referenčného
rámca
(pozri v tejto
súvislosti časť A). V rámci
svojho
druhého
odvolacieho
dôvodu
vytýkajú
Všeobecnému
súdu,
že
nesprávne
predpokladal,
že
sporná
daňová
prax
je
selektívna
(pozri v tejto
súvislosti časť B).
Napokon
tvrdia,
že
Všeobecný
súd
sa
pri
posudzovaní
zákonnosti
nariadeného
vymáhania
pomoci
dopustil
viacnásobného
nesprávneho
právneho
posúdenia
(pokiaľ
ide o tretí
odvolací
dôvod,
pozri časť C).
Odvolateľka
vo
veci C‑758/23 P dodatočným
štvrtým
odvolacím
dôvodom
napáda
konštatovanie
Všeobecného
súdu,
že
pomoc
možno
vymáhať
aj
od
nej.
A.      O prvom odvolacom dôvode: určenie referenčného rámca
27.      V rámci
svojho
prvého
odvolacieho
dôvodu,
ktorý
je
rozdelený
na
štyri
výhrady,
odvolateľky v podstate
tvrdia,
že
Všeobecný
súd
sa
dopustil
viacnásobného
nesprávneho
právneho
posúdenia
pri
určovaní
referenčného
rámca.
Svojou
prvou
výhradou
vytýkajú
Všeobecnému
súdu,
že
protiprávne
nahradil
(chýbajúce)
odôvodnenie
sporného
rozhodnutia
(pozri v tejto
súvislosti
bod
34 a nasl.).
Prostredníctvom
svojej
druhej
výhrady
odvolateľky
namietajú,
že
Všeobecný
súd
pri
určovaní
referenčného
rámca
nezohľadnil
výkladovú
prax
týkajúcu
sa článku 185 ods. 2 písm. b)
ZDP z roku
1992,
ktorá
bola
uznaná v Belgicku, a namiesto
toho
nesprávne
použil
svoj
vlastný
výklad
belgického
práva
(pozri v tejto
súvislosti
bod
42 a nasl.).
28.      Prostredníctvom
svojej
tretej a štvrtej
výhrady,
ktoré
sú
uvedené
subsidiárne,
odvolateľky
ďalej
uvádzajú
dôvody,
pre
ktoré
sa
Všeobecný
súd
dopustil
nesprávneho
právneho
posúdenia
pri
výklade článku 185 ods. 2 písm. b)
ZDP z roku
1992 a v dôsledku
toho
sa
dopustil
nesprávneho
právneho
posúdenia
pri
určovaní
referenčného
rámca:
prostredníctvom
tretej
výhrady
namietajú,
že
Všeobecný
súd
sa
dopustil
nesprávneho
právneho
posúdenia
tým,
že
na
účely
úpravy
dane v prospech
daňovníka
vyžadoval,
aby
iný
daňový
orgán
predtým
vykonal
úpravu v neprospech
daňovníka
(pozri v tejto
súvislosti
bod
67 a nasl.).
Napokon
vytýkajú
Všeobecnému
súdu,
že
sa
dopustil
nesprávneho
právneho
posúdenia
tým,
že
predpokladal,
že článok 185 ods. 2 písm. b)
ZDP z roku
1992
neumožňuje
úpravu
na
základe
„hypotetického
zisku“
(pozri v tejto
súvislosti
bod
69 a nasl.).
29.      Stredobodom
nižšie
uvedeného
skúmania
je
prvá a druhá
výhrada.
Ak
totiž
Všeobecný
súd
pri
určovaní
referenčného
rámca
správne
nezohľadnil
výkladovú
prax
uznanú v Belgicku a bez
toho,
aby
sa
dopustil
nesprávneho
právneho
posúdenia,
potvrdil
referenčný
rámec,
ktorý
určila
Komisia v spornom
rozhodnutí – vrátane
jeho
odôvodnenia
–,
už
nie
je
relevantné,
či
sa
sporná
daňová
prax
odchyľuje
od
referenčného
rámca
aj z iných
dôvodov, a to
najmä z dôvodov
namietaných v rámci
tretej a štvrtej
výhrady.
1.      Určenie referenčného rámca ako podmienka preskúmania pomoci
30.      Podľa
ustálenej
judikatúry(16) Súdneho
dvora,
ak
sa
má
niečo
kvalifikovať
ako
„štátna
pomoc“ v zmysle
článku 107
ods. 1 ZFEÚ,
vyžaduje
sa
po
prvé,
aby
išlo o zásah
zo
strany
štátu
alebo
zo
štátnych
prostriedkov.
Po
druhé
tento
zásah
musí
byť
spôsobilý
ovplyvniť
obchod
medzi
členskými
štátmi.
Po
tretie
musí
poskytovať
príjemcovi
selektívnu
výhodu.
Po
štvrté
musí
narúšať
hospodársku
súťaž
alebo
hroziť
narušením
hospodárskej
súťaže.
31.      V tomto
prípade
je
problematická
jedine
existencia
selektívnej
výhody.
Selektívnosť
daňových
opatrení
sa
podľa
ustálenej
judikatúry(17) Súdneho
dvora
musí
určiť
vo
viacerých
fázach.
Prvým
krokom
je
určenie
všeobecného
alebo
„bežného“
daňového
systému
uplatniteľného v dotknutom
členskom
štáte
ako
tzv.
referenčného
systému.
Na
základe
tohto
všeobecného
alebo
„bežného“
daňového
systému
sa v druhom
kroku
posudzuje,
či
sa
predmetné
daňové
opatrenie
odchyľuje
od
uvedeného
všeobecného
systému,
pretože
zavádza
rozdiely
medzi
hospodárskymi
subjektmi,
ktoré
sa
vzhľadom
na
cieľ
sledovaný
všeobecným
daňovým
systémom
nachádzajú v porovnateľnej
skutkovej a právnej
situácii.
Ak
sa
zistí
odchýlka
od
„bežného
zdaňovania“,
posledným
krokom
je
preskúmanie,
či
je
táto
odchýlka
odôvodnená.
2.      Konštatovania Všeobecného súdu
32.      Všeobecný
súd
súhlasil s argumentáciou
Komisie
uvedenou v spornom
rozhodnutí,
podľa
ktorej
sporná
daňová
prax
predstavuje
odchýlku
od
belgického
daňového
práva
ako
referenčného
rámca.(18) Táto
prax
nie
je
upravená v žiadnom
ustanovení
ZDP z roku
1992 a najmä
ju
nemožno
odôvodniť
ani článkom 185 ods. 2 písm. b)
ZDP z roku
1992.
33.      Belgické
daňové
orgány
prostredníctvom
zníženia
zisku v rámci
záväzných
daňových
stanovísk
systematicky
uplatňovali
toto
ustanovenie
contra legem.
Po
prvé článok 185 ods. 2 písm. b)
ZDP z roku
1992
sa
podľa
svojho
znenia
uplatní
len
vtedy,
ak
existuje
cezhraničný
vzťah
medzi
dvoma
prepojenými
spoločnosťami a zisk,
ktorý
sa
má
upraviť,
tiež(19) bol
zahrnutý
do
zisku
druhej
spoločnosti a takto
zahrnutý
zisk
je
zisk,
ktorý
by
táto
druhá
spoločnosť
dosiahla
za
trhových
podmienok.(20) Po
druhé
prax
spočívajúca v oslobodení
určitej
percentuálnej
časti
zisku
ako
nadmerného
zisku
od
dane z príjmov
právnických
osôb
nemá
žiadnu
oporu v znení
zákona.(21)
3.      O prvej výhrade v rámci prvého odvolacieho dôvodu: Všeobecný súd údajne protiprávne nahradil odôvodnenie sporného rozhodnutia
34.      Prvá
výhrada v rámci
prvého
odvolacieho
dôvodu,
podľa
ktorej
Všeobecný
súd
nahradil
odôvodnenie
Komisie
svojím
vlastným
odôvodnením,
nemôže
uspieť.
35.      Odvolateľky
napádajú
konštatovania
Všeobecného
súdu,
podľa
ktorých
Komisia v spornom
rozhodnutí
nevylúčila z referenčného
rámca článok 185 ods. 2 písm. b)
ZDP z roku
1992
ako
taký,
ale
jeho
(protiprávne)
uplatňovanie.
Táto
skutočnosť
podľa
ich
názoru
dostatočne
jednoznačne
nevyplýva
zo
sporného
rozhodnutia.
Pritom
treba
najmä
vziať
do
úvahy,
že
Komisia
vo
svojom
rozhodnutí o začatí
konania
ešte
predpokladala,
že
samotný článok 185 ods. 2 písm. b)
ZDP z roku
1992
sa
odchyľuje
od
referenčného
rámca.
36.      Podľa
judikatúry
Súdneho
dvora
Všeobecný
súd
nie
je
oprávnený
nahradiť
odôvodnenie
autora
napadnutého
aktu.(22) V rozpore s názorom
odvolateliek
nie
je
zrejmé,
že
Všeobecný
súd
nahradil
odôvodnenie
Komisie
uvedené v spornom
rozhodnutí.
Zo
sporného
rozhodnutia
jednoznačne
vyplýva,
že
od
referenčného
rámca
sa
neodchyľuje článok 185 ods. 2 písm. b)
ZDP z roku
1992,
ale
sporná
daňová
prax
založená
na
tomto
ustanovení.
Komisia
najmä v odôvodnení
125, v oddiele
6.3.1.2 s názvom
„Oslobodenie
nadmerného
zisku
od
dane
nie
je
neoddeliteľnou
súčasťou
referenčného
systému“,
uvádza,
že
„oslobodenie
nadmerného
zisku“
od
dane
nie
je
predpísané v žiadnom
ustanovení
[ZDP z roku
1992].
Článok 185
ods. 2 písm. b)
[ZDP z roku
1992]
odkazuje
na
transakcie
alebo
osobitné
dohody
medzi
dvomi
prepojenými
subjektmi,
ktoré
sú
súčasťou
jednej
skupiny.
Na
abstraktné
oslobodenie
od
dane,
aké
sa
uplatnilo v rámci
spornej
daňovej
praxe,
sa
teda
nevzťahuje.
37.      Ako
nepochybne
vyplýva z odôvodnenia
1
sporného
rozhodnutia,
„oslobodenie
nadmerného
zisku
od
dane“
znamená
spornú
daňovú
prax.
Skutočnosť,
ktorú
uvádzajú
odvolateľky,
že v oddiele
6.3.2
nazvanom
„Oslobodenie
nadmerného
zisku
od
dane
predstavuje
výnimku z referenčného
systému“
nie
sú
uvedené
žiadne
ďalšie
úvahy,
nespochybňuje
zrozumiteľnosť
odôvodnenia
sporného
rozhodnutia.
Po
prvé
totiž z tohto
názvu s prihliadnutím
na
vymedzenie
pojmu v odôvodnení
vyplýva,
že
sporná
daňová
prax
sa
odchyľuje
od
referenčného
systému.
Po
druhé
Komisia v tomto
oddiele
skúma,
či
je
sporná
daňová
prax
„výnimkou z tohto
referenčného
systému, v dôsledku
ktorej
dochádza k nerovnakému
zaobchádzaniu
medzi
spoločnosťami,
ktoré
sú v podobnej
právnej a faktickej
situácii,
pokiaľ
ide o cieľ,
ktorý
sa
[sleduje
systémom
dane z príjmov
právnických
osôb]“.(23) Komisia
preto
skúma
druhú
fázu
takzvaného
trojfázového
testu
(pozri v tejto
súvislosti
bod
31).
Komisia
ukončila
určenie
referenčného
rámca
(prvú
fázu)
svojimi – tiež
jednoznačnými – závermi.(24)
38.      Pokiaľ
ide o ďalšie
tvrdenie,
že
Komisia v spornom
rozhodnutí
zmenila
svoje
odôvodnenie v porovnaní s rozhodnutím o začatí
konania,
pričom
na
to v spornom
rozhodnutí
výslovne
neupozornila,
nie
je
zrejmé,
ani
to
nebolo
tvrdené, v akom
rozsahu
by
táto
skutočnosť
mohla
mať
vplyv
na
uplatňované
nahradenie
odôvodnenia
Všeobecným
súdom.
39.      Pokiaľ
sa
tým
odvolateľky
odvolávajú
na
porušenie
práva
na
predloženie
pripomienok v zmysle článku 24 ods. 1
nariadenia
2015/1589
ako
na
podstatný
procesný
predpis(25),
také
nesprávne
právne
posúdenie
neuviedli
na
prvom
stupni
ani v odvolacom
konaní.
Aj
keby
sme
vychádzali z toho,
že
takéto
porušenie
možno
preskúmať v každej
fáze
konania – aj
bez
návrhu
–(26), v tomto
prípade
nejde o také
porušenie.
40.      Právo
na
predloženie
pripomienok
totiž
predpokladá
iba
to,
že
rozhodnutie o začatí
konania
výslovne a jasne
uvádza
relevantné
skutkové a právne
otázky.(27) Len
vtedy
sú
totiž
účastníci
konania
schopní
sa k veci
riadne
vyjadriť.
Medzi
podstatné
skutkové a právne
otázky
patria
predovšetkým
tie,
ktoré
sa
majú
preskúmať s ohľadom
na
vydanie
konečného
rozhodnutia.(28) Môže
byť
preto
potrebné
väčšie
zapojenie
účastníkov
konania
(alebo
dokonca
uverejnenie
doplňujúceho
alebo
opraveného
rozhodnutia o začatí
konania),
ak
sa
po
uverejnení
rozhodnutia o začatí
konania
zistia
nové
skutočnosti
alebo
dôjde k podstatným
zmenám
príslušného
právneho
rámca.(29)
41.      Komisia
tieto
požiadavky
splnila. V spornom
rozhodnutí
iba
spresnila
svoje
predbežné(30) právne
posúdenie z rozhodnutia o začatí
konania
podľa
článku 6
nariadenia
2015/1589,
pričom
sa
neodvolávala
na
podstatne
nové
skutočnosti
alebo
zmenený
právny
rámec. Z rozhodnutia o začatí
konania
vyplýva,
že
oslobodenie
„nadmerného
zisku“
od
dane
sa
odchyľuje
od
„bežného“
práva v oblasti
dane z príjmov
právnických
osôb.(31) Toto
posúdenie – v rozhodnutí o začatí
konania
miestami
celkom
nejasné – Komisia v spornom
rozhodnutí
spresnila v tom
zmysle,
že
hoci
je článok 185 ods. 2 písm. b)
CIR
92
súčasťou
referenčného
rámca,
sporná
daňová
prax
sa o toto
ustanovenie
nemôže
opierať.
Netvrdilo
sa,
ani
nie
je
zrejmé,
do
akej
miery
by
toto
spresnenie
právneho
posúdenia
mohlo
ovplyvniť
možnosť
odvolateliek
riadne
sa
vyjadriť.
Mali
možnosť
predložiť
svoje
pripomienky k skutkovému a právnemu
stavu v rámci
formálneho
vyšetrovacieho
konania.
Túto
možnosť
nevyužili.
4.      O druhej výhrade v rámci prvého odvolacieho dôvodu: určenie referenčného rámca Všeobecným súdom
42.      Prostredníctvom
svojej
druhej
výhrady v rámci
prvého
odvolacieho
dôvodu
odvolateľky
tvrdia,
že
Všeobecný
súd
sa
dopustil
nesprávneho
právneho
posúdenia
tým,
že
potvrdil
určenie
referenčného
rámca
Komisiou,
keďže
nezohľadnil
výkladovú
prax
týkajúcu
sa článku 185 ods. 2 písm. b)
ZDP z roku
1992,
ktorá
bola
uznaná v Belgicku, a namiesto
toho
použil
svoj
vlastný
výklad.
43.      Na
účely
rozhodnutia,
či
konštatovania
Všeobecného
súdu
nevychádzajú z nesprávneho
právneho
posúdenia,
najprv
vysvetlím,
do
akej
miery
sú
Komisia a súdy
Únie
pri
určovaní
referenčného
rámca
(a teda
aj
pri
rozhodovaní o tom,
či
existuje
odchýlka
od
referenčného
rámca)
viazané
výkladom
vnútroštátneho
daňového
predpisu
zo
strany
členského
štátu
(bod
44 a nasl. a bod
49 a nasl.).(32) Potom
preskúmam,
či
Všeobecný
súd
uplatnil
toto
kritérium
bez
toho,
aby
sa
dopustil
nesprávneho
právneho
posúdenia, a správne
konštatoval,
že
sporná
daňová
prax
nie
je
súčasťou
referenčného
rámca
(bod
58 a nasl.).
a)      Zásada: záväznosť posúdenia členského štátu pri určovaní referenčného rámca
44.      Komisia a súdy
Únie
sú
pri
určovaní
referenčného
rámca v zásade
viazané
formuláciou a výkladom
vnútroštátnych
daňových
predpisov
zo
strany
členského
štátu.(33) Táto
viazanosť
vnútroštátnym
systémom
slúži
primárne
na
ochranu
daňovej
autonómie
členských
štátov.
Okrem
toho
predstavuje
vyjadrenie
zásady
zákonnosti
zdanenia,
ktorú
Súdny
dvor
uznal
ako
všeobecnú
právnu
zásadu
právneho
poriadku
Únie.(34)
45.      Súdny
dvor
teda v prípade
schém
pomoci v podobe
všeobecných
daňových
zákonov
tiež
správne
vychádza z toho,
že
členské
štáty
majú
určitú
mieru
voľnej
úvahy a že
kritérium
preskúmania
uplatňované
Komisiou a súdmi
Únie
je
súčasne
menej
prísne.(35) Súdny
dvor
zdôraznil,
že
členské
štáty
môžu
za
súčasného
stavu
harmonizácie
daňového
práva
Únie
zaviesť
daňový
systém,
ktorý
považujú
za
najvhodnejší.(36) Táto
voľná
úvaha
členských
štátov
sa
vzťahuje
na
určenie
základných
charakteristík
každej
dane a platí
najmä
pre
uplatňovanie a koncipovanie
princípu
nezávislého
vzťahu
pri
transakciách
medzi
prepojenými
podnikmi.(37)
46.      V tomto
zmysle
treba
chápať
rozsudky
Súdneho
dvora
vo
veciach
Amazon a Engie(38).
Vo
veci
Engie Súdny
dvor
objasnil,
že
Komisia
je
pri
určovaní
referenčného
rámca v zásade
povinná
akceptovať
výklad
relevantných
ustanovení
vnútroštátneho
práva
poskytnutý
dotknutým
členským
štátom,
pokiaľ
je
tento
výklad
zlučiteľný
so
znením
týchto
ustanovení.(39) Vo
veci
Amazon Súdny
dvor
dospel
okrem
iného k záveru,
že
Komisia
neprípustným
spôsobom
uplatnila
usmernenia
OECD o transferovom
oceňovaní
bez
toho,
aby
preukázala,
že
tieto
usmernenia
boli
úplne
alebo
čiastočne
výslovne
prebraté
do
luxemburského
práva.(40)
47.      V nadväznosti
na
túto
judikatúru
Súdny
dvor
vo
veci
Prezydent Miasta Mielca zdôraznil
daňovú
autonómiu
členských
štátov.
Členské
štáty
konkrétne
môžu
pri
určovaní
charakteristických
znakov
dane
okrem
čisto
rozpočtového
cieľa
sledovať
aj
iné
ciele,
ktoré
sú
potom
tiež
súčasťou
relevantného
referenčného
rámca.(41) Z tohto
dôvodu
Súdny
dvor
považoval
všeobecné
oslobodenie
pozemkov,
ktoré
sú
súčasťou
železničnej
infraštruktúry a poskytujú
sa
iným
železničným
dopravcom,
od
dane z nehnuteľností
za
súčasť
referenčného
rámca.(42)
48.      V tomto
smere
je
východisko
výhrady
odvolateliek
správne:
referenčný
rámec
sa
má v zásade
určiť
na
základe
formulácie a výkladu
zo
strany
členského
štátu.
b)      Výnimka: zjavne nekoherentná formulácia alebo zjavné uplatňovanie zákona contra legem
49.      Hranice
tejto
voľnej
úvahy
členského
štátu
pri
určovaní
referenčného
rámca
sú
však
prekročené,
ak
je
daňový
zákon
buď
sformulovaný
zjavne
nekoherentne
(bod
53)
alebo
vnútroštátne
orgány
uplatňujú
daňový
zákon
zjavne
contra legem (a teda
nekoherentne)
(bod
54 a nasl.).
Kritérium
preskúmania,
ktoré
sa
má
použiť,
je
pritom
obmedzené
len
na
preskúmanie
pochopiteľnosti
(bod
50 a nasl.).
1)      O kritériu: preskúmanie pochopiteľnosti
50.      Komisia a súdy
Únie
môžu
pri
posudzovaní,
či
sú
vnútroštátne
daňové
zákony
sformulované
nekoherentne
alebo
či
sa
vnútroštátne
daňové
zákony
uplatňujú
contra legem,
vykonávať
len
preskúmanie
pochopiteľnosti.(43)
51.      Po
prvé
toto
obmedzenie
na
preskúmanie
pochopiteľnosti
bráni
tomu,
aby
Komisia a súdy
Únie
museli
podať
úplne
podrobný
správny
výklad
dvadsiatich
siedmich
rôznych
daňových
právnych
úprav a tým
by
mohli
byť
už z čisto
kvantitatívneho
hľadiska
„preťažené“.(44) Po
druhé
bráni
tomu,
aby
sa
Komisia
de
facto stala
najvyšším
daňovým
orgánom a súdy
Únie
sa
prostredníctvom
preskúmania
rozhodnutí
Komisie
zmenili
na
najvyššie
daňové
súdy. V prípade
preskúmania
obmedzeného
na
pochopiteľnosť
totiž
každé
jednoduché
nesprávne
posúdenie v záväznom
daňovom
stanovisku
nepredstavuje
odchýlku
od
referenčného
rámca.
Komisia a súdy
Únie
preto
tiež
nemusia
preskúmať
zákonnosť
všetkých
týchto
stanovísk.(45)
52.      Na
úrovni
Únie
preto
treba
preskúmať
len
to,
či
je
formulácia
vnútroštátnych
daňových
zákonov
zjavne
nekoherentná
alebo
či
vnútroštátne
orgány
uplatňujú
tieto
zákony
zjavne
contra legem.
Tak
je
to v prípade,
ak
túto
formuláciu a toto
uplatňovanie
nemožno
pochopiteľne
vysvetliť
tretiemu
subjektu,
akým
sú
Komisia
alebo
súdy
Únie.(46)
2)      Zjavne nekoherentná formulácia
53.      Hranice
voľnej
úvahy
členských
štátov
pri
koncipovaní
ich
daňového
systému
sú
totiž
prekročené,
ak
členské
štáty
zneužívajú
svoje
daňové
právo
na
poskytovanie
výhod
jednotlivým
spoločnostiam,
pričom
„obchádzajú
právne
predpisy v oblasti
štátnej
pomoci“.(47) Takéto
zneužitie
daňovej
autonómie
možno
predpokladať v prípade
zjavne
nekoherentnej
formulácie
daňového
zákona.(48) Súdny
dvor
preto
vo
svojej
nedávnej
judikatúre
považuje
všeobecné
rozhodnutie o uložení
daňovej
povinnosti
za
nezlučiteľné s právom
Únie v prípade,
ak
toto
rozhodnutie
bolo
sformulované
zjavne
diskriminačným
spôsobom s cieľom
obísť
požiadavky
vyplývajúce z práva
Únie v oblasti
štátnej
pomoci.(49) Všeobecné
rozlišovanie
vo
vnútroštátnych
daňových
predpisoch
teda
nie
je
súčasťou
referenčného
rámca
vtedy,
keď v rámci
referenčného
rámca, t. j. vnútroštátnych
daňových
predpisov,
nemá
racionálny
základ.(50)
3)      Zjavné uplatňovanie zákona contra legem
54.      Hranice
voľnej
úvahy
členských
štátov
pri
určovaní
referenčného
rámca
sú
však
prekročené
aj
vtedy,
ak
je
uplatňovanie
vnútroštátneho
daňového
práva v zjavnom
rozpore
so
znením
daňového
predpisu.
Ak
teda
vnútroštátne
orgány
uplatňujú
daňový
predpis v zjavnom
rozpore s jeho
znením,
Komisia a súdy
Únie
nie
sú
pri
určovaní
referenčného
rámca
viazané
touto
aplikačnou
praxou.
55.      V tomto
prípade
totiž
vnútroštátne
orgány
konajú
práve v rozpore s „bežnými“
vnútroštátnymi
daňovými
predpismi
prijatými
vnútroštátnym
zákonodarcom
pri
výkone
jeho
daňovej
autonómie.
Zo
zásady
zákonnosti
zdanenia(51) tiež
vyplýva,
že
daňovú
autonómiu
členského
štátu
vykonáva
predovšetkým
vnútroštátny
zákonodarca. Z toho
vyplýva,
že
vnútroštátny
zákon
je
primárnym
referenčným
kritériom
pre
určenie
referenčného
rámca.
Je
pravda,
že v zásade
je
pritom
rozhodujúce,
ako
tento
zákon
uplatňujú
vnútroštátne
orgány.
Ak
však
existuje
zjavný
rozpor
medzi
znením
zákona a jeho
uplatňovaním,
znenie
zákona
je
naďalej
rozhodujúce
pre
určenie
referenčného
rámca.
56.      Súdny
dvor
preto
vo
svojej
nedávnej
judikatúre
uviedol,
že
Komisia
je
pri
určovaní
referenčného
rámca v zásade
povinná
akceptovať
výklad
relevantných
ustanovení
vnútroštátneho
práva
poskytnutý
dotknutým
členským
štátom,
„pokiaľ
je
tento
výklad
zlučiteľný
so
znením
týchto
ustanovení“.(52)
57.      Z daňovej
autonómie
preto
po
prvé
vyplýva,
že
znenie
zákona
je
referenčným
kritériom
pre
preskúmanie
referenčného
rámca.
Po
druhé
preskúmanie
odchýlky
od
znenia
zákona
je
obmedzené
na
preskúmanie
pochopiteľnosti.(53)
c)      O uplatnení kritéria skúmania
58.      Ak
sa
uplatní
toto
kritérium,
Všeobecný
súd
sa
nedopustil
nesprávneho
právneho
posúdenia
tým,
že
potvrdil
referenčný
rámec
určený
Komisiou,
keďže
za
odchýlku
od
referenčného
rámca,
ktorým
boli
belgické
predpisy
týkajúce
sa
dane z príjmu
právnických
osôb,
nepovažoval článok 185 ods. 2 písm. b)
ZDP z roku
1992,
ale
zjavne
nezákonné
uplatňovanie
tohto
zákona.
1)      Zjavná nekoherentnosť článku 185 ods. 2 písm. b) ZDP z roku 1992?
59.      Článok 185 ods. 2 písm. b)
ZDP z roku
1992
nie
je
zjavne
nekoherentný.
Naopak,
koherentne
zapadá
do
belgického
daňového
systému,
keďže
jeho
cieľom
je
zabezpečenie
primeraného
zdanenia v príslušnej
krajine.
Zároveň
umožňuje
zabrániť
dvojitému
ekonomickému
zdaneniu
pri
úprave
podmienok,
ktoré
nezodpovedajú
trhovým
podmienkam a ovplyvnili
zisk
(zrejme
sa
má
uplatňovať
najmä v prípade
úprav
transferových
cien(54)), v rámci
nadnárodnej
skupiny
spoločností.
60.      Článok 185 ods. 2 písm. a) a b)
ZDP z roku
1992
podľa
svojho
znenia
umožňuje
príslušnému
orgánu
napríklad
na
daňové
účely
upraviť
ceny
cezhraničných
transakcií
medzi
dvoma
spoločnosťami,
ktoré
sú
súčasťou
nadnárodnej
skupiny
spoločností,
podľa
princípu
nezávislého
vzťahu.
To
znamená,
že
na
daňové
účely
sa v prípade
transakcie
medzi
dvoma
prepojenými
spoločnosťami
použije
cena,
na
ktorej
by
sa
dohodli
nezávislé
spoločnosti. Článok 185 ods. 2 písm. a)
ZDP z roku
1992
umožňuje
priradiť
zisk
určený
na
základe
tejto
(hypotetickej)
ceny
na
daňové
účely
„správnej“
spoločnosti. Článok 185 ods. 2 písm. b)
ZDP z roku
1992
súčasne
umožňuje
znížiť
zisk z cezhraničnej
transakcie
(tým,
že
sa
cena
upraví v súlade s trhovými
podmienkami),
ak
je
zahrnutý
aj
do
zisku
druhej
spoločnosti.
Týmto
spôsobom
je
možné
predísť
ekonomickému
dvojitému
zdaneniu
toho
istého
zisku
dvoma
daňovými
orgánmi
tým,
že
sa v konečnom
dôsledku
zohľadní
transferová
cena
upravená v druhom
štáte.
2)      Zjavne nezákonné uplatňovanie článku 185 ods. 2 písm. b) ZDP z roku 1992 prostredníctvom spornej daňovej praxe
61.      Belgické
orgány
sa
naopak
domnievajú,
že
účelom článku 185 ods. 2 písm. b)
ZDP z roku
1992
je
zabezpečiť,
aby
belgická
spoločnosť
patriaca
do
nadnárodnej
skupiny
spoločností
musela
zdaniť
len
taký
zisk,
ktorý
by
dosiahol
aj
samostatný
podnik.
Zisk
presahujúci
túto
sumu
je
dôsledkom
synergií,
úspor z rozsahu a iných
výhod
vyplývajúcich z účasti v rámci
nadnárodnej
skupiny.
Tieto
výhody
by v prípade
porovnateľného
samostatného
podniku
neexistovali, a preto
ich
treba
oslobodiť
od
dane.(55) Z tohto
dôvodu
bol
na
žiadosť
daňovníka
zdanený
iba
(hypotetický)
zisk
porovnateľného
samostatného
podniku.
62.      Tento
výklad a sporná
daňová
prax,
ktorá
je
na
ňom
založená,
sú
zjavne
nezlučiteľné
so
znením článku 185 ods. 2 písm. b)
ZDP z roku
1992, a preto
nie
sú
súčasťou
referenčného
rámca.
63.      Článok 185 ods. 2 písm. b)
ZDP z roku
1992
stanovuje
predpoklad,
že
„podmienky
dohodnuté
medzi
obidvomi
spoločnosťami
[by
boli]
zhodné s podmienkami,
ktoré
by
boli
dohodnuté
medzi
nezávislými
spoločnosťami“.
Ako
navyše
vyplýva z úvodnej
vety článku 185 ods. 2
ZDP z roku
1992,
toto
ustanovenie
sa
uplatňuje
len
na
„vzájomné
cezhraničné
vzťahy“
medzi
prepojenými
spoločnosťami.
64.      Naproti
tomu
kritérium
konkrétneho
cezhraničného
obchodného
vzťahu a prípadných
podmienok,
ktoré
boli v rámci
neho
dohodnuté,
nezohráva v spornej
daňovej
praxi
nijakú
úlohu.
Zníženie
zisku
bolo
priznané
nezávisle
od
cezhraničných
obchodných
vzťahov.
Netýkalo
sa
uplatnenia
princípu
nezávislého
vzťahu
napríklad
na
transferové
ceny,
ale
zníženia
celkového
zisku
belgickej
spoločnosti
na
hypotetický
zisk.
Nie
je
ani
jasné,
do
akej
miery
sa
odvolateľky v spornom
období
dohodli
na
cenách
za
transakcie v rámci
skupiny
spoločností
(dodanie
tovaru a služby)
vyplývajúce z cezhraničných
vzťahov.
65.      Toto
uplatňovanie
uvedeného
ustanovenia v rozpore s jeho
znením
nemožno
pochopiteľne
vysvetliť.
Požiadavku
konkrétneho
cezhraničného
obchodného
vzťahu a dohodu o podmienkach
medzi
dvoma
spoločnosťami
totiž
možno z tohto
ustanovenia
odvodiť
rovnako
ľahko
ako
neexistenciu
týchto
podmienok v prípade
spornej
daňovej
praxe.
d)      Predbežný záver
66.      Spornú
daňovú
prax
zjavne
nemožno
odôvodniť
ustanovením článku 185 ods. 2 písm. b)
ZDP z roku
1992.
Všeobecný
súd
preto
správne
potvrdil
výklad
Komisie,
podľa
ktorého
sporná
daňová
prax
nie
je
súčasťou
referenčného
rámca,
ale
sa
od
neho
odchyľuje. Druhá
výhrada v rámci
prvého
odvolacieho
dôvodu
je
teda
nedôvodná.
5.      O tretej a štvrtej výhrade v rámci prvého odvolacieho dôvodu
67.      V dôsledku
toho
nie
je
potrebné
určiť,
či
sporná
daňová
prax
zjavne
odporuje
zneniu článku 185 ods. 2 písm. b)
ZDP z roku
1992
aj z iného
hľadiska.
Aj
keby
totiž – ako
tvrdia
odvolateľky
vo
svojej
tretej a štvrtej
výhrade – neexistovali
žiadne
ďalšie
zjavné
rozpory s týmto
znením,
prvý
odvolací
dôvod
by
nebol
dôvodný.
68.      To
sa
vzťahuje
po
prvé
na
námietku
odvolateliek,
že
Všeobecný
súd
nesprávne
považoval
prvú
opravu
(prvú
úpravu
dane
smerom
nahor),
ktorá
už
bola
vykonaná v zahraničí,
za
podmienku
uplatnenia článku 185 ods. 2 písm. b)
ZDP z roku
1992.
Len
pre
úplnosť
treba
poznamenať,
že
toto
tvrdenie
odvolateliek
je
založené
na
nesprávnom
pochopení
napadnutého
rozsudku.
Všeobecný
súd
totiž
nepovažoval
za
relevantné,
že
„nadmerný
zisk“,
ktorý
bol
oslobodený
od
dane v Belgicku,
bol
zdanený
aj v druhom
štáte.(56) Vyžadoval
len
to,
aby
tento
zisk
bol
zahrnutý
aj v zisku
inej
spoločnosti,
ktorá
je
súčasťou
skupiny
spoločností.
69.      Po
druhé
netreba
rozhodnúť
ani o dôvodnosti
štvrtej
výhrady v rámci
prvého
odvolacieho
dôvodu,
podľa
ktorej
sa
Komisia a Všeobecný
súd
dopustili
nesprávneho
právneho
posúdenia
tým,
že
predpokladali,
že článok 185 ods. 2 písm. b)
ZDP z roku
1992
neumožňuje
úpravu
na
základe
„hypotetického
zisku“. Aj v tomto
smere
poukazujem
na
to,
že
odvolateľky
nesprávne
chápu
úvahy
Všeobecného
súdu.
70.      Odvolateľky
totiž
tvrdia,
že
Všeobecný
súd
sa
dopustil
nesprávneho
právneho
posúdenia
tým,
že
konštatoval,
že
východiskom
na
určenie
zdaniteľného
príjmu
nie
je
skutočne
dosiahnutý
zisk,
ale
hypotetický
zisk,
ktorý
nezohľadňuje
skutočne
dosiahnutý
zisk.
Táto
námietka
môže
byť
oprávnená v rozsahu, v akom
je
pojem
„východisko“(57) nejednoznačný.
Podľa
tvrdení
Komisie
totiž
vnútroštátne
orgány v rámci
spornej
daňovej
praxe
najprv
určili
skutočne
dosiahnutý
zisk,
porovnali
ho
so
ziskom
porovnateľného
samostatného
podniku a potom
upravili
zdaniteľný
príjem
spoločnosti,
ktorá
je
súčasťou
skupiny
spoločností,
tak,
aby
zodpovedal
zisku
samostatného
podniku,
pričom
nezdanili
nadmerný
zisk.(58) V dôsledku
toho
základom
dane
nebol
skutočne
dosiahnutý
zisk,
ale
hypotetický
zisk,
ktorý
bol
údajne
„zisk
dosiahnutý v súlade s princípom
nezávislého
vzťahu“. Z tohto
prístupu
Všeobecný
súd – bez
ohľadu
na
nejednoznačné
použitie
pojmu
„východisko“ – vychádzal
vo
svojich
úvahách
uvedených v bode 99,
ako
jednoznačne
vyplýva z ďalších
úvah
Všeobecného
súdu.(59)
6.      Výsledok preskúmania prvého odvolacieho dôvodu
71.      Všeobecný
súd
sa
preto
nedopustil
nesprávneho
právneho
posúdenia
tým,
že
konštatoval,
že
Komisia
správne
nepovažovala
spornú
daňovú
prax – v dôsledku
zjavného
výkladu
contra legem – za
súčasť
referenčného
rámca
belgickej
dane z príjmov
právnických
osôb.
Prvý
odvolací
dôvod
odvolateliek
je
teda
nedôvodný.
B.      O druhom odvolacom dôvode: klasifikácia ako selektívneho opatrenia
72.      Druhým
odvolacím
dôvodom
odvolateľky
napádajú
konštatovanie
Všeobecného
súdu,
že
Komisia
sa
tým,
že
predpokladala,
že
sporná
daňová
prax
je
selektívna,
nedopustila
nesprávneho
právneho
posúdenia.
73.      Táto
námietka
sa
týka
otázky,
ktorá
sa
má
preskúmať v druhej
fáze,
či
sa
predmetné
daňové
opatrenie
odchyľuje
od
všeobecného
systému,
pretože
zavádza
rozdiely
medzi
hospodárskymi
subjektmi,
ktoré
sa
vzhľadom
na
cieľ
sledovaný
týmto
všeobecným
daňovým
systémom
nachádzajú v porovnateľnej
skutkovej a právnej
situácii
(pozri v tejto
súvislosti
už
bod
31).
74.      Podľa
názoru
odvolateliek
žiadny z troch
dôvodov,
ktoré
uviedla
Komisia a ktoré
potvrdil
Všeobecný
súd,
nezakladá
také
rozdielne
zaobchádzanie s porovnateľnými
spoločnosťami v dôsledku
spornej
daňovej
praxe.
Keďže
tieto
tri
dôvody
nezávisle
od
seba
podporujú
domnienku o rozdielnom
zaobchádzaní,
odvolací
dôvod
odvolateliek
je
dôvodný
len
vtedy,
keď
sa
ukáže,
že
všetky
dôvody
sú
nesprávne.
Naopak,
druhý
odvolací
dôvod
treba
zamietnuť,
ak
sa
ukáže,
že
jeden z uvedených
dôvodov
je
správny.
1.      O znevýhodnení samostatných podnikov a spoločností, ktoré patria do skupiny spoločností pôsobiacej výlučne na vnútroštátnej úrovni
75.      Podľa
konštatovaní
Všeobecného
súdu
režim
zdaňovania
nadmerného
zisku
vedie k selektívnemu
znevýhodneniu
spoločností,
ktoré
nie
sú
súčasťou
nadnárodnej
skupiny
spoločností.(60) Cieľ
belgického
systému
dane z príjmov
právnických
osôb
totiž
spočíva v zdaňovaní
všetkých
ziskov
zdaniteľných
spoločností
bez
ohľadu
na
to,
či
sú
samostatné
alebo
patria
do
nadnárodnej
skupiny
spoločností.(61)
76.      Naproti
tomu
sporná
daňová
prax
poskytovala
príjemcom
zníženie
dane,
keďže
im
umožňovala
odpočítať
časť
svojich
ziskov
od
ich
základu
dane
bez
toho,
aby
boli
tieto
zisky,
ktoré
sú
oslobodené
od
dane,
zahrnuté
do
ziskov
inej
spoločnosti,
ktorá
je
súčasťou
skupiny
spoločností.(62) Preto
sa
so
spoločnosťami,
ktoré
patria
do
nadnárodnej
skupiny
spoločností,
zaobchádza
inak
ako s inými
spoločnosťami,
ktoré
podľa
bežných
predpisov
týkajúcich
sa
belgickej
dane z príjmov
právnických
osôb
museli
zaplatiť
daň
zo
svojho
celkového
zisku.(63)
77.      Odvolateľky
tvrdia,
že
spoločnosti,
ktoré
sú
súčasťou
nadnárodnej
skupiny,
sa
nenachádzajú v situácii
porovnateľnej
so
situáciou, v ktorej
sa
nachádzajú
spoločnosti,
ktoré
nepatria
do žiadnej
skupiny
spoločností
alebo
patria
do
skupiny
spoločností
pôsobiacej
výlučne
na
vnútroštátnej
úrovni.
78.      Preto
je
potrebné
preskúmať,
či
sa
spoločnosti
patriace
do
nadnárodných
skupín
spoločností
vzhľadom
na
cieľ
sledovaný
referenčným
rámcom
(jednotné
zdanenie
zisku
podľa
skutočnej
platobnej
schopnosti)
nachádzajú v porovnateľnej
skutkovej a právnej
situácii
ako
samostatné
podniky a spoločnosti,
ktoré
sú
súčasťou
vnútroštátnych
skupín
spoločností.
79.      Je
pravda,
že
odvolateľky
správne
namietajú,
že
spoločnosti
pôsobiace
výlučne
na
vnútroštátnej
úrovni
na
rozdiel
od
nadnárodných
skupín
spoločností
nie
sú
vystavené
riziku
dvojitého
zdanenia,
ktoré
môže
vzniknúť v dôsledku
úpravy
transferových
cien.
80.      Sporná
daňová
prax
však
práve
nie
je
založená
na
riziku
takého
dvojitého
zdanenia,
keďže
nevyžaduje
cezhraničnú
transakciu.
Sporná
daňová
prax
je
naopak
koncipovaná
tak,
že
umožňuje
príjemcom
prejsť
od
zdanenia
na
základe
skutočne
dosiahnutého
zisku
(ktorý
odráža
skutočnú
platobnú
schopnosť) k zdaneniu
na
základe
hypotetického
priemerného
zisku
samostatného
podniku. V konečnom
dôsledku
to
spôsobuje,
že
daňovníci,
ktorí
patria k nadnárodnej
skupine
spoločností,
sa
môžu
rozhodnúť
nezaplatiť
daň z príjmov
právnických
osôb z určitej
časti
svojho
skutočne
dosiahnutého
zisku.
Samostatný
podnik
nemá
túto
možnosť.
81.      Riziko
dvojitého
zdanenia
vzhľadom
na
cieľ,
ktorým
je
zdaniť
zisk
spoločností
podľa
platobnej
schopnosti,
preto
nemôže
odôvodniť
rozdielne
zaobchádzanie
vyplývajúce
zo
spornej
daňovej
praxe.
Spoločnosti
patriace
do
nadnárodných
skupín
spoločností
sa
totiž v tomto
smere
nachádzajú v situácii,
ktorá
je
zo
skutkového a právneho
hľadiska
porovnateľná
so
situáciou, v ktorej
sa
nachádzajú
samostatné
podniky a spoločnosti
patriace
do
vnútroštátnych
skupín
spoločností.
Cieľ
týkajúci
sa
jednotného
zdanenia
zisku
práve
nemožno
dosiahnuť,
ak
nadnárodné
spoločnosti
musia
zdaniť
svoj
zisk
iba
vo
výške
hypotetického
priemerného
zisku,
zatiaľ
čo
všetci
ostatní
daňovníci
musia
zdaniť
svoj
skutočný
zisk v plnej
výške.
82.      Keďže
zníženie
dane
nie
je
dostupné
pre
všetkých
daňovníkov
rovnako,
ale
iba
pre
belgické
spoločnosti,
ktoré
sú
súčasťou
nadnárodných
skupín
spoločností,
Všeobecný
súd
sa
nedopustil
nesprávneho
právneho
posúdenia
tým,
že
predpokladal,
že
podľa
spornej
daňovej
praxe
sa
zaobchádza
rozdielne
so
spoločnosťami,
ktoré
sa
vzhľadom
na
cieľ
týkajúci
sa
jednotného
zdanenia
zisku
podľa
platobnej
schopnosti
sledovaný
všeobecnou
právnou
úpravou
nachádzajú v porovnateľnej
skutkovej a právnej
situácii.
83.      Druhý
odvolací
dôvod
preto
už z tohto
dôvodu
nemôže
obstáť.
Komisia a Všeobecný
súd
sa
tým,
že
predpokladali,
že
ide o rozdielne
zaobchádzanie,
nedopustili
nesprávneho
právneho
posúdenia.
2.      O znevýhodnení spoločností, ktoré neinvestujú a nevykonávajú ďalšie činnosti v Belgicku
84.      V tomto
prípade
netreba
rozhodnúť o tom,
či
aj
ďalšie
dve
rozlišovania,
ktoré
uvádza
Komisia a o ktorých
Všeobecný
súd
rozhodol,
že
nevychádzajú z nesprávneho
právneho
posúdenia,(64) predstavujú
rozdielne
zaobchádzanie s hospodárskymi
subjektmi,
ktoré
sa
nachádzajú v porovnateľnej
skutkovej a právnej
situácii.(65) Ako
totiž
bolo
uvedené
vyššie,
dochádza
už k rozdielnemu
zaobchádzaniu
so
spoločnosťami,
ktoré
sú
súčasťou
nadnárodných
skupín
spoločností,
na
jednej
strane a samostatnými
podnikmi a spoločnosťami,
ktoré
patria
do
skupiny
spoločností
pôsobiacej
výlučne
na
vnútroštátnej
úrovni,
na
druhej
strane
(pozri
bod
78 a nasl.).
3.      Výsledok preskúmania druhého odvolacieho dôvodu
85.      Keďže
Všeobecný
súd
správne
zamietol
námietku
proti
klasifikácii
spornej
daňovej
praxe
ako
selektívneho
opatrenia,
druhý
odvolací
dôvod
je
tiež
nedôvodný.
C.      O treťom odvolacom dôvode: zákonnosť príkazu na vymáhanie pomoci
86.      Tretí
odvolací
dôvod
smeruje
proti
konštatovaniu
Všeobecného
súdu,
že
vymáhanie
nariadené v spornom
rozhodnutí
bolo
zákonné.
87.      V prvej
výhrade v rámci
tretieho
odvolacieho
dôvodu
odvolateľky
tvrdia,
že
Všeobecný
súd
nevzal
do
úvahy,
že
príkaz
na
vymáhanie
pomoci
porušuje
zásadu
ochrany
legitímnych
očakávaní.
Nemohli
počítať s tým,
že
oslobodenie
ich
nadmerného
zisku
od
dane,
ktoré
bolo
priznané
podľa
ustálenej a verejne
známej
praxe
belgických
správnych
orgánov,
sa
bude
považovať
za
nezlučiteľnú
štátnu
pomoc
(pozri v tejto
súvislosti
bod
89 a nasl.).
88.      Okrem
toho
príkaz
uvedený v článku 2 ods. 2
sporného
rozhodnutia,
podľa
ktorého
sa
každá
suma,
ktorá
nebola
vymožená
od
príjemcu,
má
vymôcť
„od
skupiny
podnikov,
do
ktorej
patrí
príjemca“,
je
protiprávny
(pokiaľ
ide o druhú
výhradu
uvedenú v rámci
tretieho
odvolacieho
dôvodu,
pozri
bod
96 a nasl.).
1.      O zásade ochrany legitímnych očakávaní
89.      Podľa
konštatovaní
Všeobecného
súdu
odvolateľky
netvrdili,
že
od
Komisie
dostali
konkrétne
uistenie,
ktoré
by
mohlo
vyvolať
dôvodné
očakávania,
že
Komisia
nebude
považovať
oslobodenie
od
dane
priznané
záväznými
daňovými
stanoviskami
za
neoprávnenú a nezlučiteľnú
štátnu
pomoc.(66) Len
tvrdili,
že
nemohli
očakávať,
že
sporná
daňová
prax
bude
klasifikovaná
ako
pomoc.
Preto
vymáhanie
nie
je v rozpore
so
zásadou
ochrany
legitímnych
očakávaní.(67)
90.      Tieto
konštatovania
sú
správne.
Prvá
výhrada v rámci
tretieho
odvolacieho
dôvodu v podstate
vyvoláva
otázku,
do
akej
miery
je
potrebné
chrániť
legitímne
očakávania
odvolateliek
týkajúce
sa
záväzných
daňových
stanovísk,
ktoré
boli
vydané
na
základe – pretrvávajúceho – výkladu
vnútroštátnych
daňových
predpisov,
ktorý
je
zjavne
nezlučiteľný
so
znením
vnútroštátnych
daňových
predpisov.
91.      Podľa
ustálenej
judikatúry
Súdneho
dvora
je
zrušenie
neoprávnenej
pomoci
prostredníctvom
vymáhania
logickým
dôsledkom
konštatovania
jej
neoprávnenosti.(68)
92.      Je
pravda,
že
povinnosť
týkajúcu
sa
vymáhania
obmedzuje
zásada
ochrany
legitímnych
očakávaní,
ktorá
je
všeobecnou
zásadou
práva
Únie v zmysle článku 16
nariadenia
2015/1589. Z ustálenej
judikatúry
Súdneho
dvora
však
vyplýva,
že
úvahy
týkajúce
sa
ochrany
legitímnych
očakávaní
vylučujú
vymáhanie
len
vo
výnimočných
prípadoch.
Súdny
dvor
konkrétne
rozhodol,
že
na
zásadu
ochrany
legitímnych
očakávaní
sa
môže
odvolávať
len
osoba, u ktorej
inštitúcia
Únie
spôsobila
vznik
dôvodných
očakávaní
tým,
že
jej
poskytla
presné
uistenia.(69)
93.      Naproti
tomu
uistenia
poskytnuté
členským
štátom
vzhľadom
na
zásadu
efektivity
nemajú
byť
postačujúce.(70) Samotná
skutočnosť,
že
vnútroštátne
orgány v záväznom
daňovom
stanovisku
prisľúbili
určité
daňové
zaobchádzanie,
by
teda
nemohla z hľadiska
práva
Únie
zakladať
nárok
na
ochranu
legitímnych
očakávaní.
94.      Otázka,
či
je
takýto
výklad
zásady
ochrany
legitímnych
očakávaní v konečnom
dôsledku
presvedčivý,
môže v tomto
prípade
zostať
otvorená.(71) Očakávania
totiž v žiadnom
prípade
nie
sú
hodné
ochrany,
ak
bola
chyba v uplatnení
práva
zrejmá
aj
pre
daňovníka.
Na
tom
nemôže
nič
zmeniť
ani
(zjavne
protiprávne)
uistenie
vo
forme
záväzného
daňového
stanoviska.
Daňovník
sa
teda
nemôže
dovolávať
ochrany
legitímnych
očakávaní,
ak
je
predpis
zjavne
vykladaný v rozpore s jeho
znením a tento
výklad
je
potvrdený v záväznom
daňovom
stanovisku.
Ako
je
uvedené
vyššie,
sporná
daňová
prax
zjavne
porušovala
znenie
belgického
zákona o dani z príjmov
právnických
osôb
(pozri
bod
61 a nasl.).
95.      Zásada
ochrany
legitímnych
očakávaní
preto v tomto
prípade v konečnom
dôsledku
nebráni
vymáhaniu
pomoci.
Všeobecný
súd
sa
tým,
že
to
uznal,
nedopustil
nesprávneho
právneho
posúdenia.
2.      O vymáhaní pomoci od členov skupiny spoločností
96.      V druhej
časti
tretieho
odvolacieho
dôvodu
odvolateľky
tvrdia,
že
Všeobecný
súd
sa
dopustil
nesprávneho
právneho
posúdenia
tým,
že
predpokladal,
že
pomoc
sa
má
subsidiárne
vymáhať
aj
od
ostatných
spoločností,
ktoré
patria
do
skupiny
spoločností,
aj
keď
tieto
spoločnosti
neboli
adresátmi
záväzného
daňového
stanoviska.
97.      Podľa
konštatovaní
Všeobecného
súdu
nie
je
požiadavka
na
vymoženie
prostriedkov
stanovená v článku 2 ods. 2
sporného
rozhodnutia
právne
nesprávna.(72) Komisia
môže
predpokladať,
že
medzi
viacerými
fyzickými a právnickými
osobami
existuje
hospodárska
jednota,
ak
sa
nachádzajú
vo
vzťahu
kontroly.(73) Na
nariadenie
vymáhania
pomoci
od
ostatných
spoločností
skupiny
spoločností
preto
postačuje,
aby
Komisia
konštatovala,
že
belgická
spoločnosť
vzhľadom
na
svoje
ústredné
funkcie v rámci
skupiny
spoločností
vykonáva
kontrolu
nad
ostatnými
spoločnosťami,
ktoré
patria
do
skupiny
spoločností.(74)
98.      Domnievam
sa,
že
tieto
závery
Všeobecného
súdu
vychádzajú z nesprávneho
právneho
posúdenia.
99.      Podľa článku 16
nariadenia
2015/1589
sa
má
neoprávnená
pomoc
vymôcť
od
príjemcu.
Podľa
judikatúry
Súdneho
dvora
je
príjemcom
ten,
kto
mal z pomoci
skutočný
prospech.(75)
100. Odkaz
na
skutočný
prospech
vyplýva z toho,
že
právne
predpisy
týkajúce
sa
štátnej
pomoci
neukladajú
príjemcovi
sankciu.
Zákaz
štátnej
pomoci
je
naopak
určený
(členskému)
štátu a povinnosť
vrátiť
neoprávnenú
pomoc
slúži
na
odstránenie
konkurenčných
výhod
spojených s pomocou.(76) Príjemca
pomoci
sa
má
vzdať
výhody,
ktorú
získal
vo
vzťahu k svojim
konkurentom, a tak
sa
má
obnoviť
stav
pred
poskytnutím
pomoci.(77) Inak
povedané,
ide o vrátenie
výhod
získaných v rozpore s právom
Únie.
101. Tomu
nebráni
ani
judikatúra,
na
ktorú
Všeobecný
súd
odkazuje
na
účely
odôvodnenia
napadnutého
rozsudku.
Táto
judikatúra
je
naopak
práve
vyjadrením
tejto
zásady.
102. Veci,
ktoré
cituje
Všeobecný
súd,(78) majú
totiž
spoločné,
že
po
poskytnutí
pomoci
došlo u príjemcov k reštrukturalizácii a k prevodom
majetku.
Tým
vznikli
subjekty,
ktoré
neboli
príjemcami
pôvodnej
pomoci a ako
určitá
forma
právnych
nástupcov
mali
prospech z výhod
vyplývajúcich z pomoci.
103. Vo
veci
Intermills/Komisia
spoločnosť
Intermills v rámci
štátom
podporovanej
reštrukturalizácie
založila
tri
právne
nezávislé
výrobné
spoločnosti,
na
ktoré
previedla
svoju
výrobnú
činnosť
(vrátane
všetkých
výrobných
zariadení).
Spoločnosť
Intermills si
ponechala
podiel v novozaložených
výrobných
spoločnostiach.
Napriek
právnej
nezávislosti
Súdny
dvor
považoval
pôvodnú
spoločnosť
Intermills a tri
novozaložené
výrobné
spoločnosti
za
hospodársku
jednotku,
ktorú
možno
považovať
za
príjemcu
pomoci v zmysle
právnych
predpisov
Únie
týkajúcich
sa
štátnej
pomoci.(79)
104. Vo
veci
AceaElectrabel Produzione/Komisia
bola
výroba
elektrickej
energie
prevedená
prostredníctvom
štátom
podporovanej
reštrukturalizácie z talianskeho
dodávateľa
energie
ACEA
na
výrobnú
spoločnosť
AEP, v ktorej
mala
ACEA
ako
holdingová
spoločnosť
naďalej
majetkovú
účasť.
Súdny
dvor
považoval
spoločnosti
ACEA a AEP
za
hospodársku
jednotku.(80)
105. V rozpore s názorom
Všeobecného
súdu z citovanej
judikatúry
preto
nemožno
vyvodiť
záver,
že
údajný
vzťah
kontroly v dôsledku
ústredných
funkcií v rámci
skupiny
spoločností
postačuje
na
to,
aby
sa
hospodárska
jednotka
považovala
za
príjemcu
pomoci. V oboch
rozhodnutiach
bola
naopak
smerodajná
otázka,
kto
má
skutočný
prospech z pomoci.
106. Súdny
dvor
použil
podobnú
formuláciu
aj v nedávnych
rozhodnutiach
vo
veciach
týkajúcich
sa
hospodárskej
kontinuity.
Pomoc
sa
teda
musí
vymáhať
od
spoločnosti
pokračujúcej v hospodárskej
činnosti
podniku,
ktorý
využil
túto
pomoc,
keď
sa
preukáže,
že
táto
spoločnosť
má
naďalej
skutočný
prospech z konkurenčnej
výhody
spojenej s poskytnutím
tejto
pomoci.(81)
107. Podmienkou
zákonnosti
vymáhania
pomoci v prejednávanom prípade
preto
je,
aby
ostatné
spoločnosti,
ktoré
patria
do
skupiny
spoločností,
získali
skutočný
prospech
zo
spornej
pomoci
poskytnutej
Belgickom.
108. Na
tom
nič
nemení
ani
skutočnosť,
že
Súdny
dvor v súvislosti s článkami 101 a 102 ZFEÚ používa
„široký“
pojem
podnik.
Tento
pojem
umožňuje
rozšíriť
sankcie
za
protisúťažné
konanie
na
prepojené
spoločnosti.(82) Pojem
„podnik“
teda
zahŕňa
každú
hospodársku
jednotku
vykonávajúcu
hospodársku
činnosť
bez
ohľadu
na
právne
postavenie a financovanie,
aj
keď
je
táto
hospodárska
jednotka z právneho
hľadiska
zložená z viacerých
fyzických
alebo
právnických
osôb.(83) Tento
pojem
podnik
vyplýva z toho,
že
formálne
právne
oddelenie
rôznych
spoločností nemá
brániť
uplatneniu
pravidiel
hospodárskej
súťaže.(84)
109. Je
pravda,
že
tak články 101 a 102 ZFEÚ,
ako
aj článok 107 ZFEÚ sa
nachádzajú v kapitole o pravidlách
hospodárskej
súťaže a ich
cieľom
je
zabezpečiť
fungovanie
vnútorného
trhu,
resp.
zabrániť
skresľovaniu
hospodárskej
súťaže.
Prostriedky
(a s nimi
spojený
zmysel a účel),
ktorými
sa
má
tento
cieľ
dosiahnuť,
sú
však
natoľko
odlišné,
že
si
vyžadujú
odlišný
výklad.
Zatiaľ
čo
hospodárska
súťaž
sa
má v rámci článkov 101 a 102 ZFEÚ chrániť
tým,
že
sa
zabráni
postupom
(najmä
dohodám)
súkromných
súťažiteľov, článok 107 ZFEÚ je
primárne
zameraný
proti
zasahovaniu
(členského)
štátu.
Toto
rozlišovanie
je
vyjadrené
aj v systematike
ZFEÚ,
keďže
sa
rozlišuje
medzi
oddielom
1 s názvom
„Pravidlá
uplatňované
na
podniky“ a oddielom
2
nazvaným
„Pomoc
poskytovaná
štátmi“.
110. Rozhodujúce
sú
preto
rozličné
funkcie,
ktoré
pojem
podnik
plní v príslušných
oddieloch.
Prostredníctvom
„širokého“
pojmu
podnik v rámci článkov 101 a 102 ZFEÚ sa
pripisuje
protisúťažné
konanie.
Za
týchto
okolností
sa
zdá
užitočné,
že
podľa
judikatúry
existuje hospodárska
jednotka v prípade,
ak
dcérska
spoločnosť
napriek
tomu,
že
má
vlastnú
právnu
subjektivitu,
neurčuje
svoje
správanie
na
trhu
nezávisle,
ale v podstate
vykonáva
pokyny,
ktoré
jej
dala
materská
spoločnosť.(85) Ak
sa
totiž
dcérska
spoločnosť
dopustí
protisúťažného
konania,
je
to
dôsledok
protisúťažného
pokynu
materskej
spoločnosti.
To
predstavuje
výklad z hľadiska
ochranného
účelu,
ktorým
je
predchádzať
protisúťažnému
konaniu a v konečnom
dôsledku
zabezpečiť
účinné
presadzovanie
práva
hospodárskej
súťaže.
111. Naproti
tomu v situáciách,
na
ktoré
sa
uplatnia
právne
predpisy
týkajúce
sa
štátnej
pomoci,
ide o protisúťažné
konanie
(členského)
štátu.
„Široký“
pojem
podnik
by v tomto
prípade
viedol k pripísaniu
skutočného
prospechu,
ktorý
bol
poskytnutý
určitému
príjemcovi
pomoci,
tretím
osobám.
Preto
nemôže
byť
rozhodujúce,
či
príjemca
pomoci
(napríklad
dcérska
spoločnosť)
vykonáva
pokyny
tretej
osoby
(napríklad
materskej
spoločnosti).
Táto
okolnosť
totiž
neumožňuje
dospieť k záveru,
že
tretia
osoba
získala
skutočný
prospech.
Komisia
musí
naopak
konštatovať
okolnosti,
ktoré – ako
vo
vyššie
uvedených
veciach – svedčia o prechode
skutočného
prospechu
na
tretiu
osobu
ako
určitú
formu
právneho
nástupcu.(86)
112. V rámci
spornej
daňovej
praxe
spočíval
skutočný
prospech v získaní
záväzného
daňového
stanoviska, v ktorom
sa
zaručuje
určité
zdanenie
zisku.
Tieto
záväzné
daňové
stanoviská
zjavne
neboli
adresované
„skupine
spoločností“
(v rámci
tzv.
skupinového
zdanenia),
ale
konkrétnej
spoločnosti,
ktorá
patrí
do
skupiny
spoločností.
Táto
spoločnosť
mala
teda
prospech
zo
záväzného
daňového
stanoviska, a preto
bola
príjemcom
pomoci v zmysle článku 16
nariadenia
2015/1589.
Komisia
nekonštatovala
okolnosti,
prostredníctvom
ktorých
ostatné
spoločnosti,
ktorá
patrili
do
skupiny
spoločností,
získali
výhodu
priznanú
záväznými
daňovými
stanoviskami.
113. Konštatovanie
Všeobecného
súdu,
že
Komisia
môže
nariadiť
aj
vymáhanie
pomoci
od
ostatných
spoločností,
ktoré
patria
do
skupiny
spoločností,
teda
vychádza z nesprávneho
právneho
posúdenia.
3.      Záver týkajúci sa tretieho odvolacieho dôvodu
114. Všeobecný
súd
sa
tým,
že
konštatoval,
že
zásada
ochrany
legitímnych
očakávaní
nebráni
zákonnosti
sporného
rozhodnutia,
nedopustil
nesprávneho
právneho
posúdenia.
Konštatovanie,
že
Komisia
mohla
nariadiť
aj
vymáhanie
pomoci
od
ostatných
spoločností,
ktoré
patria
do
skupiny
spoločností,
však
vychádza z nesprávneho
právneho
posúdenia.
Druhá
výhrada v rámci
tretieho
odvolacieho
dôvodu
je
teda
dôvodná. V tomto
rozsahu
treba
napadnutý
rozsudok
zrušiť.
Keďže
táto
námietka
bola
predmetom
kontradiktórnej
diskusie
pred
Všeobecným
súdom a nevyžaduje
sa
prijatie
žiadnych
dodatočných
opatrení
na
zabezpečenie
priebehu
konania, v tejto
časti
stav
konania
dovoľuje
vydať
konečný
rozsudok
(článok 61
prvý
odsek
štatútu). Článok 2 ods. 2
sporného
rozhodnutia
teda
treba
zrušiť.
D.      O štvrtom odvolacom dôvode: predbežná dohoda o transferovom oceňovaní ako pomoc v zmysle spornej daňovej praxe
115. Prostredníctvom
štvrtého
odvolacieho
dôvodu
odvolateľka
vo
veci C‑758/23 P vytýka
Všeobecnému
súdu,
že
sa
dopustil
nesprávneho
právneho
posúdenia
tým,
že
potvrdil,
že
daňové
úľavy,
ktoré
jej
boli
priznané,
sa
majú
vymáhať.
Odvoláva
sa
najmä
na
to,
že
nezískala
záväzné
daňové
stanovisko,
ale
uzavrela s belgickou
daňovou
správou
predbežnú
dohodu o transferovom
oceňovaní,
ktorá
nepodlieha
spornej
daňovej
praxi.
116. Tento
odvolací
dôvod
nemôže
uspieť.
Komisia
totiž
vôbec
nevydala
namietaný
príkaz
na
vymáhanie
daňových
úľav,
ktoré
boli
priznané
odvolateľke v rámci
predbežnej
dohody o transferovom
oceňovaní. V článku 1 sporného
rozhodnutia
Komisia
konštatovala,
že
sporná
daňová
prax
predstavuje
pomoc,
ktorá
je
nezlučiteľná s vnútorným
trhom.
Komisia v ňom
opísala
spornú
daňovú
prax
ako
režim,
„podľa
ktorého
Belgicko
vydalo
záväzné
stanoviská“.
Komisia v článku 2 sporného
rozhodnutia
nariadila
vymáhanie
pomoci
uvedenej v článku 1.
Komisia
nikde
nekonštatovala,
že
aj
predbežné
dohody o transferovom
oceňovaní
podliehajú
spornej
daňovej
praxi
alebo
nezávisle
od
nej
predstavujú
pomoc
nezlučiteľnú s vnútorným
trhom.
Je
pravda,
že
odvolateľka
je
uvedená v „zozname
záväzných
stanovísk
vydaných v rámci
sporného
režimu“ v prílohe k spornému
rozhodnutiu.
Tento
zoznam
však
nemá
právne
účinky.
Ako
totiž
Komisia
spresnila v spornom
rozhodnutí,
tento
„zoznam
príjemcov
poskytnutý
belgickými
orgánmi a priložený k tomuto
rozhodnutiu“
slúži
„len
pre
informáciu“.(87) Všeobecný
súd
teda
tiež
nemohol
potvrdiť
príkaz
na
vymáhanie,
ktorý
napáda
odvolateľka,
ale
ktorý v skutočnosti
nebol
vydaný.
117. Všeobecný
súd
správne
uviedol,
že v rozhodnutí,
ktoré
sa
týka
pomoci,
Komisia
nie
je
povinná
vykonať
analýzu
pomoci,
ktorá
bola
na
základe
takejto
schémy v každom
jednom
prípade
poskytnutá.(88) Individuálnu
situáciu
odvolateľky
je
potrebné
overiť
až
vo
fáze
vymáhania
pomoci.(89) Ak
sa v tomto
rámci
ukáže,
že
tvrdenie
odvolateľky
je
správne,
teda
ak
nebola
príjemcom
spornej
daňovej
praxe,
vymáhanie
je
vylúčené.
118. Pokiaľ
Všeobecný
súd
naopak
vo
svojom ďalšom
(zrejme
len
subsidiárne
uvedenom)
odôvodnení
uviedol,
že
predbežná
dohoda z vecného
hľadiska
zodpovedala
spornej
daňovej
praxi(90),
Všeobecný
súd
prekročil
svoju
právomoc.
Predmetom
sporu
je
totiž
sporné
rozhodnutie.
Toto
rozhodnutie
neobsahuje
nijaké
konštatovania
týkajúce
sa
otázky,
či
predbežná
dohoda,
ktorú
uzavrela
belgická
daňová
správa s odvolateľkou,
predstavuje
pomoc.
To
síce
vôbec
nie
je
vylúčené,
ale
nie
je
to
predmetom
sporného
rozhodnutia.
Keďže
však
odôvodnenie
napadnutého
rozsudku
odôvodňuje
výrok
rozsudku
aj
bez
týchto
úvah,
toto
prekročenie
právomoci
Všeobecným
súdom
nemá
za
následok
zrušenie
napadnutého
rozsudku.(91)
E.      Výsledok preskúmania odvolacích dôvodov
119. Tretí
odvolací
dôvod
je
čiastočne
dôvodný.
Ostatné
dôvody
sú
nedôvodné. V dôsledku
toho
treba
napadnutý
rozsudok v príslušnom
rozsahu
zrušiť a odvolania v zostávajúcej
časti
zamietnuť. Článok 2 ods. 2
sporného
rozhodnutia
treba
zrušiť.
F.      O trovách
120. Podľa článku 184 ods. 2
rokovacieho
poriadku,
ak
je
odvolanie
dôvodné a Súdny
dvor
sám
rozhodne s konečnou
platnosťou o veci,
rozhodne
aj o trovách
konania. V prejednávanej
veci
ide o taký
prípad.
121. Podľa článku 138 ods. 3
rokovacieho
poriadku,
ktorý
sa
podľa článku 184 ods. 1
rokovacieho
poriadku
uplatní
na
konanie o odvolaní,
ak
mali
účastníci
konania
úspech
len v časti
predmetu
konania,
každý z nich
znáša
vlastné
trovy
konania.
Ak
sa
to
však
zdá
oprávnené
vzhľadom
na
okolnosti
prípadu,
Súdny
dvor
môže
rozhodnúť,
že
účastník
konania
znáša
vlastné
trovy
konania a je
povinný
nahradiť
časť
trov
konania
druhého
účastníka.
122. S prihliadnutím
na
okolnosti
predmetného
konania
sa
zdá
oprávnené,
aby
trovy
konania
znášali
len
odvolateľky.
Odvolanie
je
úspešné
len v malom
rozsahu, a to
iba
pokiaľ
ide o tretiu
výhradu v rámci
tretieho
odvolacieho
dôvodu.
Odvolateľky
podľa
všetkého
nemajú
nijaký
priamy
hospodársky
prospech
zo
zrušenia
rozsudku a sporného
rozhodnutia.
Vymáhanie
pomoci
od
ostatných
spoločností,
ktoré
patria
do
skupiny
spoločností,
bolo
totiž
nariadené
len
subsidiárne.
Preto
je
opodstatnené,
aby
zrušenie článku 2 ods. 2
sporného
rozhodnutia
nemalo
vplyv
na
rozhodnutie o trovách
konania.
VI.    Návrh
123. Vzhľadom
na
vyššie
uvedené
navrhujem,
aby
Súdny
dvor
vo
veciach C‑757/23 P a C‑758/23 P rozhodol
takto:
1.      Bod 2 rozsudku z 20. septembra
2023,
Magnetrol International a i./Komisia
(T‑263/16
RENV, T‑265/16, T‑311/16, T‑319/16, T‑321/16, T‑343/16, T‑350/16, T‑444/16, T‑800/16 a T‑832/16,
EU:T:2023:565),
sa
zrušuje v rozsahu, v akom
ním
bola
zamietnutá
žaloba
proti
subsidiárnemu
vymoženiu
súm
od
skupiny
podnikov,
do
ktorej
patrí
príjemca
[článok 2 ods. 2
rozhodnutia
Komisie
(EÚ)
2016/1699 z 11. januára
2016 o schéme
štátnej
pomoci
SA.37667
(2015/C)
(ex
2015/NN)
vykonávanej
Belgickom].
2.      Článok 2 ods. 2
rozhodnutia
(EÚ)
2016/1699
sa
zrušuje.
3.      V zostávajúcej
časti
sa
odvolania
zamietajú.
4.      Odvolateľky
sú
povinné
nahradiť
trovy
odvolacieho
konania.
1      Jazyk
prednesu:
nemčina.
2      Rozsudok z 20. septembra
2023, Magnetrol International a i./Komisia
(T‑263/16
RENV, T‑265/16, T‑311/16, T‑319/16, T‑321/16, T‑343/16, T‑350/16, T‑444/16, T‑800/16 a T‑832/16,
EU:T:2023:565).
3      To
sa
týka
konaní
vo
veciach C‑734/23 P a C‑735/23 P, C‑736/23 P, C‑737/23 P až C‑742/23 P, C‑752/23 P, C‑754/23 P,
ako
aj C‑755/23 P a C‑756/23 P. Tieto
návrhy
sa v podstate
zhodujú s úvahami
uvedenými v mojich návrhoch
prednesených
vo
veci C‑752/23 P. Nové
sú
len
úvahy
uvedené v bode 115 a nasl.,
ktoré
sa
týkajú
vymáhania
daňových
úľav
priznaných
prostredníctvom
predbežných
dohôd o transferovom
oceňovaní.
4      Rozhodnutie Komisie (EÚ) 2016/1699 o schéme štátnej pomoci týkajúcej sa zdaňovania nadmerného zisku SA.37667 (2015/C) (ex 2015/NN) vykonávanej Belgickom v prospech odvolateliek (Ú. v. EÚ L 260,
2019,
s. 61).
5      Transferové
ceny
sú
ceny,
za
ktoré
spoločnosť
dodáva
fyzický
tovar
alebo
nehmotný
majetok
prepojeným
spoločnostiam,
resp.
poskytuje
služby
prepojeným
spoločnostiam;
pozri
usmernenia
OECD o transferovom
oceňovaní
pre
nadnárodné
spoločnosti a správu
daní,
2022,
s. 15 a 16.
6      Moniteur belge z 9. júla
2004.
7      Body 89,
90 a 93
napadnutého
rozsudku,
ako
aj
odôvodnenie
34
sporného
rozhodnutia.
8      Body 91 a 93
napadnutého
rozsudku, v ktorých
sa
odkazuje
na
odôvodnenie
38
sporného
rozhodnutia.
9      Body 97 a 98
napadnutého
rozsudku, v ktorých
sa
odkazuje
na
odôvodnenia
39
až
42
sporného
rozhodnutia;
pozri
navyše
vyhlásenie
ministra
financií z 30. novembra
2023,
predložené
ako príloha A.6.
10      Pokiaľ
ide o nižšie
uvedené,
pozri bod 99
napadnutého
rozsudku.
11      V skutočnosti
sa
určila
percentuálna
sadzba,
ktorá
vyplynula z porovnania
odhadovaného
hypotetického
priemerného
zisku
samostatného
podniku a odhadovaného
skutočného
zisku
daňovníka.
Táto
percentuálna
sadzba
sa v nasledujúcich
piatich
rokoch
odpočítala
od
skutočného
zisku
daňovníka.
12      Pokiaľ
ide o nižšie
uvedené,
pozri bod 36
napadnutého
rozsudku.
13      Rozsudok
zo
14. februára
2019,
Belgicko a Magnetrol International/Komisia
(T‑131/16 a T‑263/16,
EU:T:2019:91).
14      Rozsudok
zo
16. septembra
2021,
Komisia/Belgicko a Magnetrol International
(C‑337/19 P,
EU:C:2021:741).
15      Rozsudok
zo
16. septembra
2021,
Komisia/Belgicko a Magnetrol International
(C‑337/19 P,
EU:C:2021:741, body 156
až
158 a bod 169 a nasl.).
16      Rozsudky z 29. apríla
2025,
Prezydent Miasta Mielca (C‑453/23,
EU:C:2025:285, bod 36); z 5. decembra
2023,
Luxembursko a i./Komisia
(C‑451/21 P a C‑454/21 P,
EU:C:2023:948, bod 105), a zo
16. marca 2021,
Komisia/Poľsko
(C‑562/19 P,
EU:C:2021:201, bod 27).
17      Pokiaľ
ide o nižšie
uvedené,
pozri
rozsudky z 29. apríla
2025,
Prezydent Miasta Mielca (C‑453/23,
EU:C:2025:285, bod 44); z 5. decembra
2023,
Luxembursko a i./Komisia
(C‑451/21 P a C‑454/21 P,
EU:C:2023:948, bod 107), a zo
16. marca 2021,
Komisia/Poľsko
(C‑562/19 P,
EU:C:2021:201, body 31 a 32).
18      Bod 82 a nasl.,
najmä bod 102
napadnutého
rozsudku.
19      V anglickom
znení
rozsudku
sa
síce
uvádza
výraz
„already included“ a nie
„also included“. Z odôvodnenia
Všeobecného
súdu a porovnania
okrem
iného s francúzskym
znením
(„également repris“)
však
vyplýva,
že
ide o prekladateľskú
chybu.
20      Bod 92
napadnutého
rozsudku.
21      Bod 95
napadnutého
rozsudku.
22      Rozsudok
zo
6. októbra
2021,
World Duty Free Group a Španielsko/Komisia
(C‑51/19 P a C‑64/19 P,
EU:C:2021:793, bod 70 a tam
citovaná
judikatúra).
23      Odôvodnenie
130
sporného
rozhodnutia.
24      Odôvodnenie
129
sporného
rozhodnutia.
25      Pozri
výslovne
rozsudok z 29. júla
2024,
Koiviston Auto
Helsinki/Komisia
(C‑697/22 P,
EU:C:2024:641, bod 45 a tam
citovaná
judikatúra).
26      Pozri
rozsudok
zo
7. mája
1991,
Oliveira/Komisia
(C‑304/89,
EU:C:1991:191, body 17 a 18).
Pozri
tiež
rozsudok z 11. septembra
2025,
Rakúsko/Komisia
(Jadrová
elektráreň
Paks II)
(C‑59/23 P,
EU:C:2025:686, bod 99),
týkajúci
sa
nedostatku
odôvodnenia,
ktorý
sa
má
preskúmať
bez
návrhu.
27      Pokiaľ
ide o nižšie
uvedené,
pozri
rozsudok z 29. júla
2024,
Koiviston Auto
Helsinki/Komisia
(C‑697/22 P,
EU:C:2024:641, bod 49 a tam
citovaná
judikatúra).
28      Rozsudok z 29. júla
2024,
Koiviston Auto
Helsinki/Komisia
(C‑697/22 P,
EU:C:2024:641, bod 51).
29      Rozsudok z 29. júla
2024,
Koiviston Auto
Helsinki/Komisia
(C‑697/22 P,
EU:C:2024:641, bod 52 a tam
citovaná
judikatúra).
30      Z povahy
predbežného
posúdenia
vyplýva,
že
sa
môže v priebehu
vyšetrovania
zmeniť
alebo
spresniť.
31      Odôvodnenie
84
rozhodnutia z 3. februára
2015
týkajúceho
sa
opatrenia
SA.37667
(2015/C)
(ex
2015/NN),
režim
zdaňovania
nadmerného
zisku v Belgicku – článok 185 ods. 2 písm. b)
zákona o dani z príjmu
(CIR
92), Ú. v. EÚ C 188,
2015,
s. 24 (41).
32      Pozri
už
návrhy,
ktoré
som
predniesla
vo
veciach
Komisia/Luxembursko a i. (C‑457/21 P,
EU:C:2023:466, bod 91 a nasl.),
Luxembursko/Komisia a Engie Global LNG
Holding a i./Komisia
(C‑451/21 P a C‑454/21 P,
EU:C:2023:383, bod 86 a nasl.) a Tesco‑Global Áruházak (C‑323/18,
EU:C:2019:567, bod 147 a nasl.).
33      Pozri
už
návrhy,
ktoré
som
predniesla
vo
veci
Prezydent Miasta Mielca (C‑453/23,
EU:C:2024:898,
bod 27).
34      Rozsudky z 5. decembra
2023,
Luxembursko a i./Komisia
(C‑451/21 P a C‑454/21 P,
EU:C:2023:948, bod 119), a z 8. mája
2019,
Związek Gmin Zagłębia Miedziowego (C‑566/17,
EU:C:2019:390, bod 39);
pozri
návrhy,
ktoré
som
predniesla
vo
veci
Luxembursko/Komisia a Engie Global LNG
Holding a i./Komisia
(C‑451/21 P a C‑454/21 P,
EU:C:2023:383, bod 99).
35      Pozri
rozsudky
zo
14. decembra
2023,
Komisia/Amazon.com a i. (C‑457/21 P,
EU:C:2023:985, bod 56); z 5. decembra
2023,
Luxembursko a i./Komisia
(C‑451/21 P a C‑454/21 P,
EU:C:2023:948, bod 115 a nasl.), a z 8. novembra
2022,
Fiat
Chrysler Finance Europe/Komisia
(C‑885/19 P a C‑898/19 P,
EU:C:2022:859, bod 95 a nasl.).
36      Rozsudky z 29. apríla
2025,
Prezydent Miasta Mielca (C‑453/23,
EU:C:2025:285, bod 48); z 5. decembra
2023,
Luxembursko a i./Komisia
(C‑451/21 P a C‑454/21 P,
EU:C:2023:948, bod 112), a zo
16. marca 2021,
Komisia/Poľsko
(C‑562/19 P,
EU:C:2021:201, bod 37).
Pozri v tomto
zmysle
aj v súvislosti
so
základnými
slobodami
rozsudky z 3. marca 2020,
Vodafone
Magyarország (C‑75/18,
EU:C:2020:139, bod 49), a z 3. marca 2020,
Tesco‑Global Áruházak (C‑323/18,
EU:C:2020:140, bod 69),
ako
aj
judikatúru,
ktorá
je
tam
citovaná.
37      Rozsudky
zo
14. decembra
2023,
Komisia/Amazon.com a i. (C‑457/21 P,
EU:C:2023:985, bod 42), a z 8. novembra
2022,
Fiat
Chrysler Finance Europe/Komisia
(C‑885/19 P a C‑898/19 P,
EU:C:2022:859, bod 95 a nasl.).
38      Rozsudky
zo
14. decembra
2023,
Komisia/Amazon.com a i. (C‑457/21 P,
EU:C:2023:985), a z 5. decembra
2023,
Luxembursko a i./Komisia
(C‑451/21 P a C‑454/21 P,
EU:C:2023:948).
39      Rozsudok z 5. decembra
2023,
Luxembursko a i./Komisia
(C‑451/21 P a C‑454/21 P,
EU:C:2023:948, bod 120).
40      Rozsudok
zo
14. decembra
2023,
Komisia/Amazon.com a i. (C‑457/21 P,
EU:C:2023:985, bod 56).
41      Rozsudok z 29. apríla
2025,
Prezydent Miasta Mielca (C‑453/23,
EU:C:2025:285, bod 51).
42      Rozsudok z 29. apríla
2025,
Prezydent Miasta Mielca (C‑453/23,
EU:C:2025:285, bod 80).
43      Pozri
už
návrhy,
ktoré
som
predniesla
vo
veci
Luxembursko/Komisia a Engie Global LNG
Holding a i./Komisia
(C‑454/21 P a C‑451/21 P,
EU:C:2023:383, bod 101).
44      Pozri
návrhy,
ktoré
som
predniesla
vo
veciach
Komisia/Luxembursko a i. (C‑457/21 P,
EU:C:2023:466, bod 98 a nasl.) a Luxembursko/Komisia a Engie Global LNG
Holding a i./Komisia
(C‑454/21 P a C‑451/21 P,
EU:C:2023:383, body 94 a 95).
45      Pozri
návrhy,
ktoré
som
predniesla
vo
veci
Luxembursko/Komisia a Engie Global LNG
Holding a i./Komisia
(C‑454/21 P a C‑451/21 P,
EU:C:2023:383, bod 96).
46      Pozri
už
návrhy,
ktoré
som
predniesla
vo
veciach
Komisia/Luxembursko a i. (C‑457/21 P,
EU:C:2023:466, bod 94) a Luxembursko/Komisia a Engie Global LNG
Holding a i./Komisia
(C‑454/21 P a C‑451/21 P,
EU:C:2023:383, bod 92).
47      Rozsudok z 15. novembra
2011,
Komisia a Španielsko/Government of
Gibraltar a Spojené
kráľovstvo
(C‑106/09 P a C‑107/09 P,
EU:C:2011:732, body 96
až
107).
48      Pozri
už
návrhy,
ktoré
som
predniesla
vo
veci
Luxembursko/Komisia a Engie Global LNG
Holding a i./Komisia
(C‑454/21 P a C‑451/21 P,
EU:C:2023:383, bod 91).
49      Rozsudky z 29. apríla
2025,
Prezydent Miasta Mielca (C‑453/23,
EU:C:2025:285, bod 53); z 5. decembra
2023,
Luxembursko a i./Komisia
(C‑451/21 P a C‑454/21 P,
EU:C:2023:948, bod 114);
zo
16. marca 2021,
Komisia/Maďarsko
(C‑596/19 P,
EU:C:2021:202, body 48 a 49), a zo
16. marca 2021,
Komisia/Poľsko
(C‑562/19 P,
EU:C:2021:201, body 42 a 43).
50      Pozri
návrhy,
ktoré
som
predniesla
vo
veciach
Prezydent Miasta Mielca (C‑453/23,
EU:C:2024:898, bod 34) a Tesco‑Global Áruházak (C‑323/18,
EU:C:2019:567, bod 151).
51      Pozri v tejto
súvislosti
rozsudok z 5. decembra
2023,
Luxembursko a i./Komisia
(C‑451/21 P a C‑454/21 P,
EU:C:2023:948, bod 119).
Táto
zásada
vyžaduje,
aby
všetky
podstatné
prvky
vymedzujúce
základné
charakteristiky
dane
boli
upravené
vnútroštátnym
zákonodarcom.
52      Rozsudok z 5. decembra
2023,
Luxembursko a i./Komisia
(C‑451/21 P a C‑454/21 P,
EU:C:2023:948, bod 120).
53      Ak
na
základe
takéhoto
preskúmania
inštitúcie
Únie
dospejú k záveru,
že
vnútroštátne
orgány
uplatňujú
vnútroštátne
daňové
právo
zjavne
nezákonným
spôsobom,
daňová
prax,
ktoré
je
na
tom
založená,
nie
je
súčasťou
referenčného
rámca,
ale
sa
od
neho
odchyľuje.
To,
či
táto
prax
predstavuje
aj
selektívnu
výhodu,
sa
má
určiť
na
základe
druhej a tretej
fázy
vyššie
uvedeného
(bod 31)
trojfázového
skúmania.
Pozri
rozsudok z 29. apríla
2025,
Prezydent Miasta Mielca (C‑453/23,
EU:C:2025:285, bod 60),
ako
aj
návrhy,
ktoré
som
predniesla v tejto
veci
Prezydent Miasta Mielca (C‑453/23,
EU:C:2024:898, bod 28).
54      Transferové
ceny
sú
ceny,
za
ktoré
spoločnosť
dodáva
fyzický
tovar
alebo
nehmotný
majetok
prepojeným
spoločnostiam,
resp.
poskytuje
služby
prepojeným
spoločnostiam;
pozri
usmernenia
OECD o transferovom
oceňovaní
pre
nadnárodné
spoločnosti a správu
daní,
2022,
s. 15 a 16.
55      Opis
názoru
belgických
orgánov
uvedený v odôvodnení
14
sporného
rozhodnutia.
56      Body 93 a 94
napadnutého
rozsudku.
57      Bod 99
napadnutého
rozsudku.
58      Body 15
až
20
sporného
rozhodnutia.
59      Bod 51
napadnutého
rozsudku.
60      Bod 105 a nasl.
napadnutého
rozsudku.
61      Bod 107
napadnutého
rozsudku.
62      Bod 108
napadnutého
rozsudku.
63      Bod 110
napadnutého
rozsudku.
64      Bod 111 a nasl. a bod 119 a nasl.
napadnutého
rozsudku.
65      Pozri
podrobnejšie
úvahy
uvedené v mojich v a návrhoch
prednesených
vo
veciach C‑734/23 P a C‑735/23 P (bod 89 a nasl.).
66      Pokiaľ
ide o nižšie
uvedené,
pozri bod 133
napadnutého
rozsudku.
67      Bod 135
napadnutého
rozsudku.
68      Predovšetkým
rozsudok z 21. marca 1990,
Belgicko/Komisia
(C‑142/87,
EU:C:1990:125, bod 66).
69      Rozsudky z 5. marca 2019,
Eesti Pagar (C‑349/17,
EU:C:2019:172, bod 97), a zo
16. decembra
2010,
Kahla/Thüringen Porzellan/Komisia
(C‑537/08 P,
EU:C:2010:769, bod 63),
ako
aj
tam
citovaná
judikatúra.
70      Pozri
napríklad
rozsudok z 20. marca 1997,
Alcan Nemecko
(C‑24/95,
EU:C:1997:163, bod 34 a nasl.).
71      O tom
by
sa
dalo
pochybovať z dôvodu,
že
záväzné
daňové
stanoviská
sú
klasickým
nástrojom
na
zaručenie
právnej
istoty
zo
strany
vnútroštátnej
daňovej
správy – pozri
návrhy,
ktoré
som
predniesla
vo
veciach
Luxembursko/Komisia a Engie Global LNG
Holding a i./Komisia
(C‑451/21 P a C‑454/21 P,
EU:C:2023:383, bod 169).
72      Bod 155
napadnutého
rozsudku.
73      Bod 151
napadnutého
rozsudku.
74      Body 152 a 153
napadnutého
rozsudku.
75      Rozsudok z 29. apríla
2004,
Nemecko/Komisia
(C‑277/00,
EU:C:2004:238, bod 75).
76      Rozsudky z 5. marca 2019,
Eesti Pagar (C‑349/17,
EU:C:2019:172, bod 131); z 8. decembra
2011,
Residex Capital IV
(C‑275/10,
EU:C:2011:814, bod 34), a z 29. apríla
2004,
Nemecko/Komisia
(C‑277/00,
EU:C:2004:238, bod 76).
77      Rozsudky z 5. marca 2019,
Eesti Pagar (C‑349/17,
EU:C:2019:172, bod 131); z 8. decembra
2011,
Residex Capital IV
(C‑275/10,
EU:C:2011:814, bod 34), a z 29. apríla
2004,
Nemecko/Komisia
(C‑277/00,
EU:C:2004:238, bod 75).
78      Rozsudky
zo
14. novembra
1984,
Intermills/Komisia
(323/82,
EU:C:1984:345, bod 11), a zo
16. decembra
2010,
AceaElectrabel Produzione/Komisia
(C‑480/09 P,
EU:C:2010:787, bod 64).
79      Rozsudok
zo
14. novembra
1984,
Intermills/Komisia
(323/82,
EU:C:1984:345, bod 11).
80      Rozsudok
zo
16. decembra
2010,
AceaElectrabel Produzione/Komisia
(C‑480/09 P,
EU:C:2010:787, body 63 a 64).
81      Rozsudky
zo
16. januára
2025,
Scai (C‑588/23,
EU:C:2025:23, bod 40), a z 29. júla
2024,
Koiviston Auto
Helsinki/Komisia
(C‑697/22 P,
EU:C:2024:641, body 79 a 81).
82      Rozsudok z 27. apríla
2017,
Akzo Nobel a i./Komisia
(C‑516/15 P,
EU:C:2017:314).
83      Rozsudky
zo
6. októbra
2021,
Sumal (C‑882/19,
EU:C:2021:800, bod 41); z 27. apríla
2017,
Akzo Nobel a i./Komisia
(C‑516/15 P,
EU:C:2017:314, body 47 a 48), a z 10. septembra
2009,
Akzo Nobel a i./Komisia
(C‑97/08 P,
EU:C:2009:536, body 54 a 55).
84      Rozsudok
zo
6. októbra
2021,
Sumal (C‑882/19,
EU:C:2021:800, bod 41).
Pozri
už
rozsudky
zo
14. decembra
2006,
Confederación Española de
Empresarios de
Estaciones de
Servicio (C‑217/05,
EU:C:2006:784, bod 41), a zo
14. júla
1972,
Imperial Chemical Industries/Komisia
(48/69,
EU:C:1972:70, bod 140).
85      Rozsudok z 27. apríla
2017,
Akzo Nobel a i./Komisia
(C‑516/15 P,
EU:C:2017:314, bod 52).
86      Alternatívne
by
Komisia
mohla
jednoducho
naviazať
vymáhanie
pomoci
od
ostatných
spoločností
skupiny
na
skutočné
prijatie
výhody.
87      Bod 132
sporného
rozhodnutia.
88      Bod 31
napadnutého
rozsudku.
89      Pozri
rozsudok
zo
16. septembra
2021,
Komisia/Belgicko a Magnetrol International
(C‑337/19 P,
EU:C:2021:741, bod 77).
90      Body 33 a 34
napadnutého
rozsudku.
To
isté
uviedla
Komisia
vo
svojej
replike.
91      Pozri
rozsudok z 2. septembra
2010,
Komisia/Deutsche
Post
(C‑399/08 P,
EU:C:2010:481, bod 75,
ako
aj
tam
citovaná
judikatúra).