62024CC0101
STANOVISKO GENERÁLNÍHO ADVOKÁTA
MACIEJE SZPUNARA
přednesené dne 10. dubna 2025 (
1
)
Věc C‑101/24
Finanzamt Hamburg-Altona
proti
XYRALITY GmbH
[žádost o rozhodnutí o předběžné otázce, kterou podal Bundesfinanzhof (Spolkový finanční soud, Německo)]
Řízení o předběžné otázce – Daně – Společný systém daně z přidané hodnoty – Směrnice 2006/112/ES – Článek 28 – Poskytnutí služeb komisionářem z pověření komitenta – Články 44 a 45 – Místo poskytnutí služeb – Článek 203 – Uvedení DPH na faktuře – Elektronické poskytnutí služeb koncovým zákazníkům nepovinným k dani, kteří mají bydliště v Unii, vývojářem mobilních aplikací majícím sídlo v členském státě prostřednictvím platformy pro stahování aplikací provozované subjektem majícím sídlo v jiném členském státě
Úvod
1.
Ustanovení unijního práva týkající se daně z přidané hodnoty (dále jen „DPH“) zavádějí určitou právní fikci v situaci „poskytnutí služeb komisionářem z pověření komitenta“, tj. v situaci, kdy se na poskytnutí služby jinou osobou podílí osoba povinná k dani, přičemž jedná vlastním jménem, avšak na její účet. V takové situaci se totiž má za to, že službu poskytuje koncovým zákazníkům komisionář, a nikoli komitent (
2
).
2.
Zvláštním druhem služeb je zpřístupňování počítačových programů, což je činnost, která se svou povahou z velké části podobá prodeji výrobků (
3
). Stejně jako v případě výrobků dochází ke zpřístupnění počítačových programů koncovým zákazníkům často prostřednictvím prodejen, přičemž u počítačových programů se jedná o „prodejny“ virtuální, které jsou z právního hlediska prostředníky při poskytování služeb mezi tvůrci počítačových programů (vývojáři) a jejich koncovými zákazníky. Tyto „prodejny“ jsou činné zejména na trhu tzv. mobilních aplikací, tedy počítačových programů určených k používání v mobilních zařízeních, tj. chytrých telefonech, tabletech atd. Takovéto „platformy pro stahování aplikací“ (app stores) jsou často provozovány dodavateli operačních systémů pro tato zařízení, avšak velká většina aplikací, které jsou v nich prodávány, pochází od nezávislých tvůrců.
3.
V této situaci vyvstává otázka, zda takovýto způsob zpřístupňování počítačových programů představuje poskytnutí služeb komisionářem z pověření komitenta, a zda se tudíž na něj vztahuje shora uvedená právní fikce, tedy zda musí být platforma pro stahování aplikací považována za poskytovatele služeb v souvislosti s mobilními aplikacemi, které jsou jejím prostřednictvím zpřístupňovány. To má význam ze dvou důvodů. Zaprvé je platforma pro stahování aplikací jakožto poskytovatel služeb koncovým zákazníkům odpovědná za správné naúčtování, vybrání a odvedení DPH z plnění, na nichž se podílí. Zadruhé za právního stavu platného před 1. lednem 2015, který je použitelný na věc v původním řízení, určuje osoba poskytovatele služeb místo poskytnutí služby, pokud příjemce služeb není osobou povinnou k dani. Vzhledem k tomu, že elektronické poskytování služeb má svou povahou potenciálně přeshraniční charakter, určuje místo poskytování těchto služeb rovněž daňovou pravomoc členských států a sazbu daně.
4.
Z hlediska řádného fungování společného systému DPH je samozřejmě vhodnější považovat v takové situaci za poskytovatele služeb platformu pro stahování aplikací, která jakožto „agregátor“ a přímý dodavatel služeb poskytovaných různými vývojáři mobilních aplikací má lepší znalost totožnosti jednotlivých příjemců služeb a pro daňovou správu je snazší ho kontrolovat. To však není výhodné z hlediska daňových zájmů členských států, na jejichž území jsou usazeni vývojáři aplikací (
4
), ani z hlediska samotných platforem pro stahování aplikací, které jsou v této souvislosti zatíženy dodatečnými povinnostmi (
5
).
5.
Za právního stavu platného od 1. ledna 2015 prováděcí předpisy unijního práva detailně upravují, jak má být výše uvedená právní fikce vykládána a uplatňována na služby poskytované elektronicky, a to i prostřednictvím tzv. platforem pro stahování aplikací. Jádrem projednávané věci je otázka, zda a do jaké míry je třeba podobný výklad použít na skutkové okolnosti, které nastaly před tímto datem.
Právní rámec
6.
Články 28, 44, 45 a 203 směrnice Rady 2006/112/ES ze dne 28. listopadu 2006 o společném systému daně z přidané hodnoty (
6
) ve znění směrnice Rady 2008/8/ES ze dne 12. února 2008 (
7
) (dále jen „směrnice 2006/112“) stanoví:
„Článek 28
Jestliže se osoba povinná k dani podílí na poskytnutí služby a jedná přitom vlastním jménem, avšak na účet jiné osoby, má se za to, že obdržela i poskytla tuto službu ona sama.
[…]
Článek 44
Místem poskytnutí služby osobě povinné k dani, která jedná jako taková, je místo, kde má tato osoba sídlo ekonomické činnosti. […]
Článek 45
Místem poskytnutí služby osobě nepovinné k dani je místo, kde má poskytovatel služby sídlo ekonomické činnosti. […]
[…]
Článek 203
Daň z přidané hodnoty je povinna odvést každá osoba, která uvede tuto daň na faktuře.“
7.
Článek 1 bod 1 písm. c) prováděcího nařízení Rady (EU) č. 1042/2013 ze dne 7. října 2013, kterým se mění prováděcí nařízení (EU) č. 282/2011 (
8
), pokud jde o místo poskytnutí služby (
9
), vložil do prováděcího nařízení č. 282/2011 článek 9a, který zní:
„1.   Pro účely článku 28 směrnice 2006/112/ES, pokud jsou elektronicky poskytované služby poskytnuty prostřednictvím telekomunikační sítě, rozhraní nebo portálu, jako je platforma pro stahování aplikací, má se za to, že osoba povinná k dani, která se na tomto poskytnutí služeb podílí, jedná vlastním jménem, avšak na účet poskytovatele těchto služeb, ledaže tato osoba povinná k dani výslovně označí tohoto poskytovatele za osobu poskytující dotyčné služby a tato skutečnost je zohledněna ve smluvních ujednáních mezi oběma stranami.
Aby byl poskytovatel elektronicky poskytovaných služeb považován za osobu, kterou osoba povinná k dani výslovně označila za osobu poskytující dotyčné elektronicky poskytované služby, musí být splněny tyto podmínky:
a)
na faktuře vystavené nebo zpřístupněné každou osobou povinnou k dani, která se podílí na poskytnutí elektronicky poskytované služby, musí být specifikovány tyto služby a jejich poskytovatel;
b)
na účtence vystavené nebo zpřístupněné příjemci musí být specifikovány elektronicky poskytované služby a jejich poskytovatel.
Pro účely tohoto odstavce není osobě povinné k dani, která v souvislosti s poskytnutím elektronicky poskytovaných služeb schvaluje účtování poplatku příjemci, schvaluje provedení služby nebo stanoví obecné podmínky poskytnutí služby, povoleno výslovně označit za poskytovatele těchto služeb jinou osobu.
[…]
3.   Tento článek se nepoužije na osobu povinnou k dani, která pouze poskytuje zpracování plateb vztahujících se k elektronicky poskytovaným službám nebo telefonním službám poskytovaným přes internet, včetně hlasových služeb přes internet (VoIP), ale na poskytnutí těchto elektronicky poskytovaných služeb nebo telefonních služeb se nepodílí.“
8.
Podle čl. 3 druhého pododstavce prováděcího nařízení č. 1042/2013 se toto nařízení použije ode dne 1. ledna 2015.
Skutkové okolnosti, průběh řízení a předběžné otázky
9.
XYRALITY GmbH, společnost založená podle německého práva, žalobkyně v prvním stupni a odpůrkyně v původním řízení (dále jen „společnost Xyrality“), poskytovala v letech 2012 až 2014 služby spočívající ve zpřístupňování aplikací (her) pro mobilní zařízení. Ke zpřístupňování docházelo zejména prostřednictvím platformy (pro stahování aplikací) provozované společností X se sídlem v Irsku (
10
). Koncoví zákazníci si uvedené hry stahovali zdarma, ale vylepšení a další doplňkové služby byly zpoplatněny (tzv. nákupy v aplikaci). I tyto nákupy byly prováděny prostřednictvím platformy pro stahování aplikací provozované společností X. Při stahování aplikace byli koncoví zákazníci informováni, že jejím dodavatelem je společnost Xyrality. Naproti tomu nákupy v aplikaci byly prováděny v rámci platformy pro stahování aplikací, přičemž společnost X potvrzovala jejich provedení a dostávala za ně zaplaceno. Společnost Xyrality byla uvedena až v potvrzení o nákupu zaslaném koncovým zákazníkům platformou pro stahování aplikací.
10.
Společnost Xyrality se zpočátku považovala za poskytovatele služeb koncovým zákazníkům a území Německa považovala v souladu s článkem 45 směrnice 2006/112 za místo poskytování služeb osobám nepovinným k dani majícím bydliště v Unii. S ohledem na to podala odpovídající daňové přiznání a odvedla dlužnou DPH.
11.
Dne 29. ledna 2016 však společnost Xyrality podala opravné přiznání za roky 2012 až 2014, v němž uvedla, že došlo k poskytnutí služeb komisionářem z pověření komitenta ve smyslu článku 28 směrnice 2006/112, že poskytovatelem služeb koncovým zákazníkům byla společnost X, a že v důsledku toho došlo k poskytnutí služeb výlučně na území Irska (v souladu s články 44 a 45 směrnice 2006/112), takže DPH z tohoto titulu nebyla dlužná v Německu.
12.
Finanzamt Hamburg-Altona (finanční úřad Hamburk-Altona, Německo), který je navrhovatelem v původním řízení, vydal daňový výměr, který nezohlednil opravné přiznání společnosti Xyrality. Tento orgán měl totiž za to, že společnost X byla pouze zprostředkovatelem a skutečným poskytovatelem služeb koncovým zákazníkům byla společnost Xyrality. Posledně uvedená společnost podala proti tomuto rozhodnutí žalobu k soudu.
13.
Rozsudkem ze dne 25. února 2020 vyhověl Finanzgericht Hamburg (Finanční soud v Hamburku, Německo) společnosti Xyrality. Finanční úřad proti tomuto rozsudku podal kasační stížnost k předkládajícímu soudu.
14.
Za těchto okolností se Bundesfinanzhof (Spolkový finanční soud, Německo) rozhodl přerušit řízení a položit Soudnímu dvoru následující předběžné otázky:
„1)
Použije se za takových okolností, jako jsou okolnosti věci v původním řízení, kdy německá osoba povinná k dani (vývojář) před 1. lednem 2015 osobám nepovinným k dani (koncovým zákazníkům) usazeným na území [Unie] elektronicky poskytla služby prostřednictvím platformy pro stahování aplikací provozované irskou osobou povinnou k dani, článek 28 směrnice [2006/112], v důsledku čehož se s irskou osobou povinnou k dani zachází tak, jako by tyto služby obdržela od vývojáře a poskytla je konečným zákazníkům, protože platforma pro stahování aplikací označila vývojáře za poskytovatele až v potvrzeních objednávek – vystavených konečným zákazníkům – a vykázala německou daň z obratu [DPH]?
2)
V případě kladné odpovědi na první otázku: Nachází se místo poskytnutí služby, kterou vývojář na základě fikce stanovené v článku 28 směrnice [2006/112] poskytl platformě pro stahování aplikací, v Irsku podle článku 44 této směrnice, nebo [v Německu] podle jejího článku 45?
3)
Pokud z odpovědi na první a druhou otázku vyplývá, že vývojář [v Německu] neposkytl žádné služby: Je vývojář na základě článku 203 směrnice [2006/112] povinen odvést německou DPH, protože ho platforma pro stahování aplikací v souladu s uzavřenou dohodou ve svých potvrzeních objednávek, která byla e-mailem zaslána konečným zákazníkům, označila za poskytovatele a vykázala německou DPH, ačkoli koneční zákazníci nemají nárok na odpočet daně na vstupu?“
15.
Žádost o rozhodnutí o předběžné otázce došla Soudnímu dvoru dne 7. února 2024. Písemná vyjádření předložily společnost Xyrality, německá vláda a Evropská komise. Soudní dvůr se rozhodl ve věci rozhodnout bez konání jednání.
Analýza
16.
Předkládající soud pokládá Soudnímu dvoru tři předběžné otázky, z nichž nejvýznamnější je zjevně ta první. Tyto otázky budu analyzovat v pořadí, v němž byly položeny.
K první předběžné otázce
17.
První předběžná otázka se týká použitelnosti článku 28 směrnice 2006/112 ve věci v původním řízení. Účastníci řízení se neshodují na výkladu samotného tohoto ustanovení a na relevanci článku 9a prováděcího nařízení č. 282/2011 pro jeho výklad před 1. lednem 2015. Než se budu zabývat touto otázkou, musím nicméně uvést několik úvodních poznámek.
Úvodní poznámky
18.
V souladu s čl. 2 odst. 1 písm. c) směrnice 2006/112 je poskytnutí služby za úplatu předmětem DPH. Ve věci v původním řízení byly úplatné pouze nákupy v aplikaci, zatímco samo zpřístupnění aplikace bylo bezplatné, takže samo o sobě předmětem daně nebylo.
19.
I z tohoto důvodu soud prvního stupně ve věci v původním řízení vycházel při výkladu článku 28 směrnice 2006/112, s nímž se do značné míry ztotožňuje předkládající soud, z charakteristik těchto nákupů uskutečněných v aplikaci zpřístupněné společností Xyrality. Tento soud zejména uvedl, že nákupy „v aplikaci“ ve skutečnosti probíhaly ve zvláštních oknech označených grafickým znakem platformy pro stahování aplikací a že o totožnosti příslušného poskytovatele služeb poskytovaných v rámci těchto nákupů, tedy vývojáře aplikace, byli koncoví zákazníci informováni až v potvrzení, které jim platforma pro stahování aplikací zasílala elektronickou poštou.
20.
Domnívám se však, že o případném použití článku 28 směrnice 2006/112 nelze uvažovat pouze v souvislosti s nákupy v aplikaci a bez ohledu na okolnosti, za nichž byla zpřístupněna samotná aplikace. Podle mého názoru by bylo zcela nelogické domnívat se, že poskytovatelem služeb nákupů v aplikaci je platforma pro stahování aplikací, zatímco poskytovatelem samotné aplikace stažené prostřednictvím téže platformy je její vývojář. Stejně tak cíl článku 28 směrnice 2006/112 a zásada daňové neutrality podle mého názoru neumožňují zacházet rozdílně s nákupy v aplikaci pouze v závislosti na tom, zda bylo poskytnutí samotné aplikace úplatné, či nikoli.
21.
Služba nákupů v aplikaci je totiž zcela závislá na hlavní službě, kterou představuje zpřístupnění samotné aplikace, a má akcesorickou povahu. V souvislosti s tím musí být podle mého názoru zpřístupnění aplikace, ať již za úplatu, či nikoli, a služba nákupů v této aplikaci považovány pro účely DPH za nedílnou součást jediné služby, přičemž hlavním plněním je v tomto případě zpřístupnění aplikace (
11
). Z hlediska článku 28 směrnice 2006/112 to znamená, že role jednotlivých účastníků plnění musí být posuzována s přihlédnutím ke všem vztahům, které je spojují, počínaje okolnostmi zpřístupnění samotné aplikace, a nikoli pouze s ohledem na okolnosti poskytnutí služby nákupů v aplikaci (
12
).
22.
Nedomnívám se tedy, že by pro účely posouzení použitelnosti uvedeného ustanovení byly rozhodující takové úvahy, jako je okamžik a způsob informování koncových zákazníků o totožnosti vývojáře aplikace při poskytování služby nákupů v této aplikaci. Právní problém v projednávané věci je totiž obecnější a týká se všech služeb poskytovaných prostřednictvím takových subjektů, jako jsou platformy pro stahování aplikací, a v první řadě zpřístupňování samotných aplikací (
13
).
23.
Proto navrhuji vycházet z toho, že podstatou první předběžné otázky předkládajícího soudu je, zda musí být článek 28 směrnice 2006/112 vykládán v tom smyslu, že se použije na elektronické poskytnutí služeb spočívajících ve zpřístupnění počítačových programů (mobilních aplikací) a doplňkových služeb prostřednictvím portálu (platformy pro stahování aplikací) před 1. lednem 2015, s tím důsledkem, že na osobu povinnou k dani provozující platformu pro stahování aplikací se nahlíží, jako by tyto služby obdržela od vývojáře aplikace a poskytla je koncovým zákazníkům.
K výkladu článku 28 směrnice 2006/112
24.
Podle článku 28 směrnice 2006/112 se v případě, že se osoba povinná k dani podílí na poskytnutí služby, přičemž jedná vlastním jménem, ale na účet třetí osoby, považuje tato osoba povinná k dani za poskytovatele služby. Podle Soudního dvora toto ustanovení zavádí právní fikci dvou totožných, po sobě následujících služeb, které zprostředkovatel obdrží nejprve od komitenta a poté poskytuje koncovému zákazníkovi. Pro účely DPH se jedná o fiktivní obrácení rolí komitenta a komisionáře jakožto poskytovatele služeb a plátce (
14
). Ze znění tohoto ustanovení, jakož i z jeho povahy jakožto právní fikce, vyplývají určitá vodítka k jeho výkladu, pokud jde o elektronicky poskytované služby s účastí takových zprostředkovatelů, jako jsou platformy pro stahování aplikací.
25.
Zprostředkovatel, který jedná za podmínek definovaných v článku 28 směrnice 2006/112, je někdy označován za „skrytého komisionáře“ (undisclosed agent), i když přesnější by bylo hovořit o „komisionáři skrytého komitenta“ (agent of an undisclosed principal) (
15
).
26.
Skrytí totožnosti komitenta však není podmínkou pro použití článku 28 směrnice 2006/112, takže skutečnost, že vývojář aplikace je znám koncovým zákazníkům, nevylučuje, aby byla platforma pro stahování aplikací považována za zprostředkovatele, který jedná způsobem definovaným v tomto ustanovení.
27.
Zaprvé nic ve znění článku 28 směrnice 2006/112 nenasvědčuje tomu, že by podmínkou jeho použití bylo skrytí totožnosti „třetí osoby“, na jejíž účet zprostředkovatel jedná. Zadruhé Soudní dvůr výslovně vyloučil takový požadavek pro použití daného ustanovení v rozsudku Fenix International (
16
). Kromě toho Soudní dvůr připustil použití tohoto ustanovení na zprostředkování ze strany organizace kolektivní správy autorských práv při udělování licencí nositeli těchto práv ke sdělování jejich děl veřejnosti (
17
), a přece je totožnost autorů těchto děl často všeobecně známá.
28.
Podle mého názoru tedy skutečnost, že koncoví příjemci služby zpřístupňování počítačových programů (mobilních aplikací) poskytované prostřednictvím platformy pro stahování aplikací jsou před poskytnutím služby nebo po jejím poskytnutí informováni o totožnosti vývojáře aplikace, nebrání použití článku 28 směrnice 2006/112 v takové situaci.
29.
Pokud jde o posouzení otázky, zda osoba povinná k dani jedná vlastním jménem, Soudní dvůr rozhodl, že vnitrostátnímu soudu rozhodujícímu v konkrétní věci přísluší, aby to určil na základě všech dostupných informací, zejména informací týkajících se právních vztahů této osoby povinné k dani s jejími klienty (
18
). Smluvní ujednání totiž v zásadě odrážejí hospodářskou a obchodní realitu plnění, jejíž zohlednění je základním kritériem pro použití společného systému DPH, takže relevantní smluvní ujednání představují prvek, který je třeba zohlednit při identifikaci poskytovatele a příjemce plnění v podobě poskytnutí služeb ve smyslu směrnice 2006/112 (
19
).
30.
Je však třeba mít na paměti, že tato vyjádření Soudního dvora se týkají článku 9a prováděcího nařízení č. 282/2011 a znamenají pouze to, že podle názoru Soudního dvora domněnky obsažené v tomto ustanovení řádně odrážejí skutečné smluvní vztahy mezi účastníky plnění, které toto nařízení upravuje (
20
).
31.
Naproti tomu samotný článek 28 směrnice 2006/112 neodráží striktně skutečné smluvní vztahy mezi jednotlivými účastníky plnění v podobě poskytnutí služeb, neboť, jak jsem již uvedl, vytváří právní fikci pro účely zdanění DPH (
21
). To ostatně vyplývá již ze znění tohoto ustanovení, podle kterého „se má za to“, že osoba povinná k dani, která se podílí na poskytnutí služby třetí osobou, poskytuje tyto služby sama. Skutečné občanskoprávní vztahy mezi účastníky tedy vypadají jinak. Pokud by totiž tato osoba povinná k dani skutečně sama poskytovala službu, představovala by pouze další článek dodavatelského řetězce a nebylo by namístě použít fikci stanovenou uvedeným ustanovením.
32.
Jediným požadavkem článku 28 směrnice 2006/112 je, aby osoba povinná k dani jednala na účet jiné osoby, avšak vlastním jménem. Osoba povinná k dani tedy vystupuje sama za sebe vůči příjemcům služby a definuje vlastní podmínky vzniku a výkonu tohoto právního vztahu. Naproti tomu nepřebírá závazek poskytnout službu a nenese za ni odpovědnost, neboť v tomto případě by jedna na vlastní účet, a nikoli na účet jiné osoby. Osoba povinná k dani tedy zůstává zprostředkovatelem mezi skutečným poskytovatelem a příjemcem služby a pouze pro účely DPH se předpokládá fikce, že službu poskytuje sama osoba povinná k dani.
33.
Argumenty německé vlády, podle nichž se článek 28 směrnice 2006/112 v situaci dotčené ve věci v původním řízení nepoužije, jelikož příjemci služby zpřístupnění mobilních aplikací ve skutečnosti uzavírají smlouvy s vývojáři těchto aplikací a odpovědnost za fungování těchto aplikací nesou posledně uvedení, mě tedy nepřesvědčily. V tom vlastně spočívá jednání osoby povinné k dani (v projednávané věci platformy pro stahování aplikací) na účet třetích osob (vývojářů aplikací). Pokud by platforma pro stahování aplikací uzavírala se zákazníky těchto aplikací smlouvy a převzala odpovědnost za jejich fungování, jednala by na vlastní účet, a nikoli na účet vývojářů. Úvahy německé vlády by uvedené ustanovení směrnice 2006/112 zbavily jeho smyslu, neboť by podle nich toto ustanovení upravovalo neexistující situace.
34.
V případě takových služeb, jako je zpřístupňování mobilních aplikací prostřednictvím platformy pro stahování aplikací, přitom jednání této platformy vlastním jménem spočívá v tom, že proces, jímž zákazníci získávají přístup do aplikace, probíhá v plném rozsahu v aplikaci platformy (
22
) bez odkazu na internetovou stránku nebo jiný zdroj náležející vývojářům konkrétních aplikací. Je to rovněž platforma pro stahování aplikací, kdo jednotně stanoví pro všechny aplikace, které jsou v ní k dispozici, podmínky pro získání tohoto přístupu. Platforma pro stahování aplikací mimoto nezajišťuje přístup k jakékoli aplikaci, ale pouze k těm aplikacím, které jsou určeny pro konkrétní operační systém a byly ověřeny z hlediska interoperability s tímto systémem a z hlediska bezpečnosti.
35.
Totéž platí pro doplňkové služby (nákupy v aplikaci). Podle informací uvedených v žádosti o rozhodnutí o předběžné otázce tyto nákupy v aplikaci skutečně probíhaly ve zvláštním okně, což bylo okno platformy pro stahování aplikací; uživatelé tak byli převedeni z aplikace vývojáře do aplikace platformy. I v případě těchto doplňkových služeb tak osoba povinná k dani provozující platformu pro stahování aplikací jedná vlastním jménem.
36.
Také z pohledu příjemců služby jedná platforma pro stahování aplikací vlastním jménem. Služba, jako je zpřístupňování mobilních aplikací, je poskytována zcela elektronicky a v nehmotné podobě. Příjemce tedy může vědět, že obdrží aplikaci od konkrétního vývojáře, ale nezná smluvní ujednání mezi tímto vývojářem a platformou ani způsob, jakým má přístup k aplikaci nebo k doplňkovým službám. Neobjednává si totiž aplikaci u vývojáře, ale získává ji přímo z platformy pro stahování aplikací, do níž ji musí vývojář předem nahrát. Aplikace je připravena k použití ihned poté, co byla stažena z platformy pro stahování aplikací, bez ohledu na potvrzení o jejím pořízení a nezávisle na jakékoli pozdější činnosti vývojáře. Přímým dodavatelem aplikace je tedy pro zákazníka tato platforma. Kromě toho tato platforma účtuje poplatek za zpřístupnění aplikace a potvrzuje uzavření smlouvy. Ve vztahu k zákazníkovi tedy plní úlohu poskytovatele služeb tato platforma (
23
).
37.
V případě tak specifického poskytnutí služeb, jako je zpřístupnění mobilních aplikací prostřednictvím platformy pro stahování aplikací, se tedy hospodářská a technická realita nejvíce blíží fikci stanovené v článku 28 směrnice 2006/112. Tím spíše je tu použití tohoto ustanovení odůvodněné.
38.
Uvedené ustanovení tedy musí být podle mého názoru vykládáno v tom smyslu, že se použije na elektronické poskytnutí služeb spočívajících ve zpřístupnění mobilních aplikací a doplňkových služeb prostřednictvím platformy pro stahování aplikací před 1. lednem 2015.
K použití článku 9a prováděcího nařízení č. 282/2011
39.
Připomínám, že článek 9a prováděcího nařízení č. 282/2011 stanoví pro služby poskytované elektronicky prostřednictvím telekomunikační sítě, rozhraní nebo portálu, jako je platforma pro stahování aplikací, domněnku, že takový zprostředkovatel jedná vlastním jménem, avšak na účet třetí osoby, ledaže je tato třetí osoba výslovně označena za poskytovatele služeb. Článek 28 směrnice 2006/112 je tedy na taková plnění v zásadě použitelný. Jsou-li navíc splněny podmínky stanovené v čl. 9a odst. 1 třetím pododstavci prováděcího nařízení č. 282/2011, tj. pokud zprostředkovatel schvaluje účtování poplatku příjemci, schvaluje provedení služby nebo stanoví obecné podmínky poskytnutí služby, stává se tato domněnka nevyvratitelnou.
40.
Jak jsem již uvedl výše (
24
), v souladu s čl. 3 druhým pododstavcem prováděcího nařízení č. 1042/2013 se článek 9a prováděcího nařízení č. 282/2011 použije ode dne 1. ledna 2015. Toto ustanovení tedy nelze použít na skutkový stav v původním řízení, který spadá do období před tímto datem.
41.
Nelze však přijmout ani tezi správce daně ve věci v původním řízení, podle které je třeba ze skutečnosti, že uvedené ustanovení nebylo ve sporném období v platnosti, vyvodit, že článek 28 směrnice 2006/112 musí být pro toto období vykládán radikálně odlišným způsobem, než jaký vyplývá z tohoto článku 9a prováděcího nařízení č. 282/2011. Posledně uvedené ustanovení totiž nepředstavuje změnu ani doplnění uvedeného ustanovení směrnice, ale pouze upřesňuje podmínky jeho provedení. Argumentace a contrario předložená správcem daně zde tedy není použitelná.
42.
Soudní dvůr provedl podrobnou analýzu článku 9a prováděcího nařízení č. 282/2011 ve věci, v níž byl vydán rozsudek Fenix International, kde zkoumal platnost tohoto ustanovení z hlediska jeho slučitelnosti s článkem 28 směrnice 2006/112.
43.
Ve zmíněném rozsudku Soudní dvůr konkrétně konstatoval, že domněnka uvedená v článku 9a prováděcího nařízení č. 282/2011 nemění povahu domněnky stanovené v článku 28 směrnice 2006/112, ale omezuje se, při jejím plném převzetí, na její konkretizaci ve specifickém kontextu služeb poskytovaných elektronicky (
25
). Jinými slovy, již na základě uvedeného článku 28 směrnice 2006/112 a bez nutnosti odkazovat na článek 9a prováděcího nařízení č. 282/2011, a tedy rovněž před vstupem tohoto nařízení v platnost, bylo důvodné předpokládat, že platforma pro stahování aplikací zprostředkovávající zpřístupnění mobilních aplikací jedná vlastním jménem, ale na účet vývojářů těchto aplikací.
44.
Pokud však jde o čl. 9a odst. 1 třetí pododstavec prováděcího nařízení č. 282/2011, Soudní dvůr zejména konstatoval, že za okolností v něm uvedených má zprostředkovatel možnost jednostranně vymezit podstatné prvky poskytnutí služby, a že tedy s ohledem na hospodářskou a obchodní realitu, která se odráží v těchto okolnostech, musí být tento zprostředkovatel považován za poskytovatele služeb podle článku 28 směrnice 2006/112. Soudní dvůr měl dále za to, že čl. 9a odst. 1 třetí pododstavec prováděcího nařízení č. 282/2011, který stanoví nevyvratitelnou domněnku, že za okolností, které jsou v něm vyjmenovány, jedná zprostředkovatel vlastním jménem, nemění normativní obsah článku 28 uvedené směrnice, ale pouze upřesňuje jeho použití v konkrétním případě služeb uvedených v čl. 9a odst. 1 tohoto prováděcího nařízení (
26
).
45.
Soudní dvůr tedy položil rovnítko mezi normativní obsah článku 9a prováděcího nařízení č. 282/2011 a výklad, který je třeba podat k článku 28 směrnice 2006/112 před datem vstupu prvně uvedeného ustanovení v platnost ve vztahu ke službám poskytovaným elektronicky mimo jiné prostřednictvím platforem pro stahování aplikací.
46.
V kontextu projednávané věci je třeba uvést, že poté, co vývojář nahraje mobilní aplikaci do platformy pro stahování aplikací, osoba povinná k dani provozující tuto platformu, jako je společnost X ve věci v původním řízení, 1) schvaluje poskytování služeb zpřístupnění této aplikace a doplňkových služeb (nákupy v aplikaci), 2) schvaluje účtování poplatku příjemci a 3) stanoví obecné podmínky poskytování této služby. Jsou tedy splněny všechny podmínky nevyvratitelnosti domněnky, že jedná vlastním jménem, stanovené v čl. 9a odst. 1 třetím pododstavci prováděcího nařízení č. 282/2011 (
27
). I když se tedy tento článek 9a sám o sobě nepoužije na skutkový stav spadající do doby před 1. lednem 2015, jeho znění potvrzuje mnou navrhovaný výklad článku 28 směrnice 2006/112, podle něhož taková osoba povinná k dani provozující platformu pro stahování aplikací, jako je společnost X ve věci v původním řízení, musí být považována za poskytovatele služby zpřístupnění mobilních aplikací v souladu s tímto ustanovením bez ohledu na skutečnost, že koncoví příjemci této služby znají totožnost vývojářů těchto aplikací (
28
).
Odpověď na otázku
47.
S ohledem na výše uvedené navrhuji na první předběžnou otázku odpovědět tak, že článek 28 směrnice 2006/112 musí být vykládán v tom smyslu, že se použije na elektronické poskytnutí služeb spočívajících ve zpřístupnění počítačových programů (mobilních aplikací) a doplňkových služeb prostřednictvím portálu (platformy pro stahování aplikací) před 1. lednem 2015, s tím důsledkem, že na osobu povinnou k dani provozující platformu pro stahování aplikací se nahlíží, jakoby tyto služby obdržela od vývojáře aplikace a poskytla je koncovým zákazníkům.
K druhé předběžné otázce
48.
Podstatou druhé předběžné otázky předkládajícího soudu je, zda musí být článek 28 směrnice 2006/112 vykládán v tom smyslu, že místo poskytnutí fiktivní služby třetí osobou osobě povinné k dani, která se za podmínek stanovených v tomto článku 28 podílí na poskytnutí služeb osobám nepovinným k dani, které mají bydliště v členském státě, se určuje podle článku 44 této směrnice, nebo podle jejího článku 45.
49.
Jak jsem uvedl výše (
29
), článek 28 směrnice 2006/112 vytváří právní fikci dvou po sobě jdoucích služeb, z nichž první je poskytována třetí osobou (komitentem) osobě povinné k dani (komisionáři) a druhá je poskytována touto osobou povinnou k dani koncovému zákazníkovi.
50.
První z těchto služeb, tedy fiktivní služba, je již pojmově službou poskytovanou osobě povinné k dani (
30
). Místo poskytnutí takové služby se určí v souladu s obvyklými pravidly v souladu s článkem 44 směrnice 2006/112, podle kterého je tímto místem v zásadě sídlo osoby povinné k dani. Naproti tomu druhá služba, tj. skutečná služba, může být poskytnuta osobám povinným k dani nebo osobám nepovinným k dani. Za okolností věci v původním řízení se pravděpodobně jedná v drtivé většině případů o tuto druhou eventualitu, neboť lze předpokládat, že příjemci služby nákupů v herní aplikaci na mobilním zařízení budou v zásadě spotřebitelé, tedy osoby nepovinné k DPH. V takové situaci se místo poskytnutí služby určí – za právního stavu platného před 1. lednem 2015 a ve vztahu k službám poskytovaným osobám, které mají bydliště v členském státě – na základě článku 45 uvedené směrnice, podle kterého je tímto místem v zásadě místo, kde má sídlo poskytovatel služby (
31
). Za okolností věci v původním řízení je tedy místem poskytnutí obou služeb Irsko, které je místem sídla společnosti X.
51.
Předkládající soud si nicméně klade otázku, zda ve výjimečném případě použití článku 28 směrnice 2006/112 není třeba určit místo poskytnutí první, fiktivní služby, jakoby byla poskytnuta komitentem přímo koncovým zákazníkům, kteří jsou v tomto případě v zásadě osobami nepovinnými k dani. Toto místo by tedy bylo určeno, pokud jde o příjemce služeb s bydlištěm v členském státě, podle článku 45 uvedené směrnice a nacházelo by se na německém území, kde má sídlo společnost Xyrality.
52.
Stejně jako účastníci řízení, kteří předložili vyjádření v projednávané věci, německou vládu nevyjímaje, mám za to, že na tuto otázku je třeba odpovědět záporně.
53.
Podle článku 28 směrnice 2006/112 „se má za to“, že komisionář obdržel od komitenta službu, kterou následně poskytl příslušnému příjemci. Toto první plnění je tedy fiktivní v tom smyslu, že neodpovídá realitě vztahů mezi dotčenými subjekty. Z hlediska DPH je však třeba toto plnění považovat za existující a zdanitelné. Článek 28 směrnice 2006/112, ani její články 44 a 45, ani žádné jiné ustanovení této směrnice neuvádí, že by místo tohoto poskytování služeb mělo být určeno jinak než místo poskytování ostatních služeb. Vzhledem k tomu, že se jedná o poskytnutí služby osobě povinné k dani, je třeba její místo určit na základě článku 44 uvedené směrnice. Neexistuje totiž žádný základ pro to, aby bylo toto místo určováno jinak.
54.
Přijetí teze navrhované předkládajícím soudem by naproti tomu mohlo vést ke značným komplikacím.
55.
Za právního stavu platného před 1. lednem 2015 je rozdíl mezi článkem 44 a článkem 45 směrnice 2006/112 pouze ten, že podle prvního z těchto ustanovení je místem poskytnutí služby sídlo (případně provozovna nebo bydliště) příjemce, zatímco podle druhého ustanovení je tímto místem sídlo (případně provozovna nebo bydliště) poskytovatele. Použití toho či onoho ustanovení nepředstavuje nadměrné obtíže, pokud jde o správné účtování a vybrání daně.
56.
Nicméně článek 28 směrnice 2006/112 musí být před 1. lednem 2015 i po něm vykládán jednotně. Po tomto datu však místem poskytnutí elektronicky poskytovaných služeb osobám nepovinným k dani není sídlo poskytovatele, ale místo bydliště příjemce (
32
). Vzhledem k tomu, že elektronicky poskytované služby mohou být ze své podstaty poskytovány rezidentům různých členských států nebo i mimo území Unie, musí poskytovatel tyto služby systematicky zdaňovat v závislosti na místě bydliště jednotlivých příjemců těchto služeb. Nejedná-li poskytovatel služeb sám, nýbrž prostřednictvím zprostředkovatele jednajícího na jeho účet, ale vlastním jménem, nemá přímý kontakt s příjemci služeb, takže při účtování a odvádění DPH by mohlo docházet k vážným komplikacím a značným chybám.
57.
Tento problém je vyřešen tím, že se na elektronicky poskytované služby použije po 1. lednu 2015 článek 28 směrnice 2006/112, který přenáší povinnost účtovat a odvést DPH na komisionáře, tedy osobu povinnou k dani, která uzavírá plnění přímo s koncovým zákazníkem a má z tohoto titulu informace umožňující správné zdanění těchto plnění. Z tohoto důvodu přijal unijní normotvůrce podrobná pravidla obsažená v článku 9a prováděcího nařízení č. 282/2011 (
33
).
58.
Přijmout tvrzení předkládajícího soudu, že místo, kde komitent poskytuje fiktivní službu komisionáři, musí být určeno tak, jakoby se jednalo o službu poskytovanou přímo příjemcům dotčené služby, by ohrozilo tyto výhody a zpochybnilo by cíl článku 9a prováděcího nařízení č. 282/2011. To je dodatečný argument k tomu, aby místo této fiktivní služby bylo určeno podle obecných pravidel týkajících se místa poskytování služeb osobám povinným k dani.
59.
Navrhuji tedy na druhou předběžnou otázku odpovědět tak, že článek 28 směrnice 2006/112 musí být vykládán v tom smyslu, že místo poskytnutí fiktivní služby třetí osobou osobě povinné k dani, která se za podmínek stanovených v tomto článku 28 podílí na poskytnutí služeb osobám nepovinným k dani, které mají bydliště v členském státě, se určuje podle článku 44 této směrnice.
Ke třetí předběžné otázce
60.
Podstatou třetí předběžné otázky předkládajícího soudu je, zda musí být článek 203 směrnice 2006/112 vykládán v tom smyslu, že třetí osoba, na jejíž účet jedná osoba povinná k dani, která se podílí na poskytnutí služeb za podmínek stanovených v článku 28 této směrnice, je povinna odvést DPH z důvodu, že ji tato osoba povinná k dani s jejím souhlasem označila za poskytovatele služeb a uvedla částku DPH na potvrzeních o nákupu elektronicky předaných koncovým zákazníkům, kteří nejsou povinni k dani.
61.
Připomínám, že podle článku 203 směrnice 2006/112 je DPH povinna odvést každá osoba, která uvede tuto daň na faktuře.
62.
Podle ustálené judikatury je cílem tohoto ustanovení vyloučit nebezpečí ztráty daňových příjmů, které může vzniknout z nároku na odpočet stanoveného touto směrnicí (
34
). Tento článek se má tedy použít v případě, že DPH byla účtována nesprávně a existuje nebezpečí ztráty daňových příjmů z důvodu, že příjemce faktury může uplatnit svůj nárok na odpočet této daně (
35
). V důsledku toho se článek 203 směrnice 2006/112 použije pouze na daňový dluh, který převyšuje daňový dluh splatný na základě obecné úpravy vzniku daňové povinnosti (
36
).
63.
Jinými slovy, toto ustanovení zvyšuje daňový dluh nad rámec skutečného dluhu vyplývajícího z hmotněprávních ustanovení. Z tohoto důvodu musí být vykládáno restriktivně (
37
).
64.
V souladu s tímto požadavkem restriktivního výkladu Soudní dvůr rozhodl, že článek 203 směrnice 2006/112 se nepoužije v situaci, kdy neexistuje nebezpečí ztráty daňových příjmů z důvodu, že dotčené faktury byly určeny osobám nepovinným k dani, a tudíž již pojmově nemají nárok na odpočet DPH uvedené na těchto fakturách (
38
).
65.
Totéž platí ve věci v původním řízení. Jak uvedl předkládající soud, příjemci služby nákupů v takové aplikaci, jako je herní aplikace na mobilních zařízeních, jsou v zásadě spotřebitelé a pouze ve velmi výjimečných případech mohou být osobami povinnými k dani jednajícími jako takové. Neexistuje tedy nebezpečí ztráty daňových příjmů spojené s nárokem na odpočet neoprávněně účtované DPH a článek 203 směrnice 2006/112 se nepoužije.
66.
Předkládající soud má nicméně za to, že by se toto ustanovení mohlo ve věci v původním řízení použít z důvodu nebezpečí ztráty daňových příjmů způsobeného negativním kompetenčním sporem mezi daňovými orgány v Německu a Irsku, v jehož důsledku nebude DPH s konečnou platností vybrána v žádném z těchto členských států. Předkládající soud přitom z této situace viní společnost Xyrality.
67.
S tímto názorem nesouhlasím. Jak jsem uvedl výše, článek 203 směrnice 2006/112 zvyšuje daňový dluh nad rámec skutečného dluhu, a musí být tedy vykládán restriktivně. Jeho použití je spojeno s uvedením DPH na faktuře, která je základním nástrojem k tomu, aby osoby povinné k dani mohly prokázat svůj nárok na odpočet této daně (
39
). Toto ustanovení má tedy funkční souvislost s nárokem na odpočet a podle judikatury Soudního dvora (
40
) má za cíl zabránit nebezpečí ztráty daňových příjmů vyplývajícího z nadhodnocení výše odpočtu.
68.
Naproti tomu je povinností členských států přijmout opatření k zajištění plného výběru DPH splatné na jejich území. Tato povinnost však neodůvodňuje výběr daně v členském státě, ve kterém není splatná, a od daňového poplatníka, který není povinen ji odvést, pouze z toho důvodu, že tato daň nebyla vybrána v jiném členském státě a od jiné osoby. Podle mého názoru společnost Xyrality určila svou povinnost k DPH správně, i když opožděně, a je na dotčených členských státech, aby přijaly veškerá opatření nezbytná k zajištění správného výběru této daně.
69.
Z těchto důvodů mám za to, že se článek 203 směrnice 2006/112 nevztahuje na DPH uvedenou v potvrzeních o nákupu, které jsou koncovým zákazníkům nepovinným k dani zaslány osobou povinnou k dani podílející se na poskytnutí služby za podmínek stanovených v článku 28 této směrnice a které za poskytovatele služeb označují jinou osobu povinnou k dani.
70.
Kromě toho pochybuji o tom, že by taková potvrzení mohla být považována, jak to činí předkládající soud, za faktury ve smyslu článku 203 směrnice 2006/112 (
41
).
71.
Je pravda, že v rozsudku Finanzamt Österreich (
42
) považoval Soudní dvůr implicitně vstupenky na kryté hřiště za faktury a následně konstatoval, že článek 203 směrnice 2006/112 není použitelný z důvodů uvedených v bodě 64 tohoto stanoviska. Je však třeba mít na paměti, že faktura slouží především k prokázání nároku na odpočet daně. Článek 220 směrnice 2006/112 proto v zásadě vyžaduje vystavení faktury v případě plnění mezi osobami povinnými k dani. I když Soudní dvůr uznal za fakturu pro účely použití článku 203 této směrnice jiný doklad než samotnou fakturu, jedná se pouze o dokumenty, které obsahují všechny informace nezbytné k tomu, aby správce daně členského státu mohl určit, zda jsou případně splněny věcné podmínky nároku na odpočet DPH (
43
).
72.
Naproti tomu potvrzení objednávky nebo jiný doklad vydaný osobě nepovinné k dani neumožňuje kontrolu žádného nároku na odpočet, jelikož tato osoba takový nárok nemá. Takový dokument neumožňuje ani účinnou kontrolu platby daně osobou povinnou k dani, která jej vydala, jelikož jej má v držení příjemce a osoba povinná k dani nemá žádnou povinnost pořídit si a uchovávat jeho kopie. Mám tedy za to, že takové dokumenty by měly být považovány za faktury pro účely použití článku 203 směrnice 2006/112 pouze v situacích, kdy unijní právo stanoví povinnost vystavit fakturu, tedy pokud existuje, byť jen potenciálně, nárok na odpočet DPH.
73.
Konečně nejsem přesvědčen o tom, že v situaci, na kterou se vztahuje článek 28 směrnice 2006/112, musí být za „osobu, která uvede DPH na faktuře“ považován komitent, pokud byla domnělá faktura vystavena komisionářem, i když je na ní tento komitent s vlastním souhlasem uveden jako poskytovatel služeb. Pokud totiž komisionář jedná vlastním jménem a má kontrolu nad podstatnými prvky plnění (
44
), lze mít za to, že je to on, kdo svým vlastním jménem potvrzuje přijetí a plnění objednávky. Článek 203 uvedené směrnice přitom nevyžaduje, aby vystavitelem faktury byl skutečný poskytovatel služby; může jím být „každá osoba“.
74.
Na třetí předběžnou otázku navrhuji odpovědět tak, že článek 203 směrnice 2006/112 musí být vykládán v tom smyslu, že třetí osoba, na jejíž účet jedná osoba povinná k dani, která se podílí na poskytnutí služeb za podmínek stanovených v článku 28 této směrnice, není povinna odvést DPH z důvodu, že ji tato osoba povinná k dani s jejím souhlasem označila za poskytovatele služeb a uvedla částku DPH na potvrzeních o nákupu elektronicky předaných koncovým zákazníkům, kteří nejsou povinni k dani.
Závěry
75.
S ohledem na všechny výše uvedené úvahy navrhuji, aby Soudní dvůr na předběžné otázky položené Bundesfinanzhof (Spolkový finanční soud, Německo) odpověděl takto:
„1)
Článek 28 směrnice Rady 2006/112/ES ze dne 28. listopadu 2006 o společném systému daně z přidané hodnoty ve znění směrnice Rady 2008/8/ES ze dne 12. února 2008
musí být vykládán v tom smyslu, že
se použije na elektronické poskytnutí služeb spočívajících ve zpřístupnění počítačových programů (mobilních aplikací) a doplňkových služeb prostřednictvím portálu (platformy pro stahování aplikací) před 1. lednem 2015, s tím důsledkem, že na osobu povinnou k dani provozující platformu pro stahování aplikací se nahlíží, jako by tyto služby obdržela od vývojáře aplikace a poskytla je koncovým zákazníkům.
2)
Článek 28 směrnice 2006/112 ve znění směrnice 2008/8
musí být vykládán v tom smyslu, že
místo poskytnutí fiktivní služby třetí osobou osobě povinné k dani, která se za podmínek stanovených v tomto článku 28 podílí na poskytnutí služeb osobám nepovinným k dani, které mají bydliště v členském státě, se určuje podle článku 44 této směrnice.
3)
Článek 203 směrnice 2006/112 ve znění směrnice 2008/8
musí být vykládán v tom smyslu, že
třetí osoba, na jejíž účet jedná osoba povinná k dani, která se podílí na poskytnutí služeb za podmínek stanovených v článku 28 této směrnice, není povinna odvést DPH z důvodu, že ji tato osoba povinná k dani s jejím souhlasem označila za poskytovatele služeb a uvedla částku DPH na potvrzeních o nákupu elektronicky předaných koncovým zákazníkům, kteří nejsou povinni k dani.“
(
1
) – Původní jazyk: polština.
(
2
) – Viz podrobně bod 24 tohoto stanoviska.
(
3
) – V rozsudku ze dne 3. července 2012, UsedSoft (C‑128/11, EU:C:2012:407), Soudní dvůr dokonce uznal, že v rámci práva duševního vlastnictví může být zpřístupňování počítačových programů v nehmotné podobě postaveno na roveň prodeji hmotných statků. V rámci právních předpisů o DPH je však na roveň stavět nelze vzhledem k velmi úzké definici dodání zboží obsažené v těchto předpisech. Na zpřístupňování počítačových programů, k němuž v každém případě dochází v nehmotné podobě, jak je dnes pravidlem, je tedy třeba nahlížet jako na poskytování služeb.
(
4
) – Tento aspekt má již hlavně historický význam, neboť od 1. ledna 2015 jsou služby poskytované elektronicky osobám nepovinným k dani v zásadě zdaňovány v místě bydliště příjemce služeb. Lze jím však vyjasnit postoj německé vlády v projednávané věci.
(
5
) – Na tuto rozdílnost zájmů poukazuje S. Claessens a T. Corbett, Intermediated Delivery and Third-Party Billing: Implications for the Operation of VAT Systems around the World, in: M. Lang, I. Lejeune (vyd.), VAT/GST in a Global Digital Economy, Kluwer Law International, Alphen aan den Rijn, 2015.
(
6
) – Úř. věst. 2006, L 347, s. 1.
(
7
) – Úř. věst. 2008, L 44, s. 11.
(
8
) – Prováděcí nařízení Rady ze dne 15. března 2011, kterým se stanoví prováděcí opatření ke směrnici 2006/112/ES o společném systému daně z přidané hodnoty (přepracované znění) (Úř. věst. 2011, L 77, s. 1).
(
9
) – Úř. věst. 2013, L 284, s. 1.
(
10
) – Předkládající soud používá označení „X“ jako smluvené označení subjektu provozujícího platformu pro stahování aplikací, o kterou se jedná ve věci v původním řízení. Nesmí být zaměňován s poskytovatelem služeb informační společnosti, na něž se vztahuje ochranná známka X.
(
11
) – Samozřejmě je též možné, že aplikace nebude počítat s prováděním nákupů v ní nebo že zákazníci nebudou těchto nákupů využívat. Pokud je však sama aplikace bezplatná, problém zdanění DPH buď vůbec nevyvstává, nebo je konfigurace subjektů podílejících se na plnění zcela jiná než v projednávané věci (například je-li zpřístupnění aplikace financováno reklamou zobrazovanou při jejím používání).
(
12
) – Tato otázka má rovněž další důsledky v oblasti DPH, například pokud jde o nárok na odpočet daně zaplacené v nákladech na výrobu aplikace, která je následně bezplatně zpřístupněna koncovým zákazníkům. Přesahuje to sice rámec tohoto stanoviska, ale tyto otázky by měly být řešeny jednotně.
(
13
) – Na okraj dodávám, že výše uvedené úvahy platí nejen pro období před 1. lednem 2015, ale rovněž pro skutkové okolnosti, které nastaly po tomto datu, a pro otázku, zda se na ně případně použije článek 9a prováděcího nařízení č. 282/2011.
(
14
) – Viz rozsudky ze dne 14. července 2011, Henfling, Davin, Tanghe (C‑464/10, EU:C:2011:489, bod 35), ze dne 28. února 2023, Fenix International (C‑695/20, dále jen „rozsudek Fenix International, EU:C:2023:127, bod 54
in fine a citovaná judikatura). Soudní dvůr tím míní, že zprostředkovatel, který ve skutečnosti poskytuje poskytovateli hlavní služby zprostředkovatelskou službu, se stává příjemcem této hlavní služby, za kterou „platí“ fiktivní cenu, přičemž ve skutečnosti přeposílá cenu zaplacenou koncovým příjemcem této hlavní služby sníženou případně o zprostředkovatelskou marži.
(
15
) – Stanovisko generální advokátky J. Kokott ve věci Komise v. Spojené království (C‑305/03, EU:C:2005:110, bod 41).
(
16
) – Bod 87.
(
17
) – Rozsudek ze dne 21. ledna 2021, UCMR – ADA (C‑501/19, EU:C:2021:50, bod 2 výroku).
(
18
) – Rozsudek Fenix International (bod 73 a citovaná judikatura).
(
19
) – Rozsudek Fenix International (bod 72).
(
20
) – K obsahu článku 9a prováděcího nařízení č. 282/2011 viz bod 41 tohoto stanoviska.
(
21
) – Viz bod 24 tohoto stanoviska.
(
22
) – Z funkčního hlediska je platforma pro stahování aplikací rovněž aplikací.
(
23
) – Jinak tomu může být případně v situaci, kdy se elektronicky pouze uzavírá smlouva o poskytnutí hmotné služby (např. ubytování, nájem nemovitosti nebo přeprava). V takové situaci je totiž příjemce služby v přímém kontaktu s dotyčným poskytovatelem služeb.
(
24
) – Viz bod 8 tohoto stanoviska.
(
25
) – Bod 70.
(
26
) – Rozsudek Fenix International (body 83 až 86).
(
27
) – Tyto podmínky však nejsou kumulativní, tak k tomu, aby se domněnka stala nevyvratitelnou, stačí splnění jedné z nich.
(
28
) – Jak správně uvádí společnost Xyrality, Soudní dvůr připouští odkaz na ustanovení prováděcího nařízení č. 282/2011, která nejsou použitelná ratione temporis, jako na vodítko k výkladu směrnice 2006/112 (viz rozsudek ze dne 15. listopadu 2012, Leichenich, C‑532/11, EU:C:2012:720, bod 32).
(
29
) – Viz bod 24 tohoto stanoviska.
(
30
) – Vzhledem k tomu, že komisionářem může být podle článku 28 směrnice 2006/112 pouze osoba povinná k dani.
(
31
) – Co se naproti tomu týče služeb poskytovaných elektronicky osobám nepovinným k dani, které mají bydliště mimo území Unie, použije se čl. 59 první pododstavec písm. k) směrnice 2006/112 ve znění platném před 1. lednem 2015, podle kterého je místem poskytnutí služby místo bydliště těchto osob.
(
32
) – Viz nyní platný čl. 58 odst. 1 písm. c) směrnice 2006/112.
(
33
) – Viz body 1 až 4 odůvodnění prováděcího nařízení č. 1042/2013.
(
34
) – Rozsudek ze dne 8. prosince 2022, Finanzamt Österreich (DPH účtovaná omylem konečným spotřebitelům) (C‑378/21, EU:C:2022:968, bod 20 a citovaná judikatura).
(
35
) – Rozsudek ze dne 8. prosince 2022, Finanzamt Österreich (DPH účtovaná omylem konečným spotřebitelům) (C‑378/21, EU:C:2022:968, bod 21).
(
36
) – Viz obdobně rozsudek ze dne 8. prosince 2022, Finanzamt Österreich (DPH účtovaná omylem konečným spotřebitelům) (C‑378/21, EU:C:2022:968, bod 23).
(
37
) – Viz obdobně stanovisko generální advokátky J. Kokott ve věci Finanzamt Österreich (DPH účtovaná omylem konečným spotřebitelům) (C‑378/21, EU:C:2022:657, body 25 a 26).
(
38
) – Rozsudek ze dne 8. prosince 2022, Finanzamt Österreich (DPH účtovaná omylem konečným spotřebitelům) (C‑378/21, EU:C:2022:968, body 24 a 25).
(
39
) – Představuje „vstupenku k nároku na odpočet“, jak to popsal generální advokát sir G. Slynn (stanovisko generálního advokáta G. Slynna ve spojených věcech Jeunehomme a EGI, 123/87 a 330/87, EU:C:1988:274, s. 4534; viz B. Terra, J. Kajus, A Guide to the European VAT Directives, IBFD 2024, sv. 1, s. 1326).
(
40
) – Viz bod 62 tohoto stanoviska.
(
41
) – Odlišný názor na tuto otázku však vyjádřila generální advokátka J. Kokott ve stanovisku ve věci Finanzamt Österreich (DPH účtovaná omylem konečným spotřebitelům) (C‑378/21, EU:C:2022:657, bod 29).
(
42
) – Rozsudek ze dne 8. prosince 2022, C‑378/21, EU:C:2022:968.
(
43
) – Rozsudek ze dne 29. září 2022, Raiffeisen Leasing (C‑235/21, EU:C:2022:739, výrok).
(
44
) – Viz bod 46 tohoto stanoviska.