62015CC0068
SKLEPNI PREDLOGI GENERALNE PRAVOBRANILKE
JULIANE KOKOTT,
predstavljeni 17. novembra 2016 (
1
)
Zadeva C‑68/15
X
(Predlog za sprejetje predhodne odločbe,
ki ga je vložilo Grondwettelijk Hof (ustavno sodišče, Belgija))
„Davčna zakonodaja — Svoboda ustanavljanja — Člena 4(3) in 5 Direktive 2011/96/EU — Direktiva matičnih in odvisnih družb — Obdavčitev družb pri razdelitvi dobička — Pojem ‚pri viru odtegnjeni davek‘ — ‚Fairness tax‘“
I – Uvod
1.
V predmetnem postopku predhodnega odločanja je sodišče naprošeno, naj preuči združljivost davka v Kraljevini Belgiji, ki ga morajo podjetja v določenih okoliščinah plačati pri delitvi dobička, s svobodo ustanavljanja in Direktivo 2011/96/EU (v nadaljevanju: Direktiva matičnih in odvisnih družb). (
2
)
2.
Belgijsko davčno pravo podjetjem omogoča neomejen prenos izgub v prihodnja davčna obdobja in odbitek za tako imenovani tvegani kapital. (
3
) Po navedbah belgijske vlade pa so ti ukrepi vodili k temu, da nekatera podjetja niso več plačevala skoraj nobenih davkov, kljub temu pa so izplačevala dobičke. Ker to ni bilo pravično do drugih davčnih zavezancev, naj bi se anomalije, ki so jo povzročili odbitki, omejile z uvedbo posebnega davka, poimenovanega fairness tax. (
4
)
3.
Davek učinkuje v bistvenem takrat, kadar družbe izplačajo dobiček, vendar pa svojo davčno obveznost v istem davčnem obdobju dejansko znižajo z uporabo navedenih odbitkov. Preprosto povedano se davčna osnova navezuje na znesek, za katerega izplačani dobiček družbe presega njen obdavčljivi poslovni izid. Ta znesek se pred uporabo davčne stopnje pomnoži s tako imenovanim faktorjem sorazmernosti, ki označuje, v kolikšnem obsegu je bil poslovni izid zmanjšan zaradi uporabe zaradi odbitka za izgube oziroma tvegani kapital.
4.
Združljivost davka fairness tax s svobodo ustanavljanja je vprašljiva, ker zajema tudi družbe nerezidentke, če te dejavnost v Belgiji opravljajo preko stalne poslovne enote in ne preko odvisne družbe. Ker ima davek tako značilnosti davka od dobička pravnih oseb kot tudi pri viru odtegnjenega davka na izplačane dividende, je poleg tega sporno, ali je v nasprotju z Direktivo matičnih in odvisnih družb. (
5
)
II – Pravni okvir
A – Pravo Unije
5.
Regulativni okvir Unije tvorita svoboda ustanavljanja, urejena v členih od 49 do 55 PDEU, in Direktiva matičnih in odvisnih družb.
6.
Direktiva matičnih in odvisnih družb se v skladu s členom 1(1) uporablja
„(a)
za distribucijo dobička, ki ga prejmejo družbe iz te države članice od odvisnih družb iz drugih držav članic;
(b)
za distribucijo dobička s strani družb iz te države članice, družbam, iz drugih držav članic, od katerih so odvisne;
[…]“
7.
Člen 4 Direktive matičnih in odvisnih družb določa:
„1.   Kadar matična družba ali njena stalna poslovna enota iz naslova povezave matične družbe z njeno odvisno družbo prejme distribucijo dobička, država članica matične družbe, in država članica, v kateri se nahaja njena stalna poslovna enota, razen v primeru likvidacije odvisne družbe, ravna tako, da:
(a)
se bodisi vzdrži obdavčevanja takšnega dobička v obsegu, v katerem odvisna družba takšnih dobičkov ne more uveljavljati kot izdatka, in takšen dobiček obdavči v obsegu, v katerem lahko odvisna družba takšne dobičke uveljavi kot izdatek; bodisi
(b)
ta dobiček obdavči in hkrati matični družbi in stalni poslovni enoti dovoli, da od zneska izračunanega davka odbije del davka od dobička pravnih oseb, ki se nanaša na ta dobiček in ki ga je izplačala odvisna družba in katera koli odvisna družba nižjega ranga, ob upoštevanju pogoja, da vsak del družbe in njene odvisne družbe nižjega ranga spada pod opredelitev iz člena 2 in da izpolnjuje zahteve iz člena 3, do višine zneska ustrezno izračunanega davka.
[…]
3.   Vsaka država članica ohrani možnost, da določi, da se stroški, ki se nanašajo na delež, in izgube, ki izhajajo iz distribucije dobička odvisne družbe, ne odbijejo od obdavčljivega dobička matične družbe.
Kadar so v takem primeru stroški upravljanja, ki se nanašajo na delež, fiksni kot splošna stopnja, fiksno določeni znesek ne sme presegati 5 % dobička, ki ga distribuira odvisna družba.
[…]“
8.
Člen 5 Direktive matičnih in odvisnih družb določa:
„Dobiček, ki ga odvisna družba distribuira svoji matični družbi, se oprosti pri viru odtegnjenega davka.“
B – Nacionalno pravo
9.
Fairness tax temelji na zakonu z dne 30. julija 2013, (
6
) ki je v členih od 43 do 50 spremenil Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992 (zakonik o davkih na dohodek iz leta 1992, v nadaljevanju: WIB). Na podlagi člena 219b(1) WIB 1992, ki ga je uvedel ta zakon, so belgijske družbe od davčnega leta 2014 dalje obdavčene s posebnim davkom v okviru davka od dohodka družb. (
7
)
10.
Izhodišče za določitev davčne osnove za ta davek je v skladu s členom 219b(2) WIB 1992 pozitivna razlika med bruto dividendami, izplačanimi v davčnem obdobju, in končnim obdavčljivim dobičkom, od katerega je dejansko odmerjen davek od dohodka. Ta znesek se v skladu s členom 219b(3) WIB 1992 zmanjša za tisti del izplačanih dividend, ki izvirajo iz predhodno, najpozneje v davčnem letu 2014 obdavčenih rezerv.
11.
Tako izračunan znesek se nato v skladu s členom 219b(4) WIB 1992 pomnoži s koeficientom (tako imenovanim faktorjem sorazmernosti), ki je izražen v ulomku in prikazuje razmerje:
—
na eni strani, v števcu ulomka med odbitkom izgub in odbitkom za tvegani kapital, ki so bili dejansko izvedeni za davčno obdobje,
—
na drugi strani, v imenovalcu ulomka med obdavčljivim dobičkom v davčnem obdobju, razen neobdavčljivih oslabitev, rezervacij in dodanih vrednosti.
12.
Člen 219b(5) WIB 1992 določa, da davčna osnova ne sme biti na noben drug način omejena ali zmanjšana.
13.
V skladu s členom 219b(6) v povezavi s členom 463a(1), točka 1, WIB 1992 znaša davčna stopnja 5,15 %.
14.
V skladu s členom 233(3) WIB 1992 so s fairness tax obdavčene tudi tuje družbe, ki imajo v Belgiji stalno poslovno enoto. Pri ugotavljanju davčne osnove se v tem primeru upošteva le tisti del bruto dividend, izplačanih od družbe, ki ustreza deležu belgijske stalne poslovne enote v skupnem dobičku družbe.
III – Postopek v glavni stvari in postopek pred Sodiščem
15.
Predmet spora v glavni stvari je tožba, ki jo je družba X NV vložila na belgijskem ustavnem sodišču, v kateri predlaga razglasitev ničnosti tistih členov zakona z dne 30. julija 2013, s katerimi je bil uveden fairness tax.
16.
Ker ustavno sodišče dvomi o združljivost davka fairness tax s svobodo ustanavljanja in Direktivo matičnih in odvisnih družb, je 28. januarja 2015 v skladu s členom 267 PDEU Sodišču predložilo ta vprašanja:
1.
Ali je treba člen 49 PDEU razlagati tako, da nasprotuje nacionalni ureditvi, po kateri
(a)
so podjetja s sedežem v drugi državi članici z belgijsko podružnico zavezana k plačilu davka, če se odločijo za delitev dobička, ki ni vključen v končni obdavčljivi dobiček družbe, ne glede na to, ali je bil dobiček iz belgijske podružnice izplačan matični družbi, medtem ko podjetja s sedežem v drugi državi članici z belgijsko odvisno družbo niso predmet tega davka, če se odločijo za razdelitev dobička, ki ni vključen v končni obdavčljivi dobiček družbe, ne glede na to, ali je odvisna družba izplačala dividendo ali ne;
(b)
so podjetja s sedežem v drugi državi članici z belgijsko podružnico pri popolnem odvajanju belgijskega dobička v rezervni sklad zavezana k plačilu davka, če se odločijo za razdelitev dobička, ki ni vključen v končni obdavčljivi dobiček družbe, medtem ko belgijska podjetja pri popolnem odvajanju dobička v rezervni sklad niso predmet tega davka?
2.
Ali je treba člen 5 Direktive matičnih in odvisnih družb razlagati tako, da gre za vir odtegnjenega davka, če določba nacionalnega prava zahteva, da se pri delitvi dobička odvisne družbe matični družbi naloži davek, ker se v istem davčnem obdobju izplačujejo dividende in se obdavčljivi dobiček v celoti ali delno zmanjša za odbitek za tvegani kapital in/ali prenesene davčne izgube, medtem ko dobiček zaradi nacionalne zakonodaje ne bi bil obdavčljiv, če bi ostal pri odvisni družbi in ne bi bil dodeljen matični družbi?
3.
Ali je treba člen 4(3) Direktive 2011/96 razlagati tako, da nasprotuje nacionalni ureditvi, s katero se naloži davek na izplačilo dividend, če je posledica te ureditve to, da je družba obdavčena na del dividende, ki presega prag, določen v členu 4(3) Direktive, če prejete dividende izplača pozneje kot v letu, v katerem jo je tudi sama prejela, medtem ko to ne velja, če ta družba dividendo znova izplača v letu, v katerem jo prejme?
17.
V postopku pred Sodiščem so se pisnega postopka in ustne obravnave 22. junija 2016 udeležili tožeča stranka v postopku v glavni stvari, Kraljevina Belgija, Francoska republika in Evropska komisija.
IV – Pravna presoja
A – Prvo vprašanje za predhodno odločanje
18.
Prvo vprašanje predložitvenega sodišča se nanaša na združljivost davka fairness tax s svobodo ustanavljanja z dveh različnih vidikov. Medtem ko se prvi del vprašanja nanaša na različne davčne posledice za družbo nerezidentko v povezavi z izbrano pravno obliko za opravljanje dejavnosti v Belgiji, drugi del zadeva položaj različnega obravnavanja družb rezidentk in nerezidentk pri odvajanju dobička, ustvarjenega v Belgiji, v rezervni sklad.
1. Zatrjevano različno obravnavanje na podlagi izbrane pravne oblike
19.
S prvim delom prvega vprašanja naj bi se v bistvenem ugotovilo, ali svoboda ustanavljanja nasprotuje nacionalni ureditvi, po kateri so družbe nerezidentke, ki imajo stalno poslovno enoto v Belgiji, v primeru izplačila dobička zavezane k plačilu davka, niso pa zavezanke, če svojo dejavnost v Belgiji opravljajo preko odvisne družbe.
20.
Po mnenju tožeče stranke v sporu o glavni stvari različni načini pobiranja fairness tax družbe nerezidentke ovirajo pri prosti izbiri pravne oblike za opravljanje dejavnosti v Belgiji. Če bi bila družba nerezidentka tam dejavna preko odvisne družbe, bi se z davkom srečala le posredno in le če bi ji odvisna družba izplačala dobiček. Če pa bi svojo dejavnost v Belgiji izvajala preko svoje stalne poslovne enote, bi bila zavezana k plačilu fairness tax, če bi sama izplačala dobiček. Posledično bi bila družba nerezidentka s stalno poslovno enoto v Belgiji obravnavana manj ugodno, kot če bi tam imela odvisno družbo.
21.
Zato je treba preučiti, ali je podana omejitev svobode ustanavljanja, če je posledica tega, da država članica odmeri davek, različno obravnavanje družb nerezidentk, glede na to, ali so v tej državi članici dejavne preko stalne poslovne enote ali preko odvisne družbe.
22.
Družbam svobodo ustanavljanja zagotavljata člena 49 in 54 PDEU. Na tej podlagi družbam s sedežem v eni državi članici pripada pravica, da opravljajo svojo dejavnost v drugi državi članici prek odvisne družbe, podružnice ali agencije. (
8
) Z davčnega vidika podružnica ustreza stalni poslovni enoti. (
9
)
23.
Ker poleg tega člen 49(1), drugi stavek, PDEU za gospodarske subjekte izrecno predvideva možnost svobodne izbire pravne oblike, ki ustreza opravljanju njihovih dejavnosti v drugi državi članici, ta svobodna izbira ne sme biti v državi članici sprejemnici omejena z diskriminatornimi davčnimi določbami. (
10
) Cilj svobodne izbire pravne oblike, ki ustreza opravljanju dejavnosti v drugi državi članici, je zlasti, da bi se družbam s sedežem v državi članici omogočilo, da odprejo podružnico v drugi državi članici, da bi tam opravljale dejavnost pod enakimi pogoji kot veljajo za hčerinske družbe takih družb. (
11
) Država sprejemnica se ne sme sklicevati na to, da bi lahko tuja družba morebitno neenakopravno obravnavanje preprečila s tem, da izbere drugo pravno obliko opravljanja dejavnosti v državi sprejemnici, tako da bi na primer ustanovila odvisno družbo namesto podružnice. (
12
)
24.
V nasprotju s stališčem tožeče stranke v sporu o glavni stvari pravice do svobodne izbire pravne oblike ni mogoče razumeti kot samostojne zapovedi. Sodišče jo upravičeno šteje zgolj kot posledico zahteve po enakem obravnavanju lastnih državljanov, brez priznanja ravni zaščite, ki bi presegala ta okvir. (
13
) Če naj bi namreč bile temeljne svoboščine namenjene uresničitvi notranjega trga z odstranitvijo ovir prav za čezmejno trgovino, ne more biti prostora za ločeno obveznost oblikovanja davčne zakonodaje, ki bi bila nevtralna glede pravnih oblik.
25.
Različno davčno obravnavanje družbe nerezidentke glede na to, ali v državi sprejemnici deluje prek stalne poslovne enote ali prek odvisne družbe, torej ne more pomeniti omejevanja svobode ustanavljanja. Za to bi namreč bilo potrebno stalno manj ugodno obravnavanje čezmejnega položaja glede na primerljiv položaj znotraj posamezne države.
26.
V predmetnem primeru je omejevanje svobode ustanavljanja podano, le če je družba nerezidentka, ki svojo dejavnost v Belgiji opravlja prek stalne poslovne enote, glede na družbo rezidentko – ki je lahko odvisna družba družbe nerezidentke – pri odmeri belgijskega fairness tax manj ugodno obravnavana.
27.
Takšno manj ugodno obravnavanje pa ni razvidno.
28.
Tako družbe rezidentke kot družbe nerezidentke so z davkom fairness tax obdavčene po isti davčni stopnji. Tudi dejanska podlaga obdavčitve je v obeh primerih ista. Navezuje se na izplačilo dobička, če je bil v istem davčnem obdobju uveljavljen odbitek za prenesene izgube oziroma tvegani kapital. Če se poleg tega zaradi določitve davčne osnove pri družbah nerezidentkah dividende upoštevajo v sorazmerju z deležem, ki ga dobiček belgijske stalne poslovne enote predstavlja v skupnem dobičku glavne družbe, tako postopanje odraža omejeno davčno obveznost družb nerezidentk v Belgiji.
29.
Del izplačanih dividend družbe nerezidentke, na podlagi katerega je odmerjen fairness tax, sicer ne pomeni nujno tistega dela dobička, ki ga je ustvarila prav belgijska stalna poslovna enota te družbe na območju belgijske davčne pristojnosti. Vendar pa to v enaki meri velja tudi glede dividend družbe rezidentke, ki ima stalne poslovne enote v tujini. Tudi dobiček teh stalnih poslovnih enot praviloma ni podvržen dejanski obdavčitvi v Belgiji, je pa vsebovan v dividendah, ki se upoštevajo pri izračunu fairness tax pri družbah rezidentkah. S tega vidika se zdijo načini izračunavanja davka verjetno celo ugodnejši za družbe nerezidentke, kar izključuje obstoj manj ugodnega obravnavanja, pomembnega z vidika svobode ustanavljanja.
30.
Zaradi navedenega je treba na prvi del prvega vprašanja odgovoriti, da svoboda ustanavljanja ne nasprotuje nacionalni ureditvi, po kateri so družbe nerezidentke s stalno poslovno enoto v Belgiji pri izplačilu dobička zavezane k plačilu davka, kakršen je belgijski fairness tax, niso pa k temu zavezane, če svojo dejavnost v Belgiji opravljajo prek odvisne družbe.
2. Zatrjevano različno obravnavanje pri oblikovanju rezerv
31.
V drugem delu prvega vprašanje želi predložitveno sodišče izvedeti, ali svoboda ustanavljanja nasprotuje davku fairness tax, če so k plačilu tega davka zavezane družbe nerezidentke, ki v Belgiji poslujejo prek stalne poslovne enote, če izplačajo dobiček, čeprav se dobiček stalne poslovne enote odvede v rezervni sklad, medtem ko družbe rezidentke pri popolnem odvajanju dobička v rezervni sklad niso zavezane k plačilu tega davka.
32.
V opisanem položaju v tem pogledu prihaja do manj ugodnega obravnavanja družb nerezidentk v primerjavi z družbami rezidentkami, saj so le prve podvržene obdavčitvi s fairness tax. Položaja pa z vidika obdavčitve očitno nista objektivno primerljiva.
33.
Medtem ko namreč družba rezidentka v položaju, na katerega se nanaša vprašanje za prehodno odločanje, svoj celoten dobiček odvede v rezervni sklad, ga družba nerezidentka izplača. Očitno pa so lahko z davkom, kakršen je fairness tax, ki se odmeri izključno pri izplačilu dobička, že od začetka manj ugodno obravnavane le družbe, ki izplačujejo dobiček. V teh okoliščinah je treba zavrniti obstoj omejitev svobode ustanavljanja.
34.
Na drugi del prvega vprašanja za predhodno odločanje je zato treba odgovoriti, da svoboda ustanavljanja ne nasprotuje davku, kakršen je belgijski fairness tax, kadar je k plačilu tega davka zavezana družba nerezidentka s stalno poslovno enoto v eni od držav članic, če razdeli dobiček, čeprav se dobiček stalne poslovne enote odvede v rezervni sklad, medtem ko mu družba rezidentka pri popolnem odvajanju dobička v rezervni sklad ni podvržena.
B – Drugo vprašanje za predhodno odločanje
35.
Z drugim vprašanjem želi predložitveno sodišče izvedeti, ali je treba fairness tax opredeliti za pri viru odtegnjeni davek v smislu člena 5 Direktive matičnih in odvisnih družb.
36.
Če bi bil odgovor na to vprašanje pritrdilen, bi bil davek v nasprotju s členom 5 Direktive matičnih in odvisnih družb, ker se v skladu s to določbo dobiček, ki ga odvisna družba distribuira svoji matični družbi, oprosti pri viru odtegnjenega davka.
37.
Direktiva matičnih in odvisnih družb ne opredeljuje pojma pri viru odtegnjenega davka v smislu člena 5. V ustaljeni sodni praksi pa Sodišče to določbo razlaga tako, da je pri viru odtegnjeni davek na dobiček, distribuiran v smislu člena 5 direktive, vsak davek na dobiček, prejet v državi, v kateri so distribuirane dividende, in nastane z izplačilom dividend ali drugih prihodkov iz delnic, pri čemer je davčna osnova tega davka dobiček iz teh delnic in je davčni zavezanec imetnik teh delnic. (
14
)
38.
Da bi se lahko govorilo o pri viru odtegnjenem davku v smislu člena 5 Direktive o matičnih in odvisnih družbah, morajo biti zato izpolnjeni trije pogoji: do obdavčitve pride v primeru izplačila dobička, davčna osnova se ravna po obsegu izplačila in davčni zavezanec je prejemnik izplačila.
39.
Med udeleženci postopka ni sporno, da fairness tax izpolnjuje prva navedena pogoja. Prvič, davek se navezuje na izplačilo dobička; če ni izplačila dobička, ni davčne obveznosti. Drugič, davčna osnova se določi glede na obseg izplačila. Pri tem ni pomembno, da je davčna osnova za fairness tax pozneje spremenjena. Po sodni praksi namreč zadošča, da je izplačilo dobička vsebovano v davčni osnovi. (
15
)
40.
Nasprotno pa tretji pogoj ni izpolnjen, saj je davčni zavezanec za fairness tax družba, ki izplača dobiček, ne pa prejemnik izplačila.
41.
Sodišče je v sodbi Athinaïki Zythopoiia (
16
) sicer enkrat štelo obdavčitev odvisne družbe za pri viru odtegnjeni davek v smislu člena 5 Direktive matičnih in odvisnih družb in se pri tem ravnalo po gospodarskem vidiku, pri katerem je pomemben učinek, ki ga ima obdavčitev odvisne družbe na matično družbo. (
17
) V svoji preostali sodni praksi v zvezi s to določbo pa je vedno opozarjalo na pogoj, da je davčni zavezanec družba razdeljevalka. (
18
) Sodišče je ravnalo pravilno, ko je v tej zvezi v sodbi Burda (
19
) izrecno ugotovilo, da je pri viru odtegnjen davek v smislu člena 5 še vedno podan, le če je davčni zavezanec imetnik delnic, iz katerih izhaja njegova udeležba v družbi razdeljevalki dobička. (
20
)
42.
Direktiva matičnih in odvisnih družb se namreč ne nanaša na prvo obdavčitev dohodka, ki izvira iz gospodarske dejavnosti odvisne družbe. (
21
) Prepoved odmere davka, ki se odtegne pri viru, od dobička, ki ga odvisna družba distribuira svoji matični družbi, določena v členu 5, se torej ne nanaša na odmero davka od dohodka iz gospodarske dejavnosti odvisne družbe, celo če je treba ta davek plačati le v primeru izplačila dobička. (
22
) To je potrjeno v členu 7(1) direktive, ki iz pojma pri viru odtegnjen davek izrecno izvzema akontacije ali predplačila (précompte) davka od dobička odvisne družbe. Enako mora veljati tudi za davek, kakršen je fairness tax, na podlagi katerega je zato lahko v določenih okoliščinah dohodek družbe na koncu naknadno obdavčen.
43.
Glede na navedeno tudi ni mogoče slediti ugovoru tožeče stranke, da je davčni zavezanec glede fairness tax le formalno družba razdeljevalka, dejansko pa je to imetnik deleža, saj se razdeljeni dobiček zmanjša zaradi davčne obveznosti. Vsaka obdavčitev dohodka družbe namreč nujno vodi k temu, da se lahko imetnikom deležev kot dobiček izplača le sorazmerno manjši znesek.
44.
Na drugo postavljeno vprašanje je zato treba odgovoriti, da pri odmeri davka, kakršen je belgijski fairness tax, ne gre za pri viru odtegnjen davek v smislu člena 5 Direktive matičnih in odvisnih družb.
C – Tretje vprašanje za predhodno odločanje
45.
Predložitveno sodišče želi s tretjim vprašanjem izvedeti, ali člen 4(3) Direktive matičnih in odvisnih družb nasprotuje naložitvi davka fairness tax, če je posledica te naložitve to, da je družba obdavčena na del dividende, ki presega prag iz te določbe, če prejeto dividendo izplača pozneje kot v letu, v katerem jo je sama prejela.
46.
Vprašanje za predhodno odločanje se nanaša na položaj, v katerem je družba s sedežem v Belgiji kot srednji člen verige družb prejela dividende in jih nato distribuirala dalje. Poleg tega vprašanje temelji na predpostavki, da so take dividende, če so izplačane pozneje kot v letu, v katerem so bile prejete, na podlagi načina izračuna fairness tax posledično obdavčene bolj, kot to dopušča člen 4(3) Direktive matičnih in odvisnih družb.
47.
Člen 4(3) Direktive matičnih in odvisnih družb državam članicam omogoča, da določijo, da se stroški, ki se nanašajo na delež, in izgube, ki izhajajo iz distribucije dobička odvisne družbe, ne odbijejo od obdavčljivega dobička matične družbe. Kadar so v takem primeru stroški upravljanja, ki se nanašajo na delež, fiksni kot splošna stopnja, fiksno določeni znesek ne sme presegati 5 % dobička, ki ga distribuira odvisna družba.
48.
Po navedbah predložitvenega sodišča je belgijski zakonodajalec zaradi prenosa člena 4(3) Direktive matičnih in odvisnih družb sprejel ureditev, po kateri se lahko dividende, prejete na ravni matične družbe, v višini 95 % odštejejo od dobička te družbe, če so izpolnjeni zakonski pogoji. Za preostalih 5 % se obračuna davek od dohodka družb.
49.
Med udeleženci postopka je sporno, v katerih okoliščinah lahko dejansko pride do večje obremenitve prejetih dividend v primeru nadaljnje distribucije. Vendar pa celo iz navedb belgijske vlade izhaja, da je takšna večja obremenitev mogoča. Razlog za to naj bi bil, da se pri določitvi davčne osnove za fairness tax izhaja iz bruto dividend, izplačanih za davčno obdobje. Ni razlikovanja glede na to, ali so zajete tudi dividende, ki jih je prejela družba razdeljevalka.
50.
Po mnenju belgijske vlade pa naj bi bilo zahtevam iz člena 4(3) Direktive matičnih in odvisnih družb vendarle zadoščeno. Če naj bi namreč člen 4(1) direktive določal oprostitev ali odbitek prejetih dividend, naj bi iz besedila določbe izhajalo, da velja ta obveznost le glede prejema takih dividend. Naj pa ne bi več obstajala glede naknadne distribucije. Enako naj bi veljalo za člen 4(3) direktive.
51.
Teh trditev ni mogoče sprejeti. Takšna razlaga bi nasprotovala sistematiki in namenu Direktive matičnih in odvisnih družb in bi vplivala na njeno dejansko učinkovitost.
52.
V členih 4 in 5 Direktiva matičnih in odvisnih družb določa osnovo za delitev pristojnosti za obdavčevanje dobička odvisne družbe. Načeloma pripada pravica obdavčevanja dobička odvisne družbe državi članici, v kateri je ta družba. S tem naj bi se zagotovila davčna nevtralnost glede distribucij dobička, ki spadajo na področje uporabe Direktive matičnih in odvisnih družb. (
23
) Enako velja za verige družb, saj je treba dvojno oziroma večkratno obdavčitev odpraviti tudi pri distribuciji dobička matični družbi preko verige odvisnih družb. (
24
)
53.
Posledično z Direktivo matičnih in odvisnih ni združljivo, da je dobiček družbe, ki je višje v verigi udeležencev, obdavčen bolj, kot to dopušča člen 4 direktive. Pri tem ne sme biti pomembno, ali do te davčne obremenitve pride zaradi prejema dividend ali zaradi njihove nadaljnje distribucije. Drugačna razlaga bi pomenila, da bi se lahko država članica svojim obveznostim iz direktive izognila že s spremembo tehnike obdavčenja. Brez poseganja v navedeno pa morajo biti glede posameznih distribucij vedno izpolnjeni pogoji za uporabo direktive v skladu z njenimi členi od 1 do 3.
54.
Temu ne nasprotuje sodba Test Claimants in the FII Group Litigation, (
25
) na katero sta se sklicevali belgijska in francoska vlada. Ta zadeva se je nanašala na poseben položaj sistema predplačila davka od dobička pravnih oseb, ki ga je morala plačati matična družba rezidentka pri izplačilu dividend, ki jih je prejela od odvisne družbe. Glede tega je sodišče ugotovilo, da člen 4(1) Direktive matičnih in odvisnih družb ne vsebuje obveznosti države članice, da bi ta zagotavljala, da bo znesek, ki ga je treba plačati kot akontacijo, v vseh okoliščinah določen glede na davek od dohodkov pravnih oseb, ki ga je odvisna družba plačala v državi, v kateri je rezidentka. (
26
) Na tej podlagi pa ni mogoče sprejeti ugotovitve, da se direktiva ne uporablja v primeru nadaljnje distribucije prejetih dividend.
55.
Glede na navedeno je treba na tretje postavljeno vprašanje odgovoriti, da člen 4(3) Direktive matičnih in odvisnih družb nasprotuje naložitvi davka, če je posledica te naložitve to, da je družbi pri distribuciji dobička iz naslova dividend, ki jih je ta družba vsakokrat prejela znotraj področja uporabe direktive in jih sedaj distribuira dalje, naložena davčna obveznost, ki presega prag, določen v členu 4(3).
V – Predlog
56.
Glede na navedeno predlagam, da se na predlog za sprejetje predhodne odločbe Grondwettelijk Hof (ustavno sodišče, Belgija) odgovori tako:
1.
člen 49 PDEU v povezavi s členom 54 PDEU je treba razlagati tako, da ne nasprotuje nacionalni ureditvi države članice, po kateri
a.
je družba nerezidentka, ki ima v tej državi članici stalno poslovno enoto, ki ustvarja dobiček, pri izplačilu dobička pod določenimi pogoji zavezana k plačilu davka, medtem ko družba nerezidentka, ki ima v tej državi članici odvisno družbo, ni zavezana k plačilu takega davka;
b.
je družba nerezidentka, ki ima v tej državi članici stalno poslovno enoto, ki ustvarja dobiček, pri popolnem odvajanju tam ustvarjenega dobička v rezervni sklad, pod določenimi pogoji zavezana k plačilu davka, če se odloči za razdelitev dobička, medtem ko družba rezidentka pri popolnem odvajanju dobička v rezervni sklad ni zavezana k plačilu takega davka.
2.
Nacionalna ureditev, po kateri je družba ob izplačilu dobička zavezana k plačilu dodatnega davka na dobiček, ne pomeni pri viru odtegnjenega davka v smislu člena 5 Direktive 2011/96/EU.
3.
Člen 4(3) Direktive 2011/96/EU nasprotuje nacionalni ureditvi, če je posledica te ureditve to, da je družbi pri distribuciji dobička iz naslova dividend, ki jih je ta družba vsakokrat prejela znotraj področja uporabe direktive in jih sedaj distribuira dalje, naložena davčna obveznost, ki presega prag, določen v členu 4(3).
(
1
)	Jezik izvirnika: nemščina.
(
2
)	Direktiva Sveta 2011/96/EU z dne 30. novembra 2011 o skupnem sistemu obdavčitve matičnih družb in odvisnih družb iz različnih držav članic (UL L 345, str. 8), kakor je bila spremenjena z Direktivo Sveta 2015/121/EU z dne 27. januarja 2015 (UL L 21, str. 1).
(
3
)	Odbitek omogoča, da se od davčne osnove, od katere se odmeri davek na dobiček podjetij, odbijejo fiktivne obresti, ki veljajo za dohodke iz lastnega kapitala podjetja. Sodišče se je s tem odbitkom ukvarjalo že v sodbi Argenta Spaarbank (C‑350/11, EU:C:2013:447).
(
4
)	Glej izvajanja pristojnega ministra v poročilu v imenu odbora za socialne zadeve belgijske poslanske zbornice z dne 15. julija 2013 (Parl. St., Kamer, 2012-2013, DOC 53-2891/007, str. 38).
(
5
)	Na Sodišču poleg tega poteka postopek v zvezi s francoskim davkom, ki kaže strukturne podobnosti z belgijskim fairness tax; glej zadevo Association française des entreprises privées in drugi (C‑365/16).
(
6
)	Zakon o določitvi nekaterih določb (Wet van 30 juli 2013 houdende diverse bepalingen), objavljen v Belgisch Staatsblad z dne 1. avgusta 2013.
(
7
)	Davek od dohodka družb v skladu s členom 1(1), točka 2, WIB 1992 pomeni davek na celoten dohodek družbe s sedežem v Belgiji.
(
8
)	Glej med drugim sodbe Komisija/Francija (270/83, EU:C:1986:37, točka 18), Saint-Gobain ZN (C‑307/97, EU:C:1999:438, točka 35), X Holding (C‑337/08, EU:C:2010:89, točka 17) in Philips Electronics UK (C‑18/11, EU:C:2012:532, točka 12).
(
9
)	Glej člen 5(1)(b) Predloga Evropske Komisije direktive Sveta o skupni konsolidirani osnovi za davek od dohodkov pravnih oseb (CCCTB) z dne 3. oktobra 2011 (COM(2011) 121 final).
(
10
)	Glej med drugim sodbe Komisija/Francija (270/83, EU:C:1986:37, točka 22), CLT-UFA (C‑253/03, EU:C:2006:129, točka 14), Oy AA (C‑231/05, EU:C:2007:439, točka 40) in Philips Electronics UK (C‑18/11, EU:C:2012:532, točka 13) ter sklep KBC Bank in Beleggen, Risicokapitaal, Beheer (C‑439/07 in C‑499/07, EU:C:2009:339, točka 77).
(
11
)	Sodbi CLT-UFA (C‑253/03, EU:C:2006:129, točka 15) in Philips Electronics UK (C‑18/11, EU:C:2012:532, točka 14).
(
12
)	Glej sodbo Oy AA (C‑231/05, EU:C:2007:439, točka 40).
(
13
)	Glej sodbi Komisija/Francija (270/83, EU:C:1986:37, točka 15) in Saint-Gobain ZN (C‑307/97, EU:C:1999:438, točka 44), v katerih je Sodišče v tej zvezi ugotovilo enotno kršitev svobode ustanavljanja. Glej tudi sodbo Philips Electronics UK (C‑18/11, EU:C:2012:532, točke od 13 do 15). Sodišče se je v sodbi CLT-UFA (C‑253/03, EU:C:2006:129) pri presoji sicer omejilo na vidik omejevanja proste izbire pravne oblike, kar pa ne spremeni tega, da se tudi ta zadeva v bistvu nanaša na manj ugodno obravnavanje čezmejnega položaja v primerjavi s položajem znotraj posamezne države.
(
14
)	Glej sodbe Epson Europe (C‑375/98, EU:C:2000:302, točka 23), Océ van der Grinten (C‑58/01, EU:C:2003:495, točka 47), Test Claimants in the FII Group Litigation (C‑446/04, EU:C:2006:774, točka 108), Burda (C‑284/06, EU:C:2008:365, točka 52) in P. Ferrero in General Beverage Europe (C‑338/08 in C‑339/08, EU:C:2010:364, točka 26).
(
15
)	Glej sodbo Océ van der Grinten (C 58/01, EU:C:2003:495, točka 52).
(
16
)	C‑294/99, EU:C:2001:505.
(
17
)	Glej sodbo Athinaïki Zythopoiia (C‑294/99, EU:C:2001:505, točka 29) ter točko 32 sklepnih predlogov generalnega pravobranilca S. Alberja v tej zadevi (EU:C:2001:263).
(
18
)	Glej sodbe Epson Europe (C‑375/98, EU:C:2000:302, točka 23), Océ van der Grinten (C‑58/01, EU:C:2003:495, točka 47), Test Claimants in the FII Group Litigation (C‑446/04, EU:C:2006:774, točka 108), Burda (C‑284/06, EU:C:2008:365, točka 52) in P. Ferrero in General Beverage Europe (C‑338/08 in C‑339/08, EU:C:2010:364, točka 26).
(
19
)	C‑284/06, EU:C:2008:365.
(
20
)	Glej sodbo Burda (C‑284/06, EU:C:2008:365, točka 61 in naslednje).
(
21
)	Glej sodbi Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation (C‑374/04, EU:C:2006:773, točka 60) in Oy AA (C‑231/05, EU:C:2007:439, točka 27).
(
22
)	Glej sklepne predloge generalnega pravobranilca P. Mengozzija v zadevi Burda (C‑284/06, EU:C:2008:60, točka 55).
(
23
)	Glej sodbi Banque Fédérative du Crédit Mutuel (C‑27/07, EU:C:2008:195, točka 24) in Cobelfret (C‑138/07, EU:C:2009:82, točka 29) ter uvodno izjavo 8 Direktive matičnih in odvisnih družb.
(
24
)	Glej uvodno izjavo 11 Direktive matičnih in odvisnih družb.
(
25
)	C‑446/04, EU:C:2006:774.
(
26
)	Glej sodbo Test Claimants in the FII Group Litigation (C‑446/04, EU:C:2006:774, točka 105).