62005CC0005_SK
Opinion of the Advocate-General
Opinion of the Advocate-General
1. Týmto návrhom na začatie prejudiciálneho konania Hoge Raad (Holandsko) žiada o usmernenie pri výklade článkov 7 až 9 smernice Rady 92/12/EHS(2), ktorá je súčasťou právnej úpravy zakladajúcej vnútorný trh.
2. Tieto ustanovenia stanovujú pravidlá, v ktorom štáte sa má vyberať spotrebná daň(3) v prípade, ak zdaniteľné tovary sú prepravované medzi členskými štátmi; vo všeobecnosti je vyberaná v členskom štáte miesta určenia.
3. Článok 8 však stanovuje, že spotrebná daň za tovary „získané súkromnými osobami pre ich vlastné použitie a nimi prepravované“ sa má vyberať v členskom štáte, v ktorom boli získané.
4. V prejednávanej veci nakúpila súkromná osoba s bydliskom v Holandsku vo Francúzsku víno podliehajúce dani pre jej vlastné použitie a takisto pre iné súkromné osoby v Holandsku, pre ktoré poskytovala službu osobne a bez účelu dosiahnuť zisk. Víno však neprepravovala sama, ale prostredníctvom dopravnej spoločnosti.
5. Holandské daňové orgány teraz chcú vyrubiť spotrebnú daň z vína.
Príslušné právo Spoločenstva
Smernica 92/12
6. Je užitočné, aj keď tak trochu zložité, podrobne preskúmať príslušné časti smernice 92/12.
7. Štvrté až ôsme odôvodnenia v úvodných ustanoveniach stanovujú tieto dôvody:
„… aby sa zabezpečilo vytvorenie a fungovanie vnútorného trhu, zdanenie by malo byť identické vo všetkých členských štátoch;
… akékoľvek odosielanie a vlastníctvo výrobkov s cieľom dodávať alebo zásobovať obchodníka, ktorý vykonáva hospodársku aktivitu nezávisle alebo na účely orgánu podliehajúceho verejnému právu uplatňovanému v členskom štáte inom než je štát, v ktorom sú výrobky uvoľnené na spotrebu, dáva podnet na vznik spotrebnej dane v ďalších členských štátoch;
… v prípade výrobkov podliehajúcich spotrebnej dani, ktoré získali súkromné osoby pre ich vlastné použitie a ktoré prepravujú, daň sa musí zúčtovať v štáte, v ktorom ich získali;
… na stanovenie toho, že výrobky, ktoré podliehajú spotrebnej dani, nie sú držané na súkromné, ale na komerčné účely, musia členské štáty brať do úvahy množstvo kritérií;
… výrobky podliehajúce spotrebnej dani, predávané osobami, ktoré nie sú oprávnenými vlastníkmi skladov alebo registrovanými, alebo neregistrovanými obchodníkmi a odosielané alebo prepravované priamo alebo nepriamo obchodníkom alebo na jeho príkaz, musia byť podrobené spotrebnej dani v členskom štáte určenia“.
8. Na základe článku 3 ods. 1 sa smernica uplatňuje na úrovni Spoločenstva na minerálne oleje, alkohol a alkoholické nápoje a na tabakové výrobky.
9. Článok 4 obsahuje tieto definície:
„a) oprávnený vlastník skladu : fyzická alebo právnická osoba oprávnená na základe kompetentných úradov členského štátu vyrábať, spracovávať, skladovať, dostávať a odosielať výrobky, podliehajúce spotrebnej dani v rámci jeho obchodu;
…
c) systém o pozastavení : daňová úprava aplikovaná na výrobu, spracovanie, skladovanie a pohyb výrobkov, platba spotrebnej dane sa pozastavuje;
d) registrovaný obchodník : fyzická alebo právnická osoba bez štatútu oprávneného vlastníka skladu, oprávnená kompetentnými orgánmi členského štátu dostávať v rámci svojho obchodu výrobky podliehajúce spotrebnej dani od iného členského štátu za podmienok dohôd o pozastavení daní. Tento druh obchodníka nesmie skladovať, ani odosielať takéto výrobky, ktoré sú v dohode o pozastavení spotrebnej dane;
e) neregistrovaný obchodník : fyzická alebo právnická osoba bez štatútu autorizovaného vlastníka skladu, ktorá je oprávnená v rámci svojho obchodu príležitostne dostávať výrobky podliehajúce spotrebnej dani z iného členského štátu za podmienok dohody o pozastavení spotrebnej dane. U takéhoto druhu obchodníka sa nesmú skladovať, ani odosielať výrobky, ktoré sú v podmienkach pozastavenia spotrebnej dane. Neregistrovaný obchodník musí zaručiť platbu spotrebnej dane daňovým orgánom cieľových členských štátov pred odoslaním tovaru.“
10.
Podľa článku 6 ods. 1 sa spotrebná daň má vyberať v čase uvoľnenia výrobkov na spotrebu, alebo ak sa zaznamená nedostatok, uvoľnenie výrobkov na spotrebu, ktoré podliehajú spotrebnej dani znamená:
„a) akúkoľvek odchýlku, vrátane nepravidelnej výnimky z dohody o pozastavení;
b) akúkoľvek výrobu, vrátane nepravidelnej výroby tých výrobkov, ktorú sú mimo dohôd o pozastavení;
c) akýkoľvek import týchto výrobkov, vrátane nepravidelného importu, kde tieto výrobky neboli zaradené do dohody o pozastavení.“
V súlade s článkom 5 ods. 1, „dovoz“ na tieto účely znamená vstup tohto výrobku na územie Spoločenstva.
11. Relevantné ustanovenia článku 7 stanovujú:
„1. V prípade výrobkov podliehajúcich spotrebnej dani a už uvoľnených na spotrebu v jednom členskom štáte, určených na komerčné účely v inom členskom štáte, spotrebná daň sa má vyberať v tom členskom štáte, v ktorom sú tieto výrobky skladované.
2. Pre tento cieľ, bez ohľadu na článok 6, kde sú už výrobky určené na spotrebu, ako je definované v článku 6, distribuované v jednom členskom štáte, určené pre distribúciu alebo použitie v inom členskom štáte na účely obchodníka, ktorý vykonáva ekonomickú aktivitu nezávisle alebo na účely orgánu, ktorý je riadený štátnym zákonom, spotrebná daň sa bude uplatňovať v tomto ďalšom členskom štáte.
3. V závislosti na všetkých okolnostiach, daň sa bude uplatňovať voči osobe vykonávajúcej distribúciu alebo skladovanie výrobkov určených na distribúciu alebo od osoby, ktorá získa výrobky s cieľom ich použitia v členskom štáte inom, než je členský štát, kde výrobky boli už uvoľnené na spotrebu alebo voči príslušnému obchodníkovi, alebo orgánu, ktorý podlieha verejnému právu.
…
5. Osoba, obchodník alebo orgán uvedený v odseku 3 musí spĺňať nasledovné požiadavky:
a) pred odoslaním výrobkov vykonať deklaráciu pre daňové úrady cieľového členského štátu a zabezpečiť platbu spotrebnej dane;
b) zaplatiť spotrebnú daň cieľového členského štátu v súlade s procesom stanoveným týmto členským štátom;
c) súhlas na akúkoľvek kontrolu umožňujúcu administráciu cieľového členského štátu, aby mal istotu, že tovar bol dodaný a že spotrebná daň, na ktorú bol viazaný, bola vyplatená.
6. Spotrebná daň, zaplatená v prvom členskom štáte, uvedená v odseku 1, má byť uhradená v súlade s článkom 22 (3).
…“
12. Podľa článku 8:
„Pokiaľ ide o výrobky získané súkromnými osobami pre ich vlastné použitie a nimi prepravované princíp získavania vnútorného trhu stanovuje, že spotrebná daň sa má vyberať v členskom štáte, v ktorom boli získané.“
13. Relevantné ustanovenia článku 9 stanovujú:
„1. Bez ohľadu na články 6, 7 a 8, sa spotrebná daň má vyberať tam, kde sa výrobky [uvoľnené](4) na spotrebu v členskom štáte skladujú [kde sú výrobky pre spotrebu v držbe – neoficiálny preklad ] na komerčné účely v inom členskom štáte.
V tomto prípade bude daň povinná v členskom štáte, na ktorého území sa nachádzajú výrobky a bude sa vyberať od vlastníka výrobkov.
2. Z hľadiska stanovenia, že výrobky uvedené v článku 8 sú vymedzené na komerčné účely, členské štáty musia brať do úvahy nasledovné:
– komerčné postavenie vlastníka výrobkov jeho dôvody ich držby,
– miesto, kde sú výrobky umiestnené, alebo ak je vhodné, druh dopravy,
– akýkoľvek dokument vzťahujúci sa na výrobky,
– druh výrobkov,
– množstvo výrobkov.
Na účely aplikácie obsahu piatej zarážky prvého pododseku, členské štáty môžu stanoviť základný rozsah výhradne ako formu evidencie [dôkazu – neoficiálny preklad ]. Tieto základné rozsahy nemôžu byť nižšie než:
…
b) Alkoholické nápoje
…
vína (vrátane max. 601 šumivých vín)	90 l
…“(5)
14. Článok 10 stanovuje:
„1. Výrobky, podliehajúce spotrebnej dani, ktoré predávajú nie oprávnení vlastníci skladov alebo registrovaní, alebo neregistrovaní obchodníci a odosielané alebo prepravované priamo alebo nepriamo obchodníkom alebo v jeho zastúpení [na jeho účet – neoficiálny preklad ], majú byť viazané na spotrebnú daň v cieľovom členskom štáte. Na účely tohto článku, ‚cieľové členské štáty znamenajú‘ členský štát, do ktorého prichádza zásielka alebo transport.
2. Na tento cieľ dodanie výrobkov podliehajúcich spotrebnej dani už uvoľnených na spotrebu v členskom štáte a dávajúce podnet pre zásielku alebo transport týchto výrobkov osobe, ako je uvedené v odseku 1, ustanovenom v inom členskom štáte a ktoré sú odosielané alebo prepravované priamo alebo nepriamo obchodníkom alebo v jeho zastúpení [na jeho účet – neoficiálny preklad ] spôsobia vyberanie spotrebnej dane za tieto výrobky v cieľovom členskom štáte.
3. Daň cieľového členského štátu sa má vyberať od obchodníka v čase dodania. Členské štáty však môžu prijať opatrenia stanovujúce, že spotrebnú daň má zaplatiť daňový zástupca iný, nezje príjemca výrobkov. Taký daňový zástupca musí byť etablovaný v cieľovom členskom štáte a schválený daňovými orgánmi tohto členského štátu.
Členský štát, v ktorom je etablovaný predajca, musí zabezpečiť, aby spĺňal nasledovné požiadavky:
– garantovanú platbu spotrebnej dane za podmienok stanovených cieľovým členským štátom pred odoslaním výrobkov a zabezpečiť, aby sa spotrebná daň zaplatila po príchode výrobkov,
– uchovávať účty dodaných výrobkov.
4. V prípade uvedenom v odseku 2 spotrebná daň zaplatená v prvom členskom štáte má byť uhradená v súlade s článkom 22 ods. 4.
…“
15. Článok 22 ods. 3 stanovuje:
„V prípadoch, uvedených v článku 7, odosielajúci členský štát je požiadaný o refundáciu [vrátenie – neoficiálny preklad ] zaplatenej spotrebnej dane len tam, kde spotrebná daň bola vopred zaplatená v cieľovom členskom štáte v súlade s procesom [postupom – neoficiálny preklad ] uvedeným v článku 7 (5).
Avšak členské štáty môžu odmietnuť požiadavku na refundáciu [vrátenie – neoficiálny preklad ], ak táto nezodpovedá správnosti kritérií, ktoré stanovujú.“
Prehľad a navrhované zmeny a doplnenia smernice 92/12
16. Vyššie uvedené ustanovenia je užitočné preskúmať tiež v zmysle pôvodného návrhu smernice predloženého Komisiou(6) a jej súčasne navrhovaných zmien a doplnení článkov 7 až 10, priložených ku správe o uplatňovaní týchto článkov.(7)
17.
Ako Komisia v tejto správe vysvetľuje,(8) konečné znenie článkov 7 až 10 bolo výsledkom dlhého a zložitého rokovania Rady. Pôvodný návrh mal jediné ustanovenie (článok 5), ktoré sa vzťahovalo na všetky prepravy výrobkov podliehajúcich dani v rámci Spoločenstva a ktoré umožňovalo vyberať daň v inom členskom štáte, ako v štáte v ktorom boli výrobky „spotrebované“.(9) Keďže sa predpokladalo, že sadzby budú viac harmonizované a keďže všeobecné zásady upravujúce jednotný trh už zaručili súkromným osobám slobodu nakupovať, žiadne ustanovenia týkajúce sa nakupovania zo strany týchto osôb v iných členských štátoch neboli navrhnuté. Počas rokovania si Rada uvedomila, aké ťažké je dosiahnuť krátkodobú cenovú harmonizáciu a namiesto toho sa sústredila na systém prepravy a kontroly zdaniteľných tovarov, ktorý potom vyžadoval jasnejšie aplikačné zásady.
18. Ťažkosti, s ktorými sa Komisia pri uplatnení ustanovení stretla, zhrnula takto:(10)
„… výsledná legislatívna štruktúra nebola veľmi harmonizovaná. Existujú tri ustanovenia, ktoré sa uplatňujú na jednu konkrétnu situáciu, a to na zdaniteľné tovary držané na obchodné účely v inom členskom štáte, než v tom, v ktorom boli tovary zakúpené, pričom všetky tri ustanovenia majú rovnaký cieľ, t. j. zabezpečiť, aby sa spotrebná daň zaplatila v inom členskom štáte. Navyše žiadne z troch ustanovení nestanovuje jasne rozsah dane. V dôsledku toho môžu byť určité druhy prepravy upravené niekoľkými rozdielnymi ustanoveniami, z ktorých každé vyžaduje splnenie rozdielnych formalít.“
19. Nasledujúce relevantné zmeny sa týkajú vyššie uvedených ustanovení.
20. Navrhovaný článok 7 ods. 1 obsahuje definíciu „komerčné účely“, ktorými sa rozumejú „všetky účely, iné ako osobné použitie súkromnými osobami.
21. Navrhovaný článok 8 znie:
„Spotrebná daň za výrobky nadobudnuté súkromnými osobami na osobné použitie a prepravené nimi z jedného členského štátu do druhého sa má zúčtovať v členskom štáte, v ktorom boli výrobky nadobudnuté.
Pokiaľ ide o iné ako tabakové výrobky nadobudnuté súkromnými osobami, ustanovenia prvého pododseku sa uplatňujú tiež vtedy, ak sú výrobky prepravované v ich mene.
Daňový systém v členskom štáte nadobudnutia sa uplatňuje tiež na výrobky zaslané jednou súkromnou osobou inej súkromnej osobe bez zaplatenia, priamo alebo nepriamo.“
22. Článok 9 navrhuje zrušiť odsek 1 a uvádza zoznam osobitných minimálnych základných rozsahov.
The Man in Black
23. Dňa 2. apríla 1998 vydal Súdny dvor rozsudok vo veci EMU Tabac a i. (ďalej len „The Man in Black“)(11) .
24. The Man in Black Ltd bola dcérskou spoločnosťou luxemburskej spoločnosti, ktorá prijímala a obstarávala objednávky na tabakové výrobky od súkromných osôb s bydliskom v Spojenom kráľovstve. The Man in Black nakúpila výrobky v Luxembursku a dopravila ich do Spojeného kráľovstva prostredníctvom súkromného dopravcu konajúceho v mene a na účet dotknutých osôb za odmenu. Každý nákup bol, pokiaľ ide o množstvo, obmedzený tak, aby nepresahoval minimálne základné rozsahy uvedené v článku 9 ods. 2 smernice 92/12.
25. Otázkou je, či sa na takúto dohodu môže vzťahovať článok 8 smernice, teda či sa spotrebná daň má vyberať len v Luxembursku a nie v Spojenom kráľovstve.
26. Súdny dvor dospel k záveru, že podmienky stanovené v článku 8 musia umožniť preukázanie striktne osobného charakteru držby dotknutých tovarov(12) a že ustanovenie sa neuplatňuje tam, kde nákup a/alebo preprava tovarov podliehajúcich dani sú vykonané prostredníctvom sprostredkovateľa.(13) Navyše bolo zrejmé, že právna úprava Spoločenstva vôbec nemala v úmysle, aby sa článok 8 uplatňoval v prípade účasti sprostredkovateľa.(14) Daná situácia spadá skôr pod článok 7, ako aj pod článok 10 smernice.(15) Článok 10 sa týka skôr objektívnej povahy obchodu ako jeho právnej formy, keďže The Man in Black bola dcérskou spoločnosťou predávajúceho a prijímala objednávky od súkromných osôb, skôr ako by konala na ich podnet, boli predmetné tovary odoslané alebo prepravené priamo alebo nepriamo predajcom alebo na jeho účet v zmysle článku 10.(16)
27. Vo svojom rozhodnutí Súdny dvor uviedol, že smernica 92/12 „sa musí vykladať v tom zmysle, že nevylučuje vyrubenie spotrebnej dane v členskom štáte A na tovary prepustené do režimu voľného obehu v členskom štáte B, kde tovary boli nadobudnuté od spoločnosti X, na použitie súkromných osôb v členskom štáte A, prostredníctvom spoločnosti Y, konajúcej za odmenu ako sprostredkovateľ pre tieto súkromné osoby a kde prepravu tovarov z členského štátu B do členského štátu A dohodla spoločnosť Y na účet týchto súkromných osôb a uskutočnená bola prostredníctvom dopravcu účtujúceho za svoje služby“.
Okolnosti a konanie vo veci samej
28. Pán B. F. Joustra a niekoľko ďalších 70 fyzických osôb založilo „klub priateľov vína“ (ďalej len „klub“).
29. Každoročne, v mene klubu, ale na svoj účet a na účet ostatných členov, ako súkromných osôb, objednával víno vo Francúzsku – zjavne od výrobcov, ktorých tam navštívili členovia klubu počas svojej dovolenky – a prostredníctvom holandskej dopravnej spoločnosti dohodol jeho prepravu a doručenie k nemu domov, kde ho vo svojej garáži uskladňoval do chvíle, kým si ostatní členovia prevzali svoje časti.
30. Sám pán Joustra v dokumente pripojenom k návrhu na začatie prejudiciálneho konania vysvetľuje, že tento postup vznikol vtedy, keď niektorí nadšenci jedla a vína ochutnali a kúpili víno od vinohradníkov, ktorých navštívili počas svojej dovolenky vo Francúzsku, Pre ťažkosti súvisiace s prepravou vína domov nimi samotnými (niektorí nemali vlastné autá, alebo v nich nemali miesto) sa rozhodli, že všetko víno prepravia prostredníctvom holandskej dopravnej spoločnosti. Od tej doby v danom postupe pokračovali, avšak rozhodli sa, že bude efektívnejšie, ak spoja svoje objednávky.
31. Zdá sa, že každé predmetné víno bolo uvoľnené na spotrebu vo Francúzsku, kde sa z neho zaplatila spotrebná daň, že žiadnemu členovi nie je dodané väčšie množstvo vína alebo šumivého vína, ako je minimálny základný rozsah stanovený v článku 9 ods. 2 smernice 92/12, a že všetko víno je pre osobnú potrebu samotných členov.
32. Pán Joustra platí cenu za víno a prepravu, pričom mu každý člen skupiny nahradí sumu zodpovedajúcu jemu dodanému množstvu vína a časť výdavkov vynaložených za prepravu vypočítanú úmerne k uvedenému množstvu. Poskytuje teda služby na osobnom základe, a nie s cieľom dosiahnuť zisk.
33. Zdá sa, že v roku 1997 pán Joustra požiadal o udelenie postavenia neregistrovaného obchodníka, ktoré mu aj bolo udelené.(17) Podľa všetkého na základe tohto postavenia deklaroval, že v danom roku mu bolo dodaných 13,68 hektolitrov vína a 1,44 hektolitrov šumivého vína z Francúzska.(18) Holandské daňové úrady vyrubili za tento tovar spotrebnú daň vo výške 1997 NLG (906,20 eur).
34. Pán Joustra namietal túto daň pred holandskými súdmi. Miestny odvolací súd, Gerechtshof te ’s-Hertogenbosch, rozhodol v jeho prospech na tom základe, že pokiaľ bolo víno v jeho garáži, neuskladňoval ho na obchodné účely, a teda nie na iné účely ako na jeho osobné použitie v zmysle holandského práva vykonávajúceho smernicu 92/12.
35. Daňové úrady sa odvolali na Hoge Raad, tvrdiac, že Gerechtshof nesprávne vykladal pojem komerčné účely uvedený v článkoch 7 a 9 smernice. Podľa nich len tovary, ktoré sú v držbe súkromných osôb pre ich vlastné potreby a ktoré si samy prepravili, spadajú mimo rámec tohto pojmu.
36. Hoge Raad teraz žiada rozhodnúť v prejudiciálnom konaní o týchto otázkach:
„1. Má sa článok 8 smernice Rady 92/12/EHS vykladať v tom zmysle, že v prípade, ak súkromná osoba kúpi v určitom členskom štáte osobne a pre vlastné použitie tovary, ktoré podliehajú spotrebnej dani a nechá si ich prepraviť dopravnou spoločnosťou do iného členského štátu, je spotrebná daň vyrubená len v členskom štáte, v ktorom boli tovary nadobudnuté?
2. Má sa článok 8 smernice 92/12/EHS vykladať v tom zmysle, že spotrebná daň je vyrubená len v členskom štáte, v ktorom boli tovary nadobudnuté, ak si súkromné osoby, ako je tomu v prejednávanej veci, nechali nakúpiť v určitom členskom štáte tovary podliehajúce spotrebnej dani prostredníctvom súkromnej osoby, ktorá nekonala ako podnikateľ, alebo s cieľom dosiahnuť zisk, a ktorá ich nechala prepraviť na účet kupujúcich dopravnou spoločnosťou do iného členského štátu?
3. V prípade zápornej odpovede na tieto otázky (alebo aspoň na jednu z nich), majú sa články 7 a 9 smernice 92/12/EHS vykladať tak, že ak súkromná osoba nechá výrobky podliehajúce spotrebnej dani, ktoré boli v určitom členskom štáte uvoľnené na spotrebu, prepraviť prostredníctvom tretej osoby, konajúcej na jej príkaz do iného členského štátu, kde sú určené pre jej vlastné potreby, ako aj pre vlastné potreby iných osôb, na účet ktorých táto súkromná osoba súčasne koná, potom v zmysle článkov 7 a 9 tejto smernice má táto súkromná osoba v držbe v inom členskom štáte dané výrobky podliehajúce spotrebnej dani a ktoré sú určené tak pre vlastné použitie, ako aj pre použitie týchto ostatných súkromných osôb, na účely obchodovania v zmysle článkov 7 a 9 smernice, aj keď nekonala ako podnikateľ, resp. s cieľom dosiahnuť zisk?
4. V prípade zápornej odpovede na tretiu otázku, vyplýva z iného ustanovenia smernice 92/12, že v tretej otázke označená súkromná osoba je povinná zaplatiť spotrebnú daň v inom členskom štáte?“
Návrhy predložené Súdnemu dvoru
37. Písomné pripomienky predložili talianska, holandská, poľská, portugalská, švédska vláda a vláda Spojeného kráľovstva a Komisia. Pojednávanie nebolo požadované a žiadne sa nekonalo.
38. Všetkých šesť členských štátov súhlasí s tým, že slová „ktoré prepravujú“ sa majú vykladať striktne, teda, že článok 8 smernice 92/12 sa neuplatňuje tam, kde tovary nie sú prepravené osobne dotknutými súkromnými osobami. Tiež súhlasia s tým, že v uvedenej situácii sú tovary držané na „komerčné účely“ v zmysle článkov 7 a 9 a že na štvrtú otázku nie je potrebné odpovedať.
39. Postoj Komisie sa líši len pokiaľ ide o prvú otázku, ktorá sa vzhľadom na okolnosti konania vo veci samej týka vína nakúpeného pánom Joustrom pre jeho vlastné použitie a dodaného k nemu domov prostredníctvom dopravcu, s ktorým sa dohodol: za týchto okolností Komisia zastáva názor, že článok 8 sa má uplatňovať vtedy, ak si dotknutá súkromná osoba sama dohodla prepravu tak, ako keby sama bola dopravcom, ale že členské štáty môžu uplatnenie článku 8 v prípade zneužitia odmietnuť.
40. Viacero predložených úvah je možné zhrnúť takto.
V prospech striktného výkladu pojmu „nimi prepravované“
41. Po prvé, článok 8 smernice 92/12 sa vo svojom znení uplatňuje len na tovary nadobudnuté súkromnými osobami a tovary nimi prepravované. Striktný výklad bol potvrdený v rozsudku The Man in Black. Naopak, ako uviedol generálny advokát Ruiz-Jarabo vo svojich návrhoch v danej veci(19), iné ustanovenia smernice výslovne poskytujú možnosť intervencie tretej osoby. Článok 9 ods. 3 hovorí napríklad o použití „atypických spôsobov prepravy súkromnými osobami alebo v ich zastúpení [na ich účet – neoficiálny preklad ]“, zatiaľ čo článok 10 ods. 1 odkazuje na tovary „prepravované priamo alebo nepriamo obchodníkom alebo v jeho zastúpení [na ich účet – neoficiálny preklad ]“.
42. Po druhé, z navrhovaného znenia článku 8(20) je možné usúdiť, že platné znenie nutne vylučuje prepravu na účet dotknutej súkromnej osoby.
43. Po tretie, ak by sa článok 8 uplatňoval na situácie, kedy súkromné osoby nesprevádzajú tovary osobne, mohlo by dôjsť k zneužitiu. (Komisia však tvrdí, že dané nebezpečenstvo je možné minimalizovať, ak by uplatnenie článku 8 bolo podmienené tým, že prepravu dohodne samotný zákazník a že členské štáty môžu odmietnuť uplatnenie ustanovenia v prípade, ak dotknuté množstvo presahuje mieru primeranú osobnej spotrebe.)
V prospech voľnejšieho výkladu pojmu „nimi prepravované“
44. Po prvé existujú okolnosti, za ktorých súkromné osoby zamestnávajú iné osoby na prepravu malých množstiev tovarov podliehajúcich dani z jedného členského štátu do iného pre ich vlastné použitie a za ktorých nie je primerané zavádzať komplikovaný postup(21) platenia dane v jednom členskom štáte a požadovania jej vrátenia v inom. Osobný majetok prepravovaný sťahovacou spoločnosťou pri zmene bydliska z jedného členského štátu do druhého môže zahŕňať tovary, akými je napríklad víno; turista, ktorý si kúpil počas svojej dovolenky niekoľko debničiek vína musí mať možnosť prepraviť si ich sám domov, pokiaľ cestuje autom, ale nie ak cestuje lietadlom; je bežné posielať poštou alebo zásielkovou službou malé osobné dary podliehajúce dani.
45. Po druhé, spomedzi týchto príkladov bolo sťahovanie osobného majetku oslobodené od spotrebnej dane podľa článku 1 ods. 1 smernice 83/183(22) a malé osobné dary boli podobne oslobodené podľa článku 1 ods. 1 smernice 74/651(23) . Na základe článku 23 ods. 3 smernice 92/12 stratili tieto ustanovenia účinnosť 31. decembra 1992, pričom sa neuvažovalo o opätovnom zavedení spotrebnej dane na tieto prepravy; v dôsledku zrušenia zásady dovozných daní sa tieto ustanovenia jednoducho stali neúčelnými vo vzťahoch medzi členskými štátmi.(24) Ak by smernica, ktorá mala podporovať ciele vnútorného trhu, bola vykladaná tak, že opätovne zavádza pre súkromné osoby prekážky medzi členskými štátmi spočívajúce v platbe spotrebných daní, znamenalo by to krok späť.
46. Po tretie, napriek širokej formulácii odôvodnenia rozsudku The Man in Black(25) mal jeho výrok užší rozsah. Ako v tomto prípade sa skutkový stav v uvedenom rozsudku týkal iba tých prípadov prepravy medzi členským štátom B a členským štátom A, ktoré boli realizované nielen dopravcom, ale aj dohodnuté predajcom tovarov na účet kupujúceho. Prejednávaná vec sa na druhej strane týka kupujúceho, ktorý sám dohodne prepravu. V prejednávanej veci nejde o predaj na diaľku, ako je tomu vo veci The Man in Black, ale o kúpu na diaľku.
V prospech voľnejšieho výkladu pojmu „na komerčné účely“
47. Po prvé, štruktú ra článkov 7 až 9 smernice 92/12 predpokladá iba dva druhy situácií. V prípade ak prepravy zdaniteľných tovarov nespadajú pod článok 8, sú uskutočňované nutne na komerčné účely v zmysle článkov 7 až 9.
48. Po druhé, pre stanovenie toho, či výrobky sú určené na komerčné účely, musia členské štáty vziať do úvahy rôzne kritériá, vrátane množstva výrobkov a spôsobu ich prepravy. Množstvo dovezené pánom Joustrom alebo pravdepodobne dovezené na základe porovnateľnej dohody jasne prekračuje vlastné potreby každej priemernej súkromnej osoby, a preto musí byť považované za množstvo určené na komerčné účely. Navyše, dohodnutie prepravy s profesionálnym dopravcom zavádza do daného vzťahu obchodný prvok.
49. Po tretie, systém stanovený smernicou 92/12, ktorý zahrňuje kontrolu obchodných prepráv zdaniteľných tovarov prostredníctvom sprievodnej administratívnej listiny, chýba v prípade prepravy týchto tovarov súkromnými osobami. Možnosť, že veľké množstvá tovarov môžu byť prepravené súkromnými osobami v spojených zásielkach bez priloženej listiny, podkopáva tento systém a môže spôsobiť neúčinnosť kontrol.
Posúdenie
Úvod
50. Komisia uviedla, že medzi určitými skutkovými zisteniami v rozsudku Gerechtshofu, pripojenom k návrhu na začatie prejudiciálneho konania podaného na Hoge Raad, existuje možný rozpor.
51. Hoge Raad vychádza z toho, že dotknuté víno bolo uvoľnené na spotrebu vo Francúzsku, kde sa z neho zaplatila spotrebná daň. Tieto skutočnosti sú uvedené takisto v rozsudku Gerechtshofu, z ktorého sa však tiež javí, že bez ohľadu na to, čo bolo po ostatné roky, pán Joustra konal, pokiaľ ide o sporné zásielky v roku 1997, ako neregistrovaný obchodník. Ak by to tak bolo, víno malo byť dovezené za podmienok dohody o pozastavení spotrebnej dane.
52. Zhodnotenie situácie pána Joustru bude zjavne odlišné v závislosti od toho, či konal ako súkromná osoba alebo ako neregistrovaný obchodník. Súdny dvor však nemôže rozhodovať o týchto skutkových otázkach. Navyše ak pán Joustra konal ako neregistrovaný obchodník, položené otázky by v podstate nemali vzniknúť, keďže smernica upravuje zodpovednosť neregistrovaných obchodníkov. Budem teda postupovať na základe situácie určenej vnútroštátnym súdom.
Výklad článkov 6 až 10 smernice 92/12
53. Otázkou v prejednávanej veci je v podstate výklad pojmov „pre vlastné použitie“ a „nimi prepravované“ uvedených v článku 8 smernice 92/12 a pojmu „na komerčné účely“ uvedenom v článkoch 7 a 9.
54. Predtým než sa začnem zaoberať týmito problémami v osobitnom kontexte postavenia pána Joustru a otázkami položenými Hoge Raad, zdá sa mi vhodné skúmať ich všeobecnejšie v kontexte systému ako celku stanoveného smernicou pre určenie členského štátu, v ktorom má byť vyrubená spotrebná daň, teda článkami 6 až 10.
55. V tomto systéme článok 6 v podstate stanovuje všeobecné pravidlo, že daň sa vyberá v prvom štáte, v ktorom boli tovary ako prvé prepustené do režimu voľného obehu.
56. Články 7 až 10 sa zaoberajú prípadmi, kedy po počiatočnom prepustení do režimu voľného obehu a zaplatení spotrebnej dane sú tovary prepravené do iného členského štátu.
57. Z toho dôvodu odchýlením sa od všeobecného pravidla, články 7, 9 a 10 stanovujú, že ak sú takéto tovary držané na komerčné účely v druhom členskom štáte, alebo prípadne, ak sú tam prepravované predajcom z druhého členského štátu alebo na jeho účet, potom sa daň vyberá v druhom členskom štáte a daň vyrubená predtým v prvom členskom štáte sa musí vrátiť.
58. Naopak, článok 8 sa neodchyľuje od všeobecného pravidla, ale skôr potvrdzuje, že sa uplatňuje na tovary nadobudnuté súkromnými osobami pre ich vlastné použitie a nimi prepravované.
59. Zdá sa mi preto, že článok 8 nie je hlavným ustanovením v štruktúre článkov 6 až 10. Ak by tam nebol, tovary nadobudnuté súkromnými osobami pre ich vlastné použitie a nimi prepravované by stále podliehali všeobecnému pravidlu zdaňovania v prvom štáte, v ktorom boli tovary prepustené do režimu voľného obehu, keďže takéto tovary nemôžu byť pri žiadnom výklade držané na komerčné účely alebo prepravované predajcom alebo na jeho účet.
60. Článok 8 sa podľa platného znenia nevzťahuje na tovary nadobudnuté súkromnými osobami pre ich vlastné použitie a prepravované na ich účet.
61. Aj keby sa daný článok vzťahoval na takéto tovary, ako to vo svojom návrhu na zmenu uvádza Komisia, zdá sa mi, že dané ustanovenie by aj tak nebolo hlavným ustanovením. Tovary nadobudnuté súkromnými osobami pre ich vlastné použitie a prepravované na ich účet sú na základe ich definície vyňaté z rámca článkov 7, 9 a 10 a v dôsledku toho spadajú pod všeobecné pravidlo uvedené v článku 6, teda, že daň sa vyberá v prvom členskom štáte, v ktorom boli tovary prepustené do režimu voľného obehu.
62. Na tento účel nie je potrebné prijať osobitne striktný alebo osobitne voľný výklad predmetných pojmov. Stačí uviesť, že i) tovary nadobudnuté pre vlastné použitie súkromných osôb a tovary držané na komerčné účely sú kategórie, ktoré sa navzájom vylučujú a že ii) ak si súkromná osoba dohodne doručenie tovarov, ktoré kúpila, k sebe domov, nie sú takéto tovary prepravované predajcom alebo na jeho účet.
63. V tejto súvislosti bola otázka, či preprava je uskutočnená predajcom alebo na jeho účet, skôr ako kupujúcim, preskúmaná vo veci The Man in Black.(26) V každom prípade nejde o otázku prejednávanú v danej veci.
64. Podstatné významy pojmov, tovary nadobudnuté súkromnými osobami pre ich vlastné použitie(27) a tovary držané na komerčné účely, sú jednoduché a zreteľne odlišné. Presná deliaca čiara medzi týmito dvoma pojmami nemusí však byť tak zrejmá v krajných prípadoch. Ak je to nutné, javí sa byť vhodnejšie definovať túto čiaru odkazom na „komerčné účely“, skôr ako na „vlastné použitie“, keďže smernica nestanovuje osobitnú pomoc, pokiaľ ide o neskôr uvedený pojem, ale stanovuje niekoľko náznakov, pokiaľ ide o skôr uvedený pojem.
65. Články 7 a 9 sa do určitej miery prekrývajú v tom zmysle, že obidva sa týkajú tovarov držaných na komerčné účely, za ktoré sa vyberá daň v členskom štáte, v ktorom sú držané.
66. Článok 7 ods. 2 obsahuje definíciu takých tovarov, ktoré sú „distribuované v jednom členskom štáte, určené pre distribúciu alebo použitie… na účely obchodníka, ktorý vykonáva ekonomickú aktivitu nezávisle alebo na účely orgánu, ktorý je riadený štátnym zákonom“. Článok 9 takúto definíciu neobsahuje, no článok 9 ods. 2 uvádza niekoľko faktorov, ktoré treba vziať do úvahy pri určení, či „výrobky uvedené v článku 8“ sú vymedzené na komerčné účely.
67. Z toho osobitne vyvodzujem dva závery.
68. Po prvé, zdá sa, že článok 9 sa priamo týka len tovarov, ktoré by inak spadali pod článok 8 – teda tovarov nadobudnutých súkromnými osobami a nimi prepravených.(28) Môže sa teda uplatniť tam, kde dotknuté súkromné osoby samotné neprepravujú tovary, ale sa na preprave dohodnú s inou osobou, pokiaľ sa článok 8 vykladá tak, že sa uplatňuje na takúto situáciu.
69. Po druhé sa však články 7 a 9 musia vykladať koherentne, teda že definícia v článku 7 ods. 2 musí byť platná tiež v kontexte článku 9 a musí byť umožnené zohľadniť dokazujúce kritérium stanovené v článku 9 ods. 2 pri určení, či situácia spadá pod túto definíciu v súvislosti s článkom 7.
70. Teraz preskúmam otázky položené Hoge Raad v zmysle týchto úvah.
Prvá otázka
71. Z hľadiska skutočností dotýkajúcich sa prejednávanej veci sa prvá otázka týka len vína, ktoré pán Joustra objednal a doviezol k sebe domov pre jeho vlastné použitie. Hoge Raad chce vedieť, či v takejto situácii článok 8 smernice 92/12 zabraňuje vyrubeniu inej dane ako tej, ktorá bola vyrubená v členskom štáte nadobudnutia.
72. Článok 8 by sa mohol uplatňovať na danú situáciu len vtedy, ak by pojem „nimi prepravované“ bol vykladaný v rovnakom zmysle ako pojem „v ich zastúpení [na ich účet – neoficiálny preklad ]“.
73. Na jednej strane sa tento výklad zdá zložitý. Znenie článku 8 je jednoznačné – o to viac, keď ho porovnáme s ostatnými ustanoveniami, ktoré výslovne odkazujú na prepravu predajcom alebo kupujúcim na ich účet – a zámerom existencie navrhovanej zmeny, ktorá výslovne zavádza slová „na ich účet“ je aspoň podľa názoru Komisie to, že sa nemôžu chápať v platnom znení.
74. Na druhej strane je tento výklad zbytočný. Ako som už vyššie vysvetlil, tovary, ktoré nie sú držané na komerčné účely (a ktoré nemôžu byť, ak sú pre vlastné použitie súkromných osôb) a ani nie sú prepravované predajcom alebo v jeho mene, podliehajú spotrebnej dani len v prvom členskom štáte, v ktorom boli prepustené do režimu voľného obehu, v súlade s článkom 6 smernice 92/12, presne tak ako by tomu bolo v prípade uplatnenia článku 8.
75. Zastávam preto názor, že článok 8 sa neuplatní za takých okolností, ktoré uviedol Hoge Raad v prvej otázke; avšak, keďže sa neuplatnia ani články 7, 9 a 10, z článku 6 vyplýva, že spotrebnú daň je možné vyrubiť len v členskom štáte nadobudnutia.
Druhá otázka
76. Z hľadiska skutočností prejednávanej veci sa druhá otázka týka vína, ktoré pán Joustra objednal v mene ostatných členov klubu a ktoré doviezol k sebe domov, aby im ho potom odovzdal s tým, že mu nahradia náklady za víno a prepravu. Hoge Raad chce opäť vedieť, či článok 8 smernice 92/12 bráni vyrubeniu inej dane, ako tej, ktorá bola vyrubená v členskom štáte nadobudnutia.
77. Z mojej analýzy dotýkajúcej sa prvej otázky vyplýva, že článok 8 sa nemôže uplatniť ani na túto situáciu.
78. Je takisto zrejmé, že článok 10 sa nemôže uplatniť z toho dôvodu, že tovary neboli prepravené predajcom alebo na jeho účet.
79. Vzhľadom na to, že nie je možné tvrdiť, že pán Joustra nadobudol víno pre vlastné použitie (bolo to výslovne pre použitie iných), je ťažšie vylúčiť možnosť, že ho držal „na komerčné účely“ v zmysle článkov 7 a/alebo 9. Touto problematikou sa budem zaoberať v súvislosti s treťou otázkou.
Tretia otázka
80. Treťou otázkou položenou Hoge Raad v podstate je, či súkromná osoba nachádzajúca sa v situácii pána Joustru má byť považovaná za skladujúcu víno nadobudnuté pre vlastnú spotrebu alebo víno získané pre iné súkromné osoby na komerčné účely v zmysle článkov 7 a/alebo 9 smernice 92/12, aj keď nekoná ako podnikateľ a ani s cieľom dosiahnuť zisk.
81. Na túto otázku som už odpovedal, pokiaľ ide o víno, ktoré pán Joustra nadobudol pre svoje vlastné použitie a ktoré podľa definície nie je možné považovať za víno držané na komerčné účely. Ďalšie moje skúmanie preto obmedzím na víno, ktoré nadobudol v mene ostatných členov klubu.
82. Tiež som vyjadril svoj názor, že článok 9 sa nemôže priamo uplatňovať tam, kde dotknuté tovary nie sú prepravované samotným kupujúcim, ale na jeho účet(29) ; naopak článok 7 sa uplatniť môže. Na účely tohto článku je otázkou, či dotknutá súkromná osoba konala ako „obchodník, ktorý vykonáva hospodársku aktivitu nezávisle“ a či dôkazné kritérium uvedené v článku 9 ods. 2 je možné vziať do úvahy pri určení, či tomu tak je.
83. Súkromná osoba v postavení pána Joustru zjavne vykonáva aktivity nezávisle a tieto aktivity majú zjavne hospodársku povahu prislúchajúcu povahe obchodníkov. Nakupuje tovary v mene ostatných, dohaduje a platí za ich prepravu a po zaplatení ich odovzdá. Na druhej strane z toho zisk nemá a ani to s týmto cieľom nerobí.
84. Aktivita však nemusí mať nutne hospodársku povahu len preto, že jej cieľom nie je dosiahnutie zisku. Služba, ktorú osoba, akou je pán Joustra, poskytuje iným súkromným osobám bez toho, aby chcela dosiahnuť zisk, priamo konkuruje službám obchodníkov, ktorí sa snažia dosiahnuť zisk a na ktorých sa tak vzťahujú podmienky uvedené v článku 7 smernice, teda, že spotrebná daň na nimi dodávané tovary sa vyberá v členskom štáte určenia. Nezdá sa byť zlučiteľné so štruktúrou článkov 6 až 10 smernice, aby súkromné osoby dodávali iným víno takým spôsobom, že obídu tieto podmienky, bez ohľadu na to, či ich cieľom je dosiahnutie zisku.
85. Dospel som preto k záveru, že súkromná osoba v postavení pána Joustru je v zásade považovaná za majúcu tovary na komerčné účely v zmysle článku 7 bez ohľadu na to, či jej cieľom je dosiahnutie zisku.
86. Nakoniec by som uviedol, že ak v prejednávanej veci konal pán Joustra ako neregistrovaný obchodník,(30) zdá sa byť zrejmé, že víno, ktoré mu síce bolo dodané, avšak nie na jeho vlastné použitie, sa musí považovať za víno držané na komerčné účely v zmysle článku 7.
Štvrtá otázka
87. Podstatou štvrtej otázky položenej Hoge Raad je, či v prípade, ak postavenie súkromnej osoby, akou je pán Joustra, nespadá pod článok 8 a ani pod články 7 alebo 9 smernice 92/12, akékoľvek iné ustanovenie smernice vyžaduje od takejto osoby, aby zaplatila spotrebnú daň v členskom štáte dodania.
88. Z mojich analýz týkajúcich sa predchádzajúcich otázok vyplýva, že žiadne víno, ktoré pán Joustra nakúpil a doviezol k sebe domov, nespadá do pôsobnosti článku 8 – alebo následne do pôsobnosti článku 9 – z toho dôvodu, že ho neprepravil sám, ale že dohodol jeho prepravu.
89. Keďže pán Joustra z vlastnej iniciatívy dohodol túto prepravu, článok 10, jediné zostávajúce ustanovenie smernice, podľa ktorého je možné vyberať daň v členskom štáte dodania, sa takisto nemôže uplatniť. Podmienkou pre uplatnenie tohto článku je, že tovary sú odoslané alebo prepravené priamo alebo nepriamo predávajúcim alebo na jeho účet.
90. V dôsledku toho je na štvrtú otázku potrebné odpovedať záporne.
Záverečné poznámky
91. Ťažkosti, ktoré nastali v danej veci, veľmi jasne poukazujú na niektoré problémy, ktoré sa Komisia vo svojich návrhoch na zmenu a doplnenie smernice 92/12 snaží odstrániť.
92. Aj keď som sa pokúšal odvodiť prijateľný výklad z platného znenia, zdá sa mi, že je nutné upraviť legislatívu, aby sa jasne vyriešili tieto problémy.
93. Ďalší problém, ktorý nenastolil vnútroštátny súd, ale ktorý bol načrtnutý v pripomienkach, sa týka dvojitého zdanenia.
94. Aj keď smernica stanovuje mechanizmus vrátenia dane, Komisia uvádza, že pre súkromnú osobu nie je v praxi možné vymáhať spotrebnú daň v jednom členskom štáte, pokiaľ bola vyrubená v inom štáte, čo by predstavovalo situáciu nezlučiteľnú so zásadami, ktorými sa riadi vnútorný trh. Na druhej strane, švédska vláda tvrdí, že vyrubenie dane v dvoch členských štátoch je nezlučiteľné s cieľom smernice, ktorým je zabezpečiť výber dane a zabránenie podvodu.
95. Zdá sa mi, že prístup Komisie je správny a že postup pri vrátení dane musí byť dostatočne určitý, rýchly a ľahko dostupný, aby nezasahoval do práv súkromných osôb prepravovať zdaniteľné tovary v rámci Spoločenstva tým, že sa daň zaplatí len v jednom členskom štáte. Keďže tento prístup nemusí byť z platného znenia smernice jasný, aj túto otázku musí zákonodarca vziať do úvahy pri budúcich zmenách a doplneniach.
Návrh
96. Vzhľadom na vyššie uvedené úvahy zastávam názor, že na otázky položené Hoge Raad by mal Súdny dvor odpovedať takto:
Situácia, kedy súkromná osoba nadobudne a zaplatí daň za zdaniteľné tovary v jednom členskom štáte a osobne dohodne ich prepravu, avšak ktoré sama neprepraví do iného členského štátu pre jej vlastné použitie, nespadá do pôsobnosti článkov 7, 8, 9 alebo 10 smernice 92/12/EHS, a teda na základe článku 6 danej smernice je možné vyberať daň len v prvom členskom štáte.
Situácia, kedy súkromná osoba nadobudne a zaplatí daň za zdaniteľné tovary v jednom členskom štáte a osobne dohodne ich prepravu, avšak ktoré sama neprepraví do iného členského štátu na účet a pre vlastné použitie iných súkromných osôb, ktoré nahradia jej náklady, nespadá do pôsobnosti článkov 8, 9 alebo 10 smernice 92/12/EHS. Dotknutá súkromná osoba je však v zásade považovaná za majúcu tovary na komerčné účely v zmysle článku 7 danej smernice bez ohľadu na to, či má v úmysle dosiahnuť zisk, a teda daň sa vyberá v druhom členskom štáte s tým, že daň zaplatená v prvom členskom štáte sa musí v danom štáte vrátiť.
(1) .
(2)
–	Z 25. februára 1992 o všeobecnom systéme, držbe, preprave a kontrole tovarov podliehajúcich spotrebným daniam (Ú. v. ES L 76, s. 1; Mim. vyd. 09/001, s. 179), zmenená a doplnená najmä smernicami Rady 92/108/EHS zo 14. decembra 1992 (Ú. v. ES L 390, s. 124) a 94/74/ES z 22. decembra 1994 (Ú. v. ES L 365, s. 46).
(3)
–	„Spotrebná daň: nenávidená daň uvalená na tovar, o ktorej nerozhodujú sudcovia príslušní rozhodovať o majetku, ale darebáci najatí tými osobami, ktorým sa daň odvádza“ (JOHNSON, S.: A Dictionary of the English Language . London, 1755). Na účely tejto veci ju možno prozaickejšie definovať ako nepriamu daň z minerálnych olejov, alkoholu a alkoholických nápojov, ako aj z tabakových výrobkov.
(4)
– Toto slovo, chýbajúce v anglickom znení textu smernice aj po niekoľkých zmenách a doplneniach a troch korigendách, sa javí byť nevyhnutné na to, aby ustanovenie zostalo zhodné s francúzskym „mis à la consommation“, a okrem iného, aby dávalo celkový zmysel.
(5)  – Článok 9 ods. 3 sa týka veľmi osobitného prípadu, ktorý v danej veci nie je priamo relevantný, minerálnych olejov už uvoľnených na spotrebu v inom členskom štáte, ktoré sú prepravované použitím „atypických spôsobov prepravy“ súkromnými osobami alebo na ich účet.
(6)
–	KOM(90) 43, konečné znenie zo 7. novembra 1990.
(7)  –	KOM(2004) 227, konečné znenie, Správa Komisie Európskemu parlamentu, Rade a Európskemu hospodárskemu a sociálnemu výboru týkajúca sa. uplatňovania článkov 7 až 10 smernice 92/12/EHS a návrh na zmenu smernice Rady 92/12.
(8)
–	Bod 2.1, s. 6.
(9)
–	Na základe ktorého je možné sa opäť domnievať, že pojem „uvoľnené na spotrebu“ je chápaný v spojení s francúzskym znením (pozri tiež poznámku pod čiarou 4).
(10)  –	Bod 3.2, s. 9.
(11)  –	Rozsudok C‑296/95, Zb. s. I‑1605.
(12)
–	Bod 26 rozsudku.
(13)
–	Bod 37.
(14)
–	Bod 40.
(15)
–	Bod 43.
(16)  –	Body 46 až 49.
(17)
–	Pozri článok 4 písm. e) smernice, uvedený v bode 9 vyššie.
(18)
–	Priemerne pri 70 príjemcoch menej ako 20 litrov vína a 2 litre šumivého vína na každého.
(19)
–	Bod 34 a nasl.
(20)
–	Pozri bod 22 vyššie.
(21)
–	Pozri článok 7 ods. 5 a 6 a článok 22 ods. 3 smernice, uvedené v bodoch 11 a 15 vyššie.
(22)
–	Smernica Rady 83/183/EHS z 28. marca 1983 o oslobodení od daní, ktoré sa vzťahujú na trvalý dovoz osobného majetku jednotlivcov z členského štátu (Ú. v. ES L 105,1983, s. 64; Mim. vyd. 09/001, s. 117).
(23)
–	Smernica Rady 74/65l/EHS z 19. decembra 1974 o schválení daňovej úľavy na importovaný tovar v malých zásielkach nekomerčného charakteru v rámci Spoločenstva [ neoficiálny preklad ] (Ú. v. ES L 354, s. 57).
(24)
–	Dvadsiate odôvodnenie v úvodných ustanoveniach smernice 92/12 (devätnáste odôvodnenie v anglickej a niektorých ďalších jazykových verziách, pričom devätnáste odôvodnenie vo francúzskej a niektorých ďalších jazykových verziách záhadne chýba).
(25)
–	Pozri bod 27 vyššie.
(26)
–	Pozri body 27 a 28 vyššie.
(27)
–	Čo pri každom jasnom výklade musí zahrňovať ich rozdelenie medzi rodinou alebo priateľmi a odovzdanie ako osobných darov.
(28)
–	Prinajmenšom pokiaľ sa to týka článku 9 ods. 1 a 2. Článok 9 ods. 3 (pozri poznámku pod čiarou 5) sa týka osobitných situácií, ktoré nie sú v danom prípade relevantné, a ktorý by bolo možné lepšie preskúmať, ak by bol samostatným ustanovením oddeleným od ostatnej časti článku 9.
(29)
–	Pozri bod 69; avšak s výnimkou ustanovenia uvedeného v poznámke pod čiarou 28.
(30)
–	Pozri body 34 a 51 až 53 vyššie.