62002CC0334_EL
Προτάσεις του γενικού εισαγγελέα
Προτάσεις του γενικού εισαγγελέα
1. Κατά τη γαλλική νομοθεσία περί φόρου εισοδήματος των φυσικών προσώπων, το προϊόν ορισμένων επενδύσεων απαλλάσσεται από τον φόρο αυτό όταν ο φορολογούμενος επιλέγει την πραγματοποίηση παρακρατήσεως στην πηγή, υπό την προϋπόθεση ότι ο οφειλέτης των αντίστοιχων εισοδημάτων κατοικεί ή είναι εγκατεστημένος στη Γαλλία.
2. Ενεργούσα δυνάμει του άρθρου 226, δεύτερο εδάφιο, ΕΚ, η Επιτροπή των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων ζήτησε από το Δικαστήριο να αναγνωρίσει ότι η Γαλλική Δημοκρατία, διατηρώντας την εν λόγω ρύθμιση σε ισχύ, παρέβη τις υποχρεώσεις που υπέχει δυνάμει των άρθρων 49 ΕΚ και 56 ΕΚ.
I – Η άμεση φορολογία, η ελεύθερη παροχή υπηρεσιών και η ελεύθερη κυκλοφορία των κεφαλαίων
3. Η άμεση φορολογία εμπίπτει στην αρμοδιότητα των κρατών μελών, τα οποία οφείλουν να την ασκούν τηρώντας το κοινοτικό δίκαιο (2), ιδίως τηρώντας τις διατάξεις περί ελεύθερης κυκλοφορίας των υπηρεσιών και περί ελεύθερης κυκλοφορίας των κεφαλαίων.
4. Η πρώτη από τις ελευθερίες αυτές, την οποία προβλέπει το άρθρο 49 ΕΚ (πρώην άρθρο 59 της Συνθήκης ΕΚ), επιβάλλει την εξάλειψη κάθε διακρίσεως σε βάρος του παρέχοντος υπηρεσίες, ανεξάρτητα από το αν αυτές οφείλονται στην εθνικότητά του ή στην περίσταση ότι είναι εγκατεστημένος εντός διαφορετικού κράτους μέλους από αυτό εντός του οποίου πρέπει να παρασχεθεί η υπηρεσία (3) . Επομένως, αντιβαίνει, κατ’ αρχήν, προς την ελευθερία αυτή κάθε φορολογικό μέτρο ικανό να αποθαρρύνει τους επιχειρηματίες που είναι εγκατεστημένοι σε άλλο κράτος μέλος ή να αποθαρρύνει τους ημεδαπούς να προσφεύγουν στις υπηρεσίες που παρέχουν οι εν λόγω επιχειρηματίες (4) .
5. Η ελεύθερη κυκλοφορία των κεφαλαίων, την οποία προβλέπει το άρθρο 56 ΕΚ (πρώην άρθρο 73 Β της Συνθήκης ΕΚ) εμποδίζει τα κράτη μέλη να λαμβάνουν μέτρα τα οποία αποθαρρύνουν τους κατοίκους τους να πραγματοποιούν επενδύσεις εντός άλλων κρατών μελών (5), απαγορεύοντας συνεπώς τις φορολογικές διατάξεις που έχουν ένα τέτοιο αποτέλεσμα (6) .
II – Οι επίμαχες φορολογικές διατάξεις
6. Το άρθρο 125 Α του Code général des impôts (γαλλικού φορολογικού κώδικα) ορίζει, στο σημείο Ι, ότι:
«[…] τα φυσικά πρόσωπα που λαμβάνουν τόκους, προσόδους και προϊόντα κάθε είδους κρατικών τίτλων, ομολογιών, συμμετοχικών τίτλων, τοκομεριδίων και άλλων χρεωστικών τίτλων, καταθέσεων, εγγυήσεων και τρεχούμενων λογαριασμών, που καταβάλλονται από άτομα που κατοικούν στη Γαλλία ή από επιχειρήσεις με έδρα τη Γαλλία, μπορούν να επιλέξουν την υπαγωγή σε σύστημα επιβολής απαλλακτικής εισφοράς, η οποία απαλλάσσει τα εισοδήματα επί των οποίων εφαρμόζεται από τον φόρο εισοδήματος.
Το ποσό της παρακρατήσεως στην πηγή, που ενδεχομένως έχει πραγματοποιηθεί επί των εισοδημάτων αυτών, συνυπολογίζεται κατά την επιβολή της εισφοράς.
Υπόχρεος προς καταβολή της εισφοράς αυτής είναι ο οφειλέτης των σχετικών εισοδημάτων ή εκείνος ο οποίος τα καταβάλλει.»
7. Το σημείο ΙΙΙ bis του άρθρου αυτού καθορίζει τον συντελεστή της εισφοράς, που κυμαίνεται μεταξύ 15 % και 60 % ανάλογα με τη φύση των οικείων χρηματοοικονομικών προϊόντων, τη διάρκεια της συμβάσεως, την ημερομηνία εκδόσεως των σχετικών τίτλων και την περίοδο καταβολής των τόκων.
8. Το σημείο ΙΙ του άρθρου 125‑0 Α προβλέπει την εφαρμογή της ίδιας διατάξεως στα εισοδήματα που απορρέουν από ομόλογα ή συμβάσεις κεφαλαιοποιήσεως, καθώς και από επενδύσεις της ίδιας φύσεως. Στις περιπτώσεις αυτές, ο συντελεστής κυμαίνεται μεταξύ 7,5 % έως 60 %.
III – Η διοικητική διαδικασία
9. Στις 30 Οκτωβρίου 2000 η Επιτροπή των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων απηύθυνε στις γαλλικές αρχές έγγραφο οχλήσεως, σημειώνοντας ότι η Γαλλική Δημοκρατία, επιφυλάσσοντας το δικαίωμα της σχετικής επιλογής στους υποκείμενους στον φόρο των οποίων τα χρηματοοικονομικής φύσεως εισοδήματα καταβάλλονται από οφειλέτες εγκατεστημένους ή κατοικούντες στην ημεδαπή, παρέβη τις υποχρεώσεις που υπέχει από τα άρθρα 49 ΕΚ και 56 ΕΚ. Κατά συνέπεια, έταξε στη Γαλλική Δημοκρατία προθεσμία δύο μηνών για να υποβάλει τις παρατηρήσεις που θα έκρινε σκόπιμες.
10. Η Γαλλική Δημοκρατία απάντησε στις 28 Δεκεμβρίου 2000. Επειδή τα επιχειρήματά της δεν έπεισαν την Επιτροπή, η τελευταία εξέδωσε στις 18 Ιουλίου 2001 αιτιολογημένη γνώμη με την οποία επιβεβαίωσε την αρχική της στάση.
IV – Τα αιτήματα των διαδίκων και η ενώπιον του Δικαστηρίου διαδικασία
11. Στις 10 Δεκεμβρίου 2002 η Επιτροπή άσκησε την προσφυγή της, με την οποία ζήτησε από το Δικαστήριο να αναγνωρίσει ότι το επίμαχο φορολογικό σύστημα συνιστά περιορισμό της ελεύθερης παροχής των υπηρεσιών και της ελεύθερης κυκλοφορίας των κεφαλαίων αντίθετο προς τα άρθρα 49 ΕΚ και 56 ΕΚ, καθόσον ο γενικά ευνοϊκότερος συντελεστής της απαλλακτικής εισφοράς δεν εφαρμόζεται για τα εισοδήματα των κατοίκων Γαλλίας τα οποία καταβάλλει οφειλέτης που δεν έχει την κατοικία του ή δεν είναι εγκατεστημένος στη Γαλλία.
12. Η Γαλλική Κυβέρνηση διατείνεται ότι ο μηχανισμός αυτός εισήχθη προκειμένου να λειτουργήσει στην περίπτωση οφειλέτη (που θα είναι συνήθως μια χρηματοοικονομική επιχείρηση) εγκατεστημένου στην ημεδαπή, ο οποίος υποχρεούται να καταβάλλει στις αρμόδιες φορολογικές αρχές, το πρώτο δεκαπενθήμερο κάθε μήνα, τα ποσά που παρακρατεί ως εφάπαξ εισφορά τον προηγούμενο μήνα. Προσθέτει ότι η διαφορετική φορολογική μεταχείριση που καταγγέλλει η Επιτροπή πρέπει να εκτιμηθεί σε σχέση με τη συνολική κατάσταση, διότι ενδέχεται ο συντελεστής της απαλλακτικής εισφοράς να είναι μεγαλύτερος από τον κοινό φορολογικό συντελεστή και διότι, όσον αφορά την ταμειακή ρευστότητα, είναι ευνοϊκότερη η συνήθης φορολογία έναντι της αποδοχής της παρακρατήσεως στην πηγή εκ μέρους του καταβάλλοντος τα σχετικά ποσά. Τέλος, διατείνεται ότι, εν πάση περιπτώσει, ο περιορισμός του δικαιώματος επιλογής δικαιολογείται από την ανάγκη εξασφαλίσεως της καταβολής του φόρου και της αποτελεσματικότητας των φορολογικών ελέγχων.
V – Η παράβαση
Α –	Επί της διαφορετικής μεταχειρίσεως
13. Ένα άτομο το οποίο υπόκειται στον φόρο εισοδήματος φυσικών προσώπων και έχει τη φορολογική κατοικία του στη Γαλλία (7), που αποκομίζει κάποιο από τα εισοδήματα περί των οποίων γίνεται λόγος στα άρθρα 125 Α και 125‑0 Α του Code géneral des impôts, μπορεί να καταβάλει τον συνήθη φόρο ή να επιλέξει την εφάπαξ απαλλακτική εισφορά, την οποία παρακρατεί ο καταβάλλων τα σχετικά εισοδήματα, ο οποίος και την αποδίδει στη συνέχεια στο Δημόσιο Ταμείο. Όμως, το δικαίωμα της σχετικής επιλογής παρέχεται μόνον αν ο καταβάλλων τα ως άνω εισοδήματα κατοικεί ή είναι εγκατεστημένος στη Γαλλία ή, όταν δεν συμβαίνει κάτι τέτοιο, όταν οι τίτλοι από τους οποίους απορρέουν τα εισοδήματα αυτά έχουν εκδοθεί εντός της χώρας αυτής (8) .
14. Η διαφορετική φορολογική μεταχείριση υφίσταται πράγματι και οι δύο διάδικοι συμφωνούν επ’ αυτού. Το δικαίωμα της σχετικής επιλογής υφίσταται μόνον όταν οι υποκείμενοι στον φόρο και τα πρόσωπα που υποχρεούνται να καταβάλλουν τα εισοδήματα χρηματοοικονομικής φύσεως κατοικούν ή είναι εγκατεστημένα στη Γαλλία (9) . Εντούτοις, η καθής κυβέρνηση διατείνεται ότι η ανισότητα αυτή είναι αμελητέα, ισχυριζόμενη ότι ο συνήθης φορολογικός συντελεστής είναι ενίοτε πιο ελκυστικός για τον φορολογούμενο έναντι του συντελεστή της εισφοράς και ότι ο χρόνος που μεσολαβεί μέχρι την τελική καταβολή του φόρου ή της εισφοράς, αντιστοίχως, καθιστά πιο ελκυστική την καταβολή του φόρου εισοδήματος.
1. Ο συντελεστής της εφάπαξ εισφοράς και ο συντελεστής του φόρου εισοδήματος
15. Η Γαλλική Κυβέρνηση (10) και η Επιτροπή (11) αντάλλαξαν απόψεις, κατά τη διάρκεια της διαδικασίας, επί του ζητήματος αν είναι ευνοϊκότερος ο συντελεστής που απορρέει από τη φορολογική κλίμακα ή εκείνος της απαλλακτικής εισφοράς. Κανένας από τους δύο αυτούς διαδίκους δεν προέβη σε μια συνολική εξέταση, οπότε οι διάδικοι αυτοί δεν κατέληξαν σε συμφωνία. Οι παράμετροι που πρέπει να ληφθούν υπόψη είναι τόσο πολλές και τόσο διαφορετικές (12) ώστε να είναι αδύνατο να δοθεί μια ενιαία και γενικώς ισχύουσα απάντηση. Αυτό όμως το οποίο είναι βέβαιο, όπως αναγνωρίζει το ίδιο το καθού κράτος μέλος (13), είναι ότι υφίστανται πάντοτε καταστάσεις στις οποίες η επιβολή της απαλλακτικής εισφοράς είναι πιο ενδιαφέρουσα έναντι της καταβολής του φόρου εισοδήματος. Ακόμη, οι φορολογικοί αναλυτές θεωρούν ότι, γενικά, μπορεί να γίνει δεκτό ότι η απαλλακτική εισφορά είναι ευνοϊκή για τους φορολογουμένους καθόσον, ελλείψει σχετικής δυνατότητας επιλογής, τα εισοδήματα (ή μέρος τους) που υπόκεινται στον φόρο εισοδήματος μπορούν να επιβαρυνθούν με φορολογικό συντελεστή που είναι πράγματι μεγαλύτερος εκείνου της εισφοράς (14) .
16. Κατά συνέπεια, όσον αφορά το ποσοστό εκείνο των χρηματοοικονομικής φύσεως εισοδημάτων που καταλήγει, με τον ένα τρόπο ή με τον άλλο, στο Δημόσιο Ταμείο, τα άρθρα 125 Α και 125‑0 Α του Code géneral des impôts συνιστούν εμπόδιο στις δύο προαναφερθείσες θεμελιώδεις ελευθερίες, διότι, σε ορισμένες περιπτώσεις, τα σχετικά εισοδήματα που προέρχονται από οργανισμούς ή επιχειρήσεις με έδρα τη Γαλλία είναι πιο ελκυστικά για τους υποκείμενους στον φόρο έναντι εκείνων των οργανισμών ή επιχειρήσεων που είναι εγκατεστημένοι σε άλλες κοινοτικές χώρες. Για να αληθεύει ο ισχυρισμός αυτός αρκεί, όπως υπενθυμίζει η Επιτροπή (15), να εξακριβώνεται, ακόμη και μόνο σε ένα μικρό αριθμό των περιπτώσεων που προβλέπει ο σχετικός κανόνας ότι συμβαίνει κάτι τέτοιο, διότι κάθε εμπόδιο σε κάποια από τις ελευθερίες αυτές απαγορεύεται, ανεξάρτητα από το πόσο μικρό είναι αυτό (16) .
2. Η χρονική στιγμή της καταβολής και τα σχετικά αποτελέσματα όσον αφορά την ταμειακή ρευστότητα
17. Το γεγονός ότι το φυσικό ή νομικό πρόσωπο που υποχρεούται να καταβάλει στον φορολογούμενο τα απορρέοντα από επενδύσεις εισοδήματα υποχρεούται να αφαιρέσει από αυτά το ποσό της απαλλακτικής εισφοράς τη στιγμή της καταβολής των ως άνω εισοδημάτων, ενώ ο φόρος εισοδήματος καταβάλλεται τον Σεπτέμβριο του επομένου έτους, πράγμα το οποίο παρέχει, στη δεύτερη περίπτωση, τη δυνατότητα διατηρήσεως της σχετικής ρευστότητας, από την οποία ο ενδιαφερόμενος στερείται στην πρώτη περίπτωση, δεν συνιστά καθαυτό ένα αντικειμενικώς μετρήσιμο φορολογικό πλεονέκτημα.
18. Η επιλογή μεταξύ της άμεσης καταβολής συγκεκριμένου ποσοστού των χρηματοοικονομικής φύσεως εισοδημάτων (που αντιστοιχεί στην απαλλακτική εισφορά) και της καταβολής μετά από μερικούς μήνες, ως φόρο εισοδήματος, ενός υψηλότερου ποσού αποτελεί υποκειμενική απόφαση, που επηρεάζεται από παράγοντες που έχουν τόσο πολύ προσωπικό χαρακτήρα ώστε να είναι, γενικά, αδύνατος ο προσδιορισμός της πιο ικανοποιητικής λύσεως.
19. Εν πάση περιπτώσει, έστω και αν οι εκτιμήσεις του καθού είναι ορθές και έστω και αν είναι δυνατόν να λεχθεί, από πλευράς ρευστότητας, ότι είναι καλύτερο για τον φορολογούμενο να καταβάλει τον φόρο εισοδήματος παρά την απαλλακτική εισφορά, το εμπόδιο στην ελεύθερη κυκλοφορία των κεφαλαίων και στην ελεύθερη παροχή των υπηρεσιών δεν παύει να υφίσταται, καθόσον, όπως υπενθυμίζει η Επιτροπή (17) και όπως δέχεται η Γαλλική Κυβέρνηση (18), το Δικαστήριο έχει δεχθεί ότι η ύπαρξη φορολογικών πλεονεκτημάτων δεν μπορεί να δικαιολογεί φορολογική μεταχείριση αντίθετη προς κάποια θεμελιώδη ελευθερία (19) .
20. Προκειμένου να αποφύγει την εφαρμογή της νομολογίας αυτής, το καθού κράτος υποστηρίζει ότι το σχετικό με τη ρευστότητα πλεονέκτημα που συνδέεται με τη χρονική καθυστέρηση μέχρι την πληρωμή του φόρου εισοδήματος αποτελεί αναπόσπαστο τμήμα του συστήματος της εφάπαξ απαλλακτικής εισφοράς, που συνθέτει ένα ενιαίο σύνολο, οπότε δεν καλύπτεται από την προαναφερθείσα νομολογία. Έτσι, αφήνει να εννοηθεί ότι η καθυστερημένη καταβολή του φόρου εισοδήματος σε σχέση με τον χρόνο πραγματοποιήσεως της εισφοράς προβλέφθηκε προς αντιστάθμιση της ζημίας που υφίστανται εκείνοι οι οποίοι είναι κατά σύστημα υποχρεωμένοι να καταβάλλουν φόρο εισοδήματος, στερούμενοι κάθε δυνατότητας σχετικής επιλογής.
21. Η συλλογιστική αυτή είναι προφανώς αβάσιμη. Τα ανακύπτοντα εν προκειμένω ζητήματα δεν αφορούν το αν ορισμένα πρόσωπα υπόκεινται στο σύστημα της εισφοράς και άλλα στο σύστημα του φόρου εισοδήματος, έτσι ώστε τα πρώτα να ευνοούνται έναντι των δευτέρων. Το ανακύπτον ζήτημα είναι εντελώς διαφορετικό: ορισμένοι έχουν τη δυνατότητα σχετικής επιλογής και άλλοι όχι. Πράγματι, οι φορολογούμενοι που εισπράττουν χρηματοοικονομικής φύσεως εισοδήματα από οργανισμούς εγκατεστημένους στη Γαλλία μπορούν να επιλέξουν μεταξύ της άμεσης πραγματοποιήσεως της εισφοράς και της καταβολής του φόρου εισοδήματος μετά από ορισμένους μήνες, ενώ οι συναλλασσόμενοι με επιχειρήσεις εγκατεστημένες εντός των άλλων κρατών μελών δεν έχουν την εναλλακτική αυτή δυνατότητα. Από την πλευρά αυτή, η ρευστότητα που διαθέτει ένας φορολογούμενος για ορισμένο χρόνο λόγω του ότι υπάγεται (εκούσια ή ακούσια) στο σύστημα του φόρου εισοδήματος αποτελεί πλεονέκτημα ξένο προς το σύστημα της απαλλακτικής εισφοράς, το οποίο ουδόλως έχει προβλεφθεί προς αντιστάθμιση κάποιας διαφορετικής μεταχειρίσεως.
22. Εν πάση περιπτώσει, έστω και αν πρόκειται για πλεονέκτημα, τούτο ουδόλως εξαφανίζει το εμπόδιο που θέτουν οι επίμαχοι γαλλικοί κανόνες στις ελευθερίες τις οποίες επικαλείται η Επιτροπή με το δικόγραφο της προσφυγής της.
23. Προφανώς, η απόφαση του Γάλλου νομοθέτη σχετικά με τον υπολογισμό και την επιβολή της υποχρεώσεως καταβολής του φόρου εισοδήματος τον Σεπτέμβριο του έτους που έπεται εκείνου της εισπράξεως των φορολογητέων εισοδημάτων δεν έχει καμία σχέση με τη δυνατότητα πραγματοποιήσεως της απαλλακτικής εισφοράς που προβλέπουν τα άρθρα 125 Α και 125‑0 Α του Code géneral des impôts. Εξάλλου, ο κανόνας της παρακρατήσεως της εισφοράς στην πηγή εκ μέρους του καταβάλλοντος τα εισοδήματα δεν έχει ως σκοπό να φέρει σε δυσμενέστερη θέση εκείνους που επιλέγουν το σύστημα αυτό έναντι εκείνων που υποχρεούνται να καταβάλλουν τον φόρο εισοδήματος χωρίς δυνατότητα απαλλαγής από αυτόν. Η ίδια η καθής κυβέρνηση εξηγεί ότι ο σκοπός της είναι να ελέγξει τα χρηματοοικονομικά προϊόντα που συνδέονται με την αποταμίευση και να εξασφαλίσει την είσπραξη αυτού του είδους δημοσίων εσόδων από το Δημόσιο Ταμείο. H νομική θεωρία προσθέτει επίσης ότι υφίσταται «κίνητρο προς τους αποταμιεύοντες να επενδύουν τα αποταμιευόμενα ποσά σε γαλλικές αξίες και όχι σε αλλοδαπές» (20) .
24. Επομένως, θεωρώ ότι το σύστημα που εισάγουν τα προαναφερθέντα άρθρα του Code géneral des impôts συνιστά περιορισμό της ελεύθερης παροχής υπηρεσιών και της ελεύθερης κυκλοφορίας των κεφαλαίων, διότι αποθαρρύνει τους έχοντες τη φορολογική κατοικία τους στη Γαλλία να επενδύουν τα ποσά που αποταμιεύουν σε χρηματοοικονομικά προϊόντα προσφερόμενα από αλλοδαπούς οργανισμούς και διότι παρεμποδίζει τους τελευταίους αυτούς οργανισμούς να προσφέρουν τα προϊόντα τους στη γαλλική επικράτεια, λόγω του ότι τα εισοδήματα από τα προϊόντα αυτά υφίστανται, κατά γενικό κανόνα, λιγότερο ευνοϊκή μεταχείριση έναντι εκείνων των ανταγωνιστών που κατοικούν ή είναι εγκατεστημένοι στη χώρα αυτή.
Β –	Επί των παρατηρήσεων γενικού συμφέροντος που προβάλλεται ότι δικαιολογούν τη διαφορετική μεταχείριση: η ανάγκη εξασφαλίσεως της αποτελεσματικότητας των φορολογικών ελέγχων
25. Κατά τη Γαλλική Δημοκρατία, το σύστημα το οποίο επικρίνει η Επιτροπή εξηγείται από την ανάγκη εξασφαλίσεως της καταβολής του φόρου και της αποτελεσματικότητας των φορολογικών ελέγχων. Υποστηρίζει ότι, όταν ο καταβάλλων τα χρηματοοικονομικά προϊόντα έχει την έδρα του στην αλλοδαπή, οι γαλλικές φορολογικές αρχές στερούνται μέσων για την εξασφάλιση των προϋποθέσεων εφαρμογής της εφάπαξ εισφοράς, ιδίως όταν ο ενδιαφερόμενος είναι εγκατεστημένος σε κράτος μέλος που δέχεται το τραπεζικό απόρρητο ή σε κράτος του οποίου η νομοθεσία περιορίζει το περιεχόμενο των διαδικασιών στον τομέα της ανταλλαγής πληροφοριών.
26. Συναφώς, δεν υπάρχει λόγος να ληφθεί υπόψη η προαναφερθείσα απόφαση Bachmann, με την οποία το Δικαστήριο έκρινε ότι το επίμαχο φορολογικό καθεστώς δικαιολογούνταν για λόγους συνοχής του φορολογικού συστήματος, αποκλείοντας ωστόσο τη δικαιολογία που στηριζόταν στην εξασφάλιση της αποτελεσματικότητας των φορολογικών ελέγχων (21) . Έτσι, η κοινοτική νομολογία δέχεται τα εμπόδια στις θεμελιώδεις αρχές όταν πρόκειται για την εξασφάλιση της αποτελεσματικότητας της δράσεως των φορολογικών αρχών (22), ιδίως προκειμένου για την καταπολέμηση της φοροδιαφυγής, περίπτωση στην οποία οι περιορισμοί της κυκλοφορίας των κεφαλαίων μπορούν να στηρίζονται στο άρθρο 58, παράγραφος 1, στοιχείο β΄, ΕΚ (παλαιό άρθρο 73 Δ, παράγραφος 1, στοιχείο β΄, της Συνθήκης ΕΚ) (23) .
27. Εντούτοις, ο σκοπός αυτός γενικού συμφέροντος δεν συνιστά εν λευκώ εξουσιοδότηση στα κράτη μέλη να περιορίζουν τις ελευθερίες αυτές. Αντιθέτως, όπως και κάθε εξαίρεση από μια θεμελιώδη αρχή της κοινοτικής τάξεως, πρέπει να ερμηνεύεται στενά και να εφαρμόζεται τηρουμένων των επιταγών της αρχής της αναλογικότητας (24) . Έτσι, οι δυσχέρειες κατά το έργο της διαχειρίσεως του συστήματος και του προσδιορισμού του φόρου δεν επαρκούν προκειμένου να δικαιολογήσουν περιορισμούς απόλυτου χαρακτήρα σε βάρος των θεμελιωδών αρχών, οι οποίοι παραβλέπουν άλλες μεθόδους λιγότερο άμεσες και βραδύτερες αλλά, ταυτόχρονα, λιγότερο περιοριστικές, που παρέχουν τη δυνατότητα επιτεύξεως του ίδιου σκοπού (25) . Μόνον όταν το εμπόδιο είναι απαραίτητο για την εξασφάλιση της αποτελεσματικότητας των φορολογικών ελέγχων μπορεί να δικαιολογείται από πλευράς κοινοτικού δικαίου.
28. Σύμφωνα με τη νομολογία του Δικαστηρίου, η απόλυτη απαγόρευση που εμποδίζει την επιλογή της εφαρμογής της απαλλακτικής εισφοράς στους κατοίκους Γαλλίας φορολογούμενους οι οποίοι αποκομίζουν χρηματοοικονομικής φύσεως εισοδήματα από φορείς ή οργανισμούς εγκατεστημένους στο εξωτερικό δεν μπορεί να δικαιολογηθεί από την ανάγκη εξασφαλίσεως της αποτελεσματικότητας των φορολογικών ελέγχων και, ειδικότερα, από τη δυσχέρεια εξακριβώσεως του αν πληρούνται όλες οι απαιτούμενες προϋποθέσεις για την εφαρμογή ενός συγκεκριμένου συντελεστή της σχετικής εισφοράς (φύση του προϊόντος, διάρκεια της συμβάσεως, ημερομηνία εκδόσεως, περίοδος καταβολής των τόκων). Όπως και στην υπόθεση Baxter κ.λπ. (26), δεν μπορεί να αποκλειστεί εκ των προτέρων ότι ο φορολογούμενος θα είναι σε θέση να προσκομίσει τα κατάλληλα δικαιολογητικά έγγραφα που αποδεικνύουν ότι πληρούνται όλες οι προϋποθέσεις εφαρμογής ενός συγκεκριμένου συντελεστή τής εφάπαξ απαλλακτικής εισφοράς αντί της υπαγωγής στο σύστημα του φόρου εισοδήματος. Με τον τρόπο αυτό, το βάρος του αναπόφευκτου φορολογικού ελέγχου δεν θα επιρρίπτεται πλέον στον φορέα ή τον οργανισμό που καταβάλλει τα σχετικά εισοδήματα αλλά στον επενδυτή, ο οποίος είναι επίσης υποκείμενος στον φόρο.
1. Οι δυσχέρειες στη διαχείριση του συστήματος του φόρου
29. Η Γαλλική Κυβέρνηση ορθά υπογραμμίζει ότι η ανωτέρω συλλογιστική συνεπάγεται αλλαγή του καθεστώτος καταβολής της εισφοράς και σημαίνει ότι η υποχρέωση αποδόσεώς της στο Δημόσιο Ταμείο μεταφέρεται από την υπόχρεη προς καταβολή των εισοδημάτων οικονομική οντότητα στον φορολογούμενο, ο οποίος είναι ο επενδυτής που αποκομίζει τα εισοδήματα αυτά (27) . Όπως προανέφερα, ο τρόπος καταβολής και η ημερομηνία καταβολής δεν αποτελούν τμήμα του θεμελίου ή της ουσίας του προβλέποντος σχετικό δικαίωμα επιλογής συστήματος των άρθρων 125 Α και 125‑0 Α του Code géneral des impôts. Όπως υπογράμμισε ο γενικός εισαγγελέας Tizzano σε ανάλογη υπόθεση, ο φόρος του οποίου η εξόφληση συνεπάγεται εκπλήρωση της φορολογικής υποχρεώσεως δεν προϋποθέτει οπωσδήποτε παρακράτηση στην πηγή, ενώ τίποτε δεν εμποδίζει την πρόβλεψη διαφόρων τεχνικών λεπτομερειών εξοφλήσεώς του, όπως η εκούσια και άνευ οχλήσεως δήλωση, που παρέχουν τη δυνατότητα επιβολής της συνεπαγόμενης εκπλήρωση της φορολογικής υποχρεώσεως εισφοράς σε χρηματοοικονομικής φύσεως εισοδήματα που προέρχονται από αλλοδαπές επιχειρήσεις (28) .
30. Οι δυσχέρειες που απορρέουν από την αντικατάσταση μιας απλής φορολογικής μεθόδου, που στηρίζεται σε εκ των προτέρων συνολικό έλεγχο, που δεν ενέχει κανένα κίνδυνο φοροδιαφυγής, με μια μέθοδο μη συστηματικού εκ των υστέρων ελέγχου δεν αρκούν για να δικαιολογήσουν την επιβολή εμποδίων στην ελεύθερη παροχή υπηρεσιών και στην ελεύθερη κυκλοφορία των κεφαλαίων, όπως αυτά που θέτει η επίμαχη γαλλική ρύθμιση. Όταν αποδεικνύεται ότι ο επιδιωκόμενος σκοπός μπορεί να επιτευχθεί με άλλα μέσα, η αρχή της αναλογικότητας αποκλείει τη δυνατότητα επικλήσεως απλών διοικητικών δυσχερειών προς δικαιολόγηση δυσμενών διακρίσεων, οι οποίες, όταν είναι αντίθετες προς τις προαναφερθείσες ελευθερίες, δεν μπορούν να δικαιολογούνται παρά μόνο με την επίκληση ιδιαίτερα βάσιμων επιχειρημάτων.
31. Η ίδια η καθής κυβέρνηση αναγνωρίζει ότι οι ως άνω πρακτικές δυσχέρειες μπορούν να αποφευχθούν με την πρόβλεψη μιας εκούσιας ετησίας δηλώσεως των χρηματοοικονομικού χαρακτήρα εισοδημάτων που προέρχονται από εταιρίες εγκατεστημένες σε άλλα κράτη μέλη, στο πλαίσιο της δηλώσεως του φόρου εισοδήματος, προσθέτει όμως ότι ο μηχανισμός αυτός θα έθιγε την ισορροπία του συστήματος και θα εισήγε δυσμενείς διακρίσεις, όσον αφορά τη ρευστότητα, σε βάρος των υποκειμένων στον φόρο που έχουν προβεί σε επενδύσεις σε χρηματοοικονομικά προϊόντα προσφερόμενα από οργανισμούς και επιχειρήσεις της ημεδαπής, καθόσον ο φορολογούμενοι αυτοί υφίστανται παρακράτηση του φόρου στην πηγή (29) . Όμως, το επιχείρημα αυτό είναι αβάσιμο, διότι, έτσι όπως είναι διαμορφωμένο σήμερα το προβλέπον δυνατότητα σχετικής επιλογής σύστημα, το χρονικό διάστημα που μεσολαβεί μεταξύ της στιγμής της παρακρατήσεως του ποσού της εισφοράς και της ημερομηνίας εκκαθαρίσεως και καταβολής του φόρου εισοδήματος δεν είναι στοιχείο εγγενές προς το φορολογικό σύστημα αλλά αποτελεί συνέπεια του τρόπου οργανώσεώς του. Με άλλα λόγια, οι στερούμενοι του δικαιώματος επιλογής εκπληρώνουν τις υποχρεώσεις τους αργότερα από τους άλλους όχι επειδή πρέπει να τους δοθεί κάποια αντιστάθμιση για τη μεγαλύτερη επιβάρυνση που υφίστανται λόγω του ότι υπάγονται στο σύστημα του φόρου εισοδήματος χωρίς άλλη δυνατότητα επιλογής, αλλά επειδή αποτελεί έναν τρόπο αποφυγής των δυσχερειών που συνδέονται με τον έλεγχο των καταβολών που πραγματοποιούνται στο εξωτερικό (30) . Όμως, όπως υπογράμμισα, τέτοιες δυσχέρειες δεν μπορούν να δικαιολογήσουν το προαναφερόμενο εμπόδιο σε βάρος της ελεύθερης κυκλοφορίας των κεφαλαίων και της ελεύθερης παροχής υπηρεσιών.
32. Δεν μπορώ να αντιληφθώ τη στάση του καθού κράτους μέλους όταν αυτό διατείνεται (31) ότι, στο πλαίσιο ενός συστήματος που προβλέπει σχετική δήλωση, ο συντελεστής φορολογίας θα είναι ο ίδιος για όλους, ανεξάρτητα από το αν ο ενδιαφερόμενος επιλέγει την εφάπαξ εισφορά ή την υπαγωγή στο κοινό σύστημα του φόρου, οπότε το προβλέπον τη σχετική επιλογή σύστημα χάνει τον λόγο υπάρξεώς του, διότι όλοι θα φορολογούνταν με τον ίδιο συντελεστή την ίδια στιγμή. Το επιχείρημα αυτό λαμβάνει υπόψη δύο συνέπειες οι οποίες, κατά τη γνώμη μου, δεν είναι αναπόφευκτες: πράγματι, η δήλωση σχετικά με την επιβολή της απαλλακτικής εισφοράς ουδόλως απαιτείται να πραγματοποιείται την ίδια στιγμή με τη δήλωση του φόρου εισοδήματος και, αφετέρου, η ταυτόχρονη πραγματοποίησή τους δεν συνεπάγεται οπωσδήποτε την ύπαρξη ίδιου ποσοστού φόρου και στις δύο περιπτώσεις.
33. Με προσεκτική ανάγνωση των άρθρων 125 Α και 125‑0 Α του Code géneral des impôts και λαμβανομένων υπόψη των απόψεων της νομικής θεωρίας παρατηρείται ότι, ανεξάρτητα από τον τελικό σκοπό και τους λόγους για τον αποκλεισμό της δυνατότητας σχετικής επιλογής εκ μέρους των φορολογουμένων που επενδύουν στο εξωτερικό, το αποτέλεσμα είναι να καθίσταται ελκυστικότερη για τον Γάλλο φορολογούμενο η τοποθέτηση των αποταμιεύσεών του σε χρηματοοικονομικά προϊόντα προσφερόμενα από εγκατεστημένες στη Γαλλία εταιρίες.
2. Η αμοιβαία αρωγή και οι δυνατότητες της οδηγίας 77/779/ΕΟΚ (32)
34. Το Δικαστήριο έχει επανειλημμένα υπενθυμίσει τις δυνατότητες που παρέχει η οδηγία αυτή (33), την οποία μπορούν να επικαλούνται οι αρχές των κρατών μελών προκειμένου να λάβουν από άλλη κοινοτική χώρα όλες τις πληροφορίες που είναι αναγκαίες για τον προσδιορισμό και τον υπολογισμό σύμφωνα με την εφαρμοστέα νομοθεσία του οφειλόμενου από κάποιον φορολογούμενο φόρου εισοδήματος (34) .
35. Εντούτοις, η Γαλλική Κυβέρνηση προβάλλει τρία εμπόδια στην εφαρμογή της νομολογίας αυτής. Πρώτον, ισχυρίζεται ότι ο επίμαχος κανόνας και η κοινοτική ρύθμιση περί αμοιβαίας συνδρομής γενικά (35) έχουν περιορισμένο ενδιαφέρον όταν πρόκειται για προσκόμιση της αποδείξεως σχετικά με την τήρηση των προϋποθέσεων εφαρμογής της απαλλακτικής εισφοράς, διότι η εκ των υστέρων προσφυγή στην ως άνω δυνατότητα συνδρομής για συγκεκριμένες περιπτώσεις δεν μπορεί να αντικαταστήσει τον υφιστάμενο μηχανισμό, που συνίσταται στην πραγματοποίηση συστηματικού ελέγχου εκ των προτέρων. Έχω ήδη απαντήσει στο επιχείρημα αυτό με τα σημεία 29 επ. ανωτέρω, στα οποία και παραπέμπω.
36. Το δεύτερο εμπόδιο, δηλαδή ότι η αμοιβαία συνδρομή θα ήταν αναποτελεσματική όσον αφορά τα κράτη μέλη που δέχονται το τραπεζικό απόρρητο, είναι άνευ σημασίας στο πλαίσιο των σκοπών που προβάλλεται ότι επιδιώκει το καθού κράτος μέλος, τούτο δε για δύο λόγους. Πρώτον, η ύπαρξη μη ανακοινώσιμων πληροφοριών προβλέπεται ήδη στους κοινοτικούς κανόνες (36) και, παρ’ όλ’ αυτά, το Δικαστήριο έχει δεχθεί ότι οι κανόνες αυτοί μπορούν να αποτελούν το κατάλληλο μέσο στην υπηρεσία ενός αποτελεσματικού φορολογικού ελέγχου (37) . Δεύτερον, το ενδεχόμενο να μην μπορούν να εξακριβώνονται οι σχετικές πληροφορίες σε ορισμένες περιπτώσεις δεν μπορεί να δικαιολογήσει το ότι οι φορολογούμενοι που λαμβάνουν χρηματοοικονομικής φύσεως εισοδήματα από επιχειρήσεις εγκατεστημένες σε άλλα κράτη μέλη μένουν στο περιθώριο του προβλεπόμενου από τη γαλλική νομοθεσία συστήματος επιλογής του τρόπου φορολογήσεως, κατά τρόπο απόλυτο και γενικό. Όπως υπογράμμισα, τούτο αποτελεί συνέπεια δυσανάλογα επιβαρυντική σε σχέση με τον σκοπό του σχετικού κανόνα, ιδίως λαμβανομένου υπόψη του γεγονότος ότι τίποτα δεν εμποδίζει τις γαλλικές φορολογικές αρχές να ζητούν από τον φορολογούμενο που επιλέγει την εφαρμογή της απαλλακτικής εισφοράς τις αποδείξεις που κρίνουν απαραίτητες προκειμένου να εκτιμήσουν αν πληρούνται οι προϋποθέσεις εφαρμογής της εν λόγω εισφοράς (38) .
37. Το τρίτο και τελευταίο από τα εμπόδια που επικαλείται η Γαλλική Δημοκρατία είναι ότι, στο πλαίσιο των εισοδημάτων που προέρχονται από την ασφάλιση ζωής, ο προσδιορισμός της δυνατότητας εφαρμογής της εφάπαξ απαλλακτικής εισφοράς και, ενδεχομένως, του συντελεστή της συνεπάγεται τον συνυπολογισμό όχι μόνον της βάσεως επιβολής του φόρου αλλά και των όρων συνάψεως της σχετικής συμβάσεως, που δεν είναι πάντα στη διάθεση των αρχών όλων των κρατών μελών. Ο ισχυρισμός αυτός περιορίζεται στην επανάληψη, για την ειδική αυτή κατηγορία χρηματοοικονομικών προϊόντων, του γενικού επιχειρήματος που αναπτύχθηκε προηγουμένως. Οι ενδεχόμενες δυσχέρειες για τη συλλογή των απαιτούμενων πληροφοριών ή οι παραλείψεις που ενδέχεται να υπάρξουν στη συνεργασία μεταξύ κρατών μελών δεν μπορούν να δικαιολογούν περιοριστικά των θεμελιωδών αρχών μέτρα που επιβάλλονται κατά τρόπο απόλυτο και μη επιδεχόμενο άλλη εναλλακτική επιλογή. Στο σημείο αυτό μου είναι αδύνατον να μην υπενθυμίσω την ορθότατη παρατήρηση του γενικού εισαγγελέα Jacobs στις προτάσεις του στην υπόθεση Danner, με την οποία επικαλέστηκε την απαραίτητη συνεργασία μεταξύ του κράτους μέλους φορολογήσεως και των εγκατεστημένων στο εξωτερικό ασφαλιστικών οργανισμών, από τους οποίους αναμένεται η επίδειξη νόμιμης συμπεριφοράς, διότι «είναι γενικά επιχειρήσεις κάποιου επιπέδου με μόνιμη εγκατάσταση, οι οποίοι επιτηρούνται [στενά] από το κράτος στο οποίο έχουν εγκατασταθεί» (39) . Ένα τεκμήριο περί διαπράξεως φοροδιαφυγής ή ένας σχετικός κίνδυνος δεν μπορούν να δικαιολογούν μέτρο συνιστάμενο στην απαγόρευση της ασκήσεως μιας θεμελιώδους ελευθερίας την οποία εγγυάται η Συνθήκη (40) .
38. Εν ολίγοις, οι λόγοι που επικαλείται η καθής κυβέρνηση δεν δικαιολογούν, κατά την άποψή μου, τη γαλλική ρύθμιση που επικρίνει η Επιτροπή.
39. Κατά συνέπεια, εκτιμώ ότι η Γαλλική Δημοκρατία παρέβη τις υποχρεώσεις που υπέχει από τα άρθρα 49 ΕΚ και 56 ΕΚ στερώντας, κατά τρόπο απόλυτο, τους φορολογούμενους που λαμβάνουν εισοδήματα από επενδύσεις όπως οι απαριθμούμενες στα άρθρα 125 Α και 125‑0 Α του Code géneral des impôts από τη δυνατότητα να επιλέξουν μεταξύ της καταβολής του φόρου εισοδήματος και της εφαρμογής της απαλλακτικής εισφοράς όταν ο καταβάλλων τα εισοδήματα αυτά δεν έχει την κατοικία του ή την έδρα του στη Γαλλία.
VI – Τα δικαστικά έξοδα
40. Σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 69, παράγραφος 2, του Κανονισμού Διαδικασίας, το καθού κράτος μέλος πρέπει να φέρει τα δικαστικά έξοδα.
VII – Πρόταση
41. Για τους ανωτέρω λόγους προτείνω στο Δικαστήριο να δεχθεί την προσφυγή της Επιτροπής και:
1) να αναγνωρίσει ότι η Γαλλική Δημοκρατία παρέβη τις υποχρεώσεις που υπέχει από τα άρθρο 49 ΕΚ και 56 ΕΚ στερώντας, κατά τρόπο απόλυτο, από τη δυνατότητα επιλογής μεταξύ της καταβολής του φόρου εισοδήματος, αφενός, και της εφαρμογής μιας απαλλακτικής εισφοράς, αφετέρου, τους φορολογούμενους που αποκομίζουν έσοδα από επενδύσεις όπως οι απαριθμούμενες στα άρθρα 125 Α και 125‑0 Α του Code géneral des impôts τα οποία καταβάλλουν πρόσωπα εγκατεστημένα εντός άλλων κρατών μελών.
2) να καταδικάσει τη Γαλλική Δημοκρατία στα δικαστικά έξοδα.
(1) .
(2)
–	Βλ. αποφάσεις της 14ης Φεβρουαρίου 1995, C‑279/93, Schumacker (Συλλογή 1995, σ. Ι‑225, σκέψη 21)· της 16ης Ιουλίου 1998, C‑264/96, ICI (Συλλογή 1998, σ. I‑4695, σκέψη 19)· της 21ης Σεπτεμβρίου 1999, C‑305/97, Saint Gobain ZN (Συλλογή 1999, σ. Ι‑6161), σκέψη 58)· της 6ης Ιουνίου 2000, C‑35/98, Verkooijen (Συλλογή 2000, σ. Ι‑4071, σκέψη 32), και της 8ης Μαρτίου 2001, C‑397 και C‑410/98, Metallgesellschaft κ.λπ. (Συλλογή 2001, σ. I‑1727, σκέψη 37).
(3)
–	Αποφάσεις της 3ης Δεκεμβρίου 1974, 33/74, Van Binsbergen (Συλλογή τόμος 1974, σ. 513, σκέψη 25)· της 18ης Ιανουαρίου 1979, 110/78 και 111/78, Van Wesemael κ.λπ. (Συλλογή τόμος 1979/Ι, σ. 29, σκέψη 27)· της 17ης Δεκεμβρίου 1981, 279/80, Webb (Συλλογή 1981, σ. 3305, σκέψη 14), και της 4ης Δεκεμβρίου 1986, 205/84, Επιτροπή κατά Γερμανίας (Συλλογή 1986, σ. 3755, σκέψη 25).
(4)
–	Με την απόφαση της 28ης Ιανουαρίου 1992, C‑204/90, Bachmann (Συλλογή 1992, σ. Ι‑249), το Δικαστήριο δέχθηκε ότι «διατάξεις οι οποίες προϋποθέτουν την εγκατάσταση του ασφαλιστή σε κράτος μέλος προκειμένου οι ασφαλισμένοι να μπορούν να τύχουν, στο κράτος αυτό, ορισμένων φορολογικών εκπτώσεων, αποθαρρύνουν τους ασφαλιζόμενους να απευθύνονται σε ασφαλιστές εγκατεστημένους σε άλλο κράτος μέλος και, ως εκ τούτου, αποτελούν εμπόδιο στην ελεύθερη παροχή υπηρεσιών εκ μέρους των ασφαλιστών αυτών» (σκέψη 31). Με την απόφαση της 28ης Απριλίου 1998, C‑118/96, Safir (Συλλογή 1998, σ. I‑1897), υποστήριξε ότι μια (σουηδική εν προκειμένω) ρύθμιση προβλέπουσα διαφορετικό φορολογικό καθεστώς για τις ασφαλίσεις ζωής διά κεφαλαιοποιήσεως, σε συνάρτηση με τον τόπο εγκαταστάσεως της ασφαλιστικής εταιρίας, μπορεί να αποτρέψει τους αντισυμβαλλομένους να συνάπτουν τέτοιες ασφαλίσεις με εταιρίες εγκατεστημένες στο εξωτερικό, καθώς και να αποτρέπει τις εταιρίες αυτές να παρέχουν τις υπηρεσίες τους εντός της σουηδικής αγοράς (σκέψεις 24 και 30).
(5)
–	Βλ. την απόφαση της 26ης Σεπτεμβρίου 2000, C‑478/98, Επιτροπή κατά Βελγίου (Συλλογή 2000, σ. Ι‑7587, σκέψη 18, με τις εκεί παρατιθέμενες παραπομπές).
(6)
–	Με την προαναφερθείσα απόφαση Verkooijen το Δικαστήριο έκρινε ότι ο περιορισμός της εφαρμογής της απαλλαγής από τον φόρο εισοδήματος φυσικών προσώπων στα μερίσματα τα οποία προέρχονται μόνον από μετοχές εταιριών που έχουν την έδρα τους στην ημεδαπή συνιστά περιορισμό της κινήσεως κεφαλαίων διότι: 1) το μέτρο αυτό είναι ικανό να αποτρέψει τους κατοίκους ημεδαπής να επενδύουν σε εταιρίες εγκατεστημένες στο εξωτερικό και 2) τις παρεμποδίζει να προσελκύουν κεφάλαια εντός του κράτους μέλους φορολογίας, καθόσον τα μερίσματα που διανέμουν τυγχάνουν λιγότερο ευνοϊκής φορολογικής μεταχειρίσεως έναντι των μερισμάτων που διανέμουν οι εγκατεστημένες στο έδαφος του κράτους αυτού εταιρίες, οπότε οι μετοχές ή τα εταιρικά μερίδιά τους καθίστανται λιγότερο ελκυστικές (σκέψεις 34 έως 36). Με τις προτάσεις του της 29ης Ιανουαρίου 2002 στην υπόθεση που οδήγησε στην έκδοση της αποφάσεως της 30ής Μαΐου 2002, C‑516/99, Schmid (Συλλογή 2002, σ. Ι‑4573), ο γενικός εισαγγελέας Tizzano κατέληξε στο ίδιο συμπέρασμα σχετικά με ρύθμιση η οποία, όσον αφορά τα εισοδήματα από ημεδαπά κεφάλαια, παρείχε τη δυνατότητα επιλογής μεταξύ ενός ειδικού φόρου συνεπαγόμενου εκπλήρωση της σχετικής φορολογικής υποχρεώσεως και ενός συνήθους φόρου εισοδήματος με συντελεστή μειωμένο κατά 50 %, ενώ, όσον αφορά τα εισοδήματα από αλλοδαπά κεφάλαια, όριζε την επιβολή του συνήθους φόρου εισοδήματος χωρίς μείωση του φορολογικού συντελεστή (σκέψεις 39 επ.).
(7)
–	Οι υποκείμενοι στον φόρο οι οποίοι κατοικούν εκτός Γαλλίας δεν έχουν καμιά δυνατότητα επιλογής και τα εισοδήματα χρηματοοικονομικής φύσεως που λαμβάνουν εξακολουθούν να υπόκεινται στο σύστημα της εισφοράς κατ’ αναλογία προς το εισπραττόμενο ποσό. Ο ίδιος κανόνας ισχύει για τα εισοδήματα αυτά όταν καταβάλλονται εκτός της γαλλικής επικράτειας ή εισπράττονται από νομικά πρόσωπα εδρεύοντα στο εξωτερικό (σημείο ΙΙΙ του άρθρου 125 Α του Code géneral des impôts).
(8)
–	Άρθρο 41 duodecies H του παραρτήματος III του Code général des impôts.
(9)
–	Αν ο υποκείμενος στον φόρο έχει τη φορολογική κατοικία του στο εξωτερικό επιβάλλεται υποχρεωτικά η εφάπαξ εισφορά. Αντιθέτως, αν ο καταβάλ λων τα εισοδήματα οργανισμός είναι εγκατεστημένος εκτός της γαλλικής επικράτειας είναι υποχρεωτική η υπαγωγή στο κοινό σύστημα φορολογίας.
(10)
–	Σημεία 22 και 23 του υπομνήματος αντικρούσεως και σημεία 10 έως 14 του υπομνήματος ανταπαντήσεως.
(11)
–	Σημεία 3 έως 7 του υπομνήματος απαντήσεως.
(12)
–	Κατηγορία του οικείου χρηματοοικονομικού προϊόντος, διάρκεια της συμβάσεως, ημερομηνία εκδόσεως των σχετικών τίτλων και περίοδος καταβολής των τόκων, όσον αφορά τον εφαρμοστέο συντελεστή της απαλλακτικής εισφοράς (άρθρα 125 Α, σημείο ΙΙΙ bis, και 125‑0 Α, σημείο ΙΙ, του Code géneral des impôts)· βάση επιβολής του φόρου και οικογενειακή κατάσταση του φορολογουμένου (ανύπαντρος, παντρεμένος, χήρος, διαζευγμένος, με ή χωρίς συντηρούμενα τέκνα […]), με διάφορες διαβαθμίσεις, προκειμένου περί του προσδιορισμού του εφαρμοστέου φορολογικού συντελεστή (άρθρα 193 επ. του ίδιου κώδικα).
(13)
–	Το υπόμνημα αντικρούσεως (σημεία 22 και 23) σημειώνει ότι στο 90 % των υποχρέων στον φόρο εισοδήματος επιβάλλεται πραγματικός συντελεστής μικρότερος ή ίσος προς το 15 %, ενώ ο μέσος οριακός συντελεστής είναι 25 %. Κατά την καθής, στα προϊόντα συμβάσεων κεφαλαιοποιήσεως διάρκειας μικρότερης των οκτώ ετών επιβάλλεται απαλλακτική εισφορά ύψους 15 % και 35 %, που προσεγγίζει τον ως άνω οριακό συντελεστή. Η άποψη αυτή της Γαλλικής Κυβερνήσεως αποδεικνύει την ύπαρξη καταστάσεων στις οποίες η εφαρμογή της απαλλακτικής εισφοράς είναι πιο ενδιαφέρουσα έναντι της καταβολής του φόρου με βάση τη συνήθη φορολογική κλίμακα, πράγμα το οποίο γίνεται δεκτό εξάλλου στο σημείο 24 του υπομνήματος αντικρούσεως, όπου αναφέρεται ότι η κατάσταση του υπαγόμενου στην εισφορά αυτή «μπορεί να είναι ευνοϊκότερη όσον αφορά τον φορολογικό συντελεστή».
(14)
–	Mémento pratique Francis Lefebvre, Fiscal 1998, σημείο 2158.
(15)
–	Βλ. το σημείο 2 του υπομνήματος απαντήσεως.
(16)
–	Με τις αποφάσεις της 15ης Φεβρουαρίου 2000, C‑34/98, Επιτροπή κατά Γαλλίας (Συλλογή 2000, σ. Ι‑995, σκέψη 49), και C‑169/98, Επιτροπή κατά Γαλλίας (Συλλογή 2000, σ. Ι‑1049, σκέψη 46), το Δικαστήριο έδωσε την ίδια απάντηση στα επιχειρήματα που ανέπτυξε η Γαλλική Κυβέρνηση σε κάθε μία από τις υποθέσεις αυτές, επιχειρήματα κατά τα οποία η γενική εισφορά κοινωνικής ασφαλίσεως, με την επιβολή της οποίας προσαπτόταν στη Γαλλία ότι προσβάλλει το κοινοτικό δίκαιο, αφορούσε μόνον ένα περιορισμένο αριθμό εργαζομένων και ήταν ελάχιστου ύψους. Με την απόφαση της 13ης Δεκεμβρίου 1989, C‑49/89, Corsica Ferries (Συλλογή 1989, σ. 4051, σκέψη 8), το Δικαστήριο είχε ήδη ακολουθήσει την ίδια άποψη.
(17)
–	Σημείο 21 του υπομνήματος απαντήσεως.
(18)
–	Σημείο 16 του υπομνήματος ανταπαντήσεως.
(19)
–	Βλ. την προαναφερθείσα απόφαση Verkooijen, σκέψη 61, με τις παρατιθέμενες στο σχετικό χωρίο παραπομπές.
(20)
–	J. Grosclaude και P. Marchessou, Droit fiscal général, Dalloz, δεύτερη έκδοση, 1999, σ. 167, σημείο 230 in fine.
(21)
–	Σκέψεις 18 έως 20.
(22)
–	Βλ. αποφάσεις της 20ής Φεβρουαρίου 1979, 120/78, Rewe Zentral (Συλλογή τόμος 1979/Ι, σ. 321, σκέψη 8)· της 15ης Μαΐου 1997, C‑250/95, Futura Participations και Singer (Συλλογή 1997, σ. I‑2471, σκέψη 31)· της 8ης Ιουλίου 1999, C‑254/97, Baxter κ.λπ. (Συλλογή 1999, σ. I‑4809, σκέψη 18), και Επιτροπή κατά Βελγίου, προαναφερθείσα (σκέψη 39).
(23)
–	Βλ. την προαναφερθείσα απόφαση Επιτροπή κατά Βελγίου (σκέψεις 38 και 39), που επαναλαμβάνει τη θεωρία που παγιώθηκε με τις αποφάσεις της 23ης Φεβρουαρίου 1995, C‑358/93 και C‑416/93 (Συλλογή 1995, σ. I‑361, σκέψεις 21 και 22)_· και της 14ης Δεκεμβρίου 1995, C‑163/94, C‑165/94 και C‑250/94, Sanz de Lera κ.λπ. (Συλλογή 1995, σ. Ι‑4821, σκέψη 22).
(24)
–	Βλ. τη σκέψη 41 της προαναφερθείσας αποφάσεως Επιτροπή κατά Βελγίου.
(25)
–	Έτσι, για παράδειγμα, εκτιμώντας ότι τίποτα δεν εμποδίζει τις εθνικές αρχές να ζητούν από τον ενδιαφερόμενο τις αποδείξεις που κρίνουν αναγκαίες (προαναφερθείσα απόφαση Bachmann, σκέψη 20), το Δικαστήριο απέκλεισε τη δυνατότητα περιορισμού της ελεύθερης κυκλοφορίας των εργαζομένων και της ελεύθερης παροχής των υπηρεσιών με μια βελγική ρύθμιση περί του φόρου εισοδήματος η οποία δεν επέτρεπε την έκπτωση των καταβαλλομένων εντός του Βελγίου ασφαλίστρων, με την πρόφαση της υπάρξεως δυσχερειών όσον αφορά τον έλεγχο των βεβαιώσεων περί καταβολών πραγματοποιουμένων εντός άλλων κρατών μελών. Το Δικαστήριο έκρινε επίσης ότι η ανάγκη εξασφαλίσεως της αποτελεσματικότητας των φορολογικών ελέγχων δεν δικαιολογούσε (σε μια υπόθεση που αφορούσε τη δανική νομοθεσία), όσον αφορά την έκπτωση των επαγγελματικών εξόδων συμμετοχής σε επιμορφωτικά μαθήματα, τη θέσπιση ενός γενικού τεκμηρίου περί αδυναμίας εκπτώσεως των εξόδων που πραγματοποιούνται για μαθήματα σε τουριστικές περιοχές ευρισκόμενες σε άλλα κράτη μέλη, ενώ δεν υπήρχε ένα τέτοιο τεκμήριο για το ίδιο είδος δραστηριοτήτων που διοργανώνονται σε ανάλογες περιοχές στη Δανία, διότι τίποτε δεν εμπόδιζε τις φορολογικές αρχές να απαιτούν από τον ίδιο τον φορολογούμενο τις αναγκαίες αποδείξεις προκειμένου να εκτιμήσουν αν υπήρχε ή όχι λόγος χορηγήσεως της ζητούμενης εκπτώσεως (απόφαση της 28ης Οκτωβρίου 1999, C‑55/98, Vestergaard, Συλλογή 1999, σ. Ι‑7641, σκέψεις 25 και 26). Ανάλογη μομφή αφορούσε μια έκτακτη εισφορά στη Γαλλία που επιβάρυνε τις επιχειρήσεις οι οποίες εκμεταλλεύονταν ένα ή περισσότερα φαρμακευτικά ιδιοσκευάσματα μη επιτρεπομένης της αφαιρέσεως από τη βάση επιβολής του φόρου άλλων δαπανών έρευνας εκτός των πραγματοποιούμενων εντός της Γαλλίας, διότι η διάταξη αυτή, η οποία στηριζόταν κατ’ επίφαση στην ανάγκη εξασφαλίσεως των φορολογικών ελέγχων, στερούσε τον φορολογούμενο από κάθε δυνατότητα αποδείξεως του υποστατού των ερευνητικών δαπανών που πραγματοποιήθηκαν εντός άλλων κρατών μελών (προαναφερθείσα απόφαση Baxter κ.λπ., σκέψεις 19 και 20). Το Δικαστήριο επέκρινε τη λουξεμβουργιανή ρύθμιση περί φόρου εισοδήματος, που ίσχυε και για κάθε οργανωτική μορφή συλλογικής δραστηριότητας, η οποία εξαρτούσε τη μεταφορά ζημιών, αιτήσει φορολογουμένου διατηρούντος υποκατάστημα στο έδαφος του Λουξεμβούργου χωρίς να κατοικεί εκεί, από την προϋπόθεση ότι τηρούσε και συνεχίζει να διατηρεί, εντός του κράτους μέλους αυτού, λογιστικά στοιχεία περί των δραστηριοτήτων του σύμφωνα με τους ισχύοντες σχετικά εθνικούς κανόνες. Κατά το Δικαστήριο, η απαίτηση αυτή ήταν αντίθετη προς την αρχή της αναλογικότητας, διότι αρκούσε να ζητηθεί από τον φορολογούμενο να αποδείξει με σαφήνεια και ακρίβεια ότι το ποσό των ζημιών που επικαλούνταν αντιστοιχεί πράγματι προς εκείνες τις οποίες υπέστη στο Λουξεμβούργο (προαναφερθείσα απόφαση Futura Participations και Singer, σκέψεις 32 επ.).
(26)
–	Σκέψη 20.
(27)
–	Επικαλούμενη την προαναφερθείσα απόφαση Safir, η καθής κυβέρνηση ισχυρίζεται ότι η εν λόγω μεταφορά της υποχρεώσεως είναι ασυμβίβαστη με την ελεύθερη παροχή των υπηρεσιών, διότι η σχετική επιβάρυνση του φορολογουμένου θα μπορούσε να τον αποθαρρύνει να αποκτήσει χρηματοοικονομικής φύσεως προϊόντα από επιχειρήσεις εγκατεστημένες στο εξωτερικό. Είναι παράδοξο ότι το επιχείρημα αυτό το επικαλείται εκείνος ο οποίος υπερασπίζεται έναν ακόμη μεγαλύτερο περιορισμό της ελευθερίας αυτής, καθόσον η καθής όχι μόνο δεν περιορίζεται στον προσδιορισμό ορισμένων υποχρεώσεων του φορολογουμένου με σκοπό την εξακρίβωση της συνδρομής των απαιτούμενων προϋποθέσεων για να υφίσταται η σχετική δυνατότητα επιλογής, αλλά του αρνείται κάθε δυνατότητα επιλογής, πράγμα το οποίο ενισχύει ακόμη περισσότερο το αποτρεπτικό αποτέλεσμα της ρυθμίσεως. Οι επίμαχες στην υπόθεση Safir προϋποθέσεις δεν είχαν καμία σχέση με την υποχρέωση χορηγήσεως ορισμένων πληροφοριών στις φορολογικές αρχές όταν ο φορολογούμενος επιθυμεί να κάνει χρήση ενός φορολογικού πλεονεκτήματος. Οι σχετικές υποχρεώσεις ήταν πολύ μεγαλύτερες όσον αφορά τους δικαιούχους συμβάσεων ασφαλίσεως ζωής συναφθεισών με μη εγκατεστημένες στη Σουηδία εταιρίες (καταχώριση και δήλωση της καταβολής των ασφαλίστρων σε μια κεντρική υπηρεσία· δυνατότητα εξαγοράς, μετά από σύντομο χρονικό διάστημα, με δυσμενέστερους οικονομικούς όρους· υποχρέωση παροχής πληροφοριών επί του φόρου στον οποίο υπέκειτο η ασφαλιστική εταιρία αν ο ασφαλισμένος ζητούσε την απαλλαγή ή τη μείωση του φόρου επί των ασφαλίστρων, μεταξύ άλλων). Εν τέλει, όλα οδηγούν στην αρχή της αναλογικότητας: στην υπόθεση Safir, τα μέτρα που προέβλεπε η σουηδική νομοθεσία ήταν αντίθετα προς την αρχή αυτή· ωστόσο, η επιβάρυνση του φορολογουμένου με την επιβολή σ’ αυτόν της υποχρεώσεως να παρέχει στις αρχές συγκεκριμένες πληροφορίες προκειμένου να του χορηγηθεί ένα φορολογικό πλεονέκτημα δεν υπερβαίνει τα σύμφυτα με την αρχή αυτή όρια.
(28)
–	Προτάσεις στην προαναφερθείσα απόφαση Schmid, σημεία 47 και 48.
(29)
–	Βλ. τα σημεία 24 έως 26 του υπομνήματος ανταπαντήσεως.
(30)
–	Βλ. J. Grosclaude και P. Marchessou, όπ.π., σ. 167, σημείο 230.
(31)
–	Σημεία 27 και 28 του υπομνήματος ανταπαντήσεως.
(32)
–	Οδηγία 77/799/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 19ης Δεκεμβρίου 1977, περί της αμοιβαίας συνδρομής των αρμοδίων αρχών των κρατών μελών στον τομέα των αμέσων φόρων (EE ειδ. εκδ. 09/001, σ. 86).
(33)
–	Και πλέον πρόσφατα με τις αποφάσεις του της 3ης Οκτωβρίου 2002, C‑136/00, Danner (Συλλογή 2002, σ. Ι‑8147, σκέψεις 49 επ.), και της 26ης Ιουνίου 2003, C‑422/01, Skandia και Ramstedt (Συλλογή 2003, σ. Ι-6817, σκέψεις 42 επ.).
(34)
–	Προαναφερθείσα απόφαση Vestergaard, σκέψεις 26 και 28.
(35)
–	Για παράδειγμα, η οδηγία 76/308/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 15ης Μαρτίου 1976, περί της αμοιβαίας συνδρομής για την είσπραξη απαιτήσεων που προκύπτουν από ενέργειες οι οποίες αποτελούν μέρος του συστήματος χρηματοδοτήσεως του Ευρωπαϊκού Γεωργικού Ταμείου Προσανατολισμού και Εγγυήσεων καθώς και από γεωργικές εισφορές και δασμούς (ΕΕ ειδ. έκδ. 02/002, σ. 126), η οποία, μετά την τροποποίησή της με την οδηγία 2001/44/ΕΚ του Συμβουλίου, της 15ης Ιουνίου 2001 (ΕΕ L 175, σ. 17), φέρει πλέον τον τίτλο «οδηγία 76/308/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 15ης Μαρτίου 1976, για την αμοιβαία συνδρομή για την είσπραξη απαιτήσεων σχετικών με ορισμένες εισφορές, δασμούς, φόρους και άλλα μέτρα» και εφαρμόζεται, μεταξύ άλλων, στους φόρους εισοδήματος και περιουσίας (άρθρο 1, παράγραφοι 1 και 2, στοιχείο ζ΄).
(36)
–	Βλ. το άρθρο 8, παράγραφοι 1 και 2, της οδηγίας 77/799, καθώς και το άρθρο 4, παράγραφος 3, στοιχεία α΄ και β΄, της οδηγίας 76/308.
(37)
–	Ειδικότερα, με την απόφαση της 28ης Ιανουαρίου 1992, C‑300/90, Επιτροπή κατά Βελγίου (Συλλογή 1992, σ. Ι‑305), το Δικαστήριο έκρινε ότι, όταν είναι αδύνατον να επιτευχθεί η συνεργασία άλλου κράτους μέλους σε περίπτωση που η νομοθεσία ή η διοικητική πρακτική του δεν επιτρέπει στην αρμόδια αρχή ούτε να ενεργεί έρευνες ούτε να συλλέγει ή να χρησιμοποιεί πληροφορ ίες για τις οικείες ανάγκες του κράτους αυτού, δεν δικαιολογείται η μη εφαρμογή ενός φορολογικού πλεονεκτήματος όσον αφορά τα εισοδήματα που αποκτώνται εντός του κράτους μέλους αυτού (σκέψη 13).
(38)
–	Βλ. τις προαναφερθείσες αποφάσεις Bachmann, σκέψη 20, C‑300/90, Επιτροπή κατά Βελγίου, σκέψη 13, Danner, σκέψη 50, και Skandia και Ramstedt, σκέψη 43.
(39)
–	Σημείο 74.
(40)
–	Βλ. την προαναφερθείσα απόφαση C‑478/98, Επιτροπή κατά Βελγίου, σκέψη 45.