62007CC0318
ΠΡΟΤΑΣΕΙΣ ΤΟΥ ΓΕΝΙΚΟΥ ΕΙΣΑΓΓΕΛΕΑ
PAOLO MENGOZZI
της 14ης Οκτωβρίου 2008 (
1
)
Υπόθεση C-318/07
Hein Persche
κατά
Finanzamt Lüdenscheid
«Ελεύθερη κυκλοφορία των κεφαλαίων — Φόρος εισοδήματος — Δυνατότητα εκπτώσεως δωρεών προς αναγνωρισμένους κοινωφελείς οργανισμούς — Περιορισμός της δυνατότητας εκπτώσεως στις δωρεές προς τους ημεδαπούς οργανισμούς — Δωρεές σε είδος — Οδηγία 77/799/ΕΟΚ — Αμοιβαία συνδρομή των αρμόδιων αρχών των κρατών μελών στον τομέα των άμεσων φόρων»
I — Εισαγωγή
1.
Στην παρούσα υπόθεση, στο Δικαστήριο τίθεται στην ουσία το ζήτημα αν μια δωρεά σε είδος, που χορηγήθηκε από κάτοικο ενός κράτους μέλους σε αλλοδαπό οργανισμό (
2
) ο οποίος στο κράτος μέλος καταγωγής του αναγνωρίζεται ως κοινωφελής, εμπίπτει στις διατάξεις της Συνθήκης ΕΚ που αφορούν την ελεύθερη κυκλοφορία των κεφαλαίων και, στην περίπτωση αυτή, αν το κράτος μέλος κατοικίας του δωρητή δύναται, χωρίς να παραβεί τα άρθρα 56 ΕΚ και 58 ΕΚ, να επιτρέπει την έκπτωση της δωρεάς αυτής από το φορολογητέο εισόδημα μόνο αν η εν λόγω δωρεά έγινε προς οργανισμό που βρίσκεται στην ημεδαπή.
2.
Η αίτηση αυτή υποβλήθηκε από το Bundesfinanzhof (Γερμανία) στο πλαίσιο διαφοράς μεταξύ του H. Persche και του Finanzamt Lüdenscheid (εφορίας του Lüdenscheid, στο εξής: Finanzamt) σχετικά με τη δυνατότητα εκπτώσεως, από το φορολογητέο εισόδημα του H. Persche το 2003, μιας δωρεάς σε είδος προς έναν οργανισμό ο οποίος βρίσκεται στην Πορτογαλία και αναγνωρίζεται σε αυτό το κράτος μέλος ως κοινωφελής.
II — Το νομικό πλαίσιο
A — Το κοινοτικό δίκαιο
3.
Κατά το άρθρο 56, παράγραφος 1, ΕΚ, απαγορεύεται οποιοσδήποτε περιορισμός των κινήσεων κεφαλαίων μεταξύ των κρατών μελών και μεταξύ των κρατών μελών και τρίτων χωρών.
4.
Το άρθρο 58, παράγραφος 1, ΕΚ ορίζει:
«Οι διατάξεις του άρθρου 56 δεν θίγουν το δικαίωμα των κρατών μελών:
α)
να εφαρμόζουν τις οικείες διατάξεις της φορολογικής τους νομοθεσίας οι οποίες διακρίνουν μεταξύ φορολογουμένων που δεν βρίσκονται στην ίδια κατάσταση όσον αφορά την κατοικία τους ή τον τόπο όπου είναι επενδεδυμένα τα κεφάλαιά τους,
β)
να λαμβάνουν όλα τα απαραίτητα μέτρα για την αποφυγή παραβάσεων των εθνικών νομοθετικών και κανονιστικών διατάξεων, ιδίως στον τομέα της φορολογίας ή της προληπτικής εποπτείας των πιστωτικών ιδρυμάτων, ή να προβλέπουν διαδικασίες δήλωσης των κινήσεων κεφαλαίων για λόγους διοικητικής ή στατιστικής ενημέρωσης, ή να λαμβάνουν μέτρα υπαγορευμένα από λόγους δημόσιας τάξης ή δημόσιας ασφάλειας.»
5.
Το άρθρο 58, παράγραφος 3, ΕΚ ορίζει ότι τα μέτρα και οι διαδικασίες της εν λόγω παραγράφου 1 δεν μπορούν να αποτελέσουν ούτε μέσο αυθαιρέτων διακρίσεων ούτε συγκεκαλυμμένο περιορισμό της ελεύθερης κινήσεως των κεφαλαίων και των πληρωμών όπως αυτή προβλέπεται στο άρθρο 56 ΕΚ.
6.
Το άρθρο 1, παράγραφος 1, της οδηγίας 77/799/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 19ης Δεκεμβρίου 1977, περί αμοιβαίας συνδρομής των αρμοδίων αρχών των κρατών μελών στον τομέα των αμέσων φόρων (
3
), όπως τροποποιήθηκε με την οδηγία 92/12/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της, σχετικά με το γενικό καθεστώς, την κατοχή, την κυκλοφορία και τους ελέγχους των προϊόντων που υπόκεινται σε ειδικούς φόρους καταναλώσεως (
4
) (στο εξής: οδηγία 77/799), ορίζει:
«Οι αρμόδιες αρχές των κρατών μελών ανταλλάσσουν σύμφωνα με την παρούσα οδηγία κάθε πληροφορία που δύναται να τους επιτρέπει τον ορθό προσδιορισμό των φόρων εισοδήματος και περιουσίας […].»
7.
Το άρθρο 2 της οδηγίας 77/799 ορίζει:
«1.   Η αρμόδια αρχή ενός κράτους μέλους δύναται να ζητήσει από την αρμόδια αρχή ενός άλλου κράτους μέλους να της γνωστοποιήσει τις πληροφορίες που αναφέρονται στο άρθρο 1, παράγραφος 1, για μία συγκεκριμένη περίπτωση. Η αρμόδια αρχή του κράτους, από το οποίο ζητούνται οι πληροφορίες, δεν είναι υποχρεωμένη να δώσει ευνοϊκή συνέχεια στην αίτηση αυτή, αν φανεί ότι η αρμόδια αρχή του κράτους που κάνει την αίτηση δεν εξήντλησε τα συνήθη ίδια μέσα πληροφορήσεώς της, τα οποία θα μπορούσε να χρησιμοποιήσει ανάλογα με τις περιστάσεις για να λάβει τις αιτούμενες πληροφορίες, χωρίς να θέσει σε κίνδυνο την επίτευξη του επιδιωκομένου αποτελέσματος.
2.   Προκειμένου να γνωστοποιηθούν οι πληροφορίες που αναφέρονται στην παράγραφο 1, η αρμόδια αρχή του κράτους μέλους, από το οποίο ζητούνται οι πληροφορίες, προβαίνει, εάν συντρέχει λόγος, στις αναγκαίες έρευνες για να λάβει τις πληροφορίες αυτές.»
8.
Το άρθρο 8 της οδηγίας 77/799 ορίζει:
«1.   Η παρούσα οδηγία δεν επιβάλλει την υποχρέωση της διεξαγωγής ερευνών ή της διαβιβάσεως πληροφοριών, όταν η νομοθεσία ή η διοικητική πρακτική του κράτους μέλους, το οποίο θα έπρεπε να παράσχει τις πληροφορίες, δεν παρέχουν στην αρμόδια αυτή αρχή την δυνατότητα ούτε να ενεργεί τις έρευνες αυτές ούτε να συλλέγει ή να χρησιμοποιεί τις πληροφορίες αυτές, για τις ίδιες ανάγκες του εν λόγω κράτους.
[…]
3.   Η αρμόδια αρχή ενός κράτους μέλους δύναται να αρνηθεί την διαβίβαση πληροφοριών, όταν το ενδιαφερόμενο κράτος δεν είναι σε θέση, για πραγματικούς ή νομικούς λόγους, να παράσχει παρόμοιες πληροφορίες.»
Β — Το γερμανικό δίκαιο του φόρου εισοδήματος φυσικών προσώπων
9.
Βάσει του άρθρου 10b, παράγραφος 1, του νόμου περί φόρου εισοδήματος (Einkommensteuergesetz), οι φορολογούμενοι έχουν δικαίωμα να αφαιρέσουν από το σύνολο των εισοδημάτων τους, ως ειδικές δαπάνες που μπορούν να εκπέσουν εντός ορισμένων ορίων, τις καταβολές που έγιναν για έργα φιλανθρωπικού, πολιτιστικού, θρησκευτικού και επιστημονικού χαρακτήρα και έργα που αναγνωρίζονται ως κοινωφελή. Βάσει της παραγράφου 3 του ίδιου άρθρου, τούτο ισχύει και για τις δωρεές σε είδος.
10.
Κατά το άρθρο 49 του κανονισμού εφαρμογής του νόμου περί φόρου εισοδήματος (Einkommensteuer-Durchführungsverordnung, στο εξής: EStDV), η δυνατότητα εκπτώσεως από το φορολογητέο εισόδημα περιορίζεται στις δωρεές των οποίων ο δωρεοδόχος είναι είτε ημεδαπό νομικό πρόσωπο δημοσίου δικαίου ή ημεδαπή δημόσια υπηρεσία είτε νομικό πρόσωπο, φυσική ένωση προσώπων ή περιουσιακό σύνολο υπό την έννοια του άρθρου 5, παράγραφος 1, σημείο 9, του νόμου περί φόρου εταιριών (Körperschaftsteuergesetz, στο εξής: KStG). Η τελευταία διάταξη ορίζει τα νομικά πρόσωπα, τις φυσικές ενώσεις προσώπων και τα περιουσιακά σύνολα (στο εξής: οργανισμοί) που απαλλάσσονται του φόρου εταιριών, δηλαδή εκείνα που, κατ’ εφαρμογήν του καταστατικού τους και λαμβανομένης υπόψη της πραγματικής διαχειρίσεώς τους, έχουν αποκλειστικώς και ευθέως κοινωφελείς, φιλανθρωπικούς ή πολιτιστικούς σκοπούς. Ωστόσο, η απαλλαγή αυτή ισχύει μόνο για τους οργανισμούς που εδρεύουν στη Γερμανία, σύμφωνα με το άρθρο 5, παράγραφος 2, σημείο 2, του νόμου περί φόρου εταιριών.
11.
Βάσει του άρθρου 50, παράγραφος 1, του κανονισμού εφαρμογής του νόμου περί φόρου εισοδήματος, οι δωρεές υπό την έννοια του άρθρου 10b του νόμου περί φόρου εισοδήματος —τηρουμένων των ειδικών διατάξεων για τις δωρεές ανώτατης αξίας 100 ευρώ— μπορούν να εκπέσουν μόνο με την προσκόμιση επισήμου εντύπου συμπληρωμένου από τον δωρεοδόχο οργανισμό.
12.
Στο πλαίσιο της φορολογίας του εισοδήματος του δωρητή, το εν λόγω έντυπο συνιστά επαρκή απόδειξη ως προς το ότι ο δωρεοδόχος πληροί τις προϋποθέσεις του νόμου. Κατά συνέπεια, η εφορία του δωρητή δεν οφείλει να ελέγξει αν ο δωρεοδόχος οργανισμός πληροί τις προϋποθέσεις που παρέχουν δικαίωμα να ληφθούν τα φορολογικά πλεονεκτήματα.
13.
Τα άρθρα 51 έως 68 του γερμανικού γενικού φορολογικού κώδικα (Abgabenordnung, στο εξής: AO) ορίζουν τους σκοπούς που ένας οργανισμός πρέπει να έχει και τον τρόπο που οι σκοποί αυτοί πρέπει να επιδιώκονται για να ισχύσει η φορολογική απαλλαγή.
14.
Έτσι, το άρθρο 52, παράγραφοι 1 και 2, σημείο 2, του AO ορίζει ότι ένας οργανισμός ασκεί κοινωφελή δραστηριότητα όταν η δραστηριότητά του σκοπό έχει την προαγωγή των συμφερόντων του κοινωνικού συνόλου, μεταξύ άλλων με τη στήριξη της βοήθειας προς την παιδική ηλικία και τους ηλικιωμένους. Σύμφωνα με το άρθρο 55 του AO, ο οργανισμός πρέπει να ενεργεί ανιδιοτελώς, πράγμα που σημαίνει μεταξύ άλλων ότι πρέπει να χρησιμοποιεί τα μέσα του εγκαίρως και αποκλειστικώς για τους σκοπούς που τυγχάνουν ευνοϊκής φορολογικής μεταχειρίσεως και όχι προς όφελος των μελών του. Βάσει του άρθρου 59 του AO, ένας τέτοιος οργανισμός δύναται να λάβει το επίμαχο φορολογικό πλεονέκτημα μόνον αν από το καταστατικό του προκύπτει ότι έχει αποκλειστικώς και ευθέως σκοπούς που πληρούν τις προϋποθέσεις των άρθρων 52 έως 55 του AO.
15.
Σύμφωνα με τα άρθρα 193 επ. του ΑΟ, με επιτόπιους ελέγχους δύναται να εξακριβωθεί αν η διαχείριση ενός οργανισμού είναι όντως σύμφωνη με το καταστατικό του και αν τα μέσα του χρησιμοποιούνται ανιδιοτελώς και εγκαίρως. Στην περίπτωση που ο οργανισμός πληροί τις προϋποθέσεις που παρέχουν δικαίωμα να εφαρμοστεί η φοροαπαλλαγή, ο οργανισμός αυτός δικαιούται να χορηγήσει για τις δωρεές που του έγιναν αποδείξεις χρησιμοποιώντας το επίσημο έντυπο που προαναφέρθηκε.
III — Η διαφορά της κύριας δίκης και τα προδικαστικά ερωτήματα
16.
Με τη φορολογική του δήλωση εισοδήματος για το 2003, ο Η. Persche ζήτησε να εκπέσει, ως ειδική δαπάνη, μια δωρεά σε είδος που συνίστατο σε λευκά είδη κρεβατιού και μπάνιου, σε «στράτες» και σε αυτοκινητάκια. Η δωρεά αυτή έγινε προς το Centro Popular de Lagoa (Πορτογαλία, στο εξής: Centro Popular) και είχε συνολική αξία 18180 ευρώ. Δεν διευκρινίστηκε πού ο H. Persche απέκτησε και πλήρωσε τα πιο πάνω αντικείμενα. Το Centro Popular είναι ένας οίκος ευγηρίας στον οποίο είναι προσαρτημένο ένα παιδοκομείο, το οποίο βρίσκεται σε μια τοποθεσία όπου ο H. Persche έχει οίκημα που χρησιμοποιεί προσωπικά κάθε χρόνο.
17.
Ο H. Persche επισύναψε στη φορολογική του δήλωση ένα έγγραφο με το οποίο το Centro Popular βεβαιώνει ότι έλαβε τη δωρεά αυτή, καθώς και δήλωση της 21ης Μαρτίου 2001 του διευθυντή του τοπικού κέντρου αλληλεγγύης και κοινωνικής ασφαλίσεως του Faro (Πορτογαλία), με την οποία πιστοποιείται ότι το Centro Popular καταχωρίστηκε το 1982 στη γενική διεύθυνση κοινωνικής δράσεως ως ιδιωτικός φορέας κοινωνικής αλληλεγγύης και ότι ως εκ τούτου τυγχάνει όλων των φοροαπαλλαγών και φορολογικών πλεονεκτημάτων που ο πορτογαλικός νόμος χορηγεί στους αναγνωρισμένους κοινωφελείς οργανισμούς. Ο H. Persche ισχυρίζεται ότι το πρωτότυπο της αποδείξεως δωρεάς είναι αρκετό κατά το πορτογαλικό δίκαιο για να αποκτηθεί δικαίωμα εκπτώσεως από το φορολογητέο εισόδημα.
18.
Με τη βεβαίωση φόρου για το 2003, το Finanzamt αρνήθηκε την έκπτωση που ζητήθηκε. Επίσης, απέρριψε ως αβάσιμη τη διοικητική ένσταση που υποβλήθηκε από τον H. Persche κατά της βεβαιώσεως αυτής. Ούτε η προσφυγή που ο τελευταίος άσκησε ενώπιον του Finanzgericht Münster ευδοκίμησε. Στη συνέχεια, ο H. Persche άσκησε «Revision» ενώπιον του Bundesfinanzhof.
19.
Στην απόφασή του περί παραπομπής, το πιο πάνω δικαστήριο παρατηρεί ότι το Finanzamt έπρεπε να αρνηθεί την έκπτωση της επίμαχης δωρεάς για τον λόγο τόσο ότι ο δωρεοδόχος δεν είναι εγκατεστημένος στη Γερμανία όσο και ότι ο φορολογούμενος δεν προσκόμισε απόδειξη της δωρεάς αυτής υπό τη μορφή που προβλέπει ο AO. Ωστόσο, το εν λόγω δικαστήριο διερωτάται αν μια δωρεά σε είδος υπό μορφή συνηθισμένων καταναλωτικών αγαθών εμπίπτει στο πεδίο εφαρμογής των άρθρων 56 ΕΚ έως 58 ΕΚ και, στην περίπτωση αυτή, αν τα άρθρα αυτά εμποδίζουν ένα κράτος μέλος να επιτρέπει την έκπτωση μιας τέτοιας δωρεάς μόνο όταν ο δωρεοδόχος είναι εγκατεστημένος στην ημεδαπή.
20.
Εν προκειμένω, το παραπέμπον δικαστήριο σημειώνει ότι, στην απόφασή του της 14ης Σεπτεμβρίου 2006 στην υπόθεση Centro di Musicologia Walter Stauffer (
5
), το Δικαστήριο αναγνώρισε ότι τα κράτη μέλη οφείλουν να αποφασίσουν ποια είναι τα συμφέροντα του κοινωνικού συνόλου που τα κράτη αυτά θέλουν να προαγάγουν με φορολογικά πλεονεκτήματα. Ωστόσο, το παραπέμπον δικαστήριο υπενθυμίζει ότι το Δικαστήριο έλαβε ως αφετηρία την άποψη που είχε διατυπώσει το αιτούν δικαστήριο στην υπόθεση εκείνη —ένα άλλο τμήμα του Bundesfinanzhof— ότι η προαγωγή των συμφερόντων του κοινωνικού συνόλου υπό την έννοια του άρθρου 52 του ΑΟ δεν συνεπάγεται ότι τα μέτρα προαγωγής των συμφερόντων αυτών πρέπει να ωφελούν τους Γερμανούς υπηκόους ή τους κατοίκους Γερμανίας. Πάντως, στην παρούσα υπόθεση, το παραπέμπον δικαστήριο αναφέρει ότι στο γερμανικό δίκαιο η άποψη αυτή αμφισβητείται.
21.
Επί πλέον, το παραπέμπον δικαστήριο υπενθυμίζει ότι, στη σκέψη 49 της προαναφερθείσας αποφάσεώς του Centro di Musicologia Walter Stauffer, το Δικαστήριο έκρινε ότι ένα κράτος μέλος δεν δύναται να επικαλεστεί την ανάγκη διενέργειας φορολογικών ελέγχων για να αρνηθεί τη χορήγηση απαλλαγής σε φορολογούμενο που είναι εγκατεστημένος σε άλλο κράτος μέλος, καθόσον το πρώτο κράτος μέλος πάντοτε δύναται να απαιτήσει από τον εν λόγω φορολογούμενο να προσκομίσει τα κρίσιμα δικαιολογητικά. Πάντως, εν προκειμένω, το παραπέμπον δικαστήριο παρατηρεί ότι, κατά τη νομολογία του Bundesverfassungsgericht, η αρχή της φορολογικής ισότητας απαγορεύει την εκκαθάριση ενός φόρου μόνο βάσει της φορολογικής δηλώσεως και των ενδείξεων που παρέσχε ο φορολογούμενος, αλλά απαιτεί να μπορεί η διαδικασία φορολογικής δηλώσεως να συμπληρωθεί με επιτόπιες εξακριβώσεις.
22.
Στο πλαίσιο αυτό, το παραπέμπον δικαστήριο ερωτά, αφενός, αν η αμοιβαία συνδρομή που απορρέει από την οδηγία 77/799 δύναται να αναγκάσει τις αρχές του κράτους μέλους έδρας του σχετικού οργανισμού να προβούν σε επιτόπια εξακρίβωση και, αφετέρου, ακόμη και στην περίπτωση που τούτο είναι δυνατό, αν αντίκειται στην αρχή της αναλογικότητας να απαιτηθεί να προβούν οι γερμανικές φορολογικές αρχές σε τέτοιους ελέγχους, προκειμένου να καθορίσουν αν υπάρχει δυνατότητα εκπτώσεως οποιασδήποτε δωρεάς προς έναν τέτοιο οργανισμό, όποια και αν είναι η αξία της.
23.
Υπό τις συνθήκες αυτές, το Bundesfinanzhof αποφάσισε να αναστείλει τη διαδικασία και να θέσει στο Δικαστήριο τα ακόλουθα προδικαστικά ερωτήματα:
«1)
Εμπίπτουν στο πεδίο της ελεύθερης κυκλοφορίας των κεφαλαίων (άρθρο 56 ΕΚ) οι δωρεές σε είδος υπό μορφή συνηθισμένων καταναλωτικών αγαθών στις οποίες ο υπήκοος ενός κράτους μέλους προβαίνει προς οργανισμούς που εδρεύουν σε άλλο κράτος μέλος και είναι αναγνωρισμένοι, κατά το δίκαιο του τελευταίου, ως κοινωφελείς;
2)
Σε περίπτωση καταφατικής απαντήσεως στο πρώτο ερώτημα, αντίκειται στην ελεύθερη κυκλοφορία των κεφαλαίων (άρθρο 56 ΕΚ), αν ληφθούν υπόψη η υποχρέωση των φορολογικών αρχών να ελέγχουν την ακρίβεια των φορολογικών δηλώσεων και η αρχή της αναλογικότητας (άρθρο 5, τρίτο εδάφιο, ΕΚ), το γεγονός ότι ευνοϊκή φορολογική μεταχείριση των δωρεών προς κοινωφελείς οργανισμούς προβλέπεται από το δίκαιο ενός κράτους μέλους μόνο στην περίπτωση που οι οργανισμοί αυτοί εδρεύουν στην ημεδαπή;
3)
Σε περίπτωση καταφατικής απαντήσεως στο δεύτερο ερώτημα, επιβάλλει η οδηγία [77/799] στις φορολογικές αρχές ενός κράτους μέλους να ζητήσουν τη συνδρομή ενός άλλου κράτους μέλους για να διαφωτιστεί ένα πραγματικό περιστατικό που ανάγεται σε αυτό το άλλο κράτος μέλος ή είναι δυνατό να αντιταχθεί στον φορολογούμενο ότι, κατά το δικονομικό δίκαιο της ημεδαπής, αυτός είναι εκείνος που πρέπει να αποδείξει τα πραγματικά περιστατικά που έλαβαν χώρα στην αλλοδαπή (βάρος αποδείξεως);»
IV — Η διαδικασία ενώπιον του Δικαστηρίου
24.
Σύμφωνα με το άρθρο 23 του Οργανισμού του Δικαστηρίου, υπέβαλαν στο Δικαστήριο γραπτές παρατηρήσεις η Γερμανική, η Ελληνική και η Γαλλική Κυβέρνηση, η Κυβέρνηση του Ηνωμένου Βασιλείου, η Ιρλανδία, η Επιτροπή των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων και η Εποπτεύουσα Αρχή της ΕΖΕΣ. Οι πιο πάνω καθώς και το Finanzamt και η Ισπανική Κυβέρνηση αγόρευσαν κατά την επ’ ακροατηρίου συζήτηση που διεξήχθη στις 17 Ιουνίου 2008.
V — Ανάλυση
Α — Επί του πρώτου προδικαστικού ερωτήματος
25.
Με το πρώτο ερώτημά του, το παραπέμπον δικαστήριο ερωτά αν μια δωρεά σε είδος που έγινε από φυσικό πρόσωπο, το οποίο είναι κάτοικος ενός κράτους μέλους, σε έναν οργανισμό που εδρεύει σε άλλο κράτος μέλος δύναται να θεωρηθεί κίνηση κεφαλαίων κατά το άρθρο 56 ΕΚ.
26.
Η Επιτροπή και η Εποπτεύουσα Αρχή της ΕΖΕΣ προτείνουν να δοθεί καταφατική απάντηση στο ερώτημα αυτό.
27.
Αντιθέτως, κατά τις κυβερνήσεις που κατέθεσαν παρατηρήσεις στην παρούσα υπόθεση, οι διασυνοριακές δωρεές σε είδος δεν εμπίπτουν στο πεδίο εφαρμογής του άρθρου 56 ΕΚ. Κατά τις κυβερνήσεις αυτές, το άρθρο αυτό αφορά μόνο κινήσεις κεφαλαίων οι οποίες γίνονται κατά την άσκηση μιας οικονομικής δραστηριότητας ή για την επίτευξη ενός οικονομικού σκοπού. Πρόκειται για κινήσεις κεφαλαίων που γίνονται για «επένδυση» ή για «τοποθέτηση». Οι κυβερνήσεις αυτές προσθέτουν ότι η ονοματολογία που αποτελεί παράρτημα της οδηγίας 88/361/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 24ης Ιουνίου 1988, για τη θέση σε εφαρμογή του άρθρου 67 της Συνθήκης (
6
), η οποία καταργήθηκε με τη Συνθήκη του Άμστερνταμ, έχει μόνο ενδεικτική και όχι δεσμευτική αξία και, εν πάση περιπτώσει, η ενότητά της XI, η οποία επιγράφεται «Κινήσεις κεφαλαίων προσωπικού χαρακτήρα», αφορά μόνο σχέσεις μεταξύ φυσικών προσώπων. Επί πλέον, κατά την Ιρλανδία, δύσκολα μπορεί να θεωρηθεί ότι κατά την κατάρτιση του παραρτήματος I της οδηγίας 88/361 ελήφθησαν υπόψη άλλες δωρεές εκτός από τις δωρεές σε χρήμα. Τέλος, η Ελληνική Κυβέρνηση υποστηρίζει ότι μια μεταφορά συνηθισμένων καταναλωτικών αγαθών, τα οποία δεν είναι μέσα πληρωμής και δεν χρησιμοποιούνται για επενδυτικούς σκοπούς, εμπίπτει αποκλειστικά στις διατάξεις της Συνθήκης που αφορούν την ελεύθερη κυκλοφορία των εμπορευμάτων.
28.
Δεν μπορώ να συνταχθώ με την επιχειρηματολογία των κυβερνήσεων που υπέβαλαν παρατηρήσεις.
29.
Είναι αλήθεια ότι η Συνθήκη ουδόλως ορίζει την έννοια της κινήσεως κεφαλαίων. Είναι ακριβές και ότι το Δικαστήριο έχει διευκρινίσει ότι οι κατά το άρθρο 67 της Συνθήκης ΕΟΚ (κατόπιν τροποποιήσεως, άρθρο 73 Β της Συνθήκης ΕΚ, νυν άρθρο 56 ΕΚ) κινήσεις κεφαλαίων είναι χρηματοοικονομικές πράξεις που στην ουσία αφορούν την τοποθέτηση ή την επένδυση του σχετικού ποσού και όχι την αμοιβή για μια παροχή (
7
).
30.
Ωστόσο, πρέπει να παρατηρηθεί ότι, σε αντίθεση με αυτό που αφήνουν να νοηθεί οι κυβερνήσεις που κατέθεσαν παρατηρήσεις στην παρούσα υπόθεση, ο ορισμός αυτός δεν απαιτεί να πρέπει μια διασυνοριακή χρηματοοικονομική πράξη να έχει αποκλειστικά σκοπό επενδύσεως ή τοποθετήσεως για να χαρακτηριστεί ως κίνηση κεφαλαίων υπό την έννοια του άρθρου 56 ΕΚ. Επιπλέον, ο ορισμός δεν λέγει ότι καλύπτει όλες τις πράξεις που εμπίπτουν στο πεδίο των κινήσεων κεφαλαίων. Αντιθέτως, ο ορισμός αυτός σκοπό έχει, στο πλαίσιο εντός του οποίου δόθηκε, να καθορίσει πότε μια μεταφορά αξιών δεν συνιστά κίνηση κεφαλαίων, αλλά τρέχουσα πληρωμή, δηλαδή το αντάλλαγμα για μια παροχή εμπορευμάτων ή υπηρεσιών (
8
), πράγμα που ούτως ή άλλως δεν συμβαίνει όταν πρόκειται για τη χορήγηση μιας δωρεάς σε είδος όπως η δωρεά την οποία αφορά η υπόθεση της κύριας δίκης.
31.
Κατόπιν αυτού, τόσο η οδηγία 88/361 όσο και η νομολογία του Δικαστηρίου συνηγορούν, κατ’ εμέ, υπέρ του να αναγνωρίζονται ως κινήσεις κεφαλαίων οι δωρεές σε είδος μεταξύ δύο φυσικών ή νομικών προσώπων που κατοικούν ή εδρεύουν σε διαφορετικά κράτη μέλη.
32.
Εν προκειμένω, πρέπει να υπομνησθεί ότι, για να καθοριστεί το καθ’ ύλην πεδίο εφαρμογής της ελεύθερης κυκλοφορίας των κεφαλαίων, η νομολογία του Δικαστηρίου αναφέρει τακτικά την ονοματολογία που αποτελεί παράρτημα της οδηγίας 88/361, νοουμένου ότι η ονοματολογία αυτή διατηρεί την ενδεικτική της αξία για τον ορισμό της έννοιας της κινήσεως κεφαλαίων και ότι στον κατάλογο που παραθέτει δεν γίνεται εξαντλητική απαρίθμηση (
9
). Πάντως, δεν αμφισβητείται ότι η εν λόγω ονοματολογία ορίζει, στην ενότητα XI, σημείο B, ότι οι δωρεές και οι χορηγήσεις, όπως μεταξύ άλλων οι κληρονομίες και οι κληροδοσίες του σημείου Δ της εν λόγω ενότητας, αποτελούν κινήσεις κεφαλαίων που υπάγονται στην κατηγορία των «κινήσεων κεφαλαίων προσωπικού χαρακτήρα».
33.
Αντιθέτως με αυτό που υποστηρίζουν οι κυβερνήσεις που κατέθεσαν παρατηρήσεις στο Δικαστήριο, ούτε από το κείμενο της ενότητας XI ούτε από το όλο σύστημά της προκύπτει ότι στις κινήσεις κεφαλαίων τις οποίες αναφέρει η ενότητα αυτή περιλαμβάνονται μόνο οικονομικές συναλλαγές μεταξύ φυσικών προσώπων και/ή χρηματικές συναλλαγές.
34.
Όσο για το πρώτο σκέλος, θεωρώ ότι απλώς και μόνο ο «προσωπικός χαρακτήρας» των συναλλαγών που απαριθμεί η ενότητα XI δεν μπορεί να έχει ως συνέπεια ότι η εν λόγω ενότητα καλύπτει μόνο πράξεις μεταξύ φυσικών προσώπων. Άλλωστε, δύσκολα μπορεί να γίνει κατανοητό γιατί να περιοριστεί έτσι το περιεχόμενο των κινήσεων κεφαλαίων που απαριθμούνται στην ενότητα XI. Συγκεκριμένα, π.χ. δύσκολα μπορεί να γίνει δεκτό ότι ο διακανονισμός χρεών από μετανάστες στη χώρα της προηγούμενης κατοικίας τους, πράξη την οποία η ενότητα αυτή αφορά όπως και τις δωρεές, δεν περιλαμβάνει έναν τέτοιο διακανονισμό υπέρ νομικών προσώπων. Επί πλέον, θα ήταν κάπως αντιφατικό να προβληθεί, όπως έκαναν οι περισσότερες κυβερνήσεις που κατέθεσαν παρατηρήσεις στο Δικαστήριο, ότι οι κινήσεις κεφαλαίων αφορούν μόνο πράξεις με αμιγώς οικονομικό σκοπό και, συνακόλουθα, να προβληθεί ότι, μεταξύ των πράξεων προσωπικού χαρακτήρα, μόνο εκείνες μεταξύ φυσικών προσώπων εμπίπτουν στο πεδίο της ελεύθερης κυκλοφορίας των κεφαλαίων.
35.
Γενικά, ένας τέτοιος περιορισμός του πεδίου των πράξεων προσωπικού χαρακτήρα δύσκολα θα μπορούσε να συνάδει με την ίδια τη φύση της ελεύθερης κυκλοφορίας των κεφαλαίων, η οποία είναι μια ελευθερία που συναρτάται με το αντικείμενο των οικονομικών πράξεων και όχι με την ιδιότητα των προσώπων που την ασκούν (
10
). Επίσης, είναι χωρίς αμφιβολία ο λόγος που καμία από τις κυβερνήσεις που υπέβαλαν παρατηρήσεις δεν αμφισβητεί το γεγονός ότι η ελευθερία αυτή δύναται να έχει εφαρμογή σε ένα πλαίσιο όπου ο ωφελούμενος από τις σχετικές πράξεις, όπως το Centro Popular, δεν έχει κερδοσκοπικό χαρακτήρα. Άλλωστε, δύσκολα θα μπορούσε να γίνει το αντίθετο, καθόσον, στην προαναφερθείσα απόφαση Centro di Musicologia Walter Stauffer, το Δικαστήριο δέχθηκε ότι η ελεύθερη κυκλοφορία των κεφαλαίων καλύπτει πράξεις στις οποίες προβαίνει ένα κοινωφελές ίδρυμα που δεν έχει κερδοσκοπικό χαρακτήρα.
36.
Όσο για το δεύτερο σκέλος, πρέπει να σημειωθεί ότι το Δικαστήριο έχει κατ’ επανάληψη κρίνει ότι οι κληρονομίες, τις οποίες αφορά το σημείο Δ της πιο πάνω ενότητας XI, συνιστούν κινήσεις κεφαλαίων (εφόσον τα συστατικά τους στοιχεία δεν περιορίζονται στο εσωτερικό μόνον ενός κράτους μέλους), χωρίς να διακρίνει, από την άποψη του νομικού χαρακτηρισμού των πράξεων αυτών, αναλόγως του αν η περιουσία του διαθέτη αποτελείται από κινητά ή χρήματα και/ή ακίνητα (
11
). Άλλωστε στην προαναφερθείσα απόφαση van Hilten-van der Heijden, το Δικαστήριο ρητώς δέχθηκε ευρύ ορισμό του όρου «κληρονομία» διευκρινίζοντας ότι η οικονομική αυτή πράξη συνίσταται «στη μεταβίβαση στους κληρονόμους [του θανόντος] των διαφόρων αγαθών, δικαιωμάτων κ.λπ. από τα οποία αποτελείται η περιουσία [του προσώπου αυτού]» (
12
).
37.
Δύσκολα μπορεί να γίνει κατανοητό γιατί τα πράγματα θα έχουν αλλιώς όσον αφορά την έννοια των «δωρεών» κατά το παράρτημα Ι, ενότητα ΧΙ, σημείο Β, της οδηγίας 88/361.
38.
Άλλωστε, ακριβώς όπως οι κληρονομίες, οι δωρεές συνίστανται στην εκ χαριστικής αιτίας μεταβίβαση της κυριότητας πραγμάτων σε τρίτους, ανεξάρτητα από το αν τα πράγματα αυτά είναι κινητά ή ακίνητα. Το γεγονός ότι στην υπόθεση της κύριας δίκης η δωρεά έγινε υπό μορφή συνηθισμένων καταναλωτικών αγαθών δεν είναι τίποτα άλλο παρά ένας τρόπος καταβολής, χωρίς να επηρεάζει το υπαρκτό της μεταβιβάσεως της κυριότητας επί των αγαθών ή επί ενός μέρους της περιουσίας του δωρητή (
13
).
39.
Αν αυτή πρέπει να είναι, όπως θεωρώ, η έννοια των δωρεών κατά το σημείο B της πιο πάνω ενότητας XI, συνάγω ότι τίποτα δεν εμποδίζει να θεωρηθεί ότι οι δωρεές σε είδος συνιστούν κινήσεις κεφαλαίων υπό την έννοια του άρθρου 56 ΕΚ εφόσον τα συστατικά τους στοιχεία δεν περιορίζονται στο εσωτερικό μόνον ενός κράτους μέλους, όπως το Δικαστήριο έχει δεχθεί σχετικά με τις κληρονομίες και τα κληροδοτήματα.
40.
Εφόσον δείχθηκε ότι υπάρχει δυνατότητα εφαρμογής του άρθρου 56 ΕΚ, το επιχείρημα της Ελληνικής Κυβερνήσεως ότι μπορούν να έχουν επιρροή οι διατάξεις της Συνθήκης που αφορούν την ελεύθερη κυκλοφορία των εμπορευμάτων πρέπει να απορριφθεί (
14
). Αρκεί να προστεθεί εν προκειμένω ότι η γενεσιουργός αιτία του εθνικού περιορισμού που ο Η. Persche καταγγέλλει στην υπόθεση της κύριας δίκης είναι η παροχή μιας δωρεάς σε κοινωφελή οργανισμό, που βρίσκεται εκτός Γερμανίας (
15
), και όχι η εξαγωγή των συνηθισμένων καταναλωτικών αγαθών που αποτελούν το αντικείμενο της σχετικής δωρεάς (
16
).
41.
Για όλους αυτούς τους λόγους, προτείνω να δοθεί στο πρώτο προδικαστικό ερώτημα η απάντηση ότι οι δωρεές που παρέχονται από υπήκοο κράτους μέλους, υπό τη μορφή συνηθισμένων καταναλωτικών αγαθών, σε οργανισμό που εδρεύει σε άλλο κράτος μέλος και αναγνωρίζεται ως κοινωφελής κατά το δίκαιο του τελευταίου κράτους μέλους συνιστούν κινήσεις κεφαλαίων υπό την έννοια του άρθρου 56 ΕΚ.
B — Επί του δευτέρου προδικαστικού ερωτήματος
42.
Με το δεύτερο ερώτημά του, το παραπέμπον δικαστήριο ερωτά αν οι διατάξεις της Συνθήκης που αφορούν την ελεύθερη κυκλοφορία των κεφαλαίων αποκλείουν την εφαρμογή της νομοθεσίας κράτους μέλους η οποία επιτρέπει την έκπτωση, από το φορολογητέο εισόδημα, μόνο των δωρεών προς αναγνωρισμένους κοινωφελείς οργανισμούς που εδρεύουν στην ημεδαπή, λαμβανομένου υπόψη ιδίως ότι η εφορία πρέπει να μπορεί να εξακριβώνει τις φορολογικές δηλώσεις και ότι δεν μπορεί να υποχρεωθεί να ενεργεί κατά παράβαση της αρχής της αναλογικότητας.
43.
Κατά συνέπεια, το ζήτημα είναι αν μια εθνική νομοθεσία όπως η επίμαχη στην υπόθεση της κύριας δίκης συνιστά περιορισμό της ελευθερίας κινήσεως των κεφαλαίων και, στην περίπτωση αυτή, αν ο περιορισμός αυτός δύναται παρά ταύτα να θεωρηθεί συμβατός με την ελευθερία αυτή είτε διότι αφορά καταστάσεις που αντικειμενικά δεν μπορούν να συγκριθούν είτε διότι δικαιολογείται από επιτακτική ανάγκη γενικού συμφέροντος (
17
).
1. Επί της υπάρξεως περιορισμού των κινήσεων κεφαλαίων
44.
Κατά πάγια νομολογία, ναι μεν η άμεση φορολογία εμπίπτει στην αρμοδιότητα των κρατών μελών, πλην όμως τα τελευταία πρέπει να την ασκούν τηρώντας το κοινοτικό δίκαιο (
18
).
45.
Κατά το άρθρο 56 ΕΚ, απαγορεύεται κάθε περιορισμός των κινήσεων κεφαλαίων μεταξύ των κρατών μελών. Έτσι, συνιστούν περιορισμούς των κινήσεων κεφαλαίων μέτρα ενός κράτους μέλους που επιφυλάσσουν στις διασυνοριακές κινήσεις κεφαλαίων λιγότερο ευνοϊκή μεταχείριση απ’ ό,τι στις κινήσεις εντός της ημεδαπής και, κατά συνέπεια, δύνανται να αποτρέψουν τους κατοίκους της ημεδαπής να μετακινήσουν κεφάλαια σε άλλα κράτη μέλη (
19
).
46.
Πρέπει να υπομνησθεί ότι η επίμαχη στην κύρια δίκη γερμανική νομοθεσία αποκλείει την έκπτωση, από το φορολογητέο εισόδημα, των δωρεών τις οποίες Γερμανοί φορολογούμενοι χορηγούν σε αλλοδαπό οργανισμό που στο κράτος μέλος της έδρας του αναγνωρίζεται ως κοινωφελής.
47.
Γενικά, μικρή αμφιβολία υπάρχει ως προς το ότι η έκπτωση της δωρεάς από το φορολογητέο εισόδημα επηρεάζει σημαντικά τη γενναιοδωρία του δωρητή. Άλλωστε, τα περισσότερα, αν όχι όλα τα κράτη μέλη, χορηγούν, υπό διάφορες μορφές, φορολογικά πλεονεκτήματα στους δωρητές. Με το να χορηγούν τέτοια πλεονεκτήματα, τα κράτη μέλη μειώνουν το κόστος της δωρεάς για τον δωρητή και έτσι τον παρακινούν να επαναλάβει τη χειρονομία του. Είναι πιθανό ο αποκλεισμός ενός τέτοιου πλεονεκτήματος να έχει ως αποτέλεσμα να προβαίνουν λιγότερα πρόσωπα σε δωρεές.
48.
Στην περίπτωση που, όπως στην παρούσα υπόθεση, ένας τέτοιος αποκλεισμός θίγει μόνον τις δωρεές προς αναγνωρισμένους κοινωφελείς οργανισμούς που εδρεύουν στην αλλοδαπή, οι δωρητές θα προτιμούν να στραφούν σε ανάλογους οργανισμούς της ημεδαπής για να λάβουν το ευεργέτημα των εκπτώσεων από το φορολογητέο εισόδημα. Έτσι, η γερμανική νομοθεσία δύναται να αποτρέψει τους κατοίκους της ημεδαπής να χορηγούν δωρεές σε αλλοδαπούς οργανισμούς που στο κράτος μέλος της έδρας τους αναγνωρίζονται ως κοινωφελείς. Κατά συνέπεια, είναι αναντίρρητο ότι οι οργανισμοί αυτοί καθίστανται λιγότερο ελκυστικοί από τους ανάλογους οργανισμούς που εδρεύουν στη Γερμανία.
49.
Άλλωστε, θα παρατηρήσω ότι η λιγότερο ευνοϊκή μεταχείριση που επιφυλάσσεται στις διασυνοριακές δωρεές δεν αμφισβητείται από τις κυβερνήσεις που κατέθεσαν παρατηρήσεις στο Δικαστήριο. Μάλιστα, η Γαλλική Κυβέρνηση δέχθηκε ότι η διαφορετική αυτή μεταχείριση πλήττει τους οργανισμούς που εδρεύουν σε άλλο κράτος μέλος και έτσι δύναται να αποτελέσει εμπόδιο για την ελεύθερη κυκλοφορία των κεφαλαίων. Συγκεκριμένα, για τους οργανισμούς που εδρεύουν σε άλλα κράτη μέλη, μια τέτοια νομοθεσία καθιστά δυσχερέστερη τη συλλογή πόρων, καθόσον οι δωρητές που πληρώνουν φόρους στη Γερμανία δεν θα μπορέσουν να λάβουν φορολογικά πλεονεκτήματα που προβλέπει η νομοθεσία αυτή αν επιλέξουν να χορηγήσουν δωρεές σε τέτοιους οργανισμούς.
50.
Επομένως, θεωρώ ότι μια νομοθεσία όπως η επίμαχη στην κύρια δίκη συνιστά περιορισμό των κινήσεων κεφαλαίων που, κατ’ αρχήν, απαγορεύεται από το άρθρο 56, παράγραφος 1, ΕΚ.
2. Επί των λόγων δικαιολογήσεως του περιορισμού των κινήσεων κεφαλαίων
51.
Ως λόγους δικαιολογήσεως του κατά τα πιο πάνω περιορισμού των κινήσεων κεφαλαίων, το Finanzamt καθώς και οι κυβερνήσεις που κατέθεσαν παρατηρήσεις στο Δικαστήριο επικαλούνται, αφενός, την έλλειψη αντικειμενικής δυνατότητα συγκρίσεως των καταστάσεων και, αφετέρου, την ανάγκη διασφαλίσεως της αποτελεσματικότητας των φορολογικών ελέγχων. Οι δύο αυτοί δικαιολογητικοί λόγοι θα εξεταστούν αμέσως πιο κάτω
α) Επί της δικαιολογήσεως λόγω ελλείψεως αντικειμενικής δυνατότητας συγκρίσεως των καταστάσεων
52.
Βάσει του άρθρου 58, παράγραφος 1, στοιχείο α’, ΕΚ, το άρθρο 56 ΕΚ δεν θίγει το δικαίωμα των κρατών μελών να εφαρμόζουν τις οικείες διατάξεις της φορολογικής νομοθεσίας τους που διακρίνουν μεταξύ των φορολογουμένων που δεν βρίσκονται στην ίδια κατάσταση όσον αφορά την κατοικία τους ή τον τόπο όπου είναι επενδεδυμένα τα κεφάλαιά τους.
53.
Το άρθρο αυτό πρέπει να ερμηνεύεται στενά καθόσον εισάγει παρέκκλιση από τη θεμελιώδη αρχή της ελεύθερης κυκλοφορίας των κεφαλαίων. Κατά συνέπεια, δεν δύναται να ερμηνευθεί εις τρόπον ώστε να είναι αυτομάτως συμβατή με τη Συνθήκη κάθε φορολογική νομοθεσία που διακρίνει μεταξύ των φορολογουμένων με γνώμονα τον τόπο κατοικίας τους ή με γνώμονα το κράτος μέλος στο οποίο επενδύουν τα κεφάλαιά τους. Συγκεκριμένα, η παρέκκλιση που προβλέπεται στο άρθρο 58, παράγραφος 1, στοιχείο α’, ΕΚ περιορίζεται από το άρθρο 58, παράγραφος 3, ΕΚ, το οποίο ορίζει ότι τα μέτρα και οι διαδικασίες των παραγράφων 1 και 2 του εν λόγω άρθρου δεν πρέπει να συνιστούν ούτε μέσο αυθαιρέτων διακρίσεων ούτε συγκεκαλυμμένο περιορισμό της ελεύθερης κυκλοφορίας των κεφαλαίων (
20
).
54.
Επομένως, όπως έχει διευκρινίσει το Δικαστήριο, πρέπει να γίνει διάκριση μεταξύ της άνισης μεταχειρίσεως που επιτρέπεται από το άρθρο 58, παράγραφος 1, στοιχείο α’, ΕΚ και των αυθαιρέτων διακρίσεων που απαγορεύονται από την παράγραφο 3 του ίδιου άρθρου (
21
). Στην πρώτη κατηγορία υπάγονται μόνον οι εθνικές ρυθμίσεις που μεταχειρίζονται με διαφορετικό τρόπο καταστάσεις οι οποίες αντικειμενικά δεν μπορούν να συγκριθούν.
55.
Πρέπει να υπομνησθεί ότι η υπόθεση της κύριας δίκης αφορά τη φορολογική μεταχείριση, στη Γερμανία, ενός δωρητή, ο οποίος είναι φορολογούμενος σε αυτό το κράτος μέλος, και όχι τη φορολογική μεταχείριση του δωρεοδόχου οργανισμού. Η επίμαχη στην κύρια δίκη νομοθεσία δεν προβλέπει διαφορετική μεταχείριση μεταξύ των φορολογουμένων όσον αφορά την κατοικία τους, ο δε δωρεοδόχος οργανισμός δεν πληρώνει φόρους στη Γερμανία. Αντιθέτως, η γερμανική νομοθεσία αρνείται την έκπτωση, από το φορολογητέο εισόδημα, των δωρεών που φυσικά πρόσωπα, Γερμανοί φορολογούμενοι, χορηγούν σε αλλοδαπό οργανισμό που στο κράτος μέλος της έδρας του αναγνωρίζεται ως κοινωφελής. Κατά συνέπεια, η νομοθεσία αυτή εισάγει διαφορετική φορολογική μεταχείριση των Γερμανών φορολογουμένων αναλόγως του τόπου όπου είναι επενδεδυμένα τα κεφάλαιά τους. Επομένως, το αν μια τέτοια διαφορετική μεταχείριση μεταξύ των φορολογουμένων κατοίκων της ημεδαπής είναι συμβατή με την ελεύθερη κυκλοφορία των κεφαλαίων εξαρτάται από το ζήτημα αν ο δωρεοδόχος οργανισμός που αναγνωρίζεται ως κοινωφελής και εδρεύει στην αλλοδαπή βρίσκεται σε κατάσταση που αντικειμενικά μπορεί να συγκριθεί με την κατάσταση ενός οργανισμού που στη Γερμανία αναγνωρίζεται ως κοινωφελής.
56.
Εν προκειμένω, η Γερμανική και η Γαλλική Κυβέρνηση, η Κυβέρνηση του Ηνωμένου Βασιλείου και η Ιρλανδία υποστηρίζουν ότι, κατά το άρθρο 58, παράγραφος 1, στοιχείο α’, ΕΚ, ένας αναγνωρισμένος κοινωφελής οργανισμός που εδρεύει και δραστηριοποιείται στη Γερμανία δεν βρίσκεται στην ίδια κατάσταση με έναν όμοιο οργανισμό που ούτε εδρεύει ούτε δραστηριοποιείται επί γερμανικού εδάφους.
57.
Ειδικότερα, η Γερμανική και η Γαλλική Κυβέρνηση παρατηρούν ότι το γεγονός ότι ένα κράτος μέλος παραιτείται ορισμένων φορολογικών εσόδων απαλλάσσοντας κοινωφελείς οργανισμούς που βρίσκονται στην ημεδαπή οφείλεται στο ότι οι οργανισμοί αυτοί το ελαφρύνουν από ορισμένες κοινωφελείς αποστολές τις οποίες διαφορετικά το εν λόγω κράτος μέλος θα έπρεπε να αναλάβει το ίδιο.
58.
Η Γερμανική Κυβέρνηση, επικαλούμενη την προαναφερθείσα απόφαση Centro di Musicologia Walter Stauffer, προσθέτει ότι είναι θεμιτό ένα κράτος μέλος να περιορίζει ένα φορολογικό πλεονέκτημα στους οργανισμούς που αποδεικνύουν αρκούντως στενό σύνδεσμο με την ημεδαπή. Ναι μεν η κυβέρνηση αυτή δέχεται ότι η προώθηση των συμφερόντων του κοινωνικού συνόλου υπό την έννοια του άρθρου 52 του ΑΟ δεν αποκλείει να ενθαρρύνει το κράτος δραστηριότητες που ασκούνται στην αλλοδαπή, πλην όμως θεωρεί ότι η διάταξη αυτή αφορά μόνο τις αποστολές που το Γερμανικό Δημόσιο έχει επιλέξει να αναλάβει σε διεθνές επίπεδο, χωρίς να καλύπτει το σύνολο των δραστηριοτήτων οι οποίες, αν είχαν ασκηθεί στην ημεδαπή, θα υπάγονταν στην έννοια του κοινωφελούς σκοπού, όπως η βοήθεια προς την παιδική ηλικία και τους ηλικιωμένους.
59.
Επιπλέον, κατά την Κυβέρνηση του Ηνωμένου Βασιλείου, οι δωρεές προς ημεδαπούς οργανισμούς και οι δωρεές προς οργανισμούς που εδρεύουν σε άλλο κράτος μέλος δεν είναι συγκρίσιμες υπό την έννοια ότι, αφενός, τα κράτη μέλη δύνανται να έχουν διαφορετικές αντιλήψεις περί αγαθοεργίας και διαφορετικές προϋποθέσεις για την αναγνώριση αγαθοεργών πράξεων και, αφετέρου, μόνον όταν πρόκειται για ημεδαπούς οργανισμούς ένα κράτος μέλος δύναται να ελέγξει το ίδιο αν έχουν τηρηθεί οι επιταγές αυτές.
60.
Τα επιχειρήματα αυτά δεν πείθουν, ιδίως δε αν ληφθούν υπόψη τα διδάγματα της προαναφερθείσας αποφάσεως Centro di Musicologia Walter Stauffer.
61.
Όσο για τον γενικόλογο ισχυρισμό της Κυβερνήσεως του Ηνωμένου Βασιλείου ότι τα κράτη μέλη δύνανται να έχουν διαφορετικές αντιλήψεις περί αγαθοεργίας και διαφορετικές προϋποθέσεις για την αναγνώριση αγαθοεργών πράξεων, πρέπει να παρατηρηθεί ότι, στην εν λόγω απόφαση, το Δικαστήριο σαφέστατα διαπίστωσε ότι τα κράτη μέλη όντως είναι ελεύθερα να αποφασίζουν ποια συμφέροντα του κοινωνικού συνόλου σκοπεύουν να προαγάγουν, χορηγώντας πλεονεκτήματα σε σωματεία και σε ιδρύματα που ανιδιοτελώς έχουν σκοπούς οι οποίοι συνδέονται με τα εν λόγω συμφέροντα. Επομένως, όπως έχει δεχθεί το Δικαστήριο, το κοινοτικό δίκαιο δεν επιβάλλει στα κράτη μέλη να φροντίζουν ώστε να τυγχάνουν αυτομάτως της ίδιας αναγνωρίσεως στην ημεδαπή τα αλλοδαπά ιδρύματα που στο κράτος μέλος καταγωγής τους αναγνωρίζονται ως κοινωφελή (
22
).
62.
Κατά συνέπεια, το να γίνει δεκτό ότι τα κράτη μέλη έχουν διακριτική ευχέρεια για τον ορισμό των γενικών συμφερόντων που θέλουν να προαγάγουν και το να μη γίνει δεκτή η αυτόματη εφαρμογή της αμοιβαίας αναγνωρίσεως υπέρ των οργανισμών που σε διαφορετικά κράτη μέλη αναγνωρίζονται ως κοινωφελείς δεν λύνει, αντιθέτως με αυτό που φαίνεται να εννοεί η Κυβέρνηση του Ηνωμένου Βασιλείου, την προβληματική σχετικά με την αντικειμενική δυνατότητα συγκρίσεως μεταξύ οργανισμών που ναι μεν εδρεύουν σε διαφορετικά κράτη μέλη πλην όμως έχουν ως σκοπό —και τούτο δεν αμφισβητείται στην υπόθεση της κύριας δίκης— την προαγωγή πανομοιότυπων γενικών συμφερόντων, και εν προκειμένω τη βοήθεια προς την παιδική ηλικία και τους ηλικιωμένους.
63.
Πάντως, νομίζω ότι, στην προαναφερθείσα απόφαση Centro di Musicologia Walter Stauffer, το Δικαστήριο έδωσε απάντηση στην προβληματική αυτή σε μια κατάσταση η οποία, αντιθέτως με αυτό που προβάλλουν οι κυβερνήσεις που υπέβαλαν παρατηρήσεις στην παρούσα υπόθεση, δεν διαφέρει σημαντικά από την κατάσταση που τώρα μας αφορά.
64.
Πρέπει να υπομνησθεί ότι στην υπόθεση επί της οποίας εκδόθηκε η προαναφερθείσα απόφαση Centro di Musicologia Walter Stauffer ένα αναγνωρισμένο κοινωφελές ίδρυμα στην Ιταλία ζήτησε από τις γερμανικές φορολογικές αρχές, όσον αφορά τα εισοδήματα από την εκμίσθωση ενός ακινήτου στη Γερμανία, να του επιφυλάξουν τη φορολογική μεταχείριση (φοροαπαλλαγή) που έχουν τα ιδρύματα του ίδιου τύπου που εδρεύουν στη Γερμανία. Από την απόφαση εκείνη προκύπτει ότι το ίδρυμα αυτό δεν ασκούσε στη Γερμανία καμία από τις κοινωφελείς δραστηριότητές του, οι οποίες απέρρεαν μόνον από τις πολιτιστικές σχέσεις μεταξύ της Ιταλικής Δημοκρατίας και της Ελβετικής Συνομοσπονδίας (
23
), και ότι η φοροαπαλλαγή των εισοδημάτων από τα μισθώματα δεν είχε γίνει δεκτή λόγω του γεγονότος ότι ούτε η έδρα ούτε η διοίκηση του πιο πάνω ιδρύματος βρισκόταν στη Γερμανία (
24
).
65.
Όσο για το αν υπήρχε αντικειμενική δυνατότητα συγκρίσεως της καταστάσεως του ιδρύματος αυτού με την κατάσταση ενός ιδρύματος που εδρεύει στη Γερμανία, το Δικαστήριο, κατ’ αρχάς, απέρριψε τα επιχειρήματα ιδίως της Γερμανικής Κυβερνήσεως με τα οποία είχε προβληθεί, αφενός, ότι μόνο τα ιδρύματα που εδρεύουν στη Γερμανία αναλαμβάνουν αποστολές που διαφορετικά θα έπρεπε να επιβαρύνουν αυτό το κράτος μέλος και, αφετέρου, ότι, για να χορηγηθούν ορισμένα φορολογικά πλεονεκτήματα, είναι αναγκαίο να υπάρχει αρκούντως στενός σύνδεσμος μεταξύ των αναγνωρισμένων κοινωφελών ιδρυμάτων και του εθνικού εδάφους ή κοινωνικού συνόλου της ημεδαπής. Τα απέρριψε με το σκεπτικό ότι το άρθρο 52 του ΑΟ έχει ως σκοπό την προαγωγή των συμφερόντων του κοινωνικού συνόλου χωρίς να διακρίνει αναλόγως του αν τα συμφέροντα αυτά προάγονται στην ημεδαπή ή στην αλλοδαπή, το δε εθνικό δικαστήριο που είχε ζητήσει την έκδοση προδικαστικής αποφάσεως, το Bundesfinanzhof, είχε διευκρινίσει ότι η διάταξη αυτή δεν συνεπάγεται ότι τα μέτρα προαγωγής των συμφερόντων του κοινωνικού συνόλου ωφελούν τους Γερμανούς υπηκόους ή τους κατοίκους Γερμανίας (
25
).
66.
Νομίζω ότι η εκτίμηση αυτή ισχύει και στην παρούσα υπόθεση.
67.
Συγκεκριμένα, μολονότι η Γερμανική Κυβέρνηση προσπάθησε, με τις γραπτές παρατηρήσεις της, να περιορίσει την εφαρμογή του άρθρου 52 του AO στις αποστολές που το Γερμανικό Δημόσιο έχει επιλέξει να αναλάβει σε διεθνές επίπεδο χωρίς να καλύπτει το σύνολο των δραστηριοτήτων που, αν είχαν ασκηθεί στην ημεδαπή, θα υπάγονταν στην έννοια του γενικού συμφέροντος, όπως η βοήθεια προς την παιδική ηλικία και τους ηλικιωμένους, διαπιστώνεται παρά ταύτα ότι, πέρα από την παρατήρησή του ότι το ζήτημα αυτό ερίζεται στο εσωτερικό δίκαιο, το παραπέμπον δικαστήριο, όταν καθόρισε τα πραγματικά περιστατικά και το εθνικό νομικό πλαίσιο (
26
), δεν αναίρεσε την ερμηνεία του άρθρου 52 του AO που το ίδιο είχε δεχθεί στην υπόθεση επί της οποίας εκδόθηκε η προαναφερθείσα απόφαση Centro di Musicologia Walter Stauffer. Άλλωστε, συσταλτική ερμηνεία του άρθρου 52 του ΑΟ, που να το περιορίζει σε κοινωφελείς σκοπούς με διεθνή διάσταση, όπως η ερμηνεία που προτείνει η Γερμανική Κυβέρνηση, δύσκολα θα μπορούσε να γίνει δεκτή λαμβανομένων υπόψη των μάλλον περιορισμένων πολιτιστικών σκοπών που είχε το ίδρυμα Centro di Musicologia Walter Stauffer και παρά ταύτα αναγνωρίζονταν στο γερμανικό εσωτερικό δίκαιο ως κοινωφελείς σκοποί υπό την έννοια του άρθρου 52 του AO (
27
).
68.
Κατά συνέπεια, νομίζω ότι, όπως διευκρινίστηκε στην προαναφερθείσα απόφαση Centro di Musicologia Walter Stauffer, η ύπαρξη αρκούντως στενού συνδέσμου με την ημεδαπή, που συνεπάγεται ότι τα μέτρα προαγωγής των συμφερόντων του κοινωνικού συνόλου ωφελούν τους Γερμανούς υπηκόους ή τους κατοίκους Γερμανίας, δεν ασκεί επιρροή στην υπόθεση της κύριας δίκης.
69.
Έτσι, στην υπόθεση της κύριας δίκης, το γεγονός, που είναι πιθανό έστω και αν δεν έχει εξακριβωθεί, ότι οι δραστηριότητες του Centro Popular ωφελούν παιδιά και/ή ηλικιωμένους, πορτογαλικής ιθαγενείας ή, τουλάχιστον, κατοίκους Πορτογαλίας, δεν είναι καθοριστικό όσον αφορά το αν η κατάσταση του οργανισμού αυτού, ο οποίος αναγνωρίζεται ως κοινωφελής, μπορεί αντικειμενικά να συγκριθεί με την κατάσταση ενός πανομοιότυπου οργανισμού που εδρεύει στη Γερμανία.
70.
Ασφαλώς, είναι αλήθεια ότι το Centro Popular, σε αντίθεση με το ίδρυμα Centro di Musicologia Walter Stauffer, δεν φορολογείται, ούτε καν εν μέρει, στη Γερμανία. Κάλλιστα μπορώ να δεχθώ ότι η υπαγωγή στον γερμανικό φόρο εισοδήματος δίνει στις εθνικές φορολογικές αρχές τη δυνατότητα να βεβαιωθούν ότι θα υπάρχει πιο ενεργός συνεργασία από την πλευρά του σχετικού οργανισμού, καθόσον ο τελευταίος θα επιδιώκει να λάβει ευθέως τα φορολογικά πλεονεκτήματα που προβλέπει η γερμανική νομοθεσία. Ωστόσο, η συνδρομή ή μη συνδρομή του περιστατικού αυτού δεν νομίζω ότι έχει σημασία για να καθοριστεί αν οι οργανισμοί που εδρεύουν στην αλλοδαπή βρίσκονται σε συγκρίσιμη κατάσταση με τους οργανισμούς που εδρεύουν στην ημεδαπή. Συγκεκριμένα, όπως σωστά παρατήρησε κατά την επ’ ακροατηρίου συζήτηση η Εποπτεύουσα Αρχή της ΕΖΕΣ, η μερική υπαγωγή του ιδρύματος Centro di Musicologia Walter Stauffer σε φόρο στη Γερμανία δεν αφορούσε τα στοιχεία που καθιστούσαν δυνατό να εξακριβωθεί αν το ίδρυμα αυτό έχει κοινωφελείς σκοπούς και πληροί τις προϋποθέσεις του ΑΟ, στοιχεία που όλα βρίσκονταν στην Ιταλία, κράτος μέλος της έδρας και της διοικήσεώς του, αλλά μόνο τον φόρο που έπρεπε να καταβληθεί για τα εισοδήματά του από μισθώματα που είχε εισπράξει στη Γερμανία.
71.
Κατά συνέπεια, συμφωνώ με την Επιτροπή και την Εποπτεύουσα Αρχή της ΕΖΕΣ ότι το ζήτημα είναι να εξακριβωθεί στην παρούσα υπόθεση αν πληρούνται τα κριτήρια που το Δικαστήριο συνήγαγε στη σκέψη 40 της προαναφερθείσας αποφάσεως Centro di Musicologia Walter Stauffer. Ειδικότερα, από τη σκέψη αυτή προκύπτει ότι στις εθνικές αρχές ενός κράτους μέλους, περιλαμβανομένων των δικαστηρίων, απόκειται να εκτιμήσουν αν ένας οργανισμός που σε άλλο κράτος μέλος αναγνωρίζεται ως κοινωφελής πληροί και τις προϋποθέσεις που τίθενται προς τούτο από τη νομοθεσία του πρώτου κράτους μέλους και έχει ως σκοπό την προαγωγή πανομοιότυπων συμφερόντων του κοινωνικού συνόλου, οπότε ο οργανισμός αυτός θα βρίσκεται σε κατάσταση που αντικειμενικά μπορεί να συγκριθεί με την κατάσταση των οργανισμών που εδρεύουν σε αυτό το κράτος μέλος και, κατ’ αρχήν, θα πρέπει να έχει δικαίωμα ίσης μεταχειρίσεως (
28
).
72.
Εν προκειμένω, από την απόφαση περί παραπομπής προκύπτει ότι, κατά τη σχετική οικονομική χρήση, το Centro Popular είχε ως σκοπό την προαγωγή, στην Πορτογαλία, ενός γενικού συμφέροντος πανομοιότυπου με εκείνο που αναγνωρίζεται από το άρθρο 52 του AO. Αντιθέτως, το παραπέμπον δικαστήριο ουδόλως διευκρινίζει το ζήτημα αν το Centro Popular πληροί τις προϋποθέσεις του καταστατικού του και τις προϋποθέσεις που επιβάλλει ο ΑΟ για την πραγματική διαχείριση του οργανισμού σύμφωνα με τον καταστατικό σκοπό του.
73.
Το κενό αυτό εξηγείται από έναν απλό λόγο που συνδέεται εγγενώς με το δεύτερο προδικαστικό ερώτημα, δηλαδή ότι το παραπέμπον δικαστήριο επιθυμεί να πληροφορηθεί αν είναι συμβατή με την ελεύθερη κυκλοφορία των κεφαλαίων η εκ συστήματος άρνηση εκπτώσεως της δωρεάς του H. Persche προς το Centro Popular για τον λόγο ότι το τελευταίο δεν εδρεύει στη Γερμανία. Συγκεκριμένα, η γερμανική νομοθεσία θεωρεί ως ζήτημα αρχής ότι οι οργανισμοί όπως το Centro Popular βρίσκονται σε κατάσταση που αντικειμενικά δεν μπορεί να συγκριθεί με την κατάσταση των αναγνωρισμένων κοινωφελών οργανισμών που εδρεύουν στην ημεδαπή.
74.
Πάντως, είναι αναμφισβήτητο ότι η συλλογιστική που το Δικαστήριο παρέθεσε στη σκέψη 40 της προαναφερθείσας αποφάσεως Centro di Musicologia Walter Stauffer προϋποθέτει ότι μπορεί να αποδειχθεί ότι πληρούνται οι προϋποθέσεις που η νομοθεσία της ημεδαπής θέτει προκειμένου οργανισμοί που δεν έχουν κερδοσκοπικό χαρακτήρα να αναγνωριστούν ως κοινωφελείς.
75.
Εφόσον κανένα αποδεικτικό στοιχείο δεν ζητήθηκε ούτε εξετάστηκε εν προκειμένω από τις εθνικές αρχές, θεωρώ ότι η μη έκπτωση μιας δωρεάς, όπως αυτή που έγινε από τον H. Persche προς το Centro Popular, με την αιτιολογία ότι ο δωρεοδόχος οργανισμός, που έχει αναγνωριστεί ως κοινωφελής, δεν εδρεύει στην ημεδαπή δεν μπορεί να δικαιολογηθεί από το γεγονός ότι ο οργανισμός αυτός βρίσκεται, ως ζήτημα αρχής, σε κατάσταση που αντικειμενικά δεν μπορεί να συγκριθεί με την κατάσταση των οργανισμών που έχουν ως σκοπό την προαγωγή πανομοιότυπου γενικού συμφέροντος και που εδρεύουν στην ημεδαπή.
76.
Δεδομένου ότι δεν μπορεί να θεωρηθεί ότι ένα τέτοιο φορολογικό μέτρο εισάγει μια επιτρεπόμενη από το άρθρο 58, παράγραφος 1, στοιχείο α’, ΕΚ άνιση μεταχείριση, μένει να εξεταστεί αν το μέτρο αυτό μπορεί να δικαιολογηθεί από την ανάγκη να διασφαλιστεί η αποτελεσματικότητα των φορολογικών ελέγχων, όπως εξέθεσαν το παραπέμπον δικαστήριο και οι κυβερνήσεις που κατέθεσαν παρατηρήσεις στο Δικαστήριο.
β) Επί της δικαιολογήσεως λόγω της ανάγκης να διασφαλιστεί η αποτελεσματικότητα των φορολογικών ελέγχων
77.
Κατά πάγια νομολογία, η ανάγκη να διασφαλιστεί η αποτελεσματικότητα των φορολογικών ελέγχων συνιστά επιτακτικό λόγο γενικού συμφέροντος ικανό να δικαιολογήσει περιορισμό της ασκήσεως των ελευθεριών κυκλοφορίας τις οποίες εγγυάται η Συνθήκη (
29
).
78.
Πρέπει επίσης να υπομνησθεί ότι ένα περιοριστικό μέτρο, για να μπορέσει να δικαιολογηθεί, πρέπει να σέβεται την αρχή της αναλογικότητας, υπό την έννοια ότι πρέπει να μπορεί να διασφαλίσει την επίτευξη του σκοπού του, χωρίς να υπερβαίνει το αναγκαίο προς τούτο όριο (
30
).
79.
Θα υπενθυμίσω ότι στην προαναφερθείσα απόφαση Centro di Musicologia Walter Stauffer το Δικαστήριο απέρριψε τους ισχυρισμούς της Γερμανικής Κυβερνήσεως, της Ιρλανδίας και της Κυβερνήσεως του Ηνωμένου Βασιλείου ότι, αφενός, είναι δύσκολο να εξακριβωθεί αν, και σε ποιο μέτρο, ένα ίδρυμα που στην αλλοδαπή αναγνωρίζεται ως κοινωφελές όντως επιτυγχάνει τους καταστατικούς σκοπούς υπό την έννοια της νομοθεσίας της ημεδαπής και, αφετέρου, είναι αναγκαίο να ελεγχθεί η πραγματική διαχείριση του ιδρύματος αυτού.
80.
Έτσι, το Δικαστήριο έκρινε ότι ναι μεν των κρατών μελών έργο είναι να προβαίνουν στις εξακριβώσεις που καθιστούν δυνατό να διαπιστωθεί αν ένα ίδρυμα πληροί τις προϋποθέσεις που τάσσονται από τη νομοθεσία της ημεδαπής, πλην όμως το γεγονός ότι οι εξακριβώσεις αυτές είναι πιο δύσκολες όταν πρόκειται για ίδρυμα που εδρεύει σε άλλο κράτος μέλος συνιστά απλώς και μόνο μια δυσχέρεια διοικητικής φύσεως, ανεπαρκή να δικαιολογήσει την άρνηση των αρχών της ημεδαπής να χορηγήσουν σε ένα τέτοιο ίδρυμα τις φοροαπαλλαγές τις οποίες λαμβάνει ένα ομοειδές ίδρυμα που κατ’ αρχήν έχει απεριόριστη φορολογική υποχρέωση σε αυτό το κράτος (
31
).
81.
Εν προκειμένω, το Δικαστήριο υπενθύμισε ότι είναι θεμιτό οι περί ων πρόκειται φορολογικές αρχές να απαιτούν από το ίδρυμα που αναγνωρίζεται ως κοινωφελές και που ζητεί τη φοροαπαλλαγή να προσκομίσει τα κρίσιμα δικαιολογητικά για να μπορέσουν να προβούν στις αναγκαίες εξακριβώσεις, και ειδικότερα όσον αφορά τον έλεγχο της πραγματικής του διαχειρίσεως, βάσει, μεταξύ άλλων, ετησίων λογαριασμών και εκθέσεως δραστηριότητας. Αντιθέτως, το Δικαστήριο απέκλεισε το ότι η αποτελεσματικότητα των φορολογικών ελέγχων δύναται να δικαιολογήσει μια εθνική ρύθμιση που με απόλυτο τρόπο εμποδίζει τον φορολογούμενο να προσκομίσει τέτοιες αποδείξεις (
32
). Το Δικαστήριο αναφέρθηκε και στην αμοιβαία συνδρομή που προβλέπει η οδηγία 77/799, η οποία παρέχει στις φορολογικές αρχές ενός κράτους μέλους τη δυνατότητα να απευθυνθούν στις αρχές άλλου κράτους μέλους για να λάβουν κάθε πληροφορία που αποδεικνύεται αναγκαία για τον ορθό προσδιορισμό του φόρου, περιλαμβανομένης της δυνατότητας να χορηγηθεί φοροαπαλλαγή (
33
).
82.
Στην παρούσα υπόθεση, η επιχειρηματολογία που ανέπτυξαν ιδίως η Γερμανική Κυβέρνηση, η Κυβέρνηση του Ηνωμένου Βασιλείου και η Ιρλανδία δεν διαφέρει αισθητά από την επιχειρηματολογία που οι ίδιες κυβερνήσεις είχαν προβάλει ενώπιον του Δικαστηρίου στην υπόθεση επί της οποίας εκδόθηκε η προαναφερθείσα απόφαση Centro di Musicologia Walter Stauffer. Θεωρώ ότι το Δικαστήριο πρέπει να δώσει σε αυτή την επιχειρηματολογία την απάντηση που της έδωσε στην υπόθεση εκείνη.
83.
Ασφαλώς, οι πιο πάνω κυβερνήσεις προσπαθούν να διακρίνουν την παρούσα υπόθεση από την κατάσταση επί της οποίας εκδόθηκε η προαναφερθείσα απόφαση Centro di Musicologia Walter Stauffer. Έτσι, ισχυρίζονται ότι, αντιθέτως με την κατάσταση στην απόφαση εκείνη, ο φορολογούμενος δεν είναι ο οργανισμός που αναγνωρίζεται ως κοινωφελής, αλλά απλώς ένας δωρητής, ο οποίος γενικά δεν έχει τις αναγκαίες πληροφορίες σχετικά με τη διαχείριση του δωρεοδόχου οργανισμού. Επίσης, θεωρούν ότι, όταν ο δωρητής ζητήσει από τον οργανισμό να του δώσει τις πληροφορίες αυτές, δεν είναι σαφές ούτε ότι ο οργανισμός αυτός θα δώσει απάντηση στην αίτηση αυτή στην περίπτωση που οι προσπάθειες στις οποίες έχει αποδυθεί δεν συνιστούν οπωσδήποτε καλή διαχείριση των πόρων που διαθέτει. Επί πλέον, θεωρούν ότι η οδηγία 77/799 δεν είναι κατάλληλο μέσο για να ζητηθεί να γίνει από τις αρμόδιες αρχές του κράτους μέλους της έδρας ενός οργανισμού πλήρης έλεγχος του αν ο οργανισμός αυτός πληροί το σύνολο των προϋποθέσεων που τάσσει η νομοθεσία άλλου κράτους μέλους, περιλαμβανομένων των προϋποθέσεων σχετικά με την πραγματική άσκηση των δραστηριοτήτων του οργανισμού αυτού σύμφωνα με το καταστατικό του. Τέλος, η Κυβέρνηση του Ηνωμένου Βασιλείου προσθέτει ότι, αντιθέτως με την όχι πολύ συνηθισμένη περίπτωση ενός οργανισμού που έχει ακίνητα σε άλλο κράτος μέλος, περίπτωση που ήταν επίμαχη στην υπόθεση επί της οποίας εκδόθηκε η προαναφερθείσα απόφαση Centro di Musicologia Walter Stauffer, η δυνατότητα εκπτώσεως των δωρεών προς οργανισμούς που βρίσκονται στην αλλοδαπή συνεπάγεται τον κίνδυνο να αναγκαστούν οι φορολογικές αρχές των κρατών μελών να ελέγξουν χιλιάδες οργανισμούς που, σε κάθε κράτος μέλος ή ομόσπονδη οντότητα κράτους μέλους, υπόκεινται σε διαφορετικές προϋποθέσεις. Λαμβανομένης υπόψη της αδυναμίας να γίνει μια τέτοια εξακρίβωση, ένα κράτος μέλος δεν έχει κανένα μέτρο λιγότερο περιοριστικό από το να αρνηθεί την έκπτωση των δωρεών προς αλλοδαπούς οργανισμούς. Το αντίστροφο θα επέβαλλε δυσανάλογα βάρη στις φορολογικές αρχές.
84.
Ναι μεν ορισμένες από τις σκέψεις αυτές δεν με αφήνουν αδιάφορο, πλην όμως αμφιβάλλω ότι μπορούν να δικαιολογήσουν τον προαναφερθέντα περιορισμό της ελεύθερης κυκλοφορίας των κεφαλαίων.
85.
Είναι αλήθεια ότι, όταν πρόκειται για δωρεά προς οργανισμό που αναγνωρίζεται ως κοινωφελής και εδρεύει στη Γερμανία, δεν είναι έργο του δωρητή φορολογούμενου να αποδείξει ότι ο δωρεοδόχος ασκεί την κοινωφελή δραστηριότητά του σύμφωνα με το καταστατικό του. Συγκεκριμένα, η Ομοσπονδιακή Δημοκρατία της Γερμανίας έχει εισαγάγει ένα έντυπο δικαιολογήσεως των δωρεών, το οποίο χορηγείται από τον δωρεοδόχο οργανισμό και το οποίο ο δωρητής απλώς οφείλει να επισυνάψει στη φορολογική του δήλωση και/ή στην αίτησή του εκπτώσεως από το φορολογητέο εισόδημα. Κατά συνέπεια, για τη φορολόγηση του εισοδήματος του δωρητή, η αρχή είναι ότι η δωρεά συνάδει με τη νομοθεσία της ημεδαπής και ο έλεγχος γίνεται μόνο κατ’ εξαίρεση, εφόσον ο οργανισμός που αναγνωρίζεται ως κοινωφελής είναι εκείνος που υπόκειται σε τακτικό έλεγχο μέσω περιοδικών δηλώσεων και ενδεχομένως επιτοπίων ελέγχων.
86.
Ωστόσο, ακόμη και αν γίνει δεκτό, όπως υποστηρίζει η Γερμανική Κυβέρνηση, ότι αποδεικνύεται πιο δύσκολη η συνεργασία με έναν οργανισμό που εδρεύει σε άλλο κράτος μέλος, και μάλιστα όταν ο ίδιος ο οργανισμός αυτός δεν έχει μερική φορολογική υποχρέωση στο κράτος μέλος όπου ζητείται το φορολογικό πλεονέκτημα, η απόλυτη άρνηση παροχής στον δωρητή, Γερμανό φορολογούμενο, της δυνατότητας να προσκομίσει, το λιγότερο, αποδεικτικά στοιχεία ως προς το καταστατικό και την πραγματική διαχείριση του αλλοδαπού οργανισμού, με την αιτιολογία ότι, κατά κανόνα, ο δωρητής αυτός δεν έχει τέτοια στοιχεία, είναι δυσανάλογη με τον σκοπό που έχει το γερμανικό φορολογικό μέτρο. Συγκεκριμένα, θεωρώ ότι δεν μπορεί να αποκλειστεί εκ των προτέρων ότι ο δωρητής, Γερμανός φορολογούμενος, είναι σε θέση να προσκομίσει τα κρίσιμα δικαιολογητικά έγγραφα για να μπορέσουν οι φορολογικές αρχές της ημεδαπής να εξακριβώσουν, με σαφή και συγκεκριμένο τρόπο, ότι ο αλλοδαπός οργανισμός πληροί τις προϋποθέσεις του καταστατικού του και τις προϋποθέσεις σχετικά με την πραγματική του διαχείριση που η νομοθεσία της ημεδαπής τάσσει για να αναγνωριστούν ως κοινωφελείς οι οργανισμοί μη κερδοσκοπικού χαρακτήρα (
34
).
87.
Δύσκολα μπορεί να γίνει δεκτός και ο ισχυρισμός που προέβαλε ιδίως η Κυβέρνηση του Ηνωμένου Βασιλείου ότι κάθε έλεγχος επί των κοινωφελών οργανισμών που εδρεύουν σε άλλα κράτη μέλη είναι αδύνατος ή, τουλάχιστον, θα συνεπάγεται δυσανάλογη διοικητική επιβάρυνση, οπότε στην παρούσα υπόθεση ο αποκλεισμός του επίμαχου φορολογικού πλεονεκτήματος είναι το μόνο κατάλληλο μέτρο για να διασφαλιστεί η αποτελεσματικότητα των φορολογικών ελέγχων.
88.
Ασφαλώς, δύσκολα μπορεί κανείς να αρνηθεί ότι το να παρασχεθεί στους φορολογούμενους ενός κράτους μέλους η δυνατότητα εκπτώσεως των δωρεών τους προς αναγνωρισμένους κοινωφελείς οργανισμούς που εδρεύουν σε άλλα κράτη μέλη δύναται να αυξήσει τη διοικητική επιβάρυνση των φορολογικών αρχών του πρώτου κράτους μέλους που θα εξακριβώνουν αν οι περί ων πρόκειται οργανισμοί της αλλοδαπής πληρούν τις προϋποθέσεις της νομοθεσίας της ημεδαπής. Είναι πιθανό και ότι η δυνατότητα αυτή θα οδηγήσει σε αναπροσαρμογή των διοικητικών πρακτικών, οι οποίες, στην ουσία, είναι μέχρι τώρα προσαρμοσμένες σε αμιγώς εσωτερικές καταστάσεις.
89.
Ωστόσο, δεν νομίζω ότι η αποτελεσματικότητα των φορολογικών ελέγχων θα τεθεί σε κίνδυνο αν τα κράτη μέλη επιτρέπουν μια τέτοια δυνατότητα για να συμμορφωθούν με το κοινοτικό δίκαιο.
90.
Κατ’ αρχάς, μια τέτοια εξακρίβωση πρέπει να γίνει μόνον όταν πληρούνται δύο προϋποθέσεις. Πρώτον, η εξακρίβωση αυτή από την πλευρά των φορολογικών αρχών της ημεδαπής προϋποθέτει ότι η νομοθεσία της ημεδαπής, όπως η γερμανική νομοθεσία, δεν προβλέπει κανένα σύνδεσμο (ή, τουλάχιστον, προβλέπει έναν ιδιαίτερα μακρινό σύνδεσμο) μεταξύ, αφενός, της δραστηριότητας των αναγνωρισμένων κοινωφελών οργανισμών και, αφετέρου, του εθνικού εδάφους και/ή της προαγωγής των συμφερόντων των υπηκόων ή κατοίκων του κράτους μέλους του δωρητή. Δεύτερον, προϋποθέτει επίσης ότι ο κοινωφελής σκοπός που έχει ο αλλοδαπός οργανισμός αναγνωρίζεται ως τέτοιος και από το κράτος μέλος του δωρητή.
91.
Στη συνέχεια, όσο το κράτος μέλος του δωρητή εξαρτά την έκπτωση της δωρεάς από την προϋπόθεση ότι η διαχείριση του δωρεοδόχου οργανισμού είναι όντως σύμφωνη με το καταστατικό του, οι φορολογικές αρχές θα μπορούν, όπως προελέχθη, να απαιτούν από τον φορολογούμενο τα κρίσιμα δικαιολογητικά για να μπορέσουν να εξακριβώσουν αν πληρούται η προϋπόθεση αυτή. Ελλείψει τέτοιων δικαιολογητικών, και τηρουμένων των προϋποθέσεων που εκτίθενται στο σημείο 110 των προτάσεών μου, οι φορολογικές αρχές κάλλιστα θα μπορούν να αρνηθούν το φορολογικό πλεονέκτημα που ζητείται.
92.
Άλλωστε, στην περίπτωση που πρέπει να εξακριβωθούν το καταστατικό και η πραγματική διαχείριση του οργανισμού, από τα στοιχεία της δικογραφίας προκύπτει ότι, όταν πρόκειται για οργανισμούς που εδρεύουν στη Γερμανία, οι έλεγχοι των εγγράφων είναι κατά κανόνα επαρκείς. Ειδικότερα, πρέπει να σημειωθεί ότι, μολονότι οι κυβερνήσεις που κατέθεσαν παρατηρήσεις στην παρούσα υπόθεση επέμεναν ιδιαιτέρως στις δυσκολίες να γίνουν επιτόπιοι έλεγχοι σε αλλοδαπούς οργανισμούς, οι έλεγχοι αυτοί φαίνεται, τουλάχιστον όσον αφορά την Ομοσπονδιακή Δημοκρατία της Γερμανίας, και μάλιστα όπως ομολόγησε η Γερμανική Κυβέρνηση, να γίνονται σε οργανισμούς που εδρεύουν στην ημεδαπή μόνον όταν οι φορολογικές αρχές δικαιωματικά υποψιάζονται ατασθαλίες σχετικά με την πραγματική διαχείριση των εν λόγω οργανισμών. Βάσει της αρχής της ίσης μεταχειρίσεως, τα πράγματα δεν πρέπει να έχουν αλλιώς για οργανισμούς που εδρεύουν σε άλλα κράτη μέλη οι οποίοι βρίσκονται σε κατάσταση που αντικειμενικά μπορεί να συγκριθεί με την κατάσταση των ημεδαπών οργανισμών.
93.
Κατά συνέπεια, θεωρώ ότι το να επιφυλαχθεί στις δωρεές προς αλλοδαπούς οργανισμούς που αναγνωρίζονται ως κοινωφελείς στο κράτος μέλος της έδρας τους η ίδια φορολογική μεταχείριση που επιφυλάσσεται στις δωρεές προς ημεδαπούς οργανισμούς που βρίσκονται σε αντικειμενικά συγκρίσιμη κατάσταση δεν θα πρέπει να επιβάλει στις φορολογικές αρχές του κράτους μέλους του δωρητή ένα δυσανάλογο διοικητικό βάρος.
94.
Ασφαλώς, είναι δυνατόν, ανεξάρτητα από το είδος του ελέγχου που πρέπει να γίνει, οι αρμόδιες αρχές του κράτους μέλους του δωρητή να πρέπει, τουλάχιστον σε ένα πρώτο στάδιο, να βεβαιωθούν, σε κάποιο αριθμό περιπτώσεων, ότι τους παρέχεται συνδρομή από τις αρμόδιες αρχές του κράτους μέλους έδρας του δωρεοδόχου οργανισμού, εκτός αν επαρκούν οι πληροφορίες τους ή τα δικαιολογητικά έγγραφα που ο δωρητής προσκόμισε, ενδεχομένως, με τη συνεργασία του δωρεοδόχου οργανισμού (
35
).
95.
Εν προκειμένω, δεν μπορώ να δεχθώ ούτε το επιχείρημα των κυβερνήσεων που υπέβαλαν παρατηρήσεις ότι η φερόμενη ακαταλληλότητα της αμοιβαίας συνδρομής που προβλέπει η οδηγία 77/799 δικαιολογεί, σε συνθήκες όπως αυτές της υποθέσεως της κύριας δίκης, τη συστηματική άρνηση να επιτραπεί η έκπτωση μιας δωρεάς προς οργανισμό που εδρεύει σε άλλο κράτος μέλος.
96.
Αντιθέτως με αυτό που προβάλλουν οι κυβερνήσεις αυτές, το γεγονός ότι το άρθρο 2, παράγραφος 1, της οδηγίας 77/799 παρέχει στην αρμόδια αρχή ενός κράτους μέλους το δικαίωμα να ζητήσει από την αρμόδια αρχή άλλου κράτους μέλους να της ανακοινώσει τις πληροφορίες του άρθρου 1, παράγραφος 1, της οδηγίας αυτής «σε μία συγκεκριμένη περίπτωση», δηλαδή τις αναγκαίες πληροφορίες για τον ορθό προσδιορισμό του φόρου ενός φορολογούμενου, περιλαμβανομένης της δυνατότητας να του χορηγηθεί φοροαπαλλαγή (
36
), δεν σημαίνει ότι το κείμενο αυτό δύναται να περιορίσει μια τέτοια αίτηση σε λεπτομερειακές πληροφορίες ή σε πληροφορίες σχετικά με το ποσό του καταβλητέου φόρου.
97.
Αντιθέτως, εφόσον οι φορολογικές αρχές ενός κράτους μέλους οφείλουν, για να καθορίσουν σωστά αν ένας Γερμανός δωρητής έχει δικαίωμα εκπτώσεως από το φορολογητέο εισόδημα, να λάβουν πληροφορίες ως προς το αν είναι σύμφωνη με το καταστατικό του η διαχείριση του δωρεοδόχου οργανισμού που εδρεύει στο έδαφος του κράτους μέλους του οποίου ζητείται η συνδρομή, κατ’ εμέ τίποτα δεν εμποδίζει τις αρχές αυτές να ζητήσουν αυτού του είδους τις πληροφορίες από τις αρμόδιες αρχές του τελευταίου κράτους μέλους. Συγκεκριμένα, πρέπει να υπομνησθεί ότι το άρθρο 1, παράγραφος 1, της οδηγίας 77/799 διευκρινίζει ότι η συνεργασία μεταξύ των εθνικών διοικητικών αρχών αφορά «κάθε πληροφορία που δύναται να τους επιτρέπει τον ορθό προσδιορισμό των φόρων εισοδήματος» του φορολογουμένου (
37
). Πρέπει επίσης να διευκρινιστεί ότι υπό τις συνθήκες αυτές η αμοιβαία συνδρομή που προβλέπει η οδηγία 77/799 φυσικά δεν θίγει την αρμοδιότητα των φορολογικών αρχών του κράτους μέλους του δωρητή να αξιολογήσουν, μεταξύ άλλων, αν πληρούνται οι προϋποθέσεις από τις οποίες η νομοθεσία αυτού του κράτους μέλους εξαρτά την έκπτωση της δωρεάς (
38
).
98.
Φυσικά, δεν μπορεί να αποκλειστεί, λαμβανομένων υπόψη των ορίων της ανταλλαγής πληροφοριών τα οποία προβλέπει το άρθρο 8 της οδηγίας 77/799, ότι οι πληροφορίες που ζητήθηκε να παράσχουν οι αρμόδιες αρχές του κράτους μέλους του οποίου ζητήθηκε η συνδρομή δεν θα ανακοινωθούν ή, αν ανακοινωθούν, δεν θα είναι πάντοτε επαρκείς για να μπορέσουν να ελεγχθούν τα δικαιολογητικά που προσκόμισε ο φορολογούμενος.
99.
Ωστόσο, πρέπει να υπομνησθεί ότι το Δικαστήριο έχει κρίνει ότι ένα κράτος μέλος δεν δύναται να επικαλεστεί την αδυναμία να ζητήσει τη συνεργασία άλλου κράτους μέλους για τη διενέργεια ερευνών ή τη συλλογή πληροφοριών προκειμένου να δικαιολογήσει τη μη χορήγηση ενός φορολογικού πλεονεκτήματος, καθόσον οι φορολογικές αρχές έχουν δικαίωμα να απαιτήσουν από τον φορολογούμενο τις αποδείξεις που κρίνουν αναγκαίες για τον ορθό προσδιορισμό του σχετικού φόρου (
39
). Η διαπίστωση αυτή ισχύει κατά μείζονα λόγο για τον ισχυρισμό περί ακαταλληλότητας του συστήματος ανταλλαγής πληροφοριών στον τομέα των άμεσων φόρων για να δικαιολογηθεί η συστηματική άρνηση χορηγήσεως μιας εκπτώσεως σε φορολογούμενο ενός κράτους μέλους ο οποίος προβαίνει σε δωρεά υπέρ αναγνωρισμένου κοινωφελούς οργανισμού που εδρεύει σε άλλο κράτος μέλος.
100.
Εν πάση περιπτώσει, και τηρουμένων των εκτιμήσεων που εκτίθενται στο σημείο 110 των προτάσεών μου, οι φορολογικές αρχές του κράτους μέλους του δωρητή πρέπει να έχουν την εξουσία να αρνηθούν τη ζητηθείσα έκπτωση αν δεν μπορούν να ελέγξουν με σαφή και ακριβή τρόπο τις πληροφορίες που το τελευταίο τούς ανακοίνωσε (
40
).
101.
Αντιθέτως, νομίζω ότι η εκ συστήματος άρνηση να χορηγηθεί εν προκειμένω η ζητηθείσα έκπτωση, χωρίς να παρασχεθεί στον δωρητή η δυνατότητα να αποδείξει ότι ο δωρεοδόχος αλλοδαπός οργανισμός, ο οποίος στο κράτος μέλος της έδρας του αναγνωρίζεται ως κοινωφελής, δύναται να πληροί τις προϋποθέσεις που η γερμανική νομοθεσία τάσσει σχετικά με τον καταστατικό σκοπό και με την πραγματική διαχείριση των ομοειδών οργανισμών της ημεδαπής, είναι δυσανάλογη με τον σκοπό να διασφαλιστεί η αποτελεσματικότητα των φορολογικών ελέγχων.
102.
Για όλους αυτούς τους λόγους, θεωρώ ότι στο δεύτερο προδικαστικό ερώτημα πρέπει να δοθεί η απάντηση ότι τα άρθρα 56 ΕΚ και 58 ΕΚ αποκλείουν την εφαρμογή της νομοθεσίας κράτους μέλους βάσει της οποίας η έκπτωση μιας δωρεάς από το φορολογητέο εισόδημα ενός φορολογουμένου του δύναται να επιτραπεί μόνον αν ο δωρεοδόχος οργανισμός, ο οποίος αναγνωρίζεται ως κοινωφελής, εδρεύει σε αυτό το κράτος μέλος, χωρίς να παρέχεται στον εν λόγω φορολογούμενο η δυνατότητα να αποδείξει ότι ο δωρεοδόχος οργανισμός, που εδρεύει σε άλλο κράτος μέλος και αναγνωρίζεται ως κοινωφελής κατά το δίκαιο αυτού του κράτους μέλους, δύναται να πληροί τις προϋποθέσεις που η νομοθεσία του πρώτου κράτους μέλους τάσσει για τους ομοειδείς οργανισμούς που εδρεύουν στην ημεδαπή.
Γ — Επί του τρίτου προδικαστικού ερωτήματος
103.
Με το τρίτο ερώτημά του, το παραπέμπον δικαστήριο ερωτά στην ουσία αν, για να διευκρινιστεί μια πραγματική κατάσταση που εμπίπτει στη δικαιοδοσία άλλου κράτους μέλους, οι φορολογικές αρχές του κράτους μέλους του φορολογούμενου δωρητή οφείλουν να ζητήσουν την αμοιβαία συνδρομή που προβλέπει η οδηγία 77/799 ή έχουν την εξουσία να αφήσουν το βάρος αποδείξεως στον φορολογούμενο δωρητή, σύμφωνα με το δικονομικό δίκαιο της ημεδαπής.
104.
Οι σκέψεις που ανέπτυξα στα σημεία 94 έως 100 των προτάσεών μου έχουν δώσει ορισμένα στοιχεία για την απάντηση στο ερώτημα αυτό.
105.
Όπως έχει κρίνει το Δικαστήριο, τόσο από τον σκοπό όσο και από το περιεχόμενο της οδηγίας 77/799 προκύπτει ότι η αμοιβαία συνδρομή που η οδηγία αυτή προβλέπει συνιστά μόνο μια ευχέρεια των εθνικών φορολογικών αρχών να ζητήσουν πληροφορίες που δεν μπορούν να λάβουν οι ίδιες. Η αίτηση αυτή ουδόλως συνιστά υποχρέωση. Έτσι, σε κάθε κράτος μέλος απόκειται να αξιολογεί τις συγκεκριμένες περιπτώσεις στις οποίες δεν υφίστανται πληροφορίες όσον αφορά συναλλαγές που πραγματοποιήθηκαν από τους εγκατεστημένους στο έδαφός του φορολογούμενους και να αποφασίζει αν οι περιπτώσεις αυτές δικαιολογούν τη διατύπωση σε άλλο κράτος μέλος αιτήσεως παροχής πληροφοριών (
41
).
106.
Άλλωστε, όπως εξέθεσα πιο πάνω, το Δικαστήριο έχει κρίνει ότι τίποτα δεν εμποδίζει τις φορολογικές αρχές ενός κράτους μέλους να απαιτήσουν από τον φορολογούμενο που ζήτησε μια φοροαπαλλαγή να προσκομίσει τα κρίσιμα δικαιολογητικά για να μπορέσουν να προβούν στις αναγκαίες εξακριβώσεις (
42
).
107.
Κατ’ εμέ, οι εκτιμήσεις αυτές εξηγούνται λόγω της υπολειμματικής αρμοδιότητας των κρατών μελών να καθορίσουν, σύμφωνα με τους δικονομικούς τους κανόνες, στο πλαίσιο μεταξύ άλλων μιας διοικητικής δίκης για να καθοριστεί το ποσό του καταβλητέου φόρου, τα της αποδείξεως, περιλαμβανομένης της κατανομής του βάρους αποδείξεως μεταξύ του φορολογούμενου και των φορολογικών αρχών της ημεδαπής (
43
).
108.
Ωστόσο, το πρόβλημα που θέτει το παραπέμπον δικαστήριο φαίνεται να είναι η σχέση μεταξύ του βάρους να αποδειχθεί η συνδρομή των προϋποθέσεων από τις οποίες εξαρτάται η χορήγηση του φορολογικού πλεονεκτήματος, το οποίο βάρος κατ’ αρχήν φέρει ο φορολογούμενος, και της δυνατότητας, που το εσωτερικό δίκαιο παρέχει στις φορολογικές αρχές, να αρνηθούν, χωρίς περαιτέρω εξέταση, το σχετικό πλεονέκτημα όταν δεν υπάρχει τέτοια απόδειξη.
109.
Εν προκειμένω, η Επιτροπή και η Εποπτεύουσα Αρχή της ΕΖΕΣ ναι μεν δέχονται ότι αυτή καθ’ εαυτή η οδηγία 77/799 δεν υποχρεώνει τα κράτη μέλη να χρησιμοποιήσουν τους μηχανισμούς που προβλέπει, πλην όμως θεωρούν ότι, στον τομέα της εφαρμογής μιας θεμελιώδους ελευθερίας, όπως η ελεύθερη κυκλοφορία των κεφαλαίων, οι εθνικές φορολογικές αρχές δεν μπορούν να αγνοούν συστηματικά τις δυνατότητες που παρέχει η οδηγία αυτή, περιοριζόμενες να αρνούνται το ζητούμενο φορολογικό πλεονέκτημα όταν ο φορολογούμενος δεν δύναται να προσκομίσει όλα τα αναγκαία αποδεικτικά στοιχεία, παρά το ότι συνεργάστηκε πλήρως για την αναζήτηση των στοιχείων αυτών.
110.
Κλίνω υπέρ της απόψεως αυτής στο συγκεκριμένο πλαίσιο της παρούσας υποθέσεως, δηλαδή όταν οι αποδείξεις που ζητούνται για να χορηγηθεί ένα φορολογικό πλεονέκτημα δεν αφορούν ευθέως τον φορολογούμενο που το ζητεί, αλλά έναν τρίτο, και εν προκειμένω τον δωρεοδόχο οργανισμό που εδρεύει σε άλλο κράτος μέλος. Συγκεκριμένα, σε μια τέτοια κατάσταση οι εθνικές αρχές, κατ’ εμέ, δεν δύνανται να αρνούνται συστηματικά τη χορήγηση του φορολογικού πλεονεκτήματος όταν δεν προσκομίστηκαν οι αποδείξεις που ζητήθηκε να προσκομίσει ο φορολογούμενος, χωρίς όμως οι εθνικές αρχές να έχουν λάβει υπόψη τις δυσκολίες που ο φορολογούμενος είχε να συλλέξει τις ζητηθείσες αποδείξεις παρά όλες τις προσπάθειές του και χωρίς να έχουν εξετάσει, λαμβανομένων υπόψη των δυσκολιών αυτών, τις πραγματικές δυνατότητες να ληφθούν οι αποδείξεις αυτές χάρη στη συνδρομή των αρμοδίων αρχών άλλου κράτους μέλους στο πλαίσιο της οδηγίας 77/799 ή, εν ανάγκη, στο πλαίσιο της εφαρμογής μιας διμερούς φορολογικής συμβάσεως. Φυσικά, στο πλαίσιο αυτό, του εθνικού δικαστή έργο θα είναι να εξακριβώσει, σε κάθε συγκεκριμένη περίπτωση, αν η άρνηση χορηγήσεως της ζητουμένης εκπτώσεως, χωρίς να χρησιμοποιηθεί η συνεργασία μεταξύ των εθνικών αρχών την οποία προβλέπει η οδηγία 77/799, στηρίζεται σε σοβαρή αξιολόγηση των πιο πάνω στοιχείων.
111.
Νομίζω ότι η προσέγγιση αυτή δύναται να εξασφαλίσει ισορροπία μεταξύ, αφενός των επιταγών για την πραγματική εφαρμογή της ελεύθερης κυκλοφορίας των κεφαλαίων σε μια υπόθεση όπως αυτή της κύριας δίκης και, αφετέρου, των ορίων που έχει τώρα η αμοιβαία συνδρομή των φορολογικών αρχών των κρατών μελών την οποία προβλέπει η οδηγία 77/799.
112.
Κατά συνέπεια, θεωρώ ότι στο τρίτο προδικαστικό ερώτημα πρέπει να δοθεί η απάντηση ότι οι φορολογικές αρχές ενός κράτους μέλους δεν δύνανται να υποχρεωθούν να χρησιμοποιήσουν τους μηχανισμούς συνεργασίας που προβλέπει η οδηγία 77/799 για να διευκρινίσουν μια κατάσταση που εμπίπτει στη δικαιοδοσία άλλου κράτους μέλους και έχουν δικαίωμα να απαιτήσουν από έναν φορολογούμενο, σύμφωνα με τους δικονομικούς κανόνες της ημεδαπής, να προσκομίσει τις αποδείξεις που κρίνουν αναγκαίες για τον ορθό προσδιορισμό του φόρου του εν λόγω φορολογούμενου, περιλαμβανομένης της χορηγήσεως σε αυτόν εκπτώσεως από το φορολογητέο εισόδημα. Ωστόσο, για να διασφαλίσουν την αποτελεσματική εφαρμογή της ελεύθερης κυκλοφορίας των κεφαλαίων και όταν οι αποδείξεις που ζητήθηκε να προσκομίσει ο φορολογούμενος αφορούν το καταστατικό και/ή την πραγματική διαχείριση του δωρεοδόχου οργανισμού που αναγνωρίζεται ως κοινωφελής και εδρεύει σε άλλο κράτος μέλος, οι φορολογικές αρχές του πρώτου κράτους μέλους δεν δύνανται να αρνηθούν να χορηγήσουν την έκπτωση στον φορολογούμενο χωρίς να έχουν λάβει υπόψη τις δυσκολίες του τελευταίου να συλλέξει τις ζητηθείσες αποδείξεις παρά όλες τις προσπάθειές του και χωρίς να έχουν εξετάσει, λαμβανομένων υπόψη των δυσκολιών αυτών, τις πραγματικές δυνατότητες να ληφθούν οι αποδείξεις αυτές χάρη στη συνδρομή των αρμοδίων αρχών άλλου κράτους μέλους στο πλαίσιο της οδηγίας 77/799 ή, εν ανάγκη, στο πλαίσιο της εφαρμογής μιας διμερούς φορολογικής συμβάσεως. Του εθνικού δικαστή έργο είναι να εξακριβώσει, σε κάθε συγκεκριμένη περίπτωση, αν η άρνηση χορηγήσεως της ζητουμένης εκπτώσεως, χωρίς να χρησιμοποιηθεί η συνεργασία μεταξύ των εθνικών διοικητικών αρχών την οποία προβλέπει η οδηγία 77/799, στηρίζεται σε σοβαρή αξιολόγηση των πιο πάνω στοιχείων.
VI — Συμπέρασμα
113.
Λαμβανομένων υπόψη των ανωτέρω, προτείνω στο Δικαστήριο να απαντήσει στα ερωτήματα του Bundesfinanzhof ως εξής:
«1.
Οι δωρεές που παρέχονται από υπήκοο κράτους μέλους, υπό τη μορφή συνηθισμένων καταναλωτικών αγαθών, σε οργανισμό που εδρεύει σε άλλο κράτος μέλος και αναγνωρίζεται ως κοινωφελής κατά το δίκαιο του τελευταίου κράτους μέλους συνιστούν κινήσεις κεφαλαίων υπό την έννοια του άρθρου 56 ΕΚ.
2.
Τα άρθρα 56 ΕΚ και 58 ΕΚ αποκλείουν την εφαρμογή της νομοθεσίας κράτους μέλους βάσει της οποίας η έκπτωση μιας δωρεάς από το φορολογητέο εισόδημα ενός φορολογουμένου του δύναται να επιτραπεί μόνον αν ο δωρεοδόχος οργανισμός, ο οποίος αναγνωρίζεται ως κοινωφελής, εδρεύει σε αυτό το κράτος μέλος, χωρίς να παρέχεται στον εν λόγω φορολογούμενο η δυνατότητα να αποδείξει ότι ο δωρεοδόχος οργανισμός, που εδρεύει σε άλλο κράτος μέλος και αναγνωρίζεται ως κοινωφελής κατά το δίκαιο αυτού του κράτους μέλους, δύναται να πληροί τις προϋποθέσεις που η νομοθεσία του πρώτου κράτους μέλους τάσσει για τους ομοειδείς οργανισμούς που εδρεύουν στην ημεδαπή.
3.
Οι φορολογικές αρχές ενός κράτους μέλους δεν δύνανται να υποχρεωθούν να χρησιμοποιήσουν τους μηχανισμούς συνεργασίας που προβλέπει η οδηγία 77/799 για να διευκρινίσουν μια κατάσταση που εμπίπτει στη δικαιοδοσία άλλου κράτους μέλους και έχουν δικαίωμα να απαιτήσουν από έναν φορολογούμενο, σύμφωνα με τους δικονομικούς κανόνες της ημεδαπής, να προσκομίσει τις αποδείξεις που κρίνουν αναγκαίες για τον ορθό προσδιορισμό του φόρου του εν λόγω φορολογούμενου, περιλαμβανομένης της χορηγήσεως σε αυτόν εκπτώσεως από το φορολογητέο εισόδημα. Ωστόσο, για να διασφαλίσουν την αποτελεσματική εφαρμογή της ελεύθερης κυκλοφορίας των κεφαλαίων και όταν οι αποδείξεις που ζητήθηκε να προσκομίσει ο φορολογούμενος αφορούν το καταστατικό και/ή την πραγματική διαχείριση του δωρεοδόχου οργανισμού που αναγνωρίζεται ως κοινωφελής και εδρεύει σε άλλο κράτος μέλος, οι φορολογικές αρχές του πρώτου κράτους μέλους δεν δύνανται να αρνηθούν να χορηγήσουν την έκπτωση στον φορολογούμενο χωρίς να έχουν λάβει υπόψη τις δυσκολίες του τελευταίου να συλλέξει τις ζητηθείσες αποδείξεις παρά όλες τις προσπάθειές του και χωρίς να έχουν εξετάσει, λαμβανομένων υπόψη των δυσκολιών αυτών, τις πραγματικές δυνατότητες να ληφθούν οι αποδείξεις αυτές χάρη στη συνδρομή των αρμοδίων αρχών άλλου κράτους μέλους στο πλαίσιο της οδηγίας 77/799 ή, εν ανάγκη, στο πλαίσιο της εφαρμογής μιας διμερούς φορολογικής συμβάσεως. Του εθνικού δικαστή έργο είναι να εξακριβώσει, σε κάθε συγκεκριμένη περίπτωση, αν η άρνηση χορηγήσεως της ζητουμένης εκπτώσεως, χωρίς να χρησιμοποιηθεί η συνεργασία μεταξύ των εθνικών διοικητικών αρχών την οποία προβλέπει η οδηγία 77/799, στηρίζεται σε σοβαρή αξιολόγηση των πιο πάνω στοιχείων.»
(
1
)	Γλώσσα του πρωτοτύπου: η γαλλική.
(
2
)	Στις προτάσεις μου, ο όρος αυτός χρησιμοποιείται εν ευρεία εννοία, δηλαδή, μεταξύ άλλων, ανεξάρτητα από το δημόσιο ή ιδιωτικό καθεστώς που η οντότητα αυτή έχει βάσει του εθνικού δικαίου.
(
3
)	EE ειδ. έκδ. 09/001, σ. 86.
(
4
)	EE L 76, σ. 1.
(
5
)	C-386/04 (Συλλογή 2006, σ. I-8203).
(
6
)	EE L 178, σ. 5.
(
7
)	Βλ. αποφάσεις της 31ης Ιανουαρίου 1984, 286/82 και 26/83, Luisi και Carbone (Συλλογή 1984, σ. 377, σκέψη 21), και της, 308/86, Lambert (Συλλογή 1988, σ. 4369, σκέψη 10).
(
8
)	Βλ., συναφώς, προαναφερθείσες αποφάσεις Luisi και Carbone (σκέψη 23), και Lambert (σκέψη 10).
(
9
)	Βλ., μεταξύ άλλων, αποφάσεις της 16ης Μαρτίου 1999, C-222/97, Trummer και Mayer (Συλλογή 1999, σ. I-1661, σκέψη 21)· της, C-515/99, C-519/99 έως C-524/99 και C-526/99 έως C-540/99, Reisch κ.λπ. (Συλλογή 2002, σ. I-2157, σκέψη 30), και της, C-513/03, van Hilten-van der Heidjen (Συλλογή 2006, σ. I-1957, σκέψη 39)· προαναφερθείσα απόφαση Centro di Musicologia Walter Stauffer (σκέψη 22), και αποφάσεις της, C-194/06, Orange European Smallcap Fund (Συλλογή 2008, σ. I-3747, σκέψη 100), και της, C-43/07, Arens-Sikken (Συλλογή 2008, σ. I-6887, σκέψη 29).
(
10
)	Βλ., στο ίδιο πνεύμα, σημεία 58 έως 60 των προτάσεων της γενικής εισαγγελέως Stix-Hackl στην υπόθεση επί της οποίας εκδόθηκε η προαναφερθείσα απόφαση Centro di Musicologia Walter Stauffer.
(
11
)	Βλ. απόφαση της 11ης Δεκεμβρίου 2003, C-364/01, Barbier (Συλλογή 2003, σ. I-15013, σκέψη 58)· προαναφερθείσα απόφαση van Hilten-van der Heijden (σκέψεις 40 έως 42)· απόφαση της, C-256/06, Jäger (Συλλογή 2008, σ. I-123, σκέψη 25), και προαναφερθείσα απόφαση Arens-Sikken (σκέψεις 30 και 31).
(
12
)	Προαναφερθείσες αποφάσεις van Hilten-van der Heijden (σκέψη 41), και Arens- Sikken (σκέψη 30) (η υπογράμμιση δική μου).
(
13
)	Η χρησιμοποίηση αυτού του τρόπου καταβολής οφείλεται συχνά στη βούληση του δωρητή όχι μόνο να έχει πραγματικά η πράξη αυτή τη συγκεκριμένη αξία της, αλλά και να βεβαιωθεί ότι η πράξη αυτή θα αξιοποιηθεί από τον δωρεοδόχο.
(
14
)	Συγκεκριμένα, η ελευθερία των κινήσεων κεφαλαίων και η ελεύθερη κυκλοφορία των εμπορευμάτων αποκλείουν η μία την άλλη. Βλ., όσον αφορά τους τρόπους πληρωμής, αποφάσεις της 23ης Νοεμβρίου 1978, 7/78, Thompson κ.λπ. (Συλλογή τόμος 1978, σ. 681, σκέψεις 21 έως 26), και της, C-358/93 και C-416/93, Bordessa κ.λπ. (Συλλογή 1995, σ. I-361, σκέψη 12)· βλ. επίσης, όσον αφορά τα ταμιευτήρια, απόφαση της, 267/86, Van Eycke (Συλλογή 1988, σ. 4769, σκέψη 25).
(
15
)	Επιπλέον, πρέπει να παρατηρηθεί ότι, εν προκειμένω, η γερμανική νομοθεσία δεν διακρίνει, όσον αφορά τις εκπτώσεις από το φορολογητέο εισόδημα που δύναται να αξιώσει ο δωρητής, μεταξύ δωρεών σε χρήμα και δωρεών σε είδος υπέρ οργανισμών που έχουν κοινωφελείς σκοπούς.
(
16
)	Σημειωτέον ότι το παραπέμπον δικαστήριο δεν διευκρινίζει αν αυτά τα συνηθισμένα καταναλωτικά αγαθά αγοράστηκαν στην Πορτογαλία ή σε άλλο κράτος μέλος.
(
17
)	Βλ., στο ίδιο πνεύμα, αποφάσεις της 6ης Ιουνίου 2000, C-35/98, Verkooijen (Συλλογή 2000, σ. I-4071, σκέψη 43), και της, C-319/02, Manninen (Συλλογή 2004, σ. I-7477, σκέψεις 28 και 29)· προαναφερθείσα απόφαση Centro di Musicologia Walter Stauffer (σκέψη 32), και απόφαση της, C-443/06, Hollmann (Συλλογή 2007, σ. I-8491, σκέψη 45).
(
18
)	Βλ., μεταξύ άλλων, προαναφερθείσα απόφαση Centro di Musicologia Walter Stauffer (σκέψη 15), και απόφαση της 18ης Δεκεμβρίου 2007, C-101/05, A (Συλλογή 2007, σ. I-11531, σκέψη 19 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία).
(
19
)	Βλ., στο ίδιο πνεύμα, απόφαση της 14ης Νοεμβρίου 1995, C-484/93, Svensson και Gustavsson (Συλλογή 1995, σ. I-3955, σκέψη 10)· προαναφερθείσα απόφαση Trummer και Mayer (σκέψη 26)· αποφάσεις της, C-439/97, Sandoz (Συλλογή 1999, σ. I-7041, σκέψη 19), και της, C-478/98, Επιτροπή κατά Βελγίου (Συλλογή 2000, σ. I-7587, σκέψη 18)· προαναφερθείσα απόφαση van Hilten-van der Heijden (σκέψη 44), και απόφαση της, C-370/05, Festersen (Συλλογή 2007, σ. I-1129, σκέψη 24).
(
20
)	Βλ., στο ίδιο πνεύμα, προαναφερθείσες αποφάσεις Manninen (σκέψεις 26 και 28), και Centro di Musicologia Walter Stauffer (σκέψεις 30 και 31).
(
21
)	Βλ., μεταξύ άλλων, προαναφερθείσες αποφάσεις Manninen (σκέψη 29), Centro di Musicologia Walter Stauffer (σκέψη 32) και Hollmann (σκέψη 44).
(
22
)	Προαναφερθείσα απόφαση Centro di Musicologia Walter Stauffer (σκέψη 39).
(
23
)	Σκέψη 9.
(
24
)	Σκέψη 11.
(
25
)	Προαναφερθείσα απόφαση Centro di Musicologia Walter Stauffer (σκέψεις 37 και 38).
(
26
)	Κατά πάγια νομολογία, τούτο είναι έργο του παραπέμποντος δικαστηρίου. Βλ., μεταξύ άλλων, απόφαση της 14ης Δεκεμβρίου 2006, C-217/05, Confederación Española de Empresarios de Estaciones de Servicio (Συλλογή 2006, σ. I-11987, σκέψη 26 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία).
(
27
)	Για την ιστορία, το ίδρυμα αυτό είχε ως σκοπό την κατάρτιση και την εκπαίδευση, με την προώθηση της διδασκαλίας τόσο της κλασικής κατασκευής εγχόρδων οργάνων που παίζονται με ή χωρίς δοξάρι όσο και της ιστορίας της μουσικής και γενικά της μουσικολογίας. Μπορούσε να χορηγήσει μία ή περισσότερες υποτροφίες για να μπορέσουν νεαροί Ελβετοί να μείνουν στην Κρεμόνα (Ιταλία) καθ’ όλη τη διάρκεια της διδασκαλίας.
(
28
)	Βλ. προαναφερθείσα απόφαση Centro di Musicologia Walter Stauffer (σκέψεις 40 και 41).
(
29
)	Βλ., μεταξύ άλλων, αποφάσεις της 15ης Μαΐου 1997, C-250/95, Futura Participations και Singer (Συλλογή 1997, σ. I-2471, σκέψη 31), και της, C-315/02, Lenz (Συλλογή 2004, σ. I-7063, σκέψεις 27 και 45), και προαναφερθείσες αποφάσεις Centro di Musicologia Walter Stauffer (σκέψη 47), και A (σκέψη 55).
(
30
)	Βλ., μεταξύ άλλων, προαναφερθείσα απόφαση A (σκέψη 56 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία).
(
31
)	Προαναφερθείσα απόφαση Centro di Musicologia Walter Stauffer (σκέψη 48).
(
32
)	Αυτόθι (σκέψη 49).
(
33
)	Αυτόθι (σκέψη 50 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία).
(
34
)	Βλ., στο ίδιο πνεύμα, απόφαση της 10ης Μαρτίου 2005, C-39/04, Laboratoires Fournier (Συλλογή 2005, σ. I-2057, σκέψη 25).
(
35
)	Το επαρκές των δικαιολογητικών που προσκόμισε ο δωρητής δεν μπορεί να αποκλειστεί εκ των προτέρων, μεταξύ άλλων στην περίπτωση που ο δωρεοδόχος οργανισμός είναι πασίγνωστος σε διεθνές επίπεδο και, μέσω εθνικών κλάδων του, ασκεί πανομοιότυπες κοινωφελείς δραστηριότητες σε διάφορα κράτη μέλη. Άλλωστε, στις περιπτώσεις, που πόρρω απέχουν από το να είναι μεμονωμένες, όπου ο δωρητής επαναλαμβάνει την αγαθοεργία του κάθε χρόνο υπέρ του ίδιου οργανισμού, η εξακρίβωση θα πρέπει να είναι πιο εύκολη μετά το πρώτο έτος. Επιπλέον, και όπως προκύπτει από τα πραγματικά περιστατικά της υποθέσεως της κύριας δίκης (βλ. σημείο 16 των προτάσεών μου), η παροχή δωρεών σε ημεδαπό οργανισμό του οποίου οι κοινωφελείς δραστηριότητες είναι τοπικής φύσεως φαίνεται να ανάγεται στους προσωπικούς δεσμούς του δωρητή με τον οργανισμό αυτόν και/ή με την τοποθεσία όπου βρίσκεται ο οργανισμός αυτός. Είναι πιθανό ότι στην περίπτωση αυτή οι δεσμοί αυτοί μπορούν να δώσουν στον δωρητή τη δυνατότητα να πετύχει τη συνεργασία του εν λόγω οργανισμού και έτσι να συλλέξει πολλές χρήσιμες πληροφορίες για τις φορολογικές αρχές του κράτους μέλους της κατοικίας του.
(
36
)	Βλ., συναφώς, προαναφερθείσα απόφαση Centro di Musicologia Walter Stauffer (σκέψη 50 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία).
(
37
)	Η υπογράμμιση δική μου.
(
38
)	Βλ., στο ίδιο πνεύμα, απόφαση της 27ης Σεπτεμβρίου 2007, C-184/05, Twoh International (Συλλογή 2007, σ. I-7897, σκέψη 36 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία).
(
39
)	Βλ., μεταξύ άλλων, προαναφερθείσα απόφαση A (σκέψη 58).
(
40
)	Προαναφερθείσες αποφάσεις Centro di Musicologia Walter Stauffer (σκέψεις 48 και 49), και Α (σκέψεις 58 και 59).
(
41
)	Βλ. προαναφερθείσα απόφαση Twoh International (σκέψη 32).
(
42
)	Προαναφερθείσα απόφαση Centro di Musicologia Walter Stauffer (σκέψη 49). Βλ. επίσης, στο ίδιο πνεύμα, προαναφερθείσες αποφάσεις Twoh International (σκέψη 35), και A (σκέψη 58).
(
43
)	Βλ., κατ’ αναλογία, απόφαση της 24ης Απριλίου 2008, C-55/06, Arcor (Συλλογή 2008, σ. I-2931, σκέψη 187).