Esialgne tõlge
KOHTUJURISTI ETTEPANEK
MAJA BRKAN
esitatud 22. aprillil 2026(1)
Kohtuasi T‑268/25
Sampension Livsforsikring A/S
versus
Skatteministeriet
(eelotsusetaotlus, mille on esitanud Østre Landsret (Taani idapiirkonna apellatsioonikohus))
Eelotsusetaotlus – Maksustamine – Käibemaks – Direktiivi 2006/112/EÜ artikkel 11 – Maksukohustuslased – Käibemaksugrupp – Rahaliste, majanduslike ja organisatsiooniliste sidemete kaudu üksteisega tihedalt seotud isikud – Maksudest kõrvalehoidmise ja maksustamise vältimise takistamise meetmed – Riigisisesed õigusnormid, millega teatavatelt maksukohustuslastelt nõutakse 100‑protsendilist omandit
Sissejuhatus
1.        Käesolev kohtuasi puudutab direktiivi 2006/112/EÜ(2) (edaspidi „käibemaksudirektiiv“) ja täpsemalt selle käibemaksugruppi reguleerivate sätete tõlgendamist. Käibemaksudirektiiv annab liikmesriikidele nende riigisiseste õigusaktide raames võimaluse lubada teatavatel maksukohustuslastel selliseid gruppe moodustada. Need grupid võimaldavad mitmel maksukohustuslasel ühineda üheks maksustamisüksuseks, mis toob kaasa ulatuslikke maksustamisalaseid tagajärgi seoses käibemaksuga.
2.        Ehkki Euroopa Kohus on pidanud eespool nimetatud õigusnorme juba mitmel korral tõlgendama,(3) võimaldab käesolev eelotsusetaotlus Üldkohtul teha täiendava täpsustuse, milliseid tingimusi on liikmesriikidel lubatud kehtestada käibemaksugrupiga ühinemise suhtes. Konkreetselt on tarvis teha kindlaks, kas liikmesriigid võivad kehtestada teatavatesse kategooriatesse kuuluvatele maksukohustuslastele 100‑protsendilise osaluse kohustuse, eelkõige maksudest kõrvalehoidmise ja maksustamise vältimise takistamiseks.
Õiguslik raamistik
Liidu õigus
3.        Käibemaksudirektiivi artikli 2 lõike 1 punktide a–c kohaselt maksustatakse käibemaksuga teatavaid kaubatarneid, kaupade ühendusesisest soetamist ja teenuste osutamist „maksukohustuslase poolt“. Käibemaksudirektiivi artikli 9 lõike 1 esimese lõigu kohaselt on „maksukohustuslane“ „iga isik, kes mis tahes paigas teostab iseseisvalt mis tahes majandustegevust, olenemata nimetatud tegevuse eesmärgist või tulemustest“.
4.        Käibemaksudirektiivi artiklis 11 on nähtud ette:
„Pärast käibemaksukomiteega konsulteerimist võib iga liikmesriik oma territooriumil asuvaid isikuid, kes on õiguslikult iseseisvad, kuid rahaliste, majanduslike ja organisatsiooniliste sidemete kaudu üksteisega tihedalt seotud, käsitada ühe maksukohustuslasena.
Liikmesriik, kes kasutab esimeses lõigus sätestatud võimalust, võib võtta mis tahes meetmed, mis on vajalikud, et takistada selle sätte kasutamist maksudest kõrvalehoidumiseks või maksustamise vältimiseks.“
5.        Käibemaksudirektiivi artikli 11 esimene lõik vastab alates 1. jaanuarist 2007 käibemaksudirektiiviga kehtetuks tunnistatud ja asendatud kuuenda direktiivi 77/388/EMÜ(4) (edaspidi „kuues direktiiv“) artikli 4 lõike 4 teisele lõigule. Käibemaksudirektiivi artikli 11 teises lõigus sätestatud õigusnorm kehtestati kuuenda direktiivi artikli 4 lõike 4 kolmanda lõiguga, mis lisati sellesse direktiivi direktiiviga 2006/69/EÜ(5).
Taani õigus
6.        Käibemaksudirektiivi artikkel 11 on Taani õigusesse üle võetud käibemaksuseaduse (momsloven) § 47 lõikega 4, mis lisati 18. mai 1994. aasta seadusega nr 375 ja on sõnastatud järgmiselt:
„Mitu maksukohustuslast, kes tegelevad üksnes registreerimisele kuuluva tegevusega, võib taotluse alusel registreerida koos. Tolli- ja maksuamet võib lubada registreerida käibemaksuga maksustatava tegevusega tegelevaid isikuid koos isikutega, kes tegelevad registreerimisele mittekuuluva tegevusega, ja isikutega, kes ei tegele majandustegevusega. Selleks võib loa anda üksnes juhul, kui üks isik (emaettevõtja jts) on teis(t)e ühises registreerimises osaleva(te) isiku(te) (tütarettevõtjad, teise astme tütarettevõtjad jts) omanik, kuna ta omab kas otseselt või kaudselt kogu asjaomas(t)e teis(t)e isiku(te) kapitali. […]“.
7.        Käibemaksuseaduse § 47 lõike 1 esimese lause kohaselt peavad oma ettevõtte tolli- ja maksuametis registreerima maksukohustuslased, kes tarnivad kaupu ja osutavad teenuseid. Käibemaksuseaduse § 47 lõike 1 teise lause punkti 1 kohaselt „ei kohaldata“ seda kohustust siiski „tegevuse suhtes, mille puhul tarnitakse kaupu ja osutatakse teenuseid, mis on [selle seaduse] § 13 alusel maksust vabastatud“.
Põhikohtuasi ja eelotsuse küsimused
8.        Põhikohtuasi, mille pooled on äriühing Sampension Livsforsikring A/S ja Skatteministeriet (Taani maksuministeerium), puudutab Skattestyrelseni (Taani maksuhaldur) otsust, millega jäeti rahuldamata eespool nimetatud äriühingu taotlus registreerida ta käibemaksukohustuslasena koos teise äriühinguga.
9.        Täpsemalt soovib kindlustusselts Sampension Livsforsikring moodustada käibemaksugruppi koos äriühinguga Sampension Administrationsselskab A/S (edaspidi „valdusühing“), kes seda esimest äriühingut haldab. Äriühingu Sampension Livsforsikring tegevus hõlmab käibemaksust vabastatud finantsteenuste osutamist. Selle registreerimistaotluse esitamise hetkel kuulus valdusühing 94% ulatuses äriühingule Sampension Livsforsikring ja 6% ulatuses kahele pensionifondile, mida samuti haldas valdusühing.
10.      Taani makshaldur jättis ühiselt registreerimise taotluse rahuldamata, sest valdusühing ei kuulunud 100‑protsendiliselt äriühingule Sampension Livsforsikring, mis on käibemaksuseaduse § 47 lõikega 4 kehtestatud tingimus. Sampension Livsforsikring vaidlustas enda registreerimistaotluse rahuldamata jätmise, väites, et see Taani õigusnorm on vastuolus käibemaksudirektiivi atikliga 11.
11.      Østre Landsret (Taani idapiirkonna apellatsioonikohus) otsustas vaidluse raames, mille ta lahendama peab, menetluse peatada ja esitada ELTL artiklis 267 ette nähtud eelotsusetaotlusega järgmised eelotsuse küsimused:
„1.      Kas [käibemaksudirektiivi] artikli 11 esimest lõiku koostoimes selle artikli teise lõiguga tuleb tõlgendada nii, et sellega on vastuolus sellised käesolevas kohtuasjas käsitletavad liikmesriigi õigusnormid, mille kohaselt sõltub õigus moodustada käibemaksugrupp, kuhu kuuluvad isikud, kes ei tegele registreerimisele kuuluva maksustatava tegevusega või kes ei tegele majandustegevusega, sellest, kas täidetud on tingimus, et käibemaksugruppi kuuluval ühel isikul on otseselt või kaudselt 100% osalus teis(t)es käibemaksugruppi kuuluva(te)s isiku(te)s?
2.      Kui vastus esimesele küsimusele on jaatav, siis kas [käibemaksudirektiivi] artiklil 11 on liikmesriikides vahetu õigusmõju, nii et maksukohustuslastel on õigus nõuda liikmesriigilt enda registreerimist käibemaksugrupina, kui asjaomase liikmesriigi õigusnormid ei ole kõnealuse sättega kooskõlas ja neid ei saa tõlgendada sellega kooskõlas?“
Õiguslik analüüs
12.      Kooskõlas Üldkohtu käesolevas menetluses pädeva koja otsusega piirdun oma ettepanekus vastamisega esimesele küsimusele.
13.      Esimese küsimusega soovib eelotsusetaotluse esitanud kohus sisuliselt teada, kas käibemaksudirektiivi artiklit 11 tuleb tõlgendada nii, et sellega on vastuolus riigisisesed õigusnormid, mille kohaselt sõltub võimalus moodustada käibemaksugrupp, mis koosneb isikutest, kes tegelevad käibemaksust vabastatud tegevusega või ei tegele majandustegevusega käibemaksudirektiivi artikli 9 lõike 1 tähenduses, sellest, kas täidetud on tingimus, et ühele käibemaksugruppi kuuluvale isikule kuulub otseselt või kaudselt 100% teis(t)est käibemaksugruppi kuuluva(te)st isiku(te)st.
Sissejuhatavad märkused
14.      Kõigepealt tuleb täpsustada, et eelotsusetaotlus ei puuduta küsimust, kas käibemaksudirektiivi artikliga 11 on vastuolus Taani käibemaksugruppi reguleerivates õigusnormides sätestatud üldreegel, mille kohaselt võidakse mitu maksukohustuslast, kes tegelevad ainult registreerimisele kuuluva tegevusega, nende taotlusel registreerida ühe käibemaksukohustuslasena.(6) Eelotsuse küsimus puudutab pigem seda, kas käibemaksudirektiivi viidatud sättega on vastuolus selle üldreegli erand, millega kitsendatakse käibemaksugrupiga ühinemist nii, et seda võivad teha ainult isikud, kes tegelevad käibemaksust vabastatud tegevusega või ei tegele majandustegevusega.(7) Viimaste puhul on nimelt vajalik 100‑protsendiline osalus, eriti emaettevõtja osalus, samas kui teiste isikute suhtes seda nõuet ei kohaldata.
15.      Seejärel näib mulle, et selle erandinormi konteksti selgitamiseks on vaja täpsustada põhjuseid, miks võib äriühing Sampension Livsforsikring pretendeerida käibemaksugrupi moodustamisele oma valdusühinguga.
16.      Valdusühing osutab äriühingule Sampension Livsforsikring tasu eest haldusteenuseid.(8) Praeguses olukorras, st kus käibemaksugruppi ei ole, on valdusühing kohustatud kandma nende teenuste käibemaksu arvele Taani õigusnormide kohaselt, millega on võetud üle käibemaksudirektiivi artikli 2 lõike 1 punkt c. Sampension Livsforsikring ei saa siiski nendelt teenustelt tasutud käibemaksu täielikult maha arvata, sest tema tegevus hõlmab ka käibemaksust vabastatud finantsteenuseid.(9) Järelikult peab Sampension Livsforsikring kokkuvõttes kandma asjaomase käibemaksu koormust.
17.      Teistmoodi oleks siiski juhul, kui äriühingul Sampension Livsforsikring ja tema valdusühingul oleks lubatud moodustada käibemaksugrupp. Niisugusel juhul ei maksustataks haldusteenuseid nende kahe äriühingu vahel käibemaksuga, kuna käibemaksugruppi kuuluvat teenuste osutajat ei saa pidada individuaalselt maksukohustuslaseks, kes on käibemaksugrupina moodustatud maksukohustuslasest eraldiseisev.(10) Järelikult vabaneks grupp käibemaksukoormusest, mida haldusteenustelt muidu varem tasuda tuli.
18.      Seega puudutab esimene eelotsuse küsimus sisuliselt seda, kas ja mil määral on liikmesriigil lubatud takistada niisuguste maksueeliste tekitamist nõnda, et ta välistab selle, et käibemaksugruppi võivad kuuluda isikud, kes tegelevad tegevustega, mis ei anna õigust käibemaksu mahaarvamisele, v.a juhul, kui grupi ühele äriühingule kuulub 100‑protsendiline osalus.
19.      Lõpuks märgin, et sellele küsimusele vastamiseks tuleb minu arvates ranget vahet teha käibemaksudirektiivi artikli 11 esimese ja teise lõigu vahel. Selle artikli esimese lõiguga on liikmesriikidele antud võimalus kehtestada riigisisesed õigusnormid, millega on mitu õiguslikust seisukohast iseseisvat isikut rühmitatud üheks maksukohustuslaseks, tingimusel et nad asuvad asjaomase liikmesriigi territooriumil ning on rahaliste, majanduslike ja organisatsiooniliste sidemete kaudu üksteisega tihedalt seotud. Selles sättes on niisiis nimetatud tingimused, millest sellise käibemaksugrupi moodustamine sõltub, jättes samas liikmesriikidele hindamisruumi oma riigisisestes õigusnormides nende tingimuste täpse korra kindlaksmääramise osas.(11)
20.      Käibemaksudirektiivi artikli 11 teise lõiguga lubatakse liikmesriigil seevastu juhul, kui ta kasutab selle artikli esimeses lõigus nimetatud võimalust, võtta kõik vajalikud meetmed, et võidelda maksudest kõrvalehoidmise ja maksustamise vältimisega. Lisaks on Euroopa Kohus tuvastanud, et kuuenda direktiivi artikli 4 lõike 4 kohaldamise puhul võivad liikmesriigid oma kaalutlusõiguse raames kehtestada käibemaksugrupi regulatsiooni kohaldamisele teatavaid piiranguid, milleks on kuritarvituste ärahoidmine või maksudest kõrvalehoidmise või maksustamise vältimisega võitlemine, ning seda isegi enne, kui lisati selle artikli kolmas lõik, millest sai käibemaksudirektiivi artikli 11 teine lõik.(12)
21.      Seega tuleb käibemaksudirektiivi artikli 11 kohaldamisel eristada ühelt poolt käibemaksudirektiivi artikli 11 esimest lõiku, mis käsitleb tingimusi, mis peavad käibemaksugrupi loomiseks täidetud olema, ning teiselt poolt selle artikli teist lõiku, mis käsitleb võimalikke tingimusi, mis täiendavad esimeses lõigus nimetatud tingimusi ja mille võib seada sellise grupi loomisele, järgides seejuures maksudest kõrvalehoidmise või maksustamise vältimise eesmärki.
22.      Et eelotsuse küsimus puudutab nii käibemaksudirektiivi artikli 11 esimese kui ka teise lõigu tõlgendamist, käsitlen kõigepealt küsimust, kas kõnesolevatele riigisisestele õigusnormidele, millega on teatavate maksukohustuslaste puhul kehtestatud 100‑protsendilise osaluse nõue, võib olla aluseks selle artikli esimene lõik ja konkreetselt tihedate rahaliste sidemete tingimus. Seejärel analüüsin küsimust, kas see riigisisene õigusnorm võib olla õigustatud käibemaksudirektiivi selle artikli teist lõiku arvesse võttes.
Käibemaksudirektiivi artikli 11 esimese lõigu ja eelkõige mõiste „tihedad rahalised sidemed“ tõlgendamine
23.      Käibemaksudirektiivi artikli 11 esimese lõigu kohaselt on käibemaksugrupi loomiseks nõutav, et liikmesriigi territooriumil asuvad isikud oleksid rahaliste, majanduslike ja organisatsiooniliste sidemete kaudu üksteisega tihedalt seotud. Liikmesriikidel ei ole mingit hindamisruumi mõiste „tihedad rahalised sidemeid“ osas, mis Taani õiguses sätestatud erandinormis väljendub 100‑protsendilise kapitaliosaluse nõudes; Euroopa Kohus on nimelt tuvastanud, et seda mõistet tuleb tõlgendada ühetaoliselt, et vältida käibemaksugrupi süsteemi rakendamise korral selle liikmesriigiti erinevat kohaldamist.(13) Euroopa Kohtu praktikas ei ole küll veel mõistet „tihedad rahalised sidemed“ määratletud, kuid sellest on võimalik järeldada, et käibemaksudirektiivi artikli 11 esimene lõik ei võimalda kehtestada riigisisesel tasandil käibemaksugrupi moodustamiseks 100‑protsendilise osaluse tingimust.
24.      Esiteks tuleneb Euroopa Kohtu praktikast, et tihedate rahaliste sidemete olemasolu tingimust ei saa tõlgendada kitsendavalt.(14) 100‑protsendilise osaluse tingimus määrab need sidemed kindlaks aga väga kitsendavalt, välistades igasuguse muu osaluse taseme peale täieliku osaluse.
25.      Teiseks on Euroopa Kohus juba tuvastanud, et kuuenda direktiivi artikli 4 lõike 4 teise lõiguga on vastuolus liikmesriigi õigusnormides sätestatud tingimus, et rahaliste sidemete tõendamiseks peab lisaks enamusosalusele olema ka häälteenamus.(15) See kohtupraktika jääb asjakohaseks käibemaksudirektiivi artikli 11 esimese lõigu tõlgendamisel, sest selle õigusnormiga asendati kuuenda direktiivi artikli 4 lõike 4 teine lõik. Järelikult tuleneb sellest kohtupraktikast, et enamusosalusest kapitalis piisab, et tegemist oleks rahaliste sidemetega käibemaksudirektiivi artikli 11 esimese lõigu tähenduses.(16)
26.      Leian seega, et käibemaksudirektiivi artikli 11 esimest lõiku tuleb tõlgendada nii, et see õigusnorm ei saa olla alus 100‑protsendilise kapitaliosaluse tingimusele niisugusena, nagu see on ette nähtud Taani õiguses, ja mis peab olema täidetud, et isikud, kes tegelevad käibemaksust vabastatud tegevusega või ei tegele majandustegevusega, võiksid kuuluda käibemaksugruppi, nagu Taani valitsus kohtuistungil tunnistas.
Käibemaksudirektiivi artikli 11 teise lõigu, eelkõige mõiste „maksudest kõrvalehoidumine või maksustamise vältimine“ tõlgendamine
27.      Seejärel tuleb analüüsida, kas niisugust tingimust nagu 100‑protsendiline osalus, mis on teatavate maksukohustuslaste suhtes Taani õiguses sätestatud erandinormiga kehtestatud, võib pidada vajalikuks meetmeks käibemaksudirektiivi artikli 11 teise lõigu tähenduses, mille liikmesriigid võivad võtta, et takistada seda, et käibemaksugrupi loomine riigisiseste õigusnormide alusel, millega on selle direktiivi artikli 11 esimene lõik üle võetud, muudab võimalikuks maksudest kõrvalehoidmise või maksustamise vältimise.
28.      Euroopa Kohus on küll tuvastanud käibemaksugrupi regulatsiooni kohaldamise kohta, et eelotsusetaotluse esitanud kohtu ülesanne on kontrollida, kas riigisisene meede on vajalik ja sobiv meede selliste eesmärkide saavutamiseks nagu kuritarvitava praktika või käitumise ennetamine või võitlus maksudest kõrvalehoidmise või maksustamise vältimisega.(17) Leian, et Üldkohus peab siiski andma eelotsusetaotluse esitanud kohtule asjakohased juhised selleks, et viimane võiks selle kontrolli käsitletaval juhul läbi viia.
29.      Sellega seoses tuleb esiteks tuvastada, et Euroopa Kohtu praktikast ilmneb, et liikmesriikidel ei ole käibemaksudirektiivi artikli 11 teise lõigu alusel mitte üksnes lubatud võtta haldusmeetmed, mille eesmärk on võidelda maksudest kõrvalehoidmise ja maksustamise vältimise vastu, vaid nad võivad ka piirata käibemaksugrupi regulatsiooni kohaldamist,(18) milleks on tarvis võtta seadusandlikke meetmeid riigisisesel tasandil. Sellest tuleneb seega, et liikmesriigid võivad põhimõtteliselt oma õigusaktides ette näha käibemaksugrupi regulatsiooni kohaldamise täiendavad tingimused, nagu on Taani õiguses ette nähtud käibemaksuseaduse § 47 lõike 4 teises ja kolmandas lauses, kuid seda tingimusel, et nende eesmärk on võidelda maksudest kõrvalehoidmise või maksustamise vältimise vastu ning need on kooskõlas proportsionaalsuse põhimõttega.
30.      Teiseks tuleb käibemaksudirektiivi artikli 11 teise lõigu kohaldamise raames eristada maksudest kõrvalehoidmine ja maksustamise vältimise mõisteid ning kuritarvituse mõistet, sest Euroopa Kohtu praktika kohaselt on liikmesriikidel lubatud ära hoida ka kuritarvitusi.(19) Ehkki Euroopa Kohtu seda sätet käsitlevas kohtupraktikas ei ole nende mõistete vahel selgelt vahet tehtud,(20) on seda vahet kohtupraktikas tehtud liidu õiguse muude maksusätete puhul.(21) Lisaks ei kasuta liidu seadusandja maksustamise vältimise ja kuritarvituse termineid sünonüümidena, nagu ilmneb sellest, et neid on mitmes liidu maksusättes kasutatud eraldi.(22)
31.      Esiteks on üsna ilmne, et niisugune kapitaliosaluse tingimus, nagu on kehtestatud Taani õigusega isikute suhtes, kes tegelevad käibemaksust vabastatud tegevusega või mittemajandusliku tegevusega, ei saa olla meede, millega võideldakse maksudest kõrvalehoidmise vastu. Maksudest kõrvalehoidmine on nimelt ebaseaduslik tegevus.(23) See ilmneb eelkõige ELTL artikli 325 lõikest 1, mis kohustab liikmesriike võitlema käibemaksupettuste vastu(24) ja „muu ebaseadusliku tegevuse“ vastu.(25) Taani õigusnormidega, millega on tegemist käsitletaval juhul, ei püüta aga võidelda ebaseadusliku tegevuse vastu, vaid piirata käibemaksugrupi regulatsiooni kohaldamisala, et vähendada Taani valitsuse antud teabe kohaselt sellest tulenevaid maksueeliseid. Järelikult ei ole niisuguse riigisisese õigusnormi eesmärk võidelda maksudest kõrvalehoidmisega.
32.      Teiseks maksustamise vältimise kohta tuleb tõdeda, et ei Euroopa Kohus ega Üldkohus ei ole tänase päeva seisuga määratlenud seda mõistet seoses käibemaksudirektiivi artikli 11 teise lõiguga. Et oleks võimalik teha kindlaks, kas niisuguste õigusnormide nagu Taani omad eesmärk on takistada maksustamise vältimist, on järelikult kõige olulisem kõigepealt see mõiste määratleda. Liidu õigusnormi kohaldamisala kindlaksmääramiseks tuleb arvesse võtta nii selle sõnastust, konteksti kui ka eesmärke.(26)
Termin „maksustamise vältimine“
33.      Kõigepealt ilmneb termini „maksustamise vältimine“ sõnasõnalisest tähendusest, et see toob kaasa tasumisele kuuluva ja tasutava maksu summa vähenemise.
34.      On siiski ilmne, et igasugust tasumisele kuuluva ja tasutava maksu summa vähenemist ei saa kvalifitseerida maksustamise vältimiseks, vastasel korral laiendatakse seda mõistet õiguspärastele tehingutele, mis ei saa selgelt sellesse mõistesse kuuluda. Nii on see näiteks juhtumil, mil lihtsalt lõpetatakse maksustatava tegevusega tegelemine või alandatakse pakutava toote hinda, mis toob kaasa selle, et maksukohustuslane tasub tehingu järel vähem käibemaksu. Järelikult tuleb teha kindlaks maksueelised, mis kujutavad endast „maksustamise vältimist“.
35.      Sellega seoses leian, et grammatilise tõlgenduse põhjal ei saa teha mingit lõplikku järeldust. Eri keeleversioonides kasutatavatel terminitel ei näi olevat selgelt piiritletud sisu.(27)
36.      Seega ei võimalda direktiivi artikli 11 teise lõigu grammatiline tõlgendus mõistet „maksustamise vältimine“ täpselt määratleda.
Käibemaksudirektiivi artikli 11 teise lõigu tekkelugu
37.      Seejärel tuleb märkida, et käibemaksudirektiivi artikli 11 teise lõigu tekkelugu ei anna mingit teavet liikmesriikidele selle sättega antud muu hulgas maksustamise vältimise vastu võitlemise võimaluse täpse eesmärgi kohta.
38.      See õigusnorm lisati direktiivi 2006/69 artikli 1 punktiga 1, millega lisati kuuenda direktiivi artikli 4 lõikesse 4 kolmas lõik. Direktiivi 2006/69 põhjenduse 2 kohaselt tuleb liikmesriikidele anda võimalus võtta meetmeid, „mis tagaksid, et maksukohustuslasega […] seotud meetmeid, mis on sätestatud [kuuenda direktiiviga], ei kasutata ära maksudest kõrvalehoidmiseks või maksustamise vältimiseks“.
39.      Kui komisjon pakkus välja liikmesriikide kohustuse tagada, et käibemaksugrupi regulatsiooni kehtestamisega ei kaasne „maksukohustuslastele põhjendamatut kasu ega põhjendamatut kahju“, püüdis ta aidata liikmesriikidel vältida reeglite kohaldamisest tulenevaid „ebaõiglasi tagajärgi“.(28) Ettepanekust ei ilmne siiski, millistel asjaoludel tuleb asuda seisukohale, et niisugune kasu või sellised tagajärjed on põhjendamatud. Tundub, et komisjon järgis ainult liikmesriikide algatust, sest ta rõhutab selle ettepaneku seletuskirjas, et käibemaksugrupi regulatsiooni saab „liikmesriikide arvates“ käibemaksu vältimiseks ära kasutada.(29)
40.      Direktiivi 2006/69 vastuvõtmiseni viinud seadusandliku menetluse jätk ei anna samuti selgitusi eelise liigi kohta, mida seadusandja soovis selle õigusnormi kehtestamisega ära hoida. Ei parlament(30) ega majandus‑ ja sotsiaalkomitee(31) ei käsitlenud nende maksueeliste liigi küsimust, mida mõiste „maksustamise vältimine“ peab hõlmama. Lisaks ei ole sel teemal ühtegi muud ametlikku dokumenti, eelkõige mis puudutab põhjust, miks muutis nõukogu komisjoni ettepanekut, et kasutada mõisteid „maksudest kõrvalehoidumine või maksustamise vältimine“ mõistete „põhjendamatu kasu“ ja „põhjendamatu kahju“ asemel.
41.      Järelikult ei anna selle sätte tekkelugu teavet, mis võimaldaks määratleda maksustamise vältimise mõiste käibemaksudirektiivi artikli 11 teise lõigu tähenduses.
Kontekst
42.      Eelnevat arvestades tuleb analüüsida konteksti, millesse käibemaksudirektiivi artikli 11 teine lõik asetub. Sellega seoses tuleb tuvastada, et käibemaksudirektiivi mitu sätet(32) ja mitu liidu maksuõiguse normi(33) võimaldavad liikmesriikidel võtta meetmeid maksustamise vältimise takistamiseks. Leian, et valida tuleb mõiste „maksustamise vältimine“ ühetaoline tõlgendus, mida on võimalik kohaldada mitte üksnes kogu käibemaksuvaldkonnas, kus direktiivi sisemine ühtlus kõneleb konkreetselt niisuguse tõlgenduse kasuks, vaid mis võib laieneda ka maksustamise muudele valdkondadele, kus eksisteerivad liidu õigusnormid, näiteks eespool viidatud direktiivid, mis käsitlevad tulu‑ ja aktsiisimaksu.
43.      Võttes arvesse liidu maksuõiguse sätteid, milles on samuti kasutatud mõistet „maksustamise vältimine“, siis ilmneb esiteks kuuenda direktiivi artikli 27 lõiget 1(34) käsitlevast kohtupraktikast, et maksueelise tekitava tehinguga seotud maksukohustuslase kavatsusel ei ole mõiste „maksustamise vältimine“ määratlemisel mingit tähtsust.(35) Selle kohtupraktika kohaselt on nii, et kuigi maksukohustuslase kavatsus on mõiste „maksudest kõrvalehoidumine“ põhielement, vastab mõiste „maksustamise vältimine“ hoopis puhtalt objektiivsele nähtusele, kusjuures vältimise esinemise tingimusena ei nõuta maksukohustuslase vastavat kavatsust.(36) Konkreetselt ei eelda maksustamise vältimine, et maksukohustuslasel oleks kavatsus saada maksueelis.(37) Minu arvates ei ole mõiste „maksustamise vältimine“ niisugune tõlgendus, mis on välja arendatud käibemaksudirektiivi artikli 395 lõikega 1 asendatud kuuenda direktiivi artikli 27 lõike 1 raames, asjakohane mitte ainult selle artikli 395 lõike 1 tõlgendamisel, vaid võib seda olla ka käibemaksudirektiivi artikli 11 teise lõigu tõlgendamisel. Et käibemaksudirektiivi artikli 395 lõige 1 kujutab endast üldreeglit, mis hõlmab kõiki selle direktiivi sätteid, on selle analoogia alusel tõlgendamise eesmärk ka tagada direktiivi sisemine ühtlus.
44.      Näib, et niisugust tõlgendust kinnitab kaudselt Euroopa Kohtu lähenemine kahes liikmesriigi kohustuste rikkumise menetluses, mis puudutavad käibemaksudirektiivi artikli 11 ülevõtmist.(38) Nendes kohtuasjades leidis Euroopa Kohus, et riigisisene õigusnorm, millega piiratakse käibemaksugrupi moodustamise võimalust nii, et seda saavad teha ainult rahandussektori ettevõtjad, ja välistatakse see võimalus kõikide muude majandussektorite puhul, võib olla käibemaksudirektiivi artikli 11 teise lõigu seisukohast õigustatud meede.(39) Asjaomastele liikmesriikidele ei heidetud aga nendes menetlustes ette, et nende õigusnormide puhul, millega käibemaksugrupi moodustamise võimalust piiratakse, puudub subjektiivse elemendi nõue.
45.      Teiseks leian, et objektiivne element, mis on maksustamise vältimise keskmes käibemaksudirektiivi artikli 11 teise lõigu tähenduses, on analoogia alusel tuletatav eelkõige otseste maksude alal kasutatava mõiste „maksustamise vältimine“ üldlevinud tähendusest, mis on küll veidi ebatäpne.(40) Mõiste „maksustamise vältimine“ see tähendus hõlmab muu hulgas ideed, et kuigi maksukohustuslase tegu on kohaldatavate maksualaste õigusaktidega kooskõlas, on see vastuolus nende õigusaktide eesmärgi või mõttega.(41) Leian seega, et mõistet „maksustamise vältimine“ tuleb määratleda niisuguse maksueelise saamisena, mis on maksuõiguse eesmärgiga vastuolus, ilma et arvesse võetaks maksukohustuslase kavatsust.
46.      Lisaks teeks mõiste „maksustamise vältimine“ niisugune määratlus võimalikuks selle, et see mõiste kattub osaliselt mõistega „maksukuritarvitus“, kusjuures kattumine toimub viimase mõiste objektiivse elemendi osas. Euroopa Kohtu väljakujunenud praktika kohaselt iseloomustab maksukuritarvitust selle objektiivses elemendis asjaolu, et maksusätte kohaldamise tulemuseks on niisuguse maksueelise saamine, mille andmine on vastuolus selle sätte eesmärgiga.(42) Et tegemist oleks maksukuritarvitusega, on siiski ka vaja subjektiivset elementi, mis seisneb soovis saada maksueelis.(43) Seda maksukuritarvituse ja maksustamise vältimise osalist kattumist kinnitab direktiivi (EL) 2016/1164(44) ülesehitus, sest see hõlmab tulumaksu alal mitut meedet, mille sõnaselgelt väljendatud eesmärk on võidelda maksustamise vältimisega(45) ja millest üks on üldine kuritarvituste vastane reegel.(46)
47.      Leian seega, et hindamisest, mille puhul võetakse arvesse liidu maksuõiguse eri allikatest moodustunud süsteemi, tuleneb, et maksustamise vältimine käibemaksudirektiivi artikli 11 teise lõigu tähenduses vastab niisuguse maksueelise puhtalt objektiivsele tekkimisele, mis ei ole selle sätte eesmärgiga kooskõlas, ilma et maksukohustuslasel peaks olema vastavat kavatsust.
48.      Seejärel peab Üldkohus kindlaks tegema käibemaksugrupi regulatsiooni eesmärgi, et anda eelotsusetaotluse esitanud kohtule piisavalt teavet, mis võimaldaks hinnata käibemaksudirektiivi artikli 11 teisest lõigust lähtudes, kas Taani õiguses sätestatud erandinormiga püütakse võidelda maksustamise vältimise vastu.
Käibemaksugrupi regulatsiooni eesmärk
49.      Väljakujunenud kohtupraktika kohaselt seisneb käibemaksudirektiivi artikli 11 eesmärk selles, et võimaldada liikmesriikidel mitte siduda maksukohustuslase staatust süstemaatiliselt mõistega „puhtalt õiguslik iseseisvus“ kas halduse lihtsustamise ja teatavate kuritarvituste – nt ühe ettevõtja jagamine mitmeks maksukohustuslaseks nii, et igaüks neist võiks teatavast eriskeemist kasu saada – takistamise huvides.(47) Euroopa Kohus tuletas niisugusest eesmärgist komisjoni selle ettepaneku põhjendused, mis viis kuuenda direktiivi vastuvõtmiseni.(48)
50.      Sellest ilmneb, et kuigi käibemaksugrupi regulatsiooni kohaldamine toob kaasa teatavaid eeliseid, mis on seotud haldusliku lihtsustamisega ja toovad kasu nii maksuametile kui ka maksukohustuslastele, on käibemaksugrupi regulatsiooni eesmärk siiski vältida niisuguste maksueeliste tekitamist, mida ei eksisteeri väljaspool käibemaksugruppi, mitte neid eeliseid tekitada.
51.      Järelikult ei vasta maksueelised, mis tulenevad käibemaksust vabastatud tegevusega tegeleva maksukohustuslase arvamisest(49) käibemaksugruppi, selle regulatsiooni eesmärgile. Nii on see ka majandustegevusega mitte tegeleva isiku arvamise puhul käibemaksugruppi,(50) sest käibemaksugrupp võib kasutada õigust käibemaksu mahaarvamisele, mida niisugune isik kasutada ei saa.(51) Käibemaksudirektiivi artikli 11 teist lõiku tuleb seega tõlgendada nii, et eespool nimetatud maksueelised kujutavad endast maksustamise vältimise vormi, mille vastu on liikmesriikidel põhimõtteliselt lubatud võidelda.
52.      Mõned kohtujuristid näivad küll olevat arvanud, et käibemaksugrupi süsteemil on täiendav eesmärk. Nende meelest võib seda regulatsiooni kasutada ka „organisatsiooniliselt“ neutraalse maksustamise tagamiseks.(52) Täpsemalt on käibemaksugrupi regulatsiooni teine eesmärk see, et ettevõtjate organisatsioonilisi otsuseid ei suunaks käibemaksu mõju, ja seetõttu ei ole maksustamise seisukohast tähtsust sellel, kas üks osa ettevõtja tegevusest on välja viidud ja sellega tegeleb grupi üksus või tegeleb sellega ettevõtjasisene üksus.(53) Sellest vaatevinklist ei saa maksueeliseid, mis tulenevad niisuguste isikute osalemisest, kes tegelevad käibemaksust vabastatud tegevusega või ei tegele majandustegevusega, kvalifitseerida maksustamise vältimiseks, sest need eelised eksisteeriksid ka siis, kui selle tegevusega tegeldaks ainult ühes ühtses ettevõttes. Küll aga tooks käibemaksugrupi regulatsioon sellisel juhul kasu, milleks on niisuguste eeliste andmine grupi liikmetele, millega tagatakse see organisatsiooniliselt neutraalne maksustamine.
53.      Tuleb siiski esiteks tuvastada, et Euroopa Kohus ei ole niisugust lähenemist oma käibemaksudirektiivi artiklit 11 käsitlevas kohtupraktikas kunagi järginud.(54) Selle kohtupraktika kohaselt ei ole organisatsiooniliselt neutraalset maksustamist käibemaksugrupi regulatsiooni eesmärkide hulgas.(55)
54.      Teiseks tuleb rõhutada, et selle regulatsiooni kohaldamise tagajärgi ei tohi segi ajada selle eesmärkidega. See regulatsioon toob küll kaasa eespool nimetatud maksueelised, eelkõige selle, et käibemaksu seisukohast ei ole mingit vahet käibemaksust vabastatud tegevusega tegelevas äriühingus ülesannete täitmise ja nende täitmise vahel tütarettevõtja poolt käibemaksugrupi raames.(56) Need tagajärjed ei vasta siiski tingimata käibemaksugrupi regulatsiooni eesmärgile ainult sellepärast, et need eksisteerivad. Käibemaksugrupi regulatsiooni tagajärgede samastamine selle eesmärgiga tooks kaasa selle, et mingit maksustamise vältimist ei saaks kunagi tuvastadagi, sest selle kohaldamisest tulenevat iga maksueelist peetaks automaatselt käibemaksudirektiivi artikli 11 esimese lõigu kohaldamisalasse kuuluvaks. See võtaks käibemaksudirektiivi artikli 11 teise lõiguga liikmesriikidele antud loalt võidelda maksustamise vältimise vastu igasuguse ulatuse.
55.      Kolmandaks ei nõustu ma kohtujurist Rantose seisukohaga,(57) et käibemaksugrupi regulatsiooni väidetavat eesmärki tagada organisatsiooniliselt neutraalne maksustamine põhjendab muu hulgas komisjoni ettepanek võtta vastu teine direktiiv 67/228/EMÜ(58), mis eelnes kuuendale direktiivile. Kohtujurist Rantose sõnul soovis komisjon esimese käibemaksugrupi regulatsiooni kehtestamisel selles direktiivis eeskuju ammutada Saksamaa Organschaft’i regulatsiooni mudelist, mille kohaselt olid sisetehingud mittemaksustatavad, et vältida maksude kumuleerumist. Mul on selle lähenemise suhtes kahtlusi(59) ja ma leian pigem, et komisjon lähtus eespool viidatud ettepanekus põhimõttest, et maksukohustuslaste kohtlemine käibemaksugrupi vormis ei kujuta endast maksueelist võrreldes eraldi maksukohustuslaste kohtlemisega.(60) Seega ei olnud komisjoni meelest käibemaksugrupi eesmärk korvata käibemaksugruppi lisamisega võimalikku sisendkäibemaksu mahaarvamise võimatust, millega eraldi maksukohustuslased silmitsi seisid. Ei ole seega mingit märki, mis paneks arvama, et komisjon soovis väljapakutud käibemaksugrupi regulatsiooni abil kehtestada organisatsiooniliselt neutraalset maksustamist, andes käibemaksugrupile maksueelised, mida väljaspool gruppi ei oleks eksisteerinud.
56.      Järelikult kuna käibemaksudirektiivi artikli 11 teine lõik lubab liikmesriikidel hoida ära igasuguse maksueelise, mida käibemaksugrupi regulatsiooni eesmärk ei hõlma,(61) võivad liikmesriigid piirata selle regulatsiooni kohaldamisala riigisiseste õigusnormidega, kui nende õigusnormide eesmärk on hoida ära selle regulatsiooni kohaldamisest tulenevad muud maksueelised peale nende, mis on seotud haldusliku lihtsustamisega.
Proportsionaalsus
57.      Kui eelotsusetaotluse esitanud kohus tuvastab eespool nimetatud põhimõtete alusel, et Taani õiguses sätestatud erandinormiga taotletakse maksustamise vältimise vastu võitlemise eesmärki, peab ta lisaks kindlaks tegema, kas see erand on kooskõlas liidu õiguse proportsionaalsuse põhimõttega.(62) Selleks on tarvis talle näidata, missuguseid asjaolusid tuleb arvesse võtta, et kontrollida, kas see erandinorm on taotletava eesmärgi saavutamiseks sobiv ja vajalik.(63)
58.      Esiteks tuleb märkida, et tundub, et Taani õiguses sätestatud erandinormi eesmärk on võidelda maksustamise vältimise vastu ainult juhtudel, mil isikud, kes tegelevad käibemaksust vabastatud tegevusega või ei tegele majandustegevusega, on seotud mõne teise isikuga grupis vähem kui 100‑protsendilise otsese või kaudse kapitaliosaluse kaudu. Seevastu siis, kui see osalus hõlmab teise isiku kogu kapitali, on isikutel, kes tegelevad käibemaksust vabastatud tegevusega või ei tegele majandustegevusega, võimalik kuuluda käibemaksugruppi hoolimata sellest tulenevastest maksueelistest. Järelikult saavutatakse maksustamise vältimisega võitlemise eesmärk Taani õiguses sätestatud erandinormiga üksnes osaliselt.
59.      Riigisisese õiguse meedet võib siiski pidada maksustamisega vältimise vastu võitlemise eesmärgi saavutamiseks sobivaks, isegi kui seadusandja näeb ette selle eesmärgi saavutamise ainult osaliselt, tingimusel et meetmega taotletakse seda eesmärki ühtlaselt ja süstemaatiliselt.(64) Eelotsusetaotluse esitanud kohus peab seega kontrollima, kas see on nii.
60.      Teiseks peab eelotsusetaotluse esitanud kohus kontrollima, ega Taani õiguses sätestatud erandinorm ei lähe kaugemale, kui on vajalik, et vältida muude maksueeliste tekitamist peale nende, mis on seotud haldusliku lihtsustamisega. Kuigi maksustamise vältimisega võitlemiseks näib olevat vaja välja arvata isikud, kes tegelevad ainult käibemaksust vabastatud tegevuse või mittemajandusliku tegevusega, ei ole ilmne, et sama loogikat saab kohaldada isikute suhtes, kes tegelevad nende tegevustega ainult osaliselt. Selles küsimuses on asjaolude põhjal, mis on Üldkohtule teada, raske öelda, kas Taani õiguses sätestatud erandinormi kohaldatakse ka siis, kui maksukohustuslase tegevus on ainult osaliselt käibemaksust vabastatud või mittemajanduslikku laadi. Kui see on nii, peab eelotsusetaotluse esitanud kohus kindlaks tegema, kas on võimalik võtta vähem piiravaid meetmeid, et vältida maksueeliste tekitamist, võttes arvesse nende maksukohustuslaste käibemaksust vabastatud või mittemajanduslikke tegevusi, säilitades need eelised samas nende teiste tegevuste puhul, sest halduslik lihtsustamine kui eelis tuleneb käibemaksugrupi kohaldamisest.
Neutraalne maksustamine
61.      Lõpuks peab eelotsusetaotluse esitanud kohus kontrollima, kas Taani õiguses sätestatud erandinormiga järgitakse neutraalse maksustamise põhimõtet, mida Euroopa Kohtu praktika maksustamise vältimise vastaste meetmete alal järgima kohustab.(65) Selles kohtupraktikas kõneleb Euroopa Kohus neutraalse maksustamise põhimõttest kui võrdse kohtlemise üldpõhimõtte konkreetsest väljendusest, millega on vastuolus muu hulgas see, kui ettevõtjaid, kes teevad samu tehinguid, koheldakse käibemaksu sissenõudmisel erinevalt.(66)
62.      Tuleb märkida, et niisuguse õigusnormiga nagu Taani õiguses sätestatud erandinorm eristatakse isikute hulgas, kes tegelevad käibemaksust vabastatud tegevusega või mittemajandusliku tegevusega ja kes teevad seega potentsiaalselt samu tehinguid, kahte alagruppi olenevalt kapitaliosaluse määrast. Kui kapitaliosalus ulatub
100 protsendini, on isikutel lubatud moodustada käibemaksugrupp. Ükskõik missuguse osaluse puhul, mis jääb alla selle määra, ei ole käibemaksugrupi moodustamine siiski lubatud.
63.      Käibemaksuseaduse ettevalmistavates materjalides, millele eelotsusetaotluse esitanud kohus viitab, on sellist vahetegemist põhjendatud, viidates eesmärgile tagada kahe järgmise olukorra võrdne kohtlemine: olukord, kus ettevõtja korraldab oma tegevust ühes ja samas õiguslikus üksuses, ja olukord, kus tema tegevus on jaotatud mitme äriühingu vahel ühes ja samas kontsernis. Viimase olukorra puhul on nende ettevalmistavate materjalide kohaselt nõutav 100‑protsendiline osalus, et saavutada tasakaal ühelt poolt „praeguste õigusnormide kohaldamist soovinud finantssektori huvide“ ja teiselt poolt „konkurentsi huvide, st nende teiste ettevõtjate huvide vahel, kes peavad müüma teenuseid tavapärase käibemaksuregulatsiooni kohaselt“.
64.      Selles kontekstis peab eelotsusetaotluse esitanud kohus kindlaks tegema Taani õiguses sätestatud erandinormi täpse eesmärgi ja kontrollima, kas viis, kuidas see eesmärk Taani õigusaktidega saavutatakse, on sobiv ja vajalik.
65.      Taani erandinormi õigustamiseks võib põhimõtteliselt põhjendatult viidata eesmärgile kohelda võrdselt ettevõtjaid, kes tegelevad oma tegevusega samas õiguslikus üksuses, ja ettevõtjaid, kes jaotavad selle ära sama kontserni mitme äriühingu vahel. See eesmärk vastab nimelt „organisatsiooniliselt“ neutraalsele maksustamisele. Kuigi seda eesmärki käibemaksudirektiivi artiklis 11 ette nähtud käibemaksugrupi regulatsiooni eesmärkide hulgas ei ole,(67) on see siiski eesmärk, mida neutraalse maksustamise raames võib taotleda.
66.      Selle konkreetse elluviimise viis Taani õiguses tekitab siiski kahtlusi neutraalse maksustamise seisukohast, võttes arvesse 100‑protsendilise osaluse tingimusteta nõuet, mis välistab ükskõik missuguse muu osalusmäära. Sellega seoses märgib Taani valitsus oma kirjalikes seisukohtades, et 100‑protsendiliste osalustega seotud äriühingutest koosnev kontsern võib põhimõtteliselt otsustada, et moodustab üheainsa õigusliku üksuse. Nii ei ole see Taani valitsuse sõnul siiski juhul, kui kolmandatele, kontsernivälistele isikutele kuulub üks või mitu tütarettevõtjat ainult osaliselt, ükskõik missugune on kolmanda isiku osaluse määr.
67.      Nõustudes, et võimalus minna sõltumatult ja omal tahtel ühelt organisatsiooni vormilt üle teisele võib kujutada endast diferentseerimise õiguspärast põhjust, peab eelotsusetaotluse esitanud kohus siis kontrollima eespool esitatud väidete põhjendatust, st et emaettevõtja saab tütarettevõtja organisatsioonilise lõimimise üle vabalt otsustada ainult 100‑protsendilise osaluse korral. Tuleb täpsustada, et see küsimus ei kuulu käibemaksudirektiivi, vaid pigem Taani ühinguõiguse tõlgendamise valdkonda. Kui niisuguse otsuse moodustada sama õiguslik üksus saaks teha ka siis, kui osalused on väiksemad, nagu see võib olla näiteks reguleeritud turul noteeritud äriühingute puhul, ei saaks Taani õigusnorm olla taotletava eesmärgi seisukohast sobiv.
68.      Võib juhtuda, et eksisteerib finantssektori – kelle „huvidele“ on Taani valitsus viidanud – erihuvi, et ettevõtjad selles sektoris oleksid kohustatud moodustama eraldi juriidilised isikud, ja seda reguleerimisega seotud eesmärkidel.(68) Niisugusel juhul võib 100‑protsendilise osaluse tingimus õigustada selles sektoris erinevat kohtlemist võrreldes muude osalustega, sest võib nõustuda, et otsus tegutseda eraldi üksustena rajaneb ainult õigusaktidest tulenevatel nõuetel. See arutluskäik ei saa siiski õigustada teiste sektorite erinevat kohtlemist – sektorid, mille suhtes ei kohaldata erinevalt finantssektorist mingit seda liiki regulatsiooni, mille tulemuseks on see, et erandinorm ületab finantssektori huvide arvessevõtmiseks vajaliku.
Ettepanek
69.      Kõigi eelnevate kaalutluste põhjal teen Üldkohtule ettepaneku vastata Østre Landsreti (Taani idapiirkonna apellatsioonikohus) esimesele eelotsuse küsimusele järgmiselt:
Nõukogu 28. novembri 2006. aasta direktiivi 2006/112/EÜ, mis käsitleb ühist käibemaksusüsteemi, artiklit 11
tuleb tõlgendada nii, et
sellega ei ole vastuolus liikmesriigi õigusnormid, mille kohaselt sõltub võimalus moodustada käibemaksugrupp, mis koosneb isikutest, kes tegelevad käibemaksust vabastatud tegevusega või ei tegele majandustegevusega käibemaksudirektiivi artikli 9 lõike 1 tähenduses, sellest, kas täidetud on tingimus, et käibemaksugruppi kuuluval ühel isikul on otseselt või kaudselt 100‑protsendiline osalus teis(t)es käibemaksugruppi kuuluva(te)s isiku(te)s, kui nende õigusnormide eesmärk on hoida ära käibemaksugrupi regulatsiooni kohaldamisest tulenevad muud maksueelised peale nende, mis on seotud haldusliku lihtsustamisega, ning kui nendega järgitakse proportsionaalsuse ja neutraalse maksustamise põhimõtet.
Maja Brkan
Esitatud avalikul kohtuistungil 22. aprillil 2026 Luxembourgis.
Allkirjad
1      Algkeel: prantsuse.
2      Nõukogu 28. novembri 2006. aasta direktiiv 2006/112/EÜ, mis käsitleb ühist käibemaksusüsteemi (ELT 2006, L 347, lk 1).
3      Vt teiste hulgas 20. juuni 1991. aasta kohtuotsus Polysar Investments Netherlands, C‑60/90, EU:C:1991:268; 25. aprilli 2013. aasta kohtuotsus komisjon vs. Rootsi, C‑480/10, EU:C:2013:263, ja 11. juuli 2024. aasta kohtuotsus Finanzamt T II, C‑184/23, EU:C:2024:599.
4      Nõukogu 17. mai 1977. aasta kuues direktiiv 77/388/EMÜ kumuleeruvate käibemaksudega seotud liikmesriikide õigusaktide ühtlustamise kohta – ühine käibemaksusüsteem: ühtne maksubaas (EÜT 1977, L 145, lk 1; ELT eriväljaanne 09/01, lk 23).
5      Vt nõukogu 24. juuli 2006. aasta direktiivi 2006/69/EÜ, millega muudetakse direktiivi 77/388/EMÜ teatavate meetmete osas, mille eesmärk on lihtsustada käibemaksustamise menetlust ja aidata ära hoida maksudest kõrvalehoidumist või maksustamise vältimist ning millega tunnistatakse kehtetuks teatavaid erandeid lubavad otsused (ELT 2006, L 221, lk 9), artikli 1 punkt 1.
6      Käibemaksuseaduse § 47 lõike 4 esimene lause.
7      Käibemaksuseaduse § 47 lõike 4 teine ja kolmas lause.
8      Kuigi eelotsusetaotluse esitanud kohus ei ole sõnaselgelt märkinud, et neid teenuseid osutatakse tasu eest, ilmneb äriühingu Sampension Livsforsikring kohtuistungil esitatud seisukohtadest, et see on nii.
9      Käibemaksudirektiivi artikli 168 kohaselt sõltub õigus sisendkäibemaksu mahaarvamisele seejärel tehtud tehingute maksustamisest.
10      Vt 22. mai 2008. aasta kohtuotsus Ampliscientifica ja Amplifin, C‑162/07, EU:C:2008:301, punkt 19, ning 11. juuli 2024. aasta kohtuotsus Finanzamt T II, C‑184/23, EU:C:2024:599, punkt 40.
11      Vt selle kohta eelkõige 1. detsembri 2022. aasta kohtuotsus Norddeutsche Gesellschaft für Diakonie, C‑141/20, EU:C:2022:943, punkt 64, võttes arvesse kuuenda direktiivi artikli 4 lõike 4 teist lõiku.
12      16. juuli 2015. aasta kohtuotsus Larentia + Minerva ja Marenave Schiffahrt, C‑108/14 ja C‑109/14, EU:C:2015:496, punkt 42; 1. detsembri 2022. aasta kohtuotsus Norddeutsche Gesellschaft für Diakonie, C‑141/20, EU:C:2022:943, punktid 50 ja 66, ning 1. detsembri 2022. aasta kohtuotsus Finanzamt T (käibemaksugrupi sisetehingud), C‑269/20, EU:C:2022:944, punktid 44 ja 45.
13      15. aprilli 2021. aasta kohtuotsus Finanzamt für Körperschaften Berlin, C‑868/19, ei avaldata, EU:C:2021:285, punkt 44; vt ka kuuenda direktiivi artikli 4 lõike 4 teise lõigu kohta 1. detsembri 2022. aasta kohtuotsus Norddeutsche Gesellschaft für Diakonie, C‑141/20, EU:C:2022:943, punkt 65.
14      25. aprilli 2013. aasta kohtuotsus komisjon vs. Rootsi, C‑480/10, EU:C:2013:263, punkt 36, ja 15. aprilli 2021. aasta kohtuotsus Finanzamt für Körperschaften Berlin, C‑868/19, ei avaldata, EU:C:2021:285, punkt 45.
15      Vt 1. detsembri 2022. aasta kohtuotsus Norddeutsche Gesellschaft für Diakonie, C‑141/20, EU:C:2022:943, punkt 71.
16      Vt ka komisjoni 2. juuli 2009. aasta teatis nõukogule ja Euroopa Parlamendile „Nõukogu direktiivi 2006/112/EÜ (mis käsitleb ühist käibemaksusüsteemi) artikliga 11 ettenähtud võimaluse kohta kehtestada käibemaksugrupp“, KOM(2009) 325 (lõplik), punkt 3.3.4.
17      Vt selle kohta 15. aprilli 2021. aasta kohtuotsus Finanzamt für Körperschaften Berlin, C‑868/19, ei avaldata, EU:C:2021:285, punkt 58, ja 16. veebruari 2023. aasta kohtuotsus DGRFP Cluj, C‑519/21, EU:C:2023:106, punkt 86.
18      Vt 25. aprilli 2013. aasta kohtuotsus komisjon vs. Rootsi, C‑480/10, EU:C:2013:263, punkt 38, ja 25. aprilli 2013. aasta kohtuotsus komisjon vs. Soome, C‑74/11, ei avaldata, EU:C:2013:266, punkt 66; sellega seoses esineb erinevus Euroopa Kohtu väljakujunenud kohtupraktikast, mis käsitleb käibemaksudirektiivi artiklit 131, mille kohaselt ei saa maksudest kõrvalehoidmise, maksustamise vältimise ja kuritarvituste ärahoidmine puudutada maksuvabastuste sisu kindlaksmääramist, vt 22. jaanuari 2026. aasta kohtuotsus Agrupació de Neteja Sanitària ja Educat Serveis Auxiliars, C‑379/24 ja C‑380/24, EU:C:2026:29, punkt 33 ja seal viidatud kohtupraktika.
19      Vt käesoleva ettepaneku punkt 17.
20      Vt eelkõige 15. aprilli 2021. aasta kohtuotsus Finanzamt für Körperschaften Berlin, C‑868/19, ei avaldata, EU:C:2021:285, punkt 61.
21      Vt eelkõige 12. juuli 1988. aasta kohtuotsus Direct Cosmetics ja Laughtons Photographs, 138/86 ja 139/86, EU:C:1988:383, punktid 21 ja 22, ning 14. detsembri 2017. aasta kohtuotsus Avon Cosmetics, C‑305/16, EU:C:2017:970, punkt 46.
22      Vt nõukogu 19. oktoobri 1992. aasta direktiivi 92/83/EMÜ alkoholi ja alkohoolsete jookide aktsiisimaksude struktuuri ühtlustamise kohta (EÜT 1992, L 316, lk 21; ELT eriväljaanne 09/01, lk 206) (muudetud) artikli 22 lõike 8 kolmanda lõigu punkt a, artikli 23a lõiked 2 ja 3 ning artikli 27 lõiked 1 ja 2 ning lõike 5 esimene ja teine lause; nõukogu 3. juuni 2003. aasta direktiivi 2003/49/EÜ eri liikmesriikide sidusühingute vaheliste intressimaksete ja litsentsitasude suhtes kohaldatava ühise maksustamissüsteemi kohta (ELT 2003, L 157, lk 49; ELT eriväljaanne 09/01, lk 380) artikli 5 lõige 2; nõukogu 27. oktoobri 2003. aasta direktiiv 2003/96/EÜ, millega korraldatakse ümber energiatoodete ja elektrienergia maksustamise ühenduse raamistik (ELT 2003, L 283, lk 51; ELT eriväljaanne 09/01, lk 405), artikli 14 lõige 1 ja artikli 20 lõike 2 esimene lause; nõukogu 19. oktoobri 2009. aasta direktiivi 2009/132/EÜ direktiivi 2006/112/EÜ artikli 143 punktide b ja c rakendusala määratluse kohta seoses teatavate kaupade käibemaksuvabastusega nende lõplikul importimisel (ELT 2009, L 292, lk 5) artikli 1 lõige 2, ning nõukogu 19. detsembri 2019. aasta direktiivi (EL) 2020/262, millega nähakse ette aktsiisi üldine kord (muudetud) (ELT 2020, L 58, lk 4), artikli 13 lõige 3 ja artikli 47 lõike 3 esimene lõik.
23      Vt selle kohta Commission staff working document „Impact assessment accompanying the Communication from the Commission to the European Parliament and the Council – An Action Plan to strengthen the fight against tax fraud and tax evasion“, SWD(2012) 403 (final), 6.12.2012, 14. lisa, lk 12.
24      Vt selle kohta eelkõige 26. veebruari 2013. aasta kohtuotsus Åkerberg Fransson, C‑617/10, EU:C:2013:105, punktid 26 ja 27.
25      Vt Euroopa Parlamendi ja nõukogu 5. juuli 2017. aasta direktiiv (EL) 2017/1371, mis käsitleb võitlust liidu finantshuve kahjustavate pettuste vastu kriminaalõiguse abil (ELT 2017, L 198, lk 29), artikkel 1.
26      5. märtsi 2015. aasta kohtuotsus komisjon vs. Luksemburg, C‑502/13, EU:C:2015:143, punkt 34 ja seal viidatud kohtupraktika.
27      Vt näiteks taanikeelne versioon (momsunddragelse), saksakeelne versioon (Steuerumgehungen), kreekakeelne versioon (φοροαποφυγής), ingliskeelne versioon (tax avoidance), horvaadikeelne versioon (izbjegavanja poreza), hollandikeelne versioon (belastingontwijking) ja sloveenikeelne versioon (izogibanja plačilu davka).
28      16. märtsi 2005. aasta ettepanek võtta vastu nõukogu direktiiv, millega muudetakse direktiivi 77/388/EMÜ teatavate meetmete osas, mille eesmärgiks on lihtsustada käibemaksustamise menetlust ja aidata ära hoida maksudest kõrvalehoidumist või maksustamise vältimist, ning millega tunnistatakse kehtetuks teatavad erandeid lubavad otsused, KOM(2005) 89 (lõplik), lk 5 ja 16 (artikli 1 punkt 1).
29      Ibidem, lk 5.
30      Euroopa Parlamendi 9. juuni 2006. aasta raport „Ettepanek võtta vastu nõukogu direktiiv, millega muudetakse direktiivi 77/388/EMÜ teatavate meetmete osas, mille eesmärgiks on lihtsustada käibemaksustamise menetlust ja aidata ära hoida maksudest kõrvalehoidumist või maksustamise vältimist, ning millega tunnistatakse kehtetuks teatavad erandeid lubavad otsused“, A6-0209/2006.
31      Euroopa Majandus‑ ja Sotsiaalkomitee 15. detsembri 2005. aasta arvamus teemal „Ettepanek: nõukogu direktiiv, millega muudetakse direktiivi 77/388/EMÜ teatavate meetmete osas, mille eesmärgiks on lihtsustada käibemaksustamise menetlust ja aidata ära hoida maksudest kõrvalehoidmist või maksustamise vältimist ning millega tunnistatakse kehtetuks teatavad erandeid lubavad otsused“, ECO/158 – CESE 1501/2005.
32      Käibemaksudirektiivi artikli 19 teise lõigu teine lause, artikli 80 lõike 1 esimene lõik, artikkel 131, artikli 143 lõike 1 punkti 1a esimene lause, artikli 158 lõige 2, artikli 284 lõike 5 teine lõik, artikli 292b teise lõigu teine lause ja artikkel 394; lisaks annab käibemaksudirektiivi artikli 395 lõige 1 nõukogule võimaluse kiita need meetmed heaks.
33      Direktiivi 92/83 artikli 22 lõike 8 kolmanda lõigu punkt a, artikli 23a lõiked 2 ja 3 ning artikli 27 lõiked 1 ja 2, lõike 5 esimene ja teine lause; direktiivi 2003/49 artikli 5 lõige 2; direktiivi 2003/96 artikli 14 lõige 1 ja artikli 20 lõike 2 esimene lause; direktiivi 2009/132 artikli 1 lõige 2; nõukogu 19. oktoobri 2009. aasta direktiivi 2009/133/EÜ eri liikmesriikide äriühingute ühinemise, jaotumise, eraldumise, varade üleandmise ja osade või aktsiate vahetamise ning Euroopa äriühingute (SE) või Euroopa ühistute (SCE) registrijärgse asukoha teise liikmesriiki üleviimise puhul rakendatava ühise maksustamissüsteemi kohta (ELT 2009, L 310, lk 34) artikli 15 lõike 1 punkt a ning muudetud direktiivi 2020/262 artikli 13 lõige 3 ja artikli 47 lõike 3 esimene lõik.
34      Meenutan, et kuuenda direktiivi artikli 27 lõige 1 võimaldas nõukogul lubada liikmesriigil kehtestada erimeetmeid, mis kujutavad endast erandit kuuenda direktiivi sätetest, et lihtsustada maksu kogumist ja hoida ära teatavat maksudest kõrvalehoidmist või maksustamise vältimist.
35      12. juuli 1988. aasta kohtuotsus Direct Cosmetics ja Laughtons Photographs, 138/86 ja 139/86, EU:C:1988:383, ning 14. detsembri 2017. aasta kohtuotsus Avon Cosmetics, C‑305/16, EU:C:2017:970.
36      12. juuli 1988. aasta kohtuotsus Direct Cosmetics ja Laughtons Photographs, 138/86 ja 139/86, EU:C:1988:383, punktid 21 ja 22.
37      Vt 14. detsembri 2017. aasta kohtuotsus Avon Cosmetics, C‑305/16, EU:C:2017:970, punkt 46.
38      25. aprilli 2013. aasta kohtuotsus komisjon vs. Rootsi, C‑480/10, EU:C:2013:263, punktid 38–40, ja 25. aprilli 2013. aasta kohtuotsus komisjon vs. Soome, C‑74/11, ei avaldata, EU:C:2013:266.
39      25. aprilli 2013. aasta kohtuotsus komisjon vs. Rootsi, C‑480/10, EU:C:2013:263, punktid 38–40, ja 25. aprilli 2013. aasta kohtuotsus komisjon vs. Soome, C‑74/11, ei avaldata, EU:C:2013:266, punktid 66–68.
40      Näiteks on komisjon samaväärse ingliskeelse termini „tax avoidance“ määratlenud Majandusliku Koostöö ja Arengu Organisatsioon
(OECD) tookord kehtinud määratlusele tuginedes järgmiselt: „A term that is difficult to define but which is generally used to describe the arrangement of a taxpayer's affairs that is intended to reduce his tax liability and that although the arrangement could be strictly legal it is usually in contradiction with the intent of the law it purports to follow“ (Commission staff working document, 6.12.2012, SWD(2012) 403 (final), 14. lisa, lk 11); vt ka Kuźniacki, B., „Tax Avoidance through Controlled Foreign Companies under European Union Law with Specific Reference to Poland“, Journal of Accounting, Economics, and Law: A Convivium, 2017, punkt 2.4 ja viited.
41      Vt käesoleva ettepaneku 40. joonealune märkus.
42      Vt selle kohta eelkõige 21. veebruari 2006. aasta kohtuotsus Halifax jt, C‑255/02, EU:C:2006:121, punkt 74, käibemaksu valdkonnas ning 26. veebruari 2019. aasta kohtuotsus T Danmark ja Y Denmark, C‑116/16 ja C‑117/16, EU:C:2019:135, punkt 97 ja seal viidatud kohtupraktika, tulumaksu valdkonnas.
43      Vt käesoleva ettepaneku 42. joonealune märkus.
44      Nõukogu 12. juuli 2016. aasta direktiiv (EL) 2016/1164, millega nähakse ette siseturu toimimist otseselt mõjutavate maksustamise vältimise viiside vastased eeskirjad (ELT 2016, L 193, lk 1).
45      Vt direktiivi 2016/1164 II peatüki artikkel 4 jj.
46      Direktiivi 2016/1164 artikkel 6.
47      15. aprilli 2021. aasta kohtuotsus Finanzamt für Körperschaften Berlin, C‑868/19, ei avaldata, EU:C:2021:285, punkt 35 ja seal viidatud kohtupraktika, ning 16. veebruari 2023. aasta kohtuotsus DGRFP Cluj, C‑519/21, EU:C:2023:106, punkt 80; ühe ettevõtte jagamine mitme maksukohustuslase vahel võib olla soodne, sest teatavate eriregulatsioonide eeliste suhtes kehtivad käibe piirsummad, näiteks käibemaksudirektiivi artiklis 284 ette nähtud väikeettevõtjate eriregulatsiooni puhul.
48      Vt 25. aprilli 2013. aasta kohtuotsus komisjon vs. Rootsi, C‑480/10, EU:C:2013:263, punkt 37; 5. märtsi 2015. aasta kohtuotsus komisjon vs. Luksemburg, C‑502/13, EU:C:2015:143, punkt 47; 16. juuli 2015. aasta kohtuotsus Larentia + Minerva ja Marenave Schiffahrt, C‑108/14 ja C‑109/14, EU:C:2015:496, punkt 40; 1. detsembri 2022. aasta kohtuotsus Norddeutsche Gesellschaft für Diakonie, C‑141/20, EU:C:2022:943, punkt 49, ning 1. detsembri 2022. aasta kohtuotsus Finanzamt T (käibemaksugrupi sisetehingud), C‑269/20, EU:C:2022:944, punkt 43.
49      Vt käesoleva ettepaneku punktid 16 ja 17 niisuguste maksueeliste päritolu kirjelduse kohta, võttes arvesse käesolevast kohtuasjast tulenevat näidet.
50      Vt selle kohta ka käibemaksukomitee „Guidelines resulting from the 101st meeting of 20 October 2014“, Document C, taxud.c.1(2015)46844 – 824.
51      Vt selle kohta, mis puudutab valdusühingut, kes ei ole käibemaksukohustuslane, 16. juuli 2015. aasta kohtuotsus Larentia + Minerva ja Marenave Schiffahrt, C‑108/14 ja C‑109/14, EU:C:2015:496, punkt 35, ning kohtujurist Jääskineni ettepanek kohtuasjas komisjon vs. Iirimaa, C‑85/11, EU:C:2012:753, punkt 51.
52      Kohtujurist Rantose ettepanek kohtuasjas Finanzamt T II, C‑184/23, EU:C:2024:416, punktid 81–83; vt selle kohta ka kohtujurist Jääskineni ettepanek kohtuasjas komisjon vs. Iirimaa, C‑85/11, EU:C:2012:753, punkt 49, ja kohtujurist Kokott’i ettepanek Adient (C‑533/22, EU:C:2024:106), punkt 33.
53      Vt käesoleva ettepaneku 52. joonealune märkus.
54      Vt eelkõige 9. aprilli 2013. aasta kohtuotsus komisjon vs. Iirimaa, C‑85/11, EU:C:2013:217, ja 11. juuli 2024. aasta kohtuotsus Finanzamt T II, C‑184/23, EU:C:2024:599.
55      Vt käesoleva ettepaneku punkt 49.
56      Tundub, et Euroopa Kohus soovis oma 11. juuli 2024. aasta kohtuotsuses Finanzamt T II, C‑184/23, EU:C:2024:599, punktid 43–46, samuti juhtida tähelepanu käibemaksugrupi regulatsiooni nendele tagajärgedele. Kuigi need tagajärjed ei too kaasa „maksutulu kaotamise ohtu“ tema kohtupraktika tähenduses, ei ole ta seisukohta võtnud küsimuses, kas need võivad kujutada endast maksustamise vältimist käibemaksudirektiivi artikli 11 teise lõigu tähenduses, mis on selgitatav eelkõige sellega, et see kohtuasi puudutas ajavahemikku, mil see säte ei olnud veel kohaldatav.
57      Kohtujurist Rantose ettepanek kohtuasjas Finanzamt T II, C‑184/23, EU:C:2024:416, punkt 84.
58      Nõukogu 11. aprilli 1967. aasta teine direktiiv 67/228/EMÜ kumuleeruvaid käibemakse käsitlevate liikmesriikide õigusnormide ühtlustamise kohta – ühise käibemaksusüsteemi ülesehitus ja rakendamiseeskirjad (EÜT 1967, lk 1303).
59      Need kahtlused rajanevad eelkõige järgmistel kaalutlustel: Organschaft kehtestati Saksa õiguses 1934. aastal tookord kehtinud käibemaksusüsteemi kontekstis, milles ei olnud ette nähtud sisendkäibemaksu mahaarvamist (vt Stadie, H., Rau/DürrwächterKommentar zum Umsatzsteuergesetz, § 2 UStG, punkt 780). See süsteem tulenes seega maksude kumuleerumisest tehingute ahelas, mis praeguses käibemaksusüsteemis ei ole enam võimalik (vt käibemaksudirektiivi artikli 1 lõige 2). Seega on Organschaft’i regulatsiooni see eesmärk praeguses süsteemis oma tähtsuse kaotanud.
60      13. aprilli 1965. aasta ettepanek võtta vastu nõukogu teine direktiiv kumuleeruvaid käibemakse käsitlevate liikmesriikide õigusnormide ühtlustamise kohta – ühise käibemaksusüsteemi ülesehitus ja rakendamiseeskirjad, IV/COM(65) 144 (final), lk 7, viimane lõik.
61      Vt käesoleva ettepaneku punkt 47.
62      Vt selle kohta 15. aprilli 2021. aasta kohtuotsus Finanzamt für Körperschaften Berlin, C‑868/19, ei avaldata, EU:C:2021:285, punkt 57, ja 16. veebruari 2023. aasta kohtuotsus DGRFP Cluj, C‑519/21, EU:C:2023:106, punkt 86.
63      Vt selle kohta 15. aprilli 2021. aasta kohtuotsus Finanzamt für Körperschaften Berlin, C‑868/19, ei avaldata, EU:C:2021:285, punkt 58, ja 16. veebruari 2023. aasta kohtuotsus DGRFP Cluj, C‑519/21, EU:C:2023:106, punkt 86.
64      Vt analoogia alusel 18. detsembri 2025. aasta kohtuotsus Slagelse Almennyttige Boligselskab, Afdeling Schackenborgvænge, C‑417/23, EU:C:2025:1017, punktid 161–163 ja seal viidatud kohtupraktika.
65      15. aprilli 2021. aasta kohtuotsus Finanzamt für Körperschaften Berlin, C‑868/19, ei avaldata, EU:C:2021:285, punkt 57, ja 16. veebruari 2023. aasta kohtuotsus DGRFP Cluj, C‑519/21, EU:C:2023:106, punkt 85.
66      Vt 16. veebruari 2023. aasta kohtuotsus DGRFP Cluj, C‑519/21, EU:C:2023:106, punkt 88; vt selle kohta ka 15. aprilli 2021. aasta kohtuotsus Finanzamt für Körperschaften Berlin, C‑868/19, ei avaldata, EU:C:2021:285, punkt 65.
67      Vt käesoleva ettepaneku punkt 52 jj.
68      Vt olukorra kohta Rootsis kohtujurist Jääskineni ettepanek kohtuasjas komisjon vs. Rootsi, C‑480/10, EU:C:2012:751, punkt 49.