62007CJ0027
SENTENCIA DEL TRIBUNAL DE JUSTICIA (Sala Cuarta)
de 3 de abril de 2008 (
*1
)
«Impuesto sobre sociedades — Directiva 90/435/CEE — Beneficio imponible de la sociedad matriz — Carácter no deducible de los gastos y cargas referidos a la participación en la sociedad filial — Fijación a tanto alzado de la cuantía de dichos gastos — Límite del 5 % de los beneficios distribuidos por la sociedad filial — Inclusión de créditos fiscales»
En el asunto C-27/07,
que tiene por objeto una petición de decisión prejudicial planteada, con arreglo al artículo 234 CE, por el Conseil d’État (Francia), mediante resolución de 17 de enero de 2007, recibida en el Tribunal de Justicia el 26 de enero de 2007, en el procedimiento entre
Banque Fédérative du Crédit Mutuel
y
Ministre de l’Économie, des Finances et de l’Industrie,
EL TRIBUNAL DE JUSTICIA (Sala Cuarta),
integrado por el Sr. K. Lenaerts (Ponente), Presidente de Sala, y el Sr. G. Arestis, la Sra. R. Silva de Lapuerta y los Sres. E. Juhász y J. Malenovský, Jueces;
Abogado General: Sra. E. Sharpston;
Secretario: Sr. B. Fülöp, administrador;
habiendo considerado los escritos obrantes en autos y celebrada la vista el 21 de noviembre de 2007;
consideradas las observaciones presentadas:
—
en nombre de la Banque Fédérative du Crédit Mutuel, por los Sres. Y. Mercier y A. Gerardin, avocats;
—
en nombre del Gobierno francés, por los Sres. G. de Bergues y J.-Ch. Gracia, en calidad de agentes;
—
en nombre del Gobierno alemán, por los Sres. M. Lumma y C. Blaschke, en calidad de agentes;
—
en nombre de la Comisión de las Comunidades Europeas, por los Sres. R. Lyal y J.-P. Keppenne, en calidad de agentes;
oídas las conclusiones del Abogado General, presentadas en audiencia pública el 24 de enero de 2008;
dicta la siguiente
Sentencia
1
La petición de decisión prejudicial versa sobre la interpretación de los artículos 4, apartado 2, y 7, apartado 2, de la Directiva 90/435/CEE del Consejo, de 23 de julio de 1990, relativa al régimen fiscal común aplicable a las sociedades matrices y filiales de Estados miembros diferentes (DO L 225, p. 6; en lo sucesivo, «Directiva»).
2
Dicha petición se planteó en el marco de un litigio entre la Banque Fédérative du Crédit Mutuel (en lo sucesivo, «BFCM») y el Ministre de l’Économie, des Finances et de l’Industrie (Ministro de Economía, Hacienda e Industria).
Marco jurídico
Normativa comunitaria
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El artículo 4 de la Directiva establece:
«1.   Cuando una sociedad matriz reciba, en calidad de socio de su sociedad filial, beneficios distribuidos por motivos distintos de la liquidación de la misma, el Estado de la sociedad matriz:
—
o bien se abstendrá de gravar dichos beneficios;
—
o bien los gravará, autorizando al mismo tiempo a dicha sociedad a deducir de la cuantía de su impuesto la fracción del impuesto de la filial correspondiente a dichos beneficios y, en su caso, la cuantía de la retención en origen percibida por el Estado miembro de residencia de la filial en aplicación de las disposiciones de excepción previstas en el artículo 5, dentro de los límites del importe del impuesto nacional correspondiente.
2.   No obstante, todo Estado miembro conservará la facultad de prever que los gastos que se refieren a la participación y las minusvalías derivadas de la distribución de los beneficios de la sociedad filial no sean deducibles del beneficio imponible de la sociedad matriz. Si, en dicho caso, los gastos de gestión referidos a la participación quedasen fijados a tanto alzado, la cuantía a tanto alzado no podrá exceder un 5 % de los beneficios distribuidos por la sociedad filial.
[…]»
4
El artículo 5 de la Directiva es del siguiente tenor:
«1.   Los beneficios distribuidos por una sociedad filial a su sociedad matriz quedarán exentos de la retención en origen, al menos cuando la segunda tenga una participación de un 25 % como mínimo en el capital de la filial.
2.   No obstante lo dispuesto en el apartado 1, la República Helénica, mientras no grave los beneficios distribuidos con el impuesto sobre sociedades, podrá percibir una retención en origen sobre los beneficios distribuidos a sociedades matrices de otros Estados miembros. […]
3.   No obstante lo dispuesto en el apartado 1, la República Federal de Alemania podrá percibir, mientras grave los beneficios distribuidos con un tipo de impuesto sobre las sociedades inferior por lo menos en 11 puntos al aplicable a los beneficios no distribuidos, pero como muy tarde hasta mediados de 1996, en concepto de impuesto compensatorio, una retención en origen del 5 % sobre los beneficios distribuidos por sus sociedades filiales.
4.   No obstante lo dispuesto en el apartado 1, la República Portuguesa podrá percibir una retención en origen sobre los beneficios distribuidos por sus filiales a sociedades matrices de otros Estados miembros hasta una fecha que no podrá ser posterior al final del octavo año siguiente al de la fecha de puesta en aplicación de la presente Directiva.
[…]»
5
El artículo 7 de la Directiva precisa:
«1.   La expresión “retención en origen” utilizada en la presente Directiva no comprenderá el pago anticipado o previo (descuento previo) del impuesto de sociedades al Estado miembro en el que esté situada la filial, efectuado en relación con la distribución de beneficios a la sociedad matriz.
2.   La presente Directiva no afectará a la aplicación de las disposiciones nacionales o a las incluidas en convenios, cuyo objetivo sea suprimir o atenuar la doble imposición económica de los dividendos, en particular las disposiciones relativas al pago de créditos fiscales a los beneficiarios de dividendos.»
Normativa nacional
6
El régimen fiscal de los dividendos pagados a las sociedades matrices establecidas en Francia se rige por el artículo 216 del code général des impôts (Código General Tributario; en lo sucesivo, «CGI»), el cual, en su redacción aplicable a los hechos del litigo principal, establece lo siguiente:
«1.   El producto neto de las participaciones que dan derecho a la aplicación del régimen de las sociedades matrices a que se refiere el artículo 145, obtenido durante un ejercicio por una sociedad matriz, podrá sustraerse del beneficio neto total de ésta, previa deducción de una parte proporcional de gastos y cargas.
La parte proporcional de gastos y cargas mencionada en el párrafo primero se fija de manera uniforme en el 5 % del producto total de las participaciones, incluido el crédito fiscal. No obstante, dicha parte proporcional no podrá exceder, para cada período impositivo, del total de gastos y cargas de todo tipo a que haya tenido que hacer frente la sociedad participante durante el mismo período.»
7
En la redacción del artículo 145 del CGI aplicable a los hechos del litigio principal se precisa que el régimen de las sociedades matrices es de aplicación, en particular, a las sociedades sujetas al impuesto sobre sociedades al tipo normal que tienen participaciones que representan al menos el 5 % del capital de la sociedad emisora.
8
La instrucción no 4H1-00 del ministère de l’Économie des Finances et de l’Industrie, de 31 de enero de 2000(Bulletin officiel des impôts de 16 de febrero de 2000), establece, remitiéndose a la instrucción no 4H4-99 de dicho Ministerio, de 25 de junio de 1999(Bulletin officiel des impôts de 5 de julio de 1999), normas más detalladas sobre la parte proporcional de gastos y cargas contemplada en el artículo 216 del CGI. En particular, indica que el crédito fiscal al que se refiere «comprende tanto el crédito fiscal nacional por las rentas generadas en Francia […] como el crédito fiscal extranjero por las rentas procedentes de filiales cuyo domicilio se encuentre en un Estado con el que Francia haya suscrito un convenio de doble imposición».
9
Según el Conseil d’État, en virtud de los convenios internacionales celebrados por Francia con otros Estados miembros se atribuye a la sociedad matriz establecida en Francia un crédito fiscal con motivo de la distribución de beneficios por una filial establecida en otro Estado miembro, en el supuesto de que esa distribución de beneficios haya sido objeto de una retención en origen por el otro Estado. Dicho crédito fiscal es igual al importe de la retención en origen practicada de ese modo.
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Con arreglo al artículo 146, apartado 2, del CGI, en su versión aplicable a los hechos del litigio principal, cuando la distribución por la sociedad matriz a sus propios accionistas de los dividendos recibidos de ese modo dé lugar a la aplicación del «précompte mobilier» (retención sobre las rentas del capital mobiliario) previsto en el artículo 223 sexies del CGI, los créditos fiscales vinculados a los dividendos percibidos durante, como máximo, los últimos cinco años son imputables al précompte mobilier. Además, según el Conseil d’État, en virtud de una instrucción del ministère de l’Économie, des Finances et de l’Industrie, dichos créditos fiscales son igualmente imputables a la retención en origen exigible con motivo de la redistribución de los dividendos por la sociedad matriz a las personas que no tengan su domicilio fiscal o su sede en Francia.
Litigio principal y cuestión prejudicial
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De la resolución de remisión se desprende que, con arreglo al régimen fiscal de las sociedades matrices previsto en el artículo 216 del CGI, BFCM dedujo de su beneficio neto total los dividendos que le distribuyeron sus filiales, pero tuvo que integrar en la base imponible del impuesto la parte alícuota de gastos y cargas, determinada conforme a dicho artículo.
12
En el litigio principal, BFCM solicita al Conseil d’État que anule las instrucciones no 4H1-00 y no 4H4-99, antes mencionadas.
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A tal fin, sostiene que dichas instrucciones son contrarias al artículo 4 de la Directiva, en la medida en que el importe de la parte proporcional de gastos y cargas, fijada a tanto alzado en el 5 % del producto total de las participaciones, incluye los créditos fiscales pagados en aplicación de los convenios fiscales celebrados entre la República Francesa y otros Estados miembros, mientras que la Directiva prevé que el importe de las cargas no deducibles de la base imponible de la sociedad matriz, cuando se fija a tanto alzado, se limite sólo al 5 % de los beneficios distribuidos por la filial.
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A este respecto, el Conseil d’État se pregunta si la integración de una parte proporcional a tanto alzado de gastos y cargas del 5 % del producto de las participaciones, incluidos los créditos fiscales, en el beneficio imponible de la sociedad matriz, constituye un gravamen que traspasa el límite del 5 % de los beneficios distribuidos autorizado por el artículo 4, apartado 2, de la Directiva de 23 de julio de 1990 y puede afectar a la neutralidad de la distribución transfronteriza de beneficios o si constituye un gravamen cuyo único efecto consiste en reducir parcialmente el crédito fiscal atribuido a la sociedad matriz con ocasión de la distribución de dividendos y, por lo tanto, puede considerarse que forma parte de un conjunto de disposiciones relativas al pago de créditos fiscales a los receptores de dividendos y que, por ello, pretende atenuar una doble imposición.
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A este respecto, por un lado el Conseil d’État se refiere a la sentencia de 25 de septiembre de 2003, Océ Van der Grinten (C-58/01, Rec. p. I-9809), en la que el Tribunal de Justicia declaró que el crédito fiscal constituye un instrumento fiscal cuyo objeto es evitar la doble imposición económica de los beneficios distribuidos en forma de dividendos, y no un rendimiento de los títulos.
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Por otro lado, el Conseil d’État precisa que la integración de un 5 % de los beneficios netos distribuidos y del crédito fiscal en la base imponible de la sociedad matriz en concepto de parte proporcional de gastos y cargas coloca a la sociedad matriz en una situación idéntica a aquella en la que habría estado, a falta de retención en origen, como consecuencia de la integración de una parte proporcional de gastos y cargas del 5 % de los beneficios distribuidos. No obstante, se llega a dicha situación únicamente si el crédito fiscal puede imputarse íntegramente al impuesto adeudado por la sociedad matriz.
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Ahora bien, según el Conseil d’État, se desprende del artículo 146, apartado 2, del CGI, en su versión aplicable a los hechos del litigio principal, y de la práctica administrativa, tal y como se precisa en la instrucción no 4K-1121, que los créditos fiscales atribuidos con ocasión de la entrega de dividendos a una sociedad matriz por su filial establecida en otro Estado miembro pueden imputarse al impuesto adeudado por la sociedad matriz únicamente en el caso de que tales dividendos sean objeto de una redistribución durante los cinco años siguientes. En tal caso, como se ha dicho anteriormente, la integración del 5 % de los créditos fiscales en la base imponible de la sociedad en concepto de parte proporcional de gastos y cargas no afecta a la neutralidad fiscal de la distribución transfronteriza de beneficios.
18
En cambio, según el Conseil d’État, cuando la sociedad matriz acuerda no redistribuir sus dividendos dentro de dicho período, la integración en el beneficio imponible, en concepto de parte proporcional de gastos y cargas, del 5 % de créditos fiscales que no se imputarán al impuesto que debe pagar da lugar al incremento de su base imponible por encima del límite del 5 % de los beneficios distribuidos realmente percibidos, fijado en el artículo 4, apartado 2, de la Directiva, y, en tal medida, resulta afectada la neutralidad fiscal de la distribución transfronteriza de los beneficios.
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En éste último supuesto, siempre en opinión del Conseil d’État, se plantea la cuestión de si puede considerarse que el incremento del impuesto sobre sociedades pagado por la sociedad matriz en proporción al incremento de su base imponible resultante de la integración en ésta del 5 % de los créditos fiscales constituye un gravamen que, habida cuenta de su reducida cuantía y de la circunstancia de que se ha establecido en relación directa con el pago de créditos fiscales instaurada con el fin de atenuar la doble imposición económica de los dividendos, no se ha fijado a un tipo que anule los efectos de dicha atenuación de la doble imposición económica de los dividendos y que, por tanto, está autorizado en virtud de lo dispuesto en el artículo 7, apartado 2, de la Directiva.
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Por consiguiente, el Conseil d’État decidió suspender el procedimiento y plantear al Tribunal de Justicia la siguiente cuestión prejudicial:
«La integración, en el beneficio imponible de una sociedad matriz establecida en Francia, del 5 % de los créditos fiscales atribuidos con ocasión de la distribución de beneficios por una filial establecida en otro Estado miembro […], cuando tales beneficios distribuidos hayan sido objeto en ese otro Estado de una retención en origen, no produce ningún efecto sobre el nivel de tributación de la sociedad matriz cuando ésta puede imputar íntegramente tales créditos fiscales al impuesto devengado. En el caso de que la sociedad matriz, por no haber decidido redistribuir dichos beneficios entre sus propios accionistas en un plazo de cinco años, no pueda utilizar la ventaja fiscal que representan los referidos créditos fiscales, ¿puede considerarse que el artículo 7, apartado 2, de la [Directiva], autoriza la tributación adicional del impuesto sobre sociedades que resulta de la integración del 5 % de los créditos fiscales en su base imponible, debido a la reducida cuantía de tal gravamen y a la circunstancia de que ha sido establecido en relación directa con el pago de créditos fiscales instaurados con el fin de atenuar la doble imposición económica de los dividendos, o debe considerarse contrario a los objetivos que se derivan del artículo 4 de la [Directiva]?»
Sobre la cuestión prejudicial
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Mediante su cuestión, el órgano jurisdiccional remitente desea saber, en esencia, si la interpretación del concepto «beneficios distribuidos por la sociedad filial», en el sentido del artículo 4, apartado 2, última frase, de la Directiva, se opone a la normativa de un Estado miembro que incluye los créditos fiscales en dichos beneficios y, en su caso, si a dicha inclusión le es aplicable el artículo 7, apartado 2, de la Directiva.
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Para responder a esta cuestión, procede tener en cuenta el tenor de la disposición cuya interpretación se solicita, del mismo modo que los objetivos y el sistema de la Directiva (véanse, en este sentido, las sentencias de 17 de octubre de 1996, Denkavit y otros, C-283/94, C-291/94 y C-292/94, Rec. p. I-5063, apartados 24 y 26, y de 8 de junio de 2000, Epson Europe, C-375/98, Rec. p. I-4243, apartados 22 y 24).
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A esta respecto, procede recordar que, según se desprende, en particular, del tercer considerando de dicha Directiva, ésta tiene por objeto eliminar, mediante el establecimiento de un régimen fiscal común, toda penalización de la cooperación entre sociedades de Estados miembros diferentes con relación a la cooperación entre sociedades de un mismo Estado miembro y a facilitar así la agrupación de empresas a escala comunitaria (sentencias de 17 de octubre de 1996, Denkavit y otros, antes citada, apartado 22; Epson Europe, antes citada, apartado 20; de 4 de octubre de 2001, Athinaïki Zythopoiia, C-294/99, Rec. p. I-6797, apartado 25; Océ Van der Grinten, antes citada, apartado 45, y de 12 de diciembre de 2006, Test Claimants in the FII Group Litigation, C-446/04, Rec. p. I-11753, apartado 103).
24
De este modo, la Directiva tiende a garantizar la neutralidad, en el plano fiscal, de la distribución de beneficios por una sociedad filial situada en un Estado miembro a su sociedad matriz establecida en otro Estado miembro.
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Para cumplir estos objetivos, el artículo 4, apartado 1, de la Directiva establece, a fin de evitar la doble imposición, que, cuando una sociedad matriz reciba, en calidad de socio de su sociedad filial, beneficios distribuidos, el Estado de la sociedad matriz o bien se abstendrá de gravar dichos beneficios, o bien autorizará a dicha sociedad matriz a deducir de la cuantía de su impuesto la fracción del impuesto de la filial correspondiente a dichos beneficios y, en su caso, la cuantía de la retención en origen percibida por el Estado miembro de residencia de la filial, dentro de los límites del importe del impuesto nacional correspondiente (sentencia Test Claimants in the FII Group Litigation, antes citada, apartado 102).
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Del mismo modo, el artículo 5, apartado 1, de la Directiva, a fin de evitar la doble imposición, prevé la exención de la retención en origen en el Estado de la filial cuando se distribuyen beneficios a la sociedad matriz, cuando ésta tiene al menos una participación mínima del 25 % del capital de la sociedad filial (sentencias, antes citadas, Denkavit y otros, apartado 22; Epson Europe, apartado 20; Athinaïki Zythopoiia, apartado 25, y Océ Van der Grinten, apartado 45).
27
De este modo, la Directiva pretende evitar la doble imposición de los beneficios distribuidos por una sociedad filial establecida en un Estado miembro a su sociedad matriz establecida en otro Estado miembro en términos económicos, es decir, evitar que los beneficios distribuidos sean gravados una primera vez por lo que respecta a la filial y una segunda vez por lo que respecta a la sociedad matriz (en este sentido, véase la sentencia Athinaïki Zythopoiia, antes citada, apartado 5).
28
No obstante, en el artículo 4, apartado 2, de la Directiva, se dispone que todo Estado miembro conserva la facultad de prever que los gastos referidos a la participación en la sociedad filial no sean deducibles del beneficio imponible de la sociedad matriz, precisándose que, si, en dicho caso, los gastos de gestión referidos a la mencionada participación quedasen fijados a tanto alzado, su cuantía no podrá exceder un 5 % de los beneficios distribuidos por la sociedad filial.
29
Además, en virtud del artículo 5, apartados 2 a 4, de la Directiva, determinados Estados miembros están autorizados durante un período transitorio a practicar retenciones en origen sobre los beneficios distribuidos por las sociedades filiales residentes a las sociedades matrices establecidas en otro Estado miembro.
30
Con arreglo a la normativa nacional aplicable al litigio principal, la cuantía a tanto alzado de gastos y cargas no deducibles que se menciona en el artículo 4, apartado 2, de la Directiva se fija en el 5 % de los beneficios distribuidos, incluidos los créditos fiscales.
31
Respecto del concepto de crédito fiscal, procede observar que tanto el órgano jurisdiccional remitente, en la motivación de su resolución, como la BFCM y la Comisión de las Comunidades Europeas, en las observaciones que remitieron al Tribunal de Justicia, mencionan la sentencia Océ Van der Grinten, antes citada, en la que el Tribunal de Justicia declaró que el crédito fiscal en cuestión en dicho asunto, a saber un crédito fiscal nacional, es un instrumento fiscal cuyo objeto es evitar la doble imposición de los beneficios distribuidos en forma de dividendos, y no constituye un rendimiento de los títulos (véase la sentencia Océ Van der Grinten, antes citada, apartado 56).
32
No obstante, como ha señalado la Abogado General en el punto 33 de sus conclusiones, la sentencia Océ Van der Grinten, antes citada, versaba sobre un gravamen aplicado a un crédito fiscal, gravamen que no tiene las características de una retención en origen sobre los beneficios distribuidos (véase la sentencia Océ Van der Grinten, antes citada, apartado 55).
33
Dicho asunto trataba de un crédito fiscal para compensar el impuesto pagado por la sociedad distribuidora, y no de un crédito fiscal para compensar un impuesto ya pagado por el accionista.
34
Ahora bien, de la resolución de remisión y de las observaciones formuladas en la vista ante el Tribunal de Justicia por la BFCM y el Gobierno francés se desprende que los créditos fiscales de que se trata en el litigio principal son créditos fiscales otorgados para compensar las retenciones en origen que gravan a la sociedad matriz en el Estado miembro de la sociedad filial.
35
En consecuencia, dichos créditos fiscales tienen por objeto compensar un impuesto ya pagado por el accionista, de modo que la sentencia Océ Van der Grinten, antes citada, no puede dar respuesta a la presente cuestión prejudicial.
36
Una vez hecha esta precisión, procede, en primer lugar, señalar que el tenor del artículo 4, apartado 2, de la Directiva no se opone a la inclusión de los créditos fiscales en la cuantía a tanto alzado de los gastos de gestión referidos a la participación de la sociedad matriz en la sociedad filial.
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En efecto, como ha señalado la Abogado General en el punto 34 de sus conclusiones, la inclusión de los créditos fiscales en la cuantía a tanto alzado de los gastos de gestión referidos a la participación, en el sentido del artículo 4, apartado 2, de la Directiva, garantiza que el importe total de los beneficios distribuidos, en el sentido de esta misma disposición, sea efectivamente el que percibe la sociedad matriz y al que se le aplicará el tipo del 5 %.
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En segundo lugar, procede considerar que dichos créditos tienen por objeto evitar una doble imposición de los beneficios distribuidos por una sociedad filial a su sociedad matriz en el plano jurídico, es decir, evitar que dichos beneficios sean gravados, por lo que respecta a la sociedad matriz, una primera vez en el Estado miembro de la sociedad filial mediante retenciones en origen y una segunda vez en el Estado en el que está establecida la sociedad matriz.
39
En consecuencia, la toma en consideración de los créditos fiscales concedidos a la sociedad matriz para calcular la parte proporcional de gastos y cargas referidos a la participación en la sociedad filial permite reflejar el importe de los beneficios distribuidos por ésta y el importe equivalente de las sumas de las que en realidad dispone finalmente la sociedad matriz por este concepto, neutralizando la incidencia de la retención en origen practicada a la sociedad matriz en el Estado miembro de la filial.
40
De este modo, como alegaron acertadamente los Gobiernos francés y alemán en las observaciones que formularon ante el Tribunal de Justicia, la inclusión de los créditos fiscales en la cuantía a tanto alzado de los gastos de gestión referidos a la participación, en el sentido del artículo 4, apartado 2, de la Directiva, es conforme con el objetivo de neutralidad, en el plano fiscal, de la distribución transfronteriza de beneficios de una sociedad filial a su sociedad matriz establecida en otro Estado miembro.
41
No obstante, en este contexto, el órgano jurisdiccional remitente desea saber si la neutralidad fiscal se ve afectada por el hecho de que dichos créditos fiscales no sean siempre imputables al impuesto adeudado por la sociedad matriz, como se desprende del apartado 17 de la presente sentencia.
42
Por una parte, procede recordar a este respecto que, en el marco del sistema establecido por la Directiva, cuando una sociedad matriz tenga una participación de un 25 % como mínimo en el capital de una filial establecida en otro Estado miembro, las retenciones en origen en este último Estado están en principio prohibidas en virtud del artículo 5, apartado 1, de la Directiva.
43
Sin embargo, en circunstancias como las del litigio principal, estas retenciones en origen pudieron ser aplicadas por determinados Estados miembros durante el período transitorio al que tenían derecho con arreglo al artículo 5, apartados 2 a 4, de la Directiva.
44
Pues bien, como ha señalado la Abogado General en el punto 36 de sus conclusiones, la Directiva no obliga a un Estado miembro a contemplar la imputación de dichas retenciones en origen, cuando dicho Estado miembro ha optado por un sistema de exención en virtud del artículo 4, apartado 1, de la Directiva. En este contexto, no se puede reprochar a un Estado miembro que ha optado por un sistema de exención que compense el impuesto retenido en origen en el Estado miembro de la sociedad filial mediante la concesión de un crédito fiscal, al tiempo que limita la imputación de dicho crédito fiscal al supuesto en que la sociedad matriz beneficiaria, en un plazo de cinco años, redistribuya a sus propios accionistas los beneficios percibidos.
45
Por otra parte, procede señalar que el artículo 4, apartado 2, de la Directiva permite a un Estado miembro fijar los gastos de gestión no deducibles en una cuantía a tanto alzado que no supere el 5 % de los beneficios distribuidos por la sociedad filial, sin distinguir entre la situación en que dicho Estado miembro ha optado por un sistema de exención y aquélla en la que ha optado por un sistema de imputación. De ello se desprende que dicha disposición no realiza distinciones en relación con el concepto de beneficios distribuidos según el Estado miembro esté o no sujeto a la obligación de prever la imputación de las retenciones en origen llevadas a cabo en el Estado miembro de la sociedad filial.
46
Por tanto, cuando un Estado miembro ha elegido ejercer la facultad prevista en el artículo 4, apartado 2, de la Directiva incluyendo los créditos fiscales en el importe de los beneficios distribuidos al que se le aplicará el tipo del 5 %, no se le puede reprochar que no realice distinciones según se trate o no de créditos fiscales que puedan imputarse al impuesto adeudado.
47
En efecto, si bien en el marco de una normativa nacional como la controvertida en el litigio principal, a falta de redistribución de los beneficios percibidos por la sociedad matriz a sus propios accionistas en un plazo de cinco años, la inclusión de los créditos fiscales en la cuantía a tanto alzado de los gastos de gestión referidos a la participación, en el sentido del artículo 4, apartado 2, de la Directiva, contribuye al incremento de la carga fiscal de la sociedad matriz, esta incidencia resulta de las retenciones en origen practicadas por el Estado miembro de la filial con arreglo al artículo 5, apartados 1, 2 y 4, de la Directiva, y para los cuales el artículo 4, apartado 1, de la Directiva no establece, en el marco de un sistema de exoneración, ninguna obligación de garantizar la imputación de dichas retenciones al importe del impuesto adeudado.
48
De este modo, no es tanto la inclusión de los créditos fiscales en la cuantía a tanto alzado de los gastos de gestión referidos a la participación, en el sentido del artículo 4, apartado 2, de la Directiva, lo que afecta a la neutralidad fiscal de las distribuciones transfronterizas de dividendos de una sociedad filial a su sociedad matriz establecida en otro Estado miembro, como la posibilidad, permitida por la Directiva, de proceder a retenciones en origen que gravan a la sociedad matriz en el Estado miembro de la filial.
49
En todo caso, la inclusión de los créditos fiscales como mecanismo destinado a evitar una doble imposición jurídica en la cuantía a tanto alzado de los gastos de gestión referidos a la participación, en el sentido del artículo 4, apartado 2, de la Directiva, no está contemplada en el artículo 7, apartado 2, de la Directiva, el cual no afecta a la aplicación de normativa nacional o de convenios internacionales que tienen por objeto únicamente suprimir o atenuar la doble imposición económica de los dividendos.
50
En consecuencia, procede responder a la cuestión planteada que el concepto de «beneficios distribuidos por la sociedad filial», en el sentido del artículo 4, apartado 2, última frase, de la Directiva, debe interpretarse en el sentido de que no se opone a la normativa de un Estado miembro que incluye en dichos beneficios los créditos fiscales otorgados para compensar una retención en origen aplicada a la sociedad matriz por el Estado miembro de la filial.
Costas
51
Dado que el procedimiento tiene, para las partes del litigio principal, el carácter de un incidente promovido ante el órgano jurisdiccional nacional, corresponde a éste resolver sobre las costas. Los gastos efectuados por quienes, no siendo partes del litigio principal, han presentado observaciones ante el Tribunal de Justicia no pueden ser objeto de reembolso.
En virtud de todo lo expuesto, el Tribunal de Justicia (Sala Cuarta) declara:
El concepto de «beneficios distribuidos por la sociedad filial», en el sentido del artículo 4, apartado 2, última frase, de la Directiva 90/435/CEE del Consejo, de 23 de julio de 1990, relativa al régimen fiscal común aplicable a las sociedades matrices y filiales de Estados miembros diferentes, debe interpretarse en el sentido de que no se opone a la normativa de un Estado miembro que incluye en dichos beneficios los créditos fiscales otorgados para compensar una retención en origen aplicada a la sociedad matriz por el Estado miembro de la filial.
Firmas
(
*1
)	Lengua de procedimiento: francés.