62019CJ0695
TEISINGUMO TEISMO (ketvirtoji kolegija) SPRENDIMAS
2021 m. liepos 8 d. (
*1
)
„Prašymas priimti prejudicinį sprendimą – Direktyva 2006/112/EB – Pridėtinės vertės mokestis (PVM) – Neapmokestinimas – 135 straipsnio 1 dalies a punktas – Sąvokos „draudimo sandoriai“ ir „su šiais sandoriais susijusios paslaugos, kurias teikia draudimo brokeriai ir draudimo agentai“ – 174 straipsnio 2 dalis – Teisė į atskaitą – Atskaitos proporcija – Buitiniams elektros prietaisams ir kitoms prekėms informacinių technologijų ir telekomunikacijų srityje taikomos garantijos pratęsimas – Sąvoka „finansiniai sandoriai“
Byloje C‑695/19
dėl Tribunal Arbitral Tributário (Centro de Arbitragem Administrativa – CAAD) (Mokesčių bylų arbitražo teismas (Administracinio arbitražo centras – CAAD), Portugalija) 2019 m. rugsėjo 10 d. sprendimu, kurį Teisingumo Teismas gavo 2019 m. rugsėjo 20 d., pagal SESV 267 straipsnį pateikto prašymo priimti prejudicinį sprendimą byloje
Rádio Popular – Electrodomésticos SA
prieš
Autoridade Tributįria e Aduaneira
TEISINGUMO TEISMAS (ketvirtoji kolegija),
kurį sudaro kolegijos pirmininkas M. Vilaras, teisėjai N. Piçarra, D. Šváby, S. Rodin (pranešėjas) ir K. Jürimäe,
generalinis advokatas H. Saugmandsgaard Øe,
kancleris A. Calot Escobar,
atsižvelgęs į rašytinę proceso dalį,
išnagrinėjęs pastabas, pateiktas:
–
Rádio Popular – Electrodomésticos SA, atstovaujamos advogada A. M. Rosa da Silva Garcia,
–
Portugalijos vyriausybės, atstovaujamos L. Inez Fernandes, R. Campos Laires, A. Homem ir P. Barros da Costa,
–
Graikijos vyriausybės, atstovaujamos M. Tassopoulou, I. Kotsoni ir K. Georgiadis,
–
Europos Komisijos, atstovaujamos M. Afonso ir L. Lozano Palacios,
atsižvelgęs į sprendimą, priimtą susipažinus su generalinio advokato nuomone, nagrinėti bylą be išvados,
priima šį
Sprendimą
1
Prašymas priimti prejudicinį sprendimą pateiktas dėl 2006 m. lapkričio 28 d. Tarybos direktyvos 2006/112/EB dėl pridėtinės vertės mokesčio bendros sistemos (OL L 347, 2006, p. 1, toliau – PVM direktyva) 174 straipsnio 2 dalies b ir c punktų išaiškinimo.
2
Šis prašymas pateiktas nagrinėjant Rádio Popular – Electrodomésticos SA (toliau – Rádio Popular) ir Autoridade Tributária e Aduaneira (Mokesčių ir muitų institucija, Portugalija, toliau – mmI) ginčą dėl Rádio Popular atliktos pirkimo pridėtinės vertės mokesčio (PVM), sumokėto už garantijos pratęsimo pardavimo sandorius, atskaitos.
Teisinis pagrindas
Sąjungos teisė
3
PVM direktyvos 1 straipsnio 2 dalies antroje pastraipoje numatyta:
„Už kiekvieną sandorį PVM apskaičiuojamas taip – iš PVM, apskaičiuoto prekių ar paslaugų kainai taikant toms prekėms arba paslaugoms nustatytą PVM tarifą, atimama įvairioms sąnaudų sudedamosioms dalims tiesiogiai priskirtino PVM suma.“
4
Šios direktyvos IX antraštinės dalies 3 skyriuje „Kita PVM neapmokestinama veikla“ esančio 135 straipsnio 1 dalyje nurodyta:
„Valstybės narės PVM neapmokestina šių sandorių, pagal kuriuos:
a)
draudimo ir perdraudimo sandoriai, įskaitant su jais susijusias paslaugas, kurias teikia draudimo brokeriai ir draudimo agentai;
b)
paskolos suteikimas bei derybos dėl paskolos ir suteiktos paskolos priežiūra, kurią atlieka paskolą suteikęs asmuo;
c)
derybos ir visi sandoriai dėl paskolų finansinių garantijų ar laidavimo bei suteiktos paskolos finansinių garantijų priežiūra, kurią atlieka paskolą suteikęs asmuo;
d)
sandoriai, įskaitant derybas, dėl indėlių ir einamųjų sąskaitų, mokėjimų, pervedimų, skolų, čekių ir kitų apyvartinių dokumentų, išskyrus skolų išieškojimą;
e)
sandoriai, įskaitant derybas, dėl valiutos, banknotų ir monetų, naudojamų kaip atsiskaitymo priemonė, išskyrus kolekcionuojamas monetas ar banknotus, pavyzdžiui, aukso, sidabro ar kitų metalų monetas ar banknotus, kurie paprastai nėra naudojami kaip atsiskaitymo priemonė, arba numizmatinės vertės monetas;
f)
sandoriai, įskaitant derybas dėl akcijų, turtinių teisių bendrovėse ar asociacijose, obligacijų ir kitų vertybinių popierių, išskyrus dokumentus, patvirtinančius nuosavybės teisę į prekes, ir 15 straipsnio 2 dalyje nurodytas teises ar vertybinius popierius, išskyrus sandorius dėl šių dokumentų valdymo ar saugojimo;
g)
specialių investicinių fondų, kaip juos apibrėžia valstybės narės, valdymas;
<…>“
5
Minėtos direktyvos 173 straipsnyje nurodyta:
„1.   Jeigu apmokestinamasis asmuo prekes ar paslaugas naudoja sandoriams, už kuriuos PVM gali būti atskaitomas pagal 168, 169 ir 170 straipsnius, ir sandoriams, už kuriuos PVM negali būti atskaitomas, yra atskaitoma tik pirmiesiems sandoriams priskirtina proporcinga PVM dalis.
Ši atskaitoma proporcinga dalis nustatoma visiems apmokestinamojo asmens vykdomiems sandoriams laikantis 174 ir 175 straipsnių.
2.   Valstybės narės gali imtis šių priemonių:
a)
leisti apmokestinamajam asmeniui kiekvienai savo veiklos rūšiai nustatyti proporcingą atskaitomą PVM dalį, jei kiekvienai veiklos rūšiai apskaita tvarkoma atskirai;
b)
reikalauti, kad apmokestinamasis asmuo kiekvienai savo veiklos rūšiai nustatytų proporcingą atskaitomą PVM dalį ir kiekvienai veiklos rūšiai apskaitą tvarkytų atskirai;
c)
leisti ar reikalauti, kad apmokestinamasis asmuo atliktų atskaitą pagal visų ar dalies prekių ir paslaugų panaudojimą;
<…>“
6
Tos pačios direktyvos 174 straipsnio 1 ir 2 dalyse nustatyta:
„1.   Atskaitoma proporcinga dalis apskaičiuojama taikant trupmeną, kurios:
a)
skaitiklis – sandorių, už kuriuos suteikiama teisė atskaityti PVM pagal 168 ir 169 straipsnius, visa metinės apyvartos suma be PVM;
b)
vardiklis – skaitiklyje nurodytų sandorių ir sandorių, už kuriuos nesuteikiama teisė atskaityti PVM, visa metinės apyvartos suma be PVM.
<…>
2.   Nukrypstant nuo 1 dalies, atskaitoma proporcinga dalis apskaičiuojama neatsižvelgiant į šias sumas:
a)
ilgalaikio turto, naudoto apmokestinamojo asmens veikloje, tiekimo apyvartos sumą;
b)
atsitiktinių nekilnojamojo turto ir finansinių sandorių apyvartos sumą;
c)
135 straipsnio 1 dalies b–g punktuose nurodytų sandorių, jei šie sandoriai yra atsitiktiniai, apyvartos sumą.“
Portugalijos teisė
7
Pagrindinėje byloje taikomos redakcijos Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado (Pridėtinės vertės mokesčio kodeksas, toliau – PVM kodeksas) 9 ir 23 straipsniais į Portugalijos teisę perkeliamos šio sprendimo 3–6 punktuose nurodytos PVM direktyvos nuostatos.
Pagrindinė byla ir prejudicinis klausimas
8
Rádio Popular yra akcinė bendrovė, kurios pagrindinė veikla – prekyba buitiniais elektros prietaisais ir kitomis prekėmis informacinių technologijų ir telekomunikacijų srityje.
9
Be to, ji siūlo savo prekių pirkėjams papildomų paslaugų, kaip antai, be kita ko, garantijos pratęsimą įsigytoms prekėms. Šis pratęsimas kyla iš draudimo sutarties, pagal kurią draudimo įmonė draudiminio įvykio atveju pirkėjui užtikrina įsigytos prekės remontą arba prireikus ją pakeisti laikotarpiu, kuris viršija gamintojo suteiktos garantijos laikotarpį. Šią draudimo sutartį sudaro draudimo įmonė ir Rádio Popular parduotų prekių pirkėjai.
10
Veikdama kaip draudimo produktų pardavimo tarpininkė Rádio Popular už pasirašytos garantijos pratęsimą išrašo sąskaitą faktūrą klientui ir joje nurodo sumą, kuri pridedama prie įsigytos prekės kainos. Taigi garantijos pratęsimo pardavimo veikla vykdoma parduodant prekes ir naudojant iš esmės tuos pačius materialinius ir darbuotojų išteklius kaip ir prekėms parduoti.
11
Manydama, kad garantijos pratęsimas yra neapmokestinami PVM draudimo sandoriai, Rádio Popular neapskaičiavo su šiais pardavimais susijusio PVM, tačiau vis dėlto atskaitė visą pirkimo PVM už visą jos 2014–2017 m. veiklą.
12
Po to, kai mmI atliko Rádio Popular patikrinimus, susijusius su šiais mokestiniais metais, ši institucija padarė išvadą, kad ši bendrovė nepagrįstai atskaitė visą per minėtus mokestinius metus sumokėtą PVM, motyvuodama tuo, kad dėl to, jog Rádio Popular garantijos pratęsimo pardavimo sandoriai buvo neapmokestinami PVM, jie nesuteikė teisės į PVM atskaitą. Manydama, kad mokestis, sumokėtas už mišrios paskirties prekių ir paslaugų įsigijimą, gali būti atskaitomas tik proporcingai sandorių, suteikiančių teisę į atskaitą, metinei sumai, ši institucija Rádio Popular pateikė keturis nurodymus dėl PVM ir delspinigių, kurių bendra suma buvo 356433,05 euro.
13
Rádio Popular paprašius sudaryti kolektyvinį arbitražo teismą, kad šie nurodymai būtų pripažinti neteisėti, 2019 m. balandžio 11 d.Tribunal Arbitral Tributário (Centro de Arbitragem Administrativa – CAAD) (Mokesčių bylų arbitražo teismas (Administracinio arbitražo centras – CAAD), Portugalija) buvo paskelbtas sudarytu.
14
Šio teismo teigimu, pagrindinės bylos šalys neginčija, kad Rádio Popular veiklai, kurią sudaro garantijos pratęsimo pardavimas, taikomas su draudimo sandoriais susijęs ir PVM direktyvos 135 straipsnio 1 dalies a punkte numatytas neapmokestinimas, kuris buvo perkeltas į PVM kodeksą. Vadinasi, ši Rádio Popular atliktų sandorių dalis nesuteikia teisės į atskaitą, todėl prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas nurodo, kad iš principo reikia taikyti atskaitos proporciją, numatytą šios direktyvos 173 ir 174 straipsniuose mišrios paskirties prekėms ar paslaugoms.
15
Vis dėlto Rádio Popular tvirtina, kad garantijos pratęsimo pardavimo sandoriai yra „finansiniai sandoriai“, kurie yra atsitiktiniai, palyginti su pagrindine buitinių elektros prietaisų ir kitų prekių informatikos ir telekomunikacijų srityje pardavimo veikla, todėl remiantis PVM kodekso 23 straipsnio 5 dalyje ir 174 straipsnio 2 dalies b ir c punktuose numatyta išimtimi apskaičiuojant atskaitos proporciją nereikia atsižvelgti į šiuos sandorius. Iš tiesų sąvoką „finansiniai sandoriai“, kaip ji suprantama pagal šias nuostatas, reikia aiškinti plačiai, antraip būtų pažeistas pagrindinis neutralumo principas, kuris įtvirtintas šioje direktyvoje, ir konkurencijos neiškraipymo principas.
16
Vis dėlto mmI tvirtina, kad minėti sandoriai negali būti laikomi nei „finansiniais sandoriais“, nei „atsitiktiniais sandoriais“, kaip tai suprantama pagal minėtas nuostatas. Šiuo klausimu jis nurodo, pirma, kad draudimo sandoriai, kaip antai nagrinėjami pagrindinėje byloje, negali būti prilyginami „finansiniams sandoriams“, nes PVM direktyvoje šios dvi sąvokos aiškiai atskirtos. Antra, atsižvelgiant į 2004 m. balandžio 29 d. Sprendimą EDM (C‑77/01, EU:C:2004:243), garantijos pratęsimo pardavimo sandoriai nėra „atsitiktiniai sandoriai“.
17
Šiuo klausimu mmI, be kita ko, pažymi, kad garantijos pratęsimo pardavimas Rádio Popular yra įprasta veikla ir kad tai jai suteikia apie 35 % pelno iš kiekvieno pirkėjo sumokėtos sumos už garantijos pratęsimą; šis pelnas būtinas jos ekonominiam gyvybingumui.
18
Prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas mano, kad mmI vertinime, jog šis pardavimas nėra atsitiktinis, palyginti su buitinių elektros prietaisų ir kitų prekių informatikos ir telekomunikacijų srityje pardavimo veikla, yra faktinių ir teisinių klaidų. Jis taip pat nurodo, kad neįrodyta, jog Rádio Popular ekonominis gyvybingumas priklauso nuo garantijos pratęsimo pardavimo veiklos. Priminęs suformuotą Teisingumo Teismo jurisprudenciją, susijusią su papildomomis paslaugomis, šis teismas, be kita ko, pažymi, kad tik nedidelė procentinė dalis, kuri sudaro 0,62 % visų Rádio Popular įsigytų prekių ar paslaugų jos veiklai tęsti vertės, priskiriama prie garantijos pratęsimo pardavimo sandorių.
19
Bet kuriuo atveju kyla klausimas, ar šie sandoriai gali būti laikomi „finansiniais sandoriais“, kaip jie suprantami pagal PVM direktyvos 174 straipsnio 2 dalies b ir c punktus, siejamus su šios direktyvos 135 straipsnio 1 dalies b ir c punktais. Prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas mano, kad aiškinant minėtas nuostatas kartu matyti, jog su draudimo sandoriais susijusios sumos neįtraukiamos apskaičiuojant atskaitos proporciją.
20
Šiomis aplinkybėmis Tribunal Arbitral Tributário (Centro de Arbitragem Administrativa – CAAD) (Mokesčių bylų arbitražo teismas (Administracinio arbitražo centras – CAAD) Portugalija) nusprendė sustabdyti bylos nagrinėjimą ir pateikti Teisingumo Teismui šį klausimą:
„Ar tarpininkavimo prekiaujant buitinių elektros prietaisų garantijų pratęsimu sandoriai, vykdomi PVM apmokestinamo asmens, kurio pagrindinė veikla – parduoti buitinius elektros prietaisus vartotojui, laikytini finansiniais sandoriais arba yra jiems prilygintini pagal neutralumo ir konkurencijos neiškraipymo principus, siekiant jų sumos neįtraukti į atskaitos proporcijos apskaičiavimą pagal [PVM direktyvos] 135 straipsnio 1 dalies b arba c punktą?“
Dėl prejudicinio klausimo
21
Pirmiausia reikia pažymėti, kad, be PVM direktyvos 135 straipsnio 1 dalies b ir c punktų, kuriuos savo klausime tiesiogiai nurodė prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas, šios direktyvos 174 straipsnis, susijęs su atskaitos proporcijos apskaičiavimo būdu, taip pat svarbus atsakant į šį klausimą.
22
Konkrečiai kalbant, pastarojo straipsnio 2 dalyje numatyta, kad tam tikriems sandoriams, be kita ko, atsitiktiniams sandoriams, taikoma atskaitos proporcijos apskaičiavimo metodo, numatyto šio straipsnio 1 dalyje, išimtis, pagal kurią iš šių sandorių gautos apyvartos sumos nereikia įtraukti į trupmenos vardiklį, naudojamą apskaičiuojant minėtoje 1 dalyje numatytą atskaitos proporciją.
23
Šiomis aplinkybėmis pateiktą klausimą reikia suprasti taip, kad juo siekiama nustatyti, ar PVM direktyvos 174 straipsnio 2 dalies b ir c punktus, siejamus su šios direktyvos 135 straipsnio 1 dalimi, reikia aiškinti taip, kad jie taikomi su garantijos pratęsimu susijusiems tarpininkavimo sandoriams, kuriuos atlieka apmokestinamasis asmuo, vykdydamas savo pagrindinę veiklą, t. y. pardavimą buitinių elektros prietaisų ir kitų prekių vartotojams informacinių technologijų ir telekomunikacijų srityje, ir ar todėl iš šių sandorių gautos apyvartos sumos nereikia įtraukti į trupmenos vardiklį, naudojamą apskaičiuojant PVM direktyvos 174 straipsnio 1 dalyje numatytą atskaitos proporciją.
24
Siekiant atsakyti į šį klausimą, pirmiausia reikia pažymėti, kad pagrindinės bylos šalys sutaria, jog tarpininkavimo parduodant garantijos pratęsimą sandoriai, kaip antai nagrinėjami pagrindinėje byloje, patenka į šios direktyvos 135 straipsnio 1 dalies a punkto taikymo sritį ir dėl to yra neapmokestinami PVM.
25
Vis dėlto reikia konstatuoti, kad tarp sandorių, kuriems taikoma PVM direktyvos 174 straipsnio 2 dalyje numatyta išimtis, nėra šios direktyvos 135 straipsnio 1 dalies a punkte nurodytų sandorių.
26
Vadinasi, pirmiausia reikia patikrinti, ar tokiems sandoriams, kokie nagrinėjamieji pagrindinėje byloje, taikomas PVM direktyvos 135 straipsnio 1 dalies a punktas. Jei taip būtų, tuomet reikėtų nustatyti, ar tokiems sandoriams vis dėlto gali būti taikomi šios direktyvos 174 straipsnio 2 dalies b arba c punktai, todėl šių sandorių apyvartos suma neturi būti įtraukta į trupmenos vardiklį, naudojamą apskaičiuojant šio straipsnio 1 dalyje numatytą atskaitos proporciją.
27
Šiuo klausimu reikia priminti, kad sąvokos, vartojamos PVM direktyvos 135 straipsnio 1 dalyje numatytiems neapmokestinimo atvejams apibrėžti, turi būti aiškinamos siaurai, nes šie atvejai yra bendrojo principo, pagal kurį PVM apmokestinamas kiekvienas apmokestinamojo asmens paslaugų teikimas už atlygį, išimtys (2020 m. spalio 8 d. Sprendimo United Biscuits (Pensions Trustees) ir United Biscuits Pension Investments, C‑235/19, EU:C:2020:801, 29 punktas).
28
Pagal PVM direktyvos 135 straipsnio 1 dalies a punktą valstybės narės neapmokestina PVM „draudimo ir perdraudimo sandori[ių], įskaitant su jais susijusi[ų] paslaug[ų], kurias teikia draudimo brokeriai ir draudimo agentai“.
29
Pagal Teisingumo Teismo jurisprudenciją draudimo sandoriams paprastai būdinga tai, kad draudikas, iš anksto gavęs draudimo įmoką, įsipareigoja įvykus draudžiamajam įvykiui išmokėti draudėjui išmoką, sutartą sudarant sutartį. Dėl jų pobūdžio egzistuoja sutartinis ryšys tarp draudimo paslaugos teikėjo ir asmens, kurio riziką draudimas dengia, t. y. apdraustojo (2016 m. kovo 17 d. Sprendimo Aspiro, C‑40/15, EU:C:2016:172, 22 ir 23 punktai ir 2021 m. kovo 25 d. Sprendimo Q-GmbH(Ypatingos rizikos draudimas), C‑907/19, EU:C:2021:237, 32 punktas).
30
Nagrinėjamu atveju iš prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo pateiktos informacijos matyti, kad pati Rádio Popular nėra saistoma draudimo sutarties, numatančios garantijos pratęsimą pirkėjams kaip apdraustiesiems buitinių elektros prietaisų ir kitų prekių informacinių technologijų ir telekomunikacijų srityje, o veikia tik kaip tarpininkė tarp jų ir draudiko, su kuriuo sudaroma sutartis ir kuris įsipareigoja prisiimti apdraustą riziką.
31
Vis dėlto reikia išnagrinėti, ar tokie sandoriai, kokie nagrinėjamieji pagrindinėje byloje, yra „su [šiais sandoriais] susijusi[o]s paslaug[o]s, kurias teikia draudimo brokeriai ir draudimo agentai“, kaip tai suprantama pagal PVM direktyvos 135 straipsnio 1 dalies a punktą.
32
Šiuo klausimu, kaip matyti iš minėtos nuostatos, šios paslaugos neapmokestinamos susiklosčius dviem sąlygoms: pirma, jos turi būti „susijusios“ su draudimo sandoriais ir, antra, turi būti „teikiamos draudimo brokerių ir draudimo agentų“ (2021 m. kovo 25 d. Sprendimo Q-GmbH (Ypatingos rizikos draudimas), C‑907/19, EU:C:2021:237, 34 punktas).
33
Dėl pirmosios iš šių sąlygų primintina, kad Teisingumo Teismas yra nusprendęs, jog žodis „susijusios“ yra pakankamai platus, kad apimtų įvairias paslaugas, kurios prisideda prie draudimo sandorių vykdymo, visų pirma žalos reguliavimo, kuris yra viena iš esminių šių sandorių dalių (2016 m. kovo 17 d. Sprendimo Aspiro, C‑40/15, EU:C:2016:172, 33 punktas).
34
Kadangi iš prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo faktinių aplinkybių aprašymo matyti, kad pagrindinėje byloje nagrinėjamą paslaugą iš esmės sudaro nupirktų prekių garantijos pratęsimo (šio sprendimo 30 punkte apibūdintas draudimo sutarties forma) pardavimas, tokia paslauga turi būti laikoma susijusia su draudimo sandoriu, kaip tai suprantama pagal PVM direktyvos 135 straipsnio 1 dalies a punktą.
35
Kalbant apie antrąją iš minėtų sąlygų, pažymėtina, kad siekiant nustatyti, ar paslaugas, kurias prašoma neapmokestinti PVM pagal PVM direktyvos 135 straipsnio 1 dalies a punktą, teikia draudimo brokeris, ar draudimo agentas, reikia ne remtis formaliu paslaugų teikėjo statusu, o nagrinėti patį šių paslaugų turinį (šiuo klausimu žr. 2021 m. kovo 25 d. Sprendimo Q-GmbH (Ypatingos rizikos draudimas), C‑907/19, EU:C:2021:237, 36 punktą ir nurodytą jurisprudenciją).
36
Atliekant šį nagrinėjimą reikia patikrinti, ar įvykdyti abu kriterijai. Pirma, paslaugų teikėjas turi palaikyti santykius su draudiku ir apdraustuoju, o šie santykiai gali būti tik netiesioginiai, jeigu paslaugų teikėjas yra brokerio ar tarpininko subrangovas. Antra, jo veikla turi apimti esminius draudimo tarpininko veiklos aspektus, kaip antai klientų paiešką ir santykių tarp jų ir draudiko užmezgimą siekiant sudaryti draudimo sutartis (2021 m. kovo 25 d. Sprendimo Q-GmbH (Ypatingos rizikos draudimas), C‑907/19, EU:C:2021:237, 37 punktas ir nurodyta jurisprudencija).
37
Nagrinėjamu atveju šiuos kriterijus a priori atitinka toks paslaugų teikėjas, kaip Rádio Popular, nes, kaip matyti iš prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo pateiktos informacijos, šis paslaugų teikėjas tiesiogiai susisiekia tiek su draudiku, kurio draudimo produktus, apimančius garantijos pratęsimą, jis parduoda, tiek su apdraustuoju, siekdamas parduoti buitinius elektros prietaisus ir kitas prekes informacinių technologijų ir telekomunikacijų srityje; taip jis vykdo veiklą, kurią iš esmės sudaro draudimo tarpininko užduotys, kaip antai klientų paieška ir jų suvedimas su draudėju siekiant sudaryti draudimo sutartis.
38
Iš to matyti, kad (su sąlyga, kad galiausiai tai patikrins prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas) tarpininkavimas sudarant garantijos pratęsimo sandorius, kaip antai nagrinėjamus pagrindinėje byloje, kuriuos vykdo apmokestinamasis asmuo, atlikdamas savo pagrindinę veiklą, kurią sudaro buitinių elektros prietaisų ir kitų prekių pardavimas vartotojams informacinių technologijų ir telekomunikacijų srityje, yra su draudimu susijusios paslaugos, kurias teikia draudimo brokeriai ir draudimo agentai, kaip tai suprantama pagal PVM direktyvos 135 straipsnio 1 dalies a punktą.
39
Kaip pažymėta šio sprendimo 25 punkte, tokiems sandoriams netaikoma šios direktyvos 174 straipsnio 2 dalyje numatyto atskaitos proporcijos apskaičiavimo būdo išimtis, nes šioje nuostatoje nenurodomas minėtos direktyvos 135 straipsnio 1 dalies a punktas.
40
Vadinasi, reikia išnagrinėti, ar sandoriai, kaip antai nagrinėjami pagrindinėje byloje, nors ir yra su draudimo sandoriais, kuriuos vykdo draudimo tarpininkas, susijusios paslaugos, kaip tai suprantama pagal PVM direktyvos 135 straipsnio 1 dalies a punktą, vis dėlto, be kita ko, atsižvelgiant į mokesčių neutralumo principą, gali būti laikomi atsitiktiniais „finansiniais sandoriais“, kaip jie suprantami pagal šios direktyvos 174 straipsnio 2 dalies b ir c punktus.
41
Kadangi PVM direktyvos 174 straipsnio 2 dalies c punkte nurodomi tos pačios direktyvos 135 straipsnio 1 dalies b–g punktuose paminėti sandoriai, pirmiausia reikia pažymėti, kad minėtos direktyvos 135 straipsnio 1 dalyje daromas aiškus skirtumas tarp šios nuostatos a punkte nurodytų draudimo sandorių ir jos b–g punktuose nurodytų, be kita ko, finansinių sandorių.
42
Iš tiesų iš PVM direktyvos 135 straipsnio 1 dalies a punkto ir 135 straipsnio 1 dalies b–g punktų formuluočių matyti, kad šios nuostatos susijusios su atskirais sandoriais ir kad draudimo sandoriai negali būti prilyginami finansiniams sandoriams, visų pirma siekiant taikyti PVM direktyvos 174 straipsnio 2 dalyje numatytą nukrypti leidžiančią nuostatą (pagal analogiją žr. 2016 m. kovo 17 d. Sprendimo Aspiro, C‑40/15, EU:C:2016:172, 29 punktą).
43
Be to, šios išvados negali paneigti mokesčių neutralumo principas. Nors iš suformuotos jurisprudencijos matyti, kad pagal šį principą draudžiama PVM tikslais skirtingai vertinti panašias prekes ar paslaugas, kurios konkuruoja tarpusavyje (2013 m. sausio 17 d. Sprendimo BGŻ Leasing, C‑224/11, EU:C:2013:15, 65 punktas ir nurodyta jurisprudencija), joks Teisingumo Teismui pateiktos bylos medžiagos elementas neleidžia manyti, kad draudimo sandoriai ir finansiniai sandoriai yra „panašūs“ sandoriai, kaip tai suprantama pagal šią jurisprudenciją.
44
Bet kuriuo atveju, kaip nusprendė Teisingumo Teismas, minėtas principas neleidžia išplėsti neapmokestinimo taikymo srities, nesant šiuo tikslu aiškiai suformuluotos direktyvos nuostatos. Iš tiesų minėtas principas yra ne pirminės teisės norma, kurioje gali būti nustatytas neapmokestinimo teisėtumas, o aiškinimo principas, kuris turi būti taikomas kartu su principu, pagal kurį neapmokestinimas aiškinamas siaurai (2016 m. kovo 17 d. Sprendimo Aspiro, C‑40/15, EU:C:2016:172, 31 punktas ir nurodyta jurisprudencija).
45
Galiausiai mutatis mutandis negalima pritarti aiškinimui, kad PVM direktyvos 135 straipsnio 1 dalies a punkte vartojama sąvoka „draudimo sandoriai“ ir šios direktyvos 174 straipsnio 2 dalies b punkte esanti sąvoka „finansiniai sandoriai“ yra sinonimai.
46
Siekiant palaikyti tinkamą PVM bendros sistemos veikimą ir vienodą aiškinimą PVM direktyvoje numatyti panašūs sandoriai negali būti apibrėžti skirtingomis sąvokomis pagal tai, kokioje šios direktyvos nuostatoje jie yra įtvirtinti (pagal analogiją žr. 2009 m. spalio 22 d. Sprendimo Swiss Re Germany Holding, C‑242/08, EU:C:2009:647, 31 punktą).
47
Darytina išvada, kad sandoris, laikomas „draudimo sandoriu“, kaip tai suprantama pagal PVM direktyvos 135 straipsnio 1 dalies a punktą, negali būti finansinis ir atsitiktinis sandoris, kaip tai suprantama pagal šios direktyvos 174 straipsnio 2 dalies b ir c punktus, siejamus su minėtos direktyvos 135 straipsnio 1 dalies b–g punktais, neatsižvelgiant į tai, ar jis, be to, yra „atsitiktinis“, kaip tai suprantama pagal šias nuostatas.
48
Iš viso to, kas išdėstyta, į pateiktą klausimą turi būti atsakyta: PVM direktyvos 174 straipsnio 2 dalies b ir c punktus, siejamus su šios direktyvos 135 straipsnio 1 dalimi, reikia aiškinti taip, kad jie netaikomi su garantijos pratęsimu susijusiems tarpininkavimo sandoriams, kuriuos atlieka apmokestinamasis asmuo, vykdydamas savo pagrindinę veiklą, t. y. pardavimą buitinių elektros prietaisų ir kitų prekių vartotojams informacinių technologijų ir telekomunikacijų srityje, todėl iš šių sandorių gautą apyvartos sumą reikia įtraukti į trupmenos vardiklį, naudojamą apskaičiuojant minėtos direktyvos 174 straipsnio 1 dalyje numatytai atskaitos proporcijai apskaičiuoti.
Dėl bylinėjimosi išlaidų
49
Kadangi šis procesas pagrindinės bylos šalims yra vienas iš etapų prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo nagrinėjamoje byloje, bylinėjimosi išlaidų klausimą turi spręsti šis teismas. Išlaidos, susijusios su pastabų pateikimu Teisingumo Teismui, išskyrus tas, kurias patyrė minėtos šalys, nėra atlygintinos.
Remdamasis šiais motyvais, Teisingumo Teismas (ketvirtoji kolegija) nusprendžia:
2006 m. lapkričio 28 d. Tarybos direktyvos 2006/112/EB dėl pridėtinės vertės mokesčio bendros sistemos 174 straipsnio 2 dalies b ir c punktus, siejamus su šios direktyvos 135 straipsnio 1 dalimi, reikia aiškinti taip, kad jie netaikomi su garantijos pratęsimu susijusiems tarpininkavimo sandoriams, kuriuos atlieka apmokestinamasis asmuo, vykdydamas savo pagrindinę veiklą, t. y. pardavimą buitinių elektros prietaisų ir kitų prekių vartotojams informacinių technologijų ir telekomunikacijų srityje, todėl iš šių sandorių gautą apyvartos sumą reikia įtraukti į trupmenos vardiklį, naudojamą apskaičiuojant minėtos direktyvos 174 straipsnio 1 dalyje numatytai atskaitos proporcijai apskaičiuoti.
Parašai.
(
*1
)	Proceso kalba: portugalų.