62007CC0285
ĢENERĀLADVOKĀTES ELEANORAS ŠARPSTONES [ELEANOR SHARPSTON]
SECINĀJUMI,
sniegti 2008. gada 6. novembrī (
1
)
Lieta C-285/07
A.T.
pret
Finanzamt Stuttgart-Körperschaften
“Direktīva 90/434/EEK — Kapitāla daļu pārrobežu maiņa — Nodokļu neitralitāte — Nosacījumi — EKL 43. un 56. pants — Dalībvalsts tiesību akti, ar kuriem ir noteikts, ka jaunajām saņemtajām kapitāla daļām jāsaglabā pārvesto kapitāla daļu grāmatvedības vērtība un attiecīgi pārveduma nodokļu neitralitāte, iegrāmatojot šo vērtību ārvalsts iegādātājas sabiedrības nodokļu bilancē — Saderīgums”
1.
Ja vienas sabiedrības aktīvi tiek pārvesti citai sabiedrībai korporatīvās pārstrukturēšanas rezultātā, tas var būt ar nodokli apliekams darījums. Aktīvu pārvešana ir to atsavināšana kapitāla pieauguma nodokļa nolūkā un, ja šo aktīvu vērtība ir paaugstinājusies no brīža, kad īpašnieks tos sākotnēji iegādājās, var rasties ar nodokli apliekams kapitāla pieaugums. Dažās dalībvalstīs tiek sniegts nodokļa samaksas atvieglojums, atļaujot atlikt jebkuru tūlītēju nodokļa maksājumu, tā kā aktīvi faktiski nav realizēti. Tomēr, ja aktīvi tiek pārvesti sabiedrībai nerezidentei, šāda nodokļa samaksas atlikšana tiek piešķirta reti, lai novērstu to, ka nodokļa maksājums netiek veikts vispār, nevis tiek tikai atlikts.
2.
Aplūkojamā lieta attiecas uz pārstrukturēšanu, ar kuru Vācijas sabiedrība (A.T.) nodeva savu kontroles līdzdalību Vācijas GmBH (turpmāk tekstā — “SIA”) Francijas sabiedrībai, par ko Francijas sabiedrība tai piešķīra vērtspapīrus. Vācijas tiesiskais regulējums noteica konkrētu kvalificējošu nosacījumu, kam kapitāla daļu maiņai ir jāatbilst, lai varētu atlikt kapitāla pieauguma nodokļa samaksu. Aplūkojamais darījums neatbilda šim nosacījumam. Attiecīgi Vācijas iestādes saņemtajam kapitāla pieaugumam uzlika nodokli. Iesniedzējtiesa jautā, vai, pirmkārt, 8. panta 1. un 2. punkts Uzņēmējsabiedrību apvienošanas direktīvā (
2
) un, otrkārt, EKL 43. un 56. pants ir jāinterpretē tādējādi, ka tie nepieļauj šādu nodokļa uzlikšanu.
Uzņēmējsabiedrību apvienošanas direktīva
3.
Ar Uzņēmējsabiedrību apvienošanas direktīvu tiek noteikta kopējā nodokļu sistēma, ko piemēro dažādu dalībvalstu uzņēmējsabiedrību apvienošanai, sadalīšanai, to aktīvu pārvešanai un kapitāla daļu maiņai. Tās mērķis ir novērst nodokļa uzlikšanu saistībā ar šādiem darījumiem, vienlaikus aizsargājot tās dalībvalsts finanšu intereses, kurā rodas pienākums maksāt nodokli. Kapitāla daļu maiņas apstākļos tas tiek darīts, nodrošinot, ka iegādātājā sabiedrībā vērtspapīru piešķiršana iegādātās sabiedrības kapitāla daļu īpašniekam pati par sevi “nav iemesls uzlikt nodokļus šī akcionāra [kapitāla daļu īpašniekam] ienākumiem, peļņai vai kapitāla peļņai [pieaugumam]” (
3
), vienlaikus atļaujot dalībvalstīm “uzlikt nodokļus peļņai, ko rada atkārtota [sekojoša] saņemto vērtspapīru pārvešana, kā arī peļņai, ko rada tādu vērtspapīru pārvešana, kas ir pastāvējuši pirms sabiedrības iegādes” (
4
).
4.
Direktīvas preambulā ir iekļauti šādi apsvērumi:
“[1]
tā kā dažādu dalībvalstu uzņēmējsabiedrību apvienošana, sadalīšana, aktīvu pārvešana un akciju [kapitāla daļu] maiņa var būt vajadzīga, lai Kopienā radītu nosacījumus, kas ir analogi atsevišķas dalībvalsts iekšējā tirgus nosacījumiem, un tādējādi nodrošinātu kopējā tirgus izveidi un efektīvu darbību; [..] tā kā ierobežojumiem, nepilnībām vai traucējumiem, ko cita starpā rada dalībvalstu nodokļu noteikumi, nevajadzētu kavēt šādas operācijas [šādus darījumus]; [..] tā kā šā iemesla dēļ attiecībā uz šādām operācijām [šādiem darījumiem] jāievieš nodokļu noteikumi, kas no konkurences viedokļa ir neitrāli, lai uzņēmumi varētu piemēroties kopējā tirgus prasībām, kāpināt ražīgumu un uzlabot konkurētspēju starptautiskā mērogā;
[2]
tā kā daži nodokļu noteikumi, atšķirībā no tiem, kas attiecas uz vienas dalībvalsts sabiedrībām, kavē šīs darbības, [..] šādām nepilnībām ir jādara gals;
[3]
tā kā šo mērķi nevar sasniegt, Kopienas līmenī piemērojot sistēmas, kas pašlaik ir spēkā dalībvalstīs, jo šo sistēmu atšķirības rada traucējumus; [..] pietiekamu šā jautājuma risinājumu var nodrošināt tikai kopēja nodokļu sistēma;
[4]
[..] kopējai nodokļu sistēmai būtu jāvairās uzlikt nodokļus par uzņēmējsabiedrību apvienošanu, sadalīšanu, to aktīvu pārvešanu vai akciju [kapitāla daļu] maiņām, un reizē būtu jāsargā tās valsts finanšu intereses, kurā atrodas iegādātā sabiedrība vai pārvedamā sabiedrība;
[5]
[..] uzņēmējsabiedrību apvienošana, sadalīšana vai to aktīvu pārvešana parasti pārveido pārvedamo sabiedrību par aktīvu saņēmējas sabiedrības pastāvīgu uzņēmumu vai saista šos aktīvus ar aktīvu saņēmējas sabiedrības pastāvīgu uzņēmumu;
[6]
[..] sistēma, kas atliek nodokļu uzlikšanu tādai kapitāla peļņai, kura pieder pie pārvestiem aktīviem pirms tam, kamēr tie ir faktiski nodoti, to piemērojot tādiem aktīviem, ko pārved šim pastāvīgajam uzņēmumam, ļauj attiecīgo kapitāla peļņu [pieaugumu] atbrīvot no nodokļiem, reizē nodrošinot to, ka pēdējā posmā nodokli šai kapitāla peļņai uzliek pārvedamās sabiedrības mītnesvalsts to nodošanas [atsavināšanas] dienā.”
5.
2. pantā ir ietvertas šādas atbilstošas definīcijas:
“Šajā direktīvā:
a)
“apvienošana” ir operācija [darījums], kurā:
—
viena vai vairākas sabiedrības, kas beidz darbību, bet nelikvidējas, pārved visus aktīvus un pasīvus citai pastāvošai sabiedrībai, mainot tos pret to akcionāriem [kapitāla daļu īpašniekiem] izdotiem vērtspapīriem, kuri pieder pie šīs citas sabiedrības kapitāla, un, ja tas ir lietderīgi, pret maksājumu skaidrā naudā, nepārsniedzot 10 % no šo vērtspapīru nominālvērtības, vai, ja nominālvērtības nav, no to grāmatvedības vērtības,
—
divas vai vairākas sabiedrības, kas beidz darbību, bet nelikvidējas, visus aktīvus un pasīvus pārved sabiedrībai, ko tās izveido, mainot tos pret tās akcionāriem [kapitāla daļu īpašniekiem] izdotiem vērtspapīriem, kuri pieder pie šīs jaunās sabiedrības kapitāla, un, ja tas ir lietderīgi, pret maksājumu skaidrā naudā, nepārsniedzot 10 % no šo vērtspapīru nominālvērtības, vai, ja nominālvērtības nav, no to grāmatvedības vērtības,
—
sabiedrība, kas beidz darbību, bet nelikvidējas, visus aktīvus un pasīvus pārved sabiedrībai, kam pieder visi vērtspapīri, kuri pieder pie darbību izbeigušās sabiedrības kapitāla;
b)
“sadalīšana” ir operācija [darījums], ar ko sabiedrība, kas beidz darbību, bet nelikvidējas, pārved visus aktīvus un pasīvus divām vai vairākām pastāvošām vai jaunām sabiedrībām, mainot tos pret akcionāriem [kapitāla daļu īpašniekiem] proporcionāli izdotiem vērtspapīriem, kuri pieder pie aktīvu un pasīvu saņēmēju sabiedrību kapitāla, un, ja tas ir lietderīgi, pret maksājumu skaidrā naudā, nepārsniedzot 10 % no šo vērtspapīru nominālvērtības, vai, ja nominālvērtības nav, no to grāmatvedības vērtības;
c)
“aktīvu pārvešana” ir operācija, ar ko sabiedrība, kas nebeidz darbību, pārved citai sabiedrībai visas, vienu vai vairākas savas darbības nozares apmaiņā pret vērtspapīru pārvedumu, kas pieder pie pārveduma saņēmējas sabiedrības kapitāla;
d)
“akciju [kapitāla daļu] maiņa” ir operācija [darījums], kurā kāda sabiedrība iegūst īpašumā citas sabiedrības kapitāla daļu tādējādi, ka tā balsu vairākumu tajā iegūst apmaiņā pret otras sabiedrības akciju turētājiem izdotiem vērtspapīriem, pret vērtspapīriem, kas pieder pie pirmās sabiedrības kapitāla, un, ja tas ir lietderīgi, pret maksājumu skaidrā naudā, nepārsniedzot 10 % no maiņā izdoto vērtspapīru nominālvērtības vai, ja tādas nav, no to grāmatvedības vērtības;
e)
“pārvedama [pārvedošā] sabiedrība” ir sabiedrība, kas pārved savus aktīvus un pasīvus vai visas vai vienu darbības nozari;
f)
“saņēmēja sabiedrība” ir sabiedrība, kas saņem pārvedamās sabiedrības aktīvus un pasīvus vai arī visas vai vienu darbības nozari;
g)
“iegādāta sabiedrība” ir sabiedrība, kuras kapitāla daļu, mainot vērtspapīrus, iegūst cita sabiedrība;
h)
“iegādātāja sabiedrība” ir sabiedrība, kas, mainot vērtspapīrus, iegūst kontrolpaketi.”
6.
2. pantā sniegtās definīcijas var apkopot šādi. Apvienošanā, sadalīšanā vai aktīvu pārvešanā (a), (b) un (c) ir iesaistīta pārvedošā un saņēmēja sabiedrība (e) un (f), bet kapitāla daļu maiņā (d) ir iesaistīta iegādātā un iegādātāja sabiedrība (g) un (h).
7.
8. panta pirmajos divos punktos ir paredzēts:
“1.   Ja apvieno vai sadala sabiedrības, vai maina to akcijas [kapitāla daļas], kādam pārvedamās vai iegādātās sabiedrības akcionāram [kapitāla daļu īpašniekam] pret vērtspapīriem, kas pieder pie iegādātās sabiedrības kapitāla, piešķirot vērtspapīrus, kas pieder pie saņēmējas vai iegādātājas sabiedrības kapitāla, tas nav iemesls uzlikt nodokļus šī akcionāra [kapitāla daļu īpašniekam] ienākumiem, peļņai vai kapitāla peļņai [pieaugumam].
2.   Dalībvalstis 1. punktu piemēro ar nosacījumu, ka akcionārs [kapitāla daļu īpašnieks] saņemto vērtspapīru vērtību, no kā aprēķina nodokļus, nav noteicis lielāku, nekā tā ir bijusi mainītajiem vērtspapīriem tieši pirms sabiedrību apvienošanas, sadalīšanas vai to vērtspapīru maiņas.
Šā panta 1. punkta piemērošana neliedz dalībvalstīm uzlikt nodokļus peļņai, ko rada atkārtota saņemto vērtspapīru pārvešana, kā arī peļņai, ko rada tādu vērtspapīru pārvešana, kas ir pastāvējuši pirms sabiedrības iegādes.
Šajā punktā vārdkopa “vērtība, no kuras aprēķina nodokļus”, ir summa, ko izmanto, lai aprēķinātu peļņu vai zaudējumus, uzliekot nodokļus sabiedrības akcionāra [kapitāla daļu īpašnieka] ienākumiem, peļņai vai kapitāla peļņai [pieaugumam].”
8.
Tādējādi 8. panta 1. un 2. punkts attiecas uz pārvedošās sabiedrības kapitāla daļu īpašnieku (apvienošanas un sadalīšanas gadījumā) vai iegādātas sabiedrības kapitāla daļu īpašnieku (akciju maiņas gadījumā).
9.
11. panta 1. punkta a) apakšpunktā ir noteikts, ka dalībvalsts var atteikties pilnībā vai daļēji piemērot direktīvas noteikumus vai arī var neļaut izmantot to piešķirtās priekšrocības, ja izrādās, ka darījums “notiek ar galveno mērķi vai vienu no galvenajiem mērķiem nemaksāt nodokļus vai izvairīties no nodokļiem; ja kādu no 1. pantā minētajām operācijām [minētajiem darījumiem] neveic nopietnu komerciālu mērķu dēļ, piemēram, lai restrukturētu sabiedrības, kas piedalās šajās operācijās [darījumos], vai racionalizētu to darbības, tad tas var pamatot pieņēmumu, ka operācijas [darījuma] galvenais mērķis vai viens no galvenajiem mērķiem ir nemaksāt nodokļus vai izvairīties no nodokļiem”.
Atbilstošās valsts tiesību normas
10.
Ja sabiedrības kapitāla daļas tiek mainītas valsts ietvaros, tad Umwandlungssteuergesetz (Likums par biznesa reorganizācijas aplikšanu ar nodokli, turpmāk tekstā — “UmwStG”) (
5
) 20. pantā, ciktāl tas attiecas uz šo lietu, ir noteikts:
“1.   Ja uzņēmuma darbība [..] tiek nodota sabiedrībai ar kapitāla daļu kapitālu [..] un pārvedēja sabiedrība par to saņem jaunas sabiedrības kapitāla daļas (atlīdzība natūrā), pārvestie aktīvi un jaunās kapitāla daļas jānovērtē atbilstoši šiem punktiem. Pirmais teikums attiecas arī uz kapitāla daļu pārvešanu sabiedrībā ar kapitāla daļu kapitālu, ja iegādātājai sabiedrībai (
6
) tās līdzdalības dēļ, ieskaitot saņemtās kapitāla daļas, skaidri un tieši pieder vairākums balsstiesību sabiedrībā, kuras kapitāla daļas tika pārvestas.
2.   [Saņēmēja] (
7
) sabiedrība var novērtēt pārvestos aktīvus pēc to grāmatvedības vērtības vai augstāk. Grāmatvedības vērtību var izmantot pat tad, ja komerctiesību nolūkā bilancē ir jāizmanto augstāka vērtība. Grāmatvedības vērtība ir tāda vērtība, pēc kuras pārvedamā sabiedrība laikā, kad tika veikta atlīdzība natūrā, ir novērtējusi pārvedamos aktīvus saskaņā ar nodokļu tiesību aktiem attiecībā uz peļņas noteikšanu [..]
[..]
4.   Vērtība, kuru [saņēmēja] sabiedrība piešķir aktīviem, attiecībā uz pārvedamo sabiedrību ir uzskatāma par atsavināšanas cenu un kapitāla daļu pirkšanas izmaksām.”
11.
UmwStG 23. panta 4. punktā ir noteikts:
“Ja kapitāla daļas 20. panta 1. punkta otrā teikuma izpratnē ES sabiedrībā ar kapitāla daļu kapitālu tiek pārvestas uz citu ES sabiedrību ar kapitāla daļu kapitālu, [pirmais un otrais] teikums 20. panta 2. punktā ir piemērojams saņēmējas sabiedrības kapitāla daļu novērtējumam, un pirmais teikums 20. panta 4. punktā ir piemērojams jaunu kapitāla daļu, ko no saņēmējas sabiedrības saņem pārvedamā sabiedrība, novērtējumam.”
12.
Visbeidzot, Vācija transponēja Uzņēmējsabiedrību apvienošanas direktīvas 11. panta 1. punkta a) apakšpunktu ar UmwStG 26. panta 2. punkta pirmo teikumu, kurā ir noteikts:
“23. panta 4. punkts nav piemērojams, ja saņemtās kapitāla daļas tiek atsavinātas septiņu gadu laikā no pārvešanas, izņemot, ja nodokļu maksātājs pierāda, ka saņemtās kapitāla daļas ir nodotas tālākai atlīdzībai natūrā pēc grāmatvedības vērtības, pamatojoties uz citas Eiropas Savienības dalībvalsts tiesību aktiem atbilstoši 23. panta 4. punktam.”
13.
Iesniedzējtiesa paskaidro, ka pirmais teikums UmwStG 20. panta 4. punktā nosaka “divkāršo grāmatvedības vērtības pārnešanu”. Ar šo izteicienu tiek saprasts, ka attiecībā uz kapitāla daļu maiņu, kas ietver kontroles līdzdalības nodošanu, pārvedamā sabiedrība var pārnest pārvesto kapitāla daļu grāmatvedības vērtību tikai tad, ja saņēmēja sabiedrība pati tās ir tā novērtējusi.
14.
Tāpat iesniedzējtiesa norāda, ka iepriekš minētie tiesību akti attiecas pret kapitāla daļu maiņu vienādi neatkarīgi no tā, vai saņēmēja sabiedrība ir Vācijas vai citas valsts sabiedrība (
8
).
Fakti
15.
Prasītāja A.T. ir Vācijas sabiedrība (
9
). Tai bija kontroles līdzdalība (89,5 %) Vācijas SIA (turpmāk tekstā saukta — “SIA”). Saskaņā ar finanšu tirgus normu prasībām tai bija jāatbrīvojas no šīs kontrolpaketes. Tādēļ tā 2000. gadā savas kapitāla daļas šajā SIA pārveda Francijas sabiedrībai (
10
), par to saņemot jaunas šīs sabiedrības kapitāla daļas 1,47 % apmērā.
16.
Francijas sabiedrība SIA kapitāla daļas (kapitāla daļas iegādātā sabiedrībā) iegrāmatoja savā tirdzniecības uzskaitē un bilancē (kas tika sastādīta saskaņā ar Francijas tiesībām) atbilstoši to tirgus vērtībai, kas tām tika piešķirta kapitāla daļu pārvešanas līgumā, nevis atbilstoši to zemākai grāmatvedības vērtībai (
11
), lai gan šķiet, ka Francijas tiesības atļāva izmantot grāmatvedības vērtību. A.T. vēlējas iegrāmatot kapitāla daļas, kas tai tika piešķirtas Francijas sabiedrībā, pēc SIA kapitāla daļu grāmatvedības vērtības, pēc kuras Francijas sabiedrības kapitāla daļas tika mainītas. Tomēr Finanzamt (Ieņēmumu dienests) uzskatīja, ka A.T. pienākums bija piešķirt tirgus vērtību, ko izmantoja Francijas sabiedrība, iegrāmatojot SIA kapitāla daļas atbilstoši UmwStG 23. panta 4. punktam un 20. panta 4. punktam. Līdz ar to Finanzamt uzskatīja kapitāla daļu maiņu starp A.T. un Francijas sabiedrību par tādu, kas rada ar nodokli apliekamu kapitāla pieaugumu. Tādēļ Fiananzamt uzlika nodokli summai, kuru veidoja starpība starp SIA kapitāla daļu iegādes summu un Francijas sabiedrības kapitāla daļu tirgus vērtību (ko Vācijas iestādes uzskatīja par tādu, kas atspoguļo pārvesto aktīvu atsavināšanas vērtību (t.i., SIA kapitāla daļas)).
Pamata tiesvedība un prejudiciālie jautājumi
17.
A.T. veiksmīgi apstrīdēja paziņojumus par nodokļa uzlikšanu Finanzgericht Baden-Wurtemberg [Bādenes-Virtembergas Finanšu tiesā]. Finanzamt iesniedza apelācijas sūdzību Bundesfinanzhof [Federālā Finanšu tiesā]. Šī tiesa nav pārliecināta par to, vai UmwStG 23. panta 4. punkta pirmais teikums kopā ar 20. panta 4. punkta pirmo teikumu un nosacījumu par “divkāršo grāmatvedības vērtības pārnešanu”, ko piemēro saskaņā ar šiem noteikumiem, nav pretrunā Uzņēmējsabiedrību apvienošanas direktīvas 8. panta 1. un 2. punktam un/vai EKL 43. un 56. pantam.
18.
Tādēļ tā ir iesniegusi šādus jautājumus:
“a)
Vai ar [Uzņēmējsabiedrību apvienošanas direktīvas] 8. panta 1. un 2. punktu netiek pieļauts dalībvalsts nodokļu regulējums, saskaņā ar kuru, pārvedot kādas (ES) kapitālsabiedrības kapitāla daļas citai sabiedrībai, pārvesto kapitāla daļu grāmatvedības vērtību pārvedējs turpmāk drīkst izmantot tikai tad, ja [iegādātāja] (
12
) sabiedrība pārvestās kapitāla daļas ir iegrāmatojusi pēc to grāmatvedības vērtības (tā saucamā divkāršā grāmatvedības vērtības pārnešana)?
b)
Ja atbilde uz šo jautājumu ir noliedzoša: vai minētais regulējums ir pretrunā EKL 43. un 56. pantam, lai gan “divkāršā grāmatvedības vērtības pārnešana” tiek pieprasīta arī attiecībā uz kapitālsabiedrības kapitāla daļu pārvešanu tādai sabiedrībai, kuras ienākumi ir neierobežoti apliekami ar nodokli?”
19.
Rakstveida apsvērumus iesniedza A.T., Vācijas valdība un Komisija, kuri visi arī piedalījās tiesas sēdē.
Par pirmo jautājumu
20.
Ar savu pirmo jautājumu iesniedzējtiesa jautā, vai direktīvas 8. panta 1. un 2. punkts neļauj piemērot tādu valsts tiesisko regulējumu, saskaņā ar kuru pēc kapitāla daļu maiņas to īpašniekam iegādātā sabiedrībā ir atļauts izmantot iegādātās sabiedrības kapitāla daļu grāmatvedības vērtību tikai tad, ja iegādātāja sabiedrība arī ir iegrāmatojusi kapitāla daļas iegādātā sabiedrībā pēc to grāmatvedības vērtības (divkāršā grāmatvedības vērtības pārnešana).
21.
A.T. un Komisija apgalvo, ka uz iesniedzējtiesas uzdoto jautājumu būtu jāatbild apstiprinoši. Vācijas valdībai ir pretējs viedoklis. Būtībā es piekrītu Komisijai un A.T.
Analīze
22.
Tāpat kā Komisija, es uzskatu, ka pareizais sākumpunkts ir pašreizējā direktīvas redakcija.
23.
Tiesa ir nospriedusi, ka direktīvā noteiktā kopējā nodokļu sistēma, kas ietver dažādas nodokļu priekšrocības, ir vienādi piemērojama ikvienam apvienošanas, sadalīšanas, aktīvu pārvešanas un kapitāla daļu maiņas darījumam neatkarīgi no darījuma iemesliem (
13
).
24.
8. panta 1. punktā ir noteikts, ka kapitāla daļu maiņa, uz ko šis punkts attiecas, ir jāizskata ar beznosacījumu nodokļu neitralitāti. Šī punkta redakcija ir viennozīmīga un saistoša: “[kapitāla daļu pārvešana] [..] nav iemesls uzlikt nodokļus [..]”. No šīs redakcijas ir skaidrs, ka dalībvalstīm nav rīcības brīvības noteikt papildu nosacījumus, kuri būtu jāizpilda, pirms tiek piemērota neitrāla attieksme nodokļu jomā. Tiesa ir nospriedusi, ka kapitāla daļu maiņai, uz kuru attiecas 8. panta 1. punkts, principā nevar uzlikt nodokli (
14
).
25.
8. panta 1. punkta ietekme ir tāda, ka kapitāla daļu maiņa, uz kuru direktīva attiecas, ir jāizskata kā neitrāls notikums nodokļu jomā. Tādas normas neesamības gadījumā šāda darījuma sekas parasti būtu uzliktais nodoklis. Tādējādi, piemēram, kapitāla pieaugums būtu starpība starp iegādes cenu un atlīdzību par pārvesto aktīvu atsavināšanu, ja to vērtība paaugstinās pēc iegādes. Kapitāla pieaugums var būt uzliktā nodokļa pamatā.
26.
8. panta 1. punkta piemērošanai ir (obligāts) nosacījums 8. panta 2. punktā, proti, ka “akcionārs [kapitāla daļu īpašnieks] saņemto vērtspapīru vērtību, no kā aprēķina nodokļus, nav noteicis lielāku, nekā tā ir bijusi mainītajiem vērtspapīriem tieši pirms sabiedrību apvienošanas, sadalīšanas vai to vērtspapīru maiņas”.
27.
“Akcionārs [kapitāla daļu īpašnieks]”, par ko ir runa 8. panta 2. punktā, var nozīmēt tikai kapitāla daļu īpašnieku iegādātā sabiedrībā (A.T.), jo tajā ir atsauce uz 8. panta 1. punktu, kurā ir paskaidrota “akcionāra [kapitāla daļu īpašnieka]” identitāte.
28.
Tādējādi Vācijas alternatīvais apgalvojums, ka direktīvas 8. panta 2. punkts attiecas uz kapitāla daļu iegrāmatošanu iegādātājā (ārvalsts) sabiedrības bilancē, manuprāt, ir nepārliecinošs.
29.
Vācijas valdība apgalvo (uz 8. panta 2. punkta gramatiskās uzbūves pamata, atsaucoties uz vārdiem “saņemtie vērtspapīri”), ka ar direktīvu tiek vienkārši pieprasīts, lai iegādātāja sabiedrība iegrāmato kapitāla daļas pēc to grāmatvedības vērtības. Tā piedāvā, ka šis teikums attiecas uz ārvalsts sabiedrības saņemtajām kapitāla daļām, apmaiņā pret kurām ir piešķirti vērtspapīri.
30.
Tomēr no direktīvas redakcijas ir skaidrs, ka 8. panta 1. un 2. punkts attiecas uz nodokļu sekām kapitāla daļu īpašniekam iegādātā sabiedrībā (A.T.). Tikai vērtspapīriem piešķirtā vērtība, kas atspoguļo iegādātājas sabiedrības kapitālu (“saņemtie vērtspapīri”) ir nozīmīga 8. panta 2. punkta nolūkam. Šī vērtība nosaka iegādes cenu, lai aprēķinātu ar nodokli apliekamu kapitāla pieaugumu attiecībā pret turpmāko kapitāla daļu atsavināšanu, ko veic iegādātās sabiedrības kapitāla daļu īpašnieks. Tādējādi es nevaru piekrist Vācijas apgalvojumam, ka nosacījums 8. panta 2. punkta pirmajā daļā attiecas uz iegādātās sabiedrības (SIA) kapitāla daļām piešķirto vērtību no Francijas sabiedrības puses.
31.
Manuprāt, 8. panta 1. un 2. punktu nevar aplūkot nošķirti, jo 8. panta 2. punkta otrajā daļā ir noteiktas sekas, kādas ir 8. panta 1. punkta piemērošanai.
32.
Ja iegādātās sabiedrības kapitāla daļu īpašniekam būtu pienākums aizvietot tirgus vērtību ar grāmatvedības vērtību, kā apgalvo Vācijas valdība, tad nodokļa maksāšanas pienākums rastos apstākļos, attiecībā uz kuriem direktīvā ir skaidri noteikumi par nodokļa samaksas atlikšanu. Direktīva sasniedz nodokļu neitralitātes mērķi, atļaujot iegādātās sabiedrības (A.T.) kapitāla daļu īpašniekam piešķirt vērtību, kas bija norādīta atsavinātiem aktīviem (proti, iegādātā sabiedrība), proti, vērtspapīriem, ko tai piešķir iegādātāja sabiedrība. Tomēr tajā arī ir saglabātas dalībvalsts tiesības uzlikt nodokli, ja vērtspapīri, kas atspoguļo iegādātājas sabiedrības kapitālu, ir atsavināti peļņas nolūkā.
33.
Vācijas valdība norāda, ka kapitāla daļu maiņa varēja palikt neaplikta ar nodokli, neraugoties uz UmwStG noteikumiem, jo Francijas tiesības atļauj pārvestās kapitāla daļas iegrāmatot pēc to grāmatvedības vērtības. Ja Francijas sabiedrība būtu izvēlējusies šādā veidā iegrāmatot kapitāla daļas, ko tā ir saņēmusi šādā veidā (nevis iegrāmatot tās pēc tirgus vērtības, kā tā izdarīja), nodoklis par kapitāla pieaugumu saskaņā ar Vācijas tiesībām tajā laikā nebūtu jāmaksā. Tiesas sēdē Vācijas valdība apgalvoja, ka A.T. kapitāla daļu maiņas noteikumu apspriešanas laikā varēja ieviest nosacījumu, ka Francijas sabiedrībai ir jāiegrāmato kapitāla daļas pēc to grāmatvedības vērtības.
34.
Mani šis arguments nepārliecina. Tas nozīmētu, ka jebkura konkrēta darījuma nodokļu sekas būtu atkarīgas no a) iegādātājas sabiedrības dalībvalsts nodokļa režīma, un b) īpašas vienošanās starp dalībniekiem (kura visdrīzāk atspoguļotu to attiecīgās pārliecināšanas spējas tajā laikā). Tādējādi tas būtu ne tikai pretēji direktīvas redakcijai, bet tas arī iedragātu tās sniegto tiesisko drošību. Turklāt 8. panta 1. punkta redakcija ir izsmeļoša un beznosacījumu. Tajā nodokļa samaksas atlikšana nav atkarīga no tās dalībvalsts nodokļu režīma sastāvdaļām, kurā atrodas iegādātāja sabiedrība, vai no vienošanās starp darījuma dalībniekiem.
35.
UmwStG 20. panta 4. punkta sekas ir tādas, ka iegādātās sabiedrības (A.T.) kapitāla daļu īpašniekam ir pienākums izmantot to vērtību, ko iegādātāja sabiedrība (Francijas sabiedrība) piešķir kapitāla daļām, lai noteiktu SIA kapitāla daļu atsavināšanas vērtību. Es 8. panta 1. un 2. punktā nesaskatu pamatojumu papildu nosacījuma ieviešanai.
36.
8. panta 1. un 2. punkta gramatisko aplūkošanu atbalsta arī apsvērums par direktīvas juridiskiem pamatojumiem un mērķiem.
37.
Uzņēmējsabiedrību apvienošanas direktīva kā nodokļu noteikums balstās uz EEK līguma 100. pantu (jaunajā redakcijā — EKL 94. pants). Tā norādītais mērķis ir ieviest nodokļu normas, kas ir neitrālas no konkurences viedokļa, lai ļautu uzņēmējsabiedrībām piemēroties kopējā tirgus prasībām. Tās ceturtais līdz sestais apsvērums norāda, ka, lai gan viens no direktīvas mērķiem ir atlikt nodokļa samaksu, kas jāmaksā iegādātās sabiedrības kapitāla daļu īpašniekam gadījumā, ja notiek kapitāla daļu maiņa, dalībvalstis saglabā tiesības uzlikt nodokli uzkrātajam kapitāla pieaugumam, bet tikai tad, ja šāds pieaugums tiek vēlāk realizēts. Tādējādi nav vajadzības ievērot tiešo direktīvas formulējumu, ieviešot papildu nosacījumu, lai aizsargātu dalībvalsts leģitīmās nodokļu intereses.
38.
Tomēr ir skaidrs, ka UmwStG 20. panta 4. punkta piemērošanas rezultātā tiek uzlikts nodoklis situācijā, kurā direktīva paredz, ka nodokļa samaksa ir jāatliek. Tāds rezultāts ir pretrunā direktīvas skaidri izteiktajiem mērķiem un izjauc smalko līdzsvaru, ko tā izveido starp uzņēmējsabiedrību un dalībvalstu interesēm.
39.
Vācija apgalvo, ka iegādātās sabiedrības kapitāla daļu īpašnieka veiktā daļu atsavināšana ne vienmēr noteikti radīs ar nodokli apliekamu kapitāla pieaugumu. Jauno kapitāla daļu vērtība iegādātājā sabiedrībā, kuras iegādātās sabiedrības kapitāla daļu īpašnieks saņem apmaiņā, var būtiski samazināties tirgus svārstību rezultātā (kā realitātē notika ar Francijas sabiedrības kapitāla daļām šajā lietā). Tiesas sēdē Komisija apstrīdēja šī argumenta nozīmi, norādot, ka iespējamā kapitāla daļu vērtības krišanās ir ieguldījumu risks, kas piemīt jebkurai kapitāla daļu maiņai un ar kuru nodokļu administrācija saskaras netieši. Tomēr tas nevar pamatot nodokļa aprēķināšanu iegādātās sabiedrības kapitāla daļu īpašniekam par nerealizētiem uzkrājumiem.
40.
Manuprāt, Vācijas valdības arguments ir balstīts uz nepareizu pieņēmumu. Direktīvas 8. panta 1. punkta mērķis ir tikai atlikt nodokļa maksājumu līdz brīdim, kamēr aktīvi tiek realizēti. Tā mērķis nav garantēt, ka tajā brīdī joprojām pastāvēs pienākums maksāt nodokli. Vai tas pastāv, būs atkarīgs no aktīvu vērtības to atsavināšanas brīdī.
41.
Visbeidzot, Vācijas valdība apgalvoja, ka UmwStG 20. panta 4. punkts un 23. panta 4. punkts ir paredzēti, lai cīnītos pret konkrēta veida ļaunprātīgu izmantošanu. Komisija šī apsvēruma ilustrēšanai sniedza šādu piemēru. Pieņemsim, ka sabiedrība X maina savas kapitāla daļas meitas uzņēmumā pret kapitāla daļām iegādātājā sabiedrībā. Šis ir fiskāli neitrāls darījums (atbilstoši direktīvas 8. panta 1. un 2. punktam). Iedomāsimies, ka iegādātāja sabiedrība novērtē saņemtās kapitāla daļas atbilstoši to tirgus vērtībai un nekavējoties tās pārdod (pēc definīcijas, negūstot kapitāla pieaugumu). Ja ieņēmumus no pārdošanas var samaksāt sabiedrībai X bez nodokļiem, tad ir iespējams sabiedrībai X realizēt slēptos uzkrājumus, par tiem nemaksājot nodokli.
42.
Komisija piekrīt, ka principā tādu shēmu, kāda ir aprakstīta, var uzskatīt par ļaunprātīgu un tādējādi direktīvas 8. panta 1. un 2. punkts to neaizsargā. Tomēr tā vērsa uzmanību, ka dalībvalsts finanšu interešu saglabāšanu turpmāk garantē direktīvas 11. panta 1. punkta a) apakšpunkts, kurā ir noteikts, ka, ja darījums notiek ar galveno mērķi vai vienu no galvenajiem mērķiem nemaksāt nodokļus vai izvairīties no nodokļiem, dalībvalsts var atteikties piemērot nodokļa samaksas atlikšanu vai to atcelt. Tādējādi no 8. un 11. panta sistēmas ir skaidrs, ka dalībvalsts intereses attiecībā uz tiesībām iekasēt nodokļus peļņas realizēšanas gadījumā ir gan ņemta vērā, gan aizsargāta.
43.
Šajā lietā netika norādīts, ka darījums ar kapitāla daļām tiktu veikts ar mērķi nemaksāt nodokļus vai izvairīties no nodokļiem. Tieši pretēji, A.T. tika pieprasīts atbrīvoties no kapitāla daļām atbilstoši (obligātām) finanšu tirgus prasībām. Attiecīgi nepastāv jautājums par 11. panta 1. punkta a) apakšpunkta piemērošanu šajā konkrētajā gadījumā.
44.
Tomēr pilnīguma labad es piebildīšu, ka, pat ja pastāvētu pierādījumi par ļaunprātīgu izmantošanu, dalībvalsts atbildei būtu jābūt samērīgai un katrs gadījums ir jāizskata pēc tā faktiskajiem apstākļiem. Jau ir nospriests, ka vispārīgā norma, ar kuru automātiski tiek izslēgti konkrēti darījumi no noteikumu, kas piešķir nodokļu priekšrocības, piemērošanas, pārsniedz to, ko atļauj direktīva (
15
).
Par otro jautājumu
45.
Ar savu otro jautājumu, kas rodas tikai tad, ja atbilde uz pirmo jautājumu ir negatīva, iesniedzējtiesa jautā, vai EKL 43. un 56. pants aizliedz piemērot tādas valsts tiesību normas, kādas ir UmwStG 20. un 23. pants, pat ja “ divkāršā grāmatvedības vērtības pārnešana” tiek pieprasīta arī attiecībā uz kapitālsabiedrības kapitāla daļu nodošanu sabiedrībai, kura ir pilnībā apliekama ar nodokli.
46.
Tā kā es uzskatu, ka atbilde uz pirmo iesniegto jautājumu skaidri ir apstiprinoša, es neuzskatu par vajadzīgu atbildēt uz otro jautājumu.
Secinājumi
47.
Līdz ar to es uzskatu, ka uz pirmo Bundesfinanzhof iesniegto prejudiciālo jautājumu var atbildēt šādi:
8. panta 1. un 2. punkts Padomes 1990. gada 23. jūlija Direktīvā 90/434/EK par kopēju nodokļu sistēmu, ko piemēro dažādu dalībvalstu uzņēmējsabiedrību apvienošanai, sadalīšanai, to aktīvu pārvešanai un akciju maiņai, nepieļauj piemērot tādas valsts tiesību normas, ar kurām ir noteikts, ka kapitāla daļu pārvešanas no vienas ES kapitālsabiedrības uz citu sabiedrību gadījumā iegādātās sabiedrības kapitāla daļu īpašnieks var saglabāt pārvesto kapitāla daļu grāmatvedības vērtību tikai tad, ja iegādātāja sabiedrība pati ir iegrāmatojusi pārvestās kapitāla daļas pēc to grāmatvedības vērtības.
(
1
)	Oriģinālvaloda — angļu.
(
2
)	Padomes 1990. gada 23. jūlija Direktīva 90/434/EEK par kopēju nodokļu sistēmu, ko piemēro dažādu dalībvalstu uzņēmējsabiedrību apvienošanai, sadalīšanai, to aktīvu pārvešanai un akciju maiņai (OV L 225, 1. lpp.). Šī direktīva vēlāk ir grozīta, bet uz pamata tiesvedību attiecas tikai sākotnējā versija, uz kuru es atsaucos šajos secinājumos.
(
3
)	8. panta 1. punkts, izklāstīts turpmāk šo secinājumu 7. punktā.
(
4
)	8. panta 2. punkta otrā daļa, ibid.
(
5
)	1994. gada 28. oktobra likums, Bundesgesetzblatt 1994, I, 3267. lpp.
(
6
)	UmwStG 20. panta 1. punktā un 23. panta 4. punktā ir atsauce uz “ubernehmende Kapitalgesellschaft”, lai gan pirmā “ubernehmen” nozīme ir “pārņemt”, īpašības vārds “ubernehmende” ir īpaši izmantots Direktīvas 2. panta f) punktā, apzīmējot saņēmēju sabiedrību — jēdziens, ko Direktīvā attiecina tikai uz apvienošanu, sadalīšanu vai aktīvu pārvešanu. Direktīvas 2. panta h) punktā vācu valodā saņēmējas sabiedrības apzīmēšanai ir izmantots jēdziens “erwerbende Gesseschaft”. Tā kā aplūkojamais lūgums sniegt prejudiciālo nolēmumu attiecas uz saņēmējas sabiedrības aplikšanu ar nodokli kapitāla daļu maiņas apstākļos (Direktīvas 2. panta d) un h) punkts), es šajos secinājumos skaidrības labad izmantošu vienkārši jēdzienu “saņēmēja sabiedrība”.
(
7
)	Vācijas valdība palīdzēja, pievienojot jēdzienu “[übernehmende]” pirms lietvārda “kapitalgesellschaft” te un arī 4. punktā, izklāstot tiesību normas savos apsvērumos.
(
8
)	Prasītāja uzskata, ka Vācijas tiesību akti ir grozīti no 2007. gada 1. janvāra un tādējādi divkāršā nominālvērtības pārnešana tagad attiecas tikai uz kapitāla daļu maiņu starp Vācijas sabiedrībām.
(
9
)	Tiesa ir apmierinājusi prasītājas lūgumu piešķirt anonimitāti šajā tiesvedībā.
(
10
)	Tādējādi A.T. ir “akcionārs [kapitāla daļu īpašnieks] [..] iegādātā sabiedrībā” (Direktīvas 8. panta 1. punkts). SIA ir “iegādāta sabiedrība” (2. panta g) punkts, un Francijas sabiedrība ir “iegādātāja sabiedrība” (2. panta h) punkts).
(
11
)	Nominālvērtība ir tā, pēc kuras kapitāla daļu pārvedējs laikā, kad tiek veikta atlīdzība natūrā (kapitāla daļu maiņas laikā), ir novērtējis aktīvus atbilstoši nodokļu tiesību aktiem attiecībā uz peļņas noteikšanu; skat. iepriekš 10. punktu.
(
12
)	Iesniedzējtiesas uzdotajā jautājumā ir izmantoti jēdzieni “saņēmēja sabiedrība” un “pārvedama sabiedrība”. Lai atbilstu Direktīvā izmantotajiem jēdzieniem, es šajos secinājumos esmu izmantojusi jēdzienus “iegādātāja sabiedrība” un “iegādātās sabiedrības kapitāla daļu īpašnieks” (skat. iepriekš 10. zemsvītras piezīmi).
(
13
)	Skat. Tiesas 1997. gada 17. jūlija spriedumu lietā C-28/95 Leur Bloem (Recueil, I-4161. lpp., 36. punkts) un Tiesas 2007. gada 5. jūlija spriedumu lietā C-321/05 Kofoed (Krājums, I-5795. lpp., 30. punkts).
(
14
)	Skat. iepriekš 13. zemsvītras piezīmē minēto spriedumu lietā Kofoed, 24. un 35. punkts.
(
15
)	Skat. iepriekš 13. zemsvītras piezīmē minēto spriedumu lietā Leur Bloem, 43.–48. punkts.