62008CJ0267
ROZSUDEK SOUDNÍHO DVORA (druhého senátu)
6. října 2009 (
*1
)
„DPH — Nárok na odpočet daně uhrazené na vstupu — Pojem ‚hospodářské činnosti‘ — Okresní organizace politické strany — Propagační činnosti ve prospěch místních organizací strany — Výdaje související s těmito činnostmi převyšující příjmy“
Ve věci C-267/08,
jejímž předmětem je žádost o rozhodnutí o předběžné otázce na základě článku 234 ES, podaná rozhodnutím Unabhängiger Finanzsenat, Außenstelle Klagenfurt (Rakousko), ze dne 16. června 2008, došlým Soudnímu dvoru dne, v řízení
SPÖ Landesorganisation Kärnten
proti
Finanzamt Klagenfurt,
SOUDNÍ DVŮR (druhý senát),
ve složení C. W. A. Timmermans, předseda senátu, J.-C. Bonichot, J. Makarczyk (zpravodaj), L. Bay Larsen a C. Toader, soudci,
generální advokát: M. Poiares Maduro,
vedoucí soudní kanceláře: K. Malaček, rada,
s přihlédnutím k písemné části řízení a po jednání konaném dne 23. dubna 2009,
s ohledem na vyjádření předložená:
—
za Finanzamt Klagenfurt J. Wogrinem, jako zmocněncem, ve spolupráci s G. Lacknerem, Rechtsanwalt,
—
za řeckou vládu O. Patsopoulou, S. Trekli a V. Karra, jako zmocněnkyněmi,
—
za Komisi Evropských společenství D. Triantafyllouem, jako zmocněncem,
po vyslechnutí stanoviska generálního advokáta na jednání konaném dne 9. července 2009,
vydává tento
Rozsudek
1
Žádost o rozhodnutí o předběžné otázce se týká výkladu čl. 4 odst. 1 a 2 šesté směrnice Rady 77/388/EHS ze dne 17. května 1977 o harmonizaci právních předpisů členských států týkajících se daní z obratu – Společný systém daně z přidané hodnoty: jednotný základ daně (Úř. věst. L 145, s. 1; Zvl. vyd. 09/01, s. 23; dále jen „šestá směrnice o DPH“).
2
Tato žádost byla předložena v rámci sporu mezi SPÖ Landesorganisation Kärnten, jež je organizací rakouské socialistické strany ve spolkové zemi Korutany (dále jen „Landesorganisation“), a Finanzamt Klagenfurt ve věci daňového zacházení, z hlediska daně z přidané hodnoty (dále jen „DPH“), s některými propagačními činnostmi vyvíjenými touto organizací ve prospěch okresních a místních organizací uvedené strany ve spolkové zemi Korutany během let 1988 až 2004.
Právní rámec
Právní úprava Společenství
3
Článek 4 šesté směrnice o DPH zní takto:
„1.   Osobou povinnou k dani se rozumí jakákoliv osoba, která na nějakém místě provádí samostatně některou z hospodářských činností vymezených v odstavci 2, a to bez ohledu na účel nebo výsledky této činnosti.
2.   Mezi hospodářské činnosti uvedené v odstavci 1 náleží veškerá činnost producentů, obchodníků a poskytovatelů služeb včetně těžební a zemědělské činnosti a činnosti při výkonu svobodných a jiných obdobných povolání. Za hospodářskou činnost se rovněž považuje využívání hmotného nebo nehmotného majetku za účelem získávání pravidelného příjmu z něj.
[…]
5.   Státy, kraje, [okresy], obce a jiné veřejnoprávní subjekty se nepovažují za osoby povinné k dani v souvislosti s činnostmi nebo plněními, při nichž vystupují jako orgány veřejné správy, a to [an]i tehdy, vybírají-li v souvislosti s těmito činnostmi nebo plněními dávky, poplatky, příspěvky či platby.
Vykonávají-li takové činnosti nebo plnění, považují se nicméně za osoby povinné k dani v souvislosti s těmito činnostmi či plněními, vedlo-li by jejich nepodléhání dani k výraznému narušení hospodářské soutěže.
[…]“
Vnitrostátní právní úprava
4
Ustanovení § 1 zákona o politických stranách (Parteiengesetz), který má právní sílu ústavního zákona, stanoví:
„(1)   Existence a pluralita politických stran jsou podstatnými náležitostmi demokratického uspořádání Rakouské republiky [článek 1 rakouské spolkové ústavy].
(2)   K úkolům politických stran patří spoluúčast na tvorbě politické vůle.
[…]“
5
Podle § 6 zákona o daňových změnách z roku 1975 (Abgabenänderungsgesetz 1975) se s politickými stranami v působnosti daňových předpisů uvedených v § 3 odst. 3 spolkového daňového řádu (Bundesabgabenordnung) zachází jako s veřejnoprávními subjekty, pokud mají právní subjektivitu podle § 1 zákona o politických stranách.
6
Ustanovení § 2 zákona o dani z obratu z roku 1994 (Umsatzsteuergesetz 1994) upravuje pojem „podnikatel“ a pojem „podnik“. Odstavec 3 tohoto paragrafu se týká veřejnoprávních subjektů.
7
Podle uvedeného odstavce 3 veřejnoprávní subjekty vykonávají v zásadě obchodní nebo profesní činnost, s výhradou výjimek, které nejsou v projednávaném případě relevantní, pouze v rámci svých obchodních organizací ve smyslu § 2 zákona o korporační dani z roku 1988 (Körperschaftsteuergesetz 1988).
8
Ustanovení § 2 tohoto zákona definuje obchodní organizaci veřejnoprávního subjektu následovně:
„(1)   Obchodní organizaci veřejnoprávního subjektu představuje každá organizace, která
—
je hospodářsky nezávislá a
—
vykonává výlučně nebo převážně soustavnou hospodářsky významnou hospodářskou činnost soukromé povahy a
—
slouží cílům získávání příjmů nebo, v případě neúčasti na obecných hospodářských vztazích, jiných hospodářských výhod a
—
není činná v oblasti zemědělství nebo lesního hospodářství (§ 21 zákona o dani z příjmů z roku 1988 [Einkommensteuergesetez 1988]).
Dosahování zisku není nezbytné. Činnosti organizace jsou stále považovány za obchodní činnost.
[…]
(4)   Obchodní organizace má neomezenou daňovou povinnost i v případě, že je sama veřejnoprávním subjektem.
(5)   O hospodářskou činnost soukromé povahy ve smyslu odstavce 1 se nejedná, pokud činnost spadá převážně do výkonu veřejné správy (veřejná služba). O výkon veřejné správy jde zejména tehdy, pokud jde o plnění, které je jejich příjemce povinen využít na základě povinnosti vyplývající ze zákona nebo jiných předpisů.“
Spor v původním řízení a předběžné otázky
9
Žalobu v původním řízení podala Landesorganisation. Tato organizace, která má právní subjektivitu, prováděla některé činnosti pro okresní a místní organizace, které jsou jí podřízené, v oblasti práce s veřejností, propagace a informací, a sice činnosti, které jsou označovány jako „vnější propagace“. Nakupovala zejména propagační materiály před volbami, které poté předávala a fakturovala jednotlivým okresním a místním organizacím podle jejich potřeb, a pořádala každoročně ples SPÖ.
10
Mezi účastníky původního řízení je sporné, zda má být Landesorganisation považována za osobu povinnou k dani ve smyslu šesté směrnice o DPH v rámci svých činností spočívajících ve vnější propagaci pro podřízené organizace, tudíž zda má nárok na odpočet DPH na vstupu, kterou v této souvislosti uhradila.
11
Podle zjištění předkládajícího soudu pocházely příjmy získané Landesorganisation mezi rokem 1998 a rokem 2004 především z vyúčtování služeb okresním a místním organizacím, jakož i z prodeje vstupného na každoroční ples SPÖ. Naproti tomu pouze malá část výdajů Landesorganisation byla vyúčtována podřízeným organizacím. Podřízené organizace se podílejí na výdajích Landesorganisation v závislosti na svých možnostech – aniž by existovala předem stanovená pravidla, která se mají dodržovat – což vede k tomu, že Landesorganisation musí nést největší část nákladů vynaložených v rámci dotčené propagační činnosti. Ztráty, které z toho vznikaly, mohly být vyrovnány penězi pocházejícími z příspěvků z veřejného rozpočtu, členských příspěvků, poplatků vybíraných od členů strany a darů.
12
Až od roku 2004 byly okresním organizacím účtovány služby, které nebylo možno přiřadit konkrétnímu příjemci, ve formě takzvaného poplatku „za public relations“. Výše tohoto poplatku závisela jednak na počtu členů strany v každém okrese, a jednak na počtu zvolených poslanců pocházejících z tohoto okresu.
13
Za těchto podmínek se Unabhängiger Finanzsenat, Außenstelle Klagenfurt, rozhodl přerušit řízení a položit Soudnímu dvoru následující předběžné otázky:
„1)
Je třeba čl. 4 odst. 1 šesté směrnice [o DPH] vykládat tak, že se ‚vnější propagace‘(Außenwerbung) právně samostatné okresní organizace politické strany (zřízené na úrovni spolkové země) ve formě práce s veřejností, informační činnosti, pořádání stranických akcí, dodávání propagačních materiálů místním organizacím, jakož i organizace a uspořádání každoročního plesu (‚SPÖ-Ball‘) musí považovat za hospodářskou činnost, pokud jsou dosaženy příjmy (částečným) vyúčtováním výdajů na ‚vnější propagaci‘ rovněž právně samostatným odnožím strany (okresním organizacím atd.), jakož i ze vstupného na uvedený ples?
2)
Je při posouzení, zda se jedná o ‚hospodářskou činnost‘ ve smyslu čl. 4 odst. 1 a 2 šesté směrnice [o DPH], k újmě, že se činnosti uvedené v otázce 1 ‚odráží‘ ve fungování okresní organizace, která z nich tak má prospěch? Z povahy věci vyplývá, že v rámci těchto činností je vždy – ne-li přednostně, pak nicméně jako nutný vedlejší účinek – současně propagována také strana jako taková, jakož i její programy a její cíle.
3)
Dá se ještě hovořit o ‚hospodářské činnosti‘ ve výše uvedeném smyslu, pokud výdaje vynaložené na ‚vnější propagaci‘ trvale vícenásobně přesahují příjmy dosažené z těchto činností vyúčtováním těchto výdajů a pořádáním plesu?
4)
Jedná se o ‚hospodářskou‘ činnost i tehdy, pokud vyúčtování výdajů neprobíhá podle bezprostředně patrných hospodářských kritérií (např. určení nákladů v závislosti na tom, kdo je způsobil, nebo kdo z nich měl prospěch) a v podstatě je ponecháno na rozhodnutí místních organizací, zda a v jakém rozsahu se podílejí na nákladech okresní organizace?
5)
Jedná se o ‚hospodářskou činnost‘ i tehdy, pokud vyúčtování propagačních služeb místním organizacím probíhá ve formě poplatku, jehož výše závisí jednak na počtu členů místní organizace, a jednak na počtu jí vyslaných poslanců?
6)
Musejí být pro posouzení, zda se jedná o hospodářskou činnost, považovány za hospodářské výhody příspěvky z veřejného rozpočtu (jako například režim financování politických stran spolkové země Korutany), z nichž se neodvádí žádná daň z obratu?
7)
Jestliže by ‚vnější propagace‘ jako taková měla představovat hospodářskou činnost ve smyslu čl. 4 odst. 1 a 2 šesté směrnice [o DPH]: brání okolnost, že práce s veřejností a volební propagace patří ke stěžejní oblasti činnosti politických stran a tvoří podmínku sine qua non k prosazení politických cílů a programů, tomu, aby tyto činnosti byly kvalifikovány jako ‚hospodářské činnosti‘?
8)
Jsou činnosti prováděné odvolatelkou a kvalifikované jako ‚vnější propagace‘ srovnatelné s činnostmi vykonávanými reklamními agenturami ve smyslu přílohy D [bodu] 10 šesté směrnice [o DPH] a mohou jim odpovídat svým obsahem? V případě kladné odpovědi na tuto otázku, může být rozsah těchto činností s přihlédnutím k dané struktuře příjmů a výdajů existující v rozhodné době kvalifikován jako ‚nezanedbatelný‘?“
K předběžným otázkám
14
Podstatou otázek předkládajícího soudu, které je třeba zkoumat společně, je, zda čl. 4 odst. 1 a 2 šesté směrnice o DPH musí být vykládán tak, že činnosti spočívající ve vnější propagaci prováděné organizací politické strany členského státu musejí být považovány za hospodářskou činnost.
15
Podle čl. 4 odst. 1 šesté směrnice o DPH se osobou povinnou k dani rozumí jakákoliv osoba, která na nějakém místě provádí samostatně některou z hospodářských činností vymezených v odstavci 2 téhož článku, a to bez ohledu na účel nebo výsledky této činnosti. Tento pojem „hospodářské činnosti“ je vymezen v uvedeném odstavci 2 tak, že zahrnuje veškerou činnost producentů, obchodníků a poskytovatelů služeb, a zejména činnosti spočívající ve využívání hmotného nebo nehmotného majetku za účelem získávání pravidelného příjmu z něj.
16
V tomto ohledu je třeba upřesnit, že ačkoli článek 4 šesté směrnice o DPH stanoví velmi široký rozsah působnosti DPH, vztahuje se toto ustanovení pouze na činnosti, které mají hospodářskou povahu (viz rozsudky ze dne 26. června 2007, T-Mobile Austria a další, C-284/04, Sb. rozh. s. I-5189, bod 34, jakož i Hutchison 3G a další, C-369/04, Sb. rozh. s. I-5247, bod 28).
17
Z ustálené judikatury rovněž vyplývá, že analýza definic pojmů „osoba povinná k dani“ a „hospodářská činnost“ ukazuje rozsah působnosti pojmu „hospodářská činnost“, jakož i objektivní povahu tohoto pojmu v tom smyslu, že činnost je posuzována sama o sobě, bez ohledu na svůj účel nebo výsledky (viz zejména rozsudky ze dne 21. února 2006, University of Huddersfield, C-223/03, Sb. rozh. s. I-1751, bod 47; výše citovaný T-Mobile Austria a další, bod 35, jakož i výše citovaný Hutchison 3G a další, bod 29).
18
Z předkládacího rozhodnutí vyplývá, že ve věci v původním řízení činnost vykonávaná Landesorganisation spočívala v provádění práce s veřejností, informační činnosti, pořádání stranických akcí, dodávání propagačních materiálů jiným organizacím SPÖ a v pořádání každoročního plesu.
19
V tomto ohledu je třeba zaprvé uvést, že základ daně při poskytování služeb tvoří vše, co je přijato jako protiplnění za poskytnutou službu, a služba je tedy zdanitelná pouze tehdy, existuje-li přímý vztah mezi poskytnutou službou a obdrženým protiplněním. Z toho plyne, že poskytování služeb je prováděno „za protiplnění“ ve smyslu čl. 2 bodu 1 šesté směrnice o DPH, a je tudíž zdanitelné pouze tehdy, pokud mezi poskytovatelem a příjemcem existuje právní vztah, v jehož rámci dojde ke vzájemné výměně plnění, přičemž odměna uhrazená poskytovateli představuje skutečnou protihodnotu za službu poskytnutou příjemci (rozsudek ze dne 3. března 1994, Tolsma, C-16/93, Recueil, s. I-743, body 13 a 14, jakož i výše citovaná judikatura).
20
Zadruhé je třeba upřesnit, že v rámci čl. 4 odst. 2 šesté směrnice o DPH se pojem „využívání“ v souladu s požadavky zásady neutrality společného systému DPH vztahuje na všechny operace bez ohledu na jejich právní formu, jejichž účelem je získávání pravidelného příjmu z dotčeného majetku (viz v tomto smyslu rozsudky ze dne 29. dubna 2004, EDM, C-77/01, Recueil, s. I-4295, bod 48, a ze dne, BBL, C-8/03, Sb. rozh. s. I-10157, bod 36).
21
V tomto ohledu je třeba uvést, že činnost dotčená v původním řízení, tak jak je popsána v bodě 18 tohoto rozsudku, spočívá v propagaci. V projednávaném případě přitom z tohoto využívání neplyne pravidelný příjem.
22
Je totiž třeba konstatovat, že aby mohla SPÖ stále vykonávat své činnosti, je financována prostřednictvím příspěvků z veřejného rozpočtu v souladu s rakouským zákonem o financování politických stran, z různých darů a z poplatků placených členy této strany.
23
Pravidelné příjmy pocházejí tudíž pouze z veřejných rozpočtů a z poplatků členů uvedené strany, přičemž tyto příjmy vyrovnávají zejména ztráty, které vznikly činností dotčenou v původním řízení.
24
Těmito činnostmi tak SPÖ provádí komunikační činnost v rámci uskutečňování svých politických cílů a jako politická organizace směřuje k rozšiřování svých názorů. Konkrétněji činnost SPÖ, prostřednictvím zejména Landesorganisation, spočívá v přispění k formování politické vůle za účelem podílení se na výkonu politické moci. Prováděním této činnosti však SPÖ nepůsobí na žádném trhu.
25
V důsledku toho činnost dotčená v původním řízení nemůže představovat hospodářskou činnost ve smyslu čl. 4 odst. 1 a 2 šesté směrnice o DPH.
26
S ohledem na výše uvedené je třeba odpovědět, že čl. 4 odst. 1 a 2 šesté směrnice o DPH musí být vykládán tak, že činnosti spočívající ve vnější propagaci prováděné organizací politické strany členského státu nemohou být považovány za hospodářskou činnost.
K nákladům řízení
27
Vzhledem k tomu, že řízení má, pokud jde o účastníky původního řízení, povahu incidenčního řízení ve vztahu ke sporu probíhajícímu před předkládajícím soudem, je k rozhodnutí o nákladech řízení příslušný uvedený soud. Výdaje vzniklé předložením jiných vyjádření Soudnímu dvoru než vyjádření uvedených účastníků řízení se nenahrazují.
Z těchto důvodů Soudní dvůr (druhý senát) rozhodl takto:
Článek 4 odst. 1 a 2 šesté směrnice Rady 77/388/EHS ze dne 17. května 1977 o harmonizaci právních předpisů členských států týkajících se daní z obratu – Společný systém daně z přidané hodnoty: jednotný základ daně musí být vykládán tak, že činnosti spočívající ve vnější propagaci prováděné organizací politické strany členského státu nemohou být považovány za hospodářskou činnost.
Podpisy.
(
*1
) – Jednací jazyk: němčina.