Začasna izdaja
SODBA SODIŠČA (prvi senat)
z dne 30. aprila 2026(*)
„ Predhodno odločanje – Skupni sistem davka na dodano vrednost (DDV) – Direktiva 2006/112/ES – Člen 273 – Člen 49(3) Listine Evropske unije o temeljnih pravicah – Obveznosti, ki se štejejo za potrebne za pravilno pobiranje DDV in preprečevanje goljufij – Nacionalna ureditev, ki določa sistem zamudnih obresti za zaostala davčna plačila na področju DDV – Pobiranje zamudnih obresti – Načelo sorazmernosti “
V zadevi C‑544/24,
katere predmet je predlog za sprejetje predhodne odločbe na podlagi člena 267 PDEU, ki ga je vložila Mokestinių ginčų komisija prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės (komisija za reševanje davčnih sporov pri vladi Republike Litve) z odločbo z dne 9. avgusta 2024, ki je na Sodišče prispela 12. avgusta 2024, v postopku
„Nekilnojamojo turto valdymas“ BUAB
proti
Valstybinė mokesčių inspekcija prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos,
SODIŠČE (prvi senat),
v sestavi F. Biltgen, predsednik senata, T. von Danwitz (poročevalec), podpredsednik Sodišča, in A. Kumin, sodnik,
generalni pravobranilec: A. Rantos,
sodni tajnik: A. Calot Escobar,
na podlagi pisnega postopka,
ob upoštevanju stališč, ki so jih predložili:
–        za „Nekilnojamojo turto valdymas“ BUAB P. Gruodis, advokatas,
–        za litovsko vlado K. Dieninis, V. Kazlauskaitė‑Švenčionienė in E. Kurelaitytė, agenti,
–        za poljsko vlado B. Majczyna, agent,
–        za Evropsko komisijo P. Carlin in J. Jokubauskaitė, agentki,
po predstavitvi sklepnih predlogov generalnega pravobranilca na obravnavi 13. novembra 2025
izreka naslednjo
Sodbo
1        Predlog za sprejetje predhodne odločbe se nanaša na razlago člena 325 PDEU in člena 273 Direktive Sveta 2006/112/ES z dne 28. novembra 2006 o skupnem sistemu davka na dodano vrednost (UL 2006, L 347, str. 1; v nadaljevanju: Direktiva o DDV) v povezavi s členoma 49 in 50 Listine Evropske unije o temeljnih pravicah (v nadaljevanju: Listina).
2        Ta predlog je bil vložen v okviru spora med „Nekilnojamojo turto valdymas“ BUAB, družbo litovskega prava, (v nadaljevanju: tožeča stranka iz postopka v glavni stvari) in Valstybinė mokesčių inspekcija prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos (nacionalni davčni inšpektorat pri ministrstvu za finance Republike Litve; v nadaljevanju: davčna uprava) v zvezi z odločitvijo te uprave, da tožeči stranki iz postopka v glavni stvari zavrne oprostitev, za katero je zaprosila glede plačila zamudnih obresti v zvezi z davkom na dodano vrednost (DDV) in globe, ki ji je bila naložena zaradi davčne goljufije.
Pravni okvir
Pravo unije
Pogodba DEU
3        Člen 325(1) in (2) PDEU določa:
„1.      [Evropska] unija in države članice preprečujejo goljufije in vsa druga nezakonita dejanja, ki škodijo finančnim interesom Unije, z ukrepi, sprejetimi v skladu s tem členom, ki delujejo svarilno in so takšni, da v državah članicah, ter v institucijah, organih, uradih in agencijah Unije, omogočajo učinkovito zaščito.
2.      Države članice sprejmejo za preprečevanje goljufij, ki škodijo finančnim interesom Unije, enake ukrepe, kakršne sprejmejo za preprečevanje goljufij, ki škodijo njihovim lastnim finančnim interesom.“
Listina
4        Člen 49(3) Listine določa:
„Kazen ne sme biti nesorazmerna s kaznivim dejanjem.“
5        Člen 50 Listine določa:
„Nihče ne sme biti ponovno v kazenskem postopku ali kaznovan zaradi kaznivega dejanja, za katero je bil v Uniji v skladu z zakonom s pravnomočno sodbo že oproščen ali obsojen.“
Direktiva o DDV
6        Člen 2(1) Direktive o DDV določa transakcije, ki so predmet DDV.
7        Člen 273 Direktive o DDV določa:
„Države članice lahko določijo še druge obveznosti, za katere menijo, da so potrebne za pravilno pobiranje DDV in za preprečevanje utaj, ob upoštevanju zahteve po enakem obravnavanju domačih transakcij in transakcij, ki jih opravljajo davčni zavezanci med državami članicami, pod pogojem, da takšne obveznosti v trgovini med državami članicami ne zahtevajo formalnosti pri prehodu meja.
Možnost, ki je predvidena v prvem pododstavku, se ne more uporabljati za nalaganje dodatnih obveznosti v zvezi z izdajanjem računov, ki jih je več, kot je določeno v poglavju 3.“
Litovsko pravo
Zakon Republike Litve o davku na dodano vrednost
8        Člen 123
Lietuvos Respublikos pridėtinės vertės mokesčio įstatymas (zakon Republike Litve o davku na dodano vrednost) z dne 5. marca 2002 (Žin., 2002, št. 35‑1271) v različici, ki se uporablja za spor o glavni stvari, naslovljen „Neupoštevanje pravil o plačilu DDV“, v odstavku 1 določa, da morajo osebe, ki kršijo določbe tega zakona, plačati zamudne obresti v skladu s podrobnimi pravili, določenimi v Lietuvos Respublikos mokesčių administravimo įstatymas (zakon Republike Litve o davčni upravi) z dne 13. aprila 2004 (Žin., 2004, št. 63‑22243), kakor je bil z učinkom od 1. maja 2023 spremenjen z zakonom št. XIV‑1658 z dne 13. decembra 2022
(v nadaljevanju: zakon o davčni upravi).
Zakon o davčni upravi
9        Člen 7 zakona o davčni upravi, naslovljen „Načelo enakosti davčnih zavezancev“, v odstavku 1 določa:
„Pri uporabi davčnih predpisov vsi davčni zavezanci uživajo enako obravnavo na podlagi pogojev, določenih v navedenih predpisih.“
10      Člen 8 tega zakona, naslovljen „Načelo zakonitosti in splošne uporabe“, določa:
„1.      Vsak davčni zavezanec mora plačati davke in dajatve, določene z davčno zakonodajo, ob upoštevanju pravil za izračun in plačilo davka, določenih v davčni zakonodaji.
[…]
3.      Za namene upravljanja z davki davčna uprava upošteva merili razumnosti in poštenosti.“
11      Člen 95 navedenega zakona, naslovljen „Načini uveljavljanja izpolnitve davčnih obveznosti“, v odstavku 1, točka 1, določa, da so zamudne obresti eden od teh načinov.
12      Člen 96 istega zakona, naslovljen „Zamudne obresti“, določa:
„1.      „Zamudne obresti davčnega zavezanca [se] obračunajo:
[…]
2.      za davke, ki po ugotovitvah davčne uprave v okviru davčnega inšpekcijskega pregleda niso bili plačani ali niso bili plačani pravočasno ali ki niso bili prijavljeni ali obračunani;
[…].“
13      Člen 97 zakona o davčni upravi, naslovljen „Datum, od katerega se obračunavajo zamudne obresti“, v odstavku 2 določa:
„V primeru iz člena 96(1), točka 2, tega zakona [se] zamudne obresti obračunavajo od dneva, ki sledi dnevu, na katerega bi davek moral biti vplačan v proračun v skladu z davčno zakonodajo, ki v zadevnem trenutku velja, in do dne zaključka inšpekcijskega poročila, če davek ni plačan v roku iz člena 81(2) tega zakona pa se zamudne obresti obračunavajo naprej, in sicer od dneva, ki sledi datumu izteka navedenega roka.“
14      Člen 98 tega zakona, naslovljen „Obdobje obračunavanja zamudnih obresti“, v odstavku 2 določa:
„Zamudne obresti, ki so se začele obračunavati v skladu s postopkom iz člena 97(1) in (2) tega zakona, se obračunavajo največ 180 dni od dneva nastopa pravice zahtevati plačilo neplačanih zapadlih plačil. Če pa davčni zavezanec ne plača davkov, ki jih mora sam obračunati in ki jih ni treba prijavljati (oziroma ki jih obračuna davčna uprava v primerih, kot so določeni v zadevnem davčnem predpisu), se obračunavajo največ 180 dni od roka plačila, kot je določen v zadevnem davčnem predpisu.“
15      Člen 99 tega zakona, naslovljen „Obrestna mera zamudnih obresti“, v odstavku 1 določa:
„Obrestno mero zamudnih obresti, ki v nobenem primeru ne sme biti manj kot nič, in postopek za obračunavanje zamudnih obresti določi minister za finance, ob upoštevanju donosa državnega vrednostnega papirja na zadnji delovni dan predhodnega koledarskega četrtletja, katerega obdobje odplačila je najbližje 12-mesečnemu obdobju na sekundarnem trgu vrednostnih papirjev. Obrestna mera zamudnih obresti se določi tako, da se zgoraj navedena stopnja poveča za sedem odstotnih točk.“
16      Člen 100 istega zakona, naslovljen „Oprostitev plačila zamudnih obresti“, določa:
„1.      „Davčni zavezanec [je] lahko oproščen plačila zamudnih obresti, obračunanih, vendar ne plačanih (izterjanih), ali njihovega dela, če:
[…]
2.      ta pravna možnost je predvidena v posebnem davčnem zakonu;
3.      za to obstaja eden od razlogov iz člena 141(1) tega zakona;
[…].“
17      Člen 141 zakona o davčni upravi, naslovljen „Oprostitev plačila glob“, določa:
„1.      „Oprostitev plačila glob, izrečenih na podlagi členov 139 in 140 tega zakona, [je] mogoča iz naslednjih razlogov:
1.      če davčni zavezanec dokaže, da za kršitev ni kriv;
2.      če je bil davčni predpis kršen zaradi okoliščin, na katere davčni zavezanec ni imel vpliva in ki jih ni mogel predvideti in jih ni predvidel. Ravnanja ali opustitve davčnega zavezanca ali njegovih zaposlenih in insolventnost davčnega zavezanca se ne štejejo med take okoliščine;
3.      če izolirano dejanje davčnega zavezanca, čeprav je v nasprotju z določbami davčnega predpisa, ne povzroči škode proračunu;
4.      če je davčni zavezanec kršil davčni predpis, ker je od davčne uprave pisno ali po telefonu prejel napačno kratko razlago navedenega davčnega predpisa ali napačen davčni nasvet, pod pogojem, da je bil nasvet zabeležen v skladu s postopkom, ki ga določi osrednja davčna uprava, in je mogoče opredeliti klicatelja - davčnega zavezanca ali njegovega predstavnika.“
Spor o glavni stvari in vprašanji za predhodno odločanje
18      Davčna uprava je preverila pravilnost izračuna, obračuna in plačila DDV, ki ga je tožeča stranka v postopku v glavni stvari dolgovala za obdobje od 1. decembra 2012 do 31. decembra 2016. Po tem nadzoru je ta uprava pripravila poročilo o nadzoru, v katerem je ugotovila, da je tožeča stranka iz postopka v glavni stvari kršila člen 58(1) in člen 64(2) zakona Republike Litve o davku na dodano vrednost, ker je od davka, dolgovanega za svoje obdavčljive transakcije, odbila DDV, naveden na računih, ki nimajo pravne vrednosti, in ker je sodelovala pri transakcijah, pri katerih je bila storjena goljufija na področju DDV.
19      Davčna uprava je z odločbo z dne 4. septembra 2018, s katero je potrdila to poročilo, določila znesek dodatnega DDV, ki ga mora plačati tožeča stranka iz postopka v glavni stvari, v višini 6.517.901,36 EUR in znesek zamudnih obresti od DDV, ki jih mora ta plačati, v višini 2.431.505,31 EUR. Prav tako ji je naložila davčno globo v višini 1.862.257 EUR.
20      Tožeča stranka iz postopka v glavni stvari je zoper to odločbo vložila tožbo pri Mokestinių ginčų komisija prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės (komisija za reševanje davčnih sporov pri vladi Republike Litve), ki je z odločbo z dne 10. decembra 2018 navedeno odločbo potrdila.
21      Vilniaus apygardos administracinis teismas (regionalno upravno sodišče v Vilni, Litva) je s sodbo z dne 30. maja 2019 zavrnilo tožbo, ki jo je tožeča stranka iz postopka v glavni stvari vložila zoper odločbo Mokestinių ginčų komisija prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės (komisija za reševanje davčnih sporov pri vladi Republike Litve) z dne 10. decembra 2018.
22      Tožeča stranka v postopku v glavni stvari je nato pri Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas (vrhovno upravno sodišče Litve) vložila pritožbo za razveljavitev te odločbe in odločbe davčne uprave z dne 4. septembra 2018.
23      Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas (vrhovno upravno sodišče Litve) je s sodbo z dne 9. septembra 2020 to pritožbo zavrnilo in potrdilo sodbo Vilniaus apygardos administracinis teismas (regionalno upravno sodišče v Vilni).
24      Tožeča stranka iz postopka v glavni stvari je 18. januarja 2021 pri davčni upravi vložila predlog za oprostitev plačila zamudnih obresti in davčne globe, ki sta ji bila naložena.
25      Davčna uprava je z odločbo z dne 16. marca 2021 zavrnila, da bi tožečo stranko iz postopka v glavni stvari oprostila plačila zamudnih obresti na DDV v višini 2.835.125,75 EUR in davčne globe. Ugotovila je, da tožeča stranka iz postopka v glavni stvari ni izpolnjevala nobenega od pogojev iz člena 141(1) zakona o davčni upravi in da prav tako ni dokazala obstoja izjemnih okoliščin, ki bi upravičevale uporabo meril razumnosti in poštenosti iz člena 8(1) tega zakona.
26      Ker tožeča stranka iz postopka v glavni stvari ni izpolnila dodatnih davčnih obveznosti, ki so ji bile naložene na področju DDV, je bil skupni znesek zamudnih obresti, na katere se je nanašala odločba davčne uprave z dne 4. septembra 2018, ki so se natekale v celotnem času trajanja postopka davčnega nadzora in sodnega postopka, in sicer med 26. januarjem 2013 in 4. aprilom 2021, določen v višini 3.150.660,79 EUR, skupni znesek davčne globe pa v višini 1.838.812,44 EUR.
27      Tožeča stranka iz postopka v glavni stvari je 11. aprila 2024 vložila nov predlog za oprostitev plačila zamudnih obresti in davčne globe. V zvezi s tem je predlagala, naj se jo oprosti plačila „kazenskega dela“ teh obresti, in sicer dela, ki naj bi presegal znesek, ki zagotavlja odškodnino državni blagajni, in ki naj bi predstavljal dve tretjini skupnega zneska navedenih obresti. Po mnenju tožeče stranke iz postopka v glavni stvari naj bi bila nesorazmernost teh obresti kot sankcije očitna v položaju, kakršen je njen, v katerem so bile zamudne obresti izračunane retroaktivno za celotno obdobje od trenutka, ko bi moral biti davek ali dajatev plačana, do 4. aprila 2021, torej vključno s časom trajanja postopka davčnega nadzora in sodnega postopka. Poleg tega naj bi bile te obresti ukrep kazenske sankcije v zvezi z uporabo njihovega kaznovalnega elementa, in sicer povečanja za sedem odstotnih točk, ki se je uporabilo za obrestno mero.
28      Davčna uprava je z odločbo z dne 13. maja 2024 ta novi predlog zavrnila, pri čemer je v bistvu trdila, da so bile zamudne obresti obračunane v skladu z zahtevami zakona o davčni upravi. Ta zakon naj namreč nikakor ne bi omogočal, da bi bila tožeča stranka iz postopka v glavni stvari oproščena plačila zamudnih obresti iz drugih razlogov, kot so tisti iz člena 100(1) tega zakona. Podrobna pravila za izračun obrestne mere zamudnih obresti naj bi bila z navedenim zakonom določena kogentno, davčna uprava pa naj morala sprejeti odločbo v zvezi z zamudnimi obrestmi v mejah, določenih s tem zakonom. Poleg tega naj bi bile v skladu z upoštevno nacionalno sodno prakso zamudne obresti instrument za zagotavljanje spoštovanja davčne obveznosti plačila davka ali dajatve in naj jih ne bi bilo mogoče šteti za sankcijo kazenske narave. Dalje, če bi ta uprava ugodila predlogu tožeče stranke iz postopka v glavni stvari in zanjo uporabila drugačno obrestno mero od tiste, ki je določena z zakonom o davčni upravi, bi navedena uprava kršila načelo enakosti davčnih zavezancev pred zakonom iz člena 7 zakona o davčni upravi.
29      Tožeča stranka je 4. junija 2024 pri Mokestinių ginčų komisija prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės (komisija za reševanje davčnih sporov pri vladi Republike Litve), ki je predložitveno sodišče, vložila tožbo, s katero je zahtevala razglasitev ničnosti odločbe davčne uprave z dne 13. maja 2024.
30      Predložitveno sodišče ugotavlja, da je bilo v skladu z informacijami, ki jih je predložila davčna uprava, med davčnim nadzorom ugotovljeno, da je treba zoper tožečo stranko v postopku v glavni stvari kot pravno osebo začeti kazenski pregon. Vendar naj bi kazenski postopek še potekal in naj v zvezi z njo ne bi bila sprejeta nobena obsodilna odločba. Tako naj v tej fazi v kazenskem postopku ne bi bila izrečena nobena kazen.
31      Predložitveno sodišče ob sklicevanju na ustaljeno sodno prakso Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas (vrhovno upravno sodišče Litve) navaja, da je glavna funkcija zamudnih obresti zagotoviti izpolnitev davčne obveznosti plačila davka ali dajatve in da je njihov namen predvsem pokritje državnih izdatkov, ne pa sankcioniranje zadevne osebe. Vendar naj bi te zamudne obresti vsebovale tudi element sankcije, saj se njihova obrestna mera izračuna tako, da se poveča odškodninski del, povezan s stroški javnega dolga. Ta naj bi bila določena ob upoštevanju donosa državnih vrednostnih papirjev na sekundarnem trgu, ki se poveča za sedem odstotnih točk.
32      V teh okoliščinah se predložitveno sodišče sprašuje zlasti o skladnosti členov od 96 do 99 zakona o davčni upravi s členom 325 PDEU in členom 273 Direktive o DDV v povezavi s členom 49(3) in členom 50 Listine, ker te nacionalne določbe ne zagotavljajo usklajevanja med upravnim postopkom naložitve zamudnih obresti in kazenskim pregonom, da bi bilo dodatno breme, ki izhaja iz kumulacije teh postopkov, zmanjšano na nujno potrebno in da bi strogost vseh naloženih sankcij ustrezala teži ugotovljene kršitve. Natančneje, navedene nacionalne določbe naj za izrek kazenskih sankcij ne bi določale omejitve uporabe kazenskega dela teh obresti, kadar dejanja, na katerih temeljijo navedene obresti, prav tako vodijo do kazenskega pregona.
33      V teh okoliščinah je Mokestinių ginčų komisija prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės (komisija za reševanje davčnih sporov pri vladi Republike Litve) prekinila odločanje in Sodišču v predhodno odločanje predložila ti vprašanji:
„1.      Ali je treba člen 325 PDEU, člen 273 Direktive [o DDV] in člen 50 [Listine] razlagati tako, da nasprotujejo nacionalni zakonodaji, ki omogoča naložitev zamudnih obresti v zvezi z davki, pri čemer ima del zamudnih obresti kaznovalni učinek, zamudne obresti pa so naložene zaradi istih davčnih kršitev, ki so tudi predmet kazenskega pregona, taka nacionalna zakonodaja pa ne določa nobenih pravil, ki bi zagotavljala usklajevanje, na podlagi katerega bi bile dodatne neugodnosti za zadevno osebo, ki so posledica kumulacije postopkov, omejene na to, kar je nujno potrebno, oziroma pravil, s katerimi bi bilo mogoče zagotoviti, da je strogost vseh izrečenih sankcij omejena na to, kar je nujno potrebno glede na težo zadevne kršitve?
2.      Ali je treba člen 325 PDEU, člen 273 Direktive [o DDV] in člen 49(3) [Listine] razlagati tako, da nasprotujejo uporabi postopka za naložitev zamudnih obresti v zvezi z davki, pri katerem je ne glede na naravo in resnost kršitev določen fiksen kaznovalni del zamudnih obresti v zvezi z davki, pri tem pa ni mogoče zmanjšati navedenega kaznovalnega dela, torej določiti obrestno mero zamudnih obresti, ki bi bila nižja od določene v zakonodaji, oziroma zadevno osebo oprostiti plačila kaznovalnega dela zamudnih obresti?“
Dopustnost predloga za sprejetje predhodne odločbe
34      Litovska vlada meni, da predlog za sprejetje predhodne odločbe v celoti ni dopusten, saj meni, da vprašanji, ki ju je postavilo predložitveno sodišče, nimata nobene zveze s predmetom spora o glavni stvari.
35      V zvezi s tem ta vlada navaja, da sta bila plačilo zamudnih obresti in davčna globa, ki sta bila tožeči stranki iz postopka v glavni stvari naložena z odločbo davčne uprave z dne 4. septembra 2018, potrjena s pravnomočno sodbo Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas (vrhovno upravno sodišče Litve) z dne 9. septembra 2020. Tako naj bi bila davčna odgovornost tožeče stranke iz postopka v glavni stvari ugotovljena s pravnomočno odločbo, zoper katero naj ne bi bilo mogoče vložiti pravnega sredstva. Zato naj bi se predmet spora, o katerem odloča predložitveno sodišče, nanašal le na pogoje za odobritev oprostitve plačila zamudnih obresti v skladu z nacionalnim pravom, ki se uporablja.
36      V skladu z ustaljeno sodno prakso Sodišča za vprašanja v zvezi z razlago prava Unije, ki jih nacionalno sodišče zastavi v pravnem in dejanskem okviru, za opredelitev katerega je odgovorno samo in katerega pravilnosti Sodišče ne preverja, velja domneva upoštevnosti. Sodišče lahko zavrne odločanje o predlogu nacionalnega sodišča le, če je očitno, da zahtevana razlaga prava Unije nima nobene zveze z dejanskim stanjem ali predmetom spora o glavni stvari, če je problem hipotetičen ali če Sodišče nima na voljo potrebnih pravnih in dejanskih elementov, da bi na postavljena vprašanja dalo koristne odgovore (sodba z dne 12. oktobra 2023, KBC Verzekeringen, C‑286/22, EU:C:2023:767, točka 22 in navedena sodna praksa).
37      V obravnavanem primeru predložitveno sodišče odloča o tožbi, ki jo je tožeča stranka iz postopka v glavni stvari vložila zoper odločbo davčne uprave z dne 13. maja 2024, s katero je ta uprava zavrnila njen predlog za oprostitev plačila zamudnih obresti za zaostala plačila na področju DDV in davčne globe, ki so ji bile naložene. V tem okviru se to sodišče v bistvu sprašuje o skladnosti mehanizma naložitve zamudnih obresti, določenega z zakonom o davčni upravi, s členom 325 PDEU in členom 273 Direktive o DDV v povezavi s členom 49(3) in členom 50 Listine.
38      Vendar je treba po eni strani poudariti, da mehanizem plačila zamudnih obresti za zaostala plačila na področju DDV, kot je ta, ki je bil uveden s členi od 95 do 99 zakona o davčni upravi, pomeni izvajanje določb Direktive o DDV in, natančneje, člena 273 te direktive, ker je njegov namen zagotoviti pobiranje zneskov DDV, ki niso bili plačani v skladu z drugimi določbami te direktive.
39      Po drugi strani, iz elementov spisa, predloženega Sodišču, ni očitno razvidno, da zahtevana razlaga člena 273 navedene direktive nima nobene zveze z dejanskim stanjem in predmetom spora o glavni stvari ali celo, da je problem hipotetičen. Ker se namreč drugo vprašanje za predhodno odločanje v bistvu nanaša na spoštovanje načela sorazmernosti v okviru izračuna zamudnih obresti za zaostala plačila na področju DDV, ki ga opravi davčna uprava, in glede na trajanje njihovega teka, se zdi to vprašanje upoštevno za rešitev spora o glavni stvari.
40      V teh okoliščinah in ker ima Sodišče na voljo vse potrebne dejanske in pravne elemente, da lahko na postavljeni vprašanji da koristen odgovor, je treba ugotoviti, da je ta predlog za sprejetje predhodne odločbe dopusten.
Prvo vprašanje
41      Evropska komisija izpodbija dopustnost prvega vprašanja in trdi, da uporaba načela ne bis in idem, zagotovljenega s členom 50 Listine, zahteva obstoj položaja, v katerem je bila za isto kaznivo dejanje izdana pravnomočna sodba ali pravnomočna oprostilna sodba. V obravnavanem primeru pa naj bi kazenski postopek, v okviru katerega je tožeča stranka iz postopka v glavni stvari preganjana, še potekal in naj zoper njo naj ne bi bila sprejeta nobena obsodilna odločba. Tako naj v postopku v glavni stvari pogoj „bis“ ne bi bil izpolnjen, zaradi česar naj predložitvenemu sodišču za rešitev spora o glavni stvari ne bi bilo treba dobiti odgovora na prvo vprašanje.
42      V zvezi s členom 50 Listine je treba najprej opozoriti, da postopki v zvezi s kaznivimi dejanji na področju DDV, katerih namen je zagotoviti pravilno pobiranje tega davka in preprečevanje goljufij, kakršni so ti iz postopka v glavni stvari, pomenijo izvajanje Direktive o DDV in posledično prava Unije v smislu člena 51(1) Listine. Tako določbe nacionalnega prava, ki urejajo take postopke, spadajo na področje uporabe Listine (glej v tem smislu sodbo z dne 5. aprila 2017, Orsi in Baldetti, C‑217/15 in C‑350/15, EU:C:2017:264, točka 16 in navedena sodna praksa).
43      Ob tem je treba tudi opozoriti, da uporaba načela ne bis in idem zahteva izdajo pravnomočne odločbe o obsodbi ali oprostitvi za isto kaznivo dejanje. V skladu s sodno prakso Sodišča je namreč cilj načela ne bis in idem preprečiti, da bi bilo podjetje „ponovno sankcionirano ali preganjano“, kar predpostavlja, da je bilo to podjetje s prejšnjo odločbo, zoper katero ni več mogoče vložiti pravnega sredstva, obsojeno oziroma je bilo s to odločbo ugotovljeno, da ni odgovorno. Člen 50 Listine je tako torej specifično usmerjen v ponovitev postopka, ki se je končal s pravnomočno odločbo in ki se nanaša na isto dejansko stanje (glej v tem smislu sodbo z dne 3. aprila 2019, Powszechny Zakład Ubezpieczeń na Życie, C‑617/17, EU:C:2019:283, točki 29 in 32, ter sklep z dne 20. maja 2021, ENR Grenelle Habitat in drugi, C‑88/20, EU:C:2021:407, točka 33).
44      V obravnavanem primeru pa je iz predloga za sprejetje predhodne odločbe po eni strani razvidno, da je bilo tožeči stranki iz postopka v glavni stvari po koncu upravnega postopka davčnega nadzora naloženo plačilo zamudnih obresti na zaostala plačila na področju DDV in davčna globa. Po drugi strani se kazenski pregon, ki je bil zoper njo uveden za ista dejanja, še ni končal in zoper njo ni bila izrečena nobena pravnomočna odločba o obsodbi ali oprostitvi za isto kaznivo dejanje.
45      V zvezi s tem je treba navesti, da je s členom 50 Listine prepovedano za ista dejanja naložiti več sankcij kazenske narave ob koncu različnih postopkov, ki potekajo za to (sodba z dne 20. marca 2018, Menci, C‑524/15, EU:C:2018:197, točka 35). Ta člen 50 pa ne ureja položaja osebe, ki je za isto kršitev davčne obveznosti predmet upravnega in kazenskega postopka, dokler se v okviru drugega postopka, ki je ločen in neodvisen od prvega, kot v obravnavani zadevi, za ista dejanja ne izda nobena obsodilna ali oprostilna odločba. V teh okoliščinah se člen 50 Listine ne uporablja za spor o glavni stvari.
46      V tem okviru je treba opozoriti, da kadar se določbe prava Unije, na katere se nanaša vprašanje za predhodno odločanje, ne uporabljajo za spor o glavni stvari in torej niso upoštevne za njegovo rešitev, je treba šteti, da zahtevana predhodna odločba ni potrebna za to, da bi predložitveno sodišče lahko izdalo sodbo, in da torej to vprašanje v zvezi s tem ni dopustno (glej v tem smislu sodbo z dne 3. aprila 2025, Swiftair, C‑701/23, EU:C:2025:237, točka 28 in navedena sodna praksa).
47      Zato prvo vprašanje, ki ga je postavilo predložitveno sodišče, ni dopustno.
Drugo vprašanje
48      Predložitveno sodišče z drugim vprašanjem v bistvu sprašuje, ali je treba člen 325 PDEU in člen 273 Direktive o DDV v povezavi s členom 49(3) Listine razlagati tako, da nasprotujeta nacionalni ureditvi, ki določa plačilo zamudnih obresti za zaostala plačila na področju DDV in ki ne glede na naravo in težo kršitve, ki jo je ugotovila davčna uprava, določa znesek teh obresti, ne da bi ta uprava lahko znižala enega od delov tega zneska in uporabila nižjo obrestno mero od tiste, ki je določena s to ureditvijo, ali opustila določitev dela navedenega zneska.
49      V obravnavanem primeru dvomi predložitvenega sodišča o razlagi prava Unije izhajajo iz dejstva, da nacionalna ureditev iz postopka v glavni stvari omogoča kumulativno naložitev tako zamudnih obresti na DDV, katerih del naj bi vseboval tudi element sankcije, kot tudi davčne globe v primeru neplačila ali prepoznega plačila dolgovanega davka ali dajatve.
50      V zvezi s tem predložitveno sodišče želi pojasnitev, prvič, v kolikšnem obsegu imajo zamudne obresti za zaostala plačila na področju DDV, ki so bile tožeči stranki naložene ob koncu upravnega postopka davčnega nadzora, kazensko naravo v smislu člena 49(3) Listine, in drugič, ali je taka nacionalna ureditev v skladu z načelom sorazmernosti, kot se razlaga v okviru uporabe člena 325 PDEU in člena 273 Direktive o DDV.
Uporaba člena 49(3) Listine
51      V skladu z ustaljeno sodno prakso Sodišča v zvezi z razlago člena 50 Listine, ki je bila prenesena na člen 49(3) Listine, so za presojo kazenske narave sankcije upoštevna tri merila, in sicer: pravna opredelitev kršitve v nacionalnem pravu, sama narava kršitve in stopnja strogosti sankcije, ki se lahko izreče zadevni osebi (sodbi z dne 20. marca 2018, Menci, C‑524/15, EU:C:2018:197, točka 26 in navedena sodna praksa, in z dne 22. marca 2022, bpost, C‑117/20, EU:C:2022:202, točka 25 in navedena sodna praksa).
52      Poleg tega lahko v skladu s to sodno prakso tudi za kršitve, ki v nacionalnem pravu niso opredeljene kot „kazenske“, taka narava kljub temu izhaja iz same narave zadevne kršitve in stopnje strogosti sankcij, ki se lahko zaradi nje naložijo (sodba z dne 22. junija 2021, Latvijas Republikas Saeima (Kazenske točke), C‑439/19, EU:C:2021:504, točka 88 in navedena sodna praksa).
53      Čeprav mora predložitveno sodišče ob upoštevanju teh meril presoditi, ali je naložitev zamudnih obresti za zaostala plačila na področju DDV kazenske narave v smislu člena 49(3) Listine, lahko Sodišče, ki odloča o predlogu za sprejetje predhodne odločbe, vseeno poda pojasnila, ki to sodišče usmerjajo pri njegovi presoji (glej v tem smislu sodbo z dne 20. marca 2018, Menci, C‑524/15, EU:C:2018:197, točka 27 in navedena sodna praksa).
54      V zvezi s prvim merilom, ki se nanaša na opredelitev kršitve v nacionalnem pravu, je tako iz člena 95(1) zakona o davčni upravi kot iz upoštevne nacionalne sodne prakse, zlasti sodne prakse Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas (vrhovno upravno sodišče Litve), razvidno, da se v litovskem pravu pobiranje zamudnih obresti za zaostala davčna plačila v primeru neplačila ali zamude pri plačilu davka ne šteje za sankcijo kazenske narave. Poleg tega je iz spisa, s katerim razpolaga Sodišče, razvidno, da se take obresti naložijo v okviru upravnega postopka. Čeprav litovsko pravo določa tudi obstoj davčnih kaznivih dejanj, ki so predmet kazenskega pregona, se sankcije iz tega naslova naložijo v ločenem in neodvisnem postopku.
55      Glede drugega merila, ki se nanaša na samo naravo kršitve, ta zajema preveritev, ali se z zadevno sankcijo
uresničuje zlasti represivni cilj. Iz tega sledi, da je sankcija, ki ima represivni cilj, kazenske narave in da ji zgolj okoliščina, da se z njo uresničuje tudi preventivni cilj, ne more odvzeti opredelitve za kazensko sankcijo. Že sama narava kazenskih sankcij je namreč taka, da so te namenjene tako represiji kot prevenciji nezakonitih ravnanj. Nasprotno, ukrep, ki je omejen na povrnitev škode, povzročene z zadevno kršitvijo, ni kazenske narave (glej v tem smislu sodbi z dne 20. marca 2018, Menci, C‑524/15, EU:C:2018:197, točka 31, in z dne 22. junija 2021, Latvijas Republikas Saeima (Kazenske točke), C‑439/19, EU:C:2021:504, točka 89).
56      V obravnavanem primeru je iz predložitvene odločbe in pisnih stališč strank pred Sodiščem razvidno, da je v skladu z zakonom o davčni upravi pobiranje zamudnih obresti po eni strani preventivno s tem, da zadevne osebe spodbuja k plačilu DDV v predpisanem roku ali čim prej po izteku tega roka, kar prispeva tudi k zagotavljanju pravilnega pobiranja DDV, in po drugi strani kompenzacijsko, ker je namen takih obresti nadomestiti finančne izgube, ki so državi nastale zaradi neplačila ali prepoznega plačila davka ali dajatve.
57      V zvezi s tem je treba poudariti, da je Sodišče že razsodilo, da je pobiranje zamudnih obresti na eni strani preventivno, saj davčnega zavezanca spodbuja k izpolnitvi davčne obveznosti čim prej po izteku predpisanih rokov, na drugi strani pa ima kompenzacijsko naravo, saj je namen teh obresti nadomestiti finančne izgube, ki jih je država utrpela zaradi neplačila ali zamude pri plačilu davka ali dajatve (glej v tem smislu sodbo z dne 13. oktobra 2022, Direktor na Direktsia „Obzhalvane i danachno‑osiguritelna praktika“, C‑1/21, EU:C:2022:788, točke od 89 do 91 in navedena sodna praksa).
58      Iz sodne prakse Evropskega sodišča za človekove pravice je tudi razvidno, da „namen zamudnih obresti v bistvu ni kaznovati davčne zavezance, da bi se preprečila ponovitev kaznivih ravnanj, temveč je njihov namen predvsem denarno povračilo škode, in sicer finančne škode, povezane s potekom časa in zamudo pri plačilu davka“ (sodba ESČP z dne
6. oktobra 2009, Poniatowski proti Franciji (dec.), CE:ECHR:2009:1006DEC002949408). V skladu s to sodno prakso tako niti postopki za odmero davkov ali popravke prvotnih obračunov, ki so namenjeni izključno izterjavi celotnega davka, ne da bi bil ta popravek povezan s kakršnim koli povečanjem, niti postopki v zvezi z zamudnimi obrestmi, in to ne glede na njihovo opredelitev v nacionalnem pravu ali višino zadevnih zneskov, nimajo kazenskega značaja (glej v tem smislu sodbo ESČP z dne 17. maja 2016, Société Oxigène Plus proti Franciji (dec.), CE:ECHR:2016:0517DEC007695911, točki 45 in 46 ter navedena sodna praksa).
59      Glede na to sodno prakso je očitno, da naložitve zamudnih obresti na zaostala plačila na področju DDV, kot so te iz postopka v glavni stvari, ni mogoče šteti za represivni ukrep.
60      Kar zadeva tretje merilo, ki se nanaša na stopnjo strogosti sankcije, se zdi, da elementi iz spisa, s katerim razpolaga Sodišče, ne kažejo na to, da bi bile zamudne obresti, kakršne so te, ki so bile naložene v zadevi v glavni stvari, tako visoke, da bi jim bilo treba priznati kazensko naravo. Natančneje, v zvezi z dejstvom, da naj bi bil, kot je tožeča stranka v postopku v glavni stvari trdila v okviru postopka v glavni stvari, del zamudnih obresti „kazenske“ narave glede na povišanje osnovne obrestne mere teh obresti za sedem odstotnih točk, je treba navesti, da te trditve temeljijo na razlagi nacionalne ureditve iz postopka v glavni stvari, ki se razlikuje od razlage, ki jo je navedlo predložitveno sodišče. Iz predložitvene odločbe namreč ni razvidno, da so zamudne obresti iz postopka v glavni stvari kazenske narave (glej v tem smislu sodbo z dne 28. februarja 2018, Nidera, C‑387/16, EU:C:2018:121, točka 35).
61      Vsekakor je v skladu s sodno prakso Sodišča namen zamudnih obresti omiliti posledice prekoračitve roka za plačilo in nadomestiti prednosti, ki jih ima davčni zavezanec neupravičeno zaradi zamude pri plačilu davčnega dolga, ne pa kaznovati tako zamudo (glej v tem smislu sodbo z dne 5. decembra 2024, Network One Distribution (C‑506/23, EU:C:2024:1003, točka 32).
62      Iz sodne prakse Evropskega sodišča za človekove pravice, navedene v točki 58 te sodbe, prav tako izhaja, da se za ukrepe, podobne tistim, ki so bili naloženi v zadevi v glavni stvari, ne glede na njihov znesek ni štelo, da so dovolj strogi, da bi se jim pripisala kazenska narava.
63      Glede na zgornje preudarke in s pridržkom preveritve predložitvenega sodišča, se zdi, da nobeno od treh meril, navedenih v točki 51 te sodbe, ki omogočajo opredelitev zamudnih obresti iz postopka v glavni stvari kot ukrepa kazenske narave, ni izpolnjeno. Ker pa naj te zamudne obresti ne bi bile kazenske narave, jih ni mogoče presojati glede na člen 49(3) Listine.
Uporaba splošnega načela sorazmernosti
64      Čeprav ukrep, kakršen je ta v postopku v glavni stvari, ne spada na področje uporabe člena 49(3) Listine, mora predložitveno sodišče preveriti, ali je ta ukrep v skladu z načelom sorazmernosti, pri čemer je Sodišče pristojno, da mu v zvezi s tem da koristne elemente razlage. Države članice morajo namreč to načelo, ki je splošno načelo prava Unije, spoštovati pri izvajanju tega prava, tudi če zakonodaja Unije na področju sankcij, ki se uporabljajo, ni harmonizirana (sodba z dne 8. marca 2022, Bezirkshauptmannschaft Hartberg‑Fürstenfeld (Neposredni učinek), C‑205/20, EU:C:2022:168, točka 31 in navedena sodna praksa).
65      V teh okoliščinah je treba šteti, da želi predložitveno sodišče z drugim vprašanjem v bistvu ugotoviti, ali je treba člen 325 PDEU in člen 273 Direktive o DDV v povezavi z načelom sorazmernosti razlagati tako, da nasprotujeta nacionalni ureditvi, ki določa podrobna pravila za izračun obrestne mere zamudnih obresti na zaostala plačila na področju DDV ne glede na naravo in težo kršitve, ki jo je ugotovila davčna uprava, in izključuje, da bi ta lahko uporabila obrestno mero, ki je nižja od tiste, ki jo določa ta ureditev, ali da bi se odpovedala izračunu dela zneska zamudnih obresti ali da bi davčnega zavezanca oprostila plačila teh obresti, razen v primerih, ki so taksativno opredeljeni v navedeni ureditvi.
66      V skladu z ustaljeno sodno prakso Sodišča mora biti ukrep, da bi se spoštovalo načelo sorazmernosti, primeren za dosledno in sistematično zagotavljanje uresničitve zastavljenega legitimnega cilja ter ne sme presegati tega, kar je primerno in nujno za njegovo uresničitev, pri čemer neugodnosti, ki jih povzroči, ne smejo biti nesorazmerne glede na zastavljene cilje (glej v tem smislu sodbo z dne 7. septembra 2022, Cilevičs in drugi, C‑391/20, EU:C:2022:638, točka 65 in navedena sodna praksa).
67      Kar zadeva zlasti upravne ali represivne ukrepe, dovoljene z nacionalno zakonodajo, ti ne smejo presegati tega, kar je primerno in nujno za uresničitev ciljev, ki se legitimno dosegajo s to zakonodajo (sodba z dne 24. februarja 2022, Agenzia delle dogane e dei monopoli in Ministero dell’Economia e delle Finanze, C452/20, EU:C:2022:111, točka 37 in navedena sodna praksa).
68      V obravnavanem primeru je treba najprej opozoriti, da zlasti iz členov 2 in 273 Direktive 2006/112 v povezavi s členom 4(3) PEU in členom 325(1) PDEU izhaja, da morajo države članice sprejeti vse potrebne zakonske in upravne ukrepe, potrebne za zagotovitev pobiranja celotnega DDV, dolgovanega na njihovih ozemljih, in za boj proti utajam
(glej v tem smislu sodbo z dne 20. marca 2018, Menci, C‑524/15, EU:C:2018:197, točka 18).
69      Iz ustaljene sodne prakse je razvidno, da določbe člena 273 Direktive o DDV zunaj meja, ki jih predpisujejo, ne pojasnjujejo niti pogojev niti obveznosti, ki jih lahko določijo države članice, in da tako tem državam priznavajo polje proste presoje glede sredstev, katerih namen je zagotovitev pobiranja celotnega DDV, dolgovanega na njihovem ozemlju, in boj proti goljufijam (sodba z dne 13. oktobra 2022, Direktor na Direktsia „Obzhalvane i danachno‑osiguritelna praktika“, C‑1/21, EU:C:2022:788, točka 69).
70      Poleg tega člen 325(1) in (2) PDEU državam članicam nalaga, da preprečujejo nezakonita dejanja, ki škodijo finančnim interesom Unije, z ukrepi, ki so odvračilni in učinkoviti, in jim zlasti nalaga, da za preprečevanje goljufij, ki škodijo finančnim interesom Unije, sprejmejo enake ukrepe, kakršne sprejmejo za preprečevanje goljufij, ki škodijo njihovim lastnim interesom (sodba z dne 1. oktobra 2020, Úrad špeciálnej prokuratúry, C‑603/19, EU:C:2020:774, točka 48 in navedena sodna praksa).
71      Čeprav je državam članicam pridržan manevrski prostor pri izbiri sankcij, morajo zagotoviti, da so kršitve prava Unije, vključno s harmoniziranimi pravili, ki izhajajo iz Direktive o DDV, sankcionirane pod materialnopravnimi in procesnimi pogoji, ki so podobni tistim, ki se uporabljajo za kršitve nacionalnega prava, ki so podobne narave in teže, pri čemer morajo biti sankcije v vsakem primeru učinkovite, sorazmerne in odvračilne (sodba z dne 2. maja 2018, Scialdone, C‑574/15, EU:C:2018:295, točka 28 in navedena sodna praksa).
72      V obravnavanem primeru ukrep, s katerim se uvaja plačilo zamudnih obresti za zaostala plačila na področju DDV, kot je določen v členih od 95 do 99 zakona o davčni upravi, s katerim se tek zamudnih obresti začne z neplačilom ali zamudo pri plačilu dolgovanega davka ali davka, prispeva k izterjavi zneskov DDV, ki jih oseba, ki je davčni zavezanec, ni plačala v zavezujočih rokih, predpisanih z določbami Direktive o DDV.
73      Tako se z nacionalno ureditvijo iz postopka v glavni stvari, ker je namenjena zagotavljanju pravilnega pobiranja DDV in/ali preprečevanju goljufij, uresničuje legitimni cilj, ki ga priznava pravo Unije. Sodišče je namreč že razsodilo, da se s pobiranjem zamudnih obresti prispeva k boju zoper neplačilo zneskov obračunanega DDV v predpisanih rokih v skladu z obveznostjo držav članic, zlasti na podlagi člena 273 Direktive o DDV in člena 325(1) PDEU, da sprejmejo vse zakonodajne in upravne ukrepe, s katerimi zagotovijo, da je DDV, dolgovan na njihovih ozemljih, pobran v celoti, in se borijo proti goljufijam (glej v tem smislu sodbo z dne 13. oktobra 2022, Direktor na Direktsia „Obzhalvane i danachno‑osiguritelna praktika“, C‑1/21, EU:C:2022:788, točke 88, 89 in 92 ter navedena sodna praksa).
74      Čeprav mora predložitveno sodišče, ki je edino pristojno za razlago in uporabo nacionalnega prava, dokončno presoditi, ali je ukrep, s katerim se uvaja plačilo zamudnih obresti, kakršne so te v postopku v glavni stvari, primeren, nujen in sorazmeren za uresničitev zastavljenega legitimnega cilja, lahko Sodišče vseeno poda pojasnila, ki to sodišče usmerjajo pri tej presoji (glej v tem smislu sodbo z dne 24. februarja 2022, Agenzia delle dogane e dei monopoli in Ministero dell’Economia e delle Finanze, C‑452/20, EU:C:2022:111, točka 40 in navedena sodna praksa).
75      Na prvem mestu, glede vprašanja, ali je tak ukrep primeren za dosledno in sistematično zagotavljanje uresničitve zastavljenih legitimnih ciljev, je treba poudariti, da pobiranje zamudnih obresti prispeva k boju proti neplačilu obračunanih zneskov DDV v predpisanih rokih. Tako tak ukrep prispeva k spoštovanju obveznosti, na katero je opozorjeno v točki 68 te sodbe, vsake države članice, da sprejme vse zakonodajne in upravne ukrepe, s katerimi zagotovi, da je DDV, dolgovan na njenem ozemlju, pobran v celoti, in se bori proti goljufijam (glej v tem smislu sodbo z dne 13. oktobra 2022, Direktor na Direktsia „Obzhalvane i danachno‑osiguritelna praktika“, C‑1/21, EU:C:2022:788, točka 71).
76      Zato se zdi, da so zamudne obresti ustrezen ukrep za dosego ciljev, ki se uresničujejo z nacionalno ureditvijo iz postopka v glavni stvari.
77      Na drugem mestu, v zvezi z nujnostjo navedenega ukrepa je treba opozoriti na pomen boja proti goljufijam v skladu s členom 325 PDEU in členom 273 Direktive o DDV ter na obveznost držav članic, da sprejmejo učinkovite ukrepe za uresničitev cilja zagotavljanja pravilnega pobiranja DDV in preprečevanja goljufij v skladu z istimi določbami.
78      V zvezi s tem se z zakonom o davčni upravi izvajajo določbe Direktive o DDV, ki je za Republiko Litvo zavezujoča in katere namen je, da se lahko naložijo učinkoviti ukrepi proti goljufijam na področju DDV, da bi se davčnega zavezanca spodbudilo k pravočasnemu izpolnjevanju njegovih davčnih obveznosti in da bi se krili stroški, ki so davčni upravi nastali zaradi tega, ker ta ni pravočasno izpolnil teh obveznosti, tako da se nadomesti škoda, ki je državni blagajni nastala zaradi nerazpoložljivosti zneskov, ki ustrezajo dolgovanemu davku.
79      Navesti je treba, kot je generalni pravobranilec poudaril v točki 48 sklepnih predlogov, da je namen naložitve zamudnih obresti spodbuditi davčne zavezance, da prednostno izpolnijo svoje davčne obveznosti, da ne bi tvegali, da bi se znesek njihovega davčnega dolga povečal sorazmerno s trajanjem neplačila tega dolga. Brez takega ukrepa davčni zavezanci ne bi imeli nobene posebne spodbude za izpolnjevanje svojih davčnih obveznosti v predpisanih rokih in bi lahko dajali prednost poslovnim transakcijam. Poleg tega bi neobstoj zamudnih obresti dajal prednost osebam, ki svojih davčnih obveznosti ne izpolnijo v predpisanih rokih, s čimer naj bi bile upravičene do dodatnih likvidnih sredstev in ekonomske prednosti, ki ustreza časovnemu zmanjšanju realne vrednosti zneska njihovega davčnega dolga.
80      Iz tega sledi, da se glede na kontekst, v katerega je umeščena nacionalna ureditev iz postopka v glavni stvari, zdi, da je ta ureditev v delu, v katerem nalaga ukrep, s katerim se uvajajo zamudne obresti, nujna za uresničitev legitimnega cilja, ki se dosega to ureditvijo.
81      Na tretjem mestu, v zvezi s sorazmernostjo tega ukrepa v ožjem smislu je treba zlasti opozoriti, da je litovski zakonodajalec določil naložitev zamudnih obresti in njihov znesek določil neodvisno od narave in teže kršitve, ki jo je ugotovila davčna uprava, ter da je znesek teh obresti določen, ne da bi ta uprava lahko znižala enega od delov tega zneska, da bi uporabila obrestno mero, ki je nižja od obrestne mere, določene s to ureditvijo, ali da bi se odpovedala izračunu dela tega zneska. V tem okviru je treba preučiti, ali neugodnosti, ki jih povzroča nacionalna ureditev iz postopka v glavni stvari, niso nesorazmerne glede na cilje, ki se legitimno uresničujejo s to ureditvijo, in sicer učinkovitost pobiranja DDV in boj proti goljufijam.
82      Prvič, iz predložitvene odločbe je razvidno, da se določbe nacionalnega prava o izračunu obrestne mere zamudnih obresti uporabljajo za vse davčne zavezance v primeru neplačila ali zamude pri plačilu davka ali dajatve, ki jo je treba prijaviti, vendar ni bila prijavljena, ali ki je ni treba prijaviti, vendar ni bila obračunana, ki se ugotovi med davčnim inšpekcijskim nadzorom. Po eni strani se obrestna mera vnaprej določi jasno in pregledno v skladu z objektivnimi merili in na podlagi metodologije izračuna, določene v zakonu o davčni upravi. Po drugi strani je pristojnost odločanja davčne uprave na področju določitve zamudnih obresti omejena s tem zakonom.
83      Zlasti glede na preventivnost zadevnega ukrepa, katerega namen je spodbuditi davčnega zavezanca, da pravočasno izpolni svoje davčne obveznosti in kriti stroške, ki jih ima davčna uprava zaradi tega, ker davčni zavezanec ni pravočasno izpolnil svojih davčnih obveznosti, se določitev vnaprej določene obrestne mere za izračun zamudnih obresti glede na cilje, ki se uresničujejo z nacionalno ureditvijo iz postopka v glavni stvari, ne zdi nesorazmerna za zagotovitev njihove učinkovitosti.
84      V zvezi s tem, kot je generalni pravobranilec poudaril v točki 55 sklepnih predlogov, okoliščina, da je znesek zamudnih obresti pavšalen in da zanj ni določena nobena možnost prilagoditve, sama po sebi ne omogoča ugotovitve, da je ta ukrep nesorazmeren. Določitev zneska zamudnih obresti z nacionalno ureditvijo iz postopka v glavni stvari, ki ga davčna uprava nikakor ne more prilagoditi, razen v nekaterih primerih, ki so izrecno opredeljeni v davčni ureditvi, ki se uporablja, namreč davčne zavezance varuje pred vsakršno arbitrarno odločitvijo te uprave in hkrati zagotavlja enako obravnavanje teh davčnih zavezancev.
85      Poleg tega tako določen znesek zamudnih obresti upnikom in dolžnikom omogoča, da natančno predvidijo višino svojih prihodnjih finančnih terjatev ali obveznosti, s čimer se zagotovi tudi pravna varnost. Neobstoj omejitve diskrecijske pravice, ki bi jo lahko imela davčna uprava, bi lahko povzročil neupravičeno različno obravnavanje davčnih zavezancev, ki so v primerljivem davčnem položaju.
86      Drugič, poudariti je treba, da je tek zamudnih obresti povezan z izpolnitvijo ali ugasnitvijo davčne obveznosti davčnega zavezanca, zato njegova dejanja pomembno prispevajo k določitvi skupnega zneska obresti, ki jih bo moral plačati. Uporaba zamudnih obresti davčnemu zavezancu, ki ni izpolnil svojih davčnih obveznosti v predpisanih rokih, nalaga finančno breme, ki je sorazmerno s trajanjem neplačila njegovega dolga, ki je sprožilo njihov tek. Zato uporaba zamudnih obresti kot sredstva za zagotovitev izpolnitve davčnih obveznosti načeloma ni rešitev, ki bi prekomerno obremenjevala davčne zavezance.
87      Te ugotovitve ni mogoče ovreči z dejstvom, da so bile, kot je v postopku v glavni stvari trdila tožeča stranka iz postopka v glavni stvari, zadevne zamudne obresti izračunane retroaktivno za celotno obdobje od trenutka, ko bi moral biti davek ali dajatev plačana, torej tudi med postopkom davčnega nadzora in sodnim postopkom. Če je namreč po koncu sodnega postopka obstoj davčne obveznosti dokončno potrjen, bi neupoštevanje trajanja tega postopka pri izračunu zamudnih obresti zadevnemu davčnemu zavezancu dalo likvidnostno prednost v primerjavi z drugimi davčnimi zavezanci, ki so pravočasno izpolnili svoje obveznosti.
88      Poleg tega je treba v zvezi s trditvijo tožeče stranke iz postopka v glavni stvari, da je predlagala, da se jo oprosti plačila dela obresti, ki presegajo znesek, ki zagotavlja odškodnino državni blagajni, poudariti, da čeprav lahko v nekaterih posebnih primerih znesek kompenzacijskih obresti preseže dejansko škodo, ki jo je utrpela državna blagajna, je to le posledica sistema pavšalne odškodnine, ki po naravi ne odraža dejansko nastalih izgub, ampak izgube, ki jih lahko po presoji nacionalnega zakonodajalca utrpi državna blagajna (glej v tem smislu sodbo z dne 28. februarja 2018, Nidera, C‑387/16, EU:C:2018:121, točka 36).
89      Tretjič, v skladu s členom 100(1) zakona o davčni upravi je mogoča popolna ali delna oprostitev plačila nateklih (izračunanih), vendar neplačanih (nepobranih) zamudnih obresti, če so izpolnjeni pogoji iz te določbe. Taka oprostitev se lahko odobri zlasti, če je podan eden od razlogov iz člena 141(1) tega zakona. Med temi razlogi so zlasti primeri, v katerih davčni zavezanec dokaže, da storjene kršitve ni mogoče pripisati njemu kot krivdo ali kadar je kršitev davčnega zakona posledica okoliščin, ki niso odvisne od njegove volje, ki jih ni predvidel in jih ni mogel predvideti, ali kadar gre za izolirano dejanje, ki, čeprav je v nasprotju z določbami tega zakona, ne povzroča škode proračunu.
90      Četrtič, presoja sorazmernosti ukrepov z represivnim ciljem sicer res zahteva, da se upoštevajo okoliščine, kot so narava in teža kršitve davčne obveznosti, ki jo je ugotovila davčna uprava, ali druge okoliščine, kot so posebni okvir, v katerem je bila ta kršitev storjena, in njena morebitna povezava z drugimi postopki, ki potekajo. Vendar so ukrepi, kot so zamudne obresti na zaostala plačila na področju DDV, preventivni in, kot je bilo poudarjeno v točki 79 te sodbe, namenjeni spodbujanju davčnih zavezancev, da prednostno izpolnijo svoje davčne obveznosti, da ne bi prevzeli tveganja, da bi se znesek njihovega davčnega dolga povečal sorazmerno s trajanjem neplačila tega dolga.
91      Zato se nacionalna ureditev, kakršna je ta v postopku v glavni stvari, ki določa podrobna pravila za izračun obrestne mere zamudnih obresti, pri čemer izključuje možnost davčne uprave, da uporabi obrestno mero, ki je nižja od tiste, ki jo določa, ali da se odpove izračunu dela zneska teh obresti, ne zdi pretirana glede na cilj, ki se uresničuje z navedenimi obrestmi. Dejstvo, da ta uprava davčnega zavezanca ne more oprostiti plačila istih obresti, razen v primerih, ki so taksativno opredeljeni v tej ureditvi, ne spremeni te ugotovitve.
92      Glede na vse zgornje preudarke je treba na drugo vprašanje odgovoriti, da je treba člen 325 PDEU in člen 273 Direktive o DDV v povezavi z načelom sorazmernosti razlagati tako, da ne nasprotujeta nacionalni ureditvi, ki določa podrobna pravila za izračun obrestne mere zamudnih obresti, ki se nanašajo na zaostala plačila na področju DDV, ne glede na naravo in težo kršitve, ki jo je ugotovila davčna uprava, in izključuje, da bi ta uprava lahko uporabila obrestno mero, ki je nižja od tiste, ki jo določa ta ureditev, ali da bi se odpovedala izračunu dela zneska zamudnih obresti ali da bi davčnega zavezanca oprostila plačila teh obresti, razen v primerih, ki so v navedeni ureditvi taksativno opredeljeni.
Stroški
93      Ker je ta postopek za stranke v postopku v glavni stvari ena od stopenj v postopku pred predložitvenim sodiščem, to odloči o stroških. Stroški, priglašeni za predložitev stališč Sodišču, ki niso stroški omenjenih strank, se ne povrnejo.
Iz teh razlogov je Sodišče (prvi senat) razsodilo:
Člen 325 PDEU in člen 273 Direktive Sveta 2006/112/ES z dne 28. novembra 2006 o skupnem sistemu davka na dodano vrednost v povezavi u načelom sorazmernosti
je treba razlagati tako, da
ne nasprotujeta nacionalni ureditvi, ki določa podrobna pravila za izračun obrestne mere zamudnih obresti, ki se nanašajo na zaostala plačila na področju davka na dodano vrednost, ne glede na naravo in težo kršitve, ki jo je ugotovila davčna uprava, in izključuje, da bi ta uprava lahko uporabila obrestno mero, ki je nižja od tiste, ki jo določa ta ureditev, ali da bi se odpovedala izračunu dela zneska zamudnih obresti ali da bi davčnega zavezanca oprostila plačila teh obresti, razen v primerih, ki so v navedeni ureditvi taksativno opredeljeni.
Podpisi
*      Jezik postopka: litovščina.