62024CC0119
MIŠLJENJE NEZAVISNOG ODVJETNIKA
NICHOLASA EMILIOUA
od 4. rujna 2025. (
1
)
Predmet C‑119/24 [Chefquet] (
i
)
DK,
JO
protiv
État belge
(zahtjev za prethodnu odluku koji je uputio cour d’appel de Liège (Žalbeni sud u Liègeu, Belgija))
„Zahtjev za prethodnu odluku – Članak 45. UFEU‑a – Slobodno kretanje radnika – Porez na dohodak – Nacionalno zakonodavstvo na temelju kojeg se nerezidentni porezni obveznici oporezuju dodatnim davanjem na nacionalnoj razini po analogiji s općinskim dodatnim davanjima koja se naplaćuju rezidentnim poreznim obveznicima”
I. Uvod
1.
„Najteža stvar na svijetu jest razumjeti poreze na dohodak” (
2
), poznata je navodna izjava Alberta Einsteina koju se često citira, a lako je s njom se poistovjetiti, posebice u slučajevima poput ovog, u kojem izračun dugovanog poreza ovisi ne samo o dohotku, nego i o poštanskom broju.
2.
Konkretnije, ovaj zahtjev za prethodnu odluku, koji je uputio cour d’appel de Liège (Žalbeni sud u Liègeu, Belgija), odnosi se na nacionalno zakonodavstvo kojim je na nacionalnoj razini uvedeno dodatno davanje na porez na dohodak samo u odnosu na nerezidentne porezne obveznike. Međutim, to je dodatno davanje uvedeno s navodnim ciljem osiguravanja razmjerno jednakog poreznog opterećenja rezidenata, s jedne, i nerezidenata, s druge strane, kao pandan općinskim dodatnim davanjima na porez na dohodak koja aglomeracije i općine naplaćuju rezidentnim poreznim obveznicima. Dok se dodatno davanje na nacionalnoj razini za nerezidente određuje po paušalnoj stopi, općinska dodatna davanja ovise o aglomeraciji odnosno općini. Sud koji je uputio zahtjev traži smjernice u pogledu toga je li takvo zakonodavstvo u skladu sa slobodnim kretanjem radnika, zajamčenim člankom 45. UFEU‑a.
3.
Shodno tomu, ovaj slučaj daje Sudu priliku da pojasni i dodatno ispita još jednu situaciju u kojoj se izravno oporezivanje (područje za koje su nadležne države članice) presijeca s odredbama UFEU‑a o slobodnom kretanju (koje države članice ipak moraju poštovati prilikom izvršavanja te nadležnosti) (
3
).
II. Pravni okvir
4.
U skladu s Codeom des impôts sur les revenus 1992 (Zakonik o porezu na dohodak iz 1992., u daljnjem tekstu: CIR 92), belgijski rezidenti plaćaju porez na čitav svoj dohodak, dok nerezidenti plaćaju porez samo na dohodak koji ostvare u Belgiji. Primjenjive porezne stope u oba su slučaja načelno jednake i primjenjuju se na odnosni oporezivi dohodak (
4
).
5.
Prema članku 465. CIR‑a 92, aglomeracije i općine mogu na porez na osobni dohodak rezidenata koji žive na njihovu području naplaćivati dodatno davanje (u daljnjem tekstu: općinsko dodatno davanje). To se dodatno davanje izračunava na način predviđen u članku 466. CIR‑a 92, kao postotak dugovanog poreza na dohodak (prije primjene poreznih olakšica, predujmova ili drugih prilagodbi). Svaka aglomeracija odnosno općina (
5
) sama određuje konkretnu stopu (primjenjivi postotak) dodatnog davanja pa stopa (primjenjivi postotak) stoga može varirati ovisno o aglomeraciji odnosno općini.
6.
Članak 245. CIR‑a 92, odredba koja je u fokusu ovog predmeta, predviđa da se na porez na dohodak nerezidenata naplaćuje dodatno davanje u korist države (u daljnjem tekstu: dodatno davanje za nerezidente), po paušalnoj stopi, koje se, kao općinska dodatna davanja, izračunava u skladu s člankom 466. tog zakonika.
7.
Tekst članka 245. CIR‑a 92, kao i primjenjiva stopa dodatnog davanja za nerezidente, mijenjali su se tijekom razdoblja relevantnog za spor u glavnom postupku.
8.
Taj je članak, u verziji primjenjivoj na porezno razdoblje od 1992. do 2003., predviđao: „[Porez na dohodak nerezidenata] povećava se za [dodatnih 6 %] u korist države, primijenjenih u skladu s pravilima utvrđenima u članku 466. [CIR‑a 92]”.
9.
Tom je članku, s učinkom od poreznog razdoblja 2005., dodan drugi stavak, koji predviđa da „Kralj može, uredbom usvojenom u Conseilu des Ministres (Vijeće ministara), [dodatno davanje za nerezidente] povećati na najviše [7 %]” (
6
). Stoga stopa dodatnog davanja za nerezidente iznosi 7 % (
7
).
III. Spor u glavnom postupku i prethodno pitanje
10.
Ovaj zahtjev za prethodnu odluku upućen je u okviru postupka između, s jedne strane, bračnih drugova DK i JO (u daljnjem tekstu zajedno: žalitelji) i, s druge strane, État belgea (Belgijska država), u pogledu određivanja doprinosâ žaliteljâ u vezi s porezom na dohodak za nekoliko poreznih razdoblja.
11.
Žalitelji su tijekom relevantnih poreznih razdoblja (konkretno, od 1992. do 1998., od 2001. do 2003. te od 2007. do 2009.) boravili u Francuskoj (
8
). DK je ponajprije bio zaposlen u Francuskoj, a usto je u nepunom radnom vremenu dodatno radio kao profesor na nekoliko sveučilišta u Belgiji. Njegova supruga, JO, bila je zaposlena u Francuskoj do 2000., nakon čega više nije obavljala nikakvu profesionalnu djelatnost. Žalitelji su tijekom tog razdoblja usto bili vlasnici nekretnina u Belgiji.
12.
Žalitelji su na dohodak koji su ostvarivali u Belgiji – kako od rada tako i od nekretnina – u Belgiji plaćali porez kao nerezidenti. U skladu s člankom 245. CIR‑a 92, belgijska tijela su na njihov porez na dohodak primjenjivala dodatno davanje za nerezidente.
13.
Žalitelji su u odnosu na relevantna porezna razdoblja osporili svoje doprinose u vezi s porezom na dohodak, uključujući primjenu dodatnog davanja za nerezidente. Podnijeli su uzastopne prigovore nadležnim upravnim tijelima, koji su svi odbijeni, bilo kao nedopušteni ili kao neosnovani (
9
).
14.
Žalitelji su potom pokrenuli postupak pred tribunalom de première instance de Namur (Prvostupanjski sud u Namuru, Belgija), podnijevši četiri zasebne tužbe kojima su – zbog više razloga – osporavali odnosne doprinose u vezi s porezom na dohodak (
10
), uključujući primjenu dodatnog davanja za nerezidente. Taj je sud presudom od 20. siječnja 2016. spojio te tužbe i odbio većinu zahtjeva žaliteljâ bilo kao nedopuštene ili kao neosnovane. Sud je u pogledu ostalih zahtjeva odgodio donošenje presude te je Couru constitutionnelle (Ustavni sud, Belgija; u daljnjem tekstu: belgijski Ustavni sud) uputio dva prethodna pitanja u pogledu usklađenosti određenih odredbi CIR‑a 92 s člancima 10. i 11. belgijskog Ustava (u kojima su predviđena načela zabrane diskriminacije i jednakog postupanja prema belgijskim državljanima).
15.
Za predmet ovog zahtjeva za prethodnu odluku relevantno je prvo od tih dvaju pitanja, koje se odnosilo na članak 245. CIR‑a 92, kojim je uređeno dodatno davanje za nerezidente. Osobito, belgijskom Ustavnom sudu je postavljeno pitanje izaziva li ta odredba neopravdanu diskriminaciju između nerezidenata i rezidenata time što nerezidentima nameće dodatno davanje usporedivo s općinskim dodatnim davanjem koje se naplaćuje rezidentima, iako prvonavedeni ne mogu koristiti pogodnosti i infrastrukturu belgijskih općina na isti način kao potonji.
16.
Belgijski ustavni sud je presudom od 6. lipnja 2019. (u daljnjem tekstu: presuda Ustavnog suda) (
11
) na to pitanje odgovorio niječno, utvrdivši da članak 245. CIR‑a 92 ne povrjeđuje članke 10. i 11. belgijskog Ustava. Ustavni sud osobito je uputio na cilj te odredbe, a to je, u skladu s relevantnim pripremnim aktima, izbjegavanje bilo koje diskriminacije između rezidenata i nerezidenata. Usto je istaknuo da i nerezidenti, poput rezidenata, načelno mogu koristiti belgijske javne pogodnosti i usluge, koje im omogućuju da u Belgiji ostvare dohodak (na koji se obračunava porez na dohodak nerezidenata). Belgijski Ustavni sud dalje je naglasio da se dodatno davanje za nerezidente primjenjuje samo na dohodak koji nerezidenti ostvare u Belgiji (a ne njihov globalni dohodak) te da mu je stoga cilj osigurati da nerezidenti samo razmjerno doprinose financiranju zadaća od općeg interesa.
17.
Žalitelji su 3. veljače 2020. protiv presude prvostupanjskog suda podnijeli žalbu couru d’appel de Liège (Žalbeni sud u Liègeu). Oni u svojoj žalbi propitkuju usklađenost članka 245. CIR‑a 92 sa slobodom kretanja radnika, zajamčenom u članku 45. UFEU‑a, te zahtijevaju da taj sud uputi Sudu relevantno prethodno pitanje. U tim okolnostima, cour d’appel de Liège (Žalbeni sud u Liègeu) odlučio je prekinuti postupak i Sudu uputiti sljedeće pitanje:
„Protivi li se članku 45. UFEU‑a primjena članka 245. [Zakonika] o porezu na dohodak u dijelu u kojem se njime određuje da nerezidentni porezni obveznik podliježe dodatnom državnom porezu od 6 do 7 % u odnosu na porez koji bi plaćao da je stanovnik Kraljevine [Belgije], odnosno dodatnom porezu koji je utvrđen po analogiji s lokalnim porezom koji belgijske aglomeracije i općine utvrđuju za stanovnike Kraljevine [Belgije] koji imaju primarno boravište u tim aglomeracijama i općinama?”
18.
Pisana očitovanja podnijeli su žalitelji, belgijska vlada i Europska komisija. Rasprava nije održana.
IV. Analiza
19.
Sud koji je uputio zahtjev svojim pitanjem traži smjernice o usklađenosti dodatnog davanja za nerezidente u smislu članka 245. CIR‑a 92 s člankom 45. UFEU‑a, kojim se jamči sloboda kretanja radnika, s obzirom na to da se to dodatno davanje primjenjuje samo na nerezidente te da se naplaćuje na nacionalnoj razini po paušalnoj stopi, ali je uvedeno umjesto općinskog dodatnog davanja koje općine, po različitim stopama, naplaćuju rezidentima.
20.
Prilikom postavljanja okvira za analizu tog pitanja, smatram nužnim prvo ukratko izložiti argumente iznesene u pisanim očitovanjima podnesenima Sudu (A). Potom ću razmotriti postavljeno pitanje, ispitujući dovodi li nacionalno zakonodavstvo o kojem je riječ do neopravdanog diskriminirajućeg postupanja (B).
A.
Očitovanja podnesena Sudu
21.
Žalitelji navode da članak 245. CIR‑a 92 nije u skladu s člankom 45. UFEU‑a jer izaziva neopravdanu diskriminaciju između rezidenata i nerezidenata čineći tako prepreku slobodnom kretanju radnika.
22.
Oni u prilog tom stajalištu tvrde da se dodatno davanje za nerezidente bitno razlikuje od općinskog dodatnog davanja. Dok potonje obračunavaju i naplaćuju općinska tijela te služi financiranju lokalnih javnih usluga, pri čemu njegova stopa varira od općine do općine, prvonavedeno se obračunava po paušalnoj stopi te ga naplaćuje država u korist države. Žalitelji na temelju toga navode da je dodatno davanje za nerezidente mjera koja se potpuno razlikuje od općinskog dodatnog davanja te se na njih primjenjuje samo zbog njihova svojstva nerezidenata. Oni stoga prema svemu sudeći tvrde da se, kao porezni obveznici, nalaze u situaciji koja je usporediva sa situacijom rezidenata, ali da se prema njima različito postupa time što im se naplaćuje nacionalno dodatno davanje od 6 do 7 % na porez na dohodak koji duguju, koje ne bi morali plaćati da su rezidenti Belgije.
23.
Međutim, oni potom, pomalo dvosmisleno, uvažavaju da dodatno davanje za nerezidente odgovara općinskom dodatnom davanju te iz te perspektive tvrde da se prema njima postupa jednako kao prema rezidentima, iako se ne nalaze u usporedivoj situaciji zato što, za razliku od rezidenata, ne mogu u istoj mjeri koristiti usluge koje pružaju općinska tijela (primjerice slanje svoje djece u općinsku školu).
24.
Naposljetku, žalitelji ističu da oni plaćaju lokalni porez u državi svojeg boravišta (Francuska) – konkretno, „taxe d’habitation” (stambeni porez). Tvrde da dodatno davanje za nerezidente u biti čini drugi „taxe d’habitation”, makar nepovezan sa stvarnim domicilom, čime ih izlaže dvostrukom oporezivanju (
12
).
25.
Belgijska vlada pak navodi da se primjena dodatnog davanja za nerezidente ne protivi članku 45. UFEU‑a. Pozivajući se na presudu Ustavnog suda, ona tvrdi da se nerezidenti, s obzirom na to da porezu na dohodak u Belgiji podliježe dohodak koji ostvare u Belgiji, nalaze u situaciji koja je usporediva sa situacijom rezidenata jer i oni mogu koristiti javne usluge koje tvore kontekst koji im omogućuje stjecanje takvog dohotka. U tom pogledu ta vlada smatra nevažnim pitanje pružaju li se te javne usluge na regionalnoj ili na saveznoj razini. Shodno tomu, belgijska vlada navodi da dodatno davanje za nerezidente čini mjeru ekvivalentnu općinskom dodatnom davanju, koja stoga nije diskriminirajuća. Naprotiv, ta mjera, kako proizlazi iz njezina zakonodavnog cilja, služi tomu da se osigura da se prema nerezidentima postupa jednako kao, i zapravo ne bolje nego, prema rezidentima, čime sprječava obrnutu diskriminaciju – što je cilj koji države članice mogu legitimno nastojati postići.
26.
Komisija tvrdi da članak 245. CIR‑a 92 ne dovodi do diskriminacije i da ne ograničava slobodu kretanja radnika. Prema njezinu mišljenju, rezidenti i nerezidenti ne nalaze se u usporedivoj situaciji jer nerezidenti, s obzirom na to da nemaju lokalno boravište, ne mogu podlijegati općinskim dodatnim davanjima. Ona istodobno smatra da se dodatno davanje za nerezidente razlikuje od općinskog dodatnog davanja, ima različitu pravnu osnovu te služi financiranju usluga na različitoj razini (nacionalnoj razini). Unatoč tomu, Komisija naglašava da oba davanja imaju isti smisao i slične ciljeve. Ona usto ističe da stopa dodatnog davanja za nerezidente približno odgovara prosjeku stopa općinskog dodatnog davanja koje se primjenjuju u belgijskim općinama. Komisija smatra da odabir takve prosječne stope (ako se potvrdi kao točan) ne čini diskriminaciju, već spada u prihvatljive granice diskrecije država članica u području izravnog oporezivanja. Naposljetku, Komisija naglašava da dodatno davanje za nerezidente služi osiguravanju jednakog postupanja prema rezidentima i nerezidentima u okolnostima u kojima istovjetno oporezivanje nije pragmatički izvedivo.
B.
Ocjena prethodnog pitanja
27.
Podsjećam na to da sud koji je uputio zahtjev svojim pitanjem pita je li članak 245. CIR‑a 92, kojim je, po analogiji s općinskim dodatnim davanjima koja se, po različitim stopama, primjenjuju na rezidente Belgije, na porez na dohodak nerezidenata uvedeno dodatno davanje na nacionalnoj razini po paušalnoj stopi, u skladu sa slobodnim kretanjem radnika zajamčenim u članku 45. UFEU‑a (
13
). Sud koji je uputio zahtjev u biti želi da se pojasni izaziva li dodatno davanje za nerezidente diskriminaciju protivnu članku 45. UFEU‑a.
28.
U tom se pogledu kao prvo mora podsjetiti na to da članak 45. UFEU‑a predviđa da sloboda kretanja radnika podrazumijeva ukidanje svake diskriminacije na temelju državljanstva između radnika država članica, pogotovo kada je riječ o primicima od rada. Kako je Sud naveo, to znači da se članku 45. UFEU‑a protive i diskriminirajuće nacionalne odredbe o porezu na dohodak jer bi u suprotnom načelo jednakog postupanja u području primitaka od rada bilo bespredmetno (
14
).
29.
Nadalje, Sud je više puta utvrdio da se načelom jednakog postupanja iz članka 45. UFEU‑a zabranjuje ne samo izravna diskriminacija na temelju državljanstva nego i svi drugi neizravni oblici diskriminacije koji, uz primjenu drugih kriterija razlikovanja, kao što je boravište, u stvarnosti dovode do istog rezultata (
15
). Shodno tomu, iz ustaljene sudske prakse proizlazi da se članku 45. UFEU‑a protive mjere koje, iako su primjenjive bez obzira na državljanstvo, po samoj svojoj prirodi mogu više oštetiti radnike migrante nego domaće radnike i ako stoga postoji opasnost od toga da radnike migrante stave u osobito nepovoljan položaj (
16
). Naposljetku, iz ustaljene sudske prakse proizlazi i da je o diskriminaciji riječ samo ako se prema usporedivim situacijama postupa različito ili ako se prema različitim situacijama postupa jednako (
17
).
30.
S obzirom na navedeno, za davanje odgovora na pitanje suda koji je uputio zahtjev u pogledu usklađenosti članka 245. CIR‑a 92 s člankom 45. UFEU‑a potrebno je ispitati izaziva li ta nacionalna odredba, iako se primjenjuje bez obzira na državljanstvo, diskriminaciju između nerezidenata i rezidenata Belgije.
31.
Stoga je potrebno razmotriti nalaze li se, u okolnostima o kojima je riječ, rezidenti i nerezidenti u usporedivoj situaciji te (1) postupa li se prema njima različito (2) iz opravdanih razloga (3).
1. Nalaze li se, u okolnostima o kojima je riječ, rezidenti i nerezidenti u usporedivoj situaciji?
32.
Sud je u kontekstu izravnog oporezivanja utvrdio, u predmetima koji su se odnosili na oporezivanje dohotka fizičkih osoba, da situacija rezidenata i nerezidenata u danoj državi načelno nije usporediva. To je zbog toga što dohodak koji nerezident ostvaruje na državnom području države članice u većini slučajeva čini tek dio ukupnog dohotka te osobe, većinu kojeg ostvaruje u mjestu svojeg boravišta. Nadalje, s obzirom na to da osobna sposobnost nerezidenta da plaća porez ovisi o njegovu ukupnom dohotku te osobnim i obiteljskim okolnostima, lakše ju je procijeniti u mjestu u kojem se nalazi središte njegovih osobnih i financijskih interesa, što je uglavnom mjesto uobičajenog boravišta (
18
).
33.
Međutim, iz sudske prakse Suda usto proizlazi da ta okolnost ne znači da te dvije kategorije poreznih obveznika ne mogu biti u usporedivoj situaciji ako između njih nema objektivne razlike iz perspektive svrhe i sadržaja relevantnih nacionalnih odredbi (
19
).
34.
U ovom slučaju, kako je već navedeno, nerezidentima se u Belgiji oporezuje samo dohodak koji ostvare u Belgiji, dok se rezidentima oporezuje njihov čitav dohodak. Međutim, dodatna davanja o kojima je riječ ne izračunavaju se s obzirom na osobnu sposobnost poreznog obveznika da plati porez te nisu povezana s njegovim osobnim i obiteljskim okolnostima.
35.
Naprotiv, u pogledu sadržaja sporne mjere mora se istaknuti da dodatno davanje za nerezidente, poput općinskog dodatnog davanja, predstavlja tek povećanje obveze poreza na dohodak, što znači da mu je neposredna svrha povećati porezne prihode namijenjene financiranju javnih usluga. Oba je davanja zapravo moguće smatrati povećanom stopom poreza na dohodak (
20
) koja se primjenjuje na porezne osnovice rezidenata odnosno nerezidenata.
36.
U tom se pogledu mora podsjetiti na to da je Sud nekoliko puta utvrdio da između situacije rezidenata i nerezidenata, kada riječ o stopi poreza na dohodak koju treba primijeniti na porezne osnovice tih poreznih obveznika, nema objektivne razlike te da se, ako je sve drugo jednako, za te dvije kategorije mora smatrati da se u tom pogledu nalaze u usporedivoj situaciji (
21
).
37.
Taj zaključak doista potvrđuju okolnosti ovog slučaja: s obzirom na to da i rezidenti i nerezidenti ostvaruju oporezivi dohodak u Belgiji te da stoga kroz plaćanje poreza razmjerno doprinose financiranju javnih usluga, između njih nema objektivne razlike koja bi opravdala oporezivanje njihovih odnosnih poreznih osnovnica po različitim efektivnim stopama – bilo da govorimo o „glavnoj” poreznoj stopi (koja je jednaka za obje skupine (
22
)) ili o dodatnom davanju koje se na nju primjenjuje. Drugim riječima, između tih dviju skupina nema objektivne razlike kada je riječ o poreznom opterećenju koje se primjenjuje na dio njihova dohotka koji se oporezuje u Belgiji.
38.
Na taj zaključak ne utječe negativno činjenica da se dodatno davanje za nerezidente naplaćuje i koristi na nacionalnoj razini, dok se općinsko dodatno davanje naplaćuje i koristi na općinskoj razini.
39.
Kao prvo, to razlikovanje samo odražava decentraliziranu strukturu poreznog sustava Belgije, u kojemu je nadležnost naplate i korištenja određenih poreza dodijeljena tijelima na lokalnoj razini (
23
). U smislu učinka nema bitne razlike u odnosu na scenarij u kojem središnje tijelo svim poreznim obveznicima nameće jedinstveno dodatno davanje te prihod od tog davanja potom dodjeljuje različitim javnim zadaćama, uključujući one koje se obavljaju na lokalnoj razini.
40.
Kao drugo, kao što je u načelu svrha svih poreza, treba naglasiti da je temeljna svrha poreza na dohodak te stoga i dodatnog davanja na taj porez, neovisno o razini na kojoj se naplaćuje, financiranje javnih usluga, na kojoj god da se razini one pružaju (
24
). Čini se da žalitelji te prema svemu sudeći donekle i Komisija smatraju da se rezidenti i nerezidenti, s obzirom na to da općinsko dodatno davanje služi financiranju usluga koje se pružaju na lokalnoj razini te da nerezidenti ne mogu te usluge koristiti u istoj mjeri kao rezidenti, ne nalaze u usporedivoj situaciji koja bi opravdala primjenu dodatnog davanja na porez na dohodak na nerezidente po analogiji s općinskim dodatnim davanjima.
41.
Međutim, čini mi se da takva logika poreze miješa s naknadama (odnosno pristojbama) za konkretne usluge (
25
). Za razliku od takvih naknada, porezi nisu vezani uz konkretne usluge, njihov iznos ne odražava stvarnu cijenu pogodnosti koju dana osoba ostvaruje te se ne plaćaju kao protučinidba za određenu pruženu uslugu (
26
). Shodno tomu, obveza poreznog obveznika da doprinosi financiranju javnih usluga ne ovisi o njegovu osobnom korištenju dane javne usluge. Posljedično, promašenim smatram argument kojim se općinsko dodatno davanje povezuje s konkretnim pruženim uslugama te dovodi do zaključka da se rezidenti i nerezidenti ne nalaze u usporedivoj situaciji jer potonji ne mogu koristiti te konkretne usluge.
42.
Da zaključim, mišljenja sam da se, kada je riječ o poreznom zakonodavstvu poput onog koje se razmatra u ovom slučaju, koje u bitnome povećava obvezu poreza na dohodak, situaciju nerezidenata (u mjeri u kojoj se na njih primjenjuje porez na dohodak u Belgiji) mora smatrati usporedivom sa situacijom rezidentnih poreznih obveznika.
2. Postoji li razlika u postupanju?
43.
S obzirom na navedeno, dalje je potrebno utvrditi postupa li se prema rezidentnim i nerezidentnim poreznim obveznicima slično ili različito. Smatram da je u tom pogledu potrebno ispitati dva aspekta: kao prvo, oporezivanje dodatnim davanjem za nerezidente kao takvim umjesto općinskim dodatnim davanjem (a) i, kao drugo, stopu tog dodatnog davanja (b).
a) Oporezivanje dodatnim davanjem kao takvim
44.
Iz pripremnih akata (
27
) proizlazi da je člankom 245. CIR‑a 92 uvedeno dodatno davanje na porez na dohodak nerezidenata umjesto dodatnog davanja na porez na dohodak rezidenata koje općine naplaćuju u skladu s člankom 465. istog zakonika.
45.
Iako se ta dodatna davanja razlikuju po svojoj pravnoj osnovi i razini vlasti na kojoj se naplaćuju i koriste, oba se izračunavaju u skladu s člankom 466. CIR‑a 92, korištenjem iste metode i primjenom na istu poreznu osnovicu (to jest na iznos dugovanog poreza na dohodak). Osim toga, zbog razloga navedenih u točkama 35. do 41. ovog mišljenja, ona imaju istu funkciju i svrhu: povećati poreznu obvezu poreznih obveznika te na taj način povećati javna sredstva namijenjena za javno dobro. Stoga, iako su odnosna dva davanja uređena različitim zakonodavnim okvirima, ona su sama po sebi u bitnome istovjetna (što i sami žalitelji prema svemu sudeći uvažavaju) (
28
). To znači da se prema rezidentima i nerezidentima jednako postupa kada je riječ o postojanju dodatnog davanja kao takvog.
46.
Taj zaključak ne dovodi u pitanje tvrdnja žaliteljâ da su bili izloženi dvostrukom oporezivanju zato što su, prema njihovu mišljenju, u biti morali plaćati općinske poreze i u Belgiji i u Francuskoj, gdje su plaćali „taxe d’habitation”. U tom pogledu ističem da je „taxe d’habitation”, kako se primjenjivao u relevantno vrijeme, bio porez koji se naplaćivao pojedincima koji su isključivo koristili ili imali na raspolaganju stambene objekte u Francuskoj te se izračunavao na temelju najamne vrijednosti objekta. On se kao takav po svojoj prirodi i predmetu bitno razlikuje od poreza na dohodak. Sud je zbog toga već utvrdio da „taxe d’habitation” nije moguće smatrati ekvivalentnim porezu na dohodak (
29
) te stoga ni, dodao bih, dodatnom davanju poreza na dohodak – kako je zaključeno i u presudi Ustavnog suda. Stoga se ne može smatrati da su žalitelji bili izloženi dvostrukom oporezivanju u tom pogledu. Za svaki slučaj bih još dodao da se, čak i ako bismo prihvatili da je došlo do nekog oblika dvostrukog oporezivanja (a nije), u sudskoj praksi Suda navodi da, u nedostatku usklađivanja na razini Unije, nepogodnosti – kao što je dvostruko oporezivanje – koje mogu proizaći iz usporednog izvršavanja porezne nadležnosti različitih država članica, ne ograničavaju slobodu kretanja dok god takvo izvršavanje nije diskriminirajuće (
30
).
47.
S obzirom na navedeno, smatram da nametanje nerezidentima dodatnog davanja na porez na dohodak koje odgovara općinskom dodatnom davanju koje plaćaju rezidenti ne čini samo po sebi različito postupanje prema tim dvjema skupinama te se stoga ne protivi članku 45. UFEU‑a.
48.
Smatram da bi analiza tu mogla stati da je stopa dodatnog davanja za nerezidente jednaka stopi općinskog dodatnog davanja (
31
). Međutim, kako je navedeno, primjenjive stope se razlikuju, što otvara pitanje dovodi li razlika u stvarnim stopama dodatnih davanja do diskriminirajućeg postupanja. Stoga ću taj aspekt razmotriti u nastavku.
b) Stopa dodatnog davanja
49.
Prema članku 245. CIR‑a 92, dodatno davanje za nerezidente plaća se po paušalnoj stopi, koja je, kako je navedeno, varirala od 6 do 7 % tijekom relevantnih poreznih razdoblja. U odluci kojom je upućen zahtjev spominje se da općinsko dodatno davanje određuju općine, što znači da se njegove stope razlikuju ovisno o općini, ali se ne navodi koje su se stvarne stope tog davanja primjenjivale tijekom relevantnih poreznih razdoblja.
50.
Međutim, Komisija upućuje na javno dostupne informacije (
32
) prema kojima su stope općinskog dodatnog davanja tijekom relevantnog razdoblja varirale od 0 % u određenim općinama do 9,5 % u drugim. Na temelju tih se informacija može zaključiti i da je tijekom relevantnih godina prosječna stopa općinskog dodatnog davanja u Belgiji otprilike iznosila između 6,8 i 7,4 %. Te brojke pokazuju da je stopa dodatnog davanja za nerezidente od 6 do 7 % koja se primjenjivala u istom razdoblju odgovarala prosječnoj stopi općinskog dodatnog davanja za svaku od relevantnih godina ili je bila nešto niža od nje. Naravno, te podatke mora provjeriti sud koji je uputio zahtjev. Sljedeća analiza temelji se na pretpostavci da ih je moguće smatrati pouzdanima, posebice s obzirom na to da se i u spisu predmeta navode nekoliko puta (
33
).
51.
S obzirom na navedeno, potrebno je utvrditi može li se i primjenu paušalne stope na nerezidente, koja u praksi – a podrazumijeva se, i ciljano (
34
) – odgovara prosjeku različitih općinskih dodatnih davanja (ili je nešto niža) i dalje smatrati postupanjem koje je jednako postupanju prema rezidentima.
52.
Iz okolnosti predmeta jasno proizlazi da se može smatrati da je postupanje prema nerezidentima tijekom relevantnih poreznih razdoblja u smislu primjenjive stope dodatnog davanja bilo sasvim jednako postupanju prema rezidentima samo onih općina koje su općinsko dodatno davanje naplaćivale po stopi koja je bila potpuno jednaka stopi dodatnog davanja za nerezidente. U svim drugim slučajevima nerezidenti su plaćali ili niže ili više dodatno davanje nego rezidenti, ovisno o konkretnoj stopi koja se primjenjivala u danoj općini. Shodno tomu, prema nerezidentima se u tim slučajevima postupalo povoljnije nego prema rezidentima nekih općina i nepovoljnije nego prema rezidentima nekih drugih općina.
53.
Moram istaknuti da je, u praksi, korištenje stope dodatnog davanja za nerezidente koja odgovara prosječnoj stopi općinskog dodatnog davanja ili je nešto niža od nje značilo da se na nerezidente tijekom relevantnih poreznih razdoblja primjenjivalo dodatno davanje – te stoga i obveza poreza na dohodak – koje je bilo jednako ili niže od onog koje se primjenjivalo na porezne obveznike rezidentne u Belgiji (
35
). Posljedično, prema nerezidentima se u većini slučajeva postupalo povoljnije ili barem jednako u usporedbi s rezidentima. Međutim, to ne mijenja činjenicu da je stopa dodatnog davanja za nerezidente bila veća od stope općinskog dodatnog davanja u određenim općinama. U usporedbi s rezidentima tih općina prema nerezidentima se stoga postupalo nepovoljnije jer su podlijegali efektivno višoj stopi poreza na dohodak. Osim toga, mora se istaknuti da bez obzira na konkretne primjenjive stope, koje sud koji je uputio zahtjev mora provjeriti, primjena paušalne stope dodatnog davanja za nerezidente u usporedbi s raznolikim stopama općinskog dodatnog davanja načelno ostavlja prostor za različito postupanje između nerezidenata i barem određenih rezidenata.
54.
S obzirom na to valja podsjetiti na to da, u skladu sa sudskom praksom Suda, čak i ako je neka mjera za nerezidente češće povoljna nego nepovoljna, to ne znači da ona, u slučajevima u kojima je nepovoljna za te nerezidente, ne može dovesti do nejednakog postupanja u usporedbi s rezidentima. Slično tomu, Sud je utvrdio da se okolnost da nacionalni propis u nekoj situaciji dovodi nerezidente u nepovoljan položaj ne može kompenzirati činjenicom da u drugim situacijama taj isti propis ne diskriminira nerezidente u usporedbi s rezidentima (
36
). Naposljetku, Sud je utvrdio i da nacionalni propis koji omogućuje regionalne razlike u oporezivanju nije u skladu s odredbama UFEU‑a o slobodnom kretanju ako dovodi do nepovoljnijeg postupanja prema nerezidentima u usporedbi s rezidentima u određenim regijama (čak i ako rezidenti nekih regija ne uživaju povoljniji položaj) (
37
).
55.
Članak 245. CIR‑a 92 stoga dovodi do nejednakog poreznog postupanja jer omogućuje, podložno provjeri suda koji je uputio zahtjev, primjenu više porezne stope na oporezivi dohodak nerezidenata te stoga nerezidentima nameće poreznu obvezu koja je razmjerno veća od one kojoj podliježu – barem određeni – rezidenti (
38
). Takva razlika u postupanju – koja uglavnom djeluje na štetu državljana drugih država članica jer nerezidente u većini slučajeva čine strani državljani – čini neizravnu diskriminaciju na temelju državljanstva (
39
).
56.
Stoga se ne mogu složiti s Komisijinom tvrdnjom da primjena „prosječne” stope ne čini diskriminaciju. Osobito, čini se da Komisija navodi da „približno zakonodavstvo” nije samo po sebi diskriminirajuće, pri čemu se poziva na presudu Sopora (
40
), u kojoj je Sud za zakonodavstvo koje je predviđalo približna ograničenja utvrdio da se načelno nije protivilo članku 45. UFEU‑a.
57.
Međutim, presuda Sopora odnosila se na poreznu olakšicu koja se sastojala u tome da se naknada koja se radnicima koji su dolazili iz inozemstva plaćala za troškove koje su imali zato što su radili izvan zemlje svojeg podrijetla mogla izuzeti od njihova oporezivog dohotka. Nacionalnim zakonodavstvom o kojem je bila riječ u tom predmetu u biti je uspostavljena pretpostavka mogućnosti uživanja te olakšice, koja se temeljila na nužno približnim pragovima (povezanima s udaljenosti zemlje podrijetla radnika od Nizozemske i visinom troškova). Međutim, tu su olakšicu mogli uživati čak i radnici koji nisu dosezali te pragove ako bi pružili dokaze o stvarno nastalim troškovima. Zaključke iz te presude stoga nije moguće primijeniti na ovaj slučaj, u kojem primjena „približne” prosječne stope nipošto nije oboriva pretpostavka, već uzrokuje konkretnu i neizbježnu razliku u postupanju.
58.
Stoga samo ostaje za ocijeniti može li se tu razliku u postupanju opravdati kako bi ipak bila u skladu s člankom 45. UFEU‑a.
c) Sličan primjer iz sudske prakse Suda EFTA‑e
59.
Međutim, prije te ocjene valja istaknuti da je navedeno stajalište u skladu s pristupom koji je Sud Europskog udruženja za slobodnu trgovinu (EFTA) usvojio u predmetu koji je veoma sličan ovom slučaju (
41
). Konkretno, taj je sud u predmetu E-11/22 razmatrao je li sa slobodnim kretanjem radnika bilo usklađeno lihtenštajnsko zakonodavstvo na temelju kojeg su nerezidenti na svoj zarađeni dohodak morali plaćati dodatno davanje na nacionalnoj razini po paušalnoj stopi umjesto općinskih dodatnih davanja koja su općine naplaćivale rezidentima po različitim stopama. Sud EFTA‑e je utvrdio da su se rezidentni i nerezidentni porezni obveznici, iz perspektive pravila kojima je bio uređen njihov porez na dohodak (i dodatno davanje na taj porez), nalazili u usporedivoj situaciji neovisno o tome je li se taj porez naplaćivao na općinskoj ili na nacionalnoj razini (
42
). Taj je sud potom naveo da se prema tim usporedivim situacijama različito postupalo, u smislu da se na nerezidente primjenjivala nepovoljnija stopa dodatnog davanja (a ne u smislu postojanja samog dodatnog davanja) (
43
). U tom je predmetu stopa dodatnog davanja koje se primjenjivalo na nerezidente bila viša čak i od najviše stope općinskog dodatnog davanja koje se primjenjivalo na rezidente, zbog čega je Sud EFTA‑e zaključio da je bila riječ o očitoj neizravnoj diskriminaciji.
60.
Ovaj predmet se stoga razlikuje samo po tome što stopa koja se primjenjuje na nerezidente nije potpuno nepovoljna za sve rezidente nego – što je na sudu koji je uputio zahtjev da ispita – odgovara prosječnoj stopi općinskih dodatnih davanja koje snose rezidenti. Prema mojem mišljenju, taj aspekt mogao bi se pokazati važnim za ocjenu mogućnosti opravdanosti mjere o kojoj je riječ.
3. Je li diskriminacija opravdana?
61.
U skladu sa sudskom praksom Suda, mjera koja izaziva neizravnu diskriminaciju, u ovom slučaju članak 245. CIR‑a 92, ipak može biti opravdana ako služi te je proporcionalna legitimnom cilju (
44
).
62.
Kada je riječ o zadanom cilju članka 245. CIR‑a 92, tom se odredbom nastoji, kako belgijska vlada navodi, spriječiti obrnuta diskriminacija, to jest osigurati da rezidentni porezni obveznici nisu u nepovoljnijem položaju u usporedbi s nerezidentima. Iako pravo Unije ne zabranjuje obrnutu diskriminaciju, sprečavanje takve diskriminacije može se, prema mojemu mišljenju, smatrati legitimnim ciljem kojemu države članice mogu težiti te koji u načelu može opravdati mjeru kojom se ograničava slobodno kretanje radnika (
45
).
63.
Što se tiče proporcionalnosti sporne mjere u odnosu na legitiman cilj, iz sudske prakse Suda proizlazi da se mora ispitati je li mjera (i) prikladna za ostvarenje tog cilja, (ii) prekoračuje li ono što je nužno za njegovo ostvarenje te je li (iii) proporcionalna u strogom smislu, to jest postiže li se njome pravična ravnoteža između uključenih interesa (
46
).
64.
Iako Sud može sudu koji je uputio zahtjev pružiti pomoć u obliku smjernica, u konačnici je na nacionalnom sudu da utvrdi je li nacionalna mjera u skladu s načelom proporcionalnosti uzimajući u obzir okolnosti slučaja te sve relevantne elemente nacionalnog prava i činjeničnog stanja (
47
). U ovom slučaju, s obzirom na to da nema iscrpnih informacija o relevantnom nacionalnom kontekstu (uključujući informacije o primjenjivim stopama općinskog dodatnog davanja) te da belgijska vlada nije objasnila zašto je uvela spornu mjeru, mogu pružiti samo određena općenita razmatranja u pogledu svakog od triju elemenata proporcionalnosti.
65.
U tom se pogledu za početak mora imati na umu da se ocjena proporcionalnosti članka 245. CIR‑a 92 ne odnosi na dodatno davanje za nerezidente kao takvo (koje, kako je objašnjeno, samo po sebi ne uzrokuje nejednako postupanje), nego se odnosi samo na primjenu paušalne stope za to dodatno davanje (koja prema svemu sudeći odgovara prosjeku stopa općinskog dodatnog davanja), koja uzrokuje različito postupanje između nerezidenata i – barem nekih – rezidenata.
66.
Što se tiče, kao prvo, elementa prikladnosti, primjena paušalne stope za dodatno davanje za nerezidente u određenim slučajevima može, kako je navedeno, dovesti rezidente u nepovoljniji položaj u usporedbi s nerezidentima, kada stopa općinskog dodatnog davanja koja se primjenjuje na prvonavedene prelazi paušalnu stopu koja se primjenjuje na potonje. Dodatno davanje za nerezidente stoga ne služi u potpunosti ostvarenju cilja sprečavanja obrnute diskriminacije. Međutim, stopa koja približno odgovara prosjeku stopa općinskog dodatnog davanja razumna je i praktična za sprečavanje sustavnog manjeg oporezivanja nerezidenata u usporedbi s rezidentima. Iz te perspektive, spornu je mjeru moguće smatrati načelno prikladnom za postizanje proklamiranog cilja.
67.
Kada je riječ o elementu nužnosti, mora se ispitati može li se postavljeni cilj jednako djelotvorno ostvariti manje ograničavajućim mjerama. Prema mojemu mišljenju, u obzir dolazi nekoliko takvih alternativa kao što je primjena jednake stope dodatnog davanja na sve porezne obveznike ili odlučivanje o stopi dodatnog davanja ovisno o stopi koja se obračunava u općini u kojoj je dohodak ostvaren. Oba ta rješenja jamčila bi jednako postupanje prema rezidentima i nerezidentima te tako istodobno osigurala usklađenost s člankom 45. UFEU‑a i spriječila obrnutu diskriminaciju. Međutim, nije jasno jesu li ta rješenja u praksi izvediva zbog izazova i komplikacija koje bi ona u smislu koordinacije i provedbe (
48
) mogla stvoriti s obzirom na činjenicu da u Belgiji postoji više od 580 općina (
49
).
68.
Nasuprot tomu, ne može se osporiti da primjena paušalne stope, pod uvjetom da zaista odgovara prosjeku primjenjivih stopa općinskog dodatnog davanja, čini mnogo jednostavniji i, kako je Komisija navela, u praksi izvediv pristup (
50
). U tom se pogledu mora podsjetiti na to da je Sud, iako je točno da upravni razlozi ne mogu opravdati odstupanje od prava Unije, prihvatio da se državama članicama ne može oduzeti mogućnost da ostvare legitimne ciljeve uvođenjem pravila koja nadležna tijela mogu jednostavno primjenjivati i nadzirati (
51
). Primjenu paušalne prosječne stope u tom je smislu moguće smatrati realno nužnom.
69.
Iako i dalje imam određene zadrške u vezi s postojanjem manje ograničavajućih alternativa, ako bi se primjenu paušalne prosječne stope u okolnostima o kojima je riječ prihvatilo ne samo kao načelno prikladnu nego i kao realno nužnu, valja provesti analizu proporcionalnosti u strogom smislu. To uključuje odvagivanje prednosti korištenja takve stope, u odnosu na zadani cilj, u odnosu na nepogodnosti koje stvara nerezidentima, uzimajući u obzir njihova prava na slobodno kretanje. U tom pogledu mi se ključnim čini pitanje je li razlika u postupanju koja je proizašla iz korištenja paušalne stope – konkretno dodatno opterećenje nerezidenata u usporedbi s nekim rezidentima – zapravo neznatna, pri čemu ta mjera služi ostvarenju legitimnog cilja sprečavanja obrnute diskriminacije na najpraktičniji način unutar složenog poreznog okvira. S obzirom na prethodno navedeno i na temelju dostupnih informacija, odabir paušalne prosječne stope čini mi se uravnoteženim kompromisom između uključenih interesa.
70.
Stoga je prema mojemu mišljenju, pod uvjetom da je opterećenje nametnuto nerezidentima strogo ograničeno te da nijedna jednako djelotvorna, manje ograničavajuća alternativa nije izvediva, primjenu paušalne prosječne stope za dodatno davanje za nerezidente moguće smatrati proporcionalnom.
71.
Naravno, to ne znači da sud koji je uputio zahtjev u svojoj konkretnoj ocjeni proporcionalnosti članka 245. CIR‑a 92 ne može uzeti u obzir druga razmatranja ili čak i neka dodatna opravdanja.
V. Zaključak
72.
S obzirom na sve navedeno, predlažem da Sud na pitanje suda koji je uputio zahtjev odgovori na način da se članku 45. UFEU‑a ne protivi nacionalni propis poput onoga koji se razmatra u glavnom postupku, na temelju kojeg se nerezidentima nameće dodatno davanje na porez na dohodak umjesto općinskog dodatnog davanja koje plaćaju rezidenti, pod uvjetom da stope primjenjive na to dodatno davanje nisu, bez objektivnog opravdanja i na što se primjenjuje načelo proporcionalnosti, više od stopa potonjeg davanja koje se u danoj regiji primjenjuju na rezidente.
(
1
)	Izvorni jezik: engleski
(
i
)	Naziv predmeta je izmišljen. On ne odgovara imenu nijedne stranke u postupku.
(
2
)	Mattersdorf, L., Einstein o porezima [Pismo Einsteinova poreznog savjetnika uredniku]. Time Magazine, 22. veljače 1963.
(
3
)	Presuda od 22. ožujka 2007., Talotta (C‑383/05, EU:C:2007:181, t. 16. i navedena sudska praksa)
(
4
)	Vidjeti osobito članke 5., 130., 228. i 243. CIR‑a 92.
(
5
)	Radi sažetosti, izraz „općina” u ovom će se mišljenju koristiti i za aglomeracije i za općine.
(
6
)	Prema članku 398. Loija‑programmea du 24 décembre 2002 (Programski zakon od 24. prosinca 2002.) (Moniteur belge od 31. prosinca 2002., str. 58686.)
(
7
)	U skladu s člankom 80. Arrêtéa royal du 27 août 1993 d’exécution du Code des impôts sur les revenus 1992 (Kraljev dekret od 27. kolovoza 1993. o provedbi [CIR‑a 92]) (Moniteur belge od 13. rujna 1993., str. 20096.), kako je izmijenjen Kraljevim dekretom od 4. prosinca 2003. (Moniteur belge od 17. prosinca 2003., str. 59397.)
(
8
)	U odluci kojom je upućen zahtjev nije navedeno državljanstvo žaliteljâ, ali se podrazumijeva da su oni građani Unije. Iz spisa se usto može zaključiti, uz određenu zadršku, da je riječ o belgijskim državljanima.
(
9
)	Uz iznimku određenih prigovora u pogledu poreznih razdoblja 1993. i 2008., koji su djelomično prihvaćeni, zbog razloga koji nemaju veze s ovim zahtjevom za prethodnu odluku
(
10
)	U skladu s odlukom kojom je upućen zahtjev, sporni porezni doprinosi se za porezno razdoblje od 1993. do 1998. odnose samo na osobu DK, dok se za ostala porezna razdoblja odnose na oba žalitelja.
(
11
)	Arrêt No 92/2019 de la Cour constitutionnelle du 6 juin 2019 (presuda belgijskog Ustavnog suda br. 92/2019 od 6. lipnja 2019.)
(
12
)	Radi cjelovitosti ističem da žalitelji u svojim pisanim očitovanjima usto navode da odluka kojom je upućen zahtjev ne ispunjava uvjete koji su u pogledu sadržaja zahtjevâ za prethodnu odluku predviđeni u članku 94. Poslovnika Suda i Preporukama namijenjenima nacionalnim sudovima koje se odnose na pokretanje prethodnog postupka (SL 2019., C 380, str. 1.). Žalitelji ne tvrde da je zahtjev za prethodnu odluku – čije su upućivanje, podsjećam, sami tražili – zbog toga nedopušten, već to ističu samo kako bi objasnili zašto su smatrali potrebnim pojasniti pravni i činjenični kontekst. Smatram da je u tom pogledu dovoljno navesti da su, u skladu s člankom 94. Poslovnika Suda, relevantni činjenični kontekst i sadržaj relevantnih nacionalnih odredbi u odluci kojom je upućen zahtjev prikazani dovoljno dobro da Sud može shvatiti prethodno pitanje i na njega odgovoriti, tako da, prema mojemu mišljenju, dopuštenost odluke kojom je upućen zahtjev nije sporna.
(
13
)	Ističem da primjenjivost članka 45. UFEU‑a u ovom slučaju ne dovode u pitanje ni sud koji je uputio zahtjev ni belgijska vlada ili Komisija. Naime, pod pretpostavkom da su žalitelji belgijski državljani (vidjeti bilješku 8 ovog mišljenja) koji borave u Francuskoj, oni se načelno mogu pozivati na odredbe UFEU‑a koje se odnose na slobodno kretanje radnika.
Međutim, ističem sljedeće: DK je tijekom relevantnih poreznih razdoblja istodobno radio i u Francuskoj i u Belgiji te pritom boravio u Francuskoj, zbog čega je obuhvaćen područjem primjene članka 45. UFEU‑a (i to bez obzira na njegovo državljanstvo) (vidjeti primjerice presude od 27. lipnja 1996., Asscher (C‑107/94, u daljnjem tekstu: presuda Asscher, EU:C:1996:251, t. 33.), i od 12. prosinca 2002., de Groot (C‑385/00, EU:C:2002:750, t. 76. do 79. i navedenom sudskom praksom)).
S druge strane, u skladu s odlukom kojom je upućen zahtjev, JO je radila samo do 2000. te se stoga, kada je riječ o razdoblju nakon te godine, načelno ne može pozivati na slobodu kretanja radnika. U svakom slučaju, s obzirom na to da je radila samo u Francuskoj, očito je da ona nije ostvarivala dohodak od rada koji bi bio oporeziv u Belgiji, već da tamošnjem porezu podliježe samo njezin dohodak od nekretnina. To znači da relevantnu slobodu u njezinu slučaju čini sloboda kretanja kapitala iz članka 63. UFEU‑a. Međutim, ova je analiza postojanja diskriminirajućeg postupanja prema rezidentima i nerezidentima, iz perspektive slobodnog kretanja radnika i mutatis mutandis prikladna i iz perspektive slobodnog kretanja kapitala (vidjeti u tom pogledu presudu od 11. listopada 2007., Hollmann (C‑443/06, u daljnjem tekstu: presuda Hollmann, EU:C:2007:600)).
(
14
)	Presuda od 24. veljače 2015., Sopora (C‑512/13, u daljnjem tekstu: presuda Sopora, EU:C:2015:108, t. 22. i navedena sudska praksa)
(
15
)	Vidjeti presude od 14. veljače 1995., Schumacker (C‑279/93, u daljnjem tekstu: presuda Schumacker, EU:C:1995:31, t. 26.) i od 15. lipnja 2023., Ministero dell'Istruzione, dell'Università e della Ricerca (Posebne rang‑liste) (C‑132/22, EU:C:2023:489, t. 28. i navedenu sudsku praksu).
(
16
)	Presuda od 22. lipnja 2017., Bechtel (C‑20/16, EU:C:2017:488, t. 39. i navedena sudska praksa)
(
17
)	Vidjeti presudu Schumacker, t. 30., i presudu od 28. lipnja 2012., Erny (C‑172/11, u daljnjem tekstu: presuda Erny, EU:C:2012:399, t. 40. i navedenu sudsku praksu).
(
18
)	Vidjeti presudu Asscher, t. 41., i presudu od 12. lipnja 2003., Gerritse (C‑234/01, u daljnjem tekstu: presuda Gerritse, EU:C:2003:340, t. 43.).
(
19
)	Vidjeti primjerice presude od 29. travnja 1999., Royal Bank of Scotland (C‑311/97, u daljnjem tekstu: presuda RBS, EU:C:1999:216, t. 29.), od 10. svibnja 2012., Komisija/Estonija (C‑39/10, EU:C:2012:282, t. 51.), i od 9. veljače 2017., X (C‑283/15, EU:C:2017:102, t. 30. do 32. i navedenu sudsku praksu).
(
20
)	Tehnički gledano, dodatno davanje ne mijenja nominalnu poreznu stopu kao takvu. Umjesto toga, ono se izračunava kao postotak od dugovanog poreza (dobivenog primjenom relevantne stope) te se pridodaje iznosu tog poreza. Međutim, ono u funkcionalnom smislu djeluje jednako kao viša ukupna porezna stopa.
(
21
)	Vidjeti primjerice presudu Asscher, t. 48., presudu RBS, t. 30., presudu Gerritse, t. 53., presudu Hollmann, t. 53., i presudu od 6. listopada 2009., Komisija/Španjolska (C‑562/07, u daljnjem tekstu: presuda C‑562/07, EU:C:2009:614, točku 48. i sljedeće točke i navedenu sudsku praksu).
(
22
)	Vidjeti točku 4. ovog mišljenja.
(
23
)	U tom pogledu vidjeti primjerice Traversa, E., „Is there still room left in EU law for tax autonomy of Member States’ regional and local authorities?”, EC Tax Review, sv. 20(1), I. izdanje, 2011., str. 4. do 15., koji usto tvrdi da bi se davanjem ovlasti uređivanja obveze plaćanja istog poreza različitim tijelima ovisno o tome je li riječ o obvezi rezidenata ili o obvezi nerezidenata gotovo neizbježno povrijedilo slobodu kretanja radnika u nedostatku stroge koordinacije; vidjeti također Bourgeois, M., „Le cadre institutionnel de l’impôt des non‑résidents après la sixième réforme de l’État: observations préalables à l’étude de Hannelore Niesten”, Revue de Fiscalité Régionale et Locale, br. 1, 2018., str. 21. do 26.
(
24
)	Vidjeti primjerice Barassi, M., „The notion of tax and the different types of taxes – comparative approach”, i Bourgeois, M., „Constitutional framework of the different types of income”, u Peeters, B., The Concept of Tax, EATLP, 2005., str. 59. do 73. i 99. do 183.
(
25
)	Ibid, vidjeti i de Jonckheere, M., Schep, A., & Monsma, A., „Open versus closed competence to tax: A comparative legal study of municipal taxes in Belgium and the Netherlands”, Intertax, sv. 47, 5. izdanje, Kluwer Law International, 2019., str. 468. do 489., i Spitzer, H. D., „Taxes vs. fees: A curious confusion”, Gonzaga Law Review, sv. 38 br. 2, 2002. do 2003., str. 335. do 365.
(
26
)	Umjesto toga, prema riječima suca Olivera Wendella Holmesa Jr., „taxes are what we pay for civilised society” („porezi su ono što plaćamo za civilizirano društvo”).
(
27
)	Doc. parl., Chambre, 1977.‑1978., br. 113/1, p. 1 i Doc. parl., Chambre, 2002.‑2003., DOC 50‑2124/001 i DOC 50‑2125/001, p. 194, navedeni u presudi Ustavnog suda.
(
28
)	Vidjeti točku 23. ovog mišljenja.
(
29
)	Vidjeti presudu od 21. svibnja 2015., Pazdziej (C‑349/14, EU:C:2015:338, t. 21. do 24.).
(
30
)	Presuda od 26. svibnja 2016., NN (L) International (C‑48/15, EU:C:2016:356, t. 47. i navedena sudska praksa)
(
31
)	Ističem da je analiza u presudi Ustavnog suda bila strogo ograničena na pitanje postojanja dodatnog davanja kao takvog te nije ulazila u pojedinosti različitih stopa.
(
32
)	Vidjeti pregled stopa općinskog dodatnog davanja po općini i po poreznom razdoblju koji je objavila Service Public Fédéral Finances (Savezna javna služba za financije, Belgija, dostupan na: https://finances.belgium.be/sites/default/files/Statistieken_SD/open‑data/Taux_IPP_Com.xlsx.
(
33
)	Vidjeti, primjerice, točku A.2.1. presude Ustavnog suda, u kojoj je izloženo stajalište koje su žalitelji iznijeli pred tribunalom de première instance de Namur (Prvostupanjski sud u Namuru).
(
34
)	Vidjeti pripremne akte, navedene u presudi Ustavnog suda (Doc. parl., Chambre, 2002. – 2003., DOC 50‑2124/001 i DOC 50‑2125/001, str. 194.), prema kojima je mogućnost određivanja stope dodatnog davanja za nerezidente uvedena kraljevskom uredbom (s učinkom od poreznog razdoblja 2005.) radi boljeg usklađivanja sa stvarnosti – često viših – stopa općinskog dodatnog davanja.
(
35
)	To je osobito zato što, kako je navedeno u točki 50. ovog mišljenja, prosječne stope koje se navode u ovom mišljenju predstavljaju aritmetički prosjek stopa općinskog dodatnog davanja (to jest prosjek stopa svih općina), a ne ponderirani prosjek koji uzima u obzir broj stanovnika općina. Stoga se čini da je malen broj općina koje imaju nultu stopu općinskog dodatnog davanja, ali malen broj stanovnika, značajno smanjio te prosječne stope.
(
36
)	Presuda od 2. lipnja 2016., Pensioenfonds Metaalen Techniek (C‑252/14, EU:C:2016:402, t. 38.)
(
37
)	Presuda od 3. rujna 2014., Komisija/Španjolska (C‑127/12, EU:C:2014:2130, t. 66.)
(
38
)	Vidjeti i presudu Asscher, t. 49., presudu RBS, t. 30., presudu Hollmann, t. 54., i presudu C‑562/07, t. 43.
(
39
)	Presuda od 16. svibnja 2024., Hocinx (C‑27/23, EU:C:2024:404, t. 35.)
(
40
)	Navedenu u bilješci 14 ovog mišljenja
(
41
)	Presuda Suda EFTA‑e od 4. srpnja 2023. u predmetu E-11/22, RS protiv Steuerverwaltung des Fürstentums Liechtenstein
(
42
)	Trebalo bi istaknuti da je Sud EFTA‑e, kao prvo, situaciju rezidenata prvo proglasio usporedivom sa situacijom nerezidenata koji su gotovo čitav svoj dohodak zarađivali u Lihtenštajnu. Međutim, taj je sud potom naglasio, pozivajući se na presudu Asscher, da (ne)rezidentnost ionako nije bila relevantna za određivanje primjenjive porezne stope.
(
43
)	Valja istaknuti da je Lihtenštajn (već ponukan jednom ranijom presudom svojeg Ustavnog suda) sporno zakonodavstvo izmijenio na način da je zadržao dodatno davanje za nerezidente, ali pritom predvidjevši da se stopa tog davanja svake godine određuje Financijskim zakonom. Kako je Sud EFTA‑e istaknuo, to omogućuje lihtenštajnskom parlamentu da dodatno davanje odredi s obzirom na najniže općinsko dodatno davanje koje se primjenjuje u dano vrijeme.
(
44
)	Presuda Erny, t. 41. i navedena sudska praksa; vidjeti također presudu od 10. srpnja 2025., Städteregion Aachen (C‑257/24, EU:C:2025:567, t. 46.).
(
45
)	Vidjeti presudu od 30. studenoga 2023., Ministero dell'Istruzione i INPS (C‑270/22, EU:C:2023:933, t. 73.).
(
46
)	Presuda od 5. prosinca 2023., Nordic Info (C‑128/22, EU:C:2023:951, t. 77. i navedena sudska praksa)
(
47
)	Presuda od 13. veljače 2025., Lexitor (C‑472/23, EU:C:2025:89, t. 50.)
(
48
)	Vidjeti Radna skupina CFE‑a i Suda EU‑a, „Izjava mišljenja ECJ‑TF 4/2023 o odluci Suda EFTA‑e od 4. srpnja 2023. u predmetu E-11/22, RS”; vidjeti također Traversa, E. (bilješka 23, op. cit. sr. 14..
(
49
)	Vidjeti https://circabc.europa.eu/webdav/CircaBC/ESTAT/regportraits/Information/be.htm.
(
50
)	Ipak bih dodao da bi oslanjanje na ponderirani prosjek kojim se uzima u obzir broj stanovnika općine (vidjeti bilješku 35. ovog mišljenja) vjerojatno pružilo reprezentativniju referentnu vrijednost. Međutim, bez relevantnih podataka, nejasno je bi li to dovelo do sadržajno drukčijeg ishoda ili je zapravo riječ o već korištenoj metodi.
(
51
)	Vidjeti presudu Sopora, t. 33. i navedenu sudsku praksu.