62001CJ0222_SV
Parter
Domskäl
Beslut om rättegångskostnader
Domslut
Parter
I mål C-222/01,
angående en begäran enligt artikel 234 EG, från Bundesfinanzhof (Tyskland), att domstolen skall meddela ett förhandsavgörande i det vid den nationella domstolen anhängiga målet mellan
British American Tobacco Manufacturing BV
och
Hauptzollamt Krefeld,
angående tolkningen av gemenskapsbestämmelserna om uppkomst, eftergift och återbetalning av en tullskuld,
meddelar
DOMSTOLEN (femte avdelningen)
sammansatt av domarna C.W.A. Timmermans (referent), tillförordnad ordförande på femte avdelningen, samt A. La Pergola och S. von Bahr,
generaladvokat: A. Tizzano,
justitiesekreterare: avdelningsdirektören M.-F. Contet,
med beaktande av de skriftliga yttranden som har inkommit från:
– British American Tobacco Manufacturing BV, genom H. Glashoff, Steuerberater,
– Europeiska gemenskapernas kommission, genom J.-C. Schieferer, i egenskap av ombud,
med hänsyn till förhandlingsrapporten,
efter att muntliga yttranden har avgivits vid förhandlingen den 6 februari 2003 av: British American Tobacco Manufacturing och kommissionen,
och efter att den 26 juni 2003 ha hört generaladvokatens förslag till avgörande,
följande
Dom
Domskäl
1. Bundesfinanzhof har, genom beslut av den 24 april 2001 som inkom till domstolen den 5 juni samma år, i enlighet med artikel 234 EG ställt tre frågor om tolkningen av gemenskapsbestämmelserna om uppkomst, eftergift och återbetalning av en tullskuld.
2. Dessa frågor har uppkommit i en tvist mellan British American Tobacco Manufacturing BV (nedan kallat BAT) och Hauptzollamt Krefeld (huvudtullkontoret i Krefeld, nedan kallat Hauptzollamt), angående det senares avslag på BAT:s begäran om återbetalning av uppburen punktskatt på grund av påstådda otillåtna åtgärder vid ett förfarande för gemenskapstransitering.
Tillämpliga gemenskapsbestämmelser
Bestämmelser om gemenskapstransitering
3. I artikel 11 i rådets förordning (EEG) nr 222/77 av den 13 december 1976 om gemenskapstransitering (EGT L 38, 1977, s.1), senast ändrad genom rådets förordning (EEG) nr 474/90 av den 22 februari 1990 (EGT L 51, s. 1) (nedan kallad förordning nr 222/77), föreskrivs följande:
” I denna förordning avses med
a) ”huvudansvarig”:
den som, eventuellt genom behörigt ombud, genom en deklaration som varit föremål för de tullformaliteter som krävs, ansöker om att få genomföra en gemenskapstransitering och som följaktligen är ansvarig gentemot den behöriga myndigheten för att den utförs på ett riktigt sätt,
…
c) ”avgångskontor”:
det tullkontor där en gemenskapstransitering påbörjas,
…
e) ”bestämmelsekontor”:
det tullkontor där varorna skall uppvisas för att avsluta gemenskapstransiteringen,
…”
4. Enligt artikel 12.1, 12.4 och 12.6 i förordning nr 222/77 gäller följande:
”1) Alla varor som skall befordras enligt förfarandet för extern gemenskapstransitering skall omfattas av en T1-deklaration. …
…
4) T1-deklarationen undertecknas av den som ansöker om att få genomföra en extern gemenskapstransitering eller av ett behörigt ombud för denne, och ges in i minst tre exemplar till avgångskontoret.
…
6) T1-deklarationen skall åtföljas av transportdokumentet.
Avgångskontoret behöver inte kräva att detta dokument uppvisas när tullformaliteterna genomförs. Transportdokumentet skall dock uppvisas under transporten om tullmyndigheten begär detta.”
5. Enligt artikel 13 i förordning nr 222/77 skall den ”huvudansvarige vara ansvarig för:
a) att varorna företes intakta vid bestämmelsekontoret inom föreskriven tid och med vederbörlig hänsyn tagen till de åtgärder som de behöriga tullmyndigheterna vidtagit för att säkerställa identifiering,
b) att föreskrifterna beträffande förfarandet för gemenskapstransitering och för transitering i varje medlemsstat, vars territorium passeras under transporten, iakttas.”
6. I artikel 17.1 i ovannämnda förordning föreskrivs följande:
”Avgångskontoret skall registrera T1-deklarationen, föreskriva den tid inom vilken varorna skall uppvisas vid bestämmelsekontoret och vidta de åtgärder som det anser nödvändiga för att identifiera varorna.”
7.
I artikel 18.1 och 18.4 i samma förordning anges följande:
”1) Identifieringen av varorna skall normalt säkerställas genom försegling.
…
4) Avgångskontoret får avstå från att använda försegling, om varornas identifiering med hänsyn till eventuella andra identifieringsåtgärder kan säkras med hjälp av varubeskrivningen i T1-dokumentet eller i de kompletterande dokumenten.”
8. Enligt artikel 19.1 gäller följande:
”Varorna skall transporteras åtföljda av de exemplar av T1-dokumentet som återlämnats av avgångskontoret till den huvudansvarige eller dennes representant.”
9. I artikel 20 föreskrivs följande:
”Exemplaren av T1-dokumentet skall företes i varje medlemsstat på begäran från tullmyndighet, som kan kontrollera att förseglingen är obruten. Varorna skall undersökas endast vid misstanke om oegentligheter som kan innebära missbruk.”
10. I artikel 25.1 föreskrivs följande:
”Om förseglingar bryts under transporten av orsaker utom transportörens kontroll skall denna genast begära att en bestyrkt rapport upprättas av tullmyndigheterna i den medlemsstat där transportmedlet befinner sig, om sådan finns i närheten och i annat fall vid annan behörig myndighet. Den berörda myndigheten skall om möjligt genomföra en ny försegling.”
11. Slutligen föreskrivs följande i artikel 36.1 i förordning nr 222/77:
”Om det upptäcks att en överträdelse eller oegentlighet har begåtts i en viss medlemsstat under eller i samband med en gemenskapstransitering, skall den medlemsstaten uppbära tullar och andra avgifter som i förekommande fall skall tas ut i enlighet med nationella lagar och andra författningar, utan att det påverkar eventuella straffrättsliga åtgärder.”
12. Förordning nr 222/77, som trädde i kraft den 1 juli 1977, upphörde att gälla den 1 januari 1993, enligt artiklarna 46 och 47 i rådets förordning (EEG) nr 2726/90 av den 17 september 1990 om gemenskapstransitering (EGT L 262, s.1) Det framgår emellertid av artikel 129 första stycket i kommissionens förordning (EEG) nr 1214/92 av den 21 april 1992 om tillämpningsföreskrifter till förfarandet för gemenskapstransitering och vissa förenklingar av det förfarandet (EGT L 132, s. 1), att transporter som påbörjats före den 1 januari 1993, efter detta datum, skall uppfylla de krav som föreskrivs i förordning nr 222/77 och i dess tillämpningsföreskrifter.
Bestämmelser om uppkomst och upphörande av tullskuld
13. Enligt artikel 1.2 a i rådets förordning (EEG) nr 2144/87 av den 13 juli 1987 om tullskuld (EGT L 201, s. 15) avses med tullskuld ”en persons skyldighet att erlägga den importtull (tullskuld vid import) eller den exporttull (tullskuld vid export) som gäller för varor för vilka sådana tullar utgår enligt gällande bestämmelser”.
14. Enligt artikel 2.1 c och d i förordning nr 2144/87 ”uppkommer en tullskuld vid import genom:
…
c) olagligt undandragande av importtullpliktiga varor från tullövervakning, vilken sker genom tillfällig förvaring av varorna eller att de hänförs till ett tullförfarande som medför sådan tullövervakning,
d) bristande uppfyllelse av någon av de förpliktelser som är förenade med tillfällig förvaring av importtullpliktiga varor eller med användning av det tullförfarande som varorna är hänförda till, eller åsidosättande av ett villkor som reglerar hänförandet av varorna till det aktuella tullförfarandet, såvida det inte kan fastställas att dessa försummelser inte haft någon avgörande inverkan på det korrekta genomförandet av den tillfälliga förvaringen eller tullförfarandet i fråga”.
15. I artikel 3 c och d i förordning nr 2144/87 föreskrivs följande:
”Tullskulden vid import skall anses uppkomma
…
c) i de fall som avses i artikel 2.1 c, vid den tidpunkt då varorna undandras från tullövervakning,
d) i de fall som avses i artikel 2.1 d, antingen vid den tidpunkt då den förpliktelse vars underlåtelse ger upphov till tullskulden inte längre uppfylls, eller vid den tidpunkt då varorna hänförs till det berörda tullförfarandet, om det fastställs att ett villkor för hänförandet av varorna till nämnda tullförfarande i själva verket inte var uppfyllt,
…”
16. Slutligen, enligt artikel 8.1 i förordning nr 2144/87, gäller följande:
”Utan att det påverkar tillämpningen av gällande bestämmelser angående dels upphörande av indrivning av tullskulden vid preskription av denna tullskuld, dels de fall när en sådan skuld inte uppbärs på grund av att gäldenärens insolvens har fastställts på rättslig väg, skall en sådan tullskuld upphöra
a) genom betalning av import- eller exporttullbelopp för varan i fråga eller, i förekommande fall, genom eftergift av detta belopp enligt gällande gemenskapsbestämmelser,
b) genom beslagtagande av varan. …”
Bestämmelser om fastställande av den person som är ansvarig för betalning av tullskuld
17. I artikel 4 i rådets förordning (EEG) nr 1031/88 av den 18 april 1988 om fastställelse av de personer som är ansvariga för betalning av tullskulder, (EGT L 102, s. 5), föreskrivs följande:
”1. När en tullskuld uppkommer enligt artikel 2.1 c i förordning (EEG) nr 2144/87 skall den person som undandragit varorna från tullövervakning vara ansvarig för betalningen av tullskulden.
I enlighet med gällande bestämmelser i medlemsstaterna är också följande personer solidariskt ansvariga för tullskulden:
a) den som har medverkat till att undandra varorna från tullövervakning samt den som förvärvat eller tagit hand om varorna i fråga, och
b) varje annan person som är delaktig i detta undandragande.
2. Solidariskt ansvarig för betalningen av tullskulden är vidare var och en som avseende importtullpliktiga varor är ansvarig för förpliktelser som följer av tillfällig förvaring eller av användning av det tullförfarande som varorna hänförts till.”
18. I artikel 5 i förordning nr 1031/88 föreskrivs:
”När en tullskuld uppkommer enligt artikel 2.1 d i förordning (EEG) nr 2144/87 skall den person som är ansvarig för betalning av denna tullskuld vara den som, beroende på omständigheterna, antingen ansvarar för förpliktelser som följer av tillfällig förvaring av en importtullpliktig vara eller av användning av det tullförfarande som varan hänförts till, eller uppfyller villkoren för att hänföra varan till detta förfarande.”
Bestämmelser om återbetalning eller eftergift av import- eller exporttull
19. I artikel 1.2 c och d i rådets förordning (EEG) nr 1430/79 av den 2 juli 1979 om återbetalning eller eftergift av import- och exporttullar (EGT L 175, s. 1), i dess lydelse enligt rådets förordning nr 3069/86 av den 7 oktober 1986 (EGT L 286, s. 1) (nedan kallad förordning nr 1430/79), föreskrivs följande:
”I denna förordning avses med:
…
c) ’’återbetalning’’: fullständig eller delvis återbetalning av erlagd import- eller exporttull,
d) ’’eftergift’’: beslut att helt eller delvis efterge import- eller exporttull som ännu inte erlagts, men som tagits med i beräkningen av den myndighet som ansvarar för uppbörden.”
20. I artikel 2.1 i förordning nr 1430/79 föreskrivs att:
”Importtullar skall återbetalas eller efterges i den utsträckning det kan påvisas, på ett för de behöriga myndigheterna tillfredsställande sätt, att beloppet:
gäller varor för vilka ingen tullskuld uppkommit eller för vilka tullskulden har bortfallit av annan anledning än betalning av skulden eller preskription,
av vilken anledning som helst är högre än det som skulle ha uppburits enligt gällande bestämmelser.”
21. Slutligen föreskrivs i artikel 13.1 i samma förordning följande:
”Importtullar får återbetalas eller efterges i andra särskilda situationer än i dem som anges i avdelningarna A till D till följd av omständigheter vid vilka varken bedrägeri eller uppenbar försumlighet kan tillskrivas den person som det gäller.
De fall vid vilka första stycket får tillämpas och de närmare reglerna för förfarandet fastställs enligt förfarandet i artikel 25. Återbetalning eller eftergift får underkastas särskilda villkor.”
Tillämpliga nationella bestämmelser
22. I 10 § första stycket Tabaksteuergesetz 1980 (tobaksskattelagen av den 13 december 1979, BGBl. 1979, I, 2118, i den lydelse som var tillämplig vid tiden för omständigheterna i målet vid den nationella domstolen) (nedan kallad TabStG), föreskrivs följande:
”Om tobaksvaror eller cigaretthylsor förs in i uppbördsområdet skall beträffande skattens uppkomst och tidpunkten för dess beräkning, skattskyldiga personer, personligt betalningsansvar, skattetillägg när skattereglerna åsidosatts, skatteförfarandet, samt, för det fall skatten inte skall erläggas genom användande av skattestämpel, förfallodag, betalningsuppskov, efterg ift och återbetalning, föreskrifterna för tull tillämpas analogvis. Detta gäller även om tull inte skall utgå.”
Målet vid den nationella domstolen och tolkningsfrågorna
23. Den 9 juli 1992 lät företaget Rothmans Manufacturing BV (nedan kallat Rothmans), etablerat i Zevenaar (Nederländerna), på uppdrag av ett schweiziskt företag i samma koncern som Rothmans tillhör, hänföra en försändelse på elva miljoner cigaretter av märket ”Golden American”, till förfarandet för extern gemenskapstransitering. Fristen för att förete varorna bestämdes av avgångskontoret – tullkontoret i Zevenaar – till den 16 juli 1992. Transiteringsdokumentet innehöll inte någon uppgift om transportmedlets identitet eller nationalitet. I transiteringsdokumentet angavs ett företag från Sankt Petersburg (Ryssland) som mottagare av varorna, vilket dock inte överensstämde med uppgifterna i följesedeln och på fakturan.
24. Enligt uppgift från den chaufför som körde lastbilen, på vilken cigaretterna transporterades, avkrävdes han vid tre tillfällen under transporten tull- och transportdokumenten. Dokumenten återlämnades till honom. Chauffören kunde emellertid inte svara på om handlingarna hade bytts ut eller ändrats då han tillfälligt avkrävts dokumenten av, enligt hans utsaga, östeuropeiska personer.
25. Den 16 juli 1992 kom lastbilen med påhängsvagnen till transportföretagets gård, där den öppnades av chauffören med en bultsax, som han fått låna av en anställd vid företaget, och lastades sedan delvis av. Stickprovskontroller av innehållet av lasten utfördes. Av kontrollen framgick att samtliga kartonger innehöll cigaretter utan skattestämpel, vilket ledde till att chauffören och hans medpassagerare greps. Under avlastningen vid transportföretaget närvarade tulltjänstemän, som till en början inte gav sig till känna utan bara övervakade förfarandet, vilka sedan vidtog en kroppsvisitering av chauffören, vid vilken man hittade en uppbruten nederländsk tullplombering. Härefter beslagtog tulltjänstemännen lastbilen med tillhörande last, och cigaretterna förstördes senare.
26. Såvitt framgår av beslutet om hänskjutande, blev gripandet av medlemmarna i smugglarligan möjligt genom att en civilklädd tulltjänsteman vid tullmyndighetens tullkriminalenhet, infiltrerat sig bland dessa. Tulltjänstemannen kontaktades i juni 1992 av en förmedlare för en östeuropeisk försäljare – vars namn är okänt – och erbjöds att köpa en container med cigaretter av märket ”Golden American”, som skulle exporteras till Polen och som saknade skattestämpel. En överenskommelse beträffande betalning och överlämnande av varorna träffades vid den närmare kontakten mellan den aktuelle tulltjänstemannen och försäljaren. Det överenskoms att cigaretterna skulle levereras den 16 juli 1992 på ett visst transportföretags område i Nettetal‑Kaldenkirchen (Tyskland). I samband härmed visade försäljaren, på ett visst avstånd, för tulltjänstemannen efter den senares begäran, en polskregistrerad påhängsvagn, på vilken cigaretterna skulle finnas. Eftersom tulltjänstemannen inte tilläts närma sig påhängsvagnen kunde han emellertid inte se tullförseglingarna.
27. Hauptzollamt antog den 7 augusti 1992, enligt 10 § första stycket TabStG, ett tulltaxeringsbeslut i vilket Rothmans uppmanades att, i egenskap av ”huvudansvarig”, erlägga en tobaksskatt på 1 436 776 DEM. Hautpzollamt ansåg att uppbrytningen av tullens försegling och den därpå följande avlastningen av cigaretterna under sådana omständigheter utgjorde ett undandragande av varorna från tullövervakning.
28. Den 24 november 1992 ansökte detta företag hos Hauptzollamt om eftergift av tobaksskatten och gjorde därvid gällande att det förelåg en sådan särskild situation som avses i artikel 13.1 i förordning nr 1430/79. Hauptzollamt avslog emellertid denna ansökan genom beslut av den 14 januari 1993, vilket beslut därefter ändrades den 4 maj samma år efter Rothmans begäran om omprövning. Det senare väckte därefter talan vid Finanzgericht i Düsseldorf (Tyskland) och yrkade att Hauptzollamt skulle förpliktas att återbetala erlagd tull, men talan ogillades med motiveringen att Rothmans inte kunde göra gällande någon rätt till återbetalning enligt förordning nr 1430/79, till vilken 10 § första stycket TabStG hänvisar.
29. I detta hänseende fastställde Finanzgericht att Rothmans för det första inte kunde åberopa artikel 2.1 i förordning nr 1430/79 i den mån en tullskuld uppkommit på grund av ett undandragande av varorna från tullövervakning vid transiteringen, även om det endast rör sig om ett tillfälligt avlägsnande av transit- och transportdokumenten. Finanzgericht klargjorde i detta hänseende, att tullskulden inte bortfallit till följd av att tulltjänstemännen beslagtog cigaretterna, eftersom 10 § första stycket TabStG i detta avseende inte hänvisar till gemenskapsbestämmelserna om upphörande av tullskuld.
30. Finanzgericht ansåg att Rothmans för det andra inte heller kunde åberopa artikel 13 i förordning nr 1430/79, i den mån agerandet av de av Rothmans anställda personerna som genomförde gemenskapstransiteringen vittnade om åtminstone bedrägliga avsikter som utesluter eftergift eller återbetalning av erlagd tull. I detta avseende tillade Finanzgericht dock att för den händelse sådana bedrägliga avsikter inte förelegat var, i förevarande fall, villkoren för att åtnjuta eftergift eller återbetalning av importtull ändå inte uppfyllda. Varken svagheterna i förfarandet för gemenskapstransitering eller inblandningen av tulltjänstemannen under antagen identitet utgör en särskild omständighet i den mening som avses i artikel 13. Enligt denna domstol fanns det ingen anknytning mellan uppkomsten av tullskulden som följd av transiteringsdokumentens avlägsnande och den aktuella tulltjänstemannens agerande.
31. Rothmans – i vars ställe BAT inträdde den 1 januari 2000 – överklagade till Bundesfinanzhof, och hävdade att Finanzgericht Düsseldorf, under dessa omständigheter, feltolkat innebörden av förordning nr 1430/79, och gjorde i huvudsak gällande två argument.
32. Vad gäller, för det första, artikel 2 i förordning nr 1430/79, påstod BAT att det tillfälliga avlägsnandet av transiteringsdokumenten samt uppbrytningen av tullförseglingen och den därpå följande avlastningen av varan inte utgjorde ett undandragande från tullövervakningen, eftersom tulltjänstemännen utan avbrott övervakade förfarandet i de två senare avseendena. BAT påpekade också att även om en tullskuld uppkommit på grund av ovan nämnda händelser borde i vilket fall en återbetalning av erlagd skatt genomföras, eftersom 10 § första stycket TabStG uttryckligen hänvisar till gemenskapsbestämmelserna om eftergift och återbetalning av tull och eftersom det i de senare bestämmelserna – särskilt artikel 2.1 första strecksatsen i förordning nr 1430/79 – föreskrivs återbetalning eller eftergift av importtull då tullskulden bortfallit på annat sätt än genom betalning eller preskription. Enligt BAT är detta precis fallet här, eftersom cigaretterna beslagtagits och beslag utgör en av grunderna för upphörande av en tullskuld.
33. Vad gäller, för det andra, artikel 13 i förordning nr 1430/79, hävdade BAT att tulltjänstemännens närvaro och agerande i förevarande fall samt beslagtagandet av cigaretterna och avsaknaden av en möjlighet att överföra skatten på tredje man tveklöst utgjorde särskilda omständigheter i den mening som avses i artikeln, vilket berättigar till återbetalning av erlagd skatt. En sådan återbetalning utesluts endast om den berörde själv har handlat med bedrägliga avsikter. I förevarande fall förelåg inget bedrägligt beteende som direkt kan tillskrivas BAT. Av detta skäl och i avsaknad av en gemenskapsprincip eller nationell princip om ansvar för tredje mans handlingar, borde Hauptzollamt återbetala den erlagda skatten till BAT.
34. Även om Bundesfinanzhof tillbakavisade BAT:s påstående – enligt vilket en begäran om förhandsavgörande skulle vara överflödigt av den enkla anledningen att tullskulden upphört på grund av tulltjänstemännens beslagtagande av cigaretterna, eftersom 10 § första stycket TabStG, enligt BAT, inte hänvisar till gemenskapsbestämmelserna om upphörande av en tullskuld – ställer denna domstol i begäran om förhandsavgörande emellertid samma frågor som företaget vad gäller såväl uppfyllandet av villkoren för uppkomst av en tullskuld som avsaknaden av särskilda omständigheter som i detta fall berättigar till återbetalning av erlagd skatt.
35. När det först gäller Finanzgerichts påstående att det tillfälliga avlägsnandet av transport- och transiteringsdokumenten utgör ”ett undandragande av varor från tullövervakning”, konstaterar Bundesfinanzhof att begreppet har definierats av domstolen i punkt 47 i dom av den 1 februari 2001 i mål C-66/99, D. Wandel (REG 2001, s. I-873), som ”varje åtgärd eller underlåtenhet som medför att den behöriga tullmyndigheten, om än tillfälligt, förhindras att få tillgång till varor som är föremål för tullövervakning och att utföra de kontroller som föreskrivs för detta ändamål”. I förevarande fall har det tillfälliga avlägsnandet av transiteringsdokumentet dock varken inverkat på själva varan eller på tullmyndighetens möjlighet att identifiera den, eftersom nämnda myndighet inte vid något tillfälle krävt att transiteringsdokumentet skulle uppvisas och inte heller visat att detta dokument, om det hade begärts, inte skulle ha kunnat uppvisas utan avsevärd försening.
36. När det vidare gäller brytandet av den försegling som genomförts av de nederländska tullmyndigheterna och den därpå följande avlastningen av varorna på transportföretagets gård, delar Bundesfinanzhof Finanzgerichts uppfattning att dessa omständigheter, i princip, faktiskt utgjort ett undandragande av varorna från tullövervakning. Rätten ställde sig icke desto mindre tveksam till om denna rubricering är relevant för de omständigheter som föreligger i förevarande fall. Å ena sidan utspelade sig händelserna efter ett möte, som avtalats mellan medlemmarna i smugglarligan och tulltjänstemannen under antagen identitet, och å den andra övervakades händelserna oavbrutet av tulltjänstemän. Tullmyndigheten hade alltså, under hela händelseförloppet, en möjlighet att ta kontroll över varorna, vilket för övrigt också skedde i och med beslagtagandet av cigaretterna som åtföljdes av förstörelsen av desamma.
37. Slutligen anser Bundesfinanzhof, till skillnad från Finanzgericht, att för den händelse en tullskuld verkligen uppkommit till följd av någon av ovannämnda händelser skall det i förevarande fall anses föreligga särskilda omständigheter som berättigar till en återbetalning av den av BAT erlagda skatten. Dels framprovocerades faktiskt den otillåtna åtgärden vid förfarandet för gemenskapstransitering av tulltjänstemannens agerande under antagen identitet, så att den huvudansvarige enligt EG-domstolens rättspraxis – bland annat dom av den 25 februari 1999 i mål C-86/97, Trans-Ex-Import (REG 1999, s. I-1041), och av den 7 september 1999 i mål C-61/98, De Haan (REG 1999, s. I-5003) – befinner sig i en undantagssituation jämfört med övriga aktﾶrer som bedriver samma verksamhet. Dels framgår det också av Finanzgerichts konstateranden att BAT självt inte begått något fel, och inte gjort sig skyldigt till ett uppenbart försumligt beteende. Ett ansvarsgrundande handlande kan endast läggas de av BAT för transporten anlitade personerna till last.
38. Bundesfinanzhof ansåg att det för lösningen av den anhängiga tvisten var nödvändigt att tolka gemenskapsrätten och beslutade därför att vilandeförklara målet och ställde följande tolkningsfrågor till domstolen:
”1)Undandras en vara som anmälts för ett förfarande för gemenskapstransitering från tullövervakning genom att transportdokumentet T1 tillfälligt avskiljs från varusändningen?
2) För det fall domstolen besvarar frågan under 1 nekande:
Undandras en vara som anmälts för ett förfarande för gemenskapstransitering tullövervakning genom att den för varans identitetssäkring anbringade tullförseglingen öppnas och en del av varorna lastas av, utan att sändningen först i enlighet med reglerna återuppvisats för tullmyndigheten, och dessa åtgärder överenskommits mellan de berörda personerna och tjänstemän vid tullkriminalen som agerade under antagen identitet och som dessutom övervakade åtgärderna in i minsta detalj?
3) För det fall domstolen besvarar någon av frågorna under 1 och 2 jakande:
Föreligger särskilda omständigheter i den mening som avses i artikel 13 i förordning nr 1430/79 när en tjänsteman vid tullkriminalen, som agerade under antagen identitet, provocerat fram otillåtna åtgärder vid förfarandet för gemenskapstransitering? Utesluter bedrägliga avsikter eller ett uppenbart försumligt agerande hos de personer som den huvudansvarige anlitat för uppfyllandet av sina förpliktelser i samband med gemenskapstransiteringen att den tullskuld som uppkommit på grund av att de varor som anmälts för ett förfarande för gemenskapstransitering undandragits tullövervakning återbetalas till den huvudansvarige?”
Huruvida tolkningsfrågorna kan upptas till sakprövning
39. Eftersom målet vid den nationella domstolen avser återbetalning av punktskatt som erlagts enbart med stöd av den nationella lagstiftningen, bör det inledningsvis undersökas huruvida tolkningsfrågorna om gemenskapsrätten beträffande tull skall upptas till sakprövning.
40. I detta hänseende är det tillräckligt att erinra om att andra mål anhängiggjorts vid domstolen i vilka de gemenskapsbestämmelser, som tolkningsfrågorna avsett, endast varit tillämpliga genom en hänvisning i den nationella rätten. I dessa fall har domstolen regelmässigt beslutat att när i nationell lagstiftning lösningen av problem i rent interna situationer anpassas till den lösning som har valts i gemenskapsrätten, för att säkerställa att ett enda förfarande tillämpas i liknande fall, föreligger ett klart gemenskapsintresse av att de bestämmelser eller begrepp som har hämtats från gemenskapsrätten tolkas på ett enhetligt sätt, oberoende av under vilka omständigheter de skall tillämpas, detta för att i framtiden undvika skilda tolkningar (se för ett liknande resonemang, bland annat, dom av den 18 oktober 1990 i de förenade målen C-297/88 och C-197/89, Dzodzi, REG 1990, s. I‑3763, punkt 37, svensk specialutgåva, volym 10, s. 531, dom av den 17 juli 1997 i mål C-130/95, Giloy, REG 1997, s. I-4291, punkt 28, och av den 15 maj 2003 i mål C-300/01, Salzmann, REG 2003, s. I-4899, punkt 34).
41. I förevarande fall bestrids det emellertid inte att den nationella lagstiftningen för lösningen av problem i rent interna situationer anpassats till den lösning som valts i gemenskapsrätten, eftersom TabStG hänvisar till gemenskapsrätten vad gäller såväl villkor för uppkomst av tullskuld som regler om eftergift och återbetalning av densamma. Detta konstaterande påverkas inte av omständigheten att nämnda lag inte innehåller en sådan hänvisning till gemenskapsrätten vad gäller villkoren för upphörande av tullskuld.
42. Under dessa omständigheter skall frågorna upptas till sakprövning.
Den första frågan
43. Den hänskjutande domstolen har ställt den första frågan för att få klarhet i huruvida en vara, som hänförts till förfarandet för extern gemenskapstransitering, undandragits tullövervakning i den mening som avses i artikel 2.1 c i förordning nr 2144/87 då T1-dokumentet för denna vara tillfälligt avlägsnats, särskilt när nämnda avlägsnande inte har haft några verkningar för själva varan och det inte påverkat tullmyndighetens möjlighet att identifiera varan, då nämnda myndigheter varken krävt att transiteringsdokumentet i fråga skulle uppvisas eller visat att detta inte skulle ha kunnat uppvisas, på deras begäran, utan en avsevärd försening.
44. Enligt BAT finns det anledning att besvara denna fråga nekande i den mån det tillfälliga avlägsnandet av transiteringsdokumentet inte innebär en otillåten hantering av de transporterade varorna, och inte utgör något hinder för att varorna företes vid bestämmelsekontoret eller för att detta kontor undersöker dem.
45. Enligt kommissionen däremot, utgör detta tillfälliga avlägsnande av transiterings- och transportdokumenten ett undandragande av de berörda varorna från tullövervakning i den mån de nämnda dokumenten, i strid med vad som föreskrivs i artiklarna 12.6, 19.1 och 20 i förordning nr 222/77, inte kunnat uppvisas så snart det begärdes av behörig tullmyndighet. Bortsett från det fall som särskilt föreskrivs i artikel 18.4 i denna förordning, kan tullkontrollen vara effektiv endast om tulltjänstemännen vid varje tillfälle under transiteringsförfarandet samtidigt kan kontrollera tullförseglingen och transiterings- och transportdokumenten.
46. Inledningsvis påpekar domstolen att även om gemenskapslagstiftaren, bland de fall som kan ge upphov till tullskuld vid import, föreskrivit undandragande av en vara från tullövervakning som sker genom en tillfällig förvaring av denna vara eller genom att varan hänförs till ett tullförfarande som innebär en sådan övervakning (se artikel 2.1 c i förordning nr 2144/87), har denne däremot varken definierat begreppet undandragande, eller räknat upp de villkor som skall åsidosättas för att tullskuld, i varje enskilt fall, skall uppkomma.
47. Domstolen har i mål som rör varor där en del hänförts till förfarandet för extern gemenskapstransitering och andra till tullagerförfarandet, fastställt att begreppet undandragande från tullövervakning i den mening som avses i artikel 2.1 c i förordning nr 2144/87 skall förstås så, att det omfattar varje åtgärd eller underlåtenhet som medför att den behöriga tullmyndigheten, om än tillfälligt, förhindras att få tillgång till varor som är föremål för tullövervakning och att utföra de kontroller som föreskrivs i gemenskapens tullagstiftning (se domen i det ovannämnda målet D. Wandel, punkt 47, dom av den 11 juli 2002 i mål C-371/99, Liberexim, REG 2002, s. I-6227, punkt 55, och av den 12 februari 2004 i mål C‑337/01, Hamann International, REG 2004, s. I-0000, punkt 31).
48. Med hänsyn till denna rättspraxis bör syftena med förfarandet för extern gemenskapstransitering, och särskilt den roll som T1-dokumentet spelar i detta sammanhang, undersökas för att avgöra huruvida avlägsnandet av T1-dokumentet från de varor som det avser påverkar tullmyndighetens kontrollmöjligheter.
49. I detta hänseende bör det erinras om att förfarandet för extern gemenskapstransitering, som det bland annat framgår av femte och sjätte skälen i förordning nr 222/77, är ett förfarande som syftar till att förbättra rörligheten för varor inom gemenskapen genom att tillåta transport av dessa varor från platsen för införseln i gemenskapen fram till destinationen eller, vid genomfart i gemenskapen, fram till utfartskontoret, utan att tullformaliteterna under genomfarten från en medlemsstat till en annan skall behöva förnyas.
50. I detta syfte föreskrivs i förordning nr 222/77, bland annat, förvaring hos avgångskontoret av en deklaration som undertecknats av personen som ansöker om transiteringsförfarandet i fråga eller av behörigt ombud. Denna deklaration blir föremål för en formell registrering av ovannämnda kontor, som föreskriver fristen inom vilken varorna skall företes och genomför de identifieringsåtgärder det finner nödvändiga (se artikel 12.1 och 12.4 respektive artikel 17.1 i nämnda förordning).
51. I artikel 19.1 och artikel 20 i förordning nr 222/77 föreskrivs för övrigt att de exemplar av T1-dokumentet som avgångskontoret lämnat till den huvudansvarige eller till ett ombud för denne skall åtfölja varorna som hänförts till förfarandet för extern gemenskapstransitering under transporten. Den huvudansvarige eller dennes ombud är tvungen att i varje medlemsstat förete nämnda exemplar vid varje eventuell begäran från en tullmyndighet.
52. Det framgår av dessa bestämmelser samt av lydelsen av artikel 13 a i förordning nr 222/77, enligt vilken den huvudansvarige bland annat är tvungen att förete varorna intakta vid bestämmelsekontoret, att T1-dokumentet som åtföljer transporten av varor som hänförts till förfarandet för extern gemenskapstransitering obestridligen har en avgörande roll för nämnda förfarandes korrekta funktion. Ett avlägsnande av detta dokument, om än tillfälligt, äventyrar därför själva syftena med förfarandet eftersom det i strid med vad som föreskrivs i artikel 20 i förordnig nr 222/77 förhindrar uppvisandet av detta dokument vid varje eventuell begäran från tullmyndigheter. Ett sådant tillfälligt avlägsnande försvårar dessutom identifieringen såväl av de varor som är föremål för transiteringsförfarandet som av det tullförfarande som skall tillämpas på dessa.
53. Under sådana omständigheter måste ett tillfälligt avlägsnande av varornas T1-dokument anses utgöra ett undandragande av nämnda varor från tullövervakning. I enlighet med den tolkning som domstolen gjort i de ovannämnda målen D. Wandel, Liberexim och Hamann International utgör ett sådant avlägsnande en åtgärd som medför att den behöriga tullmyndigheten, om än tillfälligt, förhindras att få tillgång till varor som är föremål för tullövervakning och att utföra de kontroller som föreskrivs i gemenskapens tullagstiftning.
54. Vad gäller den hänskjutande domstolens anmärkning att avlägsnandet av transiteringsdokumentet i förevarande fall inte haft någon som helst inverkan på tullmyndigheternas möjlighet att identifiera varan eftersom dessa inte vid något tillfälle begärt att nämnda dokument skulle uppvisas eller visat att dokumentet inte skulle ha kunnat uppvisas för dem utan en avsevärd försening, är det tillräckligt att erinra om att f ör att ett undandragande av varor från tullövervakning skall föreligga krävs, enligt en fast rättspraxis, endast att objektiva rekvisit är uppfyllda, som till exempel att varorna fysiskt inte finns tillgängliga på godkänd förvaringsplats när tullmyndigheten skall undersöka dem (se domarna i de ovannämnda målen D. Wandel, punkt 48 och Liberexim, punkt 60).
55. Som generaladvokaten har konstaterat i punkt 30 i sitt förslag till avgörande, är det för att ett ”undandragande från tullövervakning” skall föreligga alltså tillräckligt att varorna rent objektivt undandras från möjlig tullövervakning, oavsett om denna övervakning verkligen utförs av de behöriga myndigheterna.
56. Mot bakgrund av de ovannämnda övervägandena skall den första frågan besvaras så att, i den mån det tillfälliga avlägsnandet av varans T1-dokument hindrat uppvisandet av detta dokument vid varje eventuell begäran härom av tullmyndigheterna, utgör ett sådant avlägsnande ett undandragande av varan från tullövervakning i den mening som avses i artikel 2.1 c i förordning nr 2144/87, även om tullmyndigheterna inte krävt att detta dokument skulle uppvisas eller visat att det inte skulle ha kunnat uppvisas för dem utan en avsevärd försening.
Den andra frågan
57. Den andra frågan behöver inte besvaras, eftersom den endast ställts för det fall den första frågan besvaras nekande.
Första delen av den tredje frågan
58. Den hänskjutande domstolen söker genom den första delen av sin tredje fråga få klarhet i huruvida den omständigheten att överträdelserna av bestämmelserna om gemenskapstransitering kan härledas till en tjänsteman vid tullkriminalen, som agerat under antagen identitet, utgör en särskild situation i den mening som avses i artikel 13.1 i förordning nr 1430/79, som i förekommande fall skulle berättiga till eftergift eller återbetalning av den tull som den huvudansvarige erlagt.
59. Enligt BAT skall denna fråga besvaras jakande eftersom tjänstemännen vid tullkriminalen i förevarande fall agerat på ett sätt som vida överskrider gränserna för den normala handelsrisk som den ekonomiske aktören bör räkna med. BAT har i detta hänseende gjort gällande att även om brytandet av förseglingarna och den därpå följande avlastningen av varan utan tvekan varit oundvikliga av skäl som kan relateras till undersökningens effektivitet, var tulladministrationen emellertid tvungen att vidta nödvändiga åtgärder för att förhindra all eventuell skada som skulle kunna åsamkas företaget. Eftersom sådana åtgärder inte vidtogs i förevarande fall och eftersom BAT inte själv deltagit i överträdelserna, befinner sig BAT, i egenskap av huvudansvarig, i en undantagssituation jämfört med övriga aktörer som bedriver samma verksamhet, vilket innebär att en återbetalning av den erlagda tullen, enligt domstolens rättspraxis, skall företas.
60. Enligt kommissionen däremot är en sådan återbetalning endast berättigad om undandragandet av varan från tullövervakning och den därmed uppkomna tullskulden är en följd enbart av att förseglingen brutits och varorna därefter lastats av under övervakande av tjänstemän från tullkriminalen. I förevarande fall tenderar emellertid flera omständigheter i fallet att stödja uppfattningen att åsidosättandet av bestämmelserna om gemenskapstransiteringen skedde innan förseglingarna bröts, eftersom den huvudansvarige själv producerar cigaretter och eftersom han hänfört dem till förfarandet för extern gemenskapstransitering under särskilda omständigheter som en följd av de instruktioner han mottagit av ett schweiziskt företag som tillhör samma koncern som han själv. Enligt kommissionen är det därför upp till den hänskjutande domstolen att avgöra huruvida det föreligger en sådan särskild situation som berättigar till återbetalning av den skatt som BAT erlagt samt att dessförinnan bedöma huruvida transiteringsförfarandet i fråga kan härledas uteslutande till tulltjänstemannens agerande under antagen identitet eller till att BAT redan från början hade för avsikt att sälja cigaretter utan att bry sig om huruvida det ifrågavarande transiteringsförfarandet var lagenligt.
61. I detta hänseende erinrar domstolen om artikel 13.1 första stycket i förordning nr 1430/79, enligt vilken ”[i]mporttullar får återbetalas eller efterges i andra särskilda situationer … till följd av omständigheter vid vilka varken bedrägeri eller uppenbar försumlighet kan tillskrivas den person som det gäller”.
62. Som domstolen ett flertal gånger har understrukit, utgör artikel 13.1 i förordning nr 1430/79 en generalklausul för skälighetsbedömning som är avsedd att omfatta andra situationer än de allra vanligaste i praktiken och som vid antagandet av förordningen kunde utgöra föremål för en särskild reglering (se bland annat dom av den 12 mars 1987 i de förenade målen 244/85 och 245/85, Cerealmangimi och Italgrani mot kommissionen, REG 1987, s. 1303, punkt 10 och av den 18 januari 1996 i mål C-446/93, SEIM, REG s. I-73, punkt 41).
63. Mot denna bakgrund har domstolen bland annat förtydligat att denna artikel skall tillämpas när de omständigheter som är kännetecknande för förhållandet mellan den ekonomiske aktören och myndigheten är sådana att det skulle bli oskäligt att påföra aktören en kostnad som denne normalt inte skulle drabbas av (se dom av den 26 mars 1987 i mål 58/86, Coopérative agricole d’approvisionnement des Avirons, REG 1987, s. 1525, punkt 22).
64. I ett fall där tullmyndigheterna hade underlåtit att underrätta den huvudansvarige om att det förelåg en risk för bedrägeri, i vilket bedrägeri den sistnämnde inte var inblandad men som kunde leda till uppkomsten av en tullskuld för denne, har domstolen vidare fastslagit att även om gemenskapsrätten inte medför en skyldighet för tullmyndigheterna att underrätta den huvudansvarige om att han kan bli betalningsskyldig för tullar på grund av sådant bedrägeri, kan behovet av att tullmyndigheterna eller polisen gör en skyndsam undersökning ändå, när varken bedrägeri eller försumlighet kan tillskrivas gäldenären och denne inte har underrättats om undersökningens genomförande, utgöra en särskild situation i den mening som avses i artikel 13.1 i förordning nr 1430/79. Även om det kan vara legitimt att de nationella myndigheterna medvetet låter överträdelser och oegentligheter begås för att upplösa ett nätverk, identifiera bedragare och säkerställa eller stärka bevisningen, skulle det nämligen strida mot det skälighetsändamål som ligger bakom de relevanta gemenskapsbestämmelserna att låta gäldenären betala den tullskuld som är resultatet av dessa val som skett i brottsbekämpningssyfte. Dessa omständigheter försätter gäldenären i en undantagssituation jämfört med övriga aktörer som bedriver samma verksamhet (se för ett liknande resonemang domen i det ovannämnda målet De Haan, punkterna 36 och 53).
65. En sådan slutsats kan a fortiori dras när överträdelser av bestämmelserna om gemenskapstransitering har begåtts eller framkallats av tullmyndigheterna själva. När undandragandet av en vara från tullövervakning, vilken sker genom att varorna hänförs till förfarandet för extern gemenskapstransitering, är en konsekvens av hur en tjänsteman från tullkriminalen under antagen identitet har agerat och när varken bedrägeri eller försumlighet kan tillskrivas den huvudansvarige, vilket är upp till den nationella domstolen att bedöma, befinner sig således den senare i en undantagssituation, jämfört med övriga aktörer som bedriver samma verksamhet, som i förevarande fall berättigar till eftergift eller återbetalning av erlagd tull.
66. Med hänsyn till vad som anförts ovan skall den första delen av den tredje frågan besvaras på så sätt att den omständigheten att överträdelserna av bestämmelserna om gemenskapstransitering kan härledas till en tulltjänsteman som agerat under antagen identitet utgör en särskild situation i den mening som avses i artikel 13.1 i rådets förordning (EEG) nr 1430/79 av den 2 juli 1979 om återbetalning eller eftergift av import- eller exporttullar, i dess lydelse enligt rådets förordning (EEG) nr 3069/86 av den 7 oktober 1986, som i förekommande fall berättigar till eftergift eller återbetalning av den tull som den huvudansvarige erlagt, under förutsättning att varken bedrägeri eller uppenbar försumlighet kan tillskrivas honom.
Andra delen av den tredje frågan
67. Den hänskjutande domstolen söker genom den andra delen av sin tredje fråga, som ställts för det fall att interventionen av en tulltjänsteman under antagen identitet skulle anses utgöra en särskild situation i den mening som avses i artikel 13.1 i förordning nr 1430/79, få klarhet i huruvida det är uteslutet att återbetala tull enligt denna bestämmelse då det förekommit bedrägeri eller uppenbar försumlighet som inte kan tillskrivas den huvudansvarige, utan de personer han anlitat för uppfyllandet av sina förpliktelser i samband med förfarandet för extern gemenskapstransitering.
68. I detta hänseende skall det konstateras att det framgår av domstolens rättspraxis, bland annat av domen i det ovannämnda målet De Haan, att den omständigheten att bedrägeri eller uppenbar försumlighet har begåtts av personer vilka den huvudansvarige anlitat för uppfyllandet av sina förpliktelser i samband med gemenskapstransiteringen inte i sig utesluter återbetalning av den skatt han erlagt. I det mål som gav upphov till den sistnämnda domen, bedömde domstolen i sak att villkoren som berättigade till återbetalning av den tull som den huvudansvarige erlagt var uppfyllda, samt att den huvudansvarige varken kunde tillskrivas bedrägeri eller försumlighet, oaktat den omständigheten att en av hans anställda verkade vara inblandad i de oegentligheter som begåtts under transiteringsförfarandet.
69. En liknande slutsats måste a fortiori dras när det gäller oegentligheter som begåtts av personer utanför den huvudansvariges företag, vilka den senare anlitat för uppfyllandet av sina förpliktelser till följd av att varor hänförts till förfarandet för extern gemenskapstransitering. Sådana oegentligheter utesluter således i princip inte återbetalning av den tull som den huvudansvarige erlagt om varken bedrägeri eller uppenbar försumlighet kan tillskrivas honom.
70. I förevarande fall är det utifrån de upplysningar som den hänskjutande domstolen lämnat inte möjligt att med säkerhet dra slutsatsen att det senare villkoret är uppfyllt eftersom, såsom det konstaterats bland annat i punkt 23 i förevarande dom, transiteringsdokumentet som upprättats av avgångskontoret inte innehöll någon uppgift om transportmedlets nationalitet och identitet, och företaget, som i detta dokument omnämnts som varans mottagare, inte överensstämde med de motsvarande uppgifterna i följesedeln och på fakturan.
71. Mot bakgrund av dessa uppgifter är det den hänskjutande domstolens uppgift att bedöma huruvida den huvudansvarige kan tillskrivas bedrägeri eller uppenbar försumlighet. Vid denna bedömning skall de skyldigheter beaktas som tillkommer den huvudansvarige enligt relevanta gemenskapsbestämmelser, bland annat artikel 13 a i förordning nr 222/77 enligt vilken han är tvungen att förete varorna intakta hos bestämmelsekontoret inom den föreskrivna tidsfristen och respektera de identifieringsåtgärder som de behöriga myndigheterna vidtagit. Även den huvudansvariges yrkesmässiga erfarenhet, graden av omsorg med vilken han utvalt de personer han anförtrott varornas transport och, i förevarande fall, den skyndsamhet han visat prov på då det konstaterats eventuella oegentligheter, skall beaktas.
72. I detta hänseende skall särskild uppmärksamhet även riktas mot typen av varor som transporterats emedan marknaden för cigaretter, som domstolen redan fastslagit, utgör en särskilt god grogrund för att utveckla en olaglig handel (se dom av den 10 december 2002 i mål C-491/01, British American Tobacco (Investments) och Imperial Tobacco, REG 2002, s. I-11453, punkt 87).
73. Med hänsyn till vad som anförts ovan skall den andra delen av den tredje frågan besvaras så att ett bedrägeri eller en uppenbar försumlighet hos de personer som den huvudansvarige anlitat för uppfyllandet av sina skyldigheter vid förfarandet för extern gemenskapstransitering inte i sig utesluter återbetalning till den senare av den tull som denne blivit skyldig att erlägga med anledning av undandragande från tullövervakning av varor som hänförts till detta förfarande, förutsatt att varken bedrägeri eller uppenbar försumlighet kan tillskrivas honom.
Beslut om rättegångskostnader
Rättegångskostnader
De kostnader som har förorsakats kommissionen, som har inkommit med yttrande till domstolen, är inte ersättningsgilla. Eftersom förfarandet i förhållande till parterna i målet vid den nationella domstolen utgör ett led i beredningen av samma mål, ankommer det på den nationella domstolen att besluta om rättegångskostnaderna.
Domslut
På dessa grunder beslutar
DOMSTOLEN (femte avdelningen)
– angående de frågor som genom beslut av den 24 april 2001 har ställts av Bundesfinanzhof – följande dom:
1) I den mån det tillfälliga avlägsnandet av varans T1-dokument hindrar uppvisandet av detta dokument vid varje eventuell begäran härom av tullmyndigheterna, utgör ett sådant avlägsnande ett undandragande av denna vara från tullövervakning i den mening som avses i artikel 2.1 c i rådets förordning (EEG) nr 2144/87 av den 13 juli 1987 om tullskuld, även om tullmyndigheterna inte krävt att detta dokument skulle uppvisas eller visat att det inte skulle ha kunnat uppvisas för dem utan avsevärd försening.
2) Den omständigheten att överträdelserna av bestämmelserna om gemenskapstransitering kan härledas till en tulltjänsteman som agerat under antagen identitet utgör en särskild situation i den mening som avses i artikel 13.1 i rådets förordning (EEG) nr 1430/79 av den 2 juli 1979 om återbetalning eller eftergift av import- eller exporttullar, i dess lydelse enligt rådets förordning (EEG) nr 3069/86 av den 7 oktober 1986, som i förekommande fall berättigar till eftergift eller återbetalning av den tull som den huvudansvarige erlagt, under förutsättning att varken bedrägeri eller uppenbar försumlighet kan tillskrivas honom.
3) Bedrägeri eller uppenbar försumlighet hos de personer som den huvudansvarige anlitat för uppfyllandet av sina skyldigheter vid förfarandet för extern gemenskapstransitering utesluter i sig inte återbetalning till den senare av den tull som denne blivit skyldig att erlägga med anledning av undandragande från tullövervakning av varor som hänförts till detta förfarande, förutsatt att varken bedrägeri eller uppenbar försumlighet kan tillskrivas honom.