62008CC0153
CONCLUZIILE AVOCATULUI GENERAL
PAOLO MENGOZZI
prezentate la 16 iulie 2009 (
1
)
Cauza C-153/08
Comisia Comunităților Europene
împotriva
Regatului Spaniei
„Neîndeplinirea obligațiilor de către un stat membru — Libera prestare a serviciilor — Articolul 49 CE și articolul 36 din Acordul privind SEE — Impozitare directă — Impozit pe venit — Scutire fiscală limitată la câștigurile provenite din loterii și din jocuri de noroc organizate de anumite organisme și entități naționale”
I — Introducere
1.
Prin acțiunea introdusă la 15 aprilie 2008, Comisia Comunităților Europene solicită Curții să constate că, prin menținerea în vigoare a unei legislații fiscale care prevede impozitarea câștigurilor obținute din participarea la toate tipurile de loterii, jocuri și pariuri organizate în afara Regatului Spaniei, în timp ce câștigurile provenite din anumite tipuri de loterii, jocuri și pariuri organizate în acest stat membru sunt scutite de impozitul pe venit, Regatul Spaniei nu și-a îndeplinit obligațiile care îi revin în temeiul dreptului comunitar și, în special, al articolului 49 CE și al articolului 36 din Acordul privind Spațiul Economic European semnat la (denumit în continuare „Acordul privind SEE”) (
2
).
II — Cadrul juridic
A — Dreptul comunitar
2.
Potrivit articolului 49 primul paragraf CE:
„În conformitate cu dispozițiile ce urmează, sunt interzise restricțiile privind libera prestare a serviciilor în cadrul Comunității cu privire la resortisanții statelor membre stabiliți într-un alt stat membru decât cel al beneficiarului serviciilor.”
3.
Potrivit articolului 36 alineatul (1) din Acordul privind SEE:
„În cadrul dispozițiilor prezentului acord, nu există restricții în ceea ce privește libertatea de a presta servicii pe teritoriul părților contractante cu privire la resortisanții statelor membre ale CE și ai statelor membre AELS care sunt stabiliți într-un stat membru al CE sau într-un stat AELS, altul decât cel al persoanei căreia îi sunt destinate serviciile.”
B — Reglementarea națională
4.
Articolul 7 din Legea nr. 35/2006 din 28 noiembrie 2006 privind impozitul pe venitul persoanelor fizice și modificarea parțială a legilor privind impozitul pe profit, pe venitul nerezidenților și pe avere (denumită în continuare „Legea privind impozitul pe venit”) (
3
) prevede următoarele:
„Articolul 7. Venituri scutite.
Următoarele venituri beneficiază de scutire:
[…]
ñ)
Câștigurile obținute din loterii și din pariuri organizate de organismul public «Loterías y Apuestas del Estado» [organism public național responsabil de loterii și pariuri, denumit în continuare „LAE”] și de organele sau entitățile comunităților autonome, precum și câștigurile provenite din tombole organizate de Crucea Roșie spaniolă și din tipurile de jocuri autorizate pentru Organización Nacional de Ciegos Españoles [Organizația Națională a Nevăzătorilor Spanioli, denumită în continuare „ONCE”].
[…]”
5.
Dimpotrivă, câștigurile provenite din loterii, jocuri și pariuri organizate de alte organisme naționale și străine, inclusiv cele stabilite în țări membre ale Uniunii Europene sau ale Spațiului Economic European, se adaugă la baza de impozitare și sunt supuse unei cote progresive de impozitare a venitului (articolul 33.1, articolul 45 și articolul 63 alineatul 1 din Legea privind impozitul pe venit, modificată prin articolul 67 din Legea nr. 51/2007 din 26 decembrie 2007 privind bugetul general al statului pentru exercițiul bugetar 2008 (
4
)).
III — Procedura precontencioasă
6.
Prin scrisoarea de punere în întârziere din 4 aprilie 2006, Comisia a informat guvernul spaniol că, în opinia sa, tratamentul fiscal prevăzut de reglementarea spaniolă pentru câștigurile provenite din loterii, jocuri și pariuri organizate în afara acestui stat membru este incompatibil cu articolul 49 CE și cu articolul 36 din Acordul privind SEE în măsura în care aceste câștiguri sunt supuse unor impozite care le grevează în mai mare măsură decât sunt grevate câștigurile obținute din anumite loterii și din anumite jocuri spaniole și a solicitat acestui guvern să îi transmită observații în această privință.
7.
În răspunsul din 13 iunie 2006, guvernul spaniol a arătat că scutirea în cauză nu se aplică decât în anumite cazuri și este legată de caracterul specific al entităților organizatoare. Nu ar exista nicio discriminare, întrucât organizatorii de loterii stabiliți în Spania sunt, în general, în aceeași situație precum cei care nu sunt stabiliți în acest stat membru. Pentru a justifica scutirea în cauză, guvernul spaniol a invocat lupta împotriva efectelor nocive ale acestui tip de activități și marja largă de apreciere de care dispun statele membre în vederea reglementării acestui tip de jocuri.
8.
La 15 decembrie 2006, Comisia a emis un aviz motivat prin care solicita Regatului Spaniei să adopte măsurile necesare pentru a se conforma avizului în termen de două luni de la notificarea acestuia din urmă.
9.
Prin scrisoarea din 22 februarie 2007, guvernul spaniol a informat Comisia că își menține poziția. În opinia sa, reglementarea spaniolă în cauză nu cuprinde nicio discriminare întemeiată pe naționalitate, pe reședință sau pe locul de stabilire al organizatorilor de loterii sau de jocuri de noroc și este justificată prin motive de protecție a consumatorilor și a ordinii sociale.
10.
Comisia, luând act de faptul că Regatul Spaniei și-a reiterat observațiile inițiale și nu a adoptat măsuri pentru a se conforma avizului motivat în termenul care i-a fost acordat, a decis să formuleze prezenta acțiune.
IV — Concluziile părților
11.
Comisia solicită Curții:
—
constatarea faptului că, prin menținerea în vigoare a unei legislații fiscale care prevede impozitarea câștigurilor obținute din participarea la toate tipurile de loterii, jocuri și pariuri organizate în afara Regatului Spaniei, în timp ce câștigurile obținute din anumite tipuri de loterii, jocuri și pariuri organizate în acest stat membru sunt scutite de impozitul pe venit, Regatul Spaniei nu și-a îndeplinit obligațiile care îi revin în temeiul dreptului comunitar și, în special, al articolului 49 CE și al articolului 36 din Acordul privind SEE (
5
);
—
obligarea Regatului Spaniei la plata cheltuielilor de judecată.
12.
Regatul Spaniei solicită Curții:
—
respingerea acțiunii;
—
obligarea Comisiei la plata cheltuielilor de judecată.
V — Cu privire la neîndeplinirea obligațiilor
A — Rezumatul argumentelor părților
13.
Comisia arată că, având în vedere jurisprudența Curții în materie de liberă prestare a serviciilor și, în special, Hotărârea Lindman (
6
), prevederile spaniole în discuție sunt contrare articolului 49 CE în măsura în care instituie o discriminare nejustificată în detrimentul organizatorilor străini de loterii, dat fiind că produsele acestora din urmă, dacă vânzarea s-a făcut către rezidenți spanioli, generează o sarcină fiscală care nu există în cazul produselor echivalente ale organizatorilor spanioli, enumerate la articolul 7 litera ñ) din Legea privind impozitul pe venit.
14.
Deși este adevărat că scutirea în cauză nu vizează toți organizatorii de loterii și de jocuri de noroc stabiliți în Spania și se limitează la anumite entități determinate, nu ar fi mai puțin adevărat că, din moment ce de scutirea menționată nu beneficiază decât entități spaniole, aceasta ar avea caracter discriminatoriu. Ar trebui să se constate, în această privință, că legislația spaniolă nu este formulată în termeni generali care să permită oricărui organism ce respectă o serie de criterii obiective să beneficieze de scutire. Dimpotrivă, întrucât legislația spaniolă se referă în mod explicit la anumite entități naționale, discriminarea ar fi vădită. Astfel, Crucea Roșie spaniolă ar beneficia de scutire, dar Crucea Roșie franceză nu. Prin urmare, ar fi greșit să se pretindă, astfel cum procedează guvernul spaniol, că scutirea în cauză a fost instituită „în favoarea premiilor provenite de la anumite entități determinate, fără ca naționalitatea sau calitatea de rezident să fie un factor determinant”.
15.
Marja de apreciere de care dispun statele membre, conform jurisprudenței Curții (
7
), pentru a reglementa acest tip de activități nu ar permite justificarea prevederii legislative în cauză. Astfel, aceasta din urmă, în loc să impună anumite caracteristici pentru acordarea tratamentului fiscal favorabil, limitează scutirea la anumite entități desemnate cu precizie, cu toate că permite prestarea de servicii similare de către alte entități care nu beneficiază de acest tratament fiscal favorabil, printre care figurează entitățile de același tip care se găsesc în alte state membre sau entitățile care urmăresc aceleași obiective ca și entitățile spaniole prevăzute la dispoziția menționată. Comisia contestă, pe de altă parte, afirmația că entitățile publice și organismele fără scop lucrativ stabilite în alte state membre care desfășoară activități cu caracter social nu s-ar găsi în aceeași situație precum beneficiarii scutirii. În plus, motivele care au determinat Regatul Spaniei să prevadă această scutire ar fi de natură să susțină teza Comisiei, deoarece, dacă aceste motive se întemeiază pe caracterul social al entităților și pe lipsa unui scop lucrativ, nu ar exista niciun motiv valabil pentru a nu extinde scutirea în discuție la entitățile care prezintă aceleași caracteristici, dar sunt stabilite în celelalte state membre.
16.
Comisia adaugă că destinația fondurilor colectate de entitățile care beneficiază de scutirea în cauză nu ar fi relevantă pentru excluderea caracterului discriminatoriu al scutirii menționate.
17.
În ceea ce privește domeniul de aplicare, din punct de vedere economic, al scutirii în litigiu, Comisia arată, pe de o parte, că reiese din Raportul anual privind jocul în Spania din 2006, publicat de Ministerul de Interne spaniol, că, potrivit repartizării în procente pe tip de gestiune, 40,8% din jocuri (în termeni de sume jucate) au fost organizate de LAE și de ONCE (33,4% și, respectiv, 7,4%) pentru o valoare totală a sumelor jucate în 2006 de 11,790 miliarde de euro, câștigurile provenite din acestea fiind scutite de impozitul pe venit.
18.
Comisia susține, pe de altă parte, că reglementarea spaniolă scutește de impozitul pe venit cvasitotalitatea câștigurilor obținute dintr-un sector special de servicii furnizate de organizatori stabiliți în Spania, respectiv organizarea de jocuri cu câștiguri etalate în timp și în care jucătorul se limitează să cumpere o participare sau un buletin de joc, în timp ce câștigurile provenite din aceleași servicii furnizate de organizatori stabiliți în alte state membre sunt impozitate. Or, organizatorii acestui tip de jocuri ar fi cei mai susceptibili să încerce să furnizeze servicii transfrontaliere, întrucât o asemenea prestare de servicii nu necesită, spre deosebire de cazinouri sau de jocuri mecanice, nicio infrastructură în celelalte țări. Prin urmare, tocmai acești organizatori ar fi cei mai susceptibili să fie victimele unei discriminări fiscale.
19.
În ceea ce privește motivele justificative care pot fi invocate de un stat membru, Comisia arată mai întâi că, deși acestea ar trebui să fie însoțite, potrivit unei jurisprudențe constante (
8
), de o analiză a necesității și proporționalității măsurii restrictive adoptate de acest stat, guvernul spaniol nu a furnizat, în speță, nici cea mai mică informație de natură să justifice măsura în cauză.
20.
Pe de altă parte, în lumina jurisprudenței în discuție, măsura menționată nu este justificată din punctul de vedere al protecției ordinii sociale, întrucât nimic nu permite să se presupună că participarea la loterii organizate de puterile publice din alte state membre ale Uniunii Europene sau ale Spațiului Economic European sau de organisme similare cu Crucea Roșie sau cu ONCE ar avea efecte mai dăunătoare pentru cetățenii spanioli decât participarea la loterii ale căror câștiguri beneficiază de tratamentul fiscal favorabil în discuție. În plus, în cazul Regatului Spaniei, nu ar părea să existe restricții importante privind organizarea de loterii, cu excepția cerinței unei autorizații administrative. De altfel, responsabil de organizarea majorității loteriilor și jocurilor în Spania ar fi un organism public, iar publicitatea realizată în această privință ar fi considerabilă. Poziția guvernului spaniol ar fi astfel cel puțin contrară obiectivelor care se pretinde a fi urmărite.
21.
Comisia arată de asemenea că recurgerea la o măsură de scutire fiscală nu este mijlocul cel mai adecvat pentru a atinge obiectivul urmărit de guvernul spaniol, care ar fi acela de a descuraja jocul, scutirea menționată fiind mai curând de natură să încurajeze participarea cetățenilor la aceste jocuri.
22.
În ceea ce privește obiectivele de prevenire a spălării banilor și de luptă împotriva fraudei fiscale, Comisia afirmă că nu înțelege în ce mod scutirea fiscală în discuție în speță ar putea contribui la realizarea obiectivelor menționate. De asemenea, Comisia pretinde că nu identifică motivele pentru care frauda fiscală sau spălarea banilor ar crește dacă s-ar extinde scutirea în litigiu la câștigurile obținute din servicii furnizate de organisme din alte state membre de aceeași natură precum cele acoperite de norma referitoare la scutirea menționată.
23.
Nici argumentele referitoare la procedurile de control legate de scutire și destinate să prevină spălarea banilor nu ar putea justifica această măsură, întrucât legislația spaniolă ar împiedica în mod absolut entitățile din alte state membre de același tip precum cele avute în vedere de norma privind scutirea să beneficieze de acest tratament fiscal privilegiat. Aceste organisme sunt excluse de la beneficiul scutirii, chiar dacă sunt dispuse să îndeplinească cerințele impuse de reglementarea privind prevenirea spălării banilor, lupta împotriva fraudei fiscale și protecția consumatorilor.
24.
În ceea ce privește necesitatea de a garanta protecția consumatorilor în conformitate cu normele prevăzute în Spania, Comisia este de părere că nu se poate afirma în mod valabil că această protecție este amenințată prin faptul că loteriile în discuție sunt organizate de entități stabilite în alte state membre. De asemenea, nu se poate susține în mod valabil că extinderea scutirii ar încuraja activități care nu garantează în suficientă măsură protecția consumatorilor. Astfel, în afară de faptul că activitățile în discuție sunt deja reglementate în fiecare stat membru, ar exista mecanisme de control de natură să garanteze această protecție și compatibile cu dreptul comunitar.
25.
În orice caz, reglementarea spaniolă ar avea caracter discriminatoriu și, prin urmare, nu poate fi considerată compatibilă cu Tratatul CE și cu Acordul privind SEE.
26.
Regatul Spaniei contestă neîndeplinirea obligațiilor susținând, cu titlu principal, că scutirea fiscală în cauză nu constituie o restricție discriminatorie. Scutirea menționată, al cărei domeniu de aplicare ar fi personal în măsura în care este limitat la anumite instituții publice ale statului sau ale comunităților autonome, la Crucea Roșie spaniolă și la ONCE, ar genera, desigur, o diferență de tratament în privința entităților care nu sunt vizate. Totuși, această diferență de tratament nu ar fi discriminatorie și nici contrară principiului egalității de tratament, întrucât entitățile care nu sunt vizate de dispoziția în litigiu nu ar fi în aceeași situație precum cele care intră în domeniul său de aplicare.
27.
Guvernul spaniol precizează că domeniul de aplicare al scutirii nu cuprinde toate câștigurile obținute din loterii și din jocuri de noroc organizate în Spania sau de entități rezidente în Spania. Astfel, fără a aduce atingere prevederilor dispoziției în litigiu, câștigurile distribuite în cadrul jocurilor organizate de entități rezidente sunt supuse acelorași impozite ca și câștigurile distribuite în cadrul jocurilor organizate de nerezidenți. Prin urmare, nu se poate concluziona că dispoziția în litigiu are ca efect sau poate avea ca efect o discriminare împotriva organizatorilor de loterii care nu sunt stabiliți în Spania.
28.
Guvernul spaniol arată că nu există nicio discriminare împotriva entităților nerezidente care prezintă caracteristici similare celor enumerate de prevederea spaniolă în cauză, dat fiind că aceasta din urmă nu definește domeniul de aplicare al scutirii în funcție de anumite caracteristici determinate și că, prin urmare, nu există nicio referire la noțiunile de naționalitate, de reședință sau de loc de stabilire ale entităților. Guvernul spaniol confirmă, cu toate acestea, în mai multe rânduri, că este vorba despre scutiri stabilite în considerarea anumitor calități speciale ale organizatorilor care desfășoară toți activități cu caracter social sau de asistență cu scop nelucrativ. Prin urmare, diferențele de tratament în raport cu alți organizatori de loterii care oferă produse echivalente decurg din faptul că aceștia din urmă (indiferent dacă sunt spanioli sau străini) nu au calitățile speciale menționate. În ceea ce privește caracteristicile speciale, guvernul spaniol afirmă că motivele care au determinat legiuitorul spaniol să acorde scutirea sunt de natură socială și că este vorba despre entități cu scop nelucrativ.
29.
Referitor la exemplele invocate de Comisie și mai exact la exemplul organizării în Spania a unei loterii de către Crucea Roșie franceză, guvernul spaniol precizează în special că este vorba despre o ipoteză lipsită de orice legătură cu realitatea, întrucât această entitate nu ar fi formulat niciodată o cerere de autorizare în acest scop și nu ar dispune, în acest stat, de nicio rețea de puncte de vânzare similară celei de care dispun entitățile vizate de prevederea privind scutirea în litigiu. În consecință, „ar fi evident că Crucea Roșie franceză și Crucea Roșie spaniolă nu se găsesc într-o situație comparabilă”.
30.
Guvernul spaniol analizează de asemenea problema dacă beneficiarii câștigurilor se găsesc într-o situație comparabilă. Or, diferențele care există între un contribuabil spaniol, care beneficiază de scutirea fiscală a câștigurilor provenite din loterii sau jocuri organizate de LAE, de ONCE sau de Crucea Roșie spaniolă, pe de o parte, și un contribuabil dintr-un alt stat membru în care aceste câștiguri sunt supuse impozitului, pe de altă parte, nu ar fi cauzate de faptul că dreptul fiscal spaniol prevede o scutire subiectivă în favoarea entităților în cauză, ci de împrejurarea că dreptul fiscal din acest alt stat a considerat că veniturile respective sunt supuse impozitului pe venit. Nu se poate totuși considera că o asemenea diferență de tratament are caracter discriminatoriu în sensul prevederilor Tratatului CE sau ale Acordului privind SEE.
31.
Guvernul spaniol susține că jurisprudența consacrată în Hotărârea Lindman, citată anterior, nu ar fi aplicabilă în speță, întrucât, spre deosebire de legislația finlandeză în discuție în cauza menționată, reglementarea spaniolă ar supune, în principiu, impozitului pe venit câștigurile provenite din jocuri de noroc indiferent de locul în care sunt organizate și de locul de reședință al organizatorului lor. Astfel, scutirea în litigiu nu ar acoperi toate câștigurile obținute din loterii și din jocuri organizate sau autorizate în Spania, ci numai pe cele distribuite de organisme alese în considerarea caracterului lor special.
32.
În ceea ce privește distincția dintre cele două tipuri de jocuri (jocuri cu câștiguri etalate în timp și jocuri cu rezultat instantaneu) și poziția Comisiei potrivit căreia legislația spaniolă scutește de impozitul pe venit cvasitotalitatea câștigurilor obținute dintr-un sector special de servicii furnizate de organizatori stabiliți în Spania, respectiv organizarea de jocuri cu câștiguri etalate în timp, guvernul spaniol susține că această distincție ar fi nerelevantă din punct de vedere fiscal. Scutirea ar fi de natură subiectivă și ar cuprinde toate câștigurile provenite din loterii, pariuri și tombole organizate de entitățile scutite, fără a distinge după cum câștigul este obținut instantaneu sau etalat în timp. Astfel, loteria instantanee este de asemenea un tip de joc organizat de entitățile care distribuie câștiguri ce beneficiază de scutirea fiscală, ceea ce ar dovedi incoerența argumentației Comisiei cu privire la acest aspect.
33.
Cu titlu subsidiar, guvernul spaniol arată că, presupunând chiar că scutirea în discuție în speță ar constitui o restricție discriminatorie privind libera prestare a serviciilor, această restricție, având în vedere specificul activităților în discuție, poate fi justificată prin motive de ordin social, prin motive de prevenire a spălării banilor și de luptă împotriva fraudei fiscale, precum și prin obiective de protecție a consumatorilor.
34.
În ceea ce privește, în primul rând, ordinea socială, guvernul spaniol consideră că, în măsura în care reglementarea în discuție în speță ar fi comparabilă cu cele pe care Curtea le-a analizat în cadrul cauzelor Schindler și Läärä și alții (
9
), precum și în Hotărârea Zenatti, citată anterior, raționamentul adoptat de Curte în aceste hotărâri ar fi aplicabil în speță. Singura diferență care ar exista între legislația în discuție în cauza Schindler, citată anterior, și reglementarea spaniolă și care ar pleda în favoarea tezei susținute de Regatul Spaniei ar fi că, în timp ce legislația britanică interzice organizarea de loterii cu câteva excepții, prevederea spaniolă supune impozitului pe venitul persoanelor fizice câștigurile provenite din loterii și din jocuri. Nu se poate susține în mod rezonabil că, deși dreptul comunitar admite interdicția de a desfășura, cu anumite excepții, o activitate de această natură, ceea ce ar constitui o restricție substanțială privind libera prestare a serviciilor, un stat membru nu poate impozita, prevăzând excepții precum cele reglementate de legislația spaniolă, produsul aceleiași activități, dat fiind că impozitul nu ar fi decât un element incident în raport cu realizarea acestei activități, cu atât mai mult cu cât dispoziția spaniolă în discuție în speță nu ar prevedea nicio discriminare întemeiată pe naționalitate, pe reședință sau pe locul de stabilire.
35.
Scutirea în litigiu ar fi fost adoptată tocmai în perspectiva protecției ordinii sociale, respectiv, pe de o parte, descurajarea jocului în general prin instituirea principiului impozitării acestui tip de venituri și, pe de altă parte, acordarea unui tratament preferențial câștigurilor provenite din loterii și din jocuri organizate de instituții publice în considerarea utilității publice a beneficiilor lor. Astfel, veniturile percepute de entitățile ale căror jocuri beneficiază de scutirea menționată ar contribui la finanțarea infrastructurilor și la proiecte de utilitate publică.
36.
Guvernul spaniol subliniază că impozitarea câștigurilor provenite din jocuri de noroc urmărește descurajarea jocului în general, în timp ce scutirea prevăzută la articolul 7 litera ñ) din Legea privind impozitul pe venit urmărește orientarea cererii existente în materie de joc către anumite modalități de joc care se caracterizează prin necesitatea de a cheltui sume mici ce nu pot genera cu ușurință dependență sau ludopatie și care sunt supuse unor controale numeroase.
37.
În ceea ce privește, în al doilea rând, prevenirea spălării banilor și lupta împotriva fraudei fiscale, guvernul spaniol arată că realizarea acestor obiective ar fi grav compromisă dacă scutirea în litigiu ar trebui să se aplice câștigurilor provenite din jocuri organizate de anumite organisme publice sau de asistență care nu sunt supuse legislației spaniole, întrucât administrația fiscală nu ar avea posibilitatea de a controla aceste venituri în mod similar celui în care procedează în prezent. Sistemul instituit în Spania ar permite astfel autorităților competente să dispună de liste de câștigători și să efectueze verificări încrucișate ale datelor în vederea detectării operațiunilor suspecte. În schimbul scutirii câștigurilor pe care le distribuie, entitățile în discuție ar trebui să respecte o serie de obligații specifice de colaborare în ceea ce privește controlul acestor practici infracționale și frauduloase.
38.
Astfel, potrivit articolului 69.4 din Regulamentul spaniol privind impozitul pe venitul persoanelor fizice, aprobat prin Decretul regal nr. 439/2007 din 30 martie 2007 (
10
), entitățile menționate „prezintă, în primele treizeci de zile calendaristice ale lunii ianuarie ale anului imediat următor, o declarație în care se indică premiile care au fost scutite de impozitul pe venitul persoanelor fizice și care, în afară de datele de identificare, poate cuprinde precizarea, cu prenume, nume de familie și număr de identificare fiscală, a beneficiarilor, precum și a sumei sau a valorii premiilor primite de aceștia care depășesc limita stabilită [3000 de euro] în acest scop de ministrul economiei și finanțelor”.
39.
Eficacitatea acestui sistem de control s-ar datora nivelului foarte ridicat de colaborare și de implicare al entităților avute în vedere, numărului redus al acestora și faptului că acestea sunt supuse legislației și administrației spaniole. Or, aceste condiții nu ar fi îndeplinite în ipoteza în care scutirile în discuție s-ar extinde, astfel cum ar dori Comisia, la o multitudine de entități care nu sunt supuse reglementării spaniole și controlului direct al autorităților spaniole. Astfel, extinderea acestui sistem de control la entități nerezidente ar constitui un caz de aplicare extrateritorială a legii naționale, dat fiind că transmiterea de informații în aceste condiții nu este prevăzută de Directiva 77/799/CEE a Consiliului din 19 decembrie 1977 privind asistența reciprocă acordată de autoritățile competente din statele membre în domeniul impozitării directe (
11
). Astfel, ar fi dificil să se impună entităților situate în alt stat membru să comunice informațiile și să respecte condițiile prevăzute de sistemul menționat pentru motivul ipotetic că anumiți câștigători ai jocurilor și loteriilor din acest alt stat membru ar putea fi rezidenți spanioli. În consecință, propunerea Comisiei potrivit căreia autoritățile spaniole ar putea impune entităților beneficiare străine să se supună sistemului de control în discuție ar fi total disproporționată.
40.
Referitor, în al treilea rând, la protecția consumatorilor, guvernul spaniol amintește că, în Spania, organizarea de loterii și de jocuri de noroc este o activitate supusă unei reglementări care urmărește protecția drepturilor și intereselor jucătorilor prin asigurarea unei aplicări neîntrerupte a reglementării în vigoare. Activitatea preventivă ar fi intim legată de cea de control al respectării legislației aplicabile și ar urmări să evite eventualele modificări sau manipulări frauduloase ale condițiilor în care este autorizată exploatarea diferitelor jocuri gerate de entități private. Sunt prevăzute în acest scop norme precum necesitatea unei autorizări administrative pentru desfășurarea activității, stabilirea unui procentaj minim pentru sumele puse în joc și distribuite sub formă de premii, publicitatea controlată, precum și supravegherea administrativă a activității realizate.
41.
Extinderea scutirii în cauză la entități care nu sunt supuse reglementării privind organizarea jocurilor menționate ar avea drept efect reducerea nivelului de protecție a consumatorilor. Scutirea respectivă ar fi justificată, prin urmare, de necesitatea de a garanta un nivel de protecție a consumatorilor pe care autoritățile spaniole îl consideră adecvat, motiv care ar fi fost pe deplin recunoscut de Curte în jurisprudența sa.
B — Apreciere
1. Cu privire la jurisprudența în domeniul jocurilor de noroc și la raportul dintre prezenta cauză și Hotărârea Lindman
42.
Mai întâi, înainte de a începe aprecierea referitoare la pretinsa încălcare a articolului 49 CE și a articolului 36 din Acordul privind SEE, considerăm că este util să reamintim jurisprudența în domeniul jocurilor de noroc, precum și pe cea referitoare la fiscalitatea directă.
43.
În ceea ce privește fiscalitatea directă, trebuie să se rețină că, potrivit Curții (
12
), deși fiscalitatea directă este de competența statelor membre, acestea din urmă trebuie totuși să exercite această competență cu respectarea dreptului comunitar și să se abțină de la orice discriminare bazată pe cetățenie sau naționalitate.
44.
Pe de altă parte, prevederile tratatului referitoare la libera prestare a serviciilor se aplică, astfel cum Curtea a stabilit deja în mod specific cu privire la organizarea de loterii, unei activități care constă în participarea, în schimbul unei remunerații, la un joc de noroc, în cazul în care cel puțin unul dintre prestatori este stabilit în alt stat membru decât acela în care este oferit serviciul (
13
).
45.
Prin urmare, nu există nicio îndoială că oferta, destinată rezidenților spanioli, de servicii de loterii și de jocuri de noroc organizate în alt stat membru intră în domeniul de aplicare al articolului 49 CE, din momentul în care cel puțin unul dintre prestatori este stabilit în alt stat membru decât Regatul Spaniei. Așadar, trebuie examinată legislația spaniolă în discuție în speță din perspectiva liberei prestări a serviciilor.
46.
Curtea a trebuit să se pronunțe deja în cauza Lindman, citată anterior, cu privire la compatibilitatea unei reglementări fiscale privind jocurile de noroc cu libertățile fundamentale și, în special, cu libera prestare a serviciilor. Prin urmare, considerăm util să se precizeze similitudinile și diferențele dintre contextul din prezenta cauză și cel din Hotărârea Lindman, citată anterior, în vederea identificării noutății problematicii ridicate în acțiunea în discuție.
47.
Cauza Lindman menționată viza reglementarea finlandeză potrivit căreia câștigurile provenite din jocuri de noroc neautorizate în Finlanda erau considerate venituri impozabile, în timp ce câștigurile provenite din jocurile de noroc organizate în acest stat membru nu constituiau venituri impozabile. Dat fiind că, potrivit reglementării în cauză, scutirea de impozit era aplicabilă doar pentru jocurile de noroc organizate în Finlanda, Curtea a constatat că loteriile străine erau supuse unui tratament fiscal diferit de cel de care beneficiază loteriile finlandeze și se găsesc într-o poziție dezavantajoasă în raport cu acestea din urmă, ceea ce este contrar articolului 49 CE (
14
).
48.
În prezenta cauză, diferența de tratament cu privire la organizatorii străini nu este atât de evidentă și vădită precum în cauza Lindman, întrucât scutirea în cauză se limitează la câștigurile provenite din loterii, jocuri și pariuri organizate de anumite entități publice spaniole și de anumite organisme spaniole fără scop lucrativ și nu acoperă toate premiile, loteriile și jocurile de noroc organizate în Spania sau de entități stabilite în Spania.
49.
În plus, domeniul de aplicare al acestei scutiri nu este stabilit în mod direct pe baza unor criterii obiective, spre deosebire de cauza Lindman, în care, întrucât toate loteriile străine au primit un tratament fiscal diferit de cel de care beneficiau jocurile de noroc organizate în Finlanda, criteriul de aplicare a reglementării discriminatorii era un criteriu unic și obiectiv: originea serviciului.
50.
Acestea sunt cele două diferențe care caracterizează prezenta cauză și o disting de Hotărârea Lindman, citată anterior, și anume o scutire al cărei domeniu de aplicare nu include toți organizatorii spanioli de jocuri și lipsa, la prima vedere, a unui criteriu obiectiv pe care să se bazeze discriminarea care, în opinia Comisiei, rezultă din legislația spaniolă.
51.
În cererea formulată, Comisia își menține susținerea potrivit căreia discriminarea cu privire la organizatorii străini de jocuri care, în opinia sa, este instituită de legislația spaniolă încalcă libertatea de prestare a serviciilor garantată de articolul 49 CE și de articolul 36 din Acordul privind SEE.
52.
Prin urmare, trebuie să se analizeze dacă reglementarea spaniolă cuprinde o discriminare sau dacă are efecte discriminatorii.
2. Cu privire la existența unei discriminări
53.
Trebuie amintit mai întâi că, potrivit articolului 49 CE primul paragraf, sunt interzise restricțiile privind libera prestare a serviciilor în cadrul Comunității cu privire la resortisanții statelor membre stabiliți într-un alt stat membru decât cel al beneficiarului serviciilor.
54.
Potrivit unei jurisprudențe constante, libera prestare a serviciilor implică în special eliminarea oricărei discriminări față de prestator pe considerente de cetățenie sau de naționalitate sau în temeiul împrejurării că s-a stabilit în alt stat membru decât cel în care trebuie efectuată prestația (
15
).
55.
În general, trebuie să se admită că orice scutire fiscală generează o diferență de tratament față de cei cărora nu li se adresează. Pe de altă parte, în speță nu se contestă că reglementarea spaniolă în cauză acordă câștigurilor provenite din pariuri organizate de entitățile enumerate la articolul 7 litera ñ) din Legea privind impozitul pe venit un tratament fiscal mai favorabil în raport cu acela pe care îl prevede cu privire la câștigurile provenind din pariuri organizate de alte entități naționale, precum și de toate entitățile străine, indiferent care ar fi caracteristicile acestora.
56.
Trebuie să examinăm acum dacă această diferență de tratament realizată indiscutabil de legislația spaniolă în cauză constituie o discriminare în detrimentul organizatorilor de jocuri care au sediul în străinătate.
57.
Potrivit unei jurisprudențe constante a Curții, principiul general al egalității, în raport cu care interzicerea discriminării pe motiv de cetățenie sau naționalitate este doar o expresie specifică, este unul dintre principii fundamentale ale dreptului comunitar. Acest principiu impune ca situații comparabile să nu fie tratate în mod diferit, cu excepția cazului în care o astfel de diferențiere este justificată în mod obiectiv (
16
).
58.
Astfel, pentru a aprecia dacă legislația spaniolă poate fi calificată drept discriminatorie, este necesar să se determine care sunt entitățile spaniole și străine care se găsesc într-o situație comparabilă în speță.
59.
Trebuie constatat că toți organizatorii de jocuri vizați de scutirea prevăzută de legislația în discuție în speță sunt nu numai stabiliți în Spania, dar sunt entități publice sau organisme fără scop lucrativ care desfășoară activități cu caracter social.
60.
În ceea ce privește, sub acest aspect, argumentul guvernului spaniol potrivit căruia reglementarea spaniolă în cauză nu definește domeniul de aplicare al scutirii în funcție de anumite caracteristici determinate și, în consecință, nu există nicio discriminare împotriva entităților nerezidente care prezintă caracteristici similare celor care sunt enumerate de prevederea în cauză, este important să se sublinieze că guvernul menționat a contrazis în mai multe rânduri această teză în memoriul în apărare. Acesta a confirmat că „este vorba despre scutiri stabilite în considerarea persoanei organizatorilor”„care desfășoară toți activități cu caracter social sau de asistență cu scop nelucrativ”. Guvernul spaniol arată chiar că „diferențele de tratament în raport cu alți organizatori de loterii care oferă produse echivalente decurg din simplul fapt că aceștia din urmă (indiferent dacă sunt spanioli sau străini) nu au aceste calități speciale”. În sfârșit, guvernul spaniol subliniază că „motivele care au determinat legiuitorul spaniol să acorde această scutire sunt de natură socială și este vorba despre entități cu scop nelucrativ”.
61.
În consecință, cu toate că reglementarea spaniolă în cauză nu prevede în mod expres niciun criteriu obiectiv cu privire la determinarea entităților care distribuie câștiguri ce beneficiază de scutirea fiscală, totuși aceste organisme ar fi putut fi definite pe baza unor criterii precum caracterul lor de entități publice și de organisme fără scop lucrativ care desfășoară activități sociale.
62.
În această privință, trebuie amintită declarația Curții din Hotărârea Persche potrivit căreia, deși este legitim ca un stat membru să rezerve acordarea unor avantaje fiscale organismelor care urmăresc unele dintre obiectivele sale de interes general, totuși acesta nu poate rezerva beneficiul unor astfel de avantaje numai organismelor stabilite pe teritoriul său și ale căror activități pot, așadar, să îl degreveze de unele dintre responsabilitățile sale (
17
).
63.
Curtea a precizat că un organism stabilit într-un stat membru care urmărește aceleași obiective de interes general și care este recunoscut ca urmărind aceste obiective de un alt stat membru, dacă îndeplinește condițiile impuse de acest alt stat membru pentru acordarea de avantaje fiscale, se află, în ceea ce privește acordarea de către acest din urmă stat membru a avantajelor menționate, într-o situație comparabilă cu cea a organismelor recunoscute ca fiind de interes general și care sunt stabilite în acest din urmă stat (
18
).
64.
Deși cauza Persche, citată anterior, privește deductibilitatea fiscală a valorii donațiilor efectuate de un rezident al unui stat membru în favoarea unui organism recunoscut ca fiind de interes general dintr-un alt stat membru – iar nu scutirea de impozitul pe câștigurile provenite din jocuri de noroc –, totuși principiul stabilit în Hotărârea Persche poate fi aplicat prin analogie în prezenta cauză.
65.
Organismele publice și entitățile care desfășoară activități cu caracter social sau de asistență cu scop nelucrativ în raport cu care este formulată acțiunea Comisiei urmăresc, ca și organismul recunoscut ca fiind de interes general în cauza Persche, citată anterior, obiective de interes general și activitățile lor sunt, în mod similar, de natură să degreveze statul membru de unele dintre responsabilitățile sale. Atât deductibilitatea valorii donațiilor în discuție în cauza Persche menționată, cât și scutirea câștigurilor care face obiectul prezentei cauze constituie măsuri care se aplică în materia impozitului pe venit și creează un avantaj fiscal în favoarea beneficiarilor lor.
66.
În consecință, trebuie să se constate că LAE, organele sau entitățile din comunitățile autonome, Crucea Roșie spaniolă și ONCE sunt într-o situație comparabilă cu cea a organismelor publice și a entităților care desfășoară activități cu caracter social sau de asistență cu scop nelucrativ stabilite în alt stat membru și care urmăresc aceleași obiective.
67.
Astfel cum am subliniat deja la punctul 55 din prezentele concluzii, reglementarea spaniolă în cauză acordă câștigurilor provenite din pariuri organizate de entitățile enumerate la articolul 7 litera ñ) din Legea privind impozitul pe venit un tratament fiscal mai favorabil în raport cu cel pe care îl prevede pentru câștigurile provenite din pariuri organizate de alte entități naționale, precum și de toate entitățile străine. Prin urmare, organismele publice și entitățile care desfășoară activități cu scop nelucrativ stabilite în alt stat membru și care urmăresc aceleași obiective precum entitățile spaniole avute în vedere de scutire sunt într-o situație mai puțin favorabilă în raport cu acestea din urmă.
68.
Având în vedere faptul, de asemenea necontestat, că toate organismele vizate de scutirea fiscală în cauză sunt stabilite în Spania, considerăm că prevederile fiscale în discuție în speță constituie o discriminare întemeiată pe naționalitate în detrimentul organismelor publice și al entităților care desfășoară activități cu caracter social sau de asistență cu scop nelucrativ stabilite în alt stat membru și care urmăresc aceleași obiective precum entitățile spaniole care beneficiază de această măsură.
69.
Totuși, trebuie subliniat că această discriminare nu vizează toți organizatorii de jocuri stabiliți în alt stat membru. Astfel, după cum subliniază guvernul spaniol, fără a aduce atingere dispozițiilor articolului 7 litera ñ) din Legea privind impozitul pe venit, câștigurile provenite din orice tip de joc organizat de entități rezidente sunt supuse aceluiași impozit precum cele provenite din jocuri organizate de nerezidenți. Prin urmare, entitățile străine private cu scop lucrativ sau care desfășoară activități cu caracter social, dar care urmăresc obiective diferite în raport cu cele ale entităților spaniole vizate de scutire, sunt supuse aceluiași tratament fiscal precum toate organismele spaniole care nu sunt vizate de prevederea menționată.
70.
Totuși, nu se poate ignora faptul că în dispozitivul acțiunii se reproșează Regatului Spaniei că legislația sa instituie o diferență de tratament între câștigurile provenite din loterii, jocuri și pariuri organizate în Spania, care sunt scutite de impozitul pe venit, și cele provenite din loterii, jocuri și pariuri organizate în afara Spaniei (
19
). Astfel, Comisia reproșează guvernului spaniol că legislația sa instituie o discriminare mai extinsă care vizează toți organizatorii de jocuri de noroc stabiliți în afara Spaniei. În consecință, propunem recunoașterea doar parțială a discriminării de către Curte, în măsura în care aceasta se realizează între, pe de o parte, entitățile enumerate la articolul 7 litera ñ) din Legea privind impozitul pe venit și, pe de altă parte, organismele publice și entitățile care desfășoară activități cu caracter social sau de asistență cu scop nelucrativ stabilite în alt stat membru și care urmăresc aceleași obiective precum entitățile spaniole avute în vedere, și respingerea acțiunii ca nefondată în ceea ce privește restul motivelor.
71.
Deși scutirea discriminatorie nu privește, din punct de vedere numeric, decât câteva entități spaniole, consecințele sale economice sunt considerabile. Astfel cum subliniază Comisia, din Raportul anual privind jocul în Spania din 2006, publicat de Ministerul de Interne spaniol, reiese că, potrivit repartizării în procente pe tip de gestiune, 40,8% din jocuri (în termeni de sume jucate) au fost organizate de LAE și de ONCE (33,4% și, respectiv, 7,4%), cu consecința că mai mult de 40% din piața spaniolă a jocurilor de noroc este vizată de această scutire.
72.
Această consecință este cu atât mai importantă cu cât guvernul spaniol nu a dezmințit argumentul Comisiei – confirmat, pe de altă parte, de Raportul anual privind jocul în Spania din 2006 – potrivit căruia reglementarea spaniolă scutește de impozitul pe venit cvasitotalitatea câștigurilor obținute dintr-un sector special al serviciilor furnizate de organizatorii de pariuri stabiliți în Spania, și anume organizarea jocurilor cu câștiguri etalate în timp și în raport cu care jucătorul se limitează să cumpere o participare sau un buletin de joc. Guvernul spaniol arată numai că anumite jocuri cu rezultat instantaneu sunt de asemenea organizate de entitățile care distribuie câștiguri ce beneficiază de scutirea fiscală, afirmație care nu exclude faptul că majoritatea jocurilor cu câștiguri etalate în timp sunt organizate de entitățile vizate de scutire. În rest, trebuie arătat că acest tip de jocuri sunt cele mai susceptibile să fie prestate în mod transfrontalier, întrucât nu necesită nicio infrastructură în celelalte țări, aceste servicii putând fi furnizate din oricare alt stat membru.
73.
Având în vedere această consecință economică a scutirii discriminatorii, trebuie respins argumentul guvernului spaniol potrivit căruia Crucea Roșie spaniolă și Crucea Roșie franceză nu sunt într-o situație comparabilă întrucât aceasta din urmă a) nu ar dispune, în Spania, de nicio rețea similară de puncte de vânzare și b) nu ar fi introdus niciodată în Spania o cerere de autorizare pentru a putea organiza jocuri de noroc. În ceea ce privește primul argument, dincolo de faptul că cele două organizații urmăresc indiscutabil aceleași obiective și prezintă aceleași caracteristici – ceea ce face situația lor nu numai comparabilă, ci și similară –, trebuie amintit faptul, subliniat la punctul precedent, că majoritatea jocurilor vizate de scutirea în cauză sunt jocuri care nu impun niciun sistem de distribuție.
74.
Referitor la celălalt argument, considerăm că nu este necesar ca o entitate nerezidentă să introducă o cerere de autorizare pentru ca discriminarea în cauză să poată fi constatată. În consecință, apreciem că acest argument al guvernului spaniol este nerelevant.
75.
În sfârșit, în ceea ce privește argumentul guvernului spaniol referitor la faptul că situația unui contribuabil spaniol care beneficiază de scutirea fiscală a câștigurilor provenite din jocuri organizate de entitățile vizate și cea a unui contribuabil din alt stat membru în care aceste câștiguri sunt supuse impozitării nu sunt comparabile, trebuie amintit că Legea privind impozitul pe venit nu privește decât contribuabilii spanioli și că discriminarea nu afectează contribuabilii din alte state membre, ci organizatorii de jocuri stabiliți în alte state membre care doresc să își extindă activitățile pe teritoriul spaniol. În consecință, apreciem că și acest argument al guvernului spaniol este nerelevant.
76.
În măsura în care se consideră că legislația spaniolă în cauză este discriminatorie în sensul articolului 49 primul paragraf CE și al articolului 36 din Acordul privind SEE, aceasta constituie în sine o restricție privind libertatea de prestare a serviciilor în sensul tratatului și, prin urmare, este în principiu contrară dreptului comunitar.
3. Cu privire la justificări
77.
Anumite restricții privind libera prestare a serviciilor pot fi totuși admise cu titlu de măsuri derogatorii prevăzute expres la articolele 45 CE și 46 CE sau pot fi justificate, conform jurisprudenței Curții, prin motive imperative de interes general (
20
).
78.
În ceea ce privește, pe de o parte, restricțiile privind libera prestare a serviciilor cu caracter discriminatoriu, Curtea a afirmat în numeroase ocazii că asemenea măsuri nu pot fi justificate decât de motive prevăzute expres la articolele 45 CE și 46 CE, respectiv participarea, chiar și cu titlu ocazional, la exercitarea autorității publice, sau de motive de ordine publică, de siguranță publică sau de sănătate publică (
21
).
79.
Referitor, pe de altă parte, la restricțiile care decurg din măsuri aplicabile fără distincție, Curtea a admis că acestea, în măsura în care sunt aplicabile fără distincție operatorilor stabiliți pe teritoriul unui stat membru și celor stabiliți în alt stat membru, pot fi justificate prin motive imperative de interes general, precum protecția consumatorilor și a ordinii sociale, cu condiția să fie de natură să asigure realizarea obiectivului urmărit și să nu depășească ceea ce este necesar pentru atingerea acestuia (
22
).
80.
În domeniul jocurilor de noroc, Curtea nu a preluat încă, în mod rigid, distincția descrisă la cele două puncte precedente (
23
). În cauzele Läärä și alții și Zenatti, citate anterior, chiar dacă era vorba despre reglementări aplicabile fără distincție, care puteau fi justificate prin motive imperative de interes general, Curtea a făcut trimitere și la motive justificative în temeiul articolului 46 CE fără a fi procedat la o analiză distinctă în temeiul acestei prevederi (
24
). În Hotărârea Gambelli și alții, citată anterior, Curtea a constatat că măsurile în cauză constituie o restricție privind libera prestare a serviciilor, dar a lăsat instanței naționale sarcina de a stabili dacă era vorba despre o reglementare discriminatorie (
25
). În Hotărârea Lindman, citată anterior, referitoare la o reglementare discriminatorie, Curtea nu a efectuat analiza motivelor justificative invocate, ci s-a limitat să se pronunțe referindu-se la lipsa prezentării de către statul membru a unei analize a oportunității și a proporționalității măsurii restrictive (
26
).
81.
Astfel, este dificil să se determine criterii de distincție clare între motivele justificative care pot fi invocate pentru măsurile discriminatorii și pentru măsurile aplicabile fără distincție în acest domeniu în care particularitățile de ordin moral, religios sau cultural, precum și consecințele prejudiciabile din punct de vedere moral și financiar pentru individ și pentru societate asociate jocurilor și pariurilor sunt de natură să justifice existența în favoarea autorităților naționale a unei puteri de apreciere suficiente pentru a determina cerințele ce pot fragmenta aplicarea diferitelor motive de justificare (
27
).
82.
În speță, trebuie constatat că argumentația dezvoltată de guvernul spaniol și de Comisie reflectă situația descrisă la punctul precedent. Astfel, pentru a se opune afirmației Comisiei referitoare la existența unei discriminări întemeiate pe naționalitate, guvernul spaniol invocă motive susceptibile, în principiu, să justifice măsuri aplicabile fără distincție, iar nu măsuri discriminatorii. Acesta indică motive de ordin social, motive de prevenire a spălării banilor și de luptă împotriva fraudei fiscale, precum și obiective de protecție a consumatorilor.
83.
Prin urmare, pentru a putea aprecia aceste argumente pe fond, rămânând în logica distincției pe care, după cum se arată la punctele 78 și 79 precedente, Curtea a făcut-o în general între justificările referitoare la măsuri discriminatorii și cele referitoare la măsuri aplicabile fără distincție, vom proceda la examinarea acestor trei categorii de justificări – pe care Regatul Spaniei le-a întemeiat pe motive imperative de interes general – verificând aptitudinea elementelor pe care se bazează de a fi luate în considerare din punctul de vedere al derogărilor prevăzute la articolul 46 CE. Astfel, dacă apreciem că este vorba despre discriminări întemeiate pe naționalitate, trebuie să luăm în considerare justificările invocate de guvernul spaniol numai în măsura în care acestea, în conținutul lor concret, pot fi interpretate în sensul că îndeplinesc caracteristicile proprii motivelor de justificare care pot fi invocate în caz de discriminare.
a) Cu privire la argumentele care pot fi aduse în legătură cu protecția sănătății publice
84.
Mai întâi, trebuie să se observe că o parte dintre argumentele prezentate de guvernul spaniol în cadrul motivelor referitoare la protecția ordinii sociale pot fi aduse în legătură cu motivul întemeiat pe protecția sănătății publice prevăzut la articolul 46 CE. Potrivit guvernul spaniol, reglementarea în discuție ar trebui să descurajeze jocul în general prin instituirea principiului impozitării acestui tip de venituri, iar scutirea în discuție ar urmări orientarea cererii existente în materie de jocuri către anumite modalități de joc care se caracterizează prin necesitatea de a cheltui sume mici ce nu pot genera cu ușurință dependență sau ludopatie.
85.
În ceea ce privește argumentul referitor la obiectivul de descurajare a participării la jocuri de noroc, există puține îndoieli că atractivitatea unui joc de noroc este legată, în cea mai mare parte, de valoarea posibilă a câștigului. Prin diminuarea valorii nete a sumelor câștigate, impozitarea câștigurilor provenite din jocuri de noroc poate face mai puțin atractivă participarea la acest tip de joc. Totuși, acțiunea formulată de Comisie nu vizează însăși impozitarea câștigurilor provenite din jocuri de noroc, ci caracterul pretins discriminatoriu al scutirii câștigurilor provenite din jocuri organizate de entitățile spaniole enumerate la articolul 7 litera ñ) din Legea privind impozitul pe venit. Această scutire a câștigurilor este mai curând de natură să încurajeze participarea consumatorilor la aceste loterii, jocuri și pariuri, făcându-le mai atractive în raport cu jocurile de noroc organizate de entități ale căror câștiguri sunt supuse impozitării. Prin urmare, scutirea în cauză nu este de natură să asigure realizarea obiectivului de descurajare a participării la jocuri de noroc.
86.
În ceea ce privește argumentul referitor la obiectivul orientării dorinței de a juca către anumite modalități de joc pentru a preveni ludopatia, trebuie să se observe că guvernul spaniol, în pofida jurisprudenței constante care impune prezentarea unor analize ce pot dovedi oportunitatea și proporționalitatea măsurilor restrictive (
28
), nu a furnizat nicio probă de natură statistică sau de altă natură care să permită concluzia că, pe de o parte, numai entitățile care beneficiază de scutire sunt cele care organizează jocuri caracterizate prin necesitatea de a cheltui sume mici și, pe de altă parte, că acestea nu organizează decât asemenea jocuri de noroc. În plus, nu se contestă că legislația în discuție nu ține cont de tipologia jocurilor în vederea acordării scutirii, ci este întemeiată pe caracteristicile și obiectivele urmărite de organizatorii de jocuri; în consecință, este dificil de înțeles în ce mod această normă poate orienta dorința de a juca către jocurile care presupun cheltuieli mici. Considerăm, așadar, că scutirea în cauză nu este de natură să asigure realizarea unui asemenea obiectiv.
87.
În ceea ce privește argumentul guvernului spaniol potrivit căruia veniturile percepute de entitățile ale căror jocuri beneficiază de scutirea în discuție ar contribui la finanțarea infrastructurilor și a proiectelor de utilitate publică, trebuie amintit că motivele economice nu fac parte nici dintre motivele prevăzute la articolul 46 CE și nici dintre motivele imperative de interes general care ar putea justifica restricția privind libera prestare a serviciilor garantată de tratat (
29
).
88.
Astfel cum Curtea a constatat deja în Hotărârile citate anterior Zenatti și Gambelli și alții, deși nu este indiferent că loteriile și alte jocuri de noroc pot participa în mod semnificativ la finanțarea unor activități fără scop lucrativ sau de interes general, un asemenea motiv nu poate fi considerat, în sine, drept o justificare obiectivă a unor restricții privind libera prestare a serviciilor (
30
). Prin urmare, reglementarea spaniolă în cauză nu poate fi justificată prin garantarea finanțării anumitor obiective de utilitate publică.
89.
În sfârșit, trebuie analizate cele două observații pe care guvernul spaniol le-a făcut în contextul invocării unei justificări de ordin social. Pe de o parte, guvernul spaniol invocă posibilitatea de a aplica, în evaluarea restricțiilor din speță, raționamentul urmat de Curte în aplicarea acestei justificări în Hotărârile citate anterior Schindler, Läärä și alții și Zenatti, în considerarea similitudinii reglementării în cauză cu reglementările pe care Curtea le-a analizat în cadrul acestor cauze. Pe de altă parte, guvernul spaniol susține caracterul incident și mai puțin restrictiv al impozitării în discuție în raport cu limitarea activităților de jocuri de noroc care face obiectul celor trei cauze menționate mai sus.
90.
În această privință, trebuie amintit că, în Hotărârile Schindler și Zenatti, citate anterior, Curtea a arătat că autoritățile naționale dispun de o putere de apreciere suficientă care le permite să stabilească ceea ce este necesar pentru protecția consumatorilor și a ordinii sociale; potrivit acestor hotărâri, revine autorităților naționale sarcina de a aprecia nu numai dacă este necesară restrângerea activităților de jocuri de noroc, ci și dacă este necesară interzicerea acestora, cu condiția ca aceste restricții să nu fie discriminatorii (
31
).
91.
Astfel cum reiese din Hotărârile Zenatti, Gambelli și alții, citate anterior, și Placanica și alții, restricțiile trebuie în orice caz să răspundă preocupării de a reduce cu adevărat ocaziile de joc (
32
). În plus, după cum a afirmat în mod specific Curtea în Hotărârea Gambelli și alții, în măsura în care autoritățile unui stat membru stimulează și încurajează participarea consumatorilor la loterii, jocuri de noroc sau pariuri, aceste autorități nu pot invoca ordinea publică socială ținând de necesitatea de a reduce ocaziile de joc pentru a justifica măsuri restrictive (
33
).
92.
În speță, cu toate că impozitarea câștigurilor provenite din jocuri de noroc este o măsură mai puțin restrictivă decât limitarea numărului organizatorilor de jocuri sau decât restricționarea activităților de jocuri de noroc, scutirea spaniolă în cauză nu poate fi justificată de necesitatea de protecție a ordinii sociale, întrucât această măsură fiscală, astfel cum am subliniat deja la punctul 68 din prezentele concluzii, are un caracter discriminatoriu bazat pe naționalitate. Astfel, scutirea fiscală în discuție nu este, spre deosebire de prevederile naționale în discuție în cauzele citate anterior Schindler, Läärä și alții și Zenatti, o reglementare aplicabilă fără distincție și care ar putea fi justificată, prin urmare, prin motive imperative de interes general. Dimpotrivă, este vorba despre o măsură discriminatorie care nu poate fi justificată decât prin motivele prevăzute la articolul 46 CE. În consecință, raționamentul adoptat de Curte în hotărârile menționate nu poate fi urmat în ceea ce privește justificarea referitoare la protecția ordinii sociale.
93.
În orice caz, din punctul de vedere al criteriilor stabilite pentru justificările de ordin social în Hotărârile citate anterior Zenatti, Gambelli și alții și Placanica și alții, trebuie arătat că scutirea fiscală în discuție nu răspunde preocupării de a reduce cu adevărat ocaziile de jocuri, ci, dimpotrivă, este susceptibilă să încurajeze participarea la jocurile de noroc ale căror câștiguri sunt scutite de impozitul pe venit.
94.
Având în vedere considerațiile de mai sus, trebuie să se constate că legislația spaniolă în cauză nu este de natură să asigure realizarea obiectivului de protecție a sănătății publice prevăzut la articolul 46 CE.
b) Cu privire la argumentele care pot fi aduse în legătură cu protecția ordinii publice
95.
În ceea ce privește obiectivul de prevenire a spălării banilor și a fraudei fiscale, care poate fi adus în legătură cu protecția ordinii publice prevăzută la articolul 46 CE, ne este dificil să determinăm, pe baza indicațiilor guvernului spaniol, în ce mod scutirea câștigurilor provenite din jocuri organizate de entitățile spaniole enumerate la articolul 7 litera ñ) din Legea privind impozitul pe venit ar fi adecvată sau necesară pentru realizarea acestor obiective. Aptitudinea scutirii de a împiedica asemenea manevre nu ni se pare evidentă și suntem de părere că această măsură în sine nu contribuie cu nimic la prevenirea spălării banilor sau a fraudei fiscale.
96.
În paralel, ținem să precizăm că sistemul de control constând în verificarea listelor de câștigători ar putea funcționa în principiu la fel de bine în lipsa scutirii acestor câștiguri. Astfel, nimic nu împiedică autoritățile spaniole să oblige în continuare aceiași organizatori de jocuri care beneficiază de această scutire să furnizeze datele referitoare la identitatea beneficiarilor și la valoarea câștigurilor primite fără a menține scutirea în cauză.
97.
În ceea ce privește eficacitatea acestui sistem de control, trebuie arătat că acest control nu privește decât entitățile spaniole enumerate la articolul 7 litera ñ) din Legea privind impozitul pe venit; astfel, o proporție de puțin mai mult de 40% (în termeni de sume jucate) din piața spaniolă a jocurilor de noroc este vizată de acest control. În plus, potrivit articolului 69.4 din Regulamentul privind impozitul pe venitul persoanelor fizice, citat la punctul 38 din prezentele concluzii, această obligație de declarare este aplicabilă în ceea ce privește câștigurile provenite din jocuri organizate de entitățile care beneficiază de scutire în măsura în care valoarea câștigată depășește pragul stabilit la 3000 de euro.
98.
Or, chiar dacă se admite utilitatea acestui control pentru prevenirea spălării banilor și a fraudei fiscale și dificultățile care pot decurge din eventuala extindere la organizatorii de jocuri stabiliți în străinătate, există îndoieli serioase cu privire la eficacitatea și la aptitudinea sa de a realiza acest obiectiv, având în vedere că mai mult de jumătate din piața spaniolă a jocurilor de noroc nu este supusă acestei obligații de a face o declarație referitoare la identitatea câștigătorilor și la valoarea câștigurilor.
99.
Ținem să atragem atenția că, pe de altă parte, câștigurile vizate de scutirea de impozitul pe venit nu sunt supuse – în considerarea acestei scutiri și spre deosebire de câștigurile provenite din alte jocuri de noroc – declarației de venituri care este în general obligatorie pentru toți contribuabilii spanioli. Or, avem convingerea că declarația individuală de venituri către administrația fiscală spaniolă – care se efectuează anual, și anume cu aceeași frecvență precum transmiterea listelor de câștigători – este aptă să furnizeze informații exacte cu privire la identitatea câștigătorilor și la valoarea câștigurilor, astfel încât această obligație de declarare este de asemenea de natură să prevină în mod eficace spălarea banilor și frauda fiscală. În acest caz, întrucât această obligație de declarare vizează toate câștigurile și se aplică independent de faptul că acestea provin din jocuri de noroc organizate de entitățile spaniole sau de cele stabilite în străinătate, dificultatea ce ține de transmiterea informațiilor referitoare la identitatea câștigătorului și la suma primită în cadrul asistenței mutuale a autorităților fiscale din statele membre prevăzută de Directiva 77/799/CEE, precum și problema referitoare la extrateritorialitate invocată de guvernul spaniol nici măcar nu se pun.
100.
Există, așadar, alte măsuri de control fiscal decât cele evocate la punctul 96 din prezentele concluzii, de natură să asigure prevenirea spălării banilor și a fraudei fiscale, chiar și în ceea ce privește câștigurile provenite din jocuri de noroc organizate de entitățile stabilite în afara Spaniei, fără ca scutirea discriminatorie prevăzută de legislația spaniolă în cauză să fie necesară pentru realizarea acestor obiective.
101.
În lumina acestor considerații, apreciem că nu există o legătură adecvată între scutirea în discuție și obiectivul protecției ordinii publice prevăzut la articolul 46 CE, astfel încât acest obiectiv nu este de natură să justifice restricția în cauză.
c) Cu privire la cea de a treia categorie de argumente, inspirate de ideea de protecție a consumatorilor
102.
În ceea ce privește cea de a treia categorie de motive, trebuie constatat că argumentele dezvoltate de guvernul spaniol nu sunt apte să justifice scutirea în cauză pentru două motive.
103.
Pe de o parte, considerăm că argumentele prezentate în cadrul justificărilor întemeiate pe protecția consumatorilor nu pot fi aduse în legătură cu motivele prevăzute la articolul 46 CE. Guvernul spaniol nu a explicat în ce măsură necesitatea unei autorizări administrative pentru desfășurarea activității, stabilirea unui procentaj minim al sumelor puse în joc și repartizate sub formă de premii, publicitatea controlată, precum și supravegherea administrativă a activității realizate, care sunt cu siguranță de natură să protejeze interesele consumatorilor, țin de protecția siguranței publice, a ordinii publice sau a sănătății publice.
104.
Pe de altă parte, în orice caz, nu există, după părerea noastră, o legătură directă între scutirea în cauză și măsurile referitoare la protecția consumatorilor invocate de guvernul spaniol. Cerința unei autorizări administrative, restricțiile privind sumele puse în joc și repartizarea valorii premiilor, normele privind publicitatea, precum și controlul administrativ al activității au un domeniu de aplicare general, astfel încât aceste măsuri privesc nu numai entitățile enumerate la articolul 7 litera ñ) din Legea privind impozitul pe venit, ci și toate entitățile spaniole sau străine care desfășoară activități în domeniul loteriilor, jocurilor și pariurilor pe teritoriul spaniol. Această lipsă a unei legături directe între scutirea în cauză și măsurile administrative care vizează protecția intereselor consumatorilor face ca scutirea să nu fie de natură a realiza obiectivul menționat.
105.
În consecință, considerăm că argumentele invocate de guvernul spaniol în cadrul justificărilor întemeiate pe protecția consumatorilor trebuie respinse.
106.
Având în vedere toate aceste considerații, trebuie să se constate că legislația spaniolă în cauză nu poate fi justificată prin niciun motiv prevăzut la articolul 46 CE.
VI — Cu privire la cheltuieli
107.
Potrivit articolului 69 alineatul (2) din Regulamentul de procedură al Curții, partea care cade în pretenții este obligată, la cerere, la plata cheltuielilor de judecată. În temeiul articolului 69 alineatul (3) din același regulament, Curtea poate să repartizeze cheltuielile de judecată sau poate decide ca fiecare parte să suporte propriile cheltuieli de judecată, în cazul în care părțile cad în pretenții cu privire la unul sau la mai multe capete de cerere sau pentru motive excepționale.
108.
Dacă, astfel cum propunem, acțiunea nu este admisă decât în parte, și anume în măsura în care vizează discriminarea întemeiată pe naționalitate în ceea ce privește organismele publice și entitățile care desfășoară activități cu caracter social sau de asistență cu scop nelucrativ stabilite în alt stat membru și care urmăresc aceleași obiective precum entitățile spaniole vizate de scutirea în cauză, iar nu în ceea ce privește pretinsa discriminare cu privire la toți ceilalți organizatori de jocuri de noroc stabiliți în afara Spaniei, considerăm că ar fi echitabil să se procedeze la o repartizare a cheltuielilor între părți. Mai precis, sugerăm ca două treimi din totalul cheltuielilor să fie în sarcina Regatului Spaniei, iar treimea rămasă în sarcina Comisiei.
VII — Concluzie
109.
Având în vedere ansamblul considerațiilor anterioare, propunem Curții:
1)
să admită parțial acțiunea și să constate că, prin menținerea în vigoare a unei legislații fiscale care acordă o scutire fiscală câștigurilor provenite din loterii, jocuri și pariuri organizate în Regatul Spaniei de anumite organisme publice spaniole și de entități spaniole care desfășoară activități cu caracter social sau de asistență cu scop nelucrativ, fără ca o asemenea scutire să fie acordată câștigurilor provenite din loterii, jocuri și pariuri organizate de organismele publice și entitățile care desfășoară activități cu caracter social sau de asistență cu scop nelucrativ stabilite în alt stat membru și care urmăresc aceleași obiective precum entitățile spaniole avute în vedere, Regatul Spaniei nu și-a îndeplinit obligațiile care îi revin în temeiul articolului 49 CE și al articolului 36 din Acordul privind Spațiul Economic European, semnat la 2 mai 1992;
2)
să respingă acțiunea cu privire la restul motivelor;
3)
să oblige Regatul Spaniei la suportarea a două treimi din totalul cheltuielilor de judecată și Comisia Comunităților Europene la suportarea treimii restante.
(
1
)	Limba originală: franceza.
(
2
)	JO 1994, L 1, p. 3, Ediție specială, 11/vol. 53, p. 4.
(
3
)	Publicată în Boletín Oficial del Estado din 29 noiembrie 2006.
(
4
)	Publicată în Boletín Oficial del Estado din 27 decembrie 2007, p. 53323.
(
5
)	Considerăm important să atragem atenția că versiunea franceză a dispozitivului acțiunii, atunci când ridică problema discriminării, face referire la câștigurile provenite din anumite tipuri de loterii, jocuri și pariuri organizate în Regatul Spaniei și scutite de impozitul pe venit. Trebuie subliniat că nici versiunea spaniolă a acțiunii și nici cea a avizului motivat nu utilizează expresia „anumite tipuri”. Dimpotrivă, acestea vorbesc numai despre „anumite loterii, jocuri și pariuri organizate în Regatul Spaniei”. Prin urmare, este necesar să se precizeze că Comisia nu reproșează Regatului Spaniei o discriminare care se limitează la anumite tipuri de jocuri. În opinia Comisiei, în speță nu este vorba despre o discriminare legată de tipologia jocurilor, ci dimpotrivă, de o restricție care se aplică tuturor loteriilor, jocurilor și pariurilor, independent de tipul acestora.
(
6
)	Hotărârea din 13 noiembrie 2003 (C-42/02, Rec., p. I-13519).
(
7
)	A se vedea în special Hotărârea din 21 octombrie 1999, Zenatti (C–67/98, Rec., p. I-7289).
(
8
)	Hotărârea Lindman, citată anterior (punctul 25).
(
9
)	A se vedea Hotărârea din 24 martie 1994, Schindler (C-275/92, Rec., p. I-1039), și Hotărârea din, Läärä și alții (C-124/97, Rec., p. I-6067).
(
10
)	Publicată în Boletín Oficial del Estado din 31 martie 2007.
(
11
)	JO L 336, p. 15, Ediție specială, 09/vol. 1, p. 21.
(
12
)	A se vedea în special Hotărârea din 11 august 1995, Wielockx (C-80/94, Rec., p. I-2493, punctul 16), și Hotărârea din, Heinrich Bauer Verlag (C-360/06, Rec., p. I-7333, punctul 17).
(
13
)	A se vedea Hotărârea Schindler, citată anterior (punctul 19).
(
14
)	A se vedea Hotărârea Lindman, citată anterior (punctul 21).
(
15
)	A se vedea Hotărârea din 25 iulie 1991, Collectieve Antennevoorziening Gouda (C-288/89, Rec., p. I-4007, punctul 10), Hotărârea din, Distribuidores Cinematográficos (C-17/92, Rec., p. I-2239, punctul 13), și Hotărârea din, Comisia/Germania (C-490/04, Rec., p. I-6095, punctul 83).
(
16
)	A se vedea în special Hotărârea din 8 octombrie 1980, Überschär (810/79, Rec., p. 2747, punctul 16), Hotărârea din, Hoche (C-174/89, Rec., p. I-2681, punctul 25), și Hotărârea din, Belgia/Comisia (C-418/06 P, Rec., p. I-3047, punctul 93).
(
17
)	Hotărârea din 27 ianuarie 2009, Persche (C-318/07, Rep., p. I-359, punctul 44).
(
18
)	Ibidem (punctul 50).
(
19
)	Sublinierea noastră.
(
20
)	Hotărârea Läärä și alții, citată anterior (punctul 30), Hotărârea Zenatti, citată anterior (punctul 28), și Hotărârea din 6 noiembrie 2003, Gambelli și alții (C-243/01, Rec., p. I-13031, punctul 60).
(
21
)	A se vedea Hotărârea din 26 aprilie 1988, Bond van Adverteerders și alții (352/85, Rec., p. 2085, punctele 32 și 33), Hotărârea din, Comisia/Țările de Jos (C-353/89, Rec., p. I-4069, punctul 15), și Hotărârea din, Comisia/Italia (C-388/01, Rec., p. I-721, punctul 19).
(
22
)	A se vedea Hotărârile citate anterior Schindler (punctul 54), Läärä și alții (punctul 31) și Zenatti (punctul 29).
(
23
)	În această privință, trebuie amintit că avocatul general Jacobs s-a pronunțat în concluziile prezentate în cauza Danner, care privea libera prestare a serviciilor, în favoarea abandonării distincției dintre motivele justificative pentru măsurile discriminatorii și cele pentru măsurile aplicabile fără distincție, dar Curtea nu a urmat această propunere. A se vedea punctul 40 din concluziile avocatului general Jacobs prezentate în această cauză, în care a fost pronunțată Hotărârea din 3 octombrie 2002, Danner (C-136/00, Rec., p. I-8147).
(
24
)	A se vedea Hotărârile citate anterior Läärä și alții (punctul 31) și Zenatti (punctul 29).
(
25
)	Punctele 70 și 71.
(
26
)	Punctul 26.
(
27
)	A se vedea Hotărârile citate anterior Schindler (punctele 60 și 61), Zenatti (punctul 15) și Gambelli și alții (punctul 63).
(
28
)	Hotărârea Lindman, citată anterior (punctul 25).
(
29
)	A se vedea în special Hotărârea din 14 noiembrie 1995, Svensson și Gustavsson (C-484/93, Rec., p. I-3955, punctul 15), și Hotărârea Comisia/Italia, citată anterior (punctele 19 și 22).
(
30
)	Hotărârile citate anterior Zenatti (punctul 36) și Gambelli și alții (punctul 62).
(
31
)	Hotărârile citate anterior Schindler (punctul 61) și Zenatti (punctul 15).
(
32
)	Hotărârea Zenatti, citată anterior (punctul 36), Hotărârea Gambelli și alții, citată anterior (punctul 62), și Hotărârea din 6 martie 2007, Placanica și alții (C-338/04, C-359/04 și C-360/04, Rec., p. I-1891, punctul 53).
(
33
)	Hotărârea Gambelli și alții, citată anterior (punctul 69).