62008CJ0377
SODBA SODIŠČA (sedmi senat)
z dne 2. julija 2009 (
*1
)
„Šesta direktiva o DDV — Člen 17(3)(a) — Odbitek in vračilo DDV, plačanega kot vstopni davek — Telekomunikacijske storitve — Opravljanje storitev za naročnika s sedežem v drugi državi članici — Člen 9(2)(e) — Določitev kraja opravljanja storitve“
V zadevi C-377/08,
zaradi predloga za sprejetje predhodne odločbe na podlagi člena 234 ES, ki ga je vložilo Corte suprema di cassazione (Italija) z odločbo z dne 23. aprila 2008, ki je prispela na Sodišče, v postopku
EGN BV – Filiale Italiana
proti
Agenzia delle Entrate – Ufficio di Roma 2,
SODIŠČE (sedmi senat),
v sestavi A. Ó Caoimh (poročevalec), predsednik senata, J. N. Cunha Rodrigues in J. Klučka, sodnika,
generalni pravobranilec: D. Ruiz-Jarabo Colomer,
sodni tajnik: R. Grass,
ob upoštevanju stališč, ki so jih predložili:
—
za EGN BV – Filiale Italiana G. Boniello in G. Polacco, odvetnika,
—
za Komisijo Evropskih skupnosti A. Aresu in M. Afonso, zastopnika,
na podlagi sklepa, sprejetega po opredelitvi generalnega pravobranilca, da bo v zadevi razsojeno brez sklepnih predlogov,
izreka naslednjo
Sodbo
1
Predlog za sprejetje predhodne odločbe se nanaša na razlago člena 17(3)(a) Šeste direktive Sveta 77/388/EGS z dne 17. maja 1977 o usklajevanju zakonodaje držav članic o prometnih davkih - Skupni sistem davka na dodano vrednost: enotna osnova za odmero (UL L 145, str. 1), kakor je bila spremenjena z Direktivo Sveta 95/7/ES z dne (UL L 102, str. 18, v nadaljevanju: Šesta direktiva).
2
Ta predlog je bil vložen v sporu med EGN BV – Filiale Italiana (v nadaljevanju: EGN) in Agenzia delle Entrate – Ufficio di Roma 2 (agencija za davke – oddelek v Rimu 2, v nadaljevanju: Agenzia) glede zavrnitve pravice do odbitka davka na dodano vrednost (v nadaljevanju: DDV) za telekomunikacijske storitve, ki jih je Agenzia opravljala od leta 1999.
Pravni okvir
Skupnostna ureditev
3
V sedmi uvodni izjavi Šeste direktive je navedeno:
„ker je pri določanju kraja opravljenih obdavčljivih transakcij med državami članicami prihajalo do sporov glede pristojnosti, zlasti pri dobavah blaga za sestavljanje in pri opravljanju storitev; ker pa je treba kljub temu, da naj bi se načeloma kot kraj opravljenih storitev štel kraj, [v katerem] ima oseba, ki opravi storitev, sedež dejavnosti, ta kraj opredeliti, kot da je v državi osebe, za katero so storitve opravljene, zlasti v primeru določenih storitev, opravljenih med davčnimi zavezanci, pri katerih so stroški storitev vključeni v ceno blaga.“
4
Člen 2, točka 1, Šeste direktive določa, da je „[p]redmet davka na dodano vrednost […] storitev, ki jo davčni zavezanec, ki deluje kot tak, opravi na ozemlju države za plačilo.“
5
Člen 4(1) in (2) Šeste direktive določa:
„1.   ‚Davčni zavezanec‘ je vsaka oseba, ki kjerkoli neodvisno opravlja katero koli gospodarsko dejavnost iz odstavka 2, ne glede na namen ali rezultat te dejavnosti.
2.   Gospodarske dejavnosti iz odstavka 1 obsegajo vse dejavnosti proizvajalcev, trgovcev in oseb, ki opravljajo storitve, vključno z rudarskimi in kmetijskimi dejavnostmi in dejavnostmi samostojnih poklicev. Za gospodarsko dejavnost se šteje tudi izkoriščanje premoženja v stvareh ali pravicah, ki je namenjeno trajnemu doseganju dohodka.“
6
Člen 9(1) in (2)(e) Šeste direktive določa:
„1.   Za kraj opravljanja storitve se šteje kraj, [v katerem] ima izvajalec, ki opravi storitev, sedež svoje dejavnosti ali stalno poslovno enoto, iz katere opravi storitev, ali če nima takšnega sedeža ali stalne poslovne enote, kraj, [v katerem] ima stalno prebivališče ali običajno prebiva.
2.   Vendar pa:
[…]
e)
je kraj, [v katerem] so navedene storitve opravljene, če se opravijo za naročnike s sedežem izven Skupnosti ali za davčne zavezance s sedežem v Skupnosti, vendar ne v isti državi, kjer ima izvajalec sedež, kraj, [v katerem] ima naročnik sedež svoje dejavnosti ali ima stalno poslovno enoto, za katero se opravi storitev, ali, če takšen kraj ne obstaja, kraj, [v katerem] ima naročnik stalno prebivališče ali začasno prebivališče:
—
prenos in odstop avtorskih pravic, patentov, licenc, blagovnih znamk in podobnih pravic;
—
oglaševanje;
—
storitve svetovalcev, inženirjev, svetovalnih pisarn, odvetnikov, računovodij in druge podobne storitve ter obdelava podatkov in dajanje informacij;
—
obveznosti v zvezi s prenehanjem ali opustitvijo, v celoti ali deloma, poslovne dejavnosti ali pravice iz te točke (e);
—
bančne, finančne in zavarovalne transakcije, vključno s pozavarovanjem, razen najema sefov;
—
posredovanje osebja;
—
storitve zastopnikov, ki delujejo v imenu in za račun drugega, kadar za svojega naročnika posredujejo storitve iz te točke (e);
—
dajanje premičnin v najem, razen vseh oblik prevoznih sredstev.“
7
Člen 17 Šeste direktive določa:
„1.   Pravica do odbitka nastane v trenutku, ko nastane obveznost za obračun odbitnega davka.
2.   Dokler se blago in storitve uporabljajo za namene njegovih obdavčljivih transakcij, je davčni zavezanec upravičen odbiti davek, ki ga je dolžan plačati:
(a)
[DDV], ki ga je dolžan plačati ali ga je plačal za blago ali storitve, ki mu jih je dobavil ali mu jih bo dobavil drug davčni zavezanec;
[…]
3.   Države članice vsakemu davčnemu zavezancu tudi odobrijo pravico do odbitka ali vračila davka na dodano vrednost iz odstavka 2, če se blago in storitve uporabljajo za namene:
(a)
transakcij v zvezi z gospodarskimi dejavnostmi iz člena 4(2), opravljenih v drugi državi, ki bi bile upravičene do odbitka davka, če bi bile opravljene na ozemlju države;
[…]“
8
Sklep Sveta 97/207/ES z dne 17. marca 1997 o dovoljenju Republiki Italiji, da uporabi ukrep odstopanja od člena 9 Šeste direktive 77/388/ES (UL L 86, str. 19), sprejet na zahtevo te države članice, določa:
„Člen 1
Z odstopanjem od člena 9(1) [Šeste direktive] je Republiki Italiji dovoljeno, da telekomunikacijske storitve vključi v področje uporabe člena 9(2)(e) navedene direktive. […]
Med telekomunikacijske storitve spadajo storitve, katerih predmet je prenos, oddajanje in sprejemanje signalov, besedil, slik in zvokov ali podatkov vseh vrst prek elektronskih vodov, radia, optičnih sredstev ali drugih elektromagnetnih sredstev, kar vključuje odstop in podeljevanje pravice do uporabe sredstev za tak prenos, oddajanje ali sprejemanje.
Člen 2
Ta sklep se lahko uporablja za telekomunikacijske storitve, katerih obdavčljivi dogodek se je zgodil po 1. januarju 1997. […]
Člen 3
Dovoljenje iz tega sklepa velja do 31. decembra 1999 ali do datuma začetka veljavnosti direktive, ki spreminja kraj obdavčitve telekomunikacijskih storitev, če se to zgodi pred 31. decembrom 1999.
Člen 4
Naslovnik tega sklepa je Republika Italija.“
9
Po sprejetju sklepa 97/207 je bila z Direktivo Sveta 1999/59/ES z dne 17. junija 1999 o spremembi Direktive 77/388/EGS (UL L 162, str. 63) členu 9(2)(e) Šeste direktive dodana deveta alinea z veljavnostjo od, ki določa:
„Telekomunikacije. Med telekomunikacijske storitve spadajo storitve, katerih predmet je prenos, oddajanje in sprejemanje signalov, besedil, slik in zvokov ali podatkov vseh vrst prek elektronskih vodov, radia, optičnih sredstev ali drugih elektromagnetnih sredstev, kar vključuje odstop in podeljevanje pravice do uporabe sredstev za tak prenos, oddajanje ali sprejemanje. Telekomunikacijske storitve v smislu te določbe je tudi zagotavljanje dostopa do globalnih informacijskih omrežij.“
Nacionalna ureditev
10
Šesta direktiva je bila v italijansko pravo prenesena z dekretom predsednika republike št. 633 z dne 26. oktobra 1972 o uvedbi in ureditvi davka na dodano vrednost (redni dodatek h GURI št. 292 z dne ), kakor je bil naknadno spremenjen (v nadaljevanju: dekret št. 633/1972).
11
Člen 7(4)(d) dekreta št. 633/1972, ki se nanaša na teritorialnost obdavčitve, določa zlasti, da se „za telekomunikacijsk[e] storit[ve] […] šteje, da so opravljene na nacionalnem ozemlju, kadar so opravljene za osebe, ki imajo stalno prebivališče na navedenem ozemlju ali ki tam prebivajo in nimajo stalnega prebivališča v tujini, in kadar so opravljene za stalne poslovne enote v Italiji, ki so v lasti oseb, ki imajo stalno prebivališče v tujini ali tam prebivajo, razen če se uporabljajo zunaj [Skupnosti]“. Odstavek 4(e) istega člena določa tudi, da se „za storitve (in transakcije) iz točke d, opravljene za osebe, ki imajo stalno prebivališče v drugi državi članici [Skupnosti] ali tam prebivajo, šteje, da so opravljene na nacionalnem ozemlju, kadar naročnik ni davčni zavezanec v državi, kjer ima stalno prebivališče ali kjer prebiva“.
12
Člen 19(1) dekreta št. 633/1972 določa odbitek DDV „za blago in storitve, uvožene ali pridobljene za aktivnosti podjetja, izvajanje njegove pridobitne ali poklicne dejavnosti“. Odstavek 2 istega člena določa, da DDV ne more biti odbit, če se nakup ali uvoz nanaša na „oproščene transakcije ali v vsakem primeru na transakcije, ki niso obdavčene z DDV“. Vendar glede na odstavek 3(b) tega člena „neodbitek, določen v odstavku 2, ne velja, če zgoraj omenjene transakcije zajemajo […] transakcije, opravljene zunaj nacionalnega ozemlja, ki bi bile upravičene do odbitka, če bi bile opravljene na ozemlju države“.
13
Člen 30(2)(d) dekreta št. 633/1972 določa, da če je v letnem obračunu DDV prikazan presežek, ki ga je mogoče odbiti, lahko davčni zavezanec izbere, ali bo presežni znesek tekočega leta odbil prihodnje leto ali zahteval celotno ali delno vračilo presežka, ki ga je mogoče odbiti, „če večinoma opravlja transakcije, ki niso obdavčene z davkom iz člena 7“.
Spor o glavni stvari in vprašanje za predhodno odločanje
14
Družba EGN je italijanska hčerinska družba nizozemske družbe EGN – Equant Global Network BV, ki jo nadzira mednarodna družba za letalske telekomunikacije – belgijsko združenje, ki ga je leta 1949 ustanovilo enajst letalskih podjetij, da bi vzpostavila sistem telekomunikacij predvsem za letalski promet.
15
Družba EGN je leta 1999 opravljala telekomunikacijske storitve za družbo Ensys Ltd, na Irskem ustanovljeno podjetje, kjer je tudi plačnik DDV in ki je prav tako pod nadzorom mednarodne družbe za letalske komunikacije.
16
Njene storitve niso bile obdavčene z DDV v Italiji, saj pogoj glede sedeža v tej državi članici, ki ga določa člen 7(4)(d) dekreta št. 633/1972, ni bil izpolnjen, zato je družba EGN, ki je bila nenehno v položaju upnice vstopnega DDV, odbitega dobaviteljem s sedežem v Italiji, od Agenzie 7. februarja 2000 zahtevala vračilo DDV za leto 1999 v znesku 9.400.000.000 ITL in vračilo ostanka dolga iz prejšnjih let v znesku 101.968.000 ITL.
17
Agenzia je z odločbo z dne 23. marca 2001 to zahtevo zavrnila, ker niso bili izpolnjeni pogoji za odbitek ali vračilo vstopnega DDV, ki ga je plačala družba EGN.
18
Commissione tributaria provinciale di Roma je pri odločanju o tožbi družbe EGN zoper navedeno zavrnilno odločbo v sodbi z dne 10. septembra 2001 menilo, da je imela tožeča stranka na podlagi člena 7 dekreta št. 633/1972 pravico odbiti vstopni davek za transakcije, ki niso bile obdavčene z DDV, a bi v skladu s členom 19(3)(b) navedenega dekreta bile, če bi bile opravljene v Italiji.
19
Agenzia je zoper navedeno sodbo vložila pritožbo, Commissione tributaria regionale del Lazio pa jo je s sodbo z dne 19. septembra 2003 razveljavilo in zavrnilo zahtevek družbe EGN, ki je zahtevala odbitek DDV in vračilo vstopnega davka. To sodišče je odločilo, da se člen 19(3)(b) dekreta št. 633/1972 ne uporablja, ker se pojem „transakcij, opravljenih zunaj nacionalnega ozemlja, ki bi bile upravičene do odbitka davka, če bi bile opravljene na ozemlju države,“ nanaša le na transakcije, ki so bile dejansko opravljene v tujini. Pravne domneve ekstrateritorialnosti iz člena 7(4)(e) navedenega dekreta naj ne bi bilo mogoče upoštevati, saj nobena določba ne izenačuje te dogovorjene in domnevne ekstrateritorialnosti z dejansko. Ker torej telekomunikacijske storitve zato niso obdavčene z DDV v Italiji, naj bi člen 19(2) istega dekreta izključeval možnost odbitka ali vračila vstopnega DDV.
20
Predložitveno sodišče je glede kasacijske pritožbe, ki jo je vložila družba EGN, ugotovilo, da sta nižji nacionalni sodišči zadevne določbe Šeste direktive razlagali različno, in se sprašuje, ali razlaga Commissione tributaria regionale del Lazio ne povzroča izkrivljanja konkurence. Ker naj bi namreč ob opravljanju telekomunikacijskih storitev v drugi državi članici, kraj, v katerem mora biti plačan DDV, bil kraj sedeža naročnika storitve, naj bi bil ponudnik takih storitev v slabšem položaju kot tisti, ki enake storitve opravlja v isti državi članici.
21
V teh okoliščinah je Corte suprema di cassazione prekinilo odločanje in Sodišču v predhodno odločanje predložilo to vprašanje:
„Ali člen 17(3)(a) [Šeste direktive] ob opravljanju telekomunikacijskih storitev med davčnimi zavezanci s sedežem v različnih državah članicah Skupnosti – pri čemer je prejemnik davčni zavezanec za DDV – omogoča dobavitelju odbitek DDV, obračunanega na nakup ali uvoz blaga, ki se nanaša na [telekomunikacijske storitve], do česar bi sicer bil upravičen, če bi iste storitve opravljal v svoji državi?“
Vprašanje za predhodno odločanje
22
Predložitveno sodišče s tem vprašanjem v bistvu sprašuje, ali je treba člen 17(3)(a) Šeste direktive razlagati tako, da ima ponudnik telekomunikacijskih storitev, kot je ta v postopku v glavni stvari, ki ima sedež v državi članici, na podlagi te določbe v tej državi članici pravico do odbitka ali vračila vstopnega DDV za telekomunikacijske storitve, ki so bile opravljene za podjetje s sedežem v drugi državi članici.
23
Spomniti je treba, da je na podlagi člena 17(3)(a) Šeste direktive vsak zavezanec za DDV v smislu člena 4(1) te direktive upravičen do odbitka ali vračila DDV, če so storitve, za katere je bil ta vstopni davek plačan, namenjene za gospodarske dejavnosti iz člena 4(2), opravljene v drugi državi in bi bile upravičene do odbitka davka, če bi bile opravljene na ozemlju države.
24
V obravnavani zadevi ni sporno, da je družba EGN zavezanka za DDV v Italiji, če v njej opravlja gospodarske dejavnosti, ki vključujejo opravljanje telekomunikacijskih storitev, ki spadajo pod določbe člena 4(1) in (2) Šeste direktive.
25
Iz predložitvene odločbe je prav tako razvidno, da gre – kadar so te storitve opravljene za naročnike s sedežem v Italiji – za storitve, opravljene v tej državi članici, ki so upravičene do odbitka ali vračila vstopnega DDV v tej državi, kot določa člen 17(2)(a) Šeste direktive v povezavi z njenim členom 2, točka 1.
26
Da bi v teh okoliščinah opredelili, ali so telekomunikacijske storitve, ki jih opravlja podjetje, kot je družba EGN, ki ima sedež v Italiji, v korist podjetja s sedežem v drugi državi članici, v tem primeru na Irskem, v prvi državi članici upravičene do odbitka ali vračila vstopnega DDV, je treba proučiti, ali je te storitve mogoče šteti za „opravljene v drugi državi“ v smislu člena 17(3)(a) Šeste direktive.
27
V zvezi s tem je treba opozoriti, da člen 9 Šeste direktive vsebuje pravila glede določitve kraja, ki je davčno upoštevna navezna okoliščina za opravljanje storitev. Medtem ko je v odstavku 1 te določbe v zvezi s tem podano splošno pravilo, pa so v njenem odstavku 2 navedene posebne navezne okoliščine. Cilj teh določb je izogibanje, prvič, sporom glede pristojnosti, ki lahko pripeljejo do dvojnega obdavčevanja, in, drugič, neobdavčenju (glej zlasti sodbe z dne 26. septembra 1996 v zadevi Dudda, C-327/94, Recueil, str. I-4595, točka 20; z dne v zadevi Kollektivavtalsstiftelsen TRR Trygghetsrådet, C-291/07, ZOdl., str. I-8255, točka 24, in z dne v zadevi Athesia Druck, C-1/08, ZOdl., str. I-1255, točka 20).
28
Opozoriti je treba tudi, da glede razmerja med odstavkoma 1 in 2 člena 9 Šeste direktive odstavek 1 nikakor ne prevlada nad odstavkom 2 tega člena. Vprašanje, ki se zastavlja v vsakem položaju, je, ali slednjega ureja eden od primerov, navedenih v členu 9(2). V nasprotnem primeru je zajet z odstavkom 1 (glej zlasti sodbe z dne 6. marca 1997 v zadevi Linthorst, Pouwels en Scheres, C-167/95, Recueil, str. I-1195, točka 11; z dne v zadevi RAL (Channel Islands) in drugi, C-452/03, ZOdl., str. I-3947, točka 24, in z dne v zadevi Gillan Beach, C-114/05, ZOdl., str. I-2427, točka 15).
29
Kot je razvidno iz sedme uvodne izjave Šeste direktive, je namen člena 9(2) te direktive vzpostaviti poseben sistem za storitve, opravljene med davčnimi zavezanci, pri katerih so stroški storitev vključeni v ceno blaga (zgoraj navedeni sodbi Dudda, točki 22 in 23, ter Gillan Beach, točki 16 in 17).
30
V tem primeru je treba ugotoviti, da telekomunikacijske storitve, kot so te v postopku v glavni stvari, spadajo med posebne navezne okoliščine, naštete v členu 9(2)(e) Šeste direktive.
31
Vseeno je treba pojasniti, da uporaba posebnih naveznih okoliščin glede teh storitev za v postopku v glavni stvari obravnavano obdobje ni razvidna iz določb člena 9(2)(e) Šeste direktive, kot sta domnevala predložitveno sodišče in družba ENG, ampak, kot je Komisija Evropskih skupnosti pravilno ugotovila, iz člena 1, prvi odstavek, Sklepa 97/207, s katerim je bilo Italijanski republiki na njeno zahtevo dovoljeno, da ob odstopanju od člena 9(1) iste direktive telekomunikacijske storitve vključi v področje uporabe odstavka 2(e) tega člena, in sicer od 1. januarja 1997 do ali do datuma začetka veljave direktive, ki bi slednjo določbo spremenila. Vključitev telekomunikacijskih storitev v področje uporabe člena 9(2)(e) Šeste direktive je rezultat poznejšega sprejetja Direktive 1999/59, ki so jo države članice morale prenesti šele do .
32
Že iz besedila člena 9(2)(e) Šeste direktive v povezavi s členom 1, prvi odstavek, Sklepa 97/207 je razvidno, da je kraj telekomunikacijskih storitev, opravljenih za davčne zavezance s sedežem v Skupnosti, vendar ne v isti državi, kjer ima izvajalec sedež, kraj, v katerem ima naročnik sedež svoje dejavnosti ali stalno poslovno enoto, za katero se opravi storitev, ali, če takšen kraj ne obstaja, kraj, v katerem ima naročnik stalno ali začasno prebivališče.
33
Ker je v postopku v glavni stvari ponudnik zadevnih telekomunikacijskih storitev davčni zavezanec s sedežem v drugi državi članici, kot ima sedež ponudnik storitev, je treba te storitve obravnavati kot „opravljene v drugi državi“ v smislu člena 17(3)(a) Šeste direktive, zato morajo biti upravičene do odbitka ali vračila vstopnega DDV v državi članici, kjer je sedež ponudnika storitev, ker bi bile te storitve upravičene do tega, če bi bile opravljene v njej.
34
Glede na vse navedeno je treba na postavljeno vprašanje odgovoriti, da je treba člen 17(3)(a) Šeste direktive razlagati tako, da je ponudnik telekomunikacijskih storitev, kot je ta v postopku v glavni stvari, s sedežem v državi članici na podlagi te določbe v tej državi članici upravičen do odbitka ali vračila vstopnega DDV, plačanega za telekomunikacijske storitve, ki so bile opravljene za podjetje s sedežem v drugi državi članici, ker bi ponudnik imel to pravico, če bi bile zadevne storitve opravljene v prvi državi članici.
Stroški
35
Ker je ta postopek za stranke v postopku v glavni stvari ena od stopenj v postopku pred predložitvenim sodiščem, to odloči o stroških. Stroški, priglašeni za predložitev stališč Sodišču, ki niso stroški omenjenih strank, se ne povrnejo.
Iz teh razlogov je Sodišče (sedmi senat) razsodilo:
Člen 17(3)(a) Šeste direktiva Sveta 77/388/EGS z dne 17. maja 1977 o usklajevanju zakonodaje držav članic o prometnih davkih – Skupni sistem davka na dodano vrednost: enotna osnova za odmero, kakor je bila spremenjena z Direktivo Sveta 95/7/ES z dne, je treba razlagati tako, da je ponudnik telekomunikacijskih storitev, kot je ta v postopku v glavni stvari, s sedežem v državi članici na podlagi te določbe v tej državi članici upravičen do odbitka ali vračila vstopnega DDV, plačanega za telekomunikacijske storitve, ki so bile opravljene za podjetje s sedežem v drugi državi članici, ker bi ponudnik imel to pravico, če bi bile zadevne storitve opravljene v prvi državi članici.
Podpisi
(
*1
)	Jezik postopka: italijanščina.