62010CC0498
ΠΡΟΤΆΣΕΙΣ ΤΟΥ ΓΕΝΙΚΟΫ ΕΙΣΑΓΓΕΛΈΑ
JULIANE KOKOTT
της 21ης Δεκεμβρίου 2011 (
1
)
Υπόθεση C-498/10
X
[αίτηση του Hoge Raad der Nederlanden (Κάτω Χώρες)για την έκδοση προδικαστικής αποφάσεως]
«Ελεύθερη παροχή υπηρεσιών — Υποχρέωση του ημεδαπού αποδέκτη υπηρεσιών να παρακρατεί στην πηγή φόρο επί της αμοιβής, αν ο πάροχος υπηρεσιών είναι εγκατεστημένος σε άλλο κράτος μέλος — Δυσμενής διάκριση — Περιορισμός — Δικαιολογητικοί λόγοι — Αποτελεσματικός τρόπος εισπράξεως του φόρου — Οδηγία 76/308»
I – Εισαγωγή
1.
Στην παρούσα υπόθεση ανακύπτει εκ νέου το ζήτημα αν η φορολόγηση παρόχων υπηρεσιών, οι οποίοι κατοικούν στην αλλοδαπή, μέσω παρακρατήσεως του φόρου στην πηγή, στο πλαίσιο της οποίας ο κάτοικος ημεδαπής αποδέκτης της υπηρεσίας οφείλει να αφαιρέσει τον φόρο από την αμοιβή και να τον αποδώσει στη φορολογική αρχή, είναι συμβατή με την ελεύθερη παροχή υπηρεσιών.
2.
Το ζήτημα ανακύπτει σε σχέση με φιλικούς αγώνες τους οποίους δύο βρετανικοί ποδοσφαιρικοί σύλλογοι διεξήγαγαν στις Κάτω Χώρες με έναν ολλανδικό ποδοσφαιρικό σύλλογο, κατόπιν προσκλήσεως του τελευταίου. Ο ολλανδικός ποδοσφαιρικός σύλλογος παρέλειψε να παρακρατήσει, από την αμοιβή την οποία κατέβαλε στους βρετανικούς συλλόγους για τη συμμετοχή στους αγώνες, τον φόρο στην πηγή, όπως όφειλε κατά το ολλανδικό δίκαιο. Η φορολογική αρχή απαιτεί από τον σύλλογο αυτόν να καταβάλει τον φόρο εκ των υστέρων. Πάντως, ο ολλανδικός σύλλογος θεωρεί ότι η παρακράτηση του φόρου στην πηγή αντίκειται στην ελεύθερη παροχή υπηρεσιών. Συγκεκριμένα, η υποχρέωση παρακρατήσεως του φόρου στην πηγή ισχύει μόνον αν ο προσκληθείς ποδοσφαιρικός σύλλογος εδρεύει στην αλλοδαπή. Αντιθέτως, ένας ημεδαπός ποδοσφαιρικός σύλλογος θα έπρεπε να διεκπεραιώνει ο ίδιος τις φορολογικές υποθέσεις του.
3.
Η αίτηση προδικαστικής αποφάσεως, την οποία το Hoge Raad der Nederlanden υπέβαλε εν προκειμένω στο Δικαστήριο, παρέχει στο Δικαστήριο την ευκαιρία να διευκρινίσει τη νομολογία του για τη φορολόγηση στην πηγή, όπως αυτή προκύπτει ιδίως από τις αποφάσεις FKP Scorpio Konzertproduktionen (
2
) και Truck Center (
3
). Συναφώς, πρέπει να λάβει υπόψη και το γεγονός ότι, σε αντίθεση με τις υποθέσεις εκείνες, στην παρούσα περίπτωση το δίκαιο της Ένωσης προβλέπει μέσα συνδρομής όσον αφορά την αναγκαστική εκτέλεση για τη διασυνοριακή είσπραξη του φόρου.
II – Το νομικό πλαίσιο
4.
Το από πλευράς δικαίου της Ένωσης νομικό πλαίσιο της παρούσας υποθέσεως χαράσσουν οι διατάξεις σχετικά με την ελεύθερη παροχή υπηρεσιών καθώς και η σχετική με τη συνδρομή όσον αφορά την αναγκαστική εκτέλεση οδηγία 76/308 (
4
), όπως ισχύει κατόπιν της εκδόσεως της οδηγίας 2001/44 (
5
) (στο εξής: οδηγία 76/308). Δεδομένου ότι στο πλαίσιο της διαφοράς που αποτελεί το αντικείμενο της κύριας δίκης κρίνεται η νομιμότητα αναδρομικών βεβαιώσεων φόρου για τις φορολογικές χρήσεις 2002 και 2004, θα πρέπει να ληφθούν υπόψη, για την απάντηση στα ερωτήματα που τίθενται με την αίτηση εκδόσεως προδικαστικής αποφάσεως, και οι διατάξεις των Συνθηκών όπως ίσχυαν με τη Συνθήκη του Άμστερνταμ, ιδίως δε το άρθρο 49 ΕΚ και όχι το άρθρο 56 ΣΛΕΕ. Πέραν αυτών, επιρροή ασκούν διατάξεις του ολλανδικού νόμου περί φόρου επί των αποδοχών καθώς και μιας Συμβάσεως για την αποφυγή της διπλής φορολογίας.
Α – Το εθνικό δίκαιο
5.
Βάσει του άρθρου 1 του Wet op de loonbelasting (νόμου περί φόρου επί των αποδοχών) του 1964 (στο εξής: Wet LB 1964), επιβάλλεται, μεταξύ άλλων, σε «αλλοδαπές εταιρίες» ένας άμεσος φόρος που καλείται φόρος επί των αποδοχών. Κατά το άρθρο 5b, παράγραφος 1, του Wet LB 1964, όπως ίσχυε κατά τον χρόνο των πραγματικών περιστατικών, ως αλλοδαπή εταιρία νοείται μια ένωση φυσικών ή νομικών προσώπων μη εχόντων κύρια εγκατάσταση στις Κάτω Χώρες, της οποίας τα μέλη, είτε ατομικώς είτε συλλογικώς, έχουν ως επάγγελμα, κατόπιν συμβάσεως μικρής διάρκειας, την άσκηση ενός αθλήματος στις Κάτω Χώρες.
6.
Κατά το άρθρο 8a, παράγραφος 1, στοιχείο a, του Wet LB 1964, το πρόσωπο με το οποίο συμφωνήθηκε αγώνας ή αθλητικό γεγονός, στο μέτρο που καταβάλλει την αμοιβή, υποχρεούται να παρακρατήσει τον φόρο επί των αποδοχών. Ο φόρος αυτός ανέρχεται, σύμφωνα με το άρθρο 35h, παράγραφος 1, του Wet LB 1964, στο 20 % της αμοιβής.
7.
Αν, αντιθέτως, το αθλητικό γεγονός συμφωνηθεί με «ημεδαπή εταιρία», δεν υφίσταται για τον καταβάλλοντα την αμοιβή καμία υποχρέωση παρακρατήσεως φόρου επί των αποδοχών στην πηγή. Συγκεκριμένα, μια «ημεδαπή εταιρία» υπάγεται, όσον αφορά την αμοιβή που έχει λάβει ως μέρος των κερδών της, στον φόρο εταιριών. Για τα σχετικά έτη 2002 και 2004 ο συντελεστής του φόρου εταιριών ανερχόταν στο 34,5 %, αλλά για φορολογητέο ποσό μέχρι 22689 ευρώ ίσχυε συντελεστής 29 %.
Β – Η Σύμβαση για την αποφυγή της διπλής φορολογίας μεταξύ Κάτω Χωρών και Ηνωμένου Βασιλείου
8.
Το άρθρο 17, παράγραφος 1, της Συμβάσεως της 7ης Νοεμβρίου 1980 μεταξύ του Βασιλείου των Κάτω Χωρών και του Ηνωμένου Βασιλείου της Μεγάλης Βρετανίας και της Βόρειας Ιρλανδίας για την αποφυγή της διπλής φορολογίας και την αποτροπή της φοροαποφυγής όσον αφορά τους φόρους εισοδήματος και περιουσίας (στο εξής: Σύμβαση για την αποφυγή της διπλής φορολογίας) ορίζει στην ουσία ότι τα εισοδήματα καλλιτεχνών και αθλητών από προσωπικές τους δραστηριότητες στις Κάτω Χώρες δύνανται να φορολογηθούν εκεί. Κατά το άρθρο 17, παράγραφος 2, τούτο ισχύει και όταν τα εισοδήματα δεν περιέρχονται στον ίδιο τον καλλιτέχνη ή αθλητή, αλλά σε άλλο (νομικό) πρόσωπο.
9.
Το άρθρο 22 της Συμβάσεως για την αποφυγή της διπλής φορολογίας προβλέπει τη δυνατότητα ο παρακρατηθείς στις Κάτω Χώρες φόρος επί της αμοιβής να συμψηφιστεί με τον οφειλόμενο στο Ηνωμένο Βασίλειο φόρο επί της αμοιβής.
III – Το ιστορικό της διαφοράς και τα προδικαστικά ερωτήματα
10.
Ο Χ είναι σύλλογος επαγγελματικού ποδοσφαίρου, ο οποίος εδρεύει στις Κάτω Χώρες. Τον Ιούλιο του 2002 και τον Μάρτιο του 2004 ο X συμφώνησε με δύο συλλόγους επαγγελματικού ποδοσφαίρου που εδρεύουν στο Ηνωμένο Βασίλειο (στο εξής: βρετανικοί σύλλογοι) τη διεξαγωγή φιλικών ποδοσφαιρικών αγώνων. Σχετικά με τους πιο πάνω αγώνες, οι οποίοι διεξήχθησαν στις Κάτω Χώρες τον Αύγουστο του 2002 και τον Αύγουστο του 2004, αντιστοίχως, ο Χ κατέβαλε στους βρετανικούς συλλόγους 133000 ευρώ και 50000 ευρώ, αντιστοίχως. Οι βρετανικοί σύλλογοι δεν μετακύλισαν στους παίκτες τους τις αμοιβές αυτές.
11.
Επειδή ο X, σε σχέση με τις αμοιβές αυτές, δεν παρακράτησε ούτε απέδωσε φόρο επί των αποδοχών, εκδόθηκαν εις βάρος του από τις ολλανδικές φορολογικές αρχές αναδρομικές βεβαιώσεις φόρου, ο οποίος ανερχόταν σε 26050 ευρώ και 9450 ευρώ, αντιστοίχως (20 % επί των αμοιβών, μετά την αφαίρεση ορισμένων εξόδων). Κατά των πράξεων αυτών ο X άσκησε προσφυγή, η οποία ευδοκίμησε πρωτοδίκως. Πάντως, ο σύλλογος ηττήθηκε ολοσχερώς στον δεύτερο βαθμό δικαιοδοσίας και, κατά συνέπεια, κατέθεσε ενώπιον του Hoge Raad der Nederlanden αίτηση αναιρέσεως, με την οποία διατείνεται στην ουσία ότι ο επίμαχος ολλανδικός φόρος στην πηγή είναι ασύμβατος με την ελεύθερη παροχή υπηρεσιών.
12.
Το Hoge Raad ζητεί από το Δικαστήριο, στο πλαίσιο αυτό, να αποφανθεί επί των ακολούθων προδικαστικών ερωτημάτων:
1.
Πρέπει το άρθρο 56 ΣΛΕΕ να ερμηνευθεί υπό την έννοια ότι υφίσταται περιορισμός της ελεύθερης παροχής υπηρεσιών όταν ο αποδέκτης μιας υπηρεσίας, η οποία παρασχέθηκε από πάροχο υπηρεσιών εγκατεστημένο σε άλλο κράτος μέλος, υποχρεούται βάσει της νομοθεσίας του κράτους μέλους στο οποίο είναι εγκατεστημένος ο αποδέκτης της υπηρεσίας και εντός του οποίου παρασχέθηκε η υπηρεσία να παρακρατήσει φόρο επί της αμοιβής που οφείλεται για την υπηρεσία αυτή, ενώ αυτή η υποχρέωση παρακρατήσεως δεν υφίσταται αν πρόκειται για πάροχο υπηρεσιών εγκατεστημένο στο ίδιο κράτος μέλος με τον αποδέκτη της υπηρεσίας;
2
α.
Αν η απάντηση στο προηγούμενο ερώτημα συνεπάγεται ότι μια ρύθμιση, που ορίζει ότι ο αποδέκτης μιας υπηρεσίας παρακρατεί φόρο, καταλήγει σε περιορισμό της ελεύθερης παροχής υπηρεσιών, δύναται ένας τέτοιος περιορισμός να δικαιολογηθεί από την ανάγκη διασφαλίσεως της εισπράξεως ενός φόρου αλλοδαπών εταιριών που διαμένουν επί βραχύ χρονικό διάστημα στις Κάτω Χώρες και που είναι δύσκολο να ελεγχθούν, με αποτέλεσμα να καθίσταται προβληματική η άσκηση της φορολογικής εξουσίας που έχει παρασχεθεί στις Κάτω Χώρες;
β.
Έχει σημασία στην περίπτωση αυτή επίσης το γεγονός ότι σε μεταγενέστερο στάδιο η ρύθμιση τροποποιήθηκε για καταστάσεις όπως η επίμαχη, υπό την έννοια ότι έγινε μονομερώς παραίτηση από τη φορολόγηση επειδή προέκυψε ότι η τελευταία είναι περίπλοκη και αναποτελεσματική;
3.
Υπερβαίνει η ρύθμιση το αναγκαίο όριο, λαμβανομένων υπόψη των δυνατοτήτων που ειδικά η οδηγία 76/308/ΕΟΚ παρέχει όσον αφορά την αμοιβαία συνδρομή για την είσπραξη φόρων;
4.
Έχει σημασία για την απάντηση στα προηγούμενα ερωτήματα αν ο φόρος επί της αμοιβής ο οποίος οφείλεται στο κράτος μέλος εγκαταστάσεως του αποδέκτη της υπηρεσίας δύναται να συμψηφιστεί με φόρο επί της αμοιβής αυτής ο οποίος οφείλεται στο άλλο κράτος μέλος;
13.
Στη διαδικασία ενώπιον του Δικαστηρίου έλαβαν μέρος ο X, η Ολλανδική, η Βελγική, η Γερμανική, η Γαλλική, η Ιταλική και η Σουηδική Κυβέρνηση, η Κυβέρνηση του Ηνωμένου Βασιλείου καθώς και η Ευρωπαϊκή Επιτροπή, εκ των οποίων η Βελγική, η Γαλλική και η Ιταλική Κυβέρνηση καθώς και η Κυβέρνηση του Ηνωμένου Βασιλείου διατύπωσαν τις απόψεις τους μόνον εγγράφως.
IV – Εκτίμηση
Α – Επί του πρώτου προδικαστικού ερωτήματος
14.
Με το πρώτο ερώτημά του, το Hoge Raad der Nederlanden ζητεί να διευκρινιστεί αν συνιστά περιορισμό της ελεύθερης παροχής υπηρεσιών το γεγονός ότι ο εγκατεστημένος στην ημεδαπή αποδέκτης υπηρεσίας που παρέχεται εντός του κράτους αυτού πρέπει να παρακρατήσει στην πηγή φόρο από συμφωνηθείσα αμοιβή, στο μέτρο που ο πάροχος της υπηρεσίας είναι εγκατεστημένος σε άλλο κράτος μέλος, ενώ δεν θα είχε καμία τέτοια υποχρέωση αν ο πάροχος της υπηρεσίας ήταν εγκατεστημένος στην ημεδαπή.
15.
Οι βρετανικοί σύλλογοι, με την έναντι αμοιβής συμμετοχή τους σε φιλικούς ποδοσφαιρικούς αγώνες στις Κάτω Χώρες, παρείχαν στον X υπηρεσίες υπό την έννοια των άρθρων 49 επ. EΚ (
6
). Επειδή η ελευθερία παροχής υπηρεσιών παράγει έννομα αποτελέσματα όχι μόνον υπέρ του παρόχου αλλά και υπέρ του αποδέκτη των υπηρεσιών (
7
), ο Χ μπορεί να επικαλεστεί τις διατάξεις αυτές.
16.
Κατά τον Wet LB 1964, ο Χ όφειλε, λόγω της εγκαταστάσεως των βρετανικών συλλόγων στην αλλοδαπή, να παρακρατήσει φόρο επί των αποδοχών στην πηγή και να τον αποδώσει. Επειδή δεν το έπραξε, ο φόρος ζητείται τώρα απ’ αυτόν μέσω της αναδρομικής βεβαιώσεως. Αν ο X είχε διεξαγάγει τους φιλικούς αγώνες με ημεδαπούς συλλόγους, δεν θα είχε καμία τέτοια υποχρέωση και ευθύνη. Κατά συνέπεια, η προσφυγή σε διασυνοριακές υπηρεσίες συνδέεται με πρόσθετες υποχρεώσεις και κινδύνους στοιχειοθετήσεως ευθύνης έναντι της φορολογικής αρχής.
1. Επί του εφαρμοστέου κριτηρίου: δυσμενής διάκριση ή περιορισμός;
17.
Κατά πάγια νομολογία, εθνικές ρυθμίσεις που έχουν ως αποτέλεσμα να καθίσταται η παροχή υπηρεσιών μεταξύ των κρατών μελών δυσκολότερη απ’ ό,τι η παροχή υπηρεσιών που πραγματοποιείται εντός μόνον ενός κράτους μέλους συνιστούν έναν κατ’ αρχήν απαγορευόμενο περιορισμό της ελεύθερης παροχής υπηρεσιών (
8
). Συναφώς, αρκεί το ότι η επίμαχη ρύθμιση μπορεί να καταστήσει λιγότερο ελκυστική την άσκηση της ελευθερίας αυτής (
9
).
18.
Όσον αφορά συγκεκριμένα τη φορολόγηση στην πηγή διασυνοριακής παροχής υπηρεσιών, το Δικαστήριο έκρινε, στην απόφαση FKP Scorpio Konzertproduktionen, ότι η υποχρέωση ενός αποδέκτη υπηρεσιών να προβεί σε παρακράτηση φόρου στην πηγή επί της αμοιβής που κατέβαλε σε πάροχο υπηρεσιών ο οποίος κατοικεί σε άλλο κράτος μέλος, καθώς και το ενδεχόμενο να στοιχειοθετηθεί ευθύνη του εν λόγω αποδέκτη για τον φόρο αυτόν, μπορούν να αποτρέψουν εταιρίες να απευθυνθούν σε παρόχους υπηρεσιών που κατοικούν σε άλλα κράτη μέλη (
10
). Μια τέτοια υποχρέωση και το ενδεχόμενο να στοιχειοθετηθεί ευθύνη του αποδέκτη συνιστούν έναν κατ’ αρχήν απαγορευόμενο περιορισμό της ελεύθερης παροχής υπηρεσιών (
11
). Πάντως, σε μεταγενέστερο στάδιο της εξετάσεώς του το Δικαστήριο συνήγαγε ότι ο περιορισμός αυτός δικαιολογούνταν από την ανάγκη διασφαλίσεως αποτελεσματικού τρόπου εισπράξεως του φόρου εισοδήματος (
12
).
19.
Ωστόσο, το Hoge Raad der Nederlanden, λαμβανομένης υπόψη της εκδοθείσας δύο έτη αργότερα αποφάσεως Truck Center (
13
) η οποία αφορούσε την ελευθερία εγκαταστάσεως, έχει αμφιβολίες ως προς το αν το Δικαστήριο θα προέβαινε ακόμη και σήμερα σε μια τέτοια αξιολόγηση, ή αντιθέτως ακολουθεί πλέον άλλη κατεύθυνση. Συγκεκριμένα, κατά την απόφαση εκείνη, δεν προκύπτει περιορισμός της ελευθερίας εγκαταστάσεως όταν η διαφορετική μεταχείριση μεταξύ ημεδαπών και αλλοδαπών εταιριών συνίσταται στην εφαρμογή διαφορετικών μεθόδων φορολογήσεως, αναλόγως του αν οι εταιρίες αυτές έχουν την έδρα τους στο κράτος της πηγής ή σε άλλο κράτος μέλος.
20.
Η υπόθεση Truck Center αφορούσε εθνική ρύθμιση κατά την οποία οι τόκοι δανείου, τους οποίους εταιρία κάτοικος ημεδαπής καταβάλλει σε αποδέκτρια εταιρία κάτοικο αλλοδαπής, υπόκεινται σε φόρο στην πηγή, ενώ τέτοιοι τόκοι, στην περίπτωση που οι αποδέκτριες εταιρίες είναι κάτοικοι ημεδαπής, φορολογούνται (μόνο) στο πλαίσιο του φόρου εταιριών.
21.
Στην υπόθεση εκείνη το Δικαστήριο εξέτασε, στην ουσία, αν η εν λόγω εφαρμογή διαφορετικών μεθόδων φορολογήσεως συνιστά δυσμενή διάκριση λόγω του τόπου της έδρας της εταιρίας. Ασφαλώς, τόνισε ότι ως περιορισμοί της ελευθερίας εγκαταστάσεως πρέπει να θεωρούνται όλα τα μέτρα που απαγορεύουν, παρακωλύουν ή καθιστούν λιγότερο ελκυστική την άσκηση της ελευθερίας αυτής (
14
). Πάντως, το Δικαστήριο δεν εμβάθυνε περισσότερο στο σημείο αυτό. Αντιθέτως, εξέθεσε διεξοδικά τους λόγους για τους οποίους οι περί ων επρόκειτο καταστάσεις δεν ήσαν αντικειμενικώς συγκρίσιμες (
15
). Πριν καταλήξει στο τελικό συμπέρασμα ότι δεν υφίσταται «περιορισμός» της ελευθερίας εγκαταστάσεως, διαπίστωσε ακόμη ότι η διαφορετική φορολογική μεταχείριση δεν συνεπάγεται οπωσδήποτε πλεονέκτημα για τις αποδέκτριες εταιρίες κατοίκους ημεδαπής (
16
).
22.
Έτσι, οι αποφάσεις FKP Scorpio Konzertproduktionen και Truck Center στηρίζονται σε διαφορετικές προσεγγίσεις. Η πρώτη απόφαση εφαρμόζει ένα κριτήριο περιορισμού, με γνώμονα το οποίο η δυσμενέστερη μεταχείριση της διασυνοριακής καταστάσεως έναντι της εσωτερικής καταστάσεως οδηγεί στην παραδοχή ότι συντρέχει ένας κατ’ αρχήν απαγορευόμενος περιορισμός της θεμελιώδους ελευθερίας. Αντιθέτως, η δεύτερη εφαρμόζει, στην ουσία, ένα κριτήριο δυσμενούς διακρίσεως, με γνώμονα το οποίο μόνον το συγκρίσιμο των καταστάσεων οδηγεί στην παραδοχή ότι υφίσταται μια κατ’ αρχήν απαγορευόμενη δυσμενής διάκριση.
23.
Πάντως, εντεύθεν δεν δύναται να συναχθεί ότι η απόφαση Truck Center συνιστά απόκλιση από την απόφαση FKP Scorpio Konzertproduktionen ή, γενικά, μεταστροφή της νομολογίας. Αντιθέτως, στη νομολογία απαντούν προ πολλού αμφότερες οι προσεγγίσεις, χωρίς να φαίνεται να είναι εντελώς σαφής η σχέση μεταξύ τους (
17
). Πάντως, από ιστορικής απόψεως, το κριτήριο του περιορισμού είναι η νεότερη προσέγγιση. Ειδικότερα, το Δικαστήριο επίσης μετά την απόφαση Truck Center χαρακτήρισε εθνικές φορολογικές διατάξεις ως έναν, κατ’ αρχήν, απαγορευόμενο περιορισμό της ελεύθερης παροχής υπηρεσιών, όταν η κατάσταση με διασυνοριακό χαρακτήρα τυγχάνει δυσμενέστερης μεταχειρίσεως σε σχέση με εσωτερικές καταστάσεις (
18
).
24.
Αν ληφθεί υπόψη μόνο το συμπέρασμά τους, αμφότερες οι αποφάσεις καταλήγουν, ανεξαρτήτως της διαφορετικής προσεγγίσεως, στο ότι το δίκαιο της Ένωσης επιτρέπει τη φορολόγηση στην πηγή μόνον όταν πρόκειται για καταστάσεις με διασυνοριακό χαρακτήρα. Πρέπει να τονιστεί συναφώς ότι, σε αμφότερες τις αποφάσεις, το Δικαστήριο αναγνώρισε την ανάγκη του κράτους να προβλέπει αποτελεσματικό τρόπο εισπράξεως του φόρου. Πάντως, στην πρώτη απόφαση αναγνώρισε την ανάγκη αυτή μόνο στο επίπεδο της δικαιολογήσεως, αφού πρώτα είχε δεχθεί την ύπαρξη ενός, κατ’ αρχήν, απαγορευόμενου περιορισμού (
19
). Αντιθέτως, στη δεύτερη απόφαση, εξέτασε την πτυχή αυτή στο πλαίσιο του συγκρίσιμου των καταστάσεων και, έτσι, την αντιμετώπισε ως προϋπόθεση για την ύπαρξη δυσμενούς διακρίσεως/περιορισμού (
20
).
25.
Η παρούσα περίπτωση έχει σαφώς μεγαλύτερη ομοιότητα με την υπόθεση FKP Scorpio Konzertproduktionen απ’ ό,τι με την υπόθεση Truck Center. Συγκεκριμένα, όπως η υπόθεση Scorpio, η παρούσα υπόθεση αφορά διαφορετική μεταχείριση κατοίκων ημεδαπής αναλόγως του αν αυτοί χρησιμοποιούν τις υπηρεσίες παρόχου εγκατεστημένου στην ημεδαπή ή στην αλλοδαπή. Κατά συνέπεια, σε μια τέτοια κατάσταση, πρέπει να τεθεί το ερώτημα αν η διαφορετική μεταχείριση συνιστά δυσμενέστερη μεταχείριση του κατοίκου ημεδαπής ο οποίος αναζητεί υπηρεσίες εκτός συνόρων. Αν συμβαίνει αυτό, τότε συντρέχει ένας, κατ’ αρχήν, απαγορευόμενος περιορισμός της ελεύθερης παροχής υπηρεσιών.
26.
Αντιθέτως, το κέντρο βάρους της συλλογιστικής στην απόφαση Truck Center ήταν το ζήτημα αν είναι συγκρίσιμη η κατάσταση των κατοίκων ημεδαπής και των κατοίκων αλλοδαπής που εισπράττουν τόκους στην ημεδαπή. Λαμβάνοντας ως αφετηρία τη διαπίστωση ότι οι κάτοικοι ημεδαπής και οι κάτοικοι αλλοδαπής κατά κανόνα δεν βρίσκονται σε συγκρίσιμη κατάσταση (
21
), το Δικαστήριο συνήγαγε ότι η κατάστασή τους όσον αφορά τη φορολόγηση στην πηγή όντως δεν ήταν αντικειμενικά συγκρίσιμη.
27.
Άλλωστε, πρέπει να τονιστεί ότι οι περιλαμβανόμενες προηγουμένως στη Συνθήκη ΕΚ και τώρα στη ΣΛΕΕ βασικές προϋποθέσεις σχετικά με την ελευθερία εγκαταστάσεως, την ελεύθερη παροχή υπηρεσιών και την ελεύθερη κυκλοφορία των κεφαλαίων (
22
) ομιλούν πρωτίστως για περιορισμό και όχι για δυσμενή διάκριση (
23
).
28.
Στο πλαίσιο αυτό, νομίζω ότι είναι προτιμότερο, στην παρούσα περίπτωση, να χρησιμοποιηθεί το κριτήριο του περιορισμού. Πάντως, δεν πρέπει να γίνει σύγχυση μεταξύ του κριτηρίου αυτού και του γενικότερου κριτηρίου του περιορισμού, το οποίο χρησιμοποιείται από το Δικαστήριο εκτός του πεδίου του φορολογικού δικαίου και με γνώμονα το οποίο το Δικαστήριο δέχεται ότι υφίσταται περιορισμός ακόμη και χωρίς να συντρέχει άνιση μεταχείριση, στο μέτρο που η εθνική ρύθμιση μπορεί να καταστήσει λιγότερο ελκυστική την άσκηση μιας θεμελιώδους ελευθερίας (
24
). Στο πεδίο του φορολογικού δικαίου, μια τόσο ευρεία προσέγγιση πρέπει, κατ’ αρχήν, να απορριφθεί, επειδή σε τελική ανάλυση όλοι οι κρατικοί φόροι, ανεξαρτήτως μορφής, θα έπρεπε να αξιολογούνται με γνώμονα το δίκαιο της Ένωσης (
25
). Άλλωστε, το δίκαιο της Ένωσης δεν διασφαλίζει σε έναν πολίτη της Ένωσης ότι θα είναι ουδέτερη από φορολογικής απόψεως η μεταφορά των δραστηριοτήτων του σε κράτος μέλος άλλο από εκείνο στο οποίο κατοικούσε μέχρι τούδε. Λόγω των διαφορών μεταξύ των φορολογικών νομοθεσιών των κρατών μελών, μια τέτοια μεταφορά μπορεί, αναλόγως της περιπτώσεως, να συνεπάγεται για τον πολίτη φορολογικά πλεονεκτήματα ή μειονεκτήματα (
26
).
29.
Το εξ απόψεως φορολογικού δικαίου κριτήριο του περιορισμού το οποίο εφαρμόζεται εν προκειμένω διαφέρει ουσιωδώς από το κριτήριο της δυσμενούς διακρίσεως (το oποίο καταλαμβάνει επίσης τις δυσμενείς διακρίσεις που εκδηλώνονται στην πράξη) όσον αφορά το βάρος επικλήσεως και αποδείξεως: η εξ απόψεως φορολογικού δικαίου επιδείνωση των καταστάσεων με διασυνοριακό χαρακτήρα, κατ’ αρχήν, επιδέχεται δικαιολόγηση.
2. Η εφαρμογή του κριτηρίου του περιορισμού στην παρούσα περίπτωση
30.
Στην παρούσα περίπτωση είναι αναμφίβολο ότι η υποχρέωση παρακρατήσεως του φόρου και οι συνδεόμενοι με αυτήν κίνδυνοι στοιχειοθετήσεως ευθύνης μπορούν να καταστήσουν για τον εγκατεστημένο στην ημεδαπή αποδέκτη την προσφυγή σε διασυνοριακές υπηρεσίες λιγότερο ελκυστική από την προσφυγή στις υπηρεσίες εγκατεστημένων στην ημεδαπή παρόχων, οι οποίοι πρέπει να διεκπεραιώνουν οι ίδιοι τις φορολογικές υποθέσεις τους.
31.
Πάντως, η Ολλανδική Κυβέρνηση είναι της γνώμης ότι ενδεχόμενη διοικητική επιβάρυνση του αποδέκτη δεν είναι από μόνη της αρκετή για να γίνει δεκτό ότι συντρέχει περιορισμός της ελεύθερης παροχής υπηρεσιών. Αντιθέτως, είναι αναγκαία η συνολική θεώρηση αυτής καθ’ εαυτήν της διασυνοριακής παροχής υπηρεσιών. Επειδή, εν προκειμένω, στην ενδεχόμενη επιβάρυνση του αποδέκτη υπηρεσιών αντιστοιχεί σημαντική απλούστευση της διοικητικής διαδικασίας για τον πάροχο υπηρεσιών και επειδή, επιπλέον, ο φορολογικός συντελεστής είναι χαμηλότερος από ό,τι στην περίπτωση των αμιγώς εσωτερικών καταστάσεων, δεν υφίσταται περιορισμός.
32.
Παρά ταύτα, η προσέγγιση αυτή περιορίζει ανεπίτρεπτα το εύρος της ελεύθερης παροχής υπηρεσιών. Συγκεκριμένα, δεν λαμβάνει υπόψη ότι ο αποδέκτης και ο πάροχος υπηρεσιών είναι δύο διαφορετικά υποκείμενα δικαίου, κάθε φορά με ιδιαίτερα συμφέροντα. Κατά συνέπεια, έκαστος πρέπει να μπορεί να επικαλεστεί την ελεύθερη παροχή υπηρεσιών, όταν θίγονται τα δικαιώματά του. Πάντως, αυτό δεν θα διασφαλιζόταν, αν δεν αναγνωριζόταν η ύπαρξη περιορισμού απλώς και μόνο για τον λόγο ότι το μέτρο που επιβαρύνει τον ένα συμβαλλόμενο (εν προκειμένω: τον X) ευνοεί τον αντισυμβαλλόμενο (εν προκειμένω: τους βρετανικούς συλλόγους). Αντιθέτως, σε μια κατάσταση όπως η παρούσα, κατά την εξέταση του αν συντρέχει περιορισμός, λαμβανομένης υπόψη της νομολογίας ότι δυσμενής φορολογική μεταχείριση αντιβαίνουσα σε θεμελιώδη ελευθερία δεν μπορεί να θεωρηθεί συμβατή με το δίκαιο της Ένωσης λόγω της υπάρξεως άλλων πλεονεκτημάτων (
27
), δεν πρέπει να ληφθούν υπόψη ενδεχόμενα πλεονεκτήματα για τον πάροχο των υπηρεσιών. Στα πλεονεκτήματα αυτά μπορεί να δοθεί σημασία μόνο σε μεταγενέστερο στάδιο της εξετάσεως, δηλαδή κατά την εξέταση της αναλογικότητας.
33.
Κατά συνέπεια, στην παρούσα περίπτωση πρέπει να γίνει δεκτό ότι, σύμφωνα με πάγια νομολογία σχετικά με την ελεύθερη παροχή υπηρεσιών και ιδίως σύμφωνα με την απόφαση FKP Scorpio Konzertproduktionen, συντρέχει ένας κατ’ αρχήν απαγορευόμενος περιορισμός της ελεύθερης παροχής υπηρεσιών.
3. Υφίσταται περαιτέρω περιορισμός λόγω μεγαλύτερης φορολογικής επιβαρύνσεως;
34.
Θα μπορέσει να υπάρξει περαιτέρω περιορισμός αν η εθνική φορολογική επιβάρυνση για τους εγκατεστημένους στην αλλοδαπή παρόχους υπηρεσιών είναι κατ’ αποτέλεσμα μεγαλύτερη από ό,τι για τους εγκατεστημένους στην ημεδαπή παρόχους υπηρεσιών, και επομένως αν ο φόρος που παρακρατείται στην πηγή οδηγεί σε μεγαλύτερη φορολογική επιβάρυνση σε σχέση με τον φόρο που οφείλουν οι ημεδαποί πάροχοι υπηρεσιών (
28
). Μολονότι το Hoge Raad ανέφερε, στην απόφαση περί παραπομπής, τους εκάστοτε φορολογικούς συντελεστές, παρά ταύτα δεν περιέλαβε στα ερωτήματά του το ενδεχόμενο φορολογήσεως διαφορετικού ύψους ούτε έθεσε το πρόβλημα αυτό σε άλλο σημείο. Επειδή όμως διάφοροι από όσους έλαβαν μέρος στη διαδικασία ενώπιον του Δικαστηρίου εξέτασαν λεπτομερώς το ζήτημα αυτό, χρειάζεται να διατυπωθούν μερικές σύντομες παρατηρήσεις.
35.
Κατ’ αρχάς, διαπιστώνεται ότι ο συντελεστής του φόρου που παρακρατήθηκε στην πηγή κατά τις επίμαχες φορολογικές χρήσεις ανερχόταν στο 20 % της αμοιβής. Στις αναδρομικές βεβαιώσεις φόρου που εκδόθηκαν εις βάρος του X, εφαρμόστηκε ο εν λόγω συντελεστής στις αμοιβές που κατέβαλε «μετά την αφαίρεση ορισμένων εξόδων». Κατά την προφορική διαδικασία, η Ολλανδική Κυβέρνηση διευκρίνισε ότι οι μισθοί που ενδεχομένως καταβάλλει στους παίκτες του ένας σύλλογος από την εν λόγω αμοιβή δεν συνιστούν έξοδα που μπορούν να εκπέσουν υπό την έννοια αυτή.
36.
Ακόμη και αν ο ορισμός της «αλλοδαπής εταιρίας» στις ασκούσες επιρροή ολλανδικές φορολογικές διατάξεις φαίνεται ότι είναι ουσιωδώς ευρύτερος και ιδίως ότι μπορεί να καλύψει όχι μόνο τον αλλοδαπό σύλλογο αλλά και όλους τους αλλοδαπούς παίκτες που έλαβαν μέρος στον αγώνα, στην απόφαση περί παραπομπής ως πάροχοι υπηρεσιών αναφέρονται μόνον οι βρετανικοί σύλλογοι με τους οποίους συμφωνήθηκαν οι αγώνες και στους οποίους καταβλήθηκαν οι αμοιβές. Εφόσον, επιπλέον, οι αμοιβές αυτές δεν μετακυλίστηκαν στους παίκτες, ορισμένα στοιχεία συνηγορούν υπέρ του ότι –εν πάση περιπτώσει, εν προκειμένω– μόνον οι ίδιοι οι βρετανικοί σύλλογοι πρέπει να θεωρηθούν πάροχοι υπηρεσιών και, υπό την ιδιότητα αυτή, υπόκεινται στον «φόρο επί των αποδοχών».
37.
Κατά συνέπεια, με την επιφύλαξη βαθύτερης εξετάσεως από το αιτούν δικαστήριο, φαίνεται συνεπές να αξιολογηθεί το ύψος της επίμαχης εν προκειμένω φορολογήσεως στην πηγή σε σχέση με το ύψος του φόρου εταιριών, τον οποίο θα έπρεπε να καταβάλει μια «ημεδαπή εταιρία», και όχι σε σχέση με τον φόρο εισοδήματος που θα είχε επιβληθεί σε παίκτες εγκατεστημένους στην ημεδαπή. Ο εφαρμοστέος συντελεστής του φόρου εταιριών ανερχόταν, σύμφωνα με τα στοιχεία του αιτούντος δικαστηρίου, στο 29 % για φορολογητέο ποσό έως 22689 ευρώ και στο 34 % για μεγαλύτερα ποσά.
38.
Επομένως, από αμιγώς ονομαστικής απόψεως, ο συντελεστής του φόρου στην πηγή είναι σαφώς χαμηλότερος από τον συντελεστή του φόρου εταιριών. Πάντως, απλή σύγκριση των ονομαστικών φορολογικών συντελεστών δεν καθιστά δυνατό το συμπέρασμα ότι η κατ’ αποκοπήν φορολογία αλλοδαπών παρόχων υπηρεσιών είναι κατ’ αποτέλεσμα όντως χαμηλότερη από τον φόρο εταιριών, τον οποίο θα έπρεπε να καταβάλει μια «ημεδαπή εταιρία». Έτσι, όσοι έλαβαν μέρος στη διαδικασία ενώπιον του Δικαστηρίου κατέληξαν σε εντελώς διαφορετικά συμπεράσματα. Σε τελική ανάλυση, το αιτούν δικαστήριο θα πρέπει να διευκρινίσει το ζήτημα αυτό. Συναφώς, θα πρέπει να λάβει υπόψη ιδίως σε ποια έκταση μπορούν να εκπέσουν οι λειτουργικές δαπάνες πριν από την εφαρμογή του εκάστοτε φορολογικού συντελεστή (
29
).
4. Η απάντηση στο πρώτο προδικαστικό ερώτημα
39.
Ανεξαρτήτως του συμπεράσματος στο οποίο θα καταλήξει το αιτούν δικαστήριο όσον αφορά το ύψος της φορολογικής επιβαρύνσεως, στο πρώτο προδικαστικό ερώτημα πρέπει να δοθεί η απάντηση ότι συνιστά έναν κατ’ αρχήν απαγορευόμενο περιορισμό της ελεύθερης παροχής υπηρεσιών το γεγονός ότι ο εγκατεστημένος στην ημεδαπή αποδέκτης μιας υπηρεσίας, η οποία παρασχέθηκε εντός του ίδιου κράτους μέλους από πάροχο υπηρεσιών εγκατεστημένο σε άλλο κράτος μέλος, υποχρεούται να παρακρατήσει φόρο επί της αμοιβής που οφείλεται για την υπηρεσία αυτή, ενώ αυτή η υποχρέωση παρακρατήσεως δεν θα υφίστατο αν ο πάροχος υπηρεσιών ήταν εγκατεστημένος στην ημεδαπή.
Β – Επί του δευτέρου προδικαστικού ερωτήματος
40.
Το αιτούν δικαστήριο ζητεί, δεύτερον, να διευκρινιστεί αν ένας τέτοιος περιορισμός μπορεί να δικαιολογηθεί από την ανάγκη διασφαλίσεως της εισπράξεως του φόρου στην περίπτωση αλλοδαπού παρόχου υπηρεσιών, οι οποίος διαμένει μόνον επί βραχύ χρονικό διάστημα στις Κάτω Χώρες και είναι δύσκολο να ελεγχθεί. Από τις προπαρασκευαστικές εργασίες του νόμου συνάγεται ότι ο Ολλανδός νομοθέτης επέβαλε τη φορολόγηση στην πηγή επίσης για τον σκοπό αυτόν.
41.
Στην απόφαση FKP Scorpio Konzertproduktionen, το Δικαστήριο αναγνώρισε την ανάγκη να είναι αποτελεσματικός ο τρόπος εισπράξεως φόρων ως επιτακτική ανάγκη δημοσίου συμφέροντος, η οποία μπορεί να δικαιολογήσει περιορισμό της ελεύθερης παροχής υπηρεσιών. Η φορολόγηση στην πηγή και το καθεστώς στοιχειοθετήσεως ευθύνης που χρησιμεύει ως εγγύηση της φορολογήσεως αυτής συνιστούν νόμιμο και πρόσφορο μέσο για τη φορολογική μεταχείριση των εισοδημάτων ενός προσώπου εγκατεστημένου εκτός του κράτους που επιβάλλει τον φόρο και για την αποφυγή του ενδεχομένου μη φορολογήσεως των σχετικών εισοδημάτων τόσο στο κράτος κατοικίας όσο και στο κράτος εντός του οποίου παρασχέθηκαν οι υπηρεσίες. Περαιτέρω, αποτελούν αναλογικό μέσο για να διασφαλιστεί η είσπραξη των φορολογικών απαιτήσεων του κράτους που επιβάλλει τον φόρο (
30
). Επίσης στην απόφαση Truck Center το Δικαστήριο αναγνώρισε την ανάγκη, για το κράτος που επιβάλλει φόρο στην πηγή, να διασφαλίσει να είναι αποτελεσματικός ο τρόπος εισπράξεως του φόρου (
31
).
42.
Το γεγονός ότι στις υποθέσεις εκείνες, σε αντίθεση με την παρούσα περίπτωση, η οδηγία 76/308 περί συνδρομής όσον αφορά την αναγκαστική εκτέλεση δεν είχε ακόμη εφαρμογή στον τομέα των άμεσων φόρων (
32
), δεν αλλάζει τίποτε στον κατ’ αρχήν νόμιμο χαρακτήρα αυτού του δικαιολογητικού λόγου, αλλά πρέπει να ληφθεί υπόψη στο πλαίσιο του τρίτου προδικαστικού ερωτήματος σχετικά με την αναλογικότητα.
43.
Κατά συνέπεια, διαπιστώνεται ότι η επίμαχη φορολόγηση στην πηγή στηρίζεται σε αναγνωρισμένη επιτακτική ανάγκη δημοσίου συμφέροντος και, κατ’ αρχήν, μπορεί να πετύχει τον σκοπό που επιδιώκει.
44.
Το αιτούν δικαστήριο ερωτά, στο πλαίσιο αυτό, επίσης αν έχει σημασία το γεγονός ότι εν τω μεταξύ, για καταστάσεις όπως η επίμαχη, έγινε μονομερώς παραίτηση από τη φορολόγηση επειδή προέκυψε ότι η τελευταία είναι περίπλοκη και αναποτελεσματική. Συγκεκριμένα, μετά από νομοθετική μεταβολή που επήλθε το 2007, οι «αλλοδαπές εταιρίες» με το κράτος της έδρας των οποίων υπάρχει σύμβαση για την αποφυγή της διπλής φορολογίας εξαιρούνται από τη φορολόγηση στην πηγή.
45.
Πάντως, αυτή καθ’ εαυτήν η απόφαση του εθνικού νομοθέτη, σε περιπτώσεις όπου υφίσταται σύμβαση για την αποφυγή της διπλής φορολογίας με το κράτος της έδρας του παρόχου υπηρεσιών, να παραιτηθεί εντελώς από τη φορολόγηση των εισοδημάτων που πραγματοποιούνται στην ημεδαπή δεν θέτει εν αμφιβόλω τον πρόσφορο χαρακτήρα της φορολογήσεως στην πηγή ως αποτελεσματικού μέσου για την είσπραξη φόρων. Προ πάντων, δεν επιτρέπει το συμπέρασμα ότι η φορολόγηση στην πηγή δεν συνεπάγεται για τις φορολογικές αρχές κανένα πλεονέκτημα σε σχέση με την απευθείας καταβολή του φόρου από τον πάροχο υπηρεσιών που είναι κάτοικος αλλοδαπής. Αντιθέτως, πρόκειται για στάθμιση στο πλαίσιο της οποίας αναγνωρίζεται στο περί ου πρόκειται κράτος μέλος ορισμένο περιθώριο εκτιμήσεως και η οποία μπορεί να είναι ουσιωδώς πιο πολύπλευρη απ’ ό,τι φαίνεται. Επομένως, σύμφωνα με αυτό που υποστηρίζει η Ολλανδική Κυβέρνηση, ο λόγος της νομοθετικής αυτής μεταβολής έγκειται στη βούληση να καταστούν οι Κάτω Χώρες πιο ελκυστικές για αθλητές υψηλού επιπέδου.
46.
Κατά συνέπεια, στο δεύτερο προδικαστικό ερώτημα πρέπει να δοθεί η απάντηση ότι ο περιορισμός της ελεύθερης παροχής υπηρεσιών, τον οποίο προκαλεί η επίμαχη φορολόγηση στην πηγή, μπορεί να δικαιολογηθεί από την ανάγκη διασφαλίσεως της εισπράξεως του φόρου στην περίπτωση αλλοδαπών παρόχων υπηρεσιών, οι οποίοι διαμένουν μόνον επί βραχύ χρονικό διάστημα στις Κάτω Χώρες και είναι δύσκολο να ελεγχθούν. Συναφώς, είναι άνευ σημασίας το γεγονός ότι, εν τω μεταξύ, το εν λόγω κράτος μέλος, για καταστάσεις όπως η επίμαχη, παραιτήθηκε της φορολογήσεως.
Γ – Επί του τρίτου προδικαστικού ερωτήματος
47.
Το αιτούν δικαστήριο ζητεί, τρίτον, να διευκρινιστεί αν η επίμαχη φορολόγηση στην πηγή, λαμβανομένων υπόψη ιδίως των δυνατοτήτων που η οδηγία 76/308/ΕΟΚ παρέχει όσον αφορά την αμοιβαία συνδρομή σχετικά με την αναγκαστική εκτέλεση, υπερβαίνει το αναγκαίο όριο.
48.
Συγκεκριμένα, κατά πάγια νομολογία, ένα περιοριστικό μέτρο μπορεί να δικαιολογηθεί αν σέβεται την αρχή της αναλογικότητας, υπό την έννοια ότι πρέπει να μπορεί να διασφαλίσει την επίτευξη του σκοπού του χωρίς να υπερβαίνει το αναγκαίο προς τούτο όριο (
33
).
49.
Η οδηγία 76/308 θεσπίζει κοινούς κανόνες περί αμοιβαίας συνδρομής προκειμένου να διασφαλίσει την είσπραξη ορισμένων απαιτήσεων του Δημοσίου (
34
). Το φάσμα των μέτρων αμοιβαίας συνδρομής αρχίζει από την παροχή πληροφοριών που είναι χρήσιμες για την είσπραξη μιας απαιτήσεως (
35
), καταλαμβάνει την κοινοποίηση εγγράφων (
36
) και φθάνει μέχρι την εκτέλεση αλλοδαπών τίτλων, οι οποίοι πρέπει να αναγνωρίζονται άμεσα από το κράτος εκτελέσεως και να αντιμετωπίζονται, κατ’ αρχήν, ως δικοί του (
37
).
50.
Σκοπός της οδηγίας είναι η άρση των εμποδίων για την πραγμάτωση και λειτουργία της κοινής αγοράς που προκύπτουν από τον εδαφικό περιορισμό του πεδίου εφαρμογής των σχετικών με την είσπραξη διατάξεων της εσωτερικής νομοθεσίας (
38
). Συγκεκριμένα, πριν από την έκδοση της οδηγίας δεν ήταν δυνατή η αναγκαστική είσπραξη σε ένα κράτος μέλος απαιτήσεως απορρέουσας από τίτλο που είχαν εκδώσει οι αρχές άλλου κράτους μέλους (
39
).
51.
Προκειμένου, λαμβανομένης υπόψη της εξαπλώσεως της φοροδιαφυγής, να προστατευθούν καλύτερα τα οικονομικά συμφέροντα των κρατών μελών και η ουδετερότητα της εσωτερικής αγοράς, το πεδίο εφαρμογής της οδηγίας, η οποία αρχικώς ίσχυε, στην ουσία, για ορισμένες επιβαρύνσεις και ορισμένους δασμούς, διευρύνθηκε ώστε να περιλάβει συγκεκριμένους φόρους, στους οποίους περιλαμβάνεται ο φόρος εισοδήματος (
40
).
52.
Ακόμη και αν η οδηγία καθιστούσε έτσι δυνατή τη διασυνοριακή είσπραξη φορολογικών απαιτήσεων, παρά ταύτα δεν πρέπει να υπερεκτιμηθούν ούτε οι φιλοδοξίες της ούτε η αποτελεσματικότητά της.
53.
Η οδηγία αυτή δεν μπορούσε να αντικαταστήσει πλήρως τη φορολόγηση στην πηγή εγκατεστημένων στην αλλοδαπή παρόχων υπηρεσιών, για τον λόγο ότι αίτηση για συνδρομή μπορούσε να υποβληθεί μόνον αν το συνολικό ποσό των απαιτήσεων ήταν μεγαλύτερο από 1500 ευρώ (
41
). Επομένως, η εν λόγω οδηγία ουδόλως είχε ως σκοπό την αντικατάσταση μιας τέτοιας μεθόδου εισπράξεως.
54.
Επιπλέον, προέκυψε ότι το ποσοστό επιτυχίας της συνδρομής που παρασχέθηκε μέσω της οδηγίας υπολειπόταν κατά πολύ του επιθυμητού ορίου. Συγκεκριμένα, στην πρότασή της για τη μεταγενέστερη οδηγία 2010/24 (
42
) καθώς και στην από 4 Απριλίου 2009 έκθεσή της (
43
) για τα έτη 2005 έως 2008, η Επιτροπή διαπίστωσε ότι τα ποσά που όντως εισπράχθηκαν ανέρχονται μόλις στο 5 % των ποσών για την είσπραξη των οποίων ζητήθηκε συνδρομή.
55.
Ακόμη και αν τα κράτη μέλη, κατ’ αρχήν, δεν μπορούν να επικαλεστούν τις ελλείψεις που εμφανίζει η συνεργασία των φορολογικών τους αρχών, προκειμένου να δικαιολογήσουν εντεύθεν περιορισμούς των θεμελιωδών ελευθεριών (
44
), η πραγματικότητα αυτή καθώς και οι συνέπειες τις οποίες συνήγαγε από αυτήν ο νομοθέτης της Ένωσης, όταν εξέδωσε την οδηγία 2010/24, δείχνουν ότι η οδηγία 76/308 δεν συνιστά ισοδύναμο με τη φορολόγηση στην πηγή μέσο εισπράξεως φόρων.
56.
Αντιθέτως προς αυτό που υποστήριξαν διάφορες κυβερνήσεις, η φορολόγηση στην πηγή δεν είναι αναγκαία προκειμένου η φορολογική αρχή να λάβει γνώση της γενεσιουργού αιτίας του φόρου στην περίπτωση αλλοδαπού παρόχου υπηρεσιών ο οποίος διέμεινε μόνον επί βραχύ χρονικό διάστημα και ενδεχομένως μόνο μία φορά στην ημεδαπή. Θα αρκούσε προς τούτο να επιβληθεί στον ημεδαπό αποδέκτη υπηρεσιών αντίστοιχη υποχρέωση δηλώσεως στις φορολογικές αρχές.
57.
Πάντως, πρέπει να αναγνωριστεί, λαμβανομένης υπόψη ιδίως της οδηγίας 76/308, το έννομο συμφέρον των κρατών μελών να διασφαλίσουν την είσπραξη φόρων μέσω φορολογήσεως στην πηγή.
58.
Στο πλαίσιο αυτό πρέπει να ληφθεί υπόψη επίσης ότι η παραίτηση από τη φορολόγηση στην πηγή μπορεί να αντισταθμιστεί μόνο με την απευθείας επιβολή φόρου στον αλλοδαπό πάροχο υπηρεσιών. Ασφαλώς, στην περίπτωση αυτή δεν θα υπήρχε πλέον ο επίμαχος περιορισμός. Πάντως, όπως υποστήριξαν διάφορες κυβερνήσεις, η απευθείας επιβολή φόρου θα μπορούσε να συνεπάγεται σημαντική επιβάρυνση του αλλοδαπού παρόχου υπηρεσιών, ο οποίος θα έπρεπε ενδεχομένως να υποβάλει φορολογική δήλωση σε ξένη γλώσσα και να εξοικειωθεί με αλλοδαπό φορολογικό σύστημα. Επειδή έτσι ο αλλοδαπός πάροχος θα μπορούσε να αποτραπεί από την παροχή υπηρεσιών στο περί ου πρόκειται κράτος μέλος, θα μπορούσε τελικά να αποδειχθεί ακόμη δυσχερέστερο για τον αποδέκτη υπηρεσιών να χρησιμοποιήσει υπηρεσίες προερχόμενες από την αλλοδοπή.
59.
Κατά συνέπεια, ανεξαρτήτως του σημαντικού διοικητικού φόρτου που θα συνεπαγόταν για τις φορολογικές αρχές η διασυνοριακή είσπραξη φόρων λαμβανομένου υπόψη του μεγάλου αριθμού των υπηρεσιών που παρέχονται σποραδικά, η απευθείας επιβολή φόρου στον αλλοδαπό πάροχο υπηρεσιών δεν θα αποτελούσε μέσο οπωσδήποτε πιο ευλύγιστο από τη φορολόγηση στην πηγή (
45
).
60.
Επομένως, στο τρίτο προδικαστικό ερώτημα πρέπει να δοθεί η απάντηση ότι η επίμαχη φορολόγηση στην πηγή, ακόμη και αν ληφθούν υπόψη οι κατά την οδηγία 76/308 δυνατότητες συνδρομής όσον αφορά την αναγκαστική εκτέλεση, δεν υπερβαίνει το αναγκαίο μέτρο, όσο ο περιορισμός της ελευθερίας παροχής υπηρεσιών έγκειται μόνο σε αυτή καθ’ εαυτήν τη φορολόγηση στην πηγή και όχι στην επιβολή βαρύτερης φορολογίας.
Δ – Επί του τετάρτου προδικαστικού ερωτήματος
61.
Με το τέταρτο ερώτημά του το αιτούν δικαστήριο ζητεί να διευκρινιστεί αν για την απάντηση στα ερωτήματα 1 έως 3 έχει σημασία το αν ο αλλοδαπός πάροχος υπηρεσιών δύναται να συμψηφίσει τον φόρο ο οποίος οφείλεται στην ημεδαπή με τον φόρο που βεβαιώθηκε και οφείλεται στο κράτος μέλος καταγωγής του.
62.
Επειδή ο διαπιστωμένος πιο πάνω περιορισμός της ελευθερίας παροχής υπηρεσιών συνίσταται τόσο στο ότι ο αποδέκτης υπηρεσιών παρακωλύεται κατά την άσκηση της ελευθερίας αυτής λόγω της υποχρεώσεως που του επιβάλλεται να παρακρατήσει τον φόρο στην πηγή και να τον καταβάλει στις φορολογικές αρχές όσο και στους συνακόλουθους κινδύνους στοιχειοθετήσεως ευθύνης, μπορεί, στην ουσία, να μην ασκεί καμία επιρροή για την απάντηση στα προηγούμενα ερωτήματα το ζήτημα αν ο πάροχος υπηρεσιών δύναται να συμψηφίσει, εντός του κράτους μέλους καταγωγής του, τον φόρο που οφείλει στην ημεδαπή με τη φορολογική οφειλή του στο κράτος μέλος καταγωγής του.
63.
Η δυνατότητα συμψηφισμού μπορεί να αποκτήσει σημασία μόνον αν το αιτούν δικαστήριο συναγάγει ότι η φορολόγηση στην πηγή οδηγεί σε υψηλότερη φορολογία από απ’ ό,τι ο φόρος εταιριών που ισχύει για ημεδαπούς παρόχους υπηρεσιών, πράγμα το οποίο θα σημαίνει ότι υπάρχει περαιτέρω περιορισμός της ελευθερίας παροχής υπηρεσιών.
64.
Το αιτούν δικαστήριο παραπέμπει, εν προκειμένω, στην απόφαση Amurta (
46
), με την οποία το Δικαστήριο έκρινε ότι δεν αποκλείεται ένα κράτος μέλος να εγγυηθεί την τήρηση των υποχρεώσεων που έχει από το δίκαιο της Ένωσης συνάπτοντας με άλλο κράτος μέλος σύμβαση για την αποφυγή της διπλής φορολογίας. Ασφαλώς, η απόφαση εκείνη αφορά, όπως τόνισαν διάφοροι από όσους έλαβαν μέρος στη διαδικασία, την αποφυγή της οικονομικής διπλής φορολογίας, ενώ η παρούσα περίπτωση το πολύ θα μπορούσε να καταλήξει σε νομική διπλή φορολογία, για την άρση της οποίας τα κράτη μέλη δεν έχουν υποχρέωση στο παρόν στάδιο εξελίξεως του δικαίου της Ένωσης (
47
). Παρά ταύτα, νομίζω ότι οι κρίσεις του Δικαστηρίου μπορούν να μεταφερθούν εν προκειμένω, επειδή, σε τελική ανάλυση, επίσης η παρούσα υπόθεση αφορά το ζήτημα αν η είσπραξη φόρου εντός του ενός κράτους μέλους μπορεί να αντισταθμιστεί μέσω συμψηφισμού εντός του άλλου κράτους μέλους.
65.
Πάντως, μια τέτοια αντιστάθμιση μπορεί να συνάδει με τις επιταγές του δικαίου της Ένωσης μόνον αν η εφαρμογή της συμβάσεως για την αποφυγή της διπλής φορολογίας καθιστά δυνατή την πλήρη εξουδετέρωση των επιπτώσεων της διαφορετικής μεταχειρίσεως που απορρέει από την εθνική νομοθεσία (
48
). Τούτο προϋποθέτει, ειδικότερα, ότι η αντιστάθμιση διασφαλίζεται στο κράτος της έδρας επίσης όταν τα εισοδήματα που πραγματοποιούνται στην αλλοδαπή δεν υπόκεινται εκεί σε κανένα φόρο ή υπόκεινται σε χαμηλότερο φόρο. Κατά συνέπεια, η αντιστάθμιση πρέπει να διασφαλίζεται από το κράτος της έδρας, ανεξαρτήτως των όρων επιβολής του φόρου επί των εισοδημάτων. Το αιτούν δικαστήριο οφείλει να εξετάσει αν η Σύμβαση για την αποφυγή της διπλής φορολογίας πληροί τις προϋποθέσεις αυτές.
66.
Κατά συνέπεια, στο τέταρτο ερώτημα πρέπει να δοθεί η απάντηση ότι για την απάντηση στα ερωτήματα 1 έως 3 είναι άνευ σημασίας το ζήτημα αν ο αλλοδαπός πάροχος υπηρεσιών δύναται να συμψηφίσει τον φόρο ο οποίος οφείλεται στην ημεδαπή με τον φόρο που βεβαιώθηκε και οφείλεται στο κράτος μέλος καταγωγής του, όσο ο περιορισμός της ελευθερίας παροχής υπηρεσιών έγκειται μόνο σε αυτή καθ’ εαυτήν τη φορολόγηση στην πηγή και όχι στην επιβολή βαρύτερης φορολογίας.
V – Συμπέρασμα
67.
Κατόπιν των ανωτέρω, προτείνω στο Δικαστήριο να απαντήσει στα ερωτήματα του Hoge Raad der Nederlanden ως εξής:
1)
Συνιστά έναν κατ’ αρχήν απαγορευόμενο περιορισμό της ελεύθερης παροχής υπηρεσιών το γεγονός ότι ο εγκατεστημένος στην ημεδαπή αποδέκτης μιας υπηρεσίας, η οποία παρασχέθηκε εντός του ίδιου κράτους μέλους από πάροχο υπηρεσιών εγκατεστημένο σε άλλο κράτος μέλος, υποχρεούται να παρακρατήσει φόρο επί της αμοιβής που οφείλεται για την υπηρεσία αυτή, ενώ αυτή η υποχρέωση παρακρατήσεως δεν θα υφίστατο αν ο πάροχος υπηρεσιών ήταν εγκατεστημένος στην ημεδαπή.
2)
Ο περιορισμός της ελεύθερης παροχής υπηρεσιών, τον οποίο προκαλεί η επίμαχη φορολόγηση στην πηγή, μπορεί να δικαιολογηθεί από την ανάγκη διασφαλίσεως της εισπράξεως του φόρου στην περίπτωση αλλοδαπών παρόχων υπηρεσιών, οι οποίοι διαμένουν μόνον επί βραχύ χρονικό διάστημα στις Κάτω Χώρες και είναι δύσκολο να ελεγχθούν. Συναφώς, είναι άνευ σημασίας το γεγονός ότι, εν τω μεταξύ, το εν λόγω κράτος μέλος, για καταστάσεις όπως η επίμαχη, παραιτήθηκε της φορολογήσεως.
3)
Η επίμαχη φορολόγηση στην πηγή, ακόμη και αν ληφθούν υπόψη οι κατά την οδηγία 76/308 δυνατότητες συνδρομής όσον αφορά την αναγκαστική εκτέλεση, δεν υπερβαίνει το αναγκαίο μέτρο, όσο ο περιορισμός της ελευθερίας παροχής υπηρεσιών έγκειται μόνο σε αυτή καθ’ εαυτήν τη φορολόγηση στην πηγή και όχι στην επιβολή βαρύτερης φορολογίας.
4)
Για την απάντηση στα ερωτήματα 1 έως 3, είναι άνευ σημασίας το ζήτημα αν ο αλλοδαπός πάροχος υπηρεσιών δύναται να συμψηφίσει τον φόρο ο οποίος οφείλεται στην ημεδαπή με τον φόρο που βεβαιώθηκε και οφείλεται στο κράτος μέλος καταγωγής του, όσο ο περιορισμός της ελευθερίας παροχής υπηρεσιών έγκειται μόνο σε αυτή καθ’ εαυτήν τη φορολόγηση στην πηγή και όχι στην επιβολή βαρύτερης φορολογίας.
(
1
)	Γλώσσα του πρωτοτύπου: η γερμανική.
(
2
)	Απόφαση της 3ης Οκτωβρίου 2006, C-290/04, FKP Scorpio Konzertproduktionen (Συλλογή 2006, σ. I-9461).
(
3
)	Απόφαση της 22ας Δεκεμβρίου 2008, C-282/07, Truck Center (Συλλογή 2008, σ. I-10767).
(
4
)	Οδηγία 76/308/EΟΚ του Συμβουλίου, της 15ης Μαρτίου 1976, για την αμοιβαία συνδρομή για την είσπραξη απαιτήσεων σχετικών με ορισμένες εισφορές, δασμούς, φόρους και άλλα μέτρα (ΕΕ ειδ. έκδ. 02/002, σ. 126). Η οδηγία αυτή κωδικοποιήθηκε με την οδηγία 2008/55/ΕΚ του Συμβουλίου, της 26ης Μαΐου 2008 (ΕΕ L 150, σ. 28), η οποία στη συνέχεια καταργήθηκε και αντικαταστάθηκε από την οδηγία 2010/24/ΕΚ του Συμβουλίου, της 16ης Mαρτίου 2010, περί αμοιβαίας συνδρομής για την είσπραξη απαιτήσεων σχετικών με φόρους, δασμούς και άλλα μέτρα (ΕΕ L 84, σ. 1).
(
5
)	Οδηγία 2001/44/ΕΚ του Συμβουλίου, της 15ης Ιουνίου 2001, για τροποποίηση της οδηγίας 76/308/ΕΟΚ (ΕΕ L 175, σ. 17).
(
6
)	Βλ. αποφάσεις της 15ης Δεκεμβρίου 1995, C-415/93, Bosman (Συλλογή 1995, σ. I-4921, σκέψη 73), και της 16ης Μαρτίου 2010, C-325/08, Olympique Lyonnais (Συλλογή 2010, σ. I-2177, σκέψεις 27 επ.).
(
7
)	Αποφάσεις της 17ης Φεβρουαρίου 2005, C-134/03, Viacom Outdoor (Συλλογή 2005, σ. I-1167, σκέψη 35)· FKP Scorpio Konzertproduktionen (παρατεθείσα στην υποσημείωση 2, σκέψη 32)· της 8ης Σεπτεμβρίου 2009, C-42/07, Liga Portuguesa de Futebol Profissional και Bwin International (Συλλογή 2009, σ. I-7633, σκέψη 51), και της 4ης Οκτωβρίου 2011, C-403/08 και C-429/08, Football Association Premier League κ.λπ. (Συλλογή 2011, σ. Ι-9083, σκέψη 85).
(
8
)	Αποφάσεις της 28ης Απριλίου 1998, C-158/96, Kohll (Συλλογή 1998, σ. I-1931, σκέψη 33)· της 11ης Σεπτεμβρίου 2007, C-76/05, Schwarz και Gootjes-Schwarz (Συλλογή 2007, σ. I-6849, σκέψη 67), και της 20ής Μαΐου 2010, C-56/09, Zanotti (Συλλογή 2010, σ. Ι-4517, σκέψη 42).
(
9
)	Αποφάσεις της 11ης Ιουνίου 2009, C-155/08 και C-157/08, X και Passenheim-van Schoot (Συλλογή 2009, σ. I-5093, σκέψεις 32 και 39 επ.)· της 22ας Δεκεμβρίου 2010, C-287/10, Tankreederei I (Συλλογή 2010, σ. Ι-14233, σκέψη 15), και Football Association Premier League κ.λπ. (παρατεθείσα στην υποσημείωση 7, σκέψη 85).
(
10
)	Απόφαση FKP Scorpio Konzertproduktionen (παρατεθείσα στην υποσημείωση 2, σκέψη 33).
(
11
)	Αυτόθι, σκέψη 34.
(
12
)	Αυτόθι, σκέψη 35.
(
13
)	Παρατεθείσα στην υποσημείωση 3.
(
14
)	Αυτόθι, σκέψη 33.
(
15
)	Αυτόθι, σκέψεις 41 έως 48.
(
16
)	Αυτόθι, σκέψη 49.
(
17
)	Βλ. προτάσεις μου της 4ης Σεπτεμβρίου 2008 στην υπόθεση UTECA (απόφαση της 5ης Μαρτίου 2009, C-222/07, Συλλογή 2009, σ. I-1407, σημείο 77 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία) καθώς και Kokott J. και Ost Η., Europäische
Grundfreiheiten
und
nationales
Steuerrecht, EuZW 2011, σ. 496, 497 επ.
(
18
)	Αποφάσεις X και Passenheim-van Schoot (παρατεθείσα στην υποσημείωση 9, σκέψεις 32 και 39 επ.)· Zanotti (παρατεθείσα στην υποσημείωση 8, σκέψεις 42 επ.) και Tankreederei I (παρατεθείσα στην υποσημείωση 9, σκέψεις 15 επ.).
(
19
)	Απόφαση FKP Scorpio Konzertproduktionen (παρατεθείσα στην υποσημείωση 2, σκέψεις 3 επ.).
(
20
)	Απόφαση Truck Center (παρατεθείσα στην υποσημείωση 3, σκέψεις 41 έως 48).
(
21
)	Αυτόθι, σκέψη 38 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία.
(
22
)	Βλ. άρθρα 43, παράγραφος 1, 49, παράγραφος 1, και 56, παράγραφος 1, ΕΚ καθώς και άρθρα 49, παράγραφος 1, 56, παράγραφος 1, και 63, παράγραφος 1, ΣΛΕΕ.
(
23
)	Βλ. επίσης προτάσεις μου της 4ης Σεπτεμβρίου 2008 στην υπόθεση UTECA (παρατεθείσα στην υποσημείωση 17, σημείο 77).
(
24
)	Αποφάσεις της 5ης Οκτωβρίου 2004, C-442/02, CaixaBank France (Συλλογή 2004, σ. I-8961, σκέψη 11)· Liga Portuguesa de Futebol Profissional και Bwin International (παρατεθείσα στην υποσημείωση 7, σκέψη 51) και της 17ης Μαρτίου 2011, C-372/09 και C-373/09, Peñarroja (Συλλογή 2011, σ. Ι-1785, σκέψη 50).
(
25
)	Βλ. προτάσεις μου της 28ης Οκτωβρίου 2004 στην υπόθεση Viacom Outdoor (απόφαση της 17ης Φεβρουαρίου 2005, C-134/03, Συλλογή 2005, σ. I-1167, σημείο 62) και της 2ας Ιουλίου 2009 στην υπόθεση Presidente del Consiglio dei Ministri (απόφαση της 17ης Νοεμβρίου 2009, C-169/08, Συλλογή 2009, σ. I-10821, σημεία 48 έως 53), καθώς και Kokott J. και Ost Η., παρατεθείσα στην υποσημείωση 17, σ. 498.
(
26
)	Αποφάσεις της 12ης Ιουλίου 2005, C-403/03, Schempp (Συλλογή 2005, σ. I-6421, σκέψη 45), και της 26ης Απριλίου 2007, C-392/05, Αλεβίζος (Συλλογή 2007, σ. I-3505, σκέψη 76).
(
27
)	Αποφάσεις της 21ης Σεπτεμβρίου 1999, C-307/97, Saint-Gobain ZN (Συλλογή 1999, σ. I-6161, σκέψη 53)· της 12ης Δεκεμβρίου 2002, C-385/00, de Groot (Συλλογή 2002, σ. I-11819, σκέψη 97), και της 20ής Οκτωβρίου 2011, C-284/09, Επιτροπή κατά Γερμανίας (Συλλογή 2011, σ. Ι-9879, σκέψη 71).
(
28
)	Απόφαση της 12ης Ιουνίου 2003, C-234/01, Gerritse (Συλλογή 2003, σ. I-5933, σκέψη 55)· βλ. επίσης απόφαση Επιτροπή κατά Γερμανίας (παρατεθείσα στην υποσημείωση 27, σκέψη 94) καθώς και προτάσεις μου της 18ης Σεπτεμβρίου 2008 στην υπόθεση Truck Center (παρατεθείσα στην υποσημείωση 3, σημείο 66).
(
29
)	Βλ., για την παρεχόμενη από το δίκαιο της Ένωσης δυνατότητα συνυπολογισμού ορισμένων λειτουργικών δαπανών, αποφάσεις Gerritse (παρατεθείσα στην υποσημείωση 28, σκέψη 55)· FKP Scorpio Konzertproduktionen (παρατεθείσα στην υποσημείωση 2, σκέψη 49) και της 15ης Φεβρουαρίου 2007, C-345/04, Centro Equestre da Lezíria Grande (Συλλογή 2007, σ. I-1425, σκέψη 23).
(
30
)	Απόφαση FKP Scorpio Konzertproduktionen (παρατεθείσα στην υποσημείωση 2, σκέψεις 35 έως 38).
(
31
)	Απόφαση Truck Center (παρατεθείσα στην υποσημείωση 3, σκέψεις 47 επ.).
(
32
)	Στην απόφαση FKP Scorpio Konzertproduktionen (παρατεθείσα στην υποσημείωση 2, σκέψη 36) το Δικαστήριο αναφέρθηκε ρητώς στο γεγονός αυτό. Για την υπόθεση Truck Center, βλ. προτάσεις μου της 18ης Σεπτεμβρίου 2008 στην υπόθεση εκείνη (παρατεθείσα στην υποσημείωση 3, σημείο 41).
(
33
)	Αποφάσεις της 18ης Δεκεμβρίου 2007, C-281/06, Jundt (Συλλογή 2007, σ. I-12231, σκέψη 58)· X και Passenheim-van Schoot (παρατεθείσα στην υποσημείωση 9, σκέψη 47) και της 26ης Οκτωβρίου 2010, C-97/09, Schmelz (Συλλογή 2010, σ. Ι-10465, σκέψη 58).
(
34
)	Απόφαση της 14ης Ιανουαρίου 2010, C-233/08, Kyrian (Συλλογή 2010, σ. I-177, σκέψη 34)· βλ. επίσης αποφάσεις της 7ης Σεπτεμβρίου 2006, C-470/04, N (Συλλογή 2006, σ. I-7409, σκέψη 53), και της 9ης Νοεμβρίου 2006, C-520/04, Turpeinen (Συλλογή 2006, σ. I-10685, σκέψη 37).
(
35
)	Άρθρο 4 της οδηγίας.
(
36
)	Άρθρο 5 της οδηγίας.
(
37
)	Άρθρα 6 έως 8 της οδηγίας.
(
38
)	Αιτιολογικές σκέψεις 1 έως 3 της οδηγίας· βλ. επίσης απόφαση Kyrian (παρατεθείσα στην υποσημείωση 34, σκέψη 3).
(
39
)	Πρώτη αιτιολογική σκέψη της οδηγίας.
(
40
)	Αιτιολογικές σκέψεις 1 έως 3 της οδηγίας 2001/44.
(
41
)	Άρθρο 25, παράγραφος 2, της οδηγίας 2002/94/ΕΚ της Επιτροπής, της 9ης Δεκεμβρίου 2002, για τη θέσπιση λεπτομερών κανόνων εφαρμογής ορισμένων διατάξεων της οδηγίας 76/308/EΟΚ (ΕΕ L 337, σ. 41), ή άρθρο 20, παράγραφος 2, της οδηγίας 77/794/ΕΟΚ της Επιτροπής, της 4ης Νοεμβρίου 1977, περί καθορισμού των αναγκαίων πρακτικών τρόπων για την εφαρμογή ορισμένων διατάξεων της οδηγίας 76/308/ΕΟΚ (ΕΕ ειδ. έκδ. 02/004, σ. 237).
(
42
)	Πρόταση οδηγίας του Συμβουλίου για την αμοιβαία συνδρομή για την είσπραξη απαιτήσεων σχετικών με φόρους, δασμούς και άλλα μέτρα [πρόταση της Επιτροπής της 2ας Φεβρουαρίου 2009, COM(2009) 28 τελικό], σ. 2.
(
43
)	Έκθεση της Επιτροπής προς το Συμβούλιο και το Ευρωπαϊκό Κοινοβούλιο σχετικά με τη χρήση των διατάξεων για την αμοιβαία συνδρομή σε ό,τι αφορά την είσπραξη απαιτήσεων σχετικών με ορισμένες εισφορές, δασμούς, φόρους και άλλα μέτρα κατά την περίοδο 2005-2008 [COM(2009) 451 τελικό], σημείο 2.4.
(
44
)	Βλ. προτάσεις μου της 30ής Μαρτίου 2006 στην υπόθεση Ν (παρατεθείσα στην υποσημείωση 34, σημείο 114).
(
45
)	Βλ. επίσης προτάσεις μου της 18ης Σεπτεμβρίου 2008 στην υπόθεση Truck Center (παρατεθείσα στην υποσημείωση 3, σημεία 45 επ.).
(
46
)	Απόφαση της 8ης Νοεμβρίου 2007, C-379/05, Amurta (Συλλογή 2007, σ. I-9569, σκέψη 79).
(
47
)	Αποφάσεις της 14ης Νοεμβρίου 2006, C-513/04, Kerckhaert και Morres (Συλλογή 2006, σ. I-10967, σκέψεις 20 έως 24)· της 16ης Ιουλίου 2009, C-128/08, Damseaux (Συλλογή 2009, σ. I-6823, σκέψεις 25 επ.), και της 3ης Ιουνίου 2010, C-487/08, Επιτροπή κατά Ισπανίας (Συλλογή 2010, σ. Ι-4843, σκέψη 56).
(
48
)	Αποφάσεις της 19ης Νοεμβρίου 2009, C-540/07, Επιτροπή κατά Ιταλίας (Συλλογή 2009, σ. I-10983, σκέψεις 37 έως 39), και Επιτροπή κατά Ισπανίας (παρατεθείσα στην υποσημείωση 47, σκέψεις 59 έως 64).