Foreløbig udgave
FORSLAG TIL AFGØRELSE FRA GENERALADVOKAT
J. KOKOTT
fremsat den 26. marts 2026 (1)
Forenede sager C-734/23 P og C-735/23 P
Soudal NV (C-734/23 P)
Esko-Graphics BVBA (C-735/23 P)
mod
Europa-Kommissionen
» Appel – statsstøtte – støtteordning iværksat af Kongeriget Belgien – forhåndsafgørelse (tax ruling) – skattefritagelse for overskydende fortjeneste – standard for statsstøttekontrol i skatteretten – ulovlig administrativ praksis som støtte «
I.      Indledning
1.        Er Kommissionen og Unionens retsinstanser i forbindelse med statsstøttekontrollen af en praksis hos en medlemsstats skattemyndigheder bundet af medlemsstatens fortolkning af en national skatteretlig bestemmelse, hvis den ikke er forenelig med denne bestemmelses ordlyd?
2.        Dette spørgsmål er kernen i de appeller, der er iværksat af Soudal NV og Esko-Graphics BVBA (herefter »appellanterne«) til prøvelse af Rettens dom af 20. september 2023 (2) (herefter »den appellerede dom«). Disse appeller indgår i en række appelsager, hvori jeg også fremsætter forslag til afgørelse i dag (3).
3.        Den appellerede dom vedrører Kommissionens afgørelse af 11. januar 2016 (4) (herefter »den omtvistede afgørelse«), hvori Kommissionen anså den såkaldte »ordning med skattefritagelse for overskydende fortjeneste«, som de belgiske skattemyndigheder anvendte i perioden 2004-2014 (herefter »den omtvistede skattepraksis«) som støtte, der er uforenelig med det indre marked. Den omtvistede skattepraksis gjorde det muligt at nedsætte det skattepligtige overskud for virksomheder i Belgien, der indgår i en international koncern, ved hjælp af skatteafgørelser (tax rulings) (undertiden også benævnt skattefritagelse af overskydende fortjeneste eller »excess profits«).
4.        De belgiske skattemyndigheder baserede denne praksis på en bestemmelse i den belgiske skattelovgivning, artikel 185, stk. 2, litra b), i code des impôts sur les revenus 1992 (lov om indkomstskat, herefter »CIR 92«). Ifølge ordlyden giver denne bestemmelse mulighed for en berigtigelse af virksomheders overskud i tilfælde, hvor aftaler, der ikke er i overensstemmelse med armslængdeprincippet, har påvirket overskuddet. Den vil sandsynligvis hovedsageligt finde anvendelse på aftaler om afregningspriser, der ikke er i overensstemmelse med
armslængdeprincippet (5). Kommissionen konkluderede i den omtvistede afgørelse, ligesom Retten i den appellerede dom, at denne omtvistede skattepraksis udgjorde en afvigelse fra den belgiske selskabsskattelovgivning som helhed (som referenceramme).
5.        De foreliggende appeller giver Domstolen lejlighed til at afgøre, i hvilket omfang Kommissionen og Retten er bundet af den nationale fortolkning af en bestemmelse ved fastlæggelsen af »normal« national skattelovgivning som referenceramme for vurderingen af statsstøtte. Dette spørgsmål er navnlig vigtigt i de foreliggende sag, da den omtvistede skattepraksis, der var baseret på artikel 185, stk. 2, litra b), i CIR 92, udgjorde en fast administrativ praksis i Belgien.
II.    Retsforskrifter
A.      EU-retten
6.        Artikel 107 TEUF og 108 TEUF udgør den EU-retlige ramme.
B.      Belgisk ret
7.        I Belgien er reglerne for indkomstbeskatning kodificeret i code des impôts sur les revenus 1992 (indkomstskatteloven af 1992, herefter »CIR 92«). I henhold til artikel 1, stk. 1, i CIR 92 opkræves der som indkomstskat bl.a. skat af den samlede indkomst for selskaber, der er hjemmehørende i Belgien, dvs. selskabsskat.
8.        Ved lov af 21. juni 2004 om ændring af CIR 92 og af lov af 24. december 2002 (6) indførte Belgien nye regler for koncernselskabers grænseoverskridende transaktioner, som giver mulighed for at korrigere overskud i forbindelse med aftaler, der ikke er i overensstemmelse med armslængdeprincippet.
9.        Artikel 185, stk. 2, i CIR 92 bestemmer:
»[F]or to selskaber, som indgår i en multinational koncern af forbundne selskaber og vedrørende deres gensidige grænseoverskridende relationer:
a)      Når der i forholdet mellem de to selskaber er aftalt eller fastsat vilkår for deres kommercielle eller finansielle forbindelser, som afviger fra de vilkår, der ville være aftalt mellem uafhængige selskaber, kan overskud, som, hvis disse vilkår ikke havde foreligget, ville være tilfaldet et af disse selskaber, men som på grund af vilkårene ikke er tilfaldet dette, medregnes i dette selskabs overskud.
b)      Når der i et selskabs overskud medtages overskud, som også medtages i et andet selskabs overskud, og det således medtagne overskud, som ville være tilfaldet det andet selskab, hvis de vilkår, som var aftalt mellem de to selskaber, havde været de samme, som kunne have været aftalt mellem uafhængige selskaber, justeres det første selskabs overskud på passende vis.
Stk. 1 finder anvendelse ved forhåndsafgørelse uden at berøre anvendelsen af konventionen om ophævelse af dobbeltbeskatning.«
10.      Det fremgår af begrundelsen for loven, at formålet hermed er at gennemføre armslængdeprincippet i grænseoverskridende situationer (7).
11.      De belgiske skattemyndigheders opfattelse af fortolkningen af denne bestemmelse fremgår af et cirkulære af 4. juli 2006, der i det væsentlige gentager begrundelsen for loven (8). Desuden har den belgiske finansminister, navnlig som svar på flere parlamentariske forespørgsler, kommenteret anvendelsen af artikel 185, stk. 2, litra b), i CIR 92 (9).
III. Sagens faktiske omstændigheder og hidtidige forløb
A.      Tvistens baggrund
12.      I perioden 2004-2014 foretog den myndighed, der var ansvarlig for at udstede forhåndsafgørelser, ved 66 forhåndsafgørelser nedsættelser af det skattepligtige overskud i Belgien for 55 virksomheder, der var hjemmehørende i Belgien, og som indgik i multinationale koncerner, på grundlag af artikel 185, stk. 2, litra b), i CIR 92. Blandt adressaterne for forhåndsafgørelserne var også appellanterne.
13.      Herved lagde den kompetente myndighed efter anmodning fra de skattepligtige ikke interne afregningspriser til grund, men sammenlignede de belgiske selskabers fortjeneste med en sammenlignelig enkeltmandsvirksomheds gennemsnitlige fortjeneste (10). Resultatet af denne sammenlignende analyse var en procentdel, der udtrykte, hvor meget de skattepligtiges faktiske fortjeneste afveg fra en enkeltmandsvirksomheds hypotetiske gennemsnitlige fortjeneste. For denne procentdels vedkommende blev fortjenesten ikke beskattet i de næste fem år. På de skattepligtiges anmodning blev beregningsgrundlagets art og størrelse således ændret, da det ikke længere var den faktiske fortjeneste (som afspejler den faktiske skatteevne i henhold til den belgiske skattelov), men kun en nedsat fortjeneste, der tjente som beregningsgrundlag. I denne henseende er det absolut muligt at tale om beskatning af en hypotetisk gennemsnitlig fortjeneste (11).
14.      Ved den omtvistede afgørelse fastslog Kommissionen, at de nedsættelser af fortjenesten, som den kompetente belgiske myndighed havde indrømmet gennem denne skattepraksis, udgjorde en statsstøtte som omhandlet i artikel 107, stk. 1, TEUF, som var uforenelig med det indre marked, og som var blevet gennemført i strid med artikel 108, stk. 3, TEUF.
15.      Kommissionen besluttede desuden, at støtten, der således var ydet, skulle tilbagesøges fra støttemodtagerne, som derefter skulle opføres på en endelig liste, der senere skulle udarbejdes af Belgien. På baggrund af de af Belgien fremlagte oplysninger opførte Kommissionen til orientering 55 modtagere, herunder appellanterne,
i bilaget til den omtvistede afgørelse.
B.      Sagen for Retten og den appellerede dom
16.      Mellem den 2. maj og den 13. juli 2016 anlagde flere virksomheder, herunder appellanterne, annullationssøgsmål til prøvelse af den omtvistede afgørelse, der blev registreret under sagerne T-201/16, T-335/16, T-357/16 og T-369/16.
17.      Appellanterne fremsatte i første instans fire anbringender på grundlag af næsten identiske stævninger (12). Med disse anbringender anfægtede de i det væsentlige Kommissionens konstateringer vedrørende eksistensen af en støtteordning, eksistensen af en fordel, den omtvistede skattepraksis’ selektivitet og den af Kommissionen pålagte tilbagesøgning af støtten.
18.      Ved kendelse af 16. februar 2018 udsatte Retten bl.a. sagerne T-201/16, T-335/16, T-357/16 og T-369/16, som gav anledning til den appellerede dom, indtil der var truffet endelig afgørelse i sagerne T-131/16 og T-263/16.
19.      Ved dom i sidstnævnte sager af 14. februar 2019 (13) annullerede Retten den omtvistede afgørelse med den begrundelse, at Kommissionen havde begået en fejl ved at antage, at der var tale om en støtteordning. Efter Kommissionens appel af denne dom afsagde Domstolen dom af 16. september 2021 (14). Herved ophævede Domstolen Rettens dom med den begrundelse, at Kommissionens antagelse om, at der forelå en støtteordning, ikke kunne kritiseres, og hjemviste sagen til Retten. Under den oprindelige sag havde Retten ikke undersøgt, om forhåndsafgørelserne udgjorde statsstøtte, og om tilbagesøgningen af denne støtte var blevet pålagt med rette. Retten skulle tage stilling hertil ved en fornyet behandling af sagen (15).
20.      Den 9. september 2022 besluttede Retten at genoptage sagsbehandlingen i sagerne T-201/16, T-335/16, T-357/16 og T-369/16 i henhold til procesreglementets artikel 71, stk. 3.
21.      Ved den appellerede dom af 20. september 2023 frifandt Retten Kommissionen.
IV.    Retsforhandlingerne for Domstolen
22.      Den 30. november 2023 har appellanterne iværksat de foreliggende appeller. De har nedlagt følgende påstande:
–      Den appellerede dom ophæves.
–      Den omtvistede afgørelse annulleres.
–      Subsidiært annulleres den omtvistede afgørelses artikel 2.
–      Mere subsidiært hjemvises sagen til Retten.
–      Kommissionen tilpligtes at betale sagsomkostningerne i appelsagen og i sagen for Retten.
23.      Kommissionen har nedlagt påstand om, at appellerne forkastes, og at appellanterne tilpligtes at betale sagsomkostningerne.
24.      Ved kendelse af 18. januar 2024 har Domstolens præsident forenet de to appeller med henblik på den skriftlige og mundtlige forhandling samt dommen.
25.      Samtlige procesdeltagere har indgivet skriftlige indlæg til Domstolen. Domstolen har i henhold til procesreglementets artikel 76, stk. 2, besluttet ikke at afholde mundtlig forhandling.
V.      Retlig bedømmelse
26.      Appellanterne har på grundlag af næsten identiske appelskrifter fremsat tre anbringender.
27.      Med deres første anbringende har de gjort gældende, at Retten begik en fejl ved at bekræfte den referenceramme, som Kommissionen havde fastlagt (jf. afsnit A). Inden for rammerne af deres andet anbringende har appellanterne gjort gældende, at Retten begik en fejl ved at fastslå, at den omtvistede skattepraksis var selektiv (jf. afsnit B). Endelig begik Retten en retlig fejl ved vurderingen af lovligheden af pålægget om tilbagesøgning af støtten (om det tredje anbringende, jf. afsnit C).
A.      Det første appelanbringende: fastlæggelse af referencerammen
28.      Med deres første anbringende, der er opdelt i tre klagepunkter, har appellanterne i det væsentlige gjort gældende, at Retten begik retlige fejl ved fastlæggelsen af referencerammen. Med deres første klagepunkt har de gjort gældende, at Retten ved fastlæggelsen af referencerammen tilsidesatte den i Belgien anerkendte praksis for fortolkning af artikel 185, stk. 2, litra b), i CIR 92 og i stedet med urette lagde sin egen fortolkning af belgisk ret til grund (jf. punkt 35 ff.).
29.      Med det andet og det tredje klagepunkt har appellanterne dernæst anført grunde til, at Retten begik en retlig fejl ved fortolkningen af artikel 185, stk. 2, litra b), i CIR 92 og følgelig en retlig fejl ved fastlæggelsen af referencerammen. Med det andet klagepunkt har de gjort gældende, at Retten begik en retlig fejl ved at lægge til grund, at en regulering til fordel for den skattepligtige er betinget af en anden skattemyndigheds forudgående negative regulering (jf. punkt 64 ff.). Endelig har de foreholdt Retten, at den begik en retlig fejl ved at fastslå, at artikel 185, stk. 2, litra b), i CIR 92 ikke tillod nogen regulering med henvisning til en »hypotetisk fortjeneste« (jf. punkt 69 ff.).
30.      I den efterfølgende undersøgelse fokuseres på det første klagepunkt. Såfremt Retten ved fastlæggelsen af referencerammen med rette så bort fra den i Belgien anerkendte fortolkningspraksis og uden retlige fejl bekræftede den referenceramme, som Kommissionen havde fastlagt i den omtvistede afgørelse, er det ikke længere relevant, om den omtvistede skattepraksis også afveg fra referencerammen af andre grunde, navnlig dem, der er anført i det andet og det tredje klagepunkt.
1.      Fastlæggelsen af referencerammen som forudsætning for undersøgelsen af støtten
31.      Ifølge Domstolens faste praksis (16) skal der for det første være tale om statsstøtte eller støtte, som ydes ved hjælp af statsmidler, for at der kan være tale om »statsstøtte« som omhandlet i artikel 107, stk. 1, TEUF. For det andet skal denne støtte kunne påvirke samhandelen mellem medlemsstater. For det tredje skal den give modtageren en selektiv fordel. For det fjerde skal den fordreje eller true med at fordreje konkurrencevilkårene.
32.      I den foreliggende sag er det kun spørgsmålet om, hvorvidt der foreligger en selektiv fordel, der er problematisk. Hvad angår skatteforanstaltninger skal selektiviteten ifølge Domstolens faste praksis (17) bestemmes i flere trin. Først skal det identificeres, hvad der er den almindelige eller »normale« skatteordning i den pågældende medlemsstat (den såkaldte referenceordning). Med udgangspunkt i denne almindelige eller »normale« skatteordning skal det i næste trin bedømmes, om den omhandlede skatteforanstaltning udgør en afvigelse fra den almindelige ordning, for så vidt som den indfører en differentiering mellem erhvervsdrivende, der i forhold til det formål, der forfølges med denne almindelige ordning, befinder sig i en sammenlignelig faktisk og retlig situation. Hvis det konstateres, at der foreligger en afvigelse fra »normalbeskatningen«, skal det i sidste trin prøves, om denne afvigelse er begrundet.
2.      Rettens konstateringer
33.      Retten fulgte Kommissionens argumentation i den omtvistede afgørelse, hvorefter den omtvistede skattepraksis udgjorde en afvigelse fra den belgiske skattelovgivning som referenceramme (18). Retten anførte, at denne praksis ikke er fastsat i nogen bestemmelse i CIR 92 og navnlig ikke kan støttes på artikel 185, stk. 2, litra b), i CIR 92. Retten fremhævede, at Kommissionen ikke udelukkede artikel 185, stk. 2, litra b), i CIR 92 i sig selv, men dens (ulovlige) anvendelse, fra referencerammen (19).
34.      De belgiske skattemyndigheder havde systematisk anvendt reglen contra legem ved at nedsætte overskuddet i forbindelse med skatteafgørelserne (20). På den ene side finder artikel 185, stk. 2, litra b), i CIR 92 ifølge sin ordlyd kun anvendelse, såfremt der foreligger en grænseoverskridende forbindelse mellem to forbundne selskaber, og
hvis den fortjeneste, der skal korrigeres, også indgår i det andet selskabs fortjeneste, og den således medregnede fortjeneste er den fortjeneste, som dette andet selskab ville have opnået på armslængdevilkår (21). På den anden side havde den praksis, der bestod i at fritage en procentdel af overskuddet for selskabsskat som overskydende fortjeneste, intet grundlag i lovens ordlyd (22).
3.      Det første anbringendes første klagepunkt: Rettens fastlæggelse af referencerammen
35.      Med henblik på at afgøre, om disse konstateringer fra Rettens side er uden retlige fejl, vil jeg først behandle appellanternes indsigelse om, at Retten begik en fejl ved fastlæggelsen af referencerammen ved at se bort fra den i Belgien anerkendte praksis for fortolkning af artikel 185, stk. 2, litra b), i CIR 92 og i stedet lægge sin egen fortolkning til grund. I denne henseende vil jeg redegøre for de grænser, inden for hvilke Kommissionen og Unionens retsinstanser er bundet af medlemsstatens fortolkning af en national skattebestemmelse ved fastlæggelsen af referencerammen (og dermed også i forbindelse med spørgsmålet om, hvorvidt der foreligger en afvigelse herfra) (jf. punkt 36 ff. og punkt 41 ff.) (23). Dernæst vil jeg undersøge, om Retten anvendte denne standard uden retlige fejl og med rette ikke kvalificerede den omtvistede skattepraksis som en del af referencerammen (jf. punkt 50 ff.).
a)      Princip: Medlemsstatens vurdering er bindende ved fastlæggelsen af referencerammen
36.      Ved fastlæggelsen af referencerammen er Kommissionen og Unionens retsinstanser i princippet bundet af medlemsstatens udformning og fortolkning af den nationale skattelovgivning (24). Denne binding til det nationale system har primært til formål at beskytte medlemsstaternes skattemæssige autonomi. Den er desuden et udtryk for det fiskale legalitetsprincip, som Domstolen har anerkendt som et generelt princip i Unionens retsorden (25).
37.      I overensstemmelse hermed har Domstolen i forbindelse med støtteordninger i form af generelle skattelove også med rette lagt til grund, at medlemsstaterne har en skønsbeføjelse, og at Kommissionen og Unionens retsinstanser tilsvarende skal sænke deres prøvelsesstandard (26). Den har fremhævet, at medlemsstaterne på EU-rettens nuværende udviklingstrin hvad angår den skatteretlige harmonisering frit kan vælge det skattesystem, de finder mest hensigtsmæssigt (27). Denne skønsbeføjelse for medlemsstaterne omfatter fastsættelse af de grundlæggende kriterier for den enkelte skat og gælder navnlig også for gennemførelsen og udformningen af armslængdeprincippet for transaktioner mellem forbundne foretagender (28).
38.      Det er således, at Domstolens dom i Amazon-sagen  og i Engie-sagen (29), som appellanterne har påberåbt sig, skal  forstås. I Engie-dommen præciserede Domstolen, at Kommissionen ved fastlæggelsen af referencerammen principielt er forpligtet til at acceptere den fortolkning af de relevante bestemmelser i national ret, som den pågældende medlemsstat har givet, for så vidt som denne fortolkning er forenelig med ordlyden af disse bestemmelser (30). I Amazon-dommen konkluderede Domstolen bl.a., at Kommissionen havde anvendt OECD’s retningslinjer for koncerninterne afregningspriser fejlagtigt uden at have godtgjort, at disse retningslinjer helt eller delvist var blevet udtrykkeligt overtaget i luxembourgsk ret (31).
39.      I fortsættelse af denne retspraksis fremhævede Domstolen i dommen i sagen Prezydent Miasta Mielca medlemsstaternes skattemæssige autonomi. Ved fastlæggelsen af de grundlæggende kendetegn ved en skat kan medlemsstaterne således ud over et rent budgetmæssigt formål forfølge andre formål, som i så fald ligeledes er en del af den relevante referenceramme (32). Domstolen anså derfor en generel fritagelse for ejendomsskat for fast ejendom, der udgør en del af jernbaneinfrastrukturen og stilles til rådighed for andre jernbanetransportvirksomheder, for at være en del af referencerammen (33).
40.      I denne henseende er udgangspunktet for appellanternes klagepunkt korrekt: Referencerammen skal i princippet fastlægges på grundlag af medlemsstatens udformning og fortolkning.
b)      Undtagelse: åbenbart usammenhængende udformning eller åbenbar anvendelse af loven contra legem
41.      Grænserne for dette skøn for medlemsstaterne ved fastlæggelsen af referencerammen er imidlertid overskredet, når skattelovgivningen enten er åbenbart usammenhængende i sin udformning (jf. punkt 45), eller når de nationale myndigheder åbenbart anvender skattelovgivningen contra legem (og dermed usammenhængende) (jf. punkt 46 ff.). Den prøvelsesstandard, der skal anvendes, er i denne forbindelse begrænset til en simpel plausibilitetskontrol (jf. punkt 42 ff.).
1)      Standard: plausibilitetskontrol
42.      Kommissionen og Unionens retsinstanser kan kun foretage en plausibilitetskontrol, når de vurderer, om de nationale skattelove er udformet på
usammenhængende vis, eller om de nationale skattelove anvendes contra legem (34).
43.      Denne begrænsning til en plausibilitetskontrol forhindrer for det første, at Kommissionen og Unionens retsinstanser skal foretage en detaljeret korrekt fortolkning af 27 forskellige skattelovgivninger og derved kan blive »overbebyrdet« alene rent kvantitativt (35). For det andet forhindrer den, at Kommissionen de facto bliver den øverste skattemyndighed, mens Unionens retsinstanser i kraft af kontrollen med Kommissionens afgørelser nærmest bliver de øverste skattedomstole. I tilfælde af en kontrol, der er reduceret til plausibilitet, er det nemlig ikke enhver simpel retlig fejl i en skatteafgørelse, der anses for en afvigelse fra referencerammen. Kommissionen og Unionens retsinstanser er derfor ikke forpligtet til at undersøge dem alle med hensyn til deres lovlighed (36).
44.      På EU-plan skal det derfor kun undersøges, om den nationale skattelovgivning er udformet åbenbart usammenhængende, eller om dens anvendelse gennem de nationale skattemyndigheder er åbenbart contra legem. Dette er tilfældet, hvis udformningen og anvendelsen ikke kan forklares over for en udenforstående som Kommissionen eller Unionens retsinstanser på en plausibel måde (37).
2)      Åbenbart usammenhængende udformning
45.      Grænserne for medlemsstaternes skønsbeføjelse med hensyn til udformningen af deres skatteordning er nemlig overskredet, hvis medlemsstaterne misbruger deres skattelovgivning til at give enkelte virksomheder fordele, idet de »omgår« reglerne for statsstøtte (38). Et sådant misbrug af autonomien på skatteområdet kan lægges til grund, hvis der foreligger en åbenbart usammenhængende udformning af skattelovgivningen (39).
Domstolen har i sin seneste retspraksis således anset almindelige skatteretlige afgørelser om skattebyrden for at være i strid med EU-retten, når disse afgørelser er udformet på en åbenbart diskriminerende måde for at omgå de krav, der følger af de EU-retlige bestemmelser på statsstøtteområdet (40). Generelle sondringer i national skattelovgivning er derfor ikke en del af referencerammen, såfremt de ikke er baseret på et rationelt grundlag inden for referencerammen, dvs. national skattelovgivning (41).
3)      Åbenbar anvendelse af loven contra legem
46.      Grænserne for medlemsstaternes skøn ved fastlæggelsen af referencerammen er imidlertid også overskredet, såfremt anvendelsen af den nationale skattelovgivning åbenbart er i strid med skattebestemmelsens ordlyd. Hvis de nationale myndigheder åbenbart anvender en skattebestemmelse i strid med dens ordlyd, er Kommissionen og Unionens retsinstanser derfor ikke bundet af denne praksis ved fastlæggelsen af referencerammen.
47.      I så fald handler de nationale myndigheder nemlig netop i strid med den »normale« nationale skattelovgivning, som den nationale lovgiver har vedtaget under udøvelsen af sin skattemæssige autonomi. Det følger ligeledes af det fiskale legalitetsprincip (42), at medlemsstatens skattemæssige autonomi primært udøves af den nationale lovgiver. Heraf følger, at den nationale lovgivning er det primære referencepunkt for fastlæggelsen af referencerammen. Som udgangspunkt er de nationale myndigheders anvendelse ganske vist afgørende. Hvis der imidlertid er åbenbar uoverensstemmelse mellem lovens ordlyd og dens anvendelse, er lovens ordlyd fortsat afgørende for fastlæggelsen af referencerammen.
48.      Domstolen har således i sin seneste praksis præciseret, at Kommissionen ved fastlæggelsen af referencerammen principielt er forpligtet til at acceptere den fortolkning af de relevante bestemmelser i national ret, som den pågældende medlemsstat har givet, »for så vidt som denne fortolkning er forenelig med ordlyden af disse bestemmelser« (43).
49.      Det følger således på den ene side af den skattemæssige autonomi, at lovens ordlyd er referencepunktet for undersøgelsen af referencerammen. På den anden side er undersøgelsen af en afvigelse fra lovens ordlyd begrænset til en plausibilitetskontrol (44).
c)      Anvendelse af prøvelsesstandarden
50.      Hvis denne standard anvendes, begik Retten ikke en retlig fejl ved at bekræfte den af Kommissionen fastlagte referenceramme, idet Retten ikke anså artikel 185, stk. 2, litra b), i CIR 92, men den åbenbart ulovlige anvendelse heraf for en afvigelse fra referencerammen, dvs. den belgiske selskabsskattelovgivning.
1)      Åbenbar manglende sammenhæng med artikel 185, stk. 2, litra b), i CIR 92?
51.      Artikel 185, stk. 2, litra b), i CIR 92 er ikke åbenbart usammenhængende. Bestemmelsen passer tværtimod ind i sammenhængen i det belgiske skattesystem, idet den sigter mod at sikre en passende beskatning i det pågældende land. Samtidig kan økonomisk dobbeltbeskatning undgås ved justering af vilkår, der ikke er i overensstemmelse med armslængdeprincippet, og som har påvirket overskuddet (det vigtigste anvendelsesformål vil sandsynligvis være justeringer af interne afregningspriser (45)), inden for en multinational koncern.
52.      Ifølge ordlyden giver artikel 185, stk. 2, litra a) og b), i CIR 92 f.eks. den kompetente myndighed mulighed for skattemæssigt at justere priserne på grænseoverskridende transaktioner mellem to selskaber i en multinational koncern i overensstemmelse med armslængdeprincippet. Det betyder, at der i skattemæssig henseende for levering mellem to forbundne foretagender lægges en pris til grund, som uafhængige virksomheder ville have aftalt med hinanden. Artikel 185, stk. 2, litra a), i CIR 92 gør det muligt til skattemæssige formål at henføre den fortjeneste, der er beregnet på grundlag af denne (hypotetiske) pris, til det »rette« selskab. Tilsvarende giver artikel 185, stk. 2, litra b), i CIR 92 mulighed for at reducere fortjenesten fra den grænseoverskridende transaktion (ved at prisen justeres efter armslængdeprincippet), hvis den også indgår i det anden selskabs overskud. På denne måde kan det undgås, at et og samme overskud undergives økonomisk dobbeltbeskatning af to skattekreditorer, idet der tages hensyn til den afregningspris, der er justeret i den anden stat.
2)      Åbenbart ulovlig anvendelse af artikel 185, stk. 2, litra b), i CIR 92 i forbindelse med den omtvistede skattepraksis
53.      De belgiske myndigheder er derimod af den opfattelse, at artikel 185, stk. 2, litra b), i CIR 92 har til formål at sikre, at en belgisk virksomhed, der indgår i en multinational koncern, kun beskattes af fortjenester, som en enkeltmandsvirksomhed også ville have opnået. Fortjenester ud over dette niveau skyldes synergier, stordriftsfordele eller andre fordele ved deltagelse i en multinational koncern. Disse fordele findes ikke for en sammenlignelig enkeltmandsvirksomhed og bør derfor fritages for skat (46). Derfor var det på anmodning af de skattepligtige kun den (hypotetiske) fortjeneste for en sammenlignelig enkeltmandsvirksomhed, der blev beskattet.
54.      Denne fortolkning og den dermed forbundne omtvistede skattepraksis er åbenbart uforenelig med ordlyden af artikel 185, stk. 2, litra b), i CIR 92 og udgør derfor ikke en del af referencerammen.
55.      Artikel 185, stk. 2, litra b), i CIR 92 forudsætter, at »de vilkår, som var aftalt mellem de to selskaber, var de samme, som kunne have været aftalt mellem uafhængige selskaber«. Som det fremgår af det indledende punktum i artikel 185, stk. 2, i CIR 92, finder denne bestemmelse desuden kun anvendelse på »gensidige grænseoverskridende forbindelser«  mellem forbundne selskaber.
56.      Kriteriet om en specifik grænseoverskridende forretningsforbindelse og eventuelle vilkår, der er aftalt i denne sammenhæng, spiller derimod ikke en rolle i den omtvistede skattepraksis. Nedsættelsen af overskuddet blev indrømmet uafhængigt af grænseoverskridende forretningsforbindelser. Den vedrørte ikke anvendelsen af armslængdeprincippet på f.eks. interne afregningspriser, men en nedsættelse af de belgiske virksomheds samlede overskud til en hypotetisk fortjeneste. Det er ikke engang klart, i hvilket omfang appellanterne i den pågældende periode aftalte priser for koncerninterne ydelser (levering og tjenesteydelser) som følge af grænseoverskridende forbindelser.
57.      Denne anvendelse af bestemmelsen, der ikke er i overensstemmelse med ordlyden, kan ikke forklares meningsfuldt. Kravet om en specifik grænseoverskridende forretningsforbindelse og aftalen om vilkår mellem to selskaber fremgår lige så tydeligt af bestemmelsen, som det fremgår, at disse betingelser mangler i den omtvistede skattepraksis.
58.      Følgelig kan appellanternes indsigelse om, at Retten undlod at undersøge, om den omtvistede skattepraksis åbenbart afveg fra referencerammen, heller ikke tiltrædes. Retten nævnte ganske vist ikke udtrykkeligt, at der var tale om åbenbare forhold, men anvendte dog den standard, der er foreslået her, idet den fastslog, at den omtvistede skattepraksis afveg fra lovens ordlyd i denne henseende (47).
d)      Indsigelsen om, at Kommissionen ændrede sin begrundelse
59.      Appellanternes indsigelse om, at Kommissionen havde lagt en anden referenceramme til grund i afgørelsen om at indlede proceduren, hvorfor appellanterne ikke var i stand til at udtale sig behørigt i sagen for Kommissionen, kan heller ikke tages til følge. Det fremgår end ikke klart af appellanternes indlæg, om Retten foreholdes at have begået en retlig fejl, og hvori denne i givet fald skulle bestå.
60.      For så vidt som appellanterne herved gør en tilsidesættelse af retten til at fremsætte bemærkninger som omhandlet i artikel 24, stk. 1, i forordning 2015/1589 som et væsentligt formkrav, har de heller ikke gjort en sådan retlig fejl gældende i første instans. Selv hvis det lægges til grund, at en sådan tilsidesættelse kan undersøges ex officio på ethvert trin af proceduren (48), foreligger der ikke en her.
61.      Retten til at fremsætte bemærkninger forudsætter nemlig, at afgørelsen om at indlede proceduren udtrykkeligt og tydeligt nævner de relevante faktiske og retlige spørgsmål (49). Der er kun herved, at interesserede parter får lejlighed til effektivt at fremsætte bemærkninger. De relevante faktiske og retlige spørgsmål, der først og fremmest skal fremgå, er dem, som skal undersøges
med henblik på vedtagelsen af den endelige afgørelse (50). Hvis der efter offentliggørelsen af afgørelsen om at indlede proceduren konstateres nye faktiske omstændigheder, eller væsentlige ændringer af de relevante bestemmelser kan dette nødvendiggøre, at de interesserede parter inddrages mere (eller kan endda kræve, at der offentliggøres en supplerende eller berigtigende indledningsafgørelse) (51).
62.      Kommissionen har opfyldt disse krav. I den omtvistede afgørelse præciserede den blot sin
retlige vurdering i afgørelsen om at indlede proceduren, der var foreløbig (52) i henhold til artikel 6 i forordning 2015/1589, uden at henvise til nye faktiske eller retlige omstændigheder.
Det fremgår af afgørelsen om at indlede proceduren, at skattefritagelsen for »overskydende fortjeneste« afviger fra den »normale« skatteret (53). Kommissionen præciserede i den omtvistede afgørelse denne vurdering – som i afgørelsen om at indlede proceduren undertiden var misvisende – idet den anførte, at artikel 185, stk. 2, litra b), i CIR 92 ganske vist var en del af referencerammen, kunne den omtvistede skattepraksis ikke støttes herpå. Det er hverken blevet gjort gældende og det fremgår heller ikke klart, at denne præcision af den retlige vurdering har været til skade for appellanternes mulighed for at fremsætte deres bemærkninger på behørig vis.
De har haft lejlighed til at fremlægge deres vurdering af de faktiske og retlige omstændigheder under den formelle undersøgelsesprocedure. De har ladet denne mulighed passere uden at gøre brug af den.
e)      Foreløbig konklusion
63.      Det er åbenbart, at den omtvistede skattepraksis ikke kan støttes på bestemmelsen i artikel 185, stk. 2, litra b), i CIR 92. Det var derfor med rette, at Retten tiltrådte Kommissionens fortolkning, hvorefter denne praksis ikke er en del af referencerammen, men afviger herfra. Det første anbringendes første klagepunkt er derfor ugrundet.
4.      Det første anbringendes andet klagepunkt: Retten forudsatte en første berigtigelse
64.      Følgelig
er det ufornødent at tage stilling til, om den omtvistede skattepraksis også i andre henseender er åbenbart i strid med ordlyden af artikel 185, stk. 2, litra b), i CIR 92. Selv hvis der ikke foreligger andre åbenbare tilsidesættelser af ordlyden, har det første appelanbringende nemlig vist sig at være ugrundet.
65.      Dette gælder for det første appellanternes indsigelse om, at Retten med urette anså det for en betingelse for anvendelsen af artikel 185, stk. 2, litra b), i CIR 92, at der allerede var foretaget en første berigtigelse (første opjustering af skatten) i udlandet. Blot for fuldstændighedens skyld skal det anføres, at appellanternes anbringende er baseret på en fejlagtig fortolkning af den appellerede dom. Retten støttede sig nemlig ikke på den omstændighed, at den »overskydende fortjeneste«, der var fritaget i Belgien, også blev beskattet i den anden stat (54). Retten lagde blot til grund, at disse også medregnes i et andet koncernselskabs overskud.
66.      For det andet er det ufornødent at tage stilling til indsigelsen om, at Retten erstattede Kommissionens kortfattede begrundelse med sin egen, idet den udledte, at en første berigtigelse i udlandet var en betingelse for anvendelsen af artikel 185, stk. 2, litra b), i CIR 92. Det er ganske vist i overensstemmelse med Domstolens faste praksis, at Retten ikke kan erstatte den begrundelse, som ophavsmanden til den omtvistede afgørelse har givet i denne afgørelse, eller udfylde en begrundelsesmangel ved denne retsakt med sin egen begrundelse (55). Selv om appellanternes argumentation er baseret på en fejlfortolkning af Rettens bemærkninger (jf. punkt 65 ovenfor), er den omtvistede skattepraksis uanset denne begrundelse åbenbart uforenelig med ordlyden af artikel 185, stk. 2, litra b), i CIR 92 (jf. punkt 53 ff.).
67.      For det tredje er det endelig ligeledes ufornødent at tage stilling til, om appellanternes anbringende om, at Retten gengav de faktiske omstændigheder urigtigt ved at foretage en fejlagtig fortolkning eller se bort fra den belgiske lovgivers hensigt, den eksisterende administrative praksis (herunder den belgiske finansministers bekræftende udtalelser) og national retspraksis, kan tiltrædes. Efter appellanternes opfattelse følger det, i modsætning til det af Retten anførte, af en dom afsagt af Rechtbank van eerste aanleg Brussel (retten i første instans i Bruxelles, Belgien) den 21. juni 2019 og en erklæring fra finansministeren af 30. november 2023, at en tilsvarende første berigtigelse i en anden skattejurisdiktion ikke er nødvendig for anvendelsen af artikel 185, stk. 2, litra b), i CIR 92.
68.      Uafhængigt af spørgsmålet om, hvorvidt denne dom er blevet inddraget i den foreliggende appelsag på processuelt korrekt vis (56), kan appellanternes indsigelse ikke tages til følge. Selv hvis ordningen – i modsætning til Rettens påståede opfattelse (jf. punkt 65 ovenfor) – ikke kræver en første berigtigelse i en udenlandsk stat, er det første anbringende ugrundet, eftersom den omtvistede skattepraksis allerede er åbenbart i strid med ordlyden af artikel 185, stk. 2, litra b), i CIR 92 af en anden grund (jf. punkt 53 ff.).
5.      Det første anbringendes tredje klagepunkt: Artikel 185, stk. 2, litra b), i CIR 92 tillader en regulering med henvisning til en »hypotetisk fortjeneste«
69.      Af samme grund er det ligeledes ufornødent at tage stilling til det første anbringendes tredje klagepunkt. Med dette klagepunkt har appellanterne gjort gældende, at Kommissionen og Retten begik en retlig fejl ved at fastslå, at artikel 185, stk. 2, litra b), i CIR 92 ikke tillader nogen justering med henvisning til en »hypotetisk fortjeneste«. Selv hvis dette er tilfældet, har den omtvistede skattepraksis vist sig at være åbenbart ulovlig af de ovenfor anførte grunde (punkt 53 ff.). Også i denne henseende vil jeg dog tillade mig at påpege, at appellanterne har misforstået Rettens bemærkninger.
70.      Appellanterne har nemlig gjort gældende, at formålet med interne afregningspriser (hermed menes formentlig i overensstemmelse med armslængdeprincippet) er at fastsætte en hypotetisk fortjeneste, nemlig en fortjeneste på armslængdevilkår. Dette er korrekt, såfremt der foreligger en
konkret forretningsforbindelse mellem koncernselskaber, inden for rammerne af hvilken priserne justeres efter armslængdeprincippet. Retten fastslog imidlertid ikke noget andet, og den omtvistede skattepraksis opfyldte heller ikke disse krav (jf. punkt 53 ff.).
6.      Konklusion for så vidt angår undersøgelsen af det første anbringende
71.      Retten begik følgelig ikke en retlig fejl ved at fastslå, at Kommissionen med rette ikke anså den omtvistede skattepraksis for at være en del af referencerammen for den belgiske selskabsbeskatning på grund af den åbenbare fortolkning contra legem. Appellanternes første anbringende er derfor ugrundet.
B.      Det andet anbringende: kvalificering som selektiv foranstaltning
72.      Med det andet anbringende har appellanterne anfægtet Rettens konstatering af, at den omtvistede skattepraksis udgjorde en selektiv foranstaltning. Ifølge appellanterne udgjorde den omtvistede skattepraksis ikke en forskelsbehandling af sammenlignelige virksomheder.
73.      Denne indsigelse vedrører det spørgsmål, der skal undersøges i det andet trin, nemlig om den omhandlede skatteforanstaltning udgør en afvigelse fra den almindelige ordning, for så vidt som den indfører en differentiering mellem erhvervsdrivende, der i forhold til det formål, der forfølges med denne almindelige ordning, befinder sig i en sammenlignelig faktisk og retlig situation (jf. punkt 32 ovenfor).
74.      Det skal undersøges, om Retten uden at begå nogen retlig fejl lagde til grund, at der forelå en forskelsbehandling i denne henseende.
1.      Rettens konstateringer
75.      Ifølge Rettens konstateringer anførte Kommissionen med rette i 138.-140. betragtning til den omtvistede afgørelse, at den omtvistede skattepraksis af tre forskellige grunde kan antages at medføre en forskelsbehandling af sammenlignelige virksomheder (57).
76.      Indledningsvis fastslog Retten, at ordningen med skattefritagelse for overskydende fortjeneste fører til selektive ulemper for virksomheder, der ikke er en del af en multinational koncern (58).
77.      Formålet med det belgiske selskabsskattesystem er at beskatte alle skattepligtige virksomheders overskud, uanset om de er uafhængige eller indgår i en multinational koncern (59). Den omtvistede skattepraksis gav derimod de begunstigede en skattenedsættelse, idet de fik mulighed for at fradrage en del af deres overskud i deres beskatningsgrundlag, uden at dette fritagne overskud indgik i overskuddet i et andet selskab i koncernen (60). Virksomheder, der indgik i en multinational koncern, blev derfor behandlet anderledes end andre virksomheder, der blev beskattet af deres samlede overskud i henhold til de normale belgiske selskabsskatteregler (61).
78.      I næste skridt (62) fandt Retten, at skattefritagelsen for overskydende fortjeneste begunstigede virksomheder, der havde valgt at investere, skabe arbejdspladser eller centralisere forretningsaktiviteter i Belgien. Ifølge den stikprøve, som Kommissionen undersøgte, var vedtagelsen af en skatteafgørelse i praksis betinget af, at sådanne økonomiske aktiviteter blev udøvet i Belgien.
79.      Som den tredje alternative grund til ordningens selektivitet anførte Retten den forskellige behandling af virksomheder, der indgår i en lille koncern (63). Det fremgik af stikprøven, at kun virksomheder, der indgik i en stor eller mellemstor multinational koncern, faktisk kunne nyde godt af ordningen med skattefritagelse for overskydende fortjeneste. I denne henseende fremgik det af stikprøven, at det kun var sådanne virksomheder, der havde haft et incitament til at indhente en forhåndsafgørelse, eftersom der alene inden for store koncerner kunne skabes så betydelige fortjenester som følge af synergieffekter, stordriftsfordele og andre fordele, at det kunne betale sig at anmode om anvendelse af den omtvistede skattepraksis. Ifølge Retten kunne selektiviteten også udledes heraf.
2.      Bedømmelse
80.      Appellanterne har anfægtet de tre grunde, som Kommissionen fremførte til støtte for foranstaltningens selektivitet, og som Retten bekræftede. Denne indsigelse kan kun tages til følge, såfremt alle de af Kommissionen fremførte grunde viser sig at være forkerte. Hvis en af grundene derimod viser sig at være korrekt, skal anbringendet forkastes.
a)      Forskelsbehandling af enkeltmandsvirksomheder og virksomheder, som indgår i en koncern, der udelukkende opererer på nationalt plan
81.      Appellanterne har gjort gældende, at virksomheder, der indgår i en multinational koncern, ikke befinder sig i en situation, der er sammenlignelig med situationen for virksomheder, der ikke indgår i en koncern eller i en koncern, der udelukkende opererer på nationalt plan.
82.      Det skal derfor undersøges, om virksomheder i multinationale koncerner i forhold til det formål, der forfølges med referencerammen (ensartet beskatning af overskud på grundlag af den konkrete økonomiske formåen), befinder sig i en faktisk og retlig situation, der kan sammenlignes med enkeltmandsvirksomheder og virksomheder i nationale koncerner.
83.      Appellanterne har ganske vist med rette gjort gældende, at virksomheder, der udelukkende opererer på nationalt plan, i modsætning til multinationale koncerner ikke er udsat for den risiko for dobbeltbeskatning, der kan følge af justeringen af interne afregningspriser.
84.      Den omtvistede skattepraksis var imidlertid netop ikke knyttet til risikoen for en sådan dobbeltbeskatning, eftersom den ikke forudsatte en grænseoverskridende transaktion. Tværtimod var den omtvistede skattepraksis udformet på en sådan måde, at den gav de begunstigede mulighed for at vælge at skifte fra beskatning på grundlag af den faktiske fortjeneste (som afspejler den faktiske skatteevne) til beskatning på grundlag af en enkeltmandsvirksomheds hypotetiske gennemsnitlige fortjeneste. Som følge heraf kunne skattepligtige, der indgik i en multinational koncern, vælge ikke at betale selskabsskat af en vis del af deres faktiske fortjeneste. En enkeltmandsvirksomhed fik ikke denne valgmulighed.
85.      Følgelig kan risikoen for dobbeltbeskatning, henset til formålet om at beskatte virksomheders overskud på grundlag af deres skatteevne, ikke begrunde den forskellige behandling, der fulgte af den omtvistede skattepraksis. I denne forbindelse befinder virksomheder i multinationale koncerner sig i en faktisk og retlig situation, der er sammenlignelig med enkeltmandsvirksomheder og virksomheder i nationale koncerner. Målet om ensartet beskatning af overskud bliver netop ikke opfyldt, når multinationale virksomheder kun skal beskatte deres overskud svarende til et hypotetisk gennemsnitligt overskud, mens alle andre skattepligtige skal beskatte deres faktiske overskud fuldt ud.
86.      Eftersom skattenedsættelsen ikke var tilgængelig for alle skattepligtige på samme måde, men kun for belgiske virksomheder, der indgik i multinationale koncerner, begik Retten ikke en retlig fejl ved at fastslå, at den omtvistede skattepraksis behandlede virksomheder, der befandt sig i en sammenlignelig faktisk og retlig situation, forskelligt, henset til det formål om ensartet beskatning af overskud på grundlag af den økonomiske formåen, der forfølges med den generelle ordning.
87.      Det følger heraf, at det andet anbringende alene af denne grund ikke kan tages til følge. Kommissionen og Retten begik ikke en retlig fejl, da de fandt, at der forelå forskelsbehandling.
b)      Ulemper for virksomheder, der ikke foretog investeringer osv. i Belgien
88.      I den foreliggende sag er det ufornødent at tage stilling til, om de øvrige af Kommissionen fremførte differentieringer, som Retten anså for ikke at være behæftet med retlige fejl (64), og som appellanterne har anfægtet, ligeledes medførte en forskellig behandling af erhvervsdrivende, der befandt sig i en faktisk og retlig sammenlignelig situation. Som det er blevet påvist ovenfor, forelå der allerede en forskelsbehandling mellem virksomheder i multinationale koncerner på den ene side og enkeltmandsvirksomheder og virksomheder, som indgik i en koncern, der udelukkende opererer på nationalt plan, på den anden side (jf. punkt 82 ff. ovenfor).
89.      Det skal derfor blot for fuldstændighedens skyld anføres, at der ikke hersker tvivl om den selektive fordel, som Kommissionen påberåbte sig – og som Retten bekræftede – for virksomheder, der fremadrettet ville foretage investeringer i Belgien, skabe arbejdspladser og/eller centralisere forretningsaktiviteter i forhold til virksomheder, der ikke foretog investeringer osv. I forbindelse med den stikprøve, som Kommissionen foretog, anførte den, at det kun var virksomheder, der fremadrettet ville foretage sådanne investeringer osv., der havde fået en sådan forhåndsafgørelse.
90.      Dette er ganske vist i sig selv ikke nødvendigvis tilstrækkeligt til at konkludere, at der foreligger en forskelsbehandling på grundlag af det nævnte kriterium. Det forhold, at alle forhåndsafgørelserne i den repræsentative (65) stikprøve indeholdt henvisninger til betydelige investeringer og/eller jobskabelse og/eller flytning af aktiviteter til Belgien, betyder ikke nødvendigvis, at den omtvistede skattepraksis kun kunne finde anvendelse i sådanne tilfælde.
91.      Den blotte omstændighed, at der kun kunne udstedes en forhåndsafgørelse, hvis de relevante faktiske omstændigheder lå ud i fremtiden, er ikke tilstrækkelig til at fastslå, at der forelå en forskelsbehandling. Som Kommissionen med rette har anført (66), er den beskrevne virkemåde uløseligt forbundet med forhåndsafgørelser. Det er netop tale om en forhåndsafgørelse, fordi den ex ante  knytter en vis retsfølge til nye faktiske omstændigheder, der endnu ikke er blevet realiseret, og dermed skaber retssikkerhed for aktørerne (67). Dette udgør ikke i sig selv en forskelsbehandling af erhvervsdrivende. De erhvervsdrivende, der har til hensigt at ændre deres adfærd, har nemlig større interesse i den retssikkerhed, der skabes ved en skatteafgørelse, end de erhvervsdrivende, der ikke har til hensigt at ændre deres skattepligtige adfærd. De pågældende erhvervsdrivendes situation er derfor ikke sammenlignelig, og den retssikkerhed, der alene er forbundet med en skatteafgørelse, er ikke en selektiv fordel.
92.      Som Retten bemærkede i den appellerede doms præmis 95, anførte Kommissionen imidlertid (68), at en skatteafgørelse var absolut nødvendig for den »overskydende fortjeneste« i den foreliggende sag. Denne konstatering blev ikke anfægtet af appellanterne. Det ser derfor ud til, at skattefritagelsen faktisk kun var en mulighed for de virksomheder, der fremadrettet ville foretage investeringer osv. i Belgien, og ikke for dem, der ikke ville gøre det.
3.      Konklusion for så vidt angår undersøgelsen af det andet anbringende
93.      Eftersom Rettens konstateringer i al fald for så vidt angår de grunde, der er anført i punkt 81 ff., ikke er behæftet med retlige fejl, og Retten derfor med rette konkluderede, at der forelå en forskelsbehandling, er det andet anbringende ligeledes ugrundet.
C.      Det tredje anbringende: lovligheden af pålægget om tilbagesøgning
94.      Med det tredje og sidste anbringende har appellanterne gjort gældende, at Retten så bort fra, at pålægget om tilbagesøgning var i strid med retssikkerhedsprincippet og princippet om beskyttelse af den berettigede forventning.
1.      Rettens konstateringer
95.      Ifølge Rettens konstateringer kunne kvalificeringen af den omtvistede skattepraksis som ulovlig statsstøtte ikke anses for uforudsigelig for appellanterne (69). Selv hvis Kommissionen i det foreliggende tilfælde fraveg sin tidligere praksis, var dette ikke relevant. En sådan praksis kunne nemlig ikke være bindende for Kommissionen, eftersom den udelukkende skulle basere sin vurdering på de gældende bestemmelser i TEUF og den afledte ret.
2.      Bedømmelse
96.      Det tredje anbringende rejser i det væsentlige spørgsmålet om, hvorvidt appellanternes forventning med hensyn til de forhåndsafgørelser, der blev udstedt på grundlag af en – vedvarende – fortolkning af den nationale skattelovgivning, som var åbenbart uforenelig med ordlyden af den national skattelovgivning, er beskyttelsesværdig.
97.      I henhold til Domstolens faste praksis er tilbagesøgningen af en ulovlig støtte den logiske følge af, at støtten er fundet ulovlig (70).
98.      Forpligtelsen til tilbagesøgning er ganske vist begrænset af princippet om beskyttelse af den berettigede forventning, som er et almindeligt EU-retligt princip som omhandlet i artikel 16 i forordning 2015/1589. Det fremgår imidlertid af Domstolens faste praksis, at tilbagesøgning på grundlag af den berettigede forventning kun er udelukket i undtagelsestilfælde. Således har Domstolen fastslået, at retten til at påberåbe sig princippet om beskyttelse af den berettigede forventning kun gælder for borgere med begrundede forventninger, som en EU-institution har givet anledning til ved at afgive klare løfter (71).
99.      Derimod bør løfter fra medlemsstaten på baggrund af effektivitetsprincippet ikke være tilstrækkelige (72). Alene det forhold, at nationale myndigheder i et forhåndstilsagn giver tilsagn om en bestemt skattemæssig behandling, i et EU-retligt perspektiv ikke kunne begrunde en beskyttelse af den berettigede forventning.
Det er ufornødent at tage stilling til, om en sådan fortolkning af princippet om beskyttelse af den berettigede forventning er overbevisende (73). Forventningen er under alle omstændigheder ikke beskyttelsesværdig, når
den urigtige retsanvendelse også for den skattepligtige uden videre er tydelig. Selv tilsagnet (åbenbart ulovlig), som gives i form af en forhåndsafgørelse, ændrer ikke noget. En skattepligtig kan derfor ikke påberåbe sig beskyttelsen af den berettigede forventning, når en bestemmelse klart fortolket i strid med sin ordlyd, og der gives tilsagn om denne fortolkning i en forhåndsafgørelse.
100. Det fremgår af det ovenstående, at den omtvistede skattepraksis er åbenbart i strid med ordlyden af den belgiske indkomstskattelov (jf. punkt 53 ff.)
101. Beskyttelsen af princippet om den berettigede forventning er derfor ikke til hinder for tilbagesøgning af støtten i den foreliggende sag. Retten fastslog, at dette var tilfældet, uden at begå retlige fejl.
3.      Konklusion for så vidt angår undersøgelsen af det tredje anbringende
102. Retten begik derfor ingen retlige fejl, da den fastslog, at retssikkerhedsprincippet ikke var blevet tilsidesat. Det tredje anbringende skal derfor ligeledes forkastes.
D.      Konklusion for så vidt angår undersøgelsen af anbringenderne
103. Da alle tre anbringender er ugrundede, skal appellerne forkastes.
VI.    Sagsomkostninger
104. Ifølge procesreglementets artikel 184, stk. 2, træffer Domstolen, såfremt appellen tages til følge, og Domstolen selv endeligt afgør sagen, afgørelse om sagsomkostningerne. I henhold til artikel 138, stk. 1, der i henhold til artikel 184, stk. 1, finder anvendelse på appelsager, pålægges det den tabende part at betale sagsomkostningerne, hvis der er nedlagt påstand herom.
105. Da appellanterne i det hele har tabt sagen, og Kommissionen har nedlagt påstand vedrørende omkostningerne, skal appellanterne bære deres egne omkostninger og betale Kommissionens omkostninger.
VII. Forslag til afgørelse
106. På baggrund af det ovenstående foreslår jeg Domstolen at træffe følgende afgørelse i sagerne C-734/23 P og C-735/23 P:
»1)      Appellerne forkastes.
2)      Appellanterne bærer omkostningerne i forbindelse med appelsagen.«
1 –      Originalsprog: tysk.
2 –      Dom af 20.9.2023, Soudal m.fl. mod Kommissionen (T-201/16, T-335/16, T-357/16 og T-369/16, ikke trykt i Sml., EU:T:2023:566).
3 –      Det drejer sig om sagerne C-736/23 P, C-737/23 P – C-742/23 P, C-752/23 P, C-754/23 P, C-755/23 P og C-756/23 P samt C-757/2 P og C-758/23 P.
4 –      Kommissionens afgørelse (EU) 2016/1699 af 11.1.2016 om skattefritagelse for overskydende fortjeneste, statsstøtteordning SA.37667 (2015/C) (ex 2015/NN) iværksat af Kongeriget Belgien til fordel for appellanterne (EUT 2019, L 260, s. 61).
5 –      Interne afregningspriser er de priser, som en virksomhed benytter ved overførsel af fysiske varer og immaterielle goder eller ved levering af tjenesteydelser til forbundne foretagender, jf. OECD Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations (OECD’s retningslinjer for koncerninterne afregningspriser for multinationale virksomheder og skatteforvaltninger), 2022, s. 15 og 16.
6 –      Moniteur Belge af 9.7.2004.
7 –      Den appellerede doms præmis 56, 57 og 60 samt 34. betragtning til den omtvistede afgørelse.
8 –      Den appellerede doms præmis 58 og 60 med henvisning til 38. betragtning til den omtvistede afgørelse.
9 –      Jf. den appellerede doms præmis 61 og 62, hvori der henvises til 39.-42. betragtning til den omtvistede afgørelse og finansministerens erklæring af 30.11.2023, fremlagt som bilag A-3.
10 –      Jf. om det følgende den appellerede doms præmis 63.
11 –      Der blev således fastsat en procentdel, der fulgte af en sammenligning af en anslået hypotetisk gennemsnitlig fortjeneste for en enkeltmandsvirksomhed og en anslået reel fortjeneste for den skattepligtige. Denne procentdel blev fratrukket den skattepligtiges faktiske fortjeneste i løbet af de næste fem år.
12 –      Den appellerede doms præmis 13.
13 –      Dom af 14.2.2019, Belgien og Magnetrol International mod Kommissionen (T-131/16 og T-263/16, EU:T:2019:91).
14 –      Dom af 16.9.2021, Kommissionen mod Belgien og Magnetrol International (C-337/19 P, EU:C:2021:741).
15 –      Dom af 16.9.2021, Kommissionen mod Belgien og Magnetrol International (C-337/19 P, EU:C:2021:741, præmis 156-158 og 169 ff.).
16 –      Dom af 29.4.2025, Prezydent Miasta Mielca (C-453/23, EU:C:2025:285, præmis 36), af 5.12.2023, Luxembourg m.fl. mod Kommissionen (C-451/21 P og C-454/21 P, EU:C:2023:948, præmis 105), og af 16.3.2021, Kommissionen mod Polen (C-562/19 P, EU:C:2021:201, præmis 27), alle med yderligere henvisninger.
17 –      Jf. om det følgende dom af 29.4.2025, Prezydent Miasta Mielca (C-453/23, EU:C:2025:285, præmis 44), af 5.12.2023, Luxembourg m.fl. mod Kommissionen (C-451/21 P og C-454/21 P, EU:C:2023:948, præmis 107), og af 16.3.2021, Kommissionen mod Polen (C-562/19 P, EU:C:2021:201, præmis 31 ff.), alle med yderligere henvisninger.
18 –      Den appellerede doms præmis 52 ff., navnlig præmis 66.
19 –      Den appellerede doms præmis 52.
20 –      Den appellerede doms præmis 65.
21 –      Den appellerede doms præmis 59.
22 –      Den appellerede doms præmis 63.
23 –      Jf. allerede mit forslag til afgørelse Kommissionen mod Luxembourg m.fl. (C-457/21 P, EU:C:2023:466, punkt 91 ff.), Luxembourg mod Kommissionen og Engie Global LNG Holding m.fl. mod Kommissionen (C-451/21 P og C-454/21 P, EU:C:2023:383, punkt 86 ff.) og Tesco-Global Áruházak (C-323/18, EU:C:2019:567, punkt 147 ff.).
24 –      Jf. allerede mit forslag til afgørelse Prezydent Miasta Mielca (C-453/23, EU:C:2024:898, punkt 27).
25 –      Dom af 5.12.2023, Luxembourg m.fl. mod Kommissionen (C-451/21 P og C-454/21 P, EU:C:2023:948, præmis 119), og af 8.5.2019, Związek Gmin Zagłębia Miedziowego (C-566/17, EU:C:2019:390, præmis 39); jf. mit forslag til afgørelse Luxembourg mod Kommissionen og Engie Global LNG Holding m.fl. mod Kommissionen (C-451/21 P og C-454/21 P, EU:C:2023:383, punkt 99).
26 –      Jf. dom af 14.12.2023, Kommissionen mod Amazon.com m.fl. (C-457/21 P, EU:C:2023:985, præmis 56), af 5.12.2023, Luxembourg m.fl. mod Kommissionen (C-451/21 P og C-454/21 P, EU:C:2023:948, præmis 115 ff.), og af 8.11.2022, Fiat Chrysler Finance Europe mod Kommissionen (C-885/19 P og C-898/19 P, EU:C:2022:859, præmis 95 ff.).
27 –      Dom af 29.4.2025, Prezydent Miasta Mielca (C-453/23, EU:C:2025:285, præmis 48), af 5.12.2023, Luxembourg m.fl. mod Kommissionen (C-451/21 P og C-454/21 P, EU:C:2023:948, præmis 112), og af 16.3.2021, Kommissionen mod Polen (C-562/19 P, EU:C:2021:201, præmis 37), jf. i denne retning ligeledes for så vidt angår de grundlæggende friheder dom af 3.3.2020, Vodafone Magyarország (C-75/18, EU:C:2020:139, præmis 49), og af 3.3.2020, Tesco-Global Áruházak (C-323/18, EU:C:2020:140, præmis 69 og den deri nævnte retspraksis).
28 –      Dom af 14.12.2023, Kommissionen mod Amazon.com m.fl. (C-457/21 P, EU:C:2023:985, præmis 42), og af 8.11.2022, Fiat Chrysler Finance Europe mod Kommissionen (C-885/19 P og C-898/19 P, EU:C:2022:859, præmis 95 ff.).
29 –      Dom af 14.12.2023, Kommissionen mod Amazon.com m.fl. (C-457/21 P, EU:C:2023:985), og af 5.12.2023, Luxembourg m.fl. mod Kommissionen (C-451/21 P og C-454/21 P, EU:C:2023:948).
30 –      Dom af 5.12.2023, Luxembourg m.fl. mod Kommissionen (C-451/21 P og C-454/21 P, EU:C:2023:948, præmis 120).
31 –      Dom af 14.12.2023, Kommissionen mod Amazon.com m.fl. (C-457/21 P, EU:C:2023:985, præmis 56).
32 –      Dom af 29.4.2025[, Prezydent Miasta Mielca] (C-453/23, EU:C:2025:285, præmis 51).
33 –      Dom af 29.4.2025, Prezydent Miasta Mielca (C-453/23, EU:C:2025:285, præmis 80).
34 –      Jf. allerede mit forslag til afgørelse Luxembourg mod Kommissionen og Engie Global LNG Holding m.fl. mod Kommissionen (C-454/21 P og C-451/21 P, EU:C:2023:383, punkt 101).
35 –      Jf. mit forslag til afgørelse Kommissionen mod Luxembourg m.fl. (C-457/21 P, EU:C:2023:466, punkt 98 ff.) og Luxembourg mod Kommissionen og Engie Global LNG Holding m.fl. mod Kommissionen (C-454/21 P og C-451/21 P, EU:C:2023:383, punkt 94 og 95).
36 –      Jf. mit forslag til afgørelse Luxembourg mod Kommissionen og Engie Global LNG Holding m.fl. mod Kommissionen (C-454/21 P og C-451/21 P, EU:C:2023:383, punkt 96).
37 –      Jf. allerede mit forslag til afgørelse Kommissionen mod Luxembourg m.fl. (C-457/21 P, EU:C:2023:466, punkt 94) og Luxembourg mod Kommissionen og Engie Global LNG Holding m.fl. mod Kommissionen (C-454/21 P og C-451/21 P, EU:C:2023:383, punkt 92).
38 –      Dom af 15.11.2011, Kommissionen og Spanien mod Government of Gibraltar og Det Forenede Kongerige (C-106/09 P og C-107/09 P, EU:C:2011:732, præmis 96-107).
39 –      Jf. allerede mit forslag til afgørelse Luxembourg mod Kommissionen og Engie Global LNG Holding m.fl. mod Kommissionen (C-454/21 P og C-451/21 P, EU:C:2023:383, punkt 91).
40 –      Dom af 29.4.2025, Prezydent Miasta Mielca (C-453/23, EU:C:2025:285, præmis 53), af 5.12.2023, Luxembourg m.fl. mod Kommissionen (C-451/21 P og C-454/21 P, EU:C:2023:948, præmis 114), af 16.3.2021, Kommissionen mod Ungarn (C-596/19 P, EU:C:2021:202, præmis 48 ff.), og af 16.3.2021, Kommissionen mod Polen (C-562/19 P, EU:C:2021:201, præmis 42 ff.).
41 –      Jf. mit forslag til afgørelse Prezydent Miasta Mielca (C-453/23, EU:C:2024:898, punkt 34) og Tesco-Global Áruházak (C-323/18, EU:C:2019:567, punkt 151).
42 –      Herom dom af 5.12.2023, Luxembourg m.fl. mod Kommissionen (C-451/21 P og C-454/21 P, EU:C:2023:948, præmis 119). Dette princip kræver, at alle de væsentlige elementer, der udgør en skat og afgifters væsentlige kendetegn, skal reguleres af den nationale lovgiver.
43 –      Dom af 5.12.2023, Luxembourg m.fl. mod Kommissionen (C-451/21 P og C-454/21 P, EU:C:2023:948, præmis 120).
44 –      Hvis EU-institutionerne på grundlag af en sådan kontrol konkluderer, at de nationale myndigheder åbenbart anvender den nationale skattelovgivning ulovligt, er en skattepraksis, der er baseret herpå, ikke en del af referencerammen, men afviger fra den. Hvorvidt den også udgør en selektiv fordel, skal afgøres på grundlag af det andet og det tredje trin i den tretrinsprøvelse, der er nævnt ovenfor (punkt 32). Jf. dom af 29.4.2025, Prezydent Miasta Mielca (C-453/23, EU:C:2025:285, præmis 60), og mit forslag til afgørelse Prezydent Miasta Mielca (C-453/23, EU:C:2024:898, punkt 28).
45 –      Interne afregningspriser er de priser, som en virksomhed benytter ved overførsel af fysiske varer og immaterielle goder eller ved levering af tjenesteydelser til forbundne foretagender, jf. OECD Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations (OECD’s retningslinjer for koncerninterne afregningspriser for multinationale virksomheder og skatteforvaltninger), 2022, s. 15 og 16.
46 –      Redegørelse for den belgiske opfattelse i 14. betragtning til den omtvistede afgørelse.
47 –      Den appellerede doms præmis 63.
48 –      Jf. dom af 7.5.1991, Oliveira mod Kommissionen (C-304/89, EU:C:1991:191, præmis 17 og 18 og af 11.92025, Østrig mod Kommissionen (Paks II-kernekraftværket) (C-59/23 P, EU:C:2025:686, præmis 99),
vedrørende en begrundelsesmangel, som blev undersøgt ex officio.
49 –      Jf. dom af 29.7.2024, Koiviston Auto Helsinki mod Kommissionen (C-697/22 P, EU:C:2024:641, præmis 48 og den deri nævnte retspraksis).
50 –      Jf. dom af 29.7.2024, Koiviston Auto Helsinki mod Kommissionen (C-697/22 P, EU:C:2024:641, præmis 51).
51 –      Jf. dom af 29.7.2024, Koiviston Auto Helsinki mod Kommissionen (C-697/22 P, EU:C:2024:641, præmis 52 og den deri nævnte retspraksis).
52 –      Der er i sagens natur tale om en foreløbig afgørelse, som i forbindelse med undersøgelsen kan ændres eller præciseres.
53 –      84. betragtning til afgørelse af 3.2.2015 vedrørende statsstøttesag SA.37667 (2015/C) (ex 2015/NN), Skatteordning for overskydende fortjeneste i Belgien – artikel 185, stk. 2, indkomstskatteloven af 1992 (CIR92), EUT 2015, C 188, s. 24 (41).
54 –      Den appellerede doms præmis 64 ff.
55 –      Dom af 6.10.2021, World Duty Free Group og Spanien mod Kommissionen (C-51/19 P og C-64/19 P, EU:C:2021:793, præmis 70).
56 –      Der hersker alvorlig tvivl herom. Appellanterne har nemlig ikke gjort gældende, at de har fremlagt dommen fra Rechtbank van eerste aanleg Brussel (retten i første instans i Bruxelles) som bevis for Retten. På grund af begrænsningen til retlige spørgsmål kan nye beviser ikke antages til realitetsbehandling under appelsagen. Jf. dom af 25.3.2010, Sviluppo Italia Basilicata mod Kommissionen (C-414/08 P, EU:C:2010:165, præmis 114).
57 –      Den appellerede doms præmis 83 ff. og præmis 113 ff.
58 –      Den appellerede doms præmis 86 ff.
59 –      Den appellerede doms præmis 89.
60 –      Den appellerede doms præmis 91.
61 –      Den appellerede doms præmis 92 ff.
62 –      Den appellerede doms præmis 94 ff.
63 –      Den appellerede doms præmis 103 ff.
64 –      Den appellerede doms præmis 94 ff. og 103 ff.
65 –      Jf. i denne henseende dom af 16.9.2021, Kommissionen mod Belgien og Magnetrol International (C-337/19 P, EU:C:2021:741, præmis 139-149 og 152 ff.).
66 –      Fodnote 81 i den omtvistede afgørelse.
67 –      Hvad angår den omstændighed, at forhåndstilsagn ikke i sig selv udgør ulovlig støtte, jf. allerede mit forslag til afgørelse Luxembourg mod Kommissionen og Engie Global LNG Holding m.fl. mod Kommissionen (C-451/21 P og C-454/21 P, EU:C:2023:383, punkt 88).
68 –      Den omtvistede afgørelses punkt 139.
69 –      Den appellerede doms præmis 140 ff.
70 –      Grundlæggende dom af 21.3.1990, Belgien mod Kommissionen (C-142/87, EU:C:1990:125, præmis 66).
71 –      Dom af 5.3.2019, Eesti Pagar (C-349/17, EU:C:2019:172, præmis 97), og af 16.12.2010, Kahla Thüringen Porzellan mod Kommissionen (C-537/08 P, EU:C:2010:769, præmis 63), begge med yderligere henvisninger.
72 –      Jf. f.eks. dom af 20.3.1997, Alcan Deutschland (C-24/95, EU:C:1997:163, præmis 34 ff.).
73 –      Det er tvivlsomt, om forhåndstilsagn som
et klassisk instrument,
der anvendes af den nationale skatteforvaltning,
er egnet til at sikre retssikkerheden, jf. mit forslag til afgørelse Luxembourg mod Kommissionen og Engie Global LNG Holding m.fl. (C-451/21 P og C-454/21 P, EU:C:2023:383, punkt 169).