62023CJ0248
РЕШЕНИЕ НА СЪДА (първи състав)
12 септември 2024 година (
*1
)
„Преюдициално запитване — Обща система на данъка върху добавената стойност (ДДС) — Директива 2006/112/ЕО — Член 90, параграф 1 — Намаляване на данъчната основа в случай на намаляване на цената след извършването на доставката — Вноски, платени от фармацевтично предприятие към държавната здравноосигурителна каса — Национална данъчна правна уредба, която изключва от намаляването на данъчната основа вноските, платени от фармацевтично предприятие към обществената здравноосигурителна каса по силата на законово задължение“
По дело C‑248/23
с предмет преюдициално запитване, отправено на основание член 267 ДФЕС от Fővárosi Törvényszék (Будапещенски градски съд, Унгария) с акт от 30 март 2023 г., постъпил в Съда на 18 април 2023 г., в рамките на производство по дело
Novo Nordisk A/S
срещу
Nemzeti Adó- és Vámhivatal Fellebbviteli Igazgatósága,
СЪДЪТ (първи състав),
състоящ се от: Ал. Арабаджиев, председател на състава, T. von Danwitz, P. G. Xuereb (докладчик), A. Kumin и I. Ziemele, съдии,
генерален адвокат: T. Ćapeta,
секретар: I. Illéssy, администратор,
предвид изложеното в писмената фаза на производството и в съдебното заседание от 19 март 2024 г.,
като има предвид становищата, представени:
–
за Novo Nordisk A/S, от T. Bodrogi-Szabó, Z. Hegymegi-Barakonyi и G. Riszter, ügyvédek,
–
за унгарското правителство, от M. Z. Fehér и K. Szíjjártó, в качеството на представители,
–
за Европейската комисия, от V. Bottka и J. Jokubauskaitė, в качеството на представители,
след като изслуша заключението на генералния адвокат, представено в съдебното заседание от 6 юни 2024 г.,
постанови настоящото
Решение
1
Преюдициалното запитване се отнася до тълкуването на член 90, параграф 1 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност (OВ L 347, 2006 г., стр. 1; Специално издание на български език, 2007 г., глава 9, том 3, стр. 7, наричана по-нататък „Директивата за ДДС“).
2
Запитването е отправено в рамките на спор между Novo Nordisk A/S и Nemzeti Adó- és Vámhivatal Fellebbviteli Igazgatósága (Дирекция „Жалби“ на Националната данъчна и митническа администрация, Унгария, наричана по-нататък „Дирекция „Жалби“) по повод на отказа на последната да признае на Novo Nordisk правото да приспадне от данъчната основа на дължимия данък върху добавената стойност (ДДС) вноските, които по силата на законово задължение това дружество е платило на Nemzeti Egészségbiztosítási Alapkezelő (Национална здравноосигурителна каса, Унгария, наричана по-нататък „NEAK“).
Правна уредба
Правото на Съюза
3
Съгласно член 73 от Директивата за ДДС:
„По отношение на доставката на стоки или услуги, различни от посочените в членове 74—77, данъчната основа включва всичко, което представлява насрещна престация, получена или която следва да бъде получена от доставчика срещу доставката, от клиента или трето лице, включително субсидии, пряко свързани с цената на доставката“.
4
Член 78 от тази директива има следния текст:
„Данъчната основа включва следните елементи:
а)
данъци, мита, налози и такси с изключение на самия данък върху добавената стойност;
б)
съпътстващите разходи, начислени от доставчика на клиента, като разходи за комисиона, опаковка, транспорт и застраховане.
За целите на буква б) от първи параграф, държавите членки могат да считат разходите, обхванати по отделно споразумение, за съпътстващи разходи“.
5
Дял VII, глава 5 („Други разпоредби“) от посочената директива съдържа член 90, който предвижда:
„1.   В случаите на анулиране, разваляне, отказ или пълно или частично неплащане, или когато цената е намалена след извършването на доставката, основата се намалява съответно съгласно условия, които се определят от държавите членки.
2.   В случаите на пълно или частично неплащане държавите членки могат да дерогират от параграф 1“.
6
Член 401 от същата директива гласи:
„Без да се засягат другите разпоредби на правото на Общността, настоящата директива не препятства държавите членки да поддържат или въвеждат данъци върху застрахователните договори, данъци върху залозите и хазарта, акцизи, гербови налози или, по-общо, всякакви данъци или такси, които не могат да се характеризират като данъци върху оборота, при условие че събирането на тези данъци, мита или такси не поражда в търговията между държавите членки формалности, свързани с преминаването на границите“.
Унгарското право
7
Съгласно член 65 от Аz általános forgalmi adóról szóló 2007. évi CXXVII. törvény (Закон № CXXVII от 2007 г. за данъка върху добавената стойност) (Magyar Közlöny 2007/155. (XI.16.):
„По отношение на доставката на стоки или услуги, освен ако в този закон е предвидено друго, данъчната основа включва насрещната престация в парично изражение, получена или която следва да бъде получена от доставчика срещу доставката, от клиента или трето лице, включително субсидии, независимо под каква форма, които влияят пряко върху цената на доставката на тези стоки или услуги“.
8
Съгласно член 36, параграф 1 от A biztonságos és gazdaságos gyógyszer- és gyógyászatisegédeszköz-ellátás, valamint a gyógyszerforgalmazás általános szabályairól szóló 2006. évi XCVIII. törvény (Закон № XCVIII от 2006 г. за приемане на общи разпоредби относно надеждната и икономически рентабилна доставка на лекарствени продукти и медицински консумативи и относно разпространението на лекарствени продукти) (Magyar Közlöny 2006/146. (XI.29.), наричан по-нататък „Gyftv“):
„Титулярят на разрешение за пускане на пазара (търговия) на даден лекарствен продукт или в случай че същият не извършва никаква дейност по разпространение в Унгария — дистрибуторът, определен въз основа на сключено между тях и одобрено от държавния данъчен орган споразумение, както и лицето, подало искане за субсидиране от социалноосигурителната система на даден препарат, а ако това лице не разпространява този препарат — съответният дистрибутор […], са длъжни по отношение на лекарствените продукти и препаратите […], които се продават в аптеки и за които се ползва някаква форма на публично финансиране — с изключение на лекарствените продукти, посочени в член 38, параграф 1, и препаратите, посочени в нормативната уредба за храните за кърмачета и преходните храни — да плащат 20 % върху част от субсидията от социалноосигурителната система, въз основа на данните от продажбите съгласно медицинските предписания за съответния месец, пропорционално на производствената или на импортната цена […]. По отношение на препаратите, обхванати от нормативната уредба на храните за кърмачета и преходните храни, които се продават в аптеките и за които се ползва някаква форма на публично финансиране, титулярят на разрешението за пускане на пазара на даден лекарствен продукт е длъжен да плаща 10 % върху част от субсидията от социалноосигурителната система, въз основа на данните от продажбите съгласно медицинските предписания за съответния месец, пропорционално на производствената цена (производствена цена/потребителска цена). Изчисляването на размера на задължителната вноска се извършва за всеки продукт и за всеки вид субсидия. […]“.
9
Член 37 от Gyftv има следния текст:
„(1)   Националната здравноосигурителна каса предоставя на адресатите на задължението за плащане или публикува на интернет страницата си, не по-късно от 10-о число на втория календарен месец след отчетния месец, данните за субсидията и за продажбите, необходими с оглед на плащането на задължителните вноски, предвидени в член 36, параграфи 1 и 2.
(2)   За целите на плащането на задължителните вноски, предвидени в член 36, параграфи 1 и 2, титулярят на разрешение за пускане на пазара на даден лекарствен продукт или титулярят на разрешение за дистрибуция на едро на даден лекарствен продукт в срок до 20-о число на третия календарен месец, следващ отчетния месец, подават пред държавния данъчен орган декларация под формата на предоставен от последния формуляр и едновременно с това извършват плащането по бюджетната сметка, открита за тази конкретна цел от данъчния орган“.
10
Член 40 от Gyftv гласи:
„Държавният данъчен орган
а)
незабавно след получаването на сумите, събрани на основание член 36, параграфи 1, 2, 4 и 4а,
b)
[отм.]
превежда тези суми по бюджетната сметка на Националната здравноосигурителна каса, уредена със специална правна уредба“.
11
Член 40/А от Gyftv предвижда:
„(1)   Освен плащането, предвидено в член 36, параграф 1, титулярят на разрешение за пускане на пазара на даден лекарствен продукт или в случай че същият не извършва никаква дейност по разпространение в Унгария — дистрибуторът, определен въз основа на сключено между тях и одобрено от държавния данъчен орган споразумение […], е длъжен — по отношение на лекарствените продукти, които се продават в аптеки и за които се ползва някаква форма на публично финансиране от най-малко шест години, чиято цена, взета като основа за посоченото финансиране, надвишава 1000 HUF [(около 2,63 евро)] — да плаща 10 % върху част от субсидията от социалноосигурителната система, въз основа на данните от продажбите съгласно медицинските предписания за съответния месец, пропорционално на производствената или на импортната цена […], освен ако не съществува друг продукт, за който също се ползва публично финансиране и който е с еднакви активни вещества и начин на прием, но се разпространява под различна търговска марка от друг титуляр на разрешение за пускане на пазара. Изчисляването на размера на задължителната вноска се извършва за всеки продукт и за всеки вид субсидия.
[…]
(5)   Държавният данъчен орган уведомява здравноосигурителната каса за посоченото в параграф 1 одобрение на споразуменията между титулярите на разрешения за пускане на пазара и дистрибуторите в срок от 8 дни след датата на одобрението.
(6)   Националната здравноосигурителна каса предоставя на адресатите на задължението за плащане или публикува на интернет страницата си не по-късно от 10-о число на втория календарен месец, следващ отчетния месец, данните за субсидията и за продажбите, необходими с оглед на плащането на задължителната вноска, предвидена в параграф 1.
(7)   За целите на плащането на задължителната вноска по параграф 1 титулярят на разрешението за пускане на пазара на лекарствения продукт в срок до 20-о число на третия календарен месец, следващ отчетния месец, подава пред държавния данъчен орган декларация под формата на предоставен от последния формуляр и едновременно с това извършва плащането по бюджетната сметка, открита за тази конкретна цел от данъчния орган.
(8)   Националната здравноосигурителна каса, едновременно с предоставянето на посочените в параграф 6 данни, предоставя на държавния данъчен орган по електронен път необходимите данни за контрол на адресатите на задължението за плащане.
(9)   Държавният данъчен орган превежда сумите, събрани на основание параграф 1, по бюджетната сметка на Националната здравноосигурителна каса, уредена със специална правна уредба, като преводът на посочените суми се извършва незабавно след постъпването на плащането“.
Спорът в главното производство и преюдициалният въпрос
12
Novo Nordisk е дружество по датското право, което се занимава с производство и разпространение на лекарствени продукти. Като част от дейността си това дружество продава лекарствените си продукти в Унгария.
13
В тази държава членка търговията на дребно с лекарствени продукти се извършва, с изключение на болниците, чрез аптеките. Аптеките се снабдяват от дистрибуторите на едро, а дистрибуторите на едро — от дружества за търговия с фармацевтични продукти като Novo Nordisk.
14
Някои лекарствени продукти могат да бъдат субсидирани от NEAK посредством т.нар. система на „субсидиране на покупната цена“. Съгласно тази система, по отношение на извънболничната медицинска помощ NEAK субсидира покупната цена на продаваните по медицинско предписание лекарствени продукти, които се поемат от социалноосигурителната система (по-нататък „субсидията от социалноосигурителната система“). Плащането на цената на субсидирания лекарствен продукт се разпределя между NEAK и пациента. Последният плаща на аптеката т.нар. „субсидирана цена“, равна на разликата между цената на лекарствения продукт и размера на субсидията от социалноосигурителната система. Впоследствие NEAK възстановява на аптеката размера на въпросната субсидия. Следователно цената на лекарствените продукти, която получават аптеките и която представлява данъчната основа за целите на ДДС, има два компонента: от една страна, субсидията от социалноосигурителната система и от друга, „субсидираната цена“, платена от пациента. Ето защо аптеката трябва да плати ДДС както върху платената от пациента сума, така и върху платената от NEAK сума.
15
От една страна, Novo Nordisk е част от група от предприятия, която, от собствено име и за сметка на Novo Nordisk, е сключила с NEAK договор за субсидиране на портфолио от лекарствени продукти, както и договори за поемане на разходи във връзка със субсидираните количества (наричани по-нататък „договорите за поемане на разходи“). По силата на договорите за поемане на разходи Novo Nordisk се задължава, за продаваните от него количества субсидирани лекарствени продукти, да плаща на NEAK вноски в определен в тези договори размер, удържани от оборота от продажбата на тези лекарствени продукти.
16
От друга страна, съгласно член 36, параграф 1 и член 40/A, параграф 1 от Gyftv Novo Nordisk като дружество за търговия с лекарствени продукти има законово задължение да плати съответно 20 % и 10 % върху част от субсидията от социалноосигурителната система за всички финансирани с публични средства лекарствени продукти, продадени от това дружество чрез аптеки (наричано по-нататък „законовото задължение“).
17
Дължимите с оглед на това задължение суми се внасят по сметката на данъчния орган, който веднага ги прехвърля по сметката на NEAK.
18
Изпълнявайки посоченото задължение, Novo Nordisk се отказва от част от насрещната престация, която е получило от дистрибуторите на едро при продажбата на лекарствените продукти, като по този начин намалява оборота си с предварително определен и фиксиран от националната правна уредба процент. Самото съществуване на законовото задължение и евентуално дължимият общ размер в това отношение зависят от броя продадени лекарствени продукти и от размера на субсидията от социалноосигурителната система.
19
В качеството си на дружество за търговия с лекарствени продукти Novo Nordisk подава пред първоинстанционния данъчен орган коригираща данъчна декларация за данъчния период, обхващащ януари 2016 г., като тази декларация съдържа намаление на данъчната основа за посочения период. Размерът на това намаление съответства на плащанията, извършени от Novo Nordisk в изпълнение на договорите за поемане на разходи и на законовото задължение.
20
Първоинстанционният данъчен орган отхвърля коригиращата декларация, като счита, че не е възможно последващо намаляване на данъчната основа.
21
Сезирана с жалба по административен ред на Novo Nordisk срещу това решение, Дирекция „Жалби“ приема, като се позовава на решение от 6 октомври 2021 г., Boehringer Ingelheim (C‑717/19, EU:C:2021:818), че Novo Nordisk може да приспадне от данъчната основа сумите, които е платило по силата на договорите за поемане на разходи.
22
Дирекция „Жалби“ обаче отказва да се приспаднат от данъчната основа плащанията, извършени от Novo Nordisk с оглед на законовото задължение (наричани по-нататък „спорните плащания“). Дирекция „Жалби“ приема, че тези плащания, извършени по силата на предвидено в закона задължение, не представляват намаление на цената, което може да се приспадне от данъчната основа на ДДС. Всъщност плащанията, извършени на основание член 36, параграф 1 и член 40/A, параграф 1 от Gyftv, трябвало да се считат за данък, тъй като, от една страна, те били предназначени не за крайния потребител, а за данъчния орган, а от друга страна, тези плащания принципно представлявали мерки за постигане на бюджетни цели и цели, свързани със здравеопазването.
23
Novo Nordisk обжалва решението на Дирекция „Жалби“ пред Fővárosi Törvényszék (Будапещенски градски съд, Унгария), който е запитващата юрисдикция.
24
Като се позовава на съдебната практика, установена с решения от 24 октомври 1996 г., Elida Gibbs (C‑317/94, EU:C:1996:400), и от 20 декември 2017 г., Boehringer Ingelheim Pharma (C‑462/16, EU:C:2017:1006), тази юрисдикция счита най-напред, че NEAK трябва да се разглежда като краен потребител по извършените от Novo Nordisk доставки на лекарствени продукти. Всъщност обстоятелството, че прекият получател на тези доставки не е NEAK, която впоследствие възстановява на аптеката размера на субсидията, а са самите осигурени лица, които плащат субсидираната цена на аптеката, не може да прекъсне пряката връзка, която съществува между посочените доставки и получената насрещна престация, така че получената от данъчния орган сума не може да бъде по-висока от платената от крайния потребител.
25
По-нататък, посочената юрисдикция отбелязва, че в изложението на мотивите към законопроекта, с който се въвежда законовото задължение, спорните плащания се квалифицират като отстъпка.
26
Накрая, според запитващата юрисдикция законовото задължение е сходно на намаление на цената по смисъла на член 90, параграф 1 от Директивата за ДДС, тъй като при обстоятелствата в главното производство Novo Nordisk не е получило пълната насрещна престация за продадените от него стоки.
27
Запитващата юрисдикция обаче отбелязва, че Съдът все още не се е произнесъл по въпроса дали обстоятелството, че спорните плащания се извършват по силата на предвидено в закона задължение, е пречка те да бъдат квалифицирани като намаление на цената по смисъла на член 90, параграф 1 от Директивата за ДДС.
28
При тези обстоятелства Fővárosi Törvényszék (Будапещенски градски съд) решава да спре производството и да отправи до Съда следния преюдициален въпрос:
„Трябва ли член 90, параграф 1 от [Директивата за ДДС] да се тълкува в смисъл, че не допуска разглежданата в главното производство национална правна уредба, съгласно която фармацевтично предприятие, което извършва ex lege плащания към държавната здравноосигурителна каса в зависимост от оборота си от продажбата на фармацевтични продукти, финансирани с публични средства, няма право на последващо намаляване на данъчната основа, поради това че плащанията се извършват ex lege, че от основата на задължителната вноска може да се приспаднат както платените суми по договор за поемане на разходи, така и извършените от предприятието инвестиции за проучвания и разработки в областта на здравеопазването, както и че дължимата вноска се събира от държавния данъчен орган, който веднага я прехвърля на държавната здравноосигурителна каса?“.
По преюдициалния въпрос
29
С въпроса си запитващата юрисдикция иска по същество да се установи дали член 90, параграф 1 от Директивата за ДДС трябва да се тълкува в смисъл, че не допуска национална правна уредба, съгласно която фармацевтично предприятие, което е длъжно да извършва плащания към държавната здравноосигурителна каса в зависимост от оборота си от продажбата на фармацевтични продукти, финансирани с публични средства, няма право на последващо намаляване на данъчната основа заради тези плащания, поради това че плащанията се извършват ex lege, че от основата им може да се приспаднат както платените суми по договор за поемане на разходи, така и извършените от предприятието инвестиции за проучвания и разработки в областта на здравеопазването, както и че дължимите плащания се събират от данъчния орган, който веднага ги прехвърля на държавната здравноосигурителна каса.
30
Съгласно член 90, параграф 1 от Директивата за ДДС в случаите на анулиране, разваляне, отказ или пълно или частично неплащане, или намаляване на цената след извършването на доставката държавите членки са длъжни да намалят данъчната основа и следователно размера на дължимия от данъчнозадълженото лице ДДС всеки път, когато след сключването на сделка данъчнозадълженото лице не е получило отчасти или изцяло насрещната престация. Тази разпоредба представлява израз на основния принцип на Директивата за ДДС, че данъчната основа се състои от действително получената насрещна престация, от който пряко следва, че данъчната администрация не може да събира ДДС в размер, надвишаващ получения от данъчнозадълженото лице (решение от 6 октомври 2021 г., Boehringer Ingelheim, C‑717/19, EU:C:2021:818, т. 41 и цитираната съдебна практика).
31
Що се отнася до контекста, в който се вписва тази разпоредба, важно е да се отбележи, че съгласно член 73 от Директивата за ДДС по отношение на доставката на стоки или услуги данъчната основа включва всичко, което представлява насрещна престация, получена или която следва да бъде получена от доставчика срещу доставката, от клиента или трето лице, включително субсидии, пряко свързани с цената на доставката.
32
В това отношение следва да се припомни, че основният принцип на системата на ДДС е, че ДДС следва да е в тежест само на крайния потребител и да е напълно неутрален за данъчнозадължените лица, които участват в процеса на производство и разпространение преди етапа, на който окончателно се начислява данъкът, независимо от броя на извършените сделки (решение от 6 октомври 2021 г., Boehringer Ingelheim, C‑717/19, EU:C:2021:818, т. 39 и цитираната съдебна практика).
33
В настоящия случай от акта за преюдициално запитване е видно, че Novo Nordisk продава на унгарския пазар чрез дистрибутори на едро лекарствени продукти, субсидирани от NEAK, на аптеките, които ги препродават на лица, осигурени от държавното здравно осигуряване, срещу заплащане от тяхна страна на разликата между цената на лекарствения продукт и размера на субсидията от социалноосигурителната система, изплащана директно от NEAK на аптеките. По силата на законовото задължение Novo Nordisk изплаща на NEAK, с посредничеството на данъчния орган, вноски в размер на съответно 20 % и 10 % върху част от субсидиите от социалноосигурителната система за всички финансирани с публични средства лекарствени продукти, продадени от това дружество чрез аптеки. Тези вноски се удържат от приходите от продажбата на посочените лекарствени продукти. Макар формалният получател на спорните плащания да е данъчният орган, той е длъжен незабавно да прехвърли на NEAK платените суми.
34
В този контекст както съответният данъчен орган, така и унгарското правителство считат, че редът и условията, при които са извършени спорните плащания от Novo Nordisk, обосновават квалифицирането им като данък по смисъла на член 78, първа алинея, буква а) от Директивата за ДДС и следователно тези плащания трябва да бъдат включени в данъчната основа, съответстваща на доставката на лекарствените продукти.
35
В това отношение Съдът вече е уточнил, че за да могат данъци, мита, налози и такси да се включат в данъчната основа за начисляване на ДДС, въпреки че не представляват добавена стойност и не са насрещна икономическа престация при доставката на стоки или услуги, те трябва да бъдат непосредствено свързани с тази доставка и че въпросът дали данъчното събитие на посочените данъци, мита, налози и такси съвпада с данъчното събитие на ДДС, е определящ елемент за установяване на наличието на такава връзка (вж. в този смисъл решения от 20 май 2010 г., Комисия/Полша, C‑228/09, EU:C:2010:295, т. 30, и от 11 юни 2015 г., Lisboagás GDL, C‑256/14, EU:C:2015:387, т. 29 и цитираната съдебна практика).
36
Най-напред, освен ако при проверката си запитващата юрисдикция не установи друго, спорните плащания не представляват добавена стойност.
37
По-нататък, налага се изводът, че доколкото частта от продажната цена на субсидираните лекарствени продукти, която част Novo Nordisk плаща на NEAK чрез данъчния орган, е предварително определена съгласно императивни изисквания, няма как да се приеме, че тя се включва в насрещната икономическа престация за доставките на тези лекарствени продукти, действително получена от Novo Nordisk (вж. в този смисъл решение от 19 юли 2012 г., International Bingo Technology, C‑377/11, EU:C:2012:503, т. 28).
38
Накрая, от акта за преюдициално запитване е видно, от една страна, че събитието, вследствие на което законовото задължение по член 36, параграф 1 и член 40/A, параграф 1 от Gyftv се налага на данъчнозадълженото лице, е продажбата на лекарствените продукти и от друга страна, че общият размер, дължим с оглед на това задължение, се определя в зависимост от броя продадени лекарствени продукти и от размера на субсидията от социалноосигурителната система.
39
Що се отнася до признатата от националното законодателство възможност на фармацевтичните предприятия да приспадат от сумата на спорните плащания вноските за съответния период по договорите за поемане на разходите без ДДС, както и размера на инвестициите за проучвания и разработки, макар използването на тази възможност евентуално да би могло да намали размера на спорните плащания, тя все пак не се отразява на обстоятелството, че с оглед на съображенията, изложени в точки 36—38 от настоящото решение, спорните плащания могат да бъдат квалифицирани като данък по смисъла на член 78, първа алинея, буква а) от Директивата за ДДС.
40
От една страна, NEAK е крайният получател на плащанията, извършени както по силата на законовото задължение, така и по договорите за поемане на разходи.
41
От друга страна, унгарското правителство не е направило никакви уточнения относно реда и условията за функциониране на механизма за приспадане от размера на плащанията, произтичащи от законовото задължение, на инвестициите за проучвания и разработки в областта на здравеопазването, поради което нищо не позволява от тази възможност да се направи извод, че тя е релевантна, за да се приеме, че спорните плащания са данъци, които трябва да бъдат включени в данъчната основа за начисляване на ДДС в съответствие с член 78, първа алинея, буква а) от Директивата за ДДС.
42
При това положение данъчното събитие на спорните плащания може да съвпада с това на ДДС, дължим за субсидираните и продавани лекарствени продукти. Следователно съгласно член 78, първа алинея, буква а) от Директивата за ДДС тези плащания могат да бъдат включени в данъчната основа за начисляване на ДДС.
43
По отношение обаче на въпроса дали сумите, изплатени на социалноосигурителните институции от фармацевтични предприятия при продажба на субсидирани лекарствени продукти, могат да попаднат в приложното поле на член 90, параграф 1 от Директивата за ДДС, следва да се припомни, че от една страна, Съдът вече е постановил, че отстъпка, предоставена по силата на национален закон от фармацевтично предприятие на частно здравноосигурително дружество, води по смисъла на член 90, параграф 1 от Директивата за ДДС до намаляване на данъчната основа в полза на това фармацевтично предприятие, когато доставките на лекарствени продукти се осъществяват чрез търговци на едро на аптеки, които извършват тези доставки на лица, осигурени в схема за частно здравно осигуряване, която възстановява на осигурените лица разходите за закупуване на лекарствените продукти (решение от 20 декември 2017 г., Boehringer Ingelheim Pharma, C‑462/16, EU:C:2017:1006, т. 46).
44
В това отношение е ирелевантен доводът на унгарското правителство, че по делото, по което е постановено горепосоченото съдебно решение, частният характер на здравноосигурителното дружество представлява първостепенна разлика, докато в настоящия случай спорните плащания имат характер на данък. Всъщност, както следва от точка 33 от настоящото решение, действителният получател на спорните плащания е не данъчният орган, а NEAK, която ги използва за субсидиране на покупната цена на лекарствените продукти по същия начин, както в посоченото дело.
45
От друга страна, Съдът е постановил, че член 90, параграф 1 от Директивата за ДДС не допуска национална правна уредба, съгласно която дадено фармацевтично предприятие не може да приспадне от данъчната си основа на ДДС частта от своя оборот от продажбата на лекарствени продукти, субсидирани от държавната здравноосигурителна каса, която то превежда на тази каса по силата на сключен между касата и това предприятие договор, поради съображението че преведените на това основание суми не са били определени въз основа на предварително утвърдени от това предприятие условия в рамките на търговската му политика и че тези парични преводи не са били извършени с рекламна цел (решение от 6 октомври 2021 г., Boehringer Ingelheim, C‑717/19, EU:C:2021:818, т. 55).
46
Редът и условията, при които в настоящия случай спорните плащания са извършени въз основа на законовото задължение, не могат да поставят под въпрос квалифицирането на тези плащания като намаление на цената по смисъла на член 90, параграф 1 от Директивата за ДДС.
47
Всъщност, първо, Съдът вече е уточнил, че приложното поле на член 90, параграф 1 от Директивата за ДДС обхваща намаленията на цените, произтичащи както от договори, сключени между фармацевтично предприятие и държавна здравноосигурителна каса, така и от законови задължения като разглежданите в главното производство (вж. в този смисъл решение от 6 октомври 2021 г., Boehringer Ingelheim, C‑717/19, EU:C:2021:818, т. 48 и 49).
48
Освен това в съдебното заседание участниците в производството потвърждават, че целта на плащанията, извършени въз основа на законовото задължение, е идентична на целта на плащанията, които се извършват въз основа на договорите за поемане на разходи, сключени между социалноосигурителната институция и фармацевтичните предприятия, а именно да се субсидира покупната цена на продаваните по медицинско предписание лекарствени продукти, които се поемат от социалноосигурителната система в рамките на извънболничната медицинска помощ.
49
Второ, обстоятелството, че по главното производство пряк получател на доставките на разглежданите лекарствени продукти е не държавната здравноосигурителна каса, която възстановява впоследствие на аптеката размера на субсидията, а са самите осигурени лица, които плащат субсидираната цена на аптеката, не може да прекъсне пряката връзка, която съществува между извършената доставка на стоки и получената насрещна престация (решение от 6 октомври 2021 г., Boehringer Ingelheim, C‑717/19, EU:C:2021:818, т. 45 и цитираната съдебна практика).
50
Всъщност, след като аптеката трябва да плати ДДС върху преведената от пациента сума, но и върху сумата, която ѝ е платена от държавната здравноосигурителна каса за субсидираните лекарствени продукти, тази каса трябва да се счита за краен потребител по доставка, извършена от фармацевтично предприятие, което подлежи на облагане с ДДС, така че получената от данъчната администрация сума не може да бъде по-висока от платената от крайния потребител (решение от 6 октомври 2021 г., Boehringer Ingelheim, C‑717/19, EU:C:2021:818, т. 46 и цитираната съдебна практика).
51
В това отношение, що се отнася до определянето на крайния потребител, не е релевантен доводът на унгарското правителство, че сумите, дължими с оглед на законовото задължение, се събират от данъчния орган. Всъщност, както бе припомнено в точка 44 от настоящото решение, последният прехвърля незабавно тези суми на NEAK, която субсидира покупната цена на продаваните по медицинско предписание лекарствени продукти, които се поемат от социалноосигурителната система в рамките на извънболничната медицинска помощ.
52
Механизмът на това незабавно прехвърляне подкрепя квалифицирането на спорните плащания като намаление на цената по смисъла на член 90, параграф 1 от Директивата за ДДС.
53
Противно на твърденията на унгарското правителство, член 401 от тази директива допуска това тълкуване с оглед на контекста на този член. Всъщност обстоятелството, че държавите членки могат да поддържат или да въвеждат определени данъци, мита или такси при предвидените в този член условия, по никакъв начин не е пречка по силата на член 78, първа алинея, буква а) от посочената директива такива данъци, мита или такси да бъдат взети предвид за целите на определянето на данъчната основа на ДДС, при това като намаление на цената по смисъла на член 90, параграф 1 от същата директива.
54
В допълнение, от акта за преюдициално запитване е видно, че със спорните плащания Novo Nordisk се отказва от част от насрещната престация, платена от дистрибутора на едро.
55
Не би било в съответствие с принципа на данъчен неутралитет, припомнен в точка 32 от настоящото решение, размерът на данъчната основа, на базата на която се изчислява ДДС, дължим от фармацевтичното предприятие в качеството му на данъчнозадължено лице, да е по-висок от сумата, която то в крайна сметка е получило. Иначе този принцип не би бил спазен (вж. в този смисъл решение от 6 октомври 2021 г., Boehringer Ingelheim, C‑717/19, EU:C:2021:818, т. 44 и цитираната съдебна практика).
56
Така, доколкото част от насрещната престация, получена вследствие от продажбата от фармацевтичното предприятие на лекарствените продукти, не е останала у него поради вноската, която то прави към държавната здравноосигурителна каса, която от своя страна превежда на аптеките част от цената на тези лекарствени продукти, следва да се приеме, че цената на последните е била намалена след извършването на доставката по смисъла на член 90, параграф 1 от Директивата за ДДС (решение от 6 октомври 2021 г., Boehringer Ingelheim, C‑717/19, EU:C:2021:818, т. 47).
57
Всъщност фармацевтичното предприятие не е имало възможност да разполага свободно с цялата сума на получената цена при продажбата на продуктите си на търговците на едро (вж. по аналогия решение от 20 декември 2017 г., Boehringer Ingelheim Pharma, C‑462/16, EU:C:2017:1006, т. 43 и цитираната съдебна практика).
58
По изложените съображения на поставения въпрос следва да се отговори, че член 90, параграф 1 от Директивата за ДДС трябва да се тълкува в смисъл, че не допуска национална правна уредба, съгласно която фармацевтично предприятие, което е длъжно да извършва плащания към държавната здравноосигурителна каса в зависимост от оборота си от продажбата на фармацевтични продукти, финансирани с публични средства, няма право на последващо намаляване на данъчната основа заради тези плащания, поради това че плащанията се извършват ex lege, че от основата им може да се приспаднат както платените суми по договор за поемане на разходи, така и извършените от предприятието инвестиции за проучвания и разработки в областта на здравеопазването, както и че дължимите плащания се събират от данъчния орган, който веднага ги прехвърля на държавната здравноосигурителна каса.
По съдебните разноски
59
С оглед на обстоятелството, че за страните по главното производство настоящото дело представлява отклонение от обичайния ход на производството пред запитващата юрисдикция, последната следва да се произнесе по съдебните разноски. Разходите, направени за представяне на становища пред Съда, различни от тези на посочените страни, не подлежат на възстановяване.
По изложените съображения Съдът (първи състав) реши:
Член 90, параграф 1 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност
трябва да се тълкува в смисъл, че
не допуска национална правна уредба, съгласно която фармацевтично предприятие, което е длъжно да извършва плащания към държавната здравноосигурителна каса в зависимост от оборота си от продажбата на фармацевтични продукти, финансирани с публични средства, няма право на последващо намаляване на данъчната основа заради тези плащания, поради това че плащанията се извършват ex lege, че от основата им може да се приспаднат както платените суми по договор за поемане на разходи, така и извършените от предприятието инвестиции за проучвания и разработки в областта на здравеопазването, както и че дължимите плащания се събират от данъчния орган, който веднага ги прехвърля на държавната здравноосигурителна каса.
Подписи
(
*1
)	Език на производството: унгарски.