62015TJ0012
ROZSUDOK VŠEOBECNÉHO SÚDU (ôsma komora)
z 27. septembra 2023 (
*1
)
„Štátna pomoc – Schéma pomoci zavedená Španielskom – Odpočty dane z príjmov právnických osôb umožňujúce podnikom, ktoré sú daňovými rezidentmi v Španielsku, odpisovať goodwill vyplývajúci z nepriameho nadobudnutia podielov v zahraničných podnikoch prostredníctvom priameho nadobudnutia podielov v zahraničných holdingoch – Rozhodnutie vyhlasujúce schému pomoci za protiprávnu a nezlučiteľnú s vnútorným trhom a nariaďujúce vymáhanie poskytnutej pomoci – Rozhodnutie 2011/5/ES – Rozhodnutie 2011/282/EÚ – Pôsobnosť – Zrušenie aktu – Právna istota – Legitímna dôvera“
V spojených veciach T‑12/15, T‑158/15 a T‑258/15,
Banco Santander, SA, so sídlom v Santandere (Španielsko),
Santusa Holding, SL, so sídlom v Boadille del Monte (Španielsko),
v zastúpení: E. Abad Valdenebro, R. Calvo Salinero, A. Lamadrid de Pablo a V. Romero Algarra, advokáti,
žalobkyne vo veci T‑12/15,
Abertis Infraestructuras, SA, so sídlom v Barcelone (Španielsko),
Abertis Telecom Satélites, SA, so sídlom v Madride (Španielsko),
v zastúpení: Lamadrid de Pablo, M. Santa María Fernández, Abad Valdenebro, Calvo Salinero, M. Cenzual Aldaz a Romero Algarra, advokáti,
žalobkyne vo veci T‑158/15,
Axa Mediterranean Holding, SA, so sídlom v Palme de Mallorca (Španielsko), v zastúpení: Lamadrid de Pablo, Abad Valdenebro, Calvo Salinero, Romero Algarra a I. Otaegi Amundarain, advokáti,
žalobkyňa vo veci T‑258/15,
proti
Európskej komisii, v zastúpení: P. Němečková, B. Stromsky a C. Urraca Caviedes, splnomocnení zástupcovia,
žalovanej,
VŠEOBECNÝ SÚD (ôsma komora),
na poradách v zložení: predseda komory J. Svenningsen, sudcovia C. Mac Eochaidh (spravodajca) a T. Pynnä,
tajomník: P. Núñez Ruiz, referentka,
so zreteľom na písomnú časť konania,
so zreteľom na uznesenia z 9. marca 2015, Banco Santander a Santusa/Komisia (T‑12/15, neuverejnené), a z 10. júna 2015, Abertis Infraestructuras a Abertis Telecom Satélites/Komisia (T‑158/15, neuverejnené), ako aj na rozhodnutie zo 17. júla 2015 o prerušení konania až do rozhodnutia Súdneho dvora, ktorým sa skončí konanie vo veci C‑20/15 P, Komisia/Autogrill España, alebo vo veci C‑21/15 P, Komisia/Banco Santander a Santusa,
so zreteľom na rozsudok z 21. decembra 2016, Komisia/World Duty Free Group a i. (C‑20/15 P a C‑21/15 P, EU:C:2016:981), ktorým boli zrušené rozsudky zo 7. novembra 2014, Banco Santander a Santusa/Komisia (T‑399/11, EU:T:2014:938), a zo 7. novembra 2014, Autogrill España/Komisia (T‑219/10, EU:T:2014:939),
so zreteľom na rozhodnutia z 18. marca 2019 o prerušení konania až do posledného rozhodnutia, ktorým sa skončí konanie vo veciach C‑51/19 P, World Duty Free Group/Komisia, C‑53/19 P, Banco Santander a Santusa/Komisia, C‑64/19 P, Španielsko/Komisia, a C‑65/19 P, Španielsko/Komisia, alebo vo veci C‑274/14, Banco de Santander,
so zreteľom na rozsudky zo 6. októbra 2021, Sigma Alimentos Exterior/Komisia (C‑50/19 P, EU:C:2021:792), zo 6. októbra 2021, World Duty Free Group a Španielsko/Komisia (C‑51/19 P a C‑64/19 P, EU:C:2021:793), zo 6. októbra 2021, Banco Santander/Komisia (C‑52/19 P, EU:C:2021:794), Banco Santander a i./Komisia (C‑53/19 P a C‑65/19 P, EU:C:2021:795), zo 6. októbra 2021, Axa Mediterranean/Komisia (C‑54/19 P, EU:C:2021:796), a zo 6. októbra 2021, Prosegur Compañía de Seguridad/Komisia (C‑55/19 P, EU:C:2021:797),
po pojednávaní z 15. a 16. novembra 2022,
vyhlásil tento
Rozsudok
1
Svojimi žalobami podanými na základe článku 263 ZFEÚ sa žalobkyne, a to spoločnosti Banco Santander, SA, Santusa Holding, SL, Abertis Infraestructuras, SA, Abertis Telecom Satélites, SA, a Axa Mediterranean Holding, SA, domáhajú zrušenia rozhodnutia Komisie (EÚ) 2015/314 z 15. októbra 2014 o štátnej pomoci SA.35550 (13/C) (ex 13/NN) (ex 12/CP) poskytovanej Španielskom – Schéma daňových odpisov finančného goodwillu v prípade nadobudnutia podielu v zahraničnom podniku (Ú. v. EÚ L 56, 2015, s. 38, ďalej len „napadnuté rozhodnutie“).
Okolnosti predchádzajúce sporu
Španielske právo
2
Článok 12 ods. 5 Ley 43/1995 del Impuesto sobre Sociedades (zákon č. 43/1995 o dani z príjmov právnických osôb) z 27. decembra 1995 (BOE č. 310 z 28. decembra 1995, s. 37072), ktorý bol zavedený na základe Ley 24/2001 de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social (zákon č. 24/2001, ktorým sa prijímajú daňové, správne a sociálne opatrenia) z 27. decembra 2001 (BOE č. 313 z 31. decembra 2001, s. 50493) a prevzatý do Real Decreto Legislativo 4/2004 por el que se aprueba el Texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (kráľovský legislatívny dekrét č. 4/2004, ktorým sa schvaľuje zmenené znenie zákona o dani z príjmov právnických osôb) z 5. marca 2004 (BOE č. 61 z 11. marca 2004, s. 10951, ďalej len „TRLIS“), nadobudol účinnosť 1. januára 2002.
3
Podľa odôvodnenia 17 napadnutého rozhodnutia článok 12 ods. 5 TRLIS stanovuje:
„Finančný goodwill je vymedzený… ako časť rozdielu medzi kúpnou cenou podielu a jeho účtovnou hodnotou k dátumu nadobudnutia, ktorá nebola zaúčtovaná do majetku a práv spoločnosti nerezidenta. Táto časť rozdielu je odpočítateľná od základu dane do ročného maxima jednej dvadsatiny jej hodnoty. Tým nie sú dotknuté uplatniteľné účtovné predpisy.“
4
Odôvodnenie 18 napadnutého rozhodnutia stanovuje:
„V článku 21 TRLIS sú stanovené požiadavky, ktoré by mal spĺňať príjem spoločnosti nerezidenta, aby si spoločnosť rezident mohla uplatniť odpočet podľa článku 12 ods. 5 TRLIS:
a)
percentuálna miera podielu – priameho alebo nepriameho – na vlastnom kapitáli spoločnosti nerezidenta musí byť najmenej 5 %. Okrem toho musí spoločnosť rezident vlastniť podiel najmenej jeden neprerušovaný rok;
b)
na spoločnosť nerezidenta sa musí vzťahovať zahraničná daň podobná dani z príjmu právnických osôb. Táto podmienka sa pokladá za splnenú, ak krajina sídla cieľovej spoločnosti podpísala so Španielskom daňovú dohodu o zamedzení medzinárodného dvojitého zdaňovania s ustanovením o výmene informácií;
c)
zisky by mali pochádzať z podnikateľských činností vykonávaných v zahraničí. Táto podmienka sa považuje za splnenú, keď najmenej 85 % spĺňa tieto kritériá:
i)
príjmy spoločnosti nerezidenta sú dosahované v zahraničí a nemožno ich zahrnúť do základu dane z dôvodu uplatňovania medzinárodných pravidiel o daňovej transparentnosti. Príjmy sa považujú za vyhovujúce týmto požiadavkám, najmä keď pochádzajú z týchto činností:
–
veľkoobchodná činnosť, keď sa tovar dodáva kupujúcim v krajine alebo na území, v ktorom je usadená spoločnosť nerezident, alebo v ktorejkoľvek inej krajine, alebo na území, ktoré sa nenachádza v Španielsku, pokiaľ tieto činnosti vykonáva spoločnosť nerezident,
–
služby poskytované na území, kde má spoločnosť nerezident svoj daňový domicil, pokiaľ činnosti vykonáva spoločnosť nerezident,
–
finančné služby poskytované klientom, ktorých daňový domicil sa nenachádza v Španielsku, pokiaľ činnosti vykonáva spoločnosť nerezident,
–
poisťovacie služby týkajúce sa rizík, ktoré sa nenachádzajú v Španielsku, pokiaľ poisťovacie služby vykonáva spoločnosť nerezident;
ii)
dividendy alebo podiely na zisku v spoločnostiach nerezidentoch, ktoré pochádzajú z nepriamych podielov spĺňajúcich kritériá stanovené v článku 21 ods. 1 písm. a) TRLIS. Ďalej kapitálové zisky vyplývajúce z prenosu podielov v spoločnostiach nerezidentoch, pokiaľ spĺňajú požiadavky článku 21 ods. 2 TRLIS.“
5
Podľa odôvodnenia 25 napadnutého rozhodnutia priame nadobudnutia podielov predstavujú nadobudnutia podielov na vlastnom kapitály jednej spoločnosti inou spoločnosťou (ďalej len „priame nadobudnutia podielov“). Naproti tomu nepriame nadobudnutia podielov predstavujú nadobudnutia podielov na vlastnom kapitály dcérskej spoločnosti druhej alebo ďalšej úrovne inou spoločnosťou v dôsledku predchádzajúceho priameho nadobudnutia podielov. Nadobúdajúca spoločnosť sa tak stáva nepriamo držiteľom podielov v dcérskych spoločnostiach druhej alebo ďalšej úrovne (ďalej len „nepriame nadobudnutia podielov“).
6
Podľa odôvodnenia 40 napadnutého rozhodnutia článok 15 Real Decreto 1777/2004 por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades (kráľovský dekrét č. 1777/2004, ktorým sa schvaľuje nariadenie o dani z príjmov právnických osôb) z 30. júla 2004 (BOE č. 189 zo 6. augusta 2004, s. 28377) stanovuje, že zdaniteľné osoby, ktoré chcú využiť daňový odpočet stanovený v článku 12 ods. 5 TRLIS, predložia spolu so svojím daňovým priznaním k dani z príjmov právnických osôb rôzne informácie „týkajúce sa priamo vlastneného podniku“.
7
Z napadnutého rozhodnutia tiež vyplýva, že španielsky systém výberu dane z príjmov právnických osôb je založený na systéme vlastného výmeru podľa článku 137 TRLIS.
8
Tento systém vlastného výmeru je definovaný v článku 120 Ley 58/2003 General Tributaria (zákon č. 58/2003 o všeobecnom daňovom zákonníku) zo 17. decembra 2003 (BOE č. 302 z 18. decembra 2003, s. 44987, ďalej len „LGT“) takto:
„l.   Vlastné výmery sú daňové priznania, v ktorých zdaniteľné osoby nielen poskytujú daňovému orgánu údaje potrebné na vyrubenie dane, ako aj iné informácie, ale tiež samy vykonávajú kvalifikačné a kvantifikačné úkony potrebné na určenie a zaplatenie sumy daňového dlhu alebo prípadne na určenie sumy, ktorá sa má vrátiť alebo započítať.
2.   Vlastné výmery predložené zdaniteľnými osobami môžu byť kontrolované a monitorované daňovým orgánom, ktorý prípadne vydá konečný daňový výmer…“
Odpovede na otázky poslancov Parlamentu
9
Vo viacerých písomných otázkach, ktoré boli položené v rokoch 2005 a 2006 (s referenčnými číslami E‑4431/05, E‑4772/05, E‑5800/06 a P‑5509/06) sa poslanci Európskeho parlamentu spýtali Európskej komisie na zlučiteľnosť schémy zavedenej článkom 12 ods. 5 TRLIS s pravidlami štátnej pomoci.
10
Komisia vo svojich odpovediach z 19. januára 2006 na otázku E‑4431/05 a zo 17. februára 2006 na otázku E‑4772/05 uviedla, že schéma zavedená článkom 12 ods. 5 TRLIS nepatrí do pôsobnosti pravidiel štátnej pomoci.
Rozhodnutia 2011/5 a 2011/282
11
Listom z 26. marca 2007 Komisia španielske orgány vyzvala, aby jej poskytli informácie na účely posúdenia pôsobnosti a účinkov schémy upravenej v článku 12 ods. 5 TRLIS. Komisia vyzvala najmä Španielske kráľovstvo, aby spresnilo, na ktoré druhy operácií sa toto ustanovenie vzťahuje. Podľa predbežnej analýzy útvarov Komisie totiž nemožnosť odpočítať podiely nadobudnuté v holdingovej spoločnosti neprimerane obmedzuje počet potenciálnych príjemcov schémy zavedenej článkom 12 ods. 5 TRLIS.
12
Listom zo 4. júna 2007 španielske orgány odpovedali Komisii, že podľa vtedy platného administratívneho kritéria je podľa schémy zavedenej článkom 12 ods. 5 TRLIS (ďalej len „pôvodný administratívny výklad“) odpočítateľný len finančný goodwill vyplývajúci z priamych nadobudnutí podielov.
13
Rozhodnutím z 10. októbra 2007, ktorého zhrnutie bolo uverejnené 21. decembra 2007 (Ú. v. EÚ C 311, 2007, s. 21), Komisia začala konanie vo veci formálneho zisťovania týkajúce sa schémy podľa článku 12 ods. 5 TRLIS (ďalej len „prvé konanie vo veci formálneho zisťovania“).
14
Dňa 28. októbra 2009 Komisia prijala rozhodnutie 2011/5/EÚ o odpisovaní finančného goodwillu na daňové účely pri nadobúdaní podielu v zahraničných subjektoch C 45/07 (ex NN 51/07, ex CP 9/07) vykonávanom Španielskom (Ú. v. EÚ L 7, 2011, s. 48, ďalej len „prvé rozhodnutie“). Týmto rozhodnutím Komisia vyhlásila schému upravenú v článku 12 ods. 5 TRLIS za nezlučiteľnú s vnútorným trhom, pokiaľ sa uplatňovala na nadobudnutia podielov v spoločnostiach usadených v Európskej únii (článok 1 ods. 1 uvedeného rozhodnutia), a nariadila Španielskemu kráľovstvu, aby vymáhalo pomoc zodpovedajúcu daňovým úľavám poskytnutým na základe tejto schémy (článok 4 toho istého rozhodnutia).
15
Dňa 12. januára 2011 Komisia prijala rozhodnutie 2011/282/EÚ o odpisovaní finančného goodwillu na daňové účely pri nadobúdaní podielu v zahraničných subjektoch C 45/07 (ex NN 51/07, ex CP 9/07) vykonávanom Španielskom (Ú. v. EÚ L 135, 2011, s. 1, ďalej len „druhé rozhodnutie“), a to v nadväznosti na to isté konanie vo veci formálneho zisťovania, ktoré viedlo k prijatiu prvého rozhodnutia. Týmto rozhodnutím, ktoré sa týkalo nadobudnutí podielov v zahraničných spoločnostiach, ktoré už nie sú usadené v Únii, ale mimo Únie, a ktoré bolo predmetom opráv 3. marca a 26. novembra 2011, Komisia najmä vyhlásila schému upravenú v článku 12 ods. 5 TRLIS za nezlučiteľnú s vnútorným trhom, pokiaľ sa uplatňovala na nadobudnutia podielov v podnikoch usadených mimo Únie (článok 1 ods. 1 uvedeného rozhodnutia), a nariadila Španielskemu kráľovstvu, aby vymáhalo poskytnutú pomoc (článok 4 toho istého rozhodnutia).
16
Vzhľadom na to, že Komisia v prvom a druhom rozhodnutí (ďalej spoločne len „pôvodné rozhodnutia“) uznala legitímnu dôveru vo vzťahu k určitým podnikom, ktoré boli príjemcami schémy upravenej v článku 12 ods. 5 TRLIS, však pripustila, že táto schéma sa mohla naďalej uplatňovať počas celej doby odpisovania, ktorú stanovila, po prvé na nadobudnutia podielov uskutočnené pred uverejnením rozhodnutia o začatí konania vo veci formálneho zisťovania v Úradnom vestníku Európskej únie21. decembra 2007, po druhé na nadobudnutia podielov, na ktorých uskutočnenie – podliehajúce schváleniu regulačným orgánom, ktorému bola táto operácia oznámená pred týmto dátumom – sa spoločnosť neodvolateľne zaviazala pred 21. decembrom 2007, po tretie na nadobudnutia – uskutočnené pred uverejnením druhého rozhodnutia v Úradnom vestníku Európskej únie21. mája 2011 – väčšinových podielov v zahraničných podnikoch usadených v Číne, Indii alebo v iných tretích krajinách, v ktorých sa preukázala alebo mohla preukázať existencia výslovných právnych prekážok podnikových kombinácií, a po štvrté na nadobudnutia podielov v zahraničných podnikoch usadených v Číne, Indii alebo v iných tretích krajinách, v ktorých sa preukázala alebo mohla preukázať existencia výslovných právnych prekážok cezhraničných podnikových kombinácií, pričom na ich uskutočnenie – podliehajúce schváleniu regulačným orgánom, ktorému bola táto operácia oznámená pred týmto dátumom – sa spoločnosť neodvolateľne zaviazala pred 21. májom 2011 (článok 1 ods. 2 a 3 prvého rozhodnutia a článok 1 ods. 2 až 5 druhého rozhodnutia). Povinnosť vymáhania sa teda nevzťahovala na pomoc, ktorá bola poskytnutá podľa článku 12 ods. 5 TRLIS a ktorá spĺňala jednu z uvedených podmienok (článok 4 ods. 1 prvého rozhodnutia a článok 4 ods. 1 druhého rozhodnutia).
Nový administratívny výklad
17
E‑mailom z 12. apríla 2012 španielske orgány informovali Komisiu, že 21. marca 2012 Dirección General de Tributos (Generálne daňové riaditeľstvo, Španielsko, ďalej len „DGT“) prijalo záväzné stanovisko s referenčným číslom V0608‑12, ktoré sa uplatňovalo aj na operácie uskutočnené pred týmto dátumom (ďalej len „nový administratívny výklad“).
18
V odôvodnení 40 napadnutého rozhodnutia Komisia zhrnula hlavné dôvody, ktoré podľa nej viedli DGT a následne Tribunal Económico‑Administrativo Central (Ústredný hospodársky a správny súd, Španielsko) k zmene pôsobnosti článku 12 ods. 5 TRLIS tak, aby zahŕňal nepriame nadobudnutia podielov. Ide o tieto dôvody:
„a)
po prvé, DGT a [Tribunal Económico‑Administrativo Central (Ústredný hospodársky a správny súd)] sa odvolávajú na článok 21 ods. 1 písm. c) TRLIS ako na argument, že aj v prípade nepriamych nadobudnutí možno využiť odpočet podľa článku 12 ods. 5 TRLIS. Podľa DGT a [Tribunal Económico‑Administrativo Central (Ústredný hospodársky a správny súd)] môže byť požiadavka na vykonávanie hospodárskej činnosti splnená, aj keď je aktívna spoločnosť na druhej alebo ďalšej úrovni. DGT a [Tribunal Económico‑Administrativo Central (Ústredný hospodársky a správny súd)] sa odvolávajú najmä na článok 21 ods. 1 písm. c) druhú zarážku TRLIS, kde je výslovne uvedené, že ustanovenie sa vzťahuje aj na dividendy pochádzajúce z priamych alebo nepriamych podielov. DGT a [Tribunal Económico‑Administrativo Central (Ústredný hospodársky a správny súd)] konštatujú, že skutočnosť, že aktívna spoločnosť je na druhej alebo ďalšej úrovni, by nemala byť prekážkou v uplatňovaní odpočtu podľa článku 12 ods. 5 TRLIS;
b)
po druhé, DGT a [Tribunal Económico‑Administrativo Central (Ústredný hospodársky a správny súd)] sa odvolávajú na princíp ustanovenia: keďže cieľom článku 12 ods. 5 TRLIS je podpora internacionalizácie a zahraničných investícií španielskych spoločností, vylúčenie investícií španielskych spoločností v holdingových spoločnostiach nerezidentoch z uplatňovania článku 12 ods. 5 TRLIS by bolo v rozpore so zmyslom ustanovenia. DGT a [Tribunal Económico‑Administrativo Central (Ústredný hospodársky a správny súd)] navyše tvrdia, že z hospodárskej reality vyplýva, že nadobudnutie podielov v spoločnostiach nerezidentoch sa často realizuje prostredníctvom nadobudnutia holdingovej spoločnosti. Skutočnosť, že investícia sa uskutočňuje nadobudnutím podielov v holdingovej spoločnosti, je objektívna okolnosť, ktorá nezávisí od spoločnosti, ktorá nadobúda holdingovú spoločnosť, ale od štruktúry trhu. Prítomnosť sprostredkujúcich spoločností, ako sú holdingové spoločnosti, by nemala byť prekážkou pre uskutočňovanie investícií ani nemala by viesť k rozlišovaniu medzi rôznymi typmi nadobudnutia;
c)
po tretie, DGT a [Tribunal Económico‑Administrativo Central (Ústredný hospodársky a správny súd)] argumentujú, že v texte [pôvodných rozhodnutí] Komisie sa stále odkazovalo na priame a nepriame nadobudnutia. DGT a [Tribunal Económico‑Administrativo Central (Ústredný hospodársky a správny súd)] z textu [týchto] dvoch rozhodnutí usudzujú, že [Komisia] akceptuje odpočet finančného goodwillu vyplývajúceho z priameho aj nepriameho nadobudnutia podielov;
d)
po štvrté, DGT tiež uznala, že tento výklad je v rozpore s povinnosťou poskytovať informácie uvedenou v článku 15 [kráľovského dekrétu č. 1777/2004, ktorým sa schvaľuje nariadenie o dani z príjmov právnických osôb]. V článku 15 nariadenia sa vyžaduje poskytovanie informácii výlučne o nadobudnutí priamo nadobudnutej spoločnosti, aby bolo možné uplatniť 12 ods. 5 TRLIS. Ak by tento odpočet bol uplatniteľný aj na nepriame nadobudnutia, v záujme lepšej transparentnosti by bolo logické začleniť aj nepriame nadobudnutia. To by však nemalo brániť širšiemu výkladu článku 12 ods. 5 TRLIS;
e)
na záver, na uplatnenie odpočtu na nepriame nadobudnutia je potrebné zmeniť nepriamy podiel na priamy podiel prostredníctvom predchádzajúcej fúzie. Z fiškálneho hľadiska by bolo rozdielne zaobchádzanie s nadobudnutím, ktoré vedie k podnikovej kombinácii, a s nadobudnutím podielov, ktoré nevedie k podnikovej kombinácii, v rozpore so zásadou daňovej neutrality. DGT a [Tribunal Económico‑Administrativo Central (Ústredný hospodársky a správny súd)] na záver uvádzajú, že odpočet by mal byť možný aj na rôznych úrovniach nadobudnutia podielov. V tejto súvislosti je potrebné prostredníctvom konsolidovanej súvahy alebo iného právneho prostriedku dokázať, že časť kúpnej ceny podielu zodpovedá finančnému goodwillu existujúcemu v ‚nepriamo‘ nadobudnutom podiele aktívnej spoločnosti.“
Konanie, ktoré viedlo k prijatiu napadnutého rozhodnutia
19
V období od 4. júla 2012 do 1. júla 2013 Komisia zaslala Španielskemu kráľovstvu rôzne otázky a žiadosti o informácie týkajúce sa nového administratívneho výkladu. Dňa 17. júla 2013 Komisia informovala Španielske kráľovstvo o svojom rozhodnutí začať konanie vo veci formálneho zisťovania podľa článku 108 ods. 2 ZFEÚ vzhľadom na účinky, ktoré vyplývajú z tohto nového administratívneho výkladu (ďalej len „druhé konanie vo veci formálneho zisťovania“). Toto rozhodnutie bolo uverejnené v Úradnom vestníku Európskej únie7. septembra 2013 (Ú. v. EÚ C 258, 2013, s. 8). Komisia vyzvala Španielske kráľovstvo a zainteresované tretie strany, aby predložili svoje pripomienky.
20
Na záver druhého konania vo veci formálneho zisťovania Komisia prijala napadnuté rozhodnutie.
21
V odôvodnení 94 napadnutého rozhodnutia Komisia spresnila, že toto rozhodnutie sa týka výlučne účinkov nového administratívneho výkladu, ktorý španielske orgány zaviedli po prijatí pôvodných rozhodnutí.
22
Podľa Komisie bolo totiž cieľom pôvodných rozhodnutí posúdiť zlučiteľnosť s vnútorným trhom, pokiaľ ide o schému zavedenú článkom 12 ods. 5 TRLIS, ako ju prezentovali španielske orgány v rámci správneho konania, ktoré viedlo k prijatiu týchto rozhodnutí. V liste zo 4. júna 2007 uvedenom v bode 12 vyššie však Španielske kráľovstvo Komisii vysvetlilo, že pôvodná správna prax povoľovala len odpočet finančného goodwillu v prípade priamych nadobudnutí podielov v prevádzkových podnikoch. Napokon podľa Komisie DGT a Tribunal Económico‑Administrativo Central (Ústredný hospodársky a správny súd) systematicky a sústavne uplatňovali článok 12 ods. 5 TRLIS výlučne na priame nadobudnutia podielov v prevádzkových podnikoch od 1. januára 2002, t. j. od dátumu nadobudnutia účinnosti článku 12 ods. 5 TRLIS, až do prijatia nového administratívneho výkladu v marci 2012 (odôvodnenia 95 až 98 napadnutého rozhodnutia).
23
Komisia tiež uviedla, že nový administratívny výklad, ktorý španielske orgány zaviedli v marci 2012, rozšíril pôsobnosť článku 12 ods. 5 TRLIS, keďže opatrenie sa odvtedy uplatňovalo nielen na finančný goodwill vyplývajúci z priamych nadobudnutí podielov v zahraničných podnikoch, ale aj na finančný goodwill vyplývajúci z nepriamych nadobudnutí podielov v zahraničných podnikoch prostredníctvom nadobudnutia podielov v holdingovej spoločnosti (odôvodnenie 99 napadnutého rozhodnutia).
24
Komisia z týchto skutočností vyvodila, že pôvodné rozhodnutia sa nevzťahovali na nový administratívny výklad. Navyše tento nový administratívny výklad nemohol byť podľa Komisie kvalifikovaný ako „existujúca pomoc“ v zmysle článku 1 písm. b) nariadenia Rady (ES) č. 659/1999 z 22. marca 1999 ustanovujúceho podrobné pravidlá na uplatňovanie článku [108 ZFEÚ] (Ú. v. ES L 83, 1999, s. 1; Mim. vyd. 08/001, s. 339), pretože v pôvodných rozhodnutiach sa už dospelo k záveru, že schéma zavedená článkom 12 ods. 5 TRLIS, tak ako ju uplatňovali španielske orgány, predstavuje schému pomoci, ktorá je protiprávna a nezlučiteľná s vnútorným trhom. Podľa Komisie tak nový administratívny výklad predstavuje „novú pomoc“ v zmysle článku 1 písm. c) tohto nariadenia (odôvodnenia 99 až 101 napadnutého rozhodnutia).
25
Španielske kráľovstvo a zainteresované tretie strany však požiadali, aby sa legitímna dôvera uznaná v pôvodných rozhodnutiach uplatňovala rovnako na nepriame nadobudnutia podielov. Podľa nich mala byť existencia legitímnej dôvery uznaná z dôvodu odkazov na nepriame nadobudnutia podielov v odpovediach Komisie na parlamentné otázky uvedené v bodoch 9 a 10 vyššie, v tlačovom komuniké z 10. októbra 2007, ktorým sa oznámilo začatie prvého konania vo veci formálneho zisťovania (s referenčným číslom IP/07/1469), ako aj v pôvodných rozhodnutiach (odôvodnenie 189 napadnutého rozhodnutia).
26
Na rozdiel od toho, o čom Komisia rozhodla v pôvodných rozhodnutiach (pozri bod 16 vyššie), v napadnutom rozhodnutí odmietla na základe zásady ochrany legitímnej dôvery vylúčiť vymáhanie pomoci, ktorá bola poskytnutá podľa schémy zavedenej článkom 12 ods. 5 TRLIS, týkala sa nepriamych nadobudnutí podielov a spĺňala rovnaké podmienky, ako sú podmienky uvedené v bode 16 vyššie (odôvodnenia 189 až 200 napadnutého rozhodnutia).
27
Komisia teda dospela k záveru, že nový administratívny výklad, ktorý podľa nej rozšíril pôsobnosť článku 12 ods. 5 TRLIS tak, aby zahŕňal nepriame nadobudnutia podielov v zahraničných podnikoch prostredníctvom priamych nadobudnutí podielov v zahraničných holdingových spoločnostiach, a ktorý Španielske kráľovstvo uplatňovalo protiprávne v rozpore s článkom 108 ods. 3 ZFEÚ, je nezlučiteľný s vnútorným trhom (článok 1 napadnutého rozhodnutia). V dôsledku toho Komisia vyžadovala, aby Španielske kráľovstvo ukončilo túto schému pomoci a aby vymáhalo pomoc poskytnutú na základe tejto schémy (články 4 až 7 napadnutého rozhodnutia), s výnimkou prípadov individuálnej pomoci poskytnutej na základe tejto schémy a spĺňajúcej podmienky nariadenia de minimis alebo skupinovej výnimky (články 2 a 3 napadnutého rozhodnutia).
Návrhy účastníkov konania
28
Žalobkyne vo svojich posledných návrhoch navrhujú, aby Všeobecný súd:
–
zrušil napadnuté rozhodnutie,
–
uložil Komisii povinnosť nahradiť trovy konania.
29
Komisia navrhuje, aby Všeobecný súd:
–
zamietol žalobu,
–
uložil žalobkyniam povinnosť nahradiť trovy konania.
Právny stav
30
Po vypočutí účastníkov konania Všeobecný súd v súlade s článkom 68 ods. 1 Rokovacieho poriadku Všeobecného súdu rozhodol o spojení vecí T‑12/15, T‑158/15 a T‑258/15 na účely vyhlásenia tohto rozsudku.
O prípustnosti žalôb
31
Komisia vo svojich písomných podaniach spochybnila prípustnosť prejednávaných žalôb. Komisia však na pojednávaní pripustila, že žalobkyne využili schému upravenú v článku 12 ods. 5 TRLIS v prípade nepriamych podielov, ktoré nadobudli, takže ich žaloby boli prípustné.
32
V tejto súvislosti Všeobecný súd na základe dôkazov, ktoré mu boli predložené, konštatuje, že žalobkyne sú skutočnými príjemcami individuálnej pomoci poskytnutej na základe schémy zavedenej článkom 12 ods. 5 TRLIS, ktorá mala formu odpočtov vykonávaných z titulu nepriamych nadobudnutí podielov, a sú vystavené povinnosti ich vrátenia na základe príkazu na vymáhanie pomoci poskytnutej na základe tejto schémy, ktorý Komisia adresovala Španielskemu kráľovstvu v článku 4 ods. 2 až 5 napadnutého rozhodnutia.
33
Žaloby sú teda prípustné.
O veci samej
34
V žalobách žalobkyne pôvodne uviedli štyri žalobné dôvody. Prvý žalobný dôvod bol založený na porušení článku 107 ods. 1 ZFEÚ z dôvodu nesprávneho právneho posúdenia, pokiaľ ide o podmienku selektívnosti. Druhý žalobný dôvod bol založený na nesprávnom právnom posúdení pri identifikácii príjemcov spornej schémy. Tretí žalobný dôvod bol založený na neexistencii novej pomoci v zmysle článku 108 ods. 3 ZFEÚ, ako aj článku 1 písm. c) nariadenia č. 659/1999 v znení uplatniteľnom v čase prijatia napadnutého rozhodnutia. Štvrtý žalobný dôvod bol založený na porušení zásad ochrany legitímnej dôvery, „estoppel“ (alebo vlastných aktov) a právnej istoty.
35
Vo svojich pripomienkach z 15. novembra 2021, v ktorých zaujali stanovisko k dôsledkom rozsudkov zo 6. októbra 2021, Sigma Alimentos Exterior/Komisia (C‑50/19 P, EU:C:2021:792), zo 6. októbra 2021, World Duty Free Group a Španielsko/Komisia (C‑51/19 P a C‑64/19 P, EU:C:2021:793), zo 6. októbra 2021, Banco Santander/Komisia (C‑52/19 P, EU:C:2021:794), zo 6. októbra 2021, Banco Santander a i./Komisia (C‑53/19 P a C‑65/19 P, EU:C:2021:795), zo 6. októbra 2021, Axa Mediterranean/Komisia (C‑54/19 P, EU:C:2021:796), a zo 6. októbra 2021, Prosegur Compañía de Seguridad/Komisia (C‑55/19 P, EU:C:2021:797), vzali žalobkyne späť prvý a druhý žalobný dôvod, keďže podľa ich názoru Súdny dvor v uvedených rozsudkoch rozhodol s konečnou platnosťou o selektívnej povahe schémy zavedenej článkom 12 ods. 5 TRLIS a o zákonnosti pôvodných rozhodnutí.
O treťom žalobnom dôvode
36
Svojím tretím žalobným dôvodom žalobkyne v podstate tvrdia, že Komisia v napadnutom rozhodnutí nesprávne kvalifikovala nový administratívny výklad ako novú pomoc.
37
Na podporu tohto žalobného dôvodu žalobkyne na úvod spochybňujú, že v prejednávanej veci je uplatniteľná judikatúra, ktorá vyplýva z rozsudkov z 20. mája 2010, Todaro Nunziatina & C. (C‑138/09, EU:C:2010:291), a zo 16. decembra 2010, Kahla Thüringen Porzellan/Komisia (C‑537/08 P, EU:C:2010:769), ako sa uvádza v odôvodnení 96 napadnutého rozhodnutia. Táto judikatúra by sa totiž uplatňovala len vtedy, ak by Španielske kráľovstvo oznámilo spornú schému Komisii a ak by Komisia konštatovala zlučiteľnosť tejto schémy s vnútorným trhom, k čomu však v prejednávanej veci nedošlo. Navyše vzhľadom na to, že pôvodné rozhodnutia vôbec neodkazovali na obsah listu Španielskeho kráľovstva zo 4. júna 2007, nemožno tento list zohľadniť na účely obmedzenia pôsobnosti uvedených rozhodnutí len na nadobudnutia priamych podielov.
38
Na podporu prvej časti tretieho žalobného dôvodu žalobkyne tvrdia, že Komisia nesprávne posúdila pôsobnosť záväzných stanovísk DGT a rozhodnutí Tribunal Económico‑Administrativo Central (Ústredný hospodársky a správny súd). Žalobkyne totiž tvrdia, že nový administratívny výklad nezmenil schému upravenú v článku 12 ods. 5 TRLIS, pretože táto schéma sa od svojho začiatku uplatňovala na nepriame nadobudnutia podielov. V tejto súvislosti tvrdia, že v španielskom práve nový administratívny výklad nemohol zmeniť pôsobnosť článku 12 ods. 5 TRLIS, keďže nemal žiadnu normatívnu silu. Túto pôsobnosť mohol zmeniť len španielsky zákonodarca alebo judikatúra španielskych súdov. Článok 12 ods. 5 TRLIS však od nadobudnutia svojej účinnosti nebol podstatným spôsobom zmenený, s výnimkou zohľadnenia pôvodných rozhodnutí Komisie. Okrem toho tak pôvodný administratívny výklad, ako aj nový administratívny výklad nemajú záväzné právne účinky vo vzťahu k dotknutým zdaniteľným osobám. Preto boli oprávnené rozhodnúť sa, či sa budú alebo nebudú riadiť týmito administratívnymi výkladmi. Viaceré zdaniteľné osoby navyše uplatňovali článok 12 ods. 5 TRLIS na nepriame nadobudnutia podielov dávno pred prijatím nového administratívneho výkladu.
39
Na podporu druhej časti tretieho žalobného dôvodu žalobkyne tvrdia, že pôvodné rozhodnutia už analyzovali a preskúmali schému upravenú v článku 12 ods. 5 TRLIS, pokiaľ ide tak o priame, ako aj nepriame nadobudnutia podielov. Tento záver sa ponúka najmä z dôvodu, že uvedené rozhodnutia obsahujú viaceré výslovné odkazy na nepriame nadobudnutia podielov, ale aj z dôvodu viacerých verejných stanovísk Komisie, ktoré predchádzali pôvodným rozhodnutiam. Za týchto podmienok nemožno nový administratívny výklad kvalifikovať ako novú pomoc, pretože už bol zahrnutý do vecnej pôsobnosti pôvodných rozhodnutí.
40
Komisia na úvod tvrdí, že judikatúra vyplývajúca z rozsudkov z 20. mája 2010, Todaro Nunziatina & C. (C‑138/09, EU:C:2010:291), a zo 16. decembra 2010, Kahla Thüringen Porzellan/Komisia (C‑537/08 P, EU:C:2010:769), je v prejednávanej veci uplatniteľná aj napriek tomu, že schéma upravená v článku 12 ods. 5 TRLIS jej nebola oznámená. Vzhľadom na informácie poskytnuté španielskymi orgánmi v liste zo 4. júna 2007 by sa teda rozsah výroku pôvodných rozhodnutí mal obmedziť len na priame nadobudnutia podielov.
41
Pokiaľ ide o prvú časť tretieho žalobného dôvodu, Komisia tvrdí, že nový administratívny výklad zmenil schému upravenú v článku 12 ods. 5 TRLIS, keďže pred jeho prijatím patrili do pôsobnosti tohto ustanovenia len priame nadobudnutia podielov. Pôvodný administratívny výklad totiž v období od roku 2002 do roku 2012 trvale vylučoval nepriame nadobudnutia podielov z pôsobnosti článku 12 ods. 5 TRLIS. Okrem toho Komisia spochybňuje, že by administratívne výklady nemali záväzný právny účinok pre zdaniteľné osoby, keďže španielska daňová správa je povinná uplatňovať rovnaký administratívny výklad na všetky zdaniteľné osoby nachádzajúce sa v rovnakej situácii.
42
Pokiaľ ide o druhú časť tretieho žalobného dôvodu, Komisia tvrdí, že v napadnutom rozhodnutí správne dospela k záveru, že nový administratívny výklad zmenil pôsobnosť schémy upravenej v článku 12 ods. 5 TRLIS. Komisia napokon tvrdí, že odkazy na nepriame nadobudnutia podielov v pôvodných rozhodnutiach len odrážajú znenie ustanovení článku 21 TRLIS. Pôvodné rozhodnutia sa však nevzťahovali na nepriame nadobudnutia podielov, pretože sa v nich skúmala schéma upravená v článku 12 ods. 5 TRLIS, ako ju predložili španielske orgány. Španielske orgány však vo svojom liste zo 4. júna 2007 ubezpečili Komisiu, že schéma upravená v článku 12 ods. 5 TRLIS sa uplatňovala len na priame nadobudnutia podielov. Pokiaľ ide o verejné stanoviská, Komisia tvrdí, že sú irelevantné, keďže nebola povinná skúmať individuálnu situáciu dotknutých podnikov pred prijatím pôvodných rozhodnutí.
– O predmete tretieho žalobného dôvodu
43
Ako vyplýva z bodov 21 až 24 vyššie, Komisia v napadnutom rozhodnutí kvalifikovala nový administratívny výklad ako novú pomoc. Svojím tretím žalobným dôvodom žalobkyne spochybňujú, že uplatnenie schémy zavedenej článkom 12 ods. 5 TRLIS na nepriame nadobudnutia podielov možno kvalifikovať ako novú pomoc.
44
Ako uviedla Komisia najmä v odôvodneniach 100 a 149 napadnutého rozhodnutia, v prejednávanej veci však nejde o určenie, či dotknutú schému pomoci možno kvalifikovať ako existujúcu schému pomoci alebo či nový administratívny výklad predstavuje „podstatnú zmenu“ existujúcej schémy pomoci v zmysle judikatúry, keďže v pôvodných rozhodnutiach bol už prijatý záver, že článok 12 ods. 5 TRLIS, tak ako ho uplatňovali španielske orgány, predstavuje schému pomoci, ktorá je protiprávna a nezlučiteľná s vnútorným trhom. Naproti tomu treba určiť, či sa pôsobnosť pôvodných rozhodnutí vzťahovala alebo nevzťahovala aj na nepriame nadobudnutia podielov vyplývajúce z priamych nadobudnutí podielov v holdingovej spoločnosti a či sa z tohto dôvodu môžu podniky, ktoré na takéto nepriame nadobudnutia podielov uplatňovali schému podľa článku 12 ods. 5 TRLIS, odvolávať aj na legitímnu dôveru uznanú v týchto rozhodnutiach.
45
Svojou argumentáciou sa teda žalobkyne v skutočnosti snažia preukázať, že na nepriame nadobudnutia podielov sa už vzťahovali pôvodné rozhodnutia, a teda že Komisia už nebola oprávnená prijať napadnuté rozhodnutie, pokiaľ ide konkrétne o tento druh operácií. Tento výklad tretieho žalobného dôvodu je navyše potvrdený jeho názvom, v ktorom sa uvádza, že „nový administratívny výklad nepredstavuje novú pomoc odlišnú od pomoci, ktorú už Komisia preskúmala v [pôvodných rozhodnutiach]“. Potvrdzuje to aj argumentácia žalobkýň, podľa ktorej „schéma pomoci skúmaná v [napadnutom] rozhodnutí… je úplne rovnaká ako schéma, o ktorej sa Komisia vyslovila v [pôvodných rozhodnutiach]“, podľa ktorej „Komisia sa v [napadnutom rozhodnutí] vrátila… k tomu, čo kategoricky a opakovane tvrdila v [pôvodných rozhodnutiach]“, alebo tiež podľa ktorej „Komisia preto nemohla znovu rozhodnúť o [spornej] schéme v rámci konania o ‚novej‘ pomoci“.
46
Tretí žalobný dôvod bude v tejto súvislosti preskúmaný nižšie.
– O pôsobnosti pôvodných rozhodnutí
47
Účastníci konania sa nezhodujú, pokiaľ ide o pôsobnosť pôvodných rozhodnutí. Žalobkyne tvrdia, že tieto rozhodnutia sa týkali nielen priamych nadobudnutí podielov, ale aj nepriamych nadobudnutí podielov. Komisia naopak tvrdí, že v uvedených rozhodnutiach sa analyzovala schéma zavedená článkom 12 ods. 5 TRLIS, tak ako ju predložili španielske orgány počas správneho konania, ktoré viedlo k prijatiu týchto rozhodnutí, a že nepriame nadobudnutia podielov preto neboli v tomto rámci skúmané.
48
V tejto súvislosti sa Komisia v odôvodneniach 95, 96, 145 a 147 napadnutého rozhodnutia domnievala, že pôsobnosť pôvodných rozhodnutí sa musí podľa ustálenej judikatúry určiť nielen odkazom na ich samotné znenie, ale aj s prihliadnutím na schému pomoci, ktorú oznámil dotknutý členský štát (pozri v tomto zmysle rozsudky z 20. mája 2010, Todaro Nunziatina & C., C‑138/09, EU:C:2010:291, bod 31; zo 16. decembra 2010, Kahla Thüringen Porzellan/Komisia, C‑537/08 P, EU:C:2010:769, bod 44, a z 20. septembra 2018, Carrefour Hypermarchés a i., C‑510/16, EU:C:2018:751, bod 38).
49
Na úvod je však potrebné konštatovať, že v prejednávanej veci – ako tvrdia žalobkyne – na rozdiel od situácie, o ktorú išlo v rozsudkoch uvedených v bode 48 vyššie, Španielske kráľovstvo neoznámilo Komisii schému upravenú v článku 12 ods. 5 TRLIS a že pôvodné rozhodnutia nekonštatovali zlučiteľnosť tejto schémy s vnútorným trhom, ale naopak, jej nezlučiteľnosť.
50
Všeobecný súd okrem toho pripomína, že podľa článku 4 ods. 3 ZEÚ sa zásada lojálnej spolupráce medzi členskými štátmi a Úniou uplatňuje počas celého konania týkajúceho sa preskúmania opatrenia v oblasti štátnej pomoci (pozri v tomto zmysle rozsudok zo 6. novembra 2018, Scuola Elementare Maria Montessori/Komisia, Komisia/Scuola Elementare Maria Montessori a Komisia/Ferracci, C‑622/16 P až C‑624/16 P, EU:C:2018:873, bod 83 a citovanú judikatúru).
51
Zásada lojálnej spolupráce vyžaduje, aby dotknutý členský štát poskytol Komisii dôkazy, ktoré jej umožnia vyjadriť sa k tomu, či má predmetné opatrenie povahu štátnej pomoci. Vyžaduje tiež, aby Komisia na základe svojej povinnosti náležitého a nestranného preskúmania starostlivo preskúmala dôkazy, ktoré jej členský štát predložil [pozri v tomto zmysle rozsudky z 21. decembra 2016, Club Hotel Loutraki a i./Komisia, C‑131/15 P, EU:C:2016:989, bod 34 a citovanú judikatúru, a zo 6. apríla 2022, Mead Johnson Nutrition (Asia Pacific) a i./Komisia, T‑508/19, EU:T:2022:217, bod 104 a citovanú judikatúru].
52
Navyše treba pripomenúť, že zásada právnej istoty, ktorá je súčasťou všeobecných zásad práva Únie, vyžaduje, aby právne pravidlá boli jasné, presné a mali predvídateľné účinky s cieľom umožniť dotknutým osobám orientáciu v situáciách a právnych vzťahoch v pôsobnosti právneho poriadku Únie (pozri rozsudok z 8. decembra 2011, France Télécom/Komisia, C‑81/10 P, EU:C:2011:811, bod 100 a citovanú judikatúru). Táto zásada sa uplatní aj vtedy, keď Komisia prijme rozhodnutie v oblasti štátnej pomoci na základe článkov 4 alebo 7 nariadenia č. 659/1999, keďže členský štát, ktorému je určené rozhodnutie, ktoré ho zaväzuje vymáhať protiprávnu pomoc, je povinný podľa článku 288 štvrtého odseku ZFEÚ prijať všetky opatrenia potrebné na zabezpečenie vykonania uvedeného rozhodnutia (pozri rozsudok z 26. júna 2003, Komisia/Španielsko, C‑404/00, EU:C:2003:373, bod 21 a citovanú judikatúru) a keďže táto záväzná povaha sa vzťahuje na všetky orgány štátu, ktorému je takéto rozhodnutie určené, vrátane jeho súdov (pozri v tomto zmysle rozsudok z 21. novembra 2013, Deutsche Lufthansa, C‑284/12, EU:C:2013:755, bod 41).
53
Napokon treba uviesť, že v osobitnom prípade schémy pomoci, ako v prejednávanej veci, z ustálenej judikatúry vyplýva, že Komisia sa môže obmedziť na preskúmanie vlastností dotknutej schémy, aby v odôvodnení rozhodnutia posúdila, či táto schéma z dôvodu podmienok, ktoré stanovuje, zabezpečuje svojim príjemcom výhodu v porovnaní s ich konkurentmi a či z nej môžu mať prospech podniky, ktoré sa zúčastňujú na obchode medzi členskými štátmi. Komisia tak v rozhodnutí týkajúcom sa takej schémy nie je v každom jednotlivom prípade povinná vykonať analýzu pomoci poskytnutej na základe takejto schémy. Individuálnu situáciu každého z dotknutých podnikov je potrebné overiť až vo fáze vymáhania pomoci (pozri rozsudok zo 4. marca 2021, Komisia/Fútbol Club Barcelona, C‑362/19 P, EU:C:2021:169, bod 65 a citovanú judikatúru).
54
V prejednávanej veci z listu z 26. marca 2007 v prvom rade vyplýva, že podľa predbežnej analýzy Komisie nemožnosť odpočítať podiely nadobudnuté v holdingovej spoločnosti neprimerane obmedzuje počet potenciálnych príjemcov schémy zavedenej článkom 12 ods. 5 TRLIS.
55
V odpovedi na list z 26. marca 2007 španielske orgány v liste zo 4. júna 2007 uviedli, že v súlade s vtedy platnou správnou praxou bol podľa schémy zavedenej článkom 12 ods. 5 TRLIS odpočítateľný len finančný goodwill vyplývajúci z priamych nadobudnutí podielov. Španielske orgány totiž spresnili, že „kontrola investície… [bola] možná len prostredníctvom priameho podielu“, že „obmedzenie účinkov článku 12 ods. 5 TRLIS na prvú úroveň… bráni[lo] rozšíreniu jeho pôsobnosti na goodwill [vygenerovaný v podnikoch druhej alebo ďalšej úrovne]“ a že schéma zavedená článkom 12 ods. 5 podľa TRLIS „by sa ťažko spravovala, ak by sa vzťahovala aj na goodwill prislúchajúci zahraničným podnikom [druhej alebo ďalšej úrovne], pokiaľ by tieto podiely [boli] zahrnuté do aktív týchto iných zahraničných podnikov, ktoré boli mimo kontrolnej právomoci [DGT]“.
56
List zo 4. júna 2007 je nepochybne uvedený v odôvodnení 4 pôvodných rozhodnutí. Všeobecný súd však poznamenáva, že uvedené rozhodnutia neobsahujú žiadny odkaz na obsah tohto listu. Ak však Komisia vzhľadom na informácie uvedené v tomto liste mala v úmysle preskúmať schému podľa článku 12 ods. 5 TRLIS len v rozsahu, v akom sa uplatňovala na priame nadobudnutia podielov, mala to jasne uviesť v pôvodných rozhodnutiach, čo však neurobila.
57
V tejto súvislosti je naopak zjavné, že pôvodné rozhodnutia obsahujú množstvo výslovných odkazov na nepriame nadobudnutia podielov. Tie sú výslovne uvedené v častiach obsahujúcich podrobný opis schémy zavedenej článkom 12 ods. 5 TRLIS (odôvodnenie 21 prvého rozhodnutia a odôvodnenie 30 druhého rozhodnutia), uznanie legitímnej dôvery (odôvodnenia 167 a 170 prvého rozhodnutia a odôvodnenie 193 druhého rozhodnutia) a všeobecný záver (odôvodnenie 175 prvého rozhodnutia a odôvodnenie 210 druhého rozhodnutia), ako aj vo výrokoch pôvodných rozhodnutí (článok 1 ods. 2 prvého rozhodnutia a článok 1 ods. 2 a 4 druhého rozhodnutia).
58
Okrem toho okolnosť, na ktorú sa odvoláva Komisia najmä v odôvodnení 143 napadnutého rozhodnutia a podľa ktorej tým, že v pôvodných rozhodnutiach spomenula nepriame nadobudnutia podielov, vychádzala zo znenia článku 21 TRLIS, na ktorý odkazuje článok 12 ods. 5 TRLIS, potvrdzuje, že túto schému preskúmala ako celok ex ante v súlade s judikatúrou citovanou v bode 53 vyššie, a nevylučuje, že by sa táto schéma mohla uplatňovať aj na nepriame nadobudnutia podielov bez ohľadu na správnu prax platnú v tom čase. Komisia navyše najmä v bode 21 vyjadrení k žalobe pripustila, že relevantné ustanovenia TRLIS, ktoré sa uplatňovali v čase prijatia pôvodných rozhodnutí, výslovne nevylučujú nepriame nadobudnutia podielov.
59
Všeobecný súd napokon uvádza, že Komisia v odôvodnení 151 napadnutého rozhodnutia uznala, že rozlišovanie medzi priamymi a nepriamymi nadobudnutiami podielov sa nepovažovalo za relevantné na účely posúdenia požadovaného v pôvodných rozhodnutiach.
60
Zo znenia pôvodných rozhodnutí teda vyplýva, že Komisia v nich preskúmala schému podľa článku 12 ods. 5 TRLIS ako schému pomoci ako celok tak, že zahŕňa priame aj nepriame nadobudnutia podielov.
61
V druhom rade treba poukázať na to, že na rozdiel od toho, čo Komisia konštatovala najmä v odôvodnení 99 napadnutého rozhodnutia, z dôkazov, ktoré predložila, nemožno oprávnene vyvodiť, že nový administratívny výklad rozšíril pôsobnosť článku 12 ods. 5 TRLIS.
62
Predovšetkým vzhľadom na prvky španielskeho práva, s ktorými bol Všeobecný súd oboznámený a o ktorých sa pred ním diskutovalo, sa totiž takýto výklad zakladá na nesprávnom pochopení fungovania systému platenia dane z príjmov právnických osôb v španielskom práve. Ako vysvetlili žalobkyne, španielska daň z príjmov právnických osôb funguje podľa systému vlastného výmeru stanoveného v článku 137 TRLIS, ktorého mechanizmus fungovania je pripomenutý v bode 8 vyššie.
63
V dôsledku toho v súlade s článkom 137 TRLIS a článkom 120 LGT systém vlastného výmeru znamená, že je to zdaniteľná osoba, ktorá pristúpi k výmeru svojho vlastného dlhu uplatnením právnych predpisov o dani z príjmov právnických osôb. Na to, aby sa tento daňový dlh považoval za vymeraný, nie je potrebný žiadny zásah daňovej správy. Hoci je pravda, že vlastný výmer môže v určitých prípadoch podliehať kontrolám zo strany správnych orgánov, vôbec nejde o povinnosť a vo veľkej väčšine prípadov sú daňové dlhy predmetom vlastného výmeru bez kontroly zo strany správnych orgánov.
64
Ďalej článok 89 LGT stanovuje, že administratívny výklad DGT má záväzné účinky len pre orgány daňovej správy zodpovedné za uplatňovanie dane. Hoci je pravda, ako tvrdí Komisia, že španielska daňová správa je viazaná svojou správnou praxou a že v prípade kontroly vlastných výmerov predložených zdaniteľnými osobami je povinná uplatňovať rovnaké kritériá na všetky zdaniteľné osoby, ktoré sa nachádzajú v rovnakej situácii, nič to nemení na tom, že tento záväzný účinok sa netýka zdaniteľných osôb.
65
To isté platí podľa článku 239 ods. 8 LGT pre judikatúru Tribunal Económico‑Administrativo Central (Ústredný hospodársky a správny súd), ktorá je záväzná pre ostatné hospodársko‑správne orgány, ako aj daňovú správu, ale nie pre zdaniteľné osoby.
66
Zo skutočností uvedených v spise a z bodov 21 až 32 rozsudku z 15. novembra 2018, Deutsche Telekom/Komisia (T‑207/10, EU:T:2018:786), teda vyplýva, že pri uplatňovaní tejto zásady niektoré podniky uplatnili odpočet na nepriame nadobudnutia podielov, a to aj pred prijatím nového administratívneho výkladu.
67
Rovnako ako v každom právnom štáte totiž podniky nie sú povinné prijať rovnaký výklad zákona, aký navrhuje daňová správa. Môžu uplatniť pravidlo odlišným spôsobom tým, že sa priamo odvolávajú na znenie zákona, a prípadne pred príslušnými súdmi môžu napadnúť akty správneho orgánu, ktorými sa opravili ich vlastné výmery na základe sporných daňových stanovísk. Ako totiž správne tvrdia žalobkyne, prináleží zákonodarcovi alebo v prípade pochybností súdom, a nie správnemu orgánu, určiť pôsobnosť právnych ustanovení. Komisia však nepreukázala, že by španielsky zákonodarca alebo španielske súdy pred prijatím nového administratívneho výkladu vylúčili nepriame nadobudnutia podielov z pôsobnosti článku 12 ods. 5 TRLIS.
68
Napokon Všeobecný súd poznamenáva, že je pravda, že po prijatí nového administratívneho výkladu Audiencia Nacional (Vrchný súd s celoštátnou pôsobnosťou, Španielsko) vo svojom rozsudku zo 6. februára 2014, uvedenom najmä v odôvodnení 41 napadnutého rozhodnutia, uviedol, že „goodwill nevznikne v podniku, ktorý nevykonáva reálnu činnosť“ a že „spoločnosť[, o ktorú ide v tejto veci,] nemôže vytvárať finančný goodwill, pretože ide o spoločnosť, ktorá vlastní len akcie a nevykonáva žiadnu reálnu činnosť“.
69
Audiencia Nacional (Vrchný súd s celoštátnou pôsobnosťou) však vo svojom rozsudku zo 6. februára 2014 tiež uviedol, že otázka, ktorá mu bola predložená v tejto veci, bola odlišná od otázky, ktorá bola preskúmaná v záväznom stanovisku s referenčným číslom V0608‑12, ktoré bolo zdrojom nového administratívneho výkladu.
70
V tejto súvislosti Audiencia Nacional (Vrchný súd s celoštátnou pôsobnosťou) konštatoval, že otázka, ktorá mu bola predložená, spočívala v určení, „či je možné odpočítať goodwill v prípade nečinných spoločností a jednoduchých holdingových spoločností“, zatiaľ čo podľa jeho názoru otázka, ktorá bola jadrom záväzného stanoviska s referenčným číslom V0608‑12, smerovala k tomu, „či na účely výpočtu goodwillu [bolo] možné zohľadniť skutočnosť, že kontrola bola nadobudnutá priamo alebo nepriamo prostredníctvom holdingových spoločností“. Po tomto konštatovaní Audiencia Nacional (Vrchný súd s celoštátnou pôsobnosťou) len dospel k záveru, že „ide o rôzne otázky, ktoré si vyžadujú odlišné odpovede“, pričom vylúčil, že by jeho rozsudok zo 6. februára 2014 mohol podporiť stanovisko, ktoré Komisia zaujala v napadnutom rozhodnutí.
71
Okrem toho zo skutočností uvedených v spise vyplýva, že Tribunal Supremo (Najvyšší súd, Španielsko), na ktorý bola podaná žaloba proti rozsudku Audiencia Nacional (Vrchný súd s celoštátnou pôsobnosťou) zo 6. februára 2014, prerušil konanie, ktoré pred ním prebiehalo, takže pôsobnosť schémy upravenej v článku 12 ods. 5 TRLIS nebola v čase tohto rozsudku stále presná a jasná, ako zdôraznila Komisia v odôvodneniach 184 a 195 napadnutého rozhodnutia, ako aj na pojednávaní.
72
Komisia preto tým, že konštatovala, že nový administratívny výklad „rozšíril“ pôsobnosť článku 12 ods. 5 TRLIS, riadne nezohľadnila španielske právo, pretože podľa tohto práva nebolo možné pôsobnosť tohto ustanovenia určiť len na základe administratívneho výkladu.
73
Vzhľadom na všetky predchádzajúce úvahy treba konštatovať, že na rozdiel od toho, čo Komisia uviedla v napadnutom rozhodnutí, pôvodné rozhodnutia sa už vzťahovali tak na priame, ako aj nepriame nadobudnutia podielov.
74
Za týchto okolností treba overiť, či Komisia mohla platne prijať napadnuté rozhodnutie.
– O možnosti Komisie prijať napadnuté rozhodnutie vzhľadom na pôsobnosť pôvodných rozhodnutí
75
Hoci je v prejednávanej veci pravda, že pôvodné rozhodnutia a napadnuté rozhodnutie konštatujú nezlučiteľnosť schémy zavedenej článkom 12 ods. 5 TRLIS, nič to nemení na tom, že článok 4 tohto posledného uvedeného rozhodnutia vyžaduje, aby Španielske kráľovstvo vymáhalo celú pomoc poskytnutú na základe tejto schémy, ako sa uplatňuje na nepriame nadobudnutia podielov, zatiaľ čo na niektoré prípady tejto pomoci sa nevzťahovala povinnosť vymáhania na základe pôvodných rozhodnutí z dôvodu legitímnej dôvery, ktorú Komisia v uvedených rozhodnutiach uznala (pozri bod 16 vyššie).
76
Takýto výsledok sa rovná zrušeniu pôvodných rozhodnutí, keďže už tieto rozhodnutia sa týkali nepriamych nadobudnutí podielov a pri dodržaní určitých podmienok im priznávali výhodu legitímnej dôvery.
77
V tejto súvislosti podľa článku 9 nariadenia č. 659/1999 v spojení s jeho článkom 13 ods. 3 a odôvodnením 10 je „zrušenie“ rozhodnutia možné, ak toto rozhodnutie vychádzalo z nesprávnych informácií, ktoré boli poskytnuté počas konania a ktoré mali pre toto konanie rozhodujúci význam.
78
Žiadna skutočnosť uvedená v spise však nepreukazuje – a Komisia sa na ňu ani neodvoláva –, že by Komisia vychádzala z nepresných informácií poskytnutých počas správneho konania, ktoré viedlo k prijatiu napadnutého rozhodnutia. Konkrétne, ako bolo uvedené v bode 55 vyššie, list zo 4. júna 2007 správne opisoval správnu prax, ktorá sa v tomto konkrétnom období v Španielsku uplatňovala.
79
Samotná Komisia totiž v liste z 26. marca 2007 uviedla, že vylúčenie nepriamych nadobudnutí podielov z pôsobnosti článku 12 ods. 5 TRLIS by bolo neprimerané (pozri bod 54 vyššie). A bola to aj samotná Komisia, ktorá v pôvodných rozhodnutiach preskúmala schému upravenú v článku 12 ods. 5 TRLIS ex ante ako celok, a to aj v tom zmysle, že táto schéma sa mohla uplatňovať na nepriame nadobudnutia podielov (pozri bod 58 vyššie).
80
Na rozdiel od toho, čo tvrdí Komisia v odôvodnení 147 napadnutého rozhodnutia, teda pôsobnosť pôvodných rozhodnutí nebola obmedzená podmienkami uplatňovania režimu upraveného v článku 12 ods. 5 TRLIS, ktoré španielske orgány opísali v liste zo 4. júna 2007.
81
Keďže nepriame nadobudnutia podielov už boli zohľadnené v pôvodných rozhodnutiach a nepreukázalo sa, že tieto rozhodnutia vychádzali z nepresných informácií, Komisia nemohla podľa článku 13 ods. 3 nariadenia č. 659/1999 „zrušiť‘ pôvodné rozhodnutia v rozsahu, v akom sa týkali tohto druhu operácie.
82
Je však pravda, že možnosť Komisie zrušiť rozhodnutie o štátnej pomoci nie je obmedzená len na situáciu uvedenú v článku 9 nariadenia č. 659/1999 v spojení s článkom 13 ods. 3 toho istého nariadenia. Tieto ustanovenia sú totiž len konkrétnym vyjadrením všeobecnej právnej zásady, podľa ktorej retroaktívne zrušenie nezákonného správneho aktu, ktorým boli vytvorené subjektívne práva, je prípustné, najmä ak bol predmetný správny akt prijatý na základe nesprávnych alebo neúplných informácií poskytnutých dotknutou osobou. Možnosť retroaktívne zrušiť nezákonný správny akt, ktorým boli vytvorené subjektívne práva, však nie je obmedzená len na túto jednu okolnosť, keďže toto zrušenie možno vykonať vždy, za predpokladu, že inštitúcia, ktorá vydala predmetný akt, splní podmienky týkajúce sa dodržania primeranej lehoty a legitímnej dôvery adresáta aktu, ktorý sa mohol spoliehať na jeho zákonnosť (pozri v tomto zmysle rozsudok z 18. septembra 2015, Deutsche Post/Komisia, T‑421/07 RENV, EU:T:2015:654, bod 47 a citovanú judikatúru, a návrhy, ktoré predniesol generálny advokát Campos Sánchez‑Bordona vo veci Repower/EUIPO, C‑281/18 P, EU:C:2019:426, bod 65).
83
Komisia však nikdy netvrdila, že pôvodné rozhodnutia boli nezákonné v rozsahu, v akom sa týkali nepriamych nadobudnutí podielov, čo by jej prípadne mohlo v súlade s judikatúrou citovanou v bode 82 vyššie umožniť odvolávať sa na všeobecnú právnu zásadu umožňujúcu zrušenie nezákonného rozhodnutia. Okrem toho Všeobecný súd a následne Súdny dvor zamietli žaloby o neplatnosť spochybňujúce zákonnosť pôvodných rozhodnutí.
84
V skutočnosti, ako už Španielske kráľovstvo a zainteresované tretie strany v podstate uviedli v rámci správneho konania (odôvodnenia 82 a 90 napadnutého rozhodnutia), v prejednávanej veci vôbec nejde o zrušenie protiprávneho aktu, ale o zrušenie dvoch zákonných rozhodnutí, a to pôvodných rozhodnutí v rozsahu, v akom sa týkali nepriamych nadobudnutí podielov.
85
Podľa ustálenej judikatúry je však retroaktívne zrušenie správneho právneho aktu, ktorý priznal subjektívne práva alebo podobné výhody, v rozpore so všeobecnými právnymi zásadami (pozri v tomto zmysle rozsudky z 22. marca 1961, Snupat/Vysoký úrad, 42/59 a 49/59, EU:C:1961:5, s. 149; z 22. septembra 1983, Verli‑Wallace/Komisia, 159/82, EU:C:1983:242, bod 8 a citovanú judikatúru, a z 12. februára 2020, ZF/Komisia, T‑605/18, EU:T:2020:51, bod 138 a citovanú judikatúru).
86
V tejto súvislosti a ako bolo uvedené v bode 75 vyššie, Všeobecný súd konštatuje, že pôvodné rozhodnutia za určitých podmienok a z dôvodu existencie legitímnej dôvery priznali subjektívne právo na to, aby Španielske kráľovstvo mohlo vykonať predmetnú schému pomoci, ktorá bola napriek tomu vyhlásená za nezlučiteľnú, a sekundárne na to, aby podniky, ktoré sú príjemcami tejto schémy, nemuseli vrátiť určitú protiprávnu pomoc. Všeobecný súd tiež konštatuje, že napadnuté rozhodnutie neskôr zrušilo toto právo, pokiaľ ide o nepriame nadobudnutia podielov.
87
Napadnuté rozhodnutie teda okrem toho, že porušuje zásadu právnej istoty, spochybnilo legitímnu dôveru, ktorú mohli španielske orgány a dotknuté podniky vyvodiť z pôvodných rozhodnutí, pokiaľ ide o ich uplatňovanie na nepriame nadobudnutia podielov. V tejto súvislosti stačí pripomenúť, že pôvodné rozhodnutia odkazovali tak na priame, ako aj nepriame nadobudnutia podielov (pozri bod 57 vyššie).
88
V dôsledku toho treba vyhovieť tretiemu žalobnému dôvodu a zrušiť napadnuté rozhodnutie v celom rozsahu bez toho, aby bolo potrebné rozhodnúť o ostatných tvrdeniach, ktoré žalobkyne uviedli v rámci tohto žalobného dôvodu.
89
Pre každý prípad však Všeobecný súd spresňuje, že aj keď sa pôvodné rozhodnutia majú vykladať v tom zmysle, že sa týkajú tak priamych, ako aj nepriamych nadobudnutí podielov, najmä vzhľadom na článok 21 TRLIS, v ktorom sa výslovne uvádzajú nepriame nadobudnutia podielov, nič to nemení na tom, že v prípade potreby prináleží výlučne španielskym súdom určiť, či v španielskom práve sa na tento druh operácie môže alebo nemôže vzťahovať schéma upravená v článku 12 ods. 5 TRLIS, najmä vzhľadom na ustanovenia článku 15 kráľovského dekrétu č. 1777/2004, ktorým sa schvaľuje nariadenie o dani z príjmov právnických osôb. Ako totiž žalobkyne uviedli vo svojich písomných podaniach, prináleží španielskym súdom a v konečnom dôsledku Tribunal Supremo (Najvyšší súd), či dokonca zákonodarcovi tohto štátu, aby vymedzili skutočnú pôsobnosť článku 12 ods. 5 TRLIS.
90
Okrem toho za predpokladu, že by Komisia bola oprávnená prijať napadnuté rozhodnutie, treba pre úplnosť preskúmať štvrtý žalobný dôvod uvádzaný žalobkyňami.
O štvrtom žalobnom dôvode
91
Štvrtý žalobný dôvod sa delí na tri časti, ktoré sa týkajú porušenia zásady ochrany legitímnej dôvery, porušenia zásady „estoppel“ (alebo vlastných aktov) a porušenia zásady právnej istoty, ktoré by mohli viesť k zrušeniu článku 4 ods. 2 až 5 napadnutého rozhodnutia.
92
V rámci prvej časti štvrtého žalobného dôvodu žalobkyne v podstate tvrdia, že by mali byť oslobodené od povinnosti vrátiť daňové odpočty uplatnené na základe článku 12 ods. 5 TRLIS, pokiaľ ide o ich nepriame nadobudnutia podielov, a mali by mať prospech z rovnakej legitímnej dôvery, aká bola priznaná v pôvodných rozhodnutiach. Komisia totiž najmä prostredníctvom verejných vyhlásení, ktoré predchádzali pôvodným rozhodnutiam, poskytla presné, bezpodmienečné a súhlasné záruky v súvislosti s tým, že článok 12 ods. 5 TRLIS nepredstavuje štátnu pomoc, pričom nerozlišovala medzi priamou alebo nepriamou povahou akvizícií. Okrem toho už pôvodné rozhodnutia sa týkali nepriamych nadobudnutí podielov, čím poskytli žalobkyniam legitímnu dôveru.
93
Komisia tvrdí, že odkazy na nepriame nadobudnutia podielov v pôvodných rozhodnutiach možno vysvetliť prebratím znenia článku 21 TRLIS. Komisia tiež opakuje svoje tvrdenie, že pôvodný administratívny výklad vylučoval nadobudnutia nepriamych podielov z pôsobnosti článku 12 ods. 5 TRLIS. Žalobkyne pritom vedeli o tomto pôvodnom administratívnom výklade, a teda vedeli, že do 21. marca 2012 sa článok 12 ods. 5 TRLIS nevzťahoval na nepriame nadobudnutia. Legitímnu dôveru uznanú v pôvodných rozhodnutiach preto nemožno retroaktívne priznať operáciám, ktoré v čase prijatia uvedených rozhodnutí nepatrili do pôsobnosti schémy zavedenej článkom 12 ods. 5 TRLIS. Pokiaľ ide o verejné stanoviská Komisie vydané pred prijatím pôvodných rozhodnutí, tie nemôžu slúžiť ako základ pre akúkoľvek legitímnu dôveru, pretože Komisia nevedela o štruktúre dotknutých subjektov a o operáciách, ktoré uskutočnili. Komisia predovšetkým nepreskúmala, či tieto operácie mali byť kvalifikované ako priame alebo nepriame nadobudnutia podielov. V každom prípade Komisia nebola zo zákona povinná vykonať podrobnú analýzu týchto operácií v tomto štádiu konania. V každom prípade tieto verejné stanoviská predchádzajú novému správnemu výkladu, a teda nemôžu ani z tohto dôvodu vyvolať akúkoľvek legitímnu dôveru.
94
V tejto súvislosti treba pripomenúť, že podľa článku 14 nariadenia č. 659/1999 v prípade záporného rozhodnutia týkajúceho sa protiprávnej pomoci Komisia rozhodne, že daný členský štát podnikne všetky potrebné opatrenia, aby vymohol pomoc od príjemcu, ak sa tým neporuší všeobecná zásada práva Únie (pozri v tomto zmysle rozsudok z 15. novembra 2018, Deutsche Telekom/Komisia, T‑207/10, EU:T:2018:786, body 35 a 36 a citovanú judikatúru).
95
V tejto súvislosti je nesporné, že zásada ochrany legitímnej dôvery predstavuje všeobecnú zásadu práva Únie (pozri v tomto zmysle rozsudok z 15. novembra 2018, Deutsche Telekom/Komisia, T‑207/10, EU:T:2018:786, bod 37 a citovanú judikatúru).
96
Vzhľadom na imperatívnu povahu kontroly štátnej pomoci vykonávanej Komisiou na základe článku 108 ZFEÚ jednak podniky príjemcovia pomoci môžu mať v zásade legitímnu dôveru v oprávnenosť tejto pomoci len vtedy, ak sa poskytla v súlade s postupom stanoveným v uvedenom článku, a jednak starostlivý hospodársky subjekt musí byť za normálnych okolností schopný ubezpečiť sa, že uvedený postup bol dodržaný. Konkrétne, ak sa pomoc poskytla bez predchádzajúceho oznámenia Komisii, v dôsledku čoho je podľa článku 108 ods. 3 ZFEÚ protiprávna, príjemca pomoci sa nemôže v tomto prípade dovolávať legitímnej dôvery v zákonnosť jej poskytnutia. Platí to tak v prípade individuálnej pomoci, ako aj v prípade pomoci poskytnutej na základe schémy pomoci (pozri v tomto zmysle rozsudky zo 4. marca 2021, Komisia/Fútbol Club Barcelona, C‑362/19 P, EU:C:2021:169, bod 120 a citovanú judikatúru, a z 15. novembra 2018, Deutsche Telekom/Komisia, T‑207/10, EU:T:2018:786, bod 41 a citovanú judikatúru).
97
Príjemcovia neoznámenej pomoci sa teda môžu dovolávať zásady ochrany legitímnej dôvery len za výnimočných okolností (pozri v tomto zmysle rozsudok z 15. novembra 2018, Deutsche Telekom/Komisia, T‑207/10, EU:T:2018:786, body 40 až 43 a citovanú judikatúru).
98
Podľa ustálenej judikatúry právo dovolávať sa legitímnej dôvery predpokladá, že dotknutá inštitúcia Únie poskytla príjemcom pomoci presné, bezpodmienečné a súhlasné záruky, ktoré sú ale tiež v súlade s uplatniteľnými normami a môžu vyvolať ich legitímne očakávanie (pozri v tomto zmysle rozsudky z 5. marca 2019, Eesti Pagar, C‑349/17, EU:C:2019:172, bod 97 a citovanú judikatúru, a z 15. novembra 2018, Deutsche Telekom/Komisia, T‑207/10, EU:T:2018:786, bod 46 a citovanú judikatúru).
99
V prejednávanej veci Všeobecný súd na úvod uvádza, že aj za predpokladu, že príjemcom by mohla byť priznaná legitímna dôvera, takáto legitímna dôvera by sa týkala len odpočtov vykonaných na základe článku 12 ods. 5 TRLIS v súvislosti s nadobudnutiami podielov v spoločnostiach usadených na území členského štátu Únie alebo v niektorých tretích štátoch pred 21. decembrom 2007, alebo v prípade niektorých druhov operácií pred 21. májom 2011 (pozri bod 16 vyššie).
100
V tejto súvislosti Všeobecný súd pripomína, že v rokoch 2005 a 2006 sa viacerí poslanci Parlamentu pýtali Komisie na zlučiteľnosť schémy upravenej v článku 12 ods. 5 TRLIS s pravidlami štátnej pomoci (písomné otázky s referenčnými číslami E‑4431/05, E‑4772/05, E‑5800/06 a P‑5509/06).
101
Vo svojej odpovedi z 19. januára 2006, poskytnutej na otázku s referenčným číslom E‑4431/05, Komisia najmä uviedla:
„Komisia nemôže potvrdiť, že vysoké ponuky španielskych podnikov sú spôsobené daňovými zákonmi Španielska, ktoré umožňujú podnikom odpisovať goodwill rýchlejšie ako ich francúzskym alebo talianskym protistranám. Komisia však môže potvrdiť, že takéto vnútroštátne právne predpisy nespadajú do rozsahu pôsobnosti uplatňovania pravidiel štátnej pomoci, keďže predstavujú skôr všeobecné pravidlá odpisovania vzťahujúce sa na všetky podniky v Španielsku.“
102
Vo svojej odpovedi zo 17. februára 2006, poskytnutej na otázku referenčným číslom E‑4772/05, Komisia najmä uviedla:
„Podľa informácií, ktoré máme v súčasnosti, sa však Komisii zdá, že španielske pravidlá (zdaňovania) týkajúce sa odpisovania ‚goodwillu‘ sa vzťahujú na všetky podniky v Španielsku nezávisle od ich veľkosti, odvetvia, právnej formy, alebo či sú v súkromnom alebo verejnom vlastníctve, keďže predstavujú všeobecné pravidlá odpisovania. Preto sa zdá, že nepatria do rozsahu pôsobnosti uplatňovania pravidiel štátnej pomoci. Komisia samozrejme pristúpi k dôkladnému vyšetrovaniu všetkých informácií svedčiacich o opaku, s ktorými bude oboznámená.“
103
Vo svojej odpovedi z 5. februára 2007, poskytnutej na otázku referenčným číslom P‑5509/06, Komisia najmä uviedla:
„V prejednávanej veci sa dodnes nevyjadrila k zlučiteľnosti, z hľadiska štátnej pomoci, španielskych daňových ustanovení týkajúcich sa daňového odpočtu finančného goodwillu, ktoré sa však nezdajú byť v rozpore s ustanoveniami štvrtej smernice o účtovníctve… Komisia chce v každom prípade poukázať na to, že nemožno predvídať výsledok akéhokoľvek ďalšieho konania o preskúmaní prípadných opatrení pomoci, na ktoré odkazuje vážený pán poslanec. V tejto súvislosti Komisia pripomína, že na základe svojich právomocí v oblasti kontroly štátnej pomoci môže požadovať vymáhanie akéhokoľvek opatrenia pomoci, ktoré je nezlučiteľné s vnútorným trhom a bolo priznané nezákonne, aby príjemca stratil výhodu, ktorú mal na trhu vo vzťahu ku svojim konkurentom a tým sa opätovne nastolila konkurenčná situácia, ktorá existovala pred poskytnutím pomoci.“
104
Vo svojej odpovedi zo 09. marca 2007, poskytnutej na otázku referenčným číslom E‑5800/06, Komisia najmä uviedla:
„Do dnešného dňa Komisia nepreskúmala [predmetnú daňovú výhodu] a Španielsko ani neoznámilo schému [upravenú článkom 12 ods. 5 TRLIS] na účely preskúmania ako štátnej pomoci. Komisia však práve začala predbežné preskúmanie [tejto] schémy s cieľom zistiť, či toto opatrenie možno považovať za štátnu pomoc, a ak áno, či je zlučiteľné so spoločným trhom.“
105
Pokiaľ však ide o odpovede z 19. januára a zo 17. februára 2006 uvedené v bodoch 101 a 102 vyššie, Všeobecný súd už rozhodol, že pokiaľ ide o všetky nadobudnutia podielov pred 21. decembrom 2007, tieto odpovede Komisie, aj keď sú nejasné, pokiaľ ide o schému upravenú článkom 12 ods. 5 TRLIS ako celok, boli dostatočne presné na to, aby vyvolali legitímnu dôveru, že uvedená schéma nebola selektívna, a teda nepredstavovala štátnu pomoc (pozri v tomto zmysle rozsudok z 15. novembra 2018, Deutsche Telekom/Komisia, T‑207/10, EU:T:2018:786, body 50 až 112).
106
Konkrétne v bode 111 rozsudku uvedeného v bode 105 vyššie Všeobecný súd najmä rozhodol, že legitímnu dôveru, ktorú vyvolali odpovede Komisie z 19. januára a zo 17. februára 2006, nemohla ukončiť odpoveď z 5. februára 2007 uvedená v bode 103 vyššie, keďže z tejto odpovede nevyplývali žiadne vážne pochybnosti o zákonnosti schémy zavedenej článkom 12 ods. 5 TRLIS.
107
Ani odpoveď z 9. marca 2007, uvedená v bode 104 vyššie, nemohla ukončiť túto legitímnu dôveru, ktorá bola oprávnene vyvolaná odpoveďami Komisie z 19. januára a zo 17. februára 2006. Pri tejto príležitosti totiž Komisia nevykonala žiadne, ani stručné alebo vágne, posúdenie schémy upravenej v článku 12 ods. 5 TRLIS ako celku, ale len spresnila, že začala predbežné preskúmanie tejto schémy. Keďže však nebolo začaté konanie vo veci formálneho zisťovania v súvislosti so spornou schémou a a fortiori sa nepredvídal výsledok takéhoto konania, takáto odpoveď sa nemohla vykladať tak, že vyvoláva vážne pochybnosti, pokiaľ ide o zákonnosť dotknutej schémy (pozri v tomto zmysle a analogicky rozsudok z 15. novembra 2018, Deutsche Telekom/Komisia, T‑207/10, EU:T:2018:786, bod 111).
108
V tejto súvislosti tvrdenie Komisie uvedené v odôvodnení 197 napadnutého rozhodnutia, podľa ktorého sa odpovede na parlamentné otázky netýkajú rozlišovania medzi priamymi a nepriamymi nadobudnutiami podielov, nemôže spochybniť skutočnosť, že odpovede z 19. januára a zo 17. februára 2006 oprávnene vyvolali u žalobkýň legitímnu dôveru, pokiaľ ide o absenciu kvalifikácie ako štátnej pomoci v prípade všetkých nadobudnutí podielov pred 21. decembrom 2007.
109
Na jednej strane sa totiž tieto otázky týkali práve nepriamych nadobudnutí podielov, najmä akvizície spoločnosti O2 spoločnosťou Telefónica, SA a akvizície spoločnosti Scottish Power spoločnosťou Iberdrola, SA, o čom Komisia nemohla nevedieť, prinajmenšom pokiaľ ide o akvizíciu spoločnosti Scottish Power spoločnosťou Iberdrola, pretože povolila predmetnú koncentráciu v rozhodnutí z 26. marca 2007 (COMP/M.4517 Iberdrola/Scottish Power).
110
Na druhej strane vyššie uvedené odpovede Komisie na parlamentné otázky boli formulované tak, že nič nenasvedčovalo tomu, že by sa neexistencia selektívnej povahy schémy zavedenej článkom 12 ods. 5 TRLIS týkala len priamych nadobudnutí podielov. Neuvedenie výrazu „nepriame“ nemôže viesť k inému záveru, keďže ani tieto odpovede neodkazovali na „priame“ nadobudnutia podielov.
111
Z toho vyplýva, že Komisia týmito vyhláseniami určenými Parlamentu poskytla presné, bezpodmienečné a súhlasné záruky takej povahy, že príjemcovia schémy upravenej v článku 12 ods. 5 TRLIS, či už z dôvodu svojich priamych nadobudnutí podielov alebo nepriamych nadobudnutí podielov, mali oprávnenú nádej, že dotknutá schéma pomoci bola zákonná, keďže nepatrila do pôsobnosti pravidiel štátnej pomoci, a že v dôsledku toho žiadna z výhod vyplývajúcich z uvedenej schémy nemohla byť následne predmetom konania o vymáhaní.
112
Preto aj za predpokladu, že by Komisia bola oprávnená prijať napadnuté rozhodnutie, nemohla bez toho, aby sa dopustila nesprávneho právneho posúdenia, odmietnuť v tomto rozhodnutí uznať legitímnu dôveru príjemcov predmetnej schémy pomoci, pokiaľ ide o ich nepriame nadobudnutia podielov uskutočnené pred 21. decembrom 2007, alebo dokonca pred 21. májom 2011, a to za rovnakých podmienok ako v pôvodných rozhodnutiach.
113
Tento záver platí o to viac, že znenie článku 12 ods. 5 TRLIS v spojení s článkom 21 TRLIS výslovne nevylučovalo nepriame nadobudnutia podielov. Túto skutočnosť navyše potvrdzuje aj to, že španielska daňová správa prijala nový administratívny výklad na základe tých istých právnych ustanovení, hoci tieto ustanovenia zostali od svojho prijatia v podstate nezmenené.
114
Okrem toho a bez ohľadu na to, že žalobkyne nemohli nevedieť, že článok 15 kráľovského dekrétu č. 1777/2004 odkazuje len na priame nadobudnutia podielov, pokiaľ ide o informácie, ktoré musia byť poskytnuté španielskym orgánom, aby mohli uplatniť článok 12 ods. 5 TRLIS (odôvodnenia 40 a 159 napadnutého rozhodnutia), žiadne z tvrdení, ktoré predložila Komisia v rámci prejednávaných žalôb a ktoré v podstate zodpovedajú obsahu odôvodnení 189 až 200 napadnutého rozhodnutia, nemôže spochybniť tento záver.
115
V prvom rade na rozdiel od toho, čo v podstate konštatovala Komisia v odôvodnení 193 napadnutého rozhodnutia, skutočnosť, že žalobkyne vedeli o pôvodnom administratívnom výklade, ktorý vylučoval nepriame nadobudnutia podielov z pôsobnosti článku 12 ods. 5 TRLIS, nezbavuje legitímnosti dôveru, ktorú mohli čerpať z vyhlásení Komisie, že schéma podľa článku 12 ods. 5 TRLIS, pokiaľ ide tak o priame, ako aj nepriame nadobudnutia podielov, nepredstavuje štátnu pomoc.
116
Podľa judikatúry sa totiž na účely posúdenia legitímnej dôvery príjemcov spornej schémy pomoci musia zohľadniť len vyhlásenia a konanie Komisie (pozri v tomto zmysle rozsudok z 15. novembra 2018, Deutsche Telekom/Komisia, T‑207/10, EU:T:2018:786, bod 71).
117
Podľa judikatúry rovnako ako konanie vnútroštátneho orgánu povereného uplatňovaním práva Únie, ktoré je v rozpore s týmto právom, nemôže vyvolať v prípade hospodárskeho subjektu legitímnu dôveru v to, že bude mať prospech zo zaobchádzania, ktoré je v rozpore s právom Únie (pozri rozsudok zo 4. októbra 2007, Komisia/Taliansko, C‑217/06, neuverejnený, EU:C:2007:580, bod 23 a citovanú judikatúru), ani výklad vnútroštátnych daňových orgánov, pokiaľ ide o pôsobnosť schémy zavedenej článkom 12 ods. 5 TRLIS, nemôže ovplyvniť rozsah legitímnej dôvery vyplývajúcej z vyhlásení Komisie na úrovni Únie.
118
V dôsledku toho a vzhľadom na judikatúru pripomenutú v bode 116 vyššie je irelevantná skutočnosť, či žalobkyne vedeli alebo nevedeli o tom, že pôvodný administratívny výklad vylučoval nadobudnutia nepriamych podielov z pôsobnosti článku 12 ods. 5 TRLIS, keďže od Komisie dostali presné uistenia, že schéma upravená v článku 12 ods. 5 TRLIS ako celok a bez ďalších spresnení nepredstavuje štátnu pomoc.
119
Rovnako aj za predpokladu, že by Komisia v čase svojich vyhlásení nezohľadnila, že schéma upravená v článku 12 ods. 5 TRLIS sa vzťahovala tak na priame, ako aj nepriame nadobudnutia podielov, táto okolnosť nie je relevantná na účely uznania legitímnej dôvery príjemcov tejto schémy v prejednávanej veci. Dôležitá je len skutočnosť, že Komisia svojimi verejnými vyhláseniami bez ďalších spresnení uviedla, že táto schéma nepredstavuje štátnu pomoc.
120
Okrem toho, ako žalobkyne uznali na pojednávaní, vedeli o pôvodnom administratívnom výklade, ale vedome sa rozhodli, že sa ním nebudú riadiť, pretože ho považovali za nesprávny.
121
Ako však bolo konštatované v bode 67 vyššie, podľa španielskeho práva dotknuté podniky mali a stále majú právo nesúhlasiť so španielskymi daňovými orgánmi v súvislosti so správnym výkladom článku 12 ods. 5 TRLIS, pokiaľ o tejto otázke nerozhodnú súdy tohto štátu a v poslednom stupni Tribunal Supremo (Najvyšší súd), alebo dokonca zákonodarca tohto štátu. Ako však už bolo uvedené v bodoch 69 a 89 vyššie, Tribunal Supremo (Najvyšší súd) ešte nerozhodol o tejto otázke, takže pôsobnosť schémy upravenej v článku 12 ods. 5 TRLIS nie je doposiaľ presná a jasná, ako zdôraznila Komisia v napadnutom rozhodnutí (odôvodnenia 184 a 195 uvedeného rozhodnutia) a na pojednávaní.
122
Hoci je v tejto súvislosti pravda, že žalobkyne, ako tvrdí Komisia, nepredložili dôkazy o tom, že španielske orgány akceptovali nepriame nadobudnutia podielov pred 21. decembrom 2007, avšak ani Komisia nepreukázala, že španielske súdy pred týmto dátumom vylúčili takéto nadobudnutia podielov z pôsobnosti článku 12 ods. 5 TRLIS.
123
Za týchto podmienok nemožno od žalobkýň vyžadovať, aby preukázali väčšiu náležitú starostlivosť ako samotná Komisia, ako sa uvádza v odôvodnení 166 prvého rozhodnutia, na ktoré odkazuje bod 89 rozsudku z 15. novembra 2018, Deutsche Telekom/Komisia (T‑207/10, EU:T:2018:786).
124
Žalobkyne ako primerane pozorné, obozretné a starostlivé hospodárske subjekty (pozri v tomto zmysle rozsudok z 15. novembra 2018, Deutsche Telekom/Komisia, T‑207/10, EU:T:2018:786, bod 69 a citovanú judikatúru) sa na základe odpovedí Komisie na parlamentné otázky mohli oprávnene domnievať, že schéma upravená v článku 12 ods. 5 TRLIS nepredstavuje štátnu pomoc, pokiaľ ide tak o priame, ako aj nepriame nadobudnutia podielov.
125
Vzhľadom na tieto skutočnosti a za predpokladu, že Komisia bola oprávnená prijať napadnuté rozhodnutie, treba konštatovať, že Komisia sa dopustila nesprávneho právneho posúdenia, keď v napadnutom rozhodnutí odmietla uznať príjemcom predmetnej schémy pomoci legitímnu dôveru v súvislosti s ich nepriamymi nadobudnutiami podielov.
126
Takýto záver potvrdzuje aj skutočnosť, že žalobkyne nevedeli o obsahu listu španielskych orgánov zo 4. júna 2007, na ktorý Komisia viackrát odkazuje v napadnutom rozhodnutí (najmä odôvodnenia 33, 97, 136 a 145 napadnutého rozhodnutia) a z ktorého vyplýva, že v rámci správneho konania, ktoré viedlo k prijatiu pôvodných rozhodnutí, jej španielske orgány vysvetlili, že pôvodný administratívny výklad povoľoval výlučne odpočet finančného goodwillu v prípade priamych nadobudnutí podielov v prevádzkových podnikoch. Aj za predpokladu, že by takýto list mohol slúžiť ako podklad na účely záveru, ako to urobila Komisia v napadnutom rozhodnutí, že pôvodné rozhodnutia sa vzťahovali len na priame nadobudnutia podielov, nemôže slúžiť ako podklad pre popretie legitímnej dôvery v zákonnosť spornej schémy pomoci, pokiaľ ide o podniky, ktoré sú príjemcami uvedenej schémy a ktoré o tomto liste nevedeli.
127
Napokon skutočnosť, že už v pôvodných rozhodnutiach bola schéma, ktorú upravuje článok 12 ods. 5 TRLIS, vyhlásená za protiprávnu a nezlučiteľnú s vnútorným trhom (odôvodnenie 195 napadnutého rozhodnutia), je irelevantná, pretože na jednej strane legitímna dôvera príjemcov pomoci nemá svoj pôvod v uvedených rozhodnutiach, ale vo vyššie uvedených odpovediach Komisie na parlamentné otázky (pozri bod 111 vyššie), a na druhej strane tieto rozhodnutia boli prijaté po 21. decembri 2007, keď táto legitímna dôvera zanikla, s výnimkou niektorých operácií uvedených v druhom rozhodnutí (pozri body 16 a 99 vyššie).
128
Preto aj za predpokladu, že by Komisia bola oprávnená prijať napadnuté rozhodnutie, treba vyhovieť štvrtému žalobnému dôvodu, ktorý môže viesť k zrušeniu článku 4 ods. 2 až 5 napadnutého rozhodnutia.
O trovách
129
Podľa článku 134 ods. 1 rokovacieho poriadku účastník konania, ktorý vo veci nemal úspech, je povinný nahradiť trovy konania, ak to bolo v tomto zmysle navrhnuté. Keďže Komisia nemala úspech vo svojich dôvodoch, je opodstatnené uložiť jej povinnosť nahradiť trovy konania v súlade s návrhom žalobkýň.
Z týchto dôvodov
VŠEOBECNÝ SÚD (ôsma komora)
rozhodol takto:
1.
Veci T‑12/15, T‑158/15 a T‑258/15 sa spájajú na účely vyhlásenia rozsudku.
2.
Rozhodnutie Komisie (EÚ) 2015/314 z 15. októbra 2014 o štátnej pomoci SA.35550 (13/C) (ex 13/NN) (ex 12/CP) poskytovanej Španielskom – Schéma daňových odpisov finančného goodwillu v prípade nadobudnutia podielu v zahraničnom podniku sa zrušuje.
3.
Európska komisia je povinná nahradiť trovy konania.
Svenningsen
Mac Eochaidh
Pynnä
Rozsudok bol vyhlásený na verejnom pojednávaní v Luxemburgu 27. septembra 2023.
Podpisy
(
*1
)	Jazyk konania: španielčina.