62019CJ0703
TIESAS SPRIEDUMS (pirmā palāta)
2021. gada 22. aprīlī (
*1
)
Lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu – Nodokļi – Kopējā pievienotās vērtības nodokļa (PVN) sistēma – Direktīva 2006/112/EK – 98. panta 2. punkts – Dalībvalstu izvēles iespēja piemērot vienu vai divas samazinātas PVN likmes konkrētām preču piegādēm un konkrētai pakalpojumu sniegšanai – Komercdarbības kvalificēšana par “preču piegādi” – III pielikuma 12.a) punkts – Īstenošanas regula (ES) Nr. 282/2011 – 6. pants – “Restorānu un sabiedriskās ēdināšanas pakalpojumu” jēdziens – Maltītes, kas ir gatavas tūlītējam patēriņam uz vietas pārdevēja telpās vai ēdināšanas vietā – Maltītes, kas ir gatavas tūlītējam patēriņam, līdzņemšanai
Lietā C‑703/19
par lūgumu sniegt prejudiciālu nolēmumu atbilstoši LESD 267. pantam, ko Naczelny Sąd Administracyjny (Augstākā administratīvā tiesa, Polija) iesniedza ar lēmumu, kas pieņemts 2019. gada 6. jūnijā un kas Tiesā reģistrēts 2019. gada 24. septembrī, tiesvedībā
J.K.
pret
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach,
piedaloties –
Rzecznik Małych i Średnich Przedsiębiorców,
Tiesa (pirmā palāta)
šādā sastāvā: palātas priekšsēdētājs Ž. K. Bonišo [J.‑C. Bonichot], tiesneši L. Bejs Larsens [L. Bay Larsen], K. Toadere [C. Toader], M. Safjans [M. Safjan] un N. Jēskinens [N. Jääskinen] (referents),
ģenerāladvokāts: Ž. Rišārs Delatūrs [J. Richard de la Tour],
sekretārs: A. Kalots Eskobars [A. Calot Escobar],
ņemot vērā rakstveida procesu,
ņemot vērā apsvērumus, ko sniedza:
–
J.K. vārdā – R. Baraniewicz, doradca podatkowy, un A. Zubik, radca prawny,
–
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach vārdā – P. Selera, B. Kołodziej un T. Wojciechowski, kā arī M. Kowalewska,
–
Rzecznik Małych i Średnich Przedsiębiorców vārdā – P. Chrupek un A. Zaręba‑Faracik, radcowie prawni,
–
Polijas valdības vārdā – B. Majczyna, pārstāvis,
–
Eiropas Komisijas vārdā – J. Jokubauskaitė un M. Siekierzyńska, pārstāves,
noklausījusies ģenerāladvokāta secinājumus 2020. gada 12. novembra tiesas sēdē,
pasludina šo spriedumu.
Spriedums
1
Lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu ir par to, kā interpretēt Padomes Direktīvas 2006/112/EK (2006. gada 28. novembris) par kopējo pievienotās vērtības nodokļa sistēmu (OV 2006, L 347, 1. lpp.), kurā grozījumi izdarīti ar Padomes Direktīvu 2009/47/EK (2009. gada 5. maijs) (OV 2009, L 116, 18. lpp.), (turpmāk tekstā – “PVN direktīva”) 98. panta 2. punktu, skatītu kopā ar PVN direktīvas III pielikuma 12.a) punktu un Padomes Īstenošanas regulas (ES) Nr. 282/2011 (2011. gada 15. marts), ar ko nosaka īstenošanas pasākumus Direktīvai 2006/112 (OV 2011, L 77, 1. lpp.), 6. pantu.
2
Šis lūgums ir iesniegts tiesvedībā starp J.K. un Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (Katovices Nodokļu administrācijas iestādes direktors, Polija; turpmāk tekstā – “nodokļu iestāde”) par nodokļu revīzijas, kas veikta 2016. gadā attiecībā uz pievienotās vērtības nodokļa (PVN) likmi pārtikas un maltīšu, kas sagatavotas tūlītējam patēriņam uz vietas vai līdzņemšanai, pārdošanas darījumiem, par kuriem šis nodoklis ir jāmaksā J.K.
Atbilstošās tiesību normas
Savienības tiesības
PVN direktīva
3
PVN direktīvas 96. pants ir formulēts šādi:
“Dalībvalstis piemēro PVN pamatlikmi, ko katra dalībvalsts nosaka procentos no summas, kurai uzliek nodokli; preču piegādei un pakalpojumu sniegšanai pamatlikme ir vienāda.”
4
Šīs direktīvas 98. pantā ir noteikts:
“1.   Dalībvalstis var piemērot vienu vai divas samazinātas likmes.
2.   Samazinātas likmes piemēro tikai tādu kategoriju preču piegādei vai tādu kategoriju pakalpojumu sniegšanai, kas minēti III pielikumā.
[..]
3.   Piemērojot 1. punktā paredzētās samazinātās likmes preču kategorijām, dalībvalstis var izmantot kombinēto nomenklatūru [kas iekļauta Padomes Regulas (EEK) Nr. 2658/87 (1987. gada 23. jūlijs) par tarifu un statistikas nomenklatūru un kopējo muitas tarifu (OV 1987, L 256, 1. lpp.), kas grozīta ar Komisijas 2008. gada 19. septembra Regulu (EK) Nr. 1031/2008 (OV 2008, L 291, 1. lpp.), I pielikumā], precīzi norobežojot attiecīgo kategoriju.”
5
Minētās direktīvas III pielikuma “To preču piegāžu un to pakalpojumu sniegšanas saraksts, kam var piemērot 98. pantā minētās samazinātās likmes” 1. un 12.a) punktā ir iekļauts šāds uzskaitījums:
“1)   Pārtika (tostarp dzērieni, bet ne alkoholiskie dzērieni) cilvēku un dzīvnieku patēriņam; dzīvi dzīvnieki, sēklas, augi un sastāvdaļas, kas parasti ir paredzētas izmantošanai pārtikas sagatavošanā; ražojumi, kurus parasti izmanto pārtikas produktu papildināšanai vai aizstāšanai;
[..].
12.a)   restorānu un sabiedriskās ēdināšanas pakalpojumi ar iespēju to attiecināt vai neattiecināt uz (alkoholisko un/vai bezalkoholisko) dzērienu piegādēm.”
Īstenošanas regula Nr. 282/2011
6
Īstenošanas regulas Nr. 282/2011 6. pantā ir noteikts:
“1.   Restorānu un ēdināšanas pakalpojumi ir pakalpojumi, kuros ietilpst sagatavotas vai nesagatavotas pārtikas un/vai dzērienu, ko izmanto cilvēku uzturā, piegāde, kā arī pamatoti atbalsta pakalpojumi, kas nodrošina to tūlītēju patēriņu. Pārtikas un/vai dzērienu nodrošināšana ir tikai viens no komponentiem kopējā sniegumā, kurā dominē pakalpojumi. Restorānu pakalpojumi ir šādu pakalpojumu sniegšana pakalpojumu sniedzēja telpās, un ēdināšanas pakalpojumi ir šādu pakalpojumu sniegšana ārpus pakalpojumu sniedzēja telpām.
2.   Sagatavotas vai nesagatavotas pārtikas un/vai dzērienu piegādi neatkarīgi no tā, vai tā ietver vai neietver transportēšanu, bet kas neietver citus atbalsta pakalpojumus, neuzskata par restorānu vai ēdināšanas pakalpojumiem 1. punkta nozīmē.”
KN
7
Kombinētās nomenklatūras, kas ir iekļauta Regulas Nr. 2658/87, kurā grozījumi ir izdarīti ar Regulu Nr. 1031/2008, I pielikumā (turpmāk tekstā – “KN”), pamatā ir Harmonizētā preču aprakstīšanas un kodēšanas sistēma, kuru ir izstrādājusi Muitas sadarbības padome, kas vēlāk kļuvusi par Pasaules Muitas organizāciju (PMO), un kura ir ieviesta ar 1983. gada 14. jūnijā Briselē noslēgto Starptautisko konvenciju par preču aprakstīšanas un kodēšanas harmonizēto sistēmu. Šī starptautiskā konvencija un tās 1986. gada 24. jūnija grozījumu protokols Eiropas Ekonomikas kopienas vārdā ir apstiprināti ar Padomes 1987. gada 7. aprīļa Lēmumu 87/369/EEK (OV 1987, L 198, 1. lpp.).
Polijas tiesības
8
2004. gada 11. martaustawa o podatku od towarów i usług (Likums par preču un pakalpojumu nodokli; 2004. gada Dz. U., Nr. 54, 535. pozīcija) redakcijā, kas piemērojama pamatlietā (2011. gada Dz. U., Nr. 177, 1054. pozīcija) (turpmāk tekstā – “Likums par PVN”), 5.a pantā ir noteikts:
“Preces vai pakalpojumi, kas ir 5. pantā minēto darījumu priekšmets un kas ir minēti klasifikācijās, kuras ir izstrādātas, pamatojoties uz noteikumiem par oficiālo statistiku, ir jāidentificē ar šīs klasifikācijas palīdzību, ja tiesību aktu normās vai to izpildes regulējumā šīm precēm vai pakalpojumiem ir piešķirtas statistikas kategorijas.”
9
Saskaņā ar Likuma par PVN 41. panta 1. punktu PVN pamatlikme ir 22 %. Tā 41. panta 2.a punktā ir precizēts:
“Šī likuma 10. pielikumā uzskaitītajām precēm piemērojamā nodokļa likme ir 5 %.”
10
Šī likuma 10. pielikuma 28. punktā ir minēti “gatavi ēdieni, izņemot produktus ar spirta koncentrāciju virs 1,2 %”, kuri ietilpst 2015. gada 4. septembraRozporządzenie Rady Ministrów w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Ministru padomes Noteikumi par preču un pakalpojumu klasifikāciju Polijā; 2015. gada Dz. U., 1676. pozīcija; turpmāk tekstā – “PKWiU”) 10.85.1. apakšklasē.
11
2013. gada 23. decembrarozporządzenie Ministra Finansów w sprawie towarów i usług dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania stawek obniżonych (finanšu ministra Rīkojums par precēm un pakalpojumiem, kuriem tiek piemērota samazināta PVN likme, un par samazināto likmju piemērošanas nosacījumiem; 2013. gada Dz. U., 1719. pozīcija) 3. panta 1. punkta 1. apakšpunkts ir formulēts šādi:
“Likuma [par PVN] 41. panta 1. punktā noteiktā PVN likme tiek samazināta līdz 8 %:
1)
precēm un pakalpojumiem, kas ir uzskaitīti šī rīkojuma pielikumā.”
12
Šī rīkojuma pielikuma III punkta 7. pozīcijā ir minēti šādi pakalpojumi:
“Ēdināšanas un dzērienu izsniegšanas pakalpojumi (PKWiU
ex 56), izņemot: 1) alkoholiskos dzērienus, kuru alkohola saturs pārsniedz 1,2 %; 2) alkoholiskos dzērienus, kas ir alus un bezalkoholisku dzērienu maisījums, kuru spirta koncentrācija pārsniedz 0,5 %; 3) dzērienus, kuru izgatavošanai tiek izmantota kafija vai tēja, neatkarīgi no to proporcijas sagatavotajā dzērienā; 4) bezalkoholiskos gāzētos dzērienus; 5) minerālūdeņus; 6) citus neapstrādātus produktus, kuriem piemēro Likuma [par PVN] 41. panta 1. punktā minēto likmi.”
13
Saskaņā ar iesniedzējtiesas sniegto informāciju PKWiU
ex 56. koda “Ēdināšanas un dzērienu izsniegšanas pakalpojumi” 56.1. apakšklase ietver ēdināšanas un ēdināšanas līdzņemšanai pakalpojumus, tostarp pilnas ēdināšanas pie galda pakalpojumus, pašapkalpošanās ēdināšanas pakalpojumus un citus ēdināšanas pakalpojumus (turpmāk tekstā – ““ēdināšanas pakalpojumi”PKWiU ex 56. koda izpratnē”).
14
Šī tiesa arī precizē, ka PKWiU noteikumu interpretācija tiek veikta, atsaucoties uz 2007. gada 24. decembrarozporządzenie Rady Ministrów w sprawie polskiej klasyfikacji działalności (Ministru padomes Noteikumi par darbības klasifikāciju Polijā; 2007. gada Dz. U., Nr. 251, 1885. pozīcija), it īpaši tā ex 56. kodā un tajā ietvertajām apakšklasēm. Šis kods aptver pakalpojumu sniegšanas darbības, kas saistītas ar tādu maltīšu nodrošināšanu, kuras ir paredzētas tūlītējam patēriņam restorānos, tostarp pašapkalpošanās restorānos un restorānos, kas piedāvā līdzņemamus ēdienus, ar sēdvietām vai bez tām. Šajā ziņā svarīgs ir nevis ēdināšanas uzņēmuma, kas piedāvā maltītes, veids, bet gan tas, ka tās ir paredzētas tūlītējam patēriņam. 56.10.A apakšklase “Restorāni un citi pastāvīgas ēdināšanas uzņēmumi” ietver ēdināšanas pakalpojumus, kas tiek sniegti klientiem, kuri sēž pie galdiem vai klientiem, kuri izvēlas ēdienus no ēdienkartes, neatkarīgi no tā, vai viņi tos patērē uz vietas, ņem tos līdzi vai tie viņiem tiek piegādāti. Šī apakšklase ietver šādas darbības: restorāni, kafejnīcas, bistro, saldējuma kafejnīcas, picērijas, restorāni līdzņemšanai, restorāni vai bāri, ko apsaimnieko transportlīdzekļos un ko pārvalda dažādi subjekti.
Pamatlieta un prejudiciālie jautājumi
15
Prasītājs pamatlietā ir ātrās ēdināšanas iestāžu ķēdes franšīzes ņēmējs. Tas nodarbojas ar gatavo maltīšu un ēdienu, tādu kā sviestmaižu, salātu, frī kartupeļu, saldējumu u.c., pārdošanu. Šie produkti tiek pasniegti uz plastmasas paplātes, kopā ar to klients saņem papīra salvetes un kopā ar dažiem produktiem – plastmasas galda piederumus un/vai salmiņu. Šīs maltītes un ēdieni tiek sagatavoti uz vietas no pusfabrikātiem, var tikt pasniegti karsti vai auksti, un tie vai nu ir jāpatērē uz vietas, vai arī klientiem jāņem līdzi.
16
Savā saimnieciskajā darbībā prasītājs pamatlietā izmanto dažādas pārdošanas metodes. Produkti tiek pārdoti vai nu restorānā, vai pie kasēm restorāna ārpusē vai arī tirdzniecības centros ēdināšanai paredzētās teritorijās.
17
2016. gada septembrī nodokļu iestāde veica prasītāja pamatlietā PVN deklarāciju, kā arī šī nodokļa aprēķina un samaksas revīziju par laikposmu no 2016. gada 1. janvāra līdz 30. jūnijam.
18
Pēc šīs revīzijas, uzskatot, ka visas prasītāja pamatlietā darbības ir jākvalificē par “ēdināšanas pakalpojumiem”, kam piemērojama 8 % PVN likme, nevis, kā šīs darbības bija deklarētas, par “gatavo ēdienu piegādēm”, kam piemērojama 5 % PVN likme, nodokļu iestāde ar 2017. gada 21. aprīļa lēmumu koriģēja PVN summu, kas prasītājam pamatlietā bija jāmaksā par pārskata periodu. Otrās instances nodokļu iestāde atstāja spēkā šo lēmumu.
19
Ar 2018. gada 1. marta spriedumu Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach (Vojevodistes administratīvā tiesa Glivicē, Polija) noraidīja prasītāja pamatlietā celto prasību par otrās instances nodokļu iestādes lēmumu un apstiprināja pēdējās minētās secinājumus.
20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach (Vojevodistes administratīvā tiesa Glivicē) tāpat kā nodokļu iestāde norādīja, ka klientiem dotā iespēja patērēt nopirkto ēdienu uz vietas bez nepieciešamības veikt papildu sagatavošanu nav vienkārša ēdiena piegāde, jo, lai gan klientam nav nepieciešami papildu sagatavošanas kulinārijas darbi, tas tomēr ir jāuzsilda vai jāsajauc, lai to varētu tieši patērēt.
21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach (Vojevodistes administratīvā tiesa Glivicē) taisīto spriedumu prasītājs pamatlietā apstrīdēja iesniedzējtiesā Naczelny Sąd Administracyjny (Augstākā administratīvā tiesa, Polija).
22
Iesniedzējtiesa precizē, ka Likuma par PVN 5.a pantā Polijas Republika ir izmantojusi PVN direktīvas 98. panta 2. punktā paredzēto iespēju dalībvalstīm samazināt PVN likmi, kas piemērojama šīs direktīvas III pielikumā uzskaitīto preču piegādei un pakalpojumu sniegšanai. Tomēr šī tiesa pauž šaubas par minētās direktīvas 98. panta un tās III pielikuma transponēšanu Polijas tiesībās tāpēc, ka šajās tiesībās ir atsauce nevis uz KN, bet gan uz PKWiU, kas ir darbības klasifikācija statistikai, kurā tostarp ir definēta tajā minēto jēdzienu piemērošanas joma atkarībā no konkrētu subjektu darbības, nevis, kā tas ir PVN gadījumā, uz šī nodokļa priekšmeta pamata.
23
Tādējādi saskaņā ar Polijas tiesībās ieviesto sistēmu samazinātā likme, kas ir piemērojama ar nodokli apliekamam darījumam, tiek noteikta, pamatojoties vienīgi uz PKWiU kodu, kurā tā ietilpst, un tādējādi faktam, ka šis darījums ir kvalificējams kā “preču piegāde” vai “pakalpojumu sniegšana”, nav nozīmes. Saskaņā ar šo sistēmu ar nodokli apliekamiem darījumiem, kas ietilpst kategorijā “gatavās maltītes un ēdieni”PKWiU 10.85.1. apakšklases izpratnē, piemēro samazinātu PVN likmi 5 % apmērā, savukārt darbībām, kas ietilpst “ēdināšanas pakalpojumos”PKWiU
ex 56. koda izpratnē, tiek piemērota samazināta PVN likme 8 % apmērā.
24
Iesniedzējtiesa tomēr norāda, ka, piemērojot pieņemto klasifikācijas metodi, “ēdināšanas pakalpojumi”PKWiU
ex 56. koda izpratnē veido plašāku kategoriju nekā “restorānu un sabiedriskās ēdināšanas pakalpojumi” PVN direktīvas III pielikuma 12.a) punkta izpratnē.
25
Attiecībā uz jēdzienu “gatavās maltītes un ēdieni” iesniedzējtiesa norāda, ka tas ir jāinterpretē saskaņā ar Tiesas judikatūru un šaubās par to, kā kritērijs, kas balstīts uz ēdienu sagatavošanas metodi, kuru piemēro nodokļu iestāde un Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach (Vojevodistes administratīvā tiesa Glivicē), ir atbilstošs, lai nošķirtu šo jēdzienu no jēdziena “restorāna pakalpojums”. Šī tiesa uzskata – no Tiesas judikatūras izriet, ka karsta galaprodukta sagatavošana pati par sevi nevar piešķirt pakalpojuma sniegšanas raksturu attiecīgajam darījumam (spriedums, 2011. gada 10. marts, Bog u.c., C‑497/09, C‑499/09, C‑501/09 un C‑502/09, EU:C:2011:135, 68. un 69. punkts).
26
Tomēr iesniedzējtiesa uzsver, ka kritērijus, kas ļauj nošķirt preču piegādi un pakalpojumu sniegšanu pārtikas un dzērienu pārdošanas jomā, Tiesa ir izstrādājusi 1996. gada 2. maija spriedumā Faaborg‑Gelting Linien (C‑231/94, EU:C:1996:184), kas tika pasludināts, pirms “restorānu un ēdināšanas pakalpojumi” tika definēti Savienības tiesībās Īstenošanas regulas Nr. 282/2011 6. pantā. Tādējādi šī tiesa uzskata, ka pastāv jautājums par to, vai šie kritēriji joprojām ir spēkā.
27
Visbeidzot, iesniedzējtiesa uzsver nepieciešamību ņemt vērā visas pārdošanas metodes, kuras prasītājs pamatlietā ir izmantojis, lai nošķirtu preču piegādes no pakalpojumu sniegšanas, precizējot, ka katrai no šīm metodēm ir elementi, kas vienlaikus attiecas gan uz pirmajām, gan otrajām. Vienīgā atšķirība, pēc šīs tiesas domām, ir pārdevēja piedāvātās infrastruktūras apjoms un tas, ko klienti sagaida attiecībā uz to elementu nozīmīgumu, kuri attiecas uz pakalpojumu sniegšanu.
28
Tomēr iesniedzējtiesa uzskata, ka, lai kāda būtu pārdošanas metode, pakalpojumu sniegšanai, it īpaši iespējai patērēt uz vietas nopirkto ēdienu vai maltīti, ir tikai potenciāls raksturs un tā ir atkarīga no klienta izvēles. Ņemot vērā vienkāršoto pārdošanas sistēmu, kā arī veidu, kā šie ēdieni vai maltītes tiek pasniegti un iepakoti, pārdošanas stadijā neesot iespējams noteikt, vai minētais ēdiens vai maltītes tiks patērēti uz vietas vai arī runa ir par pārdošanu līdzņemšanai.
29
Šādos apstākļos Naczelny Sąd Administracyjny (Augstākā administratīvā tiesa) nolēma apturēt tiesvedību un uzdot Tiesai šādus prejudiciālus jautājumus:
“1)
Vai “restorānu pakalpojuma” jēdzienā, kam ir piemērojama samazināta PVN likme [(PVN direktīvas 98. panta 2. punkts kopsakarā ar šīs direktīvas III pielikuma 12.a) punktu, skatīts kopā ar Īstenošanas regulas Nr. 282/2011 6. pantu)], ietilpst gatavu ēdienu pārdošana tādos apstākļos kā pamatlietā, proti, ja:
–
pārdevējs nodrošina pircējiem infrastruktūru, kas ļauj patērēt iegādāto ēdienu uz vietas (atsevišķa telpa, kas paredzēta patēriņam, piekļuve tualetēm);
–
nav specializētas viesmīļu apkalpošanas;
–
nav apkalpošanas šaurā nozīmē;
–
pasūtīšanas process ir vienkāršots un daļēji automatizēts;
–
klientam ir ierobežota iespēja personalizēt pasūtījumu?
2)
Vai atbildi uz pirmo jautājumu ietekmē ēdienu sagatavošanas veids, kas galvenokārt ir noteiktu pusfabrikātu termiskā apstrāde un gatavu ēdienu veidošana no pusfabrikātiem?
3)
Vai atbildei uz pirmo jautājumu ir pietiekami, ka klientam ir iespēja izmantot piedāvāto infrastruktūru, vai arī ir jākonstatē, ka no vidusmēra klienta skatpunkta šis elements ir pakalpojuma būtiska daļa?”
Par prejudiciālajiem jautājumiem
30
Ar prejudiciālajiem jautājumiem, kuri ir jāizskata kopā, iesniedzējtiesa būtībā jautā, vai nodokļa maksātāja darbība, ko veido patēriņam gatava ēdiena un maltīšu pārdošana, izmantojot dažādus noteikumus, ietilpst “restorānu un ēdināšanas pakalpojumu” kategorijā, kurai var piemērot samazinātu PVN likmi saskaņā ar PVN direktīvas 98. panta 2. punktu, skatot to kopā ar šīs direktīvas III pielikuma 12.a) punktu un Īstenošanas regulas Nr. 282/2011 6. pantu.
31
Vispirms ir jānorāda, ka no lūguma sniegt prejudiciālu nolēmumu izriet, ka Tiesai uzdoto jautājumu pamatā ir iesniedzējtiesas šaubas par veidu, kādā Polijas likumdevējs valsts tiesībās ir transponējis PVN direktīvas 98. pantu, skatot to kopā ar pēdējās minētās III pielikumu.
32
Šīs tiesas šaubas it īpaši ir saistītas ar apstākli, ka tās ieskatā “ēdināšanas pakalpojumi”PKWiU ex 56. koda izpratnē ir plašāka kategorija nekā tā, kas ir ietverta PVN direktīvas III pielikuma 12.a) punktā.
33
Proti, no Tiesas rīcībā esošajiem lietas materiāliem izriet, ka PKWiU ex 56. kods ietver gan pakalpojumu daļu, kas ietilpst jēdzienā “restorānu un sabiedriskās ēdināšanas pakalpojumi” PVN direktīvas III pielikuma 12.a) punkta izpratnē, gan daļu no precēm, kas ietilpst jēdzienā “pārtikas produkti” šī III pielikuma 1. punkta izpratnē.
34
Līdz ar to, pirmkārt, Polijas Republikas izvēlētā klasifikācijas metode būtībā radot situāciju, kurā dažādi ar nodokli apliekami darījumi, kas ietilpst divās atsevišķās PVN direktīvas III pielikuma kategorijās, valsts līmenī var tikt klasificēti vienā un tajā pašā kategorijā un tiem piemēro vienu un to pašu samazināto likmi. Otrkārt, šī metode nozīmējot, ka divas dažādas samazinātas PVN likmes var tikt piemērotas vienai un tai pašai šajā III pielikumā ietvertajai kategorijai, jo valsts līmenī šīs kategorijas saturs ir dažādu PKWiU kodu priekšmets.
35
Šajā ziņā jāatgādina, ka atbilstoši PVN direktīvas 96. pantam preču piegādei un pakalpojumu sniegšanai principā ir piemērojama viena un tā pati PVN likme, proti, katras dalībvalsts noteiktā pamatlikme.
36
Atkāpjoties no šī principa, iespēja piemērot samazinātas PVN likmes ir paredzēta šīs direktīvas 98. pantā. Šajā nolūkā minētās direktīvas III pielikumā ir izsmeļoši uzskaitītas preču piegāžu un pakalpojumu sniegšanas kategorijas, kurām var piemērot šīs samazinātās likmes (šajā nozīmē skat. spriedumu, 2019. gada 19. decembris, Segler‑Vereinigung Cuxhaven, C‑715/18, EU:C:2019:1138, 22. punkts).
37
Dalībvalstīm piešķirtās iespējas noteikt samazinātas PVN likmes mērķis ir padarīt lētākas un līdz ar to pieejamākas galapatērētājam, kurš galu galā maksā nodokli, noteiktas preces un pakalpojumus, kas tiek uzskatīti par īpaši nepieciešamiem (šajā nozīmē skat. spriedumu, 2017. gada 9. marts, Oxycure Belgium, C‑573/15, EU:C:2017:189, 22. punkts un tajā minētā judikatūra).
38
Saskaņā ar Tiesas patstāvīgo judikatūru dalībvalstīm, ievērojot nodokļu neitralitātes principu, kas ir raksturīgs kopējai PVN sistēmai, precīzāk ir jānosaka tās PVN direktīvas III pielikuma kategorijās ietilpstošās preču piegādes un pakalpojumi, kam tiek piemērota samazinātā likme (spriedums, 2017. gada 9. novembris, AZ, C‑499/16, EU:C:2017:846, 23. punkts un tajā minētā judikatūra).
39
Šajā saistībā jānorāda, ka saskaņā ar PVN direktīvas 98. panta 3. punktu kategorijām, kas attiecas uz preču piegādēm, piemērojot samazinātās likmes, dalībvalstis var izmantot KN, lai precīzi aptvertu attiecīgo kategoriju. Tomēr jānorāda, ka KN izmantošana ir tikai viens no veidiem, kā precīzi aptvert attiecīgo kategoriju (šajā nozīmē skat. spriedumu, 2017. gada 9. novembris, AZ, C‑499/16, EU:C:2017:846, 25. punkts).
40
No iepriekš minētajiem apsvērumiem izriet – ar nosacījumu, ka darījumi, kuriem ir piemērojama samazinātā likme, ietilpst kādā no PVN direktīvas III pielikuma kategorijām un ka tiek ievērots nodokļu neitralitātes princips, valsts likumdevējs, kad tas valsts tiesībās nosaka kategorijas, kurām tas ir paredzējis piemērot šo samazināto likmi, var brīvi klasificēt PVN direktīvas III pielikuma kategorijās ietilpstošās preču piegādes un pakalpojumus atbilstoši metodei, ko tas uzskata par vispiemērotāko.
41
Ar nosacījumu, ka tiek ievēroti iepriekšējā punktā minētie nosacījumi, valsts likumdevējs ir tiesīgs vienā kategorijā klasificēt dažādas ar nodokli apliekamas darbības, kas ietilpst atšķirīgās šī III pielikuma kategorijās, formāli nenošķirot preču piegādes un pakalpojumu sniegšanu. Tāpat, kā ģenerāladvokāts ir norādījis secinājumu 60. punktā, nav nozīmes tam, ka valsts likumdevējs, lai apzīmētu kādu savas klasifikācijas kategoriju, ir izvēlējies izmantot formulējumu, kas ir līdzīgs kādam no PVN direktīvas III pielikuma punktiem, vienlaikus saglabājot plašāku piemērošanas jomu nekā attiecīgajā punktā minētajai kategorijai, jo tajā minētajām precēm un pakalpojumiem ir piemērojama samazinātā PVN likme.
42
Kā ģenerāladvokāts būtībā ir norādījis secinājumu 50. punktā un it īpaši, ņemot vērā 2014. gada 27. februāra spriedumu Pro Med Logistik un Pongratz (C‑454/12 un C‑455/12, EU:C:2014:111, 43. un 44. punkts), PVN direktīva turklāt nav šķērslis tam, lai preču piegādēm vai pakalpojumu sniegšanai, kas ietilpst vienā un tajā pašā šīs direktīvas III pielikuma kategorijā, tiktu piemērotas divas dažādas samazinātas PVN likmes.
43
Kad tas ir precizēts, jāatgādina – ja dalībvalstis izvēlas piemērot vienu vai divas samazinātas PVN likmes vienai no 24 preču piegāžu vai pakalpojumu sniegšanas kategorijām, kas minētas PVN direktīvas III pielikumā, vai attiecīgā gadījumā selektīvi to piemērot tikai daļai no abu šo kategoriju preču piegādēm vai pakalpojumiem, dalībvalstīm ir jāievēro nodokļu neitralitātes princips (šajā nozīmē skat. spriedumu, 2017. gada 9. marts, Oxycure Belgium, C‑573/15, EU:C:2017:189, 28. punkts un tajā minētā judikatūra).
44
Šis princips nepieļauj atšķirīgu attieksmi no PVN viedokļa pret līdzīgām preču piegādēm vai līdzīgiem pakalpojumiem, starp kuriem pastāv savstarpēja konkurence (spriedumi, 2017. gada 9. marts, Oxycure Belgium, C‑573/15, EU:C:2017:189, 30. punkts un tajā minētā judikatūra, kā arī 2019. gada 19. decembris, Segler‑Vereinigung Cuxhaven, C‑715/18, EU:C:2019:1138, 36. punkts un tajā minētā judikatūra).
45
Šādos apstākļos, kā ģenerāladvokāts ir uzsvēris secinājumu 59. punktā, valsts tiesai ir ne tikai jāpārbauda, vai valsts likumdevēja izvēle piemērot vienu vai divas samazinātas PVN likmes attiecas uz darījumiem, kas ietilpst vienā vai vairākās PVN direktīvas III pielikumā minētajās kategorijās, bet arī – vai atšķirīga attieksme PVN jomā attiecībā uz preču piegādēm vai pakalpojumu sniegšanu, kas ietilpst vienā un tajā pašā šī pielikuma kategorijā, atbilst nodokļu neitralitātes principam.
46
Tā kā ar nodokli apliekamo darījumu kvalifikācija atbilstoši PVN direktīvas III pielikumam ir obligāts priekšnosacījums, lai pārbaudītu samazinātas PVN likmes piemērojamību, Tiesai ir jānosaka kritēriji, kas ir noderīgi šim vērtējumam, kurš ir jāveic valsts tiesai.
47
Šajā ziņā jānorāda, ka PVN direktīvā ir noteikta kopēja PVN sistēma, kas balstīta it īpaši uz ar nodokli apliekamu darījumu vienotu definīciju (spriedumi, 2018. gada 13. jūnijs, Polfarmex, C‑421/17, EU:C:2018:432, 27. punkts, un 2017. gada 11. maijs, Posnania Investment, C‑36/16, EU:C:2017:361, 25. punkts, kā arī tajā minētā judikatūra).
48
Kompleksa darījuma, ko veido virkne cieši saistītu elementu un darbību, kas objektīvi ir vienots, ekonomiski nedalāms darījums, gadījumā no Tiesas pastāvīgās judikatūras izriet, ka, lai noteiktu, vai šis darījums ir kvalificējams kā preču piegāde vai pakalpojumu sniegšana, ir jāņem vērā visi apstākļi, kādos minētais darījums tiek veikts, lai noskaidrotu tā raksturojošos un dominējošos elementus (šajā nozīmē skat. spriedumu, 2011. gada 10. marts, Bog u.c., C‑497/09, C‑499/09, C‑501/09 un C‑502/09, EU:C:2011:135, 61. punkts, kā arī tajā minētā judikatūra).
49
Tiesa arī ir precizējusi, ka galvenais elements ir jānosaka, pamatojoties uz vidusmēra patērētāja viedokli un visaptverošajā vērtējumā ņemot vērā pakalpojumu sniegšanas elementu kvalitatīvo, nevis tikai kvantitatīvo nozīmi salīdzinājumā ar preču piegādes elementiem (šajā nozīmē skat. spriedumu, 2011. gada 10. marts, Bog u.c., C‑497/09, C‑499/09, C‑501/09 un C‑502/09, EU:C:2011:135, 62. punkts).
50
Šajā ziņā, tā kā preces pārdošana vienmēr ir saistīta ar minimālu pakalpojumu sniegšanu, tādu kā preču prezentāciju plauktos vai rēķina izsniegšanu, lai novērtētu, kādu daļu kompleksā darījumā kopumā, kas ietver arī preces piegādi, ieņem pakalpojumu sniegšana, var ņemt vērā tikai tādus pakalpojumus, kas ir atšķirīgi no tiem pakalpojumiem, kuri ir neatdalāmi saistīti ar preces pārdošanu (spriedums, 2011. gada 10. marts, Bog u.c., C‑497/09, C‑499/09, C‑501/09 un C‑502/09, EU:C:2011:135, 63. punkts, kā arī tajā minētā judikatūra).
51
Tiesa tostarp ir nospriedusi, ka ēdināšanas darījumam ir raksturīgi, ka to veido virkne tādu elementu un darbību, no kuriem pārtikas piegāde ir tikai viena sastāvdaļa un kuros pakalpojumu sniegšanai lielākoties ir galvenā nozīme un ka līdz ar to šis darījums ir jāuzskata par “pakalpojumu sniegšanu” Padomes Sestās direktīvas 77/388/EEK (1977. gada 17. maijs) par to, kā saskaņojami dalībvalstu tiesību akti par apgrozījuma nodokļiem – Kopēja pievienotās vērtības nodokļu sistēma (OV 1977, L 145, 1. lpp.), 6. panta 1. punkta, kas ir kļuvis par PVN direktīvas 24. pantu, izpratnē. Savukārt pavisam citādi ir tad, ja darījums attiecas uz pārtiku līdzņemšanai un papildus netiek sniegts neviens pakalpojums, kura mērķis būtu nodrošināt piemērotus apstākļus patēriņam uz vietas (šajā nozīmē skat. spriedumus, 1996. gada 2. maijs, Faaborg‑Gelting Linien, C‑231/94, EU:C:1996:184, 14. punkts, un 2011. gada 10. marts, Bog u.c., C‑497/09, C‑499/09, C‑501/09 un C‑502/09, EU:C:2011:135, 64. punkts, kā arī tajā minētā judikatūra).
52
Tādējādi attiecībā uz ēdināšanas darījumiem, kas notiek uz prāmjiem, Tiesa ir nospriedusi, ka gatavu ēdienu un dzērienu pasniegšana tūlītējam patēriņam ir vairāku pakalpojumu rezultāts, sākot no ēdiena gatavošanas līdz tā faktiskai piegādei uz paplātes, un ka papildus šai piegādei klienta rīcībā tiek nodota infrastruktūra, kas ietver gan restorāna zāli ar tai piegulošām telpām, kā, piemēram, garderobe, mēbeles un trauki. Attiecīgā gadījumā fiziskas personas, kuru profesionālā darbība ir ēdināšanas darbības, tiek aicinātas uzklāt galdus, sniegt padomus klientiem un sniegt tiem paskaidrojumus par piedāvājumā esošajiem ēdieniem vai dzērieniem, pasniegt šos produktus pie galda un, visbeidzot, novākt galdus pēc patēriņa (šajā nozīmē skat. spriedumu, 1996. gada 2. maijs, Faaborg‑Gelting Linien, C‑231/94, EU:C:1996:184, 13. punkts).
53
Tāpat attiecībā uz pakalpojumu sniegšanas elementiem, kas raksturo ēdināšanas pakalpojumus un it īpaši klienta rīcībā nodoto infrastruktūru, Tiesa ir precizējusi, ka, ja pārtikas piegāde ir saistīta tikai ar elementāru iekārtu, proti, vienkāršu iekārtu, tas ir, vienkāršu patēriņa lešu, nodošanu rīcībā bez jebkādas iespējas apsēsties, kas ļauj tikai ierobežotam klientu skaitam patērēt uz vietas un brīvā dabā un kas nozīmē, ka ir vajadzīga tikai minimāla cilvēku iesaistīšanās, šie elementi ir vienīgi nenozīmīgi papildu pakalpojumi, kuri nevar mainīt pamatpakalpojuma noteicošo raksturu, proti, preču piegādes raksturu (šajā nozīmē skat. spriedumu, 2011. gada 10. marts, Bog u.c., C‑497/09, C‑499/09, C‑501/09 un C‑502/09, EU:C:2011:135, 70. punkts).
54
Attiecībā uz produktu sagatavošanu no Tiesas judikatūras izriet, ka, lai attiecīgo darījumu vispārīgi kvalificētu kā preču piegādi vai pakalpojumu sniegšanu, ir jāņem vērā tas, ka sagatavoto pārtikas produktu piegādes priekšnosacījums ir to sagatavošana vai uzsildīšana, kas ir pakalpojumu sniegšana. Tomēr, tā kā silta galaprodukta sagatavošana būtībā ietver tikai vienkāršas un standartizētas darbības, kuras vairumā gadījumu nenotiek pēc konkrēta klienta pasūtījuma, bet gan pastāvīgi vai regulāri atkarībā no vispārīga iepriekš paredzama pieprasījuma, tā nav attiecīgā darījuma galvenais elements un pati par sevi šim darījumam nevar piešķirt pakalpojumu sniegšanas raksturiezīmi (šajā nozīmē skat. spriedumu, 2011. gada 10. marts, Bog u.c., C‑497/09, C‑499/09, C‑501/09 un C‑502/09, EU:C:2011:135, 67. un 68. punkts).
55
Turklāt, kā norāda iesniedzējtiesa, Savienības likumdevējs, rūpējoties par PVN sistēmas vienveidīgas piemērošanas nodrošināšanu, ir iesaistījies arī, lai precizētu kritēriju, kurš atbilstoši Īstenošanas regulai Nr. 282/2011, kas saskaņā ar tās 65. pantu ir piemērojama kopš 2011. gada 1. jūlija, ļauj kvalificēt restorānu vai sabiedriskās ēdināšanas pakalpojumu darbības.
56
Īstenošanas regulas Nr. 282/2011 6. panta 1. punktā ir paredzēts, ka “Restorānu un ēdināšanas pakalpojumi ir pakalpojumi, kuros ietilpst sagatavotas vai nesagatavotas pārtikas un/vai dzērienu, ko izmanto cilvēku uzturā, piegāde, kā arī pamatoti atbalsta pakalpojumi, kas nodrošina to tūlītēju patēriņu”, ka “pārtikas un/vai dzērienu nodrošināšana ir tikai viens no komponentiem kopējā sniegumā, kurā dominē pakalpojumi” un ka “restorānu pakalpojumi ir šādu pakalpojumu sniegšana pakalpojumu sniedzēja telpās, un ēdināšanas pakalpojumi ir šādu pakalpojumu sniegšana ārpus pakalpojumu sniedzēja telpām”.
57
Šīs Īstenošanas regulas 6. panta 2. punktā ir precizēts, ka “sagatavotas vai nesagatavotas pārtikas un/vai dzērienu piegādi neatkarīgi no tā, vai tā ietver vai neietver transportēšanu, bet kas neietver citus atbalsta pakalpojumus, neuzskata par restorānu vai ēdināšanas pakalpojumiem 1. punkta nozīmē”.
58
Tādējādi no minētās Īstenošanas regulas 6. panta formulējuma izriet, ka, lai darījumu, kas apliekams ar nodokli, kvalificētu kā “restorānu un ēdināšanas pakalpojumus”, Savienības likumdevējs ir vēlējies piešķirt izšķirošu nozīmi nevis pārtikas sagatavošanas vai tās piegādes veidam, bet saistītu pakalpojumu sniegšanai, kuri papildina sagatavoto pārtikas produktu piegādi, un šiem pakalpojumiem ir jābūt pietiekamiem, lai nodrošinātu tūlītēju šo pārtikas produktu patēriņu, un dominējošiem salīdzinājumā ar to piegādi.
59
Līdz ar to no Īstenošanas regulas Nr. 282/2011 6. pantā ietvertās “restorānu un ēdināšanas pakalpojumu” definīcijas, skatot to kopā ar šī sprieduma 52.–54. punktā atgādināto judikatūru, izriet, ka noteicošie kritēriji, lai novērtētu, vai sagatavoto pārtikas produktu piegādei pievienotie pakalpojumi var tikt uzskatīti par “pietiekami saistītiem pakalpojumiem”, attiecas uz patērētājam piedāvāto pakalpojumu līmeni.
60
Šajā ziņā Tiesa it īpaši ņem vērā tādus elementus kā viesmīļu klātbūtne, apkalpošanas esamība, ko veido it īpaši pasūtījumu nodošana virtuvei, ēdienu vēlāka noformēšana un to pasniegšana klientiem, slēgtu telpu un īpaši pārtikas patēriņam paredzētu telpu ar mērenu temperatūru esamība vai arī garderobju un tualešu esamība, kā arī trauku, mēbeļu un galda piederumu nodrošināšana (šajā nozīmē skat. spriedumu, 2011. gada 10. marts, Bog u.c., C‑497/09, C‑499/09, C‑501/09 un C‑502/09, EU:C:2011:135, 69. punkts).
61
Kad tas ir precizēts, kā ģenerāladvokāts ir norādījis secinājumu 92. punktā, šo kritēriju piemērošana ir jāapvieno ar patērētāja izvēli izmantot ar pārtikas vai dzērienu nodrošināšanu saistītus pakalpojumus, kas tiks prezumēta atkarībā no tūlītēja patēriņa maltītes pārdošanas veida.
62
Kā atgādināts šī sprieduma 49. punktā, kompleksu pakalpojumu gadījumā darījuma galvenais elements ir jānosaka, pamatojoties uz patērētāja viedokli. Taču, ja pēdējais minētais izvēlas neizmantot materiālos un cilvēkresursus, ko viņa rīcībā nodevis nodokļa maksātājs, šie līdzekļi šim patērētājam nav noteicošie. Līdz ar to šajā gadījumā jāuzskata, ka neviens saistītais pakalpojums nav saistīts ar pārtikas vai dzērienu piegādi un ka attiecīgais darījums ir kvalificējams kā preču piegāde.
63
Valsts tiesai, ņemot vērā šī sprieduma 60. punktā izklāstītos kritērijus, ir jānosaka, vai dažādas nodokļu maksātāja ieviestās tirdzniecības sistēmas ietilpst vai neietilpst jēdzienā “restorānu vai ēdināšanas pakalpojumi”.
64
Šajā ziņā, pirmkārt, ir jāatgādina, ka tas, ka attiecīgie darījumi ietilpst jēdzienā “restorānu vai ēdināšanas pakalpojumi” vai “pārtikas produkti” PVN direktīvas III pielikuma izpratnē, var neietekmēt dalībvalsts piemērojamās samazinātās PVN likmes izvēli. Kā tas ir precizēts šī sprieduma 41. punktā, katra dalībvalsts var brīvi klasificēt vienā un tajā pašā kategorijā un aplikt ar tādu pašu samazināto PVN likmi dažādus ar nodokli apliekamus darījumus, kas ietilpst atšķirīgās šī pielikuma kategorijās, formāli nenošķirot preču piegādes un pakalpojumu sniegšanu.
65
Otrkārt, ja preču piegādēm un pakalpojumu sniegšanai vai to daļai piemēro dažādas samazinātas PVN likmes, kā to rakstveida apsvērumos ir norādījusi Eiropas Komisija, nodokļa maksātājam ir jāveic atbilstoša uzskaite un tostarp jāsaglabā visu izsniegto rēķinu kopijas, kas pamato šo likmju piemērošanu (pēc analoģijas skat. spriedumu, 2018. gada 21. novembris, Fontana, C‑648/16, EU:C:2018:932, 31. punkts).
66
Ņemot vērā visus iepriekš minētos apsvērumus, uz uzdotajiem jautājumiem ir jāatbild, ka PVN direktīvas 98. panta 2. punkts, skatīts kopā ar šīs direktīvas III pielikuma 12.a) punktu un Īstenošanas regulas Nr. 282/2011 6. pantu, ir jāinterpretē tādējādi, ka jēdzienā “restorānu un ēdināšanas pakalpojumi” ietilpst pārtikas piegāde, ko papildina pietiekami saistīti pakalpojumi, kuru mērķis ir ļaut gala klientam tūlīt patērēt šos pārtikas produktus, bet tas ir jāpārbauda iesniedzējtiesai. Ja galapatērētājs, patērējot piegādātos pārtikas produktus, izvēlas neizmantot materiālos un cilvēkresursus, ko nodokļa maksātājs nodevis viņa rīcībā, jāuzskata, ka līdz ar to nav sniegti nekādi ar to saistīti pakalpojumi.
Par tiesāšanās izdevumiem
67
Attiecībā uz pamatlietas pusēm šī tiesvedība ir stadija procesā, kuru izskata iesniedzējtiesa, un tā lemj par tiesāšanās izdevumiem. Izdevumi, kas radušies, iesniedzot apsvērumus Tiesai, un kas nav minēto pušu izdevumi, nav atlīdzināmi.
Ar šādu pamatojumu Tiesa (pirmā palāta) nospriež:
Padomes Direktīvas 2006/112/EK (2006. gada 28. novembris) par kopējo pievienotās vērtības nodokļa sistēmu, kurā grozījumi izdarīti ar Padomes Direktīvu 2009/47/EK (2009. gada 5. maijs). 98. panta 2. punkts, skatīts kopā ar šīs direktīvas III pielikuma 12.a) punktu un Padomes Īstenošanas regulas (ES) Nr. 282/2011 (2011. gada 15. marts), ar ko nosaka īstenošanas pasākumus Direktīvai 2006/112, 6. pantu, ir jāinterpretē tādējādi, ka jēdzienā “restorānu un sabiedriskās ēdināšanas pakalpojumi” ietilpst pārtikas piegāde, ko papildina pietiekami saistīti pakalpojumi, kuru mērķis ir ļaut gala klientam tūlīt patērēt šos pārtikas produktus, bet tas ir jāpārbauda iesniedzējtiesai. Ja galapatērētājs, patērējot piegādātos pārtikas produktus, izvēlas neizmantot materiālos un cilvēkresursus, ko nodokļa maksātājs nodevis viņa rīcībā, jāuzskata, ka līdz ar to nav sniegti nekādi ar to saistīti pakalpojumi.
[Paraksti]
(
*1
)	Tiesvedības valoda – poļu.