62024CC0409
STANOVISKO GENERÁLNÍ ADVOKÁTKY
TAMARY ĆAPETA
přednesené dne 25. září 2025 (
1
)
Spojené věci C‑409/24 až C‑411/24
J-GmbH
proti
Finanzamt K (C‑409/24)
a
D
proti
Finanzamt F (C‑410/24)
a
D GmbH & Co. KG
proti
Finanzamt A (C‑411/24)
[žádost o rozhodnutí o předběžné otázce, kterou podal Bundesfinanzhof (Spolkový finanční soud, Německo)]
„Řízení o předběžné otázce – Daň z přidané hodnoty (DPH) – Směrnice 2006/112/ES – Ubytování v hotelech a obdobných zařízeních – Snížená sazba DPH – Doplňkové služby poskytované s ubytováním“
I. Úvod
1.
Musí být snídaně či jiné doplňkové služby nabízené hotely a obdobnými zařízeními, která poskytují krátkodobé ubytování, zdaněny odděleně od služeb spočívajících v poskytování ubytování, nebo mohou být jakožto doplňkové služby zdaněny stejnou sazbou daně jako hlavní plnění, tedy sazbou nižší?
2.
To je podstatou otázky, která je předmětem tří spojených žádostí o rozhodnutí o předběžné otázce, které Soudnímu dvoru předložil XI. senát Bundesfinanzhof (Spolkový finanční soud, Německo, dále jen „BFH“).
II. Skutečnosti předcházející sporu, předběžné otázky a řízení před Soudním dvorem
3.
Ve třech projednávaných věcech, ve kterých byly podány tři žádosti o rozhodnutí o předběžné otázce, byla zpochybněna slučitelnost § 12 odst. 2 bodu 11 německého Umsatzsteuergesetz (zákon o dani z obratu; dále jen „UStG“) (
2
) se směrnicí o DPH (
3
).
4.
Uvedeným ustanovením stanovil německý zákonodárce sníženou sazbu daně ve smyslu s čl. 98 odst. 1 a 2 směrnice o DPH pro služby uvedené v příloze III dotčené směrnice, a to zejména, pokud jde o poskytování služeb uvedených v bodě 12 této přílohy.
5.
První věta § 12 odst. 2 bodu 11 UStG stanoví sníženou sazbu daně pro poskytování služeb krátkodobého ubytování a pronájmu tábořišť. Druhá věta uvedeného ustanovení však omezuje použití dotčené snížené sazby na poskytování ubytování pro účely pronájmu. Zní následovně: „První věta se nevztahuje na plnění, která neslouží přímo pro účely pronájmu, a to i tehdy, pokud je úplata za tato plnění zahrnuta v protiplnění za pronájem“.
6.
BFH se v podstatě táže, zda směrnice o DPH brání vnitrostátnímu ustanovení, které omezuje uplatnění snížené sazby použitelné na krátkodobé ubytování pouze na hlavní plnění, ale vylučuje možnost uplatnění takové snížené sazby na nesamostatná vedlejší plnění.
7.
Skutkový stav ve všech třech řízeních, která vedla k zahájení tohoto řízení o rozhodnutí o předběžné otázce, je následující.
Věc C‑409/24
8.
Společnost J-GmbH, žalobkyně v původním řízení, provozovala hotel a restauraci. Hoteloví hosté mohli mít k ubytování také snídani, která byla v případě, že si host zvolil pouze nocleh, účtována samostatně částkou 4,50 eura. Kromě toho měly hotel a restaurace vlastní parkoviště, které bylo možno využívat bezplatně.
9.
Od června 2018 uplatňovala žalobkyně v původním řízení na ubytování, snídani a parkování, které vykazovala jako jediné plnění, sníženou sazbu daně ve výši 7 %.
10.
Na základě dvou daňových kontrol provedených v prostorách žalobkyně za období od dubna do června 2018 a od července 2018 do května 2019 daňoví kontroloři a Finanzamt K (finanční úřad K) konstatovali, že snídaně a parkování je třeba zdanit základní sazbou daně ve výši 19 %, neboť se dle jejich názoru jedná o oddělené a samostatné služby, které nejsou ve vztahu k ubytování doplňkovými službami. Toto konstatování mělo za následek vydání vyšších daňových výměrů pro hotel.
11.
Společnost J-GmbH podala proti uvedeným výměrům žalobu k Sächsisches Finanzgericht (finanční soud, spolková země Sasko, Německo), který ji zamítl, přičemž se ve svém rozhodnutí ztotožnil se stanoviskem finančního úřadu K, že snídaně a parkování představují samostatné služby. Tyto služby by byly vyloučeny ze snížené sazby podle § 12 odst. 2 bodu 11 UStG, i kdyby byly považovány za vedlejší plnění.
12.
Společnost J-GmbH podala následně opravný prostředek „Revision“ k BFH, v němž tvrdí, že uvedené vnitrostátní ustanovení, které požaduje oddělení jednotlivých služeb pro daňové účely, není slučitelné s unijním právem. Žalobkyně v původním řízení má za to, že rozsudek ze dne 18. ledna 2018, Stadion Amsterdam (
4
), zakazuje umělé rozdělování plnění na hlavní a vedlejší, a trvá tudíž na své argumentaci, že snídaně a parkování by měly být zdaněny sníženou sazbou ve výši 7 %.
13.
Finanční úřad K setrval na svém stanovisku a uvedl, že snídaně a parkování jsou samostatnými službami a rozsudek citovaný vlastníkem hotelu není v této věci použitelný. Na podporu svého tvrzení poukázal tento finanční úřad na jiný rozsudek Soudního dvora ze dne 6. května 2010, Komise v. Francie (
5
), který podle jeho názoru uznal, že vnitrostátní povinnost oddělení je přípustná.
14.
Řízení ve věci bylo přerušeno do vydání rozhodnutí v jiné věci, a sice ve věci Finanzamt X (Trvale instalované zařízení a stroje). V návaznosti na vydání uvedeného rozsudku Soudním dvorem dne 4. května 2023 (
6
) měla společnost J-GmbH za to, že její stanovisko bylo uvedeným rozsudkem potvrzeno, neboť Soudní dvůr umělé rozdělení jediných plnění odmítl. Finanční úřad K však tvrdí, že rozsudek Finanzamt X není relevantní a výklad vnitrostátního práva, jež zastává a který oddělení služeb umožňuje, je podle unijního práva i nadále platný.
15.
BFH sice sdílí názor Sächsisches Finanzgericht (finanční soud, spolková země Sasko), podle kterého snídaně představuje samostatnou službu, na kterou se podle § 12 odst. 2 bodu 11 UStG nevztahuje snížená sazba, předkládající soud má nicméně za to, že poskytování parkovacích míst je ve vztahu k poskytování ubytování doplňkovou službou, neboť parkování je s poskytováním ubytování neoddělitelně spojeno.
Věc C‑410/24
16.
V roce 2013 D, žalobkyně v původním řízení, provozovala penzion. Svým hostům nabízela ubytování včetně snídaně, a to za celkovou paušální cenu; hosté penzionu neměli možnost zvolit si ubytování bez snídaně. Žalobkyně za poskytnuté služby vystavovala faktury, které obsahovaly brutto částky za ubytování se snídaní. Sazby daně ani částky daně nebyly uváděny.
17.
V přiznání k dani z obratu za daný rok, které bylo podáno u Finanzamt F (finanční úřad F), žalobkyně vykázala obě služby, a sice jednu službu se sazbou daně ve výši 7 % a druhou službu se sazbou daně ve výši 19 %.
18.
V návaznosti na rozsudek Stadion Amsterdam podala D dopisem ze dne 19. prosince 2018 návrh na změnu výměru daně v souladu s § 164 odst. 2 Abgabenordnung (daňový řád). D tento návrh odůvodnila na základě skutečnosti, že veškeré tržby dosažené v souvislosti s provozem penzionu podléhají snížené sazbě daně ve výši 7 %.
19.
Finanční úřad F návrh na změnu zamítl rozhodnutím ze dne 8. února 2019. Po neúspěšném odvolání podala D proti uvedenému zamítnutí žalobu.
20.
Hessisches Finanzgericht (finanční soud, spolková země Hesensko) jakožto soud prvního stupně, žalobu zamítl, neboť měl za to, že služba spočívající v poskytování snídaně ze strany D nepodléhá snížené sazbě daně, nýbrž základní sazbě daně stanovené v § 12 odst. 1 UStG (
7
).
21.
Ve svém opravném prostředku „Revision“ podaném k BFH D tvrdí, že snídaně představuje nesamostatné vedlejší plnění spojené s ubytováním. Až na jednu jedinou výjimku (
8
) i hosté, kteří snídaně nevyužili, zaplatili plnou cenu. Povinnost oddělení jednotlivých plnění stanovená ve druhé větě § 12 odst. 2 bodu 11 UStG není v návaznosti na rozsudek Soudního dvora ve věci Stadion Amsterdam přípustná, protože jediné plnění musí podléhat jednotné sazbě daně, která se řídí hlavním plněním. Opačný závěr nevyplývá ani z článku 98 směrnice o DPH, který zakotvuje právo členských států zvolit si možnost uplatňování snížených sazeb daně.
22.
Finanční úřad F navrhuje, aby byl opravný prostředek „Revision“ zamítnut jako neopodstatněný.
23.
Finanční úřad F odmítá argumenty D a tvrdí, že Soudní dvůr nemusel v rozsudku Finanzamt X rozhodovat o vnitrostátní povinnosti oddělení, neboť § 4 bod 12 první pododstavec ve spojení s § 4 bodem 12 druhým pododstavce UStG takovou povinnost nestanoví. Nicméně je stanovena v § 12 odst. 2 bodu 11 druhé větě UStG. Uvedený rozsudek tedy nelze použít per analogiam na sníženou sazbu podle § 12 odst. 2 bodě 11 UStG. Vzhledem k tomu, že povinnost oddělení stanovená ve druhé větě § 12 odst. 2 bodu 11 UStG má přednost před zásadou jediného plnění, není relevantní, zda je třeba spornou službu spočívající v poskytování snídaní posoudit jako doplňkovou službu, nebo jako samostatnou službu.
Věc C‑411/24
24.
V roce 2011 společnost D GmbH & Co. KG provozovala hotely A a B. Oba hotely měly k dispozici parkoviště s parkovacími místy pro motorová vozidla. Ubytovaní hosté je stejně jako veřejnost mohli využívat, aniž jim byla účtována samostatná úplata. Vedle ubytování a parkování nabízela žalobkyně bezdrátovou místní síť (WLAN) a jeden z hotelů byl vybaven zařízením pro cvičení a wellness, přičemž za jejich využití nebyla účtována samostatná úplata.
25.
Ve svém přiznání k dani z obratu za daný rok společnost D GmbH & Co. KG uvedla dodání zboží a poskytnutí služeb se základní sazbou daně ve výši 19 % a dodání zboží a poskytnutí služeb se sníženou sazbou daně ve výši 7 %. Přenechání parkovacích míst považovala za vedlejší plnění spojené s poskytnutím ubytování, které podléhá snížené sazbě daně.
26.
Finanzamt A (finanční úřad A) s tím nesouhlasil, a proto vydal s výhradou přezkumu výměr na daň z obratu za rok 2011.
27.
Společnost D GmbH & Co. KG podala odvolání a domáhala se zdanění v souladu se svým daňovým přiznáním, přičemž tvrdila, že bezplatné přenechání parkovacích míst je vedlejším plněním spojeným s poskytováním ubytování, které stejně jako poskytování ubytování musí podléhat snížené sazbě daně.
28.
Na základě daňové kontroly za rok 2011 provedené u žalobkyně dospěl kontrolor k závěru, že základní sazba daně se měla použít na poskytování parkovacích míst a také na poskytování WLAN a zařízení pro cvičení a wellness.
29.
Finanční úřad A se ztotožnil s názorem kontrolora a dne 21. listopadu 2018 vydal dodatečný výměr daně z obratu za sporný rok. Také tento dodatečný výměr se stal předmětem řízení o odvolání. Rozhodnutím ze dne 30. července 2019 finanční úřad A odvolání žalobkyně zamítl jako neopodstatněné.
30.
Příslušný Finanzgericht (finanční soud, Německo) zamítl podanou žalobu, přičemž jeho argumentace byla srovnatelná s argumentací Hessisches Finanzgericht (finanční soud, spolková země Hesensko) ve věci C‑410/24.
31.
Ve svém opravném prostředku „Revision“ podaném k BFH společnost D GmbH & Co. KG tvrdí, že došlo k několika porušením práva. Žalobkyně zaprvé tvrdí, že se Finanzgericht (finanční soud) dopustil nesprávného právního posouzení, když poskytování WLAN, parkovacích míst a zařízení pro cvičení a wellness považoval za službu za úplatu ve smyslu § 1 odst. 1 bodu 1 UStG; zadruhé uvedený soud neuznal, že doplňkové služby slouží přímo pro účely pronájmu ve smyslu § 12 odst. 2 bodu 11 druhé věty UStG; a zatřetí dotčený soud nezohlednil zásadu jediného plnění uznanou unijním právem.
32.
Společnost D GmbH & Co. KG sice uznává, že Soudní dvůr v rozsudku Komise v. Francie rozhodl, že členské státy jsou podle článku 98 směrnice o DPH oprávněny uplatňovat snížené sazby daně selektivně na určité aspekty některé konkrétní kategorie uvedené v příloze III uvedené směrnice, avšak citovaná judikatura nepředstavuje omezení zásady jediného plnění vyplývající z článku 2 této směrnice. Stejně tak z rozsudku Soudního dvora ve věci Stadion Amsterdam vyplývá, že průměrný spotřebitel bude veškerá další plnění připisovat pronájmu hotelového pokoje jakožto jednoznačně dominantnímu hlavnímu plnění. Tato skutečnost podle judikatury Soudního dvora vyžaduje uplatnění snížené sazby daně, která se použije na pronájem hotelového pokoje, i na tato další plnění.
33.
Společnost D GmbH & Co. KG se tedy domáhá zrušení předchozího soudního rozhodnutí, rozhodnutí o odvolání ze dne 30. července 2019, jakož i dodatečných výměrů daně z obratu za rok 2011.
34.
Finanční úřad A navrhuje, aby byl opravný prostředek „Revision“ zamítnut jako neopodstatněný.
35.
Tento finanční úřad hájí napadené předchozí soudní rozhodnutí a mimo jiné uvádí, že poskytování WLAN, parkovacích míst a zařízení pro cvičení a wellness nemá být považováno za službu, která slouží přímo pro účely pronájmu. Jedná se o plnění, na která se v souladu s úmyslem německého zákonodárce vyjádřeným v povinnosti oddělení nemá vztahovat snížená sazba daně.
36.
Původní řízení bylo rovněž přerušeno z důvodu řízení probíhajícího před Soudním dvorem ve věci Finanzamt X.
37.
V návaznosti na uvedený rozsudek společnost D GmbH & Co. KG tvrdí, že došlo k potvrzení jejího právního názoru. Pokud se zmíněný rozsudek použije na projednávanou věc, musí i sporná vedlejší plnění podléhat snížené sazbě daně stanovené v § 12 odst. 2 bodě 11 UStG.
38.
Finanční úřad A proti tomu namítá, že rozsudek Soudního dvora ve věci Finanzamt X nelze použít na projednávanou věc z důvodů totožných s těmi, které uvedl finanční úřad F ve věci C‑410/24.
Důvody pro předložení těchto tří věcí Soudnímu dvoru uváděné předkládajícím soudem
39.
Jak BFH vysvětluje ve svých předkládacích rozhodnutích, původně byl uvedený soud přesvědčen, že povinnost oddělení, stanovená v § 12 odst. 2 bodu 11 UStG, je slučitelná s unijním právem, protože podle čl. 98 odst. 1 a 2 směrnice o DPH mají členské státy za podmínky, že je dodržena zásada daňové neutrality, která je vlastní společnému systému DPH, možnost uplatňovat sníženou sazbu DPH pouze na konkrétní a zvláštní aspekty určité kategorie plnění uvedené v příloze III této směrnice.
40.
Podle původního názoru předkládajícího soudu musí být podle § 12 odst. 2 bodu 11 UStG služby, které nejsou přímo spojeny s ubytováním, jako je bezplatné poskytování parkovacích míst (věci C‑409/24 a C‑411/24) a snídaně (C‑410/24) a rovněž bezplatné poskytování bezdrátové místní internetové sítě (WLAN) a zařízení pro cvičení a wellness (věc C‑411/24), daněny odděleně a základní sazbou. Uvedený postoj vycházel z přesvědčení, že členské státy Unie mají za podmínky, že je dodržena tato zásada daňové neutrality, dle svého uvážení možnost uplatňovat sníženou sazbu DPH selektivně na zvláštní aspekty určité kategorie plnění uvedené v příloze III směrnice o DPH. Předkládající soud měl za to, že tato povinnost oddělení ve skutečnosti brání narušení hospodářské soutěže tím, že zajišťuje, aby doplňkové služby hotelu byly zdaňovány stejnou sazbou jako služby nabízené samostatnými podniky (například provozovatelem parkoviště).
41.
Jak však tento soud vysvětluje, nedávná judikatura Soudního dvora přesvědčení předkládajícího soudu ohledně správnosti jeho závěrů zpochybnila. Ačkoli měl BFH původně za to, že prostřednictvím rozsudků například ve věcech Komise v. Francie, Stadion Amsterdam a Finanzamt X nedošlo k zásadní změně přípustnosti selektivního uplatňování snížených sazeb, konkrétní konstatování vyjádřené v bodě 33 rozsudku Stadion Amsterdam vneslo do této problematiky vážné pochybnosti. Z uvedeného ustanovení vyplývá, že jediné plnění zahrnující hlavní a vedlejší prvek, které by jinak podléhaly různým sazbám DPH, pokud by byly poskytovány samostatně, musí být zdaněno pouze sazbou použitelnou na hlavní prvek. BFH se nyní obává, že by to mohlo znamenat, že uplatňování rozdílných sazeb DPH na složky tvořící jediné plnění je podle unijního práva zakázáno, což by mohlo vést k tomu, že by se snížená sazba musela vztahovat i na doplňkové služby, pokud jsou součástí jediného plnění spočívajícího v ubytování, a to by znamenalo vyloučení uplatňování povinnosti oddělení, která je stanovena spornou vnitrostátní právní úpravou.
42.
BFH dále zdůrazňuje, že v rámci Německa panují různé názory na danou problematiku. Některé finanční soudy a část akademiků podporují původní přístup BFH ke slučitelnosti povinnosti oddělení, zatímco stále narůstající počet se domnívá, že na doplňkové služby spojené s ubytováním by se měla na základě zásady jediného plnění vztahovat snížená sazba. Vzhledem k těmto hlubokým a nevyřešeným pochybnostem, jakož i s ohledem na skutečnost, že konkrétně v kontextu doplňkových služeb nabízených v hotelech nebyly tyto pochybnosti rozsudkem Finanzamt X rozptýleny, se BFH rozhodl Soudní dvůr požádat, aby s konečnou platností rozhodl o tom, zda unijní právo připouští povinnost oddělení, jak je stanovena ve sporné vnitrostátní právní úpravě.
43.
Za účelem rozptýlení vzniklých pochybností se Bundesfinanzhof (Spolkový finanční soud) rozhodl přerušit řízení a položit Soudnímu dvoru tři téměř totožné předběžné otázky, které byly sloučeny do jediné otázky:
„Musí být čl. 24 odst. 1, jakož i čl. 98 odst. 1 a 2 ve spojení s bodem 12 přílohy III [směrnice o DPH] vykládány v tom smyslu, že brání takové vnitrostátní právní úpravě, jako je § 12 odst. 2 bod 11 druhá věta [UStG], na jejímž základě může členský stát prostřednictvím vnitrostátní povinnosti oddělit pro daňové účely jednotlivá plnění vyjmout z působnosti snížené sazby daně, kterou zavedl u pronájmu obytných místností a prostor pro přespání nabízených podnikatelem pro účely krátkodobého ubytování cizích osob, plnění, která neslouží přímo pro účely pronájmu, avšak úplata za ně je zahrnuta v protiplnění za pronájem, a to i tehdy, pokud se jedná o nesamostatná vedlejší plnění spojená s krátkodobým ubytováním cizích osob, jako je[:]
–
(pouze) poskytování parkovacích míst, jako je tomu ve [věci C‑409/24;]
–
poskytování snídaní, jako je tomu ve [věci C‑410/24];]
–
poskytování parkovacích míst, zařízení pro cvičení a wellness a vlastní bezdrátové místní sítě hotelu (WLAN), jako je tomu ve [věci C‑411/24]?“
44.
Podle bodu 18 dokumentu Soudního dvora nazvaného „Doporučení pro vnitrostátní soudy o zahájení řízení o předběžné otázce“ (
9
), kterým jsou vnitrostátní soudy vyzývány k tomu, aby stručně uvedly svůj názor na odpověď, která má být poskytnuta na položené předběžné otázky, BFH ve svých předkládacích rozhodnutích uvádí, že podle jeho názoru je taková vnitrostátní právní úprava, jako je UStG, který ve svém § 12 odst. 2 bod 11 UStG vyžaduje, aby doplňkové hotelové služby byly zdaněny samostatně a se základní sazbou, slučitelná s unijním právem, i když jsou tyto služby společně s ubytováním součástí jediného plnění.
45.
Předkládající soud zakládá svůj názor na svém výkladu konkrétních rozsudků Soudního dvora, a sice rozsudků ze dne 22. září 2022, The Escape Center (C‑330/21, dále jen „rozsudek The Escape Center, EU:C:2022:719), a ze dne 8. února 2024, Valentina Heights (C‑733/22, dále jen „rozsudek Valentina Heights, EU:C:2024:126). BFH zdůrazňuje, že v rozsudku The Escape Center bylo sice uznáno, že instruktáž v souvislosti se sportovními zařízeními může být součástí jediného plnění podléhajícího snížené sazbě, nicméně tento rozsudek s odkazem na dřívější rozsudky, jako jsou rozsudky Komise v. Francie a Phantasialand (
10
), znovu potvrdil, že členské státy mohou za podmínky dodržení zásady daňové neutrality omezit uplatnění snížených sazeb DPH na „konkrétní a zvláštní aspekty“ určité kategorie služeb.
46.
BFH toto konstatování vykládá v tom smyslu, že i v případě jediného plnění zůstává selektivní uplatňování snížené sazby přípustné, pokud nenarušuje hospodářskou soutěž. Tento soud zastává názor, že povinnost oddělení stanovená v § 12 odst. 2 bodě 11 UStG podporuje hospodářskou soutěž právě tím, že brání hotelům v nabízení takových služeb, jako je snídaně nebo parkování, s nižší sazbou DPH, než jakou uplatňují konkurenční samostatné restaurace nebo parkoviště. BFH zastává dále názor, že jeho postoj má oporu i v rozsudku Valentina Heights, v němž Soudní dvůr potvrdil, že členské státy mohou využít možnosti selektivního uplatnění snížených sazeb při splnění dvou podmínek, a sice že cílem takového uplatnění jsou konkrétní a zvláštní aspekty určité kategorie služeb a při tomto uplatnění bude dodržena zásada daňové neutrality.
Řízení před Soudním dvorem
47.
Rozhodnutím ze dne 15. července 2024 předseda Soudního dvora spojil věci C‑409/24, C‑410/24 a C‑411/24.
48.
Písemná vyjádření předložily Soudnímu dvoru německá vláda a Evropská komise.
49.
Ačkoliv německá vláda podala odůvodněnou žádost o konání jednání podle čl. 76 odst. 1 jednacího řádu Soudního dvora, má Soudní dvůr věc za dostatečně objasněnou na základě podkladů obsažených v soudním spise ve věci a na základě článku 76 tohoto jednacího řádu rozhodl, že jednání se konat nebude.
III. Analýza
50.
Podstatou otázek předkládajícího soudu, které jsou ve všech třech věcech v zásadě obsahově totožné, je, zda musí být čl. 24 odst. 1, jakož i čl. 98 odst. 1 a 2 ve spojení s bodem 12 přílohy III směrnice o DPH vykládány v tom smyslu, že brání takové vnitrostátní právní úpravě, na jejímž základě jsou ubytovací zařízení povinna zdanit služby základní sazbou a odděleně od krátkodobého ubytování, na které se vztahuje snížená sazba daně, a to i tehdy, pokud jsou takové služby nesamostatným plněním, které je ve vztahu k tomuto krátkodobému ubytování plněním vedlejším.
51.
Úvodem je nutno připomenout, že směrnice o DPH uznává pouze dva druhy plnění, a sice dodání zboží a poskytnutí služby. Článek 24 této směrnice se vztahuje na poskytnutí služby.
52.
Pokud jde o poskytnutí služby, článek 98 směrnice o DPH upravuje právo členských států uplatňovat sníženou sazbu na zvláštní plnění uvedená v příloze III dotčené směrnice. Bod 12 uvedené přílohy stanoví takovou možnost pro „poskytnutí ubytování hotelovými a jinými obdobnými zařízeními, včetně poskytnutí ubytování v prázdninových táborech a na místech upravených k využívání jako tábořiště a parkovišť pro obytné přívěsy“.
53.
První věta § 12 odst. 2 bodu 11 UStG obsahuje to samé ustanovení. Druhá věta uvedeného ustanovení, která je ve všech třech věcech předmětem sporu, však omezuje uplatnění snížené sazby pouze na ubytovací služby, když vyžaduje, aby ostatní plnění, které neslouží přímo pro účely pronájmu, byly zdaněny odděleně, a to i tehdy, pokud je cena za tyto služby zahrnuta v jediné úplatě za ubytování.
54.
Spory vedené u předkládajícího soudu se týkají různých doplňkových služeb spojených s krátkodobým ubytováním, jako je snídaně, parkování, přístup do fitness a wellness centra a poskytování WLAN.
55.
Nejprve považuji za vhodné uvést několik úvodních poznámek týkajících se takovýchto plnění a působnosti směrnice o DPH (A); následně přistoupím k posouzení otázky předkládajícího soudu (B).
A.
Úvodní poznámky
56.
Je sporné, zda všechny okolnosti dané v dotčených třech řízeních vedených před předkládajícím soudem skutečně představují zdanitelná plnění ve smyslu směrnice o DPH.
57.
Na jedné straně by bylo možné tvrdit, že protiplnění za uvedené doplňkové služby je nedílnou součástí celkového protiplnění za poskytnutí ubytování.
58.
Podle ustálené judikatury totiž skutečnost, že „je fakturována jediná cena, nebo že byly smluvně dohodnuty oddělené ceny, nemá rozhodující význam pro účely určení, zda existují dvě nebo více oddělených a samostatných plnění, nebo jediné hospodářské plnění“ (
11
).
59.
Na druhé straně však předkládající soud konstatoval, že parkování (věci C‑409/24 a C‑411/24), přístup do fitness a wellness centra a WLAN (ve věci C‑411/24) byly nabízeny bezplatně („kostenfrei“ či „kostenlos“ v němčině).
60.
Podle čl. 2 odst. 1 písm. c) směrnice o DPH je předmětem DPH pouze plnění, které spočívá v „poskytnutí služby za úplatu uskutečněné v rámci členského státu osobou povinnou k dani, která jedná jako taková“.
61.
S výhradou konečného ověření předkládajícím soudem nemohou být tedy plnění dotčená ve věcech C‑409/24 a C‑411/24, ať již jsou plněními vedlejšími, či nikoli, považována za poskytnutí služby ve smyslu směrnice o DPH, nejsou-li poskytována za úplatu (
12
).
62.
Jinými slovy, pokud jsou služby, které představují doplňkové služby k pronájmu ubytování, nabízeny bezplatně, otázka týkající se správné sazby daně nevyvstává, neboť uvedená plnění nejsou zdanitelnými plněními, jestliže nejsou nabízena za úplatu.
63.
Proto odpovím na otázky předkládajícího soudu na základě premisy dané ve věci C‑410/24, která se týká poskytování snídaně, přičemž úplata za ni byla jasně určena.
B.
Posouzení předběžné otázky
64.
Z okolností daných ve věci C‑410/24 vyplývá, odkud pramení pochybnosti předkládajícího soudu, a to vzhledem ke skutečnosti, že ubytovací zařízení poskytuje za celkovou paušální cenu všechny služby – nocleh a snídani, přičemž hosté nemají možnost vzdát se protiplnění ve formě snídaně, ačkoliv úplata za ni byla určena.
65.
Důsledkem sporného německého zákona je to, že i když spotřebitel může nocleh a snídani chápat jako jediné komplexní plnění, jsou služby, z nichž se toto komplexní plnění skládá, pro účely DPH rozděleny. Německý zákonodárce se tak rozhodl snížit sazbu DPH pouze u krátkodobého ubytování (nocleh), a nikoli u jakékoli doplňkové služby (snídaně).
66.
Žalobkyně v řízeních vedených u předkládajícího soudu tvrdí, že poskytování služeb, které jsou ve vztahu ke krátkodobému ubytování službami doplňkovými, by mělo rovněž podléhat snížené sazbě.
67.
Také Komise zastává názor, že služby poskytované navíc k ubytování musí být vzhledem k jejich doplňkové povaze zdaněny stejnou sazbou jako hlavní plnění.
68.
Hlavním důvodem takové argumentace je skutečnost, že takové smluvní ujednání, jako je snídaně ve věci C‑410/24, není sjednáno jako volitelné.
69.
Naopak německá vláda má za to, že směrnice o DPH nebrání povinnosti stanovené ve vnitrostátní právní úpravě, podle níž je nutno uvedené služby pro účely DPH oddělit, a to i tehdy, pokud je rezervace pokoje, včetně snídaně, jedinou možností, kterou mají zákazníci k dispozici.
70.
Úvodem je třeba připomenout zásadu směrnice o DPH, stanovenou v čl. 1 odst. 2 druhého pododstavce a článku 2 této směrnice, a sice že každé plnění je třeba obvykle považovat za oddělené a samostatné (
13
).
71.
Z uvedeného pravidla však existují určité výjimky, jako je jediné komplexní plnění a nesamostatné vedlejší plnění (
14
). Stejně jako je tomu u všech výjimek, tyto výjimky musí být vykládány restriktivně (
15
).
72.
Členské státy sice musí při rozhodování o tom, na která zvláštní plnění by se měla uplatnit snížená sazba DPH, zohlednit výjimky ze zásady samostatného zdanění každého plnění, nicméně otázka, zda určité plnění představuje vedlejší plnění, takže nemůže být pro účely zdanění odděleno od hlavního plnění, musí být posuzována v závislosti na konkrétním případě (
16
).
73.
V této konkrétní projednávané věci mám za to, že směrnice o DPH takové vnitrostátní právní úpravě, jako je § 12 odst. 2 bod 11 UStG, nebrání.
74.
V rozsudku Komise v. Francie (
17
) měl Soudní dvůr za to, že využití možnosti členských států zavést snížené sazby podléhá dvěma podmínkám, a to jednak oddělit za uvedeným účelem pouze konkrétní a zvláštní aspekty dotyčné kategorie služeb a jednak dodržet zásadu daňové neutrality (
18
). Pozdější judikaturou, včetně rozsudku Stadion Amsterdam, jak vysvětlím níže, nejsou uvedené podmínky ani právo členských států zavést sníženou sazbu daně pouze pro část komplexního plnění dotčeny.
75.
Domnívám se, že sporná německá právní úprava splňuje obě podmínky, a není tedy v rozporu s čl. 98 odst. 1 a 2 směrnice o DPH.
76.
Zaprvé povinnost oddělení zavedená spornou německou právní úpravou je v souladu se smyslem a působností čl. 98 odst. 1 a 2 směrnice o DPH.
77.
Uvedené ustanovení umožňuje členským státům uplatňovat sníženou sazbu DPH na určité druhy plnění a učinit tak z různých důvodů.
78.
Je zřejmé, že důvodem snížené sazby uplatňované v odvětví krátkodobého ubytování je podpora cestovního ruchu (
19
).
79.
Vzhledem k tomu, že lidé, kteří cestují se potřebují také stravovat, lze mít za to, že i uplatňování snížených sazeb DPH na snídaně by mohlo být prospěšné pro cestovní ruch. Německý zákonodárce se však rozhodl nevyužít možnosti stanovit uplatnění snížených sazeb DPH na poskytování snídaní. Podle přílohy III směrnice o DPH (bod 12a uvedené přílohy) si členské státy mohou zvolit snížené sazby pro dodávky potravin. Řada členských států sníženou sazbu na dodávky potravin, jako jsou snídaně, skutečně uplatňuje (
20
). V Německu tomu tak v rozhodné době ovšem nebylo (
21
).
80.
Na okraj uvádím, že snížená sazba by mohla být uplatňována i na využívání takových zařízení, jako jsou fitness a wellness centra, ale jen několik členských států se podle všeho rozhodlo využít svého prostoru pro uvážení právě v této oblasti (
22
).
81.
Považuji za potřebné podotknout, že teoreticky by se snížená sazba mohla vztahovat na všechna různá plnění, o které se jedná ve věcech v původních řízeních, a cestovní ruch by mohl mít z takových snížených sazeb prospěch.
82.
Německý zákonodárce se však zjevně rozhodl uplatnit sníženou sazbu pouze na ubytování, i když připustil, že jsou v rámci takového plnění nabízeny doplňkové služby a někdy je zákazníkům nabízena jediná celková cena za ubytování i jakékoliv doplňkové služby. Německý zákonodárce tedy využil svého prostoru pro uvážení, když uplatnil snížené sazby DPH pouze na konkrétní a zvláštní aspekty kategorie služeb krátkodobého ubytování.
83.
Rozsudek Stadion Amsterdam nemá vliv na závěr, podle kterého je přípustné považovat snídani pro účely DPH za samostatné plnění, i když představuje doplňkovou službu spojenou s ubytováním. Uvedená věc se týkala režimu DPH vztahujícího se na turistickou prohlídku nazvanou „World of Ajax“, která zahrnovala prohlídku hlavního stadionu v Amsterdamu a bezplatný vstup do muzea AFC Ajax. Relevantní právní otázkou bylo, zda je nutno uvedené dva aspekty považovat pro účely DPH za jediné nedělitelné plnění, nebo za dvě samostatná plnění s různými sazbami DPH. Provozovatel stadionu, společnost Stadion Amsterdam, uplatnil sníženou sazbu DPH na celou prohlídku, avšak nizozemské daňové orgány měly za to, že snížená sazba by měla být uplatněna pouze na prohlídku muzea.
84.
Soudní dvůr analyzoval svou ustálenou judikaturu v oblasti komplexních plnění, podle níž plnění sestávající z několika prvků nemůže být uměle rozděleno (
23
). Dále posoudil, zda byly obě služby natolik úzce spojeny, aby představovaly jediné plnění, které je z hlediska průměrného spotřebitele z hospodářského hlediska nedělitelné. Konstatoval, že spotřebitel bude prohlídku stadionu a návštěvu muzea považovat za jedinou prohlídku, přičemž návštěva muzea je přirozenou a neoddělitelnou součástí celkového zážitku. Dospěl tudíž k závěru, že takové plnění představuje jediné poskytnutí služby (
24
).
85.
V projednávané věci nelze tvrdit, že ubytování a snídaně představují nedělitelné plnění (
25
). Řada hotelů ostatně nabízí tyto dvě služby samostatně. I když se v očích spotřebitele může ubytování, které nenabízí možnost zvolit si nocleh bez snídaně, jevit jako jediné plnění, není to dostatečným důvodem k tomu, aby to vnitrostátnímu zákonodárci bránilo v omezení snížené sazby na určitelné a oddělitelné plnění. Na rozdíl od projednávané věci neměl vnitrostátní zákonodárce ve věci Stadion Amsterdam pravomoc omezit sníženou sazbu DPH na jediný prvek komplexního plnění (
26
).
86.
V rozsudku Finanzamt X, který byl účastníky původních řízení rovněž zmíněn, byl Soudní dvůr požádán o rozhodnutí o osvobozeních od DPH stanovených samotnou směrnicí o DPH, nikoli o snížených sazbách uplatňovaných členskými státy na určité služby v rámci prostoru pro uvážení, který jim ponechává tato směrnice, jako je tomu v projednávané věci. Uvedená věc se však týkala též otázky, zda by mělo být pro účely DPH rozděleno komplexní plnění, které je však z hospodářského hlediska plněním jediným a které sestává ze služeb osvobozených od daně, jež tvoří hlavní plnění, na jedné straně a z doplňkových služeb, které jsou na základě výjimky z osvobození od DPH zdanitelnými službami, na straně druhé. V uvedené věci dospěl Soudní dvůr k závěru, že doplňkové služby jsou neoddělitelné od tohoto hlavního plnění a v takovém případě se řídí daňovým režimem hlavního plnění (
27
).
87.
V projednávané věci, jak jsem již uvedla, není vedlejší plnění neoddělitelné od hlavního plnění. Kromě toho rozhodnutí o tom, které plnění má podléhat snížené sazbě daně, je ponecháno na uvážení členských států, na rozdíl od osvobození od DPH, které je harmonizováno směrnicí o DPH a neponechává členským státům žádnou možnost volby.
88.
Sporná německá právní úprava jasně stanovila, na který zvláštní aspekt komplexního plnění se má uplatnit snížená sazba DPH. Ubytování může být v porovnání s jinými vedlejšími plněními, jako jsou snídaně, přístup do fitness a wellness centra, WLAN nebo parkování, jasně odděleno a určeno. Kromě toho nejsou uvedená vedlejší plnění nepostradatelná ani neoddělitelná od poskytování ubytování. I když je tedy možné, že spotřebitelé mohou považovat celý soubor služeb za jediné plnění, nebrání to takové vnitrostátní právní úpravě, jako je úprava, o kterou se jedná v projednávané věci, požadovat oddělené zacházení s uvedenými plnění pro účely DPH.
89.
Zadruhé sporná německá právní úprava je v souladu se zásadou daňové neutrality.
90.
Tato základní zásada systému DPH brání zejména tomu, aby s hospodářskými subjekty, které uskutečňují stejná plnění, bylo při výběru DPH zacházeno rozdílně (
28
).
91.
V uvedeném ohledu souhlasím s předkládajícím soudem v tom, že navrhované řešení podporuje daňovou neutralitu. Brání tomu, aby ubytovací zařízení požívala nespravedlivé výhody oproti jiným subjektům nabízejícím srovnatelné služby, jako jsou bary, pivnice, parkoviště, wellness centra, internetové kavárny atd. Pokud by byla snídaně v hotelu daněna stejnou sníženou sazbou jako ubytování, jiná zařízení nabízející tutéž službu by se nacházela ve znevýhodněném postavení, neboť na snídani, kterou nabízejí, by se uplatňovala základní sazba daně.
92.
Sporná německá právní úprava tedy splňuje i druhou podmínku zavedení snížené sazby DPH, jelikož je v souladu se zásadou daňové neutrality.
93.
Z výše uvedených důvodů mám za to, čl. 98 odst. 1 a 2 ve spojení s bodem 12 přílohy III směrnice o DPH musí být vykládán v tom smyslu, že nebrání takové vnitrostátní právní úpravě, podle níž jsou ubytovací zařízení povinna zdanit služby, jako je snídaně, základní sazbou a odděleně od krátkodobého ubytování, na které se vztahuje snížená sazba daně, a to i tehdy, pokud jsou takové služby nesamostatným plněním, které je ve vztahu ke krátkodobému ubytování plněním vedlejším.
IV. Závěry
94.
S ohledem na výše uvedené navrhuji Soudnímu dvoru, aby na předběžné otázky položené Bundesfinanzhof (Spolkový finanční soud, Německo) odpověděl následovně:
„Článek 98 odst. 1 a 2, ve spojení s bodem 12 přílohy III, směrnice Rady 2006/112/ES ze dne 28. listopadu 2006 o společném systému daně z přidané hodnoty, musí být vykládán v tom smyslu, že nebrání takové vnitrostátní právní úpravě, podle níž jsou ubytovací zařízení povinna zdanit služby, jako je snídaně, základní sazbou a odděleně od krátkodobého ubytování, na které se vztahuje snížená sazba daně, a to i tehdy, pokud jsou takové služby nesamostatným plněním, které je ve vztahu ke krátkodobému ubytování plněním vedlejším.“
(
1
) – Původní jazyk: angličtina.
(
2
) – Ze dne 21. února 2005 (BGBl. 2005 I, s. 386).
(
3
) – Směrnice Rady 2006/112/ES ze dne 28. listopadu 2006 o společném systému daně z přidané hodnoty (Úř. věst. 2006, L 347, s. 1; dále jen „směrnice o DPH“), ve znění použitelném na spor v původním řízení.
(
4
) – C‑463/16, dále jen „rozsudek Stadion Amsterdam, EU:C:2018:22.
(
5
) – C‑94/09, dále jen „rozsudek Komise v. Francie, EU:C:2010:253.
(
6
) – C‑516/21, dále jen „rozsudek Finanzamt X, EU:C:2023:372.
(
7
) – V tomto ohledu měl uvedený soud za to, že snížená sazba daně stanovená v § 12 odst. 2 bodě 11 první větě UStG je omezena na plnění spočívající v poskytování pronájmu nebo ubytování. Druhá věta tohoto ustanovení stanoví povinnost oddělit pro daňové účely poskytování služeb, která přímo neslouží pro účely pronájmu (dále jen „povinnost oddělení“). Tato povinnost oddělení má podle uvedeného soudu přednost před zásadou, podle níž (nesamostatné) vedlejší plnění sdílí daňový režim hlavního plnění. Tato úprava je v souladu s unijním právem, neboť podle čl. 98 odst. 1 a 2 této směrnice mají členské státy za podmínky, že je dodržena zásada daňové neutrality, která je vlastní společnému systému DPH, možnost uplatňovat sníženou sazbu DPH (pouze) na konkrétní a zvláštní aspekty určité kategorie služeb uvedené v příloze III směrnice o DPH. Důvodem pro jakékoli jiné posouzení není ani skutečnost, že byla v projednávané věci sjednána celková paušální cena.
(
8
) – Předkládací rozhodnutí na tuto výjimku dvakrát odkazuje, aniž poskytlo další vysvětlení.
(
9
) – Úř. věst. C, C/2024/6008, s. 1.
(
10
) – Rozsudek ze dne 9. září 2021 (C‑406/20, EU:C:2021:720).
(
11
) – V tomto smyslu viz rozsudky ze dne 25. února 1999, CPP (C‑349/96, EU:C:1999:93, bod 31 a citovaná judikatura), a ze dne 26. května 2016, Bookit (C‑607/14, EU:C:2016:355, bod 26 a citovaná judikatura).
(
12
) – Právě takovou argumentaci uvedla společnost D GmbH & Co. KG ve svém opravném prostředku „Revision“ podaném k BFH v rámci původního řízení ve věci C‑411/24.
(
13
) – Viz nedávný rozsudek ze dne 1. srpna 2025, Határ Diszkont (C‑427/23, EU:C:2025:596, bod 37 a citovaná judikatura).
(
14
) – Uvedené výjimky byly podrobně vysvětleny ve stanovisku generální advokátky J. Kokott ve věci Frenetikexito (C‑581/19, EU:C:2020:855, bod 21 a násl.).
(
15
) – V tomto smyslu viz rozsudek Komise v. Francie, bod 29, jakož i rozsudky ze dne 9. listopadu 2017, AZ (C‑499/16, EU:C:2017:846, bod 24 a citovaná judikatura), a ze dne 5. září 2019, Regards Photographiques (C‑145/18, EU:C:2019:668, bod 43).
(
16
) – Rozsudek Komise v. Francie, body 32 a 33.
(
17
) – V tomto rozsudku se dotčená vnitrostátní právní úprava týkala snížené sazby DPH pro některé pohřební služby, konkrétně převoz zesnulého. Komise měla za to, že veškerá poskytnutí služeb a dodání zboží pohřebními ústavy, jako je správa obřadních síní, konzervace, pořádání pohřbů apod., představují spolu s převozem zesnulého jediné komplexní plnění pro účely DPH, které proto musí podléhat jediné sazbě daně. Soudní dvůr však nakonec žalobu Komise pro nesplnění povinnosti zamítl s tím, že Francouzská republika neporušila směrnici o DPH, neboť dotčené služby, jako je převoz zesnulého, lze považovat za plnění oddělené od celkové pohřební služby. Bylo tomu tak navzdory skutečnosti, že pohřební služby by mohly být v očích spotřebitele chápány jako jediné plnění.
(
18
) – Rozsudek Komise v. Francie, bod 30.
(
19
) – Tosi, L. a Bagarotto, E.-M., „Access Fees to Cultural Heritage Cities: Way to Promote Sustainable Tourism?“World Tax Journal, 2021, 283 až 307, na s. 290 (uznávajíc, že ačkoliv většina členských států tohoto prostoru pro uvážení využila, uvedená úvaha nadále platí pro účely vyloučení jakýchkoli komparativních výhod).
(
20
) – Evropská komise, Sazby DPH uplatňované v členských státech Evropské unie, situace ke dni 1. ledna 2020, Taxud.c.1 (2020), s. 5.
(
21
) – Spolková republika Německo podle všeho neuplatňuje uvedenou sníženou sazbu na poskytování stravy v restauracích, s výjimkou období pandemie Covid-19, ačkoli německá vláda nyní zvažuje zavedení snížené sazby daně od 1. ledna 2026: https://www.vatcalc.com/germany/germany-rolls-over-hospitality-vat-rate-cut-to-7-into-2023/.
(
22
) – Evropská komise, op. cit., s. 5.
(
23
) – Rozsudek Stadion Amsterdam, bod 22.
(
24
) – Rozsudek Stadion Amsterdam, body 23 až 25. Nakonec Soudní dvůr rozhodl, že vzhledem k tomu, že prohlídka stadionu představuje hlavní prvek turistické prohlídky „World of Ajax“ a návštěva muzea vedlejší prvek, musí být celá turistická prohlídka zdaněna sazbou DPH použitelnou na hlavní plnění.
(
25
) – V tomto ohledu viz též bod 21 a poznámka pod čarou 8 tohoto stanoviska.
(
26
) – V tomto smyslu viz rozsudek Stadion Amsterdam, bod 35.
(
27
) – Rozsudek Finanzamt X, bod 38.
(
28
) – Viz nedávný rozsudek ze dne 1. srpna 2025, Galerie Karsten Greve (C‑433/24, EU:C:2025:600, body 35 a 41 a citovaná judikatura).