62023CC0726
STANOVISKO GENERÁLNÍHO ADVOKÁTA
JEANA RICHARDA DE LA TOUR
přednesené dne 3. dubna 2025 (
1
)
Věc C‑726/23
SC Arcomet Towercranes SRL
proti
Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti,
Administraţia Fiscală pentru Contribuabili Mijlocii Bucureşti
[žádost o rozhodnutí o předběžné otázce, kterou podal Curtea de Apel Bucureşti (Odvolací soud v Bukurešti, Rumunsko)]
„Řízení o předběžné otázce – Společný systém daně z přidané hodnoty (DPH) – Směrnice 2006/112/ES – Nárok na odpočet DPH – Plnění uvnitř Společenství mezi propojenými společnostmi – Převodní ceny – Pořízení služeb řízení poskytovaných v rámci skupiny – Služby, které se nepovažují za použité pro účely zdanitelných plnění – Doklady – Odepření nároku na odpočet“
I. Úvod
1.
Nadnárodní podniky, které vykonávají integrovanou činnost zahrnující poskytování služeb v rámci skupiny, čelí obtížím spojeným s existencí několika použitelných režimů přímého a nepřímého zdanění.
2.
K řešení těchto obtíží vypracovala Organizace pro hospodářskou spolupráci a rozvoj (OECD) směrnici o převodních cenách pro nadnárodní podniky a daňové správy (
2
). Cílem této směrnice je zajištění přiměřeného daňového základu v rámci všech daňových jurisdikcí a současně zamezení dvojímu zdanění, a tím minimalizování vzájemných konfliktů jednotlivých daňových správ a podpoření mezinárodního obchodu a investic (
3
). Mechanismem používaným k tomuto účelu je převodní cena, tj. cena, za níž podnik převádí zboží či nehmotný majetek nebo poskytuje služby spojeným podnikům, tj. zejména podnikům, v nichž se tento podnik přímo či nepřímo podílí na vedení, kontrole nebo kapitálu (
4
). Tato převodní cena musí být upravena tak, aby byl dodržen princip tržního odstupu, známý též jako zásada obvyklých tržních podmínek. Podle této zásady platí, že jsou-li mezi dvěma spojenými podniky v jejich obchodních nebo finančních vztazích stanoveny, nebo jim jsou uloženy, podmínky, které se liší od těch, které by existovaly mezi nezávislými podniky, pak jakékoliv zisky, kterých by dosáhl jeden z podniků, kdyby nebylo těchto podmínek, avšak z důvodu těchto podmínek jich nedosáhl, mohou být zahrnuty do zisků tohoto podniku a následně zdaněny (
5
). Směrnice OECD uvádí několik metod stanovení těchto převodních cen, které umožňují dodržet zmíněnou zásadu obvyklých tržních podmínek.
3.
Připomenutí těchto pravidel dostatečným způsobem dokládá, že pravidla použitelná na převodní ceny byla vypracována pro účely přímého zdanění. Vyvstává tedy otázka, zda by měly být zohledněny v oblasti nepřímého zdanění, či nikoli.
4.
Soudnímu dvoru navrhnu, aby odpověděl tak, že posouzení, zda převodní cena podléhá režimu daně z přidané hodnoty (DPH), musí být prováděno individuálně případ od případu a v projednávané věci podléhá plnění DPH. Soudnímu dvoru rovněž navrhnu, aby upřesnil, že k prokázání odpočitatelnosti plnění může daňová správa v souladu se zásadou proporcionality požadovat od osoby povinné k dani i jiné důkazy než pouhou fakturu.
II. Právní rámec
A.
Unijní právo
5.
Článek 2 odst. 1 písm. c) směrnice Rady 2006/112/ES ze dne 28. listopadu 2006 o společném systému daně z přidané hodnoty (
6
), ve znění směrnice Rady 2010/45/EU ze dne 13. července 2010 (
7
), stanoví:
„1.   Předmětem DPH jsou tato plnění:
[…]
c)
poskytnutí služby za úplatu uskutečněné v rámci členského státu osobou povinnou k dani, která jedná jako taková.“
6.
Článek 9 odst. 1 směrnice o DPH stanoví:
„ ‚Osobou povinnou k dani‘ se rozumí jakákoliv osoba, která na jakémkoli místě vykonává samostatně ekonomickou činnost, a to bez ohledu na účel nebo výsledky této činnosti.
‚Ekonomickou činností‘ se rozumí veškerá činnost výrobců, obchodníků a osob poskytujících služby, včetně těžební činnosti, zemědělské výroby a výkonu svobodných a jiných obdobných povolání. Za ekonomickou činnost se považuje zejména využívání hmotného nebo nehmotného majetku za účelem získávání pravidelného příjmu z něj.“
7.
Článek 24 odst. 1 této směrnice zní:
„ ‚Poskytnutím služby‘ se rozumí každé plnění, které není dodáním zboží.“
8.
Článek 168 písm. a) uvedené směrnice stanoví:
„Jsou-li zboží a služby použity pro účely zdaněných plnění osoby povinné dani, má tato osoba nárok ve členském státě, v němž tato plnění uskutečňuje, odpočíst od daně, kterou je povinna odvést, tyto částky:
a)
DPH, která je splatná nebo byla odvedena v tomto členském státě za zboží, jež jí bylo nebo bude dodáno, nebo za službu, jež jí byla nebo bude poskytnuta jinou osobou povinnou k dani.“
9.
Článek 178 písm. a) směrnice o DPH stanoví:
„Pro uplatnění nároku na odpočet daně musí osoba povinná k dani splňovat tyto podmínky:
a)
při odpočtu daně podle čl. 168 písm. a) při dodáních zboží a poskytnutích služeb musí mít fakturu vystavenou v souladu s hlavou XI kapitolou 3 oddíly 3 až 6.“
10.
Článek 226 bod 6 této směrnice zní:
„Aniž jsou dotčena zvláštní ustanovení této směrnice, uvádějí se na fakturách vystavovaných podle článků 220 a 221 pro účely daně z přidané hodnoty povinně pouze tyto údaje:
[…]
6)
množství a druh dodaného zboží nebo rozsah a druh poskytnuté služby.“
B.
Rumunské právo
1. Daňový zákoník
11.
Článek 11 odst. 1 Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal (zákon č. 571/2003, daňový zákoník) (
8
), ze dne 22. prosince 2003, ve znění použitelném na spor v původním řízení (dále jen „daňový zákoník“), stanoví:
„Při určování výše poplatku, daně nebo povinného příspěvku na sociální zabezpečení daňové orgány nemusí zohlednit plnění, které nemá hospodářský účel, přičemž upraví daňové účinky tohoto plnění, anebo mohou překlasifikovat formu určitého plnění nebo činnosti tak, aby odrážela hospodářský obsah tohoto plnění nebo činnosti.“
12.
Článek 19 odst. 5 tohoto zákoníku stanoví:
„Plnění mezi spojenými osobami jsou prováděna v souladu se zásadou tržních cen, podle níž se plnění mezi spojenými osobami uskutečňují za stanovených nebo uložených podmínek, které se neliší od obchodních nebo finančních vztahů mezi nezávislými podniky. Při stanovení zisků spojených osob se zohlední zásady platné pro převodní ceny.“
13.
Článek 126 odst. 1 písm. a) uvedeného zákoníku zní:
„Pro účely DPH se za zdanitelná plnění uskutečněná v Rumunsku považují plnění, která splňují následující kumulativní podmínky:
a)
plnění, která ve smyslu článků 128 až 130 představují dodání zboží nebo poskytnutí služby podléhající DPH za úplatu, nebo se za takové dodání zboží nebo poskytnutí služby považují.“
14.
Článek 133 odst. 2 téhož zákoníku stanoví:
„Místem poskytnutí služby osobě povinné k dani, která jedná jako taková, je místo, kde má osoba, která je příjemcem této služby, sídlo ekonomické činnosti. Pokud je služba poskytnuta stálé provozovně osoby povinné k dani nacházející se v místě jiném, než kde má tato osoba sídlo ekonomické činnosti, je místem poskytnutí služby místo, kde se nachází tato stálá provozovna příjemce služby. […]“
15.
Článek 145 odst. 2 písm. a) daňového zákoníku stanoví:
„Každá osoba povinná k dani má nárok na odpočet daně z nákupů, pokud byly použity pro účely následujících plnění:
a)
zdanitelná plnění.“
16.
Článek 146 odst. 1 písm. a) tohoto zákoníku stanoví:
„Pro uplatnění nároku na odpočet daně musí osoba povinná k dani splňovat tyto podmínky:
a)
mít pro účely splatné nebo zaplacené daně týkající se zboží, které jí bylo nebo má být dodáno, nebo služeb, které jí byly nebo mají být poskytnuty osobou povinnou k dani, fakturu vystavenou v souladu s ustanoveními článku 155, jakož i doklad o zaplacení v případě nákupů uskutečněných osobami povinnými k dani, které uplatňují režim DPH při přijetí platby, nebo osobami povinnými k dani, které pořizují zboží nebo služby od osob povinných k dani během období, kdy uplatňují režim DPH při přijetí platby.“
17.
Článek 150 odst. 2 uvedeného zákoníku stanoví:
„Daň je povinna odvést každá osoba povinná k dani […], která je příjemcem služby, jejíž místo poskytnutí se podle čl. 133 odst. 2 nachází v Rumunsku a již poskytuje osoba povinná k dani, která není v Rumunsku usazena nebo která se za osobu usazenou v Rumunsku ve vztahu k těmto službám podle čl. 125a odst. 2 nepovažuje, a to i v případě, že je v Rumunsku registrována v souladu s čl. 153 odst. 4 nebo 5.“
18.
Článek 155 odst. 4 a 5 téhož zákoníku stanoví:
„(4)   Aniž jsou dotčena ustanovení odstavců 30 až 34, použijí se pro fakturaci následující pravidla:
a)
v případě dodání zboží a poskytnutí služeb, které se podle článků 132 a 133 považují za uskutečněné v Rumunsku, se fakturace řídí ustanoveními tohoto článku. […]
b)
odchylně od ustanovení písmene a):
[…]
2.
v případě dodání zboží a poskytnutí služeb, která se podle článků 132 a 133 považují za uskutečněná v Rumunsku, dodavatelem/poskytovatelem, jenž není usazen v Rumunsku, ale je usazen v [Evropské unii] podle čl. 125a odst. 2, a u kterých je osobou povinnou odvést daň podle článku 150 příjemce, se fakturace řídí pravidly použitelnými v členském státě, v němž je dodavatel/poskytovatel usazen.
[…]
(5)   Osoba povinná k dani vystaví fakturu každému příjemci v těchto případech:
a)
za dodané zboží nebo poskytnuté služby;
[…]“
2. Prováděcí pravidla k daňovému zákoníku
19.
Bod 2 odst. 2 prováděcích pravidel schválených Hotărârea Guvernului nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal (vládní rozhodnutí č. 44/2004 o schválení prováděcích pravidel k zákonu č. 571/2003, daňovému zákoníku) (
9
), ze dne 22. ledna 2004, ve znění použitelném na spor v původním řízení (dále jen „prováděcí pravidla k daňovému zákoníku“), pro účely použití článku 126 daňového zákoníku stanoví:
„Podle čl. 126 odst. 1 písm. a) daňového zákoníku musí být dodání zboží nebo poskytnutí služby uskutečněno za úplatu. Podmínka týkající se ‚úplatnosti‘ předpokládá existenci přímé souvislosti mezi plněním a obdrženým protiplněním. Plnění je zdanitelné, pokud poskytuje zákazníkovi výhodu a obdržené protiplnění odpovídá získané výhodě, a to následujícím způsobem:
a)
podmínka existence výhody pro zákazníka je splněna, pokud se dodavatel zboží nebo poskytovatel služeb zaváže dodat určitelné zboží nebo služby osobě uskutečňující platbu, nebo v případě, že k platbě nedojde, pokud bylo plnění provedeno za účelem umožnění přijetí takového závazku. Tato podmínka je slučitelná s tím, že se jedná o kolektivní služby, že služby nejsou přesně měřitelné nebo že služby byly součástí zákonné povinnosti;
b)
podmínka týkající se existence souvislosti mezi plněním a obdrženým protiplněním je splněna i v případě, že cena neodráží obvyklou hodnotu plnění, tj. má formu příspěvků, zboží nebo služeb, slev z ceny nebo není hrazena přímo příjemcem, ale třetí osobou.“
20.
Bod 41 prováděcích pravidel k daňovému zákoníku ve vztahu k článku 11 daňového zákoníku stanoví, že pro účely uplatňování pravidel v oblasti převodních cen musí rumunské daňové orgány zohlednit zásady stanovené ve směrnici OECD.
3. Daňový řád
21.
Článek 65 odst. 1 a 2 Ordonanța Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală (nařízení vlády č. 92/2003 o daňovém řádu) (
10
) ze dne 24. prosince 2003 zní:
„(1)
Je na plátci daně, aby prokázal úkony a skutečnosti, na nichž jsou založena jeho tvrzení a žádosti podané správci daně.
(2)
Správce daně má povinnost odůvodnit rozhodnutí o vyměření daně důkazy nebo vlastními zjištěními.“
III. Skutkové okolnosti sporu v původním řízení a předběžné otázky
22.
SC Arcomet Towercranes SRL (dále jen „Arcomet Rumunsko“) je součástí skupiny Arcomet, nezávislé světové skupiny působící v oblasti pronájmu jeřábů. Zatímco společnost Arcomet Rumunsko nakupuje nebo pronajímá jeřáby, které dále prodává nebo pronajímá svým zákazníkům, společnost Arcomet Service NV Belgique (dále jen „Arcomet Belgie“) vyhledává dodavatele pro své dceřiné společnosti, mezi které patří i společnost Arcomet Rumunsko, a sjednává s těmito dodavateli smluvní podmínky. Kupní a nájemní smlouvy jsou však uzavírány mezi společností Arcomet Rumunsko a jejími dodavateli i zákazníky.
23.
Studie převodních cen mezi společností Arcomet Belgie a jejími dceřinými společnostmi provedená v prosinci 2010 ukázala, že na tržní úrovni by dceřiné společnosti měly v souladu s pravidly převodních cen vykazovat provozní marži v rozmezí od –0,71 % do 2,74 %. Proto byla dne 24. ledna 2012 uzavřena smlouva mezi společnostmi Arcomet Belgie a Arcomet Rumunsko (
11
), podle níž byla společnosti Arcomet Rumunsko zaručena provozní marže v uvedeném rozpětí a mělo dojít k vystavení roční vyrovnávací faktury společností Arcomet Belgie v případě nadměrného zisku přesahujícího 2,74 % nebo společností Arcomet Rumunsko v případě překročení ztráty ve výši –0,71 %.
24.
Vzhledem k tomu, že společnost Arcomet Rumunsko dosáhla v letech 2011, 2012 a 2013 vyššího zisku, než jaké bylo stanovené rozpětí, obdržela od společnosti Arcomet Belgie tři faktury bez DPH, které tato společnost následně vykázala jako poskytnutí služeb. Společnost Arcomet Rumunsko vykázala první dvě faktury jako nákup služeb uvnitř Společenství, u nichž uplatnila mechanismus přenesení daňové povinnosti, ale měla za to, že třetí faktura byla vystavena v rámci plnění, která nespadají do působnosti DPH.
25.
U společnosti Arcomet Rumunsko byla provedena daňová kontrola týkající se zejména období, kdy byly tyto faktury vystaveny, po jejímž skončení jí byla uložena povinnost zaplatit doplatek DPH z důvodu zamítnutých odpočtů, jakož i úroky a penále. Nárok na odpočet daně byl uvedené společnosti odepřen s odůvodněním, že nezdůvodnila poskytnutí fakturovaných služeb ani jejich nezbytnost pro účely zdanitelných plnění, protože nepředložila doklady.
26.
Společnost Arcomet Rumunsko podala žalobu na neplatnost rozhodnutí, kterým byla zamítnuta její správní stížnost směřující proti zprávě o daňové kontrole, jakož i proti rozhodnutí, kterým jí byl vyměřen doplatek DPH spolu s příslušnými úroky a penále.
27.
Za těchto podmínek se Curtea de Apel Bucureşti (Odvolací soud v Bukurešti, Rumunsko) rozhodl přerušit řízení a položit Soudnímu dvoru následující předběžné otázky:
„1)
Musí být čl. 2 odst. 1 písm. c) směrnice [o DPH] vykládán v tom smyslu, že částka fakturovaná společností (hlavní společností) přidružené společnosti (provozní společnosti), jež se rovná částce nezbytné k tomu, aby zisk provozní společnosti odpovídal vykonávaným činnostem a převzatým rizikům podle metody rozpětí stanovené ve směrnici OECD […], představuje platbu za službu, která tedy spadá do oblasti působnosti DPH?
2)
V případě kladné odpovědi na první otázku, pokud jde o výklad článků 168 a 178 směrnice [o DPH], mají daňové orgány právo požadovat kromě faktury také doklady (např. zprávy o činnosti, výkazy o průběhu prací atd.), které odůvodňují použití nakoupených služeb pro účely zdanitelných plnění osoby povinné k dani, anebo musí být tato analýza nároku na odpočet DPH založena pouze na přímé souvislosti mezi nákupem a dodáním/poskytnutím nebo mezi nákupem a celou ekonomickou činností osoby povinné k dani?“
28.
Písemná vyjádření předložily společnost Arcomet Rumunsko, rumunská vláda a Evropská komise. Tyto účastnice řízení přednesly ústní vyjádření na jednání, které se konalo dne 16. ledna 2025.
IV. Analýza
29.
Předkládající soud se otázkami týkajícími se důsledků mechanismu převodních cen z hlediska DPH táže Soudního dvora na téma, které bylo předmětem diskusí různých orgánů.
30.
Na jednání byly v této souvislosti předloženy dva dokumenty od pracovních skupin zcela odlišné povahy. První dokument, ze dne 28. února 2017, který se týkal možných dopadů převodních cen v oblasti DPH (
12
) (dále jen „pracovní dokument výboru pro DPH č. 923“) byl výsledkem prací výboru pro DPH zřízeného článkem 398 směrnice o DPH, který se skládá ze zástupců členských států a Komise. Druhý dokument ze dne 18. dubna 2018, který se rovněž týká možných dopadů převodních cen na DPH (
13
) (dále jen „pracovní dokument skupiny odborníků na DPH“), vypracovala skupina odborníků zřízená rozhodnutím Komise (
14
): ta sdružuje 40 kvalifikovaných osobností, z toho 7 fyzických osob a zástupců 33 podniků nebo profesních organizací. Tato skupina odborníků byla požádána o stanovisko k pracovnímu dokumentu výboru pro DPH č. 923.
A.
K první předběžné otázce, týkající se působnosti směrnice o DPH v oblasti převodních cen
31.
Podstatou otázky předkládajícího soudu je, zda musí být čl. 2 odst. 1 písm. c) směrnice o DPH vykládán v tom smyslu, že částky fakturované mateřskou společností, která nese obchodní odpovědnost, dceřiné společnosti usazené v jiném členském státě za použití metody doporučené směrnicí OECD (v projednávaném případě transakční metody čistého rozpětí) mohou představovat protiplnění za poskytnutí služeb za úplatu, které spadá do působnosti směrnice o DPH.
32.
Mohlo by být lákavé podat zásadní odpověď na tuto otázku, zda převodní ceny a jejich úpravy podléhají DPH, či nikoli. Domnívám se však, že skutečnost je složitější a posouzení je třeba provádět individuálně případ od případu, a to ze tří důvodů.
33.
Zaprvé, jak měl Soudní dvůr příležitost uznat (
15
), směrnice OECD byla vypracována pro účely přímého zdanění, které se velmi liší od nepřímého zdanění.
34.
Stejně tak pracovní dokument výboru pro DPH č. 923 uvádí, že „existuje pnutí mezi pravidly v oblasti převodních cen stanovenými pro účely přímého zdanění, jejichž cílem je na základě zásady obvyklých tržních podmínek dospět k tržní hodnotě plnění (tj. k obvyklé ceně), a pravidly DPH, která jsou obecně založena na existenci plnění za úplatu, kdy je protiplnění bráno jako objektivní hodnota (tj. skutečně zaplacená cena)“ (
16
). Je pravda, že směrnice o DPH odkazuje na obvyklou cenu protiplnění pouze pro účely stanovení základu daně v článcích 72 a 80 v kontextu boje proti zneužívání, zatímco použití obvyklé ceny představuje zásadu v oblasti převodních cen (
17
). Cíle i prostředky se tedy v těchto dvou právních úpravách založených na odlišných konceptech, zejména co se týče osoby povinné k dani a základu daně, liší.
35.
Zadruhé, pokud jde o převodní ceny, směrnice OECD doporučuje několik metod výpočtu: tři tradiční transakční metody (
18
) a dvě transakční ziskové metody (
19
). Jak velmi správně uvádí výbor pro DPH (
20
), existuje několik druhů úprav převodních cen. Některé úpravy provádí daňová správa (primární (
21
), následná (
22
) nebo sekundární úprava (
23
)), jiné jsou prováděny dobrovolně daňovými poplatníky (kompenzační úprava (
24
)). Některé úpravy se provádějí před podáním daňového přiznání, jiné jsou provedeny dodatečně.
36.
Výbor pro DPH je toho názoru, že všechny tyto rozdíly odůvodňují, aby byl každý jednotlivý případ posuzován individuálně, pokud jde o to, zda uvedené úpravy podléhají DPH či nikoli (
25
). Skupina odborníků na DPH, která se přiklání k názoru, že tyto úpravy nespadají do působnosti směrnice o DPH (
26
), dodává, že by tomu tak mělo být vždy v případě úprav prováděných daňovou správou, neboť takové úpravy nelze považovat za protiplnění v rámci plnění za úplatu (
27
). Tato skupina odborníků však upřesňuje, že je nutné odlišit případy, kdy je úprava stanovena smluvně, a pokud dojde k úpravě předchozích dodání nebo k fakturaci rozdílů mezi skutečnými a rozpočtovými náklady na uvedení na trh nebo administrativními náklady, musí to vést k uplatnění DPH nebo k úpravě základu daně (
28
). Návrh zmíněné skupiny odborníků, který by vedl ke zjednodušení spočívajícímu v tom, že úpravy převodních cen nebudou podléhat režimu DPH, pokud mají obě strany nárok na vrácení DPH v plné výši, byl ve skutečnosti proveden pouze v jediném členském státě (
29
). Jejich pracovní dokument byl předán výboru pro DPH, který se s touto otázkou na skupinu odborníků na DPH obrátil, ale nebylo přijato žádné opatření. V rámci uvedených diskusí však nelze ztrácet ze zřetele, že úpravy související s poskytováním služeb nebo dodáním zboží představují změnu ceny fakturované služby nebo fakturovaného zboží, zatímco z předkládacího rozhodnutí vyplývá, že ve věci v původním řízení byla metoda výpočtu převodní ceny zřejmě použita přímo k dodatečnému výpočtu odměny za poskytnutí služeb v rámci skupiny, aniž došlo k následné úpravě.
37.
Zatřetí je povinnost odvést DPH spojena s hospodářskou a obchodní realitou každé situace (
30
), což vyžaduje posoudit případ od případu, zda jsou splněny podmínky pro použití směrnice o DPH.
38.
Je tedy třeba zkoumat, zda jsou splněny podmínky stanovené v čl. 2 odst. 1 písm. c) uvedené směrnice, a sice zda byla služba poskytnuta za úplatu v rámci členského státu osobou povinnou k dani, která jedná jako taková.
39.
Je třeba připomenout, že poskytování služeb je uskutečněno za úplatu ve smyslu tohoto ustanovení, a podléhá tedy DPH, pouze tehdy, když mezi poskytovatelem a příjemcem existuje právní vztah, v jehož rámci jsou vzájemně poskytnuta plnění, přičemž odměna obdržená poskytovatelem představuje skutečnou protihodnotu individualizovatelné služby poskytnuté příjemci. Tak je tomu tehdy, existuje-li přímá souvislost mezi poskytnutou službou a získanou protihodnotou (
31
).
40.
Co se týče právního vztahu, v projednávané věci je konkretizován smlouvou ze dne 24. ledna 2012, na jejímž základě se každá smluvní strana zavazuje k poskytování určitých plnění ve prospěch druhé strany. Společnost Arcomet Belgie mimo jiné z provozního hlediska přebírá většinu obchodních povinností, jako je strategie a plánování, sjednávání (rámcových) smluv s externími dodavateli, vyjednávání podmínek smluv o financování, poskytování inženýrských služeb, finance, správa vozového parku na centrální úrovni, jakož i řízení kvality a bezpečnosti. Zavazuje se, že ponese hlavní hospodářská rizika spojená s činností provozní společnosti za předpokladu, že posledně zmíněná společnost dodržuje v této souvislosti pokyny, postupy a rozhodnutí hlavní společnosti (
32
). Společnost Arcomet Rumunsko nakupuje a vlastní všechny výrobky a odpovídá za prodej a pronájem výrobků, jakož i za poskytování služeb (
33
).
41.
Smlouva ze dne 24. ledna 2012 rovněž určuje odměnu smluvních stran ve výši nezbytné k tomu, aby se společnost Arcomet Rumunsko dostala do situace, která odpovídá vykonávaným činnostem a podstupovaným rizikům. Toto postavení má být určeno vzájemnou dohodou stran a založeno na transakční metodě čistého rozpětí. V případě, že má společnost Arcomet Belgie nárok na odměnu od společnosti Arcomet Rumunsko za činnosti popsané v této smlouvě (
34
), vystaví společnost Arcomet Belgie na konci každého roku fakturu určenou společnosti Arcomet Rumunsko. Posledně uvedená společnost ponese v souladu s místními daňovými právními předpisy částku DPH vztahující se k odměně, kterou obdržela společnost Arcomet Belgie (
35
).
42.
Znění uvedené smlouvy je tedy jasné: upravuje plnění a odměnu. Zbývá určit, zda existuje individualizovatelná služba ve prospěch společnosti Arcomet Rumunsko, jakož i přímá souvislost mezi touto službou a získanou protihodnotou.
43.
Pokud jde o individualizovatelnou službu, podmínka je podle všeho rovněž splněna, neboť společnost Arcomet Belgie nejenže sjednává podmínky smluv, které budou uzavřeny její dceřinou společností, ale rovněž zajišťuje řadu úkolů podílejících se na hospodářském životě společnosti Arcomet Rumunsko.
44.
Pokud jde o přímou souvislost mezi poskytnutou službou a získanou protihodnotou, je otázka složitější vzhledem ke způsobu odměňování, který si smluvní strany zvolily, neboť společnosti Arcomet Belgie má být vyplacena částka ziskové marže přesahující 2,74 %.
45.
Soudní dvůr však ustáleně rozhoduje, že je irelevantní výše protiplnění, zejména skutečnost, že je tato částka rovna nákladům, které osoba povinná k dani vynaložila, vyšší nebo nižší (
36
). Z toho důvodu již Soudní dvůr rozhodl, že na uvedenou přímou souvislost nemá vliv skutečnost, že je odměna stanovena formou paušálu (
37
) nebo postoupením 50 % pohledávky vyplývající z výher z cen získaných koňmi v soutěžích (
38
). V posledně uvedeném případě byla namítána skutečnost, že Soudní dvůr rozhodl, že nejistota ohledně samotné existence odměny může přerušit přímou souvislost mezi poskytnutou službou a případně obdrženou odměnou (
39
). Soudní dvůr nicméně dospěl k závěru, že postoupení 50 % pohledávky odpovídající výhrám z cen získaných koňmi v soutěžích nebylo samo o sobě nahodilé a skutečnost, že cena spojená s vítězstvím nebyla získána, nemůže zpochybnit postoupení stanovené ve smlouvě (
40
). Dodal, že toto postoupení 50 % pohledávky z výher představuje odměnu určenou předem podle jasně stanovených kritérií, jež zaručují předvídatelnost částky, na kterou by měl poskytovatel služeb nárok v případě vítězství nebo umístění koně na ocenitelném místě v soutěži, aniž by bylo v tomto ohledu rozhodující, zda k takové události dojde, a to navzdory skutečnosti, že faktická realizace zmíněného postoupení závisí na tomto umístění (
41
).
46.
Mám za to, že stejné úvahy lze použít i ve věci v původním řízení. I když je totiž výše odměny sama o sobě neurčitá, podmínky této odměny jsou ve smlouvě ze dne 24. ledna 2012 stanoveny pomocí velmi přesných kritérií a jako takové nejsou nahodilé. Výše odměny za plnění uskutečněná společností Arcomet Belgie ve prospěch společnosti Arcomet Rumunsko je tedy plně určitelná již od okamžiku uzavření této smlouvy.
47.
Skutečnost, že v případě marže nižší než –0,71 % vystaví fakturu společnost Arcomet Rumunsko, nemůže tuto analýzu zpochybnit.
48.
Jak totiž poznamenává Komise, vzhledem k tomu, že uvedené procento bylo zvoleno na základě studie srovnatelnosti zohledňující podmínky na trhu, bylo by překvapivé, kdyby bylo ve skutečnosti dosaženo nižší záporné marže. Skutkové okolnosti projednávané věci tomu každopádně neodpovídají: předkládající soud neposkytl Soudnímu dvoru informace, které by mu umožnily rozhodnout o jejich kvalifikaci, a sice zda se jedná například o financování poskytnuté společností Arcomet Belgie nebo o odměnu za služby, které společnost Arcomet Rumunsko poskytuje v rámci smlouvy ze dne 24. ledna 2012, nebo zda byly případné faktury vykázány pro účely DPH.
49.
Je třeba rovněž zohlednit skutečnost, že služby zajišťované společností Arcomet Belgie, běžné v rámci vztahu uvnitř skupiny, mají vliv na marži společnosti Arcomet Rumunsko z důvodu úspor, kterých jí mimo jiné umožňují dosáhnout, nebo zlepšení služeb poskytovaných konečným zákazníkům. Společnost Arcomet Belgie navíc původně vykázala tři dotčené faktury jako dodání zboží uvnitř Společenství. Obdobně společnost Arcomet Rumunsko vykázala první dvě faktury jako nákupy služeb uvnitř Společenství, u kterých uplatnila mechanismus přenesení daňové povinnosti.
50.
V tomto kontextu pouhé tvrzení společnosti Arcomet Rumunsko, že dotčená odměna odpovídá převodní ceně, která jako taková nepodléhá DPH, nemůže postačovat k odůvodnění vynětí z působnosti směrnice o DPH. Jak totiž bylo uvedeno výše, doporučení skupiny odborníků na DPH vyjmout převodní ceny jako celek z působnosti této směrnice nebylo přijato.
51.
Navrhuji proto odpovědět na první předběžnou otázku tak, že čl. 2 odst. 1 písm. c) směrnice o DPH musí být vykládán v tom smyslu, že odměna za služby poskytované v rámci skupiny mateřskou společností, která nese obchodní odpovědnost, dceřiné společnosti, podrobně upravená ve smlouvě a vypočtená podle transakční metody čistého rozpětí doporučené směrnicí OECD, musí být považována za protiplnění při poskytnutí služby za úplatu ve smyslu tohoto ustanovení a musí podléhat DPH.
B.
Ke druhé předběžné otázce, týkající se způsobu prokázání hmotněprávních podmínek nároku na odpočet DPH
52.
Předkládající soud si rovněž klade otázku, zda mohou být články 168 a 178 směrnice o DPH, jakož i zásada proporcionality vykládány v tom smyslu, že nebrání tomu, aby daňová správa vyžadovala od osoby povinné k dani, která uplatňuje nárok na odpočet DPH, aby za účelem prokázání použití nakoupených služeb pro účely svých zdaněných plnění předložila jiné doklady než fakturu.
53.
V první řadě je třeba připomenout, že v oblasti odpočtu DPH je judikatura Soudního dvora ustálená. Soudní dvůr v této souvislosti judikoval, že z článku 168 směrnice o DPH vyplývá, že k tomu, aby dotyčná osoba mohla uplatnit nárok na odpočet DPH zaplacené na vstupu, je třeba, aby zaprvé byla „osobou povinnou k dani“ ve smyslu uvedené směrnice a zadruhé zboží nebo služby uplatňované pro založení tohoto nároku na odpočet byly na výstupu touto osobou použity pro účely jejích zdanitelných plnění a na vstupu bylo toto zboží dodáno nebo tyto služby poskytnuty jinou osobou povinnou k dani (
42
).
54.
Soudní dvůr dodal, že je v zásadě nezbytná existence přímé a bezprostřední souvislosti mezi konkrétním plněním na vstupu a jedním nebo několika plněními na výstupu, jež zakládají nárok na odpočet. Nárok na odpočet DPH, která zatížila pořízení zboží nebo služeb na vstupu, předpokládá, že výdaje vynaložené na takové pořízení jsou součástí prvků spoluurčujících cenu plnění zdanitelných na výstupu, která zakládají nárok na odpočet (
43
).
55.
Nárok na odpočet daně je však přiznán osobě povinné k dani i v případě neexistence přímé a bezprostřední souvislosti mezi konkrétním plněním na vstupu a jedním nebo několika plněními na výstupu, jež zakládají nárok na odpočet, pokud jsou náklady na dotčené zboží a služby součástí režijních nákladů posledně uvedené osoby a jsou jako takové prvky spoluurčujícími cenu zboží, které dodává, nebo služeb, které poskytuje. Takové náklady mají totiž přímou a bezprostřední souvislost s celkovou ekonomickou činností osoby povinné k dani (
44
).
56.
V obou případech Soudní dvůr uvedl, že je nezbytné, aby náklady na pořízení zboží nebo služeb na vstupu byly zahrnuty do ceny konkrétních plnění na výstupu nebo ceny zboží či služeb dodaných osobou povinnou k dani v rámci jejích ekonomických činností (
45
).
57.
V projednávané věci se s výhradou ověření provedených předkládajícím soudem jeví, že služby poskytované společností Arcomet Belgie společnosti Arcomet Rumunsko, jako je správa jeřábového parku a vyjednávání rámcových smluv s dodavateli, mohou být v zásadě zahrnuty do cen, které Arcomet Rumunsko účtuje svým zákazníkům.
58.
Ve druhé řadě vedlo použití zásady daňové neutrality DPH Soudním dvorem k následujícímu pravidlu: uvedená zásada vyžaduje, aby byl přiznán odpočet nebo vrácení DPH zaplacené na vstupu, jestliže jsou splněny věcné požadavky, i když osoby povinné k dani nevyhověly určitým formálním požadavkům (
46
). Soudní dvůr však toto pravidlo zmírnil, když rozhodl, že jinak tomu může být tehdy, má-li porušení takových formálních požadavků za následek nemožnost předložení spolehlivého důkazu o splnění věcných požadavků (
47
).
59.
Pokud jde o důkazní břemeno, podle ustálené judikatury platí, že je na osobě povinné k dani, která uplatňuje nárok na odpočet DPH, aby doložila, že splňuje požadavky pro to, aby jí tento nárok vznikl. Daňové orgány tedy mohou od osoby povinné k dani vyžadovat důkazy, které považují za nezbytné pro posouzení otázky, zda je třeba požadovaný daňový odpočet přiznat (
48
).
60.
Soudní dvůr z toho zejména vyvodil, že osoba povinná k dani je povinna předložit objektivní důkazy, že jí byly zboží nebo služby skutečně dodány nebo poskytnuty na vstupu osobami povinnými k dani pro účely jejích plnění podléhajících DPH, z nichž skutečně odvedla DPH. Těmito důkazy mohou být zejména doklady v držení dodavatelů nebo poskytovatelů, od kterých osoba povinná k dani pořídila zboží nebo služby, z nichž odvedla DPH (
49
).
61.
Rumunská vláda na jednání upřesnila, že nárok na odpočet DPH jako takový nebyl v průběhu kontrol zpochybněn. Tyto kontroly naproti tomu neumožnily společnosti Arcomet Rumunsko prokázat existenci služeb použitých pro účely jejích zdanitelných plnění.
62.
Posouzení zmíněných důkazů musí provést vnitrostátní soud v souladu s pravidly dokazování vnitrostátního práva na základě celkového posouzení všech důkazů a skutkových okolností daného případu (
50
).
63.
Ve třetí řadě společnost Arcomet Rumunsko tvrdí, že rumunská daňová správa tím, že vyžaduje jiné důkazy než pouhou fakturu za poskytnuté služby, porušuje zásadu proporcionality.
64.
Je třeba připomenout, že členské státy musí v souladu se zásadou proporcionality využívat prostředků, které umožní účinně dosáhnout cíle stanoveného vnitrostátní právní úpravou, avšak zároveň co nejméně naruší zásady stanovené dotčenými unijními předpisy, jako je základní zásada, že existuje nárok na odpočet DPH (
51
).
65.
V souvislosti se zásadou proporcionality je třeba připomenout, že vnitrostátní opatření jde nad rámec toho, co je nezbytné pro zajištění správného výběru daně, jestliže v podstatě podmiňuje nárok na osvobození od DPH dodržením formálních povinností a nezohledňuje věcné požadavky, a zejména se nezabývá otázkou, zda tyto požadavky byly splněny. Plnění totiž musí být zdaněna s ohledem na jejich objektivní charakteristiky (
52
).
66.
Zásada proporcionality tedy nebrání požadavku na prokázání splnění hmotněprávních podmínek nároku na odpočet daně nad rámec pouhého předložení faktury, neboť se jedná o zohlednění objektivních charakteristik zkoumaných plnění.
67.
Navrhuji proto odpovědět na druhou předběžnou otázku tak, že články 168 a 178 směrnice o DPH musí být vykládány v tom smyslu, že nebrání tomu, aby daňová správa vyžadovala od osoby povinné k dani, která uplatňuje nárok na odpočet DPH, i jiné doklady než fakturu k prokázání toho, že zakoupené služby použila pro účely svých zdanitelných plnění, za podmínky, že tyto doklady byly vyžádány v souladu se zásadou proporcionality a na jejich základě lze prokázat existenci dotčených služeb a jejich použití pro účely zdanitelných plnění osoby povinné k dani, což přísluší ověřit vnitrostátnímu soudu.
V. Závěry
68.
S ohledem na všechny výše uvedené úvahy navrhuji, aby Soudní dvůr na předběžné otázky položené Curtea de Apel Bucureşti (Odvolací soud v Bukurešti, Rumunsko) odpověděl následovně:
„1)
Článek 2 odst. 1 písm. c) směrnice Rady 2006/112/ES ze dne 28. listopadu 2006 o společném systému daně z přidané hodnoty, ve znění směrnice Rady 2010/45/EU ze dne 13. července 2010,
musí být vykládán v tom smyslu, že
odměna za služby poskytované v rámci skupiny mateřskou společností dceřiné společnosti, podrobně upravená ve smlouvě a vypočtená podle transakční metody čistého rozpětí doporučené směrnicí Organizace pro hospodářskou spolupráci a rozvoj (OECD) o převodních cenách pro nadnárodní podniky a daňové správy, musí být považována za protiplnění při poskytnutí služby za úplatu ve smyslu tohoto ustanovení a musí podléhat dani z přidané hodnoty (DPH).
2)
Články 168 a 178 směrnice 2006/112, ve znění směrnice 2010/45,
musí být vykládány v tom smyslu, že
nebrání tomu, aby daňová správa vyžadovala od osoby povinné k dani, která uplatňuje nárok na odpočet DPH, i jiné doklady než fakturu k prokázání toho, že zakoupené služby použila pro účely svých zdanitelných plnění, za podmínky, že tyto doklady byly vyžádány v souladu se zásadou proporcionality a na jejich základě lze prokázat existenci dotčených služeb a jejich použití pro účely zdanitelných plnění osoby povinné k dani.“
(
1
) – Původní jazyk: francouzština.
(
2
) – Přijatá Výborem pro fiskální záležitosti OECD dne 27. června 1995 a revidovaná dne 20. ledna 2022, dále jen „směrnice OECD“.
(
3
) – Viz směrnice OECD, bod 7 (s. 12).
(
4
) – Viz směrnice OECD, bod 11 (s. 13).
(
5
) – Viz směrnice OECD, s. 26.
(
6
) – Úř. věst. 2006, L 347, s. 1.
(
7
) – Úř. věst. 2010, L 189, s. 1, dále jen „směrnice o DPH“.
(
8
) – Monitorul Oficial al României, část I, č. 927 ze dne 23. prosince 2003.
(
9
) – Monitorul Oficial al României, část I, č. 112, ze dne 6. února 2004.
(
10
) – Monitorul Oficial al României, část I, č. 941 ze dne 29. prosince 2003, znovu zveřejněné v Monitorul Oficial al României, část I, č. 513 ze dne 31. července 2007.
(
11
) – Dále jen „smlouva ze dne 24. ledna 2012“.
(
12
) – Viz pracovní dokument č. 923 Poradního výboru pro daň z přidané hodnoty (dále jen „výbor pro DPH“) [generální ředitelství pro daně a celní unii (DG TAXUD)], taxud.c.1(2016)1280928 – EN.
(
13
) – Viz pracovní dokument skupiny odborníků na DPH č. 071 REV2, taxud.c.1(2018)2326098 – EN, který je přílohou pracovního dokumentu výboru pro DPH č. 945 ze dne 19. dubna 2018, taxud.c.1(2018)2329129 –EN.
(
14
) – Rozhodnutí ze dne 26. června 2012 o zřízení skupiny odborníků na daň z přidané hodnoty (Úř. věst. 2012, C 188, s. 2).
(
15
) – Viz rozsudek ze dne 23. března 2006, FCE Bank (C‑210/04, EU:C:2006:196, bod 39).
(
16
) – Bod 3.4 (s. 23) tohoto dokumentu. Volný překlad.
(
17
) – Viz Rouberol, I., „Interactions between Transfer Pricing and VAT Adjustments in the European Union“, International VAT Monitor, sv. 27, IBFD, Amsterdam, 2016, č. 5, s. 316 až 319, zejména s. 316.
(
18
) – Metoda srovnatelné nezávislé ceny, metoda ceny při opětovném prodeji, jakož i metoda nákladů a přirážky (viz směrnice OECD, s. 25).
(
19
) – Transakční metoda čistého rozpětí (která může být založena na nákladech, tržbách nebo aktivech) a transakční metoda rozdělení zisku [viz směrnice OECD, s. 25 a bod 2.1 (s. 99)].
(
20
) – Viz pracovní dokument výboru pro DPH č. 923, bod 2.1.5.
(
21
) – Úprava zdanitelných zisků určité společnosti – ziskové narovnání – které provede daňová správa v první jurisdikci v důsledku použití principu tržního odstupu [zásady obvyklých tržních podmínek] u transakce, které se zúčastní spojený podnik ve druhé daňové jurisdikci (viz směrnice OECD, s. 20).
(
22
) – Úprava daňové povinnosti spojeného podniku ve druhé daňové jurisdikci, učiněná daňovou správou této jurisdikce, která odpovídá primární úpravě provedené daňovou správou v první daňové jurisdikci tak, aby rozdělení zisku mezi oběma jurisdikcemi bylo ve vzájemné shodě (viz směrnice OECD, s. 20).
(
23
) – Úprava, která je výsledkem uložení daně ze sekundární transakce (viz směrnice OECD, s. 20).
(
24
) – Úprava, při níž daňový poplatník oznámí pro daňové účely převodní cenu, která je podle jeho názoru cenou v souladu s principem tržního odstupu [zásadou obvyklých tržních podmínek] pro závislou transakci, i když se tato cena liší od částky ve skutečnosti účtované mezi spojenými podniky. Tato úprava se provádí před podáním daňového přiznání (viz směrnice OECD, s. 19 a 20).
(
25
) – Viz pracovní dokument výboru pro DPH č. 923, bod 3.2.1.
(
26
) – Viz pracovní dokument skupiny odborníků na DPH, s. 2.
(
27
) – Viz pracovní dokument skupiny odborníků na DPH, bod 2.2.1.1, na který se odvolává společnost Arcomet Rumunsko.
(
28
) – Viz pracovní dokument skupiny odborníků na DPH, tabulka uvedená v bodě 2.2.2.2.
(
29
) – Viz pracovní dokument skupiny odborníků na DPH, bod 2.2.3.
(
30
) – V tomto smyslu viz rozsudek ze dne 20. ledna 2022, Apcoa Parking Danmark (C‑90/20, EU:C:2022:37, bod 38).
(
31
) – Viz rozsudek ze dne 12. prosince 2024, Weatherford Atlas Gip (C‑527/23, EU:C:2024:1024, bod 23).
(
32
) – Viz články 4.1 a 4.2 smlouvy ze dne 24. ledna 2012.
(
33
) – Viz článek 2.2 smlouvy ze dne 24. ledna 2012.
(
34
) – To znamená v případě, že je ziskové rozpětí před zdaněním dosažené společností Arcomet Rumunsko vyšší než 2,74 %.
(
35
) – Viz články 5.2 a 5.3 smlouvy ze dne 24. ledna 2012.
(
36
) – Viz rozsudek ze dne 20. ledna 2022, Apcoa Parking Danmark (C‑90/20, EU:C:2022:37, bod 45).
(
37
) – Viz rozsudek ze dne 15. dubna 2021, Administration de l’Enregistrement, des Domaines et de la TVA (C‑846/19, EU:C:2021:277, bod 42 a citovaná judikatura).
(
38
) – Viz rozsudek ze dne 9. února 2023, Finanzamt X (Služby vlastníka výcvikové stáje) (C‑713/21, EU:C:2023:80, bod 49).
(
39
) – Viz rozsudek ze dne 9. února 2023, Finanzamt X (Služby vlastníka výcvikové stáje) (C‑713/21, EU:C:2023:80, bod 32 a citovaná judikatura).
(
40
) – Viz rozsudek ze dne 9. února 2023, Finanzamt X (Služby vlastníka výcvikové stáje) (C‑713/21, EU:C:2023:80, body 46 a 48).
(
41
) – Viz rozsudek ze dne 9. února 2023, Finanzamt X (Služby vlastníka výcvikové stáje) (C‑713/21, EU:C:2023:80, bod 50 a citovaná judikatura).
(
42
) – Viz rozsudek ze dne 12. prosince 2024, Weatherford Atlas Gip (C‑527/23, EU:C:2024:1024, bod 25 a citovaná judikatura).
(
43
) – Viz rozsudky ze dne 7. března 2024, Feudi di San Gregorio Aziende Agricole (C‑341/22, EU:C:2024:210, bod 29 a citovaná judikatura), jakož i ze dne 12. prosince 2024, Weatherford Atlas Gip (C‑527/23, EU:C:2024:1024, bod 28 a citovaná judikatura).
(
44
) – Viz rozsudek ze dne 12. prosince 2024, Weatherford Atlas Gip (C‑527/23, EU:C:2024:1024, bod 29).
(
45
) – Viz rozsudek ze dne 8. září 2022, Finanzamt R (Odpočet DPH související s příplatkem společníka) (C‑98/21, EU:C:2022:645, bod 47).
(
46
) – Viz rozsudek ze dne 16. května 2024, Slovenské Energetické Strojárne (C‑746/22, EU:C:2024:403, bod 36).
(
47
) – Viz rozsudek ze dne 16. května 2024, Slovenské Energetické Strojárne (C‑746/22, EU:C:2024:403, bod 37).
(
48
) – Viz rozsudek ze dne 12. prosince 2024, Weatherford Atlas Gip (C‑527/23, EU:C:2024:1024, bod 36 a citovaná judikatura).
(
49
) – Viz rozsudek ze dne 11. listopadu 2021, Ferimet (C‑281/20, EU:C:2021:910, bod 39 a citovaná judikatura).
(
50
) – Viz rozsudek ze dne 12. prosince 2024, Weatherford Atlas Gip (C‑527/23, EU:C:2024:1024, bod 37 a citovaná judikatura).
(
51
) – Viz rozsudek ze dne 14. října 2021, Finanzamt N a Finanzamt G (oznámení o přidělení) (C‑45/20 a C‑46/20, EU:C:2021:852, bod 62).
(
52
) – Viz rozsudek ze dne 17. října 2019, Unitel (C‑653/18, EU:C:2019:876, bod 27).