62016CC0164
CONCLUSIE VAN ADVOCAAT-GENERAAL
M. SZPUNAR
van 31 mei 2017 (
1
)
Zaak C‑164/16
Commissioners for Her Majesty’s Revenue & Customs
tegen
Mercedes-Benz Financial Services UK Ltd
[verzoek van de Court of Appeal (England and Wales) (Civil Division) (rechter in derde aanleg in belastingzaken, Engeland en Wales, Verenigd Koninkrijk) om een prejudiciële beslissing]
„Prejudiciële verwijzing – Btw – Richtlijn 2006/112/EG – Artikel 14, lid 2, onder b) – Goederenleveringen – Leaseovereenkomst met koopoptie tegen betaling van een beduidend bedrag”
1.
De leaseovereenkomst levert nog steeds uitleggingsproblemen op in verband met de bepalingen over de belasting over de toegevoegde waarde (hierna: „btw”). Gelet op de gemengde aard van deze overeenkomst is het niet altijd evident of zij moet worden gekwalificeerd als levering van goederen of als dienst. Dat heeft op zijn beurt wezenlijke gevolgen voor belastingplichtigen.
2.
Hoewel het Hof al een groot aantal zaken over leaseovereenkomsten heeft behandeld, is in geen enkel arrest sluitend beslist hoe een dergelijke handeling voor de toepassing van de btw moet worden gekwalificeerd. In de onderhavige zaak heeft het Hof de gelegenheid nader licht te werpen op deze kwestie.
Toepasselijke bepalingen
Unierecht
3.
Artikel 14 van richtlijn 2006/112/EG (
2
) luidt:
„1.   Als ‚levering van goederen’ wordt beschouwd, de overdracht of overgang van de macht om als een eigenaar over een lichamelijke zaak te beschikken.
2.   Naast de in lid 1 bedoelde handeling worden de volgende handelingen als een levering van goederen beschouwd:
[…]
b)
de afgifte van een goed ingevolge een overeenkomst volgens welke een goed gedurende een bepaalde periode in huur wordt gegeven of ingevolge een overeenkomst tot koop en verkoop op afbetaling, in beide gevallen onder het beding dat normaal het goed uiterlijk bij de betaling van de laatste termijn in eigendom wordt verkregen;
[…]
[…]”
4.
In artikel 24, lid 1, van die richtlijn is bepaald:
„Als ‚dienst’ wordt beschouwd elke handeling die geen levering van goederen is.”
Recht van het Verenigd Koninkrijk
5.
Artikel 14, lid 2, onder b), van richtlijn 2006/112 is omgezet in het recht van het Verenigd Koninkrijk in punt 2, onder b), van bijlage 4 bij de Value Added Tax Act 1994 (wet op de belasting over de toegevoegde waarde van 1994) in samenhang met Section 5 van die wet.
6.
Krachtens Section 99 van de Consumer Credit Act 1974 (wet op het consumentenkrediet van 1974) heeft de schuldenaar tot het moment dat de laatste betaling op grond van de zogenoemde hire purchase agreement die door die wet wordt beheerst, door hem verschuldigd wordt, het recht om de overeenkomst te beëindigen door op te zeggen, eventueel na betaling van een bedrag berekend volgens Section 100 van die wet.
7.
Section 189 van de Consumer Credit Act 1974 definieert een hire purchase agreement als een overeenkomst waarbij goederen worden gehuurd tegen periodieke betalingen en de eigendom van de goederen op de huurder overgaat indien wordt voldaan aan de voorwaarden van de overeenkomst en een of meer gespecificeerde gebeurtenissen plaatsvinden, waaronder de uitoefening van een koopoptie door de huurder.
Feiten, procesverloop en prejudiciële vragen
8.
Mercedes-Benz Financial Services UK Ltd (hierna: „MBFS”) is een dochteronderneming van Daimler AG met zetel in het Verenigd Koninkrijk. Zij verleent financiële diensten met betrekking tot het gebruik en de verwerving van voertuigen. In dat verband biedt zij drie verschillende standaardovereenkomsten voor het gebruik van auto’s aan: een huurovereenkomst (leasing), een huurkoopovereenkomst (hire purchase agreement) en een gemengde overeenkomst, die zij Agility-overeenkomst noemt.
9.
De huurovereenkomst sluit uit dat de huurder het voertuig na de huurperiode verwerft. In het hoofdgeding staat vast dat deze overeenkomst voor btw-doeleinden een dienstverrichting vormt. De hire purchase agreement (huurkoopovereenkomst) daarentegen is zo gestructureerd dat de som van de termijnen in beginsel overeenstemt met de prijs van het voertuig vermeerderd met de financieringskosten. De overeenkomst voorziet ofwel in gelijke termijnen ofwel in een laatste termijn die aanzienlijk hoger is (de zogenoemde balloon payment), maar de klant is in beginsel verplicht al deze termijnen te voldoen. Hij kan zich enkel van deze verplichting bevrijden door de overeenkomst op te zeggen, wat krachtens de hierboven genoemde bepalingen uit de Consumer Credit Act 1974 mogelijk is. De overeenkomst biedt de klant een optie het voertuig aan het einde van de looptijd van de overeenkomst te kopen. In dat geval moet de klant een symbolische slotbetaling voldoen (gewoonlijk 95 GBP). Aangezien de som van de termijnen overeenstemt met de gehele prijs van het voertuig, is het economisch gezien niet zinvol af te zien van de optie om het geheel betaalde voertuig te kopen. In het hoofdgeding staat vast dat de huurkoopovereenkomst voor btw-doeleinden een levering van goederen vormt.
10.
Voorwerp van het geschil in het hoofdgeding is de Agility-overeenkomst en de kwalificatie daarvan voor btw-doeleinden.
11.
Deze overeenkomst is zo geconstrueerd dat de huurder na de huurperiode de optie heeft het voertuig te kopen onder voorwaarde van betaling van een eindbedrag (optional purchase payment) dat overeenstemt met de gemiddelde verwachte waarde van het voertuig op het tijdstip van de koop (in de voorbeelden die de verwijzende rechter geeft, bedragen deze 42 % en 48 % van de beginwaarde). De som van de termijnen stemt overeen met het resterende deel van de prijs van het voertuig, vermeerderd met de financieringskosten. Volgens de vaststellingen van de verwijzende rechter maakt gemiddeld ongeveer de helft van de klanten gebruik van de optie om het voertuig te kopen.
12.
Her Majesty’s Revenue and Customs (belastingdienst, Verenigd Koninkrijk) is van mening dat de Agility-overeenkomst voor btw-doeleinden een levering van goederen vormt. Deze dienst heeft dat standpunt bevestigd in een interpretatie van de belastingregeling van 16 december 2008. Op 23 december 2008 heeft MBFS tegen dat besluit beroep ingesteld bij de rechter in eerste aanleg, die het beroep op 17 december 2012 heeft verworpen. In tweede aanleg is dit vonnis bij beslissing van 2 mei 2014 echter vernietigd. Tegen deze beslissing heeft Her Majesty’s Revenue and Customs hogere voorziening ingesteld bij de verwijzende rechter.
13.
Daarop heeft de Court of Appeal (England and Wales) (Civil Division) (rechter in derde aanleg in belastingzaken, Engeland en Wales, Verenigd Koninkrijk) de behandeling van de zaak geschorst en het Hof de volgende prejudiciële vragen gesteld:
„1)
Wat betekenen de woorden ‚een overeenkomst […] volgens welke normaal het goed uiterlijk bij de betaling van de laatste termijn in eigendom wordt verkregen’ in artikel 14, lid 2, onder b)[, van richtlijn 2006/112]?
2)
Houdt het woord ‚normaal’, in het bijzonder in de onderhavige zaak, in dat een belastingdienst alleen hoeft na te gaan of er sprake is van een koopoptie die uiterlijk bij de betaling van de laatste termijn kan worden uitgeoefend?
3)
Of houdt het woord ‚normaal’ in dat de nationale belastingdienst meer moet doen en het economische doel van de overeenkomst moet bepalen?
4)
Indien de derde vraag bevestigend wordt beantwoord:
a)
Moet bij de uitlegging van artikel 14, lid 2, rekening worden gehouden met een analyse waarbij wordt nagegaan of het waarschijnlijk is dat de klant de koopoptie zal uitoefenen?
b)
Is de hoogte van de prijs die moet worden betaald bij de uitoefening van de koopoptie relevant om het economische doel van de overeenkomst te bepalen?”
14.
Het verzoek om een prejudiciële beslissing is ingekomen bij het Hof op 21 maart 2016. MBFS, de regering van het Verenigd Koninkrijk, de Nederlandse regering alsmede de Europese Commissie hebben schriftelijke opmerkingen ingediend. MBFS, de regering van het Verenigd Koninkrijk en de Commissie waren vertegenwoordigd ter terechtzitting van 19 januari 2017.
15.
Volgens MBFS, de Nederlandse regering en de Commissie vindt artikel 14, lid 2, onder b), van richtlijn 2006/112 toepassing op overeenkomsten met een optie om het voorwerp van de overeenkomst (het actief) te kopen onder voorwaarden van dien aard dat het zeker of zeer waarschijnlijk is dat de huurder die optie zal uitoefenen. De regering van het Verenigd Koninkrijk acht de omstandigheid of de overgang van de eigendom van het voorwerp van de overeenkomst automatisch of optioneel is, daarentegen niet van belang. Volgens deze regering is artikel 14, lid 2, onder b), van richtlijn 2006/112 altijd van toepassing als de huurder na betaling van de laatste termijn eigenaar wordt van het voorwerp van de overeenkomst, zelfs als betaling van deze laatste termijn vrijwillig is.
Analyse
16.
Met zijn prejudiciële vragen in de onderhavige zaak, die gezamenlijk moeten worden onderzocht, wenst de verwijzende rechter in wezen te vernemen of en eventueel onder welke omstandigheden een huurovereenkomst met de optie dat de huurder het gehuurde voorwerp na de huurperiode kan kopen, moet worden beschouwd als een levering van goederen in de zin van artikel 14, lid 2, onder b), van richtlijn 2006/112. Ik stel voor deze analyse te beginnen met een bespreking van de bewoordingen van deze bepaling.
Letterlijke uitlegging van artikel 14, lid 2, onder b), van richtlijn 2006/112
17.
De bewoordingen van artikel 14, lid 2, onder b), van richtlijn 2006/112 wijzen erop dat deze bepaling ziet op overeenkomsten die ertoe strekken de macht om als een eigenaar over een lichamelijke zaak te beschikken over te dragen of over te doen gaan, maar in het kader waarvan de overgang van dat recht wordt uitgesteld: deze vindt niet plaats wanneer de lichamelijke zaak aan de verkrijger wordt afgegeven, maar pas wanneer de verkrijger het gehele bedrag heeft betaald.
18.
Dergelijke overeenkomsten hebben vaak een gemengd karakter: zij combineren kenmerken van een huurovereenkomst met die van een koopovereenkomst. Hun aard wordt goed weerspiegeld door de namen van dit soort overeenkomsten in sommige talen: in het Engels hire purchase en in het Frans location vente. Bij een dergelijke overeenkomst verbindt de verhuurder/verkoper zich ertoe de zaak voor een bepaalde tijd ter beschikking te stellen van de huurder/koper en vervolgens – na betaling van alle termijnen door deze laatste – aan hem het eigendomsrecht op de zaak over te dragen. De huurder heeft daarentegen het uitsluitende recht gebruik te maken van de zaak en na de looptijd van de overeenkomst verkrijgt hij tevens (optioneel of automatisch) het eigendomsrecht op de lichamelijke zaak. Hij is daartoe gehouden alle in de overeenkomst bepaalde termijnen te betalen, die tezamen de koopprijs van het voorwerp van de overeenkomst vormen.
19.
Bij een dergelijke overeenkomst is de overgang of overdracht van de eigendom op de huurder/koper uitgesteld, maar toch vindt die „normaal” plaats, als gevolg van de normale uitvoering van de overeenkomst. De overgang of overdracht van de eigendom kan uitsluitend uitblijven als gevolg van buitengewone gebeurtenissen, met name doordat een van de partijen de overeenkomst beëindigt. Het recht een overeenkomst te beëindigen kan volgen uit de overeenkomst zelf (bijvoorbeeld in geval van niet-nakoming van de verbintenissen door een van de partijen) of uit het recht. Het recht een overeenkomst te beëindigen brengt echter geen verandering mee van de kwalificatie van deze overeenkomst uit het oogpunt van artikel 14, lid 2, onder b), van richtlijn 2006/112, aangezien de normale gang van zaken is dat de eigendom overgaat.
20.
De eigendom gaat bij dit soort overeenkomsten gewoonlijk over op het moment van betaling van de gehele prijs door de huurder/koper. Daarvoor is mogelijk een eenzijdige verklaring nodig dat hij de koopoptie wenst uit te oefenen. In die context moet het begrip laatste termijn in artikel 14, lid 2, onder b), van richtlijn 2006/112 worden opgevat. Het gaat dus om de betaling van het laatste bedrag waartoe de huurder/koper uit hoofde van de overeenkomst was gehouden.
21.
In de marge moet worden toegevoegd (het betreft immers niet de onderhavige zaak) dat artikel 14, lid 2, onder b), van richtlijn 2006/112, naast overeenkomsten van het type hire purchase, ook overeenkomsten voor koop op afbetaling behelst, als daarbij is overeengekomen dat het voorwerp van de overeenkomst aan de koper wordt afgegeven voordat de gehele prijs is voldaan, maar het eigendomsrecht pas op hem overgaat nadat hij deze verplichting is nagekomen. In deze overeenkomsten komt geen kenmerk van huur voor, maar vanuit functioneel oogpunt zijn zij verwant aan overeenkomsten van het type hire purchase.
Leasing
22.
Overeenkomsten van het type hire purchase vallen onder de categorie leaseovereenkomsten in ruime zin. Het begrip leasing is niet eenduidig gedefinieerd en kan overeenkomsten van zeer uiteenlopende juridische aard aanduiden. Een kenmerk van lease is echter dat de leaseovereenkomst uit oogpunt van de leasingnemer gewoonlijk een vervanging is voor de verkrijging van de eigendom van het geleasede actief: uit hoofde van de leaseovereenkomst kan hij als eigenaar daarvan gebruikmaken, zonder dat hij de kosten van aankoop ineens hoeft te dragen. De termijnen die de leasingnemer (of eventueel meerdere elkaar opvolgende leasingnemers) gedurende de looptijd van de leaseovereenkomst betaalt, moeten in beginsel evenwel de kosten van verkrijging, afschrijving en financiering van het geleasede actief door de leasinggever dekken.
23.
De overeenkomst kan inhouden dat de eigendom van het geleasede actief na de leaseperiode op de leasingnemer overgaat, maar dat hoeft niet. Meestal is in leaseovereenkomsten een zogenoemde koopoptie opgenomen. Dat is een eenzijdige verbintenis van de leasinggever om de eigendom van het geleasede actief op de leasingnemer over te dragen indien deze de optie uitoefent en voldoet aan de voorwaarden die daarvoor in de overeenkomst zijn opgenomen. Tot die voorwaarden behoort in de regel de voldoening van een bepaald bedrag waarvan de hoogte sterk kan uiteenlopen, van een louter symbolisch bedrag tot een aanzienlijk deel van de waarde van het geleasede actief.
24.
Volgens de rechtspraak van het Hof moet een leaseovereenkomst in beginsel worden gezien als een dienstenovereenkomst. (
3
) In het arrest Eon Aset Menidjmunt (
4
) en in het arrest NLB Leasing (
5
) (door verwijzing naar het arrest Eon Aset Menidjmunt) heeft het Hof echter geoordeeld dat een leaseovereenkomst onder bijzondere omstandigheden een levering van goederen kan vormen. In die arresten heeft het Hof in wezen geoordeeld dat, „wanneer de leaseovereenkomst […] bepaalt dat aan het einde van die overeenkomst de eigendom van [het geleasede actief] overgaat op de leasingnemer, of dat de leasingnemer alsdan beschikt over wezenlijke attributen van de eigendom van [het geleasede actief], met name omdat het merendeel van de aan de juridische eigendom verbonden voordelen en risico’s op hem overgaat en de geactualiseerde optelsom van de termijnen praktisch gelijk is aan de verkoopwaarde van het [geleasede actief], de handeling [dient] te worden gelijkgesteld aan de verkrijging van een […]goed”. (
6
)
Internationale standaard voor jaarrekeningen (IAS) met betrekking tot leaseovereenkomsten
25.
Het Hof is tot die conclusie gekomen onder verwijzing naar de internationale standaarden voor jaarrekeningen (IAS), die bij verordening nr. 1126/2008 (
7
) in het recht van de Unie zijn opgenomen. Leasing is beschreven in IAS 17 (hierna: „IAS 17”). Het bestaan van een beding over de overgang van de eigendom van het geleasede actief op de leasingnemer vóór het einde van de leaseperiode en het feit dat de som van de termijnen in beginsel gelijk is aan de marktwaarde van het geleasede actief, beantwoorden in wezen, zoals de Commissie in haar opmerkingen vermeldt, aan de twee criteria die overeenkomstig punt 10, onder a) (
8
) en d) (
9
), van IAS 17 „individueel of in combinatie normaliter zouden leiden tot de classificatie van een leaseovereenkomst als financiële lease”.
26.
Financiële lease wordt gezien als een vorm van investering in het geleasede actief door de leasingnemer. De situatie van de leasingnemer lijkt hier dus op de situatie van een eigenaar die alle voordelen geniet en het gehele risico draagt van het gebruik van het geleasede actief. Dat wordt dikwijls als economische eigendom aangeduid. (
10
) Financiële lease hoeft echter niet per se gekoppeld te zijn aan de definitieve overgang van de juridische eigendom op de leasingnemer, bijvoorbeeld in een situatie waarin de leaseperiode gelijk is aan de economische levensduur van het geleasede actief. Financiële lease heeft vaak de vorm van een driepartijenovereenkomst waarin de leasinggever (gewoonlijk een kredietinstelling of gespecialiseerde leasingonderneming) enkel de rol van financier vervult en het geleasede actief rechtstreeks door de leverancier aan de leasingnemer wordt verstrekt. In enkele rechtsorden wordt enkel financiële lease beschouwd als „echte” lease. (
11
)
27.
De hierboven genoemde rechtspraak van het Hof betekent mijns inziens echter niet dat elke leaseovereenkomst die overeenkomstig IAS 17 kan worden gekwalificeerd als financiële lease, moet worden erkend als een levering van goederen in de zin van artikel 14, lid 2, onder b).
28.
De internationale standaarden voor jaarrekeningen dienen ertoe boekhoudkundige voorschriften zodanig te harmoniseren dat zij een zo goed mogelijke afspiegeling vormen van de economische en financiële realiteit van een onderneming, zelfs als die niet correspondeert met de formele rechtssituatie. In het geval van financiële lease wordt het voorwerp ervan dus gerekend tot de activa van de onderneming van de leasingnemer, zelfs als deze leasingnemer de eigendom niet heeft verkregen en niet zal verkrijgen. Punt 21 van IAS 17 ziet op dit geval. (
12
) Volgens punt 8 van IAS 17 wordt een leaseovereenkomst ingedeeld als een financiële lease indien ze „alle aan de eigendom verbonden risico’s en voordelen overdraagt” aan de leasingnemer. Deze begrippen hebben in die context een economische betekenis, ze duiden op mogelijke winsten en verliezen uit het gebruik van het geleasede actief voor economische activiteiten.
29.
Bovendien berust de boeking van een bepaalde transactie onder meer op de kennis van de onderneming over de reële economische aard van deze transactie en het beoogde gevolg ervan. Derhalve wordt in punt 9 van IAS 17 bepaald dat „[d]e toepassing van deze definities op de verschillende omstandigheden van de lessor en de lessee […] ertoe [kan] leiden dat dezelfde leaseovereenkomst door hen anders wordt geclassificeerd”.
30.
De juridische regeling is echter gebaseerd op een andere logica. De juiste juridische kwalificatie van de contractuele bedingen en de mogelijkheid voor de overheid (bestuurlijke en rechterlijke macht) om deze kwalificatie te toetsen, met voorspelbaar resultaat, zijn daarbij van groter belang dan het economische resultaat van de transactie. De juridische kwalificatie moet overeenstemmen met de objectieve beoordeling van de transactie als concrete juridische gebeurtenis. Die beoordeling moet daarnaast, voor zover mogelijk, worden onderschreven door alle deelnemers aan het rechtsverkeer.
31.
Om deze redenen meen ik dat de rechtszekerheid vergt dat leaseovereenkomsten voor btw-doeleinden enkel worden beschouwd als een levering van goederen in die gevallen waarin het als zeker kan worden aangenomen dat de leasingnemer normaliter uiterlijk aan het einde van de looptijd van de overeenkomst de eigendom van het geleasede actief verkrijgt. Daarvoor pleiten mijns inziens de volgende argumenten.
Leaseovereenkomsten en categorieën handelingen in richtlijn 2006/112
32.
Richtlijn 2006/112 geeft in artikel 2, lid 1, twee hoofdcategorieën belastbare handelingen: levering van goederen en diensten (en daarnaast intracommunautaire verwerving van goederen en invoer van goederen, die echter vanuit functioneel oogpunt bijzondere vormen van levering van goederen vormen). Levering van goederen is in beginsel in artikel 14, lid 1, van deze richtlijn gedefinieerd als „de overdracht of overgang van de macht om als een eigenaar over een lichamelijke zaak te beschikken”. De categorie diensten is echter niet gedefinieerd. Ingevolge artikel 24, lid 1, van richtlijn 2006/112 wordt „elke handeling die geen levering van goederen is”, als een dienst beschouwd. Volgens mij kan dus in wezen enkel die handeling als een levering van goederen worden beschouwd die daadwerkelijk strookt met de definitie in artikel 14, lid 1, van richtlijn 2006/112, dan wel een handeling die krachtens andere uitdrukkelijke bepalingen van die richtlijn aan een levering van goederen is gelijkgesteld. Tot die bepalingen behoort onder meer het in de onderhavige zaak besproken artikel 14, lid 2, onder b). Alle andere handelingen zijn diensten.
33.
Artikel 14, lid 1, van richtlijn 2006/112 spreekt echter niet van de overgang of overdracht van het eigendomsrecht, maar van de overgang of overdracht van de macht om als een eigenaar over een lichamelijke zaak te beschikken. Dat dient ertoe de definitie van levering van goederen onafhankelijk te maken van de uiteenlopende regelingen van de lidstaten voor het tijdstip en de wijze van overgang van de eigendom als gevolg van een koopovereenkomst of andere juridische gebeurtenissen. Het kan bijvoorbeeld verschillend geregeld zijn of de eigendom overgaat bij de sluiting van de overeenkomst of pas bij afgifte van de lichamelijke zaak, wat van invloed is op het tijdstip waarop de belastingschuld ontstaat. Hoe dan ook is voor de verkrijging van de macht om als een eigenaar over een lichamelijke zaak te beschikken nodig dat op enig moment het eigendomsrecht overgaat of, eventueel, een ander zakelijk recht dat bevoegdheden biedt die analoog zijn aan die van de eigendom.
34.
Het Hof heeft weliswaar al herhaaldelijk geoordeeld dat het begrip levering van goederen niet enkel verwijst naar de eigendomsoverdracht in de door het toepasselijke nationale recht voorgeschreven vormen, maar zich uitstrekt tot elke overdrachtshandeling van een lichamelijke zaak door een partij die de wederpartij machtigt daarover feitelijk als een eigenaar te beschikken. (
13
)
35.
Deze arresten hebben echter ofwel betrekking op het tijdstip waarop de levering van goederen plaatsvond (zaak Shipping and Forwarding Enterprise Safe) of op de persoon die deze levering had verricht (zaken Auto Lease Holland en Fast Bunkering Klaipėda), of op de vraag of de overdracht of overgang van het recht om over een lichamelijke zaak te beschikken moet volgen uit een formele overeenkomst of ook het gevolg kan zijn van feitelijke gebeurtenissen, zoals de verkrijging van bezit te goeder trouw (zaak Ewita-K). Al deze zaken hadden betrekking op situaties waarin overeenkomstig de door partijen gesloten overeenkomst de eigendom was overgegaan of in de toekomst zou overgaan en enkel afzonderlijke details van deze overgang die van wezenlijk belang waren voor de vaststelling van de belastingverbintenissen van de belanghebbende personen, verduidelijking behoefden.
36.
Enkel in de zaak Eon Aset Menidjmunt heeft het Hof geoordeeld dat sprake kan zijn van een levering van goederen in een situatie waarin het niet duidelijk was – en het hoe dan ook niet uit de beschrijving van de feiten volgde – of in de in die zaak onderzochte leaseovereenkomst was bedongen dat de leasingnemer de eigendom van het geleasede actief zou verkrijgen. Ondanks die onduidelijke aspecten heeft het Hof geoordeeld dat leasing van een lichamelijke zaak kan worden beschouwd als verkrijging van een investeringsgoed wanneer de leaseovereenkomst bepaalt dat de eigendom van het geleasede actief overgaat op de leasingnemer, of als de leasingnemer alsdan beschikt over wezenlijke attributen van de eigendom van het geleasede actief, met name omdat het merendeel van de aan de juridische eigendom van het voertuig verbonden voordelen en risico’s op hem overgaat en de geactualiseerde optelsom van de termijnen praktisch gelijk is aan de verkoopwaarde van het geleasede actief. Deze oplossing behoeft mijns inziens nadere precisering in het licht van de bewoordingen en het doel van artikel 14, lid 2, onder b), van richtlijn 2006/112.
37.
Zoals ik hierboven heb vermeld, dient de manier waarop de definitie van levering van goederen in artikel 14, lid 1, van richtlijn 2006/112 is geformuleerd, ertoe dit begrip onafhankelijk te maken van de formeelrechtelijke aspecten van het tijdstip en de wijze van overgang van de eigendom in de rechtsorden van de lidstaten. Voor de vaststelling van de persoon die gehouden is de btw te voldoen en van het tijdstip waarop de belastingschuld ontstaat, kan dus worden geabstraheerd van de formele overgang van de eigendom en worden uitgegaan van de feitelijke overgang van de macht om over een lichamelijke zaak te beschikken.
38.
Dat is mijns inziens echter enkel mogelijk onder de voorwaarde dat de rechtssituatie op enig moment in overeenstemming wordt gebracht met de feitelijke situatie door middel van de formele overgang van het eigendomsrecht (of ander recht dat analoge bevoegdheden biedt) of door de vaststelling dat dat recht als gevolg van feitelijke gebeurtenissen is overgegaan.
39.
Dat is alleen anders bij goederen die op natuurlijke en noodzakelijke wijze verbruikt worden. (
14
) In een dergelijke situatie betekent het recht van gebruik de mogelijkheid om een lichamelijke zaak te verbruiken, en benadert het dus zozeer het eigendomsrecht dat het gerechtvaardigd is het recht van gebruik te beschouwen als een levering van goederen in de zin van de bepalingen over de btw.
40.
In het geval van zaken die daarentegen niet worden verbruikt en die de gebruiker, bijvoorbeeld de leasingnemer, in beginsel gehouden is na verloop van de gebruiksperiode aan de eigenaar terug te geven, kan niet worden gesproken van de overgang van de macht om als een eigenaar over een lichamelijke zaak te beschikken. De afgifte van een lichamelijke zaak aan een leasingnemer kan dus enkel worden gezien als een levering van goederen indien met zekerheid kan worden aangenomen dat de leasingnemer normaliter na de overeengekomen leasingperiode de eigendom van het geleasede actief verkrijgt. In zo’n geval bevindt de leasingnemer zich in een situatie die analoog is aan die van de eigenaar, met dat verschil dat zijn recht om over het geleasede actief te beschikken tijdelijk begrensd is.
41.
Deze uitlegging is met name gerechtvaardigd op grond van artikel 14, lid 2, onder b), van richtlijn 2006/112, dat niet spreekt van overdracht of overgang van de macht om over een lichamelijke zaak te beschikken, maar gewoon van in eigendom verkrijgen. Dat wijst er mijns inziens op dat het de bedoeling van de wetgever was dat overeenkomsten die tot gevolg hebben dat de eigendom overgaat, binnen de werkingssfeer van deze bepaling vallen, ook wanneer deze overgang plaatsvindt na het tijdstip waarop de zaak aan de (toekomstige) verkrijger wordt afgegeven. Bij de opstelling van deze bepaling heeft de wetgever enkel beslist dat de hele handeling van aanvang aan als een levering van goederen wordt behandeld.
42.
Artikel 14, lid 2, onder b), van richtlijn 2006/112 moet mijns inziens aldus worden uitgelegd dat daardoor enkel leaseovereenkomsten worden bestreken waarvoor de zekerheid bestaat dat de leasingnemer normaliter na de looptijd van de overeenkomst de eigendom van het geleasede actief verkrijgt.
43.
Met zo’n situatie hebben we voor alles van doen in het geval van overeenkomsten van het type hire purchase, waarin de som van de leasetermijnen waartoe de leasingnemer uit hoofde van de overeenkomst is gehouden, de gehele prijs dekt van het geleasede actief waarvan de leasingnemer uit hoofde van de overeenkomst bij de betaling van de uiterste termijn de eigendom verkrijgt. Bij deze constructie van de rechtsverhouding bestaat de mogelijkheid dat de leasingnemer niet de eigendom van het geleasede actief verkrijgt enkel als de overeenkomst niet wordt uitgevoerd of door een van de partijen wordt opgezegd. Dat kan zich bij elke soort overeenkomst voordoen. Artikel 90 van richtlijn 2006/112 kent voor dergelijke gevallen een overeenkomstige herziening van de btw.
44.
Mijns inziens kan er ook van worden uitgegaan dat de eigendom van het geleasede actief met aan zekerheid grenzende waarschijnlijkheid overgaat wanneer de som van de leasetermijnen die de leasingnemer gehouden is te betalen, overeenstemt met de gehele prijs van het geleasede actief, zodat de leasingnemer na betaling van alle termijnen zonder aanvullende betalingen of voor een louter symbolisch bedrag de eigendom van het geleasede actief kan verkrijgen, aangezien een andere handelwijze voor de leasingnemer economisch niet rationeel zou zijn.
45.
Deze veronderstelling vereist echter dat de leaseovereenkomst de leasingnemer de optie biedt het geleasede actief te kopen, dat wil zeggen dat de overgang van de eigendom enkel afhangt van de wil van de leasingnemer. Enkel onder die voorwaarde is immers de veronderstelling van de rationeel handelende leasingnemer gerechtvaardigd. Natuurlijk kan het in bijzondere gevallen voorkomen dat de eigendom niet overgaat, zelfs als de leasingnemer met de leasetermijnen de gehele prijs van het geleasede actief heeft betaald, bijvoorbeeld als het gaat om de lease van gespecialiseerde machines of inrichtingen waarvoor moeilijk een koper kan worden gevonden en de leaseperiode de gehele economische gebruiksduur van het geleasede actief door de leasingnemer bestrijkt. Dat zijn echter uitzonderlijke situaties, die voor btw-doeleinden als uitzonderingen behandeld mogen worden.
46.
In verband met het bovenstaande ben ik van mening dat het arrest Eon Aset Menidjmunt (
15
) en ook het eerdergenoemde arrest NLB Leasing (
16
) aldus moeten worden uitgelegd dat zowel een overeenkomst waarbij de leasingnemer na betaling van alle termijnen waartoe hij is gehouden uit hoofde van die overeenkomst zelf de eigendom van het geleasede actief verkrijgt, als een leaseovereenkomst waarbij de leasingnemer na betaling van alle termijnen waartoe hij is gehouden de mogelijkheid heeft door middel van een eenzijdige wilsverklaring om niet of voor een symbolisch bedrag de eigendom van het geleasede actief te verkrijgen, in beginsel moet worden beschouwd als een levering van goederen. In dat tweede geval kunnen de bijzondere omstandigheden van een concrete overeenkomst er echter op wijzen dat de handeling een dienst is.
47.
Ik denk echter niet dat dit specifieke vermoeden dat de leasingnemer na de leaseperiode de eigendom van het geleasede actief verkrijgt, zou moeten worden verruimd tot andere situaties die volgens IAS 17 tot de zogenoemde financiële lease moeten worden gerekend. Met zekerheid geldt dit voor de situaties beschreven in punt 10, onder c) (
17
) en e) (
18
), waarbij in het geheel niet is voorzien in de overgang van de eigendom van het geleasede actief na de leaseperiode. (
19
) Daarmee vergelijkbaar is de situatie in IAS 17, punt 11, waarvan twee letters [a) en b)] enkel betrekking hebben op de overdracht van het contractrisico op de leasingnemer, en de derde [c)] geheel uitsluit dat de eigendom overgaat; deze bepaling ziet immers op de verlenging van de leaseovereenkomst gedurende een vervolgperiode.
48.
Anders dan de Commissie in haar opmerkingen in deze zaak, denk ik ook niet dat een leaseovereenkomst in het geval beschreven in IAS 17, punt 10, onder b) (
20
), als een levering van goederen moet worden beschouwd. De beslissing over de verkrijging van de eigendom van het geleasede actief mag niet uitsluitend afhankelijk zijn van de prijs, maar berust eerder op een analyse van de behoeften van de onderneming en het nut van het geleasede actief voor haar verdere activiteiten of de mogelijkheid het voor een gunstige prijs te vervreemden. Als de koopoptievergoeding een wezenlijk deel van de gehele prijs van het geleasede actief vormt, rechtvaardigt volgens mij niets de voorafgaande veronderstelling dat de leasingnemer de optie zal uitoefenen, zelfs als deze koopoptievergoeding aanzienlijk lager is dan de marktwaarde van het geleasede actief aan het einde van de leaseperiode. Integendeel, bijvoorbeeld in het geval dat de in IAS 17, punt 10, onder b) en c), beschreven situaties zich gelijktijdig voordoen, wat niet moeilijk voor te stellen is, is het waarschijnlijker dat de eigendom niet overgaat.
49.
De door mij voorgestelde uitlegging van artikel 14, lid 2, onder b), van richtlijn 2006/112 is in overeenstemming met de tekst van deze bepaling. Deze bepaling ziet immers op een overeenkomst met „het beding dat normaal het goed uiterlijk bij de betaling van de laatste termijn in eigendom wordt verkregen”.
50.
De overeenkomst moet dus ten eerste een beding bevatten over de verkrijging van de eigendom. Een dergelijk beding is ofwel de bepaling dat de eigendom aan het einde van de looptijd van de overeenkomst van rechtswege overgaat ofwel de optie het geleasede actief te kopen. Overeenkomsten die geen enkel beding over de verkrijging van de eigendom bevatten, kunnen echter niet door deze bepaling worden bestreken.
51.
Ten tweede moet de eigendom worden verkregen als gevolg van het normale verloop van de gebeurtenissen. Tot dat normale verloop moet de in de overeenkomst neergelegde gang van zaken, en dus de gewone uitvoering van de overeenkomst, worden gerekend. Dat begrip kan ook worden uitgebreid tot handelingen, zoals de uitoefening van een koopoptie, die in theorie weliswaar facultatief zijn, maar in de praktijk de enige economisch rationele handelwijze. Situaties waarin de leasingnemer uit economisch oogpunt een reële keuze heeft, kunnen echter niet onder dat begrip vallen, want in dat geval kan de eigendom „normaal” net zo goed wel als niet worden verkregen.
52.
Ten derde en ten slotte moet de eigendom uiterlijk bij de betaling van de laatste termijn worden verkregen. (
21
) Onder termijn moet mijns inziens elk bedrag worden begrepen dat de leasingnemer uit hoofde van de overeenkomst gehouden is te betalen. In leaseovereenkomsten die een koopoptie bevatten, opent de betaling van de laatste termijn de mogelijkheid deze optie uit te oefenen. Als de som van de (verplichte) termijnen echter overeenstemt met de gehele prijs van het geleasede actief en voor de uitoefening van de optie geen verdere betalingen van beduidende hoogte nodig zijn, moet worden vermoed dat het beschikbaar komen van de mogelijkheid de optie uit te oefenen in de praktijk gelijkstaat aan de overgang van de eigendom. Op deze veronderstelling berust de uitlegging die dergelijke overeenkomsten onder de werkingssfeer van artikel 14, lid 2, onder b), van richtlijn 2006/112 brengt.
53.
Als de koopoptie voor de leasingnemer echter een reële keuze biedt, kan de betaling van alle verplichte termijnen niet worden beschouwd als een gebeurtenis die de overgang van de eigendom tot gevolg heeft, want pas zijn beslissing om de optie uit te oefenen, is die gebeurtenis. Geen enkele overeenkomst van die soort voldoet dus aan het vereiste dat het goed uiterlijk bij de betaling van de laatste termijn in eigendom wordt verkregen. Als het begrip laatste termijn zou kunnen worden opgevat als de betaling van de koopoptievergoeding, zou dat leiden tot de absurde slotsom dat alle overeenkomsten met een optie het geleasede actief na de leaseperiode te kopen, binnen de werkingssfeer van artikel 14, lid 2, onder b), van richtlijn 2006/112 vallen en dus een levering van goederen vormen.
54.
Toepassing van artikel 14, lid 2, onder b), van richtlijn 2006/112 op leaseovereenkomsten waarin een beding als beschreven in punt 45 van deze conclusie niet voorkomt, zou dus in strijd zijn met niet alleen de bewoordingen en het doel van die bepaling maar ook, in algemenere zin, met de opzet en de logica van de classificatie van de soorten belastbare handelingen in die richtlijn. Dat betekent immers dat handelingen als levering van goederen worden beschouwd waarvan het voornaamste doel is een bepaalde zaak af te geven voor gebruik, dus een dienst par
excellence, terwijl de overgang van de eigendom van die zaak een aanvullend en facultatief element vormt.
55.
Zoals ik hierboven heb vermeld, is leasing vaak een vervanging voor de eigendom; anders dan bij hire purchase agreements is het echter niet per se een middel om de eigendom te verkrijgen. Marktdeelnemers geven er dikwijls de voorkeur aan productiemiddelen te gebruiken in de vorm van een dienst verricht door een andere persoon in plaats van deze productiemiddelen in eigendom te verkrijgen. Een van de voordelen van een dergelijke oplossing is dat het niet nodig is vooraf het gehele bedrag aan btw te voldoen voor de verkrijging van een productiemiddel dat pas in de toekomst omzet, en dus de mogelijkheid om deze belasting af te trekken, zal genereren. Ik vind niet dat het nodig is deze contractsvrijheid te beperken (vanzelfsprekend afgezien van gevallen van bedrog en misbruik) door zonder duidelijke rechtvaardiging een rechtsverhouding die partijen opzettelijk als een dienstenovereenkomst hebben opgezet, als een levering van goederen op te vatten.
Conclusie
56.
Gelet op een en ander geef ik het Hof in overweging de prejudiciële vragen van de Court of Appeal (England and Wales) (Civil Division) te beantwoorden als volgt:
„Artikel 14, lid 2, onder b), van richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde moet aldus worden uitgelegd dat een leaseovereenkomst waarin is voorzien dat de eigendom van het geleasede actief na de leaseperiode uit hoofde van de overeenkomst overgaat op de leasingnemer, of een leaseovereenkomst met het beding dat de eigendom van het geleasede actief bij wege van een eenzijdige wilsverklaring van de leasingnemer overgaat op de leasingnemer en de som van de termijnen waartoe de leasingnemer uit hoofde van de overeenkomst, ongeacht die wilsverklaring, is gehouden praktisch gelijk is aan de koopprijs van het geleasede actief vermeerderd met de financieringskosten, als een levering van goederen krachtens deze bepaling wordt beschouwd.”
(
1
)	Oorspronkelijke taal: Pools.
(
2
)	Richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde (PB 2006, L 347, blz. 1).
(
3
)	Zie met name arresten van 17 juli 1997, ARO Lease (C‑190/95, EU:C:1997:374, punt 11), en 21 februari 2008, Part Service (C‑425/06, EU:C:2008:108, punt 61).
(
4
)	Arrest van 16 februari 2012 (C‑118/11, EU:C:2012:97).
(
5
)	Arrest van 2 juli 2015 (C‑209/14, EU:C:2015:440).
(
6
)	Arresten van 16 februari 2012, Eon Aset Menidjmunt (C‑118/11, EU:C:2012:97, punt 40), en 2 juli 2015, NLB Leasing (C‑209/14, EU:C:2015:440, punt 30).
(
7
)	Verordening (EG) van de Commissie van 3 november 2008 tot goedkeuring van bepaalde internationale standaarden voor jaarrekeningen overeenkomstig verordening (EG) nr. 1606/2002 van het Europees Parlement en de Raad (PB 2008, L 320, blz. 1).
(
8
)	Dat bepaalt: „de leaseovereenkomst draagt de eigendom van het actief aan het eind van de leaseperiode over aan de lessee”.
(
9
)	Dat bepaalt: „op het tijdstip van het aangaan van de leaseovereenkomst is de contante waarde van de minimale leasebetalingen ten minste gelijk of nagenoeg gelijk aan de reële waarde van het geleasede actief”.
(
10
)	Zie arrest van 8 februari 1990, Shipping and Forwarding Enterprise Safe (C‑320/88, EU:C:1990:61, punt 10).
(
11
)	Bijvoorbeeld de figuur van de crédit-bail in het Franse recht of de leaseovereenkomst die in het Poolse burgerlijk wetboek is geregeld (zie in die zin Bénédicte, F., „Le crédit-bail financier en France”, Uniform Law Review 1‑2, 2011, blz. 291‑332; Katner, W.J., „Leasing in the Polish civil code”, Uniform Law Review 1‑2, 2011, blz. 401‑414). Zie ook von Bar, Ch., e.a. (red.), Principles, Definitions and Model Rules of European Private Law, Sellier, München, 2009, blz. 292, waarin huur met koopoptie (lease), in overeenstemming met de Angelsaksische rechtstraditie, wordt gelijkgesteld met een gewone huurovereenkomst (soms omschreven als true lease), maar hire purchase agreements van deze categorie worden uitgesloten.
(
12
)
„Transacties en andere gebeurtenissen worden verwerkt en gepresenteerd volgens hun economische en financiële realiteit en niet uitsluitend volgens hun juridische vorm. Hoewel de juridische vorm van een leaseovereenkomst inhoudt dat de lessee niet de juridische eigendom van het geleasede actief mag verwerven, zijn in het geval van financiële lease de economische en financiële realiteit zodanig dat de lessee de economische voordelen verwerft van het gebruik van het geleasede actief over het grootste gedeelte van zijn economische levensduur, in ruil voor de verplichting om voor dat recht een bedrag te betalen dat op het tijdstip van het aangaan van de leaseovereenkomst de reële waarde van het actief en de financieringskosten daarvan benadert.”
(
13
)	Zie met name arresten van 8 februari 1990, Shipping and Forwarding Enterprise Safe (C‑320/88, EU:C:1990:61, punt 7); 6 februari 2003, Auto Lease Holland (C‑185/01, EU:C:2003:73, punt 32); 16 februari 2012, Eon Aset Menidjmunt (C‑118/11, EU:C:2012:97, punt 39); 18 juli 2013, Ewita-K (C‑78/12, EU:C:2013:486, punt 33), en 3 september 2015, Fast Bunkering Klaipėda (C‑526/13, EU:C:2015:536, punt 51).
(
14
)	Bijvoorbeeld brandstoffen, zoals in de zaken die hebben geleid tot de arresten van 6 februari 2003, Auto Lease Holland (C‑185/01, EU:C:2003:374:73), en 3 september 2015, Fast Bunkering Klaipėda (C‑526/13, EU:C:2015:536).
(
15
)	Arrest van 16 februari 2012, Eon Aset Menidjmunt (C‑118/11, EU:C:2012:97, punt 40).
(
16
)	Arrest van 2 juli 2015, NLB Leasing (C‑209/14, EU:C:2015:440, punt 30). Dat arrest had echter betrekking op een situatie waarin het Hof zelf oordeelde dat de feitelijke omstandigheden erop wezen dat partijen de eigendom van het geleasede actief wilden overdragen (zie punt 31 van het arrest).
(
17
)	Dat bepaalt: „de leaseperiode omvat het grootste gedeelte van de economische levensduur van het actief, zelfs indien de eigendom niet wordt overgedragen”.
(
18
)	Dat bepaalt: „de aard van de geleasede activa is zodanig specifiek dat alleen de lessee ze kan gebruiken zonder belangrijke aanpassingen”.
(
19
)	Ik heb het natuurlijk over de situatie waarin deze omstandigheden autonoom optreden en niet samen met de in punt 45 van deze conclusie besproken omstandigheden.
(
20
)	Dat bepaalt: „de lessee heeft een optie om het actief te kopen tegen een prijs die naar verwachting beduidend lager is dan de reële waarde op het moment dat deze optie voor het eerst kan worden uitgeoefend, zodanig dat het op het tijdstip van het aangaan van de leaseovereenkomst redelijk zeker is dat de optie zal worden uitgeoefend”.
(
21
)	Het gebruik van het begrip termijnen (en vergelijkbare begrippen in andere taalversies van richtlijn 2006/112, bijvoorbeeld instalment in het Engels en Rate in het Duits) – ongebruikelijk in de context van een huurovereenkomst, waar eerder wordt gesproken van huur – wijst erop dat de wetgever overeenkomsten in gedachten had waarvan het uiteindelijke doel de verkrijging van eigendom is.