62024CJ0515
ARRÊT DE LA COUR (septième chambre)
12 mars 2026 (
*1
)
« Renvoi préjudiciel – Fiscalité – Système commun de taxe sur la valeur ajoutée (TVA) – Déduction de la TVA payée en amont – Directive 2006/112/CE – Article 176, second alinéa – Exclusion du droit à déduction de la TVA – Acquisition de billets pour des évènements et des services à caractère récréatif – Entrée en vigueur du droit à déduction de la TVA à la date d’adhésion du Royaume d’Espagne à la Communauté économique européenne – Clause de standstill »
Dans l’affaire C‑515/24,
ayant pour objet une demande de décision préjudicielle au titre de l’article 267 TFUE, introduite par le Tribunal Supremo (Cour suprême, Espagne), par décision du 22 juillet 2024, parvenue à la Cour le 24 juillet 2024, dans la procédure
Randstad España SLU
contre
Administración General del Estado,
LA COUR (septième chambre),
composée de M. F. Schalin (rapporteur), président de chambre, MM. M. Gavalec et Z. Csehi, juges,
avocat général : Mme J. Kokott,
greffier : M. A. Calot Escobar,
vu la procédure écrite,
considérant les observations présentées :
–
pour Randstad España SLU, par Mes C. Durán Haeussler, J. M. Martínez Gimeno et A. Villegas Viñeta, abogados,
–
pour le gouvernement espagnol, par Mme P. Pérez Zapico, en qualité d’agent,
–
pour la Commission européenne, par Mme C. Calvo Langdon, MM. M. Herold et B. Martenczuk, en qualité d’agents,
ayant entendu l’avocate générale en ses conclusions à l’audience du 23 octobre 2025,
rend le présent
Arrêt
1
La demande de décision préjudicielle porte sur l’interprétation de l’article 168, sous a), et de l’article 176 de la directive 2006/112/CE du Conseil, du 28 novembre 2006, relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée (JO 2006, L 347, p. 1, ci-après la « directive TVA »).
2
Cette demande a été présentée dans le cadre d’un litige opposant Randstad España SLU à l’Administración General del Estado (Administration générale centrale, Espagne) (ci-après l’« administration fiscale ») au sujet d’un redressement fiscal en matière de taxe sur la valeur ajoutée (TVA) par lequel cette administration a refusé le droit à déduction de la TVA payée en amont et afférente aux achats de billets pour des évènements et des services à caractère récréatif.
Le cadre juridique
Le droit de l’Union
L’acte relatif aux conditions d’adhésion du Royaume d’Espagne et de la République portugaise et aux adaptations des traités
3
L’article 395 de l’acte relatif aux conditions d’adhésion du Royaume d’Espagne et de la République portugaise et aux adaptations des traités (JO 1985, L 302, p. 23) dispose :
« Les nouveaux États membres mettent en vigueur les mesures qui leur sont nécessaires pour se conformer dès l’adhésion aux dispositions des directives et des décisions au sens de l’article 189 du traité CEE et de l’article 161 du traité CEEA, ainsi que des recommandations et des décisions au sens de l’article 14 du traité CECA, à moins qu’un délai ne soit prévu dans la liste figurant à l’annexe XXXVI ou dans d’autres dispositions du présent acte. »
La sixième directive 77/388/CEE
4
L’article 17, paragraphe 6, de la sixième directive 77/388/CEE du Conseil, du 17 mai 1977, en matière d’harmonisation des législations des États membres relatives aux taxes sur le chiffre d’affaires – Système commun de taxe sur la valeur ajoutée : assiette uniforme (JO 1977, L 145, p. 1, ci-après la « sixième directive »), prévoyait :
« Au plus tard avant l’expiration d’une période de quatre ans à compter de la date d’entrée en vigueur de la présente directive, le Conseil [des Communautés européennes], statuant à l’unanimité sur proposition de la Commission [des Communautés européennes], déterminera les dépenses n’ouvrant pas droit à déduction de la [TVA]. En tout état de cause, seront exclues du droit à déduction les dépenses n’ayant pas un caractère strictement professionnel, telles que les dépenses de luxe, de divertissement ou de représentation.
Jusqu’à l’entrée en vigueur des règles visées ci-dessus, les États membres peuvent maintenir toutes les exclusions prévues par leur législation nationale au moment de l’entrée en vigueur de la présente directive. »
5
La sixième directive a été abrogée et remplacée par la directive TVA, entrée en vigueur le 1er janvier 2007.
La directive TVA
6
L’article 168, sous a), de la directive TVA dispose :
« Dans la mesure où les biens et les services sont utilisés pour les besoins de ses opérations taxées, l’assujetti a le droit, dans l’État membre dans lequel il effectue ces opérations, de déduire du montant de la taxe dont il est redevable les montants suivants :
a)
la TVA due ou acquittée dans cet État membre pour les biens qui lui sont ou lui seront livrés et pour les services qui lui sont ou lui seront fournis par un autre assujetti ».
7
L’article 176 de la directive TVA est libellé comme suit :
« Le Conseil [de l’Union européenne], statuant à l’unanimité sur proposition de la Commission [européenne], détermine les dépenses n’ouvrant pas droit à déduction de la TVA. En tout état de cause, seront exclues du droit à déduction les dépenses n’ayant pas un caractère strictement professionnel, telles que les dépenses de luxe, de divertissement ou de représentation.
Jusqu’à l’entrée en vigueur des dispositions visées au premier alinéa, les États membres peuvent maintenir toutes les exclusions prévues par leur législation nationale soit au 1er janvier 1979, soit, pour les États membres ayant adhéré à la Communauté [européenne] après cette date, à la date de leur adhésion. »
8
À la date du présent arrêt, le Conseil n’a pas arrêté de liste de dépenses n’ouvrant pas droit à déduction de la TVA.
Le droit espagnol
La loi 30/1985
9
L’article 33, paragraphe 1, points 3 et 5, de la Ley 30/1985 del Impuesto sobre el Valor Añadido (loi 30/1985 relative à la taxe sur la valeur ajoutée), du 2 août 1985 (BOE no 190, du 9 août 1985, p. 25214), prévoyait :
« 1.   Ne peuvent faire l’objet d’une déduction :
[...]
3.   La taxe payée en amont pour les achats ou les importations d’aliments ou de boissons ou les services d’hôtellerie, de restaurant ou de spectacles, sauf lorsqu’ils sont destinés à être utilisés ou consommés par les salariés ou des tiers contre rémunération.
[...]
5.   La taxe payée en amont à la suite d’acquisitions de biens ou de services destinés à des attentions à des clients, à des salariés ou à des tiers. »
10
La loi 30/1985 est entrée en vigueur le 1er janvier 1986 et a été abrogée par la Ley 37/1992 del Impuesto sobre el Valor Añadido (loi 37/1992 relative à la taxe sur la valeur ajoutée), du 28 décembre 1992 (BOE no 312, du 29 décembre 1992, p. 44247.
La loi 37/1992
11
L’article 96, paragraphe 1, de la loi 37/1992, dans sa version pertinente pour la présente affaire, dispose :
« 1.   La taxe payée en amont à la suite de l’acquisition, même pour l’autoconsommation, l’importation, la location, la transformation, la réparation, l’entretien ou l’utilisation des biens et services suivants et des biens et services accessoires ou complémentaires à ceux-ci ne peuvent en aucune partie faire l’objet d’une déduction :
[...]
4.   Les spectacles et services à caractère récréatif.
5.   Les biens ou services destinés à des attentions à des clients, à des salariés ou à des tiers. »
Le litige au principal et les questions préjudicielles
12
Au cours des années 2009 à 2011, Randstad España a procédé à l’achat de billets pour des matchs de football du Real Madrid C. F. et du F. C. Barcelona, d’invitations à l’espace Paddock Club du Grand Prix de Formule 1 d’Espagne et d’invitations à des excursions à bord du bateau Clipper Stad Amsterdam. Elle a déduit la TVA afférente à l’achat de ces billets, qui étaient destinés à être fournis à titre gratuit à ses clients.
13
À la suite d’une procédure de vérification et d’enquête effectuée par la Dependencia de Control Tributario y Aduanero de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de la Agencia Tributaria (Unité de contrôle fiscal et douanier de la Délégation centrale des grands contribuables de l’administration fiscale, Espagne), l’administration fiscale a émis des avis d’imposition par lesquels elle a refusé à Randstad España le droit à déduction de la TVA afférente aux achats de billets pour des évènements et des services à caractère récréatif, au titre des années 2009 à 2011, et ordonné la régularisation du montant de la TVA correspondante, en vertu de l’article 96, paragraphe 1, de la loi 37/1992.
14
Randstad España a formé une réclamation contre ces avis d’imposition, qui a été rejetée le 22 novembre 2017 par le Tribunal Económico-Administrativo Central (tribunal économico-administratif central, Espagne). Elle a contesté cette décision de rejet devant la chambre du contentieux administratif de l’Audiencia Nacional (Cour centrale, Espagne).
15
Cette dernière, par un arrêt du 17 janvier 2022, a confirmé ladite décision de rejet dans la mesure où elle portait sur le redressement relatif à l’achat de billets pour des évènements sportifs et des services à caractère récréatif. L’Audiencia Nacional (Cour centrale) s’est fondée sur l’application de la clause de standstill, qui résulte de la mise en œuvre au niveau national, tout d’abord, de l’article 17, paragraphe 6, second alinéa, de la sixième directive et, ensuite, de l’article 176, second alinéa, de la directive TVA.
16
Randstad España a formé un pourvoi contre cet arrêt devant le Tribunal Supremo (Cour suprême, Espagne), qui est la juridiction de renvoi.
17
Randstad España fait valoir que, en vertu du principe de neutralité de la TVA, l’assujetti doit être autorisé à déduire la TVA acquittée sur les achats en lien avec son activité professionnelle. Cela couvrirait les achats de billets pour assister à des manifestations sportives ou récréatives destinés à être fournis à titre gratuit à ses clients. Une clause de standstill permettrait le maintien d’une réglementation nationale d’un État membre en vigueur lors de son adhésion à l’Union européenne et apporterait des limitations à la déduction de la TVA. Or, tel ne serait pas le cas en l’occurrence. En effet, la législation espagnole prévoyant l’exclusion du droit à déduction de la TVA payée en amont et relative à de tels achats n’aurait pas été en vigueur avant l’adhésion du Royaume d’Espagne à la Communauté économique européenne.
18
Selon le gouvernement espagnol, si cette législation est entrée en vigueur le jour de l’adhésion du Royaume d’Espagne à la Communauté, elle a été adoptée le 2 août 1985, soit avant cette adhésion, et peut être maintenue sur le fondement de la clause de standstill.
19
La juridiction de renvoi relève, quant à elle, que le régime dérogatoire au droit à déduction prévu à l’article 176 de la directive TVA, notamment en ce qui concerne les limitations apportées à ce droit, a déjà été interprété par la Cour, notamment dans les arrêts du 30 septembre 2010, Oasis East (C‑395/09, EU:C:2010:570), et du 18 juillet 2013, AES-3C Maritza East 1 (C‑124/12, EU:C:2013:488). Il ressortirait de ces arrêts que, en principe, les restrictions au droit à déduction auraient dû non seulement être prévues, mais aussi être en vigueur et effectivement applicables, avant l’adhésion à l’Union. Toutefois, le contexte dans lequel s’inscrit la législation espagnole en matière de TVA serait particulier. En effet, avant l’adhésion du Royaume d’Espagne à la Communauté, il n’existait pas de TVA dans cet État membre. Ainsi, aucune des taxes qui existaient alors, en particulier la taxe générale sur le chiffre d’affaires des entreprises et la taxe de luxe, n’était comparable au régime de la TVA. En particulier, aucune de ces taxes ne prévoyaient de déduction d’une quelconque taxe d’amont.
20
Dans ce contexte, le Tribunal Supremo (Cour suprême) a décidé de surseoir à statuer et de poser à la Cour les questions préjudicielles suivantes :
« 1)
L’article 168, sous a), et l’article 176, premier alinéa, de la [directive TVA] s’opposent-ils à une règle telle que l’article 96, [paragraphe 1], points 4 et 5, de [la loi 37/1992], selon laquelle la taxe supportée à la suite de l’acquisition de biens et de services tels que des manifestations sportives, ainsi que de services aux clients, aux employés ou à des tiers, ne peut faire l’objet d’une déduction, dans quelque proportion que ce soit, même si le contribuable prouve que ces dépenses sont directement liées à son activité commerciale ou professionnelle et ont été exposées dans un but strictement commercial ou professionnel, et que les biens et services ont été utilisés pour les besoins des opérations imposables effectuées par l’assujetti, et même si le montant de ces dépenses est bien déductible fiscalement aux fins de l’impôt sur le revenu (impôt sur le revenu des personnes physiques et impôt sur les sociétés) ?
2)
Une règle telle que celle de l’article 96, [paragraphe 1], points 4 et 5, de [la loi 37/1992], qui introduit une condition limitant l’exercice du droit à déduction, dont l’entrée en vigueur a eu lieu le jour de l’adhésion du Royaume d’Espagne à [la Communauté], le 1er janvier 1986, sans qu’aucune législation en vigueur jusqu’au jour de l’adhésion prévoie une telle limitation, est-elle compatible avec l’article 176, [second alinéa], de la [directive TVA] ? »
Sur les questions préjudicielles
Sur la seconde question
21
En l’occurrence, il convient de répondre à la demande de décision préjudicielle en commençant par l’examen de la seconde question. En effet, ainsi qu’il ressort de cette demande, l’administration fiscale a fondé la limitation du droit à déduction de la TVA payée en amont qu’elle oppose à Randstad España uniquement sur la clause de standstill.
22
Par cette question, la juridiction de renvoi demande, en substance, si l’article 176, second alinéa, de la directive TVA doit être interprété en ce sens qu’il s’oppose à une législation nationale qui entre en vigueur à la date d’adhésion de l’État membre concerné à l’Union et qui introduit une exclusion du droit à déduction de la TVA payée en amont et relative à l’acquisition de biens et de services, tels que des billets pour assister à des manifestations sportives, destinés à des attentions à des clients, à des salariés ou à des tiers.
23
Selon une jurisprudence constante, le droit à déduction prévu à l’article 168, sous a), de la directive TVA fait partie intégrante du mécanisme de la TVA et ne peut, en principe, être limité. Il s’exerce immédiatement pour la totalité de la TVA ayant grevé les opérations effectuées en amont (voir arrêt du 2 mai 2019, Grupa Lotos, C‑225/18, EU:C:2019:349, point 25 et jurisprudence citée).
24
Il ressort également de la jurisprudence de la Cour que des dérogations au droit à déduction de la TVA ne sont permises que dans les cas expressément prévus par les dispositions des directives régissant cette taxe et sont d’interprétation stricte (voir arrêt du 2 mai 2019, Grupa Lotos, C‑225/18, EU:C:2019:349, point 28 et jurisprudence citée).
25
Parmi ces dérogations figure l’article 176, second alinéa, de la directive TVA, en substance identique à l’article 17, paragraphe 6, second alinéa, de la sixième directive, et dont l’adoption n’a pas eu d’incidence sur la jurisprudence relative à l’interprétation de cette dernière disposition (voir arrêt du 2 mai 2019, Grupa Lotos, C‑225/18, EU:C:2019:349, point 29 et jurisprudence citée).
26
Tout comme l’article 17, paragraphe 6, second alinéa, de la sixième directive qui l’a précédé, l’article 176, second alinéa, de la directive TVA contient une clause de standstill prévoyant notamment, pour les États adhérant à l’Union, le maintien des exclusions nationales du droit à déduction de la TVA, qui étaient applicables à la date de leur adhésion, jusqu’à ce que le Conseil arrête les dispositions prévues au premier alinéa de cet article 176, ce que, à ce jour, le Conseil est resté en défaut de faire (voir arrêt du 2 mai 2019, Grupa Lotos, C‑225/18, EU:C:2019:349, point 30 et jurisprudence citée).
27
La Cour a précisé que la faculté résiduelle des États membres de maintenir des exclusions nationales au droit à déduction de la TVA, en application de l’article 176, second alinéa, de la directive TVA, n’est toutefois pas absolue. Ainsi, la clause de standstill n’a pas pour but de permettre à un nouvel État membre de modifier sa législation interne à l’occasion de son adhésion à l’Union, dont l’effet consisterait à étendre le champ des exclusions existantes, dans un sens qui éloignerait cette législation des objectifs de la directive TVA, ce qui serait contraire à l’esprit même de cette clause (voir arrêt du 2 mai 2019, Grupa Lotos, C‑225/18, EU:C:2019:349, point 31 et jurisprudence citée).
28
Dans l’affaire au principal, il ressort de la demande de décision préjudicielle que, avant la date de l’adhésion du Royaume d’Espagne à la Communauté, le 1er janvier 1986, il n’existait pas en Espagne de taxe sur la consommation ayant une structure analogue à celle de la TVA, alors en vigueur dans la Communauté. Selon la juridiction de renvoi, les taxes que la TVA a remplacées, notamment et principalement la taxe générale sur le chiffre d’affaires des entreprises et la taxe de luxe, ne prévoyaient pas de mécanisme général de déduction.
29
Ainsi, l’entrée en vigueur de la sixième directive en Espagne a eu pour conséquence l’introduction d’un système général de déduction de la TVA.
30
Cependant, l’analyse de la portée de la clause de standstill prévue à l’article 176, second alinéa, de la directive TVA permet de constater qu’elle ne s’oppose pas à une disposition qui conduit au maintien dans la législation d’un État membre d’une exclusion qui existait avant son adhésion à l’Union, dans la mesure où sa portée demeure inchangée.
31
Or, sous réserve d’une vérification par la juridiction de renvoi, il convient tout d’abord d’observer que l’article 33, paragraphe 1, points 3 et 5, de la loi 30/1985, dont le contenu a été repris, en substance, à l’article 96, paragraphe 1, points 4 et 5, de la loi 37/1992, ne paraît pas avoir étendu le champ d’application de l’exclusion du droit à déduction en cause au principal, en méconnaissance des objectifs de la clause de standstill prévue à l’article 176, second alinéa, de la directive TVA.
32
Ainsi, il y a lieu de constater que l’entrée en vigueur de ces dispositions nationales n’a pas entraîné de changements effectifs pour les opérateurs économiques qui, en l’absence d’un système TVA avant cette entrée en vigueur, n’étaient au demeurant pas en mesure de procéder à la déduction de la TVA payée en amont sur les dépenses en question.
33
Ensuite, il doit être constaté, ainsi que le relève Mme l’avocate générale au point 42 de ses conclusions, que l’exclusion de la déduction de la TVA pour des dépenses de divertissement et de représentation est compatible avec la volonté du législateur de l’Union. En effet, au regard du lien étroit que ces dépenses présentent avec la satisfaction de besoins privés, cette exclusion s’inscrit dans la logique du régime de la TVA.
34
À cet égard, il ressort de l’article 176, premier alinéa, de la directive TVA que, s’il incombe au Conseil de déterminer les dépenses n’ouvrant pas droit à déduction, « [e]n tout état de cause, seront exclues du droit à déduction les dépenses n’ayant pas un caractère strictement professionnel, telles que les dépenses de luxe, de divertissement ou de représentation ».
35
Dans ces conditions, ce serait plutôt la possibilité de déduire la TVA payée en amont sur des dépenses telles que des dépenses de divertissement et de représentation qui pourrait apparaître contraire aux objectifs de la directive TVA.
36
Par ailleurs, une telle interprétation permet de faire bénéficier tous les États membres de l’effet utile de l’article 176, second alinéa, de la directive TVA, et ce quels que soient les systèmes d’impôts indirects sur la consommation en vigueur avant leur adhésion à l’Union. À cet égard, comme le relève, en substance, Mme l’avocate générale aux points 4 et 46 à 48 de ses conclusions, une interprétation contraire pourrait être préjudiciable à ceux des États membres qui, avant leur adhésion à l’Union, ne disposaient pas, dans leur législation, d’une imposition équivalente ou identique à celle de la TVA.
37
Enfin, la législation nationale en cause au principal précise, à suffisance, la nature ou l’objet des biens ou des services pour lesquels le droit à déduction de la TVA payée en amont est exclu, afin de garantir que la faculté accordée aux États membres ne serve pas à prévoir des exclusions générales de ce régime (voir arrêt du 2 mai 2019, Grupa Lotos, C‑225/18, EU:C:2019:349, point 40 et jurisprudence citée).
38
En effet, l’exclusion du droit à déduction pour l’acquisition de biens ou de services destinés à être offerts à des clients, à des salariés ou à des tiers, prévue par cette législation, est suffisamment précise et n’est pas de nature générale.
39
En tout état de cause, est sans incidence la circonstance, mentionnée par la juridiction de renvoi dans sa question préjudicielle, que le montant des dépenses en question est bien déductible fiscalement aux fins de l’impôt sur le revenu en Espagne. Comme le souligne Mme l’avocate générale au point 35 de ses conclusions, d’une part, l’impôt sur le revenu n’est pas harmonisé à l’échelle de l’Union, de sorte que les États membres sont libres de conserver ou d’introduire des règles différentes concernant les interdictions de déduction de dépenses de la base de cet impôt. D’autre part, la législation régissant ledit impôt poursuit d’autres objectifs, à savoir, en règle générale, taxer les revenus produits par une activité ou des biens, tandis que le droit de la TVA impose la dépense liée à un bien de consommation.
40
Au vu des considérations qui précèdent, il y a lieu de répondre à la seconde question que l’article 176, second alinéa, de la directive TVA doit être interprété en ce sens qu’il ne s’oppose pas à une législation nationale qui entre en vigueur à la date d’adhésion de l’État membre concerné à l’Union et qui introduit une exclusion du droit à déduction de la TVA payée en amont et relative à des dépenses d’acquisition de biens et de services, tels que des billets pour assister à des manifestations sportives, destinés à des attentions à des clients, à des salariés ou à des tiers.
Sur la première question
41
Eu égard à la réponse apportée à la seconde question, il n’y a pas lieu de répondre à la première question.
Sur les dépens
42
La procédure revêtant, à l’égard des parties au principal, le caractère d’un incident soulevé devant la juridiction de renvoi, il appartient à celle-ci de statuer sur les dépens. Les frais exposés pour soumettre des observations à la Cour, autres que ceux desdites parties, ne peuvent faire l’objet d’un remboursement.
Par ces motifs, la Cour (septième chambre) dit pour droit :
L’article 176, second alinéa, de la directive 2006/112/CE du Conseil, du 28 novembre 2006, relative au système commun de la taxe sur la valeur ajoutée,
doit être interprété en ce sens que :
il ne s’oppose pas à une législation nationale qui entre en vigueur à la date d’adhésion de l’État membre concerné à l’Union européenne et qui introduit une exclusion du droit à déduction de la taxe sur la valeur ajoutée payée en amont et relative à des dépenses d’acquisition de biens et de services, tels que des billets pour assister à des manifestations sportives, destinés à des attentions à des clients, à des salariés ou à des tiers.
Signatures
(
*1
)	Langue de procédure : l’espagnol.