62024CJ0142_RES
Predmet C-142/24
Familienstiftung
protiv
Finanzamt Köln-West
(zahtjev za prethodnu odluku koji je uputio Finanzgericht Köln)
Presuda Suda (prvo vijeće) od 13. studenog 2025.
„Zahtjev za prethodnu odluku – Slobodno kretanje kapitala – Porez na nasljedstvo i darove – Oporezivanje prijenosa imovine zbog postupka osnivanja zaklade među živima – Obiteljska zaklada sa sjedištem u Lihtenštajnu – Usklađenost poreznog sustava”
Međunarodni sporazumi – Sporazum o osnivanju Europskog gospodarskog prostora – Slobodno kretanje kapitala – Pravni doseg istovjetan onom odredaba Unije
(čl. 63. UFEU-a; sporazum o EGP-u, čl. 40. i Prilog XII.)
(t. 31., 35.-44., 55.)
Međunarodni sporazumi – Sporazum o osnivanju Europskog gospodarskog prostora – Slobodno kretanje kapitala – Ograničenja – Porezno zakonodavstvo – Porez na darove i nasljedstva – Oporezivanja prijenosa imovine na obiteljsku zakladu – Strane zaklade na koje se primjenjuje nepovoljniji porezni razred od onoga koji se primjenjuje na rezidentne zaklade, na koje se primjenjuje i zamjenski porez na nasljedstvo – Objektivno usporedive situacije – Opravdanje – Usklađenost poreznog sustava – Uvjet – Poštovanje načela proporcionalnosti
(Sporazum o EGP-u, čl. 40.)
(t. 51., 56., 58.-80. i izreka)
Kratak sadržaj
Odlučujući o zahtjevu za prethodnu odluku koji mu je uputio Finanzgericht Köln (Financijski sud u Kölnu, Njemačka), Sud se izjasnio o usklađenosti s pravom slobodnog kretanja kapitala nacionalnog propisa kojim se, za potrebe oporezivanja prijenosa imovine, dopušta primjena povoljnijeg poreznog razreda na rezidentne obiteljske zaklade, nego na one sa sjedištem u inozemstvu, pri čemu se na prvonavedene također primjenjuje zamjenski porez na nasljedstvo.
Osoba Y, koja boravi u Njemačkoj, osnovala je 2014. obiteljsku zakladu u Lihtenštajnu čiji su diskrecijski korisnici ona, njezina djeca i unuci. Prilikom tog osnivanja, osoba Y prenijela je na zakladu imovinu koje se smatra darovanjem među živima.
Zaklada je 2015. podnijela poreznu prijavu vezano za porez na darove, zahtijevajući primjenu povoljnijih poreznih razreda za obiteljske zaklade na temelju njemačkog propisa. Prema mišljenju potonje, porezni razred koji se primjenjuje na obiteljske zaklade osnovane na državnom području uglavnom u interesu obitelji određuje se s obzirom na srodstvo između najudaljenijeg korisnika i darovatelja, što tim zakladama omogućuje da se koriste poreznim razredom I, nižom poreznom stopom, u ovom slučaju od 19 %, i povoljnijom olakšicom. Prema mišljenju zaklade, uvjet koji se odnosi na osnivanje „na državnom području” nije trebalo uzeti u obzir jer povređuje slobodno kretanje kapitala u smislu članka 40. Sporazuma o EGP-u (
1
).
Porezna je uprava 2018. odlučila ne primijeniti tu privilegiju na zakladu. Utvrdila je porez bez uzimanja u obzir srodstva između stjecatelja i zakladnice, primjenjujući poreznu stopu od 30 % poreznog razreda III.
Nakon što je zaklada podnijela tužbu sudu koji je uputio zahtjev, potonji sud dvoji o usklađenosti uvjeta koji se odnosi na osnivanje zaklade na državnom području s člankom 40. Sporazuma o EGP-u.
U tom kontekstu sud koji je uputio zahtjev pita Sud protivi li se takav nacionalni propis članku 40. Sporazuma o EGP-u.
Ocjena Suda
Kao prvo, Sud utvrđuje da nacionalni propis predstavlja ograničenje kretanja kapitala smislu članka 40. Sporazuma o EGP-u. Naime, primjena privilegije povoljnijih poreznih razreda na rezidentne obiteljske zaklade dovodi do toga da se na prijenos imovine na nerezidentnu obiteljsku zakladu primjenjuje veće porezno opterećenje od onog koje se primjenjuje na prijenos na rezidentnu obiteljsku zakladu. S jedne strane, time se smanjuje vrijednost dobara koja se prenose nerezidentnoj obiteljskoj zakladi i, s druge strane, omogućava rezidentnoj obiteljskoj zakladi da raspolaže većim financijskim sredstvima od onih kojima mogu raspolagati nerezidentne obiteljske zaklade. U tom pogledu Sud ističe da razlika u postupanju uvedena nacionalnim propisom može biti dopuštena samo ako se odnosi na situacije koje nisu objektivno usporedive ili, u suprotnom slučaju, ako je opravdana važnim razlogom u općem interesu i proporcionalna tom cilju (
2
).
Kao drugo, Sud ispituje usporedivost predmetnih situacija. Najprije primjećuje da Savezna Republika Njemačka izvršava svoju nadležnost oporezivanja u pogledu prijenosa imovine osobe koja boravi na njezinu državnom području na obiteljsku zakladu, neovisno o mjestu u kojem se ta zaklada nalazi. Nacionalni propis tako u svrhu nastanka porezne obveze koja se odnosi na prijenos imovine na obiteljsku zakladu izjednačava situacije u kojima se takva zaklada nalazi na državnom području i situacije u kojima se nalazi u drugoj državi.
Nadalje, ističe da porezni razred i olakšice ovise o srodstvu između darivatelja i njegova najudaljenijeg korisnika, što je čimbenik koji nije povezan s mjestom osnivanja obiteljske zaklade i može biti relevantan kako za rezidentne tako i za nerezidentne zaklade. Stoga je njihova situacija objektivno usporediva.
Naposljetku, Sud ističe da je cilj dodjele pogodnosti samo rezidentnim obiteljskim zakladama zato što se samo na njihovu imovinu, za razliku od imovine nerezidentnih zaklada, primjenjuje povremeno oporezivanje na temelju zamjenskog poreza na nasljedstvo, nužno i usko povezan s osnivanjem domaćih obiteljskih zaklada. Međutim, priznati da te situacije nisu usporedive samo zbog činjenice da zaklada ima poslovni nastan u drugoj državi značilo bi oduzeti smisao članku 63. stavku 1. UFEU-a, koji zabranjuje upravo ograničenja prekograničnih kretanja kapitala.
Kao treće, Sud ispituje je li to ograničenje slobodnog kretanja kapitala opravdano važnim razlogom u općem interesu, kao što je usklađenost poreznog sustava. Smatra da postoji izravna veza između pogodnosti koja se sastoji od privilegije povoljnijih poreznih razreda, dodijeljene rezidentnim obiteljskim zakladama, i zamjenskog poreza na nasljedstvo, koji se povremeno primjenjuje na imovinu tih samih zaklada. Naime, konfiguracija te pogodnosti odraz je simetrične logike s obzirom na to da je protučinidba za istog poreznog obveznika i za isto oporezivanje određeni porezni namet. Ta bi se logika prekinula ako bi se te porezne pogodnosti primjenjivale i na nerezidentne obiteljske zaklade na koje se u Njemačkoj ne primjenjuje zamjenski porez na nasljedstvo. Budući da se zamjenski porez na nasljedstvo naplaćuje svakih 30 godina od datuma prvog prijenosa imovine rezidentnoj obiteljskoj zakladi, on nije neizvjestan. Taj mehanizam odražava, s jedne strane, cilj koji se želi postići nacionalnim propisom da se prijenos imovine putem obiteljskih zaklada izjednači s prirodnim nasljedstvom i, s druge strane, okolnost da takve zaklade načelno traju tijekom više generacija.
Što se tiče načela proporcionalnosti, Sud primjećuje da uvođenje zamjenskog poreza na nasljedstvo, koji se ubire svakih 30 godina, odražava načelo prema kojem se na imovinu primjenjuje porez jednom u generacijskoj promjeni. Prikladnost nacionalnog propisa da zajamči ostvarenje zadanog cilja nije dovedena u pitanje okolnošću da se imovina obiteljske zaklade može povećati ili smanjiti, do čega je došlo u pojedinačnom slučaju, ni okolnošću da postoji određena nesigurnost u pogledu iznosa koji će se naplatiti na ime zamjenskog poreza na nasljedstvo. Naime, s obzirom na to da porezna stopa koja se primjenjuje na rezidentne obiteljske zaklade prilikom njihova osnivanja odgovara uobičajenoj poreznoj stopi darovanja koja su izvršena između osoba koje su u srodstvu, u skladu s ciljem da se te zaklade izjednače s prirodnim nasljedstvom, i da zamjenski porez na nasljedstvo slijedi istu logiku, postoji podudarnost između pogodnosti utvrđene prilikom osnivanja rezidentne obiteljske zaklade i buduće nepogodnosti plaćanja zamjenskog poreza na nasljedstvo. Sud smatra da nacionalni propis ne prekoračuje ono što je nužno za postizanje željenog cilja jer ograničava pogodnosti povlastice poreznih razreda na situacije u kojima Savezna Republika Njemačka ima nadležnost za naknadno oporezivanje imovine obiteljske zaklade.
Međutim, u konačnici je na sudu koji je uputio zahtjev da provjeri poštuje li nacionalni propis načelo proporcionalnosti u užem smislu. S jedne strane, s obzirom na to da Savezna Republika Njemačka nema ovlast oporezivanja nerezidentnih obiteljskih zaklada, s obzirom na zadani cilj čini se proporcionalnim ograničiti pogodnost da se na obiteljske zaklade primijeni povoljniji porezni razred na situacije u kojima prijenos imovine na obiteljsku zakladu može dovesti do naknadnog oporezivanja zamjenskim porezom na nasljedstvo. S druge strane, ne čini se da bi, kada bi bila procijenjena s vremenom, primjena tog propisa sustavno dovela do očito većeg poreznog opterećenja za prijenos imovine na nerezidentnu obiteljsku zakladu, što bi, ako bi to bio slučaj, dovelo u pitanje proporcionalnost tog propisa.
Prema tome, Sud zaključuje da se, pod uvjetom da je poštovano načelo proporcionalnosti, načelu slobodnog kretanja kapitala, u smislu članka 40. Sporazuma o EGP-u, ne protivi nacionalni propis kojim se predviđa da se, za potrebe oporezivanja prijenosa imovine na obiteljsku zakladu, srodstvo između najudaljenijeg korisnika koji je određen aktom o osnivanju zaklade i zakladnika uzima u obzir samo za rezidentne zaklade na koje se primjenjuje zamjenski porez na nasljedstvo, što dovodi do toga da se na te zaklade primjenjuje povoljniji porezni razred od onog koji se primjenjuje na strane obiteljske zaklade, na koje se taj porez ne primjenjuje.
(
1
)	Članak 40. Sporazuma o Europskom gospodarskom prostoru od 2. svibnja 1992. (SL 1994., L 1, str. 3.) (SL, posebno izdanje na hrvatskom jeziku, poglavlje 11., svezak 106., str. 4.), kako je izmijenjen Sporazumom o sudjelovanju Republike Bugarske i Rumunjske u Europskom gospodarskom prostoru (SL 2007., L 221, str. 15.) (u daljnjem tekstu: Sporazum o EGP-u)
(
2
)	S obzirom na članak 65. stavak 1. točku (a) i članak 65. stavak 3. UFEU-a te članak 63. UFEU-a.