62024CJ0232
EUROOPA KOHTU OTSUS (esimene koda)
23. oktoober 2025 (
*1
)
Eelotsusetaotlus – Maksustamine – Ühine käibemaksusüsteem – Direktiiv 2006/112/EÜ – Maksustatavad tehingud – Krediidi andmisega seotud maksuvabastus – Artikli 135 lõike 1 punkt b – Finantstehingutega seotud maksuvabastus – Võlgade sissenõudmine – Artikli 135 lõike 1 punkt d – Nõuete müügiga faktooring – Pantimisega faktooring
Kohtuasjas C‑232/24 [Kosmiro] (
i
),
mille ese on ELTL artikli 267 alusel Korkein hallinto-oikeuse (Soome kõrgeim halduskohus) 22. märtsi 2024. aasta otsusega esitatud eelotsusetaotlus, mis saabus Euroopa Kohtusse 27. märtsil 2024, menetluses, mille algatamist taotles
A Oy,
menetluses osales:
Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö,
EUROOPA KOHUS (esimene koda),
koosseisus: koja president F. Biltgen, Euroopa Kohtu asepresident T. von Danwitz esimese koja kohtuniku ülesannetes, kohtunikud I. Ziemele, A. Kumin ja S. Gervasoni (ettekandja),
kohtujurist: A. Rantos,
kohtusekretär: A. Calot Escobar,
arvestades kirjalikku menetlust,
arvestades seisukohti, mille esitasid:
–
A Oy, esindaja: asianajaja H. Jovio,
–
Soome valitsus, esindaja: A. Laine,
–
Euroopa Komisjon, esindajad: P. Carlin ja T. Sevón,
olles 3. aprilli 2025. aasta kohtuistungil ära kuulanud kohtujuristi ettepaneku,
on teinud järgmise
kohtuotsuse
1
Eelotsusetaotlus puudutab nõukogu 28. novembri 2006. aasta direktiivi 2006/112/EÜ, mis käsitleb ühist käibemaksusüsteemi (ELT 2006, L 347, lk 1; edaspidi „käibemaksudirektiiv“), artikli 2 lõike 1 punkti c, artikli 9 lõike 1 ning artikli 135 lõike 1 punktide b ja d tõlgendamist.
2
Taotlus on esitatud kohtuvaidluses, mis puudutab selliste erinevate teenus- ja komisjonitasude käibemaksuga maksustamist, mida põhikohtuasja kaebaja äriühing A Oy sai faktooringutegevuse käigus.
Õiguslik raamistik
Liidu õigus
3
Käibemaksudirektiivi artikli 1 lõikes 2 on sätestatud:
„Ühise käibemaksusüsteemi põhimõtteks on kohaldada kaupade ja teenuste suhtes üldist tarbimismaksu, mis on täpselt võrdeline kaupade ja teenuste hinnaga, olenemata nende tehingute arvust, mis tehakse tootmise ja turustamise käigus enne maksustamisetappi.
Igalt tehingult võetakse käibemaksu, mis arvutatakse kaupade ja teenuste hinna põhjal selliste kaupade ja teenuste suhtes kehtiva määraga ja millest on eelnevalt maha arvatud käibemaksu summa, mis on vahetult makstud hinna kujunemise aluseks olevate eri kulukomponentide pealt.
[…]“.
4
Direktiivi artiklis 2 on ette nähtud:
„1.   Käibemaksuga maksustatakse järgmisi tehinguid:
[…]
c)
teenuste osutamine tasu eest liikmesriigi territooriumil maksukohustuslase poolt, kes sellena tegutseb;
[…]“.
5
Direktiivi artikli 9 kohaselt:
„1.   „Maksukohustuslane“ on iga isik, kes mis tahes paigas teostab iseseisvalt mis tahes majandustegevust, olenemata nimetatud tegevuse eesmärgist või tulemustest.
„Majandustegevus“ on tootja, ettevõtja ja teenuseid osutava isiku mis tahes tegevus, sealhulgas kaevandamis- ja põllumajandusalane tegevus ning kutsealane tegevus. Majandustegevusena käsitatakse eelkõige materiaalse või immateriaalse vara kasutamist kestva tulu saamise eesmärgil.
[…]“.
6
Käibemaksudirektiivi artikli 135 lõige 1 on sõnastatud järgmiselt:
„Liikmesriigid vabastavad käibemaksust järgmised tehingud:
[…]
b)
krediidi andmine ja läbirääkimine ning krediidi haldamine krediidiandja poolt;
[…]
d)
hoiuste ja arvelduskontode, maksete, ülekannete, võlanõuete, tšekkide ja muude vabalt kaubeldavate maksevahenditega (välja arvatud võlgade sissenõudmisega) seotud tehingud, sealhulgas nendega kaasnev läbirääkimine;
[…]“.
Soome õigus
7
30. detsembri 1993. aasta käibemaksuseaduse (1501/1993) (arvonlisäverolaki (1501/1993)) (edaspidi „käibemaksuseadus“) § 1 esimese lõigu punktis 1 on ette nähtud:
„Käesoleva seaduse kohaselt maksustatakse käibemaksuga riigi kasuks:
1)
Soomes majandustegevusena toimuv kaupade ja teenuste müük“.
8
Sama seaduse § 18 teine lõik on sõnastatud järgmiselt:
„Teenuse müük on teenuse osutamine või muul viisil üleandmine tasu eest.“
9
Seaduse §‑s 41 on sätestatud:
„Käibemaksuga ei maksustata finantsteenuse müüki.“
10
Käibemaksuseaduse § 42 esimese lõigu punktides 2 ja 3 on ette nähtud:
„Finantsteenustena käsitatakse:
[…]
2)
krediidi andmine ja muul viisil toimuv rahastamine;
3)
krediidi haldamine krediidiandja poolt“.
Põhikohtuasi ja eelotsuse küsimused
11
Põhikohtuasja kaebaja on Soome äriühing, kes osutab faktooringuteenuseid. Kliendid kasutavad tema teenuseid selleks, et saada viivituseta raha tulevikus sissenõutavaks muutuvate nõuete eest ja vabaneda sissenõudmisega seotud toimingute tegemisest. Faktooringu esemeks saavad olla vaidlustamata nõuded.
12
Põhikohtuasja kaebaja kasutab esiteks pantimisega faktooringut, mis toimub nii, et ta annab oma kliendile arvetel toodud nõuetele vastavas summas krediiti, mille ülempiiriks on summa, mis määratakse kindlaks kliendi majandustegevuse riskitasemest lähtudes. Põhikohtuasja kaebaja tegeleb seejuures panditud nõuete täitmise meeldetuletamise ja kohtuvälise sissenõudmisega. Teiseks pakub ta faktooringuteenuseid nõuete müügi vormis, mis toimub nii, et ta ostab omal valikul faktooringu kliendi väljastatud arvetel kajastuvaid nõudeid maksimaalselt sellise summa ulatuses, mis põhineb kliendi majandustegevuse riskitasemele antud hinnangul. Eelotsusetaotluse esitanud kohus, Korkein hallinto-oikeus (Soome kõrgeim halduskohus), täpsustab, et erinevalt pantimisega faktooringust, mille puhul jääb nõude täitmata jäämise risk endiselt faktooringu kliendi kanda, on nõuete müügiga faktooringu puhul tegemist nõuete loovutamisega faktooringupakkujale ning seega läheb arvete tasumata jäämisega kaasnev risk talle üle.
13
Põhikohtuasja kaebaja ja tema klientide lepingutes on ette nähtud, et põhikohtuasja kaebaja saab klientidelt erinevaid teenus- ja komisjonitasusid, mille hulgas on „rahastamise komisjonitasu“, mida makstakse ettemaksuna teatavas protsendimääras iga nõude summast. Selline komisjonitasu on seda suurem, mida madalam on esiteks kliendi ja nende isikute krediidireiting, kelle suhtes tal on asjaomaseid nõudeid, ja mida pikem on teiseks arvete maksetähtaeg. Sellele komisjonitasule lisanduvad veel ettevalmistustasu ning mitmesugused muud kulud ja teenustasud.
14
Keskusverolautakunta (keskmaksukomisjon, Soome) tegi põhikohtuasja kaebaja suhtes siduva eelotsuse, mis puudutas ajavahemikku 25. oktoobrist 2022 kuni 31. detsembrini 2023 ning milles ta asus seisukohale, et käibemaksuga maksustatakse need kaebajale pantimisega faktooringu ja nõuete müügiga faktooringu eest makstavad komisjoni- ja teenustasud, mille näol on tegemist tasuga arvetel kajastuvate nõuete haldamise ja sissenõudmise teenuse eest. Keskmaksukomisjon leidis aga samas, et rahastamise komisjonitasu ning mitmesugused muud kulud ja teenustasud kujutavad endast osaliselt tasu käibemaksuvaba finantsteenuse osutamise eest.
15
Täpsemalt leidis keskmaksukomisjon, et kuivõrd põhikohtuasja kaebaja haldab arvetel kajastuvaid nõudeid, kontrollib nende alusel tehtud makseid ja võtab enda kanda nende nõuete sissenõudmise, siis on pantimisega faktooring ja nõuete müügiga faktooring mõlemad käibemaksuga maksustatavad teenused. Ent osas, milles põhikohtuasja kaebaja rahastab oma kliente igale kliendile eraldi määratud ulatuses, leidis keskmaksukomisjon, et teatavad kulud ja teenustasud, mille hulgas on rahastamise komisjonitasu, makstakse vastutasuna krediidi andmise eest, mis on omakorda käibemaksust vabastatud, ning et ettevalmistustasu, mis on vastutasu arvetel kajastuvate nõuetega tagatud rahastamisvahendi ettevalmistamise ja käivitamise eest, tuleb jagada käibemaksuga maksustatavaks osaks ja käibemaksust vabastatud osaks.
16
Põhikohtuasja kaebaja esitas eelotsusetaotluse esitanud kohtule kaebuse, milles palus siduv eelotsus osaliselt tühistada, sest ta leidis, et rahastamise komisjonitasu ning muud kulud ja teenustasud on täies ulatuses käibemaksuga maksustatud. Ainult „limiiditasu“ võib tema arvates olla tasu käibemaksust vabastatud finantsteenuse eest, sest see on protsent sellest maksimaalsest rahastusest, mida võib igale kliendile anda.
17
Eelotsusetaotluse esitanud kohus märgib, et põhikohtuasja kaebaja sõnul ei saa nõuete müügiga faktooringut samastada krediidi andmisega, sest kõnealuse faktooringu puhul ostab kaebaja nõudeid oma klientidelt, mis tähendab, et viimastel ei ole tema ees kohustusi ja neid põhikohtuasja kaebajaga siduv leping on täielikult täidetud.
18
Eelotsusetaotluse esitanud kohus on omakorda seisukohal, et pantimisega faktooringut tuleb pidada teenuste osutamiseks tasu eest, mis kuulub käibemaksudirektiivi kohaldamisalasse. Eelotsusetaotluse esitanud kohus kahtleb siiski, kuidas tuleb käibemaksuga maksustamise seisukohast käsitada osutatud teenuse eest saadud erinevaid teenus- ja komisjonitasusid.
19
Mis puudutab nõuete müügiga faktooringuga seotud komisjoni- ja teenustasusid, siis soovib eelotsusetaotluse esitanud kohus eelkõige teada, kas tuleb lähtuda sellest, et sellise faktooringuga tegelev ettevõtja müüb samal ajal oma klientidele teenuseid, mis kuuluvad käibemaksudirektiivi kohaldamisalasse.
20
Arvestades 26. juuni 2003. aasta kohtuotsust MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring (C‑305/01, EU:C:2003:377) ja 27. oktoobri 2011. aasta kohtuotsust GFKL Financial Services (C‑93/10, EU:C:2011:700), soovib eelotsusetaotluse esitanud kohus täpsemalt teada, millised järeldused tuleb teha asjaolust, et tema menetluses olevas kohtuasjas ei ole kõne all rahuldamata nõuded, vaid tulevikus sissenõutavaks muutuvad nõuded, ning sellest, kas mingi tasu on poolte vahel konkreetselt kokku lepitud või võeti seda otseselt arvesse nõuete müügihinnas. Eelotsusetaotluse esitanud kohtu hinnangul võib asjaolust, et rahastamise komisjonitasu sõltub faktooringu esemeks olevate nõuete maksetähtajast, teha järelduse, et see komisjonitasu kujutab endast osaliselt intressi ja seetõttu vastutasu finantsteenuse eest. Teise võimalusena võib seda komisjonitasu pidada kohanduseks, mille eesmärk on viia nõude müügihind vastavusse selle tegeliku majandusliku väärtusega.
21
Eelotsusetaotluse esitanud kohus juhib Euroopa Kohtu tähelepanu ka asjaolule, et nõuete müügiga faktooringu korral läheb omandiõigus nõuetele koos kahjumi riskiga üle omandavale äriühingule, käesoleval juhul põhikohtuasja kaebajale, mille järel viimane ei saa enam intressi või muud tasu kliendilt, kellelt ta nõude omandas.
22
Eelotsusetaotluse esitanud kohtu sõnul võib faktooring kujutada endast rahastamisteenust, mis seisneb osaliselt krediidi andmises, sest see teenus ei ole seotud käibemaksuga maksustatavate nõuete haldamise või sissenõudmise teenustega sellisel määral, et kujutaks koos nendega endast ühte ja jagamatut teenust. Eriti kehtib see pantimisega faktooringu puhul.
23
Nimetatud kohus märgib, et Soome õiguses käsitatakse käibemaksuseaduse § 42 esimese lõigu punkti 2 kohaselt käibemaksust vabastatud teenusena mitte ainult krediidi andmist, vaid ka muid rahastamisvahendeid, kuigi neid ei ole käibemaksudirektiivis sellest maksust vabastatutena nimetatud.
24
Eelotsusetaotluse esitanud kohtu arvates järeldub sellest, et kui käibemaksudirektiivis ette nähtud krediidi andmise maksuvabastust tuleb tõlgendada nii, et see ei ole kohaldatav käesolevas asjas kõne all olevatele komisjonitasudele ja kuludele, siis ei pruugi olla võimalik tõlgendada riigisisest seadust kooskõlas selle direktiiviga. Sellisel juhul peab eelotsusetaotluse esitanud kohus kindlaks tegema, kas direktiivi asjakohastel sätetel on vahetu õigusmõju.
25
Eelotsusetaotluse esitanud kohus täpsustab lõpuks, et tema eelotsusetaotlus puudutab üksnes rahastamise komisjonitasu ja ettevalmistustasu, sest nendele summadele käibemaksuga maksustamise seisukohast antav hinnang on piisav, et ta saaks kindlaks teha, kuidas tuleb käsitada muid asjaomaseid kulusid ja teenustasusid.
26
Neil asjaoludel otsustas Korkein hallinto-oikeus (kõrgeim halduskohus) menetluse peatada ja esitada Euroopa Kohtule järgmised eelotsuse küsimused:
„1.
Juhul kui faktooringuteenust osutav äriühing ostab kliendilt tulevikus täitmisele kuuluvad nõuded selliselt, et nende nõuete täitmata jäämise risk läheb kliendilt üle sellele äriühingule (faktooring nõuete müügi vormis):
a)
kas protsendina väljendatud rahastamise komisjonitasu, mida äriühing võtab iga lepinguga hõlmatud nõude eest, on käsitatav müügihinna korrigeerimisena seoses nõuete ostmisega või muu kuluartiklina, mis jääb [käibemaksudirektiivi] kohaldamisalast välja, või
b)
tuleb [käibemaksudirektiivi] artikli 2 lõike 1 punkti c ja artiklit 9 tõlgendada nii, et äriühing osutab alapunktis a nimetatud rahastamise komisjonitasu eest oma kliendile käibemaksudirektiivi kohaldamisalasse kuuluvat teenust tasu eest?
2.
Kas nõuete müügi vormis toimuva faktooringu raames kliendilt faktooringu ettevalmistamise ja alustamise eest võetavat kindlasummalist ettevalmistustasu tuleb käsitada vastutasuna [käibemaksudirektiivi] kohaldamisalasse kuuluva teenuse müügi eest kliendile?
3.
Juhul kui nõuete müügi vormis toimuva faktooringu raames võetud tasusid, millele viidati esimeses ja teises küsimuses, tuleb käsitada vastutasuna [käibemaksudirektiivi] kohaldamisalasse kuuluva teenuse osutamise eest:
a)
kas [käibemaksudirektiivi] artikli 135 lõike 1 punkti b, mis puudutab krediidi andmist, või [sama direktiivi] artikli 135 lõike 1 punkti d, mis käsitleb maksete või nõuetega seotud tehinguid, tuleb tõlgendada nii, et kliendilt võetav rahastamise komisjonitasu või ettevalmistustasu on käsitatav vastutasuna teenuse maksuvaba müügi eest, või
b)
tuleb [käibemaksudirektiivi] artikli 135 lõike 1 punkti d tõlgendada nii, et tegemist on vastutasuga maksustatava teenusena käsitatava võlgade sissenõudmise eest või vastutasuga muu maksustatava teenuse eest?
4.
Juhul kui faktooringuteenust osutav äriühing pakub oma klientidele rahastamist krediidi andmise vormis selliselt, et kliendi nõuded on äriühingu antud rahastuse tagatiseks (faktooring arvetega tagatud rahastuse vormis):
a)
kas [käibemaksudirektiivi] artikli 135 lõike 1 punkti b, mis puudutab krediidi andmist, või [sama direktiivi] artikli 135 lõike 1 punkti d, mis käsitleb maksete või nõuetega seotud tehinguid, tuleb tõlgendada nii, et kliendilt iga lepinguga hõlmatud nõude eest võetav rahastamise komisjonitasu ja faktooringulepingu ettevalmistamise ja käivitamise tasu on vähemalt osaliselt käsitatavad vastutasuna käibemaksuvaba teenuse müügi eest, või
b)
tuleb [käibemaksudirektiivi] artikli 135 lõike 1 punkti d tõlgendada nii, et tegemist on vastutasuga maksustatava teenusena käsitatava võlgade sissenõudmise eest või vastutasuga muu maksustatava teenuse eest?
5.
Kas juhul, kui nõuete müügi vormis toimuva faktooringu või arvete rahastamise vormis toimuva faktooringu raames võetav komisjonitasu või ettevalmistustasu on kolmanda ja neljanda küsimuse alusel täies ulatuses käsitatav vastutasuna maksustatava teenuse eest, on [käibemaksudirektiivil] põhinev teenuse maksustamine piisavalt selge ja tingimusteta, nii et maksukohustuslase taotluse korral tuleb omistada sellele vahetu õigusmõju, olgugi et riigisiseses käibemaksuseaduses ette nähtud maksuvabastus hõlmab lisaks krediidi andmisele ka muul viisil rahastamist?“
Eelotsuse küsimuste analüüs
Esimene ja teine küsimus
27
Esimese ja teise küsimusega, mida tuleb analüüsida koos, soovib eelotsusetaotluse esitanud kohus sisuliselt teada, kas käibemaksudirektiivi artikli 2 lõike 1 punkti c ja artikli 9 lõiget 1 tuleb tõlgendada nii, et nõuete müügiga faktooringu puhul, mille raames faktooringupakkuja vabastab kliendi võlgade sissenõudmisest ja arvete tasumata jäämise riskist, tuleb kliendi makstud rahastamise komisjonitasu ja ettevalmistustasu pidada selle direktiivi kohaldamisalasse kuuluva teenuse eest makstud tasuks.
28
Tuleb meelde tuletada, et käibemaksudirektiiviga on kehtestatud ühine käibemaksusüsteem, mis eelkõige põhineb maksustatavate tehingute ühetaolisel määratlusel (7. novembri 2024. aasta kohtuotsus Lomoco Development jt, C‑594/23, EU:C:2024:942, punkt 33 ja seal viidatud kohtupraktika).
29
Käibemaksudirektiivi artikli 2 lõike 1 punkti c kohaselt maksustatakse käibemaksuga teenuste osutamine tasu eest maksukohustuslase poolt, kes sellena tegutseb.
30
Käibemaksudirektiivi artikli 9 lõige 1 määrab kindlaks käibemaksu väga laia kohaldamisala, andes mõistele „maksukohustuslane“ määratluse, mis keskendub iseseisvusele „majandustegevuses“, mis omakorda on selle direktiivi artikli 9 lõike 1 teises lõigus määratletud laialt nii, et see hõlmab tootja, ettevõtja ja teenuseid osutava isiku mis tahes tegevust ja eelkõige materiaalse või immateriaalse vara kasutamist kestva tulu saamise eesmärgil. Maksukohustuslasena määratlemine põhineb sellise tegevuse olemasolul (3. aprilli 2025. aasta kohtuotsus Grzera, C‑213/24, EU:C:2025:238, punkt 18 ja seal viidatud kohtupraktika).
31
Lisaks tuleneb Euroopa Kohtu praktikast, et teenust osutatakse tasu eest käibemaksudirektiivi artikli 2 lõike 1 punkti c tähenduses ja see on käibemaksuga maksustatav üksnes juhul, kui teenuse osutaja ja teenuse saaja vahel on õigussuhe, mille raames tehakse vastastikuseid sooritusi, kusjuures teenuse osutaja saadav tasu vastab teenuse saajale osutatava teenuse tegelikule väärtusele (11. juuli 2024. aasta kohtuotsus Finanzamt T II, C‑184/23, EU:C:2024:599, punkt 30, ja 28. novembri 2024. aasta kohtuotsus rhtb, C‑622/23, EU:C:2024:994, punkt 16 ja seal viidatud kohtupraktika).
32
Nõukogu 17. mai 1977. aasta kuuenda direktiivi 77/388/EMÜ kumuleeruvate käibemaksudega seotud liikmesriikide õigusaktide ühtlustamise kohta – ühine käibemaksusüsteem: ühtne maksubaas (EÜT 1977, L 145, lk 1; ELT eriväljaanne 09/01, lk 23) neid sätteid tõlgendades, mis on sõnastatud sisuliselt identselt käibemaksudirektiivi artikli 2 lõike 1 punktiga c, on Euroopa Kohus juba otsustanud, kasutades käibemaksudirektiivile ülekantavaid põhjendusi, et selle maksu kohaldamisalasse kuuluvaks teenuste osutamiseks tasu eest tuleb pidada „ehtsat“ faktooringut, mis seisneb faktooringupakkuja poolt kliendi nõuete ostmises ilma regressiõiguseta viimase suhtes, olukorras, kus faktooringupakkuja ja kliendi suhe on reguleeritud lepinguga, mille järgi tehakse vastastikuseid sooritusi, mis seisnevad selles, et faktooringupakkuja vabastab kliendi võla sissenõudmisest ja selle maksmata jäämise riskist ning klient maksab saadud teenuse eest tasu, mis vastab faktooringupakkujale loovutatud nõuete nimiväärtuse ja faktooringupakkuja poolt nende nõuete omandamise eest makstud summa vahele (vt selle kohta 26. juuni 2003. aasta kohtuotsus MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring, C‑305/01, EU:C:2003:377, punktid 48 ja 49).
33
Kuna selline nõuete müügiga faktooring, nagu on kõne all põhikohtuasjas, on sisuliselt samade tunnustega kui käesoleva kohtuotsuse eelmises punktis kirjeldatud „ehtne“ faktooring, siis tuleb tõdeda, et selle raames osutatud teenused kujutavad endast teenuste osutamist tasu eest käibemaksudirektiivi artikli 2 lõike 1 punkti c tähenduses.
34
Seda järeldust ei sea kahtluse alla 27. oktoobri 2011. aasta kohtuotsus GFKL Financial Services (C‑93/10, EU:C:2011:700). Nimelt leidis Euroopa Kohus selle kohtuotsuse punktis 26, et käibemaksu kohaldamisalasse ei kuulu sissenõutavaks muutunud, kuid kahtlaste nõuete eraldiseisev müük, mille hind ei kajasta mitte tasu teenuse osutamise eest, vaid loovutatud nõuete tegelikku majanduslikku väärtust, mis on muutunud nende nimiväärtusest väiksemaks. Seevastu selline nõuete müügiga faktooring, nagu on kõne all põhikohtuasjas, puudutab nõudeid, mis ei ole sissenõutavaks muutunud ja mille kohta ei ole a priori põhjust arvata, et võlgnikud ei rahulda neid täies ulatuses, ning sellele on iseloomulik teenuse osutamine, mis seisneb selles, et omandaja võtab enda kanda nende nõuete sissenõudmise ja sellega seotud riski, saades selle eest võõrandajalt tasu.
35
Sellist nõuete müügiga faktooringut ei saa samuti samastada pelgalt äriühingu osade omandamise ja omamisega, mis jääb käibemaksu kohaldamisalast välja, sest faktooringupakkuja ei tegutse omandatud nõuete passiivse omanikuna, vaid osutab oma kliendile teenuse, mis seisneb selles, et ta võtab tasu eest enda kanda võlgniku kohustuste täitmata jätmise riski (vt selle kohta 20. juuni 1991. aasta kohtuotsus Polysar Investments Netherlands, C‑60/90, EU:C:1991:268, punkt 13).
36
Mis puudutab küsimust, kas sellise nõuete müügiga faktooringu raames, nagu on kõne all põhikohtuasjas, on kliendi poolt faktooringupakkujale makstud rahastamise komisjonitasu ja ettevalmistustasu vastavuses käibemaksudirektiivi kohaldamisalasse kuuluvate teenuste tegeliku väärtusega, siis tuleb esimesena märkida, et eelotsusetaotlusest nähtub, et rahastamise komisjonitasu moodustab teatava protsendi nõuete summast ja selle suurus ei sõltu mitte nende nõuete majanduslikule väärtusele antud hinnangust kui sellisest, vaid neile antud krediidireitingust ja järelejäänud maksetähtaja pikkusest.
37
Neid tunnuseid arvestades ei ole ilmne, et selline komisjonitasu võiks olla nõuete müügihinna kohandus nende tegeliku majandusliku väärtusega. Seda komisjonitasu tuleb pigem pidada nõude sissenõudmise teenuse eest, mida faktooringupakkuja osutab kliendile, saadavaks vastutasuks, mis on seda suurem, mida pikem on maksetähtaeg ja mida suurem on võetud risk.
38
Teisena tuleb märkida, et eelotsusetaotlusest nähtub, et ettevalmistustasu on kindlasummaline tasu, mille klient maksab faktooringukokkuleppe sõlmimisel, ja see katab eelkõige rahapesu käsitlevatest õigusaktidest tulenevate kohustuste täitmisega seotud toimingute kulud. Sellist tasu tuleb seega pidada vastutasuks faktooringupakkuja teenuse ettevalmistamise ja käivitamise eest.
39
Kui eelotsusetaotluse esitanud kohtu kontrolli tulemusel ei ilmne muud, tuleb seega asuda seisukohale, et rahastamise komisjonitasu ja ettevalmistustasu, mida klient maksab faktooringupakkujale nõuete müügiga faktooringu käigus, tuleb pidada vastavuses olevaks osutatud teenuse tegeliku väärtusega ja need kuuluvad järelikult käibemaksudirektiivi kohaldamisalasse.
40
Eeltoodut arvestades tuleb esimesele ja teisele küsimusele vastata, et käibemaksudirektiivi artikli 2 lõike 1 punkti c ja artikli 9 lõiget 1 tuleb tõlgendada nii, et nõuete müügiga faktooringu puhul, mille raames faktooringupakkuja vabastab kliendi võlgade sissenõudmisest ja arvete tasumata jäämise riskist, tuleb kliendi makstud
–
rahastamise komisjonitasu, mida makstakse nõude sissenõudmise eest ja mis on seda suurem, mida pikem on maksetähtaeg ja mida suurem on võetud risk, ning
–
ettevalmistustasu, mis on kindlasummaline tasu faktooringukokkuleppe ettevalmistamise eest ja katab eelkõige kohaldatavatest rahapesu käsitlevatest õigusaktidest tulenevate kohustuste täitmisega seotud kulud,
pidada vastavuses olevaks selle direktiivi kohaldamisalasse kuuluvate teenuste tegeliku väärtusega.
Kolmas ja neljas küsimus
41
Kolmanda ja neljanda küsimusega, mida tuleb analüüsida koos, soovib eelotsusetaotluse esitanud kohus sisuliselt teada, kas käibemaksudirektiivi artikli 135 lõike 1 punkte b ja d tuleb tõlgendada nii, et rahastamise komisjonitasu ja ettevalmistustasu, mida klient maksab ja faktooringupakkuja saab nõuete müügiga faktooringu või pantimisega faktooringu raames, kujutavad endast vastutasu ühe jagamatu võlgade sissenõudmise teenuse eest, mis on käibemaksuga maksustatav, või tuleb neid vähemalt osaliselt pidada tasuks krediidi andmise teenuse eest, mis on käibemaksust vabastatud.
42
Käibemaksudirektiivi artikli 135 lõike 1 punkti b kohaselt vabastavad liikmesriigid käibemaksust krediidi andmise ja läbirääkimise ning krediidi haldamise krediidiandja poolt.
43
Krediidi andmine selle sätte tähenduses seisneb eelkõige kapitali kasutusse andmises tasu eest (6. oktoobri 2022. aasta kohtuotsus O. Fundusz Inwestycyjny Zamknięty reprezentowany przez O, C‑250/21, EU:C:2022:757, punkt 33 ja seal viidatud kohtupraktika).
44
Käibemaksudirektiivi artikli 135 lõike 1 punkti d kohaselt vabastavad liikmesriigid käibemaksust hoiuste ja arvelduskontode, maksete, ülekannete, võlanõuete, tšekkide ja muude vabalt kaubeldavate maksevahenditega (välja arvatud võlgade sissenõudmisega) seotud tehingud, sealhulgas nendega kaasneva läbirääkimise.
45
Euroopa Kohtu väljakujunenud praktika kohaselt põhinevad käibemaksudirektiivi artikli 135 lõikes 1 nimetatud maksuvabastused liidu õiguse autonoomsetel mõistetel, mille eesmärk on välistada käibemaksusüsteemi liikmesriigiti erinev kohaldamine (6. oktoobri 2022. aasta kohtuotsus O. Fundusz Inwestycyjny Zamknięty reprezentowany przez O, C‑250/21, EU:C:2022:757, punkt 30 ja seal viidatud kohtupraktika).
46
Samuti nähtub Euroopa Kohtu väljakujunenud praktikast, et selles artiklis ette nähtud maksuvabastuste määratlemiseks kasutatud mõisteid tuleb tõlgendada kitsalt, sest tegemist on eranditega üldpõhimõttest, mille kohaselt maksustatakse käibemaksuga iga teenus, mille maksukohustuslane on tasu eest osutanud (6. oktoobri 2022. aasta kohtuotsus O. Fundusz Inwestycyjny Zamknięty reprezentowany przez O, C‑250/21, EU:C:2022:757, punkt 31 ja seal viidatud kohtupraktika).
47
Siiski peab selliste maksuvabastustega seotud mõistete tõlgendamine toimuma kooskõlas nimetatud maksuvabastuste eesmärkidega ning järgides neutraalse maksustamise põhimõtte nõudeid, mis on ühtse käibemaksusüsteemi lahutamatu osa (6. oktoobri 2022. aasta kohtuotsus O. Fundusz Inwestycyjny Zamknięty reprezentowany przez O, C‑250/21, EU:C:2022:757, punkt 32 ja seal viidatud kohtupraktika).
48
Kuna käibemaksudirektiivis ei ole määratletud artikli 135 lõike 1 punktis d toodud mõistet „võlgade sissenõudmine“, tuleb seda mõistet vaadelda kontekstis, millesse see kuulub, ning tõlgendada vastavalt selle mõttele ja lähtudes üldisemalt kõnealuse direktiivi ülesehitusest (vt selle kohta 28. oktoobri 2010. aasta kohtuotsus Axa UK, C‑175/09, EU:C:2010:646, punkt 29 ja seal viidatud kohtupraktika).
49
Sellega seoses tuleb märkida, et nagu on meenutatud käesoleva kohtuotsuse punktis 46, tuleb käibemaksudirektiivi artikli 135 lõikes 1 nimetatud maksuvabastusi, mis kujutavad endast erandit käibemaksu üldisest kohaldamisest, tõlgendada kitsalt; seevastu tuleb tõlgendada laialt mõistet „võlgade sissenõudmine“ kui erandit käibemaksu kohaldamisest erandi tegevast sättest, mille tagajärjel kuuluvad selle mõistega hõlmatud tehingud käibemaksuga maksustamisele, mis omakorda on selle direktiivi aluseks olev üldpõhimõte (vt selle kohta 28. oktoobri 2010. aasta kohtuotsus Axa UK, C‑175/09, EU:C:2010:646, punkt 30 ja seal viidatud kohtupraktika).
50
Kohtupraktika kohaselt hõlmab mõiste „võlgade sissenõudmine“ käibemaksudirektiivi artikli 135 lõike 1 punkti d tähenduses finantstehinguid, mille eesmärk on saavutada rahalise kohustuse täitmine (28. oktoobri 2010. aasta kohtuotsus Axa UK, C‑175/09, EU:C:2010:646, punkt 31 ja seal viidatud kohtupraktika).
51
Euroopa Kohus on täpsustanud, et seda mõistet tuleb tõlgendada nii, et see hõlmab kõiki faktooringu vorme, olenemata nende üksikasjadest, arvestades, et objektiivsest küljest on faktooringu peamine eesmärk kolmandalt isikult võla sissenõudmine ja vastava makse saamine. „Ehtsa“ faktooringu ja „mitteehtsa“ faktooringu käibemaksu seisukohast erinevaks kohtlemiseks puuduvad põhjused, kuna mõlemal juhul osutab faktooringupakkuja kliendile teenuseid tasu eest ja tegeleb seetõttu majandustegevusega (vt selle kohta 26. juuni 2003. aasta kohtuotsus MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring, C‑305/01, EU:C:2003:377, punktid 76 ja 77).
52
Nagu on meenutatud käesoleva kohtuotsuse punktis 33, on niisugusel nõuete müügiga faktooringul, nagu on kõne all põhikohtuasjas, samad tunnused kui „ehtsal“ faktooringul, mida käsitleti kohtuasjas, milles tehti 26. juuni 2003. aasta kohtuotsus MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring (C‑305/01, EU:C:2003:377). Sarnaselt selles kohtuotsuses otsustatule tuleb nõuete müügiga faktooringut pidada käibemaksudirektiivi artikli 135 lõike 1 punktis d sisalduva mõiste „võlgade sissenõudmine“ alla kuuluvaks.
53
Sama kehtib sellise pantimisega faktooringu kohta, millega tegeleb põhikohtuasja kaebaja. Nimelt, kuivõrd Euroopa Kohus otsustas 26. juuni 2003. aasta kohtuotsuses MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring (C‑305/01, EU:C:2003:377), et „mitteehtsat“ faktooringut tuleb pidada mõiste „võlgade sissenõudmine“ alla kuuluvaks, siis tuleb pantimisega faktooringut, mis erineb nõuete müügiga faktooringust üksnes selle poolest, et kliendi nõudeid ei loovutata faktooringupakkujale, vaid neid kasutatakse kliendile antava rahastuse tagatisena, ning faktooringupakkuja vastutab ülejäänud osas nende nõuete sissenõudmise eest – ja talle laekuvad vastavad maksed –, samuti pidada selle mõiste alla kuuluvaks.
54
Eelotsusetaotluse esitanud kohtu tõstatatud küsimustele vastamiseks tuleb siiski veel kindlaks teha, kas rahastamise komisjonitasu ja ettevalmistustasu kujutavad endast vastutasu ühe jagamatu teenuse eest, mis seisneb käibemaksuga maksustatavate nõuete sissenõudmises, või tasutakse nendega osaliselt eraldi krediidi andmise teenuse eest, mis kuulub käibemaksudirektiivi artikli 135 lõike 1 punktis b ette nähtud maksuvabastuse kohaldamisalasse.
55
Selle kohta nähtub Euroopa Kohtu praktikast, et kui tehing koosneb mitmest erinevast osast ja toimingust, tuleb arvesse võtta kõiki asjasse puutuva tehingu toimumisel esinevaid asjaolusid, selleks et teha kindlaks, kas käibemaksuga maksustamise seisukohast on tegemist kahe või enama eraldiseisva sooritusega või ühe sooritusega (4. septembri 2019. aasta kohtuotsus KPC Herning, C‑71/18, EU:C:2019:660, punkt 35).
56
Euroopa Kohus on samuti leidnud, et ühelt poolt tuleneb käibemaksudirektiivi artikli 1 lõike 2 teisest lõigust, et üldjuhul tuleb iga tehingut pidada eraldiseisvaks ja sõltumatuks, ning et teiselt poolt – vältimaks käibemaksusüsteemi toimimise moonutamist – ei tohi majanduslikus mõttes ühest sooritusest koosnevat tehingut kunstlikult osadeks lahutada (4. septembri 2019. aasta kohtuotsus KPC Herning, C‑71/18, EU:C:2019:660, punkt 36).
57
Järelikult tuleb teatud asjaoludel paljusid formaalselt eraldiseisvaid teenuseid, mida võib osutada eraldi ja mis selliselt on eraldi maksustatud või maksust vabastatud, käsitada üheainsa tehinguna, kui need ei ole sõltumatud (4. septembri 2019. aasta kohtuotsus KPC Herning, C‑71/18, EU:C:2019:660, punkt 37).
58
Selles osas nähtub Euroopa Kohtu praktikast, et sooritust tuleb pidada üheksainsaks soorituseks siis, kui kaks või mitu maksukohustuslase poolt tehtuga hõlmatud aspekti või toimingut on nii tihedalt seotud, et nad moodustavad objektiivselt ühe lahutamatu majandustehingu, mille osadeks jagamine oleks kunstlik. Nii on see ka juhul, kui üks või mitu sooritust moodustavad ühe põhisoorituse ja kui muu(d) sooritus(ed) moodustavad ühe või mitu kõrvalsooritust, mida maksustatakse samamoodi nagu põhisooritust. Sooritust käsitatakse põhisoorituse kõrvalsooritusena eeskätt siis, kui see ei ole kliendi jaoks omaette eesmärk, vaid osutatava põhisoorituse parematel tingimustel kasutamise vahend (4. septembri 2019. aasta kohtuotsus KPC Herning, C‑71/18, EU:C:2019:660, punkt 38).
59
Selleks et teha kindlaks, kas tehtud sooritused on sõltumatud või kujutavad endast ühtainsat sooritust, tuleb nimelt analüüsida asjaomase tehingu iseloomulikke tunnuseid. Soorituse ulatuse kindlakstegemisel käibemaksu mõttes puudub siiski absoluutne reegel, mistõttu tuleb selleks arvesse võtta kõnealuse tehingu kõiki asjaolusid kogumis (4. septembri 2019. aasta kohtuotsus KPC Herning, C‑71/18, EU:C:2019:660, punkt 39). Euroopa Kohus võtab arvesse ka taotletavat majanduslikku eesmärki ja soorituse saajate huve (vt selle kohta 17. detsembri 2020. aasta kohtuotsus Franck, C‑801/19, EU:C:2020:1049, punkt 26 ja seal viidatud kohtupraktika).
60
Sellega seoses tuleb märkida, et nii kliendi kui ka faktooringupakkuja seisukohast on faktooringuteenuse osutamine üldjuhul üks majandustehing, mille peamine eesmärk on võimaldada kliendil anda kolmandale isikule üle talle kuuluvate nõuete sissenõudmine ja vastavate maksete saamine ning mille osadeks jagamine oleks kunstlik.
61
Lisaks, mis puudutab täpsemalt nõuete müügiga faktooringut, siis faktooringupakkuja poolt oma kliendile makstud raha ei ole laen, mille klient peaks tagasi maksma, vaid vastutasu nõuete lõpliku müügi eest, mistõttu faktooringupakkuja ja tema kliendi vahel ei ole mingit krediidisuhet. Järelikult ei saa selle raames makstud rahastamise komisjonitasu ja ettevalmistustasu käsitada tasuna krediidi andmise teenuse eest, mis kuulub käibemaksudirektiivi artikli 135 lõike 1 punktis b ette nähtud maksuvabastuse kohaldamisalasse, vaid need kujutavad endast käesoleva kohtuotsuse punktides 32, 33, 38 ja 39 esitatud kaalutlusi arvestades vastutasu käibemaksuga maksustatava võlgade sissenõudmise teenuse eest selle direktiivi artikli 135 lõike 1 punkti d tähenduses.
62
Mis puudutab pantimisega faktooringut, siis kuigi see seisneb faktooringupakkuja poolt oma kliendile rahaliste vahendite kättesaadavaks tegemises, mille tagatiseks on arvetel kajastuvad nõuded, mis ei ole veel sissenõutavaks muutunud, siis käesoleva kohtuotsuse punktis 53 on märgitud, et muus osas vastutab faktooringupakkuja võlgade sissenõudmise eest – ja talle laekuvad vastavad maksed –, mis on punktis 51 meenutatud kohtupraktika kohaselt faktooringu peamine eesmärk.
63
Lisaks, kuigi selle teenuse osutamise raames kaasneb faktooringupakkuja poolt võlgade sissenõudmisega see, et ta võimaldab oma kliendile rahastust, mis vastab tagatiseks antud nõuete summale, ei nähtu sellest, et praktikas pakuks faktooringupakkuja sellist rahastust sõltumatult sellega kaasnevast võlgade sissenõudmise teenusest.
64
Euroopa Kohus on juba varem möönnud, et krediidi andmise mõiste käibemaksudirektiivi artikli 135 lõike 1 punkti b tähenduses ei piirdu üksnes laenude ja krediidi andmisega pankade ja finantseerimisasutuste poolt ega välista muus vormis tasu peale intressi maksmise (vt selle kohta 15. mai 2019. aasta kohtuotsus Vega International Car Transport and Logistic, C‑235/18, EU:C:2019:412, punktid 44, 45, 47 ja 48 ning seal viidatud kohtupraktika). Euroopa Kohus on samuti otsustanud, et see säte on kohaldatav tehingule, mis seisneb maksukohustuslase saadava tasu eest selliste rahaliste vahendite teise maksukohustuslase kasutusse andmises, mille ta on saanud faktooringettevõtjalt pärast viimasele teisena nimetatud maksukohustuslase poolt väljastatud veksli üleandmist, mille puhul esimesena nimetatud maksukohustuslane garanteerib faktooringettevõtjale veksli maksetähtpäevaks tagasimaksmise (17. detsembri 2020. aasta kohtuotsus Franck, C‑801/19, EU:C:2020:1049, punkt 53).
65
Siiski ei saa 17. detsembri 2020. aasta kohtuotsuses Franck (C‑801/19, EU:C:2020:1049) valitud lahendust käesolevale kohtuasjale üle kanda, kuna see kohtuotsus puudutas kolme osalisega suhet, milles kasutati faktooringut ainult selleks, et äriühing saaks rahastuse, sest tal ei olnud võimalik saada pangalaenu.
66
Käesolevas kohtuasjas ei ole asjakohane ka lahendus, milleni jõuti 6. oktoobri 2022. aasta kohtuotsuses O. Fundusz Inwestycyjny Zamknięty reprezentowany przez O (C‑250/21, EU:C:2022:757), mis puudutas väärtpaberistamise või struktureeritud rahastamise valdkonnas kasutatava sellise skeemi käibemaksuga maksustamist, mille peamine eesmärk on kapitali kättesaadavaks tegemine tasu eest kaudse osaluse lepingu alusel ja mis seisneb selles, et tehingu algataja saab enda käsutusse rahalise sissemakse selle eest, et ta kannab kaudse osalusega isikule üle tulu, mis on saadud asjaomastest nõuetest, mis jäävad tehingu algataja vara hulka.
67
Lõpuks ei saa nõustuda Soome valitsuse argumendiga, et kõiki rahastamisvahendeid tuleb käibemaksu osas kohelda ühtemoodi, kuna eristades käibemaksuga maksustamisel võlgade sissenõudmise teenust ja krediidi andmise teenust, nägi liidu seadusandja ise ette võimaluse, et samal ajal eksisteerivad käibemaksuga maksustatavad rahastamisvahendid ja käibemaksust vabastatud rahastamisvahendid.
68
Sellest järeldub, et rahastamise komisjonitasu ja ettevalmistustasu, mida klient maksab pantimisega faktooringu raames, mille tunnus on asjaolu, et faktooringupakkuja vastutab selliste asjaomaste nõuete sissenõudmise eest – ja talle laekuvad vastavad maksed –, mida ei loovutata faktooringupakkujale, vaid mida kasutatakse kliendile antud rahastuse tagatiseks, tuleb pidada vastutasuks ühe ja jagamatu „võlgade sissenõudmise“ teenuse eest, mis on käibemaksuga maksustatav.
69
Eeltoodut arvestades tuleb kolmandale ja neljandale küsimusele vastata, et käibemaksudirektiivi artikli 135 lõike 1 punkte b ja d tuleb tõlgendada nii, et
–
rahastamise komisjonitasu, mida makstakse võlgade sissenõudmise teenuse eest ja mis on seda suurem, mida pikem on maksetähtaeg ja mida suurem on faktooringupakkuja võetud risk, ning
–
ettevalmistustasu, mis on kindlasummaline tasu faktooringukokkuleppe ettevalmistamisel ja katab eelkõige kohaldatavatest rahapesu käsitlevatest õigusaktidest tulenevate kohustuste täitmisega seotud kulud,
mida saab faktooringupakkuja vastuses esimesele ja teisele küsimusele nimetatud nõuete müügiga faktooringu raames või pantimisega faktooringu raames, mille tunnus on asjaolu, et faktooringupakkuja vastutab selliste asjaomaste nõuete sissenõudmise eest – ja talle laekuvad vastavad maksed –, mida ei loovutata faktooringupakkujale, kuid mida kasutatakse kliendile antud rahastuse tagatiseks, tuleb pidada vastutasuks ühe ja jagamatu võlgade sissenõudmise teenuse eest, mis on käibemaksuga maksustatav.
Viies küsimus
70
Viienda küsimusega soovib eelotsusetaotluse esitanud kohus sisuliselt teada, kas juhul, kui käibemaksudirektiivi artikli 135 lõike 1 punktis d ette nähtud võlgade sissenõudmisega seotud erand on kohaldatav sellistele faktooringuteenustele, nagu on kõne all põhikohtuasjas, on see erand tingimusteta ja piisavalt täpne, nii et sellel oleks vahetu õigusmõju.
71
Euroopa Kohtu väljakujunenud praktikast tuleneb, et kõigil juhtudel, kui direktiivi sätted on nende sisu silmas pidades tingimusteta ja piisavalt täpsed, võivad isikud neile liikmesriigi kohtus riigi vastu tugineda, ja seda eelkõige juhul, kui direktiiv ei ole nõuetekohaselt üle võetud (8. märtsi 2022. aasta kohtuotsus Bezirkshauptmannschaft Hartberg-Fürstenfeld (vahetu õigusmõju), C‑205/20, EU:C:2022:168, punkt 17 ja seal viidatud kohtupraktika).
72
Samuti tuleb täpsustada, et liidu õigusnorm on esiteks tingimusteta siis, kui selles sätestatud kohustusega ei kaasne ühtegi tingimust ja selle täitmine või tagajärgede tekkimine ei eelda ühegi õigusakti vastuvõtmist liidu institutsiooni või liikmesriigi poolt, ning teiseks piisavalt täpne, et õigussubjekt saaks sellele tugineda ning kohus seda rakendada, siis, kui selle õigusnormiga kehtestatakse üheselt mõistetavalt kohustus (8. märtsi 2022. aasta kohtuotsus Bezirkshauptmannschaft Hartberg-Fürstenfeld (vahetu õigusmõju), C‑205/20, EU:C:2022:168, punkt 18 ja seal viidatud kohtupraktika).
73
Mis puudutab esimesena seda, kas käibemaksudirektiivi artikli 135 lõike 1 punktis d sätestatud võlgade sissenõudmist käsitlev erand on tingimusteta, siis nähtub selle sätte sõnastusest, et tegemist on sellise sättega, sest nimetatud erandi kohaldamine ei sõltu täiendavatest tingimustest või rakendusaktide vastuvõtmisest.
74
Teisena on artikli 135 lõike 1 punktis d, kuivõrd selles on ette nähtud nimetatud erand, ühemõtteliselt kehtestatud liikmesriikide kohustus, ilma et liikmesriikidel oleks mingit kaalutlusruumi, ja seda tuleb seega pidada piisavalt täpseks käesoleva kohtuotsuse punktis 72 viidatud kohtupraktika tähenduses.
75
Sellest järeldub, et käibemaksudirektiivi artikli 135 lõike 1 punktis d sätestatud võlgade sissenõudmise erandil on vahetu õigusmõju ja seega võivad isikud sellele liikmesriigi kohtutes riigi vastu tugineda.
76
Selles kontekstis tuleb veel meenutada, et kõigi liidu õigusnormide tõhususe tagamiseks paneb esimuse põhimõte liikmesriikide kohtutele eelkõige kohustuse tõlgendada riigisisest õigust võimalikult suures ulatuses kooskõlas liidu õigusega, kusjuures tuleb täpsustada, et see kooskõlalise tõlgendamise kohustus ei või eelkõige olla aluseks riigisisese õiguse contra legem tõlgendamisele (vt selle kohta 8. märtsi 2022. aasta kohtuotsus Bezirkshauptmannschaft Hartberg-Fürstenfeld (vahetu õigusmõju), C‑205/20, EU:C:2022:168, punktid 35 ja 36 ning seal viidatud kohtupraktika).
77
Veel tuleb märkida, et esimuse põhimõte paneb liikmesriigi kohtule, kelle ülesanne on oma pädevuse piires kohaldada liidu õiguse sätteid, kohustuse tagada siis, kui tal ei ole võimalik tõlgendada riigisiseseid õigusnorme kooskõlas liidu õiguse nõuetega, tema menetluses olevas kohtuasjas liidu õiguse nõuete täielik õigusmõju, jättes vajaduse korral omal algatusel kohaldamata kõik riigisisesed õigusnormid või praktika – isegi kui need on ajaliselt hilisemad –, mis on vastuolus liidu õigusnormiga, millel on vahetu õigusmõju, ja tal ei ole vaja taotleda või oodata nende riigisiseste õigusnormide või praktika eelnevat kõrvaldamist seadusandliku või muu põhiseadusliku menetluse teel (8. märtsi 2022. aasta kohtuotsus Bezirkshauptmannschaft Hartberg-Fürstenfeld (vahetu õigusmõju), C‑205/20, EU:C:2022:168, punkt 37 ja seal viidatud kohtupraktika).
78
Eelotsusetaotluse esitanud kohtu ülesanne on kindlaks teha, kas selle erandi järgimine võib olla tagatud riigisiseste õigusnormide liidu õigusega kooskõlas oleva tõlgendamise abil, või kui sellist võimalust ei ole, siis kas need õigusnormid tuleb täielikult või osaliselt kohaldamata jätta.
79
Eeltoodust tuleneb, et viiendale küsimusele tuleb vastata, et käibemaksudirektiivi artikli 135 lõike 1 punkti d tuleb tõlgendada nii, et selles sättes ette nähtud „võlgade sissenõudmise“ erand on tingimusteta ja piisavalt täpne, nii et sellel on vahetu õigusmõju, ning seega võivad isikud sellele liikmesriigi kohtus riigi vastu tugineda.
Kohtukulud
80
Kuna põhikohtuasja poolte jaoks on käesolev menetlus eelotsusetaotluse esitanud kohtus pooleli oleva asja üks staadium, otsustab kohtukulude jaotuse sama kohus. Euroopa Kohtule seisukohtade esitamisega seotud kulusid, välja arvatud poolte kohtukulud, ei hüvitata.
Esitatud põhjendustest lähtudes Euroopa Kohus (esimene koda) otsustab:
1.
Nõukogu 28. novembri 2006. aasta direktiivi 2006/112/EÜ, mis käsitleb ühist käibemaksusüsteemi, artikli 2 lõike 1 punkti c ja artikli 9 lõiget 1
tuleb tõlgendada nii, et
nõuete müügiga faktooringu puhul, mille raames faktooringupakkuja vabastab kliendi võlgade sissenõudmisest ja arvete tasumata jäämise riskist, tuleb kliendi makstud
–
rahastamise komisjonitasu, mida makstakse nõude sissenõudmise eest ja mis on seda suurem, mida pikem on maksetähtaeg ja mida suurem on võetud risk, ning
–
ettevalmistustasu, mis on kindlasummaline tasu faktooringukokkuleppe ettevalmistamise eest ja katab eelkõige kohaldatavatest rahapesu käsitlevatest õigusaktidest tulenevate kohustuste täitmisega seotud kulud,
pidada vastavuses olevaks selle direktiivi kohaldamisalasse kuuluvate teenuste tegeliku väärtusega.
2.
Direktiivi 2006/112 artikli 135 lõike 1 punkte b ja d
tuleb tõlgendada nii, et
–
rahastamise komisjonitasu, mida makstakse võlgade sissenõudmise teenuse eest ja mis on seda suurem, mida pikem on maksetähtaeg ja mida suurem on faktooringupakkuja võetud risk, ning
–
ettevalmistustasu, mis on kindlasummaline tasu faktooringukokkuleppe ettevalmistamisel ja katab eelkõige kohaldatavatest rahapesu käsitlevatest õigusaktidest tulenevate kohustuste täitmisega seotud kulud,
mida saab faktooringupakkuja resolutsiooni punktis 1 toodud vastuses nimetatud nõuete müügiga faktooringu raames või pantimisega faktooringu raames, mille tunnus on asjaolu, et faktooringupakkuja vastutab selliste asjaomaste nõuete sissenõudmise eest – ja talle laekuvad vastavad maksed –, mida ei loovutata faktooringupakkujale, kuid mida kasutatakse kliendile antud rahastuse tagatiseks, tuleb pidada vastutasuks ühe ja jagamatu võlgade sissenõudmise teenuse eest, mis on käibemaksuga maksustatav.
3.
Direktiivi 2006/112 artikli 135 lõike 1 punkti d
tuleb tõlgendada nii, et
selles sättes ette nähtud „võlgade sissenõudmise“ erand on tingimusteta ja piisavalt täpne, nii et sellel on vahetu õigusmõju, ning seega võivad isikud sellele liikmesriigi kohtus riigi vastu tugineda.
Allkirjad
(
*1
)	Kohtumenetluse keel: soome.
(
i
)	Kohtuasjal on väljamõeldud nimi. See ei vasta ühegi menetlusosalise tegelikule nimele.