62019TJ0363
TRIBUNALENS DOM (andra avdelningen i utökad sammansättning)
den 8 juni 2022 (
*1
)
”Statligt stöd – Stödordning som Förenade kungariket har genomfört till förmån för vissa multinationella koncerner – Beslut att förklara stödordningen oförenlig med den inre marknaden och olaglig, samt att erlagt stöd ska krävas åter – Förhandsbesked i skattefrågor (tax rulings) – Beskattningsordning för finansiering av koncerner, särskilt beträffande kontrollerade utländska bolag – Selektiva skattefördelar”
I målen T‑363/19 och T‑456/19,
Förenade kungariket Storbritannien och Nordirland, företrätt av F. Shibli och S. McCrory, båda i egenskap av ombud, biträdda av P. Baker, QC, och T. Johnston, barrister,
sökande i mål T‑363/19,
ITV plc, London (Förenade kungariket), företrätt av J. Lesar, solicitor, och K. Beal, QC,
sökande i mål T‑456/19,
med stöd av
Förenade kungariket, företrätt av F. Shibli och S. McCrory, båda i egenskap av ombud, biträdda av P. Baker, QC, och T. Johnston, barrister,
och av
LSEGH (Luxembourg) Ltd, London,
London Stock Exchange Group Holdings (Italy) Ltd, London,
företrädda av advokaterna A. von Bonin, O. Brouwer och A. Pliego Selie,
intervenienter i mål T‑456/19,
mot
Europeiska kommissionen, företrädd av L. Flynn, S. Noë och B. Stromsky, samtliga i egenskap av ombud, biträdda i mål T‑456/19 av advokaterna M. Clayton och M. Segura Catalán,
svarande,
angående talan enligt artikel 263 FEUF om ogiltigförklaring av kommissionens beslut (EU) 2019/1352 av den 2 april 2019 om det statliga stöd SA.44896 som Förenade kungariket har genomfört rörande ett undantag för finansiering av företagsgrupper (EUT L 216, 2019, s. 1), meddelar
TRIBUNALEN (andra avdelningen i utökad sammansättning),
sammansatt av ordföranden S. Papasavvas samt domarna V. Tomljenović (referent), F. Schalin, P. Škvařilová-Pelzl och I. Nõmm,
justitiesekreterare: handläggaren P. Cullen,
efter den skriftliga delen av förfarandet och förhandlingen den 18 oktober 2021,
följande
Dom
I. Bakgrund till tvisten
A. ITV-koncernen
1
ITV plc, som har skatterättslig hemvist i Förenade kungariket, är det holdingbolag som leder ITV-koncernen, vars verksamhet består av skapande, produktion och distribution av audiovisuellt innehåll på olika plattformar över hela världen. Koncernen omfattar bland annat kontrollerade utländska bolag (nedan kallade CFC‑bolag) såsom ITV Entreprises BV och ITV (Finance) Europe BV, två bolag som bildats enligt nederländsk rätt och som beviljat flera lån till andra bolag inom ITV-koncernen.
2
Under flera räkenskapsår, åtminstone fram till 2016, var räntevinster som CFC‑bolagen gjort på vissa lån och som tillskrevs ITV föremål för en ansökan om undantag enligt kapitel 9 i del 9 A i Taxation (International and Other Provisions) Act 2010 (2010 års skattelag (internationella bestämmelser och övriga bestämmelser)) (nedan kallad TIOPA).
B. CFC‑systemet
3
Bolagsskattesystemet i Förenade kungariket innebär att företag beskattas för vinster de gjort från verksamheter och tillgångar i Förenade kungariket. I enlighet med territorialitetsprincipen beskattas inte vinster som utländska företag gjort och som sedan återförs till Förenade kungariket. På samma sätt tas brittisk bolagsskatt inte ut på vinster som kan tillskrivas utländska fasta driftställen.
4
CFC‑reglerna avgör generellt om ett CFC‑bolags vinst kan anses ha avletts från Förenade kungariket på konstlad väg och därför ska beskattas i Förenade kungariket genom en särskilt avgift på sådan vinst.
5
Den sistnämnda avgiften definieras i kapitel 2 i del 9A TIOPA, där det i section 371BA anges generellt att avgiften är den skatt som under ett räkenskapsår ska tas ut på ett CFC‑företags beskattningsbara vinst, vilken i section 371BB definieras som den vinst som ska beskattas enligt kapitlen 4–8 i del 9A TIOPA (nedan kallad CFC‑avgiften), med förbehåll för i synnerhet tillämpning av kapitel 9 i samma del, där det föreskrivs undantag.
6
I kapitel 5 i del 9A TIOPA anges i section 371EA att ett CFC‑bolags finansiella vinster som inte är förenade med handel ska beskattas i Förenade kungariket om de är hänförliga till följande situationer:
–
Finansiella vinster som inte är förenade med handel och som härrör från verksamheter där betydelsefulla funktioner utförs av personer i Förenade kungariket omfattas av section 371EB i del 9A TIOPA, under rubriken ”Activities in the United Kingdom” (Verksamhet i Förenade kungariket).
–
Finansiella vinster som inte är förenade med handel och som härrör från medel eller tillgångar med ursprung i Förenade kungariket omfattas av section 371EC i del 9A TIOPA, under rubriken ”Capital investment from the United Kingdom” (Kapitalinvesteringar från Förenade kungariket).
–
Finansiella vinster som inte är förenade med handel och som härrör från arrangemang som har genomförts av ett CFC‑bolag som ett alternativ till fördelning av utdelningar eller andra medel till ett bolag som är hemmahörande i Förenade kungariket eller till ett fast driftsställe i landet omfattas av section 371ED i del 9A TIOPA.
–
Finansiella vinster som inte är förenade med handel och som härrör från vissa finansiella leasingavtal som ett CFC‑bolag har ingått med bolag som är hemmahörande i Förenade kungariket eller med fasta driftställen i landet omfattas av section 371EE i del 9A TIOPA.
7
Det nu aktuella fallet berör endast situationer som omfattas av sections 371EB och 371EC i del 9A TIOPA.
8
I kapitel 9 i del 9 A i TIOPA anges att skattesubjekt kan ansöka om undantag från den CFC‑avgift som de skulle ha betalat enligt kapitel 5 i del 9 A TIOPA för finansiella vinster som inte är förenade med handel från kvalificerade lånearrangemang, om det aktuella CFC‑bolaget förfogar över lokaler i värdlandet som används med en viss kontinuitet och från vilka CFC‑bolaget bedriver hela eller den huvudsakliga delen av sin verksamhet. Kvalificerade lån är enligt section 371IG i del 9 A TIOPA koncernintern utlåning från ett CFC‑bolag till andra bolag inom den multinationella koncernen vilka inte är hemmahörande i Förenade kungariket.
9
I kapitel nr 9 i del 9 A TIOPA föreskrivs tre typer av undantag, ett undantag som kan vara fullständigt, om och i den mån de kvalificerade lånearrangemangen finansieras med CFC‑bolagets medel, ett undantag som kan beröra 75 procent av de finansiella vinster som inte är förenade med handel och som härrör från kvalificerade lånearrangemang och ett tredje undantag för så kallad motsvarande ränta, som på vissa villkor kan tillämpas på summan av de finansiella vinster som inte är förenade med handel.
C. Det administrativa förfarandet och det angripna beslutet
10
Europeiska kommissionen begärde först upplysningar av myndigheterna i Förenade kungariket Storbritannien och Nordirland om reformen av dess regler om CFC‑bolag och inledde sedan ett formellt granskningsförfarande enligt artikel 108.2 FEUF. Därefter fastställde kommissionen genom beslut (EU) 2019/1352 av den 2 april 2019 om det statliga stöd SA.44896 som Förenade kungariket har genomfört rörande ett undantag för finansiering av företagsgrupper (EUT L 216, 2019, s. 1) (nedan kallat det angripna beslutet), att den ordning med undantag för finansiering av företagsgrupper som införts genom undantagen i kapitel 9 del 9 A TIOPA utgjorde statligt stöd i den mening som avses i artikel 107.1 FEUF, i den mån undantagen gällde finansiella vinster som inte var förenade med handel från kvalificerade låneförhållanden vilka omfattades av section 371EB TIOPA (verksamhet i Förenade kungariket) (nedan kallad den omtvistade ordningen eller de aktuella undantagen).
11
Kommissionen fann emellertid att den omtvistade ordningen inte utgjorde stöd när den tillämpades på finansiella vinster som inte var förenade med handel från kvalificerade låneförhållanden som omfattades av section 371EC (kapitalinvesteringar från Förenade kungariket) i del 9A TIOPA och sådana vinster som inte omfattades av section 371EB (verksamheter i Förenade kungariket) i del 9A TIOPA.
12
Kommissionen drog de slutsatser som anges ovan i punkterna 10 och 11 efter att ha analyserat vilka villkor som skulle vara uppfyllda för att de aktuella undantagen skulle kunna kvalificeras som statligt stöd i den mening som avses i artikel 107.1 FEUF.
13
Kommissionen framhöll för det första att undantaget för finansiering av företagsgrupper utgjorde en åtgärd som kunde tillskrivas Förenade kungariket och som finansierades med medel från denna stat, eftersom det grundade sig på kapitel 9 i del 9 A TIOPA, en rättsakt som ofrånkomligen härrörde från staten, och att det ledde till lägre bolagsskatt för företag som utnyttjade undantaget.
14
För det andra angav kommissionen att de aktuella undantagen gynnade företag som var etablerade i Förenade kungariket och som ingick i en multinationell koncern med verksamhet i flera medlemsstater, och att detta innebar att en fördel för dessa bolag kunde påverka handeln mellan medlemsstaterna.
15
För det tredje framhöll kommissionen att de aktuella undantagen tenderade att förbättra mottagarnas konkurrensställning jämfört med andra konkurrerande företag och att de således kunde snedvrida eller hota att snedvrida konkurrensen.
16
För det fjärde framhöll kommissionen att de aktuella undantagen utgjorde en stödordning i den mening som avses i artikel 1 d i rådets förordning (EU) 2015/1589 av den 13 juli 2015 om genomförandebestämmelser för artikel 108 FEUF (EUT L 248, 2015, s. 9).
17
Beträffande förekomst av en fördel framhöll kommissionen att de aktuella undantagen gjorde det möjligt för ett bolag som var hemmahörande i Förenade kungariket, och annars skulle ha omfattats av CFC‑avgiften enligt kapitel 5 i del 9 A TIOPA, att enligt kapitel 9 i samma lagstiftning begära att CFC‑avgiften endast skulle tas ut på 25 procent av dess finansiella vinster som inte är förenade med handel, vilket innebar ett partiellt undantag på 75 procent av de aktuella vinsterna. Under vissa förutsättningar kunde avgiften tas ut på en ännu lägre procentandel, vilket ledde till ett undantag för upp till 100 procent av CFC‑bolagets berörda vinster.
18
När det gäller de aktuella undantagens selektiva art, framhöll kommissionen att referenssystemet i det aktuella fallet utgjordes av CFC‑reglerna, vilka avgjorde föremålet för och den beskattningsbara grunden för CFC‑avgiften.
19
I avsnitt 6.4.2 i det angripna beslutet ansåg kommissionen att undantaget för finansiering av företagsgrupper utgjorde ett undantag från referenssystemet.
20
Kommissionen framhöll således att kapitel 9 i del 9 A TIOPA föreskrev ett undantag från CFC‑avgiften för en särskild kategori av finansiella vinster som inte var förenade med handel, nämligen vinst från kvalificerade lånearrangemang, trots att en sådan CFC‑avgift normalt skulle ha tagits ut enligt kapitel 5 i del 9 A TIOPA.
21
I detta avseende anförde kommissionen att situationen för ett skattesubjekt som kontrollerade ett CFC‑bolag som hade finansiella vinster som inte var förenade med handel från ett kvalificerat låneförhållande var jämförbar med ett skattesubjekt som kontrollerade ett CFC‑bolag med andra finansiella vinster som inte var förenade med handel, särskilt inom ramen för CFC‑bolags utlåning till närstående bolag hemmahörande i Förenade kungariket, så kallade lån till föregående led, och CFC‑bolags utlåning till tredje parter, vilka betecknats som money boxes (fiktiva lån) av Förenade kungariket.
22
Kommissionen erinrade om att en åtgärd som avvek från referenssystemet ändå kunde vara motiverad av referenssystemets art eller allmänna systematik och att det ankom på den berörda medlemsstaten att styrka ett sådant berättigande. Förenade kungariket gjorde gällande dels att syftet med de aktuella undantagen var att se till att systemet blev hanterligt, dels att de säkerställde utövandet av den fria etableringsrätten inom unionen.
23
Kommissionen medgav att undantaget enligt kapitel 9 i del 9 A TIOPA, förutsatt att det tillämpades på situationer som omfattades av tillämpningsområdet för de åtgärder som föreskrevs i kapitel 5 i del 9 A TIOPA, enligt det test som grundades på ”kapital med anknytning till Förenade kungariket” kunde anses syfta till att säkerställa att CFC‑reglerna tillämpades på ett hanterligt sätt. Ett sådant undantag skulle nämligen ha säkerställt att en CFC‑avgift endast skulle ha tagits ut på vinst från tillgångar i Förenade kungariket som rimligen kunde anses ha avletts på ett konstlat sätt från Förenade kungariket, utan att tvinga företagen och skattemyndigheterna i Förenade kungariket att lokalisera medlens ursprung, ett oproportionerligt betungande spårningsarbete med hänsyn till pengarnas fungibla karaktär. Av dessa skäl ansåg kommissionen att det aktuella undantaget, trots att det vid första påseendet framstod som selektivt, var motiverat och därmed inte selektivt.
24
Kommissionen ansåg däremot att den omtvistade ordningen vid första påseendet gav en selektiv fördel för bolag som var bolagsskattepliktiga i Förenade kungariket och kontrollerade ett CFC‑bolag som gjorde finansiella vinster som inte var förenade med handel från kvalificerade låneförhållanden i situationer där de betydelsefulla funktioner som var relevanta för denna vinst utfördes av personer i Förenade kungariket. Dessa vinster skulle ha varit föremål för en CFC‑avgift enligt section 371EB i del 9A TIOPA (verksamhet i Storbritannien). Kommissionen fann att en sådan fördel som vid första påseendet var selektiv inte var motiverade vare sig på grund av att det var nödvändigt med hanterliga regler mot skatteflykt eller på grund av att det var nödvändigt att uppfylla fördragets friheter.
25
Kommissionen angav att stödmottagare i den omtvistade ordningen var subjekt i Förenade kungariket som kontrollerade ett CFC‑bolag som gjorde vinst som inte var förenad med handel från kvalificerade lånearrangemang som omfattades av section 371EB i del 9 A TIOPA (verksamhet i Förenade kungariket) och som utnyttjade de aktuella undantagen.
26
Kommissionen framhöll att den omtvistade ordningen hade genomförts den 1 januari 2013 utan att ha anmälts och att den därför skulle betraktas som olagligt statligt stöd i den mening som avses i artikel 1 f i förordning 2015/1589. Kommissionen klargjorde emellertid att den omtvistade ordningen, till följd av ändringar av CFC‑reglerna som trädde i kraft den 1 januari 2019 och som innebar att det inte längre var möjligt att ansöka om de undantag som omfattades av den omtvistade ordningen, hade blivit förenlig med reglerna om statligt stöd.
27
Kommissionen framhöll också att stöd som beviljats inom ramen för den omtvistade ordningen, som inte skulle underlätta utvecklingen av viss verksamhet eller vissa ekonomiska regioner, inte kunde betraktas som förenligt med den inre marknaden enligt artikel 107.3 FEUF.
28
Kommissionen beslutade också, i avsaknad av överträdelse av de grundläggande principerna i unionsrätten, att stöd som beviljats vid tillämpningen av den omtvistade ordningen skulle krävas tillbaka från stödmottagarna.
II. Förfarandet och parternas yrkanden
A. Den skriftliga delen av förfarandet i mål T‑363/19
29
Förenade kungariket har väckt talan i mål T‑363/19 genom ansökan som inkom till tribunalens kansli den 12 juni 2019.
30
Den 8 juni 2021 beslutade ordföranden på tribunalens andra avdelning att handlägga målet med förtur enligt artikel 67.2 i tribunalens rättegångsregler.
31
Den 16 juni 2021 beslutade tribunalen i plenum att hänskjuta målet till en sammansättning med fem domare enligt artikel 28.3 i rättegångsreglerna.
32
Förenade kungariket har yrkat att tribunalen ska
–
ogiltigförklara det angripna beslutet, och
–
förplikta kommissionen att ersätta rättegångskostnaderna.
33
Kommissionen har yrkat att tribunalen ska
–
ogilla talan, och
–
förplikta Förenade konungariket att ersätta rättegångskostnaderna.
B. Den skriftliga delen av förfarandet i mål T‑456/19
34
ITV har väckt talan i mål T‑456/19 genom ansökan som inkom till tribunalens kansli den 4 juli 2019.
35
Den 8 juni 2021 beslutade ordföranden på tribunalens andra avdelning att handlägga målet med förtur enligt artikel 67.2 i rättegångsreglerna.
36
Den 16 juni 2021 beslutade tribunalen i plenum att hänskjuta målet till en sammansättning med fem domare enligt artikel 28.3 i rättegångsreglerna.
1.
Ansökningarna om intervention
37
Genom handling som inkom till tribunalens kansli den 4 november 2019 ansökte Förenade kungariket om att få intervenera i mål T‑456/19 till stöd för ITV:s yrkanden. Ordföranden på tribunalens andra avdelning biföll Förenade kungarikets interventionsansökan genom beslut av den 29 januari 2020.
38
Genom handling som inkom till tribunalens kansli den 15 oktober 2019 ansökte Compass Overseas Holdings Ltd, Compass Overseas Holdings No.2 Ltd och Hospitality Holdings Ltd (nedan tillsammans kallade Compass Overseas) om att få intervenera i mål T‑456/19 till stöd för ITV:s yrkanden. Tribunalen biföll Compass Overseas interventionsansökan genom beslut av den 24 november 2020, ITV/kommissionen (T‑456/19, ej publicerat, EU:T:2020:659). Compass Overseas drog tillbaka sin interventionsansökan genom en handling som inkom till kansliet den 24 mars 2021.
39
Genom handling som inkom till tribunalens kansli den 30 oktober 2019 ansökte LSEGH (Luxembourg) Ltd och London Stock Exchange Group Holdings (Italy) Ltd (nedan tillsammans kallade LSEGH) om att få intervenera i mål T‑456/19 till stöd för ITV:s yrkanden. Tribunalen biföll LSEGH:s interventionsansökan genom beslut av den 24 november 2020, ITV/kommissionen (T‑456/19, ej publicerat, EU:T:2020:640).
40
Genom handling som inkom till tribunalens kansli den 23 oktober 2019 ansökte Eland Oil & Gas plc om att få intervenera i mål T‑456/19 till stöd för ITV:s yrkanden. Tribunalen biföll Eland Oil & Gas interventionsansökan genom beslut av den 24 november 2020, ITV/kommissionen (T‑456/19, ej publicerat, EU:T:2020:641). Eland Oil & Gas drog tillbaka sin ansökan om intervention genom en handling som inkom till kansliet den 1 mars 2021.
41
Genom handling som inkom till tribunalens kansli den 7 november 2019 ansökte WPP Jubilee Ltd om att få intervenera i mål T‑456/19 till stöd för ITV:s yrkanden. Tribunalen biföll WPP Jubilees interventionsansökan genom beslut av den 24 november 2020, ITV/kommissionen (T‑456/19, ej publicerat). WPP Jubilee drog tillbaka sin interventionsansökan genom handling som inkom till kansliet den 1 mars 2021.
42
Tribunalen fastställde genom beslut av den 8 juli 2021 att Compass Oversea, Eland Oil & Gas och WPP Jubilee hade dragit tillbaka sina interventionsansökningar.
43
Under förfarandets gång begärde ITV att vissa handlingar i förfarandet skulle behandlas konfidentiellt, särskilt i förhållande till LSEGH.
2.
Parternas yrkanden
44
ITV har, med stöd av LSEGH, yrkat att tribunalen ska
–
ogiltigförklara det angripna beslutet, och
–
förplikta kommissionen att ersätta rättegångskostnaderna.
45
Förenade kungariket har yrkat att tribunalen ska ogiltigförklara det angripna beslutet i enlighet med ITV:s yrkande.
46
Kommissionen har yrkat att tribunalen ska
–
ogilla talan,
–
förplikta ITV att ersätta rättegångskostnaderna, och
–
förplikta Förenade kungariket och LSEGH att bära sina egna rättegångskostnader.
C. Den muntliga delen av förfarandet
47
Tribunalen beslutade på förslag av referenten att inleda den muntliga delen av förfarandet i målen T‑363/19 och T‑456/19 och att höra parterna om en eventuell förening av målen vad gäller denna del av förfarandet och det slutliga avgörandet.
48
Som en åtgärd för processledning enligt artikel 89 i rättegångsreglerna anmodade tribunalen också parterna att besvara några skriftliga frågor. Parterna yttrade sig om en eventuell förening av målen T‑363/19 och T‑456/19 och efterkom åtgärden för processledning inom den fastställda fristen.
49
Ordföranden för tribunalens andra avdelning i utökad sammansättning beslutade den 21 juli 2021, efter att ha hört parterna, att förena målen T‑363/19 och T‑456/19 vad gäller den muntliga delen av förfarandet, i enlighet med artikel 68 i rättegångsreglerna.
50
Förhandlingen, som ägde rum den 20 september 2021, måste avbrytas på grund av att en av ledamöterna i tribunalens andra avdelning (utökad sammansättning) fick förhinder.
51
Till följd av detta beslutade tribunalens ordförande den 13 oktober 2021 att utse tribunalens vice ordförande till att komplettera den andra avdelningen i utökad sammansättning. Den sistnämnde tog också över ordförandeskapet för den dömande sammansättningen, i enlighet med artikel 11.4 i rättegångsreglerna.
52
En ny förhandling genomfördes den 18 oktober 2021, vid vilken parterna utvecklade sin talan och sina svar på en åtgärd för processledning enligt artikel 89 i rättegångsreglerna samt besvarade tribunalens muntliga frågor. Vid förhandlingen yttrade sig Förenade kungariket över förhandlingsrapporten, vilket tribunalen noterade i förhandlingsprotokollet.
III. Rättslig bedömning
A. Föreningen av målen T‑363/19 och T‑456/19 vad gäller det slutgiltiga avgörandet
53
Ordföranden på tribunalens andra avdelning i utökad sammansättning beslutade i enlighet med artikel 19.2 i rättegångsreglerna att hänskjuta frågan om förening av målen T‑363/19 och T‑456/19 vad gäller det slutliga avgörandet, som omfattades av hans befogenheter, för att den skulle avgöras av tribunalens andra avdelning i utökad sammansättning.
54
Tribunalen finner, efter att ha hört parterna om en eventuell förening av målen, att målen T‑363/19 och T‑456/19 ska förenas vad gäller det slutliga avgörandet, på grund av det samband som finns mellan dem.
B. Prövning i sak
55
Förenade kungariket och ITV har till stöd för respektive talan i mål T‑363/19 och i mål T‑456/19 åberopat fyra respektive elva grunder, av vilka vissa överlappar varandra.
56
Förenade kungariket och ITV har genom sina grunder gjort gällande att kommissionen gjorde sig skyldig till felaktig rättstillämpning och oriktig bedömning och åsidosatte principen om icke-diskriminering genom att kvalificera de aktuella undantagen som en statlig stödordning och därefter besluta att det aktuella stödet skulle krävas tillbaka från stödmottagarna.
57
Tribunalen erinrar om att samtliga villkor i artikel 107 FEUF måste vara uppfyllda för att en åtgärd ska anses utgöra statligt stöd. För att en åtgärd ska anses utgöra statligt stöd i den mening som avses i nämnda bestämmelse ska det, för det första, röra sig om en statlig åtgärd eller en åtgärd som vidtas med hjälp av statliga medel. För det andra ska denna åtgärd kunna påverka handeln mellan medlemsstaterna. För det tredje ska åtgärden ge mottagaren en selektiv fördel. För det fjärde ska åtgärden snedvrida eller hota att snedvrida konkurrensen (se dom av den 21 december 2016, kommissionen/Hansestadt Lübeck, C‑524/14 P, EU:C:2016:971, punkt 40 och där angiven rättspraxis).
58
Tribunalen inleder prövningen med Förenade kungarikets och ITV:s grunder avseende oriktig bedömning vid kommissionens fastställande av en selektiv fördel i det nu aktuella fallet och fortsätter sedan med grunderna avseende oriktig bedömning av avsaknad av påverkan på handeln mellan medlemsstaterna, åsidosättande av principen om icke-diskriminering och felaktig rättstillämpning till följd av en analogt oriktig tillämpning av rådets direktiv (EU) 2016/1164 av den 12 juli 2016 om fastställande av regler mot skatteflyktsmetoder som direkt inverkar på den inre marknadens funktion (EUT L 193, 2016, s. 1). Avslutningsvis prövas grunderna avseende oriktig bedömning vid fastställandet av stödmottagarna i den omtvistade ordningen och återkravet av stöd som kommissionen beslutade om i det angripna beslutet.
59
Vad mer specifikt gäller förekomst av en selektiv fördel, framhåller tribunalen att det vid en bedömning av skatteåtgärder enligt artikel 107.1 FEUF krävs, såväl för granskningen av kriteriet om en fördel som av kriteriet om selektivitet, att det först fastställs vilka normala skatteregler som bildar den relevanta referensramen för denna granskning.
60
När det gäller skatteåtgärder kan själva förekomsten av en fördel i själva verket bara fastställas i förhållande till en beskattning som definieras som ”normal” (dom av den 6 september 2006, Portugal/kommissionen, C‑88/03, EU:C:2006:511, punkt 56). En sådan åtgärd ger nämligen mottagaren en ekonomisk fördel när den befriar ett företag från kostnader som normalt ingår i dess budget och som därför, utan att vara en subvention i strikt mening, är av samma slag och har samma effekter (dom av den 9 oktober 2014 i mål C‑522/13, Ministerio de Defensa och Navantia, EU:C:2014:2262, punkt 22). Genom referensramen fastställs således just den så kallade normala beskattningen.
61
När det gäller skattefrågor kräver rättspraxis också en trestegsanalys av selektiviteten. Denna analys innebär att det först ska slås fast vilket allmänt eller ”normalt” skattesystem som är tillämpligt i den berörda medlemsstaten och som ska utgöra referensram. Därefter ska det visas att skatteåtgärden avviker från referensramen i det att den medför att skillnader görs i behandlingen av ekonomiska aktörer som i faktiskt och rättsligt hänseende befinner sig i jämförbara situationer med hänsyn till målsättningen med denna referensram (dom av den 21 december 2016, kommissionen/World Duty Free Group m.fl., C‑20/15 P och C‑21/15 P, EU:C:2016:981, punkt 57). Sedan ankommer det på medlemsstaten att visa att den skillnad i behandling som införts genom den aktuella åtgärden – vilken ”a priori är selektiv” – är motiverad, eftersom den följer av arten av eller strukturen på det system som åtgärden utgör en del av (dom av den 21 december 2016, kommissionen/World Duty Free Group m.fl., C‑20/15 P och C‑21/15 P, EU:C:2016:981, punkt 58).
62
För att i det nu aktuella fallet bedöma de grunder som anförts för att bestrida förekomst av en selektiv fördel inleder tribunalen prövningen med Förenade kungarikets och ITV:s grunder avseende oriktig bedömning vid kommissionens fastställande av referenssystemet, för att sedan pröva de olika grunderna avseende oriktig bedömning vid kommissionens fastställande av nämnda fördel.
1.
Grunden avseende oriktig bedömning vid fastställandet av referenssystemet (första grunden i mål T‑363/19 och första grunden i mål T‑456/19)
63
Förenade kungariket och ITV har anfört att kommissionen gjorde sig skyldig till oriktig bedömning när den slog fast att referenssystemet enbart bestod av CFC‑reglerna och har gjort gällande att det lämpliga referenssystemet för bedömningen av selektiviteten i den omtvistade ordningen utgörs av bolagsskattesystemet i Förenade kungariket.
64
Kommissionen har bestritt Förenade kungarikets och ITV:s resonemang och har gjort gällande att CFC‑reglerna utgör ett samlat regelverk, åtskilt från den allmänna bolagsskatteordningen i Förenade kungariket, även om de utgör en förlängning av denna och inte ett undantag.
65
Tribunalen erinrar om att fastställandet av referensramen har extra stor betydelse när det gäller skatteåtgärder, eftersom förekomsten av en ekonomisk fördel, i den mening som avses i artikel 107.1 FEUF, endast kan fastställas i förhållande till en beskattning som definieras som ”normal”. I den mån det är den berörda medlemsstaten som, utanför de områden där unionens skattelagstiftning är föremål för harmonisering, genom att utöva sin exklusiva behörighet på området för direkt beskattning fastställer vilka egenskaper skatten ska ha, måste man vidare ta hänsyn till de egenskaperna vid fastställandet av referenssystemet eller det ”normala” skattesystemet, som bedömningen av selektivitetsvillkoret ska utgå från (se, för ett liknande resonemang, dom av den 16 mars 2021, kommissionen/Polen, C‑562/19 P, EU:C:2021:201, punkterna 38 och 39).
66
Det är därför nödvändigt att fastställa vilka ”normala” skatteregler som gäller för mottagaren av den åtgärd som anses utgöra statligt stöd. När det gäller en skatteåtgärd med allmän räckvidd, är det viktigt att identifiera det allmänna skattesystem eller det referenssystem som är tillämpligt i den berörda medlemsstaten, eftersom det sistnämnda är utgångspunkten för den jämförande prövning som måste göras vid bedömningen av en stödordnings selektivitet (se, för ett liknande resonemang, dom av den 6 oktober 2021, World Duty Free Group och Spanien/kommissionen, C‑51/19 P och C‑64/19 P, EU:C:2021:793, punkt 61).
67
Det framgår också av rättspraxis att när det finns en allmän skatteregel som är tillämplig på alla företag som är underställda bolagsskatt, kan en regel som utgör undantag från den allmänna regeln inte utgöra ett relevant referenssystem vid selektivitetsbedömningen, då en helhetsbedömning av innehållet i alla dessa bestämmelser borde ha gjort det möjligt att fastställa att verkan av den aktuella skatteåtgärden är att avgränsa en situation som omfattas av den allmänna regeln (se, för ett liknande resonemang, dom av den 28 juni 2018, Tyskland/kommissionen, C‑208/16 P, ej publicerad, EU:C:2018:506, punkterna 99–101).
68
Tribunalen erinrar om att frågan om en skatteåtgärds selektivitet dessutom inte kan fastställas utifrån en referensram som består av ett antal bestämmelser som på ett konstlat vis har lyfts ut från en bredare rättslig ram. När skatteåtgärden i fråga inte kan skiljas från den berörda medlemsstatens allmänna skattesystem är det detta system som ska beaktas. När det däremot framgår att en sådan åtgärd är klart avskiljbar från det allmänna systemet, kan det inte uteslutas att den referensram som ska beaktas är mer begränsad än det allmänna systemet, eller till och med kan bestå av åtgärden i sig, när den framstår som en regel med en självständig rättslig logik och det är omöjligt att identifiera ett sammanhängande regelverk utanför denna åtgärd (se dom av den 6 oktober 2021, World Duty Free Group och Spanien/kommissionen, C‑51/19 P och C‑64/19 P, EU:C:2021:793, punkterna 62 och 63 och där angiven rättspraxis).
69
Det framgår också av fast rättspraxis att det i artikel 107.1 FEUF inte görs någon åtskillnad mellan statliga åtgärder med hänsyn till deras orsaker eller syften, utan att de i stället definieras med utgångspunkt i vilka verkningar de har (se dom av den 28 juni 2018, Andres (Heitkamp BauHolding i konkurs)/kommissionen, C‑203/16 P, EU:C:2018:505, punkt 91 och angiven rättspraxis).
70
Enligt denna rättspraxis får användningen av en viss lagstiftningsteknik inte medföra att nationella skatteregler omedelbart undgår kontroll enligt EUF-fördraget på området för statligt stöd, och åberopandet av den lagstiftningsteknik som använts är inte heller tillräckligt för att definiera den relevanta referensramen för bedömningen av selektivitetskriteriet, utom för att framhålla formen av statligt ingripande framför deras effekter. Den lagstiftningsteknik som används kan således inte vara avgörande för fastställandet av referensramen (dom av den 28 juni 2018, Andres (Heitkamp BauHolding i konkurs)/kommissionen, C‑203/16 P, EU:C:2018:505, punkterna 89–91).
71
Kommissionen har själv förtydligat sin tolkning av begreppet referenssystem i ett tillkännagivande om begreppet statligt stöd som avses i artikel 107.1 FEUF (EUT C 262, 2016, s. 1) (nedan kallat 2016 års meddelande). Även om detta tillkännagivande inte kan binda tribunalen, kan det ändå ge en viktig vägledning (se analogt, för ett liknande resonemang, dom av den 26 juli 2017, Republiken Tjeckien/kommissionen, C‑696/15 P, EU:C:2017:595, punkt 53).
72
Bland annat anges det i punkt 133 i 2016 års meddelande att referenssystemet består av en konsekvent uppsättning regler som – på grundval av objektiva kriterier – gäller generellt för alla företag som omfattas av systemets tillämpningsområde, såsom detta definieras av dess syfte. Vanligtvis anger dessa regler inte endast systemets tillämpningsområde, utan också de villkor på vilka det tillämpas, rättigheter och skyldigheter för de företag som omfattas av systemet och de tekniska aspekterna av dess funktion.
73
I punkt 134 i 2016 års meddelande anges vidare att referenssystemet vad gäller skatter baseras på sådana faktorer som beskattningsunderlaget, de beskattningsbara personerna, den beskattningsgrundande händelsen och skattesatserna. Det framgår av rättspraxis att i synnerhet valet av skattesats, fastställandet av skatteunderlaget och den beskattningsgrundande händelsen utgör grundläggande särdrag som definierar det referenssystem eller ”normala” skattesystem som ska ligga till grund för bedömningen av selektivitetskriteriet (se, för ett liknande resonemang, dom av den 16 mars 2021, kommissionen/Polen, C‑562/19 P, EU:C:2021:201, punkterna 38 och 39).
74
Mot bakgrund av dessa överväganden ska tribunalen avgöra huruvida kommissionen har identifierat referenssystemet korrekt i det aktuella fallet.
75
Såsom framgår av skäl 107 i det angripna beslutet har kommissionen förklarat att referenssystemet består av de regler som är tillämpliga på CFC‑bolagen och som sammantaget avgör föremålet för eller den beskattningsbara grunden för CFC‑avgiften.
76
I det nu aktuella fallet är de aktuella åtgärderna de undantag som föreskrivs i kapitel 9 i del 9 A TIOPA för vissa typer av vinster för vilka CFC‑bolagen i annat fall skulle ha fått betala en CFC‑avgift enligt kapitel 5 i del 9 A TIOPA. De ingår alltså i de CFC‑regler som har kodifierats i del 9 A TIOPA.
77
CFC‑reglerna innebär att skatt ska tas ut i Förenade kungariket på vinst som gjorts av ett CFC‑bolag men som i själva verket är hänförlig till ett närstående bolag som är skattskyldigt i Förenade kungariket, i den mån det är detta bolag som är upphovet till de verksamheter eller tillgångar som har genererat vinsten eller i den mån CFC‑bolagets vinst härrör från arrangemang som syftar till att avleda medel som i annat fall skulle ha beskattats i Förenade kungariket.
78
CFC‑reglerna är en del av det allmänna bolagsskattesystemet i Förenade kungariket.
79
Det finns anledning att undersöka i vilken utsträckning dessa regler kan lösgöras från det generella skattesystemet, i den del de framstår som ett sammanhängande regelverk med en autonom rättslig logik i den mening som avses i den rättspraxis som anges ovan i punkt 68, i synnerhet vad gäller sådana faktorer som beskattningsunderlag, beskattningsbara personer, skattegrundande händelse och skattesatser.
80
När det gäller logiken bakom CFC‑reglerna, vill tribunalen för det första erinra om att det generella bolagsskattesystemet i Förenade kungariket, såsom denna stat har understrukit, grundar sig på territorialitetsprincipen, enligt vilken skatt endast ska tas ut på vinster som gjorts i Förenade kungariket, det vill säga vinster som gjorts av bolag som är etablerade där eller vinster som utländska bolag har gjort genom verksamhet som de bedriver i Förenade kungariket med hjälp av ett fast etableringsställe i denna stat.
81
Enligt CFC‑reglerna kan vissa av CFC‑bolagens vinster, vilka enligt territorialitetsprincipen normalt inte skulle ha beskattats i Förenade kungariket, ändå beskattas där om de anses ha avletts från Förenade kungariket på konstlad väg.
82
CFC‑reglerna vilar således på en annan logik än det allmänna skattesystemet i Förenade kungariket. Denna logik är förvisso ett komplement till eller, som kommissionen angav i skäl 105 i det angripna beslutet, en naturlig följd av, ett övervägande territoriellt skattesystem, men den kan lösgöras.
83
CFC‑reglerna utgör nämligen inte ett undantag från det allmänna skattesystemet, eftersom de snarare kan betraktas som dess förlängning. CFC‑reglerna syftar till att beskatta vinster som på konstlad väg har avletts från Förenade kungariket och därigenom på konstlad väg har höjt vinsten för CFC‑bolaget, vilket sedan kommer att lämna skattefria utdelningar i Förenade kungariket. Logiken i CFC‑reglerna är således knuten till att vinster avleds till CFC‑bolag, så att de i praktiken görs utanför Förenade kungariket. Logiken är alltså en annan än den som ligger bakom det allmänna bolagsskattesystemet i Förenade kungariket, vilket vilar på vinster som görs i Förenade kungariket.
84
För det andra finns det skäl att undersöka huruvida CFC‑reglerna, mot bakgrund av de grundläggande särdragen i den ”normala” skatteordningen, kan betraktas som ett sammanhängande regelverk som är åtskilt från den allmänna bolagsskatteordningen i Förenade kungariket.
85
Vad gäller beskattningsunderlaget framhåller tribunalen att CFC‑reglerna avser vinster i CFC‑bolag som på konstlad väg avleds och kumuleras av dotterbolag som är etablerade utanför Förenade kungariket. Det rör sig således om bokföringsmässiga vinster som CFC‑bolagen gjort utanför Förenade kungariket, och villkoret för att de ska kunna beskattas, enligt kapitlen 4–8 i del 9 A TIOPA, är att de på konstlad väg har avletts från Förenade kungariket. Däremot tas bolagsskatt i Förenade kungariket ut på vinster som görs i Förenade kungariket av bolag som är etablerade där eller som är etablerade utomlands men har fasta driftsställen där.
86
Vad beträffar beskattningsbara personer ska CFC‑reglerna tillämpas när bolag med skatterättslig hemvist i Förenade kungariket har vissa intressen i dotterbolag utanför Förenade kungariket. Detta särskiljer dessa beskattningsbara personer från dem som är beskattningsbara i det allmänna bolagsskattesystemet i Förenade kungariket, det vill säga bolag som gör vinster i Förenade kungariket direkt eller, när det gäller utländska bolag, genom ett fast driftsställe i Förenade kungariket. Vidare, om ett bolag i Förenade kungariket påförs en CFC‑avgift, är det just för vinster som bolagets CFC‑företag har gjort, samtidigt som ett bolag som är etablerat där, enligt det allmänna bolagsskattesystemet i Förenade kungariket, är skattskyldigt för egna vinster som det har gjort själv eller genom ett fast driftställe i Förenade kungariket.
87
I fråga om den beskattningsgrundande händelsen, framhåller tribunalen att en CFC‑avgift enligt CFC‑reglerna ska tas ut när CFC‑bolaget gör vinst utanför Förenade kungariket och dessa vinster anses härröra från konstlade arrangemang eller avledningar av medel eller vinster som borde ha beskattats i Förenade kungariket. När det gäller bolagsskatten i Förenade kungariket är det i stället vinster i Storbritannien som ger upphov till skatt. I den mån CFC‑bolags vinster har avletts på konstlad väg, borde de i själva verket till följd av sin art ha beskattats i Förenade kungariket. Den avgörande faktorn för att en CFC‑avgift ska tas ut är således att vinst har avletts från Förenade kungariket på konstlad väg.
88
Vad gäller skattesatsen, föreskrivs i CFC‑reglerna i section 371BC i del 9 A TIOPA att tillämplig skattesats för beräkning av CFC‑avgiften är den skattesats som föreskrivs i bolagsskatteordningen för vinst som gjorts av det närstående bolag som är skattskyldigt i Förenade kungariket och, för det fall det finns flera tillämpliga skattesatser, den skattesats som följer av medelvärdet av de olika skattesatserna under den relevanta beskattningsperioden. CFC‑reglerna innehåller i och för sig ingen specifik skattesats som ska tillämpas på CFC‑bolagens vinster, utan hänvisar till den skattesats som föreskrivs för det allmänna bolagsskattesystemet. CFC‑avgiften fastställs emellertid i sin helhet genom en särskild beräkningsmekanism som innebär att man vid behov räknar ut ett medelvärde av flera skattesatser som är tillämpliga på vinster som gjorts av det närstående bolag som är skattskyldigt i Förenade kungariket.
89
Slutligen innehåller CFC‑reglerna, främst i kapitel 15–21 i del 9 A TIOPA, särskilda bestämmelser om CFC‑avgiftens beräkning, förvaltning och uppbörd och, närmare bestämt, avgiftens förhållande till de skatter som ska betalas av ett bolag med skatterättslig hemvist i Förenade kungariket och till de skatter som CFC‑bolaget betalar i det land där det har skatterättslig hemvist. Genom dessa bestämmelser kan del 9A TIOPA tillämpas vid uttag av CFC‑avgiften samtidigt som det allmänna bolagsskattesystemet i Förenade kungariket tillämpas. Det stämmer att CFC‑reglerna bygger på det allmänna bolagsskattesystem som de hänvisar till. Det hindrar emellertid inte att de kan betraktas som ett självständigt regelverk med specifika regler för beskattning i Förenade kungariket av CFC‑bolags vinster.
90
Tribunalen framhåller också att det föreskrivs att eventuell skatt som har betalats i CFC‑bolagets värdland ska dras av vid beräkningen av skatten för ett inhemskt beskattningsbart bolag för vinster som dess CFC‑bolag har gjort. Denna mekanism, som inte är relevant vid beräkning av skatten på grundval av det allmänna bolagsskattesystemet i Förenade kungariket, är avgörande vid beskattningen av CFC‑bolagens vinster och syftar till att undvika dubbelbeskattning. Själva förekomsten av denna mekanism vittnar om CFC‑reglernas särskilda beskaffenhet.
91
Under dessa omständigheten finner tribunalen att kommissionen inte gjorde sig skyldig till någon oriktig bedömning när den fann att CFC‑reglerna utgjorde ett särskilt skatteregelverk i det allmänna bolagsskattesystemet i Förenade kungariket och betraktade dessa regler som referenssystem för sin analys.
92
Talan kan således inte vinna bifall på denna grund, avseende oriktig bedömning vid identifieringen av referenssystemet.
2.
Grunderna avseende oriktig bedömning vid kommissionens fastställande av förekomst av en fördel och att den omtvistade ordningen a priori är selektiv på grund av ett undantag från referenssystemet (andra grunden i mål T‑363/19 och andra och tredje grunden i mål T‑456/19)
93
Förenade kungariket och ITV har gjort gällande att kapitel 9 i del 9 A TIOPA, även om den tillämpliga ordningen för CFC‑bolag är det lämpliga referenssystemet, inte leder till att någon fördel ges och inte utgör ett undantag från nämnda system.
94
Kommissionen har bestritt Förenade kungarikets och ITV:s resonemang.
95
Här ska tribunalen successivt granska de argument som Förenade kungariket och ITV, i sin tur med stöd av den sistnämnda och LSEGH, har fört fram för att bestrida, för det första, kommissionens slutsats angående förekomst av en fördel, för det andra, målet för det referenssystem som kommissionen använt sig av vid den jämförelse som ingår i selektivitetsanalysen och, för det tredje, kommissionens slutsats att den omtvistade ordningen a priori är selektiv på grund av ett undantag från referenssystemet.
a)
Förekomst av en fördel
96
Förenade kungariket och ITV har gjort gällande att bestämmelserna i kapitel 9 i del 9 A TIOPA inte kunde betraktas separat från bestämmelserna i kapitlen 3 och 5 i samma del, eftersom de bildar en samstämmig helhet som fastställer i vilken omfattning CFC‑bolagens vinster ska beskattas i Förenade kungariket. Förenade kungarikets skattemyndigheter kunde således inte bevilja någon fördel genom att tillämpa kapitel 9 i del 9 A TIOPA.
97
Tribunalen erinrar i detta avseende om att det följer av fast rättspraxis att åtgärder som, oavsett form, direkt eller indirekt kan gynna företag, liksom åtgärder som kan anses ge det mottagande företaget ekonomiska fördelar som det inte skulle ha fått under normala marknadsvillkor, anses utgöra statligt stöd (se dom av den 2 september 2010, kommissionen/Deutsche Post, C‑399/08 P, EU:C:2010:481, punkt 40 och där angiven rättspraxis; dom av den 9 oktober 2014, Ministerio de Defensa och Navantia, C‑522/13, EU:C:2014:2262, punkt 21).
98
En statlig åtgärd ger således mottagaren en ekonomisk fördel, i den mån den minskar de utgifter som normalt belastar ett företags budget och därigenom, utan att det är fråga om subventioner i strikt bemärkelse, är av samma beskaffenhet och har identiskt lika effekter (dom av den 9 oktober 2014, Ministerio de Defensa och Navantia, C‑522/13, EU:C:2014:2262, punkt 22). En åtgärd genom vilken de offentliga myndigheterna ger vissa företag en förmånlig skattemässig behandling och som, trots att den inte innebär en överföring av statliga medel, försätter mottagarna i en ekonomisk situation som är mer fördelaktig än den situation som övriga skattskyldiga befinner sig i, utgör statligt stöd i den mening som avses i artikel 107.1 FEUF (dom av den 15 mars 1994, Banco Exterior de España, C‑387/92, EU:C:1994:100, punkt 14; se, även, dom av den 8 september 2011, Paint Graphos m.fl., C‑78/08–C‑80/08, EU:C:2011:550, punkt 46 och där angiven rättspraxis).
99
För att avgöra huruvida det föreligger en skattefördel ska följaktligen situationen för mottagaren till följd av tillämpningen av den aktuella åtgärden jämföras med situationen för vederbörande i avsaknad av den aktuella åtgärden och enligt de normala skattereglerna (se dom av den 24 september 2019, Nederländerna m.fl./kommissionen, T‑760/15 och T‑636/16, EU:T:2019:669, punkt 147 och där angiven rättspraxis).
100
I det nu aktuella fallet fann kommissionen, i skälen 96–101 i det angripna beslutet, att de aktuella undantagen gjorde det möjligt för företag som var hemmahörande i Förenade kungariket och skulle ha omfattats av CFC‑avgiften enligt kapitel 5 i del 9 A TIOPA att begära att CFC‑avgiften fastställdes till 25 procent av ett CFC‑bolags finansiella vinster som inte var förenade med handel från kvalificerade lånearrangemang eller till en ännu lägre procentsats, ned till 0 procent när dessa vinster finansierades från kvalificerade medel eller om regeln om motsvarande ränta gällde. De aktuella undantagen ger således de mottagande bolagen en fördel i den mån de undantagna vinsterna i annat fall skulle ha varit föremål för en CFC‑avgift enligt kapitel 5 i del 9 A TIOPA.
101
Det framgår i detta avseende av del 9 A TIOPA, såsom den beskrivs ovan i punkterna 3–9, att reglerna i detta kapitel föreskriver en rad situationer som ska anses vara hänförliga till en konstlad avledning av vinster, såsom, bland annat, de situationer som omfattas av kapitel 5 som rör verksamhet där betydelsefulla funktioner utförs av personer i Förenade kungariket och utmynnar i att CFC‑bolagen gör finansiella vinster som inte är förenade med handel utanför Förenade kungariket.
102
Om ett av kriterierna i de ovan angivna reglerna för att identifiera förekomst av en konstlad avledning av vinst är uppfyllt, föreskriver dessa regler att vinster som de aktuella CFC‑bolagen har gjort ska beskattas i Förenade kungariket genom en CFC‑avgift.
103
Systematiken i systemet innebär att skatt ska tas ut i dessa situationer där vinst avleds från Förenade kungariket på konstlad väg, såväl för att återföra dessa vinster till det urholkade beskattningsunderlaget i Förenade kungariket som för att avskräcka från arrangemang som leder till en sådan avledning.
104
Det faktum att det föreskrivs ett undantag för 75 procent, eller till och med 100 procent, av CFC‑bolagets vinst, vilken anses ha avletts på konstlad väg från Förenade kungariket och följaktligen av den anledningen borde ha beskattats där, innebär under dessa förutsättningar lägre kostnader för det bolag som är skattskyldigt i Förenade kungariket för nämnda vinster.
105
De aktuella undantagen kan nämligen inte, i motsats till vad ITV har anfört, betraktas som en modulering av beskattningen av CFC‑bolagens vinster. I och med att dessa undantag åsidosätter själva kärnan i CFC‑reglerna, det vill säga att vinster som på konstlad väg avletts från Förenade kungariket ska beskattas, kan de inte betraktas som en modulering i tillämpningen av nämnda regler.
106
Argumentet att kapitlen 3 och 5 i del 9 A TIOPA utgör delar av en och samma lagtext som definierar omfattningen av beskattningen i Förenade kungariket av CFC‑bolagens vinster kan inte heller vinna framgång. Den omständigheten att de båda kapitlen ingår i en och samma lagtext och att de båda två nödvändigtvis är tillämpliga enligt denna gällande lag förändrar inte den omständigheten att åtgärderna enligt kapitel 9 i del 9 A TIOPA, i den del de undantar vinster som anses ha avletts från Förenade kungariket på konstlad väg från beskattning, inte motsvarar arten av och systematiken i det system de ingår i. I stället för att avgränsa omfattningen av beskattningen av CFC‑bolagens vinster, innebär undantagen enligt kapitel 9 i del 9 A TIOPA att vinster som borde ha beskattats i egenskap av vinster som på konstlad väg avletts från Förenade kungariket undantas från beskattning.
107
Om ett undantag från en skatteordning av den enda omständigheten att det ingår i en och samma lagtext, kunde godtas och i stället för att betraktas som ett sådant undantag kunde betraktas som en modulering som avgränsar omfattningen av nämnda skatteordning, skulle det vara mycket enkelt för medlemsstaterna att dölja undantag från normal beskattning genom en sådan lagstiftningsteknik och därigenom undkomma tillämpningen av regler om kontroll av statligt stöd.
108
Under dessa omständigheter kan tribunalen inte godta Förenade kungarikets och ITV:s resonemang för att bestrida kommissionen fastställande att de aktuella undantagen innebär förekomst av en fördel.
b)
Målet för CFC‑reglerna
109
Förenade kungariket och ITV har gjort gällande att kommissionen felaktigt ansåg att målet för CFC‑reglerna endast var att beskatta vinster som avletts på konstlad väg, trots att nämnda regler var avsedda att skydda beskattningsunderlaget för bolagsskatt i Förenade kungariket, vilket kan urholkas genom konstlad avledning av vinster, men också genom att avdrag görs i Förenade kungariket till följd av cirkulära arrangemang.
110
Kommissionen har gjort gällande att målet för CFC‑reglerna är att beskatta vinster av verksamheter och tillgångar i Förenade kungariket som avletts till ett CFC‑bolag på konstlad väg.
111
För den jämförbarhetsanalys som ingår i selektivitetsgranskningen i det andra steget av den analys som ska ske enligt den rättspraxis som beskrivs ovan i punkt 61, är det av avgörande betydelse att målet för det berörda skattesystemet fastställs, eftersom det är mot bakgrund av detta mål som de berörda ekonomiska aktörernas rättsliga och faktiska situation ska jämföras.
112
Det framgår nämligen av rättspraxis att villkoret att fördelen ska vara selektiv, vilket måste vara uppfyllt för att en åtgärd ska kunna kvalificeras som statligt stöd i den mening som avses i artikel 107.1 FEUF, innebär att det vid bedömningen av detta villkor ska fastställas huruvida den aktuella nationella åtgärden, inom ramen för en viss rättslig reglering, kan gynna ”vissa företag eller viss produktion” i förhållande till andra företag eller annan produktion som, mot bakgrund av det mål som eftersträvas med regleringen, i faktiskt och rättsligt hänseende befinner sig i en jämförbar situation, och som således är föremål för en särbehandling som i allt väsentligt kan anses vara diskriminerande (se dom av den 16 mars 2021, kommissionen/Polen, C‑562/19 P, EU:C:2021:201, punkt 28 och där angiven rättspraxis).
113
I skäl 105 i det angripna beslutet anges följande: ”Målet för Förenade kungarikets CFC‑regler är att skydda den brittiska bolagsskattebasen och därigenom säkerställa att … bolagsskattesystemet [i Förenade kungariket] uppnår sitt mål. Detta mål uppnås genom att Förenade kungariket beskattar vinst från brittiska verksamheter och tillgångar som anses ha avletts på konstlad väg från Förenade kungariket till utländskt hemmahörande närstående subjekt.” Detta mål upprepas i något annorlunda ordalag i skäl 114 i det angripa beslutet.
114
I det nu aktuella fallet har parterna intagit motsatta ståndpunkter i frågan huruvida CFC‑reglerna är avsedda att skydda beskattningsunderlaget för bolagsskatt i Förenade kungariket, såsom Förenade kungariket och ITV har anfört, eller att beskatta vinster som på konstlad väg avletts från Förenade kungariket, som kommissionen har anfört.
115
I detta avseende finns anledning att inledningsvis framhålla att de två ståndpunkter som sammanfattas ovan i punkt 114 i själva verket inte utgör motsatta ståndpunkter, eftersom skyddet av beskattningsunderlaget för bolagsskatt i Förenade kungariket är ett brett mål, som inbegriper det mer specifika målet att beskatta vinster som på konstlad väg har avletts från Förenade kungariket.
116
Bolagsskattesystemet i Förenade kungariket vilar nämligen på territorialitetsprincipen, såsom anges ovan i punkt 3. Denna princip innebär att det endast är vinster från verksamheter eller tillgångar i Förenade kungariket, vilka gjorts antingen av bolag som är hemmahörande där eller av utländska bolags fasta driftställen, som ska beskattas. Enligt territorialitetsprincipen ska utdelningar från kontrollerade utländska bolag, såsom CFC‑bolag, följaktligen inte beskattas i Förenade kungariket. Såsom Förenade kungariket gjorde gällande inom ramen för det administrativa förfarandet, bland annat som svar på beslutet att inleda det formella granskningsförfarandet, har flera åtgärder vidtagits för att i det sammanhang som utgörs av det territoriella skattesystemet, undvika att beskattningsunderlaget för bolagsskatt i Förenade kungariket urholkas bland annat till förmån för lågbeskattade CFC‑bolag utanför Förenade kungariket, till exempel de åtgärder som är avsedda att begränsa ränteavdrag i Förenade kungariket, restriktionerna för räntesatser som tillämpas i koncerninterna relationer eller CFC‑reglerna.
117
Alla dessa åtgärder bidrar förvisso till det allmänna målet att skydda beskattningsunderlaget för bolagsskatt i Förenade kungariket.
118
För att kunna analysera selektiviteten hos de aktuella skatteåtgärderna är det dock viktigt att fastställa det specifika målet för CFC‑reglerna, vilka utgör det relevanta referenssystemet i det nu aktuella fallet.
119
Det framgår av de olika handlingarna från samrådet inför Förenade kungarikets antagande av CFC‑reglerna att de var avsedda att skydda beskattningsunderlaget för bolagsskatt i Förenade kungariket från att urholkas till följd av att vinster på konstlad väg avleddes från Förenade kungariket. Det framgår också av Förenade kungarikets svar i det administrativa förfarandet och av dess inlagor inom ramen för den nu aktuella talan att CFC‑reglerna specifikt är avsedda att beskatta vinster i CFC‑bolag som avleds från Förenade kungariket på konstlad väg.
120
Under dessa omständigheter kan tribunalen inte godta de argument som Förenade kungariket och ITV anfört för att bestrida det mål för CFC‑reglerna som kommissionen fastställde i sin jämförbarhetsanalys i det nu aktuella fallet, det vill säga att skydda beskattningsunderlaget för bolagsskatt i Förenade kungariket genom att beskatta vinster som genererats av verksamheter och tillgångar i Förenade kungariket och som på konstlad väg avleds från Förenade kungariket till CFC‑bolag.
c)
Huruvida den omtvistade ordningen a priori var selektiv på grund av ett undantag från referenssystemet
121
Förenade kungariket och ITV har, med stöd av LSEGH, gjort gällande att kommissionen gjorde en oriktig bedömning när den i det angripna beslutet fastställde att den omtvistade ordningen a priori var selektiv, eftersom den inte i tillräcklig mån tog hänsyn till att CFC‑reglerna enbart var avsedda att påföra en skatteförpliktelse i de fall som var förenade med stor risk för missbruk eller för avledning av vinster från Förenade kungariket på konstlad väg. Undantaget enligt kapitel 9 i del 9 A TIOPA är däremot endast tillämpligt i de fall där risken för en urholkning av beskattningsunderlaget för bolagsskatt i Förenade kungariket är liten.
122
Förenade kungariket, ITV och LSEGH har således anfört att CFC‑bolag som gjort vinster från icke kvalificerade lånearrangemang, det vill säga lån till närstående bolag i Förenade kungariket eller till utomstående bolag, befinner sig i en annan faktisk och rättslig situation än CFC‑bolag som gjort vinster från kvalificerade lånearrangemang. Utlåning från CFC‑bolag till närstående bolag i Förenade kungariket utgör cirkulära arrangemang som syftar till att minska beskattningsunderlaget för bolagsskatt i Förenade kungariket, och utlåning från CFC‑bolag till utomstående bolag utgör vanligtvis arrangemang utan ekonomiskt syfte vilka följaktligen kan likställas med money boxes (fiktiva lån). Så är inte fallet i situationer som är hänförliga till kvalificerade lånearrangemang, inte minst på grund av villkoret att näringsverksamhet ska bedrivas i den stat där CFC‑bolaget har skatterättslig hemvist.
123
Kommissionen har bestritt dessa argument och har gjort gällande att situationer som är hänförliga till utlåning till föregående led och money boxes (fiktiva lån), å ena sidan, och situationer som är hänförliga till kvalificerade lånearrangemang, å andra sidan, är jämförbara, eftersom de båda lånetyperna kan ha genererat finansiella vinster som inte är förenade med handel på grund av att betydelsefulla funktioner utförs av personer i Förenade kungariket. Kriteriet avseende dessa funktioner är ett av de kriterier som föreskrivs i kapitel 5 i del 9 A TIOPA för att identifiera situationer där vinster har avletts på konstlad väg och där en CFC‑avgift ska tas ut. Vidare kan såväl kvalificerade som icke kvalificerade lånearrangemang vara motiverade av giltiga kommersiella skäl.
124
I detta avseende finns det anledning att erinra om att kommissionen, i det andra steget i den selektivitetsanalys av skatteåtgärder som ska ske enligt den rättspraxis som erinras om ovan i punkt 61, måste visa att den aktuella skatteåtgärden utgör ett undantag från det referenssystem som identifierats i det första steget, eftersom den innebär en differentiering mellan aktörer som befinner sig i en jämförbar faktisk och rättslig situation mot bakgrund av målet för nämnda referenssystem.
125
I skälen 124–151 i det angripna beslutet jämförde kommissionen, för att fastställa förekomst av en selektiv fördel, situationen för bolag som kunde göra gällande de aktuella undantagen, det vill säga bolag vars CFC‑bolag gjort finansiella vinster som inte var förenade med handel, med situationen för bolag som inte omfattades av ett sådant undantag, det vill säga bolag vars CFC‑bolag gjort vinster från icke kvalificerade lånearrangemang.
126
I detta avseende ska tribunalen först och främst granska villkoren för beviljande av de aktuella undantagen, i synnerhet villkoren att lånearrangemangen ska vara kvalificerade, för att sedan fokusera på de inneboende egenskaperna hos de icke kvalificerade lånearrangemangen och slutligen pröva huruvida kommissionen gjorde en riktig bedömning när den fann att de omtvistade åtgärderna hade inneburit att det gjordes åtskillnad mellan aktörer i en jämförbar situation.
1) Villkoren för beviljande av de aktuella undantagen
127
I det angripna beslutet fastställde kommissionen att tre av de undantag som föreskrivs i kapitel 9 i del 9 A TIOPA och berör vinster i CFC‑bolag som kan omfattas av en CFC‑avgift enligt kapitel 5, innebar att de som beviljades undantagen erhöll en selektiv fördel.
128
Det första undantaget föreskrivs i section 371IB i del 9 A TIOPA och kan beröra upp till 100 procent av de finansiella vinster som inte är förenade med handel som ett CFC‑bolag gjort av kvalificerade lånearrangemang, förutsatt att de finansierats med kvalificerade medel, det vill säga medel som härrör från CFC‑bolagets vinster eller andra egna medel.
129
Det andra undantaget, på 75 procent av ett CFC‑bolags finansiella vinster som inte är förenade med handel, föreskrivs i section 371ID i del 9 A TIOPA. Enligt detta undantag kan 75 procent av vinsterna från kvalificerade lånearrangemang bli föremål för ett undantag, utan att det behöver visas att medlen har knutits till CFC‑bolaget och oavsett vilka betydelsefulla funktioner som utförts i samband med de aktuella lånen. Detta undantag anses därför beviljas automatiskt för kvalificerade lån.
130
Det tredje undantaget är undantaget enligt section 371IE i del 9A TIOPA för så kallad motsvarande ränta. Det sistnämnda undantaget kan åberopas, för återstoden av de finansiella vinster som inte är förenade med handel och som härrör från kvalificerade lånearrangemang som inte varit föremål för de två andra undantagen, i den mån de beskattningsbara ränteinkomsterna, för hela den berörda företagsgruppen, överstiger betald ränta och således har dragits av från företagsgruppens beskattningsunderlag i Förenade kungariket. I och med att detta undantag kan åberopas för hela den finansiella vinst som inte är förenad med handel som det berörda CFC‑bolaget gjort från kvalificerade lånearrangemang, har kommissionen betraktat det som ett helt undantag på samma grund som det som föreskrivs i section 371IB.
131
Tribunalen erinrar först och främst om att de aktuella undantagen berör finansiella vinster som inte är förenade med handel, det vill säga vinster från utlåning från ett CFC‑bolag som inte bedriver bankverksamhet, vilka vinster har betraktats som beskattningsbara i Förenade kungariket och således kan bli föremål för en CFC‑avgift enligt samma kapitel 5 i del 9 A TIOPA. Dessa vinster har således ansetts vara beskattningsbara i Förenade kungariket, eftersom de verksamheter som är viktigast för att lägga upp och hantera lånen i fråga, det vill säga betydelsefulla funktioner som utförs av personer, har utförts i Förenade kungariket (vilket motsvarar kriteriet ”bedriver verksamhet i Förenade kungariket” i section 371EB i del 9 A TIOPA) eller lån som har finansierats med medel eller tillgångar som följer av kapitaltillskott från Förenade kungariket (vilket motsvarar vad som betecknas som ”kapital med anknytning till Förenade kungariket” i section 371EC i del 9 A TIOPA).
132
Vidare ska villkoret om CFC‑bolagets etableringsort vara uppfyllt för att de tre aktuella undantagen ska vara tillämpliga. Detta villkor, som föreskrivs i section 371IA i del 9 A TIOPA, jämförd med section 371DG i samma lagtext, förutsätter att det aktuella CFC‑bolaget bedriver verksamhet i etableringslandet, åtminstone huvudsakligen, i lokaler som används permanent. Förenade kungariket har i sina inlagor beskrivit villkoret som ett krav på CFC‑bolagets faktiska existens, vilket utesluter så kallade brevlådeföretag eller skalbolag. Tribunalen konstaterar emellertid att detta villkor, såsom det har tolkats av skattemyndigheterna i Förenade kungariket, fortfarande har en relativt begränsad verkan. Det framgår nämligen av punkt INTM200810 i en handbok för skattemyndigheterna i Förenade kungariket om internationell skatterätt i fråga om CFC‑bolag (HMRC International Manual/INTM 190000 Controlled Foreign Companies), att det är tillräckligt för att villkoret ska vara uppfyllt att lokalerna används permanent i ”en rimlig grad” – det vill säga under minst tolv månader eller att det finns en sådan ”avsikt”. Vidare är detta krav på hemvist inte förenat med några ytterligare villkor som kan visa att verksamhet verkligen bedrivs i etableringslandet, i motsats till vad som föreskrivs i section 371DF.1 i del 9 A TIOPA med avseende på vinster som är förenade med handel.
133
Den omständigheten att ett CFC‑bolag uppfyller villkoret om etableringsort innebär dessutom inte, såsom Förenade kungariket medgav som svar på tribunalens frågor vid förhandlingen, att betydelsefulla funktioner som är relevanta för CFC‑bolagets verksamhet, däribland funktioner avseende bolagets utlåning (och som kan generera finansiella vinster som inte är förenade med handel), utförs i det land där CFC‑bolaget är hemmahörande. Kommissionen framhöll i detta avseende, i skälen 165 och 166 i det angripna beslutet, att skattemyndigheterna i Förenade kungariket ansåg att, för större, medel- till långfristiga lån som finansieras med eget kapital, förväntades den fortlöpande låneförvaltningen i de flesta fall utföras av koncernens finansieringsfunktion, inte av CFC‑bolagen själva.
134
Det är följaktligen möjligt att ett CFC‑bolag som uppfyller villkoret om etableringsort kan ha finansiella vinster som inte är förenade med handel och som genererats av utlåningsverksamhet för vilken betydelsefulla funktioner har utförts av personer i Förenade kungariket.
135
Det faktum att ett sådant villkor är uppfyllt innebär inte heller att de andra villkoren för att få utnyttja undantagen i fråga är uppfyllda. Följaktligen är det inte uteslutet att ett CFC‑bolag som uppfyller villkoret om etableringsort gör finansiella vinster som inte är förenade med handel från icke kvalificerad utlåning, vilka vinster följaktligen inte kan omfattas av de aktuella undantagen.
136
Under dessa omständigheter är villkoret om etableringsort, såsom kommissionen har framhållit, bland annat i skäl 149 i det angripna beslutet, inte avgörande för bedömningen av jämförbarheten inom ramen för selektivitetsanalysen, eftersom villkoret kan uppfyllas såväl av bolag som kan omfattas av de aktuella undantagen som av bolag som inte kan omfattas av dessa undantag.
137
För det tredje måste de aktuella finansiella vinsterna som inte är förenade med handel härröra från kvalificerade lånearrangemang för att komma i fråga för de aktuella undantagen. Kvalificerade lånearrangemang är enligt section 371IG i del 9 A TIOPA utlåning från ett CFC‑bolag till andra bolag som inte är hemmahörande i Förenade kungariket och kontrolleras av samma bolag som det eller dem som kontrollerar CFC‑bolaget. Kvalificerade lånearrangemang är följaktligen, såsom framgår av punkt INTM216450 i handboken för skattemyndigheterna i Förenade kungariket om internationell skatterätt i fråga om CFC‑bolag (HMRC International Manual/INTM 190000 Controlled Foreign Companies), utlåning från ett CFC‑bolag till bolag i samma företagsgrupp som inte är hemmahörande i Förenade kungariket.
138
Villkoret om att lånearrangemangen ska vara kvalificerade är relevant för alla de tre berörda undantagen. När det gäller undantaget enligt section 371ID i del 9 A TIOPA, är detta emellertid det enda villkoret, utöver villkoret om etableringsort, för att de skattskyldiga bolagen ska kunna göra gällande ett undantag på 75 procent av de finansiella vinster som inte är förenade med handel som deras CFC‑bolag har gjort från kvalificerade lånearrangemang, oavsett att betydelsefulla funktioner för lånearrangemangen i fråga utförs av personer i Förenade kungariket.
139
För att ett bolag ska kunna omfattas av undantaget enligt section 371IB i del 9 A TIOPA, vilket kan beröra upp till 100 procent av ett CFC‑bolags finansiella vinster som inte är förenade med handel, måste det även bevisa att de medel som ligger till grund för det berörda kvalificerade lånearrangemanget utgör ”kvalificerade” medel. I section 371IB i del 9 A TIOPA anges nämligen att de skattskyldiga bolagen kan begära undantag från CFC‑avgiften på finansiella vinster som inte är förenade med handel från kvalificerade lånearrangemang om och i den mån de kan visa att dessa vinster härrör från kvalificerade medel. Kvalificerade medel utgörs enligt section 371IB i del 9 A TIOPA av medel som härrör från CFC‑bolagets vinster eller från medel och andra tillgångar som CFC‑bolaget har erhållit i samband med aktier som det innehar i andra bolag i den företagsgrupp det ingår i eller som det har emitterat till förmån för sådana bolag. Detta undantag kan alltså omfatta upp till 100 procent av bolagets beskattningsbara finansiella vinster som inte är förenade med handel om de berörda kvalificerade lånearrangemangen i sin helhet har finansierats med kvalificerade medel.
140
Såsom Förenade kungariket och ITV har angett i sina skriftliga svar på tribunalens frågor, är det inte uteslutet att lånearrangemang kan ha finansierats med kvalificerade medel, alltså CFC‑bolagets egna medel, trots att betydelsefulla funktioner med anknytning till nämnda lån har utförts centraliserat av personer i Förenade kungariket. Undantaget enligt section 371IB i del 9 A TIOPA, medges följaktligen, precis som undantaget i section 371ID i del 9 A TIOPA, oavsett om betydelsefulla funktioner med anknytning till den aktuella utlåningen har utförts av personer i Förenade kungariket.
141
Undantaget enligt section 371IE i del 9 A TIOPA, avseende så kallad motsvarande ränta, kan för det femte utnyttjas för återstoden av de finansiella vinster som inte är förenade med handel från kvalificerade lånearrangemang, som inte varit föremål för de två andra undantagen, i den mån den berörda företagsgruppen i sin helhet haft beskattningsbara ränteinkomster som överstiger den betalda räntan och således har dragit av dessa från företagsgruppens beskattningsunderlag i Förenade kungariket.
142
Detta undantag utgör alltså ett komplement till de två andra undantagen men kan också beviljas oavsett om betydelsefulla funktioner med anknytning till den utlåning som är upphovet till de aktuella finansiella vinsterna som inte är förenade med handel har utförts av personer i Förenade kungariket.
143
Mot bakgrund av vad som anförs ovan framhåller tribunalen att de aktuella undantagen, bortsett från de olika villkor som är relevanta för vart och ett av undantagen, beviljas oavsett om betydelsefulla funktioner har utförts av personer i Förenade kungariket vad beträffar utlåning som genererat de aktuella finansiella vinsterna som inte är förenade med handel.
2) Uteslutande från rätt till de aktuella undantagen
144
Det gemensamma villkoret för de tre aktuella undantagen är, såsom framhålls ovan i punkterna 127–143, villkoret att lånearrangemangen ska vara kvalificerade. Finansiella vinster som inte är förenade med handel och härrör från icke kvalificerade lånearrangemang ger därmed inte rätt till undantag.
145
Definitionen av kvalificerade lånearrangemang i section 371IH i del 9 A TIOPA inbegriper inte utlåning till ett bolag som är etablerat i Förenade kungariket eller till ett fast driftställe i denna stat som innehas av ett bolag som inte är hemmahörande där. Den omfattar inte heller utlåning till ett annat CFC‑bolag som gör det möjligt för ett bolag i Förenade kungariket att dra av ränta som betalats för ett sådant lån vid beräkning av en CFC‑avgift. Utlåning till en mottagare som använder medlen till annan utlåning ger inte heller rätt till undantag.
146
De kvalificerade lånearrangemangen ska enligt section 371IG.8 i del 9 A TIOPA gå till kvalificerade bolag, det vill säga bolag som är närstående till CFC‑bolaget och kontrolleras av samma bolag som det eller de som kontrollerar CFC‑bolaget, och därför ingår inte utlåning till bolag utanför företagsgruppen i definitionen av kvalificerade lånearrangemang.
147
Utlåning från CFC‑bolag till bolag inom företagsgruppen som är hemmahörande i Förenade kungariket, så kallade lån till föregående led, utlåning från CFC‑bolag till tredje parter, så kallade money boxes (fiktiva lån), och lån vars ränta används för att göra avdrag från en annan CFC‑avgift eller för att finansiera annan utlåning betraktas således som icke kvalificerade lånearrangemang.
148
När det först och främst gäller lån till föregående led, har Förenade kungariket för att förklara varför sådana lån har uteslutits från de aktuella undantagen lyft fram den ytterligare risk som denna typ av utlåning innebär för beskattningsunderlaget genom att det bolag i Förenade kungariket som har tecknat lånet kan dra av räntor som betalats för det aktuella lånet.
149
Det finns anledning att framhålla att lån till föregående led visserligen är förenade med en möjlighet att dra av ränta som betalats för de aktuella lånen i Förenade kungariket. Den omständigheten att de finansiella vinster som inte är förenade med handel och som härrör från de aktuella lånen är föremål för en CFC‑avgift enligt section 371EB i kapitel 5 i del 9 A TIOPA, innebär emellertid att betydelsefulla funktioner i samband med dessa lån har utförts i Förenade kungariket.
150
Vidare kan lån till tredje parter inte omfattas av de aktuella undantagen, eftersom de inte är kvalificerade. För att lånet ska vara kvalificerat måste nämligen även låntagaren vara ett kvalificerat bolag, det vill säga ett bolag som ingår i samma företagsgrupp som det aktuella CFC‑bolaget.
151
Förenade kungariket har visserligen under hela förfarandet betecknat lån som CFC‑bolag beviljar tredje parter som money boxes (fiktiva lån) eller som lån som är hänförliga till money box-företag. Förenade kungariket och ITV anser nämligen att ett lån som beviljas av ett CFC‑bolag till en tredje part, utgörs av överskott av penningtillgångar som deponeras hos tredje part, i form av en bankinsättning eller annan säker placering.
152
Det är emellertid inte dessa överväganden som i sig gör att lånet inte är kvalificerat. Enligt section 371IG.8 i del 9 A TIOPA, är ett lån nämligen inte kvalificerat om mottagaren av det aktuella lånet inte ingår i samma företagsgrupp som det CFC‑bolag som beviljar lånet.
153
Tribunalen framhåller i vart fall att detta uteslutande inte avser en situation där vinster avleds på konstlad väg som skulle bero på att mottagaren av det lån som gett upphov till vinsterna i fråga inte tillhör samma företagsgrupp som CFC‑bolaget, då en sådan situation med avledning på konstlad väg inte skulle kunna uppstå i de fall där mottagaren av det aktuella lånet tillhör samma företagsgrupp som CFC‑bolaget.
154
Oavsett om mottagaren av lånet tillhör samma företagsgrupp som det CFC‑bolag som beviljat lånet eller inte, kan betydelsefulla funktioner ha utförts av personer i Förenade kungariket i samband med detta lån trots att det är CFC‑bolaget som har gjort de finansiella vinster som inte är förenade med handel som genererats av nämnda lån. Således har det ingen betydelse för CFC‑bolagets vinster om mottagaren av lånet i fråga tillhör samma företagsgrupp som CFC‑bolaget eller inte.
155
Förenade kungariket och ITV har slutligen framhållit andra fall som inte inbegrips av definitionen av kvalificerade lån, vilka anges i section 371IH i del 9 A TIOPA.
156
Enligt section 371IH.3 i del 9 A TIOPA inbegriper definitionen av kvalificerade lån således inte sådana situationer där ränta som betalats för det aktuella lånet används till att minska den vinst som ger upphov till en CFC‑avgift. Detta uteslutande kompletterar uteslutandet av lån till föregående led, eftersom syftet är att se till att de aktuella undantagen inte kombineras med avdrag eller andra undantag som tillämpas i Förenade kungariket.
157
Enligt section 371IH.5 i del 9 A TIOPA inbegrips inte heller sådana situationer där ett CFC‑bolags utlåning gör det möjligt för det låntagande bolaget att bevilja andra lån. Såsom Förenade kungariket och ITV har framhållit är syftet med detta uteslutande att CFC‑bolagets utlåning ska användas för att finansiera företagsgruppens handelsverksamhet utanför Förenade kungariket.
158
I detta avseende framhåller tribunalen att det, som kommissionen har framhållit, må vara berättigat att medge ett undantag för finansiella vinster som inte är förenade med handel vilka genererats av lån som har använts för att finansiera företagsgruppens verksamhet utomlands, men faktum är att det är CFC‑bolaget som kommer att få avkastningen från medel som härrör från Förenade kungariket eller från betydelsefulla funktioner som utförs av personer i Förenade kungariket vilken alltså kan anses ha avletts på konstlad väg från Förenade kungariket, enligt kapitel 5 TIOPA.
159
Tribunalen framhåller att de olika fall som enligt beskrivningen ovan i punkterna 147–157 har uteslutits, avser situationer i vilka ytterligare avdrag förvisso skulle kunna göras i Förenade kungariket eller i vilka den finansiering som tillhandahållits av CFC‑bolaget har gynnat bolag utanför den företagsgrupp vars medel och betydelsefulla personalfunktioner, härrörande från Förenade kungariket, har utnyttjats för att lägga upp och förvalta lånen i fråga. De fall som uteslutits från rätten till undantag var dock inte under någon av dessa omständigheter knutna till att vinster avletts på konstlad väg genom att betydelsefulla funktioner utförts av personer i Förenade kungariket.
160
Under dessa omständigheter kan tribunalen inte godta de argument som förts fram av Förenade kungariket, ITV och LSEGH för att göra gällande att dessa uteslutanden syftade till att förhindra att de aktuella undantagen medgavs i särskilda situationer där vinst avleddes på konstlad väg.
3) Förekomst av ett undantag från referenssystemet och jämförbarhet mellan de berörda aktörerna mot bakgrund av målet för referenssystemet
161
Tribunalen erinrar inledningsvis om att referenssystemet i det nu aktuella fallet, i förhållande till vilket de aktuella undantagen ska bedömas, utgörs av CFC‑reglerna, vilka är avsedda att skydda beskattningsunderlaget för bolagsskatt i Förenade kungariket genom att beskatta vinster som genererats av verksamheter och tillgångar i Förenade kungariket och som på konstlad väg avleds från Förenade kungariket till CFC‑bolag.
162
I CFC‑reglerna har CFC‑bolagens finansiella vinster som inte är förenade med handel och som är knutna till betydelsefulla funktioner som utförs av personer i Förenade kungariket, betraktats som vinster som på konstlad väg har avletts från Förenade kungariket och därmed är beskattningsbara enligt kapitel 5 i del 9 A TIOPA.
163
Förekomst av betydelsefulla funktioner som utförs av personer i Förenade kungariket är en av de fyra situationer i kapitel 5 i del 9 A TIOPA, vilka sammanfattas ovan i punkt 6, som betraktas som hänförliga till avledning av vinster på konstlad väg och som därmed ska beskattas i Förenade kungariket.
164
Lagstiftaren i Förenade kungariket har med andra ord ansett att CFC‑bolagens vinster, såvida de generats av betydelsefulla funktioner som utförts av personer i Förenade kungariket, ska beskattas där. Av detta skäl kan finansiella vinster som inte är förenade med handel och som genererats inom ramen för såväl icke kvalificerade som kvalificerade lån bli föremål för en CFC‑avgift, enligt section 371EB i del 9 A TIOPA, i kapitel 5 i den sistnämnda lagen.
165
Såsom tribunalen konstaterar ovan i punkt 143, är det inte uteslutet att de berörda undantagen kan leda till situationer där betydelsefulla funktioner utförs av personer i Förenade kungariket och alltså betraktas som hänförliga till avledning av vinster på konstlad väg, delvis eller fullständigt undantas från beskattning i Förenade kungariket.
166
Den omständigheten att undantag enbart medges för finansiella vinster som inte är förenade med handel som CFC‑bolagen gjort från kvalificerade lånearrangemang skulle under dessa omständigheter kunna leda till att finansiella vinster som inte är förenade med handel som CFC‑bolagen gjort inom ramen för icke kvalificerade lån behandlas olika, vilka, i och med att de inte omfattas av de berörda undantagen, skulle beskattas enligt CFC‑reglerna, för det fall att dessa två situationer är jämförbara, mot bakgrund av målet för CFC‑reglerna.
167
Tribunalen ska således pröva huruvida bolag som är skattskyldiga i Förenade kungariket och berättigade till de aktuella undantagen för finansiella vinster som inte är förenade med handel som deras CFC‑bolag har gjort från kvalificerade lånearrangemang befinner sig i samma situation som bolag vars CFC‑bolag har gjort finansiella vinster som inte är förenade med handel från icke kvalificerade lånearrangemang, mot bakgrund av målet för referenssystemet, det vill säga att skydda beskattningsunderlaget för bolagsskatt i Förenade kungariket genom att beskatta vinster som avletts på konstlad väg.
168
För det första kan såväl lån till föregående led som kvalificerade lånearrangemang bli föremål för en CFC‑avgift enligt section 371EB i del 9 A TIOPA på grund av att betydelsefulla funktioner har utförts av personer i Förenade kungariket i samband med nämnda utlåning. Vinster anses nämligen ha avletts på konstlad väg på grund av verksamhet i Förenade kungariket i båda dessa situationer, trots att undantaget enbart omfattar vinster från kvalificerade lånearrangemang.
169
Såsom Förenade kungariket har anfört, utgör CFC‑reglerna nämligen ett svar på en konstlad avledning genom att medel överförs till ett CFC‑bolag, vilken överföring i ett första skede utförs av det bolag som är skattskyldigt i Förenade kungariket, vilka medel sedan, i förekommande fall, kommer tillbaka till Förenade kungariket enbart i form av skattefri utdelning. Detta resonemang gäller också i bland annat sådana situationer där betydelsefulla funktioner utförs av personer i Förenade kungariket för CFC‑bolagets utlåning, vilket bolag sedan gör finansiella vinster som inte är förenade med handel till följd av denna utlåning. Vinster som genereras av denna utlåning utifrån verksamhet som bedrivs i Förenade kungariket kommer endast tillbaka dit i form av skattefri utdelning, och detta oavsett om mottagarna av de aktuella lånen är etablerade i Förenade kungariket eller i en annan stat.
170
Vad beträffar vinster som avleds på konstlad väg till följd av verksamhet som bedrivs i Förenade kungariket, vilka är avsedda att beskattas genom CFC‑reglerna, är situationerna för kvalificerade lånearrangemang och lån till föregående led således likvärdiga, oberoende av den omständigheten att när det gäller lån till föregående led innebär möjligheten att göra avdrag i Förenade kungariket för ränta som betalats för dessa lån ytterligare urholkning av beskattningsunderlaget för bolagsskatt i Förenade kungariket.
171
Tribunalen framhåller i detta avseende att urholkningen av beskattningsunderlaget för det mottagande bolaget i Förenade kungariket till följd av detta bolags avdrag för ränta som betalats till CFC‑bolaget, är ett annat problem är den urholkning som är knuten till den konstlade avledningen av vinster som bolaget i Förenade kungariket har gjort, vilken skulle vara ursprunget till de utbetalda medlen och de betydelsefulla personalfunktionerna för den aktuella utlåningen.
172
Såsom kommissionen har framhållit kan risken för en urholkning av beskattningsunderlaget för bolagsskatt i Förenade kungariket till följd av avdraget för låneränta dessutom hanteras för varje enskilt bolag som missbrukar avdragsrätten, till exempel genom att begränsa avdragsmöjligheten. En sådan begränsning kan vid behov fastställas på koncernnivå. Förenade kungarikets skattelagstiftning innehåller nämligen, såsom denna stat själv har medgett, en rad åtgärder som kompletterar varandra, avsedda att skydda Förenade kungarikets beskattningsunderlag för bolagsskatt. Däribland finns åtgärder, som angetts av Förenade kungariket, som begränsar avdragsrätten för låneräntor, vilka förhindrar vissa avdrag som görs av rent skattemässiga skäl. Denna typ av åtgärder kan alltså tillämpas för att hantera avdrag i samband med lån till föregående led, i den mån Förenade kungarikets skattemyndigheter betraktar dessa som cirkulära arrangemang som enbart syftar till att möjliggöra skatteavdrag.
173
När det för det andra gäller utlåning till tredje part, framhåller tribunalen att den avgörande faktor som gör att denna typ av lån inte är kvalificerade, mot bakgrund av section 371IG.8 i del 9 A TIOPA, är den omständigheten att CFC‑bolagets utlåning, som ger upphov till de aktuella finansiella vinsterna som inte är förenade med handel, går till tredje parter som inte är närstående till CFC‑bolaget.
174
Förenade kungariket och ITV har lyft fram det faktum att de medel som gjort det möjligt att finansiera den aktuella utlåningen skulle ha kunnat behållas i Förenade kungariket och investeras av bolag i samma företagsgrupp som är etablerade i Förenade kungariket, så att avkastningen av överskottet skulle ha gått tillbaka till bolag som är etablerade i Förenade kungariket. Därmed utgör lån till tredje parter money boxes (fiktiva lån) utan annat ekonomiskt syfte än att generera finansiella vinster som inte är förenade med handel i det aktuella CFC‑bolaget och, följaktligen, utanför Förenade kungariket.
175
Såsom framhålls ovan i punkt 152, framgår det inte av bestämmelserna om de aktuella undantagen att den påstått fiktiva karaktären hos lån till tredje parter och deras påstådda avsaknad av ekonomiskt syfte kan göra att de inte omfattas av rätten till undantag. Vidare har Förenade kungariket och ITV, såsom kommissionen har framhållit, inte lagt fram någon bevisning för att CFC‑bolagens utlåning till tredje parter nödvändigtvis utgör money boxes (fiktiva lån) som inte kan grunda sig på legitima ekonomiska skäl.
176
Huruvida mottagaren är ett utomstående bolag eller ett bolag i samma koncern som CFC‑bolaget har ingen betydelse för det faktum att överföringen av medel från det bolag som är etablerat i Förenade kungariket till nämnda CFC‑bolag inte kommer att generera några vinster som är beskattningsbara i Förenade kungariket, eftersom avkastningen av dessa medel, i bägge fallen, endast kommer att komma tillbaka till Förenade kungariket i form av skattefri utdelning. Den sistnämnda omständigheten föreligger i båda situationerna. CFC‑avgiften måste således vara ett svar på en sådan avledning.
177
Samma resonemang gäller när de finansiella vinster som inte är förenade med handel och som härrör från ett lån har gjorts av ett CFC‑bolag med hjälp av betydelsefulla funktioner som utförts av personal i Förenade kungariket. Finansiella vinster som inte är förenade med handel och som härrör från CFC‑bolagets utlåning, oavsett om det är till tredje parter eller till ett bolag inom samma företagsgrupp, för vilken betydelsefulla funktioner har utförts av personer i Förenade kungariket, anses nämligen ha avletts på konstlad väg och kan av detta skäl bli föremål för en CFC‑avgift enligt section 371EB i kapitel 5 i del 9 A TIOPA.
178
När det gäller vinster som avleds på konstlad väg genom att betydelsefulla funktioner har utförts av personer i Förenade kungariket, vilka ska beskattas enligt CFC‑reglerna, är situationerna likvärdiga för de kvalificerade lånearrangemangen och utlåningen till tredje parter, oberoende av det faktum att CFC‑bolagets vinster från utlåning till tredje parter har genererats av ränta som betalats av tredje part och inte av ett bolag inom samma företagsgrupp.
179
När det för det tredje gäller vad som uteslutits från definitionen av kvalificerade lånearrangemang, vilket enligt Förenade kungariket är avsett att skapa incitament för att använda kvalificerade lånearrangemang till att finansiera verksamhet som bedrivs av CFC‑bolagets företagsgrupp utanför Förenade kungariket, erinrar tribunalen om att ett sådant uteslutande, såsom konstateras ovan i punkt 158, inte har någon koppling till den omständigheten att betydelsefulla funktioner har utförts av personer i Förenade kungariket för den aktuella utlåningen.
180
Huruvida ett CFC‑bolags utlåning har finansierat företagsgruppens verksamhet utanför Förenade kungariket eller inte har ingen betydelse för det faktum att vinsterna från denna utlåning enligt CFC‑reglerna ska anses ha avletts från Förenade kungariket på konstlad väg så snart betydelsefulla funktioner rörande denna utlåning har utförts av personer i Förenade kungariket. Således är de båda situationerna jämförbara, mot bakgrund av målet för nämnda regler, det vill säga att skydda Förenade kungarikets beskattningsunderlag för bolagsskatt genom att beskatta vinster som avleds på konstlad väg.
181
Det framgår av det ovan anförda att de aktuella undantagen, i och med att de enbart omfattar finansiella vinster som inte är förenade med handel som CFC‑bolag gjort från kvalificerade lånearrangemang och inte omfattar sådana vinster från icke kvalificerade lånearrangemang, leder till att de båda situationerna behandlas olika trots att de är jämförbara mot bakgrund av målet för nämnda regler, att skydda beskattningsunderlaget för bolagsskatt i Förenade kungariket genom att beskatta vinster som avleds på konstlad väg.
d)
Slutsats om förekomst av en fördel och ett undantag från referenssystemet
182
Mot bakgrund av övervägandena ovan i punkterna 108, 120, 143, 160 och 181, konstaterar tribunalen att kommissionen inte gjorde några oriktiga bedömningar när den fann att det förelåg en fördel i det nu aktuella fallet och att fördelen a priori var selektiv, eftersom de aktuella undantagen frångick Förenade kungarikets CFC‑regler, i den del de medförde att skattskyldiga bolag som mot bakgrund av målet för nämnda regler befann sig i en jämförbar situation behandlades olika. Respektive talan kan således inte vinna bifall på de här aktuella grunderna, som vilar på sådana oriktiga bedömningar.
3.
Grunderna avseende oriktig bedömning i frågan huruvida de aktuella undantagen var berättigade (tredje grunden i mål T‑363/19 och fjärde till sjätte grunden i mål T‑456/19)
183
Inom ramen för dessa grunder, som vilar på argument som kan delas upp i två delar, har Förenade kungariket och ITV gjort gällande att kommissionen gjorde oriktiga bedömningar i det angripna beslutet genom att inte godta de skäl som Förenade kungariket fört fram till de aktuella undantagen, det vill säga dels skäl som avsåg den administrativa genomförbarheten (första delen), dels skäl som rörde iakttagande av etableringsfriheten (andra delen).
a)
Den första delgrunden, avseende oriktig bedömning av huruvida de aktuella åtgärderna var berättigade av hänsyn till den administrativa genomförbarheten
184
Förenade kungariket och ITV har gjort gällande att kommissionen, förutsatt att de aktuella undantagen kan anses ha gett de bolag som utnyttjat undantagen en vid första påseendet selektiv fördel, gjorde en oriktig bedömning i det angripna beslutet när den inte beaktade att undantagen var berättigade av skäl som rörde behovet att ett hanterbart system för beskattning av CFC‑bolag, med hänsyn till det komplicerade förfarandet för att fastställa vilka betydelsefulla funktioner som utförts av personer i samband med utlåningen och lokalisera dem.
185
Kommissionen har bestritt dessa argument och bland annat gjort gällande att motiveringen avseende svårigheten att identifiera vilka betydelsefulla funktioner som utförts av personer inom ramen för den koncerninterna utlåningen inte fördes fram under det administrativa förfarandet och att Förenade kungariket genom sitt resonemang i vart fall inte har fört fram några övertygande skäl för att styrka att det förelåg svårigheter med att identifiera de betydelsefulla funktioner som utfördes av personer inom ramen för kvalificerade lånearrangemang, trots att en sådan identifiering normalt sett var möjlig och utfördes vid icke kvalificerade lånearrangemang. Det medges till och med i riktlinjerna för Förenade kungarikets skattemyndigheter att betydelsefulla funktioner som utförs av personer inom ramen för koncernintern utlåning i allmänhet utförs vid företagsgruppens centrala strukturer.
186
Tribunalen erinrar om att det framgår av rättspraxis att en åtgärd som medför ett undantag från tillämpningen av det allmänna skattesystemet kan vara berättigad med hänsyn till skattesystemets art eller struktur om den berörda medlemsstaten kan visa att åtgärden är en direkt följd av de grundläggande eller styrande principerna för medlemsstatens skattesystem, i synnerhet mekanismer som utgör en del av själva skattesystemet och som är nödvändiga för att kunna uppnå dess mål (dom av den 6 september 2006, Portugal/kommissionen, C‑88/03, EU:C:2006:511, punkt 81, dom av den 8 september 2011, Paint Graphos m.fl., C‑78/08–C‑80/08, EU:C:2011:550, punkt 69, och dom av den 19 december 2018, A-Brauerei, C‑374/17, EU:C:2018:1024, punkt 48).
187
Mål som utgör en naturlig del av det berörda allmänna skattesystemet har således ansetts kunna rättfärdiga en vid första påseende selektiv skattelagstiftning (se, för ett liknande resonemang, dom av den 29 april 2004, GIL Insurance m.fl., C‑308/01, EU:C:2004:252, punkterna 74–76, och dom av den 8 september 2011, Paint Graphos m.fl., C‑78/08–C‑80/08, EU:C:2011:550, punkterna 64–76), i synnerhet mål som rör det berörda skattesystemets funktion (se, för ett liknande resonemang, dom av den 19 december 2018, A-Brauerei, C‑374/17, EU:C:2018:1024, punkterna 50–53).
188
Tribunalen framhåller för det första att Förenade kungariket i det yttrande som lades fram den 15 januari 2018 efter kommissionens beslut att inleda ett formellt granskningsförfarande gjorde gällande att CFC‑reglerna, förutsatt att de skulle anses innehålla undantagsbestämmelser till referenssystemet, var berättigade i synnerhet av behovet av att inrätta regler som var lätta att tillämpa och inte krävde en komplicerad process för att identifiera vilka betydelsefulla funktioner som utförts av personer inom ramen för den aktuella utlåningen.
189
För det andra framgår det visserligen av svaren i det samråd som myndigheterna i Förenade kungariket genomförde inför antagandet av CFC‑reglerna, bland annat att förslaget om ett partiellt undantag på 75 procent tillstyrktes av de flesta på grund av att det var enkelt och lätt att tillämpa, men Förenade kungariket har inte lagt fram någon bevisning som gör det möjligt att kvantifiera de administrativa kostnaderna för identifiering och lokalisering av de betydelsefulla funktioner som utförs av personer vid koncernintern utlåning.
190
I det administrativa förfarandet påstod Förenade kungariket bara att CFC‑reglerna blev lättare att tillämpa genom att de föreskrev sådana automatiska mekanismer såsom att undantaget skulle omfatta 75 procent. När det specifikt gäller identifiering och lokalisering av de betydelsefulla funktioner som utförs av personer vid koncernintern utlåning, har Förenade kungariket endast angett att det rörde sig om ett kostsamt förfarande, utan att lägga fram någon konkret bevisning till stöd för sitt påstående.
191
Även om handlingarna från samrådet inför antagandet av CFC‑reglerna, vilka har lagts till handlingarna i de nu aktuella målen, innehåller svar där det föreslagna automatiska undantaget tillstyrks, vilar dessa svar på allmänna påståenden. Deras räckvidd är också begränsad, i den mån det är uppenbart att ett automatiskt undantag är enklare att hantera både för skatteförvaltningen och för de beskattningsbara bolagen än en situation där villkoren för att omfattas av ett sådant undantag måste styrkas och kontrolleras. Sådana påståenden är inte tillräckliga för att styrka att det för att granska varje enskilt fall, i syfte att fastställa huruvida CFC‑bolags vinster har avletts från Förenade kungariket på konstlad väg på grund av att betydelsefulla funktioner har utförts av personer i denna stat, skulle krävas så pass komplicerade, kostsamma och bindande formaliteter att systemet skulle bli administrativt ohanterligt.
192
Såsom anges ovan i punkt 186 är det den medlemsstat som gör gällande att åtgärder som a priori är selektiva är berättigade som ska visa att visa att dessa åtgärder är en direkt följd av grundläggande eller vägledande principer i dess skattesystem.
193
Vidare, såsom framhålls ovan i punkt 133, har Förenade kungarikets skattemyndigheter själva medgett att för stora, medel- och långfristiga lån som finansierades med egna medel, förväntades förvaltningen av nämnda lån i allmänhet vara hänförlig till en företagsgrupps finansieringsfunktion och att erfarenheten hade visat att denna typ av lån planerades och förvaltades i företagsgruppernas centrala strukturer. Ett sådant övervägande avslöjar nämligen att frågan om att identifiera och lokalisera de betydelsefulla funktioner som utförs av personer inte ens uppkommer för en stor del av den koncerninterna utlåningen, eftersom dessa funktioner kan antas ha utförts centraliserat i Förenade kungariket.
194
När det för det tredje gäller det partiella undantaget på 75 procent av de finansiella vinster som inte är förenade med handel är det, som kommissionen har anfört, inte styrkt genom bevisning i vilken utsträckning 75 procents undantag var en nödvändig eller lämplig andel i de fall en sådan CFC‑avgift skulle ha kunnat tas ut på grundval av det allmänna kriteriet om betydelsefulla funktioner som utförs av personer i Förenade kungariket. Någon bevisning för att styrka relevansen av det förhållande mellan skulder och egna medel som legat till grund för en sådan procentsats har inte heller lagts fram för att besvara frågan om svårigheten att identifiera och lokalisera betydelsefulla funktioner som utförs av personer vid koncernintern utlåning som genererar finansiella vinster som inte är förenade med handel.
195
Även om det skulle godtas att det finns en risk för överkapitalisering i CFC‑bolag och att ett verkningsfullt sätt att hantera en sådan risk skulle vara att 25 procent av deras finansiella vinster som inte är förenade med handel beskattades i Förenade kungariket, har Förenade kungariket och ITV själva medgett i sina svar på tribunalens frågor att denna risk för överkapitalisering förelåg oberoende av förekomsten av den koncerninterna utlåning som var upphovet till CFC‑bolagens finansiella vinster som inte var förenade med handel.
196
Under dessa omständigheter kan tribunalen inte godta den första delen av dessa grunder, som grundar sig på en oriktig bedömning av huruvida de aktuella undantagen är berättigade av administrativa skäl.
b)
Den andra delen, avseende oriktig bedömning av motiveringen avseende behovet av att iaktta etableringsfriheten
197
Förenade kungariket och ITV har anfört att kommissionen i det angripna beslutet gjorde en oriktig bedömning när den inte fastställde att de aktuella undantagen även var berättigade i den del de avsåg iakttagande av etableringsfriheten. Förenade kungariket anser sig ha valt ett rimligt förhållningssätt för att rätta sig efter domen av den 12 september 2006, Cadbury Schweppes och Cadbury Schweppes Overseas (C‑196/04, EU:C:2006:544), eftersom åtskillnaden mellan kvalificerade och icke kvalificerade lånearrangemang vilar just på de sistnämndas konstlade karaktär, i synnerhet vad beträffar arrangemang av typen money box-transaktioner och lån till föregående led.
198
Kommissionen har bestritt Förenade kungarikets och ITV:s resonemang.
199
Tribunalen erinrar om att Förenade kungarikets skattesystem vilar på territorialitetsprincipen och att vinster som görs av CFC‑bolag enligt denna princip inte ska beskattas i denna stat. I de fall dessa vinster i själva verket utgör vinster som kan tillskrivas en enhet med skatterättslig hemvist i Förenade kungariket som varit upphov till de medel eller de betydelsefulla funktioner som utförts av personer vid den utlåning som genererat dessa vinster, anses de ha avletts på konstlad väg och därmed som beskattningsbara i Förenade kungariket, genom en CFC‑avgift. Därigenom kan detta system inte anses utgöra ett hinder för etableringsfriheten.
200
I punkterna 72 och 73 i dom av den 12 september 2006, Cadbury Schweppes och Cadbury Schweppes Overseas (C‑196/04, EU:C:2006:544), slog domstolen nämligen fast att lagstiftningen om CFC‑bolag, i den mån den begränsade tillämpningen av beskattningen till rent konstlade arrangemang, var förenlig med artiklarna 49 och 54 FEUF som garanterar etableringsfriheten.
201
Om det enligt section 371EB i del 9 A TIOPA föreskrivs en CFC‑avgift för vinster från lånearrangemang inom ramen för vilka det är fastställts att betydelsefulla funktioner har utförts av personer i Förenade kungariket och att dessa vinster därför ska anses ha avletts på konstlad väg, kan påförandet av en sådan avgift inte betraktas som ett hinder för den fria rörligheten enligt den rättspraxis som anges ovan i punkt 200. Ett undantag från sådan beskattning är följaktligen inte berättigat för att garantera etableringsfriheten.
202
Under dessa omständigheter ska den andra delen av de aktuella grunderna, som avser en oriktig bedömning av den motivering som grundar sig på behovet av att respektera etableringsfriheten, underkännas. Talan kan följaktligen inte vinna bifall på någon av dessa grunder.
203
Tribunalens finner därmed att kommissionen inte gjorde sig skyldig till någon oriktig bedömning när den fann att de aktuella undantagen gav mottagarna en selektiv fördel och därmed kan talan inte bifallas på någon av dessa grunder.
4.
Grunden avseende oriktig bedömning av påverkan på handeln mellan medlemsstaterna (fjärde grunden i mål T‑363/19)
204
Förenade kungariket har gjort gällande att kommissionen gjorde en oriktig bedömning genom att inte visa att multinationella koncerner i det nu aktuella fallet har haft ett incitament att omfördela koncernfinansieringsfunktioner på grund av de aktuella undantagen och att handeln mellan medlemsstaterna alltså har påverkats av de aktuella åtgärderna.
205
Tribunalen erinrar i detta avseende om att kommissionen enligt fast rättspraxis rörande villkoret om påverkan på handeln mellan medlemsstaterna, vilket återfinns i artikel 107.1 FEUF, inte är skyldig att visa att en statlig åtgärd har en faktisk inverkan på handeln och för övrigt inte heller att åtgärden leder till en faktisk snedvridning av konkurrensen. Kommissionen är endast skyldig att styrka att nämnda åtgärd kan få sådana effekter (se dom av den 5 mars 2015, Banco Privado Português och Massa Insolvente do Banco Privado Português, C‑667/13, EU:C:2015:151, punkt 46 och där angiven rättspraxis).
206
Det har således slagits fast att om ett stöd som beviljats av en medlemsstat stärker ett företags ställning i förhållande till andra konkurrerande företags ställning i handeln mellan medlemsstaterna, ska handeln anses ha påverkats av detta stöd (se dom av den 14 januari 2015, Eventech, C‑518/13, EU:C:2015:9, punkt 66 och där angiven rättspraxis).
207
Det framgår av punkt 182 ovan att kommissionen gjorde en riktig bedömning när den fann att de aktuella undantagen utgjorde en selektiv fördel för de bolag som utnyttjade dem. Under dessa omständigheter godtar tribunalen även kommissionens bedömning, att denna fördel kan påverka handeln mellan medlemsstaterna genom att stärka de mottagande bolagens ställning. Denna selektiva fördel kan också påverka beslut om omfördelning av kapital och verksamhet inom multinationella koncerner som är etablerade inom unionen, i synnerhet finansförvaltningsfunktioner.
208
Dessutom är kommissionen, i motsats till vad Förenade kungariket har påstått, inte skyldig att bevisa konkreta rörelseflöden från internationella koncerner, och inte heller att jämföra de olika skattesystemen inom unionen, så länge som den lyckas visa förekomst av en fördel som kan förbättra mottagarens konkurrensställning, i den mening som avses i den rättspraxis som anges ovan i punkt 205.
209
Under dessa omständigheter kan tribunalen inte godta grunden avseende oriktig bedömning av påverkan på handeln mellan medlemsstaterna.
5.
Grunden avseende åsidosättande av principen om icke-diskriminering (sjunde grunden i mål T‑456/19)
210
ITV har gjort gällande att kommissionen har åsidosatt principen om icke-diskriminering genom att den, bland annat i två tidigare beslut, har behandlat andra koncerninterna finansieringstransaktioner gynnsammare, sett till frågan om statligt stöd, än vad som framgår av dess ställningstagande i det nu aktuella fallet.
211
Kommissionen har bestritt dessa argument och har gjort gällande att den i det nu aktuella fallet på ett adekvat sätt har visat att reglerna om statligt stöd har åsidosatts och att de beslut som ITV har åberopat i varje fall avsåg situationer som skiljer sig från den nu aktuella.
212
Enligt fast rättspraxis innebär principen om likabehandling och icke-diskrimineringsprincipen att lika situationer inte får behandlas olika och att olika situationer inte får behandlas lika, såvida det inte finns sakliga skäl för en sådan behandling (se dom av den 14 april 2005 i mål C‑110/03, Belgien/kommissionen, EU:C:2005:223, punkt 71 och där angiven rättspraxis).
213
Det är endast inom ramen för artikel 107 FEUF som lagenligheten av ett kommissionsbeslut, i vilket fastställs att en statlig åtgärd utgör statligt stöd, ska prövas, och inte mot bakgrund av kommissionens tidigare beslutspraxis. Begreppet statligt stöd avser nämligen en objektiv situation som bedöms vid den tidpunkt då kommissionen fattar sitt beslut. De skäl som kommissionen har lagt till grund för en annan bedömning av situationen i ett tidigare beslut påverkar således inte lagenligheten av det angripna beslutet (dom av den 17 juli 2014, Westfälisch-Lippischer Sparkassen- und Giroverband/kommissionen, T‑457/09, EU:T:2014:683, punkt 368, och dom av den 11 december 2014, Österrike/kommissionen, T‑251/11, EU:T:2014:1060, punkt 125).
214
Den omständigheten att kommissionen i andra beslut har medgett att det finns skillnader mellan koncernintern utlåning och utlåning mellan utomstående bolag innebär alltså inte i sig att förekomst av en selektiv fördel inte kan fastställas i det nu aktuella fallet.
215
En sådan slutsats måste nämligen grunda sig på en ingående analys av den beskattning som betraktas som normal i den berörda staten samt på frågan huruvida den aktuella statliga åtgärden innebär att det föreligger ett undantag från nämnda beskattning som har medfört skillnader mellan aktörer som mot bakgrund av målet för det relevanta skattesystemet befinner sig i jämförbara faktiska och rättsliga situationer.
216
Jämförbarheten mellan aktörer ska också, såsom kommissionen har anfört, analyseras just mot bakgrund av målet för det aktuella systemet. Med hänsyn till bland annat den omständigheten att de system som var i fråga i vart och ett av kommissionens beslut hade olika mål, är det följaktligen inte möjligt att dra någon slutsats om eventuella skillnader mellan kommissionens bedömning i de beslut som åberopats av ITV och det nu aktuella.
217
Av detta följer att ITV inte kan vinna framgång genom att ur en lösning som kommissionen valt i andra beslut härleda att principen om icke-diskriminering har åsidosatts i det nu aktuella fallet.
218
Grunden avseende åsidosättande av principen om icke-diskriminering måste därför underkännas.
6.
Grunden avseende felaktig rättstillämpning till följd av analog tillämpning av bestämmelserna i direktiv 2016/1164 (åttonde grunden i mål T‑456/19)
219
ITV har gjort gällande att kommissionen felaktigt, om så endast genom analogi, grundade sig på direktiv 2016/1164. Detta direktiv trädde nämligen inte i kraft förrän den 1 januari 2019 och är alltså inte tidsmässigt tillämpligt i det nu aktuella fallet. Nämnda direktiv berör dessutom inte specifikt frågan om fastställande av betydelsefulla funktioner som utförs av personer i samband med koncernintern finansiering.
220
Det är visserligen riktigt att kommissionen i det angripna beslutet hänförde sig till direktiv 2016/1164, i synnerhet i skäl 38, när den angav att den ändring av CFC‑reglerna som genomfördes 2019, hade tillkännagivits som avsedd att genomföra direktiv 2016/1164. Kommissionen beskrev också i allmänna ordalag räckvidden av direktiv 2016/1164, i beskrivningen av det internationella regelverket och EU-regelverket i avsnitt 2.4 i det angripna beslutet, för att illustrera att många stater, däribland EU-stater, hade antagit regler för CFC‑bolag för att förhindra en överföring av vinster till lågbeskattade utländska dotterbolag. Kommissionen citerade dessutom uttryckligen artikel 7 i nämnda direktiv, en bestämmelse som sedan angavs i fotnot nr 86 i det angripna beslutet.
221
Dessa hänvisningar till direktiv 2016/1164 är dock kontextuella och syftar endast till att ge en allmän beskrivning av kriteriet för tillskrivande av inkomster utifrån betydelsefulla funktioner som utförs av personer. När kommissionen drog sina slutsatser i det angripna beslutet, grundade den sig däremot på CFC‑reglerna i Förenade kungariket, vilka i sig, bland annat i section 371EB i del 9 A TIOPA, innehåller ett sådant kriterium grundat på betydelsefulla funktioner som utförs av personer.
222
Kommissionen grundade följaktligen inte det angripna beslutet på direktiv 2016/1164, tvärtemot vad ITV har anfört, och därför kan lagenligheten av detta beslut inte ifrågasättas med stöd av nämnda direktiv.
223
Under dessa omständigheter kan talan inte bifallas såvitt avser grunden om felaktig rättstillämpning till följd av analog tillämpning av bestämmelserna i direktiv 2016/1164.
7.
Grunden avseende oriktiga bedömningar rörande identifieringen av ITV som stödmottagare i den omtvistade ordningen, och förpliktelsen att kräva tillbaka stöd som beviljats inom ramen för denna ordning som kommissionen beslutade i det angripna beslutet (nionde grunden i mål T‑456/19)
224
ITV har kritiserat kommissionen för att den felaktigt identifierat en kategori av stödmottagare, som ITV har hänförts till, av den enda omständigheten att dessa skulle ha utnyttjat de aktuella undantagen och för att den beslutade att stödet skulle krävas tillbaka från en sådan kategori av stödmottagare utan att föreskriva något undantag från detta återkrav för de fall där ingen selektiv fördel har erhållits, som i ITV:s fall. Den koncern som ITV tillhör har nämligen anpassat sin finansieringsstruktur för att kunna utnyttja de aktuella undantagen, och detta enbart av administrativa förenklingsskäl. ITV:s skatt har inte varit lägre än vad bolaget skulle ha fått betala om det inte hade genomfört en sådan anpassning av sin struktur och inte utnyttjat de aktuella undantagen.
225
Tribunalen erinrar i detta avseende om att kommissionen, när det gäller stödordningar, enligt fast rättspraxis kan begränsa sig till att undersöka egenskaperna hos den aktuella ordningen för att i beslutsskälen bedöma om ordningen, på grund av de bestämmelser som den innehåller, innebär en avsevärd fördel för stödmottagarna i förhållande till deras konkurrenter och sannolikt kommer att huvudsakligen gynna företag som deltar i handeln mellan medlemsstater. Kommissionen är således inte skyldig att i ett beslut om en sådan stödordning göra någon bedömning av stöd som beviljats i enskilda fall på grundval av denna ordning. Det är först vid återkrav av stödet som det är nödvändigt att kontrollera varje berört företags individuella situation (se dom av den 9 juni 2011, Comitato Venezia vuole vivere m.fl./kommissionen, C‑71/09 P, C‑73/09 P och C‑76/09 P, EU:C:2011:368, punkt 63 och där angiven rättspraxis).
226
I det nu aktuella fallet var kommissionen, i och med att den identifierade en stödordning, inte skyldig att för varje stödmottagare identifiera omfattningen av den erhållna fördelen.
227
ITV kan följaktligen inte, genom att göra gällande de särskilda omständigheterna i sig, bestrida lagenligheten av det angripna beslutet i den del det medför en förpliktelse att kräva tillbaka stöd från mottagarna av den aktuella stödordningen. Det är nämligen först inom ramen för återkravsförfarandet, efter det angripna beslutet, som Förenade kungariket är tvunget att bedöma varje enskild situation och, i förekommande fall, beräkna den fördel som varje enskilt bolag kan ha erhållit, och detta på grundval av kommissionens anvisningar i det angripna beslutet.
228
ITV kan under alla omständigheter inte göra gällande det faktum att bolaget lämnade in ansökningarna om undantag enbart av administrativa skäl. Det finns nämligen skäl att erinra om att begreppet statligt stöd är ett objektivt begrepp och att stödet ska krävas tillbaka i den mån kommissionen lyckas visa att en selektiv fördel har beviljats stödmottagare som befinner sig i en situation som är jämförbar med andra bolag under jämförbara faktiska och rättsliga omständigheter. De skäl som har föranlett ett bolag att utnyttja stödet i fråga, precis som det faktum att detta bolag skulle ha kunnat göra gällande andra bestämmelser inom det tillämpliga skattesystemet, saknar relevans vid granskningen av lagenligheten av ett beslut om återkrav av stödet i fråga.
229
Under dessa omständigheter kan talan inte bifallas på den grund som har åberopats av ITV, avseende oriktig bedömning vid dess identifiering som stödmottagare i den omtvistade stödordningen och den återkravsförpliktelse som kommissionen beslutade om i det angripna beslutet.
8.
Allmän slutsats
230
Eftersom talan inte kan bifallas på någon av de grunder som parterna har anfört, ska talan ogillas i sin helhet.
Rättegångskostnader
231
Enligt artikel 134.1 i rättegångsreglerna ska tappande part förpliktas att ersätta rättegångskostnaderna, om detta har yrkats. Kommissionen har yrkat att Förenade kungariket och ITV ska förpliktas att ersätta rättegångskostnaderna. Eftersom dessa parter har tappat mål T‑363/19 respektive mål T‑456/19 ska kommissionens yrkande bifallas.
232
Enligt artikel 138.3 i rättegångsreglerna kan tribunalen dessutom besluta att även andra intervenienter än dem som nämns i punkterna 1 och 2 i denna artikel ska bära sina rättegångskostnader. I detta fall finns det anledning att besluta att LSEGH ska bära sina rättegångskostnader.
233
Förenade kungariket ska bära sina rättegångskostnader i mål T‑456/19 i enlighet med artikel 138.1 i rättegångsreglerna.
Mot denna bakgrund beslutar
TRIBUNALEN (andra avdelningen i utökad sammansättning)
följande:
1)
Målen T‑363/19 och T‑456/19 förenas vad gäller domen.
2)
Talan ogillas i båda målen.
3)
Förenade konungariket Storbritannien och Nordirland ska bära sina rättegångskostnader och ersätta Europeiska kommissionens rättegångskostnader i mål T‑363/19.
4)
ITV plc ska bära sina rättegångskostnader och ersätta kommissionens rättegångskostnader i mål T‑456/19.
5)
LSEGH (Luxembourg) Ltd och London Stock Exchange Group Holdings (Italy) Ltd ska bära sina rättegångskostnader.
6)
Förenade kungariket ska bära sina rättegångskostnader i mål T‑456/19.
Papasavvas
Tomljenović
Schalin
Škvařilová-Pelzl
Nõmm
Avkunnad vid offentligt sammanträde i Luxemburg den 8 juni 2022.
Underskrifter
Innehållsförteckning
I. Bakgrund till tvisten
A. ITV-koncernen
B. CFC‑systemet
C. Det administrativa förfarandet och det angripna beslutet
II. Förfarandet och parternas yrkanden
A. Den skriftliga delen av förfarandet i mål T‑363/19
B. Den skriftliga delen av förfarandet i mål T‑456/19
1. Ansökningarna om intervention
2. Parternas yrkanden
C. Den muntliga delen av förfarandet
III. Rättslig bedömning
A. Föreningen av målen T‑363/19 och T‑456/19 vad gäller det slutgiltiga avgörandet
B. Prövning i sak
1. Grunden avseende oriktig bedömning vid fastställandet av referenssystemet (första grunden i mål T‑363/19 och första grunden i mål T‑456/19)
2. Grunderna avseende oriktig bedömning vid kommissionens fastställande av förekomst av en fördel och att den omtvistade ordningen a priori är selektiv på grund av ett undantag från referenssystemet (andra grunden i mål T‑363/19 och andra och tredje grunden i mål T‑456/19)
a) Förekomst av en fördel
b) Målet för CFC‑reglerna
c) Huruvida den omtvistade ordningen a priori var selektiv på grund av ett undantag från referenssystemet
1) Villkoren för beviljande av de aktuella undantagen
2) Uteslutande från rätt till de aktuella undantagen
3) Förekomst av ett undantag från referenssystemet och jämförbarhet mellan de berörda aktörerna mot bakgrund av målet för referenssystemet
d) Slutsats om förekomst av en fördel och ett undantag från referenssystemet
3. Grunderna avseende oriktig bedömning i frågan huruvida de aktuella undantagen var berättigade (tredje grunden i mål T‑363/19 och fjärde till sjätte grunden i mål T‑456/19)
a) Den första delgrunden, avseende oriktig bedömning av huruvida de aktuella åtgärderna var berättigade av hänsyn till den administrativa genomförbarheten
b) Den andra delen, avseende oriktig bedömning av motiveringen avseende behovet av att iaktta etableringsfriheten
4. Grunden avseende oriktig bedömning av påverkan på handeln mellan medlemsstaterna (fjärde grunden i mål T‑363/19)
5. Grunden avseende åsidosättande av principen om icke-diskriminering (sjunde grunden i mål T‑456/19)
6. Grunden avseende felaktig rättstillämpning till följd av analog tillämpning av bestämmelserna i direktiv 2016/1164 (åttonde grunden i mål T‑456/19)
7. Grunden avseende oriktiga bedömningar rörande identifieringen av ITV som stödmottagare i den omtvistade ordningen, och förpliktelsen att kräva tillbaka stöd som beviljats inom ramen för denna ordning som kommissionen beslutade i det angripna beslutet (nionde grunden i mål T‑456/19)
8. Allmän slutsats
Rättegångskostnader
(
*1
)	Rättegångsspråk: engelska.