62024CJ0119
ROZSUDOK SÚDNEHO DVORA (šiesta komora)
z 12. marca 2026 (
*1
)
„Návrh na začatie prejudiciálneho konania – Voľný pohyb pracovníkov – Daň z príjmov – Dodatočná daň k dani z príjmov fyzických osôb, ktorú môžu stanoviť obce alebo aglomerácie, ktorých sú tieto osoby rezidentmi – Prirážka k dani z príjmov, ktorú majú zaplatiť daňoví nerezidenti, odvedená v prospech štátu – Vyššie daňové zaťaženie nerezidentov v porovnaní s daňovým zaťažením, ktoré znášajú rezidenti členského štátu – Porovnateľnosť situácií – Neexistencia odôvodnenia“
Vo veci C‑119/24 [Chefquet] (
i
),
ktorej predmetom je návrh na začatie prejudiciálneho konania podľa článku 267 ZFEÚ, podaný rozhodnutím Cour d’appel de Liège (Odvolací súd Liège, Belgicko) z 5. februára 2024 a doručený Súdnemu dvoru 14. februára 2024, ktorý súvisí s konaním:
DK,
JO
proti
État belge,
SÚDNY DVOR (šiesta komora),
v zložení: predsedníčka šiestej komory I. Ziemele, sudcovia A. Kumin (spravodajca) a S. Gervasoni,
generálny advokát: N. Emiliou,
tajomník: A. Calot Escobar,
so zreteľom na písomnú časť konania,
so zreteľom na pripomienky, ktoré predložili:
–
DK a JO, v zastúpení: C. Lourtie, avocate,
–
belgická vláda, v zastúpení: S. Baeyens, P. Cottin a C. Pochet, splnomocnení zástupcovia,
–
Európska komisia, v zastúpení: A. Ferrand a W. Roels, splnomocnení zástupcovia,
po vypočutí návrhov generálneho advokáta 4. septembra 2025,
vyhlásil tento
Rozsudok
1
Návrh na začatie prejudiciálneho konania sa týka výkladu článku 45 ZFEÚ.
2
Tento návrh bol podaný v rámci sporu medzi na jednej strane DK a JO, dvoma fyzickými osobami, ktoré sú daňovými rezidentmi vo Francúzsku a ktorých časť príjmov z podnikania a nehnuteľností pochádza z belgického zdroja, a na druhej strane État belge (Belgické kráľovstvo), týkajúceho sa toho, že tieto fyzické osoby počas niekoľkých rokov podliehajú v Belgicku dani z príjmov zvýšenej o prirážku k dani, ktorú majú v tomto členskom štáte platiť daňoví nerezidenti (ďalej len „predmetná prirážka k dani“) stanovenú ako obdoba dodatočnej obecnej dane, ktorej podliehajú daňoví rezidenti uvedeného členského štátu (ďalej len „predmetná dodatočná obecná daň“).
Právny rámec
Právo Únie
3
Článok 45 ZFEÚ stanovuje:
„1.   Zabezpečí sa voľný pohyb pracovníkov v rámci [Európskej únie].
2.   Voľný pohyb pracovníkov zahŕňa zrušenie akejkoľvek diskriminácie pracovníkov členských štátov na základe štátnej príslušnosti, pokiaľ ide o zamestnanie, odmenu za prácu a ostatné pracovné podmienky.
3.   S výnimkou obmedzení odôvodnených verejným poriadkom, verejnou bezpečnosťou a ochranou verejného zdravia majú pracovníci právo:
a)
uchádzať sa o skutočne ponúkané pracovné miesta;
b)
voľne sa za týmto účelom pohybovať na území členských štátov;
c)
na pobyt v niektorom z členských štátov za účelom zamestnania v súlade s ustanoveniami zákonov, iných právnych predpisov alebo správnych aktov, ktorými sa upravuje zamestnávanie vlastných štátnych príslušníkov tohto štátu;
d)
po ukončení zamestnania zostať na území členského štátu za podmienok ustanovených v nariadeniach, ktoré stanoví Komisia.
4.   Ustanovenia tohto článku sa nevzťahujú na zamestnávanie v štátnej službe alebo verejnej službe.“
Belgické právo
4
Článok 245 code des impôts sur les revenus (zákon o dani z príjmov) z 10. apríla 1992 (Moniteur belge z 30. júla 1992, s. 17120, ďalej len „ZDP z roku 92“), v znení uplatniteľnom na zdaňovacie obdobia 1992 až 2003, stanovoval:
„Daň stanovená v súlade s článkami 243 až 244 [týkajúcimi sa dane z príjmov nerezidentov] sa zvyšuje o dodatočných 6 % v prospech štátu, ktoré sa vypočítajú v súlade s postupmi stanovenými v článku 466. …“
5
Článkom 398 programového zákona z 24. decembra 2002 (Moniteur belge z 31. decembra 2002, s. 58686) bol do článku 245 ZDP z roku 92, ktorý sa uplatňuje od zdaňovacieho roka 2005, doplnený nový odsek, ktorý stanovuje, že „kráľ môže dekrétom prerokovaným v Conseil des Ministres [Rada ministrov, Belgicko] zvýšiť tieto dodatočné prirážky maximálne na 7 %“. Od tohto posledného zdaňovacieho roka bola suma dodatočnej prirážky uvedenej v článku 245 prvom odseku ZDP z roku 92 stanovená na 7 %.
6
Podľa článku 465 ZDP z roku 92:
„… mestské aglomerácie a obce môžu vyberať dodatočnú daň k dani z príjmov fyzických osôb.“
7
Článok 466 ZDP z roku 92 stanovuje:
„Dodatočná obecná daň k dani z príjmov fyzických osôb a dodatočná aglomeračná daň (daň vyrubovaná na úrovni aglomerácií) k dani z príjmov fyzických osôb sa vypočítajú na základe dane z príjmov fyzických osôb:
pred započítaním preddavkových platieb…, preddavkových zrážkových daní, paušálnej časti zahraničnej dane a daňových úľav…;
pred uplatnením zvýšení…, bonifikácie…, ako aj zvýšenia dane…“
8
Článok 467 ZDP z roku 92 stanovuje:
„Dodatočnú daň k dani z príjmov fyzických osôb stanovuje obec alebo aglomerácia a ukladá sa obyvateľom kráľovstva, ktorí podliehajú dani v tejto obci alebo v obciach, ktoré sú súčasťou tejto aglomerácie.“
9
Článok 468 ZDP z roku 92 stanovuje:
„Pre všetkých daňovníkov tej istej aglomerácie alebo obce je stanovená jednotná sadzba dodatočnej dane odvádzanej štátu. Ak táto percentuálna sadzba obsahuje zlomok, musí byť obmedzená na jedno desatinné miesto; táto percentuálna sadzba nesmie presiahnuť 1 [%], ak daň stanovuje aglomerácia. Dodatočná daň nemôže byť predmetom žiadneho zníženia, oslobodenia alebo výnimky.“
Spor vo veci samej a prejudiciálna otázka
10
DK a JO, žalobcovia vo veci samej, sú fyzické osoby, ktoré boli v zdaňovacích rokoch 1992 až 1998, 2001 až 2003 a 2007 až 2009 (ďalej len „predmetné zdaňovacie roky“) daňovými rezidentmi vo Francúzsku. V týchto rokoch DK vykonával v prvom rade závislú zárobkovú činnosť ako riaditeľ výskumu v Centre national de la recherche scientifique (Národné centrum vedeckého výskumu) v Paríži (Francúzsko), a popri tom vykonával závislú zárobkovú činnosť na čiastočný úväzok ako profesor na viacerých univerzitách v Belgicku, pričom z tejto poslednej uvedenej činnosti dosiahol menej ako 25 % z celkových príjmov zo zárobkovej činnosti z belgických a zahraničných zdrojov. Jeho manželka JO vykonávala závislú zárobkovú činnosť vo Francúzsku v rokoch 1992 až 1998, avšak od roku 2000 už túto zárobkovú činnosť nevykonávala. Okrem toho z informácií, ktoré má Súdny dvor k dispozícii, vyplýva, že počas predmetných zdaňovacích rokov boli žalobcovia vo veci samej vlastníkmi nehnuteľností nachádzajúcich sa v Belgicku.
11
Belgické orgány im za tieto zdaňovacie roky zdanili príjmy z ich zárobkovej činnosti a príjmy z nehnuteľností pochádzajúce z belgického zdroja ako daňovým nerezidentom. V súlade s článkom 245 ZDP z roku 92 bola daň z príjmov, ktorej podliehali z tohto dôvodu, zvýšená o predmetnú prirážku k dani vo výške 6 %, pokiaľ ide o zdaňovacie roky 1992 až 1998 a 2001 až 2003, a o 7 %, pokiaľ ide o zdaňovacie roky 2007 až 2009.
12
Žalobcovia vo veci samej spochybnili odvody dane z príjmov stanovené za predmetné zdaňovacie roky a v tejto súvislosti podali viacero sťažností, pričom za niektoré z týchto zdaňovacích rokov podal sťažnosť iba DK. Tieto sťažnosti boli zamietnuté viacerými správnymi rozhodnutiami ako sčasti neprípustné a sčasti nedôvodné, pričom sa čiastočne vyhovelo len sťažnostiam týkajúcich sa zdaňovacích rokov 1993 a 2008.
13
Žalobcovia vo veci samej preto podali proti týmto rozhodnutiam žaloby na Tribunal de première instance de Namur (Súd prvého stupňa Namur, Belgicko). Rozsudkom z 20. januára 2016 tento súd tieto žaloby spojil na spoločné konanie a zamietol ako sčasti neprípustné a sčasti nedôvodné.
14
Okrem toho týmto rozsudkom sa uvedený súd obrátil na Cour constitutionnelle (Ústavný súd, Belgicko) s predbežnou otázkou. Rozsudkom zo 6. júna 2019 tento súd najmä rozhodol, že článok 245 ZDP z roku 92 v znení uplatniteľnom na zdaňovacie roky 1992 až 2009 nezavádza neodôvodnenú diskrimináciu na úkor osôb, ktoré nemajú daňovú rezidenciu v Belgicku, ktorá by bola v rozpore s článkami 10 a 11 Constitution belge (belgická Ústava).
15
Dňa 3. februára 2020 žalobcovia vo veci samej podali proti rozsudku z 20. januára 2016 odvolanie na Cour d’appel de Liège (Odvolací súd Liège, Belgicko), ktorý je vnútroštátnym súdom predkladajúcim návrh na začatie prejudiciálneho konania.
16
Z návrhu na začatie prejudiciálneho konania vyplýva, že žalobcovia vo veci samej pred týmto súdom vyjadrili najmä svoje pochybnosti o zlučiteľnosti článku 245 ZDP z roku 92 s článkom 45 ZFEÚ v rozsahu, v akom tento článok 245 podriaďuje len osoby, ktoré nemajú daňovú rezidenciu v Belgicku, prirážke k dani vo výške od 6 do 7 % dane z príjmov, ktorá sa platí v prospech štátu a je stanovená ako obdoba predmetnej dodatočnej obecnej dane stanovenej v článku 466 ZDP z roku 92, ktorú platia daňoví rezidenti tohto členského štátu.
17
Belgické kráľovstvo v podstate navrhuje, aby predkladajúci vnútroštátny súd potvrdil rozsudok z 20. januára 2016.
18
Pokiaľ ide o zlučiteľnosť článku 245 ZDP z roku 1992 s článkom 45 ZFEÚ, predkladajúci vnútroštátny súd zastáva názor, podobne ako Cour constitutionnelle (Ústavný súd), že tým, že osoby, ktoré nie sú daňoví rezidenti v Belgicku, podliehajú predmetnej prirážke k dani, cieľom tohto článku 245 je, ako to uvádzajú prípravné práce k zákonu obsahujúcemu uvedený článok 245, zabrániť akejkoľvek diskriminácii medzi daňovými rezidentmi tohto členského štátu, ktorí podliehajú predmetnej dodatočnej obecnej dani, a nerezidentmi, ako aj zabezpečiť, aby títo nerezidenti prispievali proporcionálne na financovanie úloh vo verejnom záujme, keďže vo všeobecnosti využívajú zariadenia a služby poskytované belgickými orgánmi verejnej moci.
19
Táto prirážka k dani okrem toho nevyvoláva zjavne neprimerané účinky, keďže sa vypočítava pomerne k splatnej dani z príjmov dosiahnutých alebo získaných v uvedenom členskom štáte. Okrem toho daň z druhého bydliska v tom istom členskom štáte alebo daň z bydliska vo Francúzsku, ktorým môžu prípadne podliehať nerezidenti, nemajú rovnaký predmet ani funkciu ako uvedená prirážka k dani, a preto s ňou nie sú porovnateľné. Tá istá prirážka k dani sa vypočíta podľa rovnakých podmienok ako predmetná dodatočná obecná daň, ale vyberá sa v prospech štátu, a preto nemá ani rovnakú povahu, ani rovnaký účel ako táto daň.
20
Za týchto okolností Cour d’appel de Liège (Odvolací súd Liège) rozhodol prerušiť konanie a položiť Súdnemu dvoru tieto prejudiciálne otázky:
„Bráni článok 45 ZFEÚ uplatneniu článku 245 [ZDP z roku 1992] v rozsahu, v akom tento článok ukladá daňovníkovi nerezidentovi prirážku k štátnej dani vo výške 6 – 7 % oproti dani, ktorú by platil, ak by mal bydlisko v [Belgickom] kráľovstve, teda prirážku stanovenú ako obdoba obecnej dane, ktorú belgické aglomerácie a obce vyberajú od rezidentov [Belgického] kráľovstva, ktorí majú v týchto aglomeráciách a obciach svoje hlavné bydlisko?“
O prejudiciálnej otázke
O prípustnosti
21
Žalobcovia vo veci samej bez toho, aby formálne vzniesli námietku neprípustnosti, vyjadrujú pochybnosti o prípustnosti tohto návrhu na začatie prejudiciálneho konania, pričom tvrdia, že odôvodnenie tohto návrhu nespĺňa požiadavky týkajúce sa obsahu návrhov na začatie prejudiciálneho konania stanovené v článku 94 Rokovacieho poriadku Súdneho dvora, ako aj v bodoch 14, 15, 19 a 20 odporúčaní pre vnútroštátne súdy pri podávaní návrhov na začatie prejudiciálneho konania (Ú. v. EÚ C 380, 2019, s. 1, ďalej len „odporúčania“), formulované Súdnym dvorom Európskej únie, ktoré sú teraz uvedené v bodoch 14, 15, 19 a 20 odporúčaní pre vnútroštátne súdy pri podávaní návrhov na začatie prejudiciálneho konania (Ú. v. EÚ C, C/2024/6008), keďže prejudiciálna otázka nie je uvedená v oddelenej časti návrhu na začatie prejudiciálneho konania a tento návrh neobsahuje opis skutkového stavu a vnútroštátnych ustanovení relevantných v prejednávanej veci.
22
V tejto súvislosti treba pripomenúť, že podľa ustálenej judikatúry nevyhnutnosť dospieť k takému výkladu práva Únie, ktorý bude pre vnútroštátny súd užitočný, vyžaduje, aby tento vymedzil skutkový a právny rámec, do ktorého spadajú ním položené otázky, alebo aby aspoň objasnil skutkové predpoklady, na ktorých sa uvedené otázky zakladajú (rozsudky z 26. januára 1993, Telemarsicabruzzo a i., C‑320/90 až C‑322/90, EU:C:1993:26, bod 6, ako aj zo 16. októbra 2025, Braila Winds, C‑391/23, EU:C:2025:799, bod 30).
23
Informácie obsiahnuté v návrhoch na začatie prejudiciálneho konania musia slúžiť na jednej strane na to, aby Súdnemu dvoru umožnili poskytnúť užitočné odpovede na otázky položené vnútroštátnym súdom, a na druhej strane na to, aby vládam členských štátov, ako aj ďalším dotknutým subjektom umožnili výkon práva zakotveného v článku 23 Štatútu Súdneho dvora Európskej únie, a to predložiť pripomienky. Súdny dvor musí dbať o to, aby bolo toto právo zachované, pričom zohľadňuje skutočnosť, že podľa tohto ustanovenia sa dotknutým subjektom oznamujú len návrhy na začatie prejudiciálneho konania (rozsudok zo 16. októbra 2025, Braila Winds, C‑391/23, EU:C:2025:799, bod 31 a citovaná judikatúra).
24
Tieto kumulatívne požiadavky týkajúce sa obsahu návrhu na začatie prejudiciálneho konania sú výslovne uvedené v článku 94 rokovacieho poriadku, pričom predkladajúci vnútroštátny súd ich má v rámci spolupráce zavedenej článkom 267 ZFEÚ poznať a má povinnosť ich dôsledne dodržiavať. Okrem toho sú pripomenuté v bodoch 13, 15 a 16 odporúčaní (rozsudok zo 16. októbra 2025, Braila Winds, C‑391/23, EU:C:2025:799, bod 32 a citovaná judikatúra).
25
V prejednávanej veci treba konštatovať, že informácie obsiahnuté v návrhoch na začatie prejudiciálneho konania umožňujú jednak Súdnemu dvoru poskytnúť užitočnú odpoveď na položenú otázku, a jednak vládam členských štátov, ako aj ďalším dotknutým subjektom výkon práva zakotveného v článku 23 Štatútu Súdneho dvora Európskej únie, a to predložiť pripomienky.
26
Na jednej strane, hoci je totiž skutkový rámec sporu vo veci samej uvedený stručne, obsahuje všetky prvky potrebné na tieto účely. Ďalej, hoci je pravda, že obsah článku 466 ZDP z roku 1992 týkajúci sa výpočtu predmetnej dodatočnej obecnej dane nie je v návrhu na začatie prejudiciálneho konania uvedený, stačí na jednej strane uviesť, že článok 245 ZDP z roku 1992, ktorý je doslovne citovaný v tomto návrhu, predstavuje právny základ na uloženie predmetnej prirážky k dani vo veci samej. Na druhej strane presný obsah tohto článku 466 uvedený v písomných pripomienkach týchto žalobcov je druhoradý, keďže tento článok 245 odkazuje len na uvedený článok 466, pokiaľ ide o výpočet tejto prirážky, a z návrhu na začatie prejudiciálneho konania vyplýva, že sa vypočíta rovnakým spôsobom ako táto deň. Napokon podľa bodu 19 odporúčaní sa položená otázka alebo otázky musia uviesť v oddelenej a jasne označenej časti návrhu na začatie prejudiciálneho konania. V prejednávanej veci však treba konštatovať, že položená otázka bola predložená na konci tohto rozhodnutia v samostatnom odseku výroku.
27
Za týchto okolností je tento návrh na začatie prejudiciálneho konania prípustný.
O veci samej
28
Svojou otázkou sa predkladajúci vnútroštátny súd v podstate pýta, či sa má článok 45 ZFEÚ vykladať v tom zmysle, že bráni vnútroštátnej právnej úprave, podľa ktorej sa daň z príjmov, ktorej podliehajú v členskom štáte daňoví nerezidenti, zvýši o prirážku k dani s pevnou sadzbou v prospech tohto štátu stanovenú ako obdoba dodatočnej obecnej dane k dani z príjmov, ktorú platia daňoví rezidenti uvedeného štátu v prospech aglomerácií alebo obcí, ktoré sa rozhodli túto daň zaviesť a ktoré určujú jej sadzbu.
29
Na úvod treba pripomenúť, že podľa judikatúry Súdneho dvora hoci priame dane nepochybne patria do právomoci členských štátov, tieto členské štáty musia napriek tomu pri jej výkone dodržiavať právo Únie, a najmä základné slobody zaručené Zmluvou o FEÚ (rozsudok z 30. októbra 2025, Attal a Associés, C‑321/24, EU:C:2025:836, bod 27, ako aj citovaná judikatúra).
O uplatniteľnej základnej slobode
30
Na úvod treba overiť, či je článok 45 ZFEÚ uplatniteľný na spor vo veci samej.
31
Podľa ustálenej judikatúry každý príslušník Únie, ktorý bez ohľadu na miesto svojho bydliska a svoju štátnu príslušnosť využil právo na voľný pohyb pracovníkov a vykonával zárobkovú činnosť v inom členskom štáte než v štáte svojho bydliska, spadá do pôsobnosti článku 45 ZFEÚ [rozsudok z 15. júla 2021, État belge (Strata daňových výhod v členskom štáte bydliska), C‑241/20, EU:C:2021:605, bod 20 a citovaná judikatúra].
32
Hoci v prejednávanej veci nie je v návrhu na začatie prejudiciálneho konania spresnená štátna príslušnosť DK a JO, tento návrh vychádza z predpokladu, že sú štátnymi príslušníkmi členského štátu.
33
Ako vyplýva z bodu 10 tohto rozsudku, DK ako daňový rezident vo Francúzsku vykonával závislú zárobkovú činnosť v Belgicku počas predmetných zdaňovacích rokov, takže jeho situácia patrí do pôsobnosti článku 45 ZFEÚ.
34
Naproti tomu, podľa informácií, ktoré má Súdny dvor k dispozícii, JO v priebehu týchto rokov vykonávala len závislú zárobkovú činnosť vo Francúzsku, kde sa nachádza jej daňová rezidencia, a od roku 2000 už nevykonáva závislú zárobkovú činnosť ako zamestnanec, pričom, ako sa uvádza v bodoch 10 a 11 tohto rozsudku, jedinými príjmami pochádzajúcimi z belgického zdroja JO počas uvedených rokov boli príjmy z nehnuteľností, v súvislosti s ktorými boli žalobcovia vo veci samej zdanení zo strany belgických orgánov.
35
Pokiaľ ide o investície do nehnuteľností, podľa ustálenej judikatúry sa na vnútroštátne opatrenia upravujúce transakcie, ktorými nerezidenti vykonávajú takéto investície na území členského štátu, môže vzťahovať tak článok 49 ZFEÚ týkajúci sa slobody usadiť sa, ako aj článok 63 ZFEÚ týkajúci sa voľného pohybu kapitálu [rozsudok zo 7. apríla 2022, Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö (Oslobodenie zmluvných investičných fondov od dane), C‑342/20, EU:C:2022:276, bod 39 a citovaná judikatúra].
36
V tejto súvislosti treba pripomenúť, že z ustálenej judikatúry vyplýva, že na určenie toho, či sa na vnútroštátnu právnu úpravu vzťahuje niektorá zo základných slobôd zaručená Zmluvou o FEÚ, treba zohľadniť predmet dotknutej právnej úpravy, a pokiaľ tento cieľ neumožňuje určiť, na ktorú zo základných slobôd sa prevažne táto právna úprava vzťahuje, skutkové okolnosti konkrétneho prípadu [pozri v tomto zmysle rozsudok zo 7. apríla 2022, Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö (Oslobodenie zmluvných investičných fondov od dane), C‑342/20, EU:C:2022:276, body 35 a 36, ako aj citovanú judikatúru].
37
Na to, aby bolo možné uplatniť ustanovenia týkajúce sa práva usadiť sa, je však v zásade potrebné, aby bola zaručená stála prítomnosť v hostiteľskom členskom štáte a aby bola v prípade nadobudnutia a držby nehnuteľností správa tohto majetku aktívna [rozsudok zo 7. apríla 2022, Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö (Oslobodenie zmluvných investičných fondov od dane), C‑342/20, EU:C:2022:276, bod 42 a citovaná judikatúra].
38
Vzhľadom na vyššie uvedené bude úlohou predkladajúceho vnútroštátneho súdu, aby overil, či situácia JO patrí do pôsobnosti článku 45 ZFEÚ, ako vyplýva zo znenia návrhu na začatie prejudiciálneho konania, alebo či sa má skôr analyzovať z hľadiska článku 49 ZFEÚ alebo článku 63 ZFEÚ, pričom v týchto posledných uvedených prípadoch je odpoveď Súdneho dvora na základe článku 45 ZFEÚ uplatniteľná mutatis mutandis (pozri analogicky rozsudky z 28. februára 2013, Beker a Beker, C‑168/11, EU:C:2013:117, bod 45, ako aj zo 14. marca 2019, Jacob a Lennertz, C‑174/18, EU:C:2019:205, bod 23).
O existencii obmedzenia voľného pohybu pracovníkov
39
Podľa článku 45 ods. 2 ZFEÚ zahŕňa voľný pohyb pracovníkov odstránenie akejkoľvek diskriminácie medzi pracovníkmi členských štátov na základe štátnej príslušnosti, pokiaľ ide o zamestnanie, odmenu za prácu a iné pracovné podmienky.
40
V tejto súvislosti treba pripomenúť, že Súdny dvor opakovane rozhodol, že zásada rovnosti zaobchádzania zakotvená v článku 45 ods. 2 ZFEÚ zakazuje nielen priamu diskrimináciu na základe štátnej príslušnosti, ale aj akúkoľvek nepriamu formu diskriminácie, ktorá uplatnením iných kritérií rozlišovania, ako je kritérium bydliska, v skutočnosti vedie k rovnakému výsledku [rozsudky z 12. februára 1974, Sotgiu, 152/73, EU:C:1974:13, bod 11, a z 30. mája 2024, Finanzamt Köln‑Süd (Vyrubenie dane na základe žiadosti daňovníka s čiastočnou daňovou povinnosťou), C‑627/22, EU:C:2024:431, bod 83, ako aj citovaná judikatúra].
41
Konkrétne zásada rovnosti zaobchádzania v oblasti odmeňovania by bola zbavená účinku, ak by mohla byť porušená diskriminačnými vnútroštátnymi ustanoveniami v oblasti dane z príjmov [rozsudok z 10. marca 2022, Komisia/Belgicko (Odpočet výživného), C‑60/21, EU:C:2022:172, bod 17 a citovaná judikatúra].
42
V prejednávanej veci z návrhu na začatie prejudiciálneho konania vyplýva, že predmetná prirážka k dani, ktorú majú zaplatiť osoby, ktoré nie sú daňovými rezidentmi Belgicka, bola zavedená článkom 245 ZDP z roku 1992 odkazom na predmetnú dodatočnú obecnú daň, ktorú platia len daňoví rezidenti tohto členského štátu, s cieľom zabezpečiť, aby tieto dve kategórie daňovníkov prispievali proporcionálne k ich príjmom z belgického zdroja, a teda aby podliehali rovnakému daňovému zaťaženiu. V dôsledku toho zavedenie tejto prirážky samo osebe nemôže mať väčší vplyv na pracovníkov, ktorí sú štátnymi príslušníkmi iných členských štátov.
43
Túto analýzu nespochybňuje argumentácia žalobcov vo veci samej, v ktorej tvrdia, že už zaplatili daň z bydliska vo Francúzsku, teda v štáte ich daňovej rezidencie, čo by viedlo k dvojitému zdaneniu. Treba totiž konštatovať, podobne ako uviedol generálny advokát v bode 46 svojich návrhov, že zdanenie nájomnej hodnoty nehnuteľnosti určenej na bývanie nemá žiadnu súvislosť s príjmami dosiahnutými v členskom štáte, takže toto zdanenie nemožno prirovnať k zdaneniu založenému na týchto príjmoch (pozri v tomto zmysle rozsudok z 21. mája 2015, Pazdziej, C‑349/14, EU:C:2015:338, body 21 až 23). V každom prípade sa teda nemožno domnievať, že žalobcovia vo veci samej podliehali dvojitému zdaneniu z dôvodu, že podliehali tak dani z bydliska vo Francúzsku, ako aj predmetnej prirážke k dani v Belgicku.
44
Zo spisu, ktorý má Súdny dvor k dispozícii, však vyplýva, že predmetná prirážka k dani, ktorá sa uplatňuje na všetkých nerezidentov s príjmami z belgického zdroja bez ohľadu na ich štátnu príslušnosť, týchto posledných uvedených nerezidentov v určitých situáciách podrobuje vyššiemu daňovému zaťaženiu v porovnaní s daňovým zaťažením, ktorému podliehajú daňoví rezidenti Belgicka z rovnakých príjmov. S výhradou overenia predkladajúcim vnútroštátnym súdom sa totiž v belgických obciach alebo aglomeráciách, v ktorých príslušný miestny orgán nezaviedol predmetnú dodatočnú obecnú daň alebo stanovil sadzbu tejto dane na nižšej úrovni, ako je sadzba tejto prirážky k dani, zaobchádza s daňovými rezidentmi týchto obcí alebo týchto aglomerácií priaznivejšie ako s daňovými nerezidentmi podliehajúcimi predmetnej prirážke k dani.
45
Je pravda, že zo spisu, ktorý má Súdny dvor k dispozícii, vyplýva, že v iných belgických obciach alebo aglomeráciách je sadzba predmetnej dodatočnej obecnej dane vyššia než sadzba predmetnej prirážky k dani. Iba v niektorých belgických obciach alebo aglomeráciách podliehajú daňoví rezidenti nižšiemu daňovému zaťaženiu z príjmov dosiahnutých v Belgicku v porovnaní s daňovým zaťažením daňových nerezidentov.
46
V tejto súvislosti treba pripomenúť, že na to, aby bolo možné určité opatrenie kvalifikovať ako nepriamo diskriminačné, nie je nevyhnutné, aby zvýhodňovalo všetkých vnútroštátnych príslušníkov alebo znevýhodňovalo len štátnych príslušníkov iných členských štátov s výnimkou vlastných vnútroštátnych príslušníkov [rozsudok z 15. júna 2023, Ministero dell’Istruzione, dell’Università e della Ricerca (Špeciálne poradovníky), C‑132/22, EU:C:2023:489, bod 30 a citovaná judikatúra]. Dokonca aj daňový režim členského štátu, ktorý je vo väčšine prípadov priaznivý pre daňovníkov nerezidentov, môže predstavovať nepriamu diskrimináciu v neprospech daňovníkov nerezidentov, ak sa v niektorých prípadoch ukáže, že je pre nich nevýhodný (pozri v tomto zmysle rozsudok z 2. júna 2016, Pensioenfonds Metaal en Techniek, C‑252/14, EU:C:2016:402, bod 38).
47
Rozdielne zaobchádzanie konštatované v bode 44 tohto rozsudku môže znevýhodňovať najmä štátnych príslušníkov iných členských štátov, keďže sú to najčastejšie cudzinci, kto nemá bydlisko na území dotknutého štátu (pozri v tomto zmysle rozsudky z 27. júna 1996, Asscher, C‑107/94, EU:C:1996:251, bod 38, a zo 16. mája 2024, Hocinx, C‑27/23, EU:C:2024:404, bod 35), takže predstavuje obmedzenie voľného pohybu pracovníkov, ktoré článok 45 ZFEÚ v zásade zakazuje.
48
Takéto obmedzenie je prípustné iba vtedy, ak sa týka situácií, ktoré nie sú objektívne porovnateľné, alebo ak je odôvodnené naliehavými dôvodmi verejného záujmu (rozsudok z 22. júna 2017, Bechtel, C‑20/16, EU:C:2017:488, bod 52 a citovaná judikatúra).
49
V tejto súvislosti v oblasti priamych daní rezidenti a nerezidenti vo všeobecnosti nie sú v porovnateľných situáciách, keďže príjem dosahovaný na území jedného členského štátu nerezidentom tvorí najčastejšie iba časť jeho celkového príjmu sústredeného do miesta jeho bydliska a osobná schopnosť nerezidenta platiť dane vychádzajúca zo zohľadnenia všetkých jeho príjmov a jeho osobných a rodinných pomerov môže byť najľahšie posúdená v mieste, kde má sústredené svoje osobné a majetkové záujmy, čomu vo všeobecnosti zodpovedá miesto jeho obvyklého bydliska [rozsudky zo 14. februára 1995, Schumacker, C‑279/93, EU:C:1995:31, body 31 a 32, ako aj z 10. marca 2022, Komisia/Belgicko (Odpočet výživného), C‑60/21, EU:C:2022:172, bod 19 a citovaná judikatúra].
50
K obmedzeniu voľného pohybu pracovníkov v zmysle článku 45 ZFEÚ teda môže dôjsť len vtedy, ak sa bez ohľadu na ich bydlisko v rôznych členských štátoch preukáže, že vzhľadom na cieľ, ako aj predmet a obsah predmetných vnútroštátnych ustanovení sa daňovníci rezidenti a daňovníci nerezidenti nachádzajú v porovnateľnej situácii [pozri rozsudky z 10. marca 2022, Komisia/Belgicko (Odpočet výživného), C‑60/21, EU:C:2022:172, bod 21, ako aj z 27. februára 2025, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (Spôsob správy PKI), C‑18/23, EU:C:2025:119, bod 78 a citovanú judikatúru].
51
Na účely posúdenia, či je rozdielne zaobchádzanie vyplývajúce z takejto právnej úpravy odrazom objektívne rozdielnych situácií, treba vziať do úvahy iba relevantné rozlišujúce kritériá stanovené dotknutou právnou úpravou [rozsudok z 27. februára 2025, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (Spôsob správy PKI), C‑18/23, EU:C:2025:119, bod 79 a citovaná judikatúra].
52
V prejednávanej veci, ako vyplýva z bodu 42 tohto rozsudku, bola predmetná prirážka k dani zavedená s cieľom podrobiť daňových nerezidentov rovnakému daňovému zaťaženiu, ako je daňové zaťaženie, ktorému podliehajú daňoví rezidenti Belgicka z titulu predmetnej dodatočnej obecnej dane. Ako uviedla belgická vláda vo svojich písomných pripomienkach, potvrdzuje to belgický zákonodarca v prípravných prácach k zákonu, ktorý obsahuje článok 245 ZDP z roku 1992, ako aj Cour constitutionnelle (Ústavný súd), ktorí sa domnievali, že účelom tejto prirážky k dani bolo zaobchádzať s nerezidentmi a rezidentmi rovnako, aby sa zabránilo nepriaznivému zaobchádzaniu v ich neprospech.
53
Pokiaľ ide o predmet a obsah vnútroštátnej právnej úpravy, o ktorú ide vo veci samej, treba uviesť, ako uviedol generálny advokát v bode 35 svojich návrhov, že hoci predmetná prirážka k dani a predmetná dodatočná obecná daň majú odlišný právny základ, nič to nemení na tom, že tieto dve zdanenia vedú k zvýšeniu daňového zaťaženia z dôvodu príjmov zdaniteľných v Belgicku, a teda na financovaní služieb vo verejnom záujme sa podieľajú daňovníci bez ohľadu na to, či sú alebo nie sú daňovými rezidentmi tohto členského štátu.
54
Vzhľadom na cieľ, ako aj predmet a obsah právnej úpravy, o ktorú ide vo veci samej, treba konštatovať, že pokiaľ ide o zdanenia, prostredníctvom ktorých sa daňovníci podieľajú na financovaní služieb vo verejnom záujme členského štátu, v ktorom poberajú príjmy, a ktorých výška sa neurčuje s prihliadnutím na ich osobnú alebo rodinnú situáciu v zmysle judikatúry uvedenej v bode 49 tohto rozsudku, ale vypočítava sa pomerne k príjmu dosiahnutému v tomto členskom štáte, sa rezidenti a nerezidenti nachádzajú v porovnateľnej situácii.
55
Okrem toho treba konštatovať, že podľa informácií poskytnutých predkladajúcim vnútroštátnym súdom sa základ predmetnej prirážky určuje s odkazom na základ predmetnej dodatočnej obecnej dane stanovenej v článku 466 ZDP z roku 1992.
56
Právna úprava, o ktorú ide vo veci samej, teda prirovnáva daňovníkov nerezidentov k daňovníkom rezidentom a pripúšťa tak porovnateľnosť ich situácií na účely predmetných daní.
57
Hoci je pravda, že predmetná prirážka sa platí v prospech štátu, zatiaľ čo predmetná dodatočná obecná daň sa platí belgickým obciam alebo aglomeráciám, ktoré ju zaviedli, tento rozdiel nemá vplyv na porovnateľnosť predmetných situácií. Povinnosť daňovníkov nerezidentov platiť túto prirážku k dani totiž závisí od skutočnosti, že nie sú „zdaniteľnými obyvateľmi“ v obci alebo v osobitnej aglomerácii v tomto členskom štáte v zmysle článku 467 ZDP z roku 1992, a teda nie sú priamo spojení s jedným z týchto samosprávnych jednotiek, aby mohli rovnako ako daňovníci rezidenti podliehať tejto obecnej dani.
58
Rozdiel, pokiaľ ide o výšku, v akej sa vyberajú predmetná prirážka k dani a predmetná dodatočná obecná daň teda spočíva na rozlišovacom kritériu vyplývajúcom priamo a výlučne z miesta bydliska dotknutých daňovníkov (pozri analogicky rozsudky zo 17. marca 2022, AllianzGI‑Fonds AEVN, C‑545/19, EU:C:2022:193, bod 73, a z 27. apríla 2023, L Fund, C‑537/20, EU:C:2023:339, bod 57), v zmysle judikatúry uvedenej v bode 40 tohto rozsudku, hoci daňoví nerezidenti, ktorí podliehajú predmetnej prirážke k dani, sa nachádzajú v situácii porovnateľnej so situáciou, v ktorej sa nachádzajú daňoví rezidenti Belgicka, ktorí sú povinní zaplatiť predmetnú dodatočnú obecnú daň.
59
Preto vzhľadom na rozdielne zaobchádzanie konštatované v bode 44 tohto rozsudku na úkor daňových nerezidentov v rozsahu, v akom podliehajú vyššiemu daňovému zaťaženiu v porovnaní s daňovým zaťažením daňových rezidentov Belgicka, čo však prináleží overiť predkladajúcemu vnútroštátnemu súdu, vnútroštátna právna úprava, o ktorú ide vo veci samej, zavádza obmedzenie voľného pohybu pracovníkov (pozri analogicky rozsudky z 28. februára 2013, Petersen, C‑544/11, EU:C:2013:124, bod 46, ako aj z 30. októbra 2025, Attal a Associés, C‑321/24, EU:C:2025:836, bod 38).
O odôvodnenosti obmedzenia voľného pohybu pracovníkov
60
Podľa ustálenej judikatúry na to, aby obmedzenie voľného pohybu pracovníkov bolo odôvodnené, musí byť vhodné na zabezpečenie dosiahnutia legitímneho cieľa a nesmie ísť nad rámec toho, čo je na dosiahnutie tohto cieľa nevyhnutné (pozri v tomto zmysle rozsudok z 10. júla 2025, Städteregion Aachen, C‑257/24, EU:C:2025:567, bod 46 a citovanú judikatúru).
61
V prejednávanej veci treba konštatovať, že predkladajúci vnútroštátny súd a belgická vláda uvádzajú, že predmetná daňová prirážka mala za cieľ zabrániť diskriminácii daňových rezidentov Belgicka vo vzťahu k daňovým nerezidentom tým, že s nimi zaobchádza rovnako, teda tým, že daňoví nerezidenti prispievali na financovanie verejných služieb podobne ako daňoví rezidenti, a to proporcionálne k ich príjmom z belgických zdrojov.
62
V tejto súvislosti treba na jednej strane uviesť, že cieľ spočívajúci v tom, aby daňoví nerezidenti prispievali na financovanie služieb vo verejnom záujme členského štátu proporcionálne k príjmom dosiahnutým v tomto členskom štáte, nepochybne môže predstavovať legitímny cieľ. Treba však konštatovať, ako vyplýva z bodu 44 tohto rozsudku, že vnútroštátna právna úprava, o ktorú ide vo veci samej, neukladá rovnaké daňové zaťaženie, ale v určitých situáciách ukladá týmto nerezidentom vyššie daňové zaťaženie v porovnaní s daňovým zaťažením iných rezidentov. Táto právna úprava teda nie je spôsobilá zaručiť dosiahnutie tohto cieľa a ide nad rámec toho, čo je nevyhnutné na jeho dosiahnutie.
63
Na druhej strane treba konštatovať, že obmedzenie voľného pohybu pracovníkov na úkor daňovníkov nerezidentov nemôže byť odôvodnené cieľom zabrániť obrátenej diskriminácii daňovníkov rezidentov (pozri analogicky rozsudok z 27. júna 1996, Asscher, C‑107/94, EU:C:1996:251, body 51 až 54).
64
V súlade s článkom 45 ods. 2 ZFEÚ totiž voľný pohyb pracovníkov zahŕňa zrušenie akejkoľvek diskriminácie pracovníkov členských štátov na základe štátnej príslušnosti. Ako však v podstate vyplýva z bodu 47 tohto rozsudku, nerezidentmi sú najčastejšie cudzinci, zatiaľ čo rezidentmi sú najčastejšie štátni príslušníci.
65
Ak by sa členskému štátu umožnilo odôvodniť obmedzenie voľného pohybu pracovníkov na úkor daňovníkov nerezidentov na základe článku 45 ods. 2 ZFEÚ z dôvodu, že jeho cieľom je zabrániť nepriaznivému zaobchádzaniu s daňovníkmi rezidentmi, znamenalo by to, že voľný pohyb pracovníkov by bol zbavený svojej podstaty. V takom prípade by sa uprednostnilo sledovanie cieľa nezlučiteľného s cieľom zrušenia akejkoľvek diskriminácie založenej na štátnej príslušnosti, keďže tým by ochrana vlastných štátnych príslušníkov zo strany členského štátu prevažovala nad ochranou štátnych príslušníkov iných členských štátov.
66
Okrem toho treba pripomenúť, že rozdielne zaobchádzanie zavedené členským štátom na úkor jeho vlastných štátnych príslušníkov, na ktoré sa prípadne vzťahuje pojem obrátená diskriminácia, právo Únie nezohľadňuje (pozri v tomto zmysle rozsudok z 2. apríla 2020, PF a i., C‑830/18, EU:C:2020:275, bod 35).
67
V každom prípade treba konštatovať, že prípadné rozdielne zaobchádzanie v neprospech daňových rezidentov Belgicka v prejednávanej veci nevyplýva z práva Únie, ale z belgického práva, keďže výber predmetnej dodatočnej obecnej dane nie je nijakým spôsobom stanovený právom Únie (pozri v tomto zmysle a analogicky rozsudok z 21. marca 2019, Komisia/Poľsko, C‑127/17, EU:C:2019:236, bod 62).
68
V dôsledku toho s výhradou overenia predkladajúcim vnútroštátnym súdom sa nepriama diskriminácia podľa článku 45 ods. 2 ZFEÚ, ktorej sú v určitých situáciách vystavené osoby, ktoré nemajú daňovú rezidenciu v Belgicku, nezdá byť odôvodnená.
69
Článok 45 ods. 2 ZFEÚ sa má vykladať v tom zmysle, že bráni vnútroštátnej právnej úprave, podľa ktorej sa daň z príjmov, ktorej podliehajú v členskom štáte daňoví nerezidenti, zvýši o prirážku k dani s pevnou sadzbou v prospech tohto štátu stanovenú ako obdoba dodatočnej obecnej dane k dani z príjmov, ktorú platia daňoví rezidenti uvedeného štátu v prospech aglomerácií alebo obcí, ktoré sa rozhodli túto daň zaviesť a ktoré určujú jej sadzbu, pokiaľ je daňové zaťaženie, ktoré z toho vyplýva pre týchto nerezidentov, prinajmenšom v určitých prípadoch vyššie ako daňové zaťaženie, ktorému podliehajú títo rezidenti, pokiaľ ide o túto daň.
O trovách
70
Vzhľadom na to, že konanie pred Súdnym dvorom má vo vzťahu k účastníkom konania vo veci samej incidenčný charakter a bolo začaté v súvislosti s prekážkou postupu v konaní pred predkladajúcim vnútroštátnym súdom, o trovách konania rozhodne tento vnútroštátny súd. Iné trovy konania, ktoré vznikli v súvislosti s predložením pripomienok Súdnemu dvoru a nie sú trovami uvedených účastníkov konania, nemôžu byť nahradené.
Z týchto dôvodov Súdny dvor (šiesta komora) rozhodol takto:
Článok 45 ods. 2 ZFEÚ sa má vykladať v tom zmysle, že bráni vnútroštátnej právnej úprave, podľa ktorej sa daň z príjmov, ktorej podliehajú v členskom štáte daňoví nerezidenti, zvýši o prirážku k dani s pevnou sadzbou v prospech tohto štátu stanovenú ako obdoba dodatočnej obecnej dane k dani z príjmov, ktorú platia daňoví rezidenti uvedeného štátu v prospech aglomerácií alebo obcí, ktoré sa rozhodli túto daň zaviesť a ktoré určujú jej sadzbu, pokiaľ je daňové zaťaženie, ktoré z toho vyplýva pre týchto nerezidentov, prinajmenšom v určitých prípadoch vyššie ako daňové zaťaženie, ktorému podliehajú títo rezidenti, pokiaľ ide o túto daň.
Podpisy
(
*1
)	Jazyk konania: francúzština.
(
i
)	Názov tejto veci je fiktívny. Nezodpovedá skutočnému menu ani názvu žiadneho z účastníkov konania.