62003CC0195_DA
Generaladvokatens forslag til afgørelse
Generaladvokatens forslag til afgørelse
I – Indledning
1. De faktiske omstændigheder, der ligger til grund for denne præjudicielle sag, kan i daglig tale beskrives som »cigaretsmugleri«. I det væsentlige er der herved tale om et forløb, hvor cigaretter, efter at de er bragt ind på Fællesskabets toldområde, blev angivet som køkkengrej (»cookware«) og senere blev unddraget toldtilsynet.
2. I denne sag verserer der for den belgiske Hof van Beroep te Antwerpen (2) (herefter også »den forelæggende ret«) en appelsag om forskellige toldretligt strafbare handlinger mod Merabi Papismedov og andre tiltalte. I anledning af denne straffesag stiller den forelæggende ret Domstolen forskellige spørgsmål om begrebet toldtilsyn og om toldskyldens opståen i henhold til EF-toldkodeksen (3) .
II – Relevante retsregler
A – Fællesskabsretten
3. Toldmyndighedernes tilsyn defineres således i toldkodeksens artikel 4, nr. 13:
»enhver handling, myndighederne generelt udfører for at sikre overholdelsen af toldforskrifterne og, i givet fald, af de øvrige bestemmelser, der gælder for varer undergivet toldtilsynet«.
4. Med hensyn til toldangivelsen
fastsætter toldkodeksens artikel 4, nr. 17, følgende definition af begrebet:
»den handling, ved hvilken en person i behørig form og efter de foreskrevne regler tilkendegiver at ville angive en vare til en bestemt toldprocedure«.
5. Toldkodeksens artikel 4, nr. 19, fastsætter følgende definition af begrebet frembydelse for toldvæsenet:
»underretning af toldmyndighederne på den foreskrevne måde om varernes tilstedeværelse på toldstedet eller et andet sted, som toldmyndighederne har anvist eller godkendt«.
6. Begyndelsen og afslutningen af toldmyndighedernes tilsyn fremgår af toldkodeksens artikel 37:
»1. Varer, der føres ind i Fællesskabets toldområde, er straks ved indførslen undergivet toldtilsyn. De kan underkastes kontrol fra toldmyndighedernes side efter gældende bestemmelser.
2. De forbliver under tilsyn, så længe det er nødvendigt for at fastslå deres toldmæssige status, og for ikke-fællesskabsvarers vedkommende og med forbehold af artikel 82, stk. 1, indtil de enten skifter toldmæssig status eller indføres i frizone eller frilager eller genudføres eller tilintetgøres efter artikel 182.«
7. Toldkodeksens artikel 38-42 indeholder bestemmelser om de forpligtelser, der påhviler den, der fører varer ind i Fællesskabets toldområde i perioden fra grænsepassagen til og med frembydelsen for toldvæsenet. Der i bestemmes navnlig:
»Artikel 38
1. Varer, der føres ind i Fællesskabets toldområde, skal omgående af den person, der foretager denne indførsel, og i givet fald, ad den af toldmyndighederne anviste vej og på den af disse myndigheder anviste måde befordres:
a) til det af toldmyndighederne anviste toldsted eller til et andet af disse myndigheder anvist eller godkendt sted
[…]
Artikel 40
Varer, som efter artikel 38, stk. 1, litra a), ankommer til toldstedet eller til ethvert andet af toldmyndighederne anvist eller godkendt sted, frembydes for toldvæsenet af den person, der har ført varerne ind i Fællesskabets toldområde, eller i givet fald af den person, som overtager transporten af varerne, efter at de er blevet indført.«
8. Toldkodeksens artikel 202 ff. indeholder bestemmelser om toldskyldens opståen, når der ved varernes indførsel til Fællesskabets toldområde foreligger toldretlig misligholdelse. I den foreliggende sammenhæng er navnlig følgende artikler af betydning:
»Artikel 202
1. Toldskyld ved indførsel opstår,
a) når en importafgiftspligtig vare føres ind i Fællesskabets toldområde på ikke forskriftsmæssig måde […]
[…]
Ved anvendelse af denne artikel forstås ved »indførsel på ikke forskriftsmæssig måde« enhver indførsel i strid med artikel 38 til 41 og med 177, andet led.
2. Toldskylden opstår på det tidspunkt, hvor varen føres ind på ikke forskriftsmæssig måde.
3. [Debitor] er:
– den person, der på ikke forskriftsmæssig måde har ført den pågældende vare ind i Fællesskabets toldområde
[…]
Artikel 203
1. Toldskyld ved indførsel opstår, når:
– en importafgiftspligtig vare unddrages toldtilsyn.
2. Toldskylden opstår på det tidspunkt, hvor varen unddrages toldtilsynet.
3. Debitorer er:
– den person, der har unddraget varen toldtilsyn
– de personer, der har medvirket til unddragelsen, og som vidste eller med rimelighed burde have vidst, at det drejede sig om en vare unddraget toldtilsyn
– de personer, der har erhvervet eller opbevaret den pågældende vare, og som på det tidspunkt, hvor de erhvervede eller modtog varen, vidste eller med rimelighed burde have vidst, at det drejede sig om en vare, der var unddraget toldtilsyn
– samt, i givet fald, den person, som det påhviler at opfylde de forpligtelser, der opstår ved varens midlertidige opbevaring eller ved anvendelsen af den toldprocedure, som varen er undergivet.
Artikel 204
1. Toldskyld ved indførsel opstår:
a) når en af de forpligtelser, der opstår ved en importafgiftspligtig vares midlertidige opbevaring eller ved anvendelse af den toldprocedure, som varen er undergivet, misligholdes […]
[…]
i andre end de i artikel 203 omhandlede tilfælde, medmindre det godtgøres, at en sådan misligholdelse ikke har haft reelle følger for det korrekte forløb af den midlertidige opbevaring eller den pågældende toldprocedure.
2. Toldskylden opstår enten på det tidspunkt, hvor den forpligtelse, hvis misligholdelse bevirker, at der opstå toldskyld, ikke længere er opfyldt, eller på det tidspunkt, hvor varen blev henført under den pågældende toldprocedure, hvis det efterfølgende viser sig, at en af betingelserne for henførslen af varen under den pågældende procedure eller indrømmelsen af nedsat eller nul-importafgift på grund af dens anvendelse til særlige formål ikke var opfyldt.
3. Debitor er den person, som det i den givne situation påhviler enten at opfylde de forpligtelser, der opstår ved en importafgiftspligtig vares midlertidige opbevaring eller ved anvendelsen af den toldprocedure, som varen er undergivet, eller som skal overholde de fastsatte betingelser for varens henførelse under proceduren.«
B – National ret
9. De belgiske toldretlige straffebestemmelser i artikel 257, stk. 3, i Algemene Wet inzake Douane en Accijnzen (den almindelige lov om told- og forbrugsafgifter) af 18. juli 1977 (4) (herefter »AWDA«) bestemmer, at det er strafbart uden toldmyndighedernes forudgående tilladelse at transportere varer til et andet sted end det sted, der er fastsat i de tilhørende tolddokumenter.
III – De faktiske omstændigheder, anmodningen om præjudiciel afgørelse og retsforhandlingerne
10. Den 10. juni 2001 lagde et containerskib til i Antwerpens havn og blev toldbehandlet af toldmyndighederne der. Ifølge de i den forbindelse fremlagte transportdokumenter skulle en af de lossede containere indeholde 406 kartoner med køkkengrej (»cookware«). Dette fragtgods var blevet anmeldt før skibets ankomst ved den elektroniske vareanmeldelse (»goederencomptabiliteit«). Der var ifølge denne tale om varer fra Folkerepublikken Kina, der var bestemt for en modtager i Belgien.
11. En dag senere, den 11. juni 2001, blev containeren kontrolleret af toldmyndighederne. Det viste sig, at denne kun indeholdt 29 kartoner køkkengrej, nemlig i de to første rækker i lastrummet. Bagved disse befandt sig identiske kartoner, i hvilke der imidlertid var pakket sorte plastiksække med hver især to mindre kartoner cigaretter. Containeren blev derpå igen lukket, forseglet og stillet under overvågning.
12. Ligeledes den 11. juni 2001 blev varen angivet til den såkaldte procedure for ekstern fællesskabsforsendelse. I det til dette formål udfærdigede såkaldte »T 1-dokument« blev der i overensstemmelse med ansøgningen atter anført køkkengrej som containerens ladning. Den hovedforpligtede i sagen var selskabet Transocean System Transport BVBA. Ifølge oplysningerne i dette dokument skulle containeren af United Logistic Partners BVBA transporteres til et toldoplag i Merksem (Belgien) som bestemmelsestoldsted.
13. Containeren blev dog dagen efter af en af de tiltalte transporteret til Schoten (Belgien) til et lager, som ikke var godkendt til opbevaring af varer, der stod under toldmyndighedernes tilsyn. Det belgiske toldvæsens medarbejdere, som ubemærket var fulgt efter lastvognstoget, greb ind på dette sted. Ved gennemsøgningen af lageret blev ud over andre genstande hele containerens ladning, herunder 7 090 000 cigaretter, beslaglagt.
14. Merabi Papismedov, som var til stede ved losningen af containeren i Schoten, og de øvrige implicerede blev tiltalt for disse forhold ved Rechtbank van eerste aanleg i Antwerpen. De blev bl.a. tiltalt for at have overtrådt straffebestemmelserne i AWDA, artikel 257, stk. 3, med hensyn til de beslaglagte cigaretter. Det blev gjort gældende, at de tiltalte havde indsmuglet cigaretterne til Fællesskabets toldområde, idet varen var blevet unddraget toldmyndighedernes tilsyn ved transporten som led i fællesskabsforsendelsen.
15. Førsteinstansen, Rechtbank van eerste aanleg i Antwerpen, har i sagen idømt otte tiltalte frihedsstraffe på mellem seks og ti måneder. Endvidere blev disse tiltalte som solidarisk ansvarlige idømt en bøde på ti gange toldskylden af indførslen af cigaretterne. Blandt de domfældte var bl.a. Merabi Papismedov.
16. Sagen verserer for den forelæggende ret som appelinstans. Den forelæggende ret er af den opfattelse, at dens afgørelse af appelsagen afhænger af, om toldskylden for de indførte cigaretter er opstået efter toldkodeksens artikel 202, 203 eller 204. På grund af tvivl vedrørende fortolkningen af fællesskabsretten har Hof van Beroep i Antwerpen ved dom af 7. maj 2003 forelagt Domstolen følgende spørgsmål til præjudiciel afgørelse:
»1) Skal varer, for hvilke der er afgivet en summarisk angivelse med anførelse af en urigtig beskrivelse/handelsbetegnelse (i dette tilfælde køkkengrej i stedet for cigaretter), eller varer, som under en urigtig beskrivelse/handelsbetegnelse er blevet angivet til en toldprocedure (som f.eks. proceduren for ekstern fællesskabsforsendelse), på trods af den, forsætligt eller ikke forsætligt, angivne urigtige beskrivelse/handelsbetegnelse anses for at være indført i Fællesskabets toldområde på forskriftsmæssig måde og følgelig at befinde sig under toldtilsyn (midlertidig opbevaring eller en toldprocedure)?
2) Såfremt det første spørgsmål besvares bekræftende, skal det da antages, såfremt varer, som forsætligt eller ikke forsætligt angives under en urigtig beskrivelse/handelsbetegnelse, unddrages toldtilsyn, at toldskylden opstår i henhold til EF-toldkodeksens artikel 203, og skal den person, der skal opfylde de forpligtelser, som følger af den midlertidige opbevaring af varerne eller af brugen af den toldprocedure, som varerne (ganske vist under en urigtig beskrivelse) er blevet placeret under, anses for ligeledes at være debitor for toldskylden?
3) Såfremt det første spørgsmål besvares bekræftende, og såfremt toldmyndighederne konstaterer, at de varer, der er under toldtilsyn, forsætligt eller ikke forsætligt blev angivet under en urigtig beskrivelse/handelsbetegnelse, og varerne (endnu) ikke var unddraget toldtilsyn, og toldmyndighederne stadig havde adgang til varerne, skal det da antages, at der for de varer, der blev angivet under en urigtig beskrivelse/handelsbetegnelse, er opstået toldskyld i henhold til EF-toldkodeksens artikel 204, eller må det antages, at der for disse varer endnu ikke er opstået toldskyld?
4) Såfremt det første spørgsmål besvares benægtende, skal det da antages med hensyn til varer, som forsætligt eller ikke forsætligt er blevet angivet under en urigtig beskrivelse/handelsbetegnelse, at disse varer er indført i Fællesskabets toldområde på ikke forskriftsmæssig måde (med andre ord, indført i strid med EF-toldkodeksens artikel 38 til og med 41 og dens artikel 177, stk. 1, andet led), hvorved toldskylden for disse varer opstår i henhold til EF-toldkodeksens artikel 202, og hvorved den person, der har indgivet den summariske angivelse eller angivelsen om en toldprocedure, ganske vist med anførelse af en urigtig beskrivelse/handelsbetegnelse, kun kan anses for at være tolddebitor, såfremt han kan anses for at være debitor som omhandlet i EF-toldkodeksens artikel 202, stk. 3?«
17. Under sagen for Domstolen er der indgivet skriftlige indlæg af den tiltalte, Merabi Papismedov, af den belgiske og den finske regering samt af Kommissionen.
IV – Sammenfatning af de indlæg, der er indgivet for Domstolen
18. Tiltalte, Merabi Papismedov, er af den opfattelse, at det første spørgsmål bør omformuleres og besvares med, at der er tale om en retsstridig indførsel af varer i Fællesskabets toldområde som omhandlet i toldkodeksens artikel 202, når disse varer frembydes for toldvæsenet under en urigtig beskrivelse, henholdsvis handelsbetegnelse. Subsidiært har Merabi Papismedov foreslået Domstolen at besvare det første spørgsmål benægtende, at besvare det fjerde spørgsmål bekræftende og at lade det andet samt det tredje spørgsmål ubesvaret, fordi de er uden genstand.
19. Den finske regering og Kommissionen er samstemmende i det væsentlige af den opfattelse, at toldskylden under omstændigheder som de i hovedsagen foreliggende opstår efter toldkodeksens artikel 202.
20. Derimod har den belgiske regering fremført det argument, at pligten til at frembyde varerne for toldmyndigheder ne ikke omfatter en forpligtelse til at beskrive dem korrekt, og at varer, der er frembudt for toldmyndighederne under en falsk beskrivelse, alligevel er indført forskriftsmæssigt i Fællesskabets toldområde, således at der ikke opstår nogen toldskyld efter toldkodeksens artikel 202. Såfremt det ved en kontrol viser sig, at varerne er angivet summarisk under en urigtig beskrivelse og dernæst er unddraget toldmyndighedernes tilsyn, opstår toldskylden efter den belgiske regerings opfattelse efter toldkodeksens artikel 203. Under disse omstændigheder er det ikke fornødent at besvare det fjerde spørgsmål.
V – Retlig vurdering
21. Denne præjudicielle anmodning indgår i en række sager for Domstolen, som navnlig angik fortolkningen af toldkodeksens artikel 202 ff. (5) . De faktiske omstændigheder, der foreligger for Hof van Beroep til Antwerpen, rejser dog adskillige spørgsmål, som Domstolen hidtil endnu ikke har taget stilling til i enkeltheder. Navnlig er det for den forelæggende ret væsentligt at få foretaget en korrekt afgrænsning af retsfaktum i de enkelte bestemmelser i toldkodeksen, efter hvilke der kan opstå en toldskyld ved indførsel.
22.
I normale tilfælde opstår der en toldskyld ved indførsel, når en vare – udtrykt i dagligsproget – »fortoldes«, dvs. – for at bruge udtrykkene i toldkodeksens artikel 201, stk. 1, litra a) – når en importafgiftspligtig vare overgår til fri omsætning (6) .
23. Heroverfor står opståen af toldskyld ved indførsel efter toldkodeksens artikel 202-205, når der begås bestemte toldretlige misligholdelser. Alt efter de faktiske omstændigheder fastsætter disse artikler i stk. 2 og 3 forskellige tidspunkter for toldskyldens opståen og forskellige debitorer.
24. Da de enkelte tiltalte ikke deltog i hele forløbet mellem den 10. og den 12. juni 2001, men hver især kun i forskellige handlinger i dette tidsrum, kan i givet fald kun nogle af dem være debitorer for indførselstolden for cigaretterne. Dette afhænger af, hvilken bestemmelse i toldkodeksen der finder anvendelse.
A – Det første spørgsmål: toldtilsynet
25. Med sit første spørgsmål, som er et indledende spørgsmål til de øvrige spørgsmål, ønsker den forelæggende ret at få oplyst, om indførte varer står under toldtilsyn, når de ved en summarisk angivelse eller ved en angivelse til toldproceduren blev beskrevet urigtigt over for toldmyndighederne.
26. Ved besvarelsen af dette spørgsmål bør der først gives en redegørelse for betingelserne for dette toldtilsyn. Dernæst må det drøftes, om en urigtig toldretlig angivelse kan have virkninger for toldtilsynets beståen.
1. Betingelserne for toldtilsyn
27. Ifølge toldkodeksens artikel 37, stk. 1, første punktum, begynder toldtilsynet, så snart varen føres ind
i Fællesskabets toldområde.
28. Til forskel fra toldangivelsen (toldkodeksens artikel 4, nr. 17) og frembydelsen for toldvæsenet (toldkodeksens artikel 4, nr. 19), som hver især kræver en erklæring
i den foreskrevne form over for toldmyndighederne, er indførsel af en vare i Fællesskabets toldområde blot en adfærd, en faktisk handling .
29. Derfor forudsætter toldtilsynet hverken, at en bestemt vare (i dette tilfælde cigaretter) indføres forsætligt,
eller at den indføres forskriftsmæssigt.
30. For det første kan det ikke være afgørende, om de personer, der deltager i indførslen, i enkeltheder vidste, hvilken art varer de har indført i Fællesskabets toldområde. Toldmyndighedernes kontrolbeføjelser kan ikke kun bestå i tilfælde af forsætlig
indførsel af en bestemt vare, de må tværtimod især også bestå, når varen uagtsomt, f.eks. af godtroende transportører, indsluses i Fællesskabets økonomiske kredsløb under unddragelse af betaling af importafgifter (7) . Lige så lidt er det i øvrigt afgørende på tidspunktet for varens indførsel i Fællesskabets toldområde, hvilken kendskab toldmyndighederne har til varens tilstedeværelse. Tværtimod bliver toldmyndighederne normalt overhovedet først opmærksomme på varens tilstedeværelse ved varens frembydelse for toldvæsenet (jf. toldkodeksens artikel 4, nr. 19, og artikel 40).
31. Denne rent objektive fortolkning af toldkodeksens artikel 37, stk. 1, nødvendiggøres også af toldtilsynets mening og formål. Ifølge toldkodeksens artikel 4, nr. 13, berettiger toldtilsynet nemlig toldmyndighederne til at udføre generelle handlinger med hensyn til de i Fællesskabets toldområde indførte varer for at sikre overholdelsen af toldforskrifterne og i givet fald af de øvrige bestemmelser (jf. også toldkodeksens artikel 37, stk. 1, andet punktum). Dette tilsyn ville miste en stor del af sin praktiske virkning, hvis kun forsætligt indførte
varer var omfattet deraf: En effektiv kontrol af indførslen ville i så fald være udelukket.
32. For det andet forudsætter begyndelsen af toldtilsynet ifølge toldkodeksens artikel 327, stk. 1, heller ikke, at varen indføres forskriftsmæssigt
i Fællesskabets toldområde. I modsætning til hvad den forelæggende ret muligvis forudsætter i sit første spørgsmål, er der ingen årsagsforbindelse mellem den forskriftsmæssige indførsel af varer i Fællesskabets toldområde og toldtilsynets begyndelse. Af toldkodeksens artikel 202, stk. 1, andet afsnit, kan det nemlig sluttes modsætningsvis, at en vare først er indført i toldområdet på forskriftsmæssig måde, når de forpligtelser, der følger af toldkodeksens artikel 38-41, også er opfyldt, ud over den blotte transport over grænsen. Navnlig skal frembydelsen for toldvæsenet efter toldkodeksens artikel 40 være foretaget.
33. Indførte varer står dog under toldtilsyn allerede før deres frembydelse for toldvæsenet. Dette er navnlig af betydning, når det kompetente toldsted ikke ligger umiddelbart ved fællesskabsområdets ydre grænse. I et sådant tilfælde skal toldmyndighederne nemlig som led i toldtilsynet være berettiget til at kontrollere, at de transportveje (f.eks. toldveje), som er godkendt til transport fra grænseovergangen til toldstedet, overholdes (8) . Ellers ville toldtilsynet igen miste sin effektive virkning, og en hensigtsmæssig kontrol af indførslens forløb ville være udelukket.
34. Lige så lidt som frembydelsen for toldvæsenet er den summariske angivelse og angivelsen til en toldprocedure betingelser for, at toldtilsynet begynder. Dette følger ikke kun af de relevante bestemmelsers ordlyd, men også af toldkodeksens systematik. For såvel den summariske angivelse som tildelingen af en toldmæssig bestemmelse, f.eks. gennem angivelsen til forsendelse, forudsætter ifølge toldkodeksens artikel 43, stk. 1, og artikel 48, at varen frembydes for toldvæsenet, hvorimod det afgørende med hensyn til toldtilsynet, som påvist, er den blotte omstændighed, at varen indføres
i Fællesskabets toldområde, altså allerede før varen frembydes for toldvæsenet.
2. Virkningen af en urigtig angivelse på toldtilsynets beståen
35. Der skal dernæst tages stilling til, om den urigtige angivelse af varen, som det er sket i det foreliggende tilfælde (»køkkengrej« i stedet for »cigaretter«), kan have indflydelse på toldtilsynets fortsatte beståen, altså om toldtilsynet bringes til ophør
ved en urigtig angivelse.
36. Allerede toldkodeksens artikel 37, stk. 2, taler imod, at en urigtig angivelse skulle have en sådan virkning, og for, at toldtilsynet fortsat består uforandret. Efter denne bestemmelse forbliver en vare nemlig under toldtilsyn, så længe det er nødvendigt for at fastslå dens toldmæssige status. Såfremt der er tale om en ikke-fællesskabsvare, fortsætter toldtilsynet endog, indtil denne vare har ændret
sin toldmæssige status, altså som regel indtil den er bragt i fri omsætning (jf. toldkodeksens artikel 4, nr. 7, andet led, og artikel 79 ff.) (9) . Den blotte angivelse
til overgang til fri omsætning bevirker endnu ingen ændring af status (10) ; denne indtræder først ved toldmyndighedernes frigivelse af varen som omhandlet i toldkodeksens artikel 4, nr. 20, samt artikel 73 og 74, sammenholdt artikel 79, stk. 2, altså med »frigivelse« af varen efter betaling af toldskylden eller sikkerhedsstillelse (11) .
37. I det foreliggende tilfælde var man end ikke nået til fasen for angivelse til overgang til fri omsætning. Derimod blev der kun gennemført en procedure for ekstern forsendelse, altså en særskilt procedure, som må skelnes fra overgang til fri omsætning [jf. toldkodeksens artikel 4, nr. 16, litra a) og b)], og som endnu ikke fører til nogen ændring af varens toldmæssige status. Der er tale om en procedure uden opkrævning, som skal muliggøre varens transport til bestemmelsesstedet og dens »fortoldning« på bestemmelsesstedet (12) ; formålet med proceduren for ekstern fællesskabsforsendelse er frembydelse af varen for toldvæsenet og fastlæggelse af dens toldmæssige status på bestemmelsesstedets toldsted (jf. toldkodeksens artikel 92, 40 og 42).
38. Blot som en sidebemærkning vil jeg nævne, at en urigtig angivelse af varen heller ikke er en unddragelse
af varen som omhandlet i toldkodeksens artikel 203, stk. 1, hvorved toldtilsynet ville være blevet bragt til ophør. Efter hvad der i mellemtiden er blevet fast retspraksis, foreligger der nemlig en unddragelse, når toldmyndighederne hindres i, det være sig blot midlertidigt, at få adgang til en vare, der er undergivet toldmyndighedernes tilsyn, og at gennemføre de kontrolforanstaltninger, som er omhandlet i toldkodeksens artikel 37, stk. 1 (13) . Den blotte omstændighed, at en vare angives urigtigt, udgør følgelig ikke en sådan unddragelse, da toldmyndighedernes faktiske muligheder for at gribe ind
med hensyn til den indførte vare ikke berøres heraf.
3. Konklusion
39. Det følger heraf, at en vare, der er indført i Fællesskabets toldområde, står under toldtilsyn, selv når den er blevet beskrevet urigtigt over for toldmyndighederne, uanset om det er sket forsætligt eller ikke forsætligt.
B – Det fjerde spørgsmål: toldkodeksens artikel 202
40. Det fjerde præjudicielle spørgsmål bør behandles før det andet og det tredje spørgsmål, hvilket svarer til indførslens forløb samt de tilsvarende bestemmelsers placering i toldkodeksen.
41. Det fjerde spørgsmål berører den del af de faktiske omstændigheder i hovedsagen, hvor varerne (køkkengrej og cigaretter) blev bragt til havnen i Antwerpen, og der af en af de tiltalte blev afgivet visse erklæringer om dem over for de stedlige toldmyndigheder. Med dette spørgsmål, som består af to delspørgsmål, ønsker den forelæggende ret reelt at få oplyst, om der for det første opstår toldskyld ved indførsel i henhold til toldkodeksens artikel 202, stk. 1, litra a), når varer efter grænseoverskridelsen beskrives urigtigt over for toldmyndighederne, og om den person, som har afgivet den fejlagtige beskrivelse, for det andet kan anses for at være tolddebitor.
42. I modsætning til forelæggelsesdommens ordlyd er dette spørgsmål også relevant, såfremt det første spørgsmål – som her – besvares bekræftende. En vare er allerede ved sin indførsel i Fællesskabets toldområde undergivet toldtilsyn (14) . Imidlertid er toldtilsynet hverken et kriterium, der begrunder anvendelse af toldkodeksens artikel 202, eller et kriterium, der udelukker den. Inden for rammerne af denne bestemmelse er det ikke afgørende, om der er tale om toldtilsyn.
1. Indførselstoldskyldens opståen efter toldkodeksens artikel 202
43.
Toldskyld ved indførsel opstår efter toldkodeksens artikel 202, stk. 1, litra a), når en importafgiftspligtig vare indføres i Fællesskabets toldområde på ikke forskriftsmæssig måde (15) . Efter den retlige definition i toldkodeksens artikel 202, stk. 1, andet afsnit, er indførsel på ikke forskriftsmæssig måde enhver indførsel i strid med toldkodeksens artikel 38-41 og artikel 177, andet led.
44. Herefter afhænger besvarelsen af det fjerde spørgsmåls første del af, om en urigtig beskrivelse af varen over for toldmyndighederne (»køkkengrej« i stedet for »cigaretter«) skal anses for at være en tilsidesættelse af forpligtelserne i henhold til toldkodeksens artikel 38- 41 (16) .
45. En urigtig beskrivelse af varen over for toldmyndighederne er ikke i strid med toldkodeksens artikel 38. Ifølge denne bestemmelse skal varer efter grænseoverskridelsen omgående og i givet fald ad den af toldmyndighederne anviste vej transporteres
til et bestemt sted. Herved er der som regel tale om et toldsted, hvor varerne kan identificeres. Toldkodeksens artikel 38 kræver altså ikke nogen erklæring, men udførelse af en faktisk handling, nemlig transport af varerne inden for bestemte tidsmæssige og geografiske grænser. En urigtig angivelse er allerede derfor ikke en del af retsfaktum i toldkodeksens artikel 38.
46. Lige så lidt er der i det foreliggende tilfælde holdepunkter for at antage, at toldkodeksens artikel 39 er tilsidesat. I modsætning til toldkodeksens artikel 38 hjemler denne bestemmelse ganske vist en forpligtelse til at underrette toldmyndighederne, hvis og for så vidt den førnævnte transportforpligtelse ikke opfyldes som følge af hændelige omstændigheder eller force majeure. Her er dog tale om en undtagelsesbestemmelse, hvorved transportforpligtelsen erstattes af en underretningsforpligtelse. Såfremt varen er transporteret forskriftsmæssigt som omhandlet i toldkodeksens artikel 38, stk. 1, litra a), består der allerede ingen underretningsforpligtelse i henhold til toldkodeksens artikel 39.
47. Der er heller ikke holdepunkter for at antage, at toldkodeksens artikel 41 er blevet tilsidesat i det foreliggende tilfælde.
48. Der kan dog være tale om en tilsidesættelse af forpligtelsen til frembydelse for toldvæsenet efter toldkodeksens artikel 40. Såfremt der er blevet indført varer, og de overhovedet ikke er blevet frembudt for toldvæsenet, er toldkodeksens artikel 40 utvivlsomt tilsidesat. Derimod er det tvivlsomt, om også en blot indholdsmæssig urigtighed
ved beskrivelsen af varer, som er blevet frembudt for toldvæsenet, skal anses for at være en tilsidesættelse af forpligtelsen til frembydelse for toldvæsenet i henhold til toldkodeksens artikel 40. Jeg vil behandle begge aspekter nærmere i følgende.
a) Varer, der er blevet frembudt for toldvæsenet, dog under en indholdsmæssigt urigtig beskrivelse
49. Med hensyn til varer, som er blevet frembudt for toldvæsenet under en indholdsmæssigt urigtig beskrivelse
(»køkkengrej« i stedet for »cigaretter«, henholdsvis »køkkengrej« i stedet for »køkkengrej og cigaretter«), kan der kun være tale om en tilsidesættelse af toldkodeksens artikel 40, såfremt forpligtelsen til frembydelse for toldvæsenet også omfatter den korrekte beskrivelse af varen .
50.
Ifølge toldkodeksens artikel 4, nr. 19, er frembydelse for toldvæsenet underretning af toldmyndighederne på den foreskrevne måde om varernes tilstedeværelse på toldstedet eller et andet sted, som toldmyndighederne har anvist eller godkendt. Ved frembydelsen bliver toldvæsenet for første gang gjort opmærksom på, at den indførte vare befinder sig i Fællesskabets toldområde. På dette trin er det endnu ikke nødvendigt, at den forpligtede også giver toldvæsenet kendskab til de indførte varers art og antal. Frembydelsen for toldvæsenet er nemlig efter ovenstående definition ikke en underretning af toldmyndighederne om, hvilke
varer der befinder sig på toldstedet. Det skal kun meddeles, at varer er ankommet dertil. Dette fremgår særlig tydeligt af f.eks. den engelske og den portugisiske version af toldkodeksens artikel 4, nr. 19, hvorefter frembydelse for toldvæsenet er en » notificaion […] of the arrival of goods«, henholdsvis »comunicação […] da chegada de mercadorias «.
51. Toldkodeksens systematik støtter denne fortolkning. Således har fællesskabslovgiver anset det for hensigtsmæssigt at udforme frembydelsen for toldvæsenet på den ene side og den summariske angivelse på den anden side selvstændigt hver især og at henføre dem til forskellige kapitler (17) samt i tilfælde af pligtstridig handlemåde at regulere toldskyldens opståen forskelligt (18) .
52. Ganske vist viser toldkodeksens artikel 43, at begge erklæringer står i en indholdsmæssig såvel som i en tidsmæssig sammenhæng; som regel afgives de også i praksis under ét, f.eks. i form af en enkelt erklæring. Dette synes også at have været tilfældet i hovedsagen.
53. Retligt set må der dog sondres mellem de to erklæringer, og det er kun logisk også at stille forskellige indholdsmæssige krav til de to erklæringer. Ved den summariske angivelse (19) samt den senere toldangivelse er den nøjagtige beskrivelse af de indførte varer bindende. Derimod er det ved frembydelsen af varen for toldvæsenet tilstrækkeligt kun at forlange en almindelig underretning af toldmyndighederne om, at indførte varer befinder sig på et bestemt sted.
54. En sådan forskel i de indholdsmæssige krav til frembydelsen for toldvæsenet og den summariske angivelse afspejler sig ikke mindst også i erklæringernes respektive formål. Den summariske angivelse tjener til varernes identificering og til hjælp ved fortoldningen i det tilfælde, at varen efter frembydelsen for toldvæsenet unddrages toldtilsynet. Derimod skal frembydelsen for toldvæsenet kun indledningsvis sikre, at toldmyndighederne allerede tidligt kan overvåge indførslens forløb, henholdsvis kan fortsætte deres overvågning efter varens ankomst til toldstedet ved konkrete kontrolundersøgelser.
55. For overvågningen og kontrollen af indførslens forløb er det nødvendigt, men også tilstrækkeligt, hvis myndighederne først blot får kendskab til, at
varen – uanset hvilken art og mængde – er ankommet, og på hvilket sted den ankomne vare befinder sig. En falsk beskrivelse af varen ved angivelsen til toldvæsenet ændrer nemlig intet ved, at den indførte vare befinder sig på det angivne sted og er til rådighed for toldmyndighedernes indgriben (20) .
56. Det kan heller ikke udledes af henvisningen i toldkodeksens artikel 4, nr. 19, til »den foreskrevne måde«, at der ved frembydelsen for toldvæsenet skal gives yderligere (og indholdsmæssigt rigtige) oplysninger om den indførte vare. Fællesskabsretten, navnlig gennemførelsesforordningen til toldkodeksen (21), bestemmer ikke noget nærmere om frembydelsen for toldvæsenets form og indhold. Såfremt eventuelle nationale gennemførelsesbestemmelser ikke stiller yderligere krav, kan frembydelsen altså foretages i en hvilken som helst form, selv i form af entydig adfærd.
57. Følgelig må det fastholdes, at forpligtelsen til frembydelse af varen for toldvæsenet efter toldkodeksens artikel 40 ikke
omfatter en forpligtelse til en indholdsmæssigt rigtig beskrivelse af denne vare. Såfremt der altså er tale om en vare, som er blevet frembudt for toldvæsenet, selv under en indholdsmæssigt urigtig beskrivelse, kan der ikke være tale om en tilsidesættelse af toldkodeksens artikel 40.
b) Varer, som overhovedet ikke er blevet frembudt for toldvæsenet
58. Der må sondres mellem den netop nævnte situation og tilfælde, hvor varen (f.eks. cigaretter) overhovedet ikke er blevet frembudt for toldvæsenet, uanset om denne vare er blevet indført af godtroende transportpersoner uden disses viden, eller om denne vares eksistens helt bevidst blev fortiet med det formål at unddrage sig importafgifter.
59. I Viluckas-dommen har Domstolen kendt for ret, at frembydelse for toldvæsenet af varer indført til Fællesskabets toldområde i den forstand, hvori udtrykket er anvendt i toldkodeksens artikel 4, nr. 19, omfatter alle varer, som er skjult i et hertil indrettet skjulested, og at pligten til frembydelsen af varerne for en lastbils fører og reservefører, som har indført disse varer i Fællesskabets toldområde, også påhviler dem, selv om de var blevet skjult i køretøjet uden deres vidende (22) . Såfremt sådanne varer ikke frembydes, er de ikke indført forskriftsmæssigt i Fællesskabets toldområde som omhandlet i toldkodeksens artikel 202, stk. 1, litra a) (23) .
60. Det skal derfor kontrolleres i hvert enkelt tilfælde, om en vare, som ikke er udtrykkeligt er nævnt i en underretning ved frembydelse for toldvæsenet, var omfattet af denne frembydelse for toldvæsenet, altså om de overhovedet var genstand
for underretningen ved frembydelsen (24) . Ganske vist er Domstolen under en sag efter artikel 234 EF ikke selv kompetent til at anvende fællesskabsretten på hovedsagen. Den er imidlertid kompetent til at give den forelæggende ret alle anvisninger vedrørende fortolkningen af fællesskabsretten, som gør det muligt for denne at tage stilling til, om varer, som de i hovedsagen beslaglagte cigaretter, der ikke udtrykkeligt er blevet angivet over for toldmyndighederne, er omfattet af en underretning ved frembydelsen for toldvæsenet.
61. Som rettesnor herfor kan det udledes af Viluckas-dommen, at en (ikke yderligere konkretiseret) underretning om frembydelsen for toldvæsenet altid kun vedrører varer, som befinder sig på de til opbevaring af varer sædvanlige
steder i transportmidlet (25) . Dette svarer til meningen og formålet med frembydelsen for toldvæsenet. For kun med hensyn til sådanne varer kan toldmyndighederne udøve de kontrolbeføjelser, de har i henhold til fællesskabsretten, på hensigtsmæssig måde (26) og sikre et effektivt tilsyn med indførslens forløb (27) .
62. Under faktiske omstændigheder som dem, der lå til grund for Viluckas-sagen, er det ikke uden videre muligt for toldmyndighederne at udøve deres kontrolbeføjelser effektivt, da de smuglede cigaretter – adskilt fra det egentlige lastrum – befandt sig i et hertil indrettet skjulested i taget på en anhænger (28) . Det kunne derfor ikke ubetinget forventes, at toldmyndighederne ville opdage disse varer blot ved en rutinekontrol. Det forholder sig på lignende måde, når varer f.eks. er skjult i et køretøjs motorrum, indvendigt i sæderne eller bag hjulene.
63. Derimod har det snarere været muligt for toldmyndighederne at finde ikke, henholdsvis urigtigt deklarerede varer under faktiske omstændigheder som dem, der er meddelt Domstolen i det her foreliggende tilfælde. Her blev cigaretterne opbevaret på samme sted som køkkengrejet og også pakket i de samme (om end produktfremmede) kartoner. Cigaretterne var ikke f.eks. skjult ved en særlig indretning eller anbragt på et skjult sted, hvor varer ikke sædvanligvis opbevares.
64. Sammenfattende kan det siges: Forpligtelsen til frembydelse for toldvæsenet omfatter også skjulte eller ved særlige indretninger skjulte varer. Sådanne varer bliver kun genstand for en underretning ved frembydelse for toldvæsenet, hvis de enten udtrykkeligt nævnes deri eller befinder sig på steder i transportmidlet, hvor der sædvanligvis
opbevares varer. I modsat fald er toldkodeksens artikel 40 tilsidesat.
c) Konklusion
65. Den første del af det fjerde spørgsmål bør derfor besvares som følger:
Der opstår ikke toldskyld ved indførsel efter toldkodeksens artikel 202, stk. 1, litra a), såfremt varerne er blevet frembudt for toldvæsenet, selv under en indholdsmæssigt urigtig beskrivelse.
Skjulte varer, som ikke udtrykkeligt er blevet nævnt over for toldmyndighederne, og som heller ikke befinder sig på de til opbevaring af varer sædvanlige steder i et transportmiddel, bliver dog ikke genstand for en underretning i forbindelse med frembydelse for toldvæsenet efter toldkodeksens artikel 40, sammenholdt med dens artikel 4, nr. 19; med hensyn til sådanne varer opstår der toldskyld ved indførsel efter toldkodeksens artikel 202, stk. 1, litra a).
2. Debitor efter toldkodeksens artikel 202, stk. 3
66. Anden del af den forelæggende rets fjerde spørgsmål går reelt ud på, dels om den person, der har indgivet en indholdsmæssigt urigtig summarisk angivelse eller en falsk angivelse om en toldprocedure, er debitor, dels om en person »kun kan anses for at være debitor, såfremt han kan anses for at være debitor som omhandlet i EF-toldkodeksens artikel 202, stk. 3«.
67. Toldkodeksens artikel 202, stk. 3, indeholder en differentieret ordning vedrørende kredsen af debitorer for importafgifter, som skal opkræves efter toldkodeksens artikel 202, stk. 1. Hvis man ved siden af artikel 202, stk. 3, betragter de tilsvarende ordninger i henholdsvis toldkodeksens artikel 203, stk. 3, artikel 204, stk. 3, og artikel 205, stk. 3, er det åbenbart, at der i hvert enkelt tilfælde er tale om en udtømmende opregning af mulige debitorer, alt efter den enkelte bestemmelses materielle anvendelsesområde. Derfor kan toldmyndighederne i tilfælde af en misligholdelse efter toldkodeksens artikel 202, stk. 1, litra a), kun anse personer for debitorer, som opfylder betingelserne i toldkodeksens artikel 202, stk. 3 (29) .
68. At en person har afgivet en falsk summarisk angivelse,
henholdsvis angivelse til toldprocedure,
er isoleret set ikke af betydning inden for rammerne af toldkodeksens artikel 202. Erklæringer af denne art er nemlig ikke genstand for bestemmelser, som toldkodeksens artikel 202, stk. 1, andet afsnit, henviser til. Debitor i henhold til toldkodeksens artikel 202, stk. 3, første led, er derimod den person, som har indført varen i Fællesskabets toldområde under tilsidesættelse af transportforpligtelsen efter toldkodeksens artikel 38, stk. 1, litra a), eller af forpligtelsen til frembydelse for toldvæsenet efter dens artikel 40.
69. Ganske vist bliver den summariske angivelse som allerede nævnt (30) tidsmæssigt afgivet i umiddelbar sammenhæng med frembydelsen af varen for toldvæsenet (jf. også toldkodeksens artikel 43, stk. 2, første punktum) eller falder endog sammen med denne. Såfremt der altså i afgivelsen af en indholdsmæssigt urigtig summarisk angivelse tillige
ligger en tilsidesættelse af forpligtelsen til at frembyde varen for toldvæsenet efter toldkodeksens artikel 40 – dette er f.eks. altid tilfældet, når en skjult vare slet ikke var genstand for underretningen til toldmyndighederne og dermed heller ikke blev frembudt for toldvæsenet (31) – er den person, som har foretaget den summariske angivelse, debitor som omhandlet i toldkodeksens artikel 202, stk. 3, første led. Det tilkommer den forelæggende ret at efterprøve, om dette er tilfældet i den sag, der verserer for den.
C – Det andet og det tredje spørgsmål: toldkodeksens artikel 203 og 204
70. Med sit andet spørgsmål ønsker den forelæggende ret ikke blot oplysning om fortolkningen af henholdsvis toldkodeksens artikel 203 og artikel 204; de to spørgsmål berører derudover også disse bestemmelsers forhold til hinanden. Afgrænsningen af disse to bestemmelser er bl.a. af praktisk betydning, fordi kun toldkodeksens artikel 204 i stk. 1 in fine fastsætter en afhjælpningsmulighed, når det godtgøres, at den toldretlige misligholdelse ikke har haft reelle følger for det korrekte forløb af den midlertidige opbevaring eller den pågældende toldprocedure.
1. Det tredje spørgsmål: det materielle anvendelsesområde for toldkodeksens artikel 204
71. Det tredje spørgsmål vedrører atter den del af de faktiske omstændigheder i hovedsagen, hvor en af de tiltalte afgav visse erklæringer over for toldmyndighederne om den indførte vare (»køkkengrej«). Med dette spørgsmål ønsker den forelæggende ret i det væsentlige oplyst, om der opstår toldskyld efter toldkodeksens artikel 204, når varer, der er frembudt for toldvæsenet, ganske vist angives indholdsmæssigt urigtigt, men fortsat står under toldtilsyn.
72.
Ifølge toldkodeksens artikel 204, stk. 1, litra a), opstår der toldskyld ved indførsel, når en af de forpligtelser, der opstår ved en importafgiftspligtig vares midlertidige opbevaring eller ved anvendelse af den toldprocedure, som varen er undergivet, misligholdes.
73. Den midlertidige opbevaring af varen begynder med dens frembydelse for toldvæsenet (jf. toldkodeksens artikel 50). Afgivelsen af en summarisk angivelse er ifølge toldkodeksens artikel 43 en af de forpligtelser, der følger af en vares midlertidige opbevaring. Som allerede nævnt (32) skal varen beskrives konkret i den summariske angivelse, til forskel fra ved frembydelsen for toldvæsenet. Såfremt der altså i den summariske angivelse er angivet noget andet end den vare, der faktisk indføres (en aliud
(noget andet), f.eks. »køkkengrej« i stedet for »cigaretter«, henholdsvis »køkkengrej« i stedet for »køkkengrej og cigaretter«), er forpligtelsen efter toldkodeksens artikel 43 ikke opfyldt.
74. Ganske vist står de pågældende varer på tidspunktet for en misligholdelse efter toldkodeksens artikel 204, stk. 1, litra a), naturnødvendigt stadig under toldtilsyn; denne bestemmelse fastsætter nemlig netop sanktioner for tilsidesættelse af forpligtelser, der opstår ved en midlertidig opbevaring eller ved anvendelse af en toldprocedure, altså forpligtelser, som falder inden for toldtilsynets tidsmæssige anvendelsesområde (toldkodeksens artikel 37).
75. Det er dog ikke nødvendigt, at der som følge af tilsidesættelsen af en forpligtelse som omhandlet i toldkodeksens artikel 204, stk. 1, litra a) (f.eks. som følge af en indholdsmæssigt urigtig summarisk angivelse) sker en påvirkning af dette toldtilsyn. Dette fremgår af en sammenligning med toldkodeksens artikel 203. Som Domstolen nemlig allerede har udtalt i Hamann International-dommen (33), har toldkodeksens artikel 203 og 204 forskellige anvendelsesområder. Mens den førstnævnte artikel vedrører handlinger, der fører til, at varen unddrages toldtilsyn, vedrører den anden misligholdelse af forpligtelser, der ikke haft indvirkning på toldtilsynet .
76. Toldkodeksens artikel 204 ville i øvrigt blive berøvet sin effektive virkning, hvis den kun fandt anvendelse på tilsidesættelser af forpligtelser, som havde virkninger for toldtilsynet. I så fald ville bestemmelsen i praksis blive tømt for sit indhold. Såfremt en misligh oldelse som omhandlet i toldkodeksens artikel 204, stk. 1, nemlig bevirker, at varen tillige unddrages toldtilsynet, er kriterierne i toldkodeksens artikel 203, stk. 1, alligevel altid opfyldt, og artikel 203 ville allerede efter toldkodeksens ordlyd (34) skulle anvendes som lex specialis
med forrang for artikel 204.
77. Eventuelle virkninger for toldtilsynet af en tilsidesættelse af forpligtelser kan højst indirekte være relevante inden for rammerne af afhjælpningsbestemmelsen i slutningen af toldkodeksens artikel 204, stk. 1: Således følger det af artikel 859 i gennemførelsesordningen til toldkodeksen, som indeholder en udtømmende opregning af afhjælpningsmulighederne (35), at afhjælpning er udelukket, når det er blevet forsøgt at unddrage varerne fra toldtilsynet (36) . Dette betyder imidlertid efter en modsætningsslutning, at selv tilsidesættelser af forpligtelser, som ikke, heller ikke forsøgsvis, har virkninger for toldtilsynet, falder inden for retsfaktum i toldkodeksens artikel 204, stk. 1 (men muligvis kan afhjælpes).
78. Sammenfattende kan siges: Der opstår toldskyld ved indførsel efter toldkodeksens artikel 204 i tilfælde af en indholdsmæssigt urigtig angivelse af varer, uafhængigt af om toldtilsynet påvirkes af denne misligholdelse.
2. Det andet spørgsmåls anden del: det personelle anvendelsesområde for toldkodeksens artikel 203
79. Det andet spørgsmål vedrører den del af de faktiske omstændigheder i hovedsagen, hvor varen blev transporteret bort fra havnen i Antwerpen og til et andet sted end det lager, der i forsendelsesdokumentet var angivet som bestemmelsestoldsted.
80. Med det andet spørgsmåls anden del ønsker den forelæggende ret i det væsentlige oplyst, om også en person, som skal opfylde de forpligtelser, der opstår ved midlertidig opbevaring eller ved anvendelse af toldproceduren, kan anses for debitor for en toldskyld ved indførsel, der er opstået efter toldkodeksens artikel 203, stk. 1. Dette spørgsmål bliver f.eks. relevant, når den hovedforpligtede i forsendelsesproceduren – som under de faktiske omstændigheder i hovedsagen – som har angivet varen til denne procedure, ikke er identisk med den person, som dernæst ved borttransport, henholdsvis ved losning, har unddraget varen fra toldtilsynet.
81. Først må det fastslås, at følgende personer ifølge de tre første led i toldkodeksens artikel 203, stk. 3, er debitorer: for det første den person, der har unddraget varen toldtilsyn, for det andet bestemte personer, der har medvirket til unddragelsen, og endelig bestemte personer, der har erhvervet eller opbevaret den pågældende vare.
82. Derudover er imidlertid »i givet fald den person, som det påhviler at opfylde de forpligtelser, der opstår ved varens midlertidige opbevaring eller anvendelsen af den toldprocedure, som varen er undergivet«, debitor (toldkodeksens artikel 203, stk. 3, fjerde led). Dermed fastsætter toldkodeksen den ved første blik entydige ordning, hvorefter også
den sidstnævnte person, ved siden af de tidligere nævnte personer, er debitor for toldskylden ved indførsel. Til forskel fra bestemmelserne i de foregående led i toldkodeksens artikel 203, stk. 3, er der imidlertid en tilføjelse til denne ordning: Den person, som det påhviler at opfylde de forpligtelser, der opstår ved varens midlertidige opbevaring eller ved anvendelsen af en toldprocedure, er kun debitor i givet fald . Imidlertid kan det ikke uden videre udledes af toldkodeksen, hvad der skal forstås herved.
83. Efter min opfattelse indeholder ordene »i givet fald« (37) ingen yderligere indskrænkende betingelse for, at de pågældende personer kan anses for debitorer. Der er snarere tale om en blot klargørelse af, at fjerde led med logisk nødvendighed kun kan komme til anvendelse for det tilfælde, at der overhovedet eksisterer en »person« i denne bestemmelses forstand. Dette er tilfældet, når den vare, der er unddraget toldtilsyn – som under de faktiske omstændigheder i hovedsagen – tidligere er blevet frembudt for toldvæsenet af en anden person
eller er angivet til en toldprocedure, altså når frembydelsen for toldvæsenet, henholdsvis angivelsen af varen og dens unddragelse, ikke er blevet foretaget af den samme person (38) . Såfremt frembydelsen for toldvæsenet, henholdsvis angivelsen af varen og dens unddragelse, derimod blev foretaget af den samme person, er det ikke nødvendigt at anvende toldkodeksens artikel 203, stk. 3, fjerde led, fordi allerede første led under alle omstændigheder finder anvendelse på denne person. Lige så lidt giver det mening at anvende toldkodeksens artikel 203, stk. 3, fjerde led, når varen overhovedet ikke er blevet frembudt for toldvæsenet, henholdsvis angivet, da den blev unddraget toldtilsynet, f.eks. fordi denne unddragelse fandt sted allerede før varen nåede frem til toldstedet, f.eks. ved at forlade den foreskrevne transportvej (f.eks. toldvejen); i sidstnævnte fald er der overhovedet ingen debitor i fjerde leds forstand.
84. Denne fortolkning af udtrykket »i givet fald« som blot en afklaring ikke som en indskrænkning er i overensstemmelse med meningen og formålet med toldkodeksens artikel 202 ff. Under hensyn til Fællesskabets fiskale interesse skal kredsen af debitorer nemlig fastsættes videst muligt, for at toldkravenes gennemførelse kan sikres bedst muligt.
85. Når der er tale om faktiske omstændigheder som dem, der foreligger i hovedsagen, hvor klarereren af varen til proceduren til ekstern fællesskabsforsendelse ikke er identisk med den, der senere har transporteret, henholdsvis losset varen, har toldkodeksens artikel 203, stk. 3, fjerde led, et selvstændigt anvendelsesområde og medfører, at der eksisterer en yderligere debitor, som ikke er omfattet af de foregående led.
86. Sammenfattende må følgende fastholdes: Under faktiske omstændigheder som de i hovedsagen foreliggende er i henhold til toldkodeksens artikel 203, stk. 3, fjerde led, også den person debitor for toldskylden ved indførsel efter toldkodeksens artikel 203, stk. 1, som det påhviler at opfylde de forpligtelser, der opstår ved den importafgiftspligtige vares midlertidige opbevaring eller ved anvendelse af den pågældende toldprocedure.
3. Forholdet mellem toldkodeksens artikel 203 og artikel 204
87. Med første del af det andet spørgsmål ønsker den forelæggende ret kun overfladisk en oplysning, som allerede let lader sig udlede af toldkodeksens ordlyd: En toldskyld ved indførsel efter toldkodeksens artikel 203, stk. 1, opstår, når en importafgiftspligtig vare unddrages toldtilsyn. Herved forudsætter den forelæggende ret korrekt, at en vare, der er undergivet proceduren for ekstern fællesskabsforsendelse, faktisk unddrages toldtilsynet, hvis den – som det er tilfældet i hovedsagen – transporteres til et andet sted end det lager, der angives som bestemmelsestoldsted i forsendelsesdokumentet (39) .
88. Hvis man imidlertid betragter denne første del af det andet spørgsmål i sammenhæng med de øvrige spørgsmål, navnlig med det tredje spørgsmål, fremgår det, at den forelæggende ret tillige også berører forholdet mellem toldkodeksens artikel 203 og 204 og konkret ønsker oplyst, efter hvilken af disse to bestemmelser toldskylden ved indførsel opstår, når der – som i det foreliggende tilfælde – først er begået en toldretlig misligholdelse efter toldkodeksens artikel 204, stk. 1, og varen senere ydermere er blevet unddraget toldtilsynet. Det centrale spørgsmål er altså, om det er toldkodeksens artikel 203 eller artikel 204 eller begge bestemmelser, der skal anvendes, når der før varens unddragelse fra toldtilsynet (i det foreliggende tilfælde: transport til et andet sted end det udpegede toldoplag) allerede er begået en misligholdelse som omhandlet i toldkodeksens artikel 204, stk. 1, hvorved toldtilsynet imidlertid stadig forblev uberørt (i det foreliggende tilfælde: urigtig beskrivelse af varen over for toldmyndighederne – »køkkengrej« i stedet for »cigaretter«, henholdsvis »køkkengrej« i stedet for »køkkengrej og cigaretter«) (40) .
89. I denne forbindelse må det først fastslås, at toldkodeksen i artikel 204, stk. 1, udtrykkeligt udtaler sig om spørgsmålet, om de to bestemmelser kan anvendes sammen. Efter denne bestemmelse opstår toldskylden efter toldkodeksens artikel 204 kun i andre end de i artikel 203 omhandlede tilfælde . I Hamann International-dommen har Domstolen derfor udtrykkeligt fastslået, at de to bestemmelser har forskellige anvendelsesområder, og at det ved vurderingen af, hvilken af disse to artikler der danner grundlag for en toldskyld ved indførsel, skal undersøges, om de faktiske omstændigheder udgør en unddragelse fra toldtilsynet, jf. toldkodeksens artikel 203, stk. 1. Det er kun, såfremt dette spørgsmål besvares benægtende, at bestemmelserne i toldkodeksens artikel 204 finder anvendelse (41) .
90. Valget mellem de konkurrerende bestemmelser må altså i hvert fald falde ud til fordel for toldkodeksens artikel 203, når den samme handling
skal bedømmes. Derimod er det tvivlsomt, om toldkodeksens artikel 203 som lex specialis også går forud for toldkodeksens artikel 204, når der er tale om at bedømme forskellige handlinger, hvoraf den ene er omfattet af toldkodeksens artikel 204 og en senere af toldkodeksens artikel 203.
91. Omfanget af toldkodeksens artikel 203´s forrang afhænger af, hvad man forstår ved et tilfælde
som omhandlet i toldkodeksens artikel 204, stk. 1. Efter min opfattelse skal dette begreb forstås som en henvisning til de respektive handlinger og ikke udvides til en altomfattende henvisning til hele indførslens forløb (42) .
92. For det første skal der nemlig i henhold til ordlyden af toldkodeksens artikel 204 være tale om et i artikel 203 omhandlet
tilfælde. Artikel 203 beskriver imidlertid i stk. 1 kun en enkelt handling, nemlig varens unddragelse
fra toldtilsyn.
93. For det andet ville anvendelsesområdet for og dermed den praktiske virkning af toldkodeksens artikel 204 blive væsentligt indskrænket, såfremt denne bestemmelse altid blev fortrængt i tilfælde af, at varen efterfølgende blev unddraget toldtilsynet. Fællesskabets fiskale interesse i at kunne holde sig til alle debitorer som omhandlet i toldkodeksens artikel 203, stk. 3, og artikel 204, stk. 3, solidarisk (43), er til hinder herfor.
94. Og for det tredje må det erindres, at en efterfølgende unddragelse af en vare fra toldtilsynet ikke gør en forudgående misligholdelse efter toldkodeksens artikel 204 ugjort, men skærper
den: Efter en sådan unddragelse er toldmyndighederne nemlig ikke længere i stand til gennem en kontrol at afsløre en tidligere tilsidesættelse af forpligtelser efter artikel 204, som f.eks. den falske angivelse.
95. Alt dette taler for at antage, at valget i toldkodeksens artikel 204, stk. 1, af, hvilken bestemmelse der skal anvendes, ikke angår tilfælde, hvor retsfaktum i artikel 203 og 204 virkeliggøres af forskellige, tidsmæssigt på hinanden følgende handlinger . I sådanne tilfælde fortrænges toldkodeksens artikel 204 altså ikke af artikel 203 (44) .
96. Noget andet er spørgsmålet om den faktiske betaling af tolden. Naturligvis kan en told kun indkasseres en gang og skal kun betales en gang, selv om der er hjemmel i flere bestemmelser for toldskyldens opståen. Såfremt flere personer er debitorer for told, hæfter de solidarisk (toldkodeksens artikel 213).
97. Sammenfattende kan det siges: Der opstår toldskyld ved indførsel såvel efter toldkodeksens artikel 203, stk. 1, som efter dens artikel 204, stk. 1, litra a), når der ved forskellige, tidsmæssigt på hinanden følgende handlinger først sker en tilsidesættelse af en af de forpligtelser, der opstår ved den midlertidige opbevaring eller ved anvendelse af en toldprocedure, og den importafgiftspligtige vare senere unddrages toldtilsynet.
VI – Forslag til afgørelse
98. På grundlag af de foregående betragtninger foreslår jeg Domstolen at besvare de spørgsmål, som Hof van Beroep i Antwerpen har forelagt den til præjudiciel afgørelse, således:
»1) Det første spørgsmål:
En vare, der er indført i Fællesskabets toldområde, står under toldtilsyn, selv når den er blevet beskrevet urigtigt over for toldmyndighederne, uanset om det er sket forsætligt eller ikke forsætligt.
2) Det andet og det tredje spørgsmål :
Der opstår toldskyld ved indførsel såvel efter toldkodeksens artikel 203, stk. 1, som efter dens artikel 204, stk. 1, litra a), såfremt der ved forskellige, tidsmæssigt på hinanden følgende handlinger først sker en tilsidesættelse af en af de forpligtelser, der opstår ved den midlertidige opbevaring eller ved anvendelse af en toldprocedure, og den importafgiftspligtige vare senere unddrages toldtilsynet.
Under faktiske omstændigheder som de i hovedsagen foreliggende er i henhold til toldkodeksens artikel 203, stk. 3, fjerde led, også den person debitor for toldskylden ved indførsel efter toldkodeksens artikel 203, stk. 1, som det påhviler at opfylde de forpligtelser, der opstår ved den importafgiftspligtige vares midlertidige opbevaring eller ved anvendelse af den pågældende toldprocedure.
Der opstår toldskyld ved indførsel efter toldkodeksens artikel 204 i tilfælde af en indholdsmæssigt urigtig angivelse af varer, uafhængigt af om toldtilsynet påvirkes af denne misligholdelse.
3) Det fjerde spørgsmål:
Der opstår ikke toldskyld ved indførsel efter toldkodeksens artikel 202, stk. 1, litra a), såfremt varerne er blevet frembudt for toldvæsenet, selv under en indholdsmæssigt urigtig beskrivelse.
Skjulte varer, som ikke udtrykkeligt er blevet nævnt over for toldmyndighederne, og som heller ikke befinder sig på de til opbevaring af varer sædvanlige steder i et transportmiddel, bliver dog ikke genstand for en underretning i forbindelse med frembydelse for toldvæsenet efter toldkodeksens artikel 40, sammenholdt med dens artikel 4, nr. 19; med hensyn til sådanne varer opstår der toldskyld ved indførsel efter toldkodeksens artikel 202, stk. 1, litra a).
Såfremt der i afgivelsen af en indholdsmæssigt urigtig summarisk angivelse tillige ligger en tilsidesættelse af forpligtelsen til at frembyde varen for toldvæsenet efter toldkodeksens artikel 40, er den person, som har foretaget den summariske angivelse, debitor som omhandlet i toldkodeksens artikel 202, stk. 3, første led.«
(1) .
(2)
–	Appelretten i Antwerpen.
(3)
–	Rådets forordning (EØF) nr. 2913/92 af 12.10.1992 om indførelse af en EF-toldkodeks, EFT L 302, s. 1, senest ændret ved bilag II, afsnit A.I, i akt vedrørende vilkårene for Den Tjekkiske Republiks, Republikken Estlands, Republikken Cyperns, Republikken Letlands, Republikken Litauens, Republikken Ungarns, Republikken Maltas, Republikken Polens, Republikken Sloveniens og Den Slovakiske Republiks tiltrædelse og tilpasningerne af de traktater, der danner grundlag for Den Europæiske Union, EFT 2003 L 236, s. 762. De bestemmelser, der er relevante for den foreliggende præjudicielle sag, fandtes dog allerede i den oprindelige version af toldkodeksen.
(4)
–	Belgisch Staatsblad af 21.9.1977, som affattet ved lov af 6.7.1978 (BS af 12.8.1978).
(5)
–	Jf. dom af 1.2.2001, sag C-66/99, D. Wandel, Sml. I, s. 873, og af 11.7.2002, sag C-371/99, Liberexim, Sml. I, s. 6227; endvidere dom af 12.2.2004, sag C-337/01, Hamann International, og af 29.4.2004, sag C-222/01, British American Tobacco, de to sidstnævnte endnu ikke trykt i Samling af Afgørelser. Se navnlig med hensyn til cigaretsmugling dom af 4.3.2004, forenede sager C-238/02 og C-246/02_Viluckas m.fl., endnu ikke trykt i Samling af Afgørelser.
(6)
–	Jf. i denne forbindelse også Wandel-dommen, nævnt i fodnote 5, præmis 41.
(7)
–	Jf. i denne retning f.eks. Viluckas-dommen, nævnt i fodnote 5, præmis 24.
(8)
–	For så vidt adskiller toldtilsynet sig i øvrigt fra den midlertidige opbevaring efter toldkodeksens artikel 50, som først begynder med en faktisk frembydelse for toldvæsenet efter toldkodeksens artikel 40, sammenholdt med dens artikel 4, nr. 19.
(9)
–	Kun når der tale om varer i fri omsætning til anvendelse til særlige formål, forbliver de under toldtilsyn på trods af, at de skifter status (jf. toldkodeksens artikel 82, stk. 1, første punktum). Denne og de øvrige tilfælde, der nævnes i toldkodeksens artikel 37, stk. 2, hvor toldtilsynet ophører, foreligger åbenbart ikke her.
(10)
–	Jf. hertil Wandel-dommen, nævnt i fodnote 5, præmis 45, hvorefter ændringen af status ikke allerede følger af toldangivelsen, og toldmyndighedernes tilsyn derfor fortsætter ud over tidspunktet for toldangivelsens antagelse.
(11)
–	Jf. også Wandel-dommen, nævnt i fodnote 5, præmis 38.
(12)
–	Jf. hertil også Liberexim-dommen, nævnt i fodnote 5, præmis 51, hvorefter varer i ekstern fællesskabsforsendelse skal være under toldtilsyn indtil opkrævningen af told ved indførsel.
(13)
–	Wandel-dommen, præmis 47, Liberexim-dommen, præmis 55, Hamann International-dommen, præmis 31, og British American Tobacco-dommen, præmis 47, alle nævnt i fodnote 5.
(14)
–	Som det fremgår af punkt 31-34, er det herved heller ikke afgørende, om varen angives forskriftsmæssigt eller ikke.
(15)
–	I det foreliggende tilfælde er der ikke holdepunkter for at anvende toldkodeksens artikel 202, stk. 1, litra b); det ville forudsætte, at varen befinder sig i en frizone eller på et frilager.
(16)
–	Toldkodeksens artikel 177, som toldkodeksens artikel 202, stk. 1, andet afsnit, ligeledes henviser til, er ikke af betydning her: Den angår udelukkende tilfælde som dem, der nævnes i toldkodeksens artikel 202, stk. 1, litra b), og kan derfor ikke anvendes i det foreliggende tilfælde (jf. fodnote 15).
(17)
–	Jf. på den ene side kapitel 2 i toldkodeksens afsnit III (artikel 40 ff.) og på den anden side kapitel 3 i toldkodeksens afsnit III (artikel 43 ff.).
(18)
–	En tilsidesættelse af bestemmelserne om frembydelse for toldvæsenet (toldkodeksens artikel 40) fører til, at der opstår toldskyld efter toldkodeksens artikel 202, stk. 1, litra a), mens en tilsidesættelse af bestemmelserne om summarisk angivelse (toldkodeksens artikel 43 ff.) medfører, at der opstår toldskyld efter toldkodeksens artikel 204, stk. 1, litra a) (jf. med hensyn til det sidstnævnte, bemærkningerne til det tredje spørgsmål i punkt 71 ff. i dette forslag til afgørelse).
(19)
–	At varerne skal beskrives korrekt ved den summariske angivelse, fremgik tidligere udtrykkeligt af artikel 3, stk. 2, i Rådets direktiv 68/312/EØF af 30.7.1968 om harmonisering af lovgivning om for det første toldbehandling af varer, der indføres i Fællesskabets toldområde, og for et andet den midlertidige opbevaring af disse varer, EFT 1968 II, s. 409, ophævet den 3.1.1989. I gældende ret følger det samme af toldkodeksens artikel 44, stk. 1, sammenholdt med den anvendte formular, som udtrykkeligt kræver en beskrivelse af varens art.
(20)
–	Endelig gør de faktiske omstændigheder i hovedsagen det også meget tydeligt, at en frembydelse for toldvæsenet på trods af falske oplysninger om de ankomne varers art kan opfylde sit formål. Således kunne toldmyndighederne i Antwerpen havn åbenbart udøve deres kontrolbeføjelser effektivt, skønt anmeldelsen indeholdt (delvis) urigtige oplysninger om den indførte vares art.
(21)
–	Kommissionens forordning (EØF) nr. 2454/93 af 2.7.1993 om visse gennemførelsesbestemmelser til Rådets forordning (EØF) nr. 2913/92 om indførelse af en EF-toldkodeks, EFT L 253, s. 1, herefter »gennemførelsesforordningen til toldkodeksen«.
(22)
–	Viluckas-dommen, nævnt i fodnote 5, præmis 22-24.
(23)
–	Viluckas-dommen, nævnt i fodnote 5, præmis 28.
(24)
–	Viluckas-dommen, nævnt i fodnote 5, præmis 28.
(25)
–	Viluckas-dommen, nævnt i fodnote 5, præmis 11 og 28, beror nemlig på den antagelse, at skjulte varer ikke bliver genstand for en underretning ved frembydelsen for toldvæsenet.
(26)
–	At der ved fastlæggelsen af hver enkelt toldretlig forpligtelse må tages hensyn til kravet om, at det skal gøres muligt for toldmyndighederne at føre et effektivt tilsyn med varerne, fremgår også af tredje og femte betragtning til Rådets forordning (EØF) nr. 4151/88 af 21.12.1988 om fastsættelse af bestemmelser, der skal finde anvendelse på varer, som føres ind i Fællesskabets toldområde, EFT L 367, s. 1; ophævet den 1.1.1994. Som forløber for den gældende toldkodeks er denne forordning stadig af interesse for fortolkningen af toldkodeksen, for ifølge første og anden betragtning til toldkodeksen samler denne bl.a. de hidtil gældende toldforskriftter.
(27)
–	Tilsvarende betragtninger danner i øvrigt også grundlag for bestemmelser i medlemsstaterne, som f.eks. § 37 i den østrigske toldretlige gennemførelseslov (BGBl. I nr. 126/1998, s. 1542). Herefter er genstanden for frembydelsen for toldvæsenet kun de varer, som transporteres på en måde, der er overensstemmende med handelsskik, og som toldmyndigheden uden vanskeligheder kan få kendskab til.
(28)
–	Viluckas-dommen, nævnt i fodnote 5, præmis 11.
(29)
–	Se i denne retning også generaladvokat Tizzano i punkt 20 ff. i hans forslag til afgørelse af 6.5.2004, sag C-414/02, Spedition Ulustrans, endnu ikke trykt i Samling af Afgørelser.
(30)
–	Punkt 52 og 53 i dette forslag til afgørelse.
(31)
–	Jf. i denne forbindelse punkt 58-64 i dette forslag til afgørelse.
(32)
–	Punkt 49-57 i dette forslag til afgørelse.
(33)
–	Nævnt i fodnote 5, præmis 28.
(34)
–	Efter sin ordlyd finder toldkodeksens artikel 204, stk. 1, kun anvendelse »i andre end de i artikel 203 omhandlede tilfælde«.
(35)
–	Dom af 11.11.1999, sag C-48/98, Söhl og Söhlke, Sml. I, s. 7877, præmis 43.
(36)
–	Jf. første led i gennemførelsesforordningens artikel 859.
(37)
–	I den engelske version af toldkodeksen lyder denne vending »where appropriate«, i den franske »le cas échéant«, i den italienske »se del caso«, i den spanske »en su caso«, i den portugisiske »se for caso disso« og i den nederlandske »in voorkomend geval«.
(38)
–	I lighed med toldkodeksens artikel 203, stk. 3, fjerde led, udvider også toldkodeksens artikel 96, stk. 2, inden for rammerne af proceduren for ekstern fællesskabsforsendelse kredsen af mulige debitorer ved unddragelse fra toldtilsynet; i denne bestemmelse er på bestemte betingelser også transportøren og varemodtageren forpligtet til at frembyde varerne forskriftsmæssigt for bestemmelsestoldstedet.
(39)
–	Jf. punkt 12 og 13 i dette forslag til afgørelse.
(40)
–	I modsætning til toldkodeksens artikel 203 og 204 er f.eks. dens artikel 202 og 204 allerede udelukket med hensyn til retsfaktum, da den førstnævnte bestemmelse forudsætter, at varen på ikke forskriftsmæssigt måde indføres i Fællesskabets toldområde (f.eks. under tilsidesættelse af forpligtelsen til frembydelse for toldvæsenet efter toldkodeksens artikel 40), mens den sidstnævnte netop forudsætter, at den indføres på forskriftsmæssig måde (med frembydelse for toldvæsenet).
(41)
–	Dom nævnt i fodnote 5, præmis 28 og 30. Jf. også punkt 57 i generaladvokat Tizzanos forslag til afgørelse i denne sag af 12.6.2003, som betegner toldkodeksens artikel 204 som en opsamlingsbestemmelse til artikel 203.
(42)
–	I overensstemmelse hermed taler Domstolen også i Hamann International-dommen om de »faktiske omstændigheder« (dom nævnt i fodnote 5, præmis 30).
(43)
–	Jf. toldkodeksens artikel 213.
(44)
–	Lige så lidt ville det omvendt give mening at undlade at anvende toldkodeksens artikel 203 i tilfælde af tidsmæssigt på hinanden følgende handlinger, blot fordi der på grund af en tidligere begået misligholdelse allerede er opstået en toldskyld som omhandlet i toldkodeksens artikel 204. Dette gælder så meget desto mere som unddragelsen af varen fra toldtilsynet udgør den tungtvejende handling, hvilket bl.a. den manglende mulighed for afhjælpning og den vide kreds af debitorer (toldkodeksens artikel 203, stk. 3) viser. I et sådant tilfælde er der ingen grund til at privilegere den person, der unddrager varen fra toldtilsynet, blot fordi en anden person tidligere har handlet i strid med en forpligtelse som omhandlet i toldkodeksens artikel 204, stk. 1.