62014CC0276_BG
Opinion of the Advocate-General
Opinion of the Advocate-General
I – Въведение
1. Настоящото преюдициално запитване, отправено от Naczelny Sąd Administracyjny (Върховен административен съд), поставя въпроса дали организационно звено на общината, чиито икономически дейности не отговарят на критерия за независимост по смисъла на член 9, параграф 1 от Директива 2006/112/ЕО(2), може да се смята по отношение на икономическите операции, извършвани от това звено за сметка на общината, за данъчнозадължено за целите на данъка върху добавената стойност лице, отделно от общината, от която е част.
2. Запитващата юрисдикция по-специално пита Съда дали понятието за независимост по смисъла на член 9, параграф 1 от Директива 2006/112 трябва да се има предвид, за да може да се квалифицират като данъчнозадължени за целите на ДДС лица публичноправните субекти като общинските бюджетни звена, посочени в преюдициалното запитване, като се държи сметка за член 13, параграф 1 от тази директива, както и за член 4, параграф 2 и член 5, параграф 3 ДЕС относно принципите за субсидиарност и за институционална автономност.
3. Значението на делото от гледна точка на Република Полша е свързано с обстоятелството, че в Полша общините изпълняват автономно мисията си за обществено обслужване чрез организационни звена, създадени за тази цел, а именно общинските бюджетни звена(3), които досега са считани за данъчнозадължени за целите на ДДС лица, различни от общината. Следователно настоящото дело поставя въпроса за тълкуване на членове 9 и 13 от Директива 2006/112, с което изисква да се определи как трябва да се преценява начинът, по който тези организационни звена, по-специално общинските бюджетни звена, извършват икономическата си дейност.
4. Запитващата юрисдикция поставя въпроса за принципите на субсидиарност и на институционална автономност, установени в член 5, параграф 3 и член 4, параграф 2 ДЕС, тъй като тя намира, че невъзможността да се регистрират общински бюджетни звена като тези по главното производство като данъчнозадължени за целите на ДДС лица, отделни от общината, би могла да се отрази на функционалния модел на териториалните общности в Полша. Затова следва да се разгледа дали тези разпоредби на първичното право се отразяват в това отношение на тълкуването на съответните разпоредби от Директива 2006/112.
5. Както се подчертава от страните, които представят писмени становища по настоящото дело, практиката на Съда относно критерия за независимост се отнася до прилагането му към дейностите на физически лица, осъществяващи публични функции, и към дейностите на частноправни субекти. Затова запитващата юрисдикция приканва Съда да изследва дали тази съдебна практика трябва да се прилага по същия начин към публичноправните субекти.
II – Правна уредба
А – Директива 2006/112
6. Считано от 1 януари 2007 г., Директива 2006/112 отменя и заменя общностната правна уредба на ДДС, и в частност Шеста директива(4) .
7. Член 9, параграф 1 от Директива 2006/112 гласи:
„Данъчнозадължено лице“ означава всяко лице, което извършва независима икономическа дейност на някое място, без значение от целите и резултатите от тази дейност.
Всяка дейност на производители, търговци или лица, предоставящи услуги, включително в областта на минното дело и земеделието, и дейностите на свободните професии се счита за „икономическа дейност“. Експлоатацията на материална и нематериална вещ с цел получаване на доход от нея на постоянна основа се счита по-специално за икономическа дейност“.
8. Съгласно член 10 от Директива 2006/112/ЕО:
„Условието в член 9, параграф 1, че икономическата дейност се извършва „независимо“, изключва наетите и други лица от ДДС, доколкото те са обвързани с работодател по договор за работа или с някакви други юридически връзки, създаващи взаимоотношение на работодател и наето лице във връзка с условията на работа, възнаграждението и отговорността на работодателя“.
9. Текстът на член 13, параграф 1 от Директивата е следният(5) :
„Държавите, регионалните и местни органи и други публичноправни субекти не се разглеждат като данъчнозадължени лица по отношение на дейностите или сделките, с които се ангажират като държавни органи дори когато събират данъци, такси, вноски или плащания във връзка с тези дейности или сделки.
Въпреки това, когато се ангажират […] с такива дейности или сделки, те се считат за данъчнозадължени лица по отношение на тези дейности или сделки, при което третирането им като данъчно незадължени лица би довело до значителни нарушения на правилата за конкуренцията.
Във всеки случай тези публичноправни субекти се разглеждат като данъчнозадължени лица по отношение на дейностите, изброени в приложение I, при условие че тези дейности не се извършват в такъв малък мащаб, за да бъдат определени като незначителни“.
Б – Полското право
10. Член 15, параграф 1 от Закона от 11 март 2004 г. за данъка върху стоките и услугите(6), транспонира в полското право член 9, параграф 1 от Директива 2006/112 и гласи така:
„Данъчнозадължени лица са юридическите лица, неперсонифицираните организации и физическите лица, които извършват самостоятелно икономическа дейност по смисъла на параграф 2, независимо от целите и резултатите от тази дейност“.
11. Член 15, параграф 6 от националния закон за ДДС предвижда, че не са данъчнозадължени органите на публична власт и административните служби, които подпомагат тези органи при осъществяването на възложените им с конкретни правни разпоредби задачи, за изпълнението на които те са учредени, с изключение на дейностите, които се извършват въз основа на граждански договори.
III – Спорът по главното производство, преюдициалният въпрос и производството пред Съда
12. В полската административна система общините изпълняват задачите, които са им възложени със Закона от 8 март 1990 г. за общинското самоуправление(7) със съдействието на самостоятелни бюджетни организации и общински бюджетни звена(8) . Бюджетните звена на общината, които са неперсонифицирани организации, се занимават главно с изпълнението на някои общински задачи и не са предназначени да извършват икономическа дейност, като биха могли да извършват такава най-многото по повод на друга дейност, която за тях е основна. Приходите и разходите на тези общински бюджетни звена, включително свързаните с икономическата им дейност, облагана с ДДС, са част от бюджета на общината. Тези звена включват между другото училища и културни домове.
13. Главното производство, в което страни са Gmina Wrocław (община Вроцлав) и Minister Finansów (полският министър на финансите; наричан по-нататък „министър на финансите“), е образувано по повод искания на посочената община за тълкуване на данъчното право.
14. Община Вроцлав отправя запитване до министъра на финансите дали общинско бюджетно звено може да се регистрира като данъчнозадължено лице за целите на ДДС, отделно от общината, за сделките, попадащи в предметния обхват на ДДС, или самата община трябва да се регистрира като данъчнозадължено лице за сделките, осъществявани от нейното бюджетно звено. Според споменатата община тези общински бюджетни звена не отговарят на критерия за независимост, предвиден в член 15, параграфи 1 и 2 от националния закон за ДДС, за да могат да бъдат данъчнозадължени за целите на ДДС лица, и следователно не могат да се регистрират отделно. Освен това регистрацията на общинските бюджетни звена отделно от общината би довело до определени практически неудобства(9) .
15. С писмени указания министърът на финансите приема, че ако отделените от структурата на общината бюджетни звена извършват икономическа дейност, която въз основа на обективни критерии може да се смята за самостоятелна, и ако дейността им подлежи на облагане с ДДС, то тези звена трябва да се разглеждат като отделни от общината данъчнозадължени за целите на ДДС лица.
16. Община Вроцлав обжалва писмените указания на министъра на финансите пред Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (Вроцлавски областен административен съд). Тъй като този съд отхвърля жалбите на община Вроцлав, последната подава касационна жалба до запитващата юрисдикция.
17. С определение от 30 януари 2013 г. съставът по делото пред Naczelny Sąd Administracyjny отправя до разширен състав на същия съд въпроса дали общинското бюджетно звено е задължено лице по данъка върху стоките и услугите. С решение от 24 юни 2013 г., съдържащо отговора на въпроса на състава по делото от същия съд, този разширен състав приема, че общинските бюджетни звена, за които става въпрос по споменатото дело, не са данъчнозадължени за целите на ДДС лица, тъй като въпреки обстоятелството, че тези звена са организационно обособени от общината, те не извършват самостоятелна или независима от общината икономическа дейност.
18. За сметка на това, видно от преюдициалното запитване, не е ясно доколко съгласно правото на Съюза спрямо публичноправните субекти следва да се прилага изискването за независимост, установено в член 9, параграф 1 от Директива 2006/112. В допълнение запитващата юрисдикция изпитва съмнение относно съответствието на това изискване за независимост с принципите за субсидиарност и институционална автономност, установени в членове 5, параграф 3 и член 4, параграф 2 ДЕС, съгласно които структурата на местните органи и разпределението на компетентността между тях се включва в правомощията на държавите членки.
19. Изпитвайки съмнения относно тълкуването на член 9, параграф 1 и член 13, параграф 1 от Директива 2006/112, съставът по делото на Naczelny Sąd Administracyjny с решение от 10 декември 2013 г. решава да спре главното производство и да постави на Съда следния преюдициален въпрос:
„Предвид член 4, параграф 2 във връзка с член 5, параграф 3 от [ДЕС] може ли организационно звено на общината (единица на местната власт в Полша) да се смята за данъчнозадължено лице за целите на ДДС в случаите, в които не извършва съответните дейности като орган на публична власт по смисъла на член 13 от Директива [2006/112], въпреки че не отговаря на предвиденото в член 9, параграф 1 от Директивата условие за самостоятелност (независимост)?“.
20. Писмени становища представят Община Вроцлав, министърът на финансите, полското и гръцко правителство, както и Европейската комисия, като всички, с изключение на гръцкото правителство, са представлявани в съдебното заседание, състояло се на 5 май 2015 г.
IV – Анализ
А – Предварителни бележки
21. Поставеният от запитващата юрисдикция преюдициален въпрос изхожда от предпоставката, че разглежданите по делото в главното производство общински организационни звена, по-специално общинските бюджетни звена, не отговарят на критерия за независимост, предвиден в член 9, параграф 1 от Директива 2006/112. В действителност разширеният състав на запитващата юрисдикция вече е констатирал този факт в отговора си до състава по делото на този съд(10) .
22. Следва да се уточни, най-напред, че по делото в главното производство става въпрос само за общински бюджетни
звена на община Вроцлав, въпреки че преюдициалният въпрос се отнася по-общо за общинските организационни
звена, които не отговарят на критерия за независимост. Общинските организационни звена обединяват няколко вида звена, чиято степен на независимост при извършване на дейността им може да бъде различна. Въпреки това настоящото заключение се отнася само за общинските бюджетни звена, разглеждани по делото в главното производство.
23. Така преюдициалният въпрос се отнася до това дали общинските бюджетни звена, разглеждани по делото в главното производство, могат да се квалифицират като данъчнозадължени лица въпреки отсъствието на независимост при изпълнение на тяхната дейност. В това отношение министърът на финансите твърди, че критерият за независимост не може да се прилага за публичноправни субекти, защото спазването на това условие може да доведе до непропорционална намеса в институционалната автономност, призната на държавите членки. Според него член 13 от Директива 2006/112 трябва да се счита за специална разпоредба спрямо разпоредбата на член 9, параграф 1 от тази Директива. Ето защо разглеждането на независимостта нито е необходимо, нито подходящо, когато става въпрос за публичноправни субекти.
24. Полското правителство от своя страна предлага преюдициалният въпрос да се преформулира, за да се разгледа най-напред въпросът дали общинските бюджетни звена, разглеждани по делото в главното производство, отговарят на критерия за независимост, който бил приложим за тях. Според него тези звена отговарят на този критерий. Само при условия на евентуалност, ако Съдът приемел, че тези общински бюджетни звена не отговарят на критерия за независимост, той следвало да разгледа въпроса дали те все пак могат да се квалифицират като данъчнозадължени лица на основание член 13, параграф 1 от Директива 2006/112.
25. Що се отнася до мен, аз считам, че за да се даде полезен отговор на запитващата юрисдикция, не следва преюдициалният въпрос да се преформулира, а по-скоро да се изследва внимателно дали — и при положителен отговор, по какъв начин — определението на понятието за „данъчнозадължено лице“, дадено в член 9, параграф 1 от Директива 2006/112, което включва критерия за независимост на икономическата дейност, трябва да се прилага спрямо публичноправните субекти, посочени в член 13, параграф 1 от Директива 2006/112. Според мен отговорът се намира в практиката на Съда, която ще разгледам по-нататък. Ще започна своя анализ с преценка, от една страна, на връзката между членове 9 и 13 от Директива 2006/112, а от друга страна, на понятието за „данъчнозадължено лице“, използвано в член 9, параграф 1 от Директива 2006/112.
Б – Относно връзката между членове 9 и 13 от Директива 2006/112 и относно широкото определение на понятието „данъчнозадължено лице“
26. В общата система на ДДС членове 9 и 13 от Директива 2006/112 са част от дял III от Директивата, озаглавен „данъчнозадължени лица“. Този дял III съдържа общи правила за облагане, както и уредба на частните случаи, например групиране за целите на ДДС, както и норми относно органите на публична власт. В това отношение посоченият член 9 е общата норма за данъчнозадължените за целите на ДДС лица, докато член 13 представлява норма за освобождаване(11) .
27. От практиката на Съда е видно, че еднаквото прилагане на Директива 2006/112 изисква понятието „данъчнозадължени лица“ да получи самостоятелно и еднакво тълкуване(12) .
28. Според общото определение на това понятие, предвидено в член 9, параграф 1 от Директива 2006/112, данъчнозадължено лице означава „ всяко лице,
което извършва независима икономическа дейност на някое място“(13) . Този твърде широк израз обхваща всички физически и юридически лица както на публичното, така и на частното право.
29. Освен това следва да се отбележи, че това широко определение на понятието „данъчнозадължено лице“ може да се приложи и спрямо структури, които не са юридически лица(14) . Затова обстоятелството, че разглежданите по делото в главното производство общински бюджетни звена не са юридически лица, е без значение за възможността да се регистрират като данъчнозадължени лица, отделни от общината.
30. Съгласно практиката на Съда обаче прилагането на член 13, параграф 1 от Директива 2006/112 включва необходимостта от предварително установяване на икономическото естество на разглежданата дейност(15) . Ако бъде установено наличието на икономическа дейност по смисъла на член 9, параграф 1, втора алинея от Директива 2006/112, то следва да се разгледа приложимостта на изключението, отнасящо се до публичноправните субекти, предвидено в член 13, параграф 1, първа алинея от тази директива(16) .
31. В решение Комисия/Испания(17) Съдът уточнява в рамките на преценката за евентуално установяване на неизпълнение на задължения от държава членка, че, на първо място, трябва да се изследва дали разглежданата дейност представлява икономическа дейност, на второ място  — дали тази дейност се извършва по независим начин, и на трето място — дали във всички случаи може да се приложи нормата относно лицата, които не са задължени по ДДС(18), отнасяща се за дейностите на публичноправен субект, извършвани в качеството на орган на публична власт(19) .
32. В този смисъл Съдът вече изрично е констатирал, че преценката за независимия характер на икономическата дейност се извършва преди преценката по член 13, параграф 1 от Директива 2006/112.
33. Запитващата юрисдикция пита обаче дали тази съдебна практика има значение за публичноправните субекти, тъй като критерият за независимост на дейността е бил проверяван досега от Съда само спрямо физически лица, осъществяващи публични функции(20) . Според запитващата юрисдикция независимостта на дейността не трябва да се преценява задължително, когато става въпрос за юридически лица на публичното право. Не споделям тази гледна точка на запитващата юрисдикция.
34. Всъщност от структурата на общата система на ДДС, от текста на член 9, параграф 1 от Директива 2006/112, който не съдържа ограничения(21), както и от посочената съдебна практика произтича, че пълното определение за данъчнозадължено лице, дадено в посочения член 9, трябва да се прилага по еднакъв и съгласуван начин спрямо всяко лице(22) .
35. Що се отнася до структурата на общата система на ДДС, следва да се припомни, че членове 9 и 13 от Директива 2006/112 очертават много широко приложно поле на ДДС. В действителност законодателят на Съюза е възнамерявал да ограничи приложното поле на третирането на публичноправните субекти като данъчно незадължени лица, за да се спази това общо правило(23) .
36. Затова, ако определено физическо или юридическо лице не отговаря на критериите, посочени в член 9, параграф 1 от Директива 2006/112, за да може да се квалифицира като данъчнозадължено лице, и по-специално на условието икономическата дейност да се извършва по „независим начин“, не е задължително да се проверява дали това лице може да бъде освободено от ДДС на основание на член 13, параграф 1 от Директива 2006/112.
37. Следователно не може да се приеме, както твърди министърът на финансите, че е безполезно да се разглежда въпросът дали публичноправните субекти извършват икономическа дейност по независим начин по смисъла на член 9, параграф 1 от Директива 2006/112, поради това че държавата има право да предостави на определени звена качеството на субекти на публичното право. Според мен е без значение дали определено звено има качеството на субект на публичното право, ако този субект във всички случаи не извършва икономическа дейност по независим начин.
38. Страните, които представиха становища, обаче изразиха съмнения по въпроса дали този критерий за независимост на дейността трябва да се прилага по един и същ начин към публичноправните субекти и към частните оператори. Затова по-нататък следва да се разгледа практиката на Съда относно този критерий и неговото прилагане към публичноправните субекти.
В – Относно практиката на Съда по отношение на критерия за независимост на икономическата дейност по смисъла на член 9, параграф 1 от Директива 2006/112 и неговото прилагане към икономическата дейност на публичноправните субекти
39. Условието икономическата дейност да се извършва по независим начин, посочено в член 9, параграф 1 от Директива 2006/112, е определено по отрицателен начин в член 10 от Директивата. Съгласно член 10 дейността не се извършва по независим начин и затова няма основание за събиране на ДДС, когато между лицето и неговия работодател съществува взаимоотношение на работодател и наето лице, сравнимо с взаимоотношението, възникващо от трудов договор. Тази разпоредба сочи три критерия за взаимоотношение на работодател и наето лице, които са свързани със съществуването на зависимост във връзка с условията на работа и с възнаграждението, както и с отговорността(24) .
40. В съответствие с тези критерии Съдът развива елементи, които трябва да се имат предвид при преценката за независимост на определена икономическа дейност по смисъла на член 9, параграф 1 от Директива 2006/112. Критериите, които трябва да се имат предвид, изброени по-специално в решение Van der Steen(25), включват извършването на дейност от определено лице от негово име, за негова сметка и на негова отговорност, както и обстоятелството, че то носи икономическия риск, свързан с извършването на тази дейност(26) .
41. За да се установи независимост на дейността, Съдът взема предвид отсъствието на всякаква йерархична зависимост по отношение на публичната власт на операторите, които не са включени в публичната администрация, както и обстоятелството, че те извършват дейността си за своя сметка и на своя отговорност, че организират свободно начините за изпълнение на работата си и че сами получават възнагражденията, които съставляват доходите им(27) .
42. Според Съда признак на независима икономическа дейност е обстоятелството, че операторите си осигуряват и организират самостоятелно, в рамките на предвидените от закона ограничения, човешките или материални ресурси, необходими за извършване на тяхната дейност, както и обстоятелството, че те носят отговорността, произтичаща от установените от тях при извършване на дейността им договорни взаимоотношения и отговорността за вреди, причинени на трети лица, ако не осъществяват функции, които са им делегирани от орган на публичната власт(28) .
43. Условието, свързано с икономическия риск, е разгледано в Решение FCE Bank(29), в което се приема, че банковият клон не е независим като банка, тъй като не разполага със собствен капитал и поради това не носи сам икономическия риск, свързан с извършваната от него дейност. Затова той не може да се счита като данъчнозадължено за целите на ДДС лице(30) .
44. Припомням, че прилагането на понятието за данъчнозадължено лице трябва да бъде еднакво и съгласувано(31) . В крайна сметка при изискването за независимост става въпрос за начина, по който се извършва икономическата дейност, и за нищо друго. Разбира се, посочената по-горе съдебна практика, установяваща критерии за преценка на независимостта на икономическата дейност, се отнася само за физически лица, осъществяващи публични функции, както и за частноправни юридически лица. Според мен обаче нищо не изключва приложимостта на същите критерии за икономическа дейност, извършвана от публичноправните субекти, посочени в член 13, параграф 1 от Директива 2006/112. Всъщност, макар че тези критерии са приложими по-специално към частноправните субекти, чиито вътрешни структури и търговски практики често могат да бъдат по-разнообразни и по-сложни от тези на публичноправните субекти, считам, че тези критерии трябва да се прилагат по същия начин и към публичноправните субекти. В това отношение спецификата на публичноправните субекти се състои по-скоро в дейността им, извършвана като орган на публичната власт, която е взета предвид отделно в нормата за освобождаване, предвидена в член 13 от Директива 2006/112.
45. Полското правителство твърди, че критерият за икономическия риск не може да се приеме относно публичноправните субекти, защото срещу общината или нейните бюджетни звена не може да се води производство по несъстоятелност. Така според него публичноправните субекти не са изложени на икономически рискове, сравними с тези, поети от частноправните субекти, извършващи икономическа дейност(32) . Според това правителство прилагането на критерия за независимост относно публичноправните субекти по същия начин, както той се прилага за частноправните субекти, би довело до това, че нито бюджетните звена, нито самите общини ще отговарят на условията, за да се квалифицират като „данъчнозадължено лице“ по смисъла на член 9, параграф 1 от Директива 2006/112.
46. Според мен наличието на икономически риск трябва да се разбира по по-широк начин, отколкото твърди полското правителство. В действителност икономическият риск може да настъпи в различни форми, но според мен лицето, което носи риска, трябва да разполага с определен вид имущество, което рискува да загуби. Например за кредитна институция икономически риск би било неизпълнението на задължението за връщане на кредита от клиента(33) . Констатацията, че определен оператор носи икономическия риск от дейността си, може да произтича също така и от обстоятелството, че печалбата, която той извлича от дейността си, зависи не само от сумите, пряко свързани с нея, а също така, наред с другите елементи, и от разходите, свързани с организацията на човешките и материални ресурси за дейността(34) .
47. Освен това Директива 2006/112 се основава на идеята, че публичноправните субекти като държавата и общините, посочени в член 13 параграф 1 от нея, могат да бъдат данъчнозадължени за целите на ДДС за дейността, която те извършват в качество, различно от това на орган на публичната власт. Те могат да бъдат данъчнозадължени за целите на ДДС дори и за дейността, която изпълняват като органи на публичната власт, „при което третирането им като данъчно незадължени лица би довело до значителни нарушения на правилата за конкуренцията“(35) . Така обстоятелството, че срещу определен субект не може да се води производство по несъстоятелност, не е определящ критерий, за да се провери качеството му на данъчнозадължено лице съгласно член 9, параграф 1 от Директива 2006/112.
48. Според мен независимият характер на икономическата дейност на определен субект от гледна точка на рисковете не зависи толкова от въпроса дали този субект носи икономическия риск, произтичащ от неговата дейност, колкото от въпроса дали всъщност риска, свързан с икономическата дейност на определен субект, се отразява вместо в неговото имущество, в имуществото на друг субект(36) .
49. В заключение, обстоятелството, че определен субект носи икономическия риск, е един от елементите, които трябва да се вземат предвид при преценката на начина, по който този субект извършва своята икономическа дейност. Останалите посочени в съдебната практика елементи, които могат да бъдат взети предвид, са по-специално извършване на дейността от определен субект от свое име и за своя сметка, наличието на собствено имущество, свободна организация на начините за изпълнение на работата, човешките и материални ресурси и обстоятелството, че субектът носи договорна отговорност и отговорност за вреди, причинени на трети лица. Преценката за независимия характер на определена икономическа дейност по смисъла на член 9, параграф 1 от Директива 2006/112 трябва да се извършва поотделно за всеки отделен случай, като се отчитат всички конкретни обстоятелства.
Г – Относно принципите на субсидиарност и на институционална автономност, предвидени в член 5, параграф 3 и в член 4, параграф 2 ДЕС
50. Накрая, следва да се подчертае, че независимостта съгласно член 9 от Директива 2006/112 се преценява по отношение на извършването на икономическа дейност . Въпросът не е дали определен субект на публичното право е независим или самостоятелен в рамките на структурата на териториалните общности в държава членка, или какъв е неговият статут от гледна точка на вътрешното административно право. Затова институционална автономност на държавите членки по смисъла на член 4, параграф 2 ДЕС изобщо не се засяга от изложените дотук констатации.
51. Гръцкото правителство счита, че объркването в това отношение по настоящото дело произтича от езиковите различия в член 9, параграф 1 от Директива 2006/112, посочени от запитващата юрисдикция. Според запитващата юрисдикция в текста на френски и английски език се използва изразът „d’une façon indépendante “ (на английски „independently“), докато в текста на полски се използва изразът „автономно“ („samodzielnie“ на полски(37) ). Отбелязвам, че изразът „d’une façon indépendante“ е използван също така в редица текстове на други езици(38) .
52. Що се отнася до езиковите различия, съгласно постоянната съдебна практика формулировката, използвана в текста на правна разпоредба на Съюза на един от езиците, не може да служи като единствена основа за тълкуването на разпоредбата или да ѝ се отдава предимство пред текстовете на останалите езици. Всъщност разпоредбите на правото на Съюза трябва да се тълкуват и прилагат по еднакъв начин с оглед на текста им на всички езици на Европейския съюз. В случай на несъответствия между текстовете на различните езици на разпоредба от правото на Съюза тя трябва да бъде тълкувана в зависимост от общата структура и целите на правната уредба, от която е част(39) .
53. От това следва, че за тълкуването член 9, параграф 1 от Директива 2006/112 не може да се използва само формулировката, използвана в текста на полски език. В това отношение в точки 40—43 от настоящото заключение вече припомних тълкуването в съдебната практика на член 9, параграф 1 от Директива 2006/112. Във всички случаи, като се съобрази практиката на Съда относно този критерий, ми се струва трудно да се разбере каква е разликата между дейност, осъществявана „независимо“ и дейност, осъществявана „автономно“. Припомням също, че спорът е не за независимостта или автономията на съответния субект, а за начина, по който извършва икономическата си дейност.
54. Припомням също така, че произтичащите от член 9, параграф 1 от Директива 2006/112 критерии за квалифициране като данъчнозадължено за целите на ДДС лице са обективни и трябва да се спазват. Действително държавата членка не би могла да измени приложното поле на Директива 2006/112 чрез вътрешни разпоредби относно организацията на общините.
55. Както констатира и Комисията, държавите членки могат да организират свободно структурата и дейността на публичноправните си субекти, включително и като оптимизират вътрешната си структура с оглед нормите за ДДС. Изборът, направен от държава членка относно организационната структура на публичноправните субекти, може да има различни последици по отношение на ДДС, без при това да се ограничава свободата на избор на тази държава членка. Въпреки това, дори държавите членки да се ползват от свободата си на избор съгласно член 4, параграф 2 ДЕС, последиците от упражняване на тази свобода на избор в някои случаи са предопределени от правото на Съюза(40) .
56. Освен това следва да се припомни, както подчертава именно Република Полша, че на публичноправните субекти поначало не се възлага да извършват икономическа дейност в друго качество, освен в качеството на орган на публичната власт. Евентуалната икономическа дейност, извършвана от публичноправните субекти, е спомагателна и често е свързана с изпълнението на мисията им за осигуряване на обществено обслужване. Облагането с ДДС на публичноправните субекти за икономическа дейност, която те изпълняват в качество, различно от това на орган на публичната власт, е само един от елементите, които държавите членки могат да вземат предвид, когато определят организационната структура на тяхната администрация.
57. Що се отнася до принципа на субсидиарност, от текста на съображение 65 от Директива 2006/112(41) следва ясно, че този принцип е взет предвид от законодателя на Съюза при съставяне на тази директива.
58. Припомням, че по делото в главното производство разширеният състав на Naczelny Sąd Administracyjny изглежда вече е извършил преценка на независимия характер на дейността на общинските бюджетни звена, за които става въпрос в преюдициалното запитване. Като се имат предвид естеството на анализа, който следва да се извърши, и необходимостта да се познават специфичните особености на полската местна административна система, наистина националната юрисдикция е в най-добра позиция, за да прецени с оглед на посочените от Съда(42) критерии дали общински бюджетни звена като разглежданите по делото в главното производство извършват дейността си по независим начин. Доколкото Съдът не разполага с цялата необходима информация относно местната администрация в Полша, за да може да направи такава преценка, тя трябва да се извърши от запитващата юрисдикция.
Д – Относно молбата за ограничаване на действието на решението във времето
59. Полското правителство, като се позовава на риск от тежки икономически последици, отправя молба за ограничаване във времето на действието на решението на Съда, ако той приеме, че бюджетните звена не могат да се квалифицират като отделни данъчнозадължени лица за целите на ДДС. Според това правителство такава позиция всъщност би засегнала значително съществуващия в Полша функционален модел за местно управление, а това би могло да има отрицателни последици за целия сектор на публичните финанси в Полша. Освен това Република Полша винаги добросъвестно е приемала и продължава да приема, че бюджетните звена могат да се квалифицират като данъчнозадължени за целите на ДДС лица.
60. Следва да се отбележи, че в заседанието полското правителство призна, че такова разрешение ще се отрази на функционалния модел за местно управление по-скоро в бъдеще. Обратното действие на решението произтича само от необходимостта да се преизчислят данъците, които вече са били събрани през последните пет години(43) .
61. Припомням в това отношение, че ДДС е данък върху потреблението, с който се облага разходът или крайното потребление на стоки или услуги от физически или юридически лица. На теория ДДС би трябвало да доведе до еднократно облагане, така че данъкът, с който се облага дадена стока или услуга, да отговаря точно на ДДС, изчислен върху продажната цена, която потребителят заплаща независимо от броя сделки, осъществени преди момента на облагане. Затова ДДС, с който се облагат обществените услуги, предоставяни от общинските бюджетни звена, не би трябвало да зависи от начините на регистрация на общината като данъчнозадължено за целите на ДДС лице, по-специално от това дали тя заедно с бюджетните си звена е регистрирана като едно-единствено данъчнозадължено лице, или, обратно, бюджетните звена са регистрирани поотделно.
62. Въпреки това, както отбелязва община Вроцлав в заседанието, при настоящото състояние на правото на Съюза системата на ДДС съдържа много елементи, които намаляват пълния данъчен неутралитет, каквато е възможността държавите членки да освобождават от ДДС икономическата дейност на малките предприятия(44) . Затова отговорът на преюдициалния въпрос не е без практическо значение.
63. Съдът обаче може да ограничи единствено по изключение, въз основа на присъщия на правния ред на Съюза общ принцип на правна сигурност, възможността всяко заинтересовано лице да се позове на разпоредба, на която той е дал тълкуване, за да оспори основани на добросъвестност правоотношения. За да бъде наложено подобно ограничение, е необходимо да са изпълнени два основни критерия, а именно добросъвестност на заинтересованите среди и риск от сериозни смущения(45) .
64. По-конкретно Съдът е прибягвал до това разрешение само при точно определени обстоятелства, а именно когато е съществувал риск от тежки икономически последици, дължащи се преди всичко на големия брой правоотношения, установени добросъвестно въз основа на считаната за валидно действаща правна уредба, и когато лицата и националните власти са били подтикнати към несъобразено с правото на Съюза поведение поради обективна и значителна несигурност по отношение на обхвата на разпоредбите на правото на Съюза(46) .
65. Според мен доводите, изложени от полското правителство, не отговарят на посочените критерии. Всъщност полското правителство изобщо не беше в състояние да определи мащаба на евентуалните тежки икономически последици. Следва да се припомни, че настоящото дело се отнася само за общинските бюджетни звена, предмет на разглеждане в главното производство, и за възможността да се определи дали те осъществяват дейността си по независим начин. Във всички случаи евентуалните последици на решението, което ще произнесе Съдът, включително по отношение на държавните бюджетни звена и бюджетни организации, упоменати от страните в рамките на спора, зависят от националното право.
66. Въз основа на гореизложеното намирам, че няма основание да се ограничава във времето действието на решението на Съда по настоящото дело.
V – Заключение
67. С оглед на изложените по-горе съображения предлагам на Съда да отговори на поставения от Naczelny Sąd Administracyjny (Полша) преюдициален въпрос по следния начин:
Член 9, параграф 1 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност трябва да се тълкува в смисъл, че организационно звено на община може да се счита за данъчнозадължено лице за целите на данъка върху добавената стойност само ако извършва независима икономическа дейност по смисъла на този член. Националната юрисдикция е компетентна да прецени с оглед на очертаните от Съда критерии дали разглежданите в главното производство общински бюджетни звена извършват независима икономическа дейност.
(1) .
(2)  –	Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност (ОВ L 347, стр. 1; Специално издание на български език, 2007 г., глава 9, том 3 стр. 7 и поправки в OB L 74, 2011 г., стр. 3, ОВ L 89, 2011 г., стр. 26, OB L 249, 2012 г., стр. 15 и ОВ L 269, 2014 г., стр. 4).
(3)  –	Полската система предвижда също така и други общински организационни звена, както и държавни звена. Например общинските бюджетни организации според община Вроцлав се отличават с по-висока степен на независимост отколкото общинските бюджетни звена.
(4)  –	Шеста Директива 77/388/ЕИО на Съвета от 17 май 1977 г. относно хармонизиране на законодателствата на държавите членки относно данъците върху оборота — обща система за данъка върху добавената стойност: единна данъчна основа (ОВ L 145, стр. 1, наричана по‑нататък „Шестата директива“). Въпреки многобройните редакционни промени, относимите разпоредби от Директива 2006/112 са по същество идентични на съответните разпоредби от Шеста директива. Вж. в този смисъл решение Le Rayon d’Or (C‑151/13, EU:C:2014:185, т. 6).
(5)  –	Относно разликите между текстовете на различните езици на член 13, параграф 1 от Директива 2006/112, както и относно анализа на понятието „други публичноправни субекти“ вж. заключението ми по дело Saudaçor (C‑174/14, EU:C:2015:430, точки 68—82).
(6)  –	Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, Dz. U., бр. 54, позиция 535, с изменения, наричан по-нататък „националният закон за ДДС“.
(7)  –	Ustawa z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, Dz. U. бр. 142 от 2001 г., позиция 1591, консолидирана версия. Член 9, параграф 1 от този закон постановява, че „за да изпълнява успешно задачите си, общината може да създава организационни звена и също така да сключва споразумения с други организации, сред които НПО [неправителствени организации]“.
(8)  –	Създаването на бюджетни звена се урежда от Закона за публичните финанси (Ustawa o finansach publicznych, Dz. U. от 2013 г., позиция 885, с измененията).
(9)  –	В съдебното заседание община Вроцлав уточни какво е практическото значение на делото от нейна гледна точка. Според нея, ако само общината с всичките ѝ бюджетни звена е регистрирана като данъчнозадължено за целите на ДДС лице, за нея би било по-лесно да контролира изцяло внасянето на ДДС, да бъде добре информирана за дейностите на своите бюджетни звена, да прилага единна финансова политика в общината и да премахне съмненията и несигурността относно данъчното облагане на вътрешните сделки в общината. Обратно, раздробяването на общината и на нейните бюджетни звена на няколко данъчнозадължени за целите на ДДС лица би нарушило принципа на неутралност на ДДС. Например ако общината делегира определена инвестиционна дейност на едно бюджетно звено, докато дру го бюджетно звено осъществява облагаемата икономическа дейност, свързана с тази инвестиция, не е очевидно, че първото бюджетно звено има право на приспадане на ДДС, въпреки че и двете звена са част от организационната структура на една и съща община.
(10)  –	Вж. точка 17 от това заключение.
(11)  –	Вж. относно член 4, параграф 5 от Шеста директива, на който понастоящем отговаря посоченият член 13 от Директива 2006/112, решение Комисия/Нидерландия (235/85, EU:C:1987:161, т. 18).
(12)  –	Решения Комисия/Швеция (C‑480/10, EU:C:2013:263, т. 34) и Skandia America (USA), filial Sverige (C‑7/13, EU:C:2014:2225, т. 23).
(13)  –	Курсивът е мой.
(14)  –	Вж. решение Heerma (C‑23/98, EU:C:2000:46, т. 8) и заключението на генералния адвокат Léger по дело FCE Bank (C‑210/04, EU:C:2005:582, т. 36). Затова изразът „any person“, използван в текста на английски език на член 9, параграф 1 от Директива 2006/112, би следвало да се чете като означаващ „всеки“, както в текстовете на този член на някои други езици (вж. в това отношение Terra, B. et Kajus, J. A Guide to the European VAT Directives: Introduction to European VAT. IBFD, 2015, vol. 1, р. 469).
(15)  –	Вж. в този смисъл решения T-Mobile Austria и др. (C‑284/04, EU:C:2007:381, т. 48), Götz (C‑408/06, EU:C:2007:789, т. 15), Isle of Wight Council и др. (C‑288/07, EU:C:2008:505, т. 28—30) и Комисия/Финландия (C‑246/08, EU:C:2009:671, т. 34 и 39). Същата поредност при разглеждането е възприета и в решения Комисия/Франция (C‑276/97, EU:C:2000:424), Комисия/Ирландия (С‑358/97, EU:C:2000:425) и Комисия/Обединено кралство (C‑359/97, EU:C:2000:426). Все пак в тези решения не е поставян въпросът за независимостта на икономическата дейност.
(16)  –	Определение Gmina Wrocław (C‑72/13, EU:C:2014:197, т. 19).
(17)  –	C‑154/08, EU:C:2009:695, т. 86.
(18)  –	Съответният член по посоченото дело е член 4, параграф 5 от Шеста директива, който отговаря понастоящем на член 13 от Директива 2006/112.
(19)  –	Освен това тази поредност при разглеждане е възприета вече в решения Комисия/Нидерландия (235/85, EU:C:1987:161) и Ayuntamiento de Sevilla (C‑202/90, EU:C:1991:332). Вж. в също в този смисъл определение Mihal (C‑456/07, EU:C:2008:293, т. 21 и 22).
(20)  –	Тези случаи включват нотариуси, съдебни изпълнители, публични изпълнители и испанските „registradores-liquidadores“. Вж. в това отношение точки 41 и 42 от настоящото заключение.
(21)  –	Вж. в това отношение точка 28 от настоящото заключение. От съдебната практика по член 4 от Шеста директива е видно, че с оглед на целта на тази директива, която по-специално е да създаде обща система на ДДС на базата на единно определение на понятието „данъчнозадължено лице“, това качество следва да се преценява изключително на базата на критериите, посочени в член 4 от тази директива (вж. в този смисъл решения Van Tiem, C‑186/89, EU:C:1990:429, т. 25; BBL, C‑8/03, EU:C:2004:650, т. 37 и HE, C‑25/03, EU:C:2005:241, т. 41). Член 4 от Шеста директива обхваща разпоредби, на които понастоящем отговарят членове 9 и 13 от Директива 2006/112.
(22)  –	Така квалификацията като данъчнозадължено лице не зависи от това дали лицето, упражняващо икономическите дейности, по естеството си е лице на частното или на публичното право ( Terra, B. и Kajus, J., цит. съч., стр. 431).
(23)  –	Решения Isle of Wight Council и др. (C‑288/07, EU:C:2008:505, т. 25—28 и 38), Комисия/Ирландия (C‑554/07, EU:C:2009:464, т. 39—41) и Комисия/Нидерландия (C‑79/09, EU:C:2010:171, т. 76 и 77).
(24)  –	Заключение на генералния адвокат Léger по дело FCE Bank (C‑210/04, EU:C:2005:582, т. 39).
(25)  –	C‑355/06, EU:C:2007:615.
(26)  –	Решение Van der Steen (C‑355/06, EU:C:2007:615, т. 21—25). Относно същите критерии вж. и решение Heerma (C‑23/98, EU:C:2000:46, т. 18).
(27)  –	Решение Комисия/Нидерландия (235/85, EU:C:1987:161, т. 14) и заключение на генералния адвокат Léger по дело FCE Bank (C‑210/04, EU:C:2005:582, т. 40). Съдът приема същото тълкуване относно словашките съдебни изпълнители в определение Mihal (C‑456/07, EU:C:2007:673, т. 21).
(28)  –	Решение Ayuntamiento de Sevilla (C‑202/90, EU:C:1991:332, т. 11—15). Вж. също в този смисъл решение Комисия/Испания (C‑154/08, EU:C:2009:695, т. 103—106) относно испанските „registradores-liquidadores“.
(29)  –	C‑210/04, EU:C:2006:196.
(30)  –	Решение FCE Bank (C‑210/04, EU:C:2006:196, т. 35—37). В заключението си, представено по същото дело, генералният адвокат Léger констатира освен това, че този клон не извършва дейността си за своя сметка (заключение на генералния адвокат Léger по дело FCE Bank, C‑210/04, EU:C:2005:582, т. 46).
(31)  –	Вж. точка 34 от настоящото заключение.
(32)  –	Що се отнася до държавните помощи, следва да се отбележи, че може да се счита за незаконна държавна помощ имплицитната и неограничена държавна гаранция в полза на предприятие, което не може да бъде обект на производство по оздравяване и ликвидация (вж. в този смисъл решение Франция/Комисия, C‑559/12 P, EU:C:2014:217, т. 97 и 98). Тази констатация обаче няма значение за тълкуването на Директива 2006/112, тъй като целите на уредбата относно ДДС се различават от целите на другите области на правото на Съюза като държавните помощи или обществените поръчки. Вж. в този смисъл моя анализ относно тълкуването на член 13, параграф 1 от Директива 2006/112 в заключението ми по дело Saudaçor (C‑174/14, EU:C:2015:430, точки 61—65).
(33)  –	Решение FCE Bank (C‑210/04, EU:C:2006:196, т. 36).
(34)  – В решение Ayuntamiento de Sevilla публичните изпълнители носят икономическия риск от своята дейност, тъй като печалбата, която извличат от нея, зависи не само от сумата на събраните данъци, а също и от разходите, свързани с организацията на човешките и материални ресурси за тяхната дейност (решение Ayuntamiento de Sevilla, C‑202/90, EU:C:1991:332, т. 13). В решение Комисия/Испания Съдът констатира, че разглежданите по делото „registradores-liquidadores“ носят икономическия риск от своята дейност, тъй като печалбата, която извличат от нея, зависи от сумата на събраните данъци, от разходите, свързани с организацията на човешките и материални ресурси за тяхната дейност, от ефективността на „registradores-liquidadores“ и дори в някои случаи от процента на наложените санкции и глоби при извършване на дейността им (решение Комисия/Испания, C‑154/08, EU:C:2009:695, т. 107).
(35)  – Съгласно член 13, параграф 2, втора алинея от Директива 2006/112.
(36)  – Например начално училище, чийто басейн се използва вечер и през уикендите от външни посетители, без съмнение може да претърпи произтичащи от тази икономическа дейност отрицателни финансови последици като нарушен баланс между разходи и приходи, но в крайна сметка общината е тази, която носи икономическия риск, тъй като тя трябва да финансира евентуалните загуби, претърпени вследствие на тази дейност.
(37)  –	Този полски израз може да се преведе също така и като „самостоятелен“.
(38)  –	По-специално текстовете на датски, немски, испански, италиански, малтийски, нидерландски, португалски, румънски, фински и шведски.
(39)  –	Вж. по-специално решение Ivansson и др. (C‑307/13, EU:C:2014:2058, т. 40).
(40)  –	Вж. също в този смисъл решение Комисия/Испания (C‑154/08, EU:C:2009:695, т. 120—123). Съгласно това решение правото на Съюза не е пречка държава членка или нейни региони да решат, в съответствие с приложимата правна уредба, да използват структури за събиране и определяне на данъчни вземания, отнасящи се безспорно към компетентността на държавите членки, каквито в конкретния случай по посоченото дело са „registradores-liquidadores“. От това обаче не следва, че държавата членка има свободата да не облага с ДДС услугите, предоставени от тези „registradores“, ако се окаже, че тези услуги се предоставят под формата на независима икономическа дейност.
(41)  –	Съгласно съображение 65 „[т]ъй като поради тези причини целите на настоящата директива не могат да бъдат постигнати в достатъчна степен от държавите членки и следователно могат да бъдат постигнати по-добре на общностно равнище, Общността може да приеме мерки в съответствие с принципа за субсидиарност, както е изложено в член 5 от Договора. В съответствие с принципа за пропорционалност, както е изложено в същия член, настоящата директива не се разпростира по-далеч от необходимо, за да се постигнат тези цели“.
(42)  –	В това отношение споделям анализа на полското правителство, според който запитващата юрисдикция е допуснала грешка, ако е приела, както твърди посоченото правителство, че въпросът за независимо извършване на икономическа дейност трябва да се изследва само на базата на полското право.
(43)  –	В това отношение в заседанието община Вроцлав потвърди, че повечето общини в Полша вече от доста време защитават интересите си, като отправят искания до министъра на финансите за писмени указания, а именно за окончателно данъчно тълкуване. В този смисъл съответните общини биха могли да избират или да преработят с обратна сила данъчните си декларации, или да се ползват от защитата, която осигуряват писмените указания. Община Вроцлав потвърди също, че организационно е в състояние да изработва централизирана декларация за ДДС.
(44)  –	Наред с това, както отбелязах в заключението си по дело Комисия/Ирландия (C‑85/11, EU:C:2012:753, т. 45), когато става въпрос за групиране за целите на ДДС, регистрацията на свързани икономически структури като едно-единствено данъчнозадължено лице може да предостави предимства по отношение на ликвидността на средствата за всички участници поради липсата на облагане с ДДС на вътрешните операции между тези структури.
(45)  –	Решения Schulz и Egbringhoff (C‑359/11 и C‑400/11, EU:C:2014:2317, т. 57 и цитираната съдебна практика) и Balazs и Casa Judeţeană de Pensii Cluj (C‑401/13 и C‑432/13, EU:C:2015:26, т. 50 и цитираната съдебна практика).
(46)  –	Решения Schulz и Egbringhoff (C‑359/11 и C‑400/11, EU:C:2014:2317, т. 58 и цитираната съдебна практика) и Balazs и Casa Judeţeană de Pensii Cluj (C‑401/13 и C‑432/13, EU:C:2015:26, т. 51 и цитираната съдебна практика).