62010CJ0106_IT
Parti
Motivazione della sentenza
Dispositivo
Parti
Nel procedimento C‑106/10,
avente ad oggetto la domanda di pronuncia pregiudiziale proposta alla Corte, ai sensi dell’art. 267 TFUE, dal Supremo Tribunal Administrativo (Portogallo), con decisione 27 gennaio 2010, pervenuta in cancelleria il 25 febbraio 2010, nella causa
Lidl & Companhia
contro
Fazenda Pública,
in presenza di:
Ministério Público,
LA CORTE (Settima Sezione),
composta dal sig. D. Šváby (relatore), presidente di sezione, dai sigg. G. Arestis e J. Malenovský, giudici,
avvocato generale: sig.ra V. Trstenjak
cancelliere: sig.ra A. Impellizzeri, amministratore
vista la fase scritta del procedimento e in seguito all’udienza del 5 maggio 2011,
considerate le osservazioni presentate:
– per la Lidl & Companhia, dagli avv.ti M. Lourenço e I. Ramos, advogados,
– per la Fazenda Pública, dall’avv. N. Severino, advogado,
– per il governo portoghese, dai sigg. L. Fernandes e R. Laires, in qualità di agenti,
– per la Commissione europea, dalla sig.ra M. Afonso, in qualità di agente,
vista la decisione, adottata dopo aver sentito l’avvocato generale, di giudicare la causa senza conclusioni,
ha pronunciato la seguente
Sentenza
Motivazione della sentenza
1. La domanda di pronuncia pregiudiziale verte sull’interpretazione degli artt. 78, primo comma, lett. a), e 79, primo comma, lett. c), della direttiva del Consiglio 28 novembre 2006, 2006/112/CE, relativa al sistema comune d’imposta sul valore aggiunto (GU L 347, pag. 1, e rettifica GU 2007, L 335, pag. 60).
2. Tale domanda è stata proposta nell’ambito di una controversia che oppone la Lidl & Companhia alla Fazenda Pública (Erario) riguardo all’inclusione, nella base imponibile dell’imposta sul valore aggiunto (in prosieguo: l’«IVA»), dell’imposta sui veicoli («imposto sobre veículos»; in prosieguo: l’«ISV») attinente all’acquisto di due veicoli presso una società portoghese importatrice di autoveicoli.
Contesto normativo
La normativa dell’Unione
3. L’art. 73 della direttiva 2006/112 così dispone:
«Per le cessioni di beni e le prestazioni di servizi diverse da quelle di cui agli articoli da 74 a 77, la base imponibile comprende tutto ciò che costituisce il corrispettivo versato o da versare al fornitore o al prestatore per tali operazioni da parte dell’acquirente, del destinatario o di un terzo, comprese le sovvenzioni direttamente connesse con il prezzo di tali operazioni».
4. L’art. 78, primo comma, lett. a), di tale direttiva è del seguente tenore:
«Nella base imponibile devono essere compresi gli elementi seguenti:
a) le imposte, i dazi, le tasse e i prelievi, ad eccezione della stessa IVA».
5. L’art. 79 della medesima direttiva prevede quanto segue:
«Non sono compresi nella base imponibile gli elementi seguenti:
(...)
c) le somme ricevute da un soggetto passivo da parte dell’acquirente o del destinatario quale rimborso delle spese sostenute in nome e per conto di questi ultimi, e che figurano nella sua contabilità in conti provvisori.
Il soggetto passivo deve giustificare l’importo effettivo delle spese di cui al primo comma, lettera c) e non può procedere alla detrazione dell’IVA che avesse eventualmente gravato su di esse».
6. L’art. 83 della direttiva 2006/112 prevede quanto segue:
«Per gli acquisti intracomunitari di beni la base imponibile è costituita dagli stessi elementi stabiliti per determinare, conformemente al capo 2, la base imponibile della cessione degli stessi beni nel territorio dello Stato membro. (...)».
La normativa nazionale
La normativa in materia d’IVA
7. L’art. 16 del codice dell’imposta sul valore aggiunto (Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado; in prosieguo: il «CIVA») così dispone:
«1. Fatte salve le disposizioni del paragrafo 2, la base imponibile delle cessioni di beni e delle prestazioni di servizi imponibili corrisponde al valore del corrispettivo che l’acquirente, il destinatario o un terzo ha ricevuto o riceverà.
(...)
5. Nella base imponibile delle cessioni di beni e delle prestazioni di servizi imponibili vanno inclusi i seguenti elementi:
a) le imposte, i dazi, le tasse e i prelievi, ad eccezione della stessa [IVA];
(...)
6. Nella base imponibile di cui al paragrafo precedente non vanno inclusi i seguenti elementi:
(...)
c) gli importi versati in nome e per conto dell’acquirente dei beni o del destinatario dei servizi, debitamente registrati in conto terzi dal soggetto passivo;
(...)».
8. L’art. 17 del CIVA così prevede:
«1. La base imponibile dei beni importati corrisponde al valore in dogana, determinato conformemente alle disposizioni dell’Unione europea in vigore.
2. Vanno inclusi nella base imponibile, laddove non siano in essa già compresi, i seguenti elementi:
a) le imposte, i dazi, le tasse e i prelievi dovuti prima dell’importazione o in ragione dell’importazione, ad eccezione della stessa [IVA];
(...)».
9. L’art. 17 del Regime dell’IVA nelle operazioni intracomunitarie (Regime do IVA nas Transacções Intracomunitárias) è del seguente tenore:
«1. Le disposizioni dell’art. 16 del CIVA relative alle cessioni di beni si applicano, nelle medesime condizioni, al calcolo della base imponibile degli acquisti intracomunitari di beni.
(...)
3. Nel caso di acquisti intracomunitari di beni assoggettati ad accise o all’imposta sui veicoli, la base imponibile comprende tali imposte, anche qualora non siano liquidate simultaneamente».
La normativa relativa all’ISV
10. Il codice dell’imposta sui veicoli (Código do Imposto sobre Veículos), pubblicata in allegato alla legge 29 giugno 2007, n. 22-A/2007 ( Diário da República
I, n. 124, del 29 giugno 2007; in prosieguo: il «CISV») è entrato in vigore il 1° luglio 2007.
11. L’art. 3, n. 1, del CISV così dispone:
«Sono soggetti passivi dell’imposta i concessionari autorizzati, i concessionari riconosciuti e i privati, come definiti dal presente codice, che immettono in consumo veicoli imponibili, vale a dire le persone a nome delle quali è emessa la dichiarazione doganale di veicoli o la dichiarazione complementare di veicoli».
12. L’art. 5 del CISV è del seguente tenore:
«1. Costituisce fatto generatore dell’imposta la fabbricazione, l’assemblaggio, l’ammissione o l’importazione di veicoli imponibili nel territorio nazionale per i quali è obbligatoria l’immatricolazione in Portogallo.
2. Costituiscono del pari fatti generatori dell’imposta:
a) l’attribuzione di un numero di immatricolazione nuovo e definitivo in seguito alla cancellazione volontaria dell’immatricolazione nazionale accompagnata dal rimborso dell’imposta o di qualsiasi altro beneficio fiscale;
(...)
d) la presenza del veicolo nel territorio nazionale in violazione delle disposizioni del presente codice.
3. Ai fini del presente codice, s’intende per:
a) “ammissione”: l’ingresso nel territorio nazionale di un veicolo originario di un altro Stato membro dell’Unione europea o messo in libera pratica in quest’ultimo;
b) “importazione”: l’ingresso nel territorio nazionale di un veicolo originario di un paese terzo.
(...)».
13. A norma dell’art. 6, n. 1, del CISV, l’ISV diviene esigibile al momento dell’immissione in consumo, vale a dire:
«a) al momento della presentazione della domanda di immissione in consumo da parte dei concessionari autorizzati e dei concessionari riconosciuti;
b) al momento della presentazione della dichiarazione in dogana del veicolo o della dichiarazione complementare di veicoli da parte di privati».
14. L’art. 16 del CISV definisce il privato come «qualsiasi persona soggetto passivo che effettua l’ammissione o l’importazione di veicoli imponibili, siano essi nuovi o usati, allo scopo principale di soddisfare le proprie necessità di trasporto».
15. Ai sensi dell’art. 27, n. 3, del CISV, le autorità competenti all’immatricolazione non possono accettare di immatricolare veicoli senza che sia apportata la prova dell’avvenuto pagamento in particolare dell’ISV se quest’ultima è dovuta.
16. In applicazione dell’art. 58, n. 1, del CISV, rubricato «Trasferimento di residenza», sono esonerati dal pagamento dell’ISV i veicoli detenuti da persone che trasferiscono la loro residenza in Portogallo a partire da un altro Stato membro dell’Unione o da uno Stato terzo.
Causa principale e questione pregiudiziale
17. Il 28 settembre 2007, la Lidl & Companhia ha acquistato due autoveicoli. Le fatture emesse dal fornitore e pagate da tale impresa comprendevano il prezzo base, l’ISV e spese diverse. Sull’importo totale è stata applicata l’IVA all’aliquota del 21%.
18. Il 25 gennaio 2008, la Lidl & Companhia ha proposto un ricorso amministrativo contro l’atto di liquidazione dell’IVA addebitata nelle suddette due fatture, i cui importi accertati di IVA ammontavano rispettivamente a EUR 8 601,23 e a EUR 4 554,33. Il 7 aprile 2008, il direttore dei servizi finanziari dell’area di Sintra 1 ha respinto tale ricorso, con una decisione notificata all’interessata.
19. Poiché il Tribunal Administrativo e Fiscal de Sintra aveva respinto integralmente il ricorso contro l’atto di liquidazione dell’IVA proposto dalla Lidl & Companhia, quest’ultima ha adito il Supremo Tribunal Administrativo. Dinanzi a tale organo giurisdizionale la ricorrente afferma che la decisione del Tribunal Administrativo e Fiscal de Sintra, accogliendo la tesi secondo la quale l’ISV calcolata e pagata all’atto dell’importazione degli autoveicoli nel territorio nazionale deve essere inclusa nel calcolo della base imponibile dell’IVA, viola le disposizioni degli artt. 16, n. 6, lett. c), del CIVA e 79, primo comma, lett. c), della direttiva 2006/112. La Lidl & Companhia sostiene che, sebbene essa non sia soggetto passivo dell’ISV che ha gravato sui veicoli che ha acquistato, tale imposta è stata ripercossa nei suoi confronti e determinato il pagamento di un importo eccessivo d’IVA, del quale essa chiede il rimborso.
20. Il Ministério Público presso il giudice del rinvio ritiene che l’ISV sia un’imposta «monofasica» che è pagata una sola volta, all’atto della prima introduzione del veicolo nel mercato portoghese, al momento della prima immatricolazione in Portogallo. A tale proposito egli fa rilevare che detta imposta, il cui fatto generatore è l’introduzione del veicolo nel mercato portoghese al momento della prima immatricolazione in Portogallo, presenta caratteristiche analoghe all’«imposta di immatricolazione» che ha dato luogo alla sentenza 1° giugno 2006, causa C‑98/05, De Danske Bilimportører (Racc. pag. I‑4945). Egli suggerisce quindi che sia sottoposta alla Corte una questione pregiudiziale.
21. Alla luce delle conclusioni della ricorrente nella causa principale e a quelle del Ministério Público, pur considerando che l’inclusione dell’ISV nella base imponibile dell’IVA non violi il diritto dell’Unione, il Supremo Tribunal Administrativo ha deciso di sospendere il procedimento e di proporre alla Corte la seguente questione pregiudiziale:
«Se l’art. 78, n. 1, lett. a), della direttiva [2006/112], in combinato disposto con l’art. 79, n. 1, lett. c), della medesima direttiva, debba essere interpretato nel senso che osta a che, nell’ambito degli acquisti intracomunitari, venga incluso nella base imponibile dell’IVA l’importo dell’imposta sugli autoveicoli istituita dalla legge 29 giugno 2007, n. 22-A/2007».
Sulla questione pregiudiziale
Sulla ricevibilità
22. Nelle sue osservazioni il governo portoghese contesta la ricevibilità della presente domanda di pronuncia pregiudiziale.
23. Esso sostiene, in particolare, che tale domanda non contiene precisazioni sufficienti, anzitutto, quanto alla natura dell’operazione di cui trattasi nella causa principale, cessione di beni o acquisto intracomunitario, inoltre quanto al modo in cui la Lidl & Companhia avrebbe sopportato l’ISV e la TVA contestata e, infine, quanto al nesso esistente tra la controversia di cui alla causa principale e le disposizioni di cui è richiesta l’interpretazione.
24. A tale riguardo occorre ricordare che, in forza di una giurisprudenza costante, nell’ambito di un procedimento ex art. 267 TFUE, basato sulla netta separazione di funzioni tra i giudici nazionali e la Corte, il giudice nazionale è l’unico competente a conoscere e valutare i fatti della controversia di cui alla causa principale nonché ad interpretare ed a applicare il diritto nazionale. Parimenti spetta esclusivamente al giudice nazionale, cui è stata sottoposta la controversia e che deve assumersi la responsabilità dell’emananda decisione giurisdizionale, valutare, alla luce delle particolari circostanze della causa, sia la necessità, sia la rilevanza delle questioni che sottopone alla Corte. Di conseguenza, se le questioni sollevate riguardano l’interpretazione del diritto dell’Unione, la Corte, in via di principio, è tenuta a pronunciarsi (v. sentenza 26 maggio 2001, cause riunite da C‑165/09 a C‑167/09, Stichting Natuur en Milieu e a., non ancora pubblicata nella Raccolta, punto 47 e giurisprudenza citata).
25. Ne consegue che le questioni pregiudiziali riguardanti il diritto dell’Unione beneficiano di una presunzione di pertinenza. Il rigetto di una domanda proposta da un giudice nazionale è possibile soltanto qualora appaia in modo manifesto che l’interpretazione del diritto dell’Unione richiesta non ha alcun rapporto con l’effettività o l’oggetto della causa principale, qualora la questione sia di tipo ipotetico o, ancora, qualora la Corte non disponga degli elementi di fatto e di diritto necessari per rispondere in modo utile alle questioni che le sono sottoposte (v. sentenza 2 dicembre 2010, causa C‑225/09, Jakubowska, Racc. pag. I‑12329, punto 28 e giurisprudenza ivi citata).
26. Orbene, occorre constatare che la decisione di rinvio descrive a sufficienza il contesto normativo e di fatto del procedimento principale, e che le indicazioni fornite dal giudice del rinvio consentono di determinare la portata delle questioni sollevate. Inoltre la Corte non può rimettere in discussione né la qualificazione, quale acquisto comunitario dell’operazione controversa nella causa principale, data dal giudice del rinvio nella questione pregiudiziale, né la considerazione implicita secondo cui la ricorrente nella causa principale ha sopportato l’IVA sull’importo dell’ISV e ne richiede il rimborso. In considerazione del rinvio effettuato dall’art. 83 della direttiva 2006/112 agli artt. 73 e seguenti di quest’ultima, l’interpretazione degli artt. 78 e 79 della stessa direttiva è, in ogni caso, pertinente per la risoluzione della controversia di cui alla causa principale, indipendentemente dal fatto che l’operazione ivi controversa sia una cessione di beni o un acquisto comunitario.
27. Ne consegue che la domanda di pronuncia pregiudiziale è ricevibile.
Nel merito
28. Con la sua questione il giudice del rinvio chiede, in sostanza, se un’imposta come l’ISV debba essere inclusa nella base imponibile dell’IVA in quanto imposta, dazio, tassa o prelievo ai sensi dell’art. 78, primo comma, lett. a), della direttiva 2006/112 o se, al contrario, debba essere esclusa da tale base imponibile ai sensi dell’art. 79, primo comma, lett. c), della stessa direttiva.
29. Occorre preliminarmente osservare che, ai sensi dell’art. 83 della direttiva 2006/112, per quanto riguarda gli acquisti intracomunitari di beni, la base imponibile è costituita dagli stessi elementi stabiliti per determinare, conformemente agli artt. 73-82 della stessa direttiva, la base imponibile della cessione dei medesimi beni nel territorio dello Stato membro.
30. L’art. 78, primo comma, lett. a), della direttiva 2006/112 prevede, più in particolare, che, per le cessioni di beni vadano compresi nella base imponibile le imposte, i dazi, le tasse e i prelievi, ad eccezione della stessa IVA.
31. L’art. 79, primo comma, lett. c), di tale direttiva prevede che siano escluse dalla base imponibile le somme che un soggetto passivo riceve dall’acquirente o dal destinatario quale rimborso delle spese sostenute in nome e per conto di questi ultimi, e che figurano nella sua contabilità in conti provvisori.
32. Al fine di stabilire se un’imposta come l’ISV debba essere inclusa nella base imponibile dell’IVA o al contrario esserne esclusa occorre determinare, da un lato, se essa rientri nella nozione di «imposte, dazi, tasse e prelievi», ai sensi dell’art. 78, primo comma, lett. a), della direttiva 2006/112 e, d’altro lato, se essa fruisca dell’eccezione prevista all’art. 79, primo comma, lett. c), di tale direttiva.
33. Relativamente, in primo luogo, all’art. 78, primo comma, lett. a), della direttiva 2006/112, la Corte ha precisato che, affinché imposte, dazi, tasse e prelievi possano rientrare nella base imponibile dell’IVA, pur non rappresentando un valore aggiunto e non costituendo il corrispettivo economico della cessione del bene, essi devono presentare un legame diretto con tale cessione (sentenza 22 dicembre 2010, causa C‑433/09, Commissione/Austria, punto 34 e giurisprudenza citata).
34. A tal proposito risulta dalla giurisprudenza che la questione se il fornitore del veicolo abbia versato l’imposta in nome e per conto proprio costituisce un aspetto determinante per l’inclusione di un’imposta nel valore del bene fornito e che, se così è, il corrispettivo che è preso in considerazione per calcolare la base imponibile deve, in linea di principio, comprendere l’importo dell’imposta di cui trattasi (v., in tal senso, sentenza 20 maggio 2010, causa C‑228/09, Commissione/Polonia, punto 40).
35. Nella fattispecie, ai sensi dell’art. 3, n. 1, del CISV, sono soggetti passivi dell’ISV i concessionari autorizzati, i concessionari riconosciuti e i privati che immettono in consumo veicoli imponibili, vale a dire le persone a nome delle quali è emessa la dichiarazione doganale di veicoli o la dichiarazione complementare di veicoli. Orbene, per quanto riguarda i privati quali definiti dall’art. 16 del CISV, risulta che essi sono soggetti passivi residui, come ha sostenuto in udienza la Repubblica portoghese.
36. Si deve quindi necessariamente constatare che, in linea di principio, le spese pagate a titolo dell’ISV non sono state pagate a nome dell’acquirente del veicolo, ma dal fornitore dello stesso ai sensi dell’art. 73 della direttiva 2006/112, ed è così stabilito un nesso diretto tra l’operazione di cessione effettuata da quest’ultimo e detta imposta.
37. Nello stesso senso, si deve rilevare che, nonostante la mancanza di esplicita menzione della cessione quale fatto generatore dell’ISV, dall’art. 5, n. 1, del CISV si evince chiaramente che i fatti generatori di tale imposta risultano essere tutti operazioni effettuate a monte e rientranti nell’operazione di cessione. Le somme versate dal fornitore a titolo dell’ISV per la fabbricazione, l’assemblaggio, l’ammissione o l’importazione nel territorio portoghese di veicoli per i quali è obbligatoria l’immatricolazione in Portogallo si integrano quindi nel valore del veicolo fornito, come ha sostenuto in udienza la Repubblica portoghese. Facendo ciò, l’acquirente di un veicolo assoggettato all’ISV pagata dal fornitore di detto veicolo remunera un’operazione previa effettuata da tale soggetto passivo.
38. Peraltro, non può essere stabilito alcun nesso giuridico diretto tra l’ISV e l’operazione di immatricolazione, contrariamente a ciò che accadeva relativamente all’imposta controversa nella causa che ha dato luogo alla citata sentenza De Danske Bilimportører. Si può, infatti, rilevare in particolare che il CISV prevede diverse ipotesi nelle quali non l’ISV è dovuta, pur se ha luogo l’immatricolazione di un veicolo che rientra nel suo ambito di applicazione. Così avviene, in particolare, nell’ipotesi dell’esenzione accordata ai sensi dell’art. 58, n. 1, del CISV ai veicoli detenuti da persone che trasferiscono la loro residenza in Portogallo. È del pari pertinente in proposito la circostanza che tanto il fatto generatore quanto l’esigibilità dell’ISV precedono l’operazione di immatricolazione, come risulta dall’art. 27 del CISV, ai sensi del quale un veicolo imponibile può essere immatricolato soltanto se imposte e tributi ad esso afferenti sono stati tutti pagati.
39. Un’imposta come l’ISV deve essere pertanto considerata direttamente connessa alla fornitura dei veicoli che rientrano nel suo ambito di applicazione e, di conseguenza, essere inclusa nella base imponibile dell’IVA in applicazione dell’art. 78, primo comma, lett. a), della direttiva 2006/112.
40. Per quanto riguarda, in secondo luogo, l’art. 79, primo comma, lett. c), della direttiva 2006/112, non si può validamente sostenere che le spese sopportate da un concessionario autorizzato o da un concessionario riconosciuto a titolo dell’ISV siano state sopportate in nome e per conto dell’acquirente del veicolo considerato. In proposito è sufficiente constatare, come risulta dal punto 35 della presente sentenza, che i soggetti passivi dell’ISV sono i fornitori del veicolo e non gli acquirenti di quest’ultimo (v., per analogia, sentenza Commissione/Austria, cit., punto 48).
41. Di conseguenza, un’imposta come l’ISV non può essere esclusa dalla base imponibile dell’IVA ai sensi dell’art. 79, primo comma, lett. c), della direttiva 2006/112.
42. Alla luce di quanto precede, la questione posta va risolta dichiarando che un’imposta come l’ISV, di cui trattasi nella causa principale, il cui fatto generatore è direttamente connesso alla cessione di un veicolo rientrante nell’ambito di applicazione di detta imposta e che è stata versata dal fornitore del veicolo considerato, rientra nella nozione di «imposte, dazi, tasse e prelievi» ai sensi dell’art. 78, primo comma, lett. a), della direttiva 2006/112, e deve, in applicazione di tale disposizione, essere inclusa nella base imponibile dell’IVA della cessione di detto veicolo.
Sulle spese
43. Nei confronti delle parti nella causa principale il presente procedimento costituisce un incidente sollevato dinanzi al giudice nazionale, cui spetta quindi statuire sulle spese. Le spese sostenute da altri soggetti per presentare osservazioni alla Corte non possono dar luogo a rifusione.
Dispositivo
Per questi motivi la Corte (Settima Sezione) dichiara:
Un’imposta come l’imposta sugli autoveicoli (imposto sobre veículos), di cui trattasi nella causa principale, il cui fatto generatore è direttamente connesso alla cessione di un veicolo rientrante nell’ambito di applicazione di detta imposta e che è stata versata dal fornitore del veicolo considerato, rientra nella nozione di «imposte, dazi, tasse e prelievi» ai sensi dell’art. 78, primo comma, lett. a), della direttiva del Consiglio 28 novembre 2006, 2006/112/CE, relativa al sistema comune d’imposta sul valore aggiunto, e deve, in applicazione di tale disposizione, essere inclusa nella base imponibile dell’imposta sul valore aggiunto della cessione di detto veicolo.