62016CJ0115_RES
Asuntos acumulados C‑115/16, C‑118/16, C‑119/16 y C‑299/16
N Luxembourg 1 y otros
contra
Skatteministeriet
(Peticiones de decisión prejudicial planteadas por el Østre Landsret y el Vestre Landsret)
Sentencia del Tribunal de Justicia (Gran Sala) de 26 de febrero de 2019
«Procedimiento prejudicial — Aproximación de las legislaciones — Régimen fiscal común aplicable a los pagos de intereses y cánones efectuados entre sociedades asociadas de diferentes Estados miembros — Directiva 2003/49/CE — Beneficiario efectivo de los intereses y cánones — Artículo 5 — Abuso de derecho — Sociedad residente en un Estado miembro que satisface a una sociedad asociada residente en otro Estado miembro intereses que, a continuación, son transferidos íntegramente o en su cuasitotalidad fuera del territorio de la Unión Europea — Filial sujeta a la obligación de retener el impuesto sobre los intereses en la fuente»
Aproximación de las legislaciones — Régimen fiscal común aplicable a los pagos de intereses y cánones efectuados entre sociedades asociadas de diferentes Estados miembros — Directiva 2003/49/CE — Concepto de beneficiario de los intereses — Criterio — Entidad residente en la Unión Europea que disfruta realmente de dichos intereses
(Directiva 2003/49/CE del Consejo, art. 1, aps. 1 y 4)
(véanse los apartados 88 y 89)
Aproximación de las legislaciones — Régimen fiscal común aplicable a los pagos de intereses y cánones efectuados entre sociedades asociadas de diferentes Estados miembros — Directiva 2003/49/CE — Derecho a la exención de cualquier impuesto sobre los pagos de intereses y cánones — Requisito y límite — Beneficiario efectivo de los intereses y cánones — Ejercicio abusivo de un derecho conferido por una disposición de la Unión — Evasión o economía de opción — Estructuras artificiales — Sociedad instrumental — Principio general de prohibición de tal ejercicio abusivo — Obligación de denegar la exención del impuesto en caso de fraude o abuso — Inexistencia de disposición nacional o contractual contra los abusos que contemple tal denegación — Irrelevancia
(Directiva 2003/49/CE del Consejo, art. 1, ap. 1)
(véanse los apartados 96 a 98, 102, 107, 110, 111, 119, 120 y 122 y el punto 2 del fallo)
Derecho de la Unión Europea — Ejercicio abusivo de un derecho conferido por una disposición de la Unión — Operaciones constitutivas de práctica abusiva — Circunstancias que deben considerarse — Disposiciones fiscales — Fiscalidad directa — Directiva 2003/49/CE — Pruebas que demuestran la existencia de una práctica abusiva — Criterios — Circunstancias objetivas y subjetivas — Concepto — Indicios de un abuso de Derecho — Inclusión — Requisito — Indicios objetivos y concordantes — Convenio bilateral celebrado entre un Estado miembro y un Estado tercero — Irrelevancia para la prueba del abuso de Derecho
(Directiva 2003/49/CE del Consejo)
(véanse los apartados 124, 125, 127, 135 y 139 y el punto 3 del fallo)
Aproximación de las legislaciones — Régimen fiscal común aplicable a los pagos de intereses y cánones efectuados entre sociedades asociadas de diferentes Estados miembros — Directiva 2003/49/CE — Estatuto de beneficiario efectivo de un interés o de un canon — Denegación del reconocimiento de tal estatuto a una entidad o establecimiento que ha incurrido en abuso de Derecho — Carga de la prueba — Obligación de identificar al beneficiario efectivo real — Inexistencia
(Directiva 2003/49/CE del Consejo)
(véanse el apartado 146 y el punto 4 del fallo)
Aproximación de las legislaciones — Régimen fiscal común aplicable a los pagos de intereses y cánones efectuados entre sociedades asociadas de diferentes Estados miembros — Directiva 2003/49/CE — Exención de cualquier impuesto sobre los pagos de intereses y cánones — Sociedad de un Estado miembro — Concepto — Sociedad comanditaria por acciones registrada como sociedad de inversión de capital riesgo de Derecho luxemburgués — Exclusión — Requisito — Intereses percibidos exentos del impuesto sobre sociedades en Luxemburgo — Comprobación que incumbe al órgano jurisdiccional nacional
[Directiva 2003/49/CE del Consejo, art. 3, letra a)]
(véanse el apartado 154 y el punto 5 del fallo)
Aproximación de las legislaciones — Régimen fiscal común aplicable a los pagos de intereses y cánones efectuados entre sociedades asociadas de diferentes Estados miembros — Directiva 2003/49/CE — Exención de cualquier impuesto sobre los pagos de intereses y cánones — Inaplicabilidad de la exención en caso de abuso de Derecho — Normativa nacional que establece la tributación de los intereses — Procedencia — Invocabilidad de las libertades consagradas en el Tratado — Exclusión
(Tratado FUE; Directiva 2003/49/CE del Consejo, art. 5)
(véanse el apartado 180 y el punto 6 del fallo)
Libre circulación de capitales y libertad de pagos — Restricciones — Legislación tributaria — Impuesto sobre sociedades — Normativa nacional que grava mediante retención en la fuente los intereses pagados por una sociedad residente a una sociedad no residente — Inexistencia de obligación de tal retención en la fuente si los pagos se efectúan a una sociedad residente — Procedencia — Inexistencia de obligación de efectuar un pago a cuenta durante un período sensiblemente más prolongado que el de la retención en la fuente — Ventaja de tesorería conferida a los contribuyentes residentes respecto de los no residentes — Improcedencia
(Art. 63 TFUE)
(véanse los apartados 167 y 180 y el punto 6 del fallo)
Libre circulación de capitales y libertad de pagos — Restricciones — Legislación tributaria — Impuesto sobre sociedades — Normativa nacional que grava mediante retención en la fuente los intereses pagados por una sociedad residente a una sociedad no residente — Obligación de abonar intereses de demora en caso de ingreso fuera de plazo de la retención — Tipo de interés más elevado que el aplicable en caso de ingreso fuera de plazo del impuesto que grava los intereses pagados entre sociedades residentes — Improcedencia
(Art. 63 TFUE)
(véanse los apartados 172 y 180 y el punto 6 del fallo)
Libre circulación de capitales y libertad de pagos — Restricciones — Legislación tributaria — Impuesto sobre sociedades — Normativa nacional que grava mediante retención en la fuente los intereses pagados por una sociedad residente a una sociedad no residente — Exclusión de los no residentes del derecho a la deducción de los intereses como gastos de la explotación — Improcedencia
(Art. 63 TFUE)
(véanse los apartados 179 y 180 y el punto 6 del fallo)
Resumen
En las sentencias N Luxembourg 1 y otros (asuntos acumulados C‑115/16, C‑118/16, C‑119/16 y C‑299/16) y T Danmark e Y Denmark (C‑116/16 y C‑117/16), dictadas el 26 de febrero de 2019, el Tribunal de Justicia tuvo que pronunciarse, en esencia, sobre la interpretación del principio general del Derecho de la Unión según el cual los justiciables no pueden invocar el Derecho de la Unión de forma abusiva o fraudulenta, así como sobre el concepto de «beneficiario» de intereses o cánones, de una parte, y de dividendos, de otra, en el sentido, respectivamente, de la Directiva 2003/49 (
1
) y de la Directiva 90/435 (
2
), en su versión modificada por la Directiva 2003/123. (
3
)
En estos asuntos, se solicitó al Tribunal de Justicia que examinara el alcance de la prohibición del abuso de Derecho a propósito de una exención fiscal establecida por ambas Directivas en materia de retenciones en la fuente, en relación con los pagos transfronterizos de dividendos o intereses entre sociedades vinculadas residentes en diferentes Estados miembros. A este respecto, ha de señalarse que, para poder acogerse a la exención, la entidad perceptora de los dividendos o intereses debe cumplir algunos requisitos, entre ellos, ser el «beneficiario» de dichos pagos. No obstante, en los litigios principales se ventilaba la cuestión del tratamiento que debía aplicarse a los pagos operados en el seno de grupos de sociedades cuando la sociedad distribuidora satisface, ciertamente, dividendos o intereses a una o varias sociedades que cumplen formalmente los requisitos exigidos por las Directivas pertinentes, pero estas últimas transfieren, a su vez, la totalidad o la cuasitotalidad de los importes percibidos a un beneficiario efectivo que no está cubierto por el régimen de exención por residir fuera del territorio de la Unión.
Cuando se produjeron los hechos de los litigios principales, Dinamarca no había adoptado disposiciones específicas de transposición para combatir el abuso de Derecho, sino únicamente disposiciones que tenían por objeto transponer las normas de exención establecidas por las Directivas en cuestión. Dichas normas nacionales establecían, pues, que no debía practicarse ninguna retención en la fuente en materia de pagos transfronterizos entre sociedades que cumplieran los requisitos de las referidas Directivas. No obstante, en los asuntos de los litigios principales, la Administración fiscal danesa se había negado a aplicar esta exención en el impuesto sobre dividendos o intereses, basándose en que las sociedades residentes en otros Estados miembros distintos de Dinamarca que habían percibido intereses o dividendos procedentes de sociedades danesas no eran realmente los beneficiarios efectivos de dichos pagos. Ante tal constatación, la citada Administración fiscal obligó a las sociedades distribuidoras danesas a practicar la retención del impuesto en la fuente. Los procedimientos judiciales a que condujeron tales actuaciones tributarias suscitaron diversas cuestiones relativas al concepto de «beneficiario efectivo», a la necesidad de una base jurídica para denegar la posibilidad de acogerse a la exención por abuso de Derecho y, en la medida en que existiera tal base jurídica, a los elementos constitutivos de un eventual abuso de Derecho, así como a los correspondientes medios de prueba al respecto.
En lo atinente al concepto de «beneficiario», utilizado en particular en la Directiva 2003/49, el Tribunal de Justicia, refiriéndose no solamente al objetivo de esta sino también a los comentarios del Modelo de Convenio de la OCDE para Evitar la Doble Imposición en Materia de Impuestos sobre la Renta y sobre el Patrimonio, declaró que aquel concepto no designa un beneficiario formalmente identificado, sino la entidad que disfruta económicamente de los intereses percibidos y que dispone, por tanto, de la facultad de determinar libremente el destino de estos. Si bien la Directiva 90/435 no se refiere formalmente al concepto de «beneficiario», el Tribunal de Justicia declaró sin embargo que la exención de la retención en la fuente establecida por esa Directiva estaba igualmente reservada a los beneficiarios efectivos de dividendos residentes en un Estado miembro de la Unión.
Seguidamente, en cuanto a la cuestión de en qué condiciones podía denegarse la posibilidad de acogerse a las exenciones controvertidas basándose en la constatación de un abuso de Derecho, el Tribunal de Justicia recordó que en el ordenamiento jurídico de la Unión existe un principio general del Derecho que se impone a los justiciables y según el cual estos no pueden invocar ese ordenamiento jurídico de forma abusiva o fraudulenta. Por lo tanto, un Estado miembro debe denegar la posibilidad de ampararse en tales disposiciones, invocadas no para realizar los objetivos perseguidos con ellas, sino con la finalidad de disfrutar de una ventaja del Derecho de la Unión aunque los correspondientes requisitos se cumplan solo formalmente y la aplicación de las referidas disposiciones sea incongruente con sus objetivos.
Al constatar que las operaciones controvertidas, respecto de las cuales la Administración fiscal danesa sostiene que constituyen abuso de Derecho y que, por tanto, pueden ser incompatibles con el objetivo perseguido por las Directivas en cuestión, están comprendidas en el ámbito de aplicación del Derecho de la Unión, el Tribunal de Justicia precisó que autorizar estructuras financieras cuyo fin es, única o esencialmente, disfrutar de las ventajas fiscales resultantes de la aplicación de la Directiva 2003/49 o de la Directiva 90/435 no sería congruente con tales objetivos. Señaló que no cabe oponer a la aplicación de este principio general el derecho de los contribuyentes a obtener ventajas de la competencia ejercida por los Estados miembros con motivo de la falta de armonización de la tributación de los beneficios. Es cierto que el intento de acogerse al régimen fiscal más ventajoso no puede fundar, como tal, una presunción general de fraude o de abuso. Sin embargo, no puede reconocerse un derecho o una ventaja que deriven del Derecho de la Unión si la operación en cuestión es puramente artificial desde el punto de vista económico y persigue eludir la aplicación de la legislación del Estado miembro de que se trate. A este respecto, incumbe a las autoridades y a los órganos jurisdiccionales nacionales denegar el amparo de los derechos establecidos por la Directivas examinadas, invocadas de manera fraudulenta o abusiva, al ser irrelevante para dicha obligación denegatoria la falta de disposiciones nacionales o contractuales destinadas a combatir tales prácticas.
A partir de estas consideraciones, el Tribunal de Justicia concluyó que las autoridades y los órganos jurisdiccionales nacionales, cuando se produzca una práctica fraudulenta o abusiva, deben denegar al contribuyente el beneficio de la exención de retención en la fuente sobre los intereses o dividendos satisfechos por una filial a su sociedad matriz, establecida en las Directivas 2003/49 y 90/435, conforme al principio general que prohíbe tales prácticas, aun cuando no exista disposición nacional o contractual alguna que contemple tal denegación.
El Tribunal de Justicia examinó también la cuestión relativa a los elementos constitutivos de un abuso de Derecho y a cómo puede probarse la concurrencia de tales elementos. Haciendo referencia a su reiterada jurisprudencia, el Tribunal de Justicia observó que, para probar la existencia de un abuso, es necesario que concurran, por un lado, una serie de circunstancias objetivas y, por otro, un elemento subjetivo consistente en la voluntad de obtener un beneficio resultante de la normativa de la Unión mediante la creación artificiosa de las condiciones exigidas para su obtención. Así, puede considerarse que constituye un escenario artificial un grupo de sociedades que no ha sido creado por razones que obedezcan a la realidad económica y que, dotado de una estructura puramente formal, persigue, como principal objetivo o como uno de sus principales objetivos, la obtención de una ventaja fiscal que es contraria al objeto o a los fines del Derecho fiscal aplicable. Corresponde a tal definición el supuesto en que, utilizando una entidad instrumental intercalada en la estructura del grupo entre la sociedad que satisface los intereses o dividendos y la sociedad del grupo beneficiaria efectiva de estos, se elude el pago del impuesto sobre los mencionados intereses o dividendos. Constituye, en este sentido, un indicio de la existencia de una estructura creada con el objeto de disfrutar indebidamente de la exención establecida en el artículo 1, apartado 1, de la Directiva 2003/49 y en el artículo 5 de la Directiva 90/435 la circunstancia de que dichos dividendos, una vez percibidos, sean retransferidos por la sociedad perceptora íntegramente o en su cuasitotalidad, y en un plazo muy breve, a entidades que no cumplen los requisitos de aplicación de la Directiva 90/435.
Finalmente, el Tribunal de Justicia examinó las reglas sobre la carga de la prueba de la existencia de un abuso de Derecho. En este marco, el Tribunal de Justicia declaró, en su sentencia relativa a la Directiva 2003/49, que de esta última se infiere que el Estado miembro de la fuente puede exigir a la sociedad perceptora de los intereses que demuestre ser el beneficiario efectivo de estos. A este respecto, nada impediría que las autoridades fiscales afectadas exigieran al sujeto pasivo las pruebas que estimasen necesarias para la liquidación correcta de los impuestos de que se trate y, en su caso, denegaran la exención solicitada de no aportarse tales pruebas. En su sentencia relativa a la Directiva 90/435, el Tribunal de Justicia precisó que esta Directiva no contiene disposiciones relativas a la carga de la prueba de la existencia de un abuso de Derecho. No obstante, declaró que corresponde a la autoridad fiscal del Estado miembro de la fuente que, basándose en la existencia de una práctica abusiva, se proponga denegar la exención de la Directiva 90/435 demostrar que concurren los elementos constitutivos de tal práctica. Si bien tal autoridad no está obligada a identificar los beneficiarios efectivos, le incumbe demostrar que el supuesto beneficiario efectivo no es más que una sociedad instrumental por medio de la cual se ha cometido un abuso de Derecho.
(
1
)	Directiva 2003/49/CE del Consejo, de 3 de junio de 2003, relativa a un régimen fiscal común aplicable a los pagos de intereses y cánones efectuados entre sociedades asociadas de diferentes Estados miembros (DO 2003, L 157, p. 49).
(
2
)	Directiva 90/435/CEE del Consejo, de 23 de julio de 1990, relativa al régimen fiscal común aplicable a las sociedades matrices y filiales de Estados miembros diferentes (DO 1990, L 225, p. 6).
(
3
)	Directiva 2003/123/CE del Consejo, de 22 de diciembre de 2003, por la que se modifica la Directiva 90/435/CEE, relativa al régimen fiscal común aplicable a las sociedades matrices y filiales de Estados miembros diferentes (DO 2003, L 7, p. 41).