62022CJ0015
SODBA SODIŠČA (peti senat)
z dne 7. septembra 2023 (
*1
)
„Predhodno odločanje – Razvojno sodelovanje – Neposredni davki – Dohodnina – Oprostitev za zaposlene, zadolžene za delo na projektih razvojne pomoči, ki se financirajo iz nacionalnih proračunskih sredstev – Različno obravnavanje zaposlenih, zadolženih za delo na projektu, ki ga financira Evropski razvojni sklad – Člen 63(1) PDEU – Prosti pretok kapitala – Člen 4(3) PEU – Obveznost lojalnega sodelovanja – Podpora pri izpolnjevanju naloge Evropske unije – Člena 208 in 210 PDEU – Razvojno sodelovanje – Obveznost spodbujanja politik na področju razvojnega sodelovanja – Možnost sklicevanja“
V zadevi C‑15/22,
katere predmet je predlog za sprejetje predhodne odločbe na podlagi člena 267 PDEU, ki ga je vložilo Bundesfinanzhof (zvezno finančno sodišče, Nemčija) z odločbo z dne 13. julija 2021, ki je na Sodišče prispela 6. januarja 2022, v postopku
RF
proti
Finanzamt G,
SODIŠČE (peti senat),
v sestavi E. Regan (poročevalec), predsednik senata, D. Gratsias, M. Ilešič, I. Jarukaitis in Z. Csehi, sodniki,
generalna pravobranilka: L. Medina,
sodna tajnica: S. Beer, administratorka,
na podlagi pisnega postopka in obravnave z dne 23. novembra 2022,
ob upoštevanju stališč, ki so jih predložili:
–
za RF B. Ellenrieder, J. Schönfeld in C. Süß, Rechtsanwälte,
–
za nemško vlado J. Möller, R. Kanitz, in N. Scheffel, agenti,
–
za Evropsko komisijo C. Giolito, M. Kellerbauer, W. Roels, D. Schaffrin in V. Uher, agenti,
po predstavitvi sklepnih predlogov generalne pravobranilke na obravnavi 9. februarja 2023
izreka naslednjo
Sodbo
1
Predlog za sprejetje predhodne odločbe se nanaša na razlago členov 45, 56 in 63 PDEU, člena 4(3) PEU ter člena 208 PDEU v povezavi s členom 210 PDEU.
2
Ta predlog je bil vložen v okviru spora med fizično osebo in Finanzamt G (davčni urad v G, Nemčija), ker je ta zavrnil oprostitev plačila dohodnine za plače, ki jih je ta oseba, ki je neomejeno davčno zavezana za plačilo tega davka v Nemčiji, prejela iz naslova dejavnosti, ki jo je opravljala v tujini in sta jo financirala 7. in 9. Evropski razvojni sklad (ERS), medtem ko je v nacionalni davčni ureditvi določeno, da je tak dohodek oproščen, kadar se dejavnost v bistvu financira iz nacionalnih proračunskih sredstev.
Pravni okvir
Ureditev, ki se uporablja za 7. in 9. ERS
Četrta konvencija AKP-EGS
3
Četrta konvencija AKP‑EGS, podpisana v Loméju 15. decembra 1989 (UL 1991, L 229, str. 3), vsebuje tretji del z naslovom „Akti sodelovanja AKP-EGS“, pod katerim je naslov III, „Sodelovanje pri financiranju razvoja“. Med določbami tega naslova je člen 231 te konvencije, ki določa:
„Za namene, opredeljene v tem naslovu, se skupni znesek finančne pomoči Skupnosti navede v finančnem protokolu, ki je priložen k tej konvenciji.“
4
Člen 233(1) te konvencije določa:
„Projekti ali programi se lahko financirajo z nepovratnimi sredstvi, s tveganim kapitalom iz Sklada, s posojili [Evropske investicijske banke (EIB)] iz njenih lastnih virov ali z uporabo dveh ali več teh načinov financiranja.“
5
Finančni protokol, priložen Četrti konvenciji AKP-EGS, vsebuje člen 1, katerega odstavek 1 določa, da za namene, navedene v naslovu III tretjega dela te konvencije, ki se nanaša na sodelovanje pri financiranju razvoja, in za obdobje petih let od 1. marca 1990 skupni znesek finančne pomoči Evropske skupnosti znaša 12.000 milijonov ECU.
Notranji sporazum o financiranju in upravljanju pomoči Skupnosti v okviru Četrte konvencije AKP-EGS
6
V prvi uvodni izjavi Notranjega sporazuma o financiranju in upravljanju pomoči Skupnosti v okviru Četrte konvencije AKP-EGS (UL 1991, L 229, str. 288) je navedeno:
„S Četrto konvencijo AKP-EGS, podpisano v Loméju 15. decembra 1989, v nadaljnjem besedilu ‚Konvencija‘, je bil skupni znesek pomoči Skupnosti državam AKP za obdobje 1990/1995 določen na 12.000 milijonov ECU“.
7
Člen 1(1) in (2)(a) tega sporazuma določa:
„1.   Države članice ustanavljajo sedmi Evropski razvojni sklad (1990), v nadaljnjem besedilu ‚Sklad‘.
2.
(a)
Sklad ima 10.940 milijonov ECU, ki jih države članice financirajo v skladu z [razdelitvenim ključem].
[…]“
8
Člen 3, prvi odstavek, navedenega sporazuma določa:
„Znesku iz člena 1 se doda 1225 milijonov ECU v obliki posojil, ki jih [EIB] dodeli iz svojih lastnih virov pod pogoji, ki jih sama določi v skladu s svojim statutom.“
9
Člen 5 tega sporazuma določa:
„Vse finančne transakcije v korist držav AKP ter držav in ozemelj, ki so v skladu s Konvencijo in Sklepom [o državah in ozemljih], se izvedejo pod pogoji, določenimi v tem sporazumu, in se knjižijo v breme Sklada, razen posojil, ki jih [EIB] odobri iz lastnih virov.“
10
Člen 13(1) Notranjega sporazuma o financiranju in upravljanju pomoči Skupnosti v okviru Četrte konvencije AKP-EGS določa:
„[Evropska k]omisija oceni projekte in programe, ki bi bili v skladu s členom 233 Konvencije in ustreznimi določbami Sklepa lahko financirani z nepovratnimi sredstvi iz sredstev Sklada.“
11
Člen 15 tega sporazuma določa:
„1.   [EIB] v imenu Skupnosti prevzame finančno izvajanje transakcij, ki se opravljajo s sredstvi Sklada v obliki rizičnega kapitala. V tem okviru [EIB] deluje v imenu in na odgovornost Skupnosti. Vse pridobljene pravice, zlasti pravice kreditorja ali lastnika, se prenesejo na Skupnost.
2.   EIB prevzame finančno izvajanje transakcij, ki se opravljajo s posojili iz njenih lastnih virov, združenih s subvencijami obrestne mere iz sredstev Sklada.“
Finančna uredba 91/491/EGS
12
Člen 33(1) Finančne uredbe Sveta 91/491/EGS z dne 29. julija 1991, ki se uporablja za sodelovanje pri razvojnem financiranju na podlagi Četrte konvencije AKP-EGS (UL 1991, L 266, str. 1) določa:
„Plačila se načeloma izvršijo prek priznanih finančnih institucij. […]“
Sporazum iz Cotonouja
13
Člen 62(1) Sporazuma o partnerstvu med članicami skupine afriških, karibskih in pacifiških držav na eni strani ter Evropsko skupnostjo in njenimi državami članicami na drugi, podpisanega v Cotonouju dne 23. junija 2000 (UL, posebna izdaja v slovenščini, poglavje 11, zvezek 35, str. 3) in v imenu Skupnosti odobrenega s Sklepom Sveta 2003/159/ES z dne 19. decembra 2002 (UL, posebna izdaja v slovenščini, poglavje 11, zvezek 46, str. 121), kakor je bil spremenjen s Sporazumom, odobrenim s Sklepom Sveta 2005/599/ES z dne 21. junija 2005 (UL 2005, L 209, str. 26), in s Sporazumom, odobrenim s Sklepom Sveta 2010/648/EU z dne 14. maja 2010 (UL 2010, L 287, str. 1) (v nadaljevanju: Sporazum iz Cotonouja), določa:
„Za namene tega sporazuma so celotni znesek finančne pomoči Skupnosti in podrobni pogoji financiranja navedeni v prilogah tega sporazuma.“
14
V Prilogi I k temu sporazumu, naslovljeni „Finančni protokol“, je določeno:
„1.
Za namene tega sporazuma in za čas petih let, ki začne teči 1. marca 2000, znaša celotni znesek finančne pomoči Skupnosti državam AKP 15.200 milijonov evrov [(EUR)].
2.
Finančna pomoč Skupnosti zajema znesek do 13.500 milijonov [EUR] iz 9. [ERS].
3.
9. ERS se razporedi med instrumente sodelovanja:
(a)
10.000 milijonov [EUR] v obliki subvencij se rezervira pod naslov podpore dolgoročnemu razvoju. […]
[…]
4.
[EIB] zagotovi znesek do 1700 milijonov [EUR] v obliki posojil iz lastnih virov. […]
[…]
6.
[EIB] upravlja posojila iz svojih lastnih virov in dejavnosti, financirane v okviru naložbenega fonda. […]
[…]“
15
Člen 1(1) Priloge II k navedenemu sporazumu, naslovljene „Pogoji financiranja“, določa:
„Pogoji financiranja v zvezi z operacijami Sklada za spodbujanje naložb (Sklad), posojila iz lastnih virov [EIB] in posebne dejavnosti so taki, kot so določeni v tem poglavju. […]“
16
Člen 37 Priloge IV k temu sporazumu, naslovljen „Izplačila“, v odstavku 1 določa:
„Zaradi izplačevanja v nacionalnih denarnih valutah držav AKP lahko Komisija v državah AKP v svojem imenu odpre račune, denominirane v denarnih valutah držav članic ali v eurih, pri nacionalni javni ali poljavni finančni ustanovi, izbrani v dogovoru med državo AKP in Komisijo. Ta institucija opravlja funkcije nacionalnega plačilnega posrednika.“
Notranji sporazum o financiranju in upravljanju pomoči Skupnosti v okviru Sporazuma iz Cotonouja
17
Člen 1(1) in (2) Notranjega sporazuma med predstavniki vlad držav članic, ki so se sestali v okviru Sveta, o financiranju in upravljanju pomoči Skupnosti na podlagi Finančnega protokola k Sporazumu o partnerstvu in sodelovanju med afriškimi, karibskimi in pacifiškimi državami ter Evropsko skupnostjo in njenimi državami članicami, podpisanem v Cotonouju (Benin) 23. junija 2000, in o dodelitvi finančne pomoči za čezmorske države in ozemlja, za katere velja četrti del Pogodbe ES (UL, posebna izdaja v slovenščini, poglavje 11, zvezek 35, str. 380; v nadaljevanju: Notranji sporazum o financiranju in upravljanju pomoči Skupnosti v okviru Sporazuma iz Cotonouja), določa:
„1.   Države članice ustanovijo deveti Evropski razvojni sklad (2000), v nadaljevanju ‚9. ERS‘.
2.   9. ERS obsega:
(a)
znesek v višini do 13.800 milijonov [EUR], ki ga prispevajo države članice [v skladu z razdelitvenim ključem]
[…]“
18
Člen 5(1) tega sporazuma določa:
„Znesku, navedenemu v členu 1(2), se doda do 1720 milijonov [EUR] v obliki posojil, ki jih [EIB] zagotovi iz svojih lastnih sredstev. […]“
Finančna uredba z dne 27. marca 2003 v zvezi z 9. Evropskim razvojnim skladom
19
Člen 28 Finančne uredbe z dne 27. marca 2003 v zvezi z 9. Evropskim razvojnim skladom (UL, posebna izdaja v slovenščini, poglavje 11, zvezek 46, str. 131) določa:
„Za izvedbo plačil, predvidenih v členih 37(1) in (4) Priloge IV k Sporazumu AKP-ES ali v ukrepih za izvajanje Sklepa o čezmorski pridružitvi, računovodja odpre račune pri finančnih ustanovah v državah AKP in [čezmorskih državah in ozemljih (ČDO)] za plačila v nacionalnih valutah držav AKP ali v lokalnih valutah ČDO ter pri finančnih ustanovah v državah članicah za plačila v evrih in drugih valutah. V skladu s členom 37(2) Priloge IV k Sporazumu AKP-ES, vloge na računih pri finančnih ustanovah v državah AKP in ČDO nimajo obresti in slednje ne prejmejo nobenega nadomestila za njihove storitve. V skladu s členom 1(3) Notranjega sporazuma [o financiranju in upravljanju pomoči Skupnosti v okviru Sporazuma iz Cotonouja] vloge na računih pri finančnih ustanovah v državah članicah imajo obresti in te obresti se prenesejo na enega od računov, predvidenih v navedenem členu.“
Direktiva 88/361/EGS
20
Uvodni del Priloge I k Direktivi Sveta 88/361/EGS z dne 24. junija 1988 o izvajanju člena [63] Pogodbe (UL, posebna izdaja v slovenščini, poglavje 10, zvezek 1, str. 10) določa:
„V tej nomenklaturi so pretoki kapitala v skladu z ekonomsko naravo sredstev in obveznosti, na katere se nanašajo, izraženi bodisi v domači ali tuji valuti.
Pretoki kapitala, našteti v tej nomenklaturi, zajemajo:
–
vse operacije, potrebne za namene pretoka kapitala: sklenitve in izvedbe transakcij in povezanih prenosov. Transakcija je navadno med rezidenti različnih držav članic, čeprav pri posameznih vrstah pretoka kapitala transakcijo izvrši ista oseba za svoj lasten račun (npr. prenosi sredstev, ki pripadajo izseljencem),
[…]“
21
Med pretoki kapitala, naštetimi v tej Prilogi I, so v postavki VIII te priloge navedeni „finančna posojila in krediti ([ki] niso vključeni pod I, VII in XI)“, v postavki XI navedene priloge pa so navedeni „osebni pretoki kapitala“, med katerimi so „darila in dotacije“.
Nemško pravo
EStG
22
Člen 1(1), prvi stavek, Einkommensteuergesetz (zakon o dohodnini) v različici, ki se uporablja za dejansko stanje v sporu o glavni stvari (v nadaljevanju: EStG), določa, da za fizične osebe, ki imajo stalno ali običajno prebivališče na nemškem ozemlju, tam velja neomejena davčna obveznost.
23
V skladu s členom 2(1) EStG je dohodek iz zaposlitve, ki ga prejme davčni zavezanec, za katerega velja neomejena davčna obveznost, obdavčen z dohodnino.
24
Člen 34c(5) EStG določa:
„Najvišji davčni organi zveznih dežel oziroma davčni organi, ki jih ti določijo, lahko s soglasjem zveznega ministrstva za finance delno ali v celoti znižajo dohodnino za dohodek iz tujine oziroma določijo pavšalni znesek, če je to smiselno zaradi ekonomskih razlogov ali če se uporaba odstavka 1 tega člena izkaže za posebej težavno.“
ATE
25
Nemško ministrstvo za finance je 31. oktobra 1983 na podlagi člena 34c(5) EStG in v soglasju z najvišjimi deželnimi davčnimi organi objavilo Auslandstätigkeitserlass (navodilo o davčnem obravnavanju dohodkov zaposlenih iz dejavnosti v tujini) (BStBl. 1983 I, str. 470, v nadaljevanju: ATE), ki vsebuje te odlomke:
„Dohodek od dela, ki ga prejmejo zaposleni pri delodajalcu s sedežem na nacionalnem ozemlju […] za dejavnost, za katero se uporablja posebna ureditev in ki se opravlja na podlagi veljavne pogodbe o zaposlitvi v drugi državi, se oprosti plačila dohodnine.
I. Dejavnost, za katero se uporablja posebna ureditev
Dejavnost, za katero se uporablja posebna ureditev, je dejavnost, ki se opravlja v tujini za dobavitelja, proizvajalca, pogodbenika ali imetnika pravic do iskanja in pridobivanja mineralov s sedežem na nacionalnem ozemlju v zvezi z:
1. načrtovanjem, gradnjo, vzpostavitvijo, začetkom obratovanja, širitvijo, popravilom, posodobitvijo, spremljanjem ali vzdrževanjem tovarn, zgradb, velikih strojev, nameščenih na tleh, ali primerljivih naprav ter namestitvijo, vzpostavitvijo ali popravilom druge opreme; poleg tega je upravljanje naprave do izročitve stranki deležno davčne ugodnosti;
2. iskanjem in izkoriščanjem mineralov;
3. svetovanjem tujim strankam ali organizacijam v zvezi z operacijami iz točk 1 in 2 ali
4. nemško javno razvojno pomočjo v okviru tehničnega ali finančnega sodelovanja.
[…]
II. Trajanje dejavnosti, za katero se uporablja posebna ureditev
Dejavnost v tujini se mora neprekinjeno vsaj tri mesece opravljati v državah, s katerimi ni bila sklenjena konvencija o izogibanju dvojnega obdavčevanja, ki bi se prav tako nanašala na dohodke iz zaposlitve.
[…]
V. Neuporaba
Ta ureditev se ne uporablja, kadar:
1. se plača izplačuje iz nacionalnih javnih blagajn, vključno z blagajnami Deutsche Bundesbahn [(nemške zvezne železnice)] ali Deutsche Bundesbank [(zvezna banka Nemčije)],
2. se dejavnost v tujini opravlja v državi, s katero je bila podpisana konvencija o izogibanju dvojnega obdavčevanja, ki se uporablja za dohodke iz zaposlitve; če se konvencija uporablja za čas pred začetkom njene veljavnosti, se prejšnja pravila še naprej uporabljajo do tega začetka veljavnosti, če so ugodnejša za zaposlenega […]“
Davčna praksa
26
Glede na informacije, ki jih je predložila nemška vlada, davčna uprava pojem „nemška javna razvojna pomoč v okviru tehničnega ali finančnega sodelovanja“, uporabljen v naslovu I, točka 4, ATE, razlaga tako, da se z njim zahteva, da ukrep razvojne pomoči vsaj v 75 % financira zvezno ministrstvo, pristojno za razvojno sodelovanje, ali zasebna družba za razvojno pomoč v državni lasti.
Spor o glavni stvari in vprašanje za predhodno odločanje
27
Tožeča stranka iz postopka v glavni stvari je bila od 12. aprila 2009 do 31. oktobra 2012 zaposlena kot projektni vodja v družbi za razvojno pomoč s sedežem v Nemčiji. Delala je v okviru pogodbe o zaposlitvi, ki je trajala enako dolgo kot projekt razvojnega sodelovanja, ki je potekal v Afriki in za delo na kateregam je bila zadolžena. Ta projekt se je financiral iz 7. in 9. ERS. V tem obdobju je kljub temu ohranila stalno prebivališče in središče svojih interesov v Nemčiji, kjer je bila zato neomejeno zavezana za plačilo dohodnine.
28
Finanzamt Z (davčni urad Z, Nemčija) je ugodil zahtevi delodajalca tožeče stranke iz postopka v glavni stvari za oprostitev njene plače na podlagi ATE in je zato izdal potrdilo o oprostitvi. Zato navedeni delodajalec davka na plače ni odtegnil pri viru in ga odvedel davčni upravi. Plače tožeče stranke prav tako niso bile obdavčene v tretji državi.
29
Po davčnem nadzoru nad družbo, pri kateri je bila zaposlena tožeča stranka iz postopka v glavni stvari, je pristojna davčna služba ugotovila, da zadevnega projekta razvojnega sodelovanja nista financirali niti zvezna vlada niti Deutsche Gesellschaft für Internationale Zusammenarbeit (nemška družba za mednarodno sodelovanje, Nemčija), ampak se je financiral iz 7. in 9. ERS. Zato je bilo od davčnega urada v G zahtevano, da plače te tožeče stranke obdavči z dohodnino.
30
Davčni urad v G je z odločbo z dne 13. februarja 2014 določil znesek davka, ki ga je tožeča stranka iz postopka v glavni stvari dolgovala za davčni leti 2011 in 2012.
31
Po neuspelem ugovoru zoper to odločbo je ta tožeča stranka vložila tožbo pri Finanzgericht Köln (finančno sodišče v Kölnu, Nemčija), ki jo je to s sodbo z dne 22. marca 2018 zavrnilo kot neutemeljeno. Navedena tožeča stranka je nato zoper to sodbo vložila revizijo pri predložitvenem sodišču, Bundesfinanzhof (zvezno finančno sodišče, Nemčija).
32
V zvezi s tem predložitveno sodišče meni, da na podlagi nacionalnega prava revizija ni utemeljena. Vendar bi bila lahko ATE in z njim povezana davčna praksa v nasprotju z načelom lojalnega sodelovanja iz člena 4(3) PEU in obveznostjo držav članic na podlagi člena 208 PDEU v povezavi s členom 210 PDEU, da usklajujejo svoje razvojne politike.
33
V teh okoliščinah je Bundesfinanzhof (zvezno finančno sodišče) prekinilo odločanje in Sodišču v predhodno odločanje predložilo to vprašanje:
„Ali je treba člen 4(3) [PEU] in člen 208 v povezavi s členom 210 [PDEU] razlagati tako, da nasprotujejo nacionalni upravni praksi, v skladu s katero se davku ne odpove v primerih, v katerih projekt razvojnega sodelovanja financira[ta dva ERS], medtem ko se pod nekaterimi pogoji odpove obdavčitvi plače, ki jo delavec prejme na podlagi delovnega razmerja za dejavnost v okviru nemške javne razvojne pomoči na področju tehničnega ali finančnega sodelovanja, ki jo v [višini] vsaj 75 % financira zvezno ministrstvo, pristojno za razvojno sodelovanje, ali pa zasebna družba za razvojno pomoč, v kateri ima država lastniški delež?“
Vprašanje za predhodno odločanje
Dopustnost
34
Nemška vlada je v pisnem stališču izrazila dvome o dopustnosti tega predloga za sprejetje predhodne odločbe, ker naj bi bila predstavitev pravnega okvira s strani predložitvenega sodišča zavajajoča, saj naj se ne bi upoštevalo dejstva, da oprostitev iz člena 34c(5) EStG ni sorazmerna s tistim delom projekta, ki ga financira zvezno ministrstvo za razvojno sodelovanje ali zasebna družba za razvojno pomoč v državni lasti, ampak, nasprotno, s tistim delom, ki se ne financira na ta način. Tožeča stranka iz postopka v glavni stvari je na obravnavi izpodbijala to pravilo za izračun oprostitve, ker naj bi se navedeno pravilo uporabljalo šele od leta 2014, torej po datumu spornega dejanskega stanja.
35
V zvezi s tem je treba opozoriti, da v skladu z ustaljeno sodno prakso za vprašanja v zvezi z razlago prava Unije, ki jih nacionalna sodišča zastavijo v pravnem in dejanskem okviru, za opredelitev katerega so odgovorna sama in katerega pravilnosti Sodišče ne preverja, velja domneva upoštevnosti. Sodišče lahko zavrne odločanje o predlogu nacionalnega sodišča samo, če je očitno, da zahtevana razlaga prava Unije nima nobene zveze z dejanskim stanjem ali predmetom spora o glavni stvari, če je problem hipotetičen ali če Sodišče nima na voljo dejanskih in pravnih elementov, ki so potrebni, da bi lahko na zastavljena vprašanja dalo koristne odgovore (sodba z dne 21. decembra 2021, Euro Box Promotion in drugi, C‑357/19, C‑379/19, C‑547/19, C‑811/19 in C‑840/19, EU:C:2021:1034, točka 139).
36
V obravnavani zadevi pa je iz predloga, ki ga je vložilo navedeno sodišče, razvidno, da se dvomi, s katerimi se utemeljuje vprašanje, ki ga je postavilo, ne nanašajo na oprostitev, ki se lahko prizna zaposlenemu glede na to, ali se dejavnost, za delo v kateri je zadolžen, financira iz nacionalnih javnih sredstev ali iz ERS, ampak na možnost, da se v nacionalni ureditvi zaposlenega zaradi tega razloga obravnava drugače. Zato ni očitno, da razlaga prava Unije, za katero je zaprosilo predložitveno sodišče, nima nobene zveze z dejanskim stanjem ali predmetom spora o glavni stvari.
37
Posledično je treba tudi ob predpostavki, da je nemška vlada nameravala uveljavljati ugovor nedopustnosti zaradi nejasnosti spisa glede pravnega okvira, ki se uporabi, ta ugovor zavrniti.
Vsebinska presoja
38
Predložitveno sodišče z vprašanjem v bistvu sprašuje, ali je treba člen 4(3) PEU v povezavi s členoma 208 in 210 PDEU razlagati tako, da nasprotujejo nacionalni davčni praksi, v skladu s katero se plača delavca, ki je zadolžen za delo v dejavnosti v povezavi z javno razvojno pomočjo, ne oprosti plačila dohodnine, kadar se ta dejavnost financira iz ERS, medtem ko je ta oprostitev odobrena, kadar tako dejavnost vsaj v višini 75 % financira ministrstvo, pristojno za razvojno sodelovanje, ali zasebna družba za razvojno pomoč, ki je v lasti zadevne države članice.
39
Kljub temu je treba najprej poudariti, da čeprav predložitveno sodišče v besedilu vprašanja omenja le določbe člena 4(3) PEU v povezavi s členoma 208 in 210 PDEU, se navedeno sodišče v predlogu za sprejetje predhodne odločbe sklicuje tudi na svoboščine prostega pretoka. Na vprašanje, ki je bilo na obravnavi postavljeno v zvezi s tem, pa sta tožeča stranka iz postopka v glavni stvari in Komisija trdili, da davčna praksa, kot je ta iz postopka v glavni stvari, spada zlasti na področje uporabe prostega pretoka kapitala iz člena 63(1) PDEU, medtem ko je nemška vlada trdila, da se te svoboščine v položaju, kakršen je ta iz postopka v glavni stvari, ne uporabljajo.
40
V teh okoliščinah je treba najprej preučiti, ali je treba člen 63(1) PDEU razlagati tako, da nasprotuje davčni praksi, kakršna je ta iz postopka v glavni stvari.
41
V zvezi s tem je iz nomenklature pretoka kapitala v Prilogi I k Direktivi 88/361, ki je obdržala naravo napotila za opredelitev pojma pretoka kapitala (sodba z dne 16. decembra 2021, UBS Real Estate, C‑478/19 in C‑479/19, EU:C:2021:1015, točka 31), razvidno, da stvarno področje uporabe te svoboščine zajema transakcije v zvezi s sredstvi ali obveznostmi, izraženimi v nacionalni valuti ali tujih valutah, med katerimi so transakcije posojanja in dajanja denarnih zneskov.
42
Glede na to, da so med pomočmi, ki jih lahko dodeli 7. ali 9. ERS, zlasti tako nepovratne pomoči kot posojila, je treba ugotoviti, da davčna praksa, kot je ta iz postopka v glavni stvari, načeloma lahko vpliva na prosti pretok kapitala.
43
Vendar je iz besedila člena 63(1) PDEU razvidno, da je za uporabo prostega pretoka kapitala potreben pretok kapitala med državami članicami ali med državo članico in tretjo državo.
44
Glede tega je treba opozoriti, da je Sodišče v točki 38 sodbe z dne 2. marca 1994, Parlament/Svet (C‑316/91, EU:C:1994:76), sicer res razsodilo, da izdatke, ki so potrebni za finančne pomoči, določene v členu 231 Četrte konvencije AKP-EGS in členu 1 Finančnega protokola, priloženega k tej konvenciji, krijejo neposredno države.
45
Vendar je Sodišče v isti točki razlikovalo med kritjem teh izdatkov s strani držav članic in razdelitvijo pomoči, ki naj bi jo to kritje omogočilo, saj je poudarilo, da te zadnjenavedene operacije niso izvedle navedene države, ampak 7. ERS. Poleg tega je Sodišče v točki 29 navedene sodbe navedlo, da ker so Četrto konvencijo AKP-EGS sklenile tako Evropska gospodarska skupnost kot države članice, so ta skupnost in države članice, razen če je izrecno določeno drugače, do držav AKP skupaj odgovorne za izpolnjevanje vseh obveznosti, ki izhajajo iz prevzetih zavez, vključno s tistimi, ki se nanašajo na finančno pomoč. Zato je treba, kot izhaja iz točk od 30 do 32 navedene sodbe, kljub temu, da je v Četrti konvenciji AKP-EGS uporabljen izraz „finančna pomoč Skupnosti“, ta izraz v kontekstu te konvencije razumeti tako, da se nanaša na Evropsko gospodarsko skupnost in njene države članice skupaj.
46
Zato je Sodišče v točkah od 33 do 37 iste sodbe iz tega sklepalo, da so bile pomoči, ki jih je razdelil 7. ERS, razdeljene zaradi izpolnitve obveznosti finančne pomoči, navedene v členu 231 Četrte konvencije AKP-EGS, ki je bila naložena Skupnosti in državam članicam gledano skupaj, vendar so se zadnjenavedene prostovoljno odločile, da same prevzamejo breme te obveznosti, zaradi česar so ustanovile 7. ERS.
47
Glede na te elemente je treba torej ugotoviti, da čeprav izdatke, potrebne za finančno pomoč in, splošneje, za dodelitev kapitala 7. ERS, neposredno krijejo države članice, je treba šteti, da teh pomoči iz navedenega sklada ne razdelijo te države članice, ampak subjekt, ki je bil ustanovljen z medvladnim sporazumom z namenom, da namesto Unije in držav članic prevzame obveznosti, ki so jih te skupno prevzele ob ratifikaciji mešanega mednarodnega sporazuma.
48
Zato je treba ugotoviti, da pretok kapitala, ki ga pomeni razdelitev finančne pomoči s strani 7. ERS, pomeni pretok kapitala ne med državami članicami ali med državo članico in tretjo državo, ampak med tem subjektom in načeloma tretjo državo, in da torej ne more spadati na področje uporabe prostega pretoka kapitala.
49
Enako velja za razdelitev finančne pomoči s strani 9. ERS, saj so določbe Sporazuma iz Cotonouja in Notranjega sporazuma o financiranju in upravljanju pomoči Skupnosti v okviru Sporazuma iz Cotonouja glede tega vprašanja analogne zgoraj navedenim določbam.
50
Poleg tega, tudi če bi zadevna davčna praksa spadala na področje uporabe prostega pretoka kapitala, je treba opozoriti, da v skladu z ustaljeno sodno prakso, kadar so omejevalni učinki, ki bi jih lahko imel nacionalni ukrep, preveč negotovi in preveč posredni, za take učinke ni mogoče šteti, da lahko ovirajo katero od svoboščin prostega pretoka (glej po analogiji sodbo z dne 27. oktobra 2022, Instituto do Cinema e do Audiovisual, C‑411/21, EU:C:2022:836, točka 29). Davčna praksa, kot je ta iz postopka v glavni stvari, pa ne more gotovo in neposredno vplivati na financiranja, ki jih odobrita 7. ali 9. ERS.
51
Glede na navedeno je treba ugotoviti, da davčna praksa, kakršna je ta iz postopka v glavni stvari, ne spada na področje prostega pretoka kapitala iz člena 63(1) PDEU.
52
Dalje, glede člena 4(3) PEU v povezavi s členoma 208 in 210 PDEU je mogoče navesti, da – kot je bilo v bistvu ugotovljeno v točki 46 te sodbe – 7. in 9. ERS nista organa Unije. Čeprav člen 4(3) PEU določa načelo lojalnega sodelovanja, je področje uporabe tega načela, tudi v povezavi s členoma 208 in 210 PDEU, omejeno na to, da Unija in države članice izpolnjujejo naloge, ki izhajajo iz Pogodb.
53
Vendar je treba opozoriti, da so države članice 7. in 9. ERS vzpostavile za izvajanje obveznosti finančne pomoči, ki so jih skupaj z Unijo prevzele v okviru Četrte konvencije AKP-EGS in Sporazuma iz Cotonouja.
54
Ker so določbe Pogodb za države članice zavezujoče, se te ne morejo odvezati obveznosti spoštovanja dolžnosti lojalnega sodelovanja, ko gre zlasti za to, da Unija izpolnjuje svoje naloge, med katerimi sta na podlagi člena 3 PEU strogo spoštovanje mednarodnega prava in s tem zavez, ki jih je skupaj z državami članicami prevzela ob ratifikaciji mešanih mednarodnih sporazumov, ter v skladu s členom 21 PEU trajnostni gospodarski, socialni in okoljski razvoj držav v razvoju. Zato je treba šteti, da odnose med državami članicami na eni strani ter 7. in 9. ERS na drugi urejajo enaka načela kot tista, ki bi veljala, če se države članice ne bi odločile za ustanovitev teh ERS za izvajanje finančnih obveznosti, ki so jih prevzele skupaj z Unijo ob ratifikaciji Četrte konvencije AKP-EGS in Sporazuma iz Cotonouja, med katerimi je načelo lojalnega sodelovanja iz člena 4(3) PEU, po potrebi v povezavi s členoma 208 in 210 PDEU.
55
Poleg tega se ta dolžnost lojalnega sodelovanja splošno uporablja in ni odvisna od tega, ali je zadevna pristojnost Unije izključna ali ne (glej v tem smislu sodbo z dne 20. aprila 2010, Komisija/Švedska, C‑246/07, EU:C:2010:203, točka 71), in torej a fortiori niti od okoliščine, da ta pristojnost spada na področje vzporednih pristojnosti, kot v skladu s členom 4(4) PDEU velja za razvojno sodelovanje, pri katerem to, da Unija izvaja svojo pristojnost, državam članicam ne preprečuje izvajanja njihove.
56
Vendar je treba opozoriti, da se lahko posamezniki sklicujejo le na določbe, vključno z določbami Pogodb, ki nalagajo natančne in brezpogojne obveznosti ter za uporabo katerih ni potrebno nobeno poznejše posredovanje organov Unije ali nacionalnih organov (glej v tem smislu sodbi z dne 10. novembra 1992, Hansa Fleisch Ernst Mundt, C‑156/91, EU:C:1992:423, točka 13, in z dne 20. marca 2018, Garlsson Real Estate in drugi, C‑537/16, EU:C:2018:193, točka 65).
57
Kar pa zadeva načelo lojalnega sodelovanja iz člena 4(3) PEU, to načelo, kot je razvidno iz besedila te določbe, za države članice povzroči dve pozitivni obveznosti, ki zajemata, prvič, spoštovanje, podporo in pomoč Uniji pri izpolnjevanju nalog, ki izhajajo iz Pogodb, na kar je bilo opozorjeno v točki 54 te sodbe, in drugič, sprejetje vseh potrebnih ukrepov za izpolnjevanje obveznosti, ki izhajajo iz Pogodb ali aktov institucij, ter eno negativno obveznost, in sicer da se vzdržijo vseh ukrepov, ki bi lahko ogrozili uresničevanje ciljev Unije.
58
V zvezi s prvo od teh pozitivnih obveznosti je treba navesti, da čeprav ta obveznost države članice zavezuje k spoštovanju strategij in ukrepov, ki jih je sprejela Unija (glej v tem smislu sodbo z dne 20. aprila 2010, Komisija/Švedska, C‑246/07, EU:C:2010:203, točki 75 in 76), ter lahko iz tega naslova zahteva, da, kadar je v nacionalni ureditvi za uporabo pravne ali davčne ugodnosti določen pogoj, da je njena dodelitev primerna iz ekonomskih razlogov, zadevna država članica tak pogoj šteje za izpolnjen, kadar je uporaba take ugodnosti v skladu z ekonomskimi interesi Unije, ki naj bi jih navedene strategije in ukrepi spodbujali ali branili, je taka obveznost vseeno preveč nenatančna, da bi lahko ustvarila pravice v korist posameznikov (glej v tem smislu sodbo z dne 15. januarja 1986, Hurd, 44/84, EU:C:1986:2, točke od 47 do 49).
59
V zvezi z drugo od navedenih pozitivnih obveznosti, v skladu s katero morajo države članice sprejeti vse potrebne ukrepe za izpolnjevanje obveznosti, ki izhajajo iz Pogodb ali aktov institucij, iz samega besedila člena 4(3), drugi pododstavek, PEU izhaja, da ta obveznost sama po sebi ne podeljuje subjektivnih pravic, ampak da obstaja le v povezavi s posebno obveznostjo, ki jo imajo države članice na podlagi Pogodb ali akta institucij Unije, kot je obveznost v zvezi s pravili o pristojnosti.
60
Drugače kot v položaju v zadevi, v kateri je bila izdana sodba z dne 16. decembra 2004, My (C‑293/03, EU:C:2004:821, točke 35, 41, 42, 45 in 47), pa iz spisa, ki je Sodišču na voljo, ni razvidno, da bi v obravnavani zadevi zadevna država članica imela obveznost, ki bi jo bilo mogoče razumeti v povezavi z načelom lojalnega sodelovanja in katere učinek bi bil nastanek subjektivnih pravic v korist posameznikov. Obveznosti iz člena 208(1) in člena 210(1) PDEU so namreč presplošne, da bi lahko ustvarile take pravice.
61
Res je, da te določbe, s katerimi se uresničujejo splošni cilji zunanjega delovanja Unije iz člena 21 PEU, kot je spodbujanje trajnostnega gospodarskega, socialnega in okoljskega razvoja držav v razvoju (glej v tem smislu sodbo z dne 2. septembra 2021, Komisija/Svet (Sporazum z Armenijo), C‑180/20, EU:C:2021:658, točka 49), določajo, da morajo države članice in Unija sodelovati in se medsebojno usklajevati, zato da se njihove politike razvojne pomoči medsebojno dopolnjujejo in krepijo. Vendar so podrobna pravila takega sodelovanja odvisna od celote parametrov, ki jih lahko določijo izključno države članice in Unija. To pomeni, da medtem ko se države članice ali Unija lahko sklicujejo na navedene obveznosti, se posamezniki na te določbe, če obveznosti iz njih niso natančneje konkretizirane, ne morejo sklicevati proti državi članici ali Uniji (glej po analogiji sodbo z dne 21. decembra 2011, Air Transport Association of America in drugi, C‑366/10, EU:C:2011:864, točke od 75 do 78).
62
V obravnavani zadevi sklep, s katerim Komisija, ki deluje v imenu ERS, dodeli finančno pomoč, ne more pomeniti konkretizacije navedenih določb, ki bi posameznikom omogočala, da nasprotujejo davčni praksi iz postopka v glavni stvari, ker je, prvič, naslovnik takega sklepa organ za razvojno pomoč, in ne njegovi zaposleni, in drugič, ta sklep ne določa obveznosti zadevne države članice, da ne obdavči dohodkov zaposlenih, ki so zadolženi za delo na tako subvencioniranem projektu razvojne pomoči.
63
Nazadnje, v zvezi z negativno obveznostjo iz člena 4(3) PEU je treba navesti, da so se avtorji Pogodbe za njeno opredelitev odločili uporabiti izraze, ki pomenijo določeno resnost, in sicer „ogroziti“ uresničevanje ciljev Unije, ta odločitev pa izraža namerno voljo teh avtorjev, da področje uporabe te obveznosti omejijo na posebej resne položaje. Ni pa mogoče šteti, da davčna praksa, kot je ta iz postopka v glavni stvari, ogroža uresničevanje ciljev Unije, saj se ERS niti ne preprečuje niti se jih odvrača od tega, da financirajo dejavnosti razvojne pomoči.
64
Glede na navedeno je treba na vprašanje za predhodno odločanje odgovoriti, da je treba člen 4(3) PEU v povezavi s členoma 208 in 210 PDEU razlagati tako, da ne nasprotujejo nacionalni davčni praksi, v skladu s katero se plača delavca, ki je zadolžen za delo v dejavnosti v povezavi z javno razvojno pomočjo, ne oprosti plačila dohodnine, kadar se ta dejavnost financira iz ERS, medtem ko je ta oprostitev odobrena, kadar tako dejavnost vsaj v višini 75 % financira ministrstvo, pristojno za razvojno sodelovanje, ali zasebna družba za razvojno pomoč, ki je v lasti zadevne države članice.
Stroški
65
Ker je ta postopek za stranki v postopku v glavni stvari ena od stopenj v postopku pred predložitvenim sodiščem, to odloči o stroških. Stroški za predložitev stališč Sodišču, ki niso stroški omenjenih strank, se ne povrnejo.
Iz teh razlogov je Sodišče (peti senat) razsodilo:
Člen 4(3) PEU v povezavi s členoma 208 in 210 PDEU je treba razlagati tako, da ne nasprotujejo nacionalni davčni praksi, v skladu s katero se plača delavca, ki je zadolžen za delo v dejavnosti v povezavi z javno razvojno pomočjo, ne oprosti plačila dohodnine, kadar se ta dejavnost financira iz Evropskega razvojnega sklada, medtem ko je ta oprostitev odobrena, kadar tako dejavnost vsaj v višini 75 % financira ministrstvo, pristojno za razvojno sodelovanje, ali zasebna družba za razvojno pomoč, ki je v lasti zadevne države članice.
Podpisi
(
*1
)	Jezik postopka: nemščina.