62013CJ0591_PL
Strony
Motywy wyroku
Sentencja
Strony
W sprawie C‑591/13
mającej za przedmiot skargę o stwierdzenie, na podstawie art. 258 TFUE, uchybienia zobowiązaniom państwa członkowskiego, wniesioną w dniu 20 listopada 2013 r.,
Komisja Europejska, reprezentowana przez W. Möllsa oraz W. Roelsa, działających w charakterze pełnomocników, z adresem do doręczeń w Luksemburgu,
strona skarżąca,
przeciwko
Republice Federalnej Niemiec, reprezentowanej przez T. Henzego oraz K. Petersen, działających w charakterze pełnomocników,
strona pozwana,
TRYBUNAŁ (trzecia izba),
w składzie: M. Ilešič, prezes izby, A. Ó Caoimh, C. Toader, E. Jarašiūnas i C.G. Fernlund (sprawozdawca), sędziowie,
rzecznik generalny: Y. Bot,
sekretarz: K. Malacek, administrator,
uwzględniając pisemny etap postępowania i po przeprowadzeniu rozprawy w dniu 26 listopada 2014 r.,
podjąwszy, po wysłuchaniu rzecznika generalnego, decyzję o rozstrzygnięciu sprawy bez opinii,
wydaje następujący
Wyrok
Motywy wyroku
1. Komisja Europejska w swojej skardze wnosi do Trybunału o stwierdzenie, że przyjmując i utrzymując w mocy przepisy, zgodnie z którymi opodatkowanie zysków kapitałowych, uzyskanych przy odpłatnym zbyciu niektórych dóbr inwestycyjnych (zwanych dalej „zastąpionymi środkami”) zostaje odroczone przez „przeniesienie” tych zysków kapitałowych na nowo nabyte lub wytworzone dobra inwestycyjne (zwane dalej „zastępującymi środkami”) do czasu ich zbycia, z zastrzeżeniem jednak, że te ostatnie stanowią część majątku stałego krajowego zakładu podatnika, podczas gdy takie odroczenie nie jest możliwe, jeżeli te same środki stanowią część majątku stałego zakładu podatnika, który znajduje się w innym państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie będącym stroną Porozumienia o Europejskim Obszarze Gospodarczym z dnia 2 maja 1992 r. (Dz.U. 1994, L 1, s. 3, zwanego dalej „porozumieniem EOG”), Republika Federalna Niemiec uchybiła swoim zobowiązaniom wynikającym z art. 49 TFUE i art. 31 tego porozumienia.
Ramy prawne
2. Paragraf 6b ust. 1–4 Einkommensteuergesetz (ustawy o podatku dochodowym, zwanej dalej „EStG”) stanowi:
„1. Podatnicy zbywający
grunty,
rośliny, rosnące na gruncie wraz z przynależnym gruntem, jeśli rośliny te stanowią część gospodarstwa rolnego lub lasu,
budynki lub statki przeznaczone do żeglugi śródlądowej
mogą w roku finansowym, w którym miało miejsce zbycie, odliczyć, jako koszty nabycia lub wytworzenia dóbr gospodarczych, o których mowa w zdaniu drugim, które zostały nabyte lub wytworzone w roku finansowym, w którym doszło do zbycia lub w poprzedzającym je roku finansowym, kwotę w maksymalnej wysokości odpowiadającej zyskowi kapitałowemu zrealizowanemu przy zbyciu. Dopuszcza się odliczenie kosztów nabycia lub wytworzenia
1) gruntów,
jeśli zysk kapitałowy został zrealizowany w związku ze zbyciem gruntów,
2) roślin rosnących na gruncie wraz z przynależnym gruntem, jeśli rośliny te stanowią część gospodarstwa rolnego lub lasu,
jeśli zysk kapitałowy został zrealizowany w związku ze zbyciem gruntów lub zbyciem roślin rosnących na gruncie wraz z przynależnym gruntem,
3) budynków,
jeśli zysk kapitałowy został zrealizowany w związku ze zbyciem gruntów, roślin rosnących na gruncie wraz z przynależnym gruntem lub budynków, lub
4) statków przeznaczonych do żeglugi śródlądowej,
jeśli zysk kapitałowy został zrealizowany w związku ze zbyciem statków przeznaczonych do żeglugi śródlądowej.
Nabycie lub wytworzenie budynków oznacza również ich rozbudowę, powiększenie lub remont. W takim przypadku można dokonać odliczenia zysku kapitałowego wyłącznie w zakresie kosztów poniesionych w związku z rozbudową, powiększeniem lub remontem budynków.
2. Zysk kapitałowy w rozumieniu ust. 1 zdanie pierwsze stanowi różnica, po odliczeniu kosztów zbycia, między ceną sprzedaży a wartością księgową, którą można przypisać sprzedawanemu dobru gospodarczemu w chwili zbycia. Wartość księgowa to wartość, którą należy przypisać dobru gospodarczemu zgodnie z § 6.
3. Jeżeli podatnik nie dokonał odliczenia, o którym mowa w ust. 1, może on ustanowić w roku finansowym, w którym miało miejsce zbycie, rezerwę, obniżając swój podlegający opodatkowaniu dochód. Podatnik może z uwzględnieniem ograniczeń wskazanych w ust. 1 zdania od drugiego do czwartego odliczyć w maksymalnej kwocie odpowiadającej wysokości tej rezerwy koszty nabycia lub wytworzenia dóbr gospodarczych opisanych w ust. 1 zdanie drugie, które zostały nabyte lub wytworzone w czterech kolejnych latach finansowych, w roku finansowym ich nabycia lub wytworzenia. Okres czteroletni zostaje wydłużony do sześciu lat w odniesieniu do nowych budynków, jeżeli ich budowa rozpoczęła się przed końcem czwartego roku po utworzeniu rezerwy. Rezerwa podlega likwidacji wraz z odpowiadającym zwiększeniem zysku w wysokości odpowiadającej odliczeniu. Jeżeli rezerwa nie została w pełni wykorzystana na koniec czwartego roku upływającego od jej utworzenia, ulega ona w tym dniu likwidacji wraz z odpowiadającym zwiększeniem zysku, chyba że odliczenie kosztów wytworzenia budynków, których budowa rozpoczęła się w tym dniu, nie jest możliwe; jeżeli rezerwa nie została w pełni wykorzystana na koniec szóstego roku finansowego upływającego od jej utworzenia, ulega ona w tym dniu likwidacji wraz z odpowiadającym zwiększeniem zysku.
4. Stosowanie ust. 1–3 jest uzależnione od następujących warunków:
1) podatnik określa zysk zgodnie z § 4 ust. 1 lub § 5,
2) zbywane dobra gospodarcze stanowią integralną część majątku stałego zakładu znajdującego się na terytorium kraju od co najmniej sześciu miesięcy bez przerwy w dniu zbycia,
3) nabyte lub wytworzone dobra gospodarcze stanowią integralną część majątku stałego zakładu znajdującego się na terytorium kraju,
4) zysk kapitałowy ze sprzedaży nie zostaje pominięty przy obliczaniu zysku podlegającego opodatkowaniu na terytorium kraju, oraz
5) odliczenie na podstawie ust. 1 oraz utworzenie rezerwy i jej likwidacja zgodnie z ust. 3 wraz z odpowiadającym zwiększeniem zysku powinno być ujęte w księgach rachunkowych.
Odliczenie w rozumieniu ust. 1 i 3 nie przysługuje w odniesieniu do dóbr gospodarczych stanowiących część gospodarstwa rolnego lub leśnego lub wykorzystywanych w ramach działalności na własny rachunek, jeżeli zysk kapitałowy wynika ze zbycia dóbr gospodarczych przedsiębiorstwa przemysłowego lub handlowego”.
Postępowanie poprzedzające wniesienie skargi
3. W dniu 15 maja 2009 r. Komisja przekazała Republice Federalnej Niemiec wezwanie do usunięcia uchybienia. W piśmie tym zwróciła ona uwagę tego państwa członkowskiego na ryzyko niezgodności § 6b EStG ze swobodą przepływu kapitału.
4. W piśmie z dnia 13 lipca 2009 r. Republika Federalna Niemiec wyraziła swój sprzeciw wobec stanowiska Komisji, podnosząc, że sporne przepisy nie dotyczą swobody przepływu kapitału, lecz odnoszą się wyłącznie do swobody przedsiębiorczości i są z nią zgodne.
5. W dniu 7 maja 2010 r. Komisja przekazała Republice Federalnej Niemiec dodatkowe wezwanie do usunięcia uchybienia, w którym przyznała, że przepisy te dotyczą swobody przedsiębiorczości, lecz uznała po przeanalizowaniu argumentów tego państwa członkowskiego, że wskazane przepisy naruszają art. 49 TFUE i art. 31 porozumienia EOG.
6. W piśmie z dnia 7 lipca 2010 r. Republika Federalna Niemiec zakwestionowała stanowisko Komisji, utrzymując, że odnośne przepisy są zgodne ze swobodą przedsiębiorczości.
7. W dniu 30 września 2011 r. Komisja skierowała do Republiki Federalnej Niemiec uzasadnioną opinię, w której podtrzymała stanowisko wyrażone w wezwaniu do usunięcia uchybienia i zwróciła się do Republiki Federalnej Niemiec o zastosowanie się do tej uzasadnionej opinii w terminie dwóch miesięcy od jej doręczenia.
8. Ponieważ Republika Federalna Niemiec w odpowiedzi z dnia 28 listopada 2011 r. podtrzymała, że stanowisko Komisji było błędne, ta ostatnia wniosła niniejszą skargę.
W przedmiocie skargi
W przedmiocie dopuszczalności
9. Republika Federalna Niemiec kwestionuje dopuszczalność niniejszej skargi z dwóch powodów dotyczących w istocie, po pierwsze, wniesienia skargi z opóźnieniem, a po drugie, zmiany jej przedmiotu.
W przedmiocie wniesienia skargi z opóźnieniem
– Argumentacja stron
10. Republika Federalna Niemiec twierdzi, że Komisja nie była uprawniona do wniesienia skargi z uwagi na fakt, że po zakończeniu pisemnego etapu postępowania instytucja ta zbyt długo zwlekała z wniesieniem skargi. W związku z tym nadużyła ona prawa, gdyż brak jest obiektywnego powodu uzasadniającego stwierdzone opóźnienie. W oczekiwaniu na wniesienie skargi Komisja nie powzięła żadnych starań w celu znalezienia polubownego rozwiązania sporu z tym państwem członkowskim.
11. Ponadto należy uwzględnić ogólne zasady pewności prawa i lojalnej współpracy. Tak jak państwa członkowskie są zobowiązane do współpracy z Komisją w celu doprowadzenia do zakończenia uchybienia postanowieniom traktatu FUE stwierdzonego przez Trybunał, Komisja powinna w okresie poprzedzającym wniesienie skargi o stwierdzenie uchybienia współpracować z danym państwem członkowskim, poszukiwać alternatywnych rozwiązań względem skargi i informować to państwo o rozwoju prowadzonych działań. Zasada lojalnej współpracy odnosi się nie tylko do państw członkowskich, lecz również do Komisji.
12. Komisja podnosi, że zasady wymienione w art. 258 TFUE znajdują zastosowanie bez konieczności zachowania przez nią określonego terminu. Ponadto zdaniem tej instytucji względy, które decydują o chwili wniesienia skargi o stwierdzenie uchybienia, nie mogą wpłynąć na jej dopuszczalność.
13. Przedmiotem zarzutu mogłaby być wyłącznie sytuacja, w której dane państwo członkowskie napotkałoby trudności w obaleniu argumentów Komisji z uwagi na zbyt długie postępowania poprzedzające wniesienie skargi, tak że nie zostałoby zachowane prawo do obrony. Tymczasem Republika Federalna Niemiec nigdy nie powołała się na wystąpienie takiej sytuacji i nie można wskazać jakiejkolwiek okoliczności, która by za tym przemawiała.
– Ocena Trybunału
14. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem do Komisji należy wybór chwili wszczęcia przed Trybunałem postępowania w przedmiocie uchybienia zobowiązaniom państwa członkowskiego, przy czym względy, które decydują o podjęciu tego wyboru, nie mogą wpływać na dopuszczalność skargi. Zasady wymienione w art. 258 TFUE znajdują zastosowanie bez obowiązku przestrzegania przez Komisję jakiegokolwiek konkretnego terminu, z zastrzeżeniem sytuacji, w których przewlekłość postępowania poprzedzającego wniesienie skargi może spowodować po stronie państwa wezwanego do usunięcia uchybień większe trudności w odparciu argumentów Komisji i naruszenie tym samym jego prawa do obrony. Do państwa członkowskiego należy przedstawienie dowodu wykazującego taką przewlekłość postępowania (zob. podobnie wyrok Komisja/Litwa, C‑350/08, EU:C:2010:642, pkt 33, 34 i przytoczone tam orzecznictwo).
15. Jak zauważyła Komisja, Republika Federalna Niemiec nie powołała się na występowanie takiej sytuacji. Należy zatem oddalić zarzut niedopuszczalności podniesiony przez to państwo członkowskie.
W przedmiocie zmiany przedmiotu skargi
– Argumentacja stron
16. Republika Federalna Niemiec twierdzi, że argument dotyczący opodatkowania zysków kapitałowych związanych z zastąpionym środkiem, w sytuacji gdy zastąpiony środek podlega amortyzacji, podniesiony przez Komisję w replice nie został wskazany ani w postępowaniu poprzedzającym wniesienie skargi, ani w skardze. Zdaniem tego państwa członkowskiego okoliczność ta powinna być uznana za zmianę przedmiotu sporu, pociągając za sobą niedopuszczalność skargi w całości.
17. Komisja odparła na rozprawie, że skarga jest dopuszczalna. Ze skargi jasno wynika, że § 6b EStG należy stosować również w przypadkach transgranicznych. Bez wątpienia, w odróżnieniu od tego, co uznaje się w odniesieniu do zastępującego środka niepodlegającego amortyzacji, w przypadku zastępującego środka podlegającego amortyzacji opodatkowanie zysków kapitałowych uzyskanych przy zbyciu zastąpionego środka jest całkowicie odroczone do chwili odpłatnego zbycia zastępującego środka wyłącznie w zakresie odpowiadającym amortyzacji niższej kwoty związanej z tym środkiem. Niemniej jednak opodatkowanie zysków kapitałowych uzyskanych przy zbyciu zastąpionego środka jest odroczone w tych dwóch sytuacjach. Różnią się one wyłącznie zakresem odroczenia. Co się tyczy zastępujących środków niepodlegających amortyzacji, odroczenie to może trwać aż do zbycia tych środków, podczas gdy w odniesieniu do zastępujących środków podlegających amortyzacji okres odroczenia może być krótszy. W odniesieniu do tych ostatnich środków Republika Federalna Niemiec może, na mocy zasad przewidzianych w zakresie amortyzacji w niemieckich przepisach, wymagać uiszczenia podatku w ratach.
– Ocena Trybunału
18. Należy stwierdzić, że w niniejszym przypadku nie są kwestionowane ani prawidłowość uzasadnionej opinii, ani prawidłowość postępowania poprzedzającego jej doręczenie.
19. Z utrwalonego orzecznictwa wynika, że zgodnie z art. 258 TFUE przedmiot skargi o stwierdzenie uchybienia określa uzasadniona opinia Komisji, wobec czego skarga musi być oparta na tym samym uzasadnieniu i zarzutach co uzasadniona opinia. Wymóg ten nie może jednak oznaczać, by w każdym przypadku istniała całkowita zbieżność między brzmieniem zarzutów w sentencji uzasadnionej opinii i żądaniami skargi, pod warunkiem że przedmiot sporu określony w uzasadnionej opinii nie został rozszerzony lub zmieniony. Komisja może w szcze gólności wyjaśnić w skardze pierwotne zarzuty, ale pod warunkiem że nie zmienia przedmiotu sporu (zob. wyrok Komisja/Polska, C‑281/11, EU:C:2013:855, pkt 87, 88 i przytoczone tam orzecznictwo).
20. W niniejszym przypadku zarówno w postępowaniu poprzedzającym wniesienie skargi, jak i przed Trybunałem Komisja jasno wskazała, że zarzuca Republice Federalnej Niemiec, iż przyjmując i utrzymując w mocy reżim przewidziany w § 6b EStG, uchybiła ona zobowiązaniom wynikającym z art. 49 TFUE i art. 31 porozumienia EOG.
21. Stosowanie tego reżimu prowadzi w istocie do odroczenia pobrania należnego podatku od zysków kapitałowych uzyskanych ze zbycia zastąpionych środków stanowiących część majątku stałego zakładu podatnika na terytorium Niemiec, pod warunkiem że zyski te służą reinwestycji obejmującej nabycie lub wytworzenie zastępujących środków. Jednakże, aby podatnik mógł skorzystać z takiej ulgi podatkowej, zastępujące środki muszą stanowić część majątku stałego zakładu znajdującego się również na terytorium Niemiec, podczas gdy ulga ta znajduje zastosowanie w sytuacji gdy środki te należą do majątku zakładu znajdującego się w innym państwie członkowskim Unii lub innym państwie będącym stroną Porozumienia o Europejskim Obszarze Gospodarczym. To odmienne traktowanie, zdaniem Komisji, stanowi zarzucane naruszenie swobody przedsiębiorczości.
22. Podnosząc w replice kwestię odroczenia opodatkowania zysków kapitałowych uzyskanych zgodnie z zasadami przewidzianymi w dziedzinie amortyzacji w niemieckich przepisach w odniesieniu do zastępujących środków podlegających amortyzacji, Komisja wyłącznie sprecyzowała, poprzez ich szczegółowe wskazanie – w odpowiedzi na zarzut Republiki Federalnej Niemiec, zgodnie z którym instytucja ta popełniła błąd, wskazując, że opodatkowanie zysków kapitałowych wynikających ze zbycia zastąpionych środków jest w każdym razie odroczone do czasu zbycia zastępujących środków – argumenty powołane na poparcie swych twierdzeń dotyczących zarzucanego uchybienia, które zostały już podniesione w ogólny sposób w ramach postępowania poprzedzającego wniesienie skargi oraz w skardze.
23. W tym zakresie należy podkreślić, że okoliczność, iż chwila, w której zyski kapitałowe wynikające ze zbycia zastąpionego środka podlegają opodatkowaniu, zależy, zgodnie z rzeczonymi przepisami od tego, czy zastępujący środek podlega bądź nie podlega amortyzacji, nie zmienia przedmiotu sporu. Niezależnie bowiem od tego, czy zastępujący środek podlega bądź nie amortyzacji, pobór należnego podatku od zysków kapitałowych ze zbycia zastąpionego środka jest odroczony w obydwu powołanych przypadkach, a dwie odnośne sytuacje różnią się wyłącznie zakresem odroczenia opodatkowania. Co się tyczy zastępujących środków niepodlegających amortyzacji, odroczenie to może być przedłużone aż do zbycia tych środków, podczas gdy w przypadku środków podlegających amortyzacji rzeczone odroczenie może być krótsze. Jednakże ulga ta przysługuje w obydwu przypadkach wyłącznie w razie reinwestycji dokonanych w celu nabycia zastępujących środków stanowiących część majątku stałego zakładu podatnika znajdującego się na terytorium Niemiec.
24. Sam fakt, że Komisja w postępowaniu poprzedzającym wniesienie skargi oraz w skardze odwołuje się wyłącznie, jeśli chodzi o moment, w którym zyski kapitałowe ze zbycia zastąpionych środków podlegają opodatkowaniu, do zbycia zastępujących środków, nie może być zatem uznany za świadczący o wystąpieniu nowego zarzutu, z czego wynikałoby ograniczenie zakresu skargi wyłącznie do zastępujących środków niepodlegających amortyzacji.
25. W rezultacie należy stwierdzić, że zarzut postawiony przez Komisję pozostał niezmieniony w toku postępowania poprzedzającego wniesienie skargi oraz postępowania przed Trybunałem.
26. Wobec powyższych rozważań należy uznać, że skarga Komisji jest dopuszczalna.
Co do istoty
Argumentacja stron
27. Komisja twierdzi, że § 6b EStG jest sprzeczny z przepisami traktatu FUE i porozumienia EOG dotyczącymi swobody przedsiębiorczości.
28. Zgodnie z tym przepisem podatnik może, zdaniem Komisji, przesunąć do określonych zastępujących środków, bez ich opodatkowania, zyski kapitałowe wynikające ze zbycia określonych dóbr inwestycyjnych stanowiących część majątku stałego zakładu podatnika znajdującego się na terytorium Niemiec, pod warunkiem że te zyski kapitałowe zostaną ponownie zainwestowane w zakup lub wytworzenie tych zastępujących środków. Takie odroczenie opodatkowania tych zysków kapitałowych jest jednak możliwe, zgodnie z § 6b ust. 4 pkt 3 EStG wyłącznie wtedy, gdy rzeczone zastępujące środki stanowią część majątku stałego zakładu podatnika znajdującego się na tym terytorium. Jeśli te zastąpione środki stanowią część majątku stałego zakładu znajdującego się poza tym terytorium, zyski kapitałowe wynikające ze zbycia zastąpionych środków podlegają zdaniem Komisji natychmiastowemu opodatkowaniu.
29. W rezultacie podmiot gospodarczy bierze pod uwagę fakt, że reinwestycja poza terytorium Niemiec jest mniej korzystna z podatkowego punktu widzenia niż reinwestycja dokonana na tym terytorium. Takie odmienne traktowanie może odwieść spółkę znajdującą się na terytorium Niemiec do prowadzenia działalności za pośrednictwem stałego zakładu znajdującego się w państwie członkowskim Unii lub EOG innym niż Republika Federalna Niemiec.
30. Takiego odmiennego traktowania nie można tłumaczyć różnicą w obiektywnej sytuacji. Komisja twierdzi, że jeżeli stały zakład, w ramach którego zostały poczynione reinwestycje, znajduje się w państwie członkowskim Unii lub EOG innym niż Republika Federalna Niemiec, można wyłącznie wywnioskować z tej okoliczności, że dany podmiot gospodarczy skorzystał ze swobody przedsiębiorczości.
31. Uzasadnienia związane z miejscem opodatkowania nie są zasadne. W niniejszym przypadku chodzi o zyski kapitałowe uzyskane na terytorium Niemiec przy zbyciu zastąpionego środka. Otóż Republika Federalna Niemiec ma bez wątpienia prawo do opodatkowania tych zysków kapitałowych. To prawo zostaje ponadto rzeczywiście wykonane poprzez natychmiastowe opodatkowanie tych zysków kapitałowych w przypadku reinwestycji poza terytorium Niemiec. W tym kontekście traktowanie podatkowe zastrzeżone dla stałych zakładów na mocy umów o unikaniu podwójnego opodatkowania jest pozbawione znaczenia.
32. Fakt, że mogłoby z tego wynikać, iż Republika Federalna Niemiec powinna również odroczyć pobór należnego podatku od takich zysków kapitałowych, w sytuacji gdy reinwestycje są dokonane poza terytorium Niemiec, oraz iż czyni ona tak w odniesieniu do reinwestycji zrealizowanych na terytorium krajowym, nie zmienia w żaden sposób rozdziału kompetencji podatkowych dotyczących tych zysków kapitałowych.
33. Jeśli chodzi o uzasadnienie oparte na konieczności zachowania spójności krajowego systemu podatkowego, może być ono uwzględnione wyłącznie w razie bezpośredniego związku między daną ulgą podatkową a wyrównaniem tej ulgi za pomocą określonego obciążenia podatkowego. Tymczasem opodatkowanie zysków kapitałowych wynikających ze zbycia zastępującego środka nie stanowi samo w sobie wyrównania odroczenia opodatkowania zysków kapitałowych wynikających ze zbycia zastąpionego środka. Wyrównaniem takiej ulgi podatkowej, jaką jest odroczenie opodatkowania tych zysków kapitałowych, byłoby późniejsze opodatkowanie zysków kapitałowych wynikających ze zbycia tego środka, a nie opodatkowanie odrębnych zysków kapitałowych osiągniętych przy zbyciu zastępującego środka.
34. Zachęta do restrukturyzacji i reinwestycji nie stanowi również uzasadnionego w świetle prawa celu. Jest poza tym bez znaczenia fakt, czy taki ogólny cel o charakterze gospodarczym może stanowić uzasadniony wzgląd interesu ogólnego w szczególnym przypadku. W każdym razie Republika Federalna Niemiec nie twierdziła ani nie wykazała, że cel ten nie może zostać osiągnięty bez dyskryminacyjnego traktowania odnośnych transgranicznych reinwestycji.
35. Przyjęta konstrukcja prawna nie stanowi również sama w sobie uzasadnienia. Jest tak również, jeśli chodzi o cele dotyczące krajowego rozwoju gospodarczego. Sam fakt, że ulga podatkowa nie może zostać przyznana przy wykorzystaniu tych samych metod w transgranicznej sytuacji i w sytuacji o charakterze wyłącznie wewnętrznym, nie uzasadnia w żaden sposób odmiennego traktowania tych sytuacji.
36. Jeśli chodzi o kwestię proporcjonalności danego środka, Komisja uważa, że w braku ważnego uzasadnienia, kwestia ta nie ma racji bytu.
37. W każdym razie, jeśli chodzi o obciążenia administracyjne po stronie podatnika w wyroku National Grid Indus (C‑371/10, EU:C:2011:785), Trybunał uznał prawo podatnika do wybrania natychmiastowego opodatkowania lub odroczenia opodatkowania. W związku z tym natychmiastowe opodatkowanie odnośnych zysków kapitałowych nie jest proporcjonalne.
38. Republika Federalna Niemiec uważa zasadniczo, że skarga jest bezzasadna. Jej zdaniem sytuacja stałego zakładu znajdującego się w innym państwie członkowskim nie jest obiektywnie porównywalna z sytuacją zakładu znajdującego się na terytorium Niemiec. Ponadto wskazane państwo członkowskie zauważa, że gdyby należało stwierdzić istnienie ograniczenia, byłoby ono w każdym razie uzasadnione nadrzędnymi względami interesu ogólnego, opartymi na zasadzie terytorialności opodatkowania i konieczności zachowania spójności krajowego systemu podatkowego.
39. Republika Federalna Niemiec twierdzi, że system prawny przewidziany w odnośnych przepisach jest pozbawiony zniechęcających skutków mogących odwieść podatnika od utworzenia stałych zakładów w innych państwach członkowskich i prowadzenia działalności za pośrednictwem takich zakładów. Fakt, że nie można dokonać zbycia dóbr inwestycyjnych stanowiących część majątku stałego zakładu znajdującego się na terytorium Niemiec, bez możliwości uniknięcia opodatkowania zysków kapitałowych uzyskanych przy tej okazji, nie ma sam w sobie bezpośredniego wpływu na działalność stałego zakładu znajdującego się w innym państwie członkowskim.
40. Cel założony w § 6b EStG obejmuje poprawę płynności finansowej przedsiębiorstw i ułatwienie restrukturyzacji poprzez zachętę do reinwestycji w ramach przedsiębiorstwa. Takie reinwestycje są konieczne, aby umożliwić produkcji powrót do wcześniejszego poziomu, uwzględniając zużycie środków produkcji i postęp techniczny. Odejście od natychmiastowego opodatkowania zysków kapitałowych uzyskanych przy zbyciu zastąpionego środka umożliwia danemu przedsiębiorstwu dostosowanie się, z gospodarczego punktu widzenia, do zmian strukturalnych związanych z metodami produkcji i dystrybucji lub do zmian o charakterze regionalnym. Reinwestycja takich zysków kapitałowych ułatwia restrukturyzację wiodących przedsiębiorstw i pozwala również na uniknięcie opodatkowania zysków kapitałowych osiągniętych przy zbyciu danego środka, które są szczególnie wysokie.
41. System podatkowy przewidziany w § 6b EStG prowadzi do tego, że zastąpiony środek i zastępujący środek uznaje się za jeden środek, gdyż z gospodarczego punktu widzenia te dwa środki produkcji są źródłem dochodów na terytorium Niemiec. Taki skutek jest możliwy do uzyskania dzięki temu, że do celów podatkowych zastąpiony środek jest zrównany z zastępującym środkiem. Zyski kapitałowe uzyskane ze zbycia zastąpionego środka są w bilansie przedsiębiorstwa przesunięte do zastępującego środka. W bilansie tym uznaje się, że zastąpiony środek nigdy nie przestał stanowić części kapitału obrotowego przedsiębiorstwa. Fikcja ta, zgodnie z którą zastąpiony środek stanowi część tego kapitału, w sposób nieprzerwany może być z technicznego punktu widzenia przyjęta wyłącznie w sytuacji, gdy zastępujący środek należy do majątku tego samego podatnika i również jest objęty kompetencją podatkową władz niemieckich.
42. Tymczasem zgodnie z postanowieniami umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartymi przez Republikę Federalną Niemiec, stały zakład stanowi autonomiczny pod względem podatkowym podmiot. Zastąpiony środek oraz zastępujący środek znajdują się zatem w rękach nie tego samego podatnika, lecz w rękach różnych podatników, którzy są opodatkowani przez różne państwa członkowskie. Wynika stąd, że ulga podatkowa przewidziana w odnośnych przepisach obejmująca możliwość zastąpienia dobra inwestycyjnego należącego do tego samego podatnika w neutralny, z podatkowego punktu widzenia sposób, z uwagi na swój charakter nie może być w takich okolicznościach przyznana. Republika Federalna Niemiec nie dysponuje inną metodą umożliwiającą jej na płaszczyźnie prawnej lub w sposób praktyczny na przyznanie tego szczególnego rodzaju ulgi podatkowej w transgranicznej sytuacji, gdyż dobra ekonomiczne stałego zakładu znajdującego się poza jej terytorium nie podlegają kompetencji podatkowej tego państwa.
43. Szczególna wybrana metoda nie została wybrana w sposób arbitralny, w celu wykluczenia z góry transgranicznych sytuacji. Stanowi ona raczej jedyną metodę umożliwiającą przyznanie w zasadny sposób z zawodowego i politycznego punktu widzenia ulgi podatkowej sprzyjającej reinwestycjom realizowanym przez przedsiębiorstwa.
44. Zdaniem Republiki Federalnej Niemiec Komisja chciałaby ustanowić szczególny system zachęt w zakresie inwestycji i restrukturyzacji znajdujący zastosowanie do transgranicznych sytuacji, który nie znajdowałby zastosowania do samych krajowych spółek. Ponieważ taki system nie został przewidziany w sposób ogólny w prawie niemieckim w odniesieniu do w pełni krajowych sytuacji, prawo Unii w swym obecnym stanie nie może wymagać szczególnej formy odroczenia opodatkowania zysków kapitałowych. Na obecnym etapie harmonizacji prawa podatkowego na szczeblu Unii, państwa członkowskie korzystają z pewnej autonomii w dziedzinie podatkowej. Nie są one w żaden sposób zobowiązane do dostosowania ich systemu podatkowego do różnych systemów podatkowych innych państw członkowskich w celu zagwarantowania, że spółka, która zdecydowała się na prowadzenie działalności w danym państwie członkowskim będzie opodatkowana w tym państwie członkowskim w taki sam sposób, jak jest opodatkowana spółka, która zdecydowała się prowadzić działalność w innym państwie członkowskim. Ta autonomia na płaszczyźnie podatkowej oznacza również, że państwo członkowskie może w swobodny sposób określić warunki i zakres opodatkowania w odniesieniu do różnych form zakładów krajowych spółek działających poza jego terytorium, z zastrzeżeniem, że zakłady te nie będą przedmiotem dyskryminacyjnego traktowania względem traktowania zastrzeżonego dla podobnych zakładów znajdujących się na terytorium krajowym.
45. System podatkowy przewidziany w § 6b EStG jest w każdym razie uzasadniony nadrzędnym względem interesu ogólnego obejmującym konieczność zachowania rozdziału kompetencji podatkowych między państwami członkowskimi. Na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania Republika Federalna Niemiec nie dysponuje w dziedzinie podatkowej żadnym uprawnieniem w odniesieniu do zastępującego środka i nie może zatem ani określić wysokości amortyzacji w zakresie tego środka, ani pobrać podatku z tytułu jego zbycia. Z technicznego punktu widzenia nie jest zatem możliwe zastosowanie systemu przewidzianego w § 6b EStG do zastępujących środków należących do stałego zakładu położonego poza terytorium Niemiec. Nie istnieje ponadto inna metoda, która pozwalałaby na przyznanie w sposób prawny lub praktyczny tego szczególnego rodzaju ulgi podatkowej w transgranicznej sytuacji.
46. Tenże system podatkowy jest również uzasadniony nadrzędnym względem interesu ogólnego związanym z koniecznością zachowania spójności krajowego systemu podatkowego. Między daną ulgą podatkową a wyrównaniem tej ulgi za pomocą określonego obciążenia podatkowego występuje bezpośredni związek. Przeniesienie zysków kapitałowych wynikających ze zbycia zastąpionego środka do zastępującego środka stanowi w praktyce fikcję, zgodnie z którą zastąpiony środek nie przestaje być częścią kapitału obrotowego danego przedsiębiorstwa. Z gospodarczego punktu widzenia zyski kapitałowe uzyskane z tytułu zbycia zastąpionego środka i zyski kapitałowe uzyskane ze zbycia zastępującego środka stanowią ten sam zysk, tak że opodatkowanie zysków kapitałowych związanych z tym ostatnim środkiem jest nierozerwalnie związane z opodatkowaniem zysków z tytułu zastąpionego środka. Zasady opodatkowania zastępującego środka stanowią zatem integralną część odnośnej ulgi podatkowej. Korzystne opodatkowanie zastrzeżone dla zysków kapitałowych wynikających ze zbycia zastąpionego środka jest zatem również ścisłe związane z opodatkowaniem zysków osiągniętych dzięki zastępującemu środkowi na terytorium Niemiec.
47. Wreszcie rzeczony system podatkowy jest uzasadniony nadrzędnym względem interesu ogólnego obejmującym wolę polityczną stworzenia zachęty do dokonania reinwestycji w przedsiębiorstwie w celu utrzymania lub zmodernizowania środków produkcji i w celu zagwarantowania ciągłości przedsiębiorstwa oraz utrzymania zatrudnienia. Cel ten, który obejmuje wspieranie reinwestycji w samym przedsiębiorstwie w celu nabycia nowego dobra inwestycyjnego, które odpowiada zbywanemu środkowi, może zostać osiągnięty wyłącznie w sytuacji, w której podatki dotyczące tego nowego środka pozostają również w gestii niemieckich władz podatkowych.
48. Jeśli chodzi o proporcjonalność odnośnego środka, Republika Federalna Niemiec twierdzi zasadniczo, że w przypadku gdy nie występuje jakakolwiek dyskryminacja w świetle prawa Unii lub gdy taka dyskryminacja jest uzasadniona nadrzędnymi względami interesu ogólnego, nie jest konieczne badanie ewentualnych mniej restrykcyjnych środków.
49. Republika Federalna Niemiec uważa ponadto, że środek przewidziany w § 6b EStG, którego stosowanie jest ograniczone do zastępujących środków stanowiących część majątku stałego zakładu znajdującego się na terytorium Niemiec, jest proporcjonalny.
50. Zdaniem tego państwa członkowskiego byłoby trudne znalezienie innych równie odpowiednich środków, które znajdowałyby zastosowanie do wszystkich transgranicznych sytuacji. Te ewentualne środki nie byłyby mniej restrykcyjne, gdyż pociągałyby za sobą nadmierne obciążenia administracyjne zarówno dla administracji podatkowej, jak i dla podatnika.
51. Odroczenie opodatkowania odnośnych zysków kapitałowych zastosowane w transgranicznych sytuacjach miałoby niepożądane skutki. Rozszerzenie tej ulgi podatkowej na takie sytuacje mogłoby prowadzić bezpośrednio do przeniesienia dóbr inwestycyjnych i zakładów produkcyjnych poza terytorium Niemiec. Tymczasem zdaniem tego państwa członkowskiego zachęcanie do przenoszenia produkcji poprzez propagowanie reinwestycji jest nie do przyjęcia.
Ocena Trybunału
52. Komisja zarzuca w istocie Republice Federalnej Niemiec, że zastrzegła ona w odniesieniu do zysków kapitałowych wynikających z odpłatnego zbycia niektórych dóbr inwestycyjnych stanowiących część majątku stałego zakładu podatnika znajdującego się na terytorium Niemiec, w przypadku reinwestycji tych zysków kapitałowych w określone zastępujące środki, nowo nabyte lub wytworzone, stanowiące część stałego zakładu podatnika znajdującego się na terytorium innego państwa członkowskiego Unii lub EOG, mniej korzystne traktowanie względem podobnych reinwestycji dokonanych na terytorium Niemiec.
53. Komisja twierdzi, że to odmienne traktowanie może wprowadzać przeszkody w swobodzie przedsiębiorczości i że narusza ono art. 49 TFUE i art. 31 porozumienia EOG.
– W przedmiocie naruszenia swobody przedsiębiorczości przewidzianej w art. 49 TFUE
54. Artykuł 49 TFUE nakazuje zniesienie ograniczeń w swobodzie przedsiębiorczości. Swoboda ta obejmuje przysługujące spółkom utworzonym zgodnie z ustawodawstwem państwa członkowskiego i mającym statutową siedzibę, zarząd lub główny zakład na terytorium Unii prawo wykonywania działalności w innych państwach członkowskich za pośrednictwem spółki zależnej, oddziału lub agencji (wyrok Komisja/Dania, C‑261/11, EU:C:2013:480, pkt 25 i przytoczone tam orzecznictwo).
55. Swoboda ta znajduje również zastosowanie do przeniesienia działalności podatnika z terytorium jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego (zob. podobnie wyrok Komisja/Dania, C‑261/11, EU:C:2013:480, pkt 28).
56. Nawet jeśli, zgodnie z ich treścią, postanowienia traktatu FUE odnoszące się do swobody przedsiębiorczości mają na celu zapewnienie korzystania z traktowania krajowego w przyjmującym państwie członkowskim, to jednak sprzeciwiają się one temu, aby państwo członkowskie pochodzenia utrudniało wykonywanie działalności w innym państwie członkowskim przez swego obywatela albo spółkę utworzoną zgodnie z jego ustawodawstwem. Za ograniczenia swobody przedsiębiorczości należy również uznać wszelkie przepisy, które uniemożliwiają, utrudniają lub ograniczają atrakcyjność korzystania z tej swobody (wyrok Komisja/Dania, C‑261/11, EU:C:2013:480, pkt 26, 27 i przytoczone tam orzecznictwo).
57. W niniejszym przypadku system podatkowy przewidziany w § 6b EStG skutkuje uzależnieniem możliwości skorzystania z odroczenia poboru należnego podatku od zysków kapitałowych wynikających z odpłatnego zbycia dobra inwestycyjnego stanowiącego część majątku stałego zakładu znajdującego się na terytorium Niemiec od warunku, że te zyski kapitałowe muszą być przedmiotem reinwestycji obejmujących nabycie zastępujących środków należących do majątku takiego zakładu znajdującego się na tym terytorium. Podobna reinwestycja w celu nabycia zastępujących środków stanowiących część majątku stałego zakładu podatnika znajdującego się na terytorium innego państwa członkowskiego powoduje natomiast natychmiastowe opodatkowanie tych zysków kapitałowych.
58. Należy stwierdzić, że takie odmienne traktowanie, jeśli chodzi o odroczenie poboru należnego podatku od danych zysków kapitałowych, może mieć niekorzystny wpływ na płynność finansową podatnika, który chciałby dokonać reinwestycji tych zysków kapitałowych w celu nabycia zastępujących środków przeznaczonych dla stałego zakładu znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innego niż Republika Federalna Niemiec w stosunku do podatnika, który dokonuje podobnej reinwestycji w stałym zakładzie znajdującym się na terytorium Niemiec.
59. Takie odmienne traktowanie może przynajmniej spowodować, że reinwestycja poza terytorium Niemiec staje się mniej atrakcyjna w stosunku do reinwestycji dokonanej na tym terytorium. W rezultacie może ono, jak twierdzi Komisja, odwieść podatnika prowadzącego działalność na terytorium Niemiec od prowadzenia działalności za pośrednictwem stałego zakładu znajdującego się w państwie członkowskim Unii innym niż Republika Federalna Niemiec.
60. Takiego odmiennego traktowania nie można tłumaczyć różnicą w obiektywnej sytuacji. W świetle bowiem przepisów państwa członkowskiego dotyczących opodatkowania zysków kapitałowych uzyskanych na terytorium tego państwa sytuacja podatnika, który dokonuje reinwestycji tych zysków kapitałowych w celu nabycia zastępującego dobra przeznaczonego dla stałego zakładu znajdującego się na terytorium innego państwa członkowskiego jest, w odniesieniu do opodatkowania zysków kapitałowych uzyskanych w pierwszym z tych państw członkowskich przed dokonaniem tych reinwestycji, podobna do sytuacji podatnika, który dokonuje reinwestycji tych zysków w celu nabycia zastępującego środka przeznaczonego do stałego zakładu znajdującego się na terytorium tego państwa członkowskiego.
61. Wynika stąd, że uzależniając możliwość skorzystania z odroczenia opodatkowania zysków kapitałowych wynikających z odpłatnego zbycia dobra inwestycyjnego stanowiącego część majątku stałego zakładu znajdującego się na terytorium Niemiec od warunku, że te zyski kapitałowe muszą być przedmiotem reinwestycji obejmujących nabycie zastępujących środków należących do majątku stałego zakładu znajdującego się na tym terytorium, system podatkowy przewidziany w § 6b EStG stanowi ograniczenie swobody przedsiębiorczości.
62. Należy jednak ustalić, czy to ograniczenie może być obiektywnie uzasadnione nadrzędnymi względami interesu ogólnego uznanymi w prawie Unii.
63. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem ograniczenie w przepisach krajowych swobody przedsiębiorczości może być dopuszczalne jedynie wtedy, gdy jest uzasadnione nadrzędnymi względami interesu ogólnego. Powinno ono ponadto w takiej sytuacji być odpowiednie dla zagwarantowania realizacji danego celu i nie wykraczać poza to, co jest niezbędne dla jego osiągnięcia (zob. wyrok DI. VI. Finanziaria di Diego della Valle & C., C‑380/11, EU:C:2012:552, pkt 41 i przytoczone tam orzecznictwo).
64. Jeśli chodzi przede wszystkim o uzasadnienie dotyczące konieczności zachowania rozdziału władztwa podatkowego pomiędzy państwami członkowskimi, to należy przypomnieć, po pierwsze, że uzasadnienie to stanowi słuszny cel uznawany przez Trybunał, a po drugie, że z utrwalonego orzecznictwa wynika, iż w braku przepisów ujednolicających lub harmonizujących na szczeblu Unii państwa członkowskie zachowują uprawnienia do określania, w drodze umów lub w sposób jednostronny, kryteriów podziału przysługujących im uprawnień podatkowych, w celu unikania podwójnego opodatkowania (wyrok DMC, C‑164/12, EU:C:2014:20, pkt 46, 47 i przytoczone tam orzecznictwo).
65. W swym wyroku National Grid Indus (C‑371/10, EU:C:2011:785) Trybunał uznał, w odniesieniu do przepisów krajowych, na mocy których przeniesienie siedziby faktycznego zarządu spółki prawa krajowego do innego państwa członkowskiego powodowało natychmiastowe opodatkowanie niezrealizowanych zysków kapitałowych związanych z przeniesionymi składnikami majątkowymi, podczas gdy takie zyski wewnątrz kraju podlegały opodatkowaniu dopiero w chwili ich faktycznego zrealizowania, że takie przeniesienie nie oznacza, iż państwo członkowskie pochodzenia winno zrzec się swego prawa do opodatkowania zysków powstałych w ramach jego kompetencji podatkowej przed rzeczonym przeniesieniem. Trybunał orzekł zatem, że państwo członkowskie jest zgodnie z zasadą terytorialności podatkowej uprawnione w chwili tego przeniesienia do opodatkowania niezrealizowanych zysków uzyskanych na jego terytorium. Środek taki służy bowiem zapobieganiu sytuacjom, które mogłyby zagrażać prawu państwa członkowskiego pochodzenia do wykonywania przysługującej mu kompetencji podatkowej w związku z działalnością prowadzoną na jego terytorium, a zatem może być uzasadniony względami związanymi z zachowaniem rozdziału kompetencji podatkowych między państwami członkowskimi (zob. również podobnie wyrok National Grid Indus, C‑371/10, EU:C:2011:785, pkt 46 i przytoczone tam orzecznictwo).
66. Trybunał orzekł również, że jest zgodne z zasadą proporcjonalności, aby państwo członkowskie do celów zachowania wykonywania kompetencji podatkowych określało podatek należny od niezrealizowanych zysków powstałych na jego terytorium w chwili, gdy jego kompetencja podatkowa wobec danej spółki przestaje istnieć, w danym przypadku w chwili przeniesienia siedziby jej faktycznego zarządu do innego państwa członkowskiego (zob. podobnie wyrok National Grid Indus, C‑371/10, EU:C:2011:785, pkt 52).
67. Natomiast przepisy państwa członkowskiego, które ustanawiają natychmiastowe opodatkowanie niezrealizowanych zysków kapitałowych uzyskanych w ramach jego kompetencji podatkowej w związku z przeniesieniem siedziby faktycznego zarządu spółki poza terytorium kraju zostały uznane za nieproporcjonalne z uwagi na istnienie rozwiązań w mniejszym stopniu naruszających swobodę przedsiębiorczości niż natychmiastowy pobór tego podatku. W związku z tym Trybunał uznał, że podatnikowi powinien przysługiwać wybór pomiędzy natychmiastową zapłatą tego podatku a odroczoną zapłatą kwoty rzeczonego podatku, stosownie do okoliczności, wraz z odsetkami zgodnie z obowiązującymi krajowymi przepisami (zob. podobnie wyroki: National Grid Indus, C‑371/10, EU:C:2011:785, pkt 73, 85; a także DMC, C‑164/12, EU:C:2014:20, pkt 61 i przytoczone tam orzecznictwo).
68. W niniejszym przypadku należy podkreślić, że chodzi o opodatkowanie zysków kapitałowych wynikających ze zbycia zastąpionego środka, które zostały uzyskane w ramach kompetencji podatkowej Republiki Federalnej Niemiec. W tym względzie należy zauważyć, że Komisja nie kwestionuje prawa tego państwa członkowskiego do opodatkowania tych zysków kapitałowych.
69. Zgodnie zatem z orzecznictwem przypomnianym w pkt 65 niniejszego wyroku, reinwestycja zysków kapitałowych objętych kompetencją podatkową Republiki Federalnej Niemiec w celu nabycia zastępujących środków przeznaczonych dla stałego zakładu podatnika znajdującego się na terytorium innego państwa członkowskiego nie może oznaczać, że Republika Federalna Niemiec winna zrzec się swego prawa do opodatkowania zysków powstałych w ramach jej kompetencji podatkowej przed ich przeniesieniem poza terytorium kraju, z uwagi na fakt, że były one przedmiotem reinwestycji w celu nabycia takich zastępujących środków.
70. Zakładając nawet, że Republika Federalna Niemiec z uwagi na reinwestycję zysków kapitałowych wynikających ze zbycia zastąpionych środków w celu nabycia zastępujących środków stanowiących część majątku stałego zakładu podatnika znajdującego się poza terytorium Niemiec, nie ma prawa do opodatkowania dochodów uzyskanych z tytułu tych zastępujących środków, to wskazane państwo członkowskie nie zostaje jednak przy tym pozbawione przysługującego mu prawa do opodatkowania zysków kapitałowych wynikających ze zbycia zastąpionych środków, które zostały uzyskane w ramach jego kompetencji podatkowej na jego terytorium przed dokonaniem tej reinwestycji. Prawo to jest ponadto wykonywane poprzez natychmiastowe opodatkowanie rzeczonych zysków kapitałowych w chwili takiej reinwestycji.
71. W niniejszym przypadku pozbawiona jest w tym zakresie znaczenia okoliczność, że chodzi o niezrealizowany bądź zrealizowany zysk kapitałowy. Istotne jest bowiem, że w odniesieniu do jednego lub drugiego z tych zysków podobne transakcje dokonane wyłącznie w obrębie państwa członkowskiego, w odróżnieniu od transgranicznej transakcji, nie spowodowałyby natychmiastowego opodatkowania tych zysków.
72. Jakkolwiek opodatkowanie odnośnych zysków kapitałowych w chwili ich reinwestycji w celu nabycia zastępujących środków poza terytorium krajowym może być uzasadnione względami związanymi z koniecznością zachowania rozdziału kompetencji podatkowej między państwami członkowskimi, odnośne przepisy krajowe, które skutkują w każdym razie wprowadzeniem natychmiastowego poboru podatku od tych zysków kapitałowych w chwili ich reinwestycji poza terytorium kraju, jak wynika z pkt 67 niniejszego wyroku, wykraczają w każdym razie, z uwagi na występowanie rozwiązań w mniejszym stopniu naruszających swobodę przedsiębiorczości niż natychmiastowe opodatkowanie, poza to, co jest konieczne do osiągnięcia celu związanego z koniecznością zachowania rozdziału kompetencji podatkowych między państwami członkowskimi.
73. Wystarczy przypomnieć, że z orzecznictwa Trybunału wynika, iż należy zostawić podatnikowi wybór między ponoszeniem obciążeń administracyjnych związanych z odroczeniem odnośnego opodatkowania a natychmiastową zapłatą tego podatku. W przypadku gdy podatnik uważa, że obciążenia ta nie są nadmierne i decyduje się na ich poniesienie, nie można uznać, że obciążenia administracji podatkowej są nadmierne (zob. podobnie wyrok National Grid Indus, C‑371/10, EU:C:2011:785, pkt 77).
74. Omawiane ograniczenie nie może być ponadto uzasadnione koniecznością zagwarantowania spójności krajowego systemu podatkowego, którą Trybunał uznał za nadrzędny wzgląd interesu ogólnego. Aby teza oparta na takim uzasadnieniu została przyjęta, należy wykazać istnienie bezpośredniego związku między daną ulgą podatkową a wyrównaniem tej ulgi za pomocą określonego obciążenia podatkowego (wyroki: Komisja/Portugalia, C‑345/05, EU:C:2006:685, pkt 29; Komisja/Szwecja, C‑104/06, EU:C:2007:40, pkt 26).
75. Tymczasem taki bezpośredni związek nie występuje w niniejszym przypadku. Jak zauważyła Komisja, odnośna ulga podatkowa, obejmująca odroczenie opodatkowania zysków kapitałowych wynikających ze zbycia zastąpionego środka, niezależnie od wybranej metody przyznania tej ulgi podatkowej, jest zrównoważona poprzez późniejsze opodatkowanie zysków kapitałowych wynikających ze zbycia tego środka a nie poprzez opodatkowanie odrębnych zysków kapitałowych uzyskanych z tytułu zbycia zastępującego środka.
76. Jeśli chodzi wreszcie o cel założony w odnośnych krajowych przepisach, jakim jest sprzyjanie dokonywaniu inwestycji w ramach przedsiębiorstwa i jego restrukturyzacji w celu zapewnienia ciągłości przedsiębiorstwa i utrzymania zatrudnienia na terytorium Niemiec, oraz zakładając, że takie powody mogą stanowić w niektórych okolicznościach i pod pewnymi warunkami dopuszczalne uzasadnienie uregulowania krajowego, przewidującego ulgę podatkową na rzecz osób fizycznych lub prawnych (zob. podobnie wyrok Geurts i Vogten, C‑464/05, EU:C:2007:631, pkt 26), nie wydaje się, aby cel ten mógł zostać osiągnięty wyłącznie w sytuacji, gdy zastępujący środek jest również objęty kompetencją podatkową niemieckich władz.
77. Wskazany cel może zostać osiągnięty bez konieczności ustanowienia obowiązku reinwestycji na terytorium danego państwa członkowskiego. Może on bowiem zostać osiągnięty w ten sam sposób w przypadku, gdy podatnik zdecyduje się na reinwestycję zysków kapitałowych wynikających ze zbycia zastąpionego środka w celu nabycia zastępującego środka stanowiącego część majątku jego stałego zakładu znajdującego się na terytorium innego państwa członkowskiego a nie na terytorium Niemiec. Niezależnie od kwalifikacji na płaszczyźnie podatkowej stałego zakładu znajdującego się poza terytorium kraju, zgodnie z prawem podatkowym zawartym w umowach oraz traktowania z podatkowego punktu widzenia zastępującego środka na mocy tego prawa, zastępujący środek jest w każdym razie powiązany z działalnością gospodarczą podatnika i w rezultacie przyczynia się do wspierania inwestycji w przedsiębiorstwie, a także jego restrukturyzacji i może zatem zagwarantować ciągłość takiej działalności gospodarczej (zob. podobnie wyrok Komisja/Portugalia, C‑345/05, EU:C:2006:685, pkt 31–33, 35).
78. W tym kontekście sama okoliczność, że w przypadku reinwestycji poza terytorium krajowym kompetencja w zakresie opodatkowania dochodów uzyskanych z tytułu zastępującego środka może należeć do innego państwa członkowskiego, jest pozbawiona znaczenia. Wystarczy w tym względzie zauważyć, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem cel o jawnie ekonomicznym charakterze, jakim jest pozyskiwanie krajowych wpływów podatkowych lub zmniejszenie takich wpływów, nie może stanowić nadrzędnego względu interesu ogólnego mogącego uzasadnić ograniczenie podstawowej swobody gwarantowanej traktatem (zob. wyroki: Verkooijen, C‑35/98, EU:C:2000:294, pkt 48, 59; a także DI. VI. Finanziaria di Diego della Valle & C., C‑380/11, EU:C:2012:552, pkt 50).
79. Wynika stąd, że należy uznać, iż zarzut podniesiony przez Komisję, oparty na naruszeniu art. 49 TFUE jest zasadny.
– W przedmiocie naruszenia art. 31 porozumienia EOG
80. Zasady zakazujące ograniczeń swobody przedsiębiorczości wyrażone w art. 31 porozumienia EOG są identyczne jak zasady ustanowione w art. 49 TFUE. Trybunał orzekł zatem, że w danej dziedzinie zasady wprowadzone porozumieniem EOG i traktatem FUE powinny być przedmiotem jednolitej wykładni (wyrok Komisja/Dania, C‑261/11, EU:C:2013:480, pkt 42 i przytoczone tam orzecznictwo).
81. Jednakże orzecznictwo Unii dotyczące ograniczeń w wykonywaniu swobód przepływu w obrębie Unii nie może zostać w całości zastosowane do swobód zagwarantowanych porozumieniem EOG, ponieważ te dwa rodzaje przepływów wpisują się w różne konteksty prawne (wyrok Komisja/Dania, C‑261/11, EU:C:2013:480, pkt 44 i przytoczone tam orzecznictwo).
82. W niniejszym przypadku Republika Federalna Niemiec nie wskazała powodów, dla których uwagi dotyczące przeszkody w swobodzie przedsiębiorczości zakazanej w art. 49 TFUE i braku uzasadnienia dla niej nie mogłyby znaleźć odpowiednio zastosowania do art. 31 porozumienia EOG. W tej sytuacji należy uznać, że zarzut podniesiony przez Komisję dotyczący naruszenia art. 31 porozumienia EOG jest również zasadny.
83. Z ogółu powyższych uwag wynika, że należy stwierdzić, iż przyjmując i utrzymując w mocy system podatkowy przewidziany w § 6b EStG, który uzależnia możliwość skorzystania z odroczenia opodatkowania zysków kapitałowych wynikających z odpłatnego zbycia dobra inwestycyjnego stanowiącego część majątku stałego zakładu podatnika znajdującego się na terytorium Niemiec od warunku, że te zyski kapitałowe muszą być przedmiotem reinwestycji obejmujących nabycie zastępujących środków stanowiących część majątku stałego zakładu podatnika znajdującego się na tym terytorium, Republika Federalna Niemiec uchybiła zobowiązaniom, które na niej ciążą na mocy art. 49 TFUE i art. 31 porozumienia EOG.
W przedmiocie kosztów
84. Zgodnie z art. 138 § 1 regulaminu postępowania przed Trybunałem kosztami zostaje obciążona, na żądanie strony przeciwnej, strona przegrywająca sprawę. Ponieważ Komisja wniosła o obciążenie Republiki Federalnej Niemiec kosztami postępowania, a Republika Federalna Niemiec przegrała sprawę, należy obciążyć ją kosztami postępowania.
Sentencja
Z powyższych względów Trybunał (trzecia izba) orzeka, co następuje:
1) Przyjmując i utrzymując w mocy system podatkowy przewidziany w § 6b Einkommensteuergesetz (ustawy o podatku dochodowym), który uzależnia możliwość skorzystania z odroczenia opodatkowania zysków kapitałowych wynikających z odpłatnego zbycia dobra inwestycyjnego stanowiącego część majątku stałego zakładu podatnika znajdującego się na terytorium Niemiec od warunku, że te zyski kapitałowe muszą być przedmiotem reinwestycji obejmujących nabycie zastępujących środków stanowiących część majątku stałego zakładu podatnika znajdującego się na tym terytorium, Republika Federalna Niemiec uchybiła zobowiązaniom, które na niej ciążą na mocy art. 49 TFUE i art. 31 Porozumienia o Europejskim Obszarze Gospodarczym z dnia 2 maja 1992 r.
2) Republika Federalna Niemiec zostaje obciążona kosztami postępowania.