ROZSUDEK SOUDNÍHO DVORA (pátého senátu)
30. května 2024(*)
„Řízení o předběžné otázce – Zdanění energetických produktů a elektřiny – Směrnice 2003/96/ES – Článek 5 – Spotřební daň z minerálních olejů – Regionální sazba spotřební daně z minerálních olejů zvyšující celostátní sazbu – Rozdílné sazby spotřební daně na území členského státu v závislosti na regionu, v němž se produkt spotřebovává“
Ve věci C‑743/22,
jejímž předmětem je žádost o rozhodnutí o předběžné otázce podaná na základě článku 267 SFEU rozhodnutím Tribunal Supremo (Nejvyšší soud, Španělsko) ze dne 15. listopadu 2022, došlým Soudnímu dvoru dne 1. prosince 2022, v řízení
DISA Suministros y Trading SLU (DISA)
proti
Agencia Estatal de Administración Tributaria,
SOUDNÍ DVŮR (pátý senát),
ve složení: E. Regan, předseda senátu, Z. Csehi (zpravodaj), M. Ilešič, I. Jarukaitis a D. Gratsias, soudci,
generální advokát: A. Rantos,
za soudní kancelář: A. Calot Escobar, vedoucí,
s přihlédnutím k písemné části řízení,
s ohledem na vyjádření, která předložili:
–        za DISA Suministros y Trading SLU (DISA): J. C. García Muñoz, abogado,
–        za španělskou vládu: A. Gavela Llopis a M. Morales Puerta, jako zmocněnkyně,
–        za Evropskou komisi: A. Armenia a C. Urraca Caviedes, jako zmocněnci,
po vyslechnutí stanoviska generálního advokáta na jednání konaném dne 25. ledna 2024,
vydává tento
Rozsudek
1        Žádost o rozhodnutí o předběžné otázce se týká výkladu směrnice Rady 2003/96/ES ze dne 27. října 2003, kterou se mění struktura rámcových předpisů Společenství o zdanění energetických produktů a elektřiny (Úř. věst. 2003, L 283, s. 51; Zvl. vyd. 09/01, s. 405), ve znění směrnice Rady 2004/74/ES ze dne 29. dubna 2004 (Úř. věst. 2004, L 157, s. 87) a směrnice Rady 2004/75/ES ze dne 29. dubna 2004 (Úř. věst. 2004, L 157, s. 100) (dále jen „směrnice 2003/96“), zejména pak jejího článku 5.
2        Tato žádost byla předložena v rámci sporu mezi společností DISA Suministros y Trading SLU (DISA) a Agencia Estatal de Administración Tributaria (státní agentura pro správu daní, Španělsko) ve věci žádostí o vrácení daní, které společnost DISA uhradila na základě další sazby spotřební daně z minerálních olejů uložené jedním z autonomních společenství.
Právní rámec
Unijní právo
Směrnice 2003/96
3        Body 2 až 5, 9, 11, 15 a 24 odůvodnění směrnice 2003/96 uvádějí:
„(2)      Neexistence předpisů Společenství o minimální daňové sazbě na elektřinu a jiné energetické produkty než minerální oleje může nepříznivě ovlivnit řádné fungování vnitřního trhu.
(3)      Řádné fungování vnitřního trhu a dosažení cílů ostatních politik Společenství vyžaduje stanovit na úrovni Společenství minimální úrovně zdanění pro většinu energetických produktů, včetně elektřiny, zemního plynu a uhlí.
(4)      Závažné rozdíly mezi vnitrostátními úrovněmi zdanění energie, které uplatňují členské státy, by mohly být škodlivé pro řádné fungování vnitřního trhu.
(5)      Prostřednictvím stanovení vhodných minimálních úrovní zdanění ve Společenství se mohou snížit stávající rozdíly mezi vnitrostátními úrovněmi zdanění.
[…]
(9)      Členským státům by měla být ponechána volnost nutná k vymezení a provádění politik přizpůsobených jejich vnitrostátním podmínkám.
[…]
(11)      Rozhodnutí o daňových režimech zaváděných v souvislosti s prováděním těchto rámcových předpisů Společenství o zdanění energetických produktů a elektřiny přísluší každému členskému státu. […]
[…]
(15)      Možnost uplatňovat na stejný výrobek rozdílné vnitrostátní sazby daně by za určitých okolností nebo trvalých podmínek měla být povolena, pokud jsou dodržovány minimální úrovně zdanění v rámci Společenství a pravidla vnitřního trhu a hospodářské soutěže.
[…]
(24)      Členským státům by mělo být povoleno uplatňovat některá další osvobození od daně nebo snížené úrovně zdanění tam, kde to nebude škodlivé pro řádné fungování vnitřního trhu a nepovede to k narušením hospodářské soutěže.“
4        Článek 1 této směrnice uvádí:
„Členské státy zdaní energetické produkty a elektřinu v souladu s touto směrnicí.“
5        Článek 2 uvedené směrnice zní následovně:
„1.      Pro účely této směrnice se pojmem ‚energetické produkty‘ rozumějí výrobky:
[…]
b)      kódů KN 2701, 2702 a 2704 až 2715[…]
[…].“
6        Článek 3 směrnice stanoví:
„Odkazy směrnice [Rady] 92/12/EHS [ze dne 25. února 1992 o obecné úpravě, držení, pohybu a sledování výrobků podléhajících spotřební dani (Úř. věst. 1992, L 76, s. 1; Zvl. vyd. 09/01, s. 179)] na ‚minerální oleje‘ a ‚spotřební daň‘, pokud se používají na minerální oleje, zahrnují všechny energetické produkty a elektřinu a všechny příslušné vnitrostátní nepřímé daně, které jsou podle případu uvedeny v článku 2 a v čl. 4 odst. 2 této směrnice.“
7        Článek 5 směrnice uvádí:
„Členské státy mohou pod finanční kontrolou uplatňovat rozlišené sazby, pokud tyto sazby nejsou nižší než minimální úrovně zdanění předepsané touto směrnicí a pokud jsou slučitelné s právními předpisy Společenství, a to v následujících případech:
–        pokud jsou rozlišené sazby přímo vázané na jakost výrobku,
–        pokud rozlišené sazby závisí na množstevních úrovních spotřeby elektřiny a energetických produktů používaných k topení,
–        pro následující použití: místní veřejná osobní doprava (včetně taxislužby), odvoz odpadů, ozbrojené síly a veřejná správa, zdravotně postižené osoby, vozidla záchranné služby,
–        rozlišuje-li se používání energetických produktů a elektřiny obchodní a neobchodní povahy podle článků 9 a 10.“
8        Článek 6 uvedené směrnice stanoví:
„Členské státy mohou poskytnout osvobození od daně nebo snížit úroveň zdanění stanovenou touto směrnicí:
a)      přímo;
b)      prostřednictvím rozlišené sazby
nebo
c)      vrácením celé částky daně nebo její části.“
9        Článek 7 odst. 2 a články 15 až 18b směrnice zejména stanoví, že členské státy mohou za určitých podmínek zavést rozlišené sazby, plné nebo částečné osvobození od daně, sníženou úroveň zdanění nebo přechodná období k tomu, aby tyto státy mohly dosáhnout minimálních úrovní zdanění stanovených uvedenou směrnicí.
10      Článek 18 odst. 1 směrnice stanoví:
„Odchylně od ustanovení této směrnice se členským státům uvedeným v příloze II povoluje pokračovat v uplatňování snížených úrovní zdanění nebo osvobození od daně uvedených ve zmíněné příloze.
Aniž je dotčeno předcházející posouzení, které provede Rada [Evropské unie] na návrh [Evropské k]omise, končí platnost tohoto povolení dnem 31. prosince 2006 nebo dnem určeným v příloze II.“
11      Článek 18 směrnice v odstavcích 7 a 8 uvádí:
„7.      Portugalská republika může uplatňovat nižší úrovně zdanění, než jsou minimální úrovně zdanění stanovené v této směrnici, na energetické produkty a elektřinu spotřebované v autonomních regionech Azory a Madeira, aby tak byla poskytnuta náhrada za dopravní náklady vzniklé v důsledku ostrovní povahy a odlehlosti těchto regionů.
[…]
8.      Řecká republika může uplatňovat úrovně zdanění až o 22 EUR na 1000 l nižší, než jsou minimální sazby stanovené v této směrnici, na plynový olej používaný jako pohonná hmota a na benzín spotřebovaný ve správních obvodech Lesbos, Chios, Samos, Dodekanésos a Kyklady a na těchto ostrovech v Egejském moři: Thasos, Severní Sporady, Samothraké a Skyros.
[…]“
12      Článek 19 uvedené směrnice zní následovně:
„1.      Kromě ustanovení předchozích článků, zejména článků 5, 15 a 17, může Rada jednomyslně na návrh Komise povolit kterémukoli členskému státu, aby zavedl další osvobození od daně nebo snížení z důvodů některé zvláštní politiky.
Členský stát, který takové opatření hodlá zavést, uvědomí o svém záměru Komisi a poskytne jí rovněž veškeré podstatné a nezbytné údaje.
Komise žádost posoudí, při čemž přihlédne zejména k řádnému fungování vnitřního trhu, potřebě zajistit poctivou hospodářskou soutěž a zdravotní, energetickou a dopravní politiku Společenství, jakož i politiku životního prostředí.
[…]
3.      Jestliže Komise usoudí, že osvobození od daně nebo snížení povolená podle odstavce 1 nejsou nadále opodstatněná, zejména z důvodu nekalé soutěže nebo narušení fungování vnitřního trhu anebo s ohledem na politiky Společenství v oblasti zdraví, ochrany životního prostředí, energetiky a dopravy, předloží v tomto smyslu Radě vhodné návrhy. Rada o těchto návrzích jednomyslně rozhodne.“
13      Příloha II směrnice, nadepsaná „Snížené zdanění a osvobození od daně ve smyslu čl. 18 odst. 1“, v bodě 6 třetí odrážce a v bodě 8 desáté, dvanácté, třinácté a patnácté odrážce stanoví:
„6. FRANCIE
[…]
–        pro spotřebu na ostrově Korsika, jsou-li snížené sazby vždy v souladu s minimálními sazbami daně z minerálních olejů stanovenými právními předpisy Společenství,
–        […]
8. ITÁLIE
[…]
–        v některých zvláště znevýhodněných zeměpisných oblastech pro snížení sazby spotřební daně z domácího paliva a LPG používaných k vytápění, které jsou distribuovány rozvodnými sítěmi v těchto oblastech, jsou-li tyto sazby v souladu s povinnostmi uloženými touto směrnicí, a zejména s minimálními sazbami spotřební daně,
–        […]
–        pro snížení sazby spotřební daně z benzínu spotřebovaného na území oblasti Friuli-Venezia Giulia, je-li tato sazba v souladu s povinnostmi uloženými touto směrnicí, a zejména s minimálními sazbami spotřební daně,
–        pro snížení sazby daně z minerálních olejů spotřebovaných v oblastech Udine a Trieste, jsou-li tyto sazby v souladu s povinnostmi uloženými touto směrnicí,
–        […]
–        pro snížení sazby spotřební daně z palivového oleje používaného pro výrobu páry a z topného oleje používaného v pecích k sušení a „aktivaci“ molekulárních sít v oblasti Calabria, je-li tato sazba v souladu s povinnostmi uloženými touto směrnicí,
[…].“
Směrnice 2008/118/ES
14      Článek 1 odst. 1 a 2 směrnice Rady 2008/118/ES ze dne 16. prosince 2008 o obecné úpravě spotřebních daní a o zrušení směrnice 92/12/EHS (Úř. věst. 2009, L 9, s. 12) uváděl:
„1.      Tato směrnice stanoví obecnou úpravu spotřební daně, která se ukládá přímo nebo nepřímo na spotřebu níže uvedeného zboží (dále jen ‚zboží podléhající spotřební dani‘):
a)      energetické produkty a elektřina, na něž se vztahuje směrnice 2003/96[…]
[…].
2.      Členské státy mohou ze zboží podléhajícího spotřební dani vybírat ze zvláštních důvodů další nepřímé daně za předpokladu, že tyto daně splňují pravidla Společenství platná pro spotřební daně nebo pro daň z přidané hodnoty [(DPH)], pokud jde o stanovení základu daně, výpočet daně, vznik daňové povinnosti a kontrolu daně, avšak s výjimkou ustanovení upravujících osvobození od daně.“
Španělské právo
15      Článek 50 ter Ley 38/1992 de Impuestos Especiales (zákon č. 38/1992 o spotřebních daních) ze dne 28. prosince 1992 (dále jen „zákon o spotřebních daních“), nadepsaný „Sazba daně autonomního společenství“, ve znění použitelném na spor v původním řízení stanoví:
„1.      Autonomní společenství mohou pro účely dalšího zdanění výrobků, na které se vztahují daňové sazby uvedené v bodech […] a které jsou spotřebovávány na příslušných územích těchto společenství, stanovit regionální sazbu spotřební daně z minerálních olejů. Tato sazba se použije v souladu s ustanoveními tohoto zákona a v mezích a za podmínek stanovených předpisy upravujícími financování autonomních společenství.
2.      Použije se regionální daňová sazba autonomního společenství, na jehož území dochází ke konečné spotřebě zdaněných výrobků. […]“
16      Článek 50 ter zákona o spotřebních daních byl účinný v letech 2013 až 2018. S účinností k 1. lednu 2019 byl zrušen Ley 6/2018 de Presupuestos Generales del Estado para 2018 (zákon č. 6/2018 o souhrnném státním rozpočtu na rok 2018) ze dne 3. července 2018, jehož důvodová zpráva mimo jiné uvádí:
„V oblasti spotřebních daní je regionální sazba daně z minerálních olejů začleněna do zvláštní sazby celostátní daně, aby byla zaručena jednota trhu v oblasti paliv a pohonných hmot, aniž jsou tímto opatřením dotčeny zdroje autonomních společenství, a to v rámci práva Společenství.“
Spor v původním řízení a předběžné otázky
17      Několik hospodářských subjektů podléhajících spotřební dani z minerálních olejů předložilo prohlášení o přenesení daňové povinnosti týkající se let 2013 až 2015 a přeneslo celou výši daně na společnost DISA, jejímž předmětem činnosti je nákup, maloobchodní a velkoobchodní prodej a dovoz ropných produktů.
18      Během uvedeného období vnitrostátní právní úprava umožňovala, jak vyplývá z bodu 15 tohoto rozsudku, vedle zdanění, jehož sazba byla jednotná na území celého státu, další, regionální, zdanění, jehož sazbu pro minerální oleje spotřebovávané na svém území stanovilo každé autonomní společenství (dále jen „regionální sazba spotřební daně z minerálních olejů“). Jak vyplývá z bodu 16 tohoto rozsudku, tyto regionální sazby byly s účinností k 1. lednu 2019 zrušeny. Španělské království zavedlo po tomto zrušení jiný systém, který stanovil jednotnou sazbu pro území celého státu.
19      Vzhledem k tomu, že DISA nesla spotřební daň z minerálních olejů, požádala tato společnost daňovou správu o opravu prohlášení dotčených hospodářských subjektů o přenesení daňové povinnosti a o vrácení částek odpovídajících regionální sazbě této daně.
20      Na podporu svých žádostí DISA tvrdila, že regionální sazba spotřební daně z minerálních olejů, kterou autonomní společenství mohla stanovit podle článku 50 ter zákona o spotřební dani, účinného od 1. ledna 2013, byla v rozporu s unijním právem, neboť porušovala určitá ustanovení směrnice 2003/96, zejména její článek 5, jelikož neodpovídala výjimkám zavedeným tímto ustanovením pro účely uplatňování rozlišených sazeb daně a byla v rozporu s cílem jednotného zdanění energetických produktů a elektřiny sledovaným touto směrnicí.
21      Oficina Gestora de Impuestos Especiales de Santa Cruz de Tenerife (odbor spotřebních daní v Santa Cruz de Tenerife, Španělsko) tyto žádosti zamítl s odůvodněním, že mu nepřísluší rozhodovat o tom, zda ustanovení vnitrostátních právních předpisů porušuje unijní právo.
22      DISA podala proti těmto zamítavým rozhodnutím stížnosti. Tyto stížnosti byly zamítnuty Tribunal Económico-Administrativo Central (ústřední hospodářsko správní soud, Španělsko).
23      Uvedená společnost následně podala proti těmto zamítavým rozhodnutím Tribunal Económico-Administrativo Central (ústřední hospodářsko správní soud) odvolání k senátu pro správní agendu při Audiencia Nacional (vrchní soud s celostátní působností, Španělsko).
24      Uvedený soud rozsudkem ze dne 25. listopadu 2020 toto odvolání zamítl. I když připustil, že právní pochybnosti, které vyvolává výklad směrnice 2003/96, ho mohly vést k podání žádosti o rozhodnutí o předběžné otázce, žádost o vrácení daně z důvodu, že DISA neprokázala, že její výši nepřenesla na třetí osoby, což by v případě požadovaného vrácení vedlo k jejímu bezdůvodnému obohacení, zamítl.
25      DISA podala proti rozsudku Audiencia Nacional (vrchní soud s celostátní působností) ze dne 25. listopadu 2020 kasační opravný prostředek k Tribunal Supremo (Nejvyšší soud, Španělsko), který je předkládajícím soudem.
26      Ten zdůrazňuje, že výsledek sporu, který mu byl předložen, závisí na výkladu směrnice 2003/96 a na dopadu tohoto výkladu na soulad regionální sazby spotřební daně z minerálních olejů s touto směrnici.
27      Má přitom za to, že směrnice 2003/96 ani judikatura Soudního dvora neumožňují podat jasný výklad této směrnice, zejména jejího článku 5, umožňující určit, zda uvedená směrnice brání, a případně za jakých podmínek, tomu, aby v členském státě byly pro tentýž produkt zavedeny na různých částech jeho území rozdílné sazby daně z energetických produktů a elektřiny.
28      Za těchto podmínek se Tribunal Supremo (Nejvyšší soud) rozhodl přerušit řízení a položit Soudnímu dvoru následující předběžnou otázku:
„Musí být směrnice […] [2003/96[…], a zejména její článek 5, vykládány v tom smyslu, že brání takovému vnitrostátnímu ustanovení, jako je článek 50 ter [zákona o spotřebních daních], který opravňoval autonomní společenství, aby na svých územích stanovila pro tentýž produkt rozdílné sazby spotřební daně z minerálních olejů?“
K předběžným otázkám
K přípustnosti
29      Španělská vláda má za to, že položená otázka musí být z důvodu svého hypotetického charakteru prohlášena za nepřípustnou. Podle ní otázka slučitelnosti dotčeného vnitrostátního ustanovení s unijním právem nebyla před soudy, kterým byl spor v původním řízení předložen, a dokonce ani před předkládajícím soudem v rámci kasačního opravného prostředku, který se omezuje na aspekt, zda má DISA způsobilost k zahájení řízení o vydání bezdůvodného obohacení, nikdy diskutována.
30      Podle ustálené judikatury se na otázky týkající se výkladu unijního práva položené vnitrostátním soudem v právním a skutkovém rámci, který tento soud vymezí v rámci své odpovědnosti a jehož správnost nepřísluší Soudnímu dvoru ověřovat, vztahuje domněnka relevance. Odmítnutí žádosti podané vnitrostátním soudem je ze strany Soudního dvora možné pouze tehdy, je-li zjevné, že žádaný výklad unijního práva nemá žádný vztah k realitě nebo předmětu sporu v původním řízení, jestliže se jedná o hypotetický problém nebo také jestliže Soudní dvůr nedisponuje skutkovými nebo právními poznatky nezbytnými pro užitečnou odpověď na otázky, které jsou mu položeny (rozsudek ze dne 12. ledna 2023, DOBELES HES, C‑702/20 a C‑17/21, EU:C:2023:1, bod 47 a citovaná judikatura).
31      V projednávaném případě má přitom položená otázka přímý vztah k realitě a předmětu sporu v původním řízení, jelikož se tento spor týká žádostí o vrácení částky odpovídající uplatnění regionální sazby spotřební daně z minerálních olejů, kterou DISA nesla, z důvodu, že tato sazba byla v rozporu se směrnicí 2003/96, zejména pak s jejím článkem 5.
32      Žádost o rozhodnutí o předběžné otázce je proto přípustná.
K věci samé
33      Je třeba předeslat, že projednávaná věc se vyznačuje tím, že sporné vnitrostátní ustanovení umožňovalo každému španělskému autonomnímu společenství stanovit regionální sazbu spotřební daně z minerálních olejů, která se přičítala k celostátní sazbě. Dříve účinná vnitrostátní právní úprava tak v podstatě stanovovala dvojí zdanění, a to celostátní daní, jejíž sazba byla na celém vnitrostátním území jednotná, a další, regionální, daní, jejíž sazbu stanovovalo každé autonomní společenství pro minerální oleje spotřebovávané na svém území.
34      Podstatou předběžné otázky předkládajícího soudu je, zda směrnice 2003/96, zejména pak její článek 5, musí být vykládána v tom smyslu, že brání vnitrostátním právním předpisům, které regionům nebo autonomním společenstvím umožňují stanovit různé sazby spotřební daně pro tentýž produkt a totéž použití v závislosti na tom, kde je výrobek spotřebováván.
35      Cílem směrnice 2003/96 je, jak vyplývá z bodů 3 až 5 jejího odůvodnění a z jejího článku 1, zavedení harmonizovaného systému zdanění energetických produktů a elektřiny [v tomto smyslu viz rozsudek ze dne 9. září 2021, Hauptzollamt B (Fakultativní snížení daně), C‑100/20, EU:C:2021:716, bod 29 a citovaná judikatura].
36      V rámci tohoto režimu obsahuje tato směrnice zejména ve svých článcích 5, 7 a 15 až 19 několik ustanovení, která členským státům přiznávají řadu oprávnění zavést rozdílné sazby daně, osvobození od daně nebo slevy na spotřebních daních, přičemž tato oprávnění jsou nedílnou součástí harmonizovaného systému zdanění zavedeného danou směrnicí [v tomto smyslu viz rozsudek ze dne 9. září 2021, Hauptzollamt B (Fakultativní snížení daně), C‑100/20, EU:C:2021:716, bod 30]. Tato ustanovení svědčí o tom, že unijní normotvůrce ponechal členským státům v oblasti spotřebních daní určitý prostor pro uvážení v souladu s body 9 a 11 odůvodnění uvedené směrnice (v tomto smyslu viz rozsudek ze dne 30. ledna 2020, Autoservizi Giordano, C‑513/18, EU:C:2020:59, body 26 a 28).
37      Zaprvé článek 5 směrnice 2003/96 stanoví, že členské státy mohou pod finanční kontrolou uplatňovat rozlišené sazby, pokud nejsou nižší než minimální úrovně zdanění předepsané směrnicí a pokud jsou slučitelné s unijním právem, a to zaprvé, pokud jsou tyto sazby přímo vázané na jakost výrobku, zadruhé, pokud závisí na množstevních úrovních spotřeby elektřiny a energetických produktů používaných k topení, zatřetí pro použití související s místní veřejnou osobní dopravou (včetně taxislužby), odvozem odpadů, ozbrojenými sílami a veřejnou správou, zdravotně postiženými osobami a vozidly záchranné služby a začtvrté rozlišuje-li se používání energetických produktů a elektřiny obchodní a neobchodní povahy podle článků 9 a 10 směrnice.
38      Je nutno konstatovat, že uvedený článek 5 nestanoví možnost, aby členský stát stanovil sazby spotřební daně pro jeden a tentýž produkt a totéž jeho použití, které by se v jeho jednotlivých regionech nebo na jeho území, kde je spotřebováván, lišily, obdobně jako to stanovovaly právní předpisy dotčené v původním řízení.
39      Mimo to, použití výrazu „v následujících případech“ pro uvození čtyř případů, ve kterých mohou být rozlišené sazby zdanění uplatněny, naznačuje, že výčet uvedený v daném ustanovení je taxativní (v tomto smyslu viz rozsudek ze dne 2. června 2016, ROZ-ŚWIT, C‑418/14, EU:C:2016:400, bod 29).
40      V tomto ohledu Soudní dvůr upřesnil, že vůle unijního normotvůrce striktně vymezit možnosti stanovení rozdílné sazby pro tentýž produkt vyplývala i z přípravných prací na směrnici 2003/96. Zatímco čl. 5 odst. 1 návrhu směrnice Rady, kterou se mění struktura rámcových předpisů Společenství o zdanění energetických produktů (Úř. věst. 1997, C 139, s. 14), podle kterého „členské státy mohou uplatňovat daňové sazby rozlišené podle účelu použití nebo jakosti produktu, pokud tyto sazby dosahují minimální úrovně zdanění předepsané touto směrnicí a jsou v souladu s právem Společenství“, poskytoval členským státům při stanovení sazeb daně z energetických produktů relativně široký prostor pro uvážení, byl tento prostor v průběhu legislativního postupu značně omezen. Článek 5 směrnice 2003/96 totiž umožňuje členským státům stanovit – za podmínky dodržení minimálních úrovní zdanění stanovených touto směrnicí, jakož i dodržení unijních právních předpisů – rozlišené sazby zdanění pouze v případech taxativně vyjmenovaných v tomto článku (rozsudek ze dne 16. listopadu 2023, Tüke Busz, C‑391/22, EU:C:2023:892, body 46 a 47).
41      Takový výklad vyplývá, jak zdůraznil generální advokát v bodě 37 svého stanoviska, rovněž z bodu 15 odůvodnění uvedené směrnice, který uvádí, že „možnost uplatňovat na stejný výrobek rozdílné vnitrostátní sazby daně by za určitých okolností nebo trvalých podmínek měla být povolena, pokud jsou dodržovány minimální úrovně zdanění v rámci Společenství a pravidla vnitřního trhu a hospodářské soutěže“.
42      Zadruhé obecná systematika směrnice 2003/96 podporuje restriktivní výklad možností, které tato směrnice poskytuje členským státům pro uplatňování rozdílných sazeb, včetně případů, kdy jsou minimální úrovně zdanění dodrženy.
43      Jak vyplývá z judikatury uvedené v bodě 36 tohoto rozsudku, článek 5 směrnice 2003/96 je součástí souboru jejích ustanovení, která umožňují členským státům, nebo některým z nich, za určitých podmínek uplatňovat rozlišené sazby, osvobození od daně nebo snížení úrovně zdanění. Těmito ostatními ustanoveními jsou zejména články 6, 7 a 15 až 19.
44      Zaprvé článek 6 směrnice 2003/96 stanoví způsoby, jakými mohou členské státy poskytnout osvobození od zdanění nebo jeho sníženou úroveň, a v písmeni b) stanoví, že tato osvobození nebo snížení mohou mít formu rozlišené sazby daně.
45      Zadruhé články 7 a 15 až 18b směrnice 2003/96 stanovují možnost členských států uplatňovat zvláštní rozlišené sazby, osvobození od daně nebo její snížení, jsou-li dodrženy konkrétní podmínky určené těmito ustanoveními.
46      Je přitom třeba podotknout, že některá z uvedených ustanovení opravňují nebo opravňovala jmenovitě určené členské státy k uplatňování snížených sazeb spotřební daně nebo osvobození od ní ve vztahu k území, na němž je nebo byl produkt spotřebováván.
47      Článek 18 odst. 7 první pododstavec směrnice 2003/96 tak stanoví, že Portugalská republika může na energetické produkty a elektřinu spotřebované v autonomních regionech Azory a Madeira uplatňovat nižší než minimální úrovně zdanění stanovené v uvedené směrnici. Článek 18 odst. 8 první pododstavec uvedené směrnice zase uvádí, že Řecká republika může uplatňovat na různé energetické produkty nižší než v ní stanovené minimální úrovně zdanění v určitých správních obvodech a na některých ostrovech v Egejském moři.
48      Je třeba rovněž uvést, že možnost uplatňovat rozdílné regionální sazby musí být směrnicí 2003/96 stanovena nezávisle na dodržení jí stanovených minimálních úrovní zdanění. V tomto ohledu je třeba poznamenat, že čl. 18 odst. 1 uvedené směrnice ve spojení zejména s bodem 6 třetí odrážkou a bodem 8 desátou, dvanáctou, třináctou a patnáctou odrážkou její přílohy II umožňoval zavést snížené úrovně zdanění nebo osvobození od něj v některých jmenovitě určených oblastech Francie a Itálie za předpokladu, že budou dodrženy minimální úrovně zdanění.
49      A konečně, čl. 19 odst. 1 směrnice 2003/96 stanoví, že Rada může jednomyslně na návrh Komise povolit členským státům, které o to požádají, aby zavedly rozlišené sazby spotřební daně prostřednictvím dalších osvobození nebo snížení z důvodů některé zvláštní politiky.
50      Z výše uvedeného plyne, že na rozdíl od tvrzení španělské vlády je pro uplatnění rozdílných sazeb na tentýž produkt a pro totéž použití v rámci členského státu, pokud taková možnost není stanovena samotnými ustanoveními směrnice 2003/96, bez ohledu na dodržení minimálních úrovní zdanění vždy nezbytné povolení podle této směrnice.
51      Z článku 5 směrnice 2003/96 i z analýzy všech jejích ustanovení, která stanoví snížení daně nebo osvobození od ní, proto plyne, že i když je oblast zdanění energetických produktů a elektřiny harmonizována pouze částečně a tato směrnice přiznává členským státům určitý prostor k tomu, aby mohly provádět politiky přizpůsobené vnitrostátním podmínkám, nic to nemění na tom, že tento prostor je ohraničen. Z toho vyplývá, že bez ohledu na dodržení minimálních úrovní zdanění uložených uvedenou směrnicí lze možnosti členských států zavést rozdílné sazby spotřební daně, osvobození od ní nebo její snížení využít pouze za striktního dodržení podmínek stanovených relevantními ustanoveními směrnice 2003/96.
52      Opačný výklad by zbavil veškerého užitečného účinku článek 5 směrnice 2003/96 i všechna její ustanovení, která členským státům za předpokladu, že jsou splněny podmínky, které stanovují, poskytují možnost uplatňovat rozdílné sazby daně.
53      V projednávaném případě je nutno konstatovat, že žádná z výjimek stanovených směrnicí 2003/96 výslovně neumožňuje Španělskému království uplatňovat pro tentýž produkt a totéž použití v jednotlivých autonomních společenstvích, ve kterých jsou tyto produkty spotřebovávány, různé sazby spotřební daně. To španělská vláda nezpochybňuje, stejně jako to, že nezískala zvláštní výjimku podle článku 19 směrnice k tomu, aby si tato autonomní společenství mohla stanovit rozdílné regionální sazby spotřební daně z minerálních olejů.
54      Zatřetí výklad uvedený v bodě 51 tohoto rozsudku je v souladu s cíli směrnice 2003/96 uvedenými v bodech 2 až 5 a 24 jejího odůvodnění, které sledují podporu řádného fungování vnitřního trhu v odvětví energetiky, zejména zabráněním narušení hospodářské soutěže (rozsudek ze dne 30. ledna 2020, Autoservizi Giordano, C‑513/18, EU:C:2020:59, bod 30 a citovaná judikatura).
55      Jak uvedl generální advokát v bodě 51 svého stanoviska, daná směrnice v zásadě umožňuje, aby se mezi členskými státy sazby daně lišily, za podmínky, že budou dodrženy jí stanovené minimální sazby. Pokud by však byla každému členskému státu přiznána možnost uplatňovat ve svých regionech různé sazby pro tentýž výrobek a použití, a to bez jakéhokoli omezení nebo kontrolního mechanismu, mohlo by to narušit řádné fungování vnitřního trhu jeho dalším roztříštěním, a tím ohrozit volný pohyb zboží. Pokud totiž výrazné rozdíly mezi vnitrostátními úrovněmi zdanění energie, které uplatňují členské státy, mohou být podle bodu 4 odůvodnění téže směrnice škodlivé pro řádné fungování vnitřního trhu, platí to tím spíše o rozdílech mezi regionálními úrovněmi zdanění energie uplatňovanými v rámci členského státu.
56      Pokud jde o ostatní argumenty španělské vlády odůvodňující regionální sazbu spotřební daně z minerálních olejů, ty nemohou výše uvedený výklad vyvrátit.
57      Zaprvé, pokud jde o argument, že taková sazba byla projevem politické autonomie autonomních společenství, uznané španělskou ústavou a chráněné čl. 4 odst. 2 SEU, je třeba připomenout, že rozdělení pravomocí v rámci členského státu je uvedeným ustanovením, podle něhož je Evropská unie povinna ctít národní identitu členských států, která spočívá v jejich základních politických a ústavních systémech, včetně místní a regionální samosprávy, skutečně chráněno (rozsudek ze dne 21. prosince 2016, Remondis, C‑51/15, EU:C:2016:985, bod 40 a citovaná judikatura). V tomto ohledu však stačí připomenout, že jak bylo konstatováno v bodě 51 tohoto rozsudku, směrnice 2003/96 umožňuje zavedení rozdílné daňové sazby, mj. na základě zeměpisných kritérií, pouze za předpokladu, že jsou dodrženy podmínky, které tato směrnice za tímto účelem stanoví.
58      Zadruhé španělská vláda má patrně za to, že regionální sazbu spotřební daně z minerálních olejů lze považovat za další nepřímou daň ve smyslu čl. 1 odst. 2 směrnice 2008/118.
59      Podle uvedeného ustanovení však mohou členské státy ze zboží podléhajícího spotřební dani další nepřímé daně vybírat za splnění dvou podmínek. Zaprvé musí být takové daně vybírány ze zvláštních důvodů a zadruhé tyto daně musí dodržovat unijní pravidla platná pro spotřební daně nebo pro DPH, pokud jde o stanovení základu daně, jakož i výpočet její výše, vznik daňové povinnosti a kontrolu daně, avšak s výjimkou ustanovení upravujících osvobození od daně.
60      Pokud jde o první z těchto podmínek, z judikatury Soudního dvora vyplývá, že mezi zvláštní důvody ve smyslu čl. 1 odst. 2 směrnice 2008/118 patří každý důvod jiný než čistě rozpočtový (rozsudek ze dne 22. června 2023, Endesa Generación, C‑833/21, EU:C:2023:516, bod 38 a citovaná judikatura).
61      Nicméně vzhledem k tomu, že všechny daně jsou nevyhnutelně vybírány z rozpočtového důvodu, pouhá skutečnost, že má daň takový účel, nemůže vést k závěru, že tato daň nemůže rovněž sledovat zvláštní důvod ve smyslu čl. 1 odst. 2 směrnice 2008/118, neboť by tak toto ustanovení pozbylo užitečného účinku (rozsudek ze dne 22. června 2023, Endesa Generación, C‑833/21, EU:C:2023:516, bod 39 a citovaná judikatura).
62      V tomto ohledu sice předem stanovené účelové určení výnosů z určité daně na financování výkonu pravomocí státních orgánů, jež na ně byly přeneseny, sice může představovat okolnost, kterou je nutné zohlednit pro účely zjištění, zda je dán zvláštní důvod, avšak takové účelové určení, jež je vlastně pouze způsobem vnitřní organizace rozpočtu členského státu, nemůže být samo o sobě dostatečným vodítkem, jelikož každý členský stát se může bez ohledu na sledovaný cíl rozhodnout, že výnosy z daně budou určeny na financování konkrétních výdajů. V opačném případě by bylo možné považovat každý důvod za zvláštní ve smyslu čl. 1 odst. 2 směrnice 2008/118, což by spotřební daň harmonizovanou touto směrnicí zbavilo užitečného účinku a bylo by v rozporu se zásadou, podle níž je třeba takové odchylné ustanovení, jakým je čl. 1 odst. 2, vykládat restriktivně (rozsudek ze dne 22. června 2023, Endesa Generación, C‑833/21, EU:C:2023:516, bod 40 a citovaná judikatura).
63      Aby byla daň, jejíž příjmy mají předem stanovené účelové určení, považována za daň vybíranou ze zvláštního důvodu ve smyslu čl. 1 odst. 2 směrnice 2008/118, musí tak mít sama o sobě za cíl zajistit uvedený zvláštní důvod, takže mezi využitím příjmů a účelem předmětného zdanění musí existovat přímá souvislost (rozsudek ze dne 22. června 2023, Endesa Generación, C‑833/21, EU:C:2023:516, bod 41 a citovaná judikatura).
64      Pokud takový mechanismus předem stanoveného účelového určení příjmů neexistuje, daň, která zatěžuje zboží podléhající spotřební dani, může být považována za daň vybíranou ze zvláštního důvodu ve smyslu čl. 1 odst. 2 směrnice 2008/118 pouze v případě, že je struktura této daně, zejména pokud jde o produkt, na který se vztahuje, či její sazbu, koncipována tak, aby ovlivnila jednání osob povinných k dani způsobem umožňujícím zohlednění uvedených zvláštních důvodů, zejména vysokým zdaněním dotčených výrobků za účelem odrazení od jejich spotřeby (rozsudek ze dne 22. června 2023, Endesa Generación, C‑833/21, EU:C:2023:516, bod 42 a citovaná judikatura).
65      S výhradou ověření, které musí provést předkládající soud, který je jediný příslušný ke zjištění a posouzení skutkových okolností sporu v původním řízení, v projednávaném případě z písemností ve spisu, který má Soudní dvůr k dispozici, nevyplývá, že by regionální sazba spotřební daně z minerálních olejů splňovala kritéria zvláštního důvodu uvedeného v čl. 1 odst. 2 směrnice 2008/118 za předpokladu, že by takový důvod existoval. Jak totiž zdůraznil generální advokát v bodě 55 svého stanoviska, z vyjádření předloženého španělskou vládou vyplývá, že tato regionální sazba byla určena k financování výkonu veškerých pravomocí autonomních společenství.
66      Ve světle předchozích úvah je třeba na předběžnou otázku odpovědět tak, že směrnice 2003/96, zejména pak její článek 5, musí být vykládána v tom smyslu, že brání vnitrostátním právním předpisům, které regionům nebo autonomním společenstvím umožňují stanovit rozdílné sazby spotřební daně pro tentýž produkt a totéž použití v závislosti na tom, kde je výrobek spotřebováván, mimo případy stanovené za tímto účelem.
K nákladům řízení
67      Vzhledem k tomu, že řízení má, pokud jde o účastníky původního řízení, povahu incidenčního řízení ve vztahu ke sporu probíhajícímu před předkládajícím soudem, je k rozhodnutí o nákladech řízení příslušný uvedený soud. Výdaje vzniklé předložením jiných vyjádření Soudnímu dvoru než vyjádření uvedených účastníků řízení se nenahrazují.
Z těchto důvodů Soudní dvůr (pátý senát) rozhodl takto:
Směrnice Rady 2003/96/ES ze dne 27. října 2003, kterou se mění struktura rámcových předpisů Společenství o zdanění energetických produktů a elektřiny, ve znění směrnice Rady 2004/74/ES ze dne 29. dubna 2004 a směrnice Rady 2004/75/ES ze dne 29. dubna 2004, zejména pak její článek 5,
musí být vykládána v tom smyslu, že
brání vnitrostátním právním předpisům, které regionům nebo autonomním společenstvím umožňují stanovit rozdílné sazby spotřební daně pro tentýž produkt a totéž použití v závislosti na tom, kde je výrobek spotřebováván, mimo případy stanovené za tímto účelem.
Podpisy
*      Jednací jazyk: španělština.