62013CC0559_BG
Opinion of the Advocate-General
Opinion of the Advocate-General
1. С настоящото преюдициално запитване, отправено от Bundesfinanzhof (Германия), от Съда за пореден път се иска да се произнесе по съвместимостта с разпоредбите от правото на Съюза в областта на свободното движение на капитали на национална правна уредба, по силата на която единствено местните данъчнозадължени лица имат право да приспадат от облагаемите си доходи сумите за издръжка, изплатени вследствие на прехвърляне на имущество в рамките на делба на наследство приживе.
2. Преюдициалното запитване е отправено в рамките на спор между физическо лице, което не е установено на територията на Германия — г‑н Grünewald — и германската данъчна администрация относно отказа на последната да позволи от доходите, получени от това лице в Германия, да се приспаднат сумите за издръжка, платени на неговите родители в рамките на прехвърляне, чрез делба на наследство приживе, на дружествени дялове в гражданско дружество, осъществяващо дейност в областта на градинарството.
3. Въпросът за съвместимостта на разглежданата национална данъчноправна уредба с нормите от правото на Съюза в областта на свободното движение на капитали всъщност вече е бил предмет на разглеждане от Съда. Действително в решение Schröder(2) Съдът вече е установил несъвместимостта с правото на Съюза на национална правна уредба, която допуска дискриминация между местните и чуждестранните данъчнозадължени лица по отношение на възможността да се приспада издръжката, изплатена на родител в рамките на прехвърляне на имущество чрез делба на наследство приживе, ако задължението за изплащане на издръжката произтича от разглежданата сделка.
4. Въпреки това по множество причини, изложени в акта за преюдициално запитване и които ще бъдат анализирани по-долу, Bundesfinanzhof изразява съмнения, че възприетото от Съда разрешение в решение Schröder окончателно е изяснило правното положение според правото на Съюза и по този начин може да предостави изчерпателен отговор на висящия пред него спорен правен въпрос. Освен това запитващата юрисдикция се пита дали е възможно да съществуват императивни съображения от общ интерес, които да обосновават разглежданата национална правна уредба. Следователно в този контекст посочената юрисдикция решава да повдигне отново въпроса пред Съда с настоящото преюдициално запитване.
I – Национална правна уредба
5. Въпреки че националната правна уредба е била вече изложена в рамките на дело Schröder(3), считам за необходимо да я припомня подробно по-долу, тъй като както Bundesfinanzhof, така и германското правителство поддържат, че в акта за преюдициално запитване по дело Schröder националната правна уредба не е представена изчерпателно и това може да е повлияло върху възприетото от Съда разрешение в това дело. При тези условия най-напред ще представя релевантната правна рамка за данъка върху дохода, след това правния режим на делбата на наследство приживе в германското право и накрая данъчното третиране на прехвърлянията в рамките на делба на наследство приживе.
6. На първо място, що се отнася до релевантната правна рамка за данъка върху дохода, следва да се припомни, че германският закон относно този данък (Einkommensteuergestz, наричан по-нататък „EStG“)(4) прави разграничение между данъчнозадължени лица със и такива без местожителство или обичайно пребиваване в Германия. Първите са неограничено данъчнозадължени за данък върху дохода. Вторите обаче са само ограничено данъчнозадължени за този данък — единствено за доходите, получени в Германия. Сред облагаемите доходи на лицата, които са ограничено данъчнозадължени, са и тези с произход от упражняване на промишлена или търговска дейност в тази държава(5) .
7. Съгласно член 10, параграф 1 от EStG при определени условия като „извънредни разходи“ могат да се приспадaт рентите и периодичните разходи, произтичащи от особени задължения, ако не са оперативни разходи, нито разходи, свързани с дейността(6) .
8. В член 50 от EStG се съдържат специални разпоредби за лица, подлежащи на ограничено данъчно облагане. Съгласно параграф 1 от него те могат да приспадат оперативните разходи или разходите, свързани с дейността само доколкото тези разходи са икономически свързани с доходите, получени на националната територия. За тези данъчнозадължени лица обаче се изключва прилагането на член 10 от EStG и следователно приспадането на извънредните разходи.
9. На второ място, що се отнася до делбата на наследство приживе според германското право, тя означава прехвърляне на имущество, чрез което с оглед на предстоящо наследяване един или няколко наследодатели преотстъпват на един или няколко бъдещи наследници имуществото си, по-конкретно своето предприятие или недвижими имоти. Обикновено в рамките на това прехвърляне прехвърлителят си запазва достатъчно средства за издръжка, които могат да бъдат под формата на периодични плащания (т.нар. частни плащания за издръжка). Германската съдебна практика е идентифицирала основанието на приживната делба в идеята, че тя позволява на следващото поколение да се възползва, преди откриването на наследството, от доходоносна стопанска единица, която му позволява да посреща поне отчасти своите материални потребности, като същевременно гарантира и издръжката на прехвърлителя. Според съдебната практика на Bundesfinanzhof чрез прехвърлянето на имущество в рамките на делба на наследство приживе прехвърлителят си запазва следователно — под формата на периодични плащания — доходи, които на практика произтичат от собственото му имущество, но които занапред трябва да се реализират от приобретателя(7) .
10. В договора за прехвърляне на имущество чрез делба на наследство приживе, който в съдебната практика се квалифицира като дарение, размерът на издръжката не се определя в зависимост от стойността на прехвърленото имущество, а според нуждите от издръжка на прехвърлителя и възможности на длъжника да я плаща(8) . Този признак отличава въпросния договор от възмездните и двустранните прехвърляния на имущество, при които обаче уговорените евентуални периодични плащания представляват насрещна парична престация за прехвърлените имуществени обекти.
11. На трето място, що се отнася до данъчното третиране на сделките по прехвърляне на имущество чрез делба на наследство приживе, когато е уговорено предоставяне на частни плащания за издръжка от приобретателя на прехвърлителя, съгласно постоянната съдебна практика на Bundesfinanzhof тези плащания за приобретателя не се считат нито за насрещна престация за прехвърлянето, нито за разходи за придобиване, а следва да се причислят, за данъчни цели, към извънредните разходи и периодичните възнаграждения(9) . Тази квалификация намира своето основание в логиката на правния режим на делбата на наследство приживе, както е посочена в точка 9 по-горе. По този начин, съгласно член 10 от EStG за местните данъчнозадължени лица — при определяне на облагаемия доход — частните плащания за издръжка могат да се приспадат в пълен размер като извънредни разходи, доколкото са периодични задължения, при условие че са променливи. Чуждестранните данъчнозадължени лица обаче не могат да приспадат тези плащания, тъй като член 50 от EStG изрично изключва прилагането на член 10 от EStG към ограничено данъчнозадължените лица.
12. Все така по логиката на правния режим на делбата на наследство приживе, както е посочена в точка 9 по-горе, която предполага, че запазването на доходите под формата на периодични плащания в полза на прехвърлителя води до „прехвърляне на данъчна платежоспособност“(10), на приспадането на частното плащане за издръжка от страна на приобретателя/длъжника съответства облагане на престациите като „други доходи“ в тежест на неограничено данъчнозадължения прехвърлител/кредитор (т.нар. Korrespondenzprinzip).
II – Фактите, националното производство и преюдициалният въпрос
13. С акт от 17 януари 1989 г. в рамките на прехвърляне на имущество чрез делба на наследството приживе г‑н Grünewald — ответник в производството пред запитващата юрисдикция — и брат му придобиват от баща си всеки от тях по 50 % от дружествен дял в гражданско дружество, осъществяващо дейност като предприятие за градинарство. При тази сделка братята се задължават да изплащат на своя баща, съответно на своите родители, частна рента за издръжка при условията, указани в горепосочения прехвърлителен акт.
14. Между 1999 г. и 2002 г. г‑н Grünewald, който няма нито местожителство, нито обичайно местопребиваване във Федерална република Германия, а живее в друга държава членка на Европейския съюз, е получил въз основа на споменатото дялово участие някои доходи от търговска дейност. През същия период той е получил и други доходи в Германия.
15. Приемайки, че г‑н Grünewald е ограничено данъчнозадължено лице за данък върху дохода, Finanzamt Dortmund-Unna, жалбоподател в производството пред запитващата юрисдикция, му отказва възможността да приспадне частните ренти за издръжка, които е изплатил на своя баща, на основание член 50 от EStG.
16. Г‑н Grünewald подава жалба по съдебен ред срещу решението на Finanzamt Dortmund-Unna пред Finanzgericht Münster (Финансов съд, Мюнстер), който уважава искането. Впоследствие Finanzamt Dortmund-Unna подава касационна жалба пред запитващата юрисдикция, с която иска отмяна на решението на Finanzgericht Münster, както и отхвърляне на жалбата, подадена от г‑н Grünewald пред Finanzgericht Münster.
17. Запитващата юрисдикция констатира, че въз основа на приложимото национално право Finanzamt основателно е отказал на г‑н Grünewald приспадане на разглежданите частни ренти за издръжка като извънредни разходи, които не могат да бъдат приспадани от лице, подлежащо на ограничено данъчно облагане като г‑н Grünewald. Тази юрисдикция отбелязва обаче, като се позовава на посоченото по-горе решение Schröder, че все още съществуват съмнения по отношение на съвместимостта на този данъчен режим с правото на Съюза.
18. Bundesfinanzhof изразява по-специално множество съмнения относно прилагането на решение Schröder към висящия пред него спор. На първо място, актът за преюдициално запитване по посоченото дело не изяснява в достатъчна степен съществуването в националната система на посочения по-горе „Korrespondenzprinzip“(11) между приспадането в полза на длъжника на рентите и облагането при получателя. На второ място, финансовата администрация счита, че в това решение Съдът се е произнесъл единствено относно хипотезата на възмездно прехвърляне, която не била мислима в случая на сделка чрез делба на наследство приживе. Освен това в такъв случай плащането на евентуални ренти не можело да се приспада напълно, а следвало да се подразделя на разходи за придобиване (възможно приспадане на части) и лихва (може да се приспада веднага). На трето място, решение Schröder се отнасяло до ренти от отдаване под наем от частно естество, а не както в настоящия случай, до доходи от дялово участие от търговско естество.
19. Следователно запитващата юрисдикция изтъква две основания от значение за анализа на правото на Съюза. От една страна, тя изразява съмнения относно констатацията по същество на Finanzgericht Münster за наличието на пряка връзка между реализирането на търговски доходи, произтичащи от участието в гражданското дружество и платените от г‑н Grünewald частни ренти за издръжка. Всъщност Finanzgericht не е взел предвид, че частните ренти за издръжка са в зависимост от нуждите от издръжка на ползващото се от нея лице (съответно родителите на жалбоподателя), което дава възможност те да се причислят към личната сфера. От друга страна, запитващата юрисдикция се пита дали разглежданата правна уредба не може да бъде обоснована чрез принципа на териториалност, тоест, за да се запази балансирано разпределение на правомощията за данъчно облагане между държавите членки.
20. С оглед на тези съображения с акт от 14 май 2013 г. запитващата юрисдикция спира производството и отправя до Съда следния преюдициален въпрос:
„Допуска ли член 63 [ДФЕС] правна уредба на държава членка, според която частните плащания за издръжка, извършени от чуждестранни данъчнозадължени лица, които са във връзка с прехвърлянето на доходоносно имущество в страната чрез така наречената делба на наследство приживе, не могат да се приспадат, докато при режима на неограниченото данъчно облагане съответните плащания могат да се приспаднат, като това приспадане води до съответстващо данъчно задължение при получателя на плащането (неограничено данъчнозадължен)“.
III – Производство пред Съда
21. Актът за преюдициално запитване е постъпил в секретариата на Съда на 30 октомври 2013 г. Писмени становища са представени от германското и френското правителство, както и от Европейската комисия. В проведеното на 16 септември 2014 г. съдебно заседание вземат участие Finanzamt Dortmund‑Unna, германското и френското правителство, както и Комисията.
22. С писмо от 18 февруари 2014 г. германското правителство на основание член 16, алинея 3 от Статута подава молба Съдът да разгледа настоящото дело в голям състав.
IV – Правен анализ
23. С преюдициалния си въпрос запитващата юрисдикция по същество иска да се установи дали член 63 ДФЕС трябва да се тълкува в смисъл, че той не допуска правна уредба на държава членка, която разрешава на местно, но не и на чуждестранно данъчнозадължено лице да приспада частните плащания за издръжка, извършени във връзка с прехвърлянето на доходоносно имущество в страната чрез делба на наследство приживе, и която предвижда, че на това приспадане съответства равностойно данъчно задължение при получателя на рентите, който е неограничено данъчнозадължено лице в тази държава.
А – По приложимата свобода на движение
24. Преди всичко следва да се отбележи, че член 63, параграф 1 ДФЕС забранява общо всички ограничения върху движенията на капитали между държавите членки.
25. Тъй като в Договора липсва определение на понятието „движение на капитали“, Съдът е признал указателния характер на номенклатурата в приложение I към Директива 88/361, като се има предвид, че съгласно въведението към това приложение списъкът, който то съдържа, няма изчерпателен характер(12) .
26. В това отношение в постоянната съдебна практика се приема, че даренията и наследствата, които попадат в приложното поле на раздел XI от приложение I към Директива 88/361, представляват движения на капитали по смисъла на член 63 ДФЕС, с изключение на случаите, при които съставните им елементи са в границите само на една държава членка(13) . Следователно извън тези конкретни случаи облагането на сделки по наследяване или на дарения, независимо дали са свързани с парични суми, движими или недвижими вещи, попада в приложното поле на разпоредбите на ДФЕС относно движението на капитали(14) .
27. Освен това следва да се отбележи, че в споменатото решение Schröder Съдът вече е признал, че прехвърлянията на имущество чрез делба на наследство приживе, които имат трансграничен елемент, попадат в приложното поле на член 63 ДФЕС(15) . Обстоятелството, че в настоящото дело предмет на прехвърлянето чрез делба на наследство приживе са дялове в гражданско дружество, а не недвижими имоти, както в случая по дело Schröder, по мое мнение не представлява само по себе си фактор, който би могъл да промени анализа по отношение на приложимата към разглежданата национална правна уредба свобода на движение(16) .
28. Следователно положението, при което лице с местопребиваване в Германия прехвърля чрез делба на наследство приживе дружествени дялове в учредено по германското право гражданско дружество, което упражнява селскостопанска дейност в Германия, на своя син с местопребиваване в друга държава членка, представлява сделка, която има трансгранични елементи и която по принцип попада в обхвата на понятието движения на капитали по смисъла на член 63 ДФЕС.
Б – По съществуването на ограничение на свободното движение на капитали
29. В допълнение следва да се припомни, че мерките, забранени с член 63, параграф 1 ДФЕС като ограничаващи движението на капитали, включват в частност мерки, които поради естеството си могат да възпрат чуждестранните лица да инвестират в дадена държава членка или да запазят такива инвестиции(17) или да възпрат местните лица от тази държава членка да инвестират в други държави(18) .
30. Съгласно законодателството, предмет на главното производство, в съответствие с член 49 от EstG физическо лице, което нито има местожителство, нито пребивава обичайно в Германия, е данъчнозадължено за доходите, получени в тази държава членка, сред които попадат доходите с произход от упражняване на промишлена или търговска дейност в Германия(19) . За разлика от местното данъчнозадължено лице обаче такова чуждестранно данъчнозадължено лице не може по силата на член 50 от EStG да приспадне от тези доходи — като извънреден разход по смисъла на член 10, параграф 1 от EStG — частно плащане за издръжка като изплащаната от г‑н Grünewald на неговия баща или на неговите родители на основание делба на наследство приживе.
31. Впрочем това по-неблагоприятно данъчно третиране, предвидено за чуждестранните данъчнозадължени лица по отношение на частните плащания за издръжка би могло да ги възпре от придобиване чрез делба на наследство приживе или от запазване на дялове в германски дружества, които упражняват промишлена или търговска дейност в Германия(20) . То може също да възпре лицата с местожителство в Германия да посочват като наследници по делба на наследство приживе лица, пребиваващи в държава членка, различна от Федерална република Германия(21) .
32. От изложените съображения следва, че правна уредба, която предвижда подобно неблагоприятно третиране за чуждестранните данъчнозадължени лица, представлява ограничение на свободното движение на капитали, забранено по принцип от член 63 ДФЕС.
В – По съществуването на евентуална обосновка за ограничението на свободното движение на капитали
33. Следва обаче да се провери дали национална данъчноправна уредба като разглежданата в главното производство, макар да представлява ограничение на свободното движение на капитали, може да се приеме за съвместима с разпоредбите от Договора за функционирането на ЕС относно свободното движение на капитали.
34. В действителност член 65, параграф 1, буква а) ДФЕС предвижда, че разпоредбите на член 63 „не накърняват правото на държавите членки […] да прилагат съответните разпоредби на тяхното данъчно законодателство, които провеждат разграничение между данъкоплатци, които не са в еднакво положение що се отнася до тяхното място на пребиваване […]“. Тази разпоредба, доколкото представлява изключение от основния принцип за свободно движение на капитали, трябва обаче да се тълкува стриктно и е на свой ред ограниченa от параграф 3 на същия член 65 ДФЕС, съгласно който посочените в параграф 1 национални разпоредби „не представляват средство за произволна дискриминация или прикрито ограничение на свободното движение на капитали и плащания по смисъла на член 63 [ДФЕС]“(22) .
35. Ето защо следва да се провери дали национална правна уредба като разглежданата, която прави разграничение между местните и чуждестранните данъчнозадължени лица, представлява неравно третиране, позволено от член 65, параграф 1, буква a) ДФЕС, или съставлява произволна дискриминация или прикрито ограничение, забранено от параграф 3 на същия член. В това отношение от постоянната съдебна практика следва, че подобна национална правна уредба може да се счита за съвместима с разпоредбите в областта на свободното движение на капитали само в два случая: ако различното третиране се отнася до положения, които не са об ективно сходни, или ако то е обосновано с императивно съображение от общ интерес(23) . Освен това, за да бъде обосновано, различното третиране не трябва да надхвърля необходимото за постигане на целта, преследвана с въпросната правна уредба(24) .
1. По сходството между разглежданите положения
36. В постоянната съдебна практика, която води началото си от решение Schumacker(25), се приема, че в областта на преките данъци положението на местните и на чуждестранните лица по принцип не е сравнимо, доколкото полученият на територията на една държава доход от чуждестранно лице най-често представлява само част от общия му доход, съсредоточен в неговото место на пребиваване, а личната данъчна платежоспособност на чуждестранното лице, определена чрез отчитане на всички негови доходи и на личното му и семейно положение, може най-лесно да се прецени на мястото, където е центърът на личните и икономическите му интереси, което по принцип съответства на неговото обичайно пребиваване(26) .
37. Поради това фактът, че една държава членка не дава възможност на чуждестранните лица да се ползват от някои данъчни улеснения, които предоставя на местните лица, по правило не се счита в съдебната практика за проява на дискриминация(27) .
38. Следователно чуждестранно данъчнозадължено лице по принцип няма основание да упреква държавата членка, в която получава само малка част от своите доходи, за това че му е отказала данъчно предимство, което произтича от неговото лично и семейно положение, като приспадането на дължима от него сума за издръжка, тъй като това е задължение на държавата, в която той пребивава. Задължението за отчитане на личното и семейното положение на чуждестранно данъчнозадължено лице е в тежест на държавата по произхода на доходите само когато това данъчнозадължено лице получава всички или почти всички свои облагаеми доходи в нея(28) .
39. От постоянната съдебна практика следва обаче също, че местните и чуждестранните лица са в аналогично положение по отношение на разходи като професионалните, които са пряко свързани с дейността, довела до придобиване на облагаеми доходи в дадена държава членка, поради което правна уредба на тази държава членка — която в областта на данъчното облагане не предоставя възможност на чуждестранните лица да приспадат посочените разходи, за разлика от местните лица, за които тази възможност съществува — има опасност да бъде неблагоприятна главно за гражданите на други държави членки и следователно да представлява непряка дискриминация, основана на гражданството(29) .
40. В светлината на изложените в предходните точки принципи на съдебната практика трябва да се определи дали положението на чуждестранно данъчнозадължено лице като г‑н Grünewald, който плаща частни ренти за издръжка в рамките на прехвърляне чрез делба на наследство приживе на дружествени дялове, е сходно с това на местно данъчнозадължено лице като брата на г‑н Grünewald, който на същото основание получава същите имуществени елементи и плаща същите частни ренти за издръжка.
41. В това отношение следва да се отбележи преди всичко, че в разглеждания случай от акта за преюдициално запитване не става ясно каква част от общия доход на г‑н Grünewald представляват получените от него доходи в Германия през разглежданите данъчни периоди.
42. Ако запитващата юрисдикция приеме, че през тези периоди г‑н Grünewald е получавал в Германия основната част от общия си доход, то следва да се направи изводът, че положението му е сходно с това на местното данъчнозадължено лице, така че различно данъчно третиране по отношение на приспадането на частните ренти за издръжка по принцип е недопустимо.
43. В случай обаче че запитващата юрисдикция постанови, че получените от г‑н Grünewald в Германия доходи не представляват основната част от общия му доход, неговото положение ще е сходно с това на местното данъчнозадължено лице, ако изплатените частни ренти за издръжка бъдат квалифицирани като разходи, пряко свързани с дейността, от която са реализирани облагаемите доходи, съгласно посочената в точка 39 по-горе съдебна практика.
44. В това отношение следва да се напомни, че под професионални разходи, пряко свързани с доходите, получени в държавата членка, в която се извършва дейността, следва да се разбират разходи, за които е налице пряка икономическа връзка с доставката на услуга, довела до данъчно облагане в тази държава, и които следователно са неразделно свързани с тази услуга(30) .
45. Впрочем по дело Schröder Съдът вече изрично е постановил, че доколкото задължението за изплащане на частна рента за издръжка на основание делба на наследство приживе произтича от прехвърлянето на разглежданите имуществени обекти — обстоятелство, което запитващата юрисдикция следва да провери — тази рента представлява разход, пряко свързан с управлението на тези обекти, така че в това отношение чуждестранното данъчнозадължено лице, което е длъжно да плаща издръжката, е в положение, аналогично с това на местно данъчнозадължено лице(31) .
46. Приложен към настоящия случай, този подход означава, че ако запитващата юрисдикция приеме, какъвто изглежда е случаят(32), че задължението на г‑н Grünewald да плаща частна рента за издръжка произтича от прехвърлянето чрез делба на наследство приживе в негова полза на дял в гражданското дружество, от който поне отчасти произтичат облагаемите в Германия доходи, то тези ренти ще бъдат квалифицирани като разходи, пряко свързани с дейността, довела до придобиване на облагаемите доходи, и положението на г‑н Grünewald следва да се счита за сходно с това на местно данъчнозадължено лице като неговия брат.
47. В акта за преюдициално запитване обаче Bundesfinanzhof се позовава на множество причини, посочени в точка 18 по-горе, които поставят под съмнение прилагането към настоящия случай на възприетото в решение Schröder разрешение. Аз обаче не намирам нито една от тези причини за убедителна.
48. На първо място, Bundesfinanzhof се позовава на възможните пропуски в акта за преюдициално запитване, което поставя началото на дело Schröder и в което не е изяснено по-специално съществуването на „принципа на съответствие“(33) между приспадането при длъжника на рентите и облагането при получателя. В това отношение считам, както Комисията, че дори ако националната правна уредба, представена от запитващата юрисдикция пред Съда в този случай, съдържа непълноти и Съдът чрез вътрешните си отдели за изследвания не е забелязал това, евентуалното непозоваване на „Korrespondenzprinzip“ не променя нищо в анализа в правото на Съюза на дискриминационното данъчно третиране на чуждестранното данъчнозадължено лице. Всъщност, от една страна, този принцип не играе никаква роля за квалифицирането на частните ренти за издръжка като „разходи, пряко свързани“ с дейността, довела до придобиване на облагаемите доходи съгласно описаната в предходните точки съдебна практика. От друга страна, няма основание — и независимо от твърденията относно императивните съображения от общ интерес, посочени в точка 66 и сл. по-долу, както запитващата юрисдикция, така и германското правителство не посочват нито едно — да се приписва на данъчното третиране на частните плащания за издръжка при получателя ефект да определя различно данъчно третиране на длъжника на издръжката в зависимост от това дали е местно данъчнозадължено лице.
49. На второ място, що се отнася до тезата на германската финансова администрация, на която се позовава Bundesfinanzhof, според която в решение Schröder Съдът се е произнесъл единствено относно хипотезата на възмездно прехвърляне, а не на делба на наследство приживе, така че в случай, съответстващ на първото разглеждано положение, ще е релевантно разграничението между приспадането на разходите за придобиване и на лихвата, не мога да не отбележа, че тази теза е по-скоро изненадваща. Всъщност при обикновен прочит на решение Schröder и на съответното заключение на генералния адвокат Bot изглежда извън всяко съмнение, че в това решение, точно както в настоящия случай, Съдът разглежда безвъзмездно прехвърляне в рамките на делба на наследство приживе(34) . Самото германско правителство впрочем ясно потвърждава в хода на съдебното заседание, че двата случая са сходни фактически.
50. На трето място, относно съмненията на Bundesfinanzhof във връзка с източника на облагаемите доходи считам, че фактът, че в настоящото дело предметът на прехвърляне чрез делба на наследство приживе са дялове в гражданско дружество, осъществяващо стопанска дейност, а не както по дело Schröder — недвижими имоти, е ирелевантно за анализа на правото на Съюза. Всъщност и в двата случая става въпрос за прехвърляне на имущество, което дава облагаем доход в Германия, и фактът, че тези доходи произхождат от търговска дейност, а не от отдаване под наем на недвижими имоти, не създава никаква разлика в третирането им от данъчна гледна точка за целите на настоящото дело, по-специално във връзка с диференцираното данъчно третиране на чуждестранни данъчнозадължени лица.
51. В акта за преюдициално запитване Bundesfinanzhof изглежда упреква Finanzgericht, че не е взел предвид, че периодичните плащания за издръжка са в зависимост от нуждите от издръжка на получателите — обстоятелство, което дава възможност те да се причислят към личната сфера на приобретателя, така че трябва да се вземат предвид от държавата по пребиваване, като за държавата, в която се генерира доходът, не възниква задължение за приспадане(35) .
52. И германското правителство поддържа в своето становище, че частните ренти за издръжка следва да бъдат квалифицирани, както е в германското право, като приспадания от лично естество, тъй като се базират на семейни връзки(36) . Посоченото правителство поддържа, че тази класификация в националното право на частните ренти за издръжка трябва да е определяща и за преценката на данъчното им третиране съгласно правото на Съюза. Всъщност, тъй като режимът на преките данъци не е хармонизиран, законодателят и националните юрисдикции би трябвало да имат възможността да определят правния характер на данъчните приспадания.
53. В това отношение във връзка с изтъкнатия от Bundesfinanzhof факт, че частните ренти за издръжка са в зависимост от нуждите от издръжка на получателите, в решение Schröder, като отхвърля подобни аргументи, изтъкнати от германското правителство, Съдът постановява, че това обстоятелство не поставя под въпрос наличието на пряка връзка по смисъла нa съдебната практика, доколкото споменатата пряка връзка произтича не от връзка между размера на разглеждания разход и размера на облагаемите доходи, а от факта, че разходът е неразделно свързан с дейността, в резултат на която са получени тези доходи(37) .
54. Що се отнася обаче до довода на германското правителство относно необходимостта да се отчита квалификацията в националното право на разглежданите приспадания, бих искал да отбележа, че каквато и да било квалификация на разход или на приспадане в националното право (независимо дали се квалифицира като лично или професионално, или друго), макар на национално равнище да има онова значение, което законодателят и националните юрисдикции искат да ѝ придадат, все пак не може се използва, за да обоснове дискриминация между европе йски граждани в зависимост от местопребиваването им, в нарушение на правото на Съюза.
55. В това отношение следва също така да се припомни, че съгласно постоянната съдебна практика, макар да вярно, че понастоящем държавите членки са запазили своята компетентност в областта на прякото данъчно облагане, те същевременно трябва да я упражняват при спазване на поетите от тях задължения по правото на Съюза(38) .
56. Германското правителство поддържа, при условията на евентуалност, че в настоящото дело няма пряка връзка между разходите, чието приспадане се иска, и облагаемите доходи. В действителност обстоятелството, че г‑н Grünewald не би могъл да получи дружествен дял при липса на поет ангажимент да изплаща издръжка, не е достатъчно, за да обоснове съществуването на „пряка връзка“ между издръжката и доходите от търговска дейност. Определящо за установяването на такава връзка е обстоятелството, че посочените разходи са направени точно поради облагаемата в Германия стопанска дейност, тоест управлението на предприятието, или имат неделима връзка с тази стопанска дейност.
57. В същия смисъл според френското правителство връзката между издръжката и разглежданите доходи от търговска дейност не би могла да се определи като пряка, тъй като плащанията за издръжка не били конкретно свързани с тези доходи от търговска дейност. Френското правителство се позовава на две неотдавнашни решения на Съда, Комисия/Финландия(39) и Комисия/Германия(40), в които Съдът е уточнил смисъла и обхвата на понятието „пряка връзка“.
58. В това отношение следва обаче да се отбележи, че няма основание да не се потвърди постановеното от Съда в решение Schröder, а именно че ако запитващата юрисдикция установи, че задължението за изплащане на частната рента за издръжка произтича, тоест следва или води началото си от прехвърлянето на имуществените обекти, които генерират дохода, разходът, свързан с изпълнението на това задължение, представлява разход, пряко свързан с управлението на тези обекти(41) .
59. Следователно в настоящия случай и независимо от проверките, които запитващата юрисдикция следва да извърши, изглежда, точно както по дело Schröder, задължението за изплащане на частните ренти за издръжка произтича от прехвърлянето на дяловете в дружеството, от което се генерира облагаемият доход. В действителност прехвърлянето на дяловете и издръжката са част от един и същ договор и са в отношение на размяна . Самият Bundesfinanzhof изтъква в акта за преюдициално запитване, че от точка 2 от този договор е видно, че е уговорено издръжката да се предоставя като „насрещна престация“ (Gegenleistung). Това показва, че ако г‑н Grünewald не бе приел задължението да плаща издръжка на своя баща, не би получил дяловете в гражданското дружество.
60. От друга страна, наличието на „пряка връзка“ в случаите на прехвърляне чрез делба на наследство приживе следва от характеризирането, въз основа на съдебната практика, на правния режим на делбата на наследство приживе от страна на самия Bundesfinanzhof. Действително, както е видно от точка 9 по-горе, съгласно практиката на посочената юрисдикция частните ренти за издръжка са доходи, произтичащи от прехвърления имуществен обект, които прехвърлителят си запазва, но които трябва да се реализират от приобретателя. Поради това по същество рентата съвпада поне с част от дохода, генериран от прехвърления имот. Това показва, че има не само пряка връзка, а истинско съвпадение между разхода, чието приспадане се иска (частната рента за издръжка), и облагаемите доходи (печалбите, генерирани от дружествения дял).
61. Що се отнася до посочените от френското правителство решения, по дело Комисия/Финландия Съдът е трябвало да прецени съвместимостта с член 63 ДФЕС на финландския режим на облагане на дивидентите, разпределени на пенсионните фондове, който бил дискриминационен спрямо чуждестранните фондове(42) . Впрочем според мен от това решение не може да се изведе, както изглежда прави френското правителство, че Съдът е имал намерение да се позове на един-единствен критерий —намерението на законодателя, който е заменил този за неделимост на връзката между разходи и доходи, развит в предходната съдебна практика, за да се определи съществуването на пряка връзка. Всъщност в точки 41—43 от посоченото решение Съдът не развива нито един нов критерий, а единствено отхвърля аргумента на финландското правителство, свързан с несравнимостта на положението на местните с това на чуждестранните фондове поради липса на пряка връзка, като констатира, че самият законодател с разглежданата национална правна уредба е създал пряка връзка между подлежащите на приспадане разходи (тоест сумите, които заделят за изпълнение на пенсионните си задължения) и облагаемите доходи (тоест дивидентите), за да се отчетат специфичните цели, които фондовете преследват(43) — общи за местните и чуждестранните фондове.
62. По дело Комисия/Германия обаче Съдът е трябвало да прецени съвместимостта с член 63 ДФЕС на германския данъчен режим, според който чуждестранните пенсионни фондове не можели да приспадат от дивидентите и от лихвата, получени в Германия, някои разходи, които според Комисията трябвало да се считат за пряко свързани с тях. Обратно на поддържаното от френското правителство обаче, в това решение Съдът не променя подхода, възприет в решение Schröder, на което дори се основава(44), а единствено отхвърля иска на Комисията поради неспазване на нейната тежест за доказване на наличието на неизпълнение. По-специално Съдът упреква Комисията в това, че не е представила убедителни доказателства, че разходите (банкови такси и разходи за транзакции, както и разходи за човешки ресурси), за които тя поддържа, че имат пряка връзка с облагаемите доходи (дивидентите и лихвата), са необходими по-конкретно за получаването на тези доходи. С други думи, ако се използва терминологията на решение Schröder, Комисията не е доказала надлежно, че тези разходи произтичат или водят началото си от дейността, генерираща облагаемите доходи.
63. Германското правителство изтъква също така, че ако държавата по пребиваване на г‑н Grünewald вземе предвид за целите на личното приспадане изплатените от него частни ренти за издръжка, има опасност от двойно приспадане на тези ренти и съответно по-благоприятно третиране за чуждестранните лица в сравнение с това, което е гарантирано на местните лица. Следователно евентуалното наличие на подобен риск, което в разглеждания случай ми се струва донякъде теоретично, не може да обоснове дискриминационното третиране на чуждестранните данъчнозадължени лица. Всъщност, както Директива 77/799/ЕИО на Съвета от 19 декември 1977 година относно взаимопомощта между компетентните органи на държавите членки в областта на прякото данъчно облагане и облагане на застрахователните премии(45), която е била в сила към момента на настъпване на фактите по главното производство, така и Директива 2011/16/ЕС на Съвета от 15 февруари 2011 година относно административното сътрудничество в областта на данъчното облагане и за отмяна на Директива 77/799(46), предвиждат обмен на информация между съответните данъчни органи, така че германското министерство на финансите може да уведоми държавата, за която ограничено данъчнозадълженото лице е местно, за отправеното от това лице искане за приспадане, за да се предотврати двойното приспадане(47) .
64. Накрая, френското правителство изтъква, при условията на евентуалност, че ако Съдът приеме за противоречаща на член 63 ДФЕС национална правна уредба, която не позволява на чуждестранното данъчнозадължено лице да приспада платените частни ренти за издръжка, то приспадането не следва да бъде извършено върху общия доход, получен от него в държавата, в която то не е установено, а трябва да е разрешено само във връзка с категориите доходи, отнасящи се до дейността, пряко свързана с рентите, следователно в разглеждания случай единствено с получените от г‑н Grünewald доходи в Германия поради участието му в гражданското дружество.
65. В това отношение смятам обаче — в съответствие с твърдяното от Комисията в хода на съдебното заседание — че доколкото възприетият подход не е свързан с дискриминация между местно данъчнозадължено лице и чуждестранно данъчнозадължено лице, националните данъчни органи следва да вземат решение за конкретните начини, по които могат да бъдат изчислени приспаданията или каква трябва да бъде данъчната основа, от която те могат да се извършват.
2. По съществуването на императивно съображение от общ интерес
66. Съгласно установената съдебна практика ограничение на свободното движение на капитали е допустимо само ако е обосновано с императивни съображения от общ интерес(48) . Докато по дело Schröder германското правителство не е посочило никакво императивно съображение от общ интерес, нито пък такова е изложено от запитващата юрисдикция(49), по настоящото дело се излагат две.
а) По балансираното разпределение на правомощията за данъчно облагане между държавите членки
67. Запитващата юрисдикция се пита преди всичко дали фактът, че на чуждестранното данъчнозадължено лице се отказва възможността да приспадне дължимите ренти, може да бъде обоснован с това да се запази балансирано разпределение на правомощията за данъчно облагане между държавите членки в съответствие с принципа на териториалност. Като се позовава на посочения по-горе Korrespondenzprinzip(50), от който следвало, че преценката на разглежданата правна уредба според правото на Съюза не може да се направи, без да се вземе предвид данъчното положение на получателя на издръжката, посочената юрисдикция се пита дали държавата по произход на доходите може да получи разрешение да запази данъчното си законодателство чрез забрана за приспадане по отношение на чуждестранното данъчнозадължено лице, ако по обективни причини се окаже невъзможно облагането при получателя, като например в случай че той живее извън националната територия.
68. В това отношение следва да се припомни, от една страна, че запазването на разпределението на правомощията за данъчно облагане между държавите членки е законосъобразна цел, призната от Съда, и от друга страна — че от постоянната съдебна практика следва, че при отсъствието на приети от Европейския съюз разпоредби за уеднаквяване или хармонизация държавите членки запазват компетентността си да определят чрез спогодби или едностранно критериите за разпределение на своите правомощия за данъчно облагане, по-специално с оглед на избягване на двойното данъчно облагане(51) .
69. Същевременно в настоящия случай следва, на първо място, да се отбележи, че нито от акта за преюдициално запитване, нито от друг документ в преписката се установява, че рентите, платени от г‑н Grünewald на неговия баща получател, не подлежат на данъчно облагане в Германия. Всъщност нищо не сочи, че бащата е установен извън територията на Германия или че рентите не могат да се облагат при него по каквато и да е друга причина. Следователно изглежда, че става въпрос за хипотетичен довод, който, очевидно при условие на проверка от страна на запитващата юрисдикция, не може в никакъв случай да обоснове конкретно по делото в главното производство дискриминацията, която е понесъл г‑н Grünewald.
70. На второ място, при всички положения, както вече беше посочено в точка 48 по-горе, независимо от Korrespondenzprinzip(52), данъчното третиране на получателя на издръжката не може да обоснове дискриминацията на чуждестранното данъчнозадължено лице. Разглежданата правна уредба и по-точно член 50 от EStG, отказва всякакво приспадане като „извънреден разход“ по принцип, в случай че длъжникът е ограничено данъчнозадължен. Следователно приспадането на частните плащания за издръжка се отказва на чуждестранното данъчнозадължено лице при всички положения и независимо както от местопребиваването на кредитора, така и от факта, че тези плащания се облагат при получателя. Тази правна уредба по никакъв начин не цели да запази балансираното разпределение на правомощията за данъчно облагане и в никакъв случай не може да се приеме като пропорционална на целта мярка.
б) По съгласуваността на националния данъчен режим
71. Като се основава изрично на същите доводи, на които се позовава Bundesfinanzhof, за да изрази съмненията си относно съображението за балансирано разпределение на правомощията за данъчно облагане между държавите членки, германското правителство изтъква като основание за обосновка на разглежданото данъчно третиране също и нуждата да се запази съгласуваността на националната данъчна система. Според правителството чрез Korrespondenzprinzip и произтичащото от него прехвърляне на данъчна платежоспособност между длъжник и кредитор на издръжката(53) наследствена маса (Generationennachfolgeverbund), в рамките на която се извършва сделка по делба на наследството приживе (в настоящия случай родителите и двамата синове), следвало да се разглежда като обща данъчна единица и поради това да се облага еднакво(54) . Според германското правителство, ако приспадането на частните ренти за издръжка бъде разрешено в Германия, без същевременно тези ренти да се облагат при техния получател, тогава общата данъчна единица ще се ползва от двойно предимство и това би породило рискове за съгласуваността на германската данъчна система.
72. В това отношение следва да се припомни, че съгласно постоянната съдебна практика Съдът признава, че е необходимо да се гарантира съгласуваността на националната данъчна система като императивно съображение от общ интерес(55) . Допустимостта на този обосноваващ довод обаче зависи от съществуването на тясна връзка между съответното данъчно предимство и компенсирането му с определено данъчно задължение, като прекият характер на връзката трябва да се преценява с оглед на целта, преследвана от разглежданата правна уредба(56) . Освен това такава пряка връзка липсва, когато става въпрос по-конкретно за отделни данъчни облагания или за данъчно третиране на различни данъчнозадължени лица(57) .
73. Впрочем в настоящия случай е очевидно, че разглежданото данъчно третиране се отнася до различни данъчнозадължени лица, тоест, от една страна, длъжника на частните плащания за издръжка, който, ако е местно лице, може да приспадне тези плащания, и от друга страна — получателя, при когото в съответствие с Korrespondenzprinzip се облагат рентите.
74. Германското правителство счита обаче, че изискваната в съдебната практика пряка връзка между данъчно предимство и данъчното задължение може все пак да съществува, макар че става дума за различни данъчнозадължени лица, тъй като чрез Korrespondenzprinzip „Generationennachfolgeverbund“ би трябвало да се разглежда като обща данъчна единица.
75. Според мен този довод е съвсем неубедителен.
76. На първо място ми се струва, че той е в явно противоречие с изтъкнатия от самото германско правителство довод — и разгледан в точка 56 и сл. по-горе — според който няма пряка връзка между разходите, чието приспадане се иска (тоест частните ренти за издръжка, облагани при получателя), и облагаемите доходи. Всъщност, ако се твърди, че не съществува пряка връзка между разходите, които подлежат на приспадане, и облагаемите доходи, се питам как може да се твърди, че между данъчното предимство и данъчното задължение съществува такава връзка.
77. На второ място, той противоречи на практиката на германските данъчни органи, които по силата на разглежданата данъчноправна уредба невинаги третират Generationennachfolgeverbund като обща данъчна единица, а единствено ако данъчнозадълженото лице длъжник живее в Германия. Всъщност само в такъв случай има съответствие между облагане на рентите и тяхното приспадане. Напротив, съгласно член 50 от EstG на чуждестранното данъчнозадължено лице се отказва приспадане на частните ренти за издръжка във всички случаи, както ако рентите се облагат в Германия, така и ако не се облагат.
78. Освен това в хода на съдебното заседание самото германско правителство признава, че ако получателят на издръжката живее в чужбина — случай, който, както се видя, изглежда е донякъде хипотетичен в делото по главното производство — на длъжника местно данъчнозадължено лице се разрешава приспадането на частните ренти за издръжка, дори ако посочените ренти не се облагат в Германия, при условие че той представи от държавата членка, в която получателят на издръжката пребивава постоянно, удостоверение, от което да е видно, че същите подлежат на данъчно облагане в тази държава членка.
79. Затова от тези съображения следва, че Korrespondenzprinzip не е в основата на никаква съгласуваност която, както поддържа германското правителство, трябва да бъде запазена в националната данъчна система и която би могла да обоснове дискриминационното третиране на чуждестранното данъчнозадължено лице.
80. От това според мен следва, че нито едно от изложените императивни съображения от общ интерес не може да обоснове констатираното ограничение на свободното движение на капитали.
V – Заключение
81. Поради изложените по-горе съображения предлагам на Съда да отговори на поставения от Bundesfinanzhof преюдициален въпрос по следния начин:
„Член 63 ДФЕС трябва да се тълкува в смисъл, че не допуска правна уредба на държава членка като разглежданата в главното производство, която разрешава на местното, но не и на чуждестранното данъчнозадължено лице, да приспада частните плащания за издръжка, извършени във връзка с прехвърляне чрез делба на наследство приживе, на доходоносно имущество, свързано с тази държава, винаги когато задължението за плащане на тази издръжка произтича от прехвърлянето на това имущество, дори посочената правна уредба да предвижда, че на това приспадане съответства равностойно данъчно задължение при получателя на издръжката, който е неограничено данъчнозадължено лице в тази държава“.
(1) .
(2)  –	C‑450/09, EU:C:2011:198.
(3)  –	Вж. точки 5—7 от решение Schröder (EU:C:2011:198), както и точки 13—23 от съответното заключение на генералния адвокат Bot, EU:C:2010:761.
(4)  –	В редакцията му към момента на настъпване на фактите по делото в главното производство, BGBl. 2002 I, стр. 4210.
(5)  –	Вж. членове 1 и 49 от EStG.
(6)  –	Както са определени съответно в членове 4 и 9 от EStG.
(7)  –	Решение на Bundesfinanzhof от 5 юли 1990 г., GrS 4/89—6/89, точка C.II.1.C и решение от 12 май 2003 г., GrS 1/00, точка C.II.3.
(8)  – Решение на Bundesfinanzhof от 5 юли 1990 г., GrS 4/89—6/89, точка C.I.1.
(9)  –	Решение на Bundesfinanzhof от 5 юли 1990 г., GrS 4/89—6/89, точка C.II.1.C и Решение от 12 май 2003 г., GrS 1/00, точка C.II.1.C.
(10)  –	Решение на Bundesfinanzhof от 31 март 2004 г., X R 66/98, точка II.3 и цитираната съдебна практика.
(11)  –	Вж. точка 12 по-горе.
(12)  –	Вж. решение Welte (C‑181/12, EU:C:2013:662, т. 19).
(13)  –	Вж. решение Welte (EU:C:2013:662, т. 20 и цитираната съдебна практика), както и решение Schröder (EU:C:2011:198, т. 26).
(14)  –	Решение Комисия/Испания (C‑127/12, EU:C:2014:2130, т.53) и решение Mattner (C‑510/08, EU:C:2010:216, т. 20 и цитираната съдебна практика).
(15)  –	В посоченото по-горе решение Schröder (EU:C:2011:198, т. 27) Съдът постановява, че прехвърлянето на недвижими имоти, намиращи се в една държава членка, чрез делба на наследството приживе, на физическо лице с постоянно пребиваване в друга държава членка, попада в приложното поле на член 63 ДФЕС.
(16)  –	В това отношение действително, от една страна, Съдът вече е постановил, че прехвърлянето на дялове в местно дружество между местно лице и чуждестранно лице представлява движение на капитали (вж. в този смисъл решение Glaxo Wellcome, C‑182/08, EU:C:2009:559, т. 43). От друга страна, според мен в настоящото дело не се поставя въпросът за евентуално прилагане на свободата на установяване по смисъла на член 49 ДФЕС, на който впрочем никоя от встъпилите страни не се е позовала. Всъщност съгласно утвърдената съдебна практика, за да се установи дали дадена национална правна уредба попада в обхвата на едната или на другата свобода на движение, трябва да се вземе предвид предметът на тази правна уредба (вж. решение Test Claimants in the FII Group Litigation, C‑35/11, EU:C:2012:707, т. 90 и цитираната съдебна практика). Впрочем следва да се посочи, че разглежданата национална правна уредба се отнася до данъчния режим на частните плащания за издръжка, дължими в рамките на сделка чрез делба на наследство приживе, и по-специално възможността тези плащания да се приспадат като „извънредни разходи“, и то независимо от факта дали сделката има за предмет прехвърлянето на дялови участия в дружества (този признак отличава разглежданата данъчноправна уредба от тази, която е предмет на решение Scheunemann, C‑31/11, EU:C:2012:481, по-специално т. 21). Следователно с оглед на нейния предмет, дори да се приеме, че разглежданата правна уредба може да породи ограничително действие по отношение на свободата на установяване, по-специално в случая, когато предметът на прехвърлянето чрез делба на наследство приживе се състои от дружествени дялове, позволяващи да се упражнява безспорно влияние върху неговите решения и да се определя неговата дейност, подобно действие е само неминуема последица от възможна пречка пред свободното движение на капитали, поради което не обосновава самостоятелно разглеждане на тази правна уредба с оглед на член 49 ДФЕС (вж. в този смисъл решение Glaxo Wellcome, EU:C:2009:559, т. 51 и цитираната съдебна практика). Наред с останалото, следва да се отбележи и че в настоящото дело от акта за преюдициално запитване не става ясно каква роля в управлението на дружеството предоставят дружествените дялове — предмет на прехвърлянето.
(17)  –	Решение Halley (C‑132/10, EU:C:2011:586, т. 22 и цитираната съдебна практика) и решение Schröder (EU:C:2011:198, т. 30).
(18)  –	Решение Комисия/Финландия (C‑342/10, EU:C:2012:688, т. 28) и решение Комисия/Германия (C‑600/10, EU:C:2012:737, т. 14).
(19)  –	Вж. по отношение на доходите от отдаване под наем на недвижими имоти решение Schröder (EU:C:2011:198, т. 31).
(20)  –	Вж. по аналогия по отношение на придобиването на недвижими имоти решение Schröder (EU:C:2011:198, т. 31). Що се отнася до възпирането от придобиване на дялове в дружества, вж. решение Haribo Lakritzen Hans Riegel (C‑436/08 и C‑437/08, EU:C:2011:61, т. 52 и 53) и решение Glaxo Wellcome (EU:C:2009:559, т. 57 и 58).
(21)  –	Вж. решение Schröder (EU:C:2011:198, т. 32).
(22)  –	Вж. решение Комисия/Германия (C‑211/13, EU:C:2014:2148, т. 45 и 46) и решение Welte (EU:C:2013:662, т. 42 и 43 и цитираната съдебна практика).
(23)  –	Решение Комисия/Финландия (EU:C:2012:688, т. 35 и цитираната съдебна практика).
(24)  –	Решение Schröder (EU:C:2011:198, т. 35 и цитираната съдебна практика) и решение Комисия/Германия (EU:C:2014:2148, т. 47).
(25)  –	C‑279/93, EU:C:1995:31.
(26)  –	Решение Schumacker (EU:C:1995:31, т. 31 и 32) и решение Schröder (EU:C:2011:198, т. 37 и цитираната съдебна практика).
(27)  –	Това е така, като се вземат предвид обективните различия между положението на местните лица и това на чуждестранните лица от гледна точка както на източника на доходи, така и на личната данъчна платежоспособност и още на личното и семейното положение. Вж. решение Schröder (EU:C:2011:198, т. 38 и цитираната съдебна практика).
(28)  –	Решение Schumacker (EU:C:1995:31, т. 32). Вж. също заключението на генералния адвокат Bot по дело Schröder (EU:C:2010:761, т. 44 и 45).
(29)  –	Решение Комисия/Финландия (EU:C:2012:688, т. 37) и решение Schröder (EU:C:2011:198, т. 40 и цитираната съдебна практика).
(30)  –	Вж. решение Centro Equestre da Lezíria Grande (C‑345/04, EU:C:2007:96, т. 25).
(31)  –	Вж. решение Schröder (EU:C:2011:198, т. 46).
(32)  –	Вж. точка 59 по-долу.
(33)  –	Т.е. „Korrespondenzprinzip“, посочен в точка 12 по-горе.
(34)  –	Вж. точки 9 и 12, а също 42 и 43 от решение Schröder (EU:C:2011:198), а за още по-голяма яснота, точки 20—23 от заключението на генералния адвокат Bot по това дело (EU:C:2010:761).
(35)  –	Вж. съдебната практика, посочена в бележка под линия 25.
(36)  –	Германското правителство поддържа по-специално, че личното естество на частните ренти за издръжка се извежда от вида договор, който е от областта на семейното и наследствено право, от целта на прехвърлянето — а именно да се осигурят от икономическа гледна точка стареещите родители, от обстоятелството, че издръжката не се преценява в зависимост от стойността на насрещната престация, а според нуждите от издръжка на прехвърлителя и платежоспособността на длъжника на престациите, и от факта, че страните се ръководят от идеята прехвърлената производствена дейност да остане в семейството.
(37)  –	Вж. решение Schröder (EU:C:2011:198, т. 43).
(38)  –	Вж. решение Schumacker (EU:C:1995:31, т. 21), решение Itelcar (C‑282/12, EU:C:2013:629, т. 26 и цитираната съдебна практика) и решение Conijn (C‑346/04, EU:C:2006:445, т. 14 и цитираната съдебна практика).
(39)  –	Решение Комисия/Финландия (EU:C:2012:688).
(40)  –	Решение Комисия/Германия (EU:C:2012:737).
(41)  –	Вж. точка 45 по-горе и решение Schröder (EU:C:2011:198, т. 45, 46 и 49).
(42)  –	Докато местните фондове можели да приспадат данъчно сумите, които заделят за изпълнение на пенсионните си задължения, което определя фактическото освобождаване от данък на получените дивиденти, такава възможност не е предоставена на чуждестранните фондове. Вж. решение Комисия/Финландия (EU:C:2012:688, т. 25 и 26).
(43)  –	Тази цел е идентифицирана от Съда като такава за набиране на средства посредством инвестиции, водещи до реализиране по-специално на доход под формата на дивиденти с оглед на посрещане на бъдещите задължения по осигурителните договори, от решение Комисия/Финландия (EU:C:2012:688, т. 42).
(44)  –	Решение Комисия/Германия (EU:C:2012:737, т. 17).
(45)  –	ОВ L 336, стр. 15; Специално издание на български език, 2007 г., глава 9, том 1, стр. 21.
(46)  –	ОВ L 64, стр. 1; Специално издание на български език, 2007 г., глава 11, том 50, стр. 3.
(47)  –	Вж. в този смисъл също така решение Centro Equestre da Lezíria Grande (EU:C:2007:96, т. 36) и решение Van Caster (C‑326/12, EU:C:2014:2269, т. 55).
(48)  –	Вж., сред многото, решение DMC (C‑164/12, EU:C:2014:20, т. 44 и цитираната съдебна практика).
(49)  –	Вж. решение Schröder (EU:C:2011:198, т. 48).
(50)  –	Вж. точка 12 по-горе.
(51)  –	Вж. решение DMC (EU:C:2014:20, т. 46 и 47 и цитираната съдебна практика).
(52)  –	В акта за преюдициално запитване Bundesfinanzhof се позовава на решение Schempp (C‑403/03, EU:C:2005:446). Подобно позоваване всъщност според мен е ирелевантно, доколкото въпросният случай се отнася до недопустимостта на приспадане в държава членка на сума за издръжка, платена в друга държава членка, и поради това се отнася до връзката между два различни данъчни режима (вж. по-специално точка 35), докато въпросът за възможността за приспадане на частните ренти и на съответното облагане при получателя се отнася единствено до герм анската данъчна система.
(53)  –	Вж. точки 10 и 12 по-горе.
(54)  –	Германското правителство твърди също, че в други подобни случаи, като този на групите от дружества, Съдът е признал различни лица за обща данъчна единица. Правителството се позовава по-специално на решение Papillon (C‑418/07, EU:C:2008:659).
(55)  –	Вж., сред многото, решение Manninen (C‑319/02, EU:C:2004:484, т. 42) и решение Papillon (EU:C:2008:659, т. 43).
(56)  –	Вж., сред многото, решение Emerging Markets Series of DFA Investment Trust Company (C‑190/12, EU:C:2014:249, т. 92 и цитираната съдебна практика).
(57)  –	Вж. решение DI. Finanziaria di Diego della Valle & C. (C‑380/11, EU:C:2012:552, т. 47 и цитираната съдебна практика). В това отношение препращам и към точка 35 и сл. от заключението ми по дело Комисия/Португалия (C‑493/09, EU:C:2011:344).