61995CJ0085_DA
Parter
Dommens præmisser
Afgørelse om sagsomkostninger
Afgørelse
Parter
I sag C-85/95,
angaaende en anmodning, som Bundesfinanzhof i medfoer af EF-traktatens artikel 177 har indgivet til Domstolen for i den for naevnte ret verserende sag,
John Reisdorf
mod
Finanzamt Koeln-West,
at opnaa en praejudiciel afgoerelse vedroerende fortolkningen af artikel 18, stk. 1, litra a), i Raadets sjette direktiv 77/388/EOEF af 17. maj 1977 om harmonisering af medlemsstaternes lovgivning om omsaetningsafgifter ° Det faelles mervaerdiafgiftssystem: ensartet beregningsgrundlag (EFT L 145, s. 1),
har
DOMSTOLEN (Femte Afdeling)
sammensat af afdelingsformanden, J.C. Moitinho de Almeida (refererende dommer), og dommerne C. Gulmann, D.A.O. Edward, J.-P. Puissochet og P. Jann,
generaladvokat: N. Fennelly
justitssekretaer: ekspeditionssekretaer H.A. Ruehl,
efter at der er indgivet skriftlige indlaeg af:
° John Reisdorf ved Steuerberater Hans-Peter Taplick
° den tyske regering ved Ministerialrat Ernst Roeder Forbundsoekonomiministeriet, og Oberregierungsrat Bernd Kloke, sammesteds, som befuldmaegtigede
° den graeske regering ved assisterende juridisk konsulent Vassileios Kontolaimos, Statens Advokatkontor, og raadgiver for statssekretaeren for udenrigsanliggender Dimitra Tsagkarakis, som befuldmaegtigede
° den franske regering ved sous-directeur Catherine de Salins, Udenrigsministeriets Direction des affaires juridiques, og chargé de mission Anne de Bourgoing, sammesteds, som befuldmaegtigede
° Det Forenede Kongeriges regering ved Stephen Braviner, Treasury Solicitor' s Department, som befuldmaegtiget, bistaaet af Barrister Sarah Lee
° Kommissionen for De Europaeiske Faellesskaber ved juridisk konsulent Juergen Grunwald, som befuldmaegtiget,
paa grundlag af retsmoederapporten,
efter at der er afgivet mundtlige indlaeg i retsmoedet den 20. juni 1996 af John Reisdorf ved advokat Rainer Olschewski, Koeln, af den tyske regering ved Ernst Roeder, af den graeske regering ved Vassileios Kontolaimos, af den franske regering ved attaché d' administration centrale Frédéric Pascal, Udenrigsministeriets Direction des affaires juridiques, som befuldmaegtiget, og af Kommissionen ved Juergen Grunwald,
og efter at generaladvokaten har fremsat forslag til afgoerelse den 11. juli 1996,
afsagt foelgende
Dom
Dommens præmisser
1 Ved kendelse af 12. oktober 1994, indgaaet til Domstolen den 20. marts 1995, har Bundesfinanzhof i medfoer af EF-traktatens artikel 177 forelagt tre praejudicielle spoergsmaal vedroerende fortolkningen af artikel 18, stk. 1, litra a), i Raadets sjette direktiv 77/388/EOEF af 17. maj 1977 om harmonisering af medlemsstaternes lovgivning om omsaetningsafgifter ° Det faelles mervaerdiafgiftssystem: ensartet beregningsgrundlag (EFT L 145, s. 1, herefter "sjette direktiv").
2 Spoergsmaalene er blevet rejst under en sag mellem John Reisdorf og Finanzamt Koeln-West (herefter "Finanzamt") angaaende muligheden for at fritage John Reisdorf for at fremlaegge originale fakturaer for den mervaerdiafgift (herefter "moms"), som han havde ansoegt om fradrag for.
3 Sjette direktivs artikel 17, stk. 1, og artikel 17, stk. 2, litra a), som omhandler fradragsret, bestemmer foelgende:
"1. Fradragsretten indtraeder samtidig med, at den fradragsberettigede afgift forfalder.
2. I det omfang goder og tjenesteydelser anvendes i forbindelse med den afgiftspligtige persons transaktioner, er han berettiget til i den afgift, der paahviler ham, at fradrage foelgende beloeb:
a) den mervaerdiafgift, som skyldes eller er erlagt for goder, der er eller vil blive leveret ham, og for tjenesteydelser, der er eller vil blive udfoert for ham af en anden afgiftspligtig person."
4 I direktivets artikel 18, stk. 1, litra a), og artikel 18, stk. 3, hedder det endvidere:
"1. For at kunne udoeve sin fradragsret skal den afgiftspligtige person:
a) for det i artikel 17, stk. 2, litra a), omhandlede fradrag vaere i besiddelse af en faktura, der er udfaerdiget i overensstemmelse med artikel 22, stk. 3
...
3. Medlemsstaterne fastsaetter de betingelser og naermere bestemmelser, ifoelge hvilke en afgiftspligtig person kan faa tilladelse til at foretage et fradrag, som han ikke har foretaget i henhold til stk. 1 og 2."
5 I direktivets artikel 22, stk. 2, 3 og 8, hedder det endelig:
"2. Enhver afgiftspligtig person skal foere regnskaber, der er tilstraekkeligt detaljerede til at muliggoere mervaerdiafgiftens anvendelse og afgiftsmyndighedernes kontrol dermed.
3. a) Enhver afgiftspligtig person skal udstede en faktura eller et andet tilsvarende dokument for levering af goder og tjenesteydelser foretaget for andre afgiftspligtige og opbevare en kopi af samtlige udstedte dokumenter.
Enhver afgiftspligtig person skal ligeledes udstede en faktura for de afdrag, som han modtager fra en anden afgiftspligtig, foer leveringen har fundet sted, eller tjenesteydelsen er afsluttet.
b) Fakturaen skal indeholde tydelig angivelse af prisen uden afgift, afgiften svarende til de forskellige afgiftssatser, samt eventuelle fritagelser.
c) Medlemsstaterne fastsaetter de kriterier, ifoelge hvilke et dokument kan anses for at svare til en faktura.
...
8. Med forbehold af de bestemmelser, der skal vedtages i medfoer af artikel 17, stk. 4, kan medlemsstaterne fastsaette andre forpligtelser, som de skoenner noedvendige for at sikre en noejagtig opkraevning af afgiften og for at undgaa svig."
6 Det fremgaar af oplysningerne i hovedsagen, at John Reisdorf i 1988 indrettede forretningslokaler i en ejendom, som han ejede, og at han fra november 1988 udlejede disse til et supermarked. Han gav afkald paa afgiftsfritagelse i medfoer af Umsatzsteuergesetz' (tysk lov om mervaerdiafgift, herefter "UStG") § 4, stk. 12, litra a), og anmodede i stedet om fradrag for indgaaende afgifter i forbindelse med omkostningerne ved forretningslokalernes etablering.
7 Under en saerlig momskontrol, som Finanzamt foretog, blev John Reisdorf opfordret til at fremlaegge originale fakturaer vedroerende beloeb, som han havde ansoegt om fradrag for.
8 Det bemaerkes, at en erhvervsdrivende ifoelge UStG' s § 15, stk. 1, nr. 1, paa visse yderligere betingelser, der ikke er relevante for naervaerende sag, kan foretage fradrag for indgaaende afgift paa varer og andre ydelser til brug for virksomheden, som er leveret af andre erhvervsdrivende, og som er saerskilt angivet i en faktura i UStG' s § 14' s forstand. I UStG' s § 14, stk. 4, er det praeciseret, at der ved faktura forstaas ethvert dokument, hvormed en erhvervsdrivende eller en tredjemand, der handler paa dennes vegne, afregner et varesalg eller en anden ydelse med modtageren, uanset hvorledes dokumentet betegnes i forretningsforholdet.
9 John Reisdorf fremlagde forskellige fakturaer, herunder mellemregninger med hovedentreprenoeren, men ikke i original. Finanzamt nedsatte foelgelig fradraget for den indgaaende afgift.
10 John Reisdorf fik hverken medhold i den administrative klage eller i den for Finanzgericht senere anlagte sag. Finanzgericht henviste saaledes til, at John Reisdorf, paa trods af opfordringer herom, ikke havde godtgjort, at betingelserne for fradrag af den indgaaende afgift, der skyldes eller er erlagt, ifoelge UStG' s § 15, stk. 1, nr. 1, var opfyldt, idet han ikke havde fremlagt originale, eksisterende fakturaer, som ifoelge hans egne oplysninger var tilgaengelige for ham.
11 Finanzgericht henviste til, at det af UStG' s § 14 og 15 fulgte, at kun originalen af den faktura, som er blevet udfaerdiget og overgivet eller fremsendt til leverancemodtageren med henblik paa afregning med udstederen, kan anses for dokumentation for retten til fradrag. Retten understregede, at den originale faktura adskiller sig ved at fremtraede som unik, og den kan ikke forveksles med gennemslag, afskrifter eller fakturakopier. Ifoelge Finanzgericht kan fremlaeggelse af originalfakturaen kun undlades, saafremt denne er gaaet tabt eller ikke kan fremskaffes inden for en vis frist. I saa tilfaelde kan det bevis, der kraeves, foeres paa anden maade, i form af alle saadanne bevismidler, der er tilladt i henhold til national ret, herunder i form af fakturakopier eller lignende. I den foreliggende sag har sagsoegeren imidlertid ikke gjort gaeldende, at originalfakturaerne er gaaet tabt. Den processuelle skadevirkning rammer saaledes sagsoegeren, da han har bevisbyrden for, at der er fradragsret for den indgaaende afgift.
12 John Reisdorf indbragte Finanzgericht' s dom for Bundesfinanzhof til revisionsanke under henvisning til, at der var sket tilsidesaettelse af UStG' s § 14 og 15.
13 I sin forelaeggelseskendelse har Bundesfinanzhof anfoert dels, at spoergsmaalet om bevis for fradragsretten ikke er reguleret i national ret, dels, at det af sjette direktivs artikel 18, stk. 1, litra a), foelger, at den afgiftspligtige person, for at kunne udoeve sin fradragsret, skal "vaere i besiddelse af en faktura, der er udfaerdiget i overensstemmelse med artikel 22, stk. 3". Da Bundesfinanzhof naerer tvivl om, hvorledes "faktura" i sjette direktivs artikel 18, stk. 1, litra a), skal forstaas, har retten besluttet at udsaette sagen og at forelaegge Domstolen foelgende praejudicielle spoergsmaal:
1) Betyder 'faktura' i artikel 18, stk. 1, litra a), i sjette direktiv 77/388/EOEF udelukkende det originale, dvs. det oprindelige afregningsdokument, eller forstaas ved faktura tillige gennemslag, afskrifter eller fotokopier?
2) Indebaerer begrebet 'i besiddelse af' i artikel 18, stk. 1, litra a), i sjette direktiv 77/388/EOEF, at den afgiftspligtige til enhver tid skal vaere i stand til at fremlaegge fakturaen for afgiftsmyndighederne?
3) Fortabes fradragsretten for indgaaende moms ifoelge artikel 18, stk. 1, litra a), i sjette direktiv 77/388/EOEF, saafremt den afgiftspligtige ikke laengere er 'i besiddelse af' en faktura?"
Formaliteten
14 John Reisdorf har anfoert, at det spoergsmaal, tvisten i hovedsagen angaar, er definitionen af begrebet "faktura", der giver ret til fradrag. Det er sagsoegerens opfattelse, at sjette direktivs artikel 22, stk. 3, litra c), giver medlemsstaterne befoejelse til at fastsaette de kriterier, ifoelge hvilke et dokument kan anses for at svare til en faktura. Saafremt Bundesfinanzhof finder, at Forbundsrepublikken Tyskland ikke, eller i utilstraekkeligt omfang, har opfyldt sin lovgivningsforpligtelse i henhold til direktivets artikel 22, stk. 3, litra c), skal den nationale ret udfylde dette ikke-lovregulerede omraade, og ikke forelaegge sagen for Domstolen.
15 Denne indsigelse maa forkastes. Det fremgaar saaledes af selve forelaeggelseskendelsens ordlyd, at den nationale ret oensker Domstolens fortolkning af sjette direktivs artikel 18, stk. 1, litra a). For saa vidt spoergsmaal forelagt af nationale retsinstanser angaar fortolkningen af en faellesskabsretlig bestemmelse, er Domstolen forpligtet til at traeffe afgoerelse, uden principielt at skulle goere sig overvejelser med hensyn til de omstaendigheder, der har givet de nationale retsinstanser anledning til at forelaegge Domstolen de paagaeldende spoergsmaal, og hvorunder de vil anvende den faellesskabsretlige bestemmelse, som de har anmodet Domstolen om at fortolke (jf. i denne retning dom af 16.7.1992, sag C-67/91, Asociación Española de Banca Privada m.fl., Sml. I. s. 4785, praemis 25 og 26, og af 6.7.1995, sag C-62/93, BP Supergaz, Sml. I, s. 1883, praemis 10).
16 Forholdet ville kun vaere et andet, saafremt enten proceduren efter artikel 177 er misbrugt, og i realiteten ivaerksat med henblik paa paa grundlag af en kunstig tvist at formaa Domstolen til at traeffe afgoerelse, eller saafremt det er aabenbart, at den faellesskabsretlige bestemmelse, som Domstolen anmodes om at fortolke, ikke kan finde anvendelse (jf. i denne retning foernaevnte domme i sagerne Asociación Española de Banca Privada, praemis 26, og BP Supergaz, praemis 10). Dette er imidlertid ikke tilfaeldet i naervaerende sag.
17 De forelagte spoergsmaal boer derfor besvares.
Realiteten
18 Den nationale ret oensker med de tre spoergsmaal, som skal behandles under ét, reelt oplyst, om sjette direktivs artikel 18, stk. 1, litra a), giver medlemsstaterne adgang til at fortolke "faktura" saaledes, at det kun betyder det originale, dvs. det oprindelige afregningsdokument, eller om det tillige omfatter gennemslag, afskrifter eller fotokopier, og om der kan indroemmes en afgiftspligtig person, der ikke laengere er i besiddelse af den originale faktura, ret til at dokumentere sin fradragsret paa anden maade.
19 En besvarelse af disse spoergsmaal forudsaetter en gennemgang af bestemmelserne i sjette direktiv, hvorved det er noedvendigt at sondre mellem bestemmelser, der vedroerer udoevelse af retten til fradrag, og bestemmelser, der angaar beviset for denne ret, efter at den afgiftspligtige har udoevet den. En saadan sondring mellem udoevelse af fradragsretten og beviset herfor under en efterfoelgende kontrol er nemlig uadskilleligt forbundet med selve momsordningens funktion.
20 For saa vidt angaar det foerste led, nemlig udoevelsen af fradragsretten, bemaerkes, at sjette direktivs artikel 18, stk. 1, litra a), foreskriver, at den afgiftspligtige skal "vaere i besiddelse af en faktura, der er udfaerdiget i overensstemmelse med artikel 22, stk. 3". Begrebet "faktura" skal saaledes fortolkes paa grundlag af sjette direktivs artikel 18, stk. 1, litra a), sammenholdt med direktivets artikel 22, stk. 3.
21 Sjette direktivs artikel 22, stk. 3, hvis regler om udfaerdigelse af fakturaer er praeceptive, bestemmer i litra a), at enhver afgiftspligtig person for levering af goder og tjenesteydelser foretaget for andre afgiftspligtige "skal udstede en faktura eller et andet tilsvarende dokument". Artikel 22, stk. 3, litra c), giver endvidere medlemsstaterne mulighed for at fastsaette de kriterier, ifoelge hvilke et dokument kan anses for "at svare til en faktura".
22 Det fremgaar af artikel 18, stk. 1, litra a), sammenholdt med artikel 22, stk. 3, at udoevelse af fradragsretten saedvanligvis kraever, at den afgiftspligtige er i besiddelse af den originale faktura eller det dokument, der ifoelge kriterier fastsat af den paagaeldende medlemsstat kan anses for et tilsvarende dokument. Som anfoert i punkt 17 i generaladvokatens forslag til afgoerelse, bekraeftes denne fortolkning af de forskellige sproglige versioner af bestemmelserne, der forelaa, da sjette direktiv blev vedtaget, ogsaa selv om det ikke fremgaar lige saa klart af ordlyden af artikel 22, stk. 3, litra c), i den tyske version, at det tilkommer medlemsstaterne at fastsaette de kriterier, ifoelge hvilke et dokument kan anses for at svare til en faktura.
23 Naar medlemsstaterne efter sjette direktivs artikel 22, stk. 3, litra c), har befoejelse til at fastsaette de kriterier, ifoelge hvilke andre dokumenter end den originale faktura kan anses for at svare til en faktura, har de ogsaa befoejelse til at antage, at et dokument ikke kan anses for et tilsvarende dokument, naar der er blevet udstedt en original faktura, og modtageren er i besiddelse af denne.
24 Det bemaerkes, at en saadan befoejelse for medlemsstaterne er i overensstemmelse med et af sjette direktivs formaal, nemlig at sikre opkraevningen af moms og myndighedernes kontrol med denne (jf. i denne retning sjette direktivs syttende betragtning og direktivets artikel 22, stk. 2 og 8). I denne forbindelse bemaerkes, at Domstolen i dom af 14. juli 1988 (forenede sager 123/87 og 330/87, Jeunehomme m.fl., Sml. s. 4517, praemis 16 og 17) fastslog, at medlemsstaterne har mulighed for at kraeve yderligere angivelser for at sikre en korrekt opkraevning af mervaerdiafgiften, samt for at afgiftsmyndighederne kan udoeve deres kontrol, forudsat at antallet af angivelser og deres tekniske beskaffenhed ikke goer udoevelsen af fradragsretten umulig eller uforholdsmaessig vanskelig.
25 Henset hertil bemaerkes, at sjette direktivs artikel 18. stk. 1, litra a), og artikel 22, stk. 3, giver medlemsstaterne adgang til at fortolke "faktura" saaledes, at det ikke blot betyder den originale faktura, men ligeledes ethvert andet tilsvarende dokument, som opfylder de af medlemsstaterne fastsatte kriterier.
26 For saa vidt angaar de bestemmelser i sjette direktiv, som angaar beviset for fradragsretten, efter at den afgiftspligtige har udoevet den, bemaerkes for det andet, som den tyske regering korrekt har anfoert, at direktivets artikel 18 ifoelge sin overskrift kun omhandler udoevelsen af fradragsretten, ikke beviset for denne ret, efter at den afgiftspligtige har udoevet den.
27 De forpligtelser, der paahviler den afgiftspligtige, efter at denne har udoevet sin ret til fradrag, fremgaar saaledes af andre bestemmelser i sjette direktiv. I artikel 22, stk. 2, er det saaledes bestemt, at enhver afgiftspligtig person skal foere regnskaber, der er tilstraekkeligt detaljerede til at muliggoere mervaerdiafgiftens anvendelse og afgiftsmyndighedernes kontrol dermed. I sjette direktivs artikel 22, stk. 8, tilfoejes, at medlemsstaterne kan fastsaette andre forpligtelser, som de skoenner noedvendige for at sikre en noejagtig opkraevning af afgiften og for at undgaa svig.
28 Sjette direktivs artikel 22 indeholder saaledes ingen bevisregler vedroerende den afgiftspligtiges fradragsret.
29 Det fremgaar imidlertid af de anfoerte bestemmelser, som giver medlemsstaterne befoejelse til at fastsaette yderligere bestemmelser vedroerende fakturaer samt alle saadanne andre forpligtelser, som er noedvendige for at sikre en noejagtig opkraevning af afgiften og for at undgaa svig, at sjette direktiv giver medlemsstaterne befoejelse til at fastsaette regler vedroerende kontrol med udoevelsen af fradragsretten, navnlig vedroerende den maade, hvorpaa den afgiftspligtige kan dokumentere sin ret. Som fremhaevet af generaladvokaten i punkt 26 og 27 i forslaget til afgoerelse, indebaerer denne befoejelse, at det kan kraeves, at der fremlaegges en original faktura under afgiftskontroller, ligesom det kan tillades den afgiftspligtige at foere andre relevante beviser for, at den transaktion, der er genstand for hans ansoegning om fradrag, faktisk har fundet sted, saafremt han ikke laengere er i besiddelse af originalen.
30 Det bemaerkes saaledes, at i mangel af saerlige bevisregler vedroerende fradragsretten kan medlemsstaterne kraeve, at den originale faktura fremlaegges som bevis, ligesom de kan tillade, at beviset for, at den transaktion, der er genstand for ansoegningen om fradrag, faktisk har fundet sted, foeres paa anden maade, saafremt den afgiftspligtige ikke laengere er i besiddelse af originalen.
31 De praejudicielle spoergsmaal skal derfor besvares med, at sjette direktivs artikel 18, stk. 1, litra a), og artikel 22, stk. 3, giver medlemsstaterne adgang til at fortolke "faktura" saaledes, at det ikke blot betyder den originale faktura, men ligeledes ethvert andet tilsvarende dokument, som opfylder de af medlemsstaterne fastsatte kriterier, ligesom medlemsstaterne kan kraeve, at den originale faktura fremlaegges som bevis for fradragsret, og at de kan tillade, at beviset for, at den transaktion, der er genstand for ansoegningen om fradrag, faktisk har fundet sted, foeres paa anden maade, saafremt den afgiftspligtige ikke laengere er i besiddelse af originalen.
Afgørelse om sagsomkostninger
Sagens omkostninger
32 De udgifter, der er afholdt af den tyske regering, den graeske regering, den franske regering, Det Forenede Kongeriges regering og Kommissionen for De Europaeiske Faellesskaber, som har afgivet indlaeg for Domstolen, kan ikke erstattes. Da sagens behandling i forhold til hovedsagens parter udgoer et led i den sag, der verserer for den nationale ret, tilkommer det denne at traeffe afgoerelse om sagens omkostninger.
Afgørelse
Paa grundlag af disse praemisser
kender
DOMSTOLEN (Femte Afdeling)
vedroerende de spoergsmaal, der er forelagt af Bundesfinanzhof ved kendelse af 12. oktober 1994, for ret:
Artikel 18, stk. 1, litra a), og artikel 22, stk. 3, i Raadets sjette direktiv 77/388/EOEF af 17. maj 1977 om harmonisering af medlemsstaternes lovgivning om omsaetningsafgifter ° Det faelles mervaerdiafgiftssystem: ensartet beregningsgrundlag giver medlemsstaterne adgang til at fortolke "faktura" saaledes, at det ikke blot betyder den originale faktura, men ligeledes ethvert andet tilsvarende dokument, som opfylder de af medlemsstaterne fastsatte kriterier, ligesom medlemsstaterne kan kraeve, at den originale faktura fremlaegges som bevis for fradragsret, og at de kan tillade, at beviset for, at den transaktion, der er genstand for ansoegningen om fradrag, faktisk har fundet sted, foeres paa anden maade, saafremt den afgiftspligtige ikke laengere er i besiddelse af originalen.