62014CJ0464
TIESAS SPRIEDUMS (piektā palāta)
2016. gada 24. novembrī (
*1
)
“Lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu — Kapitāla brīva aprite — LESD 63. — 65. pants — EK un Tunisijas Asociācijas nolīgums — 31., 34. un 89. pants — EK un Libānas Asociācijas nolīgums — 31., 33. un 85. pants — Juridisko personu ienākuma nodoklis — Dividendes, kas saņemtas no sabiedrības, kura reģistrēta saņemošās sabiedrības dalībvalstī — Dividendes, kas saņemtas no sabiedrības, kura reģistrēta trešajā valstī, kas ir asociācijas nolīguma puse — Atšķirīga attieksme — Ierobežojums — Attaisnojums — Nodokļu kontroles efektivitāte — Iespēja saistībā ar EK un Tunisijas Asociācijas nolīgumu un EK un Libānas Asociācijas nolīgumu atsaukties uz LESD 64. pantu”
Lieta C‑464/14
par lūgumu sniegt prejudiciālu nolēmumu atbilstoši LESD 267. pantam, ko Tribunal Tributário de Lisboa (Lisabonas Nodokļu tiesa, Portugāle) iesniedza ar lēmumu, kas pieņemts 2014. gada 25. jūnijā un kas Tiesā reģistrēts 2014. gada 8. oktobrī, tiesvedībā
SECIL – Companhia Geral de Cal e Cimento SA
pret
Fazenda Pública .
TIESA (piektā palāta)
šādā sastāvā: palātas priekšsēdētājs Ž. L. da Krušs Vilasa [J. L. da Cruz Vilaça], tiesneši M. Bergere [M. Berger], E. Borgs Bartets [A. Borg Barthet], E. Levits (referents) un F. Biltšens [F. Biltgen],
ģenerāladvokāts M. Vatelē [M. Wathelet],
sekretāre M. Ferreira [M. Ferreira], galvenā administratore,
ņemot vērā rakstveida procesu un 2015. gada 18. novembra tiesas sēdi,
ņemot vērā apsvērumus, ko sniedza:
—
SECIL – Companhia Geral de Cal e Cimento SA vārdā – R. Reigada Pereira un R. Camacho Palma, advogados,
—
Portugāles valdības vārdā – L. Inez Fernandes, M. Rebelo un J. Martins da Silva, pārstāvji,
—
Grieķijas valdības vārdā – K. Nasopoulou, pārstāve,
—
Zviedrijas valdības vārdā – A. Falk, C. Meyer-Seitz, U. Persson, N. Otte Widgren, E. Karlsson un L. Swedenborg, pārstāvji,
—
Eiropas Komisijas vārdā – G. Braga da Cruz un W. Roels, pārstāvji,
noklausījusies ģenerāladvokāta secinājumus 2016. gada 27. janvāra tiesas sēdē,
pasludina šo spriedumu.
Spriedums
1
Šis lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu ir par to, kā interpretēt LESD 63. un 64. pantu, Briselē 1995. gada 17. jūlijā parakstītā un Eiropas Kopienas un Eiropas Ogļu un tērauda kopienas vārdā ar Padomes un Komisijas 1998. gada 26. janvāra Lēmumu 98/238/EK, EOTK apstiprinātā Eiropas un Vidusjūras reģiona valstu nolīguma par asociācijas izveidošanu starp Eiropas Kopienām un to dalībvalstīm, no vienas puses, un Tunisijas Republiku, no otras puses (OV 1998, L 97, 1. lpp.; turpmāk tekstā – “EK un Tunisijas nolīgums”), 31., 34. un 89. pantu, kā arī Luksemburgā 2002. gada 17. jūnijā parakstītā un Eiropas Kopienas vārdā ar Padomes 2006. gada 14. februāra Lēmumu 2006/356/EK apstiprinātā Eiropas un Vidusjūras reģiona valstu nolīguma par asociācijas izveidošanu starp Eiropas Kopienām un to dalībvalstīm, no vienas puses, un Libānas Republiku, no otras puses (OV 2006, L 143, 1. lpp.; turpmāk tekstā – “EK un Libānas nolīgums”), 31., 33. un 85. pantu.
2
Šis lūgums tika iesniegts tiesvedībā starp SECIL – Companhia Geral de Cal e Cimento SA (turpmāk tekstā – “SECIL”) un Fazenda Pública (Valsts kase, Portugāle) par 2009. taksācijas gadā piemēroto nodokļu režīmu dividendēm, ko SECIL sadalījušas divas sabiedrības, kuru juridiskā adrese ir attiecīgi Tunisijā un Libānā.
Atbilstošie tiesību akti
EK un Tunisijas nolīgums
3
EK un Tunisijas nolīguma III sadaļas “Tiesības veikt uzņēmējdarbību un sniegt pakalpojumus” 31. pants ir formulēts šādi:
“1.   Puses vienojas paplašināt nolīguma darbības jomu, lai ietvertu vienas puses sabiedrību tiesības veikt uzņēmējdarbību otras puses teritorijā un liberalizētu vienas puses pakalpojumu sniegšanas noteikumus pakalpojumu patērētājiem otras puses teritorijā.
2.   Asociācijas padome sniedz ieteikumus, lai sasniegtu 1. punktā aprakstīto mērķi.
Sniedzot šādus ieteikumus, Asociācijas padome ņem vērā iepriekšējo pieredzi, kas gūta, piemērojot savstarpējo vislielākās labvēlības attieksmi, un katras puses attiecīgos pienākumus saskaņā ar vispārējo vienošanos par pakalpojumu tirdzniecību, kas iekļauta Līguma par PTO izveidošanu pielikumā, turpmāk tekstā – “VVPT”, jo īpaši attiecībā uz tiem pienākumiem, kas minēti VVPT V pantā.
3.   Asociācijas padome veic pirmo novērtējumu attiecībā uz šā mērķa sasniegšanu ne vēlāk kā piecus gadus pēc nolīguma stāšanās spēkā.”
4
Atbilstoši šā nolīguma IV sadaļas “Maksājumi, kapitāls, konkurence un citi saimnieciskie noteikumi” I nodaļas “Kārtējie maksājumi un kapitāla aprite” 34. pantā ir paredzēts:
“1.   Attiecībā uz darījumiem kapitāla kontā Kopiena un Tunisija no šā nolīguma spēkā stāšanās brīža nodrošina, ka kapitālam, kas saistīts ar tiešiem ieguldījumiem Tunisijas sabiedrībās, kuras izveidotas saskaņā ar spēkā esošajiem likumiem, ir brīva aprite un ka ieguvumu un ienākumus no šādām investīcijām var sadalīt un repatriēt.
2.   Puses savstarpēji apspriežas ar mērķi atvieglot kapitāla apriti starp Kopienu un Tunisiju un to pilnībā liberalizēt, kad tiek izpildīti nepieciešamie nosacījumi.”
5
Minētā nolīguma VIII sadaļas “Institucionāli, vispārīgi un nobeiguma noteikumi” 89. pantā ir noteikts:
“Nolīgums nekādi nerada:
—
tādu fiskālo priekšrocību paplašināšanu, ko piešķīrusi viena no Pusēm jebkurā starptautiskā nolīgumā vai režīmā, kas tai ir saistošs;
—
to, ka kāda Puse nevarētu pieņemt vai piemērot tādus pasākumus, kuru mērķis ir novērst krāpšanu vai izvairīšanos no nodokļu maksāšanas;
—
nevienas Puses tiesību apstrīdēšanu attiecībā uz tās nodokļu tiesību aktu attiecīgo noteikumu piemērošanu nodokļu maksātājiem, kuri nav vienādā stāvoklī, jo īpaši attiecībā uz viņu dzīvesvietu.”
EK un Libānas nolīgums
6
EK un Libānas nolīguma IV sadaļas “Maksājumi, kapitāls, konkurence un citi saimnieciski noteikumi” 1. nodaļas “Kārtējie maksājumi un kapitāla aprite” 31. pantā ir noteikts:
“Šā nolīguma noteikumu robežās un ievērojot 33. un 34. panta noteikumus, starp Kopienu, no vienas puses, un Libānu, no otras puses, nav kapitāla kustības ierobežojumu un nav diskriminācijas, kas pamatojas uz Kopienas un Libānas valstspiederīgo valstspiederību vai dzīvesvietu, vai vietu, kurā šādu kapitālu investē.”
7
Šā nolīguma 33. pants, kas ir tajā pašā nolīguma nodaļā, ir izteikts šādā redakcijā:
“1.   Ievērojot citus šā nolīguma noteikumus un citas Kopienas un Libānas starptautiskās saistības, 31. un 32. panta noteikumi neliedz piemērot jebkādus ierobežojumus, kuri pastāv starp tām šā nolīguma spēkā stāšanās dienā attiecībā uz kapitāla kustību, ietverot tiešās investīcijas, tostarp investīcijas nekustamajā īpašumā, kā arī attiecībā uz uzņēmējdarbības veikšanu, finanšu pakalpojumu sniegšanu vai vērtspapīru izlaišanu kapitāla tirgū.
2.   Tomēr tas neskar Kopienas iedzīvotāju Libānā vai Libānas iedzīvotāju Kopienā veikto investīciju un no tām gūtās peļņas pārskaitījumus uz ārvalstīm.”
8
Minētā nolīguma VIII sadaļas “Institucionāli, vispārīgi un nobeiguma noteikumi” 85. pantā ir noteikts:
“Attiecībā uz tiešajiem nodokļiem nolīgums nekādi nerada:
a)
tādu fiskālo priekšrocību paplašināšanu, ko piešķīrusi viena no Pusēm jebkurā starptautiskā nolīgumā vai režīmā, kas tai ir saistošs;
b)
to, ka kāda Puse nevarētu pieņemt vai piemērot tādus pasākumus, kuru mērķis ir novērst krāpšanu vai izvairīšanos no nodokļu maksāšanas,
c)
nevienas Puses tiesību apstrīdēšanu attiecībā uz tās nodokļu tiesību aktu attiecīgo noteikumu piemērošanu nodokļu maksātājiem, kuri nav vienādā stāvoklī, jo īpaši attiecībā uz viņu dzīvesvietu.”
Portugāles tiesības
9
Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas (Juridisko personu ienākuma nodokļa kodekss), kas ir apstiprināts ar 1988. gada 30. novembraDecreto‑Lei n. 442‑B/88 (Dekrētlikums Nr. 442‑B/88, 1988. gada 30. novembraDiário da República I, I‑A sērija, Nr. 277), redakcijā, kas bija spēkā 2009. gadā (turpmāk tekstā – “CIRC”), 46. pantā “Sadalītās peļņas dubultas ekonomiskās aplikšanas ar nodokli novēršana” bija noteikts:
“1.   Komercsabiedrību vai komerciālu civilsabiedrību, kooperatīvu un publisko uzņēmumu, kuru juridiskā adrese vai faktiskā vadība atrodas Portugāles teritorijā, ar nodokli apliekamās peļņas aprēķinā atskaita ar nodokli apliekamajā bāzē iekļautos ienākumus no sadalītās peļņas, ja ir izpildīti šādi nosacījumi:
a)
peļņu sadalošās sabiedrības juridiskā adrese vai faktiskā vadība atrodas tajā pašā teritorijā, un šī sabiedrība ir uzņēmumu ienākuma nodokļa maksātāja un nav atbrīvota no tā vai arī ir 7. pantā minētā nodokļa maksātāja;
b)
uz saņemošo subjektu neattiecas 6. pantā paredzētais fiskālās pārskatāmības režīms;
c)
saņemošajam subjektam tieši pieder līdzdalība peļņu sadalošās sabiedrības pamatkapitālā, kuras vai nu apmērs nav mazāks par 10 %, vai iegādes vērtība nav mazāka par EUR 20000000 un kura tam piederējusi nepārtraukti gadu pirms peļņas nodošanas rīcībā vai – gadījumā, ja tā piederējusi ne tik ilgi, – līdzko līdzdalība tiek saglabāta tik ilgi, cik vajadzīgs, lai pabeigtu šo laikposmu.
[..]
5.   Šā panta 1. punkta noteikumi ir piemērojami arī tad, ja Portugāles teritorijā rezidējošam subjektam, kā noteikts minētajā punktā, pieder līdzdalība kādā citā Eiropas Savienības dalībvalstī rezidējošā subjektā, ja vien abi šie subjekti atbilst [Padomes] 1990. gada 23. jūlija Direktīvas 90/435/EEK [par kopēju nodokļu sistēmu, ko piemēro mātesuzņēmumiem un meitasuzņēmumiem, kas atrodas dažādās dalībvalstīs (OV 1990, L 225, 6. lpp.)], 2. pantā noteiktajām prasībām.
[..]
8.   Šā panta 1. punktā minētais atskaitījums ir veicams tikai 50 % apmērā attiecībā uz ienākumiem, kas ietilpst ar nodokli apliekamajā peļņā un kas gūti no:
a)
sadalītās peļņas, ja nav izpildīta kāda no minētā punkta b) un c) apakšpunktā paredzētajam prasībām, kā arī attiecībā uz ienākumiem, ko dalībnieks gūst no dividendēm, ko tam pārskaita pārvaldītājs, ja vien jebkurā no gadījumiem tiek izpildīts 1. punkta a) apakšpunktā noteiktais nosacījums;
b)
peļņas, ko sadala kādā citā Eiropas Savienības dalībvalstī rezidējošs subjekts, ja šis subjekts atbilst [Direktīvas 90/435] 2. pantā noteiktajiem nosacījumiem un nav izpildīts neviens no 1. punkta c) apakšpunktā paredzētajiem nosacījumiem.
9.   Ja šā panta 1. punktā norādītais nosacījums par minimālā kapitāla turējumu vairs nav izpildīts pirms tajā paredzētā viena gada termiņa beigām, atskaitījums tiek koriģēts atbilstoši iepriekšējam punktam vai tiek atcelts, neskarot iespējamā nodokļa kredīta ņemšanu vērā starptautiskajā dubultajā aplikšanā ar nodokļiem atbilstoši attiecīgi 85. pantam.
[..]
11.   Šā panta 1. punktā paredzētais atskaitījums tiek samazināts par 50 %, ja ienākumi ir no peļņas, kas nav tikusi faktiski aplikta ar nodokli, izņemot, ja peļņas guvējs ir kapitāla daļu pārvaldības sabiedrība.
12.   Šā panta 5. punkta un 8. punkta b) apakšpunkta nolūkā nodokļa maksātājam ir jāpierāda, ka subjekts, kura kapitāls tiek turēts, kā arī 6. punkta gadījumā pelņu saņemošais subjekts atbilst [Direktīvas 90/435] 2. pantā noteiktajiem nosacījumiem, iesniedzot deklarāciju, ko apstiprinājuši un apliecinājuši kompetentie dienesti tajā Eiropas Savienības dalībvalstī, kurā tas rezidē.”
10
Jautājumā par ieguldījumiem paredzētajām nodokļu priekšrocībām, kas izriet no līguma, ko Portugāles valsts ir noslēgusi ar ieinteresēto subjektu, Estatuto dos Benefícios Fiscais (Nodokļu priekšrocību shēma), redakcijā, kas bija spēkā 2009. gadā (turpmāk tekstā – “EBF”), 41. panta 5. punkta b) apakšpunktā bija paredzēts šādi:
“5.   Investīciju projektu sekmētājiem var tikt piešķirtas šādas nodokļu priekšrocības:
[..]
b)
dubultas ekonomiskās aplikšanas ar nodokli novēršana atbilstoši CIRC 46. panta nosacījumiem līguma termiņā, ja ieguldījums ir veikts, dibinot vai iegādājoties ārvalstu sabiedrības.”
11
EBF 42. pantā bija noteikts:
“1.   CIRC 46. panta 1. punktā paredzētā atskaitīšana ir piemērojama attiecībā uz peļņu, ko rezidējošiem subjektiem sadala Āfrikas valstīs, kurās valsts valoda ir portugāļu valoda, un Austrumtimorā rezidējoši meitasuzņēmumi, ja ir izpildīti šādi nosacījumi:
a)
peļņu saņemošais subjekts ir [juridisko personu ienākuma nodokļa] maksātājs un nav atbrīvots no tā, un meitasuzņēmums ir [juridisko personu ienākuma nodoklim] analoģiska nodokļa maksātājs un nav atbrīvots no tā;
b)
peļņu saņemošajam subjektam tieši ir piederējusi līdzdalība vismaz 25 % apmērā meitasuzņēmuma kapitālā vismaz divus gadus;
c)
sadalītā peļņa rodas no meitasuzņēmuma peļņas, kas aplikta ar nodokli pēc ne mazāk kā 10 % likmes, un neizriet no darbībām, kas rada pasīvos ienākumus, proti, honorāriem, kapitāla pieauguma un citiem ienākumiem no vērtspapīriem, ienākumiem no nekustamas mantas, kas atrodas ārpus sabiedrības rezidences valsts, ienākumiem no apdrošināšanas darbības, kas pārsvarā gūti no apdrošināšanas attiecībā uz mantu, kura atrodas ārpus sabiedrības rezidences teritorijas, vai apdrošināšanas attiecībā uz šajā teritorijā nerezidējošām personām, un ienākumi no banku darbībai raksturīgajiem darījumiem, kas nav vērsti galvenokārt uz šīs teritorijas tirgu.
2.   Iepriekšēja punkta nolūkā [juridisko personu ienākuma nodokļa] maksātājam, kam pieder daļas, ir jābūt pierādījumiem, ka ir izpildīti atskaitījuma priekšnosacījumi.”
Portugāles un Tunisijas konvencija
12
Portugāles Republikas un Tunisijas Republikas noslēgtās Konvencijas par nodokļu dubultās uzlikšanas novēršanu attiecībā uz ienākuma nodokļiem, kas parakstīta Lisabonā 1999. gada 24. februārī (turpmāk tekstā – “Portugāles un Tunisijas konvencija”), 10. pantā ir noteikts:
“1.   Dividendes, ko vienā līgumslēdzējā valstī rezidējoša sabiedrība pārskaita otras līgumslēdzējas valsts rezidentam, šajā otrajā valstī var tikt apliktas ar nodokli.
2.   Šīs dividendes tomēr var tikt apliktas ar nodokli arī līgumslēdzējā valstī, kuras rezidente ir sabiedrība, kas maksā dividendes, un atbilstoši šās valsts tiesību aktiem, bet tad, ja persona, kas saņem dividendes, ir to patiesā saņēmēja, tādējādi uzliktie nodokļi nevar pārsniegt 15 % no dividenžu bruto summas. Līgumslēdzēju valstu kompetentās iestādes, kopīgi vienojoties, nosaka veidu, kādā piemērojami šie ierobežojumi. Šis punkts neskar sabiedrības aplikšanu ar nodokļiem par peļņu, kuru izmanto dividenžu izmaksai.”
13
Portugāles un Tunisijas konvencijas 22. panta 1. punktā ir noteikts:
“Ja līgumslēdzējas valsts rezidents gūst ienākumus, kuri atbilstoši šai konvencijai var tikt aplikti ar nodokļiem otrā līgumslēdzējā valstī, pirmā minētā valsts no šī rezidenta ienākuma nodokļa atskaita summu, kas atbilst šajā otrajā valstī samaksātajam ienākuma nodoklim. Tomēr atskaitījuma apmērs nevar būt lielāks par to, kāda bija pirms šādas atskaitīšanas aprēķinātā ienākuma nodokļa daļa par ienākumiem, kuriem var piemērot nodokli šajā otrajā valstī.”
14
Šās konvencijas 25. pants ir par informācijas apmaiņu un tostarp nosaka, ka līgumslēdzēju valstu kompetentās iestādes apmainās ar informāciju, kas nepieciešama šās konvencijas vai līgumslēdzēju valstu tiesiskā regulējuma noteikumu par nodokļiem, kuri aplūkoti šajā konvencijā, tostarp juridisko personu ienākuma nodokļa (turpmāk tekstā – “IRC”) piemērošanai.
Pamatlieta un prejudiciālie jautājumi
15
SECIL ir akciju sabiedrība, kura nodarbojas ar cementa ražošanu un kuras juridiskā adrese ir Portugālē, kur tai piemēro sabiedrību grupas nodokļu režīmu.
16
2000. gada janvārī SECIL iegādājās daļu no Société des Ciments de Gabès SA (turpmāk tekstā – “Ciments de Gabès”), kuras juridiskā adrese ir Tunisijā, pamatkapitāla. 2009. gadā SECIL piederēja 52923 šās sabiedrības daļas, kas ir 98,72 % tās pamatkapitāla.
17
2002. gada maijā SECIL iegādājās daļu no Société des Ciments de Sibline SAL, kuras juridiskā adrese ir Libānā, pamatkapitāla. 2009. gadā SECIL piederēja 51,05 % šās sabiedrības pamatkapitāla, 28,64 % no šā kapitāla tai piederēja tieši un 22,41 % – netieši.
18
2009. gadā SECIL saņēma dividendes EUR 6288683,39 apmērā no Ciments de Gabès un EUR 2022478,12 – no Ciments de Sibline. SECIL deklarēja šīs summas IRC nolūkiem attiecībā uz 2009. taksācijas gadu. Šādi saņemtās dividendes tika apliktas ar nodokli Portugālē, kurā attiecībā uz tām netika piemērots nekāds dubultas ekonomiskās aplikšanas ar nodokli novēršanas vai mazināšanas mehānisms.
19
2012. gada 29. maijāSECIL iesniedza sūdzību Diretor de Finanças de Setúbal (Setubalas Finanšu direktors, Portugāle) par IRC apgriezto maksāšanu attiecībā uz 2009. taksācijas gadu, norādot, ka nodoklis, ar kuru tika apliktas Ciments de Gabès un Ciments de Sibline sadalītās dividendes, ir prettiesisks, jo Portugāles tiesiskais regulējums neparedz normu par dubultas ekonomiskās aplikšanas ar nodokli novēršanu piemērošanu un tādējādi ir pretrunā EK un Tunisijas nolīgumam un EK un Libānas nolīgumam, kā arī LESD.
20
Šī sūdzība tika noraidīta ar 2012. gada 10. oktobra lēmumu.
21
SECIL cēla prasību par šo noraidošo lēmumu Tribunal Tributário de Lisboa (Lisabonas Nodokļu tiesa, Portugāle), apgalvojot būtībā, ka ar atteikumu piemērot Ciments de Gabès un Ciments de Sibline izmaksātajām dividendēm ekonomiskās dubultās aplikšanas ar nodokļiem novēršanas režīmu, kas bija spēkā Portugālē 2009. taksācijas gadā, ir pārkāpti EK un Tunisijas nolīgums, EK un Libānas nolīgums, kā arī LESD 49. un 63. pants.
22
Šajos apstākļos Tribunal Tributário de Lisboa (Lisabonas Nodokļu tiesa) nolēma apturēt tiesvedību un uzdot Tiesai šādus prejudiciālus jautājumus:
“1)
Vai [EK un Tunisijas nolīguma] 31. pants ir skaidra, konkrēta un beznosacījumu norma, kas kā tāda ir tieši piemērojama un no kuras jāsecina, ka šajā lietā ir piemērojamas tiesības veikt uzņēmējdarbību?
2)
Vai – apstiprinošas atbildes gadījumā – šajā tiesību normā paredzētajām tiesībām veikt uzņēmējdarbību ir prasītājas apgalvotās sekas, proti, dividendēm, kuras tā saņēmusi no sava Tunisijā esošā meitasuzņēmuma, ir jāpiemēro CIRC 46. panta 1. punktā paredzētais pilnīgas atskaitīšanas mehānisms, pretējā gadījumā pārkāpjot šīs tiesības?
3)
Vai [EK un Tunisijas nolīguma] 34. pants ir skaidra, konkrēta un beznosacījumu norma, kas kā tāda ir tieši piemērojama un no kuras jāsecina, ka šajā lietā ir piemērojama kapitāla brīva aprite, un tādējādi uzskatāms, ka tā attiecas uz prasītājas veiktajiem ieguldījumiem?
4)
Vai – apstiprinošas atbildes gadījumā – šajā tiesību normā paredzētajai kapitāla brīvai apritei ir prasītājas apgalvotās sekas, ka dividendēm, kuras prasītāja saņēmusi no sava Tunisijā esošā meitasuzņēmuma, ir jāpiemēro CIRC 46. panta 1. punktā paredzētais pilnas atskaitīšanas mehānisms?
5)
Vai uz iepriekš izklāstītajiem jautājumiem apstiprinoši jāatbild [EK un Tunisijas nolīguma] 89. panta noteikumu dēļ?
6)
Vai ir attaisnojama ierobežojoša attieksme pret dividendēm, kuras sadalījusi [Ciments de Gabès], ievērojot, ka Tunisijas gadījumā nav Padomes 1977. gada 19. decembra Direktīvā 77/799/EEK par dalībvalstu kompetento iestāžu savstarpēju palīdzību [tiešo nodokļu] jomā [OV 1977, 336, 15. lpp.] paredzēto sadarbības ietvaru?
7)
Vai [EK un Libānas nolīguma] 31. pants, lasot to kopsakarā ar tā 33. panta 2. punktu, ir skaidra, konkrēta un beznosacījumu norma, kas kā tāda ir tieši piemērojama un no kuras jāsecina, ka šajā lietā ir piemērojama kapitāla brīva aprite?
8)
Vai – apstiprinošas atbildes gadījumā – šajā tiesību normā paredzētajai kapitāla brīvai apritei ir prasītājas apgalvotās sekas, ka dividendēm, kuras prasītāja saņēmusi no sava Libānā esošā meitasuzņēmuma, ir jāpiemēro CIRC 46. panta 1. punktā paredzētais pilnas atskaitīšanas mehānisms?
9)
Vai uz iepriekš izklāstītajiem jautājumiem apstiprinoši jāatbild [EK un Libānas nolīguma] 85. panta noteikumu dēļ?
10)
Vai ir attaisnojama ierobežojoša attieksme pret dividendēm, kuras sadalījusi [Ciments de Sibline], ievērojot, ka Libānas gadījumā nav [Direktīvā 77/799] paredzēto sadarbības ietvaru?
11)
Vai šajā lietā ir piemērojams EKL 56. pantā (tagad – LESD 63. pants) noteiktais un vai – apstiprinošas atbildes gadījumā – no minētajā tiesību normā paredzētās kapitāla brīvās aprites izriet pienākums piemērot dividendēm, kuras prasītājai 2009. gadā sadalījušas [Ciments de Gabès] un [Ciments de Sibline], CIRC 46. panta 1. punktā paredzēto pilnīgas atskaitīšanas mehānismu vai alternatīvi – daļējas atskaitīšanas mehānismu, kas minēts šīs tiesību normas 8. punktā?
12)
Vai, pat ja kapitāla brīva aprite ir uzskatāma par piemērojamu šajā lietā, toreizējā Portugāles likumā paredzēto dubultas ekonomiskās aplikšanas ar nodokli novēršanas vai mazināšanas mehānismu nepiemērošana attiecīgajām dividendēm ir attaisnota ar faktu, ka Tunisijas un Libānas gadījumā nav [Direktīvā 77/799] paredzēto sadarbības ietvaru?
13)
Vai EKL 57. panta 1. punktā (tagad – LESD 64. pants) esošajai drošības klauzulai ir pretrunā kapitāla brīvas aprites piemērošana ar prasītājas apgalvotajām sekām?
14)
Vai EKL 57. panta 1. punktā (tagad – LESD 64. pants) esošā drošības klauzula nav jāpiemēro tāpēc, ka pa šo laiku ir ieviests EBF 41. panta 5. punkta b) apakšpunkta paredzētais nodokļu priekšrocību režīms līgumiskiem ieguldījumiem un EBF 42. pantā paredzētais režīms Āfrikas valstu, kurās valsts valoda ir portugāļu valoda, un Austrumtimoras izcelsmes dividendēm?”
Par prejudiciālajiem jautājumiem
Ievada apsvērumi
23
Ar uzdotajiem jautājumiem iesniedzējtiesa būtībā jautā, vai LESD noteikumi par kapitāla brīvu apriti, kā arī EK un Tunisijas nolīgumā un EK un Libānas nolīgumā noteiktais ir jāinterpretē tādējādi, ka tie nepieļauj nodokļu režīmu, kas Portugālē tiek piemērots dividendēm, kuras šajā dalībvalstī reģistrētai sabiedrībai sadalījušas sabiedrības, kas ir reģistrētas trešajās valstīs, proti, attiecīgi Tunisijas Republikā un Libānas Republikā.
24
Šajā ziņā jautājumā par kapitāla apriti starp dalībvalstīm un trešajām valstīm Tiesa ir nospriedusi, ka LESD 63. panta 1. punktā ir noteikts skaidrs un beznosacījuma aizliegums, kam nav nepieciešams īstenošanas pasākums un ar ko indivīdiem tiek piešķirtas tiesības, uz kurām tie var atsaukties tiesā (spriedumi, 1995. gada 14. decembris, Sanz de Lera u.c., C‑163/94, C‑165/94 un C‑250/94, EU:C:1995:451, 41. un 47. punkts, kā arī 2007. gada 18. decembris, A, C‑101/05, EU:C:2007:804, 21. punkts). Tādējādi šī tiesību norma ir piesaucama valsts tiesā kopsakarā ar LESD 64. un 65. pantu un padara nepiemērojamus tam pretrunā esošos valsts noteikumus neatkarīgi no tā, par kāda veida kapitāla apriti ir runa (spriedums, 2007. gada 18. decembris, A, C‑101/05, EU:C:2007:804, 27. punkts, kā arī rīkojums, 2009. gada 4. jūnijs, KBC Bank un Beleggen, Risicokapitaal, Beheer, C‑439/07 un C‑499/07, EU:C:2009:339, 66. punkts, kā arī tajā minētā judikatūra).
25
Tādēļ, pirmkārt, ir jāinterpretē LESD 63. un 65. pants, lai vispirms noteiktu, vai uz tādu situāciju kā pamatlietā aplūkotā attiecas kapitāla brīva aprite un vai attiecīgās dividendes saņemošā sabiedrība var atsaukties uz LESD 63. pantu, lai apstrīdētu nodokļu režīmu, kas ir noteikts attiecībā uz dividendēm, ko tā ir saņēmusi no Tunisijā un Libānā reģistrētajām sabiedrībām. Apstiprinošas atbildes gadījumā pēc tam ir jāpārbauda, vai režīms, kas noteikts attiecībā uz šai saņemošajai sabiedrībai sadalītajām dividendēm, ir ierobežojums LESD 63. panta izpratnē, un gadījumā, ja tā tas ir, arī jāizvērtē, vai šāds ierobežojums var tikt eventuāli attaisnots.
26
Tādēļ vispirms ir jāizskata iesniedzējtiesas uzdotie vienpadsmitais un divpadsmitais jautājums.
27
Ja LESD 63. un 65. pants būtu jāinterpretē tādējādi, ka tie nepieļauj tādu nodokļu režīmu, kāds attiecībā uz dividendēm, kas saņemtas no Tunisijas un Libānas, ir noteikts Portugālē, tad, otrkārt, būtu jāpārbauda, vai šī dalībvalsts var atsaukties uz LESD 64. panta 1. punktā paredzēto atkāpi, un tādējādi jāizskata trīspadsmitais un četrpadsmitais jautājums par LESD 64. panta interpretāciju. Šajā ziņā konkrēti ir jāpārbauda, vai apstāklis, ka Portugāles Republika ir noslēgusi EK un Tunisijas nolīgumu un EK un Libānas nolīgumu, varētu jebkādi ietekmēt iespēju, kas šai dalībvalstij ir pavērta LESD 64. panta 1. punktā.
28
Treškārt, ja LESD 64. panta interpretācija liktu konstatēt, ka apstāklis, ka Portugāles Republika ir noslēgusi EK un Tunisijas nolīgumu un EK un Libānas nolīgumu, varētu ietekmēt iespēju, kas šai dalībvalstij ir pavērta LESD 64. panta 1. punktā, būtu jāizskata pirmais līdz desmitais jautājums par EK un Tunisijas nolīguma un EK un Libānas nolīguma noteikumu interpretāciju, lai noteiktu, vai uz tiem var atsaukties pamatlietā.
29
Ceturtkārt, būtu jāatbild uz iesniedzējtiesas jautājumiem, precizējot LESD 63.–65. panta, kā arī EK un Tunisijas nolīguma un EK un Libānas nolīguma interpretācijas sekas pamatlietā.
Par LESD 63. un 65. panta interpretāciju
30
Ar vienpadsmito un divpadsmito jautājumu, kas ir jāizskata kopā, iesniedzējtiesa būtībā jautā, vai tāda situācija kā pamatlietā aplūkotā ietilpst LESD 63. pantā, un apstiprinošas atbildes gadījumā – vai LESD 63. un 65. pants ir interpretējami tādējādi, ka tie nepieļauj tādu valsts tiesisko regulējumu kā pamatlietā aplūkotais, atbilstoši kuram attiecīgajā dalībvalstī rezidējoša sabiedrība no savas nodokļa bāzes var atskaitīt dividendes, ko tai ir sadalījusi šajā pašā dalībvalstī rezidējoša sabiedrība, bet nevar atskaitīt dividendes, ko sadalījusi kādā trešajā valstī rezidējoša sabiedrība.
Par LESD 63. panta piemērojamību
31
Kā izriet no Tiesas judikatūras, dividendēm piemērojamais nodokļu režīms var ietilpt LESD 49. pantā par brīvību veikt uzņēmējdarbību un LESD 63. pantā par kapitāla brīvu apriti. Lai noskaidrotu, vai uz valsts tiesību aktiem attiecas viena vai otra Līgumā garantētā pamatbrīvība, ir jāņem vērā attiecīgo tiesību aktu mērķis (šajā ziņā skat. spriedumus, 2012. gada 13. novembris, Test Claimants in the FII Group Litigation, C‑35/11, EU:C:2012:707, 89. un 90. punkts, kā arī tajos minētā judikatūra, un 2014. gada 10. aprīlis, Emerging Markets Series of DFA Investment Trust Company, C‑190/12, EU:C:2014:249, 25. punkts).
32
LESD 49. panta par brīvību veikt uzņēmējdarbību piemērošanas jomā ietilpst valsts tiesiskais regulējums, ko ir paredzēts piemērot tikai kapitāla daļām, kuras ļauj zināmā mērā ietekmēt sabiedrības lēmumus un noteikt tās darbību (spriedums, 2012. gada 13. novembris, Test Claimants in the FII Group Litigation, C‑35/11, EU:C:2012:707, 91. punkts un tajā minētā judikatūra).
33
Turpretī valsts tiesību normas, kas ir piemērojamas līdzdalībām, kuru iegūšanas vienīgais mērķis ir bijusi kapitāla ieguldīšana, bet ne uzņēmuma vadības ietekmēšana vai kontrole, ir jāpārbauda, ņemot vērā vienīgi kapitāla brīvu apriti (spriedums, 2012. gada 13. novembris, Test Claimants in the FII Group Litigation, C‑35/11, EU:C:2012:707, 92. punkts).
34
Tiesa ir nospriedusi, ka trešo valstu dividendēm piemērojamā nodokļu režīma kontekstā ir pietiekami izvērtēt valsts tiesību aktu mērķi, lai noskaidrotu, vai uz šīm dividendēm piemērojamo nodokļu režīmu attiecas LESD noteikumi par kapitāla brīvu apriti (šajā ziņā skat. spriedumu, 2014. gada 10. aprīlis, Emerging Markets Series of DFA Investment Trust Company, C‑190/12, EU:C:2014:249, 29. punkts un tajā minētā judikatūra).
35
Šajā ziņā Tiesa ir paskaidrojusi, ka valsts tiesiskais regulējums par trešo valstu izcelsmes dividendēm piemērojamo nodokļu režīmu, kas ir piemērojams ne tikai tādos gadījumos, kad mātesuzņēmums īsteno izšķirošu ietekmi uz dividendes sadalošo sabiedrību, ir jāvērtē, ņemot vērā LESD 63. pantu. Līdz ar to dalībvalstī reģistrēta sabiedrība var neatkarīgi no tai piederošo kapitāldaļu apjoma sabiedrībā, kura sadala dividendes un kura ir reģistrēta trešajā valstī, atsaukties uz šo tiesību normu, lai apstrīdētu šāda tiesiskā regulējuma likumību (šajā ziņā skat. spriedumu, 2014. gada 10. aprīlis, Emerging Markets Series of DFA Investment Trust Company, C‑190/12, EU:C:2014:249, 30. punkts un tajā minētā judikatūra).
36
Šajā gadījumā atbilstoši CIRC 46. pantam sabiedrības, kuru juridiska adrese vai faktiskās vadības centrs ir Portugālē, var no savas nodokļu bāzes atskaitīt dividendes, kas saņemtas no sabiedrībām, kuru juridiskā adrese vai faktiskās vadības centrs ir šajā teritorijā un kuras turklāt maksā uzņēmumu ienākuma nodokli un nav no tā atbrīvotas.
37
Atbilstoši CIRC 46. panta 1. punktam šāds atskaitījums ir pilnā apmērā, ja uz saņemošo subjektu neattiecas šā kodeksa 6. pantā paredzētais fiskālās pārskatāmības režīms un ja tam tieši pieder līdzdalība peļņu sadalošās sabiedrības pamatkapitālā, kuras vai nu apmērs nav mazāks par 10 %, vai iegādes vērtība nav mazāka par EUR 20000000 un kura tam piederējusi nepārtraukti gadu pirms peļņas nodošanas rīcībā vai – gadījumā, ja tā piederējusi ne tik ilgi, – līdzko līdzdalība tiek saglabāta tik ilgi, cik vajadzīgs, lai pabeigtu šo laikposmu.
38
Ja nav izpildīti CIRC 46. panta 1. punktā paredzētie nosacījumi par fiskālo pārskatāmību un piederošo daļu dividenžu sadalītājas sabiedrības pamatkapitālā, sabiedrībai dividenžu saņēmējai ir tiesības atbilstoši CIRC 46. panta 8. punktam atskaitīt 50 % no ar nodokli apliekamajā peļņā iekļautajiem ienākumiem.
39
Šāds tiesiskais regulējums, kas neparedz nekādu robežvērtību līdzdalībai dividendes sadalošajā sabiedrības kapitālā attiecībā uz daļēju atskaitījumu un kas nosaka robežvērtību 10 % apmērā no dividendes sadalošās sabiedrības pamatkapitāla vai dalības iegādes vērtībā EUR 20000000 apmērā, lai varētu saņemt atskaitījumu pilnā apmērā, ir piemērojams gan dividendēm, kuras saņem sabiedrība rezidente, pamatojoties uz dalību, kas piešķir zināmu ietekmi uz šīs dividendes sadalošās sabiedrības lēmumiem un ļauj noteikt tās darbības, gan dividendēm, kuras saņemtas, pamatojoties uz līdzdalību, kas nepiešķir šādu ietekmi.
40
Konkrēti jautājumā par nosacījumiem atskaitījuma iegūšanai pilnā apmērā Tiesa ir nospriedusi, ka, lai arī 10 % robežvērtība ļauj no nodokļa priekšrocības piemērošanas jomas izslēgt ieguldījumus, kuri veikti vienīgi tālab, lai veiktu finanšu ieguldījumu bez nodoma ietekmēt uzņēmuma pārvaldību un kontroli, tas pats par sevi tomēr nepadara atskaitījumu par piemērojamu vienīgi dalībai, kas ļauj īstenot noteiktu ietekmi uz sabiedrības lēmumiem un noteikt tās darbības (spriedums, 2014. gada 11. septembris, Kronos International, C‑47/12, EU:C:2014:2200, 34. un 35. punkts). Proti, Tiesa uzskatīja, ka šāda apmēra līdzdalība ne vienmēr nozīmē, ka šīs līdzdalības īpašniekam ir zināma ietekme uz sabiedrības, kuras akcionārs tas ir, lēmumiem (šajā ziņā skat. spriedumus, 2013. gada 3. oktobris, Itelcar, C‑282/12, EU:C:2013:629, 22. punkts, un 2014. gada 11. septembris, Kronos International, C‑47/12, EU:C:2014:2200, 35. punkts).
41
Tā kā pamatlietā aplūkoto tiesisko regulējumu nav domāts piemērot tikai un vienīgi situācijās, kurās saņemošā sabiedrība īsteno izšķirošu ietekmi sadalošajā sabiedrībā, ir jāuzskata, ka tāda situācija kā pamatlietā aplūkotā ietilpst kapitāla brīvu apriti reglamentējošā LESD 63. panta piemērošanas jomā.
42
Ir arī jānorāda, ka, tā kā uzņēmējdarbības brīvība Līgumā netiek paplašināti attiecināta arī uz trešajām valstīm, ir jānodrošina, lai LESD 63. panta 1. punkta interpretācija, runājot par attiecībām ar trešajām valstīm, neļautu saimnieciskās darbības subjektiem, kas neietilpst brīvības veikt uzņēmējdarbību teritoriālās piemērošanas jomā, izmantot šo brīvību savā labā (skat. spriedumus, 2014. gada 11. septembris, Kronos International, C‑47/12, EU:C:2014:2200, 53. punkts un tajā minētā judikatūra, kā arī 2014. gada 10. aprīlis, Emerging Markets Series of DFA Investment Trust Company, C‑190/12, EU:C:2014:249, 31. punkts).
43
Taču tādā situācijā kā pamatlietā aplūkotā šāda riska nav, jo attiecīgais tiesiskais regulējums neparedz nosacījumus, ar kādiem trešās valsts tirgum varētu piekļūt Portugālē rezidējoša sabiedrība vai Portugāles tirgum piekļūt kāda trešās valsts sabiedrība, bet ir vienīgi par nodokļu režīmu, kas piemērojams dividendēm no ieguldījumiem, ko to saņēmējs veicis tās sadalošajā sabiedrībā.
44
Tādēļ tādā situācijā kā pamatlietā aplūkotā Portugālē reģistrēta sabiedrība, kas saņem dividendes no sabiedrībām, kuras reģistrētas attiecīgi Tunisijā un Libānā, var atsaukties uz LESD 63. pantu, lai apstrīdētu nodokļa režīmu, kas šīm dividendēm šajā dalībvalstī paredzēts, balstoties uz tiesisko regulējumu, kura mērķis nav tikt piemērotam vienīgi situācijās, kurās dividendes saņemošā sabiedrība īsteno izšķirošu ietekmi uz sadalošo sabiedrību.
Par kapitāla brīvas aprites ierobežojuma pastāvēšanu
45
No pastāvīgās judikatūras izriet, ka vieni no pasākumiem, kas LESD 63. panta 1. punktā ir aizliegti kā kapitāla aprites ierobežojumi, ir tādi pasākumi, kas attur nerezidentus veikt ieguldījumus dalībvalstī vai arī šīs dalībvalsts rezidentus attur veikt ieguldījumus citās valstīs (spriedums, 2011. gada 10. februāris, Haribo Lakritzen Hans Riegel un Österreichische Salinen, C‑436/08 un C‑437/08, EU:C:2011:61, 50. punkts, kā arī tajā minētā judikatūra).
46
Jautājumā par to, vai tāds tiesiskais regulējums kā pamatlietā aplūkotais ir kapitāla aprites ierobežojums, ir jānorāda, kā jau tika precizēts šā sprieduma 36.–38. punktā, ka, ja sabiedrība, kuras juridiskā adrese vai faktiskās vadības centrs ir Portugālē, saņem dividendes no sabiedrības, kuras juridiskā adrese vai faktiskās vadības centrs ir tajā pašā teritorijā, un ja dividendes sadalošā sabiedrība turklāt ir uzņēmumu ienākuma nodokļa maksātāja un nav no tā atbrīvota, šīs dividendes saņemošā sabiedrība var tās atskaitīt no savas nodokļu bāzes. Šāds atskaitījums ir pilnīgs vai daļējs atkarībā no tā, vai ir vai nav izpildīti CIRC 46. panta 1. punkta b) un c) apakšpunktā paredzētie nosacījumi. Turklāt CIRC 46. panta 11. punktā ir noteikts, ka šajā 46. panta 1. punktā paredzētais atskaitījums tiek samazināts līdz 50 %, ja ienākumi ir no peļņas, kas nav tikusi faktiski aplikta ar nodokli.
47
Savukārt sabiedrības, kuru juridiskā adrese vai faktiskās vadības centrs ir Portugālē un kuras saņem dividendes no sabiedrībām, kuru juridiskā adrese vai faktiskās vadības centrs ir kādā no tādām trešajām valstīm kā Tunisijas Republika vai Libānas Republika, IRC par saņemtajām dividendēm maksā pēc parastās likmes.
48
Tādējādi rezidējošās sabiedrības saņemto dividenžu dubulta ekonomiskā aplikšana ar nodokli tiek novērsta vai mazināta, ja dividendes sadalošās sabiedrības juridiskā adrese ir Portugālē, taču netiek, ja šī sadalošā sabiedrība ir reģistrēta tādā trešajā valstī kā Tunisijas Republika vai Libānas Republika.
49
Šajā ziņā nav strīda par to, ka Portugāles un Tunisijas konvencija nenovērš šādu nelabvēlīgu attieksmi. Proti, šās konvencijas mērķis ir vienīgi mazināt dubultas aplikšanas ar nodokli sekas attiecībā uz sabiedrību rezidenti, kura saņem dividendes, saistībā ar nodokli par dividendēm, kas tiek iekasēts sadalošās sabiedrības rezidences valstī. Šajā konvencijā nav paredzēta dividenžu ekonomiskās dubultās aplikšanas ar nodokli, kas dividendes saņemošajai sabiedrībai izriet no dividenžu izmaksai izmantotās dividendes sadalošās sabiedrības peļņas aplikšanas ar nodokli, novēršanas sistēma. Turpretim starp Portugāles Republiku un Libānas Republiku nav noslēgta neviena konvencija dubultās aplikšanas ar nodokli novēršanai.
50
Šāda atšķirīga attieksme var atturēt Portugālē rezidējošas sabiedrības no kapitāla ieguldīšanas sabiedrībās tādās trešajās valstīs kā Tunisijas Republika un Libānas Republika. Proti, ciktāl attieksme nodokļu jomā pret gūtajiem kapitāla ienākumiem trešajās valstīs ir mazāk labvēlīga nekā pret tām dividendēm, kuras sadala Portugālē dibinātas sabiedrības, trešajās valstīs dibinātu sabiedrību akciju iegāde Portugālē rezidējošajiem investoriem ir mazāk pievilcīga nekā to sabiedrību akciju iegāde, kuru juridiskā adrese ir šajā pašā dalībvalstī (šajā ziņā skat. spriedumus, 2006. gada 12. decembris, Test Claimants in the FII Group Litigation, C‑446/04, EU:C:2006:774, 64. punkts, un 2011. gada 10. februāris, Haribo Lakritzen Hans Riegel un Österreichische Salinen, C‑436/08 un C‑437/08, EU:C:2011:61, 80. punkts).
51
Tāds tiesiskais regulējums kā pamatlietā aplūkotais, atbilstoši kuram dalībvalstī rezidējoša sabiedrība var pilnībā vai daļēji atskaitīt dividendes no savas nodokļa bāzes, ja šīs dividendes ir sadalījusi kāda šajā pašā dalībvalstī rezidējoša sabiedrība, bet nevar veikt šādu atskaitījumu, ja dividendes sadalošā sabiedrība ir trešās valsts rezidente, ir kapitāla aprites starp dalībvalstīm un trešajām valstīm ierobežojums, kas principā ir aizliegts ar LESD 63. pantu.
Par attaisnojuma esamību
52
Saskaņā ar LESD 65. panta 1. punkta a) apakšpunktu LESD 63. pants tomēr neskar dalībvalstu tiesības piemērot to attiecīgos nodokļu tiesību aktus, kas nošķir nodokļu maksātājus, kuri ir atšķirīgā situācijā savas rezidences vietas vai kapitāla ieguldījuma vietu dēļ.
53
Šī atkāpi no kapitāla brīvas aprites pamatprincipa paredzošā tiesību norma ir jāinterpretē strikti. Tādēļ tā nevar tikt interpretēta tādējādi, ka jebkuri nodokļu tiesību akti, kuros paredzēta atšķirīga attieksme pret nodokļu maksātājiem atkarībā no vietas, kuras rezidenti tie ir, vai dalībvalsts, kurā tie iegulda savu kapitālu, automātiski ir saderīgi ar Līgumu. Proti, šo LESD 65. panta 1. punkta a) apakšpunktā paredzēto atkāpi pašu ierobežo LESD 65. panta 3. punkts, kurā ir paredzēts, ka LESD 65. panta 1. punktā minētās valsts tiesību normas “nerada iespēju patvaļīgi diskriminēt vai slēpti ierobežot kapitāla brīvu apriti un maksājumus, kā to nosaka [LESD] 63. pants” (spriedums, 2014. gada 10. aprīlis, Emerging Markets Series of DFA Investment Trust Company, C‑190/12, EU:C:2014:249, 55. un 56. punkts, kā arī tajā minētā judikatūra).
54
Tādējādi LESD 65. panta 1. punkta a) apakšpunktā atļautā atšķirīgā attieksme ir jānošķir no LESD 65. panta 3. punktā aizliegtās diskriminācijas. No Tiesas judikatūras izriet, ka, lai tāds valsts tiesiskais regulējums nodokļu jomā kā pamatlietā aplūkotais varētu tikt uzskatīts par saderīgu ar Līguma normām par kapitāla brīvu apriti, atšķirīgajai attieksmei ir vai nu jābūt pret situācijām, kas objektīvi nav salīdzināmas, vai attaisnotai ar primāriem vispārējo interešu apsvērumiem (spriedums, 2012. gada 10. maijs, Santander Asset Management SGIIC u.c., no C‑338/11 līdz C‑347/11, EU:C:2012:286, 23. punkts, kā arī tajā minētā judikatūra).
55
No pastāvīgās judikatūras izriet, ka attiecībā uz tādu nodokļu tiesību normu kā pamatlietā aplūkotā, kuras mērķis ir novērst nodokļa dubultu ekonomisko uzlikšanu sadalītajai peļņai, kapitāla daļu īpašnieces sabiedrības, kura saņem trešās valsts izcelsmes dividendes, situācija ir salīdzināma ar kapitāla daļu īpašnieces sabiedrības situāciju, kura saņem valsts izcelsmes dividendes, ciktāl abos gadījumos sadalītā peļņa var principā izrādīties ar nodokli apliekama vairākkārtēji (šajā ziņā skat. spriedumu, 2011. gada 10. februāris, Haribo Lakritzen Hans Riegel un Österreichische Salinen, C‑436/08 un C‑437/08, EU:C:2011:61, 84. punkts un tajā minētā judikatūra).
56
Ierobežojumu tātad var attaisnot tikai primāri vispārējo interešu apsvērumi. Turklāt šādā gadījumā šim ierobežojumam jābūt piemērotam attiecīgā mērķa sasniegšanai un tas nedrīkst pārsniegt šā mērķa sasniegšanai vajadzīgo (spriedums, 2015. gada 17. decembris, Timac Agro Deutschland, C‑388/14, EU:C:2015:829, 29. punkts un tajā minētā judikatūra).
57
Šajā ziņā Portugāles valdība un Zviedrijas valdība norāda, ka šādu ierobežojumu attaisno nepieciešamība nodrošināt nodokļu kontroles efektivitāti, kā arī nodokļu krāpšanas novēršanu. Proti, Portugāles nodokļu iestāžu iespējas saņemt informāciju, kas nepieciešama to nosacījumu nodrošināšanai, kuri tiek prasīti attiecīgās nodokļu priekšrocības saņemšanai, esot ierobežotas tādēļ, ka starp Portugāles Republiku, no vienas puses, un Tunisijas Republiku vai Libānas Republiku, no otras puses, neesot tādu administratīvās sadarbības ietvaru, kas būtu līdzvērtīgi tiem, kuri dalībvalstu starpā bija izveidoti ar pamatlietas faktisko apstākļu laikā spēkā esošo Direktīvu 77/799. Noteikums par informācijas apmaiņu Portugāles un Tunisijas konvencijā neesot saistošs, un Portugāles Republikas un Libānas Republikas starpā šāda veida konvencija neesot noslēgta vispār.
58
No judikatūras izriet, ka par primāriem vispārējo interešu apsvērumiem, kas var attaisnot Līgumā garantēto aprites brīvību izmantošanas ierobežojumu, ir uzskatāma gan cīņa pret nodokļu krāpšanu (skat. it īpaši spriedumu, 2007. gada 11. oktobris, ELISA, C‑451/05, EU:C:2007:594, 81. punkts), gan nepieciešamība nodrošināt nodokļu kontroles efektivitāti (skat. it īpaši spriedumus, 2007. gada 18. decembris, A, C‑101/05, EU:C:2007:804, 55. punkts, un 2012. gada 5. jūlijs, SIAT, C‑318/10, EU:C:2012:415, 36. punkts, kā arī tajā minētā judikatūra).
59
Attiecībā, pirmkārt, uz argumentiem par nepieciešamību novērst nodokļu krāpšanu no judikatūras izriet, ka valsts pasākums, kas ierobežo kapitāla brīvu apriti, var būt attaisnots ar šādu vispārējo interešu apsvērumu, ja tas konkrēti attiecas uz saimnieciskajai realitātei neatbilstošiem gluži fiktīviem mehānismiem, kuru vienīgais mērķis ir izvairīties no vai iegūt kādu priekšrocību attiecībā uz nodokļiem, kas parasti jāmaksā par peļņu, kura gūta no valsts teritorijā veiktas darbības (šajā ziņā skat. spriedumus, 2009. gada 17. septembris, Glaxo Wellcome, C‑182/08, EU:C:2009:559, 89. punkts, kā arī 2013. gada 3. oktobris, Itelcar, C‑282/12, EU:C:2013:629, 34. punkts, kā arī tajā minētā judikatūra).
60
Šādā kontekstā ar to vien, ka dividendes sadalošā sabiedrība atrodas trešajā valstī, nebūtu pamatojams vispārējs pieņēmums par nodokļu krāpšanu un attaisnojams pasākums, kas liedz izmantot Līgumā garantēto pamatbrīvību (pēc analoģijas skat. spriedumu, 2012. gada 19. jūlijs, A, C‑48/11, EU:C:2012:485, 32. punkts un tajā minētā judikatūra).
61
Šajā gadījumā ar pamatlietā aplūkoto nodokļu tiesisko regulējumu tiek vispārīgi izslēgta iespēja novērst vai mazināt dividenžu dubulto ekonomisko aplikšanu ar nodokli, ja šīs dividendes sadala trešajās valstīs reģistrētas sabiedrības, necenšoties konkrēti novērst, ka tiek radīti ekonomiskajai realitātei neatbilstoši gluži fiktīvi mehānismi, kuru vienīgais mērķis ir izvairīties no nodokļiem, kas parasti jāmaksā, vai gūt kādu nodokļu priekšrocību.
62
Šādos apstākļos kapitāla brīvas aprites ierobežojumu nevar attaisnot ar apsvērumiem, kas saistīti ar nepieciešamību novērst nodokļu krāpšanu un izvairīšanos no nodokļiem.
63
Attiecībā, otrkārt, uz nepieciešamību nodrošināt nodokļu kontroles efektivitāti ir jānorāda, ka aprite starp dalībvalstīm un trešajām valstīm iekļaujas juridiskajā kontekstā, kas atšķiras no Savienības iekšienē esošā konteksta, un ka sadarbība starp dalībvalstu kompetentajām iestādēm, kas ieviesta ar Direktīvu 77/799, kurā grozījumi izdarīti ar Padomes 2006. gada 20. novembra Direktīvu 2006/98/EK (OV 2006, L 363, 129. lpp.), kas bija spēkā pamatlietas faktu norises laikā, kā arī ar Padomes 2011. gada 15. februāra Direktīvu 2011/16/ES par administratīvu sadarbību nodokļu jomā un ar ko atceļ Direktīvu 77/799/EEK (OV 2011, L 64, 1. lpp.), nepastāv attiecībās ar trešās valsts kompetentajām iestādēm, ja šī valsts nav uzņēmusies nekādas saistības par savstarpējo palīdzību (spriedums, 2011. gada 10. februāris, Haribo Lakritzen Hans Riegel un Österreichische Salinen, C‑436/08 un C‑437/08, EU:C:2011:61, 65. un 66. punkts).
64
Tāpēc no Tiesas pastāvīgās judikatūras izriet, ka tad, ja dalībvalsts tiesību akti iespēju izmantot labvēlīgāku nodokļu režīma pakārto nosacījumiem, kuru ievērošanu var pārbaudīt, tikai saņemot informāciju no trešās valsts kompetentajām iestādēm, šī dalībvalsts principā var likumīgi atteikties piešķirt šo priekšrocību, ja no šīs valsts iegūt šo informāciju izrādās neiespējami tostarp tādēļ, ka šai trešajai valstij nav līgumiska pienākuma to sniegt (spriedums, 2013. gada 17. oktobris, Welte, C‑181/12, EU:C:2013:662, 63. punkts un tajā minētā judikatūra).
65
Šajā gadījumā no CIRC 46. panta 1. punkta a) apakšpunkta izriet, ka tad, ja gan dividendes sadalošā sabiedrība, gan dividendes saņemošā sabiedrība ir Portugāles rezidentes, tiek piešķirta iespēja šīs dividendes pilnībā atskaitīt no nodokļu bāzes, ja dividendes sadalošā sabiedrība maksā uzņēmumu ienākuma nodokli vai CIRC 7. pantā paredzēto nodokli. Atbilstoši CIRC 46. panta 8. punktam nosacījumam par to, ka dividendes sadalošā sabiedrība ir nodokļa maksātāja, ir jābūt izpildītam, arī tālab, lai varētu tikt piešķirts daļējs atskaitījums, ja dividendes saņemošā sabiedrība neatbilst CIRC 46. panta 1. punkta b) un c) apakšpunktā noteiktajiem nosacījumiem.
66
Tādējādi var tikt uzskatīts, ka CIRC 46. panta attiecīgi 1. un 8. punktā paredzētā pilnīgā vai daļējā atskaitīšana ir pakārtota nosacījumam par to, ka dividendes sadalošā sabiedrība ir nodokļa maksātāja, un šā nosacījuma izpildi nodokļu iestādēm būtu jābūt spējīgām pārbaudīt.
67
Šajā ziņā Portugāles un Tunisijas konvencijas 25. pantā “Informācijas apmaiņa” ir noteikts tostarp, ka līgumslēdzēju valstu kompetentās iestādes apmainās ar informāciju, kas nepieciešama šās konvencijas vai līgumslēdzēju valstu tiesiskā regulējuma noteikumu par šajā konvencijā skartajiem nodokļiem, tostarp IRC, piemērošanai.
68
Iesniedzējtiesai ir jāpārbauda, vai no Portugāles un Tunisijas konvencijas izrietošie pienākumi dod iespēju Portugāles nodokļu iestādēm saņemt informāciju no Tunisijas Republikas, kas tām ļauj pārbaudīt, vai ir izpildīts nosacījums par to, ka dividendes sadalošā sabiedrība ir nodokļa maksātāja. Apstiprinošas atbildes gadījumā ierobežojums, kas izriet no atteikuma piešķir CIRC 46. panta attiecīgi 1. un 8. punktā paredzēto pilnīgo vai daļējo atskaitīšanu, nevar tikt attaisnots ar nepieciešamību nodrošināt nodokļu kontroles efektivitāti.
69
Tā kā starp Portugāles Republiku un Libānas Republiku, pēc iesniedzējtiesas teiktā, nav noslēgta neviena konvencija par savstarpējo palīdzību, atteikums piešķirt atskaitīšanu pilnībā vai atskaitīšanu daļēji, kas paredzētas CIRC 46. panta attiecīgi 1. un 8. punktā, var tikt attaisnots ar nepieciešamību nodrošināt nodokļu kontroles efektivitāti, ja izrādās neiespējami no Libānas Republikas saņemt informāciju, kas ļautu pārbaudīt, vai ir izpildīts nosacījums par to, ka dividendes sadalošā sabiedrība ir nodokļa maksātāja.
70
Tomēr ir arī jānorāda, ka atbilstoši CIRC 46. panta 11. punktam šā kodeksa 46. panta 1. punktā paredzētais atskaitījums tiek samazināts par 50 %, ja ienākumi ir no peļņas, kas nav tikusi faktiski aplikta ar nodokli, izņemot, ja peļņas guvējs ir kapitāla daļu pārvaldības sabiedrība.
71
Iesniedzējtiesai, kurai vienīgajai ir kompetence interpretēt valsts tiesības, ir jānosaka, vai šis noteikums var tikt piemērots situācijās, kad nevar pārbaudīt to, vai dividendes sadalošā sabiedrība ir nodokļa maksātāja rezidences valstī. Apstiprinošas atbildes gadījumā ierobežojums, kas izriet no atteikuma piešķirt daļēju atskaitījumu, kurš paredzēts CIRC 46. panta 11. punktā, attiecībā uz Tunisijas un Libānas izcelsmes dividendēm nav attaisnojams ar vispārējo interešu apsvērumu par nepieciešamību nodrošināt nodokļu kontroles efektivitāti.
72
Ņemot vērā visus iepriekš izklāstītos apsvērumus, uz vienpadsmito un divpadsmito uzdoto jautājumu ir jāatbild, ka LESD 63. un 65. pants ir jāinterpretē tādējādi, ka:
—
Portugālē reģistrēta sabiedrība, kas saņem dividendes no sabiedrībām, kuras reģistrētas attiecīgi Tunisijā un Libānā, var atsaukties uz LESD 63. pantu, lai apstrīdētu nodokļa režīmu, kas šīm dividendēm šajā dalībvalstī paredzēts, balstoties uz tiesisko regulējumu, kura mērķis nav tikt piemērotam vienīgi situācijās, kurās dividendes saņemošā sabiedrība īsteno izšķirošu ietekmi uz sadalošo sabiedrību;
—
tāds tiesiskais regulējums kā pamatlietā aplūkotais, atbilstoši kuram dalībvalstī rezidējoša sabiedrība var pilnībā vai daļēji atskaitīt dividendes no savas nodokļa bāzes, ja šīs dividendes ir sadalījusi kāda šajā pašā dalībvalstī rezidējoša sabiedrība, bet nevar veikt šādu atskaitījumu, ja dividendes sadalošā sabiedrība ir trešās valsts rezidente, ir kapitāla aprites starp dalībvalstīm un trešajām valstīm ierobežojums, kas principā ir aizliegts ar LESD 63. pantu;
—
atteikums piešķirt saņemto dividenžu atskaitījumu pilnībā vai daļēju atskaitījumu no nodokļu bāzes, piemērojot CIRC 46. panta 1. un 8. punktu, var tikt attaisnots ar vispārējo interešu apsvērumiem par nepieciešamību nodrošināt nodokļu kontroles efektivitāti, ja dividendes saņemošās sabiedrības rezidences valsts nodokļu iestādēm izrādītos neiespējami saņemt informāciju no trešās valsts, kuras rezidente ir šīs dividendes sadalošā sabiedrība, kas ļautu pārbaudīt nosacījuma par to, ka pēdējā minētā sabiedrība ir nodokļa maksātāja, izpildi;
—
atteikums piešķirt daļēju atskaitījumu, piemērojot CIRC 46. panta 11. punktu, nevar tikt attaisnots ar vispārējo interešu apsvērumiem par nepieciešamību nodrošināt nodokļu kontroles efektivitāti, ja šī tiesību norma var tikt piemērota situācijās, kad tas, vai dividendes sadalošā sabiedrība ir nodokļa maksātāja valstī, kurā tā ir rezidente, nevar tikt pārbaudīts, un tas ir jānoskaidro iesniedzējtiesai.
Par LESD 64. panta interpretāciju
73
Ar trīspadsmito un četrpadsmito jautājumu, kas jāizskata kopā, iesniedzējtiesa būtībā jautā, vai LESD 64. panta 1. punkts ir jāinterpretē tādējādi, ka pamatlietā aplūkotais tiesiskais regulējums – ciktāl tas rada tādu kapitāla aprites ierobežojumu, kas principā ar LESD 63. pantu ir aizliegts, – ir atļauts kā LESD 64. panta 1. punkta izpratnē 1993. gada 31. decembrī pastāvējušais ierobežojums.
74
Saskaņā ar LESD 64. panta 1. punktu LESD 63. pants neliedz attiecināt uz trešajām valstīm ierobežojumus, kas 1993. gada 31. decembrī pastāvēja valstu vai Savienības tiesību aktos attiecībā uz kapitāla apriti starp dalībvalstīm un trešajām valstīm, ja tie ietver tiešus ieguldījumus, tostarp ieguldījumus nekustamā īpašumā, kā arī uzņēmējdarbības veikšanu, finanšu pakalpojumu sniegšanu vai vērtspapīru laišanu kapitāla tirgū.
75
Kaut arī jēdziens “tiešas investīcijas” Līgumā nav definēts, tomēr tas ir definēts kapitāla aprites nomenklatūrā, kura ir ietverta Padomes 1988. gada 24. jūnija Direktīvas 88/361/EEK par Līguma 67. panta īstenošanu[, pants atcelts ar Amsterdamas līgumu,] (OV 1988, L 178, 5. lpp.) I pielikumā. Kā izriet no “tiešu investīciju” uzskaitījuma, kas ietverts pirmajā minētās nomenklatūras kategorijā un tās skaidrojošajās piezīmēs, tiešu investīciju jēdziens attiecas uz visdažādākajām investīcijām, kuras veic fiziskas vai juridiskas personas un kuras palīdz izveidot vai saglabāt ilgstošas un tiešas attiecības starp personu, kas nodrošina kapitālu, un uzņēmumu, kam kapitāls ir darīts pieejams saimnieciskās darbības veikšanai (spriedums, 2007. gada 24. maijs, Holböck, C‑157/05, EU:C:2007:297, 33. un 34. punkts, kā arī tajos minētā judikatūra).
76
Kas attiecas uz līdzdalību jaunos vai esošos uzņēmumos, kuri izveidoti akciju sabiedrību formā, kā to apstiprina šā sprieduma iepriekšējā punktā minētās skaidrojošās piezīmes, mērķis izveidot vai saglabāt ilgstošas ekonomiskas saiknes nozīmē, ka akcionāra īpašumā esošās akcijas vai nu saskaņā ar valsts tiesību normām par akciju sabiedrībām, vai citādi sniedz tam iespēju faktiski piedalīties šīs sabiedrības vadībā vai kontrolē (spriedums, 2007. gada 24. maijs, Holböck, C‑157/05, EU:C:2007:297, 35. punkts un tajā minētā judikatūra).
77
Saskaņā ar judikatūru ierobežojumi tāda kapitāla brīvais apritei, kura ietver uzņēmējdarbību vai tiešās investīcijas LESD 64. panta 1. punkta izpratnē, attiecas ne tikai uz valsts pasākumiem, kuri, ja tie tiek piemēroti kapitāla apritei uz vai no trešajām valstīm, ierobežo investīcijas vai uzņēmējdarbību, bet arī uz tādiem valsts pasākumiem, kuri ierobežo no tā izrietošo dividenžu sadalīšanu (spriedums, 2012. gada 13. novembris, Test Claimants in the FII Group Litigation, C‑35/11, EU:C:2012:707, 103. punkts un tajā minētā judikatūra).
78
No tā izriet, ka tāds kapitāla aprites ierobežojums kā ārvalstu izcelsmes dividendēm mazāk labvēlīgs nodokļu režīms ietilpst LESD 64. panta 1. punktā, ciktāl tas attiecas uz līdzdalību, kas iegādāta, lai izveidotu vai saglabātu noturīgas un tiešas saimnieciskas saiknes starp akcionāru un attiecīgo sabiedrību, un kas ļauj tam efektīvi piedalīties šās sabiedrības vadībā vai kontrolē (spriedumi, 2006. gada 12. decembris, Test Claimants in the FII Group Litigation, C‑446/04, EU:C:2006:774, 185. punkts, un 2007. gada 24. maijs, Holböck, C‑157/05, EU:C:2007:297, 37. punkts).
79
Šajā gadījumā pamatlieta ir par, pirmkārt, Ciments de Gabès sadalītajām dividendēm par līdzdalību, kas atbilst 98,72 % tās sadalošās sabiedrības pamatkapitālam, piemēroto nodokļu režīmu. Šāda līdzdalība dod iespēju akcionāram faktiski piedalīties peļņu sadalošās sabiedrības pārvaldībā vai kontrolē un tādējādi var tikt uzskatīta par tiešu ieguldījumu.
80
Otrkārt, pamatlieta ir par dividendēm, ko sadala Ciments de Sibline, kurā sabiedrībai saņēmējai pieder 28,64 % pamatkapitāla, piemēroto nodokļu režīmu. Šāda dalība arī var dot iespēju akcionāram faktiski piedalīties peļņu sadalošās sabiedrības pārvaldībā vai kontrolē, kas gan ir jāpārbauda iesniedzējtiesai, un tādējādi varētu tikt uzskatīta par tiešu ieguldījumu.
81
No judikatūras izriet, ka “ierobežojuma, kas 1993. gada 31. decembrī pastāv”, jēdziens paredz, ka tiesību normas, kurās ietilpst attiecīgais ierobežojums, kopš šā datuma nepārtraukti ir bijušas attiecīgās dalībvalsts tiesību sistēmas sastāvdaļa. Proti, pretējā gadījumā dalībvalsts jebkurā brīdī varētu kapitāla apritei uz trešajām valstīm vai no tām no jauna ieviest ierobežojumus, kuri valsts tiesību sistēmā pastāvēja 1993. gada 31. decembrī, bet netika saglabāti (spriedums, 2007. gada 18. decembris, A, C‑101/05, EU:C:2007:804, 48. punkts).
82
No judikatūras vienlīdz izriet, ka, lai arī kādā Savienības tiesību aktā noteiktajā datumā pastāvoša tiesību aktu saturs principā ir jānoskaidro valsts tiesai, Tiesas pienākums ir interpretēt to Savienības tiesību jēdzienu, ar kuru tiek pamatota atkāpes no Savienības tiesībām piemērošana kādā noteiktā datumā “pastāvošiem” valsts tiesību aktiem (šajā ziņā skat. spriedumus, 2006. gada 12. decembris, Test Claimants in the FII Group Litigation, C‑446/04, EU:C:2006:774, 191. punkts, un 2014. gada 10. aprīlis, Emerging Markets Series of DFA Investment Trust Company, C‑190/12, EU:C:2014:249, 47. punkts).
83
Šādā kontekstā iesniedzējtiesa konkrēti ar četrpadsmito jautājumu prāto par to, kādas sekas ir tam, ka EBF 41. panta 5. punkta b) apakšpunktā attiecībā uz līgumiska rakstura ieguldījumiem paredzētais nodokļu priekšrocību režīms un EBF 42. pantā paredzētais režīms attiecībā uz dividendēm no Āfrikas valstīm, kurās oficiālā valoda ir portugāļu valoda, un no Austrumtimoras ir tikuši ieviesti pēc 1993. gada 31. decembra.
84
Taču, tā kā šo abu režīmu ieviešanas rezultātā nav grozīts tiesiskais regulējums par Tunisijas un Libānas izcelsmes dividenžu nodokļu režīmu, to ieviešana nemaina apstākli, ka tas, ka šajās trešajās valstīs reģistrētu sabiedrību sadalītajām dividendēm nepiemēro pilnīgu vai daļēju nodokļa atskaitījumu, ir kvalificējams kā esošs ierobežojums (šajā ziņā skat. spriedumu, 2007. gada 18. decembris, A, C‑101/05, EU:C:2007:804, 51. punkts).
85
Tomēr ir jāpārbauda EK un Tunisijas nolīguma un EK un Libānas nolīguma noslēgšanas ietekme uz iespēju, kas Portugāles Republikai ir pavērta LESD 64. panta 1. punktā.
86
Šajā ziņā ir jānorāda, ka LESD 64. panta 1. punktā dalībvalstij ir pavērta iespēja turpināt piemērot attiecībās ar trešajām valstīm kapitāla aprites ierobežojumus, kas ietilpst šīs tiesību normas materiālās piemērošanas jomā, pat ja tie ir pretrunā LESD 63. panta 1. punktā noteiktajam kapitāla brīvas aprites principam, ar nosacījumu, ka tie jau pastāvēja 1993. gada 31. decembrī (spriedumi, 2006. gada 12. decembris, Test Claimants in the FII Group Litigation, C‑446/04, EU:C:2006:774, 187. punkts, un 2007. gada 24. maijs, Holböck, C‑157/05, EU:C:2007:297, 39. punkts).
87
Atceļot attiecīgā ierobežojuma pamatā esošās tiesību normas, dalībvalsts no šīs iespējas atsakās. Proti, LESD 64. panta 1. punkts neattiecas uz tiesību normām, kas, būdamas būtībā identiskas 1993. gada 31. decembrī pastāvējušajam tiesiskajam regulējumam, no jauna ir ieviesušas šķērsli kapitāla brīvai apritei, kura agrāko tiesību aktu atcelšanas rezultātā vairs nebija (šajā ziņā skat. spriedumu, 2007. gada 18. decembris, A, C‑101/05, EU:C:2007:804, 49. punkts).
88
No šīs iespējas dalībvalsts atsakās arī tad, kad tā pieņem noteikumus, kas groza agrākā tiesiskā regulējuma loģisko pamatu. Šajā ziņā no judikatūras izriet, ka, novērtējot dalībvalsts tiesības atsaukties uz LESD 64. panta 1. punktu, ierobežojumu akta formas aspekti ir pakārtoti šī ierobežojuma saturiskajiem aspektiem. Proti, valsts pasākums, kas ir pieņemts pēc 1993. gada 31. decembra, netiek tāpēc vien automātiski izslēgts no atkāpes ietverošā tiesiskā regulējuma, kas paredzēts LESD 64. panta 1. punktā. Proti, šajā tiesiskajā regulējumā ietilpst tiesību normas, kas saturiski ir identiskas agrākam tiesiskajam regulējumam vai kas tikai samazina vai atceļ agrākajā tiesiskajā regulējumā šķērsli īstenot Kopienas tiesības un brīvības, bet tajā neietilpst tiesību normas, kuru pamatā ir no agrāko tiesību pamatā esošās loģikas atšķirīga loģika un ar kurām nosaka jaunas procedūras (šajā ziņā skat. spriedumus, 2006. gada 12. decembris, Test Claimants in the FII Group Litigation, C‑446/04, EU:C:2006:774, 192. punkts, un 2007. gada 24. maijs, Holböck, C‑157/05, EU:C:2007:297, 41. punkts).
89
Šādos apstākļos ir jāuzskata, ka dalībvalsts atsakās no LESD 64. panta 1. punktā paredzētās iespējas arī tad, ja, formāli neatceļot un negrozot pastāvošo tiesisko regulējumu, tā noslēdz tādu starptautisku līgumu kā asociācijas nolīgumu, kas kādā tiesību normā, kurai ir tieša iedarbība, paredz kādas kapitāla kategorijas liberalizāciju atbilstoši LESD 64. panta 1. punktam. Ietekmes uz iespēju atsaukties uz LESD 64. panta 1. punktu ziņā šis tiesiskā regulējuma grozījums tādējādi ir pielīdzināms tāda jauna tiesiskā regulējuma ieviešanai, kura pamatā ir no esošā tiesiskā regulējuma loģikas atšķirīga loģika.
90
Proti, starptautiskā līgumā paredzētai kapitāla aprites liberalizācijai tiktu atņemta jebkāda lietderīga iedarbība, ja situācijās, kad šim nolīgumam ir pretrunā kādas dalībvalsts tiesiskais regulējums, šī valsts tomēr varētu turpināt piemērot šo tiesisko regulējumu atbilstoši LESD 64. panta 1. punktam.
91
Tādēļ EK un Tunisijas nolīgumu un EK un Libānas nolīgumu ir jāinterpretē, lai noskaidrotu, vai šie nolīgumi tiesību normās, kurām ir tieša iedarbība, paredz tiešo ieguldījumu, uz kuriem attiecas situācija pamatlietā, liberalizāciju.
92
Ņemot vērā iepriekš minēto, uz trīspadsmito un četrpadsmito jautājumu ir jāatbild, ka LESD 64. panta 1. punkts ir jāinterpretē tādējādi, ka:
—
ciktāl, pieņemot nodokļu priekšrocību režīmu līgumiska rakstura ieguldījumam, kas paredzēts EBF 41. panta 5. punkta b) apakšpunktā, un režīmu dividendēm no Āfrikas valstīm, kuru oficiālā valoda ir portugāļu valoda, un no Austrumtimoras, kas paredzēts EBF 42. pantā, nav grozīts tiesiskais regulējums par Tunisijas un Libānas izcelsmes dividendēm, šo režīmu noteikšana nav ietekmējusi to, ka dividenžu, ko sadalījušas šajās trešajās valstīs reģistrētas sabiedrības, izslēgšana no iespējas saņemt pilnīgu vai daļēju atskaitījumu ir kvalificējama par pastāvošu ierobežojumu;
—
dalībvalsts atsakās no LESD 64. panta 1. punktā paredzētās iespējas arī tad, ja, formāli neatceļot un negrozot pastāvošo tiesisko regulējumu, tā noslēdz tādu starptautisku līgumu kā asociācijas nolīgums, kas kādā tiesību normā, kurai ir tieša iedarbība, paredz kādas kapitāla kategorijas liberalizāciju atbilstoši LESD 64. panta 1. punktam; ietekmes uz iespēju atsaukties uz LESD 64. panta 1. punktu ziņā šis tiesiskā regulējuma grozījums tādējādi ir pielīdzināms tāda jauna tiesiskā regulējuma ieviešanai, kura pamatā ir no esošā tiesiskā regulējuma loģikas atšķirīga loģika.
Par EK un Tunisijas nolīguma un EK un Libānas nolīguma interpretāciju
93
Ar pirmo līdz desmito jautājumu iesniedzējtiesa cenšas noskaidrot būtībā, vai EK un Tunisijas nolīgumā un EK un Libānas nolīgumā noteiktais ir jāinterpretē tādējādi, ka tie nepieļauj tādu valsts tiesisko regulējumu kā pamatlietā aplūkotais, atbilstoši kuram Portugālē rezidējoša sabiedrība var atskaitīt no savas nodokļa bāzes dividendes, kas saņemtas no sabiedrības, šīs dalībvalsts rezidentes, bet nevar atskaitīt dividendes, ko sadalījusi Tunisijā vai Libānā rezidējoša sabiedrība.
94
Vispirms jāatgādina, ka saskaņā ar pastāvīgo judikatūru starptautisks nolīgums ir interpretējams ne tikai atkarībā no tā teksta formulējuma, bet arī ņemot vērā tā mērķus. Vīnes 1969. gada 23. maija Konvencijas par starptautiskajām līgumtiesībām (Recueil des traités des Nations unies, 1155. sējums, 331. lpp.) 31. pants šajā ziņā precizē, ka līgums tulkojams godprātīgi saskaņā ar parasto nozīmi, kāda piešķirama līguma noteikumiem kopumā, un atbilstoši tā objektam un mērķim (šajā ziņā skat. it īpaši spriedumu, 2010. gada 25. februāris, Brita, C‑386/08, EU:C:2010:91, 42. un 43. punkts, kā arī tajos minētā judikatūra).
95
Jautājumā par nolīguma noteikumu tiešo iedarbību pušu tiesību sistēmās Tiesa ir nospriedusi, ka, ja šis jautājums nav ticis noregulēts attiecīgajā nolīgumā, Tiesai tas ir jāizskata tāpat kā visi citi interpretācijas jautājumi par nolīgumu piemērošanu Savienībā (spriedums, 2006. gada 14. decembris, Gattoussi, C‑97/05, EU:C:2006:780, 24. punkts un tajā minētā judikatūra). Tā ir gan ar EK un Tunisijas nolīgumu, gan ar EK un Libānas nolīgumu.
96
Atbilstoši pastāvīgajai judikatūrai Savienības ar trešajām valstīm noslēgta nolīguma noteikumam ir tieša iedarbība, ja, ņemot vērā tā formulējumu, kā arī nolīguma mērķi un raksturu, noteikums paredz skaidru un precīzu pienākumu, kura izpilde vai iedarbība nav atkarīga no jebkāda turpmāka pasākuma pieņemšanas (šajā ziņā skat. it īpaši spriedumus, 2001. gada 27. septembris, Gloszczuk, C‑63/99, EU:C:2001:488, 30. punkts; 2003. gada 8. maijs, Wählergruppe Gemeinsam, C‑171/01, EU:C:2003:260, 54. punkts; 2005. gada 12. aprīlis, Simutenkov, C‑265/03, EU:C:2005:213, 21. punkts, un 2006. gada 14. decembris, Gattoussi, C‑97/05, EU:C:2006:780, 25. punkts).
Par EK un Tunisijas nolīgumu
– Par atbilstošajiem noteikumiem (pirmais un trešais jautājums)
97
Ar pirmo un trešo jautājumu iesniedzējtiesa būtībā jautā, vai EK un Tunisijas nolīguma 31. un 34. pantam ir tieša iedarbība, un apstiprinošas atbildes gadījumā – vai tajos noteiktais attiecas uz situāciju pamatlietā.
98
Ciktāl, kā ir ticis izklāstīts šā sprieduma 91. punktā, atbilstoši EK un Tunisijas nolīguma interpretācijai būtu nosakāms, vai šis nolīgums tiesību normās, kuram ir tieša iedarbība, paredz tiešu ieguldījumu, uz kuriem attiecas situācija pamatlietā, liberalizāciju, nav jāatbild uz iesniedzējtiesas pirmo jautājumu par šā nolīguma 31. pantu, kas attiecas uz tiesībām veikt uzņēmējdarbību un sniegt pakalpojumus.
99
Attiecībā uz EK un Tunisijas nolīguma 34. pantu ir jākonstatē, ka tā 1. punktā šis pants skaidri, precīzi un bez nosacījumiem nosaka Kopienas un Tunisijas Republikas pienākumu attiecībā uz darījumiem kapitāla kontā un ar šā nolīguma stāšanos spēkā nodrošināt kapitāla brīvu apriti attiecībā uz tiešiem ieguldījumiem Tunisijā, kas tiek veikti sabiedrībās, kuras izveidotas atbilstoši spēkā esošajam tiesiskajam regulējumam, kā arī attiecībā uz ienākumu no šiem ieguldījumiem un no tā izrietošās peļņas sadalīšanu un repatriāciju.
100
Šis noteikums paredz konkrētu pienākumu attiecībā uz rezultātu, un persona var uz to atsaukties valsts tiesā, lūdzot tai nepiemērot noteikumus, kas ir pamatā kapitāla brīvas aprites šķērslim, vai nepiemērot tam šo regulējumu, kura piemērošana rada šo šķērsli kapitāla brīvai apritei, bez vajadzības tālab pieņemt papildu piemērošanas pasākumus (pēc analoģijas skat. spriedumus, 2001. gada 27. septembris, Kondova, C‑235/99, EU:C:2001:489, 34. punkts, un 2001. gada 27. septembris, Barkoci un Malik, C‑257/99, EU:C:2001:491, 34. punkts).
101
Konstatējums, ka kapitāla brīvas aprites princips attiecībā uz tiešiem ieguldījumiem Tunisijā, kas noteikts EK un Tunisijas nolīguma 34. panta 1. punktā, var tieši risināt indivīdu stāvokli, netiek grozīts ar šā nolīguma 34. panta 2. punktu.
102
Proti, šā nolīguma 34. panta 2. punkts, atbilstoši kuram puses savstarpēji konsultējas, lai atvieglotu kapitāla apriti starp Kopienu un Tunisijas Republiku, un to liberalizētu pilnībā, ja ir izpildīti nepieciešamie nosacījumi, ir jāinterpretē tādējādi, ka tas attiecas uz šā paša nolīguma 34. panta 1. punktā neparedzētas kapitāla aprites vēlāku liberalizāciju.
103
Turklāt šāds konstatējums par EK un Tunisijas nolīguma 34. panta 1. punkta tiešo iedarbību nav pretrunā šā nolīguma priekšmetam un mērķim. Proti, ir jāuzsver, ka šis nolīgums saskaņā ar tā 1. panta 1. punktu izveido asociāciju starp Kopienu un tās dalībvalstīm, no vienas puses, un Tunisijas Republiku, no otras puses. EK un Tunisijas nolīguma mērķis, kas, kā tas izriet no tā 1. panta 2. punkta, tostarp ir noteikt nosacījumus kapitāla tirdzniecības pakāpeniskai liberalizācijai, ļauj šo nolīgumu interpretēt tādējādi, ka, pirmkārt, šā nolīguma 34. panta 1. punktā minētā kapitāla aprite tiek liberalizēta, kad stājas spēkā šis nolīgums, un, otrkārt, pārējā kapitāla aprite tiek pakāpeniski liberalizēta atbilstoši šā nolīguma 34. panta 2. punktam.
104
Šādos apstākļos ir jāuzskata, ka EK un Tunisijas nolīguma 34. panta 1. punktam ir tieša iedarbība un indivīdi uz to var atsaukties tiesā.
105
Tādēļ ir jāpārbauda, vai EK un Tunisijas nolīguma 34. panta 1. punkts ir attiecināms uz tādu situāciju kā pamatlietā aplūkotā.
106
Šajā ziņā ir jākonstatē, ka EK un Tunisijas nolīguma 34. panta 1. punkts – atbilstoši tā formulējumā teiktajam – attiecas uz darījumiem kapitāla kontā un skar tiešos ieguldījumus Tunisijā, kas veikti sabiedrībās, kuras izveidotas atbilstoši spēkā esošajam tiesiskajam regulējumam, kā arī uz ienākumu no šiem ieguldījumiem un no tā izrietošās peļņas sadalīšanu un repatriāciju.
107
Taču šī noteikuma piemērošanas jomā ietilpst situācija, kad Portugālē rezidējoša sabiedrība saņem dividendes no Tunisijā rezidējošas sabiedrības, jo tai pieder 98,72 % dalības peļņu sadalošās sabiedrības pamatkapitālā. Proti, kā tika konstatēts šā sprieduma 79. punktā, šāda līdzdalība var tikt uzskatīta par tiešu ieguldījumu un ar šo dalību saistītā dividenžu saņemšana ietilpst no tā izrietošās “peļņas repatriācijas” jēdzienā.
108
Tādēļ ir jāuzskata, ka EK un Tunisijas nolīguma 34. panta 1. punktu var attiecināt uz tādu situāciju kā pamatlietā aplūkotā.
109
Ņemot vērā iepriekš minēto, uz trešo jautājumu ir jāatbild, ka EK un Tunisijas nolīguma 34. panta 1. punkts ir jāinterpretē tādējādi, ka tam ir tieša iedarbība un uz to var atsaukties, lai iebilstu pret nodokļu režīmu, kas attiecībā uz saņemtajām dividendēm ir noteikts Portugālē, tādā situācijā kā pamatlietā aplūkotā, kad Portugālē rezidējoša sabiedrība saņem dividendes no Tunisijā rezidējošas sabiedrības tā tiešā ieguldījuma dēļ, ko tā ir veikusi peļņu sadalošajā sabiedrībā.
110
Ņemot vērā šā sprieduma 98. punktā izklāstītos apsvērumus, uz otro jautājumu nav jāatbild.
– Par EK un Tunisijas nolīguma 34. panta 1. punkta tvērumu (no ceturtā līdz sestajam jautājumam)
111
Ar ceturto līdz sesto jautājumu, kas jāizskata kopā, iesniedzējtiesa jautā būtībā, vai EK un Tunisijas nolīguma 34. panta 1. punktu, lasot to kopsakarā ar šā nolīguma 89. pantu, ir jāinterpretē tādējādi, ka tas nepieļauj tādu tiesisko regulējumu kā pamatlietā aplūkotais, atbilstoši kuram kādā dalībvalstī rezidējoša sabiedrība var pilnībā vai daļēji atskaitīt no savas nodokļa bāzes saņemtās dividendes, kad tās sadala šajā pašā dalībvalstī rezidējoša sabiedrība, bet nevar veikt šādu atskaitījumu, ja peļņu sadalošā sabiedrība ir Tunisijas rezidente.
112
Kā tika konstatēts šā sprieduma 48. punktā, atbilstoši pamatlietā aplūkotajam tiesiskajam regulējumam rezidējošās sabiedrības saņemto dividenžu dubulta ekonomiskā aplikšana ar nodokli tiek novērsta vai mazināta, ja dividendes sadalošā sabiedrība ir reģistrēta Portugālē, taču netiek, ja šī sadalošā sabiedrība ir reģistrēta Tunisijā.
113
Šāda atšķirīga attieksme var atturēt Portugālē rezidējošās sabiedrības veikt tiešus ieguldījumus Tunisijā reģistrētās sabiedrībās. Proti, ciktāl attieksme nodokļu jomā pret gūtajiem ienākumiem no trešo valstu izcelsmes kapitāla ir mazāk labvēlīga nekā pret tām dividendēm, kuras sadala Portugālē dibinātas sabiedrības, Tunisijā dibinātu sabiedrību akciju iegāde Portugālē rezidējošiem investoriem ir mazāk pievilcīga nekā to sabiedrību akciju iegāde, kuru juridiskā adrese ir šajā pašā dalībvalstī (pēc analoģijas skat. spriedumus, 2006. gada 12. decembris, Test Claimants in the FII Group Litigation, C‑446/04, EU:C:2006:774, 64. punkts, kā arī 2011. gada 10. februāris Haribo Lakritzen Hans Riegel un Österreichische Salinen, C‑436/08 un C‑437/08, EU:C:2011:61, 80. punkts).
114
Tādējādi šāda nelabvēlīga attieksme ir kapitāla brīvas aprites ierobežojums, kas attiecībā uz tiešajiem ieguldījumiem, konkrētāk, uz šo ieguldījumu rezultātā gūtās peļņas repatriāciju, ir principā aizliegts ar EK un Tunisijas nolīguma 34. panta 1. punktu.
115
Ir arī jāpārbauda, vai, kā tā to būtībā jautā iesniedzējtiesa piektajā jautājumā, šā nolīguma 34. panta 1. punkta iedarbība tādā situācijā kā pamatlietā aplūkotā ir ierobežota ar minētā nolīguma 89. pantu.
116
Vispirms attiecībā uz EK un Tunisijas nolīguma 89. panta pirmo ievilkumu, atbilstoši kuram neviens šā nolīguma noteikums nevar paplašināti attiecināt priekšrocības, ko viena puse piešķīrusi nodokļu jomā, jebkādos starptautiskos nolīgumos vai vienošanās aktos, kas ir saistoši šai pusei, pietiek tikai norādīt, ka iepriekšējos šā sprieduma punktos konstatētais ierobežojuma aizliegums izriet no paša EK un Tunisijas nolīguma un neizriet no citā starptautiskā nolīgumā vai vienošanās aktā paredzētas priekšrocības. Turklāt, kā secinājumu 87. punktā norāda ģenerāladvokāts, SECIL necenšas gūt priekšrocību, ko Portugāles Republika ir piešķīrusi kādā citā starptautiskā nolīgumā vai vienošanās aktā.
117
Kā arī, kas attiecas uz EK un Tunisijas nolīguma 89. panta otro ievilkumu, atbilstoši kuram nolīguma sekas nevar būt tādas, kas traucē vienai pusei pieņemt vai piemērot jebkādus pasākumus, kas paredzēti, lai novērstu nodokļu krāpšanu vai izvairīšanos no nodokļiem, ir jāuzskata, ka, lai EK un Tunisijas nolīguma 34. panta 1. punkts varētu saglabāt savu lietderīgo iedarbību, šā nolīguma 89. panta otrais ievilkums ir jāinterpretē tādējādi, ka šā noteikuma piemērošanas jomā ietilpstošie pasākumi ir tie, kuri ir tieši paredzēti nodokļu krāpšanas vai izvairīšanās no nodokļiem novēršanai.
118
Taču, kā precizēts šā sprieduma 61. punktā, ar pamatlietā aplūkoto nodokļu tiesisko regulējumu tiek vispārīgi izslēgta iespēja saņemt nodokļu priekšrocību – novērst vai mazināt dividenžu dubulto ekonomisko aplikšanu –, ja šīs dividendes sadala sabiedrības, kas reģistrētas tostarp Tunisijā, konkrēti necenšoties novērst, ka tiek veidoti ekonomiskajai realitātei neatbilstoši gluži fiktīvi mehānismi, kuru vienīgais mērķis ir izvairīties no nodokļiem, kas parasti jāmaksā, vai gūt kādu nodokļu priekšrocību.
119
Ciktāl pamatlietā aplūkotais tiesiskais regulējums nav pasākums, kas paredzēts nodokļu krāpšanas vai izvairīšanās no nodokļiem novēršanai – kas gan ir jāpārbauda iesniedzējtiesai –, pamatlietā esošā situācija neatbilst EK un Tunisijas nolīguma 89. panta otrajā ievilkumā paredzētajam gadījumam.
120
Visbeidzot EK un Tunisijas nolīguma 89. panta trešais ievilkums neparedz šim nolīgumam tādu iedarbību – likt šķēršļus kādas puses tiesībām piemērot sava nodokļu tiesiskā regulējuma atbilstošos noteikumus nodokļu maksātājiem, kas nav tādā pašā situācijā attiecībā uz to rezidences vietu. Taču šajā ziņā ir tikai jānorāda, ka pamatlietā aplūkotajā tiesiskajā regulējumā nošķīrums ir nevis nodokļa maksātāja, proti, dividendes saņemošās sabiedrības, rezidences vietas dēļ, bet gan atbilstoši dividendes sadalošās sabiedrības rezidences vietai un tādējādi atkarībā no vietas, kur ir ieguldīts nodokļa maksātāja kapitāls. Tādēļ pamatlietā aplūkotā situācija principā neietilpst EK un Tunisijas nolīguma 89. panta trešajā ievilkumā paredzētajā gadījumā.
121
Tādējādi uz piekto jautājumu ir jāatbild, ka tādā situācijā kā pamatlietā esošā EK un Tunisijas nolīguma 34. panta 1. punkta iedarbība netiek ierobežota ar šā nolīguma 89. pantu.
122
Ar sesto jautājumu iesniedzējtiesa būtībā jautā, vai ierobežojošā attieksme pret attiecīgajām dividendēm var tomēr tikt attaisnota ar nepieciešamību saglabāt nodokļu kontroles efektivitāti it īpaši tādēļ, ka starp Portugāles Republiku un Tunisijas Republiku nav tādu administratīvās sadarbības ietvaru, kas būtu līdzvērtīgi tiem, kuri dalībvalstu starpā bija izveidoti ar pamatlietas faktisko apstākļu laikā spēkā esošo Direktīvu 77/799.
123
Lai izlemtu, vai vispārēju interešu apsvērums, kura mērķis – nepieciešamība saglabāt nodokļu kontroles efektivitāti – var attaisnot EK un Tunisijas nolīguma 34. panta 1. punktā garantētas kapitāla brīvas aprites ierobežojumu, šis nolīgums ir jāanalizē tā mērķa un tā konteksta gaismā atbilstoši šā sprieduma 94. punktā atgādinātajai judikatūrai.
124
Atbilstoši tā 1. pantam EK un Tunisijas nolīguma, ar ko izveidota asociācija starp Kopienu un tās dalībvalstīm, no vienas puses, un Tunisijas Republiku, no otras puses, mērķis tostarp ir stiprināt attiecības starp pusēm, noteikt preču, pakalpojumu un kapitālu tirdzniecības pakāpeniskas liberalizācijas nosacījumus, kā arī veicināt tirdzniecību un nodrošināt līdzsvarotu ekonomisko un sociālo attiecību uzplaukumu.
125
Šā nolīguma mērķis nav iekšējā tirgus izveide, kas būtu salīdzināms ar LESD izveidoto iekšējo tirgu, ne arī tas, ka tiek īstenota kā 1992. gada 2. maija Līgumā par Eiropas Ekonomikas zonu (OV 1994, L 1, 3. lpp.; turpmāk tekstā – “EEZ līgums”), cik vien plaši iespējams, preču, personu, pakalpojumu un kapitāla brīva aprite, lai paplašināti attiecinātu Savienības teritorijā īstenoto iekšējo tirgu uz šīm valstīm, kas ir šā līguma dalībnieces (šajā ziņā skat. spriedumu, 2003. gada 23. septembris, Ospelt un Schlössle Wissenberg, C‑452/01, EU:C:2003:493, 29. punkts).
126
Taču, ciktāl nepieciešamība nodrošināt nodokļu kontroles efektivitāti tiek atļauta kā vispārēju interešu apsvērums, kas var attaisnot LESD un EEZ līgumā garantēto brīvību ierobežojumu, šāds attaisnojums ir a fortiori ir jāpieļauj attiecībā uz EK un Tunisijas nolīgumu.
127
Proti, kā secinājumu 125. punktā norāda ģenerāladvokāts, ņemot vērā EK un Tunisijas nolīguma mērķi un kontekstu, nešķiet, ka šā nolīguma puses būtu vēlējušās nodrošināt pilnīgu kapitāla aprites brīvību starp Savienību un Tunisiju, tādēļ ierobežojumi var tikt noteikti gan attiecībās starp dalībvalstīm, gan attiecībās starp Savienības dalībvalstīm un pārējām valstīm, kas ir EEZ līguma dalībnieces.
128
Šādos apstākļos šā sprieduma 63.–68. punktā, kā arī 70. un 71. punktā veiktā analīze ir attiecināma uz analīzi, kas ir veikta, novērtējot EK un Tunisijas nolīguma 34. panta 1. punkta ierobežojuma attaisnojamību, jo šis nolīgums neparedz pienākumu Tunisijas Republikai sniegt informāciju Portugāles iestādēm.
129
Tādēļ EK un Tunisijas nolīguma 34. panta 1. punkts ir jāinterpretē tādējādi, ka:
—
tāds tiesiskais regulējums kā pamatlietā aplūkotais, atbilstoši kuram dalībvalstī rezidējoša sabiedrība var pilnībā vai daļēji atskaitīt saņemtās dividendes no savas nodokļa bāzes, ja šīs dividendes ir sadalījusi kāda šajā pašā dalībvalstī rezidējoša sabiedrība, bet nevar veikt šādu atskaitījumu, ja dividendes sadalošā sabiedrība ir Tunisijas rezidente, ir kapitāla brīvas aprites ierobežojums, kas attiecībā uz tiešiem ieguldījumiem, konkrētāk, no šiem ieguldījumiem gūtās peļņas repatriāciju, principā ir aizliegts ar EK un Tunisijas nolīguma 34. panta 1. punktu;
—
tādā situācijā kā pamatlietā aplūkotā šīs tiesību normas iedarbība nav ierobežota ar EK un Tunisijas nolīguma 89. pantu;
—
atteikums piešķirt saņemto dividenžu atskaitījumu pilnībā vai daļēju atskaitījumu no sabiedrības saņēmējas nodokļu bāzes, piemērojot CIRC 46. panta 1. un 8. punktu, var tikt attaisnots ar vispārēju interešu apsvērumiem par nepieciešamību nodrošināt nodokļu kontroles efektivitāti, ja dividendes saņemošās rezidences valsts nodokļu iestādēm izrādītos neiespējami saņemt informāciju no Tunisijas Republikas, kuras rezidente ir šīs dividendes sadalošā sabiedrība, kas ļautu pārbaudīt nosacījuma par to, ka šīs dividendes sadalošā sabiedrība ir nodokļa maksātāja, izpildi;
—
atteikums piešķirt šādu daļēju atskaitījumu, piemērojot CIRC 46. panta 11. punktu, nevar tikt attaisnots ar vispārēju interešu apsvērumiem par nepieciešamību nodrošināt nodokļu kontroles efektivitāti, ja šī tiesību norma var tikt piemērota situācijās, kad tas, vai dividendes sadalošā sabiedrība ir nodokļa maksātāja Tunisijā, kurā tā ir rezidente, nevar tikt pārbaudīts, un tas ir jānoskaidro iesniedzējtiesai.
EK un Libānas nolīgums
– Par EK un Libānas nolīguma 31. panta tiešo iedarbību (septītais jautājums)
130
Ar septīto jautājumu iesniedzējtiesa jautā būtībā, vai EK un Libānas nolīguma 31. pantam ir tieša iedarbība un vai, ņemot vērā šā nolīguma 33. pantu, uz to var atsaukties pamatlietā.
131
Šajā ziņā ir jākonstatē, ka, nosakot, ka EK un Libānas nolīguma noteikumos un ievērojot tā 33. un 34. pantu Kopienas, no vienas puses, un Libānas Republikas, no otras puses, starpā nekādi netiek ierobežota kapitāla aprite, ne arī pastāv to valstspiederīgo diskriminācija pilsonības dēļ vai rezidences vietas dēļ, vai kapitāla ieguldījumu vietas dēļ, šā nolīguma 31. pants skaidri un bez nosacījumiem nosaka precīza rezultāta pienākumu, uz ko indivīds var atsaukties tiesā, lūdzot nepiemērot ierobežojuma vai diskriminācijas pamatā esošos noteikumus, vai – ka attiecībā uz to tiek piemērots tiesiskais regulējums, kura nepiemērošana ir bijusi ierobežojuma vai diskriminācijas pamatā, bez nepieciešamības šādā nolūkā noteikt piemērošanas papildpasākumus (pēc analoģijas skat. spriedumus, 2001. gada 27. septembris, Kondova, C‑235/99, EU:C:2001:489, 34. punkts, kā arī 2001. gada 27. septembris, Barkoci un Malik, C‑257/99, EU:C:2001:491, 34. punkts).
132
No EK un Libānas nolīguma 31. panta izrietošā pienākuma tvērumu, protams, ierobežo šā nolīguma 33. panta 1. punktā paredzētā drošības klauzula. Tomēr šis izņēmums nevar būt šķērslis tam, lai ar šo 31. pantu indivīdiem piešķirtu tiesības, uz kurām tie var atsaukties tiesā (pēc analoģijas skat. spriedumu, 2007. gada 18. decembris, A, C‑101/05, EU:C:2007:804, 26. punkts).
133
Secinājums, ka EK un Libānas nolīguma 31. pantam ir tieša iedarbība, nav pretrunā šā nolīguma priekšmetam un mērķim. Proti, ir jāuzsver, ka EK un Libānas nolīgums atbilstoši tā 1. panta 1. punktam izveido asociāciju starp Kopienu un tās dalībvalstīm, no vienas puses, un Libānas Republiku, no otras puses. Šā nolīguma mērķis, kā izriet no tā 1. panta 2. punkta, tostarp ir noteikt nosacījumus kapitāla tirdzniecības pakāpeniskai liberalizācijai, apstiprina interpretāciju, ka uz kapitāla apriti, kas neietilpst šā nolīguma 33. panta 1. punktā paredzētajā drošības klauzulā, attiecas liberalizācija, sākot ar šā paša nolīguma spēkā stāšanās.
134
Kas attiecas uz iespēju atsaukties uz EK un Libānas nolīguma 31. pantu tādā situācijā kā pamatlietā aplūkotā, ir noteikti jānorāda, ka atbilstoši šā nolīguma 33. panta 1. punktam nolīguma 31. pants neliek šķēršļus tādu ierobežojumu piemērošanai, kas pastāvēja Kopienas un Libānas Republikas starpā minētā nolīguma spēkā stāšanās datumā attiecībā uz kapitāla kustību, ietverot tiešos ieguldījumus, tostarp ieguldījumus nekustamajā īpašumā, kā arī attiecībā uz uzņēmējdarbības veikšanu, finanšu pakalpojumu sniegšanu vai vērtspapīru izlaišanu kapitāla tirgū.
135
Tomēr EK un Libānas nolīguma 33. panta 1. punktā paredzēto drošības klauzulu ierobežo tā 33. panta 2. punkts, kurā paredzēts, ka ar to netiks skarta Kopienas rezidentu Libānā veikto ieguldījumu vai Libānas rezidentu veikto ieguldījumu Kopienā, kā arī tiem saistītās peļņas pārcelšana uz ārvalstīm.
136
Ciktāl pamatlietā aplūkotā situācija ir par nodokļu režīmu dividendēm, kas izriet no tiešajiem ieguldījumiem, kurus Libānā veikusi Portugālē rezidējoša persona, šī situācija ietilpst EK un Libānas nolīguma 33. panta 2. punktā paredzētajā gadījumā. Tādēļ šā nolīguma 33. panta 1. punktā nav liegts šajā gadījumā izdarīt atsauci uz šā nolīguma 31. pantu.
137
Ņemot vērā iepriekš izklāstītos apsvērumus, uz septīto jautājumu ir jāatbild, ka EK un Libānas nolīguma 31. pants ir jāinterpretē tādējādi, ka
—
tam ir tieša iedarbība;
—
tāda situācija, kāda ir pamatlietā, kas skar dividenžu, kuras izriet no tiešajiem ieguldījumiem Libānā, ko veikusi Portugālē rezidējoša persona, nodokļu režīmu, ietilpst šā nolīguma 33. panta 2. punktā paredzētajā gadījumā; tādēļ minētā nolīguma 33. panta 1. punktā nav liegts šajā gadījumā atsaukties uz šā nolīguma 31. pantu.
– Par EK un Libānas nolīguma 31. panta tvērumu (no astotā līdz desmitajam jautājumam)
138
Ar astoto līdz desmito jautājumu, kas jāizskata kopā, iesniedzējtiesa jautā būtībā, vai EK un Libānas nolīguma 31. pants, lasot to kopsakarā ar šā nolīguma 85. pantu, ir jāinterpretē tādējādi, ka tas nepieļauj tādu tiesisko regulējumu kā pamatlietā aplūkotais, atbilstoši kuram kādā dalībvalstī rezidējoša sabiedrība var pilnībā vai daļēji atskaitīt no savas nodokļa bāzes saņemtās dividendes, kad tās sadala šajā pašā dalībvalstī rezidējoša sabiedrība, bet nevar veikt šādu atskaitījumu, ja peļņu sadalošā sabiedrība ir Libānas rezidente.
139
Kā tika konstatēts šā sprieduma 48. punktā, atbilstoši pamatlietā aplūkotajam tiesiskajam regulējumam rezidējošās sabiedrības saņemto dividenžu dubulta ekonomiskā aplikšana ar nodokli tiek novērsta vai mazināta, ja dividendes sadalošā sabiedrība ir reģistrēta Portugālē, taču netiek, ja šī sadalošā sabiedrība ir reģistrēta Libānā.
140
Šāda atšķirīga attieksme kapitāla ieguldījumu vietas dēļ var atturēt Portugālē rezidējošās sabiedrības veikt tiešus ieguldījumus Libānā reģistrētās sabiedrībās. Proti, ciktāl attieksme nodokļu jomā pret gūtajiem ienākumiem no trešo valstu izcelsmes kapitāla ir mazāk labvēlīga nekā pret tām dividendēm, kuras sadala Portugālē dibinātas sabiedrības, Libānā dibinātu sabiedrību akciju iegāde Portugālē rezidējošiem investoriem ir mazāk pievilcīga nekā to sabiedrību akciju iegāde, kuru juridiskā adrese ir šajā pašā dalībvalstī (pēc analoģijas skat. spriedumus, 2006. gada 12. decembris, Test Claimants in the FII Group Litigation, C‑446/04, EU:C:2006:774, 64. punkts, kā arī 2011. gada 10. februāris, Haribo Lakritzen Hans Riegel un Österreichische Salinen, C‑436/08 un C‑437/08, EU:C:2011:61, 80. punkts).
141
Ir jāatgādina, ka no pastāvīgās judikatūras izriet, ka attiecībā uz tādu nodokļu tiesību normu kā pamatlietā aplūkojamā, kuras mērķis ir novērst nodokļa dubultu ekonomisko uzlikšanu sadalītajai peļņai, kapitāla daļu īpašnieces sabiedrības, kura saņem trešās valsts izcelsmes dividendes, situācija ir salīdzināma ar kapitāla daļu īpašnieces sabiedrības situāciju, kura saņem valsts izcelsmes dividendes, ciktāl abos gadījumos sadalītā peļņa var principā izrādīties ar nodokli apliekama vairākkārtēji (šajā ziņā skat. spriedumus, 2006. gada 12. decembris, Test Claimants in the FII Group Litigation, C‑446/04, EU:C:2006:774, 62. punkts, kā arī 2011. gada 10. februāris, Haribo Lakritzen Hans Riegel un Österreichische Salinen, C‑436/08 un C‑437/08, EU:C:2011:61, 84. punkts).
142
Tādēļ šāda nelabvēlīga attieksme principā ir aizliegta ar EK un Libānas nolīguma 31. pantu.
143
Ir arī jāpārbauda, vai, kā to būtībā jautā iesniedzējtiesa devītajā jautājumā, šā nolīguma 31. panta iedarbība tādā situācijā kā pamatlietā aplūkotā ir ierobežota ar minētā nolīguma 85. pantu.
144
Vispirms attiecībā uz EK un Libānas nolīguma 85. panta a) punktu, atbilstoši kuram jautājumā par tiešajiem nodokļiem neviena šā nolīguma noteikuma rezultātā nevar tikt paplašināti attiecinātas priekšrocības, ko viena puse ir piešķīrusi nodokļu jomā citā līgumā vai starptautiskā vienošanās aktā, kas saistošs šai pusei, ir tikai jānorāda, ka iepriekšējos šā sprieduma punktos konstatētais ierobežojuma aizliegums izriet no paša EK un Libānas nolīguma un nerodas no priekšrocību, kas paredzētas kādā citā starptautiskā nolīgumā vai vienošanās aktā, paplašinātas attiecināšanas. Turklāt, kā secinājumu 87. punktā norāda ģenerāladvokāts, SECIL necenšas gūt priekšrocību, ko Portugāles Republika ir piešķīrusi kādā citā nolīgumā vai starptautiskā vienošanās aktā.
145
Turklāt attiecībā uz EK un Libānas nolīguma 85. panta b) punktu, atbilstoši kuram šā nolīguma rezultātā līgumslēdzēja puse nevar tikt kavēta pieņemt vai piemērot jebkādus pasākumus, kuru mērķis ir novērst nodokļu krāpšanu vai izvairīšanos no nodokļiem, ir jāuzskata, ka, lai minētā nolīguma 31. pants varētu saglabāt savu lietderīgo iedarbību, šā paša nolīguma 85. panta b) punkts ir jāinterpretē tādējādi, ka pasākumi, kas ietilpst šīs tiesību normas piemērošanas jomā, ir tie, kas konkrēti paredzēti, lai novērstu nodokļu krāpšanu vai izvairīšanos no nodokļiem.
146
Taču, kā precizēts šā sprieduma 61. punktā, ar pamatlietā aplūkoto nodokļu tiesisko regulējumu tiek vispārīgi izslēgta iespēja saņemt nodokļu priekšrocību – novērst vai mazināt dividenžu dubulto ekonomisko aplikšanu ar nodokli, ja šīs dividendes sadala sabiedrības, kas reģistrētas tostarp Libānā, konkrēti necenšoties novērst, ka tiek veidoti ekonomiskajai realitātei neatbilstoši gluži fiktīvi mehānismi, kuru vienīgais mērķis ir izvairīties no nodokļiem, kas parasti jāmaksā, vai gūt kādu nodokļu priekšrocību.
147
Ciktāl pamatlietā aplūkotais tiesiskais regulējums nav pasākums, kas paredzēts nodokļu krāpšanas vai izvairīšanās no nodokļiem novēršanai, – un tas ir jānoskaidro iesniedzējtiesai –, pamatlietā esošā situācija neatbilst EK un Libānas nolīguma 85. panta b) punktā paredzētajam gadījumam.
148
Visbeidzot EK un Libānas nolīguma 85. panta c) punktā ir paredzēts, ka šā nolīguma rezultātā netiek likti šķēršļi kādas puses tiesībām piemērot atbilstošos tās nodokļu tiesiskā regulējuma noteikumus nodokļu maksātājiem, kuri nav vienādā stāvoklī it īpaši attiecībā uz to rezidences vietu. Taču, pirmkārt, kā norādīts šā sprieduma 120. punktā, pamatlietā aplūkotais tiesiskais regulējums neveic nošķīrumu atkarībā no nodokļa maksātājas, proti, dividendes saņemošās sabiedrības rezidences.
149
Otrkārt, lai arī patiešām jāatzīst, ka tādēļ, ka EK un Libānas nolīguma 85. panta c) punktā tiek izmantoti vārdi “it īpaši”, no šīs normas var izrietēt nošķīrums, kas balstīts uz cita veida faktoriem, tostarp vietu, kurā ir ieguldīts nodokļa maksātāja kapitāls. Tomēr šī tiesību norma ir jāaplūko kopsakarā ar EK un Libānas nolīguma 31. pantu, kas aizliedz jebkādu diskrimināciju, tostarp vietas dēļ, kurā ieguldīts kapitāls. Tādējādi ir jānošķir atšķirīga attieksme, kas ir atļauta atbilstoši EK un Libānas nolīguma 85. panta c) punktam, no atšķirīgas attieksmes, uz kuru neattiecas 85. panta c) punkts un kas ir aizliegta ar šā nolīguma 31. pantu.
150
Šā sprieduma 55. punktā ir precizēts, ka attiecībā uz tādu nodokļu tiesību normu kā pamatlietā aplūkotā, kuras mērķis ir novērst vai samazināt nodokļa uzlikšanu sadalītajai peļņai, kapitāla daļu īpašnieces sabiedrības, kura saņem trešās valsts izcelsmes dividendes, situācija ir salīdzināma ar kapitāla daļu īpašnieces sabiedrības situāciju, kura saņem valsts izcelsmes dividendes, ciktāl abos gadījumos sadalītā peļņa var principā izrādīties ar nodokli apliekama vairākkārtēji.
151
Tādējādi tāda situācija kā pamatlietā aplūkotā neietilpst arī EK un Libānas nolīguma 85. panta c) punktā paredzētajā gadījumā.
152
Tādēļ uz devīto jautājumu ir jāatbild, ka tādā situācijā kā pamatlietā aplūkotā EK un Libānas nolīguma 31. panta iedarbību neierobežo šā nolīguma 85. pants.
153
Ar desmito jautājumu iesniedzējtiesa būtībā jautā, vai ierobežojošā attieksme pret attiecīgajām dividendēm var tomēr tikt attaisnota ar nepieciešamību saglabāt nodokļu kontroles efektivitāti it īpaši tādēļ, ka starp Portugāles Republiku un Libānas Republiku nav tādu administratīvās sadarbības ietvaru, kas būtu līdzvērtīgi tiem, kuri dalībvalstu starpā bija izveidoti ar pamatlietas faktisko apstākļu laikā spēkā esošo Direktīvu 77/799.
154
Šajā ziņā ir jānorāda, ka šā sprieduma 123.–127. punktā izklāstītie apsvērumi ir attiecināmi uz EK un Libānas nolīguma analīzi, jo tam, kā tas izriet no minētā nolīguma 1. panta, ir EK un Tunisijas nolīgumam analogi mērķi.
155
Tā kā EK un Libānas nolīgumā turklāt nav paredzēts pienākums Libānas Republikai sniegt informāciju Portugāles iestādēm, šā sprieduma 69.–71. punkta apsvērumi ir attiecināmi uz EK un Libānas nolīguma 31. pantā esošā ierobežojuma attaisnojuma vērtējumu.
156
Tādējādi ir jāsecina, ka EK un Libānas nolīguma 31. pants ir jāinterpretē tādējādi, ka:
—
tāds tiesiskais regulējums kā pamatlietā aplūkotais, atbilstoši kuram dalībvalstī rezidējoša sabiedrība var pilnībā vai daļēji atskaitīt saņemtās dividendes no savas nodokļa bāzes, ja šīs dividendes ir sadalījusi kāda šajā pašā dalībvalstī rezidējoša sabiedrība, bet nevar veikt šādu atskaitījumu, ja dividendes sadalošā sabiedrība ir Libānas rezidente, ir kapitāla brīvas aprites starp dalībvalstīm un trešajām valstīm ierobežojums, kas principā ir aizliegts ar šā nolīguma 31. pantu;
—
tādā situācijā kā pamatlietā aplūkotā šīs tiesību normas iedarbību neierobežo šā nolīguma 85. pants;
—
atteikums piešķirt saņemto dividenžu atskaitījumu pilnībā vai daļēju atskaitījumu no nodokļu bāzes, piemērojot CIRC 46. panta 1. un 8. punktu, var tikt attaisnots ar vispārējo interešu apsvērumiem par nepieciešamību nodrošināt nodokļu kontroles efektivitāti, ja dividendes saņemošās rezidences dalībvalsts nodokļu iestādēm izrādītos neiespējami saņemt informāciju no Libānas Republikas, kuras rezidente ir šīs dividendes sadalošā sabiedrība, kas ļautu pārbaudīt nosacījuma par to, vai šīs dividendes sadalošā sabiedrība ir nodokļa maksātāja, izpildi;
—
atteikums piešķirt šādu daļēju atskaitījumu, piemērojot CIRC 46. panta 11. punktu, nevar tikt attaisnots ar vispārējo interešu apsvērumiem par nepieciešamību nodrošināt nodokļu kontroles efektivitāti, ja šī tiesību norma var tikt piemērota situācijās, kad tas, vai dividendes sadalošā sabiedrība ir nodokļa maksātāja Libānā, kurā tā ir rezidente, nevar tikt pārbaudīts, un tas ir jānoskaidro iesniedzējtiesai.
Par LESD 63.–65. panta, kā arī EK un Tunisijas nolīguma un EK un Libānas nolīguma interpretācijas sekām pamatlietā
157
No atbildes, kas sniegta uz vienpadsmito un divpadsmito jautājumu, izriet, ka atteikums piešķirt saņemto dividenžu pilnīgu vai daļēju atskaitījumu no nodokļu bāzes, piemērojot CIRC 46. panta 1. un 8. punktu, var tikt attaisnots ar vispārējo interešu apsvērumiem par nepieciešamību nodrošināt nodokļu kontroles efektivitāti, ja dividendes saņemošas sabiedrības rezidences dalībvalsts nodokļu iestādēm izrādītos neiespējami saņemt informāciju no trešās valsts, kuras rezidente ir šīs dividendes sadalošā sabiedrība, kas ļautu pārbaudīt nosacījuma par to, ka dividendes sadalošā sabiedrība ir nodokļa maksātāja, izpildi;
158
Tādējādi, lai gan atbilstoši Portugāles un Tunisijas konvencijai dalībvalsts, kuras rezidente ir sabiedrība saņēmēja, iestādes var saņemt informāciju no Tunisijas Republikas, kas ir dividendes sadalošās sabiedrības rezidences valsts, kura ļauj pārbaudīt nosacījuma, ka šīs dividendes sadalošajai sabiedrībai ir jābūt nodokļu maksātājai, izpildi, šāds vispārēju interešu apsvērums nevar attaisnot ierobežojumu, kas principā ir aizliegts ar LESD 63. pantu.
159
Šādā situācijā Portugāles Republika nevar arī atsaukties uz LESD 64. panta 1. punktu, ciktāl ar EK un Tunisijas nolīgumu, kura 34. panta 1. punktam ir tieša iedarbība, netiek pieļauts tāds tiesiskais regulējums kā pamatlietā aplūkotais, atbilstoši kuram kādā dalībvalstī rezidējoša sabiedrība pilnībā vai daļēji no savas nodokļa bāzes var atskaitīt saņemtās dividendes, ja tās sadala šajā pašā dalībvalstī rezidējoša sabiedrība, bet nevar veikt šādu atskaitījumu, ja tās sadalošā sabiedrība ir Tunisijas rezidente. Proti, šāds tiesiskais regulējums ir kapitāla brīvas aprites ierobežojums attiecībā uz tiešiem ieguldījumiem, konkrētāk, no šiem ieguldījumiem gūtās peļņas repatriāciju, kas principā ar EK un Tunisijas nolīguma 34. panta 1. punktu ir aizliegts. Šāds ierobežojums nav attaisnots, ja Portugāles Republikas nodokļu iestādes var saņemt informāciju no Tunisijas Republikas, kas ir dividendes sadalošās sabiedrības rezidences valsts, kura ļauj pārbaudīt, ka ir izpildīts nosacījums par nodokļa piemērošanu šīs dividendes sadalošajai sabiedrībai.
160
Proti, tiesību normu grozījumi, kas izriet no šāda noteikuma ieviešanas EK un Tunisijas nolīgumā, attiecībā uz tā sekām iespējai atsaukties uz LESD 64. panta 1. punktu ir jāpielīdzina jauna tiesiskā regulējuma ieviešanai, kura pamatā ir no esošā tiesiskā regulējuma loģikas atšķirīga loģika.
161
No atbildes, kas sniegta uz pirmo līdz desmito jautājumu, kā arī uz vienpadsmito un divpadsmito jautājumu, izriet arī, ka LESD 63. un 65. pants, kā arī EK un Tunisijas nolīguma 34. panta 1. punkts un EK un Libānas nolīguma 31. pants nepieļauj atteikumu piešķirt atbilstoši CIRC 46. panta 11. punktam daļēju atskaitījumu no dividendes saņemošās sabiedrības nodokļu bāzes attiecībā uz tās saņemtajām dividendēm, ja šis noteikums var tikt piemērots situācijās, kad nevar tikt pārbaudīts, vai šīs dividendes sadalošās sabiedrības ir nodokļa maksātājas Tunisijā un Libānā, kas ir šo sabiedrību rezidences valstis, un tas ir jānoskaidro iesniedzējtiesai.
162
Šādos apstākļos šā sprieduma 87.–90. punktā un mutatis mutandis šā sprieduma 160. punktā izklāstīto iemeslu dēļ Portugāles Republika nevar arī atsaukties uz LESD 64. panta 1. punktu, lai varētu turpināt piemērot tiesisko regulējumu, no kura izriet iepriekš minētais ierobežojums.
163
Šajā ziņā no judikatūras izriet, ka ar LESD 63. pantu dalībvalstij, kura dividendēm, ko sabiedrības rezidentes sadala citām sabiedrībām rezidentēm, piemēro sistēmu nodokļu dubultas ekonomiskās uzlikšanas novēršanai, ir jāpiemēro līdzvērtīgs režīms arī dividendēm, kuras sabiedrībām rezidentēm sadala sabiedrības nerezidentes. (skat. spriedumus, 2011. gada 10. februāris, Haribo Lakritzen Hans Riegel un Österreichische Salinen, C‑436/08 un C‑437/08, EU:C:2011:61, 60. punkts, un 2012. gada 13. novembris, Test Claimants in the FII Group Litigation, C‑35/11, EU:C:2012:707, 38. punkts).
164
No judikatūras izriet arī, ka tiesības uz nodokļu, kas dalībvalstī iekasēti pretēji Savienības tiesībām, atmaksu ir šādus nodokļus aizliedzošās Savienības tiesību normās, kā tās ir interpretējusi Tiesa, personām paredzēto tiesību sekas un papildinājums. Dalībvalstīm tāpēc principā ir jāatmaksā nodokļi, kas iekasēti, pārkāpjot Savienības tiesības (skat. spriedumu, 2011. gada 15. septembris, Accor, C‑310/09, EU:C:2011:581, 71. punkts un tajā minētā judikatūra).
165
Vienīgais izņēmums no tiesībām uz tādu nodokļu, kas ir iekasēti, pārkāpjot Savienības tiesības, atmaksāšanu attiecas uz gadījumu, kad nepamatoti samaksāto nodokli nodokļa maksātājs ir tieši pārnesis uz citu subjektu (skat. spriedumus, 2011. gada 6. septembris, Lady & Kid u.c.C‑398/09, EU:C:2011:540, 18. punkts, kā arī 2011. gada 15. septembris, Accor, C‑310/09, EU:C:2011:581, 72. un 74. punkts).
166
Turklāt Tiesa ir nospriedusi, ka, ja dalībvalsts ir iekasējusi nodokļus, pārkāpjot Savienības tiesību normas, attiecīgajām personām ir tiesības ne tikai uz nepamatoti iekasētā nodokļa atmaksu, bet arī uz šajā valstī tiešā sakarā ar šo nodokli samaksāto summu vai tās ieturēto summu atmaksu (skat. spriedumu, 2014. gada 15. oktobris, Nicula, C‑331/13, EU:C:2014:2285, 28. punkts un tajā minētā judikatūra).
167
No tā izriet, ka Portugāles iestādēm ir ar procentiem jāatmaksā summas, kas iekasētas, pārkāpjot LESD 63. un 65. pantu, kā arī EK un Tunisijas nolīguma 34. pantu un EK un Libānas nolīguma 31. pantu.
168
Šīs summas atbilst starpībai starp summu, ko SECIL samaksājusi, un summu, kas tai būtu bijusi jāmaksā atbilstoši CIRC 46. panta 1. punktam, 46. panta 8. punktam vai 46. panta 11. punktam, ja tādos apstākļos kā pamatlietā esošie Ciments de Gabès un Ciments de Sibline sadalītās dividendes būtu tikušas uzskatītas par Portugālē reģistrētas sabiedrības sadalītām dividendēm.
169
Tādējādi jautājumā par LESD 63.–65. panta, kā arī EK un Tunisijas līguma un EK un Libānas līguma interpretācijas sekām pamatlietā jāatbild iesniedzējtiesai, ka:
—
ja dividendes saņemošās sabiedrības rezidences dalībvalsts iestādes var saņemt informāciju no Tunisijas Republikas, kas ir dividendes sadalošās sabiedrības rezidences valsts, kura ļauj pārbaudīt, vai ir izpildīts nosacījums par to, ka šīs dividendes sadalošā sabiedrība ir nodokļa maksātāja, LESD 63. un 65. pantā, kā arī EK un Tunisijas nolīguma 34. panta 1. punktā nav pieļauts atteikums piešķirt, piemērojot CIRC 46. panta 1. punktu vai 46. panta 8. punktu, sadalīto dividenžu pilnīgu vai daļēju atskaitījumu no saņemošās sabiedrības nodokļa bāzes, un šajā ziņā Portugāles Republika nevar atsaukties uz LESD 64. panta 1. punktu;
—
LESD 63. un 65. pantā, kā arī EK un Tunisijas nolīguma 34. panta 1. punktā un EK un Libānas nolīguma 31. pantā nav pieļauts atteikums piešķirt atbilstoši CIRC 46. panta 11. punktam sadalīto dividenžu daļēju atskaitījumu no dividendes saņemošās sabiedrības nodokļu bāzes, ja šis noteikums var tikt piemērots situācijās, kad nevar tikt pārbaudīts, vai šīs dividendes sadalošās sabiedrības ir nodokļa maksātājas Tunisijā un Libānā, kas ir šo sabiedrību rezidences valstis, un tas ir jānoskaidro iesniedzējtiesai, un šajā ziņā Portugāles Republika nevar atsaukties uz LESD 64. panta 1. punktu;
—
summas, kas saņemtas, pārkāpjot Savienības tiesību normas, ar procentiem ir jāatlīdzina nodokļu maksātājam.
Par tiesāšanās izdevumiem
170
Attiecībā uz pamatlietas pusēm šī tiesvedība ir stadija procesā, kuru izskata iesniedzējtiesa, un tā lemj par tiesāšanās izdevumiem. Izdevumi, kas radušies, iesniedzot apsvērumus Tiesai, un kas nav minēto pušu izdevumi, nav atlīdzināmi.
Ar šādu pamatojumu Tiesa (piektā palāta) nospriež:
1)
EKL 63. un 65. pants ir jāinterpretē tādējādi, ka:
—
Portugālē reģistrēta sabiedrība, kas saņem dividendes no sabiedrībām, kuras reģistrētas attiecīgi Tunisijā un Libānā, var atsaukties uz LESD 63. pantu, lai apstrīdētu nodokļa režīmu, kas šīm dividendēm šajā dalībvalstī paredzēts, balstoties uz tiesisko regulējumu, kas ir piemērojams ne tikai situācijās, kurās dividendes saņemošā sabiedrība īsteno izšķirošu ietekmi uz sadalošo sabiedrību;
—
tāds tiesiskais regulējums kā pamatlietā aplūkotais, atbilstoši kuram dalībvalstī rezidējoša sabiedrība var pilnībā vai daļēji atskaitīt dividendes no savas nodokļa bāzes, ja šīs dividendes ir sadalījusi kāda šajā pašā dalībvalstī rezidējoša sabiedrība, bet nevar veikt šādu atskaitījumu, ja dividendes sadalošā sabiedrība ir trešās valsts rezidente, ir kapitāla aprites starp dalībvalstīm un trešajām valstīm ierobežojums, kas principā ir aizliegts ar LESD 63. pantu;
—
atteikums piešķirt saņemto dividenžu pilnīgu vai daļēju atskaitījumu no nodokļu bāzes, piemērojot Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas (Juridisko personu ienākuma nodokļa kodekss), tā redakcijā, kas bija spēkā 2009. gadā, 46. panta 1. un 8. punktu, var tikt attaisnots ar vispārējo interešu apsvērumiem par nepieciešamību nodrošināt nodokļu kontroles efektivitāti, ja dividendes saņemošās sabiedrības rezidences valsts nodokļu iestādēm izrādītos neiespējami saņemt informāciju no trešās valsts, kuras rezidente ir šīs dividendes sadalošā sabiedrība, kas ļautu pārbaudīt nosacījuma par to, ka šī pēdējā minētā sabiedrība ir nodokļa maksātāja, izpildi;
—
atteikums piešķirt daļēju atskaitījumu, piemērojot Juridisko personu ienākuma nodokļa kodeksa minētajā redakcijā 46. panta 11. punktu, nevar tikt attaisnots ar vispārējo interešu apsvērumiem par nepieciešamību nodrošināt nodokļu kontroles efektivitāti, ja šī tiesību norma var tikt piemērota situācijās, kad tas, vai dividendes sadalošā sabiedrība ir nodokļa maksātāja valstī, kurā tā ir rezidente, nevar tikt pārbaudīts, un tas ir jānoskaidro iesniedzējtiesai;
2)
LESD 64. panta 1. punkts ir jāinterpretē tādējādi, ka:
—
ciktāl, pieņemot nodokļu priekšrocību režīmu līgumiska rakstura ieguldījumam, kas paredzēts Estatuto dos Benefícios Fiscais (Nodokļu priekšrocību shēma), tā redakcijā, kas bija spēkā 2009. gadā, 41. panta 5. punkta b) apakšpunktā, un režīmu dividendēm no Āfrikas valstīm, kuru oficiālā valoda ir portugāļu valoda, un no Austrumtimoras, kas paredzēts šīs shēmas 42. pantā, nav grozīts tiesiskais regulējums par Tunisijas un Libānas izcelsmes dividendēm, šo režīmu noteikšana nav ietekmējusi to, ka dividenžu, ko sadalījušas šajās trešajās valstīs reģistrētas sabiedrības, izslēgšana no iespējas saņemt pilnīgu vai daļēju atskaitījumu ir kvalificējama par pastāvošu ierobežojumu;
—
dalībvalsts atsakās no LESD 64. panta 1. punktā paredzētās iespējas arī tad, ja, formāli neatceļot un negrozot pastāvošo tiesisko regulējumu, tā noslēdz tādu starptautisku līgumu kā asociācijas nolīgums, kas kādā tiesību normā, kurai ir tieša iedarbība, paredz kādas kapitāla kategorijas liberalizāciju atbilstoši LESD 64. panta 1. punktam; ietekmes uz iespēju atsaukties uz LESD 64. panta 1. punktu ziņā šis tiesiskā regulējuma grozījums tādējādi ir pielīdzināms tāda jauna tiesiskā regulējuma ieviešanai, kura pamatā ir no esošā tiesiskā regulējuma loģikas atšķirīga loģika;
3)
Eiropas un Vidusjūras reģiona valstu nolīguma, ar ko izveido asociāciju starp Eiropas Kopienu un tās dalībvalstīm, no vienas puses, un Tunisijas Republiku, no otras puses, kas parakstīts 1995. gada 17. jūlijā Briselē un kas Eiropas Kopienas un Eiropas Ogļu un tērauda kopienas vārdā apstiprināts ar Padomes un Komisijas 1998. gada 26. janvāra Lēmumu 98/238/EK, EOTK, 34. panta 1. punkts ir jāinterpretē tādējādi, ka:
—
tam ir tieša iedarbība un uz to var atsaukties tādā situācijā kā pamatlietā aplūkotā, kad Portugālē rezidējoša sabiedrība saņem dividendes no Tunisijā rezidējošas sabiedrības tā tiešā ieguldījuma dēļ, ko tā ir veikusi dividendes sadalošajā sabiedrībā, lai iebilstu pret nodokļu režīmu, kas attiecībā uz šīm dividendēm ir noteikts Portugālē;
—
tāds tiesiskais regulējums kā pamatlietā aplūkotais, atbilstoši kuram dalībvalstī rezidējoša sabiedrība var pilnībā vai daļēji atskaitīt saņemtās dividendes no savas nodokļa bāzes, ja šīs dividendes ir sadalījusi kāda šajā pašā dalībvalstī rezidējoša sabiedrība, bet nevar veikt šādu atskaitījumu, ja dividendes sadalošā sabiedrība ir Tunisijas rezidente, ir kapitāla brīvas aprites ierobežojums, kas attiecībā uz tiešajiem ieguldījumiem, konkrētāk, no šiem ieguldījumiem gūtās peļņas repatriāciju, principā ir aizliegts ar šā nolīguma 34. panta 1. punktu;
—
tādā situācijā kā pamatlietā aplūkotā šīs tiesību normas iedarbība nav ierobežota ar šā nolīguma 89. pantu;
—
atteikums piešķirt saņemto dividenžu pilnīgu vai daļēju atskaitījumu no sabiedrības saņēmējas nodokļu bāzes, piemērojot Juridisko personu ienākuma nodokļa kodeksa 46. panta 1. un 8. punktu, redakcijā, kas bija spēkā 2009. gadā, var tikt attaisnots ar vispārējo interešu apsvērumiem par nepieciešamību nodrošināt nodokļu kontroles efektivitāti, ja dividendes saņemošās rezidences valsts nodokļu iestādēm izrādītos neiespējami saņemt informāciju no Tunisijas Republikas, kuras rezidente ir šīs dividendes sadalošā sabiedrība, kas ļautu pārbaudīt nosacījuma par to, ka šīs dividendes sadalošā sabiedrība ir nodokļa maksātāja, izpildi;
—
atteikums piešķirt šādu daļēju atskaitījumu, piemērojot Juridisko personu ienākuma nodokļa kodeksa 46. panta 11. punktu, minētajā redakcijā, nevar tikt attaisnots ar vispārējo interešu apsvērumiem par nepieciešamību nodrošināt nodokļu kontroles efektivitāti, ja šī tiesību norma var tikt piemērota situācijās, kad tas, vai dividendes sadalošā sabiedrība ir nodokļa maksātāja Tunisijā, kurā tā ir rezidente, nevar tikt pārbaudīts, un tas ir jānoskaidro iesniedzējtiesai;
4)
Eiropas un Vidusjūras reģiona valstu nolīguma, ar ko izveido asociāciju starp Eiropas Kopienu un tās dalībvalstīm, no vienas puses, un Libānas Republiku, no otras puses, kas parakstīts 2002. gada 17. jūnijā Luksemburgā un kas Eiropas Kopienas vārdā apstiprināts ar Padomes 2006. gada 14. februāra Lēmumu 2006/356/EK, 31. pants ir jāinterpretē tādējādi, ka:
—
tam ir tieša iedarbība;
—
tāda situācija kā pamatlietā aplūkotā, kura attiecas uz dividenžu, kas izriet no tiešajiem ieguldījumiem, ko Libānā veikusi Portugālē rezidējoša persona, nodokļu režīmu, ietilpst šā nolīguma 33. panta 2. punktā paredzētajā gadījumā; tādēļ minētā nolīguma 33. panta 1. punktā nav liegts šajā gadījumā atsaukties uz šā nolīguma 31. pantu;
—
tāds tiesiskais regulējums kā pamatlietā aplūkotais, atbilstoši kuram dalībvalstī rezidējoša sabiedrība var pilnībā vai daļēji atskaitīt saņemtās dividendes no savas nodokļa bāzes, ja šīs dividendes ir sadalījusi kāda šajā pašā dalībvalstī rezidējoša sabiedrība, bet nevar veikt šādu atskaitījumu, ja dividendes sadalošā sabiedrība ir Libānas rezidente, ir kapitāla brīvas aprites ierobežojums, kas principā ir aizliegts ar Eiropas un Vidusjūras reģiona valstu nolīguma par asociācijas izveidošanu starp Eiropas Kopienām un to dalībvalstīm, no vienas puses, un Libānas Republiku, no otras puses, 31. pantu;
—
tādā situācijā kā pamatlietā aplūkotā šīs tiesību normas iedarbību neierobežo šā nolīguma 85. pants;
—
atteikums piešķirt saņemto dividenžu pilnīgu vai daļēju atskaitījumu no nodokļu bāzes, piemērojot Juridisko personu ienākuma nodokļa kodeksa 46. panta 1. un 8. punktu, tā redakcijā, kas bija spēkā 2009. gadā, var tikt attaisnots ar vispārējo interešu apsvērumiem par nepieciešamību nodrošināt nodokļu kontroles efektivitāti, ja dividendes saņemošās sabiedrības rezidences dalībvalsts nodokļu iestādēm izrādītos neiespējami saņemt informāciju no Libānas Republikas, kuras rezidente ir šīs dividendes sadalošā sabiedrība, kas ļautu pārbaudīt nosacījuma par to, ka šīs dividendes sadalošā sabiedrība ir nodokļa maksātāja, izpildi;
—
atteikums piešķirt daļēju atskaitījumu, piemērojot Juridisko personu ienākuma nodokļa kodeksa minētajā redakcijā 46. panta 11. punktu, nevar tikt attaisnots ar vispārējo interešu apsvērumiem par nepieciešamību nodrošināt nodokļu kontroles efektivitāti, ja šī tiesību norma var tikt piemērota situācijās, kad tas, vai dividendes sadalošā sabiedrība ir nodokļa maksātāja Libānā, kurā tā ir rezidente, nevar tikt pārbaudīts, un tas ir jānoskaidro iesniedzējtiesai;
5)
par LESD 63.–65. panta, kā arī Eiropas un Vidusjūras reģiona valstu nolīguma par asociācijas izveidošanu starp Eiropas Kopienām un to dalībvalstīm, no vienas puses, un Tunisijas Republiku, no otras puses un Eiropas un Vidusjūras reģiona valstu nolīguma par asociācijas izveidošanu starp Eiropas Kopienām un to dalībvalstīm, no vienas puses, un Libānas Republiku, no otras puses, interpretācijas sekām pamatlietā:
—
ja dividendes saņemošās sabiedrības rezidences dalībvalsts iestādes var saņemt informāciju no Tunisijas Republikas, kas ir dividendes sadalošās sabiedrības rezidences valsts, kura ļauj pārbaudīt, ka ir izpildīts nosacījums par to, ka šīs dividendes sadalošā sabiedrība ir nodokļa maksātāja, LESD 63. un 65. pantā, kā arī EK un Tunisijas nolīguma 34. panta 1. punktā nav pieļauts atteikums piešķirt, piemērojot Juridisko personu ienākuma nodokļa kodeksa tā redakcijā, kas bija spēkā 2009. gadā, 46. panta 1. punktu vai 46. panta 8. punktu, sadalīto dividenžu pilnīgu vai daļēju atskaitījumu no saņemošās sabiedrības, nodokļa bāzes, un šajā ziņā Portugāles Republika nevar atsaukties uz LESD 64. panta 1. punktu;
—
LESD 63. un 65. pantā, kā arī Eiropas un Vidusjūras reģiona valstu nolīguma par asociācijas izveidošanu starp Eiropas Kopienām un to dalībvalstīm, no vienas puses, un Tunisijas Republiku, no otras puses, 34. panta 1. punktā un Eiropas un Vidusjūras reģiona valstu nolīguma par asociācijas izveidošanu starp Eiropas Kopienām un to dalībvalstīm, no vienas puses, un Libānas Republiku, no otras puses, 31. pantā nav pieļauts atteikums piešķirt atbilstoši Juridisko personu ienākuma nodokļa kodeksa minētajā redakcijā 46. panta 11. punktam sadalīto dividenžu daļēju atskaitījumu no dividendes saņemošās sabiedrības nodokļu bāzes, ja šis noteikums var tikt piemērots situācijās, kad nevar tikt pārbaudīts, vai šīs dividendes sadalošās sabiedrības ir nodokļa maksātājas Tunisijā un Libānā, kas ir šo sabiedrību rezidences valstis, un tas ir jānoskaidro iesniedzējtiesai, un šajā ziņā Portugāles Republika nevar atsaukties uz LESD 64. panta 1. punktu;
—
summas, kas saņemtas, pārkāpjot Savienības tiesību normas, ar procentiem ir jāatlīdzina nodokļu maksātājam.
[Paraksti]
(
*1
)	Tiesvedības valoda – portugāļu.