62012CC0571
CONCLUZIILE AVOCATULUI GENERAL
PAOLO MENGOZZI
prezentate la 5 decembrie 2013 (
1
)
Cauza C‑571/12
Greencarrier Freight Services Latvia SIA
împotriva
Valsts ieņēmumu dienests
[cerere de decizie preliminară formulată de Augstākās tiesas Senāts (Letonia)]
„Uniune vamală — Codul vamal — Articolele 70, 78 și 221 din Regulamentul (CEE) nr. 2913/92 — Revizuirea declarațiilor vamale — Examinare parțială a mărfurilor — Extinderea rezultatelor verificărilor la mărfuri identice incluse în alte declarații — Admisibilitate — Control ulterior — Imposibilitate de a solicita o examinare suplimentară — Termen de prescripție — Securitate juridică”
I – Introducere
1.
Prezenta trimitere preliminară, adresată de Augstākās tiesas Senāts (Senatul Curții Supreme din Letonia), ridică, în esență, problema măsurii în care autoritățile vamale sunt abilitate să extindă rezultatele controlului declarațiilor vamale efectuat pe baza mostrelor prelevate din mărfuri vizate de acestea la declarații anterioare care privesc mărfuri în aparență identice pentru care nu a fost și nu mai poate fi prelevată nicio mostră.
2.
Această problemă a apărut în cadrul unui litigiu între Greencarrier Freight Services Latvia SIA (denumită în continuare „GFSL”), societate cu răspundere limitată de drept leton care importă din Rusia, în numele societății SIA Hantas, biscuiți și batoane de ciocolată pentru a le pune în liberă circulație în Uniunea Europeană, și administrația fiscală letonă.
3.
Mai precis, în cursul lunilor aprilie și mai 2007, administrația a efectuat o verificare a taxelor vamale plătite de SIA Hantas între 1 mai 2004 și 31 decembrie 2006 pe baza a 35 de declarații vamale completate de GFSL, care trebuia considerată debitoare în cazul nașterii unei datorii vamale. În acest cadru, administrația fiscală letonă a procedat la prelevarea și la analiza mostrelor referitoare la șase declarații vamale efectuate în cursul lunilor octombrie și noiembrie 2005. Întemeindu‑se pe rezultatele acestui control, administrația fiscală a observat că, în 29 de declarații vamale prezentate între 4 iunie 2004 și 29 noiembrie 2005, inclusiv cele șase declarații controlate, GFSL declarase mărfurile importate în Uniune pentru a fi puse în liberă circulație pe teritoriul acesteia potrivit unor coduri incorecte ale Nomenclaturii combinate pentru clasificarea acestora în tariful integrat al Comunităților Europene (TARIC).
4.
Prin decizia din 31 mai 2007, administrația fiscală a informat GFSL cu privire la nașterea unei datorii vamale, a stabilit cuantumul taxelor la import și al taxei pe valoarea adăugată (TVA), majorate cu dobânzi de întârziere, și i‑a aplicat o amendă pentru aplicarea incorectă a codurilor Nomenclaturii combinate.
5.
În urma reclamației GFSL, această decizie a fost confirmată prin decizia din 14 septembrie 2007.
6.
Sesizată de GFSL cu o acțiune în anularea acestei din urmă decizii, Administratīvā apgabaltiesa (Curtea Administrativă Regională de Apel), s‑a pronunțat, prin hotărârea din 8 decembrie 2011, că, deși taxele la import, TVA‑ul și amenda cu privire la mărfurile cuprinse în cele șase declarații controlate au fost stabilite în mod corect, în schimb, decizia din 14 septembrie 2007 trebuie să fie anulată în rest, pentru motivul că administrația fiscală letonă, cu încălcarea articolului 70 alineatul (1) din Regulamentul (CEE) nr. 2913/92 (
2
) (denumit în continuare „Codul vamal”), a aplicat în mod greșit rezultatele controlului mărfurilor cuprinse în aceste șase declarații mărfurilor acoperite de alte 23 de declarații efectuate între 4 iunie 2004 și 6 septembrie 2005, respectiv mărfuri importate cu mai mult de un an înaintea mărfurilor controlate. Întrucât administrația fiscală letonă nu a putut stabili că au fost aplicate coduri incorecte mărfurilor în discuție, GFSL nu ar fi nicidecum obligată să furnizeze probe cu privire la proprietățile obiective ale acestor mărfuri, cu atât mai mult cu cât aceasta nu mai are posibilitatea de a solicita efectuarea controalelor cu privire la aceste mărfuri.
7.
Atât administrația fiscală letonă, cât și GFSL au introdus recurs împotriva acestei hotărâri la instanța de trimitere.
8.
În fața acestei instanțe, administrația fiscală a arătat că mărfurile aferente celorlalte 23 de declarații vamale erau identice cu cele cuprinse în cele șase declarații controlate, având aceeași compoziție, aceeași denumire, aceeași aparență și același producător, fapt ce ar fi atestat de informațiile menționate în certificatele furnizate de GFSL. Administrația letonă ar fi, așadar, abilitată, în temeiul principiului economiei procedurale, să nu verifice restul mărfurilor și să aplice rezultatele identificării la celelalte mărfuri identice, GFSL fiind, la rândul său, obligată să prezinte elemente care dovedesc diferența dintre mărfuri.
9.
Cu toate acestea, instanța de trimitere observă că rezultatele amintite au fost aplicate unor mărfuri cuprinse în declarații anterioare cu mai mult de un an în raport cu declarațiile pentru care fuseseră prelevate mostre. Or, potrivit GFSL, nu ar fi în mod obiectiv posibil să se supună unei examinări ulterioare trecerii prin vamă mărfurile care fuseseră declarate în aceste declarații și nici să se exercite dreptul de a solicita o verificare suplimentară.
10.
În aceste condiții, instanța de trimitere a hotărât să suspende judecarea cauzei și să adreseze Curții următoarele întrebări preliminare:
„1)
Articolul 70 alineatul (1) primul paragraf din [Codul vamal] poate fi interpretat în sensul că este posibilă extinderea rezultatelor verificării unei părți a mărfurilor cuprinse într‑o declarație la mărfuri cuprinse în declarații anterioare care nu au făcut obiectul verificării parțiale, însă care au fost declarate cu același cod al Nomenclaturii combinate, care proveneau de la același producător și care, conform informațiilor privind denumirea și compoziția mărfurilor care figurează pe certificatele producătorului respectiv, erau identice cu mărfurile cuprinse în declarația pentru care au fost prelevate mostre în vederea unei verificări parțiale?
Cu alte cuvinte:
Noțiunea «declarație» în sensul articolului 70 alineatul (1) primul paragraf din [Codul vamal] include și declarațiile [referitoare la mărfuri] cu privire la care nu au fost prelevate mostre în vederea verificării, dar în cuprinsul cărora au fost declarate mărfuri identice (mărfurile au fost declarate cu același cod al Nomenclaturii combinate, proveneau de la același producător, iar denumirea, precum și compoziția mărfurilor indicate în certificatele producătorului erau aceleași)?
2)
În cazul unui răspuns afirmativ la prima întrebare: este posibil să fie extinse rezultatele verificării parțiale prevăzute la articolul 70 alineatul (1) primul paragraf din [Codul vamal] la declarații pentru care declarantul, din motive obiective, nu este în măsură să solicite o verificare suplimentară în temeiul articolului 70 alineatul (1) al doilea paragraf întrucât nu are posibilitatea de a supune mărfurile unui control în temeiul articolului 78 alineatul (2) din același [cod]?”
11.
GFSL, guvernele spaniol, leton și ceh, precum și Comisia Europeană au depus observații scrise în fața Curții. Aceste părți interesate, cu excepția guvernelor spaniol și ceh, au fost ascultate în cadrul ședinței care a avut loc la 2 octombrie 2013.
II – Analiză
A – Cu privire la articolul 70 alineatul (1) din Codul vamal
12.
În cele două întrebări preliminare, instanța de trimitere ridică problema interpretării articolului 70 alineatul (1) din Codul vamal, făcând trimitere în mod secundar la articolul 78 din codul menționat în cea de a doua dintre întrebările în cauză.
13.
Deși recunoaște în mod repetat responsabilitatea instanțelor naționale, atunci când acestea îi adresează o trimitere preliminară, de a aprecia, printre altele, pertinența problemelor pe care le ridică, Curtea impune totuși, în special pentru a fi în măsură să furnizeze un răspuns util instanței naționale, să beneficieze de explicații minime cu privire la motivele alegerii dispozițiilor de drept al Uniunii a căror interpretare este solicitată de instanța menționată și cu privire la legătura pe care o stabilește între aceste dispoziții și legislația națională aplicabilă litigiului principal, precum și în raport cu circumstanțele de fapt ale respectivului litigiu (
3
).
14.
Pentru motivele care vor fi prezentate în continuare, nu considerăm că, în speță, întrebările preliminare prezintă riscul de a trebui considerate inadmisibile.
15.
Cu toate acestea, în raport cu circumstanțele de fapt prezentate de instanța de trimitere, pertinența unui răspuns al Curții cu privire la interpretarea articolului 70 alineatul (1) din Codul vamal pare să facă obiectul discuției, după cum a subliniat de altfel guvernul spaniol în observațiile sale scrise.
16.
Astfel, această dispoziție, care se inserează în rubrica Codului vamal care se raportează la „procedura normală” a verificării declarațiilor vamale, prevede că, „[a]tunci când se verifică doar o parte a mărfurilor cuprinse în declarație, rezultatele [acestei] verificări [...] sunt valabile pentru toate mărfurile cuprinse în declarația respectivă” (
4
).
17.
Articolul 70 alineatul (1) din Codul vamal reglementează, așadar, astfel cum au susținut în mod întemeiat guvernele spaniol și ceh în observațiile lor scrise, verificarea, efectuată de autoritățile competente ale unui stat membru, a declarațiilor vamale înainte de acordarea liberului de vamă, permițând o extrapolare a rezultatelor unei asemenea verificări care privește o parte din mărfurile cuprinse în aceeași declarație la toate mărfurile din această declarație.
18.
Curtea a precizat astfel, în ceea ce privește dispozițiile de drept al Uniunii anterioare articolului 70 din Codul vamal care au inspirat direct acest articol, că contestarea de către un operator a reprezentativității unei mostre alese de autoritățile vamale nu poate fi nelimitată și trebuie să înceteze în principiu atunci când aceste autorități acordă liberul de vamă cu privire la mărfurile în cauză (
5
).
19.
Or, circumstanțele de fapt prezentate de instanța de trimitere dovedesc, pe de o parte, un control ulterior din partea autorităților fiscale letone al declarațiilor vamale în discuție în litigiul principal, care se referă toate la mărfuri al căror liber de vamă fusese acordat deja, și, pe de altă parte, privesc extrapolarea verificării unor mărfuri cuprinse în șase declarații la mărfuri care făcuseră obiectul altor 23 de declarații anterioare, iar nu extrapolarea verificării parțiale a mărfurilor cuprinse în una și aceeași declarație, această din urmă ipoteză fiind singura avută în vedere de articolul 70 alineatul (1) din Codul vamal.
20.
Un răspuns al Curții cu privire la interpretarea acestei dispoziții ne pare, așadar, puțin util instanței de trimitere, având în vedere circumstanțele litigiului principal, acesta putând cel mult să indice că articolul 70 alineatul (1) din Codul vamal nu reglementează situația unui control ulterior al mărfurilor după acordarea liberului de vamă și nu permite extrapolarea verificării mărfurilor cuprinse în mai multe declarații vamale la mărfuri, chiar și identice, care au făcut obiectul altor declarații vamale anterioare.
21.
Un astfel de răspuns este nu numai conform cu modul de redactare a articolului 70 alineatul (1) din Codul vamal, ci corespunde și economiei acestui cod.
22.
Astfel, articolul 70 din Codul vamal se inserează în cele patru etape principale ale procedurii unice referitoare la o singură declarație vamală și care conduce la decizia de acordare sau de neacordare a liberului de vamă sub regimul vamal în cauză care sunt: a) depunerea declarației vamale (articolul 62 din Codul vamal); b) acceptarea declarației vamale (articolul 63 din codul menționat); c) verificarea facultativă a declarației vamale, inclusiv verificarea posibilă a mărfurilor și stabilirea consecințelor eventuale ale unei asemenea verificări (articolele 68-72 din cod), și d) decizia de acordare sau de neacordare a liberului de vamă (articolele 73-75 din cod). Atunci când declarația nu este verificată, astfel cum pare să fi fost, după toate probabilitățile, cazul pentru declarațiile inițiale ale GFSL, articolul 71 alineatul (1) din cod prevede aplicarea dispozițiilor codului pe baza datelor de referință cuprinse în declarație, în timp ce articolul 73 din același cod arată, în acest caz, că autoritățile vamale acordă liberul de vamă tuturor mărfurilor care fac obiectul aceleiași declarații.
23.
Prin urmare, economia Codului vamal confirmă, într‑adevăr, în opinia noastră, că controlul prevăzut la articolul 70 alineatul (1) din Codul vamal urmărește numai verificarea unei părți a mărfurilor cuprinse în una și aceeași declarație, înainte ca liberul de vamă să fie acordat, verificare ce nu se poate efectua, așadar, ulterior acordării liberului de vamă în cauză și ale cărei rezultate nu pot fi extrapolate la alte declarații anterioare.
24.
Întrucât articolul 70 alineatul (1) din Codul vamal nu reglementează situația unui control ulterior al mărfurilor după acordarea liberului de vamă și nu permite extrapolarea verificării mărfurilor cuprinse în mai multe declarații vamale la mărfuri, chiar și identice, care au făcut obiectul altor declarații vamale anterioare, rezultă că nu este necesar să se examineze a două întrebare înaintată de instanța de trimitere, adresată numai în cazul unui răspuns afirmativ la prima dintre întrebările sale.
25.
Cu toate acestea, în raport cu situația de fapt avută în vedere de instanța de trimitere, care evocă, astfel cum am afirmat deja, un control ulterior al declarațiilor vamale ale GFSL, precum și cu observațiile scrise și orale prezentate Curții cu privire la articolul 78 din Codul vamal, această dispoziție este cea care pare să fi fost aplicată în litigiul principal și a cărei interpretare ar putea prezenta o anumită utilitate pentru instanța de trimitere, înțelegându‑se că aceasta din urmă, în calitate de instanță de recurs, poate fi limitată totuși în ceea ce privește controlul său prin aprecierile și temeiul juridic pe care s‑a întemeiat instanța națională a cărei hotărâre a fost atacată cu recurs.
26.
Cu această rezervă de tip procedural, care va trebui, dacă este cazul, să fie ridicată de instanța de trimitere, și din perspectiva de a oferi acesteia elementele de interpretare a dreptului Uniunii utile pentru a‑i permite să rezolve problema de drept cu care este sesizată (
6
), articolul 78 din Codul vamal necesită din partea noastră următoarele considerații.
B – Cu privire la articolul 78 din Codul vamal
27.
Articolul 78 din Codul vamal se situează în rubrica „C. Controlul ulterior al declarațiilor” din Codul vamal și prevede, la alineatul (1), că „[a]utoritățile vamale, din oficiu sau la cererea declarantului, pot modifica declarația după acordarea liberului de vamă pentru mărfuri”.
28.
Alineatul (2) al acestui articol prevede că aceste autorități, „după acordarea liberului de vamă și pentru a se convinge de acuratețea datelor cuprinse în declarație, pot controla documentele comerciale și datele referitoare la operațiunile de import sau export cu privire la mărfurile în cauză sau la operațiunile comerciale ulterioare în legătură cu aceste mărfuri. Asemenea controale pot fi efectuate la sediul declarantului, al oricărei alte persoane interesate direct sau indirect din punct de vedere profesional de operațiunile menționate sau al oricărei alte persoane aflate în posesia documentului și a datelor menționate în scopuri comerciale. Aceste autorități pot verifica de asemenea mărfurile când este încă posibil ca ele să fie prezentate”.
29.
În sfârșit, articolul 78 alineatul (3) din cod arată că „[a]tunci când revizuirea unei declarații sau un control ulterior indică faptul că dispozițiile care reglementează regimul vamal respectiv au fost aplicate pe baza unor informații incomplete sau incorecte, autoritățile vamale, în conformitate cu dispozițiile prevăzute, trebuie să ia măsurile necesare pentru reglementarea situației, ținând seama de orice informație nouă de care dispun”.
30.
Se va aminti de asemenea că acest articol nu își găsea echivalent în reglementarea comunitară care a precedat Codul vamal și este, așadar, posibil să se presupună că a fost introdus în urma constatării unei lacune în sistemul anterior, în sensul că legiuitorul Uniunii a înțeles că era necesar să asigure posibilitatea unei corectări a declarațiilor vamale chiar și după acordarea liberului de vamă pentru mărfuri (
7
).
31.
În prezenta cauză nu se contestă că autoritățile vamale dispun de o marjă largă de apreciere, deja recunoscută de Curte, pentru a proceda la astfel de controale ulterioare și pentru a revizui declarația sau declarațiile care au făcut obiectul respectivelor controale, fie din oficiu, fie la cererea declarantului, inclusiv în cazul în care mărfurile în cauză nu mai pot face obiectul unei verificări fizice (
8
).
32.
Această cauză nu privește nici interpretarea expresiei, utilizată la articolul 78 alineatul (3) din Codul vamal, „informații incomplete sau incorecte” cuprinse în declarațiile vamale inițiale care ar fi fost constatate de autoritățile vamale în urma controalelor ulterioare și a revizuirii declarațiilor respective (
9
).
33.
Discuțiile au, în schimb, legătură cu alte trei aspecte care au în comun faptul că privesc domeniul de aplicare al articolului 78 din Codul vamal și care se pot rezuma prin următoarele întrebări: a) Controlul ulterior și revizuirea unei declarații se pot extinde și la alte declarații? b) În cazul unui răspuns afirmativ, extrapolarea rezultatelor controalelor este limitată numai la mărfurile identice? c) Aplicarea articolului 78 din Codul vamal este delimitată în timp, astfel încât autoritățile vamale să nu poată revizui declarațiile vamale la nesfârșit?
1. Cu privire la principiul extrapolării rezultatelor controalelor ulterioare ale anumitor declarații la alte declarații, inclusiv anterioare
34.
Irevocabilitatea declarațiilor vamale a fost considerată vreme îndelungată un principiu intangibil în majoritatea statelor membre ale Uniunii (
10
). Fără ca acest principiu să fie repus în discuție, rigoarea acestuia s‑a redus totuși progresiv, dat fiind că Codul vamal admite ca o declarație, înainte de acordarea liberului de vamă pentru mărfuri și în condițiile pe care le prevede, să poată face obiectul unei rectificări la cererea declarantului (a se vedea articolul 65 din Codul vamal), iar, ulterior acceptării liberului de vamă, să poată fi revizuită, conform articolului 78 din Codul vamal (
11
).
35.
Articolul 78 din Codul vamal constituie, așadar, o excepție de la principiul irevocabilității declarațiilor vamale (
12
) și ar trebui, în acest sens, în opinia noastră, să primească o interpretare strictă.
36.
La o simplă lectură a textului articolului 78 din Codul vamal, se impune constatarea că nu se menționează nicio extrapolare a controalelor ulterioare realizate de autoritățile vamale cu privire la anumite declarații vamale la alte declarații, în special la declarații vamale întocmite anterior.
37.
Această dispoziție nu pare să se opună totuși ca o asemenea extrapolare să fie realizată de autoritățile vamale, având în vedere economia și obiectivele Codului vamal.
38.
Astfel, în măsura în care, pe de o parte, autoritățile vamale nu efectuează în general controale anterioare, întrucât „formalitățile și controalele vamale ar trebui eliminate sau păstrate la un nivel minim” (
13
) pentru a favoriza celeritatea operațiunilor comerciale în raport cu „importanța majoră” (
14
) a comerțului exterior pentru Uniune, și, pe de altă parte, aceleași autorități trebuie să dispună de puteri de control extinse în vederea asigurării unei aplicări corecte a legislației vamale (
15
), ni se pare indispensabil să li se permită, fie din oficiu, fie la cererea declarantului, să extindă rezultatele controalelor ulterioare efectuate cu privire la mărfurile cuprinse într‑o declarație vamală la mărfuri identice care au făcut obiectul altor declarații vamale și, așadar, dacă este cazul, să revizuiască toate declarațiile amintite.
39.
A recunoaște o asemenea marjă autorităților vamale asigură un echilibru just între cerințele de bună administrare a legislației vamale și drepturile declaranților.
40.
Astfel, atunci când revizuirea arată că dispozițiile care reglementează regimul vamal în cauză au fost aplicate pe baza unor informații incomplete sau incorecte, autoritățile vamale trebuie, conform articolului 78 alineatul (3) din Codul vamal, să ia măsurile necesare pentru reglementarea situației, ținând seama de orice informație nouă de care dispun. Or, potrivit jurisprudenței, în special atunci când o cerere de revizuire este solicitată de declarant, în cazul în care această revizuire dovedește că taxele la import plătite inițial le‑au depășit pe cele care erau datorate în mod legal, măsura necesară pentru restabilirea situației nu poate consta decât în rambursarea sumei percepute în plus sau în remiterea acestor taxe (
16
). Prin urmare, în cazul în care, în cadrul aplicării articolului 78 din Codul vamal, s‑ar fi interzis autorităților vamale să extindă rezultatele controalelor ulterioare cu privire la anumite declarații la alte declarații, o asemenea interdicție ar putea determina o îmbogățire fără justă cauză a acestor autorități în situația în care rezultatele menționate ar demonstra o sumă percepută în plus de administrație. Aceste autorități ar fi, așadar, determinate, în opinia noastră, să nu își îndeplinească pe deplin obligația lor de restabilire a situației declarantului, având în vedere informațiile noi de care ar dispune acestea, cu încălcarea articolului 78 alineatul (3) din Codul vamal.
41.
Asemenea argumente trebuie să se aplice și în ipoteza în care controalele ulterioare pot determina o revizuire a declarațiilor vamale al căror rezultat poate conduce la comunicarea unei noi datorii vamale care constă în majorarea taxelor vamale plătite inițial.
42.
Astfel, întrucât decizia de a efectua asemenea controale, inclusiv din oficiu, nu conduce în mod necesar la revizuirea uneia sau a mai multe declarații vamale și, a fortiori, la o rectificare a taxelor vamale achitate inițial, nu concepem cum ar putea fi autorizate autoritățile vamale exclusiv ex ante să procedeze la controale cu condiția ca rezultatul să fie favorabil declarantului.
43.
În plus, în cazul în care competențele autorităților vamale ar fi limitate în acest mod, ar exista un mare risc ca aceste autorități să fie determinate să multiplice și să intensifice controalele anterioare ale declarațiilor vamale, ceea ce ar fi incompatibil cu finalitatea Codului vamal de a garanta proceduri rapide și eficiente de punere în liberă circulație a mărfurilor importate în Uniune (
17
).
44.
În acest context, a se permite autorităților vamale să efectueze controale ulterioare pe baza unor mostre de mărfuri și o extrapolare corespunzătoare a rezultatelor acestor controale pare de asemenea conform atât cu resursele limitate de care dispun aceste autorități, cât și cu legea probabilităților și cu gestionarea riscurilor (
18
).
45.
Cu toate acestea, marja autorităților vamale în cadrul aplicării articolul 78 din Codul vamal nu poate fi nelimitată.
2. Cu privire la caracterul identic al mărfurilor vizate de extrapolarea controalelor ulterioare
46.
Mai întâi, astfel cum au observat în mod întemeiat GFSL și guvernul spaniol, această extrapolare a rezultatelor controalelor ulterioare nu este legitimă decât dacă mărfurile care nu au făcut obiectul controalelor sunt identice cu cele care au fost controlate, și anume dacă acestea ar fi trebuit să fie clasificate toate la aceeași subpoziție din nomenclatura tarifară. Prin urmare, diferențele între mărfuri care nu ar avea niciun impact asupra clasificării tarifare a mărfurilor în cauză nu ar trebui, în opinia noastră, să prezinte niciun fel de importanță.
47.
În cazul în care, la nivelul principiilor, condiția privind caracterul identic al mărfurilor nu face obiectul unor controverse, îndeplinirea acesteia în litigiul principal a fost, în schimb, puternic contestată de GFSL, aceasta susținând că autoritățile vamale nu ar fi demonstrat că mărfurile cuprinse în declarațiile vamale care nu au făcut obiectul controalelor ulterioare erau efectiv identice cu mărfurile din cele șase declarații care au fost supuse controalelor respective.
48.
Nu este ușor să se stabilească dacă problema identității mărfurilor a fost soluționată definitiv în cauza principală, problematică de ordin factual cu privire la care nu ar reveni nicidecum Curții să se pronunțe în cadrul cooperării prevăzute la articolul 267 TFUE.
49.
În orice caz, în calitate de instanță de ultim grad, instanța de trimitere, pentru a‑și formula întrebările preliminare, s‑a întemeiat pe premisa exactă potrivit căreia identitatea mărfurilor cuprinse în diferitele declarații vamale constituie o condiție de aplicare a extrapolării rezultatelor controalelor ulterioare care sunt efectuate în cadrul articolului 78 din Codul vamal.
50.
Adăugăm, pentru orice eventualitate, că nu există nicio îndoială cu privire la faptul că sarcina probei identității mărfurilor respective, problemă discutată de asemenea în fața Curții, revine părții care intenționează să se prevaleze de respectiva identitate în scopul revizuirii declarațiilor, și anume autorităților vamale.
51.
În cazul în care, precum în cauza principală, mărfurile nu mai pot face obiectul unui control fizic, aceste autorități sunt în drept, conform articolului 78 alineatul (2) din Codul vamal, să se întemeieze pe toate probele scrise pe care le‑au putut aduna și care ar susține această identitate.
52.
În fața acestor înscrisuri, declarantul care urmărește să conteste identitatea mărfurilor reținută de autoritățile vamale trebuie să poată contesta poziția acestora din urmă prin orice mijloace de probă și să dispună de căile de atac necesare în acest sens.
3. Cu privire la limitele în timp ale controalelor ulterioare
53.
Pentru ședința în fața Curții, s‑a solicitat părților interesate să se pronunțe cu privire la existența unor posibile limite temporale ale dreptului autorităților vamale de a revizui declarații vamale ulterior, în temeiul articolului 78 din Codul vamal, având în vedere în special faptul că nu apare nicio mențiune în această dispoziție cu privire la un eventual termen de prescripție.
54.
În timp ce GFSL s‑a limitat să susțină că revizuirea ulterioară a declarațiilor vamale anterioare celor care au făcut obiectul controalelor efectuate de autoritățile vamale ar fi incompatibilă cu principiul securității juridice, guvernul leton și Comisia au prezentat o poziție mai articulată.
55.
Potrivit acesteia din urmă, revizuirea unei declarații vamale nu ar mai putea interveni la expirarea unui termen de trei ani după depunerea declarației inițiale. Stabilirea unui astfel de termen ar fi în concordanță cu dispozițiile articolului 16 din Codul vamal, potrivit cărora, în esență, declaranții ar avea obligația de a păstra documentele pertinente timp de numai trei ani de la acceptarea declarației de punere în liberă circulație, precum și cu cele ale articolului 221 alineatul (3) din același cod, care ar prevedea că comunicarea unei datorii vamale nu mai poate fi făcută după expirarea unui termen de trei ani de la data la care a luat naștere respectiva datorie. În speță, acest termen ar fi fost respectat, întrucât comunicarea noii datorii vamale în urma controalelor ulterioare efectuate de autoritățile vamale letone ar fi fost adresată la 31 mai 2007, în timp ce primele declarații inițiale în cauză ar data din 4 iunie 2004.
56.
Împărtășind această teză, guvernul leton a admis totodată că ar putea fi susținute și alte argumente, care constau în aprecierea că, în lipsa menționării unui termen de prescripție la articolul 78 din Codul vamal, ar reveni statelor membre sarcina să completeze această lacună. În această privință, reprezentantul guvernului leton a arătat că Republica Letonia ar impune ca revizuirea unei declarații vamale care ar fi urmată de comunicarea unei noi datorii vamale să nu poată fi realizată dincolo de un termen de trei ani de la data declarației inițiale. Acest termen ar fi considerat rezonabil și ar garanta un echilibru între obligațiile administrației vamale și drepturile operatorilor economici.
57.
Trebuie să se constate că articolul 78 din Codul vamal nu prevede un termen de prescripție dincolo de care o revizuire ulterioară a unei declarații vamale nu ar mai putea fi realizată.
58.
O asemenea tăcere ar putea fi înțeleasă în măsura în care consecințele unei revizuiri ulterioare nu operează în mod sistematic în detrimentul declarantului. Astfel, după cum am indicat deja, acesta din urmă se poate afla la originea unei asemenea revizuiri ulterioare care conduce in fine la o reducere a taxelor vamale plătite inițial.
59.
În schimb, atunci când revizuirea ulterioară poate conduce la o majorare a taxelor vamale plătite inițial, securitatea juridică a declaranților trebuie menținută, întrucât acest principiu impune ca situația particularilor, în special în raport cu administrația fiscală sau vamală, să nu poată fi pusă în discuție la nesfârșit (
19
).
60.
Aceste afirmații permit să se constate că, în definitiv, în raport cu principiul general al securității juridice, nu atât procedura de revizuire ulterioară ca atare ar trebui supusă unui termen de prescripție, cât măsurile adoptate de autoritățile vamale în vederea restabilirii situației. De altfel, articolul 78 alineatul (3) din Codul vamal prevede că astfel de măsuri trebuie să fie luate de autoritățile vamale numai „în conformitate cu dispozițiile prevăzute”.
61.
Or, din acest punct de vedere, astfel cum au arătat în esență atât guvernul leton, cât și Comisia, articolul 221 alineatul (3) din Codul vamal garantează că, atunci când o revizuire ulterioară poate conduce la o nouă comunicare a unei datorii vamale, aceasta nu mai poate fi făcută în cazul în care datoria vamală inițială ia naștere cu mai mult de trei ani înaintea datei la care autoritățile vamale adresează sau intenționează să adreseze noua comunicare declarantului. Astfel, odată trecut acest termen de trei ani, datoria este prescrisă și, prin urmare, stinsă în sensul articolului 233 din Codul vamal (
20
).
62.
Chiar și în cazul în care datoria vamală este stinsă și nu mai este posibilă o nouă comunicare debitorului, faptul de a nu condiționa revizuirea ulterioară a unei declarații vamale ca atare de un termen de prescripție ar putea prezenta anumite avantaje. Astfel, după cum a subliniat guvernul leton în ședință, a accepta ca o asemenea revizuire să poată fi efectuată ar păstra un efect util pentru viitor, în ipoteza în care declarantul ar avea intenția să importe mărfuri identice pe teritoriul Uniunii.
63.
Cu toate acestea, tăcerea articolului 78 din Codul vamal în ceea ce privește stabilirea unui termen de prescripție dincolo de care revizuirea ulterioară a unei declarații vamale nu mai poate fi efectuată nu se opune ca statele membre să condiționeze această procedură de un asemenea termen. Astfel, competența statelor membre de a suplini această tăcere nu ne pare că ar trebui să fie pusă la îndoială, întrucât reglementarea vamală a Uniunii nu este constituită numai din dispozițiile Codului vamal sau din cele adoptate pentru aplicarea acestuia la nivelul Uniunii, ci și, astfel cum prevede articolul 1 din codul menționat, din dispozițiile adoptate pentru aplicarea acestuia la nivel național (
21
).
64.
În această privință, guvernul leton a arătat la ședința în fața Curții că Republica Letonia ar fi subordonat unui termen maxim de trei ani posibilitatea autorităților vamale de a revizui ulterior declarații vamale pe baza declarației inițiale, termen care ar fi analog celui prevăzut pentru comunicarea către debitor a datoriei vamale. Potrivit cercetărilor noastre, această situație se regăsește și în Italia (
22
).
65.
Deși, în cauza principală, revine instanței de trimitere sarcina de a verifica dacă reglementarea letonă supune efectiv revizuirea ulterioară respectării unui astfel de termen, revizuirea amintită (ca și comunicarea datoriei vamale care urmează acesteia) pare, potrivit informațiilor comunicate de instanța menționată și de părțile interesate în cadrul ședinței, să fi fost efectuată cu respectarea termenului respectiv [precum, în cazul comunicării datoriei vamale, în termenul de trei ani prevăzut la articolul 221 alineatul (3) din Codul vamal] pentru toate declarațiile la care au fost extinse rezultatele controalelor ulterioare. Astfel, conform dosarului, prima dintre aceste declarații datează din 4 iunie 2004, în timp ce decizia administrației fiscale letone prin care s‑a adus la cunoștința declarantului revizuirea declarațiilor în cauză și prin care s‑a comunicat noua datorie vamală a fost adresată la 31 mai 2007.
66.
Alegerea unui stat membru de a institui un termen de prescripție de trei ani aplicabil revizuirii ulterioare a unei declarații vamale pare rezonabilă și în concordanță cu cel care se aplică comunicării datoriei vamale prevăzut la articolul 221 alineatul (3) din Codul vamal (
23
). Acesta permite de asemenea să nu afecteze dincolo de ceea ce este necesar principiul irevocabilității declarațiilor vamale.
67.
Stabilirea unor termene de prescripție diferite în funcție de statele membre sau coexistența acestora cu nestabilirea unor termene de prescripție în alte state membre ar putea fi totuși susceptibilă să afecteze aplicarea uniformă a Codului vamal în Uniune.
68.
Consecințele de nedorit ale acestor diferențe ar putea fi atenuate de adoptarea unor măsuri corespunzătoare la nivelul Uniunii, fie de către legiuitorul Uniunii, fie, dacă este cazul, în conformitate cu procedura prevăzută la articolele 247 și 247a din Codul vamal (
24
).
69.
În schimb, în fața tăcerii articolului 78 din Codul vamal și a competenței reziduale a statelor membre, nu considerăm că instanța Uniunii este abilitată să se substituie legiuitorului Uniunii prin instituirea pe cale pretoriană a unui termen de prescripție determinat. Cel mult, aceasta ar putea controla, în stadiul actual al reglementării vamale, caracterul rezonabil al termenelor de prescripție prevăzute de statele membre pentru a suplini tăcerea articolului 78 din Codul vamal, având în vedere principiile echivalenței și efectivității.
70.
În această privință, și chiar dacă nu este cert că o astfel de situație poate exista, un asemenea control ar putea fi efectuat în privința reglementării unui stat membru care ar avea în vedere aplicarea unui termen de prescripție a revizuirii ulterioare a unei declarații vamale care ar fi inferior termenului de trei ani aplicabil comunicării datoriei vamale, în temeiul articolului 221 alineatul (3) din Codul vamal.
71.
Astfel, ar fi vorba să se verifice, în această ipoteză, dacă interzicerea revizuirii ulterioare a declarațiilor vamale sub un termen de trei ani nu ar conduce, în fapt, la împiedicarea autorităților vamale să recupereze, în tot sau în parte, o datorie vamală născută înainte de expirarea termenului de trei ani prevăzut la articolul 221 alineatul (3) din Codul vamal, ceea ce ar avea de asemenea drept consecință să aducă atingere intereselor financiare ale Uniunii.
72.
La fel, împrejurarea că un stat membru nu a stabilit un termen de decădere precis dincolo de care autoritățile vamale nu mai pot revizui ulterior o declarație vamală nu trebuie să conducă nici la încălcarea termenului de prescripție prevăzut la articolul 221 alineatul (3) din Codul vamal. Astfel cum am arătat anterior, o asemenea revizuire ulterioară nu poate păstra în acest caz efecte eventuale decât pentru viitor, în ipoteza în care declarantul ar preconiza să importe mărfuri identice pe teritoriul Uniunii.
73.
Prin urmare, sugerăm să se completeze răspunsul propus referitor la interpretarea articolului 70 din Codul vamal prin aceea că articolul 78 din codul menționat trebuie interpretat în sensul că nu se opune ca autoritățile vamale dintr‑un stat membru să extindă rezultatele controalelor ulterioare efectuate cu privire la declarații vamale la alte declarații vamale, inclusiv anterioare, cu condiția ca mărfurile vizate de toate aceste declarații să fie identice și fără ca revizuirea ulterioară a declarațiilor amintite să poată permite autorităților respective să nu respecte termenul de prescripție aplicabil comunicării datoriei vamale către debitor, conform articolului 221 alineatul (3) din Codul vamal, fapt a cărui verificare revine instanței de trimitere.
III – Concluzie
74.
Având în vedere toate considerațiile de mai sus, propunem să se răspundă la întrebările preliminare adresate de Augstākās tiesas Senāts după cum urmează:
„1)
Articolul 70 alineatul (1) din Regulamentul (CEE) nr. 2913/92 al Consiliului din 12 octombrie 1992 de instituire a Codului vamal comunitar nu reglementează situația unui control ulterior al mărfurilor după acordarea liberului de vamă și nu permite extrapolarea verificării mărfurilor cuprinse în mai multe declarații vamale la mărfuri, chiar și identice, care au făcut obiectul altor declarații vamale anterioare.
2)
Articolul 78 din Regulamentul nr. 2913/92 trebuie interpretat în sensul că nu se opune ca autoritățile vamale dintr‑un stat membru să extindă rezultatele controalelor ulterioare efectuate cu privire la declarații vamale la alte declarații vamale, inclusiv anterioare, cu condiția ca mărfurile vizate de toate aceste declarații să fie identice și fără ca revizuirea ulterioară a declarațiilor amintite să poată permite autorităților respective să nu respecte termenul de prescripție aplicabil comunicării datoriei vamale către debitor, conform articolului 221 alineatul (3) din regulamentul menționat, fapt a cărui verificare revine instanței de trimitere.”
(
1
)	Limba originală: franceza.
(
2
)	Regulamentul Consiliului din 12 octombrie 1992 de instituire a Codului Vamal Comunitar (JO L 302, p. 1, Ediție specială, 02/vol. 5, p. 58). Dispozițiile acestui regulament au fost modificate în mai multe rânduri, dar aceste modificări sunt irelevante pentru prezenta cauză. Trebuie să se observe de asemenea că Regulamentul nr. 2913/92 a fost abrogat și înlocuit prin Regulamentul (CE) nr. 450/2008 al Parlamentului European și al Consiliului din 23 aprilie 2008 de stabilire a Codului vamal comunitar (Codul vamal modernizat) (JO L 145, p. 1), care este aplicabil doar începând cu 24 iunie 2013.
(
3
)	A se vedea în acest sens printre altele Ordonanța din 17 septembrie 2009, Investitionsbank Sachsen‑Anhalt (C‑404/08 și C‑409/08, punctele 28-30 și jurisprudența citată).
(
4
)	Sublinierea noastră.
(
5
)	A se vedea Hotărârea din 4 martie 2004, Derudder (C-290/01, Rec., p. I-2041, punctul 43).
(
6
)	A se vedea în acest sens printre altele Hotărârea din 8 noiembrie 2012, Gülbahce (C‑268/11, punctele 31 și 32 și jurisprudența citată).
(
7
)	A se vedea în acest sens punctul 57 din Concluziile avocatului general Mischo prezentate în cauza în care s‑a pronunțat Hotărârea din 5 decembrie 2002, Overland Footwear (C-379/00, Rec., p. I-11133). Trebuie să se observe că, în hotărâre (a se vedea punctul 22), Curtea a considerat că nu era necesar să se pronunțe cu privire la interpretarea articolului 78 din Codul vamal.
(
8
)	A se vedea, în ceea ce privește marja de apreciere, Hotărârea din 12 iulie 2012, Südzucker și alții (C‑608/10, C‑10/11 și C‑23/11, punctul 48), și, în ceea ce privește posibilitatea unei revizuiri chiar și în lipsa unui control fizic al mărfurilor, Hotărârea Südzucker și alții, citată anterior (punctul 50), și Hotărârea din 22 noiembrie 2012, Digitalnet și alții (C‑320/11, C‑330/11, C‑382/11 și C‑383/11, punctul 66).
(
9
)	În orice caz, amintim că Curtea a statuat deja că această expresie acoperă atât erori sau omisiuni materiale, cât și erori de interpretare a dreptului aplicabil: a se vedea printre altele Hotărârea din 14 ianuarie 2010, Terex Equipment și alții (C-430/08 și C-431/08, Rep., p. I-321, punctul 56 și jurisprudența citată).
(
10
)	A se vedea în acest sens Berr, C. J. și Trémeau, H., Le droit douanier communautaire et national, ediția a șasea, Economica, Paris, 2004, p. 179.
(
11
)	A se vedea în acest sens Hotărârea din 20 octombrie 2005, Overland Footwear (C-468/03, Rec., p. I-8937, punctul 64).
(
12
)	A se vedea punctul 33 din Concluziile avocatului general Poiares Maduro prezentate în cauza în care s‑a pronunțat Hotărârea din 20 octombrie 2005, Overland Footwear, citată anterior.
(
13
)	A se vedea al șaselea considerent al Codului vamal.
(
14
)	Idem.
(
15
)	A se vedea al cincilea considerent al Codului vamal.
(
16
)	A se vedea în acest sens Hotărârea din 20 octombrie 2005, Overland Footwear (punctul 53) și Hotărârea Terex Equipment și alții (punctul 63), citate anterior. Această remitere este reglementată la articolul 236 din Codul vamal: a se vedea Hotărârea Terex Equipment și alții, citată anterior (punctul 64 și jurisprudența citată).
(
17
)	A se vedea în acest sens Hotărârea Derudder, citată anterior (punctul 45).
(
18
)	A se vedea în acest sens, în contextul controlului a posteriori efectuat de către autoritățile naționale cu privire la mărfuri (carne de vită) care a condus la cereri de rambursare a restituirilor la export acordate unui operator economic, Hotărârea din 30 noiembrie 2000, HMIL (C-436/98, Rec., p. I-10555, punctul 83 și jurisprudența citată).
(
19
)	A se vedea în acest sens Hotărârea din 21 iunie 2012, Elsacom (C‑294/11, punctul 29 și jurisprudența citată).
(
20
)	A se vedea în această privință Hotărârea din 23 februarie 2006, Molenbergnatie (C-201/04, Rec., p. I-2049, punctele 40 și 41), și Hotărârea din 28 ianuarie 2010, Direct Parcel Distribution Belgium (C-264/08, Rep., p. I-731, punctul 43).
(
21
)	Curtea a considerat astfel, în ceea ce privește o cauză referitoare la interpretarea articolului 236 alineatul (2) din Codul vamal, care încadrează într‑o limită de trei ani rambursarea taxelor vamale care nu sunt datorate legal, că, indiferent dacă un termen rezonabil de decădere este stabilit de dreptul național sau de dreptul Uniunii, stabilirea unui astfel de termen se realizează în interesul securității juridice și nu împiedică totuși exercitarea de către justițiabil a drepturilor conferite de ordinea juridică a Uniunii: a se vedea Hotărârea din 14 iunie 2012, CIVAD (C‑533/10, punctul 23).
(
22
)	A se vedea articolul 11 alineatul 1 din Decretul legislativ nr. 374/90 din 8 noiembrie 1990, care prevede: „[l]a revisione (dell’accertamento divenuto definitivo) e’ eseguita d’ufficio, ovvero quando l’operatore interessato ne abbia fatta richiesta con istanza presentata, a pena di decadenza, entro il termine di tre anni dalla data in cui l’accertamento e divenuto definitivo”. A se vedea de asemenea De Cicco, A., Legislazione e tecnica doganale, G. Giappichelli Editore, Torino, 2003, p. 524.
(
23
)	Precum cel care se aplică cererilor de rambursare a taxelor vamale care nu sunt datorate legal, în temeiul articolului 236 alineatul (2) din Codul vamal.
(
24
)	Este vorba despre procedura numită „de reglementare”, în cadrul căreia Comisia este asistată de Comitetul Codului vamal pentru adoptarea măsurilor necesare pentru punerea în aplicare a codului.