Laikina versija
GENERALINIO ADVOKATO
José MARTÍN y PÉREZ DE NANCLARES IŠVADA,
pateikta 2026 m. gegužės 13 d.(1)
Byla T‑366/25 (Szytelbiecka)(i)
D. B.
prieš
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
(Naczelny Sąd Administracyjny (Aukščiausiasis administracinis teismas, Lenkija) pateiktas prašymas priimti prejudicinį sprendimą)
„ Prašymas priimti prejudicinį sprendimą – Apmokestinimas – Bendra PVM sistema – Direktyvos 2006/112/EB 19 straipsnio pirma pastraipa – Sąvoka „viso turto arba jo dalies perleidimas“ – Įmonės dovanojimas dviem lygiomis dalimis dviem fiziniams asmenims, kurie ketina perduoti šias dalis kaip nepiniginį įnašą į kolektyvinę bendrovę – Keli asmenys, kuriems perleidžiamas turtas – Kelių sandorių analizė – Sąvoka „ekonominis turinys “
I.      Įvadas
1.        „Teisės idėja yra praktinė, nes nurodo tikslą, o tendencijos idėja iš esmės yra dvejopa, nes joje glūdi antitezė – tikslas ir priemonė. <…> Nebūna tokių pavadinimų <…>, kurių apibrėžtis nebūtų būtinai dvejopa: jie nurodo mums siekiamą tikslą ir priemonę jam pasiekti. Tačiau priemonės, kad ir kokios skirtingos jos būtų, visada susiveda į kovą su neteisybe.“ Taip prasideda garsusis Rudolfo von Jheringo traktatas, kuriame, remdamasis savo atsisveikinimo kalba Vienos universitete, pasakyta 1872 m. kovo 11 d., jis išdėsto patrauklią nuolatinės kovos už teisę idėją(2). Tai ypatinga kova, kurioje teleologinis normų aiškinimas turi užtikrinti, kad teisė galėtų atlikti savo tikrąją socialinę funkciją, kad, kaip jis išsamiai paaiškina savo vėlesniame (ir didelės apimties) veikale L’évolution du droit („Teisės raida“)(3), teisė būtų ne savitikslė, o įrankis, leidžiantis pasiekti socialinį tikslą ir išvengti, kad formalus, vien normos formuluote pagrįstas aiškinimas netaptų neteisingo taikymo priežastimi. Iš tiesų nuo tada žymiausi teisės mokslininkai ir diskutuoja, ar teisė formuoja socialinę realybę, ar atvirkščiai.
2.        Su panašia dilema susiduriame ir šioje byloje, nes Bendrasis Teismas turi nuspręsti, ar aiškinant Direktyvos 2006/112/EB(4) 19 straipsnio pirmą pastraipą tikslas (t. y. ekonominės veiklos vykdymas) yra viršesnis už naudojamą priemonę (t. y. keletą vienas po kito vykdomų sandorių, kuriuose dalyvauja keli asmenys, kuriems perleidžiamas turtas).
3.        Iš tiesų, savo prašymu priimti prejudicinį sprendimą Naczelny Sąd Administracyjny (Aukščiausiasis administracinis teismas, Lenkija) kreipiasi į mus dėl Direktyvos 2006/112 19 straipsnio pirmos pastraipos taikymo srities ekonominę veiklą vykdančio fizinio asmens ir Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (Nacionalinės mokesčių informacijos tarnybos direktorius, Lenkija; toliau – mokesčių administratorius) ginče dėl pastarojo atsisakymo pripažinti, kad to asmens įmonės perleidimas palikuonėms, šiuo atveju dviem dukroms, nėra apmokestinamas pridėtinės vertės mokesčiu (PVM).
4.        Šios bylos ypatumas yra tai, kad abi dukros, kurioms perleidžiama po 50 % jų motinos įmonės, savo ruožtu ketina savo dalis perduoti į tikrąją ūkinę bendriją, kurią jos kartu valdys ir kuri tęs perleistos įmonės ekonominę veiklą.
5.        Iš esmės, prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas abejoja, ar šiuos kelis perleidimo sandorius reikėtų vertinti kaip atskirus ir savarankiškus sandorius, ar, priešingai, kaip nedalomą visumą. Atsakymas į šį klausimą lems, ar motinos įmonės perleidimas dukroms patenka į Direktyvos 2006/112 19 straipsnio pirmos pastraipos taikymo sritį.
II.    Teisinis pagrindas
A.      Sąjungos teisė
6.        Remiantis Direktyvos 2006/112 1 straipsnio 2 dalimi, „[u]ž kiekvieną sandorį PVM apskaičiuojamas taip – iš PVM, apskaičiuoto prekių ar paslaugų kainai taikant toms prekėms arba paslaugoms nustatytą PVM tarifą, atimama įvairioms sąnaudų sudedamosioms dalims tiesiogiai priskirtino PVM suma“.
7.        Pagal tos direktyvos 2 straipsnio 1 dalies a punktą, „prekių tiekimas už atlygį valstybės narės teritorijoje, kai prekes tiekia apmokestinamasis asmuo, veikdamas kaip toks“, yra PVM objektas.
8.        Minėtos direktyvos 16 straipsnio pirmoje pastraipoje numatyta:
„Prekių, sudarančių apmokestinamojo asmens veiklai skirto turto dalį, sunaudojimas privatiems apmokestinamojo asmens ar jo darbuotojų poreikiams tenkinti, arba jų realizavimas neatlygintinai, arba, platesne prasme, jų panaudojimas kitais nei verslo tikslais, laikomas prekių tiekimu už atlygį, kai PVM, sumokėtas už tas prekes ar jų sudedamąsias dalis, buvo visiškai arba iš dalies atskaitytas“.
9.        Tos pačios direktyvos 19 straipsnio pirmoje pastraipoje nustatyta:
„Jei visas turtas arba jo dalis perleidžiama už atlygį ar neatlygintinai, arba perduodamas kaip įnašas į bendrovę, valstybės narės gali laikyti, kad prekių tiekimas nebuvo vykdomas ir kad asmuo, kuriam perleidžiamas turtas, laikomas turtą perleidusio asmens teisių perėmėju“.
B.      Lenkijos teisė
10.      2004 m. kovo 11 d. Įstatymo dėl prekių ir paslaugų mokesčio (ustawa o podatku od towarów i usług;
Dz. U., 2024, 361 pozicija su pakeitimais; toliau – PVM įstatymas) 2 straipsnio 27 dalies e punkte numatyta:
„Kai kitose nuostatose kalbama apie savarankišką įmonės dalį, ji suprantama kaip <...> organizaciniu ir finansiniu požiūriu atskirtas esamos įmonės materialusis ir nematerialusis turtas, įskaitant įsipareigojimus, skirtas konkrečioms ekonominės veiklos užduotims vykdyti, kuris tuo pat metu galėtų sudaryti nepriklausomą įmonę, savarankiškai vykdančią šias užduotis“.
11.      PVM įstatymo 6 straipsnio 1 dalyje numatyta, kad šio įstatymo nuostatos netaikomos „įmonės ar įmonės organizuotos buveinės perleidimo sandoriams“.
12.      PVM įstatymo 7 straipsnio 2 dalies 1 punkte nustatyta:
„Prekių tiekimu pagal 5 straipsnio 1 dalies 1 punktą taip pat laikomas apmokestinamojo asmens neatlygintinai vykdomas jo įmonės turto perleidimas, visų pirma:
1)      prekių, skirtų apmokestinamojo asmens arba jo darbuotojų, įskaitant buvusius darbuotojus, partnerius, bendrininkus, akcininkus, kooperatyvų narius ir jų namų ūkių narius, juridinių asmenų narius, asociacijų narius, asmeniniam naudojimui, perleidimas arba suvartojimas[.]“
III. Pagrindinės bylos faktinės aplinkybės ir prašymas priimti prejudicinį sprendimą
13.      D. B. vykdo ekonominę veiklą savo įmonėje Przedsiębiorstwo B. (toliau – D. B. įmonė) ir yra PVM mokėtoja. Ji ketina visą įmonę padovanoti savo dviem dukroms – A. K. ir P. K. Kiekviena dukra gaus po 50 % dovanojamos įmonės(5).
14.      A. K. ir P. K. turi savo įmonę, kuri veikia kaip tikroji ūkinė bendrija (toliau – A. K. ir P. K. bendrija) ir yra apmokestinama PVM. Jos planuoja D. B. įmonę įtraukti į savo įmonę ir tęsti veiklą iš esmės nepakitusia forma.
15.      D. B. kreipėsi į mokesčių administratorių su prašymu priimti išankstinį sprendimą dėl mokesčių, susijusį su PVM įstatymo nuostatomis dėl turto dovanojimo neapmokestinimo PVM.
16.      2020 m. birželio 26 d. išankstiniu sprendimu dėl mokesčių mokesčių administratorius nusprendė, kad kiekviena iš D. B. dukterų gaus tik dalį D. B. įmonės, taigi neatlygintino perleidimo objektas bus ne įmonė, o dalis jos įvairių sudedamųjų dalių. Turint tokią dalį, nebūtų galima savarankiškai vykdyti ekonominės veiklos. Be to, D. B. įmonės turtas nebūtų naudojamas konkrečioms ekonominėms užduotims vykdyti, nes ekonominę veiklą, kuriai jis bus naudojamas, vykdys trečioji šalis, t. y. A. K. ir P. K. bendrija, į kurią pastarosios ketina perduoti gautas dalis.
17.      Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu (Poznanės vaivadijos administracinis teismas, Lenkija) 2021 m. kovo 30 d. sprendimu atmetė D. B. skundą dėl išankstinio sprendimo dėl mokesčių, pritardamas mokesčių administratoriaus nuomonei.
18.      Naczelny Sąd Administracyjny (Aukščiausiasis administracinis teismas), prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusiam teismui, D. B. pateikė kasacinį skundą.
19.      Prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas pabrėžia, kad Teisingumo Teismas pagal Direktyvos 2006/112 19 straipsnio pirmą pastraipą, į Lenkijos teisę perkeltą PVM įstatymo 6 straipsnio 1 dalimi, neanalizavo situacijos, kai visas turtas perleidžiamas dviem fiziniams asmenims, kurie, be to, nėra verslininkai, bet vėlesniais veiksmais perduos savo bendrosios dalinės nuosavybės teise priklausančias įmonės dalis ekonominę veiklai vykdančiai bendrijai.
20.      Prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo nuomone, Direktyvos 2006/112 19 straipsnio pirma pastraipa gali būti aiškinama dviem skirtingais būdais. Pagal pirmąjį aiškinimą, grindžiamą kiekvieno sandorio atskiru vertinimu, 50 % įmonės dalies dovanojimas negali būti laikomas perleidimu, kaip jis suprantamas pagal minėtą nuostatą, nes jis nesuteikia galimybės savarankiškai vykdyti ekonominės veiklos. Be to, negalima laikyti, kad A. K. ir P. K. ketina tęsti tokią veiklą, nes tolesniais veiksmais jos siekia perduoti savo dalis trečiajai šaliai, t. y. bendrijai, kurios bendraturtės yra.
21.      Pagal antrąjį aiškinimą, kuris yra funkcinio pobūdžio, šiuos kelis sandorius reikėtų vertinti kaip turinčius tikslą perleisti visą įmonę ir tęsti jos ekonominę veiklą, ir tokiu atveju būtų taikytina minėtos direktyvos 19 straipsnio pirma pastraipa.
22.      Be to, prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas pažymi, kad šiuo metu jis nagrinėja dar vieną bylą, kurioje reikia nustatyti, ar A. K. ir P. K. atliktas D. B. įmonės dalių perleidimas bendrijai, kurios bendraturtės jos yra, bus neapmokestinamas PVM pagal Direktyvos 2006/112 19 straipsnio pirmą pastraipą.
23.      Šiomis aplinkybėmis Naczelny Sąd Administracyjny (Aukščiausiasis administracinis teismas) nusprendė sustabdyti bylos nagrinėjimą ir pagal SESV 267 straipsnyje numatytą procedūrą pateikė šį prejudicinį klausimą:
„Ar [Direktyvos 2006/2006] 19 straipsnis turi būti aiškinamas taip, kad viso turto perleidimas, kaip tai suprantama pagal šią nuostatą, taip pat vyksta tada, kai apmokestinamasis asmuo neatlygintinai perleidžia po [50 %] viso turto dalį dviem fiziniams asmenims, kurie nėra apmokestinamieji asmenys ir ketina nedelsdami perduoti šias dalis kaip nepiniginį įnašą į ekonominę veiklą vykdančią ūkinę bendriją, kurios nariai jie yra?“
IV.    Procesas Teisingumo Teisme ir Bendrajame Teisme
24.      Teisingumo Teismo kanceliarija šį prašymą priimti prejudicinį sprendimą gavo 2025 m. gegužės 19 d. Vadovaujantis Europos Sąjungos Teisingumo Teismo statuto 50b straipsniu, prašymas buvo perduotas Bendrajam Teismui.
25.      Rašytines pastabas pateikė mokesčių administratorius, Lenkijos vyriausybė ir Europos Komisija. 2026 m. kovo 25 d. surengtame teismo posėdyje dalyvavo D. B., mokesčių administratorius, Lenkijos vyriausybė ir Komisija.
V.      Teisinis vertinimas
26.      Vieninteliu prejudiciniu klausimu prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas teiraujasi dėl Direktyvos 2006/112 19 straipsnio pirmos pastraipos taikymo srities. Taigi jis klausia, ar šioje nuostatoje numatyta išimtis gali būti taikoma, kai apmokestinamasis asmuo neatlygintinai perleidžia visą turtą po 50 % dviem fiziniams asmenims, kurie nėra apmokestinamieji asmenys ir kurie ketina nedelsdami šias dalis perduoti kaip nepiniginį įnašą į ekonominę veiklą vykdančią ūkinę bendriją, kurioje jie yra vieninteliai nariai.
27.      Kaip pažymėjau įvade ir turint omenyje faktines ginčo aplinkybes(6), atrodo, kad galimi du Direktyvos 2006/112 19 straipsnio pirmos pastraipos aiškinimai.
28.      Siekiant kuo geriau padėti Bendrajam Teismui nuspręsti, kurį šios nuostatos aiškinimą reikėtų pasirinkti, pirmiausia pateiksiu keletą pirminių pastabų, kad būtų galima aiškiai apibūdinti klausimo esmę (A). Antra, aptarsiu galimybę atskirai analizuoti kiekvieną sandorį iš kelių pagrindinėje byloje nagrinėjamų sandorių (B) ir, trečia, – galimybę nagrinėti tuos kelis sandorius kartu (C). Tai leis man ketvirtame – paskutiniame – etape Bendrajam Teismui pateikti atsakymą dėl Direktyvos 2006/112 19 straipsnio pirmos pastraipos taikymo srities aiškinimo, kurį, mano nuomone, jis turėtų pasirinkti (D).
A.      Pirminės pastabos
29.      Siekiant geriau suprasti du galimus Direktyvos 2006/112 19 straipsnio pirmos pastraipos taikymo srities aiškinimus, iš kurių Bendrasis Teismas gali rinktis, manau, kad būtina pateikti keletą paaiškinimų dėl faktinių bylos aplinkybių (1), dėl jurisprudencijos (2) ir taip pat dėl šioje nuostatoje vartojamos sąvokos „asmuo, kuriam perleidžiamas turtas“ (3).
1.      Faktinės bylos aplinkybės
30.      Atsižvelgiant į klausimus, kuriuos savo rašytinėse pastabose iškėlė Komisija, o teismo posėdyje – Bendrojo Teismo teisėjai ir aš pats, manau, kad svarbu paaiškinti toliau išdėstytus faktinius aspektus.
31.      Norėdama padovanoti po 50 % savo įmonės kiekvienai iš savo dukterų – A. K. ir P. K., D. B. joms perleis savo įmonės palikimą, kitaip tariant, savo turtą.
32.      Taigi, kaip pažymėjo mokesčių administratorius, gavusios po 50 % D. B. įmonės dalies, A. K. ir P. K. įgyja dalį nuosavybės teisės į kiekvieną turto objektą, kurį turėjo jų motina.
33.      Vadinasi D. B. įmonės dalių perleidimą A. K. ir P. K. reikia vertinti kaip sandorį, kuriuo apmokestinamasis asmuo neatlygintinai perleidžia savo įmonės turtą asmenims, kurie nėra apmokestinamieji asmenys. Kalbant apie A. K. ir P. K. dalių perleidimą į jų bendriją, tai sandoris, kuriuo du neapmokestinamieji asmenys perduoda nepiniginį įnašą į bendriją.
34.      Taip apibrėžus nagrinėjamus sandorius, galima atsakyti į Komisijos išreikštas abejones, kad pateiktas klausimas gali būti hipotetinio pobūdžio. Abejonių kyla dėl to, kad prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas nenurodė, kokiu teisiniu pagrindu neatlygintinas D. B. įmonės turto perleidimas po 50 % A. K. ir P. K. iš principo galėtų būti apmokestintas PVM. Mano nuomone, toks perleidimas galėtų būti apmokestintas PVM pagal PVM įstatymo 7 straipsnio 2 dalies 1 punktą, kuriuo į nacionalinę teisę perkelta Direktyvos 2006/112 16 straipsnio pirma pastraipa, tačiau tai turi nustatyti nacionalinis teismas(7).
35.      Bet kuriuo atveju norėčiau priminti, kad pagal suformuotą jurisprudenciją nacionalinio teismo klausimams, pateiktiems atsižvelgus į jo paties nurodytas teisines ir faktines aplinkybes, kurių tikslumo Teisingumo Teismas neprivalo tikrinti, taikoma svarbos prezumpcija(8).
36.      Vis dėlto iš prašymo priimti prejudicinį sprendimą matyti, kad prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas mano, jog D. B. įmonės dalių perleidimas jos dukroms bus apmokestintas PVM, jeigu jis nepatenka į Direktyvos 2006/112 19 straipsnio pirmos pastraipos taikymo sritį.
2.      Jurisprudencija
37.      Reikia priminti, kad Direktyvos 2006/112 19 straipsnio pirma pastraipa suformuluota taip pat, kaip Šeštosios direktyvos 77/388/EEB(9) 5 straipsnio 8 dalis, ir ją reikia aiškinti atsižvelgiant į Teisingumo Teismo jurisprudenciją, susijusią su pastarąja nuostata(10).
38.      Mano nuomone, esamoje jurisprudencijoje, susijusioje su Direktyvos 2006/112 19 straipsnio pirma pastraipa, pateikiamas gana išsamus šios nuostatos taikymo srities aiškinimas. Šioje išvadoje norėčiau priminti toliau išdėstytus aspektus.
39.      Pirmiausia, manau, kad iš Teisingumo Teismo jurisprudencijos matyti, jog tam, kad būtų taikoma Direktyvos 2006/112 19 straipsnio pirma pastraipa, turi būti įvykdytos abi šios sąlygos: būtina, kad perleidus visą turtą arba jo dalį būtų galima tęsti savarankišką ekonominę veiklą, ir perėmėjas turi planuoti tęsti tokią veiklą(11).
40.      Kalbant apie pirmąją sąlygą, sąvoka „viso ar dalies turto <...> perleidimas“ turi būti aiškinama kaip apimanti įmonės komercinių išteklių ar savarankiškos dalies, apimančios materialųjį ir prireikus nematerialųjį turtą, kuris visas kartu sudaro įmonę ar įmonės dalį, galinčią vykdyti savarankišką ekonominę veiklą, perleidimą, tačiau ji neapima paprasto turto perdavimo, pavyzdžiui, produktų atsargų pardavimo(12).
41.      Taigi tam, kad būtų konstatuotas verslo ar įmonės savarankiškos dalies perleidimas, reikia, kad perleisto turto pakaktų tęsti savarankišką ūkinę veiklą(13).
42.      Kalbant apie antrąją sąlygą, reikia, kad perėmėjas planuotų tęsti perleistą verslą arba eksploatuoti įmonės dalį, o ne tik nedelsiant nutraukti atitinkamą veiklą ir, jei reikia, parduoti atsargas(14).
43.      Antra, pažymėtina, kad Direktyvos 2006/112 19 straipsnio pirmos pastraipos formuluotėje vartojama sąvokos „turtą perleidęs asmuo [perleidėjas]“ vienaskaitos forma, o tai reiškia, kad ši nuostata netaikoma tuo atveju, jei keli perleidėjai parduoda savo akcijas tam pačiam perėmėjui(15).
44.      Trečia, Direktyvos 2006/112 19 straipsnio pirmoje pastraipoje numatyta, kad „asmuo, kuriam perleidžiamas turtas, laikomas turtą perleidusio asmens teisių perėmėju“. Iš aiškios šios nuostatos formuluotės matyti, kad joje numatytas veiklos tęsimas yra pasekmė to, kad nebuvo vykdomas, atrodo, joks tiekimas(16).
45.      Tokį Direktyvos 2006/112 19 straipsnio pirmos pastraipos aiškinimą patvirtina šios nuostatos tikslas – ja siekiama leisti valstybėms narėms palengvinti įmonių ar įmonių dalių perleidimus, padarant juos paprastesnius ir vengiant uždėti neproporcingą mokesčio naštą, kuri vėliau bet kuriuo atveju būtų susigrąžinta per pirkimo PVM atskaitą, gavėjo biudžetui(17).
3.      Sąvoka „asmuo, kuriam perleidžiamas turtas“
46.      Kadangi šiuo atveju D. B. įmonė perleidžiama keliems asmenims, reikia atkreipti dėmesį į Direktyvos 2006/112 19 straipsnio pirmoje pastraipoje vartojamą sąvoką „asmuo, kuriam perleidžiamas turtas“ ir išsiaiškinti, ar pagal šią nuostatą visą turtą galima perleisti keliems tokiems asmenims.
47.      Šis klausimas reikalauja suprasti šalutinio sakinio „asmuo, kuriam perleidžiamas turtas, laikomas turtą perleidusio asmens teisių perėmėju“ reikšmę.
48.      Šiuo klausimu norėčiau priminti, kad pagal suformuotą jurisprudenciją aiškinant Sąjungos teisės nuostatą reikia atsižvelgti ne tik į jos tekstą, bet ir į kontekstą bei teisės akto, kuriame ji įtvirtinta, tikslus(18).
49.      Man atrodo, kad iš jurisprudencijos aiškiai matyti, jog asmuo, kuriam perleidžiamas turtas, – tai asmuo, kuriam perleidžiamas visas turtas arba jo dalis, leidžiantys tęsti savarankišką ekonominę veiklą, ir kuris planuoja tęsti tokią veiklą. Kadangi turtas gali būti perleidžiamas dalimis, visą turtą galima perleisti atliekant kelis atskirus perleidimus (tokiu atveju visi jie yra daliniai), o tai savo ruožtu reiškia, kad yra keli asmenys, kuriems perleidžiamas turtas.
50.      Vis dėlto, kadangi šalutiniame sakinyje „asmuo, kuriam perleidžiamas turtas, laikomas turtą perleidusio asmens teisių perėmėju“ terminas „asmuo, kuriam perleidžiamas turtas“ vartojamas vienaskaitos forma(19), mano nuomone, reikia suprasti, kad turto perleidimas, nesvarbu, ar perleidžiamas visas turtas ar jo dalis, bet kuriuo atveju gali būti atliekamas tik vieno tokio asmens naudai.
51.      Manau, kad toks pažodinis aiškinimas ne tik atitinka šios išvados 43 punkte nurodytą jurisprudenciją, susijusią su šiame šalutiniame sakinyje vartojamu terminu „turtą perleidęs asmuo“, bet ir patvirtinamas kontekstiniu bei teleologiniu Direktyvos 2006/112 19 straipsnio aiškinimu.
52.      Kalbant apie Direktyvos 2006/112 19 straipsnio priėmimo kontekstą, aš, kaip ir generalinis advokatas F. Jacobs savo išvadoje byloje Abbey National(20), norėčiau pažymėti, kad nei Šeštosios direktyvos ar Direktyvos 2006/112 preambulėse, nei Komisijos direktyvos pasiūlymuose(21) nėra beveik jokių užuominų, iš kurių mums būtų aišku, kodėl teisės aktų leidėjas pasirinko būtent tokius žodžius, kurie vartojami tiek Direktyvos 2006/112 19 straipsnio pirmoje pastraipoje, tiek Šeštosios direktyvos 5 straipsnio 8 dalyje.
53.      Vis dėlto pažymėtina, kad Šeštosios direktyvos 5 straipsnio 8 dalies pirmtako, kuris buvo pastaba dėl 5 straipsnio 1 dalies Antrosios direktyvos 67/228/EEB(22) A priede, tekste jau buvo nurodyta, kad „[v]alstybės narės turi teisę laikyti, kad perdavus į bendriją visą ar dalį turto bendrija, kuriai perleistas turtas, laikoma turtą perleidusio asmens teisių perėmėja“.
54.      Kitaip tariant, nuo pat pradžių Sąjungos teisės nuostatos buvo susijusios su vienu asmeniu, kuriam perleidžiamas turtas, ir vienu turtą perleidusiu asmeniu.
55.      Teleologinis Direktyvos 2006/112 19 straipsnio pirmos pastraipos aiškinimas patvirtina, kad tai yra sąmoningas teisės aktų leidėjo pasirinkimas. Kaip primenama šios išvados 44 punkte, šia nuostata, numatant, kad „asmuo, kuriam perleidžiamas turtas, laikomas turtą perleidusio asmens teisių perėmėju“, siekiama, kad asmuo, kuriam perleidžiamas turtas, perimtų turtą perleidusio asmens teises ir pareigas PVM srityje. Taigi asmuo, kuriam perleidžiamas turtas, prireikus turės patikslinti turtą perleidusio asmens mokesčio atskaitą taip, tarsi pastarasis būtų toliau naudojęsis turtu(23).
56.      Taigi, Direktyvos 2006/112 19 straipsnio pirma pastraipa suformuluota remiantis principu, kad tinkamam bendros PVM sistemos veikimui nebus pakenkta vien dėl įmonės (arba įmonės dalies) savininko pasikeitimo, jei galiausiai vis tiek liktų tas pats vienintelis apmokestinamasis asmuo(24).
57.      Būtent dėl to, mano nuomone, terminas „asmuo, kuriam perleidžiamas turtas“, kaip ir terminas „turtą perleidęs asmuo“, vartojamas vienaskaitos forma.
58.      Iš to, kas išdėstyta pirmiau, mano nuomone, visas turtas arba jo dalis gali būti perleidžiami tik vienam asmeniui.
B.      Galimybė nagrinėjamus sandorius analizuoti atskirai
59.      Atskirą nagrinėjamų sandorių analizę pateisina principas, kad PVM tikslais kiekvienas sandoris paprastai turi būti laikomas atskiru ir savarankišku, kaip tai matyti iš Direktyvos 2006/112 1 straipsnio 2 dalies antros pastraipos(25), taip pat tai, kad taikant Direktyvos 2006/112 19 straipsnio pirmą pastraipą numatoma, kad turtas turi būti perleidžiamas vieno, jį perleidžiančio, asmens kitam,
jį priimančiam,
asmeniui(26).
60.      Kadangi A. K. ir P. K. yra du atskiri fiziniai asmenys, joms tenkantis palikimas nėra tas pats. Taigi, šiuo atveju yra keturi sandoriai: pirmasis – tarp D. B. ir A. K.; antrasis – tarp D. B. ir P. K.; trečiasis – tarp A. K. ir A. K. bei P. K. bendrijos ir ketvirtasis – tarp P. K. ir tos bendrijos.
61.      Atsižvelgiant į tai, reikia nustatyti, ar Direktyvos 2006/112 19 straipsnio pirma pastraipa gali būti taikoma tiek sandoriui tarp D. B. ir A. K., tiek sandoriui tarp D. B. ir P. K.(27)
62.      Atsižvelgiant į Direktyvos 2006/112 19 straipsnio pirmos pastraipos sąlygas(28), pirmiausia kyla klausimas, ar A. K. ir P. K. atskirai gali vykdyti savarankišką ekonominę veiklą, turėdamos po pusę savo motinos įmonės.
63.      Mano nuomone, į šį klausimą reikėtų atsakyti neigiamai.
64.      Iš tiesų, iš prašymo priimti prejudicinį sprendimą matyti, kad turto pasidalijimas tarp dviejų D. B. dukterų reiškia, jog kiekvienai iš jų atiteko po 50 % įmonės, o ne konkretus minėtos įmonės turtas, tarp jų paskirstytas taip, kad jos galėtų „kiekviena atskirai“ tęsti savarankišką ekonominę veiklą.
65.      Šios išvados negali paneigti tai, kad abi D. B. dukros kartu valdys 100 % D. B. įmonės ir todėl kartu turės visą turtą ir galės vykdyti savarankišką ekonominę veiklą, nes jos neturi bendro palikimo, taigi kiekvienas sandoris, kaip aprašyta šios išvados 60 punkte, turi būti analizuojamas atskirai. Vadinasi, būtent kiekvienos dukters atžvilgiu reikia patikrinti sąlygą dėl galimybės vykdyti savarankišką ekonominę veiklą.
66.      Kadangi viena iš dviejų Direktyvos 2006/112 19 straipsnio pirmoje pastraipoje nustatytų sąlygų neįvykdyta, reikėtų daryti išvadą, kad ši nuostata netaikytina, ir net nereikia gilintis į perėmėjų ketinimus, nes šios išvados 39 punkte nurodytos sąlygos turi būti tenkinamos kartu.
67.      Vis dėlto taip pat kyla abejonių, ar šiuo atveju yra įvykdyta antroji Direktyvos 2006/112 19 straipsnio pirmos pastraipos sąlyga, t. y. ar A. K. ir P. K. planuoja tęsti D. B. įmonės ekonominę veiklą. Žinoma, jos planuoja kartu tęsti savo motinos ekonominę veiklą, tačiau tokia veikla bus vykdoma per jų bendriją. Tai reiškia, kad jos turi savo dalis perduoti į savo bendriją. Kitaip tariant, jos planuoja atsisakyti įmonės dalių, kurias gaus, savo bendrijos naudai. Be to (ir tai galbūt yra svarbiausias aspektas), jos neturi jokio ketinimo pačios tapti PVM mokėtojomis ir, atitinkamai, pačios tapti D. B. teisių perėmėjomis. Taigi, nė viena iš jų neperims nei D. B. teisių, nei jos pareigų PVM srityje. Atsižvelgiant į šios išvados 42 punkte nurodytą jurisprudenciją, reikėtų daryti išvadą, kad antroji Direktyvos 2006/112 19 straipsnio pirmoje pastraipoje nustatyta sąlyga taip pat nėra įvykdyta.
68.      Bet kuriuo atveju, net jei sutiktume laikyti D. B. įmonės perleidimą jos dviem dukroms vienu sandoriu, remdamiesi aplinkybe, kad jos kartu gali tęsti minėtos įmonės ekonominę veiklą ir planuoja tai daryti, Direktyvos 2006/112 19 straipsnio pirma pastraipa vis tiek nebūtų taikytina, nes, kaip konstatavau šios išvados 58 punkte, turtas gali būti perleidžiamas tik vienam asmeniui.
69.      Taigi Direktyvos 2006/112 19 straipsnio pirmą pastraipą reikėtų aiškinti taip, kad jos taikymo sritis neapima atvejo, kai apmokestinamasis asmuo perleidžia turtą lygiomis dalimis dviem neapmokestinamiesiems asmenims.
C.      Galimybė nagrinėjamus sandorius analizuoti kartu
70.      Atskiras nagrinėjamų sandorių vertinimas atrodo atitinkantis šios išvados 59 punkte nurodytą principą, tačiau kyla klausimas, ar tokių sandorių vertinimas kartu nebūtų „natūralesnis“ ta prasme, kad jis, atrodo, labiau atitinka šių sandorių ekonominį turinį.
71.      Teisingumo Teismas, nors sąvoką „ekonominis turinys“ vartoja reguliariai, nėra jos apibrėžęs(29). Mano nuomone, ja siekiama išvengti vien formalaus požiūrio į sandorius ir vertinti juos tokius, kokie jie iš tikrųjų yra, atsižvelgiant į jų sukeltus padarinius ir verslo pasaulio logiką(30).
72.      Tokia sąvoka gali būti naudojama kaip kriterijus, leidžiantis konstatuoti piktnaudžiavimo teise faktą, taip pat teisingai aiškinti ir taikyti Direktyvos 2006/112 nuostatas(31).
73.      Taigi reikėtų išsiaiškinti, ar sąvoka „ekonominis turinys“ gali kelti abejonių dėl išvados, pateiktos šios išvados 69 punkte. Iš tiesų, ekonominio turinio įvertinimas yra vienas iš pagrindinių kriterijų taikant bendrą PVM sistemą(32).
74.      Atsižvelgiant į tai, aiškinant Direktyvos 2006/112 19 straipsnio pirmos pastraipos taikymo sritį, būtų galima teikti pirmenybę tikslui, kurį siekiama įgyvendinti vykdant nagrinėjamus sandorius, kaip pažymėjo D. B., t. y. siekiant, kad A. K. ir P. K. bendrija tęstų D. B. įmonės ekonominę veiklą. Toks požiūris pateisintų tai, kad keli nagrinėjami sandoriai būtų vertinami kartu, o nuostatos taikymas būtų pritaikytas atsižvelgiant į taip (iš naujo) apibūdintą padėtį.
75.      Sutelkiant dėmesį į galutinį šių kelių sandorių tikslą, pasirenkamas ne toks formalus požiūris(33) ir taip suteikiama didesnė reikšmė Direktyvos 2006/112 19 straipsnyje numatytam tikslui, kuris, primenu, yra palengvinti įmonių perdavimą.
76.      Toks požiūris reiškia, kad reikia nustatyti, kaip apibūdinti ir vertinti keletą sandorių.
77.      Šiuo klausimu pirmiausia reikia patikrinti, ar tie keli nagrinėjami sandoriai galėtų būti laikomi „vienu sandoriu“. Iš tiesų, pagal šios išvados 59 punkte primintą pagrindinę taisyklę yra dvi išimtys, susijusios su sąvoka „vienas sandoris“(34).
78.      Pirma, esama vieno sandorio, jei dvi ar kelios dalys arba du ar keli veiksmai, kuriuos vykdo apmokestinamasis asmuo, yra taip glaudžiai susiję, kad objektyviai vertinant sudaro vieną ekonomiškai nedalomą paslaugą, kurios padalijimas būtų dirbtinis(35).
79.      Antra, taip pat konstatuojama, kad esama vieno sandorio, jei viena paslauga yra pagrindinė, o kita ar kelios kitos paslaugos sudaro vieną ar kelias papildomas paslaugas, kurioms taikoma pagrindinės paslaugos apmokestinimo tvarka. Paslauga visų pirma laikytina šalutine, o ne pagrindine tuomet, kai klientams ji yra ne pats tikslas, o priemonė geriausiomis sąlygomis gauti pagrindinę teikėjo paslaugą(36).
80.      Man atrodo, kad iš šios jurisprudencijos išplaukia, jog vienas sandoris, apibendrinant, yra ekonominė paslauga, kurią teikia vienas apmokestinamasis asmuo ir kurią sudaro įvairūs elementai, kliento požiūriu nedalomi(37).
81.      Vis dėlto, mano nuomone, šiuo atveju nėra susiklosčiusi nei pirmoji, nei antroji situacija, nurodytos atitinkamai šios išvados 78 ir 79 punktuose. Iš tiesų, viena vertus, skirtinguose sandoriuose dalyvauja skirtingi asmenys. Kita vertus, skirtingi sandoriai gali būti sudaromi nepriklausomai vienas nuo kito ir turi skirtingus tikslus. Taigi vienintelis šių sandorių tarpusavio ryšys yra D. B., A. K. ir P. K. ketinimai. Dėl sandorio apmokestinimo PVM į šalių pareikštą ketinimą reikia atsižvelgti, jeigu jis pagrindžiamas objektyviais įrodymais(38). Vis dėlto nemanau, kad šis ketinimas iš tikrųjų pagrįstas objektyviomis aplinkybėmis, nes vien ekonominiu požiūriu kiekvienas iš šių sandorių galėtų egzistuoti nesudarant kitų sandorių ir išlaikytų visą savo ekonominę reikšmę, net nesant nuo kitų sandorių(39). Be to, atrodo, kad D. B. ketinimą sudaro tik jos įmonės kaip dovanos dukroms perleidimas.
82.      Antra, nekalbant apie „vieną sandorį“, atsižvelgiant į įvykių seką, būtų galima manyti, kad A. K. ir P. K. įvykdytas įmonės įsigijimas iš tikrųjų buvo tik „tarpinis“ arba „laikinas“ įsigijimas. Tokiomis aplinkybėmis, mano nuomone, reikėtų patikrinti, ar galutinio įgijėjo, šiuo atveju A. K. ir P. K. bendrijos, atžvilgiu tenkinamos Direktyvos 2006/112 19 straipsnio pirmos pastraipos taikymo sąlygos. Kadangi ši bendrija perima D. B. įmonės turtą ir ketina tęsti jos ekonominę veiklą, ši nuostata turėtų būti taikoma. Be to, toks aiškinimas atitinka reikalavimą, kad, kaip nurodyta šios išvados 58 punkte, gali būti tik vienas asmuo, kuriam perleidžiamas turtas, nes šiuo atveju galutinis įgijėjas yra tik vienas subjektas – A. K. ir P. K. bendrija.
83.      Jeigu Bendrasis Teismas nuspręstų eiti šiuo keliu, raginčiau jį, siekiant sumažinti piktnaudžiavimo riziką, atkreipti ypatingą dėmesį į atitinkamų perleidimų laikiną pobūdį. Šiuo klausimu norėčiau pažymėti, kad prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas tiek savo prašyme priimti prejudicinį sprendimą, tiek pateiktame klausime aiškiai pabrėžė, kad A. K. ir P. K. nedelsdamos perduos savo nepiniginius įnašus į savo bendriją(40).
84.      Manau, kad „funkcinis“ Direktyvos 2006/112 19 straipsnio pirmos pastraipos aiškinimas galėtų būti taikomas, jeigu būtų įrodyta, kad tarpinis (arba laikinas) įsigijimas niekaip negalėjo virsti galutiniu įsigijimu. Tokiu būdu būtų išvengta situacijos, kai, prisidengiant noru vėliau perleisti įmonę, asmenys, negalintys atskaityti pirkimo PVM, išvengtų PVM mokėjimo ir taip įsigytų turtą mažesne kaina, pažeisdami Direktyvos 2006/112 16 straipsnio pirmą pastraipą ir mokesčių neutralumo principą, laikomą bendrojo vienodo požiūrio PVM srityje principo išraiška(41).
85.      Taigi, atsižvelgiant į ekonominį turinį, bendru tikslu susieti sandoriai, vykdomi iš karto vienas po kito, turėtų būti laikomi sudarančiais visumą, o galutinio įgijėjo atžvilgiu turėtų būti patikrinama, ar tenkinamos Direktyvos 2006/112 19 straipsnio pirmos pastraipos sąlygos.
D.      Siūlomas sprendimas
86.      Iš to, kas išdėstyta, matyti, kad pasirinkimas tarp dviejų galimų Direktyvos 2006/112 19 straipsnio pirmos pastraipos taikymo srities aiškinimų priklauso nuo to, kaip bus nuspręsta vertinti keletą sudarytinų sandorių.
87.      Pirmenybė teikiama tradiciniam sprendimui, vadovaujantis pagrindiniu principu, primintu šios išvados 59 punkte, arba nusprendžiama išsukti iš pagrindinio kelio ir remtis sąvoka „ekonominis turinys“.
88.      Nors antrasis variantas gali atrodyti viliojantis ir man iš pirmo žvilgsnio jis netgi pasirodė logiškiausias, jį taikant neįmanoma išsklaidyti tam tikrų abejonių ir todėl, netgi atsižvelgiant į sandorių laikinumą, jis manęs visiškai neįtikina.
89.      Iš tiesų, pirma, jeigu Direktyvos 2006/112 19 straipsnio pirmos pastraipos taikymą keliems sandoriams reikėtų susieti su aplinkybe, kad galutinis įsigijimas turi vykti nedelsiant po tarpinio įsigijimo, neišvengiamai kiltų klausimas, ką reiškia „nedelsiant“. Ar tai būtų kelios valandos? Ar kelios dienos? Ar būtų galima sutikti su tuo, kad galutinis įsigijimas galėtų įvykti praėjus kelioms savaitėms ar net mėnesiams po tarpinio įsigijimo?
90.      Antra, atskiri vienas po kito sudaromi sandoriai yra skirtingo pobūdžio ir nė vienas iš jų negali būti laikomas viso turto perleidimu. Kitaip tariant, tokiu perleidimu būtų laikomi visi sandoriai kartu, nors juos sudaro du dviejų įmonės palikimo pusių dovanojimo atskiriems asmenims sandoriai ir du tų asmenų perduodami nepiniginiai įnašai. Taigi, viena vertus, atsirastų neatitikimas tarp visumą sudarančių elementų ir pačios visumos vertinimo. Kita vertus, jeigu dėl vienos ar kitos priežasties trečiasis ir ketvirtasis sandoriai, aprašyti šios išvados 60 punkte, galiausiai nebūtų įvykdyti, neabejotinai kiltų sunkumų dėl PVM patikslinimo.
91.      Trečia, norėčiau priminti, kad Teisingumo Teismas jau yra nusprendęs, kad mokesčių administratoriaus pareiga atlikti tyrimus, siekiant nustatyti apmokestinamojo asmens ketinimus, prieštarauja bendros PVM sistemos tikslams užtikrinti teisinį saugumą ir supaprastinti PVM taikymui būdingus veiksmus, atsižvelgiant, išskyrus ypatingus atvejus, į objektyvų atitinkamo sandorio pobūdį(42).
92.      Nagrinėjamu atveju D. B. ir jos dukterų numatytų sandorių rūšis ir jų seka yra visiškai aiškios, todėl, juos vertinant atskirai, nekyla jokių jų vertinimo sunkumų(43). Be to, kaip per teismo posėdį pripažino D. B., niekas jai netrukdė perleisti savo įmonės turtą A. K. ir P. K. bendrijai. Taigi, sprendimą padovanoti įmonę dukroms, kad jos vėliau ją perduotų į savo bendrijos kapitalą, priėmė dalyvaujantys asmenys. Tas sprendimas D. B., jos dukroms ir jų bendrijai turi mokestinių pasekmių, kurių jos negali bandyti apeiti, siekdamos, kad aiškiai apibrėžti sandoriai būtų laikomi kitos rūšies sandoriais, kurių jos nusprendė nevykdyti dėl asmeninių priežasčių(44). Be to, tai prieštarautų mokesčių neutralumo principui, nes reikštų, kad skirtingos situacijos būtų traktuojamos vienodai(45).
93.      Be to, sąvoka „ekonominis turinys“, nors ja siekiama sutelkti dėmesį į sandorių padarinius, o ne į jų formą, negali būti taikoma taip, kad būtų teikiama pirmenybė šalių ketinimams, neatsižvelgiant į pasekmes, susijusias su konkrečiais jų pasirinkimais, nes tai prieštarautų šios išvados 81 ir 91 punktuose nurodytai jurisprudencijai.
94.      Dėl visų šių priežasčių, nepaisant to, kad galimybė analizuoti nagrinėjamus sandorius kartu gali atrodyti patraukli, esu priverstas pasirinkti aiškinimą, grindžiamą atskiru minėtų sandorių nagrinėjimu. Be to, manau, kad šis aiškinimas atitinka ne tik PVM srityje taikomą principą, nurodytą šios išvados 59 punkte, bet ir Direktyvos 2006/112 19 straipsnio tikslą palengvinti įmonių perleidimą, o ne mokesčių planavimo schemas.
95.      Taigi, siūlau Bendrajam Teismui į pateiktą klausimą atsakyti taip: Direktyvos 2006/2006 19 straipsnis turi būti aiškinamas taip, kad viso turto perleidimas nevyksta tada, kai apmokestinamasis asmuo neatlygintinai perleidžia po 50 % viso turto dalį dviem fiziniams asmenims, kurie nėra apmokestinamieji asmenys ir ketina nedelsdami perduoti šias dalis kaip nepiniginį įnašą į ekonominę veiklą vykdančią ūkinę bendriją, kurios nariai jie yra.
VI.    Išvada
96.      Remdamasis tuo, kas išdėstyta, siūlau Naczelny Sąd Administracyjny (Aukščiausiasis administracinis teismas, Lenkija) atsakyti taip:
2006 m. lapkričio 28 d. Direktyvos 2006/112/EB dėl pridėtinės vertės mokesčio bendros sistemos 19 straipsnis turi būti aiškinamas taip, kad viso turto perleidimas nevyksta tada, kai apmokestinamasis asmuo neatlygintinai perleidžia po 50 % viso turto dalį dviem fiziniams asmenims, kurie nėra apmokestinamieji asmenys ir ketina nedelsdami perduoti šias dalis kaip nepiniginį įnašą į ekonominę veiklą vykdančią ūkinę bendriją, kurios nariai jie yra.
José Martín y Pérez de Nanclares
Paskelbta 2026 m. gegužės 13 d. viešame teismo posėdyje Liuksemburge.
Parašai
1      Originalo kalba: prancūzų.
i      Šios bylos pavadinimas yra išgalvotas. Jis neatitinka jokios bylos šalies tikrojo vardo, pavardės ar pavadinimo.
2      Von Jhering, R.,
Der Kampfum’sRecht, G. J. Manz, Viena, 1872, p. 7, į prancūzų k. išvertė Meydieu, A. F.,
Le combatpourledroit, A. Durand et
Pedone-Lauriel, Paryžius, 1875, p. 1. Vėliau šis veikalas buvo papildytas ir patobulintas – autoriui gyvam esant buvo išleista vienuolika skirtingų leidimų.
3      Von Jhering, R.,
ZweckimRecht, Druck und Verlag von Breitkopf & Härtel, Leipcigas, 1877, į prancūzų k. 3-iojoje redakcijoje vokiečių k. išvertė Meulenaere, O.,
Chevalier-Marescq et
Cie, Paryžius, 1901.
4      2006 m. lapkričio 28 d. Tarybos direktyva 2006/112/EB dėl pridėtinės vertės mokesčio bendros sistemos (OL L 347, 2006, p. 1).
5      Pažymėtina, kad prašyme priimti prejudicinį sprendimą nurodoma, jog visą įmonę padovanoti savo dviem dukroms ketina D. B. ir jos sutuoktinis – A. K. ir P. K. tėvas. Vis dėlto D. B. sutuoktinis paminėtas tik vieną kartą, o jo statusas ir vaidmuo vykdant kelis pagrindinėje byloje nagrinėjamus sandorius nenurodyti, taigi, iš mums žinomų faktinių aplinkybių atrodo, kad turtą perleidžiančiu asmeniu, kaip tai suprantama pagal Direktyvos 2006/112 19 straipsnio pirmą pastraipą, turėtų būti laikoma tik D. B. Be to, teismo posėdyje buvo patvirtinta, kad pagrindinėje byloje nagrinėjami sandoriai iš tiesų įvyko.
6      Žr. šios išvados 5, 20 ir 21 punktus.
7      Šiuo klausimu žr. 2017 m. liepos 13 d. Sprendimą Túrkevei Tejtermelő Kft. (C‑129/16, EU:C:2017:547, 43 punktas ir jame nurodyta jurisprudencija).
8      Žr. 2003 m. gegužės 15 d. Sprendimą Salzmann (C‑300/01, EU:C:2003:283, 31 punktas ir jame nurodyta jurisprudencija).
9      1977 m. gegužės 17 d. Šeštoji Tarybos direktyva dėl valstybių narių apyvartos mokesčių įstatymų derinimo – Bendra pridėtinės vertės mokesčio sistema: vienodas vertinimo pagrindas (OL L 145, 1977, p. 1; 2004 m. specialusis leidimas lietuvių k., 9 sk., 1 t., p. 23; toliau – Šeštoji direktyva).
10      Žr. 2023 m. sausio 16 d. Nutartį Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi (C‑729/21, nepaskelbta Rink., EU:C:2023:74, 33 punktas ir jame nurodyta jurisprudencija).
11      Šiuo klausimu žr. 2013 m. gegužės 30 d. Sprendimą X (C‑651/11, EU:C:2013:346, 32 punktas ir jame nurodyta jurisprudencija). Tokios pačios nuomonės, kaip matyti iš jų rašytinių pastabų, laikosi ir mokesčių administratorius, Lenkijos vyriausybė ir Komisija. Vis dėlto reikėtų pažymėti, kad, pagal Direktyvos 2006/112 19 straipsnio antrą pastraipą, „[t]ais atvejais, kai prekes ar paslaugas gaunantis asmuo nėra vien apmokestinamąją veiklą vykdantis asmuo, valstybės narės gali imtis būtinų priemonių užkirsti kelią konkurencijos iškraipymui. Jos taip pat gali patvirtinti visas priemones, kurių reikia siekiant užkirsti kelią mokesčio slėpimui ar vengimui naudojantis šiuo straipsniu“. Norint susipažinti su kitomis sąlygomis, nustatytomis valstybių narių nacionalinės teisės aktuose, žr.
Annacondia, F.,
EU VAT Compass 2021/2022, IBFD, Amsterdamas, 2021, p. 803–805.
12      Žr. 2003 m. lapkričio 27 d. Sprendimą Zita Modes (C‑497/01, EU:C:2003:644, 40 punktas), 2011 m. lapkričio 10 d. Sprendimą Schriever (C‑444/10, EU:C:2011:724, 24 punktas ir jame nurodyta jurisprudencija) ir 2023 m. sausio 16 d. Nutartį Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi (C‑729/21, nepaskelbta Rink., EU:C:2023:74, 30 punktas). Dėl konkretaus poveikio, kurį tam tikrose nacionalinėse teisės sistemose padarė 2003 m. lapkričio 27 d. Teisingumo Teismo sprendime Zita Modes (C‑497/01, EU:C:2003:644) pateikta sąvokos „viso ar dalies turto perleidimas“ apibrėžtis: Culot, A. ir Thilmany, J.,
Manuel des droits d’enregistrement et de la TVA applicables aux actes de société, Larcier-Intersentia, Briuselis, 2025, p. 145 ir 146; Calderón Carrero, J. M. ir Quintas Seara, A., „El IVA en la transmisión del patrimonio empresarial : la progresiva flexibilización comunitaria de la regla de no sujeción“, Revista técnica tributaria, Nr. 102, 2013, p. 95–117 (p. 108). Šis sprendimas taip pat leido įveikti iki tol kilusius sunkumus, susijusius su dalinio veiklos perdavimo vertinimu: Wäger, C., „Nicht steuerbare Veräußerung eines Geschäftsbetriebs im ganzen bei Absicht der Fortführung des übertragenen Geschäftsbetriebs oder Unternehmensteils durch den Erwerber“, Umsatzsteuer-Rundschau, 2004, p. 24–27 (p. 26).
13      Šiuo klausimu žr. 2011 m. lapkričio 10 d. Sprendimą Schriever (C‑444/10, EU:C:2011:724, 25 punktas).
14      Šiuo klausimu žr. 2003 m. lapkričio 27 d. Sprendimą Zita Modes (C‑497/01, EU:C:2003:644, 44 punktas).
15      2013 m. gegužės 30 d. Sprendimas X (C‑651/11, EU:C:2013:346, 46 punktas).
16      Šiuo klausimu žr. 2023 m. sausio 16 d. Nutartį Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi (C‑729/21, nepaskelbta Rink., EU:C:2023:74, 36 punktas ir jame nurodyta jurisprudencija) ir generalinės advokatės M. Brkan išvadą byloje A&P Deco (T‑397/25, EU:T:2026:263, 41 ir 45 punktai).
17      Žr. 2011 m. lapkričio 10 d. Sprendimą Schriever (C‑444/10, EU:C:2011:724, 23 punktas ir jame nurodyta jurisprudencija).
18      1983 m. lapkričio 17 d. Sprendimas Merck (292/82, EU:C:1983:335, 12 punktas), 2023 m. kovo 9 d. Sprendimas ACER / Aquind (C‑46/21, EU:C:2023:182, 54 punktas) ir 2025 m. gruodžio 18 d. Sprendimas E. (Reikalavimų įskaitymas) (C‑481/24, EU:C:2025:996, 29 punktas).
19      Terminas „asmuo, kuriam perleidžiamas turtas“ Direktyvos 2006/112 19 straipsnio pirmoje pastraipoje visomis kalbomis vartojamas vienaskaitos forma.
20      C‑408/98, EU:C:2000:207, 23 punktas.
21      Žr. 1973 m. birželio 20 d. pasiūlymą dėl Šeštosios Tarybos direktyvos dėl valstybių narių apyvartos mokesčių įstatymų derinimo – Bendra pridėtinės vertės mokesčio sistema: vienodas vertinimo pagrindas, KOM(73) 950 galutinis, ir, kalbant apie Direktyvą 2006/112, 2004 m. balandžio 15 d. pasiūlymą dėl Tarybos direktyvos dėl pridėtinės vertės mokesčio bendros sistemos, KOM(2004) 246 galutinis.
22      1967 m. balandžio 11 d. Antroji Tarybos direktyva dėl valstybių narių teisės aktų, reglamentuojančių apyvartos mokesčius, suderinimo – Bendros pridėtinės vertės mokesčio sistemos struktūra ir įgyvendinimo tvarka (OL L 71, 1967, p. 1303).
23      Sánchez Gallardo, F. J.,
IVA para expertos, Francis Lefebvre, Madridas, 2024, 4-asis leidimas, p. 1790–1798 (20547 punktas), ir Serlooten, P.,
Debat, O.,
Droit fiscal des affaires, Dalloz, Paryžius, 2022/2023, 21-asis leidimas, p. 344.
24      Taigi, taisyklių, pagal kurias siekiama apmokestinti prekių tiekimą siekiant skatinti ekonominę veiklą, patobulinimas atrodo esąs tiek pragmatiškas, tiek sveiku protu pagrįstas sprendimas.
25      Žr. 2025 m. rugpjūčio 1 d. Sprendimą Határ Diszkont (C‑427/23, EU:C:2025:596, 37 punktas ir jame nurodyta jurisprudencija).
26      Žr. šios išvados 58 punktą, taip pat šiuo klausimu žr. 2013 m. gegužės 30 d. Sprendimą X (C‑651/11, EU:C:2013:346, 46 ir 47 punktai).
27      Klausimas, ar Direktyvos 2006/112 19 straipsnio pirma pastraipa taikytina trečiajam ir ketvirtajam sandoriams, šiame kontekste nekyla, nes sandoriai nagrinėjami atskirai ir jie, kaip pažymi prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas, yra atskiros bylos, nesusijusios su pagrindine byla, dalykas.
28      Žr. šios išvados 39 punktą.
29      Kai kurie autoriai kritikuoja tai, kad nėra jokios apibrėžties: Nellen, F. ir van Doesum, A., „Economic Reality in EU VAT“, EC taxreview, 2020, 29 t., Nr. 5, p. 213–226; van Abswoude, A., „The Principle of Fiscal Neutrality and Economic Reality in EU VAT: Two Peas in a Pod?“, International VAT Monitor, 2022, 33 t., Nr. 5.
30      Apie tai, kaip svarbu vertinti sandorių padarinius, o ne formą:
Beisse, H., „Die paradigmatischen Gob“, leidinyje
Hommelhoff, P.,
Zätzsch, R.,
Erle, B. ir Müller, W.,
Gesellschaftsrecht, Rechnungslegung, Steuerrecht: FestschriftfürWelfMüllerzum 65. Geburtstag, Beck, Miunchenas, 2001, p. 731–753 (p. 739).
31      Dėl sąvokos „ekonominis turinys“ taikymo Teisingumo Teismo jurisprudencijoje: Nellen, F. ir van Doesum, A. (šios išvados 29 išnaša) ir tų pačių autorių tekstas „Economic Reality in EU VAT and the Reductionist Approach“, EC taxreview, 2025, 34 t., Nr. 6, p. 222–230.
32      2007 m. birželio 28 d. Sprendimas Planzer Luxembourg (C‑73/06, EU:C:2007:397, 43 punktas).
33      Savo išvadoje byloje Kopalnia Odkrywkowa Polski Trawertyn P. Granatowicz, M. Wąsiewicz (C‑280/10, EU:C:2011:592, 1, 31, 36 ir 38 punktai) generalinis advokatas P. Cruz Villalón pagrįstai įspėjo dėl pernelyg formalaus Direktyvos 2006/112 aiškinimo pavojų.
34      Šiuo klausimu žr. 2019 m. rugsėjo 4 d. Sprendimą KPC Herning (C‑71/18, EU:C:2019:660, 38 punktas), generalinio advokato P. Mengozzi išvadą byloje Solar Electric Martinique (C‑303/16, EU:C:2017:507, 57 punktas) ir generalinio advokato G. Pitruzzella išvadą byloje Finanzamt X (Stacionariai įrengti įrenginiai ir mašinos) (C‑516/21, EU:C:2022:976, 27 punktas).
35      Žr. generalinio advokato P. Mengozzi išvadą byloje Solar Electric Martinique (C‑303/16, EU:C:2017:507, 58 punktas ir jame nurodyta jurisprudencija).
36      Žr. generalinio advokato P. Mengozzi išvadą byloje Solar Electric Martinique (C‑303/16, EU:C:2017:507, 59 punktas ir jame nurodyta jurisprudencija).
37      Žr. generalinio advokato P. Mengozzi išvadą byloje BLV Wohn- und Gewerbebau (C‑395/11, EU:C:2012:564, 46 ir 47 punktai).
38      Žr. 2019 m. rugsėjo 4 d. Sprendimą KPC Herning (C‑71/18, EU:C:2019:660, 40 punktas ir jame nurodyta jurisprudencija).
39      Jeigu, pavyzdžiui, A. K. nuspręstų perparduoti savo dalį, o ne perduoti ją į bendriją, kurią ji turi kartu su P. K., tai jokiu būdu nesutrukdytų P. K. perduoti savo dalies į minėtą bendriją. Tai leistų A. K. pasinaudoti pinigais, gautais pardavus savo dalį, o P. K. – įsigyti bendrijos akcijų.
40      Be to, pažymėtina, kad teismo posėdyje D. B. teigė, kad A. K. ir P. K. turimų dalių perdavimas į jų bendriją faktiškai įvyko praėjus vos kelioms dienoms po to, kai D. B. minėtas dalis perleido savo dukroms.
41      Šiuo klausimu žr. 2020 m. rugsėjo 16 d. Sprendimą Mitteldeutsche Hartstein-Industrie (C‑528/19, EU:C:2020:712, 59 punktas ir jame nurodyta jurisprudencija) ir 2020 m. gruodžio 17 d. Sprendimą WEG Tevesstraße (C‑449/19, EU:C:2020:1038, 48 punktas).
42      2007 m. rugsėjo 27 d. Sprendimas Teleos ir kt. (C‑409/04, EU:C:2007:548, 39 punktas).
43      Šiuo klausimu žr. išvados 81 punktą.
44      Pagal analogiją žr. 2014 m. kovo 13 d. Sprendimą Malburg (C‑204/13, EU:C:2014:147, 46 ir 47 punktai).
45      Šiuo klausimu žr. 2008 m. balandžio 10 d. Sprendimą Marks & Spencer (C‑309/06, EU:C:2008:211, 49 punktas).