62003CC0172_EL
Προτάσεις του γενικού εισαγγελέα
Προτάσεις του γενικού εισαγγελέα
I – Εισαγωγή
1. Η παρούσα υπόθεση αφορά προδικαστικό ερώτημα σχετικά με την ερμηνεία του άρθρου 87 ΕΚ που υπέβαλε, σύμφωνα με το άρθρο 234 ΕΚ, στο Δικαστήριο το Verwaltungsgerichtshof.
2. Το αιτούν δικαστήριο ερωτά κατ’ ουσίαν το Δικαστήριο να διευκρινίσει αν συνιστά κρατική ενίσχυση κατά την έννοια του άρθρου 87 ΕΚ εθνική κανονιστική ρύθμιση προβλέπουσα, όσον αφορά τις παροχές ιατρικής περιθάλψεως, τη μετάβαση από ένα σύστημα υπαγωγής στον φόρο προστιθέμενης αξίας (ΦΠΑ) σε ένα σύστημα απαλλαγής και μη επαγόμενη, ως εκ της μεταβάσεως αυτής, τον κατά την έννοια του άρθρου 20 της έκτης οδηγίας ΦΠΑ (2) (στο εξής: οδηγία) διακανονισμό των εκπτώσεων.
II – Το νομικό πλαίσιο
Το κοινοτικό δίκαιο
3. Για τους σκοπούς της παρούσας υποθέσεως επιβάλλεται η υπόμνηση, πρώτον, του άρθρου 87, παράγραφος 1, ΕΚ, το οποίο ορίζει ως γνωστόν ότι, πλην των προβλεπομένων από τη Συνθήκη παρεκκλίσεων, είναι ασυμβίβαστες με την κοινή αγορά, ενισχύσεις χορηγούμενες από τα κράτη ή με κρατικούς πόρους και νοθεύουσες ή απειλούσες να νοθεύσουν τον ανταγωνισμό διά της ευνοϊκής μεταχειρίσεως ορισμένων επιχειρήσεων και επηρεάζουσες τις μεταξύ κρατών μελών συναλλαγές.
4. Ακολούθως, το άρθρο 88, παράγραφος 3, ΕΚ προβλέπει ότι η Επιτροπή πρέπει να ενημερώνεται εγκαίρως περί των σχεδίων που αποβλέπουν στη θέσπιση τροποποιήσεως των ενισχύσεων και ότι τα κράτη μέλη δεν δύνανται να εφαρμόζουν τα σχεδιαζόμενα μέτρα πριν η Επιτροπή καταλήξει σε τελική απόφαση.
5. Επιβάλλεται επίσης και η υπόμνηση του άρθρου 86, παράγραφος 2, ΕΚ, το οποίο ορίζει:
«Οι επιχειρήσεις που είναι επιφορτισμένες με τη διαχείριση υπηρεσιών γενικού οικονομικού συμφέροντος ή που έχουν χαρακτήρα δημοσιονομικού μονοπωλίου υπόκεινται στους κανόνες της παρούσας Συνθήκης, ιδίως στους κανόνες ανταγωνισμού, κατά το μέτρο που η εφαρμογή των κανόνων αυτών δεν εμποδίζει νομικά ή πραγματικά την εκπλήρωση της ιδιαίτερης αποστολής που τους έχει ανατεθεί. Η ανάπτυξη των συναλλαγών δεν πρέπει να επηρεάζεται σε βαθμό ο οποίος θα αντέκειτο προς το συμφέρον της Κοινότητας.»
6. Ορισμένες διατάξεις της έκτης οδηγίας ΦΠΑ είναι περαιτέρω λυσιτελείς για τους σκοπούς της παρούσας υποθέσεως.
7. Το άρθρο 13, Α, παράγραφος 1, στοιχείο γ΄, της οδηγίας προβλέπει απαλλαγή για παροχές ιατρικής περιθάλψεως, εξαγγέλλοντας τα ακόλουθα:
«Α . Απαλλαγές ορισμένων δραστηριοτήτων γενικού συμφέροντος
1. Υπό την επιφύλαξη άλλων κοινοτικών διατάξεων, τα κράτη μέλη απαλλάσσουν, υπό τις προϋποθέσεις που ορίζουν ώστε να εξασφαλίζεται η ορθή και απλή εφαρμογή των προβλεπομένων κατωτέρω απαλλαγών και να αποτρέπεται κάθε ενδεχόμενη φοροδιαφυγή, φοροαποφυγή και κατάχρηση:
[…]
τις παροχές ιατρικής περιθάλψεως, οι οποίες πραγματοποιούνται στο πλαίσιο της ασκήσεως ιατρικών και παραϊατρικών επαγγελμάτων, όπως καθορίζονται από το ενδιαφερόμενο κράτος μέλος.
[…]»
8. Η ανωτέρω απαλλαγή εφαρμόζεται στην Αυστρία από 1ης Ιανουαρίου 1997. Το σημείο IX του παραρτήματος XV της Πράξεως Προσχωρήσεως της Αυστρίας στην Ευρωπαϊκή Ένωση ορίζει τα ακόλουθα, όσον αφορά την παρούσα υπόθεση:
«α) Κατά παρέκκλιση από τα άρθρα 12 και 13, Α, παράγραφος 1:
η Δημοκρατία της Αυστρίας μπορεί να εξακολουθήσει να επιβάλλει, μέχρι τις 31 Δεκεμβρίου 1996:
– μειωμένο συντελεστή ΦΠΑ ύψους 10 % στις νοσοκομειακές δραστηριότητες στον τομέα της δημόσιας υγειονομικής μέριμνας και της κοινωνικής προνοίας και στη μεταφορά ασθενών και τραυματιών με ειδικά οχήματα από δεόντως εξουσιοδοτημένους φορείς·
– κανονικό συντελεστή ΦΠΑ ύψους 20 % στην παροχή ιατρικής περιθάλψεως από ιατρούς στον τομέα της δημόσιας υγείας και της κοινωνικής προνοίας·
– απαλλαγή, με επιστροφή του εισπραχθέντος στα προηγούμενα στάδια φόρου, για τις προμήθειες των οργανισμών κοινωνικής ασφαλίσεως και κοινωνικής προνοίας.
[….]».
9. Το άρθρο 17 της οδηγίας αφορά τη γένεση και την έκταση εφαρμογής του δικαιώματος προς έκπτωση και ορίζει ότι:
«1. Το δικαίωμα προς έκπτωση γεννάται κατά τον χρόνο κατά τον οποίον ο εκπεστέος φόρος γίνεται απαιτητός.
2. Κατά το μέτρο που τα αγαθά ή οι υπηρεσίες χρησιμοποιούνται για την πραγματοποίηση των φορολογουμένων πράξεών του, ο υποκείμενος στον φόρο δικαιούται να εκπίπτει από τον φόρο, για τον οποίον είναι υπόχρεος:
α) τον οφειλόμενο ή καταβληθέντα φόρο προστιθεμένης αξίας για αγαθά που του παραδόθηκαν ή πρόκειται να του παραδοθούν, καθώς και για υπηρεσίες που του παρασχέθησαν ή πρόκειται να του παρασχεθούν από άλλον υποκείμενο στον φόρο·
[…]».
10. Ο διακανονισμός των εκπτώσεων ρυθμίζεται με το άρθρο 20 της οδηγίας που προβλέπει:
«1. Η αρχικά ενεργηθείσα έκπτωση υπόκειται σε διακανονισμό κατά τρόπο καθοριζόμενο από τα κράτη μέλη, ιδίως:
α) όταν η έκπτωση είναι ανώτερη ή κατώτερη της εκπτώσεως την οποία εδικαιούτο να ενεργήσει ο υποκείμενος στον φόρο·
β) όταν, μετά την υποβολή της δηλώσεως, έγιναν μεταβολές των στοιχείων που ελήφθησαν υπόψη για τον καθορισμό του ποσού των εκπτώσεων του φόρου, ιδίως σε περίπτωση ακυρώσεως πωλήσεων ή επιτεύξεως εκπτώσεων επί του τιμήματος· εντούτοις, διενεργείται διακανονισμός στην περίπτωση πράξεων για τις οποίες δεν έγινε ολική ή μερική πληρωμή, σε περίπτωση καταστροφής, απωλείας ή κλοπής δεόντως αποδεικνυομένων ή δικαιολογουμένων και στην περίπτωση εξόδων γενομένων για την χορήγηση δώρων μικρής αξίας και δειγμάτων αναφερομένων στο άρθρο 5, παράγραφος 6. Εντούτοις, τα κράτη μέλη έχουν την ευχέρεια να απαιτούν διακανονισμό για τις πράξεις για τις οποίες δεν έγινε ολική ή μερική πληρωμή, καθώς και στην περίπτωση κλοπής.
2. Σχετικά με τα αγαθά επενδύσεως, ο διακανονισμός ενεργείται εντός περιόδου πέντε ετών, περιλαμβανομένου και του έτους, κατά την διάρκεια του οποίου απεκτήθη ή κατεσκευάσθη το αγαθό. Κατ’ έτος ο διακανονισμός αφορά μόνο το ένα πέμπτο του φόρου με τον οποίον επιβαρύνθηκαν τα αγαθά. Ο διακανονισμός αυτός πραγματοποιείται ανάλογα με τις μεταβολές του δικαιώματος προς έκπτωση, οι οποίες επέρχονται κατά την διάρκεια των επομένων ετών εν σχέσει προς το δικαίωμα εκπτώσεως, το ισχύον κατά το έτος αποκτήσεως ή κατασκευής του αγαθού.
Κατά παρέκκλιση από το προηγούμενο εδάφιο, τα κράτη μέλη δύνανται να χρησιμοποιούν ως βάση για τον διακανονισμό μία περίοδο πέντε ακεραίων ετών από την έναρξη της χρησιμοποιήσεως του αγαθού.
Σχετικά με τα ακίνητα αγαθά επενδύσεως, η διάρκεια της περιόδου που χρησιμεύει ως βάση υπολογισμού των διακανονισμών δύναται να επεκτείνεται μέχρι δέκα έτη.»
Το εθνικό δίκαιο
11. Το άρθρο 6, παράγραφος 1, σημείο 19, του Umsatzsteuergesetz 1994 (νόμου περί του φόρου κύκλου εργασιών, στο εξής: UStG), προβλέπει ότι  στην Αυστρία οι αφορώσες την άσκηση της δραστηριότητας του ιατρού πράξεις απαλλάσσονται από τον ΦΠΑ. Κατά το άρθρο 29, παράγραφος 5, του UstG, και κατ’ εφαρμογήν του παραρτήματος XV της Πράξεως Προσχωρήσεως της Αυστρίας στην Ευρωπαϊκή Ένωση, η ανωτέρω απαλλαγή ισχύει μόνον για τις πραγματοποιηθείσες μετά τις 31 Δεκεμβρίου 1996 πράξεις. Η παροχή ιατρικών υπηρεσιών πριν από την εν λόγω ημερομηνία υπέκειτο συνεπώς στον ΦΠΑ και φορολογούνταν με βάση τον κανονικό συντελεστή φορολογήσεως.
12. Ο διακανονισμός των εκπτώσεων προβλέπεται από το άρθρο 12, σημεία 10 και 11, του UStG, το οποίο ορίζει:
«10. Οσάκις, όσον αφορά αγαθό χρησιμοποιούμενο από τον επιχειρηματία στα πλαίσια της επιχειρήσεως ως αγαθό επενδύσεως, επέρχεται, κατά τη διάρκεια των τεσσάρων ημερολογιακών ετών που έπονται του έτους της πρώτης χρήσεώς του, μεταβολή των συνθηκών οι οποίες ήσαν κρίσιμες, κατά το ημερολογιακό έτος της πρώτης χρησιμοποιήσεως, για την έκπτωση του προκαταβληθέντος φόρου (παράγραφος 3), τότε πραγματοποιείται συμψηφισμός μέσω του διακανονισμού της εκπτώσεως για κάθε έτος μεταβολής των συνθηκών.
Τούτο ισχύει mutatismutandis για τα ποσά προκαταβληθέντος φόρου τα οποία αναλογούν σε γενόμενα έξοδα κτήσεως και παραγωγής, σε υποχρεωτικές δαπάνες αφορώσες το ενεργητικό και σε έξοδα αφορώντα μεγάλες κτιριακές αποκαταστάσεις για τα οποία ο χρόνος διακανονισμού αρχίζει να τρέχει με την έναρξη του ημερολογιακού έτους που έπεται του έτους κατά το οποίο έγινε για πρώτη φορά χρήση των υπηρεσιών, η παροχή των οποίων οδήγησε στα εν λόγω έξοδα και δαπάνες σε συνδυασμό με το αγαθό επενδύσεως.
Όσον αφορά τα κατά την έννοια του άρθρου 2 του Grunderwerbssteuergesetz 1987 (αυστριακού νόμου περί του φόρου κτήσεως ακινήτου) (περιλαμβανομένων των υποχρεωτικών δαπανών σχετικά με το ενεργητικό και των εξόδων για μεγάλες αποκαταστάσεις) ακίνητα, το χρονικό διάστημα των τεσσάρων ημερολογιακών ετών αντικαθίσταται από χρονικό διάστημα εννέα ημερολογιακών ετών.
[…]
11. Οσάκις, όσον αφορά αγαθό που παρήγαγε ή απέκτησε για την επιχείρησή του ο επιχειρηματίας ή όσον αφορά τις λοιπές υπηρεσίες που παρέσχε για την επιχείρησή του, επέρχεται μεταβολή των συνθηκών που ήσαν καθοριστικές για την έκπτωση (παράγραφος 3) και δεν τυγχάνει εφαρμογής η παράγραφος 10, τότε χωρεί ο διακανονισμός των εκπτώσεων για το χρονικό διάστημα κατά τη διάρκεια του οποίου επέρχεται η μεταβολή.»
13. Πάντως, το άρθρο XIV, παράγραφος 3, του ομοσπονδιακού νόμου BGBl. 21/1995, όπως τροποποιήθηκε με τον BGBl. 756/1996 (στο εξής: νόμος BGBl. 21/1995), αποκλείει τον διακανονισμό όταν πρόκειται για εκπτώσεις στις οποίες προέβησαν οι ιατροί πριν από τη μετάβαση στο σύστημα απαλλαγής, διευκρινίζοντας ότι:
«Δεν χωρεί διακανονισμός των εκπτώσεων, σύμφωνα με το άρθρο 12, παράγραφοι 10 και 11 του UStG 1994, ο οποίος θα έπρεπε να πραγματοποιηθεί λόγω της κατά το πρώτον μετά τις 31 Δεκεμβρίου 1996 εφαρμογής των διατάξεων του άρθρου 6, παράγραφος 1, σημεία 17 και 18, εκτός και αν πρόκειται για νοσηλευτικά ιδρύματα, οίκους ευγηρίας, ιδρύματα τυφλών και άσυλα ανιάτων, καθώς και των διατάξεων των σημείων 19 έως 22 του UStG 1994.»
14. Τέλος, πρέπει να υπογραμμιστεί ότι ο Gesundheits- und Sozialbereich-Beihilfengesetz (BGBl. 746/1996, αυστριακός νόμος περί των ενισχύσεων στους τομείς της υγείας και κοινωνικής προνοίας) προβλέπει σύστημα επιδοτήσεων προς αντιστάθμιση του καταβληθέντος από τους ιατρούς ΦΠΑ και μη δυναμένου να τύχει εκπτώσεως λόγω της μεταβάσεως στο καθεστώς της απαλλαγής.
III – Πραγματικά περιστατικά και διαδικασία
15. Ο Heiser, προσφεύγων της κύριας δίκης, είναι ιατρός ειδικευμένος στην οδοντιατρική, στοματολογία και ορθοδοντική.
16. Στην περί ΦΠΑ δήλωσή του για το έτος 1997, ο προσφεύγων της κύριας δίκης αξίωσε απαλλαγή από τον ΦΠΑ ύψους 3,5 εκατομμυρίων αυστριακών σελινίων (ATS). Το αίτημά του θεμελιώθηκε στο γεγονός ότι, σύμφωνα με την αυστριακή νομοθεσία, η παροχή υπηρεσιών ιατρικής φύσεως μακροπροθέσμως (όπως συμβαίνει με τις ορθοδοντικές αγωγές) που άρχισαν πριν από την 1η Ιανουαρίου 1997 αλλά ολοκληρώθηκαν μετά τις 31 Δεκεμβρίου 1996 ήτοι – μετά τη μετάβαση από το καθεστώς φορολογήσεως σε εκείνο της απαλλαγής από τον ΦΠΑ – λογίζονται ως παροχές απαλλασσόμενες φόρων. Δεδομένου ότι είχε καταβάλει τον ΦΠΑ επί των προκαταβολών που είχε εισπράξει προ του 1997 για ορθοδοντικές αγωγές που δεν είχαν ακόμη ολοκληρωθεί κατά τη μετάβαση στο καθεστώς απαλλαγής, ο Heiser έκρινε ότι είχε τη δυνατότητα να εφαρμόσει αναδρομικά το οικείο καθεστώς επί των συγκεκριμένων θεραπευτικών αγωγών.
17. Εκκινώντας από την αρχή ότι, στο πλαίσιο των μακροχρονίων ορθοδοντικών αγωγών, η θεραπεία διαρκεί περίπου ένα έτος, η Finanzamt (δημόσια οικονομική υπηρεσία) αναγνώρισε, με την από 4 Οκτωβρίου 1999 απόφασή της σχετικά με τον οφειλόμενο για το 1997 ΦΠΑ, μόνο τη φορολογική απαλλαγή για τις αγωγές που είχαν αρχίσει το 1996. Ως εκ τούτου, έλαβε υπόψη της, για τους σκοπούς της φορολογικής απαλλαγής, μόνο το ποσό των 1 460 000 ATS, κατώτερο σε σχέση με το αιτηθέν από τον Heiser.
18. Κατά της εν λόγω αποφάσεως ο προσφεύγων υπέβαλε ενώπιον της Finanzlandesdirektion für Tirol, αρμόδιας να επιλαμβάνεται ενστάσεων αρχής, ένσταση. Με εγκύκλιο της 1ης Μαρτίου 2002, η εν λόγω αρχή κάλεσε μεταξύ άλλων το Finanzamt να εξακριβώσει κατά πόσον ήταν εφικτός, λόγω της μεταβάσεως από τη φορολογική υποχρέωση στη φορολογική απαλλαγή, ο από 1ης Ιανουαρίου 1997 διακανονισμός των εκπτώσεων δυνάμει του άρθρου 12, παράγραφος 10, του UStG.
19. Στις 19 Σεπτεμβρίου 2002, κατόπιν σχετικών ελέγχων, η Finanzlandesdirektion für Tirol απέρριψε την προσφυγή κατά της πράξεως επιβολής φόρου και προέβη σε in peius τροποποίηση της αποφάσεως του Finanzamt, προβαίνοντας από 1ης Ιανουαρίου 1997 στον διακανονισμό των εκπτώσεων που διενήργησε ο Heiser μεταξύ των ετών 1993 και 1996 λόγω επενδύσεων σε ακίνητα και σε κινητά αγαθά. Το συνολικό ύψος των διορθώσεων ανέρχεται σε 254 506,09 ATS (ήτοι σε 18 495,69 ευρώ).
20. Κατόπιν αυτού, ο Heiser άσκησε ενώπιον του Verwaltungsgerichtshof ένδικη προσφυγή, βάλλοντας, μεταξύ άλλων, κατά του ότι η αρμόδια αρχή είχε προβεί σε διακανονισμό των εκπτώσεων. Επικαλείται προς τούτο το γεγονός ότι το άρθρο XIV, παράγραφος 3, του νόμου BGBl. 21/1995 αποκλείει ρητώς ότι οι ιατροί θα έπρεπε να προβούν στον διακανονισμό των εκπτώσεων κατά την 1η Ιανουαρίου 1997.
21. Εξάλλου, η Finanzlandesdirektion für Tirol αντέκρουσε ότι εν προκειμένω ουδείς λόγος υφίστατο εφαρμογής του άρθρου XIV, παράγραφος 3, του νόμου BGBl. 21/1995, δοθέντος ότι η διάταξη αυτή συνεπάγεται κρατική ενίσχυση κατά την έννοια του άρθρου 87 ΕΚ, μη κοινοποιηθείσα στην Επιτροπή και επομένως μη εγκριθείσα από την ίδια. Πλην όμως, δυνάμει του άρθρου 88, παράγραφος 3, ΕΚ, οι αυστριακές αρχές αδυνατούν να προβαίνουν στην εφαρμογή μη κοινοποιηθείσας ενισχύσεως. Επιπλέον, η ανωτέρω διάταξη έρχεται και σε αντίθεση προς το άρθρο 20 της έκτης οδηγίας.
22. Διατηρώντας επιφυλάξεις ως προς την ερμηνεία του άρθρου 87 ΕΚ, το Verwaltungsgerichtshof αποφάσισε, με διάταξη της 31ης Μαρτίου 2003, να αναστείλει την ενώπιόν του εκκρεμούσα δίκη και να υποβάλει στο Δικαστήριο το ακόλουθο προδικαστικό ερώτημα:
«Ερωτάται αν αποτελεί κρατική ενίσχυση, κατά την έννοια του άρθρου 87 ΕΚ (πρώην άρθρου 92 της Συνθήκης ΕΚ) κανονιστική ρύθμιση, όπως η προβλεπόμενη από το άρθρο XIV, παράγραφος 3, του ομοσπονδιακού νόμου BGBl. 21/1995, στην ισχύουσα με τον νόμο BGBl. 756/1996 εκδοχή, ήτοι κανονιστική ρύθμιση, σύμφωνα με την οποία το γεγονός της μεταβάσεως, όσον αφορά τους ιατρούς, από ένα καθεστώς πράξεων υποκειμένων στον φόρο κύκλου εργασιών σε ένα καθεστώς απαλλασσομένων πράξεων, δεν συνεπάγεται την προβλεπόμενη από το άρθρο 20 της έκτης οδηγίας 77/388/ΕΟΚ μείωση της ήδη πραγματοποιηθείσας εκπτώσεως σχετικά με αγαθά που εξακολουθούν να χρησιμοποιούνται εντός της επιχειρήσεως».
23. Στα πλαίσια της ούτω κινηθείσας δίκης, κατέθεσαν γραπτές παρατηρήσεις και παρενέβησαν κατά τη συνεδρίαση της 30ής Σεπτεμβρίου 2004 ο προσφεύγων, η Αυστριακή Κυβέρνηση και η Επιτροπή.
IV – Νομική ανάλυση
24. Όπως αναφέρθηκε, το εγειρόμενο ζήτημα αφορά το άρθρο 87, παράγραφος 1, ΕΚ. Στην πραγματικότητα, το αιτούν δικαστήριο ερωτά αν η παρέκκλιση από την υποχρέωση του προβλεπόμενου με την αυστριακή νομοθεσία υπέρ των επιχειρηματιών του ιατρικού κλάδου διακανονισμού των εκπτώσεων πρέπει να χαρακτηριστεί ως κρατική ενίσχυση.
Το ζήτημα του συμβιβαστού της εθνικής κανονιστικής ρυθμίσεως προς το άρθρο 20 της έκτης οδηγίας
25. Προτού υπεισέλθω στην εξέταση του ερωτήματος, οφείλω να υπογραμμίσω ότι όλοι οι παρεμβαίνοντες υπέβαλαν παρατηρήσεις και επί του συμβιβαστού του επίδικου εθνικού μέτρου προς το άρθρο 20 της έκτης οδηγίας.
26. Ειδικότερα, η Επιτροπή αμφισβητεί ότι συντρέχει παρόμοια συμβατότητα. Μέσω σειράς επιχειρημάτων αναγομένων στη γραμματική και τελολογική ερμηνεία, καταλήγει συγκεκριμένα στο συμπέρασμα ότι το άρθρο 20 επιβάλλει την υποχρέωση του διακανονισμού των εκπτώσεων κατόπιν της επελθούσας τροποποιήσεως του αυστριακού συστήματος ΦΠΑ. Και τούτο έστω και αν, κατά την άποψή της, ο εν λόγω διακανονισμός θα μπορούσε να απαιτείται μόνο σε σχέση με τον αφαιρεθέντα μετά την προσχώρηση της Αυστρίας στην Ευρωπαϊκή Ένωση ΦΠΑ, ήτοι μετά την 1η Ιανουαρίου 1995. Συγκεκριμένα, η έκτη οδηγία δεν ετύγχανε εφαρμογής στην Αυστρία πριν από την ανωτέρω ημερομηνία· επομένως, το ζήτημα του διακανονισμού των προηγουμένως διενεργηθεισών εκπτώσεων πρέπει να επιλυθεί αποκλειστικά υπό το φως της ισχύουσας τότε αυστριακής νομοθεσίας.
27. Η Αυστριακή Κυβέρνηση και ο Heiser αντιτάσσουν, αντιθέτως, ότι οι αρχές της προστασίας της δικαιολογημένης εμπιστοσύνης και της ασφάλειας δικαίου δεν επιτρέπουν το ήδη γεγεννημένο δικαίωμα προς αφαίρεση του ΦΠΑ να μπορεί ακολούθως να υπόκειται σε διακανονισμό δυνάμει του άρθρου 20 λόγω της μεταβάσεως από καθεστώς υπαγωγής στον ΦΠΑ σε καθεστώς απαλλαγής, ήτοι λόγω συμβάντος ανεξαρτήτου της θελήσεως του υποκειμένου στον φόρο. Άρα, η αυστριακή κανονιστική ρύθμιση συνάδει προς το άρθρο 20 της έκτης οδηγίας ερμηνευόμενο υπό το φως των προαναφερθεισών γενικών αρχών της κοινοτικής έννομης τάξεως.
28. Καθόσον με αφορά, οφείλω κατ’ αρχάς να υπενθυμίσω ότι το Verwaltungsgerichtshof δεν ζήτησε από το Δικαστήριο να αποφανθεί προδικαστικώς επί της ερμηνείας του άρθρου 20 της οδηγίας.
29. Παρ’ όλον τούτο, πρέπει να τεθεί το ερώτημα αν είναι επίσης αναγκαία η απάντηση επί του συγκεκριμένου αυτού σημείου. Πράγματι, όπως διευκρινίζεται με την κοινοτική νομολογία, «προκειμένου να παράσχει στο εθνικό δικαστήριο που του υπέβαλε προδικαστικό ερώτημα λυσιτελή απάντηση, το Δικαστήριο μπορεί να απαιτηθεί να λάβει υπόψη του κανόνες κοινοτικού δικαίου τους οποίους δεν αναφέρει στο κείμενο του ερωτήματός του ο εθνικός δικαστής» (3) .
30. Επομένως, επιβάλλεται να ελεγχθεί αν η ερμηνεία της επίδικης κοινοτικής διατάξεως είναι λυσιτελής για την επίλυση της υποθέσεως της κύριας δίκης.
31. Κατά την άποψή μου, πάντως, δεν τίθεται παρόμοιο ζήτημα, εν προκειμένω. Πράγματι, είναι προφανές ότι η αποδοχή της απόψεως του συμβατού της εθνικής κανονιστικής ρυθμίσεως προς το άρθρο 20 της έκτης οδηγίας ουδεμία επάγεται συνέπεια για την υπόθεση της κύριας δίκης. Στην πραγματικότητα, το ζητούμενο είναι αν η θεσπισθείσα με την εν λόγω κανονιστική ρύθμιση κατά παρέκκλιση μεταχείριση συνιστά ή όχι κρατική ενίσχυση κατά την έννοια του άρθρου 87, παράγραφος 1, ΕΚ. Η προπαρατεθείσα ερμηνεία του άρθρου 20 ουδόλως επιβοηθεί συνεπώς τον εθνικό δικαστή στο έργο της επίλυσης της διαφοράς της κύριας δίκης.
32. Κατ’ αρχήν, θα επρόκειτο προδήλως για διαφορετικό ζήτημα αν γινόταν δεκτή η προτεινόμενη από την Επιτροπή λύση, ήτοι εκείνη σύμφωνα με την οποία το άρθρο 20 δεν επιτρέπει εθνική κανονιστική ρύθμιση προβλέπουσα τον διακανονισμό των εκπτώσεων σε περίπτωση τροποποιήσεως του κανονιστικού πλαισίου (4) . Πράγματι, σε παρόμοια περίπτωση η εν λόγω κανονιστική ρύθμιση δεν θα έπρεπε κατ’ αρχήν να εφαρμόζεται ως αντικείμενη προς κοινοτική διάταξη, οπότε δεν θα ήταν αναγκαία η επαλήθευση αν συνιστά και κρατική ενίσχυση.
33. Εντούτοις, κατόπιν περισσότερο προσεκτικής παρατηρήσεως, ακόμα και η ανωτέρω λύση ουδόλως θα επηρέαζε τον εθνικό δικαστή. Και τούτο επειδή, όπως τονίζει ορθώς η ίδια η Επιτροπή, ο εθνικός δικαστής αδυνατεί να μην εφαρμόσει την αναγνωρισθείσα ενδεχομένως αντικείμενη προς την οδηγία εθνική κανονιστική ρύθμιση προκειμένου να επιβάλει τον διακανονισμό των επιδίκων εκπτώσεων. Αν έπραττε τούτο, θα οδηγούσε κατ’ ανάγκη στην καταδίκη του Heiser να καταβάλει φόρο υψηλότερο σε σχέση με τον προκύπτοντα από την εφαρμογή της προαναφερθείσας εθνικής διατάξεως. Όπως, όμως, υπογράμμισε επανειλημμένα το Δικαστήριο, «κατά το άρθρο [249] της Συνθήκης, ο δεσμευτικός χαρακτήρας της οδηγίας στον οποίο στηρίζεται η δυνατότητα επικλήσεώς της ενώπιον των εθνικών δικαστηρίων υφίσταται μόνον έναντι “κάθε κράτους μέλους στο οποίο αυτή απευθύνεται”. Έπεται ότι η οδηγία δεν μπορεί αφ’ εαυτής να δημιουργήσει υποχρεώσεις έναντι ιδιώτη και ότι, επομένως, δεν μπορεί να γίνει επίκληση διατάξεως μιας οδηγίας ως τοιαύτης έναντι του εν λόγω προσώπου» (5) . Ως εκ τούτου, οι αυστριακές αρχές θα αδυνατούσαν να αντιτάξουν στον Heiser, ο οποίος επικαλείται συγκεκριμένο δικαίωμα που του απονέμει ειδικότερα η εθνική διάταξη, το τυχόν ασυμβίβαστο της διατάξεως αυτής προς το άρθρο 20 (6) .
34. Επομένως, και στις δύο περιπτώσεις, η απάντηση στο υποβληθέν ερώτημα δεν είναι λυσιτελής για τον εθνικό δικαστή.
35. Για τον λόγο αυτό περιορίζομαι στην εξέταση του υποβληθέντος από το αιτούν δικαστήριο ζητήματος, ήτοι του ερωτήματος αν η παρέκκλιση από την υποχρέωση διακανονισμού, της οποίας απολαύει ο αυστριακός ιατρικός κλάδος, μπορεί να αποτελεί κρατική ενίσχυση σύμφωνα με το άρθρο 87 ΕΚ.
Ανάλυση του ερωτήματος
36. Η Αυστρία και ο Heiser, αφενός, και η Επιτροπή, αφετέρου, δίδουν διαμετρικά αντίθετη απάντηση στο ερώτημα αυτό, δικαιολογώντας τη με επιχειρήματα στα οποία προτίθεμαι να αναφερθώ κατωτέρω, όπου τούτο απαιτείται. Ενώ η Επιτροπή εκτιμά ότι το αμφισβητούμενο μέτρο συνιστά κρατική ενίσχυση, οι έτεροι δύο διάδικοι υποστηρίζουν το αντίθετο.
37. Κατά την άποψή μου, πρέπει να υπενθυμίσω ότι, σύμφωνα με την πάγια νομολογία του, το Δικαστήριο οφείλει να ερευνά, προκειμένου να εκτιμήσει αν δημόσιο μέτρο συνιστά κρατική ενίσχυση, αν πληρούνται σωρευτικώς τέσσερις προϋποθέσεις: i) το επίδικο μέτρο πρέπει να χορηγεί επιλεκτικό πλεονέκτημα σε ορισμένες επιχειρήσεις ή σε ορισμένα προϊόντα· ii) το πλεονέκτημα αυτό πρέπει να χορηγείται αμέσως ή εμμέσως με κρατικούς πόρους· iii) το επίδικο μέτρο πρέπει να νοθεύει ή να απειλεί να νοθεύσει τον ανταγωνισμό και iv) να μπορεί να επηρεάσει το εμπόριο μεταξύ κρατών μελών (7) .
38. Έρχομαι λοιπόν να εξετάσω αναλυτικώς τις ανωτέρω προϋποθέσεις σε σχέση με την υπό κρίση υπόθεση, υπενθυμίζοντας, όλως προκαταρκτικώς, ότι εν προκειμένω τίθεται ζήτημα χαρακτηρισμού ή μη ως κρατικής ενισχύσεως του αμφισβητούμενου μέτρου στον βαθμό που το μέτρο αυτό αφορά την άσκηση οικονομικής δραστηριότητας, ήτοι «δραστηριότητας η οποία συνίσταται στην προσφορά αγαθών ή την παροχή υπηρεσιών σε συγκεκριμένη αγορά» (8) . Πράγματι, ως γνωστόν ένα μέτρο μπορεί να αποτελεί κρατική ενίσχυση μόνον εφόσον ωφελείται εξ αυτού μια «επιχείρηση», έννοια περιλαμβάνουσα, για τους σκοπούς της εφαρμογής των κανόνων της Συνθήκης σε θέμ ατα ανταγωνισμού, κατά πάγια νομολογία, «κάθε φορέα ο οποίος ασκεί οικονομική δραστηριότητα, ανεξάρτητα από το νομικό καθεστώς που τον διέπει και τον τρόπο χρηματοδοτήσεώς του» (9) .
39. Αληθεύει ότι ουδαμώς είναι βέβαιο ότι στον τομέα της ιατρικής περιθάλψεως συντρέχει πάντοτε και κατ’ ανάγκη η εν λόγω προϋπόθεση. Υπενθυμίζω, όντως, ότι, σύμφωνα με νομολογιακή κατεύθυνση που διαμόρφωσε το Δικαστήριο σε θέματα κοινωνικής ασφαλίσεως, οι ασκούντες λειτούργημα «κοινωνικού αμιγώς χαρακτήρα», οργανισμοί, στερούμενοι παντελώς κερδοσκοπικού σκοπού, δεν πρέπει να θεωρούνται ως επιχειρήσεις (10) . Εντούτοις, αυτό δεν συμβαίνει εν προκειμένω. Αντίθετα, βρισκόμαστε ενώπιον καταστάσεως παρεμφερούς προς εκείνη που αποτέλεσε αντικείμενο της αποφάσεως Pavlov η οποία αφορούσε Ολλανδούς ειδικευμένους ιατρούς. Με την απόφαση εκείνη, το Δικαστήριο έκρινε ότι οι εν λόγω ιατροί αποτελούν επιχειρήσεις κατά την έννοια της Συνθήκης αφ’ ης στιγμής «υπό την ιδιότητά των ως ανεξαρτήτων οικονομικών μονάδων, παρέχουν υπηρεσίες σε συγκεκριμένη αγορά, ήτοι αυτή των εξειδικευμένων ιατρικών υπηρεσιών, […] λαμβάνουν από τους ασθενείς τους αμοιβή για τις υπηρεσίες που τους παρέχουν και αναλαμβάνουν τους οικονομικούς κινδύνους σχετικά με την άσκηση της δραστηριότητάς τους» (11) .
40. Μετά τη διευκρίνιση του σημείου αυτού, έρχομαι τώρα στην εξέταση των οικείων προϋποθέσεων.
41. i) Όσον αφορά την πρώτη προϋπόθεση, υπογραμμίζω κατ’ αρχάς ότι δεν χωρεί αμφιβολία ότι η επίδικη διάταξη προσφέρει πλεονέκτημα στον αυστριακό ιατρικό κλάδο. Πράγματι, οι επιχειρηματίες του κλάδου αυτού δεν όφειλαν να φέρουν το οικονομικό βάρος που θα συνεπαγόταν η μετάβαση από καθεστώς φορολογήσεως σε καθεστώς απαλλαγής από τον ΦΠΑ αν δεν προβλεπόταν παρέκκλιση από την υποχρέωση διακανονισμού. Επομένως, το επίδικο μέτρο είχε ως συνέπεια την ελάφρυνση από τη φορολογική επιβάρυνσή τους.
42. Εξάλλου, πρόκειται για επιλεκτικό πλεονέκτημα εφόσον τυγχάνει εφαρμογής σε έναν και μόνο κλάδο δραστηριότητας (τον ιατρικό) και περιάγει «τους δικαιούχους σε ευνοϊκότερη οικονομική κατάσταση σε σχέση με τους υπόλοιπους φορολογουμένους» (12) .
43. Συναφώς, επιβάλλεται η υπόμνηση ότι το γεγονός ότι ένα κρατικό μέτρο συνεπάγεται πλεονέκτημα υπέρ του συνόλου ενός οικονομικού τομέα δεν είναι επαρκές, σε αντίθεση προς όσα υποστηρίζει η Αυστριακή Κυβέρνηση, προκειμένου να αναιρεθεί ο επιλεκτικός χαρακτήρας του μέτρου αυτού και να αποκλειστεί, κατά συνέπεια, ο χαρακτηρισμός του ως κρατικής ενισχύσεως. Πράγματι, όπως προκύπτει από το γράμμα του άρθρου 87, παράγραφος 1, ΕΚ, κρατικά μέτρα που αφορούν «ορισμένους κλάδους παραγωγής» ή συγκεκριμένο τομέα δραστηριοτήτων μπορούν να εμπίπτουν στο πεδίο εφαρμογής του άρθρου αυτού (13) . Αυτό συμβαίνει ειδικότερα όταν πρόκειται για μέτρα προοριζόμενα «στο να απαλλάξουν μερικώς τις επιχειρήσεις ειδικού βιομηχανικού τομέα από τις οικονομικές επιβαρύνσεις που απορρέουν από την κανονική εφαρμογή του γενικού συστήματος» (14), ορισμό συνάδοντα απολύτως με την παρούσα υπόθεση. Πράγματι, ο επίδικος εθνικός κανόνας υπήγαγε τον ιατρικό κλάδο σε καθεστώς παρεκκλίσεως ευνοϊκότερο για τον φορολογούμενο σε σχέση με τους συνήθεις κανόνες περί ΦΠΑ που ισχύουν για τους λοιπούς τομείς.
44. Ακολούθως, φρονώ ότι οι παρατηρήσεις της Αυστριακής Κυβερνήσεως, σύμφωνα με την οποία, μολονότι εισάγει διαφορετική φορολογική μεταχείριση μεταξύ διαφόρων τομέων δραστηριοτήτων, ο επίδικος κανόνας δεν αποβλέπει στη θέσπιση πλεονεκτήματος υπέρ του ιατρικού κλάδου, ενόψει του στόχου που αυτός επιδιώκει, δεν επιδέχεται παρόμοιο συμπέρασμα. Πράγματι, το οικείο μέτρο αποβλέπει σε στόχο γενικού συμφέροντος, ήτοι στη διευκόλυνση της παροχής ιατρικής περιθάλψεως και επομένως «υπηρεσιών γενικού οικονομικού συμφέροντος», όπως προβλέπει το άρθρο 86, παράγραφος 2, ΕΚ. Ειδικότερα, η Αυστριακή Κυβέρνηση εξηγεί ότι το υπό εξέταση μέτρο θεσπίστηκε με αποκλειστικό σκοπό να αποφεύγεται οι οργανισμοί κοινωνικής ασφαλίσεως να επιβαρύνονται με περαιτέρω δαπάνες λόγω του ότι ο τομέας της υγείας διήρχετο από καθεστώς πράξεων υποκειμένων στον ΦΠΑ σε καθεστώς φορολογικής απαλλαγής. Κατ’ εφαρμογήν των συναφθεισών συμβάσεων μεταξύ του συμβουλίου των αυστριακών ιατρικών συλλόγων και των οργανισμών κοινωνικής ασφαλίσεως, οι τελευταίοι όφειλαν όντως να καταβάλλουν στους ιατρούς πρόσφορη αντιστάθμιση για τα συμπληρωματικά έξοδα που συνδέονταν με την αλλαγή του φορολογικού καθεστώτος. Επομένως, ο Αυστριακός νομοθέτης αποφάσισε ότι το βάρος αυτό δεν έπρεπε να φέρουν οι οργανισμοί κοινωνικής ασφαλίσεως και προέβλεψε, όσον αφορά τον μειωμένο ΦΠΑ πριν από τη μετάβαση στο καθεστώς απαλλαγής, την παρέκκλιση από την υποχρέωση διακανονισμού, καθώς και, όσον αφορά το μη δυνάμενο πλέον να αφαιρεθεί ΦΠΑ μετά την εν λόγω μετάβαση, τη χορήγηση αμέσων ενισχύσεων (βλ. ανωτέρω, σημείο 13).
45. Πάντως, πρωτίστως υπενθυμίζω επ’ αυτού ότι η φύση των στόχων ενός κρατικού μέτρου δεν είναι ικανή να αποτρέψει ipso facto τον χαρακτηρισμό του ως κρατικής ενισχύσεως. Σε διαφορετική περίπτωση θα ήταν αρκετό για το κράτος μέλος να επικαλεστεί τη νομιμότητα του σκοπού της δημόσιας παρεμβάσεως προκειμένου να αποφεύγεται η εφαρμογή των κανόνων της Συνθήκης περί των κρατικών ενισχύσεων. Πράγματι, το άρθρο 87 ΕΚ, όπως ερμηνεύεται με πάγια νομολογία του Δικαστηρίου, «δεν προβαίνει σε διάκριση των κρατικών παρεμβάσεων ανάλογα με τις αιτίες ή τους σκοπούς τους, αλλά τις ορίζει σε συνάρτηση με τα αποτελέσματά τους» (15), ήτοι με το ενδεχόμενο στρεβλώσεως του ανταγωνισμού. Το γεγονός ότι το επίδικο μέτρο ικανοποιεί στόχους γενικού συμφέροντος δεν είναι επομένως ικανό να το αποκλείσει από την έννοια της ενισχύσεως (16) .
46. Ομοίως, ούτε η παραπομπή στο άρθρο 86, παράγραφος 2, ΕΚ, την οποία αποπειράται η Αυστριακή Κυβέρνηση, νομίζω ότι είναι λυσιτελής. Με βάση την ανωτέρω διάταξη της Συνθήκης, το Δικαστήριο έκρινε ότι οι κρατικές παρεμβάσεις επιδέχονται τον χαρακτηρισμό τους ως κρατικών ενισχύσεων εφόσον συνιστούν «την αντιπαροχή έναντι παρεχομένων εκ μέρους των δικαιούχων επιχειρήσεων υπηρεσιών προς εκπλήρωση υποχρεώσεων δημόσιας υπηρεσίας, έτσι ώστε οι επιχειρήσεις αυτές να μην επωφελούνται στην πραγματικότητα από ένα οικονομικό πλεονέκτημα» (17) . Νομίζω ότι είναι προφανές ότι η διάταξη γενικής ισχύος όπως η υπό εξέταση, η οποία εφαρμόζεται στο σύνολο των παρεχομένων ιατρικών και παραϊατρικών υπηρεσιών ανεξάρτητα από τη μορφή της παροχής και το κόστος που συνεπάγεται, δεν μπορεί να εμπίπτει στην εν λόγω εξαίρεση.
47. Τούτου δοθέντος, αληθεύει επίσης ότι το σύνολο των διαφορών ως προς τη μεταχείριση μεταξύ επιχειρήσεων ή τομέων δραστηριοτήτων δεν συνιστούν πλεονέκτημα κατά την έννοια του άρθρου 87 ΕΚ (18) . Πράγματι, σύμφωνα με τη κοινοτική νομολογία, δεν πληροί την προϋπόθεση της επιλεκτικότητας (και συνιστά μέτρο αποκαλούμενο «γενικού συμφέροντος») μέτρο, το οποίο, μολονότι συνιστά πλεονέκτημα για τον δικαιούχο του, δικαιολογείται από τη « φύση ή την οικονομία
του συστήματος στο οποίο εντάσσεται» (19) . Στην κατηγορία αυτή εμπίπτουν, μεταξύ άλλων, περιπτώσεις διαφορετικής φορολογήσεως υπό την προϋπόθεση ότι τούτο υπαγορεύουν επιταγές αναγόμενες στη λογική του φορολογικού συστήματος (20), και όχι απλώς γενικοί στόχοι τους οποίους επιδιώκει το Δημόσιο με τη θέσπιση του επίδικου μέτρου (21) .
48. Πλην όμως, άποψή μου είναι ότι εν προκειμένω δεν πληρούνται οι ανωτέρω προϋποθέσεις. Το επίδικο μέτρο δικαιολογείται στην πραγματικότητα από λόγους που δυσχερώς μπορούν να θεωρηθούν ότι είναι εγγενείς προς το φορολογικό σύστημα. Πρόκειται, όπως επιβεβαιώνουν οι διευκρινίσεις που παρέσχε η Αυστριακή Κυβέρνηση, για μέτρο, αποκλειστικός σκοπός του οποίου είναι η ελάφρυνση των προϋποθέσεων μεταβάσεως από ένα φορολογικό καθεστώς σε άλλο, επιβαρύνοντας το Δημόσιο με ορισμένες «δαπάνες» που επάγεται η σχετική κανονιστική τροποποίηση. Και τούτο χωρίς η Αυστριακή Κυβέρνηση να έχει διευκρινίσει σε ποιο βαθμό η παρέκκλιση από την υποχρέωση διακανονισμού δικαιολογείται ενδεχομένως από τη φύση ή τη δομή του συστήματος ΦΠΑ.
49. Τέλος, νομίζω ότι επιβάλλεται η απόρριψη του επιχειρήματος του Heiser ότι η εθνική διάταξη δεν συνιστά πλεονέκτημα στον βαθμό που περιορίζεται στην αντιστάθμιση, υπέρ των Αυστριακών ιατρών, του μειονεκτήματος ως συνεπείας της φορολογήσεως των παρεχομένων εκ μέρους τους υπηρεσιών σε σχέση με τους συναδέλφους τους των άλλων κρατών μελών, οι οποίοι απαλλάσσονταν από την καταβολή του ΦΠΑ. Επομένως, τα ιατρικά επαγγέλματα δεν ευνοούνται αλλά περιάγονται σε δυσμενέστερη θέση και το επίδικο μέτρο (επανα)θεσπίζει ίσους  όρους ανταγωνισμού μεταξύ των Αυστριακών επιχειρηματιών και εκείνων των λοιπών κρατών μελών.
50. Χωρίς να είναι αναγκαία η εξέταση του ζητήματος αν η υπαγωγή στον ΦΠΑ περιήγαγε όντως σε δυσμενέστερη θέση τους Αυστριακούς ιατρούς, νομίζω ότι αρκεί να υπενθυμίσω πάγια νομολογία του Δικαστηρίου, σύμφωνα με την οποία το γεγονός ότι ένα κράτος μέλος επιδιώκει να επιτύχει την προσέγγιση, μέσω μονομερών μέτρων, των όρων ανταγωνισμού κάποιου οικονομικού τομέα προς τους επικρατούντες σε άλλα κράτη μέλη δεν μπορεί να αναιρέσει τον χαρακτήρα των μέτρων ως ενισχύσεων (22) . Με άλλα λόγια, σε αντίθεση προς όσα υποστήριξε ο Heiser, η Δημοκρατία της Αυστρίας δεν μπορεί να δικαιολογεί την απαλλαγή ισχυριζόμενη ότι το εν λόγω πλεονέκτημα στοχεύει στην αποκατάσταση στρεβλώσεων του ανταγωνισμού που υφίστανται στην κοινοτική αγορά παροχής ιατρικών υπηρεσιών.
51. Συναφώς, το Δικαστήριο διευκρίνισε επίσης ότι «από την άποψη της εφαρμογής του άρθρου [87] της Συνθήκης, δεν έχει σημασία αν η κατάσταση του προσώπου που τεκμαίρεται ότι ωφελείται από το μέτρο βελτιώθηκε ή επιδεινώθηκε σε σχέση με το προϊσχύσαν δίκαιο ή, αντίθετα, δεν υπέστη καμία διαχρονική μεταβολή» (23), δοθέντος ότι η κατάσταση του δικαιούχου πρέπει να συγκρίνεται προς εκείνες των λοιπών επιχειρήσεων ή τομέων κατά τη χορήγηση της ενισχύσεως.
52. ii) Ακολούθως, θεωρώ προφανές ότι το επίδικο πλεονέκτημα χρηματοδοτήθηκε με κρατικούς πόρους. Πράγματι, όπως προκύπτει από πάγια νομολογία, η έννοια της ενισχύσεως «περιλαμβάνει όχι μόνο θετικές παροχές, όπως είναι οι επιδοτήσεις, αλλά και τις παρεμβάσεις εκείνες οι οποίες, ανεξαρτήτως μορφής, ελαφρύνουν τις επιβαρύνσεις που βαρύνουν κανονικά τον προϋπολογισμό μιας επιχειρήσεως και οι οποίες, κατά συνέπεια, χωρίς να είναι επιδοτήσεις υπό τη στενή έννοια του όρου, είναι της ιδίας φύσεως ή έχουν τα ίδια αποτελέσματα» (24) . Αυτό συμβαίνει ειδικότερα στην περίπτωση μέτρων, τα οποία, μολονότι δεν επάγονται εκταμίευση κρατικών κονδυλίων, παρέχουν σε ορισμένες επιχειρήσεις φορολογικό πλεονέκτημα εφόσον έχουν ως συνέπειες απώλεια εσόδων που το Δημόσιο θα εισέπραττε κανονικά.
53. Αρκεί εν προκειμένω να υπογραμμιστεί ότι, προβλέποντας την παρέκκλιση από την υποχρέωση διακανονισμού, οι αυστριακές αρχές παραιτήθηκαν στην πραγματικότητα από την είσπραξη φορολογικών εσόδων που θα προέκυπταν κατ’ ανάγκη από τον διακανονισμό υπό μορφή τμηματικών επιστροφών των μειώσεων. Επομένως, το εν λόγω μέτρο αποτέλεσε πρόσθετη επιβάρυνση για το Δημόσιο. Ως εκ τούτου, το επίδικο φορολογικό πλεονέκτημα χορηγήθηκε μέσω δημοσίων κονδυλίων.
54. iii) Ως προς την αφορώσα την ενδεχόμενη στρέβλωση του ανταγωνισμού προϋπόθεση, νομίζω ότι η παρούσα υπόθεση δεν επιδέχεται καμία αμφιβολία. Πράγματι, κατά πάγια νομολογία, οι ενισχύσεις οι οποίες, όπως οι χορηγούμενες βάσει του άρθρου XIV, παράγραφος 3, του BGBl. 21/1995, «αποσκοπούν στο να απαλλάξουν μια επιχείρηση από έξοδα που θα έπρεπε κανονικά να επωμισθεί στο πλαίσιο της τρέχουσας διαχειρίσεώς της ή των συνήθων δραστηριοτήτων της, νοθεύουν κατά κανόνα τις συνθήκες του ανταγωνισμού» (25) .
55. Ακολούθως, φρονώ ότι ούτε τα επιχειρήματα του Heiser σχετικά με την οργάνωση του αυστριακού ιατρικού κλάδου μπορούν να θέσουν υπό αμφισβήτηση ένα τέτοιο συμπέρασμα. Κατά τον Heiser, ακόμη και αν υποτεθεί ότι το επίδικο μέτρο αποτελεί ενδεχομένως πλεονέκτημα για τους Αυστριακούς ιατρούς, το πλεονέκτημα αυτό δεν μπορεί να νοθεύσει τον ανταγωνισμό στο μέτρο που η εκ μέρους του ασθενούς επιλογή του ιατρού δεν επηρεάζεται από την τιμή των παρεχομένων υπηρεσιών. Αντιθέτως, η σχετική επιλογή εξαρτάται από το αν ο ιατρός είναι ή όχι συμβεβλημένος εφόσον, στην τελευταία αυτή περίπτωση, ο ασθενής οφείλει να καταβάλει ο ίδιος περισσότερο από το 50 % της τιμής για την ιατρική περίθαλψη. Ελλείψει ανταγωνισμού στηριζόμενου στην τιμή, ο επίδικος κανόνας δεν ασκεί επομένως καμία επιρροή στην ανταγωνιστική θέση των δικαιούχων.
56. Πάντως, όπως προκύπτει από στοιχεία που περιέχει η δικογραφία, στον ασθενή ουδέποτε επιστρέφεται το σύνολο των εξόδων που κατέβαλε για ιατρική περίθαλψη, ανεξάρτητα από το αν οι σχετικές παροχές διενεργούνται από συμβεβλημένο ή όχι ιατρό. Επομένως, ο θεράπων ιατρός έχει «περιθώριο ελιγμών» ως προς το μη επιστρεφόμενο μέρος του συγκεκριμένου ποσού. Ένα μέτρο που ασκεί θετική επιρροή επί του «κόστους παραγωγής» των ιατρικών υπηρεσιών (επιτρέποντας, επί παραδείγματι, εκπτώσεις σχετικά με τα μηχανήματα και τους εξοπλισμούς) μπορεί να ασκεί επιρροή επί των τιμών και επομένως να είναι τέτοιας φύσεως ώστε να υπάγεται στρεβλώσεις του ανταγωνισμού.
57. iv) Τέλος, όσον αφορά την επίπτωση του επίδικου μέτρου επί του ενδοκοινοτικού εμπορίου, υπενθυμίζω πρωτίστως ότι, κατά πάγια κοινοτική νομολογία, «το σχετικά χαμηλό ύψος μιας ενισχύσεως ή το σχετικά μέτριο μέγεθος της λαμβάνουσας την ενίσχυση επιχειρήσεως δεν αποκλείουν a priori τη δυνατότητα επηρεασμού των συναλλαγών μεταξύ κρατών μελών (26) . Έπεται ότι, αφενός, δεν υφίσταται κατώφλιο ή ποσοστό κάτω του οποίου μπορεί να θεωρηθεί ότι δεν επηρεάζονται οι συναλλαγές μεταξύ κρατών μελών (27) . Αφετέρου, δεδομένη ενίσχυση μπορεί να είναι ικανή να επηρεάσει τις συναλλαγές μεταξύ κρατών μελών ακόμη και αν ο δικαιούχος της δραστηριοποιείται μόνο σε τοπικό ή περιφερειακό επίπεδο και δεν συμμετέχει στις διασυνοριακές συναλλαγές. Ως εκ της ενισχύσεως, η ασκούμενη από τον εν λόγω δικαιούχο δραστηριότητα μπορεί όντως να παραμένει αμετάβλητη ή να βαίνει αυξανόμενη, με συνέπεια τη μείωση της δυνατότητας των εδρευουσών σε άλλα κράτη μέλη επιχειρήσεων να εισδύουν στην αγορά του οικείου κράτους μέλους (28) . Τέλος, όπως προκύπτει από την κοινοτική νομολογία, για να μπορεί να χαρακτηριστεί ως ενίσχυση συγκεκριμένο μέτρο αρκεί να μπορεί να επάγεται ζημία στις μεταξύ κρατών μελών συναλλαγές, χωρίς να είναι αναγκαίο να αποδειχθεί η πραγματική επίπτωσή του (29) .
58. Στην περίπτωση του επίδικου μέτρου δεν μπορεί να αποκλείεται, κατά την άποψή μου, το ενδεχόμενο η φύση του να επάγεται κάποια επίδραση στις ενδοκοινοτικές συναλλαγές, μολονότι αφορά την παροχή υπηρεσιών εχουσών κυρίως τοπικό ή περιφερειακό χαρακτήρα. Πράγματι, όπως τονίζει η Επιτροπή (και όπως εξάλλου αποδεικνύεται με σημαντική κοινοτική νομολογία επί του θέματος), το επίδικο μέτρο αφορά αγορά, συγκεκριμένα της παροχής ιατρικής περιθάλψεως, η οποία είναι ανοικτή στον ανταγωνισμό και χαρακτηρίζεται από διασυνοριακές συναλλαγές που αυξάνουν σταθερά. Στη συγκυρία αυτή, μέτρο, το οποίο, όπως προανέφερα, μειώνει το «κόστος παραγωγής» μπορεί να καταστήσει ανταγωνιστικότερη την ιατρική περίθαλψη στην Αυστρία και επομένως να αποτρέψει τους επιχειρηματίες των λοιπών κρατών μελών ή να περιορίσει την εκ μέρους τους προσφορά υπηρεσιών.
59. Ενόψει του συνόλου των προεκτεθεισών σκέψεων, νομίζω, κατά συνέπεια, ότι η επίδικη εθνική κανονιστική ρύθμιση συνιστά κρατική ενίσχυση κατά την έννοια του άρθρου 87, παράγραφος 1, ΕΚ και ότι ως εκ τούτου η Δημοκρατία της Αυστρίας όφειλε να συμμορφωθεί προς τις διαδικαστικές υποχρεώσεις που επιβάλλει το άρθρο 88 ΕΚ, ήτοι προς την υποχρέωση κοινοποιήσεως του μέτρου και προς εκείνη της μη εφαρμογής του πριν από την έκδοση τελικής αποφάσεως της Επιτροπής.
V – Πρόταση
60. Κατόπιν αυτού, προτείνω στο Δικαστήριο να δώσει την ακόλουθη απάντηση στο υποβληθέν από το Verwaltungsgerichtshof προδικαστικό ερώτημα:
«Μέτρο όπως η διάταξη του άρθρου XIV, παράγραφος 3, του ομοσπονδιακού νόμου BGBl. 21/1995, όπως τροποποιήθηκε με τον BGBl. 756/1996, το οποίο απαλλάσσει τους επιχειρηματίες του ιατρικού κλάδου από την υποχρέωση διακανονισμού των εκπτώσεων, υποχρέωση προβλεπόμενη συνήθως από το εθνικό δίκαιο σε περίπτωση μεταβάσεως από το καθεστώς φορολογήσεως στο καθεστώς απαλλαγής από τον ΦΠΑ, συνιστά κρατική ενίσχυση κατά την έννοια του άρθρου 87, παράγραφος 1, ΕΚ.»
(1) .
(2)
–	Έκτη οδηγία 77/388/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Μαΐου 1977, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών – Κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας: ομοιόμορφη φορολογική βάση (ΕΕ ειδ. έκδ. 09/001, σ. 49).
(3)
–	Αποφάσεις της 20ής Μαρτίου 1986, 35/85, Τissier (Συλλογή 1986, σ. 1207, σκέψη 9), της 27ης Μαρτίου 1990, C-315/88, Bagli Pennacchiotti (Συλλογή 1990, σ. Ι-1323, σκέψη 19), και της 18ης Νοεμβρίου 1999, C-107/98, Teckal (Συλλογή 1999, σ. Ι-8121, σκέψη 39).
(4)
–	Ερμηνεία επί της οποίας εξακολουθώ, άλλωστε, να διατηρώ ρητές επιφυλάξεις, όπως τις διατύπωσα με τις προτάσεις μου επί των συνεκδικασθεισών υποθέσεων C-487/01 και C-7/02, Gemente Leusden και Holin Groep (απόφαση της 29ης Απριλίου 2004, Συλλογή 2004. σ. Ι-5337).
(5)
–	Απόφαση της 26ης Φεβρουαρίου 1986, C-152/84, Marshall (Συλλογή 1986, σ. 723, σκέψη 48). Βλ., περισσότερο πρόσφατα, την απόφαση της 14ης Σεπτεμβρίου 2000, C-343/98, Collino και Chiappero (Συλλογή 2000, σ. I-6659, σκέψη 20), και διάταξη της 24ης Οκτωβρίου 2002, C-233/01, RAS (Συλλογή 2002, σ. I-9411, σκέψη 22).
(6)
–	Βλ., ειδικότερα, προαναφερθείσα διάταξη RAS, αντικείμενο της οποίας ήταν η δυνατότητα του εθνικού δικαστή να μην εφαρμόσει εθνική κανονιστική ρύθμιση ασυμβίβαστη προς την οδηγία 73/239/ΕΚ σχετικά με την πρωτασφάλιση, πλην της ασφαλίσεως ζωής, προκειμένου να καταδικάσει ασφαλισμένο στην καταβολή υψηλότερου ασφαλίστρου από εκείνο που ήταν προϊόν της εφαρμογής της οικείας εθνικής κανονιστικής ρυθμίσεως. Επί του ερωτήματος αυτού, το Δικαστήριο έκρινε ότι «η αιτηθείσα από το εθνικό δικαστήριο ερμηνεία [της οδηγίας] […] δεν μπορεί, εν πάση περιπτώσει, να επιτρέψει την επιβολή στον D. Lo Bue της υποχρεώσεως να καταβάλει συμπληρωματικό ασφάλιστρο μη στηριζόμενο στο εφαρμοστέο εν προκειμένω στην κύρια δίκη εθνικό δίκαιο […]» (σκέψη 21).
(7)
–	Βλ., π.χ., απόφαση της 24ης Ιουλίου 2003, C-280/00, Altmark (Συλλογή 2003, σ. I-7747, σκέψη 74).
(8)
–	Απόφαση της 12ης Σεπτεμβρίου 2000, C-180/98 έως C-184/98, Pavlov κ.λπ. (Συλλογή 2000, σ. I-6451, σκέψη 75), βλ. επίσης τις αποφάσεις της 16ης Ιουνίου 1987, 118/85, Επιτροπή κατά Ιταλίας (Συλλογή 1987, σ. 2599, σκέψη 7), της 18ης Ιουνίου 1998, C-35/96, Επιτροπή κατά Ιταλίας (Συλλογή 1998, σ. I-3851, σκέψη 36), της 25ης Οκτωβρίου 2001, C-475/99, Ambulanz Glöckner (Συλλογή 2001, σ. I-8089, σκέψη 19), της 19ης Φεβρουαρίου 2002, C-309/99, Wouters κ.λπ. (Συλλογή 2002, σ. I-1577, σκέψη 47), και της 22ας Ιανουαρίου 2002, C-218/00, CISAL (Συλλογή 2002, σ. I-691, σκέψη 23).
(9)
–	Αποφάσεις της 23ης Απριλίου 1991, C-41/90, Höfner και Elser (Συλλογή 1991, σ. I-1979, σκέψη 21), της 16ης Νοεμβρίου 1995, C-244/94, Fédération Française des Sociétés d'assurance κ.λπ. (Συλλογή 1995, σ. I-4013, σκέψη 14), της 11ης Δεκεμβρίου 1997, C-55/96, Job Centre (Συλλογή 1997, σ. I-7119, σκέψη 21), προπαρατεθείσες αποφάσεις Pavlov, σκέψη 74, και Wouters, σκέψη 46, καθώς και απόφαση της 16ης Μαρτίου 2004, C-264/01, C-306/01, C-354/01 και C-355/01, AOK-Bundesverband κ.λπ. (Συλλογή 2004, σ. Ι-2493, σκέψη 46). Η υπογράμμιση δική μου.
(10)
–	Βλ. ιδίως, την απόφαση της 17ης Φεβρουαρίου 1993, C-159/91 και C-160/91, Poucet και Pistre (Συλλογή 1993, σ. I-637, σκέψεις 15 και 18), απόφαση του Πρωτοδικείου της 4ης Μαρτίου 2003, T-319/99, Fenin (Συλλογή 2003, σ. II-357, σκέψεις 38 και 39), καθώς και προπαρατεθείσα απόφαση AOK (σκέψεις  47 έως 51).
(11)
–	Προαναφερθείσα απόφαση Pavlov, σκέψη 76.
(12)
–	Απόφαση της 15ης Μαρτίου 1994, C-387/92, Banco Exterior de España (Συλλογή 1994, σ. I-877, σκέψη 14).
(13)
–	Αποφάσεις της 14ης Οκτωβρίου 1987, 248/84, Γερμανία κατά Επιτροπής (Συλλογή 1987, σ. 4013, σκέψη 18), και της 17ης Ιουνίου 1999, C-75/97, Βέλγιο κατά Επιτροπής (Συλλογή 1999, σ. I-3671, σκέψη 33).
(14)
–	Προαναφερθείσα απόφαση Βέλγιο κατά Επιτροπής, σκέψη 33.
(15)
–	Αποφάσεις της 26ης Σεπτεμβρίου 1996, C-241/94, Γαλλία κατά Επιτροπής (Συλλογή 1996, σ. I-4551, σκέψη 21), της 29ης Απριλίου 1999, C-342/96, Ισπανία κατά Επιτροπής (Συλλογή 1999, σ. I-2459, σκέψη 23), προαναφερθείσα απόφαση Βέλγιο κατά Επιτροπής, σκέψη 25, και αποφάσεις της 13ης Ιουνίου 2002, C-382/99, Κάτω Χώρες κατά Επιτροπής (Συλλογή 2002, σ. I-5163, σκέψη 61), και της 20ής Νοεμβρίου 2003, C-126/01, Gemo (Συλλογή 2003, σ. Ι-13769, σκέψη 34).
(16)
–	Βλ., ιδίως, απόφαση της 24ης Φεβρουαρίου 1987, 310/85, Deufil κατά Επιτροπής (Συλλογή 1987, σ. 901, σκέψη 8).
(17)
–	Προαναφερθείσα απόφαση Altmark, σκέψη 87. Το Δικαστήριο διευκρίνισε ότι, προκειμένου το εν λόγω μέτρο αντισταθμίσεως να μη χαρακτηριστεί ως κρατική ενίσχυση, πρέπει να συντρέχουν τέσσερις προϋποθέσεις: 1) η δικαιούχος επιχείρηση πρέπει να είναι πράγματι επιφορτισμένη με την εκπλήρωση υποχρεώσεως παροχής δημόσιας υπηρεσίας, ενώ η υποχρέωση αυτή πρέπει να είναι σαφώς καθορισμένη· 2) οι βασικές παράμετροι βάσει των οποίων υπολογίζεται η αντιστάθμιση πρέπει να έχουν προσδιοριστεί προηγουμένως αντικειμενικά και με διαφάνεια· 3) η αντιστάθμιση δεν πρέπει να υπερβαίνει το μέτρο του αναγκαίου για την κάλυψη του συνόλου ή μέρους των δαπανών που πραγματοποιούνται προς εκπλήρωση υποχρεώσεως παροχής δημόσιας υπηρεσίας, λαμβανομένων υπόψη των σχετικών εσόδων και ενός εύλογου κέρδους σε σχέση με την εκπλήρωση των υποχρεώσεων αυτών και 4) όταν η επιλογή της επιχειρήσεως δεν πραγματοποιείται στο πλαίσιο διαδικασίας συνάψεως δημόσιας συμβάσεως, το επίπεδο της απαραίτητης αντισταθμίσεως πρέπει να καθορίζεται βάσει αναλύσεως των δαπανών στις οποίες θα προέβαινε μια μέση επιχείρηση με χρηστή διαχείριση κατάλληλα εξοπλισμένη προκειμένου να εκπληρώσει τις ως άνω υποχρεώσεις σχετικά με την παροχή δημόσιας υπηρεσίας (σκέψη 95).
(18)
–	Βλ., π.χ., αποφάσεις της 9ης Δεκεμβρίου 1997, C-353/95 P, Tiercé Ladbroke (Συλλογή 1997, σ. I-7007, σκέψη 33), και της 22ας Νοεμβρίου 2001, C-53/00, Ferring (Συλλογή 1997, σ. 9067, σκέψη 17).
(19)
–	Απόφαση της 8ης Νοεμβρίου 2001, C-143/99, Adria-Wien Pipeline και Wietersdorfer & Peggauer Zementwerke (Συλλογή 2001, σ. 8365, σκέψη 42). Η υπογράμμιση δική μου. Βλ. επίσης, υπό την αυτή έννοια, τις προαναφερθείσες αποφάσεις Ιταλία κατά Επιτροπής, σκέψη 33, και Tiercé Ladbroke, σκέψη 35, Βέλγιο κατά Επιτροπής, σκέψη 33, και αποφάσεις της 26ης Σεπτεμβρίου 2002, C-351/98, Ισπανία κατά Επιτροπής (Συλλογή 2002, σ. I-8031, σκέψη 42), και της 29ης Απριλίου 2004, C-308/01, GIL Insurance (Συλλογή 2004, σ. Ι-4777, σκέψη 60).
(20)
–	Βλ., ιδίως, την προαναφερθείσα απόφαση GIL Insurance, με την οποία το Δικαστήριο έκρινε ότι «δικαιολογείται από τη φύση και την οικονομία του εθνικού συστήματος φορολογήσεως των ασφαλίσεων» μέτρο, ο σκοπός του οποίου ήταν «να καταπολεμηθούν συμπεριφορές που αποσκοπούσαν στην άντληση οφέλους από την απόκλιση μεταξύ του κανονικού συντελεστή του [φόρου επί των ασφαλίστρων] και αυτού του ΦΠΑ μέσω της τεχνητής προσαρμογής των τιμών μισθώσεως ή πωλήσεως των συσκευών και των συνδεομένων με αυτές ασφαλίσεων» (σκέψη 74).
(21)
–	Βλ., π.χ., την προαναφερθείσα απόφαση Ισπανία κατά Επιτροπής, όπου το Δικαστήριο απέρριψε τα επιχειρήματα της Ισπανικής Κυβερνήσεως, σύμφωνα με τα οποία μέτρο προοριζόμενο να διευκολύνει την αντικατάσταση επαγγελματικών οχημάτων ήταν δυνατό να μην επιδέχεται τον χαρακτηρισμό του ως κρατικής ενισχύσεως εφόσον επιδίωκε στόχους προστασίας του περιβάλλοντος και της οδικής ασφαλείας.
(22)
–	Απόφαση της 19ης Μαΐου 1999, C-6/97, Ιταλία κατά Επιτροπής (Συλλογή 1999, σ. 2981, σκέψη 21).
(23)
–	Προαναφερθείσα απόφαση Adria-Wien Pipeline, σκέψη 41.
(24)
–	Προαναφερθείσα απόφαση της 19ης Μαΐου 1999, Ιταλία κατά Επιτροπής, σκέψη 15.
(25)
–	Βλ. απόφαση της 19ης Σεπτεμβρίου 2000, C-156/98, Γερμανία κατά Επιτροπής (Συλλογή 2000, σ. I-6857, σκέψη 30 και την εκεί παρατιθέμενη νομολογία).
(26)
–	Αποφάσεις της 21ης Μαρτίου 1990, C-142/87, Βέλγιο κατά Επιτροπής (Συλλογή 1990, σ. I-959, σκέψη 43), της 14ης Σεπτεμβρίου 1994, C-278/92, C-279/92 και C-280/92, Ισπανία κατά Επιτροπής (Συλλογή 1994, σ. I-4103, σκέψη 42), και προαναφερθείσα απόφαση Altmark, σκέψη 81.
(27)
–	Βλ., π.χ., προαναφερθείσα απόφαση Altmark, σκέψη 81.
(28)
–	Βλ., π.χ. προαναφερθείσα απόφαση Altmark, σκέψεις 78 και 82.
(29)
–	Αποφάσεις του Πρωτοδικείου της 15ης Ιουνίου 2000, T-298/97, T-312/97, T-313/97, T-315/97, T- 600/97 έως T-607/97, T-1/98, T-3/98 έως T-6/98 και T-23/98 Alzetta κ.λπ. (Συλλογή 2000, σ. II-2319, σκέψεις 76 έως 80), και της 6ης Μαρτίου 2002, T-92/00 και T-103/00, Diputación Foral de Álava (Συλλογή 2002, σ. II-1385, σκέψεις 76 έως 78).