62016CC0117
GENERALINĖS ADVOKATĖS
JULIANE KOKOTT IŠVADA,
pateikta 2018 m. kovo 1 d. (
1
)
Byla C‑117/16
Skatteministeriet
prieš
Y Denmark Aps
(Østre Landsret (Rytų apygardos teismas, Danija) pateiktas prašymas priimti prejudicinį sprendimą)
„Prašymas priimti prejudicinį sprendimą – Direktyva 2011/96/ES dėl bendrosios mokesčių sistemos, taikomos įvairių valstybių narių patronuojančioms ir dukterinėms bendrovėms (vadinamoji Patronuojančiųjų ir patronuojamųjų bendrovių direktyva) – Tikrojo savininko svarba mokant dividendus – Piktnaudžiavimas darinių mokesčių tikslais galimybėmis – Piktnaudžiavimo vengiant mokesčio prie šaltinio vertinimo kriterijai – EBPO pavyzdinės sutarties komentarų įtaka ES direktyvos aiškinimui – Tiesioginis į nacionalinę teisę neperkeltos direktyvos nuostatos taikymas – Nacionalinių kovos su piktnaudžiavimu principų aiškinimas pagal Sąjungos teisę“
I. Įvadas
1.
Šioje byloje ir byloje C‑116/16, panašiai kaip lygiagrečiai nagrinėjamose keturiose bylose (
2
) dėl Palūkanų ir autorinių atlyginimų direktyvos, Teisingumo Teismo prašoma nuspręsti, kokiomis aplinkybėmis gali būti atsisakyta taikyti atleidimą nuo mokesčio prie pajamų šaltinio, numatytą Direktyvoje 90/435/EEB (
3
) (toliau – Patronuojančiųjų ir patronuojamųjų bendrovių direktyva), patronuojamajai bendrovei, išmokėjusiai dividendus patronuojančiajai bendrovei.
2.
Nagrinėjama byla susijusi su dividendų mokesčio prie šaltinio „vengimu“ grupės viduje. Šioje grupėje veikianti Danijos bendrovė išmokėjo dividendus savo akcininkui Kipre, o šis – savo akcininkui Bermuduose (kaip palūkanas už paskolą), galiausiai dividendai buvo išmokėti vėl kaip dividendai Jungtinėse Valstijose įsisteigusiai grupės patronuojančiajai bendrovei. Už šių aplinkybių vėl slypi JAV taikoma mokesčio lengvata dividendams, kuriuos JAV patronuojančiosios grupės susigrąžina į Ameriką ir panaudoja ten tam tikriems tikslams (moksliniams tyrimams).
3.
Principinis šioje byloje kylantis klausimas yra tarptautinės įmonių grupės laisvės kurti įmonių struktūras siekiant sumažinti grupės viduje taikomą mokestį prie šaltinio už paskirstomus dividendus ribos. Kaip tiksliai atskirti leistiną mokestinį darinį nuo taip pat teisėto, tačiau piktnaudžiavimu grindžiamo mokestinio darinio? Kokiais atvejais ir pagal kokius kriterijus preziumuojama, kad darinys sukurtas piktnaudžiaujant, kai trečiojoje valstybėje reziduojanti bendrovė įsteigia patronuojamąją bendrovę Sąjungos valstybėje narėje (šiuo atveju – Kipre), kuri netaiko paskirstomiems dividendams mokesčio prie šaltinio? Tai tampa vienintele galimybe sukaupti mokesčiu prie šaltinio neapmokestinamų dividendų iš grupės bendrovių Europoje ir paskirstyti juos toliau trečiojoje šalyje netaikant mokesčio prie šaltinio.
4.
Galiausiai šie teisiniai klausimai susiję su esminiu konfliktu mokesčių teisėje tarp komercinių aplinkybių apmokestinimo, mokesčių mokėtojo susitarimų laisvės pagal civilinės teisės nuostatas ir kovos su civilinės teisės požiūriu teisėtais, tačiau tam tikromis aplinkybėmis piktnaudžiaujamojo pobūdžio dariniais.
II. Teisinis kontekstas
A. Sąjungos teisė
5.
Sąjungos teisės pagrindas šioje byloje yra Patronuojančiųjų ir patronuojamųjų bendrovių direktyva ir EB 43, 48 ir 56 straipsniai (dabar – SESV 49, 54 ir 63 straipsniai).
6.
Pagal Patronuojančiųjų ir patronuojamųjų bendrovių direktyvos 1 straipsnio 1 dalį direktyvą kiekviena valstybė narė, be kita ko, taiko pelno, kurį tos valstybės bendrovės gauna iš kitose valstybėse narėse esančių savo patronuojamųjų bendrovių, paskirstymui.
7.
Patronuojančiųjų ir patronuojamųjų bendrovių direktyvos 1 straipsnyje numatyta:
„1.   Kiekviena valstybė narė šią direktyvą taiko:
–
pelno, kurį tos valstybės įmonės gauna iš kitose valstybėse narėse esančių savo dukterinių [patronuojamųjų] įmonių, paskirstymui;
–
pelno, kurį tos valstybės narės įmonės perduoda kitose valstybėse narėse esančioms savo dukterinėms [patronuojamosioms] įmonėms, paskirstymui.
2.   Ši direktyva nekliudo taikyti nacionalinių arba susitarimais paremtų nuostatų dėl apgaulės ar piktnaudžiavimo prevencijos.“
8.
Patronuojančiųjų ir patronuojamųjų bendrovių direktyvos 4 straipsnyje nustatyta:
„1.   Kai patronuojanti įmonė dėl ryšių su savo dukterine [patronuojamąja] įmone gauna paskirstyto pelno dalį, išskyrus pagrindinės įmonės likvidavimo atvejį, jos valstybė narė:
–
tokio pelno neapmokestina arba
–
tokį pelną apmokestina, suteikdama patronuojančiai bendrovei ir jos nuolatinei buveinei teisę atskaityti iš priklausančio mokėti mokesčio sumos tą bendrovių pelno mokesčio dalį, kurią nuo to pelno sumokėjo dukterinė [patronuojamoji] bendrovė ir žemesnės grandies dukterinė [patronuojamoji] bendrovė, laikantis nuostatos, kad kiekvienos grandies bendrovė ir jos žemesnės grandies dukterinė [patronuojamoji] bendrovė atitinka 2 ir 3 straipsniuose numatytus reikalavimus, neviršijant atitinkamo priklausančio mokėti mokesčio sumos.
2.   Tačiau kiekviena valstybė narė pasilieka galimybę numatyti, kad visi privalomieji mokėjimai, susiję su turima kapitalo dalimi, ir visi nuostoliai, atsiradę dėl dukterinės [patronuojamosios] įmonės pelno paskirstymo, negali būti išskaitomi iš patronuojančios įmonės apmokestinamo pelno. Jeigu tokiu atveju turimos kapitalo dalies valdymo sąnaudos yra nustatomos kaip pastovus dydis, nustatytoji suma negali būti didesnė nei 5 % dukterinės [patronuojamosios] įmonės paskirstyto pelno.“
9.
Patronuojančiųjų ir patronuojamųjų bendrovių direktyvos 5 straipsnio 1 dalyje nustatyta:
„1.   Iš pelno, kurį dukterinė [patronuojamoji] bendrovė paskirsto savo patronuojančiai bendrovei, mokestis prie šaltinio neišskaitomas.“
B. Tarptautinė teisė
10.
1981 m. gegužės 26 d. Danijos ir Kipro dvigubo apmokestinimo išvengimo sutarties (toliau – dvigubo apmokestinimo išvengimo sutartis) 10 straipsnio 1 ir 2 dalyse dėl teisės apmokestinti dividendus paskirstymo numatyta:
„1.   Bendrovės, rezidentės vienoje iš susitariančiųjų valstybių, kitos susitariančiosios valstybės rezidentei išmokėti dividendai apmokestinami toje kitoje valstybėje.
2.   Tačiau tokie dividendai gali būti apmokestinti susitariančioje valstybėje, kurios rezidentė yra dividendus išmokanti bendrovė, ir remiantis tos valstybės įstatymais, bet jeigu dividendų gavėjas yra dividendų tikrasis savininkas, taip apmokestintas mokestis neturi viršyti:
a)
10 % bendros dividendų sumos, jei tikrasis savininkas yra bendrovė (ne ūkinė bendrija), kuriai tiesiogiai priklauso ne mažiau kaip 25 % dividendus mokančios bendrovės kapitalo;
<…>
d)
visais kitais atvejais – 15 % bendros dividendų sumos.“
11.
Pagal šią nuostatą šaltinio valstybė, šiuo atveju Danija, gali apmokestinti dividendus, išmokėtus patronuojančiajai bendrovei, reziduojančiai Kipre, mažu tarifu tik jei ši bendrovė yra dividendų „tikroji savininkė“. „Tikrojo savininko“ sąvoka sutartyje neapibrėžta.
C. Danijos teisė
12.
Kaip nurodo prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas, nagrinėjamais metais buvo taikomos Danijos teisės normos.
13.
Nuostata, reglamentuojanti patronuojančiųjų bendrovių rezidenčių dividendų apmokestinimą, įtvirtinta Selskabsskattelov (Pelno mokesčio įstatymas) 13 straipsnio 1 dalies 2 punkte; 2005 ir 2006 mokestiniais metais taikoma redakcija nustatyta 2004 m. vasario 19 d. Konsoliduotajame įstatyme Nr. 111, iš dalies pakeistame 2004 m. gruodžio 20 d. Įstatymu Nr. 1375:
„13 straipsnis. Į apmokestinamąsias pajamas neįtraukiami:
2)   dividendai, kuriuos bendrovės ar asociacijos ir kt., nurodytos 1 straipsnio 1 dalies 1–2a, 2d–2g, 3a–5b punktuose, gauna kaip bendrovių akcijas, kurioms taikomi 1 straipsnio 1 dalies 1–2a, 2c–2f, 3a–5b punktai, ar bendrovių, reziduojančių ne Danijoje, akcijas. Tačiau tai taikoma tik jei dividendų gaunanti bendrovė, patronuojančioji bendrovė, turi ne mažiau kaip 10 % dividendus paskirstančios patronuojamosios bendrovės akcinio kapitalo paskesniu bent vienų metų laikotarpiu, kai dividendai turi būti paskirstyti. Tačiau dividendų paskirstymui 2005 ir 2006 kalendoriniais metais nustatoma 20 % dydžio antrame sakinyje nurodytos akcijų nuosavybės dalis, o dividendų paskirstymui 2007 ir 2008 kalendoriniais metais nustatoma 15 % dydžio antrame sakinyje nurodytos nuosavybės dalis.“
14.
Ribotas užsienio bendrovių dividendų apmokestinimas įtvirtintas Pelno mokesčio įstatymo 2 straipsnio 1 dalies c punkte. Apskritai ribotas apmokestinimas buvo netaikomas dividendams, kuriuos 2005 ir 2006 m. gavo patronuojančioji bendrovė, šiems dividendams mokestis turi būti netaikomas ar sumažintas pagal Patronuojančiųjų ir patronuojamųjų bendrovių direktyvą arba pagal dvigubo apmokestinimo išvengimo sutartį. Atleidimui nuo mokesčio taikoma sąlyga, kad patronuojančioji bendrovė turi valdyti ne mažiau kaip 20 % patronuojamosios bendrovės akcinio kapitalo per paskesnį bent jau vienų metų laikotarpį.
15.
Tai reiškia, kad dividendai, kuriuos Danijos bendrovė paskirsto patronuojančiajai bendrovei Kipre (ji yra laikoma dividendų „tikrąja savininke“), pagal Pelno mokesčio įstatymo 2 straipsnio 1 dalies c punktą yra neapmokestinami, nes pagal dvigubo apmokestinimo išvengimo sutartį jiems taikomas lengvatinis tarifas.
16.
Jeigu pajamoms iš dividendų iš Danijos taikomas ribotas apmokestinimas pagal Pelno mokesčio įstatymo 2 straipsnio 1 dalies c punktą, pagal Danijos mokesčio prie šaltinio įstatymą (
4
) Danijos dividendų mokėtojas privalo taikyti 28 % mokestį prie šaltinio. Praleidus mokesčio prie šaltinio mokėjimo terminą (riboto apmokestinimo atveju) palūkanos skaičiuojamos nuo mokestinio reikalavimo. Prievolė mokėti delspinigius tenka asmeniui, privalančiam išskaičiuoti mokestį prie šaltinio.
17.
2005 ir 2006 m. nebuvo bendros įstatymo nuostatos dėl piktnaudžiavimo prevencijos. Jurisprudencijoje buvo išplėtota vadinamoji realybės doktrina, pagal kurią apmokestinama konkrečiai įvertinus faktines aplinkybes. Tai, be kita ko, reiškia, kad apskaičiuojant mokesčius tam tikromis aplinkybėmis turi būti atsižvelgiama į realybę, o ne į su mokesčiais susijusius sandorius, kurie yra fiktyvūs ar dirbtiniai („turinio viršenybės prieš formą principas“). Šalys sutaria, kad šioje byloje nagrinėjamų sudarytų sandorių negalima ignoruoti remiantis realybės doktrina.
18.
Be to, Danijos jurisprudencijoje suformuotas vadinamasis teisėto pajamų gavėjo principas. Pagal šį principą, grindžiamą Danijos Statsskatteloven (Valstybės mokesčių įstatymas) 4 straipsnyje esančia pagrindine nuostata dėl pajamų apmokestinimo, mokesčių administratorius neprivalo pripažinti dirbtinės atskirties tarp verslo (veiklos), iš kurio gaunamos pajamos, ir iš jo gaunamų pajamų vietos. Taigi principo esmė yra nustatyti, kas, neatsižvelgiant į tariamą organizacinę struktūrą, yra tikrasis pajamų gavėjas ir atitinkamai turi mokestinę prievolę. Todėl kyla klausimas, kam priskirtinos pajamos mokesčių tikslais. „Teisėtas pajamų gavėjas“ bus asmuo, kuris yra mokesčio nuo aptariamų pajamų mokėtojas.
III. Pagrindinė byla
19.
Visų pirma Y Denmark Aps (toliau – Y Denmark) nesutinka prisiimti atsakomybės už neišskaičiuotą mokestį prie šaltinio paskirstant dividendus Kipre registruotą buveinę turinčiai patronuojančiajai bendrovei (Y Cyprus). Y Denmark teigia paskirsčiusi dividendus, kurie yra atleidžiami nuo mokesčio prie šaltinio pagal Patronuojančiųjų ir patronuojamųjų bendrovių direktyvą. Mokesčių administratorius mano, kad iš tikrųjų dividendai būtų atitekę Bermuduose registruotą buveinę turinčiai „antros grandies patronuojančiajai bendrovei“, t. y. Y Global Ltd. (Bermudai) (toliau – Y Bermuda), nes Y Cyprus yra tik vadinamoji bendrovė tarpininkė. Todėl mokestis prie šaltinio turėjo būti išskaičiuotas. Toliau nurodytomis faktinėmis aplinkybėmis kilo ginčas.
20.
Pagrindinė Y Group patronuojančioji bendrovė Y Inc., USA (toliau – Y USA) yra biržoje kotiruojama Amerikos bendrovė. Y USA užsienio patronuojamosios bendrovės dabar priklauso Y Bermuda, kurios vienintelė veikla, be patronuojančiosios bendrovės veiklos, yra tam tikrų intelektinės nuosavybės teisių, susijusių su grupės produktais, valdymas. Bendrovę administruoja (nepriklausoma) valdymo bendrovė. Y Denmark 2000 m. buvo įsteigta bendrovės Y USA ir turi apie 20 nuolatinių darbuotojų, teikia pardavimo ir pagalbos paslaugas. Be to, Y Denmark taip pat veikia kaip patronuojančioji bendrovė Y Group Europos padalinyje, pavyzdžiui, Y Netherlands atžvilgiu.
21.
Dėl naujo JAV teisės akto – 2004 m. JAV darbo vietų kūrimo įstatymo (American Jobs Creation Act of 2004) – JAV bendrovėms buvo suteikta galimybė gauti iš užsienio patronuojamųjų bendrovių dividendus itin palankiomis mokesčių sąlygomis, atitinkamai įsipareigojant panaudoti šiuos dividendus konkretiems tikslams JAV, pavyzdžiui, moksliniams tyrimams ir technologinei plėtrai.
22.
Tuo remdamasi Y USA nusprendė už 2005 ir 2006 finansinius metus (nuo 2005 m. gegužės 1 d. iki 2006 m. balandžio 28 d.) gauti iš Y Bermuda (iš jai 100 % priklausančios patronuojamosios bendrovės) kiek galima daugiau dividendų. Bendra dividendų suma, be kita ko, gaunama paskirstant įvairių patronuojamųjų bendrovių dividendus bendrovei Y Bermuda, buvo vertinama 550 mln. JAV dolerių (USD).
23.
Prieš paskirstant dividendus buvo atlikta grupės Europos padalinio restruktūrizacija. 2005 m. gegužės 9 d.Y Bermuda įsteigė Y Cyprus. Y Bermuda pardavė šiai bendrovei Y Denmark akcijas. Pirkimo suma buvo sumokėta išduodant skolos priemonę. Taip Y Cyprus įsiterpė tarp Y Bermuda ir Y Denmark.
24.
Y Cyprus veikia kaip patronuojančioji bendrovė, vykdanti tam tikrą iždo veiklą (paskolos patronuojamosioms bendrovėms). Bendrovė neturi darbuotojų, jos adresas buvo valdymo bendrovės adresas. Iš valdybos ataskaitų bendrovės 2005–2006 m. ir 2006–2007 m. apskaitos dokumentuose matyti, kad pagrindinė bendrovės Y Cyprus veikla buvo būti patronuojančiąja bendrove, o valdybos nariams mokėti atlyginimai siekė 571 ir 915 USD. Pagal apskaitos dokumentus abejais metais buvo sumokėta 0 USD mokesčių, nes bendrovė neturėjo teigiamų apmokestinamųjų pajamų.
25.
2005 m. rugsėjo 26 d.Y Netherlands nusprendė išmokėti 76 mln. eurų dividendų už 2004 ir 2005 finansinius metus Y Denmark. 2005 m. rugsėjo 28 d.Y Denmark visuotinis susirinkimas taip pat patvirtino už tuos pačius finansinius metus pasiūlytą 76 mln. EUR dividendų išmokėjimą Y Cyprus. 2005 m. spalio 25 d. dividendai buvo išmokėti Y Denmark. 2005 m. spalio 27 d. tokią pačią dividendų sumą Y Denmark išmokėjo Y Cyprus, o pastaroji 2005 m. spalio 28 d. šią sumą pervedė Y Bermuda kaip skolą už Y Denmark įsigijimą. 2006 m. balandžio 3 d.Y Bermuda paskyrė prieš tai minėtus 550 mln. USD dydžio dividendus Y USA. Y Bermuda dalį dividendų finansavo savo lėšomis, dalį – banko paskola. 2006 m. spalio 13 d.Y Denmark visuotinis susirinkimas patvirtino už 2005 ir 2006 finansinius metus pasiūlytą 92 mln. Danijos kronų (DKK) dividendų paskyrimą Y Cyprus.
26.
2010 m. rugsėjo 17 d. SKAT (Danijos mokesčių administratorius) priėmė sprendimą, kad Y Denmark turėjo išskaičiuoti mokestį prie šaltinio, kiek tai susiję su dividendų paskyrimu 2005 ir 2006 m. bendrovės patronuojančiajai bendrovei Y Cyprus, ir kad Y Denmark turi mokėti mokestį prie šaltinio.
27.
Šis sprendimas buvo apskųstas Landsskatteret (Vyriausioji mokestinių ginčų komisija), o pastaroji 2011 m. gruodžio 16 d. sprendimu patvirtino SKAT išvadą, kad Y Cyprus nebuvo dividendų „tikroji savininkė“ pagal Danijos ir Kipro dvigubo apmokestinimo sutartį, tačiau priėmė Y Denmark palankų sprendimą tuo aspektu, kad nebuvo pagrindo išskaičiuoti mokesčio prie šaltinio, nes Y Cyprus taikomas atleidimas nuo mokesčio pagal Patronuojančiųjų ir patronuojamųjų bendrovių direktyvą.
28.
Tuomet Skatteministeriet (Mokesčių ministerija) apskundė Landsskatteret (Vyriausioji mokestinių ginčų komisija) sprendimą Østre Landsret (Rytų apygardos teismas, Danija). Østre Landsret (Rytų apygardos teismas) nutarė pradėti prašymo priimti prejudicinio sprendimo priėmimo procedūrą.
IV. Procesas Teisingumo Teisme
29.
Østre Landsret (Rytų apygardos teismas) pateikė šiuos klausimus:
„1.
Ar valstybės narės rėmimasis direktyvos 1 straipsnio 2 dalimi dėl nacionalinių nuostatų taikymo apgaulės ir piktnaudžiavimo prevencijos tikslais suponuoja, kad ši valstybė narė priėmė specialias nacionalines nuostatas, įgyvendinančias direktyvos 1 straipsnio 2 dalį, arba kad nacionalinėje teisėje yra bendrųjų nuostatų ar principų dėl apgaulės, piktnaudžiavimo ar mokesčių vengimo, kurios gali būti aiškinamos atsižvelgiant į 1 straipsnio 2 dalį?
1.1.
Jei į pirmąjį klausimą būtų atsakyta teigiamai, ar Pelno mokesčio įstatymo 2 straipsnio 2 dalies c punktas, kuriame numatyta, jog „taikoma sąlyga, kad dividendų apmokestinimas netaikomas <…> pagal Tarybos direktyvos 90/435 dėl bendrosios mokesčių sistemos, taikomos įvairių valstybių narių patronuojančioms ir dukterinėms bendrovėms, nuostatas“, gali būti laikomas specialia nacionaline nuostata, kaip nurodyta direktyvos 1 straipsnio 2 dalyje?
2.
Ar dvigubo apmokestinimo išvengimo sutarties, sudarytos tarp dviejų valstybių narių ir parengtos pagal EBPO pavyzdinę apmokestinimo sutartį, nuostata, pagal kurią paskirstytų dividendų apmokestinimas priklauso nuo to, ar dividendų gavėjas laikomas tikruoju dividendų savininku, yra sutartinė prieš piktnaudžiavimą nukreipta nuostata, kurią apima direktyvos 1 straipsnio 2 dalis?
2.1.
Jei taip, ar sąvoka „sutartis“ direktyvos 1 straipsnio 2 dalyje turi būti aiškinama kaip suponuojanti, kad valstybė narė gali pagal nacionalinę teisę remtis dvigubo apmokestinimo išvengimo sutartimi mokesčių mokėtojo nenaudai?
3.
Jei Teisingumo Teismas į 2 klausimą atsakytų teigiamai, ar tuomet nacionaliniai teismai turi nustatyti, ką apima sąvoka „tikrasis savininkas“, ir ar sąvoka, taikant Direktyvą 90/435, turi būti aiškinama kaip reiškianti tai, kad sąvokai turi būti suteikta speciali ES teisės reikšmė, o tai turi patikrinti ES Teisingumo Teismas?
4.
Jei Teisingumo Teismas į 2 klausimą atsakytų teigiamai, o atsakymas į 3 klausimą būtų toks, kad nacionalinis teismas neturi nustatyti, ką apima sąvoka „tikrasis savininkas“, ar sąvoka turi būti aiškinama taip, kad bendrovė, reziduojanti valstybėje narėje, kuri, esant tokioms aplinkybėms, kokios yra šioje byloje, gauna dividendų iš kitoje valstybėje narėje esančios patronuojamosios bendrovės, ar šių dividendų „tikrasis savininkas“ yra sąvoka, kurią reikia aiškinti pagal ES teisę?
a)
Ar sąvoka „tikrasis savininkas“ turi būti aiškinama atsižvelgiant į atitinkamą sąvoką 2003 m. birželio 3 d. Tarybos direktyvos 2003/49/EB dėl bendros apmokestinimo sistemos, taikomos palūkanų ir autorinių atlyginimų mokėjimams tarp skirtingų valstybių narių asocijuotų bendrovių (OL L 157, 2003, p. 49; 2004 m. specialusis leidimas lietuvių k., 9 sk., 1 t., p. 380) (Palūkanų ir autorinių atlyginimų direktyva), 1 straipsnio 1 dalyje, siejamoje su jos 1 straipsnio 4 dalimi?
b)
Ar sąvoka turi būti aiškinama vien remiantis 1977 m. EBPO pavyzdinės apmokestinimo sutarties 10 straipsnio komentaru (12 dalis) ir ar vėlesniais komentarais galima remtis aiškinant, įskaitant papildymus, padarytus 2003 m. dėl „paskirstančių bendrovių“, ir papildymus, padarytus 2014 m. dėl „sutartinių ar teisinių pareigų“?
c)
Kokią reikšmę tai turi vertinant klausimą, ar dividendų gavėjas turi būti laikomas „tikruoju savininku“, jei dividendų gavėjas turėjo sutartinę ar teisinę pareigą perleisti dividendus kitam asmeniui?
d)
Kokią reikšmę tai turi vertinant klausimą ar dividendų gavėjas turi būti laikomas „tikruoju savininku“, kad prašymą priimti prejudicinį sprendimą teikiantis teismas, atsižvelgdamas į bylos faktinių aplinkybių vertinimą, padarytų išvadą, kad gavėjas, nebūdamas sutartimi ar įstatymu įpareigotas perleisti gautą naudą kitam asmeniui, neturi „visos“ teisės „naudotis“ gauta nauda, kaip nurodyta 2014 m. komentaruose dėl 1977 m. Pavyzdinės apmokestinimo sutarties?
5.
Jei byloje būtų daroma prielaida, kad yra „nacionalinių nuostatų dėl apgaulės ar piktnaudžiavimo prevencijos“ (žr. Direktyvos 90/435 1 straipsnio 2 dalį), kad dividendai buvo paskirstyti iš bendrovės A, reziduojančios valstybėje narėje, patronuojančiajai bendrovei B, esančiai kitoje valstybėje narėje, ir iš ten perduoti tos bendrovės patronuojančiajai bendrovei C, kuri reziduoja ne ES ar EEE, kuri paskirstė lėšas savo patronuojančiajai bendrovei D, kuri taip pat reziduoja ne ES ar EEE, kad dvigubo apmokestinimo išvengimo sutartis nebuvo sudaryta tarp pirmos minėtos valstybės ir valstybės, kurioje reziduoja bendrovė C, kad dvigubo apmokestinimo išvengimo sutartis buvo sudaryta tarp pirmos minėtos valstybės ir valstybės, kurioje reziduoja bendrovė D, ir kad todėl pirmoji minėta valstybė pagal savo teisės aktus neturėjo reikalauti mokesčio prie šaltinio už dividendus, paskirstytus iš bendrovės A bendrovei D, jei D buvo tiesioginė A savininkė, ar yra piktnaudžiavimas pagal direktyvą ir B nėra apsaugota pagal ją?
6.
Jei valstybėje narėje reziduojanti bendrovė (patronuojančioji bendrovė) faktiškai laikoma neturinčia būti atleista nuo mokesčio prie šaltinio pagal Direktyvos 90/435 1 straipsnio 2 dalį už dividendus, gautus iš bendrovės, reziduojančios kitoje valstybėje narėje (patronuojamosios bendrovės), ar EB 43 straipsnis, siejamas su EB 48 straipsniu (ir (arba) EB 56 straipsniu), draudžia teisės aktus, pagal kuriuos pastaroji valstybė narė apmokestina patronuojančiąją bendrovę, reziduojančią kitoje valstybėje narėje, už dividendus, o nagrinėjama valstybė narė traktuoja patronuojančiąsias bendroves rezidentes panašiomis į atleidimo nuo tokių dividendų apmokestinimo aplinkybėmis?
7.
Jei valstybėje narėje reziduojanti bendrovė (patronuojančioji bendrovė), faktiškai laikoma neatleista nuo mokesčio prie šaltinio remiantis Direktyvos 90/435 1 straipsnio 2 dalimi, už dividendus, gautus iš bendrovės, reziduojančios kitoje valstybėje narėje (patronuojamosios bendrovės), ir patronuojančioji bendrovė pastarojoje valstybėje narėje laikoma ribotai apmokestinama toje valstybėje narėje už nagrinėjamus dividendus, ar EB 43 straipsnis, siejamas su EB 48 straipsniu (ir (arba) EB 56 straipsniu), draudžia teisės aktus, pagal kuriuos pastaroji valstybė narė reikalauja, kad bendrovė, atsakinga už mokesčio prie šaltinio išskaičiavimą (patronuojamoji bendrovė), mokėtų delspinigius už uždelstą mokesčio prie šaltinio sumokėjimą taikant didesnę delspinigių normą nei delspinigių norma, kurią valstybė narė taiko pelno mokesčio reikalavimams, pareikštiems toje pačioje valstybėje narėje reziduojančiai bendrovei?
8.
Jei Teisingumo Teismo atsakymas į 2 klausimą būtų teigiamas, o atsakymas į 3 klausimą būtų toks, kad nacionaliniai teismai neturi nustatyti, ką apima sąvoka „tikrasis savininkas“, ir jei valstybėje narėje reziduojanti bendrovė (patronuojančioji bendrovė) tuo pagrindu negali būti laikoma atleista nuo mokesčio prie šaltinio pagal Direktyvą 90/435 už dividendus, gautus iš kitoje valstybėje narėje reziduojančios bendrovės (patronuojamosios bendrovės), ar pastaroji valstybė narė pagal Direktyvos 90/435 ar EB 10 straipsnį privalo nurodyti, ką valstybė narė tokiu atveju laiko tikruoju savininku?
9.
Jei valstybėje narėje reziduojanti bendrovė (patronuojančioji bendrovė) faktiškai laikoma neatleista nuo mokesčio prie šaltinio pagal Direktyvą 90/435 už dividendus, gautus iš kitoje valstybėje narėje reziduojančios bendrovės (patronuojamosios bendrovės), ar EB 43 straipsnis, siejamas su EB 48 straipsniu (subsidiariai EB 56 straipsniu), paimtas atskirai ar kartu, draudžia teisės aktus, pagal kuriuos:
a)
pastaroji valstybė narė reikalauja iš patronuojamosios bendrovės mokėti mokestį prie šaltinio už dividendus ir numato, kad šis asmuo atsakingas valdžios institucijoms už nesumokėtą mokestį prie šaltinio, kai tokios pareigos mokėti mokestį prie šaltinio nėra, kai patronuojančioji bendrovė reziduoja valstybėje narėje;
b)
pastaroji valstybė narė apskaičiuoja delspinigius už mokėtiną mokestį prie šaltinio?
ES Teisingumo Teismo prašoma įtraukti atsakymą į 6 ir 7 klausimus į jo atsakymą į 9 klausimą.
10.
Kai:
1)
valstybėje narėje reziduojanti bendrovė (patronuojančioji bendrovė) įvykdo Direktyvoje 90/435 numatytą reikalavimą (2005 ir 2006 m.) turėti ne mažiau kaip 20 % (patronuojamosios) bendrovės, reziduojančios kitoje valstybėje narėje, akcinio kapitalo;
2)
patronuojančioji bendrovė faktiškai laikoma neatleista nuo mokesčio prie šaltinio remiantis Direktyvos 90/435 1 straipsnio 2 dalimi už patronuojamosios bendrovės paskirstytus dividendus;
3)
patronuojančiosios bendrovės (tiesioginis (‑iai) ar netiesioginis (‑iai)) akcininkas (‑ai), reziduojantis (‑ys) ne ES ar EEE valstybėje, laikomas (‑i) nagrinėjamų dividendų tikruoju (‑aisiais) savininku (‑ais);
4)
prieš tai nurodytas (‑i) tiesioginis (‑iai) ar netiesioginis (‑iai) akcininkas (‑ai) taip pat neįvykdo minėto kapitalo reikalavimo,
ar EB 56 straipsniu draudžiami teisės aktai, pagal kuriuos valstybė narė, kurioje yra patronuojamoji bendrovė, apmokestina nagrinėjamus dividendus, kai nagrinėjama valstybė narė laiko, kad reziduojančios bendrovės įvykdo kapitalo reikalavimą pagal Direktyvą 90/435, t. y. 2005 ir 2006 mokestiniais metais turi ne mažiau kaip 20 % dividendus paskirstančios bendrovės akcinio kapitalo (2007 ir 2008 m. 15 %, vėliau 10 %), kad būtų atleistos nuo mokesčio už šiuos dividendus?“
30.
2016 m. liepos 13 d. nutartimi bylos C‑116/16 ir C‑117/16 buvo sujungtos į vieną. Rašytines pastabas dėl prejudicinių klausimų Teisingumo Teismui susijusiose bylose pateikė T Danmark, Y Denmark, Danijos Karalystė, Vokietijos Federacinė Respublika, Švedijos Karalystė, Italijos Respublika, Nyderlandų Karalystė ir Europos Komisija. 2017 m. spalio 10 d. posėdyje, kuriame taip pat buvo nagrinėtos bylos C‑115/16, C‑118/16, C‑119/16 ir C‑299/16, dalyvavo T Danmark, Y Denmark, Danijos Karalystė, Vokietijos Federacinė Respublika, Liuksemburgo Didžioji Hercogystė ir Europos Komisija.
V. Teisinis vertinimas
A. Dividendų gavėjo nustatymas apmokestinamojo asmens piktnaudžiavimo atveju (1–5 klausimai)
31.
Proceso šalys neginčija, kad nagrinėjamas dividendų mokėjimas iš esmės patenka į Patronuojančiųjų ir patronuojamųjų įmonių direktyvos taikymo sritį. Todėl Danija, kaip dividendus išmokėjusios bendrovės rezidavimo valstybė, turėtų pagal direktyvos 5 straipsnį netaikyti dividendams mokesčio prie pajamų šaltinio. Tačiau akivaizdu, kad Danija mato pagrindą atsisakyti šio atleidimo nuo mokesčio pagal Patronuojančiųjų ir patronuojamųjų bendrovių direktyvos 1 straipsnio 2 dalį. Pagal šią nuostatą direktyva nekliudo taikyti nacionalinių arba susitarimais paremtų nuostatų dėl apgaulės ar piktnaudžiavimo prevencijos.
32.
1–5 prejudiciniais klausimais prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas pirmiausia siekia išsiaiškinti, ar valstybė narė gali remtis Patronuojančiųjų ir patronuojamųjų bendrovių direktyvos 1 straipsnio 2 dalimi dėl apgaulės ar piktnaudžiavimo prevencijos tik tuo atveju, jei yra priėmusi nacionalinės teisės aktą dėl šios nuostatos įgyvendinimo (B.1), ir, jei taip, ar Pelno mokesčio įstatymo 2 straipsnio 2 dalies c punktas arba dvigubo apmokestinimo išvengimo sutarties nuostata, kurioje vartojama tikrojo savininko sąvoka, gali būti laikomi pakankamai perkeliančiomis nuostatomis (B.2). Jei taip yra, prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas teiraujasi, kas ir kaip turėtų aiškinti tikrojo savininko sąvoką.
33.
Visi šie klausimai tikslingi tik tuo atveju, jei apskritai tenkinamos Patronuojančiųjų ir patronuojamųjų bendrovių direktyvos 1 straipsnio 2 dalies sąlygos. Tam reikia nustatyti, kad Y Cyprus nagrinėjamoje byloje sukčiavo ar piktnaudžiavo pasinaudodama atleidimu nuo mokesčio prie šaltinio. Todėl pirmiausia reikia atsakyti į penktąjį klausimą.
34.
Šiuo tikslu bus paaiškinta, kokiomis sąlygomis gali būti įtariamas piktnaudžiavimas taikant Patronuojančiųjų ir patronuojamųjų bendrovių direktyvą (2). Bet pirmiau bus aptarta Patronuojančiųjų ir patronuojamųjų bendrovių direktyvos 5 straipsnio 1 dalyje įtvirtinto mokesčio prie šaltinio neišskaitymo apimtis (1).
1.
Mokesčio prie šaltinio neišskaitymo idėja Patronuojančiųjų ir patronuojamųjų bendrovių direktyvos 5 straipsnio 1 dalyje
35.
Kaip matyti iš Patronuojančiųjų ir patronuojamųjų bendrovių direktyvos 3 konstatuojamosios dalies, įtvirtinant bendrąją mokesčių sistemą, ja siekiama pašalinti bet kokias nepalankias skirtingų valstybių narių bendrovių bendradarbiavimo sąlygas, palyginti su tos pačios valstybės narės bendrovių bendradarbiavimo sąlygomis, ir taip palengvinti bendrovių grupavimą Sąjungos lygmeniu. Taigi direktyva siekiama užtikrinti, kad vienoje valstybėje narėje esančios patronuojamosios bendrovės atliekamas pelno paskirstymas kitoje valstybėje narėje reziduojančiai patronuojančiajai bendrovei mokesčių požiūriu būtų neutralus (
5
).
36.
Šiuo tikslu Patronuojančiųjų ir patronuojamųjų bendrovių direktyvos 4 straipsnio 1 dalyje valstybėms narėms leidžiama pasirinkti vieną iš dviejų sistemų, t. y. neapmokestinimą arba įskaitymą. Iš tiesų pagal šios direktyvos 7 ir 9 konstatuojamąsias dalis šioje nuostatoje patikslinama, kad kai patronuojančioji bendrovė dėl patronuojančiosios bendrovės ryšių su patronuojamąja bendrove gauna paskirstyto pelno dalį, išskyrus pastarosios likvidavimo atvejį, patronuojančiosios bendrovės valstybė narė arba tokio pelno neapmokestina tiek, kiek patronuojamoji bendrovė tokio pelno neatskaito, ir tokį pelną apmokestina tiek, kiek patronuojamoji bendrovė tokį pelną atskaito, arba tokį pelną apmokestina, suteikdama teisę patronuojančiajai bendrovei atimti iš priklausančio mokėti mokesčio sumos tą bendrovės pelno mokesčio dalį, kurią nuo to pelno sumokėjo patronuojamoji bendrovė ir bet kuri žemesnės grandies patronuojamoji bendrovė, neviršijant atitinkamo priklausančio mokėti mokesčio sumos (
6
).
37.
Taigi šios direktyvos 4 straipsniu siekiama išvengti, kad patronuojančiajai bendrovei rezidentei patronuojamosios bendrovės nerezidentės paskirstytas pelnas būtų pirmiausia apmokestinamas patronuojamosios bendrovės lygiu jos rezidavimo valstybės narės ir vėliau antrą kartą apmokestinamas patronuojančiosios bendrovės lygiu jos rezidavimo valstybės narės (
7
).
38.
Patronuojančiųjų ir patronuojamųjų bendrovių direktyvos 4 straipsnis susijęs su dvigubu ekonominiu apmokestinimu, nes dividendai paprastai gaunami iš apmokestintų patronuojamosios bendrovės pajamų (t. y. valstybėje narėje jos jau apmokestintos pelno mokesčiu), o patekę į patronuojančiąją bendrovę tampa jos pajamų dalimi (taigi dividendai dar kartą apmokestinami jau kitos valstybės narės pelno mokesčiu). Tad didesnėje grupėje mokesčių našta priklauso nuo grupės grandžių skaičiaus, o daugeliu atvejų šios grandys sukurtos dėl išimtinai organizacinių priežasčių. Vadinasi, Patronuojančiųjų ir patronuojamųjų bendrovių direktyvos 4 straipsnyje taip pat atsižvelgiama į tai, kad juridinių asmenų skaičius gali neribotai didėti, nekintant juos kontroliuojantiems asmenis, taigi ir jų pelnui iš veiklos, vykdomos per šiuos juridinius asmenis.
39.
Patronuojančiųjų ir patronuojamųjų bendrovių direktyvos 5 straipsnio 1 dalyje ši mintis papildyta nustatant, jog tam, kad būtų užtikrintas mokestinis neutralumas, būtina atleisti nuo mokesčio prie šaltinio patronuojamosios bendrovės patronuojančiajai bendrovei paskirstytą pelną (
8
). Tam, kad būtų išvengta dvigubo apmokestinimo, direktyvos 5 straipsnio 1 dalyje įtvirtintas principas, pagal kurį draudžiama apmokestinti mokesčiu prie šaltinio pelną, kurį paskirsto valstybėje narėje įsteigta patronuojamoji bendrovė kitoje valstybėje narėje įsteigtai patronuojančiajai bendrovei (
9
).
40.
Draudžiant valstybėms narėms taikyti mokestį prie šaltinio pelnui, kurį patronuojamoji bendrovė rezidentė paskirsto patronuojančiajai bendrovei nerezidentei, Patronuojančiųjų ir patronuojamųjų bendrovių direktyvos 5 straipsnio 1 dalyje apribojama valstybių narių kompetencija apmokestinti pelną, kurį jų teritorijose įsteigtos bendrovės išmoka kitoje valstybėje narėje įsteigtoms bendrovėms (
10
). Taigi valstybės narės negali vienašališkai nustatyti ribojamųjų priemonių ir teisei į minėto 5 straipsnio 1 dalyje numatytą atleidimą nuo mokesčio prie šaltinio taikyti įvairių sąlygų (
11
). Todėl teisė į atleidimą nuo mokesčio prie šaltinio nesiejama su sąlyga, kad patronuojančiosios bendrovės akcininkai būtų įsisteigę šalies teritorijoje arba kad dividendų mokėtojas paaiškintų, kam dividendų gavėjas toliau panaudos dividendus.
41.
Patronuojančiųjų ir patronuojamųjų bendrovių direktyvos 5 straipsniu siekiama išvengti tolesnio (daugiau teisiniu aspektu) dvigubo apmokestinimo. Kaip Teisingumo Teismas jau yra nusprendęs, mokestis prie šaltinio reiškia, kad iš tiesų apmokestinamas pajamų (šiuo atveju dividendų) gavėjas (
12
). Taigi mokestis prie šaltinio dividendų mokėtojo rezidavimo vietos valstybėje yra ne atskira mokesčių rūšis, o tik specialus apmokestinimo būdas. Mokestis prie šaltinio dividendų mokėtojo rezidavimo vietos valstybėje ir „normalus“ dividendų gavėjo apmokestinimas jo rezidavimo vietos valstybėje per se reikštų dvigubą apmokestinimą ir dažniausiai mažiau palankias sąlygas, palyginti su sąlygomis šalies viduje.
42.
Būtent tuo atveju, kai grupių struktūra yra sudėtinga, apimanti ne vieną valstybę, pirmiau minėtas kaskadinis poveikis gerokai sustiprėtų dėl apmokestinimo abiem lygmenimis, jeigu kiekvieną kartą būtų taikomas mokestis prie šaltinio. Akivaizdu, kad tai turėtų neigiamą poveikį vidaus rinkai.
43.
Tam, kad būtų išvengta tokio ekonominiu ir teisiniu požiūriu dvigubo kaskadinio apmokestinimo, nesvarbu, ar dividendų gavėjas yra dividendų „tikrasis savininkas“, ar kažkas panašaus. Daug svarbiau yra tai, ar dividendų mokėtojas buvo apmokestintas pelno mokesčiu ir ar dividendų gavėjas privalo dar kartą mokėti pelno mokestį už dividendus. Tas pats pasakytina apie mokesčio prie šaltinio netaikymą. Lemiamą reikšmę turi tai, ar dividendai yra apmokestinami pelno mokesčiu rezidavimo vietos valstybėje.
44.
Iš to matyti, kad visiškai logiška, jog Patronuojančiųjų ir patronuojamųjų bendrovių direktyvoje (kitaip nei Palūkanų ir autorinių atlyginimų direktyvoje (
13
)) reikšmė suteikiama „tik“ aplinkybei, kad patronuojamoji bendrovė perduoda savo pelno dalį patronuojančiajai bendrovei (kai turima ne mažesnė, nei nustatyta, kapitalo dalis). Kadangi dividendai, skirtingai nei palūkanos, iš esmės nelaikomi pelną mažinančiomis veiklos išlaidomis, taip pat galima suprasti, kad Patronuojančiųjų ir patronuojamųjų bendrovių direktyvos tekste nenustatyta jokių papildomų materialinių kriterijų (pavyzdžiui, kad dividendai būtų gauti paties gavėjo vardu ir jo naudai ar pan.).
45.
Galiausiai teisė gauti dividendus kyla iš patronuojančiosios bendrovės statuso, kuriuo negali pasinaudoti joks kitas asmuo. Taip pat šiuo atveju vargiai įmanomas veikimas ne savo sąskaita. Bet kuriuo atveju tai negali būti tiesiogiai siejama vien su „antro laipsnio patronuojančiosios bendrovės“ buvimu. Vadinasi, jei bendrovė atitinka Patronuojančiųjų ir patronuojamųjų bendrovių direktyvos 2 straipsnio sąlygas (o tai šioje byloje neginčijama), ši teisė iš esmės apima visus patronuojamosios bendrovės dividendų mokėjimus patronuojančiajai bendrovei kitoje valstybėje narėje.
46.
Apribojimai numatyti tik Patronuojančiųjų ir patronuojamųjų bendrovių direktyvos 1 straipsnio 2 dalyje, kurioje nustatyta, kad šia direktyva nekliudoma taikyti nacionalinių arba sutarčių nuostatų, būtinų siekiant išvengti sukčiavimo ir piktnaudžiavimo.
2.
Piktnaudžiavimo sąvoka Sąjungos teisėje
47.
Patronuojančiųjų ir patronuojamųjų bendrovių direktyvos 1 straipsnio 2 dalyje atspindimas bendrasis Sąjungos principas, pagal kurį niekas negali piktnaudžiaudamas ar sukčiaudamas įgyti iš Sąjungos teisinės sistemos kylančių teisių (
14
). Sąjungos teisės nuostatos taikymo negalima išplėsti tiek, kad ji apimtų ūkio subjektų piktnaudžiavimą, t. y. sandorius, kurie sudaromi ne kaip įprasti komerciniai sandoriai, bet turint vienintelį tikslą – piktnaudžiaujant įgyti Sąjungos teisėje numatytos naudos (
15
).
48.
Nuostatos formuluotėje išsamiau nepaaiškinama, kaip turėtų būti suprantamas piktnaudžiavimas (
16
). Vis dėlto Patronuojančiųjų ir patronuojamųjų bendrovių direktyvos 1 straipsnio 2 dalis, kaip nukrypti leidžianti nuostata, turi būti aiškinama siaurai (
17
). To iš piktnaudžiavimo prevencijos priemonių pirmiausia reikalaujama pagal teisinio saugumo principą. Jei asmuo savo forma atitinka visas sąlygas, kad galėtų pasinaudoti tam tikra teise, atsisakyti suteikti jam šią teisę motyvuojant piktnaudžiavimu leidžiama tik ypatingais atvejais.
49.
Vis dėlto kitose Sąjungos direktyvose esama atitinkamų kriterijų, leidžiančių įvertinti veiką kaip piktnaudžiavimą. Pavyzdžiui, Įmonių jungimosi direktyvos (
18
) 11 straipsnio 1 dalies a punkto antrame sakinyje pateikiamas reguliavimo pavyzdys rodo, kad piktnaudžiavimą galima įtarti, jei tam tikra operacija vykdoma ne dėl tinkamų komercinių priežasčių. Be to, piktnaudžiavimo sąvoka apibrėžiama nagrinėjamais metais dar netaikomos Kovos su mokesčių vengimo praktika direktyvos (
19
) (toliau – Direktyva 2016/1164) 6 straipsnyje. Pagal šią nuostatą svarbu nustatyti, ar darinys yra apsimestinis, nes jo sukūrimo pagrindinis tikslas arba vienas iš pagrindinių tikslų buvo gauti mokestinės naudos, kuri prieštarauja taikytinos mokesčių teisės esmei ar tikslui. Pagal 2 dalį darinys laikomas apsimestiniu, jeigu jis nebuvo sukurtas dėl svarių komercinių priežasčių, atspindinčių ekonominę realybę.
50.
Be to, Teisingumo Teismas ne kartą yra nusprendęs, kad, siekiant pateisinti įsisteigimo laisvės apribojimą kovos su piktnaudžiavimu motyvais, tokiu apribojimu turi būti konkrečiai siekiama sudaryti kliūčių tokiam elgesiui, kuriam būdingas visiškai dirbtinių, ekonominės realybės neatitinkančių darinių kūrimas, turint tikslą išvengti mokesčio, kurį paprastai reikia sumokėti nuo gauto pelno už nacionalinėje teritorijoje vykdytą veiklą (
20
). Iš to matyti, kad Teisingumo Teismas taip pat yra ne kartą pažymėjęs, jog pakanka, kad tikslas gauti mokestinės naudos būtų ne vienintelis (
21
), bet pagrindinis kuriant tokį darinį (
22
).
51.
Šioje Teisingumo Teismo jurisprudencijoje yra du tarpusavyje susiję elementai. Viena vertus, nuo pat pradžių atsisakoma pripažinti grynai dirbtinius darinius, kurių sandoriai iš esmės tėra tik popieriuje. Be to, labai svarbu tai, kad teisės aktais nustatytų mokesčių taip pat siekiama išvengti ekonominiu požiūriu realiais dariniais. Pastaroji kategorija, ko gero, pasitaiko dažniau, dabar ji jau aiškiai įvardyta naujajame Direktyvos 2016/1164 6 straipsnyje. Teisingumo Teismas neseniai priimtame sprendime pažymėjo, kad dirbtinumas yra aplinkybė, leidžianti teigti, jog pagrindinis tikslas yra gauti mokestinės naudos (
23
).
52.
Piktnaudžiavimo nustatymas priklauso nuo visapusiško visų konkretaus atvejo aplinkybių įvertinimo, kurį turi atlikti kompetentingos nacionalinės institucijos ir kurį turėtų būti galima patikrinti teisme (
24
). Tokį visapusišką įvertinimą turi atlikti prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas (
25
). Vis dėlto Teisingumo Teismas gali pateikti prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusiam teismui naudingos informacijos (
26
), kad šis galėtų įvertinti, ar sandoriai sudaromi kaip įprastiniai komerciniai sandoriai, ar vieninteliu tikslu – piktnaudžiaujant įgyti Sąjungos teisėje numatytos naudos (
27
).
3.
Nagrinėjamos bylos kriterijai
a)
Dėl visiškai dirbtinio darinio
53.
Teisingumo Teismas negali įvertinti, ar dariniai šiuo atveju yra dirbtiniai, nepagrįsti jokia ekonomine realybe. Viena vertus, tokiam teiginiui nepakanka prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo nurodytų faktinių aplinkybių. Kita vertus, vertinti faktus yra prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo prerogatyva. Teisingumo Teismas gali tik nurodyti atskaitos taškus.
54.
Būtų galima įtarti, kad šioje byloje nagrinėjami dariniai iš tikrųjų yra dirbtiniai, nepagrįsti jokia ekonomine realybe. Taip būtų galima spręsti iš prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo nurodytų aplinkybių. Pavyzdžiui, Y Cyprus neturėjo nei darbuotojų, nei, atrodo, savo biuro patalpų. Todėl ši bendrovė nepatyrė išlaidų nei personalui, nei patalpoms. Valdybos nariams mokėtas atlyginimas taip pat nerodo plataus masto veiklos. Be to, administruodama turtą bendrovė neuždirbo jokių pajamų. Visos šios aplinkybės sukuria netikrumo įspūdį. Fizinis asmuo tokiomis aplinkybėmis būtų seniai nutraukęs savo ekonominę veiklą.
55.
Nepaisant fakto, kad Teisingumo Teismas neseniai nusprendė, jog tai, kad veiklą sudaro tik turto valdymas arba kad pajamos gaunamos tik iš šio valdymo, savaime nereiškia, jog egzistuoja visiškai dirbtinis, ekonominės realybės neatitinkantis darinys (
28
), šiuo atveju vis dėlto kyla įtarimas, kad Kipro bendrovės veikla tėra tik popieriuje, ypač atsižvelgiant į tai, kad pajamų negauta net iš bendrovės „iždo operacijų“.
56.
Atsižvelgiant į tai, kad visų pirma turto valdymo bendrovės per se vykdo (gali vykdyti) tik ribotą skaičių veiklos rūšių, šiam kriterijui taikoma nedaug reikalavimų. Vis dėlto jeigu teisėtai įsteigta bendrovė neturi nei reikiamų materialinių, nei žmogiškųjų išteklių savo buveinėje, kad savo jėgomis įgyvendintų savo tikslą (šiuo atveju – „iždo veiklą“), galima pagrįstai teigti, jog darinys neatitinka ekonominės realybės. Visų pirma tai taikytina tuo atveju, kai bendrovė struktūriškai nepajėgi susikurti pajamų, kurios suteiktų jai tokią galimybę.
57.
Mano nuomone, juridinis asmuo, kuris yra toks pasyvus, kad visuose teisiniuose sandoriuose dalyvauja tik per trečiuosius asmenis, pats nevykdo jokios veiklos, todėl nei gauna pajamų, nei patiria išlaidų, gali būti laikomas visiškai dirbtiniu dariniu. Tačiau galiausiai tai yra fakto klausimas, dėl kurio turi nuspręsti prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas.
b)
Su mokesčiais nesusijusios priežastys, į kurias būtina atsižvelgti
58.
Be to, neatsižvelgiant į pirmiau pateiktą faktinį vertinimą, darinys, kaip matyti iš naujojo Direktyvos 2016/1164 6 straipsnio formuluotės, gali būti laikomas apsimestiniu mokesčių tikslais ne tik tuo atveju, kai jis yra visiškai dirbtinis ir neatspindi ekonominės realybės. Nagrinėjamoje byloje šiuo klausimu lemiamą reikšmę taip pat turi kiti kriterijai, visų pirma su mokesčiais nesusijusios priežastys, į kurias būtina atsižvelgti.
59.
Be to, Teisingumo Teismas dėl Patronuojančiųjų ir patronuojamųjų bendrovių direktyvos jau yra nusprendęs, kad dalyvavimo valdant bendrovės kapitalą struktūros, kuriomis siekiama vien gauti naudos iš direktyvoje numatytos mokestinės naudos, yra tam tikra piktnaudžiavimo forma (
29
). Taigi Patronuojančiųjų ir patronuojamųjų bendrovių direktyvos tikslais taip pat reikalaujama, kad darinys būtų sukurtas dėl ekonominių priežasčių. Nepakanka vien mokestinės naudos siekio, nesiejamo su ekonomine realybe (
30
).
60.
Todėl nagrinėjamu atveju lemiamą reikšmę turi kiti kriterijai, visų pirma nefiskalinės priežastys, į kurias būtina atsižvelgti.
61.
Kaip matyti iš Teisingumo Teismo jurisprudencijos, pats faktas, kad registruota ar faktinė bendrovės buveinė įsteigiama pagal kurios nors valstybės narės teisę, turint tikslą pasinaudoti palankesniais teisės aktais, nėra piktnaudžiavimas (
31
). Todėl tai, kad į dalininkų grandinę buvo įtraukta Kipro bendrovė, savaime nereiškia piktnaudžiavimo.
62.
Be to, turėdamas galimybę rinktis iš kelių variantų, apmokestinamasis asmuo neprivalo pasirinkti didžiausią mokesčio sumą lemiančio varianto – atvirkščiai, jis turi teisę rinktis tokią savo veiklos struktūrą, kad sumažintų mokesčio skolą (
32
). Teisingumo Teismas taip pat yra nusprendęs, kad apmokestinamieji asmenys paprastai gali laisvai pasirinkti organizacinę struktūrą ir sandorių formas, kurios jiems atrodo tinkamiausios jų ekonominei veiklai, siekdami apriboti jiems tenkančią mokesčių naštą (
33
). Todėl tai, kad nagrinėjamu atveju buvo pasirinkta ne didžiausią mokesčio naštą lemiančio sandorio struktūra (šiuo atveju – papildomas ir neabejotinas apmokestinimas prie šaltinio), negali būti apibrėžiama kaip piktnaudžiavimas.
63.
Jei kalbama ne apie visiškai dirbtinius, ekonominės realybės neatitinkančius darinius, vien tik tai, kad Sąjungos pilietis – fizinis ar juridinis asmuo – ketino pasinaudoti palankesne mokestine situacija kitoje nei jo gyvenamosios vietos valstybėje narėje, nesuteikia teisės atimti iš jo galimybę remtis Sutarties nuostatomis (
34
). Todėl sandorio struktūra, kaip šiuo atveju, kai įtraukiama valstybė narė, netaikanti apmokestinimo prie pajamų šaltinio, vien šiuo pagrindu negali būti laikoma piktnaudžiavimu.
64.
Šiuo atveju įsisteigimo laisvė taip pat apima teisę pasirinkti valstybę narę, kurioje mokestinė aplinka atitinkamai bendrovei, jos pačios požiūriu, yra geriausia. Jei šis principas taikomas kur kas labiau suderintuose teisės aktuose dėl PVM (
35
), juo labiau jis turi būti taikomas mažiau suderintuose pajamų mokestį reglamentuojančiuose teisės aktuose, kuriuose atitinkamų valstybių narių mokesčių sistemų skirtumai (
36
) Sąjungos teisės požiūriu yra pageidaujami arba tai yra sąmoningas politinis sprendimas.
65.
Teisingumo Teismas taip pat yra pripažinęs, kad Sąjungos teisės aktuose numatytas dividendų neapmokestinimas nepriklauso nuo akcininkų kilmės ar jų rezidavimo vietos, to nenumatyta nė vienoje Patronuojančiųjų ir patronuojamųjų bendrovių direktyvos nuostatoje (
37
). Todėl tai, kad Y Denmark akcininko rezidavimo vieta yra Kipre arba jos patronuojančiosios bendrovės akcininkas yra trečiosios valstybės (Bermudų) rezidentas, vertinant atskirai, taip pat nereiškia piktnaudžiavimo.
c)
Įstatymu siekiamo tikslo iškraipymas
66.
Dar svarbiau nagrinėjamu atveju yra tai, kad galutiniai gavėjai savo buveinę dažnai yra įregistravę tam tikrose trečiosiose šalyse (paprastai mažosiose salose, pavyzdžiui, Kaimanų Salose (
38
), Džersyje (
39
) arba, kaip šiuo atveju, Bermudų salose), kurios yra žinomos dėl nepakankamo bendradarbiavimo su kitomis mokesčių institucijoms. Tai galbūt iš esmės reikštų neįprastą pasirinkimą, kurio komercinės priežastys iš pirmo žvilgsnio nėra suprantamos.
67.
Šiuo atveju piktnaudžiaujamuoju dariniu galėtų būti laikoma visa struktūra – visų pirma dėl vieno iš galutinių gavėjų „įsteigimo“ tam tikroje trečiojoje šalyje, o ne vien dėl Kipro bendrovės „įsiterpimo“. Šiuo klausimu ypač svarbus yra darinio tikslas arba mokesčių įstatymo, kurio buvo išvengta, tikslas (šioje byloje – apmokestinimas Danijoje).
1) Išvengta Danijos pelno mokesčio?
68.
Pirmiausia reikia pažymėti, kad Danija neprarado įsigytos veikiančios bendrovės (Y Denmark) pelno mokesčio. Šis pelnas buvo visiškai įprastai apmokestintas rezidavimo vietoje (t. y. Danijoje). Taigi dividendai yra apmokestinti Danijos pelno mokesčiu.
69.
Kipro bendrovė yra neribotai apmokestinama, jos pajamos apmokestinamos pelno mokesčiu. Faktas, kad ši bendrovė nagrinėjamais metais negavo teigiamų pajamų, nieko nekeičia. Vadinasi, tenkinamos Patronuojančiųjų ir patronuojamųjų bendrovių direktyvos 2 straipsnio sąlygos. Dividendų neapmokestinimas Kipre atitinka direktyvos tikslus, kartu atsižvelgiama į anksčiau sumokėtą Danijos pelno mokestį.
70.
Neturi reikšmės tai, kad Kipras netaiko mokesčio prie šaltinio, jei dividendai mokami akcininkams trečiosiose valstybėse. Šis sprendimas yra fiskalinės valstybių autonomijos pasekmė. Atsižvelgiant į tai, kad pajamų mokestis Sąjungos teisės aktais nėra suderintas ir konkurencija mokesčių srityje tarp valstybių narių pagal Sąjungos teisę nedraudžiama, apmokestinamasis asmuo negali būti kaltinamas tuo, kad realybėje (t. y. ne tik teoriškai) naudojasi tam tikrų valstybių narių vietos pranašumais.
2) Naudojimosi situacija dėl nepakankamų tarpvalstybinių informacijos mainų prevencija
71.
Nagrinėjant atidžiau matyti, kad pasinaudojant Kipro bendrove „tik“ išvengiama mokesčio prie šaltinio už dividendų mokėjimą Danijoje. Kaip jau buvo minėta (41 punkte), mokestis prie šaltinio iš tikrųjų taikomas pajamų (šiuo atveju – dividendų) gavėjui (
40
). Tai daroma mokėjimo metu, kai mokėtojas išskaičiuoja dalį pajamų dar prie pajamų šaltinio.
72.
Taigi mokestis prie šaltinio dividendų skolininko rezidavimo vietos valstybėje yra ne atskira mokesčių rūšis, o tik specialus apmokestinimo būdas, kuriuo iš esmės siekiama užtikrinti (minimalų) dividendų gavėjo apmokestinimą. Tinkamas gavėjų pajamų apmokestinimas ne visuomet užtikrinamas visų pirma tais atvejais, kai sandoriai sudaromi užsienyje. Paprastai dividendų gavėjo rezidavimo vietos valstybė retai sužino apie šio asmens pajamas, gautas iš užsienio, jeigu neveikia mokesčių institucijų keitimosi duomenimis sistemos, kuriomis jau naudojamasi Sąjungos viduje.
73.
Nustatant, ar piktnaudžiaujama šiuo įstatymo tikslu (užtikrinti, kad dividendų gavėjas būtų apmokestintas), reikia įvertinti dvi sąlygas. Viena vertus, tiesiogiai išmokant mokestis turi būti mokamas Danijoje (šiuo klausimu žr.88 ir paskesnius punktus). Kita vertus, turi egzistuoti rizika, kad jei šios pajamos nebus deklaruotos tikrojoje gavėjo valstybėje, jos liks neapmokestintos.
74.
Todėl tuo atveju, jei pasirinkta sandorių struktūra galėtų būti grindžiama tikslu išmokėti dividendus investuotojui per trečiąją šalį, kad jo rezidavimo vietos valstybėje nebūtų gaunama informacija apie jo pajamas, visa ši struktūra, mano nuomone, būtų laikoma piktnaudžiavimu teise.
75.
Vis dėlto toks kaltinimas piktnaudžiavimu galėtų būti paneigtas, jei investiciniai fondai pateiktų investuotojų rezidavimo vietos valstybėms atitinkamą informaciją apie mokesčius arba jei investicinių fondų rezidavimo vietos valstybėse atitinkami duomenys būtų žinomi ir persiunčiami atitinkamoms valstybėms. Tokia įmonių struktūra nebūtų priešinga mokesčio prie šaltinio išvengimo (šiuo klausimu žr. 72 punktą) tikslui. Nagrinėdamas bylą iš esmės, teismas privalo atsižvelgti ir į tai.
76.
Jei dariniu būtų siekiama pasinaudojant mokesčių neutralumo principu sutelkti grupės bendrovių Europoje dividendus ir perduoti juos patronuojančiajai bendrovei, kad ši nustatyta tvarka apmokestintų juos savo rezidavimo vietos valstybėje (šiuo atveju – Jungtinėse Valstijose), piktnaudžiavimo greičiausiai nebūtų galima įtarti. Tokia išvada visų pirma galėtų būti daroma tuo atveju, jei mokestis prie šaltinio būtų netaikomas tiesioginiam paskirstymui grupės patronuojančiajai bendrovei JAV dėl sudarytos atitinkamos dvigubo apmokestinimo išvengimo sutarties.
d)
Išvada dėl penktojo klausimo
77.
Nagrinėjant mokesčių prie šaltinio už dividendus, skirtus trečiosiose valstybėse reziduojančioms bendrovėms, vengimą, visų pirma būtina atsižvelgti į tai, ar dividendų apmokestinimo vengia tikrieji gavėjai. Tokį piktnaudžiavimą visų pirma būtų galima įtarti, jeigu įmonės struktūra pasirenkama siekiant pasinaudoti tam tikru informacijos mainų tarp atitinkamų valstybių trūkumu, kad būtų užkirstas kelias veiksmingai apmokestinti šiuos akcininkus. Tai turi įvertinti prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas.
4.
Patronuojančiųjų ir patronuojamųjų bendrovių direktyvos aiškinimas pagal EBPO pavyzdinės sutarties komentarus (trečiasis ir ketvirtasis klausimai)
78.
Prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas trečiuoju ir ketvirtuoju klausimais, be kita ko, teiraujasi, ar atsisakymas taikyti Patronuojančiųjų ir patronuojamųjų bendrovių direktyvoje numatytą atleidimą nuo mokesčio prie šaltinio pagal tarptautinę sutartį tarp Danijos ir kitos valstybės (t. y. dvigubo apmokestinimo išvengimo sutartį) turi būti grindžiamas Sąjungos teisės supratimu, o tai turi patikrinti Teisingumo Teismas. Be to, siekiama išsiaiškinti, ar aiškinant pagal Sąjungos teisę taip pat reikia atsižvelgti į EBPO pavyzdinės sutarties komentarus ir, jei taip, ar reikia atsižvelgti ir į paskesnius EBPO pavyzdinės sutarties komentarus, parengtus jau priėmus direktyvą.
79.
Paskesniuose EBPO pavyzdinės sutarties komentaruose vadinamoji bendrovė tarpininkė paprastai nėra laikoma tikrąja savininke, jei ji, oficialiai būdama tikroji savininkė, iš tikrųjų turi labai siaurus įgaliojimus, kurie lemia tai, kad nagrinėjamų pajamų atžvilgiu ji tėra patikėtinė ar valdytoja, veikianti tam tikros suinteresuotosios šalies sąskaita.
80.
Jeigu valstybė narė ketina apriboti atleidimą nuo mokesčio pagal Sąjungos teisę asmens nenaudai, tokia ribojanti nuostata visais atvejais turi būti aiškinama atsižvelgiant į Sąjungos teisę. Siekiant pateikti prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusiam teismui naudingą atsakymą, reikia išaiškinti Patronuojančiųjų ir patronuojamųjų bendrovių direktyvą. Aiškinant Sąjungos teisę taip pat gali būti remiamasi EBPO pavyzdine sutartimi ir EBPO pavyzdinės sutarties komentarais.
81.
Vis dėlto EBPO pavyzdinės sutartys nėra Sąjungos teisės aktai, jos nėra Teisingumo Teismui teisiškai privalomos. Tai nėra daugiašalės tarptautinės sutartys – tai tik tarptautinės organizacijos vienašaliai aktai, kuriais pateikiamos rekomendacijos valstybėms narėms. Pati EBPO laiko savo rekomendacijas neprivalomomis; valstybės narės pagal EBPO procedūros reglamentą turi pačios įvertinti, ar joms tikslinga laikytis šių rekomendacijų (
41
). Tai juo labiau galioja EBPO komentarams, kuriais iš esmės tik išreiškiama teisinė nuomonė.
82.
Vis dėlto pagal suformuotą jurisprudenciją valstybės narės, dalydamosi tolygaus apmokestinimo kompetencija, gali pagrįstai remtis tarptautine praktika, išdėstyta pavyzdinėse sutartyse (
42
). Tai taip pat taikoma rėmimuisi tarptautine teisine nuomone, kuri gali atsispindėti EBPO pavyzdinės sutarties komentaruose.
83.
Vis dėlto EBPO pavyzdinės sutarties komentarai negali turėti tiesioginio poveikio Sąjungos direktyvos aiškinimui (taigi taip pat nacionalinės teisės aiškinimui pagal Sąjungos teisę), net jeigu vartojamos vienodos sąvokos. Šiuose komentaruose išreikšta tik EBPO pavyzdinės sutarties rengėjų, o ne Parlamento teisės aktų leidėjo ar Sąjungos teisės aktų leidėjo nuomonė. Toks aiškinimas būtų tinkamas tik tuo atveju, jei iš direktyvos teksto ir jos priėmimo istorijos būtų matyti, kad Sąjungos teisės aktų leidėjas rėmėsi EBPO pavyzdinės sutarties tekstu ir (tuometiniais) šios EBPO pavyzdinės sutarties komentarais.
84.
Todėl Teisingumo Teismas jau yra nusprendęs, kad dvigubo apmokestinimo išvengimo sutarties nuostata, aiškinama atsižvelgiant į atitinkamos EBPO pavyzdinės sutarties komentarus, negali riboti Sąjungos teisės (
43
). Tai ypač pasakytina apie EBPO pavyzdinės sutarties ir komentarų pakeitimus po direktyvos priėmimo. Priešingu atveju EBPO susitariančiosios valstybės galėtų spręsti dėl Sąjungos direktyvų aiškinimo.
85.
Taigi į trečiąjį ir ketvirtąjį prejudicinius klausimus galima atsakyti taip, kad Patronuojančiųjų ir patronuojamųjų bendrovių direktyva turi būti aiškinama kaip savarankiškas Sąjungos teisės aktas, nepriklausomai nuo EBPO 1977 m. pavyzdinės sutarties 10 straipsnio ar atitinkamai paskesnių redakcijų.
86.
Be to, galiausiai teiraujamasi, ar dividendų gavėjas pagal Patronuojančiųjų ir patronuojamųjų bendrovių direktyvą turi būti suprantamas taip pat kaip tikrasis savininkas pagal Palūkanų ir autorinių atlyginimų direktyvą. Į šį klausimą taip pat galima atsakyti neigiamai, nes, kaip jau buvo minėta (35 punkte), Patronuojančiųjų ir patronuojamųjų bendrovių direktyvoje vadovaujamasi kitais tikslais nei Palūkanų ir autorinių atlyginimų direktyvoje, todėl tikrojo savininko sąvoka nevartojama sąmoningai.
B. Dėl dividendų tikrojo gavėjo nurodymo (aštuntasis klausimas)
87.
Aštuntuoju klausimu prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas siekia išsiaiškinti, ar valstybė narė, kuri nenori pripažinti, kad dividendų gavėjas yra asmuo, kuriam taikoma mokesčio lengvata pagal Patronuojančiųjų ir patronuojamųjų bendrovių direktyvą, ir teigia, kad šis asmuo yra tik vadinamoji dirbtinė bendrovė tarpininkė, privalo nurodyti, ką ji tokiu atveju laiko dividendų tikruoju gavėju. Iš esmės prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas kelia klausimą, kam tenka prievolė įrodyti piktnaudžiavimą.
88.
Piktnaudžiavimas teisinių darinių galimybe reiškia, kad buvo pasirinktas neįprastas teisinis darinys, lemiantis palankesnį rezultatą nei „įprastas“ darinys. „Įprastu dariniu“ šiuo atveju būtų laikomas tiesioginis dividendų paskirstymas investiciniams fondams ir ieškovei pagrindinėje byloje. Toks „įprastas darinys“ taip pat lemtų didesnę mokesčių naštą.
89.
Iš principo mokesčių administratorius turi pareigą nurodyti, kad pasirinktas veikimo būdas mokesčių atžvilgiu yra palankesnis už įprastą darinį, tiesa, apmokestinamajam asmeniui gali tekti šiuo klausimu bendradarbiauti. Tačiau apmokestinamasis asmuo gali „prireikus pateikti įrodymus dėl nagrinėjamo sandorio sudarymo komercinių priežasčių“ (
44
). Paaiškėjus, kad pagrindinis tikslas (
45
) nėra išvengti mokesčių, kurie būtų įprastai susidarę, pasirinktas veikimo būdas negali būti laikomas piktnaudžiavimu, ypač atsižvelgiant į tai, kad valstybė pati sudaro apmokestinamajam asmeniui galimybę taip veikti.
90.
Be to, iš Teisingumo Teismo jurisprudencijos (
46
) matyti, jog prielaida dėl piktnaudžiavimo reiškia, kad reikia nustatyti situaciją, kokia būtų egzistavusi nesant piktnaudžiavimą išreiškiančių aplinkybių, ir tada įvertinti šią iš naujo apibrėžtą situaciją atsižvelgiant į reikšmingas nacionalinės ir Sąjungos teisės nuostatas. Tačiau turi būti aišku, kas yra dividendų tikrasis gavėjas.
91.
Taigi, Danijos požiūriu, piktnaudžiavimas, kaip tai suprantama pagal Patronuojančiųjų ir patronuojamųjų bendrovių direktyvos 1 straipsnio 2 dalį, gali būti pripažįstamas tik tuo atveju, jei tiesiogiai išmokami dividendai būtų atitinkamai apmokestinti Danijoje. Vis dėlto pagal Danijos teisę tai neįmanoma, jei dividendų tikroji gavėja net nepaisant vadinamosios bendrovės tarpininkės būtų įmonė, kurios buveinė yra kitoje valstybėje narėje, arba jei dividendų gavėjas būtų įsisteigęs valstybėje, su kuria Danija yra sudariusi dvigubo apmokestinimo išvengimo sutartį. Jei, pavyzdžiui, dividendų tikrąja gavėja būtų laikoma grupės patronuojančioji bendrovė JAV, o ne Y Bermuda ar Y Cyprus, mokestis prie šaltinio pagal Danijos teisę tokiomis aplinkybėmis taip pat būtų netaikomas.
92.
Todėl į aštuntąjį klausimą galima atsakyti taip, kad valstybė narė, kuri nenori pripažinti, kad kitoje valstybėje narėje reziduojanti bendrovė, kuriai mokami dividendai, yra dividendų gavėja, darydama prielaidą dėl piktnaudžiavimo, iš esmės privalo nurodyti, ką ji tokiu atveju laiko dividendų tikruoju gavėju. Tai būtina, kad būtų galima nuspręsti, ar mokesčių atžvilgiu palankesnis rezultatas pasiekiamas būtent dėl darinio, kuris laikomas piktnaudžiavimu. Vis dėlto apmokestinamasis asmuo gali būti įpareigotas bendradarbiauti, ypač tais atvejais, kai faktinės aplinkybės yra susijusios su užsieniu.
C. Dėl galimybės remtis Patronuojančiųjų ir patronuojamųjų bendrovių direktyvos 1 straipsnio 2 dalimi (pirmasis klausimas, pirmojo klausimo 1 dalis ir antrasis klausimas)
93.
Pirmuoju klausimu, pirmojo klausimo 1 dalimi ir antruoju klausimu prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas galiausiai siekia išsiaiškinti, ar, pirma, Danija gali tiesiogiai remtis Patronuojančiųjų ir patronuojamųjų bendrovių direktyvos 1 straipsnio 2 dalimi, atsisakydama netaikyti apmokestinamajam asmeniui nurodytos direktyvos 5 straipsnio 1 dalyje numatyto atleidimo nuo mokesčio prie šaltinio. Jei taip nėra, reikia išaiškinti, ar, antra, Danija nurodytais nacionalinės teisės aktais tinkamai įgyvendino Patronuojančiųjų ir patronuojamųjų bendrovių direktyvos 1 straipsnio 2 dalį.
1.
Direktyva nėra tiesiogiai taikoma siekiant pagrįsti nepalankius subjektų įsipareigojimus
94.
Jeigu, remiantis pirmiau išdėstytais kriterijais, būtų pripažintas piktnaudžiavimas pagal Patronuojančiųjų ir patronuojamųjų bendrovių direktyvos 1 straipsnio 2 dalį, ši byla išsiskiria tuo, kad Danijos teisės aktuose nebuvo numatyta jokių specialių nuostatų, kuriomis būtų įgyvendinama minėta nuostata. Be to, kaip nurodė prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas, nebuvo jokios bendrosios nuostatos dėl piktnaudžiavimo prevencijos. Todėl kelios bylos šalys yra įsitikinusios, kad negalima atsisakyti jų atleisti nuo mokesčio pagal nacionalinę teisę net darant prielaidą dėl piktnaudžiavimo.
95.
Vis dėlto ne visada būtina formaliai perkelti direktyvų nuostatas (šiuo atveju – Patronuojančiųjų ir patronuojamųjų bendrovių direktyvos 1 straipsnio 2 dalį) į nacionalinę teisę konkrečia teisės akto nuostata. Direktyvai įgyvendinti, atsižvelgiant į jos turinį, gali pakakti net ir bendro teisinio konteksto, įskaitant bendruosius nacionalinės konstitucinės arba administracinės teisės principus, jei šitaip pakankamai aiškiai ir apibrėžtai užtikrinamas visiškas direktyvos taikymas (
47
).
96.
Prašyme priimti prejudicinį sprendimą prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas nurodo du principus (vadinamąją realybės doktriną ir „teisėto pajamų gavėjo“ principą). Šalys neginčija, kad jie nėra reikšmingi nagrinėjamu atveju, nes iš tikrųjų dividendai iš pradžių buvo formaliai išmokėti Kipro bendrovei.
97.
Vis dėlto Patronuojančiųjų ir patronuojamųjų bendrovių direktyvos 1 straipsnio 2 dalis suteikia valstybėms narėms galimybę kovoti su piktnaudžiavimu. Tai taip pat atitinka praktiką Sąjungos mastu. Beveik visos valstybės narės numatė tam tikras priemones, kaip užkirsti kelią piktnaudžiavimui teise siekiant išvengti mokesčių (
48
). Taigi nacionaliniuose mokesčių teisės aktuose bendrai sutariama, kad teisės aktų nuostatos negali būti taikomos be apribojimų, toleruojant ūkio subjektų piktnaudžiavimą. Šis visoje Sąjungoje pripažįstamas principas (
49
) dabar taip pat įtvirtintas Direktyvos 2016/1164 6 straipsnyje.
98.
Tai reiškia, kad visas nacionalinės teisės nuostatas, nesvarbu, ar jos priimtos perkeliant Patronuojančiųjų ir patronuojamųjų bendrovių direktyvą, ar ne, reikia aiškinti ir taikyti pagal šį bendrąjį teisės principą, ypač atsižvelgiant į Patronuojančiųjų ir patronuojamųjų bendrovių direktyvos ir jos 1 straipsnio 2 dalies formuluotę ir tikslus (
50
). Aiškinti nacionalinės teisės atsižvelgiant į Sąjungos teisę nekliudo tai, kad šis aiškinimas gali būti nepalankus privačiam asmeniui. Nacionalinės teisės nuostatomis pagrįstas, t. y. netiesioginis, Sąjungos teisės taikymas privačių asmenų nenaudai yra leidžiamas (
51
).
99.
Danijos valdžios institucijoms būtų draudžiamas tik Patronuojančiųjų ir patronuojamųjų bendrovių direktyvos 1 straipsnio 2 dalies tiesioginis taikymas ieškovės nenaudai, be kita ko, dėl teisinio saugumo (
52
). Valstybė narė negali remtis privačių asmenų atžvilgiu direktyvos nuostata, kurios pati neperkėlė į nacionalinę teisę (
53
). Iš suformuotos jurisprudencijos matyti, kad direktyva pati savaime negali įpareigoti asmens ir dėl to ja iš esmės negalima remtis prieš asmenį (
54
). Tokiu atveju pačios valstybės narės elgesys reikštų „piktnaudžiavimą teise“. Viena vertus, valstybė narė būtų neperkėlusi (nors galėjo) jai taikytinos direktyvos, kita vertus, ji remtųsi kovos su piktnaudžiavimu galimybe, numatyta neperkeltoje direktyvoje.
100.
Be to, kompetentingos valdžios institucijos nagrinėjamoje byloje privačių asmenų atžvilgiu taip pat negalėtų tiesiogiai remtis bendruoju Sąjungos teisės principu, draudžiančiu piktnaudžiavimą teise. Bent jau kalbant apie į Patronuojančiųjų ir patronuojamųjų bendrovių direktyvos taikymo sritį patenkančius atvejus, šis principas būtų įtvirtintas specialiai ir sukonkretintas Patronuojančiųjų ir patronuojamųjų bendrovių direktyvos 1 straipsnio 2 dalyje (
55
). Jei taip pat būtų leidžiama tiesiogiai remtis bendruoju teisės principu, kurio turinys ne toks aiškus ir apibrėžtas, kiltų pavojus, kad bus pažeidžiamas Patronuojančiųjų ir patronuojamųjų bendrovių direktyvos ir visų kitų direktyvų, kuriose įtvirtintos konkrečios piktnaudžiavimo prevencijos nuostatos (pavyzdžiui, Direktyvos 2016/1164 6 straipsnis), tikslas suderinti teisės aktus. Be to, šitaip būtų nusižengiama jau minėtam draudimui privataus asmens nenaudai tiesiogiai taikyti neperkeltų direktyvų nuostatas (
56
).
2.
Jurisprudencija PVM srityje netaikytina
101.
Tokiai galimybei neprieštaraujama Teisingumo Teismo sprendimuose (
57
)Italmoda ir Cussens. Teisingumo Teismas šiose bylose nusprendė, jog draudimo piktnaudžiauti principas turi būti aiškinamas taip, kad jį leidžiama tiesiogiai taikyti siekiant atsisakyti suteikti teisę neapmokestinti PVM, net jeigu nėra šio principo perkėlimą į nacionalinę teisę numatančių nacionalinių priemonių ir tuo nepažeidžiami teisinio saugumo ir teisėtų lūkesčių apsaugos principai.
102.
Vis dėlto šie du sprendimai susiję tik su PVM teisės aktais. Nagrinėjamos bylos turinys sietinas su kita sritimi. Viena vertus, PVM teisės aktai yra labiau suderinti Sąjungos teisėje ir dėl glaudžių sąsajų su Sąjungos finansiniu paketu atspindi daug platesnius Sąjungos interesus nei valstybių narių pajamų mokesčio teisės aktai.
103.
Kita vertus, pagal Sąjungos teisę, SESV 325 straipsnio 1 ir 2 dalis, valstybės narės įpareigojamos (efektyviai) surinkti PVM (
58
), o pajamų mokestį reglamentuojančiuose teisės aktuose tokios pareigos nenumatyta. Be to, PVM teisė itin pažeidžiama galimais sukčiavimo atvejais, todėl būtina veiksmingai užtikrinti mokestinių reikalavimų vykdymą. Atsižvelgdamas į tai, pats Teisingumo Teismas savo naujausiame sprendime atskyrė PVM teisės aktus nuo antrinės Sąjungos teisės nuostatų, aiškiai leidžiančių kovoti su piktnaudžiavimu (
59
). Todėl negalima pritarti tiesioginiam Patronuojančiųjų ir patronuojamųjų bendrovių direktyvos 1 straipsnio 2 dalies taikymui apmokestinamojo asmens nenaudai (
60
).
3.
Dėl galimos nacionalinės teisės nuostatos, konkrečiai skirtos kovai su piktnaudžiavimu
104.
Vis dėlto prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas turės nustatyti, ar nagrinėjamu atveju aiškinant pagal Sąjungos teisę gali būti taikomos bendrosios nacionalinės teisės nuostatos arba principai (tarp jų ir jurisprudencijoje suformuoti principai), kuriais remiantis mokesčių tikslais, pavyzdžiui, būtų neatsižvelgiama į fiktyvius sandorius arba būtų uždrausta piktnaudžiaujant remtis tam tikromis mokesčių lengvatomis.
105.
Teisingumo Teismas yra nusprendęs, kad, siekiant pateisinti įsisteigimo laisvės apribojimą kovos su piktnaudžiavimu motyvais, tokiu apribojimu turi būti konkrečiai siekiama sudaryti kliūtis elgesiui, kuriam būdingas apsimestinių, ekonominės realybės neatitinkančių darinių sudarymas, turint tikslą išvengti mokesčio, kurį paprastai reikia sumokėti nuo gauto pelno už nacionalinėje teritorijoje vykdytą veiklą (
61
).
106.
Todėl į pirmojo klausimo 1 dalį ir į antrąjį klausimą galima atsakyti taip, kad nei Danijos pelno mokesčio įstatymo 2 straipsnio 2 dalies c punkto nuostata, nei kuri nors dvigubo apmokestinimo išvengimo sutarties nuostata, pagal kurią mokestis už paskirstytus dividendus taikomas tikrajam jų savininkui, nėra pakankamos, kad galėtų būti laikomos perkeliančiomis Patronuojančiųjų ir patronuojamųjų bendrovių direktyvos 1 straipsnio 2 dalį.
107.
Vis dėlto vertinimas galėtų būti kitoks atsižvelgiant į vadinamąją realybės doktriną ir „teisėto pajamų gavėjo“ principą, taikomus Danijoje nepažeidžiant Sąjungos teisės. Šie principai buvo sukurti siekiant išspręsti klausimus, kylančius dėl to, kad pagal civilinę teisę leidžiami įvairūs susitarimai, tačiau pagal mokesčių teisę apmokestinamos ekonominės aplinkybės. Todėl šie teisės principai konkrečiai nukreipti prieš dirbtinius darinius arba privačių asmenų piktnaudžiavimą teise, vadinasi, iš esmės sudaro pakankamą konkretų teisinį pagrindą apriboti įsisteigimo laisvę. Kadangi Danija aiškiai neperkėlė Patronuojančiųjų ir patronuojamųjų bendrovių direktyvos 1 straipsnio 2 dalies į nacionalinę teisę, galbūt vertėtų tai padaryti. Konkretų sprendimą šiuo klausimu turėtų priimti nacionalinis teismas.
108.
Todėl Danijos sukurta „realybės doktrina“, aiškinama pagal Sąjungos teisę, galėtų sudaryti pakankamą pagrindą mokesčių tikslais neatsižvelgti į visiškai dirbtinius darinius arba piktnaudžiaujant sudarytus darinius, jei jie nustatomi (šiuo klausimu išsamiau žr. 52 ir paskesnius punktus). Be to, „realybės doktrina“, mano manymu, yra ne kas kita, kaip specialus ekonominis požiūris, kuriuo grindžiama dauguma atskirų valstybių narių nuostatų, skirtų kovai su piktnaudžiavimu (
62
). Tai aiškiai nurodyta Sąjungos teisės aktuose, pavyzdžiui, Direktyvos 2016/1164 6 straipsnio 2 dalyje, pagal kurią darinys laikomas apsimestiniu, jeigu jis nebuvo sukurtas dėl svarių komercinių priežasčių, atspindinčių ekonominę realybę. Tai nustatyti turi nacionalinis teismas.
109.
Jei darinio tikslas yra išvengti tikrųjų investuotojų apmokestinimo, vertinant ekonominiu požiūriu laikytina, kad nepaisant formalaus dividendų paskyrimo Kipro patronuojančiajai bendrovei iš tikrųjų dividendai buvo paskirstyti jos akcininkėms – Y Bermuda (arba galbūt net grupės patronuojančiajai bendrovei Y USA). Tokiu atveju dividendų paskyrimas Kipro patronuojančiajai bendrovei atspindi ne ekonominę realybę, o (formalią) realybę pagal civilinės teisės nuostatas.
D. Pagrindinių laisvių pažeidimas (šeštasis, septintasis, devintasis ir dešimtasis klausimai)
110.
Kadangi nagrinėjamoje byloje nenustatytas pagrindas netaikyti draudimo taikyti mokestį prie šaltinio pagal Patronuojančiųjų ir patronuojamųjų bendrovių direktyvos 5 straipsnį, nėra reikalo nagrinėti prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo šeštojo, septintojo, devintojo ir dešimtojo klausimų.
111.
Jei prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas, taikydamas nacionalinės teisės aktuose įtvirtintus principus taip, kad jie neprieštarautų Sąjungos teisės aktams, konstatuoja, jog darinys sukurtas piktnaudžiaujant, mokestis prie šaltinio tam tikromis aplinkybėmis vis dėlto taikomas. Tačiau tokiu atveju šioje byloje atitinkamas klausimas nebeaktualus, nes minėtas apmokestinimas yra piktnaudžiavimo pasekmė, o piktnaudžiaujant remtis Sąjungos teisės normomis draudžiama (
63
).
112.
Vis dėlto šiuo atveju Teisingumo Teismas jau yra konstatavęs, kad skirtingas šalies viduje ir užsienyje reziduojančių palūkanų gavėjų vertinimas, kai taikomi skirtingi apmokestinimo būdai, susijęs su situacijomis, kurios nėra objektyviai panašios (
64
). Tas pats taikoma šalies viduje ir užsienyje reziduojantiems dividendų gavėjams. Net jeigu situacijos būtų vertinamos kaip panašios, pagrindinės laisvės apribojimas pagal Teisingumo Teismo jurisprudenciją būtų pateisinamas, jei dividendų gavėjo nerezidento mokesčių našta, susijusi su Danijos mokesčiu prie šaltinio, būtų ne didesnė nei dividendų gavėjo rezidento našta, susijusi su Danijos pelno mokesčiu (
65
).
113.
Tas pats taikytina dėl skirtingų palūkanų normų arba atsiradusios dividendų gavėjo prievolės mokėti Danijos pajamų mokestį ir dividendų mokėtojo pareigos atskaityti Danijos mokestį prie šaltinio. Šios situacijos nėra panašios, nes vienu atveju yra susidariusi skola dėl savo paties mokesčio (pelno mokestis), o kitu atveju turi būti išskaičiuotas ir sumokėtas iš esmės svetimas mokestis – už dividendų gavėją (jo pajamų ar pelno mokestis). Kilmės ir palūkanų skaičiavimo skirtumai yra susiję su nevienoda mokesčio prie šaltinio nustatymo metodika ir jo paskirtimi (žr. 72 punktą).
VI. Išvada
114.
Tad siūlau į Østre Landsret (Rytų apygardos teismas, Danija) pateiktus klausimus atsakyti taip:
1.
Į pirmąjį klausimą reikia atsakyti taip, kad valstybė narė negali remtis Tarybos direktyvos 2011/96/ES dėl bendrosios mokesčių sistemos, taikomos įvairių valstybių narių patronuojančioms ir dukterinėms bendrovėms, 1 straipsnio 2 dalimi, jei neperkėlė jos į nacionalinę teisę.
2.
Į pirmojo klausimo 1 dalį ir į antrąjį klausimą reikia atsakyti taip, kad nei Danijos pelno mokesčio įstatymo 2 straipsnio 2 dalies c punkto nuostata, nei kuri nors dvigubo apmokestinimo išvengimo sutarties nuostata, atitinkanti EBPO pavyzdinės sutarties 10 straipsnį, nėra pakankamos, kad galėtų būti laikomos įgyvendinančiomis Patronuojančiųjų ir patronuojamųjų bendrovių direktyvos 1 straipsnio 2 dalį. Tačiau tai nereiškia, kad draudžiama pagal Sąjungos teisės aktus aiškinti ir taikyti bendruosius principus ir nacionalinės teisės principus, kurie yra specialiai skirti kovai su apsimestiniais dariniais ar privačių asmenų piktnaudžiavimu teise.
3.
Į trečiąjį ir ketvirtąjį klausimus reikia atsakyti taip, kad kitoje valstybėje narėje įsteigta patronuojančioji bendrovė, gaunanti dividendus iš savo patronuojamosios bendrovės, laikytina dividendų gavėja, kuriai taikoma Patronuojančiųjų ir patronuojamųjų bendrovių direktyva. Patronuojančiųjų ir patronuojamųjų bendrovių direktyvos sąvokas reikia aiškinti savarankiškai pagal Sąjungos teisės aktus, tik pagal Patronuojančiųjų ir patronuojamųjų bendrovių direktyvą ir nepriklausomai nuo EBPO 1977 m. pavyzdinės sutarties 10 straipsnio ar atitinkamai paskesnių redakcijų.
4.
Į penktąjį klausimą reikia atsakyti taip, kad piktnaudžiavimas nustatomas atsižvelgiant į visapusišką visų konkretaus atvejo aplinkybių įvertinimą, kurį turi atlikti nacionalinis teismas.
a)
Mokesčių teisėje piktnaudžiavimas gali būti, kai sukuriamas visiškai dirbtinis, ekonominės realybės neatitinkantis darinys arba kai pagrindinis darinio tikslas yra išvengti mokesčių, kurie būtų įprastai susidarę. Mokesčių administratoriaus pareiga yra nurodyti, kad pasirinkus tinkamą darinį būtų atsiradusi prievolė apskaičiuoti mokestį, o apmokestinamasis asmuo privalo įrodyti, kad būtent toks darinys pasirinktas dėl svarbių, su mokesčiais nesusijusių priežasčių.
b)
Nagrinėjant mokesčių prie šaltinio už dividendus, skirtus per bendroves kitose valstybėse narėse trečiosiose valstybėse įsteigtoms bendrovėms, mokėjimo vengimą, visų pirma būtina atsižvelgti į tai, ar dividendų apmokestinimo vengia tikrieji dividendų gavėjai. Tokį piktnaudžiavimą visų pirma būtų galima įtarti, jeigu įmonės struktūra pasirenkama siekiant pasinaudoti tam tikru informacijos mainų tarp susijusių valstybių trūkumu, kad būtų užkirstas kelias veiksmingai apmokestinti tikrąjį dividendų gavėją.
5.
Į aštuntąjį klausimą reikia atsakyti taip, kad valstybė narė, kuri nenori pripažinti, jog kitoje valstybėje narėje reziduojanti bendrovė yra dividendų gavėja, darydama prielaidą dėl piktnaudžiavimo, privalo nurodyti, kas yra tikrasis dividendų gavėjas. Vis dėlto apmokestinamasis asmuo gali būti įpareigotas bendradarbiauti, ypač tais atvejais, kai faktinės aplinkybės yra susijusios su užsieniu.
6.
Atsižvelgiant į tai, kas išdėstyta atsakymuose į pirmąjį ir penktąjį klausimus, į šeštąjį, septintąjį, devintąjį ir dešimtąjį klausimus atsakyti nereikia.
(
1
)	Originalo kalba: vokiečių.
(
2
)	Konkrečiai – bylose C‑118/16 ir C‑119/16 (abi bylos yra sujungtos su byla C‑115/16) ir byloje C‑299/16.
(
3
)	1990 m. liepos 23 d. Tarybos direktyva dėl bendrosios mokesčių sistemos, taikomos įvairių valstybių narių patronuojančioms ir dukterinėms bendrovėms (OL L 225, 1990, p. 6), šiuo metu panaikinta ir pakeista 2011 m. lapkričio 30 d. Tarybos direktyva 2011/96/ES (OL L 345, 2011, p. 8; 2004 m. specialusis leidimas lietuvių k., 9 sk., 1 t., p. 147).
(
4
)	Kildeskatteloven – Lovbekendtgørelse nr. 1086 af 14. November 2005 (2005 m. lapkričio 14 d. Teisinis pranešimas Nr. 1086).
(
5
)	2017 m. rugsėjo 7 d. Sprendimo Eqiom ir Enka, C‑6/16, EU:C:2017:641, 20 punktas, 2017 m. gegužės 17 d. Sprendimo AFEP ir kt., C‑365/16, EU:C:2017:378, 21 punktas ir 2017 m. kovo 8 d. Sprendimo Wereldhave Belgiumir kt., C‑448/15, EU:C:2017:180, 25 punktas ir jame nurodyta jurisprudencija.
(
6
)	2017 m. gegužės 17 d. Sprendimo X, C‑68/15, EU:C:2017:379, 71 punktas, 2017 m. gegužės 17 d. Sprendimo AFEP ir kt., C‑365/16, EU:C:2017:378, 22 punktas ir 2006 m. gruodžio 12 d. Sprendimo Test Claimants in the FII Group Litigation, C‑446/04, EU:C:2006:774, 44 punktas.
(
7
)	2017 m. gegužės 17 d. Sprendimo AFEP ir kt., C‑365/16, EU:C:2017:378, 24 punktas.
(
8
)	2017 m. rugsėjo 7 d. Sprendimo Eqiom ir Enka, C‑6/16, EU:C:2017:641, 21 punktas.
(
9
)	2017 m. rugsėjo 7 d. Sprendimo Eqiom ir Enka, C‑6/16, EU:C:2017:641, 22 punktas; šiuo klausimu taip pat žr. 1996 m. spalio 17 d. Sprendimo Denkavit ir kt., C‑283/94, C‑291/94 ir C‑292/94, EU:C:1996:387, 22 punktą ir 2003 m. rugsėjo 25 d. Sprendimo Océ van der Grinten, C‑58/01, EU:C:2003:495, 83 punktą.
(
10
)	2017 m. rugsėjo 7 d. Sprendimo Eqiom ir Enka, C‑6/16, EU:C:2017:641, 23 punktas; šiuo klausimu taip pat žr. 2009 m. spalio 1 d. Sprendimo Gaz de France – Berliner Investissement, C‑247/08, EU:C:2009:600, 38 punktą.
(
11
)	2017 m. rugsėjo 7 d. Sprendimo Eqiom ir Enka, C‑6/16, EU:C:2017:641, 24 punktas, 2009 m. birželio 4 d. Nutarties KBC Bank ir Beleggen, Risicokapitaal, Beheer, C‑439/07 ir C‑499/07, EU:C:2009:339, 38 punktas ir jame nurodyta jurisprudencija.
(
12
)	2010 m. birželio 24 d. Sprendimo P. Ferrero ir General Beverage Europe, C‑338/08 ir C‑339/08, EU:C:2010:364, 26 ir 34 punktai ir 2008 m. birželio 26 d. Sprendimo Burda, C‑284/06, EU:C:2008:365, 52 punktas.
(
13
)	Direktyva 2003/49.
(
14
)	2017 m. rugsėjo 7 d. Sprendimo Eqiom ir Enka, C‑6/16, EU:C:2017:641, 26 punktas, generalinės advokatės J. Kokott išvados byloje Eqiom ir Enka, C‑6/16, EU:C:2017:34, 24 punktas.
(
15
)	2017 m. lapkričio 22 d. Sprendimo Cussens ir kt., C‑251/16, EU:C:2017:881, 27 punktas, 2007 m. liepos 5 d. Sprendimo Kofoed, C‑321/05, EU:C:2007:408, 38 punktas, 2006 m. balandžio 6 d. Sprendimo Agip Petroli, C‑456/04, EU:C:2006:241, 20 punktas, 2006 m. rugsėjo 12 d. Sprendimo Cadbury Schweppes ir Cadbury Schweppes Overseas, C‑196/04, EU:C:2006:544, 35 punktas, 2006 m. vasario 21 d. Sprendimo Halifax ir kt., C‑255/02, EU:C:2006:121, 68 ir 69 punktai ir 1999 m. kovo 9 d. Sprendimo Centros, C‑212/97, EU:C:1999:126, 24 punktas ir jame nurodyta jurisprudencija, be to, žr. mano išvados byloje Kofoed, C‑321/05, EU:C:2007:86, 57 punktą.
(
16
)	Kita vertus, žr., pavyzdžiui, 2009 m. spalio 19 d. Tarybos direktyvos 2009/133/EB (Įmonių jungimosi direktyva, OL L 310, 2009, p. 34) 15 straipsnį.
(
17
)	Žr. 1996 m. spalio 17 d. Sprendimo Denkavit ir kt., C‑283/94, C‑291/94 ir C‑292/94, EU:C:1996:387, 27 punktą, 1997 m. liepos 17 d. Sprendimo Leur‑Bloem, C‑28/95, EU:C:1997:369, 38 ir 39 punktus, 2007 m. liepos 5 d. Sprendimo Kofoed, C‑321/05, EU:C:2007:408, 37 punktą, 2008 m. gruodžio 11 d. Sprendimo A.T., C‑285/07, EU:C:2008:705, 31 punktą, 2010 m. gegužės 20 d. Sprendimo Zwijnenburg, C‑352/08, EU:C:2010:282, 46 punktą ir 2011 m. lapkričio 10 d. Sprendimo FOGGIA‑Sociedade Gestora de Participações Sociais, C‑126/10, EU:C:2011:718, 44 punktą.
(
18
)	1990 m. liepos 23 d. Tarybos direktyva 90/434/EEB dėl bendros mokesčių sistemos, taikomos įvairių valstybių narių įmonių jungimui, skaidymui, turto perleidimui ir keitimuisi akcijomis (OL L 225, 1990, p. 1; 2004 m. specialusis leidimas lietuvių k., 9 sk., 1 t., p. 142).
(
19
)	2016 m. liepos 12 d. Tarybos direktyva (ES) 2016/1164, kuria nustatomos kovos su mokesčių vengimo praktika, tiesiogiai veikiančia vidaus rinkos veikimą, taisyklės (OL L 193, 2016, p. 1).
(
20
)	2017 m. gruodžio 20 d. Sprendimo Deister Holding ir Juhler Holding, C‑504/16 ir C‑613/16, EU:C:2017:1009, 60 punktas, 2015 m. gruodžio 17 d. Sprendimo WebMindLicenses, C‑419/14, EU:C:2015:832, 35 punktas, 2009 m. birželio 18 d. Sprendimo Aberdeen Property Fininvest Alpha, C‑303/07, EU:C:2009:377, 64 punktas, 2007 m. kovo 13 d. Sprendimo Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, C‑524/04, EU:C:2007:161, 74 punktas, taip pat žr. 2006 m. rugsėjo 12 d. Sprendimo Cadbury Schweppes ir Cadbury Schweppes Overseas, C‑196/04, EU:C:2006:544, 55 punktą.
(
21
)	Taip pat žr. 2013 m. birželio 20 d. Sprendimo Newey, C‑653/11, EU:C:2013:409, 46 punktą, 2012 m. liepos 12 d. Sprendimo J. J. Komen en Zonen Beheer Heerhugowaard, C‑326/11, EU:C:2012:461, 35 punktą, 2011 m. spalio 27 d. Sprendimo Tanoarch, C‑504/10, EU:C:2011:707, 51 punktą ir 2008 m. gegužės 22 d. Sprendimo Ampliscientifica ir Amplifin, C‑162/07, EU:C:2008:301, 28 punktą.
(
22
)	Dėl netiesioginių mokesčių teisės žr. 2017 m. lapkričio 22 d. Sprendimo Cussens ir kt., C‑251/16, EU:C:2017:881, 53 punktą, 2015 m. gruodžio 17 d. Sprendimo WebMindLicenses, C‑419/14, EU:C:2015:832, 36 punktą ir 2008 m. vasario 21 d. Sprendimo Part Service, C‑425/06, EU:C:2008:108, 45 punktą; panašiai dėl vadinamosios Įmonių jungimosi direktyvos taikymo srities žr. 2011 m. lapkričio 10 d. Sprendimo FOGGIA‑Sociedade Gestora de Participações Sociais (C‑126/10, EU:C:2011:718, 35 ir 36 punktus).
(
23
)	Tai aiškiai matyti iš 2017 m. lapkričio 22 d. Sprendimo Cussens ir kt., C‑251/16, EU:C:2017:881, 60 punkto.
(
24
)	1997 m. liepos 17 d. Sprendimo Leur‑Bloem, C‑28/95, EU:C:1997:369, 41 punktas, mano išvados byloje Kofoed, C‑321/05, EU:C:2007:86, 60 punktas.
(
25
)	Taip pat žr. 2017 m. lapkričio 22 d. Sprendimo Cussens ir kt., C‑251/16, EU:C:2017:881, 59 punktą ir 2013 m. birželio 20 d. Sprendimo Newey, C‑653/11, EU:C:2013:409, 49 punktą.
(
26
)	2015 m. gruodžio 17 d. Sprendimo WebMindLicenses, C‑419/14, EU:C:2015:832, 34 punktas, 2008 m. vasario 21 d. Sprendimo Part Service, C‑425/06, EU:C:2008:108, 56 punktas ir 2006 m. vasario 21 d. Sprendimo Halifax ir kt., C‑255/02, EU:C:2006:121, 77 punktas.
(
27
)	2006 m. rugsėjo 12 d. Sprendimo Cadbury Schweppes ir Cadbury Schweppes Overseas, C‑196/04, EU:C:2006:544, 35 punktas, 2006 m. balandžio 6 d. Sprendimo Agip Petroli, C‑456/04, EU:C:2006:241, 20 punktas, 2006 m. vasario 21 d. Sprendimo Halifax ir kt., C‑255/02, EU:C:2006:121, 68 ir 69 punktai, 1999 m. kovo 9 d. Sprendimo Centros, C‑212/97, EU:C:1999:126, 24 punktas ir jame nurodyta jurisprudencija, be to, žr. mano išvados byloje Kofoed, C‑321/05, EU:C:2007:86, 57 punktą.
(
28
)	2017 m. gruodžio 20 d. Sprendimo Deister Holding ir Juhler Holding, C‑504/16 ir C‑613/16, EU:C:2017:1009, 73 punktas.
(
29
)	Žr. 1996 m. spalio 17 d. Sprendimo Denkavit ir kt., C‑283/94, C‑291/94 ir C‑292/94, EU:C:1996:387, 31 punktą.
(
30
)	2017 m. rugsėjo 7 d. Sprendimo Eqiom ir Enka, C‑6/16, EU:C:2017:641, 26 punktas; dėl Įmonių jungimosi direktyvos žr. 1997 m. liepos 17 d. Sprendimo Leur‑Bloem, C‑28/95, EU:C:1997:369, 47 punktą ir 2011 m. lapkričio 10 d. Sprendimo FOGGIA‑Sociedade Gestora de Participações Sociais, C‑126/10, EU:C:2011:718, 34 punktą.
(
31
)	Žr. 2017 m. spalio 25 d. Sprendimo Polbud – Wykonawstwo, C‑106/16, EU:C:2017:804, 40 punktą, 2003 m. rugsėjo 30 d. Sprendimo Inspire Art, C‑167/01, EU:C:2003:512, 96 punktą ir 1999 m. kovo 9 d. Sprendimo Centros, C‑212/97, EU:C:1999:126, 27 punktą.
(
32
)	2015 m. gruodžio 17 d. Sprendimo WebMindLicenses, C‑419/14, EU:C:2015:832, 42 punktas, 2010 m. gruodžio 22 d. Sprendimo Weald Leasing, C‑103/09, EU:C:2010:804, 27 punktas, 2008 m. vasario 21 d. Sprendimo Part Service, C‑425/06, EU:C:2008:108, 47 punktas ir 2006 m. vasario 21 d. Sprendimo Halifax ir kt., C‑255/02, EU:C:2006:121, 73 punktas.
(
33
)	2015 m. gruodžio 17 d. Sprendimo WebMindLicenses, C‑419/14, EU:C:2015:832, 42 punktas ir 2010 m. gruodžio 22 d. Sprendimo RBS Deutschland Holdings, C‑277/09, EU:C:2010:810, 53 punktas.
(
34
)	2006 m. rugsėjo 12 d. Sprendimo Cadbury Schweppes ir Cadbury Schweppes Overseas, C‑196/04, EU:C:2006:544, 36 punktas; šiuo klausimu taip pat žr. 2003 m. gruodžio 11 d. Sprendimo Barbier, C‑364/01, EU:C:2003:665, 71 punktą.
(
35
)	2015 m. gruodžio 17 d. Sprendimo WebMindLicenses, C‑419/14, EU:C:2015:832, 42 punktas ir 2010 m. gruodžio 22 d. Sprendimo RBS Deutschland Holdings, C‑277/09, EU:C:2010:810, 53 punktas.
(
36
)	Žr. 2006 m. rugsėjo 12 d. Sprendimo Cadbury Schweppes ir Cadbury Schweppes Overseas, C‑196/04, EU:C:2006:544, 36 punktą; dėl Sąjungos teisėje leidžiamų mokesčių tarifų skirtumų, net ir pagal suderintus mokesčių teisės aktus, taip pat žr. 2015 m. gruodžio 17 d. Sprendimo WebMindLicenses, C‑419/14, EU:C:2015:832, 39 ir 40 punktus.
(
37
)	2017 m. gruodžio 20 d. Sprendimo Deister Holding ir Juhler Holding, C‑504/16 ir C‑613/16, EU:C:2017:1009, 66 punktas.
(
38
)	Kaip byloje C‑119/16.
(
39
)	Kaip byloje C‑299/16.
(
40
)	2010 m. birželio 24 d. Sprendimo P. Ferrero ir General Beverage Europe, C‑338/08 ir C‑339/08, EU:C:2010:364, 26 ir 34 punktai ir 2008 m. birželio 26 d. Sprendimo Burda, C‑284/06, EU:C:2008:365, 52 punktas.
(
41
)	EBPO procedūros reglamento 18 taisyklės b punktas: „Recommendations of the Organisation, made by the Council in accordance with Articles 5, 6 and 7 of the Convention, shall be submitted to the Members for consideration in order that they may, if they consider it opportune, provide for their implementation.“ Galima rasti adresu https://www.oecd.org/legal/rules%20of%20Procedure%20OECD%20Oct%202013.pdf.
(
42
)	2008 m. gegužės 15 d. Sprendimo Lidl Belgium, C‑414/06, EU:C:2008:278, 22 punktas, 2007 m. kovo 13 d. Sprendimo Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, C‑524/04, EU:C:2007:161, 49 punktas, 2006 m. rugsėjo 7 d. Sprendimo N, C‑470/04, EU:C:2006:525, 45 punktas, 1998 m. gegužės 12 d. Sprendimo Gilly, C‑336/96, EU:C:1998:221, 31 punktas, 2006 m. vasario 23 d. Sprendimo van Hilten‑van der Heijden, C‑513/03, EU:C:2006:131, 48 punktas; taip pat žr. 2017 m. gegužės 16 d. Sprendimo Berlioz Investment Fund, C‑682/15, EU:C:2017:373, 67 punktą.
(
43
)	2006 m. sausio 19 d. Sprendimo Bouanich, C‑265/04, EU:C:2006:51, 50 ir 56 punktai.
(
44
)	2007 m. kovo 13 d. Sprendimo Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, C‑524/04, EU:C:2007:161, 92 punktas.
(
45
)	2017 m. lapkričio 22 d. Sprendimo Cussens ir kt., C‑251/16, EU:C:2017:881, 53 punktas, 2015 m. gruodžio 17 d. Sprendimo WebMindLicenses, C‑419/14, EU:C:2015:832, 36 punktas ir 2008 m. vasario 21 d. Sprendimo Part Service, C‑425/06, EU:C:2008:108, 45 punktas.
(
46
)	2017 m. lapkričio 22 d. Sprendimo Cussens ir kt., C‑251/16, EU:C:2017:881, 47 punktas, 2015 m. gruodžio 17 d. Sprendimo WebMindLicenses, C‑419/14, EU:C:2015:832, 52 punktas ir 2008 m. vasario 21 d. Sprendimo Part Service, C‑425/06, EU:C:2008:108, 58 punktas.
(
47
)	Šiuo klausimu žr. suformuotą jurisprudenciją, pavyzdžiui, 2007 m. liepos 5 d. Sprendimo Kofoed, C‑321/05, EU:C:2007:408, 44 punktą, 2006 m. balandžio 6 d. Sprendimo Komisija / Austrija, C‑428/04, EU:C:2006:238, 99 punktą, 2005 m. birželio 16 d. Sprendimo Komisija / Italija, C‑456/03, EU:C:2005:388, 51 punktą ir mano išvados byloje Kofoed, C‑321/05, EU:C:2007:86, 62 punktą.
(
48
)	Kai kurios valstybės narės turi bendras nuostatas, kuriomis siekiama užkirsti kelią piktnaudžiavimui, pavyzdžiui, Vokietijos Federacinės Respublikos mokesčių kodekso 42 straipsnis, Liuksemburgo mokesčių pakeitimo įstatymo 6 straipsnis, Belgijos §1er du code des impôts sur les revenus (Pajamų mokesčio kodeksas) 344 straipsnio 1 punktą, Švedijos Įstatymo Nr. 1995:575 2 straipsnis ir Suomijos pajamų mokesčio įstatymo 28 straipsnis; kartais nustatomos specialios taisyklės (pavyzdžiui, Danijoje, kiek tai susiję su sandorių kainodara pagal Ligningslovens (Investavimo įstatymas) 2 straipsnį) arba bendrieji teisės principai (Vokietijos Federacinėje Respublikoje – turinio viršenybės prieš formą principas, kuris visų pirma kyla iš Mokesčių kodekso 39 ir paskesnių straipsnių).
(
49
)	Žr. 2017 m. lapkričio 22 d. Sprendimo Cussens ir kt., C‑251/16, EU:C:2017:881, 27 punktą, 2006 m. vasario 21 d. Sprendimo Halifax ir kt., C‑255/02, EU:C:2006:121, 68 punktą, 2005 m. kovo 3 d. Sprendimo Fini H, C‑32/03, EU:C:2005:128, 32 punktą, 2000 m. gruodžio 14 d. Sprendimo Emsland-Stärke, C‑110/99, EU:C:2000:695, 51 punktą ir 2000 m. kovo 23 d. Sprendimo Diamantis, C‑373/97, EU:C:2000:150, 33 punktą.
(
50
)	Dėl nacionalinių teismų pareigos aiškinti nacionalinę teisę remiantis direktyvomis žr. suformuotą jurisprudenciją, visų pirma 2006 m. liepos 4 d. Sprendimo Adeneler ir kt., C‑212/04, EU:C:2006:443, 108 ir paskesnius punktus, 2004 m. spalio 5 d. Sprendimo Pfeiffer ir kt., C‑397/01–C‑403/01, EU:C:2004:584, 113 ir paskesnius punktus ir 1984 m. balandžio 10 d. Sprendimo von Colson ir Kamann, 14/83, EU:C:1984:153, 26 punktą.
(
51
)	2007 m. liepos 5 d. Sprendimo Kofoed, C‑321/05, EU:C:2007:408, 45 punktas, 2004 m. sausio 7 d. Sprendimo Wells, C‑201/02, EU:C:2004:12, 57 punktas, 1994 m. liepos 14 d. Sprendimo Faccini Dori, C‑91/92, EU:C:1994:292, 20, 25, 26 punktai ir 1990 m. lapkričio 13 d. Sprendimo Marleasing, C‑106/89, EU:C:1990:395, 6 ir 8 punktai ir mano išvados byloje Kofoed, C‑321/05, EU:C:2007:86, 65 punktas.
(
52
)	Tai aiškiai nurodyta 2007 m. liepos 5 d. Sprendimo Kofoed, C‑321/05, EU:C:2007:408, 42 punkte.
(
53
)	2017 m. lapkričio 22 d. Sprendimo Cussens ir kt., C‑251/16, EU:C:2017:881, 49 punktas, 2017 m. rugsėjo 21 d. Sprendimo DNB Banka, C‑326/15, EU:C:2017:719, 41 punktas, 2007 m. liepos 5 d. Sprendimo Kofoed, C‑321/05, EU:C:2007:408, 42 punktas, 1991 m. lapkričio 19 d. Sprendimo Francovich ir kt., C‑6/90 ir C‑9/90, EU:C:1991:428, 21 punktas; taip pat žr. mano išvados byloje Kofoed, C‑321/05, EU:C:2007:86, 66 punktą.
(
54
)	2007 m. liepos 5 d. Sprendimo Kofoed, C‑321/05, EU:C:2007:408, 42 punktas ir mano išvados byloje Kofoed, C‑321/05, EU:C:2007:86, 65 punktas; be kita ko, žr. 2004 m. spalio 5 d. Sprendimo Pfeiffer ir kt., C‑397/01–C‑403/01, EU:C:2004:584, 108 punktą ir jame nurodytą jurisprudenciją.
(
55
)	Žr. mano išvados byloje Kofoed, C‑321/05, EU:C:2007:86, 67 punktą ir 2007 m. liepos 5 d. Sprendimo Kofoed, C‑321/05, EU:C:2007:408, 38 ir paskesnius punktus. Taip pat žr. mano išvados byloje Satakunnan Markkinapörssi ir Satamedia, C‑73/07, EU:C:2008:266, 103 punktą.
(
56
)	Šiuo atžvilgiu neaiškus 2005 m. lapkričio 22 d. Sprendimas Mangold, C‑144/04, EU:C:2005:709, 74–77 punktai); taip pat žr. mano išvados byloje Kofoed, C‑321/05, EU:C:2007:86, 67 punktą ir tikslų 2007 m. liepos 5 d. Sprendimo Kofoed, C‑321/05, EU:C:2007:408, 42 punktą.
(
57
)	2017 m. lapkričio 22 d. Sprendimas Cussens ir kt., C‑251/16, EU:C:2017:881, ir 2014 m. gruodžio 18 d. Sprendimas Schoenimport Italmoda Mariano Previti, C‑131/13, C‑163/13 ir C‑164/13, EU:C:2014:2455.
(
58
)	2015 m. rugsėjo 8 d. Sprendimo Taricco ir kt., C‑105/14, EU:C:2015:555, 36 ir paskesni punktai ir 2013 m. vasario 26 d. Sprendimo Åkerberg Fransson, C‑617/10, EU:C:2013:105, 26 punktas.
(
59
)	Tai aiškiai nurodyta 2017 m. lapkričio 22 d. Sprendimo Cussens ir kt., C‑251/16, EU:C:2017:881, 28, 31 ir 38 punktuose.
(
60
)	Tai pažymėjo Teisingumo Teismas 2007 m. liepos 5 d. Sprendimo Kofoed, C‑321/05, EU:C:2007:408, 42 punkte.
(
61
)	2009 m. birželio 18 d. Sprendimo Aberdeen Property Fininvest Alpha, C‑303/07, EU:C:2009:377, 64 punktas, 2006 m. rugsėjo 12 d. Sprendimo Cadbury Schweppes ir Cadbury Schweppes Overseas, C‑196/04, EU:C:2006:544, 55 punktas ir 2007 m. kovo 13 d. Sprendimo Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, C‑524/04, EU:C:2007:161, 74 punktas.
(
62
)	Labai dažnai valstybės narės remiasi faktiniu akto ar sandorio turiniu – pavyzdžiui, Suomija, Vengrija, Airija, Italija, Lietuva, Nyderlandai, Portugalija ir Slovėnija.
(
63
)	Žr., be kita ko, 2017 m. lapkričio 22 d. Sprendimo Cussens ir kt., C‑251/16, EU:C:2017:881, 27 punktą, 2006 m. vasario 21 d. Sprendimo Halifax ir kt., C‑255/02, EU:C:2006:121, 68 punktą ir 2000 m. gruodžio 14 d. Sprendimo Emsland‑Stärke, C‑110/99, EU:C:2000:695, 51 punktą ir jame nurodytą jurisprudenciją.
(
64
)	2008 m. gruodžio 22 d. Sprendimo Truck Center, C‑282/07, EU:C:2008:762, 41 punktas; tai patvirtinama 2012 m. spalio 18 d. Sprendimo X, C‑498/10, EU:C:2012:635, 26 punkte.
(
65
)	Žr. 2015 m. rugsėjo 17 d. Sprendimo Miljoen ir kt., C‑10/14, C‑14/14 ir C‑17/14, EU:C:2015:608, 90 punktą ir 2012 m. spalio 18 d. Sprendimo X, C‑498/10, EU:C:2012:635, 42 ir paskesnius punktus.