62007CC0269
ΠΡΟΤΑΣΕΙΣ ΤΟΥ ΓΕΝΙΚΟΥ ΕΙΣΑΓΓΕΛΕΑ
JÁN MAZÁK
της 31ης Μαρτίου 2009 (
1
)
Υπόθεση C-269/07
Επιτροπή των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων
κατά
Ομοσπονδιακής Δημοκρατίας της Γερμανίας
«Παράβαση κράτους μέλους — Ελεύθερη κυκλοφορία των εργαζομένων — Κανονισμός (ΕΟΚ) 1612/68 — Επιδόματα αποταμιευτικού-συνταξιοδοτικού προγράμματος — Πλήρης φορολογική υποχρέωση»
I — Εισαγωγή
1.
Η παρούσα διαδικασία που κινήθηκε δυνάμει του άρθρου 226 ΕΚ αφορά ορισμένες διατάξεις του νόμου περί φόρου εισοδήματος της Ομοσπονδιακής Δημοκρατίας της Γερμανίας οι οποίες εκδόθηκαν για την ενίσχυση της δημιουργίας ιδιωτικών συντάξεων, των λεγόμενων «συντάξεων Riester» ή «Riesterrente» (
2
). Η απόφαση της Ομοσπονδιακής Δημοκρατίας της Γερμανίας να παράσχει οικονομικά κίνητρα για τη δημιουργία αυτής της εθελούσιας συντάξεως οφείλεται στις δημογραφικές αλλαγές και στην αυξημένη πίεση που δέχεται το εθνικό σύστημα κοινωνικής ασφαλίσεως. Συνεπώς, σκοπός των συντάξεων Riester είναι να συμπληρώσουν τις συντάξεις που καταβάλλει το εθνικό σύστημα κοινωνικής ασφαλίσεως.
2.
Με την προσφυγή της, η Επιτροπή των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων βάλλει κατά τριών σημείων της νομοθεσίας περί των συντάξεων Riester που περιλαμβάνουν τα άρθρα 79 έως 99 του Einkommensteuergesetz (νόμου περί φόρου εισοδήματος, στο εξής: EStG) (
3
). Ως εκ τούτου, η Επιτροπή ζητεί από το Δικαστήριο να διαπιστώσει ότι η Ομοσπονδιακή Δημοκρατία της Γερμανίας, θεσπίζοντας και διατηρώντας σε ισχύ τις διατάξεις περί συμπληρωματικής ασφαλίσεως γήρατος των άρθρων 79 έως 99 του [EstG], παρέβη τις υποχρεώσεις που υπέχει από το άρθρο 39 ΕΚ, το άρθρο 7 του κανονισμού (ΕΟΚ) 1612/68 του Συμβουλίου, της 15ης Οκτωβρίου 1968, περί της ελεύθερης κυκλοφορίας των εργαζομένων στο εσωτερικό της Κοινότητας (
4
), το άρθρο 18 ΕΚ και το άρθρο 12 ΕΚ, καθόσον κατά τις εν λόγω διατάξεις:
α)
οι μεθοριακοί εργαζόμενοι (και οι σύζυγοι αυτών) δεν έχουν δικαίωμα για ενίσχυση, καθόσον δεν υπέχουν πλήρη υποχρέωση καταβολής φόρου εισοδήματος·
β)
δεν μπορεί να χρησιμοποιηθεί το κεφάλαιο που έχει συγκεντρωθεί στο πλαίσιο ενός τέτοιου συστήματος για την αγορά κατοικίας προς ιδιόχρηση αν η κατοικία αυτή δεν βρίσκεται στη Γερμανία·
γ)
η καταβληθείσα ενίσχυση πρέπει να επιστραφεί σε περίπτωση παύσεως της πλήρους φορολογικής υποχρεώσεως.
3.
Επιπλέον, η Επιτροπή ζήτησε να καταδικαστεί η Ομοσπονδιακή Δημοκρατία της Γερμανίας στα δικαστικά έξοδα.
4.
Η Ομοσπονδιακή Δημοκρατίας της Γερμανίας φρονεί ότι η προσφυγή της Επιτροπής πρέπει να απορριφθεί και να καταδικαστεί η Επιτροπή στα δικαστικά έξοδα.
II — Νομικό πλαίσιο
Α — Οι διατάξεις του κοινοτικού δικαίου
5.
Το άρθρο 7 του κανονισμού 1612/68 προβλέπει τα εξής:
«1.   Ο εργαζόμενος υπήκοος ενός κράτους μέλους δεν δύναται στην επικράτεια των άλλων κρατών μελών, να έχει, λόγω της ιθαγενείας του, διαφορετική μεταχείριση από τους ημεδαπούς εργαζομένους, ως προς τους όρους απασχολήσεως και εργασίας, ιδίως όσον αφορά την αμοιβή, την απόλυση, την επαγγελματική επανένταξη ή την επαναπασχόληση αν έχει καταστεί άνεργος.
2.   Απολαύει των ιδίων κοινωνικών και φορολογικών πλεονεκτημάτων με τους ημεδαπούς εργαζομένους.»
Β — Οι διατάξεις της εθνικής νομοθεσίας
6.
Το άρθρο 1 του EStG προβλέπει:
«(1)   Τα φυσικά πρόσωπα τα οποία έχουν την κατοικία τους ή τη συνήθη διαμονή τους στη Γερμανία υπόκεινται πλήρως στον φόρο εισοδήματος.
[…]
(3)   Κατόπιν αιτήσεώς τους, τα φυσικά πρόσωπα τα οποία δεν έχουν ούτε την κατοικία ούτε τη συνήθη διαμονή τους στη Γερμανία μπορούν επίσης να υπόκεινται πλήρως στον φόρο εισοδήματος, καθόσον πραγματοποιούν εισοδήματα στην ημεδαπή. Η δυνατότητα αυτή ισχύει μόνον εφόσον τα εισοδήματά τους ανά ημερολογιακό έτος υπόκεινται κατά 90% τουλάχιστον στον γερμανικό φόρο εισοδήματος ή εφόσον τα εισοδήματά τους που δεν φορολογούνται στη Γερμανία δεν υπερβαίνουν τα 6136 ευρώ ανά ημερολογιακό έτος· το ποσό αυτό υπόκειται σε μείωση καθόσον αυτό κρίνεται αναγκαίο και πρόσφορο δεδομένης της καταστάσεως στο κράτος διαμονής. […]»
7.
Κατά το άρθρο 10a, παράγραφος 1, του EStG, μπορούν οι ασφαλισμένοι στο εθνικό σύστημα κοινωνικής ασφαλίσεως να εκπίπτουν ετησίως, ως ειδικές δαπάνες και μέχρις ενός ορισμένου ορίου, τα ποσά που καταβάλλουν στο αποταμιευτικό-συνταξιοδοτικό πρόγραμμά τους καθώς και το επίδομα που δικαιούνται να λαμβάνουν βάσει των άρθρων 79 επ. Βάσει της ανωτέρω διατάξεως, μπορούν να τύχουν της αυτής μεταχειρίσεως, ως εάν ήταν ασφαλισμένοι, και άλλες κατηγορίες προσώπων πέραν των ασφαλισμένων στο εκ του νόμου προβλεπόμενο σύστημα κοινωνικής ασφαλίσεως. Το άρθρο 10a, παράγραφος 2, του EStG ρυθμίζει τη σχέση μεταξύ της εκπτώσεως των ποσών που καταβάλλονται στα αποταμιευτικά-συνταξιοδοτικά προγράμματα και του επιδόματος επί του αποταμιευτικού-συνταξιοδοτικού προγράμματος και ορίζει ότι εφαρμόζεται επί του υποκειμένου στον φόρο η ευνοϊκότερη ρύθμιση.
8.
Το άρθρο 79 του EStG («Δικαιούχοι του επιδόματος») προβλέπει:
«Οι υπέχοντες πλήρη φορολογική υποχρέωση οι οποίοι είναι δικαιούχοι κατά την έννοια του άρθρου 10a, παράγραφος 1, δικαιούνται επιδόματος επί αποταμιευτικών-συνταξιοδοτικών προγραμμάτων (επίδομα). Στις περιπτώσεις συζύγων που πληρούν τις προϋποθέσεις του άρθρου 26, παράγραφος 1, και στις οποίες ο ένας μόνο σύζυγος είναι δικαιούχος βάσει της πρώτης περιόδου, τότε δικαιούται επιδόματος και ο άλλος σύζυγος, εφόσον υπάρχει στο όνομά του σύμβαση που αφορά αποταμιευτικό-συνταξιοδοτικό πρόγραμμα.»
9.
Κατά το άρθρο 26 του EStG, πρέπει κατ’ αρχήν και ο σύζυγος του δικαιούχου να υπέχει πλήρη φορολογική υποχρέωση στην Ομοσπονδιακή Δημοκρατία της Γερμανίας.
10.
Το άρθρο 83 του EStG («Επίδομα επί αποταμιευτικών-συνταξιοδοτικών προγραμμάτων») προβλέπει:
«Αναλόγως των ποσών που καταβάλλονται στο αποταμιευτικό-συνταξιοδοτικό πρόγραμμα χορηγείται επίδομα το οποίο αποτελείται από ένα βασικό επίδομα (άρθρο 84) και ένα επίδομα τέκνων (άρθρο 85).»
11.
Το άρθρο 92a του EStG προβλέπει κατ’ ουσίαν ότι ο δικαιούχος του επιδόματος μπορεί να χρησιμοποιήσει ποσό ύψους τουλάχιστον 10000 ευρώ από το κεφάλαιο που σχηματίστηκε στο πλαίσιο συμβάσεως με αντικείμενο τη δημιουργία αποταμιευτικού-συνταξιοδοτικού προγράμματος και για το οποίο έλαβε ενισχύσεις, προκειμένου να αποκτήσει ή να κατασκευάσει κατοικία στην Ομοσπονδιακή Δημοκρατία της Γερμανίας για δική του χρήση. Για τον σκοπό αυτόν μπορούν να χρησιμοποιηθούν 50000 ευρώ κατά ανώτατο όριο.
12.
Κατά το άρθρο 93 του EStG («Κακή χρήση»), σε περίπτωση κακής χρήσεως του κεφαλαίου που σχηματίστηκε στο πλαίσιο αποταμιευτικού-συνταξιοδοτικού προγράμματος για το οποίο καταβλήθηκαν επιδόματα, ο δικαιούχος των επιδομάτων υποχρεούται να επιστρέψει τα ληφθέντα επιδόματα και να καταβάλει τα ποσά που εξέπεσε ως ειδικές δαπάνες βάσει του άρθρου 10a του EStG. Το άρθρο 94 του EStG ρυθμίζει τη διαδικασία στην περίπτωση μιας τέτοιας κακής χρήσεως.
13.
Το άρθρο 95, παράγραφος 1, του EStG προβλέπει κατ’ ουσίαν την αναλογική εφαρμογή των άρθρων 93 και 94 του EStG, όταν ο δικαιούχος των επιδομάτων παύει να υπέχει πλήρη φορολογική υποχρέωση εκ του λόγου ότι δεν κατοικεί πλέον ή δεν έχει πλέον τη συνήθη διαμονή του στη Γερμανία ή όταν δεν έχει υποβληθεί αίτηση βάσει του άρθρου 1, παράγραφος 3, του EStG. Κατά το άρθρο 95, παράγραφος 2, του EStG, κατόπιν σχετικής αιτήσεως του δικαιούχου των επιδομάτων μπορεί να ανασταλεί η επιστροφή του εν λόγω ποσού μέχρι της ενάρξεως του σταδίου των καταβολών. Η αναστολή παρατείνεται εφόσον τουλάχιστον το 15% των ποσών που καταβάλλονται βάσει της συμβάσεως που έχει ως αντικείμενο αποταμιευτικό-συνταξιοδοτικό πρόγραμμα χρησιμοποιείται για την επιστροφή.
III — Η προ της ασκήσεως της προσφυγής διαδικασία
14.
Με έγγραφο οχλήσεως της 16ης Δεκεμβρίου 2003, η Επιτροπή ενημέρωσε την Ομοσπονδιακή Δημοκρατία της Γερμανίας για τις επιφυλάξεις της ως προς τη συμβατότητα των τριών προαναφερθέντων σημείων της νομοθεσίας περί των συντάξεων Riester προς το κοινοτικό δίκαιο. Η Ομοσπονδιακή Δημοκρατία της Γερμανίας απάντησε στην όχληση αυτή με έγγραφο της 19ης Φεβρουαρίου 2004 με το οποίο αμφισβήτησε ότι η επίμαχη νομοθεσία αντιβαίνει στο κοινοτικό δίκαιο.
15.
Στις 19 Δεκεμβρίου 2005, η Επιτροπή απέστειλε στην Ομοσπονδιακή Δημοκρατία της Γερμανίας αιτιολογημένη γνώμη με την οποία επανέλαβε και επιβεβαίωσε τα όσα είχε εκθέσει με το έγγραφό της οχλήσεως και κάλεσε αυτό το κράτος μέλος να λάβει, εντός προθεσμίας δύο μηνών από της λήψεως της αιτιολογημένης γνώμης, τα αναγκαία μέτρα προκειμένου να συμμορφωθεί προς αυτήν. Δεδομένου ότι η απάντηση των γερμανικών αρχών επί της εν λόγω αιτιολογημένης γνώμης δεν ήταν ικανοποιητική, η Επιτροπή αποφάσισε να ασκήσει την υπό κρίση προσφυγή με δικόγραφο που πρωτοκολλήθηκε στη Γραμματεία του Δικαστηρίου στις 6 Ιουνίου 2007.
IV — Η προσφυγή
Α — Η πρώτη αιτίαση
1. Επιχειρήματα των διαδίκων
16.
Η Επιτροπή υποστηρίζει ότι η απαίτηση του άρθρου 79 του EStG να υπέχει ένα πρόσωπο πλήρη φορολογική υποχρέωση στη Γερμανία προκειμένου να λαμβάνει το επίδομα επί του αποταμιευτικού-συνταξιοδοτικού προγράμματος συνιστά συγκεκαλυμμένη δυσμενή διάκριση λόγω ιθαγενείας που αντιβαίνει στο άρθρο 39 ΕΚ και στο άρθρο 7, παράγραφος 2, του κανονισμού 1612/68. Η Επιτροπή επισημαίνει τα όσα προηγήθηκαν της εισαγωγής του επιδόματος καθώς και το γεγονός ότι σκοπός του επιδόματος αυτού ήταν να αποτελέσει ενίσχυση επί των ποσών που καταβάλλονται στα αποταμιευτικά-συνταξιοδοτικά προγράμματα και, ως εκ τούτου, να βοηθήσει τον ενδιαφερόμενο να αποκτήσει συμπληρωματική σύνταξη πέραν της νομοθετικά προβλεπόμενης.
17.
Η Επιτροπή φρονεί κατ’ ουσίαν ότι αυτό το συνταξιοδοτικό επίδομα αποτελεί «κοινωνικό πλεονέκτημα» κατά την έννοια του άρθρου 7, παράγραφος 2, του κανονισμού 1612/68 όπως έχει ερμηνευθεί από τη νομολογία του Δικαστηρίου. Κατά την Επιτροπή, το επίμαχο επίδομα επί των αποταμιευτικών-συνταξιοδοτικών προγραμμάτων χορηγείται «εν γένει» στους ενδιαφερομένους λόγω της αντικειμενικής ιδιότητάς τους ως εργαζομένων. Η λήψη μέτρων για την προετοιμασία της συντάξεως αποτελεί αναπόσπαστο μέρος της επαγγελματικής ζωής. Η επαγγελματική δραστηριότητα είναι αυτή που παρέχει την οικονομική βάση για την προετοιμασία αυτή. Ως εκ τούτου, η Επιτροπή φρονεί ότι το επίδομα επί των αποταμιευτικών-συνταξιοδοτικών προγραμμάτων σκοπεί, μεταξύ άλλων, στη συμπλήρωση αυτής της οικονομικής βάσεως.
18.
Η Επιτροπή υποστηρίζει ότι η Ομοσπονδιακή Δημοκρατία της Γερμανίας δεν αμφισβητεί ότι η νομοθετικώς προβλεπόμενη σύνταξη αφορά πρωτίστως τους εργαζομένους που απασχολούνται βάσει συμβάσεως εργασίας και ότι, ως εκ τούτου, τα πρόσωπα αυτά είναι οι κύριοι δικαιούχοι του επιδόματος επί των αποταμιευτικών-συνταξιοδοτικών προγραμμάτων. Το γεγονός ότι υπάρχουν και άλλοι δικαιούχοι του επιδόματος αποδεικνύει απλώς ότι ο επιδιωκόμενος σε σχέση με τους εργαζομένους κοινωνικός σκοπός επεκτάθηκε και σε άλλους που βρίσκονται σε παρεμφερή κατάσταση σε σχέση με τη νομοθετικώς προβλεπόμενη σύνταξη που καταβάλλουν οι ασφαλιστικοί φορείς. Η Επιτροπή υποστηρίζει ότι το επίδομα, περί του οποίου διαλαμβάνουν άλλες διατάξεις του EStG σε σχέση με τις διατάξεις που αφορούν τη δυνατότητα εκπτώσεως μέχρι ενός ορισμένου ποσού ως ειδικών δαπανών των ποσών που καταβάλλονται στα αποταμιευτικά-συνταξιοδοτικά προγράμματα, αποτελεί μια ελάχιστη ενίσχυση η οποία δεν κλιμακούται αναλόγως του εισοδήματος και η οποία προβλέφθηκε προκειμένου να προστατευθούν τα πρόσωπα τα οποία πλήττονται ιδιαιτέρως από τη μεταρρύθμιση του εθνικού συνταξιοδοτικού ασφαλιστικού συστήματος, ήτοι τα πρόσωπα με μικρό εισόδημα ή με πολυμελείς οικογένειες. Η ευέλικτη δομή διασφαλίζει ότι σύζυγοι που δεν ασκούν κάποια δραστηριότητα θα έχουν αυτοτελές δικαίωμα στο επίδομα επί των αποταμιευτικών-συνταξιοδοτικών προγραμμάτων δυνάμει του άρθρου 79, παράγραφος 2, του EStG.
19.
Η Επιτροπή υποστηρίζει ότι, εν πάση περιπτώσει, η έννοια του κοινωνικού πλεονεκτήματος καλύπτει, κατά τη νομολογία, τα πλεονεκτήματα τα οποία απολαύει κάποιος δικαιούχος λόγω της διαμονής του στο εθνικό έδαφος. Η νομολογία αυτή μπορεί να εφαρμοστεί στην υπό κρίση υπόθεση. Επιπλέον, το γεγονός ότι η χορήγηση του επιδόματος εξαρτάται από τη σύναψη συμβάσεως με αντικείμενο τη δημιουργία ενός αποταμιευτικού-συνταξιοδοτικού λογαριασμού από τον δικαιούχο δεν συνεπάγεται ότι το πλεονέκτημα αυτό είναι άσχετο προς την αντικειμενική ιδιότητά του ως εργαζομένου ή ως μονίμου κατοίκου. Τα κοινωνικά πλεονεκτήματα υπόκεινται κατά κανόνα σε προϋποθέσεις που απηχούν τον κοινωνικό σκοπό τους. Η προσέγγιση αυτή ανταποκρίνεται και στον σκοπό του άρθρου 7 του κανονισμού 1612/68 που είναι να καταστεί ευχερέστερη η κινητικότητα των εργαζομένων στο εσωτερικό της Κοινότητας. Οι εργαζόμενοι από άλλα κράτη μέλη έχουν εν γένει την ίδια θέση με αυτήν των Γερμανών εργαζομένων σε σχέση με τις παροχές που αφορούν την προετοιμασία για τη σύνταξη και πλήττονται εξίσου από τη μείωση του επιπέδου των συντάξεων που χορηγούν οι γερμανικοί συνταξιοδοτικοί ασφαλιστικοί φορείς στους οποίους καταβάλλουν εισφορές. Συναφώς, πρέπει να υπομνησθεί ότι το άρθρο 13, παράγραφος 2, στοιχείο α’, του κανονισμού (ΕΟΚ) 1408/71 του Συμβουλίου, της 14ης Ιουνίου 1971, περί εφαρμογής των συστημάτων κοινωνικής ασφαλίσεως στους μισθωτούς και τις οικογένειές τους που διακινούνται εντός της Κοινότητας (
5
), ορίζει ότι, από απόψεως κοινωνικής ασφαλίσεως, εργαζόμενος που απασχολείται στο έδαφος κράτους μέλους υπόκειται στη νομοθεσία του κράτους αυτού, ακόμη και αν κατοικεί στο έδαφος άλλου κράτους μέλους. Η ρύθμιση αυτή καλύπτει την περίπτωση των μεθοριακών εργαζομένων οι οποίοι υπέχουν υποχρέωση καταβολής κοινωνικοασφαλιστικών εισφορών στη χώρα απασχολήσεως, εφόσον δεν απασχολούνται και στη χώρα κατοικίας τους. Εντούτοις, το άρθρο 79 του EStG διακρίνει μεταξύ εργαζομένων που κατοικούν στη Γερμανία και μεθοριακών εργαζομένων, εξαρτώντας τη χορήγηση του επιδόματος από την προϋπόθεση να υπέχει ο ενδιαφερόμενος στη Γερμανία πλήρη υποχρέωση καταβολής φόρου εισοδήματος. Η προϋπόθεση αυτή ισοδυναμεί, λόγω του άρθρου 1 του EStG, με απαίτηση να έχει ο εργαζόμενος την κατοικία του στη Γερμανία και, ως εκ τούτου, αποκλείει τους μεθοριακούς εργαζομένους. Δεδομένου ότι οι μη μόνιμοι κάτοικοι είναι ως επί το πλείστον αλλοδαποί, η εν λόγω προϋπόθεση αποτελεί συνεπώς συγκεκαλυμμένη δυσμενή διάκριση λόγω ιθαγενείας. Η Επιτροπή επισημαίνει επίσης ότι οι εν λόγω εργαζόμενοι από τη Γαλλική Δημοκρατία και τη Δημοκρατία της Αυστρίας ενδέχεται να επιλέξουν να μη φορολογούνται στη Γερμανία δυνάμει του άρθρου 1, παράγραφος 3, του EStG, κατ’ εφαρμογήν των συμβάσεων περί αποτροπής της διπλής φορολογίας που έχουν συνάψει αυτά τα κράτη μέλη με την Ομοσπονδιακή Δημοκρατία της Γερμανίας.
20.
Στο επιχείρημα της Ομοσπονδιακής Δημοκρατίας της Γερμανίας ότι η σύναψη συμβάσεων με αντικείμενο τη δημιουργία αποταμιευτικού-συνταξιοδοτικού λογαριασμού επαφίεται στην ελεύθερη βούληση των εργαζομένων η Επιτροπή ανταπαντά ότι ο χαρακτηρισμός ενός πλεονεκτήματος ως κοινωνικού δεν εξαρτάται από την ύπαρξη στοιχείων που προσιδιάζουν στις κοινωνικοασφαλιστικές εισφορές, ιδίως, από τον υποχρεωτικό χαρακτήρα τους ο οποίος κατά κανόνα απουσιάζει στην περίπτωση των κοινωνικών πλεονεκτημάτων. Εντούτοις, ένα σύστημα στο οποίο η προσχώρηση εναπόκειται στην ελεύθερη βούληση των εργαζομένων ενδέχεται να συμπληρώνει το σύστημα υποχρεωτικής κοινωνικής ασφαλίσεως, όπως συμβαίνει εν προκειμένω, όπου το επίδομα επί των αποταμιευτικών-συνταξιοδοτικών προγραμμάτων σκοπεί στη δημιουργία συμπληρωματικής συντάξεως σε σχέση με τη σύνταξη του εθνικού ασφαλιστικού φορέα.
21.
Η Επιτροπή φρονεί ότι, εν αντιθέσει προς όσα υποστηρίζει η Ομοσπονδιακή Δημοκρατία της Γερμανίας, το επίδομα επί των αποταμιευτικών-συνταξιοδοτικών προγραμμάτων δεν αποτελεί φορολογικό πλεονέκτημα κατά την έννοια του άρθρου 7, παράγραφος 2, του κανονισμού 1612/68. Συναφώς, επιβάλλεται η διαπίστωση ότι το επίδομα δεν επηρεάζει τα «έσοδα» του κρατικού προϋπολογισμού, αλλά μάλλον τις «δαπάνες». Η Επιτροπή φρονεί ότι, εν πάση περιπτώσει, είναι άνευ σημασίας το αν το επίδομα αποτελεί «κοινωνικό» ή «φορολογικό» πλεονέκτημα, δεδομένου ότι το άρθρο 7, παράγραφος 2, του κανονισμού 1612/68 διασφαλίζει ότι οι μεθοριακοί εργαζόμενοι απολαύουν των ιδίων φορολογικών πλεονεκτημάτων.
22.
Η Επιτροπή υποστηρίζει ότι, βάσει της νομολογίας Schumacker (
6
), οι μεθοριακοί εργαζόμενοι πρέπει να εξομοιώνονται και όχι να διακρίνονται από τους εργαζομένους που είναι μόνιμοι κάτοικοι δεδομένου ότι οι μεθοριακοί εργαζόμενοι, τους οποίους αφορά η παρούσα υπόθεση, υπάγονται στο γερμανικό συνταξιοδοτικό ασφαλιστικό σύστημα και, ως εκ τούτου, βρίσκονται στην ίδια θέση σε σχέση με τα μελλοντικά συνταξιοδοτικά δικαιώματά τους με αυτήν που έχουν οι εργαζόμενοι που είναι μόνιμοι κάτοικοι Γερμανίας. Περαιτέρω, η Επιτροπή επισημαίνει ότι οι εν λόγω μεθοριακοί εργαζόμενοι αποκτούν εν γένει το σύνολο του εισοδήματός τους στη Γερμανία. Επιπλέον, η Επιτροπή τονίζει ότι η Ομοσπονδιακή Δημοκρατία της Γερμανίας δεν αμφισβητεί το γεγονός ότι το επίδομα επί των αποταμιευτικών-συνταξιοδοτικών προγραμμάτων αποτελεί αναπόσπαστο μέρος της μεταρρυθμίσεως του εθνικού συνταξιοδοτικού ασφαλιστικού συστήματος.
23.
Όσον αφορά τα επιχειρήματα της Ομοσπονδιακής Δημοκρατίας της Γερμανίας σε σχέση με τη φορολογική συνοχή (
7
), η Επιτροπή επισημαίνει ότι τα επιχειρήματα αυτά είναι άνευ σημασίας στο πλαίσιο της παρούσας υποθέσεως. Το γεγονός ότι η σύνταξη καταβάλλεται από κράτος μέλος στους κατοίκους άλλου κράτους μέλους και ότι η σύνταξη αυτή μπορεί να φορολογηθεί μόνον από το κράτος μέλος της κατοικίας οφείλεται στην κατανομή φορολογικών αρμοδιοτήτων στην οποία έχουν συμφωνήσει τα δύο κράτη στο πλαίσιο συμβάσεως περί αποτροπής της διπλής φορολογίας. Συνεπώς, η σύμβαση που έχει συναφθεί μεταξύ των κρατών μελών διασφαλίζει τη φορολογική συνοχή. Περαιτέρω, οσάκις ορισμένα κράτη μέλη συνάπτουν σύμβαση για την αποτροπή της διπλής φορολογίας η οποία εφαρμόζεται στη φορολόγηση των συντάξεων, συνάγεται σαφώς από την απόφαση Wielockx (
8
) ότι η «συνοχή του φορολογικού συστήματος δεν θεμελιώνεται, επομένως, σε επίπεδο του φορολογουμένου, σε μια αυστηρή συνάρτηση μεταξύ δυνατότητας εκπτώσεως των εισφορών και φορολογήσεως των συντάξεων, αλλά ανάγεται σε άλλο επίπεδο, το επίπεδο της αμοιβαιότητας των εφαρμοστέων εντός των συμβαλλομένων κρατών κανόνων» (
9
).
24.
Η Επιτροπή υποστηρίζει ότι δυνάμει του άρθρου 85 του EStG το ύψος του επιδόματος επί των αποταμιευτικών-συνταξιοδοτικών προγραμμάτων εξαρτάται από τον αριθμό των τέκνων έναντι των οποίων ο ενδιαφερόμενος υπέχει υποχρέωση διατροφής. Η Επιτροπή υποστηρίζει ότι η απαίτηση να υπέχει ο ενδιαφερόμενος πλήρη φορολογική υποχρέωση στη Γερμανία προκειμένου να λαμβάνει το εν λόγω επίδομα αντιβαίνει στα άρθρα 39, παράγραφος 2, ΕΚ και 7, παράγραφος 2, του κανονισμού 1612/68. Επιπλέον, το άρθρο 79, παράγραφος 2, του EStG αναγνωρίζει ένα παράγωγο δικαίωμα για τους συζύγους των δικαιούχων του επιδόματος υπό την επιφύλαξη ότι ο σύζυγος υπέχει επίσης πλήρη φορολογική υποχρέωση στη Γερμανία. Η Επιτροπή φρονεί ότι, σύμφωνα με την επί του θέματος πάγια νομολογία (
10
), η προϋπόθεση να υπέχει ο σύζυγος ενός εργαζομένου πλήρη φορολογική υποχρέωση στη Γερμανία αντιβαίνει επίσης στα άρθρα 39, παράγραφος 2, ΕΚ και 7, παράγραφος 2, του κανονισμού 1612/68.
25.
Η Ομοσπονδιακή Δημοκρατία της Γερμανίας φρονεί ότι η απαίτηση της υπάρξεως πλήρους φορολογικής υποχρεώσεως στη Γερμανία που επιβάλλει το άρθρο 79, παράγραφος 1, του EStG δεν αντιβαίνει στο άρθρο 7, παράγραφος 2, του κανονισμού 1612/68 ή στο άρθρο 39, παράγραφος 2, ΕΚ.
26.
Η Ομοσπονδιακή Δημοκρατία της Γερμανίας επισημαίνει ότι ο EStG προβλέπει δύο φορολογικά κίνητρα για τη δημιουργία συμπληρωματικών συντάξεων, ήτοι τη δυνατότητα εκπτώσεων δυνάμει του άρθρου 10a, παράγραφος 1, του EStG περί ειδικών δαπανών και το δικαίωμα σε επίδομα επί αποταμιευτικών-συνταξιοδοτικών προγραμμάτων δυνάμει των άρθρων 79 επ. του EStG. Η Ομοσπονδιακή Δημοκρατία της Γερμανίας φρονεί ότι, αντιθέτως προς τους ισχυρισμούς της Επιτροπής, το εν λόγω επίδομα δεν αποτελεί κοινωνικό πλεονέκτημα κατά την έννοια του άρθρου 7, παράγραφος 2, του κανονισμού 1612/68, αλλά φορολογικό πλεονέκτημα.
27.
Η Ομοσπονδιακή Δημοκρατία της Γερμανίας υποστηρίζει επίσης ότι η χορήγηση του επιδόματος επί των αποταμιευτικών-συνταξιοδοτικών προγραμμάτων δεν αποτελεί συνάρτηση της αντικειμενικής ιδιότητας του δικαιούχου ως εργαζομένου ή ως μονίμου κατοίκου.
28.
Ως εκ τούτου, η Ομοσπονδιακή Δημοκρατία της Γερμανίας φρονεί ότι, βάσει του άρθρου 10a, παράγραφος 1, του EStG, στο οποίο παραπέμπει το άρθρο 79 του εν λόγω νόμου, το δικαίωμα στο επίδομα επί αποταμιευτικών-συνταξιοδοτικών προγραμμάτων δεν εξαρτάται, υπό το πρίσμα του κοινοτικού δικαίου, από την ιδιότητα του δικαιούχου ως εργαζομένου, δεδομένου ότι το επίδομα καταβάλλεται επίσης και σε πρόσωπα τα οποία δεν είναι μισθωτοί. Επιπλέον, μια μη αμελητέα ομάδα εργαζομένων έχει την υποχρέωση εγγραφής στους ειδικούς ασφαλιστικούς φορείς που υπάρχουν για το επάγγελμά τους (π.χ. οι ιατροί και οι οδοντίατροι) και δεν μπορεί να εκπέσει τις εισφορές στα αποταμιευτικά-συνταξιοδοτικά προγράμματα ως ειδικές δαπάνες δυνάμει του άρθρου 10a, παράγραφος 1, του EStG και, ως εκ τούτου, δεν δικαιούται να λαμβάνει το επίδομα. Περαιτέρω, η χορήγηση του επιδόματος δεν εξαρτάται από το αν η συνήθης διαμονή είναι στη Γερμανία. Οι απαιτήσεις που θέτουν τα άρθρα 10a, και 79 του EStG περί ασφαλίσεως σε εθνικό συνταξιοδοτικό φορέα και περί υπάρξεως πλήρους φορολογικής υποχρεώσεως στη Γερμανία δεν συναρτώνται με κάποια προϋπόθεση περί διαμονής στη Γερμανία. Συναφώς, η απαίτηση ασφαλίσεως σε εθνικό συνταξιοδοτικό ασφαλιστικό φορέα δυνάμει του άρθρου 10a του EStG αποτελεί συνάρτηση του τόπου της απασχολήσεως και όχι της διαμονής, όπως προκύπτει από το άρθρο 13, παράγραφος 2, στοιχείο α’, του κανονισμού 1408/71. Ούτε η απαίτηση περί υπάρξεως πλήρους φορολογικής υποχρεώσεως στη Γερμανία συνδέεται με τη διαμονή στην ημεδαπή, δεδομένου ότι οι μεθοριακοί εργαζόμενοι μπορούν να επιλέξουν, δυνάμει του άρθρου 1, παράγραφος 3, του EStG, να υπέχουν πλήρη φορολογική υποχρέωση στη Γερμανία. Περαιτέρω, προκειμένου να λάβει το επίδομα ένα πρόσωπο, πρέπει, εν αντιθέσει προς τις υποχρεωτικές εισφορές στους εθνικούς συνταξιοδοτικούς ασφαλιστικούς φορείς, να συνάψει οικεία βουλήσει με ασφαλιστή ιδιωτικό ασφαλιστήριο συμβόλαιο με αντικείμενο τη δημιουργία αποταμιευτικού-συνταξιοδοτικού λογαριασμού και να προβαίνει στις απαιτούμενες καταβολές. Η απαίτηση αυτή δεν συνδέεται με την αντικειμενική ιδιότητα του δικαιούχου ως εργαζομένου ή ως μονίμου κατοίκου. Περαιτέρω, εν αντιθέσει προς τους ισχυρισμούς της Επιτροπής, ο σκοπός που επιδιώκει ο νομοθέτης με τη λήψη του επίμαχου μέτρου δεν είναι κρίσιμος για τον νομικό χαρακτηρισμό του. Προκειμένου να παράσχει κίνητρα για τη δημιουργία συμπληρωματικών ιδιωτικών συντάξεων, ο Γερμανός νομοθέτης επέλεξε μία λύση η οποία στηρίζεται στο φορολογικό δίκαιο, παρά το γεγονός ότι εμφορείτο από εκτιμήσεις κοινωνικού χαρακτήρα.
29.
Κατά την Ομοσπονδιακή Δημοκρατία της Γερμανίας, το επίμαχο επίδομα αποτελεί φορολογικό πλεονέκτημα κατά την έννοια του άρθρου 7, παράγραφος 2, του κανονισμού 1612/68. Τα άρθρα 79 επ. του EStG προβλέπουν ότι, προκειμένου να είναι δυνατή η χορήγηση του εν λόγω επιδόματος, πρέπει ο ενδιαφερόμενος να έχει τη δυνατότητα εκπτώσεως βάσει του άρθρου 10a, παράγραφος 1, του EStG περί ειδικών δαπανών. Η Ομοσπονδιακή Δημοκρατία της Γερμανίας φρονεί ότι το εν λόγω άρθρο 10a αποτελεί νευραλγικής σημασίας διάταξη σε σχέση με τα φορολογικά κίνητρα για τη δημιουργία συμπληρωματικής συντάξεως. Τούτο συνάγεται σαφώς από τον επίσημο τίτλο της διατάξεως αυτής («Συμπληρωματική σύνταξη βάσει αποταμιευτικού προγράμματος») και από το γεγονός ότι το άρθρο 10a, παράγραφος 1, στο οποίο παραπέμπει το άρθρο 79 του EStG, όσον αφορά το δικαίωμα στο επίδομα, ορίζει τον κύκλο των προσώπων στα οποία δίδονται τα εν λόγω φορολογικά κίνητρα. Επιπλέον, το άρθρο 10a του EStG αφορά την «ευνοϊκότερη ρύθμιση» που καθορίζει αν ένας υποκείμενος στον φόρο μπορεί να τύχει φορολογικών ελαφρύνσεων σε σχέση με τα ποσά που καταβάλλει σε αποταμιευτικό-συνταξιοδοτικό πρόγραμμα πέραν του ποσού του επιδόματος επί των αποταμιευτικών-συνταξιοδοτικών προγραμμάτων. Η Ομοσπονδιακή Δημοκρατία της Γερμανίας επισημαίνει τη στενή σχέση που υφίσταται μεταξύ της εκπτώσεως των ειδικών δαπανών και του επιδόματος επί των αποταμιευτικών-συνταξιοδοτικών προγραμμάτων, σχέση η οποία είναι εμφανής όχι μόνον από τις παραπομπές της ίδιας της νομοθεσίας, αλλά και από το γεγονός ότι το επίδομα αποτελεί προκαταβολή επί της φορολογικής ελαφρύνσεως που απορρέει από την έκπτωση ως ειδικών δαπανών, δυνάμει του άρθρου 10a, παράγραφος 1, του EStG. Συνεπώς, το επίδομα επί του αποταμιευτικού-συνταξιοδοτικού προγράμματος παρέχει τη δυνατότητα στους δικαιούχους του να λάβουν, πριν από την αποστολή της δηλώσεως των εισοδημάτων τους, ένα μέρος της φορολογικής ελαφρύνσεως που δικαιούνται λόγω των ποσών που καταβάλλουν στο κεφάλαιο που συγκεντρώνουν στο πλαίσιο αποταμιευτικού-συνταξιοδοτικού προγράμματος. Περαιτέρω, το επίδομα αυτό επηρεάζει τα «έσοδα» του κρατικού προϋπολογισμού, δεδομένου ότι, αφού τα ποσά που καταβάλλονται για τον σχηματισμό κεφαλαίου στο πλαίσιο αποταμιευτικών-συνταξιοδοτικών προγραμμάτων απαλλάσσονται του φόρου, τούτο μειώνει τα φορολογικά έσοδα.
30.
Η Ομοσπονδιακή Δημοκρατία της Γερμανίας φρονεί ότι δεν υπάρχει δυσμενής μεταχείριση παρεμφερών περιπτώσεων στην υπό κρίση υπόθεση. Η Ομοσπονδιακή Δημοκρατία της Γερμανίας επισημαίνει ότι, κατά πάγια νομολογία, η δυσμενής διάκριση συνίσταται στην εφαρμογή διαφορετικών κανόνων σε παρεμφερείς καταστάσεις ή στην εφαρμογή του ιδίου κανόνα σε διαφορετικές καταστάσεις (
11
). Περαιτέρω, το Δικαστήριο έκρινε με την απόφασή του Meindl ότι «σε θέματα άμεσης φορολογίας, η κατάσταση των κατοίκων ημεδαπής δεν προσομοιάζει, κατά γενικό κανόνα, προς την κατάσταση των μη κατοίκων ημεδαπής, στον βαθμό που το εισόδημα που πραγματοποιεί στο έδαφος κράτους ο μη κάτοικος ημεδαπής αποτελεί, συνήθως, τμήμα μόνον του συνολικού του εισοδήματος, το οποίο συγκεντρώνεται στον τόπο της κατοικίας του, η δε προσωπική φοροδοτική ικανότητα του μη κατοίκου ημεδαπής, η οποία προκύπτει από το σύνολο των εισοδημάτων του και από την προσωπική και οικογενειακή του κατάσταση, μπορεί να εκτιμηθεί ευκολότερα στον τόπο όπου έχει το κέντρο των προσωπικών και περιουσιακών του συμφερόντων, ο οποίος αντιστοιχεί γενικώς στη συνήθη κατοικία του» (
12
).
31.
Ως εκ τούτου, η Ομοσπονδιακή Δημοκρατία της Γερμανίας υποστηρίζει, επικαλούμενη την απόφαση Schumacker (
13
), ότι εναπόκειται κατ’ αρχήν στη χώρα διαμονής και όχι στη χώρα απασχολήσεως να λάβει υπόψη την προσωπική κατάσταση του εργαζομένου ο οποίος δεν είναι μόνιμος κάτοικος. Συναφώς, κατά την απόφαση Frans Gschwind (
14
), εάν ένας μεθοριακός εργαζόμενος αποκτά άνω των 90% των εισοδημάτων του στη Γερμανία, μπορεί να επιλέξει να υπέχει πλήρη φορολογική υποχρέωση στη Γερμανία και, με τον τρόπο αυτόν, να τυγχάνει της εκπτώσεως των ειδικών δαπανών δυνάμει του άρθρου 10a, παράγραφος 1, του EStG και να λαμβάνει έτσι το επίδομα σύμφωνα με τα άρθρα 79 επ. του EStG. Περαιτέρω, αν, δυνάμει συμβάσεων περί αποτροπής της διπλής φορολογίας που έχουν συναφθεί μεταξύ της Ομοσπονδιακής Δημοκρατίας της Γερμανίας, αφενός, και της Γαλλικής Δημοκρατίας και της Δημοκρατίας της Αυστρίας, αφετέρου, οι μεθοριακοί εργαζόμενοι φορολογούνται στη χώρα διαμονής τους, αυτή είναι η χώρα που πρέπει να λάβει υπόψη την προσωπική κατάσταση του εργαζομένου και η οποία είναι αρμόδια να χορηγήσει φορολογικά πλεονεκτήματα. Η Ομοσπονδιακή Δημοκρατία της Γερμανίας φρονεί ότι, ελλείψει δικαιώματος φορολογήσεως, δεν υποχρεούται να χορηγήσει φορολογικό πλεονέκτημα προκειμένου να ενθαρρύνει τη δημιουργία συμπληρωματικής συντάξεως ανεξαρτήτως του αν ανάλογα πλεονεκτήματα χορηγούνται στη Γαλλία και στην Αυστρία. Εν πάση περιπτώσει, η Ομοσπονδιακή Δημοκρατία της Γερμανίας επισημαίνει ότι τόσο η Γαλλία όσο και η Αυστρία παρέχουν οικονομικά κίνητρα για τη δημιουργία τέτοιων συμπληρωματικών συντάξεων που στηρίζονται σε αποταμιευτικά προγράμματα.
32.
Η Ομοσπονδιακή Δημοκρατία της Γερμανίας υποστηρίζει επίσης ότι δεν υπάρχει απαγορευμένη δυσμενής διάκριση, ακόμη κι αν ληφθούν υπόψη τα κριτήρια που τάσσει το Δικαστήριο σχετικά με τη χορήγηση κοινωνικών πλεονεκτημάτων. Το Δικαστήριο έκρινε, με την απόφασή του Geven (
15
), ότι ένα κοινωνικό πλεονέκτημα μπορεί να περιορίζεται στα πρόσωπα που έχουν αρκούντως στενό δεσμό με τη γερμανική κοινωνία, χωρίς η χορήγηση αυτή να προβλέπεται μόνον υπέρ όσων κατοικούν ή διαμένουν στη Γερμανία. Συνεπώς, σκοπός του Γερμανού νομοθέτη ήταν να παράσχει φορολογικά κίνητρα για τη δημιουργία συμπληρωματικής συντάξεως στηριζόμενης σε αποταμιευτικό πρόγραμμα στα πρόσωπα που έχουν αρκούντως στενό δεσμό με τη γερμανική κοινωνία χωρίς να απαιτεί αυστηρά για τη χορήγηση των κινήτρων αυτών να πληρούται η προϋπόθεση της διαμονής στο εθνικό έδαφος. Το ότι δεν τάσσεται μια τέτοια προϋπόθεση προκύπτει από το γράμμα του άρθρου 1, παράγραφος 3, του EStG, το οποίο παρέχει τη δυνατότητα στους μεθοριακούς εργαζομένους να επιλέξουν να υπέχουν πλήρη φορολογική υποχρέωση στη Γερμανία και, έτσι, να λαμβάνουν το εν λόγω επίδομα. Η Ομοσπονδιακή Δημοκρατία της Γερμανίας φρονεί ότι αυτοί οι μεθοριακοί εργαζόμενοι, των οποίων η κατάσταση ρυθμίζεται από σύμβαση περί αποτροπής της διπλής φορολογίας, δεν έχουν αρκούντως στενό δεσμό με αυτό το κράτος μέλος και, ως εκ τούτου, είναι αναπόσπαστα συνδεδεμένοι, από νομικής απόψεως, προς το κράτος διαμονής τους.
33.
Όσον αφορά το επίδομα που χορηγείται στους συζύγους (
16
), η Ομοσπονδιακή Δημοκρατία της Γερμανίας φρονεί ότι το άρθρο 79, παράγραφος 2, του EStG δεν αντιβαίνει στο άρθρο 39, παράγραφος 2, ΕΚ ή στο άρθρο 7, παράγραφος 2, του κανονισμού 1612/68, δεδομένου ότι ένας σύζυγος που δεν διαμένει στη Γερμανία μπορεί να λαμβάνει το εν λόγω επίδομα, το οποίο λαμβάνουν αποκλειστικά όσοι υπέχουν πλήρη φορολογική υποχρέωση στη Γερμανία, αν οι δύο σύζυγοι επιλέξουν να υπέχουν πλήρη φορολογική υποχρέωση σε αυτό το κράτος μέλος και υπό την επιφύλαξη ότι το 90% των κοινών εισοδημάτων των συζύγων φορολογούνται στη Γερμανία και ότι τα εισοδήματά τους που φορολογούνται στην αλλοδαπή δεν υπερβαίνουν τα 12272 ευρώ.
34.
Επικουρικώς, η Ομοσπονδιακή Δημοκρατία της Γερμανίας επισημαίνει επίσης ότι, αν το Δικαστήριο αποφανθεί ότι συντρέχει περίπτωση έμμεσης δυσμενούς διακρίσεως, τότε τούτο δικαιολογείται από λόγους φορολογικής συνοχής. Το επίδομα που καταβάλλεται δυνάμει του άρθρου 79 του EStG και η δυνατότητα εκπτώσεως δυνάμει του άρθρου 10a, παράγραφος 1, του EStG περί ειδικών δαπανών αντιστοιχούν σε ένα φορολογικό πλεονέκτημα ή σε ένα πλεονέκτημα σε σχέση με τα ποσά που καταβάλλονται στο κεφάλαιο που σχηματίζεται στο πλαίσιο αποταμιευτικού-συνταξιοδοτικού προγράμματος. Το πλεονέκτημα αυτό αναιρείται από τη δυνατότητα της Ομοσπονδιακής Δημοκρατίας της Γερμανίας να φορολογήσει εκ των υστέρων, δυνάμει του άρθρου 22, παράγραφος 5, του EStG, όλα τα ποσά που εισπράττονται βάσει συμβολαίων με αντικείμενο αποταμιευτικό-συνταξιοδοτικό πρόγραμμα.
2. Ανάλυση
35.
Με την αιτίαση αυτή, η Επιτροπή υποστηρίζει ότι το άρθρο 79 του EStG αντιβαίνει στο άρθρο 39 ΕΚ και στο άρθρο 7, παράγραφος 2, του κανονισμού 1612/68, δεδομένου ότι απαιτεί όπως οι μεθοριακοί εργαζόμενοι και οι σύζυγοί τους υπέχουν πλήρη φορολογική υποχρέωση στη Γερμανία προκειμένου να μπορούν να λαμβάνουν το επίδομα επί των αποταμιευτικών-συνταξιοδοτικών προγραμμάτων το οποίο προβλέπει αυτή η διάταξη του εθνικού δικαίου.
36.
Τα επιχειρήματα των διαδίκων που αφορούν την ανωτέρω αιτίαση εστιάζονται, πρώτον, στο αν το επίδομα επί των αποταμιευτικών-συνταξιοδοτικών προγραμμάτων πρέπει να θεωρείται ως κοινωνικό ή φορολογικό πλεονέκτημα κατά την έννοια του άρθρου 7, παράγραφος 2, του κανονισμού 1612/68 και, δεύτερον, στο αν ο αποκλεισμός των μεθοριακών εργαζομένων που δεν υπέχουν πλήρη φορολογική υποχρέωση στη Γερμανία από τη χορήγηση του επιδόματος συνιστά έμμεση δυσμενή διάκριση λόγω της ιθαγενείας των εργαζομένων αυτών, δεδομένου ότι οι διάδικοι συμφωνούν ως προς το ότι το άρθρο 7, παράγραφος 2, του κανονισμού 1612/68 μπορεί πράγματι να εφαρμοστεί στο εν λόγω επίδομα.
37.
Θα εξετάσω, πρώτον, αν η σύνταξη που λαμβάνεται βάσει αποταμιευτικού προγράμματος πρέπει να χαρακτηριστεί ως κοινωνικό ή φορολογικό πλεονέκτημα δυνάμει του άρθρου 7, παράγραφος 2, του κανονισμού 1612/68 προτού εξετάσω αν η προϋπόθεση που τάσσει το άρθρο 79 του EStG περί υπάρξεως πλήρους φορολογικής υποχρεώσεως στη Γερμανία, προκειμένου να υπάρχει δυνατότητα χορηγήσεως του επιδόματος αυτού, εισάγει ή όχι δυσμενείς διακρίσεις.
38.
Συναφώς, πρέπει να τονιστεί ότι η Επιτροπή επιβεβαίωσε, κατά την επ’ ακροατηρίου συζήτηση της 17ης Δεκεμβρίου 2008, ότι η παρούσα αιτίαση αφορά μόνον την κατάσταση των μεθοριακών εργαζομένων που φορολογούνται στο κράτος μέλος διαμονής τους. Η Επιτροπή επισήμανε, κατά την ανωτέρω επ’ ακροατηρίου συζήτηση, ότι η «πρώτη αιτίαση περιορίζεται στις περιπτώσεις στις οποίες το δικαίωμα φορολογήσεως χορηγείται αποκλειστικά στο όμορο κράτος διαμονής». Εντούτοις, η Επιτροπή τόνισε ότι η αιτίαση αυτή δεν περιορίζεται μόνο στους εργαζομένους που προέρχονται από τη Γαλλία και την Αυστρία που δεν μπορούν να επιλέξουν να φορολογούνται στη Γερμανία λόγω του άρθρου 1, παράγραφος 3, του EStG. Περαιτέρω, η Επιτροπή ζητεί από το Δικαστήριο, στο πλαίσιο της παρούσας διαδικασίας, να διαπιστώσει ότι συντρέχει παράβαση αποκλειστικά σε σχέση με το επίδομα επί των αποταμιευτικών-συνταξιοδοτικών προγραμμάτων και όχι σε σχέση με τη δυνατότητα εκπτώσεως ορισμένων ποσών που καταβάλλονται για τον σχηματισμό κεφαλαίου βάσει αποταμιευτικού-συνταξιοδοτικού προγράμματος δυνάμει του άρθρου 10a, παράγραφος 1, του EStG.
39.
Εξ όσων γνωρίζω, το Δικαστήριο δεν έχει εκδώσει απόφαση η οποία να αφορά ειδικώς τη διαφορά που υφίσταται μεταξύ των πλεονεκτημάτων που προβλέπει το άρθρο 7, παράγραφος 2, του κανονισμού 1612/68. Εντούτοις, το Δικαστήριο έχει διαπιστώσει ότι ως «κοινωνικά πλεονεκτήματα» πρέπει να νοούνται «όλα τα πλεονεκτήματα τα οποία, ανεξαρτήτως του αν συνδέονται με σύμβαση εργασίας, αναγνωρίζονται γενικά στους ημεδαπούς εργαζομένους, λόγω κυρίως της αντικειμενικής ιδιότητάς τους ως εργαζομένων ή λόγω του ότι έχουν απλώς την κατοικία τους ή τη συνήθη διαμονή τους στο εθνικό έδαφος και των οποίων η επέκταση στους εργαζομένους, υπηκόους άλλων κρατών μελών, εμφανίζεται επομένως ικανή να διευκολύνει την κινητικότητά τους στο εσωτερικό της Κοινότητας» (
17
). Επιπλέον, το Δικαστήριο διαπίστωσε ότι η μνεία των «κοινωνικών πλεονεκτημάτων» στη διάταξη αυτή δεν πρέπει να ερμηνεύεται συσταλτικά (
18
).
40.
Προκειμένου να εκτιμηθεί αν το επίδομα επί των αποταμιευτικών-συνταξιοδοτικών προγραμμάτων αποτελεί κοινωνικό ή φορολογικό πλεονέκτημα, πρέπει να εξεταστεί ο σκοπός του και οι προϋποθέσεις υπό τις οποίες χορηγείται, και όχι μόνον η κατάταξή του στο πλαίσιο της εθνικής νομοθεσίας. Το γεγονός ότι οι διατάξεις που διέπουν τη χορήγηση επιδομάτων επί αποταμιευτικών-συνταξιοδοτικών προγραμμάτων περιλαμβάνονται στον γερμανικό νόμο για τον φόρο εισοδήματος δεν έχει καθοριστική σημασία, κατά την άποψή μου, για τον προσδιορισμό της νομικής φύσεως ή του νομικού χαρακτηρισμού του επιδόματος αυτού και, ως εκ τούτου, για την επίλυση του ζητήματος αν πρέπει να θεωρηθεί ως κοινωνικό ή ως φορολογικό πλεονέκτημα κατά την έννοια του άρθρου 7, παράγραφος 2, του κανονισμού 1612/68.
41.
Από τα έγγραφα που προσκομίστηκαν ενώπιον του Δικαστηρίου συνάγεται ότι η Ομοσπονδιακή Δημοκρατία της Γερμανίας επιδίωξε να ενθαρρύνει τη δημιουργία συντάξεων Riester μέσω του επιδόματος επί των αποταμιευτικών-συνταξιοδοτικών προγραμμάτων και μέσω της δυνατότητας εκπτώσεως από τα φορολογητέα εισοδήματα, ως ειδικών δαπανών, των ποσών που καταβάλλονται για τον σχηματισμό κεφαλαίου στο πλαίσιο των προγραμμάτων αυτών. Επιπλέον, είναι τοις πάσι γνωστόν ότι η εφαρμογή του σχεδίου Riester για τις συντάξεις είχε ως αιτία τις δημογραφικές αλλαγές στη Γερμανία και την ανάγκη να μεταρρυθμιστεί το εθνικό συνταξιοδοτικό ασφαλιστικό σύστημα. Συνεπώς, σκοπός του συστήματος των συντάξεων Riester είναι να συμπληρώσει το εθνικό συνταξιοδοτικό ασφαλιστικό σύστημα του οποίου το ύψος των παροχών θα μειωθεί στο μέλλον. Ως εκ τούτου, το σύστημα των συντάξεων Riester αφορά άμεσα τα πρόσωπα τα οποία πλήττονται από τη μεταρρύθμιση του εθνικού συστήματος κοινωνικών ασφαλίσεων.
42.
Κατά την άποψή μου, από τη δικογραφία της υποθέσεως συνάγεται με σαφήνεια, και τούτο δεν αμφισβητήθηκε από την Ομοσπονδιακή Δημοκρατία της Γερμανίας, ότι η χορήγηση των επίμαχων οικονομικών κινήτρων (
19
) σκοπεί να διασφαλίσει στους συνταξιούχους την καταβολή επαρκούς συντάξεως κατά το πέρας της επαγγελματικής τους σταδιοδρομίας. Συνεπώς, φρονώ ότι η χορήγηση των εν λόγω οικονομικών κινήτρων δικαιολογείται από θεωρήσεις κοινωνικού χαρακτήρα.
43.
Μολονότι συμμερίζομαι το επιχείρημα της Ομοσπονδιακής Δημοκρατίας της Γερμανίας ότι ο κοινωνικός σκοπός ενός εθνικού πλεονεκτήματος δεν επαρκεί καθεαυτόν για τον χαρακτηρισμό του πλεονεκτήματος αυτού ως «κοινωνικού πλεονεκτήματος» κατά την έννοια του άρθρου 7, παράγραφος 23, του κανονισμού 1612/68, φρονώ εντούτοις ότι, βάσει της νομολογίας του Δικαστηρίου, ο σκοπός που επιδιώκει η Ομοσπονδιακή Δημοκρατία της Γερμανίας με τη χορήγηση του επιδόματος επί των αποταμιευτικών-συνταξιοδοτικών προγραμμάτων συνηγορεί υπέρ του χαρακτηρισμού του ως κοινωνικού πλεονεκτήματος. Συναφώς, επισημαίνω ότι το Δικαστήριο έκρινε ότι η έννοια των «κοινωνικών πλεονεκτημάτων» του άρθρου 7, παράγραφος 2, του κανονισμού 1612/68 περιλαμβάνει την εγγύηση του εισοδήματος των ηλικιωμένων από τη νομοθεσία ενός κράτους μέλους (
20
).
44.
Είναι σαφές ότι η σύναψη συμβάσεως με αντικείμενο τον σχηματισμό κεφαλαίου για την καταβολή συντάξεως στο πλαίσιο αποταμιευτικού προγράμματος καθώς και τα ποσά που καταβάλλονται για τον σχηματισμό του κεφαλαίου αυτού είναι εκ φύσεως προαιρετικά. Κατά την άποψή μου, και εν αντιθέσει προς τα επιχειρήματα της Ομοσπονδιακής Δημοκρατίας της Γερμανίας, παρά τον προαιρετικό χαρακτήρα των συντάξεων Riester, το επίδομα επί των αποταμιευτικών-συνταξιοδοτικών προγραμμάτων που χορηγείται δυνάμει του άρθρου 79 του EStG συνιστά εντούτοις οικονομικό κίνητρο που παρέχεται βάσει της γερμανικής νομοθεσίας προκειμένου να διασφαλίσει στους δικαιούχους του ένα επαρκές εισόδημα για τα γηρατειά τους έστω και αν εναπόκειται πρωτίστως σε αυτούς να λάβουν τη σχετική πρωτοβουλία. Φρονώ ότι θα ήταν, κατ’ αρχήν, αντίθετο προς τον σκοπό και το πνεύμα των κοινοτικών κανόνων που διέπουν την ελεύθερη κυκλοφορία των εργαζομένων να μην μπορεί να θεωρηθεί ένα πλεονέκτημα ως κοινωνικό πλεονέκτημα κατά την έννοια του άρθρου 7, παράγραφος 2, του κανονισμού 1612/68 για τον λόγο και μόνον ότι η ένταξη στο σύστημα βάσει του οποίου χορηγείται το πλεονέκτημα αυτό είναι προαιρετική (
21
).
45.
Είναι αναμφισβήτητο, στο πλαίσιο της παρούσας διαδικασίας, ότι το επίδομα επί των αποταμιευτικών-συνταξιοδοτικών προγραμμάτων χορηγείται, μεταξύ άλλων, στα πρόσωπα που δεν μπορούν να θεωρηθούν εργαζόμενοι κατά την έννοια του άρθρου 39 ΕΚ και ότι ορισμένοι εργαζόμενοι δεν μπορούν να λάβουν στην πράξη το επίδομα διότι είναι ασφαλισμένοι σε συνταξιοδοτικά ασφαλιστικά συστήματα διαφορετικά από το εθνικό συνταξιοδοτικό ασφαλιστικό σύστημα και, ως εκ τούτου, δεν επηρεάζονται από τη μεταρρύθμισή του. Εντούτοις, από τα έγγραφα που προσκομίστηκαν ενώπιον του Δικαστηρίου συνάγεται ότι δικαιούχοι της εκ του νόμου προβλεπόμενης συντάξεως είναι κυρίως οι μισθωτοί, προς τους οποίους απευθύνεται ως εκ τούτου πρωτίστως η σύνταξη Riester, και οι οποίοι είναι σε τελευταία ανάλυση οι κύριοι δικαιούχοι του επιδόματος επί των αποταμιευτικών-συνταξιοδοτικών προγραμμάτων (
22
). Η έλλειψη απόλυτης αντιστοιχίας μεταξύ των πιθανών δικαιούχων του επιδόματος επί των αποταμιευτικών-συνταξιοδοτικών προγραμμάτων και των εργαζομένων κατά την έννοια του άρθρου 39 ΕΚ, όπως αυτό έχει ερμηνευθεί από τη νομολογία του Δικαστηρίου, δεν αναιρεί κατά την άποψή μου το γεγονός ότι το επίδομα χορηγείται, κατά την έκφραση της νομολογίας του Δικαστηρίου, «εν γένει» σε ημεδαπούς εργαζομένους λόγω της αντικειμενικής ιδιότητάς τους ως εργαζομένων και σκοπεί να διασφαλίσει σε αυτούς τους εργαζομένους ένα επαρκές εισόδημα για τα γηρατειά τους, υπό το πρίσμα της μεταρρυθμίσεως του εθνικού συνταξιοδοτικού ασφαλιστικού συστήματος (
23
). Συνεπώς, φρονώ ότι το επίδομα επί των αποταμιευτικών-συνταξιοδοτικών προγραμμάτων χορηγείται εν γένει, όπως υποστηρίζει η Επιτροπή, βάσει της αντικειμενικής ιδιότητας των δικαιούχων ως εργαζομένων.
46.
Με την επιχειρηματολογία της, η Ομοσπονδιακή Δημοκρατία της Γερμανίας επιχείρησε να καταδείξει ότι το επίδομα επί των αποταμιευτικών-συνταξιοδοτικών προγραμμάτων αποτελεί φορολογικό και όχι κοινωνικό πλεονέκτημα, δεδομένου ότι το επίδομα συνδέεται, αναπόφευκτα, με τη δυνατότητα εκπτώσεως, μέχρις ενός ορισμένου ορίου, των ποσών που καταβάλλονται στα αποταμιευτικά-συνταξιοδοτικά προγράμματα δυνάμει του άρθρου 10a, παράγραφος 1, του EStG περί ειδικών δαπανών. Στην πραγματικότητα, η Ομοσπονδιακή Δημοκρατία της Γερμανίας υποστηρίζει ότι το επίδομα αποτελεί απλή προκαταβολή επί της μεταγενέστερης φορολογικής ελαφρύνσεως η οποία υπολογίζεται βάσει του άρθρου 10a, παράγραφος 2, του EStG. Φρονώ εντούτοις ότι, μολονότι υπάρχουν προφανείς δεσμοί μεταξύ του επιδόματος επί των αποταμιευτικών-συνταξιοδοτικών προγραμμάτων και της δυνατότητας εκπτώσεως των ποσών που καταβάλλονται για τον σχηματισμό κεφαλαίου στο πλαίσιο αποταμιευτικών-συνταξιοδοτικών προγραμμάτων, μεταξύ άλλων διότι τόσο το επίδομα όσο και η εν λόγω δυνατότητα δικαιολογούνται από τη μεταρρύθμιση του εθνικού συνταξιοδοτικού ασφαλιστικού συστήματος, το επίδομα αποτελεί μια ελάχιστη ενίσχυση η οποία εισρέει στο κεφάλαιο που σχηματίζεται στο πλαίσιο αποταμιευτικού-συνταξιοδοτικού προγράμματος του δικαιούχου ανεξαρτήτως του εισοδήματός του (
24
). Κατά την άποψή μου, η δυνατότητα εκπτώσεως των ποσών που καταβάλλονται στο πλαίσιο αποταμιευτικού-συνταξιοδοτικού προγράμματος μέχρι ενός ορισμένου ορίου δυνάμει του άρθρου 10a, παράγραφος, του EStG περί ειδικών δαπανών συνιστά χωριστό και συμπληρωματικό πλεονέκτημα που εξαρτάται από το ύψος των εισοδημάτων του δικαιούχου και το οποίο, από οικονομικής απόψεως, διαφέρει του επιδόματος επί των αποταμιευτικών-συνταξιοδοτικών προγραμμάτων.
47.
Συνεπώς, φρονώ ότι το εν λόγω επίδομα που αποτελεί το αντικείμενο της παρούσας διαδικασίας αποτελεί κοινωνικό πλεονέκτημα κατά την έννοια του άρθρου 7, παράγραφος 2, του κανονισμού 1612/68.
48.
Επομένως, δεδομένου ότι, κατά τη γνώμη μου, το επίδομα αυτό αποτελεί κοινωνικό πλεονέκτημα κατά την έννοια του άρθρου 7, παράγραφος 2, του κανονισμού 1612/68, θα εξετάσω το ζήτημα της δυσμενούς διακρίσεως υπό το πρίσμα αυτό και όχι υπό το πρίσμα του φορολογικού δικαίου.
49.
Όσον αφορά το ζήτημα της δυσμενούς διακρίσεως, πρέπει να υπομνησθεί ότι ο κανόνας της ίσης μεταχειρίσεως, τον οποίον τάσσει τόσο το άρθρο 39 ΕΚ όσο και το άρθρο 7 του κανονισμού 1612/68, απαγορεύει όχι μόνον τις εμφανείς διακρίσεις λόγω ιθαγένειας, αλλά και κάθε μορφή συγκεκαλυμμένης διακρίσεως, η οποία, κατ’ εφαρμογήν άλλων διαχωριστικών κριτηρίων, καταλήγει στην πράξη στο ίδιο αποτέλεσμα. Μια διάταξη του εθνικού δικαίου, η οποία δεν είναι αντικειμενικά δικαιολογημένη και ανάλογη προς τον επιδιωκόμενο σκοπό, πρέπει να θεωρηθεί ότι συνεπάγεται εμμέσως δυσμενείς διακρίσεις, εφόσον μπορεί, από τη φύση της, να θίξει περισσότερο τους διακινούμενους εργαζομένους απ’ ό,τι τους ημεδαπούς εργαζομένους και ενέχει, συνεπώς, τον κίνδυνο να θέσει σε δυσμενέστερη μοίρα ειδικά τους διακινούμενους εργαζομένους (
25
).
50.
Παρέπεται ότι, κατά το άρθρο 7 του κανονισμού 1612/68, οι διακινούμενοι εργαζόμενοι πρέπει να τυγχάνουν των ίδιων κοινωνικών πλεονεκτημάτων που παρέχονται στους ημεδαπούς εργαζομένους. Κατά πάγια νομολογία, ως διακινούμενοι εργαζόμενοι, κατά την έννοια της διατάξεως αυτής, νοούνται και οι μεθοριακοί εργαζόμενοι οι οποίοι μπορούν να την επικαλούνται κατά τον ίδιο τρόπο όπως όλοι οι λοιποί εργαζόμενοι τους οποίους αφορά το εν λόγω άρθρο (
26
).
51.
Η Επιτροπή υποστήριξε ότι, κατά το γράμμα του άρθρου 1 του EStG, η απαίτηση περί υπάρξεως πλήρους φορολογικής υποχρεώσεως στη Γερμανία ισοδυναμεί με απαίτηση κατοικίας σε αυτό το κράτος μέλος, πράγμα το οποίο στην πράξη αποκλείει τους μεθοριακούς εργαζομένους από το επίδομα επί των αποταμιευτικών-συνταξιοδοτικών προγραμμάτων. Ενώ η Ομοσπονδιακή Δημοκρατία της Γερμανίας αντέκρουσε τον ισχυρισμό αυτόν της Επιτροπής, ωστόσο παραδέχτηκε με τους ισχυρισμούς της ότι στην πράξη υπάρχει διάκριση μεταξύ εργαζομένων που είναι μόνιμοι κάτοικοι και μεθοριακών εργαζομένων από τη Γαλλική Δημοκρατία και τη Δημοκρατία της Αυστρίας σε σχέση με τη χορήγηση του επιδόματος, δεδομένου ότι οι εργαζόμενοι αυτοί μπορούν να επιλέξουν να μην υπέχουν πλήρη φορολογική υποχρέωση στη Γερμανία. Όσον αφορά τους λοιπούς μεθοριακούς εργαζομένους, είναι σαφές από τα έγγραφα που προσκομίστηκαν ενώπιον του Δικαστηρίου ότι οι εργαζόμενοι αυτοί που δεν έχουν τη μόνιμη κατοικία τους ή δεν διαμένουν στη Γερμανία δεν μπορούν να λάβουν το επίδομα επί των αποταμιευτικών-συνταξιοδοτικών προγραμμάτων εκτός και αν επιλέξουν, βάσει του άρθρου 1, παράγραφος 3, του EStG, να υπέχουν πλήρη φορολογική υποχρέωση στη Γερμανία.
52.
Συνεπώς, φρονώ ότι, κατ’ αρχήν, οι μη μόνιμοι κάτοικοι αποκλείονται από το ευεργέτημα του επιδόματος. Επιπλέον, εν αντιθέσει προς τους ισχυρισμούς της Ομοσπονδιακής Δημοκρατίας της Γερμανίας, δεν θεωρώ ότι η δυνατότητα που έχουν ορισμένοι μεθοριακοί εργαζόμενοι να επιλέξουν να υπέχουν πλήρη φορολογική υποχρέωση στη Γερμανία βάσει του άρθρου 1, παράγραφος 3, του EStG αναιρεί το συμπέρασμα αυτό. Εν πάση περιπτώσει, η επιλογή της πλήρους φορολογικής υποχρεώσεως στη Γερμανία είναι δυνατή μόνον εάν το 90% των εισοδημάτων του εν λόγω εργαζομένου φορολογούνται στη Γερμανία, τα δε μη φορολογούμενα στη Γερμανία εισοδήματά του δεν υπερβαίνουν το ποσό των 6136 ευρώ (
27
). Κατά την άποψή μου, λαμβανομένων υπόψη των αυστηρών προϋποθέσεων που πρέπει να πληρούν οι εν λόγω μεθοριακοί εργαζόμενοι προκειμένου να έχουν τη δυνατότητα να αντλήσουν ωφελήματα από την ύπαρξη πλήρους φορολογικής υποχρεώσεως στη Γερμανία, φρονώ ότι τουλάχιστον ορισμένοι εκ των εργαζομένων αυτών αποκλείονται στην πράξη από το ευεργέτημα του επιδόματος επί των αποταμιευτικών-συνταξιοδοτικών προγραμμάτων λόγω της χώρας διαμονής τους. Λαμβανομένου υπόψη του γεγονότος ότι, κατά πάγια νομολογία του Δικαστηρίου, οι μη μόνιμοι κάτοικοι δεν είναι, στις περισσότερες περιπτώσεις, ημεδαποί (
28
), φρονώ επομένως ότι η Επιτροπή απέδειξε στην παρούσα διαδικασία ότι οι Γερμανοί εργαζόμενοι πληρούν ευχερέστερα την προϋπόθεση της υπάρξεως πλήρους φορολογικής υποχρεώσεως στη Γερμανία, που προβλέπει το άρθρο 79 του EStG, προκειμένου να μπορέσουν να λάβουν ένα κοινωνικό πλεονέκτημα απ’ ό,τι οι μεθοριακοί εργαζόμενοι άλλων κρατών μελών και ότι η προϋπόθεση αυτή συνιστά ως εκ τούτου έμμεση δυσμενή διάκριση την οποία απαγορεύει το άρθρο 39, παράγραφος 2, ΕΚ και το άρθρο 7, παράγραφος 2, του κανονισμού 1612/68.
53.
Επιπλέον, εν αντιθέσει προς την επιχειρηματολογία της Ομοσπονδιακής Δημοκρατίας της Γερμανίας, δεν θεωρώ ότι η απόφαση Geven (
29
), που αφορά την έλλειψη αρκούντως στενού δεσμού με την κοινωνία ενός κράτους μέλους που χορηγεί το φορολογικό πλεονέκτημα, μπορεί να εφαρμοστεί στην παρούσα υπόθεση.
54.
Το επίδομα επί των αποταμιευτικών-συνταξιοδοτικών προγραμμάτων αποτελεί κοινωνικό πλεονέκτημα κατά την έννοια του άρθρου 7, παράγραφος 2, του κανονισμού 1612/68 το οποίο χορηγείται στο πλαίσιο των μεταρρυθμίσεων του γερμανικού συνταξιοδοτικού ασφαλιστικού συστήματος. Από τη διατύπωση των άρθρων 10a, παράγραφος 1, και 79 του EStG συνάγεται ότι ένας μεθοριακός εργαζόμενος πρέπει, μεταξύ άλλων, να είναι ασφαλισμένος στο εθνικό συνταξιοδοτικό ασφαλιστικό σύστημα της Γερμανίας προκειμένου να μπορεί να λαμβάνει το επίδομα. Η προϋπόθεση αυτή, την οποία ουδόλως αμφισβητεί στο πλαίσιο της παρούσας διαδικασίας η Επιτροπή, διασφαλίζει ότι οι εν λόγω μεθοριακοί εργαζόμενοι υποχρεούνται να καταβάλουν εισφορές στο γερμανικό συνταξιοδοτικό ασφαλιστικό σύστημα. Περαιτέρω, θα πρέπει να επισημάνω το γεγονός ότι οι μεθοριακοί εργαζόμενοι πλήττονται εξίσου από τις μεταρρυθμίσεις στο γερμανικό συνταξιοδοτικό ασφαλιστικό σύστημα όπως και οι εργαζόμενοι που είναι μόνιμοι κάτοικοι Γερμανίας ή υπέχουν πλήρη φορολογική υποχρέωση στη Γερμανία (
30
). Συνεπώς, κατά την άποψή μου, οι μεθοριακοί εργαζόμενοι τους οποίους αφορά η παρούσα διαδικασία έχουν αρκούντως στενό δεσμό με τη γερμανική κοινωνία προκειμένου να τυγχάνουν του εν λόγω κοινωνικού πλεονεκτήματος (
31
).
55.
Βάσει των ανωτέρω εκτιμήσεων, φρονώ επίσης ότι η προϋπόθεση βάσει της οποίας απαιτείται όπως ένας μεθοριακός εργαζόμενος υπέχει πλήρη φορολογική υποχρέωση στη Γερμανία προκειμένου να λαμβάνει το συμπλήρωμα επί επιδόματος βάσει του άρθρου 85 του EStG ανάλογα με τον αριθμό των τέκνων για τα οποία ο εργαζόμενος έχει την υποχρέωση διατροφής εισάγει δυσμενείς διακρίσεις και αντιβαίνει στα άρθρα 39, παράγραφος 2, ΕΚ και 7, παράγραφος 2, του κανονισμού 1612/68.
56.
Επιπλέον, από τη νομολογία του Δικαστηρίου (
32
) συνάγεται ότι ο σύζυγος εργαζομένου που εμπίπτει στο πεδίο εφαρμογής του κανονισμού 1612/68 μπορεί να ζητήσει να τυγχάνει ενός κοινωνικού πλεονεκτήματος. Πράγματι, ο σύζυγος ενός εργαζομένου επωφελείται έμμεσα από την ίση μεταχείριση της οποίας τυγχάνει ο μεθοριακός εργαζόμενος (
33
). Λαμβανομένου υπόψη του γεγονότος ότι η προϋπόθεση περί υπάρξεως πλήρους φορολογικής υποχρεώσεως στη Γερμανία ισοδυναμεί εν γένει με προϋπόθεση κατοικίας που είναι φυσικά ευχερέστερο να πληρούν οι Γερμανοί εργαζόμενοι ή οι σύζυγοί τους, που κατοικούν συνήθως στη Γερμανία, παρά οι εργαζόμενοι που έχουν την ιθαγένεια άλλου κράτους μέλους ή οι σύζυγοί τους, που κατοικούν συνηθέστερα σε άλλο κράτος μέλος (
34
), θεωρώ ότι η προϋπόθεση όπως ένας μεθοριακός εργαζόμενος και ο σύζυγός του υπέχουν πλήρη φορολογική υποχρέωση στη Γερμανία, βάσει της συνδυασμένης εφαρμογής των άρθρων 79 και 26 του EStG, προκειμένου ο σύζυγος να έχει τη δυνατότητα να λαμβάνει το επίδομα επί των αποταμιευτικών-συνταξιοδοτικών προγραμμάτων, αντιβαίνει επίσης στο άρθρο 39, παράγραφος 2, ΕΚ και στο άρθρο 7, παράγραφος 2, του κανονισμού 1612/68.
57.
Συνεπώς, προτείνω στο Δικαστήριο να αποφανθεί ότι η Ομοσπονδιακή Δημοκρατία της Γερμανίας, θεσπίζοντας και διατηρώντας σε ισχύ τις διατάξεις περί συμπληρωματικής συντάξεως των άρθρων 79 έως 99 του EStG, παρέβη τις υποχρεώσεις που υπέχει από το άρθρο 39 ΕΚ και από το άρθρο 7 του κανονισμού 1612/68 καθώς και από τα άρθρα 12 ΕΚ και 18 ΕΚ, στον βαθμό που οι διατάξεις αυτές ορίζουν ότι οι μεθοριακοί εργαζόμενοι και οι σύζυγοί τους δεν επωφελούνται του επιδόματος, εφόσον δεν υπέχουν πλήρη φορολογική υποχρέωση σε αυτό το κράτος μέλος.
Β — Η δεύτερη αιτίαση
1. Επιχειρήματα των διαδίκων
58.
Κατά την Επιτροπή, δυνάμει του άρθρου 92a του EStG, ο δικαιούχος επιδόματος επί αποταμιευτικού-συνταξιοδοτικού προγράμματος μπορεί, μέχρις ενός ορισμένου ποσού, να χρησιμοποιήσει το επιδοτηθέν κεφάλαιο του αποταμιευτικού-συνταξιοδοτικού προγράμματος για την κτήση ή την ανέγερση κατοικίας προς κάλυψη των προσωπικών στεγαστικών αναγκών του υπό τον όρο ότι το ακίνητο βρίσκεται στην Ομοσπονδιακή Δημοκρατία της Γερμανίας. Η Επιτροπή φρονεί ότι η προϋπόθεση αυτή περιορίζει τη χρήση του κοινωνικού πλεονεκτήματος, δεδομένου ότι οι μεθοριακοί εργαζόμενοι δεν μπορούν να χρησιμοποιήσουν το εν λόγω κεφάλαιο για την απόκτηση κατοικίας σε άλλο κράτος μέλος. Κατά την Επιτροπή, η δυσμενής μεταχείριση των μεθοριακών εργαζομένων συνιστά έμμεση δυσμενή διάκριση λόγω ιθαγενείας και αντιβαίνει στο άρθρο 39, παράγραφος 2, ΕΚ και στο άρθρο 7, παράγραφος 2, του κανονισμού 1612/68. Η Επιτροπή επισημαίνει επίσης ότι η απαγόρευση της εν λόγω δυσμενούς διακρίσεως δεν υπόκειται στον κανόνα περί αμελητέων ενισχύσεων (κανόνας de minimis). Εν πάση περιπτώσει, η Επιτροπή υποστηρίζει ότι η προσωρινή χρήση ενός ποσού έως και 50000 ευρώ μπορεί, υπό ορισμένες περιστάσεις, να αντιπροσωπεύει ένα μη αμελητέο πλεονέκτημα. Επιπλέον, η Επιτροπή φρονεί ότι η Ομοσπονδιακή Δημοκρατία της Γερμανίας παραδέχθηκε ότι το εν λόγω πλεονέκτημα καθιστά ευχερέστερη την απόκτηση κατοικίας.
59.
Εν αντιθέσει προς τους ισχυρισμούς της Ομοσπονδιακής Δημοκρατίας της Γερμανίας ότι η προϋπόθεση πλήττει εξίσου τους διασυνοριακούς και τους Γερμανούς εργαζομένους, η Επιτροπή φρονεί ότι οι μεθοριακοί εργαζόμενοι δεν μετακομίζουν εν γένει προκειμένου να εγκατασταθούν στη Γερμανία. Επιπλέον, σπανίως οι Γερμανοί εργαζόμενοι αποκτούν κατοικία εκτός του κράτους μέλους τους. Με την απόφαση Ritter-Coulais (
35
), το Δικαστήριο διαπίστωσε ότι συνήθως οι μη διαμένοντες στη Γερμανία είναι κύριοι οικίας που βρίσκεται εκτός του γερμανικού εδάφους παρά οι μόνιμοι κάτοικοι. Η Επιτροπή επισημαίνει επίσης ότι το Δικαστήριο δεν ακολούθησε τις προτάσεις του γενικού εισαγγελέα επί της υποθέσεως επί της οποίας εκδόθηκε η απόφαση Hartmann (
36
), δεδομένου ότι το Δικαστήριο επιβεβαίωσε την πάγια νομολογία του ότι οι μεθοριακοί εργαζόμενοι έχουν δικαίωμα στα κοινωνικά πλεονεκτήματα.
60.
Η Επιτροπή φρονεί ότι, εν αντιθέσει προς όσα ισχυρίζεται η Ομοσπονδιακή Δημοκρατία της Γερμανίας, η επέκταση του εν λόγω πλεονεκτήματος στους μεθοριακούς εργαζομένους δεν έχει αρνητικές επιπτώσεις επί του γερμανικού συνταξιοδοτικού ασφαλιστικού συστήματος.
61.
Η Επιτροπή επισημαίνει περαιτέρω ότι, εν αντιθέσει προς όσα υποστηρίζει η Ομοσπονδιακή Δημοκρατία της Γερμανίας, από κανένα στοιχείο δεν προκύπτει ότι το επίδομα επί των αποταμιευτικών-συνταξιοδοτικών προγραμμάτων συνιστά κίνητρο για την ανέγερση κατοικιών. Εν πάση περιπτώσει, αυτό το κράτος μέλος δεν αμφισβητεί το γεγονός ότι η απόκτηση κατοικίας σε όμορη περιοχή της αλλοδαπής έχει, εν γένει, θετικές επιπτώσεις στην κατάσταση της κατοικίας στη Γερμανία. Ούτε υπάρχει κίνδυνος συγκρούσεως μεταξύ της πολιτικής για την κατοικία που ακολουθεί η Ομοσπονδιακή Δημοκρατία της Γερμανίας και της πολιτικής που ακολουθούν τα όμορα κράτη μέλη. Η δυνατότητα χρήσεως, βάσει του άρθρου 92a του EStG, ενός μέρους του εν λόγω κεφαλαίου για μια κατοικία υπάρχει όχι μόνο σε σχέση με την ανέγερση, αλλά και σε σχέση με την αγορά μιας τέτοιας κατοικίας. Σε περίπτωση υπερεπάρκειας κατοικιών στην όμορη περιοχή ενός άλλου κράτους μέλους, ο εργαζόμενος θα επιδείξει μεγαλύτερο ενδιαφέρον για την αγορά παρά για την ανέγερση κατοικίας βοηθώντας με τον τρόπο αυτόν το κράτος μέλος να περιορίσει την εν λόγω υπερεπάρκεια.
62.
Η Ομοσπονδιακή Δημοκρατία της Γερμανίας φρονεί ότι η παρεχόμενη από το άρθρο 92a του EStG δυνατότητα χρήσεως, μέχρις ενός ορισμένου ποσού, του επιδοτηθέντος κεφαλαίου για την απόκτηση κατοικίας αποκλειστικά στο εθνικό έδαφος δεν αντιβαίνει στο άρθρο 7, παράγραφος 2, του κανονισμού 1612/68 ή στο άρθρο 39, παράγραφος 2, ΕΚ.
63.
Η Ομοσπονδιακή Δημοκρατία της Γερμανίας φρονεί ότι ο εν λόγω περιορισμός δεν συνιστά πρόδηλη δυσμενή διάκριση λόγω ιθαγενείας. Η κατάσταση στον τομέα της κατοικίας είναι ουδέτερη από την άποψη του αγοραστή. Επιπλέον, ο εν λόγω περιορισμός δεν συνιστά έμμεση δυσμενή διάκριση, δεδομένου ότι πλήττει εξίσου τόσο τους Γερμανούς εργαζομένους όσο και τους εργαζομένους από άλλα κράτη μέλη. Ούτε οι Γερμανοί εργαζόμενοι ούτε οι εργαζόμενοι από άλλα κράτη μέλη που κατοικούν στην αλλοδαπή μπορούν να χρησιμοποιήσουν το κεφάλαιο για να αγοράσουν ή να κατασκευάσουν κατοικία στην αλλοδαπή. Η Ομοσπονδιακή Δημοκρατία της Γερμανίας φρονεί ότι η διαπίστωση στην οποία προέβη το Δικαστήριο με την απόφαση Ritter-Coulais (
37
), ότι συνήθως οι μη διαμένοντες στη Γερμανία είναι κύριοι οικίας που βρίσκεται εκτός του γερμανικού εδάφους παρά οι μόνιμοι κάτοικοι, υποδηλώνει πράγματι ότι δεν υπάρχει έμμεση δυσμενής διάκριση στην υπό κρίση υπόθεση. Εν προκειμένω, οι κατοικίες δεν έχουν ακόμη κατασκευαστεί ή αγοραστεί, ενώ, στην υπόθεση επί της οποίας εκδόθηκε η απόφαση Ritter-Coulais, τα επίμαχα φορολογικά μέτρα αφορούσαν υφιστάμενες κατοικίες. Κατά την Ομοσπονδιακή Δημοκρατία της Γερμανίας, είναι προς το μακροπρόθεσμο συμφέρον των εργαζομένων από άλλα κράτη μέλη που εργάζονται στη Γερμανία να αγοράσουν κατοικία σε αυτό το κράτος μέλος για τον απλό λόγο ότι έχουν ήδη κατοικία στην αλλοδαπή και έχουν παύσει πλέον να ενδιαφέρονται για τέτοια κίνητρα. Περαιτέρω, σύμφωνα με τις προτάσεις του γενικού εισαγγελέα επί της υποθέσεως επί της οποίας εκδόθηκε η απόφαση Hartmann (
38
), σκοπός του άρθρου 7, παράγραφος 2, του κανονισμού 1612/68 είναι να διασφαλίσει ότι οι αλλοδαποί εργαζόμενοι απολαύουν των αυτών πλεονεκτημάτων «στο εθνικό έδαφος του κράτους απασχολήσεως». Κατά την άποψή του, δεν υπάρχει παράβαση οσάκις το μέτρο προβλέπει ένα πλεονέκτημα το οποίο αφορά τόσο τους Γερμανούς εργαζομένους όσο και τους εργαζομένους από την αλλοδαπή που απασχολούνται στο εθνικό έδαφος.
64.
Η Ομοσπονδιακή Δημοκρατία της Γερμανίας φρονεί ότι το επίμαχο μέτρο δεν συνιστά περιορισμό της ελεύθερης κυκλοφορίας των εργαζομένων, δεδομένου ότι δεν επηρεάζει την επιλογή του τόπου εργασίας. Οποιαδήποτε άλλη εκτίμηση θα συνεπαγόταν ότι όλα τα πλεονεκτήματα που χορηγούνται στο κράτος μέλος απασχολήσεως και όχι στο κράτος μέλος διαμονής συνιστούν περιορισμούς στην ελεύθερη κυκλοφορία των εργαζομένων. Σε κάθε περίπτωση, οι συνέπειες του άρθρου 92a του EStG επί της ελεύθερης κυκλοφορίας των εργαζομένων είναι αμελητέες και έμμεσες.
65.
Επικουρικώς, η Ομοσπονδιακή Δημοκρατία της Γερμανίας υποστηρίζει ότι ο περιορισμός ή το μέτρο που εισάγει δυσμενείς διακρίσεις μπορεί να δικαιολογηθεί από επιτακτικούς λόγους γενικού συμφέροντος. Με τις προτάσεις του επί της υποθέσεως επί της οποίας εκδόθηκε η απόφαση Επιτροπή κατά Γερμανίας (
39
), ο γενικός εισαγγελέας Y. Bot έκρινε ότι η βούληση να αυξηθεί ο αριθμός των ακινήτων στη Γερμανία μπορεί να θεωρηθεί επιτακτικός λόγος γενικού συμφέροντος (
40
). Η χρήση του κεφαλαίου του επιδόματος επί των αποταμιευτικών-συνταξιοδοτικών προγραμμάτων καθιστά ευχερέστερη την ευόδωση αυτού του σκοπού γενικού συμφέροντος.
66.
Επιπλέον, το γεγονός ότι ένα πρόσωπο έχει ιδιόκτητη κατοικία διασφαλίζει την ποιότητα της ζωής του κατά τη διάρκεια της συνταξιοδοτήσεώς του και μειώνει το επίπεδο των συμπληρωματικών παροχών που καταβάλλει το σύστημα ασφαλίσεως λόγω των δημογραφικών αλλαγών. Εάν οι δικαιούχοι έχουν ιδιόκτητες κατοικίες, δεν θα πρέπει να καταβάλουν υψηλό μίσθωμα ανακουφίζοντας με τον τρόπο αυτόν το σύστημα κοινωνικής ασφαλίσεως. Η προστασία του συστήματος κοινωνικής ασφαλίσεως αποτελεί ένα θεμιτό σκοπό κατά την απόφαση ITC (
41
). Εν αντιθέσει προς τους ισχυρισμούς της Επιτροπής, οι σκοποί αυτοί δεν μπορούν να επιτευχθούν δια της αγοράς κατοικίας στη μεθόριο ενός άλλου κράτους μέλους.
67.
Όσον αφορά την πολιτική της κατασκευής κατοικιών, η Ομοσπονδιακή Δημοκρατία της Γερμανίας φρονεί ότι το κοινοτικό δίκαιο δεν υποχρεώνει ένα κράτος μέλος να επεκτείνει στα λοιπά κράτη μέλη τα πλεονεκτήματα που αφορούν την αγορά και την ανέγερση ακινήτων. Οι ενισχύσεις για την κατασκευή ακινήτων δεν εμπίπτουν στις αρμοδιότητες της Κοινότητας. Επιπλέον, η Ομοσπονδιακή Δημοκρατία της Γερμανίας φρονεί ότι η επέκταση του πεδίου εφαρμογής του άρθρου 92a του EStG μπορεί να επηρεάσει, ακόμη και να ανατρέψει, τη στεγαστική πολιτική ενός άλλου κράτους μέλους.
2. Ανάλυση
68.
Με τη δεύτερη αιτίασή της, η Επιτροπή υποστηρίζει ότι το άρθρο 92a του EStG, το οποίο απαγορεύει στον δικαιούχο επιδόματος επί αποταμιευτικού-στεγαστικού προγράμματος να χρησιμοποιήσει το επιδοτηθέν κεφάλαιο του αποταμιευτικού-συνταξιοδοτικού προγράμματός του προκειμένου να αγοράσει ή να κατασκευάσει κατοικία για να καλύψει τις προσωπικές στεγαστικές του ανάγκες παρά μόνον εάν το ακίνητο κείται στο γερμανικό έδαφος, συνιστά συγκεκαλυμμένη δυσμενή διάκριση λόγω ιθαγενείας και αντιβαίνει στο άρθρο 39, παράγραφος 2, ΕΚ και στο άρθρο 7, παράγραφος 2, του κανονισμού 1612/68. Κατά την επ’ ακροατηρίου συζήτηση, η Επιτροπή δήλωσε ότι η παρούσα αιτίαση αφορούσε το σύνολο των μεθοριακών εργαζομένων και όχι αποκλειστικά αυτούς που φορολογούνται στο κράτος μέλος της κατοικίας τους.
69.
Δεν αμφισβητείται ότι το άρθρο 92a του EStG δεν παρέχει τη δυνατότητα στους μεθοριακούς εργαζομένους να χρησιμοποιήσουν, μέχρις ενός ορισμένου ποσού, το κεφάλαιο του αποταμιευτικού-συνταξιοδοτικού προγράμματός τους για να κατασκευάσουν ή να αγοράσουν κατοικία για την κάλυψη των προσωπικών στεγαστικών αναγκών τους στο έδαφος κράτους μέλους άλλου από την Ομοσπονδιακή Δημοκρατία της Γερμανίας. Εντούτοις, το επιδοτηθέν κεφάλαιο μπορεί να χρησιμοποιηθεί για την κατασκευή ή την αγορά κατοικίας στη Γερμανία.
70.
Φρονώ ότι το άρθρο 92a του EStG περιορίζει πράγματι τη δυνατότητα των μεθοριακών εργαζομένων να τύχουν ενός κοινωνικού πλεονεκτήματος κατά την έννοια του άρθρου 7, παράγραφος 2, του κανονισμού 1612/68, δεδομένου ότι οι εργαζόμενοι αυτοί δεν μπορούν να χρησιμοποιήσουν το εν λόγω επιδοτηθέν κεφάλαιο προκειμένου να κατασκευάσουν ή να αποκτήσουν κατοικία για την κάλυψη των προσωπικών στεγαστικών αναγκών τους στο έδαφος του κράτους μέλους διαμονής τους. Μολονότι είναι ακριβές, όπως υποστηρίζει η Ομοσπονδιακή Δημοκρατία της Γερμανίας, ότι ούτε οι Γερμανοί εργαζόμενοι ούτε οι εργαζόμενοι άλλων κρατών μελών που κατοικούν στην αλλοδαπή μπορούν να χρησιμοποιήσουν το κεφάλαιο για την αγορά ή την ανέγερση κατοικίας στην αλλοδαπή καθώς και ότι το άρθρο 92a του EStG δεν αφορά ειδικώς τους μη μονίμους κατοίκους, εντούτοις είναι πιο πιθανόν οι τελευταίοι να επιθυμούν να αγοράσουν ή να κατασκευάσουν κατοικία εκτός του γερμανικού εδάφους απ’ ό,τι οι πολίτες που είναι μόνιμοι κάτοικοι Γερμανίας (
42
).
71.
Φρονώ, ως εκ τούτου, ότι ο εν λόγω περιορισμός αποτελεί συγκεκαλυμμένη δυσμενή διάκριση λόγω ιθαγενείας. Κατά την άποψή μου, το άρθρο 2a του EStG θέτει σε δυσμενέστερη μοίρα τους μεθοριακούς εργαζομένους στη Γερμανία που επιθυμούν να αγοράσουν ή να κατασκευάσουν κατοικία στο έδαφος άλλου κράτους μέλους για την κάλυψη των προσωπικών στεγαστικών αναγκών τους και, ως εκ τούτου, αντιβαίνει κατ’ αρχήν στο άρθρο 39 ΕΚ και στο άρθρο 7, παράγραφος 2, του κανονισμού 1612/68. Επιπλέον, δεν θεωρώ ότι η εν λόγω δυσμενής διάκριση δεν επηρεάζει στην πράξη τους μεθοριακούς εργαζομένους, δεδομένου ότι τους στερεί πράγματι τη δυνατότητα να δανειστούν (
43
) έως 50000 ευρώ από το κεφάλαιο του αποταμιευτικού-συνταξιοδοτικού προγράμματός τους ατόκως προκειμένου να κατασκευάσουν ή να αγοράσουν κατοικία σε άλλο κράτος μέλος πλην της Ομοσπονδιακής Δημοκρατίας της Γερμανίας (
44
).
72.
Κατά συνέπεια, πρέπει να εξεταστεί αν η εν λόγω προϋπόθεση μπορεί να δικαιολογηθεί και αν τελεί σε αναλογία προς τον επιδιωκόμενο σκοπό.
73.
Η Ομοσπονδιακή Δημοκρατία της Γερμανίας υποστηρίζει στην πραγματικότητα ότι η προϋπόθεση του άρθρου 92a, του EStG, κατά το οποίο η κατοικία πρέπει να κείται εντός του εθνικού εδάφους, δικαιολογείται από τον σκοπό της διασφαλίσεως επαρκούς προσφοράς κατοικιών. Κατά την άποψή μου, βάσει της αποφάσεως Επιτροπή κατά Γερμανίας (
45
), εάν ο σκοπός της ικανοποιήσεως της ζητήσεως κατοικιών αποτελεί σκοπό δημοσίου συμφέροντος, η προϋπόθεση την οποία θέτει το άρθρο 92a του EStG να κείται η κατοικία στη Γερμανία αντιβαίνει στην αρχή της αναλογικότητας εκ της φύσεώς της λαμβανομένου υπόψη του γεγονότος ότι ο σκοπός αυτός επιτυγχάνεται επίσης αν οι μεθοριακοί εργαζόμενοι εξακολουθούν να κατοικούν σε άλλο κράτος μέλος αντί της Γερμανίας (
46
). Επιπλέον, όσον αφορά τον ισχυρισμό της Ομοσπονδιακής Δημοκρατίας της Γερμανίας ότι η επέκταση της δυνατότητας χρήσεως του κεφαλαίου του αποταμιευτικού-συνταξιοδοτικού προγράμματος για την αγορά ή την ανέγερση κατοικίας στο έδαφος άλλων κρατών μελών θα έθετε σε κίνδυνο τη στεγαστική πολιτική αυτών των τελευταίων, φρονώ ότι ο εν λόγω κίνδυνος πρέπει να θεωρηθεί ως υποθετικός, δεδομένου ότι η Ομοσπονδιακή Δημοκρατία της Γερμανίας δεν προσκόμισε αποδεικτικά στοιχεία σχετικά με το ενδεχόμενο τέτοιου είδους συγκρούσεων ή ανατροπών.
74.
Όσον αφορά τον ισχυρισμό της Ομοσπονδιακής Δημοκρατίας της Γερμανίας σχετικά με τη διαφύλαξη του κοινωνικοασφαλιστικού της συστήματος, προκύπτει από την απόφαση ITC (
47
) ότι ο κίνδυνος σοβαρού πλήγματος στη χρηματοοικονομική ισορροπία συστήματος κοινωνικής ασφαλίσεως μπορεί να αποτελέσει επιτακτικό λόγο γενικού συμφέροντος. Εντούτοις, δεν θεωρώ ότι αποδείχθηκε η ύπαρξη κινδύνου δημοσιονομικής αστάθειας στην παρούσα υπόθεση. Η Ομοσπονδιακή Δημοκρατία της Γερμανίας δεν κατέδειξε με ποιον τρόπο η χρήση του επιδοτηθέντος κεφαλαίου του αποταμιευτικού-συνταξιοδοτικού προγράμματος για την αγορά ή την ανέγερση κατοικίας εκτός του γερμανικού εδάφους θα μπορούσε να πλήξει τη δημοσιονομική ισορροπία του γερμανικού κοινωνικοασφαλιστικού συστήματος. Η έλλειψη μιας τέτοιας εξηγήσεως είναι ιδιαιτέρως χαρακτηριστική αν ληφθεί υπόψη το γεγονός ότι από τα έγραφα που προσκομίστηκαν ενώπιον του Δικαστηρίου συνάγεται ότι οι μεθοριακοί εργαζόμενοι μπορούν να λάβουν το επίδομα επί των αποταμιευτικών-συνταξιοδοτικών προγραμμάτων μόνον εάν είναι ασφαλισμένοι στο γερμανικό συνταξιοδοτικό ασφαλιστικό σύστημα.
75.
Συνεπώς, προτείνω στο Δικαστήριο να αποφανθεί ότι η Ομοσπονδιακή Δημοκρατία της Γερμανίας, αρνούμενη στους μεθοριακούς εργαζομένους το δικαίωμα να κάνουν χρήση του επιδοτηθέντος κεφαλαίου για την αγορά ή την ανέγερση κατοικίας για την κάλυψη των προσωπικών στεγαστικών αναγκών τους, εφόσον αυτή δεν κείται στο έδαφος αυτού του κράτους μέλους, παρέβη τις υποχρεώσεις που υπέχει από το άρθρο 39 ΕΚ και από το άρθρο 7 του κανονισμού 1612/68.
Γ — Η τρίτη αιτίαση
1. Επιχειρήματα των διαδίκων
76.
Η Επιτροπή φρονεί ότι η υποχρέωση επιστροφής του επιδόματος επί των αποταμιευτικών-συνταξιοδοτικών προγραμμάτων, δυνάμει της συνδυασμένης εφαρμογής των άρθρων 93, 94 και 95 του EStG, αντιβαίνει στο άρθρο 39 ΕΚ και στο άρθρο 7, παράγραφος 2, του κανονισμού 1612/68 καθώς και στα άρθρα 12 ΕΚ και 18 ΕΚ.
77.
Όσον αφορά τους εργαζομένους, η Επιτροπή υποστηρίζει ότι οι επίμαχες διατάξεις της εθνικής νομοθεσίας εισάγουν έμμεσες δυσμενείς διακρίσεις εις βάρος των μεθοριακών και των διακινούμενων εργαζομένων. Κατά την Επιτροπή, είναι πιο πιθανόν οι μεθοριακοί και οι διακινούμενοι εργαζόμενοι να παύσουν να υπέχουν πλήρη φορολογική υποχρέωση στη Γερμανία εγκαταλείποντας την απασχόλησή τους στη χώρα αυτή προκειμένου να εργαστούν σε άλλο κράτος μέλος απ’ ό,τι οι Γερμανοί εργαζόμενοι. Οι εν λόγω νομοθετικές διατάξεις μπορούν να έχουν ως αποτέλεσμα να μη ζητούν οι μεθοριακοί και οι διακινούμενοι εργαζόμενοι το επίδομα επί των αποταμιευτικών-συνταξιοδοτικών προγραμμάτων πρωτίστως προκειμένου να αποφύγουν τυχόν επιστροφή του.
78.
Η Επιτροπή υποστηρίζει επίσης ότι οι επίμαχες διατάξεις περιορίζουν την ελεύθερη κυκλοφορία των εργαζομένων. Κατ’ αναλογίαν προς την απόφαση Lasteyrie du Saillant (
48
), υποστηρίζει ότι οι επίμαχες εθνικές διατάξεις θέτουν σε δυσμενέστερη μοίρα τους Γερμανούς υπηκόους που εγκαταλείπουν τη χώρα τους προκειμένου να ασκήσουν το δικαίωμά τους στην ελεύθερη κυκλοφορία σε σχέση με αυτούς οι οποίοι παραμένουν στη Γερμανία. Η Επιτροπή φρονεί ότι, σε περίπτωση αναχωρήσεως, η Ομοσπονδιακή Δημοκρατία της Γερμανίας οικειοποιείται ορισμένα περιουσιακά στοιχεία του ενδιαφερομένου. Τούτο δεν συμβαίνει εάν το πρόσωπο παραμείνει στη Γερμανία.
79.
Η Επιτροπή φρονεί ότι, μολονότι οι προϋποθέσεις επιστροφής του επιδόματος μπορούν να μετριάσουν την αυστηρότητα των επίμαχων διατάξεων, οι προϋποθέσεις αυτές ουδόλως μεταβάλλουν το γεγονός ότι το επίδομα πρέπει να επιστραφεί. Επιπλέον, η Επιτροπή φρονεί, σε απάντηση του επιχειρήματος της Ομοσπονδιακής Δημοκρατίας της Γερμανίας (
49
), ότι η απόφαση N (
50
) δεν μπορεί να μεταφερθεί στην υπό κρίση υπόθεση. Η απόφαση αυτή αφορούσε τις πλασματικές υπεραξίες εταιριών χαρτοφυλακίου οι οποίες, σε περίπτωση αναχωρήσεως από το εθνικό έδαφος πριν την πραγματοποίησή τους, φορολογούνταν ελλείψει συστάσεως ασφαλείας. Η Ομοσπονδιακή Δημοκρατία της Γερμανίας επιχειρεί να αποδείξει ότι η αναβολή πληρωμής φόρου στην περίπτωση αυτή, χωρίς να συντρέχει υποχρέωση συστάσεως ασφαλείας, καταργούσε την περιοριστική φύση της υποχρεώσεως πληρωμής λόγω της αναχωρήσεως. Εντούτοις, η Επιτροπή παρατηρεί ότι η αναβολή πληρωμής φόρου, χωρίς την υποχρέωση συστάσεως ασφαλείας, μέχρι πραγματοποιήσεως της υπεραξίας, κατέληγε στη φορολόγησή τους ως εάν το πρόσωπο είχε παραμείνει στο εθνικό έδαφος. Συνεπώς, μια τέτοια φορολόγηση είναι απολύτως κανονική, έστω και αν το πρόσωπο διαμένει στο εθνικό έδαφος. Εν προκειμένω, το επίδομα επί των αποταμιευτικών-συνταξιοδοτικών προγραμμάτων δεν πρέπει εντούτοις να επιστρέφεται αν ο ενδιαφερόμενος παραμείνει στο εθνικό έδαφος.
80.
Όσον αφορά τον ισχυρισμό της Ομοσπονδιακής Δημοκρατίας της Γερμανίας ως προς την έλλειψη αρμοδιότητας για τη φορολόγηση προσώπων που εγκαταλείπουν τη Γερμανία (
51
), η Επιτροπή παρατηρεί ότι το εν λόγω κράτος μέλος επικαλείται αυτό το επιχείρημα προκειμένου να αποδείξει πρώτον, ότι δεν υφίσταται δυσμενής διάκριση και, δεύτερον, ως δικαιολογητικό λόγο που στηρίζεται στη φορολογική συνοχή.
81.
Η Επιτροπή φρονεί ότι, κατά την απόφαση Wielockx (
52
) και λαμβανομένης υπόψη της αμοιβαιότητας των συμφωνιών περί αποτροπής της διπλής φορολογίας, το γεγονός ότι τα πρόσωπα που εγκαταλείπουν τη Γερμανία δεν θα μπορούν πλέον να φορολογούνται σε αυτό το κράτος μέλος στο μέλλον δεν συνιστά καθοριστική διαφορά σε σχέση με αυτούς που παραμένουν. Η Επιτροπή επισημαίνει επίσης ότι τα πρόσωπα που παραμένουν στη Γερμανία δεν φορολογούνται για πολλές δεκαετίες. Τούτο δεν μπορεί να συγκριθεί με το αποτρεπτικό αποτέλεσμα της υποχρεώσεως επιστροφής του επιδόματος.
82.
Η Επιτροπή φρονεί επίσης ότι η Ομοσπονδιακή Δημοκρατία της Γερμανίας δεν μπορεί να επικαλεστεί την έλλειψη αρμοδιότητάς της να φορολογήσει τα πρόσωπα που εγκαταλείπουν τη Γερμανία ως δικαιολογητικό λόγο που στηρίζεται στη φορολογική συνοχή. Η φορολογική συνοχή διατηρείται μέσω της κατανομής των αρμοδιοτήτων φορολογήσεως όπως αυτή συμφωνείται μεταξύ των κρατών στις συμφωνίες περί αποτροπής της διπλής φορολογίας.
83.
Η Επιτροπή φρονεί επίσης ότι οι επίμαχες διατάξεις αντιβαίνουν στα άρθρα 12 ΕΚ και 18 ΕΚ στην περίπτωση των συνταξιούχων καθώς και όσων ουδέποτε συνήψαν σύμβαση εργασίας.
84.
Η Επιτροπή φρονεί ότι η επίμαχη υποχρέωση επιστροφής του επιδόματος αντιβαίνει στο άρθρο 12 ΕΚ, δεδομένου ότι συνιστά έμμεση δυσμενή διάκριση λαμβανομένου υπόψη του γεγονότος ότι θίγει πρωτίστως τους μη ημεδαπούς. Ο αριθμός των μη ημεδαπών που επιστρέφουν στη χώρα καταγωγής τους όταν συνταξιοδοτηθούν είναι πολύ μεγαλύτερος από τον αριθμό των Γερμανών που μεταβαίνουν στην αλλοδαπή μετά τη συνταξιοδότησή τους. Επιπλέον, η υποχρέωση επιστροφής του επιδόματος αντιβαίνει στο άρθρο 18 ΕΚ, δεδομένου ότι αποτρέπει τους πολίτες της Ενώσεως, ανεξαρτήτως ιθαγενείας, να μεταφέρουν την κατοικία τους σε άλλο κράτος μέλος.
85.
Κατά την επ’ ακροατηρίου συζήτηση, η Επιτροπή επισήμανε επίσης ότι η Ομοσπονδιακή Δημοκρατία της Γερμανίας παραβλέπει τον σκοπό του επιδόματος επί των αποταμιευτικών-συνταξιοδοτικών προγραμμάτων και το γεγονός ότι άνευ των μεταρρυθμίσεων του γερμανικού συνταξιοδοτικού ασφαλιστικού συστήματος οι εργαζόμενοι που δεν υπέχουν πλέον πλήρη φορολογική υποχρέωση στη Γερμανία θα ελάμβαναν πλήρη σύνταξη η οποία δεν θα φορολογείτο σε αυτό το κράτος μέλος.
86.
Η Ομοσπονδιακή Δημοκρατία της Γερμανίας υποστηρίζει ότι το άρθρο 95 του EStG δεν αντιβαίνει στην αρχή της ελεύθερης κυκλοφορίας των εργαζομένων ή στα άρθρα 12 ΕΚ και 18 ΕΚ.
87.
Πρώτον, η υποχρέωση επιστροφής του επιδόματος, άπαξ ο δικαιούχος δεν υπέχει πλέον πλήρη φορολογική υποχρέωση στη Γερμανία, δεν συνιστά, κατά την Ομοσπονδιακή Δημοκρατία της Γερμανίας, πραγματικό εμπόδιο στην ελεύθερη κυκλοφορία των εργαζομένων, δεδομένου ότι δεν αποθαρρύνει τους ενδιαφερομένους από το να δεχτούν απασχόληση στην αλλοδαπή ή να μεταφέρουν την κατοικία τους σε άλλο κράτος μέλος.
88.
Η Ομοσπονδιακή Δημοκρατία της Γερμανίας επισημαίνει το γεγονός ότι, κατά το άρθρο 95, παράγραφος 2, του EStG, η επιστροφή του επιδόματος μπορεί, κατόπιν υποβολής σχετικού αιτήματος, να αναβληθεί μέχρι καταβολής των παροχών βάσει της συμβάσεως περί αποταμιευτικού-συνταξιοδοτικού προγράμματος (το αργότερο κατά τη συμπλήρωση του 60ού έτους του δικαιούχου). Επιπλέον, ακόμη και κατά τον χρόνο καταβολής των παροχών από το κεφάλαιο του αποταμιευτικού-συνταξιοδοτικού προγράμματος, ο χρόνος αναστολής κατά τη διάρκεια του οποίου δεν οφείλονται τόκοι παρατείνεται υπό την επιφύλαξη ότι τουλάχιστον το 15% των ποσών που καταβάλλονται βάσει της συμβάσεως περί αποταμιευτικού-συνταξιοδοτικού προγράμματος χρησιμοποιούνται για την επιστροφή του επιδόματος. Περαιτέρω, ο ενδιαφερόμενος απαλλάσσεται της υποχρεώσεως επιστροφής οσάκις υπέχει εκ νέου πλήρη φορολογική υποχρέωση στη Γερμανία.
89.
Η Ομοσπονδιακή Δημοκρατία της Γερμανίας υποστηρίζει ότι ο δικαιούχος του επιδόματος υποχρεούται μόνο στην επιστροφή του επιδόματος που προβλέπουν τα άρθρα 79 επ. του EStG και της φορολογικής ελαφρύνσεως λόγω της εκπτώσεως βάσει των διατάξεων περί ειδικών δαπανών του άρθρου 10a του EStG. Ως εκ τούτου, εν αντιθέσει προς την κατάσταση που επικρατούσε στο πλαίσιο των υποθέσεων επί των οποίων εκδόθηκαν οι αποφάσεις Lasteyrie du Saillant (
53
) και N (
54
), δεν υπάρχει εν προκειμένω κανένας συμπληρωματικός «φόρος λόγω αναχωρήσεως». Επιπλέον, το Δικαστήριο επισήμανε, με την απόφασή του N  (
55
), ότι η αναστολή της πληρωμής που δεν εξαρτάται από την υποχρέωση εγγυοδοσίας μπορεί να άρει τον περιοριστικό χαρακτήρα της υποχρεώσεως καταβολής που συνδέεται με την αναχώρηση.
90.
Συνεπώς, η Ομοσπονδιακή Δημοκρατία της Γερμανίας φρονεί ότι η Επιτροπή, κάνοντας διαρκώς μνεία του «αποτρεπτικού αποτελέσματος», υπερβάλλει σε σχέση με τον ψυχολογικό αντίκτυπο της επιστροφής του επιδόματος επί των προσώπων που αποφασίζουν να αλλάξουν τόπο εργασίας ή διαμονής.
91.
Η Ομοσπονδιακή Δημοκρατία της Γερμανίας υποστηρίζει επίσης ότι τα πρόσωπα που δεν υπέχουν πλέον πλήρη φορολογική υποχρέωση στη Γερμανία δεν τίθενται, από οικονομικής απόψεως, σε δυσμενέστερη μοίρα σε σχέση με τα πρόσωπα που διατηρούν αυτήν την ιδιότητά τους. Συνεπώς, δεν υπάρχει άνιση μεταχείριση. Κατά το άρθρο 22, παράγραφος 5, του EStG, οι παροχές που εισπράττονται στο πλαίσιο συμβάσεως περί αποταμιευτικού-συνταξιοδοτικού προγράμματος υπόκεινται στον φόρο εισοδήματος στη Γερμανία αν ο δικαιούχος υπέχει πλήρη φορολογική υποχρέωση σε αυτό το κράτος μέλος. Αν ο δικαιούχος δεν υπέχει πλήρη φορολογική υποχρέωση στη Γερμανία, οι παροχές που εισπράττονται βάσει συμβάσεως περί αποταμιευτικού-συνταξιοδοτικού προγράμματος δεν φορολογούνται, γεγονός που αντισταθμίζει στην πράξη την επίμαχη υποχρέωση επιστροφής. Με τη βοήθεια πολλών αριθμητικών παραδειγμάτων, η Ομοσπονδιακή Δημοκρατία της Γερμανίας υποστηρίζει ότι ένα πρόσωπο το οποίο εγκαταλείπει το εθνικό έδαφος δεν τίθεται σε δυσμενέστερη μοίρα, αλλά αντιθέτως ευνοείται από το γεγονός ότι οι παροχές που καταβάλλονται από το κεφάλαιο που έχει σχηματιστεί στο πλαίσιο του αποταμιευτικού-συνταξιοδοτικού προγράμματος δεν φορολογούνται στο έδαφός της. Επιπλέον, το εν λόγω πλεονέκτημα δεν αναιρείται από το γεγονός ότι οι παροχές που καταβάλλονται από το κεφάλαιο του αποταμιευτικού-συνταξιοδοτικού προγράμματος φορολογούνται στο κράτος μέλος της κατοικίας σύμφωνα με τις συμβάσεις περί αποτροπής της διπλής φορολογίας. Εν γένει, οι παροχές αυτές δεν φορολογούνται ή φορολογούνται μόνον εν μέρει στο κράτος μέλος διαμονής.
92.
Επικουρικώς, η Ομοσπονδιακή Δημοκρατία της Γερμανίας υποστηρίζει επίσης ότι η υποχρέωση επιστροφής που προβλέπει το άρθρο 95 του EStG δικαιολογείται από λόγους φορολογικής συνοχής.
2. Εκτίμηση
93.
Με την τρίτη αιτίασή της, η Επιτροπή υποστηρίζει ότι η υποχρέωση επιστροφής του επιδόματος επί των αποταμιευτικών-συνταξιοδοτικών προγραμμάτων, οσάκις ο δικαιούχος δεν υπέχει πλέον πλήρη φορολογική υποχρέωση στη Γερμανία, δυνάμει της συνδυασμένης εφαρμογής των άρθρων 93, 94 και 95 του EStG, αντιβαίνει στο άρθρο 39 ΕΚ και στο άρθρο 7, παράγραφος 2, του κανονισμού 1612/68 καθώς και στα άρθρα 12 ΕΚ και 18 ΕΚ.
94.
Η Επιτροπή υποστηρίζει ότι η επίμαχη νομοθεσία θίγει, πρωτίστως, τους αλλοδαπούς εργαζομένους και, με τον τρόπο αυτόν, αντιβαίνει στο άρθρο 39 ΕΚ, δεδομένου ότι ο αριθμός των αλλοδαπών εργαζομένων που εγκαταλείπουν την εργασία τους στη Γερμανία προκειμένου να εργαστούν σε κάποιο άλλο κράτος μέλος είναι κατά πολύ μεγαλύτερος από αυτόν των Γερμανών εργαζομένων που πράττουν τούτο.
95.
Επιπλέον, η Επιτροπή υποστηρίζει ότι η επίμαχη νομοθεσία αντιβαίνει στο άρθρο 12 ΕΚ, δεδομένου ότι ο αριθμός των αλλοδαπών που επιστρέφουν στη χώρα καταγωγής τους κατά το πέρας της επαγγελματικής τους σταδιοδρομίας στη Γερμανία είναι κατά πολύ μεγαλύτερος από αυτόν των Γερμανών συνταξιούχων που λαμβάνουν τη σύνταξή τους στην αλλοδαπή.
96.
Κατά την άποψή μου, η επίμαχη νομοθεσία εισάγει έμμεσες δυσμενείς διακρίσεις εις βάρος των μεθοριακών και των διακινούμενων εργαζομένων. Οι εργαζόμενοι αυτοί, οι οποίοι δεν είναι εν γένει Γερμανοί, είναι πιο πιθανό να εγκαταλείψουν την εργασία τους στη Γερμανία προκειμένου να εργαστούν σε άλλο κράτος μέλος και να παύσουν να υπέχουν πλήρη φορολογική υποχρέωση στη Γερμανία απ’ ό,τι οι Γερμανοί εργαζόμενοι. Συνεπώς, υπάρχει ο κίνδυνος η επίμαχη νομοθεσία να θέσει σε δυσμενέστερη μοίρα τους αλλοδαπούς εργαζομένους (
56
).
97.
Επιπλέον, φρονώ ότι η επίμαχη νομοθεσία εισάγει έμμεσες δυσμενείς διακρίσεις εις βάρος των πολιτών της Ενώσεως που έχουν την ιθαγένεια άλλων κρατών μελών πλην της Γερμανίας. Είναι πολύ πιθανότερο να επιστρέψουν στη χώρα καταγωγής τους οι μη έχοντες τη γερμανική ιθαγένεια κατά το πέρας της επαγγελματικής σταδιοδρομίας τους στη Γερμανία και, ως εκ τούτου, να μην υπέχουν πλέον πλήρη φορολογική υποχρέωση στο εν λόγω κράτος μέλος απ’ ό,τι οι Γερμανοί που λαμβάνουν τη σύνταξή τους στην αλλοδαπή.
98.
Η Επιτροπή φρονεί επίσης ότι η υποχρέωση επιστροφής αποτρέπει ορισμένους εργαζομένους να κάνουν χρήση του δικαιώματός τους στην ελεύθερη κυκλοφορία.
99.
Με την απόφαση ITC (
57
), το Δικαστήριο έκρινε ότι διατάξεις της εθνικής νομοθεσίας οι οποίες εμποδίζουν ή αποθαρρύνουν εργαζόμενο που είναι υπήκοος κράτους μέλους να εγκαταλείψει τη χώρα καταγωγής του προκειμένου να ασκήσει το δικαίωμά του για ελεύθερη κυκλοφορία συνιστούν εμπόδια στην άσκηση αυτής της ελευθερίας έστω και αν εφαρμόζονται ανεξαρτήτως της ιθαγένειας των οικείων εργαζομένων.
100.
Φρονώ ότι η επίμαχη υποχρέωση επιστροφής περιορίζει την άσκηση, δυνάμει του άρθρου 39 ΕΚ, του δικαιώματος ελεύθερης κυκλοφορίας των Γερμανών εργαζομένων, δεδομένου ότι λειτουργεί αποτρεπτικά επ’ αυτών οι οποίοι προτίθενται να εργαστούν σε άλλο κράτος μέλος. Ένας τέτοιος εργαζόμενος, ο οποίος ενδέχεται ως εκ τούτου να μην υπέχει πλέον πλήρη φορολογική υποχρέωση στη Γερμανία, τυγχάνει δυσμενούς μεταχειρίσεως σε σύγκριση με ένα πρόσωπο που εξακολουθεί να εργάζεται στη Γερμανία και εξακολουθεί να υπέχει πλήρη φορολογική υποχρέωση στην χώρα αυτή. Ο Γερμανός εργαζόμενος που επιθυμεί να εργαστεί στην αλλοδαπή θα υποχρεωθεί, εφόσον δεν υπέχει πλέον πλήρη φορολογική υποχρέωση στη Γερμανία λόγω της εργασίας του στην αλλοδαπή, να επιστρέψει το επίδομα επί του αποταμιευτικού-συνταξιοδοτικού προγράμματος, ενώ, εάν δεν κάνει χρήση του δικαιώματός του στην ελεύθερη κυκλοφορία δυνάμει του άρθρου 39 ΕΚ και εξακολουθήσει να εργάζεται στη Γερμανία, δεν θα έχει την υποχρέωση αυτή. Κατά την άποψή μου, αυτή η διαφορετική μεταχείριση ενδέχεται να αποθαρρύνει τους Γερμανούς εργαζομένους να εργαστούν στην αλλοδαπή.
101.
Όσον αφορά την προσβολή των δικαιωμάτων που αναγνωρίζονται στους πολίτες της Ενώσεως βάσει του άρθρου 18 ΕΚ, φρονώ ότι η ανωτέρω συλλογιστική (
58
) ισχύει εξίσου για τους Γερμανούς υπηκόους που επιθυμούν να λαμβάνουν τη σύνταξή τους στην αλλοδαπή κατά το πέρας της επαγγελματικής τους σταδιοδρομίας. Κατά πάγια νομολογία, μια εθνική κανονιστική ρύθμιση, όπως είναι η υπό κρίση, η οποία περιάγει σε δυσμενή θέση ορισμένους υπηκόους του οικείου κράτους μέλους για τον λόγο και μόνον ότι άσκησαν το δικαίωμά τους ελεύθερης κυκλοφορίας και διαμονής σε άλλο κράτος μέλος συνιστά περιορισμό των ελευθεριών που αναγνωρίζει σε κάθε πολίτη της Ενώσεως το άρθρο 18, παράγραφος 1, ΕΚ (
59
).
102.
Φρονώ ότι οι δυσμενείς διακρίσεις και οι περιορισμοί που επιφέρει η επίμαχη νομοθεσία, μολονότι βελτιώθηκαν ή μετριάστηκαν αναμφισβήτητα μέσω των προθεσμιών και των προϋποθέσεων επιστροφής που τάσσει η επίμαχη νομοθεσία, εξακολουθούν εντούτοις να θίγουν τους εργαζομένους ή τους πολίτες της Ενώσεως που δεν υπέχουν πλέον πλήρη φορολογική υποχρέωση στη Γερμανία διότι μετέφεραν την εργασία τους ή την κατοικία τους από τη Γερμανία σε άλλο κράτος μέλος (
60
). Επιπλέον, το γεγονός ότι αυτοί οι εργαζόμενοι ή αυτοί οι πολίτες της Ενώσεως δεν φορολογούνται στη Γερμανία για τις παροχές που λαμβάνουν από το κεφάλαιο που έχει σχηματιστεί στο πλαίσιο αποταμιευτικού-συνταξιοδοτικού προγράμματος όταν αυτό ωριμάσει δεν καταργεί, όπως υποστηρίζει η Ομοσπονδιακή Δημοκρατία της Γερμανίας, τη δυσμενή διάκριση ή τον εν λόγω περιορισμό. Και η ίδια η Ομοσπονδιακή Δημοκρατία της Γερμανίας επισημαίνει με την επιχειρηματολογία της ότι η αρμοδιότητα για τη φορολόγηση των παροχών αυτών χορηγήθηκε στα κράτη μέλη δυνάμει συμβάσεων περί αποτροπής της διπλής φορολογίας οι οποίες συνήφθησαν μεταξύ αυτών των κρατών μελών και της Ομοσπονδιακής Δημοκρατίας της Γερμανίας. Κατά την άποψή μου, η Ομοσπονδιακή Δημοκρατία της Γερμανίας δεν μπορεί να επικαλεστεί το γεγονός ότι οι παροχές που καταβάλλονται βάσει του κεφαλαίου το οποίο έχει σχηματιστεί στο πλαίσιο αποταμιευτικού-συνταξιοδοτικού προγράμματος δεν μπορούν να φορολογηθούν ή φορολογούνται με χαμηλότερο συντελεστή σε άλλα κράτη μέλη προκειμένου να αποδείξει ότι δεν υφίσταται η δυσμενής διάκριση και ο εν λόγω περιορισμός. Οι περιστάσεις αυτές δεν αναιρούν την εν λόγω δυσμενή διάκριση ή τον περιορισμό, αλλά μπορούν απλώς να επηρεάσουν, εική και ως έτυχε, τις συνέπειές τους.
103.
Περαιτέρω, δεν θεωρώ ότι μπορεί να γίνει επίκληση της αρχής της φορολογικής συνοχής (
61
) προκειμένου να δικαιολογηθεί η επίμαχη υποχρέωση επιστροφής. Είναι προφανές ότι η φορολογική συνοχή διασφαλίζεται μέσω των συμφωνιών περί αποτροπής της διπλής φορολογίας τις οποίες έχει συνάψει η Ομοσπονδιακή Δημοκρατία της Γερμανίας με τα λοιπά κράτη μέλη επί τη βάσει της αμοιβαιότητος (
62
).
104.
Σημειώνω επίσης ότι, κατά την άποψή μου, δεν υφίσταται συσχετισμός ή στενή σχέση μεταξύ της χορηγήσεως ενός επιδόματος επί των αποταμιευτικών-συνταξιοδοτικών προγραμμάτων και της δυνατότητας της Ομοσπονδιακής Δημοκρατίας της Γερμανίας να φορολογήσει τις παροχές που θα καταβληθούν στο μέλλον από το κεφάλαιο του αποταμιευτικού-συνταξιοδοτικού προγράμματος όταν αυτό ωριμάσει (
63
).
105.
Το επίδομα επί των αποταμιευτικών-συνταξιοδοτικών προγραμμάτων συνιστά κοινωνικό και όχι φορολογικό πλεονέκτημα κατά την έννοια του άρθρου 7, παράγραφος 2, του κανονισμού 1612/68 το οποίο αναγνωρίζεται, υπό ορισμένες προϋποθέσεις, στους ασφαλισμένους στη Γερμανία στο εθνικό συνταξιοδοτικό ασφαλιστικό σύστημα προκειμένου να τους παρασχεθούν οικονομικά κίνητρα για τη δημιουργία του δικού τους αποταμιευτικού-συνταξιοδοτικού προγράμματος λόγω των μεταρρυθμίσεων στο παλαιό σύστημα. Συνεπώς, δεν βλέπω για ποιο λόγο οι εργαζόμενοι ή οι πολίτες της Ενώσεως οι οποίοι δεν υπέχουν πλέον πλήρη φορολογική υποχρέωση στη Γερμανία, αλλά οι οποίοι θίγονται εντούτοις από τις μεταρρυθμίσεις του γερμανικού συνταξιοδοτικού ασφαλιστικού συστήματος (
64
), θα πρέπει να υποχρεωθούν να επιστρέψουν το επίδομα επί των αποταμιευτικών-συνταξιοδοτικών προγραμμάτων δυνάμει του άρθρου 96 του EStG.
106.
Συνεπώς, προτείνω στο Δικαστήριο να αποφανθεί ότι η Ομοσπονδιακή Δημοκρατία της Γερμανίας, απαιτώντας, δυνάμει συνδυασμένης εφαρμογής των άρθρων 93, 94 και 95 του EStG, την επιστροφή του συνταξιοδοτικού επιδόματος σε περίπτωση που παύσει να υπάρχει πλήρη φορολογική υποχρέωση σε αυτό το κράτος μέλος, παρέβη τις υποχρεώσεις που υπέχει από το άρθρο 39 ΕΚ και από το άρθρο 7 του κανονισμού 1612/68 καθώς και από τα άρθρα 12 ΕΚ και 18 ΕΚ.
V — Δικαστικά έξοδα
107.
Δυνάμει του άρθρου 69, παράγραφος 2, του Κανονισμού Διαδικασίας, ο ηττηθείς διάδικος καταδικάζεται στα δικαστικά έξοδα εφόσον υπήρξε σχετικό αίτημα. Δεδομένου ότι η Επιτροπή ζήτησε να καταδικαστεί η Ομοσπονδιακή Δημοκρατία της Γερμανίας στα δικαστικά έξοδα, η δε Ομοσπονδιακή Δημοκρατία της Γερμανίας ηττήθηκε ως προς τους ισχυρισμούς της, πρέπει να καταδικαστεί στα δικαστικά έξοδα.
VI — Πρόταση
108.
Προτείνω στο Δικαστήριο να αποφανθεί ότι:
1)
Η Ομοσπονδιακή Δημοκρατία της Γερμανίας, θεσπίζοντας και διατηρώντας σε ισχύ τις διατάξεις περί συμπληρωματικής ασφαλίσεως γήρατος των άρθρων 79 έως 99 του γερμανικού νόμου περί φόρου εισοδήματος (Einkommensteuergesetz), παρέβη τις υποχρεώσεις που υπέχει από το άρθρο 39 ΕΚ, το άρθρο 7 του κανονισμού (ΕΟΚ) 1612/68 του Συμβουλίου, της 15ης Οκτωβρίου 1968, περί της ελεύθερης κυκλοφορίας των εργαζομένων στο εσωτερικό της Κοινότητας, καθώς και τα άρθρα 12 ΕΚ και 18 ΕΚ, στον βαθμό που οι διατάξεις αυτές:
—
αρνούνται στους μεθοριακούς εργαζομένους και στους συζύγους τους το ευεργέτημα του επιδόματος, εφόσον δεν υπέχουν πλήρη φορολογική υποχρέωση σ’ αυτό το κράτος μέλος·
—
απαγορεύουν στους μεθοριακούς εργαζομένους να χρησιμοποιήσουν το επιδοτηθέν κεφάλαιο για την αγορά ή την ανέγερση κατοικίας για την κάλυψη των προσωπικών στεγαστικών αναγκών τους, εφόσον η κατοικία αυτή δεν βρίσκεται στη Γερμανία·
—
προβλέπουν την επιστροφή της επιδοτήσεως σε περίπτωση που παύσει να υφίσταται πλήρη φορολογική υποχρέωση σε αυτό το κράτος μέλος.
2)
Καταδικάζει την Ομοσπονδιακή Δημοκρατία της Γερμανίας στα δικαστικά της έξοδά της καθώς και στα έξοδα της Επιτροπής των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων.
(
1
)	Γλώσσα του πρωτοτύπου: η αγγλική.
(
2
)	Οι συντάξεις Riester χαρακτηρίζονται ενίοτε και ως δεύτερος/τρίτος πυλώνας της ασφαλίσεως γήρατος.
(
3
)	Οι επίμαχες εν προκειμένω διατάξεις του EStG περιλαμβάνονται στον νόμο για τη μεταρρύθμιση της φορολογίας των εισοδημάτων από αποταμιευτικά-συνταξιοδοτικά προγράμματα και από την ασφάλιση γήρατος (Gesetz zur Neuordnung der einkommensteuerrechtlichen Behandlung von Altersvorsorgeeinkünften und Altersbezügen, στο εξής: Alterseinkünftegesetz) της 5ης Ιουλίου 2004 (BGB 2004 I, σ. 1427).
(
4
)	ΕΕ ειδ. έκδ. 05/001, σ. 33.
(
5
)	ΕΕ ειδ. έκδ. 05/001, σ. 33.
(
6
)	Απόφαση της 14ης Φεβρουαρίου 1996, C-279/93 (Συλλογή 1995, σ. I-225).
(
7
)	Βλ. σημείο 34 κατωτέρω.
(
8
)	Απόφαση της 11ης Αυγούστου 1995, C-80/94 (Συλλογή 1995, σ. I-2493).
(
9
)	Βλ. σκέψη 24.
(
10
)	Αποφάσεις της 30ής Σεπτεμβρίου 1975, 32/75, Cristini (Συλλογή τόμος 1975, σ. 313), της 16ης Δεκεμβρίου 1976, 63/76, Inzirillo (Συλλογή τόμος 1976, σ. 767), της 12ης Ιουλίου 1984, 261/83, Castelli (Συλλογή 1984, σ. 3199), της 20ής Ιουνίου 1985, 94/84, Deak (Συλλογή 1985, σ. 1873), της 18ης Ιουνίου 1987, 316/85, Lebon (Συλλογή 1987, σ. 2811), της 26ης Φεβρουαρίου 1992, C-3/90, Bernini (Συλλογή 1992, σ. I-1071), της 27ης Μαΐου 1993, C-310/91, Schmid (Συλλογή 1993, σ. 3011), και της 8ης Ιουνίου 1999, C-337/97, Meeusen (Συλλογή 1999, σ. I-3289).
(
11
)	Βλ. αποφάσεις Schumacker, προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 6 (σκέψη 30) και της 14ης Σεπτεμβρίου 1999, C-391/97, Frans Gschwind (Συλλογή 1999, σ. I-5451, σκέψη 21).
(
12
)	Απόφαση της 25ης Ιανουαρίου 2007, C-329/05 (Συλλογή 2007, σ. I-1107, σκέψη 23).
(
13
)	Προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 6.
(
14
)	Προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 11.
(
15
)	Απόφαση της 18ης Ιουλίου 2008, C-213/05 (Συλλογή 2007, σ. I-6347).
(
16
)	Όταν ένας σύζυγος δεν είναι ο ίδιος επιλέξιμος για επίδομα επί αποταμιευτικού-συνταξιοδοτικού προγράμματος βάσει του άρθρου 10a, παράγραφος 1, του EStG.
(
17
)	Βλ. απόφαση Geven, προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 15 (σκέψη 12)· βλ., επίσης, αποφάσεις της 14ης Ιανουαρίου 1982, 65/81, Reina (Συλλογή 1982, σ. 33, σκέψη 12), της 27ης Μαρτίου 1985, 249/83, Hoeckx (Συλλογή 1985, σ. 973, σκέψη 20), της 27ης Νοεμβρίου 1997, C-57/96, Meints (Συλλογή 1997, σ. I-6689, σκέψη 39), και της 12ης Μαΐου 1998, C-85/96, Martínez Sala (Συλλογή 1998, σ. I-2691, σκέψη 25).
(
18
)	Απόφαση Meints (προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 17 σκέψη 39).
(
19
)	Υπό τη μορφή επιδόματος επί των αποταμιευτικών-συνταξιοδοτικών προγραμμάτων και της δυνατότητας εκπτώσεως από τα φορολογητέα εισοδήματα των ποσών που καταβάλλονται για τον σχηματισμό κεφαλαίου στο πλαίσιο αποταμιευτικού-συνταξιοδοτικού προγράμματος ως ειδικών δαπανών.
(
20
)	Βλ., κατ’ αναλογία, αποφάσεις Castelli, προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 10, και της 6ης Ιουνίου 1985, 157/84, Frascogna (Συλλογή 1985, σ. 1739).
(
21
)	Επιπλέον, φρονώ ότι στην παρούσα υπόθεση, που έχει ως αντικείμενο τη χορήγηση επιδόματος στο πλαίσιο ενός συστήματος που έχει προαιρετικό χαρακτήρα και το οποίο έχει αντικαταστήσει εν μέρει το υποχρεωτικό σύστημα συνταξιοδοτικής ασφαλίσεως, θα ήταν αδιανόητο να στερηθεί ένας εργαζόμενος ενός πλεονεκτήματος, κατά την έννοια του άρθρου 7, παράγραφος 2, του κανονισμού 1612/68, αποκλειστικά και μόνο για τον λόγο ότι χορηγείται στο πλαίσιο ενός συστήματος στο οποίο η ένταξη είναι προαιρετική.
(
22
)	Η Επιτροπή, επικαλούμενη τα στοιχεία της Γερμανικής Ομοσπονδιακής Στατιστικής Υπηρεσίας (Statistisches Bundesamt), υποστηρίζει ότι 75% έως 80% των απασχολουμένων είναι μισθωτοί που υπάγονται υποχρεωτικά στο σύστημα κοινωνικής ασφαλίσεως.
(
23
)	Πρέπει να επισημανθεί ότι η παρούσα αιτίαση αφορά μόνον τους μεθοριακούς εργαζομένους και, εμμέσως, τους συζύγους τους. Η Επιτροπή δεν προέβαλε ότι η Ομοσπονδιακή Δημοκρατία της Γερμανίας έπρεπε να επεκτείνει το ευεργέτημα του επιδόματος επί των αποταμιευτικών-συνταξιοδοτικών προγραμμάτων και σε άλλες κατηγορίες προσώπων.
(
24
)	Συνεπώς, φαίνεται ότι, εν αντιθέσει προς την έκπτωση βάσει των διατάξεων περί ειδικών δαπανών, το επίδομα επί των αποταμιευτικών-συνταξιοδοτικών προγραμμάτων ενσωματώνεται στο κεφάλαιο που σχηματίζεται στο πλαίσιο του προγράμματος αυτού. Επιπλέον, η Ομοσπονδιακή Δημοκρατία της Γερμανίας κατέδειξε με την επιχειρηματολογία της ότι, βάσει του άρθρου 88 του EStG, το δικαίωμα λήψεως του επιδόματος γεννάται άμα τη λήξει του ημερολογιακού έτους κατά τη διάρκεια του οποίου διενεργήθηκαν οι καταβολές που προέβλεπε η σύμβαση για τη δημιουργία αποταμιευτικού-συνταξιοδοτικού προγράμματος.
(
25
)	Απόφαση Meints (προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 17, σκέψεις 44 και 45).
(
26
)	Βλ., συναφώς, αποφάσεις Meints, προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 17 (σκέψη 50)· Meeusen, προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 10 (σκέψη 21), και της 18ης Ιουλίου 2007, C-212/05, Hartmann (Συλλογή 2007, σ. I-6303, σκέψη 24).
(
27
)	Το ποσό αυτό πολλαπλασιάζεται επί δύο στην περίπτωση των παντρεμένων ζευγαριών.
(
28
)	Αποφάσεις Schumacker, προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 6 (σκέψη 28), της 27ης Ιουνίου 1996, C-107/94, Asscher (Συλλογή 1996, σ. I-3089, σκέψη 38), Hartmann, προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 26 (σκέψη 31), και Meeusen, προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 10 (σκέψεις 23 και 24).
(
29
)	Απόφαση προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 15.
(
30
)	Η Ομοσπονδιακή Δημοκρατία της Γερμανίας επισήμανε ότι στους μεθοριακούς εργαζομένους από τη Γαλλία και την Αυστρία που φορολογούνται στο κράτος μέλος διαμονής τους μπορούν να δοθούν παρεμφερή οικονομικά κίνητρα στη χώρα διαμονής τους. Δεν θεωρώ ότι η Ομοσπονδιακή Δημοκρατία της Γερμανίας μπορεί να επικαλεστεί το γεγονός ότι οι εργαζόμενοι αυτοί μπορούν να τύχουν παρεμφερών ή ακόμη και πιο επωφελών οικονομικών κινήτρων στο κράτος μέλος διαμονής τους προκειμένου να αποδείξει ότι δεν υπάρχει δυσμενής διάκριση όσον αφορά τη χορήγηση ενός κοινωνικού πλεονεκτήματος κατά την έννοια του άρθρου 7, παράγραφος 2, του κανονισμού 1612/68. Συναφώς, πρέπει να υπομνησθεί ότι οι διασυνοριακοί εργαζόμενοι από τη Γαλλία και την Αυστρία, που καταβάλλουν εισφορές στο γερμανικό συνταξιοδοτικό ασφαλιστικό σύστημα, πλήττονται άμεσα από τη μεταρρύθμιση του συστήματος αυτού όπως ακριβώς και οι εργαζόμενοι που είναι μόνιμοι κάτοικοι. Ως εκ τούτου, αυτοί οι μεθοριακοί εργαζόμενοι πρέπει να έχουν τη δυνατότητα να λάβουν το επίδομα επί των αποταμιευτικών-συνταξιοδοτικών προγραμμάτων. Κατά την άποψή μου, πρέπει επίσης να υπομνησθεί ότι το Δικαστήριο δεν ακολούθησε τις προτάσεις του γενικού εισαγγελέα L. A. Geelhoed επί της υποθέσεως επί της οποίας εκδόθηκε η απόφαση Hartmann κατά τις οποίες, «στο πλαίσιο του άρθρου 7, παράγραφος 2, του κανονισμού 1612/68, η αρχή της ίσης μεταχειρίσεως ισχύει για τους μεθοριακούς εργαζόμενους ως προς τη χορήγηση κοινωνικών πλεονεκτημάτων στο κράτος μέλος απασχόλησης μόνο στον βαθμό που το οικείο πλεονέκτημα συναρτάται άμεσα και αποκλειστικά προς την απασχόληση» (βλ. σημείο 55 των προτάσεων και σκέψη 27 της αποφάσεως η οποία παρατίθεται ανωτέρω στην υποσημείωση 26). Επιπλέον, με την απόφαση Hartmann, το Δικαστήριο δεν εξέτασε το ζήτημα που έθεσαν οι Κυβερνήσεις της Γερμανίας και του Ηνωμένου Βασιλείου κατά τις οποίες «θα ήταν άδικο να έχουν οι μεθοριακοί εργαζόμενοι, των οποίων η κατοικία και ο τόπος εργασίας βρίσκονται σε διαφορετικά κράτη μέλη, τη δυνατότητα να επωφελούνται των ίδιων κοινωνικών πλεονεκτημάτων σε αμφότερα τα κράτη μέλη και να τα συνδυάζουν. Για την αντιμετώπιση του κινδύνου αυτού και με δεδομένο ότι ο κανονισμός 1612/68 δεν περιλαμβάνει συντονιστικούς κανόνες για την αποφυγή της σώρευσης των παροχών, θα μπορούσε να αποκλειστεί η δυνατότητα “εξαγωγής” του επιδόματος ανατροφής τέκνων προς το κράτος μέλος της κατοικίας του μεθοριακού εργαζομένου» (βλ. σκέψη 23 της προπαρατεθείσας στην υποσημείωση 26 αποφάσεως). Ελλείψει συναφούς κοινοτικής νομοθεσίας και δεδομένης της εξαιρετικής περιπλοκότητας των εν λόγω ζητημάτων, δεν θεωρώ ότι το Δικαστήριο θα πρέπει να εφαρμόσει τους κανόνες αυτούς που εμποδίζουν τη σώρευση των παροχών.
(
31
)	Βλ., κατ’ αναλογίαν, απόφαση Hartmann (προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 26, σκέψεις 36 και 37).
(
32
)	Βλ. ανωτέρω υποσημείωση 10.
(
33
)	Βλ., κατ’ αναλογίαν, απόφαση Hartmann (προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 26, σκέψεις 24 και 25).
(
34
)	Όπ.π. (σκέψη 31).
(
35
)	Απόφαση της 21ης Φεβρουαρίου 2006, C-152/03 (Συλλογή 2006, σ. I-1711).
(
36
)	Βλ. παραπομπή στην υποσημείωση 30 και σημείο 63 κατωτέρω.
(
37
)	Προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 35.
(
38
)	Προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 26.
(
39
)	Απόφαση της 17ης Ιανουαρίου 2008, C-152/05 (Συλλογή 2008, σ. I-39).
(
40
)	Βλ. σημείο 86.
(
41
)	Απόφαση της 11ης Ιανουαρίου 2007, C-208/05 (Συλλογή 2007, σ. I-181, σκέψεις 38 έως 42).
(
42
)	Βλ., κατ’ αναλογίαν, απόφαση Ritter-Coulais (προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 35, σκέψη 36).
(
43
)	Βλ. άρθρο 92a του EStG το οποίο αφορά τις προϋποθέσεις αποπληρωμής του δανείου.
(
44
)	Όσον αφορά τις παρατηρήσεις της Ομοσπονδιακής Δημοκρατίας της Γερμανίας σχετικά με τις προτάσεις του γενικού εισαγγελέα στην υπόθεση επί της οποίας εκδόθηκε η απόφαση Hartmann βάσει των οποίων δεν συντρέχει περίπτωση παραβάσεως οσάκις το μέτρο παρέχει ένα πλεονέκτημα τόσο στους Γερμανούς εργαζομένους όσο και στους αλλοδαπούς εργαζομένους που απασχολούνται στο εθνικό έδαφος (βλ. σημείο 63 ανωτέρω), πρέπει να επισημανθεί ότι, όπως παρατήρησε η Επιτροπή, το Δικαστήριο δεν ακολούθησε τις προτάσεις του γενικού εισαγγελέα ως προς το σημείο αυτό. Το Δικαστήριο έκρινε, πρώτον, ότι ο υπήκοος κράτους μέλους που, ενώ διατηρεί την εργασία του στο κράτος αυτό, έχει μεταφέρει την κατοικία του σε άλλο κράτος μέλος και ασκεί έκτοτε την επαγγελματική του δραστηριότητα ως μεθοριακός εργαζόμενος μπορεί να αξιώσει να αναγνωριστεί ως «διακινούμενος εργαζόμενος» κατά την έννοια του κανονισμού 1612/68. Το Δικαστήριο έκρινε επίσης ότι η μη χορήγηση επιδόματος ανατροφής τέκνων στον σύζυγο του διακινούμενου εργαζομένου που ασκεί επαγγελματική δραστηριότητα σε ένα κράτος μέλος, σύζυγο ο οποίος δεν εργάζεται και κατοικεί σε άλλο κράτος μέλος, με το αιτιολογικό ότι ο σύζυγος αυτός ούτε κατοικεί ούτε έχει τη συνήθη διαμονή του στο πρώτο κράτος μέλος, αντιβαίνει στο άρθρο 7, παράγραφος 2, του κανονισμού 1612/68.
(
45
)	Προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 39.
(
46
)	Βλ. σκέψεις 27 και 28. Στις προτάσεις του επί της υποθέσεως επί της οποίας εκδόθηκε η απόφαση Επιτροπή κατά Γερμανίας (προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 39), ο γενικός εισαγγελέας Y. Bot τόνισε ότι «η αγορά ή η ανέγερση κατοικίας εντός άλλου κράτους μέλους από αυτούς τους κατοίκους αλλοδαπής, ιδίως δε από τους μεθοριακούς εργαζομένους, συμβάλλει στη μείωση της ζητήσεως κατοικιών στη Γερμανία. Οι εν λόγω κάτοικοι αλλοδαπής δεν θα επηρέαζαν τη γερμανική αγορά ακινήτων και δεν θα συνιστούσαν πρόσθετο παράγοντα πιέσεως στην υπάρχουσα υψηλή ζήτηση» (βλ. σημείο 93).
(
47
)	Προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 41 (σκέψη 43).
(
48
)	Απόφαση της 11ης Μαρτίου 2004, C-9/02 (Συλλογή 2004, σ. I-2409).
(
49
)	Βλ. σημείο 89 κατωτέρω.
(
50
)	Απόφαση της 7ης Σεπτεμβρίου 2006, C-470/04 (Συλλογή 2006, σ. I-7409).
(
51
)	Βλ., μεταξύ άλλων, σημείο 91 κατωτέρω.
(
52
)	Προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 8· βλ., επίσης, παρατιθέμενη στο σημείο 23 επιχειρηματολογία της Επιτροπής.
(
53
)	Προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 48.
(
54
)	Προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 50.
(
55
)	Βλ. σκέψη 36.
(
56
)	Η Επιτροπή δεν προσκόμισε ειδικά στατιστικά στοιχεία σχετικά με τους εργαζομένους, αλλά επισήμανε με το δικόγραφο της προσφυγής της ότι, μεταξύ 1991 και 2004, ποσοστό άνω του 75% των προσώπων που εγκατέλειψαν τη Γερμανία προκειμένου να εγκατασταθούν στην αλλοδαπή ήσαν υπήκοοι άλλων κρατών.
(
57
)	Απόφαση προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 41 (σκέψη 33).
(
58
)	Βλ. σημείο 100 ανωτέρω.
(
59
)	Αποφάσεις της 18ης Ιουλίου 2006, C-406/04, DeCuyper (Συλλογή 2006, σ. I-6947, σκέψη 39), και της 26ης Οκτωβρίου 2006, C-192/05, Tas-Hagen και Tas (Συλλογή 2006, σ. I-10451, σκέψη 31).
(
60
)	Το γεγονός το οποίο θεμελιώνει την υποχρέωση επιστροφής είναι η αλλαγή του κράτους μέλους απασχολήσεως του εργαζομένου ή η αλλαγή του τόπου διαμονής του πολίτη της Ενώσεως και η έκλειψη της πλήρους φορολογικής υποχρεώσεως στη Γερμανία. Ως εκ τούτου, θεωρώ ότι είναι απολύτως πειστικό το επιχείρημα της Επιτροπής ότι η υποχρέωση επιστροφής μπορεί να αποθαρρύνει τον ενδιαφερόμενο να ζητήσει την καταβολή του επιδόματος, πρωτίστως προκειμένου να αποφύγει το ενδεχόμενο της επιστροφής· βλ. σημείο 77 ανωτέρω.
(
61
)	Το Δικαστήριο έκρινε ότι η ανάγκη διασφαλίσεως της συνοχής του φορολογικού συστήματος μπορεί να δικαιολογήσει μια ρύθμιση δυνάμενη να περιορίσει τις θεμελιώδεις ελευθερίες. Βλ. αποφάσεις της 28ης Ιανουαρίου 1992, C-204/90, Bachmann (Συλλογή 1992, σ. I-249, σκέψη 28), και της 28ης Ιανουαρίου 1992, C-300/90, Επιτροπή κατά Βελγίου (Συλλογή 1992, σ. I-305, σκέψη 21).
(
62
)	Βλ., συναφώς, απόφαση Wielockx (προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 8, σκέψεις 23 έως 26).
(
63
)	Με τις αποφάσεις Bachmann και Επιτροπή κατά Βελγίου (προπαρατεθείσες στην υποσημείωση 61), το Δικαστήριο έκρινε ότι «υπήρχε άμεση σχέση μεταξύ της δυνατότητας αφαιρέσεως των εισφορών που καταβάλλονταν στο πλαίσιο συμβάσεων ασφαλίσεως γήρατος και ζωής και της φορολογήσεως των ποσών που εισπράττονταν σε εκτέλεση των συμβάσεων αυτών, σχέση η οποία έπρεπε να διατηρηθεί για να διαφυλαχθεί η συνοχή του σχετικού φορολογικού συστήματος». Βλ. απόφαση της 12ης Δεκεμβρίου 2002, C-385/00, de Groot (Συλλογή 2002, σ. I-11819, σκέψη 108).
(
64
)	Δεδομένου ότι οι μελλοντικές συντάξεις τους που θα καταβάλλει το γερμανικό κοινωνικοασφαλιστικό σύστημα θα μειωθούν κατ’ αρχήν λόγω της μεταρρυθμίσεως του συστήματος αυτού.