62016CC0039
CONCLUSÕES DA ADVOGADA‑GERAL
JULIANE KOKOTT
apresentadas em 27 de abril de 2017 (
1
)
Processo C‑39/16
Argenta Spaarbank NV
contra
Belgische Staat
[pedido de decisão prejudicial apresentado pelo Rechtbank van eerste aanleg Antwerpen (Tribunal de Primeira Instância de Antuérpia, Bélgica)]
«Direito fiscal — Diretiva 90/435/CEE — Diretiva sociedades mãe e sociedades afiliadas — Artigo 1.o, n.o 2, artigo 3.o, n.o 2, e artigo 4.o, n.o 2 — Isenção de rendimentos sob a forma de dividendos do imposto sobre o rendimento das pessoas coletivas — Encargos respeitantes à participação — Abuso de direito»
I – Introdução
1.
No âmbito do presente processo de reenvio prejudicial pretende‑se esclarecer se a Diretiva 90/435/CEE (
2
) (a seguir «diretiva sociedades‑mãe e sociedades afiliadas») se opõe a uma regulamentação belga nos termos do qual os encargos de juros de uma sociedade não são reconhecidos para efeitos de dedução do lucro tributável, na correspondente medida em que, no mesmo ano fiscal, a referida sociedade tenha obtido dividendos isentos provenientes de participações com menos de um ano de antiguidade, independentemente de existir ou não uma relação entre os juros pagos e as referidas participações.
2.
A questão coloca‑se a propósito do tratamento fiscal concedido aos encargos de juros declarados pela instituição de crédito Argenta Spaarbank, estabelecido na Bélgica, com referência aos anos fiscais de 2000 e 2001. Uma vez que no correspondente período de tributação também obteve dividendos provenientes de participações em empresas, detidas há menos de um ano, a Administração Fiscal considerou que os encargos de juros não eram dedutíveis, até ao montante dos referidos rendimentos sob a forma de dividendos.
3.
Pede‑se ao Tribunal de Justiça que, por um lado, examine a medida controvertida à luz do artigo 4.o, n.o 2, da diretiva, segundo o qual os Estados‑Membros podem prever uma proibição de dedução dos encargos respeitantes à participação. Por outro lado, o órgão jurisdicional de reenvio pergunta se a regulamentação em causa se justifica à luz do artigo 1.o, n.o 2, da diretiva, segundo o qual as disposições nacionais destinadas a evitar a evasão fiscal permanecem intocadas. Contudo, importa começar por analisar se, nas circunstâncias aqui em causa, um Estado‑Membro está, sequer, vinculado à diretiva.
II – Quadro jurídico
A – Direito da União
4.
Nos termos do artigo 1.o, n.o 1, da diretiva sociedades‑mãe e sociedades afiliadas, os Estados‑Membros aplicam‑na, nomeadamente, à distribuição dos lucros obtidos por sociedades desse Estado e provenientes das suas afiliadas de outros Estados‑Membros.
5.
O artigo 1.o, n.o 2, da diretiva sociedades‑mãe e sociedades afiliadas estatui o seguinte:
«A presente diretiva não impede a aplicação das disposições nacionais ou convencionais necessárias para evitar fraudes e abusos.»
6.
Segundo o artigo 3.o, n.o 1, alínea a), da diretiva sociedades‑mãe e sociedades afiliadas, é reconhecida a qualidade de sociedade‑mãe, na aceção da referida diretiva, «pelo menos, a qualquer sociedade de um Estado‑Membro que satisfaça as condições enunciadas no artigo 2.o e que detenha no capital de uma sociedade de outro Estado‑Membro, que preencha as mesmas condições, uma participação mínima de 25%».
7.
Em derrogação desta disposição, os Estados‑Membros têm a faculdade, nos termos do artigo 3.o, n.o 2, segundo travessão, da diretiva sociedades‑mãe e sociedades afiliadas, «de não aplicar a presente diretiva às suas sociedades que não conservem, por um período ininterrupto de pelo menos dois anos, uma participação que dê direito à qualidade de sociedade‑mãe […]».
8.
O artigo 4.o da diretiva sociedades‑mãe e sociedades afiliadas dispõe o seguinte:
«1.
Sempre que uma sociedade‑mãe receba, na qualidade de sócia da sociedade sua afiliada, lucros distribuídos de outra forma que não seja por ocasião da liquidação desta última, o Estado da sociedade‑mãe:
–
ou se abstém de tributar esses lucros,
–
ou os tributa, autorizando esta sociedade a deduzir do montante do imposto a fração do imposto da afiliada correspondente a tais lucros […] dentro do limite do montante do imposto nacional correspondente.
2.
Todavia, todos os Estados‑Membros conservam a faculdade de prever que os encargos respeitantes à participação e as menos‑valias resultantes da distribuição dos lucros da sociedade afiliada não sejam dedutíveis do lucro tributável da sociedade‑mãe. Se, nesse caso, as despesas de gestão relativas à participação forem fixadas de modo forfetário, o montante forfetário não pode exceder 5% dos lucros distribuídos pela sociedade afiliada.
[…]»
B – Direito belga
9.
Resulta do artigo 202.o, §§ 1 e 2, do Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992 (Código dos Impostos sobre os Rendimentos de 1992, a seguir «CIR92»), na redação então vigente, que se deduzem os dividendos aos lucros do período de tributação na medida em que, na data da atribuição ou do pagamento dos mesmos, a sociedade beneficiária detenha, no capital da sociedade que os distribui, uma participação de pelo menos 5%. Se, contudo, os rendimentos sob a forma de dividendos forem obtidos por uma instituição de crédito, não se aplica a referida condição de participação mínima.
10.
Nos termos do artigo 204.o, § 1, do CIR92, os rendimentos dedutíveis nos termos do artigo 202.o são considerados incluídos nos lucros do período de tributação até 95% do montante cobrado ou recebido.
11.
O artigo 198.o, 10.o, do CIR92 dispõe:
«Sem prejuízo da aplicação do artigo 55.o, os juros, até ao montante igual ao dos dividendos dedutíveis nos termos dos artigos 202.o a 204.o e recebidos da venda de ações por uma sociedade que, no momento da transmissão dessas ações, não as detinha ininterruptamente há pelo menos um ano, não são considerados despesas profissionais.»
III – Litígio no processo principal e tramitação processual no Tribunal de Justiça
12.
O presente processo tem na sua origem um litígio entre a instituição de crédito Argenta Spaarbank NV e as autoridades tributárias belgas.
13.
A Argenta Spaarbank, durante os exercícios de 1999 e 2000 (anos fiscais de 2000 e 2001), recebeu dividendos no montante, feita a conversão, de, respetivamente, 75837,87 euros e 296491,04 euros, relativos a participações em sociedades com sede na Bélgica e noutros Estados‑Membros da União, que, no momento da distribuição de dividendos, ainda não eram por si detidas há um ano completo.
14.
Nos mesmos anos, a demandante pagou juros no montante convertido de, respetivamente, 290089631,16 euros e 330244583,95 euros, que foram incluídos na rubrica «despesas de juros e despesas semelhantes» da conta de resultados. Segundo o órgão jurisdicional de reenvio, não é contestado que os juros pagos pela demandante não tinham qualquer relação com os empréstimos contraídos para adquirir as referidas participações.
15.
Em aplicação do artigo 198.o, 10.o, do CIR92, a Administração Fiscal adicionou às despesas não admitidas juros na medida dos dividendos obtidos a partir de participações detidas há menos de um ano. A Argenta Spaarbank contestou esta decisão referindo que o âmbito de aplicação da referida disposição se limita aos casos em que existe um nexo causal entre os juros e os dividendos aos quais se aplica uma dedução nos termos do artigo 202.o do CIR92.
16.
O órgão jurisdicional de reenvio não partilha deste ponto de vista, mas admite que a diretiva sociedades‑mãe e sociedades afiliadas possa opor‑se ao artigo 198.o, 10.o, do CIR92. Por conseguinte, em 8 de janeiro de 2016 submeteu ao Tribunal de Justiça, ao abrigo do artigo 267.o TFUE, as seguintes questões:
«1)
O artigo 198.o, 10.o, [do CIR92], na versão aplicável nos anos fiscais de 2000 e 2001, viola o artigo 4.o, n.o 2, da [diretiva sociedades‑mãe e sociedades afiliadas] […], na medida em que prevê que não são considerados despesas profissionais os juros até um montante igual ao dos dividendos, que podem ser isentos nos termos dos artigos 202.o a 204.o, recebidos de ações que, no momento da transmissão não eram ininterruptamente detidas há pelo menos um ano, sendo que [aquele artigo do referido código] não distingue consoante os referidos juros dizem ou não respeito à participação ou ao financiamento da [aquisição da] participação que originou os dividendos isentos?
2)
O artigo 198.o, 10.o, [do CIR92], na versão aplicável nos anos fiscais de 2000 e 2001, constitui uma disposição necessária para evitar fraudes e abusos, na aceção do artigo 1.o, n.o 2, da [diretiva sociedades‑mãe e sociedades afiliadas] […] e, em caso afirmativo, vai para além do que seria necessário para evitar tais fraudes e abusos, na medida em que prevê que não são considerados despesas profissionais os juros até um montante igual ao dos dividendos que podem ser isentos nos termos dos artigos 202.o a 204.o que, no momento da transmissão dessas ações, não eram ininterruptamente detidos há pelo menos um ano, sendo que [aquele artigo do referido código] não distingue consoante os referidos juros dizem ou não respeito à participação ou ao financiamento da [aquisição da] participação que originou os dividendos isentos?»
17.
No âmbito do processo no Tribunal de Justiça, a Argenta Spaarbank, o Reino da Bélgica e a Comissão Europeia apresentaram observações escritas e participaram na audiência realizada em 30 de março de 2017.
IV – Questão de direito
A – Notas prévias
18.
Para melhor compreensão das questões prejudiciais, afigura‑se conveniente começar por recordar a finalidade e a sistemática da diretiva sociedades‑mãe e sociedades afiliadas e por esclarecer, sucintamente, como foi transposta na Bélgica, na parte aqui pertinente.
19.
A diretiva sociedades‑mãe e sociedades afiliadas pretende, assim, garantir a neutralidade, no plano fiscal, das distribuições de lucros transfronteiriças que caiam no respetivo âmbito de aplicação. Pretende‑se assim evitar uma dupla tributação dos lucros, primeiro a uma filial estabelecida num Estado‑Membro e depois à sua sociedade‑mãe estabelecida noutro Estado‑Membro (
3
).
20.
Com este fim em vista, o artigo 4.o, n.o 1, da diretiva sociedades‑mãe e sociedades afiliadas prevê que o Estado‑Membro não tribute os lucros distribuídos à sociedade‑mãe ou, tributando‑os, autorize a dedução do imposto pago pela sociedade afiliada. Porém, nos termos do artigo 4.o, n.o 2, da mesma diretiva, os Estados‑Membros podem prever que os encargos respeitantes à participação na sociedade afiliada não sejam dedutíveis, na esfera da sociedade‑mãe. Neste caso, as despesas de gestão relativas à participação podem ser fixadas de modo forfetário, mas o montante forfetário não pode exceder 5% dos lucros distribuídos pela sociedade afiliada.
21.
Para efeitos de transposição do artigo 4.o da diretiva sociedades‑mãe e sociedades afiliadas, a Bélgica adotou uma regulamentação nos termos da qual, cumpridas as condições legais, 95% dos dividendos recebidos podem ser deduzidos do lucro da sociedade‑mãe, ficando os restantes 5% sujeitos ao imposto sobre o seu rendimento.
22.
Porém, se uma sociedade recebe dividendos relativos a participações que, no momento da retransmissão, não lhe pertenceram há mais de um ano, o artigo 198.o, 10.o, do CIR92 — entretanto revogado — estabelece que os juros declarados pela sociedade, com referência ao mesmo período temporal, não poderão ser deduzidos, pelo valor em causa. Por consequência, sempre que a sociedade declare encargos de juros mais elevados, os rendimentos sob a forma de dividendos, aqui em causa, acabam por nunca ser isentos.
23.
Através das suas duas questões, o órgão jurisdicional de reenvio pretende, em substância, saber se a diretiva sociedades‑mãe e sociedades afiliadas se opõe a essa disposição.
B – Quanto à admissibilidade
24.
A Bélgica contesta a admissibilidade das questões prejudiciais.
25.
Segundo este Estado‑Membro, a decisão do processo principal não depende das respostas às questões prejudiciais, uma vez que a diretiva sociedades‑mãe e sociedades afiliadas não se aplica ao caso em apreço. O artigo 198.o, 10.o, do CIR92 refere‑se a participações detidas por menos de um ano. Ora, o artigo 3.o, n.o 2, da diretiva permite, precisamente, excluir tais participações do âmbito de aplicação da mesma.
26.
A admissibilidade das questões submetidas a título prejudicial, nos termos do artigo 267.o TFUE, pressupõe que as mesmas sejam necessárias à prolação da decisão no processo principal. Para este efeito, é determinante a apreciação do órgão jurisdicional de reenvio (
4
), que, exceto em caso de erro manifesto (
5
), não é verificada pelo Tribunal de Justiça.
27.
Não se vislumbra erro manifesto. O processo principal tem por objeto o tratamento fiscal dos dividendos obtidos pela Argenta Spaarbank, nomeadamente em virtude de participações em empresas estabelecidas noutros Estados‑Membros. Esta matéria constitui, precisamente, o objeto da diretiva sociedades‑mãe e sociedades afiliadas. A posição defendida pela Bélgica, segundo a qual neste caso concreto não existe uma sujeição à diretiva, só deve ser analisada no quadro da apreciação do mérito do pedido de decisão prejudicial.
28.
Por conseguinte, as questões prejudiciais são admissíveis.
C – Quanto à resposta às questões prejudiciais
29.
Para responder às questões prejudiciais impõe‑se começar por examinar a aplicabilidade da diretiva sociedades‑mãe e sociedades afiliadas (a este propósito, infra, 1). Seguidamente, abordarei o artigo 4.o, n.o 2, da diretiva (a este propósito, infra, 2), e, por último, o seu artigo 1.o, n.o 2 (a este propósito, infra, 3)
1. Quanto à aplicabilidade da diretiva sociedades‑mãe e sociedades afiliadas
30.
No presente caso, a aplicabilidade da diretiva sociedades‑mãe e sociedades afiliadas pressupõe que a Argenta Spaarbank possa ser considerada sociedade‑mãe, na aceção do artigo 3.o, n.o 1, alínea a), da diretiva, no que respeita aos dividendos por si obtidos. Segundo o texto desta disposição, a sociedade em questão deve deter uma participação mínima de 25% no capital de uma sociedade de outro Estado‑Membro, sendo, contudo, também possível prever‑se um limite mínimo inferior («pelo menos, a qualquer sociedade»).
31.
Foi o que a Bélgica fez, no quadro da transposição da diretiva sociedades‑mãe e sociedades afiliadas, pois no artigo 202.o do CIR92 estabeleceu uma participação mínima de 5%, sendo que em relação às instituições de crédito não fixou qualquer tipo de limite. Portanto, sem necessidade de mais reflexões, impõe‑se considerar a Argenta Spaarbank uma sociedade‑mãe, na aceção do artigo 3.o, n.o 1, alínea a), da diretiva.
32.
Contudo, a Bélgica alega que o artigo 198.o, 10.o, do CIR92 se baseia no regime derrogatório consagrado no artigo 3.o, n.o 2, segundo travessão, da diretiva sociedades‑mãe e sociedades afiliadas. Segundo esta disposição, os Estados‑Membros têm a faculdade de não aplicar a diretiva em apreço às suas sociedades quando estas não conservem, por um período ininterrupto de pelo menos dois anos, uma participação que dê direito à qualidade de sociedade‑mãe. A Argenta Spaarbank e a Comissão opõem‑se a este entendimento alegando que a Bélgica não fez uso da referida faculdade.
33.
Partilho do ponto de vista da Bélgica, pelas razões que passo a expor.
34.
O artigo 3.o, n.o 2, segundo travessão, da diretiva sociedades‑mãe e sociedades afiliadas confere aos Estados‑Membros a faculdade de não aplicar a referida diretiva a dividendos obtidos de participações detidas há menos de dois anos (
6
). Neste caso, a sociedade destinatária não é considerada sociedade‑mãe, na aceção da diretiva. Segundo a jurisprudência, esta regra tem em vista combater construções abusivas, que consistem na aquisição de participações com o único objetivo de aproveitar os benefícios fiscais previstos na diretiva e sem intenção de as conservar de forma duradoura (
7
).
35.
O texto do artigo 3.o, n.o 2, segundo travessão, da diretiva sociedades‑mãe e sociedades afiliadas não contém indicações mais precisas acerca da forma concreta pela qual os Estados‑Membros deverão fazer uso da faculdade que lhes é conferida pela referida disposição. Não se pode inferir, a partir deste facto, que o exercício efetivo da faculdade implica que se deneguem em bloco todos os benefícios concedidos pela diretiva. Tal como já foi decidido pelo Tribunal de Justiça, existe, isso sim, margem de apreciação (
8
).
36.
Ora, se um Estado‑Membro pode prever a negação total da isenção em caso de rendimentos sob a forma de dividendos obtidos de participações que não foram detidas durante pelo menos dois anos, há que admitir a fortiori a possibilidade de se prever a isenção desses rendimentos, mas, em caso de simultânea invocação de encargos de juros, de se impor a compensação de uma e outra coisa, nos termos do artigo 198.o, 10.o, do CIR92.
37.
Contrariamente ao entendimento da Comissão, não importa neste contexto o facto de o artigo 198.o, 10.o, do CIR92 só ter sido introduzido em 1996 (ou seja, quatro anos depois do termo do prazo de transposição da diretiva sociedades‑mãe e sociedades afiliadas), pois a possibilidade que assiste aos Estados‑Membros de fazerem uso da faculdade a que se refere o artigo 3.o, n.o 2, segundo travessão, da diretiva sociedades‑mãe e sociedades afiliadas não está sujeita a limite temporal.
38.
No mesmo sentido, tão‑pouco importa o facto de o artigo 198.o, 10.o, do CIR92, tanto quanto se extrai da sua génese histórica, não ter sido concebido como medida de transposição do artigo 3.o, n.o 2, segundo travessão, da diretiva sociedades‑mãe e sociedades afiliadas, mas sim essencialmente como instrumento destinado a evitar o aproveitamento da possibilidade de uma dupla dedução, mediante a aquisição de participações com financiamento externo. O que importa é exclusivamente o conteúdo da norma que acabou por adquirir força de lei. E este está abrangido pelo âmbito de aplicação da faculdade concedida pelo artigo 3.o, n.o 2, segundo travessão.
39.
O entendimento segundo o qual o artigo 198.o, 10.o, do CIR92 constitui exercício bastante da opção disponibilizada pelo artigo 3.o, n.o 2, segundo travessão, da diretiva sociedades‑mãe e sociedades afiliadas também não suscita dúvidas em face do princípio da segurança jurídica. Em particular, é irrelevante que a norma não se integre nos artigos 202.o e 204.o do CIR92, adotados com vista à transposição do artigo 4.o da diretiva, mas sim no contexto de disposições relativas à dedução de despesas profissionais. Pois a formulação do artigo 198.o, 10.o, do CIR92 é clara e precisa e a sua aplicação é previsível para os cidadãos (
9
).
40.
Por conseguinte, impõe‑se constatar, desde já, que a diretiva sociedades‑mãe e sociedades afiliadas não se opõe a uma regulamentação nacional como o artigo 198.o, 10.o, do CIR92.
41.
Contudo, para o caso de o Tribunal de Justiça não compartilhar deste entendimento e considerar que a diretiva sociedades‑mãe e sociedades afiliadas afinal é aplicável ao presente caso, passo a abordar, ainda, a título subsidiário, o artigo 4.o, n.o 2, e o artigo 1.o, n.o 2, da diretiva.
2. Quanto ao artigo 4.o, n.o 2, da diretiva sociedades‑mãe e sociedades afiliadas
42.
Segundo a Argenta Spaarbank e a Comissão, o artigo 4.o, n.o 2, da diretiva sociedades‑mãe e sociedades afiliadas opõe‑se a uma disposição como o artigo 198.o, 10.o, do CIR92, pois esta última disposição aplica‑se sem ter em conta se os juros que não são considerados dedutíveis têm relação com as participações a partir das quais foram obtidos os dividendos isentos. Ora, na sua opinião, o artigo 4.o, n.o 2, da diretiva limita‑se a permitir aos Estados‑Membros prever que «os encargos respeitantes à participação [na] sociedade afiliada» não sejam dedutíveis.
43.
Por conseguinte, para apreciar esta argumentação, impõe‑se interpretar o conceito de encargos respeitantes à participação na sociedade afiliada, na aceção do artigo 4.o, n.o 2, da diretiva sociedades‑mãe e sociedades afiliadas. A este respeito, há que ter em conta o teor literal da disposição, assim como a sistemática e os objetivos da diretiva (
10
).
44.
É desde logo o próprio teor literal do artigo 4.o, n.o 2, da diretiva sociedades‑mãe e sociedades afiliadas que indicia que só pode negar‑se a dedução dos encargos que implicam uma redução dos lucros, quando se relacionam com uma participação e sejam causa dela («encargos respeitantes à participação») (
11
). Entre esses encargos figuram, em particular, os juros devidos pelo capital alheio, utilizado para a aquisição da participação em causa. A contrario sensu, os Estados‑Membros estão impedidos de prever a insuscetibilidade de dedução dos encargos que não apresentam a referida relação.
45.
Esta interpretação está em harmonia com a sistemática do artigo 4.o da diretiva sociedades‑mãe e sociedades afiliadas. O seu n.o 2 constitui uma derrogação do n.o 1, segundo o qual um Estado‑Membro ou se abstém de tributar os lucros distribuídos a uma sociedade‑mãe estabelecida no território desse mesmo Estado‑Membro, enquanto participante na sociedade afiliada, ou, então, autoriza a referida sociedade a deduzir o imposto sobre os lucros pago pela mencionada sociedade afiliada (
12
). Portanto, o artigo 4.o, n.o 2, da diretiva, tratando‑se de uma derrogação à regra geral, deve ser interpretado de forma estrita (
13
).
46.
A finalidade do artigo 4.o, n.o 2, da diretiva sociedades‑mãe e sociedades afiliadas confirma esta leitura. Como já decidiu o Tribunal de Justiça, esta disposição permite aos Estados‑Membros adotar medidas para impedir que a sociedade‑mãe goze de uma dupla vantagem fiscal (
14
). De outra forma, uma sociedade poderia, por um lado, receber lucros isentos provenientes de participações, ao abrigo do artigo 4.o, n.o 1, primeiro travessão, da diretiva, e, por outro lado, deduzir encargos, que implicam uma redução dos lucros, pagos por empréstimos contraídos para financiar a aquisição dessas participações. Ora, daqui resulta que a recusa da dedução de encargos que não apresentem relação causal com uma participação não se encontra abrangida pela finalidade da derrogação a que se refere o artigo 4.o, n.o 2, da diretiva, sendo, por conseguinte, inadmissível.
47.
Por último, existe também o risco de uma interpretação ampla do conceito de encargos respeitantes à participação na sociedade afiliada, na aceção do artigo 4.o, n.o 2, da diretiva sociedades‑mãe e sociedades afiliadas, comprometer o efeito útil do artigo 4.o, n.o 1. Com efeito, neste caso estar‑se‑ia a permitir aos Estados‑Membros contornar o objetivo desta última disposição, que é o de evitar a dupla tributação económica, mediante a simultânea denegação, como contrapartida, da dedução dos encargos de juros no montante correspondente.
48.
Desta forma, o artigo 4.o, n.o 2, da diretiva sociedades‑mãe e sociedades afiliadas opõe‑se a uma disposição nacional que, com caráter geral, impede a dedução de encargos de juros até ao montante de rendimentos isentos sob a forma de dividendos, obtidos a partir de participações, no sentido da redução dos lucros, sem ter em conta se os juros apresentam ou não uma relação causal com essas participações.
3. Quanto ao artigo 1.o, n.o 2, da diretiva sociedades‑mãe e sociedades afiliadas
49.
Partilho da opinião da Argenta Spaarbank, da Comissão e da própria Bélgica, segundo a qual o artigo 198.o, 10.o, do CIR92 não constitui uma disposição necessária para evitar fraudes e abusos, à qual, nos termos do seu artigo 1.o, n.o 2, a diretiva sociedades‑mãe e sociedades afiliadas não se opõe.
50.
O artigo 1.o, n.o 2, da diretiva sociedades‑mãe e sociedades afiliadas fornece um quadro ao qual deve ater‑se a atuação dos Estados‑Membros, sempre que deneguem a concessão de benefícios previstos pela diretiva com o fim de evitar fraudes e abusos. Resulta do teor desta disposição, a contrario sensu, que a diretiva se opõe a todas as disposições que não prossigam os referidos fins e que excedam o necessário para o efeito (
15
).
51.
Assim, o artigo 1.o, n.o 2, da diretiva sociedades‑mãe e sociedades afiliadas reflete o princípio geral do direito da União que proíbe o abuso de direito (
16
). Ninguém pode abusivamente prevalecer‑se do direito da União (
17
).
52.
É certo que, como acertadamente menciona a Comissão, se deve considerar abusiva uma prática que consista em contrair empréstimos com a intenção declarada de financiar a aquisição de participações para, pouco tempo depois, voltar‑se a aliená‑las, pois neste caso o verdadeiro objetivo de tal procedimento é reduzir artificialmente a matéria coletável da sociedade‑mãe (
18
). Porém, evitar este tipo de procedimento é, precisamente, a finalidade do artigo 3.o, n.o 2, segundo travessão, e do artigo 4.o, n.o 2, da diretiva sociedades‑mãe e sociedades afiliadas, pelo que não se afigura desde logo necessário recorrer ao artigo 1.o, n.o 2 (
19
).
V – Conclusão
53.
Em face do exposto, proponho que se responda ao pedido de decisão prejudicial submetido pelo Rechtbank van eerste aanleg Antwerpen (Tribunal de Primeira Instância de Antuérpia, Bélgica) nos termos seguintes:
«1)
A Diretiva 90/435/CEE do Conselho, de 23 de julho de 1990, relativa ao regime fiscal comum aplicável às sociedades‑mães e sociedades afiliadas de Estados‑Membros diferentes, não se opõe a uma disposição nacional, como o artigo 198.o, 10.o, do Código dos Impostos sobre os Rendimentos de 1992, nos termos da qual se prevê que não são considerados despesas profissionais os juros até um montante igual ao dos dividendos isentos, recebidos de ações que, no momento da transmissão, não eram ininterruptamente detidas há pelo menos um ano.
Subsidiariamente, para o caso de o Tribunal de Justiça considerar que o artigo 198.o, 10.o, do Código dos Impostos sobre os Rendimentos de 1992 não está abrangido pelo âmbito de aplicação do artigo 3.o, n.o 2, segundo travessão, da diretiva:
2)
O artigo 4.o, n.o 2, da Diretiva 90/435 opõe‑se uma disposição nacional, como o artigo 198.o, 10.o, do Código dos Impostos sobre os Rendimentos de 1992, que, com caráter geral, impede a dedução de encargos de juros até ao montante de rendimentos isentos sob a forma de dividendos obtidos a partir de participações, no sentido da redução dos lucros, sem ter em conta se os juros apresentam ou não uma relação causal com essas participações. Tal regra também não constitui uma disposição nacional necessária para evitar fraudes e abusos, a cuja aplicação, a Diretiva 90/435, nos termos do seu artigo 1.o, n.o 2, não se opõe.»
(
1
)	Língua original: alemão.
(
2
)	Diretiva do Conselho, de 23 de julho de 1990, relativa ao regime fiscal comum aplicável às sociedades‑mães e sociedades afiliadas de Estados‑Membros diferentes (JO 1990, L 225, p. 6), revogada e substituída pela Diretiva 2011/96/UE do Conselho, de 30 de novembro de 2011 (JO 2011, L 345, p. 8).
(
3
)	V. acórdãos de 3 de abril de 2008, Banque Fédérative du Crédit Mutuel (C‑27/07, EU:C:2008:195, n.o 24), e de 12 de fevereiro de 2009, Cobelfret (C‑138/07, EU:C:2009:82, n.o 29).
(
4
)	V., a título de mero exemplo, acórdãos de 16 de julho de 1992, Asociación Española de Banca Privada e o. (C‑67/91, EU:C:1992:330, n.o 25); de 13 de março de 2001, PreussenElektra (C‑379/98, EU:C:2001:160, n.o 38); e de 15 de janeiro de 2013, Križan e o. (C‑416/10, EU:C:2013:8, n.o 53). Segundo a jurisprudência, existe uma presunção de pertinência das questões submetidas a título prejudicial, v. acórdãos de 7 de setembro de 1999, Beck e Bergdorf (C‑355/97, EU:C:1999:391, n.o 22); de 16 de junho de 2015, Gauweiler e o. (C‑62/14, EU:C:2015:400, n.o 25); e de 21 de dezembro de 2016, Vervloet e o. (C‑76/15, EU:C:2016:975, n.o 57).
(
5
)	V., entre outros, acórdãos de 15 de dezembro de 1995, Bosman (C‑415/93, EU:C:1995:463, n.o 61); de 14 de outubro de 2004, Omega (C‑36/02, EU:C:2004:614, n.o 20); e de 15 de outubro de 2015, Balázs (C‑251/14, EU:C:2015:687, n.o 26).
(
6
)	V. despacho de 18 de junho de 2012, Amorim Energia (C‑38/11, EU:C:2012:358, n.os 31 a 33).
(
7
)	V. acórdão de 17 de outubro de 1996, Denkavit e o. (C‑283/94, C‑291/94 e C‑292/94, EU:C:1996:387, n.o 31).
(
8
)	V., em relação ao período de detenção e ao procedimento administrativo aplicável, acórdão de 17 de outubro de 1996, Denkavit e o. (C‑283/94, C‑291/94 e C‑292/94, EU:C:1996:387, n.o 39).
(
9
)	V. acórdãos de 15 de fevereiro de 1996, Duff e o. (C‑63/93, EU:C:1996:51, n.o 20); de 10 de setembro de 2009, Plantanol (C‑201/08, EU:C:2009:539, n.o 46); de 11 de junho de 2015, Berlington Hungary e o. (C‑98/14, EU:C:2015:386, n.o 77); e de 13 de outubro de 2016, Polkomtel (C‑231/15, EU:C:2016:769, n.o 29).
(
10
)	V. acórdãos de 17 de outubro de 1996, Denkavit e o. (C‑283/94, C‑291/94 e C‑292/94, EU:C:1996:387, n.os 24 e 26); de 8 de junho de 2000, Epson Europe (C‑375/98, EU:C:2000:302, n.os 22 e 24); e de 3 de abril de 2008, Banque Fédérative du Crédit Mutuel (C‑27/07, EU:C:2008:195, n.o 22).
(
11
)	V., neste sentido, acórdão de 18 de setembro de 2003, Bosal (C‑168/01, EU:C:2003:479, n.o 25 em conjugação com o n.o 8).
(
12
)	V. acórdão de 12 de fevereiro de 2009, Cobelfret (C‑138/07, EU:C:2009:82, n.o 33).
(
13
)	V., neste sentido, acórdãos de 17 de outubro de 1996, Denkavit e o. (C‑283/94, C‑291/94 e C‑292/94, EU:C:1996:387, n.o 27), e de 25 de setembro de 2003, Océ Van der Grinten (C‑58/01, EU:C:2003:495, n.o 86).
(
14
)	V. acórdão de 22 de dezembro de 2008, Les Vergers du Vieux Tauves (C‑48/07, EU:C:2008:758, n.o 42).
(
15
)	V. n.o 22 das conclusões por mim apresentadas no processo Eqiom e Enka (C‑6/16, EU:C:2017:34).
(
16
)	V. acórdão de 5 de julho de 2007, Kofoed (C‑321/05, EU:C:2007:408, n.o 38 e jurisprudência referida).
(
17
)	V. acórdãos de 12 de maio de 1998, Kefalas e o. (C‑367/96, EU:C:1998:222, n.o 20); de 23 de março de 2000, Diamantis (C‑373/97, EU:C:2000:150, n.o 33); de 21 de fevereiro de 2006, Halifax e o. (C‑255/02, EU:C:2006:121, n.o 68); de 13 de março de 2014, SICES e o. (C‑155/13, EU:C:2014:145, n.o 29); e de 28 de julho de 2016, Kratzer (C‑423/15, EU:C:2016:604, n.o 37).
(
18
)	V., também, acórdão de 17 de outubro de 1996, Denkavit e o. (C‑283/94, C‑291/94 e C‑292/94, EU:C:1996:387, n.o 31).
(
19
)	V. acórdão de 17 de outubro de 1996, Denkavit e o. (C‑283/94, C‑291/94 e C‑292/94, EU:C:1996:387, n.o 31).