62018CC0276
GENERALINĖS ADVOKATĖS
ELEANOR SHARPSTON IŠVADA,
pateikta 2020 m. vasario 6 d. (
1
)
Byla C‑276/18
KrakVet Marek Batko sp. K.
prieš
Nemzeti Adó- és Vámhivatal Fellebbviteli Igazgatósága
(Fővárosi Közigazgatási és Munkaügyi Bíróság (Budapešto administracinių ir darbo bylų teismas, Vengrija) pateiktas prašymas priimti prejudicinį sprendimą)
„Prašymas priimti prejudicinį sprendimą – Pridėtinės vertės mokesčio bendra sistema – Direktyva 2006/112/EB – 33 straipsnis – Apmokestinamųjų sandorių vykdymo vietos nustatymas – Prekės, kurias siuntė ar vežė tiekėjas arba kurios buvo siunčiamos ar vežamos jo vardu – Piktnaudžiavimas – Reglamentas (ES) Nr. 904/2010 – 7, 13 ir 28–30 straipsniai – Administracinis bendradarbiavimas – Dvigubas apmokestinimas“
1.
Šis Fővárosi Közigazgatási és Munkaügyi Bíróság (Budapešto administracinių ir darbo bylų teismas, Vengrija) prašymas priimti prejudicinį sprendimą yra susijęs su įvairių Direktyvos 2006/112/EB (toliau – PVM direktyva) (
2
) ir Reglamento (ES) Nr. 904/2010 (toliau – Kovos su sukčiavimu PVM srityje reglamentas) (
3
) nuostatų aiškinimu. Kada prekes reikia klasifikuoti kaip prekes, „kurias siuntė ar gabeno tiekėjas arba kurios buvo siunčiamos ar gabenamos jo vardu,“ kaip apibrėžta PVM direktyvos 33 straipsnyje? Kokiais atvejais prekybininko nusistovėjusią praktiką pagal tą nuostatą galima laikyti piktnaudžiavimu? Be to, kokiu mastu šiomis aplinkybėmis turi bendradarbiauti įvairių valstybių narių mokesčių institucijos nustatydamos apmokestinamųjų sandorių vykdymo vietą, kad būtų išvengta dvigubo apmokestinimo pagal Kovos su sukčiavimu PVM srityje reglamento 7, 13 ir 28–30 straipsnius?
2.
Prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas dėl šių klausimų uždavė penkis prejudicinius klausimus. Teisingumo Teismas paprašė, kad šioje išvadoje išnagrinėčiau tik ketvirtąjį ir penktąjį prejudicinius klausimus. Jie atitinkamai yra susiję su PVM direktyvos 33 straipsnio 1 dalyje vartojamos frazės „prekės, kurias siuntė ar gabeno tiekėjas arba kurios buvo siunčiamos ar gabenamos jo vardu“ reikšme ir piktnaudžiavimo sąvoka.
Teisinė sistema
ES teisė
PVM direktyva
3.
PVM direktyvoje nustatyta išsami sistema, kuria užtikrinamas vienodas PVM taikymas visoje Europos Sąjungoje.
4.
9 konstatuojamojoje dalyje nurodyta, kad „[b]ūtina numatyti pereinamąjį laikotarpį, per kurį būtų galima palaipsniui suderinti nacionalinius teisės aktus nurodytose srityse“.
5.
10 konstatuojamojoje dalyje paaiškinama, kad „[š]iuo pereinamuoju laikotarpiu sandoriai, kuriuos Bendrijos viduje (
4
) vykdo neatleisti nuo mokesčio apmokestinamieji asmenys, turėtų būti apmokestinami paskirties valstybėje narėje taikant tos valstybės narės nustatytus mokesčių tarifus ir tos valstybės narės nustatytomis sąlygomis“.
6.
11 konstatuojamojoje dalyje pridedama, kad „[t]aip pat yra tikslinga, kad pereinamuoju laikotarpiu tam tikros vertės įsigijimo Bendrijos viduje sandoriai (
5
) <…> taip pat <…> turėtų būti apmokestinami paskirties valstybėje narėje taikant tos valstybės narės nustatytus mokesčių tarifus ir tos valstybės narės nustatytomis sąlygomis, jeigu tokie sandoriai, nesant specialių nuostatų, gerokai iškreiptų konkurenciją tarp valstybių narių“.
7.
17 konstatuojamojoje primenama, kad „[n]ustatant vietą, kur vykdomi apmokestinamieji sandoriai, gali atsirasti jurisdikcijos kolizijų tarp valstybių narių <…> Nors paslaugų teikimo vieta iš esmės turėtų būti paslaugų teikėjo pagrindinė verslo vieta, tačiau ši vieta turėtų būti apibrėžiama kaip esanti pirkėjo valstybėje narėje, visų pirma tuo atveju, kai apmokestinamieji asmenys teikia vieni kitiems tam tikras paslaugas, kurių kaina įtraukiama į prekių kainą.“
8.
61 ir 62 konstatuojamąsias dalis aiškinant kartu paaiškėja, kad „<…> svarbu užtikrinti vienodą PVM sistemos taikymą“, kad „[s]iekiant šio tikslo tikslinga patvirtinti įgyvendinimo priemones“ ir kad „[š]ios priemonės turėtų visų pirma būti taikomos sprendžiant dvigubo tarpvalstybinių sandorių apmokestinimo problemą, kuri gali atsirasti valstybėms narėms skirtingai taikant apmokestinamųjų sandorių vietos nustatymą reglamentuojančias taisykles“.
9.
I antraštinės dalies („Dalykas ir taikymo sritis“) 2 straipsnis išdėstytas taip:
„1.   PVM objektas yra šie sandoriai:
a)
prekių tiekimas už atlygį valstybės narės teritorijoje, kai prekes tiekia apmokestinamasis asmuo, veikdamas kaip toks;
b)
prekių įsigijimas už atlygį Bendrijos viduje, kai jas valstybės narės teritorijoje įsigyja:
i)
apmokestinamasis asmuo, veikiantis kaip toks, arba neapmokestinamasis juridinis asmuo, kai pardavėjas yra apmokestinamasis asmuo, veikiantis kaip toks, kuris neturi teisės į mažųjų įmonių atleidimą nuo mokesčio, kaip numatyta 282–292 straipsniuose, ir kuriam netaikomas 33 arba 36 straipsnis.“
10.
9 straipsnyje, kuriuo pradedama III antraštinė dalis („Apmokestinamieji asmenys“), nustatyta: „1. „Apmokestinamasis asmuo“ – asmuo, kuris savarankiškai bet kurioje vietoje vykdo ekonominę veiklą, neatsižvelgiant į tos veiklos tikslą ar rezultatą.“
11.
IV antraštinėje dalyje reglamentuojami „apmokestinamieji sandoriai“ ir ją sudaro keturi skyriai: „Prekių tiekimas“ (14–19 straipsniai), „Prekių įsigijimas Bendrijos viduje“ (20–23 straipsniai), „Paslaugų teikimas“ (24–29 straipsniai) ir „Prekių importas“ (30 straipsnis). 14 straipsnio 1 dalyje apibūdinama, ką paprasčiausiomis aplinkybėmis reiškia prekių tiekimas: „Prekių tiekimas“ – teisės kaip savininkui disponuoti materialiuoju turtu perdavimas.“ 20 straipsnyje pateikta atitinkama pagrindinė sąvokos „prekių įsigijimas Bendrijos viduje“ apibrėžtis, pagal kurią tai yra „teisės disponuoti kilnojamuoju materialiuoju turtu kaip savininkui įsigijimas, kai prekes įsigyjančiam asmeniui į kitą valstybę narę nei tą, iš kurios prekės yra išsiųstos ar išgabentos, siunčia ar gabena pardavėjas arba prekes įsigyjantis asmuo ar kitas asmuo pardavėjo ar prekes įsigyjančio asmens vardu“.
12.
V antraštinės dalies („Apmokestinamųjų sandorių vieta“) 1 skyriaus 2 skirsnyje aptariamas prekių tiekimas naudojant transportą. 32 straipsnyje nustatyta bendroji taisyklė: „Kai prekes siunčia ar gabena tiekėjas ar prekes įsigyjantis asmuo, arba trečiasis asmuo, prekių tiekimo vieta yra laikoma šių prekių buvimo vieta tuo momentu, kai pradedamas jų siuntimas ar gabenimas prekes įsigyjančiam asmeniui.“
13.
33 straipsnyje numatyta:
„1.   Nukrypstant nuo 32 straipsnio, laikoma, kad prekių, kurias siuntė ar gabeno tiekėjas arba kurios buvo siunčiamos ar gabenamos jo vardu, iš kitos valstybės narės nei tos, kurioje baigiasi prekių siuntimas ar gabenimas, tiekimo vieta yra šių prekių buvimo vieta tuo momentu, kai baigiasi prekių siuntimas ar gabenimas prekes įsigyjančiam asmeniui, jei tenkinamos šios sąlygos:
a)
prekės tiekiamos apmokestinamajam asmeniui arba neapmokestinamajam juridiniam asmeniui, kurio prekių įsigijimai Bendrijos viduje nėra PVM objektas pagal 3 straipsnio 1 dalį, arba kitam neapmokestinamajam asmeniui;
b)
tiekiamos prekės, kurias tiekia tiekėjas arba kurios siunčiamos ar gabenamos jo vardu, nėra naujos transporto priemonės ar prekės, tiekiamos po jų surinkimo ar instaliavimo (atlikus bandomąjį jų patikrinimą arba be jo)
<…>“
14.
34 straipsnyje nustatyta minimali kiekybinė riba, galiojanti taikant 33 straipsnį. Todėl 34 straipsnio 1 dalyje nustatyta, kad 33 straipsnis netaikomas tais atvejais, kai „bendra tokio tiekimo, įvykdyto 33 straipsnyje nustatytomis sąlygomis valstybėje narėje, vertė be PVM per vienerius kalendorinius metus neviršija 100000 EUR ar lygiavertės sumos nacionaline valiuta“. Pagal 34 straipsnio 2 dalį „[v]alstybė narė, kurios teritorijoje prekės yra tuo momentu, kai baigiasi jų siuntimas ar gabenimas prekes įsigyjančiam asmeniui, gali apriboti 1 dalyje nurodytą ribinę vertę iki 35000 EUR“.
15.
138 straipsnį galima rasti IX antraštinės dalies („Išimtys“) 4 skyriaus („Sandorių Bendrijos viduje neapmokestinimas PVM“) 1 skirsnyje („Prekių tiekimo neapmokestinimas PVM“). Jame nustatyta, kad „1. Valstybės narės neapmokestina prekių tiekimo, kai tas prekes pardavėjas ar prekes įsigyjantis asmuo išsiunčia ar išgabena į paskirties vietą, esančią Bendrijoje, bet ne jos atitinkamoje teritorijoje, kitam apmokestinamajam asmeniui ar neapmokestinamajam juridiniam asmeniui, veikiančiam kaip toks, į kitą valstybę narę nei ta, kurioje pradėtas prekių siuntimas ar gabenimas, arba kai tai atliekama pardavėjo ar prekes įsigyjančio asmens vardu“.
16.
XIV antraštinės dalies („Kitos nuostatos“) 2 skyrių sudaro vienas straipsnis, kuriame aptariami su patariamuoju pridėtinės vertės mokesčio komitetu (toliau – PVM komitetas) susiję klausimai. 389 straipsnio 1 dalimi įsteigiamas PVM komitetas, o 398 straipsnio 4 dalyje šiam komitetui suteikiama kompetencija nagrinėti „ne tik klausimus, dėl kurių konsultuojamasi pagal šią direktyvą, bet ir komiteto pirmininko savo iniciatyva arba valstybės narės atstovo prašymu iškeltus klausimus, susijusius su Bendrijos nuostatų dėl PVM taikymu“.
Kovos su sukčiavimu PVM srityje reglamentas
17.
Kovos su sukčiavimu PVM srityje reglamente aptariamas valstybių narių kompetentingų institucijų bendradarbiavimas kovojant su sukčiavimu PVM srityje.
18.
5 konstatuojamojoje dalyje paaiškinama, kad „[t]arp vidaus rinkai sukurti skirtų mokesčių derinimo priemonių turėtų būti bendros valstybių narių bendradarbiavimo sistemos sukūrimas, visų pirma susijusios su informacijos mainais, pagal kurią valstybių narių kompetentingos institucijos padėtų viena kitai ir bendradarbiautų su Komisija, kad būtų užtikrintas tinkamas PVM taikymas tiekiant prekes ir teikiant paslaugas, įsigyjant prekes Bendrijos viduje ir importuojant prekes“.
19.
Tačiau 6 konstatuojamojoje dalyje pažymima, kad „[d]ėl administracinio bendradarbiavimo administracinė našta neturėtų būti nepagrįstai perkeliama nuo vienos valstybės narės kitai valstybei narei“.
20.
7 konstatuojamojoje dalyje nurodyta, kad „[s]iekiant surinkti mokėtinus mokesčius, valstybės narės turėtų bendradarbiauti siekiant užtikrinti, kad PVM būtų teisingai apskaičiuojamas. Todėl jos turi ne tik stebėti, ar mokėtini mokesčiai tinkamai taikomi jų teritorijoje, bet ir turėtų teikti paramą kitoms valstybėms narėms, kad būtų užtikrinta, jog mokesčiai, susiję jų teritorijoje vykdoma veikla, bet mokėtini kitoje valstybėje narėje, būtų tinkamai taikomi.“
21.
Pagal 8 konstatuojamąją dalį „[s]tebėsena, ar tinkamai taikomas PVM už tarpvalstybinius sandorius, kurie yra apmokestinami kitoje valstybėje narėje, nei toje, kurioje yra įsisteigęs paslaugų teikėjas ar prekių tiekėjas, vykdoma daugeliu atvejų remiantis informacija, kurią turi įsisteigimo valstybė narė arba kurią daug lengviau gali gauti ta valstybė narė. Todėl, siekiant užtikrinti veiksmingą tokių sandorių priežiūrą, įsisteigimo valstybė narė turėtų rinkti arba turėti galimybę rinkti tą informaciją.“
22.
13 konstatuojamojoje dalyje numatyta, kad „[s]iekiant veiksmingai kovoti su sukčiavimu būtina numatyti, kad informacija būtų galima keistis be išankstinio prašymo. Kad būtų sudarytos palankesnės sąlygos keitimuisi informacija, turėtų būti nurodyta, kurių informacijos kategorijų atveju reikalingi automatiniai mainai.“
23.
1 straipsnio 1 dalies antroje pastraipoje nurodyta, kad reglamentas „nustato taisykles ir tvarką, kad valstybių narių kompetentingos institucijos galėtų bendradarbiauti ir keistis bet kokia informacija, kuri padėtų joms teisingai apskaičiuoti PVM, kontroliuoti, kad PVM būtų tinkamai taikomas, visų pirma sandoriams Bendrijos viduje, ir kovoti su sukčiavimu PVM“.
24.
II skyrius („Pasikeitimas informacija pateikus prašymą“) pradedamas 7 straipsniu. Jame nustatyta:
„1.   Besikreipiančiosios institucijos prašymu institucija, į kurią kreipiamasi, perduoda 1 straipsnyje nurodytą informaciją, įskaitant visą informaciją, susijusią su konkrečiu atveju ar atvejais.
2.   Norėdama teikti 1 dalyje nurodytą informaciją, institucija, į kurią kreipiamasi, atlieka visus administracinius tyrimus, reikalingus tokiai informacijai gauti.
3.   Iki 2014 m. gruodžio 31 d., 1 dalyje nurodytame prašyme gali būti pateiktas motyvuotas prašymas atlikti administracinį tyrimą. Jei institucija, į kurią kreipiamasi, mano, kad administracinis tyrimas nėra būtinas, ji nedelsdama praneša besikreipiančiajai institucijai apie tokio sprendimo motyvus.
4.   Nuo 2015 m. sausio 1 d., 1 dalyje nurodytame prašyme gali būti pateiktas motyvuotas prašymas atlikti specialų administracinį tyrimą. Jei institucija, į kurią kreipiamasi, mano, kad administracinis tyrimas nėra būtinas, ji nedelsdama praneša besikreipiančiajai institucijai apie tokio sprendimo motyvus.
Nepaisant pirmos pastraipos, atlikti tyrimą dėl apmokestinamojo asmens deklaruotų sumų, susijusių su valstybėje narėje, kurioje yra institucija, į kurią kreipiamasi, įsisteigusio apmokestinamojo asmens vykdytu I priede nurodytų prekių tiekimu ar paslaugų teikimu, kai prekės ar paslaugos yra apmokestinamos valstybėje narėje, kurios teritorijoje yra besikreipiančioji institucija, galima atsisakyti tik:
a)
remiantis 54 straipsnio 1 dalyje numatytais pagrindais, kuriuos institucija, į kurią kreipiamasi, įvertina vadovaudamasi geriausios praktikos gairėmis dėl šios dalies ir 54 straipsnio 1 dalies sąveikos, kurios turi būti patvirtinamos 58 straipsnio 2 dalyje nurodyta tvarka;
b)
remiantis 54 straipsnio 2, 3 ir 4 dalyse numatytais pagrindais; arba
c)
motyvuojant tuo, kad institucija, į kurią kreipiamasi, besikreipiančiajai institucijai jau yra pateikusi informaciją apie tą patį apmokestinamąjį asmenį ne anksčiau kaip prieš dvejus metus vykdyto administracinio tyrimo eigoje.
Jei institucija, į kurią kreipiamasi, atsisako atlikti antroje pastraipoje nurodytą administracinį tyrimą remdamasi a arba b punktuose nurodytais pagrindais, ji vis tiek pateikia besikreipiančiajai institucijai visų atitinkamų prekių tiekimo ir paslaugų teikimo, kuriuos apmokestinamasis asmuo per dvejus ankstesnius metus atliko besikreipiančiosios institucijos valstybėje narėje, datas ir vertes.“
25.
III skyrius („Pasikeitimas informacija be išankstinio prašymo“) pradedamas 13 straipsniu. 13 straipsnio 1 dalyje nustatyta: „Kiekvienos valstybės narės kompetentinga institucija be išankstinio prašymo perduoda 1 straipsnyje nurodytą informaciją bet kokios kitos suinteresuotos valstybės narės kompetentingai institucijai, kai: a) manoma, kad apmokestinama bus paskirties valstybėje narėje ir kad kilmės valstybės narės pateikta informacija reikalinga paskirties valstybės narės kontrolės sistemos veiksmingumui. <…>“
26.
14 straipsnyje nustatyta išsami automatiško keitimosi informacija tvarka. Paskui 15 straipsnyje aptariamas savanoriškas keitimasis informacija ir nurodoma, kad „[v]alstybių narių kompetentingos institucijos spontaniškai perduoda <…> 13 straipsnio 1 dalyje nurodytą informaciją, kuri nebuvo perduota automatiškai keičiantis informacija, kaip nurodyta 14 straipsnyje, apie kurią jos žino ir kuri, jų nuomone, gali būti naudinga toms kompetentingoms institucijoms“.
27.
28 straipsnyje (kuris yra vienintelė VII skyriaus „Buvimas administracinėse patalpose ir dalyvavimas administraciniuose tyrimuose“ nuostata) nustatyta tiksli tvarka, kurios laikydamiesi informacijos prašančios valstybės narės kompetentingos institucijos pareigūnai gali dalyvauti kaip stebėtojai tuo metu, kai pareigūnai kitoje valstybėje narėje atlieka administracinius tyrimus, ir gali susipažinti su tokiu būdu gauta informacija.
28.
29 straipsnyje (kuris yra įžanginė VIII skyriaus „Vienalaikiai patikrinimai“ nuostata) nustatyta, kad „[v]alstybės narės gali susitarti vykdyti vienalaikius patikrinimus, jei jos mano, kad tokie patikrinimai yra veiksmingesni už tik vienos valstybės narės atliekamą patikrinimą“.
29.
30 straipsnyje nustatytos būtinos taisyklės, reglamentuojančios tokių kontrolės priemonių taikymą.
Įgyvendinimo reglamentas (ES) Nr. 282/2011
30.
Tarybos įgyvendinimo reglamento (ES) Nr. 282/2011 (
6
) 17 konstatuojamojoje dalyje paaiškinama, kad, „[į]sigyjant prekes Bendrijoje, išgabenimo valstybėje narėje sandoriui taikoma apmokestinimo PVM tvarka neturėtų įtakoti įsigijimo valstybės narės teisės apmokestinti įsigijimą“.
31.
16 straipsnio 1 dalyje numatyta, kad „[į]sigijus prekes Bendrijoje, kaip apibrėžta [PVM direktyvos] 20 straipsnyje, valstybė narė, į kurią buvo išsiųstos arba nugabentos prekės, naudojasi apmokestinimo teise neatsižvelgdama į apmokestinimo PVM tvarką, kuri sandoriui buvo taikoma valstybėje narėje, kurioje prasidėjo prekių išsiuntimas ar gabenimas“.
32.
Pagal 16 straipsnio antrą pastraipą „[p]rekių tiekėjo prašymą koreguoti PVM, kurį jis nurodė sąskaitoje faktūroje ir apie kurį jis pranešė valstybei narei, kurioje prasidėjo prekių išsiuntimas ar gabenimas, minėta valstybė narė nagrinėja pagal savo vidaus taisykles“.
PVM komiteto darbo dokumentas
33.
2015 m. gegužės 5 d. PVM komitetas paskelbė darbinį dokumentą Nr. 855 dėl PVM nuostatų taikymo nuotolinei prekybai (toliau – darbinis dokumentas) (
7
).
34.
Darbinio dokumento 2 dalyje paaiškinta, kad Belgijos ir Jungtinės Karalystės mokesčių administratoriai „atkreipė dėmesį, kad buvo nustatyta tam tikra prekybos tvarka, skirta prekių tiekimui nuo jų vežimo ir pristatymo atskirti, siekiant išvengti apskaitos ir PVM mokėjimo prekių paskirties valstybėje narėje“.
35.
Darbinio dokumento 3 dalyje Komisija teigė, kad PVM direktyvos 33 straipsnio 1 dalies tekstą buvo galima aiškinti ir pažodžiui, ir plačiau – jis galėjo būti aiškinamas kaip apimantis tik tokias situacijas, kai tiekėjas tiesiogiai dalyvavo pasirūpinant vežimu, arba kartu ir tokias situacijas, kuriose tiekėjas dalyvavo tik netiesiogiai.
36.
Pasak Komisijos, pažodinis aiškinimas „yra pranašus tuo, kad jis labai paprastas atsižvelgiant į griežtą teisinės situacijos ir sutartinių santykių vertinimą, tačiau toks aiškinimas taip pat reiškia, kad būtų pakankamai lengva išvengti prekių apmokestinimo paskirties vietoje“. Komisija teigė, kad toks apmokestinimo išvengimas „galėtų būti vertinamas atliekant „piktnaudžiavimo įstatymu“ patikrinimą“, kurį Teisingumo Teismas nustatė Sprendime Halifax (
8
) ir kurį atliekant būtų vertinama, „ar nuostatomis pasiektas rezultatas prieštarautų PVM direktyvos taisyklių tikslui ir ar pagrindinis nuostatų tikslas yra būtent pasiekti šį rezultatą, o bet kurios kitos „ekonominės“ priežastys neegzistuoja arba yra nereikšmingos“. Komisija šiuo aspektu taip pat rėmėsi Teisingumo Teismo sprendimu Part Service (
9
).
37.
Dėl platesnio aiškinimo Komisija teigė, kad, „siekiant taikyti nuotolinės prekybos taisykles, būtina atsižvelgti ne tik į tiekėjo, vežėjo ir kliento sutartinius santykius, bet ir, dar svarbiau, ekonomines realijas“. Be to, Komisija teigė, kad pareiškime, įtrauktame į protokolą, dėl kurio sutarta priimant Direktyvą 91/680/EEB (
10
) (kurioje įtvirtintos nuotolinės prekybos nuostatos) (
11
), Taryba ir Komisija aiškiai nurodė, kad „specialios nuotolinės prekybos nuostatos bus taikomos visais atvejais, kai prekes tiekėjas tiesiogiai arba netiesiogiai siunčia ar veža arba jeigu tai daroma jo vardu“.
38.
Atsižvelgiant į šias aplinkybes, darbiniame dokumente delegacijų buvo prašoma „pareikšti savo nuomones dėl Jungtinės Karalystės ir Belgijos iškeltų klausimų ir dėl Komisijos tarnybų pateiktų pastabų. Jų visų pirma buvo prašoma pateikti savo nuomonę dėl dviejų nagrinėjamų požiūrių.“
PVM komiteto gairės
39.
2015 m. birželio 4–5 d. 104‑ajame posėdyje (
12
) PVM komitetas priėmė nuotolinės prekybos rekomendacijas (
13
), kuriose nustatyta, kad „PVM komitetas vienbalsiai (
14
) sutaria, kad, taikant PVM direktyvos 33 straipsnį, laikoma, kad prekes „siuntė ar vežė tiekėjas arba jos buvo siunčiamos ar vežamos jo vardu“ visais atvejais, kai tiekėjas tiesiogiai arba netiesiogiai dalyvauja vežant ar siunčiant prekes“.
40.
Gairėse taip pat teigiama, kad „PVM komitetas vienbalsiai pritaria tam, kad būtų laikoma, jog tiekėjas tiesiogiai dalyvavo vežant arba siunčiant prekes bet kuriuo iš toliau išvardytų atvejų: <…> iii) kai tiekėjas išrašo sąskaitą faktūrą ir surenka vežimo mokesčius iš kliento ir perduoda juos trečiajai šaliai, kuri pasirūpina prekių siuntimu arba vežimu“.
41.
Galiausiai gairėse nustatyta, kad „PVM komitetas taip pat beveik vieningai sutaria, kad kitais dalyvavimo atvejais, visų pirma tuomet, kai tiekėjas aktyviai klientui reklamuoja trečiosios šalies pristatymo paslaugas, suveda klientą ir trečiąją šalį ir suteikia jai prekėms pristatyti reikalingą informaciją, lygiai taip pat laikoma, kad tiekėjas netiesiogiai dalyvavo vežant ar siunčiant prekes“.
Direktyva 2017/2455
42.
2016 m. gruodžio 1 d. Komisija pateikė pasiūlymą iš dalies pakeisti PVM direktyvą (
15
). Prie pasiūlymo pridėto aiškinamojo memorandumo 5 skyriaus 2 straipsnio 2 dalyje nurodyta, kad, „[a]tsižvelgiant į PVM komiteto rekomendacijas, taip pat siūloma aiškesnė 33 straipsnio 1 dalies redakcija“.
43.
Remiantis šiuo pasiūlymu, buvo priimta Direktyva 2017/2455. Tos direktyvos 9 konstatuojamojoje dalyje, kiek tai susiję su nuotoline prekių prekyba Bendrijoje, paaiškinama, kad, „[s]iekiant užtikrinti teisinį tikrumą tokioms įmonėms, tų prekių tiekimo apibrėžtyje turėtų būti aiškiai nurodyta, kad ji taikoma ir tais atvejais, kai prekės gabenamos ar siunčiamos tiekėjo vardu, be kita ko, kai tiekėjas netiesiogiai dalyvauja gabenant ar siunčiant prekes. <…>“
44.
2 straipsnyje nustatyta, kad „[n]uo 2021 m. sausio 1 d. [PVM direktyva] iš dalies keičiama taip: 1) 14 straipsnis papildomas šia dalimi: 4. Šioje direktyvoje vartojamų terminų apibrėžtys: 1) Bendrijos vidaus nuotolinė prekyba prekėmis – prekių, kurias tiekėjas siunčia ar gabena arba kurios siunčiamos ar gabenamos jo vardu, tiekimas, įskaitant atvejus, kai tiekėjas netiesiogiai dalyvauja gabenant ar siunčiant prekes iš kitos valstybės narės nei ta, kurioje baigiasi prekių siuntimas ar gabenimas įsigyjančiam asmeniui, jei tenkinamos šios sąlygos: a) prekės tiekiamos <…> kitam neapmokestinamajam asmeniui“.
45.
2 straipsnio 3 dalyje numatyta, kad PVM direktyvos 33 straipsnis pakeičiamas taip: „Nukrypstant nuo 32 straipsnio: a) nuotolinės prekybos prekių tiekimo Bendrijos viduje vieta laikoma šių prekių buvimo vieta tuo momentu, kai baigiasi prekių siuntimas ar gabenimas prekes įsigyjančiam asmeniui. <…>“
Nacionalinė teisė
PVM įstatymas
46.
Általános forgalmi adóról szóló 2007. évi CXXVII. törvény (2007 m. Pridėtinės vertės mokesčio įstatymas CXXVII; toliau – PVM įstatymas) (
16
) 2 straipsnio a punkte nustatyta, kad jis taikomas „prekių tiekimui ir paslaugų teikimui, kurį šalies teritorijoje įvykdė apmokestinamasis asmuo, veikiantis kaip toks“.
47.
25 straipsnyje nustatyta, kad „tais atvejais, kai prekės nėra siunčiamos arba vežamos, prekių tiekimo vieta laikoma prekių buvimo vieta, kurioje prekės yra tiekimo momentu“.
48.
29 straipsnio 1 dalyje numatyta, kad „nukrypstant nuo 26 ir 28 straipsnių, kai prekes siunčia arba veža tiekėjas arba jos siunčiamos arba vežamos jo vardu ir prekės atvežamos į kitą Bendrijos valstybę narę nei ta, iš kurios jos buvo siunčiamos arba vežamos, prekių tiekimo vieta laikoma prekių buvimo vieta, kurioje prekės yra jų pristatymo pirkėjui momentu, kai įvykdomos šios sąlygos: a) prekės tiekiamos aa) apmokestinamajam asmeniui arba neapmokestinamajam juridiniam asmeniui, kai jo Bendrijos viduje įsigytoms prekėms PVM netaikomas pagal 20 straipsnio 1 dalies a ir d punktus, arba ab) apmokestinamajam arba neapmokestinamajam asmeniui arba įstaigai. <…>“
49.
82 straipsnio 1 dalyje nustatyta, kad „mokesčio dydis yra 27 proc. apmokestinamosios vertės“.
Apmokestinimo įstatymas
50.
Adózás rendjéről szóló 2003. évi XCII. törvény (2003 m. Mokesčių administravimo įstatymas XCII; toliau – Mokesčių administravimo įstatymas) (
17
) 2 straipsnio 1 dalyje nustatyta, kad „visos iš teisinių santykių kylančios teisės apmokestinimo tikslais įgyvendinamos atsižvelgiant į jų tikslą. Pagal mokesčių įstatymus sutarčių sudarymas arba kitų sandorių vykdymas siekiant apeiti mokesčių įstatymų nuostatas negali būti klasifikuojamas kaip teisių įgyvendinimas, atitinkantis jų tikslą.“
51.
86 straipsnio 1 dalyje nustatyta: „Mokesčių institucija, siekdama užkirsti kelią mokestinių pajamų mažėjimui ir netinkamiems prašymams skirti biudžeto paramą ir grąžinti mokesčius, vykdo reguliarius mokesčių mokėtojų ir kitų mokesčių sistemos dalyvių patikrinimus. Patikrinimų tikslas – nustatyti, ar mokesčių įstatymuose ir kituose teisės aktuose nustatytų prievolių laikomasi, ar jos buvo pažeistos. Atlikdama patikrinimą, mokesčių institucija atskleidžia ir įrodo faktus, aplinkybes arba informaciją, kuria remdamasi padaro išvadą dėl pažeidimo arba piktnaudžiavimo teisėmis, ir dėl tokio pažeidimo arba piktnaudžiavimo teisėmis pradeda administracinę procedūrą.“
52.
Pagal 95 straipsnio 1 dalį „[m]okesčių institucija patikrinimą atlieka nagrinėdama dokumentus, patvirtinamuosius dokumentus, apskaitos žurnalus ir registrus ir taip siekia nustatyti sumas, kuriomis grindžiama mokestinė arba biudžeto parama, įskaitant mokesčių mokėtojo naudojamus elektroninius duomenis, programinę įrangą ir kompiuterines sistemas, taip pat skaičiavimus ir kitus faktus, informaciją ir aplinkybes, susijusias su sąskaitų ir apskaitos įrašų vedimu ir patvirtinamųjų dokumentų tvarkymu“.
53.
108 straipsnio 1 dalyje numatyta, kad „sąmata – tai įrodymas, kuris padeda įtikinamai nustatyti faktinį ir teisinį mokesčių ir biudžeto paramos pagrindą“.
54.
170 straipsnio 1 dalyje numatyta, kad, „nesumokėjus viso mokesčio, skiriama mokestinė bauda. Baudos suma sudaro 50 proc. nesumokėtos sumos, išskyrus atvejus, kai šiame įstatyme nustatyta kitaip. Baudos suma sudaro 200 proc. nesumokėtos sumos, jeigu skirtumas, palyginti su mokėtina suma, yra susijęs su pajamų slėpimu, įrodymų, apskaitos žurnalų ar įrašų falsifikavimu ar sunaikinimu.“
55.
172 straipsnio 1 dalyje nustatyta, kad, „išskyrus 2 dalyje numatytus atvejus, fiziniams asmenims gali būti skiriama iki [200000 Vengrijos forintų (HUF)] bauda, o kitiems apmokestinamiesiems asmenims – iki 500000 HUF bauda, jeigu jie nesilaiko prievolės įsiregistruoti (pradinė registracija ir informavimas apie bet kokius pasikeitimus), nepateikia duomenų arba neatidaro einamosios sąskaitos, arba nevykdo prievolės pateikti mokesčių deklaracijas“ (
18
).
Faktinės aplinkybės, procedūra ir prejudiciniai klausimai
56.
Toliau pateiktus argumentus parengiau apibendrinusi prašyme priimti prejudicinį sprendimą pateiktą informaciją, rašytines pastabas ir per posėdį pateiktus išsamius atsakymus į Teisingumo Teismo klausimus. Vis dėlto pažymiu, kad nustatytos faktinės aplinkybės pateikiamos tik prašyme priimti prejudicinį sprendimą.
57.
KrakVet Marek Batko sp. K. (toliau – KrakVet) yra Lenkijoje įregistruota ir įsteigta įmonė. Vengrijoje ji neturi jokios buveinės, biuro arba sandėlio. KrakVet kaimyninėse valstybėse narėse, visų pirma per savo įvairias zoofast svetaines, parduoda gyvūnams skirtas prekes, iš esmės šunims ir katėms skirtą ėdalą. Ji turi daugybę klientų Vengrijoje, kurie prekes perka svetainėje www.zoofast.hu.
58.
Prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusiame teisme nagrinėjama byla yra susijusi su 2012 mokestinių metų įvykiais. Tuo metu KrakVet savo svetainėje prekių įsigijusiems klientams siūlė pasinaudoti galimybe prekes iš KrakVet patalpų Lenkijoje gauti savo nurodytu adresu pagal kliento ir Krzysztof Batko Global Trade (toliau – KBGT) sudarytą sutartį. Kita vertus, klientas galėjo pasinaudoti bet kurio kito vežėjo paslaugomis. Pati KrakVet vežimo paslaugų nesiūlė.
59.
Jeigu pirkinių suma mažesnė nei 8990 HUF (apytiksliai –30,79 EUR) (
19
), KBGT vežimo paslaugos būtų kainavusios 1600 HUF (apytiksliai 5,54 EUR). Jeigu pirkinių suma viršijo tą ribą, KBGT vežimo paslaugos kainavo tik 70 HUF (apytiksliai –0,24 EUR); tai reiškia, kad KrakVet įsigytų prekių vertei suteikė 1530 HUF nuolaidą.
60.
Kaip ir KrakVet, KBGT taip pat yra Lenkijoje įregistruota ir įsteigta įmonė. KBGT savininkas Krzysztof Batko yra KrakVet savininko Marek Batko brolis. KBGT pati rūpinosi vežimu iš Lenkijos į Vengriją. Ji su dviem skubių siuntų įmonėmis (toliau – Vengrijos skubių siuntų įmonės), t. y. Sprinter Futárszolgálat Kft. (toliau – Sprinter) ir GLS General Logistics Systems Hungary Kft. (toliau – GLS Hungary), sudarė subrangos sutartį dėl tolesnio vežimo paslaugų teikimo Vengrijoje, kad pristatytų prekes kliento adresu.
61.
Klientai už prekes ir vežimo išlaidas sumokėdavo vieną kartą. Tas mokėjimas iš esmės vienodais intervalais buvo atliekamas Sprinter arba GLS Hungary įmonėms po to, kai jos pristatydavo prekes, arba banko pavedimu į KBGT savininko vardu atidarytą Vengrijos CIB Bank Zrt. sąskaitą (toliau – CIB banko sąskaita).
62.
Vengrijos skubių siuntų įmonės pristatymo metu gautus mokėjimus pervesdavo į CIB banko sąskaitą. Tuomet KBGT pasirūpindavo, kad lėšos iš CIB banko sąskaitos būtų pervestos KrakVet. Per posėdį Teisingumo Teismas buvo informuotas, kad, pervesdama pinigus KrakVet, KBGT sulaikydavo jai priklausančią „dalį“. Nebuvo paaiškinta, ar ši „dalis“ buvo sutartyje numatytos vežimo išlaidos, ar kita suma.
63.
KrakVet pateikė privalomąjį paklausimą Lenkijos mokesčių institucijoms, o šios atsakė, kad PVM yra mokėtinas Lenkijoje. Pasak KrakVet, paklausimą teikianti įmonė, Lenkijos mokesčių institucijos ir Lenkijos teismai privalo laikytis tokio atsakymo į privalomąjį paklausimą. Remdamasi tuo paklausimu ir gautu atsakymu, KrakVet, užuot sumokėjusi 27 proc. dydžio PVM Vengrijoje, sumokėjo 8 proc. dydžio PVM Lenkijoje.
64.
2013 m. Nemzeti Adó – és Vámhivatal Kiemelt Adózók Adóigazgatósága Különös Hatásköri Ellenőrzési Főosztálya (Vengrijos mokesčių institucijos) atliko KrakVet patikrinimą dėl 2012 mokestinių metų ir tomis aplinkybėmis 2013 m. rugpjūčio 14 d. suteikė KrakVet Vengrijos mokesčių mokėtojo numerį. Vengrijos mokesčių institucijos taip pat atliko susijusius Vengrijos skubių siuntų įmonių operacijų patikrinimus.
65.
2014 m. Lenkijos mokesčių institucijos taip pat atliko KrakVet 2012 mokestinių metų patikrinimą. Tai darydamos, jos patvirtino atsakymą, kuris buvo anksčiau pateiktas dėl privalomojo paklausimo. 2015 m. lapkričio 23 d.KrakVet Vengrijos mokesčių institucijoms pateikė neoficialų dokumentų, kuriuos ji gavo iš Lenkijos mokesčių institucijų, vertimą.
66.
Be to, 2016 m. sausio 28 d.KrakVet Vengrijos mokesčių institucijoms pateikė savo bendrųjų sąlygų vertimą ir pasiūlė generaliniam direktoriui pateikti garantiją dėl tos versijos autentiškumo, nes 2012 m. svetainės versija nebeveikė (
20
).
67.
Vengrijos mokesčių institucijos prašė, kad Lenkijos mokesčių institucijos pateiktų papildomos informacijos apie KrakVet. Jos buvo informuotos, kad nors KBGT pakavo ir ženklino prekes, kurios turėjo būti vežamos į KrakVet sandėlį, tuo metu jos nuosavybės teise priklausė KrakVet.
68.
Remdamosi šiais duomenimis, Vengrijos mokesčių institucijos padarė išvadą, kad 2012 mokestiniais metais Sprinter KBGT vardu KrakVet pristatė prekių už 217087988 HUF (apytiksliai 751039,57 EUR); jos buvo gautos Sprinter centriniame sandėlyje Budapešte. Vengrijos mokesčių institucijos taip pat padarė išvadą, kad tuo pačiu laikotarpiu GLS Hungary įmonė GLS General Logistics Systems Slovakia s.r.o. įmonės vardu suteikė siuntinių pristatymo paslaugų už 64011046 HUF (211453,19 HUF), o jų išlaidos jai buvo kompensuotos KrakVet ir KBGT vardu.
69.
Vengrijos mokesčių institucijos apie savo išvadas KrakVet informavo 2016 m. gegužės 25 d. Pastaroji savo pastabas dėl tų išvadų pateikė 2016 m. birželio 8 d.
70.
2016 m. rugpjūčio 16 d. Vengrijos mokesčių institucijos nustatė, kad KrakVet viršijo PVM direktyvos 34 straipsnyje nustatytą kiekybinę 35000 EUR (
21
) ribą ir kad dėl šios priežasties ji Vengrijoje turėtų sumokėti 58910000 HUF (apytiksliai –190087 EUR) PVM mokestį (
22
). Todėl Vengrijos mokesčių institucijos dėl nepateiktos PVM deklaracijos skyrė 117820000 HUF (apytiksliai –380175 EUR) baudą, taip pat 10535000 HUF (apytiksliai –36446 EUR) delspinigių ir 500000 HUF (apytiksliai –1730 EUR) baudą.
71.
KrakVet apskundė Vengrijos mokesčių institucijų sprendimą Nemzeti Adó- és Vámhivatal Fellebbviteli Igazgatósága (Nacionalinė apeliacinė mokesčių ir muitų taryba, toliau – Apeliacinė taryba). 2017 m. sausio 23 d. sprendimu Apeliacinė taryba patvirtino Vengrijos mokesčių institucijų sprendimą. Tuomet KrakVet pateikė skundą Fővárosi Közigazgatási és Munkaügyi Bíróság (Budapešto administracinių ir darbo bylų teismas)_o jis Teisingumo Teismui pateikė šiuos penkis prejudicinius klausimus.
1)
Ar [PVM direktyvos] tikslus, būtent jos 17 ir 62 konstatuojamosiose dalyse numatytus jurisdikcijos kolizijų tarp valstybių narių prevencijos ir dvigubo apmokestinimo vengimo reikalavimus, ir [Kovos su sukčiavimu PVM srityje reglamentą], būtent 5, 7 ir 8 konstatuojamąsias dalis bei 7, 13 ir 28–30 straipsnius, reikia aiškinti kaip draudžiančius tokią valstybės narės mokesčių institucijų praktiką, pagal kurią sandoriui nustatant mokestinę kvalifikaciją, kuri skiriasi tiek nuo kitos valstybės narės mokesčių institucijų dėl tokio paties sandorio ir dėl tų pačių faktinių aplinkybių pateikto teisinio išaiškinimo, tiek nuo šių institucijų pateikto atsakymo į privalomąjį paklausimą remiantis šiuo išaiškinimu, taip pat nuo abu išaiškinimus patvirtinančios išvados, prie kurios šios institucijos priėjo atlikusios mokestinį patikrinimą, apmokestinamasis asmuo apmokestinamas dvigubai?
2)
Jeigu iš atsakymo į pirmąjį klausimą galima daryti išvadą, kad tokia praktika neprieštarauja ES teisei, ar valstybės narės mokesčių institucijos, remdamosi [PVM direktyva] ir ES teise ir neatsižvelgdamos į tai, kad kitos valstybės narės mokesčių institucijos kelis kartus pirmiausia apmokestinamojo asmens prašymu ir paskui po savo paties atlikto patikrinimo priimtuose sprendimuose patvirtino šio apmokestinamojo asmens veiksmų atitiktį teisei, gali vienašališkai nustatyti mokestinę prievolę?
Arba ar abiejų valstybių narių mokesčių institucijos, siekdamos laikytis mokesčių neutralumo principo ir išvengti dvigubo apmokestinimo, turi bendradarbiauti ir sudaryti susitarimą, kad apmokestinamasis asmuo privalėtų mokėti [PVM] tik vienoje iš šių šalių?
3)
Jeigu iš atsakymo į antrąjį klausimą būtų galima daryti išvadą, kad valstybės narės mokesčių institucijos gali vienašališkai pakeisti mokestinę kvalifikaciją, ar [PVM direktyvos] nuostatas reikia aiškinti taip, kad kitos valstybės narės mokesčių institucijos privalo apmokestinamajam asmeniui, kuris buvo įpareigotas sumokėti PVM, grąžinti šių institucijų atsakyme į privalomąjį paklausimą nustatytą mokestį, sumokėtą už per patikrinimą apibrėžtą laikotarpį, nes tokiu būdu būtų užtikrinta tiek dvigubo apmokestinimo prevencija, tiek mokesčių neutralumo principo laikymasis?
4)
Kaip reikia aiškinti suderintos [PVM direktyvos] 33 straipsnio 1 dalyje nurodytą pirmą frazę, pagal kurią prekes „siuntė ar gabeno tiekėjas arba kurios buvo siunčiamos ar gabenamos jo vardu“? Ar ši frazė apima tą atvejį, kai apmokestinamas asmuo interneto prekyvietėje sudaro pirkėjui galimybę sudaryti sutartį su logistikos įmone, su kuria minėtas pardavėjas bendradarbiauja vykdydamas kitus sandorius nei pardavimo, net jeigu pirkėjas taip pat gali laisvai pasirinkti kitą, ne jam siūlomą, vežėją, o vežimo sutartį, pardavėjui nesikišant, sudaro pirkėjas ir vežėjas?
Ar aiškinant yra svarbu tai, kad, atsižvelgiant pirmiausia į teisinio užtikrintumo principą, iki 2021 m. valstybės narės teisės aktus, kuriais perkeliama minėta [PVM direktyvos, iš dalies pakeistos Direktyva 2017/2455] nuostata, turi iš dalies pakeisti taip, kad minėtos direktyvos 33 straipsnio 1 dalis taip pat būtų taikoma netiesioginio bendradarbiavimo pasirenkant vežėją atveju?
5)
Ar ES teisės aktą, būtent [PVM direktyvą], reikia aiškinti taip, kad toliau nurodytos faktinės aplinkybės, vertinamos kartu ar atskirai, yra svarbios nagrinėjant, ar apmokestinamasis asmuo, siekdamas išvengti (PVM direktyvos) 33 straipsnio taikymo ir taip piktnaudžiauti teise, sukūrė teisinius santykius tarp savarankiškų įmonių, teikiančių prekių tiekimo, siuntimo ir vežimo paslaugas, kad pasinaudotų tuo, jog kitoje valstybėje narėje mokėtina bendra PVM suma yra mažesnė:
5.1)
logistikos įmonė, teikianti vežimo paslaugas, yra įsipareigojusi apmokestinamajam asmeniui ir, be vežimo paslaugos, jam teikia kitas nuo vežimo nepriklausomas paslaugas,
5.2)
tuo pat metu klientas gali bet kuriuo momentu atsisakyti jam apmokestinamojo asmens siūlomo pasirinkimo, t. y. pateikti vežimo užsakymą logistikos įmonei, su kuria jis turi sutartinius santykius, ir patikėti vežimą kitam vežėjui arba asmeniškai atsiimti prekes?
72.
Rašytines pastabas pateikė KrakVet, Čekija, Vengrija, Italija, Lenkijos Respublika ir Europos Komisija. Per posėdį KrakVet, Airija, Vengrija, Jungtinė Karalystė ir Komisija pateikė žodines pastabas.
73.
Kaip nurodyta šios išvados pradžioje, nagrinėsiu tik ketvirtąjį ir penktąjį prejudicinius klausimus.
Dėl ketvirtojo ir penktojo prejudicinių klausimų
74.
Ketvirtajame ir penktajame prejudiciniuose klausimuose pateikiami trys klausimai dėl PVM direktyvos 33 straipsnio 1 dalies aiškinimo. Pirma, kokia buvo PVM direktyvos 33 straipsnio 1 dalyje vartojamos frazės „prekės, kurias siuntė ar gabeno tiekėjas arba kurios buvo siunčiamos ar gabenamos jo vardu“ reikšmė prieš jos pakeitimus, padarytus Direktyva 2017/2455? (Šią frazę vadinsiu „pradine 33 straipsnio 1 dalies versija“). Antra, ar tos nuostatos pakeitimu, kuris buvo padarytas Direktyva 2017/2455 ir dėl kurio atsirado nauja 33 straipsnio 1 dalies versija, buvo pakeista ankstesnė teisinė situacija, ar ji paprasčiausiai buvo patvirtinta? Trečia, ar prašyme priimti prejudicinį sprendimą aprašytos operacijos rūšis, atsižvelgiant į pradinę 33 straipsnio 1 dalies versiją, turėtų būti laikoma piktnaudžiavimu?
75.
Pirmiausia reikėtų išnagrinėti, ar tarp sąvokų „išsiųsta“ ir „vežimas“ yra koks nors reikšmingas skirtumas. Akivaizdu, kad ES teisės aktų leidėjas nusprendė vartoti du veiksmažodžius, o ne vieną. Taip pat aišku, kad prekės „išsiunčiamos“ prieš jų „vežimą“. Tačiau būtent šiame etape (bent jau pradinėje 33 straipsnio 1 dalies versijoje) kyla neaiškumų (
23
).
76.
Laikantis itin plataus aiškinimo, bet koks veiksmas, kurį atliko tiekėjas, siekdamas pradėti procesą, kurio metu kitoje valstybėje narėje esančio kliento užsakytos prekės surenkamos ir pradedamos siųsti į jų paskirties vietą (prekių „išsiuntimas“), būtų pakankamas pagrindas pradėti taikyti 33 straipsnio 1 dalį. Ar siuntinio pateikimas pašte reiškia tokį veiksmą? Kaip vertinti atvejį, kai pasirinktas vežėjas sulaukia kliento skambučio telefonu ir gauna nurodymą konkrečiu metu atvykti konkrečiu adresu ir paimti siuntą? Atrodo mažai tikėtina, kad 33 straipsnio 1 dalį buvo siekiama aiškinti plačiai; be to, dėl tokio aiškinimo kiltų painiava, nes 32 straipsnyje nustatytoje bendrojoje taisyklėje vartojami tokie pat žodžiai „prekes siunčia tiekėjas“ (žr. šios išvados 80–82 punktus). Vis dėlto kur nubrėžti skiriamąją liniją?
77.
Manau, kad teisine kalba suformuluotas protingas požiūris skambėtų taip: „Jeigu tiekėjas savo iniciatyva ir sąmoningai imasi daugumos arba visų esminių veiksmų, kurie yra būtini norint suruošti prekes vežti, pasirūpina, kad prekės būtų surinktos ir būtų pradėtos vežti, ir atsisako disponavimo jomis ir jų kontrolės, tai reiškia, kad prekes išsiuntė tiekėjas.“
78.
Tiekėjo vykdomas vežimas tikriausiai yra ne toks problemiškas, nes tai reiškia, kad tiekėjas pats arba per savo agentą fiziškai vykdo vežimo operaciją arba kad vežimo paslaugas teikiantis juridinis asmuo priklauso jam arba yra jo kontroliuojamas.
Prekės, kurias siuntė ar vežė tiekėjas arba kurios buvo siunčiamos ar vežamos jo vardu
79.
PVM direktyvos 2 straipsnio 1 dalyje nustatyta, kad PVM yra mokėtinas valstybėje narėje, kurioje tiekiamos prekės. Todėl toje valstybėje narėje tiekiamos prekės apmokestinamos taikant toje valstybėje narėje galiojantį PVM tarifą.
80.
32 straipsnio pirmoje pastraipoje įtvirtinta bendroji taisyklė: „Kai prekes siunčia ar gabena tiekėjas ar prekes įsigyjantis asmuo, arba trečiasis asmuo, prekių tiekimo vieta yra laikoma šių prekių buvimo vieta tuo momentu, kai pradedamas jų siuntimas ar gabenimas prekes įsigyjančiam asmeniui <…>“ (išskirta aut.). Tarp įvairių subjektų, kurie galėtų būti atsakingi už siuntimą arba vežimą, nedaroma jokio skirtumo.
81.
Tačiau 33 straipsnio 1 dalyje numatyta nuo šios bendrosios taisyklės nukrypti leidžianti nuostata. Joje nustatyta, kad tam tikromis konkrečiomis aplinkybėmis, kai prekes „siuntė ar gabeno tiekėjas arba kurios buvo siunčiamos ar gabenamos jo vardu“ (išskirta aut.) tarp valstybių narių, tiekimo vieta „yra šių prekių buvimo vieta tuo momentu, kai baigiasi prekių siuntimas ar gabenimas prekes įsigyjančiam asmeniui“. Tai yra šios dvi konkrečios aplinkybės: a) kai „prekės tiekiamos apmokestinamajam asmeniui arba neapmokestinamajam juridiniam asmeniui <…> arba kitam neapmokestinamajam asmeniui“.
82.
Įsitikinsime, kad 32 straipsnyje (bendroji taisyklė) ir 33 straipsnyje (nuo bendrosios taisyklės nukrypti leidžianti nuostata) vartojama labai panaši formuluotė priešingiems rezultatams pasiekti. 32 straipsnyje vartojama frazė „prekės, kurias siunčia arba gabena tiekėjas <…>“. 33 straipsnyje į tą frazę įterpiami papildomi žodžiai (išskirti kursyvu): „prekės <…>, kurias siuntė ar gabeno tiekėjas arba kurios buvo siunčiamos ar gabenamos jo vardu <…>“. Atrodo, kad 32 straipsnyje buvo vartojami (nematomi) žodžiai „kliento vardu“. Tuomet skirtumas tarp abiejų nuostatų taptų aiškus (
24
).
83.
Atsižvelgdama į tai, manau, kad daromą skirtumą būtų galima apibūdinti taip. Jeigu Vengrijoje gyvenantis klientas užsako internetu prekių iš Lenkijoje įsteigtos įmonės, iš esmės nėra svarbu, ar pats klientas atvyksta į Lenkijos sandėlį atsiimti tas prekes, ar jo vardu logistinius klausimus išsprendžia kas nors kitas (tiekėjas arba trečioji šalis). Visais trimis atvejais, jeigu tai, kas vyksta, daroma kliento vardu, tiekimo vieta yra Lenkijoje, ir PVM, kurio tarifus nustato Lenkijos valdžios institucijos, tampa mokėtinas būtent Lenkijoje. Tačiau jeigu veiksmai vykdomi tiekėjo vardu, tiekimo vieta yra paskirties vieta (Vengrija), ir PVM, kurio tarifus nustato Vengrijos valdžios institucijos, tampa mokėtinas Vengrijoje.
84.
138 straipsnio 1 dalyje aiškiai nustatytos su PVM susijusios pasekmės, atsirandančios, kai klientas yra apmokestinamasis asmuo arba neapmokestinamasis juridinis asmuo. Abiem atvejais kilmės valstybė narė „neapmokestina prekių tiekimo, kai tas prekes pardavėjas ar prekes įsigyjantis asmuo išsiunčia ar išgabena į paskirties vietą, esančią Bendrijoje, bet ne [jos] teritorijoje, <…> arba kai tai atliekama pardavėjo ar prekes įsigyjančio asmens vardu“. (Pažymiu, kad šiuo atveju nedaromas joks skirtumas tarp atvejų, kai prekes išsiunčia ar išveža „pardavėjas arba tai atliekama pardavėjo vardu“, ir atvejų, kai tos operacijos atliekamos „prekes įsigyjančio asmens“ vardu.) Kadangi pagal 33 straipsnį tiekimo vieta yra prekių buvimo vieta, kurioje baigiasi prekių siuntimas ar vežimas, PVM tampa mokėtinas paskirties valstybėje narėje. Tačiau šiuo atveju nėra jokio aiškaus lygiaverčio pareiškimo, pagal kurį iš kilmės valstybės narės ceteris paribus būtų reikalaujama netaikyti (savo) PVM prekybai Bendrijos viduje, kai prekės tiekiamos „kitam neapmokestinamajam asmeniui“.
85.
9–11 konstatuojamosiose dalyse nurodyta, kad apmokestinimą paskirties valstybėje narėje (kurio esminės nuostatos inter alia pateikiamos 33 ir 138 straipsniuose) buvo numatyta taikyti tik „pereinamuoju laikotarpiu“. Tie straipsniai vis tiek išliko ES PVM srities teisės aktų sudedamoji dalis ir, kai taikytina, juose daugiausia dėmesio skiriama apmokestinimui vartojimo vietoje (
25
). Taigi, reikėtų atsižvelgti į tai, kad juose nesiekiama aptarti įprastų situacijų. Bendroji taisyklė, pagal kurią nustatoma siunčiamų arba vežamų (nesvarbu, ar tai daro tiekėjas, klientas ar trečioji šalis) prekių tiekimo vieta, išlieka tokia, kokia ji numatyta PVM direktyvos 32 straipsnyje. Pagal tą taisyklę tiekimo vieta „yra laikoma šių prekių buvimo vieta tuo momentu, kai pradedamas jų siuntimas ar gabenimas prekes įsigyjančiam asmeniui“.
86.
Šioje byloje KrakVet klientai buvo Vengrijoje (t. y. neapmokestinamieji asmenys), jie įsigijo prekių KrakVet svetainėje. KBGT pasirūpino vežimu nuo Lenkijos sandėlio iki Vengrijos sienos. Toliau vežimo paslaugas Vengrijoje teikė Vengrijos skubių siuntų įmonės.
87.
Manau, teisinga teigti, kad KrakVet klientai domėjosi ir iš esmės domisi gyvūnų ėdalo pirkimu. Vežimo paslauga, kuri yra reikalinga gyvūnų ėdalui iš KrakVet sandėlio Lenkijoje pervežti kliento nurodytu pristatymo adresu Vengrijoje, yra esminė sandorio dalis, tačiau mažai tikėtina, kad tai iš esmės bus pagrindinis aspektas, kuriuo domėsis klientai. Tikriausiai pagrindiniai veiksniai, nulemiantys jų pasirinktą vežimo būdą, bus patogumas ir kaina (
26
).
88.
Atsižvelgdamos į šias aplinkybes, KrakVet, Italija ir Lenkija teigia, kad pradinė 33 straipsnio 1 dalies versija (t. y. bylai reikšmingu metu ir dabar galiojanti versija) turėtų būti aiškinama remiantis tik dabartine jos formuluote (
27
), siekiant laikytis teisinio tikrumo ir teisėtų lūkesčių apsaugos principų (
28
). Čekija, Airija, Vengrija, Jungtinė Karalystė ir Komisija teigia, kad 33 straipsnio 1 dalis turėtų būti aiškinama kaip jau apimanti situaciją, kurioje tiekėjas tiesiogiai dalyvauja vežimo operacijose. Jos teigia, kad jų pateiktas išaiškinimas atitinka ekonominę tikrovę (
29
), nes, atsižvelgiant į šioje byloje susiklosčiusias aplinkybes, kliento galimybė pasirinkti kitą vežėją nei tą, kurį prekių tiekėjas siūlo svetainėje, yra, tiesą sakant, geriausiu atveju nedidelė ir grynai hipotetinė.
89.
Kaip Komisija jau nurodė savo darbiniame dokumente (
30
), ji taip pat pateikia nuorodą į Tarybos sesijos, kurioje buvo priimta Direktyva 91/680, protokole padarytą pareiškimą, kad specialios nuotolinės prekybos nuostatos turėjo būti taikomos visais atvejais, kai prekes tiesiogiai ar netiesiogiai siuntė ar vežė tiekėjas arba tai buvo daroma jo vardu. (Įsiterpsiu paaiškindama, kad Direktyvoje 91/680, t. y. viena iš daugybės direktyvų, kuria iš dalies keičiama Šeštoji PVM direktyva (
31
), inter alia, nustatytas išsamesnis 28b straipsnis („Sandorių vieta“), kurį sudaro penki poskirsniai. Pirmoje antraštės „A. Prekių įsigijimo Bendrijos viduje vieta“ dalyje nustatyta: „1. Prekių įsigijimo Bendrijos viduje vieta laikoma vieta, kur prekės yra, kai baigiasi jų siuntimas ar gabenimas.“ Pirmoje antraštės „B. Prekių tiekimo vieta“ dalyje pateikiamas pradinės PVM direktyvos 33 straipsnio 1 dalies versijos pirmtakas (
32
).)
90.
Atsižvelgiant į tai, Komisijos pateiktą argumentą galima greitai atmesti. Sprendime Antonissen Teisingumo Teismas aiškiai konstatavo, kad „tokios deklaracijos negalima naudoti siekiant aiškinti antrinės teisės akto nuostatą, kai, kaip yra šioje byloje, atitinkamos nuostatos formuluotėje nepateikiama jokia nuoroda į deklaraciją. Todėl deklaracija neturi jokios teisinės reikšmės.“ (
33
)
91.
Be to, pateikta nuoroda į PVM komiteto priimtas gaires, kuriose nurodyta, kad „bet kuriuo atveju, kai tiekėjas tiesiogiai ar netiesiogiai dalyvauja vežant arba siunčiant prekes, laikoma, jog prekes „atsiuntė arba atvežė tiekėjas arba tai buvo padaryta jo vardu“. Tačiau PVM komitetas tą poziciją patvirtino praėjus trejiems metams po sandorių, dėl kurių buvo iškelta ši byla, sudarymo; be to, kiekvieno pačių gairių puslapio apačioje nurodyta, kad jos neturi privalomos galios (
34
).
92.
Atsižvelgdama į šias aplinkybes ir taikydama įprastus pradinės 33 straipsnio 1 dalies teksto versijos aiškinimo principus, nematau jokios priežasties daryti išvadą, kad, kaip teigia Čekija, Airija, Vengrija, Jungtinė Karalystė ir Komisija, ta nuostata taip pat apima atvejus, kai tiekėjas, reaguodamas į kliento pateiktas instrukcijas, netiesiogiai dalyvauja vežant arba siunčiant prekes kitoje valstybėje narėje esančiam neapmokestinamajam asmeniui.
93.
Tačiau Teisingumo Teismo taip pat buvo prašoma išnagrinėti, ar Direktyvoje 2017/2455 padaryti pakeitimai, dėl kurių į 14 straipsnį buvo įterpta papildoma ketvirta dalis, kartu su nauja 33 straipsnio 1 dalies versija pakeitė, ar paprasčiausiai patvirtino ankstesnę teisinę situaciją. Jeigu 2017 m. pakeitimus buvo galima laikyti paprasčiausiu ankstesnės teisinės situacijos „patikslinimu“, tai galėtų turėti įtakos prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusiam teismui skirtam išaiškinimui, kurį jis turi taikyti šioje byloje.
PVM direktyvos pakeitimai
94.
Direktyvos 2017/2455 2 straipsnio 1 dalyje nurodyta, kad į PVM direktyvos 14 straipsnį „įterpiama“ nauja ketvirta dalis. Joje pateikiama nauja sąvokos „nuotolinė prekyba Bendrijos viduje“apibrėžtis. Pagal tą apibrėžtį sąvoka apima tam tikras konkrečias situacijas, susijusias su „prekių, kurias tiekėjas siunčia ar gabena arba kurios siunčiamos ar gabenamos jo vardu, tiekim[u], įskaitant atvejus, kai tiekėjas netiesiogiai dalyvauja gabenant ar siunčiant prekes iš kitos valstybės narės nei ta, kurioje baigiasi prekių siuntimas ar gabenimas įsigyjančiam asmeniui“ (išskirta aut.). Tarp aptariamų situacijų yra situacija, kai „a) prekės tiekiamos <…> kitam neapmokestinamajam asmeniui“.
95.
Nei Direktyvos 2017/2455 konstatuojamosiose dalyse, nei materialinėse nuostatose išsamiau nepaaiškinama numatoma (naujos) sąvokos „netiesioginis tiekėjo dalyvavimas“ taikymo sritis ar tos sąvokos nustatymo motyvai. Komisija aiškinamajame memorandume pasitenkino pateikdama nekonkrečią nuorodą į „PVM komiteto gaires“. Šiuo atveju dera priminti, kad 2015 m. birželio 4–5 d. PVM komiteto parengtose gairėse tam tikrais atžvilgiais paaiškinta, ką, to komiteto manymu, reiškė „netiesioginis tiekėjų dalyvavimas“ (
35
), tačiau 2015 m. gegužės 5 d., t. y. anksčiau nei gairės, priimtame darbiniame dokumente paliekamas visiškai atviras klausimas, ar ta sąvoka turėjo būti aiškinama pažodžiui, ar plačiai. Išsamios gairių nuostatos nebuvo perkeltos į naują tekstą.
96.
Čekija pateikė nuorodą į Teisingumo Teismo sprendimą Welmory (
36
). Šiame sprendime Teisingumo Teismas nusprendė, kad iš toje byloje nagrinėjamų reglamento konstatuojamųjų dalių buvo aiškiai matyti, kad „Sąjungos teisės aktų leidėjas ketino patikslinti tam tikras sąvokas, būtinas nustatant apmokestinamųjų sandorių vietos kriterijus, atsižvelgdamas į Teisingumo Teismo [jurisprudenciją] šiuo klausimu“, ir kad „<…> nors[,] klostantis pagrindinės bylos aplinkybėms[,] minėtas reglamentas dar nebuvo įsigaliojęs, į jį reikia atsižvelgti“. Tačiau, kaip ką tik nurodžiau, šioje byloje nėra lygiaverčių gairių, kurias būtų galima nustatyti aiškinant Direktyvos 2017/2455 konstatuojamąsias dalis, be to, šioje byloje dar nesuformuota „atitinkama Teisingumo Teismo jurisprudencija“. (Iš to, ką išdėsčiau, bus aišku, kad manau, jog pakeitimai nebūtinai padeda išspręsti pagrindinį klausimą. Tačiau, laimei, nei Teisingumo Teismui, nei man šioje byloje tuo klausimu nereikia pareikšti galutinės nuomonės.)
97.
Jungtinė Karalystė rėmėsi Sprendimu Mensing (
37
), kuriame Teisingumo Teismas nusprendė, kad „pagal suformuotą jurisprudenciją aiškinant Sąjungos teisės nuostatą reikia atsižvelgti ne tik į jos formuluotę, bet ir į kontekstą ir teisės akto, kuriame ji įtvirtinta, tikslus“.
98.
Iš tiesų šio principo, kuris nėra ginčijamas, pagrindą sudaro suformuota jurisprudencija. Tačiau, šį principą taikydami dabartinėje situacijoje, matome, kad iš Direktyvos 2017/2455 2 straipsnio pirmos pastraipos įžanginės frazės galima aiškiai suprasti, kad nauja 14 straipsnio 4 dalies apibrėžtis ir dabartinio PVM direktyvos 33 straipsnio teksto pakeitimas nauju 33 straipsnio a punktu „įsigalioja nuo 2021 m. sausio 1 d.“, t. y. jų teisinė galia atidedama dvejiems metams, palyginti su įvairiais kitais toje direktyvoje nustatytais pakeitimais.
99.
Tokio sąmoningo teisinės galios atidėjimo, manau, neįmanoma suderinti su aiškinamajame memorandume pateiktu pareiškimu, kad pasiūlymu paprasčiausiai „patikslinama 33 straipsnio 1 dalis“. Jeigu pasiūlymu buvo siekiama tik patikslinti tikrąją 33 straipsnio 1 dalies teisinę reikšmę, nebūtų prasmės atidėti jo taikymo. Todėl remiantis logika būtina daryti išvadą, kad tai iš tikrųjų buvo pakeitimas, ir tai nereiškia aiškinimo, kuris bet kuriuo atveju buvo suteiktas dabartiniam tekstui.
100.
Taip pat svarbu atsižvelgti į tai, kad darbiniame dokumente aprašyta diskusija įvyko praėjus trejiems metams po to, kai buvo sudaryti šioje byloje nagrinėjami sandoriai (
38
). Savaime suprantama, kad, aiškinant PVM direktyvos 33 straipsnio 1 dalį, būtina atsižvelgti į teisinio tikrumo principą (
39
). Tiesą sakant, Direktyvos 2017/2455 konstatuojamosiose dalyse šis principas aiškiai nurodomas kartu išdėstant, kad sąvoka „tiekėjas arba tiekėjo vardu“ turi būti apibrėžta PVM direktyvoje taip, kad, be kita ko, aiškiai apimtų netiesioginį tiekėjo dalyvavimą, siekiant teisinio tikrumo. Tai, kad žodžiai „tiesioginis arba netiesioginis“ pradiniame PVM direktyvos 33 straipsnio 1 dalies tekste yra numanomi, kai akivaizdu, kad jų čia nėra, tiesiogiai prieštarauja tam principui.
101.
Todėl darau išvadą, kad iki 2021 m. sausio 1 d., kai įsigalios Direktyvoje 2017/2455 nustatyti pakeitimai, PVM direktyvos 33 straipsnio 1 dalį reikia aiškinti pažodžiui. Vadinasi, šios nuostatos negalima aiškinti atsižvelgiant į naują „nuotolinės prekybos Bendrijoje“ apibrėžtį, kurioje vartojami žodžiai, „be kita ko, kai tiekėjas „netiesiogiai“ dalyvauja gabenant ar siunčiant prekes“, arba taip, tarsi ji jau būtų pakeista 33 straipsnio a punktu, kuriame pateikiama nuoroda į tą apibrėžtį.
Pažodinis aiškinimas. „Prekės, kurias siuntė ar gabeno tiekėjas arba kurios buvo siunčiamos ar gabenamos jo vardu“
102.
Šios išvados 76–78 punktuose jau nurodžiau (atitinkamas) darbines apibrėžtis – „siuntė“ tiekėjas arba „vežė“ tiekėjas. Prie šių darbinių apibrėžčių dabar noriu pridėti darbinę apibrėžtį „tiekėjo vardu“. Manau, kad prekės siunčiamos arba vežamos „tiekėjo vardu“, jeigu būtent tiekėjas, o ne klientas iš tikrųjų priima sprendimus dėl to, kaip tos prekės turi būti siunčiamos arba vežamos.
103.
Nacionalinis teismas, kaip vienintelė faktus vertinanti institucija, turi nustatyti, ar, remiantis prašyme priimti prejudicinį sprendimą išdėstytomis faktinėmis aplinkybėmis ir bet kuria kita informacija, kurią šalys nusprendžia jam pateikti, su šia byla susijusias prekes iš tikrųjų „siuntė arba vežė tiekėjas, ar tai buvo daroma jo vardu“. Darydamas šią išvadą, nacionalinis teismas turėtų atsižvelgti į tai, kad „ekonomin[ė] ir komercin[ė] realyb[ė] yra pagrindinis kriterijus bendrai PVM sistemai taikyti“ (
40
).
104.
Šiomis aplinkybėmis manau, kad toliau nurodyti elementai (kurių sąrašas nėra baigtinis) turi tiesioginę arba netiesioginę reikšmę: i) potencialių vežimo galimybių, kurias savo svetainėje klientams siūlo tiekėjas, įvairovė; ii) tiekėjo ir kiekvieną iš šių galimybių siūlančių įmonių ryšys (jei toks yra); iii) tai, ar prekių pirkimas ir vežimo paslaugų pirkimas buvo reglamentuojamas vienoje ar keliose sutartyse; iv) prievolės sumokėti už prekes atsiradimo laikas; v) turto ir su juo susijusios rizikos perdavimo laikas ir vieta; vi) galiojančios taisyklės dėl mokėjimo už prekes ir naudojamas vežimo paslaugas. Galiausiai nacionalinis teismas, remdamasis visa turima informacija, turės nuspręsti, ar KrakVet (arba jai priklausanti ar jos kontroliuojama įmonė), o ne jos pavieniai klientai praktiškai priėmė sprendimus dėl prekių siuntimo arba vežimo.
105.
Šioje byloje ne visos žinomos faktinės aplinkybės rodo tą patį ir nepakankamai žinoma apie su istorija susijusius aspektus (
41
). Pabrėžiu, kad tik prašymo priimti prejudicinį sprendimą turinys laikomas nustatytomis faktinėmis aplinkybėmis. Kita Teisingumo Teismui pateikta informacija (nesvarbu, ar tai būtų rašytinės pastabos, ar per posėdį pateikta žodinė informacija) reiškia informaciją, kurią nacionalinis teismas gali norėti nagrinėti išsamiau ir prašyti dėl jos pateikti įrodymus, kai jis vėl imsis spręsti bylą.
106.
Pirma, atrodo, kad KrakVet savo svetainėje pasiūlė vieną galimą vežimo įmonę, palikdama potencialiems klientams laisvę sudaryti nepriklausomus susitarimus. Joje nebuvo nuorodų, kurios leistų klientams susisiekti su įvairiomis galimomis vežimo įmonėmis. (Įsiterpsiu pažymėdama, kad prašyme priimti prejudicinį sprendimą, pateiktame nagrinėjant KrakVet II (
42
) bylą, šiuo atveju aiškiai nurodoma, kad svetainėje buvo siūlomos įvairios skirtingos vežimo įmonės ir klientai galėjo sudaryti atskiras sutartis dėl pačių prekių ir šių prekių vežimo.) Pati KrakVet nesiūlė vežimo paslaugų. Antra, KrakVet savininkas ir KBGT savininkas yra broliai (
43
); todėl tarp abiejų įmonių esama glaudžių šeimos ryšių. Trečia, atrodo, buvo sudarytos atskiros sutartys, kuriomis reglamentuojamas prekių įsigijimas ir vežimo paslaugų teikimas. Ketvirta, nebuvo konstatuota jokių faktinių aplinkybių, siekiant tiksliai nustatyti, kad atsirado prievolė sumokėti už prekes. Penkta, tą patį galima pasakyti apie klausimą, kada (ir kur) tiekėjas perdavė klientui nuosavybės teisę į prekes ir riziką, susijusią su prekių sugadinimu arba daliniu ar visišku praradimu. (Darau pauzę norėdama pažymėti, kad per posėdį KrakVet nurodė, jog prekės buvo parduodamos „iš karto“. Taigi, jeigu išsiųstos prekės būtų sugadintos, sunaikintos, pamestos arba pavogtos kelyje, klientas vis tiek turėtų už jas sumokėti.) Šešta, jeigu prekes vežė KBGT, atrodo, klientai mokėjo KrakVet iš anksto tiek už prekes, tiek už vežimą; paskui tą mokėjimą atitinkama Vengrijos skubių siuntų įmonė pervesdavo į KBGT savininko vardu atidarytą CIB banko sąskaitą, o tuomet jį pasidalydavo KrakVet ir KBGT. Pirkinius, kurių vertė neviršijo 8990 HUF, veždavo KBGT už 1600 HUF, o jei ši suma viršydavo minėtą ribą, KBGT vežimo paslaugos kainuodavo 70 HUF (atrodo, kad ši suma tokia maža, kad ją galima laikyti tik simboline) – šią sumą finansuodavo KrakVet, suteikdama įsigytų prekių vertei 1530 HUF nuolaidą.
107.
Remdamasis šiomis aplinkybėmis ir visa kita jam pateikta informacija, prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas turės nuspręsti, ar sprendimus, kuriais reglamentuojamas prekių siuntimas arba vežimas, iš tikrųjų priėmė KrakVet (arba jai priklausanti arba jos kontroliuojama įmonė), ar pavieniai KrakVet klientai Vengrijoje.
108.
Siūlau Teisingumo Teismui į ketvirtąjį prejudicinį klausimą atsakyti taip:
PVM direktyvos 33 straipsnio 1 dalis turi būti aiškinama taip, kad ji taikoma tik tais atvejais, kai prekes siunčia arba veža tiekėjas arba tai atliekama jo vardu. Joje nenagrinėjamos situacijos, kai tiekėjas tik netiesiogiai dalyvauja siunčiant arba vežant prekes.
Jeigu tiekėjas savo iniciatyva ir sąmoningai imasi daugumos arba visų esminių veiksmų, kurie būtini norint suruošti prekes vežti, pasirūpina, kad prekės būtų surinktos ir būtų pradėtos vežti, ir atsisako disponavimo jomis ir jų kontrolės, tai reiškia, kad prekes „išsiuntė“ tiekėjas.
Jeigu tiekėjas pats arba per savo agentą fiziškai vykdo vežimo operaciją arba jeigu tai darantis juridinis asmuo jam priklauso arba yra jo kontroliuojamas, tai reiškia, kad „vežimo“ veiksmus atliko tiekėjas.
Prekės siunčiamos arba vežamos „tiekėjo vardu“, jeigu būtent tiekėjas, o ne klientas iš tikrųjų priima sprendimą dėl to, kaip tos prekės turi būti siunčiamos arba vežamos.
Piktnaudžiavimas
109.
Penktuoju klausimu prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas nurodo dvi faktines jo nagrinėjamos bylos aplinkybes: 1) KBGT įmonė yra „susijusi“ su KrakVet (šią išvadą darau atsižvelgdama į prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio nacionalinio teismo nurodytą faktinę aplinkybę, kad abiejų įmonių savininkai yra broliai) ir teikia kitas nepriklausomas vežimo paslaugas (kiek suprantu, tai yra siųsti skirtų prekių pakavimas); tačiau 2) klientas gali laisvai pasirinkti kitas įsigytų prekių vežimo alternatyvas. Prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas klausia, ar šios dvi konkrečios faktinės aplinkybės yra reikšmingos nusprendžiant, ar KrakVet elgesys yra piktnaudžiavimas atsižvelgiant į ES PVM srities teisės aktus, dėl kurio KrakVet pagrįstai skirtos griežtos finansinės sankcijos.
110.
Jeigu prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas prieitų prie išvados, kad siuntimas ir (arba) vežimas buvo atliekamas tiekėjo „vardu“, t. y. KrakVet, o ne pavienio kliento vardu, tuomet jis iš tikrųjų turės nagrinėti, ar PVM sumokėjimas kilmės valstybėje narėje (Lenkijoje), o ne paskirties valstybėje narėje (Vengrijoje) turėtų būti laikomas ne tik neteisingu, bet ir atliktu piktnaudžiaujant. Primenu, kad Sprendime Part Service (
44
) Teisingumo Teismas paaiškino, kad „[a]tsižvelgęs į šiame sprendime pateiktą aiškinimą nacionalinis teismas turi nustatyti, ar PVM taikymo tikslais tokie sandoriai, kokie nagrinėjami pagrindinėje byloje, gali būti laikomi piktnaudžiavimu“. Todėl manau, kad siekiant atsakyti į penktąjį klausimą būtina išsamiau išnagrinėti bylos aplinkybes.
111.
Kaip paaiškinsiu toliau, pagrindinis aspektas yra tas, kad KrakVet, pateikdama privalomąjį paklausimą, prašė kompetentingų Lenkijos valdžios institucijų pateikti gaires dėl to, ar PVM buvo mokėtinas kilmės valstybėje narėje, ar paskirties valstybėje narėje (
45
). Teisingumo Teisme nagrinėjamoje byloje niekas neginčijo KrakVet pareiškimo, kad atsakymas į tą užklausą buvo teisiškai privalomas tiek KrakVet, tiek Lenkijos PVM institucijoms. Kompetentingos Lenkijos valdžios institucijos nurodė KrakVet, kad PVM buvo mokėtinas Lenkijoje, kitaip tariant, kad buvo taikoma veikiau PVM direktyvos 32 straipsnyje nustatyta bendroji taisyklė, o ne 33 straipsnyje įtvirtinta nuo šios taisyklės nukrypti leidžianti nuostata. Neginčijama, kad KrakVet tinkamai apskaitė ir sumokėjo atitinkamo laikotarpio PVM Lenkijoje. Lenkijos valdžios institucijos KrakVet patikrinimą atliko 2014 m. Tai darydamos, jos patvirtino atsakymą, kuris buvo anksčiau pateiktas KrakVet.
112.
KrakVet ir Lenkija, cituodamos Sprendimą WebMindLicenses (
46
), teigia, kad apmokestinamasis asmuo turi teisę pasinaudoti nacionalinių PVM tarifų skirtumais. Jos nurodo, kad apmokestinamieji asmenys paprastai gali laisvai pasirinkti organizacines struktūras ir sandorių formas, kurios, jų manymu, yra tinkamiausios jų ekonominei veiklai ir siekiant apriboti joms tenkančią mokesčių naštą (
47
), taip pat pasirinkti verslo struktūras, kurios, jų manymu, yra tinkamiausios jų veiklai (
48
).
113.
Italija teigia, kad apmokestinamieji asmenys neturi teisės piktnaudžiaudami remtis ES teisės normomis (
49
), o Čekija, Airija, Vengrija ir Komisija teigia, kad įmonė KrakVet piktnaudžiauja, nes siekia naudos dėl skirtingų PVM tarifų valstybėse narėse ir taip iškraipo konkurenciją (
50
). Jungtinė Karalystė šiuo klausimu nuomonės nepateikė.
114.
Primenu, kad Sprendime Halifax (
51
) Teisingumo Teismas aiškiai nurodė, kad „[a]pmokestinamajam asmeniui turint galimybę pasirinkti iš dviejų sandorių, [PVM] direktyva nereikalauja iš jo pasirinkti didžiausio PVM sumą lemiančio sandorio“. Priešingai, kaip savo išvadų 85 punkte pažymėjo generalinis advokatas, „apmokestinamasis asmuo turi teisę pasirinkti tokį savo veiklos planą, kad sumažintų savo mokestinę skolą“ (
52
). Todėl „tam, kad būtų pripažintas piktnaudžiavimas PVM srityje, reikalaujama, pirma, kad nagrinėjamais sandoriais, nepaisant formalaus atitinkamų [PVM] direktyvos ir nacionalinės teisės aktų, kuriais ši direktyva perkeliama į nacionalinę teisę, nuostatose numatytų sąlygų taikymo, būtų įgyjamas mokestinis pranašumas, kurį suteikus būtų pažeistas šiomis nuostatomis siekiamas tikslas. Kita vertus, objektyvių požymių visuma taip pat turi patvirtinti, kad nagrinėjamų sandorių pagrindinis tikslas yra įgyti mokestinį pranašumą“ (išskirta aut.). Šios sąlygos (Halifax kriterijai) taikomos bendrai (
53
). Sprendime Part Service (
54
) Teisingumo Teismas paaiškino, kad „kai nagrinėjamu sandoriu ar sandoriais iš esmės siekiama mokestinio pranašumo, tai gali būti laikoma piktnaudžiavimu“ (išskirta aut.). Ši jurisprudencija taip pat minima PVM komiteto darbiniame dokumente.
115.
Šioje byloje aišku, kad pagrindinis sandoris yra susijęs su ėdalo šunims prekyba. Tai yra KrakVet verslas ir KrakVet klientai yra suinteresuoti įsigyti būtent šių prekių. Būtinų vežimo paslaugų įsigijimas siekiant, kad gyvūnų ėdalas iš KrakVet sandėlio Lenkijoje būtų pristatytas kliento adresu Vengrijoje, yra neesminė (arba papildoma) su tuo pagrindiniu sandoriu susijusi aplinkybė. Todėl dabartinės aplinkybės nepanašios į išimtinai dirbtinį susitarimą, pagal kurį įmonė savo veiklą vykdo turėdama vienintelį tikslą kuo labiau sumažinti savo mokestinę prievolę, o tai yra klasikinis piktnaudžiavimo PVM srityje pavyzdys.
116.
Vis dėlto taip pat aišku, kad didelę dalį finansinės naudos KrakVet gavo dėl PVM tarifų skirtumų Lenkijoje (8 proc.) ir Vengrijoje (27 proc.). Tai nepriklauso nuo to, ar nauda pasireiškė padidėjusiu pelnu, ar rinkos dalimi, kuri buvo įgyta dėl galimybės pasiūlyti mažesnes kainas galutiniam vartotojui.
117.
Todėl darau prielaidą, kad kai šis klausimas bus grąžintas prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusiam teismui, tas teismas galiausiai padarys išvadą, kad atitinkamam sandoriui taikomas veikiau PVM direktyvos 33, o ne 32 straipsnis.
118.
Tokiu atveju PVM būtų mokėtinas Vengrijoje dėl kitų sandorių, kurių vertė gerokai viršijo 34 straipsnyje nustatytą kiekybinę ribą. Mokesčių mokėtojas (KrakVet) ir, tiesą sakant, Lenkijos PVM institucijos savo atsakyme, kurį pateikė atsakydamos į KrakVet privalomąjį paklausimą, būtų padariusios teisės klaidą.
119.
Pirmajame ir antrajame prejudiciniuose klausimuose klausiama, ar paskirties valstybė narė yra saistoma kilmės valstybės narės atlikto PVM vertinimo. Man atrodo, kad atlikdama tokį vertinimą kilmės valstybė narė taip pat turėjo, galbūt netiesiogiai, nagrinėti klausimą, ar siūlomos sutartys reiškė piktnaudžiavimą, ir padaryti išvadą, kad taip nebuvo, tačiau joms teisėtai buvo taikomas PVM direktyvos 32 straipsnis. Kadangi šioje išvadoje nagrinėjami tik ketvirtasis ir penktasis prejudiciniai klausimai, atsakymą į pirmąjį ir antrąjį klausimus paliksiu atvirą. Todėl toliau remsiuosi tuo, kad paskirties valstybė narė gali laisvai išnagrinėti, ar skirti sankciją už atitinkamą elgesį, kuris laikomas piktnaudžiavimu teisėmis, kaip apibrėžta pagal Halifax kriterijus.
120.
Pirmiausia atkreipiu dėmesį į tai, kad Kovos su sukčiavimu PVM srityje reglamente nėra nuostatų, susijusių su atsakymais, kuriuos reikia pateikti į tiekėjų „privalomus paklausimus“. Jame taip pat neaptariama, kaip vienos valstybės narės mokesčių institucijos turėtų vertinti tokius atsakymus, atsižvelgiant į tai, kad jie yra privalomos kitos valstybės narės mokesčių institucijoms, arba į tų mokesčių institucijų atliktų patikrinimų rezultatą.
121.
Tačiau tame reglamente ne kartą pažymima valstybių narių mokesčių institucijų bendradarbiavimo svarba. Šis bendradarbiavimas, kuris laikomas esminiu siekiant teisingai taikyti PVM srities teisės aktus ir išvengti sukčiavimo atvejų, inter alia, patvirtinamas 7 ir 13 konstatuojamosiose dalyse, 1 straipsnio 1 dalyje (kurioje nustatomas bendras bendradarbiavimo mastas), 7 straipsnio 3 dalyje (kurioje paskirties valstybei narei leidžiama prašyti kilmės valstybės narės pradėti „administracinį tyrimą“), 13 straipsnio 1 dalyje (kurioje kilmės valstybė narė įpareigojama pateikti informaciją be išankstinio prašymo) ir bendros kontrolės taisyklėse, kurios nustatytos 29 ir 30 straipsniuose. Todėl gali būti laikoma, kad Kovos su sukčiavimu PVM srityje reglamentu praktiškai įgyvendinama ES sutarties 4 straipsnio 3 dalyje numatyta lojalaus bendradarbiavimo pareiga, kurioje nustatyta, kad „Sąjunga ir valstybės narės gerbia viena kitą ir viena kitai padeda vykdydamos iš Sutarčių kylančias užduotis“ (
55
).
122.
Man atrodo, kad šiam principui būtų tiesiogiai prieštaraujama, jei kitos valstybės narės kompetentingoms valdžios institucijoms būtų leidžiama ne tik taikyti galimus mokėtino PVM ir mokėtinų palūkanų koregavimus, bet ir už patį elgesį, kurį PVM mokėtojo registracijos valstybės narės kompetentingos institucijos atliktame teisiškai privalomame vertinime pripažino teisėtu, kaip už piktnaudžiavimą teisėmis skirti griežtas sankcijas (kaip tai suprantama pagal Halifax kriterijus).
123.
Taip pat labai abejoju dėl to, ar toks rezultatas būtų suderinamas su teisėtų lūkesčių apsaugos principu.
124.
Sprendime Kreuzmayr (
56
) Teisingumo Teismas konstatavo, kad teisėtų lūkesčių apsaugos principas „taikoma[s] kiekvienam asmeniui, kuriam administracinė institucija sukėlė pagrįstų lūkesčių, suteikdama konkrečių garantijų“. Manau, kad atsakymas į „privalomąjį paklausimą“, t. y. atsakymas, kuris, be kita ko, buvo privalomas tiek mokesčių mokėtojui, tiek kompetentingoms valdžios institucijoms, yra kaip tik toks tikslus patikinimas.
125.
Iš karto pabrėžiu, kad KrakVet
negalėjo turėti teisėtų lūkesčių, kad atsakymas į Lenkijos PVM institucijoms pateiktą privalomąjį paklausimą bus neginčijamas ir teisingas pareiškimas dėl tikrosios teisinės padėties. Visada buvo galimybė, kad kitos valstybės narės kompetentinga institucija laikysis kitokios nuomonės ir kad, kaip iš tikrųjų įvyko šioje byloje, šiuo klausimu bus bylinėjamasi nacionaliniuose teismuose ir Teisingumo Teismo bus prašoma priimti autoritetingą sprendimą.
126.
Tačiau man atrodo, kad KrakVet
neturėjo teisės remtis tuo, kad, jei vėliau ji būtų vykdžiusi savo veiklą griežtai laikydamasi pasiūlymo, kurį pateikė šioms valdžios institucijoms atliekant tyrimą, jai nekiltų griežtų sankcijų už piktnaudžiavimą teisėmis rizika, jeigu galiausiai paaiškėtų, kad tas teisiškai privalomas atsakymas teisiniu požiūriu buvo neteisingas.
127.
„Piktnaudžiavimas teisėmis“ yra rimtas dalykas. Įrodžius piktnaudžiavimą, pagrįstai skiriamos griežtos sankcijos. Šios sampratos nereikėtų nuvertinti ir iškraipyti taikant situacijoms, kai mokesčių mokėtojas apdairiai kreipėsi ne į privatų komercinį konsultantą, bet į kompetentingas valstybės narės, kurioje jis įregistruotas kaip PVM mokėtojas, valdžios institucijas prašydamas pateikti rekomendacijas dėl jo siūlomo veikimo PVM klasifikavimo tikslais.
128.
Jeigu Teisingumo Teismas nepritartų šiai mano principinei nuostatai, pateiksiu šias dvi papildomas pastabas.
129.
Pirma, manau, kad paskirties valstybės narės (Vengrijos) kompetentingos valdžios institucijos bent jau turėtų būti įpareigotos nurodyti KrakVet išsamius motyvus, dėl kurių, nepaisant atsakymo, kurį KrakVet gavo į savo privalomąjį paklausimą, pateiktą Lenkijos PVM institucijoms, jos laikėsi nuomonės, kad KrakVet veiksmai, kuriuos ji vykdė remdamasi tuo atsakymu, buvo piktnaudžiavimas teisėmis (
57
).
130.
Antra, primenu, kad Sprendime Farkas (
58
) Teisingumo Teismas konstatavo, kad „nesuderinus Sąjungos teisės aktų dėl sankcijų, taikomų nesilaikant [PVM srities] teisės aktais nustatytoje tvarkoje numatytų sąlygų, valstybės narės turi teisę pasirinkti, kaip jos pačios mano, tinkamas sankcijas. Vis dėlto įgyvendindamos savo kompetenciją, jos turi atsižvelgti į Sąjungos teisę ir jos bendruosius principus, taigi ir paisyti proporcingumo principo.“ Vadinasi, faktinė aplinkybė, kad KrakVet veikė remdamasi Lenkijos PVM institucijų atsakymu į jos pateiktą „privalomąjį paklausimą“, būtų svarbi nustatant, ar Vengrijos mokesčių institucijos turėtų KrakVet skirti kokias nors sankcijas ir, jeigu taip, tinkamą tokių sankcijų dydį.
131.
Todėl siūlau Teisingumo Teismui į penktąjį prejudicinį klausimą atsakyti taip:
Jeigu mokesčių mokėtojas pateikia valstybės narės, kurioje jis įregistruotas kaip PVM mokėtojas, kompetentingoms valdžios institucijoms paklausimą dėl teisingos teisinės klasifikacijos PVM tikslais atsižvelgiant į numatomus vykdyti veiksmus (aiškiai išdėstydamas taisykles, kurias jis ketina nustatyti) ir gauna atsakymą, kuris yra privalomas tiek jam, tiek toms mokesčių institucijoms, ir tuomet vykdo veiklą griežtai laikydamasis savo paklausimo (tai turi patikrinti nacionalinis teismas), kitos valstybės narės kompetentingoms valdžios institucijoms pagal ES sutarties 4 straipsnio 3 dalyje numatytą lojalaus bendradarbiavimo principą ir teisėtų lūkesčių apsaugos principą iš esmės neleidžiama jo veiksmų vertinti kaip piktnaudžiavimo teisėmis laikantis Sprendime Halifax ir kt., C‑255/02, nustatytų kriterijų ir skirti už tokius veiksmus atitinkamas sankcijas.
Išvada
132.
Nedarydama poveikio Teisingumo Teismo atsakymams į Fővárosi Közigazgatási és Munkaügyi Bíróság (Budapešto administracinių ir darbo bylų teismas, Vengrija) pateiktus pirmąjį, antrąjį ir trečiąjį prejudicinius klausimus, siūlau Teisingumo Teismui į ketvirtąjį ir penktąjį prejudicinius klausimus atsakyti taip:
Dėl ketvirtojo klausimo:
2006 m. lapkričio 28 d. Tarybos direktyvos 2006/112/EB dėl pridėtinės vertės mokesčio bendros sistemos 33 straipsnio 1 dalis turi būti aiškinama taip, kad ji taikoma tik tais atvejais, kai prekes siunčia arba veža tiekėjas arba tai atliekama jo vardu. Joje nenagrinėjamos situacijos, kai tiekėjas tik netiesiogiai dalyvauja siunčiant arba vežant prekes.
Jeigu tiekėjas savo iniciatyva ir sąmoningai imasi daugumos arba visų esminių veiksmų, kurie yra būtini norint suruošti prekes vežti, pasirūpina, kad prekės būtų surinktos ir būtų pradėtos vežti, ir atsisako disponavimo jomis ir jų kontrolės, tai reiškia, kad prekes „išsiuntė“ tiekėjas.
Jeigu tiekėjas pats arba per savo agentą fiziškai vykdo vežimo operaciją arba jeigu jam priklauso tai darantis juridinis asmuo arba jis kontroliuoja tokį asmenį, tai reiškia, kad „vežimo“ veiksmus atliko tiekėjas.
Prekės siunčiamos arba vežamos „tiekėjo vardu“, jeigu būtent tiekėjas, o ne klientas iš tikrųjų priima sprendimus dėl to, kaip tos prekės turi būti siunčiamos arba vežamos.
Dėl penktojo klausimo:
Jeigu mokesčių mokėtojas pateikia valstybės narės, kurioje jis įregistruotas kaip pridėtinės vertės mokesčio (PVM) mokėtojas, kompetentingoms valdžios institucijoms paklausimą dėl teisingos teisinės klasifikacijos PVM tikslais atsižvelgiant į numatomus vykdyti veiksmus (aiškiai išdėstydamas taisykles, kurias jis ketina nustatyti) ir gauna atsakymą, kuris yra privalomas tiek jam, tiek toms mokesčių institucijoms, ir tuomet vykdo veiklą griežtai laikydamasis pasiūlymo, kurį jis šioms institucijoms pateikė savo paklausime (tai turi patikrinti nacionalinis teismas), kitos valstybės narės kompetentingoms valdžios institucijoms pagal ES sutarties 4 straipsnio 3 dalyje numatytą lojalaus bendradarbiavimo principą ir teisėtų lūkesčių apsaugos principą iš esmės neleidžiama jo veiksmų vertinti kaip piktnaudžiavimo teisėmis laikantis Sprendime Halifax ir kt., C‑255/02, nustatytų kriterijų ir skirti už tokius veiksmus atitinkamas sankcijas.
(
1
)	Originalo kalba: anglų.
(
2
)	2006 m. lapkričio 28 d. Tarybos direktyva dėl pridėtinės vertės mokesčio bendros sistemos, OL L 347, 2006, p. 1. Bylai reikšmingu metu ta direktyva buvo iš dalies pakeista 2006 m. gruodžio 19 d. Tarybos direktyva 2006/138/EB (OL L 384, 2006, p. 92); 2007 m. gruodžio 20 d. Tarybos direktyva 2007/75/EB (OL L 346, 2007, p. 13); 2008 m. vasario 12 d. Tarybos direktyva 2008/8/EB (OL L 44, 2008, p. 11); 2008 m. gruodžio 16 d. Tarybos direktyva 2008/117/EB (OL L 14, 2009, p. 7); 2009 m. gegužės 5 d. Tarybos direktyva 2009/47/EB (OL L 116, 2009, p. 18); 2009 m. birželio 25 d. Tarybos direktyva 2009/69/EB (OL L 175, 2009, p. 12); 2009 m. gruodžio 22 d. Tarybos direktyva 2009/162/ES (OL L 10, 2010, p. 14); 2010 m. kovo 16 d. Tarybos direktyva 2010/23/ES (OL L 72, 2010, p. 1); 2010 m. liepos 13 d. Tarybos direktyva 2010/45/ES (OL L 189, 2010, p. 1) ir 2010 m. gruodžio 7 d. Tarybos direktyva 2010/88/ES (OL L 326, 2010, p. 1). Suvestinė teksto redakcija skelbiama svetainėje EUR-Lex kaip CELEX dokumentas 02006L0112-20130101.
(
3
)	2010 m. spalio 7 d. Tarybos reglamentas dėl administracinio bendradarbiavimo ir kovos su sukčiavimu pridėtinės vertės mokesčio srityje (OL L 268, 2010, p. 1). Bylai reikšmingu metu nebuvo padaryta jokių šio reglamento pakeitimų.
(
4
)	ES PVM srities teisės aktuose buvo išlaikyta sąvoka „Bendrijos viduje“ (o ne, pavyzdžiui, „Sąjungos viduje“ ar „ES viduje“). Žr. van Doesum A., van Kesteren H., ir van Norden G.‑J., „Fundamentals of ES VAT Law“, Wolters Kluwer, Alphen aan den Rijn, 2016 m., p. 436.
(
5
)	Sąvoka „nuotolinė prekyba“ PVM srities taisyklėse pirmą kartą buvo apibrėžta 2017 m. gruodžio 5 d. Tarybos direktyvoje (ES) 2017/2455, kuria iš dalies keičiamos Direktyvos 2006/112/EB ir Direktyvos 2009/132/EB nuostatos, susijusios su tam tikromis pridėtinės vertės mokesčio prievolėmis, taikomomis paslaugų teikimui ir nuotolinei prekybai prekėmis (OL L 348, 2017, p. 7). Žr. šios išvados 44 ir kt. punktus (toliau).
(
6
)	2011 m. kovo 15 d. Tarybos įgyvendinimo reglamentas, kuriuo nustatomos Direktyvos 2006/112/EB dėl pridėtinės vertės mokesčio bendros sistemos įgyvendinimo priemonės (OL L 77, 2011, p. 1). Bylai reikšmingu metu nebuvo padaryta jokių šio reglamento pakeitimų.
(
7
)	Dokumentas taxud.c.1(2015) 2158321.
(
8
)	2006 m. vasario 21 d. Sprendimo Halifax, C‑255/02, EU:C:2006:121, 61 ir kt. punktai.
(
9
)	2008 m. vasario 21 d. Sprendimo Part Service, C‑425/06
EU:C:2008:108, 31 ir 45 punktai.
(
10
)	1991 m. gruodžio 16 d. Tarybos direktyva, papildanti bendrą pridėtinės vertės mokesčio sistemą ir iš dalies keičianti Direktyvą 77/388/EEB, siekiant panaikinti fiskalines sienas (OL L 376, 1991, p. 1; 2004 m. specialusis leidimas lietuvių k., 9 sk., 1 t., p. 160). Žr. šios išvados 89 punktą.
(
11
)	Dėl tokio sutarto pareiškimo, įtraukto į Tarybos posėdžio protokolą, teisinės vertės žr. šios išvados 89 punktą.
(
12
)	Dokumentas C – taxud.c.1(2015)4820441 – 876.
(
13
)	Kaip nurodo pats PVM komitetas savo leidinio PVM komiteto posėdžiuose, įvykusiuose iki 2019 m. gruodžio 12 d., parengtos gairės įžangoje. „kadangi PVM komitetas yra tik patariamasis organas ir jam nesuteikti jokie teisėkūros įgaliojimai, jis negali priimti teisiškai įpareigojančių sprendimų. Jis gali pateikti rekomendacijas dėl direktyvos taikymo, kurios vis dėlto niekaip nėra privalomos Europos Komisijai ar valstybėms narėms.“ Visą tekstą galima rasti adresu ec.europa.eu/taxation_customs/sites/taxation/files/guidelines-vat-committee-meetings_en.pdf. Žr. šios išvados 91 punktą.
(
14
)	Šiomis aplinkybėmis frazė „beveik vienbalsiai“ vartojama siekiant apibūdinti 24–27 valstybių narių iš 28 galimų valstybių narių sutarimą. Žr. PVM komiteto posėdžiuose, įvykusiuose iki 2019 m. gruodžio 12 d., parengtas gaires.
(
15
)	Pasiūlymas dėl Tarybos direktyvos, kuria dėl tam tikrų pridėtinės vertės mokesčio prievolių, taikomų paslaugų teikimui ir nuotolinei prekybai prekėmis, iš dalies keičiamos Direktyva 2006/112/EB ir Direktyva 2009/132/EB (COM(2016) 757 final).
(
16
)	Šiuo atveju tai yra bylai reikšmingu metu taikyta versija.
(
17
)	Šiuo atveju tai yra bylai reikšmingu metu taikyta versija.
(
18
)	Šios sumos atitinkamai sudaro apie 645,35 EUR ir 1613,37 EUR.
(
19
)	Konvertuodama HUF į EUR, naudojau Europos Centrinio Banko 2012 m. vidutinį valiutos keitimo kursą.
(
20
)	Atrodo, kad Vengrijos mokesčių institucijos inicijavo svetainės versijos paiešką interneto archyve, kurią atliko jų informacinių technologijų skyrius (Nemzeti Adó- és Vámhivatal Informatikai Ellenőrzési Főosztály), tačiau Teisingumo Teismas nebuvo informuotas apie tokios paieškos rezultatus.
(
21
)	Žr. šios išvados 14 punktą.
(
22
)	Konvertuojant šias sumas iš HUF į EUR, naudojamas 2016 m. rugpjūčio 16 d. Europos Centrinio Banko vidutinis valiutos keitimo kursas.
(
23
)	Šiek tiek apgailestaudama pažymiu, kad šis klausimas neaptartas Direktyvos 2017/2455 2 straipsnyje nustatytuose pakeitimuose.
(
24
)	Visada lengviau kritikuoti kieno nors kito parengtą formuluotę, nei ją parengti pačiam. Idealiu atveju 33 straipsnio 1 dalyje turbūt būtų galima išbraukti žodžius „tiekėjas arba“, kad skirtumas tarp taisyklės ir išimties taptų visiškai akivaizdus.
(
25
)	Taip pat žr. 2016 m. gruodžio 8 d. Sprendimo A et B, C‑453/15, EU:C:2016:933, 25 punktą; 2017 m. birželio 29 d. Sprendimo L.Č., C‑288/16, EU:C:2017:502, 19 punktą ir 2018 m. lapkričio 8 d. Sprendimo Cartrans Spedition, C‑495/17, EU:C:2018:887, 34 punktą. Pažymėtina, kad visi trys atvejai buvo susiję su Direktyvos 2006/112 146 straipsnio 1 dalies išimtimi ir paslaugų teikimu.
(
26
)	Tikroji iš sandėlio vartotojo užsakytų prekių vežimo kaina, manau, turėjo gerokai viršyti klientų, kurie vežėju pasirinko KBGT, mokamus mokesčius (žr. 61 punktą). Galiausiai, be pačios KGBT išlaidų, išlaidų taip pat turėjo patirti Vengrijos skubių siuntų įmonės, atsižvelgiant į kelionės atkarpą Vengrijoje, o ne Lenkijoje. Laimei, Teisingumo Teismas neturi nagrinėti konkrečių operacijos ekonominių aspektų. Pakanka pasakyti, kad PVM tarifo skirtumas (8 proc. Lenkijoje, 27 proc. Vengrijoje) turėjo turėti didelę įtaką KrakVet ir (arba) KBGT veiklos pelningumui. Ši aplinkybė savaime nereiškia, kad tai buvo daroma sukčiaujant ar neteisėtai.
(
27
)	2015 m. gruodžio 17 d. Sprendimo WebMindLicenses, C‑419/14, EU:C:2015:832, 41 ir 44 punktai ir 2007 m. kovo 29 d. Sprendimo Aktiebolaget NN, C‑111/05, EU:C:2007:195, 43 punktas.
(
28
)	2013 m. gruodžio 19 d. Sprendimo BDV Hungary Trading, C‑563/12, EU:C:2013:854, 29 punktas ir 2017 m. liepos 6 d.Glencore Agriculture Hungary, C‑254/16, EU:C:2017:522, 36 punktas.
(
29
)	2013 m. birželio 20 d. Sprendimo Newey, C‑653/11, EU:C:2013:409, 42 punktas ir 2018 m. lapkričio 22 d. Sprendimo MEO – Serviços de Comunicações e Multimédia, C‑295/17, EU:C:2018:942, 43–45 punktai.
(
30
)	Žr. šios išvados 37 punktą.
(
31
)	1977 m. gegužės 17 d. Šeštoji Tarybos direktyva 77/388/EEB dėl valstybių narių apyvartos mokesčių įstatymų derinimo – Bendra pridėtinės vertės mokesčio sistema: vienodas vertinimo pagrindas (OL L 145, 1977, p. 1; 2004 m. specialusis leidimas lietuvių k., 9 sk., 1 t., p. 23).
(
32
)	„1. Nukrypstant nuo 8 straipsnio 1 dalies a punkto ir 2 dalies, prekių, kurias iš valstybės narės, kitos nei siunčiamų arba gabenamų prekių pristatymo vieta, siunčia arba gabena tiekėjas arba kitas asmuo jo vardu, pristatymo vieta yra vieta, kur baigiasi siuntimas ar gabenimas, jeigu įvykdomos šios sąlygos: – prekės pristatomos apmokestinamajam asmeniui, kuriam taikomas 28a straipsnio 1 dalies a punkto antrojoje pastraipoje numatytas nukrypimas, neapmokestinamajam asmeniui, kuriam taikomas toks pats nukrypimas, arba bet kuriam kitam neapmokestinamajam asmeniui <…>“ Direktyvos 2006/112 32 straipsnis iš esmės atitinka Šeštosios PVM direktyvos 8 straipsnio 1 dalies a punktą.
(
33
)	1991 m. vasario 26 d. sprendimas, C‑292/89, EU:C:1991:80, 18 punktas.
(
34
)
(
35
)	Žr. šios išvados 42–44 punktus.
(
36
)	2014 m. spalio 16 d. sprendimas, C‑605/12, EU:C:2014:2298, 45 ir 46 punktai.
(
37
)	2018 m. lapkričio 29 d. Sprendimo Mensing, C‑264/17, EU:C:2018:968, 24 punktas.
(
38
)	Žr. šios išvados 91 punktą.
(
39
)	2013 m. gruodžio 19 d. Sprendimo BDV Hungary Trading, C‑563/12, EU:C:2013:854, 29 punktas.
(
40
)	2013 m. birželio 20 d. Sprendimo Newey, C‑653/11, EU:C:2013:409, 42 punktas.
(
41
)	Žr. šios išvados 58–62 punktus.
(
42
)	Byla C‑108/19 KrakVet (KrakVet II), Curtea de Apel București (Apeliacinis teismas, Bukareštas, Rumunija) pateiktas prašymas priimti prejudicinį sprendimą, kuris dabar nagrinėjamas.
(
43
)	Šiuo atžvilgiu pažymiu, kad pagal Direktyvos 2006/112 80 straipsnio 1 dalį leidžiama atsižvelgti į glaudžius šeimos ryšius siekiant užtikrinti, kad „apmokestinamoji vertė [būtų] atviros rinkos kaina“.
(
44
)	2008 m. vasario 21 d. Sprendimo Part Service, C‑425/06, EU:C:2008:108, 63 punktas.
(
45
)	Žr. šios išvados 63 ir 65 punktus.
(
46
)	2015 m. gruodžio 17 d. sprendimo, C‑419/14, EU:C:2015:832, 27 ir 40 punktai.
(
47
)	2010 m. gruodžio 22 d. Sprendimo RBS Deutschland Holdings, C‑277/09, EU:C:2010:810, 53 punktas. Taip pat žr. generalinio advokato Michal Bobek išvadą, pateiktą byloje SEB bankas (C‑532/16, EU:C:2017:1019), kurioje mano kolega teigia, kad kompetentingos mokesčių institucijos kiekvienu konkrečiu atveju turi stengtis suderinti būtinybę vienodai aiškinti teisės normas ir konkretaus atvejo aplinkybes, kurios galėjo sukelti mokesčių mokėtojui teisėtų lūkesčių (šios išvados 83 ir 84 punktuose).
(
48
)	2010 m. gruodžio 22 d. Sprendimo RBS Deutschland Holdings, C‑277/09, EU:C:2010:810, 53 punktas ir generalinio advokato Michal Bobek išvados, pateiktos byloje SEB bankas, C‑532/16, EU:C:2017:1019, 83 punktas.
(
49
)	Cituojamas 1998 m. gegužės 12 d. Sprendimo Kefalas ir kt., C‑367/96, EU:C:1998:222, 20 punktas; 2000 m. kovo 23 d. Spendimo Diamantis, C‑373/97, EU:C:2000:150 33 punktas ir 2005 m. kovo 3 d. Sprendimo Fini H, C‑32/03, EU:C:2005:128, 32 punktas.
(
50
)	Cituojamas 2006 m. vasario 21 d. Sprendimo Halifax ir kt., C‑255/02, EU:C:2006:121, 74 punktas; 2015 m. gruodžio 17 d. Sprendimo WebMindLicenses, C‑419/14, EU:C:2015:832, 35 ir 36 punktai ir 2017 m. lapkričio 22 d. Sprendimo Cussens, C‑251/16, EU:C:2017:881, 27 punktas.
(
51
)	2006 m. vasario 21 d. Sprendimo Halifax ir kt., C‑255/02, EU:C:2006:121, 73–75 punktai.
(
52
)	Generalinio advokato Miguel Poiares Maduro išvada, pateikta byloje Halifax ir kt., sujungtos bylos C‑255/02, C‑419/02 ir C‑223/03, EU:C:2005:200.
(
53
)	Šie kriterijai iš tikrųjų plačiai aptarti akademinėje bendruomenėje. Žr. Vanistendael F., „Halifax and Cadbury Schweppes: one single European theory of abuse in tax law?“, EC Tax Review, 15 t., 2006, Nr. G, p. 192–195; Pistone P., „Abuse of Law in the Context of Indirect Taxation: From (before) Emsland-stärke 1 to Halifax (and beyond)“, „Prohibition of abuse of Law: A new German principle of ES Law?“ 1 leid.., 2011, Hart Publishing, Studies of the Oxford Institute of European and Comparative Studies, Oksfordas; De la Feria R., „Giving themselves extra VAT? The ECJ ruling in Halifax“, British Tax Review, Nr. 2, 2006, p. 119–123; De la Feria R., „Prohibition of abuse of (community) law: the creation of a new general principle of EC law through tax“, Common Market Law Review, 45 t., 2008, Nr. 2, p. 395–441.
(
54
)	2008 m. vasario 21 d. sprendimas, C‑425/06, EU:C:2008:108, 45 punktas.
(
55
)	2015 m. gruodžio 17 d. Sprendimo WebMindLicenses, C‑419/14, EU:C:2015:832, 41 punktas.
(
56
)	2018 m. vasario 21 d. sprendimas, C‑628/16, EU:C:2018:84, 46 punktas.
(
57
)	Žr., inter alia, 2017 m. lapkričio 9 d. Sprendimą LS Customs Services, C‑46/16, EU:C:2017:839, kuriame Teisingumo Teismas nusprendė, kad „nacionalinių institucijų pareiga motyvuoti sprendimus yra ypač svarbi, nes ji suteikia galimybę jų adresatui ginti savo teises įmanomomis geriausiomis sąlygomis ir žinant visas aplinkybes nuspręsti, ar naudinga dėl jų pareikšti ieškinį. Ji taip pat reikalinga, kad teismai galėtų vykdyti šių sprendimų teisėtumo kontrolę“ (40 punktas).
(
58
)	2017 m. balandžio 26 d. sprendimas, C‑564/15, EU:C:2017:302, 59 punktas.