62014CC0264
KONKLUŻJONIJIET TAL-AVUKAT ĠENERALI
KOKOTT
ippreżentati fis-16 ta’ Lulju 2015 (
1
)
Kawża C‑264/14
Skatteverket
vs
David Hedqvist
[talba għal deċiżjoni preliminari mressqa mill-Högsta förvaltningsdomstol (l-Isvezja)]
“Dritt fiskali — Taxxa fuq il-valur miżjud — Kambju tal-valuta virtwali ‘bitcoin’ f’valuta tradizzjonali — Artikolu 2(1)(ċ) tad-Direttiva 2006/112/KE — Tassazzjoni ta’ provvisti ta’ servizzi mwettqa bi ħlas — Artikolu 135(1)(d) tad-Direttiva 2006/112/KE — Eżenzjoni fiskali applikabbli għat-tranżazzjonijiet ta’ strumenti negozzjabbli — Artikolu 135(1)(e) tad-Direttiva 2006/112/KE — Eżenzjoni fiskali applikabbli għat-tranżazzjonijiet li jikkonċernaw valuti — Artikolu 135(1)(f) tad-Direttiva 2006/112/KE — Eżenzjoni fiskali applikabbli għat-tranżazzjonijiet li jikkonċernaw titoli”
I – Introduzzjoni
1.
F’din il-kawża, il-Qorti tal-Ġustizzja ser teżamina għall-ewwel darba l-kwistjoni tal-impożizzjoni tat-taxxa fuq il-valur miżjud fir-rigward ta’ tranżazzjonijiet tal-kambju tal-valuta virtwali “bitcoin” f’valuti tradizzjonali. Għaldaqstant, jeħtieġ li tingħata kjarifika supplimentari dwar il-kamp ta’ applikazzjoni b’mod partikolari tal-eżenzjonijiet ta’ tranżazzjonijiet finanzjarji.
II – Il-kuntest ġuridiku
2.
Skont l-Artikolu 2(1)(ċ) tad-Direttiva tal-Kunsill 2006/112/KE, tat-28 ta’ Novembru 2006, dwar is-sistema komuni ta’ taxxa fuq il-valur miżjud (iktar ’il quddiem id-“Direttiva tal-VAT”), huma suġġetti għall-VAT
“(ċ) il-provvista ta’ servizzi bi ħlas fit-territorju ta’ Stat Membru minn persuna taxxabbli li taġixxi bħala tali;”.
3.
Skont l-Artikolu 135(1) tad-Direttiva tal-VAT, l-Istati Membri għandhom jeżentaw mit-taxxa t-tranżazzjonijiet segwenti:
“[…]
d)
transazzjonijet, inkluż negozjar, li jikkonċernaw kontijiet ta’ depożitu u kontijiet kurrenti, pagamenti, trasferimenti, debiti, ċekkijiet u strumenti oħrajn negozzjabbli, imma eskluża l-kollezzjoni tad-debitu;
e)
transazzjoniet, inkluż negozjar, li jikkonċerna [valuti], karti tal-flus u [m]uniti użati bħala valuta legali, bl-eċċezzjoni ta’ oġġetti tal-kollezzjoni, jiġifieri, deheb, fidda u muniti oħrajn tal-metall jew karti tal-flus li normalment m’humiex użati bħala valuta legali jew muniti b’interess numismatiku;
f)
transazzjonijet, inkluż negozjar iżda mhux l-immaniġġjar jew iż-żamma fiż-żgur, f’ishma, interessi f’kumpanniji jew assoċjazzjonijet, obbligazzjonijiet (debentures) u sigurtajiet oħrajn, iżda esklużi dokumenti li jistabbilixxu titolu għal merkanzija, u d-drittijiet jew sigurtajiet imsemmija fl-Artikolu 15(2);
[…]”
4.
Fis-Sitt Direttiva tal-Kunsill 77/388/KEE, tas-17 ta’ Mejju 1977, fuq l-armonizzazzjoni tal-liġijiet tal-Istati Membri dwar taxxi fuq id-dħul mill-bejgħ - Sistema komuni ta’ taxxa fuq il-valur miżjud: bażi uniformi ta’ stima (
2
), li kienet fis-seħħ sal-31 ta’ Diċembru 2006, dawn l-eżenzjonijiet jikkorrispondu għall-Artikolu 13 B(d)(3) sa (5). Sa fejn il-Qorti tal-Ġustizzja interpretat din l-aħħar dispożizzjoni, dawn il-konstatazzjonijiet jistgħu wkoll japplikaw għall-kawża preżenti.
5.
Id-dritt Svediż jinkludi dispożizzjonijiet li jikkorrispondu għall-imsemmija dispożizzjonijiet tad-dritt tal-Unjoni.
III – Il-kawża prinċipali
6.
D. Hedqvist għandu l-intenzjoni li jbigħ u jixtri l-valuta virtwali “bitcoin” (iktar ’il quddiem “bitcoins”), permezz tal-internet, inkambju għal kroni Svediżi. Il-prezz tal-bitcoins għandu jkun ibbażat fuq ir-rata ta’ kambju indikata fuq sit ta’ kambju partikolari, b’perċentwal miżjud jew imnaqqas bħala korrispettiv għall-kambju.
7.
Skont il-konstatazzjonijiet tal-qorti tar-rinviju, numru ta’ individwi u ta’ operaturi fuq l-internet jaċċettaw il-bitcoins bħala mezz ta’ ħlas. Il-bitcoins jinħażnu bħala data fuq il-kompjuter ta’ utent jew fuq il-kompjuter ta’ fornitur ta’ servizz terz u jiġu ttrasferiti biss elettronikament. Huma ma għandhomx emittent partikolari iżda jinħolqu fuq l-internet permezz ta’ algoritmu pprogrammat minn persuna li sa issa għadha ma ġietx identifikata. Bitcoins ma jitqiesux bħala valuta legali f’ebda pajjiż.
8.
Qabel ma jagħti bidu għall-attività tiegħu, D. Hedqvist talab li tingħata opinjoni preliminari mingħand il-Kumitat Svediż tad-Dritt Fiskali (iktar ’il quddiem l-iSkatterättsnämnd) sabiex ikun jaf jekk għandux iħallas il-VAT fuq it-tranżazzjonijiet ta’ bejgħ u ta’ xiri tal-imsemmija bitcoins. Fl-opinjoni preliminari, il-bejgħ u x-xiri tal-bitcoins ġew ikkunsidrati bħala provvisti ta’ servizzi li jitwettqu bi ħlas iżda li madankollu huma eżenti mit-taxxa, peress li skont l-iSkatterättsnämnd, il-bitcoins jikkostitwixxu mezz ta’ ħlas li jintuża bħala mezz ta’ ħlas legali. L-amministrazzjoni fiskali Svediża appellat minn din l-opinjoni preliminari.
IV – Il-kawża quddiem il-Qorti tal-Ġustizzja
9.
Il-Högsta förvaltningsdomstol (Qorti Amministrattiva Suprema), li fil-frattemp ġiet adita bil-kawża, tikkunsidra li d-dritt tal-Unjoni dwar il-VAT huwa determinanti għall-eżitu tal-kawża u għaldaqstant, fit-2 ta’ Ġunju 2014, għamlet id-domandi segwenti lill-Qorti tal-Ġustizzja, abbażi tal-Artikolu 267 TFUE:
1.   L-Artikolu 2(1) tad-Direttiva tal-VAT, għandu jiġi interpretat fis-sens li t-tranżazzjonijiet fil-forma li ġiet deskritta bħala l-kambju ta’ munita virtwali lejn munita tradizzjonali u viċe versa, imwettaq għal korrispettiv li jiżdied mill-fornitur meta tiġi kkalkulata r-rata tal-kambju, jikkostitwixxu provvisti ta’ servizzi mwettqa bi ħlas?
2.   Fil-każ li r-risposta għall-ewwel domanda tkun pożittiva, l-Artikolu 135(1) għandu jiġi interpretat fis-sens li t-tranżazzjonijiet ta’ kambju kif deskritti iktar ’il fuq huma eżentati?
10.
Fil-proċeduri quddiem il-Qorti tal-Ġustizzja, saru osservazzjonijiet bil-miktub dwar dawn id-domandi mill-Awtorità Fiskali Svediża (l-iSkatteverket), minn D. Hedqvist, mir-Repubblika Federali tal-Ġermanja, mir-Repubblika tal-Estonja u mill-Kummissjoni Ewropea. Fis-seduta tas-17 ta’ Ġunju 2015, saru osservazzjonijiet orali minn D. Hedqvist, mir-Renju tal-Isvezja, mir-Repubblika Federali tal-Ġermanja u mill-Kummissjoni.
V – L-analiżi ġuridika
11.
Din il-kawża tikkonċerna żewġ kwistjonijiet differenti. L-ewwel nett, in-natura taxxabbli tat-tranżazzjonijiet tal-kambju, jiġifieri l-kwistjoni dwar jekk din l-attività tikkostitwixxix fatt taxxabbli skont id-Direttiva tal-VAT (ara f’dan ir-rigward is-Sezzjoni A iktar ’il quddiem). It-tieni nett, fil-każ li t-tranżazzjonijiet tal-kambju jkunu suġġetti għall-impożizzjoni tat-taxxa, għandu jiġi kkjarifikat jekk dawn humiex taxxabbli jew inkella humiex eżenti mit-taxxa (ara f’dan ir-rigward is-Sezzjoni B iktar ’il quddiem).
A – Il-kambju ta
’ bitcoins bħala provvista ta
’ servizzi mwettqa bi ħlas
12.
Permezz tal-ewwel domanda tagħha, il-qorti tar-rinviju tixtieq tkun taf jekk attività bħal dik prevista minn D. Hedqvist għandhiex titqies bħala provvista ta’ servizzi mwettqa bi ħlas fis-sens tal-Artikolu 2(1)(ċ) tad-Direttiva dwar il-VAT, u konsegwentement li, bħala prinċipju, hija suġġetta għall-VAT.
13.
F’kawża simili, First National Bank of Chicago, il-Qorti tal-Ġustizzja diġà kkonstatat li l-kambju tal-valuti, fejn il-bank japplika rata differenti għax-xiri u għall-bejgħ tal-valuti differenti, jikkostitwixxi provvista ta’ servizzi mwettqa bi ħlas (
3
). Madankollu, is-servizz taxxabbli pprovdut mill-bank kien jikkonsisti fl-attività ta’ kambju biss u mhux fit-trasferiment tal-valuti stess. Fil-fatt, il-Qorti tal-Ġustizzja qieset li dan it-trasferiment la kien jikkostitwixxi provvista ta’ beni u lanqas provvista ta’ servizzi, peress li l-valuti kienu mezz ta’ ħlas legali (
4
). Il-Qorti tal-Ġustizzja qieset li, bħala prinċipju, id-differenza bejn il-prezz tax-xiri u l-prezz tal-bejgħ tal-valuti kienet tikkostitwixxi l-korrispettiv tas-servizz ta’ kambju taxxabbli.
14.
Is-sentenza hija bbażata fuq il-fatt li huwa ammess li t-trasferiment ta’ mezzi ta’ ħlas legali ma jikkostitwixxix fih innifsu fatt taxxabbli fuq il-valur miżjud (
5
). Pjuttost, dan it-trasferiment jista’ biss jikkostitwixxi, bħala prinċipju (
6
), il-korrispettiv tal-provvista taxxabbli. Fil-fatt, il-VAT hija taxxa fuq il-konsum finali tal-beni (
7
). Il-mezzi ta’ ħlas legali li jintużaw preżentement, kuntrarjament, pereżempju għad-deheb jew għas-sigaretti, li direttament jew indirettament jintużaw jew intużaw bħala mezzi ta’ ħlas legali, ma għandhom ebda użu ieħor prattiku għajr dak ta’ mezz ta’ ħlas. Il-funzjoni tagħhom fi tranżazzjoni hija sempliċement dik li jiġi ffaċilitat il-kummerċ ta’ beni f’ekonomija; madankollu, fihom infushom, dawn ma humiex ikkonsmati jew użati bħala beni.
15.
Dak li japplika għall-mezzi ta’ ħlas legali għandu wkoll japplika għall-mezzi ta’ ħlas oħra li ma għandhom ebda funzjoni oħra għajr dik li jservu bħala tali. Anki jekk tali mezzi ta’ ħlas sempliċi ma jkunux legalment iggarantiti u ssorveljati, dawn madankollu jissodisfaw, għall-finijiet tal-VAT, l-istess funzjoni bħal dik ta’ mezzi ta’ ħlas legali u għalhekk għandhom, bħala tali, konformement mal-prinċipju ta’ newtralità fiskali fil-forma tal-prinċipju ta’ ugwaljanza, jiġu ttrattati bl-istess mod (
8
).
16.
Dan huwa konformi mal-ġurisprudenza. Din tikkonċerna il-mezzi ta’ ħlas legali kif ukoll mezzi ta’ ħlas oħra, bħall-vawċers b’valur nominali (
9
), jew l-akkwist ta’ “punti” għall-użu sussegwenti f’lukanda jew f’residenzi (
10
) – essenzjalment (
11
) bl-istess mod, sa fejn il-ġurisprudenza tirrikonoxxi li f’dawn il-każijiet tal-aħħar it-trasferiment tal-mezzi ta’ ħlas ma jikkostitwixxix tranżazzjoni taxxabbli.
17.
Skont il-konstatazzjonijiet tal-qorti tar-rinviju, il-bitcoins ukoll jikkostitwixxu mezz ta’ ħlas sempliċi. L-għan waħdieni tal-pussess tagħhom huwa li jerġgħu jintużaw bħala mezz ta’ ħlas fil-futur. Għaldaqstant, għall-finijiet tal-fatt taxxabbli tal-VAT, huma għandhom jiġi ttrattati bħall-mezzi ta’ ħlas legali.
18.
Minn dan isegwi li l-ġurisprudenza ta’ First National Bank of Chicago għandha tapplika wkoll għall-bitcoins. It-trasferiment tagħhom ma jikkostitwixxix fih innifsu fatt taxxabbli. Madankollu, peress li D. Hedqvist għandu l-intenzjoni jixtri u jbigħ bitcoins inkambju għal kroni Svediżi bi prezz li jinkludi ż-żieda fir-rata tal-kambju fuq sit ta’ kambju partikolari, l-attività tiegħu tikkostitwixxi provvista ta’ servizzi mwettqa bi ħlas skont l-Artikolu 2(1)(ċ) tad-Direttiva dwar il-VAT.
B – L-eżenzjoni mit-taxxa tat-tranżazzjonijiet ta
’ kambju tal-bitcoins
19.
It-tieni nett, għandha tiġi kkjarifikata l-kwistjoni dwar jekk il-provvista ta’ servizzi ta’ kambju tal-bitcoins u ta’ kroni Svediżi taqax taħt waħda mill-eżenzjonijiet fiskali previsti fl-Artikolu 135(1) tad-Direttiva dwar il-VAT. Il-qorti tar-rinviju ġustament tirreferi għall-eżenzjonijiet taħt il-paragrafi (d), (e) u (f) ta’ dan l-artikolu li jistgħu japplikaw fil-każ ineżami. Ser neżamina dawn l-eżenzjonijiet f’ordni inversa.
1. Tranżazzjonijiet ta’ titoli [Artikolu 135(1)(f)]
20.
L-Artikolu 135(1)(f) jeżenta mit-taxxa t-tranżazzjonijiet ta’ “ishma, interessi f’kumpanniji […], obbligazzjonijiet […] u sigurtajiet oħrajn”.
21.
Il-kambju ta’ bitcoins fi kroni Svediżi jista’ biss jaqa’ taħt din l-eżenzjoni jekk waħda minn dawn il-valuti tkun tikkostitwixxi “sigurtajiet oħrajn” fis-sens ta’ din id-dispożizzjoni.
22.
Madankollu, kif ġie kkonstatat reċentement mill-Qorti tal-Ġustizzja, l-Artikolu 135(1)(f) tad-Direttiva dwar il-VAT ikopri biss id-drittijiet ta’ proprjetà ta’ persuni ġuridiċi, pretensjonijiet finanzjarji kontra debitur speċifiku u drittijiet relatati (
12
). La l-kroni Svediżi u lanqas il-bitcoins ma jaqgħu taħt waħda minn dawn it-tliet kategoriji.
23.
Għaldaqstant, l-eżenzjoni pprovduta fl-Artikolu 135(1)(f) tad-Direttiva dwar il-VAT ma tapplikax għall-kawża preżenti.
2. Tranżazzjonijiet li jikkonċernaw mezz ta’ ħlas [Artikolu 135(1)(e)]
24.
Sussegwentement, tqum il-kwistjoni dwar jekk l-eżenzjoni fiskali prevista fl-Artikolu 135(1)(e) tad-Direttiva dwar il-VAT hijiex applikabbli. Skont din id-dispożizzjoni, it-tranżazzjonijiet “li jikkonċerna[w] [valuti], karti tal-flus u [m]uniti użati bħala valuta legali” huma eżentati mit-taxxa.
25.
L-ewwel nett, il-kundizzjoni għall-eżenzjoni hija l-eżistenza ta’ rabta mal-mezzi ta’ ħlas, kemm jekk flus kontanti kif ukoll jekk le. Kif jidher, barra minn hekk, mill-verżjoni Ingliża tal-Artikolu 135(1)(e) tad-Direttiva dwar il-VAT, li tirreferi għal “currency, bank notes and coins”, il-kamp ta’ applikazzjoni ta’ din id-dispożizzjoni jestendi għall-valuti kollha b’mod ġenerali u mhux, kif timplika l-kelma “Devisen” fil-verżjoni Ġermaniża, għall-valuti barranin biss.
26.
Madankollu, ma huwiex faċli li tingħata risposta għad-domanda dwar liema tranżazzjonijiet huma koperti mill-eżenzjoni, fil-każ li t-tranżazzjonijiet kollha “jikkonċernaw” mezz ta’ ħlas. Il-formulazzjoni għandha portata wiesgħa għaliex, fl-aħħar mill-aħħar, kull tranżazzjoni li titħallas bil-flus tikkonċerna mezz ta’ ħlas. Dan japplika wkoll jekk ikun meħtieġ, skont il-ġurisprudenza dwar l-eżenzjoni ta’ tranżazzjonijiet ta’ titoli stabbilita fl-Artikolu 135(1)(f) tad-Direttiva dwar il-VAT (
13
), li t-tranżazzjoni għandha tkun tista’ toħloq, tibdel jew ittemm id-drittijiet u l-obbligi tal-partijiet fir-rigward tal-mezz ta’ ħlas.
27.
Huwa qabelxejn ċar li l-eżenzjoni fiskali ma tistax tapplika jekk, minn naħa, parti waħda biss tat-tranżazzjoni tittrasferixxi l-mezz ta’ ħlas u min-naħa l-oħra, il-parti l-oħra tikkunsinna l-beni jew tipprovdi s-servizzi. F’dan il-każ, it-trasferiment tal-mezz ta’ ħlas jikkostitwixxi korrispettiv għall-kunsinna ta’ beni jew għall-provvista ta’ servizzi. Li kieku l-eżenzjoni kienet tapplika għal tali trasferimenti unilaterali ta’ mezzi ta’ ħlas, it-tranżazzjonijiet kollha, minbarra tranżazzjonijiet ta’ tpartit, ikunu eżenti mill-VAT.
28.
Madankollu, l-eżenzjoni tista’ tapplika jekk, bħal fil-każ inkwistjoni, mezz ta’ ħlas jinbidel f’mezz ta’ ħlas ieħor u għal din it-tranżazzjoni tintalab remunerazzjoni. Għaldaqstant, it-tranżazzjoni taxxabbli, kif ġie indikat (
14
), hija s-servizz tal-kambju. Dan is-servizz “jikkonċerna” mezz ta’ ħlas fis-sens tal-Artikolu 135(1)(e) tad-Direttiva dwar il-VAT, u speċifikament il-kambju tiegħu li joħloq ukoll drittijiet u obbligi għall-partijiet fir-rigward tal-mezz ta’ ħlas.
29.
Madankollu, fil-kawża preżenti, fejn il-kroni Svediżi, li huma valuta legali fir-Renju tal-Isvezja, huma skambjati f’bitcoins, li ma humiex valuta legali f’ebda pajjiż, tqum il-kwistjoni: għandhom iż-żewġ mezzi ta’ ħlas ikunu mezzi ta’ ħlas legali?
30.
Il-kliem tal-Artikolu 135(1)(e) tad-Direttiva dwar il-VAT ma jipprovdix risposta ċara għal din id-domanda.
31.
Il-verżjoni Ġermaniża, b’mod partikolari, tista’ tiġi interpretata fis-sens li teżiġi li ż-żewġ mezzi ta’ ħlas ikunu mezzi ta’ ħlas legali (“Devisen […], die gesetzliches Zahlungsmittel sind”) (valuti […] li huma mezzi ta’ ħlas legali’).
32.
Madankollu, il-verżjoni Ingliża tirreferi biss għal “currency” (valuta) fis-singular. Għaldaqstant, skont il-verżjoni Ingliża, huwa suffiċjenti li jkun hemm kambju li jinvolvi mezz wieħed ta’ ħlas legali, f’dan il-każ, il-krona Svediża.
33.
Min-naħa tagħha, il-verżjoni Finlandiża hija mfassla b’mod iktar wiesa’ peress li ma teżiġix li l-valuti jkunu mezzi ta’ ħlas legali, ħlief għall-karti tal-flus u għall-muniti (
15
). Fid-diversi għamliet oħra għajr flus kontanti, il-valuti l-oħra kollha, inkluż il-valuti virtwali bħall-bitcoins, jistgħu jaqgħu taħt l-eżenzjoni.
34.
Barra minn hekk, il-verżjoni Taljana saħansitra tqajjem il-kwistjoni dwar jekk il-mezz ta’ ħlas inkwistjoni għandux ikollu status legali. Skont il-kliem tagħha, it-tranżazzjonijiet li jikkonċernaw mezz ta’ ħlas “con valore liberatorio” huma eżenti mill-VAT. Skont din il-verżjoni lingwistika, huwa l-effett liberatorju tal-mezz ta’ ħlas li huwa determinanti. Min-naħa l-oħra, din id-dispożizzjoni ma tirreferix għall-frażi “corso legali”, li bit-Taljan tfisser mezzi ta’ ħlas legali, kif jidher, inter alia, mill-Artikolu 10(2) tar-Regolament Nru 974/98 (
16
), u li tintuża wkoll fl-Artikolu 344(1) tad-Direttiva dwar il-VAT. Madankollu, il-bitcoins jistgħu wkoll ikollhom effett liberatorju mid-dejn jekk dan ikun ġie miftiehem bejn il-partijiet.
35.
Minħabba d-differenzi bejn il-verżjonijiet lingwistiċi, il-kwistjoni dwar liema mezzi ta’ ħlas japplikaw għall-eżenzjoni prevista fl-Artikolu 135(1)(e) tad-Direttiva dwar il-VAT tista’ biss tiġi kkjarifikata fid-dawl tal-finalità tal-eżenzjoni (
17
). F’dan il-kuntest, għandu jiġi eżaminat f’dan il-każ jekk il-kambju ta’ mezz ta’ ħlas legali f’mezz ta’ ħlas sempliċi, li ma huwiex legali, jaqax taħt l-eżenzjoni fiskali.
36.
Kif ikkonstatat il-Qorti tal-Ġustizzja diversi drabi, l-eżenzjonijiet fiskali previsti preżentement fl-Artikolu 135(1)(b) sa (g) tad-Direttiva dwar il-VAT, ikopru t-“tranżazzjonijiet finanzjarji” (
18
). F’kull każ, il-kambju ta’ mezzi ta’ ħlas sempliċi li, bħal fil-kawża prinċipali, jinvolvi mezz ta’ ħlas legali wieħed, għandu l-karatteristiċi ta’ tranżazzjoni finanzjarja. Dan isegwi għas-sempliċi fatt li, kif diġà ntwera (
19
), għall-finijiet tal-VAT, it-trasferiment ta’ mezz ta’ ħlas sempliċi jissodisfa funzjoni ta’ ħlas biss.
37.
Madankollu, il-Qorti tal-Ġustizzja għadha ma ddeċidietx dwar l-għan speċifiku tal-eżenzjoni prevista fl-Artikolu 135(1)(e) tad-Direttiva dwar il-VAT li għandha tiġi interpretata fil-każ ineżami.
38.
Eżenzjoni mill-VAT dejjem tirriżulta fi tnaqqis tal-ispejjeż tal-provvista. Fil-kawża preżenti, din tikkonċerna s-servizzi ta’ kambju ta’ mezzi ta’ ħlas sempliċi. Jiena konvinta li l-għan tal-eżenzjoni tat-tranżazzjonijiet li jikkonċernaw mezzi ta’ ħlas huwa li ma tiġix prekluża l-konverżjoni ta’ mezzi ta’ ħlas sempliċi minħabba l-VAT. Dan huwa wkoll importanti fir-rigward tas-suq intern. Sa fejn servizzi transkonfinali jeżiġu li l-konsumatur jiskambja l-valuta, l-impożizzjoni tal-VAT fuq is-servizz tal-kambju żżid il-prezz ta’ provvisti transkonfinali meta mqabbla ma’ provvisti nazzjonali.
39.
Madankollu, l-eżenzjoni ma hijiex limitata għall-valuti validi fl-Unjoni. Huma l-valuti kollha fid-dinja li huma koperti mill-eżenzjoni. Għaldaqstant, isegwi li l-għan tal-Artikolu 135(1)(e) tad-Direttiva dwar il-VAT huwa li jiġi żgurat li, fl-interess tal-iżvolġiment tajjeb tat-tranżazzjonijiet, il-konverżjoni tal-valuti tkun l-inqas taxxabbli possibbli.
40.
L-eżenzjoni fiskali tal-kambju ta’ mezzi ta’ ħlas legali f’mezzi ta’ ħlas li ma għandhomx status legali, iżda li madankollu jikkostitwixxu, bħal fil-każ tal-bitcoins ineżami, mezzi ta’ ħlas sempliċi, hija wkoll konformi ma’ dan l-għan. Fil-fatt, fejn hemm mezzi ta’ ħlas li huma użati fi tranżazzjonijiet ta’ ħlas peress li fin-negozju jissodisfaw l-istess funzjoni ta’ ħlas bħal mezz ta’ ħlas legali, l-impożizzjoni tal-VAT fuq kambji ta’ dawn il-mezzi ta’ ħlas tkun tikkostitwixxi spejjeż addizzjonali fuq it-tranżazzjonijiet.
41.
Barra minn hekk, l-Artikolu 135(1)(e) tad-Direttiva dwar il-VAT għandu jiġi interpretat konformement mad-dritt primarju (
20
) u b’mod partikolari mal-prinċipju ġenerali ta’ ugwaljanza fit-trattament previst fl-Artikolu 20 tal-Karta tad-Drittijiet Fundamentali. F’dan ir-rigward, il-Qorti tal-Ġustizzja ta’ sikwit tirreferi għall-prinċipju ta’ newtralità fiskali u teżiġi li tranżazzjonijiet identiċi jiġu intaxxati b’mod identiku għall-finijiet tan-newtralità fiskali tal-VAT (
21
).
42.
Fid-dawl ta’ dawn iċ-ċirkustanzi, għandu jkun hemm, fil-kawża preżenti, differenza sostanzjali bejn il-kambju ta’ mezzi ta’ ħlas legali f’mezzi oħra ta’ ħlas legali u l-kambju ta’ mezzi ta’ ħlas legali f’mezzi ta’ ħlas sempliċi ieħor li ma humiex mezzi ta’ ħlas legali, bħal fil-każ tal-bitcoins ineżami. Dan għaliex iż-żewġ forom ta’ ħlas jaqdu l-istess funzjoni ta’ ħlas, sa fejn jiġu aċċettati bħala tali fin-negozju.
43.
Fir-rigward tal-VAT, ma narax tali differenza sostanzjali.
44.
L-aspetti tal-instabbiltà tal-valur u l-vulnerabbiltà tal-frodi tal-bitcoins, li ġew partikolarment irrilevati mir-Repubblika Federali tal-Ġermanja, ma jistgħux jiġġustifikaw trattament differenti. Indipendentement minn jekk valuti li jintużaw bħala mezzi ta’ ħlas legali humiex suġġetti għal dawn ir-riskji bl-istess grad, dawn il-kunsiderazzjonijiet huma rilevanti biss fil-kuntest tas-sorveljanza statati tas-swieq finanzjarji. Madankollu, il-VAT hija indipendenti minn dan. Mill-ġurisprudenza jirriżulta b’mod ċar li anki jekk prassi hija pprojbita skont id-dritt tas-sorveljanza, l-evalwazzjoni tagħha għall-finijiet tal-VAT ma hijiex affettwata (
22
). Għaldaqstant, il-kwistjoni dwar jekk il-bitcoins jikkostitwixxux valuta “tajba” jew “ħażina” hija irrilevanti għall-finijiet ta’ dawn il-proċeduri.
45.
Konsegwentement, l-eżenzjoni prevista fl-Artikolu 135(1)(e) tad-Direttiva dwar il-VAT tapplika wkoll jekk, bħal fil-każ ineżami, valuta li tintuża bħala mezz ta’ ħlas legali tiġi skambjata f’valuta oħra li, minkejja li ma tintużax bħala mezz ta’ ħlas legali, hija involuta fi tranżazzjonijiet ta’ ħlas bħala mezz ta’ ħlas sempliċi.
3. Tranżazzjonijiet li jikkonċernaw strumenti negozjabbli [Artikolu 135(1)(d)]
46.
Il-Qorti tal-Ġustizzja tista’ possibbilment tiddeċiedi, kuntrarjament għall-fehma tiegħi, li l-eżenzjoni tal-mezz ta’ ħlas konformement mal-Artikolu 135(1)(e) tad-Direttiva dwar il-VAT ma hijiex applikabbli fil-każ inkwistjoni, peress li l-bitcoins ma humiex mezz ta’ ħlas legali. Għaldaqstant, għandu jiġi eżaminat, barra minn hekk, jekk l-eżenzjoni fiskali prevista fl-Artikolu 135(1)(d) tad-Direttiva dwar il-VAT tistax tapplika f’dan il-każ.
47.
Sa fejn din id-dispożizzjoni tikkonċerna “pagamenti” u “trasferimenti”, is-servizzi ta’ kambju f’dan il-każ ma humiex eżenti mit-taxxa. Fil-fatt, is-suġġett tas-servizz inkwistjoni ma jikkonċernax l-eżekuzzjoni ta’ ħlas bi flus kontanti jew b’mod ieħor lil ċertu terz.
48.
Konformement mal-Artikolu 135(1)(d) tad-Direttiva dwar il-VAT, it-tranżazzjonijiet li jikkonċernaw “debiti, ċekkijiet u strumenti oħrajn negozzjabbli” huma madankollu eżenti mit-taxxa. Għaldaqstant, tqum il-kwistjoni dwar jekk, fil-każ inkwistjoni, il-bitcoins jikkostitwixxux “strumenti oħrajn negozzjabbli” fis-sens ta’ din l-eżenzjoni.
49.
Fis-sentenza Granton Advertising, il-Qorti tal-Ġustizzja indikat li l-eżenzjoni kienet tikkonċerna forom differenti ta’ trasferiment ta’ flus (
23
). Fil-konklużjonijiet tiegħi li taw lok għal din il-kawża, jiena wkoll identifikajt l-għan tal-eżenzjoni bħala dak li, għall-finijiet tal-VAT, id-drittijiet li jitqiesu li huma simili għall-flus fil-kummerċ jiġu ttrattati bl-istess mod bħat-tranżazzjonijiet tal-flus, u għalhekk li jiġu eżentati mill-VAT (
24
).
50.
Madankollu, fil-każ inkwistjoni, l-applikazzjoni ta’ din l-eżenzjoni għandha tiġi miċħuda għal żewġ raġunijiet.
51.
L-ewwel nett, l-Artikolu 135(1)(d) tad-Direttiva dwar il-VAT jikkonċerna biss l-istrumenti dderivati mill-valuti, bħad-dejn, iċ-ċekkijiet u strumenti oħra negozzjabbli, u mhux il-valuti nfushom. Fil-kawża preżenti, il-kambju ma jikkonċernax id-drittijiet tal-bitcoins iżda l-bitcoins infushom. Fid-dawl ta’ dan, ma huwiex meħtieġ, kif sostniet ir-Repubblika tal-Estonja, li jiġi ddeterminat li din l-eżenzjoni tikkonċerna biss id-drittijiet ta’ mezzi ta’ ħlas legali.
52.
It-tieni nett, hemm dispożizzjoni speċjali li tikkonċerna l-eżenzjoni ta’ tranżazzjonijiet li jirrigwardaw il-valuti nfushom, jiġifieri l-Artikolu 135(1)(e) tad-Direttiva dwar il-VAT, li l-applikabbiltà tagħha ġiet eżaminata fis-sezzjoni preċedenti. Fil-każ li l-Qorti tal-Ġustizzja tikkonstata li tranżazzjonijiet li jirrigwardaw direttament valuta virtwali bħall-bitcoins ma jaqgħux taħt din id-dispożizzjoni speċifika, abbażi tal-fatt li huwa biss il-kambju ta’ mezzi ta’ ħlas legali li għandu jiġi eżentat, u jkun hemm inosservanza ta’ tali deċiżjoni tal-leġiżlatur jekk eżenzjoni fiskali oħra tiġi interpreta b’mod wiesa’ minflok din id-dispożizzjoni. It-tranżazzjonijiet li jikkonċernaw direttament il-valuti huma eżenti mit-taxxa skont id-dispożizzjoni speċifika tal-Artikolu 135(1)(e) tad-Direttiva dwar il-VAT, fil-każ li l-kundizzjonijiet previsti minn din id-deċiżjoni jkunu ssodisfatti, jew inkella ma humiex eżenti mit-taxxa. Jekk ikun mod ieħor, il-kundizzjonijiet stabbiliti f’din l-eżenzjoni jkunu, fl-aħħar mill-aħħar, irrilevanti.
53.
Għaldaqstant, l-eżenzjoni fiskali prevista fl-Artikolu 135(1)(d) tad-Direttiva dwar il-VAT ma hijiex applikabbli fil-kawża preżenti.
VI – Konklużjoni
54.
Fid-dawl ta’ dak li ntqal, nipproponi lill-Qorti tal-Ġustizzja tirrispondi kif ġej għad-domanda preliminari magħmula mill-Högsta förvaltningsdomstol:
1.
Il-kambju ta’ mezz ta’ ħlas sempliċi ma’ mezz ta’ ħlas legali jew viċi versa, li jsir b’remunerazzjoni miżjuda mill-fornitur ta’ din it-tranżazzjoni meta jiġu stabbiliti r-rati ta’ kambju, tikkostitwixxi provvista ta’ servizzi mwettqa bi ħlas fis-sens tal-Artikolu 2(1)(ċ) tad-Direttiva dwar il-VAT.
2.
Tali tranżazzjonijiet huma eżenti mill-VAT skont l-Artikolu 135(1)(e) tad-Direttiva dwar il-VAT.
(
1
)   Lingwa oriġinali: il-Ġermaniż.
(
2
)   ĠU Edizzjoni Speċjali bil-Malti, Kapitolu 9, Vol. 1, p. 23.
(
3
)   Sentenza First National Bank of Chicago (C‑172/96, EU:C:1998:354, punti 25 sa 35).
(
4
)   Sentenza First National Bank of Chicago (C‑172/96, EU:C:1998:354, punt 25).
(
5
)   Ara wkoll f’dan is-sens, is-sentenza Mirror Group (C‑409/98, EU:C:2001:524, punt 26).
(
6
)   Huwa possibbli li dan ikun differenti fil-każ ta’ trasferiment ta’ mezzi ta’ ħlas legali bħala beni ta’ kollezzjoni fis-sens tal-Artikolu 135(1)(e) tad-Direttiva dwar il-VAT.
(
7
)   Ara, f’dan is-sens, is-sentenzi Netto Supermarkt (C‑271/06, EU:C:2008:105, punt 21 u l-ġurisprudenza ċċitata) kif ukoll Dresser Rand (C‑606/12 u C‑607/12, EU:C:2014:125, punt 28 u l-ġurisprudenza ċċitata).
(
8
)   Ara, inter alia, is-sentenzi Il‑Kummissjoni vs Franza (C‑481/98, EU:C:2001:237, punt 22), NCC Construction Danmark (C‑174/08, EU:C:2009:669, punt 44) u Zimmermann (C‑174/11, EU:C:2012:716, punt 48).
(
9
)   Ara, f’dan is-sens, is-sentenza Argos Distributors (C‑288/94, EU:C:1996:398).
(
10
)   Sentenza Macdonald Resorts (C‑270/09, EU:C:2010:780, b’mod partikolari l-punti 21 u 32).
(
11
)   Is-sentenza Astra Zeneca UK (C‑40/09, EU:C:2010:450) tista’ tinftiehem mod ieħor.
(
12
)   Sentenza Granton Advertising (C‑461/12, EU:C:2014:1745, punti 27 u 31).
(
13
)   Ara, inter alia, is-sentenzi CSC Financial Services (C‑235/00, EU:C:2001:696, punt 33) u Deutsche Bank (C‑44/11, EU:C:2012:484, punt 37).
(
14
)   Ara iktar ’il fuq, punt 18.
(
15
)   Il-verżjoni Finlandiża tgħid “valuuttaa sekä laillisina maksuvälineinä käytettäviä seteleitä ja kolikoita”, li tfisser, bejn wieħed u ieħor “il-valuti kif ukoll il-karti tal-bank u l-flus kontanti użati bħala ħlas legali”.
(
16
)   Regolament tal-Kunsill (KE) Nru 974/98, tat-3 ta’ Mejju 1998, dwar l-introduzzjoni tal-euro (ĠU Edizzjoni Speċjali bil-Malti, Kapitolu 10, Vol. 1, p. 111) emendat l-aħħar bir-Regolament tal-Kunsill (UE) Nru 827/2014, tat-23 ta’ Lulju 2014.
(
17
)   Ara, b’mod partikolari, is-sentenza T (C‑373/13, EU:C: 2015:413, punt 62 u l-ġurisprudenza ċċitata).
(
18
)   Sentenza Granton Advertising (C‑461/12, EU:C:2014:1745, punt 29 u l-ġurisprudenza ċċitata).
(
19
)   Ara iktar ’il fuq, punti 14 sa 16.
(
20
)   Ara, f’dan is-sens, is-sentenzi Sturgeon et (C‑402/07, EU:C:2009:716, punt 48), Chatzi (C‑149/10, EU:C:2010:534, punt 43) u Il‑Kummissjoni vs Strack (C‑579/12 RX‑II, EU:C:2013:570, punt 40).
(
21
)   Ara, inter alia, is-sentenzi Il‑Kummissjoni vs Il‑Ġermanja (C‑109/02, EU:C:2003:586, punt 20), JP Morgan Fleming Claverhouse Investment Trust und The Association of Investment Trust Companies (C‑363/05, EU:C:2007:391, punt 46) u Il‑Kummissjoni vs L‑Isvezja (C‑480/10, EU:C:2013:263, punt 17).
(
22
)   Sentenza GfBk (C‑275/11, EU:C:2013:141, punt 32).
(
23
)   Ara, f’dan is-sens, is-sentenza Granton Advertising (C‑461/12, EU:C:2014:1745, punt 37).
(
24
)   Ara l-konklużjonijiet tiegħi fil-kawża Granton Advertising (C-461/12, EU:C:2013:700, punt 41).