62006CJ0240_EL
Διάδικοι
Σκεπτικό της απόφασης
Διατακτικό
Διάδικοι
Στην υπόθεση C‑240/06,
με αντικείμενο αίτηση εκδόσεως προδικαστικής αποφάσεως δυνάμει του άρθρου 234 ΕΚ, την οποία υπέβαλε το Korkein hallinto-oikeus (Φινλανδία) με απόφαση της 26ης Μαΐου 2006, που περιήλθε στο Δικαστήριο στις 29 Μαΐου 2006, στο πλαίσιο της δίκης
Fortum Project Finance SA,
ΤΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ (πρώτο τμήμα),
συγκείμενο από τους P. Jann, πρόεδρο τμήματος, A. Tizzano, A. Borg Barthet, M. Ilešič (εισηγητή) και E. Levits, δικαστές,
γενικός εισαγγελέας: Y. Bot
γραμματέας: C. Strömholm, υπάλληλος διοικήσεως,
έχοντας υπόψη την έγγραφη διαδικασία και κατόπιν της επ’ ακροατηρίου συζητήσεως της 19ης Απριλίου 2007,
λαμβάνοντας υπόψη τις παρατηρήσεις που υπέβαλαν:
– η Fortum Project Finance SA, εκπροσωπούμενη από τους M. Tunturi και T. Kanervo, asiamiehet,
– η Φινλανδική Κυβέρνηση, εκπροσωπούμενη από τους E. Bygglin και J. Heliskoski,
– η Κυβέρνηση του Ηνωμένου Βασιλείου, εκπροσωπούμενη από τη V. Jackson, επικουρούμενη από τον R. Hill, barrister,
– η Επιτροπή των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων, εκπροσωπούμενη από τους R. Lyal και P. Aalto,
αφού άκουσε τον γενικό εισαγγελέα που ανέπτυξε τις προτάσεις του κατά τη συνεδρίαση της 5ης Ιουλίου 2007,
εκδίδει την ακόλουθη
Απόφαση
Σκεπτικό της απόφασης
1. Η αίτηση εκδόσεως προδικαστικής αποφάσεως αφορά την ερμηνεία των άρθρων 56, παράγραφος 1, ΕΚ και 12, παράγραφος 1, στοιχείο γ΄, της οδηγίας 69/335/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Ιουλίου 1969, περί των εμμέσων φόρων των επιβαλλομένων επί των συγκεντρώσεων κεφαλαίων (ΕΕ ειδ. έκδ. 09/001, σ. 20), όπως τροποποιήθηκε με την οδηγία 85/303/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 10ης Ιουνίου 1985 (ΕΕ L 156, σ. 23, στο εξής: οδηγία 69/335).
2. Η αίτηση αυτή υποβλήθηκε στο πλαίσιο διαφοράς μεταξύ της Fortum Project Finance SA (στο εξής: Fortum Project Finance), εταιρίας λουξεμβουργιανού δικαίου, και της Uudenmaan verovirasto (φινλανδικής φορολογικής αρχής της περιφέρειας Uusimaa), με αντικείμενο την επιβολή ενός φινλανδικού φόρου μεταβιβάσεως ορισμένων αγαθών (varainsiirtovero, στο εξής: φόρος μεταβιβάσεως αγαθών) επί του συνόλου της συμμετοχής της Fortum Oyj (στο εξής: Fortum), εταιρίας φινλανδικού δικαίου, στο κεφάλαιο της Fortum Heat and Gas Oy (στο εξής: Fortum Heat and Gas), μιας άλλης εταιρίας φινλανδικού δικαίου, την οποία η πρώτη μεταβίβασε με τη μορφή εισφοράς στη Fortum Project Finance, που εξέδωσε νέες δικές της μετοχές ως αντάλλαγμα για την εν λόγω μεταβίβαση.
Νομικό πλαίσιο
Η κοινοτική νομοθεσία
3. Το άρθρο 56, παράγραφος 1, ΕΚ ορίζει τα εξής:
«Στα πλαίσια των διατάξεων του παρόντος κεφαλαίου, απαγορεύεται οποιοσδήποτε περιορισμός των κινήσεων κεφαλαίων μεταξύ κρατών μελών […]».
4. Η οδηγία 69/335 αποσκοπεί, όπως προκύπτει από την πρώτη και τη δεύτερη αιτιολογική σκέψη, στην προώθηση της ελεύθερης κινήσεως των κεφαλαίων, η οποία αποτελεί θεμελιώδη ελευθερία και θεωρείται ουσιώδης για τη δημιουργία εσωτερικής αγοράς. Για τον λόγο αυτό αποσκοπεί στην εξαφάνιση των δημοσιονομικών εμποδίων στον τομέα των συγκεντρώσεων κεφαλαίων, μεταξύ των οποίων περιλαμβάνονται ιδίως οι εταιρικές εισφορές, ήτοι οι εισφορές που πραγματοποιούνται από τους εταίρους ή τους μετόχους στις κεφαλαιουχικές εταιρίες.
5. Προς τον σκοπό αυτό, τα άρθρα 1 έως 9 της οδηγίας 69/335 προβλέπουν την είσπραξη εναρμονισμένου φόρου επί των εταιρικών εισφορών (στο εξής: φόρος εισφοράς).
6. Το άρθρο 4, παράγραφος 1, της οδηγίας αυτής περιέχει τον κατάλογο των πράξεων που υπόκεινται στον φόρο εισφοράς, μεταξύ των οποίων αναφέρεται, υπό στοιχείο γ΄, «η αύξηση του εταιρικού κεφαλαίου μιας κεφαλαιουχικής εταιρίας δι’ εισφορών σε είδος, οποιασδήποτε μορφής».
7. Κατά το άρθρο 7 της οδηγίας αυτής, η εν λόγω πράξη εισφοράς σε είδος μπορεί να υπόκειται σε ενιαίο συντελεστή που δεν θα υπερβαίνει το 1 %.
8. Το άρθρο 10 της οδηγίας 69/335 ορίζει ότι, πλην του φόρου εισφοράς, τα κράτη μέλη δεν εισπράττουν, όσον αφορά τις εταιρίες, ενώσεις προσώπων ή νομικά πρόσωπα που επιδιώκουν κερδοσκοπικούς σκοπούς, κανένα φόρο, υπό οποιαδήποτε μορφή, για τις πράξεις, μεταξύ άλλων, οι οποίες αναφέρονται στο άρθρο 4 της οδηγίας αυτής.
9. Σύμφωνα με το άρθρο 11 της οδηγίας 69/335:
«Τα κράτη μέλη δεν υποβάλλουν σε οποιοδήποτε φόρο υπό οποιαδήποτε μορφή:
α) τη δημιουργία, έκδοση, εισαγωγή στο χρηματιστήριο ή θέση σε κυκλοφορία ή διαπραγμάτευση μετοχών, μεριδίων ή άλλων τίτλων ιδίας φύσεως, καθώς και τα πιστοποιητικά, τα παραστατικά των τίτλων αυτών, όποιος και αν είναι ο εκδότης τους,
β) τα δάνεια, συμπεριλαμβανομένων των παγίων δανείων, τα οποία συνάπτονται υπό μορφή εκδόσεως ομολογιών ή άλλων διαπραγματευσίμων τίτλων, όποιος και αν είναι ο εκδότης τους, και όλες τις σχετικές διατυπώσεις, όπως τη δημιουργία, έκδοση, εισαγωγή στο χρηματιστήριο, κυκλοφορία ή διαπραγμάτευση αυτών των ομολογιών ή άλλων διαπραγματευσίμων τίτλων.»
10. Πάντως, το άρθρο 12, παράγραφος 1, της οδηγίας 69/335 ορίζει ότι, κατά παρέκκλιση από τις διατάξεις των άρθρων 10 και 11, τα κράτη μέλη δύνανται να εισπράττουν:
«α) φόρους μεταβιβάσεως επί κινητών αξιών, που εισπράττονται κατ’ αποκοπή ή όχι,
β) φόρους μεταβιβάσεως, συμπεριλαμβανομένων των φόρων δημοσιότητος επί ακινήτων, επί της εισφοράς σε εταιρίες, ενώσεις προσώπων ή νομικά πρόσωπα, που επιδιώκουν σκοπούς κερδοσκοπικούς, ακινήτων ή επιχειρήσεων ευρισκομένων στην επικράτειά τους,
γ) φόρους μεταβιβάσεως [αγαθών κάθε είδους], που αποτελούν αντικείμενο εισφοράς σε εταιρία, συνεταιρισμό ή νομικό πρόσωπο, που επιδιώκουν σκοπούς κερδοσκοπικούς, στο μέτρο που η μεταβίβαση των αγαθών αυτών έχει αντάλλαγμα διάφορο από τη χορήγηση εταιρικών μεριδίων,
[…]»
Η εθνική νομοθεσία
11. Κατά το άρθρο 15 του φινλανδικού νόμου περί φόρου μεταβιβάσεως αγαθών [varainsiirtoverolaki (931/1996)], υπόχρεος στην καταβολή φόρου είναι ο προς ον η μεταβίβαση του δικαιώματος κυριότητας επί κινητών αξιών.
12. Σύμφωνα με το άρθρο 20, παράγραφος 1, του νόμου αυτού, κατά τη μεταβίβαση κινητών αξιών, ο φόρος ισούται προς το 1,6 % της τιμής αγοράς ή, άλλως, της αξίας της αντιπαροχής.
13. Κατά το άρθρο 9, παράγραφος 1, σημείο 1, του φινλανδικού νόμου περί φορολογίας εισοδήματος [tuloverolaki (1535/1992)], της 30ής Δεκεμβρίου 1992, υπόχρεος στην καταβολή φόρου για εισοδήματα πραγματοποιούμενα στη Φινλανδία και στην αλλοδαπή είναι κάθε φυσικό ή νομικό πρόσωπο, κοινωνία συμφερόντων ή κληρονομία που κατοικεί, εδρεύει ή κείται στη Φινλανδία κατά τη διάρκεια του οικείου οικονομικού έτους.
14. Το φινλανδικό Δημόσιο δεν επιβάλλει φόρο εισφοράς υπό την έννοια της οδηγίας 69/335.
Η διαφορά της κύριας δίκης και το προδικαστικό ερώτημα
15. Η Fortum μεταβίβασε στη Fortum Project Finance το σύνολο της συμμετοχής της στο κεφάλαιο της Fortum Heat and Gas. Η Fortum Project Finance, κατόπιν αυξήσεως του εταιρικού κεφαλαίου της κατά το ισόποσο της αξίας των μετοχών που απέκτησε, εξέδωσε νέες μετοχές υπέρ της Fortum.
16. Κατόπιν της πράξεως αυτής, η Fortum Project Finance κατέστη υπόχρεη σε καταβολή, στο Λουξεμβούργο, φόρου εισφοράς ύψους 1 % επί του κεφαλαίου που απέκτησε δι’ ανταλλαγής μετοχών.
17. Λόγω της αβεβαιότητάς της σχετικά με το αν για την εν λόγω απόκτηση υπόκειται επίσης στον φόρο μεταβιβάσεως αγαθών, η Fortum Project Finance υπέβαλε το ερώτημα αυτό στο Uudenmaan verovirasto, το οποίο εξέδωσε προκριματική απόφαση (στο εξής: προκριματική απόφαση), με την οποία επιβεβαίωσε ότι η εταιρία αυτή όφειλε να καταβάλει τον εν λόγω φόρο, ο οποίος ανερχόταν στο 1,6 % της αξίας των δι’ εισφοράς αποκτηθεισών μετοχών της Fortum Heat and Gas.
18. Η Fortum Project Finance ζήτησε ενώπιον του Helsingin hallinto-oikeus (διοικητικού πρωτοδικείου του Ελσίνκι) την ακύρωση της εν λόγω αποφάσεως. Ισχυρίστηκε, μεταξύ άλλων, ότι η επιβολή του φόρου μεταβιβάσεως αγαθών συνεπάγεται την επιβολή διπλής φορολογίας επί της κτήσης κεφαλαίων, γεγονός το οποίο αντίκειται στο άρθρο 56, παράγραφος 1, ΕΚ, καθώς και στην οδηγία 69/335.
19. Κατόπιν αιτήσεως του Helsingin hallinto-oikeus, το φινλανδικό Υπουργείο Οικονομικών εξέδωσε γνωμοδότηση, με την οποία αποφάνθηκε, αφενός, ότι η οδηγία 69/335 δεν περιορίζει το δικαίωμα των κρατών μελών να επιβάλλουν φόρο κατά τη μεταβίβαση του δικαιώματος κυριότητας επί κινητών αξιών και, αφετέρου, ότι η ανταλλαγή μετοχών συνεπάγεται μια τέτοια μεταβίβαση, η οποία υπόκειται στον εν λόγω φόρο. Προσέθεσε δε ότι το πεδίο εφαρμογής του άρθρου 12, παράγραφος 1, στοιχείο γ΄, της εν λόγω οδηγίας είναι σαφώς οριοθετημένο, σύμφωνα με τις αποφάσεις της 11ης Δεκεμβρίου 1997, C-42/96, Immobiliare SIF (Συλλογή 1997, σ. I-7089), και της 17ης Δεκεμβρίου 1998, C-236/97, Codan (Συλλογή 1998, σ. I‑8679).
20. Η Fortum Project Finance υποστήριξε, με υπόμνημα απαντήσεως, ότι η προαναφερθείσα απόφαση Codan δεν αφορά ούτε το πεδίο εφαρμογής του άρθρου 12, παράγραφος 1, στοιχείο γ΄, της οδηγίας 69/335 ούτε το ζήτημα των εισφορών. Όσον αφορά δε την προαναφερθείσα απόφαση Immobiliare SIF, η εν λόγω εταιρία ισχυρίστηκε ότι το γεγονός ότι ο φόρος εκφράζεται σε εκατοστιαίο ποσοστό δεν αποτελεί καθαυτό απόλυτη απόδειξη του φορολογικού του χαρακτήρα.
21. Το Helsingin hallinto-oikeus απέρριψε την προσφυγή της Fortum Project Finance και αποφάνθηκε ότι ο φόρος μεταβιβάσεως αγαθών, στον οποίο δεν υπόκειται ούτε η εκ μέρους της Fortum ανάληψη μετοχών στο πλαίσιο της εκδόσεως μετοχών εκ μέρους της Fortum Project Finance ούτε η αύξηση του εταιρικού κεφαλαίου, αλλά υπόκειται η μεταβίβαση των μετοχών της Fortum Heat and Gas, δεν μπορεί, ως εκ τούτου να θεωρηθεί ότι αντίκειται προς το άρθρο 12, παράγραφος 1, στοιχείο γ΄, της οδηγίας 69/335.
22. Το δικαστήριο αυτό έκρινε ότι, δεδομένου ότι η φορολόγηση της μεταβιβάσεως αγαθών ισχύει για τη μεταβίβαση μετοχών και όχι για τη μεταφορά κεφαλαίων από ένα κράτος μέλος σε άλλο, δεν πρέπει να θεωρηθεί ότι ο εν λόγω φόρος αντίκειται προς το άρθρο 56, παράγραφος 1, ΕΚ, οπότε δεν υπάρχει λόγος τροποποιήσεως της προκριματικής αποφάσεως.
23. Με την αίτηση αναιρέσεως η Fortum Project Finance ζήτησε από το δικαστήριο να ακυρώσει την απόφαση του Helsingin ha llinto-oikeus και να αποφανθεί ότι ο φόρος μεταβιβάσεως αγαθών δεν επιβάλλεται στις μετοχές που αποκτώνται μετά από την καταβολή της τιμής προεγγραφής.
24. Το αιτούν δικαστήριο κρίνει ότι, για την απόφαση που θα εκδώσει στην υπόθεση της κυρίας δίκης απαιτείται η ερμηνεία των άρθρων 56, παράγραφος 1, ΕΚ και 12, παράγραφος 1, στοιχείο γ΄, της οδηγίας 69/335.
25. Υπό τις συνθήκες αυτές, το Korkein hallinto‑oikeus (ανώτατο διοικητικό δικαστήριο) αποφάσισε να αναστείλει τη διαδικασία και να υποβάλει στο Δικαστήριο το ακόλουθο προδικαστικό ερώτημα:
«Πρέπει να ερμηνευθούν το άρθρο 56 ΕΚ και το άρθρο 12, παράγραφος 1, στοιχείο γ΄, της οδηγίας 69/335/ΕΟΚ […] υπό την έννοια ότι εμποδίζουν την επιβολή του φόρου μεταβιβάσεως αγαθών […] όταν οι μεταβιβαζόμενες κινητές αξίες μεταβιβάζονται με τον τρόπο που περιγράφεται στην αίτηση εκδόσεως προδικαστικής αποφάσεως, ως εισφορά σε ανώνυμη εταιρία, η οποία παραδίδει νέες δικές της μετοχές ως αντάλλαγμα;»
Επί του προδικαστικού ερωτήματος
26. Με το ερώτημά του το αιτούν δικαστήριο ζητεί, κατ’ ουσίαν, να διευκρινισθεί αν τα άρθρα 56, παράγραφος 1, ΕΚ και 12, παράγραφος 1, στοιχείο γ΄, της οδηγίας 69/335 εμποδίζουν την επιβολή ενός φόρου, όπως ο φόρος μεταβιβάσεως αγαθών, όταν μεταβιβάζονται κινητές αξίες ως εισφορά σε ανώνυμη εταιρία, η οποία παραδίδει νέες δικές της μετοχές ως αντάλλαγμα για την εν λόγω μεταβίβαση.
27. Καταρχάς, επισημαίνεται ότι, στην υπό κρίση υπόθεση, δεν τίθεται ζήτημα ερμηνείας του άρθρου 56, παράγραφος 1, ΕΚ, καθόσον ο νόμος περί φόρου μεταβιβάσεως αγαθών προβλέπει, όπως μπορεί να συναχθεί από τη δικογραφία που υποβλήθηκε στο Δικαστήριο, τους ίδιους φορολογικούς κανόνες τόσο για τις μεταβιβάσεις κινητών αξιών που λαμβάνουν χώρα σε εθνικό πλαίσιο όσο και για τις διασυνοριακές μεταβιβάσεις, οπότε η εν λόγω διάταξη δεν συνεπάγεται άμεσες ή έμμεσες δυσμενείς διακρίσεις.
28. Όσον αφορά, ακολούθως, την εφαρμογή της οδηγίας 69/335 στην υπό κρίση υπόθεση, η Κυβέρνηση του Ηνωμένου Βασιλείου υποστηρίζει, καταρχάς, ότι μια πράξη όπως η επίμαχη στην κύρια δίκη δεν εμπίπτει στο πεδίο εφαρμογής της εν λόγω οδηγίας, καθόσον η οδηγία αυτή αφορά μόνον τις πράξεις συγκεντρώσεως κεφαλαίων που ενισχύουν το οικονομικό δυναμικό των συμμετεχόντων. Όμως, στην υπό κρίση περίπτωση, η ανταλλαγή των επίμαχων μετοχών δεν συνεπάγεται μια τέτοιου είδους ενίσχυση του ομίλου Fortum θεωρουμένου στο σύνολό του.
29. Εντούτοις η επιχειρηματολογία αυτή δεν μπορεί να γίνει δεκτή. Συγκεκριμένα, η υπό κρίση πράξη, η οποία συνίσταται σε αύξηση κεφαλαίου κατόπιν της εισφοράς μετοχών, εμπίπτει σαφέστατα στο πεδίο εφαρμογής του άρθρου 4, παράγραφος 1, στοιχείο γ΄, της οδηγίας 69/335, το οποίο υπάγει στον εναρμονισμένο φόρο εισφοράς την αύξηση του εταιρικού κεφαλαίου μιας εταιρίας δι’ εισφορών σε είδος, οποιασδήποτε μορφής, χωρίς καμία αναφορά στα οικονομικά αποτελέσματα μιας τέτοιας πράξεως για όσους μετέχουν σε αυτή.
30. Έτσι, με την απόφαση της 30ής Μαρτίου 2006, C-46/04, Aro Tubi Trafilerie (Συλλογή 2006, σ. I-3009), το Δικαστήριο είχε την ευκαιρία να ορίσει την «αύξηση του εταιρικού κεφαλαίου», υπό την έννοια του άρθρου 4, παράγραφος 1, στοιχείο γ΄, της οδηγίας 69/335, ως τυπική αύξηση του εταιρικού κεφαλαίου είτε μέσω εκδόσεως νέων εταιρικών μεριδίων είτε μέσω αυξήσεως της ονομαστικής αξίας των υφισταμένων εταιρικών μεριδίων (σκέψη 33 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία).
31. Δεδομένου ότι η οδηγία 69/335 εφαρμόζεται σε πράξεις όπως η επίμαχη στην κύρια δίκη, η πράξη αυτή υπήχθη σε φόρο εισφοράς στο Μεγάλο Δουκάτο του Λουξεμβούργου. Πρέπει συνεπώς να εξετασθεί αν οι φινλανδικές φορολογικές αρχές μπορούν επίσης να εισπράξουν τον φόρο μεταβιβάσεως αγαθών ή αν, αντιθέτως, η επιβολή του φόρου αυτού απαγορεύεται, όπως υποστηρίζουν η Fortum Project Finance και η Επιτροπή των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων, από το άρθρο 12, παράγραφος 1, στοιχείο γ΄, της οδηγίας αυτής.
32. Συναφώς, οι Κυβερνήσεις της Φινλανδίας και του Ηνωμένου Βασιλείου υποστηρίζουν ότι η επιβολή του φόρου, τον οποίο αφορά η κύρια δίκη, επιτρέπεται βάσει του στοιχείου α΄ της παραγράφου 1 του εν λόγω άρθρου 12, το οποίο εφαρμόζεται επί των φόρων μεταβιβάσεως κινητών αξιών, όπως οι μετοχές. Κατά τις εν λόγω κυβερνήσεις, το άρθρο 12, παράγραφος 1, στοιχείο γ΄, της οδηγίας 69/335 έχει την έννοια ότι εφαρμόζεται επί φόρων επιβαλλομένων επί της μεταβιβάσεως αγαθών, τα οποία δεν καλύπτονται από το άρθρο 12, παράγραφος 1, στοιχείο α΄ ή β΄, της οδηγίας αυτής, ήτοι αγαθών τα οποία δεν είναι ούτε κινητές αξίες ούτε ακίνητα ή επιχειρήσεις. Προς στήριξη της επιχειρηματολογίας αυτής, οι εν λόγω κυβερνήσεις επικαλούνται τις προμνησθείσες αποφάσεις Immobiliare SIF και Codan, με τις οποίες το Δικαστήριο, υπό περιστάσεις παρόμοιες με αυτές της κύριας δίκης, δεν ερμήνευσε το άρθρο 12, παράγραφος 1, στοιχείο γ΄, της οδηγίας 69/335, αλλά τα στοιχεία α΄ και β΄ της εν λόγω διατάξεως.
33. Η Επιτροπή, υποστηριζόμενη στο σημείο αυτό από την Fortum Project Finance, ισχυρίζεται, αντιθέτως, ότι το άρθρο 12, παράγραφος 1, στοιχείο α΄, της οδηγίας 69/335 αποτελεί τον βασικό κανόνα για την επιβολή φόρου στην περίπτωση μεταβιβάσεως κινητών αξιών, ενώ το άρθρο 12, παράγραφος 1, στοιχείο γ΄, της οδηγίας αυτής θεσπίζει έναν ειδικότερο κανόνα για την επιβολή φόρου στις μεταβιβάσεις σε εταιρία κινητών αξιών και άλλων περιουσιακών στοιχείων με τη μορφή εισφοράς. Οι προμνησθείσες αποφάσεις Immobiliare SIF και Codan δεν είναι ικανές να ανατρέψουν την ανάλυση αυτή, καθόσον το Δικαστήριο δεν ασχολήθηκε, στις αποφάσεις εκείνες, με την ερμηνεία του στοιχείου γ΄ της παραγράφου 1 του άρθρου 12 της οδηγίας 69/335.
34. Η επιχειρηματολογία της Επιτροπής και της Fortum Project Finance δεν μπορεί πάντως να γίνει δεκτή.
35. Όπως επισήμανε ο γενικός εισαγγελέας στο σημείο 51 των προτάσεών του, το ουσιώδες ζήτημα στο πλαίσιο της υπό κρίση προδικαστικής παραπομπής είναι να καθοριστεί εάν το άρθρο 12, παράγραφος 1, στοιχείο α΄, της οδηγίας 69/335 επιτρέπει στα κράτη μέλη να φορολογούν τις μεταβιβάσεις κινητών αξιών, συμπεριλαμβανομένης της περιπτώσεως όπου η εταιρία στην οποία μεταβιβάζονται οι αξίες αυτές παρέχει ως αντάλλαγμα δικές της μετοχές, χωρίς αυτό να αντίκειται στο άρθρο 12, παράγραφος 1, στοιχείο γ΄, της οδηγίας αυτής. Με άλλα λόγια, πρέπει να εξακριβωθεί εάν το στοιχείο α΄ της παραγράφου 1 του άρθρου 12 της οδηγίας 69/335 πρέπει να θεωρηθεί ως ειδική διάταξη σε σχέση με το στοιχείο γ΄ της παραγράφου 1, του ιδίου άρθρου 12 οπότε η πρώτη υπερισχύει της δεύτερης στις περιπτώσεις τις οποίες αποσκοπεί ρητά να ρυθμίσει.
36. Συναφώς, πρέπει, καταρχάς, να υπομνησθεί ότι, κατά πάγια νομολογία του Δικαστηρίου, οσάκις μια διάταξη του κοινοτικού δικαίου επιδέχεται πλείονες ερμηνείες, πρέπει να προτιμάται η ερμηνεία η οποία διασφαλίζει την πρακτική της αποτελεσματικότητα (απόφαση της 24ης Φεβρουαρίου 2000, C-434/97, Επιτροπή κατά Γαλλίας, Συλλογή 2000, σ. I‑1129, σκέψη 21, και εκεί παρατιθέμενη νομολογία).
37. Διαπιστώνεται ότι, ενώ τα στοιχεία α΄ και β΄ της παραγράφου 1 του άρθρου 12 της οδηγίας 69/335 αφορούν συγκεκριμένες κατηγορίες αγαθών, ήτοι, αφενός, τις κινητές αξίες και, αφετέρου, τα ακίνητα και τις επιχειρήσεις, το στοιχείο γ΄ της παραγράφου 1 του ιδίου άρθρου 12 εφαρμόζεται εν γένει σε «αγαθά κάθε είδους» και επιπλέον ορίζει ότι οι φόροι μεταβιβάσεως επιβάλλονται στο μέτρο που η μεταβίβαση των αγαθών αυτών «έχει αντάλλαγμα διάφορο από τη χορήγηση εταιρικών μεριδίων».
38. Υπό τις συνθήκες αυτές, σύμφωνα με την αρχή της πρακτικής αποτελεσματικότητας, η οποία υπενθυμίστηκε στη σκέψη 36 της παρούσας αποφάσεως, η έννοια των «αγαθών κάθε είδους», η οποία περιέχεται στο άρθρο 12, παράγραφος 1, στοιχείο γ΄, της οδηγίας 69/335 μπορεί να καλύπτει επίσης μόνο αγαθά άλλου είδους πλην των αναφερομένων στο εν λόγω άρθρο 12, παράγραφος 1, στοιχεία α΄ και β΄, ήτοι πλην των «κινητών αξιών» και των «ακινήτων ή επιχειρήσεων».
39. Συγκεκριμένα, όπως επισήμανε ο γενικός εισαγγελέας στο σημείο 63 των προτάσεών του, αν το άρθρο 12, παράγραφος 1, στοιχείο γ΄, της οδηγίας 69/335 ερμηνευόταν υπό την έννοια ότι αναφέρεται σε «αγαθά κάθε είδους», συμπεριλαμβανομένων εκείνων που αναφέρονται στα στοιχεία α΄ και β΄ της παραγράφου 1 του ιδίου άρθρου 12, θα κατέληγε να απορροφάται πλήρως το περιεχόμενο των εν λόγω στοιχείων, οπότε η ύπαρξή τους δεν θα είχε καμία σημασία και καμία χρησιμότητα.
40. Ως εκ τούτου, διαπιστώνεται ότι, σε κατάσταση όπως αυτή της κύριας δίκης, όπου πρόκειται, αφενός, για μεταβίβαση κινητών αξιών και, αφετέρου, για τη χορήγηση εταιρικών μεριδίων ως αντάλλαγμα για την εν λόγω μεταβίβαση, η επιβολή ενός φόρου, όπως ο φόρος μεταβιβάσεως αγαθών, δεν αντιβαίνει στο άρθρο 12, παράγραφος 1, στοιχείο γ΄, της οδηγίας 69/335.
41. Αντιθέτως, η επίμαχη στην κύρια δίκη πράξη εμπίπτει στο πεδίο εφαρμογής του άρθρου 12, παράγραφος 1, στοιχείο α΄, της οδηγίας 69/335, οπότε η επιβολή του φόρου μεταβιβάσεως αγαθών στην υπό κρίση περίπτωση εμπίπτει στο πεδίο εφαρμογής της εν λόγω διατάξεως.
42. Εξάλλου, για τους λόγους που εκθέτει ο γενικός εισαγγελέας στα σημεία 67 έως 70 των προτάσεών του, η ερμηνεία αυτή είναι σύμφωνη με την προαναφερθείσα απόφαση Codan, με την οποία το Δικαστήριο, υπό τις ίδιες περιστάσεις με αυτές της κύριας δίκης, αποφάνθηκε ότι το άρθρο 12, παράγραφος 1, στοιχείο α΄, της οδηγίας 65/335 επιτρέπει, στην περίπτωση μεταβιβάσεως μετοχών, την είσπραξη φόρου που επιβάλλεται, πέρα από τον φόρο εισφοράς, μετά την αύξηση του εταιρικού κεφαλαίου.
43. Κατόπιν των προεκτεθέντων, πρέπει να δοθεί στο υποβληθέν προδικαστικό ερώτημα η απάντηση ότι, η οδηγία 69/335 πρέπει να ερμηνευθεί υπό την έννοια ότι το άρθρο 12, παράγραφος 1, στοιχείο γ΄, της οδηγίας αυτής δεν εφαρμόζεται στην επιβολή ενός φόρου, όπως ο φόρος μεταβιβάσεως αγαθών, όταν μεταβιβάζονται κινητές αξίες ως εισφορά σε κεφαλαιουχική εταιρία, η οποία παραδίδει νέες δικές της μετοχές ως αντάλλαγμα για την εν λόγω μεταβίβαση. Η επιβολή του φόρου αυτού επιτρέπεται από το άρθρο 12, παράγραφος 1, στοιχείο α΄, της οδηγίας αυτής.
Επί των δικαστικών εξόδων
44. Δεδομένου ότι η παρούσα διαδικασία έχει ως προς τους διαδίκους της κύριας δίκης τον χαρακτήρα παρεμπίπτοντος που ανέκυψε ενώπιον του εθνικού δικαστηρίου, σ’ αυτό εναπόκειται να αποφανθεί επί των δικαστικών εξόδων. Τα έξοδα στα οποία υποβλήθηκαν όσοι υπέβαλαν παρατηρήσεις στο Δικαστήριο, πλην των ως άνω διαδίκων, δεν αποδίδονται.
Διατακτικό
Για τους λόγους αυτούς, το Δικαστήριο (πρώτο τμήμα) αποφαίνεται:
Η οδηγία 69/335/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Ιουλίου 1969, περί των εμμέσων φόρων των επιβαλλομένων επί των συγκεντρώσεων κεφαλαίων, όπως τροποποιήθηκε με την οδηγία 85/303/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 10ης Ιουνίου 1985, πρέπει να ερμηνευθεί υπό την έννοια ότι το άρθρο 12, παράγραφος 1, στοιχείο γ΄, δεν εφαρμόζεται στην επιβολή ενός φόρου, όπως ο φινλανδικός φόρος μεταβιβάσεως αγαθών (varainsiirtovero), όταν μεταβιβάζονται κινητές αξίες ως εισφορά σε κεφαλαιουχική εταιρία, η οποία παραδίδει νέες δικές της μετοχές ως αντάλλαγμα για την εν λόγω μεταβίβαση. Η επιβολή του φόρου αυτού επιτρέπεται από το άρθρο 12, παράγραφος 1, στοιχείο α΄, της οδηγίας αυτής.