62008CC0153
NÁVRHY GENERÁLNEHO ADVOKÁTA
PAOLO MENGOZZI
prednesené 16. júla 2009 (
1
)
Vec C-153/08
Komisia Európskych spoločenstiev
proti
Španielskemu kráľovstvu
„Nesplnenie povinnosti členským štátom — Slobodné poskytovanie služieb — Článok 49 ES a článok 36 Dohody o EHP — Priame dane — Daň z príjmov — Daňové oslobodenie obmedzené na výhry pochádzajúce z lotérií a hazardných hier organizovaných určitými domácimi organizáciami a subjektmi“
I — Úvod
1.
Svojou žalobou podanou 15. apríla 2008 Komisia Európskych spoločenstiev navrhuje, aby Súdny dvor určil, že Španielske kráľovstvo si tým, že ponechalo v platnosti daňovú právnu úpravu zdaňujúcu výhry založené na účasti na všetkých druhoch lotérií, hier a stávok organizovaných mimo Španielskeho kráľovstva, zatiaľ čo výhry z niektorých druhov lotérií, hier a stávok organizovaných v Španielskom kráľovstve sú oslobodené od dane z príjmu, nesplnilo povinnosti, ktoré mu vyplývajú z práva Spoločenstva, konkrétne z článku 49 ES a článku 36 Dohody o Európskom hospodárskom priestore podpísanej (ďalej len „Dohoda o EHP“) (
2
).
II — Právny rámec
A — Právo Spoločenstva
2.
V súlade s článkom 49 prvým odsekom ES:
„V rámci nasledujúcich ustanovení sú zakázané obmedzenia slobody poskytovať služby v Spoločenstve vo vzťahu k štátnym príslušníkom členských štátov, ktorí sa usadili v niektorom inom štáte Spoločenstva ako príjemca služieb.“
3.
Podľa článku 36 ods. 1 Dohody o EHP:
„V rámci tejto dohody sa zakazuje akékoľvek obmedzovanie slobodného poskytovania služieb na území zmluvných strán vo vzťahu k štátnym príslušníkom členských štátov ES a štátov EZVO, ktorí sú usadení v inom členskom štáte ES alebo v štáte EZVO, ako je štát príjemcu služby.“ [neoficiálny preklad]
B — Vnútroštátna právna úprava
4.
Článok 7 zákona č. 35/2006 z 28. novembra 2006 o dani z príjmov fyzických osôb, ktorým sa čiastočne mení a dopĺňa zákon o dani z príjmov právnických osôb, nerezidentov a dani z majetku (ďalej len „zákon o dani z príjmov“) (
3
) stanovuje toto:
„Článok 7 — Príjmy oslobodené od dane
Od dane sa oslobodzujú tieto príjmy:
…
ñ)
Výhry z lotérií a zo stávok organizovaných verejnoprávnou organizáciou Loterías y Apuestas del Estado (štátna organizácia lotérií a stávok, ďalej len ‚LAE‘) a orgánmi alebo subjektmi autonómnych oblastí, výhry z tombol organizovaných španielskym Červeným krížom a z typov hier, ktoré boli povolené Organización Nacional de Ciegos Españoles (Španielsky národný zväz nevidiacich, ďalej len ‚ONCE‘).
…“
5.
Naopak výhry pochádzajúce z lotérií, hier a zo stávok organizovaných inými domácimi a zahraničnými organizáciami, vrátane organizácií usadených v členských štátoch Európskej únie alebo Európskeho hospodárskeho priestoru, sa pripočítajú k základu dane a zdania sa progresívnou sadzbou dane (články 33.1 a 45 a článok 63 ods. 1 zákona o dani z príjmu, zmenený a doplnený článkom 67 zákona č. 51/2007 z 26. decembra 2007 o všeobecnom štátnom rozpočte na rok 2008 (
4
)).
III — Konanie pred podaním žaloby
6.
Výzvou zo 4. apríla 2006 Komisia informovala španielsku vládu, že považuje daňové zaobchádzanie španielskej právnej úpravy s výhrami pochádzajúcimi z lotérií, hier a zo stávok usporadúvaných mimo Španielskeho kráľovstva za nezlučiteľné s článkom 49 ES a s článkom 36 Dohody o EHP v rozsahu, v akom tieto výhry podliehajú daniam, ktoré ich zaťažujú viac ako výhry pochádzajúce z niektorých španielskych lotérií a hier, a vyzvala túto vládu, aby predložila v tejto veci pripomienky.
7.
V odpovedi z 13. júna 2006 španielska vláda uviedla, že predmetné oslobodenie od dane sa uplatňuje len v niektorých prípadoch a je spojené s osobitnou povahou niektorých organizačných jednotiek. Nedochádza k žiadnej diskriminácii, pretože usporiadatelia lotérií, ktorí sú usadení v Španielsku, sa nachádzajú v rovnakej situácii ako usporiadatelia, ktorí nie sú usadení v Španielsku. Ako odôvodnenie predmetného oslobodenia od dane španielska vláda uviedla argument boja proti škodlivým účinkom tohto druhu činnosti a širokej miery voľnej úvahy, ktorou disponujú členské štáty pri stanovení právneho rámca tohto druhu hier.
8.
Dňa 15. decembra 2006 vydala Komisia odôvodnené stanovisko, v ktorom vyzvala Španielske kráľovstvo, aby prijalo opatrenia potrebné na zabezpečenie súladu s týmto stanoviskom do dvoch mesiacov od jeho oznámenia.
9.
Listom z 22. februára 2007 informovala španielska vláda Komisiu o tom, že trvá na svojom stanovisku. Predmetná španielska právna úprava neobsahuje žiadnu diskrimináciu založenú na štátnej príslušnosti, bydlisku alebo mieste usadenia organizátorov lotérií alebo hazardných hier a túto úpravu odôvodňuje ochranou spotrebiteľov a sociálneho poriadku.
10.
Komisia, berúc na vedomie, že Španielske kráľovstvo potvrdilo svoje počiatočné pripomienky a neprijalo opatrenia na zabezpečenie súladu s odôvodneným stanoviskom v stanovenej lehote, sa rozhodla podať túto žalobu.
IV — Návrhy účastníkov konania
11.
Komisia navrhuje, aby Súdny dvor:
—
určil, že Španielske kráľovstvo si tým, že ponechalo v platnosti daňovú právnu úpravu zdaňujúcu výhry založené na účasti na všetkých druhoch lotérií, hier a stávok organizovaných mimo Španielskeho kráľovstva, zatiaľ čo výhry dosiahnuté z niektorých druhov lotérií, hier a zo stávok organizovaných v Španielskom kráľovstve, sú oslobodené od dane z príjmu, nesplnilo povinnosti, ktoré mu vyplývajú z práva Spoločenstva, konkrétne z článku 49 ES a článku 36 Dohody o EHP (
5
),
—
zaviazal Španielske kráľovstvo nahradiť trovy konania.
12.
Španielske kráľovstvo navrhuje, aby Súdny dvor:
—
zamietol žalobu,
—
zaviazal Komisiu nahradiť trovy konania.
V — O nesplnení povinnosti
A — Zhrnutie tvrdení účastníkov konania
13.
Komisia uvádza, že vzhľadom na judikatúru Súdneho dvora o slobodnom poskytovaní služieb a najmä na rozsudok Lindman (
6
) sú predmetné španielske ustanovenia v rozpore s článkom 49 ES, keďže zavádzajú neodôvodnenú diskrimináciu v neprospech zahraničných usporiadateľov lotérií, takže ich výnosy v prípade, že sa predaj uskutočňuje u španielskych rezidentov, vytvárajú daňové zaťaženie, ktoré neexistuje v prípade rovnocenných výnosov španielskych usporiadateľov vymenovaných v článku 7 písm. ñ) zákona o dani z príjmu.
14.
Aj keď je pravda, že predmetné oslobodenie od dane nepokrýva všetkých organizátorov lotérií a hazardných hier usadených v Španielsku a obmedzuje sa na niektoré určené subjekty, nič to nemení na tom, že uvedené oslobodenie od dane má diskriminačnú povahu, pretože prospech z neho majú len španielske subjekty. V tomto ohľade treba konštatovať, že španielska právna úprava nie je formulovaná všeobecným spôsobom, na základe ktorého by mohla mať každá organizácia, ktorá dodržiava rad objektívnych kritérií, prospech z oslobodenia. Práve naopak, keďže španielska právna úprava výslovne odkazuje na niektoré vnútroštátne subjekty, diskriminácia je zjavná. Oslobodenie od dane sa teda vzťahuje na španielsky Červený kríž, ale nie na francúzsky Červený kríž. Preto je nesprávne tvrdiť, ako to robí španielska vláda, že predmetné oslobodenie od dane bolo vytvorené v prospech „cien pochádzajúcich z niektorých určených subjektov, bez toho, aby bola štátna príslušnosť alebo postavenie rezidenta rozhodujúcou skutočnosťou“.
15.
Miera voľnej úvahy, ktorou v súlade s judikatúrou Súdneho dvora (
7
) disponujú členské štáty pri stanovení právneho rámca tohto druhu činnosti, neumožňuje odôvodniť predmetné zákonné ustanovenie. Táto právna úprava totiž namiesto toho, aby vyžadovala niektoré charakteristické vlastnosti na účely priznania priaznivého daňového zaobchádzania, obmedzuje oslobodenie od dane na niektoré presne stanovené subjekty, aj keď súčasne umožňuje poskytovanie podobných služieb od iných subjektov, na ktoré sa takéto daňové zaobchádzanie nevzťahuje, medzi ktorými sú aj subjekty rovnakého druhu nachádzajúce sa v iných členských štátoch alebo subjekty sledujúce rovnaké ciele ako španielske subjekty uvedené v tomto ustanovení. Komisia okrem toho namieta, že verejné subjekty a neziskové organizácie usadené v iných členských štátoch, ktoré vykonávajú činnosti sociálnej povahy, sa nenachádzajú v rovnakej situácii ako príjemcovia oslobodenia. Navyše dôvody, ktoré viedli Španielske kráľovstvo k stanoveniu tohto oslobodenia, môže potvrdzovať tvrdenie Komisie, pretože aj keď tieto dôvody spočívajú na sociálnej povahe subjektov a neexistencii zisku, neexistuje žiadny platný dôvod nerozšíriť predmetné oslobodenie na subjekty majúce rovnaké charakteristické vlastnosti, ale usadené v iných členských štátoch.
16.
Komisia dodáva, že určenie prostriedkov zozbieraných subjektmi, na ktoré sa vzťahuje predmetné oslobodenie od dane, nie je relevantné na účely vylúčenia jeho diskriminačnej povahy.
17.
Pokiaľ ide o dosah sporného oslobodenia od dane z hospodárskeho hľadiska, Komisia na jednej strane uvádza, že z Výročnej správy o hrách v Španielsku z roku 2006 uverejnenej španielskym ministerstvom vnútra vyplýva, že podľa percentuálneho rozdelenia podľa druhov riadenia 40,8% hier (podľa vyhraných súm) organizovali LAE a ONCE (33,4% a 7,4%) v celkovej výške súm, o ktoré sa hralo v roku 2006, 11,790 miliardy eur, ktorých výhry sú oslobodené od dane z príjmu.
18.
Na druhej strane tvrdí, že španielska právna úprava oslobodzuje od dane z príjmu takmer všetky výhry pochádzajúce z konkrétneho odvetvia služieb poskytovaných organizátormi usadenými v Španielsku, a to organizovanie hier, ktorých výhry sa vyplácajú s časovým odstupom a v ktorých sa hráč obmedzuje na kúpu účasti alebo hracieho lístka, zatiaľ čo výhry pochádzajúce z rovnakých služieb poskytovaných organizátormi usadenými v iných členských štátoch sa zdaňujú. Pritom práve organizátori tohto druhu hier sa môžu najviac pokúšať poskytovať svoje služby cezhraničným spôsobom, pretože podobné poskytovanie služieb, okrem prípadov kasín alebo hracích automatov, nevyžaduje žiadnu infraštruktúru v iných štátoch. V dôsledku toho sa práve títo organizátori najskôr môžu stať obeťami daňovej diskriminácie.
19.
Pokiaľ ide o odôvodňujúce dôvody, ktorých sa môže členský štát dovolávať, Komisia predovšetkým uvádza, že kým podľa ustálenej judikatúry (
8
) ich musí sprevádzať analýza nevyhnutnosti a proporcionality reštriktívneho opatrenia prijatého týmto štátom, španielska vláda v prejednávanej veci neposkytla ani najmenšie informácie, ktoré by ho mohli odôvodniť.
20.
Okrem toho so zreteľom na predmetnú judikatúru nie je toto opatrenie odôvodnené z hľadiska ochrany sociálneho poriadku, pretože nič neumožňuje predpokladať, že by účasť na lotériách organizovaných orgánmi verejnej moci iných členských štátov Európskej únie alebo Európskeho hospodárskeho priestoru alebo organizáciami podobnými Červenému krížu alebo ONCE mala na španielskych občanov škodlivejšie účinky ako účasť na lotériách, na ktorých výhry sa vzťahuje predmetný priaznivý daňový režim. Okrem toho sa zdá, že v prípade Španielskeho kráľovstva neexistujú významné obmedzenia organizovania lotérií, okrem požiadavky správneho povolenia. Navyše organizovaním väčšej časti lotérií a hier v Španielsku je poverená práve verejná organizácia a v tomto smere uskutočňovaná reklama je nezanedbateľná. Stanovisko španielskej vlády je tak prinajmenšom v rozpore s údajne sledovanými cieľmi.
21.
Komisia ďalej poukazuje na to, že použitie opatrenia na oslobodenie od dane nie je najlepším prostriedkom na dosiahnutie cieľa sledovaného španielskou vládou, ktorým je odrádzať obyvateľov od hier, keďže uvedené oslobodenie je skôr spôsobilé nabádať občanov k účasti na týchto hrách.
22.
Pokiaľ ide o ciele prevencie legalizácie príjmov z trestnej činnosti a boja proti daňovým podvodom, Komisia vyhlasuje, že nerozumie, ako môže oslobodenie od dane dotknuté v prejednávanej veci prispievať k plneniu týchto cieľov. Obdobne tvrdí, že nerozpoznáva dôvody, pre ktoré by pribudli daňové podvody alebo legalizácia príjmov z trestnej činnosti, ak by sa sporné oslobodenie od dane rozšírilo na výhry pochádzajúce zo služieb poskytovaných organizáciami iných členských štátov rovnakej povahy, ako sú služby, ktoré pokrýva pravidlo tohto oslobodenia.
23.
Tvrdenia o kontrolnom postupe súvisiacom s oslobodením od dane a určenom na prevenciu legalizácie príjmov z trestnej činnosti už nemôžu odôvodniť toto opatrenie, pretože španielska právna úprava absolútne bráni subjektom z iných členských štátov rovnakej povahy ako subjekty uvedené v predpise o oslobodení od dane, aby mali prospech z tohto privilegovaného daňového zaobchádzania. Tieto organizácie sú vylúčené z oslobodenia od dane, aj keď sú pripravené plniť podmienky, ktoré vyžaduje právna úprava o prevencii legalizácie príjmov z trestnej činnosti, boji proti daňovým podvodom a ochrane spotrebiteľov.
24.
Pokiaľ ide o potrebu zaručiť ochranu spotrebiteľov v súlade s predpismi stanovenými v Španielsku, Komisia zastáva stanovisko, že nemožno platne tvrdiť, že táto ochrana je ohrozená skutočnosťou, že predmetné lotérie sú organizované subjektmi usadenými v iných členských štátoch. Obdobne nemožno platne argumentovať, že rozšírenie oslobodenia od dane by nabádalo k činnostiam, ktoré dostatočne nezaručujú ochranu spotrebiteľov. Okrem skutočnosti, že predmetné činnosti sú už právne upravené v každom členskom štáte, totiž existujú kontrolné mechanizmy, ktoré sú spôsobilé zaručiť túto ochranu a ktoré sú zlučiteľné s právom Spoločenstva.
25.
V každom prípade má španielska právna úprava diskriminačný charakter, a teda nemožno ju považovať za zlučiteľnú so Zmluvou ES a Dohodou o EHP.
26.
Španielske kráľovstvo spochybňuje nesplnenie povinnosti tvrdením, že predmetné oslobodenie od dane nepredstavuje diskriminačné obmedzenie. Uvedené oslobodenie od dane, ktorého rozsah pôsobnosti je osobný, keďže sa obmedzuje na niektoré verejné inštitúcie štátu alebo autonómnych oblastí, na španielsky Červený kríž a na ONCE, prirodzene zakladá rozdielne zaobchádzanie s ohľadom na tie inštitúcie, ktoré v ňom nie sú uvedené. Takéto rozdielne zaobchádzanie však nie je diskriminačné ani v rozpore so zásadou rovnosti zaobchádzania, pretože subjekty, ktoré nie sú uvedené v spornom ustanovení, nie sú v rovnakej situácii ako subjekty spadajúce do jeho rozsahu pôsobnosti.
27.
Španielska vláda spresňuje, že rozsah pôsobnosti oslobodenia od dane sa nevzťahuje na všetky výhry pochádzajúce z lotérií a hazardných hier organizovaných v Španielsku alebo subjektmi so sídlom v Španielsku. Takže s výhradou sporného ustanovenia, výhry rozdeľované v rámci hier organizovaných rezidentmi podliehajú rovnakému zdaneniu ako výhry rozdeľované v rámci hier organizovaných nerezidentmi. V dôsledku toho nie je možné dospieť k záveru, že sporné ustanovenie vytvára alebo je spôsobilé vytvárať diskrimináciu proti organizátorom lotérií, ktorí nie sú usadení v Španielsku.
28.
Španielska vláda uvádza, že neexistuje žiadna diskriminácia voči nerezidentom, ktorí majú podobné vlastnosti ako subjekty, ktoré sú vymenované v predmetom španielskom ustanovení, vzhľadom na to, že toto ustanovenie nedefinuje rozsah pôsobnosti oslobodenia od dane podľa určitých určených vlastností, a že preto neexistuje žiadny odkaz na pojmy štátna príslušnosť, bydlisko alebo miesto usadenia subjektov. Španielska vláda napriek tomu pri viacerých príležitostiach potvrdzuje, že ide o oslobodenia od dane ustanovené podľa niektorých osobitných vlastností usporiadateľov, ktorí vykonávajú neziskové činnosti sociálnej povahy alebo asistenčné činnosti. Rozdielne zaobchádzanie v porovnaní s iných usporiadateľmi lotérií ponúkajúcimi rovnocenné produkty preto vyplýva zo skutočnosti, že títo poslední vymenovaní (či už sú španielski, alebo zahraniční) nemajú tieto osobitné vlastnosti. Pokiaľ ide o tieto osobitné vlastnosti, španielska vláda tvrdí, že dôvody, ktoré viedli španielskeho zákonodarcu k tomu, aby poskytoval oslobodenie od dane, sú sociálne a že ide o neziskové subjekty.
29.
Pokiaľ ide o príklady predkladané Komisiou, presnejšie o organizáciu lotérie v Španielsku francúzskym Červeným krížom, španielska vláda uvádza najmä to, že ide o hypoteticky predpoklad, pretože tento subjekt nikdy nepodal žiadosť o takéto povolenie a v tomto štáte nedisponuje žiadnou podobnou sieťou predajných miest, akú majú subjekty uvedené v ustanovení obsahujúcom sporné oslobodenie od dane. Preto „je zrejmé, že francúzsky Červený kríž a španielsky Červený kríž nie sú v porovnateľnej situácii“.
30.
Španielska vláda sa zaoberá aj otázkou, či sa príjemcovia výhier nachádzajú v porovnateľnej situácii. Pritom rozdiely na jednej strane medzi španielskym daňovníkom, na ktorého sa vzťahuje daňové oslobodenie výhier z lotérií alebo hier organizovaných LAE, ONCE alebo španielskym Červeným krížom, a na druhej strane daňovníkom z iného členského štátu, v ktorom sa tieto výhry zdaňujú, nie sú spôsobené tým, že španielske daňové právo stanovuje subjektívne oslobodenie od dane v prospech týchto subjektov, ale okolnosťou, že v daňovom práve tohto členského štátu platí domnienka, že tieto príjmy podliehajú dani z príjmu. Rozdielne zaobchádzanie sa teda nemôže považovať za diskriminačné v zmysle ustanovení Zmluvy alebo Dohody o EHP.
31.
Španielska vláda tvrdí, že judikatúra stanovená v už citovanom rozsudku Lindman nie je použiteľná v prejednávanej veci, pretože na rozdiel od fínskej právnej úpravy dotknutej v uvedenej veci španielska právna úprava v zásade zdaňuje výhry z hazardných hier daňou z príjmu bez ohľadu na miesto, kde sa usporadúvajú, a miesto sídla ich usporiadateľa. Sporné oslobodenie od dane totiž nepokrýva všetky výhry z lotérií a hier organizovaných v Španielsku, ale len výhry rozdeľované organizáciami zvolenými z dôvodu ich osobitnej povahy.
32.
Pokiaľ ide o rozlišovanie medzi dvoma druhmi hier (hry, v ktorých sa výhry vyplácajú s časovým odstupom, a hry s okamžitým výsledkom) a o stanovisko Komisie, podľa ktorého španielska právna úprava oslobodzuje od dane z príjmu takmer všetky výhry pochádzajúce z konkrétneho odvetvia služieb poskytovaných organizátormi usadenými v Španielsku, teda organizácia hier, v ktorých sa výhry vyplácajú s časovým odstupom, španielska vláda tvrdí, že toto rozlišovanie je z daňového hľadiska bezvýznamné. Oslobodenie od dane je subjektívne a zahŕňa všetky výhry z lotérií, zo stávok a tombol usporadúvaných oslobodenými subjektmi, bez rozlišovania podľa toho, či je výhra dosiahnutá okamžite, alebo neskôr. Okamžitá lotéria je totiž tiež druh hry organizovanej subjektmi rozdeľujúcimi výhry, na ktoré sa vzťahuje oslobodenie od dane, čo poukazuje na nesúlad medzi tvrdeniami Komisie v tomto bode.
33.
Subsidiárne španielska vláda uvádza, že aj keby bolo oslobodenie od dane dotknuté v prejednávanej veci diskriminačným obmedzením slobodného poskytovania služieb, toto obmedzenie môže byť vzhľadom na špecifickosť predmetných činností odôvodnené dôvodmi sociálnej povahy, dôvodmi prevencie legalizácie príjmov z trestnej činnosti a boja proti daňovým podvodom, ako aj cieľmi ochrany spotrebiteľov.
34.
Pokiaľ ide po prvé o sociálne dôvody, španielska vláda sa domnieva, že v rozsahu, v akom možno predmetnú právnu úpravu porovnávať s právnou úpravou, o ktorej rozhodoval Súdny dvor vo veciach Schindler a Läärä a i. (
9
), ako aj v už citovanom rozsudku Zenatti, je odôvodnenie prijaté Súdnym dvorom v týchto rozsudkoch použiteľné v prejednávanej veci. Jediný rozdiel, ktorý je medzi právnou úpravou v už citovanej veci Schindler a španielskou právnou úpravou a ktorý svedčí v prospech tézy, ktorú zastáva Španielske kráľovstvo, je, že kým britská právna úprava zakazovala organizovanie lotérií okrem niekoľkých výnimiek, španielske ustanovenie len zdaňuje výhry z lotérií a hier daňou z príjmu fyzických osôb. Preto nie je možné dôvodne tvrdiť, že ak právo Spoločenstva až na niekoľko výnimiek pripúšťa zákaz vykonávať činnosť tohto druhu, ktorá predstavuje podstatné obmedzenie slobodného poskytovania služieb, členský štát nemôže, súčasne so stanovením takých výnimiek, ako sú výnimky stanovené španielskou právnou úpravou, zdaňovať výnos z tejto istej činnosti, pretože daň je len vedľajším prvkom realizácie tejto činnosti, tým skôr, že španielske ustanovenie dotknuté v prejednávanej veci nezakladá žiadnu diskrimináciu na základe štátnej príslušnosti, bydliska alebo miesta usadenia.
35.
Sporné oslobodenie od dane bolo prijaté práve s perspektívou sociálnej ochrany, a to na jednej strane vo všeobecnosti odrádzať od hier stanovením zásady zdanenia tohto druhu príjmov, a na druhej strane prednostne zaobchádzať s výhrami z lotérií a hier organizovaných verejnými inštitúciami z dôvodu verejnoprospešnej povahy ich zisku. Takže príjmy, ktoré poberajú subjekty, ktorých hry sú oslobodené od dane, prispievajú k financovaniu infraštruktúry a verejnoprospešných projektov.
36.
Španielska vláda zdôrazňuje, že zdanenie výhier z hazardných hier má za cieľ vo všeobecnosti odrádzať od hier, zatiaľ čo oslobodenie od dane stanovené v článku 7 písm. ñ) zákona o dani z príjmu má nasmerovať existujúci dopyt po hrách k niektorým spôsobom hry, pre ktoré je príznačná požiadavka malých výdavkov, ktoré môžu ťažko spôsobovať závislosť alebo ludopatiu a ktoré podliehajú početným kontrolám.
37.
Pokiaľ ide po druhé o prevenciu legalizácie príjmov z trestnej činnosti a o boj proti daňovým podvodom, španielska vláda uvádza, že plnenie týchto cieľov by bolo vážne ohrozené, ak by sa sporné oslobodenie od dane muselo uplatňovať na výhry z hier organizovaných niektorými verejnými organizáciami alebo asistenčnými službami, ktoré nepodliehajú španielskej právnej úprave, pretože daňová správa by nemala možnosť kontrolovať tieto príjmy takým spôsobom, ako to robí v súčasnosti. Systém zavedený v Španielsku totiž príslušným orgánom umožňuje disponovať so zoznamom výhercov a tak vykonávať porovnanie údajov na účely odhaľovania podozrivých operácií. Ako protihodnotu za oslobodenie výhier, ktoré rozdeľujú, musia tieto subjekty dodržiavať rad špecifických povinností spolupráce pri kontrole týchto postihnuteľných a podvodných praktík.
38.
V súlade s článkom 69.4 španielskeho nariadenia o dani z príjmu fyzických osôb, schváleného kráľovským dekrétom č. 439/2007 z 30. marca 2007 (
10
), teda tieto subjekty „do konca januára bezprostredne nasledujúceho roka predložia vyhlásenie uvádzajúce ceny, ktoré boli oslobodené od dane z príjmu fyzických osôb, a ktoré môže okrem údajov na zistenie totožnosti obsahovať meno, priezvisko a daňové identifikačné číslo príjemcov, ako aj výšku alebo hodnotu cien prijatých týmito príjemcami, ktoré presahujú hornú hranicu [3000 eur] stanovenú ministerstvom hospodárstva a financií“.
39.
Účinnosť tohto systému je spôsobená veľmi vysokou úrovňou spolupráce a zapojenia sa dotknutých subjektov, ich menším počtom a tým, že podliehajú španielskej právnej úprave a španielskej štátnej správe. Tieto podmienky by však neboli splnené, keby sa predmetné oslobodenia od dane rozšírili, ako to chce Komisia, na veľký počet subjektov, ktoré nepodliehajú španielskym predpisom ani priamej kontrole španielskych orgánov. Rozšírenie tohto systému kontroly na nerezidentov by totiž predstavovalo prípad extrateritoriálneho uplatňovania vnútroštátneho zákona, keďže odovzdávanie informácií za týchto podmienok nie je smernicou Rady 77/779/EHS z 19. decembra 1977 o vzájomnej pomoci príslušných úradov členských štátov v oblasti priamych daní upravené (
11
). Len ťažko možno teda od subjektov nachádzajúcich sa v inom členskom štáte vyžadovať, aby oznamovali informácie a dodržiavali podmienky stanovené týmto systémom z hypotetického dôvodu, že niektorí výhercovia hier a lotérií tohto členského štátu by mohli byť španielski rezidenti. Preto je návrh Komisie, podľa ktorého by španielske orgány mohli od zahraničných príjemcov vyžadovať, aby sa podriadili predmetnému systému kontroly, úplne neprimeraný.
40.
Pokiaľ ide po tretie o ochranu spotrebiteľov, španielska vláda pripomína, že v Španielsku je organizácia lotérií a hazardných hier činnosťou, ktorá podlieha právnej úprave, ktorej cieľom je chrániť práva a záujmy hráčov zaručením nepretržitého uplatňovania účinnej právnej úpravy. Predchádzanie je úzko spojené s činnosťou kontroly dodržiavania platnej právnej úpravy a má zabrániť prípadným podvodným zmenám alebo manipuláciám podmienok, za ktorých sa povoľuje prevádzkovanie rôznych hier spravovaných súkromnými subjektmi. V tomto smere sú vypracované také pravidlá, ako je nevyhnutnosť správneho povolenia na výkon tejto činnosti, stanovenie minimálneho percenta súm uvedených do hry a rozdelených na ceny, kontrolovaná reklama, ako aj správny dohľad nad vykonávanou činnosťou.
41.
Rozšírenie predmetného oslobodenia od dane na subjekty, ktoré nepodliehajú právnej úprave upravujúcej usporadúvanie hier, by malo za následok zníženie úrovne ochrany spotrebiteľov. Uvedené oslobodenie od dane je preto odôvodnené potrebou zaručiť ochranu spotrebiteľom, ktorú španielske orgány považujú za primeranú, čo je dôvod, ktorý bol široko uznaný Súdnym dvorom v jeho judikatúre.
B — Posúdenie
1. O judikatúre v oblasti hazardných hier a o vzťahu prejednávanej veci k rozsudku Lindman
42.
Ešte pre začatím posúdenia údajného porušenia článku 49 ES a článku 36 Dohody o EHP je podľa mňa najskôr vhodné pripomenúť judikatúru v oblasti hazardných hier, ako aj judikatúru o priamych daniach.
43.
Pokiaľ ide o poslednú uvedenú judikatúru, je potrebné uviesť, že aj keď podľa Súdneho dvora (
12
) priame dane patria do právomoci členských štátov, členské štáty musia túto právomoc vykonávať v súlade s právom Spoločenstva a musia zabrániť akejkoľvek diskriminácii na základe štátnej príslušnosti.
44.
Na druhej strane ustanovenia Zmluvy o slobodnom poskytovaní služieb sa, ako to Súdny dvor už špecificky stanovil v otázke usporadúvania lotérií, uplatňujú na činnosť, ktorá spočíva v účasti za odmenu na hre o peniaze, ak je aspoň jeden z poskytovateľov usadený v inom členskom štáte ako členský štát, v ktorom sa ponúka služba (
13
).
45.
V dôsledku toho nie sú žiadne pochybnosti o tom, že ponuka služieb lotérií a peňažných hier usporadúvaných v inom členskom štáte určená španielskym rezidentom patrí do pôsobnosti článku 49 ES, ak je aspoň jeden z poskytovateľov usadený v inom členskom štáte ako v Španielskom kráľovstve. Preto je potrebné preskúmať španielsku právnu úpravu dotknutú v prejednávanej veci z hľadiska slobodného poskytovania služieb.
46.
Súdny dvor v už citovanej veci Lindman rozhodoval o zlučiteľnosti ustanovení daňovej právnej úpravy týkajúcej sa hazardných hier so základnými slobodami a najmä so slobodným poskytovaním služieb. Zdá sa mi teda užitočné poukázať na podobnosti a rozdiely medzi kontextom prejednávanej veci a už citovaného rozsudku Lindman, aby som odhalil aktuálnosť problematiky nastolenej v tejto žalobe.
47.
Uvedená vec Lindman sa týkala fínskej právnej úpravy, podľa ktorej sa výhry pochádzajúce z hazardných hier nepovolených vo Fínsku považovali za zdaniteľné príjmy, kým výhry pochádzajúce z hazardných hier organizovaných v tomto členskom štáte neboli zdaniteľnými príjmami. Vzhľadom na to, že podľa predmetnej právnej úpravy sa nezdaňovanie vzťahovalo len na hazardné hry organizované vo Fínsku, Súdny dvor konštatoval, že zahraničné lotérie sú predmetom odlišného daňového zaobchádzania, ako je zaobchádzanie vyhradené pre fínske lotérie, a v porovnaní s nimi sa nachádzajú v nevýhodnom postavení, ktoré je v rozpore s článkom 49 ES (
14
).
48.
V prejednávanej veci nie je rozdielne zaobchádzanie voči zahraničným usporiadateľom také zrejmé a zjavné, ako vo veci Lindman, pretože predmetné oslobodenie od dane sa obmedzuje výlučne na výhry z lotérií, hier a zo stávok organizovaných niektorými španielskymi verejnými subjektmi a niektorými španielskymi neziskovými organizáciami a nevzťahuje sa na všetky ceny, lotérie a hazardné hry organizované v Španielsku alebo subjektmi usadenými v Španielsku.
49.
Okrem toho rozsah pôsobnosti tohto oslobodenia od dane nie je priamo stanovený na základe objektívnych kritérií, na rozdiel od veci Lindman, v ktorej boli všetky zahraničné lotérie vystavené odlišnému daňovému zaobchádzaniu od zaobchádzania vyhradeného pre hazardné hry organizované vo Fínsku, pričom jediným a objektívnym kritériom uplatňovania diskriminačnej právnej úpravy bol pôvod služby.
50.
Toto sú tie dva rozdiely, ktoré sú príznačné pre prejednávanú vec a odlišujú ju od už citovaného rozsudku Lindman, a to oslobodenie od dane, ktorého pôsobnosť nepokrýva všetkých španielskych organizátorov hier, a na prvý pohľad neexistencia objektívneho kritéria, na ktorom spočíva diskriminácia, o ktorej Komisia tvrdí, že je výsledkom španielskej právnej úpravy.
51.
Vo svojej žalobe Komisia naďalej tvrdí, že diskriminácia voči zahraničným organizátorom hier, ktorá je podľa jej tvrdenia stanovená španielskou právnou úpravou, porušuje slobodné poskytovanie služieb zaručené článkom 49 ES a článkom 36 Dohody o EHP.
52.
V dôsledku toho je potrebné preskúmať, či španielska právna úprava obsahuje diskrimináciu alebo má diskriminačné účinky.
2. O existencii diskriminácie
53.
Najskôr je potrebné pripomenúť, že podľa článku 49 ES prvého odseku „sú zakázané obmedzenia slobody poskytovať služby v Spoločenstve vo vzťahu k štátnym príslušníkom členských štátov, ktorí sa usadili v niektorom inom štáte Spoločenstva ako príjemca služieb“.
54.
Z ustálenej judikatúry vyplýva, že predpokladom slobodného poskytovania služieb je najmä odstránenie akejkoľvek diskriminácie voči poskytovateľovi služieb z dôvodu jeho štátnej príslušnosti alebo okolnosti, že je usadený v inom členskom štáte ako v členskom štáte, v ktorom poskytuje služby. (
15
)
55.
Vo všeobecnosti je potrebné pripustiť, že akékoľvek oslobodenie od dane zakladá rozdielne zaobchádzanie voči tým, ktorým nie je určené. Okrem toho je nesporné, že v prejednávanej veci španielska právna úprava priznáva výhram zo stávok organizovaných subjektmi vymenovanými v článku 7 písm. ñ) zákona o dani z príjmu priaznivejšie daňové zaobchádzanie v porovnaní so zaobchádzaním, ktoré stanovuje pre výhry zo stávok organizovaných inými vnútroštátnymi subjektmi, ako aj akýmikoľvek zahraničnými subjektmi bez ohľadu na ich vlastnosti.
56.
Teraz je vhodné preskúmať, či toto rozdielne zaobchádzanie, ktoré nepopierateľne zavádza španielska právna úprava, predstavuje diskrimináciu v neprospech organizátorov hier, ktorí majú sídlo v zahraničí.
57.
Podľa ustálenej judikatúry Súdneho dvora je všeobecná zásada rovnosti, ktorej osobitým vyjadrením je zákaz diskriminácie z dôvodu štátnej príslušnosti, jednou zo základných zásad práva Spoločenstva. Táto zásada si preto vyžaduje, aby sa s porovnateľnými situáciami nezaobchádzalo rozdielne, pokiaľ takéto rozdielne zaobchádzanie nie je objektívne odôvodnené. (
16
)
58.
Na účely posúdenia, či možno španielsku právnu úpravu kvalifikovať ako diskriminačnú, je teda nevyhnutné vymedziť, ktoré španielske a zahraničné subjekty sú v prejednávanej veci v porovnateľnej situácii.
59.
Je potrebné konštatovať, že všetci usporiadatelia hier pokrytí oslobodením od dane, ktoré stanovuje právna úprava dotknutá v prejednávanej veci, sú nielen usadení v Španielsku, ale sú to dokonca verejné subjekty alebo neziskové organizácie vykonávajúce činnosti sociálnej povahy.
60.
Pokiaľ ide v tomto smere o tvrdenie španielskej vlády, podľa ktorého predmetná španielska právna úprava nevymedzuje rozsah pôsobnosti oslobodenia od dane podľa nejakých určených charakteristických vlastností, a v dôsledku toho nedochádza k žiadnej diskriminácii voči nerezidentom, ktorí vykazujú charakteristické vlastnosti podobné tým, ktoré sú vymenované v predmetom ustanovení, je dôležité zdôrazniť, že uvedená vláda tomuto tvrdeniu vo svojom vyjadrení k žalobe niekoľkokrát protirečila. Potvrdila, že „ide o oslobodenia od dane ustanovené podľa právnej subjektivity organizátorov“, „ktorí vykonávajú neziskové činnosti sociálnej povahy alebo asistencie“. Tiež poukazuje na to, že „rozdielne zaobchádzanie v porovnaní s iných organizátormi lotérií ponúkajúcimi rovnocenné produkty preto vyplýva zo skutočnosti, že títo poslední uvedení (či už sú španielski, alebo zahraniční) nemajú tieto osobitné vlastnosti“. Nakoniec španielska vláda zdôrazňuje, že „dôvody, ktoré viedli španielskeho zákonodarcu k tomu, aby poskytoval oslobodenie od dane, sú sociálne a ide o neziskové subjekty“.
61.
Napriek tomu, že predmetná španielska právna úprava výslovne nestanovuje žiadne objektívne kritérium týkajúce sa určenia subjektov rozdeľujúcich výhry, ktoré majú prospech z oslobodenia od dane, nič to nemení na tom, že tieto organizácie mohli byť vymedzené na základe takých kritérií, ako je ich povaha, t. j. verejné subjekty a neziskové organizácie vykonávajúce sociálne činnosti.
62.
V tejto súvislosti je potrebné pripomenúť, že Súdny dvor v rozsudku Persche vyhlásil, že aj keď je legitímne, aby členský štát poskytoval daňové výhody organizáciám, ktoré sledujú niektoré ciele všeobecného záujmu, členský štát nemôže vyhradiť prospech z takýchto výhod výlučne organizáciám usadeným na jeho území, ktorých činnosti ho preto môžu zbaviť niektorých z jeho povinností. (
17
)
63.
Súdny dvor spresnil, že organizácia usadená v členskom štáte, ktorá sleduje rovnaké ciele všeobecného záujmu a ktorú iný členský štát uznal ako organizáciu sledujúcu tieto ciele, ak spĺňa podmienky stanovené týmto iným členským štátom pre poskytovanie daňových výhod, sa s ohľadom na poskytnutie týchto výhod týmto členským štátom nachádza v porovnateľnej situácii ako uznané organizácie všeobecného záujmu, ktoré sú v tomto štáte usadené. (
18
)
64.
Napriek tomu, že už citovaná vec Persche sa týka daňovej odpočítateľnosti hodnoty darov poskytnutých rezidentom členského štátu uznanej organizácii všeobecného záujmu v ďalšom členskom štáte, a nie oslobodenia výhier z hazardných hier od dane, nič to nemení na tom, že zásada stanovená v rozsudku Persche sa môže analogicky uplatňovať v prejednávanej veci.
65.
Verejné organizácie a subjekty vykonávajúce neziskové činnosti sociálnej alebo asistenčnej povahy, vo vzťahu ku ktorým bola prednesená žaloba Komisie, tak ako uznaná organizácia všeobecného záujmu v už citovanej veci Persche, sledujú ciele všeobecného záujmu a ich činnosti môžu rovnakým spôsobom zbaviť členský štát niektorých z jeho povinností. Tak odpočítateľnosť hodnoty darov, dotknutá v uvedenej veci Persche, ako aj oslobodenie výhier od dane, ktoré sú predmetom tohto konania, predstavujú opatrenia, ktoré sa uplatňujú v oblasti dane z príjmu a v prospech svojich príjemcov vytvárajú daňovú výhodu.
66.
Preto je potrebné konštatovať, že LAE, orgány alebo subjekty autonómnych oblastí, španielsky Červený kríž a ONCE sú v porovnateľnej situácii ako verejné organizácie a neziskové subjekty vykonávajúce činnosti sociálnej povahy alebo asistencie, ktoré sú usadené v inom členskom štáte a ktoré sledujú rovnaké ciele.
67.
Ako som už zdôraznil v bode 55 týchto návrhov, španielska právna úprava priznáva výhram zo stávok organizovaných subjektmi vymenovanými v článku 7 písm. ñ) zákona o dani z príjmu priaznivejšie daňové zaobchádzanie v porovnaní so zaobchádzaním, ktoré stanovuje pre výhry zo stávok organizovaných inými vnútroštátnymi subjektmi, ako aj akýmikoľvek zahraničnými subjektmi. V dôsledku toho sú verejné organizácie a subjekty vykonávajúce činnosti s neziskovým účelom, ktoré sú usadené v inom členskom štáte a ktoré sledujú rovnaké ciele ako španielske subjekty dotknuté týmto oslobodením od dane, v nepriaznivejšej situácii ako španielske subjekty.
68.
S prihliadnutím na takisto nespornú skutočnosť, že všetky organizácie dotknuté predmetným oslobodením od dane sú usadené v Španielsku, sa domnievam, že daňové ustanovenia dotknuté v prejednávanej veci zakladajú diskrimináciu na základe štátnej príslušnosti v neprospech verejných organizácií a neziskových subjektov vykonávajúcich činnosti sociálnej povahy alebo asistencie, ktoré sú usadené v inom členskom štáte a ktoré sledujú rovnaké ciele ako španielske subjekty, príjemcovia tohto opatrenia.
69.
Je však potrebné zdôrazniť, že táto diskriminácia sa nedotýka všetkých organizátorov hier usadených v inom členskom štáte. Ako to zdôrazňuje španielska vláda, s výhradou ustanovenia článku 7 písm. ñ) zákona o dani z príjmu, výhry z akéhokoľvek druhu hry organizovanej rezidentmi sú teda zdanené rovnako ako výhry z hier, ktoré organizujú nerezidenti. V dôsledku toho podliehajú súkromné neziskové zahraničné subjekty alebo subjekty, ktoré vykonávajú činnosti sociálnej povahy, ale sledujú iné ciele ako španielske subjekty, na ktoré sa vzťahuje oslobodenie od dane, rovnakému daňovému zaobchádzaniu ako španielske organizácie, ktoré nie sú uvedené v tomto ustanovení.
70.
Nie je však možné prehliadnuť, že petit žaloby Španielskemu kráľovstvu vytýka, že jeho právna úprava stanovuje rozdielne zaobchádzanie medzi výhrami z lotérií, hier a zo stávok usporadúvaných v Španielsku, ktoré sú oslobodené od dane z príjmu, a výhrami z lotérií, hier a zo stávok usporadúvaných mimo Španielska. (
19
) Týmto spôsobom Komisia vytýka španielskej vláde, že jej právna úprava zakladá širšiu diskrimináciu týkajúcu sa všetkých usporiadateľov hazardných hier usadených mimo Španielska. Navrhujem teda, aby Súdny dvor uznal diskrimináciu len čiastočne, v rozsahu, v akom k nej dochádza na jednej strane medzi subjektmi vymenovanými v článku 7 písm. ñ) zákona o dani z príjmu a na druhej strane verejnými organizáciami a neziskovými subjektmi vykonávajúcimi činnosti sociálnej povahy alebo asistencie, ktoré sú usadené v inom členskom štáte a ktoré sledujú rovnaké ciele ako dotknuté španielske subjekty, a aby Súdny dvor v zostávajúcej časti zamietol žalobu ako nedôvodnú.
71.
Napriek tomu, že diskriminačné oslobodenie od dane sa svojím počtom dotýka len niekoľkých španielskych subjektov, jeho hospodárske dôsledky sú značné. Ako zdôrazňuje Komisia, z Výročnej správy o hrách v Španielsku z roku 2006 uverejnenej španielskym ministerstvom vnútra vyplýva, že podľa percentuálneho rozdelenia podľa druhov riadenia 40,8% hier (podľa vyhraných súm) bolo usporiadaných LAE a ONCE (33,4% a 7,4%) s tým dôsledkom, že viac ako 40% španielskeho trhu s hazardnými hrami je dotknutých týmto oslobodením od dane.
72.
Tento dôsledok je o to významnejší, že španielska vláda nedementovala tvrdenie Komisie — ktoré okrem iného potvrdzuje Výročná správa o hrách v Španielsku z roku 2006 —, podľa ktorého španielska právna úprava oslobodzuje od dane z príjmu takmer všetky výhry pochádzajúce z konkrétneho odvetvia služieb poskytovaných organizátormi usadenými v Španielsku, a to organizovanie hier, v ktorých sa výhry vyplácajú s časovým odstupom a v ktorých sa hráč obmedzuje na kúpu účasti alebo hracieho lístka. Španielska vláda uvádza výlučne to, že niektoré hry s okamžitým výsledkom sú tiež organizované subjektmi rozdeľujúcimi výhry, na ktoré sa vzťahuje oslobodenie od dane, toto tvrdenie však nevylučuje, že väčšina hier, ktorých výhry sú odložené v čase, je organizovaná subjektmi, na ktoré sa vzťahuje oslobodenie od dane. Nakoniec je dôležité poukázať na to, že tento druh hier sa môže poskytovať najskôr cezhraničným spôsobom, pretože si nevyžaduje žiadnu infraštruktúru v iných štátoch, a tieto služby môžu byť poskytované z akéhokoľvek iného členského štátu.
73.
S prihliadnutím na tento hospodársky dôsledok diskriminačného oslobodenia od dane je potrebné zamietnuť argument španielskej vlády, podľa ktorého španielsky Červený kríž a francúzsky Červený kríž nie sú v porovnateľnej situácii, pretože tento posledný uvedený a) v Španielsku nedisponuje žiadnou podobnou sieťou predajných miest, b) nikdy nepodal žiadosť o povolenie, aby mohol usporadúvať hazardné hry. V súvislosti s prvým tvrdením, nad rámec skutočnosti, že obe organizácie nepopierateľne sledujú rovnaké ciele a vyznačujú sa rovnakými charakteristickými vlastnosťami — čo robí ich situáciu nielen porovnateľnou, ale dokonca podobnou —, je potrebné pripomenúť skutočnosť uvedenú v predchádzajúcom bode, že väčšina hier dotknutých predmetným oslobodením od dane sú hry, ktoré si nevyžadujú žiaden distribučný systém.
74.
V súvislosti s druhým tvrdením sa domnievam, že na to, aby mohla byť konštatovaná diskriminácia, nie je potrebné, aby nerezident podával žiadosť o povolenie. Toto tvrdenie španielskej vlády sa mi teda zdá byť bezvýznamné.
75.
Pokiaľ ide nakoniec o tvrdenie španielskej vlády týkajúce sa nezlučiteľnosti situácie španielskeho daňovníka, ktorý má prospech z oslobodenia výhier pochádzajúcich z hier organizovaných uvedenými subjektmi od dane, a situácie daňovníka iného členského štátu, v ktorom sa tieto výhry zdaňujú, je potrebné pripomenúť, že zákon o dani z príjmu sa dotýka len španielskych daňovníkov a že diskriminácia nepôsobí voči daňovníkom z iných členských štátov, ale v neprospech organizátorov hier, ktorí sú usadení v iných členských štátoch a ktorí si prajú rozšíriť svoje činnosti na španielske územie. V dôsledku toho sa mi toto tvrdenie španielskej vlády zdá takisto bezvýznamné.
76.
V rozsahu, v akom sa možno domnievať, že predmetná španielska právna úprava je diskriminačná v zmysle článku 49 ES prvého odseku ES a článku 36 Dohody o EHP, predstavuje sama osebe obmedzenie slobodného poskytovania služieb v zmysle Zmluvy, a je teda v zásade v rozpore s právom Spoločenstva.
3. O odôvodneniach
77.
Obmedzenia slobodného poskytovania služieb môžu byť prípustné ako odchylné opatrenia výslovne stanovené v článkoch 45 ES a 46 ES, alebo ak sú v súlade s judikatúrou Súdneho dvora odôvodnené naliehavými dôvodmi všeobecného záujmu. (
20
)
78.
Pokiaľ ide na jednej strane o obmedzenia slobodného poskytovania služieb diskriminačnej povahy, Súdny dvor pri viacerých príležitostiach potvrdil, že takéto opatrenia môžu byť odôvodnené len dôvodmi výslovne stanovenými v článkoch 45 ES a 46 ES, a to hoci aj príležitostnou účasťou na výkone verejnej moci alebo dôvodmi verejného poriadku, verejnej bezpečnosti alebo verejného zdravia. (
21
)
79.
Pokiaľ ide na druhej strane o obmedzenia vyplývajúce z nerozdielne uplatniteľných opatrení, Súdny dvor pripustil, že v rozsahu, v akom sú nerozdielne uplatniteľné na operátorov usadených na území a operátorov usadených v inom členskom štáte, môžu byť tieto opatrenia odôvodnené takými naliehavými dôvodmi všeobecného záujmu, ako sú ochrana spotrebiteľov a sociálneho poriadku, pod podmienkou, že sú primerané na zaručenie naplnenia cieľa, ktorý sledujú, a nepresahujú rámec toho, čo je nevyhnutné na jeho dosiahnutie. (
22
)
80.
Do oblasti hazardných hier Súdny dvor zatiaľ rigidným spôsobom neprevzal rozlišovanie opísané v dvoch predchádzajúcich bodoch. (
23
) Aj keď v už citovaných veciach Läärä a i. a Zenatti išlo o nerozdielne uplatniteľné právne úpravy, ktoré mohli byť odôvodnené naliehavými dôvodmi všeobecného záujmu, Súdny dvor tiež odkázal na odôvodňujúce dôvody podľa článku 46 ES bez toho, aby pristúpil k odlišnému skúmaniu na základe tohto ustanovenia. (
24
) V už citovanom rozsudku Gambelli a i. Súdny dvor konštatoval, že predmetné opatrenia predstavujú obmedzenie slobodného poskytovania služieb, ale úlohu stanoviť, či ide o diskriminačnú právnu úpravu, prenechal vnútroštátnemu súdu. (
25
) V už citovanom rozsudku Lindman, v ktorom išlo o diskriminačnú právnu úpravu, Súdny dvor nepristúpil k preskúmaniu uvádzaných odôvodňujúcich dôvodov, ale obmedzil sa len na rozhodnutie odvolávajúc sa na to, že členský štát nepredložil analýzu proporcionality obmedzujúceho opatrenia. (
26
)
81.
Je totiž ťažké stanoviť jasné rozlišujúce kritériá medzi odôvodňujúcimi dôvodmi, ktorých sa možno dovolávať na podporu diskriminačných opatrení a nerozdielne uplatniteľných opatrení v tejto oblasti, v ktorej osobitosti morálnej, náboženskej alebo kultúrnej povahy, ako aj škodlivé morálne a finančné následky na jednotlivca a spoločnosť, ktoré súvisia s hrami a so stávkami, môžu odôvodniť existenciu dostatočnej voľnej úvahy vnútroštátnych orgánov na určenie požiadaviek schopných objasniť uplatňovanie rôznych odôvodňujúcich dôvodov. (
27
)
82.
V prejednávanej veci je potrebné konštatovať, že argumentácia, ktorú rozvinula španielska vláda a Komisia, odráža situáciu opísanú v predchádzajúcom bode. Na to, aby sa španielska vláda mohla vysporiadať s tvrdením Komisie o existencii diskriminácie na základe štátnej príslušnosti, sa totiž dovoláva odôvodňujúcich dôvodov, ktoré sú v zásade spôsobilé odôvodniť nerozdielne uplatniteľné opatrenia, ale nie diskriminačné opatrenia. Uvádza dôvody sociálnej povahy, dôvody spočívajúce v prevencii legalizácie príjmov z trestnej činnosti a v boji proti daňovým podvodom, ako aj ciele ochrany spotrebiteľov.
83.
Aby som následne mohol posúdiť tvrdenia vo veci samej na základe logiky všeobecného rozlišovania, ktorú, ako je uvedené v predchádzajúcich bodoch 78 a 79, používal Súdny dvor pri rozlišovaní medzi odôvodneniami diskriminačných opatrení a nerozdielne uplatniteľných opatrení, pristúpim k preskúmaniu troch skupín odôvodnení — ktoré Španielske kráľovstvo založilo na naliehavých dôvodoch všeobecného záujmu — na základe overenia vhodnosti prvkov, na ktorých sú založené, aby bolo možné hľadieť na ne ako na výnimky stanovené v článku 46 ES. Aj keď sa totiž domnievam, že ide o diskrimináciu na základe štátnej príslušnosti, musím prihliadať na odôvodnenia uvádzané španielskou vládou len v rozsahu, v akom ich možno na základe ich konkrétneho obsahu považovať za odôvodnenia, ktoré zodpovedajú charakteristikám odôvodnení, ktorých sa možno dovolávať v prípade diskriminácie.
a) O tvrdeniach, ktoré môžu súvisieť s ochranou verejného zdravia
84.
Najskôr je potrebné poznamenať, že časť tvrdení predložených španielskou vládou v rámci dôvodov súvisiacich s ochranou sociálneho poriadku môže súvisieť s ochranou verejného zdravia podľa článku 46 ES. Podľa španielskej vlády by mala predmetná právna úprava vo všeobecnosti odrádzať od hier stanovením zásady zdanenia tohto druhu príjmov a predmetné oslobodenie od dane má nasmerovať existujúci dopyt po hre k niektorým spôsobom hry, pre ktoré je príznačná požiadavka malých výdavkov, ktoré môžu ťažko spôsobovať závislosť alebo ludopatiu.
85.
Pokiaľ ide o tvrdenie týkajúce sa cieľa odrádzať od účasti na hazardných hrách, takmer niet pochýb o tom, že príťažlivosť hazardnej hry väčšinou súvisí s možnou výškou výhry. Znížením čistej výšky vyhraných súm môže zdanenie výhier pochádzajúcich z hazardných hier robiť účasť na tomto druhu hry menej príťažlivou. Žaloba Komisie sa však netýka samotného zdanenia výhier z hazardných hier, ale údajnej diskriminačnej povahy oslobodenia od dane výhier v hrách organizovaných španielskymi subjektmi vymenovanými v článku 7 písm. ñ) zákona o dani z príjmu. Toto oslobodenie výhier od dane môže skôr nabádať spotrebiteľov k účasti na týchto lotériách, hrách a stávkach tým, že zvyšuje ich príťažlivosť v porovnaní s hazardnými hrami, ktoré organizujú subjekty, ktorých výhry sú zdanené. V dôsledku toho nie je predmetné oslobodenie od dane primerané na zaručenie naplnenia cieľa spočívajúceho v odrádzaní účasti na hazardných hrách.
86.
Pokiaľ ide o tvrdenie týkajúce sa cieľa nasmerovať záujem hrať k niektorým spôsobom hry na účely prechádzania ludopatii, je potrebné poznamenať, že španielska vláda napriek ustálenej judikatúre, ktorá vyžaduje predloženie analýz, ktoré preukazujú vhodnosť a proporcionalitu obmedzujúcich opatrení (
28
), neposkytla žiadny štatistický ani iný dôkaz umožňujúci vyvodiť záver na jednej strane, že len príjemcovia oslobodenia od dane organizujú hry, pre ktoré je charakteristické, že vyžadujú malé výdavky, a na druhej strane, že organizujú len takéto druhy hazardných hier. Okrem toho je nesporné, že predmetná právna úprava pri priznaní oslobodenia od dane neprihliada na typológiu hier, ale je založená na charakteristických vlastnostiach a cieľoch sledovaných organizátormi hier; je teda ťažké pochopiť, akým spôsobom môže toto pravidlo nasmerovať záujem hrať také hry, ktoré si vyžadujú malé výdavky. Preto sa mi zdá, že predmetné oslobodenie od dane nie je primerané na zaručenie uskutočnenia tohto cieľa.
87.
Pokiaľ ide o tvrdenie španielskej vlády, podľa ktorého príjmy, ktoré poberajú subjekty, na ktorých hry sa vzťahuje predmetné oslobodenie od dane, prispievajú k financovaniu infraštruktúry a verejnoprospešných projektov, je opodstatnené pripomenúť, že hospodárske dôvody nie sú súčasťou dôvodov podľa článku 46 ES ani naliehavých dôvodov všeobecného záujmu, ktoré by mohli odôvodniť obmedzenie slobodného poskytovania služieb zaručeného Zmluvou. (
29
)
88.
Takže, ako Súdny dvor už konštatoval v už citovaných rozsudkoch Zenatti a Gambelli a i., aj keď nie je bezvýznamné, že lotérie a iné hry o peniaze sa môžu podstatným spôsobom podieľať na financovaní neziskových činností alebo činností všeobecného záujmu, takýto dôvod sám osebe nemôže byť považovaný za objektívne odôvodnenie obmedzení slobodného poskytovania služieb. (
30
) V dôsledku toho nemôže byť predmetná španielska právna úprava odôvodnená zárukou financovania niektorých verejnoprospešných cieľov.
89.
Nakoniec je potrebné preskúmať obe pripomienky, ktoré španielska vláda urobila v rámci dovolávania sa odôvodnenia sociálneho poriadku. Na jednej strane španielska vláda namieta možnosť prebrať pri hodnotení obmedzení v prejednávanej veci úvahy, ktorých sa pridŕžal Súdny dvor pri uplatňovaní tohto odôvodnenia v už citovaných rozsudkoch Schindler, Läärä a i. a Zenatti, z dôvodu podobnosti predmetnej právnej úpravy s právnou úpravou, o ktorej rozhodoval Súdny dvor v rámci týchto vecí. Na druhej strane sa španielska vláda dovoláva incidenčnej a menej obmedzujúcej povahy predmetného zdanenia v porovnaní s obmedzením činností hazardných hier, ktoré bolo predmetom troch vyššie spomenutých vecí.
90.
V tejto súvislosti je potrebné pripomenúť, že v už citovaných rozsudkoch Schindler a Zenatti Súdny dvor uviedol že vnútroštátne orgány disponujú dostatočnou mierou voľnej úvahy, ktorá im umožňuje stanoviť, čo je potrebné pre ochranu spotrebiteľov a sociálneho poriadku; podľa týchto rozsudkov je ich úlohou nielen posúdiť, či je nevyhnutné obmedziť činnosti hazardných hier, ale dokonca ich zakázať s výhradou, že tieto obmedzenia nebudú diskriminačné. (
31
)
91.
Ako vyplýva z už citovaných rozsudkov Zenatti, Gambelli a i. a Placanica a i., obmedzenia teda musia v každom prípade zodpovedať potrebe skutočne znížiť príležitosti na hru. (
32
) Okrem toho, ako to Súdny dvor osobitne potvrdil v rozsudku Gambelli a i., v rozsahu, v akom orgány členského štátu podnecujú a nabádajú spotrebiteľov k účasti na lotériách, hazardných hrách alebo stávkových hrách, sa tieto orgány nemôžu dovolávať sociálneho verejného poriadku súvisiaceho s nevyhnutnosťou znížiť príležitosti na hru, aby tak odôvodnili obmedzujúce opatrenia. (
33
)
92.
Aj keď je v prejednávanej veci zdanenie výhier pochádzajúcich z hazardných hier menej obmedzujúce opatrenie ako obmedzenie počtu usporiadateľov hier alebo obmedzenie hazardných hier, predmetné španielske oslobodenie od dane nemôže byť odôvodnené nevyhnutnosťou ochrany sociálneho poriadku, pretože toto daňové opatrenie, ako som už uviedol v bode 68 týchto návrhov, má diskriminačnú povahu založenú na štátnej príslušnosti. Predmetné oslobodenie od dane totiž nie je, na rozdiel od vnútroštátnych ustanovení dotknutých v už citovaných veciach Schindler, Läärä a i. a Zenatti, nerozdielne uplatniteľnou právnou úpravou, ktorá môže byť následne odôvodnená naliehavými dôvodmi všeobecného záujmu. Naopak, ide o diskriminačné opatrenie, ktoré môže byť odôvodnené len dôvodmi citovaným v článku 46 ES. V dôsledku toho odôvodnenie prijaté Súdnym dvorom v týchto rozsudkoch nie je vhodné nasledovať, pokiaľ ide o odôvodnenie súvisiace s ochranou sociálneho poriadku.
93.
V každom prípade z hľadiska kritérií stanovených na odôvodnenie sociálneho poriadku v už citovaných rozsudkoch Zenatti, Gambelli a i. a Placanica a i. je potrebné poukázať na to, že predmetné oslobodenie od dane nezodpovedá potrebe skutočne znížiť príležitosti na hru, ale je naopak spôsobilé nabádať k účasti na hazardných hrách, z ktorých výhry sú oslobodené od dane z príjmu.
94.
Vzhľadom na predchádzajúce úvahy je opodstatnené konštatovať, že predmetná španielska právna úprava nie je vhodná na zaručenie naplnenia cieľa ochrany verejného zdravia podľa článku 46 ES.
b) O tvrdeniach, ktoré môžu súvisieť s ochranou verejného poriadku
95.
Pokiaľ ide o cieľ prevencie legalizácie príjmov z trestnej činnosti a boja proti daňovým podvodom, ktoré môžu súvisieť s ochranou verejného poriadku podľa článku 46 ES, na základe údajov španielskej vlády je ťažké rozoznať, v čom je oslobodenie od dane výhier z hier organizovaných španielskymi subjektmi vymenovanými v článku 7 písm. ñ) zákona o dani z príjmu primerané alebo nevyhnutné na uskutočnenie týchto cieľov. Schopnosť opatrenia zabrániť takýmto manévrom sa mi nezdá byť evidentná a zastávam názor, že takéto opatrenie samo osebe nijako neprispieva k prevencii legalizácie príjmov z trestnej činnosti alebo k boju proti daňovým podvodom.
96.
Súčasne by som chcel poznamenať, že systém kontroly spočívajúci v overení zoznamov výhercov by v zásade mohol fungovať aj bez oslobodenia výhier od dane. Nič totiž španielskym orgánom nebráni, aby naďalej nútili tých istých usporiadateľov hier, príjemcov tohto oslobodenia, aby poskytovali údaje o totožnosti príjemcov a o sume prijatých výhier bez ponechania predmetného oslobodenia od dane v platnosti.
97.
Pokiaľ ide o účinnosť tohto systému kontroly, je potrebné poukázať na to, že táto kontrola sa dotýka len španielskych subjektov vymenovaných v článku 7 písm. ñ) zákona o dani z príjmu, teda touto kontrolou je pokrytého viac ako 40% (podľa súm, o ktoré sa hrá) španielskeho trhu s hazardnými hrami. Okrem toho podľa článku 69.4 španielskeho nariadenia o dani z príjmu fyzických osôb, citovaného v bode 38 týchto návrhov, sa táto povinnosť vyhlásenia vzťahuje na výhry pochádzajúce z hier organizovaných príjemcami oslobodenia od dane, pokiaľ vyhraná suma presahuje hornú hranicu 3000 eur.
98.
Pritom, aj keby sme pripustili prospešnosť tejto kontroly na účely prevencie legalizácie príjmov z trestnej činnosti a boja proti daňovým podvodom a ťažkostiam, ktoré by mohli súvisieť s jej prípadným rozšírením na organizátorov hier usadených v zahraničí, existujú vážne pochybnosti o jej účinnosti a schopnosti splniť tento cieľ s ohľadom na skutočnosť, že viac ako polovica španielskeho trhu s hazardnými hrami nepodlieha tejto povinnosti vyhlásenia týkajúceho sa totožnosti výhercov a súm výhier.
99.
Okrem toho by som chcel upozorniť na skutočnosť, že výhry, na ktoré sa vzťahuje oslobodenie od dane z príjmu, nie sú predmetom — z dôvodu tohto oslobodenia a v rozpore s výhrami pochádzajúcimi z iných hazardných hier — tohto vyhlásenia príjmov, ktoré vo všeobecnosti zaťažuje všetkých španielskych daňovníkov. Som však presvedčený, že osobné vyhlásenie príjmov španielskej daňovej správe — ktoré sa uskutočňuje každoročne, teda rovnako často ako predkladanie zoznamov výhercov — môže poskytnúť presné informácie o totožnosti výhercov a o sumách výhier, takže táto povinnosť vyhlásenia je tiež vhodná na účinnú prevenciu legalizácie príjmov z trestnej činnosti a boj proti daňovým podvodom. Keďže v tom prípade pokrýva táto povinnosť vyhlásenia všetky výhry a uplatňuje sa bez ohľadu na to, či výhry pochádzajú z hazardných hier organizovaných španielskymi subjektmi alebo subjektmi usadenými v zahraničí, nedochádza k ťažkostiam súvisiacim s odovzdávaním informácií o totožnosti výhercov a o prijatých sumách v rámci vzájomnej pomoci daňových orgánov členských štátov stanovenej smernicou 77/799 ani k problematike extrateritoriality vznesenej španielskou vládou.
100.
Existujú teda iné opatrenia daňovej kontroly ako tie, ktoré boli uvedené v bode 96 týchto návrhov, ktoré sú vhodné na zabezpečenie prevencie legalizácie príjmov z trestnej činnosti a boja proti daňovým podvodom, týkajúce sa aj výhier pochádzajúcich z hazardných hier organizovaných subjektmi usadenými mimo Španielska, bez toho, aby bolo diskriminačné oslobodenie od dane zavedené predmetnou španielskou právnou úpravou nevyhnutné na uskutočnenie týchto cieľov.
101.
So zreteľom na tieto úvahy sa domnievam, že medzi predmetným oslobodením od dane a cieľom ochrany verejného poriadku stanoveným v článku 46 ES neexistuje žiadna vhodná súvislosť, takže tento cieľ nie je vhodný na odôvodnenie predmetného obmedzenia.
c) O tretej skupine tvrdení inšpirovaných myšlienkou ochrany spotrebiteľov
102.
Pokiaľ ide o tretiu skupinu dôvodov, je potrebné konštatovať, že tvrdenia rozvinuté španielskou vládou nie sú spôsobilé odôvodniť predmetné oslobodenie pre dva dôvody.
103.
Na jednej strane sa mi nezdá, že by tvrdenia vyjadrené v rámci odôvodnení založených na ochrane spotrebiteľov mohli súvisieť s dôvodmi podľa článku 46 ES. Španielska vláda nevysvetlila, do akej miery spadajú nevyhnutnosť správneho povolenia na výkon činnosti, stanovenie minimálneho percenta súm uvedených do hry a rozdelených na ceny, kontrolovaná reklama, ako aj správny dohľad nad vykonávanou činnosťou, ktoré sú istotne vhodné na ochranu záujmov spotrebiteľov, pod ochranu verejnej bezpečnosti, verejného poriadku alebo verejného zdravia.
104.
Na druhej strane podľa môjho názoru medzi predmetným oslobodením od dane a opatreniami spojenými s ochranou spotrebiteľov citovanými španielskou vládou v každom prípade nie je žiadna priama súvislosť. Požiadavka správneho povolenia, obmedzenia týkajúce sa súm uvedených do hry a rozdelených na ceny, pravidlá týkajúce sa reklamy, ako aj správnej kontroly činnosti majú všeobecný rozsah, takže tieto opatrenia sa týkajú nielen subjektov vymenovaných v článku 7 písm. ñ) zákona o dani z príjmu, ale aj všetkých španielskych alebo zahraničných subjektov vykonávajúcich činnosti v oblasti lotérií, hier a stávok na španielskom území. Táto neexistencia priamej súvislosti medzi predmetným oslobodením od dane a správnymi opatreniami, ktoré majú chrániť záujmy spotrebiteľov, spôsobuje, že toto oslobodenie od dane nie je vhodné na uskutočnenie tohto cieľa.
105.
V dôsledku toho sa domnievam, že tvrdenia rozvinuté španielskou vládou v rámci odôvodnení založených na ochrane spotrebiteľov musia byť zamietnuté.
106.
S ohľadom na všetky predchádzajúce úvahy je potrebné konštatovať, že predmetná španielska právna úprava nemôže byť odôvodnená nijakým dôvodom podľa článku 46 ES.
VI — O trovách konania
107.
Podľa článku 69 ods. 2 rokovacieho poriadku účastník konania, ktorý vo veci nemal úspech, je povinný nahradiť trovy konania, ak to bolo v tomto zmysle navrhnuté. Podľa článku 69 ods. 3 tohto istého rokovacieho poriadku môže Súdny dvor rozdeliť náhradu trov konania alebo rozhodnúť tak, že každý z účastníkov konania znáša svoje vlastné trovy konania, ak účastníci konania mali úspech len v časti predmetu konania alebo vo výnimočných prípadoch.
108.
Ak sa, ako navrhujem, žalobe vyhovie len sčasti, teda v rozsahu, v akom sa týka diskriminácie založenej na štátnej príslušnosti, pokiaľ ide o verejné organizácie alebo neziskové subjekty vykonávajúce činnosti sociálnej povahy alebo asistenčné činnosti, ktoré sú usadené v inom členskom štáte a sledujú rovnaké ciele ako španielske subjekty dotknuté predmetným oslobodením od dane, a nie pokiaľ ide o údajnú diskrimináciu voči všetkým ostatným organizátorom hazardných hier usadeným mimo Španielska, zdá sa mi spravodlivé pristúpiť k rozdeleniu náhrady trov konania medzi účastníkov konania. Presnejšie, navrhujem uložiť dve tretiny celkových trov konania na náhradu Španielskemu kráľovstvu a jednu tretinu trov konania na náhradu Komisii.
VII — Návrh
109.
S ohľadom na predchádzajúce úvahy navrhujem, aby Súdny dvor:
1.
sčasti vyhovel žalobe a určil, že Španielske kráľovstvo si tým, že ponechalo v platnosti daňovú právnu úpravu, ktorá priznáva oslobodenie od dane výhram pochádzajúcim z lotérií, hier a zo stávok organizovaných v Španielsku niektorými španielskymi verejnými organizáciami a španielskymi neziskovými subjektmi vykonávajúcimi činnosti sociálnej povahy alebo asistenčné činnosti, bez toho, aby sa takéto oslobodenie priznávalo výhram pochádzajúcim z lotérií, hier a zo stávok organizovaných verejnými organizáciami a neziskovými subjektmi vykonávajúcimi činnosti sociálnej povahy alebo asistenčné činnosti, ktoré sú usadené v inom členskom štáte a sledujú rovnaké ciele ako španielske subjekty dotknuté predmetným oslobodením od dane, nesplnilo povinnosti, ktoré mu vyplývajú z článku 49 ES a článku 36 Dohody o Európskom hospodárskom priestore z 2. mája 1992;
2.
v zostávajúcej časti žalobu zamietol;
3.
zaviazal Španielske kráľovstvo nahradiť dve tretiny celkových trov konania a Komisiu Európskych spoločenstiev nahradiť zostávajúcu tretinu trov konania.
(
1
)	Jazyk prednesu: francúzština.
(
2
)	Ú. v. ES 1994, L 1, s. 3; Mim. vyd. 11/052, s. 3.
(
3
)	Uverejnený v Boletín Oficial del Estado z 29. novembra 2006.
(
4
)	Uverejnený v Boletín Oficial del Estado z 27.decembra 2007, s. 53323.
(
5
)	Považujem za dôležité pripomenúť, že francúzske znenie výroku žaloby, ktoré nastoľuje problém diskriminácie, odkazuje na výhry pochádzajúce z niektorých druhov lotérií, hier a zo stávok, ktoré sú organizované v Španielskom kráľovstve a ktoré sú oslobodené od dane z príjmu. Treba zdôrazniť, že ani španielske znenie žaloby, ani odôvodneného stanoviska nepoužívajú výraz „niektoré druhy“. Naopak, hovoria výlučne o „niektorých lotériách, hrách a stávkach organizovaných v Španielskom kráľovstve“. V dôsledku toho je potrebné spresniť, že Komisia nevytýka Španielskemu kráľovstvu diskrimináciu, ktorá sa obmedzuje na niektoré druhy hier. V prejednávanej veci podľa Komisie nejde o diskrimináciu spojenú s typológiou hier, ale práve naopak, o obmedzenie, ktoré sa uplatňuje na všetky lotérie, hry a stávky bez ohľadu na ich druh.
(
6
)	Rozsudok z 13. novembra 2003, C-42/02, Zb. s. I-13519.
(
7
)	Pozri najmä rozsudok z 21. októbra 1999, Zenatti (C-67/98, Zb. s. I-7289).
(
8
)	Rozsudok Lindman, už citovaný, bod 25.
(
9
)	Pozri rozsudky z 24. marca 1994, Schindler, C-275/92, Zb. s. I-1039, a z, Läärä a i., C-124/97, Zb. s. I-6067.
(
10
)	Uverejnený v Boletín Oficial del Estado z 31.marca 2007.
(
11
)	Ú. v. ES L 336, s. 15; Mim. vyd. 09/001, s. 63.
(
12
)	Pozri najmä rozsudky z 11. augusta 1995, Wielockx, C-80/94, Zb. s. I-2493, bod 16, a z, Heinrich Bauer Verlag, C-360/06, Zb. s. I-7333, bod 17.
(
13
)	Pozri rozsudok Schindler, už citovaný, bod 19.
(
14
)	Pozri rozsudok Lindman, už citovaný, bod 21.
(
15
)	Pozri rozsudky z 25. júla 1991, Collectieve Antennevoorziening Gouda, C-288/89, Zb. s. I-4007, bod 10; zo, Distribuidores Cinematográficos, C-17/92, Zb. s. I-2239, bod 13, a z, Komisia/Nemecko, C-490/04, Zb. s. I-6095, bod 83.
(
16
)	Pozri najmä rozsudky z 8 októbra 1980, Überschär, 810/79, Zb. s. 2747, bod 16; z, Hoche, C-174/89, Zb. s. I-2681, bod 25, a z, Belgicko/Komisia, C-418/06 P, Zb. s. I-3047, bod 93.
(
17
)	Rozsudok z 27. januára 2009, C-318/07, Zb. s. I-359, bod 44.
(
18
)	Tamže, bod 50.
(
19
)	Kurzívou zvýraznil generálny advokát.
(
20
)	Rozsudky Läärä a i., už citovaný, bod 30; Zenatti, už citovaný, bod 28, a zo 6. novembra 2003, Gambelli a i., C-243/01, Zb. s. I-13031, bod 60.
(
21
)	Pozri rozsudky z 26. apríla 1988, Bond van Adverteerders a i., 352/85, Zb. s. 2085, body 32 a 33; z, Komisia/Holandsko, C-353/89, Zb. s. I-4069, bod 15, a zo, Komisia/Taliansko, C-388/01, Zb. s. I-721, bod 19.
(
22
)	Pozri rozsudky Schindler, už citovaný, bod 54; Läärä a i., už citovaný, bod 31, a Zenatti, už citovaný, bod 29.
(
23
)	V tejto súvislosti je potrebné pripomenúť, že generálny advokát Jacobs sa vo svojich návrhoch vo veci Danner, ktorá sa týkala slobodného poskytovania služieb, vyslovil v prospech vzdania sa rozlišovania medzi dôvodmi odôvodňujúcimi diskriminačné opatrenia a nerozdielne uplatniteľnými opatreniami, Súdny dvor však tento návrh nenasledoval. Pozri bod 40 návrhov generálneho advokáta Jacobsa v tejto veci, v ktorej bol vydaný rozsudok z 3. októbra 2002 (C-136/00, Zb. s. I-8147).
(
24
)	Pozri rozsudky Läärä a i., už citovaný, bod 31, a Zenatti, už citovaný, bod 29.
(
25
)	Body 70 a 71.
(
26
)	Bod 26.
(
27
)	Pozri rozsudky Schindler, už citovaný, bod 60 a 61; Zenatti, už citovaný, bod 15, a Gambelli a i., už citovaný, bod 63.
(
28
)	Rozsudok Lindman, už citovaný, bod 25.
(
29
)	Pozri najmä rozsudky zo 14. novembra 1995, Svensson a Gustavsson, C-484/93, Zb. s. I-3955, bod 15, a Komisia/Taliansko, už citovaný, body 19 a 22.
(
30
)	Pozri rozsudky Zenatti, už citovaný, bod 36, a Gambelli a i., už citovaný, bod 62.
(
31
)	Pozri rozsudky Schindler, už citovaný, bod 61, a Zenatti, už citovaný, bod 15.
(
32
)	Rozsudky Zenatti, už citovaný, bod 36; Gambelli a i., už citovaný, bod 62, a zo 6. marca 2007, Placanica a i., C-338/04, C-359/04 a C-360/04, Zb. s. I-1891, bod 53.
(
33
)	Rozsudok Gambelli a i., už citovaný, bod 69.