62020CC0696
KOHTUJURISTI ETTEPANEK
NICHOLAS EMILIOU
esitatud 7. aprillil 2022 (
1
)
Kohtuasi C‑696/20
B.
versus
Dyrektor Izby Skarbowej w W.
(eelotsusetaotlus, mille on esitanud Naczelny Sąd Administracyjny (Poola kõrgeim halduskohus))
Eelotsusetaotlus – Käibemaksudirektiiv – Artikkel 41 – Kohaldatavus – Käibemaksust vabastamata ühendusesisene tarne – Tarneahelasse kuuluva tehingu ümberkvalifitseerimine maksuhalduri poolt – Kohustus maksta käibemaksu tehingult, mille üks osaline on ebaõigesti kvalifitseerinud riigisiseseks – Proportsionaalsuse põhimõte
I. Sissejuhatus
1.
Vea tegemine muidu hästi lahendatud matemaatikaülesande lahendamise alguses võib üldiselt viia kahte liiki tagajärgedeni, olenevalt õpetaja isiksusest. Võidakse arvestada seda osa, mis on õige, või saada range hinne valesti lahendatud ülesande eest. Näib, et kui maksuhaldurid käituksid nagu matemaatikaprofessorid, paneksid nad hindeid tõenäolisemalt teisena nimetatud põhimõttel, vähemalt käesoleva juhtumi faktilistel asjaoludel.
2.
B on Madalmaades asuv äriühing, kes tegutses vahendajana tehingute ahelas, milles osales vähemalt kolm ettevõtjat. B ostis kaupu Poolas asuvalt äriühingult BOP ja müüs need edasi oma klientidele, kelle asukohad on teistes liikmesriikides.
3.
Ehkki selles tehingute ahelas ei pandud toime pettusi ja käibemaks deklareeriti tegelikult igal etapil, asusid Poola ametiasutused siiski seisukohale, et seda on tehtud valesti, sest tarned, mis olid seostatud veoga, mille abil kaubad BOP käest otse B lõpptarbijateni toimetati, olid valesti näidatud. B käsitles esimest tehingut (tarnet BOP‑lt B‑le) kui riigisisest ja teist tehingut (B enda tarned tema klientidele) kui ühendusesisest, seostades veo viimati nimetatud tehinguga; Poola ametiasutused aga seostasid veo ja seega ühendusesiseseks kvalifitseerumise esimese tehinguga.
4.
Selle ümberkvalifitseerimise tagajärjel kohaldasid Poola ametiasutused käibemaksudirektiivi (
2
) artiklis 41 sätestatud õiguslikku fiktsiooni, millega on kindlaks määratud, et kaupade ühendusesisese soetamise kohaks loetakse lühidalt öeldes see liikmesriik, kes väljastas käibemaksukohustuslasena registreerimise numbri, mille alusel soetaja kaubad soetas, välja arvatud juhul, kui käibemaksuga on maksustatud kohas, kus kaupade vedu lõppes. Kuna B ei suutnud tõendada, et käibemaksuga on maksustatud ümberkvalifitseeritud ühendusesisest soetamist liikmesriigis, mis oli kaupade lõppsihtkoht, tuginesid Poola ametiasutused Poola käibemaksukohustuslasena registreerimise numbrile, mida B oli kasutanud sellel soetamisel, et taotleda käibemaksu maksmist.
5.
Eelotsusetaotluse esitanud Naczelny Sąd Administracyjny (Poola kõrgeim halduskohus), kes seda asja menetleb, täheldab siiski, et käibemaksu rakendasid juba B kliendid. Seetõttu on eelotsusetaotluse esitanud kohtul kahtlusi, kas käibemaksudirektiivi artikliga 41 koostoimes neutraalsuse põhimõtte ja proportsionaalsuse põhimõttega on vastuolus käesoleval juhul tekkinud olukord, kus käibemaksu maksti nimetatud kohtu sõnul topelt: nimelt maksid seda B kliendid kaupade sihtkohaliikmesriigis ja samuti B ise Poolas, kui kohaldati riigisisest õigusnormi, millega see säte on üle võetud.
II. Õiguslik raamistik
1.
Euroopa Liidu õigus
6.
Käibemaksudirektiivi artiklis 20 on sätestatud:
„„Kaupade ühendusesisene soetamine“ on sellise õiguse omandamine, mille alusel võib käsutada omanikuna materiaalset vallasasja, mille müüja või kaupade soetaja või nende arvel tegutsev isik lähetab või veab kaupade soetajale muusse liikmesriiki kui see, kust kaubad lähetatakse või veetakse.
[…]“.
7.
Käibemaksudirektiivi artiklis 40 on ette nähtud, et „[k]aupade ühendusesisese soetamise koht on koht, kus kaubad asuvad soetajale lähetamise või veo lõpus“.
8.
Käibemaksudirektiivi artikkel 41 on sõnastatud järgmiselt:
„Ilma et see piiraks artikli 40 kohaldamist, loetakse artikli 2 lõike 1 punkti b alapunktis i nimetatud kaupade ühendusesisese soetamise kohaks selle liikmesriigi territoorium, kes väljastas käibemaksukohustuslasena registreerimise numbri, mille alusel soetaja kaubad soetas, kui soetaja ei tõenda, et soetamine on käibemaksuga maksustatud artikli 40 kohaselt.
Kui soetamine maksustatakse artikli 40 kohaselt käibemaksuga kaupade lähetamise või veo sihtliikmesriigis ning kaupu on eelnevalt maksustatud esimese lõigu kohaselt, siis vähendatakse vastavalt maksustatavat väärtust selles liikmesriigis, kus väljastati käibemaksukohustuslasena registreerimise number, mille alusel soetaja need kaubad soetas.“
9.
Käibemaksudirektiivi artikli 138 lõike 1 redaktsioonis, mis kehtis enne direktiivi (EL) 2018/1910 (
3
) vastuvõtmist, oli sätestatud:
„Liikmesriigid vabastavad käibemaksust kaubatarned, mille müüja, soetaja või nende nimel tegutsev isik lähetab või veab sihtkohta väljaspool enda territooriumi, kuid ühenduse territooriumil, teisele maksukohustuslasele või mittemaksukohustuslasest juriidilisele isikule, kes sellena tegutseb, muus liikmesriigis kui kaupade lähetamise või veo alguse liikmesriigis.“
10.
Direktiivi 2018/1910 artikli 1 punktis 3 on sätestatud:
„[Käibemaksudirektiivi] [a]rtiklit 138 muudetakse järgmiselt:
a)
lõige 1 asendatakse järgmisega:
„1.
Liikmesriigid vabastavad käibemaksust kaubatarned, mille müüja, soetaja või nende nimel tegutsev isik lähetab või veab väljaspool enda territooriumi, kuid ühenduses asuvasse sihtkohta, kui järgmised tingimused on täidetud:
a)
kaubad tarnitakse muule maksukohustuslasele või mittemaksukohustuslasest juriidilisele isikule, kes sellena tegutseb, muus liikmesriigis kui kaupade lähetamise või veo alguse liikmesriik;
b)
maksukohustuslane või mittemaksukohustuslasest juriidiline isik, kellele kaubad tarnitakse, on käibemaksukohustuslasena registreeritud muus liikmesriigis kui kaupade lähetamise või veo alguse liikmesriik ja on tarnijale esitanud oma käibemaksukohustuslasena registreerimise numbri;
[…]“.
2.
Liikmesriigi õigus
11.
Poola 11. märtsi 2004. aasta käibemaksuseaduse (ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług; edaspidi „käibemaksuseadus“) artiklis 25 on sätestatud:
„1.   Kaupade ühendusesisene soetamine loetakse toimunuks selle liikmesriigi territooriumil, kus kaubad asuvad lähetamise või veo lõpus.
2.   Ilma et see piiraks lõike 1 kohaldamist, juhul kui artikli 9 lõikes 2 nimetatud soetaja on kauba ühendusesisesel soetamisel esitanud käibemaksukohustuslasena registreerimise numbri, mille on talle väljastanud muu liikmesriik kui liikmesriik, kus kaubad asuvad lähetamise või veo lõpus, loetakse kaupade ühendusesisene soetamine toimunuks ka selle liikmesriigi territooriumil, välja arvatud juhul, kui soetaja tõendab, et kaupade ühendusesisene soetamine:
1)
on maksustatud selle liikmesriigi territooriumil, kus kaubad asuvad lähetamise või veo lõpus, või
2)
loeti maksustatuks selle liikmesriigi territooriumil, kus kaubad asuvad nende lähetamise või veo lõpus, tulenevalt lihtsustatud korra kohaldamisest XII peatükis nimetatud ühendusesisese kolmnurktehingu puhul.“
III. Faktilised asjaolud, riigisisene menetlus ja eelotsuse küsimus
12.
B on Madalmaades asuv ja samas liikmesriigis käibemaksukohustuslasena registreeritud äriühing. Asjasse puutuval ajal (aprillis 2012) oli ta käibemaksukohustuslasena registreeritud ka Poolas.
13.
Sel ajal tegutses ta vahendajana nendesamade kaupadega seotud tarneahelas, milles osalesid vähemalt kolm eri ettevõtjat. B ostis BOP‑lt kaubad ja müüs need siis edasi oma klientidele. Kaubad saadeti otse algselt tarnijalt Poolas (BOP) tarneahela viimasele ettevõtjale.
14.
BOP‑lt kaupu soetades kasutas B enda Poola käibemaksukohustuslasena registreerimise numbrit. B pidas neid tarneid riigisisesteks ja sellele vastavalt rakendas nende suhtes 23% suurust käibemaksumäära. Seejärel kvalifitseeris B enda tarned oma klientidele ühendusesisesteks tarneteks maksumääraga 0%. Need kliendid deklareerisid ühendusesisese soetamise suhtes kehtiva käibemaksu.
15.
Dyrektor Urzedu Kontroli Skarbowej w R. (R‑i maksukontrolli ameti direktor, Poola) (edaspidi „esimese astme maksuhaldur“) kvalifitseeris selle tehingu 11. juuni 2015. aasta otsusega ümber, olles järeldanud, et tarne, millega tulnuks vedu seostada, oli näidatud ebaõigesti. B seostas veo teise tarnega (mis tehti klientidele), esimese astme maksuhaldur aga oli seisukohal, et vedu oleks tulnud seostada selle ahela esimese tarnega, mille tegi BOP B‑le. Sellest lähtudes asus ta seisukohale, et esimene tehing kujutas endast ühendusesisest tarnet, mille B oleks pidanud deklareerima kui ühendusesisese soetamise kaupade sihtkohaliikmesriigis, mille eesmärgil B oleks pidanud seal registreeruma, B tarned tema klientidele aga oleks tulnud maksustada kui riigisisesed.
16.
Samuti, kuna B kasutas enda käibemaksukohustuslasena registreerimise numbrit, mis oli väljastatud talle Poolas, mitte liikmesriigis, kus lõppes vaidlusaluste kaupade vedu, otsustas esimese astme maksuhaldur vastavalt käibemaksuseaduse artikli 25 lõike 2 punktile 1, millega on võetud üle käibemaksudirektiivi artikkel 41, et B peab deklareerima käibemaksu enda (ümberkvalifitseeritud) ühendusesiseselt soetamistehingult Poolas. Samal ajal kinnitas ta, et BOP on kohustatud märkima B‑le tarnitud kauba eest esitatud arvele käibemaksu määraga 23% (
4
) ja et B‑l ei ole õigust sellele vastav sisendkäibemaks maha arvata. (
5
)
17.
Dyrektor Izby Skarbowej w W. (W. maksuameti direktor) sisuliselt kinnitas 11. septembri 2015. aasta otsusega neid tuvastatud asjaolusid. (
6
)
18.
B vaidlustas selle otsuse Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawies (vojevoodkonna halduskohus Varssavis, Poola), kes jättis tema kaebuse põhjendamatuse tõttu rahuldamata.
19.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (vojevoodkonna halduskohus Varssavis, Poola) jagas maksuhaldurite seisukohta, et B näitas mõlemad kõnealused tarned valesti ja määras valesti kindlaks, millise tarnega tuleb vedu seostada.
20.
B pöördus kassatsioonkaebusega Naczelny Sąd Administracyjnysse (Poola kõrgeim halduskohus), kes on esitanud eelotsusetaotluse.
21.
B väidab selle kohtu menetluses, et käibemaksuseaduse artikli 25 lõiget 1 ja lõike 2 punkti 1 on kohaldatud vääralt, sest need sätted on kohaldatavad ainult ühendusesisestele soetamistehingutele, mitte aga riigisisestele olukordadele (st B selgituse kohaselt olukordadele, kus kaupade vedu algab liikmesriigist, kes on väljastanud käibemaksukohustuslase numbri). Samuti väidab B, et käibemaksuseaduse artikli 25 lõiget 2 ja artiklit 41 koostoimes rakendusmääruse 282/2011 (
7
) artikliga 16 on valesti kohaldatud sellega, et käibemaksuseaduse artikli 25 lõiget 2 kohaldati tehingule, mida oli juba Poolas maksustatud kui riigisisest tehingut. Lõpuks väidab B, et käibemaksuseaduse artikli 25 lõike 2 punkti 1 on tema olukorrale valesti kohaldatud seetõttu, et vaidlusalused tarned olid (tema enda klientide poolt) maksustatud liikmesriikides, kus vedu lõppes.
22.
Eelotsusetaotluse esitanud kohus täheldab, et käibemaks tasuti vaidlusaluse ahela igas etapis ja pettusele ei viita miski. Nimetatud kohus märgib, et B‑l on Poolas käibemaksuvõlg seetõttu, et ta hindas vaidlusaluseid tarneid vastuolus seadusega.
23.
Samuti märgib ta, et Poola ametiasutused ei ole pädevad kontrollima kogu vaidlusalust tarneahelat, mis tähendab, et käibemaksu, mida maksid B kliendid kaupade sihtkohaliikmesriigis, ei saa arvesse võtta. Eelotsusetaotluse esitanud kohtu arvates tekib sellest B‑le ebaproportsionaalne maksukoormus.
24.
Nendel asjaoludel otsustas Naczelny Sąd Administracyjny (Poola kõrgeim halduskohus) menetluse peatada ja taotleda Euroopa Kohtult eelotsust järgmises küsimuses:
„Kas [käibemaksudirektiivi] artikliga 41 ning proportsionaalsuse ja neutraalsuse põhimõttega on vastuolus sellise riigisisese õigusnormi nagu [käibemaksuseaduse] artikli 25 lõike 2 kohaldamine maksukohustuslase poolt kaupade ühendusesisese soetamise tehingutele,
–
kui kauba soetamine on soetajate poolt selle maksukohustuslase kauba lähetamise lõpu liikmesriigi territooriumil juba maksustatud,
–
kui on kindlaks tehtud, et maksukohustuslase tegevus ei olnud seotud ühegi maksupettusega, vaid see oli tarneahela valesti identifitseerimise tulemus ja viimane on esitanud Poola käibemaksukohustuslasena registreerimise numbri riigisisese, mitte ühendusesisese tarne jaoks?“
25.
Käesolevas asjas on oma kirjalikud seisukohad esitanud B, W. maksuameti direktor, Poola valitsus ja Euroopa Komisjon. Kohtuistungil, mis peeti 27. jaanuaril 2022, esitasid need menetlusosalised ka oma suulised seisukohad.
IV. Hinnang
26.
Selleks et käibemaksudirektiivi artiklit 41 saaks kohaldada, peab muu hulgas olema tegu kaupade ühendusesisese soetamisega. See, kas ahelasisene tarne (nagu põhikohtuasjas käsitletav esimene tarne) on niisugusena kvalifitseeritav, oleneb „veo seostamisest“. Kuna menetlusosalised on esitanud erinevaid seisukohti teemal, kuidas seda küsimust hinnata, alustan käesolevat ettepanekut sissejuhatavatest märkustest just selle kohta (A). Seejärel käsitlen käesoleva asja tuumas olevat küsimust, pöördudes käibemaksudirektiivi artikli 41 alusloogika poole (B) ja analüüsides selle kohaldatavust põhikohtuasjas vaidluse all olevale juhtumile (C).
A.
Sissejuhatavad märkused veo seostamise kohta
27.
Tarneahelasse kuuluvate kaubatarnete maksustamislahendust hinnates on äärmiselt oluline teha täpselt kindlaks see tarneahela segment, millega tuleb seostada selles kontekstis toimuv vedu. See seostamine määrab, milline osa tarnetest tuleb kvalifitseerida ühendusesiseseks tarneks ja mille liikmesriigid peavad seega käibemaksust vabastama, nagu on ette nähtud käibemaksudirektiivi artikli 138 lõikes 1.
28.
Selle sätte põhikohtuasja faktilistele asjaoludele kohaldatavas redaktsioonis oli ette nähtud, et „[l]iikmesriigid vabastavad käibemaksust kaubatarned, mille müüja, soetaja või nende nimel tegutsev isik lähetab või veab sihtkohta väljaspool enda territooriumi, kuid ühenduse territooriumil, teisele maksukohustuslasele või mittemaksukohustuslasest juriidilisele isikule, kes sellena tegutseb, muus liikmesriigis kui kaupade lähetamise või veo alguse liikmesriigis“. (
8
)
29.
Seda sätet tõlgendades märkis Euroopa Kohus, et seoses järjestikuste tarnete ahelaga, millest tuleneb üksainus ühendusesisene vedu, „saab […] kaubavedu seostada vaid ühega neist tarnetest, mis on selle sätte alusel ainsana maksust vabastatud“. (
9
)
30.
Euroopa Kohus märkis, et vastates küsimusele, millise tarnega selles ahelas kaubavedu seostatakse, tuleb lähtuda kõikide juhtumi asjaolude üldisest hindamisest. (
10
) Sellega seoses rõhutas Euroopa Kohus, et oluline on kindlaks teha, millal läks kauba omanikuna käsutamise õiguse üle. (
11
)
31.
Käesoleval juhul on B ning W. maksuameti direktor asunud erinevatele seisukohtadele küsimuses, kuidas seostada kaupade vedu ahela esimesest ettevõtjast (BOP) viimaseni (B kliendid). B on asunud seisukohale, et see vedu tuli seostada ahela teise tarnega, nimelt tema enda tarnetega tema klientidele; W. maksuameti direktor aga on seisukohal, et see vedu tuli seostada esimese tarnega (BOP‑lt B‑le). See vaadete erinevus kajastus seetõttu nende vastavates hinnangutes selle kohta, milline nendest tarnetest oli ühendusesisene. See omakorda mõjutas nende seisukohti iga vaidlusaluse tarne maksustamise kohta.
32.
Käesolevas menetluses tugineb B konkreetsemalt käibemaksudirektiivi artiklile 36a ja väidab, et tema seisukoht veo seostamise küsimuses vastab selle artikli lõikele 2.
33.
Täheldan, et tõepoolest selgitab käibemaksudirektiivi artikkel 36a küsimust, mis puudutab veo seostamist tarneahelas, sätestades lõikes 2, et „lähetamine või vedu [seostatakse] üksnes vahendaja tehtud tarnega, kui vahendaja [nagu käesoleval juhul B] on teatanud oma tarnijale käibemaksukohustuslasena registreerimise numbri, mis talle on väljastatud selles liikmesriigis, kust kaubad lähetatakse või veetakse“. Seega, kui see säte oleks kohaldatav käesolevale juhtumile, kinnitaks see B seisukohta. Ent käesoleval juhul ei saa B minu arvates sellele tugineda, sest see säte lisati käibemaksudirektiivi direktiiviga 2018/1910, (
12
) s.o mitu aastat pärast vaidlusaluse tehingu toimumist. Niisugusena ei ole see ajaliselt kohaldatav käesolevale juhtumile. Peale selle ei näe ma direktiivi 2018/1910 tekstis ega seadusandlikus kujunemisloos midagi, mis toetaks B väidet, et käibemaksudirektiivi artikli 36a lõike 2 sisu kajastab Euroopa Kohtu varasemat praktikat.
34.
Komisjoni ettepanekust, mille tulemusel võeti vastu direktiiv 2018/1910, nähtub, et see säte tuleneb liikmesriikide soovist teha „õigusaktide parandusi eesmärgiga suurendada ettevõtjate õiguskindlust selle tarne kindlakstegemisel tehingute ahelas, millega seostatakse ühendusesisene vedu“. (
13
) Ka muudest ettevalmistavatest materjalidest ilmneb liidu seadusandja kavatsus „vältida liikmesriikides erinevate lähenemisviiside rakendamist, millega võib kaasneda topeltmaksustamine või maksustamata jätmine, ja selleks, et suurendada ettevõtjate jaoks õiguskindlust“. (
14
) Seda huvi väljendab nüüd direktiivi 2018/1910 põhjendus 6.
35.
Need asjaolud kinnitavad minu arvates seda, et veo seostamise hindamisel põhikohtuasjas tuleb arvesse võtta eespool punktis 30 viidatud kohtupraktikat, mis kajastas olukorda enne selle direktiivi vastuvõtmist. Seda järeldust kinnitab nn kiireid lahendusi käsitlev selgitav märkus, milles on märgitud, et „käibemaksudirektiivi sõnastuses enne 1. jaanuari 2020 ei olnud ette nähtud ühtegi konkreetset eeskirja ühendusesisese kaupade veo seostamise kohta“, mida tehes tuli seega lähtuda „üldisest hinnangust kõikide konkreetsete asjaolude kohta […] igal konkreetsel juhul“. (
15
)
36.
Pärast neid selgitusi meenutan, et eelotsusetaotluse esitanud kohtul, kellel on ainupädevus põhikohtuasja faktilisi asjaolusid tuvastada, (
16
) on ülesanne kindlaks teha veo seostamine vaidlusalustes tarneahelates. (
17
) Järgnev analüüs on seega asjakohane vaid juhul, kui eelotsusetaotluse esitanud kohus kinnitab, et vedu tuleb seostada esimese vaidlusaluse tarnega.
B.
Käibemaksudirektiivi artikli 41 alusloogika
37.
Kaupade ühendusesisene soetamine tuleb üldjuhul maksustada liikmesriikides, kus nende kaupade vedu lõpeb. See on ette nähtud käibemaksudirektiivi artiklis 40 ja kajastab praeguse käibemaksusüsteemi peamist reeglit, millega on antud maksustamispädevus riigile, kus tarnitud kaubad lõpuks tarbitakse. (
18
)
38.
Erandina (mis siiski ei piira viimati nimetatud põhireegli kohaldamist) määrab käibemaksudirektiivi artikkel 41 kaupade ühendusesisese soetamise (ja seega maksustamise) kohaks lihtsalt väljendudes liikmesriigi, kes väljastas käibemaksukohustuslasena registreerimise numbri, mida kasutades kaubad soetanud isik tegutses, välja arvatud juhul, kui käibemaksuga on maksustatud kohas, kus kaupade vedu lõpeb.
39.
Nagu Euroopa Kohus märkis, on käibemaksudirektiivi artikli 41 „eesmärk […] ühelt poolt tagada, et asjaomane ühendusesisene omandamine maksustatakse, ja teiselt poolt hoida ära selle topeltmaksustamine“. (
19
)
40.
Eesmärk hoida ära maksutulu saamata jäämist kajastab ebakindlust seoses liikmesriigiga, kus lähetamine või vedu tegelikult lõpeb. (
20
) Kaupade ühendusesisene soetamine järgneb ühendusesisesele kaupade tarnimisele, mis peab põhimõtteliselt olema käibemaksust vabastatud vastavalt käibemaksudirektiivi artikli 138 lõikele 1. (
21
) Seega on maksutulu saamata jäämise ärahoidmiseks oluline tagada, et sama tehingu eest maksab maksu isik, kes kauba soetas.
41.
Tõepoolest on seda eesmärki taotledes põhjustatud käibemaksudirektiivi artikliga 41 topeltmaksustamise võimalus, kuna selles on ette nähtud kaks kauba soetamise kohta: üks, fiktiivne soetamiskoht liikmesriigis, kus isik on käibemaksukohustuslasena registreeritud, ja teine liikmesriigis, kus kaupade vedu lõpeb (tegelik soetamiskoht).
42.
Selline topeltmaksustamine oleks aga kõigest ajutine, sest käibemaksudirektiivi artikli 41 teises lõigus on ette nähtud korrigeeriv mehhanism, mis seisneb asjaomase ettevõtja võimaluses tõendada, et tehing on maksustatud käibemaksudirektiivi artikli 40 kohaselt, s.o liikmesriigis, kus kaupade vedu lõpeb. Selles olukorras „vähendatakse vastavalt maksustatavat väärtust selles liikmesriigis, kus väljastati käibemaksukohustuslasena registreerimise number, mille alusel soetaja need kaubad soetas“.
43.
Seda korrigeerimismehhanismi võimaldades on käibemaksudirektiivi artikli 41 eesmärk seega hoida ära topeltmaksustamine. (
22
) See on eesmärgi viia maksulutu liikmesriiki, kus kaup lõpuks tarbitakse, veel üks väljendus. (
23
)
C.
Käibemaksudirektiivi artikli 41 kohaldatavus põhikohtuasjas
44.
Käibemaksudirektiivi artikli 41 kohaldatavust põhikohtuasjas on käesolevas menetluses käsitletud eri vaatenurkadest. Nende eri vaatenurkade käsitlemiseks analüüsin kõigepealt B argumenti, mille kohaselt on käibemaksudirektiivi artikli 41 kohaldatavus üleüldse välistatud, sest B soetas kaubad Poola käibemaksukohustuslase registreerimisnumbrit kasutades, s.o kaupade päritoluliikmesriigi käibemaksukohustuslase registreerimisnumbriga (1).
45.
Kuna järeldan, et viimati nimetatud asjaolu ei takistanud asjasse puutuval ajal direktiivi artikli 41 kohaldamist, asun nüüd käsitlema eelotsusetaotluse esitanud kohtu küsimust selle kohta, milline olulisus on ajaolul, et B kliendid maksid käibemaksu järjekorras teiselt tehingult vaidlusaluses tarneahelas (2).
46.
Sellega seoses järeldan samuti, et see asjaolu ei mõjuta käibemaksudirektiivi artikli 41 kohaldamist. Seejuures lähen küsimuse otsesest sõnastusest kaugemale ja analüüsin seda, et riigi ametiasutused käsitlesid järjekorras esimest tarnet vaidlusaluses ahelas pärast selle ümberkvalifitseerimist kui niisugust ühendusesisest tarnet, mis ei ole käibemaksust vabastatud. Seda konkreetset asjaolu arvesse võttes järeldan, et käibemaksudirektiivi artiklit 41 üle võtvate riigisiseste õigusnormide kohaldamine tekitab ebaproportsionaalse maksukoormuse ja on välistatud (3).
1. Kas käibemaksudirektiivi artikkel 41 on kohaldatav, kui vahendav ettevõtja kasutab kaupade päritoluliikmesriigi käibemaksukohustuslasena registreerimise numbrit?
47.
B väidab, et käibemaksudirektiivi artiklit 41 ei saa põhikohtuasjas kohaldada, sest BOP‑lt kaupade soetamise ajal kasutas B käibemaksukohustuslasena registreerimise numbrit, mille oli väljastanud Poola, kaupade päritoluliikmesriik. B sõnul kujutab niisugune olukord endast riigisisest tarnet, millele ei saa kohaldada käibemaksudirektiivi artiklit 41.
48.
Tunnistan, et käesoleva juhtumi asjaolud ei kajasta käibemaksudirektiivi artikliga 41 seoses mõttesse tulevat tüüpilist olukorda. Nimelt hõlmaks niisugune olukord kolme liikmesriiki: näiteks Madalmaades asuvat maksukohustuslast, kes soetab enda Madalmaade käibemaksukohustuslasena registreerimise numbrit kasutades Poolast kaupu, mis toimetatakse Saksamaale. (
24
) Selles olukorras tugineksid Madalmaade ametiasutused käibemaksudirektiivi artiklis 41 ette nähtud õiguslikule fiktsioonile, et „tagada“ maksu kogumine, välja arvatud juhul – ja seni –, kui käibemaks on kaupade lõplikus sihtkohaliikmesriigis (milleks on toodud näites Saksamaa) tegelikult makstud.
49.
Samas ei näe ma käibemaksudirektiivi artikli 41 sõnastuses, kontekstis ega eesmärgis (
25
) midagi, mille tõttu piirduks selle sätte kohaldamine kolme liikmesriiki hõlmava olukorraga ja mis igal juhul toetaks B seisukohta, kui käsitleda seda asjasse puutuval ajal kehtinud käibemaksudirektiivi sätete kohaselt.
50.
Mis puudutab esiteks sõnastust, siis tuleneb käibemaksudirektiivi artiklist 41, et käibemaksukohustuslasena registreerimise liikmesriigi ametiasutused saavad kasutada selles sättes ette nähtud volitusi, kui tegu on kaupade ühendusesisese soetamisega ja kui ettevõtja on kasutanud oma tegevuses käibemaksukohustuslasena registreerimise numbrit, mille on väljastanud see liikmesriik. Need tingimused näivad olevat põhikohtuasjas täidetud. Seevastu ei olene selle sätte kohaldamine selle sätte sõnastuse kohaselt ühestki konkreetsest käibemaksukohustuslasena registreerimise numbrist. (
26
)
51.
Teiseks leiab B, et kui vaadata laiemat normatiivset konteksti, tuleb arvesse võtta käibemaksudirektiivi artiklit 20, millest tema sõnul tuleneb, et selleks et tegu saaks olla kaupade ühendusesisese soetamisega, peab ettevõtja olema tegutsenud niisuguse käibemaksukohustuslase numbriga, mille on väljastanud liikmesriik, kes ei ole kaupade päritoluliikmesriik.
52.
Käibemaksudirektiivi artiklis 20 on määratletud mõiste „kaupade ühendusesisene soetamine“ kui „sellise õiguse omandamine, mille alusel võib käsutada omanikuna materiaalset vallasasja, mille müüja või kaupade soetaja või nende arvel tegutsev isik lähetab või veab kaupade soetajale muusse liikmesriiki kui see, kust kaubad lähetatakse või veetakse“.
53.
Sisuliselt selgitas B kohtuistungil, et käibemaksudirektiivi artikkel 41 ei saa laiendada mõistet „kaupade ühendusesisene soetamine“, mis on määratletud sama direktiivi artiklis 20. B arvates on käibemaksudirektiivi artikliga 41 kõigest kehtestatud spetsiaalne mehhanism ühendusesiseste soetamistehingute maksustamiseks. B sõnul eeldab mõiste „ühendusesisene soetamine“ seda, et kaupade lähte‑ ja sihtkohaliikmesriik on erinevad. B on siiski seisukohal, et käesoleval juhul maksustasid Poola ametiasutused kaupade ühendusesisese soetamise kaupade päritoluliikmesriigis, olgugi et need kaubad veeti välja just sellest riigist. Niisuguses olukorras tuleb tehing B sõnul maksustada kui riigisisene.
54.
Vastupidi B argumentidele ei näe ma, kuidas põhikohtuasja suhtes ajaliselt kohaldatavate käibemaksudirektiivi normide kohaselt oleneks järeldus selle kohta, kas tehing on ühendusesisene soetamine, käibemaksudirektiivi artiklis 20 sätestatud määratluse tõttu konkreetse käibemaksukohustuslasena registreerimise numbri kasutamisest.
55.
Enne direktiivi 2018/1910 (
27
) vastuvõtmist asus Euroopa Kohus käibemaksudirektiivi (tollal kehtinud redaktsiooni) artikli 20 ja artikli 138 lõike 1 sõnastusele tuginedes seisukohale, et „ettevõtja käibemaksukohustuslasena registreerimise koht ei ole ühendusesisese tarne või soetamise kvalifitseerimise kriteerium“. (
28
)
56.
Nimelt on käibemaksudirektiivi artiklis 20 määratletud mõiste „ühendusesisene soetamine“ seotud sama direktiivi artikli 138 lõikes 1 kasutatud ühendusesisese tarne kontseptsiooniga, sest põhimõtteliselt saab ühendusesisene soetamine esineda vaid juhul, kui esmalt esineb ühendusesisene tarne. (
29
) Kuna käibemaksudirektiivi artikli 41 kohaldatavus eeldab ühendusesisest soetamist, nagu tuleneb selle artikli tekstist, on see säte omakorda seotud nii käibemaksudirektiivi artikliga 20 kui ka artikli 138 lõikega 1. (
30
)
57.
Eespool punktis 55 viidatud Euroopa Kohtu praktikat tuleb nüüd tõlgendada koostoimes hiljem käibemaksudirektiivi artikli 138 lõike 1 sõnastusse tehtud muudatustega. Nimetatud sättes on määratletud sisulised tingimused, mille korral tuleb ühendusesisene tarne käibemaksust vabastada. Konkreetsemalt ja kuni direktiivi 2018/1910 (
31
) vastuvõtmiseni tekkis käibemaksust vabastamise kohustus siis, kui „õigus kaupa omanikuna käsutada on läinud soetajale üle ja kui müüja tõendab, et kaup on lähetatud või veetud teise liikmesriiki ja kui selle lähetamise või veo tulemusel on kaup tarnimiskoha liikmesriigi territooriumilt füüsiliselt välja viidud“. (
32
) Direktiivi 2018/1910 vastuvõtmisega lisas liidu seadusandja uue tingimuse, mille kohaselt „maksukohustuslane või mittemaksukohustuslasest juriidiline isik, kellele kaubad tarnitakse, [peab olema] käibemaksukohustuslasena registreeritud muus liikmesriigis kui kaupade lähetamise või veo alguse liikmesriik ja [olema] tarnijale esitanud oma käibemaksukohustuslasena registreerimise numbri“, nagu on nüüd sätestatud käibemaksudirektiivi artikli 138 lõike 1 punktis b.
58.
Sellest järeldub, et asjaolu, et soetaja kasutab käibemaksukohustuslasena registreerimise numbrit, mille on väljastanud liikmesriik, milles ei alanud kaupade lähetamine ega vedu, on lisandunud ühendusesisese kaubatarne käibemaksust vabastamise sisulise tingimusena. (
33
)
59.
Sellel on minu arvates tagajärg praegu kehtiva käibemaksudirektiivi artikli 20 tõlgendamisele, sest nagu olen märkinud eespool punktis 40, järgneb ühendusesisene soetamine loogiliselt ühendusesisesele tarnele. Teisisõnu, esimesena nimetatut ei saa olla, kui puudub teine, sest ühendusesisene tarne ja ühendusesisene soetamine on sisuliselt ühe ja sama mündi kaks poolt. Käibemaksudirektiivi artikli 138 lõikes 1 ette nähtud ühendusesiseste tarnete maksuvabastuse sisuliste tingimuste muutmine omakorda mõjutab praegu ka käibemaksudirektiivi artikli 41 kohaldamisala, sest nagu märgitud ja nagu B on põhimõtteliselt õigesti väitnud, peab käibemaksudirektiivi artikli 41 kohaldamiseks olema tegemist ühendusesisese soetamisega käibemaksudirektiivi artikli 20 tähenduses.
60.
Olulise muudatuse käibemaksudirektiivi artikli 138 lõike 1 sõnastuses, millega muudeti käibemaksukohustuslasena registreerimise number vormilisest sisuliseks nõudeks, tegi liidu seadusandja aga direktiivi 2018/1910 vastuvõtmisega, (
34
) samas kui käesolev juhtum kuulub jätkuvalt endise korra alla, mille kohaselt peeti käibemaksukohustuslasena registreerimise numbrit mitte sisuliseks, vaid pigem vormiliseks nõudeks. (
35
) Seepärast, nagu olen juba märkinud, ei välista see, et B kasutas kaupade päritoluliikmesriigi käibemaksukohustuslasena registreerimise numbrit, ise aga iseenesest seda, et tehing on ühendusesisene, ega käibemaksudirektiivi artikli 41 kohaldatavust põhikohtuasja faktilistele asjaoludele.
61.
Seda arvesse võttes asun nüüd analüüsima, kas käibemaksudirektiivi artikli 41 kaks eesmärki, nimelt maksudest kõrvalehoidmise ja topeltmaksustamise ärahoidmine, toetavad selle sätte tõlgendust, mille ma välja pakun.
62.
Sellega seoses täheldan, et mõlemat nimetatud eesmärki saavad tõhusalt taotleda kauba päritoluliikmesriigi ametiasutused, kui sama liikmesriik on ka see, kes väljastas käibemaksukohustuslasena registreerimise numbri, mida kasutati asjaomase tehingu puhul.
63.
Euroopa Kohus on märkinud, et „[käibemaksukohustuslasena registreerimise] numbri omistamine [tõendab] maksukohustuslase staatust käibemaksuga maksustamisel ja lihtsustab ühendusesiseste tehingute järelevalvet“. (
36
) Ei ole kahtlust, et käibemaksukohustuslasena registreerimise number võib seda funktsiooni täita ja lihtsustada maksukontrolli, kui seda viivad läbi kauba päritoluliikmesriigi ametiasutused ja kui nad tegutsevad käibemaksudirektiivi artikli 41 alusel.
64.
Selgituseks märgin, et kauba päritoluliikmesriik, nagu käesoleval juhul Poola, toimib kohana, mida peetakse vaidlusaluse ühendusesisese soetamise kohaks käibemaksudirektiivi artiklis 41 ette nähtud õigusliku fiktsiooni alusel, et tagada maksu kogumine ja hoida ära maksudest kõrvalehoidmist. Samuti saab ta tagada topeltmaksustamise ärahoidmise, kohaldades korrigeerimismehhanismi, kui asjaomane ettevõtja tõendab käibemaksu maksmist liikmesriigis, kus on kaupade lõplik sihtkoht.
65.
Teisisõnu ei ole käibemaksukohustuslasena registreerimise numbri väljastanud liikmesriigi funktsioon, kui ta tegutseb käibemaksudirektiivi artiklis 41 ette nähtud õigusliku fiktsiooni alusel, sugugi takistatud, kui see liikmesriik on ühtlasi kauba päritoluliikmesriik.
66.
Nendel kaalutlusel olen seisukohal, et see, kui tarneahelas osalev vahendaja, nagu B, on kasutanud ajavahemikus, mille suhtes ei ole ajaliselt kohaldatav direktiiv 2018/1910, kauba päritoluliikmesriigi käibemaksukohustuslasena registreerimise numbrit, ei mõjuta käibemaksudirektiivi artikli 41 kohaldatavust selle ettevõtja sooritatud soetamistehingule.
2. Tarneahelas osaleva vahendaja klientide poolt sihtkohaliikmesriigis soetamistehingu suhtes käibemaksu rakendamise asjakohasus
67.
Poolte vahel ei ole vaidlust selles, et käesoleval juhul on käibemaksu rakendatud igas kõnealuse tarneahela etapis, sealhulgas on seda teinud B kliendid kaupade soetamisel sihtkohaliikmesriigis.
68.
Eelotsusetaotluse esitanud kohus rõhutab viimati nimetatud faktilist asjaolu ja küsib sisuliselt, kas see konkreetne asjaolu takistab riigi ametiasutusi kohustamast B‑d maksma käibemaksu tehingult, mis on kvalifitseeritud ümber kaupade ühendusesiseseks soetamiseks, kohaldades riigisisese õiguse sätet, millega on üle võetud käibemaksudirektiivi artikkel 41. See küsimus põhineb eeldusel, et ei ole toime pandud pettust ja et tarneahelas vahendajana tegutsev ettevõtja (käesoleval juhul B) on teinud vea vaidlusaluse tehingu vastavate tarnete kvalifitseerimisel.
69.
Saan aru, et eelotsusetaotluse esitanud kohus on seisukohal, et B‑le on seatud ebaproportsionaalne maksukoormus, kuna ühest küljest rakendasid B kliendid käibemaksu (selle suhtes, mida nad pidasid eeldatavasti ühendusesiseseks soetamiseks) kaupade lõplikus sihtkohaliikmesriigis ja teisest küljest nõudsid Poola maksuasutused, et B maksaks käibemaksu esimeselt tarnelt, mille B tegi BOP‑le, pärast seda, kui see tarne oli kvalifitseeritud ümber ühendusesiseseks ja seda käsitleti käibemaksudirektiivi artiklit 41 üle võtvate riigisisese õiguse sätete alusel.
70.
Komisjon märgib põhimõtteliselt sedasama.
71.
Ma ei arva siiski, et see, et B kliendid rakendasid käibemaksu kaupade soetamise sihtkohaliikmesriigis, oleks oluline käibemaksudirektiivi artikli 41 kohaldatavuse hindamisel.
72.
See järeldus tuleneb väga lihtsast põhjusest, et B kliendid rakendasid käibemaksu seoses sellega, et nemad soetasid B tarnitud kaupu, põhikohtuasi aga puudutab käibemaksudirektiivi artikli 41 kohaldatavust soetamistehingutele, mida sooritas B, kui ta ostis BOP tarnitavaid kaupu. Teisisõnu rakendasid B kliendid käibemaksu vaidlusaluse tarneahela teise tarne suhtes, põhikohtuasi puudutab aga sama ahela esimese tarne maksustamist. Need on kaks eri tehingut ja nendega seotud maksukohustused kui sellised lasuvad eri ettevõtjatel.
73.
Seepärast olen seisukohal, et B ei saanud korrigeerimismehhanismi raames tugineda Poola ametiasutustes sellele, et käibemaksu rakendasid B kliendid (kui käibemaksudirektiivi artikli 41 kohaldatavus peaks kinnitust leidma). Esiteks on see võimalus minu arvates välistatud selle sätte sõnastuse tõttu, sest käibemaksukohustuslasena registreerimise liikmesriigis maksustamise fiktsioon ei kehti enam, kui „soetaja [tõendab], et [kõnealune] soetamine on käibemaksuga maksustatud [kaupade sihtkohaliikmesriigis]“. (
37
) Väljend „soetamine“ [ingliskeelses versioonis „that acquisition“] viitab minu arvates, ja nagu Poola valitsus on sisuliselt väitnud, ühendusesisesele soetamisele, mida on teinud „soetaja“, kellel on seega potentsiaalne käibemaksukohustus käibemaksudirektiivi artikli 41 alusel.
74.
Teiseks ei saa selle arvessevõtmine, et B kliendid rakendasid käibemaksu selleks, et B enda maksukoormus oleks mõõdukam, aidata kaasa käibemaksudirektiivi artikli 41 kummagi eesmärgi saavutamisele.
75.
Selles aspektis ei taga see tõhusat maksu kogumist, sest sisuliselt ei saa nendel asjaoludel koguda maksu konkreetselt ühendusesiseselt soetamistehingult, mis põhineb käibemaksudirektiivi artiklis 41 ette nähtud õiguslikul fiktsioonil. Seda enam ei saa nendel asjaoludel rakendatavale korrigeerimismehhanismile tugineda eesmärgiga hoida ära topeltmaksustamist, sest kõnealuses olukorras ei maksustataks B‑d kaupade sihtkohaliikmesriigis ja seega tagastataks maks põhimõtteliselt ettevõtjale, kes ei ole selles olukorras sihtkohaliikmesriigis üldse mingit maksu maksnud.
76.
Eespool kirjeldatut arvesse võttes järeldan, et käibemaksudirektiivi artikliga 41 ega neutraalsuse põhimõttega ja proportsionaalsuse põhimõttega ei ole vastuolus käibemaksuseaduse artikli 25 lõike 2 kohaldamine ühendusesisesele kaupade soetamisele maksukohustuslase poolt, kui sellelt maksukohustuslaselt kaubad soetanud isikud rakendasid nende kaupade soetamisel käibemaksu selle liikmesriigi territooriumil, kus vedu lõpeb.
77.
Samas olen eelotsusetaotluse esitanud kohtuga ja komisjoniga nõus, et juhtumi faktilised asjaolud, nagu neid on eelotsusetaotluses kirjeldatud, näivad tõepoolest viitavat probleemile seoses ebaproportsionaalse maksukoormusega, mis minu arvates lõpuks välistab põhikohtuasjas käibemaksudirektiivi artikli 41 kohaldamise.
78.
Ent erinevalt eelotsusetaotluse esitanud kohtust ja komisjonist olen seisukohal, et hindamaks, kas B‑le on tekkinud käibemaksu neutraalsuse põhimõttega ja proportsionaalsuse põhimõttega vastuolus olev maksukoormus, tuleb keskenduda B maksukohustustele seoses vaidlusaluse esimese tarnega, sest põhikohtuasi puudutab konkreetselt seda ettevõtjat ja seda tehingut.
79.
Seda arvesse võttes pean problemaatiliseks, et liikmesriigi õigusnorme, millega on üle võetud käibemaksudirektiivi artikkel 41, kohaldati (ümberkvalifitseeritud) ühendusesisesele soetamisele, mis vastas (ümberkvalifitseeritud) ühendusesisesele tarnele, mis ei olnud siiski maksust vabastatud.
3. Ümberkvalifitseeritud ühendusesisese tarne maksust vabastamata jätmise asjakohasus
80.
Eelotsusetaotluse esitanud kohus märgib, et kuigi Poola ametiasutused kvalifitseerisid BOP tarne B‑le ümber riigisisesest ühendusesiseseks, väitsid nad, et seda tarnet ei saa käibemaksust vabastada. Maksuasutused asusid seisukohale, et BOP on kohustatud nõudma ümberkvalifitseeritud ühendusesiseselt tarnelt 23% käibemaksu, sest B oli kasutanud Poola käibemaksukohustuslasena registreerimise numbrit. Seega pidi B maksma käibemaksu, mille BOP oli talle esitatud arvele märkinud. Samuti, nagu on täheldanud eelotsusetaotluse esitanud kohus, ei lubatud B‑l kasutada õigust vastav sisendkäibemaks maha arvata. (
38
) Eelotsusetaotluse esitanud kohus lisab ka, et eelotsuse küsimus seda probleemi ei hõlma, kuid märgib, et selle loa andmisest keeldumise tõttu tuli B‑l kokku maksta 46% käibemaksu.
81.
B viitab oma kirjalikes seisukohtades nendele asjaoludele ja väidab, et need takistavad käibemaksudirektiivi artikli 41 kohaldamist.
82.
Nagu Poola valitsus kohtuistungil õigesti osutas, ei ole neid asjaolusid eelotsuse küsimuses mainitud. Ent kuna neid on selgelt mainitud eelotsusetaotluses (ja B kommenteeris neid oma kirjalikes seisukohtades ja kohtuistungil), käsitlen neid järgmiseks, et eelotsusetaotluse esitanud kohtul oleks kasulik vastus tema menetluses oleva kohtuasja lahendamiseks. Sellegipoolest on selge, et õigusliku hinnangu andmine nende asjaolude kohta ei kuulu käesolevasse kohtuasja. (
39
)
83.
Käibemaksudirektiivi artikli 41 mõistmiseks tuleb asetada see säte käibemaksudirektiivi laiema süsteemi konteksti, milles on ühest küljest ühendusesisesed tarned kaupade päritoluliikmesriikides põhimõtteliselt käibemaksust vabastatud ja teisest küljest maksustatakse ühendusesiseseid soetamistehinguid sihtkohaliikmesriigis. (
40
) Selles väljendub eesmärk suunata maksutulu kogumine liikmesriikidesse, kus kaubad lõplikult tarbitakse.
84.
Selles laiemas süsteemis on käibemaksudirektiivi artikli 41 eesmärk tagada käibemaksu kogumine, nähes ette õigusliku fiktsiooni, mille kohaselt on käibemaksukohustuslasena registreerimise liikmesriik ühendusesisese soetamise koht. Kuna kaupade ühendusesisese soetamisega põhimõtteliselt kaasneb käibemaksust vabastatud ühendusesisene tarne, on oluline tagada sellest tuleneva tehingu maksustamine kas käibemaksukohustuslasena registreerimise liikmesriigis või liikmesriigis, kus kaup (tegelikult) soetati.
85.
Samas meenutan, et liikmesriikide võetud meetmeid, mille eesmärk on tagada nõuetekohane maksustamine ja maksu kogumine ning pettuste ärahoidmine, ei tohi kasutada viisil, mis riivab käibemaksu neutraalsust, mille kohaselt on välistatud samu tehinguid sooritavate ettevõtjate erinev kohtlemine käibemaksuga maksustamisel ja mille eesmärk on maksukohustuslane tema majandustegevuses täielikult käibemaksust vabastada. (
41
) Samuti tuleneb proportsionaalsuse põhimõttest, et maksu tõhusa kogumise tagamiseks võetavad meetmed „ei või […] minna kaugemale, kui on selle eesmärgi täitmiseks vajalik“. (
42
)
86.
See, et riigi ametiasutused otsustasid käsitada BOP ühendusesisest tarnet B‑le pärast selle ümberkvalifitseerimist kui niisugust, mis ei ole käibemaksust vabastatud, tähendab, et see tehing tõepoolest maksustati Poolas käibemaksuga.
87.
Kuigi selle tegelik maksustamine kaupade päritoluriigis ei riiva sihtkohaliikmesriigi pädevust, (
43
) muudab see maksustamine minu arvates kaheldavaks käibemaksudirektiivi artikli 41 kohaldamise vajaduse, sest nagu eespool märgitud, on käibemaksuga maksustatud ja põhjust mureks seoses võimaliku maksust kõrvalehoidmisega enam ei ole.
88.
Käibemaksudirektiivi artiklis 41 on maksuvabade tarnete ja maksustatava soetamise üldisele süsteemile tuginedes ette nähtud käibemaksukohustuslase registreerinud liikmesriigi sekkumine selleks, et hoida ära kahju, mida võib põhjustada maksuvabastus kaupade päritoluliikmesriigis. Ent kuna käesoleval juhul ei olnud kaupade päritoluliikmesriigis maksuvabastust, ei olnud minu arvates ka maksudest kõrvalehoidmise ohtu. Seetõttu ei olnud käibemaksukohustuslase registreerinud liikmesriigil põhjust sekkuda, nagu B on sisuliselt väitnud.
89.
On tõsi, et kui B peaks maksma enda ühendusesiseseks ümberkvalifitseeritud soetamistehingult käibemaksu kaupade sihtkohaliikmesriigis, saaks ta tugineda käibemaksudirektiivi artiklis 41 ette nähtud korrigeerimismehhanismile, nagu Poola valitsus kohtuistungil kinnitas. Sel juhul leeveneks lisamaksukoormus, mis praegu tekib sellest, et käibemaksuseaduse artikli 25 lõiget 2 eraldi käsitletuna B suhtes kohaldatakse. See aga ei muuda lähte-eeldust, et vaidlusaluse ühendusesisese tarne maksust vabastamata jätmise tõttu muutus selle sätte kohaldamine tarbetuks ja tekitas tarbetu maksukoormuse.
90.
Nendel asjaoludel olen seisukohal, et kohaldades käibemaksuseaduse artikli 25 lõiget 2 ühendusesisesele soetamisele, mis tulenes maksust vabastamata jäetud ühendusesisesest tarnest, rikkusid liikmesriigi ametiasutused proportsionaalsuse põhimõtet.
91.
B‑le käibemaksuseaduse artikli 25 lõike 2 kohaldamise tagajärjel tekkinud põhjendamatut maksukoormust näib veelgi süvendavat see, et tal ei lubatud arvata maha sisendkäibemaksu, mis oli makstud ümberkvalifitseeritud ühendusesiseselt soetamiselt. Ma ei arva siiski, et see asjaolu on iseenesest määrav järelduseks, millele jõudsin eespool seoses käibemaksudirektiivi artikli 41 kohaldamatusega. Minu arvates jääks see järeldus samaks ka siis, kui õigus käibemaks maha arvata oleks antud, sest see asjaolu ei mõjuta seda, et vaidlusalune ümberkvalifitseeritud ühendusesisene tarne ei olnud käibemaksust vabastatud, mistõttu, nagu juba selgitatud, muutub käibemaksudirektiivi artikli 41 kohaldamine tarbetuks.
92.
Eelnevast tuleneb, et käibemaksudirektiivi artikliga 41 ja proportsionaalsuse põhimõttega on vastuolus käibemaksuseaduse artikli 25 lõike 2 kohaldamine ühendusesisesele kaupade soetamisele, mis tulenes ühendusesisesest tarnest, mida ei käsitatud – ja seda kontrollib eelotsusetaotluse esitanud kohus – kui käibemaksust vabastatut.
V. Ettepanek
93.
Teen Euroopa Kohtule ettepaneku vastata Naczelny Sąd Administracyjnyle (Poola kõrgeim halduskohus) järgmiselt:
Nõukogu 28. novembri 2006. aasta direktiivi 2006/112/EÜ, mis käsitleb ühist käibemaksusüsteemi, artikliga 41 ning neutraalsuse ja proportsionaalsuse põhimõttega ei ole vastuolus 11. märtsi 2004. aasta käibemaksuseaduse (ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług) artikli 25 lõike 2 kohaldamine kaupade ühendusesisesele soetamisele maksukohustuslase poolt, kui sellelt maksukohustuslaselt kaupu soetanud isikud rakendasid käibemaksu nende kaupade soetamisel selle liikmesriigi territooriumil, kus nende kaupade vedu lõpeb.
Direktiivi 2006/112 artikliga 41 ning proportsionaalsuse põhimõttega on siiski vastuolus käibemaksuseaduse artikli 25 lõike 2 kohaldamine kaupade ühendusesisesele soetamisele, kui see soetamine tulenes ühendusesisesest tarnest, mida ei käsitatud – ja seda kontrollib eelotsusetaotluse esitanud kohus – kui käibemaksust vabastatut.
(
1
)	Algkeel: inglise.
(
2
)	Nõukogu 28. novembri 2006. aasta direktiiv 2006/112/EÜ, mis käsitleb ühist käibemaksusüsteemi (ELT 2006, L 347, lk 1) (edaspidi „käibemaksudirektiiv“).
(
3
)	Nõukogu 4. detsembri 2018. aasta direktiiv (EL) 2018/1910, millega muudetakse direktiivi 2006/112/EÜ seoses käibemaksusüsteemi teatavate normide ühtlustamise ja lihtsustamisega liikmesriikidevahelise kaubanduse maksustamisel (ELT 2018, L 311, lk 3).
(
4
)	Eelotsusetaotlusest nähtub, et ümberkvalifitseeritud ühendusesisese tarne maksuvabastuse puudumine tulenes asjasse puutuval ajal kehtinud riigisisesest õigusnormist, mille kohaselt ei saanud maksuvabastust anda, kui soetaja tegutses oma riigisisese käibemaksukohustuslasena registreerimise numbri all.
(
5
)	Eelotsusetaotluses ei ole teavet selle kohta, miks B‑le ei antud õigust käibemaks maha arvata.
(
6
)	Eelotsusetaotlusest nähtub, et W. maksuameti direktor tühistas esimese astme maksuhalduri otsuse ja määras 2012. aasta aprilli eest veidi suurema tagastatava enammakstud käibemaksu summa. Samuti on märgitud, et see muudatus ei ole eelotsuse küsimuse seisukohast oluline, sest W. maksuameti direktor kinnitas esimese astme maksuhalduri tuvastatud faktilisi ja õiguslikke asjaolusid.
(
7
)	Nõukogu 15. märtsi 2011. aasta rakendusmäärus (EL) nr 282/2011, millega sätestatakse ühist käibemaksusüsteemi käsitleva direktiivi 2006/112/EÜ rakendusmeetmed (ELT 2011, L 77, lk 1).
(
8
)	Käibemaksudirektiivi artikli 138 lõiget 1 on muudetud direktiiviga 2018/1910. Käsitlen seda muutust üksikasjalikumalt käesoleva ettepaneku punktis 57.
(
9
)	Vt nt 19. detsembri 2018. aasta kohtuotsus AREX CZ (C‑414/17, EU:C:2018:1027, punkt 70 ja seal viidatud kohtupraktika) või 23. aprilli 2020. aasta kohtuotsus Herst (C‑401/18, EU:C:2020:295, punkt 43 ja seal viidatud kohtupraktika).
(
10
)	Vt nt 16. detsembri 2010. aasta kohtuotsus Euro Tyre Holding (C‑430/09, EU:C:2010:786, punkt 27) või 23. aprilli 2020. aasta kohtuotsus Herst (C‑401/18, EU:C:2020:295, punkt 43 ja seal viidatud kohtupraktika).
(
11
)	Vt hiljutises kohtupraktikas 19. detsembri 2018. aasta kohtuotsus AREX CZ (C‑414/17, EU:C:2018:1027, punktid 70 ja 72) ning 10. juuli 2019. aasta kohtuotsus Kuršu zeme (C‑273/18, EU:C:2019:588, punkt 39). Vt samuti kohtujurist Kokott’i ettepanek kohtuasjas AREX CZ (C‑414/17, EU:C:2018:624, punktid 58–64), kus on konkreetselt rõhutatud sellega seotud ohtu, et kaubad lähevad veo ajal juhuslikult kaduma.
(
12
)	Vt käesoleva ettepaneku 3. joonealune märkus.
(
13
)	Ettepanek: nõukogu direktiiv, millega muudetakse direktiivi 2006/112/EÜ seoses käibemaksusüsteemi teatavate eeskirjade ühtlustamise ja lihtsustamisega ning võetakse kasutusele liikmesriikidevahelise kaubanduse maksustamise lõplik süsteem (COM(2017) 569 final), lk 11 lõpuosa.
(
14
)	Vt nõukogu 20. juuni 2018. aasta dokument ST 10335 2018 INIT, põhjendus 7 eelnõu tekstis.
(
15
)	Euroopa Komisjon, „Explanatory Notes on the EU VAT changes in respect of call-off stock arrangements, chain transactions and the exemption for intra-Community supplies of goods (‘2020 Quick Fixes’), Council Directive (EU) 2018/1910, Council Implementing Regulation (EU) 2018/1912, Council Regulation (EU) 2018/1909“, 2019 (edaspidi „kiireid lahendusi käsitlevad 2020. aasta selgitavad märkused“), punkt 3.2.
(
16
)	Vt nt 13. jaanuari 2022. aasta kohtuotsus Benedetti Pietro e Angelo jt (C‑377/19, EU:C:2022:4, punkt 37 ja seal viidatud kohtupraktika).
(
17
)	Vt nt viited käesoleva ettepaneku 10. ja 11. joonealuses märkuses.
(
18
)	Vt käibemaksudirektiivi põhjendus 10 ja nt 16. detsembri 2010. aasta kohtuotsus Euro Tyre Holding (C‑430/09, EU:C:2010:786, punkt 43 ja seal viidatud kohtupraktika).
(
19
)	Vt seoses kuuenda direktiivi artikli 28 punkti b A osa alapunktiga 2, mis vastab käibemaksudirektiivi artiklile 41, 22. aprilli 2010. aasta kohtuotsus X (C‑536/08 ja C‑539/08, EU:C:2010:217, punkt 35). Nõukogu 17. mai 1977. aasta kuues direktiiv 77/388/EMÜ kumuleeruvate käibemaksudega seotud liikmesriikide õigusaktide ühtlustamise kohta – ühine käibemaksusüsteem: ühtne maksubaas (EÜT 1977, L 145, lk 1; ELT eriväljaanne 09/01, lk 54).
(
20
)	Seoses kuuenda direktiivi artikli 28 punkti b A osa alapunktiga 1, mis vastab käibemaksudirektiivi artiklile 40, on täheldatud, et „[l]õpptarbimise üleviimine ei ole piisavalt kindel seni, kuni kaup ei ole üle piiri jõudnud. Kohtujurist Kokott’i ettepanek kohtuasjas Teleos jt (C‑409/04 (EU:C:2007:7, punkt 46).
(
21
)	Vt samuti eespool 13. joonealuses märkuses viidatud komisjoni ettepanek (COM(2017) 569 final), lk 2.
(
22
)	Kuuenda direktiivi kontekstis 22. aprilli 2010. aasta kohtuotsus X (C‑536/08 ja C‑539/08, EU:C:2010:217, punkt 35).
(
23
)	Sealsamas, punkt 44. Vt eespool käesoleva ettepaneku punkt 37.
(
24
)	Vt nt praktilisi näiteid, mida on selles mõttes toonud Terra, B. ja Kajus, J., A Guide to the European VAT Directives, IBFD, 2021, punkt 11.3.1, ja seoses käibemaksudirektiivi artiklit 41 üle võtva Saksamaa õigusaktiga Marchal, Rau/Dürrwächter, Umsatzsteuerrecht, UStG, § 3d, punkt 16, või Hummel, Mössner u.a., Steuerrecht international tätiger Unternehmen, punkt 14.387.
(
25
)	Meenutan, et „liidu õigusnormi tõlgendamisel [tuleb] arvestada mitte üksnes sätte sõnastust, vaid ka konteksti ning selle õigusaktiga taotletavaid eesmärke, mille osaks säte on“. Vt nt 19. aprilli 2018. aasta kohtuotsus Firma Hans Bühler (C‑580/16, EU:C:2018:261, punkt 33 ja seal viidatud kohtupraktika).
(
26
)	Erinevalt muudest käibemaksudirektiivi sätetest. Vt nt käibemaksudirektiivi artikli 141 punktid a, c ja d.
(
27
)	Vt eespool käesoleva ettepaneku 3. joonealune märkus.
(
28
)	26. juuli 2017. aasta kohtuotsus Toridas (C‑386/16, EU:C:2017:599, punkt 42). Vt samuti 27. septembri 2012. aasta kohtuotsus VSTR (C‑587/10, EU:C:2012:592, punkt 30 ja seal viidatud kohtupraktika).
(
29
)	Pidades silmas, et „ühendusesisese tarne ja soetamise mõisted [on] oma olemuselt objektiivsed ning neid kohaldatakse sõltumata asjaomaste tehingute eesmärkidest või tulemustest“. Vt nt 16. detsembri 2010. aasta kohtuotsus Euro Tyre Holding (C‑430/09, EU:C:2010:786, punkt 28 ja seal viidatud kohtupraktika).
(
30
)	Vt kohtujurist Kokott’i ettepanek kohtuasjas X (C‑84/09, EU:C:2010:252, punkt 49), kus ta on märkinud, et „[l]iikmesriigid peavad […] järgima ühendusesiseste kaubatarnete maksuvabastust (direktiivi 2006/112 artikkel 138) ja kaupade ühendusesisese soetamise maksustamist käsitlevate sätete (direktiivi 2006/112 artikkel 20) ühtset tõlgendust“.
(
31
)	Vt eespool käesoleva ettepaneku 3. joonealune märkus.
(
32
)	Vt nt 9. oktoobri 2014. aasta kohtuotsus Traum (C‑492/13, EU:C:2014:2267, punkt 24 ja seal viidatud kohtupraktika).
(
33
)	Eespool 15. joonealuses märkuses viidatud kiireid lahendusi käsitlevad 2020. aasta selgitavad märkused, punkt 1.1, lk 9. Vt samuti eespool 13. joonealuses märkuses viidatud komisjoni ettepanek (COM(2017) 569), lk 10–11.
(
34
)	Direktiivi 2018/1910 põhjenduses 3 on märgitud: „Nõukogu kutsus […] komisjoni üles täiustama piiriüleste tehingute suhtes kohaldatavaid liidu käibemaksunorme seoses käibemaksukohustuslasena registreerimise numbri olulisusega ühendusesiseste tarnete maksuvabastuse saamisel, nõudmiseni varu korraga, aheltehingutega ja veo tõendamisega ühendusesiseste tehingute maksuvabastuse eesmärgil.“ Vt samuti põhjendus 7.
(
35
)	Vt nt 20. oktoobri 2016. aasta kohtuotsus Plöckl (C‑24/15, EU:C:2016:791, punktid 41 ja 42) või 9. veebruari 2017. aasta kohtuotsus Euro Tyre (C‑21/16, EU:C:2017:106, punkt 29 ja seal viidatud kohtupraktika). Vt samuti eespool 15. joonealuses märkuses viidatud kiireid lahendusi käsitlevad 2020. aasta selgitavad märkused, punkt 4.3.1, lk 71.
(
36
)	6. septembri 2012. aasta kohtuotsus Mecsek-Gabona (C‑273/11, EU:C:2012:547, punkt 60).
(
37
)	Kohtujuristi kursiiv.
(
38
)	Nagu eespool 5. joonealuses märkuses märgitud, ei sisalda eelotsusetaotlus teavet selle keeldumise põhjuste kohta.
(
39
)	Selles osas, mis on asjakohane, tuletan meelde, et väljakujunenud kohtupraktika kohaselt tuleb võimaldada erand ühendusesisesest tarnest juhul, kui sisulised tingimused on täidetud. Need tingimused hõlmavad nüüd ka käibemaksukohustuslasena registreerimise numbrit, nagu on selgitatud käesoleva ettepaneku punktides 57–61. Käesolev juhtum aga ei kuulu ajaliselt selle uue reegli kohaldamisalasse.
(
40
)	Vt 27. septembri 2007. aasta kohtuotsus Teleos jt (C‑409/04, EU:C:2007:548, punkt 24 ja seal viidatud kohtupraktika). Vt samuti eespool 13. joonealuses märkuses viidatud komisjoni ettepanek (COM(2017) 569 final), lk 2.
(
41
)	Seoses neutraalsuse põhimõtte mõlema aspektiga vt kohtujurist Kokott’i ettepanek kohtuasjas AGROBET CZ (C‑446/18, EU:C:2019:1137, punkt 57 ja seal viidatud kohtupraktika).
(
42
)	27. septembri 2007. aasta kohtuotsus Teleos jt (C‑409/04, EU:C:2007:548, punkt 53 ja seal viidatud kohtupraktika).
(
43
)	Eespool 7. joonealusese märkuses viidatud rakendusmääruse nr 282/2011 artiklis 16 on sätestatud: „Kui kaup soetatakse ühendusesiseselt [käibemaksudirektiivi] artikli 20 tähenduses, on käibemaksustamise õigus kaupade lähetamise või veo sihtliikmesriigil, ilma et seda mõjutaks tehingu käibemaksustamine kaupade lähetamise või veo alguse liikmesriigis. […]“. Vt samuti kohtujurist Kokott’i ettepanek kohtuasjas X (C‑84/09, EU:C:2010:252, punkt 49).