62011CC0618
MIŠLJENJE NEZAVISNOG ODVJETNIKA
PEDRA CRUZA VILLALÓNA
od 11. lipnja 2013. (
1
)
Spojeni predmeti C‑618/11, C‑637/11 i C‑659/11
TVI Televisão Independente SA
protiv
Fazenda Pública
(zahtjev za prethodnu odluku koji je uputio Supremo Tribunal Administrativo (Portugal))
„Oporezivanje — PDV — Šesta direktiva Vijeća 77/388/EEZ — Članak 11. slovo A stavak 2. točka (a) i stavak 3. točka (c) — Direktiva Vijeća 2006/112/EZ — Članak 78. točka (a) i članak 79. točka (c) — Oporezivi iznos — Uključivanje porezâ u oporezivi iznos — Pristojba za emitiranje — ‚Porezna supstitucija’“
1.
Ovim zahtjevom za prethodnu odluku, Supremo Tribunal Administrativo (Portugal) pita mora li se „pristojba za emitiranje”, kojom se za emitiranje oglašavanja terete oglašivači, ali koju državi plaćaju pružatelji usluga („porezni supstituti”), uključiti u oporezivi iznos pri izračunavanju poreza na dodanu vrijednost (PDV‑a), to jest, primjenjuje li se članak 11. slovo A stavak 2. točka (a) ili članak 11. slovo A stavak 3. točka (c) Šeste direktive (
2
). Ovi su predmeti specifični zbog dviju okolnosti.
2.
Prva od tih okolnosti, koju Sud Europske unije nije do sada razmatrao, odnosi se na utjecaj koji postojanje „treće strane” u poreznom odnosu između države i oglašivačâ treba imati kada je ta „treća strana” („porezni supstitut”) zakonski obvezna državi plaćati predmetnu pristojbu, iako ona predstavlja „teret” oglašivača.
3.
Druga okolnost, koja ove predmete čini specifičnima, jest ta da sud koji je uputio zahtjev nije Sudu pružio mnogo konkretnih informacija o naravi i opsegu mehanizma „porezne supstitucije”, osobito u konkretnom kontekstu pravnog uređenja pristojbe za emitiranje. Nikakav konsenzus u tom pogledu ne postoji ni između sudionika postupaka.
4.
U tim okolnostima, Sudu predlažem odgovor koji izravno ovisi o tumačenju mehanizma „porezne supstitucije” koje nacionalni sudac usvoji. Osobito, predložit ću da se kriterij poreznog javnopravnog odnosa upotrijebi kao ključan. Ako je, s obzirom na pravne obveze o kojima je riječ, presudan porezni odnos između „poreznog supstituta” (pružatelja usluge) i države, u ovim će se predmetima trebati primijeniti članak 11. slovo A stavak 2. točka (a) Šeste direktive. Međutim, ako je presudan porezni javnopravni odnos onaj između primatelja usluge i države, trebat će se primijeniti članak 11. slovo A stavak 3. točku (c) Šeste direktive.
I – Pravni okvir
A – Pravo Unije
5.
Ovi se predmeti odnose na ubiranje PDV‑a u tri različita trenutka: veljači 2004. (predmet C‑637/11), listopadu 2004. (predmet C‑618/11) i siječnju 2007. (predmet C‑659/11).
6.
U vrijeme nastanka činjenica koje su dovele do predmeta C‑637/11 i C‑618/11 na snazi je bila Šesta direktiva. Ona je 1. siječnja 2007. stavljena izvan snage i zamijenjena Direktivom Vijeća 2006/112/EZ (
3
), na temelju članka 411. stavka 1. i članka 413. potonje. Stoga se odredbe Direktive 2006/112 primjenjuju na činjenično stanje u predmetu C‑659/11. Odredbe Direktive 2006/112 koje su relevantne u ovom predmetu identične su relevantnim odredbama Šeste direktive, unatoč ponekim razlikama u njihovu tekstu.
7.
U skladu s člankom 2. stavkom 1. Šeste direktive (članak 2. stavak 1. točka (c) Direktive 2006/112), PDV se primjenjuje na isporuku usluga koje na teritoriju određene države članice uz naknadu obavlja porezni obveznik koji djeluje kao takav. Što se tiče oporezivog iznosa, u članku 11. slovu A Šeste direktive predviđeno je sljedeće:
„1.   Oporezivi iznos čini:
(a)
za isporuku roba ili usluga različitih od onih predviđenih u točki (b), (c) i (d), sve što čini naknadu koju je dobio ili će dobiti dobavljač u zamjenu za isporuku od kupca ili neke treće strane, uključujući potpore izravno povezane s cijenom isporuke; […]
2.   Oporezivi iznos uključuje:
(a)
poreze, carine, prelevmane i davanja, isključujući sam PDV; […]
3.   Oporezivi iznos ne uključuje: […]
(c)
iznose koje porezni obveznik prima od kupca, u vidu nadoknade troškova nastalih u ime i za račun kupca, a koje porezni obveznik knjiži u svojim knjigama na prijelaznom računu. Porezni obveznik mora dostaviti dokaze stvarnog iznosa troška i ne može odbiti PDV koji je eventualno zaračunat.” [neslužbeni prijevod]
8.
Ekvivalentne odredbe članku 11. slovu A stavku 1. točki (a), stavku 2. točki (a) i stavku 3. točki (c) Šeste direktive su, redom, članak 73., članak 78. točka (a) i članak 79. točka (c) Direktive 2006/112.
B – Nacionalno pravo (
4
)
1. Código do imposto sobre o valor acrescentado i lei geral tributária
9.
PDV je u Portugalu uređen u Código do imposto sobre o valor acrescentado (Zakon o PDV‑u, u daljnjem tekstu: CIVA), koji je odobren Zakonskom uredbom 394-B/84 od 26. prosinca 1984. te je otada nekoliko puta izmijenjen.
10.
U skladu s člankom 16. stavkom 1. CIVA‑e, oporezivi iznos kod isporuke usluga odgovara „vrijednosti naknade koja je primljena od kupca, primatelja usluge ili treće osobe”. Članak 16. stavak 5. točka (a) CIVA‑e predviđa da oporezivi iznos uključuje „poreze, carine, namete i pristojbe, isključujući sam PDV”. Naposljetku, člankom 16. stavkom 6. točkom (c) CIVA‑e iz oporezivog su iznosa isključene sljedeće stavke: „iznosi isplaćeni u ime i za račun kupca robe ili primatelja usluga, koje je porezni obveznik uknjižio na odgovarajuće račune trećih osoba”.
11.
U skladu s člankom 18. stavkom 3. lei geral tributaria (Opći porezni zakon, u daljnjem tekstu: LGT), „[p]orezni obveznik je fizička ili pravna osoba, gospodarstvo ili činjenična ili pravna organizacija koja na temelju zakona mora ispuniti poreznu obvezu, kao izravni porezni platitelj, kao supstitut ili kao odgovorni subjekt”.
12.
U članku 20. LGT‑a se u vezi porezne supstitucije predviđa sljedeće:
„1.   O poreznoj supstituciji se radi kada zakon poreznu obvezu nameće osobi koja nije porezni platitelj.
2.   Porezna supstitucija se provodi na temelju mehanizma oporezivanja po odbitku.”
13.
Člankom 28. LGT‑a uređena je odgovornost u slučajevima porezne supstitucije te se predviđa:
„1.   Ne dovodeći u pitanje iduće stavke, u slučajevima porezne supstitucije, subjekt koji je obvezan odbiti porez odgovoran je za odbijene iznose koji nisu plaćeni državi, dok supstituirani nema nikakvu odgovornost za njihovo plaćanje.
2.   Kada se odbijanje poreza vrši samo radi plaćanja konačno dospjelog poreza, izvornu odgovornost za porez koji nije odbijen snosi supstituirani subjekt, dok sekundarnu odgovornost snosi supstitut, koji mora platiti i kompenzacijske kamate od isteka roka za plaćanje do isteka roka za dostavu porezne prijave izvorno odgovornog subjekta ili do uplate odbijenog poreza, ako do toga ranije dođe.
3.   U drugim slučajevima, supstituirani subjekt je samo sekundarno odgovoran za plaćanje razlike između iznosa koji su se trebali odbiti i iznosa koji su doista odbijeni.”
2. Pristojba za emitiranje
14.
U članku 28. Zakona 42/2004 (Lei de Arte Cinematográfica e do Audiovisual, Zakon o kinematografskim i audiovizualnim umjetnostima) od 18. kolovoza 2004. predviđeno je:
„1.   Komercijalno oglašavanje emitirano u kinodvoranama i na televiziji, to jest oglasi, sponzorski oglasi, teleprodaje, teletekst, prikriveno oglašavanje ili oglašavanje u elektroničkim programskim vodičima, bez obzira na platformu emitiranja, podliježe pristojbi za emitiranje, na teret oglašivača, u iznosu od 4 % plaćene cijene.
2.   Obračun, ubiranje i nadzor iznosa koji se naplaćuju putem pristojbe za emitiranje uređeni su u odvojenom pravnom instrumentu.”
15.
Pojedinosti pristojbe za emitiranje uređene su Zakonskom uredbom 227/2006 od 15. studenoga 2006.
16.
U članku 50. Zakonske uredbe 227/2006 predviđeno je:
„1.   Komercijalno oglašavanje emitirano u kinodvoranama, na televiziji ili u elektroničkim programskim vodičima, bez obzira na platformu emitiranja, podliježe pristojbi za emitiranje koja je teret oglašivača te predstavlja prihod ICAM‑a [Instituto do Cinema, Audiovisual e Multimédia] i CP‑MC‑a [Cinemateca Portuguesa – Museu do Cinema]. […]
3.   Doprinos predviđen u prethodnim stavcima obračunavaju, na temelju porezne supstitucije, koncesionarska društva koja upravljaju oglasnim prostorom u kinodvoranama, operateri ili distributeri televizijskih programa koji nude usluge teleteksta ili elektroničkih programskih vodiča.”
17.
Pristojba za emitiranje, nakon što se obračuna, mora se do 10. u idućem mjesecu platiti državi (članak 52. Zakonske uredbe 227/2006).
18.
Člankom 51. Zakonske uredbe 227/2006 u vezi iznosa pristojbe predviđeno je:
„Pristojba za emitiranje iznosi 4 % cijene emitiranja predmetne reklame ili njenog uključivanja u elektroničke programske vodiče, pri čemu 3,2 % predstavlja prihod ICAM‑a, a 0,8 % prihod CP‑MC‑a.” (
5
)
II – Činjenično stanje i glavni postupak
19.
TVI, u okviru svojih djelatnosti na televizijskom tržištu, pruža usluge komercijalnog oglašavanja raznim oglašivačima. Fakture koje je izdavao za te usluge uključivale su pristojbu za emitiranje u iznosu od 4 % cijene usluga. TVI je na čitav fakturirani iznos obračunavao PDV. Dakle, u oporezivi je iznos uključivao i pristojbu za emitiranje. Platio bi PDV te ga sukladno tomu uključivao u odnosne periodičke obračune PDV‑a.
20.
TVI je plaćao pristojbu za emitiranje. S druge strane, njegovi bi mu klijenti na temelju izdanog računa uplatili odnosni iznos pristojbe, prije ili nakon što bi ga on sam platio. TVI je navodio da državu mora obavijestiti o sadržaju emitiranja, identitetu oglašivača, iznosu na koji se pristojba za emitiranje obračunava i o iznosima te pristojbe koji su obračunati u pogledu pojedinih oglašivača. Portugal tvrdi da se državi te informacije ne dostavljaju.
21.
TVI je prikupljene pristojbe za emitiranje knjižio u korist ICAM‑a i CP‑MC‑a, na prijelazne račune trećih strana. TVI tvrdi da su ti računi otvoreni za svakog pojedinog klijenta te u korist ICAM‑a i CP‑MC‑a. Portugal ističe da se ti računi ne vode u ime klijenata nego u ime ICAM‑a i CP‑MC‑a.
22.
Budući da je imao sumnje u vezi toga treba li se pristojba za emitiranje doista uključiti u oporezivi iznos, TVI je podnio prigovore protiv obračuna PDV‑a za usluge oglašavanja koje je raznim oglašivačima pružio u veljači 2004. (predmet C‑637/11), listopadu 2004. (predmet C‑618/11) i siječnju 2007. (predmet C‑659/11). Voditelj odjela za upravne sporove u tijelu Direcção de Finanças de Lisboa odbio je prigovor u predmetu C‑659/11. Tijela nisu odgovorila na druga dva prigovora te su isti stoga odbijeni na temelju šutnje.
23.
TVI je pred Tribunal Administrativo e Fiscal de Sintra podnio tužbe i protiv izričite odluke i protiv dvije odluke na temelju šutnje. Sve tri tužbe su odbijene (
6
). Taj je sud zaključio da se iznos pristojbe za emitiranje mora na temelju članka 16. stavka 1. i stavka 5. točke (a) CIVA‑e uključiti u oporezivi iznos jer TVI sam postaje porezni dužnik nakon što pristojbu obračuna oglašivačima te u mjeri u kojoj primi obračunate iznose. Također je zaključio da je pristojba za emitiranje izravno povezana s isporukom usluga jer predstavlja sastavni dio isporučenih usluga.
24.
TVI je protiv tih triju presuda podnio žalbe pred Supremo Tribunal Administrativo (Secção de Contencioso Tributário, odjel za porezna pitanja) (
7
).
25.
TVI je u sva tri predmeta ponovno isticao da se pristojba za emitiranje mora isključiti iz oporezivog iznosa za potrebe izračunavanja PDV‑a, te je pritom u svima navodio identične razloge. TVI je tvrdio, među ostalim, da se članak 16. stavak 6. točka (c) CIVA‑e i članak 11. slovo A stavak 3. točka (c) Šeste direktive trebaju primijeniti s obzirom na to da su oglašivači, a ne TVI, bili stvarni porezni platitelji te da ih je TVI samo zamjenjivao u skladu s portugalskim pravom („porezna supstitucija”). Nadalje, pristojba za emitiranje treba se isključiti iz oporezivog iznosa u skladu s člankom 16. stavkom 1. CIVA‑e i člankom 11. slovom A stavkom 1. točkom (a) Šeste direktive jer ne predstavlja naknadu za usluge koje je TVI pružio te nije izravno s njima povezana. Također, TVI tvrdi da kod pristojbe za emitiranje oporezivi događaj predstavlja emitiranje oglašavanja, dok je kod PDV‑a to isporuka raznih usluga, uključujući emitiranja.
III – Prethodna pitanja i postupak pred Sudom
26.
S obzirom na tu pozadinu, Secção de Contencioso Tributário suda Supremo Tribunal Administrativo odlučio je 12. listopada 2011. (predmet C‑618/11), 2. studenoga 2011. (predmet C‑637/11) odnosno 16. studenoga 2011. (predmet C‑659/11) prekinuti postupak i Sudu uputiti sljedeća – u sva tri predmeta identična – pitanja:
„(1)
Je li članak 16. stavak 1. CIVA‑e, kako je protumačen u donesenoj presudi (u smislu da je pristojba za emitiranje komercijalnog oglašavanja svojstvena pružanju usluga oglašavanja, što znači da mora biti uključena u oporezivi iznos pružanja usluga u svrhu izračuna PDV‑a), u skladu s odredbama članka 11. slova A stavka 1. točke (a) [Šeste direktive] (sadašnji članak 73. [Direktive 2006/112]) i osobito s pojmom ‚naknada koju je dobio ili će dobiti dobavljač u zamjenu za isporuku’?
(2)
Je li članak 16. stavak 6. točka (c) CIVA‑e, kako je protumačen u donesenoj presudi (u smislu da pristojba za emitiranje komercijalnog oglašavanja ne predstavlja iznos plaćen u ime i za račun primatelja usluga, premda je prenesen na prijelazne račune i namijenjen javnim tijelima, što znači da nije isključen iz oporezivog iznosa u svrhu izračuna PDV‑a), u skladu s odredbama članka 11. slova A stavka 3. točke (c) [Šeste direktive] (sadašnji članak 79. točka (c) [Direktive 2006/112]), i osobito s pojmom ‚iznosi koje porezni obveznik prima od kupca, u vidu nadoknade troškova nastalih u ime i za račun kupca, a koje porezni obveznik knjiži u svojim knjigama na prijelaznom računu’?”
27.
Dotična tri predmeta spojena su rješenjem predsjednika Suda od 18. siječnja 2012.
28.
Pisana očitovanja podnijeli su TVI, Grčka, Portugal (
8
) i Komisija.
29.
TVI, Grčka, Portugal i Komisija iznijeli su usmena očitovanja na raspravi održanoj 31. siječnja 2013.
IV – Ocjena
A – Dopuštenost
30.
Portugal tvrdi da pitanja upućena Sudu nisu dopuštena. Smatra da je opis pravnog okvira nedostatan u sva tri predmeta. To može vlade država članica spriječiti u podnošenju očitovanja u području koje im je od iznimne važnosti. Što se tiče prava Unije, nije spomenut ni članak 11. slovo A stavak 2. točka (a) Šeste direktive ni njemu ekvivalentna odredba – članak 78. točka (a) Direktive 2006/112. Što se tiče nacionalnog prava, sud koji je uputio zahtjev previdio je članak 16. stavak 5. točku (a) CIVA‑e. Nadalje, Portugal tvrdi da sud koji je uputio zahtjev nije dovoljno detaljno opisao pravno uređenje pristojbe za emitiranje te da je u potpunosti izostavio relevantne odredbe LGT‑a.
31.
Što se tiče predmeta C‑618/11 i C‑637/11, Portugal dodatno ističe da se odnose na događaje koji su nastupili prije stupanja na snagu Zakonske uredbe 227/2006. Portugal navodi da se postojeća pristojba za emitiranje nije mogla početi primjenjivati prije te zakonske uredbe, što znači da se prije 22. studenoga 2006. nije primjenjivala. Porez koji je do tada bio na snazi bio je drukčije pravno uređen. Budući da ništa od toga nije navedeno u zahtjevima za prethodnu odluku, Portugal tvrdi da isti ne sadržavaju potrebne informacije koje bi Sudu omogućile da pruži koristan odgovor. Prethodna pitanja su stoga, po mišljenju Portugala, u konačnici hipotetska. Međutim, Komisija je na raspravi navela da se bit pristojbe za emitiranje, unatoč nekoliko zakonodavnih izmjena, nije mijenjala od 1971. Što se tiče zahtjeva za prethodnu odluku u predmetu C‑659/11, Portugal ističe da se treba temeljiti na Direktivi 2006/112 i da se sukladno tomu treba preformulirati.
32.
Argumenti Portugala nisu mi uvjerljivi. Točno je da je Sud još od presude Telemarsicabruzzo i dr. (
9
) odbijao odgovoriti na pitanja ako nije raspolagao činjeničnim ili materijalnim informacijama koje su mu bile potrebne da pruži koristan odgovor na upućena mu pitanja (
10
). Te su informacije potrebne i kako bi vlade država članica i druge zainteresirane stranke mogle podnijeti očitovanja u skladu s člankom 23. Statuta Suda Europske unije (
11
). Portugal je u pravu kada navodi da sud koji je uputio zahtjev nije spomenuo nekoliko relevantnih odredbi te da je mogao detaljnije opisati mjeru na koju se predmet odnosi. Međutim, imajući na umu odnos suradnje između Suda Europske unije i suda koji upućuje zahtjev, potonji ne mora ukloniti svaku sumnju u pogledu tumačenja nacionalnog prava koje se primjenjuje u dotičnom predmetu, nego mora samo omogućiti Sudu da pruži koristan odgovor na upućena pitanja. Ovaj zahtjev za prethodnu odluku pruža Sudu ključne informacije na temelju kojih to može učiniti.
33.
Što se tiče prigovora da je sud koji je uputio zahtjev u dva predmeta primijenio nacionalno pravo koje još nije bilo na snazi, što upućena pitanja navodno čini hipotetskima, dovoljno je reći da su, u skladu s ustaljenom sudskom praksom Suda, nacionalni sudovi pred kojima se vodi glavni postupak načelno ti koji određuju relevantnost pitanja koja upućuju Sudu (
12
). Sud se s ocjenom suda koji je uputio zahtjev neće složiti samo ako je „prilično očito” (
13
) da tumačenje pravila Unije nije relevantno za dotični predmet. Nije na Sudu da preispituje način na koji sud koji je uputio zahtjev primjenjuje nacionalno pravo.
34.
Međutim, portugalska je vlada u pravu kada ističe da se u predmetu C‑659/11 primjenjuje Direktiva 2006/112 te da sud koji je uputio zahtjev nije spomenuo članak 11. slovo A stavak 2. točku (a) Šeste direktive i njemu ekvivalentnu odredbu iz Direktive 2006/112. Prethodna pitanja se moraju sukladno tomu preformulirati (
14
). Sud može sudu koji je uputio zahtjev pružiti sve elemente tumačenja prava Unije koji potonjem mogu biti od pomoći u rješavanju predmeta koji se pred njim vodi, neovisno o tome je li ih sud koji je uputio zahtjev izričito spomenuo (
15
).
B – Analiza merituma
35.
Nacionalni sud u biti pita treba li članak 11. slovo A stavak 1. točku (a), stavak 2. točku (a) i stavak 3. točku (c) Šeste direktive, kao i članak 73., članak 78. točku (a) i članak 79. točku (c) Direktive 2006/112 (
16
), tumačiti na način da zahtijevaju da se, za potrebe izračunavanja PDV‑a na usluge oglašavanja, u oporezivi iznos uključi ili da se iz istog isključi – ovisno o tome što je od toga pravilno – porez poput portugalske pristojbe za emitiranje, koja je namijenjena financiranju umjetnosti te predstavlja teret oglašivača, ali je na temelju porezne supstitucije plaćaju televizijski operateri i knjiže na prijelazne račune trećih strana.
36.
Ako se promatra zasebno i načelno, čini se da je pristojba za emitiranje isključivo teret oglašivača, što naizgled sugerira da ne predstavlja jedan od poreza iz članka 11. slova A stavka 2. točke (a) Šeste direktive, nego iznos koji pružatelji usluga od svojih klijenata primaju kao nadoknadu troškova u širokom smislu članka 11. slova A stavka 3. točke (c) Šeste direktive. Detaljnije gledano, ako bi oglašivači mogli pristojbu za emitiranje plaćati izravno državi, odnosno, ako bi oglašivači imali mogućnost izbora između toga da sami plate porez i toga da plaćanje iste nametnu trećoj strani, odnosno pružatelju usluga, čini se da bi se primjenjivao pristup iz presude De Danske Bilimportører (
17
) te bi se moralo smatrati da se članak 11. slovo A stavak 2. točka (a) Šeste direktive ne primjenjuje na pristojbu za emitiranje.
37.
Problem je taj što se čini da portugalsko pravo isključuje mogućnost da oglašivač izravno ispuni ono što se čini njegovom vlastitom poreznom obvezom. Razlog tomu je taj što zakon predviđa da je pristojbu državi obvezna plaćati „treća strana”, takozvani „porezni supstitut”, odnosno pružatelj usluga, koji mora plaćati i PDV. Kako sam već naveo, izvor je problemâ u ovim predmetima postojanje poreznog supstituta u konkretnom kontekstu pristojbe za emitiranje. Svoje ću komentare započeti iznošenjem stajališta sudionika postupaka i kratkim pregledom sudske prakse. Na kraju ću predložiti kriterij koji može nacionalnom sucu poslužiti kao smjernica za pravilno tumačenje prava Unije.
38.
TVI tvrdi da se na temelju prava Unije pristojba za emitiranje treba isključiti iz oporezivog iznosa. Svi drugi sudionici postupaka smatraju da se treba uključiti.
39.
Načelno, oporezivi iznos za obavljene usluge odgovara naknadi koja je za te usluge dobivena ili će biti dobivena (članak 11. slovo A stavak 1. točka (a) Šeste direktive). Međutim, člankom 11. slovom A stavkom 2. točkom (a) predviđeno je da neke stavke na temelju zakona čine dio oporezivog iznosa, neovisno o tome predstavljaju li ikakvu dodanu vrijednost ili novčanu naknadu, u smislu da su dio dobrovoljne transakcije, ili ne (
18
). Člankom 11. slovom A stavkom 3. točkom (c) određene su stavke jednako izričito isključene iz oporezivog iznosa. U skladu s ustaljenom sudskom praksom Suda, moraju se prvi razmotriti članak 11. slovo A stavak 2. točka (a) i stavak 3. točka (c) (
19
).
40.
U skladu s ustaljenom sudskom praksom, kako bi se utvrdilo mora li se porez poput pristojbe za emitiranje uključiti u oporezivi iznos potrebno je odrediti, kao prvo, spada li porez pod definiciju „poreza, carina, prelevmana i davanja” iz članka 11. slova A stavka 2. točke (a) Šeste direktive te, kao drugo, primjenjuje li se iznimka iz članka 11. slova A stavka 3. točke (c) (
20
).
41.
Kako bi utvrdio spada li određeni porez u okvir članka 11. slova A stavka 2. točke (a) Šeste direktive, Sud je dosljedno zahtijevao da taj porez bude „izravno povezan” s isporukom dotične robe (
21
). To nedvojbeno vrijedi i za usluge. Slažem se s navodom nezavisne odvjetnice J. Kokott u predmetu De Danske Bilimportører da taj zahtjev proizlazi iz tumačenja navedene odredbe u vezi s člankom 11. slovom A stavkom 1. točkom (a) Šeste direktive: uključivanje stavki iz članka 11. slova A stavka 2. točke (a) u oporezivi iznos opravdano je ako su iste tako usko povezane s isporukom robe ili usluga da predstavljaju sastavni dio njihove vrijednosti (
22
).
42.
Kako bi utvrdio postojanje izravne veze između poreza i isporuke usluga, Sud je ispitivao je li oporezivi događaj povezan s pružanjem usluga (
23
) te je li pružatelj usluga porez platio u svoje ime i za svoj račun (
24
).
43.
Što se tiče oporezivog događaja, TVI navodi da se u tom pogledu pristojba za emitiranje i PDV razlikuju. TVI tvrdi da je kod pristojbe za emitiranje oporezivi događaj emitiranje oglašavanja ili, još preciznije, kako je TVI naveo na raspravi, oglašivačev primitak usluga emitiranja. S druge strane, usluge TVI‑ja kao oporezivi događaj kod PDV‑a uključuju nekoliko aktivnosti pored emitiranja, kao što su analiza, provjera sadržaja, priprema vizualnog materijala itd. Nadalje, TVI također tvrdi da isporuka usluga i pristojba za emitiranje nisu povezani jer potonja ne predstavlja naknadu za usluge, nego je predviđena za svrhu koja nije povezana s uslugama – financiranje umjetnosti.
44.
Nasuprot tomu, Portugal pristojbu za emitiranje ne smatra samo dijelom naknade za usluge, nego smatra i da je oporezivi događaj izravno povezan s uslugama emitiranja. Komisija se slaže s tim posljednjim argumentom.
45.
Čini mi se da je oporezivi događaj kod pristojbe za emitiranje dostatno povezan s oporezivim događajem kod PDV‑a. Pristojba za emitiranje primjenjuje se na emitiranje oglašavanja. TVI tu uslugu nudi i naplaćuje, pri čemu na cijenu usluge obračunava PDV. Činjenica da TVI nudi i dodatne usluge koje također podliježu PDV‑u ne raskida izravnu vezu koja postoji između usluga emitiranja koje nudi i pristojbe za emitiranje. Činjenica da pristojba predstavlja prihod ICAM‑a i CP‑MC‑a, koji nemaju veze s uslugama, nije relevantna u kontekstu članka 11. slova A stavka 2. točke (a) Šeste direktive.
46.
Kao drugi korak, Sud mora ispitati je li pružatelj usluga porez plaćao u svoje ime i za svoj račun. Taj kriterij, koji Sud primjenjuje na temelju članka 11. slova A stavka 2. točke (a) Šeste direktive, praktički povezuje analizu na temelju članka 11. slova A stavka 3. točke (c) Šeste direktive s analizom na temelju članka 11. slova A stavka 2. točke (a) Šeste direktive. Ako pružatelj usluge porez plaća u svoje ime i za svoj račun, isti se mora uključiti u oporezivi iznos. S druge strane, ako porez plaća u ime i za račun svojeg klijenta te njegov iznos knjiži na prijelazni račun, iznos koji od klijenta primi kao puku nadoknadu troškova ne predstavlja dio oporezivog iznosa (
25
).
47.
Kako sam naveo, problem u ovim predmetima odnosi se na određivanje pravnih učinaka neobičnog portugalskog mehanizma „porezne supstitucije”, u vezi kojeg zakon predviđa i da pristojba za emitiranje predstavlja teret oglašivača i da je u stvarnosti plaćaju pružatelji usluga emitiranja kao što je TVI.
48.
Iz očitovanja podnesenih Sudu proizlazi da je „porezna supstitucija” opisana u članku 18. stavku 3. i članku 20. LGT‑a, u skladu s kojim se osoba koja porez plaća kao supstitut (u ovim predmetima to je TVI) smatra poreznim platiteljem. Člankom 28. LGT‑a uređena je odgovornost stranaka uključenih u taj odnos. Međutim, čini se da članak 20. LGT‑a upućuje i na to da su ta pravila zamišljena za poreze po odbitku. Nije jasno u kojoj su mjeri ta pravila od pomoći u ovim predmetima.
49.
Sudionici postupaka ne slažu se u pogledu posljedica „porezne supstitucije” u kontekstu pristojbe za emitiranje. TVI taj mehanizam smatra pukim instrumentom pojednostavljivanja naplate poreza koji se koristi iz razloga učinkovitosti. Iako pristojbu plaća TVI, ona – s TVI‑jeva gledišta – predstavlja teret oglašivača, a TVI je od njih ubire, propisno knjiži na prijelazne račune, plaća državi te državi dostavlja podatke o oglašivačima. Po mišljenju TVI‑ja, ako on plati pristojbu za emitiranje, ali mu njegov klijent potom ne vrati plaćeni iznos za koji mu TVI izda račun, TVI može od države dobiti povrat tog iznosa. Također, TVI je na raspravi navodio da država podredno može, ako TVI postane insolventan, od oglašivača tražiti plaćanje pristojbe za emitiranje. Stoga, prema njegovu stajalištu, TVI pristojbu za emitiranje plaća u ime i za račun svojih klijenata, pri čemu iznose koje dobije knjiži na prijelazni račun.
50.
Portugal pak smatra da pristojba za emitiranje predstavlja teret TVI‑ja. Taj navod podupire činjenicom da TVI mora pristojbu za emitiranje platiti u zakonom propisanom roku, neovisno o tome jesu li mu oglašivači platili usluge i pristojbu za emitiranje za koje im je izdao račun. Portugal tvrdi da samo TVI mora prijaviti porez i ispuniti druge obveze koje portugalsko pravo nameće poreznom platitelju, koje uključuju pružanje određenih informacija. Portugal je na raspravi dodao da tijela mogu samo od TVI‑ja primiti uplatu pristojbe za emitiranje te je nikada ne mogu zahtijevati od oglašivačâ, čak ni ako bi TVI bio insolventan. Nadalje, Portugal tvrdi da TVI plaćene iznose pristojbe nije na prijelazne račune knjižio u ime svojih klijenata nego u ime ICAM‑a i CP‑MC‑a, što Portugal smatra nedostatnim.
51.
Komisija obvezu poreznog supstituta TVI‑ja da plaća pristojbu za emitiranje također smatra njegovom vlastitom obvezom. Komisija tvrdi da je samo TVI odgovoran za pristojbu te da je mora platiti neovisno o tome hoće li mu oglašivač vratiti plaćeni iznos. Komisija se s Portugalom slaže i da ne postoji izravni odnos između oglašivačâ i poreznih tijela.
52.
Iz gore navedenog proizlazi da ne postoji konsenzus u pogledu posljedica „porezne supstitucije” u kontekstu pristojbe za emitiranje. Sud koji je uputio zahtjev nije zauzeo stajalište u tom pogledu. Za rješavanje tog pitanja nacionalnog prava Sud nije nadležan. Međutim, nadležan je sudu koji je uputio zahtjev pružiti kriterije relevantne za tumačenje pojma „u ime i za račun”. Kako je nezavisna odvjetnica J. Kokott istaknula u predmetu De Danske Bilimportører, to je pojam prava Unije, a ne upućivanje na nacionalne odredbe o zastupanju i punomoći (
26
).
53.
Pod kojim uvjetima nacionalni sudac može pretpostaviti da pristojba za emitiranje predstavlja porez u smislu članka 11. slova A stavka 2. točke (a) Šeste direktive? Po mojemu mišljenju, za to je potrebno da nacionalni sudac utvrdi da pristojba za emitiranje stvara porezni odnos javnopravne naravi koji je u svojoj biti ograničen na odnos koji nacionalno pravo uspostavlja između države i poreznog supstituta. Drugim riječima – te s ciljem pružanja određenih smjernica nacionalnom sucu – potrebno je, u skladu s nekim od navoda koje je iznijela većina sudionika postupaka, da, primjerice, država može pristojbu za emitiranje zahtijevati samo od poreznog supstituta, da je porezni supstitut „samostalno” odgovoran za plaćanje pristojbe za emitiranje. To bi također značilo, među ostalim, da bi svi eventualni kasniji zahtjevi kojima bi porezni supstitut od oglašivača tražio povrat iznosa pristojbe za emitiranje bili privatnopravne naravi.
54.
Ako nacionalni sudac utvrdi da to i jest slučaj, smatram da ne bi trebalo biti teško zaključiti da je porezni supstitut pristojbu za emitiranje plaćao u svoje ime i za svoj račun te da je ona u konačnici izravno povezana s isporukom usluga. U tom bi se slučaju primjenjivao članak 11. slovo A stavak 2. točka (a) Šeste direktive te bi se pristojba za emitiranje morala uključiti u oporezivi iznos.
55.
Međutim, ako nacionalni sudac, nasuprot tomu, zaključi da odnos između oglašivača i države predstavlja presudan porezni odnos javnopravne naravi, to jest da, primjerice, država u određenim okolnostima može pristojbu za emitiranje zahtijevati izravno od oglašivača ili, drugim riječima, da postojanje poreznog supstituta nije neophodno u svakom trenutku i u svim okolnostima, članak 11. slovo A stavak 2. točka (a) Šeste direktive ne može se smatrati primjenjivim. U tom bi se slučaju moralo zaključiti da pružatelj usluge pristojbu za emitiranje ne plaća u svoje ime i za svoj račun te da ona stoga nije izravno povezana s uslugom. To bi značilo da se pristojba u biti plaća u ime i za račun supstituiranog subjekta, odnosno oglašivača, te bi se stoga na nju, s obzirom na to da je sud koji je uputio zahtjev naveo da se plaćeni iznosi te pristojbe knjiže na prijelazne račune trećih strana, primjenjivao članak 11. slovo A stavak 3. točka (c) Šeste direktive.
V – Zaključak
56.
S obzirom na prethodna razmatranja, smatram da Sud treba na sljedeći način odgovoriti na pitanja koja su mu upućena:
—
Članak 11. slovo A stavak 1. točka (a), stavak 2. točka (a) i stavak 3. točka (c) Šeste direktive Vijeća 77/388/EEZ od 17. svibnja 1977. o usklađivanju zakonodavstava država članica koja se odnose na poreze na promet – zajednički sustav poreza na dodanu vrijednost: jedinstvena osnovica za razrezivanje, kao i članak 73., članak 78. točka (a) i članak 79. točka (c) Direktive Vijeća 2006/112/EZ od 28. studenoga 2006. o zajedničkom sustavu poreza na dodanu vrijednost, moraju se tumačiti na način da zahtijevaju da se, za potrebe izračunavanja PDV‑a na usluge oglašavanja, porez poput portugalske pristojbe za emitiranje koja je namijenjena financiranju umjetnosti te predstavlja teret oglašivačâ, ali koju na temelju porezne supstitucije plaćaju televizijski operateri te je knjiže na prijelazne račune trećih strana, uključi u oporezivi iznos ako odnos između poreznih tijela i televizijskih operatera predstavlja presudan porezni odnos javnopravne naravi.
—
Ako, u pogledu navedene pristojbe, odnos između oglašivačâ i poreznih tijela predstavlja presudan porezni odnos javnopravne naravi, članak 11. slovo A stavak 1. točka (a), stavak 2. točka (a) i stavak 3. točka (c) Direktive 77/388, kao i članak 73., članak 78. točka (a) i članak 79. točka (c) Direktive 2006/112, moraju se tumačiti na način da zabranjuju da se navedena pristojba uključi u oporezivi iznos.
—
Na nacionalnom je sucu da, s obzirom na nacionalno pravo, utvrdi koje je od ta dva tumačenja naravi porezne supstitucije pravilno u konkretnom kontekstu pristojbe za emitiranje.
(
1
)	Izvorni jezik: engleski
(
2
)	Šesta direktiva Vijeća 77/388/EEZ od 17. svibnja 1977. o usklađivanju zakonodavstava država članica koja se odnose na poreze na promet – zajednički sustav poreza na dodanu vrijednost: jedinstvena osnovica za razrezivanje [neslužbeni prijevod] (u daljnjem tekstu: Šesta direktiva), kako je izmijenjena, SL 1977., L 145, str. 1.
(
3
)	Direktiva Vijeća 2006/112/EZ od 28. studenoga 2006. o zajedničkom sustavu poreza na dodanu vrijednost (u daljnjem tekstu: Direktiva 2006/112), kako je izmijenjena, SL 2006., L 347, str. 1. (SL, posebno izdanje na hrvatskom jeziku, poglavlje 9., svezak 1., str. 120.)
(
4
)	Pojedinosti prikaza nacionalnog prava temelje se na Komisijinim očitovanjima. Tekst iz lei geral tributária, na koji se sudionici postupaka pozivaju, ali ga ne citiraju doslovno, potječe s internetskog „portala das finanças” tijela „autoridade tributária e aduaneira”.
(
5
)	Portugal je na raspravi istaknuo da će novi zakon o pristojbi za emitiranje, kojim se ista isključuje iz oporezivog iznosa za potrebe izračunavanja PDV‑a, stupiti na snagu 23. veljače 2013.
(
6
)	Presude su donesene 29. studenoga 2010. (C‑618/11), 21. listopada 2010. (C‑637/11) i 16. rujna 2010. (C‑659/11).
(
7
)	U predmetu C‑659/11 žalba je prvo podnesena pred Tribunal Central Administrativo Sul, koji je, međutim, 3. svibnja 2011. odlučio da je nije nadležan razmatrati.
(
8
)	Osobito, Portugal je zatražio da se vremenski učinci presude ograniče ako se zaključi da se pristojba za emitiranje ne mora uključiti u oporezivi iznos.
(
9
)	Presuda od 26. siječnja 1993. u spojenim predmetima C‑320/90 do C‑322/90, Telemarsicabruzzo i dr., Zb., str. I‑393., t. 6.
(
10
)	Presuda od 13. ožujka 2001., PreussenElektra, C‑379/98, Zb., str. I‑2099., t. 39.
(
11
)	Presuda od 23. ožujka 1995., Saddik, C‑458/93, Zb., str. I‑511., t. 13.
(
12
)	Presude od 29. studenoga 1978., Redmond, 83/78, Zb., str. 2347., t. 25., i od 30. studenoga 1995., Esso Española, C‑134/94, Zb., str. I‑4223., t. 9.
(
13
)	Presuda od 16. lipnja 1981., Salonia, 126/80, Zb., str. 1563., t. 6.
(
14
)	Vidjeti presudu od 11. srpnja 2002., Marks & Spencer, C‑62/00, Zb., str. I‑6325., t. 32.
(
15
)	Presuda od 25. siječnja 2007., Dyson, C‑321/03, Zb., str. I‑687., t. 24.
(
16
)	Radi jednostavnosti u nastavku ću isključivo navoditi odredbe Šeste direktive. Te navode treba shvaćati na način da se odnose i na odredbe Direktive 2006/112. Isto tako, sudska praksa u pogledu jedne od tih direktiva odnosi se i na tumačenje one druge.
(
17
)	Presuda od 1. lipnja 2006., De Danske Bilimportører, C‑98/05, Zb., str. I‑4945.
(
18
)	Presuda De Danske Bilimportører, navedena u gornjoj bilješci 17., t. 17., i presuda od 28. srpnja 2011., Lidl & Companhia, C‑106/10, Zb., t. 33.
(
19
)	Presude od 27. ožujka 1990., Boots Company, C‑126/88, Zb., str. I‑1235., t. 15. i 16.; i od 3. srpnja 2001., Bertelsmann, C‑380/99, Zb., str. I‑5163., t. 15.; i mišljenje nezavisne odvjetnice J. Kokott u predmetu De Danske Bilimportører, navedenom u gornjoj bilješci 17., t. 15.
(
20
)	Presuda Lidl & Companhia, navedena u gornjoj bilješci 18., t. 32.
(
21
)	Presuda De Danske Bilimportører, navedena u gornjoj bilješci 17., t. 17.; presuda od 20. svibnja 2010., Komisija/Poljska, C‑228/09, t. 30.; presuda od 22. prosinca 2010., Komisija/Austrija, C‑433/09, t. 34.; i presuda Lidl & Companhia, navedena u gornjoj bilješci 18., t. 33. Sudska praksa seže sve do presude od 23. studenoga 1988., Naturally Yours Cosmetics, 230/87, Zb., str. 6365., t. 15. i 16.
(
22
)	Mišljenje nezavisne odvjetnice J. Kokott u predmetu De Danske Bilimportører, navedenom u gornjoj bilješci 17., t. 17.
(
23
)	Presuda De Danske Bilimportører, navedena u gornjoj bilješci 17, t. 18., Komisija/Poljska, navedena u gornjoj bilješci 21., t. 31. do 50.
(
24
)	Presuda Komisija/Poljska, navedena u gornjoj bilješci 21., t. 40., i presuda Lidl & Companhia, navedena u gornjoj bilješci 18., t. 34.
(
25
)	Mišljenje nezavisne odvjetnice J. Kokott u predmetu De Danske Bilimportører, navedenom u gornjoj bilješci 17., t. 18. i 19.
(
26
)	Mišljenje nezavisne odvjetnice J. Kokott u predmetu De Danske Bilimportører, navedenom u gornjoj bilješci 17., t. 40. i 41.