62006CC0284
JULKISASIAMIEHEN RATKAISUEHDOTUS
PAOLO MENGOZZI
31 päivänä tammikuuta 2008 (
1
)
Asia C-284/06
Finanzamt Hamburg-Am Tierpark
vastaan
Burda GmbH, aiemmin Burda Verlagsbeteiligungen GmbH
”Verolainsäädäntö — Sijoittautumisvapaus — Direktiivi 90/435/ETY — Yhteisövero — Eri jäsenvaltioissa sijaitseviin emo- ja tytäryhtiöihin sovellettava yhteinen verojärjestelmä — Pääomayhtiö — Voitonjako tuloista ja varallisuuden lisäyksistä — Lähdevero — Verohyvitys — Maassa asuvien osakkaiden ja ulkomailla asuvien osakkaiden kohtelu”
I Johdanto
1.
Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin tiedustelee yhteisöjen tuomioistuimelta, kuinka eri jäsenvaltioissa sijaitseviin emo- ja tytäryhtiöihin sovellettavasta yhteisestä verojärjestelmästä 23.7.1990 annettua neuvoston direktiiviä 90/435/ETY, (
2
) ja tarvittaessa EY:n perustamissopimuksen 52 artiklaa (josta on muutettuna tullut EY 43 artikla) sekä 73 b ja 73 d artiklaa (joista on tullut EY 56 ja EY 58 artikla), on tulkittava.
2.
Tämä pyyntö on esitetty asiassa, jossa kantajana on Burda GmbH, entinen Burda Verlagsbeteiligungen GmbH (jäljempänä Burda), ja vastaajana Finanzamt Hamburg-Am Tierpark (jäljempänä Finanzamt) ja jossa kyse on sellaisen voiton verotuksesta, jota kyseinen yhtiö on jakanut vuonna 1998 tilikausilta 1996 ja 1997 yhdelle emoyhtiöistään, eli Alankomaihin sijoittuneelle RCS International Services BV:lle (jäljempänä RCS).
II Asiaa koskevat oikeussäännöt
A Yhteisön oikeus
3.
Direktiivin 90/435, sellaisena kuin sitä voidaan soveltaa pääasian tosiseikkoihin, 2 artiklassa säädetään seuraavaa:
”Tässä direktiivissä ’jäsenvaltiossa sijaitsevalla yhtiöllä’ tarkoitetaan yhtiötä:
a)
jolla on jokin liitteessä luetelluista yhtiömuodoista;
b)
jolla jonkin jäsenvaltion verolainsäädännön mukaan katsotaan olevan tässä jäsenvaltiossa verotuksellinen kotipaikka ja jolla kolmannen valtion kanssa kaksinkertaisen verotuksen välttämiseksi tehdyn sopimuksen mukaan ei katsota olevan verotuksellista kotipaikkaa yhteisön ulkopuolella;
c)
joka lisäksi on ilman valintamahdollisuutta ja vapautusta velvollinen maksamaan jotakin seuraavista veroista:
– –
—
Körperschaftsteuer Saksan liittotasavallassa,
– –
tai muuta veroa, jolla jokin näistä veroista voidaan korvata.”
4.
Direktiivin 90/435 4 artiklassa säädetään seuraavaa:
”1.   Jos emoyhtiölle tytäryhtiönsä osakkaana jaetaan voittoa muutoin kuin tämän selvitystilaan joutumisen yhteydessä, emoyhtiön sijaintivaltion on:
—
joko oltava verottamatta tätä voittoa,
—
tai verotettava voittoa mutta samalla valtuutettava tämä yhtiö vähentämään veronsa määrästä tytäryhtiön tästä voitosta maksamaa veroa vastaava osuus, ja tarvittaessa määrä, jonka tytäryhtiön sijaintivaltio 5 artiklan poikkeussäännöksiä soveltaen on kantanut ennakonpidätyksenä, vastaavan kansallisen veron määrän rajoissa.
– –”
5.
Direktiivin 90/435 5 artiklan 1 kohdan mukaan tytäryhtiön emoyhtiölleen jakama voitto on vapautettava lähdeverosta, ainakin jos emoyhtiöllä on vähintään 25 prosentin osuus tytäryhtiön pääomasta.
6.
Saman direktiivin 5 artiklan 3 kohdassa säädetään, että poiketen siitä, mitä 1 kohdassa säädetään, Saksan liittotasavalta voi, niin kauan kuin se kantaa jaetuista voitoista vähintään 11 prosenttiyksikköä alhaisempaa yhtiöveroa kuin jakamattomista voitoista, mutta enintään vuoden 1996 puoliväliin, suorittaa korvaavan 5 prosentin lähdeveron Saksan liittotasavaltaan sijoittautuneiden tytäryhtiöiden jakamista voitoista.
7.
Direktiivin 90/435 7 artiklassa säädetään seuraavaa:
”1.   Tässä direktiivissä käytetty ilmaisu [lähdevero] ei käsitä emoyhtiölle suoritetun voitonjaon yhteydessä maksettua tytäryhtiön sijaintijäsenvaltion yhtiöveron etukäteis- tai ennakkomaksua (précompte).
2.   Tämä direktiivi ei vaikuta osinkojen kaksinkertaisen verotuksen poistamiseksi tai vähentämiseksi tarkoitettujen kansallisten säännösten tai sopimusmääräysten soveltamiseen, erityisesti jos säännökset tai määräykset koskevat verohyvitysten maksua osingonsaajille.”
B Kansallinen lainsäädäntö
1. Yhteisöverolaki
8.
Yhteisöverolain 1 §:n mukaan (vuoden 1996 Körperschaftsteuergesetz), sellaisena kuin sitä voidaan soveltaa pääasian tosiseikkoihin (jäljempänä vuoden 1996 KStG), (
3
) erityisesti pääomayhtiöt, joiden johto tai kotipaikka on Saksassa, ovat yleisesti yhteisöveron alaisia.
9.
Vuoden 1996 KStG:n 2 §:n mukaan pääomayhtiöiden, joiden johto taikka kotipaikka ei ole Saksassa, Saksassa hankkimat tulot ovat osittain yhteisöveron alaisia.
10.
Vuoden 1996 KStG:n 23 §:n mukaan tavanomainen yhteisöverokanta on 45 prosenttia verotettavasta tulosta.
11.
Vuoden 1996 KStG:n 27 §:n 1 momentissa säädetään, että jos ”yleisesti [yhteisö]verovelvollinen pääomayhtiö jakaa voittoa, yhteisöveron määrä kasvaa tai vähenee pääomayhtiön siitä omasta pääomasta, joka 28 §:n mukaan katsotaan käytetyksi voitonjakoon, kannetun veron (tavanomaisesti kannettu vero) ja sen veron välisen erotuksen mukaisesti, joka määräytyy sovellettaessa 30 prosentin verokantaa jaettavaan voittoon ennen yhteisöveron vähentämistä (voitonjaosta kannettu vero)”.
12.
Vuoden 1996 KStG:n 28 §:ssä säädetään seuraavaa:
”– –
3.   Oman pääoman käytettävissä oleva osa katsotaan käytetyksi voitonjakoon 30 §:ssä esitetyssä järjestyksessä, jollei 4, 5 ja 7 momentista muuta johdu. Käytetyksi katsotun osuuden määrä on määritettävä siitä tavanomaisesti kannetun veron mukaan.
4.   Jos 30 §:n 1 momentin kolmannen virkkeen 1 ja 2 alakohdassa tarkoitettuja, jaettavissa olevan oman pääoman osuuksia on ensin katsottu käytetyn, mutta ne eivät lopulta ole riittäneet voitonjaon kattamiseen, tämä voitonjako on vähennettävä 30 §:n 2 momentin 2 kohdassa tarkoitetusta pääoman osuudesta, vaikka tämä osuus muuttuisi sen vuoksi negatiiviseksi.”
13.
Vuoden 1996 KStG:n 29 §:n 2 momentin mukaan pääomayhtiön oma pääoma on kunkin tilikauden lopussa jaoteltava voitonjakoon käytettävissä olevaan omaan pääomaan ja muuhun omaan pääomaan; jaettavissa oleva oma pääoma on se osa omasta pääomasta, joka jää yli yhtiön nimellispääoman erottamisen jälkeen.
14.
Vuoden 1996 KStG:n 30 §:ssä säädetään seuraavaa:
”1.   Kunkin tilikauden lopussa jaettavissa oleva oma pääoma jaotellaan tavanomaisesti kannetun veron mukaisesti. Kukin osuus määräytyy edellisen tilikauden jaottelun perusteella. Jaottelussa on esitettävä erikseen osuudet, jotka vastaavat
1)
tuloja, joihin on sovellettu 31.12.1993 jälkeen yhteisöverokantaa täysimääräisenä;
– –
3)
varallisuuden lisäyksiä, joista ei kanneta yhteisöveroa tai jotka ovat kasvattaneet pääomayhtiön omaa pääomaa 1.1.1977 edeltävinä tilikausina.
2.   Edellä 1 momentin 3 kohdassa mainittu määrä jaotellaan edelleen
1)
ulkomaisista tuloista saatuun omaan pääomaan 31.12.1976 jälkeen päättyneillä tilikausilla – –;
2)
muihin varallisuuden lisäyksiin, joista ei kanneta yhteisöveroa ja jotka eivät kuulu 3 ja 4 kohdan soveltamisalaan;
3)
ennen 1.1.1977 päättyneen viimeisen tilikauden loppuun mennessä syntyneeseen jaettavissa olevaan omaan pääomaan;
4)
pääomasijoituksiin, jotka ovat kasvattaneet omaa pääomaa 31.12.1976 jälkeen päättyneiden tilikausien aikana.”
15.
Vuoden 1996 KStG:n 30 §:n 1 momentin 1 kohdassa mainitusta tulojen osuudesta, johon sovelletaan täysimääräistä eli 45 prosentin yhtiöverokantaa, käytetään nimitystä EK 45.
16.
Vuoden 1996 KStG:n 30 §:n 1 momentin 3 kohdassa tarkoitetuista varallisuuden lisäyksistä, jotka eivät ole yhteisöveron alaisia, käytetään nimitystä EK 0 ja vuoden 1996 KStG:n 30 §:n 2 momentissa tarkoitetun neljän alaluokan mukaan nimitystä EK 01–EK 04.
17.
Vuoden 1996 KStG:n 40 §:ssä säädetään seuraavaa:
”Edellä 27 §:n perusteella yhteisöveroa ei koroteta
1.
jos voitonjakoon on katsottu käytetyn 30 §:n 2 momentin 1 kohdassa tarkoitettu osuus [EK 01];
2.
jos jaettuun voittoon on katsottu käytetyn 30 §:n 2 momentin 4 kohdassa tarkoitettu osuus [EK 04].”
18.
Vuoden 1996 KStG:n 44 §:ssä säädetään seuraavaa:
”1.   Kun yleisesti verovelvollinen yhteisö tekee omaan lukuunsa suorituksia, jotka ovat osakkaalle tuloverolain 20 §:n 1 momentin 1 ja 2 kohdassa tarkoitettua tuloa, se on velvollinen – – toimittamaan osakkaille näiden pyynnöstä virallisella hallinnollisella kaavakkeella todistuksen, jossa on seuraavat tiedot:
1)
osakkaan nimi ja osoite;
2)
suoritusten määrä;
3)
maksun päivämäärä;
4)
tuloverolain 36 §:n 2 momentin 3 kohdan ensimmäisen virkkeen perusteella hyvitykseen oikeuttavan yhteisöveron määrä;
5)
[vuoden 1996 KStG:n] 52 §:n mukaisesti korvattavan yhteisöveron määrä; riittää, että siinä annetaan tieto yhdestä osakkeesta, osuudesta tai tuotto-oikeudesta;
6)
suorituksen se määrä, johon 30 §:n 2 momentin 1 kohdassa tarkoitettu osuus pääomasta katsotaan käytetyksi;
7)
suorituksen se määrä, johon 30 §:n 2 momentin 4 kohdassa tarkoitettu osuus pääomasta katsotaan käytetyksi.
– –”
19.
Vuoden 1996 KStG:n 50 §:n 1 momentin 2 kohdassa säädetään erityisesti, että lähdeveron alaisista tuloista kannettava yhtiövero katsotaan suoritetuksi tällä lähdeverolla, jos saaja on rajoitetusti verovelvollinen ja jos tulot eivät ole lähtöisin Saksassa harjoitetusta liiketoiminnasta taikka maa- tai metsätaloudesta.
20.
Vuoden 1996 KStG:n 51 §:ssä todetaan seuraavaa:
”Kun osakas ei ole verovelvollinen tuloverolain 20 §:n 1 momentin 1–3 kohdassa tai 2 momentin 2 kohdan a alakohdassa tarkoitetuista tuloista tai jos näitä tuloja ei oteta huomioon 50 §:n 1 momentin 1 tai 2 kohdan mukaisessa verotuksessa, tämä ei voi saada hyvitystä tai korvausta tuloverolain 36 §:n 2 momentin 3 kohdan mukaan hyvitykseen oikeuttavan yhteisöveron perusteella.”
21.
Vuoden 1996 KStG:n 52 §:n mukaan todetaan seuraavaa:
”1.   Yhteisövero, jota ei 51 §:n perusteella voida hyvittää, korvataan yleisesti verovelvollisille yhteisöverosta vapautetuille osakkaille, julkisoikeudellisille oikeushenkilöille sekä osakkaille, jotka ovat [vuoden 1996 KStG:n] 2 §:n 1 momentin mukaisesti rajoitetusti yhteisöverovelvollisia, näiden hakemuksesta sikäli kuin veroa korotetaan 27 §:n perusteella, koska 30 §:n 2 momentin 3 kohdassa tarkoitettu oma pääoma katsotaan käytetyksi voiton jakoon tai muuhun suoritukseen.
– –”
2. Tuloverolaki
22.
Vuoden 1990 tuloverolain (Einkommensteuergesetz 1990), sellaisena kuin sitä voidaan soveltaa pääasian tosiseikkoihin (jäljempänä vuoden 1990 EStG), (
4
) 20 §:ssä säädetään seuraavaa:
”– –
1.   Pääomatuloja ovat
—
Voitto-osuudet (osingot);
– –
—
36 §:n 2 momentin 3 kohdan perusteella hyvitykseen oikeuttavan yhteisöveron määrä.
– –”
23.
Vuoden 1990 EStG:n 36 §:n 2 momentin 3 kohdan mukaan tuloveron määrästä hyvitetään yleisesti yhteisöverovelvollisen yhteisön tai henkilöyhteenliittymän suorittaman yhteisöveron perusteella kolme seitsemäsosaa 20 §:n 1 momentin 1 kohdan (osingot) tai 2 kohdan mukaisista tuloista, sikäli kuin mainitut tulot eivät ole lähtöisin voitonjaoista, joihin on käytetty yhteisöverolain 30 §:n 2 momentin 1 kohdassa tarkoitettua omaa pääomaa.
24.
Vuoden 1990 EStG:n 43 §:n 1 momentin perusteella saman lain 20 §:n 1 momentin 1 ja 2 kohdan mukaisista pääomatuloista suoritetaan tulovero pääomatuloveron (Kapitalertragsteuer) pidätyksen muodossa.
C Sopimusoikeus
25.
Saksan liittotasavallan ja Alankomaiden kuningaskunnan välisen kaksinkertaisen verotuksen välttämistä koskevan 16.6.1959 tehdyn sopimuksen (
5
) 13 artiklan 1 ja 2 kohdassa määrätään seuraavaa:
”1.   Jos toisessa sopimusvaltiossa asuva henkilö saa osinkoa toisesta jäsenvaltiosta, asuinpaikan valtio on se, jolla on oikeus verottaa näitä tuloja.
2.   Jos toisessa sopimusvaltiossa pääomatuloista maksettava vero suoritetaan lähdeverotuksen muodossa, sillä on edelleen oikeus lähdeverotukseen.”
III Asian taustalla olevat tosiseikat ja ennakkoratkaisukysymykset
26.
Burda on Saksan oikeuden mukaan perustettu rajavastuuyhtiö (GmbH), jonka kotipaikka ja johto ovat Saksassa. Pääasian kannalta merkityksellisten vuosien aikana sitä ovat hallinneet yhtä suurilla omistusosuuksilla Alankomaihin sijoittautunut RCS-niminen yhtiö ja Saksassa sijaitseva Burda International Holding GmbH -niminen pääomayhtiö.
27.
Vuonna 1998 Burda päätti jakaa tilikausien 1996 ja 1997 voitot tasan emoyhtiöilleen. Tästä voitonjaosta suoritettiin veroa vuoden 1996 KStG:n 27 §:n 1 momentin mukaisesti 30 prosentin verokannan mukaan.
28.
Vuoden 1996 KStG:n 44 §:n mukaisesti ainoastaan Burda International Holding GmbH sai todistuksen yhteisöveron hyvityskelpoisuudesta Burdan suorittaman voitonjaon osalta.
29.
Ennakkoratkaisupäätöksestä ilmenee, että verotarkastuksen jälkeen Burda oli jakanut voittoa määrän, joka oli suurempi kuin verotettavan tulon määrä. Finanzamt pienensi täysimääräisen yhteisöveron alaisen jaettavissa olevan oman pääoman (EK 45) eri osuuksien määrän 6049925 Saksan markasta 4915490 Saksan markkaan ja vähensi vuoden 1996 KStG:n 28 §:n 4 momentin mukaisesti voitonjaot, joita veronalainen jaettavissa oleva oma pääoma ei tämän pienennyksen jälkeen enää kattanut, vuoden 1996 KStG:n 30 §:n 2 momentin 2 kohdassa tarkoitetusta omasta pääomasta (EK 02).
30.
Tästä vähentämisestä seurasi yhtiöveron korotuksia kahden riidanalaisen vuoden ajalta, ja tämän johdosta Finanzamt teki kaksi verotuksen muuttamista koskevaa päätöstä.
31.
Burda nosti näistä päätöksistä Finanzgericht Hamburgissa kanteen, jossa se riitautti vuoden 1996 KStG:n 28 §:n 4 momentin soveltamisen sillä perusteella, että RCS:lle suoritetut voitonjaot oli virheellisesti vähennetty EK 02:sta. Burda vetosi tältä osin siihen, että sillä oli alaluokkaan EK 04 kuuluvia pääomasijoituksia, jotka olisivat riittäneet rahoittamaan voitonjaon ja että sillä ei missään tapauksessa ollut EK 02:een kuuluvia varallisuuden lisäyksiä.
32.
Finanzgericht Hamburg hyväksyi kanteen 29.4.2005 tekemällään päätöksellä. Se katsoi lähtökohtaisesti, että vuoden 1996 KStG:n 28 §:n 4 momentin määräyksiä oli sovellettava niin, että RCS:lle maksettu voitonjaon osa olisi pitänyt vähentää EK 04:stä.
33.
Finanzamt teki kyseisestä tuomiosta Revision-valituksen Bundesfinanzhofiin. Bundesfinanzhof katsoi, että Finanzgericht Hamburgin tulkinta vuoden 1996 KStG:n 28 §:n 4 momentin tulkinnasta oli hylättävä. Bundesfinanzhofin mukaan tämän säännöksen soveltamisalaa ei voida rajata osakkaisiin, joilla on oikeus hyvitykseen, eikä siitä voida siis sulkea pois RCS-yhtiön kaltaisia osakkaita, joilla ei ole oikeutta hyvitykseen.
34.
Bundesfinanzhof on kuitenkin esittänyt epäilyksiä siitä, onko EK 02:sta jaetun voiton verottaminen tällä tavoin yhteensopiva direktiivin 90/435 kanssa ja tarvittaessa EY:n perustamissopimuksen pääomien vapaata liikkuvuutta ja sijoittautumisvapautta koskevien määräysten kanssa. Tässä tilanteessa Bundesfinanzhof päätti lykätä asian käsittelyä ja esittää yhteisöjen tuomioistuimelle seuraavat kaksi ennakkoratkaisukysymystä:
”1)
Onko – – direktiivin 90/435 – – 5 artiklan 1 kohdassa tarkoitettuna lähdeverona pidettävä sellaista kansallisen lain mukaista veroa, jota kannetaan tytäryhtiön jakaessa voittoa emoyhtiölleen pääomayhtiön sellaisista tuloista ja varallisuuden lisäyksistä, joita ei kansallisen lain mukaan verotettaisi, jos ne olisivat jääneet tytäryhtiöön eikä niitä olisi jaettu emoyhtiölle?
2)
Jos edelliseen kysymykseen vastataan kieltävästi, onko kansallisen lain säännös, jonka mukaan pääomayhtiön voitonjako on hyvitettävä poikkeuksellisesti tuon yhtiön omaan pääomaan kuuluvilla osuuksilla tästä aiheutuvine veroseuraamuksineen myös silloin, kun kyseinen yhtiö todistaa jakaneensa osinkoja ulkomaille asuville osakkaille, ja vaikka tällainen osakas, toisin kuin maassa asuva osakas, ei kansallisen oikeuden nojalla saa vähentää määrättyä yhteisöveroa omasta verostaan, yhteensoveltuva EY:n perustamissopimuksen [52, 73 b ja 73 d artiklan] kanssa?”
IV Menettely yhteisöjen tuomioistuimessa
35.
Burda, Saksan hallitus ja Euroopan yhteisöjen komissio ovat esittäneet kirjalliset huomautuksensa yhteisöjen tuomioistuimessa sen perussäännön 23 artiklan mukaisesti. Ne ovat myös esittäneet suullisia huomautuksia 13.6.2007 pidetyssä istunnossa.
V Asian tarkastelu
A Alustavat huomautukset
36.
Koska erityisesti pääasiaa koskevat oikeudelliset seikat ja tosiseikat ovat kiistämättä vaikeaselkoisia, aluksi ja tähän oikeudenkäyntiin osallistuneiden osapuolten esittämien huomautusten valossa on syytä esittää neljä alustavaa huomautusta.
37.
Ensiksi vuoden 1996 KStG:stä käy ilmi, että Burdan kaltaisen pääomayhtiön saamia voittoja verotetaan yleensä yhteisöverokannan mukaan, joka on rahastoinnin tapauksessa 45 prosenttia, mutta kun tämä voitto jaetaan osinkoina sen osakkeenomistajille, verokanta laskee 30 prosenttiin.
38.
Toiseksi vuoden 1996 KStG:ssä Burdan kaltaisen pääomayhtiön jaettavissa oleva oma pääoma jaotellaan yhtäältä yhteisöveron alaisiin tuloihin (joiden verokanta on 45 prosenttia, jos ne rahastoidaan, ja 30 prosenttia, jos ne jaetaan osinkoina) ja toisaalta tästä verosta lähtökohtaisesti vapautettuihin varallisuuden lisäyksiin. Ensimmäisestä luokasta käytetään yhteisesti lyhennettä EK 45 ja toinen jaetaan neljään alaluokkaan, jotka ovat EK 01, EK 02, EK 03 ja EK 04 ja jotka vastaavat erityyppisiä varallisuuksien lisäyksiä. Tämän viimeksi mainitun luokan osalta voitonjakoon, jossa käytetään varallisuuksien lisäyksiä, sovelletaan kuitenkin 30 prosentin verokantaa, lukuun ottamatta jakoa alaluokkien EK 01 ja EK 04 tuloista, jotka ovat vuoden 1996 KStG:n 40 §:n mukaisesti edelleen verovapaita.
39.
Edellä esitetystä järjestelmästä seuraa vuoden 1996 KStG:n 27 §:n 1 momentin mukaisesti, että Burdan kaltaisen pääomayhtiön maksaman yhteisöveron määrä vaihtelee sen mukaan, mikä on yhtäältä jakamattoman oman pääoman verotuksen (rahastoinnin verotus) ja toisaalta jaettuun voittoon sovelletun 30 prosentin verokannan mukaan lasketun verotuksen (voitonjaon verotus) välinen ero. Lisäksi vuoden 1996 KStG:n 30 §:n perusteella aivan ensiksi jaetaan yhteisöveron alainen jaettavissa oleva oma pääoma (EK 45) ja sitten varallisuuksien lisäyksistä saatu pääoma (EK 01–EK 04).
40.
Kolmanneksi, jos erityisesti sellaisessa verotarkastuksessa, joka pääasian tapauksessa on tehty, ilmenee käytännössä, että se määrä tuloista, joka on ilmoitettu käytetyksi voitonjakoon, ei pidä paikkaansa, verohallinto oikaisee määrää, ja tässä tapauksessa kyseistä määrää on näin pienennetty. Tästä jaettujen tulojen, joihin sovelletaan, kuten pääasiassa, 30 prosentin verokantaa, määrän pienentämisestä seuraa voitonjaon mukaisen verotuksen pieneneminen ja samanaikaisesti rahastointiin sovellettavan 45 prosentin verokannan mukaisen verotuksen lisääntyminen. Tässä esimerkkitapauksessa, kuten ennakkoratkaisupyynnön esittänyt tuomioistuin on pääasiassa todennut, pääomayhtiö joutuu maksamaan korkeampaa veroa.
41.
Kuitenkin, ja neljänneksi, jos luokkaan EK 45 kuuluva jaettavissa oleva oma pääoma ei riitä kattamaan verohallinnon vaatimaa korjausta ja näin jo toteutettua voitonjakoa, vuoden 1996 KStG:n 28 §:n 4 momentissa edellytetään, että voitonjako vähennetään alaluokasta EK 02 vuoden 1996 KStG:n 30 §:ssä määrätystä vähennysjärjestyksestä poiketen.
42.
Tästä seuraa, että vuoden 1996 KStG:n 28 §:n 4 momentissa säädetyn poikkeuksen soveltaminen mahdollistaa korjauksen jälkeen voitonjaon verokannan pysymisen 30 prosentissa.
43.
Tältä osin on selvää, että vuoden 1996 KStG:n 28 §:n 4 momentissa säädetyn poikkeuksen tarkoituksena on välttää se, että voitonjaon saajat voisivat Saksan verojärjestelmän (
6
) mukaisesti hyötyä sellaisesta verohyvityksestä, joka myönnetään voitonjaon suorittaneen yhtiön antaman verotodistuksen perusteella ja joka vastaa tältä yhtiöltä kannetun veron määrää, ilman että todellisuudessa ja tämän korjauksen vuoksi voitonjaon suorittanutta yhtiötä verotettaisiin. Nimittäin jos voitonjako olisi korjauksen jälkeen vähennetty alaluokasta EK 01, joka on edellä mainitun mukaisesti verovapaata myös voitonjaon tapauksessa, ja jos verotodistuksia, joiden perusteella voitonjaon saajat voivat saada verohyvityksen (joka vastaa voitonjaon suorittaneen yhtiön 30 prosentin verokannan mukaisen veron määrää), ei voida enää kyseenalaistaa, voitonjaon saajat olisivat saaneet perusteettoman verohyvityksen. Voitonjako vähennetään siis alaluokasta EK 02 myös silloin, kun tämän luokan saldo on negatiivinen, kuten pääasiassa.
44.
Tässä tilanteessa pääasian oikeudenkäynnin taustana on vuoden 1996 KStG:n 28 §:n 4 momentissa säädetyn poikkeuksen soveltaminen erityiseen tilanteeseen, jossa Burda on jakanut voittoa RCS:lle, joka on sen Alankomaissa sijaitseva emoyhtiö. Tarkemmin, kuten ennakkoratkaisupäätöksen perusteluista käy ilmi, vaikka ennakkoratkaisupyynnön esittänyt tuomioistuin katsoo, että vuoden 1996 KStG:n 28 §:n 4 momenttia sovelletaan pääasiassa kyseessä olevaan tilanteeseen, se toteaa sitä vastoin, että RCS-yhtiö ei voi saada todistusta, jonka perusteella se voisi saada Burdan suorittaman yhteisöveron määrää vastaavan verohyvityksen, koska sen kotipaikka ei ole Saksan alueella.
45.
Tässä asiayhteydessä Bundesfinanzhof tiedustelee yhtäältä, vastaako alaluokkaa EK 02 koskeva voitonjaon verottaminen direktiivin 90/435 5 artiklan 1 kohdassa tarkoitettua lähdeverotusta, ja toisaalta siinä tapauksessa, että vastaus ensimmäiseen kysymykseen on kieltävä, onko sijoittautumisvapautta ja/tai pääomien vapaata liikkuvuutta tulkittava siten, että ne ovat esteenä vuoden 1996 KStG:n 27 §:n 1 momentin ja 28 §:n 4 momentin säännösten samanaikaiselle soveltamiselle.
B Ensimmäinen ennakkoratkaisukysymys
46.
Ennen sen määrittämistä, tarkoittaako esillä olevassa asiassa kyseessä olevan kaltainen verolainsäädäntö direktiivin 5 artiklan 1 kohdassa tarkoitettua ja siinä kiellettyä lähdeverotusta, on syytä esittää kolme alustavaa huomautusta.
47.
Ensiksi joidenkin esillä olevaa asiaa koskevien näkökohtien osalta ei ole epäilystä siitä, kuten asiakirjoista käy ilmi, että Burdan ja RCS-yhtiön emoyhtiön ja tytäryhtiön välinen suhde kuuluu direktiivin 90/435 soveltamisalaan, koska kaikki sille asetetut edellytykset täyttyvät. Erityisesti on todettava, että mainitun direktiivin 2 artiklan c kohdan mukaan Burda on Saksassa velvollinen maksamaan yhteisöveroa (Körperschaftsteuer) ja että omistusosuus on riittävä eli RCS omistaa 25 prosenttia tai sitä suuremman osuuden Burdan pääomasta saman direktiivin 3 artiklan 1 kohdan a alakohdan vaatimusten mukaisesti.
48.
Toiseksi on selvää, että direktiivin 90/435 5 artiklan 3 kohdan Saksan liittotasavaltaa koskeva saman artiklan 1 kohdasta poikkeava säännös, jonka mukaan Saksa voi väliaikaisesti kantaa 5 prosentin lähdeveron jaetuista voitoista, ei sovellu pääasiaan. Kuten direktiivin 90/435 5 artiklan 3 kohdassa tarkennetaan, tätä järjestelmää sovellettiin enintään vuoden 1996 puoliväliin. (
7
), 38 kohta). Ennakkoratkaisupäätöksestä käy yhtäältä ilmi, että Burdan pääasiassa kyseessä olevat voitonjaot olivat tapahtuneet vuonna 1998 ja koskivat tilikausia 1996 ja 1997. Toisaalta Saksan verohallinto pääasian oikeudenkäynnissä ja Saksan hallitus tuomioistuimelle toimittamissaan huomautuksissa eivät kumpikaan ole vedonneet yhteisöjen direktiivin 90/435 5 artiklan 3 kohdan mukaisen poikkeuksen mahdolliseen soveltamiseen, ja Saksan hallitus on lisäksi todennut mainitun direktiivin mukaisesti, ettei Burdan osalta ollut toimitettu lähdeverotusta pääomatuloista eikä Burda ole kiistänyt tätä väitettä.
49.
Kolmanneksi on todettava komission tavoin, että ennakkoratkaisupyynnön esittänyt tuomioistuin tiedustelee ainoastaan sitä, vastaako alaluokkaan EK 02 perustuvan voitonjaon verotus direktiivin 90/435 5 artiklan 1 kohdassa tarkoitettua lähdeverotusta, eikä sitä, vastaako voitonjaon alkuperäinen verotus eli se vero, joka on maksettu ennen Saksan verohallinnon tekemää korjausta, myös edellä mainitussa säännöksessä tarkoitettua lähdeverotusta. Kuitenkin, kuten sitä koskevat myöhemmät toteamukset osoittavat, en usko, että kysymystä siitä, merkitseekö kyseessä oleva lainsäädäntö direktiivin 90/435 5 artiklan 1 kohdassa tarkoitettua lähdeverotusta, voitaisiin tarkastella yksinomaan vuoden 1996 KStG:n 28 §:n 4 momentin kannalta siten kuin pääasiassa on tehty, vaan koska kyse on tietyn lainsäädännön luonnehdinnasta, se on tehtävä päinvastoin sen verojärjestelmän kannalta, johon kyseinen säännös sisältyy.
50.
Edellä esitetyn jälkeen ja ensimmäisen ennakkoratkaisukysymyksen tarkastelun osalta on muistettava, että direktiivin 90/435 tavoitteena on poistaa eri jäsenvaltioissa sijaitsevien emo- ja tytäryhtiöiden asettaminen epäedullisempaan asemaan ja helpottaa näin yhtiöiden ryhmittymistä yhteisön tasolla ottamalla käyttöön voitonjaon verotusta koskeva yhteinen verojärjestelmä. (
8
) Kyseisen direktiivin tarkoituksena on välttää kaksinkertainen verotus silloin, kun tytäryhtiö jakaa voittoja emoyhtiölleen, joka on sijoittautunut eri jäsenvaltioon kuin tämä tytäryhtiö. (
9
)
51.
Tältä osin on hyvä muistaa, että osinkoina jaettuja yhtiöiden voittoja koskevissa verotussäännöissä näitä voittoja verotetaan yleensä kahdella tasolla: yhtäältä osinkoja jakavan yhtiön voittoina yhtiöverotuksessa ja sen jälkeen osakkeenomistajan tasolla, ja toisaalta osinkoja saavan osakkeenomistajan tuloverotuksessa ja/tai lähdeverona, jonka osinkoja jakava yhtiö pidättää osakkeenomistajan puolesta osingonjaon yhteydessä.
52.
Se, että on olemassa kaksi mahdollista verotuksen tasoa, voi johtaa yhtäältä taloudelliseen kaksinkertaiseen verotukseen eli saman tulon verottamiseen kahteen kertaan kahden eri verovelvollisen verotuksessa, ja toisaalta oikeudelliseen kaksinkertaiseen verotukseen eli saman tulon verottamiseen kahteen kertaan saman verovelvollisen verotuksessa kahdessa eri jäsenvaltiossa. Taloudellinen kaksinkertainen verotus on kyseessä esimerkiksi silloin, kun osinkoja jakavan yhtiön voittoa verotetaan ensin yhtiöverotuksessa ja sitten verovelvollisen osakkeenomistajan tuloverotuksessa tai yhtiöverotuksessa osinkoina jaetun voiton muodossa. Oikeudellista kaksinkertaista verotusta syntyy sen sijaan silloin, kun osakkeenomistajan saamista osingoista pidätetään ensin lähdevero ja sitten toisessa valtiossa tulovero tai yhtiövero. (
10
)
53.
Kun direktiivin 90/435 henkilöllisen ja aineellisen soveltamisalan yhteydessä sen 5 artiklan 1 kohdassa lähtökohtaisesti kielletään kaikenlainen lähdeverotus, sen tarkoituksena on estää emoyhtiön osalta voitonjaon oikeudellinen kaksinkertainen verotus. Toisin sanoen lähdejäsenvaltiota eli jäsenvaltiota, jonka alueelle tytäryhtiö on sijoittautunut, kielletään lähtökohtaisesti verottamasta emoyhtiön saamia osinkoja.
54.
Tähän tulkintaan voidaan päätyä negatiivisesta määritelmästä, joka mainitun direktiivin 90/435 7 artiklan 1 kohdassa on annettu siinä tarkoitetulle ilmaisulle lähdevero, joka ei kyseisen artiklan mukaan käsitä emoyhtiölle suoritetun voitonjaon yhteydessä maksettua tytäryhtiön sijaintijäsenvaltion yhtiöveron etukäteis- tai ennakkomaksua (précompte). (
11
)
55.
Toisin sanoen vaikka direktiivin 5 artiklan 1 kohdassa kielletään lähdeveron pidättäminen toiseen jäsenvaltioon sijoittautuneelle emoyhtiölle maksetuista osingoista, tämä kielto ei ulotu tytäryhtiön liiketoiminnastaan saamista tuloista maksamaan yhtiöveroon, vaikka tämä vero maksetaan ennakkoverona ja se suoritetaan lopullisesti voitonjaon yhteydessä.
56.
Koska tässä tapauksessa, kuten edellä on todettu, taloudellinen kaksinkertainen verotus on edelleen mahdollista, direktiivissä 90/435 säädetään, että emoyhtiön jäsenvaltion on muutoin kuin tämän selvitystilaan joutumisen yhteydessä joko oltava verottamatta tätä voittoa tai verotettava voittoa, mutta samalla valtuutettava tämä yhtiö vähentämään veronsa määrästä tytäryhtiön tästä voitosta maksamaa veroa vastaava osuus; (
12
) direktiivi ei myöskään vaikuta osinkojen kaksinkertaisen verotuksen poistamiseksi tai vähentämiseksi tarkoitettujen kansallisten säännösten tai sopimusmääräysten soveltamiseen, erityisesti jos säännökset tai määräykset koskevat verohyvitysten maksua osingonsaajille. (
13
)
57.
Mielestäni näiden huomautusten perusteella voidaan ymmärtää, mistä syystä yhteisöjen tuomioistuin on katsonut, että direktiivin 90/435 5 artiklan 1 kohdassa tarkoitetun lähdeveron positiivisen määritelmän puuttuessa tällaisella ilmaisulla tarkoitetaan mitä tahansa veroa, joka kannetaan siinä jäsenvaltiossa saadusta tulosta, jossa osingot jaetaan, ja ensiksi jonka osalta verotettavana tapahtumana on osingon tai muun arvopapereista koituvan tuoton maksaminen, toiseksi kun kyseisen veron määräytymisperuste on näistä arvopapereista koituva tuotto ja komanneksi kun verovelvollisena on näiden arvopapereiden haltija. (
14
)
58.
Pääasian osalta Burda ja komissio katsovat, että vuoden 1996 KStG:n 28 §:n 4 momentissa määrätty veronpidätys täyttää nämä kolme edellytystä niin, että tällainen veronpidätys tulisi kieltää direktiivin 90/435 5 artiklan 1 kohdan nojalla. Saksan hallitus sitä vastoin väittää, että pääasiassa kyseessä oleva veronpidätys koskee ainoastaan Saksassa sijaitsevaa tytäryhtiötä, jolloin erityisesti yhteisöjen tuomioistuimen oikeuskäytännössään vahvistama kolmas kriteeri ei täyty.
59.
Omalta osaltani katson, että vuoden 1996 KStG:n 28 §:n 4 momenttia ei voida arvioida erikseen vääristämättä tämän veron objektiivisia tunnusmerkkejä. Ei pidä nimittäin unohtaa, että veroa peritään ainoastaan siinä tapauksessa, että tytäryhtiö on tehnyt ensin ”virheen” ja jakanut liikaa voittoja kyseisen yhtiön omasta pääomasta. Jos toisin sanoen veronpidätys vuoden 1996 KStG:n 28 §:n 4 momentissa säädetyn korjauksen jälkeen merkitsee direktiivin 90/435 5 artiklan 1 kohdassa tarkoitettua lähdeveroa, saman pitäisi koskea (ja varsinkin) alkuperäistä verotusta eli veroa, joka on kannettu ennen Saksan verohallinnon tekemää korjausta. Kansallisen verohallinnon alkuperäiseen verotukseen tekemä pelkkä korjaus ei mielestäni saisi muuttaa kyseisen verotuksen oikeudellista luonnetta direktiiviin 90/435 nähden.
60.
Tältä osin on selvää, että Burdan suorittama voitonjako oli alun perin yhteisöveron alaista 30 prosentin verokannan mukaan, mutta jos yhtiö olisi pitänyt nämä voitot, niitä olisi verotettu 45 prosentin verokannan perusteella. Ennen korjausta tämä verotus ei siis koske tuloja, joita verotetaan vain osinkojen maksamisen tapauksessa, vaan Burdan Saksassa harjoittamastaan taloudellisesta toiminnasta saamaa tuloa. Lisäksi kyse on todellakin Saksassa sijaitsevalta tytäryhtiöltä kannettavasta yhtiöverosta eikä Burdan pääoman osuuksien haltijoille eli emoyhtiöille maksettavien osinkojen verotuksesta.
61.
On totta, että korjauksen jälkeen yhteisöveron hyvittämiseen on käytetty alaluokkaan EK 02 kuuluvia tuloja, joita ei olisi verotettu tai joita olisi verotettu nollaverokannan mukaan, jos voittoja ei jaeta.
62.
Pääasian kannalta tämä seikka ei mielestäni ole ratkaiseva.
63.
Ensiksi ja yleisesti on syytä todeta, että Iso-Britannian advance corporate tax (ACT) -veron osalta yhteisöjen tuomioistuin on täsmentänyt, että vaikka se peritään osingonjaon yhteydessä ja lasketaan näiden osinkojen suuruuden perusteella, kyse on yhtiöveron ennakkomaksusta. (
15
)
64.
Seuraavaksi on syytä muistaa, että Saksan verohallinnon vuoden 1996 KStG:n 28 §:n 4 momentin mukaisesti tekemä korjaus on tapahtunut sen jälkeen, kun osingot on maksettu osakkeenomistajille, sen varmistamiseksi, että tytäryhtiön alkujaan jakamien voittojen verokanta pysyy 30 prosentissa, eikä tämä vaikuta Burdan maksaman yhtiöveron mahdolliseen vähentämiseen yhtiöverosta, joka kannetaan osakkeenomistajilta näiden voitoista. Yhteenvetona on todettava, että korjauksen jälkeen vahvistettu vero ei muuta Saksassa sijaitsevan tytäryhtiön kokonaisverotaakkaa ja vaikuttaa enemmän kirjanpidolliselta muodollisuudelta, jonka avulla voidaan säilyttää tytäryhtiön alkujaan maksaman yhtiöveron verokanta, sen jälkeen kun osingot on maksettu emoyhtiöille.
65.
Lopuksi, kuten Saksan liittotasavalta on kirjallisissa huomautuksissaan tarkentanut, ilman että muut asianosaiset olisivat esillä olevassa asiassa jättämissään huomautuksissa kiistäneet sen väitteitä, muualla kuin Saksassa sijaitsevan emoyhtiön Saksasta saamia osinkoja ei veroteta Saksassa lukuun ottamatta sitä arvopapereista pidätettyä lähdeveroa, jota ei direktiivin 90/435 täytäntöönpanon vuoksi sovelleta esillä olevaan tapaukseen (ks. edellä tämän ratkaisuehdotuksen 48 kohta).
66.
Pääasiassa kyseessä olevan veron maksaa siis lähtökohtaisesti myös korjauksen jälkeen tytäryhtiö eivätkä emoyhtiöt.
67.
Burda ja komissio kuitenkin arvioivat, ettei tällä jälkimmäisellä seikalla ole suurta merkitystä. Ne nimittäin viittasivat julkisasiamies Alberin edellä mainitussa asiassa Athinaïki Zythopoiïa (
16
) esittämään ratkaisuehdotukseen ja katsoivat sen perusteella, että ratkaisevaa ei ole verorasituksen kohdistuminen tytäryhtiöön, vaan huomio on syytä kiinnittää sellaiseen tytäryhtiön verottamisen taloudelliseen vaikutukseen, joka vastaa emoyhtiön verottamista, koska veron pidättää voitot jakava yhtiö, joka tilittää kyseisen veron suoraan verohallinnolle. Burdan ja komission mukaan kyseisessä asiassa Athinaïki Zythopoiïa annettu tuomio tukee tällaista lähestymistapaa.
68.
On todettava, ettei tämä perustelu saa minua vakuuttuneeksi.
69.
Ensinnäkin Burdan ja komission esittämässä lähestymistavassa ei huomioida jo varsinaisessa direktiivissä 90/435 säädettyä eroa yhtäältä lähdeveron, joka pidätetään toiseen jäsenvaltioon sijoittautuneilta emoyhtiöiltä siinä jäsenvaltiossa, jossa voitonjako suoritetaan, ja toisaalta sellaisen yhtiöveron ennakkomaksun välillä, jota kannetaan siinä jäsenvaltiossa, jossa jako suoritetaan, tämän jäsenvaltion alueella sijaitsevalta tytäryhtiöltä. Kuitenkin, ja myös edellä mainitussa asiassa Athinaïki Zythopoiïa annetun tuomion mukaan, yhteisöjen tuomioistuin on toistanut, että eräs lähdeveron määrittämisen peruste on se, että verovelvollinen on osuuksien haltija, eli se on emoyhtiö, jonka kotipaikka on eri jäsenvaltiossa kuin voitonjakovaltiossa. (
17
)
70.
Vaikka toiseksi Burdan ja komission esittämä taloudellinen lähestymistapa hyväksyttäisiin, siitä ei kuitenkaan seuraisi, että pääasiassa kyseessä oleva veronpidätys vastaisi direktiivissä 90/435 tarkoitettua lähdeveroa, jollaisesta edellä mainitussa asiassa Athinaïki Zythopoiïa oli kyse.
71.
On muistettava, että tässä asiassa yhteisöjen tuomioistuin totesi, että kyseessä on direktiivin 90/435 5 artiklan 1 kohdassa tarkoitettu lähdevero, kun kansallisen oikeuden säännöksessä säädetään, että silloin kun tytäryhtiö jakaa emoyhtiölleen voittoja, tytäryhtiön veronalaisten voittojen määrittämiseksi veron perusteeseen on lisättävä tytäryhtiön kokonaisnettovoitto, mukaan lukien tulot, joihin on sovellettu verovelan lakkaamisen aiheuttavaa erityisveroa, sekä verovapaat tulot, vaikka nämä kaksi tuloryhmää eivät kansallisen lainsäädännön mukaan olisi veronalaisia, jos ne olisi jätetty tytäryhtiöön eikä niitä olisi jaettu emoyhtiölle. (
18
)
72.
Tämä päättely perustuu selvästi siihen, että lähdeverolla ei veroteta varsinaisesti tytäryhtiön voittoa vaan tämän voitonjakoa emoyhtiölle. Edellä mainitussa asiassa Athinaïki Zythopoiïa annetussa tuomiossa sellaisten tulojen, joihin on sovellettu verovelan lakkaamisen aiheuttavaa erityisveroa, ja verovapaiden tulojen sisällyttämisestä tytäryhtiön veron perusteeseen ainoastaan voitonjaon yhteydessä aiheutui raskaampi verotaakka, joka lopulta tuli emoyhtiöiden maksettavaksi.
73.
Kuitenkin, kuten olen jo korostanut, vuoden 1996 KStG:n 28 §:n 4 momentin soveltaminen jälkeenpäin, eli sen jälkeen, kun tytäryhtiö on tosiasiallisesti jakanut osingot osakkeenomistajille, ei muuta tähän yhtiöön ennen veroviranomaisten määräämän korjauksen tekemistä sovellettua verojärjestelmää eikä yhteisön maksettavaksi tulevaa kokonaisverorasitusta, koska jaettuja voittoja verotetaan edelleen 30 prosentin verokannan mukaan. Se ei myöskään vaikuta emoyhtiöille kahdelta pääasiassa kyseessä olevalta tilikaudelta maksettuun alkuperäiseen osingonjakoon.
74.
Lisäksi se seikka, että osakkeenomistajat, joiden kotipaikka ei ole Saksassa, eivät saa Burdan maksaman yhteisöveron suuruista verohyvitystä, ei johdu vuoden 1996 KStG:n 28 §:n 4 momentin soveltamisesta, vaan tosiasiallisesti vuoden 1996 KStG:n sellaisten säännösten soveltamisesta, jotka koskevat 30 prosentin verokannalla jaettujen voittojen alkuperäistä verotusta, joka oli keveämpi kuin silloin, jos nämä mainitut voitot olisi rahastoitu tytäryhtiöön, jolloin tällaisen edun myöntämättä jättäminen ulkomailla sijaitseville emoyhtiölle ei mielestäni muuta tämän verotuksen oikeudellista luonnetta suhteessa direktiiviin 90/435. Tältä osin kysymys siitä, onko sellaisen jäsenvaltion, jonka alueella jako tapahtuu, tällaisessa tilanteessa myönnettävä verohyvitys ulkomailla sijaitseville emoyhtiöille, ei kuulu ongelmakenttään, joka koskee pääasiassa kyseessä olevan lainsäädännön luokittelemista direktiivissä 90/435 tarkoitetuksi lähdeverotukseksi, vaan se liittyy enemmänkin ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen toiseen kysymykseen, jossa käsitellään perustamissopimuksessa määrättyjen liikkuvuutta koskevien perusvapauksien tulkintaa.
75.
Haluan myös muistuttaa, että se, että tytäryhtiön verotaakka mahdollisesti kasvaa siksi, että Burdan tekemän liiallisen voitonjaon seurauksena suurempi osa omasta pääomasta jaetuista voitoista katsotaan rahastoiduiksi, jolloin niihin siis sovelletaan 45 prosentin verokantaa (ks. tämän ratkaisuehdotuksen 40 kohta), on vuoden 1996 KStG:n 28 §:n 4 momentin soveltamisesta riippumaton seikka.
76.
Tässä tilanteessa, erityisesti siltä osin kuin pääasiaa ja edellä mainittua asiaa Athinaïki Zythopoiïa luonnehtivat seikat ovat erilaisia, katson, että tässä jälkimmäisessä asiassa annettua tuomiota ei pidä soveltaa analogisesti nyt käsiteltävänä olevaan tapaukseen.
77.
Kaikkien näiden syiden perusteella katson, että vuoden 1996 KStG:n 28 §:n 4 momentin kaltaisen kansallisen säädöksen soveltamisesta sellaisen verojärjestelmän puitteissa, johon se kuuluu, ei ole pidettävä direktiivin 90/435 5 artiklan 1 kohdassa tarkoitettuna lähdeverotuksena.
78.
Lisäksi jos yhteisöjen tuomioistuin antaa tällaisen vastauksen ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen ensimmäiseen kysymykseen, ei ole enää tarpeellista tulkita direktiivin 90/435 7 artiklan 2 kohtaan sisältyvää poikkeusta, johon myös Saksan hallitus vetoaa ja jonka mukaan, kerrattakoon, tämä direktiivi ”ei vaikuta osinkojen kaksinkertaisen verotuksen poistamiseksi tai vähentämiseksi tarkoitettujen kansallisten säännösten tai sopimusmääräysten soveltamiseen, erityisesti jos säännökset tai määräykset koskevat verohyvitysten maksua osingonsaajille”. (
19
) Tätä direktiivin 5 artiklan 1 kohdasta tehtyä poikkeusta ei mielestäni kuitenkaan voida missään tapauksessa soveltaa pääasiaan. Nimittäin, kuten komissio perustellusti huomautti vastauksessaan yhteisöjen tuomioistuimen kirjalliseen kysymykseen, koska direktiivin 90/435 soveltamisala koskee eri jäsenvaltioissa sijaitsevan tytäryhtiön ja sen emoyhtiön välisiä suhteita, verolainsäädännössä säädettyä tytäryhtiön osakkeenomistajien verohyvitystä, jolla Saksan hallituksen mukaan vastataan mainitun direktiivin 7 artiklan 2 kohdan edellytyksiin, ei myönnetä – verotodistuksen esittämisen jälkeen – kuin Saksan valtion alueelle sijoittautuneille emoyhtiöille.
79.
Tämän ongelmakentän käsittely johtaa ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen toisen kysymyksen tarkasteluun.
C Toinen ennakkoratkaisukysymys
80.
Toisessa ennakkoratkaisukysymyksessä kansallinen tuomioistuin kysyy lähinnä sitä, että jos oletetaan, ettei pääasiassa kyseessä oleva vero ole direktiivin 90/435 5 artiklan 1 kohdassa tarkoitettu lähdevero, onko tämä vero silloin sijoittautumisvapauden (perustamissopimuksen 52 artikla) tai pääomien vapaan liikkuvuuden (perustamissopimuksen 73 b ja 73 d artikla) mukaista silloin, kun sitä sovelletaan ulkomailla sijaitsevaan emoyhtiöön, joka ei saa, toisin kuin kotimaassa sijaitsevat emoyhtiöt, Saksassa sijaitsevan tytäryhtiön (Burdan) maksaman yhteisöveron suuruista verohyvitystä.
81.
Ennen kuin ehdotan vastausta tähän kysymykseen, on syytä esittää joitakin huomioita näiden kansallisen tuomioistuimen esiin tuomien kahden liikkumisvapauden sovellettavuudesta.
82.
On muistettava, että oikeuskäytännön mukaan silloin, kun jäsenvaltion kansalainen omistaa toiseen jäsenvaltioon sijoittautuneesta yhtiöstä sellaisen osuuden, joka antaa hänelle selvän vaikutusvallan kyseisen yhtiön päätöksiin ja mahdollisuuden määrätä yhtiön toiminnasta, sovelletaan perustamissopimuksen sijoittautumisvapauteen liittyviä määräyksiä eikä niitä, jotka koskevat pääomien vapaata liikkuvuutta. (
20
)
83.
Kuten toisen asian yhteydessä olen jo aiemmin todennut, näiden kahden vapauden rajaaminen ei ole aina helppoa, erityisestikään ennakkoratkaisupyynnön yhteydessä, johon liittyen kansallinen tuomioistuin pystyy paremmin arvioimaan in concreto oikeuksia, joita osakkeenomistajalla on asianomaisen yrityksen pääomasta omistamiensa osuuksien perusteella. (
21
)
84.
Kuten olen tässä ratkaisuehdotuksessa jo huomauttanut, pääasiassa on kyse Saksaan sijoittautuneesta yhtiöstä eli Burdasta, jonka osakkaana on 50 prosentin osuudella ulkomaalainen yhtiö, tässä tapauksessa RCS. Kuten komissio perustellusti toteaa, tällainen osakkuus antaa yleensä veto-oikeuden tytäryhtiön strategisissa päätöksissä ja näin ollen antaa tällaista osuutta hallussaan pitävälle yhtiölle lähtökohtaisesti selvän vaikutusvallan tytäryhtiön toimintaan. (
22
) Lisäksi ennakkoratkaisupyynnön esittämisestä tehdyssä päätöksessä ei mainita mitään sopimuksellisia seikkoja kuten osakkeenomistajien sopimusta, jolla voitaisiin kumota emoyhtiöiden yhteinen määräysvalta tytäryhtiöön.
85.
Edellä esitetystä seuraa, että sijoittautumisvapautta koskevia perustamissopimuksen määräyksiä voidaan soveltaa pääasian riidan kaltaisessa tilanteessa. Tässä tilanteessa mahdollinen pääomien vapaan liikkuvuuden loukkaaminen olisi vain seurausta väitetystä sijoittautumisvapauden esteestä. Esillä olevaa ennakkoratkaisukysymystä on siis tarkasteltava perustamissopimuksen 52 artiklaan nähden pitäen mielessä, että vastaavanlainen päättely pätee myös perustamissopimuksen 73 b artiklan osalta.
86.
Vakiintuneen oikeuskäytännön mukaan sijoittautumisvapauteen kuuluu yhteisön kansalaisten oikeus ryhtyä harjoittamaan ja harjoittaa itsenäistä ammattia sekä oikeus perustaa ja johtaa yrityksiä niillä edellytyksillä, jotka sijoittautumisvaltion lainsäädännön mukaan koskevat sen kansalaisia. Siihen kuuluu myös niiden jäsenvaltion lainsäädännön mukaisesti perustettujen yhtiöiden, joiden sääntömääräinen kotipaikka, keskushallinto tai päätoimipaikka on yhteisön alueella, oikeus harjoittaa toimintaansa kyseessä olevassa jäsenvaltiossa tytäryhtiön, sivuliikkeen tai kauppaedustajan liikkeen välityksellä. (
23
)
87.
Yhteisöjen tuomioistuin on todennut myös, että sen hyväksyminen, että sijoittautumisjäsenvaltio voisi pelkästään sillä perusteella, että yhtiön kotipaikka sijaitsee jossakin toisessa jäsenvaltiossa, vapaasti kohdella sitä eri tavalla, tekisi perustamissopimuksen 52 artiklan sisällyksettömäksi. (
24
) Sijoittautumisvapauden tarkoituksena on siten varmistaa, että muista jäsenvaltioista tulevia kohdellaan vastaanottavassa jäsenvaltiossa samalla tavalla kuin sen omia kansalaisia, siten että yhtiöiden kotipaikkaan perustuva syrjintä kielletään. (
25
)
88.
Sen määrittämiseksi, onko erilainen verokohtelu syrjivää ja lähtökohtaisesti periaatteessa perustamissopimuksen 52 artiklassa kiellettyä, on ensiksi tarkasteltava, ovatko kyseiset yritykset objektiivisesti rinnastettavissa toisiinsa riidanalaiseen verolainsäädäntöön nähden. (
26
)
89.
Esillä olevassa asiassa ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin näyttää katsovan, että pääasiassa kyseessä oleva tilanne johtaa saman säännön eli vuoden 1996 KStG:n 28 §:n 4 momentin soveltamiseen erilaisissa tilanteissa. (
27
) Se muistuttaa, että tämän säännöksen tarkoituksena on estää se, että Saksaan sijoittautunut yritys, joka on alkuaan jakanut liikaa sen omasta pääomasta voittoja, saattaisi taannehtivasti välttyä näiden voitonjaosta maksettavalta yhteisöverolta, jos tämän vähentämisessä käytettäisiin Saksan veroviranomaisen tekemän korjauksen jälkeen tällaisista verosta vapaita tuloja, vaikka sen emoyhtiöt olivat jo aikaisemmin saaneet verohyvityksen alkuperäisen, mutta liiallisen, 30 prosentin verokannan mukaan verotettujen voittojen jaon takia. Ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen mukaan vuoden 1996 KStG:n 28 §:n 4 momentin soveltaminen pääasian kaltaisessa tilanteessa, jossa emoyhtiö, jonka kotipaikka on RCS-yhtiön tavoin ulkomailla, ei saa Burdan maksaman yhteisöveron suuruista verohyvitystä, on suhteetonta tällä säännöksellä tavoiteltuun päämäärään nähden. Ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen mukaan Saksan liittotasavalta saattaisi olla sijoittautumisvapautta koskevien perustamissopimuksen määräysten perusteella velvollinen luopumaan tytäryhtiön hyväksi sellaisten tulojen verottamisesta, jotka ovat lähtöisin alaluokasta EK 02, joka katsotaan käytetyksi voitonjakoon, jos kyseinen tytäryhtiö esittää todisteen siitä, että se on suorittanut mainitun voitonjaon ulkomailla sijaitsevien emoyhtiöiden hyväksi, jotka eivät siis voi saada Burdan suorittaman yhteisöveron osuuden suuruista verohyvitystä.
90.
Burda on tästä yhtä mieltä, mutta Saksan hallitus sitä vastoin katsoo, että Burdaan ei kohdistu mitään syrjintää riippumatta siitä, jakaako se voittoja kotimaiselle tai ulkomaiselle emoyhtiölle eli RCS:lle. Tältä osin Saksan hallitus huomauttaa, että osinkojen lähteenä olevan jäsenvaltion ja sen jäsenvaltion, jossa emoyhtiö sijaitsee, välisen verotustoimivallan jaon perusteella, joka on tunnustettu sekä direktiivissä 90/435 että primaarioikeudessa, emoyhtiön kotipaikkavaltion tehtävänä on kaksinkertaisen verotuksen välttämiseksi korvata tälle yhtiölle voittoa jakaneen tytäryhtiön maksama yhtiövero. Vaikka Saksan hallitus myöntää, että emoyhtiön sijaintivaltiossa hyväksytyn kaksinkertaisen verotuksen välttämiseksi tehdyn järjestelmän mukaan emoyhtiön maksettavaksi tulevan veron määrän saattaa olla suurempi kuin puhtaasti kotimaisessa tilanteessa, se kuitenkin katsoo, että tämä on seurausta ainoastaan erilaisten verojärjestelmien esiintymisestä rinnakkain eikä se muodosta perustamissopimuksessa määrättyjen liikkumisvapauksien rajoitusta. Komissio yhtyy pääpiirteissään Saksan hallituksen esittämiin perusteluihin mutta huomauttaa kuitenkin, että esillä olevassa asiassa ei ole tarpeen käsitellä emoyhtiöiden verokohteluun liittyvää ongelmakenttää, koska pääasiassa kyseessä oleva verotus koskee ainoastaan Saksaan sijoittautunutta tytäryhtiötä.
91.
On ennen kaikkea todettava, että ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin keskittyy ainoastaan vuoden 1996 KStG:n 28 §:n 4 momentin soveltamisen seurauksiin, eli tämän säännöksen mukaan tehdystä korjauksesta seuranneeseen Burdan verotukseen, johon liittyen ulkomainen emoyhtiö ei voi vähentää Burdan maksamaa veroa omassa verotuksessaan. Kuitenkin, kuten olen jo esittänyt ensimmäisen ennakkoratkaisukysymyksen tarkastelun yhteydessä, se että ulkomaiselle emoyhtiölle ei voida myöntää Burdan maksamaa yhteisöveron osuutta vastaavaa verohyvitystä ei johdu vuoden 1996 KStG:n 28 §:n 4 momentin soveltamisesta, vaan näin on myös ennen tässä säännöksessä säädettyä korjausta siltä osin kuin on kyse Burdan jakamien voittojen perusteella alkuaan suoritetusta yhteisöverosta. Mielestäni asiayhteyttä, jossa mainittua 28 §:n 4 momenttia sovelletaan, ei voida jättää huomiota.
92.
Ennakkoratkaisua pyytäneelle tuomioistuimelle annettavaa vastausta varten on mielestäni erotettava toisistaan voitonjaon toteuttaneen tytäryhtiön verokohtelu ja emoyhtiön verokohtelu.
93.
Tytäryhtiölle vuoden 1996 KStG:n soveltamisesta aiheutuva kokonaisverorasitus ei muutu mitenkään sen mukaan, onko tämä yhtiö jakanut voittoja samassa vai eri jäsenvaltiossa asuvalle emoyhtiölle. Saksaan sijoittautuneen tytäryhtiön verorasitus on ennen ja jälkeen vuoden 1996 KStG:n 28 §:n 4 momentissa säädettyä korjausta riippumaton emoyhtiöiden kotipaikasta.
94.
En myöskään usko, että voidaan Burdan tavoin esittää, että vuoden 1996 KStG:n 28 §:n 4 momentin soveltaminen johtaa tytäryhtiön osalta samanlaiseen kohteluun erilaisissa tilanteissa. Tytäryhtiö ei nimittäin ole erilaisessa asemassa suhteessa sen sijaintivaltion, tässä tapauksessa Saksan liittotasavallan, lainsäädäntöön sen mukaan, jakaako se voittoa samassa vai eri jäsenvaltiossa sijaitsevalle emoyhtiölle.
95.
Toisin sanoen, jos on olemassa samanlaista kohtelua erilaisissa tilanteissa, tilanteiden erilaisuus on todettavissa ainoastaan emoyhtiöiden osalta.
96.
Tältä osin ennakkoratkaisupyynnön esittämisestä tehdyn päätöksen perusteluista ilmenee, että kansallinen tuomioistuin kysyy pääasiallisesti sitä, kielletäänkö perustamissopimuksen 52 artiklassa jäsenvaltiota, josta osingot ovat lähtöisin, soveltamasta samaa verosäännöstä, tässä tapauksessa vuoden KStG:n 28 §:n 4 momenttia, huolimatta siitä, että kotimainen ja ulkomainen emoyhtiö ovat erilaisessa tilanteessa (samanlainen kohtelu erilaisissa tilanteissa). Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin siis kiinnittää vähemmän huomiota kysymykseen siitä, pitääkö ulkomaisella emoyhtiöllä, tässä tapauksessa RCS:llä, perustamissopimuksen sijoittautumisvapautta koskevien määräysten nojalla olla mahdollisuus saada sama verohyvitys kuin sellaisella emoyhtiöllä, jonka kotipaikka on Saksassa, siksi että näiden molempien yhtiöiden voitaisiin katsoa olevan samankaltaisessa tilanteessa suhteessa tämän jäsenvaltion lainsäädännön soveltamiseen (erilainen kohtelu samankaltaisissa tilanteissa).
97.
Kuitenkin, kuten jäljempänä esitän, mielestäni käsiteltävänä olevan ennakkoratkaisukysymyksen ratkaisemiseksi on tarkasteltava verotusvallan jakoa sen jäsenvaltion, josta jaetut voitot ovat lähtöisin, ja sen jäsenvaltion kesken, jossa emoyhtiö sijaitsee, taloudellisen kaksinkertaisen verotuksen ehkäisyn kannalta.
98.
Olettama, jonka pohjalta toinen ennakkoratkaisukysymys on muodostettu ja jonka mukaan jaettujen voittojen lähteenä olevan jäsenvaltion verolainsäädännön soveltamisen osalta kyseisessä ja eri jäsenvaltiossa asuvat emoyhtiöt ovat erilaisessa tilanteessa, ei sinänsä ole väärä.
99.
Samankaltainen arviointi on hyväksytty edellä mainitussa asiassa Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation annetussa tuomiossa. Tässä asiassa annetussa tuomiossa yhteisöjen tuomioistuin nimittäin etsi ratkaisua kysymykseen siitä, oliko Ison-Britannian ja Pohjois-Irlannin yhdistyneen kuningaskunnan, josta voitonjako oli lähtöisin, lainsäädännön mukaisessa verotuksessa erilaista, syrjivää kohtelua sellaisissa tilanteissa, joissa yhtäältä yhtiö, jonka kotipaikka on Yhdistyneessä kuningaskunnassa ja joka saa osinkoa toisesta, samassa valtiossa sijaitsevasta yhtiöstä, saa tässä jäsenvaltiossa verohyvityksen, joka vastaa tämän jälkimmäisen maksaman yhtiöveroennakon (advance corporation tax) osuutta, ja toisaalta yhtiö, jonka kotipaikka ei ole tässä jäsenvaltiossa ja joka saa osinkoa tässä jäsenvaltiossa sijaitsevalta yhtiöltä, ei saa tällaista verohyvitystä, paitsi jos sen kotipaikan jäsenvaltio ja Yhdistynyt kuningaskunta ovat tehneet kaksinkertaisen taloudellisen verotuksen välttämistä koskevan sopimuksen.
100.
Toimivallan jaosta sen jäsenvaltion, josta jaettu voitto on lähtöisin, ja sen jäsenvaltion kesken, jossa emoyhtiön kotipaikka on, taloudellisen kaksinkertaisen verotuksen välttämisen osalta yhteisöjen tuomioistuin on muistuttanut suhteista tytäryhtiön ja emoyhtiön välillä, jotka kuuluvat direktiivin 90/435 soveltamisalaan, että tämän direktiivin 4 artiklalla, luettuna yhdessä sen 3 artiklan kanssa, jäsenvaltiot velvoitetaan joko olemaan verottamatta maassa asuvan emoyhtiön toiseen jäsenvaltioon sijoittuneelta tytäryhtiöltä saamaa voittoa tai valtuuttamaan tämä emoyhtiö vähentämään veronsa määrästä tytäryhtiön tästä voitosta maksamaa veroa vastaava osuus. (
28
)
101.
Niistä tytäryhtiön ja emoyhtiön suhteista, joista direktiivissä 90/435 ei ole säännöksiä ja joiden osalta yhteisöjen tuomioistuin on tulkinnut EY 43 artiklaa, yhteisöjen tuomioistuin on katsonut, että sellaisten voittoa saaneiden osakkeenomistajien, joiden kotipaikka on siinä valtiossa, josta voitonjako on lähtöisin, ja sellaisten voittoa saaneiden osakkeenomistajien, joiden kotipaikka on jossakin toisessa jäsenvaltiossa, tilanteet eivät välttämättä ole rinnastettavissa keskenään osinkoa jakavan yhtiön sijoittautumisjäsenvaltion verolainsäädännön soveltamisen osalta. (
29
)
102.
Tältä osin, silloin kun osinkoa jakavan yhtiön ja osinkoa saavan osakkeenomistajan asuinpaikka eivät ole samassa jäsenvaltiossa, yhteisöjen tuomioistuin on vahvistanut eron niiden velvoitteiden välillä, jotka yhtäältä kuuluvat osinkoa saavan osakkeenomistajan asuinpaikan jäsenvaltiolle ja toisaalta osinkoa jakavan yhtiön asuinpaikan jäsenvaltiolle eli jäsenvaltiolle, jossa jaettujen voittojen lähde sijaitsee, ketjuverotuksen tai taloudellisen kaksinkertaisen verotuksen välttämisen tai vähentämisen osalta. (
30
) Tarkemmin, yhteisöjen tuomioistuin on nimenomaisesti huomauttanut, että se, että jäsenvaltion, josta voitot ovat lähtöisin, edellytetään varmistavan, että toisessa jäsenvaltiossa asuvalle osakkeenomistajalle jaetut voitot eivät joudu ketjuverotuksen tai taloudellisen kaksinkertaisen verotuksen kohteeksi siten, että se joko tekee nämä voitot osinkoa jakavalle yhtiölle verottomiksi tai myöntää mainitulle osakkeenomistajalle verotuksellisen edun, joka vastaa osinkoa jakavan yhtiön mainituista voitoista maksamaa veroa, merkitsisi itse asiassa sitä, että kyseisen valtion olisi luovuttava oikeudestaan kantaa veroa alueellaan harjoitetusta taloudellisesta toiminnasta saadusta tulosta. (
31
)
103.
Jos jäsenvaltio, josta jaetut voitot ovat lähtöisin, käyttää näissä olosuhteissa verotusvaltaansa ainoastaan sen alueella asuviin emoyhtiöihin, jaettuja voittoja tuottaneen yhtiön maksaman yhtiöveron osuutta vastaavan verohyvityksen myöntäminen näille mutta ei sellaisille emoyhtiöille, joiden asuinpaikka ei ole tässä valtiossa, ei muodosta näitä jälkimmäisiä syrjivää verotuskohtelua.
104.
Tilanne olisi toinen silloin, jos jäsenvaltio, josta voitot ovat lähtöisin, käyttäisi verotusvaltaansa yksipuolisesti tai sopimusteitse sen alueella syntyneiden voittojen lisäksi mainitusta jäsenvaltiosta lähtöisin oleviin muualla asuvien yhtiöiden tuloihin. Tällaisessa tapauksessa tämän jäsenvaltion on sijoittautumisvapautta koskevien perustamissopimuksen määräysten mukaisesti varmistettava, että ulkomailla asuvia osakkeenomistajina olevia yhtiöitä kohdellaan vastaavalla tavalla kuin maassa asuvia osakkeenomistajina olevia yhtiöitä suhteessa kyseisen valtion kansallisessa oikeudessa säädettyyn järjestelyyn kaksinkertaisen verotuksen välttämiseksi tai vähentämiseksi. (
32
) Edellä mainitussa asiassa Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation annetussa tuomiossa tilanne oli mahdollisesti tämä, koska silloin, kun Yhdistyneen kuningaskunnan tekemän kaksinkertaisen verotuksen välttämistä koskevan sopimuksen mukaan ulkomailla asuvalla yhtiöllä on tässä valtiossa oikeus täyteen tai osittaiseen yhtiöveron hyvitykseen, se on velvollinen suorittamaan tässä samassa jäsenvaltiossa tuloveroa osingosta, jonka se saa siellä asuvalta yhtiöltä. (
33
)
105.
Asiassa Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation annetusta tuomiosta ilmenevä kahtiajakoisuus voidaan pätevästi siirtää esillä olevan asiaan.
106.
Siinä tapauksessa, että Saksan liittotasavalta käyttäisi verotusvaltaa tuloihin, jotka ovat lähtöisin toisessa jäsenvaltiossa asuvan emoyhtiön saamien voitonjaosta, sen velvollisuutena olisi Saksan liittotasavallan verolainsäädännössä säädetyn kaksinkertaisen verotuksen välttämistä koskevan järjestelyn mukaan myöntää sellaiselle emoyhtiölle, jonka kotipaikka on toisessa jäsenvaltiossa, vastaava verokohtelu kuin emoyhtiölle, jonka kotipaikka on Saksassa, kun se saa tuloja tähän samaan valtioon sijoittautuneesta tytäryhtiöstä. Nimittäin erilainen kohtelu, joka perustuu emoyhtiön kotipaikkaan, ei vaikuta mitenkään perustellulta, koska se näyttää perustuvan verotulojen menetyksen vaaraan liittyvään puhtaasti taloudelliseen perusteeseen. (
34
) Joka tapauksessa, vaikka kansallista lainsäädäntöä pitäisi pitää sellaisena, että sillä pyritään ehkäisemään sen alueella syntyneiden tulojen verottamismahdollisuuden menettäminen, sen jälkeen kun kyseinen jäsenvaltio on päättänyt vapauttaa verohyvityksen myöntämisen kautta sen alueelle sijoittautuneet emoyhtiöt veroista, jotka kannetaan tähän samaan jäsenvaltioon sijoittautuneelta tytäryhtiöltä saadusta tulosta, se ei voi vedota tarpeeseen taata verotusvallan tasapainoinen jakautuminen jäsenvaltioiden välillä perustellakseen, sille kuuluvan verotusvallan käytön puitteissa, toiseen jäsenvaltioon sijoittautuneiden emoyhtiöiden verotuksen. (
35
)
107.
Käytännössä Saksan liittotasavalta siis voisi edelleen kantaa yhteisöveroa sen alueelle sijoittautuneilta tytäryhtiöiltä, koska kyse on ainoastaan näiden jälkimmäisten velvoittamisesta maksamaan veroa Saksan valtion alueella harjoitetusta taloudellisesta toiminnasta syntyneestä tulosta, mutta sen pitäisi kuitenkin sallia ulkomailla sijaitsevalle emoyhtiölle, johon nähden Saksan liittotasavalta käyttää verotusvaltaa, vastaava kohtelu kuin samassa jäsenvaltiossa sijaitseville emoyhtiöille.
108.
Sellaisessa tapauksessa, jossa Saksan liittotasavalta sitä vastoin ei käytä verotusvaltaansa toisessa jäsenvaltiossa sijaitsevan emoyhtiön Saksasta saamiin tuloihin, on vielä ratkaistava lisäkysymys siitä, onko Saksan liittotasavallan perustamissopimuksen 52 artiklan nojalla jätettävä soveltamatta vuoden 1996 KStG:n 28 §:n 4 momenttia pääasiassa kyseessä olevan tilanteen kaltaisessa tilanteessa, kuten ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin ehdottaa.
109.
Tältä osin muistutan, että vuoden 1996 KStG:n 28 §:n 4 momentin soveltaminen mahdollistaa korjauksen jälkeen Burdan maksaman yhteisöveron verokannan säilyttämisen. Tätä veroa kannetaan Burdan Saksan alueella harjoittamasta taloudellisesta toiminnasta syntyneestä tulosta. Mainitun 28 §:n 4 momentin jättäminen soveltamatta pääasiassa kyseessä olevan kaltaisessa tilanteessa tekisi mahdolliseksi sen, että Saksaan sijoittautunut yhtiö, joka on toisen jäsenvaltion alueella sijaitsevan emoyhtiön tytäryhtiö, välttyisi jälkikäteen sen taloudellisesta toiminnasta kannettavasta verosta, koska voitonjako katsottaisiin suoritetuksi tuloista, joista tätä veroa ei kanneta. Tällaisessa esimerkkitapauksessa, josta voittoa on jaettu, jäsenvaltion pitäisi luopua oikeudestaan verottaa sen alueella harjoitetusta taloudellisesta toiminnasta saatua tuloa. Tällaisen luopumisen seurauksena kuitenkin luultavasti tulisi sivuutettua jäsenvaltioiden verotusvalta sekä sääntö, jonka mukaan kunkin jäsenvaltion asiana on järjestää voitonjakoa koskeva verotusjärjestelmänsä yhteisön oikeutta noudattaen ja määrittää tässä yhteydessä veron määräytymisperuste ja verokanta, joita sovelletaan osinkoa jakavaan yhtiöön siltä osin kuin tämä on verovelvollinen kyseisessä valtiossa. (
36
)
110.
Ei voida kuitenkaan sulkea pois sitä, että ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen esittämässä esimerkkitapauksessa lopulta päädytään siihen, että jäsenvaltio, josta voitot ovat lähtöisin, poistaa taloudellisen kaksinkertaisen verotuksen, vaikka kaksinkertaisen verotuksen välttäminen tai vähentäminen on lähtökohtaisesti sen jäsenvaltion tehtävä, jossa emoyhtiö sijaitsee, jäsenvaltioiden välisen verotusvallan jaon mukaisesti.
111.
On tietenkin mahdollista, että emoyhtiölle aiheutuu epäsuotuisia seurauksia, jos jäsenvaltio, jossa se sijaitsee, esimerkiksi poistaa tältä emoyhtiöltä mahdollisuuden saada tytäryhtiön siinä jäsenvaltiossa, josta voitot on jaettu, maksaman yhtiöveron osuutta vastaava verohyvitys. Kuten tiedetään, jäsenvaltioilla on edelleen toimivalta päättää sopimuksin tai yksipuolisesti verotusvaltansa jakoperusteista erityisesti kaksinkertaisen verotuksen poistamiseksi (
37
) ilman, että yhteisön tason yhtenäistämis- tai yhdenmukaistamistoimien puuttuessa ne olisivat pakotettuja päätymään tällaiseen tulokseen. (
38
)
112.
Vaikka tämä kysymys ei ole nyt käsiteltävänä olevan ennakkoratkaisupyynnön kohteena, siihen on kuitenkin löydettävissä tyydyttävä vastaus pääasian kaltaisessa tilanteessa, joka kuuluu direktiivin 90/435 henkilölliseen ja aineelliseen soveltamisalaan, koska tämän direktiivin 4 artiklassa velvoitetaan emoyhtiön sijaintivaltio joko vapauttamaan tämän yhtiön saamat voitot verosta tai myöntämään tälle mahdollisuus vähentää veron määrästä tytäryhtiön sijaintivaltiossa maksettu näihin voittoihin kohdistunut tytäryhtiön maksaman veron osuus.
113.
Kansallisen tuomioistuimen tehtävänä on tarkastaa, kumpi tämän ratkaisuehdotuksen 106 ja 108 kohdassa esitetyistä esimerkeistä toteutuu pääasiassa, ja tällöin sen on otettava huomioon kaikki sen verolainsäädännön säännökset ja tarvittaessa kaikki Alankomaiden kuningaskunnan kanssa kahdenkertaisen verotuksen välttämiseksi tehdyn sopimuksen asiassa merkitykselliset määräykset.
114.
Kaiken edellä esitetyn perusteella katson, että perustamissopimuksen 52 ja 73 b artiklaa on tulkittava niin, että niillä ei kielletä sellaista kansallista lainsäädäntöä, jossa pääomayhtiön jakamat voitot säädetään yhteisöverotuksessa veronalaisiksi myös silloin, kun voitonjako on mainitun lainsäädännön mukaisesti tehdyn korjauksen jälkeen katsottu suoritetuksi muista kuin alkuperäisen jaon kohteena olleista tuloista, vaikka kyseinen yhtiö osoittaisi, että se on jakanut osinkoja toisessa jäsenvaltiossa sijaitsevalle emoyhtiölle, joka toisin kuin samassa jäsenvaltiossa sijaitseva emoyhtiö, ei voisi kansallisen lainsäädännön perusteella vähentää omasta verostaan pääomayhtiön maksaman yhteisöveron osuutta. Tilanne olisi toinen, jos jäsenvaltio, johon pääomayhtiö on sijoittautunut, käyttäisi verotusvaltaansa verottamalla tuloa, joka on lähtöisin mainitusta valtiosta ja jonka on saanut toisessa valtiossa sijaitseva emoyhtiö; tässä tapauksessa tämän valtion tehtävänä olisi myöntää toisessa valtiossa sijaitsevalle emoyhtiölle tässä valtiossa sijaitsevan emoyhtiön, joka saa tuloja samaan jäsenvaltioon sijoittautuneesta pääomayhtiöstä, kohtelua vastaava kohtelu. Ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen tehtävänä on tarkistaa, kummasta näistä tilanteista on kyse pääasiassa, niin, että se huomioi kaikki sen verolainsäädännön säännökset ja tarvittaessa kaikki Alankomaiden kuningaskunnan kanssa kaksinkertaisen verotuksen välttämiseksi tehdyn sopimuksen asiassa merkitykselliset määräykset.
VI Ratkaisuehdotus
115.
Edellä esitetyn perusteella ehdotan, että yhteisöjen tuomioistuin vastaa Bundesfinanzhofin esittämiin ennakkoratkaisukysymyksiin seuraavasti:
1)
Kansallinen säännös, jossa pidetään ennallaan alkuaan pääomayhtiön sen emoyhtiöille jakamista voitoista maksaman yhtiöveron taso niin, että mainitun säännöksen mukaan suoritetun korjauksen yhteydessä näin toteutettu voitonjako katsotaan suoritetuksi pääomayhtiön muista kuin alkuperäisen jaon kohteen olleista tuloista, ei ole sellaisen verojärjestelmän yhteydessä, johon se liittyy, eri jäsenvaltioissa sijaitseviin emo- ja tytäryhtiöihin sovellettavasta yhteisestä verojärjestelmästä 23.7.1990 annetun neuvoston direktiivin 90/435/ETY 5 artiklan 1 kohdassa tarkoitettua lähdeverotusta.
2)
EY:n perustamissopimuksen 52 artiklaa (josta on tullut muutettuna EY 43 artikla) ja 73 b artiklaa (josta on tullut EY 56 artikla) on tulkittava siten, että niillä ei kielletä sellaista kansallista lainsäädäntöä, jossa pääomayhtiön jakamat voitot säädetään yhteisöverotuksessa veronalaisiksi myös silloin, kun voitonjako on mainitun lainsäädännön mukaisesti tehdyn korjauksen jälkeen katsottu suoritetuksi muista kuin alkuperäisen jaon kohteena olleista tuloista, vaikka kyseinen yhtiö osoittaisi, että se on jakanut osinkoja toisessa jäsenvaltiossa sijaitsevalle emoyhtiölle, joka toisin kuin samassa jäsenvaltiossa sijaitseva emoyhtiö, ei voisi kansallisen lainsäädännön perusteella vähentää omasta verostaan pääomayhtiön maksaman yhteisöveron osuutta.
Tilanne olisi toinen, jos jäsenvaltio, jonka alueelle pääomayhtiö on sijoittautunut, käyttäisi verotusvaltaansa verottamalla tuloa, joka on lähtöisin mainitusta valtiosta ja jonka on saanut toisessa jäsenvaltiossa sijaitseva emoyhtiö; tässä tapauksessa tämän valtion tehtävänä olisi myöntää toisessa valtiossa sijaitsevalle emoyhtiölle tässä valtiossa sijaitsevan emoyhtiön, joka saa tuloja samaan jäsenvaltioon sijoittautuneesta pääomayhtiöstä, kohtelua vastaava kohtelu.
Ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen tehtävänä on tarkistaa, kummasta näistä tilanteista on kyse pääasiassa, niin, että se huomioi kaikki sen verolainsäädännön säännökset ja tarvittaessa kaikki Saksan liittotasavallan ja Alankomaiden kuningaskunnan kaksinkertaisen verotuksen välttämiseksi 16.6.1959 tekemän sopimuksen asian kannalta merkitykselliset määräykset.
(
1
)	Alkuperäinen kieli: ranska.
(
2
)	(EYVL L 225, s. 6.) On huomattava, että tätä direktiiviä on muutettu osittain 22.12.2003 annetulla neuvoston direktiivillä 2003/123/EY (EUVL 2004, L 7, s. 41), jota ei kuitenkaan ratione temporis -syistä voida soveltaa pääasiaan.
(
3
)	BGBl. 1996 I, s. 340.
(
4
)	BGBl. 1990 I, s. 1898.
(
5
)	BGBl. 1960 II, s. 1781.
(
6
)	Ks. vuoden 1990 EStG:n 36 §, joka on toistettu osittain tämän ratkaisuehdotuksen 23 kohdassa.
(
7
)	Ks. myös vastaavasti yhdistetyt asiat C-283/94, C-291/94 ja C-292/94, Denkavit ym., tuomio 17.10.1996 (Kok. 1996, s. I-5063, 38 kohta).
(
8
)	Ks. erityisesti asia C-58/01, Océ Van der Grinten, tuomio 25.9.2003 (Kok. 2003, s. I-9809, 45 ja 80 kohta).
(
9
)	Ks. vastaavasti asia C-294/99, Athinaïki Zythopoiïa, tuomio 4.10.2001 (Kok. 2001, s. I-6797, 5 kohta).
(
10
)	Ks. asiassa C-379/05, Amurta, tuomio 8.11.2007, esittämäni ratkaisuehdotuksen 23 ja 24 kohta (Kok. 2007, s. I-9569).
(
11
)	Vaikka lähdeveron käsitteelle mielestäni annetaan direktiivin 90/435 7 artiklan 1 kohdassa negatiivinen määritelmä, sen ei kuitenkaan voida tulkita poikkeavan kiellosta, jonka mukaan jäsenvaltio, jossa voitonjako tapahtuu, ei voi kantaa mainitussa direktiivissä tarkoitettua lähdeveroa. Tällä säännöksellä päinvastoin osaltaan rajataan lähdeveron käsitettä tarkentamalla direktiivin 90/435 aineellinen soveltamisala. Tämän direktiivin 7 artiklan 1 kohtaa ei siis mielestäni pidä tulkita suppeasti.
(
12
)	Direktiivin 90/435 4 artiklan 1 kohta. Ks. myös asia C-446/04, Test Claimants in the FII Group Litigation, tuomio 12.12.2006 (Kok. 2006, s. I-11753, 104 kohta).
(
13
)	Direktiivin 90/435 7 artiklan 2 kohta.
(
14
)	Asia C-375/98, Epson Europe, tuomio 8.6.2000 (Kok. 2000, s. I-4243, 23 kohta); em. asia Océ Van der Grinten, tuomion 47 kohta ja em. asia Test Claimants in the II Group Litigation, tuomion 108 kohta.
(
15
)	Em. asia Test Claimants in the FII Group Litigation, tuomion 88 kohta.
(
16
)	10.5.2001 esitetyn ratkaisuehdotuksen 32 kohta.
(
17
)	Ks. em. asia Océ Van der Griten, tuomion 47 kohta ja em. asia Test Claimants in the FII Group Litigation, tuomion 108 kohta.
(
18
)	Ks. tuomion 29 kohta ja tuomiolauselma.
(
19
)	On muistettava, että yhteisöjen tuomioistuin on todennut em. asiassa Océ Van der Grinten (tuomion 86–89 kohta), että direktiivin 90/435 7 artiklan 2 kohtaa on tulkittava niin, että sillä mahdollistetaan saman direktiivin 5 artiklan 1 kohdassa tarkoitettu lähdevero.
(
20
)	Ks. erityisesti vastaavasti asia C-231/05, Oy AA, tuomio 18.7.2007 (Kok. 2007, s. I-6373, 20 kohta); asia C-112/05, komissio v. Saksa, tuomio 23.10.2007 (Kok. 2007, s. I-8995, 13 kohta) ja asia C-298/05, Columbus Container Services, tuomio 6.12.2007 (Kok. 2007, s. I-10451, 29 kohta, ei vielä julkaistu oikeustapauskokoelmassa).
(
21
)	Ks. asiassa Columbus Container Services 29.3.2007 esittämäni ratkaisuehdotuksen 51 kohta.
(
22
)	Ks. myös vastaavasti asia T-282/02, Cementbouw Handel & Industrie v. komissio, tuomio 23.2.2006 (Kok. 2006, s. II-319, 67 kohta). On syytä huomata, että tähän tuomioon haettiin muutosta muiden seikkojen osalta, ja sen seurauksena annettiin asiassa C-202/06 P, Cementbouw Handel & Industrie v. komissio, tuomio 18.12.2007 (Kok. 2007, s. I-12129).
(
23
)	Ks. erityisesti asia C-307/97, Saint-Gobain ZN, tuomio 21.9.1999 (Kok. 1999, s. I-6161, 35 kohta); asia C-446/03, Marks & Spencer, tuomio 13.12.2005 (Kok. 2005, s. I-10837, 30 kohta) ja asia C-374/04, Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, tuomio 12.12.2006 (Kok. 2006, s. I-11673, 42 kohta).
(
24
)	Ks. vastaavasti asia 270/83, komissio v. Ranska, tuomio 28.1.1986 (Kok. 1986, s. 273, Kok. Ep. VIII, s. 407, 18 kohta); em. asia Marks & Spencer, tuomion 37 kohta; em. asia Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, tuomion 43 kohta ja em. asia OY AA, tuomion 30 kohta.
(
25
)	Ks. em. asia Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, tuomion 43 kohta ja em. asia Oy AA, tuomion 30 kohta.
(
26
)	Ks. vastaavasti asia C-311/97, Royal Bank of Scotland, tuomio 29.4.1999 (Kok. 1999, s. I-2651, 26 kohta) ja em. asia Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, tuomion 46 kohta.
(
27
)	Muistutan, että vakiintuneen oikeuskäytännön mukaan syrjintää on sekä erilaisten sääntöjen soveltaminen samanlaisissa tilanteissa että saman säännön soveltaminen erilaisissa tilanteissa. Ks. em. asia Royal Bank of Scotland, tuomion 26 kohta ja em. asia Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, tuomion 46 kohta.
(
28
)	Em. asia Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, tuomion 53 kohta.
(
29
)	Ibidem, tuomion 57 kohta.
(
30
)	Ibidem, tuomion 58 kohta.
(
31
)	Ibidem, tuomion 59 kohta (kursivointi tässä).
(
32
)	Ks. edellä alaviitteessä 28 mainittu asia, tuomion 70 kohta. Ks. vastaavasti em. asia Amurta, tuomion 39 kohta.
(
33
)	Tuomion 15 ja 69–70 kohta.
(
34
)	Ks. erityisesti asia C-35/98, Verkooijen, tuomio 6.7.2000 (Kok. 2000, s. I-4071, 59 kohta) ja em. asia Marks & Spencer, tuomion 44 kohta.
(
35
)	Ks. vastaavasti em. asia Amurta, tuomion 58 ja 59 kohta.
(
36
)	Ks. vastaavasti em. asia Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, tuomion 50 kohta.
(
37
)	Ks. erityisesti asia C-336/96, Gilly, tuomio 12.5.1998 (Kok. 1998, s. I-2793, 24 ja 30 kohta); em. asia Saint-Gobain ZN, tuomion 57 kohta ja em. asia Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, tuomion 52 kohta.
(
38
)	Ks. tältä osin asia C-513/04, Kerckhaert ja Morres, tuomio 14.11.2006 (Kok. 2006, s. I-10967, 22–24 kohta) pääoman vapaan liikkuvuuden sovellettavuudesta; yhteisöjen tuomioistuin on todennut, että perustamissopimuksen 73 b artikla ei ole esteenä jäsenvaltion lainsäädännölle, jossa tuloveron yhteydessä sovelletaan samaa yhtenäistä verokantaa kyseiseen valtioon sijoittautuneiden yhtiöiden osakkeiden perusteella saatuihin osinkoihin ja toiseen jäsenvaltioon sijoittautuneiden yhtiöiden osakkeiden perusteella saatuihin osinkoihin ilman mahdollisuutta hyvittää tässä toisessa jäsenvaltiossa pidätettyä lähdeveroa.