62024TC0589
CONCLUSÕES DA ADVOGADA‑GERAL
MAJA BRKAN
apresentadas em 26 de novembro de 2025 (
1
)
Processo T‑589/24
A‑GmbH
contra
Hauptzollamt C
[pedido de decisão prejudicial apresentado pelo Bundesfinanzhof (Supremo Tribunal Tributário Federal, Alemanha)]
«Reenvio prejudicial — União aduaneira — Código Aduaneiro — Regulamentos (CEE) n.o 2913/92 e (UE) n.o 952/2013 — Regime de aperfeiçoamento passivo — Isenção parcial de direitos de importação — Sujeição à exportação numa estância aduaneira não designada na autorização e situada num Estado‑Membro diferente daquele que concedeu a referida autorização — Óleo de amendoim em bruto»
Introdução
1.
No âmbito da divisão internacional do trabalho, por motivos de caráter económico ou técnico, numerosas empresas da União recorrem ao aperfeiçoamento passivo, isto é, à exportação de mercadorias fora da União Europeia com vista à sua reimportação após transformação, processamento ou reparação (
2
).
2.
As disposições do Código Aduaneiro Comunitário (
3
) (a seguir «CAC») e do Código Aduaneiro da União (
4
) (a seguir «CAU») relativas ao regime de aperfeiçoamento passivo visam evitar a tributação aduaneira das mercadorias da União exportadas para efeitos de aperfeiçoamento/transformação (
5
) no momento da reimportação no território da União (
6
). Assim, em conformidade com o artigo 145.o, n.o 1, do CAC e o artigo 259.o, n.o 1, do CAU, os produtos compensadores/transformados (
7
) são introduzidos em livre prática com isenção total ou parcial de direitos de importação.
3.
O presente pedido de decisão prejudicial apresentado pelo Bundesfinanzhof (Supremo Tribunal Tributário Federal, Alemanha), que é o órgão jurisdicional de reenvio, tem por objeto a interpretação das disposições do CAC e do seu regulamento de aplicação (
8
) (a seguir «RACAC» e em conjunto com o CAC «antiga regulamentação aduaneira») e das disposições do CAU, do regulamento delegado que o completa (
9
) (a seguir «RDCAU») e do regulamento de execução que estabelece as regras da sua execução (
10
) (a seguir «RECAU» e em conjunto com o CAU e o RDCAU a «nova regulamentação aduaneira»), relativas à aplicação do regime de aperfeiçoamento passivo.
4.
Este pedido foi apresentado no âmbito de um litígio que opõe a sociedade alemã A‑GmbH (a seguir «a recorrente no processo principal») ao Hauptzollamt C (Serviço Aduaneiro Principal da Alfândega de C; a seguir «BPD»). Este litígio diz respeito à utilização, pela recorrente no processo principal, de uma autorização de aperfeiçoamento passivo concedida em 1 de dezembro de 2014 pelo BPD para a sujeição ao regime de aperfeiçoamento passivo de mercadorias da União, numa estância situada nos Países Baixos não designada na referida autorização.
Quadro jurídico
5.
São pertinentes no âmbito do presente processo, nomeadamente, os artigos 84.o, 85.o, 87.o, 145.o e artigo 150.o, n.o 2, do CAC, os artigos 500.o e 501.o do RACAC, o artigo 77.o, o artigo 86.o, n.o 6, o artigo 211.o, n.o 1, e o artigo 259.o do CAU, o artigo 254.o do RDCAU e o artigo 261.o, n.o 1, alínea c), do RECAU.
Litígio no processo principal e questões prejudiciais
6.
Em 1 de dezembro de 2014, o BPD concedeu à recorrente no processo principal uma autorização de aperfeiçoamento passivo para a produção, numa sociedade estabelecida na Suíça, de óleo de amendoim como produto compensador/transformado resultante de operações de aperfeiçoamento/transformação. A mercadoria de exportação temporária era óleo de amendoim em bruto.
7.
Na autorização emitida pelo BPD, duas estâncias aduaneiras na Alemanha (o Serviço Aduaneiro W e o Serviço Aduaneiro Z) foram designadas para a sujeição das mercadorias de exportação temporária. O apuramento do regime aduaneiro, por sua vez, era possível em qualquer estância aduaneira alemã. O BPD tinha a qualidade de estância aduaneira de controlo.
8.
Entre junho de 2015 e setembro de 2017, a recorrente adquiriu nos Países Baixos óleo de amendoim em bruto em livre prática. Esta mercadoria da União foi declarada, numa estância aduaneira dos Países Baixos (NL000xxx), para exportação direta para a Suíça com a indicação do código do regime aduaneiro 1000 (exportação definitiva sem procedimento prévio). Na sequência das operações de aperfeiçoamento/transformação na Suíça, entre 29 de junho de 2015 e 11 de setembro de 2017, a recorrente no processo principal sujeitou o produto compensador/transformador na Suíça ao regime da introdução em livre prática na União com o código de regime aduaneiro 4000 (introdução em livre prática simultânea ao abrigo da legislação aduaneira e fiscal sem procedimento prévio). No que respeita ao valor aduaneiro, a recorrente no processo principal tinha indicado o custo das operações de aperfeiçoamento/transformação efetuadas na Suíça e não o valor do óleo de amendoim transformado importado.
9.
O BDP alterou a autorização de aperfeiçoamento passivo concedida em 1 de dezembro de 2014, acrescentando, com efeitos a partir de 16 de março de 2018, a instância aduaneira dos Países Baixos (NL000xxx) como instância de sujeição das mercadorias de exportação temporária ao regime de aperfeiçoamento passivo.
10.
Em 25 de julho de 2018, o BPD procedeu a uma liquidação posterior dos direitos aduaneiros, com o fundamento de que a recorrente no processo principal não podia beneficiar do regime de aperfeiçoamento passivo pelo facto de não ter declarado as mercadorias da União com o código do regime aduaneiro 2100 (exportação temporária ao abrigo do regime de aperfeiçoamento passivo sem procedimento prévio) às estâncias aduaneiras alemãs designadas na autorização.
11.
A recorrente no processo principal apresentou uma reclamação contra a liquidação de direitos pelo BPD. Além disso, procedeu à alteração, na estância aduaneira dos Países Baixos, das declarações aduaneiras para a exportação de óleo de amendoim em bruto a fim de indicar nas referidas declarações não apenas o código do regime aduaneiro do aperfeiçoamento passivo (código 2100 no campo 37) mas também uma referência à autorização de aperfeiçoamento (no campo 44). Por aviso de liquidação de 5 de dezembro de 2018, o BPD reduziu o montante dos direitos da liquidação posterior e a reclamação foi indeferida quanto ao restante.
12.
Em sede de recurso interposto pela recorrente no processo principal, o Finanzgericht (Tribunal Tributário, Alemanha) decidiu que esta não podia importar o óleo de amendoim com isenção parcial dos direitos de importação com base no artigo 145.o do CAC, uma vez que não tinha feito uso da autorização concedida pelo BPD e não tinha sujeitado as mercadorias de exportação temporária ao regime de aperfeiçoamento passivo.
13.
No âmbito do seu recurso de «Revision» interposto perante o órgão jurisdicional de reenvio, a recorrente no processo principal alega, em substância, que é irrelevante a questão de saber se uma declaração é apresentada numa estância aduaneira que não tem competência na Alemanha ou nos Países Baixos, tanto mais que o BPD dispõe de outros meios para garantir o cumprimento dos requisitos de identificação das mercadorias.
14.
O Bundesfinanzhof (Supremo Tribunal Tributário Federal) considera que a decisão do recurso que nele foi interposto depende da interpretação das disposições da antiga e da nova regulamentação aduaneira. Decidiu, portanto, suspender a instância e submeter as seguintes questões prejudiciais:
«1)
O facto de a declaração aduaneira relativa às mercadorias de exportação temporária ter sido aceite por uma estância aduaneira que não foi designada como estância aduaneira de sujeição ao regime aduaneiro na autorização de aperfeiçoamento passivo nos termos do artigo 85.o do [CAC], aplicado em conjugação com o artigo 84.o, n.o 1, alínea b), quinto travessão, deste código, ou o artigo 211.o, n.o 1, alínea a), do [CAU], obsta à isenção parcial dos direitos de importação após um aperfeiçoamento passivo nos termos do artigo 145.o, n.o 1, do [CAC], ou do artigo 259.o, n.o 1, do [CAU]?
2)
Deve o artigo 150.o, n.o 2, do [CAC] ser interpretado no sentido de que apenas diz respeito às obrigações existentes após a sujeição das mercadorias de exportação temporária ao regime aduaneiro de aperfeiçoamento passivo, ou aplica‑se este artigo 150.o, n.o 2 também às obrigações relacionadas com a entrega da declaração aduaneira de sujeição das mercadorias de exportação temporária ao regime de aperfeiçoamento passivo?
3)
Deve o artigo 86.o, n.o 6, do [CAU] ser aplicado por analogia no caso de a dívida aduaneira se ter constituído, ao abrigo do artigo 77.o, n.o 1, alínea a), do [CAU], através da introdução em livre prática de produtos transformados?»
15.
No âmbito do processo no Tribunal de Justiça, o Governo Belga, a Comissão e a recorrente no processo principal apresentaram observações. A Comissão e a recorrente no processo principal participaram na audiência realizada em 8 de setembro de 2025, na qual responderam às questões escritas e orais colocadas pelo Tribunal Geral.
Análise
Considerações preliminares
16.
O regime aduaneiro de aperfeiçoamento passivo permite aos operadores da União exportarem temporariamente mercadorias da União para um país terceiro, a fim de as aperfeiçoar/transformar e reimportar, em seguida, para a União com isenção total ou parcial de direitos de importação. Este regime aduaneiro decorre em várias fases. Em primeiro lugar, o recurso a este regime requer a emissão de uma autorização (
11
) que especifique as condições em que este pode ser utilizado (
12
). Em segundo lugar, as mercadorias da União que devem ser objeto de operações de aperfeiçoamento/transformação num país terceiro devem ser sujeitas à exportação temporária ao abrigo do regime de aperfeiçoamento passivo (
13
). Em terceiro lugar, as mercadorias sujeitas ao regime de aperfeiçoamento passivo são objeto de operações de aperfeiçoamento/transformação num país terceiro. Em quarto lugar, na sequência dessas operações realizadas no país terceiro, em conformidade com o artigo 150.o, n.o 1, do CAC e o artigo 259.o, n.o 1, do CAU, para beneficiar da isenção total ou parcial de direitos de importação, as mercadorias de exportação temporária reimportadas sob a forma de produtos compensadores/transformados devem ser introduzidas ao abrigo do regime da livre prática.
17.
No processo principal, a questão central prende‑se com o facto de as mercadorias da União temporariamente exportadas para ser objeto de operações de aperfeiçoamento/transformação na Suíça terem sido sujeitas à exportação numa estância aduaneira situada nos Países Baixos. Ora, esta estância aduaneira neerlandesa, situada num Estado‑Membro diferente daquele que concedeu a autorização, não estava designada na autorização emitida em 1 de dezembro de 2014 pela autoridade aduaneira alemã, a saber, o BPD. Além disso, de forma acessória, a decisão de reenvio também refere erros contidos nas declarações de exportação e nas declarações de introdução em livre prática dos produtos importados, sendo especificado que a estância aduaneira neerlandesa aceitou alterar a posteriori as declarações de exportação, a fim de corrigir os erros que continham. Em especial, essas declarações mencionavam códigos de regime aduaneiro errados que foram posteriormente alterados (
14
).
18.
Importa sublinhar que a autorização concedida pelo BPD em 1 de dezembro de 2014 foi utilizada pela recorrente no processo principal para operações que ocorreram entre o mês de junho de 2015 e o mês de setembro de 2017. Ora, ao abrigo do artigo 288.o, n.o 2, do CAU, conforme retificado (
15
), com exceção das disposições relativas à adoção de atos delegados ou de atos de execução, as disposições do CAU entraram em vigor em 1 de maio de 2016. Além disso, em conformidade com o artigo 251.o, n.o 1, alínea a), do RDCAU, as autorizações concedidas com base nas disposições do CAC e do RACAC permaneciam válidas até ao termo do seu período de validade, sob reserva de esse termo não ser posterior a 1 de maio de 2019 (
16
). Assim, uma das particularidades do processo principal reside no facto de a utilização da autorização do BPD ter sido regulada sucessivamente pelas disposições da antiga regulamentação aduaneira e pela nova regulamentação aduaneira. Dado que a nova regulamentação aduaneira introduziu alterações a determinadas disposições aplicáveis ao litígio no processo principal, examinarei separadamente as questões submetidas pelo órgão jurisdicional de reenvio consoante digam respeito à antiga ou à nova regulamentação aduaneira.
Quanto às questões relativas à antiga regulamentação aduaneira
Quanto à primeira questão na parte em que diz respeito à antiga regulamentação
19.
Na sua decisão, o órgão jurisdicional de reenvio especifica que a recorrente no processo principal não tinha uma autorização única, ou seja, uma autorização em que intervêm as administrações aduaneiras de dois ou mais Estados‑Membros para efeitos da aplicação de um regime aduaneiro económico (
17
). Este tipo de autorização é concedido com base nas disposições do artigo 500.o do RACAC. No processo principal, a autorização emitida pelo BPD designava apenas as estâncias aduaneiras alemãs para a sujeição das mercadorias de exportação temporária ao regime de aperfeiçoamento passivo, o apuramento do regime e o controlo da utilização desse regime aduaneiro.
20.
Uma vez que o exposto na decisão de reenvio revela que a recorrente no processo principal não tinha uma autorização única, quando a falta desta levanta, por si só, a questão de saber se as mercadorias exportadas foram sujeitas ao regime de aperfeiçoamento passivo, proponho reformular a primeira questão (
18
). Em substância, o órgão jurisdicional de reenvio pergunta se, numa situação em que mercadorias da União foram sujeitas, até 30 de abril de 2016, à exportação para um país terceiro para nele serem aperfeiçoadas, numa estância de sujeição situada num Estado‑Membro cuja autoridade aduaneira não tenha dado o seu acordo prévio com vista à adoção de uma autorização única para recorrer ao regime de aperfeiçoamento passivo, o artigo 85.o do CAC, lido em conjugação com o artigo 84.o, n.o 1, alínea b), quinto travessão, do mesmo regulamento, e o artigo 500.o, n.o 1, do RACAC, se opõem à isenção parcial dos direitos de importação a título de aperfeiçoamento passivo, prevista no artigo 145.o, n.o 1, do CAC.
21.
Para responder a esta questão, em primeiro lugar, importa salientar que, em conformidade com o artigo 85.o do CAC, lido em conjugação com o artigo 84.o, n.o 1, alínea b), quinto travessão, do mesmo código, o recurso ao regime de aperfeiçoamento passivo fica subordinado à emissão de uma autorização dada por uma autoridade aduaneira. Uma vez que o recurso a este regime aduaneiro é suscetível de ter efeitos prejudiciais para os transformadores da União, visto que facilita a deslocalização de determinadas atividades para fora da União (
19
), em conformidade com o artigo 148.o, alínea c), do CAC, lido em conjugação com os artigos 502.o e 585.o do RACAC, o benefício deste regime aduaneiro não deve ser concedido se a autoridade aduaneira competente para a emissão da autorização dispuser de elementos que permitam determinar que os interesses essenciais dos transformadores são gravemente prejudicados (
20
). Além disso, decorre do artigo 87.o, n.o 1, do CAC que a autorização para recorrer a um regime aduaneiro deve indicar as regras da sua utilização. No que respeita ao aperfeiçoamento passivo, em conformidade com o artigo 148.o, alínea b), do CAC, a autorização para recorrer a este regime só é, em princípio, concedida se for possível comprovar que os produtos compensadores resultarão da utilização das mercadorias de exportação temporária. Por conseguinte, o artigo 586.o, n.o 1, do RACAC prevê que a autorização deve fixar os meios e métodos necessários para efetuar essa verificação. A autorização também deve especificar o prazo em que o regime deve ser apurado (
21
) e, sendo caso disso, a taxa de rendimento ou o modo de determinação dessa taxa (
22
).
22.
A importância de dispor de uma autorização para beneficiar do regime de aperfeiçoamento passivo é confirmada no artigo 505.o, alínea b), do RACAC, que exige a concessão de uma autorização pelas autoridades aduaneiras competentes, incluindo em certos casos em que o pedido de autorização para recorrer a este regime pode ser apresentado através de uma declaração aduaneira em vez de um pedido de autorização feito por escrito segundo o modelo que figura no anexo 67 do RACAC (
23
). Do mesmo modo, decorre do artigo 505.o, alínea c), deste regulamento que as autoridades aduaneiras competentes também devem exarar ato dos pedidos de alteração de uma autorização.
23.
Em segundo lugar, em conformidade com o artigo 500.o, n.o 1, do RACAC, lido em conjugação com o artigo 1.o, ponto 13, terceiro travessão, do mesmo regulamento, aplicáveis no momento da adoção da decisão do BPD, quando vários Estados‑Membros estão envolvidos na aplicação de um regime aduaneiro económico, a concessão de uma autorização única está subordinada ao acordo prévio das autoridades aduaneiras dos Estados‑Membros em causa.
24.
Para adotar uma autorização única, o artigo 500.o, n.o 3, primeiro parágrafo, do RACAC exige que o projeto de autorização elaborado pela autoridade aduaneira à qual foi apresentado o pedido para recorrer ao regime de aperfeiçoamento passivo seja comunicado às autoridades aduaneiras do outro Estado‑Membro para que estas possam formular eventuais objeções. O segundo parágrafo desta disposição especifica que, em caso de objeções e na eventualidade de não se chegar a um acordo, o pedido é indeferido tendo em conta os elementos em que se baseiam as objeções. Por seu turno, o artigo 500.o, n.o 4, primeiro parágrafo, do RACAC prevê que a autorização única pode ser concedida se não tiver sido comunicada qualquer objeção ao projeto de autorização. Assim, um pedido de autorização única é deferido se nenhuma objeção for levantada pelas autoridades aduaneiras do outro Estado‑Membro (
24
). Nesse caso, o segundo parágrafo desta disposição especifica que uma cópia da autorização única é enviada a todas as autoridades aduaneiras interessadas.
25.
Por conseguinte, resulta de uma interpretação literal do artigo 500.o do RACAC que uma autorização única para recorrer a um regime aduaneiro não pode ser concedida sem o acordo prévio das autoridades aduaneiras dos Estados‑Membros envolvidos na aplicação deste regime.
26.
Esta interpretação literal parece‑me corroborada pelo contexto em que se inscreve a exigência, no âmbito da adoção de uma autorização única, de um acordo prévio das autoridades aduaneiras dos Estados‑Membros abrangidos por um regime aduaneiro. Com efeito, em conformidade com o artigo 501.o do RACAC, só quando os critérios e as condições de concessão de uma autorização única tiverem sido objeto de um acordo geral entre as administrações aduaneiras de diferentes Estados‑Membros, estas também podem concordar em substituir o acordo prévio previsto no artigo 500.o, n.o 1, do RACAC e a comunicação prevista neste artigo 500.o, n.o 4, segundo parágrafo, por uma simples notificação. Quando existe acordo geral, o artigo 501.o, n.o 3, alínea a), do RACAC especifica que, nomeadamente no âmbito do regime de aperfeiçoamento passivo, não é necessária uma notificação quando o único elemento respeitante a diferentes administrações aduaneiras seja o tráfego triangular, ou seja, quando a estância de apuramento é diferente da estância de sujeição (
25
). Assim, só se existir um acordo geral entre as administrações aduaneiras de diferentes Estados‑Membros sobre os critérios e as condições de concessão de uma autorização única é que a autorização pode ser concedida sem o acordo prévio das autoridades aduaneiras dos outros Estados‑Membros. Ora, a decisão de reenvio não refere a existência de um acordo geral relativo ao aperfeiçoamento passivo entre as autoridades aduaneiras alemãs e neerlandesas.
27.
No que respeita à finalidade das disposições relativas à autorização única, o requisito de um acordo prévio das autoridades aduaneiras dos Estados‑Membros abrangidos por um pedido de recurso a um regime aduaneiro económico, fixado no artigo 500.o, n.o 1, do RACAC, visa assegurar que as referidas autoridades concordem com a constatação segundo a qual as condições de concessão da autorização sejam respeitadas e consintam que o regime aduaneiro em causa seja utilizado no seu território. No âmbito do regime de aperfeiçoamento passivo, a exigência de um acordo prévio reveste especial importância uma vez que, entre as condições de concessão deste regime aduaneiro constantes do artigo 148.o do CAC, figura uma condição económica segundo a qual não devem existir indicações de que os interesses essenciais dos transformadores da União são gravemente prejudicados.
28.
Do mesmo modo, para efeitos da adoção de uma autorização única para recorrer ao regime de aperfeiçoamento passivo, o procedimento previsto no artigo 500.o, n.o 3, do RACAC visa permitir que as autoridades aduaneiras envolvidas num pedido de autorização única cheguem a acordo sobre as modalidades de aplicação do regime de aperfeiçoamento passivo, em especial no que se refere aos meios e aos métodos para comprovar que os produtos compensadores resultam da utilização de mercadorias de exportação temporária (
26
), sobre o prazo em que o regime deve ser apurado (
27
) e, sendo o caso, sobre a taxa de rendimento ou o modo de determinação dessa taxa (
28
).
29.
Resulta assim da interpretação literal, contextual e teleológica das disposições relativas à autorização única que, quando a autoridade aduaneira à qual foi apresentado um pedido de aperfeiçoamento passivo não comunica um projeto de autorização às autoridades aduaneiras de outro Estado‑Membro envolvido na aplicação desse regime, uma vez que estas últimas não foram consultadas no âmbito do procedimento previsto no artigo 500.o, n.os 2 e 3, do RACAC, não puderam dar o seu acordo prévio ao referido projeto de autorização. Por conseguinte, considero que a autorização concedida por um Estado‑Membro não é aplicável ratione loci no território de outros Estados‑Membros que não tenham dado o seu acordo prévio sobre a referida autorização (
29
). Daqui decorre que o titular dessa autorização não pode invocar a mesma, para efeitos da sujeição de mercadorias de exportação temporária ao regime de aperfeiçoamento passivo, numa estância aduaneira situada num Estado‑Membro que não tenha dado o seu acordo prévio. Portanto, as mercadorias da União sujeitas à exportação de uma estância aduaneira situada num Estado‑Membro no qual a autorização não é aplicável ratione loci não podem ser consideradas sujeitas ao regime de aperfeiçoamento passivo e não podem beneficiar da isenção parcial dos direitos de importação prevista no artigo 145.o, n.o 1, do CAC. Com efeito, a sujeição de mercadorias de exportação temporária numa estância aduaneira num Estado‑Membro que não tenha dado o seu acordo prévio pode ser equiparada a uma sujeição sem a autorização prevista no artigo 85.o do CAC, lido em conjugação com o artigo 84.o, n.o 1, alínea b), quinto travessão, do mesmo código.
30.
No caso em apreço, as autoridades aduaneiras neerlandesas não foram consultadas nem deram o seu acordo prévio sobre a autorização de aperfeiçoamento passivo emitida pelo BPD em 1 de dezembro de 2014. Além disso, o órgão jurisdicional de reenvio não referiu nenhum acordo geral entre as autoridades alemãs e neerlandesas na aceção do artigo 501.o do RACAC. Assim, a autorização concedida pelo BPD não era aplicável no território dos Países Baixos para efeitos de sujeição de mercadorias de exportação temporária ao regime de aperfeiçoamento passivo. Por conseguinte, considero que o óleo de amendoim em bruto destinado à exportação para a Suíça, entre junho de 2015 e 30 de abril de 2016, na estância aduaneira (NL000xxx) não tinha sido sujeito ao regime de aperfeiçoamento passivo. Assim, o óleo de amendoim transformado e importado da Suíça não podia beneficiar de uma isenção parcial dos direitos de importação prevista neste regime aduaneiro aquando da sua introdução em livre prática na Alemanha.
31.
É certo que a estância aduaneira (NL000xxx) aceitou alterar as declarações de exportação, nomeadamente para inserir (no campo n.o 44) uma referência à autorização de 1 de dezembro de 2014 emitida pelo BPD. No entanto, o acordo das autoridades aduaneiras competentes do outro Estado‑Membro envolvido, previsto no artigo 500.o, n.o 1, do RACAC, é um acordo prévio. Este último devia ser concedido pela autoridade neerlandesa competente no âmbito do procedimento previsto neste artigo 500.o, n.os 2 e 3, antes da exportação das mercadorias para a Suíça. Ora, a falta de acordo prévio que deveria ter sido dado em 2014 não pode ser suprida por uma simples alteração posterior das declarações de exportação, realizada em 2018.
32.
O órgão jurisdicional de reenvio também se interroga sobre a questão de saber se o artigo 26.o do CAU implica que o BPD esteja vinculado pelas alterações das declarações de exportação efetuadas em 2018 pela estância aduaneira neerlandesa (NL000xxx). De acordo com esta disposição, aplicável ratione temporis às decisões das autoridades aduaneiras adotadas a partir de 1 de maio de 2016, as decisões relacionadas com a aplicação da legislação aduaneira são válidas em todo o território aduaneiro da União, com exceção dos casos em que os efeitos da decisão são limitados a um ou vários Estados‑Membros. No entanto, como resulta do n.o 30, supra, devido à falta do acordo prévio das autoridades neerlandesas competentes previsto no artigo 500.o, n.o 1, do RACAC, a autorização do BPD era, até 30 de abril de 2016, aplicável unicamente no território alemão. Assim, a adição posterior de uma simples referência à autorização nas declarações de exportação alteradas pela estância aduaneira (NL000xxx) não pode substituir o acordo das autoridades neerlandesas necessário na fase de adoção da autorização única. Com efeito, a possibilidade de uma estância aduaneira situada num Estado‑Membro alterar uma declaração aduaneira que implicaria uma alteração da autorização concedida pelas autoridades aduaneiras de outro Estado‑Membro — através da adição de uma estância aduaneira de sujeição não prevista na autorização — seria contrária ao disposto no artigo 26.o do CAU, uma vez que esta disposição não é aplicável quando os efeitos de uma decisão se limitam ao território de um Estado‑Membro. Por conseguinte, dado que os efeitos da autorização do BPD eram limitados ao território alemão, considero que o BPD não está vinculado pelas alterações introduzidas nas declarações aduaneiras relativas às exportações que ocorreram entre junho de 2015 e 30 de abril de 2016 efetuadas pela estância aduaneira (NL000xxx).
33.
À luz das considerações precedentes, proponho que o Tribunal Geral responda à primeira questão, na parte em que diz respeito à antiga regulamentação, no sentido de que, numa situação em que mercadorias da União foram sujeitas, até 30 de abril de 2016, à exportação para um país terceiro para nele serem aperfeiçoadas, numa estância de sujeição situada num Estado‑Membro cuja autoridade aduaneira não tenha dado o seu acordo prévio com vista à adoção de uma autorização única para recorrer ao regime de aperfeiçoamento passivo, o artigo 85.o do CAC, lido em conjugação com o artigo 84.o, n.o 1, alínea b), quinto travessão, do mesmo código, e o artigo 500.o, n.o 1, do RACAC devem ser interpretados no sentido de que se opõem à isenção parcial dos direitos de importação a título de aperfeiçoamento passivo, prevista no artigo 145.o, n.o 1, do CAC.
Quanto à segunda questão
34.
Com a sua segunda questão, o órgão jurisdicional de reenvio pergunta se o artigo 150.o, n.o 2, do CAC é aplicável aos incumprimentos que ocorrem no momento da sujeição das mercadorias de exportação temporária ao regime de aperfeiçoamento passivo ou apenas aos incumprimentos posteriores a esta sujeição. À semelhança da primeira questão, atendendo ao exposto na decisão de reenvio sobre a falta de autorização única, considero que a segunda questão deve ser reformulada. Em substância, o órgão jurisdicional de reenvio pergunta se o artigo 150.o, n.o 2, do CAC é aplicável numa situação em que mercadorias da União foram sujeitas, até 30 de abril de 2016, à exportação para um país terceiro para nele serem aperfeiçoadas, numa estância de sujeição situada num Estado‑Membro cuja autoridade aduaneira não tenha dado o seu acordo prévio com vista à adoção de uma autorização única para recorrer ao regime de aperfeiçoamento passivo.
35.
O artigo 150.o, n.o 2, do CAC prevê que a isenção parcial dos direitos de importação para os produtos compensadores introduzidos em livre prática não será concedida quando não se encontrar satisfeita qualquer das condições ou obrigações inerentes ao regime de aperfeiçoamento passivo, exceto se se provar não terem resultado desse incumprimento consequências reais para o bom funcionamento do referido regime.
36.
Os termos do artigo 150.o, n.o 2, do CAC, nomeadamente em língua inglesa, alemã, croata, espanhola, francesa, italiana, neerlandesa, romena e eslovena, referem‑se, em substância, às condições e às obrigações inerentes ao regime de aperfeiçoamento passivo. Parece‑me que esta formulação implica que essa disposição é aplicável no âmbito do regime de aperfeiçoamento passivo. Por outras palavras, para poder invocar esta disposição, um operador económico deve ter previamente sujeito a esse regime as mercadorias de exportação temporária numa estância aduaneira. Ora, como resulta dos n.os 29 e 30, supra, na falta de autorização única, as mercadorias sujeitas à exportação, para efeitos do seu aperfeiçoamento num país terceiro, numa estância aduaneira situada num Estado‑Membro diferente daquele que emitiu a autorização para recorrer ao regime de aperfeiçoamento passivo, não podem ser consideradas efetivamente sujeitas ao regime de aperfeiçoamento passivo, devido ao facto de a referida autorização não ser aplicável no território dos Estados‑Membros que não tenham dado o seu acordo prévio conforme exigido no artigo 500.o, n.o 1, do RACAC.
37.
A interpretação literal do artigo 150.o, n.o 2, do CAC parece‑me ser confirmada pelo contexto em que se inscreve esta disposição e pela sua finalidade. Por um lado, como foi salientado no n.o 21, supra, o artigo 85.o do CAC, lido em conjugação com o artigo 84.o, n.o 1, alínea b), quinto travessão, do mesmo código, subordina o benefício do regime de aperfeiçoamento passivo à concessão de uma autorização. Atendendo a esta exigência, há que considerar que o artigo 150.o, n.o 2, do CAC não é aplicável na falta de autorização para recorrer a este regime (
30
) ou na falta de uma autorização única emitida pelas autoridades aduaneiras dos Estados‑Membros interessados. Com efeito, no âmbito da antiga regulamentação aduaneira, a única possibilidade de suprir a falta de autorização ou a inexistência de autorização única, a fim de beneficiar de uma isenção total ou parcial de direitos de importação ao abrigo do artigo 145.o, n.o 1, do CAC, era obter, a título excecional, uma autorização com efeitos retroativos, sob reserva do cumprimento das condições previstas no artigo 508.o, n.o 3, do RACAC.
38.
Por outro lado, uma vez que o artigo 150.o, n.o 2, do CAC permite conceder uma isenção parcial dos direitos aduaneiros de importação para os produtos compensadores introduzidos em livre prática em caso de incumprimento sem consequências para o bom funcionamento do regime de aperfeiçoamento passivo, a finalidade deste artigo 150.o, n.o 2, do CAC consiste em fazer prevalecer o bom funcionamento deste regime aduaneiro no plano substancial sobre as considerações de ordem processual ou formal. Neste sentido, é certo que o Tribunal de Justiça considerou possível determinar que um erro não teve consequências para o bom funcionamento do regime se o operador económico provar, sem ambiguidade, que os produtos compensadores resultam das mercadorias de exportação temporária (
31
). No entanto, dado que esta disposição se limita às condições e obrigações inerentes ao regime de aperfeiçoamento passivo, o artigo 150.o, n.o 2, não pode ter por finalidade suprir a falta da autorização exigida no artigo 85.o do CAC, lido em conjugação com o artigo 84.o, n.o 1, alínea b), quinto travessão, do mesmo código, que constitui uma exigência prévia indispensável à utilização do regime de aperfeiçoamento passivo em conformidade com as condições fixadas na referida autorização pela autoridade aduaneira emitente. Mais ainda, esta disposição não pode também permitir contornar a obrigação, prevista no artigo 500.o, n.o 1, do RACAC, de dispor de uma autorização única previamente aprovada pelas autoridades aduaneiras interessadas para poder utilizar um regime aduaneiro económico quando vários Estados‑Membros estejam envolvidos na sua aplicação.
39.
No caso em apreço, atendendo ao exposto na decisão de reenvio sobre a inexistência de uma autorização única, uma vez que o incumprimento em causa consiste na sujeição de mercadorias à exportação numa estância aduaneira situada no território de um Estado‑Membro no qual a autorização do BPD não era aplicável devido à falta de uma autorização única, considero que o artigo 150.o, n.o 2, do CAC não é aplicável a este incumprimento, que é equiparável a uma falta de autorização.
40.
O órgão jurisdicional de reenvio salienta que, se a sujeição das mercadorias de exportação temporária fosse numa estância aduaneira alemã não designada na autorização, o artigo 150.o, n.o 2, teria sido aplicável, de acordo com uma instrução de serviço das autoridades alemãs relativa ao aperfeiçoamento passivo, de 17 de fevereiro de 2012. Considero que a antiga regulamentação aduaneira não se opõe a esta prática administrativa relativa à aplicabilidade do artigo 150.o, n.o 2, do CAC. Com efeito, nessa situação, as mercadorias de exportação temporária são sujeitas ao regime de aperfeiçoamento passivo numa estância aduaneira situada no território de um Estado‑Membro abrangido pela autorização para recorrer a este regime. Uma situação comparável seria concebível se a República Federal da Alemanha e o Reino dos Países Baixos tivessem celebrado um acordo geral na aceção do artigo 501.o, n.o 1, do RACAC relativo ao aperfeiçoamento passivo (
32
). Com efeito, esse acordo teria implicado que a autorização do BPD também fosse aplicável no território dos Países Baixos. Por conseguinte, nestas duas situações, o incumprimento não constituiria uma falta de autorização prevista no artigo 84.o do CAC, mas a sujeição de mercadorias de exportação temporária ao regime de aperfeiçoamento passivo numa estância aduaneira não designada na autorização. Ora, considero que o artigo 150.o, n.o 2, seria aplicável a esse incumprimento.
41.
Com efeito, resulta do artigo 87.o, n.o 2, do CAC, lido em conjugação com o artigo 510.o (
33
), e do artigo 496.o, alínea f), do RACAC (
34
), que a sujeição das mercadorias de exportação temporária na estância de sujeição designada na autorização constitui uma obrigação inerente ao regime de aperfeiçoamento passivo. A este respeito, considero que o facto de o incumprimento ocorrer no momento da sujeição das mercadorias de exportação temporária ao regime de aperfeiçoamento passivo não tem por efeito tornar o artigo 150.o, n.o 2, do CAC inaplicável. Com efeito, se as mercadorias de exportação temporária forem consideradas sujeitas ao regime de aperfeiçoamento passivo, esta disposição deve ser aplicável. Além disso, a primeira parte da frase que constitui o artigo 150.o, n.o 2, prevê que, em princípio, as autoridades aduaneiras não devem conceder a isenção dos direitos de importação em caso de incumprimento de uma das condições ou obrigações inerentes a este regime. Por conseguinte, se o incumprimento de uma condição ou obrigação relativa à sujeição das mercadorias ao regime de aperfeiçoamento passivo não fosse considerado abrangido pelo artigo 150.o, n.o 2, as autoridades aduaneiras não poderiam recusar a isenção dos direitos de importação quando uma das referidas condições ou obrigações não estivesse preenchida (
35
). De resto, como decorre do n.o 38, supra, a finalidade da segunda parte da frase que constitui o artigo 150.o, n.o 2, visa permitir ao operador económico fazer prevalecer o bom funcionamento do regime de aperfeiçoamento passivo no plano substancial sobre as considerações de ordem processual ou formal. Por conseguinte, quando um operador económico sujeita mercadorias de exportação temporária ao regime de aperfeiçoamento passivo no território de um Estado‑Membro em que é aplicável a autorização para recorrer a este regime, deve poder invocar o artigo 150.o, n.o 2, do CAC. Assim, em caso de incumprimento, como a sujeição de mercadorias de exportação temporária numa estância aduaneira não designada na autorização ou erros nas declarações de exportação temporária, esse operador deve ter a possibilidade de demonstrar que não resultaram desse incumprimento consequências para o bom funcionamento do regime. Para tal, cabe‑lhe apresentar elementos de prova que permitem concluir, sem ambiguidade, que os produtos compensadores resultam da utilização das mercadorias de exportação temporária.
42.
À luz das considerações precedentes, proponho que o Tribunal Geral responda à segunda questão que o artigo 150.o, n.o 2, do CAC deve ser interpretado no sentido de que não é aplicável numa situação em que mercadorias da União foram sujeitas, até 30 de abril de 2016, à exportação para um país terceiro para nele serem aperfeiçoadas, numa estância de sujeição situada num Estado‑Membro cuja autoridade aduaneira não tenha dado o seu acordo prévio com vista à adoção de uma autorização única para recorrer ao regime de aperfeiçoamento passivo.
Quanto às questões relativas à nova regulamentação aduaneira
43.
Com a sua primeira questão, na parte em que diz respeito à nova regulamentação aduaneira, o órgão jurisdicional de reenvio pergunta se um incumprimento que consiste na sujeição das mercadorias de exportação temporária ao regime de aperfeiçoamento passivo numa estância aduaneira não designada na autorização prevista no artigo 211.o, n.o 1, primeiro parágrafo, alínea a), do CAU constitui um obstáculo à isenção parcial dos direitos de importação ao abrigo do artigo 259.o, n.o 1, do mesmo código. Esta questão está relacionada com a terceira questão, através da qual o órgão jurisdicional de reenvio pretende saber se esse incumprimento pode ser sanado pela aplicação por analogia do artigo 86.o, n.o 6, do CAU, em caso de constituição de uma dívida aduaneira com base no artigo 77.o, n.o 1, alínea a), do mesmo código. Por conseguinte, considero que estas duas questões devem ser tratadas em conjunto.
44.
O órgão jurisdicional de reenvio salienta que as disposições da nova regulamentação já não exigem uma autorização única com o acordo prévio das autoridades aduaneiras do outro Estado‑Membro em causa. Com efeito, o artigo 261.o, n.o 1, alínea c), do RECAU prevê que o recurso ao processo de consulta para efeitos da obtenção do acordo prévio dos Estados‑Membros abrangidos por um pedido de autorização, previsto no artigo 260.o do mesmo regulamento, não é exigido quando o pedido de autorização que envolve diferentes Estados‑Membros é uma operação em que a estância aduaneira de entrada e a estância aduaneira de apuramento não são a mesma entidade. No entanto, uma vez que a autorização no presente processo foi concedida ao abrigo das antigas regras, ou seja, em 1 de dezembro de 2014, a questão que se coloca é a de saber se, para as mercadorias da União sujeitas à exportação, a partir de 1 de maio de 2016, com base nessa autorização, são aplicáveis as novas ou as antigas regras.
45.
Por conseguinte, a título preliminar, há que examinar as regras aplicáveis ratione temporis à utilização da autorização do BPD a partir de 1 de maio de 2016.
Quanto à aplicação ratione temporis das novas disposições relativas às autorizações que envolvem vários Estados‑Membros
46.
Como decorre do n.o 18, supra, em conformidade com o artigo 251.o, n.o 1, alínea a), do RDCAU, a autorização emitida em 1 de dezembro de 2014 pelo BPD manteve‑se válida após 1 de maio de 2016. É, portanto, necessário determinar quais as regras que devem ser aplicadas a partir dessa data à utilização da autorização do BPD.
47.
A este respeito, no que se refere ao âmbito de aplicação temporal das novas regras da União, segundo jurisprudência constante (
36
), há que fazer uma distinção consoante estas sejam regras processuais ou regras substantivas. As primeiras são geralmente aplicáveis a todos os litígios pendentes no momento em que elas entram em vigor, contrariamente às segundas, que normalmente são interpretadas no sentido de que se aplicam aos efeitos futuros das situações constituídas sob a égide da lei anterior e às situações jurídicas novas, mas não a situações adquiridas antes da entrada em vigor dessas regras, exceto na medida em que resulte claramente da letra, da finalidade ou da sistemática das referidas regras que tal efeito lhes deve ser atribuído.
48.
No que diz respeito às regras relativas à exigência ou não de um acordo prévio de todos os Estados‑Membros abrangidos pela aplicação de um regime aduaneiro, dado que essas regras condicionam a possibilidade de beneficiar ou não de uma isenção prevista por um regime aduaneiro aplicado no território desses Estados, devem ser consideradas regras substantivas (
37
). Embora seja verdade que é possível questionar se a autorização em causa do BPD concedida em1 de dezembro de 2014 constituía uma situação jurídica adquirida anteriormente (
38
), há que referir que a nova regulamentação aduaneira prevê disposições transitórias sobre, nomeadamente, as novas disposições relativas às autorizações que envolvem vários Estados‑Membros.
49.
Com efeito, o artigo 254.o do RDCAU prevê que as condições em que devem ser aplicadas, a partir de 1 de maio de 2016, as autorizações emitidas com base na antiga regulamentação são as estabelecidas nas disposições correspondentes do CAU, do RDCAU e do RECAU. É certo que, visto que esta disposição transitória visa as condições em que é aplicada uma autorização já em vigor em 1 de maio de 2016, não é evidente que as disposições da nova regulamentação relativas às condições de concessão de uma autorização sejam aplicáveis às referidas autorizações. No entanto, este anexo 90 do RDCAU contém um quadro de correspondência no qual são mencionadas as disposições da nova regulamentação aduaneira aplicáveis às autorizações concedidas sob a égide da antiga regulamentação (
39
). Entre as disposições referidas nesse anexo figuram, nomeadamente, por um lado, o artigo 260.o do RECAU, cujo n.o 3 prevê que nenhuma autorização envolvendo mais do que um Estado‑Membro é emitida sem o acordo prévio das autoridades aduaneiras em causa no projeto de autorização. Por outro lado, este anexo 90 também remete para o artigo 261.o do RECAU, cujo n.o 1, alínea c), prevê uma exceção à exigência de um acordo prévio quando o único elemento que envolve outro Estado‑Membro é o facto de a estância aduaneira de entrada e a estância aduaneira de apuramento não serem a mesma entidade.
50.
Assim, considero que, no momento da adoção das medidas transitórias previstas no RDCAU, a vontade da Comissão era assegurar que, a partir de 1 de maio de 2016, as novas disposições relativas às autorizações que envolvessem vários Estados‑Membros fossem aplicáveis às autorizações que tivessem sido concedidas com base na anterior regulamentação.
51.
Por conseguinte, resulta da disposição transitória fixada no artigo 254.o do RDCAU, lida em conjugação com o anexo 90 do mesmo regulamento, que, a partir de 1 de maio de 2016, o artigo 261.o, n.o 3, do RECAU é aplicável à utilização da autorização concedida pelo BPD. Parece‑me importante especificar que esta solução não implica que essa disposição produza efeitos retroativos, uma vez que não torna aplicável a autorização do BPD no território dos Países Baixos antes de 1 de maio de 2016.
Quanto ao mérito
52.
Há que salientar que o artigo 211.o, n.o 1, primeiro parágrafo, alínea a), do CAU é semelhante ao artigo 85.o do CAC (
40
), lido em conjugação com o artigo 84.o, n.o 1, alínea b), quinto travessão, do mesmo código, uma vez que também exige uma autorização das autoridades aduaneiras para recorrer ao regime de aperfeiçoamento passivo. Por conseguinte, a partir de 1 de maio de 2016, à semelhança do que estava previsto na antiga regulamentação aduaneira, um operador económico não pode sujeitar mercadorias de exportação temporária a este regime aduaneiro e beneficiar da isenção dos direitos de importação ao abrigo desse regime previsto no artigo 259.o, n.o 1, do CAU, se não tiver uma autorização emitida pelas autoridades aduaneiras.
53.
No caso em apreço, uma vez que o artigo 261.o, n.o 1, alínea c), do RECAU se aplica a partir de 1 de maio de 2016 à autorização em causa concedida pelo BPD, a referida autorização era, portanto, a partir dessa data, aplicável no território neerlandês, mesmo que as autoridades aduaneiras deste Estado‑Membro não tivessem dado o seu acordo prévio. Assim, estando abrangidas pela autorização concedida pelo BPD, as exportações de óleo de amendoim em bruto para a Suíça a partir de 1 de maio de 2016 devem ser consideradas como mercadorias de exportação temporária sujeitas ao regime de aperfeiçoamento passivo na estância aduaneira (NL000xxx).
54.
No entanto, a sujeição das referidas mercadorias ao regime de aperfeiçoamento passivo foi efetuada numa estância aduaneira não designada na autorização prevista no artigo 211.o, n.o 1, primeiro parágrafo, alínea a), do CAU. Importa, portanto, determinar se a sujeição das mercadorias de exportação temporária nas estâncias de sujeição designadas na autorização continua a ser uma obrigação que resulta da nova regulamentação aduaneira. A este respeito, há que salientar que o artigo 211.o, n.o 1, segundo parágrafo, do CAU prevê que a autorização para recorrer a um regime aduaneiro contém as condições em que este deve ser utilizado. Resulta do anexo A do RDCAU que a autorização deve conter a designação da ou das estâncias aduaneiras de sujeição nas quais as mercadorias de exportação temporária devem ser objeto de sujeição (
41
). Além disso, o artigo 1.o, n.o 17, do RDCAU define a «estância aduaneira de sujeição», como a estância aduaneira indicada na autorização relativa a um regime especial, tal como referida no artigo 211.o, n.o 1, primeiro parágrafo, alínea a), do CAU, competente para conceder a autorização de saída das mercadorias para um regime especial. Mais, o artigo 263.o do RECAU dispõe que a autoridade aduaneira competente pode, em casos excecionais, autorizar a apresentação da declaração aduaneira numa estância aduaneira não especificada na autorização. Assim, no âmbito da nova regulamentação, a sujeição de mercadorias de exportação temporária numa estância de sujeição designada na autorização prevista no artigo 211.o, n.o 1, primeiro parágrafo, alínea a), do CAU constitui uma obrigação a cumprir para a aplicação do regime de aperfeiçoamento passivo.
55.
Resulta daí que a sujeição de mercadorias de exportação temporária numa estância aduaneira não designada na autorização constitui um incumprimento desta obrigação. Embora seja verdade que, para efeitos da concessão da isenção de direitos de importação, o artigo 259.o, n.o 1, do CAU não exige expressamente o cumprimento das condições e obrigações inerentes ao regime de aperfeiçoamento passivo, esta exigência resulta, em substância, desta disposição, a despeito de uma formulação ambígua (
42
), e do artigo 211.o, n.o 1, segundo parágrafo, do mesmo código. Com efeito, caso contrário, seria possível beneficiar da isenção apesar do incumprimento das referidas condições e obrigações, o que equivaleria a privá‑las do seu efeito útil.
56.
Por conseguinte, coloca‑se a questão de saber se uma violação pode ser regularizada a fim de manter o benefício da isenção parcial dos direitos de importação na introdução em livre prática dos produtos transformados. A este respeito, uma vez que a nova regulamentação não contém uma disposição semelhante ao artigo 150.o, n.o 2, do CAC, o órgão jurisdicional de reenvio pergunta se o artigo 86.o, n.o 6, do CAU é aplicável por analogia em caso de constituição da dívida aduaneira com base no artigo 77.o, n.o 1, alínea a), devido à introdução em livre prática dos produtos transformados.
57.
O artigo 86.o, n.o 6, do CAU prevê, nomeadamente, que, caso a legislação aduaneira preveja uma isenção total ou parcial de direitos de importação ao abrigo das disposições deste código relativas ao aperfeiçoamento passivo, essa isenção é também aplicável nos casos em que seja constituída uma dívida aduaneira nos termos dos artigos 79.o ou 82.o do CAU, desde que o incumprimento que deu origem à dívida aduaneira não tenha constituído uma tentativa de fraude. Resulta de uma interpretação literal desta disposição que a mesma não é aplicável em caso de constituição de uma dívida aduaneira devido à introdução em livre prática com base no artigo 77.o, n.o 1, alínea a), do mesmo código.
58.
Esta interpretação literal é confirmada pelo contexto em que se inscreve esta disposição. Com efeito, os artigos 79.o e 82.o do CAU visam unicamente a constituição de dívidas aduaneiras por incumprimento de obrigações previstas na legislação aduaneira ou de determinadas condições. Ora, a introdução em livre prática de mercadorias não União não constitui um dos casos previstos nos artigos 79.o e 82.o do CAU.
59.
Além disso, no que respeita à finalidade do artigo 86.o, n.o 6, do CAU, importa salientar que esta disposição sucede ao artigo 212.o‑A do CAC, que tinha sido introduzido pelo Regulamento (CE) n.o 82/97 (
43
) e alargado à tributação preferencial do aperfeiçoamento passivo com a adoção do Regulamento (CE) n.o 2700/2000 (
44
). Ora, decorre do considerando 9 deste último regulamento que esta extensão foi desejada pelo legislador «nos casos em que uma dívida aduaneira é constituída por razões distintas da introdução em livre prática». É por isso que o artigo 212.o‑A do CAC, conforme alterado pelo Regulamento n.o 2700/2000, se limitava aos casos de constituição da dívida aduaneira por incumprimento de determinadas regras aduaneiras com base nos artigos 202.o a 205.o, 210.o ou 211.o do CAC e não pela introdução em livre prática com base no artigo 201.o, n.o 1, alínea a), do mesmo código. Por conseguinte, é também a razão pela qual o artigo 86.o, n.o 6, do CAU se limita aos casos de constituição da dívida aduaneira por incumprimento com base nos artigos 79.o ou 82.o e não pela introdução em livre prática com base no artigo 77.o, n.o 1, alínea a), do mesmo código.
60.
A recorrente no processo principal alega que o artigo 86.o, n.o 6, deve ser aplicado por analogia ao caso em que a dívida aduaneira é constituída pela introdução em livre prática com base no artigo 77.o, n.o 1, alínea a), do CAU, devido a uma lacuna na regulamentação aduaneira. Segundo a jurisprudência, a aplicação analógica de uma disposição relativamente a um operador económico é possível quando o regime jurídico que lhe é aplicável, por um lado, seja estreitamente comparável àquele cuja aplicação analógica se pretende e, por outro, tenha uma lacuna incompatível com um princípio geral de direito da União que essa aplicação por analogia permite colmatar (
45
).
61.
Ora, em primeiro lugar, a regulamentação não parece ter uma lacuna que justifique a aplicação por analogia do artigo 86.o, n.o 6, do CAU, em caso de constituição da dívida aduaneira com base no artigo 77.o, n.o 1, alínea a), do mesmo código. Com efeito, se o legislador tivesse pretendido alargar o artigo 86.o, n.o 6, do CAU às dívidas aduaneiras constituídas pela introdução em livre prática, não teria expressamente limitado esta disposição às dívidas aduaneiras distintas das constituídas pela introdução em livre prática. Neste sentido, decorre do considerando 32 do CAU que o legislador quis distinguir, por um lado, os casos em que a dívida aduaneira na importação é constituída pela entrega de uma declaração aduaneira de introdução em livre prática ou de importação temporária (a saber, os casos referidos no artigo 77.o, n.o 1, do CAU) e, por outro, todos os outros casos de constituição de uma dívida aduaneira na importação (a saber, os casos referidos no artigo 79.o, n.o 1, do CAU). Além disso, visto que o artigo 86.o, n.o 6, se limita às dívidas aduaneiras na importação constituídas com base no artigo 79.o do CAU, no âmbito da utilização do regime de aperfeiçoamento passivo, esta disposição visa unicamente os incumprimentos que ocorrem entre a reimportação dos produtos transformados na União e a sua introdução em livre prática. Assim, o artigo 86.o, n.o 6, do CAU é aplicável, nomeadamente, no caso de produtos transformados que, na sequência da sua reimportação para a União, são sujeitos ao regime de trânsito e este regime não é corretamente aplicado (
46
).
62.
Em segundo lugar, a recorrente considera que a aplicação por analogia do artigo 86.o, n.o 6, do CAU é justificada pela existência de uma diferença de tratamento em relação aos operadores que recorrem ao regime de aperfeiçoamento ativo, cujos incumprimentos, cometidos no âmbito da aplicação deste regime, podem ser supridos pela aplicação do artigo 124.o, n.o 1, alínea h), do CAU. Ora, esta última disposição relativa à extinção das dívidas aduaneiras constituídas por incumprimento parece‑me também aplicável em caso de utilização do regime de aperfeiçoamento passivo. Com efeito, um incumprimento cometido no momento da sujeição da mercadoria ao regime de aperfeiçoamento passivo pode, teoricamente (
47
), constituir uma dívida aduaneira na exportação com base no artigo 82.o, n.o 1, alínea a), por incumprimento de uma das obrigações definidas na regulamentação aduaneira aplicável à saída das mercadorias. Assim, para efeitos da extinção da dívida aduaneira, um operador que utilize o regime de aperfeiçoamento passivo pode, nos casos em que estejam previstos direitos de exportação, invocar o artigo 124.o, n.o 1, alínea h), do CAU.
63.
É certo que, como salienta a recorrente no processo principal, o considerando 38 do CAU exige ter em conta a boa‑fé da pessoa em causa quando a constituição da dívida aduaneira tenha sido originada pelo incumprimento da legislação aduaneira. No entanto, segundo jurisprudência constante, embora o preâmbulo de um ato da União seja suscetível de especificar o conteúdo das disposições deste ato e forneça elementos de interpretação suscetíveis de fornecer esclarecimentos sobre a vontade do autor do referido ato, aquele não tem valor jurídico vinculativo e não pode ser invocado para derrogar as próprias disposições do ato em causa nem para interpretar estas disposições num sentido contrário à sua redação (
48
).
64.
Por conseguinte, considero que não há que aplicar por analogia o artigo 86.o, n.o 6, do CAU em caso de constituição de uma dívida aduaneira com base no artigo 77.o, n.o 1, alínea a), do mesmo código.
65.
À luz das considerações precedentes, proponho que o Tribunal Geral responda às questões relativas à nova regulamentação aduaneira que o artigo 211.o, n.o 1, primeiro parágrafo, alínea a), do CAU, lido em conjugação com o segundo parágrafo desta disposição, deve ser interpretado no sentido de que se opõe à isenção parcial dos direitos de importação prevista no artigo 259.o, n.o 1, do mesmo regulamento quando as mercadorias de exportação temporária são sujeitas, a partir de 1 de maio de 2016, ao regime de aperfeiçoamento passivo numa estância de sujeição não designada na autorização para recorrer a este regime aduaneiro específico. Além disso, o artigo 86.o do CAU deve ser interpretado no sentido de que não é aplicável por analogia em caso de constituição de uma dívida aduaneira com base no artigo 77.o, n.o 1, alínea a), do mesmo regulamento.
Conclusão
66.
À luz de todas as considerações precedentes, proponho que o Tribunal Geral responda às questões prejudiciais submetidas pelo Bundesfinanzhof (Supremo Tribunal Tributário Federal, Alemanha) do seguinte modo:
1)
Numa situação em que mercadorias da União foram sujeitas, até 30 de abril de 2016, à exportação para um país terceiro para nele serem aperfeiçoadas, numa estância de sujeição situada num Estado‑Membro cuja autoridade aduaneira não tenha dado o seu acordo prévio com vista à adoção de uma autorização única para recorrer ao regime de aperfeiçoamento passivo:
–
o artigo 85.o do Regulamento (CEE) n.o 2913/92 do Conselho, de 12 de outubro de 1992, que estabelece o Código Aduaneiro Comunitário, lido em conjugação com o artigo 84.o, n.o 1, alínea b), quinto travessão, do mesmo regulamento, e o artigo 500.o, n.o 1, do Regulamento (CEE) n.o 2454/93 da Comissão, de 2 de julho de 1993, que fixa determinadas disposições de aplicação do Regulamento (CEE) n.o 2913/92 do Conselho que estabelece o Código Aduaneiro Comunitário, conforme alterado pelo Regulamento (CE) n.o 993/2001 da Comissão, de 4 de maio de 2001, devem ser interpretados no sentido de que se opõem à isenção parcial dos direitos de importação a título do aperfeiçoamento passivo, prevista no artigo 145.o, n.o 1, do Regulamento n.o 2913/92;
–
o artigo 150.o, n.o 2, do Regulamento n.o 2913/92 deve ser interpretado no sentido de que não é aplicável.
2)
O artigo 211.o, n.o 1, primeiro parágrafo, alínea a), do Regulamento (UE) n.o 952/2013 do Parlamento Europeu e do Conselho, de 9 de outubro de 2013, que estabelece o Código Aduaneiro da União, lido em conjugação com o segundo parágrafo desta disposição,
deve ser interpretado no sentido de que:
se opõe à isenção parcial dos direitos de importação prevista no artigo 259.o, n.o 1, do mesmo regulamento quando as mercadorias de exportação temporária são sujeitas, a partir de 1 de maio de 2016, ao regime de aperfeiçoamento passivo numa estância de sujeição não designada na autorização para recorrer a este regime aduaneiro específico.
O artigo 86.o, n.o 6, do Regulamento n.o 952/2013
deve ser interpretado no sentido de que:
não é aplicável por analogia em caso de constituição de uma dívida aduaneira com base no artigo 77.o, n.o 1, alínea a), do mesmo regulamento.
M. Brkan
Apresentadas em audiência pública no Luxemburgo, em 26 de novembro de 2025.
Assinaturas
(
1
)	Língua original: francês.
(
2
)	V., nomeadamente, primeiro considerando do Regulamento n.o 2473/86 do Conselho, de 24 de julho de 1986, relativo ao regime de aperfeiçoamento passivo e ao regime de trocas comerciais padrão (JO 1986, L 212, p. 1). V., também, Fabio, M., Customs law of the European Union, Wolters Kluwer, 2012, em especial n.o 14‑5; Lyons, T., EU Customs Law, 3.a ed., Oxford University Press, 2018, em especial pp. 436 e 453.
(
3
)	Regulamento (CEE) n.o 2913/92 do Conselho, de 12 de outubro de 1992, que estabelece o Código Aduaneiro Comunitário (JO 1992, L 302, p. 1).
(
4
)	Regulamento (UE) n.o 952/2013 do Parlamento Europeu e do Conselho, de 9 de outubro de 2013, que estabelece o Código Aduaneiro da União (JO 2013, L 269, p. 1).
(
5
)	No CAC, as operações realizadas sobre as mercadorias exportadas num país terceiro são denominadas pelo termo «perfectionnement» [v. artigo 145.o, n.o 3, alínea b)] ao passo que no CAU são denominadas pelo termo «transformation» [v., artigo 5.o, ponto 37)].
(
6
)	V., neste sentido, Acórdão de 21 de julho de 2016, Argos Supply Trading (C‑4/15, EU:C:2016:580, n.o 39 e jurisprudência referida).
(
7
)	No CAC, os produtos que tenham sido objeto de operações de aperfeiçoamento são denominados «produtos compensadores» [v. artigo 145.o, n.o 3, alínea c)] ao passo que no CAU são denominados «produtos transformados» [v. artigo 5.o, ponto 30)].
(
8
)	Regulamento (CEE) n.o 2454/93 da Comissão, de 2 de julho de 1993, que fixa determinadas disposições de aplicação do Regulamento (CEE) n.o 2913/92 do Conselho que estabelece o Código Aduaneiro Comunitário (JO 1993, L 253, p. 1), conforme alterado pelo Regulamento (CE) n.o 993/2001 da Comissão, de 4 de maio de 2001 (JO 2001, L 141, p. 1).
(
9
)	Regulamento Delegado (UE) 2015/2446 da Comissão, de 28 de julho de 2015, que completa o Regulamento n.o 952/2013 (JO 2015, L 343, p. 1).
(
10
)	Regulamento de Execução (UE) 2015/2447 da Comissão, de 24 de novembro de 2015, que estabelece as regras de execução de determinadas disposições do Regulamento (UE) n.o 952/2013 do Parlamento Europeu e do Conselho que estabelece o Código Aduaneiro da União (JO 2015, L 343, p. 558).
(
11
)	Artigo 85.o do CAC, posteriormente artigo 211.o, n.o 1, primeiro parágrafo, alínea a), do CAU.
(
12
)	Artigo 87.o, n.o 1, do CAC, posteriormente artigo 211.o, n.o 1, segundo parágrafo, do CAU.
(
13
)	Artigo 277.o e artigo 589.o, n.o 1, do RACAC e artigo 269.o, n.o 3, do CAU.
(
14
)	A estância aduaneira neerlandesa aceitou as alterações às declarações de exportação, nomeadamente no que diz respeito aos códigos do regime aduaneiro.
(
15
)	Retificação ao Regulamento (UE) n.o 952/2013 do Parlamento Europeu e do Conselho, de 9 de outubro de 2013, que estabelece o Código Aduaneiro da União (JO 2013, L 287, p. 90).
(
16
)	Embora a decisão de reenvio não especifique a duração da autorização concedida pelo BPD em 1 de dezembro de 2014, esta tinha necessariamente uma duração limitada. Com efeito, o artigo 507.o, n.o 3, do RACAC previa que, em caso de recurso ao aperfeiçoamento passivo, o prazo de validade da autorização não devia, em princípio, exceder três anos.
(
17
)	Artigo 1.o, ponto 13, terceiro travessão, do RACAC, conforme alterado pelo Regulamento (CE) n.o 1192/2008 da Comissão, de 17 de novembro de 2008 (JO 2008, L 329, p. 1).
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18
)	Segundo jurisprudência constante, o facto de um órgão jurisdicional nacional ter, num plano formal, formulado uma questão prejudicial fazendo referência a certas disposições do direito da União não obsta a que o Tribunal Geral forneça a esse órgão jurisdicional todos os elementos de interpretação que possam ser úteis à decisão do processo que lhe foi submetido, quer lhes tenha feito ou não referência no enunciado das suas questões. Assim, cabe ao Tribunal Geral extrair do conjunto dos elementos fornecidos pelo órgão jurisdicional nacional, designadamente da fundamentação da decisão de reenvio, os elementos do direito da União que requerem uma interpretação, tendo em conta o objeto do litígio (v., neste sentido, Acórdão de 19 de março de 2020, Agro In 2001, C‑234/18, EU:C:2020:221, n.o 46 e jurisprudência referida).
(
19
)	V., neste sentido, Conclusões do advogado‑geral H. Saugmandsgaard Øe no processo Argos Supply Trading (C‑4/15, EU:C:2016:223, n.o 70). V., também, Giffoni, M., La réglementation douanière de l’Union européenne, L.G.D. J. 2012, em especial p. 247.
(
20
)	Note‑se que o Tribunal de Justiça declarou que o conceito de «transformadores», na aceção do artigo 148.o, alínea c), do CAC, devia ser objeto de interpretação ampla e abranger não só os produtores da União de produtos análogos aos produtos compensadores mas também os diferentes produtores da União de um produto análogo às matérias‑primas ou aos produtos não União destinados a ser incorporados no âmbito das operações de aperfeiçoamento nas mercadorias da União de exportação temporária (Acórdão de 21 de julho de 2016, Argos Supply Trading, C‑4/15, EU:C:2016:580, n.o 45).
(
21
)	Artigo 588.o, n.o 1, do RACAC.
(
22
)	Artigo 517.o, n.o 1, do RACAC.
(
23
)	Trata‑se dos quatro casos mencionados no artigo 497.o, n.o 3, alínea d), do RACAC.
(
24
)	Para uma descrição pormenorizada do procedimento de adoção de uma autorização única, v. Henke, R., «Artikel 85», Zollkodex, C. H.‑Beck, 6.a ed. 2013, n.os 21 a 24.
(
25
)	Artigo 496.o, alínea h), do RACAC.
(
26
)	Artigo 586.o, n.o 1, do RACAC.
(
27
)	Artigo 588.o, n.o 1, do RACAC.
(
28
)	Artigo 517.o, n.o 1, do RACAC.
(
29
)	A aplicabilidade limitada de uma autorização para recorrer ao regime de aperfeiçoamento passivo no território dos Estados‑Membros que deram o seu acordo era expressamente mencionada na versão inicial do artigo 751.o, n.o 2, segundo parágrafo, do RACAC. Embora esta disposição tenha sido revogada em 1 de julho de 2001 no âmbito da racionalização das disposições do RACAC prevista pelo Regulamento n.o 993/2001, parece‑me que a manutenção da exigência de um acordo prévio previsto no artigo 500.o, n.o 1, do RACAC implica que o âmbito de aplicação territorial de uma autorização se limite ao território dos Estados‑Membros que deram o seu acordo.
(
30
)	V., neste sentido, por exemplo, Diemel, K., «Heilung von Verfehlungen im Zusammenhang mit der passiven Veredelung nach Art. 150 Abs. 2 ZK», Zeitschrift für Zölle und Verbrauchsteuern, 2011, n.o 4, em especial p. 93.
(
31
)	Acórdão de 2 de outubro de 2003, GEFCO (C‑411/01, EU:C:2003:536, n.os 52 e 55).
(
32
)	A existência desse acordo teria permitido substituir a autorização única por uma simples notificação nos termos do n.o 1 desta disposição, ou mesmo prescindir desta notificação se o único elemento que envolvesse outro Estado‑Membro fosse uma situação de tráfego triangular no quadro do aperfeiçoamento passivo.
(
33
)	De acordo com esta disposição, apenas a estância aduaneira de controlo, ou seja, a estância indicada na autorização como competente para controlar o regime aduaneiro, pode autorizar a apresentação da declaração aduaneira numa estância diferente das que constam da autorização.
(
34
)	Esta disposição define a «estância de sujeição ao regime» como a(s) estância(s) aduaneira(s) indicada(s) na autorização com competência para aceitar declarações de sujeição ao regime.
(
35
)	No processo que deu origem ao Acórdão de 2 de outubro de 2003, GEFCO (C‑411/01, EU:C:2003:536), o Tribunal de Justiça considerou que o artigo 150.o, n.o 2, do CAC era aplicável por erro nas declarações de exportação temporária, a saber, um erro cometido no momento da sujeição das mercadorias ao regime de aperfeiçoamento passivo.
(
36
)	V., neste sentido, Acórdão de 21 de outubro de 2021, Beeren‑, Wild‑, Feinfrucht (C‑825/19, EU:C:2021:869, n.o 31 e jurisprudência referida).
(
37
)	Em matéria aduaneira, as regras determinantes para a existência da dívida aduaneira constituem regras substantivas. V., neste sentido, Acórdão de 21 de outubro de 2021, Beeren‑, Wild‑, Feinfrucht (C‑825/19, EU:C:2021:869, n.o 33). V. também a síntese da jurisprudência efetuada nas Conclusões do advogado‑geral E. Tanchev no processo Beeren‑, Wild‑, Feinfrucht (C‑825/19, EU:C:2021:453, n.os 22 a 27).
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38
)	O Tribunal de Justiça considerou recentemente que a concessão, por autorização, de direitos individuais de utilização de radiofrequências por um período de quinze anos constituía uma situação nascida e definitivamente adquirida. V., neste sentido, Acórdão de 27 de fevereiro de 2025, T‑2 (C‑562/23, EU:C:2025:126, n.o 45).
(
39
)	As disposições da nova regulamentação aplicável ao regime de aperfeiçoamento passivo figuram na linha n.o 27 do anexo 90 do RDCAU.
(
40
)	O artigo 211.o do CAU consta da lista de disposições referidas no anexo 90 do RDCAU, aplicáveis ao aperfeiçoamento passivo a partir de 1 de maio de 2016.
(
41
)	De acordo com o anexo A do RDCAU, a indicação da ou das instâncias de colocação (a saber o elemento de indicação 4/10) constitui um requisito comum em matéria de dados para os pedidos e as decisões que devem constar, nomeadamente, nas autorizações de aperfeiçoamento passivo (coluna 8 b).
(
42
)	Tal como formulada, a segunda frase do artigo 259.o, n.o 1, do CAU pode sugerir que o cumprimento das condições da autorização é exigido apenas no caso de uma pessoa que não seja o titular da autorização pedir o benefício da isenção na introdução em livre prática dos produtos transformados.
(
43
)	Regulamento do Parlamento Europeu e do Conselho, de 19 de dezembro de 1996, que altera o Regulamento n.o 2913/92 (JO 1997, L 17, p. 1).
(
44
)	Regulamento do Parlamento Europeu e do Conselho, de 16 de novembro de 2000, que altera o Regulamento n.o 2913/92 do Conselho (JO 2000, L 311, p. 17).
(
45
)	V., neste sentido, Acórdão de 11 de novembro de 2010, Grootes (C‑152/09, EU:C:2010:671, n.o 41 e jurisprudência referida).
(
46
)	V., neste sentido, Traub, T., «Artikel 86», UZK, Zollkodex der Union, 9.a ed., C. H. Beck, 2025, n.o 73.
(
47
)	Na prática, as mercadorias sujeitas a direitos de exportação são raras. V., neste sentido, Böhne, M., «Art 267», UZK, Zollkodex der Union, 9.a ed., C. H. Beck, 2025, n.o 10.
(
48
)	Acórdão de 21 de março de 2024, LEA (C‑10/22, EU:C:2024:254, n.o 51 e jurisprudência referida).