Pagaidu versija
ĢENERĀLADVOKĀTES JULIANAS KOKOTES
[JULIANE KOKOTT]
SECINĀJUMI,
sniegti 2026. gada 26. martā (1)
Lieta C‑592/24
Agenzia delle Entrate
pret
Société Générale S.A.,
SG Factoring SpA,
SG Leasing SpA,
Fraer Leasing SpA,
SG Equipment Finance Italy SpA
(Corte suprema di cassazione (Augstākā kasācijas tiesa, Itālija) lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu)
“ Lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu – Pamatbrīvības – Brīvība veikt uzņēmējdarbību – Uzņēmumu ienākuma nodoklis – Grupu aplikšana ar nodokli – Horizontālā un vertikālā integrācija – Ārvalsts mātesuzņēmuma pastāvīgs uzņēmums – Kontrolēto kapitāldaļu attiecināšana uz ārvalsts mātesuzņēmuma pastāvīgā uzņēmuma aktīviem – Grupas aplikšana ar nodokli, izmantojot “nekontrolējošu” pastāvīgo uzņēmumu – Līdzvērtības un efektivitātes principi – Iekšzemes termiņa ievērošana pieteikuma iesniegšanai grupas aplikšanas ar nodokli gadījumā, kas iespējams nav iespējama saskaņā ar Savienības tiesībām ”
I.      Ievads
1.        Šajā tiesvedībā Tiesai tiek lūgts precizēt, vai pamatbrīvības tikai aizliedz nelabvēlīgāku attieksmi pret pārrobežu situāciju vai arī pieprasa priekšrocības pārrobežu situācijām (neierobežota iespēja grupu aplikšanai ar nodokli, arī ja kontrolēto uzņēmumu daļas neietilpst nodokļu grupas valsts kompetencē nodokļu jomā).
2.        Šajā lietā Francijas uzņēmums mēģina (ar atpakaļejošu spēku) piemērot pārrobežu grupas aplikšanu ar nodokli pēc pieteikuma iesniegšanas termiņa beigām. Pamatojoties uz Savienības tiesībām procentu maksājumi Francijas mātesuzņēmumam, kas neietilpst grupā, ir jāvērtē tāpat kā procentu maksājumi Itālijā reģistrētam mātesuzņēmumam, kas ietilpst šādā grupā.
3.        Kaut arī Francijas mātesuzņēmumam ir pastāvīgs uzņēmums Itālijā (ar ko principā pietiktu vertikālai integrācijai saskaņā ar Itālijas tiesību aktiem), tai nav kontrolēto Itālijas meitasuzņēmumu kapitāldaļu. Tāpēc šo daļu vērtības pieaugums nav Itālijas kompetencē nodokļu jomā. Tāpēc Itālija strīdīgajos gados nepieļauj grupas aplikšanu ar nodokli, izmantojot vienkāršu Francijas mātesuzņēmuma pastāvīgo uzņēmumu.  Turklāt Itālijā grupas aplikšana ar nodokli ir iespējama tikai tad, ja ir ievērots šim nolūkam paredzētais pieteikuma iesniegšanas termiņš, tātad nav iespējama ar atpakaļejošu spēku.
4.        Tādējādi šajā lietā jānoskaidro, pirmkārt, vai atteikums grupu aplikšanai ar nodokli piešķir priekšrocības ir pamatbrīvību pārkāpums, un, ja atbilde ir apstiprinoša, otrkārt, vai saskaņā ar Savienības tiesībām grupu var aplikt ar nodkli a posteriori un neievērojot paredzēto pieteikuma iesniegšanas termiņu.
II.    Atbilstošās tiesību normas
A.      Savienības tiesības
5.        Atbilstošās Savienības tiesību normas ir LESD 49. un 54. pantā nostiprinātā brīvība veikt uzņēmējdarbību.
B.      Itālijas tiesības
6.        Itālijas tiesībās Decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917 (Approvazione del testo unico delle imposte sui redditi) [(Republikas prezidenta 1986. gada 22. decembra Dekrēts Nr. 917, ar ko apstiprina konsolidēto tekstu par ienākuma nodokli; turpmāk tekstā – “TUIR”] ir ietverti sava veida procentu ierobežošanas noteikumi.
7.        TUIR 96. panta 5.a punktā ir noteikts:
“Procentu izdevumi, kas radušies 5. punkta pirmajā teikumā minētajiem subjektiem, ir atskaitāmi no minētā nodokļa bāzes līdz 96 % no to summas. 117. līdz 129. pantā minētā valsts nodokļu
konsolidācijas ietvaros procentu izdevumu kopsumma, ko iepriekšējā teikumā minētie subjekti, kas piedalās konsolidācijā, uzkrājuši par labu citiem subjektiem dalībniekiem, ir atskaitāma pilnā apmērā, nepārsniedzot procentu izdevumu kopsummu, ko subjekti dalībnieki ir uzkrājuši par labu subjektiem, kas nepiedalās konsolidācijā. Mātesuzņēmums vai kontrolējošā vienība, iesniedzot 122. pantā minēto deklarāciju, pilnībā atskaita iepriekšējā teikumā minētos procentu izdevumus, attiecīgi samazinot subjektu dalībnieku kopējo neto ienākumu algebrisku summu.”
8.        TUIR 117. pantā, redakcijā, kas piemērojama attiecīgajiem taksācijas gadiem, ir paredzēts:
“1. Mātesuzņēmums vai kontrolējošā vienība un katrs meitasuzņēmums, kas ietilpst 73. panta 1. punkta a) un b) apakšpunktā minētajos subjektos, kuru starpā pastāv Civilkodeksa 2359. panta 1. punkta 1. apakšpunktā minētās kontroles attiecības, ievērojot 120. panta prasības var kopīgi izmantot iespēju piemērot izvēlēties grupas aplikšanu ar nodokli.
2.      73. panta 1. punkta d) apakšpunktā minētie subjekti var izmantot 1. punktā minēto izvēles iespēju vienīgi mātesuzņēmumu statusā un ar nosacījumu, ka:
a)      tie ir rezidenti valstīs, ar kurām ir spēkā nolīgums par nodokļu dubultās uzlikšanas novēršanu;
b)      tie valsts teritorijā veic uzņēmējdarbību, kā definēts 55. pantā, izmantojot 162. pantā definēto pastāvīgo uzņēmumu, kā aktīvos ietilpst kapitāldaļas katrā meitasuzņēmumā.
3.      Ja 1. punktā minētā kontroles prasība ir izpildīta, izvēles iespēja ir spēkā trīs finanšu gadus un nav atsaucama.
Ja šī prasība nav izpildīta, iestājas 124. pantā minētās sekas”.
III. Pamattiesvedība
9.        Saskaņā ar Francijas tiesībām dibinātajam uzņēmumam Société Générale S.A. (turpmāk tekstā – “mātesuzņēmums”) ir pastāvīgs uzņēmums Itālijā (SG Milano, turpmāk tekstā – “pastāvīgs uzņēmums Itālijā”). Acīmredzot vairāki Itālijas meitasuzņēmumi, izmantojot šo pastāvīgo uzņēmumu, piedalījās Itālijas nodokļu konsolidācijā (turpmāk tekstā – “grupas aplikšana ar nodokli”). Tas bija iespējams, ja un tāpēc, ka šo kontrolēto meitasuzņēmumu kapitāldaļas atradās Itālijas pastāvīgā uzņēmuma (nevis Francijā reģistrētā mātesuzņēmuma) aktīvos.
10.      Četri mātesuzņēmuma Itālijas meitasuzņēmumi (SG Factoring SpA, SG Leasing SpA, Fraer Leasing SpA un SG Equipment Finance Italy SpA (turpmāk tekstā – “prasītāji meitasuzņēmumi”)) netika aplikti ar nodokli grupā, jo nebija izpildīti attiecīgie nosacījumi. To kapitāldaļas acīmredzami ietilpa mātesuzņēmuma Francijā aktīvos, katrā ziņā –
ne mātesuzņēmuma pastāvīgā uzņēmuma, kas atrodas Itālijā, aktīvos.
11.      Tomēr prasītāji meitasuzņēmumi Itālijā maksāja procentus Francijas mātesuzņēmumam (Itālijas pastāvīgā uzņēmuma formā) un – tā kā tie nepiedalījās valsts nodokļu konsolidācijā ar pārstāvniecību – tie, nosakot uzņēmumu ienākuma nodokļa bāzi saskaņā ar TUIR 96. panta 5.bis punktu, no procentu izdevumiem atskaitīja tikai 96 % no to summas.
12.      2015. gada 19. jūnijā mātesuzņēmums iesniedza Agenzia delle Entrate (Ieņēmumu dienests, Itālija) trīs lūgumus atmaksāt uzņēmumu ienākuma nodokli par 2010., 2011. un 2012. taksācijas gadu, kuru prasītāji meitasuzņēmumi bija pārmaksājuši, jo atlikušos 4 % no samaksātajiem procentu izdevumiem nevarēja atskaitīt no to ienākumiem. Pieprasītā atmaksa par attiecīgajiem taksācijas gadiem bija attiecīgi 215 156 EUR, 476 878 EUR un 301 275 EUR.
13.      2016. gada 28. decembrī Ieņēmumu dienests paziņoja mātesuzņēmumam atteikuma lēmumus attiecībā uz katru attiecīgo taksācijas periodu, jo tas uzskatīja, ka nav izpildīti TUIR 117. panta 2. punktā paredzētie nosacījumi, lai prasītājs meitasuzņēmums tiktu aplikts ar nodokli grupā, jo mātesuzņēmuma pastāvīgais uzņēmums savos aktīvos neesot iekļāvis prasītāju meitasuzņēmumu kapitāldaļas.
14.      Mātesuzņēmums par šiem lēmumiem nesekmīgi cēla prasību Commissione Tributaria Provinciale di Milano (Milānas provinces Nodokļu tiesa, Itālija). Commissione Tributaria Regionale della Lombardia (Lombardijas reģiona Nodokļu lietu tiesa, Itālija), kas izskatīja mātesuzņēmuma iesniegto apelācijas sūdzību par šo spriedumu, ar spriedumu Nr. 4061/06/2019 (turpmāk tekstā – “pārsūdzētais spriedums”) apmierināja prasības. Ieņēmumu dienests pārsūdzēja šo spriedumu
Corte suprema di cassazione (Kasācijas tiesā, Itālija), kas ir iesniedzējtiesa. Mātesuzņēmums un prasītāji meitasuzņēmumi iesniedza pretkasācijas sūdzību.
15.      Ieņēmumu dienests, pirmkārt, uzskata, ka nav izpildīti nosacījumi grupas aplikšanai ar nodokli. Otrkārt, grupu aplikšana ar nodokli nenotiek saskaņā ar likumu, bet gan tikai, pamatojoties uz pieteikumu. Šādam pieteikumam ir noteikts termiņš, un šajā lietā – pēc termiņa beigām – to vairs nebija iespējams iesniegt.
16.      Iesniedzējtiesa uzskata, ka brīvība veikt uzņēmējdarbību varētu būt pārkāpta, ja uzņēmumiem, kuru mātesuzņēmuma juridiskā adrese ir ārvalstīs, tiek izslēgta iespēja grupas aplikšanas ar nodokli ietvaros atskaitīt procentu izdevumus, ja šī iespēja tiek piešķirta uzņēmumiem, kuru mātesuzņēmums atrodas iekšzemē. Turklāt rodas jautājums, vai pieteikums par grupas aplikšanu ar nodokli ir vajadzīgs arī situācijā, kad šāda iespēja nav paredzēta, jo tam nav izpildīti nosacījumi.
IV.    Lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu un tiesvedība Tiesā
17.      Ņemot vērā iepriekš minēto, Corte suprema di cassazione (Kasācijas tiesa) ir apturējusi tiesvedību un iesniegusi Tiesai šādus trīs jautājumus:
“1.      Vai LESD 49. un 54. pants, ievērojot [Tiesas] interpretāciju spriedumā SCA Holding (C‑39/13, C‑40/13 un C‑41/13), nepieļauj valsts tiesisko regulējumu, kas liedz noteiktiem uzņēmumiem izmantot labvēlīgāku procentu izdevumu atskaitīšanas režīmu valsts grupas aplikšanas ar nodokli ietvaros tikai tādēļ, ka kopīgais mātesuzņēmums ir rezidents citā dalībvalstī un tāpēc nevar tikt aplikts ar nodokli grupā, lai gan šie paši uzņēmumi būtu varējuši izmantot šo labvēlīgāko atskaitīšanas režīmu, ja to mātesuzņēmums būtu rezidents Itālijā vai ja šo uzņēmumu kapitāldaļas būtu piederētu
ārvalsts mātesuzņēmuma pastāvīgajam uzņēmumam?
2.      Vai LESD 49. un 54. pantam, ievērojot Tiesas interpretāciju spriedumā SCA Holding (C‑39/13, C‑40/13 un C‑41/13), ir pretrunā valsts tiesiskais regulējums, kas pieļauj tikai vertikālu nodokļu integrāciju starp mātesuzņēmumu rezidentu un tā meitasuzņēmumiem rezidentiem un horizontālu nodokļu integrāciju starp ārvalsts uzņēmuma meitasuzņēmumiem, un kas savukārt izslēdz nodokļu integrāciju starp meitasuzņēmumiem un ārvalsts mātesuzņēmumu?
3.      Vai LESD 49. un 54. pants, ievērojot Tiesas interpretāciju spriedumā SCA Holding (C‑39/13, C‑40/13 un C‑41/13) un ņemot vērā efektivitātes un līdzvērtības principus, kas minēti Tiesas 2020. gada 14. maija spriedumā B u.c., C‑749/18, nepieļauj valsts tiesisko regulējumu, kurā paredzēts, ka nodokļu
konsolidācijas iespējas neizmantošana laikā, kad šī iespēja nav atļauta, var vēlāk liegt piekļuvi Savienības tiesību pareizas piemērošanas sekām (iepriekšējā stāvokļa atjaunošanai, izmantojot atmaksu) un tātad Savienības tiesībām pretrunā esošā valsts tiesiskā regulējuma nepiemērošanai?”
18.      Tiesvedībā Tiesā rakstveida apsvērumus iesniedza Société Générale S.A. (kopā ar SG Factoring, SG Leasing un Fraer Leasing) Itālijas Republika un Eiropas Komisija. Saskaņā ar Reglamenta 76. panta 2. punktu Tiesa nolēma nerīkot tiesas sēdi.
V.      Juridiskā analīze
A.      Par prejudiciālajiem jautājumiem
19.      Trīs jautājumi daļēji attiecas uz materiālajiem nodokļu tiesību aktiem (pirmais un otrais jautājums) un daļēji – uz nodokļu jomas procesuālajām tiesībām (trešais jautājums). Precīzāk aplūkojot, secinu, ka pirmais un otrais jautājums attiecas uz izšķirošo jautājumu, proti, vai pamatbrīvības prasa grupu aplikšanu ar nodokli. Uz tiem var sniegt kopīgu atbildi, pat ja strīdīgajos gados Itālijā vēl nebija paredzēta horizontāla grupas aplikšana ar nodokli ārvalsts mātesuzņēmuma
meitasuzņēmumiem, bet tā tika ieviesta tikai 2015. gadā. Tomēr no abos jautājumos skaidri minētā Tiesas nolēmuma lietā SCA Holding (2) nevar atrast pieturas punktus apstiprinošai atbildei (skat. B. punktu).
20.      Savukārt trešais jautājums attiecas uz procesuālajiem nosacījumiem gadījumā, ja šajā gadījumā pamatbrīvības prasītu aplikt ar nodokli grupu. Tā kā iekšzemes grupas aplikšana ar nodokli bija saistīta ar pieteikuma iesniegšanu noteiktā termiņā, rodas jautājums, vai Savienības tiesības prasa aplikt ar nodokli grupas ar atpakaļejošu spēku un bez pieteikuma, ja līdz šim (kas, iespējams, ir pretrunā Savienības tiesībām) tāds nav bijis paredzēts. Tiesas spriedums lietā B u.c.(3), uz kuru atsaucas iesniedzējtiesa, attiecās tieši uz šo lietu un tajā uz to atbildēts noliedzoši (par to C punktā).
B.      Grupas, kurā ietilpst ārvalstīs iedibināts mātesuzņēmums, aplikšana ar nodokli
1.      Par pastāvīgo uzņēmumu kā mātesuzņēmuma nepatstāvīgu daļu
21.      Uzdodot pirmos divus jautājumus, iesniedzējtiesa vēlas noskaidrot, vai Itālijas grupas aplikšanas ar nodokli
režīms nav pretrunā LESD 49. pantā paredzētajai brīvībai veikt uzņēmējdarbību, jo tas nepieļauj aplikt ar nodokli
grupu, kurā ietilpst
ārvalstīs iedibināts
mātesuzņēmums, bet tas ir iespējams, ja mātesuzņēmums ir iedibināts iekšzemē. Šis jautājums, to rūpīgi aplūkojot, ir maldinošs, jo Itālija pieļauj aplikt ar nodokli grupu, kurā ietilpst ārvalstīs iedibināts mātesuzņēmums.
22.      Proti, kā izriet no pirmā jautājuma otrās daļas, grupas aplikšana ar nodokli kopā ar ārvalsts mātesuzņēmumu ir iespējama, izmantojot pastāvīgo uzņēmumu rezidentu. Taču pastāvīgais uzņēmums nav patstāvīga daļa vai atsevišķa juridiska persona, bet gan tikai juridiskas personas, šajā gadījumā ārvalsts mātesuzņēmuma, nepatstāvīga daļa. Tāpēc nav iespējams, piemēram, noslēgt līgumus ar pastāvīgo uzņēmumu. Līgumslēdzēja puse ir tikai attiecīgā juridiskā persona, tātad mātesuzņēmums. Tikai nodokļu tiesību nolūkos (it īpaši starptautiskajās tiesībās par ienākuma nodokli) pastāvīgais uzņēmums tiek uzskatīts par neatkarīgu uzņēmumu, jo tiesības aplikt ar nodokli pastāvīgā uzņēmuma peļņu (skat. EDSO paraugkonvencijas 7. pantu) ir piešķirtas pastāvīgā uzņēmuma valstij.
23.      Lai šim nolūkam varētu nošķirt mātesuzņēmuma peļņu starp attiecīgajām valstīm, t. i., starp mātesuzņēmumu vienā valstī un pastāvīgo uzņēmumu citā valstī, tiek pieņemts, ka maksājumu plūsma starp tām ir tāda pati kā starp divām juridiskām personām, un attiecīgie aktīvi arī tiek nodalīti viens no otra. Pastāvīgā uzņēmuma aktīvu vērtības pieaugumu parasti apliek ar nodokli pastāvīgā uzņēmuma valsts, bet mātesuzņēmuma aktīvu vērtības pieaugumu – mātesuzņēmuma valsts.
24.      Tātad Itālijas tiesiskajā regulējumā ir atļauts
aplikt ar nodokli grupu, kurā ietilpst ārvalstīs iedibināts mātesuzņēmums, ja vien tas arī ietilpst Itālijas kompetencē nodokļu jomā tādā veidā, kas ir salīdzināms ar mātesuzņēmumu rezidentu. Tā tas ir gadījumā, ja kontrolēto koncerna dalībnieku kapitāldaļas pieder
ārvalsts mātesuzņēmuma iekšzemes pastāvīgajam uzņēmumu, tātad atrodas pastāvīgā uzņēmuma aktīvos (šeit saukts par “kvalificētu pastāvīgo uzņēmumu”). Tādā gadījumā šāds kvalificēts pastāvīgais uzņēmums ir pielīdzināms mātesuzņēmumam rezidentam, jo tā aktīvos parasti ietilpst arī kontrolēto meitasuzņēmumu rezidentu kapitāldaļas.
25.      Tādējādi Itālijas regulējums – atšķirībā no tā, ko acīmredzami uzskata Komisija – nenošķir atkarībā no tā, vai mātesuzņēmums ir iedibināts iekšzemā vai ārvalstīs, bet gan atkarībā no tā, vai ārvalsts mātesuzņēmumam ir kvalificēts pastāvīgais uzņēmums rezidents (pielīdzināms mātesuzņēmumam rezidentam) un tādēļ tas atrodas salīdzināmā Itālijas kompetencē nodokļu jomā (t. i. attiecībā uz kontrolētajām kapitāldaļām). Tas tā nav gadījumā, ja kontrolētās kapitāldaļas atrodas citā kompetencē nodokļu jomā un tādējādi nav attiecināmas uz pastāvīgā uzņēmuma rezidenta (šeit saukts par “vienkāršu pastāvīgo uzņēmumu”) aktīviem.
26.      Tā kā šajā gadījumā prasītāju meitasuzņēmumu daļas nav attiecināmas uz Itālijas pastāvīgā uzņēmuma aktīviem, Itālija nevar aplikt ar nodokli “kontrolēto” kapitāldaļu vērtības pieaugumu. Gluži pretēji, jāpieņem, ka tās atrodas Francijas mātesuzņēmuma aktīvos un pēc tam tiek apliktas ar nodokli mātesuzņēmuma valstī (šeit – Francijā).
27.      Tādējādi, tuvāk aplūkojot, iesniedzējtiesas pirmie divi jautājumi ir par to, vai brīvība veikt uzņēmējdarbību liek aplikt ar nodokli (vertikālu) grupu valsts teritorijā arī tad, ja nodokļu uzlikšanas tiesības attiecībā uz ārvalstīs turētu kapitāldaļu vērtības pieaugumu neesoša pastāvīgā uzņēmuma dēļ pastāv tikai ārvalstīs.
28.      Grupas aplikšanas ar nodokli jēga un mērķis galu galā ir apvienot vairākus neatkarīgus nodokļu maksātājus kā vienu nodokļa maksātāju, lai varētu konsolidēt peļņu un zaudējumus. Šāda konsolidācija notiktu automātiski, ja nodokļu maksātājs būtu organizēts nevis kā koncerns ar kontrolētiem meitasuzņēmumiem, bet gan kā atsevišķs uzņēmums (attiecīgā gadījumā ar vairākiem pastāvīgajiem uzņēmumiem). Tādējādi šādas grupas aplikšanas ar nodokli
mērķis ir arī saglabāt juridiskās formas neitralitāti un tātad arī nodokļa maksātāja (pamattiesību subjekta) organizatorisko neitralitāti.
29.      Tomēr pašreizējā ienākuma nodokļa tiesību saskaņošanas stadijā šāda konsolidācija var notikt tikai vienā dalībvalstī. Pretējā gadījumā nodokļu maksātājam tiktu dota izvēle, kuru peļņu un zaudējumus viņš vēlas aplikt ar nodokli katrā dalībvalstī.(4) Tas arī pavērtu durvis agresīvām nodokļu plānošanas shēmām. Tāpēc grupas aplikšana ar nodokli ir ierobežota tikai uz vienu dalībvalsti.(5) Tādēļ pat Eiropas Savienības likumdevējs harmonizētajos PVN tiesību aktos ievērojami vairāk ierobežo iespēju aplikt ar nodokli grupu (t. i. attieksmi kā pret vienu nodokļu maksātāju), atstājot to katras dalībvalsts kompetencē (skat. Direktīvas 2006/112/EK par kopējo pievienotās vērtības nodokļa sistēmu 11. pantu (6)).
30.      Pastāvīgs uzņēmums kā nepatstāvīga daļa var uzņemties kontrolējošā mātesuzņēmuma funkcijas, lai nodrošinātu vertikālu integrāciju dalībvalstī. Tomēr nosacījums ir tāds, ka tas – līdzīgi kā mātesuzņēmums rezidents – pārstāv ārvalsts mātesuzņēmumu valsts teritorijā (ar kvalificētu pastāvīgo uzņēmumu). Nosacījums nav izpildīts, ja kapitāldaļas pieder nevis pastāvīgajam uzņēmumam, bet gan mātesuzņēmumam citā valstī. Tas, ka – kā tas notika Itālijā – maksājumi vienkāršam pastāvīgam uzņēmumam tiek uzskatīti par maksājumiem ārvalstu trešajām personām, atbilst nodokļu tiesībām.
2.      Par brīvības veikt uzņēmējdarbību aizskāruma neesību šajā lietā
31.      LESD 49. pantā kopsakarā ar LESD 54. pantu paredzētā brīvība veikt uzņēmējdarbību nav paplašinājusi grupu aplikšanas ar nodokli tiesiskās sekas ārpus attiecīgās nodokļu teritorijas (t. i., pārrobežu grupas aplikšana ar nodokli).
32.      Brīvība veikt uzņēmējdarbību, kas LESD 49. pantā piešķirta Savienības pilsoņiem, paredz to tiesības sākt un izvērst darbības kā pašnodarbinātām personām, kā arī dibināt un vadīt uzņēmumus ar tādiem pašiem nosacījumiem, kādus saviem pilsoņiem paredz uzņēmējdarbības vietas dalībvalsts tiesību akti. Atbilstoši EKL 54. pantam attiecībā uz sabiedrībām, kuras izveidotas atbilstoši dalībvalsts tiesību aktiem un kuru juridiskā adrese, galvenā administrācija [vadība] vai galvenais uzņēmums atrodas Savienībā, tas ietver tiesības veikt savu darbību attiecīgajā dalībvalstī ar meitasuzņēmuma, filiāles vai pārstāvniecības starpniecību.(7)
33.      Uzņēmuma juridiskā adrese LESD 54. panta izpratnē, tāpat kā fizisko personu valstspiederība, tiek izmantota, lai noteiktu šī uzņēmuma piesaisti kādas valsts tiesību sistēmai. Ja rezidences dalībvalsts varētu brīvi piemērot atšķirīgu attieksmi tikai tādēļ, ka uzņēmuma juridiskā adrese atrodas citā dalībvalstī, LESD 49. pants zaudētu savu jēgu. Tādējādi brīvības veikt uzņēmējdarbību mērķis ir uzņemošajā dalībvalstī nodrošināt tādu pašu attieksmi kā pret rezidentiem, aizliedzot jebkādu diskrimināciju uzņēmuma juridiskās adreses dēļ.(8)
34.      Itālijas grupu aplikšana ar nodokli nozīmē, ka, ja procenti tiek maksāti citam grupas uzņēmumam, tad paredzētais aizliegums atskaitīt procentus 4 % apmērā (t. i., aizliegums atgūt visus uzņēmuma procentu izdevumus) nav piemērojams (vai ir piemērojams tikai ierobežoti). Tas rada priekšrocības šādas grupas
uzņēmumiem salīdzinājumā ar procentu maksājumiem trešām personām (t. i., ārpus grupas).
a)      Atsauces grupa
35.      Tā ir nevienlīdzīga attieksme. Tomēr, atšķirībā no iesniedzējtiesas viedokļa, tā nav jāaplūko starp grupām ar ārvalsts mātesuzņēmumiem un grupām ar mātesuzņēmumiem rezidentiem. Tā ir tikai starp grupām, kurās kapitāldaļas kontrolētajos meitasuzņēmumos ir mātesuzņēmumam rezidentam vai kvalificētam pastāvīgajam uzņēmumam rezidentam (un tādējādi iekšzemē), un grupām, kuros kontrolēto meitasuzņēmumu kapitāldaļas nav iekšzemē un kuros maksājumi tiek veikti nevis horizontāli (grupas ietvaros), bet vertikāli – ārvalsts mātesuzņēmumam (attiecīgā gadījumā izmantojot vienkāršu pastāvīgo uzņēmumu).
36.      Citiem vārdiem sakot, maksājumiem nekontrolējošiem nodokļu maksātājiem rezidentiem tiek piemērota atšķirīga attieksme salīdzinājumā ar maksājumiem, kas tiek veikti kontrolējošiem nodokļu maksātājiem rezidentiem. Šajā ziņā procentu atskaitīšanas ierobežojums attiecībā uz maksājumiem nekontrolējošiem nodokļu maksātājiem nav nevienlīdzīga attieksme (un tātad noteikti nav diskriminācija), jo tas ir piemērojams neatkarīgi no saņēmēja iedibināšanas vietas. Bez kontroles grupa nav apliekama ar nodokli principā.
37.      Procentu atskaitīšanas ierobežojums attiecībā uz maksājumiem kontrolējošam nodokļu maksātājam arī netiek nošķirts
atkarībā no tā, kur nodokļu maksātājs ir iedibināts, bet gan atkarībā no tā, vai saņēmējs un kontrolētās kapitāldaļas pilnībā ir pakļautas grupas aplikšanas ar nodokli valsts kompetencei nodokļu jomā. Jo – kā minēts iepriekš – procentu atskaitīšanas ierobežojums attiecībā uz maksājumiem ārvalsts mātesuzņēmumam nebūtu piemērojams arī tad, ja šie maksājumi tiek veikti ar tāda pastāvīga uzņēmuma rezidenta starpniecību, kam pieder maksātāja kapitāldaļas (kvalificēts pastāvīgais uzņēmums).
38.      Tādēļ izšķirošā atsauces grupa šajā lietā (meitasuzņēmuma rezidenta maksājums ārvalsts mātesuzņēmuma vienkāršam pastāvīgajam uzņēmumam rezidentam) ir meitasuzņēmums rezidents, kas veic maksājumu mātesuzņēmumam rezidentam, turklāt meitasuzņēmuma kapitāldaļas neietilpst mātesuzņēmuma iekšzemes (bet gan, piemēram, mātesuzņēmuma pastāvīgā uzņēmuma ārvalstīs) aktīvos. Ja šādā gadījumā Itālijā būtu iespējams aplikt ar nodokli grupu un tādējādi zustu procentu atskaitīšanas ierobežojums, tad pastāvētu nevienlīdzīga attieksme saistībā ar mātesuzņēmuma juridisko adresi, kas arī nebūtu attaisnojama. Tomēr tas neizriet no lūguma sniegt prejudiciālu nolēmumu, ir drīzāk mazticams un galu galā to var pārbaudīt tikai iesniedzējtiesa.
39.      Pieņemot, ka šāda nevienlīdzīga attieksme nepastāv, pamatlietā aplūkotās tiesību normas nodokļu ziņā nenostāda nelabvēlīgākā situācijā pārrobežu situācijas salīdzinājumā ar iekšzemes situācijām. Tādējādi tās nerada ierobežojumu, kas principā ir aizliegts ar Līguma noteikumiem par brīvību veikt uzņēmējdarbību.(9)
b)      Salīdzināmība
40.      Savukārt nelabvēlīga attieksme pret procentu maksājumiem, kas tiek veikti kontrolējošam mātesuzņēmumam ārvalstīs, salīdzinājumā ar procentu maksājumiem kontrolējošam mātesuzņēmumam iekšzemē, no Savienības tiesību viedokļa nav problemātiska. Šāds ierobežojums ir pieļaujams, ja tas attiecas uz situācijām, kas nav objektīvi salīdzināmas, vai ja tas ir pamatots ar primāru vispārējo interešu apsvērumu un ir samērīgs ar šo mērķi.(10) Atbilstoši Tiesas judikatūrai tas, vai pārrobežu situācija ir salīdzināma ar valsts iekšēju situāciju, ir jāpārbauda, ņemot vērā ar konkrētajām valsts tiesību normām sasniedzamo mērķi. (11)
41.      Procentu maksājumu atskaitīšanas ierobežojuma atcelšana nodokļu maksātāju grupā galu galā izriet no domas, ka vairāki nodokļu maksātāji tiek uzskatīti par vienu nodokļa maksātāju. Tāpēc procentu maksājumi nodokļu maksātāju grupā nerada ne procentu ieņēmumus, ne procentu izdevumus, jo tie nekad neatstāj nodokļu maksātāju grupu. Viens nodokļa maksātājs valsts teritorijā ir pakļauts attiecīgās valsts, šajā gadījumā Itālijas, kompetencei nodokļu jomā attiecībā uz visiem tā iekšzemes aktīviem.
42.      Šajā gadījumā maksājumi tika veikti nodokļu maksātājam iekšzemē (vienkāršam pastāvīgajam uzņēmumam), kas nevar apliecināt saistību ar maksājumus veikušajiem meitasuzņēmumiem, jo kapitāldaļas atrodas nevis tā aktīvos, bet ārvalsts mātesuzņēmuma
aktīvos. Tādējādi šāda konstrukcija nav salīdzināma ar vienu nodokļu maksātāju (vai grupu, kuras kontrolētās kapitāldaļas arī ietilpst Itālijas nodokļu kompetencē). Gluži pretēji, šī situācija ir salīdzināma ar maksājumu citam nodokļa maksātājam, kuram arī nepieder kapitāldaļas meitasuzņēmumos un kurš tāpēc nevar kopā ar tiem veidot grupu. Nesalīdzināmības dēļ atšķirīga attieksme ir pieļaujama.
c)      Pamatojums
43.      Tā būtu pamatota arī tādēļ, lai saglabātu kompetenču nodokļu jomā sadalījumu starp dalībvalstīm. Paredzot sabiedrībām alternatīvu izvēlēties, vai to zaudējumus ņemt vērā tajā valstī, kur tās faktiski atrodas, vai arī citā dalībvalstī, kompetenču sabalansētā sadale starp dalībvalstīm nodokļu ieturēšanas jomā tiktu ievērojami apdraudēta, jo rastos situācija, ka pirmajā dalībvalstī nodokļu bāzes apmērs pieaugtu, bet otrajā – samazinātos atbilstoši novirzītajiem zaudējumiem.(12) Tiesa pamatoti uzskata (13), ka tas pats attiecas uz tādu nodokļu integrācijas režīmu (grupas aplikšana ar nodokli), kāds tiek aplūkots šajā lietā. Kā pareizi uzsver Itālija, kapitāldaļu iekļaušana pastāvīgā uzņēmuma aktīvos ir mātesuzņēmuma brīva izvēle.
44.      Prasība, ka ārvalsts mātesuzņēmuma pastāvīgajam uzņēmumam rezidentam – lai to varētu iekļaut nodokļu maksātāju grupā – ir jātur arī kontrolētās kapitāldaļas tā aktīvos, nodrošina, ka ārvalsts mātesuzņēmums brīvi neizlemj, kur peļņa jāapliek ar nodokli kapitāldaļu pārdošanas gadījumā. Pretējā gadījumā kapitāldaļas vienmēr tiktu attiecinātas uz pastāvīgu uzņēmumu valstī ar zemu nodokļu likmi un tomēr priekšrocības, ko sniedz grupas apikšana ar nodokli, tiktu izmantotas valstī ar augstu nodokļu likmi. Tomēr tas būtu maz saistīts ar attieksmi kā pret vienu nodokļu maksātāju iekšzemē, kuram šādas izvēles nav.
45.      Drīzāk šāda situācija būtu izdevīgāka nekā attiecīgs gadījums iekšzemē, kurā kontrolētās kapitāldaļas vērtības pieaugums ir pakļauts Itālijas kompetencei nodokļu jomā. Tomēr pamatbrīvību mērķis nav veicināt pārrobežu darbības (turklāt “krējuma nosmelšanas” veidā).(14) Tāpēc tāds nodokļu režīms kā pamatlietā aplūkotais būtu pamatots arī ar nepieciešamību saglabāt nodokļu ieturēšanas kompetenču sadalījumu starp dalībvalstīm.
46.      Tā kā attiecīgais tiesiskais regulējums ir piemērots, lai nodrošinātu šī mērķa sasniegšanu, un nepārsniedz to, kas ir nepieciešams šī mērķa sasniegšanai, tas ir samērīgs. Šajā ziņā iespējamam iebildumam, ka procentu atskaitīšanas ierobežojums maksājumiem mātesuzņēmuma pastāvīgajam uzņēmumam rezidentam esot nesamērīgs, jo procentu maksājumi tiek aplikti ar nodokli iekšzemē, nevar piekrist. Procentu atskaitīšanas ierobežojums attiecas arī uz procentu maksājumiem citiem nodokļu maksātājiem iekšzemē, pat ja tie pilnībā apliek ar nodokli procentu ienākumus. Tādējādi procentu aplikšana ar nodokli (iekšzemē) neietekmē procentu atskaitīšanas ierobežojumu.
47.      Tādējādi ierobežotā kompetence nodokļu jomā iekšzemē pamato vienkārša pastāvīga uzņēmuma rezidenta, kuram nav “kontrolēto” meitasuzņēmumu kapitāldaļas, izslēgšanu no tā sauktās vertikālās integrācijas un līdz ar to procentu atskaitīšanas ierobežojuma piemērošanu maksājumiem šādam vienkāršam pastāvīgam uzņēmumam rezidentam. Savienības tiesībās paredzētā horizontālā integrācija (skat. 52. un nākamos punktus) starp prasītājiem meitasuzņēmumiem, kas Itālijā ir transponēta tikai 2015. gadā, paliek neskarta, taču, kā uzsver arī Itālija, šajā gadījumā tā attiektos tikai uz procentu maksājumiem starp meitasuzņēmumiem.
3.      Par līdzšinējo Tiesas judikatūru saistībā ar grupas aplikšanu ar nodokļiem, kas neattiecas uz šo lietu
48.      Gan iesniedzējtiesa, gan Komisija, gan Société Générale savu pretējo viedokli pamato ar līdzšinējo Tiesas judikatūru saistībā ar valstu grupu aplikšanas ar nodokli sistēmām. Manuprāt, tiek pārprasts šo nolēmumu saturs.
49.      Tas, ka Tiesas ieskatā
Savienības tiesībās jau ir prasīts apvienot visus meitasuzņēmumus, kurus kontrolē ārvalsts mātesuzņēmums, vienā dalībvalstī, ja šīs sekas rodas arī mātesuzņēmuma rezidenta gadījumā,(15) ir pareizi, bet pretēji Komisijas viedoklim, šajā gadījumā tas nepalīdz. Proti, arī tad, ja visi meitasuzņēmumi ietilptu vienā un tajā pašā nodokļu maksātāju grupā (tā sauktā horizontālā integrācija), maksājumi šajā gadījumā – atšķirībā no Tiesas izskatītajiem gadījumiem – netiktu veikti citai tās pašas nodokļu maksātāju grupas daļai, jo šajā gadījumā procenti netika maksāti citiem meitasuzņēmumiem.
50.      Šajā lietā maksājums no juridiskā viedokļa tiek veikts kontrolējošam ārvalsts mātesuzņēmumam, tādējādi maksājumi esot atstājuši arī (horizontālo) nodokļu maksājumu grupu un tātad esot veikti arī ārpus nodokļu maksātāju grupas. Tādā gadījumā konsolidācija arī nebūtu iespējama. Līdz ar to nodokļu maksātāju grupas – visu meitasuzņēmumu apvienošana vienā nodokļa maksātājā – tiesiskās sekas nesniegtu citu rezultātu.
51.      Jo īpaši iesniedzējtiesas minētais nolēmums lietā SCA Holding neizraisa pārrobežu grupas aplikšanu ar nodokļiem. Gluži pretēji, pamatojoties uz Savienības tiesībām, arī zemāka līmeņa meitasuzņēmumu apakšuzņēmumiem rezidenti tika aplikti ar nodokli kopā ar mātesuzņēmuma, kas arī ir rezidents, starpniecību.(16) Tādējādi nodokļu maksātāju grupas daļa, kas kontrolē zemāka līmeņa meitasuzņēmumus, bija iedibināta valsts teritorijā, un tāpēc
bija tās pilnīgā kompetencē nodokļu jomā.(17) Tātad runa bija par rezultātu konsolidāciju iekšzemē. Tomēr no šī nolēmuma neizriet, ka zemāka līmeņa meitasuzņēmuma veiktie maksājumi ārvalstīs iedibinātam meitasuzņēmumam būtu jāuzskata par maksājumiem, kas veikti grupas aplikšanas ar nodokli ietvaros.
52.      Turklāt tajā pašā nolēmumā Tiesa attiecināja grupas aplikšanu ar nodokli uz meitasuzņēmumiem rezidentiem, kas ir saistīti ar ārvalsts mātesuzņēmumu (tā sauktā horizontālā integrācija).(18) Tātad atkal runa bija par meitasuzņēmumu rezidentu rezultātu konsolidāciju savā starpā, nevis par konsolidāciju ar ārvalsts mātesuzņēmuma rezultātiem. No šī nolēmuma neizriet arī, ka meitasuzņēmumu veiktie maksājumi ārvalsts meitasuzņēmumam būtu jāuzskata par maksājumiem, kas veikti iekšzemes grupas aplikšanas ar nodokli ietvaros. Jo, kā es jau toreiz norādīju savos secinājumos,(19) vienību aplikšanas ar nodokļiem vajadzībām vajadzētu veidot tikai starp nodokļu maksātājiem, uz kuriem attiecas valsts nodokļu režīms.
53.      Tāpat arī jaunākais Tiesas nolēmums lietā B u.c.(20) neliek izdarīt citādu secinājumu. Arī šajā gadījumā runa bija “tikai” par
tādas grupas aplikšanu ar nodokli, kuru veido uzņēmumi rezidenti, un to kontrolētajām (un to aktīvos turētajām) kapitāldaļām iekšzemē. Tāpat šajā lietā netika nolemts, ka grupas aplikšanā ar nodokļiem būtu jāiekļauj maksājumi ārvalsts mātesuzņēmumam. Gluži pretēji, Tiesa uzsvēra, ka runa ir tikai par visu meitasuzņēmumu rezidentu horizontālu iekļaušanu.(21)
54.      Ja es pareizi saprotu līdzšinējo Tiesas judikatūru, pamatbrīvības šajā gadījumā prasītu, lai procentu maksājums citam prasītājam meitasuzņēmumam tiktu iekļauts Itālijas grupas aplikšanā ar nodokli (tā sauktā horizontālā integrācija). Taču šajā lietā tas tā nav, jo runa nav par maksājumiem, ko veic meitasuzņēmumi savā starpā. Tāpēc līdzšinējā Tiesas judikatūra uz šo lietu neattiecas.
55.      Tāpēc
tiešām Tiesa nekad nav nolēmusi, ka maksājumi ārvalsts mātesuzņēmumam jāapliek ar nodokļiem grupā (t. i., jāveic apvienošana
par vienu nodokļu maksātāju) (tā sauktā vertikālā integrācija ar pastāvīgā uzņēmuma starpniecību), ja kontrolētās kapitāldaļas nepieder pastāvīgajam uzņēmumam rezidentam (t. i., parasta pastāvīgā uzņēmuma gadījumā).
4.      Secinājumi
56.      Tāpēc uz pirmajiem diviem jautājumiem jāatbild, ka LESD 49. un 54. pantam nav pretrunā valsts tiesiskais regulējums, kas noteiktiem uzņēmumiem valsts grupas aplikšanas ar nodokli ietvaros liedz izmantot labvēlīgākus noteikumus procentu izdevumu atskaitīšanai tikai tāpēc, ka kopīgais mātesuzņēmums (ieskaitot tā kontrolētās kapitāldaļas) nav iekšzemes kompetencē nodokļu jomā. Tas tā ir arī tad, ja šo labvēlīgāko atskaitīšanas regulējumu var izmantot tikai gadījumā, kad šo uzņēmumu kapitāldaļas pieder mātesuzņēmuma rezidentam vai ārvalsts mātesuzņēmuma n pastāvīgajam uzņēmumam rezidentam un tāpēc tās ir valsts kompetencē nodokļu jomā..
C.      Pakārtoti: Procesuālās nodokļu tiesību prasības grupas aplikšanai ar nodokli (trešais jautājums)
57.      Pakārtoti, ja Tiesa uzskatītu, ka brīvība veikt uzņēmējdarbību prasa ne tikai horizontālu integrāciju starp meitasuzņēmumiem, bet arī meitasuzņēmumu vertikālu integrāciju ar ārvalsts mātesuzņēmuma vienkāršu pastāvīgu uzņēmumu (proti, pastāvīgu uzņēmumu, kam nav meitasuzņēmumu kapitāldaļu), rodas jautājums par procesuālo īstenošanu.
58.      Valsts tiesībās šajā lietā nozīmīgajos taksācijas periodos nav paredzēta grupas aplikšana ar nodokli pēc likuma. Tā vietā tiek ievērots individuālas nodokļu uzlikšanas princips. Lai ar nodokli apliktu grupu, kas ir iespējams saskaņā ar valsts tiesību aktiem, jāiesniedz attiecīgs pieteikums pirms noteiktā termiņa beigām – kas Tiesai nav paziņots – un tas ir saistošs trīs gadus. Ja noteiktajā termiņā šāds pieteikums nav iesniegts, grupas aplikšana ar nodokli tiek atteikta arī iekšzemes gadījumā. Tāpēc
nav nevienlīdzīgas attieksmes
tad, ja tiek atteikts grupu aplikt ar nodokli (ar atpakaļejošu spēku) tāpēc, ka pieteikums nav iesniegts noteiktajā termiņā. Ja nav nevienlīdzīgas attieksmes, pamatbrīvības nodokļu tiesībās nav piemērojamas.(22)
59.      Tādējādi jautājums par to, vai tādos apstākļos, kādi ir pamatlietā, prasītājiem uzņēmumiem pamatlietā var tikt pārmests grupas aplikšanas ar nodokli pieteikuma iesniegšanas termiņa kavējums, jāizvērtē, ņemot vērā tikai – pretēji Société Générale viedoklim – līdzvērtības un efektivitātes principus, kas ir piemērojami pieteikumiem, kuru mērķis ir nodrošināt tādu tiesību īstenošanu, kuras privātpersonai izriet no Savienības tiesībām.(23)
60.      Attiecībā uz līdzvērtības principu no Tiesas rīcībā esošajiem lietas materiāliem neizriet, ka Itālijas tiesībās paredzētais termiņš nodokļu integrācijas pieteikuma iesniegšanai būtu pretrunā šim principam.
61.      Attiecībā uz efektivitātes principu jānorāda, ka dalībvalstis katrā konkrētā gadījumā ir atbildīgas par to, lai tiktu nodrošināta ar Savienības tiesībām piešķirto tiesību efektīva aizsardzība. Šis princips tostarp prasa, lai dalībvalstu nodokļu iestādes nepadara praktiski neiespējamu vai pārmērīgi neapgrūtina Savienības tiesību sistēmā piešķirto tiesību īstenošanu.(24)
62.      Saskaņā ar Tiesas pastāvīgo judikatūru ikviens gadījums, kad rodas jautājums, vai valsts procesuālā tiesību norma nepadara praktiski neiespējamu vai pārmērīgi sarežģītu Savienības tiesību piemērošanu,
jāanalizē, ņemot vērā šīs tiesību normas nozīmi visā procesā, tā norisi un tā īpatnības dažādās valsts instancēs. Šajā ziņā cita starpājāņem vērā tiesību uz aizstāvību aizsardzība, tiesiskās noteiktības princips un procesa efektīva norise. (25)
63.      Šajā ziņā Tiesa par saderīgu ar Savienības tiesībām ir atzinusi saprātīgu termiņu noteikšanu prasības iesniegšanai, kuru neievērošanas gadījumā tiesiskās drošības interesēs iestājas noilgums, vienlaikus aizsargājot ieinteresēto personu un attiecīgo iestādi. Proti, šādi termiņi nepadara praktiski neiespējamu vai pārmērīgi grūtu to tiesību īstenošanu, kas izriet no Savienības tiesību sistēmas, pat ja principā šāda termiņa izbeigšanās sekas ir tādas, ka celtā prasība tiek pilnībā vai daļēji noraidīta.(26) Saskaņā ar Tiesas pastāvīgo judikatūru iespējamais Tiesas konstatējums par Savienības tiesību pārkāpumu principā neietekmē noilguma termiņa sākumu.(27)
64.      Savienības tiesības pieļauj valsts iestādei atsaukties uz saprātīga noilguma termiņa izbeigšanos tikai tad, ja valsts iestāžu rīcības dēļ, to apvienojot ar prasības celšanas termiņa pastāvēšanu, privātpersonai pilnībā ir liegta iespēja īstenot savas tiesības valsts tiesās.(28)
65.      Tiesa ir nospriedusi, ka efektivitātes principam būtu pretēji prasīt, lai cietušās personas sistemātiski izmantotu visus tām pieejamos tiesiskās aizsardzības līdzekļus, kaut arī tas radītu pārmērīgas grūtības vai to nevarētu no tām saprātīgi prasīt.(29) Tomēr tas attiecās uz izņēmuma gadījumiem, kuros Tiesa pieņēma, ka pastāv īpaši finansiāli vai juridiski riski.
66.      Atbilstoši pamatlietā aplūkotajiem valsts tiesību aktiem, Itālijas administratīvajai praksei un judikatūrai attiecībā uz 2010.–2012. taksācijas gadu vertikālā fiskālā integrācija starp ārvalsts mātesuzņēmuma pastāvīgo uzņēmumu rezidentu ar meitasuzņēmumiem nebija atļauta, ja pastāvīgajam uzņēmumam nepiederēja meitasuzņēmumu kapitāldaļas. Tomēr, kā pareizi norāda Komisija, uzņēmumiem, kas ir prasītāji pamatlietā,
attiecīgais pieteikums nebija saistīts ar finansiāliem vai juridiskiem riskiem, kas būtu salīdzināmi ar tiem, par kuriem ir runa šajos izņēmuma gadījumos.(30) Šajā ziņā Tiesas argumentāciju lietā B u.c.(31) var pārņemt gandrīz pilnībā.
67.      Lēmumu šajā gadījumā izmantot tā sauktos primāros tiesiskās aizsardzības līdzekļus nebija grūtāk pieņemt kā lēmumu vēlāk prasīt grupas aplikšanu ar nodokli (ar atpakaļejošu spēku). Prasītājiem uzņēmumiem jebkurā brīdī bija iespēja pieprasīt grupas aplikšanu ar nodokli tādā pašā termiņā kā visiem citiem un atsaukties uz (šajā lietā pakārtoti pieņemto) Itālijas tiesību aktu neatbilstību Savienības tiesībām. Tāpat nešķiet, ka šajā lietā atsaukšanās uz Savienības tiesībām būtu radījusi pārmērīgas grūtības vai nebūtu pieņemama vispasaules koncernam ar juridisko adresi Francijā.
68.      Šajā lietā nav ne norādīti, ne konstatējami ārkārtas apstākļi, kas padarītu šo situāciju par nesaprātīgu un kas būtu paredzēti iepriekš minētajā judikatūrā (piemēram, naudas sodi un neatmaksājami avansi (32) vai darba ņēmēja vājākā situācija konfliktā ar darba devēju (33), bet ne prejudiciālā nolēmuma tiesvedības “risks”(34)).
69.      Ņemot vērā iepriekš minēto, uz trešo jautājumu jāatbild, ka līdzvērtības un efektivitātes principiem nav pretrunā dalībvalsts tiesību akti par nodokļu integrācijas sistēmu, saskaņā ar kuriem pieteikumu par šādu integrāciju var iesniegt tikai noteiktā termiņā.
VI.    Secinājumi
70.      Tādējādi es iesaku Tiesai uz Corte suprema di cassazione uzdotajiem prejudiciālajiem jautājumiem atbildēt šādi:
1.      LESD 49. un 54. pantam nav pretrunā valsts tiesiskais regulējums, kas noteiktiem uzņēmumiem valsts grupas aplikšanas ar nodokli ietvaros liedz izmantot labvēlīgākus noteikumus procentu izdevumu atskaitīšanai tikai tāpēc, ka kopīgais mātesuzņēmums (ieskaitot tā kontrolētās kapitāldaļas) nav iekšzemes kompetencē nodokļu jomā. Ņemot vērā nolēmumu lietā SCA Holding (C‑39/13; C‑40/13; C‑41/13), tas tā ir arī tad, ja šo labvēlīgāko atskaitišnas regulējumu var izmantot tikai gadījumā, kad šo uzņēmumu kapitāldaļas pieder mātesuzņēmuma rezidentam vai ārvalsts mātesuzņēmuma n pastāvīgajam uzņēmumam rezidentam un tāpēc tās ir valsts kompetencē nodokļu jomā.
2.      Līdzvērtības un efektivitātes principi neliedz tādu grupu aplikšanu ar nodokli, ko var izmantot tikai pamatojoties uz pieteikumu, kas iesniegts noteiktā termiņā.
1      Oriģinālvaloda – vācu.
2      Spriedums, 2014. gada 12. jūnijs, SCA Group Holding u.c. (C‑39/13 līdz C‑41/13, EU:C:2014:1758).
3      Spriedums, 2020. gada 14. maijs, B u.c. (Vertikālā un horizontālā fiskālā integrācija) (C‑749/18, EU:C:2020:370).
4      Šajā nozīmē pastāvīgā judikatūra. Skat. spriedumu, 2010. gada 25. februāris, X Holding (C‑337/08, EU:C:2010:89, 29. un nākamais punkts), 2008. gada 15. maijs, Lidl Belgium (C‑414/06, EU:C:2008:278, 32. punkts), un 2005. gada 13. decembris, Marks & Spencer (C‑446/03, EU:C:2005:763, 46. punkts).
5      Skat. arī spriedumus, 2020. gada 14. maijs, B u.c. (Vertikālā un horizontālā fiskālā integrācija) (C‑749/18, EU:C:2020:370, 27. punkts), 2014. gada 12. jūnijs, SCA Group Holding u.c. (C‑39/13 līdz C‑41/13, EU:C:2014:1758, 43. punkts), 2010. gada 25. februāris, X Holding (C‑337/08, EU:C:2010:89, 27. un nākamie punkti), 2008. gada 27. novembris, Papillon (C‑418/07, EU:C:2008:659, 39. punkts).
6      Padomes direktīva (2006. gada 28. novembris) (OV 2006, L 347, 1. lpp.). Tās pirmais teikums ir šāds: “Katra dalībvalsts par vienu nodokļa maksātāju var uzskatīt personas, kuras veic uzņēmējdarbību attiecīgās dalībvalsts teritorijā un kuras, kaut arī juridiski patstāvīgas, ir cieši saistītas cita ar citu finansiālām, saimnieciskām un organizatoriskām saitēm.” (Mani izcēlumi).
7      Spriedumi, 2020. gada 14. maijs, B u.c. (Vertikālā un horizontālā fiskālā integrācija) (C‑749/18, EU:C:2020:370, 21. punkts), un 2014. gada 1. aprīlis, Felixstowe Dock and Railway Company u.c. (‑80/12, EU:C:2014:200, 17. punkts un tajā minētā judikatūra).
8      Spriedumi, 2020. gada 14. maijs, B u.c. (Vertikālā un horizontālā fiskālā integrācija) (C‑749/18, EU:C:2020:370, 22. punkts), 2014. gada 12. jūnijs, SCA Group Holding u.c. (C‑39/13 līdz C‑41/13, EU:C:2014:1758, 45. punkts), 2008. gada 26. jūnijs, Burda (C‑284/06, EU:C:2008:365, 77. punkts), 2006. gada 12. decembris, Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation (C‑374/04, EU:C:2006:773, 43. punkts).
9      A contrario, skat.: spriedumi, 2020. gada 14. maijs, B u.c. (Vertikālā un horizontālā fiskālā integrācija) (C‑749/18, EU:C:2020:370, 31. punkts), 2014. gada 12. jūnijs, SCA Group Holding u.c. (C‑39/13 līdz C‑41/13, EU:C:2014:1758, 48. punkts), un 2008. gada 27. novembris, Papillon (C‑418/07, EU:C:2008:659, 32. punkts).
10      Spriedums, 2020. gada 14. maijs, B u.c. (Vertikālā un horizontālā fiskālā integrācija) (C‑749/18, EU:C:2020:370, 32. punkts), 2018. gada 12. jūnijs, Bevola und Jens W. Trock (C‑650/16, EU:C:2018:424, 20. punkts), un spriedums, 2010. gada 25. februāris, X Holding (C‑337/08, EU:C:2010:89, 20. punkts).
11      Spriedumi, 2020. gada 14. maijs, B u.c. (Vertikālā un horizontālā fiskālā integrācija) (C‑749/18, EU:C:2020:370, 33. punkts), 2014. gada 12. jūnijs, SCA Group Holding u.c. (C‑39/13 līdz C‑41/13, EU:C:2014:1758, 28. punkts), un 2010. gada 25. februāris, X Holding (C‑337/08, EU:C:2010:89, 22. punkts).
12      Spriedumi, 2010. gada 25. februāris, X Holding (C‑337/08, EU:C:2010:89, 29. punkts), 2008. gada 15. maijs, Lidl Belgium (C‑414/06, EU:C:2008:278, 32. punkts), un 2005. gada 13. decembris, Marks & Spencer (C‑446/03, EU:C:2005:763, 46. punkts).
13      Tas skaidri norādīts spriedumā, 2010. gada 25. februāris, X Holding (C‑337/08, EU:C:2010:89, 30. punkts).
14      Šajā ziņā pilnīgi pareizi spriedums, 2010. gada 25. februāris, X Holding (C‑337/08, EU:C:2010:89, 32. punkts).
15      Spriedums, 2020. gada 14. maijs, B u.c. (Vertikālā un horizontālā fiskālā integrācija) (C‑749/18, EU:C:2020:370, 27. punkts).
16      Spriedums, 2014. gada 12. jūnijs, SCA Group Holding u.c. (C‑39/13 līdz C‑41/13, EU:C:2014:1758, 43. punkts).
17      Šajā ziņā tika ņemts vērā arī (netieši) kontrolēto meitasuzņēmuma apakšuzņēmumu kapitāldaļu vērtības pieaugums mātesuzņēmumā, proti, valsts teritorijā.
18      Spriedums, 2014. gada 12. jūnijs, SCA Group Holding u.c. (C‑39/13 līdz C‑41/13, EU:C:2014:1758, 51. punkts).
19      Skat. manus secinājumus apvienotajās lietās Inspecteur van de Belastingdienst/Noord/kantoor Groningen u.c. (C‑39/13 līdz C‑41/13, EU:C:2014:104, 45. punkts).
20      Spriedums, 2020. gada 14. maijs, B u.c. (Vertikālā un horizontālā fiskālā integrācija) (C‑749/18, EU:C:2020:370).
21      Spriedums, 2020. gada 14. maijs, B u.c. (Vertikālā un horizontālā fiskālā integrācija) (C‑749/18, EU:C:2020:370, 36. punkts).
22      Dogmatiskajam pamatam skat. manus secinājumus lietā Google Ireland (C‑482/18, EU:C:2019:728, 35. un nākamie punkti).
23      Spriedums, 2020. gada 14. maijs, B u.c. (Vertikālā un horizontālā fiskālā integrācija) (C‑749/18, EU:C:2020:370, 63. punkts), šajā nozīmē skat.: Spriedumi, 2018. gada 24. oktobris, XC u.c. (C‑234/17, EU:C:2018:853, 22. punkts), un 2016. gada 21. decembris, TDC (C‑327/15, EU:C:2016:974, 89. un nākamie punkti).
24      Spriedumi, 2020. gada 14. maijs, B u.c. (Vertikālā un horizontālā fiskālā integrācija) (C‑749/18, EU:C:2020:370, 65. punkts), un spriedums, 2017. gada 20. decembris, Caterpillar Financial Services
(C‑500/16, EU:C:2017:996, 41. punkts).
25      Spriedumi, 2020. gada 14. maijs, B u.c. (Vertikālā un horizontālā fiskālā integrācija) (C‑749/18, EU:C:2020:370, 66. punkts), 2018. gada 24. oktobris, XC u.c. (C‑234/17, EU:C:2018:853, 49. punkts), un 2018. gada 22. februāris, INEOS Köln (C‑572/16, EU:C:2018:100, 44. punkts).
26      Spriedumi, 2020. gada 14. maijs, B u.c. (Vertikālā un horizontālā fiskālā integrācija) (C‑749/18, EU:C:2020:370, 67. punkts), 2011. gada 8. septembris, Q‑Beef un Bosschaert (C‑89/10 un C‑96/10, EU:C:2011:555, 36. punkts), un 2010. gada 15. aprīlis, Barth (C‑542/08, EU:C:2010:193, 29. punkts).
27      Spriedumi, 2020. gada 14. maijs, B u.c. (Vertikālā un horizontālā fiskālā integrācija) (C‑749/18, EU:C:2020:370, 67. punkts), un 2011. gada 8. septembris, Q‑Beef un Bosschaert (C‑89/10 un C96/10, EU:C:2011:555, 47. punkts).
28      Spriedumi, 2020. gada 14. maijs, B u.c. (Vertikālā un horizontālā fiskālā integrācija) (C‑749/18, EU:C:2020:370, 68. punkts), 2011. gada 8. septembris,
Q‑Beef un Bosschaert (C‑89/10 un C‑96/10, EU:C:2011:555, 51. punkts), un 2010. gada 15. aprīlis, Barth (C‑542/08, EU:C:2010:193, 33. punkts).
29      Spriedumi, 2020. gada 14. maijs, B u.c. (Vertikālā un horizontālā fiskālā integrācija) (C‑749/18, EU:C:2020:370, 69. punkts), 2010. gada 25. novembris, Fuß (C‑429/09, EU:C:2010:717, 77. punkts), 2009. gada 24. marts, Danske Slagterier (C‑445/06, EU:C:2009:178, 62. punkts), un 2001. gada 8. marts, Metallgesellschaft u.c. (C‑397/98 un C‑410/98, EU:C:2001:134, 104.–106. punkts).
30      Skat. spriedumus, 2010. gada 25. novembris, Fuß (C‑429/09, EU:C:2010:717, 81. punkts), un 2001. gada 8. marts, Metallgesellschaft u.c. (C‑397/98 un C‑410/98, EU:C:2001:134, 104. punkts).
31      Spriedums, 2020. gada 14. maijs, B u.c. (Vertikālā un horizontālā fiskālā integrācija) (C‑749/18, EU:C:2020:370,55. un nākamie punkti).
32      Tā spriedums, 2001. gada 8. marts, Metallgesellschaft u.c. (C‑397/98 un C‑410/98, EU:C:2001:134, 104. punkts).
33      Tā spriedums, 2010. gada 25. novembris, Fuß (C‑429/09, EU:C:2010:717, 80. un 81. punkts).
34      Tas skaidri norādīts spriedumā, 2009. gada 24. marts, Danske Slagterier (C‑445/06, EU:C:2009:178, 65. punkts).