FÖRSLAG TILL AVGÖRANDE AV GENERALADVOKAT
NILS WAHL
föredraget den 24 januari 2019(1)
Mål C‑1/18
SIA ”Oribalt Rīga”, tidigare SIA ”Oriola Rīga”
Övrig part i målet:
Valsts ieņēmumu dienests
(begäran om förhandsavgörande från Augstākā tiesa (Högsta domstolen, Lettland))
”Förordning (EEG) nr 2913/92 – Tullkodex för gemenskapen – Tullvärde – Läkemedel – Artikel 30.2 b – Begreppet ’liknande varor’ – Faktorer som ska beaktas – Artikel 30.2 c – Deduktiv metod baserad på styckepris – 90 dagars tidsfrist – Rabatter”
1.        Tullvärdet på importerade varor fastställs främst med hjälp av transaktionsvärdesmetoden. När denna metod tillämpas beräknas tullen (och mervärdesskatten på importen) på grundval av det pris som verkligen har betalats eller ska betalas till säljaren vid tillfället då varan exporteras till Europeiska unionen.
2.        Denna metod kan emellertid endast tillämpas när varorna redan har sålts när tulldeklarationen görs. I andra fall, såsom vid försäljning i konsignation, kan transaktionsvärdesmetoden inte användas. I unionsrätten föreskrivs fem andra ”reservmetoder” som ska tillämpas i en sådan situation. Dessa ska tillämpas i den ordningsföljd som de har angetts i den relevanta lagstiftningen.(2)
3.        Det är inte alltid lätt att tillämpa dessa metoder. När tullvärdet beräknas måste ett antal uppgifter beaktas. Dessutom måste dessa uppgifter tillämpas enhetligt i Europeiska unionen för att undvika risken för forumshopping från importörernas sida.
4.        De tolkningsfrågor som Augstākā tiesa (Högsta domstolen, Lettland) har ställt i förevarande mål har att göra med de faktorer som ska beaktas vid beräkningen av tullvärdet i enlighet med de alternativa metoderna för fastställande av tullvärdet i artikel 30.2 i tullkodexen, särskilt med avseende på fastställandet av tullvärdet på importerade läkemedel. Mot bakgrund av det höga värde som läkemedel betingar kan tullvärdet, beroende på vilken metod som används för att fastställa det, mycket väl leda till betydande skillnader i tull eller mervärdesskatt på importen.
I.            Tillämpliga bestämmelser
A.      Tullkodexen
5.        Det är den tidigare tullkodexen för gemenskapen, närmare bestämt kapitel 3 i denna (”Varors värde för tulländamål”), som ska tillämpas på tvisten i den hänskjutande domstolen.
6.        I artikel 29.1 om tullvärdet på importerade varor anges följande:
”Tullvärdet på importerade varor skall vara transaktionsvärdet, det vill säga det pris som faktiskt betalats eller skall betalas för varorna när de säljs för export till [unionens] tullområde, om nödvändigt justerat enligt artiklarna 32 och 33 …
…”
7.        I artikel 30 anges vidare följande:
”1.      Om tullvärdet inte kan fastställas enligt artikel 29, skall det fastställas genom att punkt 2 a, b, c och d genomgås i ordningsföljd fram till det första stycke enligt vilket det kan fastställas om inte annat följer av förbehållet att ordningen för tillämpning av c och d skall kastas om på deklarantens begäran. Det är endast när tullvärdet inte kan fastställas enligt ett visst stycke som bestämmelserna i nästa stycke, enligt den ordning som fastställs i denna punkt, kan tillämpas.
2.      Det tullvärde som fastställs enligt denna artikel skall vara
a)      transaktionsvärdet på identiska varor som sålts för export till [unionen] och exporterats vid samma eller nästan samma tidpunkt som de varor som skall värderas,
b)      transaktionsvärdet på liknande varor som sålts för export till [unionen] och exporterats vid samma eller nästan samma tidpunkt som de varor som skall värderas,
c)      det värde som grundas på det styckepris för vilket de importerade varorna eller[(3)] identiska eller liknande importerade varor säljs inom [unionen] i den största sammanlagda kvantiteten till personer som inte är närstående säljarna,
d)      det beräknade värde som består av summan av
–        kostnaden för eller värdet av material och tillverkning eller annan bearbetning som använts vid framställningen av de importerade varorna,
–        ett belopp för vinst och allmänna omkostnader som är lika med det som vanligen återfinns vid försäljning av varor av samma klass eller slag som de varor som är under värdering och som tillverkats i exportlandet för export till [unionen],
–        kostnaden för eller värdet på de poster som avses i artikel 32.1 e.
…”
8.        I artikel 31.1, som beskriver den sjätte och slutliga värderingsmetoden, anges följande:
”Om tullvärdet för de importerade varorna inte kan fastställas enligt artikel 29 eller 30, skall det fastställas på grundval av tillgängliga data inom [unionen] genom användning av rimliga medel som är förenliga med följande principer och allmänna bestämmelser:
…
–        Bestämmelserna i detta kapitel.”
B.      Tillämpningsförordningen
9.        ”Liknande varor” definieras i artikel 142.1 d i tillämpningsförordningen som ”varor som framställts i samma land och som, även om de inte är lika i alla avseenden, har liknande egenskaper och består av liknande material, vilket gör att de kan ha samma funktioner och vara utbytbara i handeln, varornas kvalitet, deras anseende och förekomsten av ett varumärke är några av de faktorer som skall beaktas vid bedömningen av om det är fråga om liknande varor”.
10.      I artikel 151 anges vidare följande:
”1.      Vid tillämpningen av artikel 30.2 b i [tull]kodexen (transaktionsvärdet på identiska varor) skall tullvärdet bestämmas som transaktionsvärdet av identiska varor vid en försäljning i samma handelsled och med i huvudsak samma kvantitet som de varor som värderas. Om ingen sådan försäljning förekommer skall transaktionsvärdet av identiska varor, sålda i ett annat handelsled eller i andra kvantiteter användas, anpassade för att ta hänsyn till skillnader som kan anses bero på handelsled eller kvantitet, förutsatt att dessa anpassningar kan ske på grundval av uppvisade bevis som klart fastställer att anpassningen är skälig och riktig, vare sig anpassningen leder till att värdet ökar eller minskar.
…
4.      Vid tillämpningen av denna artikel skall ett transaktionsvärde på varor framställda av en annan person endast tas med i beräkningen när inget transaktionsvärde kan fastställas enligt punkt 1 för liknande varor framställda av samma person som de varor som värderas.
…”
11.      I artikel 152.1 anges följande:
”a)      Om de importerade varorna eller identiska eller liknande importerade varor säljs i [unionen] i samma skick som de importerades, skall tullvärdet av de importerade varorna, fastställt enligt artikel 30.2 c i [tull]kodexen, grundas på det enhetspris för vilket de importerade varorna eller de identiska eller liknande importerade varorna säljs i den största sammanlagda kvantiteten vid eller ungefär vid den tidpunkt som de varor som skall värderas importeras till personer som inte är närstående till de personer från vilka de köper dessa varor, med avdrag för följande:
i)      Antingen de provisioner som normalt betalas eller enligt överenskommelse skall betalas eller de tillägg som normalt görs för vinst och allmänna omkostnader (inbegripet direkta och indirekta kostnader för att saluföra varorna i fråga) i samband med försäljning i [unionen] av importerade varor av samma klass eller slag.
ii)      De normala kostnaderna för transport och försäkring samt därmed förbundna kostnader som uppstått inom [unionen].
iii) Importtullar och andra avgifter som skall betalas i [unionen] vid importen eller försäljningen av varorna.
…
b)      Om varken de importerade varorna eller identiska eller liknande importerade varor säljs vid eller ungefär vid den tidpunkt då de varor som skall värderas importeras, skall tullvärdet på de importerade varorna, fastställt enligt denna artikel och annars enligt bestämmelserna i punkt 1 a, grundas på det enhetspris till vilket de importerade varorna eller de identiska eller liknande importerade varorna säljs i gemenskapen i samma skick som de importerades, vid första möjliga tillfälle efter det att de varor som skall värderas importerats, men före utgången av en tid av 90 dagar efter denna import.”
12.      I artikel 152.3 anges vidare att ”det enhetspris till vilket importerade varor säljs i den största sammanlagda kvantiteten vara det pris till vilket det största antalet enheter säljs vid försäljning till personer som inte är närstående till de personer från vilka de köper dessa varor det första handelsledet efter import som försäljningar sker”.
II.          Bakgrund, förfarandet och tolkningsfrågorna
13.      År 2005 ingick SIA Oribalt Rīga (tidigare SIA Oriola Rīga) (nedan kallat Oribalt Rīga) och det indiska företaget Ranbaxy Laboratories Ltd (nedan kallat Ranbaxy Laboratories) ett konsignationsavtal. Enligt detta avtal åtog sig Oribalt Rīga att för Ranbaxy Laboratories räkning utföra konsignationstjänster i Lettland, inbegripet tillhandahållande av lagerutrymme för varor och hantering av beställningar från Ranbaxy Laboratories kunder i Lettland, Litauen och Estland.
14.      Enligt villkoren i konsignationsavtalet importerade Oribalt Rīga varorna (läkemedlen) till Lettland för fri omsättning på den inre marknaden. Inom ramen för tullförfarandet, angav Oribalt Rīga i tullhandlingarna att bolaget var såväl mottagare som deklarant. Bolaget beräknade tullvärdet på de importerade varorna enligt den metod för fastställande av transaktionsvärdet som anges i artikel 29.1 i tullkodexen, varvid det använde proformafakturor som utarbetats av Ranbaxy Laboratories för tulländamål och ingav dem till tullmyndigheten. I proformafakturorna angavs vilken typ av importerade varor som avsågs, samt artikeln, varans styckepris och totalt pris.
15.      De importerade varorna hölls i lager av Oribalt Rīga, men äganderätten övergick inte förrän de såldes till kunder. Ranbaxy Laboratories avgjorde vem de importerade varorna skulle säljas till, försäljningsvillkoren, försäljningspriset och tillämpliga rabatter. Oribalt Rīga tog emot och behandlade beställningarna från Ranbaxy Laboratories kunder. I samband med detta utställde Oribalt Rīga fakturorna och använde det försäljningspris för produkterna som Ranbaxy Laboratories hade angett i en godkänd proformaorder.
16.      I konsignationsavtalet fastställdes att försäljning först skulle ske av varor vars sista förbrukningsdag låg närmast i tiden. Det kunde därför dröja flera månader mellan import och försäljning av varorna. Varornas försäljningsvärde vid försäljningstillfället kunde därför skilja sig från det värde varorna deklarerats för vid importtillfället. Varornas faktiska försäljningspris påverkades också av de rabatter som Ranbaxy Laboratories gav sina kunder.
17.      När varorna väl sålts utfärdade Ranbaxy Laboratories nya fakturor till Oribalt Rīga avseende de försålda varorna.
18.      Under åren 2010–2011 genomförde Valsts ieņēmumu dienests (nationella skattemyndigheten, Lettland) (nedan kallad VID) tullundersökningar och andra skatterevisioner avseende åren 2008–2010 gentemot Oribalt Rīga. Efter detta antog VID det omtvistade beslutet i målet vid den hänskjutande domstolen, i vilket Oribalt Rīga ålagts en skyldighet att erlägga en kompletterande betalning (avseende mervärdesskatt, förseningsavgift och böter) för de varor som importerats under kontrollperioden.
19.      I det omtvistade beslutet angavs att värdet på de omtvistade varorna skulle fastställas i enlighet med artikel 30.2 c i tullkodexen, mot bakgrund av den information om försäljningarna (typ av varor, artikel, styckepris och totalt pris) som angavs i de fakturor som Ranbaxy Laboratories utfärdat till Oribalt Rīga efter försäljningen av dessa varor till Ranbaxy Laboratories kunder. I detta beslut angavs också att det pris som skulle beaktas måste vara försäljningspriset för de varor som angavs i dessa fakturor, utan de rabatter som Ranbaxy Laboratories gav sina kunder.
20.      Oribalt Rīga överklagade beslutet i Administratīvā rajona tiesa (förvaltningsdomstolen i första instans, Lettland), som ogillade överklagandet. Oribalt Rīga överklagade därefter denna dom till Administratīvā apgabaltiesa (Regionala förvaltningsdomstolen, Lettland), som ogillade överklagandet. Oribalt Rīga överklagade därefter till den hänskjutande domstolen.
21.      Då Augstākā tiesa (Högsta domstolen, Lettland) ansåg unionsrättens tolkning oklar beslutade denna att vilandeförklara målet och hänskjuta följande frågor till EU-domstolen för förhandsavgörande:
”1.      Ska det, i fall då de importerade varorna är läkemedel, vid fastställandet av tullvärdet på de importerade varorna enligt artikel 30.2 b i [tullkodexen] och artikel 151.4 i [tillämpningsförordningen], anses att liknande varor utgörs av läkemedel vars aktiva substans och mängden av denna är identisk (eller liknande), eller ska vid fastställandet av liknande varor hänsyn även tas till marknadsställningen, det vill säga till popularitet och efterfrågan med avseende på det aktuella importerade läkemedlet och dess tillverkare?
2.      Ska vid fastställandet av tullvärdet på de importerade varorna enligt artikel 30.2 c i [tullkodexen], den frist på 90 dagar som föreskrivs i artikel 152.1 b i [tillämpningsförordningen] tolkas flexibelt?
3.      Om ovannämnda frist ska tolkas flexibelt, ska prioritet ges uppgifter som avser transaktioner som tidsmässigt ligger nära tidpunkten för importen av de varor som ska värderas och som rör identiska eller liknande varor som säljs i tillräcklig mängd samt för att bestämma styckepriset, eller ska tvärtom prioritet ges för transaktioner som ligger mindre nära i tiden men vars föremål konkret är de importerade varorna?
4.      Ska vid fastställandet av tullvärdet på de importerade varorna enligt artikel 30.2 c i [tullkodexen], de rabatter som lämnats och som har avgjort det pris till vilket varorna faktiskt har sålts beaktas?”
22.      Skriftliga yttranden har inkommit från Oribalt Rīga, den lettiska regeringen och Europeiska kommissionen. Samtliga parter yttrade sig vid förhandlingen den 29 november 2018.
III.       Bedömning
23.      Även om tolkningsfrågorna från Augstākā tiesa (Högsta domstolen) vid första påseendet kan förefalla relativt tekniska, går svaret tillbaka till de grundläggande principerna för fastställande av tullvärdet.
24.      Därför kan det vara värdefullt att börja med en kort beskrivning av de bakomliggande syftena med tullkodexens bestämmelser om fastställande av tullvärdet. Efter denna beskrivning behandlar jag tolkningsfrågorna i tur och ordning.
A.      Inledande anmärkningar
25.      Till att börja med ska erinras om att det framgår av fast rättspraxis att syftet med unionslagstiftningen rörande tullvärderingen är att upprätta ett rättvist, enhetligt och neutralt system som utesluter användning av godtyckliga eller fiktiva tullvärden. Tullvärdet ska således återspegla det verkliga ekonomiska värdet på importerade varor och ta hänsyn till alla delar av sådana varor som har ett ekonomiskt värde.(4)
26.      Denna princip har kommit till uttryck i artikel 29 i tullkodexen. I artikel 29 föreskrivs att importerade varor ska värderas på grundval av transaktionsvärdet. Enligt denna ”transaktionsvärdesmetod” beaktas det pris som faktiskt betalats eller ska betalas för varorna när de säljs för export till unionens tullområde.
27.      För att återspegla det verkliga ekonomiska värdet på de importerade varorna måste vissa poster läggas till transaktionsvärdet, såsom kostnader för förpackning eller transport av varorna till unionen, eventuella tjänster eller varor som tillhandahållits av köparen utan kostnad eller royalties och licensavgifter.(5) Vid försäljning där köparen och säljaren har ett närstående förhållande och detta kan ha påverkat priset på de importerade varorna, kan en kompletterande betalning krävas för att tullvärdet ska ligga mycket nära tullvärdet på liknande varor och därmed säkerställa en rättvis värdering.
28.      Eftersom transaktionsvärdesmetoden så nära som möjligt ska återspegla det verkliga värdet på de importerade varorna utgör detta den primära metod som ska användas för att fastställa tullvärdet.(6) Icke desto mindre innehåller artiklarna 30 och 31 i tullkodexen ytterligare metoder för att fastställa tullvärdet i situationer när det inte är möjligt att använda det verkliga transaktionsvärdet. De fyra värderingsmetoder som anges i artikel 30 utgör därför en sekundär nivå på värderingsmetoder som ska användas för att fastställa tullvärdet utifrån tydliga regler. Den värderingsmetod som anges i artikel 31 är emellertid en värderingsmetod som ska tillämpas i sista hand om ingen annan metod kan tillämpas. När denna metod används tillämpas bestämmelserna för fastställande av tullvärdet på ett mer flexibelt sätt.
29.      Som helhet följer tullkodexens värderingsmetoder en strikt hierarkisk ordning och har en inbördes rangordning. De ska därför tillämpas i angiven ordning. Det är endast när tullvärdet inte kan fastställas med tillämpning av en viss metod som det ska fastställas med tillämpning av den metod som följer omedelbart efter denna, i den ordning de har i tullkodexen.(7)
30.      De extra värderingsmetoder som anges i artiklarna 30 och 31 i tullkodexen ska alltså bara tillämpas antingen om det inte finns något faktiskt transaktionsvärde på grund av att de varor som ska värderas inte ännu har sålts till en köpare i unionen, eller när det inte går att styrka transaktionsvärdets äkthet.
31.      I en sådan situation ska andra värderingsmetoder tillämpas i syfte att fastställa ett rättvist tullvärde som så långt som möjligt återspeglar det verkliga ekonomiska värdet på de importerade varorna vid eller omkring importtillfället. Unionslagstiftaren insåg att detta värde kunde förändras rejält över tiden, beroende på vilka slags varor det rör sig om.
32.      I det nationella målet är det inte möjligt att använda transaktionsvärdesmetoden, eftersom varorna säljs genom konsignation och äganderätten övergår till köparen först efter import av varorna till den inre marknaden. Parterna i det nationella målet har dock olika uppfattningar om vilken alternativ värderingsmetod i artikel 30 i tullkodexen som ska tillämpas i detta konkreta fall.
33.      Oribalt Rīga har gjort gällande att de importerade varorna ska värderas utifrån transaktionsvärdet på identiska eller liknande varor som sålts för export till unionen vid samma eller nästan samma tidpunkt som de varor som ska värderas.(8) VID anser däremot att varorna ska värderas utifrån det styckepris som de importerade varorna slutligen har sålts för, dock utan att ta hänsyn till de rabatter som Ranbaxy Laboratories kunder fick.(9)
34.      Närmare bestämt är det tillämpningen av de olika värderingsmetoderna i artikel 30.2 i tullkodexen som har gett upphov till parternas olika uppfattningar. Det ankommer därför på den hänskjutande domstolen att i slutändan fastställa vilken metod som ska användas för att fastställa värdet på de importerade varorna och hur denna metod ska tillämpas.
35.      I detta syfte har den hänskjutande domstolen framställt tolkningsfrågorna till EU-domstolen, vilka jag nu ska behandla i tur och ordning.
B.      Tolkningsfråga 1: Faktorer som ska beaktas vid fastställandet av tullvärdet på läkemedel enligt artikel 30.2 b i tullkodexen
36.      Den hänskjutande domstolen har ställt tolkningsfråga 1 för att få klarhet i vilka faktorer som ska beaktas när man väljer ut lämpliga ”liknande varor” i syfte att tillämpa den deduktiva metoden för tullvärdering i artikel 30.2 b på läkemedel.
37.      Frågan har avgörande betydelse i målet vid den hänskjutande domstolen, eftersom VID har gjort gällande att värdet på de importerade varorna inte kunde fastställas på grundval av artikel 30.2 b, eftersom de lettiska tullmyndigheterna inte har nödvändiga kunskaper och uppgifter för att bedöma huruvida läkemedel som tillverkas av andra säljare i praktiken är varor som liknar de som tillverkas av Ranbaxy Laboratories.
38.      Vägledning för tolkningen av artikel 30.2 b i tullkodexen finns i tillämpningsförordningen som definierar ”liknande varor” som ”varor som framställts i samma land och som, även om de inte är lika i alla avseenden, har liknande egenskaper och består av liknande material, vilket gör att de kan ha samma funktioner och vara utbytbara i handeln, varornas kvalitet, deras anseende och förekomsten av ett varumärke är några av de faktorer som skall beaktas vid bedömningen av om det är fråga om liknande varor”.(10)
39.      Såsom kommissionen har angett framgår det av denna bestämmelse att de huvudsakliga faktorer som ska beaktas när tullvärdet fastställs på grundval av ett tidigare fastställt tullvärde på liknande varor är de egenskaper och material som gör att varorna har samma funktioner och är utbytbara i handeln. Kvaliteten på varorna, deras anseende och förekomsten av ett varumärke är ytterligare faktorer som ska beaktas.
40.      Definitionen är i sig relativt vid och bygger på en detaljerad bedömning av de varor som ska värderas i syfte att möjliggöra en bred tillämpning på alla typer av varor. Det framgår tydligt av definitionen att de omständigheter som specifikt har angetts vara sådana som ska beaktas vid bedömningen utgör exempel.
41.      Samtidigt ger definitionen uttryck för den bakomliggande principen för fastställande av tullvärden enligt tullkodexen, nämligen att fastställa ett tullvärde som återspeglar det verkliga ekonomiska värdet på de importerade varorna med hänsyn till alla delar av sådana varor som har ett ekonomiskt värde.(11)
42.      Således ska tullmyndigheterna i första hand bedöma huruvida de varor man jämför med har samma funktioner och är utbytbara i handeln. De ytterligare faktorer som kan beaktas inom ramen för bedömningen varierar beroende på vilka varor som ska värderas och bör omfatta alla omständigheter rörande dessa varor som kan påverka deras ekonomiska värde.
43.      Olika åtgärder kan vidtas om tullmyndigheterna inte förfogar över nödvändig expertis och nödvändiga uppgifter för att genomföra en sådan bedömning i fråga om de varor som ska värderas: i) tullmyndigheterna kan efterfråga kompletterande handlingar och uppgifter från deklaranten som kan behövas för att fastställa tullvärdet enligt någon av de värderingsmetoder som anges i artiklarna 30 och 31 i tullkodexen,(12) ii) tullmyndigheterna kan be var och en som är direkt eller indirekt inblandad i verksamhet som berör handeln med varor att tillhandahålla handlingar eller uppgifter,(13) iii) tullmyndigheten kan ansöka om administrativt bistånd från andra tullmyndigheter i unionsmedlemsstaterna för att erhålla nödvändiga uppgifter,(14) eller iv) tullmyndigheterna kan begära analyser eller expertutlåtanden om de varor som ska värderas på deklarantens bekostnad.(15)
44.      Upplysningar av konfidentiell natur som lämnas inom ramen för värderingen omfattas av kravet på tystnadsplikt och får inte yppas av de behöriga tullmyndigheterna utan uttryckligt tillstånd av den person eller myndighet som lämnat dem.(16) En deklarant kan således inte avböja att tillhandahålla erforderlig information med hänvisning till att den är konfidentiell.
45.      Tullmyndigheterna ska om möjligt använda en försäljning av liknande varor i samma handelsled och i ungefär samma mängd som de varor som ska värderas. I avsaknad av en sådan försäljning kan en försäljning under andra förhållanden tillämpas. I dessa fall ska en justering göras för de faktorer som har ändrats. Sådana justeringar kan endast göras med stöd av framlagda uppgifter av vilka klart framgår skäligheten och riktigheten av justeringen. I avsaknad av ett sådant objektivt kriterium ska tullvärdet inte fastställas enligt artikel 30.2 b.(17)
46.      Mot bakgrund av att värderingsbestämmelserna i tullkodexen ska tillämpas i en strikt hierarkisk ordning är tullmyndigheterna skyldiga att se till att värderingen sker enligt den först angivna metoden i bestämmelsen innan de andra metoderna i tullkodexen tillämpas.
47.      Vidare följer det av rätten till god förvaltning, som utgör en allmän princip i unionsrätten, att tullmyndigheterna ska motivera sina beslut, inbegripet val av värderingsmetod. Detta bereder dem som beslutet är riktat till möjlighet att, under bästa möjliga villkor, ta tillvara sina rättigheter och att, med kännedom om samtliga omständigheter, avgöra huruvida det finns anledning att överklaga. Motiveringsskyldigheten är även nödvändig för att göra det möjligt för domstolarna att utöva sin lagenlighetskontroll av besluten.(18)
48.      Samma omständigheter ska också beaktas i den mån parterna också har olika uppfattningar om huruvida värderingsmetoden i artikel 30.2 a i tullkodexen ska tillämpas.
49.      Om Oribalt Rīga importerade identiska varor (det vill säga varor som i huvudsak är likadana men har olika serienummer) vid eller omkring samma tidpunkt som de aktuella varorna och dessa varor värderades på grundval av transaktionsvärdet i enlighet med artikel 29 i tullkodexen, måste de omtvistade varorna således värderas på grundval av artikel 30.2 a. Om identiska varor inte har importeras ska artikel 30.2 b tillämpas, varvid tullvärdet ska fastställas på grundval av transaktionsvärdet på liknande varor.
50.      Om värderingsmetoden i artikel 30.2 b i tullkodexen ska tillämpas är det min uppfattning att det i fråga om generiska läkemedel inte skulle vara alltför svårt att hitta liknande varor. Så länge som det finns andra generiska läkemedel som tillverkas i samma land, och som anses vara ett likvärdigt substitut för de läkemedel av samma märke som de som ska värderas, och vilka har värderats utifrån sitt transaktionsvärde, utgör dessa andra importerade läkemedel liknande varor i den mening som avses i artikel 30.2 b.
51.      Jag föreslår därför att EU-domstolen ska besvara tolkningsfråga 1 så, att när tullvärdet på de importerade varorna, oberoende av deras beskaffenhet, fastställs i enlighet med artikel 30.2 b i tullkodexen och artikel 151.4 i tillämpningsförordningen ska tullmyndigheterna, i syfte att identifiera liknande varor, i första hand bedöma huruvida varorna har samma funktioner och är utbytbara i handeln. I detta syfte ska en detaljerad bedömning göras utifrån de omtvistade produkternas art, som omfattar alla omständigheter rörande dessa varor som kan påverka deras ekonomiska värde.
C.      Tolkningsfrågorna 2 och 3: Tidsfristen på 90 dagar i artikel 152.1 i tillämpningsförordningen
52.      Den hänskjutande domstolen har ställt tolkningsfrågorna 2 och 3 huvudsakligen för att få klarhet i huruvida tidsfristen på 90 dagar som referensperiod för liknande varor, som anges i artikel 152.1 i tillämpningsförordningen, kan tillämpas flexibelt i syfte att ta hänsyn till ”mer liknande” varor som importerats mer än 90 dagar tidigare.
53.      Det framgår av ordalydelsen i artikel 152.1 b i tillämpningsförordningen att 90-dagarsfristen är en strikt tidsfrist. Annars skulle unionslagstiftaren ha lagt till ett ord som ”cirka” i texten. Denna tolkning vilar på den bakomliggande principen om tullvärdering, nämligen att fastställa ett tullvärde som återspeglar det verkliga ekonomiska värdet på varorna vid eller omkring den tidpunkt varorna infördes till den inre marknaden. Den 90-dagarsfrist som anges i artikel 152.1 b utgör ett undantag från denna princip och ska tolkas restriktivt. 90 dagar är därför den längsta tid som tullmyndigheterna har att tillämpa när de värderar varor enligt artikel 30.2 c i tullkodexen.
54.      Vid fastställandet av tullvärdet på de av Oribalt Rīga importerade varorna i enlighet med artikel 30.2 c, har VID gjort en flexibel tillämpning av tidsfristen i artikel 152.1 b. I detta avseende har såväl den hänskjutande domstolen som den lettiska regeringen hänvisat till de förklarande anmärkningarna i bilaga 23 till tillämpningsförordningen. I den relevanta anmärkningen antyds att kravet på ”90 dagar” i artikel 152.1 kan tillämpas flexibelt när tullvärdet fastställs enligt bestämmelserna i artikel 31.1 i tullkodexen. VID utsträckte således tolkningen till tillämpningen av artikel 30.2 c i tullkodexen.
55.      Artikel 31 i tullkodexen är den sista bestämmelsen i den stränga hierarki med värderingsmetoder som anges i tullkodexen. Det ska därför betonas att den värderingsmetod som föreskrivs i artikel 31 ska tillämpas som en sista utväg vid fastställandet av tullvärdet på importerade varor, när det inte kan fastställas enligt artiklarna 29 eller 30.
56.      Under dessa förhållanden medger artikel 31 en flexibel tillämpning av värderingsmetoderna i artiklarna 29 och 30 i tullkodexen. Med hänsyn till den strikta hierarkiska ordning som bestämmelserna om tullvärdering ska tillämpas i, måste tullmyndigheterna emellertid först fastställa att tullvärdet inte kan fastställas på grundval av artiklarna 29 och 30.2 a–d.
57.      Om 90-dagarsfristen i artikel 152.1 i tillämpningsförordningen tolkades på annat sätt skulle artikel 31 i tullkodexen bli överflödig och förlora sin ändamålsenliga verkan.
58.      Följaktligen ska 90-dagarsfristen i artikel 152.1 i tillämpningsförordningen tillämpas strikt.
59.      Jag föreslår därför att EU-domstolen besvarar tolkningsfråga 2 och 3 så, att 90-dagarsfristen i artikel 152.1 i tillämpningsförordningen ska tillämpas strikt vid fastställandet av tullvärdet på de importerade varorna i enlighet med artikel 30.2 c i tullkodexen.
D.      Tolkningsfråga 4: Rabatter
60.      Den hänskjutande domstolen har ställt tolkningsfråga 4 för att få klarhet i huruvida de rabatter som lämnades till kunder, och som avgjorde vilket pris de importerade varorna faktiskt såldes för, ska beaktas när tullvärdet fastställs i enlighet med artikel 30.2 c i tullkodexen.
61.      I artikel 30.2 c föreskrivs att de importerade varorna ska värderas utifrån styckepriset (eller listpriset) som de importerade varorna eller identiska eller liknande importerade varor säljs för inom unionen i den största sammanlagda kvantiteten till personer som inte är närstående säljarna.
62.      Vidare vägledning i detta avseende finns i artikel 152 i tillämpningsförordningen. Således ska styckepriset på de importerade varorna eller på identiska eller liknande varor som sålts för export till unionen vid samma eller nästan samma tidpunkt utgöra grunden för värderingen enligt artikel 30.2 c i tullkodexen.(19)I bestämmelsen anges vidare att styckepriset är det pris till vilket det största antalet enheter säljs vid försäljning till personer som inte är närstående till de personer från vilka de köper dessa varor i det första handelsledet efter import som försäljningarna sker i.(20)
63.      Värderingsmetoden i artikel 30.2 c skiljer sig på avgörande vis från den huvudsakliga värderingsmetoden i artikel 29 i tullkodexen.
64.      Enligt artikel 29 fastställs tullvärdet utifrån det faktiska transaktionsvärdet justerat för vissa faktorer som påverkar det verkliga ekonomiska värdet på de importerade varorna.(21) Rabatter kan i sig beaktas vid fastställandet av tullvärdet i den utsträckning de gäller importerade varor och det finns en giltig avtalad rätt till rabatterna vid den tidpunkt då tulldeklarationen görs.(22)
65.      Emellertid fastställs enligt värderingsmetoderna i artiklarna 30 och 31 ett tullvärde som utgör ett ungefärligt värde, eller snarare ett uppskattat värde, på de importerade varornas ekonomiska värde.(23) Det är därför oundvikligt med en viss felmarginal i förhållande till de importerade varornas verkliga ekonomiska värde.
66.      Faktum är att den strikta hierarkiska ordning som lagts fast i kapitel 3 i tullkodexen är bevis på att unionslagstiftaren ansåg att vissa värderingsmetoder gav bättre uppskattningar av de importerade varornas ekonomiska värde än andra. Detta innebär att ju längre ned i denna hierarkiska ordning tullmyndigheten måste söka sig för att fastställa tullvärdet, desto längre bort från de importerade varornas verkliga ekonomiska värde är det möjligt att tullvärdet kommer att ligga.(24)
67.      Det tullvärde som fastställs i enlighet med artikel 30.2 c i tullkodexen i detta avseende ligger till och med ännu längre bort från det verkliga ekonomiska värdet än vad som hade varit fallet enligt artikel 30.2 a eller b. Inte bara används i värderingsmetoden i artikel 30.2 c ett teoretiskt styckepris, snarare än en konkret affärstransaktion, som grund för att fastställa värdet. Tullvärdet fastställs enligt denna värderingsmetod också på grundval av styckepriset vid försäljning i det första handelsledet efter import. Till skillnad från detta hänvisar artiklarna 29 och 30.2 a och b till transaktionsvärdet vid den tidpunkt då varorna såldes för export, i ursprungslandet, till unionens tullområde.
68.      För att ändå minska felmarginalen vid fastställande av tullvärdet enligt artikel 30.2 c förutsåg unionslagstiftaren ett behov av vissa åtgärder i tullkodexen.
69.      Exempelvis ska vissa avdrag göras från det tullvärde som fastställs i enlighet med artikel 30.2 i syfte att beakta den värdeskillnad(25) som kan föreligga mellan, å ena sidan, en försäljning som har ingåtts för export och i ett tredjeland och, å andra sidan, en försäljning som ingåtts i unionen.
70.      Således ska avdrag vid fastställandet av tullvärdet göras för i) antingen de provisioner som normalt betalas eller enligt överenskommelse ska betalas eller de tillägg som normalt görs för vinst och allmänna omkostnader (såsom kostnader för marknadsföring av varorna) i samband med försäljning i unionen av importerade varor av samma klass eller slag, ii) normala kostnader för transport och försäkring samt därmed förbundna kostnader som uppstått inom unionen, och iii) importtullar och andra avgifter som ska betalas i unionen vid importen eller försäljningen av varorna.(26)
71.      Såsom framgår av bestämmelsens ordalydelse utgör de angivna avdragen en uttömmande uppräkning och är inte endast vägledande. Det följer också av den övergripande strukturen på kapitel 3 att de avdrag som avses i artikel 152.1 a syftar till att jämna ut en eventuell skillnad i värdet på varor som säljs för export och varor som säljs efter import. Till skillnad från vad Oribalt Rīga har gjort gällande kan de avdrag som avses i artikel 152.1 a således inte utsträckas till att omfatta kommersiella rabatter såsom de som lämnades till Ranbaxy Laboratories kunder.
72.      Dessutom tar artikel 30.2 c redan hänsyn till vissa mängdrabatter, eftersom det föreskrivs att styckepriset på varor som säljs i den största sammanlagda kvantiteten ska användas för värderingen.(27) Om man förutom dessa mängdrabatter också skulle ta hänsyn till rabatter som lämnas till enskilda kunder skulle ett alltför lågt värde i realiteten fastställas på de importerade varorna.
73.      Till sist måste de alternativa värderingsmetoderna ofta tillämpas i fall där importörerna inte kan tillhandahålla eller inte tillhandahåller nödvändiga uppgifter och handlingar för att beräkna transaktionsvärdet. Tullmyndigheterna i unionen har ingen möjlighet att tvinga säljare och köpare i tredjeländer till att tillhandahålla sådana uppgifter. Genom att bara ta hänsyn till rabatter när tullvärdet fastställs enligt artikel 29, och när sådana rabatter har styrkts med hjälp av nödvändiga handlingar, verkar det därför enligt min uppfattning finnas ett verkligt incitament att tillhandahålla dessa upplysningar.
74.      Min uppfattning är faktiskt att Oribalt Rīga – genom att göra gällande att det tullvärde som fastställs i enlighet med artikel 30.2 c i tullkodexen bör ta hänsyn till de beviljade rabatterna som avgjorde vilket pris varorna faktiskt såldes för, eftersom de utgör en faktor som påverkar de importerade varornas verkliga ekonomiska värde – har blandat ihop de två olika värderingsmetoderna i artikel 29 respektive artikel 30.2 c i tullkodexen.
75.      Jag föreslår därför att EU-domstolen besvarar tolkningsfråga 4 så, att de rabatter som lämnas till kunder, vilka avgör vilket pris de importerade varorna faktiskt har sålts för, inte kan beaktas när tullvärdet på de importerade varorna fastställs i enlighet med artikel 30.2 c i tullkodexen.
IV.          Förslag till avgörande
76.      Mot bakgrund av vad som har anförts ovan föreslår jag att EU-domstolen besvarar de tolkningsfrågor som ställts av Augstākā tiesa (Högsta domstolen, Lettland) på följande sätt:
När tullvärdet på de importerade varorna, oberoende av deras beskaffenhet, fastställs i enlighet med artikel 30.2 b i rådets förordning (EEG) nr 2913/92 av den 12 oktober 1992 om inrättandet av en tullkodex för gemenskapen och med artikel 151.4 i kommissionens förordning (EEG) nr 2454/93 av den 2 juli 1993 om tillämpningsföreskrifter för förordning nr 2913/92, ska tullmyndigheterna, i syfte att identifiera liknande varor, i första hand bedöma huruvida varorna har samma funktioner och är utbytbara i handeln. I detta syfte ska en detaljerad bedömning göras utifrån de omtvistade produkternas art, som omfattar alla omständigheter rörande dessa varor som kan påverka deras ekonomiska värde.
90-dagarsfristen i artikel 152.1 i förordning nr 2454/93 ska tillämpas strikt vid fastställandet av tullvärdet på de importerade varorna i enlighet med artikel 30.2 c i förordning nr 2913/92.
De rabatter som lämnas till kunder, vilka avgör vilket pris de importerade varorna faktiskt har sålts för, kan inte beaktas när tullvärdet på de importerade varorna fastställs i enlighet med artikel 30.2 c i förordning nr 2913/92.
1      Originalspråk: engelska.
2      I den lydelse som är tillämplig på omständigheterna i det nationella målet, rådets förordning (EEG) nr 2913/92 av den 12 oktober 1992 om inrättandet av en tullkodex för gemenskapen (EGT L 302, 1992, s. 1; svensk specialutgåva, område 2, volym 16, s. 4) (nedan kallad tullkodexen).
3      Vid en jämförelse med kommissionens förordning (EEG) nr 2454/93 av den 2 juli 1993 om tillämpningsföreskrifter för förordning nr 2913/92 (EGT L 253, 1993, s. 1; svensk specialutgåva, område 2, volym 10, s. 1) (nedan kallad tillämpningsförordningen) och de förklarande anmärkningarna i bilaga 23 till denna, samt andra språkversioner, framgår det att det måste finnas ett skrivfel i [den engelska språkversionen] av tullkodexen.
4      Se dom av den 20 december 2017, Hamamatsu Photonics Deutschland, C‑529/16, EU:C:2017:984, punkt 24 och där angiven rättspraxis.
5      Se artikel 32 i tullkodexen. Se även artikel 33 i tullkodexen för poster som inte ska ingå i tullvärdet.
6      Se dom av den 20 december 2017, Hamamatsu Photonics Deutschland, C‑529/16, EU:C:2017:984, punkt 26 och där angiven rättspraxis.
7      Se dom av den 9 november 2017, LS Customs Services, C‑46/16, EU:C:2017:839, punkt 43 och där angiven rättspraxis.
8      Se artikel 30.2 a och b i tullkodexen.
9      Se artikel 30.2 c i tullkodexen.
10      Se artikel 142.1 d i tillämpningsförordningen.
11      Jämför punkt 25 ovan.
12      Se artikel 178 i tillämpningsförordningen samt den textsamling avseende tullvärde som upprättats av tullkodexkommittén (TAXUD/800/2002-FR (nedan kallad textsamlingen), s. 31).
13      Se artikel 14 i tullkodexen.
14      Se artikel 4 i rådets förordning (EG) nr 515/97 av den 13 mars 1997 om ömsesidigt bistånd mellan medlemsstaternas administrativa myndigheter och om samarbete mellan dessa och kommissionen för att säkerställa en korrekt tillämpning av tull- och jordbrukslagstiftningen (EGT L 82, 1997, s. 1).
15      Jämför artikel 11.2 i tullkodexen.
16      Se artikel 15 i tullkodexen.
17      Se artikel 151 i tillämpningsförordningen och de förklarande anmärkningarna rörande tullvärde i bilaga 23 till tillämpningsförordningen.
18      Se artikel 6.3 i tullkodexen samt dom av den 9 november 2017, LS Customs Services, C‑46/16, EU:C:2017:839, punkterna 39 och 40 och där angiven rättspraxis, och dom av den 16 juni 2016, EURO 2004. Ungern, C‑291/15, EU:C:2016:455, punkt 35.
19      Se artikel 152.1 a i tillämpningsförordningen.
20      Se artikel 152.3 i tillämpningsförordningen.
21      Se artiklarna 29, 32 och 33 i tullkodexen. Se även punkt 24 ovan.
22      Se textsamlingen, s. 46 och 47. Se även artikel 145.2 i tillämpningsförordningen samt analogt dom av den 20 december 2017, Hamamatsu Photonics Deutschland, C‑529/16, EU:C:2017:984, punkterna 34 och 35, och dom av den 6 juni 1990, Unifert, C‑11/89, EU:C:1990:237, punkt 35.
23      Se, för ett liknande resonemang, dom av den 28 februari 2008, Carboni e derivati, C‑263/06, EU:C:2008:128, punkt 58.
24      Detta är också varför det till och med i artikel 30.2 c finns en hierarkisk tillämpning av värderingsmetoden. Således har styckepriset på de importerade varor som ska värderas företräde framför styckepriset på identiska eller liknande importerade varor när tullvärdet fastställs enligt artikel 30.2 c. Det är bara när styckepriset på de värderade varorna är oklart eller inte kan styrkas som tullmyndigheterna, i tur och ordning, kan tillämpa styckepriset på identiska eller liknande varor. Se, för ett liknande resonemang, textsamlingen, s. 76.
25      En värdeskillnad kan uppkomma av olika skäl, såsom en övergång av risken för varorna under transporten till unionen eller en skillnad i marknadspris.
26      Se artikel 152.1. a i–iii i tillämpningsförordningen.
27      Se anmärkningarna om artikel 152.3 i de förklarande anmärkningarna i bilaga 23 till tillämpningsförordningen.