62011CJ0189
ROZSUDOK SÚDNEHO DVORA (tretia komora)
z 26. septembra 2013 (
*1
)
„Nesplnenie povinnosti členským štátom — Dane — DPH — Smernica 2006/112/ES — Články 306 až 310 — Osobitná úprava týkajúca sa cestovných kancelárií — Rozdiely medzi jednotlivými jazykovými verziami — Vnútroštátna právna úprava stanovujúca uplatnenie tejto osobitnej úpravy na iné osoby ako cestujúcich — Pojem ‚cestujúci‘ a ‚zákazník‘ — Vylúčenie niektorých predajov verejnosti z uvedenej osobitnej úpravy — Údaj na faktúre o výške odpočítateľnej DPH, ktorá nesúvisí s daňou splatnou alebo zaplatenou na vstupe — Všeobecné stanovenie základu dane pre dané obdobie — Nezlučiteľnosť“
Vo veci C‑189/11,
ktorej predmetom je žaloba o neplatnosť podľa článku 258 ZFEÚ, podaná 20. apríla 2011,
Európska komisia, v zastúpení: L. Lozano Palacios a C. Soulay, splnomocnené zástupkyne, s adresou na doručovanie v Luxemburgu,
žalobkyňa,
proti
Španielskemu kráľovstvu, v zastúpení: S. Centeno Huerta, splnomocnená zástupkyňa, s adresou na doručovanie v Luxemburgu,
žalovanému,
ktorého v konaní podporujú:
Česká republika, v zastúpení: M. Smolek, T. Müller a J. Očková, splnomocnení zástupcovia,
Francúzska republika, v zastúpení: G. de Bergues a J.‑S. Pilczer, splnomocnení zástupcovia,
Poľská republika, v zastúpení: A. Kraińska, A. Kramarczyk, M. Szpunar a B. Majczyna, splnomocnení zástupcovia,
Portugalská republika, v zastúpení: L. Inez Fernandes a R. Laires, splnomocnení zástupcovia,
Fínska republika, v zastúpení: J. Heliskoski a M. Pere, splnomocnení zástupcovia,
vedľajší účastníci konania,
SÚDNY DVOR (tretia komora),
v zložení: predseda tretej komory M. Ilešič, sudcovia E. Jarašiūnas, A. Ó Caoimh, C. Toader a C. G. Fernlund (spravodajca),
generálna advokátka: E. Sharpston,
tajomník: M. Ferreira, hlavná referentka,
so zreteľom na písomnú časť konania a po pojednávaní zo 6. marca 2013,
po vypočutí návrhov generálnej advokátky na pojednávaní 6. júna 2013,
vyhlásil tento
Rozsudok
1
Svojou žalobou Európska komisia žiada Súdny dvor, aby určil, že Španielske kráľovstvo si tým, že:
—
umožnilo cestovným kanceláriám uplatniť osobitnú úpravu pre cestovné kancelárie na cestovné služby predané iným osobám ako cestujúcim,
—
vylúčilo z tejto osobitnej úpravy predaj cestovných služieb verejnosti zo strany maloobchodných cestovných kancelárií vystupujúcich vo vlastnom mene, pričom išlo o cestovné služby organizované veľkoobchodnými cestovnými kanceláriami,
—
povolilo cestovným kanceláriám za určitých okolností uvádzať na faktúre celkovú sumu dane z pridanej hodnoty (ďalej len „DPH“), ktorá nezodpovedá dani skutočne účtovanej zákazníkovi, a povolilo zákazníkovi v prípade, ak je platiteľom dane, odpočítať túto celkovú sumu od splatnej DPH, ako aj
—
povolilo cestovným kanceláriám v rozsahu, v akom sa na nich vzťahuje uvedená osobitná úprava, aby svoj základ dane určili všeobecne pre každé zdaňovacie obdobie,
nesplnilo povinnosti, ktoré mu vyplývajú z článkov 306 až 310, 226, 168, 169 a 73 smernice Rady 2006/112/ES z 28. novembra 2006 o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty (Ú. v. EÚ L 347, s. 1, ďalej len „smernica o DPH“).
Právny rámec
Právo Únie
Osobitná úprava pre cestovné kancelárie
2
Článok 26 šiestej smernice Rady 77/388/EHS zo 17. mája 1977 o zosúladení právnych predpisov členských štátov týkajúcich sa daní z obratu – spoločný systém dane z pridanej hodnoty: jednotný základ jej stanovenia (Ú. v. ES L 145, s. 1; Mim. vyd. 09/001, s. 23, ďalej len „šiesta smernica“) vo svojej španielskej verzii (španielske mimoriadne vydanie 09/001, s. 54) stanovuje:
„1.   Členské štáty aplikujú [DPH] pri operáciách agentov cestovných kancelárií [operáciách cestovných kancelárií – neoficiálny preklad] v súlade s ustanoveniami tohto článku, pričom agent cestovnej kancelárie obchoduje so zákazníkom [‚viajero‘] vo vlastnom mene a používa dodávky a služby inej zdaniteľnej osoby [ak tieto cestovné kancelárie vo vzťahu k zákazníkom vystupujú vo vlastnom mene a pri poskytovaní cestovných služieb využívajú tovar dodaný a služby poskytnuté inými zdaniteľnými osobami – neoficiálny preklad]. Tento článok sa nevzťahuje na agentov cestovných kancelárií, ktorí konajú len ako sprostredkovatelia a podliehajúci dani v súlade s článkom 11 A (3) c) [na cestovné kancelárie, ktoré konajú len ako sprostredkovatelia a na ktoré sa vzťahuje článok 11 A ods. 3 písm. c) – neoficiálny preklad]. V tomto článku sa pod agentom cestovnej kancelárie [cestovnou kanceláriou – neoficiálny preklad] rozumie aj usporiadateľ zájazdov.
2.   Všetky plnenia vykonávané agentom cestovnej kancelárie [cestovnou kanceláriou – neoficiálny preklad] súvisiace so zájazdom sa považujú za jednotlivé služby poskytované agentom cestovnej kancelárie turistovi [sa považujú za poskytnutie jednej služby cestovnou kanceláriou cestujúcemu – neoficiálny preklad] [‚viajero‘]. Tieto budú [Tá sa bude – neoficiálny preklad] zdaňovať v členskom štáte, v ktorom má cestovný agent [cestovná kancelária – neoficiálny preklad] zriadenú svoju kanceláriu alebo kde má dohodnuté miesto odkiaľ poskytuje svoje služby. Zdaniteľná suma a cena bez dane z pridanej hodnoty podľa výkladu článku 22 (3) b), v súvislosti s takouto službou bude predstavovať agentovu maržu [prirážku cestovnej kancelárie – neoficiálny preklad], t. j. rozdiel medzi celkovou sumou, ktorú platí turista [cestujúci – neoficiálny preklad] [‚viajero‘], bez [DPH] a reálnymi nákladmi cestovného agenta [cestovnej kancelárie – neoficiálny preklad] za dodávky služieb poskytovaných inou zdaniteľnou osobou, kde tieto plnenia slúžia v prospech turistu [cestujúceho – neoficiálny preklad] [‚viajero‘].
…
4.   [DPH], ktorú cestovnému agentovi [cestovnej kancelárii – neoficiálny preklad] účtujú iné osoby podliehajúce dani z plnení uvedených v odseku 2, pričom sa tieto plnenia uskutočňujú na priamy prospech cestujúceho [‚viajero‘], nezakladá v žiadnom členskom štáte nárok na odpočet alebo vrátenie dane.“
3
Články 306 až 310 smernice o DPH v jej španielskej verzii stanovujú v kapitole 3 tejto smernice nazvanej „Osobitná úprava pre cestovné kancelárie“:
„Článok 306
1.   Členské štáty uplatňujú osobitnú úpravu DPH v súlade s touto kapitolou na transakcie cestovných kancelárií, ak tieto cestovné kancelárie vo vzťahu k zákazníkom [‚viajero‘] vystupujú vo vlastnom mene a ak na uskutočnenie cesty využívajú tovar dodaný a služby poskytnuté inými zdaniteľnými osobami.
Táto osobitná úprava sa nevzťahuje na cestovné kancelárie, ktoré konajú len ako sprostredkovatelia a na ktoré sa na účely výpočtu základu dane vzťahuje článok 79 ods. 1 písm. c).
2.   Na účely tejto kapitoly sa za cestovnú kanceláriu považujú aj cestovné agentúry.
Článok 307
Transakcie, ktoré cestovná kancelária uskutoční v súlade s podmienkami ustanovenými v článku 306 na uskutočnenie cesty, sa považujú za poskytnutie jednej služby cestovnej kancelárie zákazníkovi [‚viajero‘].
Táto jedna služba sa zdaní v členskom štáte, v ktorom má cestovná kancelária zriadené sídlo svojej ekonomickej činnosti alebo stálu prevádzkareň, odkiaľ služby poskytla.
Článok 308
Základom dane a cenou bez DPH pre jednu službu poskytnutú cestovnou kanceláriou je v zmysle článku 226 bodu 8 prirážka cestovnej kancelárie, t. j. rozdiel medzi celkovou sumou bez DPH, ktorú zaplatí zákazník [‚viajero‘], a skutočnými nákladmi cestovnej kancelárie za tovary a služby, ktoré dodajú a poskytnú iné zdaniteľné osoby, ak tieto transakcie priamo slúžia v prospech zákazníka [‚viajero‘].
Článok 309
Ak sú transakcie, ktorými poverí cestovná kancelária iné zdaniteľné osoby, uskutočňované týmito osobami mimo Spoločenstva, služby cestovnej kancelárie sa považujú za sprostredkovateľskú činnosť oslobodenú od dane podľa článku 153.
Ak sa transakcie uvedené v prvom odseku uskutočňujú súčasne v rámci Spoločenstva a mimo neho, je možné oslobodiť od dane len tú časť služby cestovnej kancelárie, ktorá sa týka transakcií uskutočňovaných mimo územia Spoločenstva.
Článok 310
DPH, ktorú cestovnej kancelárii účtujú iné zdaniteľné osoby z transakcií, ktoré sú uvedené v článku 307 a ktoré priamo slúžia v prospech zákazníka [‚viajero‘], nie je možné v žiadnom členskom štáte odpočítať ani vrátiť.“
Ďalšie ustanovenia smernice o DPH
4
Článok 73 smernice o DPH znie:
„V prípade dodania tovaru a poskytovania služieb, ktoré nie sú uvedené v článkoch 74 až 77, zahŕňa základ dane všetko, čo tvorí protihodnotu, ktorú získal alebo má získať dodávateľ alebo poskytovateľ za tieto transakcie od odberateľa alebo od tretej strany vrátane dotácií priamo spojených s cenou týchto transakcií.“
5
Článok 78 tejto smernice stanovuje:
„Do základu dane sa zahŕňajú aj tieto zložky:
a)
dane, clá, odvody a poplatky s výnimkou samotnej DPH,
…“
6
Články 168 a 169 uvedenej smernice sa týkajú práva na odpočítanie dane. Článok 168 stanovuje:
„Pokiaľ ide o tovar a služby, ktoré sú použité na účely zdaniteľných transakcií zdaniteľnej osoby, táto má právo v členskom štáte, v ktorom uskutočňuje tieto transakcie, odpočítať z výšky DPH, ktorú je povinná zaplatiť, tieto sumy:
a)
DPH splatnú alebo zaplatenú v tomto členskom štáte za tovar, ktorý jej bol alebo bude dodaný, a za služby, ktoré jej boli alebo budú poskytnuté, inou zdaniteľnou osobou,
…“
7
Článok 169 tej istej smernice zdôrazňuje, že okrem odpočítania dane uvedeného v danom článku 168 má zdaniteľná osoba právo na odpočítanie DPH podľa článku 168 v prípade tovaru a služieb, ktoré sú použité na účely vymenované v článku 169.
8
Článok 226 smernice o DPH týkajúci sa obsahu faktúr stanovuje:
„Bez toho, aby boli dotknuté osobitné ustanovenia uvedené v tejto smernici, faktúry vyhotovené podľa článkov 220 a 221 musia obsahovať iba tieto údaje:
…
(9)
uplatnenú sadzbu DPH,
(10)
výšku DPH, ktorá sa má zaplatiť, okrem prípadov, keď sa uplatňuje osobitná úprava, pri ktorej sa podľa tejto smernice tento údaj vypúšťa,
…“
9
V kapitole 4 hlavy XII tejto smernice nazvanej „Osobitné úpravy pre použitý tovar, umelecké diela, zberateľské predmety a starožitnosti“ článok 318 uvedenej smernice stanovuje:
„1.   S cieľom zjednodušiť postup výberu dane môžu členské štáty po porade s Výborom pre DPH ustanoviť, že pre určité transakcie alebo pre určité kategórie zdaniteľných obchodníkov sa základ dane pri dodaniach tovaru, ktoré podliehajú úprave zdaňovania prirážky, určí za každé zdaňovacie obdobie, za ktoré zdaniteľný obchodník musí podať daňové priznanie k DPH uvedené v článku 250.
…“
Španielske právo
10
Článok 141 ods. 1 a 2 zákona č. 37/1992 o dani z pridanej hodnoty z 28. decembra 1992 (BOE č. 312 z 29. decembra 1992, s. 44247) upravuje:
„1.   Osobitná úprava pre cestovné kancelárie sa bude uplatňovať na:
(1)
transakcie vykonávané cestovnými kanceláriami, ak vo vzťahu k cestujúcim vystupujú vo vlastnom mene a pri poskytovaní cestovných služieb používajú tovar dodaný alebo služby poskytnuté inými podnikateľskými alebo odbornými subjektmi.
Za cestovné služby sa na účely tejto osobitnej úpravy považujú aj ubytovanie alebo cestovné služby, bez ohľadu na to, či sú poskytované jednotlivo alebo ako súčasť balíka, rovnako ako ďalšie doplnkové alebo vedľajšie služby.
(2)
transakcie vykonávané usporiadateľmi zájazdov za okolností opísaných v predchádzajúcom bode.
2.   Osobitná úprava pre cestovné kancelárie sa nebude uplatňovať na tieto transakcie:
(1)
cestovné služby zostavené veľkoobchodnými cestovnými kanceláriami a predávané maloobchodnými cestovnými kanceláriami.“
11
Článok 142 zákona č. 37/1992 stanovuje:
„Pri transakciách, na ktoré sa uplatňuje táto osobitná úprava, zdaniteľné osoby nebudú povinné uviesť osobitne vo svojich faktúrach sumy, ktoré boli postúpené ďalej a ktoré sa v prípade ich existencie pokladajú za sumy zahrnuté do ceny transakcie.
Pri transakciách uskutočnených pre iné podnikateľské alebo odborné subjekty, ktoré zahŕňajú iba dodávky tovarov alebo služieb spadajúcich v celom rozsahu do územnej pôsobnosti dane, môže faktúra na žiadosť dotknutej osoby a pod označením ‚výška DPH zahrnutá v cene‘ obsahovať sumu získanú vynásobením celkovej ceny transakcie šiestimi a vydelením výsledku číslom 100. Takéto sumy sa budú považovať za sumy, ktoré sú priamo postúpené ďalej a sú znášané podnikateľským alebo odborným subjektom, ktorý je prijímateľom dodávky.“
12
Článok 146 zákona č. 37/1992 znie:
„1.   Zdaniteľné osoby sa môžu rozhodnúť, že ich základ dane sa určí podľa jednotlivých transakcií alebo všeobecne za každé zdaňovacie obdobie.
Toto rozhodnutie sa bude vzťahovať na všetky transakcie, na ktoré sa uplatňuje osobitná úprava a boli uskutočnené zdaniteľnou osobou za obdobie aspoň piatich rokov a za nasledujúce roky, ak nebolo predložené prehlásenie o opaku.
2.   Všeobecné určenie základu dane v súvislosti s transakciami, na ktoré sa uplatňuje osobitná úprava, sa za každé zdaňovacie obdobie uskutoční takto:
(1)
Skutočné celkové náklady na tovary alebo služby vrátane dane, dodané podnikateľským alebo odborným subjektom cestovnej kancelárii počas relevantného zdaňovacieho obdobia a používané pri poskytovaní cestovných služieb v prospech cestujúceho, sa odpočítajú od celkovej ceny zahŕňajúcej daň z pridanej hodnoty, ktorá bola účtovaná zákazníkom z transakcií zakladajúcich zdaniteľnú udalosť počas rovnakého obdobia.
(2)
Celkový základ dane sa určí vynásobením výsledku číslom 100 a vydelením tohto výsledku číslom 100, ku ktorému sa pripočíta bežná sadzba dane uvedená v článku 90 tohto zákona.
3.   Základ dane nesmie byť nikdy záporný.
Ak je však základ dane určený všeobecne, akákoľvek hodnota, o ktorú odpočítavaná suma prevyšuje hodnotu, od ktorej má byť odpočítaná, môže byť pripočítaná k sumám, ktoré majú byť odpočítané počas bezprostredne nasledujúcich zdaňovacích období.“
Konanie pred podaním žaloby a konanie pred Súdnym dvorom
13
Dňa 23. marca 2007 Komisia adresovala Španielskemu kráľovstvu výzvu, v ktorej poukázala na možný nesúlad španielskeho práva týkajúceho sa osobitnej úpravy pre cestovné kancelárie s článkami 306 až 310 smernice o DPH z dôvodu uplatnenia tejto úpravy na plnenie poskytnuté iným osobám ako cestujúcim, na ktorú tento členský štát odpovedal listom z 29. mája 2007.
14
Dňa 1. februára 2008 Komisia adresovala Španielskemu kráľovstvu dodatočnú výzvu, v ktorej spochybnila po prvé ustanovenia článku 141 ods. 2 bodu 1 zákona č. 37/1992 upravujúce vylúčenie z osobitnej úpravy predaja cestovných služieb verejnosti zo strany maloobchodných cestovných kancelárií, pričom išlo o cestovné služby organizované veľkoobchodnými cestovnými kanceláriami, po druhé konkrétne pravidlo týkajúce sa vystavovania faktúr a odpočítania dane podľa článku 142 tohto zákona a po tretie osobitné ustanovenia uvedené v článku 146 daného zákona týkajúce sa celkového výpočtu základu dane za každé zdaňovacie obdobie.
15
Španielske kráľovstvo odpovedalo na túto výzvu listom z 19. mája 2008.
16
Keďže Komisia nebola spokojná s odpoveďami Španielskeho kráľovstva na jej výzvy, vydala 9. októbra 2009 odôvodnené stanovisko, ku ktorému sa tento členský štát nevyjadril.
17
Za týchto okolností sa Komisia rozhodla predložiť túto žalobu.
18
Uznesením predsedu Súdneho dvora zo 14. septembra 2011 bolo vyhovené návrhom Českej republiky, Francúzskej republiky, Poľskej republiky, Portugalskej republiky a Fínskej republiky na ich vstup do konania ako vedľajších účastníkov konania na podporu návrhov Španielskeho kráľovstva.
O žalobe
O prvej výhrade
Argumentácia účastníkov konania
19
Komisia sa domnieva, že osobitná úprava pre cestovné kancelárie uvedená v článkoch 306 až 310 smernice o DPH sa uplatňuje jedine v prípade predaja cestovných služieb cestujúcim (ďalej len „prístup založený na cestujúcich“). Komisia vytýka Španielskemu kráľovstvu, že povolilo uplatnenie tejto úpravy na prípady predaja cestovných služieb všetkým typom zákazníkov (ďalej len „prístup založený na zákazníkoch“).
20
Táto inštitúcia pripomína, že ustanovenia článkov 306 až 310 v podstate preberajú ustanovenia článku 26 ods. 1 až 4 šiestej smernice.
21
Komisia však tvrdí, že zámerom normotvorcu Únie pri prijatí šiestej smernice bolo obmedziť osobitnú úpravu pre cestovné kancelárie na poskytnutie služieb cestujúcemu, konečnému spotrebiteľovi. Na podporu svojho tvrdenia Komisia uvádza, že päť zo šiestich pôvodných jazykových verzií tejto smernice používalo úplne jasne a jednoznačne systematicky v článku 26 uvedenej smernice pojem „cestujúci“. Z toho vyplýva, že výklad tohto pojmu si nevyžaduje presiahnutie jeho doslovného významu, keďže výklad uvedeného článku 26 bol jednoznačný.
22
Použitie pojmu zákazník („customer“) v anglickej verzii šiestej smernice predstavuje chybu, ktorá vznikla len raz, a to v jej článku 26 ods. 1. Táto anglická verzia slúžila ako podklad pre ďalšie preklady šiestej smernice, pričom tento pojem bol následne prebratý v týchto prekladoch, ako aj vo viacerých jazykových verziách článkov 306 až 310 smernice o DPH.
23
Počas pojednávania pred Súdnym dvorom Komisia spresnila, že francúzska verzia šiestej smernice, ktorá používa iba pojem „cestujúci“, predstavuje text, na úprave ktorého členské štáty pracovali a na ktorom sa dohodli.
24
Komisia zdôrazňuje, že ustanovenia týkajúce sa osobitnej úpravy pre cestovné kancelárie musia byť predmetom jednotného výkladu. Koexistencia prístupu založeného na cestujúcich a prístupu založeného na zákazníkoch by bola zdrojom dvojitého zdanenia a narušenia hospodárskej súťaže.
25
Komisia s odvolávaním sa na článok 26 šiestej smernice spresňuje dôvody, pre ktoré pod pojmom „zákazník“, ktorý sa nachádza v niektorých jazykových verziách článkov 306 až 310 smernice o DPH, treba rozumieť „cestujúceho“.
26
V prvom rade sa Komisia domnieva, že ak by sa mal prijať prístup založený na zákazníkoch, je podmienka uvedená v článku 26 ods. 1 šiestej smernice, podľa ktorej vystupuje cestovná kancelária „vo vlastnom mene“, nadbytočná, keďže prevádzkovateľ vystupuje voči svojmu zákazníkovi vždy vo vlastnom mene. Z toho podľa Komisie vyplýva, že tieto pojmy sa nesmú vykladať doslovne a že pojem „zákazník“ sa má vykladať v rovnakom zmysle ako pojem uvedený v piatich zvyšných pôvodných jazykových verziách tejto smernice, t. j. v zmysle „cestujúceho“. Komisia v tejto súvislosti tvrdí, že cestovná kancelária môže vystupovať voči „cestujúcemu“ tak vo svojom vlastnom mene, ako aj v mene a na účet tretích osôb.
27
Ďalej, ak by normotvorca Únie zamýšľal prideliť pojmu „zákazník“ nie význam v zmysle „cestujúceho“, ale význam v zmysle každého typu „zákazníka“, dôsledky takéhoto pridelenia by neboli logické, keďže osobitná úprava pre cestovné kancelárie sa uplatňuje aj v prípade, ak cestovná kancelária vystupuje ako sprostredkovateľ, predovšetkým vtedy, keď hľadá zákazníkov na účet hoteliera v súlade so sprostredkovateľskou zmluvou uzatvorenou medzi nimi.
28
Komisia sa domnieva, že nelogická povaha sa zdá o to zjavnejšia, že prvá veta článku 26 ods. 2 anglickej verzie šiestej smernice, podľa ktorej sa „plnenia vykonávané cestovnou kanceláriou súvisiace so zájazdom považujú za poskytnutie jednej služby cestovnou kanceláriou cestujúcemu [‚traveller‘]“, používa pojem „cestujúci“. Podľa Komisie by však táto veta nemala zmysel, ak by sa osobitná úprava pre cestovné kancelárie uplatňovala bez zohľadnenia postavenia adresáta služieb. V takom prípade mal normotvorca podľa tejto inštitúcie systematicky používať pojem „zákazník“.
29
Komisia dodáva, že šesť pôvodných jazykových verzií článku 26 ods. 2 tretej vety šiestej smernice používa pojem „cestujúci“. Bolo by preto nekoherentné hovoriť o „celkovej sume, ktorú zaplatí cestujúci“, ak by sa osobitná úprava pre cestovné kancelárie mohla uplatňovať bez ohľadu na postavenie zákazníka cestovnej kancelárie. Ak totiž cestovná kancelária uskutoční predaj inej cestovnej kancelárii, je podľa Komisie potrebné vypočítať prirážku uvedenú v článku 26 ods. 2 tretej vete tak, že sa zohľadní rozdiel medzi sumou, ktorú platí cestujúci, a nákladmi, ktoré znáša prvá cestovná kancelária, čo by v prípade neexistencie vzťahu medzi cestovnou kanceláriou a cestujúcim bolo irelevantné.
30
Nakoniec Komisia uvádza dve ďalšie tvrdenia. Po prvé zdôrazňuje, že ustanovenia článku 26 šiestej smernice boli v platnosti približne 30 rokov až do jej zrušenia a že jazykové verzie tohto článku, ktoré vznikli následne po šiestich pôvodných verziách, prijali vo väčšine znenie piatich identických pôvodných verzií a použili výlučne pojem „cestujúci“. Iba päť neskorších jazykových verzií pracovalo s anglickou verziou. Po druhé Komisia pripomína, že výnimky zo všeobecnej úpravy DPH sa musia vykladať reštriktívne.
31
Za týchto podmienok, hoci by prístup založený na zákazníkoch lepšie dosiahol ciele, na ktoré sa zameriava osobitná úprava pre cestovné kancelárie, neznamená to, že je správny. Komisia uznáva, že osobitnú úpravu je nutné zdokonaliť, zdôrazňuje však, že členské štáty nemôžu na základe vlastnej iniciatívy prijať takýto postup a zároveň sa odchýliť od ustanovení, ktoré sa vyslovene nachádzajú v šiestej smernici. V tejto súvislosti sa Komisia odvoláva predovšetkým na bod 28 rozsudku zo 6. októbra 2005, Komisia/Španielsko (C-204/03, Zb. s. I-8389). Dodáva, že uvedená osobitná úprava bola prijatá na riešenie situácie v roku 1977, v čase, keď cestovné kancelárie predávali cestovné služby najmä priamo cestujúcim. Dotknutý sektor má dnes väčšie množstvo prevádzkovateľov, neprináleží však členským štátom, ale normotvorcovi Únie odstrániť nedostatky uvedenej osobitnej úpravy.
32
Po pripomienkach členských štátov, ktoré v konaní vystupujú ako vedľajší účastníci konania, a zastávajúc naďalej prístup založený na cestujúcich, Komisia mierne pozmenila svoje stanovisko a uviedla, že pojem „cestujúci“ označuje nielen fyzickú osobu, ale aj právnickú osobu, ktorá si zakúpila balík služieb pre svoje vlastné potreby a ktorá je preto konečným odberateľom cestovných služieb. Pod tento pojem tak podľa Komisie môžeme zaradiť aj spoločnosť, ktorá kúpila cestovné služby pre svojich zamestnancov. Naopak sa pojem „cestujúci“ nemôže uplatniť na fyzickú alebo právnickú osobu, ktorá následne predá uvedenú službu inej osobe. Táto inštitúcia zdôrazňuje, že uvedená osobitná úprava pre cestovné kancelárie sa neuplatňuje na štádium pred uskutočnením predaja takejto služby konečnému odberateľovi.
33
Španielske kráľovstvo spochybňuje výklad Komisie v prípade osobitnej úpravy pre cestovné kancelárie, ktorá sa nachádza v článkoch 306 až 310 smernice o DPH.
34
Tento členský štát uvádza buď na základe vlastnej iniciatívy, alebo podporujúc stanoviská členských štátov, ktoré vystupujú ako vedľajší účastníci konania, nasledujúce tvrdenia.
35
Doslovný výklad uplatňovaný Komisiou nemožno prijať, keďže okrem anglickej verzie článku 306 smernice o DPH, mnohé ďalšie jazykové verzie tohto ustanovenia, t. j. bulharská, poľská, portugalská, rumunská, slovenská, fínska a švédska verzia, nepoužívajú pojem „cestujúci“, ale pojem „zákazník“.
36
Analýzu pojmov použitých v ustanoveniach súvisiacich s článkom 26 ods. 1 šiestej smernice alebo s článkom 306 tak nemožno ďalej použiť ako základ pre stanovenie presného rozsahu týchto dvoch ustanovení. Preskúmanie ich jednotlivých jazykových verzií totiž ukázalo, že ani článok 26 ods. 1 až 4 šiestej smernice ani články 306 až 310 smernice o DPH nepoužívajú pojem „cestujúci“ systematicky. Niektoré jazykové verzie používajú systematicky pojem „zákazník“, zatiaľ čo iné používajú raz pojem „cestujúci“, a inokedy pojem „zákazník“. Tieto rozdiely sú zdrojom nejasností, čo preukazuje aj skutočnosť, že najmä Španielske kráľovstvo, Česká republika, Helénska republika, Francúzska republika a Talianska republika uplatňujú prístup založený na zákazníkoch, hoci ich jednotlivé jazykové verzie smernice o DPH, ako boli zverejnené v ich národných jazykoch, používajú pojem „cestujúci“.
37
Španielske kráľovstvo z toho vyvodilo, že pri dosahovaní cieľov sledovaných osobitnou úpravou pre cestovné kancelárie je potrebné použiť teleologický výklad dotknutých ustanovení. Navyše Komisia voči týmto cieľom nenamietala a tieto obsahovali na jednej strane zjednodušenie pravidiel DPH uplatniteľných na cestovné kancelárie a na druhej strane prerozdelenie príjmov z DPH medzi jednotlivé členské štáty. Je však tiež zrejmé, že uvedené ciele je možné dosiahnuť lepšie za pomoci prístupu založeného na zákazníkoch. Podľa Španielskeho kráľovstva z toho vyplýva, že tento prístup predstavuje jediný správny výklad.
38
Španielske kráľovstvo zdôrazňuje, že postavenie prijímateľa služby, či ide o cestujúceho, konečného spotrebiteľa, alebo sprostredkovateľa, nie je relevantné. Tento členský štát sa odvoláva analogicky najmä na rozsudok z 22. októbra 1998, Madgett a Baldwin (C-308/96 a C-94/97, Zb. s. I-6229), a uvádza, že Súdny dvor v tomto rozsudku použil široký výklad článku 26 šiestej smernice, napriek skutočnosti, že predmetná osobitná úprava predstavuje výnimku, pričom uprednostnil ciele sledované touto úpravou na úkor znenia daného článku.
39
Prístup založený na zákazníkoch na rozdiel od prístupu založeného na cestujúcich umožňuje dodržiavať zásadu neutrality DPH tým, že zaobchádza rovnako s prevádzkovateľmi, ktorí priamo predávajú organizované zájazdy cestujúcim, ako aj s prevádzkovateľmi, ktorí tieto cestovné služby predávajú iným prevádzkovateľom.
40
Pokiaľ ide o nebezpečenstvo dvojitého zdanenia uvádzané Komisiou, Španielske kráľovstvo tvrdí, že vyplýva z koexistencie dvoch predmetných prístupov a že pri prijatí jediného prístupu by zaniklo.
41
S ohľadom na údajné nezrovnalosti uvádzané Komisiou, pokiaľ ide po prvé o výraz „vo vlastnom mene vo vzťahu k zákazníkom“, Španielske kráľovstvo spochybňuje ich existenciu. Komisia si podľa neho zamieňa výraz „vo vzťahu k zákazníkom“ použitý v článku 26 anglickej verzie šiestej smernice a výraz „vo vzťahu k jej zákazníkovi“. Jedine druhý z uvedených výrazov môže mať nadbytočný charakter.
42
Navyše samotná Komisia použila výraz „vystupuje vo vlastnom mene vo vzťahu k zákazníkom“ vo veľkom množstve jazykových verzií svojho návrhu smernice Rady z 8. februára 2002, ktorou sa mení a dopĺňa smernica 77/388, pokiaľ ide o osobitnú právnu úpravu pre cestovné kancelárie [KOM(2002) 64 v konečnom znení].
43
Obava vyslovená Komisiou spočívajúca v skutočnosti, že uvedený výraz povedie k uplatneniu osobitnej úpravy pre cestovné kancelárie na sprostredkovateľov, je neodôvodnená, keďže článok 306 ods. 1 druhý pododsek smernice o DPH túto možnosť vyslovene vylučuje.
44
Pokiaľ ide po druhé o výraz „zaplatí cestujúci“, Súdny dvor už uznal, že nemôže byť vykladaný doslovne a že pokrýva aj úhradu, ktorú má zaplatiť tretia osoba.
45
Prístup Komisie vytvára okrem iného praktický problém, ktorý spočíva v skutočnosti, že ak by sa osobitná úprava pre cestovné kancelárie uplatňovala len na predaj cestujúcim, konečným spotrebiteľom, muselo by byť nevyhnutné v každom jednotlivom prípade preveriť, či kupujúci cestovnej služby je skutočne aj jej užívateľom a či ju ďalej nepredá inej osobe.
46
Okrem toho odvolanie sa Komisie na už citovaný rozsudok Komisia/Španielsko je irelevantné, keďže predmetné ustanovenia vo veci, ktorá viedla k prijatiu tohto rozsudku, boli na rozdiel od ustanovení v tejto veci jednoznačné.
Posúdenie Súdnym dvorom
47
Na posúdenie prvej výhrady je potrebné určiť, či Španielske kráľovstvo správne prebralo články 306 až 310 smernice o DPH, keď povolilo cestovným kanceláriám uplatniť predmetnú osobitnú úpravu na plnenia, ktoré tieto kancelárie uskutočňujú, nielen pre „cestujúcich“, ale pre každý typ „zákazníkov“.
48
Španielska verzia uvedených článkov 306 až 310, ako aj článku 26 ods. 1 až 4 šiestej smernice používa systematicky pojem cestujúci. Naopak ostatné jazykové verzie oboch smerníc používajú pojmy „cestujúci“ a/alebo „zákazník“, pričom niekedy používajú tieto pojmy v závislosti od ustanovenia.
49
Napriek týmto mimoriadne dôležitým rozdielom Komisia tvrdí, že je možný doslovný výklad založený na piatich zo šiestich pôvodných jazykových verzií šiestej smernice, ktoré systematicky používajú pojem „cestujúci“, keďže použitie pojmu „zákazník“ v anglickej verzii predstavuje chybu.
50
Skutočnosť, že iba anglická verzia používa ako jediná v danom prípade pojem „zákazník“, môže viesť k predpokladu, že išlo o chybu. Vysvetlenia poskytnuté Komisiou počas pojednávania, podľa ktorých bol pracovný dokument, ktorý stál pri vzniku šiestej smernice, vypracovaný vo francúzštine, tiež môžu viesť k názoru, že chyba vznikla pri preklade tejto smernice do angličtiny.
51
Viaceré zistenia však vedú k spochybneniu danej analýzy Komisie.
52
Najprv je nutné konštatovať, že pokiaľ išlo o chybu, táto nebola v anglickej verzii šiestej smernice opravená.
53
Ďalej sa pojem „zákazník“ nevyskytol len raz a len v jednej jazykovej verzii, ale bol použitý v mnohých jazykových verziách šiestej smernice a to nielen v jej článku 26 ods. 1.
54
Okrem toho, hoci mohla byť údajná chyba opravená minimálne pri prijatí smernice o DPH, nestalo sa tak, keďže pojem zákazník sa nachádza aj v mnohých jazykových verziách článkov 306 až 310 tejto smernice a to niekedy dosť nesystematicky.
55
Nakoniec návrh uvedený v bode 42 tohto rozsudku, ktorého cieľom je nahradiť existujúcu právnu úpravu textom, ktorý v podstate prijíma prístup založený na zákazníkoch, používa v článku 26 ods. 1 francúzskej verzie tejto smernice pojem „cestujúci“, zatiaľ čo v anglickej verzii rovnakého ustanovenia sa používa pojem „zákazník“.
56
Z toho vyplýva, že v rozpore s tým, čo tvrdí Komisia, nie je možné prijať čisto doslovný výklad osobitnej právnej úpravy pre cestovné kancelárie založený na znení jednej alebo viacerých jazykových verzií s vylúčením ostatných verzií. V súlade s ustálenou judikatúrou je potrebné sa domnievať, že ustanovenia práva Únie sa majú vykladať a uplatňovať jednotne na základe znení vypracovaných vo všetkých jazykoch Únie. V prípade rozporu medzi rôznymi jazykovými zneniami textu Únie sa má predmetné ustanovenie vykladať v závislosti od všeobecnej systematiky a účelu právneho predpisu, ktorého je súčasťou (rozsudok z 8. decembra 2005, Jyske Finans, C-280/04, Zb. s. I-10683, bod 31).
57
V danom prípade sa ustanovenia spojené s ustanoveniami používajúcimi pojem „zákazník“, ako bol uvedený v anglickej verzii šiestej smernice, líšia v závislosti od jazykových verzií oboch predmetných smerníc, v dôsledku čoho nie je možné zo štruktúry týchto ustanovení prijať záver v súvislosti s výkladom osobitnej právnej úpravy pre cestovné kancelárie.
58
Pokiaľ ide o účel tejto osobitnej úpravy, Súdny dvor už viackrát rozhodol, že služby poskytnuté cestovnými kanceláriami a organizátormi turistických zájazdov sa vo všeobecnosti vyznačujú tým, že najčastejšie pozostávajú z množstva plnení, najmä v oblasti dopravy a ubytovania, ktoré sa uskutočňujú tak na území, ako aj mimo územia členského štátu, v ktorom má podnik svoje sídlo alebo stálu prevádzkareň. Uplatnenie spoločných právnych pravidiel týkajúcich sa miesta zdanenia, základu dane a odpočtu dane zaplatenej na vstupe by z dôvodu veľkého množstva a miesta poskytnutých plnení spôsobovalo týmto podnikom praktické problémy spôsobilé brániť výkonu ich činnosti. Práve na účely prispôsobenia pravidiel uplatňujúcich sa na osobitný charakter tejto činnosti vytvoril normotvorca Únie v článku 26 ods. 2 až 4 šiestej smernice osobitnú úpravu DPH (pozri rozsudky z 12. novembra 1992_Van Ginkel, C-163/91, Zb. s. I-5723, body 13 až 15; Madgett a Baldwin, už citovaný, bod 18; z 19. júna 2003, First Choice Holidays, C-149/01, Zb. s. I-6289, body 23 až 25; z 13. októbra 2005, ISt, C-200/04, Zb. s. I-8691, bod 21, ako aj z 9. decembra 2010, Minerva Kulturreisen, C-31/10, Zb. s. I-12889, body 17 a 18).
59
Uvedená osobitná úprava preto sleduje cieľ, ktorým je zjednodušenie pravidiel DPH uplatniteľných na cestovné kancelárie. Zameriava sa tiež na vyrovnané prerozdelenie príjmov pochádzajúcich z výberu tejto dane medzi členskými štátmi, pričom zabezpečuje na jednej strane priradenie príjmu z DPH z každej individuálnej služby členskému štátu konečnej spotreby služby a na strane druhej priradenie príjmov súvisiacich s prirážkou cestovnej kancelárie členskému štátu, v ktorom má daná cestovná kancelária svoje sídlo.
60
Je však potrebné zdôrazniť, čo sa napokon ani nespochybňuje, že prístup založený na zákazníkoch slúži na dosiahnutie týchto dvoch cieľov lepšie, keďže umožňuje cestovným kanceláriám používať zjednodušené pravidlá bez ohľadu na typ zákazníkov, ktorým poskytujú služby, a uprednostňuje tiež vyrovnané prerozdelenie príjmov medzi členskými štátmi.
61
Skutočnosť, že v čase prijatia osobitnej úpravy pre cestovné kancelárie v roku 1977 predávali kancelárie väčšinu svojich služieb priamo konečnému spotrebiteľovi, neznamená, že normotvorca chcel obmedziť túto osobitnú úpravu na tento druh predaja a vylúčiť z nej predaj iným prevádzkovateľom.
62
Ak totiž prevádzkovateľ organizuje zájazd a tento následne predá inej cestovnej kancelárii, ktorá ho predá konečnému spotrebiteľov, pripadá úloha pozostávajúca z kombinácie viacerých služieb nadobudnutých od niekoľkých rozdielnych platiteľov DPH prvému prevádzkovateľovi. Vzhľadom na účel osobitnej úpravy pre cestovné kancelárie je dôležité, aby tento prevádzkovateľ mohol používať zjednodušené pravidlá DPH a aby tieto pravidlá neboli obmedzené na cestovné kancelárie, ktoré by v takom prípade iba predávali konečnému spotrebiteľovi súbor služieb nadobudnutých od uvedeného prevádzkovateľa.
63
Okrem toho je potrebné pripomenúť, že Súdny dvor už poskytol výklad pojmu cestujúci, pričom mu určil širší význam v porovnaní s konečným spotrebiteľom. Súdny dvor v bode 28 už citovaného rozsudku First Choice Holidays rozhodol, že pojem „zaplatí cestujúci“ použitý v bode 26 ods. 2 šiestej smernice sa nemôže vykladať doslovne v zmysle, že vylučuje zo základu DPH úhradu získanú od tretích osôb v zmysle článku 11 A ods. 1 písm. a) tejto smernice.
64
Ďalšie námietky uvedené Komisiou s cieľom vylúčiť prístup založený na zákazníkoch nemôžu túto analýzu spochybniť.
65
Skutočnosť, že osobitná úprava pre cestovné kancelárie predstavuje výnimku zo spoločných právnych pravidiel, a preto ako taká nesmie byť rozšírená viac ako je nevyhnutné na dosiahnutie cieľov, ktoré sleduje (pozri rozsudok First Choice Holidays, už citovaný, bod 22), však neznamená, že je nutné prijať prístup založený na cestujúcich aj v prípade, ak tento poškodzuje potrebný účinok tejto osobitnej úpravy.
66
Uznávajúc, že osobitnú úpravu pre cestovné kancelárie je možné zdokonaliť, Komisia zdôrazňuje s odvolaním sa na bod 28 už citovaného rozsudku Komisia/Španielsko, že členským štátom neprináleží vyvíjať ich vlastnú iniciatívu v súvislosti s prístupom, ktorý podľa nich vylepší uvedenú úpravu, pretože by sa tak stavali do postavenia normotvorcu Únie. Na tento rozsudok sa však v danom prípade nemožno účinne odvolávať, keďže v rozpore s osobitnou úpravou pre cestovné kancelárie bola predmetná právna úprava v tomto rozsudku jednoznačná.
67
Tvrdenie založené na údajných nezrovnalostiach, ktoré vyplývajú z výkladu pojmu „zákazník“ nie v zmysle „cestujúceho“, ale v zmysle každého typu „zákazníka“, platí len pre pôvodnú verziu šiestej smernice v anglickom jazyku a neskoršie jazykové verzie, ktorým ako podklad slúžila anglická verzia, ktorá použila tento pojem iba v jednom prípade. Pokiaľ ide o jazykové verzie smernice o DPH, ktoré systematicky používajú tento pojem vo svojich článkoch 306 až 310, je toto tvrdenie neúčinné.
68
Pokiaľ ide o nebezpečenstvo, že cestovné kancelárie uplatnia uvedenú osobitnú úpravu aj v prípadoch, keď ony samy vystupovali ako sprostredkovatelia, stačí uviesť, že vzhľadom na článok 306 ods. 1 druhý pododsek smernice o DPH, ktorý v každom prípade vyslovene vylučuje túto možnosť, nie je toto nebezpečenstvo dôvodné.
69
Vzhľadom na vyššie uvedené je potrebné ustanovenia článkov 306 až 310 smernice o DPH vykladať v súlade s prístupom založeným na zákazníkoch.
70
Z toho vyplýva, že prvú výhradu Komisie je potrebné zamietnuť ako nedôvodnú.
O druhej výhrade
Argumentácia účastníkov konania
71
Komisia uvádza, že článok 141 ods. 2 bod 1 zákona č. 37/1992 je v rozpore s článkom 306 smernice o DPH, keďže z osobitnej úpravy pre cestovné kancelárie vylučuje predaj cestovných služieb zo strany maloobchodných cestovných kancelárií, pokiaľ ide o cestovné služby organizované veľkoobchodnými cestovnými kanceláriami.
72
Komisia má pochybnosti, pokiaľ ide o dôvodnosť vysvetlení poskytnutých Španielskym kráľovstvom, podľa ktorých sa toto vylúčenie uplatňuje jedine v prípade, ak maloobchodná cestovná kancelária vystupuje v mene tretích osôb, alebo vo všeobecnosti v mene veľkoobchodnej cestovnej kancelárie.
73
Podľa Komisie tento výklad nielenže zbavuje článok 141 ods. 2 bod 1 jeho podstaty, ale je z veľkej časti contra legem a odlišuje sa od oficiálneho výkladu samotných španielskych orgánov, ako aj od výkladu právnej vedy. Okrem toho, ak sa uvedené vylúčenie uplatňuje jedine, ak cestovná kancelária vystupuje v mene tretej osoby, je ťažko predstaviteľné, že sa obmedzuje len na prípady, keď je cestovná služba organizovaná veľkoobchodnou cestovnou kanceláriou.
74
Komisia uvádza, že ustanovenia uvedeného článku 141 ods. 2 bodu 1 v každom prípade nepredstavujú správne prebratie článku 306 smernice o DPH a sú zdrojom nejasností.
75
Španielske kráľovstvo uvádza, že údajný oficiálny výklad uvádzaný Komisiou predstavuje len nezáväznú konzultáciu. Tvrdí, že článok 141 ods. 2 bod 1 zákona č. 37/1992 sa obmedzuje len na spresnenie, že maloobchodné cestovné kancelárie vystupujúce v mene a na účet veľkoobchodných cestovných kancelárií nemôžu uplatňovať osobitnú úpravu pre cestovné kancelárie na predaj služieb, ktorý uskutočňujú. Toto spresnenie je v úplnom súlade so smernicou o DPH a predmetné ustanovenie nepredstavuje zdroj nejasností.
76
Španielske kráľovstvo vo svojej duplike zdôrazňuje, že mu neprináleží predkladať dôkazy, keďže Komisia založila túto výhradu len na oznámeniach, ktoré v španielskom právnom poriadku nepredstavujú záväzné normy alebo ustanovenia.
Posúdenie Súdnym dvorom
77
Zo samotného znenia článku 141 ods. 2 bodu 1 zákona č. 37/1992 vyplýva, že maloobchodné cestovné kancelárie, ktoré predávajú verejnosti cestovné služby organizované veľkoobchodnými cestovnými kanceláriami, nemôžu uplatňovať osobitnú úpravu pre cestovné kancelárie.
78
Je potrebné konštatovať, že článok 306 smernice o DPH v žiadnom prípade nestanovuje takéto vylúčenie z pôsobnosti danej osobitnej úpravy.
79
Španielske kráľovstvo nenamieta, že takéto vylúčenie je v rozpore s daným článkom 306, ale tvrdí, že uvedený článok 141 ods. 2 bod 1 sa nemá vykladať doslovne, a že vylúčenie, ktoré upravuje, sa uplatňuje len v prípade, ak maloobchodná cestovná kancelária vystupuje v mene veľkoobchodnej cestovnej kancelárie.
80
Toto odôvodnenie však nemožno prijať vzhľadom na explicitné pojmy predmetného ustanovenia, stanoviská správy a jeho výklad právnou vedou.
81
Hoci v zmysle článku 258 ZFEÚ prináleží Komisii preukázať existenciu údajného porušenia, členské štáty sú napriek tomu povinné jej podľa článku 4 ods. 3 ZEÚ uľahčiť plnenie úlohy pozostávajúcej z dohľadu nad uplatňovaním zmlúv a sekundárnych právnych aktov. Z toho vyplýva, že keď Komisia poskytla dostatok dôkazov preukazujúcich určité skutočnosti vzťahujúce sa na územie žalovaného členského štátu, je na tomto členskom štáte, aby podstatným spôsobom a detailne namietal takto predložené údaje (pozri v tomto zmysle rozsudok z 9. novembra 1999, Komisia/Taliansko, nazývaný „San Rocco“, C-365/97, Zb. s. I-7773, body 84 až 86).
82
V danom prípade však Španielske kráľovstvo nepredložilo žiadne nedávne správne rozhodnutie, ani žiadnu judikatúru, ktorá by preukazovala, že článok 141 ods. 2 bod 1 zákona č. 37/1992 bol uplatnený inak ako v súlade so svojím doslovným znením.
83
Preto je potrebné sa domnievať, že článok 141 ods. 2 bod 1 je v rozpore s článkom 306 smernice o DPH.
84
Z toho vyplýva, že druhá výhrada Komisie je dôvodná.
O tretej výhrade
Argumentácia účastníkov konania
85
Komisia tvrdí, že z článku 142 druhého odseku zákona č. 37/1992 vyplýva, že v prípade poskytnutia cestovnej služby inej zdaniteľnej osobe, čo platí len na dodania uskutočnené na španielskom území, môže cestovná kancelária po dohode so zákazníkom uviesť na faktúre v jej časti s názvom „výška DPH zahrnutá v cene“ určité percento z ceny vrátane DPH, ktoré znáša zákazník a ktoré má nárok si odpočítať. Španielska daňová správa jasne priznala, že táto suma je odpočítateľná, ak je zákazníkom zdaniteľná osoba s nárokom na odpočítanie dane.
86
Komisia sa domnieva, že toto ustanovenie porušilo článok 226 smernice o DPH týkajúci sa údajov na faktúre, ako aj články 168 a 169 tejto smernice, keďže povolilo odpočítanie sumy bez vzťahu k DPH, ktorú znáša adresát služieb poskytnutých cestovnou kanceláriou. Okrem toho je uvedené ustanovenie diskriminačné, keďže sa uplatňuje len na zájazdy obsahujúce výlučne cestovné služby poskytnuté na španielskom území.
87
Španielske kráľovstvo uvádza, že sporné ustanovenie sa týka jedine prípadu, ak podnik zakúpi balík cestovných služieb od cestovnej kancelárie v prospech svojich zamestnancov. Toto ustanovenie je nevyhnutné, keďže Komisia opomenula prijať riešenie problému týkajúceho sa takejto situácie. Tento členský štát zdôrazňuje, že žiadne odpočítanie dane nie je možné v prípade, ak si zakúpi cestovnú službu cestujúci, chápaný v zmysle „fyzickej osoby“, alebo ak si takéto služby poskytujú navzájom cestovné kancelárie.
88
Španielske kráľovstvo namieta voči údajnej diskriminačnej povahe predmetného ustanovenia a tvrdí, že je v súlade s článkom 309 smernice o DPH, ktorý upravuje oslobodenie od dane jedine pre tú časť služieb poskytnutých cestovnou kanceláriou, ktoré zodpovedajú dodaniu tovaru alebo služieb uskutočnených mimo územia Európskej únie. Uvedené ustanovenie tak bráni odpočítaniu dane pre zakúpené cestovné služby, ktoré je možné odpočítať.
Posúdenie Súdnym dvorom
89
Je potrebné uviesť, že článok 142 zákona č. 37/1992 umožňuje zdaniteľnej osobe za určitých podmienok odpočítať sumu DPH vo výške 6 % z celkovej sumy vrátane DPH, ktorá jej bola fakturovaná.
90
Po prvé je dôležité konštatovať, že osobitná úprava pre cestovné kancelárie dané odpočítanie neupravuje.
91
Po druhé je potrebné pripomenúť, že článok 168 smernice o DPH stanovuje zásadu práva na odpočet DPH. Tento odpočet sa týka dane, ktorou boli na vstupe zaťažené tovary a služby použité zdaniteľnou osobou pre potreby jej zdaniteľných plnení (pozri rozsudok Komisia/Španielsko, už citovaný, bod 21). Ako v bode 26 svojich návrhov uviedla generálna advokátka, aby bola zabezpečená neutralita DPH, musí výška odpočítanej dane presne zodpovedať výške dane splatnej alebo zaplatenej na vstupe.
92
Článok 142 zákona č. 37/1992 však nehovorí o presnej výške DPH, ktorá zaťažuje služby poskytnuté zdaniteľnej osobe, ale o výške vypočítanej na základe celkovej sumy, ktorú daná zdaniteľná osoba zaplatila. Tento výpočet v žiadnom prípade nezodpovedá výpočtu upravenému v spoločnom systéme DPH, ktorý v súlade s článkom 78 písm. a) smernice o DPH stanovuje najmä, že zo základu dane je vylúčená samotná DPH.
93
Z toho vyplýva, že toto ustanovenie nie je v súlade ani so spôsobom výpočtu DPH, ani s pravidlami týkajúcimi sa práva na odpočítanie dane upravenými v smernici o DPH.
94
Z toho tiež vyplýva, že údaj na faktúre o sume vo výške 6 % z celkovej fakturovanej sumy nezodpovedá pravidlám o obsahu faktúr uvedeným v článku 226 smernice o DPH.
95
Navyše Komisia správne uviedla, že článok 142 zákona č. 37/1992 zavádza diskrimináciu na základe štátnej príslušnosti, ktorá rovnako nie je v súlade so spoločným systémom DPH, keď umožňuje prípadné predmetné odpočítanie dane len v prípade, že služby boli poskytnuté na území Španielska. Ustanovenia článku 309 smernice o DPH, na ktoré sa odvoláva Španielske kráľovstvo, v žiadnom prípade nemôžu slúžiť ako základ článku 142, keďže neupravujú rozdiely medzi členskými štátmi, ale stanovujú oslobodenie od dane pre plnenia uskutočnené mimo Únie.
96
Preto je potrebné tretiu výhradu Komisie prijať.
O štvrtej výhrade
Argumentácia účastníkov konania
97
Komisia uvádza, že článok 146 zákona č. 37/1992, ktorý umožňuje cestovným kanceláriám stanoviť všeobecne základ dane pre dané zdaňovacie obdobie a tiež vypočítať pre toto obdobie len jednu prirážku pre všetky poskytnuté cestovné služby spadajúcu do osobitnej úpravy pre cestovné kancelárie, nenachádza svoj právny základ v smernici o DPH.
98
Ani článok 73 smernice o DPH, ani jej článok 318 nemôžu predstavovať základ takéhoto výpočtu. Spôsob, akým španielske orgány uplatňujú osobitnú úpravu pre cestovné kancelárie, môže podľa Komisie viesť k zníženiu vlastných zdrojov Únie a táto by mala právo na náhradu príslušnej sumy vrátane úrokov.
99
Španielske kráľovstvo sa domnieva, že rozsah článku 308 smernice o DPH je dostatočne široký, aby pre každé zdaňovacie obdobie umožnil zavedenie systému všeobecného stanovenia základu dane, ako je systém stanovený v španielskom právnom poriadku.
100
Tento členský štát uvádza, že cieľom článku 146 zákona č. 37/1992 je zjednodušiť dodržiavanie daňových povinností, ktoré sú prevádzkovatelia povinní plniť, a neukladá povinnosti. Upravená metóda výpočtu dodržiava zásadu neutrality, a preto nevedie k poklesu vlastných zdrojov Únie.
Posúdenie Súdnym dvorom
101
Je potrebné konštatovať, že osobitná úprava pre cestovné kancelárie a najmä článok 308 smernice o DPH, na ktorý sa odvoláva Španielske kráľovstvo, neupravujú možnosť stanovenia daňového základu prirážky pre cestovnú kanceláriu všeobecne.
102
Článok 318 smernice o DPH umožňuje v rámci osobitných úprav vyslovene vymenovaných v kapitole 4 hlavy XII tejto smernice, t. j. v článkoch uplatniteľných na použitý tovar, alebo umelecké diela, zberateľské predmety a starožitnosti, stanoviť základ dane všeobecne, pričom však toto ustanovenie pokrýva len niektoré oblasti a cestovné kancelárie medzi ne nepatria.
103
Preto sa v prípade cestovných kancelárií musí základ dane stanoviť v súlade s článkom 308 smernice o DPH s odkazom na každé poskytnutie služieb dodané iba cestovnou kanceláriou a nie všeobecne.
104
Z toho vyplýva, že článok 146 zákona č. 37/1992 nie je v súlade s osobitnou úpravou DPH upravenou v článkoch 306 až 310 smernice o DPH.
105
Preto je potrebné prijať štvrtú výhradu Komisie.
106
Vzhľadom na všetky predchádzajúce úvahy treba konštatovať, že Španielske kráľovstvo si tým, že:
—
vylúčilo z osobitnej úpravy pre cestovné kancelárie predaj cestovných služieb verejnosti zo strany maloobchodných cestovných kancelárií vystupujúcich vo vlastnom mene, pričom išlo o cestovné služby organizované veľkoobchodnými cestovnými kanceláriami,
—
povolilo cestovným kanceláriám za určitých okolností uvádzať na faktúre celkovú sumu DPH, ktorá nezodpovedá dani skutočne účtovanej zákazníkovi, a povolilo zákazníkovi v prípade, ak je platiteľom dane, odpočítať túto celkovú sumu od splatnej DPH, a
—
povolilo cestovným kanceláriám v rozsahu, v akom sa na nich vzťahuje uvedená osobitná úprava, aby svoj základ dane určili všeobecne pre každé zdaňovacie obdobie,
nesplnilo povinnosti, ktoré mu vyplývajú z článkov 168, 226 a 306 až 310 smernice o DPH.
O trovách
107
Podľa článku 138 ods. 3 Rokovacieho poriadku Súdneho dvora, ak mali účastníci konania úspech len v časti predmetu konania, každý z nich znáša svoje vlastné trovy konania. Ak sa to však zdá oprávnené vzhľadom na okolnosti prípadu, Súdny dvor môže rozhodnúť, že účastník konania znáša svoje vlastné trovy konania a je povinný nahradiť časť trov konania druhého účastníka. Keďže Komisia nemala v jednom zo svojich štyroch žalobných dôvodoch úspech, je opodstatnené ju zaviazať znášať štvrtinu vlastných trov konania a zaviazať Španielske kráľovstvo na náhradu vlastných trov konania, ako aj troch štvrtín trov konania, ktoré vznikli Komisii.
108
Podľa článku 140 rokovacieho poriadku znášajú Česká republika, Francúzska republika, Poľská republika, Portugalská republika a Fínska republika svoje vlastné trovy konania.
Z týchto dôvodov Súdny dvor (tretia komora) rozhodol a vyhlásil:
1.
Španielske kráľovstvo si tým, že:
—
vylúčilo z osobitnej úpravy pre cestovné kancelárie predaj cestovných služieb verejnosti zo strany maloobchodných cestovných kancelárií vystupujúcich vo vlastnom mene, pričom išlo o cestovné služby organizované veľkoobchodnými cestovnými kanceláriami,
—
povolilo cestovným kanceláriám za určitých okolností uvádzať na faktúre celkovú sumu dane z pridanej hodnoty, ktorá nezodpovedá dani skutočne účtovanej zákazníkovi, a povolilo zákazníkovi v prípade, ak je platiteľom dane, odpočítať túto celkovú sumu od splatnej dane z pridanej hodnoty, a
—
povolilo cestovným kanceláriám v rozsahu, v akom sa na nich vzťahuje uvedená osobitná úprava, aby svoj základ dane určili všeobecne pre každé zdaňovacie obdobie,
nesplnilo povinnosti, ktoré mu vyplývajú z článkov 168, 226 a 306 až 310 smernice Rady 2006/112/ES z 28. novembra 2006 o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty.
2.
V zostávajúcej časti sa žaloba zamieta.
3.
Európska komisia znáša štvrtinu vlastných trov konania.
4.
Španielske kráľovstvo znáša svoje vlastné trovy konania a je povinné nahradiť tri štvrtiny trov konania, ktoré vznikli Európskej komisii.
5.
Česká republika, Francúzska republika, Poľská republika, Portugalská republika a Fínska republika znášajú svoje vlastné trovy konania.
Podpisy
(
*1
)	Jazyk konania: španielčina.