62007CC0397
GENERALINĖS ADVOKATĖS
JULIANE KOKOTT IŠVADA,
pateikta 2009 m. kovo 5 d. (
1
)
Byla C-397/07
Europos Bendrijų Komisija
prieš
Ispanijos Karalystę
„Valstybės įsipareigojimų neįvykdymas — Netiesioginiai pritraukto kapitalo mokesčiai — Kapitalo bendrovės — Direktyva 69/335/EEB — 2 straipsnio 1 ir 3 dalys, 4 straipsnio 1 dalis ir 7 straipsnis — Kapitalo mokestis — Atleidimas nuo mokesčio — Sąlygos — Bendrovės faktinio valdymo centro ar registruotos buveinės perkėlimas iš vienos valstybės narės į kitą — Kapitalo mokestis, taikomas kapitalui, naudojamam komercinei veiklai, kurią valstybėje narėje vykdo kitoje valstybėje narėje įsteigtų bendrovių filialai ar nuolatinės veiklos vietos“
I — Įvadas
1.
Šioje byloje dėl įsipareigojimų neįvykdymo Komisija kaltina Ispanijos Karalystę pažeidus įsipareigojimus pagal Direktyvą 69/335/EEB dėl netiesioginių mokesčių [pritrauktam kapitalui] (
2
).
2.
Šiame procese pirmiausia nagrinėjama Ispanijos teisės nuostata, pagal kurią remiantis direktyva privalomai suteiktini atleidimai nuo mokesčio priklauso nuo tam tikro mokestinio režimo pasirinkimo. Antra, vertinamos nuostatos dėl bendrovės buveinės perkėlimo iš kitos valstybės narės į Ispaniją apmokestinimo. Trečia, Komisija ginčija Ispanijos nuostatas, pagal kurias apmokestinamas užsienio bendrovių veiklai Ispanijoje priskiriamas kapitalas.
II — Teisinis pagrindas
A — Direktyva 69/335
3.
Remiantis Direktyvos 69/335 pirma ir antra konstatuojamosiomis dalimis, ji skirta laisvam kapitalo judėjimui skatinti. Šiuo tikslu direktyvoje, kaip išplaukia iš jos šeštos–aštuntos konstatuojamųjų dalių, numatyta suderinti kapitalo įmokų į bendroves apmokestinimą įvedus vienodą kapitalo pritraukimo mokestį (toliau – kapitalo mokestis). Jis bendrojoje rinkoje turi būti renkamas tik vieną kartą.
4.
Direktyvos 2 straipsnyje nustatyta:
„1.   Sandoriai, kurie yra kapitalo mokesčio objektas, yra apmokestinami tik toje valstybėje narėje, kurios teritorijoje tuo metu, kai tokie sandoriai yra sudaromi, yra faktinis kapitalo bendrovės valdymo centras.
<…>
3.   Jeigu faktinis kapitalo bendrovės valdymo centras ir registruota buveinė yra trečiojoje šalyje, jos filialo, esančio valstybėje narėje, aprūpinimas pagrindiniu arba apyvartiniu kapitalu gali būti apmokestinamas toje valstybėje narėje, kurios teritorijoje yra tas filialas.“
5.
Direktyvos 3 straipsnyje apibrėžta, kokios bendrovės laikytinos kapitalo bendrovėmis direktyvos prasme.
6.
Direktyvos 4 straipsnyje išvardyti kapitalo mokesčiu apmokestinami sandoriai. Be kapitalo bendrovės steigimo ir jos kapitalo padidinimo, jiems priskiriami:
„g)
bendrovės, firmos, asociacijos arba juridinio asmens faktinio valdymo centro perkėlimas iš valstybės narės, kurioje kapitalo mokesčio atžvilgiu jis nėra laikomas kapitalo bendrove, į valstybę narę, kurioje jis tokiu yra laikomas;
h)
bendrovės, firmos, asociacijos arba juridinio asmens, kurio faktinis valdymo centras yra trečiojoje šalyje, registruotos buveinės perkėlimas iš valstybės narės, kurioje kapitalo mokesčio atžvilgiu jis nėra laikomas kapitalo bendrove, į valstybę narę, kurioje jis tokiu yra laikomas.“
7.
Pirminėje Direktyvos 69/335 7 straipsnio redakcijoje dėl kapitalo mokesčio dydžio buvo nustatyta:
„1.   Iki įsigalios pagal 2 dalį Tarybos priimtos nuostatos:
a)
kapitalo mokesčio norma negali viršyti 2% ar būti mažesnė nei 1%;
b)
norma sumažinama 50% arba daugiau, kai viena ar daugiau kapitalo bendrovių visą savo turtą ir įsipareigojimus arba vieną ar daugiau savo verslo dalių perleidžia vienai ar daugiau besikuriančių arba jau egzistuojančių kapitalo bendrovių.
<…>“
8.
Direktyva 73/80/EEB (
3
) pirminės nagrinėjamos direktyvos redakcijos 7 straipsnio 1 dalies b punkte numatytas kapitalo mokesčio tarifas buvo sumažintas iki 0–0,5%.
9.
Lengvatinių kapitalo mokesčio tarifų taikymo sritis buvo išplėsta 1973 m. balandžio 9 d. Tarybos direktyva 73/79/EEB (
4
). Ja į 7 straipsnio 1 dalį buvo įtrauktas bb punktas, apimantis papildomas restruktūrizavimo priemones. Pagal jį kapitalo mokesčio tarifas taip pat gali būti sumažintas, jei:
„besikurianti ar jau egzistuojanti kapitalo bendrovė perima kapitalą, atitinkantį ne mažiau kaip 75% kitos bendrovės išleistų bendrovės akcijų. Jei šis procentas pasiekiamas per kelis sandorius, sumažintas tarifas taikomas tik tam sandoriui, kuriuo pasiekiamas šis procentas ir vėlesniems sandoriams, dėl kurių šis procentas padidėja.“
10.
Kiti pakeitimai buvo padaryti Direktyva 85/303/EEB (
5
). Ja buvo praplėsti direktyvos tikslai, kaip tai matyti iš antros ir trečios konstatuojamųjų dalių:
„kadangi kapitalo mokesčių ekonominis poveikis kenkia įmonių pergrupavimui ir plėtrai; kadangi šis poveikis ypač kenksmingas esant dabartinei ekonominei padėčiai, kai būtina teikti pirmenybę investicijų skatinimui;
kadangi geriausias sprendimas siekiant šių tikslų būtų panaikinti kapitalo mokestį; <…>“
11.
Direktyva 85/303 papildyta 7 straipsnio redakcija nuo to laiko suformuluota taip:
„l.   Valstybės narės atleidžia nuo kapitalo mokesčio sandorius, išskyrus 9 straipsnyje minimus sandorius, kurie 1984 m. liepos 1 dieną buvo atleisti nuo šio mokesčio arba apmokestinami taikant 0,5% ar mažesnę mokesčio normą.
<…>
2.   Valstybės narės gali visus sandorius, nenurodytus 1 straipsnio dalyje, arba atleisti nuo kapitalo mokesčio, arba jiems visiems nustatyti vienodą mokesčio normą, kurios dydis neviršytų 1%.“
B — Nacionalinė teisė
12.
Dekretu įstatymu Nr. 1/1993 (
6
) priimto Ispanijos įstatymo dėl turto perleidimo ir registruojamų teisinių sandorių mokesčio (Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, TRLITPAJD, toliau – Mokesčio įstatymas) 19 straipsnio 1 dalies 1 punkte apibrėžti kapitalo mokesčiu apmokestinami sandoriai. Jiems priskiriami bendrovės steigimas, jos kapitalo padidinimas ir sumažinimas, bendrovių susijungimas, skaidymas bei likvidavimas.
13.
Mokesčių įstatymo 45 straipsnio I dalies b punkto 10 papunktyje ir 21 straipsnyje kartu su Ispanijos pelno mokesčio įstatymo (Ley del Impuesto sobre Sociedades, TRLIS, toliau – TRLIS) (
7
) konsoliduotos redakcijos antrąja papildomąja nuostata nustatyta, kad susijungimo, skaidymo, įmonių dalių įnašo ir apsikeitimo įmonių akcijomis sandoriai, kaip apibrėžta Pelno mokesčio įstatymo 8 skyriaus 7 skirsnyje, kuriuo šiuo klausimu sukuriamas specialusis režimas, atleidžiami nuo mokesčio su sąlyga, kad šis režimas taikomas atitinkamam sandoriui.
14.
TRLIS 96 straipsnyje „Mokesčių reglamentavimo taikymas“ įtvirtintos šio specialaus režimo taikymo sąlygos:
„1.   Šiame skyriuje nustatytas specialus režimas taikomas su sąlyga, kad jis buvo pasirinktas laikantis tokių taisyklių:
a)
susijungimo ar skaidymo sandorių atveju toks pasirinkimas įrašomas į susijungimo ar skaidymo projektus ir į Ispanijoje mokestinę buveinę turinčių sandorių šalių sutartis;
<…>
b)
investicijų į ilgalaikį turtą atveju pasirinkimą atlieka įgyjančioji įmonė ir jis turi būti nurodytas atitinkamoje įmonės sutartyje arba, jos nesant, oficialiame dokumente dėl sandorio ar sutarties;
<…>
c)
apsikeitimo akcijomis atveju pasirinkimą atlieka įgyjančioji įmonė ir jis turi būti nurodytas atitinkamoje įmonės sutartyje arba, jos nesant, oficialiame dokumente dėl sandorio ar sutarties. Viešojo akcijų pardavimo pasiūlymo atveju pasirinkimą atlieka įgaliojimus pateikti pasiūlymą turintis bendrovės organas ir šis pasirinkimas turi būti nurodytas pasiūlymo informaciniuose dokumentuose;
<…>
Apie pasirinkimą galiojančiose teisės normose numatyta forma ir per jose numatytą terminą turi būti pranešta Ūkio ir finansų ministerijai.
2.   Šiame skyriuje nustatytas režimas netaikomas, jeigu įvykdytu sandoriu pirmiausia siekiama išvengti mokesčių arba juos apeiti. Režimas visų pirma netaikomas, jeigu sandoris buvo sudarytas ne dėl pagrįstų ekonominių priežasčių, kaip antai dalyvaujančių įmonių restruktūrizavimas ar veiklos racionalizacija, o tik siekiant mokestinės naudos.
<…>“
15.
Pagal Mokesčių įstatymo (TRLITPAJD) 19 straipsnio 3 dalį apmokestinimo pagrindą sudaro:
„bendrovės faktinio valdymo centro ar buveinės perkėlimas į Ispaniją, jeigu nei pirmasis, nei antroji prieš tai nebuvo Europos ekonominės bendrijos valstybėje narėje arba jeigu toje valstybėje įmonė nebuvo apmokestinama mokesčiu, analogišku reglamentuojamajam šiame skirsnyje.“
16.
Mokesčių įstatymo (TRLITPAJD) 20 straipsnyje nustatyta:
„Įmonės, Ispanijos teritorijoje vykdančios komercinę veiklą per filialus ar nuolatines veiklos vietas ir turinčios buveinę ar faktinį valdymo centrą Europos ekonominei bendrijai nepriklausančiose valstybėse arba tokiose valstybėse, kuriose jos neapmokestinamos mokesčiu, analogišku reglamentuojamajam šiame skyriuje, tokiu pačiu būdu ir tokiomis pačiomis sąlygomis, kaip ir Ispanijos įmonės, moka mokestį nuo tos kapitalo dalies, kurią naudoja šiai veiklai.“
III — Procedūra ir šalių reikalavimai
17.
Atlikusi tinkamą administracinę procedūrą, Komisija pateikė šį ieškinį, prašydama
pripažinti, kad:
—
privalomo atleidimo nuo kapitalo mokesčio taikymui numatydama tam tikras išimtis,
—
bendrovių faktinės arba registruotos buveinės perkėlimą, kuriam netaikytas panašus mokestis kilmės valstybėje, apmokestindama netiesioginiu mokesčiu,
—
netiesioginiu mokesčiu apmokestindama kapitalą, kuris naudojamas komercinei veiklai per bendrovių filialus ar nuolatines įsisteigimo vietas valstybėje narėje, kuri netaiko Ispanijos mokesčiui analogiško mokesčio,
Ispanijos Karalystė neįvykdė įsipareigojimų pagal Direktyvą 69/335.
—
priteisti iš Ispanijos Karalystės bylinėjimosi išlaidais.
18.
Ispanijos Karalystė prašo atmesti ieškinį ir priteisti iš Komisijos bylinėjimosi išlaidas.
19.
Graikijos Respublika, kuriai 2008 m. vasario 11 d. Nutartimi buvo leista įstoti į bylą, nedalyvavo nei rašytinėje, nei žodinėje proceso dalyje.
20.
Užbaigus rašytinę procedūrą, šalys dalyvavo 2009 m. sausio 15 d. Teisingumo Teismo posėdyje.
IV — Teisinis vertinimas
A — Pirmasis ieškinio pagrindas
21.
Pirmuoju ieškinio pagrindu Komisija skundžia tai, kad Ispanijos teisėje numatyta neleistina tam tikrų pagal direktyvą privalomai neapmokestinamų sandorių atleidimo nuo mokesčio sąlyga.
1. Dėl įvairių sandorių atleidimo nuo mokesčio pagal 7 straipsnio 1 dalies b ir bb punktus sąlygų
22.
Prieš nagrinėjant klausimą, ar atleidimo nuo mokesčio sąlygų nustatymas prieštarauja direktyvai, reikia išsiaiškinti, ar direktyvoje apskritai numatytas privalomas byloje nagrinėjamų sandorių atleidimas nuo mokesčio. Šis klausimas negali būti paliktas neatsakytas dėl to, kad šalys tai implicitiškai pripažįsta. Tai veikiau yra sprendimui svarbus teisinis klausimas, kurį Teisingumo Teismas turi išnagrinėti savo iniciatyva.
23.
Pagal Direktyva 85/303 pakeistos redakcijos direktyvos 7 straipsnio 1 dalį privaloma atleisti nuo mokesčio tuos sandorius, kurie 1984 m. liepos 1 dieną buvo atleisti nuo šio mokesčio arba apmokestinami taikant 0,5% ar mažesnę mokesčio normą.
24.
Šiame kontekste reikia atsižvelgti į tai, kad Ispanija tapo Europos Bendrijų nare tik nuo 1986 m. sausio 1 dienos. Tačiau Teisingumo Teismas jau yra konstatavęs, kad Direktyvos 69/335 7 straipsnio 1 dalyje referencine data pasirinkta 1984 m. liepos 1 d. galioja ir po šios datos į Bendriją įstojusioms valstybėms narėms (
8
).
25.
Savo ieškinyje Komisija nedetalizuodama kalba apie privalomai nuo mokesčio atleistinus sandorius. Tačiau iš jos ieškinio pagrindimo išplaukia, kad Komisija turi omenyje tuos bendrovių restruktūrizavimo sandorius, kurie apibrėžti senesnės redakcijos direktyvos 7 straipsnio 1 dalies b ir bb punktuose.
26.
Kaip teisingai pripažįsta ir pati Komisija, tolesnio nagrinėjimo tikslais reikia atskirti restruktūrizavimo sandorius patenkančius į 7 straipsnio 1 dalies b punktą ir į 7 straipsnio 1 dalies bb punktą.
27.
Sandorių, numatytų 7 straipsnio 1 dalies b punkte, atveju nėra reikšminga, ar ir kokiais tarifais jie iš tikrųjų buvo apmokestinami Ispanijoje 1984 m. liepos 1 dieną.
28.
Pirminėje 7 straipsnio 1 dalies b punkto redakcijoje buvo numatytas 1% mokesčio tarifas, kuris Direktyva 73/80 buvo sumažintas iki 0–0,5%. Taigi 1984 m. liepos 1 d. visos valstybės narės jau buvo įpareigotos 7 straipsnio b punkte numatytus sandorius apmokestinti ne didesniu kaip 0,5% mokesčio tarifu. Direktyvoje 85/303 numačius įpareigojimą privalomai atleisti nuo mokesčio visus sandorius, kuriems buvo taikomas 0,5% arba mažesnis kapitalo mokestis, dėl ankstesnio mokesčio tarifo sumažinimo 7 straipsnio b punkte numatytų sandorių atveju tai reiškė savaiminį įpareigojimą atleisti juos nuo mokesčio.
29.
Šiuo atžvilgiu Ispanija negali prieštarauti, kad įstojo į Europos Bendriją tik 1986 m. sausio 1 d. ir todėl jai tiesiogiai netaikoma Direktyva 73/80, kuria mokesčio tarifas sandoriams pagal 7 straipsnio b punktą nuo 1976 m. sausio 1 d. (
9
) buvo sumažintas iki 0,5%. Ispanijai Direktyva 69/335 turi tokį patį reglamentuojamąjį poveikį kaip ir senosioms valstybėms narėms. Pakeitus direktyvą sumažintasis mokesčio tarifas priklausė Ispanijos įstojimo momentu šios valstybės įgyvendintinam Bendrijos teisynui, kurio pagrindu direktyva lemia privalomą sandorių pagal 7 straipsnio 1 dalies b punktą atleidimą nuo mokesčio.
30.
Kitoks požiūris sandorių pagal 7 straipsnio 1 dalies b punktą atveju, pažeidžiant direktyvos tikslus, nulemtų nevienodą bendrovių apmokestinimą Bendrijos senosiose ir naujosiose valstybėse narėse. Senosios valstybės narės 1984 m. liepos 1 d. privalėjo taikyti sumažintąjį mokesčio tarifą sandoriams pagal 7 straipsnio 1 dalies b punktą, o dėl to, remiantis Direktyva 85/303, šie sandoriai buvo privalomai atleistini nuo mokesčio. Jeigu, kiek tai susiję su vėliau įstojusiomis valstybėmis narėmis, sandorių pagal 7 straipsnio 1 dalies b punktą atveju būtų atsižvelgta į jų faktinį apmokestinimą 1984 m. liepos 1 d., o ne hipotetiškai į tuo momentu Bendrijos teisyną atitinkantį apmokestinimą, nebūtų pasiektas aiškus direktyvos tikslas suderinti apmokestinimą.
31.
Taigi restruktūrizavimo sandoriai pagal direktyvos 7 straipsnio 1 dalies b punktą Ispanijoje privalomai atleistini nuo mokesčio.
32.
Tačiau sandorių pagal 7 straipsnio 1 dalies bb punktą atveju toliau taikomas principas, kad jie privalomai atleistini nuo mokesčio tik tuo atveju, jei 1984 m. liepos 1 d. jie iš tikrųjų buvo atleisti nuo mokesčio arba apmokestinami taikant 0,5% ar mažesnę mokesčio normą. Ankstesnėje direktyvos redakcijoje šiems sandoriams buvo numatytas fakultatyvus, o ne privalomas mokesčio sumažinimas (
10
).
33.
Todėl, priešingai nei sandoriai pagal 7 straipsnio 1 dalies b punktą, sandoriai pagal 7 straipsnio 1 dalies bb punktą 1984 m. liepos 1 d. nebuvo apmokestinami suderintu ir privalomuoju mokesčio tarifu, kuris lėmė privalomą atleidimą nuo mokesčio pagal Direktyvą 85/303.
2. Dėl ieškinio pagrįstumo, kiek tai susiję su sandoriais pagal 7 straipsnio 1 dalies bb punktą
34.
Todėl, siekdama pagrįsti ieškinį, sandorių pagal 7 straipsnio 1 dalies bb punktą atveju Komisija turėjo parodyti, kad 1984 m. liepos 1 d. šie sandoriai Ispanijoje buvo atleisti nuo mokesčio. Tik tokiu atveju šie sandoriai būtų privalomai atleistini nuo mokesčio pagal direktyvą.
35.
Abejotina, ar šiuo klausimu Komisija įvykdė savo pareigą pateikti įrodymus.
36.
Per teismo posėdį Ispanijos vyriausybė užsiminė, kad ginčo dalyką sudarantys sandoriai 1984 m. buvo apmokestinami 1% tarifu. Dėl to jie nebūtų privalomai atleistini nuo mokesčio. Į Komisijos prieštaravimą, kad šis Ispanijos argumentas pateiktas pavėluotai, Ispanija atsakė, kad savo teiginiu ji nesiekia prieštarauti Komisijos pozicijai. Teismo siūlymu šalys sutarė, kad šiuo klausimu reikia vadovautis dokumentuose išdėstytomis nuomonėmis.
37.
Savo ieškinyje Komisija nieko nepasakė apie sandorių pagal 7 straipsnio 1 dalies bb punktą apmokestinimą 1984 m. liepos 1 d. Ispanijoje. Atsiliepime į ieškinį (
11
) Ispanijos vyriausybė paminėjo, kad Ispanija buvo nusprendusi netaikyti sumažinto mokesčio sandoriams pagal 7 straipsnio 1 dalies bb punktą. Atsižvelgiant į tai, vėliausiai savo dublike Komisija turėjo argumentuotai parodyti, kad atitinkami sandoriai Ispanijoje vis dėlto buvo apmokestinami 0,5% ar mažesniu tarifu. Tačiau Komisija nieko panašaus neteigė. Todėl nėra aišku, ar 1984 m. liepos 1 d. sandoriai pagal 7 straipsnio 1 dalies bb punktą buvo apmokestinami daugiausia 0,5% ar didesniu kapitalo mokesčiu. Todėl sprendžiant šią bylą negalima daryti prielaidos, kad sandoriai pagal 7 straipsnio 1 dalies bb punktą Ispanijoje turėjo būti privalomai atleisti nuo mokesčio. Todėl Komisijos ieškinys šiuo klausimu atmestinas kaip nepagrįstas.
38.
Galėtų būti keliamas tik klausimas, ar valstybė narė turi numatyti atleidimą nuo mokesčio ir neprivalomai nuo mokesčio atleistinų sandorių atveju. Atrodo, kad apie tai užsimena Komisija savo ieškinyje, teigdama, kad Direktyvos 69/335 7 straipsnio 2 dalimi valstybėms narėms suteikiama teisė arba atleisti nuo kapitalo mokesčio visus 1 dalyje nurodytus sandorius, arba apmokestinti juos vienodu 1% tarifu.
39.
Iš to būtų galima daryti išvadą, kad direktyva suteikia valstybėms narėms tik tris pasirinkimo galimybes: tolesnis apmokestinimas, jeigu jis buvo numatytas 1984 metais, visiškas atleidimas nuo mokesčio arba sumažinto mokesčio tarifo taikymas. Tokiu atveju atleidimas nuo mokesčio, kuriam nustatyta tam tikra sąlyga, pagal direktyvą būtų draudžiamas. Toks direktyvos supratimas geriausiai atitiktų visų pirma teisinio saugumo reikalavimą. Tačiau būtų galima atstovauti ir priešingai pozicijai. Direktyvos 69/335 nuo jos dalinio pakeitimo Direktyva 85/303 prasmė ir tikslas – panaikinti kapitalo mokestį. Todėl būtų galima argumentuoti, kad, prieš valstybei narei pasinaudojant galimybe toliau taikyti mokestį, direktyvos prasmę ir tikslą veikiausiai atitiktų tai, kad jai būtų leista atleisti sandorį nuo mokesčio tam tikromis sąlygomis.
40.
Tačiau šis klausimas neturi būti galutinai išspręstas šioje byloje, nes savo ieškinyje Komisija skundė tik tai, kad privalomai nuo mokesčio atleistinų sandorių atveju Ispanija kelia tam tikrą atleidimo nuo mokesčio sąlygą. Jeigu Teisingumo Teismas išreikštų nuomonę ir dėl neprivalomai nuo mokesčio atleistinų sandorių, tai pažeistų ne ultra petita pricipą.
41.
Kadangi Komisijos teiginiai dėl sandorių pagal 7 straipsnio 1 dalies bb punktą nepagrįsti, tolesnis nagrinėjimas apsiribos sandoriais pagal 7 straipsnio 1 dalies b punktą.
3. Sandorių pagal 7 straipsnio 1 dalies b punktą apmokestinimas
42.
Komisijos nuomone, tai, kad privalomai nuo mokesčio atleistinų sandorių atveju atleidimas nuo mokesčio priklauso nuo tam tikros sąlygos tenkinimo, prieštarauja direktyvai.
43.
Direktyvos 7 straipsnio 1 dalyje, kurioje įtvirtintas privalomas atleidimas nuo mokesčio, nėra numatyta jokių atleidimo nuo mokesčio išimčių ar apribojimų. Todėl jeigu atleidimas nuo mokesčio apsunkinamas arba apribojamas tam tikrais atvejais, tai prieštarauja direktyvai. Iš principo nuostata, pagal kurią atleidimas nuo mokesčio priklauso nuo papildomos sąlygos, taip pat apsunkina atleidimą nuo mokesčio.
44.
Pagal Ispanijos teisę atleidimas nuo mokesčio priklauso nuo to, ar atitinkama įmonė prieš tai pasirinko tam tikrą mokestinį režimą.
45.
Ispanijos vyriausybė visų pirma gina šią nuostatą teigdama, kad tai neapsunkina atleidimo nuo mokesčio, nes šis reikalavimas yra tik formalumas.
46.
Tačiau šiam argumentui negalima pritarti.
47.
Pirmiausia konstatuotina, kad direktyvoje nėra numatyta, jog atleidimui nuo kapitalo mokesčio gali būti nustatyta kad ir tik formali sąlyga. Be to, Ispanijos normoje įtvirtinta daugiau nei paprasčiausias formalumas. Tai, viena vertus, matyti iš to, kad joje nustatytas terminas, per kurį apie ypatingo mokesčio režimo pasirinkimą turi būti pranešta institucijoms, ir, be to, numatyti tam tikri formos reikalavimai. Kita vertus, kaip teigia Komisija, ypatingo mokesčių režimo pasirinkimas turi įtakos ir apmokestinant pelno bei pajamų mokesčiais.
48.
Kaip kitą savo reglamentavimo pateisinimą Ispanija nurodo, kad jis būtinas siekiant išvengti mokesčių vengimo ir slėpimo.
49.
Šiuo klausimu pirmiausia pažymėtina, kad Direktyvoje 69/335 nėra nė vienos nuostatos, įgaliojančios valstybes nares imtis priemonių kovai su mokesčių vengimu ir slėpimu. Tačiau ir tokiu atveju Bendrijos teisės aktų taikymas neturėtų būti išplėstas tiek, kad apimtų ūkio subjektų piktnaudžiavimą, t. y. sandorius, kurie sudaromi ne vykdant įprastą komercinę veiklą, bet turint vienintelį tikslą – įgyti Bendrijos teise numatytos naudos piktnaudžiaujant (
12
). Taigi tokiu atveju valstybė narė turi teisę imtis priemonių, kad užkirstų kelią piktnaudžiavimui. Vis dėlto šios priemonės privalo būti proporcingos.
50.
Tačiau Ispanijos vyriausybė nepateikė argumentų, kodėl būtent tai, kad visų sandorių atveju taikoma pareiga pasirinkti tam tikrą mokesčių režimą, būtina siekiant išvengti mokesčių vengimo ar slėpimo. Be to, Komisija pažymėjo, kad, kaip ir pasirinkimo pareigos atveju, suinteresuotosios bendrovės taip pat privalo pranešti mokesčių institucijoms apie restruktūrizavimo priemones. Ispanija nepaaiškino, kodėl, siekiant išvengti mokesčių vengimo ar slėpimo, be šios informacijos, taip pat būtina nustatyti bendrovėms pasirinkimo pareigą. Todėl darytina prielaida, jog yra švelnesnių priemonių, kad konkrečiais atvejais būtų išvengta mokesčių slėpimo, nenustatant visiems suinteresuotiesiems asmenims bendros pareigos pasirinkti tam tikrą mokesčių režimą. Taigi Ispanijos reglamentavimas nėra pateisinamas.
51.
Galiausiai, gindamasi nuo pirmojo ieškinio pagrindo, triplike Ispanijos vyriausybė padarė nuorodą į Direktyvą 2008/7/EB (
13
), kuria buvo pakeista Direktyva 69/335 ir kurioje išdėstyta jos nauja redakcija.
52.
Pirmiausia reikia priminti, kad ieškinio dėl įsipareigojimų neįvykdymo pagrįstumo klausimui reikšminga teisinė padėtis argumentuotos nuomonės pateikimo momentu. Tuo metu galiojo tik senosios redakcijos direktyva.
53.
Ispanija teigia, kad pagal Direktyvos 2008/7 4 straipsnį ir 5 straipsnio 1 dalį tam tikroms restruktūrizavimo priemonėms kapitalo mokestis aiškiai netaikomas. Iš to Ispanijos vyriausybė norėtų daryti išvadą, kad pagal senesnes direktyvos redakcijas visi restruktūrizavimo sandoriai neprivalėjo būti atleisti nuo mokesčio.
54.
Dėl šio argumento pasakytina, kad Direktyva 2008/7 didele dalimi tik patikslina ir naujai išdėsto senesniąją direktyvos redakciją. Todėl ne kiekvienas Direktyvoje 2008/7 numatytas atleidimas nuo mokesčio yra naujai įvestas atleidimas. Kaip parodyta anksčiau, restruktūrizavimo sandoriai pagal pirminės redakcijos Direktyvos 69/335 7 straipsnio 1 dalies b punktą jau anksčiau turėjo būti privalomai atleisti nuo mokesčio.
55.
Todėl Ispanijos vyriausybės nuoroda į Direktyvą 2008/7 niekaip negali pakeisti anksčiau padarytos išvados.
56.
Taigi darytina tarpinė išvada, kad pirmasis Komisijos ieškinio pagrindas pagrįstas tiek, kiek jis susijęs su sandoriais pagal pirminės redakcijos direktyvos 7 straipsnio 1 dalies b punktą. Likusi ieškinio pagrindo dalis atmestina.
B — Antrasis ieškinio pagrindas
57.
Antruoju ieškinio pagrindu Komisija skundžia tai, kad bendrovių faktinės arba registruotos buveinės perkėlimas, kuriam netaikytas panašus mokestis kilmės valstybėje, į Ispaniją apmokestinamas netiesioginiu mokesčiu.
58.
Direktyvos 4 straipsnyje įtvirtintas baigtinis kapitalo mokesčiu apmokestinamų sandorių sąrašas.
59.
Pagal 4 straipsnio g ir h punktus bendrovės, firmos, asociacijos arba juridinio asmens faktinio valdymo centro ar registruotos buveinės perkėlimas iš valstybės narės, kurioje kapitalo mokesčio atžvilgiu jis nėra laikomas kapitalo bendrove, į valstybę narę, kurioje jis tokiu yra laikomas, apmokestinamas kapitalo mokesčiu.
60.
Pagal šią nuostatą buveinės perkėlimas negali būti apmokestinamas, jeigu kapitalo mokesčio atžvilgiu bendrovė abiejose valstybėse narėse laikoma kapitalo bendrove (
14
).
61.
Kaip jau yra nusprendęs Teisingumo Teismas, sprendžiant klausimą, kada galima apmokestinti faktinio valdymo centro buveinės ar vietos perkėlimą, reikšminga tik tai, ar kilmės valstybėje bendrovė laikoma kapitalo bendrove, o ne tai, ar kilmės valstybėje iš tikrųjų buvo renkamas kapitalo mokestis (
15
). Taigi lemiamą reikšmę gali turėti ne apmokestinimo kilmės valstybėje kriterijus, o tik kvalifikavimo kaip kapitalo bendrovės kriterijus (
16
).
62.
Kokios bendrovės laikytinos kapitalo bendrovėmis direktyvos prasme, privalomai ir vienodai visoms valstybėms narėms nustatyta direktyvos 3 straipsnio 1 dalyje.
63.
Taigi, jeigu valstybė narė atsisako tam tikros bendrovės, kuri laikytina kapitalo bendrove direktyvos prasme, apmokestinimo kapitalo mokesčiu pagal Direktyvos 69/665 7 straipsnio 2 dalį, tai negali lemti, kad perkeliant buveinę iš šios valstybės narės į kitą priimančioji valstybė apmokestina buveinės perkėlimą.
64.
Taigi Ispanijos nuostatoje dėl buveinės perkėlimo naudojamas „apmokestinimo kilmės valstybėje“ kriterijus neatitinka direktyvoje numatyto „kvalifikavimo kaip kapitalo bendrovės“ kriterijaus. Pirmasis kriterijus gali lemti, kad bendrovė, kuri yra kapitalo bendrovė direktyvos prasme, buveinės perkėlimo į Ispaniją atveju bus apmokestinta, nes jos kilmės valstybė buvo nusprendusi nerinkti kapitalo mokesčio. Todėl Ispanijos nuostatos laikytinos klaidingu Direktyvos 69/335 4 straipsnio g ir h punktų perkėlimu.
65.
Šio konstatavimo nepaneigia ir Ispanijos vyriausybės gynybos argumentai, kad toks reglamentavimas reikalingas, siekiant užkirsti kelią mokesčių vengimui ar slėpimui. Ispanija mato riziką, kad bendrovės buvo steigiamos kapitalo mokesčio nerenkančioje valstybėje narėje ir vėliau jos perkels savo buveinę į Ispaniją, siekdamos taip išvengti Ispanijos kapitalo mokesčio.
66.
Kaip jau minėta, Direktyvoje 69/335 nėra aiškios nuostatos, įgaliojančios valstybes nares imtis bendrųjų kovos su mokesčių vengimu priemonių (
17
). Todėl valstybės narės gali netaikyti Bendrijos teisės tik esant ypatingoms piktnaudžiavimo ar sukčiavimo aplinkybėms (
18
).
67.
Teisingumo Teismas yra nusprendęs, kad Bendrijos teisės aktų taikymas faktiškai neturėtų būti išplėstas tiek, kad apimtų ūkio subjektų piktnaudžiavimą, t. y. sandorius, kurie sudaromi ne vykdant įprastą komercinę veiklą, bet turint vienintelį tikslą – įgyti Bendrijos teise numatytos naudos piktnaudžiaujant (
19
).
68.
Vis dėlto aplinkybės, kad bendrovė buvo įsteigta tam tikroje valstybėje narėje turint tikslą pasinaudoti naudingesnėmis teisės normomis, savaime nepakanka, kad būtų galima padaryti išvadą dėl nesąžiningo pasinaudojimo Bendrijos teise. Apsauga, kurią turi suteikti Direktyva 69/335 bendrovėms, kurioms ji taikoma, nesuteikiama, tik jei bendrovė steigiama tam tikroje valstybėje narėje pasitelkiant dirbtines, bet kokios ekonominės tikrovės neatitinkančias schemas ir turint tikslą apeiti paprastai mokėtinus mokesčius (
20
).
69.
Tačiau nagrinėjamas reglamentavimas neapsiriboja kova su konkrečiu piktnaudžiavimu, bet numato bendrąjį sandorių, kurie pagal direktyvą turėtų būti atleisti nuo mokesčio, apmokestinimą. Todėl Ispanijos reglamentavimas neatitinka Bendrijos teisės reikalavimų (
21
).
70.
Gindamasi nuo šio ieškinio pagrindo, Ispanijos vyriausybė triplike taip pat daro nuorodą į Direktyvą 2008/7/EB, kuria buvo pakeista Direktyva 69/335 ir kurioje išdėstyta jos nauja redakcija.
71.
Iš aplinkybės, kad, priėmus naują direktyvą, 4 straipsnio g ir h punktuose numatytas buveinės perkėlimo apmokestinimas išnyksta, Ispanijos vyriausybė siūlo daryti priešpriešinę išvadą, kad pagal ankstesnę redakciją buvo leidžiama neribotai apmokestinti buveinės perkėlimą.
72.
Tačiau būtent taip ir nėra. Pagal 4 straipsnio g ir h punktus buveinės perkėlimo apmokestinimas buvo leistinas tik esant labai griežtai sąlygai, kad atitinkama bendrovė kilmės valstybėje nebuvo laikoma kapitalo bendrove direktyvos prasme. Ir iki Direktyva 2008/7 padarytų pakeitimų, kaip minėta anksčiau, nebuvo leidžiama numatyti, kad buveinės perkėlimo apmokestinimas priklauso nuo to, ar atitinkama bendrovė kilmės valstybėje jau buvo apmokestinta kapitalo mokesčiu, kaip numatyta Ispanijos nuostatose.
73.
Darytina tarpinė išvada, kad antrasis Komisijos ieškinio pagrindas pagrįstas.
C — Trečiasis ieškinio pagrindas
74.
Trečiuoju ieškinio pagrindu Komisija skundžia tai, kad Ispanijos teisėje numatytas kapitalo apmokestinimas, kuris naudojamas kitoje valstybėje narėje buveinę ar faktinį valdymo centrą turinčių bendrovių veiklai per filialus ar nuolatines įsisteigimo vietas Ispanijoje, jeigu ši valstybė narė netaiko Ispanijos mokesčiui analogiško mokesčio. Komisijos nuomone, Ispanijos nuostata prieštarauja Direktyvos 69/335 2 straipsnio 1 daliai.
75.
Remiantis Teisingumo Teismo statuto 21 straipsniu ir Procedūros reglamento 38 straipsnio 1 dalies c punktu, pagal EB 226 straipsnį pateiktame ieškinyje Komisija turi tiksliai nurodyti kaltinimus, dėl kurių sprendimą turi priimti Teisingumo Teismas, ir bent glaustai išdėstyti teisines bei faktines aplinkybes, kuriomis grindžiami kaltinimai, kad Teisingumo Teismas turėtų galimybę atlikti savo kontrolės funkciją (
22
).
76.
Šioje byloje, kiek tai susiję su trečiuoju pagrindu, ieškinys šių reikalavimų neatitinka.
77.
Ieškinio dalyje, kurioje išdėstytas teisinis vertinimas, Komisija apsiriboja tvirtinimu dėl direktyvos 2 straipsnio 1 dalies pažeidimo. Jos 2 straipsnio 1 dalyje nustatyta, kad sandoriai, kurie yra kapitalo mokesčio objektas, yra apmokestinami tik toje valstybėje narėje, kurios teritorijoje tuo metu, kai tokie sandoriai yra sudaromi, yra faktinis kapitalo bendrovės valdymo centras.
78.
Tačiau iš Komisijos ieškinio nėra matyti, iš kokių faktų ir aplinkybių išplaukia 2 straipsnio 1 dalies pažeidimas.
79.
Teisinga, kad direktyvos 2 straipsnio 1 dalyje įtvirtinta norma dėl apmokestinimo įgaliojimų paskirstymo tarp valstybių narių, pagal kurią apmokestinimo teisę turi ta valstybė narė, kurioje yra faktinis bendrovės valdymo centras. Tačiau, kaip matyti iš paties jos teksto, 2 straipsnio 1 dalies nuostata taikoma tik kapitalo mokesčiu apmokestinamiems sandoriams.
80.
Kokie sandoriai apmokestinami kapitalo mokesčiu, apibrėžta direktyvos 4 straipsnyje. Šiems sandoriams, be kita ko, priskiriami kapitalo bendrovės steigimas ir kapitalo bendrovės kapitalo padidinimas.
81.
Komisija nepatikslino, kokie konkrečiai sandoriai apmokestinami pagal Ispanijos teisę. Komisija kalba tik apie padalinių ir filialų komercinei veiklai skirto kapitalo apmokestinimą. Pavyzdžiui, nėra aišku, ar šis mokestis renkamas vieną kartą ar periodiškai.
82.
Todėl neįmanoma vienareikšmiškai priskirti apmokestinimo operacijos vienam iš Direktyvos 69/335 4 straipsnyje numatytų sandorių.
83.
Jeigu apmokestinamas sandoris negali būti priskirtas Direktyvos 69/335 4 straipsnyje nurodytiems sandoriams, Komisijos skundžiamas direktyvos 2 straipsnio 1 dalies pažeidimas taip pat nebūtų įmanomas, nes nacionalinė nuostata nepatektų į Direktyvos 69/335 taikymo sritį. Tokiu atveju galbūt būtų galima kalbėti apie Ispanijos nuostatų prieštaravimą įsisteigimo ar kapitalo judėjimo laisvei. Tačiau Komisija neskundė pagrindinių laisvių pažeidimo.
84.
Kadangi Komisijai taip neaiškiai išdėstė savo ieškinio dėl įsipareigojimo neįvykdymo pagrindą, nebuvo įvykdyti Teisingumo Teismo statuto 21 straipsnio ir Procedūros reglamento 38 straipsnio 1 dalies c punkto reikalavimai.
85.
Todėl trečiasis ieškinio pagrindas atmestinas kaip nepriimtinas.
V — Dėl išlaidų
86.
Pagal Teisingumo Teismo procedūros reglamento 69 straipsnio 3 dalį Teisingumo Teismas gali nurodyti kiekvienai šaliai padengti savo išlaidas, jeigu kiekvienos šalies dalis reikalavimų patenkinama, o dalis atmetama. Ispanijos reikalavimai atmetami dėl antrojo ieškinio pagrindo, o Komisijos – dėl trečiojo; dėl pirmojo ieškinio pagrindo Komisijos reikalavimai tenkinami tik iš dalies. Kadangi vienodos svarbos šalių reikalavimai patenkinami arba atmetami tokia pačia apimtimi, kiekviena šalis turi padengti savo bylinėjimosi išlaidas.
87.
Pagal Procedūros reglamento 69 straipsnio 4 dalį Graikijos Respublika pati padengia su įstojimu į bylą susijusias išlaidas.
VI — Išvada
88.
Todėl siūlau Teisingumo Teismui priimti tokį sprendimą:
1.
Numačiusi,
—
kad sandoriams pagal pirminės redakcijos Direktyvos 69/335 7 straipsnio 1 dalies b punktą nuo mokesčio atleisti keliama papildoma sąlyga ir
—
kad bendrovės registruotos buveinės arba faktinio valdymo centro perkėlimas iš kitos valstybės narės į Ispaniją apmokestinamas, jeigu šios bendrovės kilmės valstybėse nebuvo apmokestintos Ispanijos mokesčiui analogišku mokesčiu,
Ispanijos Karalystė pažeidė įsipareigojimus pagal 1969 m. liepos 17 d. Tarybos direktyvą 69/335/EEB dėl netiesioginių mokesčių [pritrauktam kapitalui], iš dalies pakeistą 1985 m. birželio 10 d. Tarybos direktyva 85/303/EEB.
2.
Atmesti likusią ieškinio dalį.
3.
Ispanijos Karalystė ir Komisija padengia savo bylinėjimosi išlaidas.
4.
Graikijos Respublika padengia savo bylinėjimosi išlaidas.
(
1
)	Originalo kalba: vokiečių.
(
2
)	1969 m. liepos 17 d. Tarybos direktyva 69/335/EEB dėl netiesioginių mokesčių [pritrauktam kapitalui] (OL L 249, p. 25; 2004 m. specialusis leidimas lietuvių k., 9 t., 1 sk., p. 11), iš dalies pakeista 1985 m. birželio 10 d. Tarybos direktyva 85/303/EEB, iš dalies keičiančia Direktyvą 69/335/EEB dėl netiesioginių mokesčių [pritrauktam kapitalui] (OL L 156, p. 23; 2004 m. specialusis leidimas lietuvių k., 9 t., 1 sk., p. 122), toliau – Direktyva 69/335.
(
3
)	1973 m. balandžio 3 d. Tarybos direktyva 73/80/EEB dėl bendrų kapitalo mokesčio tarifų (OL L 103, p. 15).
(
4
)	1973 m. balandžio 9 d. Tarybos direktyva 73/79/EEB dėl lengvatinio kapitalo mokesčio tarifo, numatyto direktyvos dėl netiesioginių mokesčių [pritrauktam kapitalui] 7 straipsnio 1 dalies b punkte, taikymo srities pakeitimo tam tikrų bendrovių restruktūrizavimo priemonių naudai (OL L 103, p. 13).
(
5
)	Minėta 2 išnašoje.
(
6
)	1993 m. rugsėjo 24 d. Dekretas įstatymas, BOE (Ispanijos oficialusis leidinys), 1993 m. spalio 20 diena.
(
7
)	Priimtas 2004 m. kovo 5 d. Dekretu įstatymu (Real Decreto Legislativo) Nr. 4/2004, BOE, 2004 m. kovo 11 diena.
(
8
)	Šiuo klausimu žr. 2007 m. birželio 21 d. Sprendimą Optimus – Telecomunicações (C-366/05, Rink. p. I-4985, 32 punktas).
(
9
)	Žr. Direktyvos 73/80 (nurodyta 3 išnašoje) 2 straipsnį.
(
10
)	Direktyvos 7 straipsnio 1 dalies bb punkte numatyta, kad mokesčio tarifas gali būti sumažintas.
(
11
)	11 punktas.
(
12
)	Žr. 2006 m. vasario 21 d. Sprendimą Halifax ir kt. (C-255/02, Rink. p. I-1609, 69 punktas) ir 2007 m. lapkričio 8 d. Sprendimą ING. AUER (C-251/06, Rink. p. I-9689, 41 punktas).
(
13
)	2008 m. vasario 12 d. Tarybos direktyva 2008/7/EB dėl netiesioginių mokesčių, taikomų kapitalo pritraukimui, OL L 46, p. 11 (toliau – Direktyva 2008/7).
(
14
)	Tokį supratimą patvirtina direktyvos 4 straipsnio 3 dalies b punktas, kuriame nustatyta, kad tokiam perkėlimui kapitalo mokestis negali būti taikomas kaip ir bendrovės steigimui pagal 4 straipsnio 1 dalies a punktą.
(
15
)	Žr. 2007 m. birželio 7 d. Sprendimą Komisija prieš Graikijos Respubliką (C-178/05, Rink. p. I-4185) ir mano 2007 m. vasario 15 d. Išvadą šioje byloje (C-178/05, Rink. p. I-4185) bei sprendimą ING. AUER (minėtas 12 išnašoje, 35 punktas).
(
16
)	Žr. sprendimus Komisija prieš Graikijos Respubliką (minėtas 15 išnašoje, 30 punktas) ir ING. AUER (minėtas 12 išnašoje, 33 punktas).
(
17
)	Sprendimai Komisija prieš Graikijos Respubliką (minėtas 15 išnašoje, 32 punktas) ir ING. AUER (minėtas 12 išnašoje, 40 punktas).
(
18
)	Sprendimas Komisija prieš Graikijos Respubliką (minėtas 15 išnašoje, 32 punktas).
(
19
)	Žr. sprendimus Komisija prieš Graikijos Respubliką (minėtas 15 išnašoje, 32 punktas), ING. AUER (minėtas 12 išnašoje, 41 punktas), Halifax (minėtas 12 išnašoje, 69 punktas) ir juose nurodytą teismo praktiką.
(
20
)	Žr. sprendimus Komisija prieš Graikijos Respubliką (minėtas 15 išnašoje, 32 punktas) ir ING. AUER (minėtas 12 išnašoje, 43 ir paskesni punktai).
(
21
)	Šiuo klausimu žr. sprendimą Komisija prieš Graikijos Respubliką (minėtas 15 išnašoje, 32 punktas).
(
22
)	Žr. 1990 m. gruodžio 13 d. Sprendimą Komisija prieš Graikijos Respubliką (C-347/88, Rink. p. I-4747, 28 punktas); 1992 m. kovo 31 d. Sprendimą Komisija prieš Daniją (C-52/90, Rink. p. I-2187, 17 punktas); 2001 m. lapkričio 29 d. Sprendimą Komisija prieš Italiją (C-202/99, Rink. p. I-9319, 20 punktas) ir 2004 m. spalio 14 d. Sprendimą Komisija prieš Ispaniją (C-55/03, 23 punktas).