62023CC0744
MIŠLJENJE NEZAVISNE ODVJETNICE
JULIANE KOKOTT
od 8. svibnja 2025. (
1
)
Predmet C‑744/23 [Zlakov] (
i
)
Т.P. T.
protiv
„Financial Bulgaria” EOOD
(zahtjev za prethodnu odluku koji je uputio Sofijski rajonen sad (Općinski sud u Sofiji, Bugarska))
„Zahtjev za prethodnu odluku – Zajednički sustav poreza na dodanu vrijednost – Direktiva 2006/112/EZ – Oporezive transakcije – Nepostojanje naplatnosti usluge zbog nesigurnosti nagrade prema uspjehu u sporu – Pravno savjetovanje pro bono od strane odvjetnika koji je registriran kao obveznik poreza na dodanu vrijednost – Zakonska najniža nagrada koju u slučaju uspjeha u sporu mora platiti stranka koja je izgubila spor”
I. Uvod
1.
Prema propisima o porezu na dodanu vrijednost (PDV) oporezuju se načelno samo transakcije kod kojih porezni obveznik naplatno opskrbljuje drugu osobu potrošnim dobrom u okviru isporuke robe ili u okviru usluge. Besplatna opskrba potrošača od strane poreznog obveznika u načelu nije oporeziva. Doduše, ona se i rijetko pojavljuje jer u uobičajenom gospodarskom životu poduzetnik nema ništa za pokloniti. Češće se pojavljuju nagrade prema uspjehu kod kojih naknadu za uslugu treba platiti samo pod određenim pretpostavkama, zbog čega je njezina visina u trenutku pružanja usluge još neizvjesna.
2.
Kako sada treba ocijeniti, s aspekta propisa o PDV‑u, slučaj u kojem odvjetnik besplatno pruži svojoj stranci usluge, ali u slučaju uspjeha u postupku ipak primi od protivne stranke koja je izgubila spor zakonski predviđenu najnižu nagradu? Ako treća osoba plati (u ovom slučaju: mora platiti) zbog pružene usluge, može li tada biti riječi o besplatnoj usluzi koja nije oporeziva?
3.
Za stranku koja je izgubila spor to je pitanje bitno glede 20 % odvjetničkih troškova koje mora nadoknaditi – u ovom slučaju ukupno 80 leva (BGN) (
2
). Za odvjetnika je odlučujuće mora li on 20/120 od primljene najniže nagrade platiti bugarskoj državi. Za Bugarsku se postavlja pitanje ovisi li njezin porezni prihod ponajprije o tome hoće li odvjetnik i u kojem iznosu u konačnici primiti naknadu ili i od koga odnosno na kojoj će on osnovi (ugovornoj od svoje stranke ili prisilno na temelju zakona od stranke koja je izgubila spor) primiti naknadu.
4.
Popriličnu nesigurnost u praksi (
3
) uzrokovalo je pritom obrazloženje odluke Suda u predmetu Baštová (
4
) iz 2016. jer se ono – barem pri površnom čitanju – oslanja samo na neizvjesnost („određeni stupanj aleatornosti”) naknade, kako bi se obrazložilo da novčana nagrada pobjednika natjecanja nije naknada za uslugu. Ako je ona neizvjesna, može doći do prekida veze između pružene usluge i eventualno primljenog plaćanja. Ta je izjava potkrijepljena upućivanjem na predmet Tolsma (
5
) koji se, doduše, odnosio pretežito na plaćanja iz altruističkih pobuda (osobito iz suosjećanja).
5.
Sada Sud dobiva priliku da pojasni svoja zapravo nejasna razmatranja u odluci Baštová. Naposljetku, u predmetnom je slučaju riječ o tome da o jednom od temeljnih pitanja u vezi s propisima o PDV‑u, to jest pitanju o postojanju oporezive usluge, ne treba u konačnici odlučiti samo pravilno, nego i uz pravilno obrazloženje.
II. Pravni okvir
A.
Pravo Unije
6.
Člankom 2. stavkom 1. točkom (c) Direktive 2006/112/EZ o zajedničkom sustavu poreza na dodanu vrijednost (
6
) (u daljnjem tekstu: Direktiva o PDV‑u) predviđeno je:
„Sljedeće transakcije podliježu PDV‑u:
(c)
isporuka usluga uz naknadu na teritoriju određene države članice koju obavlja porezni obveznik koji djeluje kao takav;”
7.
Člankom 9. stavkom 1. Direktive o PDV‑u predviđeno je:
„‚Porezni obveznik’ znači svaka osoba koja samostalno provodi gospodarsku aktivnost na bilo kojem mjestu, bez obzira na svrhu ili rezultate te aktivnosti.
Sve aktivnosti proizvođača, trgovaca ili osoba koje pružaju usluge, uključujući rudarstvo i poljoprivredne aktivnosti i aktivnosti samostalnih profesija, smatraju se ‚gospodarskom aktivnošću’. Korištenje materijalne ili nematerijalne imovine radi ostvarivanja prihoda, na kontinuiranoj osnovi, posebno se smatra gospodarskom aktivnošću.”
8.
Članak 26. stavak 1. točka (b) Direktive o PDV‑u tiče se pružanja besplatnih usluga i određuje:
„1. Svaka od sljedećih transakcija smatra se isporukom usluga uz naknadu:
(b)
isporuka usluga koju besplatno obavlja porezni obveznik za svoju privatnu upotrebu ili upotrebu svojih namještenika ili, općenitije, za svrhe koje nisu poslovnog karaktera.”
9.
Članak 28. Direktive o PDV‑u odnosi se na komisijski posao prilikom pružanja usluga te glasi:
„Kada porezni obveznik koji djeluje u vlastito ime ali za drugu osobu sudjeluje u isporuci usluga, smatrat će se da je sam primio i isporučio te usluge.”
10.
Člankom 73. Direktive o PDV‑u uređuje se oporezivi iznos:
„U pogledu isporuke robe ili usluga, osim onih iz članaka od 74. do 77., oporezivi iznos uključuje sve što čini naknadu koju je dobio ili će dobiti dobavljač u zamjenu za isporuku od kupca ili neke treće strane, uključujući potpore izravno povezane s cijenom isporuke.”
B.
Bugarsko pravo
11.
Bugarska je Direktivu o PDV‑u prenijela u bugarsko pravo Zakonom za danak varhu dobavenata stojnost (Zakon o PDV‑u, u daljnjem tekstu: ZDDS).
12.
Osim toga postoji Graždanski procesualen kodeks (Zakon o građanskom postupku, u daljnjem tekstu: GPK) koji sadržava razna pravila o određivanju troškova u sudskom postupku.
13.
Članak 78. stavak 1. GPK‑a tiče se odluke o troškovima i glasi:
„Pristojbe koje je snosio tužitelj, troškove postupka i nagrade za rad odvjetnika, ako je tužitelja zastupao odvjetnik, snosi tuženik razmjerno prihvaćenom dijelu zahtjeva.”
14.
Zakon za advokaturata (Zakon o odvjetništvu, u daljnjem tekstu: ZA) tiče se obavljanja odvjetničke djelatnosti.
15.
Člankom 36. stavcima 1. i 3. ZA‑a određeno je:
„1.   Odvjetnik ili odvjetnik iz Europske unije ima pravo na naknadu za svoj rad.
3.   Ako ne postoji ugovor, odvjetničko vijeće, na zahtjev odvjetnika, odvjetnika iz Europske unije ili stranke, određuje nagradu u skladu s Pravilnikom Visokog odvjetničkog vijeća.”
16.
Članak 38. ZA‑a tiče se besplatnog pružanja odvjetničkih usluga i glasi:
„1.   Odvjetnik ili odvjetnik iz Europske unije može besplatno pružati pravnu pomoć i potporu [sljedećim osobama]:
1. uzdržavanim osobama;
2. osobama s financijskim poteškoćama;
3. srodnicima, bliskim osobama ili drugom pravniku.
2.   Ako je u slučajevima iz stavka 1. drugoj strani naloženo snošenje troškova, odvjetnik ili odvjetnik iz Europske unije ima pravo na nagradu za rad odvjetnika. Sud će odrediti nagradu u iznosu koji nije manji od onog predviđenog uredbom iz članka 36. stavka 2. [ZA‑a] i naložiti drugoj strani da ju plati.”
17.
Uredba Visokog odvjetničkog vijeća, prema članku 36. stavku 2. ZA‑a (Naredba 1 ot 09.07.2004g. za minimalnite razmeri na advokatskite vaznagrazhdenia – Uredba br. 1 od 9. srpnja 2004. o najnižim nagradama za rad odvjetnikâ, u daljnjem tekstu: Uredba o nagradama), u članku 7. stavku 2. predviđa:
„Za zastupanje u postupku, obranu i sudjelovanje u postupku s određenom vrijednošću nagrada iznosi kako slijedi:
1. u slučaju vrijednosti do 1000 leva: 400 leva;”
18.
Dopunska odredba uz tu odredbu (u daljnjem tekstu: dopunska odredba) tiče se PDV‑a i u stavku 2.a određuje:
„Iznos nagrade za rad odvjetnika koji nisu u sustavu ZDDS‑a ne uključuje [PDV], dok se za odvjetnike koji jesu u sustavu tog zakona na nagrade određene u skladu s ovom uredbom obračunava dugovani [PDV] te se smatra da on čini sastavni dio nagrade za rad odvjetnika koju stranka duguje, a mora se platiti prema odredbama ZDDS‑a.”
III. Činjenično stanje
19.
Zahtjev za prethodnu odluku temelji se na tužbi kojom se zahtijeva utvrđenje ništavosti ugovora o jamstvu sklopljenog između stranaka u okviru ugovora o potrošačkom kreditu. Tužitelja u tom postupku zastupa jednočlano odvjetničko društvo (u daljnjem tekstu: odvjetničko društvo).
20.
U postupku je odvjetničko društvo zatražilo da mu sud nagradu za rad odvjetnika dosudi zajedno s PDV‑om. Ono je registrirano kao obveznik na temelju Zakona o PDV‑u (ZDDS).
21.
U skladu s dostavljenom punomoći i ugovorom o pravnoj zaštiti i pomoći u sudskim postupcima tužitelju su pravne usluge bile pružene besplatno. To je dopušteno prema članku 38. stavku 1. točki 2. ZA‑a za pravne usluge osobama koje se nalaze u financijskim poteškoćama.
22.
Tužba je prihvaćena presudom br. 13461/03.08.2023 u građanskom predmetu br. 20221110142769 u upisniku za 2022. Pozivom na Uredbu o nagradama sud je odlučio da najniža nagrada za rad odvjetnika u slučaju financijske vrijednosti od 185,52 leva (vrijednost ugovora) iznosi 400 leva. Budući da je tužitelja zastupao odvjetnik pod pretpostavkama za besplatne odvjetničke usluge, sud je tuženiku naložio da plati iznos od 400 leva bez PDV‑a. Plaćanje treba izvršiti izravno odvjetničkom društvu, a ne stranci. Protiv presude nije podnesen pravni lijek te je 25. rujna 2023. postala pravomoćna.
23.
U roku za podnošenje pravnog lijeka odvjetničko društvo je ipak zatražilo preinaku presude u odnosu na troškove. Traži se da se na iznos od 400 leva dosudi PDV u iznosu od 80 leva (uz poreznu stopu od 20 % koja se primjenjuje na oporezivi iznos od 400 leva).
24.
Tuženik se tomu protivi tvrdeći da ne treba dosuditi PDV na nagradu jer su odvjetničke pravne usluge tužitelju pružene besplatno. Poziva se na (doduše prilično neujednačenu) sudsku praksu Varhoven kasatsionen sada (Vrhovni kasacijski sud, Bugarska).
IV. Zahtjev za prethodnu odluku
25.
Sofijski rajonen sad (Općinski sud u Sofiji, Bugarska), koji je nadležan za odluku o troškovima, prekinuo je postupak i u okviru prethodnog postupka na temelju članka 267. UFEU‑a uputio Sudu sljedeća pitanja:
1.
Treba li članak 2. stavak 1. točku (c), članak 24. stavak 1., članak 26. stavak 1. točku (b) i članak 28. Direktive o PDV‑u tumačiti na način da pojam „isporuka usluga”, koji se u njima spominje, obuhvaća:
(a)
isporuku pravnih usluga koje odvjetnik besplatno (pro bono) pruža stranci u sudskom postupku;
(b)
isporuku pravnih usluga koje je odvjetnik besplatno (pro bono) pružio stranci koja je uspjela u sporu, a odvjetniku se dosudi nagrada koju bi primio da je bila predviđena ugovorom o pravnoj zaštiti i pomoći u sudskim postupcima?
2.
Treba li članak 26. stavak 1. točku (b) Direktive o PDV‑u tumačiti na način da „isporuka usluga koja [se] besplatno obavlja” obuhvaća sljedeće:
(a)
isporuku pravnih usluga koje odvjetnik besplatno (pro bono) pruža stranci u sudskom postupku;
(b)
isporuku pravnih usluga koje je odvjetnik besplatno (pro bono) pružio stranci koja je uspjela u sporu, a odvjetniku se dosudi nagrada koju bi primio da je bila predviđena ugovorom o pravnoj zaštiti i pomoći u sudskim postupcima?
3.
Treba li članak 2. stavak 1. točku (c), članak 24. stavak 1. i članak 26. stavak 1. točku (b) Direktive o PDV‑u tumačiti na način da pojam „usluga uz naknadu” obuhvaća isporuku pravnih usluga koje je odvjetnik besplatno (pro bono) pružio stranci koja je uspjela u sporu, a odvjetniku se dosudi nagrada koju bi primio da je bila predviđena ugovorom o pravnoj zaštiti i pomoći u sudskim postupcima?
4.
Treba li članke 28. i 75. Direktive o PDV‑u tumačiti na način da pojam „porezni obveznik” obuhvaća sljedeće:
(a)
odvjetnik (jednočlano odvjetničko društvo) koji je stranci u sudskom postupku besplatno (pro bono) pružao pravne usluge;
(b)
odvjetnik (jednočlano odvjetničko društvo) koji je stranci koja je uspjela u sporu besplatno (pro bono) pružao pravne usluge, a odvjetniku (jednočlanom odvjetničkom društvu) dosudi se nagrada koju bi primio da je bila predviđena ugovorom o pravnoj zaštiti i pomoći u sudskim postupcima?
26.
U postupku pred Sudom pisano su se očitovali samo tuženik, Poljska i Europska komisija. Sud je u skladu s člankom 76. stavkom 2. Poslovnika odustao od održavanja rasprave.
V. Pravna ocjena
A.
O prethodnim pitanjima
27.
Sud koji je uputio zahtjev u okviru svojih četiriju pitanja, koja su ispala poprilično dugačka, u biti nastoji doznati kako treba tumačiti članak 2. stavak 1. točku (c) Direktive o PDV‑u. Prema toj odredbi isporuka usluga uz naknadu na teritoriju određene države članice koju obavlja porezni obveznik koji djeluje kao takav jest transakcija koja podliježe PDV‑u (to jest, oporeziva transakcija). Ako usluga nije bila pružena uz naknadu, naplatnost bi se u određenim okolnostima mogla još pretpostavljati prema članku 26. stavku 1. točki (b) Direktive o PDV‑u.
28.
Pojam poreznog obveznika, o kojem pita sud koji je uputio zahtjev u vezi s člancima 28. i 75. Direktive o PDV‑u, proizlazi iz članka 9. Direktive o PDV‑u i već se pretpostavlja u članku 2. stavku 1. točki (c) te direktive. Osim toga, članak 28. Direktive o PDV‑u u ovom slučaju nije relevantan – kao što to Poljska i Komisija također pravilno tvrde – jer se člankom 28. Direktive o PDV‑u pretpostavlja da isporučitelj djeluje u svoje ime, a za tuđi račun (
7
). To nije slučaj jer odvjetničko društvo pruža javno savjetovanje stranci u svoje ime i za svoj račun. Nalogodavac (komitent), za čiji se račun usluge kupuju ili prodaju, nije razvidan u predmetnom slučaju.
29.
Budući da je u ovom slučaju naknadu platila stranka koja je izgubila spor, pitanja su također dopuštena samo u tom dijelu i samo u tom dijelu na njih treba odgovoriti, kako to Komisija pravilno naglašava. Stoga pitanje na koje Sud treba odgovoriti u biti sažeto glasi:
Treba li članak 2. stavak 1. točku (c) Direktive o PDV‑u tumačiti na način da usluga koju odvjetničko društvo besplatno pruža svojim strankama, ali pri čemu u slučaju uspjeha u sporu stranka koja je izgubila spor mora platiti zakonski predviđenu nagradu, jest pružena uz naknadu ili je riječ o besplatnoj usluzi koja je ili neoporeziva ili se kod nje naplatnost pretpostavlja prema članku 26.?
30.
U tu ću svrhu prvo pokazati da u okviru općeg poreza na potrošnju pojam usluge uz naknadu treba široko shvatiti. Stoga ne može biti bitno to što je netko platio za potrošnu korist (ugovorna strana ili treća osoba), nego samo to je li za potrošnu korist nešto plaćeno poreznom obvezniku (vidjeti odjeljak B.1.).
31.
Nakon toga ću objasniti zašto neizvjesnost (odnosno aleatornost) u vezi s iznosom plaćanja nije štetna u okviru propisa o PDV‑u, a naplatnost pružene usluge nije dovedena u pitanje (vidjeti odjeljak B.2.a). Čak i činjenica da je ovdje stranka koja je izgubila spor dužna na temelju zakona snositi troškove ne mijenja ništa jer Sud široko shvaća pravni odnos čije postojanje on traži (vidjeti odjeljak B.2.b.). To se ne protivi niti prilično nejasnim razmatranjima Suda u predmetu Baštová niti prilično dalekosežnim razmatranjima u predmetu Tolsma. Iako su ta razmatranja u konačnici načelno točna, njihova se obrazloženja odnose na potpuno drukčije okolnosti (vidjeti odjeljak B.2.c.).
B.
Postojanje oporezive transakcije
1. Naplatna i besplatna usluga
32.
U članku 2. stavku 1. točki (c) Direktive o PDV‑u riječ je o tome da usluga, koju porezni obveznik kao takav pruži uz naknadu, podliježe PDV‑u. Nesporno je da je u ovom slučaju odvjetničko društvo pružilo svojoj stranci usluge pravnog savjetovanja. To nisu isporuke u smislu članka 14., a time niti isporuke prema članku 24. Direktive o PDV‑u.
33.
Odvjetničko društvo je registrirano kao porezni obveznik. U ovom slučaju ne postoji uporište za to da ono ne bi obavljalo gospodarsku aktivnost u smislu članka 9. Direktive o PDV‑u. Čak i ako je ono u ovom slučaju djelovalo i također smjelo djelovati besplatno prema svojoj stranci (vidjeti članak 38. stavak 1. točku 2. ZA‑a), to nije najbitnije u propisima o PDV‑u.
34.
Naime, kako je obrazloženo u članku 9. Direktive o PDV‑u, porezni obveznik znači svaka osoba koja samostalno provodi gospodarsku aktivnost bez obzira na rezultate te aktivnosti. U međuvremenu je Sud u više navrata pojasnio da je za to odlučujuće obavlja li se aktivnost na način kako bi djelovao tipični porezni obveznik (tipološki pristup) (
8
). To se u slučaju odvjetnika poput onog u ovoj situaciji može odmah potvrditi, osobito s obzirom na to da su nagrade prema uspjehu i činjenica da u pravilu stranka koja je izgubila spor (izravno ili neizravno) plaća nagradu vrlo uobičajeni u tom strukovnom području.
35.
Stoga na temelju pravnog savjetovanja i zastupanja u postupku od strane odvjetničkog društva – kako to i Poljska pravilno tvrdi – postoji usluga koju je pružio porezni obveznik. Upitno je još samo to je li do toga došlo uz naknadu.
36.
To se pitanje doima donekle neobičnim jer se spor pred sudom koji je uputio zahtjev vodi upravo oko toga treba li osim najniže nagrade od 400 leva platiti još i PDV u iznosu od 20 % (u ovom slučaju 80 leva). Društvo za pravno savjetovanje očito prima nagradu za svoju odvjetničku djelatnost. To se u nacionalnom pravu označava čak i kao nagrada za rad odvjetnika na koju odvjetnik ima pravo prema stranci koja je izgubila spor (vidjeti članak 38. stavak 2. ZA‑a). Stoga je iznenađujuće da je u takvoj situaciji riječ o besplatnoj usluzi.
37.
To se zasniva očito samo na činjenici da se stranka našla u financijskim poteškoćama i stoga se i mogla besplatno pravno savjetovati, do čega je i došlo. Budući da je to tako ugovoreno u ugovoru, stranka ne duguje protučinidbu za pravno savjetovanje. Kako Poljska pravilno tvrdi, to samo po sebi uslugu odvjetničkog društva ne čini besplatnom uslugom u smislu propisa o PDV‑u.
38.
Sud je također već izrijekom naveo da nije nužno da se naknada za tu uslugu dobiva izravno od njezina primatelja. Ona se može dobiti i od treće osobe (
9
). Ako bi treća osoba platila nešto za transakcije, taj se iznos također obuhvaća oporezivim iznosom. Slijedom navedenog, Direktiva o PDV‑u pretpostavlja postojanje naplatnosti i kada netko drugi, a ne ugovorna strana, plati naknadu za pruženu uslugu.
39.
To se pak lako može objasniti prirodom PDV‑a kao općeg poreza na potrošnju (
10
). PDV‑om se u konačnici želi oporezivati financijski trošak za pribavljanje potrošnog dobra (to jest potrošne koristi, bila ona materijalna imovina kao u slučaju isporuke ili nematerijalna imovina kao u slučaju usluge). Pri tome je odlučujuće to da porezni obveznik pribavlja tu potrošnu korist i da je netko drugi (u pravilu primatelj činidbe, ali može biti i treća osoba – vidjeti članak 73. Direktive o PDV‑u) platio poreznom obvezniku nešto za nju.
40.
Međutim, Direktivom o PDV‑u ne zahtijeva se da se to mora odvijati na ugovornoj osnovi, što je tako u 99 % svih slučajeva. PDV nije porez na pravni promet ili pak porez na ugovore, nego – kao što to Sud stalno pravilno tvrdi (
11
) – opći porez na potrošnju kojim se potrošača želi opteretiti u skladu s njegovim financijskim troškom. Ovdje je nedvojbeno da je stranka konzumirala uslugu pravnog savjetovanja. Iako ona nije morala sama snositi financijski trošak, člankom 73. Direktive o PDV‑u financijski trošak koji se treba oporezivati proširuje se na plaćanja trećih osoba za tu transakciju.
41.
Ako stoga treća osoba (u ovom slučaju stranka koja je izgubila spor) plati (odnosno mora platiti) odvjetničkom društvu na temelju zakona najnižu nagradu (kako je to sročeno u članku 38. stavku 2. i članku 36. stavku 2. ZA‑a u vezi s Uredbom o nagradama), tada je takva usluga naplatna. Prilikom pružanja usluge još je sporno samo to hoće li se naknada platiti (od strane stranke koja je izgubila spor) jer se to događa samo u slučaju uspjeha.
42.
Čak i u slučaju ugovorne nagrade prema uspjehu, koju stranka mora platiti samo u slučaju da je spor dobiven, ne bi bilo riječi o besplatnoj usluzi samo zato što je plaćanje izvršeno tek na samom kraju i to u slučaju uspjeha. Niti u slučaju neuspjeha u sporu ne bi bila riječ o besplatnoj usluzi u smislu članka 26. Direktive o PDV‑u. Usluga pravnog savjetovanja koju odvjetnik pruži za nagradu prema uspjehu nije niti pružanje usluge za svrhe koje nisu poslovnog karaktera u smislu te odredbe. No, to bi bila pretpostavka za fikciju naplatnosti prema članku 26. Direktive o PDV‑u koja ovdje nedostaje.
43.
U slučaju neuspjeha u sporu takva se usluga ne oporezuje jer nitko nije u odnosu na poreznog obveznika (odvjetnika) napravio financijski trošak za tu uslugu savjetovanja, tako da ne postoji razlog za opterećenje PDV‑om. No, iz toga ne proizlazi da u
slučaju uspjeha u sporu također ne bi nastala obveza plaćanja PDV‑a.
44.
U ovom slučaju postoji naplatna usluga savjetovanja trećoj osobi za nagradu koja je još neizvjesna i na koju odvjetničko društvo ima pravo na temelju zakona (vidjeti članak 38. stavak 2. ZA‑a).
2. Plaćanje naknade za uslugu
45.
Plaćanje koje je predviđeno na temelju zakona i mora ga izvršiti stranka koja nije uspjela u sporu moglo bi biti irelevantno za potrebe PDV‑a ako je izvršeno za neoporezivu transakciju, a ne za uslugu pravnog savjetovanja.
46.
To bi bilo zamislivo primjerice ako nasuprot plaćanju (to jest financijskom trošku neke osobe) ne stoji potrošna korist, kao što je to, primjerice, slučaj s čistom imovinskom štetom (izmakla dobit (
12
), šteta zbog kašnjenja itd.). Isto vrijedi za puko darovanje ili (doniranje) novca, primjerice zbog altruističkih razloga (
13
). Čak se i novčani dobici, primjerice od igre na sreću ili utrke konjâ, ne isplaćuju za uslugu koja je pružena nekom drugom, nego „samo” kao dobitak pri nastupu neizvjesnog događaja (
14
).
47.
Stoga u ovom slučaju treba jedino odlučiti je li izvršeno plaćanje treće osobe (ovdje stranke koja je izgubila spor) za usluge pravnog savjetovanja odvjetničkog društva njegovoj stranci. Za to je potrebno da postoji određena veza između plaćanja i usluge. O toj se vezi u sudskoj praksi Suda raspravlja u okviru razmatranja izravne veze između činidbe i primljene protučinidbe (naknade).
48.
Takva izravna veza uspostavljena je kada između pružatelja i primatelja usluge postoji pravni odnos u skladu s kojim se razmjenjuju uzajamne činidbe, pri čemu naknada koju prima pružatelj usluge čini stvarnu naknadu za uslugu isporučenu korisniku (
15
). Taj nužni pravni odnos treba široko tumačiti, kao što to pravilno proizlazi iz novije sudske prakse Suda (
16
).
a) Neizvjesnost konkretne visine naknade
49.
Osobito se izravna veza (odnosno pravni odnos) ne dovodi u pitanje neizvjesnošću konkretne visine naknade (u ovom slučaju 0 ili 400 odnosno 480) (
17
). Konkretna visina naknade relevantna je samo za pitanje oporezivog iznosa, što jasno pokazuje članak 90. Direktive o PDV‑u. Njime su uređene posljedice i ispravci porezne obveze na temelju izmjene oporezivog iznosa (time su osobito obuhvaćene izmjene cijene) i pokazuje se da Direktiva o PDV‑u ne zahtijeva da naknada mora biti konačno utvrđena već prilikom pružanja usluge. (Konačna) izvjesnost o visini naknade stoga nije konstitutivna za postojanje oporezive transakcije.
50.
To postaje još jasnije u članku 66. Direktive o PDV‑u koji državama članicama dopušta da općenito uvedu takozvano oporezivanje po plaćanju kod kojeg se dug po osnovi PDV‑a obračunava tek nakon primljene naknade. Neizvjesnost u kojoj se visini naknada plaća relevantna je tada samo za nastanak porezne obveze, ali ne i za postojanje usluge pružene uz naknadu. Shodno tomu u članku 66. Direktive o PDV‑u riječ je o trenutku u kojem nastaje obveza obračuna PDV‑a.
b) Nužnost i doseg pravnog odnosa
51.
Smatram da je bugarski zakonodavac zakonski predviđenim pravom na nagradu za rad odvjetnika u slučaju uspjeha u sporu stvorio dovoljno izravnu vezu između plaćanja treće osobe i usluge odvjetničkog društva njegovoj stranci. To možda nije isključivo ugovorni, nego i zakonski pravni odnos, što niti prema Direktivi niti prema sudskoj praksi Suda – za razliku od onog što tuženik očito smatra – ne isključuje postojanje oporezive transakcije.
52.
Naprotiv, Sud (
18
) je naveo da kriterij vezan uz postojanje pravnog odnosa u okviru kojeg je došlo do isporuke robe i njezine protučinidbe treba tumačiti uzimajući pritom u obzir sve okolnosti svakog pojedinog slučaja, kako ne bi bilo povrijeđeno načelo porezne neutralnosti. U tom kontekstu, navedeni kriterij treba tumačiti široko, kako je to Sud izrijekom naveo. Da je stranka izravno platila odvjetničkom društvu, oporeziva bi transakcija nesporno postojala. Ako treća osoba plati (u ovom slučaju mora platiti) nagradu, teško da se to može drukčije ocijeniti.
53.
Čak je i plaćanje ukradene električne energije od strane kradljivca električne energije dovelo do postojanja naplate transakcije jer je izravna veza između neovlaštenog korištenja i „odštete” bila uređena u zakonu, a „odšteta” (bolje: prisilna naknada) je bila vezana uz konkretnu potrošnju (
19
). Stoga nije postojao razlog da se prema kradljivcu struje postupa, s aspekta propisa o PDV‑u, drukčije nego s običnim potrošačem. Niti u ovom slučaju ne postoji razlog da se s transakcijom (to jest pravnim savjetovanjem) postupa različito prema tome tko treba platiti naknadu za pružene odvjetničke usluge. Osobito je irelevantno to da stranka koja nije uspjela u sporu ne plaća dobrovoljno, nego mora platiti na temelju zakona.
54.
Prihodi od PDV‑a u Bugarskoj – koji navodno imaju čak i izravan utjecaj na vlastita sredstva Unije (
20
) – ne mogu ovisiti niti o tome je li za konzumirano potrošno dobro dobrovoljno platila (odnosno nesvojevoljno mora platiti) stranka ili treća osoba. Naime, propisi o PDV‑u načelno ne poznaju subjektivne elemente (
21
).
55.
Stoga je dovoljno, kako to smatra Sud (
22
), da je naknada za pribavljanje potrošne koristi uređena na temelju zakona. Naime, s jedne strane, upravo taj zakonski okvir uspostavlja izravnu vezu između pružanja tih usluga i plaćanja naknade. S druge strane, članak 25. točka (c) Direktive o PDV‑u izričito propisuje da se isporuka usluga može između ostalog sastojati od izvršenja usluge na temelju zakona. Ta argumentacija vrijedi i u ovom slučaju. U tom je pogledu relevantna samo izravna veza između plaćanja u novcu i konkretne robe (
23
).
56.
Slijedom toga, a kao što to i Komisija pravilno naglašava, najniža nagrada koju na temelju zakona stranka koja nije uspjela u sporu mora platiti odvjetničkom društvu je naknada u smislu članka 2. stavka 1. točke (c) Direktive o PDV‑u. S njome treba postupati kao s plaćanjem od strane treće osobe za pravno savjetovanje stranke koja je uspjela u sporu u smislu članka 73. te direktive.
c) Predmeti Baštová i Tolsma
57.
To se ne protivi već spomenutim odlukama u predmetima Baštová (
24
) i Tolsma (
25
).
58.
Predmet Tolsma odnosio se na slučaj uličnog svirača kojemu su prolaznici davali novac, pri čemu je ostalo otvoreno iz kojih se pobuda to događalo. Oni u svakom slučaju nisu bili ugovorno obvezani na to. Sud je smatrao da je odlučujuće to da prolaznici nisu molili da im se svira; osim toga, oni ne plaćaju iznose zbog glazbene izvedbe, nego iz osobnih pobuda, pri čemu emocionalni razlozi mogu biti relevantni (
26
). Sud nastavlja da su ta plaćanja, naime, u potpunosti dobrovoljna i nasumična (
27
).
59.
Točno je da neki prolaznici možda nisu platili za uslugu (glazbenu izvedbu), nego, primjerice, iz suosjećanja. No, darovanje ili donacija nije naknada za činidbu, nego upravo plaćanje u novcu neovisno o „protučinidbi”. Također bi se moglo isključiti to da niti jedan od prolaznika nije uživao u glazbenoj izvedbi i stoga da nije platio novčani iznos za nju.
60.
S obzirom na to da, kao što je to navedeno (točka 51. i sljedeće ovog mišljenja), nije odlučno po kojoj je osnovi (ugovornoj, zakonskoj ili izvanugovornoj) potrošač platio nešto za primitak potrošne koristi (glazbeni užitak je nesporno jedna, kako je to razvidno kod svakog plaćenog odlaska na koncert), dio novca se trebao smatrati naknadom za uslugu. Pitanje koje se zasigurno ne može lako razjasniti, to jest u kojem se opsegu prikupljeni novac odnosi na uslugu (što znači da postoji oporeziva transakcija) i u kojem je opsegu to bio novčani dar odnosno novčana donacija (zbog čega nedostaje oporeziva transakcija), u poreznom pravu se zapravo ne razjašnjava prema načelu „sve ili ništa”, nego u pravilu procjenom (
28
).
61.
Ako naprotiv treba poći od toga, kao što to Sud navodi u točki 17. odluke Tolsma, da sve iznose prolaznici nisu platiti zbog glazbene izvedbe, nego iz osobnih pobuda, pri čemu emocionalni razlozi mogu biti relevantni, tada u tom pogledu zapravo nije postojala oporeziva transakcija uličnog svirača. Međutim, predmetni se slučaj ne može usporediti s time. Stranka koja nije uspjela u sporu ne plaća iz osobnih pobuda ili zbog emocionalnih razloga. Stranka koja nije uspjela u sporu plaćanja nije izvršila niti u potpunosti dobrovoljno niti nasumično. Umjesto toga osnova i visina proizlaze iz zakona.
62.
Predmet Baštová odnosio se pak na pitanje treba li nagradu pobjednika (tamo je bila riječ o utrci konjâ) smatrati naknadom za uslugu pobjednika. Sud je pravilno postupio davanjem niječnog odgovora na to (
29
). Nažalost, taj je zaključak obrazložio gotovo isključivo time da je primanje novčane nagrade uvjetovano postizanjem posebnog rezultata u natjecanju i povezano sodređenim stupnjem aleatornosti. Taj aleatorni element trebao bi isključiti postojanje izravne veze između stavljanja na raspolaganje konja i dobivanja novčane nagrade. To je još „osigurano” napomenom da postojanje usluge treba ocijeniti objektivno i ona mora postojati neovisno o ciljevima i rezultatima dotičnih transakcija.
63.
Kao što je već objašnjeno (vidjeti točke 49. i 50. ovog mišljenja), aleatornost je u najboljem slučaju relevantna za visinu poreza odnosno trenutak nastanka poreza, ali ne i za pitanje postoji li isporuka ili usluga uz naknadu. Promjenjive nagrade (primjerice 10 % od još neizvjesne kupoprodajne cijene), nagrade uz određene uvjete (primjerice nagrade prema uspjehu) ili fikcije nagrada (bez konkretne pogodbe zakon stvara fikciju da se kao ugovorena smatra uobičajena nagrada) ne mijenjaju unatoč svim s time povezanim aleatornim elementima postojanje naplatne usluge za koju se plaća odnosna nagrada.
64.
Zaključak u predmetu Baštová je pravilan jer se novčana nagrada ne odnosi na aktivnost (primjerice sudjelovanje u utrci), nego je samo priznanje odnosno nagrada dana za pobjedu. No, pobjeda u igri ili utrci nije usluga, to jest nije potrošna korist koju pobjednik može drugome pribaviti. Po tome se novčana nagrada razlikuje od nagrade za sudjelovanje u utrci. Kao što je to Sud pravilno utvrdio u istom predmetu (
30
), sudjelovanje u utrci može predstavljati uslugu prema organizatoru ako on, primjerice, za to plati nagradu za sudjelovanje.
3. Sažetak
65.
Tako se ostaje pri tome da je odvjetničko društvo u ovom slučaju pružilo uslugu – koja je oporeziva i podliježe obvezi plaćanja PDV‑a – svojoj stranci te da slijedom toga kao registrirani porezni obveznik mora prikupiti PDV i platiti ga bugarskoj državi. To podrazumijeva da stranka koja je izgubila spor također mora platiti taj PDV odvjetničkom društvu. Stoga je, s aspekta propisa o PDV‑u, ispravno pravilo koje je sadržano u članku 2.a dopunske odredbe, a prema kojem „[i]znos nagrade za rad odvjetnika koji nisu u sustavu ZDDS‑a […] ne uključuje porez na dodanu vrijednost, dok se za odvjetnike koji jesu u sustavu tog zakona na nagrade određene u skladu s ovom uredbom obračunava dugovani [PDV] te se smatra da on čini sastavni dio nagrade za rad odvjetnika koju stranka duguje, a mora se platiti prema odredbama ZDDS‑a”.
VI. Zaključak
66.
Stoga predlažem Sudu da na zahtjev za prethodnu odluku koji je uputio Sofijski rajonen sad (Općinski sud u Sofiji, Bugarska) odgovori na sljedeći način:
Članak 2. stavak 1. točku (c) Direktive 2006/112 treba tumačiti na način da se usluga koju odvjetničko društvo besplatno pruža svojim strankama, pri čemu u slučaju uspjeha stranka koja nije uspjela u sporu mora platiti zakonski predviđenu nagradu, pruža uz naknadu i stoga predstavlja oporezivu transakciju. Oporezivanju PDV‑om usluga koje je pružilo odvjetničko društvo u iznosu stvarno primljene nagrade ne protivi se niti neizvjesnost hoće li i u kojem iznosu nagrada biti plaćena, niti okolnost da se nagrada duguje na temelju zakona, niti okolnost da treća osoba treba platiti nagradu.
(
1
)	Izvorni jezik: njemački
(
i
)	Naziv ovog predmeta je izmišljen. On ne odgovara stvarnom imenu nijedne stranke u postupku.
(
2
)	Vrijednost predmeta spora iznosi oko 41 euro.
(
3
)	Vidjeti, među ostalim, odluke Bundesfinanzhofa (Savezni financijski sud, Njemačka, u daljnjem tekstu: BFH) u kojima je on morao naglasiti da presuda Suda u predmetu Baštová nije relevantna za nagradu prema uspjehu – rješenje BFH‑a od 30. ožujka 2021. – V B 63/20, MwStR 2021., 723, t. 37. i slj.; slično također proizlazi iz presude BFH‑a od 13. veljače 2019. – XI R 1/17, BStBl II 2021., 785, t. 46. i slj. U presudi od 10. lipnja 2020. – XI R 25/18, UR 2020,830, t. 45., BFH je čak izrijekom ostavio otvorenim doseg odluke Suda EU‑a.
(
4
)	Presuda od 10. studenoga 2016., Baštová (C‑432/15, EU:C:2016:855, t. 29. i 35.), koja se odnosila na novčanu nagradu posredstvom konja na utrci konjâ.
(
5
)	Presuda od 10. studenoga 2016., Baštová (C‑432/15, EU:C:2016:855, t. 37.) upućuje na sudsku praksu navedenu u točki 28. i time na presudu od 3. ožujka 1994., Tolsma (C‑16/93, EU:C:1994:80, t. 17. i slj.), koja se, doduše, odnosila na dobrovoljna plaćanja prolaznika uličnom sviraču.
(
6
)	Direktiva Vijeća od 28. studenoga 2006. (SL 2006., L 347, str. 1.) (SL, posebno izdanje na hrvatskom jeziku, poglavlje 9., svezak 1., str. 120.), u verziji koja se primjenjivala u spornoj godini 2023.; u tom je pogledu zadnje izmijenjena Direktivom Vijeća (EU) 2022/890 od 3. lipnja 2022. (SL 2022., L 155, str. 1.).
(
7
)	Vidjeti u tom pogledu sudsku praksu Suda, u mjeri u kojoj se već razmatrao članak 28.: presude od 30. ožujka 2023., Gmina L. (C‑616/21, EU:C:2023:280, t. 31. i slj.), od 4. svibnja 2017., Komisija/Luksemburg (C‑274/15, EU:C:2017:333, t. 85. i slj.) i od 14. srpnja 2011., Henfling, Davin, Tanghe (C‑464/10, EU:C:2011:489, t. 34. i slj.).
(
8
)	Presude od 4. srpnja 2024., Latvijas Informācijas un komunikācijas tehnoloģijas asociācija (C‑87/23, EU:C:2024:570, t. 47. i 56.), od 30. ožujka 2023., Gmina O. (C‑612/21, EU:C:2023:279, t. 35.) i od 30. ožujka 2023., Gmina L. (C‑616/21, EU:C:2023:280, t. 43.)
(
9
)	Presuda od 4. srpnja 2024., Latvijas Informācijas un komunikācijas tehnoloģijas asociācija (C‑87/23, EU:C:2024:570, t. 27.). U tom smislu vidjeti također presudu od 30. ožujka 2023., Gmina O. (C‑612/21, EU:C:2023:279, t. 26. i navedena sudska praksa).
(
10
)	Vidjeti u tom smislu presude od 3. svibnja 2012., Lebara (C‑520/10, EU:C:2012:264, t. 23.), od 11. listopada 2007., KÖGÁZ i dr. (C‑283/06 i C‑312/06, EU:C:2007:598, t. 37. – „Utvrđivanje njegova iznosa proporcionalno cijeni koju porezni obveznik prima u zamjenu za robu i usluge”) i od 18. prosinca 1997., Landboden‑Agrardienste (C‑384/95, EU:C:1997:627, t. 20. i 23. – „Jedini odlučujući element jest priroda preuzete obveze: kako bi takva obveza bila obuhvaćena zajedničkim sustavom PDV‑a, mora uključivati potrošnju”).
(
11
)	Presude od 3. svibnja 2012., Lebara (C‑520/10, EU:C:2012:264, t. 23.), od 28. listopada 2010., Komisija/Poljska (C‑49/09, EU:C:2010:644, t. 44.) i od 3. listopada 2006., Banca popolare di Cremona (C‑475/03, EU:C:2006:629, t. 21.)
(
12
)	To sasvim pravilno proizlazi iz presude od 18. srpnja 2007., Société thermale d’Eugénie‑les‑Bains (C‑277/05, EU:C:2007:440).
(
13
)	Kao što pravilno proizlazi u tom pogledu iz presude od 3. ožujka 1994., Tolsma (C‑16/93, EU:C:1994:80, t. 17. – „osobne pobude, pri čemu emocionalni razlozi mogu biti relevantni”).
(
14
)	Kao što pravilno proizlazi u tom pogledu iz presude od 10. studenoga 2016., Baštová (C‑432/15, EU:C:2016:855). Vidjeti o tome također točku 62. i slj. ovog mišljenja.
(
15
)	Presude od 4. srpnja 2024., Credidam (C‑179/23, EU:C:2024:571, t. 36.), od 15. travnja 2021., Administration de l’Enregistrement, des Domaines et de la TVA, C‑846/19, EU:C:2021:277, t. 36.) i od 3. ožujka 1994., Tolsma (C‑16/93, EU:C:1994:80, t. 14.)
(
16
)	Presuda od 27. travnja 2023., Fluvius Antwerpen (C‑677/21, EU:C:2023:348, t. 31.)
(
17
)	Drukčije od onog na što je možda ukazano u presudama od 3. ožujka 1994., Tolsma (C‑16/93, EU:C:1994:80, t. 14. i slj.), od 27. rujna 2001., Cibo Participations (C‑16/00, EU:C:2001:495, t. 34.) i od 10. studenoga 2016., Baštová (C‑432/15, EU:C:2016:855, t. 37.).
(
18
)	Presuda od 27. travnja 2023., Fluvius Antwerpen (C‑677/21, EU:C:2023:348, t. 31.)
(
19
)	Presuda od 27. travnja 2023., Fluvius Antwerpen (C‑677/21, EU:C:2023:348, t. 32. i 33.)
(
20
)	Ta se izjava uvijek iznova može naći u sudskoj praksi Suda (vidjeti, među ostalim, presude od 13. listopada 2022., Direktor na Direkcija Obžalvane i danačno‑osiguritelna Praktika (C‑1/21, EU:C:2022:788, t. 58.), od 5. prosinca 2017., M. A. S. i M. B. (C‑42/17, EU:C:2017:936, t. 31.) i od 26. veljače 2013., Åkerberg Fransson (C‑617/10, EU:C:2013:105, t. 26.), ali je tako netočna s obzirom na to da se vlastitim sredstvima koja se temelje na bruto nacionalnom dohotku (BND) nadoknađuje bilo koji rashod koji nije pokriven tradicionalnim vlastitim sredstvima i vlastitim sredstvima od PDV‑a. Vidjeti, među ostalim, Prijedlog Europske komisije od 24. travnja 2019. o izmjeni Direktive 2006/112 i Direktive 2008/118 o općim aranžmanima za trošarine u pogledu obrambenih napora unutar okvira Unije, COM(2019) 192 final, str. 8. – verzija HR. Zbog neobjašnjivih razloga Sud uvijek iznova koristi taj netočni tekstualni modul.
(
21
)	U tom smjeru ide i izjava u presudi od 10. studenoga 2016., Baštová (C‑432/15, EU:C:2016:855, t. 38.), prema kojoj „pojam ‚isporuka usluga’ ima objektivno obilježje i primjenjuje se neovisno o ciljevima i rezultatima dotičnih transakcija”.
(
22
)	Presude od 4. srpnja 2024., Credidam (C‑179/23, EU:C:2024:571, t. 40.) i od 27. travnja 2023., Fluvius Antwerpen (C‑677/21, EU:C:2023:348, t. 32.). U tom smislu vidjeti također presudu od 21. siječnja 2021., UCMR – ADA (C‑501/19, EU:C:2021:50, t. 36. i 37.).
(
23
)	Vidjeti u tom smislu također presude od 20. siječnja 2022., Apcoa Parking Danmark (C‑90/20, EU:C:2022:37, t. 37. i slj.) i od 27. travnja 2023., Fluvius Antwerpen (C‑677/21, EU:C:2023:348, t. 30. i slj.).
(
24
)	Presuda od 10. studenoga 2016., Baštová (C‑432/15, EU:C:2016:855)
(
25
)	Presuda od 3. ožujka 1994., Tolsma (C‑16/93, EU:C:1994:80)
(
26
)	Presuda od 3. ožujka 1994., Tolsma (C‑16/93, EU:C:1994:80, t. 17.)
(
27
)	Presuda od 3. ožujka 1994., Tolsma (C‑16/93, EU:C:1994:80, t. 19.)
(
28
)	U vezi s time i dopuštenosti na temelju prava Unije vidjeti moje mišljenje u predmetu P (PDV koji je krajnjim potrošačima pogrešno obračunan II) (C‑794/23, EU:C:2024:1049, t. 42. i slj.).
(
29
)	Presuda od 10. studenoga 2016., Baštová (C‑432/15, EU:C:2016:855, t. 36.)
(
30
)	Presuda od 10. studenoga 2016., Baštová (C‑432/15, EU:C:2016:855, t. 39.)