62008CC0352_SK
Opinion of the Advocate-General
Opinion of the Advocate-General
I – Úvod
1. V rámci tohto prejudiciálneho konania sa objavil zaujímavý problém súvisiaci so zdaňovaním zlučovania podnikov.
2. Smernica 90/434/EHS(2) v súvislosti so zlučovaním podnikov stanovuje isté daňové výhody(3), ktoré spočívajú najmä v tom, že v dôsledku zlúčenia nemusí dôjsť k odkrytiu skrytých rezerv. Daňovník však o tieto výhody môže prísť napríklad vtedy, ak sa preukáže, že hlavným dôvodom zlúčenia bolo vyhýbanie sa daňovej povinnosti.
3. Doposiaľ nie je jasné, čo možno v tejto súvislosti pokladať za vyhýbanie sa daňovej povinnosti. Rozumie sa tým vyhýbanie sa dani z príjmov právnických osôb, alebo aj vyhýbanie sa iným daniam, ako je napríklad daň z prevodu a prechodu?
4. Uvedená otázka sa vynára v súvislosti so zámerom rodiny Zwijnenburgovcov odovzdať vedenie svojho obchodu s odevmi nasledujúcej generácii. Na dosiahnutie tohto účelu mala svojho vlastníka zmeniť najmä istá nehnuteľnosť. Aby ale nevznikla povinnosť platiť daň z prevodu a prechodu(4), bolo na účely prevodu tejto nehnuteľnosti naplánované „zlúčenie podnikov“. Holandské úrady tejto operácii odmietli priznať výhody spojené so zdaňovaním zlúčenia podnikov, keďže jej hlavným cieľom bolo vyhnúť sa vybratiu dane z prevodu a prechodu alebo ho odložiť.
II – Právny rámec
A – Právo Spoločenstva
5. Rámec práva Spoločenstva predstavuje v tomto prípade smernica 90/434 v znení platnom v roku 2004(5) .
6. V rámci všeobecných ustanovení v hlave I smernice 90/434 obsahuje článok 2 okrem iného túto definíciu:
„Na účely tejto smernice
…
c) ‚prevod aktív‘ znamená operáciu, pomocou ktorej spoločnosť bez toho, aby bola zrušená, prevedie jedno alebo viacej odvetví svojej činnosti na inú spoločnosť výmenou za prevod cenných papierov, reprezentujúcich kapitál spoločnosti uznávajúcej prevod;
…“
7. V hlave II smernice 90/434 článok 4 ods. 1 stanovoval:
„Zlúčenie alebo rozdelenie nemá mať za následok zdanenie kapitálových ziskov počítaných ako rozdiel medzi reálnou hodnotou prevedených aktív a pasív a ich hodnotou pre daňové účely. …“
8. Podľa článku 9 smernice 90/434, ktorý je súčasťou hlavy III, sa ustanovenia článku 4 uplatnia aj na prevod aktív.
9. V rámci záverečných ustanovení sa v hlave V smernice 90/434 nachádza článok 11, výňatok z ktorého znie:
„1. Členský štát môže odmietnuť uplatňovať ustanovenia hlavy II, III a IV alebo ich časť alebo môže zrušiť všetky výhody, ktoré z nich vyplývajú, ak sa preukáže, že zlúčenie, rozdelenie, prevod aktív alebo výmena akcií:
a) má za svoj hlavný cieľ alebo jeden z hlavných cieľov daňový únik alebo vyhýbanie sa plateniu daní; alebo skutočnosť, že jedna z operácií uvedených v článku 1 nie je vykonaná z riadnych obchodných dôvodov, napr. reštrukturalizácia alebo racionalizácia činností spoločnosti zúčastňujúcej sa na operácii…
…“
B – Vnútroštátne právo
10. Holandský zákon o dani z právnych úkonov (Wet op Belastingen van Rechtsverkeer – Wet BVR) stanovuje v prípade nadobudnutia nehnuteľnosti, ktorá sa nachádza na území Holandska, daň z právneho úkonu vo výške 6 %. Za nehnuteľnosti sa na základe tohto zákona za istých podmienok, ktoré sú podrobnejšie charakterizované v článku 4 ods. 1 písm. a) Wet BVR, považujú aj podiely v spoločnostiach, ktorých aktíva tvoria predovšetkým nehnuteľnosti nachádzajúce sa na území Holandska (tzv. nehnuteľnostné korporácie).
11. V súlade s článkom 15 ods. 1 písm. h) Wet BVR je však okrem iného nadobudnutie nehnuteľností, ku ktorému došlo prostredníctvom zlúčenia, oslobodené od dane z právnych úkonov. Ako vyplýva z článku 5a ods. 1 vykonávacieho nariadenia k zákonu Wet BVR(6), uvedené oslobodenie od dane sa použije aj v prípade, ak spoločnosť výmenou za akcie získa celý podnik alebo samostatnú časť podniku inej spoločnosti.
12. Nakoniec je potrebné upozorniť aj na článok 14 holandského zákona o dani z príjmov právnických osôb (Wet op de vennootschapsbelasting 1969 – Wet Vpb)(7) . Z odseku 1 uvedeného ustanovenia vyplýva, že zisk, ktorý vzniká na základe prevodu podniku alebo samostatnej časti podniku (zlučovanie podnikov), netreba brať z daňového hľadiska do úvahy. Podľa odseku 4 uvedeného ustanovenia však tento zisk zdaneniu podlieha, ak bolo hlavným účelom zlúčenia vyhnúť sa dani alebo odložiť jej zaplatenie. Ak sa nepreukáže opak, predpokladá sa, že hlavným cieľom zlúčenia podnikov je vyhnúť sa dani alebo odložiť jej zaplatenie, ak zlúčenie neprebehlo z vecných dôvodov, napr. z dôvodu reorganizácie a racionalizácie činností preberaného a preberajúceho podniku.
III – Skutkový stav a konanie vo veci samej
13. Firma Modehuis A. Zwijnenburg BV (ďalej len „Mode‑BV“), ktorej podiely vlastní prostredníctvom holdingovej spoločnosti pán L. E. Zwijnenburg a jeho manželka, prevádzkuje v Meerkerku (Holandsko) obchod s odevmi. Časť priestorov, ktoré na to využíva, sa nachádza v budove na adrese Tolstraat 17 a časť v susednej budove na adrese Tolstraat 19; priestory tvoria jednotný obchodný priestor.
14. Zatiaľ čo budovu na Tolstraat 19 už firma Mode‑BV vlastnila, budovu na Tolstraat 17 si prenajímala pôvodne od spoločnosti A. Zwijnenburg Beheer BV (ďalej len „Beheer‑BV“), ktorej podiely vlastnia rodičia pána L. E. Zwijnenburga. Spoločnosť Beheer‑BV okrem správy nehnuteľností, ktoré sú v jej vlastníctve, nevykonávala žiadnu vlastnú obchodnú činnosť.
15. Na to, aby sa postupný prevod spoločnosti „z otca na syna“, ktorý začal už koncom roka 1990, zavŕšil, chcela rodina Zwijnenburgovcov v roku 2004 spojiť budovy na Tolstraat 17 a Tolstraat 19 do jedinej spoločnosti.
16. Na tento účel mala spoločnosť Mode-BV previesť na spoločnosť Beheer‑BV obchod s odevmi, ktorý prevádzkovala, a nehnuteľnosť na Tolstraat 19, za čo jej boli prisľúbené podiely v spoločnosti Beheer-BV. Pokiaľ ide o zostávajúce podiely spoločnosti Beheer-BV, ktoré aj naďalej vlastnili rodičia pána Zwijnenburga, firma Mode-BV mala najprv získať len opciu na ich kúpu. Neskôr však mala firma Mode-BV získať všetky podiely v spoločnosti Beheer‑BV.
17. Listom z 13. januára 2004 požiadala spoločnosť Mode-BV daňovú správu(8), aby určila, že plánované zlúčenie podnikov a neskoršie nadobudnutie podielov spoločnosti Beheer-BV možno vykonať bez zdanenia, najmä bez zaplatenia dane z prevodu a prechodu. Spoločnosť sa pritom odvolávala na článok 14 ods. 1 Wet Vpb a na článok. 15 ods. 1 písm. h) Wet BVR v spojení s článkom 5a ods. 1 vykonávacieho nariadenia k Wet BVR.
18. Rozhodnutím z 19. januára 2004 bola uvedená žiadosť zamietnutá. Ani napriek sťažnosti spoločnosti Mode-BV nebolo zamietavé rozhodnutie zrušené. Daňová správa na odôvodnenie uviedla, že hlavným cieľom plánovaného zlúčenia podnikov je vyhnúť sa dani, resp. odložiť jej zaplatenie.
19. Proti rozhodnutiu, ktorým bola jej žiadosť zamietnutá, podala Mode‑BV v rámci prvostupňového konania bez úspechu žalobu na Gerechtshof te ’s‑Gravenhage(9) . V súčasnosti vo veci rozhoduje Hoge Raad der Nederlanden, predkladajúci súd, na ktorom podala spoločnosť Mode-BV kasačný opravný prostriedok proti prvostupňovému rozsudku.
20. Skutkové zistenia, ktoré v rámci prvostupňového konania vykonal Gerechtshof te ’s‑Gravenhage, platia aj v rámci doterajšieho priebehu konania vo veci kasačného opravného prostriedku. Výhrady, ktoré boli proti nim predložené, Hoge Raad zamietol.
21. Podľa nich je plánovaný prevod nehnuteľností nachádzajúcich sa na Tolstraat 17 a Tolstraat 19 do vlastníctva jednej spoločnosti založený na platných ekonomických dôvodoch. Spôsob, akým malo k spojeniu (vlastníctva) oboch budov dôjsť, t. j. prostredníctvom zlúčenia podnikov, však na platných ekonomických dôvodoch založený nebol: spoločnosť Mode-BV mala najskôr svoj podnik vložiť do Beheer-BV za poskytnutie podielov a neskôr získať zostávajúce podiely v spoločnosti Beheer-BV.
22. V konaní vo veci samej spoločnosť Mode-BV nepreukázala, že by vyhýbanie sa daňovej povinnosti nebolo hlavným alebo aspoň jedným z hlavných dôvodov plánovaného zlúčenia spoločností. Jediným dôvodom voľby okľuky spočívajúcej v zlúčení podnikov je údajne vyhnúť sa povinnosti zaplatiť daň, ktorá by vznikla pri prevode nehnuteľnosti nachádzajúcej sa na Tolstraat 17 zo spoločnosti Beheer-BV na spoločnosť Mode-BV, ako aj odložiť vybratie dane z príjmu právnických osôb z rozdielu medzi účtovnou hodnotou tejto budovy a jej hodnotou v hospodárskom styku.
23. Podľa názoru Gerechtshof te ’s‑Gravenhage zvolený spôsob odôvodňuje záver, že bola vytvorená konštrukcia, ktorá v skutočnosti nemá nijaký samostatný význam. Spoločnosť Mode-BV sa umelo snaží získať daňové výhody, ktoré platia pre prípady zlučovania podnikov. Hoge Raad k tomu uvádza, že plánované zlúčenie spoločností by viedlo k tomu, že rodičia pána Zwijnenburga by opäť mali hospodársky podiel na obchode s odevmi. To by ale bolo v rozpore s vyhláseniami zúčastnených strán, že ich cieľom je dokončenie prevodu spoločnosti z otca na syna.
24. Zo spisov vyplýva(10), že spoločnosť Beheer-BV medzičasom priamo previedla nehnuteľnosť nachádzajúcu sa na Tolstraat 17 do vlastníctva spoločnosti Mode-BV, pričom bola zaplatená daň z prevodu a prechodu vo výške 6 %. Spoločnosť Mode-BV teraz požaduje vrátenie tejto dane.
IV – Návrh na začatie prejudiciálneho konania a konanie pred Súdnym dvorom
25. Rozsudkom z 11. júla 2008, ktorý bol kancelárii Súdneho dvora doručený 31. júla 2008, prerušil Hoge Raad der Nederlanden konanie a požiadal Súdny dvor, aby rozhodol o tejto otázke:
„Má sa článok 11 ods. 1 písm. a) smernice Rady 90/434/EHS z 23. júla 1990 vykladať v tom zmysle, že je možné zamietnuť daňovníkovi uplatnenie výhodných režimov tejto smernice, ak právne predpisy majú za cieľ zabrániť uplatneniu inej dane, ako sú dane uvedené vo výhodných režimoch tejto smernice?“
26. V konaní pred Súdnym dvorom podali okrem žalobkyne vo veci samej písomné pripomienky aj francúzska, talianska, holandská a portugalská vláda, ako aj Komisia Európskych spoločenstiev.
V – Posúdenie
A – Prípustnosť návrhu na začatie prejudiciálneho konania
27. Skôr, ako bude poskytnutá odpoveď na obsah prejudiciálnej otázky, treba v súvislosti s prípustnosťou návrhu na začatie prejudiciálneho konania uviesť niekoľko stručných poznámok.
28. Cieľom smernice 90/434 je zamedziť daňovým prekážkam pri cezhraničnej reštrukturalizácii podnikov(11) . Jej pôsobnosť sa v súlade s tým obmedzuje na zlúčenia, ktoré sa týkajú spoločností rôznych členských štátov. Na zlúčenia, na ktorých sa podieľajú spoločnosti jedného členského štátu, sa smernica nevzťahuje(12) .
29. V prejednávanej veci sa plánovalo zlúčenie, v rámci ktorého malo dôjsť k prevodu aktív Mode-BV na Beheer-BV v zmysle článku 2 písm. c) smernice 90/434. Keďže však v prípade oboch spoločností ide o spoločnosti založené podľa holandského práva, smernica 90/434 sa v ich prípade nepoužije.
30. Ako zhodne zdôraznili predkladajúci súd i účastníci konania, holandská právna úprava obsiahnutá v článku 14 Wet Vpb vychádza aj v prípade čisto vnútroštátnych skutkových okolností zo smernice 90/434(13) . S vnútroštátnymi aj cezhraničnými reštrukturalizáciami sa v tomto článku, pokiaľ ide o zdanenie zlučovania, zaobchádza rovnako. Holandský zákonodarca sa inými slovami rozhodol s cieľom zabrániť rozdielnemu zaobchádzaniu pre „nadmerné prebratie“ smernice 90/434.
31. Podľa ustálenej judikatúry v takom prípade nič nebráni tomu, aby sa na návrh na začatie prejudiciálneho konania týkajúci sa výkladu smernice 90/434 odpovedalo. Pre právny poriadok Spoločenstva totiž existuje zjavný záujem na tom, aby všetky ustanovenia práva Spoločenstva dostali jednotný výklad bez ohľadu na podmienky, za ktorých sa majú uplatniť, a to preto, aby sa v budúcnosti vyhlo ich rôznym výkladom(14) .
32. Okrem toho ani skutočnosť, že medzičasom došlo k zániku pôvodného zámeru vykonať zlúčenie spoločností, nemení nič na relevantnosti prejudiciálnej otázky pre konanie vo veci samej. Keďže spoločnosť Beheer-BV získala nehnuteľnosť nachádzajúcu sa na Tolstraat 17 priamo, a nie v dôsledku zlúčenia podnikov, spoločnosť Mode-BV teraz požaduje, aby jej bola vrátená daň z prevodu a prechodu, ktorú už zaplatila. Odpoveď na prejudiciálnu otázku môže mať pre Hoge Raad pri rozhodovaní o uvedenom nároku aj naďalej význam.
33. Návrh na začatie prejudiciálneho konania je teda prípustný.
B – Obsahové posúdenie prejudiciálnej otázky
34. Predmetom návrhu na začatie prejudiciálneho konania je výklad článku 11 ods. 1 písm. a) smernice 90/434. Predkladajúci súd by sa chcel dozvedieť predovšetkým to, či vyhýbanie sa zaplateniu dane z prevodu a prechodu, ktorá sa v Holandsku platí pri nadobudnutí nehnuteľností, môže byť dôvodom na to, aby sa daňovníkovi odopreli daňové výhody, ktoré by mu v prípade zlúčenia podnikov mohli byť priznané na základe smernice 90/434.
1. Úvodná pripomienka
35. Povinnosť zaplatiť daň z prevodu a prechodu by v danom prípade vznikla vtedy, ak by spoločnosť Mode-BV nehnuteľnosť nachádzajúcu sa na Tolstraat 17 kúpila od spoločnosti Beheer-BV(15) . Povinnosť zaplatiť daň z prevodu a prechodu by vznikla aj v prípade, ak by Mode-BV prevzala len podiely spoločnosti Beheer‑BV, ktoré vlastnili rodičia pána Zwijnenburga, bez toho, aby spoločnosť Beheer‑BV prebrala ich obchod s odevmi (16) .
36. Uvedené daňové znevýhodnenie chceli účastníci obísť pomocou plánovaného zlúčenia podnikov(17) . Uvedené zlúčenie podnikov by totiž neviedlo k predaju jednej z dvoch nehnuteľností, a tým pádom by – aspoň podľa dikcie zákona – nevznikla povinnosť zaplatiť daň z prevodu. Získanie podielov spoločnosti Beheer-BV spoločnosťou Mode-BV samo osebe, ktoré by v danom prípade prichádzalo do úvahy, by nepodliehalo zdaneniu. Spoločnosť Beheer‑BV by sa totiž v dôsledku prevzatia obchodu s odevmi zmenila z čisto nehnuteľnostnej korporácie na spoločnosť so zmiešaným predmetom činnosti.
37. Podľa informácií žalobkyne v konaní vo veci samej neobsahuje holandská právna úprava dane z prevodu ustanovenia proti zneužitiu, na základe ktorých by daňové orgány mohli daňovníkovi v prípade vyhýbania sa tejto dani z prevodu odoprieť daňové zvýhodnenie priznávané zlučovaniu podnikov podľa článku 15 ods. 1 písm. h) Wet BVR v spojení s článkom 5a ods. 1 vykonávacieho nariadenia k Wet BVR. Mohlo by to vysvetľovať, prečo sa holandské daňové orgány v danom prípade snažia odvolať na pravidlo proti zneužitiu v súvislosti s daňou z príjmov právnických osôb, a to článok 14 ods. 4 Wet Vpb, aby mohli čeliť aj prípadnému vyhýbaniu sa dani z prevodu a prechodu.
38. V konečnom dôsledku však ide o otázku vnútroštátnej právnej úpravy, ktorú musí posúdiť predkladajúci súd. Na účely tohto prejudiciálneho konania stačí uviesť, že daňové orgány sa voči jednotlivcovi nemôžu priamo opierať o právo Spoločenstva, aby ho zbavili výhod, ktoré mu pre prípady zlučovania podnikov priznáva smernica 90/434; skôr je potrebný vnútroštátny právny základ, pre ktorého výklad a uplatnenie v súlade s právom Spoločenstva sú relevantné nasledujúce poznámky(18) .
2. Odpoveď na prejudiciálnu otázku
39. Pri hľadaní odpovede na prejudiciálnu otázku je vhodné postupovať krok za krokom. Na úvod treba stručne preskúmať pojem vyhýbanie sa daňovej povinnosti [pozri časť a) nižšie]. Uvedený pojem nie je dôležitý len pri rozbore článku 11 ods. 1 písm. a) smernice 90/434, ale má význam – aspoň sprostredkovane – aj v súvislosti so všeobecným zákazom zneužitia práva. Je potrebné preskúmať, či článok 11 ods. 1 písm. a) smernice 90/434 možno použiť v prípade vyhýbania sa takej dani z prevodu a prechodu, ako je daň v Holandsku [pozri časť b) nižšie]. Na záver treba objasniť, či môžu byť daňové výhody podľa smernice 90/434 daňovníkovi odoprené na základe odkazu na všeobecný zákaz zneužitia práva [pozri časť c) nižšie].
a) O vyhýbaní sa daňovej povinnosti
40. Na úvod treba urobiť niekoľko poznámok k pojmu vyhýbanie sa daňovej povinnosti v zmysle článku 11 ods. 1 písm. a) smernice 90/434. Hoci je a bude úlohou holandských súdov, aby posúdili skutkové okolnosti tohto prípadu a vyvodili z nich závery, ktoré budú relevantné pre rozhodnutie vo veci samej, Súdnemu dvoru nič nebráni v tom, aby vnútroštátnym súdom poskytol všetky vecné pripomienky týkajúce sa výkladu práva Spoločenstva, ktoré by mu mohli pomôcť pri rozhodovaní(19) . Súdny dvor pritom môže vziať do úvahy aj okolnosti prípadu, ktoré predkladajúci súd priamo nezahrnul do svojich prejudiciálnych otázok(20) .
41. Z článku 11 ods. 1 písm. a) prvej vety smernice 90/434 vyplýva, že členské štáty môžu daňové výhody, ktoré boli stanovené pre prípady zlúčenia podnikov, odoprieť aj v prípade, ak je vyhýbanie sa daňovej povinnosti hlavným alebo jedným z hlavných dôvodov zlúčenia podnikov. O existencii tohto dôvodu možno v zmysle druhej vety daného ustanovenia hovoriť v prípade, ak základom zlúčenia spoločností neboli platné ekonomické dôvody.
42. Holandské súdy, na ktorých prebieha spor vo veci samej, vychádzajú z predpokladu, že v danom prípade predstavovalo vyhýbanie sa dani z prevodu a prechodu hlavný dôvod plánovaného zlúčenia podnikov. Svoju domnienku zakladajú na skutočnosti, že v prospech zlúčenia budovy nachádzajúcej sa na Tolstraat 17 a Tolstraat 19 do jedného obchodného priestoru hovorili platné ekonomické dôvody, avšak zvolenému spôsobu – zlúčeniu spoločností – platný ekonomický dôvod chýbal.
43. Holandské súdy teda rozlišujú medzi podnikateľským zámerom, teda spojiť dve budovy do jednej spoločnosti, ktorý považujú za legitímny, a použitým prostriedkom, teda zlúčením podnikov, ktorý pokladajú za prípad zneužitia práva.
44. Uvedené rozlíšenie medzi cieľom a prostriedkom podľa mňa priveľmi obmedzuje zmluvnú voľnosť podnikateľov. Je bežné, že realizácia legitímneho podnikateľského zámeru môže využiť množstvo legálnych spôsobov, pričom niektoré z nich môžu byť z daňového hľadiska výhodnejšie ako iné. Fakt, že si zúčastnené subjekty v konečnom dôsledku vyberú daňovo najvýhodnejšie riešenie, nemôže byť dôvodom námietky, že sa vyhýbajú povinnosti zaplatiť daň v zmysle článku 11 ods. 1 písm. a) smernice 90/434.
45. Uvedený predpis je vlastne len odzrkadlením všeobecnej právnej zásady práva Spoločenstva, ktorá zakazuje zneužívanie práva(21) . Samotné využitie možností poskytnutých právom Spoločenstva – v tomto prípade smernicou 90/434 – nie je dôvodom na podozrenie, že ide o zneužitie práva, resp. vyhýbanie sa daňovej povinnosti(22) .
46. Z tohto dôvodu bude predkladajúci súd musieť opätovne preskúmať, či zlúčenie podnikov, o ktoré ide vo veci samej, nebolo v danom prípade predsa len založené na platných ekonomických dôvodoch, a to najmä ak vezmeme do úvahy, že pravdepodobne viedlo k reštrukturalizácii a racionalizácii spoločností, ktoré vedú členovia rodiny Zwijnenburgovcov, a navyše bolo aj legálnym prostriedkom, ako zrealizovať podnikateľský zámer spočívajúci v prevode nehnuteľností nachádzajúcich sa na Tolstraat 17 a Tolstraat 19 do vlastníctva jednej jedinej spoločnosti.
47. Súhrnne treba konštatovať:
Samotná skutočnosť, že si daňovník na realizáciu legitímneho podnikateľského zámeru vybral z viacerých legálnych možností tú, ktorá pre neho mala z daňového hľadiska tie najpriaznivejšie účinky, ešte nie je dôvodom na obvinenia, že sa vyhýbal daňovej povinnosti v zmysle článku 11 ods. 1 písm. a) smernice 90/434.
b) Možno článok 11 ods. 1 písm. a) smernice 90/434 použiť aj v prípade vyhýbania sa dani z prevodu a prechodu?
48. Po úvodných poznámkach k pojmu vyhýbanie sa daňovej povinnosti je teraz potrebné preskúmať, či možno článok 11 ods. 1 písm. a) smernice 90/434 použiť aj v prípade vyhýbania sa dani z prevodu a prechodu, ako je daň v Holandsku.
49. Ak vezmeme do úvahy len znenie článku 11 ods. 1 písm. a) smernice 90/434, možno odoprieť daňové výhody spojené so zlúčením podnikov vždy, keď vyhýbanie sa dani predstavuje hlavný alebo jeden z hlavných dôvodov príslušného zlúčenia. Výslovné obmedzenie uplatniteľnosti článku 11 ods. 1 písm. a) na určité druhy daní, ako napr. na daň z príjmov právnických osôb, zo znenia tohto ustanovenia nevyplýva.
50. Na základe toho sa členské štáty, ktoré sa zúčastňujú na tomto konaní, domnievajú, že na odoprenie výhod vyplývajúcich zo smernice 90/434 oprávňuje členské štáty akékoľvek vyhnutie sa daňovým povinnostiam vrátane vyhýbania sa dani z prevodu, ako je holandská daň.
51. Z ustálenej judikatúry totiž vyplýva, že pri výklade ustanovenia práva Spoločenstva je potrebné prihliadať nielen na jeho znenie, ale aj na jeho kontext a ciele sledované právnou úpravou, ktorej je súčasťou(23) .
52. Smernica 90/434 je charakteristická tým, že – napriek tomu, že používa pojem „spoločný systém zdaňovania“(24) – nevedie k rozsiahlej harmonizácii daní a poplatkov, ktoré môžu vzniknúť v súvislosti so zlúčením spoločností(25) . Smernica stanovuje iba jednotlivé výhody, ktoré by mali odstrániť daňové znevýhodnenie súvisiace s cezhraničnou reštrukturalizáciou podnikov(26) .
53. Pokiaľ ide práve o spomínané daňové zvýhodnenia, článok 11 ods. 1 písm. a) smernice 90/434/EHS slúži na ochranu finančných záujmov členských štátov(27) . Použitie článku 11 ods. 1 písm. a) je preto možné len vtedy, ak v konkrétnom prípade naozaj dôjde k vyhnutiu sa dani, na ktorú sa môže uplatniť zvýhodnenie zakotvené v smernici 90/434. Takýto úzky výklad je v súlade s výnimočným charakterom článku 11 ods. 1 písm. a): na základe tohto ustanovenia môžu členské štáty vo výnimočných prípadoch odmietnuť použiť všetky ustanovenia smernice alebo ich časť(28) .
54. Je teda potrebné preskúmať, či má niektorá z daňových výhod poskytnutých smernicou 90/434 platiť pre takú daň, ako je holandská daň z prevodu a prechodu. Ak by to tak bolo, v prípade vyhýbaniu sa daňovej povinnosti potom možno použiť opatrenia v zmysle článku 11 ods. 1 písm. a) smernice 90/434.
55. V danom prípade by do úvahy prichádzala nanajvýš výhoda v zmysle článku 4 ods. 1 v spojení s článkom 9 smernice 90/434, podľa ktorej zlúčenie nesmie viesť k tomu, že sa zdaní rozdiel medzi skutočnou hodnotou (trhovou hodnotou) a daňovou hodnotou (účtovnou hodnotou) prevedených aktív a pasív.
56. Hoci je táto výhoda sformulovaná voľne a podľa svojho znenia sa neobmedzuje len na určitý druh daní(29), v prvom rade sa použije na daň z príjmov právnických osôb. Uvedené zvýhodnenie má zabezpečiť, že reštrukturalizácia nevyústi do zdanenia skrytých rezerv spoločností. Preto sa v súvislosti so zlúčením zdanenie prípadného zvýšenia hodnoty aktív odsúva, až kým k nemu naozaj nedôjde(30) .
57. Daň z prevodu a prechodu, ktorá je vlastne daňou z nadobudnutia nehnuteľností, síce spravidla závisí od hodnoty príslušnej nehnuteľnosti, no neslúži na zdanenie rozdielu medzi trhovou a účtovnou hodnotou nehnuteľnosti, a tým pádom nehrozí ani odhalenie skrytých rezerv. Stanoví sa jednoducho istá hodnota, ktorá je v mnohých prípadoch rovnaká ako trhová hodnota, možno ju však stanoviť aj podľa iných kritérií, napríklad podľa jednotne stanovenej ceny uvedenej v katastri.
58. V danom prípade nemá súd k dispozícii žiadne oporné body, na základe ktorých by sa mohol domnievať, že sa holandská daň z prevodu a prechodu vzťahuje výlučne na rozdiel medzi trhovou a účtovnou hodnotou nehnuteľností. Za týchto okolností pre ňu neplatia daňové výhody podľa článku 4 ods. 1 v spojení s článkom 9, a preto nie je možné použiť ani úpravu prípadov zneužitia práva v zmysle článku 11 ods. 1 písm. a) smernice 90/434.
59. Súhrnne možno konštatovať:
Článok 11 ods. 1 písm. a) smernice 90/434/EHS sa uplatní len na vyhýbanie sa tým daniam, pre ktoré platia zvýhodnenia stanovené v tejto smernici. To nie je prípad dane z prevodu a pre chodu, ibaže by sa ňou osobitne zdaňoval rozdiel medzi trhovou a účtovnou hodnotou prevádzaného aktíva.
c) Prichádza do úvahy použitie všeobecného zákazu zneužitia práva?
60. Aby mohla byť Hoge Raad poskytnutá užitočná odpoveď na jeho prejudiciálnu otázku, treba ešte vysvetliť, či sa daňové výhody podľa smernice 90/434 môžu daňovníkovi odoprieť aj na základe použitia všeobecného zákazu zneužitia práva, ako uviedli vlády zúčastňujúce sa na tomto konaní.
61. Je pravda, že článok 11 ods. 1 písm. a) smernice 90/434 je odzrkadlením všeobecnej zásady práva Spoločenstva, podľa ktorej je zneužívanie práva zakázané(31) .
62. To ale súčasne znamená, že článok 11 ods. 1 písm. a) smernice 90/434 vyčerpávajúcim spôsobom stanovuje podmienky, za ktorých je v prípade, že ide o zneužitie práva, možné odoprieť daňové výhody poskytované smernicou. Ak by bolo okrem toho možné ešte aj priame použitie všeobecnej právnej zásady, ktorej obsah je oveľa menej jasný a určitý, hrozilo by riziko, že by došlo k ohrozeniu harmonizácie, o dosiahnutie ktorej sa smernica 90/434 usiluje, a bola by ohrozená aj právna istota v prípade reštrukturalizácie kapitálových spoločností, ktorá je tiež cieľom sledovaným smernicou(32) .
63. Hoci by sa všeobecný zákaz zneužitia práva mohol považovať za uplatniteľný, v súlade so zásadou fraus omnia corrumpit (33) ho nemožno použiť ako dôvod, na základe ktorého sa daňovníkovi – v prípade vyhýbania sa daňovej povinnosti – bez akéhokoľvek vysvetlenia odoprú všetky výhody vyplývajúce zo smernice 90/434 vrátane výhod, ktoré ho – najmä s ohľadom na daň z príjmov právnických osôb – chránia pred odhalením skrytých rezerv.
64. Žalobkyňa vo veci samej oprávnene argumentuje, že takýto postup by nebol primeraný.
65. Ako už bolo uvedené(34), možnosť odoprieť daňové výhody v rámci zlučovania podnikov slúži najmä na ochranu finančných záujmov členských štátov v súvislosti s daňovými výhodami, ktoré vyplývajú zo smernice 90/434.
66. Ak hlavný dôvod alebo jeden z hlavných dôvodov zlúčenia predstavuje vyhýbanie sa dani z prevodu a prechodu, obmedzuje sa chránený finančný záujem príslušného členského štátu práve na vybratie tejto dane. Ako správne zdôrazňuje Komisia, uvedenému záujmu sa vyhovie tým, že daňovník bude povinný zaplatiť daň z prevodu a prechodu, a nie tým, že bude musieť zaplatiť úplne iné dane, konkrétne daň z príjmov právnických osôb. Ak by vnútroštátne daňové orgány daňovníkovi paušálne odopierali daňové výhody, ktoré mu poskytuje smernica 90/434, aj čo sa týka iných daní, a on by bol preto donútený odkryť svoje skryté rezervy, išlo o konanie nad rámec toho, čo je potrebné na ochranu finančných záujmov členského štátu.
67. Zásada proporcionality inými slovami vyžaduje, aby daňovníkovi boli daňové výhody odoprené len v rozsahu potrebnom na to, aby sa zabránilo hroziacemu vyhnutiu sa daňovým povinnostiam alebo aby sa odčinilo vyhnutie sa daňovým povinnostiam, ku ktorému už došlo.
68. Daný záver je okrem toho v súlade so zásadou doslovného výkladu výnimiek(35) . Výnimky zo základného pravidla, že reštrukturalizácia nemá viesť ku zdaneniu skrytých rezerv spoločností(36), nesmú mať väčší rozsah, ako ten, ktorý je v konkrétnom prípade potrebný na ochranu finančných záujmov členských štátov.
69. Súhrnne preto platí:
V prípade hroziaceho rizika, že dôjde k vyhnutiu sa dani z prevodu, alebo v prípade, že k tomuto vyhnutiu sa už došlo, nesmú byť odoprené tie daňové výhody vyplývajúce zo smernice 90/434, ktoré sa týkajú iných druhov daní.
VI – Návrh
70. Na základe uvedených dôvodov navrhujem Súdnemu dvoru, aby na návrh na začatie prejudiciálneho konania, ktorý mu predložil Hoge Raad der Nederlanden, odpovedal:
– Článok 11 ods. 1 písm. a) smernice 90/434/EHS sa uplatní len na vyhýbanie sa tým daniam, pre ktoré platia zvýhodnenia stanovené v tejto smernici. To nie je prípad dane z prevodu a prechodu, ibaže by sa ňou osobitne zdaňoval rozdiel medzi trhovou a účtovnou hodnotou prevádzaného aktíva.
– V prípade hroziaceho rizika, že dôjde k vyhnutiu sa dani z prevodu a prechodu, alebo v prípade, že k tomuto vyhnutiu sa už došlo, nesmú byť odoprené tie daňové výhody vyplývajúce zo smernice 90/434, ktoré sa týkajú iných druhov daní.
– Samotná skutočnosť, že si daňovník na realizáciu legitímneho podnikateľského zámeru vybral z viacerých legálnych možností tú, ktorá pre neho mala z daňového hľadiska tie najpriaznivejšie účinky, ešte nie je dôvodom na obvinenia, že sa vyhýbal daňovej povinnosti v zmysle článku 11 ods. 1 písm. a) smernice 90/434.
(1) .
(2)  –	Smernica Rady z 23. júla 1990 o spoločnom systéme zdaňovania pri zlúčeniach, rozdeleniach, prevodoch majetku a výmene akcií týkajúcich sa spoločností rôznych členských štátov (Ú. v. ES L 225, s. 1; Mim. vyd. 09/001, s. 142).
(3)  –	Okrem zlúčenia sa podľa smernice 90/434/EHS daňové výhody spájajú aj s inými operáciami v oblasti práva obchodných spoločností. Konkrétne ide o rozdelenia, prevody majetku a výmenu akcií. Ak sa v týchto návrhoch používa z dôvodu zjednodušenia pojem „zlúčenie“, myslia sa ním aj ostatné operácie.
(4)  –	Ide o druh dane z prevodu nehnuteľností (Grunderwerbsteuer).
(5)  –	Smernica 90/434/EHS bola síce zmenená smernicou 2005/19/ES Rady zo 17. februára 2005 (Ú. v. EÚ L 58, s. 19), uvedené zmeny však nemajú vplyv na spor vo veci samej, pretože napadnuté rozhodnutie holandskej daňovej správy bolo prijaté ešte predtým, ako uplynula lehota určená na prevzatie zmien (1. januára 2006, resp. 1. januára 2007).
(6)  –	Uitvoeringsbesluit BVR.
(7)  –	V prípade sporu vo veci samej je podľa údajov vnútroštátneho súdu relevantné to znenie zákona Wet Vpb, ktoré bolo účinné do 11. júla 2005.
(8)  –	Inspecteur van de belastingsdienst.
(9)  –	Gerechtshof te ’s‑Gravenhage rozsudkom z 28. februára 2006 zamietol žalobu spoločnosti Mode‑BV.
(10)  –	Pozri návrhy z 22. decembra 2006, ktoré v konaní pred Hoge Raad der Nederlanden predložil Advocaat‑Generaal Wattel (bod 1.1 a bod 2.7), ako aj prvostupňový rozsudok Gerechtshof (bod 3.7).
(11)  –	Rozsudky z 5. júla 2007, Kofoed, C‑321/05, Zb. s. I‑5795, bod 32, a z 11. decembra 2008, A.T., C‑285/07, Zb. s. I‑9329, bod 28; pozri aj bod 36 mojich návrhov z 8. februára 2007 vo veci Kofoed, ako aj prvé, druhé a tretie odôvodnenie smernice 90/434/ES.
(12)  –	Pozri článok 1, názov a prvé odôvodnenie smernice 90/434.
(13)  –	Pozri aj návrhy, ktoré predniesol Advocaat-Generaal Wattel, už citované v poznámke pod čiarou 10, bod 5.4.
(14)  –	Ustálená judikatúra začala rozsudkom z 18. októbra 1990, Dzodzi, C‑297/88 a C‑197/89, Zb. s. I‑3763, body 36 a 37; špeciálne, pokiaľ ide o smernicu 90/434/ES, pozri rozsudky zo 17. júla 1997, Leur‑Bloem, C‑28/95, Zb. s. I‑4161, body 32 a 34, a z 15. januára 2002, Andersen og Jensen, C‑43/00, Zb. s. I‑379, bod 18 a 19; pozri tiež rozsudok z 11. decembra 2007, ETI a. i., C‑280/06, Zb. s. I‑10893, body 21 a 22.
(15)  –	Ak by spoločnosť Beheer-BV dosiahla predajom nehnuteľnosti nachádzajúcej sa na Tolstraat 17 zisk, vznikla by podľa údajov predkladajúceho súdu povinnosť zaplatiť daň z príjmov právnických osôb.
(16)  –	Ako vyplýva zo spisov, podiely v nehnuteľnostnej korporácii, akou je spoločnosť Beheer‑BV, sa na účely zaplatenia dane z prevodu a prechodu podľa článku 4 ods. 1 písm. a) Wet BVR považujú za nehnuteľnosti.
(17)  –	K oslobodeniu zlúčenia podnikov od dane z prevodu a prechodu pozri článok 15 ods. 1 písm. h) Wet BVR v spojení s článkom 5a ods. 1 vykonávacieho nariadenia k Wet BVR.
(18)  –	Rozsudok Kofoed, už citovaný v poznámke pod čiarou 11, body 40 až 47, ako aj body 61 až 67 mojich návrhov v uvedenej veci.
(19)  –	Ustálená judikatúra, pozri len rozsudky zo 4. júna 2009, Mickelsson a Roos, C‑142/05, Zb. s. I‑4273, bod 41, a Vatsouras a Koupatantze, C‑22/08, Zb. s. I‑4585, bod 23.
(20)  –	Rozsudok z 22. decembra 2008, Kabel Deutschland Vertrieb und Service, C‑336/07, Zb. s. I‑10889, bod 47.
(21)  –	Rozsudok Kofoed, už citovaný v poznámke pod čiarou 11, bod 38; pozri aj bod 57 mojich návrhov v tejto veci.
(22)  –	Pozri moje návrhy vo veci Kofoed, už citované v poznámke pod čiarou 11, bod 58; v rovnakom zmysle aj judikatúra týkajúca sa základných slobôd, pozri najmä rozsudky z 11. decembra 2003, Barbier, C‑364/01, Zb. s. I‑15013, bod 71, a z 12. septembra 2006, Cadbury Schweppes a Cadbury Schweppes Overseas, C‑196/04, Zb. s. I‑7995, body 36 a 37.
(23)  –	Rozsudky zo 17. novembra 1983, Merck, 292/82, Zb. s.3781, bod 12; zo 7. júna 2005, VEMW a. i., C‑17/03, Zb. s. I‑4983, bod 41, a zo 7. júna 2007, Britannia Alloys & Chemicals/Komisia, C‑76/06 P, Zb. s. I‑4405, bod 21; v tom istom zmysle v súvislosti s výkladom smernice 90/434/ES rozsudok Kofoed, už citovaný v poznámke pod čiarou 11, body 29 a 32.
(24)  –	Pozri názov, ako aj tretie odôvodnenie smernice 90/434.
(25)  –	Vyplýva to aj z pohľadu na smernicu Rady 69/335/EHS zo 17. júla 1969 o nepriamych daniach z tvorby a navyšovania základného imania (Ú. v. ES L 249, s. 25; Mim. vyd. 09/001. s. 11), ktorá existuje paralelne popri smernici 90/434.
(26)  –	Pokiaľ ide o cieľ zabrániť daňovému znevýhodneniu, pozri argumenty uvedené v poznámke pod čiarou 11.
(27)  –	Štvrté odôvodnenie smernice 90/434.
(28)  –	Rozsudky Kofoed, už citovaný v poznámke pod čiarou 11, bod 37, a A.T., už citovaný v poznámke pod čiarou 11, bod 31; pokiaľ ide o striktný výklad výnimiek vo všeobecnosti, pozri rozsudky z 29. apríla 2004, Kapper, C‑476/01, Zb. s. I‑5205, bod 72; z 26. októbra 2006, Komisia/Španielsko, C‑36/05, Zb. s. I‑10313, bod 31, a zo 4. júna 2009, SALIX Grundstücks‑Vermietungsgesellschaft, C‑102/08, ešte neuverejnený v Zbierke, bod 54.
(29)  –	Na účely definície spoločnosti sa pritom článok 3 smernice 90/434 odvoláva na daň z príjmov právnických osôb. Vyplýva z toho len jeden záver: zlúčenie v zmysle článku 2 smernice 90/434 je možné len v prípade tých spoločností, ktoré podliehajú dani z príjmov právnických osôb, resp. jej ekvivalentu. Daňové výhody, ktoré smernica 90/434 umožňuje v súvislosti s uvedenými zlúčeniami, však daň z príjmov právnických osôb neobmedzuje. Vyplýva to aj z článku 8 ods. 1 a z ôsmeho odôvodnenia smernice 90/434. Je v nich upravené zdaňovanie akcionárov, nevyhnutnou súčasťou ktorého je daň z príjmov (pozri aj rozsudok Kofoed, už citovaný v poznámke pod čiarou 11, najmä bod 20).
(30)  –	Rozsudky Kofoed, už citovaný v poznámke pod čiarou 11, bod 36, a A.T., už citovaný v poznámke pod čiarou 11, body 28 a 36.
(31)  –	Rozsudok Kofoed, už citovaný v poznámke pod čiarou 11, bod 38; pozri aj bod 57 mojich návrhov v uvedenej veci.
(32)  –	Pozri moje návrhy vo veci Kofoed, už citované v poznámke pod čiarou 11, bod 67.
(33)  –	V prípade, ak chce portugalská vláda výrazom „fraus“ (podvod) urobiť narážku na daňový únik alebo vyhýbanie sa daňovej povinnosti, je potrebné poznamenať, že tieto trestné činy nie sú predmetom konania vo veci samej. Účastníci svoj zámer predtým, ako ho zrealizovali, oznámili daňovým úradom a požiadali o posúdenie, či ide o oslobodenie od dane.
(34)  –	Pozri bod 53 týchto návrhov.
(35)  –	V tejto súvislosti pozri judikatúru uvedenú v poznámke pod čiarou 28.
(36)  –	V súvislosti s touto zásadou pozri bod 56 týchto návrhov.