62005CC0298
GENERALINIO ADVOKATO
PAOLO MENGOZZI IŠVADA,
pateikta 2007 m. kovo 29 d. (
1
)
Byla C-298/05
Columbus Container Services BVBA & Co.
prieš
Finanzamt Bielefeld-Innenstadt
„EB 43 ir 56 straipsniai — Pajamų ir turto mokesčiai — Kitoje valstybėje narėje esančios įmonės pelno apmokestinimo sąlygos — Sutartis dėl dvigubo apmokestinimo išvengimo — Atleidimo nuo mokesčių ar mokesčių atskaitos metodai“
I — Įžanga
1.
Per pastaruosius keletą metų Teisingumo Teismas nagrinėjo daug bylų, kuriose jis buvo prašomas priimti sprendimus dėl įvairių valstybėse narėse taikomų tiesioginių mokesčių aspektų ir EB sutartyje numatytų judėjimo laisvių santykio.
2.
Kaip neseniai pažymėjo generalinis advokatas L. A. Geelhoed dėl laisvių taikymo pelno mokesčiui (
2
), tai yra sritis, kurioje Teisingumo Teismui pateiktomis vis sudėtingesnėmis faktinėmis ir teisinėmis aplinkybėmis patikrinamos Sutarties nustatytos judėjimo laisvių ribos.
3.
Šis Teisingumo Teismo nagrinėjamas Finanzgericht Münster (Vokietija) pateiktas prašymas priimti prejudicinį sprendimą priklauso tokiai bylų rūšiai.
4.
Teisingumo Teismo iš esmės yra prašoma priimti sprendimą dėl klausimo, ar įsisteigimo laisvė ir laisvas kapitalo judėjimas prieštarauja tam, kad valstybė narė, šiuo atveju – Vokietijos Federacinė Respublika, siekdama išvengti dvigubo neribotai jos teritorijoje apmokestinamų asmenų pajamų ir turto, atsiradusių iš tam tikrų investicijų kitoje valstybėje narėje, apmokestinimo, vienašališkai pakeistų „atleidimo“ metodą „įskaitos“ metodu, nepaisant anksčiau šių dviejų valstybių sudarytos sutarties dėl dvigubo apmokestinimo išvengimo.
5.
Du minėtus metodus valstybės paprastai vienašališkai ar dvišališkai taiko siekdamos sumažinti ar išvengti teisinio (tų pačių pajamų apmokestinimas du kartus to paties mokesčių mokėtojo rankose) arba ekonominio (tų pačių pajamų apmokestinimas du kartus dviejų skirtingų mokesčių mokėtojų rankose) dvigubo apmokestinimo, ypač pasienio situacijose.
6.
Atleidimo metodas leidžia valstybės rezidentui, gaunančiam pajamas arba turtą, apmokestinamus valstybėje, kurioje yra šių pajamų šaltinis arba šis turtas, savo gyvenamojoje valstybėje pasinaudoti atleidimu nuo pajamų arba turto mokesčių. Vis dėlto valstybė, kurioje jis gyvena, gali taikyti išlygą didėjimo atveju, kuria atsižvelgiama į atleidimą nuo mokesčių, apskaičiuojant likusioms rezidento pajamoms ar turtui taikomo mokesčio dydį.
7.
Pagal įskaitos metodą valstybė, kurioje gyvena apmokestinamasis asmuo, rezidento pajamoms arba turtui taiko mokesčio sumažinimą arba mokesčio kreditą, lygų šaltinio valstybėje sumokėtam pajamų ar turto mokesčiui.
8.
Viena šios bylos ypatybių yra tai, kad Vokietijos mokesčių teisės aktuose numatytam atleidimo metodo pakeitimui įskaitos metodu taikoma sąlyga, kad valstybė narė, kurioje investuojama, turi taikyti mažesnį mokestį nei pagrindinės bylos aplinkybių metu galiojusiuose Vokietijos mokesčių teisės aktuose numatytas mokesčio dydis. Kaip vėliau matysime išsamiau, šios Vokietijos rezidentų užsienyje įsteigtoms „nuolatinėms įmonėms“ taikomos nuostatos yra įtrauktos į Vokietijos teisės aktus, susijusius su kontroliuojamomis užsienio bendrovėmis (toliau – KUB).
9.
Kaip vėliau parodys išvadoje pateikiama teisinė analizė, šioje byloje, mano nuomone, reikia nagrinėti dvi Teisingumo Teismo praktikos kryptis – pirmoji susijusi su dvigubo apmokestinimo išvengimu, o antroji ir naujesnė – su valstybių narių teisės aktų, skirtų panaikinti galimas mokesčių lengvatas, kuriomis Bendrijos piliečiai gali pasinaudoti kitose valstybės narėse, taikančiose mažesnius nei minėtų piliečių gyvenamojoje valstybėje galiojantieji mokesčių tarifus, suderinamumu. Nors jos nebūtinai prieštarauja viena kitai, vis dėlto šios dvi teismų praktikos kryptys turi būti nagrinėjamos kartu, siekiant rasti teisingiausią pusiausvyrą tarp, viena vertus, valstybių narių kompetencijos mokesčių srityje ir, kita vertus, vidaus rinkos veikimo užtikrinimo, ypač įgyvendinant sutarties užtikrinamas laisves.
II — Teisinis pagrindas
A — Vokietijos mokesčių teisė ir dvigubo apmokestinimo vengimas Vokietijoje
10.
Pagal Įstatymo dėl pajamų mokesčio (Einkommensteuergesetz) (
3
) 1 straipsnį paprastai apmokestinamos visų Vokietijoje įsisteigusių mokesčių mokėtojų visos pajamos, nepaisant to, ar jos gautos Vokietijoje, ar užsienyje. Ši taisyklė taikoma visoms pajamų rūšims, įskaitant veiklos rezultatus ir kapitalo pajamas.
11.
Vokietijos mokesčių sistemoje vietos ar užsienio ūkinių bendrijų gautas pelnas yra priskiriamas ne tiesiogiai šioms bendrijoms, o jų nariais esantiems fiziniams asmenims, neribotai apmokestinamiems Vokietijoje, pro rata jų daliai ir apmokestinamas kaip asmeninis (vadinamasis ūkinių bendrijų mokesčių skaidrumo principas). Dėl užsienio ūkinių bendrijų, kokia yra ieškovė pagrindinėje byloje Columbus Container Services BVBA & Co. (toliau – Columbus), šis tiesioginis pelno priskyrimas Vokietijoje gyvenantiems nariams taikomas, net jei ši bendrija yra apmokestinama pelno mokesčiu valstybėje narėje, kurioje turi buveinę.
12.
Siekdama išvengti Vokietijos rezidentų užsienyje gautų pajamų ir turto dvigubo apmokestinimo, Vokietijos Federacinė Respublika sudarė dvišales sutartis pagal Ekonominio bendradarbiavimo ir vystymosi organizacijos (EBVO) pavyzdinę mokesčių konvenciją dėl pajamų ir turto, įskaitant ir pagrindinėje byloje reikšmingą sutartį su Belgijos Karalyste.
13.
Pagal 1967 m. balandžio 11 d. Briuselyje pasirašytos Belgijos Karalystės ir Vokietijos Federacinės Respublikos sutarties dėl dvigubo apmokestinimo išvengimo pajamų mokesčio srityje (
4
) 23 straipsnį Vokietijoje reziduojančio asmens gautos pajamos Belgijoje, įskaitant pajamas iš kapitalo, investuoto į Belgijoje veikiančią tikrąją ar komanditinę ūkinę bendriją, kurios šioje valstybėje apmokestinamos remiantis šia sutartimi, yra atleidžiamos nuo mokesčių Vokietijoje. Ši lengvata taip pat taikoma Vokietijos rezidentų Belgijoje turimam turtui. Vis dėlto Vokietija, apskaičiuodama mokesčio dydį, pasilieka teisę atsižvelgti į pajamas ir turtą, kuriam taikyta ši išimtis (atleidimo metodas ir prireikus išlyga didėjimo atveju).
14.
Vis dėlto Užsienyje gautų pajamų apmokestinimo įstatymo (Gesetz über die Besteuerung bei Auslandsbeziehungen (Außensteuergesetz)) (
5
) redakcijos, paskelbtos 1993 m. gruodžio 21 d. Vokietijos įstatymu dėl suderinimo ir kovos su sukčiavimu (Missbrauchsbekämpfungs- und Steuerbereinigungsgesetz (
6
), toliau – AStG), galiojusios pagrindinės bylos aplinkybių metu, 20 straipsnio 2 ir 3 dalyse kai kuriais atvejais numatytos šios taisyklės išimtys. Ši nuostata buvo įtraukta į AStG pirmiausia siekiant užkirsti kelią Vokietijos rezidentams išvengti kitų AStG nuostatų dėl pajamų, gaunamų iš turinčių tinkamą juridinio asmens veiksnumą ir įsteigtų mažus mokesčius taikančiose valstybėse narėse KUB, apmokestinimo. Šiomis nuostatomis siekiama užkirsti kelią mokesčių vengimui.
15.
Dėl iš nuolatinės įmonės kylančių pajamų dvigubo apmokestinimo išvengimo AStG 20 straipsnio 2 dalyje nurodyta, kad „jei pajamos, investuotos kaip kapitalas 10 straipsnio 6 dalies antro sakinio prasme, yra gautos Vokietijoje neribotai apmokestinamo asmens, kurios būtų apmokestinamos kaip tarpinės pajamos, jei ši įmonė būtų užsienio bendrovė, dvigubo apmokestinimo reikia vengti ne atleidžiant nuo mokesčių, bet atskaitant užsienyje už šias pajamas sumokėtą mokestį“.
16.
Dėl dvigubo turto apmokestinimo išvengimo AStG 20 straipsnio 3 dalyje nurodyta, kad „dėl turto, iš kurio gaunamos pajamos, investuotos kaip kapitalas 10 straipsnio 6 dalies antro sakinio prasme, išskyrus pajamas, investuotas kaip kapitalas 10 straipsnio 6 dalies trečio sakinio prasme, 2 dalyje numatytu atveju dvigubo apmokestinimo reikia vengti ne atleidžiant nuo mokesčių, bet atskaitant užsienyje už šį turtą sumokėtą mokestį“.
17.
AStG 10 straipsnio 6 dalies antrame sakinyje nurodoma, kad „kaip kapitalas investuotos tarpinės pajamos yra užsienio bendrovės tarpininkės pajamos, gautos laikant, valdant, išlaikant ar padidinant mokėjimo priemonių, gautinų sumų, kapitalo dalių, investicijų ar panašaus turto vertę <…>“.
18.
Iš bylos medžiagos matyti, jog AStG nustatytos keturios papildomos sąlygos, kad būtų taikomas AStG 20 straipsnio 2 ir 3 dalyse numatytas įskaitos metodas. Šios sąlygos yra:
—
užsienio bendrovėje gautoms pajamoms, investuotoms kaip kapitalas, būtų „taikomas mažas mokesčių tarifas“AStG 8 straipsnio 3 dalies prasme, t. y. valstybėje, kurioje yra valdymo centras, pajamos nėra apmokestinamos 30 % ar didesniu pelno mokesčiu,
—
kaip kapitalas, investuotos pajamos neatitinka AStG 8 straipsnio 1 dalies 7 punkte, 2 dalyje ir 13 straipsnyje nustatytų sąlygų,
—
kaip kapitalas, investuotos pajamos negali būti laikomos atsiradusiomis iš „aktyvios“ veiklos, numatytos AStG 8 straipsnio 1 dalies 1–6 punktuose,
—
būtina, kad Vokietijos apmokestinamieji asmenys įmonėje turėtų mažiausiai 10 % dydžio dalį.
III — Pagrindinė byla ir prejudicinis klausimas
19.
Columbus yra pagal Belgijos teisę veikianti komanditinė ūkinė bendrija. Ji buvo įsteigta 1989 m. ir turi savo registruotą buveinę Antverpene (Belgija). 1996 m. bendrijos dalys priklausė aštuoniems Vokietijoje gyvenantiems fiziniams asmenims, iš kurių bent šeši yra vienos šeimos nariai. Kiekvienam šių asmenų priklausė 10 % dydžio dalis. Viena iš narių taip pat yra pagal Vokietijos teisę veikianti 20 % dydžio dalį turinti ūkinė bendrija, kurios dalyviai irgi įsisteigę Vokietijoje.
20.
Columbus nėra apmokestinama Vokietijoje. Atsižvelgiant į Vokietijos mokesčių teisės aktus ji nėra laikoma KUB, tačiau prilyginama Vokietijoje įsisteigusių narių užsienio „nuolatinei įmonei“. Taigi Vokietijoje apskaičiuojant pajamų ir pelno mokesčius Columbus pajamos ir turtas yra tiesiogiai priskiriami jos nariams.
21.
Columbus tikslas yra koordinuoti Oetker grupės veiklą, teikiant finansines paslaugas grupės viduje. Tai, be kita ko, apima finansinių sandorių centralizavimą, dukterinių įmonių ir padalinių finansavimą, apskaitos centralizavimą ir koordinavimą, administracinius klausimus, reklamos ir rinkodaros veiklą ir elektroninį duomenų valdymą.
22.
Columbus ekonominę veiklą daugiausia sudaro investuoto kapitalo valdymas AStG 10 straipsnio 6 dalies antrojo sakinio prasme. Iš šios veiklos Columbus kaip „veiklos rezultatą“ 1996 m. uždirbo 8044619 DEM ir 53477 DEM „kitų pajamų“.
23.
Belgijos mokesčių administratorius pripažino Columbus„koordinavimo centru“1982 m. gruodžio 30 d. Karaliaus nutarimo Nr. 187 dėl koordinavimo centrų įkūrimo (
7
) prasme. Koordinavimo centrams taikoma apmokestinimo tvarka nuo bendrosios apmokestinimo tvarkos skiriasi daugeliu aspektų. Pirmiausia šių centrų apmokestinamos pajamos nustatomos pagal fiksuotą dydį, taikant vadinamąjį „cost plus“ (papildomų išlaidų) metodą. Šios pajamos atitinka procentą nuo veiklos išlaidų ir sąnaudų sumos, iš jų atėmus išlaidas personalui, finansavimo išlaidas ir mokėtiną pelno mokestį (
8
). Taikant šią tvarką Columbus 1996 m. buvo apmokestinta mažiau kaip už 30 % realiai gauto pelno.
24.
Vokietijoje Finanzamt Bielefeld-Innenstadt pripažino Columbus ūkine bendrija. Taikydamas AStG 20 straipsnio 2 dalį, Vokietijos mokesčių administratorius 1998 m. birželio 8 d. pranešimu dėl 1996 m. pelno apskaičiavimo Columbus8044619 DEM įvertintą „veiklos rezultatą“ ir 53477 DEM „kitas pajamas“ priskyrė jos nariams. Finanzamt Bielefeld-Innenstadt pastarąsias pajamas atleido nuo mokesčių ir nustatė joms išlygą didėjimo atveju. Tačiau ji apmokestino visą 8044619 DEM pelną, vis dėlto atskaitydama mokestį, kuris už jį jau buvo sumokėtas Belgijoje.
25.
1998 m. birželio 16 d. pranešimu Vokietijos mokesčių administratorius, narių turto mokesčio apskaičiavimo tikslais nustatė Columbus turto apskaitinę vertę 1996 m. sausio 1 dieną.
26.
Veikdama savo narių vardu Columbus apskundė šiuos pranešimus, išskyrus pranešimą dėl „kitų pajamų“, Finanzamt Münster, pirmiausia remdamasi AStG 20 straipsnio 2 ir 3 dalių nesuderinamumu su EB 52 straipsnio (po pakeitimo – EB 43 straipsnis) nuostatomis. Columbus teigimu, dėl Vokietijos Federacinės Respublikos ir Belgijos Karalystės sudarytos sutarties dėl dvigubo apmokestinimo išvengimo 23 straipsnyje numatyto atleidimo metodo pakeitimo AStG 20 straipsnio 2 ir 3 dalyse numatytu įskaitos metodu kiekvieno nario mokesčių našta ginčijamais metais padidėjo apie 250000 eurų.
27.
Finanzgericht Münster neatmeta galimybės, kad AStG 20 straipsnio 2 ir 3 dalyse įtvirtintos nuostatos riboja įsisteigimo laisvę. Be to, jis išreiškia abejonių dėl minėtų nuostatų suderinimo su laisvu kapitalo judėjimu, nes papildomas šiomis nuostatomis nustatytas užsienio pajamų apmokestinimas gali atgrasyti rezidentą nuo investavimo kitoje valstybėje narėje.
28.
Šiomis aplinkybėmis Finanzgericht Münster nusprendė sustabdyti bylos nagrinėjimą ir Teisingumo Teismui pateikti šį prejudicinį klausimą:
„Ar tai, kad Vokietijos užsienyje gautų pajamų apmokestinimo įstatymo (Gesetz über die Besteuerung bei Auslandsbeziehungen (Außensteuergesetz)) redakcijos, paskelbtos 1993 m. gruodžio 21 d. Vokietijos įstatymu dėl suderinimo ir kovos su sukčiavimu (Missbrauchsbekämpfungs- und Steuerbereinigungsgesetz) 20 straipsnio 2 ir 3 dalių nuostatos, kurios Vokietijoje neribotai apmokestinamo asmens pajamas, investuotas kaip kapitalą į užsienyje esančią įmonę ir, jeigu ši nuolatinė įmonė būtų užsienio bendrovė, apmokestinamas kaip tarpinės pajamos, atleidžia nuo dvigubo apmokestinimo, priešingai nei numato 1967 m. balandžio 11 d. Vokietijos Federacinės Respublikos ir Belgijos Karalystės sutartis dėl dvigubo apmokestinimo išvengimo, ne atleidžiant šias pajamas nuo apmokestinimo Vokietijoje, tačiau atskaitant užsienyje nuo pajamų sumokėtą pajamų mokestį, neprieštarauja EB sutarties 52 straipsniui <…> ir EB sutarties 73B–73D straipsniams (dabar – EB 56–58 straipsniai)?“
IV — Procesas Teisingumo Teisme
29.
Columbus, Vokietijos, Belgijos, Nyderlandų, Portugalijos ir Jungtinės Karalystės vyriausybės ir Europos Bendrijų Komisija pateikė Teisingumo Teismui savo rašytines pastabas pagal Teisingumo Teismo statuto 23 straipsnį. Šios šalys taip pat buvo išklausytos 2006 m. rugsėjo 28 d. posėdyje, išskyrus Portugalijos Respubliką, kuriai jame nebuvo atstovaujama.
V — Analizė
A — Prašyme priimti prejudicinį sprendimą pateikto klausimo esmės apibrėžimas
30.
Prieš pradedant nagrinėti prejudicinį klausimą Bendrijos teisės požiūriu reikia tinkamai apibrėžti prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo klausimo esmę.
31.
Mano manymu, trys klausimai neturėtų būti pateikti Teisingumo Teismui vertinti šioje byloje.
32.
Pirmiausia reikia pastebėti, kad prejudicinis klausimas yra tiesiogiai susijęs ne su „kapitalo dalims užsienio bendrovėse tarpininkėse“ (
9
) taikomomis nuostatomis, įtvirtintomis AStG 4 skyriuje (šio įstatymo 7–14 straipsniai), bet su „dvigubo apmokestinimo išvengimo sutarčių taikymu“, numatytu AStG 20 straipsnio 2 ir 3 dalyse, kai Vokietijos mokesčių teisės prasme juridinio asmens statuso neturinčios nuolatinės įmonės gauna tam tikrą pelną, o su jais susiję asmenys yra apmokestinami už visas jų pajamas ir turtą Vokietijoje.
33.
ASTG 4 skyrius reglamentuoja pagal Vokietijos mokesčių teisę juridinio asmens statusą turinčių užsienyje įsteigtų subjektų (
10
) mokestinį vertinimą, kurių atžvilgiu yra numatyta, kad finansiniais metais valstybėje, kurioje apmokestinimas mažesnis nei numatytas AStG nuostatomis (mažiau nei 30 %), jų uždirbamas pelnas AStG prasme yra laikomas paskirstytu akcininkams – Vokietijoje neribotai apmokestinamiems asmenims – per tuos pačius finansinius metus (
11
).
34.
Žinoma, reikia pažymėti, kad, kaip pagrindinėje byloje, siekiant nustatyti, ar nuolatinė užsienio įmonė AStG 20 straipsnio 2 ir 3 dalių prasme priklauso AStG taikymo sričiai, šioje nuostatoje yra nurodoma į sąlygas, kurios taip pat taikomos ir užsienio bendrovėms tarpininkėms.
35.
Be to, kaip pripažįsta Vokietijos vyriausybė, AStG 20 straipsnio 2 ir 3 dalimis siekiama tokio pačio tikslo kaip ir užsienio bendroves tarpininkes reglamentuojančiomis nuostatomis, nes jomis siekiama užkirsti kelią tam, kad, kaip pagrindinėje byloje, įsteigdami nuolatines įmones užsienyje Vokietijos mokesčių mokėtojai išvengtų AStG 4 skyriuje numatytų užsienio bendrovių tarpininkių veiklą reglamentuojančių nuostatų taikymo ir pelno, kurį šios nuolatinės įmonės uždirba mažesnį mokesčių tarifą nei Vokietijoje taikančiose valstybėse narėse, atžvilgiu pasinaudotų atleidimu nuo mokesčių toje šalyje pagal Vokietijos Federacinės Respublikos sudarytas dvigubo apmokestinimo išvengimo sutartis.
36.
Nors į šias aplinkybes negalima visiškai neatsižvelgti, be kita ko, siekiant suprasti AStG 20 straipsnio 2 ir 3 dalių kontekstą, vis dėlto Teisingumo Teismo nėra prašoma nagrinėti AStG 4 skyriaus nuostatų taikymo užsienio bendrovėms tarpininkėms, nes atrodo, kad joms taikoma tvarka skiriasi nuo numatytosios AStG 20 straipsnio 2 ir 3 dalyse.
37.
Iš tikrųjų prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas aiškiai nurodė, kad pagal Vokietijos mokesčių teisę Columbus, kaip ūkinei bendrijai, taikomos AStG 20 straipsnio 2 ir 3 dalys, neatsižvelgiant į jos įsteigimo vietą, o ne pagal kitas AStG nuostatas KUB taikoma sistema.
38.
Be to, reikia patikslinti (šis klausimas susijęs su pirmuoju), kad, prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo manymu, galimas judėjimo laisvių pagal sutartį apribojimas kyla ne iš skirtingo teisinio ir mokestinio Columbus kvalifikavimo Vokietijos Federacinėje Respublikoje ir Belgijos Karalystėje, o tik iš atleidimo metodo pakeitimo įskaitos metodu, apmokestinant užsienyje nuolatinės įmonės narių vokiečių pajamas ir turtą.
39.
Kaip jau buvo nurodyta, Columbus Belgijoje yra įsteigta kaip komanditinė ūkinė bendrija. Pagal Belgijos teisę jai pripažįstamas atskiras nuo jos narių, t. y. ir paprastųjų narių, ir narių komanditorių, juridinio asmens statusas. Mokesčių požiūriu ji iš esmės apmokestinama pelno mokesčiu, tačiau Columbus taip pat galioja ir koordinavimo centrams taikoma tvarka. Vis dėlto ji turi juridinio asmens statusą. Vokietijoje, atvirkščiai, Columbus yra laikoma ūkine bendrija, kuri mokesčių tikslais sutapatinama su nuolatine narių, Vokietijoje gyvenančių fizinių asmenų, įmone ir todėl Columbus uždirbtas pelnas tiesiogiai priskiriamas jos nariams. Taigi šioje valstybėje Columbus yra finansiškai skaidri.
40.
Ūkinės bendrijos skaidrumo problemą nagrinėjusiose tarptautinės mokesčių teisės studijose buvo atkreiptas dėmesys į šios teisės šakos „nepaprastą“ sudėtingumą (
12
), ypač dėl ūkinės bendrijos kvalifikavimo neatitikimų, kai vienoje valstybėje ji laikoma ūkine bendrija, o kitoje – kapitalo bendrove ir dėl dvišalio ar trišalio nagrinėjamų santykių pobūdžio (pajamų šaltinio valstybė, ūkinės bendrijos valstybė, narių rezidavimo valstybė). Vis dėlto šiuos sunkumus galima palengvinti tarp valstybių sudarytų mokesčių sutarčių nuostatomis.
41.
Šioje Bendrijos teisės vystymosi stadijoje iš valstybių narių nėra reikalaujama savo teritorijoje pripažinti pagal kitų valstybių narių vidaus teisę ekonominę veiklą vykdantiems subjektams suteikto teisinio ar mokesčių statuso.
42.
Šiuo klausimu reikia priminti, kad EB 293 straipsnio trečiojoje įtraukoje, be kita ko, numatyta, jog prireikus valstybės narės veda tarpusavio derybas, kad savo nacionaliniams subjektams užtikrintų abipusį bendrovių pripažinimą EB 48 straipsnio antrosios pastraipos prasme.
43.
Šios nuostatos pagrindu šešios Europos ekonominę bendriją įkūrusios valstybės 1968 m. vasario 29 d. Briuselyje sudarė konvenciją dėl abipusio bendrovių ir juridinių asmenų pripažinimo (
13
). Visoms minėtoms valstybėms šios konvencijos neratifikavus, ji niekada neįsigaliojo.
44.
Nepaisant to, kad bendrovės ir juridiniai asmenys nėra abipusiškai pripažįstami, valstybės narės vis tiek turi laikytis Sutartyje numatytų judėjimo laisvių.
45.
Pagrindinėje byloje Sutartyje įtvirtintų judėjimo laisvių apribojimas kyla ne dėl Columbus kvalifikavimo kaip nuolatinės įmonės pagal Vokietijos mokesčių teisę, nes būtent dėl šio kvalifikavimo Columbus iki mokestinių metų, kai kilo ginčas, galėjo pasinaudoti atleidimo metodu taikydama Vokietijos Federacinės Respublikos ir Belgijos Karalystės sudarytą sutartį dėl dvigubo apmokestinimo išvengimo, kurią ji nori ir toliau taikyti pagrindinėje byloje (
14
).
46.
Galiausiai manau, kad Teisingumo Teismas neprivalo nagrinėti Columbus teiginių, jog AStG 20 straipsnio 2 ir 3 dalys prieštarauja minėtos sutarties dėl dvigubo apmokestinimo išvengimo nuostatoms. Iš tikrųjų svarbu pažymėti, kad Teisingumo Teismas pagal EB sutarties 177 straipsnį (vėliau – EB 234 straipsnis) neturi jurisdikcijos priimti sprendimo šiuo su Bendrijos teisės aiškinimu nesusijusiu klausimu (
15
).
47.
Žinoma, šis įvertinimas vis dėlto nereiškia, kad siekdamas suteikti nacionaliniam teismui naudingą Bendrijos teisės aiškinimą Teisingumo Teismas prireikus negalėtų atsižvelgti į sutarties dėl dvigubo apmokestinimo išvengimo nuostatas, kai, kaip šioje byloje teisingai nurodo prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas, jos yra pagrindinėje byloje taikomų teisės nuostatų dalis (
16
). Kaip ir generalinis advokatas L. A. Geelhoed išvadoje byloje Denkavit Internationaal ir Denkavit France (
17
), manau, kad į tikrąjį sutarties dėl dvigubo apmokestinimo išvengimo poveikį mokesčių mokėtojo padėčiai reikia atsižvelgti, jei konkrečiu atveju yra Sutarties garantuojamų judėjimo laisvių apribojimas. Priešingu atveju nebūtų atsižvelgiama į mokesčių mokėtojo veiklos ekonominę tikrovę ir bet kokius bendradarbiavimo per valstybių sienas privalumus.
48.
Po šių pastabų, atsižvelgiant į prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo išdėstytas teisines ir faktines aplinkybes, pirmiausia reikia nustatyti, kuri iš dviejų nacionalinio teismo nurodytų laisvių (įsisteigimo laisvė ar laisvas kapitalo judėjimas) yra pagrindinė šioje byloje. Paskui analizuosiu ribojantį atleidimo metodo pakeitimo įskaitos metodu poveikį, siekiant išvengti dvigubo Columbus narių gautų pajamų ir turto apmokestinimo Vokietijoje. Galiausiai, jei toks apribojimas būtų nustatytas, reikėtų išnagrinėti, ar jį galima pateisinti imperatyviais bendrojo intereso pagrindais.
B — Su įsisteigimo laisve ir laisvu kapitalo judėjimu susijusių nuostatų taikymo klausimas
49.
Prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas klausia, ar tokia taisyklė, kokia nurodyta AStG 20 straipsnio 2 ir 3 dalyse, yra suderinama su įsisteigimo laisve arba laisvu kapitalo judėjimu.
50.
Pagal Teisingumo Teismo praktiką, kai vienos valstybės narės pilietis kitoje valstybėje narėje įsteigtoje bendrovėje dalyvauja tiek, kad galėtų daryti aiškią įtaką šios bendrovės sprendimams bei nulemti jos veiklą, taikomos su įsisteigimo laisve, o ne laisvu kapitalo judėjimu susijusios Sutarties nuostatos (
18
).
51.
Riba tarp šių laisvių ne visada aiški, ypač kai nagrinėjamas prašymas priimti prejudicinį sprendimą, kuriame nacionalinis teismas pats gali geriau in concreto įvertinti Bendrijos piliečio dėl dalyvavimo atitinkamos bendrovės kapitale įgytas teises.
52.
Atrodo, kad nagrinėjamoje byloje, kaip nurodžiau šios išvados 18 punkte, viena iš AStG 20 straipsnio 2 ir 3 dalių taikymo aplinkybių buvo tai, kad Vokietijos mokesčių mokėtojui priklausė mažiausia 10 % dydžio dalis nuolatinėje įmonėje. Iš pirmo žvilgsnio atrodo, kad tokio dydžio dalis neleistų daryti aiškios įtakos šios įmonės sprendimams ir nulemti jos veiklą. Tokiu atveju ginčijamų nuostatų suderinamumas pirmiausia turėtų būti vertinamas pagal EB 73B–73D straipsnius.
53.
Vis dėlto, atsižvelgiant į toliau nurodomas aplinkybes, įsisteigimo laisvės taikymas gali būti reikšmingas.
54.
Viena vertus, Vokietijos teisės aktų leidėjo siekiamas tikslas tiek, kiek tai susiję su atleidimo metodo pakeitimu įskaitos metodu, yra užkirsti kelią galimybei apeiti Vokietijos mokesčių teisės aktų nuostatas, įskaitant AStG nuostatas, susijusias su dukterinių įmonių forma įsteigtomis KUB. Todėl AStG, atsižvelgiant į įvairias jo sudedamąsias dalis, iš principo susijęs su Vokietijos rezidentų, šiuo atveju – ūkinės bendrijos forma, kuri pagal Vokietijos mokesčių teisės aktus laikoma nuolatine įmone, įsisteigimu užsienyje.
55.
Kita vertus, pagrindinėje byloje Columbus yra kontroliuojamas mažiausia šešių vienai šeimai priklausančių fizinių asmenų, kurių kiekvienam priklauso 10 % nagrinėjamos įmonės dalis. Be to, kaip posėdyje nurodė Columbus, šie asmenys veikia kartu ir bendrovės visuotiniame akcininkų susirinkime yra atstovaujami vieno asmens. Taigi atrodo, kad šie aštuoni nariai kartu turi neabejotiną įtaką Columbus sprendimams. Šiomis aplinkybėmis galimas laisvo kapitalo judėjimo pažeidimas būtų tik tariamo įsisteigimo laisvės apribojimo pasekmė.
56.
Atsižvelgus į visus šiuos samprotavimus ir nesant pakankamai tikslių nacionalinio teismo pateiktų įrodymų, kuriais remiantis būtų galima tiksliai nustatyti, kuri iš dviejų anksčiau minėtų laisvių iš tiesų pirmiausia paveikta šioje byloje, tokie teisės aktai, kokie nagrinėjami pagrindinėje byloje, be abejonės, turi būti analizuojami ir EB 52 straipsnio, ir 73B straipsnio atžvilgiu.
57.
Vis dėlto manau, kad šioje byloje abiejų minėtų nuostatų taikymas turėtų tą patį rezultatą. Taigi šią bylą, atsižvelgiant į tai, kad panašūs argumentai galiotų ir ją nagrinėjant pagal EB 73B straipsnį, siūlau nagrinėti remiantis EB 52 straipsniu.
C — Dėl įsisteigimo laisvės apribojimo
58.
Pagrindinė šios bylos problema yra tai, ar AStG 20 straipsnio 2 ir 3 dalyse numatytą taisyklę galima kvalifikuoti kaip įsisteigimo laisvės apribojimą.
59.
Columbus ir Belgijos vyriausybė mano, kad AStG 20 straipsnio 2 ir 3 dalys atgraso Vokietijos piliečius nuo įsisteigimo jų pasirinktoje valstybėje narėje, nes įskaitos metodas taikomas, tik jei Vokietijos rezidentų gautos pajamos yra „pasyvios“ ir gaunamos iš valstybės narės, kurioje apmokestinimas mažesnis nei numatytas AStG nuostatomis.
60.
Kitos savo pastabas Teisingumo Teismui pateikusios šalys, t. y. Vokietijos, Nyderlandų, Portugalijos ir Jungtinės Karalystės vyriausybės bei Komisija, teigia, kad AStG 20 straipsnio 2 ir 3 dalyse numatyta taisyklė įtvirtina vienodą požiūrį į užsienio elementą turinčią apmokestinimo situaciją ir į visiškai vidinę situaciją. Taigi, šių šalių teigimu, ji neriboja įsisteigimo laisvės.
61.
Naudinga priminti, kad EB sutarties 52 straipsnyje Bendrijos piliečiams pripažinta įsisteigimo laisvė apima ir teisę imtis savarankiškai dirbančių asmenų veiklos bei ja verstis, taip pat steigti ir valdyti įmones tomis pačiomis sąlygomis, kurios įsisteigimo šalies teisės aktuose yra nustatytos jos pačios piliečiams (
19
) arba jos teritorijoje reziduojantiems kitų valstybių narių piliečiams (
20
).
62.
Nors pagal turinį Sutarties nuostatos dėl įsisteigimo laisvės yra skirtos užtikrinti naudojimąsi priimančiojoje valstybėje narėje tomis pačiomis kaip ir nacionalinių subjektų teisėmis, Teisingumo Teismas yra pripažinęs, kad jos taip pat draudžia kilmės valstybei narei riboti įsisteigimo laisvę savo piliečiams kitoje valstybėje narėje (
21
).
63.
Be to, draudimas valstybėms narėms nustatyti įsisteigimo laisvės apribojimus taikomas ir mokesčių teisės nuostatoms. Iš tikrųjų pagal teismų praktiką, nors tiesioginių mokesčių sistemos reguliavimas pagal dabartinę Bendrijos teisę nepriklauso Bendrijos kompetencijai, savo kompetencija valstybės narės privalo naudotis laikydamosi Bendrijos teisės (
22
).
64.
Be to, dėl iš kilmės valstybės narės mokesčių teisės normų kylančių apribojimų Teisingumo Teismas nusprendė, jog su įsisteigimo laisve susijusios Sutarties nuostatos prieštarauja tam, kad siekdama užkirsti kelią mokesčių vengimui valstybė nustatytų pajamų mokesčio už dar nerealizuotus vertybinius popierius mechanizmą, mokesčių mokėtojams perkeliant savo buveinę mokesčių tikslais iš šios valstybės narės, nors likusio šioje valstybėje mokesčių mokėtojo vertybinių popierių vertės padidėjimas būtų apmokestinamas tik juos iš tikrųjų pardavus. Pagal Teisingumo Teismą nors šios nacionalinės teisės nuostatos neuždraudė mokesčių mokėtojui naudotis įsisteigimo laisve, vis dėlto jos buvo tokios, kad „apribojo naudojimąsi šia teise, nes bent jau turėjo atgrasantį pobūdį mokesčių mokėtojams, kurie pageidavo įsikurti kitoje valstybėje narėje“ (
23
). Taigi Teisingumo Teismas nustatė, kad skirtingas požiūris dėl vertės padidėjimo apmokestinimo „galėjo atgrasinti mokesčių mokėtoją nuo gyvenamosios vietos perkėlimo iš atitinkamos valstybės narės“ ir todėl – apriboti įsisteigimo laisvę (
24
).
65.
Neseniai Teisingumo Teismas minėtame sprendime Cadbury Schweppes ir Cadbury Schweppes Overseas, nagrinėdamas prašymą priimti prejudicinį sprendimą, dėl su KUB susijusių Jungtinės Karalystės teisės aktų nurodė, kad iš šių nuostatų išplaukiantis skirtingas požiūris mokesčių atžvilgiu ir su tuo susijusios blogesnės sąlygos bendrovėms rezidentėms, kitoje valstybėje narėje turinčioms dukterinę bendrovę, kuriai taikomas mažesnis apmokestinimo lygis, gali tokioms bendrovėms apsunkinti galimybę pasinaudoti įsisteigimo laisve atgrasydami jas steigti, įgyti arba išlaikyti dukterinę bendrovę valstybėje narėje, kurioje jai taikomas toks apmokestinimo lygis, ir tai yra įsisteigimo laisvės apribojimas (
25
).
66.
Minėtas sprendimas, kuris vėliau šioje išvadoje bus nagrinėjamas išsamiau, ypač reikšmingas šiai bylai. Dėl jo posėdyje tarp šalių taip pat vyko gana reikšminga diskusija.
67.
Šiuo mano analizės etapu užtenka pažymėti, kad byloje Cadbury Schweppes ir Cadbury Schweppes Overseas Teisingumo Teismas nustatė, jog, viena vertus, Jungtinėje Karalystėje įsteigta patronuojanti įmonė, kurios dukterinė įmonė įsteigta valstybėje narėje, kur pelnas apmokestinamas mažesniu tarifu nei Jungtinėje Karalystėje, ir tam pelnui buvo taikomi valstybės narės teisės aktai dėl KUB ir, kita vertus, Jungtinėje Karalystėje įsteigta patronuojanti įmonė, kurios dukterinė įmonė taip pat įsteigta šioje valstybėje, arba Jungtinėje Karalystėje įsteigta patronuojanti įmonė, kurios dukterinė įmonė buvo įsteigta valstybėje narėje, kur pelnas apmokestinamas didesniu tarifu nei taikomas Jungtinėje Karalystėje, ir kai abiejose šiose situacijose pelnui nėra taikomi Jungtinės Karalystės teisės aktai dėl KUB, yra panašioje situacijoje.
68.
Kaip parodo minėtas sprendimas Cadbury Schweppes ir Cadbury Schweppes Overseas, situacijų panašumas (objektyvus) ypač svarbus nustatant, ar nacionalinės priemonės taikymas užtikrina vienodą vertinimą, kuris turi būti iš esmės garantuotas šioms situacijoms, kartu nustatant, ar ši priemonė gali būti laikoma įsisteigimo laisvės apribojimu.
69.
Šiuo atveju reikia nustatyti, ar į šią bylą galėtų būti perkelti minėtoje byloje Teisingumo Teismo dėl Jungtinėje Karalystėje įsteigtų patronuojančių bendrovių, kurioms buvo arba nebuvo taikomi teisės aktai dėl KUB, pateiktiems analogiški argumentai.
70.
Jei, kaip siūlau, šis vertinimas būtų pasirinktas, vis dėlto reikėtų taip pat atsižvelgti į Teisingumo Teismo praktiką dvigubo apmokestinimo srityje, kur neseniai buvo priimta svarbių sprendimų, ypač sprendimas Test Claimants in the FII Group Litigation (
26
).
71.
Taigi, mano manymu, reikia išnagrinėti Columbus narių pajamų ir turto mokestinį vertinimą lyginant su teise į laisvą judėjimą nepasinaudojusios ūkinės bendrijos narių (vidinė situacija) ir su valstybėje narėje, kurioje apmokestinimo lygis didesnis nei numatytas AStG, teise į laisvą judėjimą pasinaudojusios ūkinės bendrijos narių pajamų ir turto mokestiniu vertinimu (užsienio elementą turinčia situacija).
1. Columbus narių situacijos palyginimas su vidine situacija
72.
Man atrodo naudinga, ypač dėl samprotavimo aiškumo, AStG 20 straipsnio 2 dalyje numatytą dvigubo pajamų apmokestinimo išvengimą atskirti nuo šios nuostatos 3 dalyje numatyto dvigubo turto apmokestinimo išvengimo.
a) Palyginimas dėl dvigubo pajamų apmokestinimo išvengimo (AStG 20 straipsnio 2 dalis)
73.
Neabejojama, kad įskaitos metodo taikymas, Vokietijos Federacinei Respublikai vienašališkai juo pakeitus šios valstybės narės ir Belgijos Karalystės sutartyje dėl dvigubo apmokestinimo išvengimo numatytą atleidimo metodą, Belgijoje Columbus priskaičiuotą mokestį atskaitant nuo pastarosios narių pajamoms taikomo mokesčio lėmė reikšmingą jų apmokestinimo padidėjimą finansiniais metais, kuriais kilo ginčas (t. y. 1996 m.), palyginti su praėjusiais finansiniais metais.
74.
Priešingai nei daugelį kartų teigė Columbus, toks nenaudingas požiūris savaime negalėtų būti įsisteigimo laisvės apribojimas.
75.
Iš tikrųjų srityje, kuri priklauso valstybių narių kompetencijai, Bendrijos teisė negarantuoja tęstinio vienodo požiūrio į patį mokesčių mokėtoją taikymo ir išlaikymo. Jei taip būtų, valstybės narės nebegalėtų, pavyzdžiui, keisti savo tiesioginių mokesčių vertinimo pagrindų ir tarifų. Dabartinėje Bendrijos teisės vystymosi stadijoje tai neįmanoma. Aplinkybė, kad Columbus nariams taikomas apmokestinimas buvo pakeistas nustatant vienašalę išlygą Vokietijos Federacinės Respublikos ir Belgijos Karalystės sutarčiai dėl dvigubo apmokestinimo išvengimo, yra susijusi su (galimu) nacionalinės ir tarptautinės teisės konfliktu, tačiau, mano manymu, nėra reikšminga Bendrijos teisės požiūriu. Iš tikrųjų, kaip pažymėjau šios išvados 46 punkte, Teisingumo Teismas negali spręsti šio teisės normų konflikto.
76.
Taip pat priešingai tam, ką, atrodo, teigia Columbus, skirtingas požiūris Bendrijos teisėje nenustatomas pagal faktinį ar teisinį to paties asmens padėties pasikeitimą. Atvirkščiai, tam reikalingas viena iš Sutarties užtikrinamų teisių pasinaudojusių ir ja nepasinaudojusių asmenų padėties palyginimas.
77.
Šiuo klausimu reikia pastebėti, kad nei prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas, kuris yra greičiau linkęs Vokietijos apmokestinimo nuostatoje įžvelgti įsisteigimo laisvės apribojimą, nei Columbus nenurodė esant skirtingo požiūrio tarp pastarosios narių padėties ir vidinės situacijos.
78.
Atvirkščiai, Vokietijos, Belgijos, Nyderlandų, Portugalijos ir Jungtinės Karalystės vyriausybės ir Komisija pažymėjo, kad AStG 20 straipsnio 2 dalyje numatytas Belgijoje Columbus pritaikyto mokesčio atskaitymas nuo jos narių pajamų mokesčio pastariesiems yra taikomas taip pat kaip ir Vokietijoje veikiančių mokesčių prasme skaidrių ūkinių bendrijų nariais esantiems Vokietijos mokesčių mokėtojams, nepasinaudojusiems įsisteigimo laisve kitoje valstybėje narėje.
79.
Šis argumentas, atrodo, yra teisingas.
80.
Priminsime, kad EB sutarties 220 straipsnio antroje įtraukoje (po pakeitimo – 293 straipsnio antra įtrauka) nurodyta, jog prireikus valstybės narės veda tarpusavio derybas, kad savo nacionaliniams subjektams užtikrintų dvigubo apmokestinimo panaikinimą Bendrijoje.
81.
Vis dėlto ši programinė nuostata (
27
) iki šiol nėra įgyvendinta. Be to, išskyrus 1990 m. liepos 23 d. Tarybos direktyvą 90/435/EEB dėl bendrosios mokesčių sistemos, taikomos įvairių valstybių narių patronuojančioms ir dukterinėms bendrovėms (
28
), 1990 m. liepos 23 d. Konvenciją 90/436/EEB dėl dvigubo apmokestinimo išvengimo koreguojant asocijuotųjų įmonių pelną (
29
) ir 2003 m. birželio 3 d. Tarybos direktyvą 2003/48/EB dėl palūkanų, gautų iš taupymo pajamų, apmokestinimo (
30
), kurių nė viena nėra reikšminga šioje byloje, daugiau Bendrijos lygiu nebuvo priimta jokia suvienodinimo ar suderinimo priemonė, kuria būtų siekiama panaikinti dvigubą apmokestinimą, o valstybės narės šioje srityje nesudarė jokios daugiašalės sutarties pagal EB 293 straipsnio antrąją įtrauką (
31
).
82.
Tai reiškia, kad nesant Bendrijos suvienodinimo ar suderinimo priemonių valstybės narės lieka kompetentingos nustatyti pajamų apmokestinimo kriterijus, siekdamos panaikinti, prireikus ir sudarydamos sutartis (
32
), dvigubą apmokestinimą. Šiuo klausimu Teisingumo Teismas anksčiau yra nurodęs, kad valstybės narės lieka kompetentingos dvišalėmis sutartimis nustatyti pajamų apmokestinimo kriterijus, siekdamos pasidalyti kompetenciją mokesčių srityje (
33
). Vėlesniuose sprendimuose jis papildomai nurodė, kad ši valstybėms narėms pripažinta teisė taip pat taikoma vienašališkai priimtoms priemonėms (
34
).
83.
Vis dėlto, kiek tai susiję su naudojimusi taip suteiktais apmokestinimo įgaliojimais, valstybės narės privalo laikytis Bendrijos teisės nuostatų (
35
).
84.
Taigi naujausia Teisingumo Teismo praktika įtvirtina skirtumą tarp, pirma, kompetencijos mokesčių klausimais pasidalijimo tarp valstybių narių, kai galintis iš to atsirasti skirtingas požiūris nepriklauso Sutarties judėjimo laisvių taikymo sričiai, ir, antra, valstybių narių teisės rinkti mokesčius įgyvendinimo, įskaitant atvejus, jei ji atsiranda iš ankstesnio dvišalio ar vienašalio kompetencijos mokesčių klausimais padalijimo, kai valstybės narės turi laikytis Bendrijos teisės normų (
36
).
85.
Atrodo, kad šios dichotomijos rezultatas yra tai, jog valstybės narės pasilieka ne tik galimybę neužkirsti kelio dvigubam apmokestinimui (
37
), bet ir pasirinkti dvigubo apmokestinimo išvengimo mechanizmą, o tai joms iš esmės leidžia rinktis arba atleidimo, arba įskaitos metodą kitoje valstybėje narėje sumokėtiems mokesčiams.
86.
Šiuo klausimu reikia pažymėti, jog Teisingumo Teismas konstatavo, kad valstybės narės ne be pagrindo remiasi tarptautine praktika ir ypač Ekonominio bendradarbiavimo ir vystymosi organizacijos (EBVO) parengtomis pavyzdinėmis konvencijomis (
38
). Tačiau iš Mokesčių konvencijos dėl turto mokesčio 23 straipsnio aišku, kad tinkamais dvigubo apmokestinimo išvengimo arba sumažinimo mechanizmais laikomi ir atleidimo, ir įskaitos metodai.
87.
Teisingumo Teismas taip pat nagrinėjo daugelį bylų, kuriose atitinkamų valstybių narių mokesčių teisės aktuose buvo įtvirtintas arba vienas, arba kitas šis metodas, ir nepateikė jokių pastabų dėl jų arba pasirinkimo teisėtumo Bendrijos teisės atžvilgiu (
39
).
88.
Vis dėlto iš šios išvados 84 punkte nurodytos dichotomijos taip pat išplaukia, kad, neatsižvelgiant į taikomą dvigubo apmokestinimo išvengimo mechanizmą, valstybės narės turi laikytis iš su judėjimo laisvėmis susijusių Sutarties nuostatų kylančių reikalavimų ir negalėtų pasinaudoti savo galiomis rinkti mokesčius skirtingai vertindamos objektyviai panašias situacijas.
89.
Taigi Teisingumo Teismas nurodė, kad Bendrijos teisė nedraudžia valstybei narei vengti bendrovės rezidentės gautų dividendų apmokestinimo kelis kartus, taikant nuostatas, pagal kurias šie dividendai neapmokestinami, jeigu juos išmoka bendrovė rezidentė pagal įskaitos sistemą, kartu vengiant minėtų dividendų apmokestinimo kelis kartus, kai juos išmoka bendrovė ne rezidentė, kai tokioje situacijoje įskaitos sistemos taikymas yra suderinamas su Bendrijos teise (
40
).
90.
Tam, kad šis taikymas būtų suderinamas su Bendrijos teise, Teisingumo Teismas pažymėjo, kad, pirma, užsienio kilmės dividendai neturi būti apmokestinami didesniu mokesčio tarifu nei taikomas nacionalinės kilmės dividendams ir, antra, valstybė narė turi vengti užsienio kilmės dividendų apmokestinimo kelis kartus, dividendus išmokėjusios bendrovės ne rezidentės sumokėtą mokesčio sumą atskaitydama iš dividendus gavusiai bendrovei rezidentei taikytino mokesčio sumos, pastarosios neviršijant (
41
).
91.
Šiame kontekste Teisingumo Teismas papildė, kad vien tai, jog, palyginti su neapmokestinimo sistema, įskaitos sistema mokesčio mokėtojams nustato papildomą administracinę naštą (turi būti įrodyta dividendus išmokėjusios bendrovės rezidavimo valstybėje faktiškai sumokėta suma), ji negali būti laikoma įsisteigimo laisvei prieštaraujančiu skirtingu vertinimu, nes užsienio kilmės dividendus gaunančioms bendrovėms rezidentėms nustatyta tam tikra administracinė našta yra būdinga mokesčio kredito sistemos funkcionavimui (
42
).
92.
Šioje byloje reikia pastebėti, kad ir Columbus narių, ir Vokietijoje reziduojančių Vokietijoje veikiančių ūkinių bendrijų narių atveju ūkinės bendrijos gautas pelnas yra tiesiogiai priskiriamas nariams ir laikomas pastarųjų pajamomis. Be to, Vokietijoje jie apmokestinami už tuos pačius finansinius metus ir tuo pačiu tarifu.
93.
Taikant įskaitos metodą Belgijoje sumokėtam mokesčiui už Columbus gautą pelną taikomas mokesčio kreditas jos narių Vokietijoje naudai, atitinkantis Belgijoje sumokėto mokesčio dydį. Nors iki finansinių metų, kai kilo ginčas, Vokietijos Federacinės Respublikos ir Belgijos Karalystės sudaryta sutartis dėl dvigubo apmokestinimo išvengimo Columbus nariams užtikrino atleidimą nuo mokesčių Vokietijoje už Belgijoje gautą pelną, nuo sprendimo atleidimo metodą pakeisti įskaitos metodu buvo panaikintas mokestinis pranašumas, kuriuo minėti nariai galėjo naudotis, palyginti su tomis ūkinėmis bendrijomis, kurių visi nariai gyveno Vokietijoje ir nesinaudojo Sutartyje numatyta įsisteigimo laisve.
94.
Taigi, lyginant Columbus narių ir Vokietijoje įsteigtos ūkinės bendrijos narių padėtį, Belgijoje Columbus sumokėto mokesčio atskaitymas iš Vokietijoje šių narių mokėtino pajamų mokesčio užtikrina vienodą užsienio kilmės ir Vokietijoje gautų pajamų vertinimą mokesčių prasme.
95.
Žinoma, reikia pastebėti, kad ši išvada būtų teisinga tik su sąlyga, kad lyginant nagrinėjamas situacijas skaičiuojamos tik „kaip kapitalas investuotos pajamos“AStG 8 straipsnio prasme. Iš tikrųjų ne tokios rūšies pajamoms pagal Vokietijos Federacinės Respublikos ir Belgijos Karalystės sudarytos sutarties dėl dvigubo apmokestinimo išvengimo nuostatas už ūkinės bendrijos užsienyje gautą pelną taikomas atleidimo principas.
96.
Toks atleidimas nuo pajamų, kurios nėra investuotos kaip kapitalas, apmokestinimo akivaizdžiai skatina įsisteigimą arba investicijas užsienyje, o ne nacionalinėje teritorijoje. Vis dėlto pats įvairių dvigubo apmokestinimo išvengimo metodų naudojimas, nelygu atitinkamų pajamų rūšis, nėra kritikuojamas. Dabartinėje Bendrijos teisės vystymosi stadijoje, nors valstybės narės turi kompetenciją nustatyti mokesčių vertinimo pagrindą (
43
), mano nuomone, jos taip pat turi turėti teisę pasirinkti įvairius dvigubo apmokestinimo išvengimo metodus, nelygu pajamų rūšis, kol laikosi su judėjimo laisvėmis susijusių Sutarties nuostatų. Tačiau šioje byloje, kaip nurodyta anksčiau, Columbus nariams taikomo mokesčio atskaitymas iš jos narių – Vokietijos rezidentų – pajamų mokesčio užtikrina vienodą panašios vidinės situacijos vertinimą.
97.
Žinoma, įskaitos metodui, priešingai nei atleidimo metodui, būdinga papildoma administracinė našta Columbus nariams. Vis dėlto, kaip Teisingumo Teismas pažymėjo minėtoje Test Claimants in the FII Group Litigation byloje, ji būdinga dvigubo apmokestinimo išvengimo mechanizmo funkcionavimui.
98.
Tokiomis aplinkybėmis neatrodo, kad įskaitos metodo taikymas pagrindinėje byloje lemia nevienodą Columbus narių ir Vokietijoje veikiančios ūkinės bendrijos narių, Vokietijos mokesčių mokėtojų, gaunančių tos pačios rūšies pajamas ir nesinaudojančių Sutarties užtikrinama įsisteigimo laisve, situacijos vertinimą.
b) Palyginimas dėl dvigubo turto apmokestinimo išvengimo (AStG 20 straipsnio 3 dalis)
99.
Turto mokestis, kaip ir pajamų mokestis, yra paremtas apmokestinamojo asmens mokumu. Mokėtinas mokestis apskaičiuojamas remiantis mokesčio mokėtojo turimo turto dydžiu apmokestinimo metu.
100.
Vis dėlto turto mokestis skiriasi nuo pajamų mokesčio tuo, kad jį taiko tik kai kurios valstybės narės (
44
).
101.
Todėl finansiniais metais, kai kilo ginčas pagrindinėje byloje, Belgijos Karalystė netaikė jokio turto mokesčio, įskaitant už nuolatinių įmonių aktyvus, o Vokietijos Federacinė Respublika paskutinį kartą taikė turto mokestį už visą Vokietijos mokesčių mokėtojų nuosavybę, neatsižvelgiant į jos buvimo vietą (
45
).
102.
Pagal Vokietijos Federacinės Respublikos ir Belgijos Karalystės sudarytą sutartį dėl dvigubo apmokestinimo išvengimo iš nuolatinės įmonės turto sudarytas kapitalas apmokestinamas toje valstybėje, kurioje ji veikia, ir šio turto dvigubo apmokestinimo Vokietijos mokesčių mokėtojų turto atžvilgiu išvengiama atleidžiant nuo Vokietijoje taikomo turto mokesčio (
46
).
103.
Kadangi Belgijos Karalystė nėra nustačiusi jokio turto mokesčio, remiantis minėtos mokesčių konvencijos nuostatomis, Columbus iki finansinių metų, kuriais kilo ginčas, turto mokestis buvo visiškai netaikomas.
104.
Pagal AStG 20 straipsnio 2 dalį dėl kaip kapitalas investuotų Columbus narių pajamų, siekiant išvengti dvigubo nuolatinės įmonės turto, iš kurio gaunamos kaip kapitalas investuotos pajamos, priskiriamos Vokietijos mokesčių mokėtojų turtui, apmokestinimo šio straipsnio 3 dalimi užsienyje sumokėtam mokesčiui taikomas įskaitos, o ne atleidimo metodas. Taigi apskaičiuojant Columbus narių turto mokestį šis mechanizmas apima jos turtą, iš kurio gaunamos kaip kapitalas investuotos pajamos AStG prasme.
105.
Tad, siekiant išvengti dvigubo apmokestinimo, atleidimo metodą pakeitus įskaitos metodu ir apmokestinant Columbus narių turtą Vokietijoje buvo apmokestintas Columbus turtas, iš kurio gaunamos kaip kapitalas investuotos pajamos AStG prasme.
106.
Kaip ir analizuodamas pajamų mokestį, manau, kad įskaitos metodo taikymas pagrindinės bylos situacijoje nelėmė nevienodo panašios, vien nacionalinėje teritorijoje galėjusios įvykti, situacijos vertinimo. Iš tikrųjų ir vienu, ir kitu atveju nuolatinės įmonės nariai yra apmokestinami tuo pačiu mokesčiu, turinčiu vienodą vertinimo pagrindą ir todėl vienodą tarifą.
c) Tarpinė išvada
107.
Atsižvelgiant į prieš tai išdėstytus argumentus, AStG 20 straipsnio 2 ir 3 dalyje įtvirtintos nuostatos neatrodo galinčios apriboti įsisteigimo laisvę, jei įvertinimas būtų apribotas įsisteigimo laisve pasinaudojusių ir ja nepasinaudojusių Vokietijos piliečių palyginimu.
108.
Vis dėlto, kaip jau esu pažymėjęs šios išvados 67–70 punktuose, remiantis sprendimu Cadbury Schweppes ir Cadbury Schweppes Overseas, atrodo, kad reikia taip pat išnagrinėti, ar Vokietijos piliečių įsisteigimo laisvės apribojimas nekyla iš AStG 20 straipsnio 2 ir 3 dalyse nustatyto nevienodo Columbus narių situacijos ir kitos užsienio elementą turinčios situacijos vertinimo, t. y. tiksliau, kai įsisteigimo laisvė įgyvendinama valstybėje narėje, kur mokestis yra didesnis nei numatyta AStG.
2. Columbus narių situacijos ir kitos užsienio elementą turinčios situacijos palyginimas
109.
Prieš nagrinėjant dėl minėto sprendimo šiai bylai atsirandančias pasekmes pirmiausia būtų naudinga išsamiai priminti Teisingumo Teismo vertinimą dėl įsisteigimo laisvės apribojimo, atsiradusio taikant Jungtinės Karalystės teisės aktus dėl KUB.
a) Sprendimas Cadbury Schweppes ir Cadbury Schweppes Overseas
110.
Prisimename, kad byloje, kurioje priimtas šis sprendimas, Jungtinėje Karalystė įsteigta bendrovė Cadbury Schweppes įsteigė dukterinę bendrovę Airijoje, Dublino tarptautiniame finansinių paslaugų centre (toliau – IFSC), kuriai faktinių aplinkybių pagrindinėje byloje metu buvo taikomas 10 % dydžio mokestis. Ši dukterinė įmonė buvo įsteigta vieninteliu tikslu — kad pelnui, susijusiam su Cadbury Schweppes grupės vidinio finansavimo veikla, galėtų būti taikomas IFSC mokesčių režimas. Taikydamos Jungtinės Karalystės teisės aktus dėl KUB, Jungtinės Karalystės mokesčių institucijos pareikalavo iš Cadbury Schweppes daugiau kaip 8 milijonų GBP pelno mokesčio už dukterinės įmonės Airijoje gautą pelną.
111.
Šie teisės aktai nustato bendros Jungtinėje Karalystėje taikomos taisyklės išimtį, pagal kurią Jungtinėje Karalystėje įsteigtos bendrovės nėra apmokestinamos už dukterinės įmonės pelną jo gavimo momentu. Tiksliau sakant, pagal bendrą Jungtinėje Karalystėje taikomą taisyklę šioje valstybėje narėje įsteigta bendrovė, joje įsteigusi dukterinę bendrovę, nėra apmokestinama nei už pastarosios gautą pelną, nei už šios dukterinės įmonės jai išmokėtus dividendus. Taip pat remiantis bendrąja taisykle Jungtinėje Karalystėje įsteigta bendrovė, kuri įsteigia dukterinę bendrovę kitoje valstybėje narėje, yra apmokestinama už šios dukterinės įmonės išmokėtus dividendus, tačiau jai taikomas mokesčio kreditas prilyginamas minėtos dukterinės įmonės sumokėtam mokesčiui už užsienyje gautą pelną. Vis dėlto, nukrypstant nuo minėtos bendrosios taisyklės, Jungtinės Karalystės teisės aktai dėl KUB iš esmės numato, kad bendrovė rezidentė yra apmokestinama už kitoje valstybėje narėje įsteigtos dukterinės įmonės gautą pelną, jei pastaroji valstybė taiko „mažesnį apmokestinimo lygį“, t. y. mokestis yra mažesnis nei trys ketvirtadaliai mokesčio sumos, kuri būtų buvusi sumokėta Jungtinėje Karalystėje nuo apmokestinamojo pelno, apskaičiuoto apmokestinimo šioje valstybėje narėje tikslais.
112.
Tokiomis aplinkybėmis Teisingumo Teismas pripažino Jungtinės Karalystės teisės aktus dėl KUB ribojančiais įsisteigimo laisvę.
113.
Minėto sprendimo 43–45 punktuose Teisingumo Teismas pripažino esant nevienodą Jungtinėje Karalystėje įsteigtos bendrovės, įsteigusios KUB (dukterinę bendrovę) kitoje valstybėje narėje, kur pastarajai bendrovei taikomas mažesnis apmokestinimo lygis KUB reglamentuojančių nuostatų prasme, ir Jungtinėje Karalystėje įsteigtos bendrovės, kuri arba kontroliuoja dukterinę bendrovėje toje pačioje valstybėje, arba yra įsteigusi kontroliuojamą bendrovę kitoje valstybėje narėje, kur šiai dukterinei bendrovei netaikomas mažesnis apmokestinimo lygis teisės aktų dėl KUB prasme, vertinimą. Iš tikrųjų, nors pirmuoju atveju KUB gautas pelnas priskiriamas Jungtinėje Karalystėje įsteigtai bendrovei, kuri už šį pelną yra apmokestinama, kitais dviem atvejais bendrovė rezidentė nėra apmokestinama už kontroliuojamos dukterinės įmonės pelną pagal su įmonių pelno mokesčiu susijusius Jungtinės Karalystės teisės aktus. Teisingumo Teismo manymu, šis nevienodas vertinimas sukuria blogesnę padėtį bendrovei rezidentei, kuriai taikomos KUB reglamentuojančios nuostatos, nes taikant šiuos teisės aktus bendrovė rezidentė yra apmokestinama už kito juridinio asmens pelną, nepaisant aplinkybės, kad ši bendrovė nemokėjo didesnio mokesčio nei tas, kuriuo būtų apmokestinamas atitinkamas pelnas, jei jis būtų gautas Jungtinėje Karalystėje įsteigtos dukterinės įmonės.
114.
Kaip jau esu minėjęs, įdomu pastebėti, kad prielaida, kurios laikosi Teisingumo teismas įvertindamas, jog Jungtinės Karalystės teisės aktai riboja įsisteigimo laisvę, nėra vien tradicinis užsienio elementą turinčios ir vidinės situacijos palyginimas. Ji taip pat remiasi labiau neįprastu užsienio elementą turinčių situacijų palyginimu, pagrįstu tuo, ar kitoje valstybėje narėje, ne Jungtinėje Karalystėje, kurioje įmonė rezidentė įsteigė kontroliuojamą bendrovę, taikomas didesnis, ar mažesnis apmokestinimas nei numatytas Jungtinės Karalystės teisės aktuose dėl KUB.
115.
Šio antrojo palyginimo kriterijaus (užsienio elementą turinčių situacijų tarpusavio palyginimas) atsiradimo priežastis, kuri nėra paminėta sprendime Cadbury Schweppes ir Cadbury Schweppes Overseas, greičiausiai kyla iš šioje byloje pateiktos generalinio advokato P. Léger išvados.
116.
Išvadoje generalinis advokatas P. Léger nurodė nesuprantantis, kodėl, priešingai Jungtinės Didžiosios Britanijos ir Šiaurės Airijos Karalystės argumentams, Cadbury Schweppes padėtis neturėtų būti traktuojama panašiai kaip ir pasinaudojusios įsisteigimo laisve bendrovės rezidentės, įsteigusios dukterinę bendrovę valstybėse narėse, kur mokesčiai yra didesni nei numatyta Jungtinės Karalystės teisės aktuose dėl KUB, padėtis. Šiuo klausimu jis atmetė argumentą, kad skirtingas valstybėse narėse galiojantis bendrovių pelno apmokestinimo lygis gali būti laikomas objektyviu padėties skirtumu, galinčiu pateisinti teisės aktuose dėl KUB numatytą nevienodą vertinimą. Generalinio advokato nuomone, jei šiam argumentui būtų pritarta, tai reikštų pripažinimą, kad valstybė narė, nepažeisdama Sutarties taisyklių, turi teisę pasirinkti kitas valstybes nares, kur jos nacionalinės bendrovės gali steigti dukterines įmones, pasinaudodamos priimančiojoje valstybėje taikomu mokesčių režimu. Tačiau toks teiginys akivaizdžiai lemtų pačiai „vienodos rinkos“ sąvokai priešingą rezultatą. Taigi generalinis advokatas P. Léger pasiūlė, kad vien nevienodas vertinimas, atsižvelgiant į įsisteigimo valstybėje narėje taikomą mokesčio tarifą, būtų pakankamas, kad Jungtinės Karalystės teisės aktuose dėl KUB nustatytą režimą būtų galima laikyti ribojančiu įsisteigimo laisvę (
47
).
117.
Bendrosios rinkos padalijimo rizika, sąlygota nacionalinių nuostatų, kaip antai minėti Jungtinės Karalystės teisės aktai dėl KUB, taip pat lėmė Teisingumo Teismo pripažinimą, kad galima objektyviai palyginti, viena vertus, bendrovės rezidentės, įsteigusios dukterinę bendrovę valstybėje narėje, kur mokesčių lygis yra mažesnis nei numatytas Jungtinės Karalystės teisės aktuose dėl KUB, padėtį ir, kita vertus, bendrovės rezidentės, įsteigusios dukterinę bendrovę valstybėje narėje, kur mokesčių lygis yra didesnis nei numatytas tuose pačiuose teisės aktuose, padėtį. Iš tikrųjų abiem atvejais tai yra pasirinktoje valstybėje narėje įsisteigimo laisve siekianti pasinaudoti bendrovė.
118.
Šis sprendimas savaime neatrodo kritikuotinas. Dar daugiau, jis atrodo suderinamas su bendrosios rinkos veikimu, kuri pagal EB sutarties 3 straipsnio 1 dalies c punktą (po pakeitimo – EB sutarties 3 straipsnio 1 dalies c punktas) apibūdina Bendrijos funkcionavimą. Vis dėlto Teisingumo Teismo pasirinktas požiūris kelia dviejų rūšių sunkumus.
119.
Pirma, nėra visiškai aišku, ar dvi Teisingumo Teismo minėtame sprendime Cadbury Schweppes ir Cadbury Schweppes Overseas taikytos palyginimo kriterijų grupės taikomos alternatyviai, ar kartu. Kitaip tariant, galima pateikti klausimą, ar apmokestinamojo asmens gyvenamosios vietos valstybės narės nacionaliniuose teisės aktuose numatyto nevienodo vertinimo, taikomo tik dviem užsienio elementą turinčioms situacijoms, pakaktų pripažinti įsisteigimo laisvės apribojimą (
48
).
120.
Atsižvelgiant į minėtą generalinio advokato P. Léger išvadą ir skaitant Teisingumo Teismo sprendimo 44 ir 45 punktus atrodo, kad į šį klausimą reikėtų atsakyti teigiamai.
121.
Iš tikrųjų tai, kad minėtuose šio sprendimo punktuose Teisingumo Teismas, apibrėždamas dvi situacijas, kai bendrovės rezidentės, kuriai taikomi Jungtinės Karalystės teisės aktai dėl KUB, padėtis turėtų būti palyginama, vartojo jungtuką „arba“, atrodo, patvirtina generalinio advokato išvadoje pateiktą analizę. Jei Teisingumo Teismo pageidautas požiūris yra toks, įsisteigimo laisvės taikymo srityje jis galėtų lemti situacijas, kurios, remiantis vien užsienio elementą turinčios situacijos ir vidinės situacijos palyginimu, nebūtų susijusios su įsisteigimo laisve arba šios laisvės neribotų.
122.
Antra, kartu reikia nustatyti, ar darant prielaidą, kad apmokestinamojo asmens rezidavimo valstybės narės nustatyto nevienodo dviejų užsienio elementą turinčių situacijų vertinimo užtektų pripažinti apmokestinimo priemonę įsisteigimo laisvės apribojimu, šį vertinimą būtų galima pritaikyti situacijai, kuri, nors ir turi panašumų su bylos Cadbury Schweppes ir Cadbury Schweppes Overseas aplinkybėmis, daugeliu atžvilgių skiriasi, ypač dėl susijusios apmokestinimo priemonės pobūdžio, šiuo atveju – skirtos išvengti dvigubo apmokestinimo.
123.
Šioje byloje kaip tik pateikiami šie du klausimai.
124.
Dabar nagrinėsiu šiai bylai reikšmingas išvadas, prie kurių galima prieiti išanalizavus minėto sprendimo Cadbury Schweppes ir Cadbury Schweppes Overseas 43 ir 45 punktuose atliktą Teisingumo Teismo vertinimą.
b) Palyginimas dvigubo pajamų apmokestinimo išvengimo (AStG 20 straipsnio 2 dalis) atžvilgiu
125.
Kaip jau esu nurodęs, įskaitos metodo taikymas AStG 20 straipsnio 2 dalies prasme daugiausia reiškia, kad užsienyje taikomas mokestis yra mažesnis nei nustatytas AStG, t. y. tarifas yra mažesnis nei 30 % pelno. Taigi iš esmės AStG 20 straipsnio 2 dalis nėra numatyta taikyti, kai kaip kapitalas investuotos pajamos atsiranda iš nuolatinių Vokietijos rezidentų įmonių, veikiančių valstybėse narėse, kur mokesčio tarifas yra lygus arba didesnis nei 30 %. Iš tikrųjų tokiu atveju iš esmės taikomas atleidimo nuo užsienyje sumokėto mokesčio metodas.
126.
Vokietijos vyriausybė teigia, kad Columbus narių situacijos ir valstybėje narėje, kur apmokestinimo lygis didesnis nei nustatytas Vokietijos mokesčių teisės aktuose, nuolatinės įmonės narių situacijos mokesčių srityje skirtumai atsiranda tik dėl valstybių narių mokesčių teisės normų bendro veikimo. Tokiam skirtumui nėra taikomos su judėjimo laisvėmis susijusios Sutarties nuostatos.
127.
Šie argumentai nėra įtikinami.
128.
Iš tikrųjų nepalankus mokestinis vertinimas byloje neatsiranda vien dėl įvairių valstybių narių mokesčių teisės aktų taikymo; jis kyla ir dėl Vokietijos mokesčių teisės aktuose įtvirtinto pasirinkimo (
49
) nustatyti užsienyje sumokėto mokesčio įskaitos mechanizmą nagrinėjamoms pajamoms, kai mokesčio tarifas yra mažesnis nei AStG nustatyti 30 %.
129.
Mano manymu, būtų kitaip, jei Vokietijos Federacinės Respublikos sprendimas pakeisti atleidimo metodą įskaitos metodu būtų taikomas neatsižvelgiant į tarifą, kuriuo atitinkamos pajamos apmokestinamos Vokietijoje. Tokiu atveju nepalankus požiūris dėl šio metodo taikymo analogiškoms Vokietijos mokesčių mokėtojų pajamoms, gaunamoms iš užsienyje veikiančių nuolatinių įmonių, priklausytų iš esmės nuo kiekvienoje valstybėje narėje taikomo mokesčio tarifo. Taigi tai būtų nepalankus elgesys, kylantis iš bendro įvairių valstybių narių mokesčių teisės aktų veikimo. Tačiau taip tikrai nėra šioje byloje.
130.
Todėl reikia nustatyti, ar šis nepalankus vertinimas vis tiek yra EB sutarties 52 straipsnyje uždraustas nevienodas vertinimas.
131.
Panašu, kad negalima paneigti, jog viena iš AStG 20 straipsnio 2 dalies taikymo pasekmių, į kurią, beje, neatsižvelgė Vokietijos įstatymų leidėjas, yra panaikinti Vokietijos mokesčių mokėtojų, įsisteigusių ar siekiančių įsisteigti valstybėse narėse, kur iš ūkinės bendrijos, kuri yra užsienyje veikianti nuolatinė įmonė, gaunamoms kaip kapitalas investuotoms pajamoms taikomas mažesnis nei AStG nustatytas 30 % mokesčio tarifas, turimus mokesčių pranašumus.
132.
Šia prasme, kaip posėdyje teigė Columbus atstovai ir Belgijos vyriausybė, ši nacionalinė priemonė galėtų būti laikoma, kaip ir nagrinėta minėtoje byloje Cadbury Schweppes ir Cadbury Schweppes Overseas, skaidančia bendrąją rinką, nes ji skatina Vokietijos piliečius įsisteigti tik tose valstybėse narėse, kur apmokestinimo lygis yra lygus arba didesnis už AStG nuostatose numatytą tarifą Vokietijoje. Remiantis tais pačiais pagrindais, ši priemonė taip pat būtų tinkama atgrasyti Vokietijos piliečius sukurti, įgyti ar išlaikyti nuolatinę įmonę valstybėje narėje, kur jai taikomas mažesnis nei 30 % apmokestinimas.
133.
Šia prasme tai, kad AStG 20 straipsnio 2 dalis nenustato nevienodo Columbus narių ir Vokietijoje įsteigtos ūkinės bendrijos narius vertinimo, nėra svarbu. Iš tikrųjų, kaip jau nurodžiau šios išvados 120 ir 121 punktuose, man atrodo, jog minėtas sprendimas Cadbury Schweppes ir Cadbury Schweppes Overseas, atsižvelgiant į generalinio advokato P. Léger išvadą, galėtų būti aiškinamas taip, kad rezidavimo valstybė narė negali riboti savo piliečių įsisteigimo laisvės Bendrosios rinkos dalyje, įskaitant atvejus, kai ši valstybė narė netaiko nevienodo vidinių ir užsienio elementą turinčių situacijų vertinimo. Taigi „išvykimo“ (arba, kitaip tariant, rezidavimo) valstybės, šiuo atveju – Vokietijos Federacinės Respublikos, įsipareigojimus sudaro ne vien pareiga užtikrinti vienodą savo piliečių, pasinaudojusių arba ne judėjimo laisve, vertinimą bet ir tai, kad jie nebūtų atgrasomi įsisteigti pasirinktoje valstybėje narėje, įskaitant mokestinių priemonių taikymą.
134.
Posėdyje, be kita ko, tokiems argumentams prieštaravo Vokietijos vyriausybė. Pripažindama, kad nagrinėjama apmokestinimo priemonė lemia nevienodą vertinimą atsižvelgiant į tai, ar Vokietijos piliečiai pageidauja įsisteigti arba investuoti valstybėje, kur apmokestinimo lygis mažesnis arba didesnis už AStG numatytą tarifą, Vokietijos Federacinė Respublika teigia, kad Sutartis nedraudžia tokio skirtumo, nes nagrinėjamos situacijos nėra objektyviai panašios. Šiuo klausimu ši valstybė narė pirmiausia nurodo sprendimą D. (
50
), kuriame Teisingumo Teismas atsisakė išplėsti dvišalių sutarčių dėl dvigubo apmokestinimo išvengimo nuostatų taikymą su minėtų sutarčių taikymo sritimi nesusijusiems fiziniams ar juridiniams asmenims.
135.
Iš pirmo žvilgsnio šie argumentai galėtų būti atmesti nurodant minėtą sprendimą Cadbury Schweppes ir Cadbury Schweppes Overseas, kuriame, primenu, pripažinta, kad yra objektyviai panašios Jungtinėje Karalystėje įsteigtos patronuojančios bendrovės, kurios dukterinė įmonė buvo įsteigta valstybėje narėje, kur pelnas apmokestinamas didesniu tarifu nei taikomas pagal Jungtinės Karalystės teisės aktus dėl KUB, ir šioje šalyje įsteigtos patronuojančios įmonės, kurios dukterinė įmonė įsteigta valstybėje narėje, kur apmokestinimas yra didesnis nei numatytas minėtuose teisės aktuose, situacijos.
136.
Vis dėlto Vokietijos vyriausybės pateikti argumentai verti kiek išsamesnės analizės.
137.
Iš tikrųjų, nors suformulavus šiek tiek kitaip atrodo, kad šiuo argumentu teigiama, jog pripažinus, kad dvi šioje byloje nagrinėjamos užsienio elementą turinčios situacijos yra objektyviai panašios, tai reikštų, kad valstybei narei pagal sutartį dėl dvigubo apmokestinimo išvengimo taikant atleidimo metodą apmokestinant savo piliečių iš kitoje valstybėje narėje esančios nuolatinės įmonės gautas kaip kapitalas investuotas pajamas, ši valstybė būtų priversta išplėsti šio dvigubo apmokestinimo išvengimo metodo taikymą tokios rūšies operacijoms savo santykiuose su visomis kitomis valstybėmis narėmis.
138.
Reikia pažymėti, kad Teisingumo Teismas yra daug kartų pabrėžęs, jog dvišalės sutarties mokesčių klausimais taikymas yra apribotas tik joje nurodytiems fiziniams ar juridiniams asmenims (
51
), kartu patikslindamas, kad tai, jog dvišalės teisės ir pareigos taikomos tik abiejų sutartį sudariusių valstybių narių rezidentams, yra dvišalėms sutartims dėl dvigubo apmokestinimo išvengimo būdinga ypatybė (
52
).
139.
Nepaisydamas šio principo, Teisingumo Teismas taip pat pripažino esant situacijų, kai dvišalės sutarties teikiami privalumai gali būti išplėsti minėtos sutarties šalimi nesančios valstybės rezidentui.
140.
Teisingumo Teismas taip pat nusprendė, kad valstybei narei ir trečiajai valstybei sudarius sutartį dėl dvigubo apmokestinimo išvengimo nacionalinio režimo principas įpareigoja minėtos sutarties šalimi esančią valstybę narę taikyti bendrovių ne rezidenčių nuolatinėms įmonėms visus sutartyje numatytus privalumus tokiomis pačiomis sąlygomis kaip ir bendrovėms rezidentėms (
53
). Tokiu atveju turinčio nuolatinę įmonę valstybėje narėje mokesčio mokėtojo ne rezidento padėtis prilyginama tos valstybės mokesčio mokėtojo rezidento padėčiai (
54
).
141.
Taigi teismų praktika šiuo klausimu yra labiau skirtinga, nei teigia Vokietijos vyriausybė.
142.
Minėtame sprendime Saint-Gobain ZN, susijusiame su mokesčio lengvatomis apmokestinant turimo įmonės kapitalo dalį ir dividendus, pripažinta, kad Bendrijos teisė pažeidžiama, kai rezidavimo valstybė narė skirtingai taiko buveinės arba rezidavimo kriterijų nustatydama, ar bendrovės rezidentės ir tarpininkaujant nuolatinei įmonei šioje valstybėje veiklą vykdančios ne rezidentės yra mokesčio mokėtojos, ir suteikdama su tuo susijusias lengvatas, kurias suteikti atsisakyta tik pastarosioms. Taigi šios bendrovės galėjo būti objektyviai panašios į įsteigtas susijusioje valstybėje narėje.
143.
Minėtuose sprendimuose D. ir Test Claimants in Class Action IV of the ACT Group Litigation Teisingumo Teismas atsisakė patvirtinti, kad atitinkamo turto ar pajamų šaltinio valstybės fiziniams ir juridiniams asmenims ne rezidentams suteiktų mokesčių lengvatų pagal su šių asmenų rezidavimo valstybe sudarytų sutarčių dėl dvigubo apmokestinimo išvengimo nuostatas taikymas galėtų būti išplėstas kitiems ne rezidentams, kurie yra mokesčių mokėtojai šių sutarčių šalimi nesančioje valstybėje narėje. Iš tikrųjų šių ne rezidentų situacija nebuvo objektyviai panaši.
144.
Taigi, jei toks teismų praktikos aiškinimas yra teisingas, nemanau, jog Vokietijos Federacinė Respublika galėtų pagrįstai teigti, kad jos pačios piliečiai, kurie šioje valstybėje narėje iš esmės apmokestinami už savo visame pasaulyje gautas pajamas, yra objektyviai skirtingoje situacijoje, atsižvelgiant į tai, ar jie gauna pajamas valstybėje narėje, kur apmokestinimas didesnis arba mažesnis nei AStG nuostatuose įtvirtintas tarifas.
145.
Pagaliau per posėdį Vokietijos vyriausybė, palaikoma Nyderlandų ir Jungtinės Karalystės vyriausybių, nurodė, kad ši byla daugeliu atžvilgių skiriasi nuo minėto sprendimo Cadbury Schweppes ir Cadbury Schweppes Overseas ir dėl to Teisingumo Teismas neturėtų į jį atsižvelgti. Šiuo klausimu minėtų vyriausybių atstovai atkreipė dėmesį į šioje byloje nagrinėjamos apmokestinimo priemonės pobūdį ir aplinkybę, kad šioje byloje nėra kriterijaus, susijusio su nuolatinės įmonės gautų pajamų paskirstymu kitam juridiniam asmeniui.
146.
Dėl pirmojo aspekto reikia sutikti, kad, priešingai nei minėtoje byloje Cadbury Schweppes ir Cadbury Schweppes Overseas, šioje byloje nagrinėjama apmokestinimo priemonė yra skirta išvengti iš užsienio elementą turinčios veiklos gautų kaip kapitalas investuotų pajamų AStG prasme dvigubo apmokestinimo, pakeičiant Vokietijos Federacinės Respublikos ir Belgijos Karalystės sudarytoje sutartyje dėl dvigubo apmokestinimo išvengimo numatytą atleidimo metodą įskaitos metodu.
147.
Taigi galime teigti, kad ir tais atvejais, kai nuolatinė įmonė yra valstybėje narėje, kur apmokestinimo lygis didesnis už Vokietijoje taikomą tarifą, ir tuomet, kai ji, kaip pagrindinėje byloje, yra valstybėje narėje, kur apmokestinimo lygis mažesnis už Vokietijoje taikomą tarifą, Vokietijos Federacinė Respublika išvengia savo rezidentų kaip kapitalas investuotų pajamų, gautų kitose valstybėse narėse esančių nuolatinių įmonių, dvigubo apmokestinimo. Šia prasme tikslas išvengti dvigubo apmokestinimo atrodo pasiektas.
148.
Vis dėlto Vokietijos mokesčių mokėtojo požiūriu jis yra atgrasomas nuo įmonės įsteigimo arba veiklos valstybėje narėje, kur mokesčio tarifas mažesnis nei įtvirtintas AStG nuostatose. Atsižvelgiant į nagrinėjamos apmokestinimo priemonės bendrąją rinką skaidantį pobūdį, kurio, be to, ir siekė Vokietijos įstatymų leidėjas, man atrodo, kad tokia priemonė neturėtų būti laikoma suderinama su Sutarties garantuojama įsisteigimo laisve, išskyrus atvejus, kai ji būtų pateisinama bendrojo intereso tikslais.
149.
Dėl antrojo aspekto taip pat manau, kad Vokietijos vyriausybės nurodytą skirtumą apima svarbesnis principas, reikalaujantis, kad valstybės narės susilaikytų nuo vidaus rinką padalijančių vienašalių priemonių, nebent tokia priemonė būtų pateisinta bendrojo intereso tikslais.
150.
Taigi manau, kad tokia nacionalinė priemonė, kokia nustatyta AStG 20 straipsnio 2 dalyje, gali apriboti Sutartyje numatytą įsisteigimo laisvę.
c) Palyginimas dvigubo turto apmokestinimo išvengimo (AStG 20 straipsnio 3 dalis) atžvilgiu
151.
Manau, kad panašus įvertinimas galimas ir dėl turto apmokestinimo.
152.
Be to, galima pažymėti, kad šiuo atveju atgrasomasis poveikis dar stipresnis nei taikant AStG 20 straipsnio 2 dalį.
153.
Primintina, kad pagrindinės bylos situacijoje, kai Belgijos Karalystė neapmokestina turto mokesčiu, įskaitos metodo taikymas leidžia Vokietijos Federacinei Respublikai tik taikyti savo turto mokestį, nes nėra jokio užsienyje sumokėto mokesčio, kurį būtų galima atskaityti iš mokesčio Vokietijoje.
154.
Tačiau kai nuolatinė įmonė yra valstybėje narėje, kur apmokestinimas didesnis nei AStG numatytas tarifas ir kur taip pat netaikomas turto mokestis, ūkinės bendrijos nariai iš Vokietijos iš esmės neturi mokėti turto mokesčio toje valstybėje narėje dėl atleidimo metodo taikymo.
155.
Mano manymu, iš to išplaukia, kad nevienodai vertindama panašias situacijas AStG 20 straipsnio 3 dalis taip pat apriboja sutartyje numatytą įsisteigimo laisvę.
3. Išvada dėl įsisteigimo laisvės apribojimo
156.
Atsižvelgdamas į anksčiau išdėstytus argumentus manau, kad tokia nacionalinė teisės nuostata, kokia įtvirtinta AStG 20 straipsnio 2 ir 3 dalyse, riboja Sutartyje numatytą įsisteigimo laisvę, nes ji gali atgrasyti valstybės narės piliečius laisvai įsisteigti pasirinktoje valstybėje narėje.
157.
Tokiu atveju reikia išnagrinėti, ar šis apribojimas gali būti pateisinamas.
D — Dėl įsisteigimo laisvės apribojimo pateisinimų
158.
Pagal teismų praktiką įsisteigimo laisvės apribojimas gali būti leidžiamas, jeigu jis būtų pateisinamas EB sutarties 56 straipsnyje (po pakeitimo – EB 46 straipsnis) nurodytais arba privalomaisiais bendrojo intereso pagrindais. Tačiau net tokiu atveju šis apribojimas turi būti tinkamas užtikrinti teisėto tikslo, kurio juo siekiama, įgyvendinimą ir neviršyti to, kas būtina šiam tikslui pasiekti (
55
).
159.
Prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusiam teismui Finanzamt Bielefeld-Innenstadt nurodė, kad AStG 20 straipsnio 2 ir 3 dalys yra pateisinamos dėl kovos prieš žalingą konkurenciją mokesčių srityje, kovos dėl išimtinai dirbtinius darinius ir mokesčių sistemos darnumo išsaugojimo. Teisingumo Teismui raštu pateiktuose pastabose Vokietijos vyriausybė patvirtino šiuos tris pateisinančius pagrindus.
160.
Nyderlandų vyriausybė ir Komisija iš esmės pritaria Vokietijos vyriausybės pastaboms, tačiau teigia, kad AStG 20 straipsnio 2 ir 3 dalys pateisinamos tik dėl kovos su išimtinai dirbtiniais dariniais, kurių tikslas yra išvengti Vokietijos mokesčių teisės aktų taikymo. Portugalijos vyriausybė teigia, kad šiuo straipsniu siekiama išsaugoti Vokietijos mokesčių sistemos darnumą.
161.
Columbus ir Belgijos vyriausybė, atvirkščiai, teigia, kad nagrinėjamos nacionalinės nuostatos negali būti pateisinamos dėl nė vieno iš prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusiam teismui ir Teisingumo Teismui nurodytų pagrindų.
162.
Reikia vieną po kito išnagrinėti tris Vokietijos vyriausybės pateiktus pateisinančius pagrindus.
1. Dėl kovos prieš žalingą konkurenciją mokesčių srityje
163.
Vokietijos Federacinė Respublika primena, kad koordinavimo centrų sistema Belgijoje susirinkusių Tarybos ir valstybių narių vyriausybių atstovų rezoliucijoje (
56
) buvo paminėta tarp žalingos konkurencijos mokesčių srityje priemonių ir kad Komisija prieš ją pradėjo formalią tyrimo procedūrą, kuria siekiama pripažinti, kad šiai sistemai būdingi valstybės pagalbos požymiai. Vis dėlto ši valstybė narė mano, kad, neatsižvelgiant į šias iniciatyvas, AStG 20 straipsnio 2 ir 3 dalys jai leidžia, įgyvendinant „savigynos teisę“, kompensuoti šios sistemos suteikiamas neproporcingas mokesčių lengvatas pritaikius įskaitos metodą atkuriant Columbus nariams taikomą mokestį iki Vokietijoje taikomo apmokestinimo lygio.
164.
Taip suformuluotas Vokietijos Federacinės Respublikos pateikiamas tikslas atrodo suderinamas su tariama teise kompensuoti kitoje valstybėje narėje įgytą mokesčių lengvatą, taikant nepalankų požiūrį apmokestinant.
165.
Tačiau, kaip patvirtina teismų praktika, šiuo pagrindu negalima pateisinti įsisteigimo laisvės apribojimo (
57
).
166.
Kaip labai teisingai pažymėjo generalinis advokatas P. Léger išvadoje minėtoje byloje Cadbury Schweppes ir Cadbury Schweppes Overseas, nesant suderinimo Bendrijos lygiu, reikia pripažinti, kad įvairių valstybių narių mokesčių sistemos gali konkuruoti tarpusavyje (
58
). Tenka apgailestauti, kad ši konkurencija gali vykti be jokių apribojimų. Vis dėlto, kaip patvirtina ir Vokietijos Federacinės Respublikos minėtos Tarybos rezoliucijos preambulė, į šį klausimą reikalingas politinio pobūdžio atsakymas ir todėl jis neturi įtakos valstybių narių teisėms ir pareigoms pagal Sutartį.
167.
Be to, aš taip pat manau, kad tai, jog nagrinėjama mokesčių sistema galėtų būti kvalifikuojama kaip su bendrąja rinka nesuderinama valstybės pagalba (
59
), kurią pagal Sutartį Komisija privalo kontroliuoti, negali leisti valstybei narei imtis su jos poveikiu kovoti skirtų vienašališkų priemonių, kuriomis būtų apribotos Sutartyje numatytos pagrindinės judėjimo laisvės (
60
).
168.
Taigi kova prieš žalingą konkurenciją mokesčių srityje, mano manymu, nėra tinkamas pagrindas pateisinti šioje byloje nagrinėjamą įsisteigimo laisvės apribojimą.
2. Dėl kovos prieš išimtinai dirbtinius darinius
169.
Vokietijos Federacinė Respublika taip pat nurodė, kad Vokietijos įstatymų leidėjas AStG 20 straipsnio 2 ir 3 dalis priėmė siekdamas kovoti prieš išimtinai dirbtinius darinius. Ji teigia, kad toks pagrindas buvo patvirtintas Teisingumo Teismo praktikoje. Vis dėlto ji nurodo, kad ši teismų praktika yra per siaura, ir siūlo, kad Teisingumo Teismas išplėstų valstybių narių teisę kovoti prieš dirbtinius darinius, leisdamas joms reikalauti, kad kitoje valstybėje narėje įsteigtos nuolatinės įmonės, norėdamos pasinaudoti mokesčių lengvatomis, turėtų būti realiai ir nuolat integruotos į šios valstybės ekonominį gyvenimą. Vokietijos Federacinės Respublikos manymu, pagrindinėje byloje nagrinėjamų koordinavimo centrų Belgijoje atveju tokios integracijos nebuvo.
170.
Kaip teigia Vokietijos Federacinė Respublika, Teisingumo Teismas daug kartų yra pripažinęs, kad apmokestinimo priemonė, ribojanti Sutartyje užtikrintą judėjimo laisvę, gali būti pateisinama, jei šia priemone siekiama konkretaus tikslo užkirsti kelią pasinaudoti mokesčių lengvata išimtinai dirbtiniais dariniais, kurių tikslas – apeiti ar išvengti atitinkamos valstybės narės nacionalinių mokesčių įstatymų taikymo (
61
).
171.
Minėtame sprendime Cadbury Schweppes ir Cadbury Schweppes Overseas Teisingumo Teismas pateikė daug paaiškinimų dėl tokių darinių buvimo, pirmiausia suteikdamas galimybę nacionaliniam teismui įvertinti Jungtinės Karalystės teisės aktų dėl KUB proporcingumą.
172.
Taigi iš šio sprendimo aišku, kad išimtinai dirbtinio darinio buvimo konstatavimas reikalauja, kad, be subjektyvaus elemento, kurį sudaro siekis gauti mokesčių lengvatą, iš objektyvių ir trečiųjų asmenų patikrinamų įrodymų, susijusių, be kita ko, su atitinkamu fizinio KUB egzistavimo laipsniu, kalbant apie patalpas, personalą ir įrangą, išplauktų, jog, nepaisant formalaus Bendrijos teisėje numatytų sąlygų laikymosi, įsisteigimo laisve siekiamas tikslas integruotis į priimančiosios valstybės ekonominį gyvenimą nebuvo pasiektas (
62
).
173.
Teisingumo Teismas konstatavo, kad tam, jog KUB reglamentuojančios Jungtinės Karalystės teisės nuostatos atitiktų Bendrijos teisę, šiomis nuostatomis numatytas apmokestinimas neturi būti taikomas, kai, nepaisant mokestinio pobūdžio motyvų buvimo, KUB įsteigimas atitinka ekonominę realybę, t. y. kai jis susijęs su realiu įsikūrimu turint tikslą priimančiojoje valstybėje narėje vykdyti faktinę ekonominę veiklą (
63
).
174.
Jis pažymėjo, kad prašymą priimti prejudicinį sprendimą priėmęs teismas turi patikrinti, ar vienas iš Jungtinės Karalystės KUB reglamentuojančių nuostatų elementų, kuris iš esmės suteikė bendrovei rezidentei galimybę įrodyti, kad siekis išvengti paprastai Jungtinėje Karalystėje mokamų mokesčių nebuvo vienintelė ar pagrindinė priežastis, dėl kurios įsteigta KUB (motyvų testas), gali būti aiškinamas taip, kad jis leidžia apriboti šiomis nuostatomis numatyto apmokestinimo taikymą tik išimtinai dirbtiniams dariniams. Tokiu atveju KUB reglamentuojančios nuostatos turėtų būti laikomos suderinamomis su įsisteigimo laisve (
64
).
175.
Iš pastarojo paaiškinimo galima suprasti, kad Teisingumo Teismas neatrodo pasirengęs pritarti valstybės narės teisės aktams, kuriais kategoriškai ir bendrai užkertama galimybė bet kokiam tariamai dirbtiniam dariniui pasinaudoti mokesčių lengvata, neleidžiant nacionaliniams teismams atskirai išnagrinėti kiekvieną atvejį ir atsižvelgti į kiekvienos bylos aplinkybes, be kita ko, remiantis atitinkamo mokesčių mokėtojo pateiktais įrodymais (
65
).
176.
Mano manymu, šioje byloje nėra priežasčių, kodėl Teisingumo Teismas neturėtų pakartoti minėtame sprendime Cadbury Schweppes ir Cadbury Schweppes Overseas pateiktų vertinimų dėl Jungtinės Karalystės apmokestinimo priemonės proporcingumo įvertinimo, nes šioje byloje nėra abejonės – ir nė viena Teisingumo Teismui pateikusi rašytines pastabas šalis nenurodo priešingai – kad AStG 20 straipsnio 2 ir 3 dalyse numatytas atleidimo metodo pakeitimas įskaitos metodu gali leisti Vokietijos Federacinei Respublikai pasiekti keliamą tikslą.
177.
Taigi dėl nagrinėjamos priemonės proporcingumo, kurį daugiausia turės išnagrinėti prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas, manau, būtų naudinga pateikti šias pastabas.
178.
Pamatysime, kad nors nagrinėjamos nacionalinės priemonės pobūdis, t. y. dvigubo apmokestinimo išvengimo metodo pakeitimas nepalankesniu, yra mažiau žalingas įsisteigimo laisvei nei papildomo mokesčio įvedimas, AStG vis tiek neatrodo suteikiantis galimybę, kai visos AStG 20 straipsnio 2 ir 3 dalyse nurodytos bendrosios taikymo sąlygos yra patenkintos, išnagrinėti kiekvieną atvejį atskirai, siekiant patikrinti, ar kiekvienoje byloje ši nuostata turėtų būti taikoma, nes nuolatinė įmonė iš tikrųjų yra realiai įsikūrusi atitinkamoje priimančiojoje valstybėje narėje. Šiuo atžvilgiu AStG 20 straipsnio 2 ir 3 dalys atrodo paremtos nepaneigiama prezumpcija, kad esant šioje nuostatoje numatytoms sąlygoms yra pripažįstamas išimtinai dirbtinio darinio egzistavimas. Vis dėlto toks požiūris man atrodo neproporcingas, palyginti su siekiamu tikslu, atsižvelgiant į anksčiau šios išvados 174 ir 175 punktuose išdėstytus vertinimus.
179.
Jei vis dėlto prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusiam teismui, be kita ko, remiantis kitomis Vokietijos mokesčių teisės nuostatomis, būtų suteikta pakankamai laisvės įvertinti, ar pagrindinėje byloje buvo sukurtas išimtinai dirbtinis darinys, jam reikėtų patikrinti, ar Columbus yra realiai įsikūręs Belgijoje su tikslu vykdyti faktinę ekonominę veiklą šioje valstybėje narėje, ir tai galima patvirtinti objektyviais ir patikrinamais įrodymais, susijusiais, be kita ko, su atitinkamu fizinio KUB egzistavimo laipsniu, kalbant apie patalpas, personalą ir įrangą. Tik jei taip nebūtų, nagrinėjama nacionalinė priemonė, kaip ji pritaikyta šioje byloje, būtų pateisinama kovos prieš išimtinai dirbtinius darinius tikslu.
180.
Vertindamas prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo (galimą) šių objektyvių įrodymų nagrinėjimą manau, kad jis pirmiausia turėtų patikrinti, ar finansiniais metais, kai kilo ginčas, Columbus atitiko visas pagal minėtą 1982 m. gruodžio 30 d. Karaliaus nutarimą Nr. 187 koordinavimo centrams taikomas sąlygas ir ypač reikalavimus dėl įdarbinimo lygio Belgijoje (
66
).
181.
Be to, priešingai nei teigia Vokietijos vyriausybė, nemanau, kad aplinkybė, jog tokių įmonių kaip Columbus veiklos sritis yra kapitalo laikymas ir valdymas, bei kad ji prireikus investuoja kitose valstybėse narėse, galėtų būti lemiama sprendžiant dėl išimtinai dirbtinio darinio egzistavimo, nes tokia įmonė nevykdo faktinės ekonominės veiklos priimančiojoje valstybėje narėje.
182.
Iš tikrųjų finansinei veiklai ne tik nėra a priori užkirstas kelias pasinaudoti įsisteigimo laisve; negalima visiškai atmesti galimybės, kad Columbus tipo įmonės savo narių naudai gali investuoti kapitalą priimančiojoje valstybėje narėje ar bent jau per Belgijoje įsteigtus finansinius ar bankų tarpininkus.
183.
Manau, kad šių aplinkybių, vertinamų kartu su realiu įsikūrimu priimančiojoje valstybėje narėje, pakanka paneigti teiginį, kad buvo sukurtas išimtinai dirbtinis darinys.
184.
Bet kuriuo atveju prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas privalo atlikti visus būtinus patikrinimus, kad galėtų konstatuoti, jog Columbus buvo realiai įsikūrusi Teisingumo Teismo praktikos prasme, ir kurie leistų nacionaliniam teismui konstatuoti, kad pagrindinėje byloje AStG 20 straipsnio 2 ir 3 dalies nuostatų taikymo negalima pateisinti kova prieš išimtinai dirbtinius darinius.
3. Dėl mokesčių sistemos darnos išsaugojimo
185.
Vokietijos Federacinė Respublika taip pat gina AStG 20 straipsnio 2 ir 3 dalis teigdama, kad jos išsaugo mokesčių sistemos darną. Jos manymu, ši nuostata užtikrina Vokietijos mokesčių mokėtojų visame pasaulyje uždirbtų pajamų (ir turto) apmokestinimą, kiek tai susiję su kapitalo investicijomis ar kapitalo eksporto neutralumu ir atitinka Vokietijos įstatymų leidėjo remiantis jo fiskaliniu suverenumu priimtą pasirinkimą.
186.
Po sprendimų Bachmann (
67
) ir Komisija prieš Belgiją (
68
) Teisingumo Teismas iš esmės pripažino, kad mokesčių sistemos darnos išsaugojimas yra tikslas, kuriuo valstybės narės gali remtis pateisindamos Sutartyje įtvirtintų judėjimo laisvių apribojimus.
187.
Nors po šių dviejų sprendimų būtinybė užtikrinti mokesčių sistemos darną yra vienas dažniausiai valstybių narių nurodomų imperatyvių bendrojo intereso reikalavimų tiesioginių mokesčių srityje, taip pat žinoma, kad šį pagrindą Teisingumo Teismas visada atmesdavo pirmiausia dėl to, kad, priešingai nei minėtuose dviejuose sprendimuose nagrinėtose situacijose, atitinkamos mokesčių teisės nuostatos neleidžia nustatyti tiesioginio ryšio tarp mokesčių lengvatos ir jos kompensavimo konkrečiu apmokestinimu (
69
), kuriam nustatyti iš esmės reikia, kad lengvata ir mokesčio įskaita būtų atlikta vykdant tą patį apmokestinimą ir to paties mokesčių mokėtojo atžvilgiu (
70
).
188.
Griežtai taikant šią teismų praktiką reikėtų atmesti su mokesčių sistemos darna susijusį pateisinimą šioje byloje, nes nagrinėjama Columbus suteikta mokesčių lengvata ir įskaitos metodo taikymas įvyko dėl skirtingo apmokestinimo ir skirtingose mokesčių sistemose.
189.
Vis dėlto minėtame sprendime Manninen Teisingumo Teismas, atrodo, susilpnino iki tol teismų praktikoje taikytą griežtą mokesčių sistemos darnos sąvokos aiškinimą, pagrįstą to paties apmokestinimo ir to paties mokesčių mokėtojo kriterijais, pripažindamas, kaip siūlė generalinė advokatė J. Kokott išvadoje toje byloje, kad valstybė narė galėtų remtis būtinybe išsaugoti mokesčių sistemos darną, net jei toje byloje nebūtų patenkinti du minėti kriterijai (
71
).
190.
Mokesčių sistemos darnos sąvoka apibūdinama kaip „gana neaiški“ (
72
) arba „paslaptinga“ (
73
). Valstybės narės dažnai ja neišskirdamos rėmėsi kartu su kitais teismų praktikoje imperatyviais reikalavimais pripažintais pagrindais, kaip antai mokesčių kontrolės efektyvumas, kova prieš mokesčių vengimą ir sukčiavimą ir net mokestinių pajamų negavimas, kuris nesusijęs su minėtais reikalavimais (
74
). Šioje byloje atrodo, kad Vokietijos Federacinė Respublika taip pat sutapatina šią sąvoką su tarptautinėje mokesčių teisėje galiojančiu teritorialumo principu, kurį Teisingumo Teismas taip pat pripažino galinčiu pateisinti vienos iš judėjimo laisvių apribojimą (
75
).
191.
Kaip išvadoje byloje Marks & Spencer (
76
) patikslino generalinis advokatas M. Poiares Maduro, mokesčių sistemos darnos sąvoka yra skirta apsaugoti nacionalinių mokesčių sistemų vientisumą, tačiau nesudarant kliūčių integruoti šių sistemų į vidaus rinką. Šia prasme ji turi užtikrinti „subtilią pusiausvyrą“, kuri gali būti vadinama „dvigubo neutralumo“ taisykle, t. y. pirma, EB sutarties 52 straipsnio iš valstybių narių reikalaujamo mokestinio neutralumo Bendrijoje įsteigtų įmonių atžvilgiu ir, antra, mokestinio neutralumo, kurį naudojimasis įsisteigimo laisve turi užtikrinti valstybių narių priimtų mokestinių sprendimų atžvilgiu, kad Bendrijos piliečiai negalėtų naudotis Bendrijos teisės nuostatomis siekdami su šiuo naudojimusi nesusijusios naudos.
192.
Taigi šiuo požiūriu galima teigti, kad mokesčių sistemos darnos sąvoka yra painiojama su piktnaudžiavimu teise arba būtinybe kovoti su išimtinai dirbtiniais dariniais. Jei tai būtų tiesa, nagrinėjamoje byloje užtektų nurodyti minėtam pateisinimo pagrindui skirtą šios išvados dalį.
193.
Atsižvelgiant į beveik sistemišką argumento dėl mokesčių sistemos darnos išsaugojimo atmetimą, įskaitant minėtame Manninen sprendime pateiktą švelnesnį jo variantą, ir sunkumus tiksliai nustatyti šios sąvokos ribas, palyginti su kitais valstybių narių pateikiamais pateisinimo motyvais, kyla klausimas dėl jo naudos apskritai (
77
).
194.
Šis klausimas, be abejonės, kyla dėl situacijų, kai Teisingumo Teismas turėjo įvertinti minėtą pateisinimą. Iš tikrųjų bylose, kuriose mokesčių sistemos darnos būtinybės argumentas nagrinėtas rimčiausiai, jis buvo susijęs su nacionalinės teisės aktais, kurie vienaip ar kitaip nustatė nevienodą vidinės situacijos ir užsienio elementą turinčios situacijos, kai atitinkami mokesčių mokėtojai naudojosi viena iš judėjimo laisvių, vertinimą. Taigi šiais teisės aktais buvo atsisakyta išplėsti nacionalinėje teritorijoje vykdomoms operacijoms numatyto mokestinio privalumo, turinčio mokesčių lengvatos formą, taikymą tokio pat pobūdžio Bendrijoje įvykdytai operacijai (
78
). Be to, minėtoje byloje Manninen pagal Suomijos teisės nuostatas mokesčio kredito Suomijoje reziduojantiems ir neribotą atsakomybę šioje šalyje turintiems akcininkams suteikimas buvo priklausomas nuo Suomijoje įsteigtų įmonių išmokamų dividendų, kurie šioje valstybėje buvo apmokestinami pelno mokesčiu. Nagrinėdamas šios apmokestinimo priemonės, kuria buvo siekiama išvengti akcininkams išmokamo bendrovių pelno dvigubo apmokestinimo, proporcingumą, Teisingumo Teismas nusprendė, kad mokesčio kredito suteikimas Švedijoje įsteigtos bendrovės akcininkams iš Suomijos, kai jis apskaičiuojamas atsižvelgiant į pastarosios bendrovės šioje valstybėje narėje sumokėtą mokestį, nekelia grėsmės Suomijos mokesčių sistemos darnai ir yra mažiau laisvą kapitalo judėjimą ribojanti priemonė (
79
).
195.
Kaip jau esu minėjęs anksčiau, šioje byloje nagrinėjama apmokestinimo priemonė nenustato nevienodo Columbus narių, turinčių neribotą mokestinę atsakomybę Vokietijoje bei pasinaudojusių įsisteigimo laisve, ir Vokietijoje veikiančios nuolatinės įmonės narių vertinimo. Atvirkščiai, ji nevienodai vertina užsienio elementą turinčias situacijas, atsižvelgiant į tai, ar valstybė narė, kurioje įsteigta Vokietijos narių nuolatinė įmonė, taiko mažesnį, ar didesnį apmokestinimą už AStG numatytą tarifą. Šios priemonės turinį sudaro atsisakymas suteikti dvigubam apmokestinimui išvengti skirtą atleidimo nuo pajamų ir turto mokesčio Vokietijoje lengvatą valstybėje narėje, kur apmokestinimas mažesnis nei AStG nustatytas tarifas, nuolatinių įmonių kaip kapitalas investuotoms pajamoms, joms taikant užsienyje sumokėto mokesčio įskaitos metodą, taip pat siekiant išvengti dvigubo apmokestinimo.
196.
Net bendrai pripažinus, kad vienašališku vieno dvigubo apmokestinimo išvengimo metodo pakeitimu kitu gali būti siekiama mokesčių sistemos darnos išsaugojimo, šioje byloje vis tiek abejoju, kaip parodė prieš tai išdėstyti argumentai, ar šis pateisinimas buvo tikrasis šios priemonės priėmimu Vokietijos siektas tikslas. Kaip matėme, panašu, kad šios priemonės tikslas iš esmės buvo siekis kovoti su mokesčių vengimu sukuriant išimtinai dirbtinius darinius ir išsaugoti teritorialumo principą.
197.
Jei, kaip teigia Vokietijos Federacinė Respublika, tai susiję su minėto principo išsaugojimu, man atrodo, kad yra nepagrįsta ir sunkiai suderinama su šiuo principu rinkti turto mokestį už nuolatinei įmonei kitoje valstybėje narėje, kuri netaiko tokio mokesčio ir kur pajamų mokestis yra mažesnis nei taikomas Vokietijoje, priklausančią nuosavybę, tačiau atsisakyti apmokestinti tuo pačiu turto mokesčiu, kai nuosavybė priklauso įmonei, įsteigtai didesnį nei Vokietijoje apmokestinimą taikančioje valstybėje narėje, nors ši valstybė narė taip pat neapmokestina turto mokesčiu.
198.
Tokiomis aplinkybėmis nemanau, kad nagrinėjamą apmokestinimo priemonę galima pateisinti Vokietijos mokesčių sistemos darnos išsaugojimo tikslu, kaip jį pateikia ir aiškina Vokietijos Federacinė Respublika.
199.
Baigdamas savo analizę manau, kad EB sutarties 52 straipsnis turi būti aiškinamas kaip prieštaraujantis valstybių narių mokesčių teisės aktams, kuriuose, siekiant išvengti dvigubo apmokestinimo, numatytas atleidimo metodo pakeitimas įskaitos metodu, apmokestinant šios valstybės rezidentų pajamas ir turtą, gautus investavus kapitalą į savo rezidentų įsteigtą nuolatinę įmonę, esančią kitoje valstybėje narėje, kur apmokestinimo lygis yra mažesnis nei numatytas pirmosios valstybės narės nacionaliniuose mokesčių teisės aktuose, nebent tokie teisės aktai būtų pateisinami poreikiu kovoti prieš išimtinai dirbtinius darinius, skirtus išvengti nacionalinės teisės taikymo. Prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas turi įvertinti, ar atitinkamų nacionalinių mokesčių teisės aktų taikymas pagrindinėje byloje gali būti pateisinamas šia priežastimi.
200.
Priduriu, kad šią bylą nagrinėjant EB sutarties 73B straipsnio požiūriu turėtų būti priimta tokia pati išvada.
VI — Išvada
201.
Atsižvelgdamas į pirmiau pateiktus svarstymus, siūlau Teisingumo Teismui į Finanzgericht Münster pateiktą klausimą atsakyti taip:
„EB sutarties 52 straipsnis (po pakeitimo – EB 43 straipsnis) ir EB sutarties 73B straipsnis (po pakeitimo – EB 56 straipsnis) turi būti aiškinami kaip prieštaraujantys valstybių narių mokesčių teisės aktams, kuriuose, siekiant išvengti dvigubo apmokestinimo, numatytas atleidimo metodo pakeitimas įskaitos metodu, apmokestinant šios valstybės rezidentų pajamas ir turtą, gautus investavus kapitalą į savo rezidentų įsteigtą nuolatinę įmonę, esančią kitoje valstybėje narėje, kur apmokestinimo lygis yra mažesnis nei numatytas pirmosios valstybės narės nacionaliniuose mokesčių teisės aktuose, nebent tokie teisės aktai būtų pateisinami poreikiu kovoti prieš išimtinai dirbtinius darinius, skirtus išvengti nacionalinės teisės taikymo. Prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas turi įvertinti, ar atitinkamų nacionalinių mokesčių teisės aktų taikymas pagrindinėje byloje gali būti pateisinamas šia priežastimi.“
(
1
)	Originalo kalba: prancūzų.
(
2
)	Žr. 2006 m. vasario 23 d. Išvadą byloje Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation (C-374/04, Rink. p. I-11673, 3 punktas).
(
3
)	RGBl, 1934 I, p. 1005.
(
4
)	Atitinkamai BGBl. 1969 II, p. 18 ir Moniteur Belge, 1969 m. liepos 30 diena.
(
5
)	BGBl. 1972 I, p. 1713.
(
6
)	BGBl. 1993 I, p. 2310.
(
7
)	Moniteur belge, 1983 m. sausio 13 d.
(
8
)	Šiuo klausimu žr. 2006 m. birželio 22 d. Sprendimą Belgija ir Forum 187 A prieš Komisiją (C-182/03 ir C-217/03, Rink. p. I-5479, 9 punktas).
(
9
)	Tai yra – KUB.
(
10
)	Žr. AStG 7 straipsnio 1 dalį.
(
11
)	Žr. AStG 10 straipsnio 1 ir 2 dalis.
(
12
)	Panaudojant pagrindinio pranešėjo J.-P. Le Gall teiginį 1995 m. International Fiscal Association atliktoje lyginamojoje mokesčių teisės studijoje, apimančioje daugiau kaip 28 nacionalines ataskaitas. „Cahiers de droit fiscal international, International tax problems of partnerships“ (Kluwer Law International, Haga, 1995, p. 604).
(
13
)	Bull. Suppl. no 2, 1969, p. 7.
(
14
)	Jei Columbus būtų laikoma kapitalo bendrove pagal Vokietijos teisę, greičiausia jai būtų taikomas ne toks palankus užsienio bendrovių tarpininkių (SEC) režimas (AStG 4 skyrius). Vis dėlto tokia prielaida šiuo atveju neanalizuojama, nes ji nėra pateikta prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo.
(
15
)	Šiuo klausimu žr. 2000 m. gruodžio 14 d. Sprendimą AMID (C-141/99, Rink. p. I-11619, 18 punktas). Taip pat žr. generalinio advokato D. Ruiz-Jarabo Colomer išvadą byloje Gilly (1998 m. gegužės 12 d. Sprendimas (C-336/96, Rink. p. I-2793, 25 punktas).
(
16
)	Šiuo klausimu žr. 2006 m. gruodžio 14 d. Sprendimą Denkavit Internationaal ir Denkavit France (C-170/05, Rink. p. I-11949, 44 punktas ir nurodyta teismų praktika).
(
17
)	Žr. 2006 m. balandžio 27 d. Išvados byloje, kurioje priimtas minėtas sprendimas Denkavit Internationaal ir Denkavit France, 33–38 punktus.
(
18
)	Žr., be kita ko, 2000 m. balandžio 13 d. Sprendimą Baars (C-251/98, Rink. p. I-2787, 22 punktas); 2002 m. lapkričio 21 d. Sprendimą X ir Y (C-436/00, Rink. p. I-10829, 37 punktas) ir 2006 m. rugsėjo 12 d. Sprendimą Cadbury Schweppes ir Cadbury Schweppes Overseas (C-196/04, Rink. p. I-7995, 31 punktas).
(
19
)	Žr., be kita ko, 2004 m. kovo 11 d. Sprendimą De Lasteyrie du Saillant (C-9/02, Rink. p. I-2409, 40 punktas) ir minėto sprendimo Cadbury Schweppes ir Cadbury Schweppes Overseas 41 punktą.
(
20
)	Žr. minėto sprendimo Baars 29 punktą.
(
21
)	Žr., be kita ko, 1988 m. rugsėjo 27 d. Sprendimą Daily Mail and General Trust (81/87, Rink. p. 5483, 16 punktas); 1998 m. liepos 16 d. Sprendimą ICI (C-264/96, Rink. I-4695, 21 punktas); minėto sprendimo De Lasteyrie du Saillant 42 punktą ir 2005 m. gruodžio 13 d. Sprendimą Marks & Spencer (C-446/03, Rink. p. I-10837, 31 punktas) (išskirta mano).
(
22
)	Šiuo klausimu žr. minėtų sprendimų De Lasteyrie du Saillant 44 punktą; Cadbury Schweppes ir Cadbury Schweppes Overseas 40 punktą ir Denkavit Internationaal ir Denkavit France 18 punktą. Dėl laisvo kapitalo judėjimo taip pat žr. neseniai priimtą 2006 m. lapkričio 14 d. Sprendimą Kerckhaert ir Morres, (C-513/04, Rink. p. I-10967, 15 punktas ir cituojamą teismų praktiką).
(
23
)	Minėto sprendimo De Lasteyrie du Saillant 45 punktas (išskirta mano).
(
24
)	Ten pat, 46–48 punktai (išskirta mano). Taip pat žr. 2006 m. rugsėjo 7 d. Sprendimą N (C-470/04, Rink. p. I-7409, 34–39 punktai).
(
25
)	46 punktas (išskirta mano).
(
26
)	2006 m. gruodžio 12 d. Sprendimas (C-446/04, Rink. p. I-11753).
(
27
)	Iš tikrųjų ši nuostata neturi tiesioginio veikimo – žr. minėto sprendimo Gilly 17 punktą.
(
28
)	OL L 225, p. 6.
(
29
)	OL L 225, p. 10.
(
30
)	OL L 157, p. 38.
(
31
)	Pirmiausia dėl laisvo kapitalo judėjimo žr. minėto sprendimo Kerckhaert ir Morres 22 punktą; dėl EB sutarties 52 straipsnio – 2006 m. gruodžio 12 d. Sprendimą Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation (C-374/04, Rink. p. I-11673, 51 punktas).
(
32
)	Minėto sprendimo Gilly 24 ir 30 punktai; dėl EB sutarties 48 straipsnio (po pakeitimo – EB 39 straipsnis) žr. 2002 m. gruodžio 12 d. Sprendimą De Groot (C-385/00, Rink. I-11819, 93 punktas); dėl EB sutarties 52 ir 58 straipsnio – 1999 m. rugsėjo 21 d. Sprendimą Saint Gobain ZN (C-307/97, Rink. p. I-6161, 57 punktas), o dėl laisvo kapitalo judėjimo – 2006 m. vasario 23 d. Sprendimą Van Hilten-van der Heijden (C-513/03, Rink. p. I-1957, 47 punktas).
(
33
)	Minėtų sprendimų Gilly 24–30 punktai; Saint Gobain ZN 57 punktas; De Groot 93 punktas; 2006 m. spalio 30 d. Sprendimas FKP Scorpio Konzertproduktionen (C-290/04, Rink. p. I-9461, 54 punktas); minėto sprendimo Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation 52 punktas (išskirta mano).
(
34
)	Dėl laisvo kapitalo judėjimo žr. minėto sprendimo Van Hilten-van der Heijden 47 punktą; dėl įsisteigimo laisvės žr. minėtų sprendimų N 44 punktą ir Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation 52 punktą.
(
35
)	Sprendimo De Groot 94 punktas ir sprendimo FKP Scorpio Konzertproduktionen 55 punktas.
(
36
)	Minėto sprendimo De Groot 93 ir 94 punktai.
(
37
)	Šiuo klausimu žr., be kita ko, minėto sprendimo Kerckhaert ir Morres 24 punktą dėl laisvo kapitalo judėjimo, kuriame Teisingumo Teismas pastebėjo, kad Sutarties 73B straipsnio 1 dalis nedraudžia tokio valstybės narės teisės akto, pagal kurį apmokestinant pajamų mokesčiu dividendams už šios valstybės teritorijoje įsteigtų bendrovių akcijas ir dividendams už kitoje valstybėje narėje įsteigtų bendrovių akcijas taikomas vienodo dydžio apmokestinimas, nenumatant galimybės atskaityti šioje kitoje valstybėje narėje prie šaltinio sumokėto mokesčio.
(
38
)	Žr. minėto sprendimo Gilly 30 ir 31 punktus bei minėto sprendimo Saint-Gobain ZN 57 punktą.
(
39
)	Žr., be kita ko, 2004 m. rugsėjo 7 d. Sprendimą Manninen (C-319/02, Rink. p. I-7477).
(
40
)	Minėto sprendimo Test Claimants in the FII Group Litigation 48–49 punktai.
(
41
)	Ten pat, 48–50 punktai.
(
42
)	Ten pat, 53 punktas.
(
43
)	Žr., be kita ko, minėto sprendimo Test Claimants in the FII Group Litigation 47 punktą.
(
44
)	Pagrindinės bylos aplinkybių metu tik Vokietijos Federacinė Respublika, Ispanijos Karalystė, Prancūzijos Respublika, Liuksemburgo Didžioji Hercogystė, Nyderlandų Karalystė, Suomijos Respublika ir Švedijos Karalystė taikė fizinių asmenų turto mokestį. Nuo tada šios valstybės narės, išskyrus Ispanijos Karalystę, Prancūzijos Respubliką ir Švedijos Karalystę, jį panaikino.
(
45
)	Pagrindinės bylos aplinkybių metu šis mokestis fiziniams asmenims buvo 0,5 % apmokestinamo verslo turto.
(
46
)	Žr. šios sutarties 22 ir 23 straipsnius.
(
47
)	Žr. 2006 m. gegužės 2 d. byloje Cadbury Schweppes ir Cadbury Schweppes Overseas pateiktos išvados 78–83 punktus.
(
48
)	Nevienodas vertinimas, kuris būtų taikomas tik vidinei ir užsienio elementą turinčiai situacijoms, kai tokios situacijos yra panašios, žinoma, prieštarautų įsisteigimo laisvei. Ši alternatyvos dalis nekelia ypatingų problemų.
(
49
)	Tuo pačiu klausimu žr. generalinio advokato L. A. Geelhoed išvados minėtoje byloje Test Claimants in the FII Group Litigation 39 punktą.
(
50
)	2005 m. liepos 5 d. Sprendimas (C-376/03, Rink. p. I-5821).
(
51
)	Minėtų sprendimų D. 54 punktas ir Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation 84 punktas.
(
52
)	Minėtų sprendimų D. 61 punktas ir Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation 91 punktas.
(
53
)	Minėtų sprendimų Saint-Gobain ZN 59 punktas ir D. (56 punktas.
(
54
)	Minėto sprendimo D. 57 punktas.
(
55
)	Šiuo klausimu žr. 2003 m. rugsėjo 30 d. Sprendimą Inspire Art (C-167/01, Rink. p. I-10155, 107, 132 ir 133 punktai); minėtų sprendimų De Lasteyrie du Saillant 49 punktą; Marks & Spencer 35 punktą ir Cadbury Schweppes ir Cadbury Schweppes Overseas 47 punktą.
(
56
)	1997 m. gruodžio 1 d. Rezoliucija dėl elgesio kodekso įmonių apmokestinimo srityje (OL C 2, 1998, p. 2).
(
57
)	Žr., be kita ko, minėtus sprendimus: De Groot 97 punktą ir Cadbury Schweppes ir Cadbury Schweppes Overseas (49 punktą ir nurodytą teismų praktiką).
(
58
)	Išvados 55 punktas.
(
59
)	Primenu, kad šią sistemą, kaip nustatė Teisingumo Teismas minėtame sprendime Belgija ir Forum 187 prieš Komisiją, iš tikrųjų sudaro valstybės pagalba.
(
60
)	Šiuo klausimu žr. minėtos generalinio advokato P. Léger išvados byloje Cadbury Schweppes ir Cadbury Schweppes Overseas 58 punktą.
(
61
)	Minėtų sprendimų ICI 26 punktas ir X ir Y 61 punktas; 2002 m. gruodžio 12 d. Sprendimas Lankhorst-Hohorst (C-324/00, Rink. p. I-11779, 37 punktas); minėtų sprendimų De Lasteyrie du Saillant 50 punktas; Marks & Spencer 57 punktas ir Cadbury Schweppes ir Cadbury Schweppes Overseas 51 punktas.
(
62
)	Minėto sprendimo Cadbury Schweppes ir Cadbury Schweppes Overseas 64, 53–55 ir 67 punktai.
(
63
)	Ten pat, 65 ir 66 punktai.
(
64
)	Ten pat, 62, 72 ir 73 punktai.
(
65
)	Šiuo klausimu žr. minėtą sprendimą X ir Y (43 punktas).
(
66
)	Koordinavimo centrai privalo Belgijoje įdarbinti mažiausia dešimt visą darbo laiką dirbančių asmenų nuo veiklos pradžios praėjus dvejiems metams.
(
67
)	1992 m. sausio 28 d. Sprendimas (C-204/90, Rink. p. I-249, 21–23 punktai).
(
68
)	1992 m. sausio 28 d. Sprendimas (C-300/90, Rink. p. I-305, 14–16 punktai).
(
69
)	Minėtų sprendimų ICI 29 punktas; Baars 40 punktas; De Groot 109 punktas; 2003 m. rugsėjo 18 d. Sprendimas Bosal (C-168/01, Rink. p. I-9409, 31 punktas); 2004 m. liepos 15 d. Sprendimas Weidert ir Paulus (C-242/03, Rink. p. I-7379, 22 punktas); 2005 m. kovo 10 d. Sprendimas Laboratoires Fournier (C-39/04, Rink. p. I-2057, 21 punktas) ir 2006 m. spalio 26 d. Sprendimas Komisija prieš Portugaliją (C-345/05, Rink. p. I-10633, 29 punktas).
(
70
)	Žr., be kita ko, minėto sprendimo Baars 40 punktą; 2000 m. birželio 6 d. Sprendimą Verkooijen (C-35/98, Rink. p. I-4071, 57 ir 58 punktas); minėtą sprendimą Bosal (29 ir 30 punktai); 2004 m. liepos 15 d. Sprendimą Lenz (C-315/02, Rink. p. I-7063, 36 punktas); minėto sprendimo Manninen 42 punktą ir 2006 m. rugsėjo 14 d. Sprendimą Centro di Musicologia Walter Stauffer (C-386/04, Rink. p. I-8203, 54 punktas).
(
71
)	Sprendimo 45 ir 46 punktai ir, be kita ko, išvados 54–57 punktai.
(
72
)	Generalinės advokatės J. Kokott išvados minėtoje byloje Manninen 51 punktas.
(
73
)	F. Vanistendael „Cohesion: The Phoenix rises from his ashes“, EC Tax Review, 2005, p. 211.
(
74
)	Šiuo klausimu žr., be kita ko, minėtų sprendimų Verkooijen 59 punktą; X ir Y 50 punktą; Lenz 40 punktą ir Marks & Spencer 44 punktą.
(
75
)	Žr. 1997 m. gegužės 15 d. Sprendimą Futura Participations ir Singer (C-250/92, Rink. p. I-2471, 22 punktas); minėtų sprendimų Bosal 37 punktą; Manninen 38 punktą ir Marks & Spencer 39 punktą.
(
76
)	66 ir 37 punktai.
(
77
)	Dar kartą pažymiu, kad minėtame sprendime Marks & Sprencer Teisingumo Teismas, nagrinėdamas Jungtinės Karalystės teisės aktų, kurie apribojo grupės lengvatos taikymą tik bendrovių rezidenčių patirtų nuostolių atžvilgiu, teisėtumą, rėmėsi ne nacionalinės mokesčių sistemos darnos išsaugojimu, bet kumuliacine trijų motyvų visuma, pirma, valstybių narių apmokestinimo galios pusiausvyros išsaugojimu, antra, dvigubo nuostolių panaudojimo rizika ir, trečia, mokesčių slėpimo rizika.
(
78
)	Žr., be kita ko, faktines minėtų sprendimų Verkooijen, Bosal, Lenz, Manninen pagrindinių bylų aplinkybes ir 2001 m. kovo 4 d. Sprendimą Metallgesellschaft ir kt. (C-397/98 ir C-410/98, Rink. p. I-1727).
(
79
)	Minėto sprendimo Manninen 46 punktas.