62013CJ0357_SK
Účastníci konania
Odôvodnenie
Výrok
Účastníci konania
Vo veci C‑357/13,
ktorej predmetom je návrh na začatie prejudiciálneho konania podľa článku 267 ZFEÚ, podaný rozhodnutím Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie (Poľsko) z 12. apríla 2013 a doručený Súdnemu dvoru 27. júna 2013, ktorý súvisí s konaním:
Drukarnia Multipress sp. z o.o.
proti
Minister Finansów,
SÚDNY DVOR (druhá komora),
v zložení: predsedníčka druhej komory R. Silva de Lapuerta, sudcovia J.‑C. Bonichot, A. Arabadžiev, J. L. da Cruz Vilaça (spravodajca) a C. Lycourgos,
generálny advokát: N. Jääskinen,
tajomník: M. Aleksejev, referent,
so zreteľom na písomnú časť konania a po pojednávaní z 22. októbra 2014,
so zreteľom na pripomienky, ktoré predložili:
– Drukarnia Multipress sp. z o.o., v zastúpení: K. Turzyński a M. Kolibski, doradcy podatkowi,
– Minister Finansów, v zastúpení: A. Ćwik‑Bury, splnomocnená zástupkyňa,
– poľská vláda, v zastúpení: B. Majczyna a A. Kramarczyk‑Szaładzińska, splnomocnení zástupcovia,
– Európska komisia, v zastúpení: K. Herrmann a W. Roels, splnomocnení zástupcovia,
po vypočutí návrhov generálneho advokáta na pojednávaní 18. decembra 2014,
vyhlásil tento
Rozsudok
Odôvodnenie
1. Návrh na začatie prejudiciálneho konania sa týka výkladu článku 2 ods. 1 písm. b) a c) a článku 2 ods. 2, ako aj článku 9 smernice Rady 2008/7/ES z 12. februára 2008 o nepriamych daniach z navyšovania kapitálu (Ú. v. EÚ L 46, s. 11).
2. Tento návrh bol podaný v rámci sporu medzi spoločnosťou Drukarnia Multipress sp. z o.o. (ďalej len „Drukarnia“) a Minister Finansów (minister financií, ďalej len „Minister“) vo veci podliehania niektorých reštrukturalizačných operácií uskutočnených komanditnou spoločnosťou na akcie (ďalej len „KSA“) založenou podľa poľského práva tzv. „dani z občianskoprávnych úkonov“.
Právny rámec
Právo Únie
3. Smernica 2008/7 v súlade so svojím článkom 16 zrušila a s účinnosťou od 1. januára 2009 nahradila smernicu Rady 69/335/EHS zo 17. júla 1969 o nepriamych daniach z tvorby a navyšovania základného imania (Ú. v. ES L 249, s. 25; Mim. vyd. 09/001, s. 11), zmenenú na doplnenú smernicou Rady 2006/98/ES z 20. novembra 2006 (Ú. v. EÚ L 363, s. 129).
4. Odôvodnenia 2 až 6 smernice 2008/7 znejú:
„(2) Nepriame dane z navyšovania kapitálu, menovite kapitálová daň (poplatky z kapitálových vkladov do spoločností), kolkové poplatky z cenných papierov, ako aj daň z reštrukturalizačných operácií bez ohľadu na to, či v dôsledku týchto operácií došlo k navýšeniu kapitálu, umožňujú vznik diskriminácie, dvojitého zdanenia a rozdielností, ktoré sú v rozpore s voľným pohybom kapitálu. To isté platí v prípade iných nepriamych daní s rovnakými vlastnosťami ako kapitálová daň a kolkové poplatky z cenných papierov.
(3) Preto je v záujme vnútorného trhu harmonizovať právne predpisy o nepriamych daniach z navyšovania kapitálu s cieľom čo možno najviac eliminovať faktory, ktoré môžu narúšať podmienky hospodárskej súťaže alebo predstavovať prekážku voľného pohybu kapitálu.
(4) Kapitálová daň má škodlivé účinky na preskupovanie a rozvoj podnikov. Takéto účinky sú obzvlášť škodlivé v súčasnej ekonomickej situácii, z ktorej vyplýva výsostná potreba mať v prvom rade na zreteli podporu investícií.
(5) Najlepším riešením na dosiahnutie týchto cieľov by bolo kapitálovú daň zrušiť.
(6) Straty z príjmu, ktoré môžu vyplynúť z okamžitej realizácie takého opatrenia, sú však neprijateľné pre určité členské štáty, ktoré v súčasnosti uplatňujú kapitálovú daň. Členské štáty by preto mali mať príležitosť naďalej podrobovať kapitálovej dani všetky alebo niektoré príslušné transakcie, pričom v rámci jedného členského štátu sa musí uplatňovať jediná sadzba dane. Keď sa členský štát rozhodne neuplatňovať kapitálovú daň na všetky alebo niektoré transakcie podľa tejto smernice, nemal by mať možnosť túto daň opätovne zaviesť.“
5. Článok 2 smernice 2008/7 s názvom „Kapitálová spoločnosť“ znie:
„1. Na účely tejto smernice ‚kapitálová spoločnosť‘ je:
a) akákoľvek spoločnosť, ktorá má formu uvedenú v prílohe I;
b) akákoľvek spoločnosť, združenie alebo právnická osoba, ktorej podiely na kapitáli alebo aktívach sú obchodovateľné na burze;
c) akákoľvek spoločnosť, združenie alebo právnická osoba založená na účely zisku, ktorej spoločníci majú právo previesť svoje podiely tretím stranám bez predchádzajúceho povolenia a ručia za záväzky spoločnosti, združenia alebo právnickej osoby len do výšky svojho podielu.
2. Na účely tejto smernice sa každá iná spoločnosť, združenie alebo právnická osoba založená na účely zisku považuje za kapitálovú spoločnosť.“
6. Článok 4 uvedenej smernice s názvom „Reštrukturalizačné operácie“ v odseku 1 písm. b) stanovuje:
„Na účely tejto smernice sa za vklad kapitálu nepovažujú tieto ‚reštrukturalizačné operácie‘:
…
b) keď kapitálová spoločnosť, ktorá sa zakladá alebo ktorá už existuje, získa podiely, ktoré predstavujú väčšinu hlasovacích práv inej kapitálovej spoločnosti, za podmienky, že protihodnotou získaných podielov je aspoň časť cenných papierov, ktoré predstavujú kapitál pôvodnej spoločnosti. V prípade, že sa väčšina hlasovacích práv dosiahne prostredníctvom dvoch alebo viacerých transakcií, za reštrukturalizačné operácie sa považuje len transakcia, pri ktorej došlo k dosiahnutiu väčšiny hlasovacích práv, a akékoľvek následné transakcie.“
7. Článok 5 tejto smernice s názvom „Transakcie, na ktoré sa nevzťahuje nepriama daň“ v odseku 1 písm. e) stanovuje:
„Členské štáty neuplatňujú na kapitálové spoločnosti žiadnu formu nepriamej dane, pokiaľ ide o:
…
e) reštrukturalizačné operácie uvedené v článku 4.“
8. Podľa článku 9 smernice 2008/7 nazvanom „Vylúčenie niektorých subjektov z rozsahu pôsobnosti“:
„Členské štáty sa môžu na účely ukladania kapitálovej dane rozhodnúť nepovažovať subjekty uvedené v článku 2 ods. 2 za kapitálové spoločnosti.“
9. Článok 12 uvedenej smernice, nazvaný „Výnimky týkajúce sa vymeriavacieho základu kapitálovej dane“, vo svojom odseku 2 prvej vety stanovuje:
„Členský štát môže vyňať z vymeriavacieho základu kapitálovej dane sumu vkladu, ktorý uskutočnil spoločník, ktorý neobmedzene ručí za záväzky kapitálovej spoločnosti, ako aj jeho podiel na aktívach spoločnosti.“
10. Príloha I tej istej smernice obsahuje zoznam nazvaný „Zoznam výnimiek uvedených v článku 2 ods. 1 [písm. a)]“, v ktorom sú v bode 21 uvedené akciové spoločnosti („spółka akcyjna“) a spoločnosti s ručením obmedzeným („spółka z ograniczoną odpowiedzialnością“) založené podľa poľského práva.
Poľské právo
11. § 1 zákona o dani z občianskoprávnych úkonov (ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych) z 9. septembra 2000, v znení uplatniteľnom na spor vo veci samej (Dz. U z roku 2010, č. 101, čiastka 649, ďalej len „zákon PCC“) stanovuje:
„1. Dani podliehajú:
(1) tieto občianskoprávne úkony:
…
k) spoločenské zmluvy:
(2) zmeny zmlúv uvedených v bode 1, pokiaľ vedú k zvýšeniu základu dane z občianskoprávnych úkonov…
…
3. V prípade spoločenskej zmluvy sa za zmeny zmluvy považujú:
(1) v prípade osobných spoločností – vklad alebo zvýšenie vkladu, ktorého hodnota vedie ku zvýšeniu majetku spoločnosti alebo k zvýšeniu základného imania, pôžičky, ktoré spoločnosti poskytli spoločníci, doplatky a prenechanie predmetov alebo majetkových práv spoločnosti zo strany spoločníka na bezplatné užívanie;
…“
12. § 1a bod 1 zákona PCC stanovuje:
„Na účely tohto zákona:
1. sa za osobnú spoločnosť považuje:… komanditná spoločnosť na akcie [‚spółka komandytowo‑akcyjna‘]“
13. Podľa § 2 bodu 6 písm. c) zákona PCC:
„Dani nepodliehajú:
…
6. spoločenské zmluvy a ich zmeny, ktoré súvisia s tým, že:
…
c) sa do kapitálovej spoločnosti za protihodnotu vo forme podielov nebo akcií uvedenej spoločnosti vloží:
– podnik alebo časť podniku kapitálovej spoločnosti,
– podiely alebo akcie inej kapitálovej spoločnosti, ktoré vedú k dosiahnutiu väčšiny hlasovacích práv v tejto inej kapitálovej spoločnosti, alebo ďalšie podiely alebo akcie, keď spoločnosť, do ktorej sa vklady alebo akcie vložia, je už držiteľkou väčšiny hlasovacích práv.“
Spor vo veci samej a prejudiciálne otázky
14. Vzhľadom na svoj zámer transformovať sa na KSA a následne zvýšiť svoje základné imanie nepeňažným vkladom skladajúcim sa z akcií inej KSA, z akcií akciovej spoločnosti, ako aj z podielov spoločnosti s ručením obmedzeným požiadala Drukarnia 21. augusta 2012 Ministra o zaujatie záväzného stanoviska k výkladu zákona PCC.
15. Drukarnia tvrdila, že KSA je kapitálovou spoločnosťou v zmysle článku 2 ods. 1 písm. b) smernice 2008/7. Preto podľa článku 4 ods. 1 písm. b) v spojení s článkom 5 ods. 1 písm. e) tejto smernice nemôžu uvedené reštrukturalizačné operácie podliehať dani z občianskoprávnych úkonov.
16. Minister vo svojom záväznom stanovisku z 20. novembra 2012 zastával názor, že postoj spoločnosti Drukarnia je nesprávny a že KSA nie je „kapitálovou spoločnosťou“ v zmysle uvedenej smernice.
17. Minister v tejto súvislosti poznamenal, že článok 2 ods. 1 písm. b) a c) smernice 2008/7 neumožňuje kvalifikovať ako kapitálovú spoločnosť takú spoločnosť, v prípade ktorej podmienky stanovené v tomto ustanovení spĺňa len časť podielov a spoločníkov. Členské štáty, ktoré si želali začleniť KSA do pôsobnosti smernice 2008/7, tak zabezpečili, aby bola táto kategória spoločností uvedená v zozname v prílohe I tejto smernice. Poľská republika nevyužila možnosť zapísať KSA do zoznamu v tejto prílohe I, najmä z dôvodu prevažujúceho osobného charakteru týchto spoločností, ale uprednostnila využiť možnosť stanovenú v článku 9 smernice 2008/7, keďže KSA boli zákonom PCC kvalifikované ako osobné spoločnosti. V dôsledku toho sa KSA nemôže považovať za kapitálovú spoločnosť ani na základe článku 2 ods. 2 smernice 2008/7, takže článok 4 ods. 1 písm. b) a článok 5 ods. 1 písm. e) tejto smernice sa vo veci samej neuplatnia.
18. Drukarnia podala na Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie (Správny súd vojvodstva Krakov) žalobu o neplatnosť záväzných stanovísk Ministra z 20. novembra 2012 s odôvodnením, že tieto stanoviská sú v rozpore najmä s článkom 2 ods. 1 uvedenej smernice. Minister zopakoval svoje argumenty a navrhol, aby bola táto žaloba zamietnutá.
19. Vnútroštátny súd spresňuje, že podľa poľského obchodného práva je KSA osobnou spoločnosťou, ktorej účelom je prevádzkovanie činnosti pod vlastným menom a ktorá má charakteristické prvky osobnej, ako aj kapitálovej spoločnosti. Konkrétne v KSA tak aspoň jeden spoločník, nazývaný „komplementár“, ručí veriteľom za záväzky spoločnosti neobmedzene a aspoň jeden spoločník neručí za záväzky spoločnosti osobne. Kapitál KSA tvoria akcie týchto spoločníkov a vklady komplementárov. Zatiaľ čo vklady komplementárov nie sú obchodovateľné na burze, akcie KSA sú na burze obchodovateľné podľa rovnakých pravidiel, ktoré sa vzťahujú na kapitál akciových spoločností. Ďalej prevod práv a povinností komplementára je v zásade viazaný na súhlas ďalších spoločníkov, zatiaľ čo akcie KSA sú síce prevoditeľné, no prevod akcií na meno môže byť rovnako ako v prípade akcií na meno akciovej spoločnosti obmedzený.
2 0. Za týchto okolností Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie rozhodol prerušiť konanie a položiť Súdnemu dvoru tieto dve prejudiciálne otázky:
„1. Má sa článok 2 ods. 1 písm. b) a c) smernice 2008/7 vykladať v tom zmysle, že [KSA] sa má považovať za kapitálovú spoločnosť, ak z právnej povahy tejto spoločnosti vyplýva, že len časť jej kapitálu a spoločníkov môže spĺňať podmienky stanovené v článku 2 ods. 1 písm. b) a c) tejto smernice?
2. Má sa v prípade zápornej odpovede na prvú otázku článok 9 smernice 2008/7 vykladať v tom zmysle, že tým, že členskému štátu dáva právomoc, aby subjekty uvedené v článku 2 ods. 2 tejto smernice nepovažoval za kapitálové spoločnosti, ponecháva výber [kapitálovej dane od týchto subjektov] na slobodné rozhodnutie tohto členského štátu?“
O prejudiciálnych otázkach
O prvej otázke
21. Na úvod treba uviesť, že vzhľadom na to, že ustanovenia článku 2 smernice 2008/7 v spojení s prílohou I tejto smernice a článku 9 uvedenej smernice v podstate preberajú obsah článku 3 smernice 69/335, zmenenej a doplnenej smernicou 2006/98, výklad tohto článku 3 zo strany Súdneho dvora platí aj pre tieto ustanovenia.
22. Z ustálenej judikatúry Súdneho dvora vyplýva, že na účely výkladu ustanovenia práva Únie je potrebné zohľadniť nielen jeho znenie, ale aj jeho kontext a ciele sledované právnou úpravou, ktorej je súčasťou, a prípadne aj vývoj tejto právnej úpravy (pozri v tomto zmysle rozsudky Inuit Tapiriit Kanatami a i./Parlament a Rada, C‑583/11 P, EU:C:2013:625, bod 50; Koushkaki, C‑84/12, EU:C:2013:862, bod 34, ako aj Bouman, C‑114/13, EU:C:2015:81, bod 31).
23. V prejednávanom prípade treba po prvé preskúmať kontext, do ktorého patrí článok 2 ods. 1 písm. b) a c) smernice 2008/7. Z článku 2 ods. 1 tejto smernice vyplýva široká charakteristika pojmu „kapitálová spoločnosť“, ktorá sa nespája s konkrétnou formou spoločnosti (pozri v tomto zmysle rozsudok Amro Aandelen Fonds, 112/86, EU:C:1987:488, bod 8).
24. Článok 2 ods. 1 písm. a) smernice 2008/7 v spojení s prílohou I tejto smernice odkazuje na určité kategórie kapitálových spoločností založených podľa vnútroštátneho práva jednotlivých členských štátov. Ďalej pojem „kapitálová spoločnosť“ zahŕňa akúkoľvek spoločnosť, združenie alebo právnickú osobu, ktorá zodpovedá kritériám, ktoré sa obvykle používajú na charakterizovanie kapitálových spoločností, stanoveným v článku 2 ods. 1 písm. b) a c) uvedenej smernice.
25. Okolnosť, že vo veci samej nie je KSA uvedená v bode 21 prílohy I smernice 2008/7 medzi spoločnosťami založenými podľa poľského práva, ktoré treba považovať za kapitálové spoločnosti na základe článku 2 ods. 1 písm. a) tejto smernice, nebráni tomu, aby bola uznaná za kapitálovú spoločnosť, pokiaľ spĺňa požiadavky stanovené v článku 2 ods. 1 písm. b) a c) uvedenej smernice.
26. Okrem iného článok 2 ods. 2 smernice 2008/7 považuje za kapitálové spoločnosti akúkoľvek ďalšiu spoločnosť, združenie alebo právnickú osobu založenú na účely zisku. Cieľom tohto ustanovenia je zabrániť tomu, aby voľba určitej právnej formy mohla mať za následok rozdielne daňové zaobchádzanie s transakciami, ktoré sú z ekonomického hľadiska rovnocenné, takže uvedené ustanovenie umožňuje zahrnúť subjekty, ktoré síce sledujú rovnaký hospodársky cieľ ako kapitálové spoločnosti v pravom zmysle slova, teda dosiahnutie zisku z vlastného majetku vytvoreného zhromaždením kapitálu, avšak nespĺňajú kritériá pojmu „kapitálová spoločnosť“, ako je definovaný v článku 2 ods. 1 tejto smernice (pozri v tomto zmysle rozsudok Komisia/Grécko, C‑178/05, EU:C:2007:317, bod 43 a citovanú judikatúru).
27. Zatiaľ čo článok 9 smernice 2008/7 ponecháva členským štátom možnosť nepovažovať za kapitálové spoločnosti na účely ukladania kapitálovej dane subjekty uvedené v článku 2 ods. 2 tejto smernice, nie je stanovená nijaká možnosť odchýlky vo vzťahu k subjektom, ktorých sa týka článok 2 ods. 1 uvedenej smernice, ktorý stanovuje záväzne a jednotne pre všetky členské štáty spoločnosti, ktoré majú postavenie kapitálových spoločností v zmysle tej istej smernice (rozsudok ING. AUER, C‑251/06, EU:C:2007:658, bod 21).
28. V dôsledku toho každá spoločnosť, ktorá spĺňa kritériá uvedené v článku 2 ods. 1 písm. b) alebo c) smernice 2008/7, je na účely tejto smernice „kapitálovou spoločnosťou“, a to bez ohľadu na svoju kvalifikáciu podľa práva každého členského štátu.
29. Po druhé treba konštatovať, že znenie článku 2 ods. 1 písm. b) a c) uvedenej smernice neobsahuje nijakú informáciu svedčiacu o tom, že normotvorca Únie mal v úmysle vylúčiť z pojmu „kapitálová spoločnosť“ hybridné právne štruktúry, ako je KSA, ktorej len časť podielov na kapitáli alebo aktívach je obchodovateľná na burze alebo len časť jej spoločníkov má právo previesť svoje podiely bez predchádzajúceho schválenia na tretie osoby a ručí za záväzky spoločnosti len do výšky svojho členského podielu.
30. Uvedené ustanovenie osobitne nezavádza nijakú prahovú hodnotu, a to ani vo vzťahu k veľkosti podielov na kapitáli alebo aktívach spoločnosti, ktoré sú obchodovateľné na burze, ani vo vzťahu k počtu spoločníkov spoločnosti založenej na účely zisku, ktorí majú právo previesť svoje podiely bez predchádzajúceho schválenia na tretie osoby a ručia za záväzky spoločnosti len do výšky svojho podielu, pod ktorú by sa spoločnosť nemohla považovať za kapitálovú spoločnosť na základe toho istého ustanovenia.
31. Pokiaľ ide po tretie o účel smernice 2008/7, treba poznamenať, že ako vyplýva z jej odôvodnení 2 až 4, jej cieľom je harmonizovať právne predpisy o nepriamych daniach z navyšovania kapitálu s cieľom čo možno najviac eliminovať faktory, ktoré môžu narúšať podmienky hospodárskej súťaže alebo predstavovať prekážku voľného pohybu kapitálu, a zabezpečiť tak riadne fungovanie vnútorného trhu.
32. Plné dosiahnutie cieľov sledovaných touto smernicou predpokladá, že navyšovanie kapitálu, ktoré môže mať podľa kritérií stanovených v článku 2 ods. 1 písm. b) a c) tej istej smernice formu kapitálovej spoločnosti, podlieha nepriamym daniam len za striktných podmienok, ktoré stanovil normotvorca Únie.
33. Reštriktívny výklad článku 2 ods. 1 písm. b) a c) smernice 2008/7, ktorý vo veci samej zastáva Minister, by však umožnil členským štátom, na rozdiel od účelu tejto smernice, aby podrobili navyšovanie kapitálu, ktoré spĺňa uvedené kritériá, nepriamym daniam mimo podmienok, ktoré boli definované v rámci harmonizácie vykonanej uvedenou smernicou.
34. Po štvrté genéza tej istej smernice svedčí tiež v prospech výkladu pojmu „kapitálová spoločnosť“, ktorý umožňuje zahrnúť čo najväčší možný počet subjektov, ktoré môžu na vnútornom trhu vykonávať operácie navyšovania kapitálu. Odôvodnenia 5 a 6 smernice 2008/7 totiž spresňujú, že najlepším spôsobom, ako možno dosiahnuť ciele sledované smernicou, by bolo zrušiť kapitálovú daň. Členské štáty, ktoré sa nevzdali vyberania kapitálovej dane, ju môžu naďalej zachovať len z dôvodu rozpočtových ťažkostí, s ktorými sa stretli pri zrušení takejto dane. Okrem toho, ak sa členský štát rozhodne nevyberať kapitálovú daň, nemá možnosť túto daň znovu zaviesť.
35. Po piate treba uviesť, že článok 12 ods. 2 uvedenej smernice stanovuje, že členský štát nemôže vylúčiť z vymeriavacieho základu kapitálovej dane vklad spoločníka kapitálovej spoločnosti s neobmedzeným ručením za záväzky spoločnosti a podiel takéhoto spoločníka na aktívach spoločnosti. Ako poznamenal generálny advokát v bode 46 svojich návrhov, okolnosť, že sa toto ustanovenie týka osobitnej situácie, v ktorej sa nachádzajú KSA, podporuje záver, že tieto spoločnosti, ako aj všetky podobné právne hybridné subjekty, patria do pôsobnosti tej istej smernice.
36. Vzhľadom na predchádzajúce úvahy treba na prvú otázku odpovedať tak, že článok 2 ods. 1 písm. b) a c) smernice 2008/7 sa má vykladať v tom zmysle, že KSA založená podľa poľského práva sa musí považovať za kapitálovú spoločnosť v zmysle tohto ustanovenia, aj keď len časť jej kapitálu alebo spoločníkov môže splniť podmienky stanovené v tomto ustanovení.
O druhej otázke
37. Vzhľadom na to, že druhá otázka bola položená vnútroštátnym súdom iba v prípade zápornej odpovede na prvú otázku, nie je potrebné sa ňou zaoberať.
O trovách
38. Vzhľadom na to, že konanie pred Súdnym dvorom má vo vzťahu k účastníkom konania vo veci samej incidenčný charakter a bolo začaté v súvislosti s prekážkou postupu v konaní pred vnútroštátnym súdom, o trovách konania rozhodne tento vnútroštátny súd. Iné trovy konania, ktoré vznikli v súvislosti s predložením pripomienok Súdnemu dvoru a nie sú trovami uvedených účastníkov konania, nemôžu byť nahradené.
Výrok
Z týchto dôvodov Súdny dvor (druhá komora) rozhodol takto:
Článok 2 ods. 1 písm. b) a c) smernice Rady 2008/7/ES z 12. februára 2008 o nepriamych daniach z navyšovania kapitálu sa má vykladať v tom zmysle, že KSA založená podľa poľského práva sa musí považovať za kapitálovú spoločnosť v zmysle tohto ustanovenia, aj keď len časť jej kapitálu alebo spoločníkov môže splniť podmienky stanovené v tomto ustanovení.