62023CC0726
CONCLUZIILE AVOCATULUI GENERAL
DOMNUL JEAN RICHARD DE LA TOUR
prezentate la 3 aprilie 2025 (
1
)
Cauza C‑726/23
SC Arcomet Towercranes SRL
împotriva
Direcției Generale Regionale a Finanțelor Publice București,
Administrației Fiscale pentru Contribuabili Mijlocii București
[cerere de decizie preliminară formulată de Curtea de Apel București (România)]
„Trimitere preliminară – Sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată (TVA) – Directiva 2006/112/CE – Dreptul de deducere a TVA‑ului – Operațiuni intracomunitare între societăți afiliate – Preț de transfer – Achiziția de servicii de management furnizate intragrup – Servicii considerate ca nefiind utilizate în scopul operațiunilor taxabile – Documente justificative – Refuzul dreptului de deducere”
I. Introducere
1.
Întreprinderile multinaționale care desfășoară o activitate integrată cu prestări de servicii intragrup trebuie să se confrunte cu dificultăți legate de existența mai multor sisteme de impozitare directă și indirectă aplicabile.
2.
Pentru a atenua aceste dificultăți, Organizația pentru Cooperare și Dezvoltare Economică (OCDE) a elaborat principii aplicabile privind prețurile de transfer pentru întreprinderile multinaționale și administrațiile fiscale (
2
). Aceste principii servesc obiectivelor de asigurare a bazei de impozitare adecvate în fiecare jurisdicție fiscală și de evitare a dublei impuneri, reducând astfel la minimum conflictele dintre administrațiile fiscale și promovând comerțul și investițiile internaționale (
3
). Mecanismul utilizat în acest scop constă în prețurile de transfer, respectiv prețurile la care o întreprindere transferă bunuri corporale și imobilizări necorporale sau oferă servicii întreprinderilor asociate, și anume în special întreprinderi la care această întreprindere participă direct sau indirect la gestionare, control sau capital (
4
). Acest preț de transfer trebuie să facă obiectul unei ajustări pentru a respecta principiul valorii de piață. În temeiul acestui principiu, în cazul în care se creează sau se impun condiții între cele două întreprinderi asociate în relațiile comerciale sau financiare pe care acestea le desfășoară, condiții ce diferă de cele ce s‑ar fi creat între întreprinderi independente, atunci toate profiturile ce s‑ar fi acumulat la una dintre întreprinderi în lipsa acestor condiții, dar din cauza acestor condiții nu s‑au realizat, pot fi incluse în profiturile întreprinderii și impozitate în consecință (
5
). Ghidul OCDE enunță mai multe metode de stabilire a acestor prețuri de transfer care permit respectarea principiului valorii de piață menționat.
3.
Evocarea acestor norme este suficientă pentru a arăta că normele aplicabile prețurilor de transfer au fost elaborate în scopul impozitării directe. Prin urmare, se ridică problema luării sau neluării lor în considerare în materia impozitării indirecte.
4.
Vom propune Curții să răspundă că aprecierea supunerii prețului de transfer regimului taxei pe valoarea adăugată (TVA) trebuie efectuată de la caz la caz și că în speță operațiunea trebuie să fie supusă TVA‑ului. Vom propune de asemenea Curții să precizeze că, pentru a dovedi deductibilitatea operațiunii, administrația fiscală poate solicita contribuabilului alte elemente decât factura, cu respectarea principiului proporționalității.
II. Cadrul juridic
A.
Dreptul Uniunii
5.
Articolul 2 alineatul (1) litera (c) din Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată (
6
), astfel cum a fost modificată prin Directiva 2010/45/UE a Consiliului din 13 iulie 2010 (
7
), prevede:
„(1)   Următoarele operațiuni sunt supuse TVA:
[…]
(c)
prestarea de servicii efectuată cu titlu oneros pe teritoriul unui stat membru de către o persoană impozabilă care acționează ca atare.”
6.
Potrivit articolului 9 alineatul (1) din Directiva TVA:
„«Persoană impozabilă» înseamnă orice persoană care, în mod independent, desfășoară în orice loc orice activitate economică, indiferent de scopul sau rezultatele activității respective.
Orice activitate a producătorilor, comercianților sau persoanelor care prestează servicii, inclusiv activitățile miniere și agricole și activitățile prestate în cadrul profesiunilor liberale, este considerată «activitate economică». Exploatarea bunurilor corporale sau necorporale în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate este de asemenea considerată activitate economică.”
7.
Articolul 24 alineatul (1) din această directivă are următorul cuprins:
„«Prestare de servicii» înseamnă orice operațiune care nu constituie o livrare de bunuri.”
8.
Potrivit articolului 168 litera (a) din directiva menționată:
„În măsura în care bunurile și serviciile sunt utilizate în scopul operațiunilor taxabile ale unei persoane impozabile, persoana impozabilă are dreptul, în statul membru în care efectuează operațiunile respective, de a deduce din valoarea TVA, pe care are obligația de a o plăti, următoarele sume:
(a)
TVA datorată sau achitată în statul membru în cauză pentru bunurile care îi sunt sau care urmează a‑i fi livrate sau pentru serviciile care îi sunt sau urmează a‑i fi prestate de o altă persoană impozabilă.”
9.
Articolul 178 litera (a) din Directiva TVA prevede:
„Pentru exercitarea dreptului de deducere, o persoană impozabilă este necesar să îndeplinească următoarele condiții:
(a)
pentru deducerile în temeiul articolului 168 litera (a), în ceea ce privește livrarea de bunuri sau prestarea de servicii, aceasta are obligația de a deține o factură emisă în conformitate cu titlul XI capitolul 3 secțiunile 3-6.”
10.
Articolul 226 punctul 6 din această directivă are următorul cuprins:
„Fără a aduce atingere dispozițiilor speciale prevăzute de prezenta directivă, este necesar să se menționeze doar următoarele detalii în scopuri TVA pe facturile emise în temeiul articolelor 220 și 221:
[…]
(6)
cantitatea și natura bunurilor livrate sau volumul și natura serviciilor prestate.”
B.
Dreptul român
1. Codul fiscal
11.
Articolul 11 alineatul (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal (
8
) din 22 decembrie 2003, în versiunea aplicabilă litigiului principal (denumită în continuare „Codul fiscal”), prevede:
„La stabilirea sumei unui impozit, a unei taxe sau unei contribuții sociale obligatorii, autoritățile fiscale pot să nu ia în considerare o tranzacție care nu are un scop economic, ajustând efectele fiscale ale acesteia, sau pot reîncadra forma unei tranzacții/activități pentru a reflecta conținutul economic al tranzacției/activității.”
12.
Potrivit articolului 19 alineatul (5) din acest cod:
„Tranzacțiile între persoane afiliate se realizează conform principiului prețului pieței libere, potrivit căruia tranzacțiile între persoanele afiliate se efectuează în condițiile stabilite sau impuse care nu trebuie să difere de relațiile comerciale sau financiare stabilite între întreprinderi independente. La stabilirea profiturilor persoanelor afiliate se au în vedere principiile privind prețurile de transfer.”
13.
Articolul 126 alineatul (1) litera a) din codul menționat are următorul cuprins:
„Din punctul de vedere al taxei sunt operațiuni impozabile în România cele care îndeplinesc cumulativ următoarele condiții:
a)
operațiunile care, în sensul articolelor 128-130, constituie sau sunt asimilate cu o livrare de bunuri sau o prestare de servicii, în sfera taxei, efectuate cu plată.”
14.
Articolul 133 alineatul (2) din același cod prevede:
„Locul de prestare a serviciilor către o persoană impozabilă care acționează ca atare este locul unde respectiva persoană care primește serviciile își are stabilit sediul activității sale economice. Dacă serviciile sunt furnizate către un sediu fix al persoanei impozabile, aflat în alt loc decât cel în care persoana își are sediul activității sale economice, locul de prestare a serviciilor este locul unde se află respectivul sediu fix al persoanei care primește serviciile. […]”
15.
Articolul 145 alineatul (2) litera a) din Codul fiscal prevede:
„Orice persoană impozabilă are dreptul să deducă taxa aferentă achizițiilor, dacă acestea sunt destinate utilizării în folosul următoarelor operațiuni:
a)
operațiuni taxabile.”
16.
Potrivit articolului 146 alineatul (1) litera a) din acest cod:
„Pentru exercitarea dreptului de deducere a taxei, persoana impozabilă trebuie să îndeplinească următoarele condiții:
a)
pentru taxa datorată sau achitată, aferentă bunurilor care i‑au fost ori urmează să îi fie livrate ori serviciilor care i‑au fost ori urmează să îi fie prestate în beneficiul său de către o persoană impozabilă, să dețină o factură emisă în conformitate cu prevederile articolului 155, precum și dovada plății în cazul achizițiilor efectuate de către persoanele impozabile care aplică sistemul TVA la încasare, respectiv de către persoanele impozabile care achiziționează bunuri/servicii de la persoane impozabile în perioada în care aplică sistemul TVA la încasare.”
17.
Articolul 150 alineatul (2) din codul menționat prevede:
„Taxa este datorată de orice persoană impozabilă, […] care este beneficiar al serviciilor care au locul prestării în România conform articolului 133 alineatul (2) și care sunt furnizate de către o persoană impozabilă care nu este stabilită pe teritoriul României sau nu este considerată a fi stabilită pentru respectivele prestări de servicii pe teritoriul României conform prevederilor articolului 1251 alineatul (2), chiar dacă este înregistrată în România conform articolului 153 alineatul (4) sau (5).”
18.
Articolul 155 alineatele (4) și (5) din același cod prevede:
„(4)   Fără să contravină prevederilor alineatelor (30)-(34) se aplică următoarele reguli de facturare:
a)
pentru livrările de bunuri și prestările de servicii pentru care locul livrării, respectiv prestării se consideră a fi în România, conform prevederilor articolelor 132 și 133, facturarea face obiectul prevederilor prezentului articol. […]
b)
prin excepție de la prevederile literei a):
[…]
2.
pentru livrările de bunuri și prestările de servicii pentru care locul livrării, respectiv prestării se consideră a fi în România, conform articolelor 132 și 133, efectuate de un furnizor/prestator care nu este stabilit în România, dar este stabilit în [Uniunea Europeană], conform prevederilor articolului 1251 alineatul (2), iar persoana obligată la plata taxei conform articolului 150 este beneficiarul către care s‑au efectuat respectivele livrări/prestări, facturarea face obiectul normelor aplicabile în statul membru în care este stabilit furnizorul/prestatorul.
[…]
(5)   Persoana impozabilă trebuie să emită o factură către fiecare beneficiar, în următoarele situații:
a)
pentru livrările de bunuri sau prestările de servicii efectuate;
[…]”
2. Normele metodologice de aplicare a Codului fiscal
19.
Punctul 2 alineatul (2) din Normele metodologice de aplicare, aprobate prin Hotărârea Guvernului nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal (
9
) din 22 ianuarie 2004, în versiunea aplicabilă litigiului principal (denumite în continuare „Normele metodologice de aplicare a Codului fiscal”), prevede pentru aplicarea articolului 126 din Codul fiscal:
„În sensul articolului 126 alineatul (1) litera a) din Codul fiscal, o livrare de bunuri și/sau o prestare de servicii trebuie să se efectueze cu plată. Condiția referitoare la «plată» implică existența unei legături directe între operațiune și contrapartida obținută. O operațiune este impozabilă în condițiile în care această operațiune aduce un avantaj clientului, iar contrapartida obținută este aferentă avantajului primit, după cum urmează:
a)
condiția referitoare la existența unui avantaj pentru un client este îndeplinită în cazul în care furnizorul de bunuri sau prestatorul de servicii se angajează să furnizeze bunuri și/sau servicii determinabile persoanei ce efectuează plata sau, în absența plății, când operațiunea a fost realizată pentru a permite stabilirea unui astfel de angajament. Această condiție este compatibilă cu faptul că serviciile au fost colective, nu au fost măsurabile cu exactitate sau au făcut parte dintr‑o obligație legală;
b)
condiția existenței unei legături între operațiune și contrapartida obținută este îndeplinită chiar dacă prețul nu reflectă valoarea normală a operațiunii, respectiv ia forma unor cotizații, bunuri sau servicii, reduceri de preț, sau nu este plătit direct de beneficiar, ci de un terț.”
20.
Punctul 41 din Normele metodologice de aplicare a Codului fiscal prevede pentru aplicarea articolului 11 din Codul fiscal că, în scopul aplicării regulilor privind prețurile de transfer, autoritățile fiscale române trebuie să ia în considerare principiile menționate în Ghidul OCDE.
3. Codul de procedură fiscală
21.
Articolul 65 alineatele (1) și (2) din Ordonanța Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală (
10
) din 24 decembrie 2003 are următorul cuprins:
„(1)
Contribuabilul are sarcina de a dovedi actele și faptele care au stat la baza declarațiilor sale și a oricăror cereri adresate organului fiscal.
(2)
Organul fiscal are sarcina de a motiva decizia de impunere pe bază de probe sau constatări proprii.”
III. Situația de fapt din litigiul principal și întrebările preliminare
22.
SC Arcomet Towercranes SRL (denumită în continuare „Arcomet România”) face parte din grupul Arcomet, un grup global independent din domeniul închirierii de macarale. În timp ce Arcomet România achiziționează sau închiriază macarale pe care le vinde sau le închiriază mai departe clienților săi, Arcomet Service NV Belgique (denumită în continuare „Arcomet Belgia”) caută furnizori pentru filialele sale, printre care se numără și Arcomet România, și negociază termenii contractuali cu aceștia. Contractele de vânzare și de închiriere se încheie însă între Arcomet România și furnizorii săi, precum și clienții săi.
23.
Un studiu al prețurilor de transfer între Arcomet Belgia și filialele sale întocmit în luna decembrie 2010 a arătat că, la nivel de piață, filialele ar trebui să înregistreze, în conformitate cu regulile prețurilor de transfer, o marjă de profit operațional cuprinsă între – 0,71 % și 2,74 %. În consecință, la 24 ianuarie 2012 a fost încheiat un contract între Arcomet Belgia și Arcomet România (
11
) în temeiul căruia, pe de o parte, aceasta din urmă avea asigurată o marjă de profit operațional cuprinsă în intervalul menționat și, pe de altă parte, o factură de egalizare anuală trebuia să fie emisă de Arcomet Belgia în cazul surplusului de profit obținut peste marja de 2,74 % sau de Arcomet România în cazul surplusului de pierdere sub marja de – 0,71 %.
24.
În anii 2011, 2012 și 2013, Arcomet România, care a înregistrat un profit mai mare decât intervalul prevăzut, a primit trei facturi fără TVA de la Arcomet Belgia, pe care aceasta din urmă le‑a raportat in fine drept prestări de servicii. Arcomet România a raportat primele două facturi ca fiind achiziții intracomunitare de servicii, pentru care a aplicat mecanismul taxării inverse, însă a considerat că a treia factură fusese emisă în legătură cu operațiuni în afara sferei TVA‑ului.
25.
Arcomet România a fost supusă unei inspecții fiscale care a privit în special perioada de emitere a acestor facturi, în urma căreia s‑au reținut în sarcina ei obligații fiscale de plată reprezentând TVA suplimentar cu titlu de deduceri refuzate, la care s‑au calculat dobânzi și penalități. Dreptul de deducere a fost refuzat, cu motivarea că această societate nu a justificat prestarea serviciilor facturate și nici necesitatea efectuării lor în scopul operațiunilor taxabile, ca urmare a neprezentării de documente justificative.
26.
Arcomet România a exercitat acțiunea în contencios fiscal în anularea deciziei de respingere a contestației sale administrative împotriva raportului inspectorilor fiscali, precum și a deciziei de stabilire a TVA‑ului suplimentar și a dobânzilor și penalităților corespunzătoare.
27.
În aceste condiții, Curtea de Apel București (România) a hotărât să suspende judecarea cauzei și să adreseze Curții următoarele întrebări preliminare:
„1)
Articolul 2 alineatul (1) litera (c) din Directiva [TVA] trebuie interpretat în sensul că suma facturată de o societate (principalul) către o societate afiliată (societatea operațională), egală cu suma necesară pentru a alinia profitul societății operaționale cu activitățile efectuate și riscurile asumate conform metodei marjei din Ghidul OCDE […], reprezintă o plată pentru un serviciu care intră astfel în sfera TVA‑ului?
2)
În cazul unui răspuns afirmativ la prima întrebare, în ceea ce privește interpretarea articolului 168 și a articolului 178 din Directiva [TVA], autoritățile fiscale au dreptul să solicite, suplimentar facturii, documente (de exemplu rapoarte de activitate, situații de lucrări etc.) care să justifice utilizarea serviciilor achiziționate în folosul operațiunilor taxabile ale persoanei impozabile sau această analiză a dreptului de deducere a TVA‑ului ar trebui să se întemeieze exclusiv doar pe legătura directă între achiziție și livrări/prestări sau întreaga activitate economică a persoanei impozabile?”
28.
Arcomet România, guvernul român, precum și Comisia Europeană au depus observații scrise. Aceste părți și‑au prezentat observațiile orale în ședința care a avut loc la 16 ianuarie 2025.
IV. Analiză
29.
Prin intermediul întrebărilor adresate, referitoare la consecințele în materie de TVA ale mecanismului prețurilor de transfer, instanța de trimitere solicită Curții să se pronunțe cu privire la un subiect care a făcut obiectul unor discuții în cadrul unor organisme diferite.
30.
Astfel, în cadrul dezbaterilor au fost prezentate două documente provenite de la grupuri de lucru având o natură foarte diferită. În fapt, un prim document, datat 28 februarie 2017, privind posibilele implicații în materie de TVA ale prețurilor de transfer (
12
) (denumit în continuare „documentul de lucru nr. 923 al Comitetului TVA”), rezultă din lucrările Comitetului TVA prevăzut la articolul 398 din Directiva TVA, ce reunește reprezentanți ai statelor membre și ai Comisiei. Al doilea document, datat 18 aprilie 2018, privind de asemenea posibilele implicații în materie de TVA ale prețurilor de transfer (
13
) (denumit în continuare „documentul de lucru al Grupului de experți pentru TVA”), provine de la un grup de experți instituit printr‑o decizie a Comisiei (
14
): acesta regrupează 40 de personalități calificate, din care 7 persoane fizice și reprezentanți ai 33 de întreprinderi sau organizații profesionale. Acest grup de experți era invitat să își dea avizul cu privire la documentul de lucru nr. 923 al Comitetului TVA.
A.
Cu privire la prima întrebare preliminară, referitoare la domeniul de aplicare al Directivei TVA în materia prețurilor de transfer
31.
Instanța de trimitere urmărește să afle în esență dacă articolul 2 alineatul (1) litera (c) din Directiva TVA trebuie interpretat în sensul că sumele facturate de o societate‑mamă, care își asumă responsabilitățile de afaceri, către o societate‑fiică stabilită în alt stat membru, utilizând o metodă recomandată de Ghidul OCDE (în speță metoda tranzacțională a marjei nete), pot constitui contrapartida unei prestări de servicii efectuate cu titlu oneros care intră în domeniul de aplicare al Directivei TVA.
32.
Ar putea fi tentant să se dorească să se ofere un răspuns de principiu la această chestiune privind supunerea sau nesupunerea la plata TVA‑ului a prețurilor de transfer și a ajustărilor acestora. Cu toate acestea, considerăm că realitatea este mai complexă și că aprecierea trebuie să aibă loc de la caz la caz, pentru trei motive.
33.
În primul rând, Ghidul OCDE a fost elaborat în scopul impozitării directe, care este foarte diferit de cel al impozitării indirecte, astfel cum Curtea a avut ocazia să recunoască (
15
).
34.
De asemenea, documentul de lucru nr. 923 al Comitetului TVA arată că „[e]xistă tensiuni între regulile privind prețurile de transfer enunțate în scopul impozitării directe care, pe baza principiului valorii de piață, urmăresc să conducă la evaluarea valorii de piață a unei tranzacții (cu alte cuvinte, valoarea normală) și normele privind TVA, bazate în general pe existența unei prestații cu titlu oneros, în care contrapartida este considerată o valoare obiectivă (cu alte cuvinte, prețul efectiv plătit)” (
16
). Este adevărat că Directiva TVA face referire la valoarea normală a unei contrapartide numai pentru a defini baza impozabilă la articolele 72 și 80 din aceasta într‑un context antiabuz, în timp ce utilizarea valorii normale este principiul în materia prețurilor de transfer (
17
). Așadar, atât obiectivele, cât și motivele diferă între aceste două reglementări întemeiate pe concepte distincte în special de persoană impozabilă și de bază impozabilă.
35.
În al doilea rând, în materie de prețuri de transfer, Ghidul OCDE are în vedere mai multe metode de calcul: trei metode tradiționale bazate pe analiza tranzacției (
18
) și două metode tranzacționale bazate pe analiza profitului (
19
). Așa cum arată foarte bine Comitetul TVA (
20
), există mai multe tipuri de ajustare a prețurilor de transfer. Anumite ajustări sunt realizate de administrațiile fiscale (ajustarea primară (
21
), corespondentă (
22
) sau secundară (
23
)), altele sunt, în mod voluntar, realizate de contribuabili (ajustarea compensatorie (
24
)). Unele ajustări sunt efectuate înainte de declarația fiscală, iar altele se efectuează a posteriori.
36.
Toate aceste diferențe justifică, potrivit Comitetului TVA, o apreciere de la caz la caz atunci când este vorba despre supunerea sau nu a acestor ajustări la plata TVA‑ului (
25
). Grupul de experți pentru TVA, care recomandă să se considere că ajustările respective sunt în afara domeniului de aplicare al Directivei TVA (
26
), adaugă că această concluzie ar trebui întotdeauna să se aplice în cazul ajustărilor realizate de administrația fiscală, întrucât asemenea ajustări nu pot fi considerate ca fiind contrapartida unei prestații cu titlu oneros (
27
). Cu toate acestea, grupul de experți respectiv precizează că trebuie să se distingă ipotezele atunci când ajustarea este prevăzută prin contract și că, deși există o ajustare a livrărilor anterioare sau o facturare a unor diferențe între costul real și bugetar aferent costurilor de comercializare sau administrative, aceasta trebuie să conducă la o supunere la TVA sau la o rectificare a bazei de impozitare (
28
). În realitate, propunerea efectuată de grupul de experți, respectiv de simplificare prin nesupunerea ajustărilor prețurilor de transfer sistemului de TVA atunci când cele două părți au dreptul de a recupera integral TVA‑ul, este pusă în aplicare de un singur stat membru (
29
). Documentul de lucru menționat a fost transmis Comitetului TVA, care solicitase Grupului de experți pentru TVA să se pronunțe asupra acestei chestiuni, și nu a fost urmat de efecte. Aceste dezbateri nu trebuie să ducă însă la pierderea din vedere a faptului că ajustările legate de o prestare de servicii sau de livrarea unui bun reprezintă o modificare a prețului prestației sau al bunului facturat, în timp ce din decizia de trimitere rezultă că în cauza principală se pare că metoda de calcul al prețului de transfer este utilizată în mod direct pentru a calcula, a posteriori, remunerația pentru prestarea de servicii intragrup, fără ajustare ulterioară.
37.
În a treilea rând, supunerea la TVA este legată de realitatea economică și comercială a situațiilor (
30
), ceea ce necesită o analiză de la caz la caz a îndeplinirii condițiilor de aplicare a Directivei TVA.
38.
Prin urmare, trebuie să se examineze dacă condițiile prevăzute la articolul 2 alineatul (1) litera (c) din această directivă sunt îndeplinite, și anume dacă prestarea de servicii a fost efectuată cu titlu oneros pe teritoriul unui stat membru de către o persoană impozabilă care acționează ca atare.
39.
Amintim că o prestare de servicii nu este efectuată cu titlu oneros în sensul acestei dispoziții și nu este, așadar, supusă TVA‑ului decât în cazul în care între prestator și beneficiar există un raport juridic în cadrul căruia au loc prestații reciproce, plata primită de prestator constituind contravaloarea efectivă a unui serviciu care poate fi individualizat furnizat beneficiarului. Această situație se regăsește atunci când există o legătură directă între serviciul prestat și contravaloarea primită (
31
).
40.
În ceea ce privește raportul juridic, acesta se materializează în speță prin contractul din 24 ianuarie 2012, în temeiul căruia fiecare parte se angajează să realizeze un anumit număr de prestații în favoarea celeilalte. Astfel, Arcomet Belgia își asumă printre altele, din punct de vedere operațional, majoritatea responsabilităților de afaceri, precum strategia și planificarea, negocierea contractelor (cadru) cu furnizori terți, negocierea termenilor și a condițiilor contractelor de finanțare, ingineria, finanțele, gestionarea parcului auto la nivel central, precum și managementul calității și siguranței. Ea se obligă să suporte cele mai importante riscuri economice cu privire la activitatea societății operaționale, cu condiția ca aceasta din urmă să respecte instrucțiunile, procedurile și deciziile mandantului în acest sens (
32
). La rândul său, Arcomet România achiziționează și deține toate produsele și răspunde pentru vânzarea și închirierea produselor și pentru prestarea serviciilor (
33
).
41.
Contractul din 24 ianuarie 2012 prevede de asemenea o remunerare a părților egală cu suma necesară pentru a aduce Arcomet România într‑o poziție care să corespundă activităților pe care le derulează și riscurilor pe care și le asumă. Această poziție va fi determinată de comun acord între părți și se va baza pe metoda marjei tranzacționale nete. În cazul în care Arcomet Belgia are dreptul la încasarea unei remunerații de la Arcomet România pentru activitățile sale descrise în acest contract (
34
), Arcomet Belgia va emite o factură către Arcomet România la sfârșitul fiecărui an. Aceasta din urmă va suporta cuantumul TVA‑ului aferent remunerației încasate de Arcomet Belgia, conform legislației fiscale locale (
35
).
42.
Prin urmare, termenii contractului respectiv sunt clari: aceștia prevăd o prestație și o remunerație. Rămâne să se stabilească dacă există un serviciu care poate fi individualizat în favoarea Arcomet România, precum și o legătură directă între acest serviciu și contravaloarea primită.
43.
În ceea ce privește serviciul care poate fi individualizat, condiția pare de asemenea îndeplinită în măsura în care Arcomet Belgia nu numai că negociază termenii contractelor care vor fi încheiate de filiala sa, ci asigură și un anumit număr de misiuni contribuind la viața economică a Arcomet România.
44.
În ceea ce privește legătura directă dintre serviciul prestat și contravaloarea primită, problema este mai delicată având în vedere modalitățile de remunerare alese de părți, întrucât valoarea marjei de profit mai mari de 2,74 % trebuie plătită Arcomet Belgia.
45.
Cu toate acestea, Curtea statuează în mod constant că este lipsit de relevanță cuantumul contrapartidei, în special faptul că acesta este egal, mai mare sau mai mic decât costurile pe care le‑a efectuat persoana impozabilă (
36
). În consecință, Curtea a statuat deja că această legătură directă nu era afectată atunci când remunerația era prevăzută sub forma unei sume forfetare (
37
) sau a unei cesiuni de 50 % din creanța rezultată din câștiguri provenite din premiile obținute de cai în timpul competițiilor (
38
). În această din urmă ipoteză, s‑a susținut că Curtea a statuat că un caracter incert al existenței înseși a unei retribuții era de natură să întrerupă legătura directă dintre serviciul furnizat și retribuția eventual primită (
39
). Curtea a reținut însă că cesiunea de 50 % din creanța corespunzătoare câștigurilor provenite din premiile obținute de cai în timpul competițiilor nu avea în sine caracter aleatoriu, iar lipsa obținerii de premii legate de o victorie nu poate repune în discuție existența cesiunii prevăzute prin contract (
40
). Ea a adăugat că această cesiune a 50 % din câștiguri constituia o remunerație stabilită în avans conform criteriilor consacrate, garantând previzibilitatea sumei la care prestatorul ar avea dreptul în cazul unei victorii sau al clasării utile a calului în cadrul unei competiții, fără să fie determinantă în această privință concretizarea unui asemenea eveniment, în pofida faptului că punerea efectivă în aplicare a cesiunii respective depinde de această clasare (
41
).
46.
Considerăm că același raționament poate fi urmat în cauza principală. Într‑adevăr, deși cuantumul remunerației este în sine nedeterminat, în schimb, modalitățile acestei remunerații sunt stabilite în contractul din 24 ianuarie 2012 cu criterii foarte precise și sunt, ca atare, lipsite de incertitudine. Astfel, cuantumul remunerației pentru prestațiile efectuate de Arcomet Belgia în favoarea Arcomet România este perfect determinabil încă de la încheierea acestui contract.
47.
Faptul că, în ipoteza unei marje mai mici de – 0,71 %, factura este emisă de Arcomet România nu este de natură să repună în discuție această analiză.
48.
Astfel, pe de o parte, după cum observă Comisia, întrucât acest procent a fost reținut în urma unui studiu de comparabilitate care ține seama de condițiile pieței, ar fi surprinzător ca o marjă negativă inferioară să fie realizată în mod concret. Pe de altă parte, în orice caz, nu acestea sunt faptele din speță: instanța de trimitere nu a furnizat Curții elementele necesare pentru a se pronunța cu privire la calificarea lor, și anume dacă este vorba despre o finanțare acordată de Arcomet Belgia sau despre o remunerare a prestațiilor acordate de Arcomet România în cadrul contractului din 24 ianuarie 2012, de exemplu, sau dacă eventualele facturi au fost declarate în scopuri de TVA.
49.
Trebuie deopotrivă luat în considerare faptul că serviciile asigurate de Arcomet Belgia, curente în cadrul unei relații intragrup, au un efect asupra marjei Arcomet România prin economiile pe care i le permit să le realizeze în special sau prin îmbunătățirea serviciului prestat clienților finali. În plus, Arcomet Belgia a declarat inițial cele trei facturi în cauză drept livrări intracomunitare de bunuri. De asemenea, Arcomet România a declarat primele două facturi ca fiind achiziții intracomunitare de servicii, pentru care a aplicat mecanismul taxării inverse.
50.
În acest context, simpla afirmație a Arcomet România potrivit căreia remunerația în discuție corespunde unui preț de transfer, care nu este supus TVA‑ului ca atare, nu poate fi suficientă pentru a justifica o excludere din domeniul de aplicare al Directivei TVA. Astfel, după cum s‑a menționat anterior, recomandarea Grupului de experți pentru TVA de a exclude toate prețurile de transfer din domeniul de aplicare al acestei directive nu a fost urmată de efecte.
51.
În consecință, propunem să se răspundă la prima întrebare preliminară că articolul 2 alineatul (1) litera (c) din Directiva TVA trebuie interpretat în sensul că remunerația pentru servicii intragrup furnizate de o societate‑mamă, ce își asumă responsabilitățile de afaceri, unei societăți‑fiică și detaliate prin contract, care este calculată potrivit metodei tranzacționale a marjei nete, recomandată de Ghidul OCDE, trebuie considerată ca fiind contrapartida unei prestări de servicii efectuate cu titlu oneros, în sensul acestei dispoziții, și trebuie să fie supusă TVA‑ului.
B.
Cu privire la a doua întrebare preliminară, referitoare la modalitățile de probă a condițiilor de fond ale dreptului de deducere a TVA‑ului
52.
Instanța de trimitere ridică de asemenea problema dacă articolele 168 și 178 din Directiva TVA, precum și principiul proporționalității pot fi interpretate în sensul că nu se opun ca organele fiscale să impună unei persoane impozabile care solicită deducerea TVA‑ului alte documente decât factura pentru a justifica utilizarea serviciilor achiziționate în scopul operațiunilor sale supuse impozitării.
53.
Amintim, în primul rând, că, în materie de deducere a TVA‑ului, jurisprudența Curții este constantă. Astfel, aceasta statuează că din articolul 168 din Directiva TVA reiese că, pentru a beneficia de dreptul de deducere a TVA‑ului plătit în amonte, trebuie, pe de o parte, ca persoana interesată să fie o „persoană impozabilă” în sensul acestei directive și, pe de altă parte, ca bunurile sau serviciile invocate pentru a justifica acest drept de deducere să fie utilizate în aval de persoana impozabilă în scopul propriilor operațiuni taxabile și ca, în amonte, aceste bunuri să fie livrate sau aceste servicii să fie prestate de o altă persoană impozabilă (
42
).
54.
Curtea adaugă că este necesar, în principiu, să existe o legătură directă și imediată între o anumită operațiune în amonte și una sau mai multe operațiuni în aval care conferă dreptul de deducere. Dreptul de deducere a TVA‑ului aplicat achizițiilor de bunuri sau de servicii în amonte presupune ca sumele cheltuite pentru achiziția acestora să facă parte din elementele constitutive ale prețului operațiunilor taxate în aval care dau drept de deducere (
43
).
55.
Cu toate acestea, un drept de deducere este de asemenea admis în favoarea persoanei impozabile, chiar și în absența unei legături directe și imediate între o anumită operațiune în amonte și una sau mai multe operațiuni în aval ce dau drept de deducere, atunci când costurile bunurilor sau ale serviciilor în cauză fac parte din cheltuielile generale ale acesteia din urmă și sunt, ca atare, elemente constitutive ale prețului bunurilor sau serviciilor pe care ea le furnizează. Astfel, asemenea costuri au o legătură directă și imediată cu ansamblul activității economice a persoanei impozabile (
44
).
56.
În cele două ipoteze, Curtea a indicat că este necesar ca costul bunurilor sau serviciilor în amonte să fie încorporat în prețul anumitor operațiuni în aval sau, respectiv, în prețul bunurilor sau serviciilor furnizate de persoana impozabilă în cadrul activităților sale economice (
45
).
57.
În speță, sub rezerva verificărilor efectuate de instanța de trimitere, rezultă că serviciile furnizate de Arcomet Belgia pentru Arcomet România, precum gestionarea flotei de macarale și negocierile contractelor‑cadru cu furnizorii, pot fi integrate, în principiu, în prețurile convenite de Arcomet România cu clienții săi.
58.
În al doilea rând, aplicarea principiului neutralității fiscale a TVA‑ului de către Curte a condus la următoarea regulă: acest principiu impune ca deducerea sau rambursarea TVA‑ului aferent intrărilor să fie acordată dacă sunt îndeplinite condițiile de fond, chiar dacă anumite condiții de formă au fost omise de persoanele impozabile (
46
). Curtea a atenuat însă această regulă statuând că situația poate fi diferită dacă încălcarea unor astfel de cerințe de formă ar avea ca efect împiedicarea probării cu certitudine a faptului că cerințele de fond au fost îndeplinite (
47
).
59.
În ceea ce privește sarcina probei, potrivit unei jurisprudențe constante, revine persoanei impozabile care solicită deducerea TVA‑ului sarcina de a dovedi că îndeplinește condițiile prevăzute pentru a beneficia de aceasta. Prin urmare, autoritățile fiscale pot solicita persoanei impozabile dovezile pe care ele le consideră necesare pentru a aprecia dacă trebuie sau nu să acorde deducerea solicitată (
48
).
60.
Curtea a dedus de aici în special că persoana impozabilă are obligația de a prezenta probe obiective în sensul că i‑au fost efectiv livrate sau furnizate în amonte bunuri sau servicii de către persoane impozabile, în scopul propriilor operațiuni supuse TVA‑ului și pentru care a achitat efectiv TVA‑ul. Aceste probe pot cuprinde printre altele documente aflate în posesia unor furnizori sau a unor prestatori de la care persoana impozabilă a achiziționat bunuri sau servicii pentru care a achitat TVA‑ul (
49
).
61.
În ședință, guvernul român a precizat că, în cursul controalelor, dreptul de deducere a TVA‑ului în sine nu fusese repus în discuție. În schimb, aceste controale nu au permis Arcomet România să dovedească existența serviciilor utilizate în scopul operațiunilor sale taxabile.
62.
În ceea ce privește evaluarea probelor respective, ea trebuie efectuată de instanța națională în conformitate cu normele în materie de probă din dreptul național, efectuând o apreciere globală a tuturor elementelor și împrejurărilor de fapt din speță (
50
).
63.
În al treilea rând, Arcomet România susține că, impunând alte elemente decât simpla factură a prestărilor de servicii, administrația fiscală română nu respectă principiul proporționalității.
64.
Amintim că statele membre trebuie să recurgă, conform principiului proporționalității, la mijloace care, deși permit să se atingă în mod eficient obiectivul vizat de reglementarea națională, aduc cât mai puțin atingere principiilor stabilite prin legislația Uniunii, cum ar fi principiul fundamental al dreptului de deducere a TVA‑ului (
51
).
65.
Or, în ceea ce privește acest principiu al proporționalității, trebuie amintit că o măsură națională depășește ceea ce este necesar pentru a asigura colectarea corectă a taxei în cazul în care condiționează în esență dreptul la scutirea de TVA de respectarea unor obligații de formă fără a lua în considerare cerințele de fond și mai ales fără a se considera necesar să se verifice dacă acestea erau îndeplinite. Astfel, operațiunile trebuie să fie impozitate luând în considerare caracteristicile lor obiective (
52
).
66.
Prin urmare, principiul proporționalității nu se opune cerinței dovedirii îndeplinirii condițiilor de fond ale dreptului de deducere dincolo de simpla prezentare a unei facturi, întrucât trebuie să se țină seama de caracteristicile obiective ale operațiunilor examinate.
67.
În consecință, propunem să se răspundă la a doua întrebare preliminară că articolele 168 și 178 din Directiva TVA trebuie interpretate în sensul că nu se opun ca administrația fiscală să impună unei persoane impozabile care solicită deducerea TVA‑ului alte documente decât factura pentru a justifica utilizarea serviciilor achiziționate în folosul operațiunilor sale taxabile, cu condiția, pe de o parte, ca aceste documente să fie solicitate cu respectarea principiului proporționalității și, pe de altă parte, să fie de natură să dovedească existența serviciilor în cauză și utilizarea lor în folosul operațiunilor taxabile ale persoanei impozabile, aspect a cărui verificare este de competența instanței naționale.
V. Concluzie
68.
Având în vedere toate considerațiile care precedă, propunem Curții să răspundă la întrebările preliminare adresate de Curtea de Apel București (România) după cum urmează:
1)
Articolul 2 alineatul (1) litera (c) din Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată, astfel cum a fost modificată prin Directiva 2010/45/UE a Consiliului din 13 iulie 2010,
trebuie interpretat în sensul că
remunerația pentru servicii intragrup furnizate de o societate‑mamă unei societăți‑fiică și detaliate prin contract, ce este calculată potrivit metodei tranzacționale a marjei nete, recomandată de Ghidul Organizației pentru Cooperare și Dezvoltare Economică (OCDE) privind prețurile de transfer pentru întreprinderile multinaționale și administrațiile fiscale, trebuie considerată ca fiind contrapartida unei prestări de servicii efectuate cu titlu oneros, în sensul acestei dispoziții, și trebuie să fie supusă taxei pe valoarea adăugată (TVA).
2)
Articolele 168 și 178 din Directiva 2006/112, astfel cum a fost modificată prin Directiva 2010/45,
trebuie interpretate în sensul că
nu se opun ca administrația fiscală să impună unei persoane impozabile care solicită deducerea TVA‑ului alte documente decât factura pentru a justifica utilizarea serviciilor achiziționate în folosul operațiunilor sale taxabile, cu condiția, pe de o parte, ca aceste documente să fie solicitate cu respectarea principiului proporționalității și, pe de altă parte, să fie de natură să dovedească existența serviciilor în cauză și utilizarea lor în folosul operațiunilor taxabile ale persoanei impozabile.
(
1
)	Limba originală: franceza.
(
2
)	Adoptate de Comitetul pentru afaceri fiscale al OCDE la 27 iunie 1995 și revizuite la 20 ianuarie 2022, denumite în continuare „Ghidul OCDE”.
(
3
)	A se vedea Ghidul OCDE, punctul 7 (p. 12).
(
4
)	A se vedea Ghidul OCDE, punctul 11 (p. 13).
(
5
)	A se vedea Ghidul OCDE, p. 26.
(
6
)	JO 2006, L 347, p. 1, Ediție specială, 09/vol. 3, p. 7.
(
7
)	JO 2010, L 189, p. 1, denumită în continuare „Directiva TVA”.
(
8
)	Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 927 din 23 decembrie 2003.
(
9
)	Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 112 din 6 februarie 2004.
(
10
)	Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 941 din 29 decembrie 2003, republicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 513 din 31 iulie 2007.
(
11
)	Denumit în continuare „contractul din 24 ianuarie 2012”.
(
12
)	A se vedea documentul de lucru nr. 923 al Comitetului consultativ privind taxa pe valoarea adăugată (denumit în continuare „Comitetul TVA”) [Direcția Generală Impozitare și Uniune Vamală (DG TAXUD)], taxud.c.1(2016)1280928 – EN.
(
13
)	A se vedea documentul de lucru nr. 071 REV2 al Grupului de experți pentru TVA, taxud.c.1(2018)2326098 – EN, în anexă la documentul de lucru nr. 945 al Comitetului TVA din 19 aprilie 2018, taxud.c.1(2018)2329129 – EN.
(
14
)	Decizia din 26 iunie 2012 de instituire a unui grup de experți pentru taxa pe valoarea adăugată (JO 2012, C 188, p. 2).
(
15
)	A se vedea Hotărârea din 23 martie 2006, FCE Bank (C‑210/04, EU:C:2006:196, punctul 39).
(
16
)	Punctul 3.4 (p. 23) din acest document. Traducere liberă.
(
17
)	A se vedea Rouberol, I., „Interactions between Transfer Pricing and VAT Adjustments in the European Union”, International VAT Monitor, vol. 27, IBFD, Amsterdam, 2016, nr. 5, p. 316-319, în special p. 316.
(
18
)	Metoda prețului comparabil necontrolat, metoda prețului de revânzare, precum și metoda cost‑plus (a se vedea Ghidul OCDE, p. 25).
(
19
)	Metoda tranzacțională a marjei nete (care poate fi orientată către costuri, vânzări sau active) și metoda împărțirii profitului [a se vedea Ghidul OCDE, p. 25 și punctul 2.1 (p. 99)].
(
20
)	A se vedea documentul de lucru nr. 923 al Comitetului TVA, punctul 2.1.5.
(
21
)	Ajustare pe care o administrație fiscală dintr‑o primă jurisdicție o aplică profiturilor impozabile ale unei societăți ca urmare a aplicării principiului valorii de piață tranzacțiilor care implică o întreprindere asociată dintr‑o a doua jurisdicție fiscală (a se vedea Ghidul OCDE, p. 20).
(
22
)	Ajustare a obligației fiscale a întreprinderii asociate într‑o a doua jurisdicție fiscală, efectuată de administrația fiscală a jurisdicției respective, care corespunde unei ajustări primare efectuate de administrația fiscală într‑o primă jurisdicție fiscală, astfel încât alocarea profiturilor de către cele două jurisdicții să fie consecventă (a se vedea Ghidul OCDE, p. 20).
(
23
)	Ajustare care rezultă din calcularea impozitului în cazul unei tranzacții secundare (a se vedea Ghidul OCDE, p. 20).
(
24
)	Ajustare în care contribuabilul raportează un preț de transfer în scopuri fiscale care este, în opinia sa, un preț de valoare de piață pentru o tranzacție controlată, chiar dacă acest preț diferă de suma efectiv percepută între întreprinderile asociate. Această ajustare se va face înainte de a depune declarația fiscală (a se vedea Ghidul OCDE, p. 19 și 20).
(
25
)	A se vedea documentul de lucru nr. 923 al Comitetului TVA, punctul 3.2.1.
(
26
)	A se vedea documentul de lucru al Grupului de experți pentru TVA, p. 2.
(
27
)	A se vedea documentul de lucru al Grupului de experți pentru TVA, punctul 2.2.1.1, la care s‑a referit Arcomet România.
(
28
)	A se vedea documentul de lucru al Grupului de experți pentru TVA, tabel reprodus la punctul 2.2.2.2.
(
29
)	A se vedea documentul de lucru al Grupului de experți pentru TVA, punctul 2.2.3.
(
30
)	A se vedea în acest sens Hotărârea din 20 ianuarie 2022, Apcoa Parking Danmark (C‑90/20, EU:C:2022:37, punctul 38).
(
31
)	A se vedea Hotărârea din 12 decembrie 2024, Weatherford Atlas Gip (C‑527/23, EU:C:2024:1024, punctul 23).
(
32
)	A se vedea articolele 4.1 și 4.2 din contractul din 24 ianuarie 2012.
(
33
)	A se vedea articolul 2.2 din contractul din 24 ianuarie 2012.
(
34
)	Cu alte cuvinte, dacă marja de profit înainte de impozitare realizată de Arcomet România este mai mare de 2,74 %.
(
35
)	A se vedea articolele 5.2 și 5.3 din contractul din 24 ianuarie 2012.
(
36
)	A se vedea Hotărârea din 20 ianuarie 2022, Apcoa Parking Danmark (C‑90/20, EU:C:2022:37, punctul 45).
(
37
)	A se vedea Hotărârea din 15 aprilie 2021, Administration de l’Enregistrement, des Domaines et de la TVA (C‑846/19, EU:C:2021:277, punctul 42 și jurisprudența citată).
(
38
)	A se vedea Hotărârea din 9 februarie 2023, Finanzamt X (Prestații ale proprietarului unui grajd de antrenament) (C‑713/21, EU:C:2023:80, punctul 49).
(
39
)	A se vedea Hotărârea din 9 februarie 2023, Finanzamt X (Prestații ale proprietarului unui grajd de antrenament) (C‑713/21, EU:C:2023:80, punctul 32 și jurisprudența citată).
(
40
)	A se vedea Hotărârea din 9 februarie 2023, Finanzamt X (Prestații ale proprietarului unui grajd de antrenament) (C‑713/21, EU:C:2023:80, punctele 46 și 48).
(
41
)	A se vedea Hotărârea din 9 februarie 2023, Finanzamt X (Prestații ale proprietarului unui grajd de antrenament) (C‑713/21, EU:C:2023:80, punctul 50 și jurisprudența citată).
(
42
)	A se vedea Hotărârea din 12 decembrie 2024, Weatherford Atlas Gip (C‑527/23, EU:C:2024:1024, punctul 25 și jurisprudența citată).
(
43
)	A se vedea Hotărârea din 7 martie 2024, Feudi di San Gregorio Aziende Agricole (C‑341/22, EU:C:2024:210, punctul 29 și jurisprudența citată), precum și Hotărârea din 12 decembrie 2024, Weatherford Atlas Gip (C‑527/23, EU:C:2024:1024, punctul 28 și jurisprudența citată).
(
44
)	A se vedea Hotărârea din 12 decembrie 2024, Weatherford Atlas Gip (C‑527/23, EU:C:2024:1024, punctul 29).
(
45
)	A se vedea Hotărârea din 8 septembrie 2022, Finanzamt R (Deducerea TVA‑ului legată de o contribuție în calitate de asociat) (C‑98/21, EU:C:2022:645, punctul 47).
(
46
)	A se vedea Hotărârea din 16 mai 2024, Slovenské Energetické Strojárne (C‑746/22, EU:C:2024:403, punctul 36).
(
47
)	A se vedea Hotărârea din 16 mai 2024, Slovenské Energetické Strojárne (C‑746/22, EU:C:2024:403, punctul 37).
(
48
)	A se vedea Hotărârea din 12 decembrie 2024, Weatherford Atlas Gip (C‑527/23, EU:C:2024:1024, punctul 36 și jurisprudența citată).
(
49
)	A se vedea Hotărârea din 11 noiembrie 2021, Ferimet (C‑281/20, EU:C:2021:910, punctul 39 și jurisprudența citată).
(
50
)	A se vedea Hotărârea din 12 decembrie 2024, Weatherford Atlas Gip (C‑527/23, EU:C:2024:1024, punctul 37 și jurisprudența citată).
(
51
)	A se vedea Hotărârea din 14 octombrie 2021, Finanzamt N și Finanzamt G (Comunicarea deciziei de afectare) (C‑45/20 și C‑46/20, EU:C:2021:852, punctul 62).
(
52
)	A se vedea Hotărârea din 17 octombrie 2019, Unitel (C‑653/18, EU:C:2019:876, punctul 27).