62016CJ0553
TEISINGUMO TEISMO (septintoji kolegija) SPRENDIMAS
2018 m. liepos 25 d. (
*1
)
„Prašymas priimti prejudicinį sprendimą – Laisvė teikti paslaugas – Bendrovių apmokestinimas – Bendrovės rezidentės mokėjimai bendrovėms nerezidentėms už cisterninių vagonų nuomą – Pareiga išskaityti mokestį prie šaltinio iš nacionalinio šaltinio pajamų, mokamų bendrovei nerezidentei – Nesilaikymas – Sutartys dėl dvigubo apmokestinimo išvengimo – Nurodymas bendrovei rezidentei sumokėti delspinigius už mokesčio prie šaltinio nesumokėjimą – Delspinigiai, skaičiuojami nuo teisės aktuose nustatyto mokėjimo termino pabaigos iki dienos, kurią pateikiami įrodymai, kad įvykdytos sąlygos sutarčiai dėl dvigubo apmokestinimo išvengimo taikyti – Neatgautini delspinigiai“
Byloje C‑553/16
dėl Varhoven administrativen sad (Vyriausiasis administracinis teismas, Bulgarija) 2016 m. spalio 24 d. nutartimi, kurią Teisingumo Teismas gavo 2016 m. lapkričio 2 d., pagal SESV 267 straipsnį pateikto prašymo priimti prejudicinį sprendimą byloje
„TTL“ EOOD
prieš
Direktor na Direktsia „Obzhalvane i danachno-osiguritelna praktika“ – Sofia,
dalyvaujant
Varhovna administrativna prokuratura,
TEISINGUMO TEISMAS (septintoji kolegija),
kurį sudaro kolegijos pirmininkas A. Rosas (pranešėjas), teisėjai A. Prechal ir E. Jarašiūnas,
generalinis advokatas M. Wathelet,
posėdžio sekretorius M. Aleksejev, administratorius,
atsižvelgęs į rašytinę proceso dalį ir įvykus 2018 m. sausio 17 d. posėdžiui,
išnagrinėjęs pastabas, pateiktas:
–
„TTL“ EOOD, atstovaujamos advokatės V. Terzieva,
–
Direktor na Direktsia „Obzhalvane i danachno-osiguritelna praktika“ – Sofia, atstovaujamo A. Georgiev ir S. Atanasova,
–
Bulgarijos vyriausybės, atstovaujamos E. Petranova, M. Georgieva ir T. Mitova,
–
Vokietijos vyriausybės, atstovaujamos T. Henze ir R. Kanitz,
–
Europos Komisijos, atstovaujamos W. Roels, R. Lyal ir P. Mihaylova,
atsižvelgęs į sprendimą, priimtą susipažinus su generalinio advokato nuomone, nagrinėti bylą be išvados,
priima šį
Sprendimą
1
Prašymas priimti prejudicinį sprendimą pateiktas dėl SESV 49, 54, 63 straipsnių ir 65 straipsnio 1 ir 3 dalių, taip pat ESS 5 straipsnio 4 dalies ir 12 straipsnio b punkto išaiškinimo.
2
Šis prašymas pateiktas nagrinėjant „TTL“ EOOD ir Direktor na Direktsia „Obzhalvane i danachno-osiguritelna praktika“ – Sofia (Sofijos miesto skundų, mokesčių ir socialinio draudimo praktikos direkcijos direktorius, Bulgarija, toliau – administratorius atsakovas pagrindinėje byloje) ginčą dėl TTL mokėtinų neatgautinų delspinigių, nes ji nevykdė savo pareigos išskaičiuoti mokestį prie šaltinio iš pajamų, pervestų į užsienį nesusijusioms bendrovėms, įsisteigusioms kitoje nei Bulgarijos Respublika valstybėje narėje.
Teisinis pagrindas
Sąjungos teisė
3
ESS 5 straipsnio 4 dalies pirmoje pastraipoje nustatyta:
„Pagal proporcingumo principą Sąjungos veiksmų turinys ir forma neviršija to, kas būtina siekiant Sutarčių tikslų.“
4
ESS 12 straipsnio b punkte nustatyta:
„Nacionaliniai parlamentai aktyviai prisideda užtikrinant gerą Sąjungos veikimą:
<…>
b)
užtikrindami, kad būtų laikomasi subsidiarumo principo Protokole dėl subsidiarumo ir proporcingumo principų taikymo nustatyta tvarka“.
Bulgarijos teisė
5
Pagal pagrindinės bylos faktams taikytinos redakcijos Zakon za korporativnoto podohodno oblagane (Pelno mokesčio įstatymas) (DV, Nr. 105, 2006 m. gruodžio 22 d.) 195 straipsnio 1 dalį užsienio juridinio asmens pajamos, kurių šaltinis yra šalyje, jeigu jos gautos ne per nuolatinę buveinę į Bulgarijos teritorijoje, apmokestinamos mokesčiu prie pajamų šaltinio, kuriuo galutinai padengiama mokesčių skola. Remiantis šio įstatymo 195 straipsnio 2 dalimi, 1 dalyje nustatytą mokestį išskaito Bulgarijos juridiniai asmenys, mokantys pajamas užsienio juridiniams asmenims. Šio įstatymo 200 straipsnyje numatyta, kad tokio išskaitomo mokesčio prie šaltinio tarifas yra 10 %.
6
Pelno mokesčio įstatymo 202 straipsnio 2 dalyje nustatyta, kad subjektai, mokantys pajamas, iš kurių pagal šio įstatymo 195 straipsnį turi būti išskaitytas mokestis prie šaltinio, privalo surinktą mokestį sumokėti per tris mėnesius nuo mėnesio, einančio po mėnesio, kurį pajamos buvo išmokėtos.
7
Pagrindinės bylos faktams taikytinos redakcijos 2006 m. sausio 1 d.Danachno-osiguritelen protsesualen kodeks (Mokesčių ir socialinio draudimo procedūrų kodeksas, DV, Nr. 105, 2005 m. gruodžio 29 d.; toliau – Mokesčių procedūrų kodeksas) 18 straipsnyje „Asmenų, kurie privalo išskaityti ir sumokėti mokesčius ir socialines įmokas, atsakomybė“ numatyta:
„1)   Asmuo, kuris privalo išskaityti ir sumokėti mokestį ar privalomas socialines įmokas, neišskaitantis ir nesumokantis mokesčio ar įmokų, yra solidariai atsakingas kartu su neišskaityto ir nesumokėto mokesčio ar socialinių įmokų skolininku.
2)   Kai 1 dalyje nurodytas asmuo mokestį ar privalomas socialines įmokas išskaitė, bet jų nesumokėjo, jis turi sumokėti šį mokestį ar privalomas socialines įmokas, tačiau skolininko atsakomybė išnyksta.“
8
Mokesčių procedūrų kodekso 175 straipsnio 1 ir 2 dalyse numatyta:
„1.   Už skolas valstybei, nesumokėtas per įstatyme nustatytą laikotarpį, reikia mokėti atitinkamame teisės akte nustatyto dydžio delspinigius.
2.   Delspinigius taip pat reikia mokėti:
1)
už skolas valstybei, kurios nebuvo tinkamai grąžintos ar užskaitytos, įskaitant visus mokėjimus, gautus pagal reikalavimą grąžinti remiantis teisės aktais mokesčių ir socialinės apsaugos įmokų srityje;
2)
už išankstinį mokėjimą, kuris nebuvo sumokėtas iki teisės aktais nustatyto termino, t. y. atitinkamų metų gruodžio 31 d.;
3)
už nerezidento skolas, susijusias su mokesčiais prie šaltinio – jos skaičiuojamos nuo momento, kai pasibaigia pagal Bulgarijos teisę taikomas terminas sumokėti minėtus delspinigius, iki tos dienos, kai nerezidentas įrodo, jog yra sąlygos taikyti vieną iš Bulgarijos Respublikos sutarčių dėl dvigubo apmokestinimo išvengimo, ir tais atvejais, kai pagal sutartį nereikia mokėti mokesčių arba reikia mokėti mažesnius mokesčius.“
9
Mokesčių procedūros kodekso 135–142 straipsniuose numatyta speciali procedūra dėl atleidimo nuo mokesčių taikymo, numatyto dvigubo apmokestinimo išvengimo sutartyje.
10
Pagal šią procedūrą atleidimas nuo mokesčių taikomas po to, kai įrodyta, kad sutarties dėl dvigubo apmokestinimo išvengimo taikymo sąlygos yra įvykdytos.
11
Tam pagal Mokesčių procedūros kodekso 136 straipsnį asmuo nerezidentas visų pirma privalo įrodyti, kad tuo metu, kai atsirado mokestinė skola, susijusi su pajamų apmokestinimu mokesčiu prie šaltinio Bulgarijos teritorijoje, jis rezidavo mokesčių tikslais kitoje valstybėje narėje, kaip tai suprantama pagal sutartį dėl dvigubo apmokestinimo išvengimo, jis gavo pajamų, kurių šaltinis yra Bulgarijoje, ir jis neturi nuolatinės buveinės arba nuolatinės veiklos vietos Bulgarijos teritorijoje, su kuria nagrinėjamos pajamos būtų faktiškai susijusios.
12
Pagal Mokesčių procedūros kodekso 139 straipsnį, jeigu metinių pajamų, apmokestinamų mokesčiu prie šaltinio, suma siekia 100000 Bulgarijos levų (BGN) (apie 51000 EUR), asmuo nerezidentas turi pateikti vietos, kurioje įsisteigusi pajamas mokanti bendrovė, Teritorialna direktia na Nationalna agentsia za prihodite (Nacionalinės pajamų agentūros teritorinė direkcija) įrodymus, kad įvykdytos sutarties dėl dvigubo apmokestinimo išvengimo taikymo sąlygos, vadovaudamasis šio kodekso 139–141 straipsniuose numatyta tvarka. Pagal šio kodekso 139 straipsnį dokumentai, įrodantys, kad įvykdytos šios sutarties taikymo sąlygos, turi būti pateikiami tuo pačiu momentu kaip ir prašymas taikyti tą sutartį.
13
Tačiau pagal Mokesčių procedūros kodekso 142 straipsnį „Ypatingi atvejai“, kai metinių pajamų, apmokestinamų mokesčiu prie šaltinio, suma yra mažesnė nei 100000 BGN, sąlygų taikyti atitinkamą sutartį dėl dvigubo apmokestinimo išvengimo įvykdymo įrodymus reikia pateikti pajamų mokėtojui. Tokiu atveju asmuo, kuris sumokėjo pajamas, patvirtina, kad atitinkamos sutarties taikymo sąlygos yra įvykdytos.
Pagrindinė byla ir prejudiciniai klausimai
14
2007–2010 m. laikotarpiu TTL, Bulgarijoje įregistruota ir įsteigta bendrovė, su bendrovėmis GATX Dutch Holding, įregistruota Nyderlanduose, VTG Austria GmbH, įregistruota Austrijoje, ir GATX Reil Poland sp. z.o.o., įregistruota Lenkijoje (toliau – trys bendrovės nerezidentės), sudarė cisterninių vagonų nuomos sutartis ir sumokėjo šioms bendrovėms pajamas už šią nuomą. Šios bendrovės nėra susijusios su TTL.
15
Iš Bulgarijos vyriausybės rašytinių pastabų matyti, kad pajamos iš Bulgarijos šaltinio, kurias kiekvienais metais laikotarpiu nuo 2007 m. iki 2010 m. gavo bendrovės GATX Dutch Holding ir GATX Reil Poland, nesiekė 100000 BGN, o tokios pajamos, kurias gavo bendrovė VTG Austria, buvo didesnės už šią sumą.
16
Manydama, kad minėtoms pajamoms taikomos Bulgarijos Respublikos sutartys dėl dvigubo apmokestinimo išvengimo, sudarytos su kiekviena iš susijusių valstybių narių, t. y. Nyderlandų Karalyste, Austrijos Respublika ir Lenkijos Respublika, TTL neišskaitė mokesčio prie šaltinio.
17
Trys bendrovės nerezidentės neprašė priimti sprendimo dėl atitinkamų sutarčių dėl dvigubo apmokestinimo išvengimo taikymo, tačiau pateikė TTL įrodymus, kad įvykdytos šių sutarčių taikymo sąlygos. Šie įrodymai TTL pateikti tik praėjus nuo vienų iki ketverių metų po pajamų sumokėjimo – 2011 m. kovo 21 d. tai padarė Lenkijos bendrovė, 2011 m. kovo 28 d. Austrijos bendrovė ir 2011 m. rugpjūčio 24 d. Nyderlandų bendrovė; TTL galėjo patvirtinti, kad sutarčių dėl dvigubo apmokestinimo išvengimo taikymo sąlygos yra įvykdytos.
18
Buvo atliktas TTL mokestinis patikrinimas, kurį 2011 m. gegužės 26 d. sprendimu nurodyta atlikti dėl laikotarpio nuo 2007 m. sausio 1 d. iki 2010 m. gruodžio 31 d. ir galimų skolų, kaip jos suprantamos pagal Pelno mokesčio įstatymo 195 straipsnį.
19
2013 m. spalio 22 d.Teritorialna direktia na Nationalna agentsia za prihodite – Sofia (Nacionalinės pajamų agentūros Sofijos teritorinė direkcija, Bulgarija) surašė pranešimą apie mokesčio perskaičiavimą; jis TTL pateiktas 2013 m. spalio 30 d.
20
Šiame pranešime konstatuota, kad už 2010 mokestinius metus susidarė mokestinė skola pagal Pelno mokesčio įstatymo 195 straipsnį ir delspinigių. Jame nurodyta, kad sutarčių dėl dvigubo apmokestinimo išvengimo sąlygos trijų bendrovių nerezidenčių atžvilgiu yra įvykdytos, kad GATX Dutch Holding ir VTG Austria Bulgarijoje yra atleistos nuo mokesčio ir kad pagal Bulgarijos Respublikos ir Lenkijos Respublikos sutarties dėl dvigubo apmokestinimo išvengimo 12 straipsnį iš pajamų, kurias TTL sumokėjo GATX Reil Poland už cisterninių vagonų nuomą, turėjo būti išskaičiuotas vos 5 %, t. y. 2231,11 BGN (apie 1140 EUR), mokestis prie šaltinio Bulgarijoje.
21
Be to, minėtame pranešime nurodyta, kad pagal Mokesčių procedūros kodekso 175 straipsnio 2 dalies 3 punktą už nesumokėtą mokestį prie šaltinio turi būti sumokėti delspinigiai už laikotarpį nuo pagal Pelno mokesčio įstatymo 195 straipsnį mokėtino mokesčio prie šaltinio sumokėjimo termino pabaigos iki dienos, kurią trys bendrovės nerezidentės įrodė, kad sąlygos taikyti Bulgarijos Respublikos su kiekviena iš atitinkamų valstybių narių sudarytas sutartis dėl dvigubo apmokestinimo išvengimo yra įvykdytos.
22
Tame pačiame pranešime apie mokesčio perskaičiavimą nustatyta bendra delspinigių suma –71473,42 BGN (apie 36500 EUR). Nors vėliau konstatuota, kad mokestis nėra mokėtinas, šie delspinigiai nebuvo grąžinti.
23
TTL apskundė šį pranešimą apie mokesčio perskaičiavimą Administrativen sad Sofia-grad (Sofijos miesto administracinis teismas, Bulgarija); jis skundą atmetė 2014 m. gruodžio 3 d. sprendimu.
24
TTL dėl šio sprendimo pateikė apeliacinį skundą prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusiam teismui Varhoven administrativen sad (Vyriausiasis administracinis teismas, Bulgarija).
25
Šis teismas pažymi, kad pagal Mokesčių procedūrų kodekso 175 straipsnio 2 dalies 3 punktą bendrovė rezidentė, kuri moka pajamas, apmokestinamas mokesčiu prie šaltinio, turi sumokėti delspinigius, jeigu kitoje valstybėje narėje įsteigta bendrovė, gaunanti šias pajamas, nepateikė įrodymų, kad Bulgarijos Respublikos ir šios bendrovės buveinės valstybės narės sudarytos sutarties dėl dvigubo apmokestinimo išvengimo taikymo sąlygos yra įvykdytos, taip pat ir tuo atveju, kai pagal šią sutartį bendrovė nerezidentė neturi mokėti mokesčio Bulgarijoje arba jo suma yra mažesnė, nei paprastai mokėtina pagal Bulgarijos mokesčių teisę. Prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas taip pat pažymi, kad tokie delspinigiai yra mokami už laikotarpį nuo mokesčio prie šaltinio sumokėjimo termino pabaigos iki dienos, kurią bendrovė nerezidentė, gaunanti pajamų, įrodo, kad dvigubo apmokestinimo išvengimo sutarties taikymo sąlygos yra įvykdytos, ir kad tokie delspinigiai neatgautini, nors pagal minėtą sutartį Bulgarijos šaltinio mokamos pajamos atleidžiamos nuo mokesčio prie šaltinio Bulgarijoje.
26
Šis teismas klausia, ar tokia nuostata ir jos nulemta mokestinė praktika reiškia apribojimą, nesuderinamą su Sąjungos teise, visų pirma atsižvelgiant į SESV nuostatas dėl įsisteigimo laisvės (49 ir 54 straipsniai) ir laisvo kapitalo judėjimo (63 straipsnis ir 65 straipsnio 1 ir 3 dalys).
27
Be to, šis teismas mano, kad tai, jog bendrovė, kuri moka pajamas, iš kurių išskaitytinas mokestis prie šaltinio, turi sumokėti delspinigius nuo mokesčio, kurio kitoje valstybėje narėje įsteigta bendrovė neturi mokėti, prieštarauja pagalbiniam delspinigių pobūdžiui. Kaip nurodo šis teismas, išskyrus nurodytą teisės normą, Bulgarijos Respublikos teisės sistemoje nėra kitos normos, kurioje būtų numatyta, kad tuo atveju, kai asmuo neįvykdo pagal įstatymą nustatytos pareigos pateikti įrodymų, patvirtinančių teisės buvimą, kitas asmuo turi sumokėti delspinigius nuo mokesčio, kurio mokėti neprivalo.
28
Todėl šiam teismui kyla klausimas, ar ESS 5 straipsnio 4 daliai, 12 straipsnio b punktui ir joje įtvirtintam proporcingumo principui prieštarauja tokia nacionalinės teisės nuostata kaip Mokesčių procedūrų kodekso 175 straipsnio 2 dalies 3 punktas.
29
Šiomis aplinkybėmis Varhoven administrativen sad (Vyriausiasis administracinis teismas) nutarė sustabdyti bylos nagrinėjimą ir pateikti Teisingumo Teismui tokius prejudicinius klausimus:
„1)
Ar tokia nacionalinės teisės norma, kaip [Mokesčių procedūrų kodekso] 175 straipsnio 2 dalies 3 punktas, pagal kurią pajamas, apmokestinamas mokesčiu prie šaltinio, mokanti bendrovė rezidentė privalo mokėti delspinigius už laikotarpį, skaičiuojamą nuo to momento, kai pasibaigia mokesčio nuo pajamų mokėjimo terminas, iki tos dienos, kai kitoje valstybėje narėje įsisteigęs nerezidentas įrodo, jog yra sąlygos taikyti su Bulgarijos Respublika sudarytą sutartį dėl dvigubo apmokestinimo išvengimo, taip pat tais atvejais, kai pagal sutartį nereikia mokėti mokesčio arba reikia mokėti mažesnį mokestį, yra suderinama su ESS 5 straipsnio 4 dalimi ir 12 straipsnio b punktu?
2)
Ar tokia teisės norma, kaip [Mokesčių procedūrų kodekso] 175 straipsnio 2 dalies 3 punktas, ir mokestinė praktika, pagal kurias pajamas, apmokestinamas mokesčiu prie šaltinio, mokanti bendrovė rezidentė privalo mokėti delspinigius nuo to momento, kai pasibaigia mokesčio nuo pajamų sumokėjimo terminas, iki tos dienos, kai kitoje valstybėje narėje įsisteigęs nerezidentas įrodo, jog yra sąlygos taikyti su Bulgarijos Respublika sudarytą sutartį dėl dvigubo apmokestinimo išvengimo, taip pat tais atvejais, kai pagal sutartį nereikia mokėti mokesčių arba reikia mokėti mažesnius mokesčius, yra suderinama su SESV 49, 54, 63 straipsniais ir 65 straipsnio 1 ir 3 dalimi?“
Dėl prejudicinių klausimų
Dėl pirmojo klausimo
30
Pirmuoju klausimu prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas iš esmės klausia, ar ESS 5 straipsnio 4 dalį ir 12 straipsnio b punktą reikia aiškinti taip, kad pagal juos draudžiami valstybės narės teisės aktai, kaip antai nagrinėjami pagrindinėje byloje, pagal kuriuos bendrovė rezidentė, mokanti kitoje valstybėje narėje įsteigtai bendrovei pajamas, apmokestinamas mokesčiu prie šaltinio, išskyrus atvejus, kai šių dviejų valstybių narių sutartyje dėl dvigubo apmokestinimo išvengimo nustatyta kitaip, turi mokėti delspinigius už laikotarpį nuo to momento, kai pasibaigia mokesčio nuo pajamų mokėjimo terminas, iki tos dienos, kai kitoje valstybėje narėje įsisteigęs nerezidentas įrodo, jog įvykdytos sąlygos taikyti šią sutartį, taip pat ir tais atvejais, kai pagal minėtą sutartį pirmojoje valstybėje narėje nereikia mokėti mokesčio arba reikia mokėti mažesnį mokestį, nei paprastai mokėtinas pagal tos valstybės narės mokesčių teisę.
31
Remiantis suformuota jurisprudencija Teisingumo Teismas neturi jurisdikcijos atsakyti į prejudicinį klausimą, kai akivaizdu, kad Sąjungos teisės nuostata, kurią jo prašoma išaiškinti, negali būti taikoma (2014 m. kovo 20 d. Sprendimo Caixa d’Estalvis i Pensions de Barcelona, C‑139/12, EU:C:2014:174, 41 punktas ir 2016 m. birželio 30 d.Admiral Casinos & Entertainment, C‑464/15, EU:C:2016:500, 20 punktas).
32
Tačiau Sąjungos teisės normos, kurias prašoma išaiškinti pirmajame prejudiciniame klausime, nėra taikomos susiklosčius tokiai situacijai, kokia nagrinėjama pagrindinėje byloje.
33
Pirma, ESS 5 straipsnio 4 dalis yra susijusi su Europos Sąjungos institucijų veikla. Pagal šios nuostatos pirmą pastraipą, remiantis proporcingumo principu, Sąjungos veiksmų turinys ir forma neviršija to, kas būtina siekiant Sutarčių tikslų. Tos pačios nuostatos antra pastraipa susijusi su Sąjungos institucijomis, ir joje reikalaujama, kad įgyvendindamos savo įgaliojimus jos laikytųsi proporcingumo principo. Tačiau šiuo atveju pagrindinėje byloje nagrinėjama nacionalinės teisės nuostata yra mokesčių procedūrų kodekse, kurį priėmė Bulgarijos įstatymų leidėjas ir kuriame numatytos procedūros taikomos mokesčio mokėtojams Bulgarijoje.
34
Antra, ESS 12 straipsnio b punktu, pagal kurį nacionaliniai parlamentai prisideda prie gero Sąjungos veikimo, nacionaliniai parlamentai įgaliojami užtikrinti šio principo laikymąsi, Sąjungos institucijoms įgyvendinant savo kompetenciją, ir gerą Sąjungos veikimą. Šioje nuostatoje nurodyti ne nacionalinės teisės aktai, bet Sąjungos teisės aktų projektai.
35
Iš to darytina išvada, kad nereikia atsakyti į pirmąjį klausimą dėl ESS 5 straipsnio 4 dalies ir 12 straipsnio b punkto išaiškinimo, nes šios nuostatos netaikomos susiklosčius tokiai situacijai, kokia nagrinėjama pagrindinėje byloje.
Dėl antrojo klausimo
Pirminės pastabos
36
TTL, administratorius atsakovas pagrindinėje byloje, Bulgarijos vyriausybė ir Europos Komisija teigia, kad su įsisteigimo laisve ir laisvu kapitalo judėjimu susijusios SESV 49, 54, 63 straipsnių ir 65 straipsnio 1 ir 3 dalių nuostatos, kurias savo antrajame klausime nurodė prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas, neturi reikšmės pagrindinės bylos faktinėms aplinkybėms ir yra netaikytinos šioje byloje.
37
Šiuo klausimu reikia priminti, kad pagal suformuotą jurisprudenciją įsisteigimo laisvė apima pagal valstybės narės teisės aktus įsteigtų bendrovių, Sąjungoje turinčių registruotą buveinę, centrinę administraciją arba pagrindinę verslo vietą, teisę vykdyti veiklą kitose valstybėse narėse per patronuojamąją bendrovę, padalinį ar atstovybę (2009 m. birželio 18 d. Sprendimo Aberdeen Property Fininvest Alpha, C‑303/07, EU:C:2009:377, 37 punktas ir 2015 m. gegužės 21 d. Sprendimo Verder LabTec, C‑657/13, EU:C:2015:331, 32 punktas).
38
Kaip pažymi, visų pirma, Bulgarijos vyriausybė, atsižvelgiant į pagrindinės bylos faktines aplinkybes, TTL nesinaudoja įsisteigimo laisve, nes per patronuojamąją bendrovę, padalinį ar atstovybę nevykdo veiklos Nyderlandų Karalystės, Lenkijos Respublikos ir Austrijos Respublikos teritorijose. Trys bendrovės nerezidentės Bulgarijos teritorijoje nevykdo veiklos per patronuojamąją bendrovę, padalinį ar atstovybę. Be to, prašyme priimti prejudicinį sprendimą nurodoma, kad šios trys bendrovės nerezidentės nėra susijusios su TTL.
39
Be to, kalbant apie laisvą kapitalo judėjimą, užtikrinamą pagal SESV 63 straipsnio 1 dalį, Teisingumo Teismas apibrėžė kapitalo judėjimo apribojimus, draudžiamus pagal šią nuostatą, kaip priemones, kurios gali atgrasyti nerezidentus investuoti valstybėje narėje arba atgrasyti šios valstybės narės rezidentus tai daryti kitose valstybėse (2011 m. vasario 10 d. Sprendimo Haribo Lakritzen Hans Riegel ir Österreichische Salinen, C‑436/08 ir C‑437/08, EU:C:2011:61, 50 punktas ir 2015 m. rugsėjo 17 d. Sprendimo Miljoen ir kt., C‑10/14, C‑14/14 ir C‑17/14, EU:C:2015:608, 44 punktas).
40
Tačiau šioje byloje nieko panašaus nenurodoma. Iš tiesų, pagrindinėje byloje nagrinėjamas ginčas yra susijęs su pareiga sumokėti mokestį prie šaltinio ir šio mokesčio, kuris nebuvo išskaitytas ar sumokėtas per nustatytą terminą, delspinigius. Ši mokestinė skola atsirado dėl Bulgarijos rezidentės mokesčių tikslais ir asmenų nerezidentų sudarytų komercinių sutarčių, pagal kurias Bulgarijos rezidentė atliko mokėjimus šiems asmenims nerezidentams, taigi jie gavo pajamų.
41
Tačiau pagal suformuotą jurisprudenciją, nors prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas savo klausime dėl išaiškinimo nurodė tik tam tikras Sąjungos teisės nuostatas, ši aplinkybė netrukdo Teisingumo Teismui pateikti nacionaliniam teismui visapusio Sąjungos teisės išaiškinimo, kuris gali būti naudingas sprendimui šio teismo nagrinėjamoje byloje priimti, neatsižvelgiant į tai, ar savo pateiktame klausime šis teismas apie tai užsimena (šiuo klausimu žr. 2017 m. lapkričio 14 d. Sprendimo Lounes, C‑165/16, EU:C:2017:862, 28 punktą ir 2018 m. sausio 30 d. Sprendimo X ir Visser, C‑360/15 ir C‑31/16, EU:C:2018:44, 55 punktą).
42
Nagrinėjamu atveju, kaip matyti iš prašyme priimti prejudicinį sprendimą pateiktos informacijos, pagrindinėje byloje nagrinėjamas sandoris yra cisterninių vagonų nuoma. Transporto priemonių nuoma yra paslaugų teikimas, kaip tai suprantama pagal SESV 57 straipsnį (2002 m. kovo 21 d. Sprendimo Cura Anlagen, C‑451/99, EU:C:2002:195, 19 punktas ir 2008 m. gruodžio 4 d. Sprendimo Jobra, C‑330/07, EU:C:2008:685, 22 punktas), todėl pagrindinėje byloje nagrinėjamą atvejį reikia analizuoti laisvo paslaugų teikimo atžvilgiu.
43
Tokiomis aplinkybėmis manytina, kad savo antruoju klausimu prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas iš esmės klausia, ar SESV 56 straipsnis, pagal kurį užtikrinama paslaugų teikimo laisvė, turi būti aiškinamas taip, kad juo draudžiami valstybės narės teisės aktai, kaip antai nagrinėjami pagrindinėje byloje, pagal kuriuos bendrovės rezidentės kitoje valstybėje narėje įsteigtai bendrovei mokamos pajamos iš principo yra apmokestinamos mokesčiu prie šaltinio, išskyrus atvejus, kai šių dviejų valstybių narių sutartyje dėl dvigubo apmokestinimo išvengimo nustatyta kitaip, jeigu pagal tuos teisės aktus reikalaujama, kad bendrovė rezidentė, kuri neišskaito ir nesumoka šio mokesčio pirmosios valstybės narės mokesčių administratoriui, mokėtų neatgautinus delspinigius už laikotarpį nuo to momento, kai pasibaigia mokesčio nuo pajamų sumokėjimo terminas, iki tos dienos, kurią bendrovė nerezidentė įrodo, jog sutarties dėl dvigubo apmokestinimo išvengimo taikymo sąlygos yra įvykdytos, nors pagal šią sutartį bendrovė nerezidentė neturi mokėti jokio mokesčio pirmojoje valstybėje narėje arba jo suma yra mažesnė, nei paprastai mokėtina pagal tos valstybės narės mokesčių teisę.
Dėl laisvės teikti paslaugas apribojimo buvimo
44
Pagal suformuotą jurisprudenciją valstybės narės privalo naudotis savo tiesioginio apmokestinimo kompetencija laikydamosi Sąjungos teisės ir, be kita ko, Sutartyje užtikrinamų pagrindinių laisvių (2016 m. vasario 23 d. Sprendimo Komisija / Vengrija, C‑179/14, EU:C:2016:108, 171 punktas ir 2017 m. kovo 2 d. Sprendimo Eschenbrenner, C‑496/15, EU:C:2017:152, 45 punktas).
45
Šiuo klausimu svarbu pažymėti, kad SESV 56 straipsniu draudžiama taikyti bet kokį nacionalinės teisės aktą, kuris paslaugų teikimą tarp valstybių narių padaro sudėtingesnį už paslaugų teikimą vienoje valstybėje narėje. Iš tiesų pagal Teisingumo Teismo jurisprudenciją SESV 56 straipsniu reikalaujama panaikinti bet kokius laisvės teikti paslaugas ribojimus, nustatytus dėl to, kad paslaugų teikėjas įsteigtas kitoje valstybėje nei ta, kurioje teikiama paslauga (žr., visų pirma, 2012 m. spalio 18 d. Sprendimo X, C‑498/10, EU:C:2012:635, 20 ir 21 punktus ir juose nurodytą jurisprudenciją).
46
Laisvės teikti paslaugas apribojimais laikomos nacionalinės priemonės, kuriomis draudžiama ar trukdoma šią laisvę įgyvendinti arba jos įgyvendinimas daromas mažiau patrauklus (2008 m. gruodžio 4 d. Sprendimo Jobra, C‑330/07, EU:C:2008:685, 19 punktas ir 2018 m. sausio 18 d. Sprendimo Wind 1014 ir Daell, C‑249/15, EU:C:2018:21, 21 punktas).
47
Šiuo atveju reikia priminti, kad, viena vertus, pagal Pelno mokesčio įstatymo 195 straipsnio 1 dalį užsienio juridinių asmenų pajamos, kurių šaltinis yra šalyje, jeigu jos gautos ne per nuolatinę buveinę Bulgarijos teritorijoje, apmokestinamos mokesčiu prie pajamų šaltinio, kuriuo galutinai padengiama mokesčių skola. Kita vertus, remiantis Mokesčių procedūrų kodekso 175 straipsnio 2 dalies 3 punktu, bendrovė rezidentė, kuri išmoka pajamas asmeniui nerezidentui, turi, jei mokestis, kurį turi sumokėti asmuo nerezidentas, iš esmės apmokestinamas mokesčiu prie šaltinio, nesumokamas, sumokėti delspinigius nuo Bulgarijos įstatyme nustatyto termino sumokėti tokį mokestį pabaigos iki tos dienos, kai asmuo nerezidentas pateikia įrodymus, kad įvykdytos sąlygos taikyti Bulgarijos Respublikos ir šio asmens buveinės valstybės narės sudarytą dvigubo apmokestinimo išvengimo sutartį, taip pat ir tais atvejais, kai pagal šią sutartį minėtas asmuo neturi Bulgarijoje mokėti mokesčio arba turi mokėti mažesnį mokestį, nei paprastai mokėtinas pagal Bulgarijos mokesčių teisę.
48
Iš prašymo priimti prejudicinį sprendimą ir Bulgarijos vyriausybės per teismo posėdį pateiktų pastabų matyti, kad tokie delspinigiai turi būti mokami tik tarpvalstybinių sandorių atveju ir kad tokių delspinigių negalima grąžinti.
49
Taigi, pagal Bulgarijos teisę bendrovės rezidentės, mokančios pajamas už tokį paslaugų teikimą, koks nagrinėjamu atveju yra cisterninių vagonų nuoma, vertinamos skirtingai atsižvelgiant į tai, ar šias pajamas gaunanti bendrovė yra Bulgarijoje įsteigta bendrovė, ar kitoje valstybėje narėje įsteigta bendrovė. Tarpvalstybinė situacija, kai bendrovė rezidentė naudojasi laisve teikti paslaugas pagal SESV 56 straipsnį, yra vertinama mažiau palankiai nei nacionalinė situacija.
50
Nacionalinės teisės aktai, kaip antai nagrinėjami pagrindinėje byloje, gali atgrasyti bendroves rezidentes pasinaudoti kitose valstybėse narėse įsteigtų bendrovių nuomos paslaugomis ir todėl yra kliūtis laisvei teikti paslaugas.
51
Atsižvelgiant į tai, kas išdėstyta, reikia konstatuoti, kad tokie teisės aktai, kokie nagrinėjami pagrindinėje byloje, sudaro laisvės teikti paslaugas apribojimą, kuris pagal SESV 56 straipsnį iš principo yra draudžiamas. Todėl reikia išnagrinėti, ar toks apribojimas gali būti objektyviai pateisinamas.
Dėl laisvės teikti paslaugas apribojimo galimo pateisinimo
52
Iš Teisingumo Teismo jurisprudencijos matyti, kad laisvės teikti paslaugas apribojimas leistinas, tik jeigu juo siekiama SESV atitinkančio teisėto tikslo ir jis grindžiamas privalomaisiais bendrojo intereso pagrindais, su sąlyga, kad tokiu atveju šis apribojimas yra tinkamas siekiamam tikslui įgyvendinti ir neviršija to, kas būtina jam pasiekti (2007 m. gruodžio 18 d. Sprendimo Laval un Partneri, C‑341/05, EU:C:2007:809, 101 punktas; 2008 m. gruodžio 4 d. Sprendimo Jobra, C‑330/07, EU:C:2008:685, 27 punktas ir 2016 m. gegužės 26 d. Sprendimo NN (L) International, C‑48/15, EU:C:2016:356, 58 punktas).
53
Šiuo klausimu Bulgarijos vyriausybė ir administratorius atsakovas pagrindinėje byloje teigia, kad laisvės teikti paslaugas apribojimas, kylantis iš Mokesčių procedūrų kodekso 175 straipsnio 2 dalies 3 punkto, yra pateisinamas. Bulgarijos vyriausybė nurodo būtinybę užtikrinti veiksmingą mokesčio surinkimą ir būtinybę užtikrinti veiksmingą mokesčių kontrolę, o tai yra privalomieji bendrojo intereso pagrindai, galintys pateisinti naudojimosi sutartyje įtvirtintomis pagrindinėmis laisvėmis apribojimą (žr. visų pirma 2011 m. birželio 30 d. Sprendimo Meilicke ir kt., C‑262/09, EU:C:2011:438, 41 punktą; 2014 m. spalio 9 d. Sprendimo van Caster, C‑326/12, EU:C:2014:2269, 46 punktą ir jame nurodytą jurisprudenciją ir 2016 m. gegužės 26 d. Sprendimo NN (L) International, C‑48/15, EU:C:2016:356, 59 punktą).
54
Šiomis aplinkybėmis Bulgarijos vyriausybė ir administratorius atsakovas pagrindinėje byloje primena pagrindinėje byloje nagrinėjamų teisės normų tikslus ir paskirtį. Pagal Pelno mokesčio įstatymo 202 straipsnio 2 dalį bendrovė rezidentė, mokanti pajamas, iš kurių pagal šio įstatymo 195 straipsnį turi būti išskaitytas mokestis prie šaltinio, privalo mokėtiną mokestį sumokėti per tris mėnesius nuo mėnesio, einančio po mėnesio, kurį šios pajamos buvo išmokėtos, jeigu tų pajamų gavėjas yra asmuo, įsisteigęs valstybėje narėje, su kuria Bulgarijos Respublika yra sudariusi sutartį dėl dvigubo apmokestinimo išvengimo. Pasibaigus šiam laikotarpiui, jeigu pajamas išmokėjusi bendrovė neišskaitė ir nesumokėjo mokesčio prie šaltinio, ji laikoma neįvykdžiusia mokestinės prievolės. Pagal minėto įstatymo 203 straipsnį ji taip pat yra solidariai atsakinga už mokesčio prie šaltinio sumokėjimą. Tol, kol bus nustatyta, kad sutartis dėl dvigubo apmokestinimo išvengimo yra taikoma, pagal Bulgarijos teisę mokestis laikomas mokėtinu.
55
Administratorius atsakovas pagrindinėje byloje nurodo, kad per nustatytą terminą neįvykdžiusiai prievolės sumokėti mokėtiną mokestį bendrovei rezidentei skiriama sankcija sumokėti delspinigius pagal Mokesčių procedūrų kodekso 175 straipsnio 2 dalies 3 punktą. Jis patikslina, kad šiuos delspinigius reikia mokėti, neatsižvelgiant į tai, kad pagal sutartį dėl dvigubo apmokestinimo išvengimo šios pajamos Bulgarijoje nėra apmokestinamos. Šie delspinigiai yra sankcija už tai, kad laiku nenustatyta, jog sutartis dėl dvigubo apmokestinimo išvengimo, pagal kurią Bulgarijos teisė netaikoma, yra taikytina.
56
Bulgarijos vyriausybės nuomone, tokia nuostata, kaip antai Mokesčių procedūrų kodekso 175 straipsnio 2 dalies 3 punktas, leidžia pasiekti tikslą, numatytą nacionalinės teisės aktais, t. y. laiku surinkti mokesčius iš mokesčių mokėtojų, nepažeidžiant Sąjungos teisėje nustatytų tikslų ir principų. Taigi, šia nuostata siekiama, kad mokesčių administratorius galėtų planuoti ir numatyti bendrovių mokamo mokesčio įplaukas ir užtikrinti veiksmingą mokesčio surinkimą. Be to, Mokesčių procedūrų kodekso 175 straipsnio 2 dalies 3 punktas yra paskata apmokestinamiesiems asmenims per nustatytą laikotarpį įrodyti, kad sutarties dėl dvigubo apmokestinimo išvengimo taikymo sąlygos yra įvykdytos, kai pagal šią sutartį mokestis nėra mokėtinas arba jo suma yra mažesnė, nei paprastai mokėtina pagal Bulgarijos mokesčių teisę.
57
Kalbant apie priežastis, nurodytas siekiant pateisinti laisvės teikti paslaugas apribojimą, kaip priminta šio sprendimo 53 punkte, Teisingumo Teismas jau nusprendė, kad būtinybė užtikrinti veiksmingą mokesčio surinkimą ir būtinybė užtikrinti veiksmingą mokesčių kontrolę gali būti laikomos privalomaisiais bendrojo intereso pagrindais, galinčiais pateisinti laisvės teikti paslaugas apribojimą. Teisingumo Teismas taip pat konstatavo, kad sankcijų, įskaitant numatytąsias pagal baudžiamąją teisę, skyrimas gali būti laikomas būtinu veiksmingam nacionalinės teisės aktų laikymuisi užtikrinti su sąlyga, kad kiekvienu konkrečiu atveju skiriamos sankcijos pobūdis ir dydis yra proporcingi pažeidimo, už kurį siekiama nubausti skiriant šią sankciją, sunkumui (šiuo klausimu žr. 2016 m. gegužės 26 d. Sprendimo NN (L) International, C‑48/15, EU:C:2016:356, 59 punktą ir jame nurodytą jurisprudenciją).
58
Šiuo atveju būtinybė užtikrinti tarpvalstybiniams mokėjimams taikomo mokesčio prie šaltinio surinkimą ir veiksmingą mokesčių kontrolę tokiose tarpvalstybinėse situacijose, kokia nagrinėjama pagrindinėje byloje, atrodo, pateisina sankcijų skyrimą bendrovėms, kurios nemoka mokesčių per nustatytą terminą ir pavėluotai teikia dokumentus, įrodančius, kad jos gali remtis atleidimu nuo prievolės mokėti tokius mokesčius.
59
Tačiau, nacionalinės teisės norma, kurioje numatyta sankcija – sumokėti neatgautinus delspinigius, kurie apskaičiuojami atsižvelgiant į mokesčio prie šaltinio, mokėtino pagal nacionalinius teisės aktus, sumą ir kurie kaupiasi per laikotarpį nuo tos dienos, kai mokestis tampa mokėtinas, iki dienos, kai mokesčių institucijoms pateikiami dokumentai, įrodantys sutarties dėl dvigubo apmokestinimo išvengimo taikymą, – nėra tinkama užtikrinti, kad būtų pasiekti pirmesniame punkte nurodyti tikslai, jeigu nustatoma, kad mokestis nėra mokėtinas pagal atitinkamos sutarties nuostatas. Iš tiesų, esant tokiai situacijai, kokia nagrinėjama pagrindinėje byloje, nėra ryšio tarp reikalaujamų delspinigių sumos ir mokėtino mokesčio sumos, kuri lygi nuliui, arba vėlavimo pateikti minėtus dokumentus mokesčių institucijoms rimtumo.
60
Be to, tokia sankcija viršija tai, kas būtina minėtiems tikslams pasiekti, nes susikaupusių delspinigių suma gali būti pernelyg didelė, palyginti su mokėtino mokesčio suma, ir dar atsižvelgiant į tai, kad nenumatyta galimybė grąžinti tokius delspinigius.
61
Iš tikrųjų, kaip pažymėjo Komisija, delspinigių už pavėluotą sumokėti mokestį suma būtų vienoda, nesvarbu, ar mokestis galiausiai nėra mokėtinas, ar mokestis prie šaltinio mokėtinas, bet nebuvo sumokėtas laiku. Pastaruoju atveju, kuris skiriasi nuo nagrinėjamojo pagrindinėje byloje, Bulgarijos mokesčių administratorius netenka įplaukų laikotarpiu, kai mokestis nesumokėtas. Tačiau pagrindinėje byloje sankcija skiriama vien už vėlavimą pateikti įrodymus.
62
Be to, pažymėtina, kad yra kitų galimybių pasiekti tų pačių tikslų. Taip būtų tuomet, jei būtų numatytas sumokėtų delspinigių grąžinimas bendrovei rezidentei tada, kai mokestinė skola perskaičiuojama ir kai nustatoma, kad joks mokestis Bulgarijoje nuo bendrovei nerezidentei sumokėtų pajamų nėra mokėtinas.
63
Atsižvelgiant į visa tai, kas išdėstyta, į pateiktą klausimą reikia atsakyti: SESV 56 straipsnis turi būti aiškinamas kaip draudžiantis valstybės narės teisės aktus, kaip antai nagrinėjamus pagrindinėje byloje, pagal kuriuos bendrovės rezidentės kitoje valstybėje narėje įsteigtai bendrovei mokamos pajamos iš principo yra apmokestinamos mokesčiu prie šaltinio, išskyrus atvejus, kai šių dviejų valstybių narių sutartyje dėl dvigubo apmokestinimo išvengimo nustatyta kitaip, jeigu pagal tuos teisės aktus reikalaujama, kad bendrovė rezidentė, kuri neišskaito ir nesumoka šio mokesčio pirmosios valstybės narės mokesčių administratoriui, mokėtų neatgautinus delspinigius už laikotarpį nuo to momento, kai pasibaigia mokesčio nuo pajamų sumokėjimo terminas, iki tos dienos, kurią bendrovė nerezidentė įrodo, jog sutarties dėl dvigubo apmokestinimo išvengimo taikymo sąlygos yra įvykdytos, nors pagal šią sutartį bendrovė nerezidentė neturi mokėti jokio mokesčio pirmojoje valstybėje narėje arba jo suma yra mažesnė, nei paprastai mokėtina pagal tos valstybės narės mokesčių teisę.
Dėl bylinėjimosi išlaidų
64
Kadangi šis procesas pagrindinės bylos šalims yra vienas iš etapų prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo nagrinėjamoje byloje, bylinėjimosi išlaidų klausimą turi spręsti šis teismas. Išlaidos, susijusios su pastabų pateikimu Teisingumo Teismui, išskyrus tas, kurias patyrė minėtos šalys, nėra atlygintinos.
Remdamasis šiais motyvais, Teisingumo Teismas (septintoji kolegija) nusprendžia:
SESV 56 straipsnis turi būti aiškinamas kaip draudžiantis valstybės narės teisės aktus, kaip antai nagrinėjamus pagrindinėje byloje, pagal kuriuos bendrovės rezidentės kitoje valstybėje narėje įsteigtai bendrovei mokamos pajamos iš principo yra apmokestinamos mokesčiu prie šaltinio, išskyrus atvejus, kai šių dviejų valstybių narių sutartyje dėl dvigubo apmokestinimo išvengimo nustatyta kitaip, jeigu pagal tuos teisės aktus reikalaujama, kad bendrovė rezidentė, kuri neišskaito ir nesumoka šio mokesčio pirmosios valstybės narės mokesčių administratoriui, mokėtų neatgautinus delspinigius už laikotarpį nuo to momento, kai pasibaigia mokesčio nuo pajamų sumokėjimo terminas, iki tos dienos, kurią bendrovė nerezidentė įrodo, jog sutarties dėl dvigubo apmokestinimo išvengimo taikymo sąlygos yra įvykdytos, nors pagal šią sutartį bendrovė nerezidentė neturi mokėti jokio mokesčio pirmojoje valstybėje narėje arba jo suma yra mažesnė, nei paprastai mokėtina pagal tos valstybės narės mokesčių teisę.
Parašai.
(
*1
)	Proceso kalba: bulgarų.