62021CJ0833
A BÍRÓSÁG ÍTÉLETE (ötödik tanács)
2023. június 22. (
*1
)
„Előzetes döntéshozatal – Az energiatermékek és a villamos energia adóztatása – 2003/96/EK irányelv – A 14. cikk (1) bekezdésének a) pontja – A villamos energia előállításához felhasznált energiatermékek adómentessége – Eltérés – Az energiatermékek »környezetvédelem‑politikai célzattal« való megadóztatása – Terjedelem”
A C‑833/21. sz. ügyben,
az EUMSZ 267. cikk alapján benyújtott előzetes döntéshozatal iránti kérelem tárgyában, amelyet az Audiencia Nacional (kiemelt ügyek országos bírósága, Spanyolország) a Bírósághoz 2021. december 31‑én érkezett, 2021. december 14‑i határozatával terjesztett elő
az Endesa Generación SAU
és
a Tribunal Económico Administrativo Central
között folyamatban lévő eljárásban,
A BÍRÓSÁG (ötödik tanács),
tagjai: E. Regan tanácselnök, D. Gratsias, M. Ilešič, I. Jarukaitis és Csehi Z. (előadó) bírák,
főtanácsnok: A. Rantos,
hivatalvezető: A. Calot Escobar,
tekintettel az írásbeli szakaszra,
figyelembe véve a következők által előterjesztett észrevételeket:
–
az Endesa Generación SAU képviseletében M. García Arana procurador és P. González‑Gaggero abogado,
–
a spanyol kormány képviseletében A. Ballesteros Panizo és A. Gavela Llopis, meghatalmazotti minőségben,
–
az Európai Bizottság képviseletében A. Armenia és I. Galindo Martín, meghatalmazotti minőségben,
a főtanácsnok indítványának a 2023. február 2‑i tárgyaláson történt meghallgatását követően,
meghozta a következő
Ítéletet
1
Az előzetes döntéshozatal iránti kérelem az energiatermékek és a villamos energia közösségi adóztatási keretének átszervezéséről szóló, 2003. október 27‑i 2003/96/EK tanácsi irányelv (HL 2003. L 283., 51. o.; magyar nyelvű különkiadás 9. fejezet, 1. kötet, 405. o.; helyesbítés: HL 2017. L 5., 23. o.) 14. cikke (1) bekezdése a) pontjának az értelmezésére vonatkozik.
2
E kérelmet az Endesa Generación SAU (a továbbiakban: Endesa) és a Tribunal Económico Administrativo Central (adóügyekben eljáró központi döntőbizottság, Spanyolország; a továbbiakban: TEAC) között ez utóbbi azon határozata tárgyában folyamatban lévő jogvita keretében terjesztették elő, amely az e társaság tulajdonában álló hőerőmű által villamos energia előállítás céljából felhasznált szén megadóztatására vonatkozik.
Jogi háttér
Az uniós jog
A 2003/96 irányelv
3
A 2003/96 irányelv (3)–(7), (11) és (12) preambulumbekezdése a következőképpen szól:
„(3)
A belső piac megfelelő működése és az egyéb közösségi politikák célkitűzéseinek elérése megköveteli, hogy a legtöbb energiatermékre, beleértve a villamos energiát, a földgázt és a szenet is, közösségi szinten minimum adómértékeket állapítsanak meg.
(4)
A tagállamok által alkalmazott nemzeti energiaadó‑mértékek érezhető különbségei hátrányosnak bizonyulhatnak a belső piac megfelelő működésére.
(5)
A megfelelő minimum közösségi adómértékek meghatározása lehetővé teheti a nemzeti adómértékek között fennálló különbségek csökkentését.
(6)
A Szerződés 6. cikkével összhangban a környezetvédelmi követelményeket be kell építeni az egyéb [európai] közösségi politikák meghatározásába és végrehajtásába.
(7)
Az Egyesült Nemzetek éghajlat‑változási keretegyezményének aláírójaként a Közösség megerősítette a Kiotói Jegyzőkönyvet. Az energiatermékek, és adott esetben a villamos energia adóztatása egyike a Kiotói Jegyzőkönyv célkitűzései megvalósítását szolgáló eszközöknek.
[…]
(11)
Az energiatermékekre és a villamos energiára vonatkozó, e közösségi adóztatási keretrendszer végrehajtásával kapcsolatos adóügyi intézkedésekről az egyes tagállamoknak kell dönteniük. E tekintetben a tagállamok dönthetnek úgy, hogy nem növelik a teljes adóterhet, ha úgy ítélik meg, hogy egy ilyen, az adóügyi semlegességre vonatkozó elv megvalósítása hozzájárulhat adórendszereik átszervezéséhez és modernizálásához azáltal, hogy ösztönzi azon magatartást, amely a környezet fokozottabb védelmét és a nagyobb munkaerő‑felhasználást segíti elő.
(12)
Az energiaárak kulcsfontosságú elemei a Közösség energia‑, közlekedés‑ és környezetvédelmi politikáinak.”
4
A 2003/96 irányelv 1. cikke a következőképpen rendelkezik:
„A tagállamok ezen irányelvvel összhangban adót állapítanak meg az energiatermékekre és a villamos energiára.”
5
Ezen irányelv 10. cikke a következőképpen szól:
„(1)   2004. január 1‑jétől a villamos energiára alkalmazandó minimum adómértékeket az I. melléklet C. táblázatában megállapítottak szerint kell rögzíteni.
(2)   Az (1) bekezdésben említett minimum adómértékek felett a tagállamoknak lehetősége van az alkalmazandó adóalap meghatározására, feltéve hogy tiszteletben tartják [a jövedékiadó‑köteles termékekre vonatkozó általános rendelkezésekről és e termékek tartásáról, szállításáról és ellenőrzéséről szóló, 1992. február 25‑i] 92/12/EGK [tanácsi] irányelvet [(HL 1992. L 76., 1. o.; magyar nyelvű különkiadás 9. fejezet, 1. kötet, 179. o.)].”
6
A 2003/96 irányelv 14. cikke (1) bekezdésének a) pontja értelmében:
„A [92/12] irányelvben meghatározott, az adóköteles termékek adómentes felhasználásairól szóló általános rendelkezéseken kívül, és egyéb közösségi rendelkezések sérelme nélkül a tagállamok a következőket olyan feltételekkel mentesítik az adózás alól, amely feltételeket az ilyen mentességek helyes és következetes alkalmazása és az adókijátszás, adókikerülés vagy visszaélés megelőzése céljából határoznak meg:
a)
villamos energia előállításához felhasznált energiatermékek és villamos energia, és a villamosenergia‑előállítási képesség fenntartásához felhasznált villamos energia. A tagállamok környezetvédelem‑politikai célzattal azonban e termékeket adókötelessé tehetik anélkül, hogy be kellene tartaniuk az ezen irányelvben meghatározott minimum adómértékeket. Ilyen esetben e termékek adózását nem kell figyelembe venni a villamos energia 10. cikkben meghatározott minimum adómértékének kielégítése céljából.”
7
A 2003/96 irányelv I. mellékletének „A tüzelő‑, fűtőanyagokra és villamos energiára alkalmazandó minimum adómértékek” című C. táblázata többek között a szénre és kokszra vonatkozik.
A 2008/118/EK irányelv
8
A jövedéki adóra vonatkozó általános rendelkezésekről és a 92/12/EGK irányelv hatályon kívül helyezéséről szóló, 2008. december 16‑i 2008/118/EK tanácsi irányelv (HL 2009. L 9, 12. o.) 1. cikke a következőképpen rendelkezett:
„(1)   Ezen irányelv általános rendelkezéseket állapít meg a jövedéki adóra vonatkozóan, amely közvetlen vagy közvetett módon az alábbi termékek (a továbbiakban: a jövedéki termékek) fogyasztását terheli:
a)
a [2003/96] irányelv hatálya alá tartozó energiatermékek és villamos energia;
[…]
(2)   A jövedéki termékekre a tagállamok speciális célú egyéb közvetett adókat is kivethetnek, amennyiben azok megfelelnek a jövedéki adó és a hozzáadottérték‑adó esetében alkalmazandó, az adóalap meghatározására, az adó kiszámítására, kivetésére és ellenőrzésére vonatkozó közösségi adószabályoknak, nem értve ide a mentességekre vonatkozó rendelkezéseket.
[…]”
A spanyol jog
9
A 2012. december 27‑i Ley 15/2012 de medidas fiscales para la sostenibilidad energética (az energetikai fenntarthatóságra vonatkozó adójogi intézkedésekről szóló 15/2012. sz. törvény; a BOE 2012. december 28‑i 312. száma, 88081. o.) által módosított, 1992. december 28‑i Ley 38/1992 de Impuestos Especiales (a jövedéki adóról szóló 38/1992. sz. törvény; a BOE 1992. december 29‑i 312. száma, 44305. o.; a továbbiakban: 38/1992. sz. törvény) tartalmaz egy, a „Szénre kivetett jövedéki adó” elnevezésű III. címet, amely magában foglalja e törvény 75–88. cikkét.
10
A 15/2012. sz. törvénnyel módosított 38/1992. sz. törvény 77. cikke értelmében:
„(1)   A szénnek a törvény területi hatályán belüli szabad forgalomba bocsátása jövedékiadó‑köteles.
(2)   Az előző bekezdés rendelkezéseinek alkalmazásában a következő műveletek minősülnek »szabad forgalomba bocsátásnak«:
a)
A szén termelését vagy kitermelését, behozatalát vagy Közösségen belüli beszerzését követően a szén első belföldi eladása vagy értékesítése. Első eladásnak vagy értékesítésnek kell tekinteni a szenet továbbértékesíteni szándékozó azon vállalkozások által végzett későbbi eladásokat vagy értékesítéseket is, amelyekre a jelen törvény 79. cikkének (1) bekezdésében előírt adómentesség alkalmazandó volt a szén megszerzésének időpontjában.
b)
Szénönellátás. E rendelkezés alkalmazásában a szénnek a termelők vagy kitermelők, importőrök, Közösségen belüli vevők vagy az előző pontban említett vállalkozók általi felhasználását vagy fogyasztását önellátásnak kell tekinteni.
(3)   A szenet akkor kell szabad forgalomba bocsátottnak tekinteni, ha az adóalanyok nem bizonyítják a termelt, importált vagy beszerzett szén felhasználását.”
11
A 15/2012. sz. törvénnyel módosított 38/1992. sz. törvény 83. cikkének (1) bekezdése a következőket írja elő:
„A jövedéki adó alapja az adóköteles tevékenységek tárgyát képező szén energiahatékonysága, gigajoule‑ban (GJ) kifejezve.”
12
A 15/2012. sz. törvénnyel módosított 38/1992. sz. törvény 84. cikke a következőképpen szól:
„A jövedéki adó mértéke gigajoule‑onként 0,65 euró.”
13
A 38/1992. sz. törvény a 15/2012. sz. törvényt megelőző változatában tartalmazta a 79. cikk (3) bekezdésének a) pontját, amely mentesítette az adó alól a villamos energia előállításához, valamint a kapcsolt villamosenergia‑ és hőtermeléshez felhasznált szén szabad forgalomba bocsátásából álló ügyleteket. Ezt a rendelkezést hatályon kívül helyezte a 15/2012. sz. törvény.
14
A 15/2012. sz. törvény továbbá a villamos energia előállításának értékére, a nukleáris fűtőanyag és hulladék előállítására, valamint ez utóbbi tárolására vonatkozóan három új adót vezetett be, a szárazföldi vizek villamosenergia‑előállításra való felhasználása után díjat vetett ki, és módosította a földgázra kivetett adó mértékét.
15
E törvény preambuluma szerint annak célkitűzése, „hogy adórendszerünket az ezen adóreform alapjául szolgáló értékekhez, a hatékonyabb és környezetbarátabb [energia]felhasználáshoz és a fenntartható fejlődéshez igazítsuk, és így az összhangba kerüljön azon alapelvekkel, amelyek az Európai Unió adó‑ és energiaügyi, valamint természetesen környezetvédelmi politikáját is irányítják”.
16
Az említett törvény második kiegészítő rendelkezése értelmében:
„Az állami általános költségvetési törvényekben a villamosenergia‑rendszer számára […] meghatározott költségek fedezése céljából minden évben a következőknek megfelelő pénzösszegeket különítik el:
a)
Az e törvényben előírt adók és díjak állam által beszedett éves becsült összege.
b)
Az üvegházhatású gázok kibocsátási egységeinek árverés útján történő értékesítéséből származó becsült bevétel, legfeljebb 500 millió euró összeg erejéig.”
Az alapeljárás és az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdések
17
Az Endesa egy vállalkozás, amelynek tevékenysége villamos energiának többek között olyan szén felhasználása révén való előállításából áll, amelyet egy kapcsolt társaság közvetítésével szerez be. Ez utóbbi társaság úgy nyilatkozott, hogy adójogi szempontból a vásárolt, továbbértékesítésre szánt széntételek tekintetében mentesül a szénadó alól, mivel a felhasználás képezi ezen adó adóztatandó tényállását.
18
Az Endesa tulajdonában lévő Litoral de Almería (Spanyolország) hőerőművel kapcsolatos, 2013. pénzügyi évre vonatkozó adóellenőrzést követően az adóhatóság – mivel úgy ítélte meg, hogy az Endesa által beszerzett szenet meg kell adóztatni amiatt, hogy azt villamosenergia‑előállításra szánták – e társasággal szemben adómegállapító határozatot bocsátott ki, amelyben magasabb összegű, és a fennmaradó esedékes összegek után késedelmi kamattal növelt adót állapított meg.
19
E hatóság egyrészt megállapította, hogy a szénadó alapját a szén felső fűtőértéke alapján kell meghatározni, függetlenül a villamosenergia‑előállításhoz ténylegesen felhasznált energiától. Másrészt úgy ítélte meg, hogy a viszonteladásra szántként bejelentett széntételeket villamosenergia‑előállításra használták fel, így e felhasználás minősül az adóztatandó tényállásnak, és ez alapján keletkezik adófizetési kötelezettség.
20
2016. április 7‑én az Endesa e határozat ellen közigazgatási panaszt nyújtott be a TEAC‑hoz, kifogásolva először is a szénadónak a szén bruttó fűtőértéke alapján való meghatározását, másodszor 268717,98 tonna olyan szén megadóztatását, amely szenet az eladó adómentesnek vallott be amiatt, hogy azt viszonteladásra szánták, és amelyet az Endesa ezt követően villamosenergia‑előállításra használt fel, harmadszor az önellátásra szánt készletek könyv szerinti értékének 2012. december 31‑én történő meghatározását, negyedszer pedig ezen adónak az uniós joggal a villamosenergia‑előállításra szánt felhasználás tekintetében való összeegyeztethetőségét.
21
2019. március 28‑i határozatában a TEAC megerősítette, hogy a szénadó alapját a szén felső fűtőértéke alapján kell meghatározni. Azon a véleményen volt, hogy a viszonteladásra szánt és korábban amiatt szénadómentesnek bevallott széntételek megadóztatása, hogy azokat viszonteladásra szánták, nem minősül kettős adóztatásnak, mivel a vevő azokat villamos energia előállítása céljából önellátásra szánta, és ez képezi ezen adó adóztatandó tényállását. A TEAC továbbá megállapította, hogy a szénkészletek bevallásában szereplő állítólagos hiba nem nyert bizonyítást. Viszont nem határozott a 15/2012. sz. törvény uniós joggal való összeegyeztethetőségéről, amely törvény eltörölte a villamosenergia‑előállításra felhasznált szén adómentességét.
22
Az Endesa e határozattal szemben közigazgatási peres eljárást indított az Audiencia Nacionalnál (kiemelt ügyek országos bírósága, Spanyolország), a kérdést előterjesztő bíróságnál azokkal azonos jogalapokra hivatkozva, mint amelyekre a TEAC előtt hivatkozott, és azt kérte, hogy a 15/2012. sz. törvény uniós joggal való összeegyeztethetőségének kérdésében terjesszenek előzetes döntéshozatal iránti kérelmet a Bíróság elé.
23
A kérdést előterjesztő bíróság kifejti, hogy a szénadó alapja kétféle módon határozható meg, vagy a felső fűtőérték alapján, amely alatt a ténylegesen termelt hő értendő, vagy az alsó fűtőérték alapján, amely alatt a ténylegesen felhasznált hő értendő. Míg az első egy rögzített értéktől függ, addig a második több olyan tényezőtől függ, mint például a szén felhasználása vagy a fogyasztó által alkalmazott technológia.
24
E bíróság úgy véli, hogy a szénadó alapját a felső fűtőérték figyelembevételével kell meghatározni, mivel a spanyol jogszabály rögzített adómértéket állapít meg, és mivel ezen adó adóztatandó tényállása valójában a szén villamosenergia‑előállítás céljából történő megszerzésekor valósult meg. Úgy véli tehát, hogy az Endesa állításainak csak akkor lehet helyt adni, ha megkérdőjelezik a villamosenergia‑előállításához kapcsolódó szénfogyasztás spanyol jogban való adóztatásának uniós joggal való összeegyeztethetőségét.
25
Az említett bíróság különösen arra keresi a választ, hogy a szénadó a 2003/96 irányelv 14. cikke (1) bekezdése a) pontjának második mondata értelmében vett környezetvédelem‑politikai célt követ‑e. E tekintetben kétségeit fejezi ki a villamos energia előállítására szánt szén felhasználása adóztatásának ezen irányelvvel való összeegyeztethetőségét illetően amiatt, hogy egyrészt a szénadó költségvetési célt követ, amely a 15/2012. sz.‑törvény második kiegészítő rendelkezéséből következik, másrészt pedig amiatt, hogy ezen adó szerkezete nem tükrözi a 15/2012. sz.‑törvény preambulumában megfogalmazott környezetvédelmi célt, mivel az említett adóból származó bevételnek nem az a célja, hogy csökkentse a szén villamosenergia‑előállításban való felhasználása által a környezetre gyakorolt hatásokat.
26
E körülmények között az Audiencia Nacional (kiemelt ügyek országos bírósága) úgy határozott, hogy az eljárást felfüggeszti, és előzetes döntéshozatal céljából a következő kérdéseket terjeszti a Bíróság elé:
„1)
Összeegyeztethető‑e a 2003/96 irányelv 14. cikke (1) bekezdésének a) pontjával az a spanyol szabályozás, amely a villamos energia előállításához felhasznált szénre adót vet ki, amennyiben – bár azt állítja, hogy célja a környezetvédelem – ez a cél nem tükröződik az adó szerkezetében, és az ebből befolyt összeget a villamosenergia‑rendszer költségeinek finanszírozására fordítja?
2)
Tekinthető‑e úgy, hogy a környezetvédelmi célkitűzés az adó szerkezetében ténylegesen kifejeződik azáltal, hogy az adómértéket a villamos energia előállításához felhasznált szén fűtőértékéhez viszonyítva határozzák meg?
3)
Elérhető‑e a környezetvédelmi cél azon puszta tény által, hogy egyes nem megújuló energiatermékekre adót vetnek ki, míg a környezetre kevésbé károsnak ítélt hasonló termékek felhasználása nem kerül megadóztatásra?”
Az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdésekről
27
Kérdéseivel, amelyeket célszerű együttesen vizsgálni, a kérdést előterjesztő bíróság lényegében arra vár választ, hogy a 2003/96 irányelv 14. cikke (1) bekezdése a) pontjának második mondatát úgy kell‑e értelmezni, hogy a villamos energia előállításához felhasznált szén megadóztatását előíró nemzeti jogi szabályozás akkor felel meg az e rendelkezésben szereplő azon feltételnek, hogy az adót „környezetvédelem‑politikai célzattal” kell bevezetni, ha – bár a nemzeti jogalkotó hivatkozik e célra – az nem épül be azon adó szerkezetébe, amelyből származó bevételt a nemzeti villamosenergia‑rendszer költségeinek finanszírozására fordítják, ha az adó mértékét a felhasznált szén fűtőértéke alapján állapítják meg, és ha nem adóztatják meg más, a környezetre kevésbé károsnak tekintett energiatermékek felhasználását.
28
A 2003/96 irányelv 14. cikke (1) bekezdése a) pontjának első mondata szerint a tagállamok mentesítik az adó alól a villamos energia előállításához felhasznált energiatermékeket és villamos energiát, valamint a villamosenergia‑előállítási képesség fenntartásához felhasznált villamos energiát, olyan feltételek mellett, amelyeket a tagállamok az ilyen mentességek helyes és következetes alkalmazása és az adókijátszás, adókikerülés vagy visszaélés megelőzése céljából határoznak meg. E rendelkezés második mondata értelmében a tagállamok azonban környezetvédelem‑politikai célzattal e termékeket adókötelessé tehetik anélkül, hogy be kellene tartaniuk az ezen irányelvben meghatározott minimum adómértékeket. Ilyen esetben – az említett rendelkezés harmadik mondata értelmében – e termékek adózását nem kell figyelembe venni a villamos energia említett irányelv 10. cikkében meghatározott minimum adómértékének kielégítése céljából.
29
A 2003/96 irányelv, amint annak (3)–(5) preambulumbekezdéséből és 1. cikkéből kitűnik, az energiatermékek és a villamos energia harmonizált adóztatási rendszerének megállapítására irányul, amelynek keretében az ezen irányelv által meghatározott részletes szabályoknak megfelelően főszabályként az adóztatás érvényesül (2023. március 9‑iRWE Power ítélet, C‑571/21, EU:C:2023:186, 24. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).
30
Az energiatermékek és a villamos energia harmonizált adóztatási rendszerének előírásával az említett irányelv arra irányul, hogy az energiaágazatban elsősorban a verseny torzulásának elkerülésével előmozdítsa a belső piac megfelelő működését (2023. március 9‑iRWE Power ítélet, C‑571/21, EU:C:2023:186, 35. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).
31
E célból a villamos energia előállítását illetően az uniós jogalkotó – amint az többek között az energiatermékek közösségi adóztatási keretének átszervezéséről szóló tanácsi irányelvjavaslat (HL 1997. C 139., 14. o.) indoklásának 5. oldalából következik – úgy döntött, hogy a tagállamokat a 2003/96 irányelv 1. cikkének megfelelően arra kötelezi, hogy az előállított villamos energiát adóztassák meg, az ezen energia előállításához használt energiatermékeket pedig ezzel párhuzamosan mentesíteni kell az adó alól, mégpedig a villamos energia kettős adóztatásának elkerülése céljából (2023. március 9‑iRWE Power ítélet, C‑571/21, EU:C:2023:186, 36. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).
32
Nyilvánvaló, hogy a 2003/96 irányelv nem zárja ki a kettős adóztatás valamennyi kockázatát, mivel a tagállamok ezen irányelv 14. cikke (1) bekezdése a) pontjának második mondata értelmében környezetvédelem‑politikai indokokból adót vethetnek ki a villamos energia előállításához felhasznált energiatermékekre (lásd ebben az értelemben: 2015. június 4‑iKernkraftwerke Lippe‑Ems ítélet, C‑5/14, EU:C:2015:354, 51. pont). E rendelkezéssel az uniós jogalkotó így kifejezetten lehetővé kívánta tenni a tagállamok számára, hogy eltérjenek a 2003/96 irányelv által bevezetett kötelező mentességi rendszertől (lásd ebben az értelemben: 2019. október 16‑iUPM France ítélet, C‑270/18, EU:C:2019:862, 52. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).
33
E tekintetben ugyanis meg kell jegyezni, hogy ezen irányelv – amint annak (6), (7), (11) és (12) preambulumbekezdéséből kitűnik – a környezetpolitikai célkitűzések előmozdítására is irányul (2020. január 30‑iAutoservizi Giordano ítélet, C‑513/18, EU:C:2020:59, 32. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).
34
Mindazonáltal a 2003/96 irányelvnek nem célja általános jellegű mentességek bevezetése. Következésképpen, mivel ezen irányelv 14. cikkének (1) bekezdése kimerítően határozza meg a tagállamok számára az energiatermékek és a villamos energia adóztatása keretében előírt kötelező mentességeket, rendelkezéseit nem lehet kiterjesztően értelmezni, tekintve hogy az megfosztaná hatékony érvényesülésétől az említett irányelv által létrehozott harmonizált adóztatást (2023. március 9‑iRWE Power ítélet, C‑571/21, EU:C:2023:186, 30. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).
35
Ez az értelmezés – amint a főtanácsnok indítványának 37. pontjában megjegyezte – különösen a 2003/96 irányelv 14. cikke (1) bekezdése a) pontjának második mondatában a tagállamok számára biztosított azon lehetőségre alkalmazandó, hogy eltérjenek a villamos energia előállításához felhasznált energiatermékek adóztatása alóli kötelező mentességtől. Amint ugyanis a jelen ítélet 29. és 31. pontjában szerepel, a 2003/96 irányelv célja az energiatermékek és a villamos energia olyan harmonizált adóztatási rendszerének bevezetése, amelynek a keretében az adóztatás a főszabály, azzal, hogy ezen adóztatásra csak egyszer kerül sor a villamos energia kettős adóztatásának elkerülése érdekében. A villamos energia előállításához felhasznált energiatermékek környezetvédelem‑politikai célzattal való megadóztatásának lehetősége tehát a villamos energia egységes adóztatásának elvétől való eltérésnek minősül.
36
A kérdést előterjesztő bíróság, mivel úgy véli, hogy a Bíróság még nem foglalt állást abban a kérdésben, hogy a villamos energia előállításához felhasznált energiatermékekre kivetett adó milyen feltételek mellett tekinthető a 2003/96 irányelv 14. cikke (1) bekezdése a) pontjának második mondata értelmében „környezetvédelem‑politikai célzattal” kivetett adónak, arra keresi a választ, hogy a „speciális célnak” a 2008/118 irányelv 1. cikkének (2) bekezdése értelmében vett fogalmával kapcsolatban a Bíróság által az ítélkezési gyakorlatában kidolgozott kritériumokat alkalmazhatja‑e a 2003/96 irányelv 14. cikke (1) bekezdése a) pontja második mondatának alkalmazása céljából is.
37
A 2008/118 irányelv 1. cikkének (2) bekezdése értelmében a tagállamok két feltétel teljesülése esetén vethetnek ki további közvetett adókat a jövedéki termékekre. Egyrészt az ilyen adókat speciális célokból kell kivetni, másrészt pedig ezen adóknak tiszteletben kell tartaniuk a jövedéki adó és a hozzáadottérték‑adó tekintetében az adóalap meghatározására, az adó kiszámítására, kivetésére és ellenőrzésére alkalmazandó uniós adószabályokat.
38
Az előzetes döntéshozatalra utaló határozat e feltételek közül csak az elsőre vonatkozik. E tekintetben a Bíróság ítélkezési gyakorlatából kitűnik, hogy az e rendelkezés értelmében vett speciális célok körébe tartozik bármely, nem tisztán költségvetési jellegű cél (2015. március 5‑iStatoil Fuel & Retail ítélet, C‑553/13, EU:C:2015:149, 37. pont; 2022. február 7‑iVapo Atlantic végzés, C‑460/21, EU:C:2022:83, 23. pont).
39
Azonban, mivel minden adó szükségképpen költségvetési célt követ, azon egyetlen körülmény, hogy valamely adó ilyen célra irányul, nem vezethet annak megállapításához, hogy ezen adó nem követhet az e rendelkezés értelmében vett speciális célt is, máskülönben megfosztanák a 2008/118 irányelv 1. cikkének (2) bekezdését a hatékony érvényesülésétől (lásd ebben az értelemben: 2015. március 5‑iStatoil Fuel & Retail ítélet, C‑553/13, EU:C:2015:149, 38. pont; 2022. február 7‑iVapo Atlantic végzés, C‑460/21, EU:C:2022:83, 24. pont).
40
Így, bár az adóból származó bevételnek azon hatáskörök helyi hatóságok általi gyakorlásának finanszírozásához történő előre meghatározott hozzárendelése, amelyeket ez utóbbiakra ruháztak, a speciális cél fennállásának megállapításához figyelembe veendő tényező lehet, az ilyen hozzárendelés, amely a tagállam költségvetése egyszerű belső kialakításának formájától függ, önmagában nem lehet elegendő tényező, mivel minden tagállam dönthet úgy, hogy – a követett céltól függetlenül – valamely adóbevételt meghatározott kiadások finanszírozásához rendel. Ellentétes esetben minden célt a 2008/118 irányelv 1. cikkének (2) bekezdése szerinti speciális célnak lehetne minősíteni, ami megfosztaná az ezen irányelv által bevezetett harmonizált jövedéki adót minden hatékony érvényesüléstől, és sértené azon elvet, amely szerint az olyan eltérést engedő rendelkezést, mint amilyen az említett 1. cikk (2) bekezdése, szigorúan kell értelmezni (2015. március 5‑iStatoil Fuel & Retail ítélet, C‑553/13, EU:C:2015:149, 39. pont; 2022. február 7‑iVapo Atlantic végzés, C‑460/21, EU:C:2022:83, 26. pont).
41
Így ahhoz, hogy valamely adó, amelyből származó bevételek előre meghatározott hozzárendelés tárgyát képezik, a 2008/118 irányelv 1. cikkének (2) bekezdése értelmében vett speciális célt követőnek minősülhessen, önmagában arra kell irányulnia, hogy biztosítsa a hivatkozott speciális célt oly módon, hogy közvetlen kapcsolat álljon fenn a bevételek felhasználása és a szóban forgó adóztatás célja között (lásd ebben az értelemben: 2015. március 5‑iStatoil Fuel & Retail ítélet, C‑553/13, EU:C:2015:149, 41. pont; 2022. február 7‑iVapo Atlantic végzés, C‑460/21, EU:C:2022:83, 25. pont).
42
A bevételek ilyen előre meghatározott hozzárendelésének mechanizmusa hiányában a jövedéki termékeket sújtó adó csak akkor tekinthető a 2008/118 irányelv 1. cikkének (2) bekezdése szerinti speciális célra irányulónak, ha ezen adót a szerkezetét illetően, különösen az adó tárgya vagy az adómérték tekintetében, úgy alakították ki, hogy olyan irányba befolyásolja az adóalanyok magatartását, amely lehetővé teszi a hivatkozott speciális cél megvalósítását többek között azáltal, hogy a szóban forgó termékeket azok felhasználásától való eltántorítás érdekében erőteljesen megadóztatja (lásd ebben az értelemben: 2015. március 5‑iStatoil Fuel & Retail ítélet, C‑553/13, EU:C:2015:149, 42. pont; 2022. február 7‑iVapo Atlantic végzés, C‑460/21, EU:C:2022:83, 27. pont).
43
Míg az Endesa úgy véli, hogy a 2008/118 irányelv 1. cikkének (2) bekezdésére vonatkozó ezen ítélkezési gyakorlat átültethető a 2003/96 irányelv 14. cikke (1) bekezdése a) pontjának második mondatára, a spanyol kormány arra hivatkozik, hogy az e rendelkezések által létrehozott két adóztatási rendszer nem kellően összehasonlítható. Az Európai Bizottság a maga részéről úgy véli, hogy az e 14. cikk (1) bekezdése a) pontja második mondatának alkalmazása keretében nem kell megvizsgálni, hogy a 2008/118 irányelv 1. cikkének (2) bekezdésére vonatkozó ítélkezési gyakorlat értelmében véve közvetlen kapcsolat áll‑e fenn a bevételek felhasználása és a szóban forgó adóztatás célja között, annak meghatározása érdekében, hogy valamely tagállam „környezetvédelem‑politikai célzattal” eltért‑e az energiatermékek kötelező mentesítésétől. Mindemellett a Bizottság azon a véleményen van, hogy az ezen ítélkezési gyakorlat által az adó szerkezetére vonatkozóan elfogadott kritérium releváns tényező e vizsgálat keretében, mivel e struktúra ténylegesen alkalmas a környezetre kevésbé káros energiatermékek felhasználásának ösztönzésére.
44
E tekintetben meg kell jegyezni, hogy az egyrészt a 2003/96 irányelv 14. cikke (1) bekezdése a) pontjának második mondatából, másrészt pedig a 2008/118 irányelv 1. cikkének (2) bekezdéséből eredő adóztatási rendszerek kétségtelenül eltérnek egymástól, különösen mivel e szabályozások közül az első a kötelező mentességtől való eltérésnek minősül, míg a második a jövedéki termékekre vonatkozó adóztatáshoz képest egy kiegészítő adóztatásra vonatkozik.
45
Mindemellett a 2003/96 irányelv 14. cikke (1) bekezdése a) pontjának második mondata értelmében vett „környezetvédelem‑politikai célzat” a 2008/118 irányelv 1. cikkének (2) bekezdése értelmében vett „speciális célok” kategóriájába tartozhat, mivel az ilyen célzattal kivetett adó pontosan a környezet védelméhez való hozzájárulás speciális célját követi.
46
E körülmények között meg kell állapítani, hogy az adót a 2003/96 irányelv 14. cikke (1) bekezdése a) pontjának második mondata értelmében véve akkor vetik ki „környezetvédelem‑politikai célzattal”, ha közvetlen kapcsolat áll fenn a bevételek felhasználása és a szóban forgó adóztatás célja között, vagy ha ezen adót – anélkül, hogy tisztán költségvetési célt követne – a szerkezetét illetően, különösen az adó tárgya vagy az adómérték tekintetében, úgy alakítják ki, hogy olyan irányba befolyásolja az adóalanyok magatartását, amely lehetővé teszi a környezet fokozottabb védelmének biztosítását például azáltal, hogy az érintett termékeket a felhasználásuktól való eltántorítás céljából erőteljesen megadóztatja, vagy más olyan termékek felhasználására ösztönöz, amelyeknek a hatásai főszabály szerint kevésbé károsak a környezetre.
47
Ha a Bírósághoz annak meghatározására irányuló előzetes döntéshozatal iránti kérelemmel fordulnak, hogy a valamely tagállam által bevezetett adót a 2003/96 irányelv 14. cikke (1) bekezdése a) pontjának második mondata értelmében véve „környezetvédelem‑politikai célzattal” vetik‑e ki, a Bíróság feladata inkább az, hogy megvilágítsa a kérdést előterjesztő bíróság számára azokat a szempontokat, amelyeknek az alkalmazása lehetővé teszi e bíróság számára annak meghatározását, hogy ezen adót ténylegesen ilyen okokból vetik‑e ki, mintsem hogy a Bíróság maga végezze el ezt a vizsgálatot, annál is inkább, mivel nem áll feltétlenül rendelkezésére az ehhez szükséges valamennyi adat (lásd analógia útján: 2022. február 7‑iVapo Atlantic végzés, C‑460/21, EU:C:2022:83, 28. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).
48
A jelen ügyben mindenekelőtt meg kell jegyezni, hogy a kérdést előterjesztő bíróság arra keresi a választ, hogy a spanyol jogalkotó a villamos energia előállításához felhasznált szén adóztatása alóli kötelező mentességétől való eltéréssel ténylegesen meg kívánta‑e védeni a környezetet, tekintettel arra a körülményre, hogy álláspontja szerint e cél nem épül be azon adó szerkezetébe, amelyből származó bevételt a nemzeti villamosenergia‑rendszer költségeinek finanszírozására fordítják.
49
E tekintetben igaz ugyan, hogy a 15/2012. sz. törvény preambulumából az következik, hogy e jogalkotó e módosító törvény elfogadásával a „[spanyol adórendszert] a hatékonyabb és környezetbarátabb [energia]felhasználáshoz és a fenntartható fejlődéshez” kívánta igazítani, ahhoz, hogy ezen indokolás ne csak látszólagos legyen, az is szükséges, hogy azt megerősítsék azok a hatások, amelyekkel ezen adóztatás valójában járhat.
50
A kérdést előterjesztő bíróság által azzal kapcsolatban kifejezett kétségeket illetően, hogy az adóbevételeket a nemzeti villamosenergia‑rendszer költségeinek finanszírozásához rendelik hozzá, meg kell jegyezni egyrészt, hogy a 2003/96 irányelv 14. cikke (1) bekezdése a) pontja második mondatának alkalmazása – amint a jelen ítélet 42. és 45. pontjából kitűnik – nem követeli meg feltétlenül a bevételek felhasználása és a szóban forgó adóztatás célja közötti közvetlen kapcsolatot. Másrészt a kérdést előterjesztő bíróságnak az érintett adó szerkezetének értékelésekor esetlegesen figyelembe kell vennie olyan tényezők együttesét, mint az adó végrehajtásának jellemzői és módjai, valamint az, hogy ezen adó hogyan befolyásolja vagy feltehetően befolyásolja az adóalanyok magatartását. Amennyiben az említett adóból származó bevételeket e rendszer korszerűsítéséhez kapcsolódó célokra használják fel az Unió által kitűzött környezetvédelmi célok elérése érdekében, ideértve az üvegházhatású gázok kibocsátásának csökkentését és a klímasemlegességet, e tényezők megerősíthetik, hogy az adó ténylegesen környezetvédelmi célt követ.
51
Ezenkívül, amint a Bizottság megállapította, a szén villamosenergia‑előállításban való felhasználásának valószínűsíthető csökkenését figyelembe véve, a villamosenergia‑előállításhoz felhasznált szén adóztatásának hosszú távú költségvetési hatásait össze kell vetni ezen adóztatás környezetre gyakorolt hatásaival. Ezen intézmény szerint a kötelező mentességtől való eltérés összehasonlítható más olyan intézkedésekkel, amelyek „kettős eredménnyel” járnak, vagyis egyszerre járulnak hozzá a költségvetéshez, és befolyásolják a magatartásokat. Az ilyen intézkedések a bevezetésükkor olyan jelentős költségvetési bevételt eredményezhetnek, amely hosszú távon és a környezetvédelmi céljaik elérésekor fokozatosan csökken, amint az adófizetők magatartásukat kiigazítják.
52
Ezt követően a kérdést előterjesztő bíróság arra keresi a választ, hogy megállapítható‑e, hogy az adó szerkezete tükrözi a 15/2012. sz. törvény preambulumában említett környezetvédelmi célt annyiban, amennyiben a jövedéki adó mértékét a villamos energia előállításához felhasznált szén fűtőértéke alapján határozzák meg.
53
E tekintetben a 2003/96 irányelv 10. cikkének (1) bekezdéséből kitűnik, hogy 2004. január 1‑jétől a villamos energiára alkalmazandó minimum adómértékeket az ezen irányelv I. mellékletének C. táblázatában megállapítottak szerint kell rögzíteni mind az üzleti, mind a nem üzleti felhasználás esetében. Márpedig, amint a főtanácsnok az indítványának 55. pontjában megjegyezte, a szén és a koksz tekintetében ezen, „A tüzelő‑, fűtőanyagokra és villamos energiára alkalmazandó minimum adómértékek” című C. táblázat több nyelvi változata kifejezetten utal a szén és a koksz „bruttó fűtőértékére”. Következésképpen, még ha az említett C. táblázat spanyol változata nem is említi e fűtőértéket, az a tény, hogy a spanyol jogalkotó ezt vette referenciaként a szén felhasználásának megadóztatásához, nem vezet annak megállapításához, hogy a szénadót nem környezetvédelem‑politikai célzattal fogadták el.
54
Végül a kérdést előterjesztő bíróság azt kívánja megtudni, hogy a környezetvédelmi cél elérhető‑e pusztán azáltal, hogy bizonyos nem megújuló energiatermékekre adót vetnek ki, míg a környezetre kevésbé károsnak tekintett energiatermékek használatára nem.
55
E tekintetben hangsúlyozni kell, hogy valamely adó vizsgálatát főszabály szerint esetről esetre kell elvégezni, az érintett adó sajátosságaira és sajátos jellemzőire tekintettel. Ha valamely adó visszatart a környezetre káros termék felhasználásától, azt úgy kell tekinteni, hogy hozzájárul a környezet védelméhez.
56
Ennélfogva az a puszta tény, hogy – amint arra az Endesa hivatkozik – a spanyol kormány újra bevezette a villamos energia előállításához felhasznált szénhidrogének adómentességét, miközben az ugyanezen célra felhasznált szenet megadóztatják, önmagában nem bizonyítja a villamos energia előállításához felhasznált szén adóztatása alóli kötelező mentességtől való eltérés bármely valódi környezetvédelmi céljának hiányát.
57
A fenti megfontolások összességére tekintettel az előterjesztett kérdésekre azt a választ kell adni, hogy a 2003/96 irányelv 14. cikke (1) bekezdése a) pontjának második mondatát úgy kell értelmezni, hogy a villamos energia előállításához felhasznált szén megadóztatását előíró nemzeti jogi szabályozás akkor felel meg az e rendelkezésben szereplő azon feltételnek, hogy az adót „környezetvédelem‑politikai célzattal” kell bevezetni, ha közvetlen kapcsolat áll fenn a bevételek felhasználása és a szóban forgó adóztatás célja között, vagy ha ezen adót – anélkül, hogy tisztán költségvetési célt követne – a szerkezetét illetően, különösen az adó tárgya vagy az adómérték tekintetében, úgy alakítják ki, hogy olyan irányba befolyásolja az adóalanyok magatartását, amely lehetővé teszi a környezet fokozottabb védelmének biztosítását.
A költségekről
58
Mivel ez az eljárás az alapeljárásban részt vevő felek számára a kérdést előterjesztő bíróság előtt folyamatban lévő eljárás egy szakaszát képezi, ez a bíróság dönt a költségekről. Az észrevételeknek a Bíróság elé terjesztésével kapcsolatban felmerült költségek, az említett felek költségeinek kivételével, nem téríthetők meg.
A fenti indokok alapján a Bíróság (ötödik tanács) a következőképpen határozott:
Az energiatermékek és a villamos energia közösségi adóztatási keretének átszervezéséről szóló, 2003. október 27‑i 2003/96/EK tanácsi irányelv 14. cikke (1) bekezdése a) pontjának második mondatát
a következőképpen kell értelmezni:
a villamos energia előállításához felhasznált szén megadóztatását előíró nemzeti jogi szabályozás akkor felel meg az e rendelkezésben szereplő azon feltételnek, hogy az adót „környezetvédelem‑politikai célzattal” kell bevezetni, ha közvetlen kapcsolat áll fenn a bevételek felhasználása és a szóban forgó adóztatás célja között, vagy ha ezen adót – anélkül, hogy tisztán költségvetési célt követne – a szerkezetét illetően, különösen az adó tárgya vagy az adómérték tekintetében, úgy alakítják ki, hogy olyan irányba befolyásolja az adóalanyok magatartását, amely lehetővé teszi a környezet fokozottabb védelmének biztosítását.
Aláírások
(
*1
)	Az eljárás nyelve: spanyol.