62020CJ0186
ΑΠΟΦΑΣΗ ΤΟΥ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟΥ (δέκατο τμήμα)
της 30ής Σεπτεμβρίου 2021 (
*1
)
«Προδικαστική παραπομπή – Διοικητική συνεργασία και καταπολέμηση της απάτης στον τομέα του φόρου προστιθέμενης αξίας (ΦΠΑ) – Κανονισμός (ΕΕ) 904/2010 – Άρθρα 10 έως 12 – Ανταλλαγή πληροφοριών – Φορολογικός έλεγχος – Προθεσμίες – Αναστολή του φορολογικού ελέγχου σε περίπτωση ανταλλαγής πληροφοριών – Υπέρβαση της ταχθείσας προθεσμίας προς παροχή των πληροφοριών – Επιπτώσεις ως προς τη νομιμότητα της αναστολής του φορολογικού ελέγχου»
Στην υπόθεση C‑186/20,
με αντικείμενο αίτηση προδικαστικής αποφάσεως δυνάμει του άρθρου 267 ΣΛΕΕ, που υπέβαλε το Najvyšší súd Slovenskej republiky (Ανώτατο Δικαστήριο της Σλοβακικής Δημοκρατίας) με απόφαση της 5ης Μαρτίου 2020, η οποία περιήλθε στο Δικαστήριο στις 29 Απριλίου 2020, στο πλαίσιο της δίκης
HYDINA SK s.r.o.
κατά
Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky,
ΤΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ (δέκατο τμήμα),
συγκείμενο από τους M. Ilešič, πρόεδρο τμήματος, E. Regan (εισηγητή), πρόεδρο του πέμπτου τμήματος, και I. Jarukaitis, δικαστή,
γενικός εισαγγελέας: G. Pitruzzella
γραμματέας: M. Ferreira, κύρια διοικητική υπάλληλος,
έχοντας υπόψη την έγγραφη διαδικασία και κατόπιν της επ’ ακροατηρίου συζητήσεως της 21ης Απριλίου 2021,
λαμβάνοντας υπόψη τις παρατηρήσεις που υπέβαλαν:
–
η HYDINA SK s.r.o., εκπροσωπούμενη από τον M. Kvasňovský, advokát,
–
η Σλοβακική Κυβέρνηση, εκπροσωπούμενη από την B. Ricziová,
–
η Τσεχική Κυβέρνηση, εκπροσωπούμενη από τους M. Smolek, O. Serdula και J. Vláčil,
–
η Ευρωπαϊκή Επιτροπή, εκπροσωπούμενη από την J. Jokubauskaitė και τον A. Tokár,
κατόπιν της αποφάσεως που έλαβε, αφού άκουσε τον γενικό εισαγγελέα, να εκδικάσει την υπόθεση χωρίς ανάπτυξη προτάσεων,
εκδίδει την ακόλουθη
Απόφαση
1
Η αίτηση προδικαστικής αποφάσεως αφορά την ερμηνεία του άρθρου 10 του κανονισμού (ΕΕ) 904/2010 του Συμβουλίου, της 7ης Οκτωβρίου 2010, για τη διοικητική συνεργασία και την καταπολέμηση της απάτης στον τομέα του φόρου προστιθέμενης αξίας (ΕΕ 2010, L 268, σ. 1).
2
Η αίτηση αυτή υποβλήθηκε στο πλαίσιο ένδικης διαφοράς μεταξύ της HYDINA SK s.r.o. και της Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky (διεύθυνσης οικονομικών της Σλοβακικής Δημοκρατίας) (στο εξής: διεύθυνση οικονομικών), σχετικά με φορολογικό έλεγχο κατόπιν αιτήσεως εκπτώσεως του φόρου προστιθέμενης αξίας (ΦΠΑ) που συνδεόταν με παραδόσεις εμπορευμάτων.
Το νομικό πλαίσιο
Το δίκαιο της Ένωσης
3
Οι αιτιολογικές σκέψεις 5, 7, 8 και 25 του κανονισμού 904/2010 έχουν ως εξής:
«(5)
Τα μέτρα φορολογικής εναρμόνισης για τη συμπλήρωση της εσωτερικής αγοράς θα πρέπει να περιλαμβάνουν την καθιέρωση ενός κοινού συστήματος συνεργασίας μεταξύ των κρατών μελών, ιδίως όσον αφορά την ανταλλαγή πληροφοριών, σύμφωνα με το οποίο οι αρμόδιες αρχές των κρατών μελών οφείλουν να παρέχουν αμοιβαία συνδρομή και να συνεργάζονται με την [Ευρωπαϊκή] Επιτροπή, ώστε να διασφαλίζεται η ορθή εφαρμογή του ΦΠΑ στις παραδόσεις αγαθών και παροχές υπηρεσιών, στην ενδοκοινοτική απόκτηση αγαθών και στις εισαγωγές αγαθών.
[…]
(7)
Προκειμένου για την είσπραξη του οφειλόμενου φόρου, τα κράτη μέλη θα πρέπει να συνεργάζονται με σκοπό τη διασφάλιση ότι ο ΦΠΑ υπολογίζεται ορθά. Συνεπώς, κάθε κράτος μέλος πρέπει να ελέγχει όχι μόνο την ορθή εφαρμογή του φόρου που οφείλεται στη δική του επικράτεια, αλλά θα πρέπει επίσης και να επικουρεί τα άλλα κράτη μέλη, ώστε να διασφαλίζεται η ορθή εφαρμογή του φόρου που σχετίζεται μεν με δραστηριότητα ασκηθείσα στην επικράτειά του, αλλά είναι πληρωτέος σε οποιοδήποτε άλλο κράτος μέλος.
(8)
Ο έλεγχος της ορθής εφαρμογής του ΦΠΑ σε διασυνοριακές συναλλαγές που φορολογούνται σε κράτος μέλος διαφορετικό αυτού όπου έχει την έδρα του ο προμηθευτής εξαρτάται σε πολλές περιπτώσεις από πληροφορίες που κατέχει ή μπορεί να αποκτήσει πολύ ευκολότερα το κράτος μέλος εγκατάστασης. Συνεπώς, η αποτελεσματική εποπτεία των συναλλαγών αυτών εξαρτάται από το εάν το κράτος μέλος εγκατάστασης συλλέγει ή είναι σε θέση να συλλέγει τις πληροφορίες αυτές.
[…]
(25)
Οι προθεσμίες που προβλέπονται στον παρόντα κανονισμό για την παροχή πληροφοριών νοούνται ως μέγιστα διαστήματα που δεν πρέπει να υπερβαίνονται, τηρουμένης της αρχής ότι οι πληροφορίες που διατίθενται ήδη στο κράτος μέλος στο οποίο υποβάλλεται η αίτηση θα πρέπει να παρέχονται αμελλητί, με σκοπό την αποτελεσματική συνεργασία.»
4
Το άρθρο 1, παράγραφος 1, του κανονισμού αυτού προβλέπει τα εξής:
«Ο παρών κανονισμός καθορίζει τους όρους σύμφωνα με τους οποίους οι αρμόδιες αρχές των κρατών μελών οι οποίες είναι υπεύθυνες για την εφαρμογή της νομοθεσίας για τον ΦΠΑ συνεργάζονται μεταξύ τους καθώς και με την Επιτροπή προκειμένου να εξασφαλίσουν την τήρηση της νομοθεσίας αυτής.
Για το σκοπό αυτό, καθορίζει τους κανόνες και τις διαδικασίες που επιτρέπουν στις αρμόδιες αρχές των κρατών μελών να συνεργάζονται και να ανταλλάσσουν μεταξύ τους όλες τις πληροφορίες που επιτρέπουν την ορθή εφαρμογή του ΦΠΑ, να ελέγχουν την ορθή εφαρμογή του ΦΠΑ, ιδίως επί των ενδοκοινοτικών συναλλαγών, και να καταπολεμούν την απάτη στον τομέα του ΦΠΑ. Στον παρόντα κανονισμό καθορίζονται, μεταξύ άλλων, οι κανόνες και οι διαδικασίες που επιτρέπουν στα κράτη μέλη να συλλέγουν και να ανταλλάσσουν ηλεκτρονικώς τις εν λόγω πληροφορίες.»
5
Το άρθρο 10 του εν λόγω κανονισμού ορίζει τα ακόλουθα:
«Η αρχή στην οποία υποβάλλεται η αίτηση παρέχει τις πληροφορίες τις οποίες αναφέρουν τα άρθρα 7 και 9, το συντομότερο δυνατόν, και το αργότερο τρεις μήνες μετά την ημερομηνία παραλαβής της αίτησης.
Ωστόσο, στην περίπτωση που οι σχετικές πληροφορίες βρίσκονται ήδη στη διάθεση της αρχής στην οποία υποβάλλεται η αίτηση, η προθεσμία μειώνεται σε ένα μήνα κατ’ ανώτατο όριο.»
6
Το άρθρο 11 του ίδιου κανονισμού έχει ως εξής:
«Για συγκεκριμένες ειδικές κατηγορίες περιπτώσεων, η αιτούσα αρχή και η αρχή στην οποία υποβάλλεται η αίτηση μπορούν να συμφωνούν μεταξύ τους διαφορετικές προθεσμίες από εκείνες που προβλέπονται από το άρθρο 10.»
7
Το άρθρο 12 του κανονισμού 904/2010 προβλέπει τα ακόλουθα:
«Σε περίπτωση που η αρχή στην οποία υποβάλλεται η αίτηση δεν είναι σε θέση να ανταποκριθεί στην αίτηση εντός της προβλεπόμενης προθεσμίας, ενημερώνει αμέσως γραπτώς την αιτούσα αρχή για τους λόγους που την εμποδίζουν να τηρήσει την εν λόγω προθεσμία και για το πότε υπολογίζει ότι θα μπορέσει, κατά πάσα πιθανότητα, να ανταποκριθεί στο αίτημα.»
Το σλοβακικό δίκαιο
8
To άρθρο 3, παράγραφος 2, δεύτερη περίοδος, του zákon č. 563/2009 Z. z. o správe daní (daňový poriadok) a o zmene a doplnení niektorých zákonov [νόμου 563/2009 περί της φορολογικής διαδικασίας (φορολογικός κώδικας) και για την τροποποίηση και συμπλήρωση ορισμένων νόμων], της 1ης Δεκεμβρίου 2009, όπως ίσχυε κατά τον χρόνο των πραγματικών περιστατικών της διαφοράς της κύριας δίκης (στο εξής: φορολογικός κώδικας), όριζε τα εξής:
«Η φορολογική αρχή υποχρεούται να επιλαμβάνεται όλων των υποθέσεων που αποτελούν αντικείμενο της φορολογικής διαδικασίας, να τις εξετάζει αμελλητί και χωρίς αδικαιολόγητη καθυστέρηση και να χρησιμοποιεί τα πλέον πρόσφορα μέσα για την ορθή βεβαίωση και εκκαθάριση του φόρου.»
9
Το άρθρο 46, παράγραφος 10, του φορολογικού κώδικα προβλέπει τα ακόλουθα:
«Η προθεσμία για τη διενέργεια του φορολογικού ελέγχου δεν μπορεί να υπερβαίνει το ένα έτος από την ημερομηνία έναρξης του ελέγχου αυτού. Το άρθρο 61 εφαρμόζεται mutatis mutandis στην αναστολή του φορολογικού ελέγχου.»
10
Το άρθρο 61, παράγραφος 1, στοιχείο b, του κώδικα αυτού έχει ως εξής:
«Η φορολογική αρχή μπορεί να αναστείλει τη φορολογική διαδικασία αν έχει κινηθεί διαδικασία που αφορά άλλη περίσταση ουσιώδη για την έκδοση αποφάσεως ή αν απαιτούνται πληροφορίες σύμφωνα με ειδική διάταξη.»
11
Το εν λόγω άρθρο 61, παράγραφος 1, στοιχείο b, περιέχει υποσημείωση 21a, η οποία αφορά, ως παράδειγμα τέτοιας ειδικής διάταξης, τον zákon č. 442/2012 Z. z. o medzinárodnej pomoci a spolupráci pri správe daní (νόμο 442/2012 για τη διεθνή συνδρομή και συνεργασία σε φορολογικές υποθέσεις), της 5ης Δεκεμβρίου 2012, και τον κανονισμό 904/2010.
12
Το άρθρο 61, παράγραφος 5, του εν λόγω κώδικα ορίζει τα ακόλουθα:
«Σε περίπτωση αναστολής της φορολογικής διαδικασίας, δεν τρέχουν οι προθεσμίες που προβλέπει ο παρών νόμος.»
Η διαφορά της κύριας δίκης και τα προδικαστικά ερωτήματα
13
Κατά τη φορολογική περίοδο του Δεκεμβρίου 2013, η αναιρεσείουσα της κύριας δίκης, εταιρία εγκατεστημένη στη Σλοβακία, θέλησε να ασκήσει το δικαίωμά της προς έκπτωση του ΦΠΑ σχετικά με παραδόσεις προϊόντων κρέατος για τις οποίες είχαν εκδοθεί τιμολόγια από την εταιρία ARGUS Plus spol. s r.o., επίσης εγκατεστημένη στο εν λόγω κράτος μέλος.
14
H Daňový úrad Prešov (φορολογική αρχή του Prešov, Σλοβακία) (στο εξής: φορολογική αρχή) άρχισε φορολογικό έλεγχο προκειμένου να διαπιστώσει το βάσιμο του εν λόγω δικαιώματος και της αντίστοιχης αιτήσεως επιστροφής, σχετικά με το πιστωτικό υπόλοιπο ή τμήμα αυτού, για τη συγκεκριμένη φορολογική περίοδο.
15
Προκειμένου να εξετάσει αν πληρούνταν οι προϋποθέσεις για την έκπτωση του ΦΠΑ, η φορολογική αρχή διεξήγαγε διεξοδική αποδεικτική διαδικασία με αντικείμενο την εξακρίβωση της ύπαρξης δεσμών μεταξύ της ARGUS Plus και της αναιρεσείουσας της κύριας δίκης. Συναφώς, η φορολογική αρχή ανέστειλε δύο φορές τον φορολογικό έλεγχο που αφορούσε την αναιρεσείουσα λόγω αιτήσεων παροχής πληροφοριών τις οποίες είχε απευθύνει στις αρμόδιες αρχές δύο κρατών μελών, σύμφωνα με τη διαδικασία που προβλέπει ο κανονισμός 904/2010, προκειμένου να προσδιοριστεί αν είχαν πράγματι παραδοθεί τα εμπορεύματα που είχαν τιμολογηθεί σε αυτήν από την ARGUS Plus.
16
Η πρώτη αίτηση παροχής πληροφοριών υποβλήθηκε στις αρμόδιες αρχές της Δημοκρατίας της Πολωνίας, κράτους μέλους εντός του οποίου η ARGUS Plus είχε αγοράσει τα εμπορεύματα αυτά, με αποτέλεσμα να ανασταλεί ο φορολογικός έλεγχος κατά το χρονικό διάστημα από τις 26 Αυγούστου 2014 έως τις 11 Μαρτίου 2015, η δε φορολογική αρχή ήρε την αναστολή μόνον αφού παρέλαβε την απάντηση των πολωνικών αρχών, ήτοι μετά τη λήξη της τρίμηνης προθεσμίας του άρθρου 10 του κανονισμού 904/2010. Επιπλέον, τα άρθρα 11 και 12 του κανονισμού αυτού δεν εφαρμόστηκαν.
17
Η δεύτερη αίτηση παροχής πληροφοριών υποβλήθηκε στις αρμόδιες αρχές της Ουγγαρίας και αφορούσε το πρακτικό ακροάσεως του Ούγγρου υπηκόου διαχειριστή της ARGUS Plus, είχε δε ως συνέπεια την εκ νέου αναστολή του φορολογικού ελέγχου, κατά το χρονικό διάστημα από τις 20 Απριλίου έως την 1η Ιουλίου 2015.
18
Μετά το πέρας της διαδικασίας αυτής, η φορολογική αρχή έκρινε ότι η αναιρεσείουσα της κύριας δίκης δεν είχε προσκομίσει κανένα αποδεικτικό στοιχείο από το οποίο να προκύπτει ότι, κατά τη φορολογική περίοδο του Δεκεμβρίου 2013, η ARGUS Plus είχε πράγματι παραδώσει τα εμπορεύματα που αναγράφονταν στα τιμολόγια που της είχαν προσκομιστεί. Διαπίστωσε ότι, κατά τη φορολογική αυτή περίοδο, η ARGUS Plus δεν είχε ασκήσει πραγματική οικονομική δραστηριότητα, ότι δεν είχε πράγματι αποκτήσει το δικαίωμα διάθεσης των εμπορευμάτων ως κύριος και ότι, κατά συνέπεια, δεν είχε παραδώσει τα εν λόγω εμπορεύματα σε άλλους υποκειμένους στον φόρο.
19
Υπό τις συνθήκες αυτές, η φορολογική αρχή εξέδωσε, στις 30 Μαΐου 2016, απόφαση με την οποία βεβαίωσε, για την ως άνω φορολογική περίοδο, διαφορά ΦΠΑ ύψους 174699,33 ευρώ σε βάρος της αναιρεσείουσας της κύριας δίκης.
20
Η τελευταία άσκησε διοικητική προσφυγή κατά της αποφάσεως αυτής. Με απόφαση της 17ης Οκτωβρίου 2016, η διεύθυνση οικονομικών επικύρωσε την απόφαση της φορολογικής αρχής.
21
Η αναιρεσείουσα της κύριας δίκης άσκησε ενώπιον του Krajský súd v Prešove (περιφερειακού δικαστηρίου Prešov, Σλοβακία) προσφυγή κατά της αποφάσεως αυτής της διεύθυνσης οικονομικών. Στο πλαίσιο της προσφυγής, προέβαλε, μεταξύ άλλων, την υπερβολική συνολική διάρκεια του φορολογικού ελέγχου. Τόνισε ότι, κατά το άρθρο 46, παράγραφος 10, του φορολογικού κώδικα, η διάρκεια του φορολογικού ελέγχου δεν μπορεί να υπερβαίνει το ένα έτος από την έναρξή του. Εν προκειμένω, όμως, ο φορολογικός έλεγχος είχε ξεκινήσει στις 21 Μαρτίου 2014 και περατώθηκε στις 7 Δεκεμβρίου 2015.
22
Με απόφαση της 18ης Ιανουαρίου 2018, το Krajský súd v Prešove (περιφερειακό δικαστήριο Prešov) απέρριψε την εν λόγω προσφυγή. Όσον αφορά τη διάρκεια του φορολογικού ελέγχου, το δικαστήριο επισήμανε ότι από το άρθρο 61, παράγραφος 5, του φορολογικού κώδικα προκύπτει ότι, σε περίπτωση αναστολής του φορολογικού ελέγχου, η προθεσμία του άρθρου 46, παράγραφος 10, του κώδικα αυτού παύει να τρέχει, όπερ σημαίνει ότι, για τον υπολογισμό της προθεσμίας αυτής, δεν λαμβάνεται υπόψη το διάστημα κατά το οποίο ανεστάλη ο φορολογικός έλεγχος. Στην υπόθεση της κύριας δίκης, δεδομένου ότι ο φορολογικός έλεγχος είχε ανασταλεί λόγω των δύο αιτήσεων παροχής πληροφοριών που υποβλήθηκαν βάσει του κανονισμού 904/2010, το Krajský súd v Prešove (περιφερειακό δικαστήριο Prešov) έκρινε ότι η αιτίαση της αναιρεσείουσας της κύριας δίκης σχετικά με τη διάρκεια του ελέγχου αυτού ήταν αβάσιμη.
23
Επιληφθέν αιτήσεως αναιρέσεως κατά της αποφάσεως αυτής, το Najvyšší súd Slovenskej republiky (Ανώτατο Δικαστήριο της Σλοβακικής Δημοκρατίας) επισημαίνει, πρώτον, ότι, μολονότι η ανάγκη λήψεως πληροφοριών κατ’ εφαρμογήν του κανονισμού 904/2010 δικαιολογεί την αναστολή του φορολογικού ελέγχου, γεγονός παραμένει ότι, σύμφωνα με το άρθρο 10 του κανονισμού αυτού, σε συνδυασμό με την αιτιολογική σκέψη 25 του ίδιου κανονισμού, οι αρχές στις οποίες υποβάλλεται η αίτηση οφείλουν να παρέχουν τις εν λόγω πληροφορίες εντός μέγιστης προθεσμίας τριών μηνών από την ημερομηνία παραλαβής της αιτήσεως παροχής πληροφοριών. Εν προκειμένω, όμως, η προθεσμία αυτή δεν τηρήθηκε. Επιπλέον, δεν θεραπεύθηκε η υπέρβαση της εν λόγω προθεσμίας, κατ’ εφαρμογήν της διαδικασίας των άρθρων 11 και 12 του εν λόγω κανονισμού, βάσει της οποίας θα ήταν δυνατή η παράταση της προθεσμίας αυτής.
24
Επισημαίνοντας ότι η υποσημείωση 21a του άρθρου 61, παράγραφος 1, στοιχείο b, του φορολογικού κώδικα παραπέμπει στο σύνολο του κανονισμού 904/2010 ως παράδειγμα ειδικής ρυθμίσεως της οποίας η εφαρμογή μπορεί να δικαιολογήσει την αναστολή του φορολογικού ελέγχου, το εν λόγω δικαστήριο διερωτάται αν είναι δυνατόν, αφενός, να συναχθεί από τον κανονισμό αυτόν νόμιμη αιτία που δικαιολογεί την αναστολή του φορολογικού ελέγχου και, αφετέρου, να αγνοηθούν οι διατάξεις του, ιδίως το άρθρο 10. Ειδικότερα, φρονεί ότι η εν λόγω υποσημείωση δεν μπορεί να ερμηνευθεί υπό την έννοια ότι αναγνωρίζει τον συγκεκριμένο κανονισμό μόνον ως μέσο νομιμοποίησης της αναστολής του ελέγχου, αλλά ότι πρέπει, επιπλέον, να λαμβάνονται υπόψη οι προθεσμίες που προβλέπει.
25
Δεύτερον, κατά το αιτούν δικαστήριο, είναι απαραίτητο να διευκρινιστεί η φύση των υποχρεώσεων που οι προθεσμίες του συγκεκριμένου κανονισμού επιβάλλουν στις αρμόδιες αρχές των κρατών μελών, καθώς και οι συνέπειες της υπερβάσεώς τους, λαμβανομένων υπόψη των ενδεχόμενων προσβολών των δικαιωμάτων των φορολογουμένων.
26
Ειδικότερα, προκειμένου να προσδιοριστεί η νομιμότητα της διάρκειας ενός φορολογικού ελέγχου, το αιτούν δικαστήριο εκτιμά ότι είναι αναγκαίο να εκτιμηθεί η νομιμότητα της διάρκειας μιας περιόδου αναστολής, ιδίως υπό το πρίσμα των αρχών της αναλογικότητας και της ασφάλειας δικαίου.
27
Υπό τις συνθήκες αυτές, το Najvyšší súd Slovenskej republiky (Ανώτατο Δικαστήριο της Σλοβακικής Δημοκρατίας) αποφάσισε να αναστείλει την ενώπιόν του διαδικασία και να υποβάλει στο Δικαστήριο τα ακόλουθα προδικαστικά ερωτήματα:
«1)
Έχει η αιτιολογική σκέψη 25 του [κανονισμού 904/2010], κατά την οποία “οι προθεσμίες που προβλέπονται στον παρόντα κανονισμό για την παροχή πληροφοριών νοούνται ως μέγιστα διαστήματα”, την έννοια ότι πρόκειται για προθεσμίες των οποίων δεν χωρεί υπέρβαση και ότι η παρέλευσή τους συνεπάγεται το παράνομο της αναστολής του φορολογικού ελέγχου;
2)
Έχει συνέπειες (επισύρει κυρώσεις) η μη τήρηση των προθεσμιών για τη διενέργεια διεθνούς ανταλλαγής πληροφοριών που προβλέπει ο [κανονισμός 904/2010], έναντι της αρχής στην οποία υποβάλλεται η αίτηση ή της αιτούσας αρχής;
3)
Μπορεί μια διεθνής ανταλλαγή πληροφοριών που υπερβαίνει τις προθεσμίες του [κανονισμού 904/2010] να χαρακτηριστεί ως παράνομη προσβολή των δικαιωμάτων του φορολογουμένου;»
Επί των προδικαστικών ερωτημάτων
28
Με τα τρία προδικαστικά ερωτήματα, τα οποία πρέπει να συνεξεταστούν, το αιτούν δικαστήριο ζητεί, κατ’ ουσίαν, να διευκρινιστεί αν το άρθρο 10 του κανονισμού 904/2010, ερμηνευόμενο υπό το πρίσμα της αιτιολογικής σκέψης 25 του ίδιου κανονισμού, έχει την έννοια ότι προβλέπει προθεσμίες των οποίων η υπέρβαση είναι δυνατόν να επηρεάσει τη νομιμότητα της προβλεπόμενης από το εθνικό δίκαιο του αιτούντος κράτους μέλους αναστολής του φορολογικού ελέγχου εν αναμονή της παροχής, από το κράτος μέλος στο οποίο υποβάλλεται η αίτηση, των πληροφοριών που ζητήθηκαν στο πλαίσιο του μηχανισμού διοικητικής συνεργασίας που θεσπίζει ο κανονισμός αυτός.
29
Συναφώς, υπενθυμίζεται ότι, κατά πάγια νομολογία του Δικαστηρίου, για την ερμηνεία διάταξης του δικαίου της Ένωσης πρέπει να λαμβάνεται υπόψη όχι μόνον το γράμμα της αλλά και το πλαίσιο στο οποίο εντάσσεται και οι σκοποί που επιδιώκονται με τη ρύθμιση της οποίας αποτελεί μέρος (βλ., μεταξύ άλλων, αποφάσεις της 6ης Οκτωβρίου 2020, Jobcenter Krefeld, C‑181/19, EU:C:2020:794, σκέψη 61 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία, και της 24ης Μαρτίου 2021, A, C‑950/19, EU:C:2021:230, σκέψη 34).
30
Όσον αφορά το γράμμα του άρθρου 10 του κανονισμού 904/2010, αυτό προβλέπει ότι η αρχή στην οποία υποβάλλεται η αίτηση παρέχει τις ζητούμενες πληροφορίες το συντομότερο δυνατόν, και το αργότερο τρεις μήνες μετά την ημερομηνία παραλαβής της αίτησης, η δε προθεσμία αυτή μειώνεται σε έναν μήνα κατ’ ανώτατο όριο στην περίπτωση που οι σχετικές πληροφορίες βρίσκονται ήδη στη διάθεση της αρχής στην οποία υποβάλλεται η αίτηση.
31
Όπως προκύπτει από την αιτιολογική σκέψη 25 του κανονισμού αυτού, το εν λόγω άρθρο 10 καθορίζει, κατά συνέπεια, τις μέγιστες προθεσμίες εντός των οποίων η αρχή στην οποία υποβάλλεται η αίτηση πρέπει να παράσχει τις πληροφορίες που ζητεί η αιτούσα αρχή.
32
Εντούτοις, σύμφωνα με τη νομολογία που υπομνήσθηκε στη σκέψη 29 της παρούσας αποφάσεως, είναι αναγκαίο, προκειμένου να καθοριστεί το περιεχόμενο του άρθρου 10 του κανονισμού 904/2010, να ληφθούν επίσης υπόψη τα άρθρα 11 και 12 του κανονισμού αυτού, τα οποία αποτελούν, μαζί με το εν λόγω άρθρο 10, το τμήμα 2 του κεφαλαίου II του ως άνω κανονισμού, το οποίο φέρει τον τίτλο «Προθεσμία παροχής πληροφοριών».
33
Συναφώς, το άρθρο 11 του κανονισμού 904/2010 προβλέπει ότι, για συγκεκριμένες ειδικές κατηγορίες περιπτώσεων, η αιτούσα αρχή και η αρχή στην οποία υποβάλλεται η αίτηση μπορούν να συμφωνούν μεταξύ τους διαφορετικές προθεσμίες από εκείνες που προβλέπονται από το άρθρο 10. Όσον αφορά το άρθρο 12 του κανονισμού, αυτό ορίζει ότι, σε περίπτωση που η αρχή στην οποία υποβάλλεται η αίτηση δεν είναι σε θέση να ανταποκριθεί στην αίτηση εντός της προβλεπόμενης προθεσμίας, ενημερώνει αμέσως γραπτώς την αιτούσα αρχή για τους λόγους που την εμποδίζουν να τηρήσει την εν λόγω προθεσμία και για το πότε υπολογίζει ότι θα μπορέσει, κατά πάσα πιθανότητα, να ανταποκριθεί στο αίτημα.
34
Από τα άρθρα αυτά προκύπτει ότι ο νομοθέτης της Ένωσης προέβλεψε ρητώς τη δυνατότητα των αρμόδιων φορολογικών αρχών των κρατών μελών να απαντήσουν σε αίτηση παροχής πληροφοριών μετά τη λήξη των προθεσμιών του άρθρου 10 του κανονισμού 904/2010.
35
Επιπλέον, από τα άρθρα 11 και 12 του κανονισμού 904/2010 προκύπτει επίσης ότι οι προθεσμίες του άρθρου 10 του κανονισμού αυτού δεν αφορούν τις σχέσεις μεταξύ των αρμόδιων φορολογικών αρχών που καλούνται να συνεργαστούν στο πλαίσιο του μηχανισμού που θεσπίζει ο εν λόγω κανονισμός και των υποκειμένων στον φόρο, αλλά μόνον τις σχέσεις μεταξύ των αρχών αυτών. Ειδικότερα, αφενός, οι οικείες φορολογικές αρχές μπορούν, σύμφωνα με το εν λόγω άρθρο 11, να συμφωνήσουν μεγαλύτερη προθεσμία, χωρίς να προβλέπεται υποχρέωση διαβούλευσης με τον ενδιαφερόμενο υποκείμενο στον φόρο, και, αφετέρου, δυνάμει του εν λόγω άρθρου 12, μόνον η αιτούσα αρχή, και όχι ο υποκείμενος στον φόρο, πληροφορείται από την αρχή στην οποία υποβάλλεται η αίτηση ότι δεν είναι σε θέση να απαντήσει στην αίτηση εντός της ταχθείσας προθεσμίας.
36
Επιπλέον, ούτε τα άρθρα 10 έως 12 του κανονισμού 904/2010 ούτε κάποια άλλη διάταξη του κανονισμού αυτού προβλέπουν οποιαδήποτε συνέπεια, είτε για τις αρχές αυτές είτε για τους υποκειμένους στον φόρο, σε περίπτωση υπέρβασης εκ μέρους των αρμόδιων φορολογικών αρχών μίας από τις προθεσμίες που προκύπτουν από την εφαρμογή των εν λόγω άρθρων.
37
Επομένως, από το γράμμα των διατάξεων αυτών και, κατά συνέπεια, από το πλαίσιο στο οποίο εντάσσεται το εν λόγω άρθρο 10 προκύπτει ότι η υπέρβαση μίας από τις προθεσμίες που προβλέπει το άρθρο αυτό δεν γεννά κανένα δικαίωμα για τον οικείο υποκείμενο στον φόρο και δεν επιφέρει καμία ειδική συνέπεια, τούτο δε και ως προς τη νομιμότητα της αναστολής του φορολογικού ελέγχου που προβλέπεται από το εθνικό δίκαιο του αιτούντος κράτους μέλους εν αναμονή της παροχής από το κράτος μέλος στο οποίο υποβλήθηκε η αίτηση των πληροφοριών που ζητήθηκαν.
38
Η ερμηνεία αυτή επιρρωννύεται από τον σκοπό που επιδιώκει ο κανονισμός 904/2010.
39
Συναφώς, υπενθυμίζεται ότι, σκοπός του εν λόγω κανονισμού, σύμφωνα με το άρθρο του 1, παράγραφος 1, είναι ο καθορισμός των όρων σύμφωνα με τους οποίους οι αρμόδιες αρχές των κρατών μελών οι οποίες είναι υπεύθυνες για την εφαρμογή της νομοθεσίας για τον ΦΠΑ συνεργάζονται μεταξύ τους καθώς και με την Επιτροπή προκειμένου να εξασφαλίσουν την τήρηση της νομοθεσίας αυτής και, προς τούτο, καθορίζει τους κανόνες και τις διαδικασίες που επιτρέπουν στις αρμόδιες αρχές των κρατών μελών να συνεργάζονται και να ανταλλάσσουν μεταξύ τους όλες τις πληροφορίες που επιτρέπουν την ορθή εφαρμογή του ΦΠΑ, να ελέγχουν την ορθή εφαρμογή του φόρου αυτού, ιδίως επί των ενδοκοινοτικών συναλλαγών, και να καταπολεμούν την απάτη στον τομέα του εν λόγω φόρου.
40
Όπως προκύπτει από τις αιτιολογικές του σκέψεις 5 και 7, ο κανονισμός 904/2010 σκοπό επομένως έχει, μέσω της καθιερώσεως ενός κοινού συστήματος συνεργασίας μεταξύ των κρατών μελών, ιδίως όσον αφορά την ανταλλαγή πληροφοριών, να συμβάλει στη διασφάλιση της ορθής εφαρμογής του ΦΠΑ, όσον αφορά, μεταξύ άλλων, τον ΦΠΑ επί των δραστηριοτήτων οι οποίες ασκούνται εντός ενός εκ των κρατών μελών, αλλά ο σχετικός ΦΠΑ οφείλεται σε άλλο κράτος μέλος. Ειδικότερα, όπως ο νομοθέτης της Ένωσης αναγνώρισε στην αιτιολογική σκέψη 8 του κανονισμού, ο έλεγχος της ορθής εφαρμογής του ΦΠΑ σε διασυνοριακές συναλλαγές που φορολογούνται σε κράτος μέλος διαφορετικό αυτού όπου έχει την έδρα του ο προμηθευτής εξαρτάται σε πολλές περιπτώσεις από πληροφορίες που κατέχει ή μπορεί να αποκτήσει πολύ ευκολότερα το κράτος μέλος εγκατάστασης (πρβλ. απόφαση της 18ης Ιουνίου 2020, KrakVet Marek Batko, C‑276/18, EU:C:2020:485, σκέψη 43).
41
Διαπιστώνεται, συνεπώς, ότι σκοπός του κανονισμού 904/2010 είναι να καταστήσει δυνατή τη διοικητική συνεργασία για την ανταλλαγή πληροφοριών οι οποίες ενδέχεται να είναι αναγκαίες για τις φορολογικές αρχές των κρατών μελών (απόφαση της 18ης Ιουνίου 2020, KrakVet Marek Batko, C-276/18, EU:C:2020:485, σκέψη 48).
42
Αντιθέτως, και ελλείψει ρητής συναφούς διατάξεως στον κανονισμό 904/2010, ο εν λόγω κανονισμός δεν θα μπορούσε να ερμηνευθεί υπό την έννοια ότι απονέμει ειδικά δικαιώματα στους υποκειμένους στον φόρο (βλ., κατ’ αναλογίαν, απόφαση της 20ής Ιουνίου 2018, Enteco Baltic, C‑108/17, EU:C:2018:473, σκέψη 105 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
43
Επιπλέον, ο κανονισμός αυτός δεν ρυθμίζει τη μέγιστη διάρκεια ή τις προϋποθέσεις αναστολής του φορολογικού ελέγχου σε περίπτωση κινήσεως της διαδικασίας ανταλλαγής πληροφοριών που προβλέπει ο εν λόγω κανονισμός. Επομένως, ένας υποκείμενος στον φόρο δεν μπορεί να επικαλεστεί τον συγκεκριμένο κανονισμό προκειμένου να αμφισβητήσει τη νομιμότητα της αναστολής του φορολογικού ελέγχου που κινήθηκε σε βάρος του, λόγω υπερβολικής διάρκειάς της.
44
Λαμβανομένων υπόψη των ανωτέρω σκέψεων, στα υποβληθέντα προδικαστικά ερωτήματα πρέπει να δοθεί η απάντηση ότι το άρθρο 10 του κανονισμού 904/2010, ερμηνευόμενο υπό το πρίσμα της αιτιολογικής σκέψης 25 του ίδιου κανονισμού, έχει την έννοια ότι δεν προβλέπει προθεσμίες των οποίων η υπέρβαση είναι δυνατόν να επηρεάσει τη νομιμότητα της προβλεπόμενης από το εθνικό δίκαιο του αιτούντος κράτους μέλους αναστολής του φορολογικού ελέγχου εν αναμονή της παροχής, από το κράτος μέλος στο οποίο υποβάλλεται η αίτηση, των πληροφοριών που ζητήθηκαν στο πλαίσιο του μηχανισμού διοικητικής συνεργασίας που θεσπίζει ο κανονισμός αυτός.
Επί των δικαστικών εξόδων
45
Δεδομένου ότι η παρούσα διαδικασία έχει ως προς τους διαδίκους της κύριας δίκης τον χαρακτήρα παρεμπίπτοντος που ανέκυψε ενώπιον του αιτούντος δικαστηρίου, σ’ αυτό εναπόκειται να αποφανθεί επί των δικαστικών εξόδων. Τα έξοδα στα οποία υποβλήθηκαν όσοι υπέβαλαν παρατηρήσεις στο Δικαστήριο, πλην των ως άνω διαδίκων, δεν αποδίδονται.
Για τους λόγους αυτούς, το Δικαστήριο (δέκατο τμήμα) αποφαίνεται:
Το άρθρο 10 του κανονισμού (ΕΕ) 904/2010 του Συμβουλίου, της 7ης Οκτωβρίου 2010, για τη διοικητική συνεργασία και την καταπολέμηση της απάτης στον τομέα του φόρου προστιθέμενης αξίας, ερμηνευόμενο υπό το πρίσμα της αιτιολογικής σκέψης 25 του ίδιου κανονισμού, έχει την έννοια ότι δεν προβλέπει προθεσμίες των οποίων η υπέρβαση είναι δυνατόν να επηρεάσει τη νομιμότητα της προβλεπόμενης από το εθνικό δίκαιο του αιτούντος κράτους μέλους αναστολής του φορολογικού ελέγχου εν αναμονή της παροχής, από το κράτος μέλος στο οποίο υποβάλλεται η αίτηση, των πληροφοριών που ζητήθηκαν στο πλαίσιο του μηχανισμού διοικητικής συνεργασίας που θεσπίζει ο κανονισμός αυτός.
(υπογραφές)
(
*1
)	Γλώσσα διαδικασίας: η σλοβακική.