62003CC0169_IT
Conclusioni dell avvocato generale
Conclusioni dell avvocato generale
1. La presente causa verte nuovamente sui limiti che la libertà fondamentale della libera circolazione dei lavoratori impone alla competenza degli Stati membri in materia di fiscalità diretta. Nel caso di specie si tratta di determinare se l’art. 39 CE osti a che uno studente beneficiario di una borsa di studio e di un aiuto finanziario dei suoi genitori e che ha effettuato durante le sue vacanze estive un lavoro retribuito in uno Stato membro diverso da quello in cui risiede e studia sia soggetto ad imposta nello Stato dell’occupazione senza poter beneficiare dell’abbattimento previsto in favore dei residenti.
2. Tale questione, sottoposta dal Regeringsrätten (Corte amministrativa suprema svedese) si inquadra nell’ambito di una controversia sollevata da uno studente tedesco, avente ad oggetto la tassazione da parte dell’amministrazione finanziaria svedese della retribuzione che egli aveva ottenuto per un lavoro effettuato in Svezia nell’estate del 1996.
I – La normativa nazionale
3. Il regime generale svedese in materia di imposizione delle persone fisiche è stabilito dalla kommunalskattelagen (1928:370) (legge sull’imposta comunale) e dalla lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt (legge sull’imposta statale sul reddito). Tali norme prevedono che ogni persona domiciliata in Svezia sia ivi soggetta ad imposta comunale e statale per la totalità dei suoi redditi a livello mondiale. L’imposta comunale è proporzionale e la sua aliquota è fissata generalmente al 30%. L’imposta statale viene prelevata unicamente a partire da un certo limite ed è progressiva. L’aliquota della prima fascia è del 20%.
4. Le persone domiciliate in Svezia durante tutto l’anno fiscale hanno diritto ad un abbattimento alla base in forza del quale i loro redditi situati entro il limite di tale abbattimento non sono tassati. Per l’anno 1996 esso corrispondeva a SEK 8 600.
5. I contribuenti che hanno risieduto in Svezia per meno di un anno, ma per un periodo pari o superiore a sei mesi, beneficiano di un abbattimento proporzionale alla durata della loro presenza nel territorio nazionale. Nell’anno di cui trattasi esso corrispondeva a SEK 700 al mese.
6. Un regime particolare è previsto per le persone non residenti che hanno soggiornato in Svezia per un periodo inferiore a sei mesi. Tale regime è definito dalla lagen (1991:586) om särskild inkomstskatt för utomlands bosatta (legge in materia di imposta speciale sui redditi di persone residenti all’estero; in prosieguo: la «legge SINK»). Ai sensi della legge SINK una persona fisica residente all’estero che ha percepito un reddito imponibile in Svezia ai sensi di tale legge deve pagare allo Stato un’imposta speciale sul reddito ad un’aliquota del 25%. Tale imposta, prelevata alla fonte, è definitiva. Non vi è alcun diritto a deduzione o abbattimento. Secondo il giudice del rinvio il legislatore nazionale ha preso in considerazione tale aspetto in quanto detta aliquota del 25% è inferiore a quella applicabile all’imposta sul reddito dei residenti (2) .
7. Emerge dai lavori preparatori della legge SINK che detto regime è stato adottato per semplificare l’iter ai contribuenti interessati e all’amministrazione finanziaria svedese. Quindi, grazie a tale regime, il fascicolo si chiude appena il salario è stato pagato e la ritenuta alla fonte versata a detta amministrazione.
II – Fatti e procedura
8. Il sig. Florian W. Wallentin, cittadino tedesco, all’epoca dei fatti oggetto della causa principale era residente in Germania, dove stava completando i suoi studi. Egli riceveva dai suoi genitori un aiuto finanziario mensile di DEM 650 e beneficiava di una borsa di studio dello Stato tedesco di DEM 350 mensili per il vitto e l’alloggio. Secondo il diritto tributario tedesco tali somme non costituivano di per sé redditi imponibili.
9. Il sig. Wallentin ha risieduto in Svezia dal 1° luglio al 20 agosto 1996. Dal 3 al 25 luglio 1996 ha svolto un’attività retribuita in qualità di praticante presso la Chiesa di Svezia, percependo a titolo di retribuzione SEK 8 724.
10. Il sig. Wallentin ha chiesto all’amministrazione finanziaria svedese di esentare detta retribuzione dall’imposta sul reddito. La sua domanda è stata respinta da tale amministrazione, la quale ha sostenuto che la retribuzione in esame doveva essere soggetta al prelevamento del 25% a titolo d’imposta, in applicazione della legge SINK.
11. Investito del ricorso proposto dal sig. Wallentin, il länsrätten i Norrbottens svedese ha annullato la decisione dell’amministrazione finanziaria. Tale giudice ha ritenuto che il prelievo dell’imposta in questione costituisse una discriminazione contraria all’art. 39 CE, in quanto non esisteva alcuna differenza tra la situazione in cui si trovava l’interessato e quella di un contribuente residente in Svezia.
12. Nell’appello proposto dall’amministrazione finanziaria, la Kammarrätten i Sundsvall svedese ha annullato la sentenza del Länsrätten i Norrbottens. La sua decisione si basava sui seguenti elementi: da un lato, il sig. Wallentin aveva il suo centro d’interessi in Germania, dove percepiva la parte sostanziale dei suoi mezzi di sostentamento, di modo che la sua situazione non era paragonabile a quella di una persona residente in Svezia, dall’altro, se fossero state applicate al sig. Wallentin le norme tributarie generali e se egli avesse beneficiato dell’abbattimento proporzionalmente alla durata del suo soggiorno in Svezia, l’imposta sarebbe stata più elevata. Infine, il legislatore nazionale ha giustificato l’aliquota del 25%, relativamente bassa in Svezia, con la mancanza del diritto di abbattimento. Non vi sarebbe quindi discriminazione, diretta o indiretta, nel caso di specie.
13. Il sig. Wallentin ha proposto un ricorso contro la decisione della Kammarrätten i Sundsvall dinanzi al Regeringsrätten.
III – La questione pregiudiziale
14. Il Regeringsrätten ha deciso di sospendere il procedimento e di sottoporre alla Corte la seguente questione pregiudiziale:
«Se l’art. 39 del Trattato CE debba essere interpretato nel senso che osta a una normativa di uno Stato membro secondo la quale le persone fisiche che a fini fiscali non sono considerate residenti in detto Stato ma che vi hanno percepito un reddito da lavoro (assoggettamento limitato all’imposta) sono tassate con una ritenuta alla fonte tale da escludere l’abbattimento alla base o qualsiasi altro abbattimento o deduzione relativi alla situazione personale del contribuente, mentre i contribuenti ivi domiciliati hanno diritto a tali abbattimenti o deduzioni nell’ambito dell’imposizione generale dei loro redditi percepiti in detto Stato o all’estero (assoggettamento illimitato all’imposta), qualora la mancanza del diritto all’abbattimento alla base e ad altre deduzioni viene presa in considerazione applicando un’aliquota ridotta rispetto a quella applicata ai contribuenti che hanno nel paese il loro domicilio fiscale».
IV – Valutazione
15. Contrariamente a quanto sostenuto dal governo finlandese, ma concordando con gli altri intervenienti, non vedo la ragione di dubitare della fondatezza dell’analisi del Regeringsrätten secondo la quale la situazione del sig. Wallentin rientra certamente nell’ambito di applicazione dell’art. 39 CE. Emerge, infatti, dalla decisione di rinvio che l’interessato ha effettuato presso la Chiesa di Svezia, dal 3 al 25 luglio 1996, un praticantato retribuito per il quale ha percepito una retribuzione pari a SEK 8 724. Nessun elemento consente di ritenere che tale rapporto di lavoro non soddisfi le condizioni stabilite dalla Corte per definire il sig. Wallentin «lavoratore» ai sensi dell’art. 39 CE (3) . Occorre rammentare, a tale proposito, che la verifica di tali condizioni rientra nell’ambito di valutazione del giudice nazionale (4) . In ogni caso, la circostanza che il sig. Wallentin studiasse in Germania e che abbia lavorato in Svezia per un breve periodo durante le sue vacanze estive, come anche l’esistenza di una relazione più o meno stretta tra i suoi studi e il suo praticantato retribuito presso la Chiesa di Svezia non sono, di per sé, atte a privarlo della qualità di «lavoratore», dal momento che sono soddisfatte le citate condizioni (5) . Proseguirò dunque la mia analisi considerando che le disposizioni dell’art. 39 CE si applicano al caso di specie.
16. Con la sua questione, il giudice del rinvio chiede se l’art. 39 CE osti ad una normativa di uno Stato membro in forza della quale i non residenti sono soggetti in tale Stato a tassazione con aliquota forfettaria per i redditi ivi percepiti, senza poter beneficiare degli abbattimenti previsti a favore dei residenti, anche se detti non residenti dispongono nel proprio Stato di residenza unicamente di risorse di per sé non soggette all’imposta sul reddito. In altri termini, il giudice del rinvio intende chiarire se la normativa nazionale di cui trattasi comporti per un non residente che si trovi in tale situazione un effetto discriminatorio vietato dall’art. 39 CE.
17. I governi francese e finlandese, nonché l’amministrazione finanziaria svedese, sostengono che la normativa nazionale di cui trattasi non ha carattere discriminatorio. Essi sottolineano che, durante l’anno 1996, il sig. Wallentin ha percepito la maggior parte del suo reddito nel suo Stato di residenza, ossia in Germania, e che la retribuzione ottenuta in Svezia rappresenta solo una minima parte delle sue risorse complessive. Il sig. Wallentin non si troverebbe dunque in una situazione identica a quella dei residenti in Svezia. La circostanza che i redditi da lui percepiti in Germania non sono imponibili in tale Stato non metterebbe in discussione tale analisi. Il sig. Wallentin non potrebbe dunque beneficiare dell’abbattimento previsto dalla legislazione svedese a favore dei residenti, dato che non spetterebbe alla Svezia, bensì al suo Stato di residenza, prendere in considerazione la sua situazione familiare e personale. A tale proposito, il governo francese sottolinea che l’esenzione prevista dal diritto tributario tedesco per le risorse percepite dal sig. Wallentin in Germania mostra decisamente che tale Stato ha preso in considerazione la sua situazione familiare e personale.
18. L’amministrazione finanziaria svedese aggiunge che, per determinare se la legge SINK sia discriminatoria, si deve paragonare la situazione del sig. Wallentin non con quella dei residenti, ma con quella delle persone che hanno lavorato in Svezia per una parte dell’anno. L’amministrazione finanziaria rammenta che, secondo la legge svedese, tali persone beneficiano di un abbattimento proporzionale alla durata del loro soggiorno in Svezia. Orbene, l’applicazione di tale regime al sig. Wallentin avrebbe causato l’effetto di assoggettarlo ad un’imposta superiore a quella prevista dalla legge SINK.
19. Non concordo con la posizione di tali intervenienti. Unitamente al sig. Wallentin e alla Commissione delle Comunità europee, ritengo che una normativa quale la legge SINK abbia carattere discriminatorio nei confronti di un non residente che ha beneficiato nel proprio Stato di residenza unicamente delle risorse che di per sé non sono soggette all’imposta sul reddito. Tale analisi è d’obbligo, a mio parere, in considerazione della giurisprudenza della Corte in materia di imposizione diretta delle persone fisiche.
20. E’ pacifico in giurisprudenza che, sebbene la materia della fiscalità diretta non rientri in quanto tale nell’ambito di competenza della Comunità, gli Stati membri sono tenuti ad esercitare le competenze loro attribuite in tale materia nel rispetto del diritto comunitario (6) . A tale proposito, l’art. 39, n. 2, CE comporta l’abolizione di qualsiasi discriminazione, fondata sulla nazionalità, tra i lavoratori degli Stati membri, in particolare per quanto riguarda la retribuzione. Nella sentenza 8 maggio 1990, Biehl (7), la Corte ha statuito che il principio della parità di trattamento in materia di retribuzione sarebbe privato di effetto se potesse essere violato da norme nazionali discriminatorie in materia di imposta sul reddito.
21. E’ anche pacifico che le norme relative alla parità di trattamento vietano non soltanto le discriminazioni palesi in base alla cittadinanza, ma anche qualsiasi discriminazione dissimulata che, basandosi su altri criteri di distinzione, pervenga di fatto al medesimo risultato (8) . La Corte ha affermato che la normativa di uno Stato membro che preveda agevolazioni fiscali per i soli residenti sul territorio nazionale rischia di operare principalmente a danno dei cittadini di altri Stati membri, poiché i non residenti sono il più delle volte cittadini di detti Stati, e può quindi costituire una discriminazione indiretta in base alla cittadinanza (9) .
22. Tuttavia, una discriminazione può consistere solo nell’applicazione di norme diverse a situazioni analoghe ovvero nell’applicazione della stessa norma a situazioni diverse. La Corte ha deciso che in materia di imposte dirette la situazione dei residenti e quella dei non residenti in uno Stato non sono di regola comparabili. Secondo la Corte, infatti, il reddito percepito nel territorio di uno Stato da un non residente costituisce il più delle volte solo una parte del suo reddito complessivo, concentrato nel suo luogo di residenza. Inoltre, la capacità contributiva personale del non residente, derivante dalla presa in considerazione di tutti i suoi redditi e della sua situazione personale e familiare, può essere valutata più agevolmente nel luogo in cui egli ha il centro dei suoi interessi personali ed economici, che corrisponde in genere alla sua residenza abituale (10) . Inoltre, la residenza costituisce il fattore di collegamento all’imposta sul quale si fonda, di norma, il diritto tributario internazionale odierno, in particolare il modello di convenzione dell’Organizzazione per la cooperazione e lo sviluppo economico (OCSE) in materia di doppie imposizioni, allo scopo di ripartire tra gli Stati la competenza tributaria nelle situazioni che comportano elementi di estraneità. Ne consegue che il fatto che uno Stato membro non faccia fruire un non residente di talune agevolazioni fiscali che concede al residente non è di regola discriminatorio, tenuto conto delle differenze obiettive fra tali due categorie di contribuenti (11) .
23. Tuttavia nella citata sentenza Schumacker la Corte ha deciso che un non residente e un residente non si trovano in una situazione oggettivamente diversa nel momento in cui il non residente non percepisce redditi significativi nello Stato in cui risiede e trae la parte essenziale delle sue risorse imponibili nello Stato dell’occupazione. Infatti, in una tale fattispecie, lo Stato di residenza non è in grado di concedergli le agevolazioni derivanti dalla presa in considerazione della sua situazione personale e familiare (12) . La diversità di trattamento diventa allora discriminatoria nei confronti del non residente in quanto la sua situazione personale e familiare non è presa in considerazione né nello Stato di residenza né in quello dell’occupazione (13) .
24. Se applicati alle circostanze del caso di specie, i principi appena rammentati consentono di trarre le seguenti conseguenze. Una normativa nazionale come la legge SINK, che assoggetta i redditi dei non residenti ad un’aliquota d’imposta forfettaria e definitiva del 25%, mentre quelli dei residenti sono tassati secondo una tabella progressiva che include una quota di base non imponibile, determina una diversità di trattamento svantaggiosa per i primi, i quali, generalmente, non sono cittadini. Tuttavia, tale diversità di trattamento non costituisce una discriminazione contraria al Trattato CE in quanto residenti e non residenti si trovano, in linea di principio, in una situazione oggettivamente diversa. Infatti, poiché un abbattimento come quello del caso di specie mira, principalmente, a garantire al contribuente un minimo vitale esente da imposta, è legittimo che uno Stato riservi tale vantaggio ai suoi residenti i quali, normalmente, hanno percepito la parte essenziale delle loro risorse sul suo territorio e vi sono soggetti ad imposta per la totalità dei loro redditi, dato che i non residenti devono ottenere un vantaggio equiparabile nel proprio Stato di residenza, al quale spetta di tener conto della loro situazione personale e familiare.
25. Tuttavia, la questione che si pone nel caso di specie è se la giurisprudenza Schumacker sia applicabile alla situazione del sig. Wallentin. In altri termini, si deve verificare se, nonostante abbia percepito in Germania una borsa di studio statale e un aiuto finanziario dai suoi genitori durante l’anno in esame, egli si trovi in Svezia nella stessa situazione di un residente per quanto riguarda il diritto all’abbattimento controverso.
26. Penso che si debba rispondere affermativamente a tale questione, tenuto conto dell’applicazione data dalla Corte alla giurisprudenza fondata sulla citata sentenza Schumacker. Infatti, l’esame delle sentenze emesse dalla Corte successivamente a tale sentenza in materia di imposizione diretta delle persone fisiche consente, a mio parere, di trarne due insegnamenti pertinenti ai fini della soluzione da dare alla questione pregiudiziale.
27. Il primo di tali insegnamenti è che, ogniqualvolta un contribuente esercita il suo diritto alla libera circolazione, anche se spetta effettivamente al suo Stato di residenza prendere in considerazione la sua situazione personale e familiare, è tuttavia necessario che il contribuente possa essere soggetto in tale Stato ad un’imposta che consente tale presa in considerazione (14) . Di conseguenza, lo Stato di residenza prende in considerazione la situazione personale e familiare di tale contribuente a condizione che egli vi percepisca redditi imponibili.
28. Tale condizione è perfettamente logica in relazione all’oggetto di tale tipo di controversie. Si tratta, infatti, di controversie tra un non residente e l’amministrazione finanziaria dello Stato dell’occupazione, nell’ambito delle quali il non residente chiede di beneficiare, per la tassazione dei suoi redditi percepiti in tale Stato, di un’agevolazione fiscale prevista dal diritto di quest’ultimo. Per stabilire che il beneficio di tale agevolazione gli possa essere negato senza che tale diversità di trattamento costituisca una discriminazione vietata dal Trattato, la Corte ha considerato che la situazione di un non residente e quella di un residente non sono di regola analoghe, poiché il reddito percepito in uno Stato da un non residente «costituisce, nella maggior parte dei casi, solo una parte del suo reddito complessivo, concentrato nel suo luogo di residenza» (15), e che nel suo luogo di residenza la sua capacità contributiva personale, derivante dalla presa in considerazione di tutti i suoi redditi e della sua situazione personale e familiare, può essere valutata più agevolmente (16) . Pertanto, le agevolazioni fiscali previste dal diritto nazionale dello Stato dell’occupazione possono essere negate ai non residenti poiché vantaggi equiparabili possono essere loro accordati nel loro Stato di residenza, secondo le condizioni e le modalità previste dal diritto di tale Stato (17) . L’attribuzione di vantaggi equiparabili a deduzioni o abbattimenti su redditi imponibili nello Stato dell’occupazione implica dunque necessariamente l’esistenza di redditi imponibili nello Stato di residenza.
29. Il secondo insegnamento che si ricava dall’esame della giurisprudenza è che la situazione personale e familiare di un contribuente che ha esercitato la sua libertà di circolazione deve essere realmente ed effettivamente presa in considerazione. Spetta agli Stati membri adottare le disposizioni necessarie a tal fine. Ho verificato che tale obbligo grava, in linea di principio, sullo Stato di residenza (18) . La Corte ha precisato che la portata di tale obbligo non può essere ridotta qualora lo Stato di residenza sia parte di una convenzione sulla prevenzione della doppia imposizione (19) . Nondimeno, qualora il contribuente non disponga nel suo Stato di residenza di redditi imponibili sufficienti a consentire che si prenda in considerazione la sua situazione, tale obbligo incombe necessariamente sullo Stato dell’occupazione (20) . In ogni caso, ciò implica che, in definitiva, la tassazione di tale contribuente nello Stato, o negli Stati, dell’occupazione e nello Stato di residenza non conduca a che la sua situazione personale e familiare non sia presa in considerazione o lo sia solo parzialmente (21) .
30. Alla luce di tali elementi ritengo che la giurisprudenza della Corte fondata sulla citata sentenza Schumacker sia applicabile alle circostanze della controversia principale.
31. Nel caso di specie, è pacifico che il sig. Wallentin nel corso dell’anno fiscale 1996 ha percepito la totalità delle sue risorse imponibili in Svezia. Emerge, infatti, dalla decisione di rinvio e dalle osservazioni scritte della Commissione che sia l’aiuto finanziario versato dai suoi genitori sia la borsa concessa dallo Stato costituiscono risorse che, per loro natura, non sono imponibili in Germania (22) . Di conseguenza, benché il sig. Wallentin risieda in tale Stato membro e ivi abbia il centro dei suoi interessi personali, è giocoforza constatare che le autorità fiscali tedesche non potevano prendere in considerazione la sua situazione personale e familiare nell’ambito dell’imposizione dei suoi redditi, poiché egli non ha percepito nel suo Stato di residenza alcun reddito imponibile.
32. Contrariamente a quanto sostenuto dal governo francese, ritengo dunque che l’esenzione da imposta prevista dal diritto tributario tedesco ed avente ad oggetto la borsa e l’aiuto finanziario del sig. Wallentin in Germania non può essere assimilata al prendere in considerazione la situazione personale e familiare dell’interessato ai sensi della giurisprudenza della Corte in materia di imposizione diretta delle persone fisiche. Infatti, tale esenzione non produce l’effetto di conferire all’interessato una riduzione della tassazione dei suoi redditi imponibili a seguito di una valutazione globale della sua capacità contributiva in funzione della sua situazione personale e familiare.
33. Ne deduco che, relativamente all’abbattimento controverso, il sig. Wallentin si trova nella stessa situazione di un residente in Svezia che ha effettuato un lavoro simile per uno stesso periodo, dato che gli unici redditi imponibili che ha percepito e che possono essere oggetto di tale abbattimento gli sono stati versati in Svezia e sono imponibili in tale Stato. Ne consegue che, contrariamente a quanto sostenuto dall’amministrazione finanziaria svedese, la situazione del sig. Wallentin non deve nemmeno essere paragonata a quella di un non residente che ha esercitato un’attività professionale in Svezia per un periodo compreso tra sei mesi e un anno.
34. A sostegno della mia analisi, occorre parimenti sottolineare che, se la Corte sostenesse la posizione difesa dai governi francese e finlandese nonché dall’amministrazione finanziaria svedese, ciò dissuaderebbe un gran numero di studenti cittadini comunitari dallo svolgere un’attività lavorativa durante l’estate in uno Stato membro diverso da quello in cui risiedono. Infatti, è ben evidente che uno studente non può vivere un anno intero con la retribuzione ottenuta lavorando durante le sue vacanze estive. Egli deve necessariamente beneficiare di un aiuto dei suoi genitori o dello Stato per soddisfare i suoi bisogni, ad eccezione di coloro che contraggono un prestito. Tali somme sono poi, in teoria, superiori all’importo di una retribuzione estiva. Pertanto, numerosi studenti potrebbero vedersi opporre dalle autorità finanziarie dello Stato dell’occupazione il fatto di aver beneficiato nel loro Stato di residenza di redditi ben superiori alla retribuzione percepita nell’ambito del loro lavoro, di modo che lo Stato dell’occupazione potrebbe sistematicamente rifiutare di applicare loro l’abbattimento previsto a favore dei residenti.
35. Infine, un tale posizione potrebbe apparire difficilmente conciliabile con la soluzione cui è pervenuta la Corte nella sua sentenza Gerritse, citata sopra, che verteva parimenti sull’applicazione ad un contribuente non residente di un’aliquota d’imposta forfettaria del 25%, senza diritto né a deduzione né ad abbattimento (23) . La Corte ha constatato che il sig. Gerritse, residente nei Paesi Bassi, ha percepito sul territorio tedesco soltanto una parte minima del proprio reddito globale (24) . Essa ha indicato, nondimeno, che egli potrà beneficiare nei Paesi Bassi di un’agevolazione analoga a quella pretesa in Germania, nel senso che egli potrà beneficiare della quota di reddito non imponibile, la quale sarà dedotta dal suo reddito complessivo. Essa ha rilevato, poi, che in applicazione della convenzione bilaterale con la Repubblica federale di Germania, i Paesi Bassi integrano nella base impositiva, conformemente alla regola della progressività, i redditi del sig. Gerritse tassati in Germania e procedono ad una deduzione al fine di prendere in considerazione l’imposta pagata in tale Stato. La Corte ne ha evinto che, in relazione alla regola della progressività, i residenti e i non residenti sono posti in una situazione analoga, di modo che l’applicazione ai primi di un’aliquota d’imposta sul reddito più elevata rispetto a quella applicata ai secondi costituirebbe una discriminazione indiretta vietata dal diritto comunitario (25) .
36. Ne consegue che, in tale causa, l’applicazione ai non residenti di un’aliquota d’imposta forfettaria del 25% è stata considerata compatibile con le norme del Trattato in un caso in cui il non residente aveva percepito nel proprio Stato di residenza la maggior parte dei suoi redditi imponibili, a condizione, tuttavia, che tale aliquota non fosse superiore a quella che sarebbe stata effettivamente applicata all’interessato se quest’ultimo fosse stato soggetto alla tabella progressiva normale dello Stato dell’occupazione.
37. La tesi difesa dai governi francese e finlandese, nonché dall’amministrazione finanziaria svedese, condurrebbe ad applicare ai contribuenti nella situazione del sig. Wallentin una soluzione analoga a quella applicata nel caso del sig. Gerritse. Essa assimilerebbe così la borsa di studio statale e l’aiuto finanziario dei genitori, di cui il sig. Wallentin ha beneficiato nel suo Stato di residenza, di per sé non imponibili e volti semplicemente a dare all’interessato di che sostentarsi durante i suoi studi, a redditi imponibili significativi percepiti nell’ambito dell’esercizio di un’attività professionale. Non posso concordare con tale soluzione (26) .
38. Per tale motivo ritengo che la legge SINK abbia carattere discriminatorio nei confronti dei non residenti che hanno percepito nel proprio Stato di residenza unicamente risorse che, di per sé, non sono soggette all’imposta sul reddito.
39. Occorre adesso esaminare se tale discriminazione indiretta possa essere giustificata.
40. Il Regeringsrätten non ha menzionato nella sua decisione di rinvio alcun interrogativo particolare sull’eventuale giustificazione della discriminazione in esame. Neanche l’amministrazione finanziaria svedese, che ha centrato la sua argomentazione sull’assenza di discriminazione, ha dedotto elementi su tale punto. Il governo finlandese, invece, sostiene che la discriminazione in esame sarebbe giustificata dalla necessità di garantire la coerenza del sistema tributario. Infatti, l’abbattimento alla base non sarebbe applicabile nell’ambito di un sistema di ritenute alla fonte in quanto conferirebbe ai non residenti un vantaggio fiscale ingiustificato.
41. Tale argomento risulta in parte in linea con i motivi esposti nei lavori preparatori della legge SINK, riportati nella decisione di rinvio. Secondo tali motivi, il sistema di ritenuta forfettaria alla fonte è stato adottato in quanto la tassazione delle persone domiciliate all’estero attraverso un sistema di dichiarazione si sarebbe rivelato troppo difficile da attuare e le autorità fiscali svedesi non sarebbero in grado di tener conto della situazione personale e familiare dei lavoratori residenti in Svezia per brevi periodi.
42. Certamente, non sostengo che, in mancanza di un’armonizzazione dell’imposizione diretta delle persone fisiche a livello comunitario, sia facile per le autorità fiscali nazionali prevedere sistemi d’imposizione che assicurino in ogni circostanza il rispetto della libertà di circolazione garantita dal Trattato. Tuttavia, risulta con evidenza che, se vincoli o difficoltà amministrative potessero giustificare una deroga al rispetto di tale libertà, la sua portata ne risulterebbe particolarmente attenuata. Per questo motivo la Corte ha regolarmente scartato l’argomento desunto dalla necessità di salvaguardare la coerenza del sistema tributario ricordando che, ogniqualvolta essa aveva ammesso che tale necessità poteva giustificare una regolamentazione tale da limitare le libertà fondamentali (27), esisteva un nesso diretto tra la deducibilità dei contributi versati nell’ambito dei contratti di assicurazione contro la vecchiaia e il decesso, da un lato, e l’assoggettamento ad imposta delle somme percepite in esecuzione dei detti contratti (28), dall’altro.
43. Nel caso di specie non sussiste alcun nesso di tal genere tra un sistema di ritenuta alla fonte e la mancata considerazione della situazione personale e familiare del contribuente. Inoltre, non vedo quale vantaggio fiscale ingiustificato esso conferirebbe a un contribuente nella situazione del sig. Wallentin, che non ha percepito alcun reddito imponibile nel suo Stato di residenza. A tale proposito, si deve rammentare che, nella citata sentenza Schumacker, la Corte ha escluso l’argomento relativo alla necessità di salvaguardare la coerenza del sistema tributario indicando che, qualora lo Stato di residenza non possa prendere in considerazione la situazione personale e familiare del contribuente, poiché l’onere fiscale è ivi insufficiente per consentire questa presa in considerazione, il principio comunitario della parità di trattamento esige che nello Stato dell’occupazione la situazione personale e familiare dello straniero non residente sia presa in considerazione come per i cittadini nazionali residenti e che gli siano concesse le stesse agevolazioni fiscali (29) .
44. La discriminazione indiretta che comporta la legge SINK nei confronti di un non residente che si trovi nella situazione del sig. Wallentin non mi appare dunque giustificabile. Propongo pertanto alla Corte di risolvere la questione pregiudiziale dichiarando che l’art. 39 CE osta ad una normativa nazionale quale la legge SINK qualora le persone non residenti nello Stato dell’imposizione abbiano disposto nel proprio Stato di residenza unicamente di risorse di per sé non soggette ad imposta sul reddito.
V – Conclusione
45. Alla luce delle considerazioni che precedono, propongo alla Corte di risolvere la questione pregiudiziale sottopostale dal Regeringsrätten nel modo seguente:
«L’art. 39 CE deve essere interpretato nel senso che osta a una normativa di uno Stato membro secondo la q uale le persone fisiche che a fini fiscali non sono considerate residenti in detto Stato membro ma che vi hanno percepito un reddito da lavoro sono tassate con una ritenuta alla fonte tale da escludere l’abbattimento alla base o qualsiasi altro abbattimento o deduzione relativi alla situazione personale del contribuente, mentre i contribuenti ivi domiciliati hanno diritto a tali abbattimenti o deduzioni nell’ambito dell’imposizione generale dei loro redditi percepiti in tale Stato e all’estero, qualora le persone non residenti nello Stato dell’imposizione abbiano disposto nel proprio Stato di residenza unicamente di risorse di per sé non soggette all’imposta sul reddito».
(1) .
(2)
–	Decisione di rinvio (punto 4).
(3)
–	La nozione di «lavoratore» ai sensi dell'art. 39 CE è stata oggetto di un'ampia giurisprudenza e la Corte ne ha dato una definizione sintetica nella sentenza 19 novembre 2002, causa C‑188/00, Kurz (Racc. pag. I‑10691, punto 32). Ai sensi di tale definizione, per essere considerata lavoratore, una persona deve prestare attività reali ed effettive, ad esclusione di attività talmente ridotte da porsi come puramente marginali ed accessorie. La caratteristica essenziale del rapporto di lavoro è la circostanza che una persona fornisca, per un certo periodo di tempo, a favore di un'altra e sotto la direzione di quest'ultima, prestazioni in contropartita delle quali riceve una retribuzione. Per contro, né la natura giuridica sui generis del rapporto di lavoro rispetto al diritto nazionale, né tanto meno la produttività più o meno elevata dell'interessato o l'origine delle risorse per la retribuzione o ancora la modesta entità di quest'ultima possono avere alcuna incidenza sulla qualità di «lavoratore» ai sensi del diritto comunitario.
(4)
–	V., per un'applicazione recente, sentenza 6 novembre 2003, causa C‑413/01, Ninni‑Orasche (Racc. pag. I‑0000, punto 32).
(5)
–	V., in tal senso, sentenze 21 giugno 1988, causa 197/86, Brown (Racc. pag. 3205, punti 21‑23), e 26 febbraio 1992, causa C‑357/89, Raulin (Racc. pag. I‑1027, punto 19). V. anche, in tal senso, sentenza Ninni‑Orasche, cit. (punto 28).
(6)
–	V., in particolare, sentenze 4 ottobre 1991, causa C‑246/89, Commissione/Regno Unito (Racc. pag. I‑4585, punto 12), e 13 novembre 2003, causa C‑209/01, Schilling (Racc. pag. I‑0000, punto 22).
(7)
–	Causa C‑175/88 (Racc. pag. I‑1779, punto 12).
(8)
–	V., in particolare, sentenze 12 febbraio 1974, causa 152/73, Sotgiu (Racc. pag. 153, punto 11), e 21 novembre 1991, causa C‑27/91, Le Manoir (Racc. pag. I‑5531, punto 9).
(9)
–	Sentenze 14 febbraio 1995, causa C‑279/93, Schumacker (Racc. pag. I‑225, punto 28); 27 giugno 1996, causa C‑107/94, Asscher (Racc. pag. I‑3089, punto 38), e 16 maggio 2000, causa C‑87/99, Zurstrassen (Racc. pag. I‑3337, punti 19 e 20).
(10)
–	V., in particolare, sentenze Schumacker, cit. (punti 31 e 32), e 12 giugno 2003, causa C‑234/01, Gerritse (Racc. pag. I‑5933, punto 43).
(11)
–	V. sentenze Schumacker, cit. (punto 34); 14 settembre 1999, causa C‑391/97, Gschwind (Racc. pag. I‑5451, punto 23), e sentenza Gerritse, cit. (punto 44).
(12)
–	Il sig. Schumacker, cittadino belga residente in Belgio con la moglie ed i figli, aveva percepito in Germania la totalità del suo stipendio, che costituiva la parte essenziale del reddito familiare, dato che la sig.ra Schumacker non era impiegata. In forza della convenzione sulla prevenzione della doppia imposizione stipulata tra il Regno del Belgio e la Repubblica federale di Germania, i redditi del sig. Schumacker venivano tassati in Germania. Il sig. Schumacker aveva richiesto di beneficiare dell'agevolazione fiscale prevista dal diritto tedesco a favore dei lavoratori coniugati (lo «splitting»), che consiste, al fine di attenuare la progressività dell'imposta sul reddito, nel sommare il reddito globale dei due coniugi e nell'imputarlo fittiziamente per metà a ciascun coniuge di modo da tassarli poi separatamente. La sua domanda era stata respinta per il fatto che tale agevolazione era soggetta alla condizione che i due coniugi risiedessero in Germania e vi fossero integralmente assoggettati ad imposta.
(13)
–	Ibidem (punti 36‑38).
(14)
–	Nella citata sentenza Gschwind la controversia verteva sulla stessa agevolazione fiscale della citata causa Schumacker. Il sig. Gschwind, cittadino olandese, residente con la sua famiglia nei Paesi Bassi, aveva richiesto il beneficio di tale agevolazione alle autorità fiscali tedesche per la tassazione dei redditi che egli aveva percepito in Germania. Tali redditi rappresentavano il 58% del reddito complessivo familiare, dato che la sua consorte esercitava un'attività lavorativa subordinata nei Paesi Bassi. La Corte ha considerato che, tenuto conto del fatto che quasi il 42% del reddito globale dei coniugi Gschwind era stato percepito nello Stato di residenza, quest'ultimo era in grado di tener conto della situazione personale e familiare del sig. Gschwind secondo le modalità previste dalla propria normativa, poiché la base imponibile è sufficiente in detto Stato per permettere tale presa in considerazione
(punti 29 e 39; il corsivo è mio).
(15)
–	Citate sentenze Schumacker (punti 31 e 32); Gschwind (punto 22); Zustrassen (punto 21) e Gerritse (punto 43).
(16)
–	Ibidem.
(17)
–	Citate sentenze Asscher (punto 44) e Gschwind (punto 29).
(18)
–	Così, nella citata sentenza Zustrassen, la Corte ha statuito che la decisione delle autorità lussemburghesi di considerare il sig. Zurstrassen, il quale percepiva la quasi totalità dei suoi redditi in Lussemburgo, ove risiedeva, per quanto sposato e con figli, come contribuente celibe senza carichi di famiglia per il motivo che la moglie, priva di redditi propri, aveva mantenuto la sua residenza in un altro Stato membro, non può essere giustificata, atteso che il Granducato di Lussemburgo è l'unico Stato che possa prendere in considerazione la situazione personale e familiare dell'interessato (punto 23).
(19)
–	Nella sentenza 12 dicembre 2002, causa C‑385/00, De Groot (Racc. pag. I‑11819), la Corte ha deciso che lo Stato di residenza, parte di una convenzione sulla prevenzione della doppia imposizione, non può contentarsi di prendere in considerazione i carichi familiari di un contribuente residente in proporzione ai redditi che assoggetta a tassazione senza avere prima accertato che il saldo di tali carichi sarà preso in considerazione dallo Stato dell'occupazione, parte di detta convenzione (punti 90‑95).
(20)
–	Nella sentenza 11 agosto 1995, causa C‑80/94, Wielockx (Racc. pag. I‑2493), la Corte ha considerato che la normativa tributaria olandese, che non consentiva ai non residenti di dedurre dal loro reddito imponibile i contributi versati in materia di pensioni, mentre tale diritto era concesso ai residenti, fosse discriminatoria nel caso in cui un non residente percepisca la totalità o la quasi totalità dei suoi redditi nei Paesi Bassi. Essa ha stabilito che, in tale fattispecie, il non residente e il residente sono soggetti a tassazione in quest'unico Stato e che la base imponibile dell'imposta è la stessa, di modo che, se, per quanto attiene alle detrazioni dal reddito imponibile, il contribuente non residente non è soggetto allo stesso trattamento tributario previsto per il contribuente residente, la sua situazione personale non sarà presa in considerazione né dall'amministrazione finanziaria dello Stato in cui svolge la propria attività lavorativa, in quanto non vi risiede, né dallo Stato di residenza, in quanto non vi percepisce alcun reddito.
(21)
–	Nella citata sentenza De Groot la Corte ha configurato tale obbligo come obbligo di risultato. Essa afferma che «[i] meccanismi impiegati per eliminare la doppia imposizione o i sistemi fiscali nazionali che hanno l'effetto di eliminarla o di attenuarla devono tuttavia garantire ai contribuenti degli Stati interessati che, globalmente, l'insieme della loro situazione personale e familiare sarà debitamente presa in considerazione, quale che sia il modo in cui gli Stati membri interessati si sono ripartiti tale obbligo, salvo creare una disparità di trattamento incompatibile con le disposizioni del Trattato sulla libera circolazione dei lavoratori, che non risulterebbe affatto dalle disparità esistenti tra le normative fiscali nazionali» (punto 101).
(22)
–	E' parimenti l'interpretazione da me data al diritto tributario tedesco. Secondo l'art. 3, n. 11, dell'Einkommensteuergesetz (legge sull'imposta sul reddito), i sussidi statali o di ogni altro ente pubblico volti alla promozione della formazione professionale quali, in particolare, le borse di studio versate in applicazione del Bundesausbildungsförderungsgesetz (legge federale sulle borse di studio) non sono imponibili (v. W. Heinicke in L. Schmidt, Einkommensteuergesetz, 21ª ed., 2002, pag. 83). Per quanto riguarda gli aiuti finanziari versati dai genitori ai propri figli quali aventi diritto, essi non costituiscono generalmente neanche redditi soggetti ad imposta, dato che non figurano né tra i redditi imponibili definiti all'art. 2, n. 1, dell'Einkommensteuergesetz, né tra le altre categorie di redditi imponibili menzionati all'art. 22 della stessa.
(23)
–	Il sig. Gerritse, cittadino olandese residente nei Paesi Bassi, ha percepito nel 1996 la somma di circa DEM 6 000 per una prestazione musicale in Germania. Lo stesso anno i suoi redditi nello Stato di residenza e in Belgio hanno raggiunto i DEM 55 000. In base alla convenzione conclusa tra il Regno dei Paesi Bassi e la Repubblica federale di Germania i redditi percepiti dal sig. Gerritse in quest'ultimo Stato sono stati tassati secondo il diritto tedesco, ossia con un'aliquota forfettaria del 25%. A seguito del ricorso presentato dal sig. Gerritse, la Corte si è pronunciata, in particolare, sul punto se le norme relative alla libera prestazione di servizi ostassero alla normativa in esame nel caso in cui residenti fossero assoggettati ad imposta secondo una tabella progressiva che comprende una quota di base non imponibile.
(24)
–	Ibidem (punto 46).
(25)
–	Ibidem (punti 51‑53). La Corte ha concluso che gli artt. 49 CE e 50 CE non ostano ad una normativa che assoggetta i redditi dei non residenti ad un'imposta definitiva all'aliquota uniforme del 25%, laddove i redditi dei residenti sono tassati secondo una tabella progressiva che include una quota di base non imponibile, a condizione che l'aliquota del 25% non sia superiore a quella che sarebbe effettivamente applicata, secondo la tabella progressiva, ai redditi netti dell'interessato maggiorati dell'importo corrispondente alla quota di base non imponibile.
(26)
–	Tale assimilazione sarebbe parimenti contestabile in relazione al modello di convenzione dell'OCSE in materia di doppia imposizione, che ha inteso riservare un trattamento particolare alle risorse degli studenti. Secondo l'art. 20 di tale modello di convenzione, le somme percepite da studenti o praticanti per coprire le loro spese di sostentamento, studio o formazione, che provengano da fonti esterne allo Stato in cui si trovano non possono essere tassate in tale Stato (modello di convenzione OCSE sulla tassazione di redditi e capitali, versione riepilogativa, 28 gennaio 2003, OCSE).
(27)
–	Si trattava delle sentenze 28 gennaio 1992, causa C‑204/90, Bachmann (Racc. pag. I‑249, punto 28), e causa C‑300/90, Commissione/Belgio (Racc. pag. I‑305, punto 21).
(28)
–	V., a titolo di esempio, sentenza De Groot, cit. (punto 108).
(29)
–	Punto 41.