62022CJ0555
URTEIL DES GERICHTSHOFS (Zweite Kammer)
19. September 2024 (
*1
)
„Rechtsmittel – Staatliche Beihilfen – Vom Vereinigten Königreich Großbritannien und Nordirland zugunsten bestimmter multinationaler Konzerne durchgeführte Beihilferegelung – Besteuerung der nicht gewerblichen Finanzierungserträge beherrschter ausländischer Unternehmen (CFC) – Befreiungen – Aufgaben der Entscheidungsträger – Künstliche Wegleitung von Gewinnen – Erosion der Bemessungsgrundlage – Beschluss, mit dem die Beihilferegelung für mit dem Binnenmarkt unvereinbar erklärt und die Rückforderung der gewährten Beihilfen angeordnet wird – Bezugsrahmen – Anwendbares nationales Recht – ‚Normale‘ Besteuerung“
In den verbundenen Rechtssachen C‑555/22 P, C‑556/22 P und C‑564/22 P
betreffend drei Rechtsmittel nach Art. 56 der Satzung des Gerichtshofs der Europäischen Union, eingelegt am 16. August, 17. August und 25. August 2022,
Vereinigtes Königreich Großbritannien und Nordirland, zunächst vertreten durch L. Baxter, dann durch L. Baxter und S. Fuller, dann durch R. Fadoju und S. Fuller und schließlich durch S. Fuller als Bevollmächtigte im Beistand von P. Baker, KC, und T. Johnston, Barrister,
Rechtsmittelführer und Kläger im ersten Rechtszug (C‑555/22 P),
Streithelfer im ersten Rechtszug (C‑556/22 P und C‑564/22 P),
ITV plc mit Sitz in London (Vereinigtes Königreich), vertreten durch K. Beal, KC, und J. Lesar, Solicitor,
Rechtsmittelführerin (C‑556/22 P),
Klägerin im ersten Rechtszug (C‑556/22 P und C‑564/22 P),
und
LSEGH (Luxembourg) Ltd mit Sitz in London,
London Stock Exchange Group Holdings (Italy) Ltd mit Sitz in London,
vertreten durch O. W. Brouwer, A. Pliego Selie, Advocaten, und A. von Bonin, Rechtsanwalt,
Rechtsmittelführerinnen (C‑564/22 P),
Streithelferinnen im ersten Rechtszug (C‑556/22 P und C‑564/22 P),
andere Partei des Verfahrens:
Europäische Kommission, vertreten durch M. Farley, L. Flynn und B. Stromsky als Bevollmächtigte,
Beklagte im ersten Rechtszug (C‑555/22 P, C‑556/22 P und C‑564/22 P),
erlässt
DER GERICHTSHOF (Zweite Kammer)
unter Mitwirkung der Kammerpräsidentin A. Prechal, sowie der Richter F. Biltgen, N. Wahl (Berichterstatter) und D. Gratsias sowie der Richterin M. L. Arastey Sahún,
Generalanwältin: L. Medina,
Kanzler: R. Stefanova-Kamisheva, Verwaltungsrätin,
aufgrund des schriftlichen Verfahrens und auf die mündliche Verhandlung vom 10. Januar 2024,
nach Anhörung der Schlussanträge der Generalanwältin in der Sitzung vom 11. April 2024
folgendes
Urteil
1
Mit ihren jeweiligen Rechtsmitteln beantragen das Vereinigte Königreich Großbritannien und Nordirland (C‑555/22 P), die ITV plc (C‑556/22 P) sowie die LSEGH (Luxembourg) Ltd und die London Stock Exchange Group Holdings (Italy) Ltd (im Folgenden zusammen: LSEGH) (C‑564/22 P) die Aufhebung des Urteils des Gerichts der Europäischen Union vom 8. Juni 2022, Vereinigtes Königreich und ITV/Kommission (T‑363/19 und T‑456/19, im Folgenden: angefochtenes Urteil, EU:T:2022:349), mit dem es die Klagen des Vereinigten Königreichs und von ITV, unterstützt durch LSEGH, auf Nichtigerklärung des Beschlusses (EU) 2019/1352 der Kommission vom 2. April 2019 über die staatliche Beihilfe SA.44896 des Vereinigten Königreichs im Zusammenhang mit der Steuerbefreiung für konzerninterne Finanzierungen für beherrschte ausländische Unternehmen (im Folgenden auch: CFC) (ABl. 2019, L 216, S. 1, im Folgenden: streitiger Beschluss) abgewiesen hat.
Recht des Vereinigten Königreichs
2
Im Vereinigten Königreich sind die Steuerregelungen in Bezug auf beherrschte ausländische Unternehmen in Teil 9A des Taxation (International and Other Provisions) Act 2010 (Steuergesetz von 2010 [Internationale und sonstige Vorschriften], im Folgenden: TIOPA) festgelegt.
3
Soweit vorliegend relevant, bestimmt Teil 9A TIOPA:
„…
Kapitel 1
Übersicht
371AA Übersicht über Teil [9A TIOPA]
(1)
Nach diesem Teil wird eine Abgabe (im Folgenden: CFC‑Abgabe) von im Vereinigten Königreich ansässigen Unternehmen erhoben, die bestimmte Beteiligungen an CFC haben.
(2)
Die CFC‑Abgabe wird auf der Grundlage der abgabepflichtigen Gewinne der CFC erhoben.
(3)
Ein ‚CFC‘ ist ein nicht im Vereinigten Königreich ansässiges Unternehmen, das von einer oder mehreren im Vereinigten Königreich ansässigen Personen kontrolliert wird …
(4)
Kapitel 2 regelt die Grunddaten der CFC‑Abgabe, nämlich u. a.
a)
die Voraussetzungen für die Erhebung der CFC‑Abgabe (die die Erträge eines CFC erfüllen müssen, um abgabepflichtig zu sein), und
b)
die zur Erhebung der CFC‑Abgabe zu befolgenden Schritte.
(5)
Kapitel 2 wird durch die Kapitel 3 bis 17 ergänzt; insbesondere
a)
ist in Kapitel 3 festgelegt, wie zu bestimmen ist, ob und gegebenenfalls welche der Kapitel 4 bis 8 auf die Gewinne eines CFC anwendbar sind,
b)
ist, soweit sie anwendbar sind, in den Kapiteln 4 bis 8 festgelegt, welche Gewinne eines CFC gegebenenfalls die Voraussetzungen für die Erhebung der CFC‑Abgabe erfüllen …
c)
sind in Kapitel 9 Befreiungen von Gewinnen aus qualifizierten Darlehensverhältnissen festgelegt,
d)
sind in den Kapiteln 10 bis 14 vollständige Befreiungen von der CFC‑Abgabe festgelegt,
…
(12)
Dieser Teil [9A] ist Teil der Körperschaftsteuergesetze.
Kapitel 2
CFC‑Abgabe
371BA Einführung in die CFC‑Abgabe
(1)
Die CFC‑Abgabe wird gemäß Art. 371BC in Bezug auf Rechnungsperioden von CFC erhoben.
…
371BB Voraussetzungen für die Erhebung der CFC‑Abgabe
(1)
Für die Feststellung, inwieweit unterstellte Gesamtgewinne eines CFC die Voraussetzungen für die Erhebung der CFC‑Abgabe für eine Rechnungsperiode erfüllen, sind folgende Schritte zu befolgen:
Schritt 1 Nach Kapitel 3 ist zu bestimmen, ob und gegebenenfalls welche der Kapitel 4 bis 8 auf die Rechnungsperiode anwendbar sind. Ist keines dieser Kapitel anwendbar, erfüllen die unterstellten Gesamtgewinne des CFC die Voraussetzungen für die Erhebung der CFC‑Abgabe nicht, so dass Schritt 2 entfällt.
Schritt 2 Es ist zu bestimmen, inwieweit die unterstellten Gesamtgewinne des CFC unter eines der Kapitel fallen, die auf die Rechnungsperiode anwendbar sind. …
(2)
Abs. 1 [oben] gilt vorbehaltlich
a)
Kapitel 9 (Befreiungen für Gewinne aus qualifizierten Darlehensverhältnissen) …
…
371BC Erhebung der CFC‑Abgabe
…
(3) …
Der Ausdruck ‚angemessener Steuersatz‘ bezeichnet:
…
b)
wenn es mehr als einen … Steuersatz gibt, den Durchschnittssatz für den gesamten maßgeblichen Körperschaftsteuer-Abrechnungszeitraum …
…
Kapitel 3
Voraussetzungen für die Erhebung der CFC‑Abgabe: Bestimmung, ob und gegebenenfalls welche der Kapitel 4 bis 8 anwendbar sind.
…
371CB Ist Kapitel 5 anwendbar?
(1)
… Kapitel 5 (nicht gewerbliche Finanzierungserträge) ist auf die Rechnungsperiode eines CFC (nur dann) anwendbar, wenn das CFC nicht gewerbliche Finanzierungserträge erzielt hat.
(2)
Soweit in diesem Artikel und in Kapitel 5 auf nicht gewerbliche Finanzierungserträge des CFC Bezug genommen wird, sind darunter diese Gewinne mit Ausnahme der unter die Absätze 3 oder 4 oder Kapitel 8 fallenden Gewinne zu verstehen …
…
(8)
Soweit im Fall eines abgabepflichtigen Unternehmens, das einen Antrag nach Kapitel 9 stellt, in diesem Artikel und in Kapitel 5 auf nicht gewerbliche Finanzierungserträge des CFC Bezug genommen wird, sind darunter diese Gewinne mit Ausnahme auch der Gewinne des CFC aus qualifizierten Darlehensverhältnissen (im Sinne von Kapitel 9) zu verstehen.
…
Kapitel 4
Voraussetzungen für die Erhebung der CFC‑Abgabe: Gewinne, die Tätigkeiten im Vereinigten Königreich zuzurechnen sind
371DA Einführung in Kapitel [4]
(1)
Für die Feststellung unter dieses Kapitel fallender Gewinne des CFC sind die Schritte nach Art. 371DB Abs. 1 zu befolgen …
(2)
Soweit in diesem Kapitel auf unterstellte Gesamtgewinne des CFC Bezug genommen wird, sind darunter diese Gewinne mit Ausnahme seiner nicht gewerblichen Finanzierungserträge zu verstehen …
(3)
Für die Zwecke dieses Kapitels
a)
bezeichnet der Ausdruck ‚OECD-Bericht‘ den Bericht der Organisation für wirtschaftliche Zusammenarbeit und Entwicklung (im Folgenden: OECD) über die Zurechnung von Gewinnen zu Betriebsstätten vom 22. Juli 2010,
…
f)
bezeichnet der Ausdruck ‚Aufgabe der Entscheidungsträger‘ eine Aufgabe der Entscheidungsträger …
g)
ist eine Aufgabe der Entscheidungsträger eine ‚Aufgabe der Entscheidungsträger im Vereinigten Königreich‘, soweit die Aufgabe der Entscheidungsträger im Vereinigten Königreich ausgeführt wird …
h)
ist eine Aufgabe der Entscheidungsträger eine ‚außerhalb des Vereinigten Königreichs ausgeführte Aufgabe der Entscheidungsträger‘, soweit sie keine Aufgabe der Entscheidungsträger im Vereinigten Königreich ist.
…
371DB Schritte
(1) Im Folgenden werden die in Art. 371DA Abs. 1 genannten [acht] Schritte genannt.
Die Schritte sind nach den im OECD-Bericht (soweit relevant) festgelegten Grundsätzen zu befolgen.
Schritt 1 Es sind die Vermögenswerte, über die das CFC verfügt oder verfügt hat, sowie die Risiken, die das CFC trägt oder getragen hat, und aus denen sich die in die unterstellten Gesamtgewinne des CFC eingegangenen Beträge ergeben, zu ermitteln. Ermittelte Vermögenswerte und Risiken werden als ‚relevante Vermögenswerte und Risiken‘ bezeichnet.
Schritt 2 …
Schritt 3 Es sind die von der CFC‑Gruppe ausgeführten Aufgaben der Entscheidungsträger zu ermitteln, die relevant sind für
a)
das wirtschaftliche Eigentum an den in den relevanten Vermögenswerten und Risiken enthaltenen Vermögenswerten oder
b)
die Übernahme und Verwaltung der in den relevanten Vermögenswerten und Risiken enthaltenen Risiken.
Hierzu ist zu unterstellen, dass die CFC‑Gruppe ein einziges Unternehmen ist.
Schritt 4 Es ist zu bestimmen, inwieweit die in Schritt 3 ermittelten Aufgaben der Entscheidungsträger Aufgaben der Entscheidungsträger im Vereinigten Königreich und inwieweit sie außerhalb des Vereinigten Königreichs ausgeführte Aufgaben der Entscheidungsträger sind. Ist keine der Aufgaben der Entscheidungsträger eine Aufgabe der Entscheidungsträger im Vereinigten Königreich, fallen keine Gewinne unter dieses Kapitel und es sind keine weiteren Schritte zu befolgen.
Schritt 5 Es ist zu unterstellen, dass die in Schritt 4 bestimmten Aufgaben der Entscheidungsträger im Vereinigten Königreich von einer Betriebsstätte des CFC im Vereinigten Königreich ausgeführt werden und dementsprechend zu bestimmen, inwieweit die in den relevanten Vermögenswerten und Risiken enthaltenen Vermögenswerte und Risiken der Betriebsstätte zuzurechnen wären. …
…
Schritt 7 Es sind die unterstellten Gesamtgewinne des CFC auf der Grundlage neu festzustellen, dass das CFC
a)
die in den relevanten Vermögenswerten und Risiken enthaltenen Vermögenswerte nicht hält oder gehalten hat und
b)
die in den relevanten Vermögenswerten und Risiken enthaltenen Risiken nicht trägt oder getragen hat,
sofern sie der in Schritt 5 genannten Betriebsstätte zugerechnet würden. Die ‚vorläufigen Gewinne nach Kapitel 4‘ sind die unterstellten Gesamtgewinne des CFC, soweit sie nicht in den neu festgestellten Gewinnen enthalten sind.
Schritt 8 Von den vorläufigen Gewinnen nach Kapitel 4 sind alle gemäß den Art. 371DD, 371DE oder 371DF auszunehmenden Beträge auszunehmen. Die gegebenenfalls verbleibenden Gewinne fallen unter dieses Kapitel.
…
Kapitel 5
Voraussetzungen für die Erhebung der CFC‑Abgabe: nicht gewerbliche Finanzierungserträge
371EA Grundregel
(1)
Die unter dieses Kapitel fallenden Gewinne des CFC im Sinne von Schritt 2 in Art. 371BB Abs. 1 (Voraussetzungen für die Erhebung der CFC‑Abgabe) sind seine nicht gewerblichen Finanzierungserträge, soweit sie unter einen der Art. 371EB bis 371EE fallen.
(2)
Soweit in diesem Kapitel auf nicht gewerbliche Finanzierungserträge des CFC Bezug genommen wird, sind sie im Sinne von Art. 371CB Abs. 2 und, soweit anwendbar, Art. 371CB Abs. 8 zu verstehen.
371EB Tätigkeiten im Vereinigten Königreich
(1)
Um zu bestimmen, inwieweit nicht gewerbliche Finanzierungserträge des CFC unter diesen Artikel fallen, sind die Schritte 1 bis 5 und 7 nach Art. 371DB Abs. 1 in der Weise zu befolgen, wie wenn es sich bei den unterstellten Gesamtgewinnen des CFC um seine nicht gewerblichen Finanzierungserträge handeln würde.
(2)
Nicht gewerbliche Finanzierungserträge fallen unter diesen Artikel, soweit sie bei ihrer Bestimmung auf der in Abs. 1 [dieses Artikels] genannten Grundlage in den vorläufigen Gewinnen nach Kapitel 4 enthalten wären.
371EC Kapitalinvestitionen aus dem Vereinigten Königreich
(1)
Nicht gewerbliche Finanzierungserträge fallen unter diesen Artikel, soweit sie aus relevanten Geldern oder sonstigen Vermögenswerten aus dem Vereinigten Königreich stammen.
…
Kapitel 9
Befreiungen für Gewinne aus qualifizierten Darlehensverhältnissen
371IA Grundregel
(1)
Dieses Kapitel kommt zur Anwendung, wenn
a)
abgesehen von diesem Kapitel auf die Rechnungsperiode eines CFC Kapitel 5 (nicht gewerbliche Finanzierungserträge) anwendbar wäre,
b)
in den nicht gewerblichen Finanzierungserträgen des CFC Gewinne aus qualifizierten Darlehensverhältnissen enthalten sind und
c)
die Voraussetzung in Bezug auf Geschäftsräume … erfüllt ist.
(2)
Ein abgabepflichtiges Unternehmen (im Folgenden: Unternehmen C) kann für die Rechnungsperiode beantragen, dass … Schritt 2 in Art. 371BB (‚Voraussetzungen für die Erhebung der CFC‑Abgabe‘) Abs. 1, nur im Fall von Unternehmen C, vorbehaltlich dieses Kapitels angewendet wird.
(3)
Stellt Unternehmen C einen Antrag, erfüllen, nur im Fall von Unternehmen C, die Gewinne des CFC aus qualifizierten Darlehensverhältnissen die Voraussetzungen für die Erhebung der CFC‑Abgabe, soweit (und nur soweit) sie nicht nach diesem Kapitel befreit sind.
…
371IG Was ist ein ‚qualifiziertes Darlehensverhältnis‘?
(1)
In diesem Kapitel bezeichnet der Ausdruck ‚qualifiziertes Darlehensverhältnis‘ ein Gläubigerverhältnis des CFC,
a) dessen Endschuldner ein qualifiziertes Unternehmen ist …
…
…
(8) In diesem Artikel bezeichnet der Ausdruck ‚qualifiziertes Unternehmen‘ ein Unternehmen, das
a) mit dem CFC verbunden ist und
b)
von der oder den im Vereinigten Königreich ansässigen Personen kontrolliert wird, die das CFC kontrollieren.
371IH Ausschlüsse von der Definition des ‚qualifizierten Darlehensverhältnisses‘
…
(2)
Ist der Endschuldner eines Gläubigerverhältnisses des CFC ein im Vereinigten Königreich ansässiges Unternehmen, kann das Gläubigerverhältnis nur dann ein qualifiziertes Darlehensverhältnis sein, wenn
a)
auf [dieses] Unternehmen [die Vorschriften über] die Befreiung von Gewinnen oder Verlusten ausländischer Betriebsstätten [Anwendung finden] und
b)
alle Verbindlichkeiten des Unternehmens [im Hinblick auf die Anwendung dieser Bestimmungen] in Ansatz gebracht werden.
…“
4
Teil 2 TIOPA betrifft, wie sich aus seiner Überschrift ergibt, die Vermeidung der Doppelbesteuerung.
Vorgeschichte des Rechtsstreits
5
Für die Zwecke des vorliegenden Verfahrens lässt sich die Vorgeschichte des Rechtsstreits, wie sie in den Rn. 1 bis 28 des angefochtenen Urteils dargestellt ist, wie folgt zusammenfassen.
ITV-Gruppe
6
Die im Vereinigten Königreich steuerlich ansässige ITV ist die Holdinggesellschaft an der Spitze der ITV Group, die in der Gestaltung, Herstellung und Verbreitung audiovisueller Inhalte über verschiedene Plattformen weltweit tätig ist und zu der insbesondere auch beherrschte ausländische Unternehmen gehören.
7
Für die ITV zugerechneten Gewinne aus Zinsen auf einige der Darlehen, die von durch dieses Unternehmen kontrollierten CFC gewährt wurden, wurde für mehrere Rechnungsperioden, mindestens bis zur Rechnungsperiode 2016, eine Steuerbefreiung nach Teil 9A Kapitel 9 TIOPA (im Folgenden: Kapitel 9) beantragt.
Vom Gericht dargestellte nationale Steuervorschriften
8
Das Gericht hat die nationalen Steuervorschriften wie folgt zusammengefasst:
„3
Nach britischem Körperschaftsteuerrecht werden die aus Tätigkeiten und Vermögenswerten im Vereinigten Königreich stammenden Unternehmensgewinne besteuert. Gemäß dem Territorialitätsprinzip werden die Gewinne ausländischer Unternehmen, die im Wege der Rückausschüttung in das Vereinigte Königreich gelangen, nicht besteuert. Auch die Gewinne ausländischer Betriebsstätten unterliegen im Vereinigten Königreich nicht der Körperschaftsteuer.
4
Die CFC‑Vorschriften legen allgemein fest, ob die Gewinne eines CFC als künstlich aus dem Vereinigten Königreich weggeleitet anzusehen sind und daher im Vereinigten Königreich mit einer speziellen Abgabe auf diese Gewinne belegt werden[, nämlich der CFC‑Abgabe nach Teil 9A Art. 371AA TIOPA].
5
Teil 9A Kapitel 2 Art. 371BA TIOPA definiert [diese] Abgabe allgemein als Steuer, die für eine Rechnungsperiode auf steuerpflichtige Gewinne eines CFC erhoben wird, wobei Letztere in Art. 371BB als Gewinne definiert werden, die gemäß Teil 9A Kapitel 4 bis 8 TIOPA besteuert werden …, vorbehaltlich insbesondere der Anwendung von … Kapitel 9 TIOPA, das Steuerbefreiungen vorsieht.
6
Art. 371EA in Teil 9A Kapitel 5 TIOPA sieht vor, dass nicht gewerbliche Finanzierungserträge eines CFC im Vereinigten Königreich besteuert werden, soweit sie folgende Situationen betreffen:
–
nicht gewerbliche Finanzierungserträge aus Tätigkeiten, bei denen die Aufgaben der Entscheidungsträger im Vereinigten Königreich ausgeführt werden, werden in Teil 9A Art. 371EB (‚Tätigkeiten im Vereinigten Königreich‘) TIOPA erfasst;
–
nicht gewerbliche Finanzierungserträge aus Geldern oder Vermögenswerten aus dem Vereinigten Königreich werden in Teil 9A Art. 371EC (‚Kapitalinvestitionen aus dem Vereinigten Königreich‘) TIOPA erfasst;
…
8
… Kapitel 9 … sieht vor, dass abgabepflichtige Unternehmen berechtigt sind, für nicht gewerbliche Finanzierungserträge aus qualifizierten Darlehen eine Befreiung von der CFC‑Abgabe zu beantragen, die nach Teil 9A Kapitel 5 TIOPA geschuldet gewesen wäre …“
9
Hierzu hat das Gericht in Rn. 8 letzter Satz des angefochtenen Urteils ausgeführt, dass „[n]ach [Kapitel 9] Art. 371IG … qualifizierte Darlehen im Wesentlichen konzerninterne Darlehen [sind], die vom CFC anderen Mitgliedern des multinationalen Konzerns gewährt werden, die nicht im Vereinigten Königreich ansässig sind“. Diese Definition ist im Licht von Rn. 145 jenes Urteils zu verstehen, wo das Gericht ausgeführt hat, dass nach Kapitel 9 Art. 371IH Darlehen, die einem im Vereinigten Königreich ansässigen Unternehmen oder einer dort ansässigen Betriebsstätte eines gebietsfremden Unternehmens gewährt würden, von der Definition der qualifizierten Darlehen ausgeschlossen seien.
10
Außerdem hat es in Rn. 9 jenes Urteils ausgeführt, dass in Kapitel 9 die folgenden drei Arten von Befreiungen vorgesehen seien (im Folgenden: in Rede stehende Steuerbefreiungen oder in Rede stehende Befreiungen):
–
eine Befreiung, die 75 % der steuerpflichtigen nicht gewerblichen Finanzierungserträge aus qualifizierten Darlehen betreffen könne;
–
eine Befreiung, die vollständig sein könne, wenn und soweit die qualifizierten Darlehen aus CFC‑Mitteln finanziert würden;
–
eine sogenannte „Matched‑Interest“-Befreiung, die unter bestimmten Voraussetzungen auf den Saldo der steuerpflichtigen nicht gewerblichen Finanzierungserträge anwendbar sei.
Streitiger Beschluss
11
Mit dem streitigen Beschluss, der nach Einleitung eines förmlichen Prüfverfahrens nach Art. 108 Abs. 2 AEUV erlassen wurde, stellte die Europäische Kommission fest, dass die sich aus den in Rede stehenden Steuerbefreiungen ergebende Regelung (im Folgenden: streitige Regelung) eine staatliche Beihilfe im Sinne von Art. 107 Abs. 1 AEUV dargestellt habe, soweit sie auf nicht gewerbliche Finanzierungserträge aus qualifizierten Darlehen anwendbar gewesen sei, die unter Teil 9A Kapitel 5 Art. 371EB TIOPA (im Folgenden: Kapitel 5) gefallen seien. Insbesondere hätten die in Rede stehenden Steuerbefreiungen eine Beihilferegelung im Sinne von Art. 1 Buchst. d der Verordnung (EU) 2015/1589 des Rates vom 13. Juli 2015 über besondere Vorschriften für die Anwendung von Art. 108 [AEUV] (ABl. 2015, L 248, S. 9) dargestellt, diese Regelung sei mit dem Binnenmarkt unvereinbar gewesen und vom Vereinigten Königreich unter Verstoß gegen Art. 108 Abs. 3 AEUV rechtswidrig durchgeführt worden (Art. 1 des streitigen Beschlusses).
12
Die Kommission kam jedoch zu dem Schluss, dass die streitige Regelung keine Beihilfe dargestellt habe, wenn sie auf nicht gewerbliche Finanzierungserträge aus qualifizierten Darlehen angewandt werde, die das Kriterium des mit dem Vereinigten Königreich verbundenen Kapitals nach Kapitel 5 Art. 371EC (im Folgenden: Kriterium des mit dem Vereinigten Königreich verbundenen Kapitals) und nicht das Kriterium nach Art. 371EB dieses Kapitels erfüllten, da die Aufgaben der Entscheidungsträger im Vereinigten Königreich ausgeführt worden seien (im Folgenden: Kriterium der im Vereinigten Königreich ausgeführten Aufgaben der Entscheidungsträger).
13
Um zu den in den Rn. 11 und 12 des vorliegenden Urteils dargelegten Schlussfolgerungen zu kommen, untersuchte die Kommission die Voraussetzungen, die erfüllt sein müssen, um die in Rede stehenden Befreiungen als staatliche Beihilfen im Sinne von Art. 107 Abs. 1 AEUV einzustufen.
14
Nachdem die Kommission festgestellt hatte, dass die in Rede stehenden Steuerbefreiungen dem Vereinigten Königreich zuzurechnende und aus Mitteln dieses Staates finanzierte Maßnahme darstellten, den Handel zwischen Mitgliedstaaten beeinträchtigen könnten und den Wettbewerb verfälschten oder zu verfälschen drohten, konzentrierte sie sich auf die Frage des Vorliegens eines selektiven Vorteils.
15
Die Kommission stellte weiter fest, dass die in Rede stehenden Befreiungen einen wirtschaftlichen Vorteil verschafften, da ein im Vereinigten Königreich ansässiges Unternehmen, das ein CFC kontrolliere und ansonsten gemäß Kapitel 5 einer CFC‑Abgabe unterlegen hätte, nach Kapitel 9 geltend machen könne, dass diese Abgabe nur auf 25 % der nicht gewerblichen Finanzierungserträge dieses CFC erhoben werde, soweit sich diese aus qualifizierten Darlehen ergäben, so dass 75 % dieser Gewinne von dieser Abgabe befreit würden. Unter bestimmten Voraussetzungen könne diese Abgabe auf einen noch niedrigeren Prozentsatz erhoben werden, was zu einer Befreiung von bis zu 100 % der betreffenden Gewinne des CFC führe.
16
Zur Selektivität der in Rede stehenden Befreiungen führte die Kommission aus, dass der Referenzrahmen aus den CFC‑Vorschriften in Teil 9A TIOPA bestehe und diese Befreiungen eine Abweichung von diesem Rahmen darstellten.
17
Insoweit stellte die Kommission fest, dass die Situation, in der ein abgabepflichtiges Unternehmen, das ein CFC beherrsche, das nicht gewerbliche Finanzierungserträge aus qualifizierten Darlehen erziele, mit der Situation eines abgabepflichtigen Unternehmens vergleichbar sei, das ein CFC beherrsche, das nicht gewerbliche Finanzierungserträge aus anderen Quellen erziele, insbesondere aus Darlehen, die dieses CFC den im Vereinigten Königreich ansässigen verbundenen Unternehmen gewährt habe, d. h. aus sogenannten „Upstream-Darlehen“, sowie aus Darlehen, die dieses CFC Dritten gewährt habe, sogenannten „Moneyboxes“.
18
Die Kommission wies darauf hin, dass eine Maßnahme, die vom Referenzrahmen abweiche, aufgrund des Wesens und des Aufbaus dieses Rahmens gerechtfertigt sein könne und dass es Sache des betreffenden Mitgliedstaats sei, eine solche Rechtfertigung nachzuweisen. Das Vereinigte Königreich hätte zum einen geltend gemacht, dass die in Rede stehenden Befreiungen sicherstellen sollten, dass das System handhabbar und verwaltungstechnisch durchführbar sei. Zum anderen sollten sie die Ausübung der Niederlassungsfreiheit innerhalb der Union gewährleisten.
19
Insoweit räumte die Kommission ein, dass, soweit die streitige Regelung für Fälle gegolten habe, die in den Anwendungsbereich von Kapitel 5 gefallen seien, d. h. unter das Kriterium des mit dem Vereinigten Königreich verbundenen Kapitals, davon auszugehen sei, dass diese Regelung darauf abziele, die „verwaltungstechnische Durchführbarkeit“ der CFC‑Vorschriften zu gewährleisten.
20
Dagegen schloss die Kommission aus, dass dieses System, soweit es auf Situationen anwendbar gewesen sei, die das Kriterium der im Vereinigten Königreich ausgeführten Aufgaben der Entscheidungsträger erfüllten, durch das Bedürfnis, über verwaltungstechnisch durchführbare und kontrollierbare Vorschriften zur Bekämpfung von Steuervermeidungspraktiken zu verfügen, oder durch die Notwendigkeit der Beachtung der unionsrechtlichen Grundfreiheiten gerechtfertigt werden könne.
21
Ferner sei die streitige Regelung nach den Änderungen der CFC‑Vorschriften im Rahmen der Umsetzung der Richtlinie (EU) 2016/1164 des Rates vom 12. Juli 2016 mit Vorschriften zur Bekämpfung von Steuervermeidungspraktiken mit unmittelbaren Auswirkungen auf das Funktionieren des Binnenmarkts (ABl. 2016, L 193, S. 1) mit Wirkung vom 1. Januar 2019, wonach es nicht länger möglich gewesen sei, in Bezug auf Erträge, die das Kriterium der im Vereinigten Königreich ausgeführten Aufgaben der Entscheidungsträger erfüllten, einen Antrag auf die in Rede stehenden Steuerbefreiungen zu stellen, mit den Vorschriften für staatliche Beihilfen vereinbar geworden.
22
Zur Vereinbarkeit der streitigen Regelung mit dem Binnenmarkt führte die Kommission im Wesentlichen aus, dass die im Rahmen der Regelung gewährten Beihilfen keine Maßnahmen zur Förderung der Entwicklung gewisser Wirtschaftszweige oder Wirtschaftsgebiete darstellten, und daher nicht unter Art. 107 Abs. 3 Buchst. c AEUV fielen.
23
Schließlich ordnete die Kommission in Ermangelung eines Verstoßes gegen fundamentale Grundsätze des Unionsrechts die Rückforderung der im Rahmen der streitigen Regelung gewährten Beihilfen von den durch diese Begünstigten an.
Klagen vor dem Gericht und angefochtenes Urteil
24
Mit Klageschrift, die am 12. Juni 2019 bei der Kanzlei des Gerichts einging, erhob das Vereinigte Königreich in der Rechtssache T‑363/19 Klage auf Nichtigerklärung des streitigen Beschlusses.
25
Mit Klageschrift, die am 4. Juli 2019 bei der Kanzlei des Gerichts einging, erhob ITV in der Rechtssache T‑456/19 Klage auf Nichtigerklärung dieses Beschlusses.
26
Mit Beschluss vom 29. Januar 2020 wurde das Vereinigte Königreich in der Rechtssache T‑456/19 als Streithelfer zur Unterstützung der Anträge von ITV zugelassen.
27
Mit Beschluss vom 24. November 2020, ITV/Kommission (T‑456/19, EU:T:2020:640), wurde LSEGH vom Gericht in der Rechtssache T‑456/19 als Streithelferin zur Unterstützung der Anträge von ITV zugelassen.
28
Mit Entscheidung vom 21. Juli 2021 wurden die Rechtssachen T‑363/19 und T‑456/19 zu gemeinsamem mündlichen Verfahren verbunden.
29
Mit dem angefochtenen Urteil hat das Gericht, nachdem es die Rechtssachen T‑363/19 und T‑456/19 zu jener gemeinsamen Entscheidung verbunden hatte, die Klagen abgewiesen.
30
Das Gericht hat hierzu u. a. die Voraussetzung des Vorliegens eines selektiven Vorteils geprüft und insoweit die nach dem in Rn. 61 des angefochtenen Urteils angeführten Urteil vom 21. Dezember 2016, Kommission/World Duty Free Group u. a. (C‑20/15 P und C‑21/15 P, EU:C:2016:981, Rn. 57 und 58), vorzunehmende dreistufige Prüfung angewendet, wonach in einem ersten Schritt der geltende Bezugsrahmen zu ermitteln sei, dann festzustellen sei, ob die fragliche Regelung im Hinblick auf das mit ihr verfolgte Ziel von diesem Rahmen abweiche, und als letzter Schritt, ob der betreffende Mitgliedstaat nachgewiesen habe, dass die durch diese Regelung eingeführte Unterscheidung gerechtfertigt sei, weil sie sich aus der Natur oder dem System des Rahmens, in den sich diese Maßnahme einfüge, ergebe. Im Wege dieser drei Schritte hat das Gericht in den Rn. 63 bis 203 des angefochtenen Urteils die im streitigen Beschluss im Hinblick auf diese Voraussetzung getroffenen Feststellungen bestätigt.
31
Das Gericht hat im Rahmen des im vorstehenden Absatz des vorliegenden Urteils genannten ersten Schritts insbesondere die Klagegründe zurückgewiesen, mit denen das Vereinigte Königreich und ITV geltend gemacht hatten, dass die Kommission einen Beurteilungsfehler dadurch begangen habe, dass sie zu dem Schluss gekommen sei, dass der Bezugsrahmen nicht aus dem allgemeinen Körperschaftsteuersystem des Vereinigten Königreichs (im Folgenden: allgemeines Körperschaftsteuersystem), sondern nur aus den CFC‑Vorschriften bestehe.
32
Hierzu hat das Gericht erstens ausgeführt, dass das allgemeine Körperschaftsteuersystem auf dem Territorialitätsprinzip beruhe, wonach nur die im Vereinigten Königreich erzielten Gewinne besteuert würden. Als Nächstes hat es darauf hingewiesen, dass die CFC‑Vorschriften sicherstellen sollten, dass von einem CFC erzielte Gewinne – die nach diesem Grundsatz normalerweise nicht im Vereinigten Königreich besteuert würden – gleichwohl dort besteuert würden, wenn angenommen werde, dass sie künstlich aus dem Vereinigten Königreich weggeleitet worden seien. Das Gericht ist zu dem Schluss gekommen, dass die CFC‑Vorschriften sich vom allgemeinen Körperschaftsteuersystem trennen ließen (Rn. 77, 78 und 80 bis 83 des angefochtenen Urteils).
33
Zweitens ist das Gericht zu der Auffassung gekommen, dass die CFC‑Vorschriften eine vollständige Gesamtheit von Vorschriften bildeten, die sich vom allgemeinen Körperschaftsteuersystem unterscheide, insbesondere was die Bemessungsgrundlage, den Steuerpflichtigen, den Steuertatbestand und den Steuersatz anbelange. Ferner sähen diese Vorschriften einen Mechanismus zur Vermeidung der Doppelbesteuerung vor, der bei der Berechnung der Steuer auf der Grundlage des allgemeinen Körperschaftsteuersystems nicht relevant sei (Rn. 85 bis 90 des angefochtenen Urteils).
34
Im Rahmen des in Rn. 30 des vorliegenden Urteils genannten zweiten Schritts hat das Gericht erstens das Vorbringen des Vereinigten Königreichs und von ITV zurückgewiesen, wonach die Steuerbehörden des Vereinigten Königreichs durch die Anwendung von Kapitel 9 keinen Vorteil gewähren könnten, da die Bestimmungen dieses Kapitels nicht isoliert von den Bestimmungen von Teil 9A Kapitel 3 TIOPA (im Folgenden: Kapitel 3) und von Kapitel 5 hätten betrachtet werden können.
35
Hierzu hat das Gericht im Wesentlichen festgestellt, dass die Regeln in Teil 9A TIOPA Kriterien zur Feststellung von Fällen einer künstlichen Wegleitung von Gewinnen wie u. a. solchen vorsähen, die unter Kapitel 5 fielen. Wenn daher eines der in diesen Vorschriften vorgesehenen Kriterien erfüllt sei, würden die von den betreffenden CFC erzielten Gewinne im Vereinigten Königreich mit der CFC‑Abgabe besteuert. Daraus hat das Gericht den Schluss gezogen, dass die Befreiungen von Gewinnen von dieser Abgabe, die ihr andernfalls unterlegen hätten, nach Maßgabe der vorstehend genannten Kriterien einen Vorteil darstellten (Rn. 96 und 100 bis 108 des angefochtenen Urteils).
36
Zweitens hat das Gericht das Vorbringen des Vereinigten Königreichs und von ITV, unterstützt durch LSEGH, geprüft, die Kommission sei zu Unrecht davon ausgegangen, dass das Ziel der CFC‑Vorschriften auf die Besteuerung künstlich umgeleiteter Gewinne beschränkt sei, während diese Vorschriften darauf abzielten, die Bemessungsgrundlage für die Körperschaftsteuer im Vereinigten Königreich zu schützen.
37
Insoweit hat das Gericht entschieden, dass der Schutz der Bemessungsgrundlage für die britische Körperschaftsteuer ein weit gefasstes Ziel darstelle, in das sich das spezifischere Ziel einfüge, das in der Besteuerung der künstlich aus dem Vereinigten Königreich weggeleiteten Gewinne bestehe. Zwar seien mehrere Maßnahmen zum Schutz dieser Bemessungsgrundlage erlassen worden, die dem Gericht vorliegenden Dokumente belegten jedoch, dass das spezielle Ziel des einschlägigen Referenzrahmens, der in den CFC‑Vorschriften bestehe, gewesen sei, zu diesem Schutz durch die Besteuerung künstlich aus dem Vereinigten Königreich weggeleiteter Gewinne von CFC beizutragen (Rn. 109 und 114 bis 120 des angefochtenen Urteils).
38
Drittens hat das Gericht das Vorbringen des Vereinigten Königreichs und von ITV, unterstützt durch LSEGH, geprüft, wonach, im Wesentlichen, die streitige Regelung nicht a priori selektiv sei, da mit den CFC‑Vorschriften bezweckt werde, nur in den Fällen eine steuerliche Verpflichtung aufzuerlegen, in denen ein hohes Risiko des Missbrauchs oder der künstlichen Wegleitung von Gewinnen aus dem Vereinigten Königreich bestehe.
39
Insoweit hat das Gericht u. a. festgestellt, dass die in Rede stehenden Befreiungen auf nicht gewerbliche Finanzierungserträge von CFC aus von diesen gewährten Darlehen anwendbar seien, für die das Kriterium der im Vereinigten Königreich ausgeführten Aufgaben der Entscheidungsträger oder das Kriterium des mit dem Vereinigten Königreich verbundenen Kapitals erfüllt sei (Rn. 131 des angefochtenen Urteils).
40
Nach Prüfung der a priori bestehenden Selektivität ist das Gericht zu dem Ergebnis gelangt, dass die in Rede stehenden Befreiungen, da sie nur auf nicht gewerbliche Finanzierungserträge von CFC aus qualifizierten Darlehen, unter Ausschluss entsprechender Erträge aus von mit dem Vereinigten Königreich verbundenen Unternehmen und von dritten Unternehmen gewährten Darlehen, anwendbar seien, zu einer unterschiedlichen Behandlung vergleichbarer Situationen führten, so dass die Kommission keinen Beurteilungsfehler begangen habe, soweit sie zu dem Ergebnis gelangt sei, dass im vorliegenden Fall ein Vorteil vorliege und dass dieser Vorteil a priori selektiv sei (Rn. 167 bis 182 des angefochtenen Urteils).
41
Im Rahmen des in Rn. 30 des vorliegenden Urteils genannten dritten Schritts hat das Gericht das Vorbringen des Vereinigten Königreichs und von ITV zurückgewiesen, dass die in Rede stehenden Befreiungen aus Gründen erstens der verwaltungstechnischen Durchführbarkeit und zweitens der Gewährleistung der Niederlassungsfreiheit gerechtfertigt seien.
42
Insbesondere hat das Gericht in Bezug auf diese Freiheit darauf hingewiesen, dass der Gerichtshof in den Rn. 72 und 73 des Urteils vom 12. September 2006, Cadbury Schweppes und Cadbury Schweppes Overseas (C‑196/04, EU:C:2006:544), entschieden habe, dass die seinerzeit geltenden CFC‑Rechtsvorschriften, sofern sie die Anwendung der Besteuerung der Gewinne von CFC auf rein künstliche Gestaltungen beschränkt hätten, mit den die Niederlassungsfreiheit gewährleistenden Bestimmungen der Verträge vereinbar seien. Es hat hieraus geschlossen, dass die CFC‑Abgabe, da sie auf Gewinne erhoben werde, die nach dem Kriterium der im Vereinigten Königreich ausgeführten Aufgaben der Entscheidungsträger als künstlich umgeleitet anzusehen seien, nicht als Beschränkung der Niederlassungsfreiheit angesehen werden könne, so dass die in Rede stehenden Befreiungen nicht durch die Notwendigkeit der Gewährleistung dieser Freiheit gerechtfertigt sein könnten (Rn. 200 und 201 des angefochtenen Urteils).
43
Aufgrund aller dieser Gesichtspunkte ist das Gericht zu dem Ergebnis gelangt, dass die Kommission beurteilungsfehlerfrei zu dem Ergebnis gelangt sei, dass die in Rede stehenden Befreiungen ihren Begünstigten einen selektiven Vorteil verschafften.
Verfahren vor dem Gerichtshof und Anträge der Parteien der Rechtsmittelverfahren
44
Mit Schriftsätzen, die am 16. August, 17. August und 25. August 2022 bei der Kanzlei des Gerichtshofs eingegangen sind, haben das Vereinigte Königreich, ITV und LSEGH die vorliegenden Rechtsmittel eingelegt, die unter den Aktenzeichen C‑555/22 P, C‑556/22 P und C‑564/22 P in das Register eingetragen worden sind.
45
Mit Entscheidung des Präsidenten des Gerichtshofs vom 6. Oktober 2022 sind die Rechtssachen C‑555/22 P, C‑556/22 P und C‑564/22 P zu gemeinsamem schriftlichen und mündlichen Verfahren und zu gemeinsamem Urteil verbunden worden.
46
Das Vereinigte Königreich beantragt,
–
das angefochtene Urteil aufzuheben und den vor dem Gericht gestellten Anträgen stattzugeben,
–
hilfsweise, das angefochtene Urteil aufzuheben und die Sache zur endgültigen Entscheidung an das Gericht zurückzuverweisen, und
–
der Kommission die Kosten dieses Rechtsmittels und des Verfahrens vor dem Gericht aufzuerlegen.
47
ITV beantragt,
–
das angefochtene Urteil aufzuheben, soweit mit ihm die Klagen abgewiesen und ihr die Kosten auferlegt wurden,
–
den streitigen Beschluss für nichtig zu erklären, und
–
der Kommission die Kosten dieses Rechtsmittels und des Verfahrens vor dem Gericht aufzuerlegen.
48
LSEGH beantragt,
–
das angefochtene Urteil aufzuheben,
–
den Rechtsstreit endgültig zu entscheiden und den streitigen Beschluss für nichtig zu erklären; oder, hilfsweise, die Sache zur Entscheidung nach Maßgabe des Urteils des Gerichtshofs an das Gericht zurückzuverweisen, und
–
der Kommission die Kosten dieses Rechtsmittelverfahrens und des Verfahrens vor dem Gericht einschließlich der Kosten etwaiger Streithelfer aufzuerlegen.
49
Die Kommission beantragt,
–
die Rechtsmittel zurückzuweisen und
–
dem Vereinigten Königreich, ITV und LSEGH die Kosten aufzuerlegen.
Rechtsmittel
50
Das Vereinigte Königreich stützt sein Rechtsmittel auf fünf Rechtsmittelgründe und macht Folgendes geltend: i) einen Rechtsfehler sowie eine Verfälschung und fehlerhafte Würdigung des Sachverhalts hinsichtlich der Ermittlung des Bezugsrahmens, ii) einen Rechtsfehler sowie eine Verfälschung und fehlerhafte Würdigung des Sachverhalts hinsichtlich des Vorliegens eines Vorteils, iii) einen Rechtsfehler, eine Verfälschung und fehlerhafte Würdigung des Sachverhalts sowie einen Verstoß gegen die Begründungspflicht hinsichtlich der Selektivität, iv) einen Rechtsfehler, eine Verfälschung des Sachverhalts und einen Verstoß gegen die Begründungspflicht hinsichtlich der verwaltungstechnischen Durchführbarkeit und v) einen Rechtsfehler hinsichtlich der Niederlassungsfreiheit.
51
ITV macht vier Rechtsmittelgründe geltend: i) einen Fehler bei der Bestimmung des Bezugsrahmens, ii) einen Fehler bei der Feststellung eines selektiven Vorteils, iii) einen Fehler bei der Behandlung der Rechtfertigung der in Rede stehenden Befreiungen und iv) einen Fehler bei der Anwendung des Urteils vom 12. September 2006, Cadbury Schweppes und Cadbury Schweppes Overseas (C‑196/04, EU:C:2006:544).
52
LSEGH macht fünf Rechtsmittelgründe geltend: i) einen Rechtsfehler bei der Bestimmung des Bezugsrahmens; ii) einen Rechtsfehler bei der Ermittlung des Ziels dieses Rahmens, iii) einen Rechtsfehler hinsichtlich des Vorliegens einer Diskriminierung zwischen verschiedenen Wirtschaftsteilnehmern, iv) eine Verletzung der Art. 263 und 296 AEUV, da es das Gericht versäumt habe, sich mit bestimmten Klagegründen zu befassen, und die Begründung der Kommission im streitigen Beschluss durch seine eigene ersetzt habe, und v) einen Rechtsfehler hinsichtlich der Rechtfertigung der in Rede stehenden Befreiungen.
53
Obwohl, wie von der Generalanwältin in den Nrn. 41 bis 45 ihrer Schlussanträge im Wesentlichen ausgeführt, die Rechtsmittelführer nicht alle die gleiche Zahl von Rechtsmittelgründen vorbringen und innerhalb dieser Rechtsmittelgründe jeder von ihnen bestimmten Argumenten mehr oder weniger Gewicht beigemessen haben oder individuelle Argumente vorgebracht haben mag, konzentriert sich ihr Vorbringen gleichwohl auf vier Gesichtspunkte, nämlich erstens die Bestimmung des Bezugsrahmens, zweitens das Vorliegen eines selektiven Vorteils, drittens die Rechtfertigung der streitigen Regelung durch die Notwendigkeit, die verwaltungstechnische Durchführbarkeit der CFC‑Vorschriften zu ermöglichen, und viertens die Rechtfertigung dieser Regelung durch die Notwendigkeit, die Niederlassungsfreiheit zu gewährleisten.
54
Im Übrigen betreffen die Rechtsmittel hauptsächlich die Rüge der Bestimmung des Bezugsrahmens, wobei das Vorbringen der Rechtsmittelführer zur Notwendigkeit, die Kapitel 5 und 9 in ihrer Gesamtheit auszulegen, da sie den vom Vereinigten Königreich verfolgten risikobasierten Ansatz widerspiegelten, für die Beurteilung dieser Rüge ebenfalls relevant ist, auch wenn dieses Vorbringen im Kontext des Streits über das Vorliegen eines selektiven Vorteils oder über die Rechtfertigung der in Rede stehenden Steuerbefreiungen durch die Notwendigkeit, die Niederlassungsfreiheit zu gewährleisten, formuliert oder näher ausgeführt wurde.
Rüge der Bestimmung des Bezugsrahmens
Zulässigkeit
55
Die Kommission bringt vor, das nationale Recht sei eine Tatsachenfrage, deren Würdigung in die ausschließliche Zuständigkeit des Gerichts falle, es sei denn, die Auslegung dieses Rechts beruhe auf einer Verfälschung von Beweismitteln. Zwar sei nach den u. a. dem Urteil vom 8. November 2022, Fiat Chrysler Finance Europe/Kommission (C‑885/19 P und C‑898/19 P, EU:C:2022:859), zu entnehmenden Hinweisen die korrekte Bestimmung des Bezugsrahmens, der erste Schritt der Prüfung der Selektivität einer nationalen steuerlichen Maßnahme, eine Rechtsfrage, doch habe sich der Fehler, den der Gerichtshof in jenem Urteil festgestellt habe, nicht auf die Auslegung des nationalen Rechts, sondern darauf bezogen, ob das Gericht bei dieser Abgrenzung die gebotenen Faktoren berücksichtigt habe.
56
Dagegen würden die Rechtsmittelführer in den vorliegenden Rechtssachen nicht geltend machen, dass das Gericht sich bei der Beurteilung, ob die Kommission den Bezugsrahmen korrekt abgegrenzt habe, auf die falschen Gesichtspunkte gestützt habe. Sie beschränkten sich nämlich darauf, die Auslegung des nationalen Rechts durch das Gericht zu beanstanden, obwohl sie, damit ihr Vorbringen als zulässig angesehen werden könne, dartun müssten, dass das nationale Recht in dem Sinne verfälscht worden sei, dass es einer dem Inhalt der einschlägigen Bestimmungen offensichtlich zuwiderlaufenden Auslegung unterzogen worden sei oder ihnen einen Sinn beimesse, den sie offensichtlich nicht hätten.
57
Insoweit ist darauf hinzuweisen, dass die Zuständigkeit des Gerichtshofs, über ein gegen eine Entscheidung des Gerichts eingelegtes Rechtsmittel zu befinden, in Art. 256 Abs. 1 Unterabs. 2 AEUV geregelt ist. Danach ist das Rechtsmittel auf Rechtsfragen zu beschränken und „nach Maßgabe der Bedingungen und innerhalb der Grenzen [einzulegen], die innerhalb der Satzung [des Gerichtshofs der Europäischen Union] vorgesehen sind“. In einer abschließenden Aufzählung der Rechtsmittelgründe, die in diesem Rahmen geltend gemacht werden können, stellt Art. 58 Abs. 1 dieser Satzung klar, dass das Rechtsmittel auf eine Verletzung des Unionsrechts durch das Gericht gestützt werden kann.
58
Zwar kann der Gerichtshof, wenn er im Rahmen eines Rechtsmittels Beurteilungen des nationalen Rechts durch das Gericht prüft, die im Bereich des Beihilfenrechts Tatsachenwürdigungen darstellen, grundsätzlich nur prüfen, ob dieses Recht verfälscht worden ist. Dem Gerichtshof kann jedoch nicht die Möglichkeit genommen werden, nachzuprüfen, ob solche Beurteilungen nicht selbst eine Verletzung des Unionsrechts durch das Gericht darstellen (Urteil vom 5. Dezember 2023, Luxemburg u. a./Kommission, C‑451/21 P und C‑454/21 P, EU:C:2023:948, Rn. 77 und die dort angeführte Rechtsprechung).
59
Die Frage, ob das Gericht den einschlägigen Referenzrahmen angemessen abgegrenzt und damit die ihn bildenden Bestimmungen richtig ausgelegt hat, ist jedoch eine Rechtsfrage, die Gegenstand einer Überprüfung durch den Gerichtshof im Rechtsmittelverfahren sein kann. Vorbringen, mit dem die Wahl des Referenzrahmens oder seine Bedeutung im ersten Schritt der Prüfung des Vorliegens eines selektiven Vorteils in Frage gestellt wird, ist nämlich zulässig, da diese Prüfung auf einer rechtlichen Qualifizierung des nationalen Rechts auf der Grundlage einer unionsrechtlichen Vorschrift beruht (Urteil vom 5. Dezember 2023, Luxemburg u. a./Kommission, C‑451/21 P und C‑454/21 P, EU:C:2023:948, Rn. 78 und die dort angeführte Rechtsprechung).
60
Ließe man zu, dass der Gerichtshof nicht die Möglichkeit hätte, festzustellen, ob sich das Gericht die Abgrenzung des maßgeblichen Referenzrahmens sowie dessen Auslegung und Anwendung als entscheidenden Parameter bei der Prüfung des Vorliegens eines selektiven Vorteils rechtsfehlerfrei zu eigen gemacht hat, liefe das darauf hinaus, die Möglichkeit in Kauf zu nehmen, dass das Gericht gegebenenfalls eine Bestimmung des Primärrechts der Union, nämlich Art. 107 Abs. 1 AEUV, verletzt hätte, ohne dass diese Verletzung im Rahmen des Rechtsmittels festgestellt werden könnte, was gegen Art. 256 Abs. 1 Unterabs. 2 AEUV verstieße, wie in Rn. 57 des vorliegenden Urteils hervorgehoben (Urteil vom 5. Dezember 2023, Luxemburg u. a./Kommission, C‑451/21 P und C‑454/21 P, EU:C:2023:948, Rn. 79).
61
Es ist daher festzustellen, dass das Begehren der Rechtsmittelführer, durch den Gerichtshof überprüfen zu lassen, ob das Gericht im Rahmen der Prüfung des Vorliegens eines selektiven Vorteils im Sinne von Art. 107 Abs. 1 AEUV die von der Kommission vorgenommene Begrenzung des Bezugsrahmens allein auf die CFC‑Vorschriften in rechtlich einwandfreier Weise bestätigt hat, zulässig ist.
Begründetheit
– Vorbringen der Parteien
62
Die Rechtsmittelführer machen im Wesentlichen geltend, dass das Gericht einen Rechtsfehler begangen oder das nationale Recht verfälscht oder rechtlich unzutreffend gewürdigt habe, soweit es, ebenso wie die Kommission im streitigen Beschluss, festgestellt habe, dass der Bezugsrahmen, anhand dessen zu prüfen sei, ob die in Rede stehenden Steuerbefreiungen einen selektiven Vorteil verschafften, nicht das allgemeine Körperschaftsteuersystem umfasse, sondern in den CFC‑Vorschriften in Teil 9A TIOPA bestehe.
63
Insoweit tragen die Rechtsmittelführer erstens vor, dass das Gericht zu Unrecht davon ausgegangen sei, dass es „normal“ sei, dass ein dem allgemeinen Körperschaftsteuersystem unterliegendes Unternehmen auf Gewinne besteuert werde, die von einem CFC aus Tätigkeiten oder Vermögenswerten im Vereinigten Königreich erzielt würden. Zum einen habe dieses System zwar einen im Wesentlichen territorialen, nicht aber rein territorialen Charakter, da, mit wenigen Befreiungen insbesondere für Dividenden ausländischer Tochtergesellschaften, die weltweit erwirtschafteten Gewinne im Vereinigten Königreich ansässiger Steuerpflichtiger steuerpflichtig seien. Zum anderen beruhe dieses System nicht auf der Besteuerung des Konzerns, sondern auf dem Grundsatz der getrennten Besteuerung von Unternehmen allein auf der Grundlage ihrer eigenen Gewinne. Mit einem Ansatz, der die CFC‑Vorschriften als „normale“ Steuerregelung behandele, werde ihre Einordnung in ihren maßgeblichen Kontext, nämlich als eng begrenzte Ausnahme vom allgemeinen Grundsatz einer weitgehend territorialen Besteuerung, zwangsläufig verfehlt.
64
ITV weist insbesondere u. a. darauf hin, dass die in Rede stehenden Steuerbefreiungen gerade wegen des Ausnahmecharakters der extraterritorialen Besteuerung weit gefasst seien. Sie sollten nämlich die Besteuerung von außerhalb des Vereinigten Königreichs erzielten Einkünften von CFC mit dem im Wesentlichen territorialen Charakter des allgemeinen Körperschaftsteuersystems in Einklang bringen. Der Gesetzgeber des Vereinigten Königreichs habe das Netz für die potenzielle Anwendung der CFC‑Abgabe weit gezogen, aber auch Steuerbefreiungen vorgesehen, die als „Löcher“ im Netz dienten, durch die die Gewinne von CFC hindurchgelangen könnten, ohne dieser Abgabe zu unterliegen, wenn sie in Wirklichkeit die Bemessungsgrundlage des Vereinigten Königreichs nicht beeinträchtigten oder keine rein künstlich weggeleiteten Gewinne darstellten.
65
Die LSEGH trägt vor, dass die Bestimmung des Bezugsrahmens nach einer objektiven Prüfung des Inhalts, des Zusammenhangs und der konkreten Wirkungen der nach dem nationalen Recht des betreffenden Mitgliedstaats anwendbaren Vorschriften erfolgen müsse. Daher seien die CFC‑Vorschriften über nicht gewerbliche Finanzierungserträge insbesondere in ihrer Gesamtheit mit den Vorschriften über Dividenden auszulegen, die Unternehmen mit Sitz im Vereinigten Königreich von ihren ausländischen Tochtergesellschaften erhielten.
66
Zweitens machen die Rechtsmittelführer geltend, dass die CFC Vorschriften sich entgegen den Feststellungen des Gerichts nicht vom allgemeinen Körperschaftsteuersystem trennen ließen, sondern, um mit den vom Vereinigten Königreich und von ITV verwendeten Formulierungen zu sprechen, eine Ausnahme vom Territorialitätsprinzip darstellten, das das allgemeine Körperschaftsteuersystem weitgehend präge, oder, um mit den Worten von LSEGH zu sprechen, eine Abhilfemaßnahme, die untrennbar mit diesem System verbunden sei und die dazu diene, die Körperschaftsteuerbemessungsgrundlage des Vereinigten Königreichs vor Missbrauch im Zusammenhang mit CFC zu schützen.
67
Zur Stützung ihrer Einwände gegen die vom Gericht anerkannte Trennbarkeit der CFC‑Vorschriften werden zunächst vom Vereinigten Königreich und, wenn auch weniger detailliert, von ITV die Feststellungen des angefochtenen Urteils zur Bemessungsgrundlage, zu den Steuerpflichtigen, zum Steuertatbestand und zum Steuersatz in Frage gestellt.
68
Ferner machen das Vereinigte Königreich und ITV geltend, dass der Umstand, dass Vorschriften zur Vermeidung der internationalen Doppelbesteuerung vorgesehen seien, keine für die CFC‑Vorschriften spezifische Besonderheit sei, wie das Gericht festgestellt habe, sondern ein zentrales Merkmal des allgemeinen Körperschaftsteuersystems, wie sich aus Teil 2 TIOPA ergebe.
69
Schließlich führt das Vereinigte Königreich an, dass Teil 9A TIOPA zwar spezielle Vorschriften zur Berechnung der CFC‑Abgabe enthalte, diese Vorschriften aber im Wesentlichen in vielerlei Hinsicht mit denjenigen des allgemeinen Körperschaftsteuersystems identisch seien.
70
Drittens sind die Rechtsmittelführer der Ansicht, dass das Gericht zu Unrecht festgestellt habe, dass Kapitel 9 Befreiungen von der CFC‑Abgabe zugunsten der nicht gewerblichen Finanzierungserträge von CFC vorsehe, die andernfalls nach Kapitel 5 steuerbar wären. Das Gericht habe der Rolle des Kriteriums der im Vereinigten Königreich ausgeführten Aufgaben der Entscheidungsträger eine zu große Bedeutung zugemessen, indem es entschieden habe, dass alle nicht gewerblichen Finanzierungserträge eines CFC, die dieses Kriterium erfüllten, automatisch als künstlich aus dem Vereinigten Königreich weggeleitet zu beurteilen seien und folglich gemäß Kapitel 5 der CFC‑Abgabe unterlägen. Bestimmte Arten von Gestaltungen, nämlich qualifizierte Darlehensverhältnisse, stellten unabhängig von der Ausführung der Aufgaben der Entscheidungsträger im Vereinigten Königreich kein hohes Risiko der künstlichen Wegleitung von Gewinnen dar. Andere Arten von Gestaltungen, nämlich solche, die sich nicht unter qualifizierte Darlehensverhältnisse subsumieren ließen, brächten, wiederum unabhängig von der Ausführung der Aufgaben der Entscheidungsträger im Vereinigten Königreich, ein solches Risiko mit sich.
71
Insoweit weisen die Rechtsmittelführer darauf hin, dass die Kapitel 5 und 9 nicht jeweils Regeln bzw. Ausnahmen von diesen Regeln in dem Sinne enthielten, dass aus dem letztgenannten Kapitel eine Reduktion der ansonsten nach dem erstgenannten Kapitel geschuldeten Steuer folgen würde. Diese beiden Kapitel ergänzten einander und bildeten eine einheitliche und vereinheitlichte Gesamtheit von Vorschriften für die Besteuerung der nicht gewerblichen Finanzierungserträge von CFC. Als Ganzes gesehen grenzten diese Kapitel also den Anwendungsbereich der CFC‑Abgabe anhand der Bewertung des Risikos ab, das sich für die britische Steuerbemessungsgrundlage aus der Herkunft und Verwendung der Mittel ergebe, aus denen diese nicht gewerblichen Finanzierungserträge erzielt würden.
72
In diesem Zusammenhang berufen sich die Rechtsmittelführer insbesondere auf Kapitel 3 Art. 371CB Abs. 1 und 8. ITV und LSEGH berufen sich auch auf Teil 9A Kapitel 2 Art. 371BB TIOPA (im Folgenden: Kapitel 2).
73
Insbesondere sind das Vereinigte Königreich und ITV der Ansicht, dass aus dem Verweis in Kapitel 5 Art. 371EA Abs. 2 auf jenen Artikel 371CB Abs. 8 folge, dass dann, wenn ein CFC Gewinne aus nicht gewerblichen Finanzierungserträgen erziele, zuerst Kapitel 9 zu prüfen und erst in einem zweiten Schritt etwaige verbleibende nicht gewerbliche Finanzierungserträge, die nicht unter dieses Kapitel fielen, nach Kapitel 5 zu prüfen seien.
74
Das Vereinigte Königreich sowie im Wesentlichen ITV und LSEGH tragen ergänzend vor, dass durch Kapitel 9 Art. 371IA, der von der Kommission angeführt werde, nicht in Frage gestellt werde, dass das letztere Kapitel zuerst zu prüfen sei.
75
Ebenso bringen die Rechtsmittelführer Argumente vor, mit denen sie im Wesentlichen rügen, dass das Gericht unberücksichtigt gelassen habe, dass die CFC‑Vorschriften insgesamt im Licht ihrer Zielsetzung nach einem Ansatz konzipiert worden seien, der auf dem Risiko basiere, das die Gewinne von CFC für die Besteuerung von Unternehmen im Vereinigten Königreich mit sich brächten.
76
Das Vereinigte Königreich trägt vor, das Ziel der CFC‑Vorschriften sei, sowohl der Erosion der Bemessungsgrundlage entgegenzutreten, die sich daraus ergebe, dass Unternehmen mit Sitz im Vereinigten Königreich, die Teil eines Konzerns seien, von ihren Gewinnen die Zinsen abziehen dürften, die sie an Unternehmen innerhalb desselben Konzerns ohne Sitz in diesem Staat zahlten, als auch der Übertragung von Gewinnen aus diesem Staat heraus in Form einer künstlichen Wegleitung.
77
ITV und im Wesentlichen LSEGH machen geltend, dass die Bestimmungen des Kapitels 9 ihre eigene Bewertung des mit qualifizierten Darlehen verbundenen Risikos beinhalteten, das nicht von dem in Kapitel 5 genannten Kriterium der im Vereinigten Königreich ausgeführten Aufgaben der Entscheidungsträger abhänge.
78
ITV trägt im Wesentlichen ergänzend vor, dass diese Bestimmungen von Kapitel 9 erforderlich seien, um im Einklang mit den dem Urteil vom 12. September 2006, Cadbury Schweppes und Cadbury Schweppes Overseas (C‑196/04, EU:C:2006:544), zu entnehmenden Hinweisen sicherzustellen, dass die CFC‑Vorschriften nur die Besteuerung rein künstlicher Gestaltungen erlaubten.
79
Die Kommission trägt erstens vor, dass das allgemeine Körperschaftsteuersystem darauf abziele, Unternehmen mit Sitz im Vereinigten Königreich sowie nicht ansässige Unternehmen mit einer Betriebsstätte in diesem Staat auf ihre Gewinne aus Vermögenswerten oder Tätigkeiten in diesem Staat zu besteuern. Aufgrund des weitgehend territorialen Charakters dieses Systems unterlägen die außerhalb des Hoheitsgebiets des Vereinigten Königreichs erwirtschafteten Gewinne grundsätzlich nicht der Körperschaftsteuer. Da für Unternehmen im Vereinigten Königreich somit ein Anreiz zur Gründung von CFC in Ländern mit günstiger Besteuerung und zur künstlichen Wegleitung von Gewinnen bestehen könnte, die aus Vermögenswerten oder Tätigkeiten im Vereinigten Königreich erwirtschaftet würden, habe dieser Staat spezielle Vorschriften erlassen, um einer Erosion der Bemessungsgrundlage durch CFC entgegenzutreten. Mit Hilfe der für diese CFC geltenden Vorschriften lasse sich anhand der vom Vereinigten Königreich gewählten Kriterien feststellen, ob eine solche Wegleitung vorliege, die sich daraus ergeben könnte, dass die von einem CFC erwirtschafteten Gewinne aus Vermögenswerten oder Tätigkeiten im Vereinigten Königreichs stammten, wie das Vereinigte Königreich im Verwaltungsverfahren bestätigt habe. Durch die Besteuerung dieser Gewinne mit der CFC‑Abgabe könne der steuerliche Vorteil aus dieser Wegleitung aufgehoben werden.
80
Die Kommission hebt in diesem Zusammenhang hervor, dass das Gericht nicht als „normal“ angesehen habe, alle Gewinne von CFC zu besteuern, sondern festgestellt habe, dass die Gewinne von CFC einer CFC‑Abgabe unterlägen, obwohl sie von nicht im Vereinigten Königreich ansässigen Unternehmen erwirtschaftet würden, wenn sie sich aus einer künstlichen Wegleitung ergäben. So ermöglichten die CFC‑Vorschriften, Gewinne aus Vermögenswerten oder Tätigkeiten im Vereinigten Königreich in die Bemessungsgrundlage des Vereinigten Königreichs einzubeziehen, die andernfalls von ihr ausgenommen wären. Die Kommission zieht hieraus den Schluss, dass die CFC‑Abgabe nur in Ausnahmefällen Anwendung finde, nämlich in den Fällen, in denen ein hinreichend hohes Risiko einer künstlichen Wegleitung bestehe. Dies sei bei Gewinnen, die die Kriterien des Kapitels 5 erfüllten, gegeben.
81
Zweitens ist die Kommission der Ansicht, dass das Gericht völlig zu Recht festgestellt habe, dass die CFC‑Vorschriften sich vom allgemeinen Körperschaftsteuersystem trennen ließen, da sie einer anderen Logik folgten als dieses System, und ferner, dass sie eine Ergänzung oder Folge des allgemeinen Körperschaftsteuersystems seien, von dem sie keine Ausnahme, sondern eine Erweiterung darstellten.
82
Insoweit macht die Kommission zunächst geltend, dass sich die Trennbarkeit der CFC‑Vorschriften nicht nur aus den Bestimmungen dieser Vorschriften über die Bemessungsgrundlage, den Steuerpflichtigen, den Steuertatbestand oder den Steuersatz ergebe, sondern auch aus dem Umstand, dass diese Vorschriften die Berücksichtigung möglicher Fragen der Doppelbesteuerung ermöglichten, die im Rahmen des allgemeinen Körperschaftsteuersystems nicht relevant seien.
83
Ferner hebt die Kommission hervor, dass diese Trennbarkeit nicht dadurch in Frage gestellt werde, dass in den CFC‑Vorschriften auf Bestimmungen des allgemeinen Körperschaftsteuersystems verwiesen werde. Es sei unrealistisch, von einer völligen Eigenständigkeit dieser Vorschriften auszugehen.
84
Schließlich werde diese Trennbarkeit auch nicht durch einen angeblich bestehenden Zusammenhang zwischen den CFC‑Vorschriften und den Vorschriften in Frage gestellt, nach denen zum einen Dividenden nicht besteuert würden, die von CFC an im Vereinigten Königreich ansässige Muttergesellschaften gezahlt würden, und zum anderen die Letzteren bestimmte Zinsen abziehen dürften.
85
Drittens müssten die Kapitel 5 und 9 nicht in ihrer Gesamtheit betrachtet werden. Kapitel 5 enthalte allgemeine Bestimmungen, insbesondere die Kriterien der im Vereinigten Königreich ausgeführten Aufgaben der Entscheidungsträger und des mit dem Vereinigten Königreich verbundenen Kapitals, die die Feststellung von Fällen ermöglichten, in denen die Behörden dieses Staates in Ausübung ihres Ermessens von einem hinreichend hohen Risiko ausgingen, dass die von einem CFC erwirtschafteten nicht gewerblichen Finanzierungserträge Gewinne darstellten, die aus dem Vereinigten Königreich künstlich weggeleitet würden und daher einer CFC‑Abgabe unterliegen müssten. Mit Kapitel 9 wiederum werde mittels der in Rede stehenden Steuerbefreiungen von dieser Abgabe für nicht gewerbliche Finanzierungserträge von CFC aus der Gewährung bestimmter Arten von Darlehen vollständig oder teilweise abgewichen, während diese Gewinne normalerweise unter Kapitel 5 fielen.
86
Die Kommission verweist insoweit auf Kapitel 9 Art. 371IA Abs. 1, der belege, dass auf die unter die in Rede stehenden Steuerbefreiungen fallenden Gewinne normalerweise eine CFC‑Abgabe nach Kapitel 5 erhoben worden wäre und dass sie eine Untergruppe der unter letzteres Kapitel fallenden Gewinne darstellten. Diese Ansicht werde auch durch die Abs. 2 und 3 dieses Artikels gestützt. Dagegen gebe es in Teil 9A TIOPA keine Bestimmung, die die Ansicht des Vereinigten Königreichs stütze, dass nicht gewerbliche Finanzierungserträge zunächst nach den Kriterien des Kapitels 9 zu prüfen seien. Insbesondere werde diese Ansicht nicht durch Kapitel 3 Art. 371CB Abs. 8 gestützt. In jedem Fall bleibe die Auslegung, dass Kapitel 5 vor Kapitel 9 anzuwenden sei, innerhalb der Grenzen einer vernünftigen Würdigung der einschlägigen Bestimmungen. Die Rechtsmittelführer hätten somit nicht dargetan, dass das Gericht die nationalen Rechtsvorschriften verfälscht habe.
87
Zur Anwendung der CFC‑Abgabe nur auf finanzielle Gewinne, bei denen ein hinreichend hohes Risiko einer künstlichen Wegleitung bestehe, macht die Kommission geltend, der Gesetzgeber des Vereinigten Königreichs sei bei der Gestaltung der CFC‑Vorschriften von der grundlegenden Prämisse ausgegangen, dass sie Gewinne aus Vermögenswerten und Risiken erfassten, die im Vereinigten Königreich verwaltet und kontrolliert würden. Diese Vorschriften hätten somit einen weiten Anwendungsbereich und könnten Fälle erfassen, in denen eine Wahrscheinlichkeit dafür spreche, dass das CFC aus echten geschäftlichen Gründen gegründet worden und das Risiko einer künstlichen Wegleitung von Gewinnen aus dem Vereinigten Königreich gering sei. Um diesen Fällen Rechnung zu tragen, hätten die Behörden des Vereinigten Königreichs jedoch zum einen in Kapitel 3 Kriterien zur Bestimmung der Frage, ob die von CFC erwirtschafteten Gewinne nach den folgenden Kapiteln zu prüfen seien, und zum anderen die im 19. Erwägungsgrund des streitigen Beschlusses aufgeführten Steuerbefreiungen aufgenommen.
88
Daraus folge, dass bei diesen Gewinnen in dem Fall, dass nicht gewerbliche Finanzierungserträge eines CFC von dieser Prüfung nicht ausgenommen seien und nicht unter diese Steuerbefreiungen fielen, obwohl sie eines der Kriterien nach Kapitel 5 erfüllten, nach dem vom Vereinigten Königreich selbst vorgesehenen System von einem hinreichend hohen Risiko einer künstlichen Wegleitung ausgegangen werde, das zur Erhebung einer CFC‑Abgabe führe. Dieses Kapitel lasse demnach eine Besteuerung nur derjenigen Gewinne zu, die weggeleitet worden seien, ohne dass es einer weiteren Anpassung nach Kapitel 9 bedürfe, um eine Besteuerung von Gewinnen, die nicht weggeleitet worden seien, zu vermeiden.
89
Außerdem erkennt die Kommission an, dass es zu einer Erosion der Bemessungsgrundlage im Vereinigten Königreich auch in anderer Weise als durch künstliche Wegleitungen kommen könne, insbesondere durch den Abzug von Zinsen, jedoch falle die Bekämpfung der anderen Risiken einer Erosion dieser Bemessungsgrundlage nicht unter die Ziele der CFC‑Vorschriften; hierzu könnten spezielle Maßnahmen erlassen werden oder seien spezielle Maßnahmen erlassen worden.
– Feststellungen des Gerichtshofs
90
Nach ständiger Rechtsprechung sind Maßnahmen der Mitgliedstaaten in Bereichen, die nicht unionsrechtlich harmonisiert sind, nicht vom Anwendungsbereich der Bestimmungen des AEU-Vertrags über die Kontrolle staatlicher Beihilfen ausgenommen. Die Mitgliedstaaten dürfen daher keine steuerliche Maßnahme erlassen, die eine mit dem Binnenmarkt unvereinbare staatliche Beihilfe darstellen kann (Urteil vom 8. November 2022, Fiat Chrysler Finance Europe/Kommission, C‑885/19 P und C‑898/19 P, EU:C:2022:859, Rn. 65 und die dort angeführte Rechtsprechung).
91
Insoweit ergibt sich aus ständiger Rechtsprechung des Gerichtshofs, dass die Einstufung einer nationalen Maßnahme als „staatliche Beihilfe“ im Sinne von Art. 107 Abs. 1 AEUV verlangt, dass alle nachstehend genannten Voraussetzungen erfüllt sind. Erstens muss es sich um eine staatliche Maßnahme oder eine Maßnahme unter Inanspruchnahme staatlicher Mittel handeln. Zweitens muss die Maßnahme geeignet sein, den Handel zwischen den Mitgliedstaaten zu beeinträchtigen. Drittens muss dem Begünstigten durch sie ein selektiver Vorteil verschafft werden. Viertens muss sie den Wettbewerb verfälschen oder zu verfälschen drohen (Urteil vom 8. November 2022, Fiat Chrysler Finance Europe/Kommission, C‑885/19 P und C‑898/19 P, EU:C:2022:859, Rn. 66 und die dort angeführte Rechtsprechung).
92
Die Voraussetzung des selektiven Vorteils erfordert die Feststellung, ob die in Rede stehende nationale Maßnahme im Rahmen einer konkreten rechtlichen Regelung geeignet ist, „bestimmte Unternehmen oder Produktionszweige“ gegenüber anderen Unternehmen oder Produktionszweigen zu begünstigen, die sich im Hinblick auf das mit dieser Regelung verfolgte Ziel in einer vergleichbaren tatsächlichen und rechtlichen Situation befinden und somit eine unterschiedliche Behandlung erfahren, die der Sache nach als diskriminierend eingestuft werden kann (Urteil vom 8. November 2022, Fiat Chrysler Finance Europe/Kommission, C‑885/19 P und C‑898/19 P, EU:C:2022:859, Rn. 67 und die dort angeführte Rechtsprechung).
93
Insoweit muss die Kommission zur Einstufung einer nationalen steuerlichen Maßnahme als „selektiv“ in einem ersten Schritt den Bezugsrahmen, d. h. die in dem betreffenden Mitgliedstaat geltende „normale“ Steuerregelung, ermitteln und in einem zweiten Schritt dartun, dass die in Rede stehende steuerliche Maßnahme von diesem Bezugsrahmen insoweit abweicht, als sie Unterscheidungen zwischen Wirtschaftsteilnehmern einführt, die sich im Hinblick auf das mit dem Bezugsrahmen verfolgte Ziel in einer vergleichbaren tatsächlichen und rechtlichen Situation befinden. Maßnahmen, die eine Unterscheidung zwischen Unternehmen, die sich im Hinblick auf das mit der in Rede stehenden rechtlichen Regelung verfolgte Ziel in einer vergleichbaren tatsächlichen und rechtlichen Situation befinden, einführen und damit a priori selektiv sind, fallen jedoch dann nicht unter den Begriff „staatliche Beihilfe“, wenn der betreffende Mitgliedstaat nachweisen kann, dass diese Unterscheidung gerechtfertigt ist, weil sie sich aus der Natur oder dem Aufbau des Systems ergibt, in das sich die Maßnahmen einfügen (Urteil vom 8. November 2022, Fiat Chrysler Finance Europe/Kommission, C‑885/19 P und C‑898/19 P, EU:C:2022:859, Rn. 68 und die dort angeführte Rechtsprechung).
94
Insoweit ist darauf hinzuweisen, dass der Bestimmung des Bezugsrahmens im Fall von steuerlichen Maßnahmen eine besondere Bedeutung zukommt, da das Vorliegen eines wirtschaftlichen Vorteils im Sinne von Art. 107 Abs. 1 AEUV nur in Bezug auf eine sogenannte „normale“ Besteuerung festgestellt werden kann. Somit hängt die Bestimmung aller Unternehmen, die sich in einer vergleichbaren tatsächlichen und rechtlichen Situation befinden, von der vorherigen Definition der rechtlichen Regelung ab, im Hinblick auf deren Ziel gegebenenfalls die Vergleichbarkeit der jeweiligen tatsächlichen und rechtlichen Situation der durch die fragliche Maßnahme begünstigten Unternehmen und der durch sie nicht begünstigten Unternehmen zu prüfen ist (Urteil vom 8. November 2022, Fiat Chrysler Finance Europe/Kommission, C‑885/19 P und C‑898/19 P, EU:C:2022:859, Rn. 69 und die dort angeführte Rechtsprechung).
95
Die Bestimmung des Bezugsrahmens, die nach einer kontradiktorischen Erörterung mit dem betreffenden Mitgliedstaat erfolgen muss, muss sich aus einer objektiven Prüfung des Inhalts, des Zusammenhangs und der konkreten Wirkungen der nach dem nationalen Recht dieses Staates anwendbaren Vorschriften ergeben. Insoweit kann die Selektivität einer steuerlichen Maßnahme nicht anhand eines Bezugsrahmens beurteilt werden, der aus einigen Bestimmungen des nationalen Rechts des betreffenden Mitgliedstaats besteht, die künstlich aus einem breiteren rechtlichen Rahmen herausgelöst wurden. Daher ist, wenn die fragliche steuerliche Maßnahme untrennbar mit dem allgemeinen Steuersystem des betreffenden Mitgliedstaats verbunden ist, auf dieses System Bezug zu nehmen. Erweist sich dagegen, dass sich eine solche Maßnahme eindeutig von diesem allgemeinen System trennen lässt, so kann nicht ausgeschlossen werden, dass der zu berücksichtigende Bezugsrahmen enger ist als dieses allgemeine System oder sogar mit der Maßnahme selbst identisch ist, wenn sich diese als eine Norm mit eigenständiger rechtlicher Logik darstellt und es nicht möglich ist, eine kohärente Gesamtheit von Vorschriften außerhalb dieser Maßnahme zu bestimmen (Urteil vom 6. Oktober 2021, World Duty Free Group und Spanien/Kommission, C‑51/19 P und C‑64/19 P, EU:C:2021:793, Rn. 62 und 63 und die dort angeführte Rechtsprechung).
96
Außerdem ist darauf hinzuweisen, dass es außerhalb der Bereiche, in denen das Steuerrecht der Union harmonisiert wurde, der betreffende Mitgliedstaat ist, der in Wahrnehmung seiner eigenen Zuständigkeiten im Bereich der direkten Steuern aufgrund seiner Steuerautonomie die grundlegenden Merkmale der Steuer bestimmt, die grundsätzlich den „normalen“ Bezugsrahmen oder die „normale“ Steuerregelung definieren, anhand deren die Voraussetzung der Selektivität zu prüfen ist. Dies gilt für die Festlegung der steuerlichen Bemessungsgrundlage, des Steuertatbestands und etwaiger Steuerbefreiungen (Urteil vom 5. Dezember 2023, Luxemburg u. a./Kommission, C‑451/21 P und C‑454/21 P, EU:C:2023:948, Rn. 112 und die dort angeführte Rechtsprechung).
97
Folglich ist die Kommission bei der Bestimmung des Referenzrahmens, die sie zur Anwendung von Art. 107 Abs. 1 AEUV auf steuerliche Maßnahmen vornimmt, grundsätzlich gehalten, die Auslegung der einschlägigen Bestimmungen des nationalen Rechts durch den betreffenden Mitgliedstaat im Rahmen der in Rn. 95 des vorliegenden Urteils angegebenen kontradiktorischen Erörterung zu akzeptieren, sofern diese Auslegung mit dem Wortlaut dieser Bestimmungen vereinbar ist (Urteil vom 5. Dezember 2023, Luxemburg u. a./Kommission, C‑451/21 P und C‑454/21 P, EU:C:2023:948, Rn. 120).
98
Die Kommission kann von der genannten Auslegung nur abweichen, wenn sie nachweisen kann, dass in der Rechtsprechung oder der Verwaltungspraxis dieses Mitgliedstaats eine andere Auslegung vorherrscht, indem sie sich insoweit auf verlässliche und übereinstimmende Beweise stützt, die bei dieser kontradiktorischen Erörterung vorgelegt wurden (Urteil vom 5. Dezember 2023, Luxemburg u. a./Kommission, C‑451/21 P und C‑454/21 P, EU:C:2023:948, Rn. 121).
99
Nach Art. 4 Abs. 3 EUV ist der betreffende Mitgliedstaat während des gesamten Verfahrens zur Prüfung einer Maßnahme anhand der beihilferechtlichen Bestimmungen des Unionsrechts zur loyalen Zusammenarbeit verpflichtet. Diese Pflicht erfordert insbesondere, dass der Mitgliedstaat der Kommission alle relevanten Informationen redlich übermittelt, um die sie in Bezug auf die sich aus der nationalen Rechtsprechung oder Verwaltungspraxis ergebende Auslegung der relevanten Bestimmungen des nationalen Rechts ersucht hat, um den Referenzrahmen bestimmen zu können (Urteil vom 5. Dezember 2023, Luxemburg u. a./Kommission, C‑451/21 P und C‑454/21 P, EU:C:2023:948, Rn. 122).
100
Im Licht dieser Grundsätze ist zu prüfen, ob die Rechtsmittelführer dargetan haben, dass das Gericht zu Unrecht bestätigt hat, dass, wie die Kommission im streitigen Beschluss festgestellt hat, der Bezugsrahmen sich in der vorliegenden Rechtssache auf die CFC‑Vorschriften beschränkt habe.
101
Hierzu ist darauf hinzuweisen, dass das Gericht in Rn. 80 des angefochtenen Urteils, was die den CFC‑Vorschriften zugrunde liegende Logik anbelangt, festgestellt hat, dass das allgemeine Körperschaftsteuersystem auf dem Territorialitätsprinzip beruhe, „wonach nur die im Vereinigten Königreich erzielten Gewinne besteuert werden, nämlich die Gewinne, die von dort ansässigen Unternehmen erzielt werden, oder die von ausländischen Gesellschaften erzielten Gewinne, die durch ihre Tätigkeiten im Vereinigten Königreich über eine ständige Niederlassung in diesem Staat erwirtschaftet werden“.
102
In Rn. 81 jenes Urteils hat das Gericht darauf hingewiesen, dass nach den CFC‑Vorschriften „bestimmte Gewinne von CFC, die nach dem Territorialitätsprinzip normalerweise im Vereinigten Königreich nicht besteuert würden, gleichwohl dort besteuert werden [können], wenn sie als künstlich aus dem Vereinigten Königreich weggeleitet angesehen werden“. Es hat daraus in Rn. 82 jenes Urteils den Schluss gezogen, dass die CFC‑Vorschriften „auf einer Logik [beruhen], die sich von der Logik des allgemeinen britischen Körperschaftsteuersystems unterscheidet“, und gleichzeitig konkretisiert, dass „[d]iese Logik … eine Ergänzung oder … eine Folge des [allgemeinen Körperschaftsteuersystems] [ist], das auf dem Territorialitätsprinzip beruht, … sich [jedoch] von diesem trennen [lässt]“.
103
In Rn. 83 des angefochtenen Urteils hat das Gericht zunächst hinzugefügt, dass die CFC‑Vorschriften „keine Ausnahme vom [allgemeinen Körperschaftsteuersystem] dar[stellen], da sie vielmehr als dessen Erweiterung angesehen werden können“, dann, dass diese Vorschriften „darauf ab[zielen], Gewinne zu besteuern, die künstlich aus dem Vereinigten Königreich weggeleitet wurden und deshalb die Gewinne des CFC künstlich erhöht haben, das sodann Dividenden ausschüttet, die im Vereinigten Königreich nicht steuerpflichtig sind“, und schließlich, dass „die Logik der CFC‑Vorschriften mit der Umleitung von Gewinnen an die CFC zusammen[hängt], so dass sie in der Praxis außerhalb des Vereinigten Königreichs erzielt werden“. Es ist zu dem Schluss gekommen, dass diese Logik „sich … von der Logik [unterscheidet], die dem allgemeinen britischen Körperschaftsteuersystem zugrunde liegt, das auf den im Vereinigten Königreich erzielten Gewinnen beruht“.
104
Insoweit ist darauf hinzuweisen, dass bei einem Bestandteil, der als „Folge“, „Ergänzung“ oder „Erweiterung“ eines Hauptbestandteils eingestuft wird, kaum davon ausgegangen werden kann, dass er sich von diesem letzteren Bestandteil eindeutig trennen lässt oder seiner eigenen rechtlichen Logik im Sinne der in Rn. 95 des vorliegenden Urteils angeführten Rechtsprechung folgt.
105
Aufgrund des engen Zusammenhangs, der normalerweise zwischen diesen beiden Bestandteilen besteht, läuft eine Trennung zwischen ihnen grundsätzlich darauf hinaus, dass bestimmte Bestimmungen des nationalen Rechts des betreffenden Mitgliedstaats unter Verstoß gegen die in Rn. 95 des vorliegenden Urteils genannten Grundsätze aus dem breiteren rechtlichen Rahmen, in den sie sich einfügen, künstlich herausgelöst werden.
106
In der vorliegenden Rechtssache ist unstreitig, dass das allgemeine Körperschaftsteuersystem weitgehend territorialen Charakter hat, da es, mit wenigen Ausnahmen, die Besteuerung der weltweit erwirtschafteten Gewinne von Unternehmen mit Sitz im Vereinigten Königreich oder der Gewinne vorsieht, die von ausländischen Unternehmen aus ihren im Vereinigten Königreich über eine Betriebsstätte in diesem Staat durchgeführten Tätigkeiten erwirtschaftet werden. Sofern es nicht durch andere Vorschriften ergänzt wird, besteht nach dem allgemeinen Körperschaftsteuersystem somit nicht die Möglichkeit einer Besteuerung der Gewinne, die von CFC britischer Unternehmen erwirtschaftet werden, obwohl diese Unternehmen, wie das Gericht hervorgehoben hat, von ihren CFC Dividenden erhalten, die aufgrund der Vorschriften des allgemeinen Körperschaftsteuersystems im Vereinigten Königreich nicht steuerpflichtig sind.
107
Die Rechtsmittelführer sind im Wesentlichen der Ansicht, dass die CFC‑Vorschriften eine Ausnahme vom Territorialitätsprinzip darstellten, das das allgemeine Körperschaftsteuersystem weitgehend präge, und es dadurch ergänzen sollten, dass mittels der CFC‑Abgabe, der Unternehmen des Vereinigten Königreichs, die CFC kontrollierten, unterlägen, die Gewinne dieser CFC ebenso besteuert würden, wie sie besteuert worden wären, wenn sie von diesen Unternehmen des Vereinigten Königreichs erwirtschaftet worden wären, sofern ein hinreichend hohes Risiko dafür bestehe, dass sich diese Gewinne aus Gestaltungen ergäben, die zu einer künstlichen Wegleitung von Gewinnen oder einer Erosion der Bemessungsgrundlage der Körperschaftsteuer des Vereinigten Königreichs führten. Andererseits bestehe aufgrund der in Rede stehenden Steuerbefreiungen die Möglichkeit, dass in dem Fall, dass ein hinreichend hohes Risiko nicht bestehe, auf die betreffenden Gewinne keine CFC‑Abgabe erhoben werde, ebenso wie sie nach dem allgemeinen Körperschaftsteuersystem nicht besteuert worden wären, oder dass diese Abgabe nur auf einen Teil der Gewinne erhoben werde, und zwar auf der Grundlage einer pauschalen Schätzung der Auswirkungen dieser Gestaltungen auf die Bemessungsgrundlage.
108
Wäre dieser Auslegung der CFC‑Vorschriften und ihres Verhältnisses zum allgemeinen Körperschaftsteuersystem zu folgen, wäre anzunehmen, dass diese Vorschriften derselben Logik folgen wie das allgemeine Körperschaftsteuersystem. Ausgehend von dieser Auslegung wird mit ihnen erstens eine Ausnahme vom Territorialitätsprinzip eingeführt, das das allgemeine Körperschaftsteuersystem weitgehend prägt, um zu verhindern, dass den Steuerbehörden des Vereinigten Königreichs Gewinne entgehen, die mangels einer Wegleitung oder Erosion der Bemessungsgrundlage nach diesem System besteuert worden wären. Zweitens sind die in Rede stehenden Steuerbefreiungen Teil des weitgehend territorialen Charakters des allgemeinen Körperschaftsteuersystems, da die CFC‑Abgabe nicht oder nicht vollständig erhoben wird, sofern kein hinreichend hohes Risiko einer künstlichen Wegleitung von Gewinnen oder der Erosion der Bemessungsgrundlage der Körperschaftsteuer des Vereinigten Königreichs besteht. Mit anderen Worten sind ausgehend von der von den Rechtsmittelführern vertretenen Auslegung das allgemeine Körperschaftsteuersystem und die CFC‑Vorschriften im Sinne der in Rn. 95 des vorliegenden Urteils genannten Rechtsprechung nicht voneinander trennbar.
109
Zu klären ist daher, welcher Auslegung des nationalen Rechts zu folgen ist; der Auslegung, auf der der streitige Beschluss beruht und die vom Gericht im angefochtenen Urteil bestätigt worden ist, oder der von dem betreffenden Mitgliedstaat vertretenen Auslegung.
110
Insoweit ist darauf hinzuweisen, dass nach den Grundsätzen, die in der in den Rn. 97 bis 99 des vorliegenden Urteils angeführten Rechtsprechung aufgestellt worden sind, dann, wenn der Kommission in Bezug auf eine Beihilferegelung keine Rechtsprechung oder Verwaltungspraxis des betreffenden Mitgliedstaats vorliegt, die ihre eigene Auslegung des nationalen Rechts stützt, und dieser Mitgliedstaat sie im Verwaltungsverfahren darüber informiert hat, dass es keine entsprechende Rechtsprechung oder Praxis gebe, diese Auslegung nur dann der von diesem Mitgliedstaat vertretenen Auslegung vorzuziehen sein kann, wenn die Kommission nachweisen kann, dass die Auslegung des Mitgliedstaats mit dem Wortlaut der betreffenden Bestimmungen unvereinbar ist.
111
Im Hinblick auf die unterschiedlichen Ansichten, die von der Kommission einerseits und dem Vereinigten Königreich andererseits zur richtigen Auslegung der CFC‑Vorschriften, insbesondere in Bezug auf das Ineinandergreifen von Kapitel 5 und Kapitel 9, vertreten werden, ist somit entsprechend den Ausführungen in Rn. 110 des vorliegenden Urteils zu prüfen, ob die vom Vereinigten Königreich, dem Urheber dieser Vorschriften, vertretene Auslegung mit dem Wortlaut der einschlägigen Bestimmungen dieser Vorschriften vereinbar ist.
112
Wie dem 72. Erwägungsgrund des streitigen Beschlusses zu entnehmen ist, hatte das Vereinigte Königreich vorgetragen, dass die Kapitel 5 und 9 einen Ansatz widerspiegelten, der auf dem Risiko und den Auswirkungen unterschiedlicher Regelungen auf die britische Steuerbemessungsgrundlage basiere. Ebenso beanstandete das Vereinigte Königreich im Verfahren vor dem Gericht eindeutig, dass die Kommission diese Kapitel, mit denen Gestaltungen ermittelt werden könnten, die ein hinreichend hohes Risiko eines Missbrauchs oder einer künstlichen Wegleitung aufwiesen, nicht in ihrer Gesamtheit betrachtet habe.
113
Insoweit ist erstens in Kapitel 2 Art. 371BB in Abs. 1 zunächst geregelt, welche Schritte für die Feststellung nach Kapitel 3 zu befolgen sind, ob und gegebenenfalls welches der Kapitel 4 bis 8 in Teil 9A TIOPA auf die Gewinne eines CFC anwendbar ist (Schritt 1) und inwieweit diese Gewinne unter eines dieser Kapitel fallen (Schritt 2), und dann nach Abs. 2, dass Abs. 1 „vorbehaltlich“ u. a. von Kapitel 9 gilt.
114
Diesen Absätzen ist in ihrer Gesamtheit betrachtet nichts zu entnehmen, was der vom Vereinigten Königreich vertretenen Auslegung der CFC‑Vorschriften entgegenstände, wonach die Kapitel 5 und 9 einander ergänzten und in ihrer Gesamtheit den Anwendungsbereich der CFC‑Abgabe anhand einer Bewertung des Risikos begrenzten, dass nicht gewerbliche Finanzierungserträge sich aus Gestaltungen ergäben, die zu einer künstlichen Wegleitung von Gewinnen oder einer Erosion der Bemessungsgrundlage der Körperschaftsteuer des Vereinigten Königreichs führten. Sofern Gewinne die Voraussetzungen von Kapitel 9 erfüllen, brauchen sie daher nicht nach den anderen Kapiteln von Teil 9A TIOPA geprüft zu werden. Sofern Kapitel 9 Anwendung findet, braucht somit nicht geprüft zu werden, ob die betreffenden Gewinne eines der Kriterien in Kapitel 5 erfüllen, da sie unabhängig davon, ob dies der Fall ist, auf Antrag nach den Vorschriften des Kapitels 9 von der Steuer befreit werden können.
115
Zweitens ist in Kapitel 3 Art. 371CB, wo bestimmt wird, wie zu ermitteln ist, ob Kapitel 5 Anwendung findet, in Abs. 8 geregelt, dass „[s]oweit im Fall eines abgabepflichtigen Unternehmens, das einen Antrag nach Kapitel 9 stellt, in diesem Artikel und in Kapitel 5 auf nicht gewerbliche Finanzierungserträge des CFC Bezug genommen wird, … darunter diese Gewinne mit Ausnahme auch der Gewinne des CFC aus qualifizierten Darlehensverhältnissen (im Sinne von Kapitel 9) zu verstehen [sind]“.
116
Wie in der mündlichen Verhandlung bestätigt worden ist, wird das Adverb „auch“ in Kapitel 3 Art. 371CB Abs. 8 deshalb verwendet, weil in den Abs. 2 bis 7 dieses Artikels Vorschriften enthalten sind, wonach bestimmte andere Gewinne vom Anwendungsbereich dieses Artikels und von Kapitel 5 ausgenommen sein können.
117
Demzufolge ist Kapitel 3 Art. 371CB nichts zu entnehmen, was der Auslegung des Vereinigten Königreichs entgegenstände, mit der im Wesentlichen vertreten wird, dass aus den Abs. 1 und 8 dieses Artikels hervorgehe, dass Kapitel 9 Anwendung finden könne, ohne dass Kapitel 5 berücksichtigt werde.
118
Drittens ist in Kapitel 5 Art. 371EA Abs. 1 geregelt, dass im Sinne von Schritt 2 nach Kapitel 2 Art. 371BB Abs. 1 die Gewinne eines CFC, die unter Kapitel 5 fallen, seine nicht gewerblichen Finanzierungserträge sind, soweit sie die Kriterien dieses Kapitels erfüllen. Nach Art. 371EA Abs. 2 „[sind s]oweit … auf nicht gewerbliche Finanzierungserträge des CFC Bezug genommen wird, … [diese] im Sinne von Art. 371CB Abs. 2 und, soweit anwendbar, Art. 371CB Abs. 8 zu verstehen“.
119
Da er auf Kapitel 3 Art. 371CB Abs. 8 verweist, kann Art. 371EA, der nach seiner Überschrift die „Grundregel“ des Kapitels 5 darstellt, das nicht gewerbliche Finanzierungserträge von CFC regelt, dahin verstanden werden, dass er die Anwendung der in diesem Kapitel genannten Kriterien davon abhängig macht, dass die zu prüfenden nicht gewerblichen Finanzierungserträge nicht unter Kapitel 9 fallen, so dass der Wortlaut dieses Artikels mit der vom Vereinigten Königreich vertretenen Auslegung vereinbar ist.
120
Viertens ist in Kapitel 9 Art. 371IA Abs. 1 Buchst. a geregelt, dass dieses Kapitel zur Anwendung kommt, wenn „abgesehen von diesem [vorgenannten] Kapitel [auf die Gewinne eines CFC] Kapitel 5 … anwendbar wäre“. Nach Abs. 2 dieses Artikels „[kann e]in abgabepflichtiges Unternehmen … beantragen, dass … Schritt 2 in Art. 371BB (‚Voraussetzungen für die Erhebung der CFC‑Abgabe‘) Abs. 1 … vorbehaltlich dieses Kapitels angewendet wird“. Nach Abs. 3 dieses Artikels „[erfüllen in dem Fall, dass dieses] Unternehmen … einen Antrag [stellt], … die Gewinne des CFC aus qualifizierten Darlehensverhältnissen die Voraussetzungen für die Erhebung der CFC‑Abgabe, soweit (und nur soweit) sie nicht nach diesem Kapitel befreit sind“.
121
Nach Ansicht der Kommission belegt dieser Artikel, dass die nicht gewerblichen Finanzierungserträge, die unter Kapitel 9 fallen, diejenigen sind, auf die ohne die in diesem Kapitel vorgesehene Befreiung eine CFC‑Abgabe nach Kapitel 5 erhoben würde.
122
Aus dieser Auslegung folgt, dass Kapitel 9 eine Befreiung von einer gegebenenfalls anfallenden Besteuerung nach Kapitel 5 vorsieht, und dass es somit gemäß Kapitel 9 Art. 371IA Abs. 3 zur Besteuerung nicht gewerblicher Finanzierungserträge kommen kann, die nicht oder nicht vollständig unter Kapitel 9 fallen. Die Anwendung der in Rede stehenden Steuerbefreiungen auf nicht gewerbliche Finanzierungserträge, die zusätzlich zu den Voraussetzungen in Kapitel 9 eines der Kriterien des Kapitels 5 erfüllen können, steht jedoch nicht im Widerspruch zu der in Rn. 114 des vorliegenden Urteils zusammengefassten, vom Vereinigten Königreich vertretenen Auslegung. Wenn und soweit die nicht gewerblichen Finanzierungserträge eines CFC die Voraussetzungen nach Kapitel 9 erfüllen, können sie ganz oder teilweise von der CFC‑Abgabe befreit werden, selbst wenn sie eines der Kriterien in Kapitel 5 erfüllen, weil nach der Beurteilung des Gesetzgebers des Vereinigten Königreichs aufgrund des Umstands, dass diese Voraussetzungen erfüllt sind, das Bestehen eines hinreichend hohen Risikos dafür ausgeschlossen werden kann, dass diese Gewinne sich aus Gestaltungen ergeben, die zu einer künstlichen Wegleitung von Gewinnen oder einer Erosion der Bemessungsgrundlage der Körperschaftsteuer des Vereinigten Königreichs führen.
123
Folglich lassen auch die von der Kommission angeführten Bestimmungen von Kapitel 9 Art. 371IA nicht den Schluss zu, dass die vom Vereinigten Königreich vertretene Auslegung der CFC‑Vorschriften mit dem Wortlaut dieser Vorschriften unvereinbar wäre.
124
ITV macht außerdem im Wesentlichen geltend, dass bei der Auslegung der CFC‑Vorschriften die sich aus dem Urteil vom 12. September 2006, Cadbury Schweppes und Cadbury Schweppes Overseas (C‑196/04, EU:C:2006:544), ergebenden Hinweise zu berücksichtigen seien.
125
Nach dem Tenor jenes Urteils sind die Art. 49 und 54 AEUV dahin auszulegen, dass es ihnen zuwiderläuft, dass in die Steuerbemessungsgrundlage einer in einem Mitgliedstaat ansässigen Gesellschaft die von einem CFC in einem anderen Mitgliedstaat erzielten Gewinne einbezogen werden, wenn diese Gewinne einem niedrigeren Besteuerungsniveau als im erstgenannten Staat unterliegen, es sei denn, eine solche Einbeziehung betrifft nur rein künstliche Gestaltungen, die dazu bestimmt sind, der normalerweise geschuldeten nationalen Steuer zu entgehen. Von der Anwendung einer solchen Besteuerungsmaßnahme ist folglich abzusehen, wenn es sich auf der Grundlage objektiver und von dritter Seite nachprüfbarer Anhaltspunkte erweist, dass das genannte CFC ungeachtet des Vorhandenseins von Motiven steuerlicher Art tatsächlich im Aufnahmemitgliedstaat angesiedelt ist und dort wirklichen wirtschaftlichen Tätigkeiten nachgeht.
126
Die von den Rechtsmittelführern vertretene Auslegung der in Teil 9A TIOPA geregelten CFC‑Vorschriften spiegelt diese Grundsätze wider, da durch diesen Teil mit den Kapiteln 5 und 9 Gewinne aus missbräuchlichen Praktiken, wie beispielsweise rein künstlichen Gestaltungen, besteuert werden sollen, indem den Steuerpflichtigen die Möglichkeit eingeräumt wird, eine Nichterhebung oder Reduzierung dieser Steuer zu beantragen, wenn bestimmte Voraussetzungen erfüllt sind, bei deren Vorliegen der nationale Gesetzgeber davon ausgeht, dass das Risiko des Vorliegens solcher Gestaltungen ausgeschlossen oder gemindert ist.
127
Daraus folgt, dass, wie von der Generalanwältin in den Nrn. 87 bis 90 ihrer Schlussanträge im Wesentlichen ausgeführt, die in den Kapiteln 5 und 9 geregelten CFC‑Vorschriften, bei Betrachtung in ihrer Gesamtheit und insbesondere in Bezug auf nicht gewerbliche Finanzierungserträge, das allgemeine Körperschaftsteuersystem ergänzen und derselben Logik folgen, die weitgehend auf dem Territorialitätsprinzip beruht. Die CFC‑Abgabe wird auf nicht gewerbliche Finanzierungserträge von CFC, wie beispielsweise aus qualifizierten Darlehen, die keinen hinreichenden territorialen Bezug zum Vereinigten Königreich aufweisen und daher weder künstlich weggeleitete Gewinne noch eine Erosion der Bemessungsgrundlage der Körperschaftsteuer des Vereinigten Königreichs darstellen, nicht oder nur in reduzierter Höhe erhoben.
128
Dieses Ergebnis wird durch die Prüfung in den Rn. 85 bis 90 des angefochtenen Urteils nicht in Frage gestellt. Um zu seiner Feststellung zu gelangen, dass die CFC‑Vorschriften ein vollständiges Regelwerk darstellten, das sich vom allgemeinen Körperschaftsteuersystem unterscheide, hat das Gericht zunächst die Unterschiede zwischen dem allgemeinen Körperschaftsteuersystem und diesen Vorschriften in Bezug auf die Bemessungsgrundlage, den Steuerpflichtigen, den Steuertatbestand und den Steuersatz hervorgehoben, dann, dass Teil 9A TIOPA spezielle Vorschriften über die CFC‑Abgabe enthalte, und schließlich, dass in diesem Teil ein Mechanismus zur Vermeidung der Doppelbesteuerung existiere.
129
Erstens unterscheidet das Gericht insoweit, wie vom Vereinigten Königreich vorgetragen, in Bezug auf die Bemessungsgrundlage zu Unrecht zwischen in diesem Staat erzielten Gewinnen und aus ihm künstlich weggeleiteten Gewinnen, und betrachtet sie mithin als zwei verschiedene Bemessungsgrundlagen. In beiden Fällen besteht die Bemessungsgrundlage in den erzielten Gewinnen.
130
Zweitens ist in Bezug auf die Steuerpflichtigen festzustellen, dass Schuldner der CFC‑Abgabe Muttergesellschaften mit Sitz im Vereinigten Königreich sind, d. h. Unternehmen, die im Vereinigten Königreich auch der Körperschaftsteuer unterliegen. Zwar stellt dies eine Untergruppe von Unternehmen mit Sitz im Vereinigten Königreich dar, da nicht alle diese Unternehmen zwangsläufig CFC kontrollieren, deren Gewinne zur Erhebung einer CFC‑Abgabe führen. Gleichwohl unterliegen diese Unternehmen innerhalb dieser Untergruppe sowohl der Körperschaftsteuer als auch der CFC‑Abgabe. Das Gericht ist daher zu Unrecht davon ausgegangen, dass zwischen den Schuldnern der CFC‑Abgabe und den Schuldnern der sich aus dem allgemeinen Körperschaftsteuersystem ergebenden Steuer eine relevante Unterscheidung vorzunehmen sei.
131
Drittens hat das Gericht in Bezug auf den Steuertatbestand festgestellt, dass eine CFC‑Abgabe erhoben werde, wenn CFC außerhalb des Vereinigten Königreichs Gewinne erzielten und diese aus rein künstlichen Konstruktionen oder Umleitungen von Mitteln oder Gewinnen stammten, die im Vereinigten Königreich hätten besteuert werden müssen. Es ist zu dem Schluss gekommen, dass der Steuertatbestand für diese Abgabe nicht in der Erzielung von Gewinnen im Vereinigten Königreich bestehe, die nach dem allgemeinen Körperschaftsteuersystem steuerpflichtig seien. Damit hat das Gericht den Begriff des Steuertatbestands falsch ausgelegt, da in beiden Fällen der Tatbestand, der der Besteuerung einer Person zugrunde liegt, in der Erzielung von Gewinnen durch diese Person liegt.
132
Viertens ist in Bezug auf den Steuersatz der CFC‑Abgabe, wie das Gericht anerkannt hat, dieser Satz der gleiche wie für die Steuer nach dem allgemeinen Körperschaftsteuersystem. Das Gericht hat zwar hinzugefügt, dass es in Bezug auf die CFC‑Abgabe einen speziellen Berechnungsmechanismus gebe, bei dem der Durchschnitt mehrerer Steuersätze berücksichtigt werden könne, die auf die Gewinne des Unternehmens anwendbar seien, das im Vereinigten Königreich steuerpflichtig sei. Wie vom Vereinigten Königreich vorgetragen und von der Kommission nicht bestritten, besteht die Möglichkeit, dass der Steuersatz dem Durchschnitt mehrerer Steuersätze entspricht, jedoch sowohl bei der CFC‑Abgabe als auch bei der im Vereinigten Königreich ermittelten Körperschaftsteuer. In Art. 8 Abs. 5 des Corporation Tax Act 2009 (Körperschaftsteuergesetz 2009) ist ein Mechanismus vorgesehen, der demjenigen nach Kapitel 2 Art. 371BC entspricht, den das Gericht in Rn. 88 des angefochtenen Urteils angeführt hat.
133
Fünftens ist zwar unstreitig, dass Teil 9A TIOPA spezielle Vorschriften zur Berechnung der CFC‑Abgabe enthält, diese Vorschriften sind jedoch in vielfacher Hinsicht im Wesentlichen mit denjenigen des allgemeinen Körperschaftsteuersystems identisch, wie vom Vereinigten Königreich vorgetragen und von der Kommission eingeräumt worden ist.
134
Sechstens bringen das Vereinigte Königreich und ITV in Bezug auf die Doppelbesteuerung zu Recht vor, dass diese Frage in Teil 2 TIOPA geregelt sei, so dass das Gericht das Bestehen eines Mechanismus zur Vermeidung der Doppelbesteuerung zu Unrecht als eine Besonderheit der CFC‑Vorschriften angesehen habe.
135
Aus allen diesen Gesichtspunkten folgt, dass die CFC‑Vorschriften integraler Bestandteil des allgemeinen Körperschaftsteuersystems sind, das sie ergänzen, und dass sie derselben Logik folgen wie Letzteres, nach der Gewinne mit hinreichendem territorialen Bezug zum Vereinigten Königreich steuerpflichtig sind. Folglich hat das Gericht, wie von den Rechtsmittelführern mit ihrer ersten, in Rn. 53 des vorliegenden Urteils genannten Rüge geltend gemacht, einen Rechtsfehler begangen, soweit es bestätigt hat, dass, wie von der Kommission im streitigen Beschluss festgestellt, der Bezugsrahmen für die Prüfung der Selektivität der in Rede stehenden Steuerbefreiungen nach Art. 107 Abs. 1 AEUV allein in den in Teil 9A TIOPA geregelten CFC‑Vorschriften bestehe.
Ergebnis bezüglich der Rechtsmittel
136
Nach der Rechtsprechung des Gerichtshofs führt, da die Bestimmung des Bezugsrahmens den Ausgangspunkt für die vergleichende Prüfung darstellt, die im Zusammenhang mit der Beurteilung der Selektivität zu erfolgen hat, ein bei dieser Bestimmung begangener Fehler zwangsläufig dazu, dass die gesamte Prüfung des Tatbestandsmerkmals der Selektivität mit einem Mangel behaftet ist (Urteil vom 8. November 2022, Fiat Chrysler Finance Europe/Kommission, C‑885/19 P und C‑898/19 P, EU:C:2022:859, Rn. 71 sowie die dort angeführte Rechtsprechung).
137
Demzufolge ist bereits aufgrund des in Rn. 135 des vorliegenden Urteils festgestellten Rechtsfehlers das angefochtene Urteil in vollem Umfang aufzuheben, ohne dass es einer Prüfung der übrigen, in Rn. 53 des vorliegenden Urteils genannten Rügen bedarf.
Klagen vor dem Gericht
138
Hebt der Gerichtshof die Entscheidung des Gerichts auf, so kann er gemäß Art. 61 Abs. 1 Satz 2 der Satzung des Gerichtshofs der Europäischen Union den Rechtsstreit selbst endgültig entscheiden, wenn dieser zur Entscheidung reif ist.
139
Dies ist hier der Fall, da die mit den Klagen auf Nichtigerklärung des streitigen Beschlusses geltend gemachten Klagegründe vor dem Gericht kontradiktorisch erörtert wurden und ihre Prüfung keine weitere prozessleitende Maßnahme oder Beweisaufnahme erfordert.
140
Insoweit genügt der Hinweis, dass der streitige Beschluss aus den in den Rn. 90 bis 135 des vorliegenden Urteils genannten Gründen für nichtig zu erklären ist, weil die Kommission rechtsfehlerhaft das Vorliegen eines selektiven Vorteils anhand eines Bezugsrahmens festgestellt hat, der sich auf die CFC‑Vorschriften in Teil 9A TIOPA beschränkte, obwohl diese Vorschriften sich vom allgemeinen Körperschaftsteuersystem nicht trennen lassen.
141
Wie sich aus der in Rn. 136 des vorliegenden Urteils angeführten Rechtsprechung ergibt, schlägt ein solcher Fehler bei der Bestimmung der nach dem einschlägigen nationalen Recht tatsächlich anwendbaren Vorschriften und folglich bei der Ermittlung der „normalen“ Besteuerung, anhand deren die in Rede stehenden Steuerbefreiungen zu beurteilen waren, zwangsläufig auf alle Erwägungen zum Vorliegen eines selektiven Vorteils durch.
Kosten
142
Nach Art. 184 Abs. 2 der Verfahrensordnung des Gerichtshofs entscheidet der Gerichtshof über die Kosten, wenn das Rechtsmittel begründet ist und er den Rechtsstreit selbst endgültig entscheidet.
143
Nach Art. 138 Abs. 1 und Art. 140 Abs. 1 der Verfahrensordnung, die nach deren Art. 184 Abs. 1 auf das Rechtsmittelverfahren Anwendung finden, ist erstens die unterliegende Partei auf Antrag zur Tragung der Kosten zu verurteilen und tragen zweitens die Mitgliedstaaten und die Organe, die dem Rechtsstreit als Streithelfer beigetreten sind, ihre eigenen Kosten.
144
Da im vorliegenden Fall das Vereinigte Königreich, ITV und LSEGH mit ihren Rechtsmitteln in den Rechtssachen C‑555/22 P, C‑556/22 P und C‑564/22 P jeweils obsiegt haben, hat die Kommission entsprechend den Anträgen der Rechtsmittelführer neben ihren eigenen Kosten die Kosten der Rechtsmittelführer zu tragen.
145
Im Übrigen trägt die Kommission, da den Klagen vor dem Gericht stattgegeben wird, neben ihren eigenen Kosten die Kosten des Vereinigten Königreichs in der Rechtssache T‑363/19 sowie die Kosten von ITV und LSEGH in der Rechtssache T‑456/19.
146
Das Vereinigte Königreich trägt seine eigenen Kosten in der Rechtssache T‑456/19.
Aus diesen Gründen hat der Gerichtshof (Zweite Kammer) für Recht erkannt und entschieden:
1.
Das Urteil des Gerichts der Europäischen Union vom 8. Juni 2022, Vereinigtes Königreich und ITV/Kommission (T‑363/19 und T‑456/19, EU:T:2022:349), wird aufgehoben.
2.
Der Beschluss (EU) 2019/1352 der Kommission vom 2. April 2019 über die staatliche Beihilfe SA.44896 des Vereinigten Königreichs im Zusammenhang mit der Steuerbefreiung für konzerninterne Finanzierungen für beherrschte ausländische Unternehmen (CFC) wird für nichtig erklärt.
3.
Die Europäische Kommission trägt die Kosten der Rechtsmittel in den Rechtssachen C‑555/22 P, C‑556/22 P und C‑564/22 P.
4.
Die Europäische Kommission trägt die Kosten in der Rechtssache T‑363/19.
5.
Die Europäische Kommission trägt neben ihren eigenen Kosten die Kosten von ITV plc sowie von LSEGH (Luxembourg) Ltd und London Stock Exchange Group Holdings (Italy) Ltd in der Rechtssache T‑456/19.
6.
Das Vereinigte Königreich Großbritannien und Nordirland trägt seine eigenen Kosten in der Rechtssache T‑456/19.
Unterschriften
(
*1
)	Verfahrenssprache: Englisch.