62013CJ0204_LT
Šalys
Sprendimo motyvai
Rezoliucinė dalis
Šalys
Byloje C‑204/13
dėl Bundesfinanzhof (Vokietija) 2013 m. vasario 20 d. nutartimi, kurią Teisingumo Teismas gavo 2013 m. balandžio 18 d., pagal SESV 267 straipsnį pateikto prašymo priimti prejudicinį sprendimą byloje
Finanzamt Saarlouis
prieš
Heinz Malburg
TEISINGUMO TEISMAS (šeštoji kolegija),
kurį sudaro kolegijos pirmininkas A. Borg Barthet, teisėjai S. Rodin ir F. Biltgen (pranešėjas),
generalinis advokatas M. Szpunar,
kancleris A. Calot Escobar,
atsižvelgęs į rašytinę proceso dalį,
išnagrinėjęs pastabas, pateiktas:
– H. Malburg, atstovaujamo Rechtsanwalt
K. Koch,
– Vokietijos vyriausybės, atstovaujamos T. Henze ir K. Petersen,
– Europos Komisijos, atstovaujamos C. Soulay ir A. Cordewener,
atsižvelgęs į sprendimą, priimtą susipažinus su generalinio advokato nuomone, nagrinėti bylą be išvados,
priima šį
Sprendimą
Sprendimo motyvai
1. Prašymas priimti prejudicinį sprendimą susijęs su 1977 m. gegužės 17 d. Šeštosios Tarybos direktyvos 77/388/EEB dėl valstybių narių apyvartos mokesčių įstatymų derinimo – Bendra pridėtinės vertės mokesčio sistema: vienodas vertinimo pagrindas (OL L 145, p. 1; 2004 m. specialusis leidimas lietuvių k., 9 sk., 1 t., p. 23), iš dalies pakeistos 1995 m. balandžio 10 d. Tarybos direktyva 95/7/EB (OL L 102, p. 18; 2004 m. specialusis leidimas lietuvių k., 9 sk., 1 t., p. 274; toliau – Šeštoji direktyva), 4 straipsnio 1 ir 2 dalių ir 17 straipsnio 2 dalies a punkto išaiškinimu.
2. Šis prašymas pateiktas nagrinėjant Finanzamt Saarlouis
(Zarluiso mokesčių inspekcija; toliau – Finanzamt ) ir H. Malburg ginčą dėl teisės atskaityti pirkimo pridėtinės vertės mokestį (toliau – PVM), dalininko sumokėtą perėmus dalį klientų duomenų bazės, kai faktiškai buvo padalyta civilinės teisės bendrovė, teikianti mokesčių konsultacijų paslaugas.
Teisinis pagrindas
Sąjungos teisė
3. Šeštosios direktyvos 2 straipsnio 1 dalyje numatyta:
„[PVM] apmokestinamas:
1. Prekių tiekimas ar paslaugų teikimas, kai šalies teritorijoje už atlygį prekes tiekia ar paslaugas teikia apmokestinamasis asmuo, veikdamas kaip toks.“
4. Šeštosios direktyvos 4 straipsnyje nustatyta:
„1. „Apmokestinamasis asmuo“ – tai bet kuris asmuo, savarankiškai vykdantis bet kurioje vietoje bet kurią ekonominę veiklą, nurodytą 2 dalyje, nesvarbu, koks tos veiklos tikslas ar rezultatas.
2. Šio straipsnio 1 dalyje nurodyta ekonominė veikla apima visokią gamintojų, prekiautojų ir kitų paslaugas teikiančių asmenų veiklą, įskaitant kasybą bei žemės ūkio gamybos veiklą bei įvairių [laisvųjų ar panašių] profesijų atstovų veiklą. Materialaus ir nematerialaus turto naudojimas, siekiant gauti nuolatinių pajamų, taip pat laikomas ekonomine veikla.
< ... > “
5. Šeštosios direktyvos 17 straipsnio 2 dalies a punktas suformuluotas taip:
„Tiek, kiek prekes ir paslaugas apmokestinamasis asmuo naudoja savo apmokestinamiesiems sandoriams, apmokestinamas asmuo turi turėti teisę iš mokesčio, kurį jis turi sumokėti, atskaityti:
a) [PVM], kurį reikia sumokėti ar kuris sumokėtas šalies teritorijoje dėl prekių ar paslaugų, kurias jam pateikė/suteikė ar dar pateiks/suteiks kitas apmokestinamas asmuo.“
Vokietijos teisė
6. Pagal 2003 m. Apyvartos mokesčio įstatymo ( Umsatzsteuergesetz 2003, BGBl.
2003 I, p. 2645; toliau – UStG ) 1 straipsnio 1 dalies 1 punkto pirmą sakinį PVM apmokestinami įvairus prekių tiekimas ir paslaugų teikimas už atlygį, šalies teritorijoje atliktas verslininko, vykdančio savo ekonominę veiklą.
7. Pagal UStG  2 straipsnio 1 dalies pirmą sakinį verslininku laikomas asmuo, savarankiškai užsiimantis pramonine, prekybine, amatų ar profesine veikla. Vadovaujantis UStG  2 straipsnio 1 dalies antru sakiniu, ekonominė veikla apima visą verslininko pramoninę, prekybinę, amatų ar profesinę veiklą. Remiantis šios dalies trečiu sakiniu, pramoninė, prekybinė, amatų ar profesinė veikla yra nuolat vykdoma veikla, kuria siekiama gauti pajamų, net jei nesiekiama pelno ar jei asmenų grupė vykdo veiklą tik savo narių atžvilgiu.
8. UStG  15 straipsnio 1 dalies pirmo sakinio 1 punkte numatyta, kad verslininkas gali atskaityti pagal įstatymą mokėtiną mokestį už kito verslininko patiektas prekes ir suteiktas paslaugas, skirtas jo ekonominei veiklai. Tačiau pagal UStG  15 straipsnio 2 dalies pirmo sakinio 1 punktą negalima taikyti mokesčio atskaitos dėl prekių ir paslaugų, kurias verslininkas naudoja neapmokestinamiesiems sandoriams vykdyti.
Pagrindinė byla ir prejudicinis klausimas
9. Iki 1994 m. gruodžio 31 d. H. Malburg priklausė 60 % pagal Vokietijos teisę įsteigtos civilinės teisės bendrovės Malburg & Partner
(toliau – ankstesnė bendrovė) kapitalo dalių, o dviem kitiems dalininkams priklausė po 20 % kapitalo dalių. 1994 m. gruodžio 31 d. ankstesnė bendrovė likviduota taip, kad kiekvienas dalininkas perėmė dalį klientų duomenų bazės. Nuo 1995 m. sausio 1 d. du kiti dalininkai mokesčių konsultacijų paslaugas teikė atskirai ir savarankiškai.
10. 1994 m. gruodžio 31 d. H. Malburg įsteigė naują civilinės teisės bendrovę, kurioje jam priklausė 95 % kapitalo dalių (toliau – naujoji bendrovė). Pagal pirmosios instancijos teismo išvadas, kurios privalomos prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusiam teismui, H. Malburg neatlygintinai perdavė klientų duomenų bazę, kurią įsigijo likvidavus ankstesnę bendrovę, naujajai bendrovei naudotis verslo tikslais.
11. 2003 m. rugsėjo 24 d. sprendimu pirmosios instancijos teismas konstatavo, kad ankstesnė bendrovė likviduota 1994 m. gruodžio 31 d. faktiškai ją padalijus. Tada Finanzamt ankstesnei bendrovei pateikė apmokestinimo pranešimą, susijusį su apyvarta 1994 m., dėl klientų duomenų bazės perdavimo. Pranešimas dėl apmokestinimo už 1994 m. tapo galutinis, o mokėtini mokesčiai buvo sumokėti.
12. 2004 m. rugpjūčio 16 d. ankstesnė bendrovė, atstovaujama H. Malburg, jam išrašė sąskaitą faktūrą dėl 1 548 968,53 EUR už „1994 m. gruodžio 31 d. faktinį padalijimą“ ir atskirai nurodė PVM.
13. 2004 m. rugpjūčio mėn. PVM deklaracijoje H. Malburg atskaitė 232 345,28 EUR PVM, kuris buvo nurodytas jam išrašytoje sąskaitoje faktūroje už klientų duomenų bazės įsigijimą. Finanzamt atsisakė suteikti teisę atskaityti PVM.
14. H. Malburg pateikė skundą dėl šio Finanzamt sprendimo ir metinę 2004 m. PVM deklaraciją, kurioje, be sumokėto pirkimo PVM už nagrinėjamą klientų duomenų bazės įsigijimą, deklaravo 44 990 EUR vertės sandorius, sudarytus vykdant naujosios bendrovės valdymo veiklą. Finanzamt atmetė šį skundą dėl to, kad H. Malburg nesinaudojo aptariama klientų duomenų baze vykdydamas savo ekonominę veiklą. Anot Finanzamt, ekonominį turtą, kurį sudaro ši klientų duomenų bazė, naudojo naujoji bendrovė, t. y. atskira nuo H. Malburg įmonė. Todėl jis neturi teisės pasinaudoti sumokėto pirkimo PVM atskaita.
15. H. Malburg kreipėsi į Finanzgericht des Saarlandes, šis patenkino jo ieškinį.
16. Grįsdama kasacinį skundą Finanzamt tvirtina, kad Finanzgericht des Saarlandes sprendimas prieštarauja teisei ir kad Teisingumo Teismo 2012 m. kovo 1 d. Sprendime Polski Trawertyn (C‑280/10) nustatyti principai netaikytini situacijai, kaip antai nagrinėjamai pagrindinėje byloje, nes ji susijusi ne su tikrosios ūkinės bendrijos sumokėto pirkimo PVM atskaita, o su dalininko steigėjo sumokėto pirkimo PVM atskaita.
17. Nagrinėdama bylą Bundesfinanzhof vienuoliktoji kolegija nurodo, kad ji labiau pritaria teiginiui, jog H. Malburg turi teisę į pirkimo PVM, sumokėto įsigyjant klientų duomenų bazę, atskaitą.
18. Taigi, pirma, pagal Šeštosios direktyvos nuostatas, kaip jos išaiškintos Teisingumo Teismo, verslininkas gali atskaityti sumokėtą pirkimo PVM, jeigu jis perka paslaugas savo ekonominės veiklos tikslais ir jos naudojamos ar bus naudojamos jo apmokestinamiesiems sandoriams (žr., be kita ko, 2004 m. balandžio 29 d. Sprendimo Faxworld, C‑137/02, Rink. p. I‑5547, 24 punktą; 2005 m. gruodžio 15 d. Sprendimo Centralan Property, C‑63/04, Rink. p. I‑11087, 52 punktą; 2012 m. lapkričio 29 d. Sprendimo Gran Via Moineşti, C‑257/11, 23 punktą ir 2012 m. gruodžio 6 d. Sprendimo Bonik, C‑285/11, 29 punktą).
19. Šiuo klausimu iš Teisingumo Teismo praktikos matyti, kad parengiamoji veikla turi būti priskirta ekonominei veiklai (žr., be kita ko, minėtų sprendimų Polski Trawertyn
28 punktą ir Gran Via Moineşti
26 punktą ir juose nurodytą teismo praktiką), nes pagal PVM neutralumo principą reikalaujama, kad pirmosios išlaidos investicijoms, patirtos verslo tikslais, būtų laikomos ekonomine veikla.
20. Šiuo atveju, nenagrinėdamas klausimo, ar H. Malburg prireikus gali turėti verslininko statusą dėl naujosios bendrovės vadovo pareigų, kurias jis, remiantis PVM deklaracija, vykdė aptariamais 2004 metais, prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas mano, kad įsigydamas klientų duomenų bazę, kurią jis vėliau neatlygintinai perdavė naujajai bendrovei naudotis verslo tikslais, H. Malburg vykdė ekonominę veiklą šios naujosios bendrovės naudai, atlikdamas parengiamuosius veiksmus.
21. Be to, klientų duomenų bazė taip pat perduota H. Malburg kaip paslaugų gavėjui. Iš tiesų klientų duomenų bazę jis įsigijo savo vardu ir savo sąskaita, atlikus faktinį padalijimą, ir tik vėliau neatlygintinai perdavė naudotis naujajai bendrovei.
22. Galiausiai nagrinėjamu atveju įvykdyta UStG  15 straipsnio 1 dalies pirmo sakinio 1 punkte nustatyta sąlyga, nes PVM pagal įstatymą mokėtinas už pirkimo sandorį. Iš tiesų Finanzamt nusprendė ankstesnę bendrovę apmokestinti PVM už 1994 m. dėl klientų duomenų bazės perdavimo H. Malburg ir šis mokestis buvo sumokėtas.
23. Šio teiginio negali paneigti aplinkybė, kad H. Malburg, kaip naujosios bendrovės dalininkas, įsigytą klientų duomenų bazę neatlygintinai perdavė naudotis naujajai bendrovei ir kad dėl to šiuo atžvilgiu nebuvo apmokestinamojo pardavimo sandorio ir iš esmės nebuvo reikalaujamo tiesioginio ryšio tarp įvykdyto pirkimo sandorio ir apmokestinamojo pardavimo sandorio. Minėtame sprendime Polski Trawertyn Teisingumo Teismas nusprendė, kad bendrą PVM sistemą reglamentuojančias nuostatas reikia aiškinti taip, kad jomis draudžiamos nacionalinės teisės nuostatos, pagal kurias nei ūkinės bendrijos nariams, nei šiai ūkinei bendrijai neleidžiama atskaityti sumokėto pirkimo PVM, susijusio su investavimo išlaidomis, šių narių patirtomis prieš įsteigiant ir įregistruojant šią ūkinę bendriją jos ekonominės veiklos tikslais. Taigi šis sprendimas pagal analogiją taikytinas nagrinėjamu atveju.
24. Tačiau prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas pažymi, kad Bundesfinanzhof penktoji kolegija nepritaria tokiam aiškinimui ir mano, kad Teisingumo Teismo minėtame Sprendime Polski Trawertyn
nurodyti motyvai šiuo atveju netaikytini. Taigi, be kita ko, aptariamas sandoris nėra „investavimo sandoris“, kaip antai nagrinėjamas byloje, kurioje priimtas minėtas Sprendimas Polski Trawertyn . Iš tiesų, anot šios kolegijos, šiuo atveju nagrinėjamas ne naujosios bendrovės ilgalaikio turto įsigijimas, o tik tokio turto perdavimas šiai bendrovei. Be to, H. Malburg atliktas „pardavimo sandoris“ yra ne apmokestinamasis sandoris, kaip byloje, kurioje priimtas minėtas Sprendimas Polski Trawertyn, o nuo pat pradžių neapmokestinamas sandoris.
25. Šiuo klausimu prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas mano, kad išlieka abejonių dėl teisingo Šeštosios direktyvos nuostatų aiškinimo.
26. Šiomis aplinkybėmis Bundesfinanzhof nutarė sustabdyti bylos nagrinėjimą ir pateikti Teisingumo Teismui tokį prejudicinį klausimą:
„Ar [Šeštosios direktyvos] 4 straipsnio 1 ir 2 dalis ir 17 straipsnio 2 dalies a punktą, atsižvelgiant į neutralumo principą, reikia aiškinti taip, kad konsultavimo mokesčių klausimais veikla užsiimančios civilinės teisės bendrovės dalininkas, kuris iš šios bendrovės dalį klientų duomenų bazės įsigyja tik siekdamas ją neatlygintinai iš karto verslo tikslais perleisti naujai įsteigtai konsultavimo mokesčių klausimais veikla užsiimančiai civilinės teisės bendrovei, kurios didžioji kapitalo dalis priklauso jam pačiam, turi teisę atskaityti už klientų duomenų bazės įsigijimą sumokėtą pirkimo mokestį?“
Dėl prejudicinio klausimo
27. Savo klausimu prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas iš esmės teiraujasi, ar Šeštosios direktyvos 4 straipsnio 1 ir 2 dalis ir 17 straipsnio 2 dalies a punktą, atsižvelgiant į PVM neutralumo principą, reikia aiškinti taip, kad mokesčių konsultacijų paslaugas teikiančios civilinės teisės bendrovės dalininkas, kuris iš šios bendrovės dalį klientų duomenų bazės įsigyja tik siekdamas ją tiesiogiai ir neatlygintinai perleisti naudotis verslo tikslais naujai įsteigtai mokesčių konsultacijų paslaugas teikiančiai civilinės teisės bendrovei, kurios didžioji kapitalo dalis priklauso jam pačiam, tačiau ši klientų duomenų bazė nepriklauso naujai įsteigtos bendrovės turtui, turi teisę atskaityti už aptariamą klientų duomenų bazės įsigijimą sumokėtą pirkimo PVM.
28. Kaip matyti iš šio sprendimo 23 ir 24 punktų, prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas konkrečiai klausia, ar motyvai, kuriais pagrįstas Teisingumo Teismo aiškinimas minėtame Sprendime Polski Trawertyn
dėl sumokėto pirkimo mokesčio už sandorius, sudarytus būsimos ekonominės veiklos, kurią vykdys tikroji ūkinė bendrija, kurios būsimi nariai sumokėjo pirkimo mokestį, tikslais, susigrąžinimo, taikytini pagal analogiją situacijai, kaip antai nagrinėjamai pagrindinėje byloje.
29. Pirmiausia reikia pažymėti, kad, kaip matyti iš minėto Sprendimo Polski Trawertyn
26 punkto ir generalino advokato išvados byloje, kurioje priimtas tas sprendimas, 63 punkto, faktinės aplinkybės toje byloje buvo savitos. Taigi pagal taikytinas nacionalinės teisės nuostatas būsimos ūkinės bendrijos nariai negalėjo pasinaudoti teise atskaityti PVM, susijusį su išlaidomis investicijoms, kurių jie patyrė asmeniškai prieš įregistruojant šią ūkinę bendriją ir prieš suteikiant jai PVM mokėtojo kodą šios ūkinės bendrijos ekonominės veiklos tikslais, dėl to, kad atitinkamas įnašas ilgalaikiu turtu buvo atleistas nuo mokesčio sandoris. Teisingumo Teismas dėl tokių faktinių aplinkybių konstatavo, kad tokioje situacijoje, kokia nagrinėjama pagrindinėje byloje, tokiomis nacionalinės teisės nuostatomis teise į PVM, sumokėto už aptariamą ilgalaikį turtą, atskaitą neleidžiama pasinaudoti ne tik šiai ūkinei bendrijai, bet šia teise pasinaudoti neleidžiama ir nariams, patyrusiems investavimo išlaidų.
30. Minėtame Sprendime Polski Trawertyn
Teisingumo Teismas nusprendė, kad 2006 m. lapkričio 28 d. Tarybos direktyvos 2006/112/EB dėl pridėtinės vertės mokesčio bendros sistemos (OL L 347, p. 1) 9, 168 ir 169 straipsniai aiškintini taip, kad jais draudžiamos nacionalinės teisės nuostatos, pagal kurias nei ūkinės bendrijos nariams, nei šiai ūkinei bendrijai neleidžiama atskaityti sumokėto pirkimo PVM, susijusio su investavimo išlaidomis, šių narių patirtomis prieš įsteigiant ir įregistruojant šią ūkinę bendriją jos ekonominės veiklos tikslais.
31. Būtent atsižvelgiant į šiuos samprotavimus toliau reikia patikrinti, ar veiksniai, būdingi minėtame Sprendime Polski Trawertyn nagrinėtai situacijai, pagal analogiją taikytini situacijai, kaip antai nagrinėjamai pagrindinėje byloje.
32. Siekiant atsakyti į pateiktą klausimą pirmiausia reikia priminti, kad, pirma, pagal Šeštosios direktyvos 4 straipsnio 1 ir 2 dalis apmokestinama ir tam tikrais atvejais sudarant pardavimo sandorį suteikia teisę į atskaitą, numatytą šios direktyvos 17 straipsnio 2 dalies a punkte, ekonominė veikla, o konkrečiau – materialaus ir nematerialaus turto naudojimas, siekiant gauti nuolatinių pajamų.
33. Antra, reikia priminti, kad pagal Šeštosios direktyvos 17 straipsnio 2 dalies a punktą apmokestinamasis asmuo turi turėti teisę iš mokesčio, kurį jis turi sumokėti, atskaityti mokėtiną ar sumokėtą PVM toje valstybėje narėje už prekių tiekimą ir paslaugų teikimą, kurį jam atliko ar turi atlikti kitas apmokestinamasis asmuo, jeigu prekės ir paslaugos naudojamos jo apmokestinamiesiems sandoriams.
34. Kaip Teisingumo Teismas jau yra nusprendęs, tiesioginio ir nedelsiant atsirandančio ryšio tarp konkretaus pirkimo sandorio ir vieno arba kelių pardavimo sandorių, suteikiančių teisę į atskaitą, egzistavimas iš esmės yra būtinas, kad apmokestinamajam asmeniui būtų pripažinta teisė į pirkimo PVM atskaitą ir nustatyta tokios teisės apimtis (žr. 2013 m. vasario 21 d. Sprendimo Becker, C‑104/12, 19 punktą ir jame nurodytą teismo praktiką).
35. Taigi, reikia konstatuoti, kad byloje, kurioje priimtas minėtas Sprendimas Polski Trawertyn, dviejų būsimų narių atliktas pardavimo sandoris, t. y. nekilnojamojo turto įnašas į ūkinę bendriją kaip investavimo išlaidos šios ūkinės bendrijos ekonominės veiklos tikslais, žinoma, pateko į PVM taikymo sritį, tačiau buvo nuo šio mokesčio atleistas sandoris. Priešingai, pagrindinėje byloje pardavimo sandoris nepatenka į PVM taikymo sritį, nes neatlygintinas klientų duomenų bazės perdavimas naujajai bendrovei negali būti laikomas „ekonomine veikla“, kaip ji suprantama pagal Šeštąją direktyvą.
36. Iš tiesų šis klientų duomenų bazės perdavimas naujajai bendrovei yra „neatlygintinas“, taigi nepatenka nei į Šeštosios direktyvos 2 straipsnio 1 dalies taikymo sritį, kuri susijusi tik su prekių tiekimu ir paslaugų teikimu už atlygį, nei į Šeštosios direktyvos 4 straipsnio 1 ir 2 dalių taikymo sritį, kuri susijusi su materialaus ir nematerialaus turto naudojimu, siekiant gauti nuolatinių pajamų.
37. Todėl šiuo atveju irgi nėra tiesioginio ir nedelsiant atsirandančio ryšio tarp konkretaus pirkimo sandorio ir pardavimo sandorio, suteikiančio teisę į atskaitą pagal Šeštosios direktyvos 17 straipsnio 2 dalies a punktą.
38. Tačiau Teisingumo Teismas taip pat pripažįsta, kad teisė į atskaitą suteikiama apmokestinamajam asmeniui, net jei nėra tiesioginio ir nedelsiant atsirandančio ryšio tarp konkretaus pirkimo sandorio ir vieno ar kelių pardavimo sandorių, suteikiančių teisę į atskaitą, jei atitinkamos išlaidos už paslaugas sudaro dalį apmokestinamojo asmens bendrųjų išlaidų ir yra sudedamoji jo tiekiamų prekių ar teikiamų paslaugų kainos dalis. Iš tiesų tokios išlaidos yra tiesioginiu ir nedelsiant atsirandančiu ryšiu susijusios su visa apmokestinamojo asmens ekonomine veikla (2000 m. birželio 8 d. Sprendimo Midland Bank, C‑98/98, Rink. p. I‑4177, 31 punktas; 2005 m. gegužės 26 d. Sprendimo Kretztechnik, C‑465/03, Rink. p. I‑4357, 36 punktas ir minėto Sprendimo Becker
20 punktas). Taip gali būti, be kita ko, tuo atveju, jeigu nustatyta, kad apmokestinamasis asmuo pats įsigijo aptariamą klientų duomenų bazę vykdydamas naujai įsteigtos bendrovės valdytojo veiklą ir kad su šiuo įsigijimu susijusios išlaidos turi būti laikomos su jo kaip valdytojo veikla susijusių bendrųjų išlaidų dalimi.
39. Tačiau, kaip matyti iš šio sprendimo 20 punkto, prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas pats atmetė šią prielaidą iš savo argumentų, todėl Teisingumo Teismui nereikia priimti sprendimo šiuo klausimu.
40. Antra, reikia pažymėti, kad prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas klausia, ar, atsižvelgiant į mokesčių neutralumo principą, minėtas Sprendimas Polski Trawertyn nagrinėjamu atveju nėra taikytinas pagal analogiją.
41. Šiuo klausimu reikia priminti, kad Teisingumo Teismas ne kartą yra nusprendęs, jog mokesčių neutralumo principas įgyvendinamas naudojant atskaitos sistemą, kurios tikslas – visiškai atleisti verslininką nuo vykdant bet kokią ekonominę veiklą mokėtino ar sumokėto PVM. Todėl bendra PVM sistema užtikrinamas visiškas bet kokios ekonominės veiklos apmokestinimo neutralumas, neatsižvelgiant į šios veiklos tikslus ar rezultatą, jeigu pati ši veikla apmokestinama PVM (žr., be kita ko, 1985 m. vasario 14 d. Sprendimo Rompelman, 268/83, Rink. p. 655, 19 punktą ir 2005 m. kovo 3 d. Sprendimo Fini H, C‑32/03, Rink. p. I‑1599, 25 punktą ir jame nurodytą teismo praktiką).
42. Todėl mokesčių neutralumo principas netaikomas situacijai, kaip antai nagrinėjamai pagrindinėje byloje, nes, kaip matyti iš šio sprendimo 35 ir 36 punktų, neatlygintinas klientų duomenų bazės perdavimas bendrovei nėra sandoris, patenkantis į PVM taikymo sritį.
43. Be to, kaip Teisingumo Teismas jau yra nusprendęs, mokesčių neutralumo principas yra ne pirminės teisės norma, o aiškinimo principas, kuris turi būti taikomas kartu su principu, kurį jis apriboja (2012 m. liepos 19 d. Sprendimo Deutsche Bank, C‑44/11, 45 punktas). Todėl juo neleidžiama išplėsti atskaitos taikymo srities atlikus pardavimo sandorį, kai yra vienareikšmiška Šeštosios direktyvos nuostata. Kalbant apie bylą, kurioje priimtas minėtas Sprendimas Polski Trawertyn, buvo matyti, kad dėl nagrinėtų nacionalinės teisės nuostatų taikymo nei būsimi steigiamos ūkinės bendrijos nariai, nei ta ūkinė bendrija negali veiksmingai remtis neutralumo principu.
44. Trečia, pažymėtina, kad aplinkybės byloje, kurioje priimtas minėtas Sprendimas Polski Trawertyn, nuo situacijos, nagrinėjamos pagrindinėje byloje, skiriasi ir kitais aspektais. Taigi pagrindinėje byloje nagrinėjamu atveju naujoji bendrovė jau buvo įsteigta, kai H. Malburg įsigijo klientų duomenų bazę, ir, priešingai situacijai, nagrinėjamai byloje, kurioje priimtas minėtas Sprendimas Polski Trawertyn, nebuvo ilgalaikio turto, šiuo atveju – klientų duomenų bazės, perdavimo šios bendrovės turtui. Galiausiai leisti atskaityti dalininko sumokėtą pirkimo PVM atliekant parengiamuosius naujai įsteigtos bendrovės veiklos veiksmus paprašė ne ši naujai įsteigta bendrovė.
45. Todėl argumentai, kuriais pagrįstas Teisingumo Teismo aiškinimas minėtame Sprendime Polski Trawertyn, netaikytini tokiai situacijai, kaip antai nagrinėjamai pagrindinėje byloje.
46. Šią išvadą patvirtina aplinkybė, kad, kaip pažymi Vokietijos vyriausybė, neatlygintinas klientų duomenų bazės perdavimas negali būti prilyginamas kitiems teisiškai galimiems sprendimams pagal nacionalinę teisę, kurie pagal šią teisę būtų suteikę teisę į atskaitą, tačiau H. Malburg pats jų nepasirinko. Priešingai nacionalinės teisės aktams, dėl kurių kilo ginčas byloje, kurioje priimtas minėtas Sprendimas Polski Trawertyn, pagal kuriuos ieškovei neleista pasinaudoti mokesčių neutralumo principo taikymu, atrodo (o tai turi patikrinti prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas), kad pagrindinėje byloje nagrinėjamos teisės nuostatos iš esmės neprieštarauja mokesčių neutralumo principo įgyvendinimui situacijoje, kaip antai nagrinėjamoje pagrindinėje byloje, kuriai būdinga tai, kad ieškovas galėjo pasinaudoti kitokiu pasirinkimu.
47. Atsižvelgiant į visa tai, kas išdėstyta, į pateiktą klausimą reikia atsakyti taip: Šeštosios direktyvos 4 straipsnio 1 ir 2 dalys ir 17 straipsnio 2 dalies a punktas, atsižvelgiant į PVM neutralumo principą, aiškintini taip, kad mokesčių konsultacijų paslaugas teikiančios civilinės teisės bendrovės dalininkas, kuris iš šios bendrovės dalį klientų duomenų bazės įsigyja tik siekdamas ją tiesiogiai ir neatlygintinai perleisti naudotis verslo tikslais naujai įsteigtai mokesčių konsultacijų paslaugas teikiančiai civilinės teisės bendrovei, kurios didžioji kapitalo dalis priklauso jam pačiam, tačiau ši klientų duomenų bazė nepriklauso naujai įsteigtos bendrovės turtui, neturi teisės atskaityti už aptariamą klientų duomenų bazės įsigijimą sumokėtą pirkimo PVM.
Dėl bylinėjimosi išlaidų
48. Kadangi šis procesas pagrindinės bylos šalims yra vienas iš etapų prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo nagrinėjamoje byloje, bylinėjimosi išlaidų klausimą turi spręsti šis teismas. Išlaidos, susijusios su pastabų pateikimu Teisingumo Teismui, išskyrus tas, kurias patyrė minėtos šalys, nėra atlygintinos.
Rezoliucinė dalis
Remdamasis šiais motyvais, Teisingumo Teismas (šeštoji kolegija) nusprendžia:
1977 m. gegužės 17 d. Šeštosios Tarybos direktyvos 77/388/EEB dėl valstybių narių apyvartos mokesčių įstatymų derinimo – Bendra pridėtinės vertės mokesčio sistema: vienodas vertinimo pagrindas, iš dalies pakeistos 1995 m. balandžio 10 d. Tarybos direktyva 95/7/EB, 4 straipsnio 1 ir 2 dalis ir 17 straipsnio 2 dalies a punktą, atsižvelgiant į pridėtinės vertės mokesčio neutralumo principą, reikia aiškinti taip, kad mokesčių konsultacijų paslaugas teikiančios civilinės teisės bendrovės dalininkas, kuris iš šios bendrovės dalį klientų duomenų bazės įsigyja tik siekdamas ją tiesiogiai ir neatlygintinai perleisti naudotis verslo tikslais naujai įsteigtai mokesčių konsultacijų paslaugas teikiančiai civilinės teisės bendrovei, kurios didžioji kapitalo dalis priklauso jam pačiam, tačiau ši klientų duomenų bazė nepriklauso naujai įsteigtos bendrovės turtui, neturi teisės atskaityti už aptariamą klientų duomenų bazės įsigijimą sumokėtą pirkimo pridėtinės vertės mokestį.