62024CJ0228
PRESUDA SUDA (šesto vijeće)
3. travnja 2025. (
*1
)
„Zahtjev za prethodnu odluku – Oporezivanje – Direktiva 2011/96/EU – Zajednički sustav oporezivanja koji se primjenjuje na matična društva i društva kćeri iz različitih država članica – Izuzeće od poreza na dobit na temelju dividendi koje nerezidentno društvo kći raspodjeljuje rezidentnom matičnom društvu – Članak 1. stavci 2. i 3. – Odredba o sprečavanju zlouporabe – Kvalifikacija društva kćeri kao neautentičnog aranžmana – Koraci aranžmana – Porezna prednost”
U predmetu C‑228/24,
povodom zahtjeva za prethodnu odluku na temelju članka 267. UFEU‑a, koji je uputio Mokestinių ginčų komisija prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės (Komisija za porezne sporove pri Vladi Republike Litve), odlukom od 20. veljače 2024., koju je Sud zaprimio 26. ožujka 2024., u postupku
„Nordcurrent group” UAB
protiv
Valstybinė mokesčių inspekcija prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos
SUD (šesto vijeće),
u sastavu: A. Kumin, predsjednik vijeća, T. von Danwitz (izvjestitelj), potpredsjednik Suda, i S. Gervasoni, sudac,
nezavisni odvjetnik: A. Rantos,
tajnik: A. Calot Escobar,
uzimajući u obzir pisani dio postupka,
uzimajući u obzir očitovanja koja su podnijeli:
–
za „Nordcurrent group” UAB, J. Karvelė, advokatė, M. Mainionytė, I. Ščeponienė i G. Skirbutienė,
–
za litavsku vladu, V. Kazlauskaitė-Švenčionienė i E. Kurelaitytė, u svojstvu agenata,
–
za belgijsku vladu, S. Baeyens i P. Cottin, u svojstvu agenata,
–
za francusku vladu, R. Bénard i O. Duprat‑Mazaré, u svojstvu agenata,
–
za Europsku komisiju, A. Ferrand i J. Jokubauskaitė, u svojstvu agenata,
odlučivši, nakon što je saslušao nezavisnog odvjetnika, da u predmetu odluči bez mišljenja,
donosi sljedeću
Presudu
1
Zahtjev za prethodnu odluku odnosi se na tumačenje članka 1. stavaka 2. i 3. Direktive Vijeća 2011/96/EU od 30. studenoga 2011. o zajedničkom sustavu oporezivanja koji se primjenjuje na matična društva i društva kćeri iz različitih država članica (SL 2011., L 345, str. 8.) (SL, posebno izdanje na hrvatskom jeziku, poglavlje 17., svezak 2., str. 218.), kako je izmijenjena Direktivom Vijeća (EU) 2015/121 od 27. siječnja 2015. (SL 2015., L 21, str. 1.) (u daljnjem tekstu: Direktiva 2011/96).
2
Zahtjev je upućen u okviru spora između društva „Nordcurrent group” UAB, osnovanog u skladu s litavskim pravom (u daljnjem tekstu: Nordcurrent) i Valstybinė mokesčių inspekcija prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos (Nacionalna porezna inspekcija pri Ministarstvu financija Republike Litve, u daljnjem tekstu: Inspektorat), u vezi s oslobođenjem od poreza na dobit dividendi koje je Nordcurrentu isplatilo njegovo društvo kći Nordcurrent Ltd (u daljnjem tekstu: društvo kći), koje je rezident Ujedinjene Kraljevine Velike Britanije i Sjeverne Irske.
Pravni okvir
Pravo Unije
3
Uvodne izjave 3. do 6. Direktive 2011/96 glase:
„(3)
Cilj ove Direktive je izuzeti dividende i druge podjele dobiti koje plaćaju društva kćeri svojim matičnim društvima od poreza po odbitku te ukloniti dvostruko oporezivanje takvog dohotka na razini matičnog društva.
(4)
Zajedničko povezivanje društava iz različitih država članica može biti nužno kako bi se unutar Unije stvorili uvjeti analogni onima na unutarnjem tržištu i kako bi se osiguralo učinkovito funkcioniranje takvog unutarnjeg tržišta. Takve djelatnosti ne bi trebalo sprečavati ograničenjima, nedostacima ili poremećajima koji posebno proizlaze iz poreznih odredaba država članica. Prema tome je nužno, uzevši u obzir takvo zajedničko okupljanje društava iz različitih država članica osigurati porezna pravila koja su sa stajališta tržišnog natjecanja neutralna, kako bi se poduzećima omogućilo da se prilagode zahtjevima unutarnjeg tržišta, kako bi povećala svoju produktivnost i poboljšala natjecateljsku snagu na međunarodnoj razini.
(5)
Takvo zajedničko povezivanje može prouzročiti stvaranje skupina matičnih društava i njihovih društava kćeri.
(6)
Prije stupanja na snagu Direktive Vijeća 90/435/EEZ [od 23. srpnja 1990. o zajedničkom sustavu oporezivanja koji se primjenjuje na matična društva i društva kćeri iz različitih država članica (SL 1990., L 225, str. 6.)], porezne odredbe kojima su uređeni odnosi između matičnih društava i njihovih društava kćeri iz različitih država članica značajno su se razlikovale od jedne do druge države članice i bile su općenito manje povoljne od onih primjenjivih na matična društva i njihova društva kćeri iz iste države članice. Suradnja između društava iz različitih država članica je stoga bila nepovoljna u usporedbi sa suradnjom između društava iste države članice. Bilo je potrebno otkloniti tu nepovoljnost uvođenjem zajedničkog sustava kako bi se olakšalo zajedničko povezivanje društava na razini Unije.”
4
U skladu s uvodnim izjavama 1. do 8. Direktive 2015/121:
„(1)
Direktivom [2011/96] dividende i druge raspodjele dobiti koje društva kćeri plaćaju svojim matičnim društvima izuzimaju se od poreza po odbitku te se uklanja dvostruko oporezivanje takvog prihoda na razini matičnog društva.
(2)
Potrebno je osigurati da Direktivu [2011/96] ne zloupotrebljavaju porezni obveznici koji su obuhvaćeni područjem njezine primjene.
(3)
Pojedine države članice primjenjuju domaće odredbe ili odredbe na temelju sporazuma s ciljem rješavanja, na općenit ili konkretan način, utaje poreza, porezne prijevare ili prakse zlouporabe.
(4)
Međutim, te odredbe po razini strogosti mogu biti različite te su, u svakom slučaju, osmišljene da odražavaju posebnosti poreznog sustava svake države članice. Nadalje, pojedine države članice nemaju nikakve domaće odredbe ili odredbe na temelju sporazuma za sprečavanje zlouporaba.
(5)
Stoga bi uključivanje minimalnog zajedničkog pravila protiv zlouporaba u Direktivu [2011/96] bilo vrlo korisno za sprečavanje zlouporaba te Direktive i za osiguravanje veće dosljednosti u njezinoj primjeni u različitim državama članicama.
(6)
Primjena pravila protiv zlouporaba trebala bi biti razmjerna i kao specifičnu svrhu imati rješavanje problema aranžmana ili niza aranžmana koji nisu autentični, to jest koji ne odražavaju gospodarsku stvarnost.
(7)
U tu svrhu, porezne uprave država članica trebale bi provesti objektivnu analizu svih relevantnih činjenica i okolnosti kada procjenjuju predstavlja li aranžman ili niz aranžmana zlouporabu.
(8)
Iako bi se države članice trebale koristiti odredbom protiv zlouporabe pri rješavanju problema aranžmana koji su u cijelosti neautentični, može doći i do slučajeva u kojima su pojedinačni koraci ili dijelovi aranžmana, promatrani sami za sebe, neautentični. Države članice trebale bi se moći koristiti odredbom protiv zlouporabe za rješavanje problema tih specifičnih koraka ili dijelova, ne dovodeći u pitanje preostale autentične korake ili dijelove aranžmana. To bi u najvećoj mjeri pojačalo djelotvornost odredbe protiv zlouporabe, a pritom bi jamčilo njezinu razmjernost. […]”
5
Člankom 1. Direktive 2011/96 određuje se:
„1.   Svaka država članica primjenjuje ovu Direktivu:
(a)
na raspodjele dobiti koju primaju društva iz te države članice od svojih društava kćeri iz drugih država članica;
[…]
2.   Države članice ne odobravaju koristi iz ove Direktive aranžmanu ili nizu aranžmana koji s obzirom na sve relevantne činjenice i okolnosti nisu autentični jer su osnovani radi ostvarivanja, kao glavne svrhe ili jedne od glavnih svrha, porezne prednosti kojom se poništava predmet ili svrha ove Direktive.
Aranžman se može sastojati od više koraka ili dijelova.
3.   Za potrebe stavka 2., aranžman ili niz aranžmana smatraju se neautentičnima u mjeri u kojoj nisu osnovani radi valjanih komercijalnih razloga koji odražavaju gospodarsku stvarnost.
4.   Ovom se Direktivom ne isključuje primjena domaćih odredaba ili odredaba na temelju sporazuma potrebnih za sprečavanje utaje poreza, porezne prijevare ili zlouporabe.”
6
Članak 4. stavak 1. Direktive 2011/96 glasi kako slijedi:
„1.   Kada matično društvo ili njegova stalna poslovna jedinica na temelju povezivanja matičnog društva sa svojim društvom kćeri prima raspodijeljenu dobit, država članica matičnog društva i država članica njegove stalne poslovne jedinice, osim kada je društvo kći likvidirano:
(a)
suzdržavaju se od oporezivanja takvih dobiti ako ih društvo kći ne može odbiti, a oporezuju takve dobiti ako ih društvo kći može odbiti; ili
(b)
oporezuje takve dobiti pri čemu ovlašćuje matično društvo i stalnu poslovnu jedinicu da odbiju od iznosa porezne obveze dio poreza na dobit pravnih osoba koji se odnosi na tu dobit i koji je isplatilo društvo kći i njegova društva kćeri nižeg ranga, pod uvjetom da svaki dio trgovačkog društva i njegovog društva kćeri nižeg ranga potpada pod odredbe utvrđene u članku 2. i ispunjava zahtjeve propisane u članku 3. do granice iznosa odgovarajuće obračunate porezne obveze.”
7
Člankom 6. Direktive 2011/96 predviđa se:
„Država članica matičnog društva ne može naplatiti porez po odbitku na dobit koju to trgovačko društvo prima od svojeg društva kćeri.”
Litavsko pravo
8
Članak 35. Lietuvos Respublikosa pelno mokesčio įstatymas (Zakon Republike Litve o porezu na dobit, u daljnjem tekstu: Zakon o porezu na dobit) u stavku 1. propisuje:
„Dividende koje litavski subjekt ili njegova stalna poslovna jedinica ostvari iz dionica, udjela u kapitalu ili drugih prava u stranim subjektima, ili podliježu porezu na dobit od 15 %, osim u slučajevima navedenima u stavcima 2. i 3. tog članka. […]”
9
Člankom 35. stavkom 2. tog zakona određuje se:
„Dividende koje litavski subjekt ili njegova stalna poslovna jedinica ostvari iz dionica, udjela u kapitalu ili drugih prava u stranim subjektima ne podliježu porezu ako su dotični strani subjekti registrirani ili na drugi način ustrojeni u državi Europskog gospodarskog prostora te im dobit podliježe porezu na dobit ili porezu ekvivalentnom porezu na dobit”.
10
Člankom 32. stavkom 6. navedenog zakona predviđa se:
„Odredbe o oslobođenju dividendi iz […] članka 35. stavaka 2. i 3. ovog odjeljka ne primjenjuju se na aranžmanu ili niz aranžmana koji s obzirom na sve relevantne činjenice i okolnosti nisu autentični jer su osnovani radi ostvarivanja, kao glavne svrhe ili jedne od glavnih svrha, porezne prednosti kojom se poništava predmet ili svrha […] Direktive 2011/96. Aranžman se može sastojati od više koraka ili dijelova. Za potrebe stavka 2., aranžman ili niz aranžmana smatraju se neautentičnima u mjeri u kojoj nisu osnovani radi valjanih komercijalnih razloga koji odražavaju gospodarsku stvarnost.”
Glavni postupak i prethodna pitanja
11
Poslovna djelatnost Nordcurrenta sastoji se od stvaranja i distribucije elektroničkih igara. U okviru poreznog nadzora nad tim društvom 2023. Inspektorat je zaključio da je potonje društvo moralo platiti porez na dobit u iznosu od 3205211,53 eura na temelju dividendi primljenih od društva kćeri tijekom 2018. i 2019. Inspektorat je do tog zaključka došao nakon što je utvrdio da je tijekom tih godina društvo kći bilo obuhvaćeno pojmom „neautentičnog aranžmana” koji nije uspostavljen iz valjanih komercijalnih razloga.
12
Osim toga, Inspektorat je utvrdio da je Nordcurrent neopravdano smanjio svoju oporezivu dobit iz navedenih godina, odbijajući provizije plaćene društvu kćeri za distribuciju igara u ukupnom iznosu od 728762,81 eura. Slijedom toga, Nordcurrentu je naloženo plaćanje poreznih rješenja za iznos od 586722 eura, zajedno sa zateznim kamatama u iznosu od 222028,08 eura i novčanom kaznom u iznosu od 176017 eura.
13
Prema mišljenju Inspektorata, postojanje neautentičnog aranžmana dokazuje činjenica da tijekom 2018. i 2019. društvo kći nije raspolagalo ljudskim resursima koji odgovaraju velikom broju distribuiranih igara, klijenata i prodajnih kanala, s obzirom na to da je jedini njegov zaposlenik bila njegova direktorica koja je istodobno upravljala sedam drugih društava. Također, prema mišljenju Inspektorata, društvo kći nije imalo ni vlastito mjesto poslovanja ni materijalnu imovinu u Ujedinjenoj Kraljevini. Naime, velik broj poduzetnika, odnosno 97110, bio je registriran na istoj adresi kao i društvo kći, koja se osiguravala putem usluge prijave sjedišta poduzeća u toj zemlji.
14
Inspektorat je stoga smatrao da su tijekom 2018. i 2019. djelatnosti koje se odnose na to je li društvo kći stvaralo i distribuiralo igre zapravo obavljali zaposlenici samog Nordcurrenta, koji su imali pristup platformama kojima se društvo kći koristilo za oglašivače i distribuciju igara.
15
Nordcurrent je odluku Inspektorata pobijao pred Mokestinių ginčų komisijom prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės (Komisija za porezne sporove pri litavskoj vladi), sudom koji je uputio zahtjev. To društvo tvrdi da društvo kći nije bilo neautentičan aranžman, nego da mu je pružilo stvarnu poslovnu prednost. Društvo kći, osnovano 2009. i likvidirano 2021., bilo je nužno kao posrednik između Nordurrenta i platformi oglašivača i platformi za distribuciju igara sve dok to društvo nije uspjelo sklopiti izravne ugovore s takvim platformama. Nordcurrent tijekom 2018. i 2019. nije imao mogućnost prodavati igre izravno iz Litve. S obzirom na način distribucije elektroničkih igara, društvu kćeri nisu bile potrebne fizičke prostorije. Isto tako, da bi društvo kći sklopilo standardni ugovor o distribuciji igara na sreću ili o kupnji oglasa, nije mu bilo potrebno drugo osoblje osim direktorice.
16
Nordcurrent smatra da su funkcije distribucije društva kćeri na njega djelomično prenesene tijekom 2017., nakon sklapanja ugovora s platformom Google. Tijekom 2018. organizacija djelatnosti bila je izmijenjena, svi rizici povezani sa stvaranjem igara, financiranjem tog stvaranja i troškovima oglašavanja preneseni su s društva kćeri na Nordcurrent. Potonje je društvo stoga držalo sva prava na igre, pri čemu je društvo kći ostalo isključivo zaduženo za njihovu distribuciju. Od kraja 2019. više se nije obavljala nikakva djelatnost distribucije igara na sreću i kupnje oglasa preko društva kćeri te je odlučeno da ga se likvidira.
17
Uspoređujući situaciju koja se pred njim vodi sa situacijom u kojoj je donesena presuda od 26. veljače 2019., T Danmark i Y Denmark (C‑116/16 i C‑117/16, EU:C:2019:135), sud koji je uputio zahtjev pojašnjava da je društvo kći ostvarilo prihod od djelatnosti koju je obavljalo u svoje ime i da stoga nije djelovalo kao provodni subjekt uključen u strukturu grupe kojoj je pripadalo, nego kao subjekt koji je sam ostvario taj prihod. Stoga taj sud dvoji o primjeni odredbe o sprečavanju zlouporabe iz članka 1. stavaka 2. i 3. Direktive 2011/96 u slučaju društva kćeri.
18
Sud koji je uputio zahtjev također ističe da Inspektorat ne dovodi u pitanje razloge osnivanja društva kćeri ni njegovu djelatnost tijekom razdoblja osim 2018. i 2019. Usto, sud koji je uputio zahtjev tvrdi da prema Nordcurrentovim tvrdnjama porezna prednost ne postoji zato što je društvo kći, s poslovnim nastanom u Ujedinjenoj Kraljevini, ostvarilo dobit i da je stopa poreza na dobit koja se primjenjuje na oporezivu dobit u Litvi, odnosno 15 %, niža od one koja se primjenjuje u Ujedinjenoj Kraljevini, koja iznosi 24 %.
19
U tim je okolnostima Mokestinių ginčų komisija prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės (Komisija za porezne sporove pri Vladi Republike Litve) odlučila prekinuti postupak i Sudu postaviti sljedeća prethodna pitanja:
„1.
U okolnostima poput onih o kojima je riječ u ovom predmetu, je li nacionalna praksa prema kojoj se matičnom društvu u državi članici ne priznaje oslobođenje od poreza na dividende koje mu je isplatilo društvo kći s poslovnim nastanom u drugoj državi članici zbog toga što se potonje društvo smatra aranžmanom, pri čemu to društvo kći nije posrednik te je ono dobit koja je raspodijeljena u obliku dividendi ostvarilo pod svojim imenom, što znači da bez društva kćeri ne bi bilo ni dobiti ni isplate dividendi, u skladu s ciljevima pravila protiv zlouporaba iz [Direktive 2011/96]?
2.
Ako na prvo pitanje treba potvrdno odgovoriti, je li nacionalna praksa prema kojoj se, za potrebe određivanja čini li društvo kći s poslovnim nastanom u drugoj državi članici aranžman sam po sebi, ocjenjuju okolnosti koje su postojale u trenutku isplate dividendi, pri čemu je osnivanje društva kćeri bilo opravdano komercijalnim razlozima, u skladu s ciljevima pravila protiv zlouporaba iz [Direktive 2011/96]?
3.
Može li se pravilo protiv zlouporaba iz [Direktive 2011/96] tumačiti na način da je sâmo određenje društva kćeri s poslovnim nastanom u drugoj državi članici koje je matičnom društvu isplatilo dividende kao aranžmana dovoljno za zaključak da je matično društvo primjenom oslobođenja od poreza na dividende ostvarilo poreznu prednost kojom se poništava predmet ili svrha [Direktive 2011/96]? Nadalje, treba li činjenicu da je dobit društva kćeri koje se smatra aranžmanom oporezovana u državi članici njegova poslovnog nastana u skladu s nacionalnim pravilima te države članice smatrati relevantnom za potrebe osporavanja zaključka da je ostvarena porezna prednost ili da je riječ o aranžmanu?”
Prethodna pitanja
Prvo pitanje
20
Svojim prvim pitanjem sud koji je uputio zahtjev u biti pita treba li odredbu o sprečavanju zlouporabe iz članka 1. stavaka 2. i 3. Direktive 2011/96 tumačiti na način da joj se protivi nacionalna praksa prema kojoj je matičnom društvu u državi članici njegove rezidentnosti odbijeno izuzeće od poreza na dobit na temelju dividendi primljenih od društva kćeri sa sjedištem u drugoj državi članici, uz obrazloženje da to društvo kći predstavlja neautentični aranžman, iako navedeno društvo kći nije društvo provodnik i iako je dobit raspodijeljena u obliku dividendi ostvarena u okviru djelatnosti koja se obavlja u ime istog društva kćeri.
21
Najprije valja podsjetiti da iz članka 4. stavka 1. Direktive 2011/96 proizlazi da, kada matično društvo na temelju povezanosti s društvom kćeri prima raspodijeljenu dobit, država članica u kojoj matično društvo ima poslovni nastan mora se ili suzdržati od oporezivanja te dobiti ili ovlastiti to matično društvo da u svoj porez uračuna dio poreza koji je povezano društvo kćer platilo na tu dobit. U ovom slučaju, u skladu sa spisom kojim Sud raspolaže, Republika Litva odabrala je sustav oslobođenja predviđen u članku 4. stavku 1. točki (a) te direktive.
22
U skladu s tim, a sukladno članku 1. stavcima 2. i 3. Direktive 2011/96 koji sadržava odredbu o sprečavanju zlouporabe, države članice ne odobravaju koristi iz ove Direktive aranžmanu ili nizu aranžmana koji s obzirom na sve relevantne činjenice i okolnosti nisu autentični jer su osnovani radi ostvarivanja, kao glavne svrhe ili jedne od glavnih svrha, porezne prednosti kojom se poništava predmet ili svrha te direktive. Aranžman ili niz aranžmana smatraju se neautentičnima u mjeri u kojoj nisu osnovani radi valjanih komercijalnih razloga koji odražavaju gospodarsku stvarnost.
23
Prilikom tumačenja te odredbe valja uzeti u obzir ne samo njezin tekst nego i sustav i ciljeve Direktive 2011/96 (vidjeti, po analogiji, presudu od 12. svibnja 2022., Schneider Electric i dr., C‑556/20, EU:C:2022:378, t. 40.).
24
Za potrebe tumačenja odredbe o sprečavanju zlouporabe relevantna su i pojašnjenja koja je Sud dao na temelju općeg načela zabrane zlouporaba u okviru svoje sudske prakse koja se odnosi na Direktivu 90/435, koja se primjenjivala prije nego što je stavljena izvan snage Direktivom 2011/96.
25
Najprije, što se tiče teksta odredbe o sprečavanju zlouporabe, on ne upućuje na to da je ta odredba primjenjiva samo na posebne situacije ili vrste aranžmana. Naprotiv, on ima opću perspektivu koja se sastoji od utvrđivanja moguće neautentičnosti aranžmana s obzirom na sve relevantne činjenice i okolnosti, pri čemu taj aranžman obilježava nepostojanje valjanih komercijalnih razloga koji bi odražavali gospodarsku stvarnost.
26
Nadalje, kad je riječ o sustavu i ciljevima Direktive 2011/96, iz uvodnih izjava 4. i 5. Direktive 2015/121, kojom je u Direktivu 2011/96 unesena odredba o sprečavanju zlouporabe koja je od tada sadržana u njezinu članku 1. stavcima 2. i 3., proizlazi da je ta odredba vrlo korisna, osobito s obzirom na raznolikost nacionalnih poreznih sustava, kako bi se spriječila zlouporaba potonje direktive. Valja smatrati da je, kako s obzirom na njezin položaj, odnosno u okviru prvog članka Direktive 2011/96 tako i u pogledu tako izraženog cilja, navedena odredba horizontalne naravi, što ide u prilog tumačenju koje omogućuje njezinu primjenu neovisno o okolnostima u kojima je došlo do zlouporaba. Uže tumačenje ne bi bilo u skladu s ciljem sprečavanja svake zlouporabe.
27
Konačno, u sudskoj praksi koja se odnosi na Direktivu 90/435, Sud je smatrao da se umjetnim aranžmanom može smatrati grupa društava koja nije uspostavljena zbog razloga koji odražavaju ekonomsku stvarnost, koja ima čisto formalnu strukturu i čiji je glavni cilj ili jedan od glavnih ciljeva ostvarivanje porezne prednosti koje je u suprotnosti s ciljem odnosno svrhom primjenjivog poreznog prava. To je osobito slučaj kada zahvaljujući subjektu provodniku koji je u strukturu grupe umetnut između društva koje isplaćuje dividende i subjekta koji je njihov ovlašteni korisnik dođe do izbjegavanja plaćanja poreza na dividende (presuda od 26. veljače 2019., T Danmark i Y Denmark, C‑116/16 i C‑117/16, EU:C:2019:135, t. 100.).
28
Međutim, iz tih se razloga ne može zaključiti da se odredba o sprečavanju zlouporabe primjenjuje samo na aranžmane koji obuhvaćaju društva provodnike i da situacija o kojoj je riječ u glavnom postupku nije obuhvaćena tim odredbama. Naprotiv, iz te iste točke presude od 26. veljače 2019., T Danmark i Y Denmark (C‑116/16 i C‑117/16, EU:C:2019:135), proizlazi da je slučaj društva provodnika samo jedan od primjera primjene načela zabrane zlouporabe, na što upućuje upotreba izraza „osobito”.
29
Taj način postupanja pomoću primjera za ocjenu zlouporabnog karaktera prakse dio je sudske prakse Suda u okviru koje je Sud također smatrao, s obzirom na načelo zabrane zlouporabe prava, da bi se moglo smatrati da društvo kći „poštanskog sandučića” ili „ekrana” ima karakter potpuno umjetnog aranžmana (presuda od 12. rujna 2006., Cadbury Schweppes i Cadbury Schweppes Overseas, C‑196/04, EU:C:2006:544, t. 68.).
30
Stoga je na sudu koji je uputio zahtjev da provjeri, s obzirom na sve činjenice o kojima je riječ u glavnom postupku, jesu li u ovom slučaju ispunjeni konstitutivni elementi zlouporabe (vidjeti presudu od 26. veljače 2019., T Danmark i Y Denmark (C‑116/16 i C‑117/16, EU:C:2019:135, t. 98. i 99.)
31
S obzirom na prethodno navedeno, na prvo pitanje valja odgovoriti tako da odredbu o sprečavanju zlouporabe iz članka 1. stavaka 2. i 3. Direktive 2011/96 treba tumačiti na način da joj se ne protivi nacionalna praksa prema kojoj je matičnom društvu u državi članici njegove rezidentnosti odbijeno izuzeće od poreza na dobit na temelju dividendi primljenih od društva kćeri sa sjedištem u drugoj državi članici, uz obrazloženje da to društvo kći predstavlja neautentični aranžman, iako navedeno društvo kći nije društvo provodnik i iako je dobit raspodijeljena u obliku dividendi ostvarena u okviru djelatnosti koja se obavlja u ime istog društva kćeri, pod uvjetom da su ispunjeni konstitutivni elementi zlouporabe.
Drugo pitanje
32
Svojim drugim pitanjem sud koji je uputio zahtjev u biti pita treba li odredbu o sprečavanju zlouporabe iz članka 1. stavaka 2. i 3. Direktive 2011/96 tumačiti na način da joj se protivi nacionalna praksa prema kojoj se samo situacija koja je postojala na datume isplate dividendi uzima u obzir kako bi se društvo kći s poslovnim nastanom u drugoj državi članici kvalificiralo kao neautentični aranžman, iako se osnivanje tog društva kćeri temeljilo na valjanim poslovnim razlozima i iako se stvarnost njegove djelatnosti prije tih datuma ne dovodi u pitanje.
33
Naime, taj sud pojašnjava da se zaključci Inspektorata kojima se utvrđuje neautentični aranžman odnose samo na situaciju koja je postojala na datume plaćanja dividendi koje su bile izuzete od poreza na dobit. Suprotno tomu, Inspektorat ne dovodi u pitanje ni osnivanje društva kćeri ni djelatnost koju je ono obavljalo prije tih datuma, odnosno prije 2018. i 2019.
34
Iako se, s obzirom na tekst odredbe o sprečavanju zlouporabe, čini da je njezina primjena ograničena na uspostavu aranžmana, s obzirom na to da se na nju izričito upućuje u dvama stavcima članka 1. Direktive 2011/96 koji je sadržavaju, treba uzeti u obzir i pojašnjenje iz članka 1. stavka 2. drugog podstavka te direktive, prema kojem aranžman može obuhvaćati više koraka ili dijelova.
35
U tom pogledu, iz uvodne izjave 8. Direktive 2015/121 proizlazi da samo određeni koraci ili dijelovi aranžmana mogu biti neautentični i stoga bi mogli biti obuhvaćeni odredbom o sprečavanju zlouporabe, što bi omogućilo da se toj odredbi da puni koristan učinak, osiguravajući pritom njezinu proporcionalnost.
36
U tom kontekstu, kao što je to istaknula francuska vlada u svojim pisanim očitovanjima, ne može se isključiti da aranžman, koji je izvorno uspostavljen iz valjanih komercijalnih razloga koji odražavaju gospodarsku stvarnost, treba smatrati neautentičnim od određenog trenutka jer je taj aranžman zadržan unatoč promijenjenim okolnostima.
37
Stoga mogućnost primjene odredbe o sprečavanju zlouporabe na neautentične korake aranžmana treba shvatiti na način da se pri ocjeni autentičnosti dotičnog aranžmana mogu uzeti u obzir okolnosti nastale nakon stvaranja aranžmana.
38
Iako stoga nije prikladno ograničiti ocjenu postojanja zlouporabe prava samo na stvaranje predmetnog aranžmana, radi utvrđivanja takve zlouporabe ne mogu se zanemariti okolnosti koje su postojale na dan tog osnivanja ili, u svakom slučaju, prije koraka dotičnog aranžmana, koji se u ovom slučaju sastoji od isplate dividendi o kojima je riječ u glavnom postupku.
39
Naime, u skladu s uvodnom izjavom 7. Direktive 2015/121, porezne uprave država članica trebale bi provesti objektivnu analizu svih relevantnih činjenica i okolnosti kada procjenjuju predstavlja li aranžman ili niz aranžmana zlouporabu. Ta je formulacija u biti preuzeta u članku 1. stavku 2. Direktive 2011/96, prema kojem se prednosti te direktive ne smiju odobriti neautentičnim aranžmanima s obzirom na sve relevantne činjenice i okolnosti.
40
Iz sudske prakse Suda koja se odnosi na Direktivu 90/435 također proizlazi da ispitivanje svih činjenica omogućuje provjeru postojanja konstitutivnih elemenata zlouporabe (presuda od 26. veljače 2019., T Danmark i Y Denmark, C‑116/16 i C‑117/16, EU:C:2019:135, t. 98.).
41
Iz toga slijedi da, u situaciji u kojoj se aranžman sastoji od više koraka, treba uzeti u obzir sve relevantne činjenice i okolnosti kako bi se utvrdilo da postoji jedan ili više koraka koji nisu autentični. Ništa u odredbi o sprečavanju zlouporabe ne upućuje na to da su relevantne činjenice i okolnosti čije je ispitivanje nužno u tu svrhu ograničene na situaciju koja je postojala na dan koraka dotičnog aranžmana, odnosno, u ovom slučaju, na isplatu dividendi o kojima je riječ u glavnom postupku.
42
Iako je stoga nacionalnim tijelima dopušteno uzeti u obzir potonju situaciju kako bi društvo kći s poslovnim nastanom u drugoj državi članici kvalificirala kao neautentični aranžman, navedena situacija ne može biti jedina relevantna za takvu kvalifikaciju.
43
Uzimajući u obzir prethodno navedeno, odredbu o sprečavanju zlouporabe iz članka 1. stavaka 2. i 3. Direktive 2011/96 treba tumačiti na način da joj se protivi nacionalna praksa prema kojoj se samo situacija koja je postojala na datume isplate dividendi uzima u obzir kako bi se društvo kći s poslovnim nastanom u drugoj državi članici kvalificiralo kao neautentični aranžman, iako se osnivanje tog društva kćeri temeljilo na valjanim poslovnim razlozima i iako se stvarnost njegove djelatnosti prije tih datuma ne dovodi u pitanje.
Treće pitanje
44
Svojim trećim pitanjem sud koji je uputio zahtjev u biti pita treba li odredbu o sprečavanju zlouporabe iz članka 1. stavaka 2. i 3. Direktive 2011/96 tumačiti na način da je, kada je matično društvo primilo dividende od društva kćeri koje se smatra neautentičnim aranžmanom, sama ta kvalifikacija dovoljna za utvrđenje da je matično društvo, time što je na temelju tih dividendi oslobođeno od poreza na dobit, ostvarilo poreznu prednost u suprotnosti s predmetom i svrhom te direktive.
45
S obzirom na tekst odredbe o sprečavanju zlouporabe iz članka 1. stavaka 2. i 3. Direktive 2011/96, moraju biti ispunjena dva uvjeta kako bi se uskratile pogodnosti iz te direktive. S jedne strane, mora biti riječ o neautentičnom aranžmanu u smislu navedenom u tom stavku 3. S druge strane, aranžman mora biti uspostavljen kako bi se kao glavni cilj ili jedan od glavnih ciljeva ostvarila porezna prednost koja je protivna cilju navedene direktive.
46
Stoga nije dovoljno utvrditi da aranžman nije uspostavljen iz valjanih komercijalnih razloga koji odražavaju gospodarsku stvarnost, što odgovara definiciji neautentičnog aranžmana utvrđenoj u članku 1. stavku 3. Direktive 2011/96. Također je potrebno, u skladu s člankom 1. stavkom 2. te direktive, da aranžman bude uspostavljen s glavnom svrhom ostvarivanja porezne prednosti kojom se poništava njezin predmet ili svrha.
47
Takvo tumačenje odgovara sudskoj praksi Suda iz koje proizlazi da je za dokazivanje zlouporabe potrebno, s jedne strane, dokazati ukupnost objektivnih okolnosti iz kojih proizlazi da, unatoč formalnom poštovanju uvjeta predviđenih propisima Unije, nije ostvaren cilj predviđen tim propisima i, s druge strane, dokazati subjektivni element koji se ogleda u namjeri da se ostvari prednost koja proizlazi iz propisa Unije umjetnim stvaranjem uvjeta potrebnih za njezino ostvarenje (presuda od 26. veljače 2019., T Danmark i Y Denmark, C‑116/16 i C‑117/16, EU:C:2019:135, t. 97. i navedena sudska praksa).
48
Ako bi se u ovom slučaju utvrdilo da bi matično društvo, time što je izuzeto od poreza na dobit na temelju dividendi koje je primilo od društva kćeri, dobilo poreznu prednost koja je protivna predmetu ili cilju Direktive 2011/96, bilo bi dovoljno društvo kćer o kojem je riječ u glavnom postupku kvalificirati kao neautentično na temelju dokaza koje je iznio Inspektorat, to jest nedostatak ljudskih i materijalnih resursa kao i nepostojanje stvarne gospodarske aktivnosti, subjektivni element povezan s poreznom prednosti ne bi se, suprotno sudskoj praksi navedenoj u prethodnoj točki ove presude, uzeo u obzir kao zaseban element na temelju kojeg se može utvrditi kvalifikacija zlouporabe prava.
49
Naime, ne može se smatrati da je kvalifikacija društva kćeri kao neautentičnog aranžmana dovoljna da se matičnom društvu odbije izuzeće od poreza na dobit na temelju dividendi primljenih od društva kćeri, na temelju odredbe o sprečavanju zlouporabe sadržane u članku 1. stavcima 2. i 3. Direktive 2011/96.
50
Naposljetku, što se tiče pojma porezne prednosti, valja utvrditi da on nije definiran u direktivama 2011/96 i 2015/121.
51
Stoga se postavlja pitanje treba li u ovom slučaju poreznu prednost iz tih direktiva tumačiti kao oslobođenje od poreza navedeno u Direktivi 2011/96, što u biti tvrde litavska, belgijska i francuska vlada u svojim očitovanjima, ili u širem smislu, kako su predložili Nordcurrent i Europska komisija, čime bi se uzelo u obzir je li to društvo, s obzirom na razliku u stopi poreza na dobit između Ujedinjene Kraljevine i Litve, „uštedilo na porezu”.
52
Sam tekst odredbe o sprečavanju zlouporabe iz članka 1. stavaka 2. i 3. Direktive 2011/96 ne zahtijeva da se smatra da poreznu prednost treba procjenjivati zasebno. Naprotiv, kao što to ističe Komisija, zahtjev da se uzmu u obzir sve činjenice i okolnosti, predviđen tom odredbom, ide u prilog uzimanju u obzir ukupnog poreznog učinka koji proizlazi iz uspostavljanja aranžmana u predmetnoj državi članici.
53
Bez takvog sveukupnog pregleda također bi bilo teško ocijeniti subjektivni element koji je potreban za utvrđivanje postoji li zlouporaba prava. U tom se pogledu ne može isključiti da bi moglo postojati drugo opravdanje za uspostavu aranžmana u drugoj državi članici, čiji je cilj smanjiti porezno opterećenje, a ne ostvariti prednost predviđenu tom direktivom (vidjeti presudu od 26. veljače 2019., T Danmark i Y Denmark (C‑116/16 i C‑117/16, EU:C:2019:135, t. 110.)
54
Stoga je činjenica, koju je istaknuo Nordcurrent, da je dobit koju je ostvarilo društvo kći u Ujedinjenoj Kraljevini podlijegala poreznoj stopi višoj od stope poreza na dobit koja bi se primjenjivala u Litvi, pod pretpostavkom da je dokazana, relevantan element, među ostalim, za ocjenu je li glavni cilj ili jedan od glavnih ciljeva postojanja društva kćeri na datume isplate predmetnih dividendi bio ostvarivanje porezne prednosti u smislu odredbe o sprečavanju zlouporaba sadržane u članku 1. stavcima 2. i 3. Direktive 2011/96.
55
Uzimajući u obzir prethodno navedeno, odredbu o sprečavanju zlouporabe iz članka 1. stavaka 2. i 3. Direktive 2011/96 treba tumačiti na način da je, kada je matično društvo primilo dividende od društva kćeri koje se smatra neautentičnim aranžmanom, sama ta kvalifikacija nije dovoljna za utvrđenje da je matično društvo, time što je na temelju tih dividendi oslobođeno od poreza na dobit, ostvarilo poreznu prednost u suprotnosti s predmetom i svrhom te direktive.
Troškovi
56
Budući da ovaj postupak ima značaj prethodnog pitanja za stranke glavnog postupka pred sudom koji je uputio zahtjev, na tom je sudu da odluči o troškovima postupka. Troškovi podnošenja očitovanja Sudu, koji nisu troškovi spomenutih stranaka, ne nadoknađuju se.
Slijedom navedenog, Sud (šesto vijeće) odlučuje:
1.
Odredbu o sprečavanju zlouporaba sadržanu u članku 1. stavcima 2. i 3. Direktive Vijeća 2011/96/EU od 30. studenoga 2011. o zajedničkom sustavu oporezivanja koji se primjenjuje na matična društva i društva kćeri iz različitih država članica, kako je izmijenjena Direktivom Vijeća (EU) 2015/121 od 27. siječnja 2015.
treba tumačiti na način da joj se:
ne protivi nacionalna praksa prema kojoj je matičnom društvu u državi članici njegove rezidentnosti odbijeno izuzeće od poreza na dobit na temelju dividendi primljenih od društva kćeri sa sjedištem u drugoj državi članici, uz obrazloženje da to društvo kći predstavlja neautentični aranžman, iako navedeno društvo kći nije društvo provodnik i iako je dobit raspodijeljena u obliku dividendi ostvarena u okviru djelatnosti koja se obavlja u ime istog društva kćeri, pod uvjetom da su ispunjeni konstitutivni elementi zlouporabe.
2.
Odredbu o sprečavanju zlouporaba sadržanu u članku 1. stavcima 2. i 3. Direktive 2011/96, kako je izmijenjena Direktivom 2015/121,
treba tumačiti na način da joj se:
protivi nacionalna praksa prema kojoj se samo situacija koja je postojala na datume isplate dividendi uzima u obzir kako bi se društvo kći s poslovnim nastanom u drugoj državi članici kvalificiralo kao neautentični aranžman, iako se osnivanje tog društva kćeri temeljilo na valjanim poslovnim razlozima i iako se stvarnost njegove djelatnosti prije tih datuma ne dovodi u pitanje.
3.
Odredbu o sprečavanju zlouporaba sadržanu u članku 1. stavcima 2. i 3. Direktive 2011/96, kako je izmijenjena Direktivom 2015/121,
treba tumačiti na način da:
kada je matično društvo primilo dividende od društva kćeri koje se smatra neautentičnim aranžmanom, sama ta kvalifikacija nije dovoljna za utvrđenje da je matično društvo, time što je na temelju tih dividendi oslobođeno od poreza na dobit, ostvarilo poreznu prednost u suprotnosti s predmetom i svrhom Direktive 2011/96.
Potpisi
(
*1
)	Jezik postupka: litavski