62006CC0281_EL
Προτάσεις του γενικού εισαγγελέα
Προτάσεις του γενικού εισαγγελέα
1. Με την υπό κρίση αίτηση για έκδοση προδικαστικής αποφάσεως, το Bundesfinanzhof ερωτά κατ’ ουσίαν το Δικαστήριο να αποφανθεί επί του πεδίου εφαρμογής του άρθρου 49 ΕΚ, το οποίο διασφαλίζει την ελεύθερη παροχή υπηρεσιών καθώς και επί των δικαιολογητικών λόγων που μπορεί να επικαλεστεί ένα κράτος μέλος στις περιπτώσεις περιορισμού των δικαιωμάτων ενός ατόμου να ασκήσει την ελευθερία αυτή λόγω της νομοθεσίας περί του φόρου εισοδήματος.
2. Τα επίμαχα πραγματικά περιστατικά είναι σχετικώς απλά. Ο προσφεύγων της κύριας δίκης (H.-D. Jundt), Γερμανός υπήκοος, ασκεί το επάγγελμα του δικηγόρου και ζει και εργάζεται στη Γερμανία. Ο ίδιος και η σύζυγός του υπόκεινται από κοινού στον φόρο εισοδήματος και αυτός είναι ο λόγος για τον οποίο η σύζυγός του μετέχει επίσης στη διαδικασία. Το 1991, ο H.-D. Jundt δίδαξε 16 ώρες στο πανεπιστήμιο του Στρασβούργου έναντι αμοιβής 5 760 γαλλικών φράγκων (FRF)· κατόπιν αφαιρέσεως των γαλλικών εισφορών κοινωνικής φύσεως, έλαβε καθαρές αποδοχές 4 814,79 FRF.
I – Η ενώπιον του εθνικού δικαστηρίου διαδικασία και τα προδικαστικά ερωτήματα
3. Όταν το Finanzamt (γερμανική φορολογική αρχή) επέβαλε στο ακαθάριστο ποσό των αμοιβών φόρο εισοδήματος, ο H.-D. Jundt υπέβαλε διοικητική ένσταση, προβάλλοντας το επιχείρημα ότι δεν εφαρμόστηκε το άρθρο 3, σημείο 26, του Einkommensteuergesetz (νόμου περί φόρου εισοδήματος, στο εξής: άρθρο 3, σημείο 26, του ESTG). Η διάταξη αυτή απαλλάσσει από τον φόρο κάθε εισόδημα κατώτερο των 2 400 γερμανικών μάρκων (DΕM) (1 848 ευρώ), ληφθέν ως «αποζημίωση προς κάλυψη επαγγελματικών δαπανών» για την άσκηση παρεπόμενης επαγγελματικής δραστηριότητας υπό την ιδιότητα βοηθού, εκπαιδευτή, παιδαγωγού ή άλλης παρόμοιας παρεπόμενης δραστηριότητας, για την άσκηση παρεπόμενων καλλιτεχνικής φύσεως επαγγελματικών δραστηριοτήτων ή για την παρεχόμενη, ως παρεπόμενη επαγγελματική δραστηριότητα, φροντίδα σε ηλικιωμένους, ασθενείς ή προς άτομα με ειδικές ανάγκες, σε υπηρεσιακή εξάρτηση ή κατόπιν εντολής ημεδαπού νομικού προσώπου δημοσίου δικαίου ή ιδρύματος προς εξυπηρέτηση κοινωφελών, φιλανθρωπικών ή εκκλησιαστικών σκοπών.
4. Η διοικητική αυτή ένσταση απορρίφθηκε και ο H.-D. Jundt άσκησε προσφυγή ενώπιον του Finanzgericht (δικαστήριο επιλύσεως οικονομικών διαφορών) το οποίο έλαβε απόφαση υπέρ της φορολογικής αρχής. Το Bundesfinanzhof (ομοσπονδιακό δικαστήριο επιλύσεως οικονομικών διαφορών) δέχθηκε την αίτηση αναιρέσεως μόνον επί νομικών θεμάτων. Ο κύριος λόγος αναιρέσεως είναι ότι η άρνηση των φορολογικών αρχών να χορηγήσουν τη φοροαπαλλαγή δεν συνάδει προς το κοινοτικό δίκαιο και αποτελεί δυσμενή διάκριση των δραστηριοτήτων που ασκούνται στους οργανισμούς δημοσίου δικαίου σε άλλο κράτος μέλος.
5. Το Bundesfinanzhof ανέστειλε τη διαδικασία και υπέβαλε στο Δικαστήριο τα εξής τρία ερωτήματα:
«1) Έχει το άρθρο 59 της Συνθήκης ΕΚ (νυν άρθρο 49 ΕΚ) την έννοια ότι στο πεδίο εφαρμογής του ευεργετήματος που προβλέπει εμπίπτει, επίσης, η παρεπόμενη επαγγελματική απασχόληση υπό την ιδιότητα διδάσκοντος συνδεομένου με υπηρεσιακή σχέση ή υπό την ιδιότητα εντεταλμένου νομικού προσώπου δημοσίου δικαίου (πανεπιστήμιο), στην περίπτωση που η δραστηριότητα αυτή έχει έναν σχεδόν τιμητικό χαρακτήρα και συνεπάγεται μόνο τη χορήγηση αποζημιώσεως έναντι δαπανών·
2) Σε περίπτωση καταφατικής απαντήσεως στο πρώτο ερώτημα, περιορισμός της ελεύθερης παροχής υπηρεσιών ο οποίος έγκειται στο ότι αποζημιώσεις απαλλάσσονται από τον φόρο μόνο στην περίπτωση που χορηγούνται από ημεδαπά νομικά πρόσωπα δημοσίου δικαίου (άρθρο 3, σημείο 26, του νόμου περί φόρου εισοδήματος) μπορεί να δικαιολογηθεί από το γεγονός ότι το προβλεπόμενο από την εθνική νομοθεσία φορολογικό αυτό πλεονέκτημα παρέχεται μόνο σε περίπτωση απασχολήσεως υπέρ ενός ημεδαπού νομικού προσώπου δημοσίου δικαίου·
3) Σε περίπτωση αρνητικής απαντήσεως στο δεύτερο ερώτημα, έχει το άρθρο 126 της Συνθήκης ΕΚ (νυν άρθρο 149 της Συνθήκης ΕΚ) την έννοια ότι επιτρέπει φορολογικής φύσεως διάταξη, η οποία συμβάλλει στη διαμόρφωση του εκπαιδευτικού συστήματος (όπως εν προκειμένω το άρθρο 3, σημείο 26, του νόμου περί φόρου εισοδήματος), σε σχέση με την ευθύνη που εξακολουθεί σχετικώς να βαρύνει το οικείο κράτος μέλος;»
II – Πρώτο ερώτημα: το πεδίο εφαρμογής του άρθρου 49 ΕΚ
6. Οι διάδικοι συνομολογούν ότι ο επίμαχος εθνικός κανόνας περιορίζει την ελευθερία του Η.-D. Jundt, όπως αυτή διασφαλίζεται με το άρθρο 49 ΕΚ, να παρέχει τις υπηρεσίες του σε άλλο κράτος μέλος, καθόσον του στερεί το φορολογικό πλεονέκτημα που θα ελάμβανε αν προσέφερε τις ίδιες υπηρεσίες σε πελάτες της χώρας του. Δηλαδή, αν ο Η.-D. Jundt είχε λάβει το ίδιο ποσό για την παροχή διδασκαλίας με μερική απασχόληση σε γερμανικό δημόσιο πανεπιστήμιο, το άρθρο 3, σημείο 26, του ESTG θα ετύγχανε εφαρμογής και θα του χορηγούνταν φοροαπαλλαγή.
7. Το Bundesfinanzhof έχει αμφιβολίες ως προς το αν η δραστηριότητα του Η.-D. Jundt εμπίπτει στο πεδίο εφαρμογής του άρθρου 49 ΕΚ διότι το άρθρο 3, σημείο 26, του ESTG κάνει μνεία «αποζημιώσεων προς κάλυψη επαγγελματικών δαπανών». Σύμφωνα με το άρθρο 50 ΕΚ, «κατά την έννοια της παρούσας Συνθήκης, ως υπηρεσίες νοούνται οι παροχές που κατά κανόνα προσφέρονται αντί αμοιβής […]». Κατά συνέπεια, για να χαρακτηρισθεί μια δραστηριότητα ως «υπηρεσία» και να τύχει της προστασίας του άρθρου 49 ΕΚ, ο παρέχων την υπηρεσία πρέπει να λαμβάνει αμοιβή. Αν λαμβάνει μόνο αποζημιώσεις προς κάλυψη «επαγγελματικών δαπανών», συνδεομένων με τις δραστηριότητες αυτές, χωρίς όμως να αποκομίζει κανένα όφελος, το Bundesfinanzhof ερωτά αν εμπίπτει στον ορισμό των «υπηρεσιών» κατά την έννοια της Συνθήκης. Με άλλα λόγια, το ζήτημα που τίθεται είναι αν «αποζημίωση προς κάλυψη επαγγελματικών δαπανών» αποτελεί «αμοιβή» και αν, κατά συνέπεια, η οικεία δραστηριότητα εμπίπτει στα άρθρα 49 και 50 ΕΚ.
8. Κατ’ αρχάς, υπενθυμίζεται ότι το Δικαστήριο υιοθέτησε ευρεία ερμηνεία της «αμοιβής» για τους σκοπούς της Συνθήκης, τονίζοντας την οικονομική φύση της οικείας δραστηριότητας. Στην απόφαση Adverteerders (2) που αφορούσε τη διασυνοριακή εκπομπή ραδιοφωνικών και τηλεοπτικών προγραμμάτων, το Δικαστήριο έκρινε ότι το γεγονός ότι οι κρατικοί σταθμοί δεν καταβάλλουν κατά κανόνα οι ίδιοι αντίτιμο στις επιχειρήσεις εκμεταλλεύσεως καλωδιακών δικτύων για τη μετάδοση αυτή, δεν σημαίνει ότι η υπηρεσία αυτή δεν παρέχεται αντί «αμοιβής» καθόσον η αμοιβή αυτή καταβάλλεται από τους συνδρομητές τους και το άρθρο 60 της Συνθήκης ΕΟΚ (νυν άρθρο 50 ΕΚ) δεν απαιτεί η αμοιβή για την υπηρεσία να καταβάλλεται από τους αποδέκτες της.
9. Στην υπόθεση Steymann (3), ο προσφεύγων πραγματοποιούσε διάφορες χειρωνακτικές εργασίες όπως υδραυλικές εργασίες καθώς και οικοκυρικές εργασίες γενικής φύσεως για τη θρησκευτική κοινότητα, της οποίας ήταν μέλος, η οποία, σε αντάλλαγμα, κάλυπτε τις υλικές του ανάγκες. Το Δικαστήριο έκρινε ότι οι εργασίες του, οι οποίες αποτελούσαν σημαντικό στοιχείο της συμμετοχής του στην εν λόγω κοινότητα, μπορούν να αποτελέσουν «οικονομική δραστηριότητα» και οι παροχές που ελάμβανε από την κοινότητα αυτή, την «έμμεση αντιπαροχή των δραστηριοτήτων του». Από την απόφαση αυτή προκύπτει σαφώς ότι η αμοιβή δεν απαιτείται να έχει μορφή οικονομικής παροχής, αλλά μπορεί να καταβάλλεται σε είδος και να έχει μόνον έμμεσο
σύνδεσμο με την παρασχεθείσα υπηρεσία.
10. Πλέον πρόσφατα, η έννοια της αμοιβής εξετάσθηκε από το Δικαστήριο με την απόφαση Geraets-Smits και Peerbooms (4) σε σχέση με την παροχή ιατρικών υπηρεσιών. Ορισμένα κράτη μέλη θεωρούν ότι δεν υφίσταται αμοιβή όταν ένας ασθενής δέχεται ιατρικές υπηρεσίες σε νοσοκομείο χωρίς να πρέπει να καταβάλει ο ίδιος το αντίτιμο ή όταν του επιστρέφεται το αντίτιμο στο πλαίσιο ασφαλίσεως ασθενείας. Ωστόσο, το Δικαστήριο απέρριψε την άποψη αυτή και έκρινε ότι το γεγονός ότι τα έξοδα της περιθάλψεως αναλαμβάνονται άμεσα και κατ’ αποκοπή από το ασφαλιστικό ίδρυμα δεν σημαίνει ότι η οικεία αμοιβή δεν εμπίπτει στο πεδίο εφαρμογής του κοινοτικού δικαίου. Επί της ορθής εννοίας της αμοιβής, το Δικαστήριο υπενθύμισε την αρχή ότι «το ουσιώδες χαρακτηριστικό της αμοιβής έγκειται στο γεγονός ότι συνιστά την οικονομική αντιπαροχή της συγκεκριμένης παροχής» και έκρινε ότι «τα ποσά που καταβάλλουν τα ταμεία υγείας […], έστω και κατ’ αποκοπήν, συνιστούν όντως την οικονομική αντιπαροχή της παροχής νοσοκομειακών υπηρεσιών και εμφανίζουν αδιαμφισβήτητα χαρακτήρα αμοιβής εισπραττομένης από το νοσοκομείο που ασκεί οικονομική δραστηριότητα»
(η υπογράμμιση δική μου) (5) .
11. Επιπλέον, βάσει της Συνθήκης ή της νομολογίας του Δικαστηρίου δεν μπορεί να συναχθεί ότι ένα άτομο πρέπει να αποκομίζει όφελος για να απολαύει της προστασίας της Συνθήκης περί ελεύθερης παροχής υπηρεσιών. Ορθώς η Επιτροπή τονίζει με τις παρατηρήσεις της ότι η «αμοιβή» και το «κέρδος» είναι δύο διαφορετικές έννοιες και το άρθρο 50 ΕΚ αναφέρεται μόνο στην έννοια της αμοιβής καθόσον στοιχειοθετεί την ύπαρξη οικονομικής δραστηριότητας. Πράγματι, ορισμένα κράτη μέλη υποστήριξαν στην υπόθεση Geraets-Smits και Peerbooms ότι μια υπηρεσία εμπίπτει στο πεδίο εφαρμογής του άρθρου 50 ΕΚ μόνον αν ο παρέχων την υπηρεσία ενεργεί για να αποκομίσει κέρδος, το επιχείρημα όμως αυτό απορρίφθηκε από το Δικαστήριο. Όπως δήλωσε ο γενικός εισαγγελέας F. Jacobs, «μια δραστηριότητα δεν παύει οπωσδήποτε να είναι οικονομική απλώς και μόνον επειδή δεν υπάρχει σκοπός επιτεύξεως κέρδους» (6) . Η μη ύπαρξη προθέσεως πραγματοποιήσεως κέρδους δεν αρκεί για να μην εμπίπτει μια δραστηριότητα του πεδίου εφαρμογής του άρθρου 50 ΕΚ.
12. Ο αποφασιστικός παράγων, βάσει του οποίου μια δραστηριότητα εμπίπτει στο πεδίο εφαρμογής των διατάξεων της Συνθήκης περί ελεύθερης παροχής υπηρεσιών, είναι οικονομικής φύσεως: η δραστηριότητα δεν πρέπει να ασκείται έναντι ουδεμιάς αντιπαροχής, αλλά δεν απαιτείται ο παρέχων την υπηρεσία να επιδιώκει την επίτευξη κέρδους.
13. Τέλος, η Επιτροπή υποστηρίζει ότι, στην υπό κρίση υπόθεση, τα ποσά που κατέβαλε το πανεπιστήμιο του Στρασβούργου στον Η.-D. Jundt ουδόλως περιορίζονταν στην κάλυψη των επαγγελματικών δαπανών του. Τούτο αποτελεί πραγματικό ζήτημα που πρέπει να εκτιμηθεί από το αιτούν δικαστήριο. Εν πάση περιπτώσει, κατόπιν των προεκτεθέντων περί της εννοίας της «αμοιβής», δεν απαιτείται να εξετασθεί μεμονωμένα το ζήτημα αυτό.
14. Προτείνω στο Δικαστήριο να απαντήσει στο πρώτο ερώτημα ως εξής:
«Το πεδίο εφαρμογής του άρθρου 49 ΕΚ αφορά επίσης τις δραστηριότητες που ασκούνται ως παρεπόμενη επαγγελματική απασχόληση υπό την ιδιότητα εκπαιδευτικού στην υπηρεσία ή για λογαριασμό νομικού προσώπου δημοσίου δικαίου και για τις οποίες ο εκπαιδευτικός λαμβάνει αποζημίωση προς κάλυψη των επαγγελματικών δαπανών.»
III – Δεύτερο ερώτημα: δικαιολογητικοί λόγοι των περιορισμών της ελεύθερης παροχής υπηρεσιών
15. Ένα κράτος μέλος δύναται να θεσπίσει μέτρα περιορίζοντα την ελεύθερη παροχή υπηρεσιών, αν τα μέτρα αυτά δικαιολογούνται από λόγους δημόσιου συμφέροντος και είναι ανάλογοι με τον νομίμως επιδιωκόμενο σκοπό (7) . Το Bundesfinanzhof ερωτά αν το γεγονός ότι η επίμαχη φορολογική ελάφρυνση χορηγείται μόνον αν η δραστηριότητα ασκείται υπέρ ημεδαπού νομικού προσώπου αποτελεί τέτοιο λόγο. Η ανάλυσή του επικεντρώθηκε στην ανάγκη διασφαλίσεως του φορολογικού συστήματος. Επιπλέον, η Γερμανική Κυβέρνηση υποστηρίζει ότι η επίμαχη εθνική νομοθεσία μπορεί να δικαιολογηθεί ως μέτρο στηρίζον την επιμόρφωση, την έρευνα και την ανάπτυξη στα γερμανικά δημόσια πανεπιστήμια.
Υποστήριξη της εκπαιδεύσεως, της έρευνας και της αναπτύξεως
16. Η ουσία του προβληθέντος από τη Γερμανική Κυβέρνηση επιχειρήματος είναι ότι το άρθρο 3, σημείο 26, του EStG σκοπεί την προώθηση της εκπαιδεύσεως και της έρευνας και ο σκοπός αυτός, όπως έχει κρίνει το Δικαστήριο, μπορεί να αποτελέσει επιτακτικό λόγο γενικού συμφέροντος (8) . Η διάταξη αυτή καθιστά δυνατό στα γερμανικά πανεπιστήμια να έλκουν εκπαιδευτικούς που δέχονται να διδάξουν με μερική απασχόληση έναντι αμελητέας αμοιβής, απαλλασσομένης από τον φόρο εισοδήματος. Επομένως, η διάταξη αυτή λειτουργεί ως μέτρο παρακίνησης των προσώπων με προσόντα να αναλαμβάνουν δραστηριότητες όπως η πανεπιστημιακή διδασκαλία και η έρευνα, υπέρ του ευρέος κοινού, λαμβάνοντας ως αντιπαροχή των υπηρεσιών αυτών αμοιβή προς κάλυψη των επαγγελματικών τους δαπανών. Έτσι, τα πανεπιστήμια μπορούν να ασκούν τα καθήκοντά τους χωρίς να υποχρεούνται να ανταγωνίζονται μεταξύ τους για την ανεύρεση εκπαιδευτικών με προσόντα, χρησιμοποιώντας τους περιορισμένους πόρους τους για να τους προσφέρουν χρηματοοικονομικά κίνητρα. Η κυβέρνηση προσθέτει ότι η Γερμανία έχει το δικαίωμα χρησιμοποιήσεως του φορολογικού της συστήματος για να υποστηρίξει τα εθνικά πανεπιστήμια, αλλά ουδόλως υποχρεούται να προσφέρει παρεμφερή υποστήριξη στα πανεπιστήμια των άλλων κρατών μελών, απαλλάσσοντας από τον φόρο εισοδήματος τις αμοιβές που καταβάλλουν τα εν λόγω πανεπιστήμια στους φορολογούμενους στη Γερμανία εκπαιδευτικούς. Πρόκειται για συνέπεια του ότι οι άμεσοι φόροι και η οργάνωση ενός εκπαιδευτικού συστήματος είναι τομείς που διέπονται πάντοτε, κατ’ αρχήν, από το εθνικό δίκαιο και όπου τα κράτη μέλη διαθέτουν ευρύ περιθώριο εκτιμήσεως για τη θέσπιση των συναφών εθνικών κανόνων.
17. Το επιχείρημα αυτό πρέπει να απορριφθεί. Μολονότι είναι αληθές ότι τα κράτη μέλη δύνανται να θεσπίζουν τις πολιτικές και τα μέτρα που σκοπούν στην προαγωγή της εκπαιδεύσεως και της έρευνας στα ακαδημαϊκά τους ιδρύματα, πρέπει να το πράξουν τηρώντας το κοινοτικό δίκαιο. Το άρθρο 149, παράγραφος 1, ΕΚ προβλέπει ότι «η Κοινότητα συμβάλλει στην ανάπτυξη παιδείας υψηλού επιπέδου, ενθαρρύνοντας τη συνεργασία μεταξύ κρατών μελών και, αν αυτό απαιτείται, υποστηρίζοντας και συμπληρώνοντας τη δράση τους», ενώ το άρθρο 149, παράγραφος 2, ΕΚ ορίζει ότι «η δράση της Κοινότητας έχει ως στόχο […] να ευνοεί την κινητικότητα φοιτητών και εκπαιδευτικών». Η επίμαχη εθνική νομοθεσία αντίκειται σαφώς στους σκοπούς αυτούς, καθόσον αποθαρρύνει τους εκπαιδευτικούς να ασκούν τις θεμελιώδεις ελευθερίες τους να παρέχουν τις υπηρεσίες τους σε άλλο κράτος μέλος από το δικό τους, μη χορηγώντας τους φορολογικό πλεονέκτημα, το οποίο θα είχαν λάβει αν είχαν παραμείνει στη χώρα καταγωγής τους. Προδήλως, όταν ένας φορολογούμενος στη Γερμανία εκπαιδευτικός έχει την επιλογή να παραμείνει στη Γερμανία και να λάβει απαλλασσόμενη από τον φόρο αμοιβή, ή να μεταβεί στη Γαλλία και να καταβάλει εκεί φόρους επί της ιδίας αμοιβής, θα προτιμήσει ευλόγως να παραμείνει στη Γερμανία. Στην απόφαση Επιτροπή κατά Αυστρίας (9), επί υποθέσεως σχετικά με την κινητικότητα των σπουδαστών και την πρόσβαση στην ανώτατη εκπαίδευση, το Δικαστήριο εξέφρασε την αποδοκιμασία του γι’ αυτό το εθνικό μέτρο ως εξής: «Οι διευκολύνσεις που παρέχει η Συνθήκη στον τομέα της ελεύθερης κυκλοφορίας δεν παράγουν πλήρως τα αποτελέσματά τους αν ένα πρόσωπο περιέρχεται σε δυσμενή θέση εκ του γεγονότος και μόνο της ασκήσεως των διευκολύνσεων αυτών. Το στοιχείο αυτό είναι ιδιαίτερα σημαντικό στον τομέα της παιδείας, λαμβανομένων υπόψη των σκοπών που επιδιώκει το άρθρο 3, παράγραφος 1, στοιχείο π΄, ΕΚ και το άρθρο 149, παράγραφος 2, δεύτερη περίπτωση, ΕΚ, ήτοι της προαγωγής της κινητικότητας φοιτητών και εκπαιδευτικών» (σκέψη 44). Στην υπό κρίση υπόθεση, η επίμαχη διάταξη του εθνικού δικαίου μπορεί να δικαιολογηθεί μόνο σε σχέση με επιτακτικούς λόγους που καθιστούν το μέτρο αυτό απαραίτητο για την προαγωγή της εκπαιδεύσεως και της έρευνας στα γερμανικά πανεπιστήμια. Ωστόσο, είναι προφανώς δυνατό να επιτευχθεί ο σκοπός αυτός με τη χρήση εναλλακτικών μέτρων που δεν επηρεάζουν τεχνητώς την επιλογή των εκπαιδευτικών ως προς τον τόπο όπου δύνανται να προσφέρουν τις υπηρεσίες τους, και η Γερμανική Κυβέρνηση δεν προέβαλε κανένα επιχείρημα βάσει του οποίου στοιχειοθετείται ότι ο νομίμως επιδιωκόμενος σκοπός δεν μπορεί να επιτευχθεί χωρίς το επίμαχο μέτρο.
18. Το Δικαστήριο είχε προσφάτως την ευκαιρία να εξετάσει τα αποτελέσματα του δικαιολογητικού αυτού λόγου σε σχέση με τα ερευνητικά ιδρύματα στην υπόθεση Laboratoires Fournier (10) . Η επίμαχη διάταξη του εθνικού δικαίου χορηγούσε πίστωση φόρου στις βιομηχανικές και εμπορικές επιχειρήσεις για τις δαπάνες λόγω έρευνας, μόνον όμως όταν η έρευνα διεξαγόταν στη Γαλλία. Ένας από τους δικαιολογητικούς λόγους επί των οποίων στηριζόταν η Γαλλική Κυβέρνηση ήταν η ανάγκη προωθήσεως της έρευνας και της αναπτύξεως. Το Δικαστήριο, μολονότι αναγνώρισε ότι τούτο μπορεί να αποτελέσει λόγο νομίμου δημοσίου συμφέροντος, έκρινε ότι δεν μπορεί να δικαιολογήσει το επίμαχο μέτρο και το μέτρο αυτό δεν ήταν συμβατό με τους σκοπούς της κοινοτικής πολιτικής του άρθρου 163 ΕΚ το οποίο, όπως το άρθρο 149 ΕΚ περί εκπαιδεύσεως, τονίζει την ανάγκη συνεργασίας μεταξύ των κρατών μελών για να εκμεταλλεύονται πλήρως τις δυνατότητες που παρέχει η εσωτερική αγορά (11) . Η Γερμανική Κυβέρνηση ισχυρίστηκε ότι η υπό κρίση υπόθεση διακρίνεται της υποθέσεως Laboratoires Fournier διότι, στην υπόθεση εκείνη το εθνικό δίκαιο έθιγε τις επενδυτικής φύσεως αποφάσεις των επιχειρήσεων, ενώ ο κανόνας του άρθρου 3, σημείο 26, του EStG έχει ως αποτέλεσμα την αντικειμενική υποστήριξη των γερμανικών πανεπιστημίων χωρίς να θίγει ουδαμώς τη λειτουργία των αλλοδαπών πανεπιστημίων που επιθυμούν να προσλάβουν Γερμανούς εκπαιδευτικούς. Θεωρώ ότι τούτο συνιστά παρανόηση του ζητήματος που τίθεται με την υπό κρίση υπόθεση. Όπως εξήγησα, το πρόβλημα της επίμαχης διάταξης είναι ότι επιδιώκει σκοπό, ο οποίος είναι κατ’ αρχήν νόμιμος, αλλά θίγει την επιλογή των εκπαιδευτικών με ασυμβίβαστο προς τη Συνθήκη τρόπο. Ασκώντας παρεμφερή επίδραση με αυτή της επίμαχης στην υπόθεση Laboratoires Fournier νομοθεσίας, το άρθρο 3, σημείο 26, του EStG επηρεάζει τις αποφάσεις των εκπαιδευτικών ως προς τον τόπο παροχής των υπηρεσιών τους εντός της Ευρωπαϊκής Κοινότητας.
19. Τέλος, σημειωτέον ότι η Γερμανική Κυβέρνηση ορθώς φρονεί ότι κανένα κράτος μέλος δεν υποχρεούται να χρηματοδοτεί τα πανεπιστήμια ή τα άλλα εκπαιδευτικά ιδρύματα των άλλων κρατών μελών. Ωστόσο, τούτο δεν αποτελεί θεμιτό λόγο για την παρέμβαση στην άσκηση των θεμελιωδών ελευθεριών που διασφαλίζει η Συνθήκη. Ένα ζήτημα είναι η μη υποχρέωση των κρατών μελών να χρηματοδοτούν ορισμένες δραστηριότητες σε άλλα κράτη μέλη και άλλο ζήτημα είναι η μη χορήγηση ορισμένων οικονομικών πλεονεκτημάτων στους ημεδαπούς ή στους υπηκόους άλλων κρατών μελών λόγω του ότι απλώς άσκησαν τα δικαιώματά τους ελεύθερης κυκλοφορίας. Σε ένα δημιούργημα όπως η Ευρωπαϊκή Ένωση και, ιδίως, κατόπιν της ασκήσεως των δικαιωμάτων που απορρέουν από τις διατάξεις της Συνθήκης περί ελεύθερης κυκλοφορίας, είναι αναπόφευκτο ότι ιδιώτες ή ιδρύματα άλλων κρατών μελών θα ωφεληθούν από ορισμένα οικονομικά μέτρα των κρατών μελών. Όπως έκρινε το Δικαστήριο με την απόφαση Grzelczyk, πρέπει να υπάρχει «ορισμένος βαθμός οικονομικής αλληλεγγύης μεταξύ των υπηκόων [του κράτους υποδοχής] και των υπηκόων των λοιπών κρατών μελών» (12) . Η άποψη αυτή βασίζεται στο ότι μολονότι οι εθνικές κυβερνήσεις διατηρούν την αποκλειστική αρμοδιότητα να ρυθμίζουν τομείς όπως η κοινωνική ασφάλιση ή η περί παιδείας πολιτική, δεν μπορούν να περιορίζουν την άσκηση των διασφαλιζομένων με τη Συνθήκη δικαιωμάτων για να εξασφαλίζουν ότι μόνον οι υπήκοοι του κράτους τους απολαύουν των συναφών χρηματοοικονομικών πόρων (13) .
Η μη συνοχή του φορολογικού συστήματος
20. Με την απόφαση Bachmann (14), το Δικαστήριο εξέτασε το συμβατό με τις διατάξεις μιας εθνικής νομοθεσίας περί ελεύθερης κυκλοφορίας των εργαζομένων, η οποία επιτρέπει την έκπτωση των εισφορών κοινωνικής ασφαλίσεως γήρατος και θανάτου, εάν καταβάλλονται στο Βέλγιο και όχι αν καταβάλλονται σε άλλο κράτος μέλος. Το Δικαστήριο έκρινε ότι η διάταξη αυτή μπορεί να δικαιολογηθεί από την ανάγκη διασφαλίσεως της συνοχής του φορολογικού συστήματος, λαμβανομένου υπόψη ότι υφίσταται άμεσος σύνδεσμος μεταξύ της εκπτώσεως των εισφορών και της επιβολής φόρου στα ποσά που οφείλουν οι ασφαλιστές καθόσον η απώλεια εσόδων, που απορρέει από την έκπτωση των εισφορών κοινωνικής ασφαλίσεως από το συνολικό φορολογητέο εισόδημα, αντισταθμίζεται με τη φορολόγηση των οφειλομένων από τους ασφαλιστές συντάξεων, ισοβίων προσόδων ή κεφαλαίων.
21. Από μεταγενέστερες αποφάσεις προέκυψε σαφώς ότι η απαίτηση άμεσου συνδέσμου μεταξύ της επίμαχης πιστώσεως φόρου και της αντισταθμίσεώς του με συγκεκριμένη επιβολή φόρου είναι μάλλον μεγάλη επιβάρυνση που δεν δύναται να εκπληρωθεί ευκόλως. Τα κράτη μέλη έχουν πλειστάκις επικαλεστεί τη μέριμνα διατηρήσεως της φορολογικής συνοχής, αλλά το Δικαστήριο έχει απορρίψει το εν λόγω επιχείρημα κρίνοντας ότι δεν υπήρχε τέτοιος άμεσος σύνδεσμος (15) . Ακόμη και στις ελάχιστες περιπτώσεις όπου το Δικαστήριο έκρινε ότι κατ’ αρχήν μπορούσε να υπάρχει άμεσος σύνδεσμος, απέρριψε τον προβαλλόμενο δικαιολογητικό λόγο επειδή οι οικείες κυβερνήσεις δεν απέδειξαν ότι το εθνικό μέτρο ήταν αναγκαίο (16) .
22. Στην υπό κρίση υπόθεση αιτήσεως προς έκδοση προδικαστικής αποφάσεως, το Bundesfinanzof ισχυρίζεται ότι το αντικείμενο του άρθρου 3, σημείο 26, του EStG είναι η απαλλαγή του γερμανικού κράτους ορισμένων ευθυνών που υπέχει μέσω ενός φορολογικού μέτρου: αφενός, χορηγείται φοροαπαλλαγή στους εκπαιδευτικούς αν διδάσκουν σε δημόσια πανεπιστήμια· αφετέρου, το γερμανικό κράτος απολαύει συναφούς οφέλους διότι δύναται να διασφαλίζει τις ανάγκες διδασκαλίας και έρευνας στα πανεπιστήμια αυτά με μειωμένο κόστος. Κατά συνέπεια, το αιτούν δικαστήριο κρίνει ότι υφίσταται άμεσος σύνδεσμος μεταξύ της απαλλαγής από τον φόρο και της εκπαιδευτικής δραστηριότητας που ασκείται υπέρ κρατικού οργανισμού.
23. Ωστόσο, δεν νομίζω ότι πρόκειται περί αυτού υπό το πρίσμα της μεταγενέστερης της αποφάσεως Bachmann νομολογίας. Στο πλαίσιο της εξετάσεως των εθνικών νομοθεσιών που θίγουν την άσκηση των θεμελιωδών ελευθεριών, το Δικαστήριο έχει αδιαλείπτως υποστηρίξει ότι πρέπει να υφίσταται σαφής και ανεπιφύλακτος σύνδεσμος μεταξύ του φορολογικού πλεονεκτήματος και κάθε συγκεκριμένης φορολογίας που σκοπεί να το αντισταθμίσει. Στην υπό κρίση υπόθεση, προτείνεται απλώς ότι η απαλλαγή από τον φόρο εισοδήματος αντισταθμίζεται με το πλεονέκτημα που απορρέει υπέρ του γερμανικού κράτους λόγω του ότι οι εκπαιδευτικές και ερευνητικές δραστηριότητες ασκούνται από εκπαιδευτικούς με μερική απασχόληση. Επομένως, η ύπαρξη ενός τόσο γενικού, αορίστου και απομακρυσμένου συνδέσμου μεταξύ του πλεονεκτήματος για τον ιδιώτη και του οφέλους για το κράτος έχει ως αποτέλεσμα ότι ο σύνδεσμος αυτός τίθεται σαφώς κάτω του ορίου της νομολογίας Bachmann (17) .
24. Κατά συνέπεια, θεωρώ ότι το άρθρο 3, σημείο 26, του EStG δεν δύναται να δικαιολογηθεί από την ανάγκη διασφαλίσεως της συνοχής του φορολογικού συστήματος.
25. Προτείνω στο Δικαστήριο να απαντήσει ως εξής στο δεύτερο ερώτημα:
«Το γεγονός ότι ένα εθνικό φορολογικό πλεονέκτημα χορηγείται μόνο όταν η οικεία δραστηριότητα ασκείται υπέρ ημεδαπού νομικού προσώπου δημοσίου δι καίου δεν δύναται να δικαιολογήσει τον περιορισμό της ελεύθερης παροχής υπηρεσιών.»
IV – Τρίτο ερώτημα: η οργάνωση του εκπαιδευτικού συστήματος
26. Το άρθρο 149, παράγραφος 1, ΕΚ προβλέπει: «Η Κοινότητα συμβάλλει στην ανάπτυξη παιδείας υψηλού επιπέδου, ενθαρρύνοντας τη συνεργασία μεταξύ κρατών μελών και, αν αυτό απαιτείται, υποστηρίζοντας και συμπληρώνοντας τη δράση τους, σεβόμενη ταυτόχρονα πλήρως την αρμοδιότητα των κρατών μελών για το περιεχόμενο της διδασκαλίας και την οργάνωση του εκπαιδευτικού συστήματος καθώς και την πολιτιστική και γλωσσική τους πολυμορφία». Το Bundesfinanzhof ερωτά αν το άρθρο 3, σημείο 26, του EStG μπορεί να νοηθεί ως έκφραση της αρμοδιότητας των κρατών μελών να αποφασίζουν τον τρόπο οργανώσεως του εκπαιδευτικού τους συστήματος. Το Bundesfinanzhof θεωρεί ότι η αρμοδιότητα αυτή συνεπάγεται την ελευθερία χορηγήσεως της φοροαπαλλαγής μόνο στους υποκειμένους στον φόρο που ασκούν δραστηριότητες στην υπηρεσία ή για λογαριασμό ημεδαπού δημόσιου πανεπιστημίου. Σύμφωνα με το Bundesfinanzhof, ο σκοπός του άρθρου 3, σημείο 26, του EStG δεν είναι ο περιορισμός της ελεύθερης παροχής υπηρεσιών αλλά η ενθάρρυνση των ιδιωτών να συμβάλλουν στην προτεινόμενη από δημόσιους οργανισμούς διδασκαλία με δραστηριότητες σχεδόν τιμητικού χαρακτήρα.
27. Στο πλαίσιο του ερωτήματος αυτού, πρέπει να τονιστούν δύο μόνο σημεία. Πρώτον, όπως υποστηρίζει ορθώς η Επιτροπή, το άρθρο 3, σημείο 26, του EStG δεν αποτελεί μέτρο που αφορά το περιεχόμενο της διδασκαλίας ή την οργάνωση του εκπαιδευτικού συστήματος. Πρόκειται μάλλον για φορολογικό μέτρο γενικής φύσεως που χορηγεί φορολογικό πλεονέκτημα όταν ένας ιδιώτης ασκεί δραστηριότητες υπέρ του κοινωνικού συνόλου. Ασφαλώς, η διδασκαλία και η έρευνα, των οποίων αποδέκτες είναι τα δημόσια εκπαιδευτικά ιδρύματα εμπίπτουν σαφώς στο πεδίο εφαρμογής της επίμαχης διατάξεως· ωστόσο, το ίδιο ισχύει για πολλές άλλες δραστηριότητες (από τη συμμετοχή σε καλλιτεχνικής φύσεως δραστηριότητες μέχρι τη φροντίδα ηλικιωμένων ατόμων) και οργανισμούς (από ιδρύματα προς εξυπηρέτηση φιλανθρωπικών σκοπών έως εκκλησιαστικά ιδρύματα). Νομίζω ότι είναι σαφές ότι η διάταξη αυτή δεν αποτελεί την έκφραση της αρμοδιότητας ενός κράτους μέλους περί οργανώσεως του εκπαιδευτικού του συστήματος· αν επρόκειτο περί αυτού, κάθε διάταξη εθνικού δικαίου έχουσα οποιαδήποτε σχέση με τη διδασκαλία θα ενέπιπτε στο πεδίο εφαρμογής του άρθρου 149 ΕΚ.
28. Δεύτερον, είναι πασίδηλο ότι όταν ένα κράτος μέλος ρυθμίζει έναν τομέα που εμπίπτει στις αποκλειστικές αρμοδιότητές του, πρέπει να τηρεί τη Συνθήκη και, ειδικότερα, τις θεμελιώδεις ελευθερίες (18) . Το Δικαστήριο είχε πρόσφατα την ευκαιρία να επιβεβαιώσει εκ νέου την αρχή αυτή στο πλαίσιο της οργανώσεως του εκπαιδευτικού συστήματος με την απόφαση Επιτροπή κατά Αυστρίας (19) . Εξήγησα ήδη, αναλύοντας το δεύτερο ερώτημα, ότι η επίμαχη διάταξη εθνικού δικαίου επιβάλλει τεχνητά εμπόδια σε σχέση με την επιλογή των εκπαιδευτικών ως προς τον τόπο παροχής των υπηρεσιών τους. Κατά συνέπεια, ακόμη κι αν η διάταξη αυτή αποτελεί μέτρο περί οργανώσεως του εκπαιδευτικού συστήματος, παρ’ όλ’ αυτά είναι ασύμβατη προς τη Συνθήκη.
29. Επομένως, προτείνω στο Δικαστήριο να απαντήσει ως εξής στο τρίτο ερώτημα:
«Το άρθρο 149 ΕΚ, το οποίο προβλέπει ότι τα κράτη μέλη πρέπει να διατηρούν την ευθύνη της οργανώσεως του εκπαιδευτικού τους συστήματος, δεν μπορεί να ερμηνευθεί υπό την έννοια ότι το άρθρο 3, σημείο 26, του EStG δεν εμπίπτει στο πεδίο εφαρμογής των διατάξεων της Συνθήκης περί της ελεύθερης παροχής υπηρεσιών, ούτε υπό την έννοια ότι είναι νόμιμη η μη χορήγηση των συναφών φορολογικών πλεονεκτημάτων στους εκπαιδευτικούς που προσφέρουν τις υπηρεσίες τους στα πανεπιστήμια άλλων κρατών μελών.»
V – Πρόταση
30. Για τους λόγους αυτούς, προτείνω στο Δικαστήριο να απαντήσει ως εξής στα ερωτήματα του Bundesfinanzof:
1) Το άρθρο 49 ΕΚ αφορά επίσης τις δραστηριότητες που ασκούνται ως παρεπόμενη επαγγελματική απασχόληση υπό την ιδιότητα εκπαιδευτικού στην υπηρεσία ή για λογαριασμό νομικού προσώπου δημοσίου δικαίου και για τις οποίες ο εκπαιδευτικός λαμβάνει αποζημίωση προς κάλυψη των επαγγελματικών δαπανών.
2) Το γεγονός ότι ένα εθνικό φορολογικό πλεονέκτημα χορηγείται μόνο όταν η οικεία δραστηριότητα ασκείται υπέρ ημεδαπού νομικού προσώπου δεν δύναται να δικαιολογήσει τον περιορισμό της ελεύθερης παροχής υπηρεσιών.
3) Το άρθρο 149 ΕΚ, το οποίο προβλέπει ότι τα κράτη μέλη πρέπει να διατηρούν την ευθύνη της οργανώσεως του εκπαιδευτικού τους συστήματος, δεν μπορεί να ερμηνευθεί υπό την έννοια ότι το άρθρο 3, σημείο 26, του Einkommensteuergesetz δεν εμπίπτει στο πεδίο εφαρμογής των διατάξεων της Συνθήκης περί της ελεύθερης παροχής υπηρεσιών, ούτε υπό την έννοια ότι είναι νόμιμη η μη χορήγηση των συναφών φορολογικών πλεονεκτημάτων στους εκπαιδευτικούς που προσφέρουν τις υπηρεσίες τους στα πανεπιστήμια άλλων κρατών μελών.
(1) .
(2)  –	Απόφαση της 26ης Απριλίου 1988, 352/85 (Συλλογή 1988, σ. 2085, σκέψη 16). Βλ., επίσης, απόφαση της 11ης Απριλίου 2000, συνεκδικασθείσες αποφάσεις C‑51/96 και C‑191/97, Deliège (Συλλογή 2000, σ. I‑2549).
(3)  –	Απόφαση της 5ης Οκτωβρίου 1988, C‑196/87 (Συλλογή 1988, σ. 6159).
(4)  –	Απόφαση της 12ης Ιουλίου 2001, C‑157/99 (Συλλογή 2001, σ. I‑5473).
(5)  –	Όπ.π., σκέψη 58.
(6)  –	Προτάσεις της 1ης Δεκεμβρίου 2005 στην υπόθεση C-5/05, Joustra (Συλλογή 2006, σ. I‑11075, σημείο 84). Εξέτασα επίσης το ζήτημα αυτό με τις προτάσεις μου της 10ης Νοεμβρίου 2005 στην υπόθεση C-205/03, FENIN (Συλλογή 2006, σ. I‑6295), που αφορούσε τον ορισμό της έννοιας της «επιχειρήσεως» κατά την έννοια του δικαίου του ανταγωνισμού. Όπως εξήγησα στην υπόθεση εκείνη, «έστω και αν δεν επιδιώκεται κανένας κερδοσκοπικός στόχος, μπορεί να υφίσταται συμμετοχή στην αγορά δυνάμενη να διακυβεύσει τους σκοπούς του δικαίου του ανταγωνισμού».
(7)  –	Βλ., παραδείγματος χάρη, απόφαση της 9ης Νοεμβρίου 2006, C‑433/04, Επιτροπή κατά Βελγίου (Συλλογή 2006, σ. I‑10653, σκέψη 33, και τη νομολογία που παρατίθεται εκεί).
(8)  –	Απόφαση της 10ης Μαρτίου 2005, C‑39/04, Laboratoires Fournier (Συλλογή 2005, σ. I‑2057, σκέψη 23).
(9)  –	Απόφαση της 7ης Ιουλίου 2005, C‑147/03 (Συλλογή 2005, σ. I‑5969).
(10)  –	Προαναφερθείσα στην υποσημείωση 8.
(11)  –	Το άρθρο 63, παράγραφος 1, ΕΚ, προβλέπει ότι: «Στόχος της Κοινότητας είναι η ενίσχυση των επιστημονικών και τεχνολογικών βάσεων της βιομηχανίας της Κοινότητας», και το άρθρο 163, παράγραφος 2, ΕΚ, προβλέπει ότι: «Για τον σκοπό αυτό, η Κοινότητα ενθαρρύνει στο σύνολό της τις επιχειρήσεις […], τα ερευνητικά κέντρα και τα πανεπιστήμια στις προσπάθειές τους στους τομείς της έρευνας και τεχνολογικής ανάπτυξης υψηλής ποιότητας· ενισχύει τις προσπάθειες για συνεργασία, αποβλέποντας, ιδιαίτερα, στο να δίδεται στις επιχειρήσεις η ευκαιρία να εκμεταλλεύονται πλήρως τις δυνατότητες που παρέχει η εσωτερική αγορά, ιδίως μέσω […] της εξάλειψης των νομικών και φορολογικών εμποδίων στη συνεργασία αυτή».
(12)  –	Απόφαση της 20ής Σεπτεμβρίου 2001, C‑184/99 (Συλλογή 2001, σ. I‑6193, σκέψη 44). Βλ., επίσης, απόφαση της 15ης Μαρτίου 2005, C‑209/03, Bidar (Συλλογή 2005, σ. I‑2119, σκέψη 56), καθώς και το σημείο 53 των προτάσεων του γενικού εισαγγελέα F. Jacobs στην υπόθεση Επιτροπή κατά Αυστρίας, προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 9.
(13)  –	Βλ. Giubboni, S., «Free Movement of Persons and European Solidarity», European Law Journal, Τόμος 13 (2007), 3ο τεύχος, σ. 30 έως 379.
(14)  –	Απόφαση της 28ης Ιανουαρίου 1992, C‑204/90 (Συλλογή 1992, σ. 249). Βλ., επίσης, απόφαση της 28ης Ιανουαρίου 1992, C‑300/90, Επιτροπή κατά Βελγίου (Συλλογή 1992, σ. I‑305).
(15)  –	Βλ., παραδείγματος χάρη, αποφάσεις της 29ης Μαρτίου 2007, C‑347/04, Rewe Zentralfinanz, (Συλλογή 2007, σ. Ι-2647, σκέψεις 62 έως 64), και της 14ης Σεπτεμβρίου 2006, C‑386/04, Centro di Musicologia Walter Stauffer (Συλλογή 2006, σ. I‑8203, σκέψη 53, καθώς και τη νομολογία που παρατίθεται εκεί).
(16)  –	Αποφάσεις της 14ης Φεβρουαρίου 1995, C‑272/93, Schumacker (Συλλογή 1995, σ. I‑225)· της 7ης Σεπτεμβρίου 2004, C‑319/02, Manninen (Συλλογή 2004, σ. I‑7477), και της 9ης Σεπτεμβρίου 2004, C‑292/04, Meilicke κ.λπ. (Συλλογή 2004, σ. I‑7905).
(17)  –	Με τις προτάσεις μου της 7ης Απριλίου 2005 στην υπόθεση C‑446/03, Marks & Spencer (Συλλογή 2005, σ. I‑10837), είχα προτείνει ότι το κριτήριο Bachmann ήταν πολύ αυστηρό και πρέπει να αμβλυνθεί ώστε να καταστήσει κριτήριο αποδοχής του δικαιολογητικού λόγου της συνοχής του φορολογικού συστήματος τον σκοπό της εθνικής νομοθεσίας. Συναφείς ήταν οι προτάσεις της γενικής εισαγγελέα J. Kokott στην προπαρατεθείσα υπόθεση Manninen. Ωστόσο, το Δικαστήριο δεν μετέβαλε την άποψη που υιοθέτησε με την απόφαση Bachmann. Εν πάση περιπτώσει, το άρθρο 3, σημείο 26, του EStG δεν πληροί καν το λιγότερο απαιτητικό αυτό κριτήριο, καθόσον, ακόμη κι αν γίνει κατ’ αρχήν δεκτό ότι ο σκοπός και η λογική της διατάξεως αυτής συνάδουν προς το κοινοτικό δίκαιο, δεν στοιχειοθετείται ότι η προσβολή του δικαιώματος του Η.-D. Jundt να παρέχει τις υπηρεσίες του σε άλλο κράτος μέλος είναι απαραίτητη για την επίτευξη του σκοπού αυτού.
(18)  –	Βλ., παραδείγματος χάρη, αποφάσεις Manninen, προπαρατεθείσα (άμεσος φόρος)· της 15ης Ιανουαρίου 2002, C‑55/00, Gottardo (Συλλογή 2002, σ. I‑413) (κοινωνική ασφάλιση), και της 7ης Δεκεμβρίου 2000, C‑324/98, Teleaustria (Συλλογή 2000, σ. I‑10745) (συμβάσεις δημοσίων έργων μη εμπίπτουσες στον τομέα των οδηγιών περί συμβάσεων δημοσίων έργων).
(19)  –	Προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 9.