Väliaikainen versio
JULKISASIAMIEHEN RATKAISUEHDOTUS
MAJA BRKAN
15 päivänä huhtikuuta 2026(1)
Asia T‑397/25
A&P Deco NV
vastaan
Belgian valtio
(Ennakkoratkaisupyyntö – Hof van Cassatie (Belgia))
Ennakkoratkaisupyyntö – Verotus – Arvonlisävero – Direktiivi 2006/112/EY – Vähennysten oikaiseminen – Varallisuuskokonaisuuden tai sen osan siirto – Tilanne, jossa luovuttaja vuokraa liikerakennuksen luovutuksensaajalle
Johdanto
1.        Tämä ennakkoratkaisupyyntö koskee direktiiviin 2006/112/EY(2) (jäljempänä arvonlisäverodirektiivi) liittyvää arvonlisäverotuksen erityiskysymystä, nimittäin kyseisen direktiivin 19 artiklassa tarkoitettuun varallisuuskokonaisuuden tai sen osan siirtoon sovellettavan erityissäännöksen vaikutusta vähennysten oikaisemiseen.
2.        Tältä osin on vielä jonkin verran epävarmuutta siitä, kuinka tätä erityissäännöstä koskeva unionin tuomioistuimen oikeuskäytäntö on ymmärrettävä, kun on kyse siitä, että liikeyrityksen verotuksellisesti edullisen luovutuksen yhteydessä kiinteistöä, joka on välttämätön liiketoiminnan jatkamiseksi, ei sen yhteydessä myydä vaan se ainoastaan vuokrataan.(3) Käsiteltävässä asiassa on kuitenkin erityisesti selvitettävä tällaisen menettelyn seuraukset kyseisen kiinteistön hankintakustannuksiin liittyvien vähennysten oikaisemiselle.
Oikeudellinen kehys
Unionin oikeus
3.        Arvonlisäverodirektiivin 1 artiklan 2 kohdassa säädetään seuraavista periaatteista:
”Yhteisen arvonlisäverojärjestelmän periaatteena on soveltaa tavaroihin ja palveluihin yleistä kulutukseen kohdistuvaa veroa, joka on täsmälleen suhteutettu tavaroiden ja palvelujen hintoihin, riippumatta tätä verotusvaihetta edeltävässä tuotannossa ja jakelussa suoritettujen liiketoimien lukumäärästä.
Jokaisesta liiketoimesta on suoritettava tavaran tai palvelun hinnan perusteella tähän tavaraan tai palveluun sovellettavan verokannan mukaan laskettu arvonlisävero (ALV), josta on vähennetty hinnan muodostavia eri kustannuksia välittömästi rasittavan arvonlisäveron määrä.
Yhteistä arvonlisäverojärjestelmää sovelletaan vähittäiskauppavaiheen päättymiseen saakka.”
4.        Arvonlisäverodirektiivin 2 artiklan 1 kohdan a ja c alakohdan mukaan arvonlisäveroa on suoritettava verovelvollisen tässä ominaisuudessaan jäsenvaltion alueella suorittamasta vastikkeellisesta tavaroiden luovutuksesta ja palvelujen suorituksesta.
5.        Tavaroiden luovutuksella tarkoitetaan arvonlisäverodirektiivin 14 artiklan mukaan ”aineellisen omaisuuden omistajalle kuuluvan määräämisvallan siirtoa” ja palvelujen suorituksella arvonlisäverodirektiivin 24 artiklan mukaan ”liiketointa, joka ei ole tavaroiden luovutus”. Arvonlisäverodirektiivin 25 artiklassa säädetään lisäksi seuraavaa:
”Palvelujen suoritus voi käsittää muun muassa jonkin seuraavista liiketoimista:
a)      aineettoman omaisuuden luovutuksen, riippumatta siitä, perustuuko luovutus saantokirjaan vai ei;
– –”
6.        Arvonlisäverodirektiivin 19 artiklassa säädetään seuraavaa:
”Jäsenvaltiot voivat vastikkeellisesti tai vastikkeettomasti taikka osakkaan yhtiöön sijoittamana osuutena yhtiölle kokonaan tai osittain siirretyn varallisuuden osalta katsoa, että tavaroiden luovutusta ei ole tapahtunut ja että saajaa on pidettävä luovuttajan toiminnan jatkajana.
Jäsenvaltiot voivat toteuttaa tarvittavat toimenpiteet kilpailun vääristymisen estämiseksi sellaisissa tapauksissa, joissa saaja ei ole kokonaan arvonlisäverovelvollinen. Ne voivat myös toteuttaa kaikki tarpeelliset toimenpiteet estääkseen sen, että veropetoksia voidaan tehdä tai veroa kiertää tätä artiklaa soveltamalla.”
7.        Arvonlisäverodirektiivin 29 artiklassa säädetään lisäksi seuraavaa:
”Palvelujen suorituksiin sovelletaan 19 artiklaa samoin edellytyksin.”
8.        Arvonlisäverodirektiivin 135 artiklan 1 kohdan l alakohdassa jäsenvaltioille asetetaan velvollisuus vapauttaa verosta ”kiinteän omaisuuden vuokraus”.
9.        Arvonlisäverodirektiivin 168 artiklassa säädetään vähennysoikeuden osalta, siltä osin kuin sillä on merkitystä käsiteltävässä asiassa, seuraavaa:
”Siltä osin kuin tavaroita ja palveluja käytetään verovelvollisen verollisiin liiketoimiin, verovelvollisella on oikeus siinä jäsenvaltiossa, jossa tämä suorittaa kyseiset liiketoimet, vähentää verosta, jonka tämä on velvollinen maksamaan, seuraavat määrät:
a)      arvonlisävero, joka on kyseisen jäsenvaltion alueella maksettava tai maksettu tavaroista tai palveluista, jotka toinen verovelvollinen on luovuttanut tai luovuttaa tälle;
– –”
10.      Vähennysten oikaisemista koskevat säännökset sisältyvät arvonlisäverodirektiivin 184–192 artiklaan. Arvonlisäverodirektiivin 184 artiklassa säädetään tältä osin seuraavaa:
”Alun perin tehty vähennys oikaistaan, jos se on suurempi tai pienempi kuin se, jonka tekemiseen verovelvollinen oli oikeutettu.”
11.      Arvonlisäverodirektiivin 185 artiklan 1 kohdassa säädetään lisäksi seuraavaa:
”Oikaiseminen tehdään etenkin, jos arvonlisäverovähennysten määrän määräytymistekijöissä on veroilmoituksen antamisen jälkeen tapahtunut muutoksia – –”
12.      Arvonlisäverodirektiivin 187 artiklassa säädetään vähennysten oikaisemisesta erityisesti tuotantotavaroiden osalta seuraavaa:
”1.      Tuotantotavaroista oikaisu suoritetaan viiden vuoden ajalta, mukaan lukien tavaran hankinta- tai valmistusvuosi.
– –
Kiinteistöinvestoinneissa oikaisun perusteena toimivaa kautta voidaan pidentää kahteenkymmeneen vuoteen.
2.      Kunakin vuonna oikaisu kohdistuu vain viidennekseen tai, jos oikaisukautta on pidennetty, vastaavaan murto-osaan tuotantotavaroiden arvonlisäverosta.
Ensimmäisessä alakohdassa tarkoitettu oikaisu perustuu seuraavien vuosien aikana tapahtuneisiin vähennysoikeuden muutoksiin suhteessa vuoteen, jona tavara on hankittu tai valmistettu tai, tapauskohtaisesti, jona sitä on käytetty ensimmäisen kerran.”
Kansallinen oikeus
13.      Arvonlisäverokoodeksin voimaan saattamisesta 3.7.1969 annetun lain (Wet van 3 juli 1969 tot invoering van het Wetboek van de belasting over de toegevoegde waarde, jäljempänä arvonlisäverolaki) 11 § kuuluu seuraavasti:
”Luovutuksena ei pidetä varallisuuskokonaisuuden tai liiketoimintayksikön vastikkeellista tai vastikkeetonta siirtoa, joka sijoitetaan yhtiöpanoksena yhtiöön tai joka tehdään muussa muodossa, kun hankkija on verovelvollinen, joka voisi vähentää siirron perusteella maksettavan veron kokonaan tai osittain. Tässä tapauksessa luovutuksensaajan katsotaan tulevan luovuttajan sijaan.”
14.      Arvonlisäverolain 18 §:n 3 momentissa säädetään lisäksi seuraavaa:
”Palvelujen suorituksena ei pidetä 1 §:ssä mainittuja liiketoimia, jotka tehdään 11 §:ssä säädettyjen edellytysten mukaisesti varallisuuskokonaisuuden tai liiketoimintayksikön myynnin yhteydessä yhtiöön sijoitettavana yhtiöpanoksena tai muulla tavoin.”
15.      Arvonlisäveron vähentämistä koskevista säännöistä 10.12.1969 annetussa kuninkaan asetuksessa nro 3 (Koninklijk besluit nr. 3 van 10 december 1969 betreffende de regeling inzake de aftrek van de belasting over de toegevoegde waarde) säädetään, että rakennusten ja niihin liittyvien esineoikeuksien osalta vähennysten oikaisukausi on 15 vuotta.
Pääasia ja ennakkoratkaisukysymykset
16.      Pääasian kantajana oleva A&P Deco NV harjoitti puutarhamyymälätoimintaa. Se siirsi toiminnan vuonna 2013 WR Woestijnroos BV:lle, lukuun ottamatta liikerakennusta, joka pysyi A&P Decon omistuksessa mutta joka vuokrattiin lähes kokonaisuudessaan WR Woestijnroosille. Viimeksi mainittu jatkoi puutarhamyymälän toimintaa.
17.      Liikerakennus oli rakennettu vuosina 2004 ja 2005, ja sille oli tehty muutostöitä 2008–2011. A&P Deco oli vaatinut arvonlisäveron vähentämistä näitä tarkoituksia varten hankittujen suoritteiden osalta. Puutarhamyymälän luovutuksen jälkeen Belgian verohallinto oikaisi nämä vähennykset aikaan suhteutettuna siltä osin kuin liikerakennus oli nyt vuokrattu arvonlisäverottomasti.
18.      A&P Deco riitautti oikaisun Belgian tuomioistuimissa ja väitti, että liikerakennus on osa yrityksen luovutusta, joka ei arvonlisäverolain 11 §:n ja 18 §:n 3 momentin mukaan ole verollinen liiketoimi ja jossa luovutuksensaaja tulee luovuttajan sijaan. Näin ollen vähennysten oikaisemisen kannalta merkityksellistä on se, mihin tarkoitukseen luovutuksensaaja käyttää rakennusta. Koska saaja käyttää rakennusta samaan arvonlisäverolliseen toimintaan, rakennuksen käyttötarkoitus ei ole muuttunut.
19.      Hof van Cassatie (ylin tuomioistuin, Belgia), jonka käsiteltäväksi asia on nyt saatettu, katsoo, että unionin oikeuden tulkinta on tarpeen asian ratkaisemiseksi, ja on esittänyt unionin tuomioistuimelle SEUT 267 artiklan nojalla seuraavan ennakkoratkaisukysymyksen:
”Onko arvonlisäverodirektiivin 14, 19, 24 ja 29 artiklaa sekä 184–190 artiklaa ja saman direktiivin 1 artiklan 2 kohdassa säädettyä neutraalisuusperiaatetta tulkittava siten, että tilanteessa, jossa kiinteän omaisuuden hallinta siirretään liikeyrityksen luovutuksen jälkeen kaupallisen vuokrasopimuksen perusteella, liikeyrityksen luovuttajan, joka on myös kiinteän omaisuuden vuokranantaja, osalta ei ole tehtävä oikaisua sellaisen arvonlisäveron vähennyksestä, joka on kannettu liiketilojen niiden osien hankinnasta, rakentamisesta, muuntamisesta tai parantamisesta, jotka on vuokrattu luovutuksensaajalle ja joita luovutuksensaaja käyttää luovutetun veronalaisen toiminnan harjoittamiseen?”
Arviointi
Vähennysten oikaiseminen
20.      Aluksi on todettava, että arvonlisäverodirektiivin 184 artiklan ja sitä seuraavien artiklojen mukaan liikerakennuksen hankintaan, rakentamiseen, muutostöihin tai kunnostukseen liittyvät vähennykset on oikaistava siitä päivästä alkaen, jona rakennus vuokrataan arvonlisäverottomasti.
21.      Arvonlisäverodirektiivin 184 ja 185 artiklan mukaan alun perin tehty vähennys on oikaistava, jos se on suurempi tai pienempi kuin se, jonka tekemiseen verovelvollinen oli oikeutettu, etenkin, jos arvonlisäverovähennysten määrän määräytymistekijöissä on tapahtunut muutoksia. Tämän mukaan oikaisu on tehtävä heti, kun verovelvollinen ei enää käytä tavaroita tai palveluja, joiden hankinta on johtanut vähennyksiin, vähennysten tekemiseen oikeuttaviin tarkoituksiin. Tämä koskee myös rakennuksia niiden määräaikojen puitteissa, jotka on vahvistettu arvonlisäverodirektiivin 187 artiklassa ja kansallisessa lainsäädännössä. Kun alun perin tehty vähennys on laskettu sen perusteella, että rakennusta käytetään verollisiin liiketoimiin, rakennuksen myöhempi käyttö arvonlisäverosta vapautettuihin liiketoimiin eli käyttö, joka ei arvonlisäverodirektiivin 168 artiklan mukaan lähtökohtaisesti oikeuta vähennykseen, johtaa näin ollen arvonlisäverodirektiivin 185 artiklan 1 kohdassa tarkoitettujen tekijöiden muuttumiseen ja siten alun perin tehdyn vähennyksen suhteelliseen oikaisuun. Tämä pätee erityisesti rakennuksen arvonlisäverosta vapautettuun vuokraukseen.(4)
22.      Tätä päätelmää ei horjuta unionin tuomioistuimen asiassa Mydibel(5) antama tuomio. Tämä asia koski rakennuksen niin kutsuttua myynti- ja takaisinvuokraustoimea (sale and lease back), jossa verovelvollinen oli käyttänyt kyseistä rakennusta sekä omistajana että myös myöhempänä vuokralaisena verollisiin myyntiliiketoimiinsa.(6) Mainittua oikeuskäytäntöä ei siten voida soveltaa tilanteeseen, jossa omistaja käyttää liikerakennusta aluksi verollisiin mutta myöhemmin arvonlisäverosta vapautettuihin myyntiliiketoimiin.
23.      Lopuksi oikaisuvelvollisuus – samoin kuin myös velvollisuus maksaa takaisin oikaisun johdosta maksettavat määrät – koskee verovelvollista, joka on tehnyt alkuperäisen vähennyksen, ei ketään muuta henkilöä.(7)
24.      Kun otetaan huomioon pelkästään arvonlisäverodirektiivin 184 artiklan ja sitä seuraavien artiklojen tulkinta, ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen kysymykseen olisi näin ollen vastattava kieltävästi.
25.      Kuten erityisesti ennakkoratkaisupyynnön esittämistä koskevasta päätöksestä ilmenee, ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen varsinainen kysymys koskee kuitenkin sitä, sulkeeko se, että liikerakennus vuokrataan arvonlisäverodirektiivin 19 ja 29 tarkoitetun varallisuuskokonaisuuden tai sen osan luovutuksensaajalle verottomasti, pois edellä kuvatun oikaisumekanismin.(8)
26.      Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin tiedustelee siis lähinnä, onko arvonlisäverodirektiivin 19 ja 29 artiklaa tulkittava siten, että verovelvollinen, joka on arvonlisäverodirektiivin 184 artiklan ja sitä seuraavien artiklojen nojalla lähtökohtaisesti velvollinen oikaisemaan liikerakennuksen hankintaan, rakentamiseen, muutostöihin tai kunnostukseen liittyvän arvonlisäveron vähennyksen, vapautetaan tästä velvollisuudesta, jos samanaikaisesti, kun hänen harjoittamansa verollinen liiketoiminta luovutetaan arvonlisäverodirektiivin 19 ja 29 artiklassa tarkoitettuna varallisuuskokonaisuutena tai sen osana, luovuttaja vuokraa kyseisen liikerakennuksen arvonlisäverottomasti luovutuksensaajalle, joka jatkaa liiketoimintaa.
Varallisuuskokonaisuuden tai sen osan siirtoa koskevan erityissäännöksen vaikutus vähennysten oikaisuun
27.      Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin pitää arvonlisäverodirektiivin 19 ja 29 artiklan tulkintaa tarpeellisena, koska pääasian kantaja katsoo, että näiden säännösten perusteella hänet on vapautettava velvollisuudesta oikaista vähennykset.
28.      Kyseisen näkemyksen mukaan nimittäin unionin tuomioistuimen oikeuskäytännöstä ilmenee, että varallisuuskokonaisuuden tai sen osan siirron yhteydessä riittää, että liikekiinteistön ”hallinta” siirretään. Tämä tapahtuu luovuttajan ja saajan välisen vuokrasopimuksen tekemisellä. Koska arvonlisäverodirektiivin 19 artiklan ensimmäisen kohdan mukaan saajan katsotaan jatkavan luovuttajan toimintaa, sitä koskee vastedes myös velvollisuus oikaista liikekiinteistöön liittyvät vähennykset. Näin ollen sillä, kuinka hän käyttää kiinteistöä, on merkitystä vähennysten mahdollisen oikaisemisen kannalta. Jos saaja jatkaa luovuttajan arvonlisäverollista toimintaa, vähennyksiä ei näin ollen tarvitse oikaista.
29.      Olen useista syistä eri mieltä tästä tulkinnasta.
Tosiseikkoja koskevat edellytykset
30.      Ensinnäkin liikekiinteistöä koskevan vuokrasopimuksen tekeminen ei kuulu arvonlisäverodirektiivin 19 ja 29 artiklassa tarkoitettuun varallisuuskokonaisuuden tai sen osan siirtoon.
31.      Aluksi on todettava, että arvonlisäverodirektiivin 19 artiklaa ei sovelleta esineen vuokraukseen. Kyseisen säännöksen mukaan varallisuuskokonaisuuden tai sen osan siirron pitää koostua tavaroiden luovutuksesta. Kyseinen säännös nimittäin sisältää fiktion, jonka mukaan tällaisen siirron osalta voidaan ”katsoa, että tavaroiden luovutusta ei ole tapahtunut”, vaikka sellaisesta olisi muutoin kyse.
32.      Esineen vuokraus ei kuitenkaan ole tavaran luovutus vaan palvelun suoritus. Arvonlisäverodirektiivin 14 artiklan 1 kohdan mukaan tavaran luovutuksella tarkoitetaan aineellisen omaisuuden omistajalle kuuluvan määräämisvallan siirtoa. Vakiintuneen oikeuskäytännön mukaan tällä ei tarkoiteta omistusoikeuden siirtoa sovellettavassa kansallisessa lainsäädännössä säädetyissä muodoissa vaan siihen sisältyvät kaikki yhden osapuolen toteuttamat aineellisen omaisuuden siirtotoimenpiteet, joilla toinen osapuoli oikeutetaan tosiasiallisesti määräämään kyseisestä omaisuudesta niin kuin tämä olisi omaisuuden omistaja.(9) Tällaista oikeutta ei kuitenkaan ole esineen vuokraajalla. Myös arvonlisäverodirektiivin 14 artiklan 2 kohdan b alakohdasta ilmenee, että esineen vuokraus on erotettava omistusoikeuden hankkimisesta. Sen mukaan vuokrausta voidaan pitää tavaran luovutuksena vain, jos omistusoikeuden on tarkoitus siirtyä vuokralaiselle sopimuksen voimassaoloaikana.
33.      Vuokrasopimuksen tekemisen ei voida myöskään arvonlisäverodirektiivin 29 artiklan mukaan katsoa olevan osa varallisuuskokonaisuuden tai sen osan siirtoa. On totta, että kyseisen säännöksen mukaan arvonlisäverodirektiivin 19 artiklaa sovelletaan palvelujen suorituksiin samoin edellytyksin. Mielestäni tämä koskee kuitenkin, molempien säännösten yhteisen tarkastelun perusteella, vain palvelujen suorituksia, jotka sisältyvät jo olemassa olevan omaisuuserän luovutukseen.(10) Arvonlisäverodirektiivin 19 artikla nimittäin koskee varallisuuskokonaisuuden tai sen osan kertaluonteista ja erityistä siirtotapahtumaa. Arvonlisäverodirektiivin 29 artiklan mukaan palvelujen suorituksiin sovelletaan 19 artiklaa ”samoin edellytyksin”. Tämä on järkevää, kun kyse on varallisuuskokonaisuuteen tai sen osaan kuuluvan esineen luovutuksesta, jota käsitellään arvonlisäverotuksessa poikkeuksellisesti palvelujen suorituksena. Tämä koskee ennen kaikkea oikeuksien luovutuksia, jotka määritellään arvonlisäverodirektiivin 25 artiklan a alakohdassa palvelujen suorituksiksi.
34.      Vuokrasopimuksen tekeminen luo kuitenkin uuden toistaiseksi voimassa olevan velvoitesuhteen. Sitä vastoin sillä ei luovuteta mitään luovuttajan varallisuuteen jo kuuluvaa omaisuuserää. Toisaalta kyse ei ole myöskään oikeuden kertaluonteisesta luovutuksesta vaan ajallisesti rajatusta käyttöoikeudesta, joka voidaan uusia. Tämän tulkinnan kanssa on sopusoinnussa unionin tuomioistuimen tekemä toteamus, jonka mukaan kyseessä ei ole varallisuuskokonaisuuden tai sen osan siirto, jos kaikki liikeomaisuus vain vuokrataan.(11)
35.      Toisenlaista arvonlisäverodirektiivin 19 ja 29 artiklan tulkintaa ei ilmene unionin tuomioistuimen muusta oikeuskäytännöstä.
36.      Unionin tuomioistuin on tosin tulkinnut kuudennen direktiivin 77/388/ETY(12) 5 artiklan 8 kohtaa, joka on käsitteellisesti sama kuin arvonlisäverodirektiivin 19 artikla,(13) asiassa Schriever siten, että ”vähittäisliikkeen tuotevaraston ja kalusteiden omistusoikeuden siirtäminen ja samanaikainen mainitun liikkeen liikehuoneiston vuokraaminen luovutuksensaajalle – – merkitsee varallisuuskokonaisuuden tai sen osan siirtoa, jos siirretty varallisuus mahdollistaa luovutuksensaajalle itsenäisen taloudellisen toiminnan pitkäaikaisen jatkamisen”.(14) Tästä ei kuitenkaan voida päätellä, että liikekiinteistön vuokraus, joka tapahtuu samanaikaisesti liikeomaisuuden luovutuksen kanssa, olisi myös osa arvonlisäverodirektiivin 19 artiklassa tarkoitettua varallisuuskokonaisuuden tai sen osan siirtoa. Unionin tuomioistuin ei ole ilmaissut tällaista tulkintaa kyseisen tuomion missään kohdassa. Pikemminkin se kuvaa tuomion perusteluissa ratkaistua tilannetta tapaukseksi, jossa ”siirrettyyn varallisuuskokonaisuuteen [ei] sisälly kiinteää omaisuutta”, ja katsoo, että vain tuotevarasto ja liikkeen kalusteet kuuluivat ”luovutettuun varallisuuskokonaisuuteen”.(15)
37.      Se, että luovuttaja vuokraa liikekiinteistön, voi siis olla edellytys sille, että liikeomaisuuden luovutus on arvonlisäverodirektiivin 19 artiklassa tarkoitettu varallisuuskokonaisuuden tai sen osan siirto, koska vuokraus mahdollistaa liiketoiminnan jatkamisen,(16) joka on tällaisen luovutuksen edellytys,(17) mutta se ei kuitenkaan ole itsessään osa tätä siirtoa.
38.      Lisäksi se, että liikekiinteistön vuokrauksen katsottaisiin olevan osa varallisuuskokonaisuuden tai sen osan siirtoa, olisi vastoin arvonlisäverodirektiivin 19 ja 29 artiklan erityissääntelyn tarkoitusta. Vakiintuneen oikeuskäytännön mukaan tämän sääntelyn tarkoituksena on helpottaa yritysten luovutuksia yksinkertaistamalla niitä ja välttämällä luovutuksensaajan varojen rasittamista huomattavalla kululla, joka palautettaisiin joka tapauksessa myöhemmin tehtävällä vähennyksellä.(18)
39.      Sillä, että liikekiinteistön vuokraus sisällytettäisiin edellä mainittujen säännösten oikeudellisiin seurauksiin, olisi kuitenkin paljon laajempia seurauksia kuin pelkkä yrityksen luovutukseen liittyvän arvonlisäverotuksen yksinkertaistaminen. Arvonlisäverodirektiivin 19 artiklan ensimmäisen kohdan, luettuna yhdessä 29 artiklan kanssa, mukaan kaikkia vuokrasopimuksesta johtuvia suorituksia olisi pikemminkin pidettävä arvonlisäverottomina liiketoimina. Näin ollen monet myöhemmät suoritukset – eli säännöllisesti uusittava ja tavallisesti pitkäaikainen käyttöoikeus – jäisivät pysyvästi arvonlisäverotuksen ulkopuolelle, vaikka nämä säännökset koskevat vain kertaluonteista siirtotapahtumaa.
Oikeudelliset seuraukset
40.      Toiseksi nyt käsiteltävässä tilanteessa on niin, että vaikka liikekiinteistön vuokraus katsottaisiin arvonlisäverodirektiivin 19 artiklan ensimmäisen kohdan ja 29 artiklan nojalla osaksi varallisuuskokonaisuuden tai sen osan siirtoa, vähennys olisi oikaistava.
41.      Arvonlisäverodirektiivin 19 artiklan ensimmäisessä kohdassa ja 29 artiklassa säädetään kahdesta oikeudellisesta seurauksesta jäsenvaltioiden vastaavalle lainsäädännölle. Yhtäältä varallisuuskokonaisuuden tai sen osan suhteen voidaan katsoa, ettei tavaroiden luovutusta eikä palvelujen suoritusta ole tapahtunut. Toisaalta saajaa pidetään arvonlisäverotuksessa luovuttajan toiminnan jatkajana.
42.      Ensimmäisen oikeudellisen seurauksen osalta liikekiinteistön vuokrauksen sisällyttäminen näiden säännösten soveltamisalaan johtaisi siihen, että vuokrauksesta ei enää syntyisi arvonlisäverollisia liiketoimia. Tämä ei muuttaisi liikekiinteistön omistajan velvollisuutta oikaista vähennys. Tässä tapauksessa hän ei tosin harjoittaisi arvonlisäverosta vapautettua vuokraustoimintaa, koska arvonlisäverodirektiivin 19 artiklan ensimmäiseen kohtaan ja 29 artiklaan sisältyy fiktio siitä, ettei mitään suoritusta ole. Lisäksi hän ei kuitenkaan vuokrauspäivästä lähtien enää käyttäisi liikekiinteistöä arvonlisäverollisiin liiketoimiin. Tämä arvonlisäverodirektiivin 168 artiklassa säädetty vähennyksen edellytys ei siis enää täyttyisi, mikä johtaisi arvonlisäverodirektiivin 185 artiklan 1 kohdassa tarkoitettuihin muutoksiin vähennysten määrän määräytymistekijöissä. Näin ollen liikekiinteistön hankintakustannuksiin sisältyvä vero olisi oikaistava myös, kun arvonlisäverodirektiivin 19 artiklan ensimmäisen kohdan ensimmäistä oikeudellista seurausta sovelletaan.
43.      Myöskään unionin tuomioistuimen tuomio Faxworld(19) ei ole esteenä tälle näkemykselle ensimmäisen oikeudellisen seurauksen seurauksista. Kyseisessä tuomiossa unionin tuomioistuin katsoi, että Vorgründungsgesellschaftilla (perustamista edeltävä yhtiö), joka valmisteli osakeyhtiön perustamista ja joka lopuksi siirsi sille koko varallisuutensa arvonlisäverodirektiivin 19 ja 29 artiklassa tarkoitetulla tavalla, oli oikeus vähentää omista hankinnoistaan maksamansa arvonlisävero, vaikka se ei ollut itse suorittanut verollisia liiketoimia. Unionin tuomioistuin teki tämän päätelmänsä kuitenkin nimenomaisesti ”tällaisessa tilanteessa”, jossa Vorgründungsgesellschaftin ainoa tarkoitus oli valmistella osakeyhtiön liiketoiminnan aloittamista, ja näin ollen Vorgründungsgesellschaftin hankkimat suoritteet oli lopuksi kohdistettava osakeyhtiön myyntiliiketoimiin.(20) Nämä olivat kuitenkin arvonlisäverollisia. Tästä ei ole kyse nyt käsiteltävän asian tilanteessa, jossa on katsottava, että luovuttavan ja vastaanottavan yhtiön välillä oli tavanomainen liikesuhde.
44.      Kun tarkastellaan toista oikeudellista seurausta eli seuraantoa, tämä ei johtaisi siihen, että vähennysten mahdollisen oikaisemisen kannalta ratkaisevaa olisi enää vain se, kuinka luovutuksensaaja käyttää liikekiinteistöä.
45.       Tätä vastaan puhuu jo se, että oikeuskäytännön mukaan saajan katsominen luovuttajan toiminnan jatkajaksi on pelkkä seuraus siitä, että saman säännöksen mukaan luovutusta ei ole tapahtunut.(21) Tämän mukaan kyseisestä seuraannosta ei voi johtua itsenäisiä oikeudellisia seurauksia, jotka menisivät pidemmälle kuin se, mitä seuraa jo suorituksen puuttumista koskevasta fiktiosta. Kuten on jo todettu, tämä fiktio ei kuitenkaan vaikuta velvollisuuteen oikaista liikekiinteistön hankkimiskustannusten osalta tehtyä vähennystä.(22)
46.      Vaikka seuraannossa olisikin kyse arvonlisäverodirektiivin 19 artiklan ensimmäisessä kohdassa tarkoitetusta itsenäisestä oikeudellisesta seurauksesta, vähennysten oikaisun yhteydessä ei olisi syytä ottaa huomioon sitä, kuinka luovutuksensaaja käyttää kiinteistöä.
47.      Saajasta voi nimittäin tulla luovuttajan sijaan oikeudenomistaja vain siinä laajuudessa kuin oikeus on siirretty. Vuokrasopimuksen perusteella on kuitenkin myönnetty vain liikekiinteistön ajallisesti rajoitettu käyttöoikeus. Saaja tulisi siis vain tässä laajuudessa luovuttajan sijaan. Omistusoikeuden osalta hän ei sitä vastoin voisi tulla luovuttajan sijaan, koska omistusoikeutta ei siirretty.
48.      Koska luovuttaja on siten joka tapauksessa liikekiinteistöä koskevan omistusoikeuden osalta edelleen arvonlisäverolainsäädännössä tarkoitettu oikeudenhaltija, hän käyttää sitä edelleen arvonlisäverodirektiivin 168 artiklassa tarkoitetulla tavalla. Tämän seurauksena häneen sovelletaan myös vähennysten oikaisemista koskevia sääntöjä. Toisenlainen näkemys johtaisi siihen, että pääasiassa kyseessä olevan kaltaista tilannetta olisi käsiteltävä ikään kuin liikekiinteistön omistusoikeus olisi siirtynyt, mistä nimenomaan ei ole kyse.
Verotuksen neutraalisuuden periaate
49.      Kolmanneksi tämä arvonlisäverodirektiivin 19 ja 29 artiklan tulkinta on verotuksen neutraalisuuden periaatteen mukainen sekä sen erityisen merkityksen kannalta, joka sillä on arvonlisäverotuksessa, että myös sen merkityksen kannalta, joka sillä on yhdenvertaista kohtelua koskevan periaatteen ilmentymänä.
50.      Aluksi on muistutettava, että arvonlisäverodirektiivin 184 artiklassa ja sitä seuraavissa artikloissa säädetyllä oikaisumekanismilla pyritään nimenomaan takaamaan arvonlisäverotuksen neutraalisuus lisäämällä vähennysten tarkkuutta.(23) Näin ollen aikaisemmassa vaiheessa toteutetut liiketoimet oikeuttavat edelleen vähennyksiin vain siltä osin kuin niitä käytetään verollisten suoritteiden toteuttamiseen.(24) Jos sitä vastoin alkuperäinen vähennys myönnettäisiin edelleen, vaikka kyseistä omaisuutta käytettäisiin tällä välin arvonlisäverottomien liiketoimien, kuten kiinteistön vuokraus, suorittamiseen, tämä heikentäisi edellä kuvattua arvonlisäverotuksen neutraalisuutta.
51.      Esitetty tulkinta ei vaaranna verotuksen neutraalisuuden periaatetta myöskään siltä osin kuin neutraalisuuden periaate ilmentää yhdenvertaisen kohtelun periaatetta.(25) Tältä osin ei ole mitään syytä epäillä sitä, että kun verollinen liiketoiminta luovutetaan, luovuttajan suorittamaa liikekiinteistön vuokrausta on kohdeltava eri tavoin kuin samassa yhteydessä tapahtuvaa kiinteistön myyntiä, koska ensimmäisessä tapauksessa luovuttaja jatkaa liiketoiminnan harjoittamista. Tältä osin vuokraavaa luovuttajaa ei kohdella toisin kuin kolmatta henkilöä, joka niin ikään vuokraa saajalle liikekiinteistön ja jolla ei myöskään ole sen osalta vähennysoikeutta. Näin ollen olisi pikemminkin verotuksen neutraalisuuden periaatteen vastaista, jos vuokranantajalla olisi vähennysoikeus kiinteistön hankintakustannusten osalta edelleen vain, jos hän vuokraa kiinteistönsä varallisuuskokonaisuuden tai sen osan siirron yhteydessä.
Ratkaisuehdotus
52.      Edellä esitetyn perusteella ehdotan, että unionin yleinen tuomioistuin vastaa Hof van Cassatien esittämään ennakkoratkaisukysymykseen seuraavasti:
Yhteisestä arvonlisäverojärjestelmästä 28.11.2006 annetun neuvoston direktiivin 2006/112/EY 19 ja 29 artiklaa
on tulkittava siten, että
verovelvollinen on arvonlisäverodirektiivin 184 artiklan ja sitä seuraavien artiklojen nojalla edelleen velvollinen oikaisemaan liikerakennuksen hankintaan, rakentamiseen, muutostöihin tai kunnostukseen liittyvät vähennykset, vaikka samanaikaisesti, kun hänen harjoittamansa verollinen liiketoiminta luovutetaan arvonlisäverodirektiivin 19 ja 29 artiklassa tarkoitettuna varallisuuskokonaisuutena tai sen osana, luovuttaja vuokraa kyseisen liikerakennuksen arvonlisäverottomasti luovutuksensaajalle, joka jatkaa liiketoimintaa.
Maja Brkan
Laadittu julkisessa istunnossa Luxemburgissa 15.4.2026.
Allekirjoitukset
1      Alkuperäinen kieli: saksa.
2      Yhteisestä arvonlisäverojärjestelmästä 28.11.2006 annettu neuvoston direktiivi (EUVL 2006, L 347, s. 1).
3      Ks. tältä osin erityisesti tuomio 10.11.2011, Schriever (C‑444/10, EU:C:2011:724).
4      Ks. vastaavasti tuomio 17.9.2020, Stichting Schoonzicht (C‑791/18, EU:C:2020:731, 35 kohta) ja tuomio 6.10.2022, Vittamed technologijos (C‑293/21, EU:C:2022:763, 48 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
5      Tuomio 27.3.2019, Mydibel (C‑201/18, EU:C:2019:254).
6      Tuomio 27.3.2019, Mydibel (C‑201/18, EU:C:2019:254, erityisesti 28 kohta).
7      Tuomio 26.11.2020, Sögård Fastigheter (C‑787/18, EU:C:2020:964, 50 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
8      Unionin tuomioistuin ei ole vielä voinut vastata samankaltaiseen kysymykseen toisen ennakkoratkaisupyynnön yhteydessä, koska se oli kyseisessä menettelyssä hypoteettinen ja oli siten jätettävä tutkimatta, ks. tuomio 26.11.2020, Sögård Fastigheter (C‑787/18, EU:C:2020:964, 74 kohta ja sitä seuraavat kohdat).
9      Tuomio 3.12.2025, MS KLJUČAROVCI (T‑646/24, EU:T:2025:1081, 45 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
10      Myös komissio ja Belgian hallitus ovat esittäneet samankaltaisia näkemyksiä tässä menettelyssä.
11      Ks. tuomio 19.12.2018, Mailat (C‑17/18, EU:C:2018:1038, 22 kohta ja sitä seuraava kohta) ja vastaavasti tuomio 28.2.2019, Sequeira Mesquita (C‑278/18, EU:C:2019:160, 29 kohta).
12      Kuudes neuvoston direktiivi, annettu 17 päivänä toukokuuta 1977, jäsenvaltioiden liikevaihtoverolainsäädännön yhdenmukaistamisesta - yhteinen arvonlisäverojärjestelmä: yhdenmukainen määräytymisperuste (EYVL 1977, L 145, s. 1).
13      Tämän vuoksi kuudennen direktiivin 5 artiklan 8 kohdan tulkinta on otettava huomioon myös arvonlisäverodirektiivin 19 artiklaa tulkittaessa, ks. määräys 16.1.2023, W. (C‑729/21, ei julkaistu, EU:C:2023:74, 33 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
14      Tuomio 10.11.2011, Schriever (C‑444/10, EU:C:2011:724, päätösosa).
15      Tuomio 10.11.2011, Schriever (C‑444/10, EU:C:2011:724, 31 ja 39 kohta).
16      Ks. tuomio 10.11.2011, Schriever (C‑444/10, EU:C:2011:724, 40 kohta) ja tuomio 19.12.2018, Mailat (C‑17/18, EU:C:2018:1038, 20 kohta).
17      Tuomio 10.11.2011, Schriever (C‑444/10, EU:C:2011:724, 25 kohta).
18      Ks. mm. tuomio 27.11.2003, Zita Modes (C‑497/01, EU:C:2003:644, 39 kohta); tuomio 10.11.2011, Schriever (C‑444/10, EU:C:2011:724, 23 kohta) ja tuomio 19.12.2018, Mailat (C‑17/18, EU:C:2018:1038, 13 kohta).
19      Tuomio 29.4.2004, Faxworld (C‑137/02, EU:C:2004:267).
20      Ks. tuomio 29.4.2004, Faxworld (C‑137/02, EU:C:2004:267, 41 ja 42 kohta).
21      Määräys 16.1.2023, W. (C‑729/21, ei julkaistu, EU:C:2023:74, 36 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
22      Ks. edellä tämän ratkaisuehdotuksen 42 kohta.
23      Ks. tuomio 12.9.2024, NARE-BG (C‑429/23, EU:C:2024:742, 64 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
24      Tuomio 3.6.2021, Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Suceava ym. (C‑182/20, EU:C:2021:442, 29 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen) ja tuomio 12.9.2024, Drebers (C‑243/23, EU:C:2024:736, 46 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
25      Ks. esim. tuomio 16.2.2023, DGRFP Cluj (C‑519/21, EU:C:2023:106, 88 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).