62007CC0027
GENERALINĖS ADVOKATĖS
ELEANOR SHARPSTON IŠVADA,
pateikta 2008 m. sausio 24 d. (
1
)
Byla C-27/07
Banque Fédérative du Crédit Mutuel
prieš
Ministre de l’Économie, des Finances et de l’Industrie
„Pelno mokestis — Direktyva 90/435/EEB — Apmokestinamasis patronuojančios bendrovės pelnas — Negalėjimas atskaityti sąnaudų ir išlaidų, susijusių su turima dukterinės bendrovės kapitalo dalimi — Fiksuotos tokių sąnaudų sumos nustatymas — Didžiausia 5 % dukterinės bendrovės paskirstyto pelno riba — Mokesčio kreditų įtraukimas“
1.
Nagrinėjamu prašymu priimti prejudicinį sprendimą Prancūzijos Conseil d’État (Valstybės taryba) prašo išaiškinti Patronuojančių ir dukterinių bendrovių direktyvos (
2
) (toliau – direktyva) 4 straipsnį ir 7 straipsnio 2 dalį.
2.
Direktyvą geriausiai galima suprasti, atsižvelgiant į platesnę ja siekiamą spręsti problemą.
Bendrovių grupės viduje išmokamų dividendų apmokestinimas
3.
Dukterinė bendrovė moka dividendus patronuojančiai bendrovei. Dividendai yra mokami iš pelno. Jeigu visos bendrovių grupės bendrovės mokesčių mokėjimo tikslais yra tos pačios valstybės narės rezidentės, tai bus apmokestintas tiek pelnas, iš kurio dukterinė bendrovė moka dividendus, tiek patronuojančios bendrovės (kaip ir bet kurio kito akcininko) pajamos iš dividendų. Taigi tos pačios pajamos yra apmokestinamos du kartus joms esant pas skirtingus mokesčių mokėtojus. Tai vadinama ekonominiu dvigubu apmokestinimu.
4.
Norėdamos sušvelninti šį dvigubą apmokestinimą kai kurios valstybės narės įvedė „atskaitos“ sistemą, pagal kurią akcininkams suteikiamas mokesčio kreditas, atitinkantis visą pelno mokestį arba jo dalį, taikomą pelnui, iš kurio buvo išmokėti dividendai. Mokesčio kreditas yra atskaitomas iš akcininko mokestinės prievolės už šiuos dividendus, ir taip dvigubas apmokestinimas pašalinamas arba sumažinamas. Anksčiau Prancūzija suteikdavo būtent tokios rūšies nacionalinio mokesčio kreditą, vadinamą „avoir fiscal“ (
3
).
5.
Tokius mokesčio kreditus už dividendus suteikiančios valstybės narės nori būti užtikrintos, kad pelnui, iš kurio buvo išmokėti dividendai, taikomas mokestis iš tiesų bus sumokėtas. Todėl atskaitos sistemose numatomas specialus, paprastai avansinis mokestis, taikomas bendrovėms, išmokančioms dividendus, suteikiančius teisę į mokesčio kreditą. Anksčiau Prancūzija taikė tokį mokestį prie šaltinio, vadinamą „précompte mobilier“ (
4
).
6.
Jeigu bendrovių grupę sudaro vienoje valstybėje narėje įsisteigusi patronuojanti bendrovė ir viena arba daugiau kitoje arba kitose valstybėse narėse įsisteigusių dukterinių bendrovių, tai, dukterinei bendrovei išmokant dividendus patronuojančiai bendrovei į užsienį, neišvengiamai kils įvairių mokestinių klausimų.
7.
Dauguma valstybių narių apmokestina jų teritorijoje esančių bendrovių pajamas iš užsienio, prie kurių istoriškai priskiriami užsienio dukterinių bendrovių išmokami dividendai. Dauguma valstybių narių taip pat apmokestina ne rezidentų pajamas iš šaltinio šių valstybių narių teritorijoje ir istoriškai į užsienį išmokamus dividendus apmokestina mokesčiu prie šaltinio. Toks mokestis prie šaltinio užtikrina, kad dukterinės bendrovės valstybė narė gaus akcininkų, kurių ji negali tiesiogiai apmokestinti, mokėtiną mokestį.
8.
Todėl, kai patronuojanti bendrovė gauna pajamas iš dividendų iš užsienyje esančios dukterinės bendrovės, paprastai pajamos jau būna du kartus apmokestintos: pirma, pelnui, iš kurio buvo išmokėti dividendai, būna pritaikytas užsienio pelno mokestis, kurį sumoka dukterinė bendrovė, ir antra, patys dividendai apmokestinami mokesčiu prie šaltinio, atitinkančiu patronuojančios bendrovės mokėtiną mokestį (tačiau faktiškai atskaitomas prie šaltinio ir dukterinės bendrovės pervedamas užsienio mokesčių institucijoms). Tai irgi yra ekonominis dvigubas apmokestinimas. Jeigu dukterinės bendrovės valstybėje narėje dividendams pritaikomas mokestis prie šaltinio, o patronuojančios bendrovės valstybėje narėje – pelno mokestis, ši bendrovė nuo tų pačių pajamų sumokės mokesčius dviejose valstybėse narėse. Tai – teisinis dvigubas apmokestinimas.
9.
Kad sumažintų arba pašalintų tokį dividendų ekonominį ir (arba) teisinį dvigubą apmokestinimą, istoriškai dauguma valstybių narių vienašališkai arba pagal sutartis dėl dvigubo apmokestinimo išvengimo suteikia dividendų gavėjams, kurie yra jų rezidentai mokesčių mokėjimo tikslais, lengvatas ir tam naudoja arba atleidimo nuo mokesčio, arba mokesčio kredito metodą.
10.
Pagal atleidimo nuo mokesčio metodą apmokestinamosios pajamos iš užsienio visiškai atleidžiamos nuo nacionalinio pelno arba pajamų mokesčio. Pagal mokesčio kredito metodą valstybė ir toliau apmokestina pajamas iš užsienio, tačiau suteikia mokesčio kreditą už tam tikrus užsienyje nuo atitinkamų pajamų sumokėtus mokesčius (t. y. pelnui, iš kurio buvo išmokėti dividendai, taikomas mokestis ir (arba) dividendams taikomas mokestis prie šaltinio), ir šis kreditas gali būti atskaitytas iš nacionalinės mokestinės prievolės.
11.
Pagal Prancūzijos sutartis dėl mokesčių, sudarytas su kitomis valstybėmis narėmis, toks užsienio mokesčio kreditas (vadinamasis „credit d’impôt étranger“) suteikiamas Prancūzijoje įsisteigusiai patronuojančiai bendrovei, kitoje valstybėje narėje įsisteigusiai dukterinei bendrovei paskirstant pelną, jeigu ta kita valstybė narė šį paskirstytą pelną apmokestino mokesčiu prie šaltinio. Užsienio mokesčio kreditas yra lygus mokesčiui prie šaltinio.
Direktyva
12.
Direktyva siekiama pašalinti bendrovėms iš skirtingų valstybių narių taikomas mokesčių nuostatas, kurios yra mažiau palankios nei nuostatos, taikomos tos pačios valstybės narės bendrovėms, kai bendrovės siekia bendradarbiauti sudarydamos patronuojančių ir dukterinių bendrovių grupes (
5
).
13.
3 straipsnio 1 dalies a punktas reikalauja, kad valstybės narės suteiktų patronuojančios bendrovės statusą bent jau toms bendrovėms (
6
), kurios yra vienos valstybės narės rezidentės mokesčių mokėjimo tikslais ir turi ne mažiau kaip 25 % (
7
) kitoje valstybėje narėje esančios įmonės (3 straipsnio 1 dalies b punkte apibrėžtos „dukterinės bendrovės“) kapitalo dalies.
14.
4 straipsnio 1 dalis nustato, kad kai vienos valstybės narės rezidentė patronuojanti bendrovė gauna dividendus iš kitos valstybės narės rezidentės dukterinės bendrovės, patronuojančios bendrovės valstybė narė tokių dividendų neapmokestina (atleidimo nuo mokesčio metodas) arba juos apmokestina, suteikdama teisę patronuojančiai bendrovei atskaityti iš priklausančio mokėti mokesčio sumos tą dukterinės bendrovės sumokėtą pelno mokesčio dalį, kuri yra susijusi su paskirstyto pelno dalimi, išmokėta dividendų forma (mokesčio kredito metodas).
15.
Tačiau pagal 4 straipsnio 2 dalį valstybės narės gali numatyti, kad visi privalomieji mokėjimai, susiję su turima kapitalo dalimi, ir visi nuostoliai, atsiradę dėl dukterinės bendrovės pelno paskirstymo, negali būti atskaitomi iš patronuojančios bendrovės apmokestinamo pelno. Jeigu tokiu atveju turimos kapitalo dalies valdymo sąnaudos yra nustatomos kaip pastovus dydis, nustatytoji suma „negali būti didesnė nei 5 % dukterinės bendrovės paskirstyto pelno“.
16.
5 straipsnio 1 dalis reikalauja, kad valstybės narės atleistų nuo mokesčio prie šaltinio pelną, kurį dukterinė bendrovė paskirsto patronuojančiai bendrovei. Tačiau Graikijai, Vokietijai ir Portugalijai taikomos leidžiančios nukrypti nuostatos, pagal kurias šioms valstybėms per skirtingus pereinamuosius laikotarpius leidžiama išskaityti mokestį prie šaltinio iš dukterinių bendrovių „pelno, paskirstyto“ kitų valstybių narių patronuojančioms bendrovėms (
8
).
17.
7 straipsnio 2 dalis nustato:
„Ši direktyva neturi įtakos taikant nacionalines arba sutartimis grįstas nuostatas, kuriomis siekiama panaikinti arba sumažinti ekonominį dvigubą dividendų apmokestinimą, ypač nuostatas dėl mokesčio kreditų mokėjimo dividendų gavėjams“.
18.
Pagal 1 straipsnio 2 dalį ši direktyva „nekliudo taikyti nacionalinių arba susitarimais paremtų nuostatų dėl apgaulės ar piktnaudžiavimo prevencijos“.
19.
Nepažeidžiant 5 straipsnyje įtvirtintų pereinamojo laikotarpio nuostatų, direktyva turėjo būti įgyvendinta iki 1992 m. sausio 1 dienos.
Taikytini nacionaliniai teisės aktai (
9
)
20.
Prancūzija pasirinko atleidimo nuo mokesčio metodą pagal direktyvos 4 straipsnio 1 dalį. Taigi Code général des impôts 216 straipsnyje (
10
) (toliau – CGI 216 straipsnis) numatyta, kad grynosios pajamos iš dalyvavimo kapitale, suteikiančio teisę į patronuojančioms bendrovėms skirtos mokesčių sistemos taikymą (
11
), patronuojančios bendrovės gautos per finansinius metus, gali būti atskaitytos iš jos bendrojo grynojo pelno, prieš tai atskaičius atitinkamą sąnaudų ir išlaidų dalį, nustatytą kaip 5 % visų iš dalyvavimo kapitale gautų pajamų, įskaitant mokesčio kreditą (
12
). Šios nuostatos poveikis yra toks, kad minėti 5 % vėl pridedami prie patronuojančios bendrovės apmokestinamųjų pajamų. Toliau šį poveikį vadinsiu „5 % priskaičiavimu“.
21.
Ministerijos instrukcijoje (
13
) (toliau – instrukcija) teigiama, kad CGI 216 straipsnyje nurodytas mokesčio kreditas apima ir nacionalinį mokesčių kreditą (avoir fiscal) už pajamas iš šaltinio Prancūzijoje, ir užsienio mokesčio kreditą (credit d’impôt étranger) už pajamas iš dukterinių bendrovių, kurių buveinė yra valstybėje, su kuria Prancūzija yra sudariusi sutartį dėl dvigubo apmokestinimo išvengimo.
22.
Pagal Code général des impôts 146 straipsnio 2 dalį (toliau – CGI 146 straipsnio 2 dalis) tais atvejais, kai patronuojančiai bendrovei paskirstant savo akcininkams dividendus, gautus iš užsienio dukterinės bendrovės, taikomas précompte mobilier, mokesčio kreditai gali būti atskaityti iš précompte mobilier tik tada, jeigu jie yra susiję su per pastaruosius penkerius metus gautais dividendais. Pagal susiklosčiusią administracinę praktiką, kai reikia, šiuos mokesčio kreditus taip pat galima atskaityti iš mokesčio prie šaltinio, mokėtino patronuojančiai bendrovei perskirstant dividendus asmenims, kurie nėra Prancūzijos rezidentai mokesčių mokėjimo tikslais ar neturi joje buveinės.
Prašymas priimti prejudicinį sprendimą nagrinėjamoje byloje
23.
Banque Fédérative du Crédit Mutuel (toliau – Banque Fédérative) pareiškė Conseil d’État ieškinį prašydamas panaikinti minėtą instrukciją. Jis teigia, kad ši instrukcija, pagal kurią į 5 % priskaičiavimo bazę įtraukiami užsienio mokesčio kreditai, suteikti pagal Prancūzijos ir kitų valstybių narių sutartis dėl mokesčių, neatitinka direktyvos 4 straipsnio, kuris apriboja iš patronuojančios bendrovės pajamų negalimą atskaityti sąnaudų sumą, kai tokios sąnaudos nustatomos kaip pastovus dydis, 5 % „dukterinės bendrovės paskirstyto pelno“ (
14
).
24.
Conseil d’État pažymi, kad pagal Prancūzijos ir kitų valstybių narių sutartis dėl mokesčių kitoje valstybėje narėje įsisteigusiai dukterinei bendrovei paskirstant pelną, Prancūzijoje įsisteigusiai patronuojančiai bendrovei suteikiamas mokesčio kreditas, jeigu ta kita valstybė narė šį paskirstytą pelną apmokestino mokesčiu prie šaltinio (
15
). Šis mokesčio kreditas yra lygus taip atskaitytam mokesčiui prie šaltinio. Dėl 5 % priskaičiavimo patronuojanti bendrovė atsiduria tokioje padėtyje, kurioje ji būtų, jeigu nebūtų taikomas mokestis prie šaltinio, su sąlyga, kad visą mokesčio kreditą galima atskaityti iš patronuojančios bendrovės mokėtinos mokesčio. Remiantis CGI 146 straipsnio 2 dalimi, CGI 216 straipsniu ir instrukcija, mokesčio kreditai, suteikti kitoje valstybėje narėje įsisteigusiai dukterinei bendrovei išmokant dividendus patronuojančiai bendrovei, gali būti atskaityti iš šios patronuojančios bendrovės mokėtino mokesčio tik tada, kai šie dividendai yra perskirstomi per penkerius metus. Tokiu atveju 5 % priskaičiavimas neturi poveikio pelno paskirstymo į užsienį fiskaliniam neutralumui.
25.
Tačiau Conseil d’État sutinka su tuo, kad, jeigu patronuojanti bendrovė per šį laikotarpį dividendų neperskirsto, 5 % priskaičiavimas padidins šios patronuojančios bendrovės apmokestinamąsias pajamas daugiau nei direktyvos 4 straipsnyje nustatyta riba, kartu atitinkamai pažeisdamas pelno paskirstymo į užsienį fiskalinį neutralumą. Conseil d’État manymu, tokiu atveju kyla klausimas, ar toks patronuojančios bendrovės mokėtino mokesčio padidėjimas gali būti leidžiamas pagal direktyvos 7 straipsnio 2 dalį.
26.
Todėl Conseil d’État kreipėsi į Teisingumo Teismą su prašymu priimti prejudicinį sprendimą, pateikdamas tokį klausimą:
„5 % mokesčio kreditų, suteikiamų skirstant kitoje Europos Sąjungos valstybėje narėje įsteigtos dukterinės bendrovės pelną, jeigu šis skirstomas pelnas buvo apmokestintas prie šaltinio toje kitoje valstybėje, įskaitymas į Prancūzijoje įsteigtos patronuojančios bendrovės apmokestinamąjį pelną nedaro poveikio patronuojančios bendrovės apmokestinimui, jeigu ji gali atskaityti iš mokėtino mokesčio visus šiuos mokesčio kreditus. Ar tuo atveju, kai patronuojančiai bendrovei nepriėmus sprendimo perskirstyti šį pelną savo pačios akcininkams per penkerius metus ji nebegali pasinaudoti šių mokesčio kreditų teikiama mokesčių lengvata, pelno mokesčio padidėjimas dėl 5 % mokesčio kreditų įtraukimo į jos apmokestinamąjį pelną gali būti laikomas leistinu pagal 1990 m. liepos 23 d. Direktyvos 90/435/EEB 7 straipsnio 2 dalį, atsižvelgiant į mažą dydį ir aplinkybę, kad jo nustatymas tiesiogiai susijęs su turint ekonominio dvigubo dividendų apmokestinimo sušvelninimo tikslą nustatytų mokesčio kreditų mokėjimu, ar jis turi būti pripažintas pažeidžiančiu iš Direktyvos 90/435 4 straipsnio kylančius tikslus?“
27.
Rašytines pastabas pateikė Banque Fédérative, Prancūzijos ir Vokietijos vyriausybės bei Komisija; visos šios šalys, išskyrus Vokietijos vyriausybę, dalyvavo ir posėdyje.
28.
Prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo klausimu daroma prielaida, kad nacionaliniai teisės aktai, kaip jie yra aiškinami instrukcijoje, pažeidžia direktyvos 4 straipsnio 2 dalį tiek, kiek pagal juos patronuojančiai bendrovei neperskirsčius pelno per penkerius metus ji nebegali pasinaudoti mokesčio kreditais, nebent tokius teisės aktus leidžia šios direktyvos 7 straipsnio 2 dalis. Tačiau Prancūzijos ir Vokietijos vyriausybės teigia, kad šie teisės aktai neprieštarauja 4 straipsnio 2 daliai, nesant reikalo remtis 7 straipsnio 2 dalimi. Todėl pirmiausia aš siūlau apsvarstyti logiškai pirmesnį klausimą, t. y. ar nagrinėjami nacionaliniai teisės aktai iš esmės prieštarauja direktyvos 4 straipsnio 2 daliai, ir antra, jeigu atsakymas būtų teigiamas, pereiti prie klausimo, ar, nepaisant to, juos galima pateisinti šios direktyvos 7 straipsnio 2 dalyje numatyta išimtimi (ir (arba), kaip teigia Prancūzijos vyriausybė, 1 straipsnio 2 dalimi).
Direktyvos 4 straipsnio 2 dalis
29.
Banque Fédérative ir Komisija teigia, kad nacionaliniai teisės aktai, kaip jie yra aiškinami instrukcijoje, pažeidžia direktyvos 4 straipsnio 2 dalį. Abi vyriausybės laikosi priešingos nuomonės.
30.
Direktyvos 4 straipsnio 2 dalis numato, kad, jeigu valstybės narės nustato kapitalo dalies valdymo sąnaudas kaip pastovų dydį, kurio negalima atskaityti iš patronuojančios bendrovės apmokestinamojo pelno, nustatytoji suma negali būti didesnė nei 5 % „dukterinės bendrovės paskirstyto pelno“. Pastabas pateikusių šalių nuomonė išsiskiria dėl to, ar tais atvejais, kai dividendams taikomas mokestis prie šaltinio, „dukterinės bendrovės paskirstytas pelnas“ reiškia grynąją dividendų sumą, kurią faktiškai gavo patronuojanti bendrovė (atskaičius mokestį prie šaltinio), ar visą dividendų sumą, t. y. faktiškai gautą sumą, padidintą mokesčio kredito suma, kurią suteikia Prancūzija, kad būtų kompensuotas mokestis prie šaltinio.
31.
Conseil d’État ir visos pastabas pateikusios šalys daug remiasi byla Océ van der Grinten (
16
), kurioje Teisingumo Teismo buvo klausiama, inter alia, ar 5 % dydžio mokestis, mokamas nuo dividendų, kuriuos dukterinė bendrovė, Jungtinės Karalystės rezidentė, išmoka patronuojančiai bendrovei, Nyderlandų rezidentei, ir mokesčio kredito, į kurį suteikia teisę šis paskirstymas, bendros sumos, prilygsta direktyvos 5 straipsnio 1 dalyje draudžiamam mokesčiui prie šaltinio.
32.
Šioje byloje buvo tiesiogiai įrodinėjama, kad mokesčio kreditas turi būti laikomas dukterinės bendrovės paskirstyto pelno dalimi (
17
). Tačiau Teisingumo Teismas atmetė šį argumentą ir konstatavo:
„5 % dydžio mokesčio dalis, taikoma mokesčio kreditui, į kurį suteikia teisę dividendų išmokėjimas, neturi paskirstytajam pelnui taikomo mokesčio prie šaltinio, kurį iš esmės draudžia direktyvos 5 straipsnio 1 dalis, požymių, nes dukterinės bendrovės paskirstytas pelnas šia mokesčio dalimi nėra apmokestinamas.
Mokesčio kreditas yra fiskalinė priemonė, skirta išvengti pelno, paskirstomo dividendų forma, ekonominio dvigubo apmokestinimo pirmiausia dukterinėje bendrovėje, o po to dividendus gavusioje patronuojančioje bendrovėje. Taigi jis nelaikytinas pajamomis iš akcijų.“ (
18
)
33.
Reikia turėti omenyje, kad byloje Océ van der Grinten nagrinėtas mokesčio kreditas buvo suteikiamas už dividendus išmokančios bendrovės šių dividendų atžvilgiu sumokėtą avansinio pelno mokesčio sumą. Taigi (kaip paaiškino Teisingumo Teismas) šis mokesčio kreditas buvo skirtas palengvinti ekonominį dvigubą apmokestinimą (
19
). Nagrinėjamoje byloje aptariamu mokesčio kreditu siekiama kompensuoti akcininkui dividendams pritaikytą mokestį prie šaltinio, taigi jis yra skirtas palengvinti teisinį dvigubą apmokestinimą (
20
). Atsižvelgdama į tai aš nepritariu Komisijai, kurios labai glaustose pastabose (
21
) paprasčiausia konstatuota, kad, remiantis sprendimu Océ van der Grinten, darytina išvada, jog mokesčio kredito negalima laikyti paskirstytuoju pelnu.
34.
Remdamasi pažodiniu aiškinimu, aš nematau priežasčių, kodėl „dukterinės bendrovės paskirstytas pelnas“ negalėtų prilygti faktiškai gautai dividendų sumai, padidintai mokesčio kredito suma, kurią suteikia Prancūzija, kad būtų kompensuotas prie šaltinio išskaičiuotas mokestis. Vertinant iš dukterinės bendrovės perspektyvos, jeigu ji paskelbia apie, tarkime, 100 eurų dividendus, tai ji ir paskirsto 100 eurų pelną. Jeigu nebūtų mokesčio prie šaltinio, ši suma iš dukterinės bendrovės būtų tiesiogiai pervesta patronuojančiai bendrovei. Nėra jokios priežasties, dėl kurios šiam vertinimui darytų poveikį tai, kad dukterinės bendrovės valstybė narė reikalauja iš šio mokėjimo išskaičiuoti sumą, atitinkančią patronuojančios bendrovės mokėtiną mokestį, ir tiesiogiai pervesti šią sumą šios valstybės narės mokesčių institucijoms. Kaip Teisingumo Teismas konstatavo sprendime Athinaiki Zythopoiia (
22
), mokesčio prie šaltinio atveju „dividendus skirstanti bendrovė turi išskaičiuoti dividendų sumos dalį, kurią ji sumoka mokesčių institucijoms“. Be to, mano nuomone, tokį aiškinimą patvirtina direktyvos 5 straipsnis, kuris leidžia Vokietijai, Graikijai ir Portugalijai taikyti mokestį prie šaltinio „paskirstytam pelnui“.
35.
Mano nuomone ir kaip teigia Prancūzijos vyriausybė, Prancūzijos teisės aktai paprasčiausiai reiškia priskaičiuojamų 5 % apskaičiavimą, remiantis bendra deklaruotų dividendų suma; nuoroda į mokesčio kreditą paprasčiausiai yra priemonė užtikrinti, kad minėtas skaičius bus gautas. Todėl aš nepritariu Banque Fédérative pateiktam argumentui, kad, atsižvelgiant į tai, jog sutartyse dėl dvigubo apmokestinimo išvengimo numatytas mokesčio kreditas, skirtas kompensuoti dėl mokesčio prie šaltinio sumažėjusią dividendų sumą, pasireiškia valstybės suteikiamo kredito forma, jis negali būti nei dividendų, nei (dėl šios priežasties) paskirstytojo pelno, kaip jie suprantami direktyvoje, pobūdžio. Be to, norėčiau pažymėti, kad pateikdamas argumentą, kurio aš nenagrinėsiu, nes juo tiesiogiai siekiama iškelti nacionalinio įstatymo, kuriuo Conseil d’État grindė Teisingumo Teismui pateiktą prašymą priimti prejudicinį sprendimą, aiškinimo klausimą, Banque Fédérative teigia, kad mokesčio prie šaltinio našta iš tiesų tenka dividendų gavėjams, nors teisiškai jį turi mokėti pelną skirstanti bendrovė. Aš manau, kad šis teiginys patvirtina mano siūlomą aiškinimą.
36.
Aš taip pat pritariu Vokietijos vyriausybei, kad direktyvos tikslas nekenkia tokiam vertinimui. Siekiant užtikrinti fiskalinį neutralumą direktyvos 5 straipsnio 1dalis draudžia valstybėms narėms taikyti mokestį prie šaltinio pelnui, kurį dukterinė bendrovė paskirsto patronuojančiai bendrovei. Nagrinėjamoje byloje fiskalinį neutralumą pažeidžia mokestis prie šaltinio dukterinės bendrovės valstybėje. Visiško fiskalinio neutralumo nepasieksime tol, kol bus galima remtis pereinamojo laikotarpio nuostatomis. Tai nereiškia, kad aiškinimas, lemiantis netobulą arba nevisišką fiskalinį neutralumą, dėl šios priežasties yra neteisingas. Pačioms pereinamojo laikotarpio leidžiančioms nukrypti nuostatoms būdinga tai, kad, kol jos taikomos, negalima visiškai pasiekti tų teisės aktų tikslų, nuo kurių jos leidžia nukrypti. Jeigu reikalausime, kad Prancūzija suteiktų visišką kreditą už pereinamuoju laikotarpiu taikytus mokesčius prie šaltinio, nors ji pasirinko ne mokesčio kredito, o atleidimo nuo mokesčio metodą, tai reikš, kad reikalaujame taikyti abu metodus, nors pati direktyva reikalauja pasirinkti tik vieną iš dviejų.
37.
Todėl aš manau, kad jeigu valstybė narė pagal direktyvos 4 straipsnio 2 dalį pasirinko teisę numatyti, jog visi privalomieji mokėjimai, susiję su patronuojančios bendrovės turima kitoje valstybėje narėje esančios dukterinės bendrovės kapitalo dalimi, ir visi nuostoliai, atsiradę dėl dukterinės bendrovės pelno paskirstymo, negali būti atskaitomi iš patronuojančios bendrovės apmokestinamo pelno, tai šiai nuostatai neprieštaraus šios kapitalo dalies valdymo sąnaudų dydžio – 5 % bendrų pajamų iš kapitalo dalies, įskaitant mokesčio kreditus, kompensuojančius mokestį prie šaltinio, kuriuo buvo apmokestinti dividendai pagal direktyvos 5 straipsnio 2, 3 ir 4 dalis, – nustatymas.
38.
Tuo remiantis, nėra būtina nagrinėti, ar aptariami teisės aktai gali būti pateisinti, remiantis kitomis direktyvos nuostatomis. Vis dėlto aš trumpai aptarsiu šių nuostatų reikšmę.
Direktyvos 7 straipsnio 2 dalis
39.
Jeigu nacionaliniai teisės aktai, kaip jie yra aiškinami instrukcijoje, prieštarautų direktyvos 4 straipsnio 2 daliai, nacionalinis teismas klausia, ar tokie teisės aktai leidžiami pagal šios direktyvos 7 straipsnio 2 dalį, remiantis tuo, kad kadangi vienintelis 5 % priskaičiavimo poveikis – iš dalies sumažinti mokesčio kreditą, suteikiamą išmokant dividendus patronuojančiai bendrovei, jis gali būti vertinamas kaip priklausantis nuostatų grupei, susijusiai su mokesčio kreditų dividendų gavėjams išmokėjimu ir kartu siekiančiai sušvelninti dvigubą apmokestinimą.
40.
7 straipsnio 2 dalyje nustatyta, kad direktyva „neturi įtakos taikant nacionalines arba sutartimis grįstas nuostatas, kuriomis siekiama panaikinti arba sumažinti ekonominį dvigubą dividendų apmokestinimą, ypač nuostatas dėl mokesčio kreditų mokėjimo dividendų gavėjams“.
41.
Banque Fédérative ir Komisija mano, kad direktyvos 7 straipsnio 2 dalies nukrypti leidžianti nuostata yra netaikytina. Prancūzijos vyriausybė, kuri savo rašytinėse pastabose laikosi priešingos nuomonės, posėdyje įrodinėjo, kad nagrinėjami teisės aktai atitinka 4 straipsnio 2 dalį, todėl 7 straipsnio 2 dalis neturi reikšmės. Vokietijos vyriausybė nepateikė pastabų dėl 7 straipsnio 2 dalies.
42.
Mano nuomone, akivaizdu, kad 7 straipsnio 2 dalis nagrinėjamai bylai negali turėti jokios reikšmės, nes aptariamais nacionalinės teisės aktais nėra siekiama panaikinti arba sumažinti ekonominį dvigubą apmokestinimą. Nors klausime, dėl kurio buvo pateiktas prašymas priimti prejudicinį sprendimą, yra minima aplinkybė, kad mokesčio padidėjimo dėl 5 % įtraukimo į apmokestinamąjį pelną „nustatymas tiesiogiai susijęs su turint ekonominio dvigubo dividendų apmokestinimo sušvelninimo tikslą nustatytų mokesčio kreditų mokėjimu“, apskritai, remiantis prašymu priimti prejudicinį sprendimą, nekyla jokių abejonių, kad nagrinėjamais mokesčio kreditais (crédits d’impôt étranger) siekiama sušvelninti patronuojančios bendrovės gautų dividendų teisinį dvigubą apmokestinimą dukterinės bendrovės valstybėje narėje ir pačios patronuojančios bendrovės valstybėje narėje.
Direktyvos 1 straipsnio 2 dalis
43.
Prancūzijos vyriausybė teigia, kad, be prašyme priimti prejudicinį sprendimą konkrečiai nurodytų direktyvos 4 straipsnio 2 dalies ir 7 straipsnio 2 dalies, Teisingumo Teismas turėtų apsvarstyti ir 1 straipsnio 2 dalį, kuri nustato, jog direktyva nekliudo taikyti nacionalinių arba susitarimais paremtų nuostatų dėl apgaulės ar piktnaudžiavimo prevencijos. Prancūzijos vyriausybė pažymi, kad nacionalinė nuostata, dėl kurios buvo iškelta pagrindinė byla, nustato, jog patronuojanti bendrovė gali mokesčio kreditus, gautus iš dukterinių bendrovių, kitų valstybių narių rezidenčių, atskaityti iš précompte mobilier, mokėtino nuo savo akcininkams perskirstomų dividendų, tik jeigu perskirstymas vykdomas per penkerius metus. Šis penkerių metų apribojimas atspindi Prancūzijos vyriausybės interesą kovoti su piktnaudžiavimu. Jeigu įmonės galėtų atskaityti mokesčių kreditus, susijusius su dividendais, gautais prieš 10 ar 20 metų, apgaulės pavojus padidėtų, o kontroliuoti mokesčius taptų sudėtingiau. Administracija negalėtų patikrinti, ar atitinkami kreditai yra tikri, ir užkirsti kelią apgaulei, pasireiškiančiai fiktyvių mokesčių kreditų atskaita.
44.
Aš negaliu sutikti su šiuo argumentu. Kaip Teisingumo Teismas konstatavo sprendime Leur-Bloem, bendra mokesčių vengimo ar apgaulės prezumpcija negali pateisinti fiskalinės priemonės, dėl kurios kyla pavojus direktyvos tikslams (
23
). Galima pažymėti, kad byla Leur-Bloem buvo susijusi su nacionalinės teisės nuostata, kuria pagal Susijungimų direktyvos (
24
) 11 straipsnį buvo siekiama neleisti pasinaudoti šioje direktyvoje numatytomis mokesčių lengvatomis, kai tam tikrų operacijų pagrindinis arba vienas iš pagrindinių tikslų yra mokesčių vengimas arba mokesčių slėpimas. Neabejotina, kad lygiai tas pats principas taikytinas, kai (kaip yra nagrinėjamoje byloje) direktyva leidžia valstybei narei nukrypti nuo šios direktyvos nuostatų, remiantis apgaulės ar piktnaudžiavimo prevencija. Norėdamos patikrinti, ar tam tikri mokesčių kreditai yra tikri, Prancūzijos valdžios institucijos gali remtis Tarpusavio pagalbos direktyva (
25
) ir iš kitos valstybės narės kompetentingų valdžios institucijų gauti visą informaciją, kuri leistų teisingai apmokestinti pelno mokesčiu.
Išvada
45.
Dėl pirmiau išdėstytų priežasčių darau išvadą, kad į klausimą, dėl kurio Prancūzijos Conseil d’État pateikė prašymą priimti prejudicinį sprendimą, reikia atsakyti taip:
Jeigu valstybė narė (pagal 1990 m. liepos 23 d. Tarybos direktyvos 90/435/EEB dėl bendrosios mokesčių sistemos, taikomos įvairių valstybių narių patronuojančioms ir dukterinėms bendrovėms 4 straipsnio 2 dalį) pasirinko teisę numatyti, jog visi privalomieji mokėjimai, susiję su patronuojančios bendrovės turima kitoje valstybėje narėje esančios dukterinės bendrovės kapitalo dalimi, ir visi nuostoliai, atsiradę dėl dukterinės bendrovės pelno paskirstymo, negali būti atskaitomi iš patronuojančios bendrovės apmokestinamo pelno, tai šiai nuostatai neprieštaraus šios kapitalo dalies valdymo sąnaudų dydžio – 5 % bendrų pajamų iš kapitalo dalies, įskaitant mokesčio kreditus, kompensuojančius mokestį prie šaltinio, kuriuo buvo apmokestinti dividendai pagal direktyvos 5 straipsnio 2, 3 ir 4 dalis, – nustatymas.
(
1
)	Originalo kalba: anglų.
(
2
)	1990 m. liepos 23 d. Tarybos direktyva 90/435/EEB dėl bendrosios mokesčių sistemos, taikomos įvairių valstybių narių patronuojančioms ir dukterinėms bendrovėms (OL L 225, p. 6). Direktyva buvo iš dalies pakeista, tačiau (ieškovo teigimu) pagrindinei bylai aktuali tik originali redakcija.
(
3
)	Numatytas Bendrojo mokesčių kodekso (Code général des impôts) 158 a straipsnyje.
(
4
)	Numatytas Code général des impôts 223e straipsnyje.
(
5
)	Antroji ir trečioji konstatuojamosios dalys.
(
6
)	Tiksliau tariant, toms bendrovėms, kurios yra vienos iš direktyvos priede nurodytų formų ir kurioms nustatyta prievolė mokėti vieną iš 2 straipsnio c punkte nurodytų mokesčių.
(
7
)	Ši minimali procentinė kapitalo dalis nuo 2004 m. vasario 2 d. sumažinta iki 20 %, nuo 2007 m. sausio 1 d.–iki 15 %, o nuo 2009 m. sausio 1 d. bus sumažinta iki 10 %: 2003 m. gruodžio 22 d. Tarybos direktyva 2003/123/EB, iš dalies keičianti Direktyvą 90/435/EEB (OL L 7, 2004, p. 41).
(
8
)	Atitinkamai 5 straipsnio 2, 3 ir 4 dalys. Direktyva 2003/123 (minėta 7 išnašoje) buvo panaikintos šias pereinamojo laikotarpio nuostatos.
(
9
)	Apibūdinti prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio nacionalinio teismo, nagrinėjančio 2003 m. gruodžio 22 d. ieškinį dėl panaikinimo. Šiuo metu (nuo 2005 m. sausio 1 d.) avoir fiscal ir précompte mobilier yra panaikinti.
(
10
)	1999 m. Finansų įstatymo (1998 m. gruodžio 30 d., Nr. 98-1266, JORF 20050) 43 straipsnio I dalies, su pakeitimais, padarytais 2000 m. Finansų įstatymo (1999 m. gruodžio 30 d., Nr. 99-1172, JORF 19914) 20 straipsniu, redakcija.
(
11
)	Code général des impôts 145 straipsnis, kuris pagrindinėje byloje reikšmingu laikotarpiu numatė, kad patronuojančioms bendrovėms skirta mokesčių sistema taikoma bendrovėms, kurios apmokestintos įprastu pelno mokesčio tarifu ir kurios turi ne mažiau kaip 5 % atitinkamos bendrovės kapitalo dalies.
(
12
)	Kiekvienu mokestiniu laikotarpiu neviršijant visų sąnaudų ir išlaidų, dalyvaujančios bendrovės patirtų per tą patį laikotarpį, sumos.
(
13
)	1999 m. birželio 25 d., paskelbta Bulletin officiel des impôts 4 H-4-99; žr. ypač 15 punktą.
(
14
)	Banque Fédérative taip pat Conseil d'Etat įrodinėjo, kad: a) CGI 216 straipsnis pažeidžia direktyvos 4 straipsnio 2 dalį tiek, kiek jame nustatyta, kad 5 % priskaičiavimas kiekvienu mokestiniu laikotarpiu negali viršyti visų sąnaudų ir išlaidų, dalyvaujančios bendrovės patirtų per tą patį laikotarpį, sumos; b) avoir fiscal (Prancūzijoje įsisteigusių dukterinių bendrovių atveju) ir credit d'impôt étranger (trečiosiose šalyse įsisteigusių dukterinių bendrovių atveju) įtraukimas į 5 % priskaičiavimo bazę diskriminuoja Prancūzijoje įsisteigusias patronuojančias bendroves ir taip pažeidžia EB 43 ir EB 56 straipsnius. Conseil d'Etat atmetė abu šiuos argumentus ir dėl jų prašyme priimti prejudicinį sprendimą nepateikė jokių klausimų.
(
15
)	Tokia situacija neabejotinai daugiau nebegali susidaryti, nes direktyvos 5 straipsnio 1 dalis reikalauja, kad pelnas, kurį dukterinė bendrovė perduoda patronuojančiai bendrovei kitoje valstybėje narėje, būtų atleistas nuo mokesčio prie šaltinio. Nagrinėjamas prašymas priimti prejudicinį sprendimą pateiktas byloje dėl nacionalinių teisės aktų panaikinimo, o ne sprendžiant ginčą dėl konkretaus apmokestinimo. Todėl Teisingumo Teismo sprendimas galbūt turės poveikį ankstesniems mokestiniams metams, kai vis dar buvo taikomos 5 straipsnio 2, 3 ir 4 dalių pereinamojo laikotarpio nuostatos.
(
16
)	Byla C-58/01, Rink. p. I-9809.
(
17
)	Žr. 38 ir 42 punktus.
(
18
)	55 ir 56 punktai.
(
19
)	Tų pačių pajamų apmokestinimas du kartus joms esant pas du skirtingus mokesčių mokėtojus: žr. šios išvados 3 punktą.
(
20
)	Tų pačių pajamų apmokestinimas du kartus joms esant pas tą patį mokesčių mokėtoją: žr. šios išvados 8 punktą.
(
21
)	Vertinimui, ar nacionaliniai teisės aktai, kaip jie yra aiškinami instrukcijoje, atitinka direktyvos 4 straipsnio 2 dalį, Komisija paskyrė tik keturis trumpus punktus.
(
22
)	2001 m. spalio 4 d. Sprendimo Athinaiki Zythopoiia, C-294/99, Rink. p. I-6797, 7 punktas.
(
23
)	1997 m. liepos 17 d. Sprendimo Leur-Bloem, C-28/95, Rink. p. I-4161, 44 punktas.
(
24
)	1990 m. liepos 23 d. Tarybos direktyva 90/434/EEB dėl bendros mokesčių sistemos, taikomos įvairių valstybių narių įmonių jungimui, skaidymui, turto perleidimui ir keitimuisi akcijomis (OL L 225, p. 1).
(
25
)	1977 m. gruodžio 19 d. Tarybos direktyva 77/799/EEB dėl valstybių narių kompetentingų institucijų tarpusavio pagalbos tiesioginio apmokestinimo srityje (OL L 336, p. 15).