62012CC0024
OPINIA RZECZNIKA GENERALNEGO
NIILA JÄÄSKINENA
przedstawiona w dniu 16 stycznia 2014 r. (
1
)
Sprawy połączone C‑24/12 i C‑27/12
X BV i TBG Limited
[wnioski o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym złożone przez Hoge Raad der Nederlanden (Niderlandy)]
„Artykuł 63 TFUE — Zakres terytorialny swobodnego przepływu kapitału — Przepływ kapitału z państwa członkowskiego do należących do niego krajów i terytoriów zamorskich (KTZ) — Pojęcie państwa trzeciego na podstawie art. 63 TFUE — Artykuł 64 ust. 1 TFUE — Klauzula „standstill” — Ograniczenia istniejące w dniu 31 grudnia 1993 r.”
I – Wprowadzenie
1.
Zgodnie z art. 56 ust. 1 WE, obecnie art. 63 ust. 1 TFUE, swobodny przepływ kapitału ma zastosowanie w prawie Unii nie tylko pomiędzy państwami członkowskimi, lecz również w relacjach z krajami trzecimi. Jednak żadna z traktatowych swobód podstawowych nie ma zastosowania do sytuacji, które są czysto wewnętrzne dla pojedynczego państwa członkowskiego. W związku z tym powstaje interesujące pytanie, czy przypuszczalnie dyskryminujące opodatkowanie dywidend wypłaconych przez spółkę z siedzibą w danym państwie członkowskim na rzecz udziałowców będących rezydentami na terytorium tego samego państwa członkowskiego, które to terytorium nie należy jednak do Unii Europejskiej, stanowi ograniczenie przepływu kapitału względem państwa trzeciego w rozumieniu art. 56 ust. 1 WE (art. 63 ust. 1 TFUE), czy też tego rodzaju transakcja jest całkowicie wewnętrzna dla państwa członkowskiego, którego to dotyczy. W tym drugim przypadku art. 56 ust. 1 WE nie miałby zastosowania.
2.
Połączone sprawy C‑24/12 X BV i C‑27/12 TBG Limited dotyczą określanych jako dyskryminujące przepisów w przedmiocie podatku pobieranego u źródła mających zastosowanie do dywidend od udziałów w Niderlandach, przy czym dywidendy wypłacane na rzecz spółek z siedzibą na Antylach Holenderskich są traktowane odmiennie niż dywidendy wypłacane na rzecz spółek z siedzibą w Niderlandach.
3.
Hoge Raad der Nederlanden (sąd najwyższy w Niderlandach) przedstawił Trybunałowi Sprawiedliwości trzy pytania prejudycjalne dotyczące statusu prawnego Antyli Holenderskich względem Niderlandów w odniesieniu do swobodnego przepływu kapitału pomiędzy Unią Europejską a krajami trzecimi.
4.
Bardziej szczegółowo Hoge Raad zmierza do ustalenia, czy przepływ kapitału z Niderlandów do Antyli Niderlandzkich mieści się w ramach ratione materiae art. 56 ust. 1 WE, czy też sytuacja ta jest całkowicie wewnętrzna. Gdyby art. 56 miał zastosowanie, Hoge Raad wniósł o udzielenie wskazówek w kwestii podejścia, jakie należy przyjąć do tak zwanej klauzuli „standstill”, na mocy art. 57 WE (art. 64 TFUE).
5.
Problem leży w określeniu właściwych ram prawnych. Czy przy dokonywaniu oceny, czy miało miejsce zwiększenie ograniczeń istniejących w dniu 31 grudnia 1993 r. należy uwzględnić wyłącznie podwyżkę niderlandzkiego podatku pobieranego u źródła, czy też sąd krajowy powinien również uwzględnić jednoczesne zwolnienie z podatku udzielone przez Antyle Holenderskie? Gdyby zachodził drugi z wskazanych wariantów, czy należałoby uwzględnić również wcześniejsze uregulowania wykonawcze Antyli Holenderskich (praktykę orzeczniczą Antyli Holenderskich), które zmniejszyły rzeczywistą indywidualną stawkę podatku?
6.
Niniejsza sprawa daje Trybunałowi możliwość rozwinięcia orzecznictwa w sprawie Prunus SARL i Polonium SA przeciwko Directeur des services fiscaux (
2
) pod kątem stosowalności art. 63 ust. 1 TFUE do przepływu kapitału pomiędzy państwami członkowskimi a krajami i terytoriami zamorskimi (zwanymi dalej KTZ) w ramach części IV TFUE. Należy również uwzględnić decyzję Rady 2001/822/WE z dnia 27 listopada 2001 r. w sprawie stowarzyszenia krajów i terytoriów zamorskich ze Wspólnotą Europejską (
3
) oraz zbadać kwestię, czy ma ona zastosowanie przy tego rodzaju sporach. Niniejsza sprawa różni się jednak od sprawy Prunus i Polonium w ten sposób, że Antyle Holenderskie należą do Niderlandów (w ramach niderlandzkich KTZ), podczas gdy tamta sprawa dotyczyła przepływu kapitału pomiędzy Francją a Brytyjskimi Wyspami Dziewiczymi.
II – Krajowe ramy konstytucyjne i prawne, okoliczności faktyczne, procedura i przedstawione pytania
A – Ramy konstytucyjne
7.
W latach 2005 i 2006, stanowiących okres rozpatrywany w postępowaniu głównym, Królestwo Niderlandów składało się z trzech części, z których każda posiadała własną konstytucję i własne organy administracji. Były to Holandia (wcześniej Holandia i Nowa Gwinea), Antyle Holenderskie i Aruba (
4
).
8.
Konstytucyjny stosunek pomiędzy owymi trzema częściami składowymi został określony w Statuut voor het koninkrijk der Nederlanden (statucie Królestwa Niderlandów) z roku 1954, ze zmianami (
5
). Decyzje w sprawach dotyczących Królestwa były podejmowane przez De raad van ministers van het Koninkrijk (Radę Ministrów Królestwa), która do 10 października 2010 r. składała się z członków Rady Ministrów Holandii oraz ministrów pełnomocników – odpowiednio – Antyli Holenderskich i Aruby (
6
).
9.
Poza zakresem przedmiotowym określonym w statucie Królestwa jako sprawy królestwa akty prawne mogą być po uzgodnieniu stanowione, w zakresie dotyczącym innych spraw, zgodnie z art. 38 Karty.
B – Ramy prawne
10.
Stosunki podatkowe pomiędzy trzema wskazanymi częściami składowymi królestwa były uregulowane w Belastingregeling voor het Koninkrijk (ustawie podatkowej Królestwa Niderlandów, zwanej dalej „BRK”), która stanowi akt prawny przyjęty po uzgodnieniu w ramach Rady Ministrów Królestwa i następnie ustanowiony w zwykłej procedurze ustawodawczej Królestwa Niderlandów. Każda z trzech części składowych Królestwa Niderlandów wykonywała własne kompetencje w granicach określonych przez BRK.
11.
Do 1 stycznia 2002 r., włącznie z okresem od 1993 r. zgodnie z art. 11 ust. 3 BRK podatek pobierany u źródła o stawce 7,5 lub 5% miał zastosowanie do dywidend wypłacanych na rzecz spółki mającej siedzibę na Antylach Holenderskich przez spółkę z siedzibą w Niderlandach. Natomiast na Antylach Holenderskich, zgodnie z art. 8A, 8B, 14 i 14A (starego) Landsverordening op de winstbelasting (rozporządzenia krajowego w sprawie podatku od zysku) pobierany był podatek od zysku według niskiej (2,4–3%), względnie wysokiej (5,5%) stawki. Bez uwzględnienia praktyki orzeczniczej Antyli Holenderskich w zakresie poboru podatku od zysku Antyli Holenderskich obciążenie podatkowe wynosiło około 10% od dywidend wypłacanych z tytułu udziałów (
7
). Należy dodać, że dywidendy wypłacane na rzecz spółek mających siedzibę w Niderlandach są zwolnione z podatku na mocy Wet op de dividendbelasting 1965 (ustawy o podatku od dywidend z 1965 r.).
12.
Ponadto począwszy od 2002 r. dywidendy wypłacane z tytułu posiadania udziałów (25% subskrybowanych udziałów) w spółkach zależnych mających siedzibę w Niderlandach zostały całkowicie zwolnione z podatku od zysku w Antylach Holenderskich. W efekcie rzeczywiste obciążenie podatkiem od dywidend wypłacanych z tytułu udziałów było odtąd równe holenderskiemu podatkowi pobieranemu u źródła w wysokości 8,3%.
C – Okoliczności faktyczne i spór w postępowaniu głównym
13.
X BV została założona zgodnie z prawem niderlandzkim i posiada siedzibę w Niderlandach. Prowadzi ona działalność w zakresie międzynarodowego transportu morskiego. Wszystkie udziały w X BV posiada Stichting A. Wydane świadectwa udziałowe znajdują się w posiadaniu spółki B NV, mającej siedzibę na Antylach Holenderskich. W dniu 27 czerwca 2005 r. X BV wypłaciła pewną dywidendę, a na podstawie art. 11 ust. 3 BRK od 8,3% wysokości owej dywidendy został pobrany podatek u źródła.
14.
Hollandsch-Amerikaansche Beleggingsmaatschappij Holland‑American Investment Corporation NV (zwana dalej „HAIC”) (
8
) była spółką akcyjną założoną na podstawie prawa niderlandzkiego, której jedynym akcjonariuszem była TBG Holding NV, spółka założona na podstawie prawa Antyli Holenderskich. W dniu 1 września 2006 r. HAIC wypłaciła dywidendę na rzecz TBG, a na podstawie art. 11 ust. 3 BRK od 8,3% wysokości owej dywidendy został pobrany podatek u źródła.
15.
TBG Limited i X BV odwołały się od decyzji w sprawie zapłaty owego podatku od dywidend i zażądały jego zwrotu. Odwołania te zostały oddalone przez właściwe niderlandzkie organy podatkowe. Do Rechtbank te Haarlem (sąd okręgowy w Haarlem) wpłynęły skargi na decyzje w sprawie odwołania, lecz zostały one uznane za bezzasadne.
16.
Następnie wniesiono skargi do Gerechtshof te Amsterdam (sąd odwoławczy w Amsterdamie), lecz sąd ów utrzymał w mocy orzeczenia Rechtbank. Gerechtshof był zdania, że art. 56 WE nie ma ogólnego zastosowania do KTZ. Ponadto, w świetle decyzji w sprawie KTZ, z punktu widzenia Wspólnot Europejskich stosunek pomiędzy Niderlandami a Antylami Holenderskimi powinien być uważany za „sytuację wewnętrzną”. W związku z tym spór podlegał wyłącznie prawu niderlandzkiemu.
17.
Do Hoge Raad zostały wniesione dalsze skargi, postanowił on zatem zawiesić postępowanie i skierować do Trybunału następujące pytania prejudycjalne:
„1.
Czy dla celów art. 56 WE (obecnie art. 63 TFUE) własny kraj lub terytorium zamorskie mogą być uważane za państwo trzecie, tak że w odniesieniu do przepływu kapitału pomiędzy państwem członkowskim a jego terytorium lub krajem zamorskim można stosować art. 56 WE?
2(a)
Czy – jeżeli na pytanie pierwsze należy udzielić odpowiedzi twierdzącej – w niniejszym przypadku, w którym z dniem 1 stycznia 2002 r. podatek od dywidend pobierany u źródła z tytułu dywidendy wypłacanej z tytułu posiadania udziałów przez spółkę zależną, mającą siedzibę w Niderlandach, na rzecz jej spółki nadrzędnej, mającej siedzibę na Antylach Holenderskich, został w porównaniu z rokiem 1993 podwyższony z 7,5% względnie 5% do 8,3%, w ramach odpowiedzi na pytanie, czy dla celów [art.] 57 ust. 1 WE (obecnie art. 64 ust. 1 TFUE) ma miejsce zwiększenie [ograniczenia], uwzględnić należy wyłącznie podwyższenie niderlandzkiego podatku pobieranego u źródła, czy też należy uwzględnić również, że w związku z podwyższeniem niderlandzkiego podatku pobieranego u źródła, począwszy od dnia 1 stycznia 2002 r., organy antylskie zwalniają z podatku dywidendy wypłacane z tytułu posiadania udziałów przez mającą siedzibę w Niderlandach spółkę zależną, podczas gdy wcześniej dywidendy te stanowiły element zysku opodatkowanego według stawki 2,4–3%, względnie 5%?
2(b)
Czy, jeżeli należy uwzględnić obniżenie podatku spowodowane na Antylach Holenderskich przez wprowadzenie wzmiankowanego w pytaniu 2a zwolnienia z podatku dywidend wypłacanych z tytułu posiadania udziałów, uwzględnić należy ponadto antylskie uregulowania wykonawcze – w niniejszym przypadku antylską praktykę orzeczniczą – które być może doprowadziły do tego, że faktycznie należny podatek od dywidend wypłacanych przez spółkę zależną mającą siedzibę w Niderlandach był przed dniem 1 stycznia 2002 r. – jak również już w roku 1993 – znacznie niższy niż 8,3%?”.
18.
W dniu 27 lutego 2012 r. sprawy C‑24/12 i C‑27/12 zostały połączone na mocy postanowienia Prezesa Trybunału. Uwagi pisemne zostały przedstawione przez TBG Limited, rząd niderlandzki i rząd Zjednoczonego Królestwa Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej oraz przez Komisję. Wszystkie te podmioty uczestniczyły w rozprawie, która odbyła się w dniu 23 października 2013 r.
III – Uwagi wstępne
19.
Na wstępie należy wskazać, że istotne okoliczności faktyczne postępowania głównego miały miejsce przed wejściem w życie traktatu lizbońskiego. Podstawowymi datami, w których nastąpił pobór u źródła podatku od dywidend, stanowiły dni 27 czerwca 2005 r. w przypadku X BV i 1 września 2006 r. w przypadku TBG Limited, podczas gdy traktat lizboński wszedł w życie w dniu 1 grudnia 2009 r. W związku z tym podlegającymi zastosowaniu postanowieniami traktatowymi są postanowienia WE, a nie postanowienia TFUE.
20.
O ile nie powinno to mieć merytorycznego znaczenia w odniesieniu do postanowień dotyczących swobodnego przepływu kapitału, o tyle traktat lizboński w pewnym zakresie zmienił postanowienia dotyczące zakresu stosowania traktatów.
21.
Państwa członkowskie, do których stosuje się traktaty, są obecnie określone w art. 52 ust. 1 TUE, podczas gdy uprzednio były one wskazane w art. 299 ust. 1 WE (
9
). Przed wejściem w życie art. 52 ust. 1 TUE traktat UE nie zawierał postanowień dotyczących zastosowania terytorialnego. Z tego względu istniała wątpliwość, czy postanowienia dotyczące wspólnej polityki zagranicznej i bezpieczeństwa oraz współpracy policyjnej i sądowej w sprawach karnych miały zgodnie z art. 29 konwencji wiedeńskiej o prawie traktatów (
10
) zastosowanie do całego terytorium państw członkowskich, czy też traktat UE obejmował jedynie obszary, do których zastosowanie miał traktat WE zgodnie z art. 299 WE (
11
).
22.
Artykuł 52 ust. 1 TUE obejmuje oczywiście Królestwo Niderlandów. Szczegółowe zasady regulujące terytorialny zakres traktatów są określone w art. 355 TFUE, co odpowiada uprzedniemu art. 299 ust. 2 akapit pierwszy i art. 299 ust. 3–6 WE. Antyle Holenderskie, poza tym, że stanowią część Królestwa Niderlandów, są wyłączone z terytorialnego zakresu zastosowania traktatów.
23.
Wynika to z art. 299 ust. 3 WE, obecnie art. 355 ust. 2 TFUE, i z załącznika II do obydwu traktatów. Załącznik II WE, zatytułowany „Kraje i terytoria zamorskie objęte postanowieniami części IV traktatu” wymienia Antyle Holenderskie. Rząd Królestwa Niderlandów ratyfikował traktat w imieniu Królestwa jedynie w Europie i w Nowej Gwinei Holenderskiej na mocy Protokołu w sprawie stosowania traktatu ustanawiającego Europejską Wspólnotę Gospodarczą do pozaeuropejskich części Królestwa Niderlandów z dnia 25 marca 1957 r. (
12
).
24.
Zgodnie z art. 182 WE (obecnie art. 198 TFUE) celem stowarzyszenia jest promowanie rozwoju gospodarczego i społecznego krajów i terytoriów zamorskich oraz ustanowienie ścisłych stosunków gospodarczych między nimi a Wspólnotą jako całością. Artykuł 183 ust. 1 WE (obecnie art. 199 TFUE) stanowi, że państwa członkowskie były zobowiązane do stosowania w wymianie handlowej z krajami i terytoriami zamorskimi takie same warunki, jakie stosują między sobą na podstawie traktatu.
25.
Zgodnie z art. 187 WE (obecnie art. 203 TFUE) Rada przyjęła kilka decyzji określających szczegółowe przepisy i procedury celem stowarzyszenia krajów i terytoriów zamorskich ze Wspólnotą. W tych ramach decyzja w sprawie KTZ wskazana w pkt 6 niniejszej opinii ma zastosowanie ratione temporis do niniejszego sporu.
26.
W związku z tym, niezależnie od statusu Antyli Holenderskich w ramach niderlandzkiego prawa konstytucyjnego lub międzynarodowego prawa publicznego, w zakresie dotyczącym prawa Unii Europejskiej Antyle Holenderskie od początku nie stanowiły części Europejskiej Wspólnoty Gospodarczej i obecnie nie stanowią części Unii Europejskiej.
27.
W braku wyraźnego odesłania ogólne postanowienia traktatów UE i FUE nie mają zastosowania do KTZ (
13
), które oczywiście obejmują Antyle Holenderskie. Trybunał stwierdził, że „do krajów i terytoriów zamorskich nie stosuje się zatem przepisów prawa Unii w sposób podobny jak do państw członkowskich, poza wypadkiem, gdy tego rodzaju zrównanie krajów i terytoriów zamorskich z państwami członkowskimi jest wyraźnie przewidziane na mocy prawa Unii” (
14
). Stanowi to punkt wyjścia do wszelkich rozważań w kwestii, czy Antyle Holenderskie stanowią państwo trzecie w ramach art. 56 WE.
28.
Ponadto, o ile Trybunał ma obecnie orzec, czy przepływ kapitału z państwa członkowskiego do jego KTZ jest objęty art. 56 ust. 1 WE, o tyle orzekał on już w przedmiocie interpretacji decyzji w sprawie KTZ w kontekście innych relacji pomiędzy Niderlandami a Antylami Holenderskimi (
15
). Brak jest więc a priori powodu, dla którego spór dotyczący KTZ danego państwa członkowskiego miałby być odmienny od sporu pomiędzy państwem członkowskim a jakimikolwiek KTZ.
29.
Dwa przykłady unaoczniają tę kwestię. W jednej ze spraw Trybunał orzekł, że przepłynięcie statku z Antyli Holenderskich do Niderlandów należy uznać za wejście na obszar Wspólnoty dla celów art. 7 ust. 1 szóstej dyrektywy w sprawie podatku VAT (
16
). W innej sprawie Trybunał orzekł, że przepisy działu III dyrektywy Rady 92/46/EWG z dnia 16 czerwca 1992 r. ustanawiającej przepisy zdrowotne dla produkcji i wprowadzania do obrotu surowego mleka, mleka poddanego obróbce termicznej i produktów na bazie mleka (
17
), określającej zasady przywozu produktów na bazie mleka z krajów trzecich, należy interpretować w ten sposób, że mają one zastosowanie do wprowadzania do obrotu we Wspólnocie produktów z takich KTZ jak Antyle Holenderskie (
18
).
30.
W konsekwencji stosunki pomiędzy Niderlandami a Antylami Holenderskimi są w pierwszej kolejności określone w szczegółowych postanowieniach dotyczących stowarzyszenia określonych w części czwartej TFUE, jak ustanowiono w art. 299 ust. 2 WE, w związku z tym, że Antyle Holenderskie są objęte załącznikiem II (
19
). Oznacza to, że decyzja w sprawie KTZ i wszelkie postanowienia traktatów istotne dla jej interpretacji określają stosunek pomiędzy Antylami Holenderskimi a Unią Europejską jako całością (
20
), nawet gdy powstanie spór dotyczący stosunku pomiędzy Antylami Holenderskimi a Niderlandami.
31.
Jednakże, jak już wskazałem powyżej, w braku wyraźnego odesłania ogólne postanowienia traktatów nie mają zastosowania do KTZ (
21
), lecz nie wyklucza to zastosowania przepisów dotyczących swobodnego przepływu kapitału do Antyli Holenderskich. Dzieje się tak z tego względu, że zgodnie z art. 56 WE ograniczenia w przepływie kapitału są zabronione nie tylko pomiędzy państwami członkowskimi, lecz również pomiędzy państwami członkowskimi a krajami trzecimi.
IV – Analiza
A – Odpowiedź na pytanie pierwsze
32.
Pytanie pierwsze dotyczy przepływu kapitału pomiędzy państwem członkowskim a jego KTZ. Odpowiedzi należy poszukiwać w ramach wykładni decyzji w sprawie KTZ, w której uwzględniono szczególny reżim unijny wymagany na mocy traktatu WE oraz traktatu FUE, który ma zastosowanie do wszystkich KTZ. W związku z tym decyzja w sprawie KTZ stanowi lex specialis mające pierwszeństwo przed innymi mającymi ewentualne zastosowanie przepisami prawa Unii. Jednakże, jak wskazał rzecznik generalny Cruz Villalón w opinii w sprawie Prunus i Polonium, nie wynika z tego, że miałoby to być jedyne źródło prawa, na podstawie którego Trybunał ma prawo orzekać, jak gdyby decyzja w sprawie KTZ oraz część IV traktatu WE (obecnie część IV TFUE) istniały w pewnego rodzaju próżni prawnej. Postanowienia traktatów, które mają dla nich znaczenie – a także, szerzej – dla celów rozwiązania sporu – również powinny zostać wzięte pod uwagę (
22
).
33.
Następnie należy wskazać, że, jak stwierdził rzecznik generalny Cruz Villalón w opinii w sprawie Prunus i Polonium, Trybunał w niektórych sytuacjach traktował KTZ jako kraje trzecie, a w innych jako zwykłe terytoria państw członkowskich, jak określono w art. 299 ust. 1 WE (
23
). W związku z tym jakkolwiek Trybunał stwierdził w dwóch opiniach dotyczących umów międzynarodowych, że KTZ pozostają poza zakresem prawa Unii Europejskiej i są względem Wspólnoty w tej samej sytuacji co kraje nieczłonkowskie (
24
), to jednak konieczne jest rozważenie, które z tych dwu rozwiązań jest bardziej adekwatne dla celów wykładni postanowienia dotyczącego „krajów trzecich” zawartego w art. 56 ust. 1 WE.
34.
Należy oczywiście wziąć pod uwagę, że klasyfikacja należących do państw członkowskich KTZ jako państw trzecich będzie prowadzić do zastosowania art. 56 ust. 1 WE, a nie, jak w przypadkach innych swobód podstawowych, do ich wyłączenia z zakresu swobody. Natomiast gdyby Trybunał stwierdził, że stosunki pomiędzy Niderlandami a Antylami Holenderskimi stanowiły w zakresie dotyczącym prawa Unii sytuację czysto wewnętrzną, wówczas niniejsza sprawa pozostałaby poza zakresem zastosowania traktatu i w związku z tym poza zakresem stosowania swobód podstawowych (
25
).
35.
Należy również wskazać, że ostatni fragment motywu 6 decyzji w sprawie KTZ stanowi, że KTZ „muszą przestrzegać zobowiązań nałożonych na państwa trzecie w odniesieniu do handlu, w szczególności reguł pochodzenia, norm zdrowotnych i zdrowia roślin oraz środków ochronnych” (
26
). Odpowiada temu wniosek rzecznika generalnego Cruza Villalóna zawarty w opinii w sprawie Prunus i Polonium, że „w przypadku milczenia”, czyli w braku szczególnych przepisów w decyzji w sprawie KTZ, które miałyby zastosowanie do danej sytuacji, „przewidziana w traktacie ogólna swoboda, która w bardzo szczególny sposób dotyczy wszystkich bez wyjątku krajów trzecich, powinna obejmować także KTZ” (
27
).
36.
W związku z tym odpowiedzi na pytanie pierwsze należy poszukiwać w pierwszej kolejności na podstawie decyzji w sprawie KTZ jako lex specialis. Jednakże moim zdaniem Zjednoczone Królestwo błędnie przyjmuje, że niniejsza sprawa podlega art. 47 ust. 1 lit. b) decyzji w sprawie KTZ i że w związku z tym zastosowanie ma klauzula wyłączenia podatkowego ustanowiona w art. 55 decyzji w sprawie KTZ (
28
).
37.
Moim zdaniem art. 47 ust. 1 lit. b) decyzji w sprawie KTZ dotyczy w pierwszej kolejności, choć nie wyłącznie, ochrony i wspierania zagranicznych inwestycji w KTZ danych państw członkowskich, a nie na odwrót. Jest to jedyna interpretacja zgodna z celami polityki wskazanymi w art. 182 WE i 183 WE, w szczególności z wspieraniem gospodarczego i społecznego rozwoju KTZ. Za ową interpretacją przemawia również geneza art. 47 ust. 1 lit. b) decyzji w sprawie KTZ (
29
). Wspierając inwestycje z Unii Europejskiej do KTZ, art. 47 decyzji w sprawie KTZ zapewnia również zwrot pochodzącego z nich przychodu.
38.
W związku z tym, że decyzja w sprawie KTZ zmierza w art. 1 ust. 1 do ustanowienia bliskich stosunków gospodarczych pomiędzy KTZ a Wspólnotą w całości oraz że Unia Europejska jednostronnie zliberalizowała przepływ kapitału z krajów trzecich i do nich, byłoby niewyobrażalne dla Unii Europejskiej, aby zastrzegła sobie ona w tym zakresie prawo traktowania KTZ mniej korzystnie niż traktuje ona kraje trzecie, niemające szczególnego związku z Unią Europejską. Z tego względu i pomimo faktu, że brzmienie art. 47 decyzji w sprawie KTZ nie czyni rozróżnienia pomiędzy obowiązkami Wspólnoty, państw członkowskich i KTZ, jedyną rozsądną interpretacją zakresu zastosowania owego przepisu jest interpretacja, wedle której przepis ów definiuje poziom liberalizacji, który KTZ powinny stosować w stosunkach z Unią Europejską i jej państwami członkowskimi.
39.
W konsekwencji Antyle Holenderskie są związane art. 47 decyzji w sprawie KTZ w odniesieniu do inwestycji zagranicznych pochodzących z innych państw członkowskich. Są one ponadto zobowiązane do stosowania art. 47 decyzji w sprawie KTZ do przepływu kapitału na zewnątrz, takiego jak wypłata dywidend w państwach członkowskich Unii, które stanowią inny, choć mniej istotny aspekt ustanawiania bliskich więzi gospodarczych.
40.
Podobną logikę należy zastosować do klauzuli wyłączenia podatkowego określonej w art. 55 decyzji w sprawie KTZ. Również w tym zakresie interpretacja powinna zostać oparta na założeniu, że Unia Europejska nie zamierza traktować KTZ mniej korzystnie niż kraje trzecie w ogólności (
30
). W związku z tym właściwie interpretowany art. 55 ust. 2 i 3 decyzji w sprawie KTZ zmierza do ustanowienia poziomu liberalizacji, który KTZ muszą zapewnić inwestorom w zakresie opodatkowania płatności wpływających i wypływających i przepływów kapitału z innych państw członkowskich oraz do nich.
41.
W związku z tym, po stwierdzeniu, że przepisy szczególne decyzji w sprawie KTZ nie mają zastosowania do konkretnej sprawy, konieczne jest ustalenie, mając na uwadze cele części IV traktatu WE (obecnie część IV TFUE), czy właściwe jest oparcie się na postanowieniach traktatu, które dotyczą krajów trzecich (
31
), nawet jeżeli rozpatrywany problem dotyczy KTZ państw członkowskich. Moim zdaniem odpowiedź na to pytanie powinna być twierdząca. Ze względu na szczególny stosunek stowarzyszenia pomiędzy Unią Europejską a KTZ postanowienia traktatu mające znaczenie dla tego stosunku powinny być interpretowane na korzyść KTZ.
42.
Ponadto, jak zostało wskazane przez Komisję na rozprawie, gdyby zostały przyjęte wyjątkowe zasady dla czynności dokonywanych pomiędzy państwem członkowskim a jego KTZ, doprowadziłoby to do zniekształceń na rynku wewnętrznym Unii, ponieważ takie państwo członkowskie nie byłoby zobowiązane do poszanowania w odniesieniu do swego KTZ tych samych zasad co inne państwa członkowskie.
43.
Argument ten znajduje potwierdzenie w wyroku Trybunału w sprawie Prunus i Polonium, w którym Trybunał stwierdził na wstępie, że „należy wpierw ustalić, czy dla potrzeb stosowania postanowień traktatu dotyczących swobody przepływu kapitału kraje i terytoria zamorskie należy traktować jak państwa członkowskie, czy też jak państwa trzecie” (
32
). Innymi słowy okoliczność, że problem rozpatrywany w sprawie Prunus i Polonium dotyczył przepływu kapitału pomiędzy Francją a KTZ Zjednoczonego Królestwa, a mianowicie Brytyjskimi Wyspami Dziewiczymi, nie została uznana za decydującą.
44.
Ponadto moim zdaniem terytorialny zakres zastosowania prawa Unii w ogólności stanowi odrębną kwestię prawną od zakresu pojedynczych regulacji prawa Unii, w szczególności, gdy zawierają szczególne klauzule w zakresie działalności krajów trzecich.
45.
Jak już wskazałem powyżej, terytoria, na których „ważne” jest prawo Unii, zostały wskazane w art. 299 ust. 1 i 2 WE. Nie oznacza to jednakże, by jakiekolwiek szczególne uregulowanie prawa Unii, które ze swej natury może mieć pewne skutki ekstraterytorialne, nie podlegało zastosowaniu do KTZ. Klasyczny przykład powstał w ramach rozpatrywania działań antykonkurencyjnych, które miały miejsce poza Unią w wyroku z dnia 27 września 1988 r. w sprawach połączonych C‑89/85, C‑104/85, C‑114/85, C‑116/85, C‑117/85 i od C‑125/85 do C‑129/85 Ahlström Osakeyhtiö i in. przeciwko Komisji (
33
), ale może to wystąpić zawsze, gdy przedmiot sprawy regulowany przez prawo Unii w sposób konieczny obejmuje działania lub stosunki prawne zachodzące poza granicami Unii (
34
).
46.
W związku z tym w odniesieniu do swobód podstawowych sytuacje całkowicie wewnętrzne powstają, gdy brak jest istotnego geograficznego podziału pomiędzy dwoma częściami państwa członkowskiego objętego prawem Unii regulującym daną sprawę. Ma to miejsce na przykład w przypadku przepływu kapitału pomiędzy Anglią i Szkocją (
35
). Z drugiej strony, tytułem dalszego przykładu, przepływ towarów pomiędzy państwem członkowskim a jego terytorium położonym poza obszarem celnym lub podatkowym Unii w rozumieniu swobodnego przepływu towarów nie stanowi sytuacji całkowicie wewnętrznej, ponieważ zachodzi geograficzny podział zdefiniowany w prawie Unii.
47.
Należy wreszcie wskazać, że sytuację rozpatrzoną przez Trybunał w ww. sprawie Eman i Sevinger (
36
) można odróżnić od niniejszej sprawy. Sprawa Eman i Sevinger dotyczyła zakresu praw obywateli Unii jako części acquis communautaire, którego zastosowanie terytorialne nie jest jednak ograniczone ani w traktatach, ani w innych aktach (
37
). Na przykład brak jest wyraźnego przepisu, który zobowiązywałby państwa członkowskie do wykluczenia swych obywateli zamieszkałych w KTZ z obywatelstwa unijnego oraz związanych z nim praw i obowiązków. Trybunał stwierdził, że „osoby posiadające obywatelstwo państwa członkowskiego i przebywające lub mające miejsce zamieszkania na terytorium wchodzącym w skład krajów i terytoriów zamorskich, o którym mowa w art. 299 ust. 3 WE, mogą powoływać się na prawa przyznane obywatelom Unii w części drugiej traktatu” (
38
).
48.
W związku z tym przepływy kapitału pomiędzy Niderlandami a Antylami Holenderskimi, a więc dwoma terytoriami posiadającymi odmienny status w zakresie stosowalności prawa Unii, nie stanowią sytuacji czysto wewnętrznej. Z tego względu art. 56 ust. 1 WE podlega zastosowaniu i Antyle Holenderskie należy uznać za pozostające względem Niderlandów w tej samej sytuacji co kraje trzecie.
B – Odpowiedź na pytanie trzecie
– Uwagi wstępne
49.
Pytania 2a i 2b dotyczą okoliczności, które sąd odsyłający musi wziąć pod uwagę przy ustalaniu, czy tak zwana klauzula standstill ustanowiona w art. 57 WE ma zastosowanie dla celów uzasadnienia przypuszczalnie niezgodnego z prawem ograniczenia swobodnego przepływu kapitału. Czy przy określaniu, czy ograniczenie istniało w dniu 31 grudnia 1993 r. sąd odsyłający powinien uwzględnić jedynie prawo niderlandzkie nakładające sporny podatek pobierany u źródła, czy też powinien również uwzględnić obowiązujące wówczas w Antylach Holenderskich zwolnienie podatkowe (pytanie 2a)? Jeśli odpowiedź na to pytanie jest twierdząca, to czy powinny być również brane pod uwagę uregulowania wykonawcze Antyli Holenderskich ujęte w praktyce orzeczniczej (pytanie 2b)?
50.
Na wstępie należy wskazać, że wedle sądu odsyłającego z genezy BRK wynika, że celem zmiany z 2002 r. było pozbawienie Antyli Holenderskich renomy „raju podatkowego” i że istniejące, rzeczywiste obciążenie podatkowe od dywidend z tytułu udziałów wypłaconych z Niderlandów do Antyli Holenderskich miało zostać utrzymane.
51.
Ponadto należy wskazać, że nie zostało przedstawione pytanie, czy klauzula standstill zawarta w art. 57 WE rzeczywiście uzasadnia niderlandzki podatek pobierany u źródła będący przedmiotem postępowania głównego. Pytania 2a i 2b są ograniczone do określenia właściwych źródeł prawa, na których powinien się oprzeć sąd krajowy przy dokonywaniu oceny.
– Znaczenie ustawodawstwa Antyli Holenderskich
52.
Jak wynika z postanowienia odsyłającego, BRK koordynuje użycie kompetencji podatkowych pomiędzy dwoma autonomicznymi obszarami podatkowymi, a mianowicie Niderlandami i Antylami Holenderskimi, i określa poziom rzeczywistych stawek podatkowych od dywidend transgranicznych wypłacanych z Niderlandów do Antyli Holenderskich. W tym względzie BRK ma funkcję analogiczną do umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, nawet jeśli stanowi instrument działający na zasadzie porozumienia przyjęty przez państwo członkowskie we współpracy z jego KTZ.
53.
Z tego względu orzecznictwo Trybunału dotyczące dwustronnych umów z zakresu podatków wydaje się być istotne dla rozwiązania sporu. W tym kontekście Trybunał orzekł, że „do państw członkowskich należy określenie, czy i w jakim zakresie należy unikać podwójnego opodatkowania wypłaconych zysków w znaczeniu ekonomicznym, a także wprowadzenie w tym celu, jednostronnie lub w drodze umowy zawartej z innymi państwami członkowskimi, mechanizmów służących zapobieganiu lub złagodzeniu tego podwójnego opodatkowania w znaczeniu ekonomicznym. Jednakże nie oznacza to, że mogą one stosować przepisy sprzeczne ze swobodami przepływu” (
39
).
54.
Ze wskazanego orzecznictwa wynika, jak się wydaje, że sąd odsyłający mógłby wziąć pod uwagę zarówno BRK, jak również istotne środki Antyli Holenderskich przy określaniu kwestii, czy istnieje ograniczenie oraz czy zostały spełnione wymogi zastosowania klauzuli standstill. BRK oraz odpowiednie zwolnienie podatkowe Antyli Holenderskich stanowią bowiem wspólnie zaakceptowane i wiążące ramy prawne.
– Znaczenie orzecznictwa Antyli Holenderskich
55.
W zakresie dotyczącym pytania 2b i znaczenia praktyki orzeczniczej Antyli Holenderskich dla celów oceny art. 57 WE należy przypomnieć, że Trybunał orzekł, iż „przepis, który co do treści jest taki sam jak przepis poprzednio obowiązujący lub który ogranicza się do zmniejszenia lub zniesienia przeszkody w wykonywaniu praw i swobód wspólnotowych, która znajdowała się w przepisach poprzednio obowiązujących, korzysta z odstępstwa [zawartego w art. 57 WE]. Natomiast przepisów, u podstaw których leży rozumowanie inne od zawartego w przepisach poprzednio obowiązujących i które ustanawiają nowe procedury, nie można traktować jako przepisów obowiązujących w dacie określonej w akcie wspólnotowym” (
40
).
56.
Ponadto można dokonać użytecznej analogii w kontekście prawa podatku VAT, w szczególności w odniesieniu do wydatków podlegających odliczeniu podatku VAT, w którym to zakresie Trybunał stwierdził, że „należy brać pod uwagę nie tylko akty prawne w ścisłym rozumieniu, ale także akty administracyjne oraz praktykę administracyjną organów władzy publicznej danego państwa członkowskiego” (
41
).
57.
Mając na uwadze, że zgodnie z orzecznictwem Trybunału analiza „podejścia” i „procedur” jest zasadnicza dla oceny kwestii, czy ograniczenie w zakresie dotyczącym kapitału jest uzasadnione klauzulą standstill, praktyka orzecznicza Antyli Holenderskich musi moim zdaniem zostać koniecznie wzięta pod uwagę przy dokonywaniu owej analizy. W mej opinii kryterium powinno opierać się na rzeczywistej stawce podatkowej obciążającej wypłaty na rzecz akcjonariuszy z Antyli Holenderskich w 1993 r. (
42
). Należy w tym zakresie przypomnieć, że owa praktyka była oparta na indywidualnych decyzjach administracyjnych zwalniających podatników z niektórych podatków od osób prawnych i w związku z tym zmniejszających rzeczywistą stawkę podatkową (
43
).
– Uwagi uzupełniające
58.
Jak wskazałem powyżej, sąd krajowy zmierza do uzyskania wskazówek w przedmiocie okoliczności istotnych dla zastosowania art. 57 WE, a nie w kwestii oceny, czy prawo państwa członkowskiego jest uzasadnione na mocy owego przepisu. Niemniej jednak, na wypadek gdyby Trybunał stwierdził, że dla celów udzielenia sądowi krajowemu użytecznej odpowiedzi należy zbadać tę kwestię, przedstawię następujące uwagi.
59.
Nowe ramy regulacyjne przyjęte w 2002 r. są oparte na odmiennej koncepcji niż uprzednie uregulowania. Uprzedni reżim zawierał kombinację niderlandzkiego podatku pobieranego u źródła oraz podatku od osób prawnych Antyli Holenderskich, złagodzonego indywidualnym orzecznictwem. Po roku 2002 niderlandzki podatek pobierany u źródła był związany ze zwolnieniem mającym zastosowanie na Antylach Niderlandzkich. Sąd krajowy wskazał, że ta nowa koncepcja prowadzi do wyższych rzeczywistych stawek podatkowych za podobny dochód, nawet jeśli celem ustawodawcy niderlandzkiego było zachowanie tego samego rzeczywistego poziomu opodatkowania.
60.
Z uwagi na tę kwestię wydaje się, że nowy reżim nie jest uzasadniony klauzulą standstill zawartą w art. 57 WE.
61.
Wreszcie chciałbym wskazać na fakt, że przychód z niderlandzkiego podatku pobranego u źródła został przekazany przez rząd niderlandzki na rzecz rządu Antyli Holenderskich. Rząd niderlandzki wskazał na rozprawie, że nie zaakceptowałby tego rodzaju porozumienia z dowolnym krajem trzecim, na mocy którego jedno z umawiających się państw pobiera podatek i przekazuje go w całości na rzecz drugiego państwa.
62.
Argumentacja ta zdaje się sugerować, że brak jest ograniczenia, które można by przypisać Niderlandom, ponieważ w zakresie gospodarczym państwo członkowskie nie obciąża podatkiem dywidend wypłacanych za granicę, na rzecz akcjonariuszy z siedzibą w Antylach Holenderskich, lecz tylko pobiera podatek w imieniu swych KTZ i przekazuje go na rzecz Antyli Holenderskich. Innymi słowy niderlandzki podatek pobierany u źródła powinien być z gospodarczego punktu widzenia uznany za podatek Antyli Holenderskich. W konsekwencji nie istniałaby różnica w traktowaniu dywidend krajowych i wypłacanych za granicę, o ile nie byłby pobierany inna podatek na rzecz Niderlandów.
63.
Moim zdaniem nie jest ani konieczne, ani zalecane, by zgłębiać tę kwestię, ponieważ nie została ona poruszona przez sąd odsyłający.
V – Wnioski
64.
Z tych też powodów proponuję, aby Trybunał odpowiedział na pytania zadane przez Hoge Raad w następujący sposób:
1)
Dla celów art. 56 WE (obecnie art. 63 TFUE) kraj lub terytorium zamorskie danego państwa członkowskiego należy uznawać za państwo trzecie w stosunku do tego państwa członkowskiego.
2a)
Gdy podatek pobierany jest u źródła od dywidend wypłacanych z tytułu posiadania udziałów przez spółkę zależną mającą siedzibę w państwie członkowskim na rzecz jej spółki nadrzędnej mającej siedzibę w krajach lub terytoriach zamorskich owego państwa członkowskiego, które stanowią jednak obszar autonomiczny pod względem podatkowym, pytanie, czy dla celów art. 57 ust. 1 WE (obecnie art. 64 ust. 1 TFUE) miało miejsce zwiększenie ograniczeń stosowanych w dniu 31 grudnia 1993 r., należy ocenić przy uwzględnieniu właściwych środków w dziedzinie podatków podejmowanych zarówno w państwie członkowskim, jak również w danych krajach lub terytoriach zamorskich, o ile łączny poziom opodatkowania jest ustalony na mocy aktu prawnego wzajemnie wiążącego te podmioty.
2b)
W ramach stosowania art. 57 WE (obecnie art. 61 TFUE) należy także uwzględnić obniżenie podatku wynikające z uregulowań wykonawczych krajów lub terytoriów zamorskich, jeśli owe uregulowania doprowadziły do tego, że faktyczne zobowiązanie podatkowe od dywidend wypłacanych przez spółkę zależną mającą siedzibę w państwie członkowskim było w roku 1993 znacznie niższe od łącznej stawki podatkowej wynikającej z przepisów ustanowionych po 31 grudnia 1993 r.
(
1
)	Język oryginału: angielski.
(
2
)	Wyrok z dnia 5 maja 2011 r. w sprawie C-384/09, Zb.Orz. s. I-3319.
(
3
)	Dz.U. L 314, s. 1 (decyzja w sprawie KTZ). Należy wskazać, że decyzja w sprawie KTZ została uchylona na mocy art. 98 decyzji Rady 2013/755/UE z dnia 25 listopada 2013 r. w sprawie stowarzyszenia krajów i terytoriów zamorskich z Unią Europejską („decyzja o stowarzyszeniu zamorskim”, Dz.U. L 344, s. 1). Decyzja Rady 2013/755/UE weszła w życie w dniu 1 stycznia 2014 r. W związku z tym decyzja nr 2001/822/WE ma zastosowanie do niniejszej sprawy ratione temporis.
(
4
)	Zobacz pkt 26 opinii rzecznika generalnego A. Tizzana w sprawie C-145/04 Królestwo Hiszpanii przeciwko Zjednoczonemu Królestwu (wyrok z dnia 12 września 2006 r.), Zb.Orz. s. 7917 oraz w sprawie C-300/04 M.G. Eman i O.B. Sevinger przeciwko College van burgemeester en wethouders van Den Haag (wyrok z dnia 12 września 2006 r.), Zb.Orz. s. I-8055, oraz omówienie zatytułowane „Uregulowania konstytucyjne w Królestwie Niderlandów”.
(
5
)	Staatsblad 1954, nr 503. Zmieniony ustawą królewską z dnia 7 września 1998 r. (Staatsblad 1998, nr 579). Rijkswet van 28 oktober 1954 (Stb. 503; PB 121) houdende aanvaarding van een Statuut voor het Koninkrijk der Nederlanden, zoals gewijzigd bij de rijkswet van 7 september 1998 (Stb. 597; PB 1999, 22).
(
6
)	W dniu 10 października 2010 r. Antyle Holenderskie zostały podzielone na dwa nowe kraje, Curaçao i St Maarten, podczas gdy wyspy Bonaire, Saba i Sint Eustatius zostały objęte bezpośrednimi rządami Niderlandów.
(
7
)	Skutkiem owych indywidualnych uzgodnień mogła być okoliczność, że przed 1 stycznia 2002 r. – włącznie z 1993 r. – rzeczywiste obciążenie podatkowe w zakresie dywidend wypłacanych na rzecz spółki z siedzibą w Antylach Holenderskich przez spółkę zależną z siedzibą w Niderlandach było znacznie niższe niż 8.3%.
(
8
)	Wedle akt sprawy w 2009 r. TBG Holding NV została przeniesiona z Curaçao na Maltę i została przekształcona w TBG Limited, spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością prawa maltańskiego. Następnie HAIC połączyła się z nią i przestała istnieć. W konsekwencji TBG Limited przejęła roszczenia TBG BV i HAIC w zakresie dotyczącym podatku pobieranego u źródła.
(
9
)	Obecnie uchylony.
(
10
)	Konwencja sporządzona w Wiedniu w dniu 23 maja 1969 r. Weszła w życie w dniu 27 stycznia 1980 r., United Nations Treaty Series, vol. 1155, s. 331.
(
11
)	Pierwszej z wskazanych interpretacji bronił rząd fiński w czasie negocjacji akcesyjnych, natomiast np. Stapper (V. Stapper, Europäische Mikrostaaten und Autonome Territorien im Rahmen im der EG, Nomos Verlag, Baden-Baden 1999, s. 17, 18) bronił drugiej interpretacji.
(
12
)	Wyrok z dnia 28 stycznia 1999 r. w sprawie C-181/97 van der Kooy, Zb.Orz. s. I-483, pkt 4. Artykuł 227 EWG stał się art. 299 WE. W zakresie dotyczącym treści tych przepisów po wejściu w życie traktatu lizbońskiego zob. pkt. 21 i 22 niniejszej opinii.
(
13
)	Wyrok Trybunału: w sprawie C-60/90 Polysar Investments Netherlands, Rec. s. I-3111, pkt 10; ww. wyrok w sprawie van der Kooy, pkt 37.
(
14
)	Wyżej wymieniony wyrok w sprawie Prunus i Polonium, pkt 29. Podkreślenie moje.
(
15
)	Porównaj np. wyrok z dnia 21 września 1999 r. w sprawie C-106/97 DADI i Douane-Agenten, Rec. s. I-5983; ww. wyrok w sprawie van der Kooy.
(
16
)	Wyżej wymieniony wyrok w sprawie Van der Kooy, pkt 42.
(
17
)	Dz.U. L 268, s. 1.
(
18
)	Wyżej wymieniony wyrok w sprawie DADI i Douane-Agenten, pkt. 46.
(
19
)	Początkowo Antyle Holenderskie nie znajdowały się na liście nieeuropejskich krajów i terytoriów, z którymi państwa członkowskie uzgodniły stowarzyszenie ze wspólnotą. Zostały one na niej umieszczone na mocy porozumienia 64/533/EWG z dnia 13 listopada 1962 r. zmieniającego Traktat ustanawiający Europejską Wspólnotę Gospodarczą dla celów zastosowania stosunku określonego w części IV traktatu do Antyli Holenderskich (Dz.U. 1964, 150, s. 2414). Zobacz ww. wyrok w sprawie DADI i Douane‑Agenten, pkt 13.
(
20
)	Zobacz opinia rzecznika generalnego Cruza Villalóna w ww. sprawie Prunus i Polonium, pkt 33–35.
(
21
)	Wyżej wymieniony wyrok w sprawie Van der Kooy, pkt. 37; wyrok z dnia 12 kutego 1992 r. w sprawie C-260/90 Leplat, Rec. s. I-643, pkt 10.
(
22
)	Zobacz opinia rzecznika generalnego Cruza Villalóna w ww. sprawie Prunus i Polonium, pkt 33–35.
(
23
)	Opinia w sprawie Prunus i Polonium, pkt 36–38. W pkt 37 rzecznik generalny wskazał, że w wyroku z dnia 12 grudnia 1990 r. w sprawach połączonych C-100/89 i C-101/89 Kaefer i Procacci, Rec. s. I-4647, w ww. wyroku w sprawie Eman and Sevinger oraz w wyroku z dnia 7 grudnia 2006 r. w sprawie C-470/04 N, Zb.Orz. s. I-7409, Trybunał przyjął, że Antyle Holenderskie mają być traktowane jako należące do Unii Europejskiej, natomiast w ww. sprawach van der Kooy, DADI i Douane‑Agenten, w opinii 1/78 z dnia 4 października 1979 r., Rec. s. 2871, oraz w opinii 1/94 z dnia 15 listopada 1994 r., Rec. s. I-5267, Trybunał stwierdził, że kraje i terytoria zamorskie powinny być traktowane w sposób równorzędny z krajami trzecimi.
(
24
)	Wyżej wymieniona opinia 1/78, pkt 61; ww. opinia 1/94, pkt 17.
(
25
)	Istnieją jednak okoliczności, w których spory dotyczące w pełni wewnętrznych sytuacji mogą zostać dopuszczone do rozpatrzenia przez Trybunał. Zobacz np. wyrok z dnia 8 maja 2013 r. w sprawach połączonych C‑197/11 i C‑203/11 Libert i in., pkt 32–36.
(
26
)	Zobacz również ww. wyroki: w sprawie DADI i w sprawie Douane‑Agenten.
(
27
)	Opinia w ww. sprawie Prunus i Polonium, pkt 57.
(
28
)	Artykuł 47 ust. 1 decyzji w sprawie KTZ, zatytułowany „Płatności bieżące i przepływ kapitału” przewiduje co następuje:
„1.
Bez uszczerbku dla przepisów ust. 2:
a)
Państwa członkowskie i władze KTZ nie nakładają ograniczeń na jakiekolwiek płatności w pełni wymienialnej walucie na rachunku bieżącym bilansu płatniczego, między rezydentami Wspólnoty i KTZ;
b)
w odniesieniu do transakcji na rachunku obrotów bieżących w bilansie płatniczym, państwa członkowskie i władze KTZ nie nakładają żadnych ograniczeń na swobodny przepływ kapitału na inwestycje bezpośrednie w spółkach utworzonych zgodnie z prawem przyjmującego państwa członkowskiego, kraju lub terytorium oraz zapewniają, by aktywa z takiej inwestycji i wszelkie zyski z niej wynikające mogły być realizowane i wywożone”.
Artykuł 55 decyzji w sprawie KTZ, zatytułowany „Klauzula wyłączenia podatkowego”, stwierdza co następuje:
„1.
Bez uszczerbku dla przepisów art. 56 klauzula największego uprzywilejowania przyznana zgodnie z przepisami niniejszej decyzji nie ma zastosowania do korzyści podatkowych, jakich państwa członkowskie lub władze KTZ udzielają lub mogą udzielić w przyszłości na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych ustaleń podatkowych lub obowiązującego krajowego ustawodawstwa podatkowego.
2.
Żadnych przepisów niniejszej decyzji nie można interpretować jako stanowiących przeszkody w stosowaniu jakichkolwiek środków mających na celu zapobieganie uchylania się od płacenia podatków lub oszustwom podatkowych na mocy postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych ustaleń podatkowych, lub obowiązującego krajowego ustawodawstwa podatkowego.
3.
Żadnych przepisów niniejszej decyzji nie można interpretować jako stanowiących przeszkody dla właściwych organów w odróżnianiu, przy stosowaniu odpowiednich przepisów ich ustawodawstwa podatkowego, podatników niebędących w takiej samej sytuacji, zwłaszcza w odniesieniu do ich miejsca zamieszkania lub w odniesieniu do miejsca, w którym zainwestowali oni swój kapitał”.
(
29
)	Zobacz w szczególności pkt 50 ww. opinii rzecznika generalnego Cruza Villalóna w sprawie Prunus i Polonium.
(
30
)	Niezależnie od możliwości odstąpienia od klauzuli największego uprzywilejowania w dziedzinie podatkowej w kontekście umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, jak wskazano w art. 55 ust. 1 decyzji w sprawie KTZ.
(
31
)	Zobacz ww. opinia rzecznika generalnego Cruza Villalóna w sprawie Prunus i Polonium, pkt 54.
(
32
)	Wyżej wymieniony wyrok w sprawie Prunus i Polonium, pkt 28.
(
33
)	Rec. s. I‑5193.
(
34
)	Zobacz np. kwestie rozpatrywane w mej opinii z dnia 25 czerwca 2013 r. w sprawie C‑131/12 Google Inc. i Google Spain.
(
35
)	W wyroku z dnia 1 kwietnia 2008 r. w sprawie C-212/06 Gouvernement de la Communauté française i Gouvernement wallon, Zb.Orz. s. I-1683, pkt 37, 38, Trybunał stwierdził, że wykluczenie z systemu ubezpieczenia opiekuńczego obywateli belgijskich prowadzących działalność zawodową na terytorium regionu niderlandzkojęzycznego lub na dwujęzycznym terytorium stołecznym Brukseli, lecz którzy mają miejsce zamieszkania w regionie francusko- lub niemieckojęzycznym i nigdy nie skorzystali ze swobody przemieszczania się wewnątrz Wspólnoty Europejskiej, stanowiło sytuację o charakterze czysto wewnętrznym, nieobjętą zakresem zastosowania prawa Unii.
(
36
)	Wyżej wymieniony wyrok w sprawie Eman i Sevinger.
(
37
)	J. Ziller, „The European Union and the Territorial Scope of European Territories” (2007) 38
Victoria University of Wellington Law Review, 51, s. 56–57.
(
38
)	Wyżej wymieniony wyrok w sprawie Eman i Sevinger, pkt 29.
(
39
)	Wyrok z dnia 8 listopada 2007 r. w sprawie C-379/05 Amurta, Zb.Orz. s. I-9569, pkt 24. Zobacz również wyrok z dnia 19 stycznia 2006 r. w sprawie C-265/04 Bouanich, Zb.Orz. s. I-923, pkt 49–51.
(
40
)	Wyrok z dnia 12 grudnia 2006 r. w sprawie C-446/04 Test Claimants in the FII Group Litigation, Zb.Orz. s. I-11753, pkt 192 i przytoczone tam orzecznictwo.
(
41
)	Wyrok z dnia 11 grudnia 2008 r. w sprawie C-371/07 Danfoss i AstraZeneca, Zb.Orz. s. I-9549, pkt 42.
(
42
)	Wyżej wymieniony wyrok w sprawie Test Claimants in the FII Group Litigation.
(
43
)	Należy wskazać, że okoliczności faktyczne niniejszej sprawy są odmienne od okoliczności rozpatrywanych przez Trybunał w wyroku sprawach połączonych od C‑338/11 do C‑347/11 Santander Asset Management, w szczególności w zakresie dotyczącym stwierdzenia zawartego w pkt 38, wedle którego łagodna praktyka administracyjna nie może uzasadnić w pozostałym zakresie dyskryminującego ustawodawstwa podatkowego.