62018CC0405
SKLEPNI PREDLOGI GENERALNE PRAVOBRANILKE
JULIANE KOKOTT,
predstavljeni 17. oktobra 2019 (
1
)
Zadeva C‑405/18
AURES Holdings a.s.,
druga stranka:
Odvolací finanční ředitelství
(Predlog za sprejetje predhodne odločbe, ki ga je vložilo Nejvyšší správní soud (vrhovno upravno sodišče, Češka republika))
„Predlog za sprejetje predhodne odločbe – Svoboda ustanavljanja – Davčna zakonodaja – Davek od dohodkov pravnih oseb – Prenos sedeža uprave družbe iz ene države članice v drugo – Čezmejna izravnava izgub v naslednja davčna obdobja – Neupoštevanje izgub, nastalih pred prenosom sedeža v drugi državi članici – Dokončne izgube v primeru prenosa sedeža“
I. Uvod
1.
V tem postopku gre za razlago svobode ustanavljanja iz člena 49 PDEU v povezavi s členom 54 PDEU. Zlasti se postavlja vprašanje, ali svoboda ustanavljanja davčnemu zavezancu pri prenosu sedeža uprave dopušča, da davčno izgubo, nastalo v preteklih letih v drugi državi članici, uveljavlja v državi gostiteljici.
2.
Ozadje zadeve je tožba češke družbe, ki pred češkimi davčnimi organi uveljavlja izgubo. Družba je to izgubo pred tem utrpela na Nizozemskem. Te izgube pa zaradi prenosa dejanske uprave v Češko republiko in s tem zaradi tega, ker na Nizozemskem ni več opravljala gospodarske dejavnosti, tam ni več mogla uveljavljati. V skladu s češkim davčnim pravom je prenos izgub v naslednja davčna obdobja načeloma možen. Ta možnost pa je določena le za izgube, nastale pod češko davčno pristojnostjo.
3.
Veliki senat Sodišča (
2
) je leta 2005 presodil, da je treba v primeru tako imenovanih dokončnih izgub na podlagi načela sorazmernosti izjemoma predvideti čezmejno uporabo izgub v davčnem obdobju. Vendar, ali to velja tudi zunaj strukture koncerna in tudi za naslednja davčna obdobja v primeru samega prenosa sedeža (to pomeni v primeru izstopa) v drugo državo članico? V tem pogledu je to znova priložnost za Sodišče – če želi še naprej vztrajati pri izjemi za dokončne izgube (
3
) – da te primere podrobneje opredeli.
II. Pravni okvir
A. Pravo Unije
4.
Okvir prava Unije v obravnavanem primeru tvori svoboda ustanavljanja družb v skladu s členom 49 PDEU v povezavi s členom 54 PDEU.
B. Češko pravo
5.
Češki zakon o davkih na dohodek (
4
) (v nadaljevanju: ZDP) v členih 34 in 38n določa možnosti izravnave izgub.
6.
V skladu s členom 34 ZDP je „od davčne osnove mogoče odbiti davčno izgubo, ki je nastala in je bila ugotovljena v prejšnjem davčnem obdobju ali delu tega obdobja, in sicer največ v petih davčnih obdobjih, ki neposredno sledijo obdobju, za katerega je bila ugotovljena davčna izguba“.
7.
Določba člena 38n ZDP opredeljuje davčno izgubo in določa, da „se pri davčni izgubi postopa enako kot pri davčni obveznosti […] Davčna izguba se ugotavlja.“
III. Spor o glavni stvari
8.
Družba AURES Holdings a.s. (v nadaljevanju: Aures) (prvotno družba AAA Auto International a.s.) je družba, ki je nasledila nizozemsko družbo AAA Auto Group N.V., vključno z njeno podružnico AAA Auto Group N.V. – podružnica. Družba je imela sedež uprave na Nizozemskem. V Češki republiki je 1. januarja 2008 ustanovila podružnico. V skladu s češkim pravom podružnica nima lastne pravne osebnosti.
9.
V skladu z navedbami družbe Aures je 1. januarja 2009 prišlo do prenosa njene dejanske uprave, to pomeni naslova kraja, od koder se družba dejansko upravlja (v nadaljevanju: sedež uprave), iz Nizozemske v Češko republiko, in sicer na naslov zgoraj navedene podružnice. Ta sprememba sedeža je bila 19. aprila 2013 vpisana v češki poslovni register, pri čemer je prvotni uradni sedež (v nadaljevanju: statutarni sedež) še naprej ostal v Amsterdamu (Nizozemska). Družba Aures je tam vpisana v poslovni register in še naprej ureja svoje interne zadeve v skladu z nizozemskim pravom. Družba Aures je na Nizozemskem še naprej davčni subjekt, vendar trenutno ne opravlja gospodarske dejavnosti.
10.
Preden je družba Aures v Češki republiki postala davčna rezidentka, je leta 2007 in očitno tudi leta 2008 na Nizozemskem utrpela davčno izgubo v višini 2.792.187 EUR, ki je bila na Nizozemskem ugotovljena v skladu z nizozemskim davčnim pravom.
11.
Družba Aures meni, da davčne izgube iz let 2007 in 2008 v upoštevnem davčnem obdobju ni bilo mogoče uveljavljati na Nizozemskem. Zato je predlagala upoštevanje njenih izgub za zmanjšanje njene davčne osnove v Češki republiki. V davčnih osnovah za leti 2009 in 2010 so se izgube družbe Aures pomotoma upoštevale. Ker niso bili doseženi dobički, v letu 2011 ni bilo obračuna. Preostali del njene davčne izgube želi družba Aures zdaj v skladu s členoma 34 in 38n ZDP uveljavljati v Češki republiki, z namenom zmanjšanja davčne osnove tudi za davčno leto 2012.
12.
Finančni urad je 19. marca 2014 začel postopek proti družbi Aures. Predmet preiskave finančnega urada je bila presoja zakonitosti uveljavljanja davčne izgube v letu 2012. Finančni urad je sklenil, da davčne izgube ni mogoče izravnati v skladu s členom 38n ZDP. Proti tej davčni odločbi je družba Aures vložila pritožbo, ki jo je pritožbeni organ zavrnil. Družba Aures je proti temu vložila tožbo, s katero ni uspela. Proti tej sodbi je vložila kasacijsko pritožbo.
IV. Predlog za sprejetje predhodne odločbe in postopek pred Sodiščem
13.
Nejvyšší správní soud (vrhovno upravno sodišče, Češka republika) je z odločbo z dne 31. maja 2018 sklenilo vložiti predlog za sprejetje predhodne odločbe na podlagi člena 267 PDEU in Sodišču v predhodno odločanje predložiti ti vprašanji:
„1.
Ali je mogoče šteti, da pojem svobode ustanavljanja v smislu člena 49 PDEU obsega sam prenos sedeža uprave družbe iz ene države članice v drugo državo članico?
2.
Če je tako, ali je v nasprotju s členi 49, 52 in 54 PDEU, če nacionalna zakonodaja pravni osebi iz druge države članice ne dovoli, da ob prenosu svojega kraja poslovanja ali sedeža uprave v Češko republiko uveljavlja davčno izgubo, ki je nastala v tej drugi državi članici?“
14.
V zvezi s tema vprašanjema so v postopku pred Sodiščem družba Aures, Češka republika, Zvezna republika Nemčija, Italijanska republika, Kraljevina Španija, Kraljevina Nizozemska, Kraljevina Švedska, Združeno kraljestvo Velika Britanija in Severna Irska ter Evropska komisija podali pisna stališča in se – razen Italijanske republike – udeležili obravnave 13. maja 2019, katere se je udeležila tudi Francoska republika.
V. Pravna presoja
15.
Družba Aures v postopku v glavni stvari izpodbija davčno odločbo češkega finančnega urada, v kateri se niso upoštevale njene izgube, nastale na Nizozemskem. Predmet predloga za sprejetje predhodne odločb je torej združljivost neupoštevanja davčne izgube s pravom Unije. Ozadje tega pa je, da se v skladu s členom 34 češkega ZDP izgube, nastale v preteklem davčnem obdobju, lahko upoštevajo. To pa po navedbah predložitvenega sodišča ne velja za izgube, ki so nastale v tujini pred prenosom sedeža v Češko republiko.
A. Prvo vprašanje za predhodno odločanje
16.
Predložitveno sodišče najprej sprašuje, ali sam prenos sedeža uprave družbe iz ene države članice v drugo državo članico spada pod svobodo ustanavljanja v skladu s členom 49 PDEU.
17.
Člen 49 PDEU v povezavi s členom 54 PDEU svobodo ustanavljanja zagotavlja družbam, ustanovljenim v skladu z zakonodajo posamezne države članice, ki imajo statutarni sedež, glavno upravo ali glavni kraj poslovanja v Evropski uniji. (
5
)
18.
Sodišče je že razsodilo, da svoboda ustanavljanja zajema pravico do prenosa glavnega sedeža družbe v drugo državo članico. (
6
) Poleg tega se družba, ki je ustanovljena po pravu ene države članice in ki prenese sedež dejanske uprave v drugo državo članico – ne da bi ta prenos sedeža vplival na status te družbe kot družbe prve države članice – za izpodbijanje zakonitosti obdavčitve s strani prve države članice ob navedenem prenosu sedeža lahko sklicuje na člen 49 PDEU. (
7
)
19.
Zato, v nasprotju z mnenjem Španije, že sam prenos sedeža uprave družbe, torej v obravnavanem primeru družbe Aures, spada na področje uporabe svobode ustanavljanja v skladu s členom 49 PDEU v povezavi s členom 54 PDEU.
B. Drugo vprašanje za predhodno odločanje
20.
Predložitveno sodišče nato sprašuje, ali je v nasprotju s členoma 49 in 54 PDEU, če nacionalna zakonodaja pravni osebi iz druge države članice ne dovoli, da ob prenosu svojega kraja poslovanja ali sedeža uprave v Češko republiko uveljavlja davčno izgubo, ki je nastala v tej drugi državi članici?
21.
Najprej je treba ugotoviti, da morajo države članice v skladu z ustaljeno sodno prakso, čeprav je neposredno obdavčenje v njihovi pristojnosti, to pristojnost vendarle izvrševati ob spoštovanju prava Unije. (
8
)
22.
Davčna zakonodaja države članice je v nasprotju s svobodo ustanavljanja družb, če iz nje izhaja različno obravnavanje v škodo družb, ki izvršujejo to svobodo, če se zadevno različno obravnavanje nanaša na objektivno primerljive položaje in če ni upravičeno z nujnim razlogom v splošnem interesu ali če glede na ta cilj ni sorazmerno. (
9
)
1.
Različno obravnavanje v škodo družbe
23.
Češko pravo omogoča, da se davčna izguba iz preteklega davčnega obdobja odšteje od davčne osnove davka od dohodkov pravnih oseb. V skladu s členom 34 ZDP pa je ta možnost predvidena le za tiste davčne zavezance, ki so izgube utrpeli v Češki republiki. Obravnavane določbe torej zadevajo le družbe rezidentke z domačimi izgubami. Družbi Aures upoštevanje izgub ni bilo priznano, saj je davčno izgubo ustvarila v preteklem davčnem obdobju v tujini (na Nizozemskem). Tako ravnanje družbam, ki svoj sedež prenesejo iz države članice EU v Češko republiko, onemogoča upoštevanje izgub, ki so jih pred tem utrpele v tujini. Gre za različno obravnavanje glede na družbe, ki svoj sedež prenesejo znotraj Češke republike.
24.
Tako različno obravnavanje lahko povzroči, da je izvajanje svobode ustanavljanja s prenosom sedeža iz držav članic EU v Češko republiko manj privlačno. Z določbami Pogodbe pa ni združljivo le, če se nanaša na objektivno primerljive položaje in če ni upravičeno.
2.
Objektivna primerljivost
25.
V skladu s sodno prakso Sodišča je treba primerljivost čezmejnega položaja z notranjim položajem preučiti ob upoštevanju cilja zadevnih nacionalnih določb. (
10
)
26.
Cilj izravnave izgub v naslednjih davčnih obdobjih je zagotovitev načela finančne zmožnosti ob omejitvi načela periodičnosti. V skladu s tem tehničnim načelom se davki vedno poberejo za določeno časovno obdobje z namenom, da se državi zagotovi stalni in sukcesivni dotok davkov. Upoštevanje izgub v naslednjih davčnih obdobjih naj bi v najboljši možni meri zagotavljalo finančno zmožnost davčnega zavezanca ne glede na naključnost izbranega tehničnega obdobja (na primer eno leto ali dve leti).
27.
Nanašajoč se na finančno zmožnost v svetovnem merilu ali v okviru Unije je treba utrpljene izgube v okviru odbitka izgub v naslednjih davčnih obdobjih šteti za med seboj primerljive. Tako izgube, utrpljene v državi, kot tudi izgube, utrpljene v tujini, v enaki meri zmanjšujejo to finančno zmožnost davčnega zavezanca.
28.
Do zdaj je Sodišče sicer pri vprašanju primerljivosti izhajalo tudi iz tega, ali zadevna država izvaja ustrezno davčno pristojnost. Tako je izrecno odločilo, da položaj stalne poslovne enote v Avstriji, glede poslovnega izida katere Zvezna republika Nemčija ne izvaja nobene davčne pristojnosti in odbitje izgub katere v Nemčiji ni več dovoljeno, ni primerljiv s položajem stalne poslovne enote v Nemčiji z vidika ukrepov, ki jih je Zvezna republika Nemčija določila zaradi izogibanja ali zmanjševanja dvojnega obdavčevanja dobička družbe rezidentke. (
11
) To razmišljanje bi lahko veljalo tudi za („uvožene“) izgube družb, ki so prej imele sedež v eni državi članici in so ga prenesle v drugo državo članico.
29.
V zadevi Bevola pa je Sodišče nedavno glede dokončnih izgub stalne poslovne enote nerezidentke izrecno ugotovilo primerljivost obdavčenih domačih in neobdavčenih tujih stalnih poslovnih enot, (
12
) tako da očitno medtem izhaja iz primerljivosti.
30.
Merilo primerljivosti pa tako ali tako ni izostreno. Glede na dejstvo, da so vsi položaji, če niso enaki, v kakšnem vidiku primerljivi, (
13
) bi bilo treba zato to točko preizkusa opustiti. (
14
) Glede prenosa sedeža so tuje in domače družbe primerljive, tudi če je vsekakor mogoče dvomiti o primerljivosti izgub iz različnih obdobij, ki jih je treba obračunati (domače in tuje izgube na eni strani ter domače in domače izgube na drugi strani).
31.
Te izgube se razlikujejo zaradi manjkajoče zveze med neupoštevanimi izgubami in davčno pristojnostjo Češke republike ter dejstva, da se obdavčljivo finančno zmožnost vedno lahko določi le glede enega davčnega upravičenca. Načelo obdavčenja glede na finančno zmožnost je torej treba dejansko vedno razumeti teritorialno. (
15
)
32.
Kljub temu je v tem primeru treba izhajati iz primerljivosti. Zgoraj navedene obstoječe razlike glede izgub, ki so nastale v tujini, preden je družba svoj sedež uprave prenesla v državo, in domačih izgub iz preteklih davčnih obdobij pa je treba upoštevati na ravni upravičenosti. Svoboda ustanavljanja je torej omejena.
3.
Upravičenost in sorazmernost
33.
Omejitev svobode ustanavljanja je dopustna, če jo upravičujejo nujni razlogi v splošnem interesu. Utemeljitvena razloga v obravnavanem primeru sta lahko ohranitev enakomerne porazdelitve davčne pristojnosti med državami članicami (točka 34 in naslednje) in preprečevanje dvojnega upoštevanja izgub (točka 46 in naslednje). Poleg tega mora biti ukrep (v obravnavanem primeru neupoštevanje poprej ustvarjenih izgub v tujini) sorazmeren, to pomeni primeren za zagotavljanje uresničitve zadevnega cilja, in ne sme presegati tega, kar je potrebno za dosego tega cilja (točka 50 in naslednje). (
16
)
a)
Utemeljitveni razlog ohranitve enakomerne porazdelitve davčne pristojnosti
34.
Enakomerna porazdelitev davčne pristojnosti med državami članicami je legitimen cilj, ki ga Sodišče priznava. (
17
) Ta cilj je izraz fiskalne suverenosti držav članic. Ta vključuje pravico države, da ščiti svoje davčne prihodke, zlasti glede dobičkov, doseženih na njenem ozemlju (načelo teritorialnosti, točka 1). Fiskalna suverenost, dalje, vključuje pravico države, da svojo davčno zakonodajo določa avtonomno (načelo avtonomije, točka 2) in ob upoštevanju načela simetričnosti (točka 3). Z enakomerno porazdelitvijo davčne pristojnosti med državami članicami bi bilo navsezadnje nezdružljivo, če bi davčni zavezanec lahko prosto izbiral davčno zakonodajo, ki se bo uporabila zanj (točka 4). Zaradi enakomerne porazdelitve davčne pristojnosti je lahko potrebno, da se za gospodarske dejavnosti davčnih zavezancev, ki imajo sedež v eni od teh držav članic, tako za dobičke kakor tudi za izgube, uporabi le njeno davčno pravo. (
18
)
1) Upoštevanje načela teritorialnosti
35.
Sodišče je že večkrat razsodilo, da je država članica v skladu z načelom davčne teritorialnosti, povezanim s časovnim elementom, namreč davčnim rezidentstvom davčnega zavezanca v državi med nastankom nerealiziranih kapitalskih dobičkov, upravičena te kapitalske dobičke obdavčiti v trenutku izstopa davčnega zavezanca. (
19
) To vključuje tudi upoštevanje izgub, ki jih je v trenutku izstopa mogoče upoštevati. S pravico izstopne države (v obravnavanem primeru Nizozemske) glede obdavčenja kapitalskih dobičkov je torej povezana tudi njena obveznost upoštevanja izgub.
36.
Sama odločitev družbe, da bo svoj sedež prenesla v drugo državo članico, torej v državi gostiteljici ne utemeljuje teritorialne navezne okoliščine za pretekle dobičke oziroma izgube, saj so ti nastali, ko je še obstajalo davčno rezidentstvo v prejšnji državi članici. Če bi država gostiteljica upoštevala dobiček ali izgubo, do katerega/katere je prišlo pred prenosom sedeža uprave, to ne bi pomenilo le nevarnosti postavitve enakomerne porazdelitve davčne pristojnosti med državami članicami pod vprašaj, temveč bi lahko vodilo tudi do dvojnega obdavčenja ali dvojnega odbitka izgub. (
20
) Če je izstopna država pristojna za obdavčitev dobičkov (zlasti tihih rezerv), potem država gostiteljica torej ne more imeti pravice obdavčenja teh dobičkov in tudi ne obveznosti upoštevanja izgub (ki so nasprotje tihih rezerv). Neupoštevanje izgub, ki so poprej nastale v tujini, je torej posledica načela teritorialnosti in s tem izhaja že iz sodne prakse Sodišča glede izstopne obdavčitve.
2) Upoštevanje načela avtonomije
37.
To je tudi v skladu z načelom avtonomije. Sodišče je že razsodilo, da posledica temeljnih svoboščin ne more biti ta, da se državi članici, v kateri ima družba sedež, naloži, da tej omogoči upoštevanje izgube v višini zneska, ki izhaja izključno iz davčnega sistema druge države članice. (
21
) Sicer se tvega, da davčno avtonomijo prve navedene države članice omeji izvajanje davčne pristojnosti druge države članice. (
22
)
38.
Zato – kot je Sodišče izrecno odločilo (
23
) – „to, da so izgube hčerinske družbe nerezidentke končne v smislu točke 55 sodbe Marks & Spencer[ (
24
)], ne more izhajati iz tega, da država članica, v kateri ima navedena hčerinska družba sedež, izključuje kakršno koli možnost prenosa izgub“. Kajti tedaj bi morala država članica svoje davčno pravo prilagoditi davčnemu pravu druge države članice.
39.
Enako velja za upoštevanje izgub, ki jih v okviru izstopa v izstopni državi (na Nizozemskem) ni več mogoče upoštevati. Obveznost upoštevanja izgub v državi gostiteljici (Češki republiki) bi bila v nasprotju z avtonomijo držav članic. Tako bi bilo upoštevanje izgub v Češki republiki odvisno od tega, ali je upoštevanje izgub določeno v nizozemskem pravu, in če je, v kakšni višini.
3) Upoštevanje načela simetričnosti
40.
Enako izhaja tudi iz načela simetričnosti. V skladu s sodno prakso Sodišča (
25
) lahko v primeru prenosa sedeža iz izstopne države v drugo državo članico izstopna država dobičke družbe obdavči v zadnjem možnem trenutku (trenutku izstopa) – pri tem pa mora prav tako upoštevati njene izgube.
41.
Pri načelu simetričnosti gre za uporabo načela doslednosti za razmerje med dobički in izgubami. (
26
) Temelji na logiki „zrcalne slike“. Obveznost upoštevanja izgub in pravica obdavčenja dobičkov sta dve strani ene in iste medalje in simetrično ali zrcalno spadata skupaj. (
27
) Za odbitek izgub je torej zavezana le tista država, ki ima tudi dostop do ustreznih dobičkov. To se izraža v opredelitvi Sodišča, da „se zahteve, povezane z davčno doslednostjo in uravnoteženo razdelitvijo davčne pristojnosti,“ prekrivajo. (
28
) Če država ne sme obdavčiti dobičkov iz preteklih obdobij, potem iz tega izhaja, da ji tudi ni treba upoštevati izgub iz preteklih obdobij.
42.
Tudi iz načela simetričnosti izhaja, da Češka republika zato, ker ni upravičena obdavčiti dobičkov družbe Aures, doseženih na Nizozemskem, enako tudi ni zavezana upoštevati tam utrpljenih preteklih izgub.
4) Davčne zakonodaje ni mogoče prosto izbirati
43.
Fiskalna suverenost držav članic bi bila navsezadnje spodkopana, če bi davčni zavezanci lahko prosto izbirali, kje bodo plačali davke in kje bodo upoštevane njihove izgube („izogibanje plačilu davka“). (
29
) V možnosti prenosa izgub iz preteklega leta družbe nerezidentke na stalno poslovno enoto rezidentko s prenosom sedeža – na kar opozarja tudi Švedska – tiči nevarnost, da bo družba svoj sedež prenesla k tisti stalni poslovni enoti, ki dosega največje dobičke po vsakokratni najvišji davčni stopnji. Tam je finančna vrednost (prenosljivih) izgub največja.
44.
Na koncu bi to vodilo do pravice davčnega zavezanca do izbire, na kar je na ustni obravnavi opozorila Nemčija. Prek prenosa sedeža uprave bi lahko odločal tudi o najboljšem možnem koriščenju prej ustvarjenih izgub z vidika davčne zakonodaje. Iz prava Unije pa taka pravica do izbire ne izhaja. (
30
)
5) Vmesni predlog
45.
Na koncu je torej treba upoštevati utemeljitveni razlog ohranitve enakomerne porazdelitve davčne pristojnosti med državami članicami.
b)
Utemeljitveni razlog preprečevanja dvojnega upoštevanja izgub
46.
Zavrnitev upoštevanja izgub je mogoče upravičiti tudi s preprečevanjem dvojnega upoštevanja izgub. Sodišče utemeljitveni razlog preprečevanja dvojnega upoštevanja izgub priznava od sodbe „Marks & Spencer“ naprej. (
31
) Države članice morajo v skladu s tem vsaj imeti možnost preprečitve dvojnega odbitka izgub. (
32
)
47.
Razširitev odbitka izgub (zlasti izgub, nastalih v predhodnem davčnem obdobju) na tuje izgube dejansko pomeni tveganje dvojnega upoštevanja izgub.
48.
To tveganje je v obravnavanem primeru konkretno, saj družba Aures lahko gospodarsko deluje tako na statutarnem sedežu na Nizozemskem kot tudi na sedežu stalne poslovne enote v Češki republiki (kjer je od 1. januarja 2009 sedež uprave). Upoštevanje davčnih izgub iz Nizozemske v Češki republiki je torej povezano z nevarnostjo, da se bodo iste izgube v prihodnosti tudi (ponovno) upoštevale na Nizozemskem.
49.
To še zlasti velja zato, ker je na Nizozemskem za upoštevanje izgub določeno obdobje devetih let in ker iz nizozemske odločbe o ugotovitvi izgub ne izhaja, ali so se izgube že upoštevale v Češki republiki.
c)
Varstvo načela sorazmernosti
1) Enako primerno milejše sredstvo
50.
Neupoštevanje izgub, ki jih je družba Aures poprej utrpela na Nizozemskem, pa bi moralo biti tudi sorazmerno. Biti mora torej primerno za varstvo legitimnih ciljev in pri tem ne sme presegati tistega, kar je nujno potrebno. (
33
)
51.
Najprej je treba ugotoviti, da je neupoštevanje izgub, ki jih je družba Aures ustvarila na Nizozemskem, na podlagi ZDP primerno za varstvo ciljev ohranitve enakomerne porazdelitve davčne pristojnosti, preprečevanja dvojnega upoštevanja izgub in preprečevanja davčne zatajitve.
52.
Ta ureditev je prav tako potrebna za dosego teh ciljev. Dvojno upoštevanje izgub bi sicer morda bilo mogoče preprečiti z izmenjavo podatkov ali obveznostmi posredovanja informacij in podobno. Vendar tako ravnanje vsekakor ne bi bilo primerno za zagotovitev ohranitve enakomerne porazdelitve davčne pristojnosti med državami članicami.
53.
Zato enako primerno milejše sredstvo ni razvidno. Poleg tega je ohranitev enakomerne porazdelitve davčne pristojnosti med državami članicami pomembnejša od interesa davčnega zavezanca, da svoje izgube, ustvarjene na Nizozemskem, zdaj uporabi v Češki republiki, torej da izbira davčno zakonodajo, ki se bo uporabila za te izgube.
2) Nesorazmernost zaradi obstoja dokončnih izgub?
54.
V skladu s sodno prakso Sodišča glede „dokončnih“ izgub pa je nesorazmerno, če država članica matični/obvladujoči družbi odreče upoštevanje izgub, čeprav je tuja odvisna družba/stalna poslovna enota izčrpala vse možnosti upoštevanja izgub in ni nobene možnosti več, da bi se te izgube še lahko kakor koli upoštevale. Tak položaj pa bi bil podan le, če bi pri izgubah družbe Aures sploh šlo za dokončne izgube v smislu sodne prakse „Marks & Spencer“. (
34
)
55.
Vendar ni tako. Prvič, obravnavani položaj ni enak tistemu, glede katerega je Sodišče razvilo pravni institut dokončnih izgub (točka 56 in naslednje). Pravni institut je tako ali tako sporen (
35
) in je vodil do mnogih posledičnih težav, (
36
) tako da naj se ga ne bi razširjalo še na druge položaje. Drugič, izgube, ki jih je mogoče prenesti, na splošno niso dokončne (točka 61 in naslednje). Tretjič, dokončnost izgub zaradi ohranitve statutarnega sedeža na Nizozemskem ni podana (točka 66 in naslednje). Četrtič, razširitev sodne prakse glede dokončnih izgub bi povzročila konflikt s sodno prakso glede izstopne obdavčitve (točka 72 in naslednje).
i) Položaj, ki ni primerljiv z dokončnimi izgubami
56.
V skladu s sodno prakso Sodišča v zadevi Marks & Spencer naj bi se izgube, nastale pri tuji odvisni družbi, lahko upoštevale pri davčni osnovi domače matične družbe, če so dokončne. (
37
) To sodno prakso je Sodišče v zadevi Bevola preneslo tudi na tuje stalne poslovne enote. (
38
)
57.
Vendar – čeprav družba Aures meni drugače – v obravnavanem primeru ni tak položaj. Ta sodna praksa namreč, prvič, velja le za izgube, ki so nastale v istem davčnem obdobju kot dobički in ki se jih pri odvisni družbi/stalni poslovni enoti ne more več upoštevati, temveč se lahko upoštevajo le še pri matični/obvladujoči družbi. Upoštevanje izgub v naslednjih davčnih obdobjih pri enem in istem davčnem zavezancu ni bilo predmet te sodne prakse.
58.
Drugič, zadnja navedena odločitev je zadevala le primer, da se je stalna poslovna enota zaprla in se njenih izgub zato ni več moglo upoštevati. V obravnavanem primeru ima družba Aures na Nizozemskem še vedno svoj statutarni sedež, tako da je upoštevanje tam še možno.
59.
Tretjič, sodna praksa glede dokončnih izgub – na kar opozarjata zlasti Češka republika in Nizozemska – zadeva prenehanje aktivnosti davčnega subjekta. O čem takem pri družbi Aures v okviru njenega prenosa sedeža ni mogoče govoriti.
60.
Četrtič, položaj v okviru odločitve v zadevi Bevola je bil obraten v tem pogledu, da naj bi se tam pri matični družbi rezidentki upoštevale izgube tuje stalne poslovne enote. Kot kraj upoštevanja izgub je torej prišla v poštev le država statutarnega sedeža. Statutarni sedež pa je v obravnavanem primeru še vedno na Nizozemskem. Prenos sedeža uprave v Češko republiko ničesar ne spreminja glede prvotnega in še naprej obstoječega davčnega rezidentstva družbe Aures na Nizozemskem.
ii) Izgube, ki se lahko prenesejo, na splošno niso dokončne
61.
Dalje velja, da izgube, ki se lahko prenesejo, na splošno niso dokončne. Sodišče je že razsodilo, da ni v nasprotju s temeljnimi svoboščinami, če je treba čezmejno izgubo, ki se jo lahko izravna, vedno ob koncu davčnega obdobja določiti kot dokončno izgubo. (
39
)
62.
Ta odločitev je bila sprejeta v okviru postopka za ugotovitev neizpolnitve obveznosti proti Združenemu kraljestvu, ki je preneslo sodno prakso „Marks & Spencer“. Komisija je menila, da je tudi nova ureditev Združenega kraljestva, v skladu s katero je treba dokončne izgube ugotoviti ob koncu davčnega obdobja, v katerem so nastale, v nasprotju s pravom Unije. Sodišče pa se s tem ni strinjalo. (
40
)
63.
Če pa ni v nasprotju s temeljnimi svoboščinami, da je le tiste izgube treba šteti za dokončne, ki se ob koncu davčnega obdobja tudi (lahko) določijo kot dokončne, je iz tega mogoče sklepati, da če dokončnost ni podana, tega tudi naknadno ni več mogoče spremeniti. (
41
) Vsekakor navedbe v zadevi Komisija/Združeno kraljestvo nakazujejo, da je treba dopustiti, da se lahko še nekako (čezmejno) izravna kvečjemu izguba, ki jo je odvisna družba ustvarila v zadnjem letu likvidacije, ne pa izgube, ki so se nakopičile do takrat in so bile prenesene na podlagi nacionalnega (v obravnavanem primeru nizozemskega) prava.
64.
Kakor sem že navedla v sklepnih predlogih v zadevah Holmen in Memira Holding (
42
) in kakor sta na ustni obravnavi tudi ustrezno poudarila Francija in Združeno kraljestvo, izgube, ki se ob koncu davčnega obdobja niso mogle šteti za dokončne, tudi pozneje ne morejo postati dokončne. V nasprotnem primeru bi država članica z ustreznimi spremembami davčnega prava lahko odločala o obveznosti druge države članice glede upoštevanja izgub. To pa je v nasprotju z načelom avtonomije.
65.
Izgube družbe Aures ob koncu zadevnih davčnih obdobij (2007 in 2008) zaradi njihove možnosti prenosa niso bile dokončne. To vsekakor velja za izgube iz leta 2007 (ki so bile prenesene v leto 2008), menim pa, da to velja tudi za nadaljnje izgube iz leta 2008, saj je te bilo mogoče še devet naslednjih let koristiti na Nizozemskem.
iii) Nedokončnost izgub zaradi ohranitve statutarnega sedeža
66.
Glede nedokončnosti „novih“ izgub iz leta 2008 bi lahko kvečjemu kaj spremenil izstop, če je možnost upoštevanja teh izgub dejansko odpadla.
67.
Vendar v primeru družbe Aures ni niti tako, saj njen statutarni sedež ostaja na Nizozemskem. S tem po eni strani – kakor poudarjata tudi Združeno kraljestvo in Francija – vedno obstaja možnost ponovnega začetka opravljanja gospodarske dejavnosti. Izgube bi bilo torej mogoče izravnati z bodočimi doseženimi dobički. Družba Aures bi te lahko kadar koli dosegla, če bi na statutarnem sedežu opravljala kakršne koli gospodarske dejavnosti.
68.
To potrjuje obstoječi vpis družbe Aures v nizozemskem poslovnem registru. Poleg tega je – kakor sem že navedla v točki 53 – na Nizozemskem omogočeno, da se izgube upoštevajo do devet let. V času neupoštevanja izgub družbe Aures, nastalih na Nizozemskem, v Češki republiki je bilo v skladu s tem torej še naprej možno upoštevanje izgub na Nizozemskem (s ponovnim začetkom opravljanja gospodarske dejavnosti).
69.
Večina držav članic sicer določa izstopno obdavčitev. Z njo naj bi se praviloma obdavčil nerealiziran kapitalski dobiček (tihe rezerve), ki je nastal v državi v času davčnega rezidentstva, in sicer tedaj, kadar zaradi izstopa davčnega zavezanca lastna davčna pristojnost preneha. (
43
) V skladu s členom 5 Direktive o določitvi pravil proti praksam izogibanja davkom, (
44
) ki v obravnavanem primeru zaradi časovnega vidika še ni upošteven, so države članice od 1. januarja 2020 celo zavezane, da določijo tako izstopno obdavčitev.
70.
Če bo družba Aures iz Nizozemske prenesla še statutarni sedež, bi se lahko morebiti obstoječe tihe rezerve z izstopno obdavčitvijo zadnjič obdavčile na Nizozemskem. S temi „dobički“ bi se potem lahko izravnale ugotovljene izgube. Dokončne izgube pa obstajajo le, če ni več nobene možnosti, da bi se te izgube še lahko na kakršen koli način upoštevale.
71.
Celo z likvidacijo po združitvi se v skladu s sodno prakso Sodišča ne more dokazati, da ni več nobene možnosti za upoštevanje izgub v državi sedeža odvisne družbe. (
45
) Če že likvidacija ne zadošča, potem tudi sam prenos sedeža uprave ob ohranitvi statutarnega sedeža v „izstopni državi“ ne more zadoščati kot dokaz dokončnosti izgub.
iv) Nevarnost konflikta s sodno prakso glede izstopne obdavčitve
72.
Navsezadnje bi razširitev sodne prakse glede dokončnih izgub vodila tudi do konflikta s sodno prakso Sodišča glede izstopne obdavčitve.
73.
Če bi se v obravnavanem primeru že na podlagi izstopa izhajalo iz dokončnih izgub in bi se sodna praksa Sodišča glede dokončnih izgub uporabila tudi za izravnavo izgub v naslednjih davčnih obdobjih, bi morala država gostiteljica upoštevati izgube (ki so nastale že pred izstopom). To bi veljalo, čeprav država gostiteljica razpolaga z lastno davčno pristojnostjo šele od vstopa naprej. Iz sodne prakse Sodišča glede izstopne obdavčitve (v zvezi s tem že točki 35 in 36 zgoraj) pa jasno izhaja, da dobički družbe, doseženi pred izstopom (in, izhajajoč iz načela simetričnosti, tudi izgube družbe), spadajo v pristojnost izstopne države (v obravnavanem primeru: Nizozemske) in ne v pristojnost države gostiteljice (v obravnavanem primeru: Češke republike). (
46
)
74.
Tudi zato se pravnega instituta dokončnih izgub v okviru izstopa ne bi smelo razširiti na odbitek izgub v naslednjih davčnih obdobjih.
3) Vmesni predlog
75.
Ker ne gre za dokončne izgube, ostane pri tem, da je obravnavana češka ureditev glede neupoštevanja izgub, nastalih v preteklem davčnem obdobju v drugi državi članici, sorazmerna.
VI. Predlog
76.
Zato Sodišču predlagam, naj na vprašanji za predhodno odločanje, ki ju je predložilo Nejvyšší správní soud (vrhovno upravno sodišče, Češka republika), odgovori tako:
1.
Sam prenos sedeža uprave družbe iz ene države članice v drugo državo članico spada na področje uporabe svobode ustanavljanja v skladu s členom 49 PDEU.
2.
Izključitev izravnave izgub v naslednjih davčnih obdobjih v okviru čezmejnega prenosa sedeža sicer omejuje svobodo ustanavljanja. Ta omejitev pa je upravičena z ohranjanjem enakomerne porazdelitve davčne pristojnosti med državami članicami.
(
1
)	Jezik izvirnika: nemščina.
(
2
)	Sodba z dne 13. decembra 2005, Marks & Spencer (C‑446/03, EU:C:2005:763).
(
3
)	Glej kritiko pravnega instituta dokončnih izgub v sklepnih predlogih generalnega pravobranilca P. Mengozzija v zadevi K (C‑322/11, EU:C:2013:183, točka 66 in naslednje in točka 87) ter mojih sklepnih predlogih v zadevi Komisija/Združeno kraljestvo (C‑172/13, EU:C:2014:2321, točka 41 in naslednje) in zadevi A (C‑123/11, EU:C:2012:488, točka 50 in naslednje).
(
4
)	Zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů – zakon št. 586/1992 o davkih na dohodek.
(
5
)	Glej sodbo z dne 25. oktobra 2017, Polbud – Wykonawstwo (C‑106/16, EU:C:2017:804, točka 32).
(
6
)	Glej sodbi z dne 27. februarja 2019, Associação Peço a Palavra in drugi (C‑563/17, EU:C:2019:144, točka 62), in z dne 25. oktobra 2017, Polbud – Wykonawstwo (C‑106/16, EU:C:2017:804, točka 32 in naslednje).
(
7
)	Glej sodbo z dne 29. novembra 2011, National Grid Indus (C‑371/10, EU:C:2011:785, točka 33).
(
8
)	Sodba z dne 13. decembra 2005, Marks & Spencer (C‑446/03, EU:C:2005:763, točka 29 in navedena sodna praksa).
(
9
)	Glej v tem smislu sodbe z dne 4. julija 2018, NN (C‑28/17, EU:C:2018:526, točka 18); z dne 25. februarja 2010, X Holding (C‑337/08, EU:C:2010:89, točka 20), in z dne 12. decembra 2006, Test Claimants in the FII Group Litigation (C‑446/04, EU:C:2006:774, točka 167).
(
10
)	Sodbe z dne 4. julija 2018, NN (C‑28/17, EU:C:2018:526, točka 31); z dne 12. junija 2018, Bevola in Jens W. Trock (C‑650/16, EU:C:2018:424, točka 32); z dne 22. junija 2017, Bechtel (C‑20/16, EU:C:2017:488, točka 53); z dne 12. junija 2014, SCA Group Holding in drugi (od C‑39/13 do C‑41/13, EU:C:2014:1758, točka 28), in z dne 25. februarja 2010, X Holding (C‑337/08, EU:C:2010:89, točka 22).
(
11
)	Sodba z dne 17. decembra 2015, Timac Agro Deutschland (C‑388/14, EU:C:2015:829, točka 65), s sklicem na sodbi z dne 17. julija 2014, Nordea Bank (C‑48/13, EU:C:2014:2087, točka 24), in z dne 14. decembra 2006, Denkavit Internationaal in Denkavit France (C‑170/05, EU:C:2006:783, točki 34 in 35).
(
12
)	Sodba z dne 12. junija 2018, Bevola in Jens W. Trock (C‑650/16, EU:C:2018:424, točki 38 in 39).
(
13
)	Nemški pregovor sicer pravi, da jabolk in hrušk ni mogoče primerjati. Vendar imajo tudi jabolka in hruške skupne točke (tako gre v obeh primerih za pečkato sadje) in so torej v tem pogledu tudi primerljivi.
(
14
)	To sem Sodišču med drugim predlagala že v sklepnih predlogih v zadevi Nordea Bank (C‑48/13, EU:C:2014:153, točke od 21 do 28) in nato, izhajajoč iz teh, še v zadevi Memira (C‑607/17, EU:C:2019:8, točka 46) ter zadevi Holmen (C‑608/17, EU:C:2019:9, točka 38).
(
15
)	Glede tega podrobneje glej Kokott, J., Das Steuerrecht der europäischen Union, München 2018, § 3, točka 48 in naslednje, zlasti točki 54 in 55; drugačno mnenje pa ima očitno generalni pravobranilec M. Campos Sánchez-Bordona, sklepni predlogi v zadevi Bevola in Jens W. Trock (C‑650/16, EU:C:2018:15, točki 37 in 38), ki očitno izhaja iz svetovne („dejanske“) finančne zmožnosti.
(
16
)	Glej sodbe z dne 29. novembra 2011, National Grid Indus (C‑371/10, EU:C:2011:785, točka 42); z dne 12. septembra 2006, Cadbury Schweppes in Cadbury Schweppes Overseas (C‑196/04, EU:C:2006:544, točka 47), in z dne 13. decembra 2005, Marks & Spencer (C‑446/03, EU:C:2005:763, točka 35).
(
17
)	Sodbe z dne 7. novembra 2013, K (C‑322/11, EU:C:2013:716, točka 50); z dne 6. septembra 2012, Philips Electronics (C‑18/11, EU:C:2012:532, točka 23); z dne 29. novembra 2011, National Grid Indus (C‑371/10, EU:C:2011:785, točka 45), in z dne 13. decembra 2005, Marks & Spencer (C‑446/03, EU:C:2005:763, točki 45 in 46).
(
18
)	Sodbe z dne 7. novembra 2013, K (C‑322/11, EU:C:2013:716, točka 50); z dne 15. maja 2008, Lidl Belgium (C‑414/06, EU:C:2008:278, točka 31); z dne 18. julija 2007, Oy AA (C‑231/05, EU:C:2007:439, točka 54), in z dne 13. decembra 2005, Marks & Spencer (C‑446/03, EU:C:2005:763, točka 45).
(
19
)	Sodbe z dne 21. maja 2015, Verder LabTec (C‑657/13, EU:C:2015:331, točki 44 in 45); z dne 23. januarja 2014, DMC (C‑164/12, EU:C:2014:20, točka 53 in navedena sodna praksa); z dne 29. novembra 2011, National Grid Indus (C‑371/10, EU:C:2011:785, točka 49), in z dne 7. septembra 2006, N (C‑470/04, EU:C:2006:525, točka 46).
(
20
)	Tako izrecno za obratni primer sodba z dne 29. novembra 2011, National Grid Indus (C‑371/10, EU:C:2011:785, točka 59).
(
21
)	Glej sodbi z dne 21. decembra 2016, Masco Denmark in Damixa (C‑593/14, EU:C:2016:984, točka 41), in z dne 30. junija 2011, Meilicke in drugi (C‑262/09, EU:C:2011:438, točka 33).
(
22
)	V tem smislu že sodbi z dne 21. decembra 2016, Masco Denmark in Damixa (C‑593/14, EU:C:2016:984, točka 41), in z dne 30. junija 2011, Meilicke in drugi (C‑262/09, EU:C:2011:438, točka 33).
(
23
)	Sodbi z dne 3. februarja 2015, Komisija/Združeno kraljestvo (C‑172/13, EU:C:2015:50, točka 33), in z dne 7. novembra 2013, K (C‑322/11, EU:C:2013:716, točke od 75 do 79 in navedena sodna praksa).
(
24
)	Sodba z dne 13. decembra 2005 (C‑446/03, EU:C:2005:763).
(
25
)	Glej sodbi z dne 29. novembra 2011, National Grid Indus (C‑371/10, EU:C:2011:785, točka 56 in naslednje), in z dne 7. septembra 2006, N (C‑470/04, EU:C:2006:525, točka 46 in naslednje).
(
26
)	Kokott, J., Das Steuerrecht der europäischen Union, München 2018, § 5, točka 87.
(
27
)	Glej na primer sodbi z dne 29. novembra 2011, National Grid Indus (C‑371/10, EU:C:2011:785, točki 58 in 59), in z dne 21. januarja 2010, SGI (C‑311/08, EU:C:2010:26, točka 60 in naslednje).
(
28
)	Glej sodbe z dne 7. novembra 2013, K (C‑322/11, EU:C:2013:716, točka 50 in naslednje in točka 65 in naslednje); z dne 4. julija 2013, Argenta Spaarbank (C‑350/11, EU:C:2013:447, točka 53), in z dne 29. novembra 2011, National Grid Indus (C‑371/10, EU:C:2011:785, točka 80), ter moje sklepne predloge v zadevah Timac Agro (C‑388/14, EU:C:2015:533, točka 47); Nordea Bank (C‑48/13, EU:C:2014:153, točka 43) in National Grid Indus (C‑371/10, EU:C:2011:563, točka 99).
(
29
)	Sodbe z dne 15. maja 2008, Lidl Belgium (C‑414/06, EU:C:2008:278, točka 38 in naslednje); z dne 18. julija 2007, Oy AA (C‑231/05, EU:C:2007:439, točka 51 in naslednje), in z dne 13. decembra 2005, Marks & Spencer (C‑446/03, EU:C:2005:763, točka 49 in naslednje).
(
30
)	Glede pravice davčnega zavezanca do izbire glej že sodbe z dne 15. maja 2008, Lidl Belgium (C‑414/06, EU:C:2008:278, točka 32); z dne 18. julija 2007, Oy AA (C‑231/05, EU:C:2007:439, točka 55), in z dne 13. decembra 2005, Marks & Spencer (C‑446/03, EU:C:2005:763, točka 46), ter moje sklepne predloge v zadevah Memira (C‑607/17, EU:C:2019:8, točki 61 in 62) in Holmen (C‑608/17, EU:C:2019:9, točki 77 in 78).
(
31
)	Sodbe z dne 15. maja 2008, Lidl Belgium (C‑414/06, EU:C:2008:278, točka 35 in naslednje); z dne 29. marca 2007, Rewe Zentralfinanz (C‑347/04, EU:C:2007:194, točka 47), in z dne 13. decembra 2005, Marks & Spencer (C‑446/03, EU:C:2005:763, točka 47).
(
32
)	Glej sodbo z dne 13. decembra 2005, Marks & Spencer (C‑446/03, EU:C:2005:763, točki 47 in 48).
(
33
)	Glej sodbe z dne 29. novembra 2011, National Grid Indus (C‑371/10, EU:C:2011:785, točka 42); z dne 12. septembra 2006, Cadbury Schweppes in Cadbury Schweppes Overseas (C‑196/04, EU:C:2006:544, točka 47), in z dne 13. decembra 2005, Marks & Spencer (C‑446/03, EU:C:2005:763, točka 35).
(
34
)	Sodba z dne 13. decembra 2005, Marks & Spencer (C‑446/03, EU:C:2005:763, točka 55).
(
35
)	Glej sklepne predloge generalnega pravobranilca P. Mengozzija v zadevi K (C‑322/11, EU:C:2013:183, točka 66 in naslednje in točka 87) ter moje sklepne predloge v zadevah Komisija/Združeno kraljestvo (C‑172/13, EU:C:2014:2321, točka 41 in naslednje) in A (C‑123/11, EU:C:2012:488, točka 50 in naslednje).
(
36
)	Glede tega glej na primer – neizčrpno – nadaljnjo sodno prakso Sodišča, ki je do danes postala obvezna: sodbe z dne 19. junija 2019, Memira Holding (C‑607/17, EU:C:2019:510); z dne 19. junija 2019, Holmen (C‑608/17, EU:C:2019:511); z dne 4. julija 2018, NN (C‑28/17, EU:C:2018:526); z dne 12. junija 2018, Bevola in Jens W. Trock (C‑650/16, EU:C:2018:424); z dne 17. decembra 2015, Timac Agro Deutschland (C‑388/14, EU:C:2015:829); z dne 3. februarja 2015, Komisija/Združeno kraljestvo (C‑172/13, EU:C:2015:50); z dne 7. novembra 2013, K (C‑322/11, EU:C:2013:716); z dne 21. februarja 2013, A (C‑123/11, EU:C:2013:84), in z dne 15. maja 2008, Lidl Belgium (C‑414/06, EU:C:2008:278).
(
37
)	Glej sodbo z dne 13. decembra 2005, Marks & Spencer (C‑446/03, EU:C:2005:763, točka 56 in naslednje).
(
38
)	Sodba z dne 12. junija 2018, Bevola in Jens W. Trock (C‑650/16, EU:C:2018:424, točka 64). Do tega kritično Desens, M., v: Musil/Weber-Grellet (ur.), Europäisches Steuerrecht, 2019, § 2 GewStG, točka 47.
(
39
)	Glej sodbo z dne 3. februarja 2015, Komisija/Združeno kraljestvo (C‑172/13, EU:C:2015:50, točki 31 in 36).
(
40
)	Glej sodbo z dne 3. februarja 2015, Komisija/Združeno kraljestvo (C‑172/13, EU:C:2015:50, točki 31 in 36).
(
41
)	Glej sodbo z dne 3. februarja 2015, Komisija/Združeno kraljestvo (C‑172/13, EU:C:2015:50, točka 37).
(
42
)	Glej moje sklepne predloge v zadevah Memira (C‑607/17, EU:C:2019:8, točki 58 in 59) in Holmen (C‑608/17, EU:C:2019:9, točki 54 in 55).
(
43
)	Tako izrecno sodbe z dne 21. maja 2015, Verder LabTec (C‑657/13, EU:C:2015:331, točka 48); z dne 23. januarja 2014, DMC (C‑164/12, EU:C:2014:20, točka 60 in tam navedena sodna praksa), in z dne 25. aprila 2013, Komisija/Španija (C‑64/11, neobjavljena, EU:C:2013:264, točka 31).
(
44
)	Direktiva Sveta (EU) 2016/1164 z dne 12. julija 2016 o določitvi pravil proti praksam izogibanja davkom, ki neposredno vplivajo na delovanje notranjega trga (UL 2016, L 193, str. 1).
(
45
)	Sodba z dne 21. februarja 2013, A (C‑123/11, EU:C:2013:84, točki 51 in 52).
(
46
)	Sodbe z dne 21. maja 2015, Verder LabTec (C‑657/13, EU:C:2015:331, točki 44 in 45); z dne 23. januarja 2014, DMC (C‑164/12, EU:C:2014:20, točka 53 in navedena sodna praksa); z dne 29. novembra 2011, National Grid Indus (C‑371/10, EU:C:2011:785, točka 49), in z dne 7. septembra 2006, N (C‑470/04, EU:C:2006:525, točka 46).