STANOVISKO GENERÁLNÍHO ADVOKÁTA
PRIITA PIKAMÄEA
přednesené dne 8. června 2023(1)
Věc C‑96/22
Companhia de Distribuição Integral Logista Portugal, S. A.
proti
Autoridade Tributária e Aduaneira
[žádost o rozhodnutí o předběžné otázce podaná Supremo Tribunal Administrativo (Nejvyšší správní soud, Portugalsko)]
„Řízení o předběžné otázce – Spotřební daně – Směrnice 2008/118/ES – Články 7 a 9 – Působnost – Vnitrostátní právní úprava, která stanoví pro objem cigaret překračujících množstevní omezení sazbu spotřební daně platnou k pozdějšímu okamžiku, než je den propuštění ke spotřebě“
1.        V projednávané věci podal Soudnímu dvoru Supremo Tribunal Administrativo (Nejvyšší správní soud, Portugalsko) žádost o rozhodnutí o předběžné otázce týkající se výkladu článku 34 SFEU a článků 7 a 9 směrnice 2008/118/ES(2).
2.        Vzhledem k tomu, že toto stanovisko se na žádost Soudního dvora zaměřuje na druhou předběžnou otázku, bude se soustředit pouze na exegetický rozbor výše uvedených ustanovení sekundárního práva.
3.        Relevantním normativním rámcem je unijní právní úprava týkající se obecného režimu spotřebních daní. Spotřební daň je nepřímou daní ze spotřeby, kterou lze použít nejen k dosažení cíle jakékoli daňové politiky, a sice k zajištění příjmů do veřejných rozpočtů, ale také k dosažení nedaňových cílů, jako je cíl odrazování od spotřeby určitého zboží, mezi které patří tabák.
4.        V projednávané věci vyvstává otázka souladu vnitrostátního daňového režimu, na jehož základě se na objem cigaret překračujících množstevní omezení pro propuštění ke spotřebě, které je v něm uvedeno, vztahuje sazba spotřební daně platná k pozdějšímu okamžiku, než je den propuštění ke spotřebě, se směrnicí 2008/118 s tím, že cílem dotčeného režimu je bojovat proti zneužívajícímu jednání, které spočívá v propouštění nadměrného množství zboží ke spotřebě v očekávání budoucího zvýšení sazby spotřební daně (forestalling).
5.        Projednávaná věc umožní Soudnímu dvoru objasnit, kde leží dělicí čára mezi věcnou působností harmonizace provedené směrnicí 2008/118 a prostorem pro volné uvážení, který tato směrnice ponechává členským státům.
Právní rámec
Unijní právo
6.        V rámci projednávané věci jsou relevantní články 7 a 9 směrnice 2008/118.
Portugalské právo
7.        Decreto-Lei nº 73/2010 que aprova o Código dos Impostos Especiais de Consumo (nařízení vlády s mocí zákona č. 73/2010, kterým se schvaluje zákon o spotřebních daních) ze dne 21. června 2010 (Diário da República, 1. řada, č. 118, ze dne 21. června 2010, s. 2170, dále jen „CIEC“) provedlo do portugalského práva směrnici 2008/118.
8.        Článek 106 CIEC, nadepsaný „Zvláštní pravidla pro propuštění ke spotřebě“, zní:
„1.      Propuštění cigaret ke spotřebě podléhá omezujícím pravidlům, která platí v období od 1. září do 31. prosince každého kalendářního roku.
2.      V období stanoveném v předchozím odstavci nesmí propuštění cigaret ke spotřebě, které je měsíčně prováděno každým hospodářským subjektem, překročit množstevní omezení vyplývající z použití faktoru zvýšení o 10 % oproti průměrnému měsíčnímu množství cigaret propuštěných ke spotřebě v průběhu dvanácti bezprostředně předcházejících měsíců.
3.      Pro účely předchozího odstavce vychází výpočet měsíčního průměru z celkového množství cigaret neosvobozených od daně propuštěných ke spotřebě v období od 1. září předchozího roku do 31. srpna následujícího roku.
4.      Každý hospodářský subjekt předloží příslušnému celnímu úřadu do 15. září každého roku prvotní hlášení uvádějící jeho měsíční průměr a stanovující množstevní omezení, které se v jeho případě použije během období, kdy platí omezující pravidla.
5.      Za mimořádných situací, řádně odůvodněných náhlými a časově omezenými výkyvy objemu prodejů, lze povolit nedodržení uvedených množstevních omezení, tato překročení se však nezohlední pro účely výpočtu měsíčního průměru pro následující rok.
6.      Po uplynutí období, kdy platí omezující pravidla, a nejpozději na konci měsíce ledna každého roku hospodářský subjekt předloží příslušnému celnímu úřadu revidované hlášení uvádějící celkové množství cigaret skutečně propuštěných ke spotřebě v období, kdy platí omezující pravidla.
7.      Objem cigaret překračující množstevní omezení uvedené v odstavci 4 podléhá zaplacení daně se sazbou platnou k datu podání revidovaného hlášení, je-li překročení konstatováno na základě porovnání údajů uvedených v tomto dokumentu a údajů zpracovaných daňovou správou, aniž je dotčena možnost případného zahájení přestupkového řízení.
8.      Pravidla stanovená v tomto článku jsou individuálně použitelná v kontinentálním Portugalsku, autonomní oblasti Azory a autonomní oblasti Madeira, přičemž povinnosti stanovené v předchozích odstavcích musí být splněny u celního úřadu, který zpracovává propuštění ke spotřebě.“
Skutkový základ sporu, původní řízení, předběžné otázky a řízení před Soudním dvorem
9.        Společnost      Companhia de Distribuição Integral Logista Portugal SA, dříve Compañía de Distribución Integral Logista SA (dále jen „Logista“), je podnik působící v oblasti maloobchodního prodeje tabákových výrobků, který působí jako skladovatel oprávněný portugalským celním úřadem v autonomní oblasti Madeira.
10.      Dne 15. září 2010 Logista v souladu s čl. 106 odst. 4 CIEC předložila celnímu úřadu ve Funchalu (Portugalsko) prvotní hlášení o průměrném měsíčním množství cigaret propuštěných ke spotřebě během dvanácti bezprostředně předcházejících měsíců, tedy za období od 1. září 2009 do 31. srpna 2010.
11.      Dne 22. září 2010 celní úřad ve Funchalu informoval společnost Logista, že na základě poskytnutých informací jí bylo pro období od září do prosince 2010, kdy měla platit omezující pravidla, přiděleno měsíční množstevní omezení ve výši 1 644 005 cigaret, vypočtené v souladu s čl. 106 odst. 1 až 3 CIEC.
12.      Dne 18. listopadu 2010 Logista požádala na základě čl. 106 odst. 5 nařízení CIEC o povolení toto množstevní omezení nedodržet.
13.      Dne 7. ledna 2011 přijal celní úřad ve Funchalu rozhodnutí, kterým tuto žádost zamítl s odůvodněním, že nedodržení dotčeného množstevního omezení nebylo odůvodněno náhlými a časově omezenými výkyvy objemu prodejů, jak čl. 106 odst. 5 CIEC vyžaduje. Logista následně podala proti tomuto rozhodnutí odvolání, které bylo rovněž zamítnuto.
14.      Dne 18. ledna 2011 Logista v souladu s čl. 106 odst. 6 CIEC předložila celnímu úřadu ve Funchalu revidované hlášení uvádějící množství cigaret skutečně propuštěných ke spotřebě více než třikrát vyšší než množstevní omezení pro období od září do prosince 2010.
15.      Na základě čl. 106 odst. 7 CIEC byla společnosti Logista vyměřena daň ve výši 4 607,69 eur, zvýšené o 1,80 eur, za objem cigaret, které v období od září do prosince 2010 propustila ke spotřebě, jež překročil množstevní omezení stanovené v čl. 106 odst. 2 CIEC.
16.      Logista zpochybnila tento výměr u Tribunal Administrativo e Fiscal do Funchal (správní a daňový soud ve Funchalu, Portugalsko), který žalobu zamítl. Logista se následně proti tomuto rozsudku odvolala k Supremo Tribunal Administrativo (Nejvyšší správní soud).
17.      Uvedená společnost před předkládajícím soudem mimo jiné tvrdí, že uplatnění sazby spotřební daně ke dni podání revidovaného hlášení je v rozporu s články 7 a 9 směrnice 2008/118, podle nichž jsou podmínkami vzniku daňové povinnosti a použitelnou sazbou ty, které jsou platné v den, kdy byl tabák propuštěn ke spotřebě. Autoridade Tributária e Aduaneira (daňová a celní správa, Portugalsko) se ohrazují, že dotčený režim je s těmito ustanoveními v souladu.
18.      Za těchto podmínek se Supremo Tribunal Administrativo (Nejvyšší správní soud) rozhodl přerušit řízení a položit Soudnímu dvoru následující předběžné otázky:
„1)      Představují množstevní omezení pro propuštění ke spotřebě stanovená v článku 106 CIEC množstevní omezení dovozu nebo opatření s rovnocenným účinkem ve smyslu článku 34 SFEU v rozsahu, v němž hospodářským subjektům ukládají, aby během posledních čtyř měsíců každého roku uváděly na trh objem cigaret, který nepřesahuje průměrné měsíční množství cigaret propuštěných ke spotřebě během bezprostředně předcházejících dvanácti měsíců?
2.      Je zdanění objemu cigaret, který překračuje množstevní omezení pro propuštění ke spotřebě stanovené v čl. 106 odst. 2 CIEC, sazbou platnou ke dni podání revidovaného hlášení podle odstavce 7 tohoto článku, v rozporu s pravidly pro vznik daňové povinnosti ke spotřební dani zavedenými články 7 a 9 směrnice [2008/118]?“
19.      Písemné vyjádření předložily Logista, daňová a celní správa, portugalská vláda a Evropská komise.
20.      Portugalská vláda a Komise přednesly své řeči na jednání, které se konalo dne 22. března 2023.
Analýza
21.      Podstatou druhé otázky předkládajícího soudu je, zda musí být články 7 a 9 směrnice 2008/118 vykládány v tom smyslu, že brání vnitrostátním právním předpisům, podle nichž se na objem cigaret, který překračuje v nich uvedené množstevní omezení pro propuštění ke spotřebě, vztahuje sazba spotřební daně platná k pozdějšímu okamžiku, než je den propuštění ke spotřebě.
Úvodní poznámky
22.      Nejprve je třeba připomenout, že směrnice 2008/118, která zrušila a nahradila směrnici 92/12/EHS(3), byla přijata na základě článku 93 Smlouvy o ES (nyní článek 113 SFEU). Podle tohoto článku může unijní normotvůrce přijmout ustanovení k harmonizaci vnitrostátních právních předpisů týkajících se nepřímých, zejména spotřebních, daní v rozsahu, v jakém je tato harmonizace nezbytná pro vytvoření a fungování vnitřního trhu a zabránění narušení hospodářské soutěže.
23.      Cílem směrnice 2008/118 je tak zaručit řádné fungování vnitřního trhu volným pohybem zboží podléhajícího spotřební dani v Evropské unii. Za tímto účelem tato směrnice vyžaduje harmonizaci vnitrostátních právních předpisů, které upravují tyto druhy zdanění, s cílem zajistit, aby pojem a podmínky vzniku daňové povinnosti ke spotřební dani byly ve všech členských státech stejné(4).
24.      Obecná úprava spotřebních daní zavedená touto směrnicí se vztahuje pouze na zboží uvedené v jejím čl. 1 odst. 1, a sice energetické produkty a elektřinu, alkohol a alkoholické nápoje a tabákové výrobky.
25.      Účinnost této úpravy vyžaduje, aby daňová povinnost ke spotřební dani vznikla v okamžiku, kdy se některý z těchto výrobků objeví na vnitřním trhu. Z toho vyplývá, že povaha spotřební daně jako daně ze spotřeby vyžaduje, aby daňová povinnost vznikala co nejblíže konečnému spotřebiteli.
26.      Unijní normotvůrce tyto požadavky promítl následujícím způsobem. Článek 2 směrnice 2008/118 stanoví, že zdanitelnou událostí z hlediska spotřební daně je výroba nebo dovoz uvedeného zboží na území Unie. Článek 7 odst. 1 této směrnice stanoví, že daňová povinnost ke spotřební dani vzniká okamžikem propuštění ke spotřebě a v členském státě, v němž k tomuto propuštění došlo, a čl. 9 první pododstavec směrnice stanoví, že se použijí podmínky vzniku daňové povinnosti a sazba spotřební daně platné ke dni, k němuž vzniká daňová povinnost v členském státě, v němž bylo zboží propuštěno ke spotřebě.
27.      Obecně platí, že mezi vznikem zdanitelné události a okamžikem vzniku daňové povinnosti ke spotřební dani uplyne určitá doba. Unijní normotvůrce proto stanovil možnost umístit zboží podléhající spotřební dani do režimu s podmíněným osvobozením od daně, který je v čl. 4 bodu 7 směrnice 2008/118 definován jako „daňový režim používaný při výrobě, zpracování, držení nebo přepravě zboží podléhajícího spotřební dani podmíněně osvobozeného od spotřební daně, na něž se nevztahuje režim s podmíněným osvobozením od cla“. V tomto případě je propuštění ke spotřebě odloženo do doby, než dotčený výrobek režim opustí, ať již oprávněně, či neoprávněně, takže je s tímto výrobkem možné provést jakoukoli operaci, aniž vznikla daňová povinnost ke spotřební dani.
28.      Dalšími případy „propuštění ke spotřebě“ jsou v souladu s čl. 7 odst. 2 směrnice 2008/118 držení, výroba (oprávněná či neoprávněná) a dovoz (oprávněný či neoprávněný) zboží podléhajícího spotřební dani mimo režim s podmíněným osvobozením od daně.
29.      Pouze s ohledem na tento normativní rámec lze podle mého názoru zaujmout stanovisko k výkladu, který má Soudní dvůr v projednávané věci provést.
Ke vztahu mezi článkem 7 a článkem 9 směrnice 2008/118
30.      Je třeba připomenout, že v souladu s článkem 106 CIEC vzniká daňová povinnost ke spotřební dani z objemu cigaret, který překračuje množstevní omezení uvedené v tomto článku, v lednu roku následujícího po roce, v němž byly propuštěny ke spotřebě, přičemž k tomuto propuštění dochází v období od 1. září do 31. prosince kalendářního roku.
31.      Je nesporné, že cílem této právní úpravy je ochrana finančních zájmů Portugalské republiky tím, že se hospodářským subjektům zabrání, aby na konci roku propouštěly ke spotřebě nadměrné množství cigaret v očekávání zvýšení sazby spotřební daně, jelikož taková praxe představuje formu zneužití.
32.      Vzhledem k těmto skutečnostem vyvstává otázka, zda je taková právní úprava v souladu s režimem stanoveným směrnicí 2008/118.
33.      Odpověď vyžaduje, aby byl zjištěn přesný vztah mezi článkem 7 a čl. 9 prvním pododstavcem směrnice 2008/118.
34.      Za tímto účelem je třeba na úvod porozumět čl. 7 odst. 1 této směrnice z doslovného a teleologického hlediska.
35.      Z výkladu znění tohoto ustanovení vyplývá, že daňová povinnost ke spotřební dani vzniká v okamžiku, kdy je dotčené zboží propuštěno ke spotřebě, přičemž příklady „propuštění ke spotřebě“ jsou taxativně uvedeny v odstavci 2 tohoto článku.
36.      Cílem tohoto ustanovení je okamžik vzniku daňové povinnosti ke spotřební dani harmonizovat, tak aby bylo zajištěno řádné fungování vnitřního trhu. Tato funkční souvislost mezi jeho cílem a obecnějším cílem směrnice 2008/118 se ostatně odráží i v návrhu Komise týkajícím se směrnice 92/12(5), který předpokládá zavedení „nového pojmu Společenství“ pro vznik daňové povinnosti ke spotřební dani s odůvodněním, že „je nezbytné, aby vznik daňové povinnosti byl vázán na propuštění ke spotřebě“(6).
37.      Jasná a bezpodmínečná povaha znění čl. 7 odst. 1 směrnice 2008/118, jakož i neexistence jakéhokoli odkazu na právní předpisy členských států ve spojení s ústřední úlohou tohoto ustanovení pro účely dosažení harmonizačního cíle této směrnice svědčí ve prospěch výkladu, podle něhož dotčené ustanovení není slučitelné s vnitrostátní normou, která váže vznik daňové povinnosti ke spotřební dani k odlišnému okamžiku nežli propuštění ke spotřebě.
38.      Článek 9 směrnice 2008/118 v prvním pododstavci stanoví, že se použijí podmínky vzniku daňové povinnosti a sazba spotřební daně platné ke dni, k němuž vzniká daňová povinnost v členském státě, v němž bylo zboží propuštěno ke spotřebě, a ve druhém pododstavci, že spotřební daň se vyměří a vybere a popřípadě vrátí nebo promine postupem stanoveným každým členským státem.
39.      Tento druhý pododstavec nepředstavuje výjimku z použití čl. 9 prvního pododstavce směrnice 2008/118, jak tvrdila zejména portugalská vláda na jednání. Ve znění článku 9 totiž nic nenaznačuje existenci takového vztahu mezi těmito dvěma pravidly. Právě naopak, z přezkumu tohoto článku vyplývá, že jeho funkcí je vymezit regulační pravomoc členských států mimo věcnou působnost harmonizovaných ustanovení.
40.      Je totiž třeba poznamenat, že „podmínky vzniku daňové povinnosti“ uvedené v čl. 9 prvním pododstavci směrnice 2008/118 je třeba nutně odlišovat od podmínek týkajících se pojmu „daňová povinnost“, které podle bodu 8 odůvodnění této směrnice musí zůstat ve všech členských státech stejné(7).
41.      Tyto podmínky, které jsou uvedeny v čl. 7 odst. 1 a čl. 9 prvním pododstavci směrnice 2008/118, se týkají okamžiku vzniku daňové povinnosti ke spotřební dani, členského státu, v němž má být spotřební daň vybrána, a dne rozhodného pro určení sazby spotřební daně a podmínek vzniku daňové povinnosti. „Podmínkami vzniku daňové povinnosti“ uvedenými v čl. 9 prvním pododstavci směrnice 2008/118 jsou však zcela jistě i další podmínky, například ty, které se týkají, jak je uvedeno v druhém pododstavci tohoto článku, postupů výběru, vymáhání, prominutí nebo vrácení spotřební daně.
42.      Soudní dvůr ostatně v rozsudku Van de Water(8) rozhodl, že článek 6 směrnice 92/12, který byl bez podstatných změn nahrazen článkem 9 směrnice 2008/118, musí být chápán tímto způsobem. Konkrétně Soudní dvůr rozhodl, že „tím, že [unijní] normotvůrce v čl. 6 odst. 1 směrnice [92/12] zajistil, aby pravidla týkající se vzniku daňové povinnosti ke spotřební dani byla ve všech členských státech stejná, zjevně neusiloval o harmonizaci postupů upravujících výběr a vymáhání spotřební daně členskými státy“, a že „[v] odstavci 2 téhož článku naopak normotvůrce výslovně ponechal na členských státech, aby tyto postupy určily“.
43.      Jinými slovy, výkon regulační pravomoci členských států zůstává omezen na stanovení postupu pro vyměření, výběr, prominutí a vracení spotřební daně. Nemůže se tedy v žádném případě dotknout pojmu „vznik daňové povinnosti“ a souvisejících podmínek, včetně podmínky, podle které daňová povinnost ke spotřební dani vzniká v okamžiku propuštění zboží, jež je jejím předmětem, ke spotřebě, neboť jinak by tím byl narušen cíl harmonizace, který je samotným smyslem existence směrnice 2008/118(9).
44.      Z těchto úvah vyplývá, že na rozdíl od toho, co tvrdí Komise ve svém písemném vyjádření, nelze v projednávané věci dospět k závěru, jenž je obdobný závěru rozsudku Komise v. Portugalsko(10)(11).
45.      Věc, v níž byl vydán uvedený rozsudek, se týkala portugalského daňového režimu, který stanovil, že balení cigaret propuštěná ke spotřebě během daného období mohla být prodávána a uváděna na trh do konce třetího měsíce roku následujícího po roce, kdy byla propuštěna ke spotřebě(12). Jelikož všechna balení cigaret, která nebyla prodána před uplynutím této lhůty, byla zdaněna sazbou daně platnou v daném roce, Komise tvrdila, že portugalský daňový režim nutil hospodářské subjekty platit dodatečnou spotřební daň za balení cigaret, která již byla legálně propuštěna ke spotřebě, v rozporu s články 7 a 9 směrnice 2008/118.
46.      Ve svém rozsudku Soudní dvůr rozhodl, že tento daňový režim neměl za následek, že by daňová povinnost ke spotřební dani vznikala k okamžiku odlišnému ode dne propuštění ke spotřebě. Soudní dvůr v tomto ohledu poznamenal, že tento režim obsahoval pravidlo, podle kterého po uplynutí lhůty pro uvedení na trh a prodej veřejnosti mohly hospodářské subjekty provést nové propuštění dotyčných balení ke spotřebě prostřednictvím okolkování novou kolkovou známkou (nebo v případě dříve zaplacené spotřební daně mohla být těmto subjektům tato daň vrácena pod podmínkou zničení balení pod celní kontrolou)(13).
47.      Z tohoto důvodu Soudní dvůr dospěl k závěru, že právo přiznané členským státům v čl. 9 prvním pododstavci směrnice 2008/118 s sebou nutně nese, že členské státy mají pravomoc přijmout opatření takové povahy, jako byl uvedený režim.
48.      V projednávané věci tomu tak není. Jak již bylo vysvětleno výše, daňový režim zavedený článkem 106 CIEC bez rozdílu stanoví, že sazba spotřební daně použitelná na balení cigaret propuštěná ke spotřebě v rozporu s množstevním omezením uvedeným v tomto článku není sazbou platnou v okamžiku propuštění ke spotřebě, jak vyžaduje čl. 9 první pododstavec směrnice 2008/118, ale sazbou platnou v okamžiku podání revidovaného hlášení, tedy v pozdější okamžik, než je den propuštění ke spotřebě. Jak potvrdila portugalská vláda na jednání, portugalské právo totiž nepočítá s novým propuštěním ke spotřebě uvedeného zboží.
49.      V tomto ohledu portugalská vláda mimo jiné tvrdila, že v bodě 59 rozsudku Komise v. Portugalsko Soudní dvůr uznal, že členské státy mají legitimní zájem na přijetí kroků k ochraně svých finančních zájmů a boj proti daňovým únikům, vyhýbání se daňovým povinnostem a případným zneužitím je cílem, který sleduje směrnice 2008/118. Podle tohoto členského státu je tedy třeba mít za to, že byl oprávněn přijmout takový daňový režim, jako je režim v projednávané věci, jelikož cílem tohoto režimu byl boj proti zneužívajícímu jednání v podobě forestallingu.
50.      Není přitom sporné, že členské státy jsou v zásadě oprávněny přijmout daňový režim určený k dosažení těchto cílů. Zdá se však zřejmé, že toto právo je podmíněno tím, že takový režim nepřekračuje rozsah regulační pravomoci svěřené těmto státům čl. 9 druhým pododstavcem směrnice 2008/118.
51.      Tato podmínka však v projednávané věci není splněna, neboť režim uvedený v článku 106 CIEC předpokládá, že sazbou použitelnou na balení cigaret, která překračují stanovené množstevní omezení, je sazba platná k pozdějšímu okamžiku, než je den propuštění ke spotřebě. Tím tato právní úprava ovlivňuje okamžik vzniku daňové povinnosti ke spotřební dani, a zasahuje tak do oblasti působnosti harmonizovaných ustanovení směrnice 2008/118.
52.      Výklad navržený v tomto stanovisku je podle mého názoru podpořen prvkem kontextuální povahy, který se mi zdá být obzvláště důležitý. Je totiž třeba podotknout, že situace, kdy daňová povinnost ke spotřební dani ze zboží, které již bylo propuštěno ke spotřebě, vzniká v pozdějším okamžiku, než je den propuštění ke spotřebě, jsou výslovně uvedeny v kapitole V směrnice 2008/118 („Přeprava a zdanění zboží podléhajícího spotřební dani po propuštění ke spotřebě“). Ustanoveními této kapitoly, která splňují požadavek zajištění souladu se zásadou daňové teritoriality, podle níž musí být spotřební daň zaplacena v zemi skutečné spotřeby, a zamezení dvojího zdanění dotčeného zboží(14), není podle bodu 26 odůvodnění této směrnice dotčena její obecná systematika(15).
53.      Tato ustanovení se týkají situací, kdy po propuštění zboží podléhajícího spotřební dani a zaplacení příslušné spotřební daně bylo toto zboží předmětem pohybu v rámci Unie. Konkrétně, oddíl 1 uvedené kapitoly se týká zboží nabytého soukromými osobami a přepravovaného do jiného členského státu, oddíl 2 zboží drženého pro obchodní účely v jiném členském státě a oddíl 3 prodeje na dálku, pokud je oprávněný skladovatel nebo registrovaný příjemce, který zakoupil zboží, usazený v jiném členském státě(16). Je nesporné, že na daňový režim dotčený v projednávané věci se žádná z těchto situací nevztahuje.
54.      Nakonec je třeba dodat, že směrnice (EU) 2020/262(17), která nedávno zrušila a nahradila směrnici 2008/118, poskytuje další prvek na podporu výkladu přijatého v tomto stanovisku. I když tato směrnice není ve věci v původním řízení ratione temporis použitelná, může přesto sloužit jako prvek výkladu směrnice 2008/118.
55.      Článek 8 směrnice 2020/262, který nahrazuje článek 9 směrnice 2008/118, obsahuje třetí pododstavec (nový), podle něhož „[o]dchylně od prvního odstavce [pododstavce] platí, že pokud se sazby spotřební daně mění, zásoby zboží podléhajícího spotřební dani již propuštěného ke spotřebě mohou ve vhodných případech podléhat zvýšení nebo snížení spotřební daně“(18), přičemž první pododstavec tohoto článku přebírá znění prvního pododstavce článku 9. Unijní normotvůrce se chtěl zjevně odchýlit od ustanovení, podle něhož se použije sazba spotřební daně platná ke dni vzniku daňové povinnosti ke spotřební daně, tím, že členským státům povolil, aby v případě změny sazby daně použily na tyto zásoby zboží zvýšenou nebo sníženou sazbu, a nikoli sazbu platnou v okamžiku propuštění tohoto zboží ke spotřebě(19).
56.      Podle mého názoru není vůbec pochyb o tom, že zavedení této výslovné odchylky unijním normotvůrcem prokazuje jeho záměr omezit působnost čl. 9 prvního pododstavce směrnice 2008/118.
57.      Důsledkem tohoto nového pododstavce je vynětí takových daňových režimů, jako je režim dotčený v projednávané věci, z harmonizace sledované zavedením obecné úpravy spotřebních daní. Díky tomuto odchylnému ustanovení mají nyní členské státy regulační pravomoc, která jim umožňuje přijímat taková opatření, jako jsou opatření v boji proti forestallingu.
58.      Na rozdíl od směrnice 2020/262 neponechávají článek 7 a čl. 9 první pododstavec směrnice 2008/118 členským státům žádnou regulační pravomoc ohledně pojmu „vznik daňové povinnosti“ a souvisejících podmínek, které jsou v nich stanoveny. Z toho a contrario vyplývá, že takový daňový režim, jako je režim v projednávané věci, který by mohl být v souladu se směrnicí 2020/262, není legální podle směrnice 2008/118.
59.      Vzhledem k výše uvedenému navrhuji, aby Soudní dvůr na druhou předběžnou otázku položenou Supremo Tribunal Administrativo (Nejvyšší správní soud) odpověděl tak, že články 7 a 9 směrnice 2008/118 brání takovému právnímu režimu, jako je režim stanovený v článku 106 CIEC.
Závěry
60.      S ohledem na všechny výše uvedené úvahy navrhuji, aby Soudní dvůr na druhou předběžnou otázku položenou Supremo Tribunal Administrativo (Nejvyšší správní soud, Portugalsko) odpověděl takto:
„Články 7 a 9 směrnice Rady 2008/118/ES ze dne 16. prosince 2008 o obecné úpravě spotřebních daní a o zrušení směrnice 92/12/EHS
musí být vykládány v tom smyslu, že
brání vnitrostátním právním předpisům, podle nichž se na objem cigaret, který překračuje množstevní limit pro propuštění ke spotřebě uvedený v těchto předpisech, vztahuje sazba spotřební daně platná k pozdějšímu okamžiku, než je den propuštění ke spotřebě.“
1      Původní jazyk: francouzština.
2      Směrnice Rady ze dne 16. prosince 2008 o obecné úpravě spotřebních daní a o zrušení směrnice 92/12/EHS (Úř. věst. 2009, L 9, s. 12).
3      Směrnice Rady ze dne 25. února 1992 o obecné úpravě, držení, pohybu a sledování výrobků podléhajících spotřební dani (Úř. věst 1992, L 76, s. 1; Zvl. vyd. 09/01, s. 179). Vzhledem k tomu, že relevantní ustanovení směrnice 92/12 mají v podstatě stejnou působnost jako ustanovení směrnice 2008/118, je judikatura Soudního dvora týkající se směrnice 92/12 použitelná i na směrnici 2008/118. V tomto smyslu viz rozsudek ze dne 9. června 2022, IMPERIAL TOBACCO BULGARIA (C‑55/21, EU:C:2022:459, bod 37 a citovaná judikatura).
4      Viz zejména bod 8 odůvodnění směrnice 2008/118.
5      V tomto smyslu viz návrh směrnice Rady o obecné úpravě, držení a pohybu výrobků podléhajících spotřební dani [COM(90)431 final] (Úř. věst. 1990, C 322, s. 1). Je třeba poznamenat, že důvodová zpráva a komentář k jednotlivým článkům ve francouzštině jsou k dispozici pouze v dokumentu obsahujícím portugalskou verzi.
6      Viz s. 4 portugalské verze návrhu [COM(90) 431 final]. Je třeba poznamenat, že zmíněný komentář se týká článku 4 tohoto návrhu, který se stal, aniž došlo k podstatné změně v průběhu normativního postupu, článkem 6 směrnice 92/12. Jeho znění bylo následně převzato články 7 a 9 směrnice 2008/118.
7      V této souvislosti je třeba poznamenat, že směrnice 2008/118 v několika svých ustanoveních odkazuje na podmínky vzniku daňové povinnosti, aniž však tyto podmínky definuje. Vedle bodu 8 odůvodnění a čl. 9 prvního pododstavce této směrnice viz i články 33 a 36 směrnice.
8      Rozsudek ze dne 5. dubna 2001 (C‑325/99, EU:C:2001:201, bod 40).
9      Viz zejména rozsudek ze dne 8. února 2018, Komise v. Řecko (C‑590/16, EU:C:2018:77, bod 56), podle kterého by takový výklad „znamenal, že by byla praeter legem povolena odchylka od článku 7 směrnice 2008/118 a byl by narušen cíl harmonizace podmínek pro vznik daňové povinnosti ke spotřební dani“.
10      Rozsudek ze dne 29. června 2017 (C‑126/15, dále jen „rozsudek Komise v. Portugalsko“, EU:C:2017:504).
11      Předkládající soud se totiž v předkládacím rozhodnutí táže, zda lze použít závěry, které Soudní dvůr učinil ve svém rozsudku Komise v. Portugalsko, vzhledem k tomu, že právní rámec obou věcí není stejný.
12      Ustanoveními portugalského práva, kterými se tento režim řídí, jsou článek 27 ministerské vyhlášky č. 1295/2007 a bod 4.2.9 kapitoly XII příručky o spotřebních daních.
13      Rozsudek Komise v. Portugalsko, bod 57.
14      Návrh [COM(90) 431 final], body 13 a 16.
15      Tento bod odůvodnění zní následovně: „Aniž byla měněna obecná struktura, je vhodné objasnit pravidla týkající se zdanění a postupu v souvislosti s přepravou zboží, z něhož již byla spotřební daň odvedena v některém členském státě.“
16      Z návrhu směrnice Rady o obecné úpravě spotřební daně [COM(2008) 78 final/2] ze dne 26. února 2008 vyplývá, že kapitola V nahrazuje články 7 až 10 směrnice 92/12 a přebírá návrh Komise týkající se změny těchto článků předložený v dokumentu [COM(2004) 227 final] ze dne 2. dubna 2004.
17      Směrnice Rady ze dne 19. prosince 2019, kterou se stanoví obecná úprava spotřebních daní (Úř. věst. 2020, L 58, s. 4).
18      Kurzivou zvýraznil autor stanoviska.
19      Je třeba poznamenat, že Komise na jednání potvrdila, že na takový právní režim, jako je režim stanovený v článku 106 CIEC, se vztahuje čl. 8 třetí pododstavec směrnice 2020/262.