62011CC0028
ΠΡΟΤΆΣΕΙΣ ΤΟΥ ΓΕΝΙΚΟΫ ΕΙΣΑΓΓΕΛΈΑ
NIILO JÄÄSKINEN
της 8ης Μαρτίου 2012 (
1
)
Υπόθεση C-28/11
Eurogate Distribution GmbH
κατά
Hauptzollamt Hamburg-Stadt
[αίτηση του Finanzgericht Hamburg (Γερμανία) για την έκδοση προδικαστικής αποφάσεως]
«Κοινοτικός τελωνειακός κώδικας — Τελωνειακή αποταμίευση — Κανονισμός (ΕΟΚ) 2913/92 — Άρθρο 204 — Γένεση της τελωνειακής οφειλής λόγω μη εκπληρώσεως υποχρεώσεως — Καθυστερημένη καταχώριση στη λογιστική αποθήκης»
I – Εισαγωγή
1.
Το καθεστώς τελωνειακής αποταμιεύσεως, που προβλέπεται από τον τελωνειακό κώδικα (
2
), επιτρέπει να αποθηκεύονται σε αποθήκη τελωνειακής αποταμιεύσεως μη κοινοτικά εμπορεύματα, χωρίς να επιβάλλονται στα εμπορεύματα αυτά εισαγωγικοί δασμοί.
2.
Η διαχείριση μιας ιδιωτικής αποθήκης τελωνειακής αποταμιεύσεως, αποτελεί ένα οικονομικό τελωνειακό καθεστώς αναστολής το οποίο προϋποθέτει άδεια και υπόκειται σε ορισμένους όρους (
3
). Το πρόσωπο που έχουν ορίσει οι τελωνειακές αρχές πρέπει, μεταξύ άλλων, να τηρεί λογιστική αποθήκης όλων των εμπορευμάτων που έχουν υπαχθεί στο καθεστώς τελωνειακής αποταμιεύσεως. Η λογιστική αυτή πρέπει να ανταποκρίνεται ανά πάσα στιγμή στην πραγματική κατάσταση του αποθέματος εμπορευμάτων που παραμένουν υπό καθεστώς τελωνειακής αποταμιεύσεως.
3.
Στην υπόθεση της κύριας δίκης, η Eurogate Distribution GmbH (στο εξής: Eurogate Distribution) έλαβε την άδεια να διαχειρίζεται μια ιδιωτική αποθήκη τελωνειακής αποταμιεύσεως. Είναι βέβαιο ότι τα εμπορεύματα που αποθηκεύτηκαν στην εν λόγω ιδιωτική αποθήκη τελωνειακής αποταμιεύσεως έλαβαν νέο αποδεκτό τελωνειακό προορισμό λόγω της επανεξαγωγής τους, οπότε το τελωνειακό καθεστώς εκκαθαρίσθηκε νομότυπα (
4
).
4.
Όπως προέκυψε, όμως, η Eurogate Distribution δεν τήρησε την υποχρέωσή της να καταχωρίσει τα εμπορεύματα στη λογιστική αποθήκης της κατά το χρονικό σημείο της εξόδου των εμπορευμάτων από την αποθήκη τελωνειακής αποταμιεύσεως, πράγμα το οποίο έκανε πολύ αργότερα.
5.
Βάσει αυτής της διαπιστώσεως, το Hauptzollamt Hamburg-Stadt (στο εξής: Hauptzollamt) επέβαλε τελωνειακούς δασμούς με έρεισμα το άρθρο 204 του τελωνειακού κώδικα σε σχέση με τα εμπορεύματα που καταχωρίσθηκαν καθυστερημένα στη λογιστική αποθήκης.
6.
Το Finanzgericht Hamburg (φορολογικό δικαστήριο του Αμβούργου) (Γερμανία), κατόπιν προσφυγής που άσκησε ενώπιόν του η Eurogate Distribution κατά της πράξεως επιβολής τελωνειακών δασμών, υπέβαλε στο Δικαστήριο προδικαστικό ερώτημα, με το οποίο ερωτά αν η παράβαση της υποχρεώσεως καταχωρίσεως της εξόδου του εμπορεύματος από την αποθήκη τελωνειακής αποταμιεύσεως στο προβλεπόμενο προς τούτο πρόγραμμα πληροφορικής, ακόμη κι αν το εμπόρευμα έλαβε νέο αποδεκτό τελωνειακό προορισμό κατά τη λήξη του τελωνειακού καθεστώτος, επιφέρει τη γένεση τελωνειακής οφειλής βάσει του άρθρου 204, παράγραφος 1, στοιχείο αʹ, του τελωνειακού κώδικα.
7.
Όπως και στην υπόθεση C-262/10, Döhler Neuenkirchen (που εκκρεμεί ενώπιον του Δικαστηρίου), επί της οποίας θα αναπτύξω τις προτάσεις μου επίσης σήμερα και η οποία αφορά την καθυστερημένη προσκόμιση του εκκαθαριστικού λογαριασμού στο πλαίσιο καθεστώτος τελειοποιήσεως προς επανεξαγωγή, η υπό εξέταση υπόθεση θα παράσχει στο Δικαστήριο την ευκαιρία να διευκρινίσει τις προϋποθέσεις γενέσεως της τελωνειακής οφειλής κατά το άρθρο 204 του τελωνειακού κώδικα. Μολονότι τα περιστατικά και η παράλειψη που μπορεί να οδηγήσει σε γένεση τελωνειακής οφειλής κατ’ εφαρμογή του άρθρου αυτού διαφέρουν στις δύο αυτές υποθέσεις, επιβάλλεται η διαπίστωση ότι οι υποθέσεις αυτές έχουν ως αντικείμενο την ερμηνεία της ίδιας νομοθετικής διατάξεως και ότι αμφότερες αφορούν τελωνειακά καθεστώτα αναστολής, ήτοι το καθεστώς τελειοποιήσεως προς επανεξαγωγή η υπόθεση C-262/10 και αυτό της τελωνειακής αποταμιεύσεως η υπόθεση C-28/11.
II – Το νομικό πλαίσιο
Α – Ο τελωνειακός κώδικας
8.
Από το άρθρο 4 του τελωνειακού κώδικα προκύπτει ότι, για τους σκοπούς του εν λόγω κώδικα, νοείται ως «τελωνειακή οφειλή κατά την εισαγωγή» η υποχρέωση προσώπου να καταβάλει τους εισαγωγικούς δασμούς που επιβάλλονται σε συγκεκριμένα εμπορεύματα σύμφωνα με τις ισχύουσες κοινοτικές διατάξεις. Ο τελωνειακός προορισμός εμπορεύματος περιλαμβάνει, μεταξύ άλλων, την υπαγωγή του εμπορεύματος σε τελωνειακό καθεστώς ή την επανεξαγωγή του εκτός του τελωνειακού εδάφους της Ευρωπαϊκής Κοινότητας. Ένα τελωνειακό καθεστώς, εξάλλου, αφορά, μεταξύ άλλων, την τελωνειακή αποταμίευση.
9.
Το καθεστώς της τελωνειακής αποταμιεύσεως είναι ένα καθεστώς αναστολής, το οποίο συνιστά οικονομικό τελωνειακό καθεστώς κατά την έννοια του άρθρου 84, παράγραφος 1, στοιχεία αʹ και βʹ, του τελωνειακού κώδικα.
10.
Από το άρθρο 98, παράγραφοι 1 και 2, του τελωνειακού κώδικα προκύπτει ότι το καθεστώς τελωνειακής αποταμιεύσεως επιτρέπει να αποθηκεύονται σε αποθήκη τελωνειακής αποταμιεύσεως μη κοινοτικά εμπορεύματα, χωρίς να επιβάλλονται στα εμπορεύματα αυτά εισαγωγικοί δασμοί. Η έκφραση «αποθήκη τελωνειακής αποταμίευσης» χαρακτηρίζει κάθε χώρο εγκεκριμένο από τις τελωνειακές αρχές και υποκείμενο στον έλεγχό τους, στον οποίο μπορούν να αποθηκευτούν εμπορεύματα υπό τους όρους που θέτει ο κώδικας.
11.
Κατά το άρθρο 99 του εν λόγω κώδικα, η ιδιωτική αποθήκη είναι μια αποθήκη τελωνειακής αποταμιεύσεως που προορίζεται για την αποθήκευση εμπορευμάτων από τον διαχειριστή της αποθήκης. Διαχειριστής αποθήκης τελωνειακής αποταμιεύσεως είναι το πρόσωπο που έχει άδεια διαχειρίσεως αποθήκης τελωνειακής αποταμιεύσεως. Ο αποταμιευτής είναι το πρόσωπο που δεσμεύεται με τη δήλωση υπαγωγής των εμπορευμάτων στο καθεστώς τελωνειακής αποταμιεύσεως ή το πρόσωπο στο οποίο έχουν μεταβιβασθεί τα δικαιώματα και οι υποχρεώσεις του προηγουμένου.
12.
Το άρθρο 105, πρώτο εδάφιο, του τελωνειακού κώδικα ορίζει τα εξής:
«Το πρόσωπο που έχουν ορίσει οι τελωνειακές αρχές πρέπει να τηρεί, με τη μορφή που έχουν εγκρίνει οι εν λόγω αρχές, λογιστική αποθήκης όλων των εμπορευμάτων που έχουν υπαχθεί στο καθεστώς τελωνειακής αποταμίευσης. […]»
13.
Το άρθρο 107 του τελωνειακού κώδικα προβλέπει τα εξής:
«Τα εμπορεύματα που υπάγονται στο καθεστώς τελωνειακής αποταμίευσης πρέπει, μόλις εισέλθουν στην αποθήκη τελωνειακής αποταμίευσης, να καταχωρούνται στη λογιστική αποθήκης που προβλέπεται στο άρθρο 105.»
14.
Ο τίτλος VII του τελωνειακού κώδικα, που επιγράφεται «Τελωνειακή οφειλή», περιέχει στο κεφάλαιο 2, τις σχετικές με τη γένεση της τελωνειακής οφειλής διατάξεις.
15.
Το άρθρο 201 του τελωνειακού κώδικα εξαγγέλλει τον βασικό κανόνα ως ακολούθως:
«1.   Τελωνειακή οφειλή κατά την εισαγωγή γεννάται:
α)
από τη θέση σε ελεύθερη κυκλοφορία εμπορεύματος υποκείμενου σε εισαγωγικούς δασμούς
ή
β)
από την υπαγωγή του στο καθεστώς προσωρινής εισδοχής με μερική απαλλαγή από τους εισαγωγικούς δασμούς.
2.   Η τελωνειακή οφειλή γεννάται τη στιγμή της αποδοχής της σχετικής τελωνειακής διασάφησης.
[…]»
16.
Το άρθρο 204 του τελωνειακού κώδικα προβλέπει μια κατηγορία η οποία συγκεντρώνει όλες τις εναπομένουσες περιπτώσεις, με την ακόλουθη διατύπωση:
«1.   Τελωνειακή οφειλή κατά την εισαγωγή γεννάται:
α)
από τη μη εκτέλεση μιας από τις υποχρεώσεις τις οποίες συνεπάγεται, για εμπόρευμα υποκείμενο σε εισαγωγικούς δασμούς, η παραμονή του σε προσωρινή εναπόθεση ή η χρησιμοποίηση του τελωνειακού καθεστώτος υπό το οποίο έχει τεθεί,
ή
[…]
σε περιπτώσεις άλλες από εκείνες που αναφέρονται στο άρθρο 203, εκτός αν αποδειχθεί ότι οι παραλείψεις αυτές δεν είχαν πραγματικές συνέπειες για την ορθή λειτουργία της προσωρινής εναπόθεσης ή του σχετικού τελωνειακού καθεστώτος.
2.   Η τελωνειακή οφειλή γεννάται είτε τη στιγμή κατά την οποία παύει να τηρείται η υποχρέωση η μη εκπλήρωση της οποίας γεννά την τελωνειακή οφειλή, είτε τη στιγμή κατά την οποία το εμπόρευμα τέθηκε υπό το συγκεκριμένο τελωνειακό καθεστώς εφόσον αποδεικνύεται εκ των υστέρων ότι ένας από τους όρους που καθορίστηκαν για την υπαγωγή του εν λόγω εμπορεύματος στο καθεστώς αυτό ή για την έγκριση μειωμένου ή μηδενικού εισαγωγικού δασμού λόγω της χρησιμοποίησης του εμπορεύματος για ειδικούς σκοπούς δεν είχε πράγματι τηρηθεί.
[…]»
Β – Ο κανονισμός εφαρμογής
17.
Ο τελωνειακός κώδικας συμπληρώθηκε με τον κανονισμό εφαρμογής (ΕΟΚ) 2454/93 (
5
).
18.
Τα άρθρα 529 και 530 του κανονισμού εφαρμογής περιέχουν διατάξεις για την τήρηση λογιστικής αποθήκης στην αποθήκη τελωνειακής αποταμιεύσεως.
19.
Το άρθρο 529, παράγραφος 1, του κανονισμού αυτού ορίζει τα εξής:
«Η λογιστική αποθήκης πρέπει να ανταποκρίνεται ανά πάσα στιγμή στην πραγματική κατάσταση του αποθέματος εμπορευμάτων που παραμένουν υπό καθεστώς τελωνειακής αποταμίευσης. Ο διαχειριστής της αποθήκης οφείλει να καταθέτει στο τελωνείο ελέγχου εντός της προθεσμίας που καθορίζουν οι τελωνειακές αρχές, κατάσταση που να αναφέρει το εν λόγω απόθεμα».
20.
Κατά το άρθρο 530, παράγραφος 3, του κανονισμού εφαρμογής:
«Η καταχώρηση στη λογιστική αποθήκης που αφορά τη λήξη του καθεστώτος πραγματοποιείται το αργότερο κατά τη στιγμή της εξόδου των εμπορευμάτων από τους χώρους της αποθήκης τελωνειακής αποταμίευσης ή από τις εγκαταστάσεις αποθήκευσης του δικαιούχου».
21.
Το άρθρο 859 του κανονισμού εφαρμογής μνημονεύει τις περιπτώσεις, στις οποίες η μη εκπλήρωση μιας κατά το άρθρο 204, παράγραφος 1, του τελωνειακού κώδικα υποχρεώσεως δεν συνεπάγεται τη γένεση τελωνειακής οφειλής, λόγω του ότι η παράλειψη δεν έχει πραγματικές συνέπειες για την ορθή λειτουργία της προσωρινής εναποθέσεως ή του σχετικού τελωνειακού καθεστώτος (
6
).
III – Η διαφορά της κύριας δίκης, το προδικαστικό ερώτημα και η διαδικασία ενώπιον του Δικαστηρίου
22.
Η Eurogate Distribution έχει λάβει άδεια διαχειρίσεως μιας ιδιωτικής αποθήκης τελωνειακής αποταμιεύσεως από το 2006. Η λογιστική αποθήκης που αφορά αυτήν την αποθήκη τελωνειακής αποταμιεύσεως τηρείται, σύμφωνα με την άδεια, με τη βοήθεια ενός προγράμματος πληροφορικής.
23.
Ως διαχειρίστρια αποθήκης, η Eurogate Distribution εισήγαγε στην εν λόγω ιδιωτική αποθήκη τελωνειακής αποταμιεύσεως μη κοινοτικά εμπορεύματα προερχόμενα από τους πελάτες της, προκειμένου να τα επανεξαγάγει εκτός του εδάφους της Ευρωπαϊκής Ένωσης. Με την ανάληψη των εμπορευμάτων από την αποθήκη τελωνειακής αποταμιεύσεως υποβλήθηκαν διασαφήσεις για την επανεξαγωγή και τα εν λόγω εμπορεύματα επανεξήχθησαν πράγματι από το τελωνειακό έδαφος.
24.
Στο πλαίσιο, όμως, ενός τελωνειακού ελέγχου διαπιστώθηκε ότι η έξοδος των επίδικων εμπορευμάτων είχε καταχωρισθεί στη λογιστική αποθήκης μόνο μετά την πάροδο χρονικού διαστήματος 11 έως 126 ημερών από την πραγματική τους έξοδο, δηλαδή σε υπερβολικά μεταγενέστερη ημερομηνία κατά το άρθρο 105, πρώτο εδάφιο, του τελωνειακού κώδικα, σε συνδυασμό με τα άρθρα 529, παράγραφος 1, και 530, παράγραφος 3, του κανονισμού εφαρμογής.
25.
Με πράξη επιβολής επιβαρύνσεων της 1ης Ιουλίου 2008, το Hauptzollamt επέβαλε εισαγωγικούς δασμούς με τον αντίστοιχο φόρο προστιθεμένης αξίας επί των εμπορευμάτων που καταχωρίσθηκαν καθυστερημένα. Η Eurogate Distribution υπέβαλε ένσταση.
26.
Κατόπιν διαγραφής ενός μέρους των δασμών με απόφαση της 11ης Αυγούστου 2009, το Hauptzollamt απέρριψε κατά τα λοιπά ως αβάσιμη την ένσταση της Eurogate Distribution με απόφαση της 8ης Δεκεμβρίου 2009, λόγω του ότι οι καθυστερημένες καταχωρίσεις στη λογιστική αποθήκης έπρεπε να θεωρηθούν ως παράβαση των υποχρεώσεων που υπείχε η Eurogate Distribution στο πλαίσιο του καθεστώτος τελωνειακής αποταμιεύσεως και ότι, κατά συνέπεια, η παράλειψη αυτή είχε ως αποτέλεσμα τη γένεση τελωνειακής οφειλής κατά το άρθρο 204, παράγραφος 1, στοιχείο αʹ, του τελωνειακού κώδικα. Συναφώς, το αιτούν δικαστήριο τονίζει ότι η προφανής αμέλεια της Eurogate Distribution δεν επιτρέπει να θεωρηθεί ότι η εν λόγω παράβαση έμεινε άνευ συνεπειών για την ορθή λειτουργία του τελωνειακού καθεστώτος, οπότε δεν πληρούνται, εν προκειμένω, οι προϋποθέσεις του άρθρου 859 του κανονισμού εφαρμογής.
27.
Κατόπιν τούτου, η Eurogate Distribution άσκησε προσφυγή ενώπιον του Finanzgericht Hamburg, με αίτημα την ακύρωση της πράξεως επιβολής επιβαρύνσεων της 1ης Ιουλίου 2008, όπως τροποποιήθηκε με την πράξη της 11ης Αυγούστου 2009 και επικυρώθηκε με την απόφαση της 8ης Δεκεμβρίου 2009, προβάλλοντας, μεταξύ άλλων, ότι η καθυστερημένη καταχώριση της εξόδου των εμπορευμάτων από την αποθήκη τελωνειακής αποταμιεύσεως στη λογιστική αποθήκης δεν συνιστά παράβαση των υποχρεώσεών της κατά την έννοια του άρθρου 204, παράγραφος 1, στοιχείο αʹ, του τελωνειακού κώδικα, διότι η υποχρέωση αυτή καταχωρίσεως, κατά το άρθρο 105 του τελωνειακού κώδικα, σε συνδυασμό με το άρθρο 530, παράγραφος 3, του κανονισμού εφαρμογής συνιστά υποχρέωση που πρέπει να εκπληρώνεται μόνο μετά τη λήξη του καθεστώτος τελωνειακής αποταμιεύσεως.
28.
Το Hauptzollamt αμφισβητεί αυτήν την ανάλυση, διότι κατ’ αυτό η λογιστική αποθήκης δεν συνιστά υποχρέωση που πρέπει να εκπληρώνεται μετά τη λήξη του καθεστώτος περί του οποίου πρόκειται. Η εν λόγω καταχώριση στη λογιστική αποθήκης πρέπει, αντιθέτως, να πραγματοποιείται κατά τη διάρκεια του καθεστώτος τελωνειακής αποταμιεύσεως ή ταυτόχρονα με τη λήξη του καθεστώτος. Κατά το Hauptzollamt, το καθεστώς τελωνειακής αποταμιεύσεως έληξε εν προκειμένω μόνο μετά την έξοδο των μη κοινοτικών εμπορευμάτων με την παραλαβή τους για τη διαδικασία αποστολής υπό νέο προορισμό κατά τις τελωνειακές διατάξεις.
29.
Το αιτούν δικαστήριο εκτιμά ότι υφίστανται αμφιβολίες όσον αφορά την άποψη κατά την οποία η παράβαση της υποχρεώσεως άμεσης καταχωρίσεως της εξόδου των εμπορευμάτων στη λογιστική αποθήκης θα επιφέρει τη γένεση τελωνειακής οφειλής.
30.
Συναφώς, το αιτούν δικαστήριο υπογραμμίζει ότι, σύμφωνα με την ανάλυση που προτείνει ένα μέρος της γερμανικής επιστήμης με βάση το κείμενο του άρθρου 204, παράγραφος 1, στοιχείο αʹ, του τελωνειακού κώδικα, μπορεί να υποστηριχθεί ότι, εν προκειμένω, η παράβαση της υποχρεώσεως υφίσταται «κατά» τη χρησιμοποίηση του τελωνειακού καθεστώτος και όχι «συνεπεία» της χρησιμοποιήσεώς του, οπότε ουδόλως υπήρξε γένεση τελωνειακής οφειλής. Καθόσον, όμως, τα εμπορεύματα έχουν ήδη λάβει νέο τελωνειακό προορισμό κατά την έξοδό τους από την αποθήκη τελωνειακής αποταμιεύσεως και η κατάσταση των εμπορευμάτων δεν επηρεάζεται πλέον από την παράβαση της υποχρεώσεως, το αιτούν δικαστήριο διερωτάται αν είναι καν δυνατό να γεννάται τελωνειακή οφειλή ή αν πιθανές παραβάσεις του καθεστώτος μπορούν ενδεχομένως να επιφέρουν την επιβολή κυρώσεων με άλλον τρόπο.
31.
Εκτιμώντας ότι η επίλυση της διαφοράς που υποβλήθηκε στην κρίση του απαιτεί την ερμηνεία του δικαίου της Ένωσης, το Finanzgericht Hamburg αποφάσισε να αναστείλει την ενώπιόν του διαδικασία και να υποβάλει στο Δικαστήριο το ακόλουθο προδικαστικό ερώτημα:
«Έχει το άρθρο 204, παράγραφος 1, στοιχείο αʹ, [του τελωνειακού κώδικα] την έννοια ότι στην περίπτωση μη κοινοτικού εμπορεύματος, το οποίο βρισκόταν σε καθεστώς τελωνειακής αποταμιεύσεως και το οποίο με τη λήξη του καθεστώτος τελωνειακής αποταμιεύσεως έλαβε νέο τελωνειακό προορισμό, η παράβαση της υποχρεώσεως καταχωρίσεως της εξόδου του εμπορεύματος από την αποθήκη τελωνειακής αποταμιεύσεως στο προβλεπόμενο προς τούτο πρόγραμμα πληροφορικής ήδη με τη λήξη του καθεστώτος τελωνειακής αποταμιεύσεως –και όχι σε ουσιωδώς μεταγενέστερο χρονικό σημείο– συνεπάγεται τη γένεση τελωνειακής οφειλής για το εν λόγω εμπόρευμα;»
32.
Η Eurogate Distribution, η Τσεχική Κυβέρνηση και η Ευρωπαϊκή Επιτροπή κατέθεσαν γραπτές παρατηρήσεις.
33.
Η Eurogate Distribution, η Ιταλική Κυβέρνηση και η Επιτροπή εκπροσωπήθηκαν κατά την από κοινού με την υπόθεση C-262/10 Döhler Neuenkirchen επ’ ακροατηρίου συζήτηση της 1ης Δεκεμβρίου 2011.
IV – Ανάλυση
34.
Με το προδικαστικό του ερώτημα, το αιτούν δικαστήριο ερωτά κατ’ ουσίαν αν το άρθρο 204, παράγραφος 1, στοιχείο αʹ, του τελωνειακού κώδικα έχει την έννοια ότι η μη εκπλήρωση της υποχρεώσεως καταχωρίσεως της αναλήψεως ενός μη κοινοτικού εμπορεύματος από την αποθήκη τελωνειακής αποταμιεύσεως στην προβλεπόμενη προς τούτο λογιστική αποθήκης, αυτό δε το αργότερο κατά το χρονικό σημείο της εξόδου του εν λόγω εμπορεύματος, συνεπάγεται τη γένεση τελωνειακής οφειλής για το εν λόγω εμπόρευμα.
35.
Το Δικαστήριο καλείται, επομένως, να διευκρινίσει ποιοι είναι οι όροι που πρέπει να τηρούνται, στο πλαίσιο του καθεστώτος τελωνειακής αποταμιεύσεως και των οποίων η παράβαση συνεπάγεται τη γένεση τελωνειακής οφειλής.
36.
Στην υπό εξέταση περίπτωση, δεν πρόκειται για εξ ολοκλήρου μη τήρηση των εφαρμοστέων διατάξεων, πολλώ δε μάλλον για άρνηση συνεργασίας με τις τελωνειακές αρχές. Πράγματι, το καθεστώς τελωνειακής αποταμιεύσεως εφαρμόσθηκε ορθώς στο πλαίσιο της υποθέσεως της κύριας δίκης, με εξαίρεση την υποχρέωση διενέργειας των καταχωρίσεων στη λογιστική αποθήκης κατά τον συντομότερο δυνατό χρόνο.
37.
Λαμβανομένης υπόψη της συνάφειας της υπό κρίση υποθέσεως με την υπόθεση C-262/10, νομίζω ότι είναι σκόπιμο, προς αποφυγή επαναλήψεων, να αναφερθώ στις προτάσεις μου επί της δεύτερης αυτής υποθέσεως.
38.
Για τους λόγους που εκτίθενται στην εν λόγω υπόθεση Döhler Neuenkirchen (σημεία 35 έως 37), διαπιστώνεται ότι η γένεση τελωνειακής οφειλής είναι η αντικειμενική συνέπεια της επελεύσεως των γενεσιουργών γεγονότων που μνημονεύονται στον τελωνειακό κώδικα και συνίστανται είτε στην κανονική θέση σε ελεύθερη κυκλοφορία είτε στην παράλειψη τηρήσεως υποχρεώσεων.
39.
Όσον αφορά ειδικότερα τη λογιστική αποθήκης, η υποχρέωση τηρήσεως λογιστικής αποθήκης των εμπορευμάτων που έχουν υπαχθεί στο καθεστώς ιδιωτικής τελωνειακής αποταμιεύσεως, που προβλέπεται στο άρθρο 105 του τελωνειακού κώδικα, πρέπει να θεωρηθεί ως βασική υποχρέωση. Πράγματι, το άρθρο 529, παράγραφος 1, του κανονισμού εφαρμογής διευκρινίζει ότι «[η] λογιστική αποθήκης πρέπει ανά πάσα στιγμή να παρουσιάζει την πραγματική κατάσταση του αποθέματος των εμπορευμάτων που παραμένουν ακόμη υπό το καθεστώς τελωνειακής αποταμίευσης».
40.
Κατά συνέπεια, οσάκις ελλείπουν τα αναγκαία στοιχεία για την ορθή εφαρμογή του καθεστώτος τελωνειακού ελέγχου, κατά την έννοια του άρθρου 529 του κανονισμού εφαρμογής, δεν μπορεί να θεωρείται εκπληρωθείσα η υποχρέωση τηρήσεως λογιστικής αποθήκης. Επομένως, στοιχειοθετείται παράβαση μιας βασικής υποχρεώσεως που απορρέει από το καθεστώς τελωνειακού ελέγχου (
7
).
41.
Το Δικαστήριο είχε πρόσφατα την ευκαιρία να αποφανθεί, με την προπαρατεθείσα απόφαση Groupe Limagrain Holding, επί της λειτουργίας της λογιστικής αποθήκης στο πλαίσιο του πλεονεκτήματος της προκαταβολής της επιστροφής λόγω εξαγωγής. Στην απόφαση αυτή, το εν λόγω πλεονέκτημα εξηρτάτο, μεταξύ άλλων, από την απόδειξη ότι τα προϊόντα σε σχέση με τα οποία υποβλήθηκε δήλωση πληρωμής είχαν τεθεί και παραμείνει υπό τελωνειακό έλεγχο μέχρι την εξαγωγή τους. Το Δικαστήριο παρατήρησε ότι η υπαγωγή των προϊόντων αυτών σε καθεστώς τελωνειακού ελέγχου έχει ως σκοπό να εξασφαλιστεί ότι τα προϊόντα στα οποία αναφέρεται η δήλωση πληρωμής είναι εκείνα που πράγματι εξάγονται. Σε περίπτωση πλημμελούς εκτελέσεως της διαδικασίας υπαγωγής σε καθεστώς τελωνειακής αποταμιεύσεως, δεν είναι δυνατό να αποδειχθεί ικανοποιητικώς ότι τα εμπορεύματα στα οποία αναφέρεται η δήλωση προπληρωμής πράγματι εξήχθησαν. Το Δικαστήριο εξομοίωσε με την απομάκρυνση προϊόντων από τον τελωνειακό έλεγχο την περίπτωση κατά την οποία δεν έχει εκπληρωθεί η υποχρέωση τηρήσεως, σύμφωνα με την τελωνειακή νομοθεσία της Ενώσεως, λογιστικής αποθήκης για τα προϊόντα που έχουν τεθεί υπ’ αυτόν τον έλεγχο. Σε αμφότερες τις περιπτώσεις, οι τελωνειακές αρχές στερούνται της δυνατότητας να ελέγξουν την πορεία των εμπορευμάτων για τα οποία πρόκειται και, κατά συνέπεια, να βεβαιωθούν ότι πληρούνται οι προϋποθέσεις εφαρμογής του συστήματος προπληρωμής των επιστροφών λόγω εξαγωγής (
8
).
42.
Σε αντίθεση προς την υπόθεση επί της οποίας εκδόθηκε η προπαρατεθείσα απόφαση Groupe Limagrain Holding, όπου δεν είχε τηρηθεί καμία λογιστική αποθήκης, στην υπό κρίση υπόθεση σαφώς τηρήθηκε λογιστική αποθήκης, καίτοι με μια καθυστέρηση μεταξύ αρκετών και 100 και πλέον ημερών. Φαίνεται, εξάλλου, ότι στις τελωνειακές αρχές υποβλήθηκαν παρά ταύτα δηλώσεις για τον νέο προορισμό των εμπορευμάτων, προκειμένου να λήξει το καθεστώς τελωνειακής αποταμιεύσεως. Εντούτοις, από την εφαρμοστέα νομοθεσία δεν προκύπτει ότι, σε μια κατάσταση όπως αυτή περί της οποίας πρόκειται στην κύρια δίκη, μια τελωνειακή δήλωση μπορεί να αντικαθιστά την προσήκουσα εκπλήρωση της υποχρεώσεως τηρήσεως λογιστικής αποθήκης στο πλαίσιο του καθεστώτος τελωνειακής αποταμιεύσεως.
43.
Επιπλέον, σημειώνω ότι το αιτούν δικαστήριο χαρακτήρισε τα περιστατικά της υποθέσεως της κύριας δίκης όχι ως «υπεξαίρεση εμπορεύματος από την τελωνειακή επιτήρηση» που εμπίπτει στο άρθρο 203 του τελωνειακού κώδικα, αλλά ως «μη εκτέλεση υποχρεώσεως» κατά την έννοια του άρθρου 204 του εν λόγω κώδικα. Δεδομένου ότι δεν τίθεται κανένα ζήτημα ως προς το αντίστοιχο πεδίο εφαρμογής των εν λόγω άρθρων, πρέπει να γίνει δεκτό ότι εφαρμοστέο είναι το άρθρο 204 του τελωνειακού κώδικα (
9
).
44.
Εξάλλου, επισημαίνεται ότι η καθυστερημένη καταχώριση στη λογιστική αποθήκης δεν περιλαμβάνεται στα γεγονότα που μπορούν να θεωρηθούν ότι «δεν είχαν πραγματικές συνέπειες» για την ορθή λειτουργία του σχετικού τελωνειακού καθεστώτος, διότι ένα τέτοιο γεγονός δεν περιλαμβάνεται στον εξαντλητικό κατάλογο του άρθρου 859 του κανονισμού εφαρμογής (
10
).
45.
Η Eurogate Distribution προβάλλει, επίσης, τον προδήλως υπερβολικό χαρακτήρα της συνέπειας που συνδέεται με μια απλή παρατυπία που έγινε από αμέλεια, καθόσον η γερμανική νομοθεσία συναρτά τη γένεση της τελωνειακής οφειλής με την είσπραξη φόρου προστιθεμένης αξίας κατά την εισαγωγή. Προσωπικώς, παρατηρώ ότι το ζήτημα της πραγματοποιούμενης με τη γερμανική νομοθεσία συνδέσεως της εισπράξεως των τελωνειακών δασμών με την επιβολή φόρου προστιθεμένης αξίας κατά την εισαγωγή δεν αποτελεί αντικείμενο της αιτήσεως προδικαστικής αποφάσεως. Επομένως, το ζήτημα αυτό δεν χρειάζεται, κατά την άποψή μου, να εξεταστεί περαιτέρω, μολονότι φρονώ ότι δεν στερούνται λυσιτέλειας τα ερωτήματα που θέτει η Επιτροπή ως προς το αν συμβιβάζεται αυτός ο σύνδεσμος με το δίκαιο της Ένωσης στον τομέα του φόρου προστιθεμένης αξίας.
46.
Εν πάση περιπτώσει, είναι σκόπιμο να υπομνησθούν δύο παρατηρήσεις που περιέχονται στις προτάσεις επί της υποθέσεως C-262/10.
47.
Πρώτον, η υποχρέωση πληρωμής τελωνειακών δασμών σε μια τέτοια περίπτωση συνιστά όχι διοικητική, φορολογική ή ποινική κύρωση, αλλά απλώς συνέπεια της διαπιστώσεως ότι δεν συντρέχουν οι απαιτούμενες προϋποθέσεις για την απόκτηση του πλεονεκτήματος που απορρέει από την εφαρμογή του καθεστώτος τελωνειακής αποταμιεύσεως, πράγμα που καθιστά ανεφάρμοστη την αναστολή και δικαιολογεί, κατά συνέπεια, την επιβολή των τελωνειακών δασμών (
11
). Συναφώς, αναφέρομαι στα σημεία 55 έως 59 των προτάσεών μου στην υπόθεση C-262/10.
48.
Δεύτερον, σημειώνω ότι, για τους σκοπούς του τελωνειακού κώδικα, μια τελωνειακή οφειλή δεν αντιστοιχεί στην έννοια της «οικονομικής» τελωνειακής οφειλής, κατά την οποία τελωνειακή οφειλή γεννάται μόνο σε σχέση με εμπορεύματα που έχουν τεθεί σε ελεύθερη κυκλοφορία. Επομένως, το ζήτημα αν τελικώς τα επίμαχα εμπορεύματα τέθηκαν ή όχι σε ελεύθερη κυκλοφορία στερείται σημασίας. Κατά συνέπεια, είναι δυνατή η επιβολή τελωνειακών δασμών και επί εμπορευμάτων που έχουν πράγματι εγκαταλείψει το έδαφος της Ένωσης (
12
).
V – Πρόταση
49.
Κατόπιν των ανωτέρω σκέψεων, προτείνω στο Δικαστήριο να απαντήσει στο ερώτημα που υπέβαλε το Finanzgericht Hamburg ως ακολούθως:
«Το άρθρο 204, παράγραφος l, στοιχείο αʹ, του κανονισμού (ΕΟΚ) 2913/92 του Συμβουλίου, της 12ης Οκτωβρίου 1992, περί θεσπίσεως κοινοτικού τελωνειακού κώδικα, όπως τροποποιήθηκε με τον κανονισμό (ΕΚ) 648/2005 του Ευρωπαϊκού Κοινοβουλίου και του Συμβουλίου, της 13ης Απριλίου 2005, έχει την έννοια ότι, στην περίπτωση μη κοινοτικού εμπορεύματος, η μη εκπλήρωση της υποχρεώσεως καταχωρίσεως της αναλήψεως του εμπορεύματος από την αποθήκη τελωνειακής αποταμιεύσεως στην προβλεπόμενη προς τούτο λογιστική αποθήκης, αυτό δε το αργότερο κατά την έξοδο αυτού του εμπορεύματος από την αποθήκη τελωνειακής αποταμιεύσεως, συνεπάγεται τη γένεση τελωνειακής οφειλής για το εν λόγω εμπόρευμα, έστω κι αν το ίδιο αυτό εμπόρευμα επανεξήχθη.»
(
1
)	Γλώσσα του πρωτοτύπου: η γαλλική.
(
2
)	Κανονισμός (ΕΟΚ) 2913/92 του Συμβουλίου, της 12ης Οκτωβρίου 1992, περί θεσπίσεως κοινοτικού τελωνειακού κώδικα (ΕΕ L 302, σ. 1), όπως τροποποιήθηκε με τον κανονισμό (ΕΚ) 648/2005 του Ευρωπαϊκού Κοινοβουλίου και του Συμβουλίου, της 13ης Απριλίου 2005 (ΕΕ L 117, σ. 13, στο εξής: τελωνειακός κώδικας). Ο τελωνειακός κώδικας καταργήθηκε με τον κανονισμό (ΕΚ) 450/2008 του Ευρωπαϊκού Κοινοβουλίου και του Συμβουλίου, της 23ης Απριλίου 2008, για τη θέσπιση του κοινοτικού τελωνειακού κώδικα (εκσυγχρονισμένος τελωνειακός κώδικας) (ΕΕ L 145, σ. 1), ορισμένες διατάξεις του οποίου άρχισαν να ισχύουν στις 24 Ιουνίου 2008. Λαμβανομένης υπόψη της ημερομηνίας των περιστατικών της διαφοράς της κύριας δίκης, εξακολουθούν στη διαφορά αυτή να έχουν εφαρμογή οι κανόνες που προβλέπονται στον τελωνειακό κώδικα.
(
3
)	Βλ. τα άρθρα 84, παράγραφος 1, 85 και 87 του τελωνειακού κώδικα.
(
4
)	Βλ. άρθρο 89, παράγραφος 1, του τελωνειακού κώδικα.
(
5
)	Κανονισμός της Επιτροπής, της 2ας Ιουλίου 1993, για τον καθορισμό ορισμένων διατάξεων εφαρμογής του κανονισμού (ΕΟΚ) 2913/92 (EE L 253, σ. 1), όπως τροποποιήθηκε με τον κανονισμό (ΕΚ) 993/2001 της Επιτροπής, της 4ης Μαΐου 2001 (EE L 141, σ. 1, στο εξής: κανονισμός εφαρμογής).
(
6
)	Διευκρινίζω ότι, κατά το αιτούν δικαστήριο, οι προϋποθέσεις εφαρμογής αυτής της διατάξεως δεν συντρέχουν εν προκειμένω.
(
7
)	Βλ., υπό την έννοια αυτή, απόφαση της 27ης Οκτωβρίου 2011, C-402/10, Groupe Limagrain Holding (Συλλογή 2011, σ. I-10827, σκέψεις 33 έως 37).
(
8
)	Απόφαση Groupe Limagrain Holding, προπαρατεθείσα (σκέψεις 43 έως 46).
(
9
)	Προκειμένου για το αντίστοιχο πεδίο εφαρμογής των άρθρων 203 και 204 του τελωνειακού κώδικα, βλ. απόφαση της 12ης Φεβρουαρίου 2004, C-337/01, Hamann International (Συλλογή 2004, σ. I-1791, σκέψη 28).
(
10
)	Ο εξαντλητικός χαρακτήρας της απαριθμήσεως που περιέχεται σ’ αυτήν τη διάταξη επιβεβαιώθηκε από το Δικαστήριο με την απόφαση της 11ης Νοεμβρίου 1999, C-48/98, Söhl & Söhlke (Συλλογή 1999, σ. I-7877, σκέψη 43).
(
11
)	Βλ., υπό την έννοια αυτή, αποφάσεις της 14ης Δεκεμβρίου 2000, C-110/99, Emsland-Stärke (Συλλογή 2000, σ. I-11569, σκέψη 56), και της 4ης Ιουνίου 2009, C-158/08, Pometon (Συλλογή 2009, σ. I-4695, σκέψη 28).
(
12
)	Ακόμη κι αν οι τελωνειακοί δασμοί έχουν ως σκοπό ιδίως την προστασία της εγχώριας παραγωγής από τον εξωτερικό ανταγωνισμό («Wirtschaftszollgedanke» στη γερμανική γλώσσα), γεγονός παραμένει ότι η εφαρμογή των σχετικών κανόνων γίνεται μηχανικά και τυπικά, πράγμα που μπορεί να έχει ως συνέπεια καταστάσεις όπου επιβάλλονται τελωνειακοί δασμοί, ενώ καμία προστασία δεν είναι απαραίτητη, λόγω του ότι δεν υπάρχει θέση σε ελεύθερη κυκλοφορία των εμπορευμάτων περί των οποίων πρόκειται. Βλ. Willemoes Jørgensen, C., Toldskuldens opståen og ophør, Κοπεγχάγη, Jurist- og Økonomforbundets Forlag, 2009, σ. 148, καθώς και απόφαση της 29ης Απριλίου 2004, C-222/01, British American Tobacco (Συλλογή 2004, σ. I-4683, σκέψη 55).