Προσωρινό κείμενο
ΠΡΟΤΑΣΕΙΣ
ΤΗΣ
ΓΕΝΙΚΗΣ
ΕΙΣΑΓΓΕΛΕΑ
LΑILA MEDINA
της 5ης Μαρτίου 2026 (1)
Υπόθεση C‑158/25
QJ
κατά
Administration de l’enregistrement, des domaines et de la TVA,
État du Grand-Duché de Luxembourg
[αίτηση του Cour de cassation (Λουξεμβούργο) για την έκδοση προδικαστικής αποφάσεως]
« Προδικαστική παραπομπή – Χάρτης των Θεμελιωδών Δικαιωμάτων
της Ευρωπαϊκής Ένωσης – Δικαίωμα πραγματικής προσφυγής – Μηχανισμός αλληλέγγυας και εις ολόκληρον ευθύνης των διευθυντικών στελεχών εταιρίας για την καταβολή του φόρου προστιθέμενης αξίας (ΦΠΑ) που οφείλει η εταιρία – Δικαίωμα του διευθυντικού στελέχους να προσβάλει την πράξη αυτεπάγγελτου προσδιορισμού του ΦΠΑ »
I.      Εισαγωγή
1.        Στην υπό κρίση υπόθεση, ζητούνται από το Δικαστήριο διευκρινίσεις σχετικά με τις απαιτήσεις που συνδέονται με το δικαίωμα πραγματικής προσφυγής, το οποίο κατοχυρώνεται στο άρθρο 47 του Χάρτη των Θεμελιωδών Δικαιωμάτων της Ευρωπαϊκής Ένωσης (στο εξής: Χάρτης), στο πλαίσιο εθνικής ρύθμισης η οποία προβλέπει αλληλέγγυα και εις ολόκληρον ευθύνη των διευθυντικών στελεχών εταιρία για τον οφειλόμενο από αυτήν φόρο προστιθέμενης αξίας (ΦΠΑ). Το Δικαστήριο έχει εξετάσει τη συμβατότητα με το δίκαιο της Ένωσης διαφόρων πτυχών των εθνικών μηχανισμών αλληλέγγυας και εις ολόκληρον ευθύνης τρίτου για τη φορολογική οφειλή νομικού προσώπου, ιδίως όσον αφορά τα δικαιώματα άμυνας και την αρχή της αναλογικότητας (2).
2.        Εν προκειμένω, τίθεται το ζήτημα αν ο εθνικός μηχανισμός αλληλέγγυας και εις ολόκληρον ευθύνης των διευθυντικών στελεχών για τη φορολογική οφειλή της εταιρίας εμπίπτει στο πεδίο εφαρμογής του δικαίου της Ένωσης, ακόμη και αν ο μηχανισμός αυτός δεν χαρακτηρίζεται ως κύρωση. Σε περίπτωση καταφατικής απάντησης, θα πρέπει να εξεταστεί η απαίτηση περί αποτελεσματικής δικαστικής προστασίας, η οποία κατοχυρώνεται στο άρθρο 47 του Χάρτη, στο πλαίσιο διαφορών που αφορούν την αλληλέγγυα και εις ολόκληρον ευθύνη του διευθυντικού στελέχους. Συγκεκριμένα, τίθεται το ζήτημα αν, σε περίπτωση που ζητείται από το διευθυντικό στέλεχος να καταβάλει τον φόρο ως αλληλεγγύως και εις ολόκληρον υπόχρεος, πρέπει να του αναγνωρίζεται το δικαίωμα να αμφισβητήσει παρεμπιπτόντως την απόφαση περί επιβολής φόρου η οποία έχει εκδοθεί κατά της υποκείμενης στον φόρο εταιρίας και έχει καταστεί απρόσβλητη. Η υπό κρίση υπόθεση αποτελεί αφορμή για την παροχή διευκρινίσεων όσον αφορά την ισορροπία μεταξύ, αφενός, της αποτελεσματικότητας της είσπραξης του ΦΠΑ από το Δημόσιο και του σκοπού των διοικητικών αποφάσεων και, αφετέρου, του δικαιώματος αποτελεσματικής προσφυγής του προσώπου που ευθύνεται αλληλεγγύως και εις ολόκληρον για οφειλή ΦΠΑ.
II.    Το νομικό πλαίσιο
Α.      Το δίκαιο της Ένωσης
3.        Το άρθρο 273, πρώτο εδάφιο, της οδηγίας 2006/112 του Συμβουλίου, της 28ης Νοεμβρίου 2006, σχετικά με το κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας (ΕΕ 2006, L 347, σ. 1, στο εξής: οδηγία ΦΠΑ), έχει ως εξής:
«Τα κράτη μέλη μπορούν να προβλέπουν και άλλες υποχρεώσεις που κρίνουν αναγκαίες για τη διασφάλιση της ορθής είσπραξης του ΦΠΑ και την αποφυγή της απάτης, με την επιφύλαξη της τήρησης της αρχής της ίσης μεταχείρισης των εσωτερικών πράξεων και των πράξεων που πραγματοποιούνται από υποκείμενους στον φόρο μεταξύ κρατών μελών και με την προϋπόθεση ότι οι υποχρεώσεις αυτές δεν οδηγούν, στις συναλλαγές μεταξύ κρατών μελών, σε διατυπώσεις που συνδέονται με τη διέλευση συνόρων.»
Β.      Το λουξεμβουργιανό δίκαιο
4.        Το άρθρο 2α, στοιχείο a, του τροποποιηθέντος νόμου της 12ης Φεβρουαρίου 1979, περί του φόρου προστιθέμενης αξίας (Mémorial A, 1979, σ. 185) (στο εξής: LTVA) ορίζει ως «διοικητική αρχή», για την εφαρμογή του νόμου αυτού, την «Administration de l’enregistrement, des domaines et de la TVA» (στο εξής: AEDT).
5.        Το άρθρο 67‑1 του LTVA, το οποίο προστέθηκε με τον νόμο της 23ης Δεκεμβρίου 2016, περί εφαρμογής της φορολογικής μεταρρύθμισης του 2017 και περί τροποποιήσεως, μεταξύ άλλων, του [LTVA] (Mémorial A, 2016, σ. 5137), προβλέπει τα εξής:
«Οι εντεταλμένοι διευθύνοντες σύμβουλοι, οι διαχειριστές καθώς και κάθε κατά νόμον ή de facto διευθυντικό στέλεχος το οποίο ασχολείται με την καθημερινή διαχείριση των υπόχρεων για την καταβολή του φόρου προστιθέμενης αξίας προσώπων υποχρεούνται να μεριμνούν για την τήρηση των εννόμων υποχρεώσεων που προβλέπονται από τον παρόντα νόμο, και ιδίως για την καταβολή του οφειλόμενου φόρου προστιθέμενης αξίας από τους χρηματοοικονομικούς πόρους τους οποίους διαχειρίζονται.»
6.        Κατά το άρθρο 67‑2 του LTVA:
«Οι εντεταλμένοι διευθύνοντες σύμβουλοι, οι διαχειριστές καθώς και κάθε κατά νόμον ή de facto διευθυντικό στέλεχος το οποίο ασχολείται με την καθημερινή διαχείριση ευθύνονται ατομικώς και αλληλεγγύως για την καταβολή του οφειλόμενου φόρου προστιθέμενης αξίας, όταν, λόγω υπαίτιας μη εκπλήρωσης των εννόμων υποχρεώσεων που υπέχουν, δεν τηρήθηκαν οι έννομες υποχρεώσεις που επιβάλλονται από τον παρόντα νόμο στα υπόχρεα για την καταβολή του φόρου προστιθεμένης αξίας πρόσωπα τα οποία αυτοί διοικούν ή δεν καταβλήθηκε ο οφειλόμενος ΦΠΑ από τους χρηματοοικονομικούς πόρους τους οποίους αυτοί διαχειρίζονται.»
7.        Το άρθρο 67‑3 του νόμου περί ΦΠΑ ορίζει τα εξής:
«Σε περίπτωση υπαίτιας μη εκπλήρωσης των εννόμων υποχρεώσεων των εντεταλμένων διευθυνόντων συμβούλων, των διαχειριστών, καθώς και κάθε κατά νόμον ή de facto διευθυντικού στελέχους το οποίο ασχολείται με την καθημερινή διαχείριση, ο διευθυντής της διοικητικής αρχής ή το εξουσιοδοτημένο από αυτόν πρόσωπο μπορεί να εκδώσει, κατά των προσώπων αυτών, απόφαση περί ενεργοποιήσεως της εγγυητικής ευθύνης τους. Η απόφαση αυτή παρέχει στην διοικητική αρχή το δικαίωμα να εισπράττει από τα εν λόγω πρόσωπα τον φόρο προστιθεμένης αξίας τον οποίο οφείλουν οι υπόχρεοι καταβολής του φόρου προστιθεμένης αξίας. [...]
Κατά των αποφάσεων περί ενεργοποιήσεως της εγγυητικής ευθύνης που εκδίδονται από τον διευθυντή της διοικητικής αρχής ή το εξουσιοδοτημένο από αυτόν πρόσωπο μπορούν να ασκηθεί ένσταση.
[...]
Κατά της απόφασης του διευθυντή μπορεί να ασκηθεί προσφυγή. [...]»
8.        Το άρθρο 74 του LTVA ορίζει, στις παραγράφους 1 και 2, τα εξής:
«1.      Όταν, προκειμένου περί πράξεων που πραγματοποιούνται από υποκείμενο στον φόρο, η διοικητική αρχή έχει, βάσει σοβαρών, συγκεκριμένων και συγκλινουσών τεκμηρίων, αμφιβολίες ως προς την ακρίβεια των υποβληθεισών δηλώσεων, μπορεί να προβαίνει αυτεπαγγέλτως στον προσδιορισμό του φόρου, εφόσον οι αμφιβολίες αυτές δεν είναι δυνατόν να αρθούν βάσει των εξηγήσεων, των πληροφοριών ή των αποδεικτικών στοιχείων που παρέχει ο υποκείμενος στον φόρο.
2.      Όταν, για οποιονδήποτε λόγο, ο υποκείμενος στον φόρο δεν έχει υποβάλει, εντός της ταχθείσας προθεσμίας και με τα απαιτούμενα στοιχεία, τις φορολογικές δηλώσεις που προβλέπονται στο άρθρο 64 ή δεν έχει συμμορφωθεί, εν όλω ή εν μέρει, προς τις υποχρεώσεις που επιβάλλονται από τον παρόντα νόμο ή σε εκτέλεση αυτού όσον αφορά την τήρηση, την έκδοση, τη φύλαξη ή την κοινοποίηση των λογιστικών βιβλίων ή εγγράφων, η διοικητική αρχή έχει επίσης τη δυνατότητα να βεβαιώσει αυτεπαγγέλτως τους οφειλόμενους από τον υποκείμενο φόρους με βάση το τεκμαιρόμενο ποσό των φορολογητέων πράξεων που πραγματοποίησε κατά τη διάρκεια του μήνα ή των μηνών τους οποίους αφορά η παρατυπία.»
9.        Το άρθρο 76 του LTVA ορίζει, στις παραγράφους 2 και 3, τα εξής:
«[…]
2.      Η πράξη για την αυτεπάγγελτη διόρθωση ή προσδιορισμό του φόρου σύμφωνα με τα άρθρα 73, 74 και 75 κοινοποιείται στον υποκείμενο στον φόρο, ο οποίος θεωρείται ότι την έχει παραλάβει κατά την ημερομηνία κοινοποίησης που αναγράφεται σε
αυτήν. [...]
3.      Κατά των πράξεων για την αυτεπάγγελτη διόρθωση ή προσδιορισμό του φόρου μπορεί να ασκηθεί διοικητική ένσταση. [...]
Κατά της απόφασης του διευθυντή μπορεί να ασκηθεί προσφυγή. Η προσφυγή ασκείται ενώπιον του τμήματος αστικών υποθέσεων του tribunal d’arrondissement de Luxembourg [(πρωτοδικείου Λουξεμβούργου)]. [...]»
III. Το ιστορικό της διαφοράς, η κύρια δίκη και τα προδικαστικά ερωτήματα
10.      Στις 17 Μαρτίου 2018 η AEDT εξέδωσε αυτεπαγγέλτως κατά της λουξεμβουργιανής εταιρίας VN (στο εξής: υποκείμενη στον φόρο εταιρία) δύο πράξεις αυτεπάγγελτου προσδιορισμού του φόρου, μία για το έτος 2014 και μία για τα έτη 2015 και 2016 (στο εξής: επίμαχες πράξεις αυτεπάγγελτου προσδιορισμού του φόρου). Ο QJ ήταν διαχειριστής της εταιρίας αυτής από τις 22 Απριλίου 2013 έως την παραίτησή του στις 15 Φεβρουαρίου 2019. Η προσφυγή που άσκησε η υποκείμενη στον φόρο εταιρία κατά των ως άνω πράξεων κρίθηκε απαράδεκτη ως εκπρόθεσμη.
11.      Στις 16 Μαΐου 2019, δεδομένου ότι η υποκείμενη στον φόρο εταιρία δεν είχε καταβάλει τα οφειλόμενα ποσά, η AEDT απηύθυνε στον QJ, σύμφωνα με το άρθρο 67, παράγραφος 1, του LTVA, πράξη ενεργοποίησης της εγγυητικής ευθύνης του, καλώντας τον να εξοφλήσει, υπό την ιδιότητα του διαχειριστή που ήταν επιφορτισμένος με την καθημερινή διαχείριση της εταιρίας VN μεταξύ 2013 και 2019, τα ποσά που δεν είχαν καταβληθεί για τα έτη 2014 έως 2016 (στο εξής: πράξη ενεργοποίησης της εγγυητικής ευθύνης).
12.      Κατόπιν της απορρίψεως, από τον διευθυντή της AEDT, της διοικητικής ένστασης κατά της πράξης ενεργοποίησης της εγγυητικής ευθύνης, ο QJ προσέφυγε ενώπιον του tribunal d’arrondissement de Luxembourg (πρωτοδικείου Λουξεμβούργου, Λουξεμβούργο) με αίτημα τη μεταρρύθμιση ή την ακύρωση της εν λόγω πράξης. Το δικαστήριο αυτό απέρριψε την προσφυγή και επικύρωσε την απόφαση του διευθυντή της AEDT.
13.      Ο QJ άσκησε έφεση ενώπιον του Cour d’appel (Εφετείου, Λουξεμβούργο). Ενώπιον του δικαστηρίου αυτού, υποστήριξε ότι, καθόσον έχει κληθεί, βάσει εγγυητικής ευθύνης, να εξοφλήσει τις πράξεις αυτεπάγγελτου προσδιορισμού του φόρου που εκδόθηκαν κατά της εταιρίας της οποίας ήταν διαχειριστής, μπορούσε να ασκήσει παραδεκτώς τριτανακοπή, δεδομένου ότι οι πράξεις αυτές δεν του είχαν κοινοποιηθεί ατομικώς. Επιπλέον, υποστήριξε ότι η στέρηση της δυνατότητας άσκησης προσφυγής ιδίω ονόματι δεν συνάδει με το άρθρο 47 του Χάρτη.
14.      Το Cour d’appel (Εφετείο) απέρριψε την επιχειρηματολογία που προέβαλε ο QJ βάσει του άρθρου 47 του Χάρτη. Έκρινε ότι τα άρθρα 67‑1 επ. του LTVA, τα οποία προβλέπουν τη διαδικασία ενεργοποίησης της εγγυητικής ευθύνης, δεν αποτελούν διατάξεις του δικαίου της Ένωσης. Εξάλλου, ο QJ, ως τρίτος στη διαδικασία του αυτεπάγγελτου προσδιορισμού του φόρου, δεν μπορούσε παραδεκτώς να επικαλεστεί ενδεχόμενες προσβολές θεμελιωδών δικαιωμάτων στο πλαίσιο της εν λόγω διαδικασίας κατά της εταιρίας VN.
15.      Όσον αφορά τις επικρίσεις που διατύπωσε ο QJ κατά των πράξεων αυτεπάγγελτου προσδιορισμού του φόρου, το Cour d’appel έκρινε ότι ο QJ δεν μπορούσε να ασκήσει ατομικώς ένδικο βοήθημα κατά των εν λόγω πράξεων. Κατ’ ουσίαν, έκρινε ότι ούτε στο άρθρο 76, παράγραφος 3, του LTVA, το οποίο οργανώνει τη διαδικασία της ένστασης κατά των πράξεων αυτεπάγγελτου προσδιορισμού του φόρου, ούτε στα άρθρα 67‑1 έως 67‑4 του LTVA ούτε σε άλλη διάταξη νόμου προβλέπεται δυνατότητα του προσώπου εις βάρος του οποίου έχει εκδοθεί πράξη ενεργοποίησης της εγγυητικής ευθύνης να ασκήσει ατομικώς προσφυγή κατά των πράξεων αυτεπάγγελτου προσδιορισμού του φόρου που έχουν εκδοθεί εις βάρος του υποκειμένου στον φόρο. Δεδομένου ότι δεν ασκήθηκε προσφυγή η οποία να κρίθηκε παραδεκτή και βάσιμη, οι πράξεις αυτεπάγγελτου προσδιορισμού του φόρου κατέστησαν οριστικές, με αποτέλεσμα να μην είναι δυνατόν να αμφισβητηθούν ούτε από την υποκείμενη στον φόρο εταιρία ούτε, κατά μείζονα λόγο, από τον διαχειριστή του οποίου ενεργοποιήθηκε η εγγυητική ευθύνη.
16.      Εν προκειμένω, δεδομένου ότι το πρόσωπο του οποίου ενεργοποιήθηκε η εγγυητική ευθύνη εκπροσωπούσε το νομικό πρόσωπο κατά τη διαδικασία καθορισμού του κύκλου εργασιών, το Cour d’appel έκρινε ότι το εν λόγω πρόσωπο είχε, υπό την ιδιότητα αυτή, τη δυνατότητα να μετάσχει στη διαδικασία καθορισμού του φορολογητέου κύκλου εργασιών, καθώς και στη διαδικασία της προσφυγής κατά του αυτεπάγγελτου προσδιορισμού του φόρου. Εξάλλου, δεδομένου ότι ο QJ δεν ήταν υποκείμενος στον ΦΠΑ, η AEDT δεν ήταν υποχρεωμένη να του κοινοποιήσει τις πράξεις αυτεπάγγελτου προσδιορισμού του φόρου ούτε να τον συμπεριλάβει ατομικώς στη διαδικασία αυτεπάγγελτου προσδιορισμού του φόρου.
17.      Κατόπιν τούτου, ο QJ άσκησε αναίρεση ενώπιον του αιτούντος δικαστηρίου. Με το πρώτο σκέλος του πρώτου λόγου αναιρέσεως υποστηρίζει ότι η αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση προσέβαλε το δικαίωμά του πραγματικής προσφυγής, το οποίο κατοχυρώνεται στο άρθρο 47 του Χάρτη. Υποστηρίζει ότι κακώς το Cour d’appel (εφετείο) απέρριψε τον αντλούμενο από τη διάταξη αυτή λόγο αναιρέσεως, δεδομένου ότι ο δικαστής της Ένωσης έχει κρίνει ότι οι εθνικές διατάξεις που διέπουν την εφαρμογή των κοινών κανόνων, στους οποίους συγκαταλέγεται το κοινό σύστημα ΦΠΑ, συνιστούν εφαρμογή του δικαίου της Ένωσης. Κατά την άποψή του QJ, η απόρριψη του λόγου αυτού με την αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση συνιστά παράβαση του άρθρου 47 του Χάρτη, όπως αυτό έχει ερμηνευθεί, μεταξύ άλλων, με την απόφαση της 9ης Σεπτεμβρίου 2021, Adler Real Estate κ.λπ. (C‑546/18, στο εξής: απόφαση Adler Real Estate, EU:C:2021:711). Από την απόφαση αυτή προκύπτει ότι, στο πλαίσιο προσφυγής κατά πράξης ενεργοποίησης της εγγυητικής ευθύνης, πρέπει να αναγνωρίζεται στον προσφεύγοντα το δικαίωμα να αμφισβητήσει τη νομιμότητα των αποφάσεων που έχουν εκδοθεί εις βάρος του νομικού προσώπου του οποίου υπήρξε μέλος του διοικητικού συμβουλίου, συμπεριλαμβανομένων των επίμαχων στη συγκεκριμένη υπόθεση πράξεων αυτεπάγγελτου προσδιορισμού του φόρου.
18.      Το αιτούν δικαστήριο υπενθυμίζει ότι, με την απόφαση της 26ης Φεβρουαρίου 2013, Åkerberg Fransson (C‑617/10, στο εξής: απόφαση Åkerberg Fransson, EU:C:2013:105), καθώς και με μεταγενέστερες αποφάσεις του που αφορούν πτυχές του εφαρμοστέου στον τομέα του ΦΠΑ εθνικού δικονομικού δικαίου, το Δικαστήριο έχει αποφανθεί ότι πρόκειται για εφαρμογή του δικαίου της Ένωσης και ότι έχει, ως εκ τούτου, εφαρμογή ο Χάρτης, και δη το άρθρο 47 αυτού.
19.      Κατά το αιτούν δικαστήριο, η νομολογία αυτή μπορεί να εφαρμοστεί όσον αφορά μηχανισμό αλληλέγγυας και εις ολόκληρον ενοχής, βάσει της οποίας τα διευθυντικά στελέχη εταιρίας καθίστανται υπεύθυνα για την καταβολή του ΦΠΑ που οφείλει η εταιρία την οποία διευθύνουν, λόγω υπαίτιας μη εκπλήρωσης των υποχρεώσεων που υπέχουν.
20.      Επισημαίνει ότι, σε περίπτωση καταφατικής απάντησης στο ερώτημα αν έχει εφαρμογή το άρθρο 47 του Χάρτη, τίθεται το ζήτημα αν τα εν λόγω διευθυντικά στελέχη έχουν, στο πλαίσιο της προσφυγής που δύνανται κατά το εθνικό δίκαιο να ασκήσουν κατά της διοικητικής πράξης με την οποία διαπιστώνεται η αλληλέγγυα και εις ολόκληρον ευθύνη τους, τη δυνατότητα να προσβάλουν παρεμπιπτόντως την πράξη αυτεπάγγελτου προσδιορισμού του φόρου η οποία είχε προηγουμένως κοινοποιηθεί στην εταιρία και κατά της οποίας η εταιρία δεν άσκησε εμπρόθεσμα προσφυγή.
21.      Συναφώς, το αιτούν δικαστήριο ερωτά αν και υπό ποιες προϋποθέσεις μπορεί η λύση που έγινε δεκτή με την απόφαση Adler Real Estate να εφαρμοστεί σε ένδικες διαφορές με αντικείμενο την ενεργοποίηση της εγγυητικής ευθύνης διευθυντικών στελεχών εταιρίας για αποφάσεις οι οποίες, σε αντίθεση με εκείνη την οποία αφορά η εν λόγω απόφαση του Δικαστηρίου, δεν έχουν ποινικό χαρακτήρα.
22.      Ειδικότερα, τίθεται το ζήτημα αν δεν επιτρέπεται, βάσει του άρθρου 47 του Χάρτη, να μην έχει το διευθυντικό στέλεχος εις βάρος του οποίου έχει εκδοθεί διοικητική πράξη με την οποία διαπιστώνεται η αλληλέγγυος και εις ολόκληρον ευθύνη του για την καταβολή του ΦΠΑ ούτε τη δυνατότητα να αμφισβητήσει παρεμπιπτόντως την κοινοποιηθείσα στην εταιρία πράξη αυτεπάγγελτου προσδιορισμού του φόρου ούτε τη δυνατότητα να επικαλεστεί τυχόν προσβολές θεμελιωδών δικαιωμάτων στο πλαίσιο της διαδικασίας αυτεπάγγελτου προσδιορισμού του φόρου που κινήθηκε έναντι της εταιρίας ούτε τη δυνατότητα να ζητήσει να του κοινοποιηθεί η πράξη αυτεπάγγελτου προσδιορισμού του φόρου ούτε τη δυνατότητα να απαιτήσει να μετάσχει ιδίως ονόματι στη διαδικασία του αυτεπάγγελτου προσδιορισμού του φόρου.
23.      Υπό τις συνθήκες αυτές, το Cour de cassation (Ανώτατο Ακυρωτικό Δικαστήριο, Λουξεμβούργο) αποφάσισε να αναστείλει την ενώπιόν του διαδικασία και να υποβάλει στο Δικαστήριο τα ακόλουθα προδικαστικά ερωτήματα:
«1.      Έχει ο [Χάρτης], και ειδικότερα το άρθρο 47 αυτού, εφαρμογή, λαμβανομένων υπόψη των κριτηρίων του άρθρου 51,[παράγραφος 1], του Χάρτη, επί της προβλεπόμενης από την εθνική νομοθεσία ρύθμισης της εις ολόκληρον ευθύνης που υπέχουν, λόγω υπαίτιας μη εκτέλεσης των υποχρεώσεών τους, τα διευθυντικά στελέχη εταιρίας ως προς την καταβολή του ΦΠΑ που οφείλεται από την εταιρία την οποία διοικούν;
2.      Σε περίπτωση καταφατικής απάντησης στο πρώτο ερώτημα, έχει το άρθρο 47 του Χάρτη την έννοια ότι παρέχει στα διευθυντικά στελέχη τα οποία καλούνται σε καταβολή του φόρου ως υπέχοντα εγγυητική ευθύνη τη δυνατότητα να προσβάλουν παρεμπιπτόντως, στο πλαίσιο προσφυγής που δύνανται να ασκήσουν σύμφωνα με το εθνικό δίκαιο κατά της διοικητικής πράξης που διαπιστώνει την εις ολόκληρον ευθύνη τους, την πράξη αυτεπάγγελτου προσδιορισμού του ΦΠΑ η οποία είχε προηγουμένως επιδοθεί στην εταιρία και κατά της οποίας η εταιρία δεν έχει ασκήσει εμπροθέσμως προσφυγή;
3.      Σε περίπτωση καταφατικής απάντησης στο δεύτερο ερώτημα, έχει το άρθρο 47 του Χάρτη την έννοια ότι περιορίζει τους λόγους ακυρώσεως που επιτρέπεται να επικαλούνται τα διευθυντικά στελέχη στο πλαίσιο της παρεμπίπτουσας προσβολής της επιδοθείσας στην υποκείμενη στον φόρο εταιρία πράξης αυτεπάγγελτου προσδιορισμού του φόρου ή έχει την έννοια ότι καλύπτει όλους τους λόγους ακυρώσεως, συμπεριλαμβανομένων των λόγων που σχετίζονται με τον προσδιορισμό της οφειλής ΦΠΑ, όπως είναι οι απτόμενοι των διαπιστώσεων ως προς τα πραγματικά περιστατικά οι οποίες οδήγησαν στη διοικητική απόφαση αυτεπάγγελτου προσδιορισμού του φόρου που εκδόθηκε κατά της υποκείμενης στον φόρο εταιρίας, και των αμιγώς προσωπικών λόγων, όπως είναι οι απτόμενοι ενδεχόμενων παραβιάσεων θεμελιωδών δικαιωμάτων που διαπράχθηκαν έναντι των διευθυντικών στελεχών στο πλαίσιο της διαδικασίας αυτεπάγγελτου προσδιορισμού του φόρου;»
24.      Γραπτές παρατηρήσεις κατέθεσαν ο QJ, η Λουξεμβουργιανή, η Ισπανική και η Πολωνική Κυβέρνηση, καθώς και η Ευρωπαϊκή Επιτροπή. Οι εν λόγω διάδικοι αγόρευσαν και απάντησαν στις γραπτές και προφορικές ερωτήσεις του Δικαστηρίου κατά την επ’ ακροατηρίου συζήτηση της 4ης Δεκεμβρίου 2025.
IV.    Ανάλυση
Α.      Επί του πρώτου προδικαστικού ερωτήματος
25.      Όπως προκύπτει από την απόφαση περί παραπομπής, η διαφορά ανέκυψε κατόπιν προσφυγής που άσκησε ο QJ, αναιρεσείων της κύριας δίκης και διαχειριστής της υποκείμενης στον φόρο εταιρίας, κατά της πράξης ενεργοποίησης της εγγυητικής ευθύνης. Συγκεκριμένα, ο QJ κλήθηκε, ως ατομικώς και αλληλεγγύως υπόχρεος, να καταβάλει τον οφειλόμενο ΦΠΑ που δεν κατέβαλε η υποκείμενη στον φόρο εταιρία. Η αλληλέγγυα και εις ολόκληρον ευθύνη των διευθυντικών στελεχών προβλέπεται στο άρθρο 67‑2 του LTVA (3). Θεμελιώνεται στην «υπαίτια μη εκπλήρωση» των νομίμων υποχρεώσεων που υπέχουν τα διευθυντικά στελέχη όταν, συνεπεία της υπαίτιας μη εκπλήρωσης, δεν έχουν τηρηθεί οι υποχρεώσεις που επιβάλλει ο νόμος στους υποκείμενους στον ΦΠΑ ή όταν δεν έχει εξοφληθεί ο οφειλόμενος ΦΠΑ διά της χρήσεως των οικονομικών πόρων που τα εν λόγω στελέχη διαχειρίζονται (4).
26.      Εν προκειμένω, τα δικαστήρια της ουσίας διαπίστωσαν πταίσμα του QJ, κατ’ ουσίαν λόγω της μη τήρησης των υποχρεώσεων δήλωσης ΦΠΑ και της υποχρέωσης καταβολής του οφειλόμενου ΦΠΑ στο Δημόσιο Ταμείο (5). Το ποσό που ζητείται στο πλαίσιο της ενεργοποίησης της εγγυητικής ευθύνης αντιστοιχεί σε αυτό που οφείλει ο κύριος οφειλέτης, ήτοι η υποκείμενη στον φόρο εταιρία. Το ποσό της κύριας οφειλής καθορίζεται με τις πράξεις αυτεπάγγελτου προσδιορισμού του φόρου που εκδόθηκαν εις βάρος της υποκείμενης στον φόρο εταιρίας, σύμφωνα με το άρθρο 74 του LTVA.
27.      Στο πλαίσιο της προσφυγής του QJ κατά της πράξης ενεργοποίησης της εγγυητικής ευθύνης, το Cour d’appel (Εφετείο) έκρινε ότι, δεδομένου ότι οι πράξεις αυτεπάγγελτου προσδιορισμού του φόρου είχαν καταστεί απρόσβλητες, τα ποσά που αναγράφονταν σε αυτές δεν μπορούσαν πλέον να αμφισβητηθούν.
28.      Το Cour d’appel (Εφετείο) απέρριψε τον ισχυρισμό του QJ περί παραβάσεως του άρθρου 47 του Χάρτη, κρίνοντας ότι ο Χάρτης δεν έχει εφαρμογή στον εθνικό μηχανισμό ενεργοποίησης της εγγυητικής ευθύνης.
29.      Λαμβανομένου υπόψη του διαδικαστικού αυτού πλαισίου, πρέπει να γίνει δεκτό ότι, με το πρώτο προδικαστικό ερώτημα, το αιτούν δικαστήριο ζητεί, κατ’ ουσίαν, να διευκρινιστεί αν το άρθρο 47 του Χάρτη έχει την έννοια ότι εφαρμόζεται στο πλαίσιο προσφυγής προσώπου που αμφισβητεί τη νομιμότητα διοικητικής πράξης με την οποία καλείται ως αλληλεγγύως και εις ολόκληρον υπόχρεος να καταβάλει τον ΦΠΑ που δεν καταβλήθηκε από την υποκείμενη στον φόρο εταιρία της οποίας ήταν διαχειριστής, δυνάμει εθνικής ρύθμισης η οποία προβλέπει ότι τα διευθυντικά στελέχη εταιρίας υπέχουν αλληλεγγύως και εις ολόκληρον υποχρέωση καταβολής του μη καταβληθέντος ΦΠΑ, λόγω υπαίτιας μη εκπλήρωσης των υποχρεώσεών τους.
1.      Επί της εφαρμογής του Χάρτη
30.      Υπενθυμίζεται ότι από το άρθρο 51, παράγραφος 1, του Χάρτη, συνάγεται ότι οι διατάξεις του Χάρτη απευθύνονται στα κράτη μέλη μόνον όταν αυτά εφαρμόζουν το δίκαιο της Ένωσης.
31.      Τα θεμελιώδη δικαιώματα που κατοχυρώνονται στην ενωσιακή έννομη τάξη μπορούν, επομένως, να εφαρμόζονται σε όλες τις καταστάσεις που διέπονται από το δίκαιο της Ένωσης, αλλά όχι πέραν των καταστάσεων αυτών (6).
32.      Κατά το άρθρο 273, πρώτο εδάφιο, της οδηγίας ΦΠΑ, τα κράτη μέλη μπορούν να επιβάλλουν και άλλες υποχρεώσεις, πέραν των προβλεπόμενων από την οδηγία αυτή, εφόσον τις κρίνουν αναγκαίες για τη διασφάλιση της ορθής είσπραξης του ΦΠΑ και την αποφυγή της απάτης (7).
33.      Το Δικαστήριο έχει επίσης διευκρινίσει ότι οι διατάξεις του άρθρου 273 της οδηγίας ΦΠΑ, πέραν των ορίων που θέτουν, δεν ορίζουν ούτε τις προϋποθέσεις ούτε τις υποχρεώσεις τις οποίες δύνανται να επιβάλλουν τα κράτη μέλη και, συνεπώς, παρέχουν σε αυτά ορισμένο περιθώριο εκτίμησης όσον αφορά τα μέτρα που λαμβάνονται με σκοπό την πλήρη είσπραξη του ΦΠΑ που οφείλεται στο έδαφός τους και την καταπολέμηση της απάτης (8).
34.      Επιπλέον, το άρθρο 325, παράγραφος 1, ΣΛΕΕ υποχρεώνει τα κράτη μέλη να καταπολεμούν, με αποτρεπτικά και αποτελεσματικά μέτρα, την απάτη και οποιαδήποτε άλλη παράνομη δραστηριότητα που θίγει τα οικονομικά συμφέροντα της Ένωσης (9).
35.      Δυνάμει του άρθρου 2, παράγραφος 1, στοιχείο βʹ, της απόφασης 2014/335/ΕΕ, Ευρατόμ του Συμβουλίου, της 26ης Μαΐου 2014, για το σύστημα των ιδίων πόρων της Ευρωπαϊκής Ένωσης (ΕΕ 2014, L 168, σ. 105), οι ίδιοι πόροι της Ένωσης περιλαμβάνουν, μεταξύ άλλων, τα έσοδα από την εφαρμογή ενιαίου συντελεστή στις εναρμονισμένες βάσεις υπολογισμού του ΦΠΑ οι οποίες καθορίζονται σύμφωνα με τους ενωσιακούς κανόνες. Επομένως, υπάρχει άμεση σχέση μεταξύ, αφενός, της είσπραξης των εσόδων που προέρχονται από τον ΦΠΑ σύμφωνα με τους κανόνες του εφαρμοστέου δικαίου της Ένωσης και, αφετέρου, της απόδοσης των αναλογούντων πόρων από ΦΠΑ στον προϋπολογισμό της Ένωσης, εφόσον οποιοδήποτε κενό στην είσπραξη των εν λόγω εσόδων οδηγεί δυνητικά σε μείωση των αντίστοιχων πόρων (10).
36.      Προς διασφάλιση της προστασίας των οικονομικών συμφερόντων της Ένωσης, τα κράτη μέλη οφείλουν, μεταξύ άλλων, να λαμβάνουν τα αναγκαία μέτρα για την πραγματική και πλήρη είσπραξη των ιδίων πόρων, και συγκεκριμένα των εσόδων από την εφαρμογή ενιαίου συντελεστή όσον αφορά την εναρμονισμένη βάση του ΦΠΑ (11).
37.      Κατά πάγια νομολογία του Δικαστηρίου, από τα άρθρα 2 και 273 της οδηγίας ΦΠΑ, σε συνδυασμό με το άρθρο 4, παράγραφος 3, ΣΕΕ και το άρθρο 325, παράγραφος 1, ΣΛΕΕ, συνάγεται ότι τα κράτη μέλη έχουν την υποχρέωση να λαμβάνουν όλα τα πρόσφορα νομοθετικά και διοικητικά μέτρα ώστε να διασφαλίζουν την πλήρη είσπραξη του οφειλόμενου στο έδαφός τους ΦΠΑ και να καταπολεμούν την απάτη (12).
38.      Το γεγονός ότι τα κράτη μέλη διαθέτουν περιθώριο εκτιμήσεως όσον αφορά τον καθορισμό των μέτρων για την ορθή είσπραξη του ΦΠΑ δεν μπορεί να δικαιολογήσει διαφορετικό συμπέρασμα. Πράγματι, από τη νομολογία του Δικαστηρίου προκύπτει ότι κράτος μέλος το οποίο κάνει χρήση της ελευθερίας επιλογής μεταξύ περισσότερων τρόπων εφαρμογής πράξης της Ένωσης ή της διακριτικής ευχέρειας ή της εξουσίας εκτίμησης που αποτελούν αναπόσπαστο τμήμα του καθεστώτος που θεσπίζει η πράξη αυτή πρέπει να θεωρείται ότι εφαρμόζει το δίκαιο της Ένωσης, κατά την έννοια του άρθρου 51, παράγραφος 1, του Χάρτη (13).
39.      Όπως επισήμανε η Επιτροπή με τις γραπτές παρατηρήσεις της, το Δικαστήριο έχει κρίνει επανειλημμένως ότι οι μηχανισμοί αλληλέγγυας και εις ολόκληρον ευθύνης που αποσκοπούν στην είσπραξη ποσών ΦΠΑ μη καταβληθέντων από υποκείμενο στον φόρο νομικό πρόσωπο εντός των επιτακτικών προθεσμιών που τάσσουν οι διατάξεις της οδηγίας ΦΠΑ και καθιστούν δυνατή των είσπραξη των ποσών αυτών από διευθυντικό στέλεχος ή μέλος διοικητικού οργάνου εταιρίας, συμβάλλουν στη διασφάλιση της ορθής είσπραξης του ΦΠΑ, κατά την έννοια του άρθρου 273 της οδηγίας ΦΠΑ, και συνιστούν, ως εκ τούτου, εφαρμογή του δικαίου της Ένωσης (14).
40.      Εν προκειμένω, ένας μηχανισμός αλληλέγγυας και εις ολόκληρον ευθύνης όπως ο επίμαχος στην υπόθεση της κύριας δίκης συμβάλλει στην είσπραξη ποσών ΦΠΑ μη καταβληθέντων από υποκείμενο στον φόρο νομικό πρόσωπο (15) και, κατά συνέπεια, στην τήρηση της υπομνησθείσας στο σημείο 37 των παρουσών προτάσεων υποχρέωσης κάθε κράτους μέλους να λαμβάνει όλα τα νομοθετικά και διοικητικά μέτρα που είναι κατάλληλα να διασφαλίσουν την πλήρη είσπραξη του ΦΠΑ που οφείλεται στο έδαφός του, κατά την έννοια του άρθρου 273, πρώτο εδάφιο, της οδηγίας ΦΠΑ (16).
41.      Επομένως, ένας τέτοιος μηχανισμός συνιστά εφαρμογή του δικαίου της Ένωσης κατά την έννοια του άρθρου 51, παράγραφος 1, του Χάρτη.
42.      Εντούτοις, η Λουξεμβουργιανή Κυβέρνηση αμφισβητεί τη δυνατότητα εφαρμογής του Χάρτη. Παρατηρεί ότι στην απόφαση Åkerberg Fransson χαρακτηρίστηκαν ως εφαρμογή του δικαίου της Ένωσης εθνικές φορολογικές κυρώσεις οι οποίες αποσκοπούσαν στον κολασμό συμπεριφορών που θίγουν τα οικονομικά συμφέροντα της Ένωσης (17).
43.      Εντούτοις, η εν λόγω κυβέρνηση υπογραμμίζει ότι στο λουξεμβουργιανό δίκαιο οι φορολογικές κυρώσεις προβλέπονται στα άρθρα 77 έως 80 του LTVA, ενώ τα άρθρα 67‑1 επ. του νόμου αυτού, τα οποία αφορούν την αλληλέγγυα και εις ολόκληρον ευθύνη του υπαίτιου διευθυντικού στελέχους, δεν προβλέπουν φορολογική κύρωση κατά την έννοια του εν λόγω νόμου, αλλά ειδική περίπτωση αστικής ευθύνης. Κατά το λουξεμβουργιανό δίκαιο, ο μηχανισμός της αλληλέγγυας και εις ολόκληρον ευθύνης στηρίζεται στην υπαιτιότητα του διευθυντικού στελέχους της εταιρίας και όχι στην παράβαση των ουσιαστικών υποχρεώσεων που απορρέουν από τη νομοθεσία περί ΦΠΑ. Στο μέτρο που το ύψος της εις ολόκληρον ενοχής του διαχειριστή εξαρτάται από τα πταίσματα που διέπραξε, δεν μπορεί να θεωρηθεί ότι ο μηχανισμός της αλληλέγγυας και εις ολόκληρον ευθύνης μπορεί να εγγυηθεί ότι το κράτος θα εισπράξει «το σύνολο του ΦΠΑ που οφείλεται στο έδαφός του» κατά την έννοια της απόφασης Åkerberg Fransson.
44.      Δεν μπορώ να συμφωνήσω με την άποψη της Λουξεμβουργιανής Κυβέρνησης για τους ακόλουθους λόγους.
45.      Από τη νομολογία που μνημονεύθηκε στο σημείο 37 των παρουσών προτάσεων προκύπτει ότι τα κράτη μέλη υποχρεούνται να λαμβάνουν όλα τα νομοθετικά και διοικητικά μέτρα που είναι κατάλληλα να διασφαλίσουν την είσπραξη του συνόλου του ΦΠΑ που οφείλεται στο έδαφός τους, κατά την έννοια του άρθρου 273, πρώτο εδάφιο, της οδηγίας ΦΠΑ. Η επιβολή φορολογικών κυρώσεων δεν είναι ο μόνος τρόπος με τον οποίο τα κράτη μέλη εκπληρώνουν την υποχρέωση που υπέχουν από τη διάταξη αυτή. Κάθε μέτρο που αποσκοπεί στην είσπραξη του μη καταβληθέντος ΦΠΑ συμβάλει στη διασφάλιση της είσπραξης του συνόλου του ΦΠΑ και, κατά συνέπεια, στην υλοποίηση της προαναφερθείσας υποχρέωσης των κρατών μελών.
46.      Εξάλλου, όπως επισήμανα προηγουμένως (18), το Δικαστήριο έχει κρίνει ότι ορισμένοι μηχανισμοί αλληλέγγυας και εις ολόκληρον ευθύνης συνιστούν εφαρμογή του δικαίου της Ένωσης, καθόσον συμβάλλουν στη διασφάλιση της είσπραξης του συνόλου του ΦΠΑ, χωρίς οι μηχανισμοί αυτοί να χαρακτηρίζονται κατ’ ανάγκην ως κυρώσεις από το αντίστοιχο εθνικό δίκαιο. Όπως διευκρίνισε η Ισπανική Κυβέρνηση κατά τις αγορεύσεις της, το γεγονός ότι ο επίμαχος στην υπόθεση της κύριας δίκης μηχανισμός αλληλέγγυας και εις ολόκληρον ευθύνης δεν εντάσσεται σε σύστημα κυρώσεων δεν αποκλείει τον χαρακτηρισμό του μηχανισμού αυτού ως μέτρου εφαρμογής του δικαίου της Ένωσης.
47.      Η Λουξεμβουργιανή Κυβέρνηση υποστήριξε επίσης ότι ο μηχανισμός ενεργοποίησης της εγγυητικής ευθύνης αποτελεί ειδικό καθεστώς αστικής ευθύνης το οποίο δεν συνδέεται με την πλήρη είσπραξη του ΦΠΑ.
48.      Το κατά πόσον ο ισχυρισμός αυτός ασκεί επιρροή επί του ζητήματος αν ο μηχανισμός αλληλέγγυας και εις ολόκληρον ευθύνης συνιστά εφαρμογή του δικαίου της Ένωσης εξαρτάται από την απάντηση στο ερώτημα αν η ζημία του Δημοσίου είναι ανεξάρτητη από το ποσό του μη καταβληθέντος ΦΠΑ. Ωστόσο, κατά την επ’ ακροατηρίου συζήτηση, ερωτηθείσα συναφώς από το Δικαστήριο, η Λουξεμβουργιανή Κυβέρνηση δήλωσε ότι το σύνολο ή το μέρος του μη εισπραχθέντος ΦΠΑ συνιστά ζημία του Δημοσίου και ότι δεν προβλέπεται άλλη αποζημίωση λόγω υπαίτιας συμπεριφοράς του διαχειριστή. Περαιτέρω, η εν λόγω κυβέρνηση ισχυρίστηκε ότι, εν προκειμένω, το ποσό για το οποίο ενεργοποιήθηκε η εγγυητική ευθύνη του διαχειριστή αντιστοιχεί στο ποσό που αναγράφεται στην πράξη αυτεπάγγελτου προσδιορισμού του φόρου που εκδόθηκε έναντι της εταιρίας και το οποίο παρέμεινε ανεξόφλητο.
49.      Όπως εξέθεσε, εν συνόψει, η Επιτροπή κατά τις αγορεύσεις της, στο μέτρο που ο επίμαχος μηχανισμός αλληλέγγυας και εις ολόκληρον ευθύνης δεν προβλέπει την αποκατάσταση άλλης ζημίας, πέραν αυτής που συνίσταται στη μη καταβολή του φόρου, δεν μπορεί να υποστηριχθεί ότι ο μηχανισμός αυτός είναι ανεξάρτητος από το ποσό του μη καταβληθέντος ΦΠΑ.
50.      Φρονώ, συνεπώς, ότι ο επίμαχος μηχανισμός αλληλέγγυας και εις ολόκληρον φορολογικής ευθύνης συνιστά εφαρμογή του δικαίου της Ένωσης κατά την έννοια του άρθρου 51, παράγραφος 1, του Χάρτη.
2.      Επί της δυνατότητας επικλήσεως του άρθρου 47 του Χάρτη
51.      Το πρώτο προδικαστικό ερώτημα αφορά, ειδικότερα, το ζήτημα αν, στο πλαίσιο της προσφυγής του κατά της πράξης ενεργοποίησης της εγγυητικής ευθύνης, το πρόσωπο που κλήθηκε, ως εγγυητής, να εξοφλήσει τη φορολογική οφειλή μπορεί να επικαλεστεί το άρθρο 47 του Χάρτη.
52.      Δυνάμει του άρθρου 47 του Χάρτη, κάθε πρόσωπο του οποίου παραβιάστηκαν τα δικαιώματα και οι ελευθερίες που διασφαλίζονται από το δίκαιο της Ένωσης έχει δικαίωμα πραγματικής προσφυγής ενώπιον δικαστηρίου, τηρουμένων των προϋποθέσεων που προβλέπονται στο άρθρο αυτό. Κάθε πρόσωπο έχει δικαίωμα, μεταξύ άλλων, σε δίκαιη εκδίκαση της υπόθεσής του.
53.      Όπως προκύπτει από πάγια νομολογία του Δικαστηρίου, το άρθρο 47 του Χάρτη μπορεί να αποτελέσει αφ’ εαυτού τη βάση για την επίκληση του δικαιώματος πραγματικής προσφυγής, χωρίς να απαιτείται η διευκρίνιση του περιεχομένου του άρθρου αυτού από άλλες διατάξεις του δικαίου της Ένωσης ή από διατάξεις του εσωτερικού δικαίου των κρατών μελών (19).
54.      Ωστόσο, η αναγνώριση του δικαιώματος αυτού σε συγκεκριμένη περίπτωση προϋποθέτει, όπως προκύπτει από το άρθρο 47, πρώτο εδάφιο, του Χάρτη, ότι το πρόσωπο που το επικαλείται προβάλλει δικαιώματα ή ελευθερίες που διασφαλίζονται από το δίκαιο της Ένωσης (20).
55.      Συναφώς, επισημαίνεται, κατ’ αρχάς, ότι, κατά πάγια νομολογία του Δικαστηρίου, συνιστά γενική αρχή του δικαίου της Ένωσης η προστασία τόσο των φυσικών όσο και των νομικών προσώπων έναντι αυθαίρετων ή δυσανάλογα επαχθών επεμβάσεων της δημόσιας εξουσίας στη σφαίρα της ιδιωτικής δραστηριότητάς τους (21).
56.      Ένα φυσικό πρόσωπο όπως ο προσφεύγων της κύριας δίκης μπορεί να επικαλεστεί την προστασία αυτή ως δικαίωμα διασφαλιζόμενο από το δίκαιο της Ένωσης, κατά την έννοια του άρθρου 47, πρώτο εδάφιο, του Χάρτη, προκειμένου να προσβάλει ενώπιον δικαστηρίου βλαπτική γι’
αυτόν πράξη, και συγκεκριμένα πράξη ενεργοποίησης της εγγυητικής ευθύνης εκδοθείσα βάσει εθνικής διάταξης, η οποία, όπως προκύπτει από το σημείο 50 των παρουσών προτάσεων, θέτει σε εφαρμογή το δίκαιο της Ένωσης κατά την έννοια του άρθρου 51, παράγραφος 1, του Χάρτη (22).
57.      Επομένως, υπό τις περιστάσεις της διαφοράς της κύριας δίκης, το άρθρο 47 του Χάρτη έχει εφαρμογή.
58.      Με τις γραπτές παρατηρήσεις της, η Λουξεμβουργιανή Κυβέρνηση υποστηρίζει ότι από τη σκέψη 42 της απόφασης Adjak (23) προκύπτει ότι το άρθρο 47 του Χάρτη δεν ασκεί επιρροή στην εκτίμηση των δικαιωμάτων άμυνας στο πλαίσιο διαδικασίας αλληλέγγυας και εις ολόκληρον ευθύνης.
59.      Συναφώς, υπενθυμίζεται ότι, στην υπόθεση επί της οποίας εκδόθηκε η απόφαση Adjak, το προδικαστικό ερώτημα που υποβλήθηκε στο Δικαστήριο αφορούσε τα δικαιώματα άμυνας τρίτου ο οποίος κρίθηκε υπόχρεος για τη φορολογική οφειλή νομικού προσώπου υποκείμενου στον ΦΠΑ, στο πλαίσιο φορολογικής διαδικασίας κινηθείσας κατά του υποκειμένου στον φόρο, καθώς και στο πλαίσιο της διαδικασίας αλληλέγγυας και εις ολόκληρον ευθύνης κινηθείσας κατά του εν λόγω τρίτου υπόχρεου. Με τη σκέψη 42 της απόφασης αυτής, το Δικαστήριο επισήμανε ότι, λαμβανομένης υπόψη της διοικητικής φύσης των διαδικασιών αυτών, το άρθρο 47 του Χάρτη δεν ασκεί επιρροή.
60.      Η υπό κρίση υπόθεση, όμως, αφορά το δικαίωμα του διοικουμένου να υπερασπιστεί την υπόθεσή του ενώπιον δικαστηρίου στο πλαίσιο της προσφυγής του κατά πράξης ενεργοποίησης της εγγυητικής ευθύνης. Επομένως, η σκέψη 42 της απόφασης Adjak δεν έχει εφαρμογή στην υπό κρίση υπόθεση.
61.      Βάσει των προεκτεθέντων, στο πρώτο προδικαστικό ερώτημα φρονώ ότι πρέπει να δοθεί η απάντηση ότι, κατ’ ορθή ερμηνεία, το άρθρο 47 του Χάρτη έχει εφαρμογή στο πλαίσιο προσφυγής προσώπου που αμφισβητεί τη νομιμότητα διοικητικής πράξης με την οποία το εν λόγω πρόσωπο καλείται ως αλληλεγγύως και εις ολόκληρον υπόχρεος να καταβάλει τον ΦΠΑ που δεν καταβλήθηκε από την υποκείμενη στον φόρο εταιρία της οποίας ήταν διαχειριστής, δυνάμει εθνικής ρύθμισης η οποία προβλέπει ότι τα διευθυντικά στελέχη εταιρίας υπέχουν αλληλεγγύως και εις ολόκληρον υποχρέωση καταβολής του μη καταβληθέντος ΦΠΑ, λόγω υπαίτιας μη εκπλήρωσης των υποχρεώσεών τους.
Β.      Επί του δευτέρου και του τρίτου προδικαστικού ερωτήματος
62.      Σε περίπτωση καταφατικής απάντησης στο πρώτο προδικαστικό ερώτημα, το αιτούν δικαστήριο ζητεί κατ’ ουσίαν, με το δεύτερο προδικαστικό ερώτημα, να διευκρινιστεί αν το άρθρο 47 του Χάρτη έχει την έννοια ότι αντιτίθεται σε εθνική ρύθμιση ή πρακτική βάσει της οποίας το διευθυντικό στέλεχος που καλείται να καταβάλει τον φόρο ως υπέχον εγγυητική ευθύνη δεν δύναται να αμφισβητήσει παρεμπιπτόντως, στο πλαίσιο της προσφυγής του κατά της διοικητικής πράξης με την οποία διαπιστώνεται η αλληλέγγυα και εις ολόκληρον ευθύνη του για τη μη καταβληθείσα οφειλή ΦΠΑ της υποκείμενης στον φόρο εταιρίας, την πράξη αυτεπάγγελτου προσδιορισμού του φόρου που είχε προηγουμένως κοινοποιηθεί στην εταιρία αυτή και η οποία κατέστη απρόσβλητη. Εφόσον δοθεί καταφατική απάντηση στο ερώτημα αυτό, το αιτούν δικαστήριο ζητεί κατ’ ουσίαν, με το τρίτο προδικαστικό ερώτημα, να διευκρινιστεί ποιους λόγους μπορεί να προβάλει το διευθυντικό στέλεχος στο πλαίσιο της παρεμπίπτουσας προσβολής της πράξης αυτεπάγγελτου προσδιορισμού του φόρου.
63.      Υπενθυμίζεται ότι το βασικό περιεχόμενο του δικαιώματος πραγματικής προσφυγής, το οποίο κατοχυρώνεται στο άρθρο 47 του Χάρτη, περιλαμβάνει, μεταξύ άλλων στοιχείων, τη δυνατότητα πρόσβασης, για τον φορέα του δικαιώματος αυτού, σε αρμόδιο δικαστήριο προκειμένου να διασφαλισθεί ο σεβασμός των δικαιωμάτων τα οποία το δίκαιο της Ένωσης κατοχυρώνει υπέρ αυτού και να εξετασθούν, προς τούτο, όλα τα πραγματικά και νομικά ζητήματα σχετικά με τη διαφορά της οποίας το δικαστήριο αυτό έχει επιληφθεί (24).
64.      Από τη νομολογία του Δικαστηρίου προκύπτει ότι η απαίτηση σεβασμού του βασικού περιεχομένου του δικαιώματος πραγματικής προσφυγής συνεπάγεται απλώς ότι αναγνωρίζεται σε κάθε πρόσωπο το δικαίωμα να προσβάλει δικαστικώς βλαπτική για το ίδιο πράξη, η οποία θίγει τα δικαιώματα και τις ελευθερίες του. Ειδικότερα, η εν λόγω απαίτηση δεν συνεπάγεται, αυτή καθεαυτήν, ότι το υποκείμενο του δικαιώματος πραγματικής προσφυγής διαθέτει άμεσο ένδικο βοήθημα έχον ως κύριο αντικείμενο την αμφισβήτηση συγκεκριμένου μέτρου, εφόσον υφίσταται, ενώπιον των διαφόρων αρμόδιων εθνικών δικαστηρίων, ένα ή περισσότερα ένδικα βοηθήματα που του παρέχουν τη δυνατότητα να επιτύχει, παρεμπιπτόντως, δικαστικό έλεγχο του μέτρου αυτού διασφαλίζοντα τον σεβασμό των δικαιωμάτων και των ελευθεριών που του εγγυάται το δίκαιο της Ένωσης, χωρίς να πρέπει να εκτεθεί προς τούτο στον κίνδυνο να του επιβληθεί κύρωση σε περίπτωση μη συμμόρφωσης προς το επίμαχο μέτρο (25).
65.      Υπό το πρίσμα των υπομνήσεων αυτών, επισημαίνεται ότι, εν προκειμένω, βάσει της εθνικής νομοθεσίας ή πρακτικής, το πρόσωπο του οποίου ενεργοποιήθηκε η εγγυητική ευθύνη μπορεί να προβάλει αμυντικούς ισχυρισμούς σχετιζόμενους μόνον με τις προϋποθέσεις θεμελίωσης της φορολογικής του ευθύνης, όπως αυτές απορρέουν από το άρθρο 67‑3 του νόμου περί ΦΠΑ, ήτοι την ύπαρξη πταίσματος του διευθυντικού στελέχους της επιχείρησης, την ύπαρξη ζημίας και την αιτιώδη συνάφεια μεταξύ της ζημίας και του πταίσματος. Το διευθυντικό στέλεχος δεν μπορεί να αμφισβητήσει παρεμπιπτόντως, στο πλαίσιο της στρεφόμενης κατ’ αυτού διαδικασία ενεργοποίησης της εγγυητικής ευθύνης, τα ποσά που περιλαμβάνονται στην πράξη αυτεπάγγελτου προσδιορισμού του φόρου και αντιστοιχούν στα ποσά που καλείται να καταβάλει. Επομένως, το πρόσωπο του οποίου ενεργοποιήθηκε η εγγυητική ευθύνη και καλείται να εξοφλήσει τη φορολογική οφειλή ως αλληλεγγύως και εις ολόκληρον υπόχρεος στερείται τη δυνατότητα να αμφισβητήσει την ύπαρξη και το ύψος της οφειλής για την καταβολή της οποίας ευθύνεται αλληλεγγύως και εις ολόκληρον.
66.      Ο περιορισμός αυτός όσον αφορά τους αμυντικούς ισχυρισμούς που μπορεί να προβάλει το πρόσωπο του οποίου ενεργοποιήθηκε η εγγυητική ευθύνη δικαιολογείται από το ότι έχει καταστεί απρόσβλητη η πράξη αυτεπάγγελτου προσδιορισμού του φόρου που εκδόθηκε έναντι της υποκείμενης στον φόρο εταιρίας.
67.      Κατά πάγια νομολογία του Δικαστηρίου, η γενική αρχή του δικαίου της Ένωσης περί του σεβασμού των δικαιωμάτων άμυνας δεν αποτελεί απόλυτο προνόμιο, αλλά μπορεί να υπόκειται σε περιορισμούς, υπό την προϋπόθεση ότι οι περιορισμοί αυτοί ανταποκρίνονται πράγματι σε σκοπούς γενικού συμφέροντος που επιδιώκει το επίμαχο μέτρο και δεν αποτελούν, λαμβανομένου υπόψη του επιδιωκόμενου σκοπού, υπέρμετρη και επαχθή επέμβαση θίγουσα την ίδια την ουσία των ούτως διασφαλιζομένων δικαιωμάτων (26).
68.      Η αναγνώριση του απρόσβλητου χαρακτήρα διοικητικής απόφασης, κατόπιν είτε της παρέλευσης των εύλογων προθεσμιών προσφυγής είτε κατόπιν της εξάντλησης των μέσων έννομης προστασίας, συμβάλλει στην ασφάλεια δικαίου, η οποία επίσης αποτελεί θεμελιώδη αρχή του δικαίου της Ένωσης (27). Δεδομένου ότι το να μην μπορεί πλέον να προσβληθεί μια διοικητική απόφαση συμβάλλει στην ασφάλεια δικαίου, το δίκαιο της Ένωσης δεν απαιτεί, κατ’ αρχήν, να υποχρεούται ένα όργανο να εξετάσει εκ νέου μια διοικητική απόφαση που έχει καταστεί απρόσβλητη (28).
69.      Παρά ταύτα, ο απρόσβλητος χαρακτήρας διοικητικής απόφασης δεν μπορεί να δικαιολογήσει προσβολή της ίδιας της ουσίας των δικαιωμάτων άμυνας (29).
70.      Εν προκειμένω, όμως, η διοικητική απόφαση που κατέστη απρόσβλητη, ήτοι η πράξη αυτεπάγγελτου προσδιορισμού του φόρου, παράγει δεσμευτικό αποτέλεσμα έναντι του διευθυντικού στελέχους της υποκείμενης στον φόρο εταιρίας, ο οποίος έχει την ιδιότητα του τρίτου προσώπου που δεν ήταν αποδέκτης της επίμαχης απόφασης και δεν μπόρεσε να προβάλει τα δικά του δικαιώματα.
71.      Υπό τις συνθήκες αυτές, το βασικό περιεχόμενο του δικαιώματός πραγματικής προσφυγή του αλληλεγγύως και εις ολόκληρον υπόχρεου διευθυντικού στελέχους που καλείται να καταβάλει τον φόρο μπορεί να θιγεί εάν περιοριστεί το δικαίωμα του προσώπου αυτού να αμφισβητήσει τις πραγματικές και νομικές εκτιμήσεις που περιλαμβάνονται στην ως άνω απόφαση (30).
72.      Όπως εξέθεσε η Πολωνική Κυβέρνηση με τις γραπτές παρατηρήσεις της, στο πλαίσιο της διαδικασίας με αντικείμενο την ευθύνη του διαχειριστή της εταιρίας, στην απόφαση περί επιβολής φόρου που απευθύνεται στην εταιρία αποτυπώνονται απλώς οι πραγματικές διαπιστώσεις και οι νομικοί χαρακτηρισμοί στους οποίους έχει προβεί η φορολογική αρχή στο πλαίσιο της διαδικασίας έναντι της εν λόγω εταιρίας.
73.      Για να τηρηθούν οι επιταγές που απορρέουν από το δικαίωμα σε δίκαιη δίκη, πρέπει οι διάδικοι να γνωρίζουν και να μπορούν να συζητήσουν κατ’ αντιμωλία όλες τις διαπιστώσεις και τους νομικούς χαρακτηρισμούς που περιλαμβάνονται στην απόφαση περί επιβολής φόρου (31). Το αιτούν δικαστήριο πρέπει να έχει τη δυνατότητα να ελέγξει τις διαπιστώσεις στις οποίες στηρίζεται η πράξη της οποίας αμφισβητείται η νομιμότητα και οι οποίες έχουν αποφασιστική σημασία για την έκβαση της διαφοράς της οποίας έχει επιληφθεί.
74.      Το συμπέρασμα αυτό επιρρωννύεται από την απόφαση Adler Real Estate. Με την απόφαση αυτή το Δικαστήριο αποφάνθηκε ότι τα δικαιώματα άμυνας έχουν υποκειμενικό χαρακτήρα, όπερ σημαίνει ότι τα ίδια τα υποκείμενα της διαδικασίας πρέπει να είναι σε θέση να ασκήσουν τα δικαιώματα αυτά στην πράξη, ανεξαρτήτως της φύσης της διαδικασίας που έχει κινηθεί εις βάρος τους (32). Κατά το Δικαστήριο, η διοικητική αρχή δεν πρέπει, στο πλαίσιο διαδικασίας για την επιβολή διοικητικών κυρώσεων εις βάρος φυσικού προσώπου, να αναγνωρίσει δεσμευτική ισχύ στις εκτιμήσεις που διατυπώθηκαν σε απόφαση με την οποία διαπιστώθηκε η ύπαρξη της προσαπτόμενης στο πρόσωπο αυτό παράβασης και η οποία κατέστη απρόσβλητη χωρίς να έχει δοθεί στο εν λόγω πρόσωπο η δυνατότητα να τις αμφισβητήσει ασκώντας τα δικαιώματά του άμυνας (33).
75.      Η απόφαση Adler Real Estate αφορούσε τα δικαιώματα άμυνας διευθυντικών στελεχών στο πλαίσιο διαδικασίας επιβολής διοικητικών κυρώσεων εις βάρος τους, οι οποίες είχαν ποινικό χαρακτήρα. Ωστόσο, τα συμπεράσματα της απόφασης αυτής ισχύουν και στο πλαίσιο αστικής δίκης περί αλληλέγγυας και εις ολόκληρον ευθύνης.
76.      Πράγματι, τα δικαιώματα άμυνας έχουν υποκειμενικό χαρακτήρα ανεξαρτήτως του ποινικού ή αστικού χαρακτήρα της διαδικασίας. Επιπλέον, το γεγονός ότι η διοικητική απόφαση έχει καταστεί απρόσβλητη δεν μπορεί να δικαιολογήσει προσβολή της ίδιας της ουσίας των δικαιωμάτων άμυνας (34). Το ουσιώδες περιεχόμενο των δικαιωμάτων άμυνας του διευθυντικού στελέχους εταιρίας έναντι πράξης με την οποία του καταλογίζεται ευθύνη επιβάλλει να μπορεί το εν λόγω πρόσωπο να αμφισβητήσει παρεμπιπτόντως και ατομικώς τα πορίσματα τις διαπιστώσεις που περιέχονται στην απόφαση περί επιβολής φόρου που έχει εκδοθεί εις βάρος της υποκείμενης στον φόρο εταιρίας στο πλαίσιο διαδικασίας της οποίας το πρόσωπο αυτό δεν μετέσχε (35).
77.      Το γεγονός ότι, υπό την ιδιότητα του διευθυντικού στελέχους, το ενδιαφερόμενο φυσικό πρόσωπο μπορεί να έχει τη δυνατότητα να ασκήσει προσφυγή εξ ονόματος της εταιρίας κατά της απόφασης περί επιβολής φόρου δεν σημαίνει ότι πρέπει να στερείται το δικαίωμά του ως πρόσωπο του οποίου ενεργοποιήθηκε η εγγυητική ευθύνη να αντιταχθεί στην απόφαση περί επιβολής φόρου και να αμφισβητήσει ατομικώς τις πραγματικές και νομικές εκτιμήσεις που περιέχονται σε αυτήν. Μολονότι πρόκειται για το ίδιο φυσικό πρόσωπο σε αμφότερες τις διαδικασίες, εντούτοις το πρόσωπο αυτό δεν ενεργεί υπό την ίδια ιδιότητα.
78.      Η Λουξεμβουργιανή Κυβέρνηση υποστήριξε ότι ο αποκλεισμός του δικαιώματος του διαχειριστή να αντιταχθεί στην πράξη αυτεπάγγελτου προσδιορισμού του φόρου δικαιολογείται από το γεγονός ότι ένα διευθυντικό στέλεχος επιφορτισμένο με τη συνήθη καθημερινή διαχείριση θεωρείται ότι προβαίνει σε όλες τις αναγκαίες ενέργειες προκειμένου αμφισβητήσει την πράξη αυτεπάγγελτου προσδιορισμού του φόρου που απευθύνεται στην εταιρία την οποία διαχειρίζεται. Δεν αγνοεί τον νόμο και, ως εκ τούτου, πρέπει να γνωρίζει ότι η οφειλή ΦΠΑ της εταιρίας μπορεί να συνεπάγεται δική του αλληλέγγυα και εις ολόκληρον ευθύνη.
79.      Δεν μπορώ να συμφωνήσω με το επιχείρημα αυτό. Όπως προαναφέρθηκε (36) και όπως επισήμανε, κατ’ ουσίαν, η Επιτροπή με τις γραπτές παρατηρήσεις της, το πρόσωπο το οποίο αφορά μια βλαπτική απόφαση πρέπει να είναι σε θέση να προβάλει ατομικώς και λυσιτελώς την άποψή του ως προς τα στοιχεία στα οποία στηρίχθηκε η διοίκηση για να του καταλογίσει ευθύνη. Το διευθυντικό στέλεχος του οποίου ενεργοποιείται η εγγυητική ευθύνη δεν ταυτίζεται με την υπόχρεη εταιρεία, η οποία είναι οντότητα διακριτή από τα πρόσωπα που την εκπροσωπούν.
80.      Πρέπει ακόμη να ληφθεί υπόψη ο τρόπος εκπροσώπησης της εταιρίας, όπως αυτός περιγράφεται στο καταστατικό της. Όταν υπάρχει συμβούλιο διαχείρισης, δεν μπορεί να τεκμαίρεται ότι ένα διευθυντικό στέλεχος μπορεί μόνο του να εκπροσωπήσει την εταιρία. Όπως διευκρίνισε η Επιτροπή με τις αγορεύσεις της, το διευθυντικό στέλεχος μιας εταιρίας δεν έχει πάντοτε την εξουσία να αποφασίζει μόνο του αν είναι σκόπιμο να προσβάλει την απόφαση περί επιβολής φόρου.
81.      Εν προκειμένω, από την ενώπιον του εθνικού δικαστηρίου δικογραφία προκύπτει ότι το καταστατικό της υποκείμενης στον φόρο εταιρίας προβλέπει ότι αυτή διοικείται από συμβούλιο διαχείρισης αποτελούμενο από τουλάχιστον τρεις διαχειριστές, οι οποίοι χωρίζονται σε διαχειριστές της κατηγορίας Α και σε διαχειριστές της κατηγορίας Β. Η εταιρία δεσμεύεται εγκύρως έναντι τρίτων με την από κοινού υπογραφή ενός διαχειριστή της κατηγορίας Α και ενός διαχειριστή της κατηγορίας Β. Όπως κατ’ ουσίαν επισήμανε η Επιτροπή κατά την επ’ ακροατηρίου συζήτηση, σε περίπτωση που για την άσκηση προσφυγής απαιτείται από κοινού υπογραφή των διαχειριστών, θα είναι πιο δύσκολο για τον διαχειριστή να υπερασπιστεί τα συμφέροντά του μέσω της εταιρίας. Εν πάση περιπτώσει και ανεξαρτήτως από το εύρος της εξουσίας εκπροσώπησης που διαθέτει, δεν μπορεί να θεωρηθεί ότι ένα φυσικό πρόσωπο ασκεί το δικαίωμα άμυνάς του κατά τρόπο ισοδύναμο όταν ενεργεί εξ ονόματος της εταιρίας στο πλαίσιο διαδικασίας κινηθείσας κατά της εταιρίας αυτής και όταν ενεργεί ατομικώς κατά βλαπτικής γι’
αυτό πράξης στο πλαίσιο εις βάρος του διαδικασίας.
82.      Εξάλλου, ουδόλως μπορεί να αποκλειστεί η διάσταση συμφερόντων μεταξύ του νομικού προσώπου και του φυσικού προσώπου που έχει την εξουσία να το δεσμεύει ή να το εκπροσωπεί (37).
83.      Επίσης, δεν έχω πεισθεί από το επιχείρημα της Λουξεμβουργιανής Κυβέρνησης ότι εάν το διευθυντικό στέλεχος που αποτελεί τον αποδέκτη πράξη ενεργοποίησης της εγγυητικής ευθύνης έχει τη δυνατότητα να αμφισβητήσει την πράξη αυτεπάγγελτου προσδιορισμού του φόρου, τούτο θα ισοδυναμούσε με αλλοίωση του απρόσβλητου χαρακτήρα της εν λόγω πράξης, καθώς θα παρεχόταν στο πρόσωπο αυτό δεύτερη ευκαιρία προσβολής της επίμαχης πράξης.
84.      Συναφώς, επισημαίνεται ότι η αναγνώριση, υπέρ του προσώπου του οποίου ενεργοποιήθηκε η εγγυητική ευθύνη, του δικαιώματος να αμφισβητήσει παρεμπιπτόντως την ύπαρξη και το ύψος της οφειλής που διαπιστώθηκε με την πράξη αυτεπάγγελτου προσδιορισμού του φόρου δεν θίγει το δεσμευτικό αποτέλεσμα της εν λόγω πράξης έναντι της υποκείμενης στον φόρο εταιρίας. Το δικαίωμα προσφυγής της υποκείμενης στον φόρο εταιρίας, η οποία ήταν ο αποδέκτης της πράξης, αποσβέννυται με τη λήξη της προθεσμίας άσκησης προσφυγής.
85.      Βεβαίως, η δεσμευτική ισχύς της πράξης αυτεπάγγελτου προσδιορισμού του φόρου έναντι του διαχειριστή καθιστά αποτελεσματικότερη την είσπραξη του φόρου και απλουστεύει τη διαδικασία. Ωστόσο, η αποτελεσματικότητα του μηχανισμού αλληλέγγυας και εις ολόκληρον ευθύνης πρέπει να σέβεται τις απαιτήσεις του βασικού περιεχομένου των δικαιωμάτων άμυνας του διευθυντικού στελέχους.
86.      Εξάλλου, δεν μπορεί να γίνει δεκτό ότι η αναγνώριση του δικαιώματος του διευθυντικού στελέχους να αντιταχθεί στη φορολογική οφειλή στο πλαίσιο της προσφυγής του κατά της απόφασης περί ενεργοποιήσεως της εγγυητικής ευθύνης του παρέχει στο πρόσωπο αυτό μια δεύτερη ευκαιρία αμφισβήτησης της πράξης αυτεπάγγελτου προσδιορισμού του φόρου.
87.      Για να γίνει σεβαστό το βασικό περιεχόμενο του δικαιώματος πραγματικής προσφυγής δεν απαιτείται, όπως προκύπτει από την προμνημονευθείσα νομολογία (38), να υπάρχει δυνατότητα απευθείας προσβολής του οικείου μέτρου, εν προκειμένω της πράξης αυτεπάγγελτου προσδιορισμού του φόρου. Απαιτείται απλώς να έχει ο διαχειριστής τη δυνατότητα να αμφισβητήσει παρεμπιπτόντως τα πραγματικά και νομικά στοιχεία που παρατίθενται στην εν λόγω πράξη, στο μέτρο που τα στοιχεία αυτά είναι καθοριστικά για την έκβαση της διαδικασίας που έχει κινηθεί εναντίον του. Όπως επισήμανε η Πολωνική Κυβέρνηση με τις γραπτές παρατηρήσεις της, το διευθυντικό στέλεχος πρέπει να έχει το δικαίωμα να προσκομίσει αποδείξεις περί του αντιθέτου σε σχέση με τα πραγματικά περιστατικά ή τους νομικούς χαρακτηρισμούς που αποτυπώνονται στην πράξη αυτεπάγγελτου προσδιορισμού του φόρου. Η δυνατότητα παρεμπίπτουσας προσβολής της εν λόγω πράξης περιορίζεται στους ισχυρισμούς που είναι απαραίτητοι προκειμένου το διευθυντικό στέλεχος να αμφισβητήσει την αλληλέγγυα και εις ολόκληρον ευθύνη του, συμπεριλαμβανομένου του ποσού της οφειλής την οποία καλείται να εξοφλήσει.
88.      Αντιθέτως, λαμβανομένου υπόψη του υποκειμενικού χαρακτήρα των δικαιωμάτων άμυνας, ο σεβασμός του βασικού περιεχομένου του δικαιώματος αποτελεσματικής προσφυγής δεν απαιτεί να μπορεί το διευθυντικό στέλεχος να προβάλει ατομικώς προσβολή των δικαιωμάτων άμυνας όσον αφορά την εταιρία. Πράγματι, το διευθυντικό στέλεχος αποτελεί τρίτο πρόσωπο στο στάδιο της διαδικασίας επιβολής φόρου εις βάρος της υποκείμενης στον φόρο εταιρίας. Εναπόκειται στην εταιρία να προασπίσει τα δικαιώματά της με προσφυγή που ασκείται εξ ονόματος της εταιρίας και σύμφωνα με το καταστατικό της, από το διευθυντικό στέλεχος.
89.      Το ίδιο ισχύει όσον αφορά την αδυναμία του διευθυντικού στελέχους να μετάσχει ατομικώς στη διαδικασία επιβολής φόρου. Κατά το στάδιο της διαδικασίας επιβολής φόρου στην εταιρία, η ευθύνη του διευθυντικού στελέχους είναι υποθετική. Υπάρχει μόνον πιθανότητα να κινηθεί μεταγενέστερα διαδικασία αλληλέγγυας και εις ολόκληρον ευθύνης έναντι τρίτου και να εκδοθεί, κατά το πέρας της διαδικασίας αυτής, απόφαση η οποία να είναι βλαπτική γι’ αυτόν ή να θίγει σοβαρά τα συμφέροντά του (39). Για να γίνουν σεβαστά τα δικαιώματα άμυνας δεν απαιτείται να μετάσχει ατομικώς το διευθυντικό στέλεχος σε διαδικασία η οποία αποσκοπεί στην έκδοση πράξης μη βλαπτικής για το πρόσωπο αυτό. Τούτο ισχύει με την επιφύλαξη του δικαιώματος του διευθυντικού στελέχους να αντιτάξει εκ των υστέρων τους λόγους αμφισβήτησης της φορολογικής οφειλής, εφόσον κληθεί να εξοφλήσει, ως ατομικώς υπόχρεος, την οφειλή.
90.      Τέλος, προκειμένου να δικαιολογήσει τον αποκλεισμό του δικαιώματος του διευθυντικού στελέχους να αμφισβητήσει τη φορολογική οφειλή, η Λουξεμβουργιανή Κυβέρνηση επικαλέστηκε το επαγγελματικό και το επιχειρηματικό απόρρητο. Κατά την κυβέρνηση αυτή, η διαβίβαση σε κάθε φυσικό πρόσωπο, ανεξαρτήτως της τρέχουσας ή προγενέστερης ιδιότητάς του εντός της υποκείμενης στον φόρο εταιρίας, ευαίσθητων πληροφοριών όπως ο τρόπος καθορισμού του κύκλου εργασιών ή άλλων εμπιστευτικών επιχειρηματικών στοιχείων θα μπορούσε να θέσει σε κίνδυνο τα οικονομικά συμφέροντα της εταιρίας.
91.      Συναφώς, υπενθυμίζεται ότι η αρχή του σεβασμού των δικαιωμάτων άμυνας περιλαμβάνει το δικαίωμα πρόσβασης στον φάκελο (40). Στο πλαίσιο ένδικης διαδικασίας, ο σεβασμός των δικαιωμάτων άμυνας επιβάλει να έχει ο ενδιαφερόμενος δυνατότητα πρόσβασης όχι μόνο στο σκεπτικό της απόφασης που τον αφορά, αλλά και σε όλα τα στοιχεία στα οποία η διοίκηση στήριξε την απόφασή της, προκειμένου να είναι σε θέση να λάβει, πράγματι, θέση επί των στοιχείων αυτών (41).
92.      Επιπλέον, η αρχή της αντιμωλίας, η οποία συγκαταλέγεται μεταξύ των δικαιωμάτων άμυνας που κατοχυρώνονται στο άρθρο 47 του Χάρτη, επιβάλει να έχουν οι διάδικοι δικαίωμα να λαμβάνουν γνώση των εγγράφων ή των παρατηρήσεων που υποβάλλονται στο δικαστήριο, προκειμένου να επηρεάσουν την απόφασή του και να εκφέρουν σχετικώς τη γνώμη τους (42).
93.      Τούτου λεχθέντος, όπως υπενθύμισα στο σημείο 67 των παρουσών προτάσεων, η αρχή του σεβασμού των δικαιωμάτων άμυνας δεν αποτελεί απόλυτο προνόμιο, αλλά μπορεί να περιλαμβάνει περιορισμούς. Τέτοιοι περιορισμοί, οι οποίοι θεσπίζονται από την εθνική νομοθεσία, μπορούν, μεταξύ άλλων, να αποσκοπούν στην προστασία των απαιτήσεων εμπιστευτικότητας ή επαγγελματικού απορρήτου που ενδέχεται να θιγούν από την πρόσβαση σε ορισμένες πληροφορίες και έγγραφα (43).
94.      Ωστόσο, η διοίκηση δεν μπορεί να επικαλείται κατά τρόπο αφηρημένο τις απαιτήσεις αυτές και να στερεί από κάθε αποτελεσματικότητα τα δικαιώματα άμυνας του ενδιαφερομένου, αρνούμενη ιδίως να του παράσχει το δικαίωμα να αμφισβητήσει παρεμπιπτόντως τη φορολογική οφειλή καθώς και πρόσβαση σε κάθε στοιχείο που αφορά την εν λόγω οφειλή (44).
95.      Κατά τα λοιπά, όπως υποστήριξαν, κατ’ ουσίαν, ο QJ, η Ισπανική και η Πολωνική Κυβέρνηση καθώς και η Επιτροπή κατά τις αγορεύσεις τους, τα στοιχεία που περιλαμβάνονται στην πράξη αυτεπάγγελτου προσδιορισμού του φόρου την οποία το πρόσωπο του οποίου ενεργοποιήθηκε η εγγυητική ευθύνη προτίθεται να αμφισβητήσει αφορούν περιστατικά τα οποία το πρόσωπο αυτό ήταν σε θέση να γνωρίζει λόγω της ιδιότητάς του ως διαχειριστή. Η πράξη αυτή εκδόθηκε σε περίοδο κατά την οποία το πρόσωπο του οποίου ενεργοποιήθηκε η εγγυητική ευθύνη ήταν ο διαχειριστής της υποκείμενης στον φόρο εταιρίας. Το επαγγελματικό απόρρητο δεν μπορεί, εξ ορισμού, να καλύπτει περιστατικά τα οποία το πρόσωπο αυτό γνώριζε λόγω των καθηκόντων του.
96.      Εν πάση περιπτώσει, ακόμη και αν υποτεθεί ότι ορισμένες πληροφορίες που περιέχονται στον φάκελο καλύπτονται από την υποχρέωση τήρησης του επαγγελματικού απορρήτου, η προστασία της εμπιστευτικότητας των πληροφοριών αυτών πρέπει να διασφαλίζεται και να εφαρμόζεται κατά τρόπον ώστε να συμβιβάζεται με τον σεβασμό των δικαιωμάτων άμυνας (45).
97.      Επομένως, σε περίπτωση σύγκρουσης μεταξύ, αφενός, του συμφέροντος του προσώπου το οποίο αφορά μια βλαπτική πράξη να διαθέτει τις αναγκαίες πληροφορίες ώστε να είναι σε θέση να ασκήσει πλήρως τα δικαιώματα άμυνάς του και, αφετέρου, των συμφερόντων που συνδέονται με την τήρηση της εμπιστευτικότητας πληροφοριών που καλύπτονται από την υποχρέωση τηρήσεως του επαγγελματικού απορρήτου, εναπόκειται στις αρμόδιες αρχές να αναζητούν, αναλόγως των περιστάσεων της κάθε υπόθεσης, την ισορροπία μεταξύ των ως άνω αντικρουόμενων συμφερόντων (46).
98.      Υπό τις συνθήκες αυτές, δεν δικαιολογείται, βάσει του επαγγελματικού απορρήτου, ο αποκλεισμός κάθε αμυντικού ισχυρισμού του διαχειριστή όσον αφορά τη φορολογική οφειλή.
99.      Βάσει των προεκτεθέντων, στο δεύτερο και στο τρίτο προδικαστικό ερώτημα πρέπει να δοθεί η απάντηση ότι το άρθρο 47 του Χάρτη έχει την έννοια ότι αντιτίθεται σε εθνική ρύθμιση ή πρακτική βάσει της οποίας το διευθυντικό στέλεχος που καλείται να καταβάλει τον φόρο ως υπέχον εγγυητική ευθύνη δεν δύναται να αμφισβητήσει παρεμπιπτόντως, στο πλαίσιο της προσφυγής του κατά της διοικητικής πράξης με την οποία διαπιστώνεται η αλληλέγγυα και εις ολόκληρον ευθύνη του για τη μη καταβληθείσα οφειλή ΦΠΑ της υποκείμενης στον φόρο εταιρίας, την πράξη αυτεπάγγελτου προσδιορισμού του φόρου που είχε προηγουμένως κοινοποιηθεί στην εταιρία και η οποία κατέστη απρόσβλητη. Η απαίτηση περί σεβασμού του βασικού περιεχομένου του δικαιώματος πραγματικής προσφυγής συνεπάγεται ότι ο διαχειριστής πρέπει να έχει τη δυνατότητα να αμφισβητήσει τα πραγματικά και νομικά στοιχεία που αποτυπώνονται στην πράξη αυτεπάγγελτου προσδιορισμού του φόρου, στο μέτρο που αυτό είναι καθοριστικό για την έκβαση της διαδικασίας που έχει κινηθεί εναντίον του.
V.      Πρόταση
100. Λαμβανομένων υπόψη των προεκτεθέντων, προτείνω στο Δικαστήριο να απαντήσει στο προδικαστικό ερώτημα που υπέβαλε το Cour de cassation (Ανώτατο Ακυρωτικό Δικαστήριο, Λουξεμβούργο) ως εξής:
1)      Το άρθρο 47 του Χάρτη των Θεμελιωδών Δικαιωμάτων της Ευρωπαϊκής Ένωσης, κατ’ ορθή ερμηνεία, έχει εφαρμογή στο πλαίσιο προσφυγής προσώπου που αμφισβητεί τη νομιμότητα διοικητικής πράξης με την οποία το εν λόγω πρόσωπο καλείται ως αλληλεγγύως και εις ολόκληρον υπόχρεος να καταβάλει τον ΦΠΑ που δεν καταβλήθηκε από την υποκείμενη στον φόρο εταιρία της οποίας ήταν διαχειριστής, δυνάμει εθνικής ρύθμισης η οποία προβλέπει ότι τα διευθυντικά στελέχη εταιρίας υπέχουν αλληλεγγύως και εις ολόκληρον υποχρέωση καταβολής του μη καταβληθέντος ΦΠΑ, λόγω υπαίτιας μη εκπλήρωσης των υποχρεώσεών τους.
2)      Το
άρθρο 47 του Χάρτη των Θεμελιωδών Δικαιωμάτων έχει την έννοια ότι αντιτίθεται σε εθνική ρύθμιση ή πρακτική βάσει της οποίας το διευθυντικό στέλεχος που καλείται να καταβάλει τον φόρο ως υπέχον εγγυητική ευθύνη δεν δύναται να αμφισβητήσει παρεμπιπτόντως, στο πλαίσιο της προσφυγής του κατά της διοικητικής πράξης με την οποία διαπιστώνεται η αλληλέγγυα και εις ολόκληρον ευθύνη του για τη μη καταβληθείσα οφειλή ΦΠΑ της υποκείμενης στον φόρο εταιρίας, την πράξη αυτεπάγγελτου προσδιορισμού του φόρου που είχε προηγουμένως κοινοποιηθεί στην εταιρία και η οποία κατέστη απρόσβλητη. Η απαίτηση περί σεβασμού του βασικού περιεχομένου του δικαιώματος πραγματικής προσφυγής συνεπάγεται ότι ο διαχειριστής πρέπει να έχει τη δυνατότητα να αμφισβητήσει τα πραγματικά και νομικά στοιχεία που αποτυπώνονται στην πράξη αυτεπάγγελτου προσδιορισμού του φόρου, στο μέτρο που αυτό είναι καθοριστικό για την έκβαση της διαδικασίας που έχει κινηθεί εναντίον του.
1      Γλώσσα του πρωτοτύπου: η γαλλική.
2      Βλ. αποφάσεις της 30ής Απριλίου 2025, Genzyński (C‑278/24, EU:C:2025:299), της 27ης Φεβρουαρίου 2025, Adjak (C‑277/24, EU:C:2025:130), της 14ης Νοεμβρίου 2024, Herdijk (C‑613/23, EU:C:2024:961), και της 13ης Οκτωβρίου 2022, Direktor na Direktsia «Obzhalvane i danachno-osiguritelna praktika» (C‑1/21, EU:C:2022:788).
3      Για μια επισκόπηση του μηχανισμού της ενεργοποίησης της εγγυητικής ευθύνης στον τομέα του ΦΠΑ, βλ. Barbabianca, G., Gasparotto, B. και
Ronny, P., Législation
TVA
Annotée, 2η
έκδοση, Legitech, Λουξεμβούργο, 2023, σ. 536 επ.·
Bena, M., και Trevisan, E., «Guide pratique pour dirigeants de société: les actions essentielles en cas d’appel en garantie par l’administration fiscale», Revue générale de fiscalité luxembourgeoise,
2024 (3), σ. 72· Loquet, E., «Responsabilité des dirigeants de société en matière de fiscalité directe et indirecte», Droit fiscal luxembourgeois
– Livre
jubilaire de l’International Fiscal Association, Luxembourg, Legitech, σ. 181 έως 208. Για μια επισκόπηση του μηχανισμού ενεργοποίησης της εγγυητικής ευθύνης στον τομέα των άμεσων φόρων, βλ. Schroeder, S. N., «L’appel en garantie: des dirigeants de société en matière d’impôts directs, Legitech, Bertrange, 2020, σ. 153 έως 167· Steichen, A., «La procédure fiscal –
§ 330. Recours contre le bulletin d’appel», σε
Manuel de droit fiscal, Legitech, Bertrange, 2023, σ. 327 και 328· Chaouche, F., και Lyaudet, J., «Chapitre 3 – Le bulletin de l’impôt sur le revenu», σε
Fiscalité des personnes physiques, 3η
έκδοση, Larcier Luxembourg, Windhof, 2024, σ. 805 και 806.
4      Σημειωτέον ότι αλληλέγγυα και εις ολόκληρον ευθύνη των διευθυντικών στελεχών προβλέπεται και στον τομέα της άμεσης φορολογίας δυνάμει του άρθρου 119 του τροποποιηθέντος γενικού φορολογικού νόμου της 22ας Μαΐου 1931 (Abgabeordnung, στο εξής: AO). Ο προσφεύγων της κύριας δίκης υποστήριξε, ενώπιον των δικαστηρίων της ουσίας, ότι οι αρχές που διατυπώνονται στον AO έχουν εφαρμογή στο πλαίσιο της προσφυγής του και ότι, κατά το άρθρο 119, παράγραφος 2, του AO, υφίσταται δυνατότητα άσκησης τριτανακοπής κατά των πράξεων αυτεπάγγελτου προσδιορισμού του φόρου. Το Cour d’appel (Εφετείο) έκρινε, όμως, ότι οι διατάξεις του AO δεν έχουν εφαρμογή στον τομέα των εμμέσων φόρων. Το ζήτημα περί του αν έχει εφαρμογή το άρθρο 119, παράγραφος 2, του ΑΟ στην υπόθεση της κύριας δίκης αποτελεί αντικείμενο του τρίτου σκέλους του πρώτου αναιρετικού λόγου που προέβαλε ο QJ. Τα προδικαστικά ερωτήματα δεν αφορούν τη συγκεκριμένη διάταξη.
5      Από τη δικογραφία ενώπιον του Δικαστηρίου προκύπτει ότι η πράξη προσδιορισμού του φόρου για το έτος 2014 περιείχε σφάλματα και ότι δεν είχαν υποβληθεί οι ετήσιες δηλώσεις ΦΠΑ για τα έτη 2015 και 2016.
6      Απόφαση της 1ης Αυγούστου 2025, BAJI Trans (C‑544/23, EU:C:2025:614, σκέψη 49), και απόφαση Åkerberg Fransson (σκέψη 19).
7      Απόφαση της 30ής Απριλίου 2025, Genzyński (C‑278/24, EU:C:2025:299, σκέψη 55 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
8      Απόφαση της 13ης Οκτωβρίου 2022, Direktor na Direktsia «Obzhalvane i danachno-osiguritelna praktika» (C‑1/21, EU:C:2022:788, σκέψη 69 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
9      Απόφαση της 27ης Φεβρουαρίου 2025, Adjak (C‑277/24, EU:C:2025:130, σκέψη 47).
10      Απόφαση της 13ης Οκτωβρίου 2022, Direktor na Direktsia «Obzhalvane i danachno-osiguritelna praktika» (C‑1/21, EU:C:2022:788, σκέψη 58 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
11      Απόφαση της 13ης Οκτωβρίου 2022, Direktor na Direktsia «Obzhalvane i danachno-osiguritelna praktika» (C‑1/21, EU:C:2022:788, σκέψη 59 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
12      Απόφαση της 3ης Απριλίου 2025, Cityland (C‑164/24, EU:C:2025:241, σκέψη 34 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
13      Απόφαση της 29ης Ιουλίου 2024, Cityland (C‑185/23, EU:C:2024:657, σκέψη 59 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
14      Αποφάσεις της 27ης Φεβρουαρίου 2025, Adjak (C‑277/24, EU:C:2025:130, σκέψη 49), της 14ης Νοεμβρίου 2024, Herdijk (C‑613/23, EU:C:2024:961, σκέψη 18), και της 13ης Οκτωβρίου 2022, Direktor na Direktsia «Obzhalvane i danachno-osiguritelna praktika» (C‑1/21, EU:C:2022:788, σκέψη 70).
15      Κατά την αιτιολογική έκθεση του σχεδίου νόμου του 2016 περί εφαρμογής της φορολογικής μεταρρύθμισης του 2017, της 11ης Οκτωβρίου 2016, αριθ. 7020, «είναι σημαντικό να διασφαλιστεί ότι [ο ΦΠΑ] καταβάλλεται πράγματι από [τους υποκείμενους στον ΦΠΑ επιτηδευματίες] στο κράτος και δεν εκτρέπεται για άλλους σκοπούς». Από την ίδια αιτιολογική έκθεση προκύπτει ότι οι διατάξεις που καθιστούν δυνατή τη είσπραξη φορολογικών απαιτήσεων από τα διευθυντικά στελέχη θεσπίζονται «με σκοπό την αύξηση των εγγυήσεων είσπραξης από το κράτος και την ενίσχυση της ευθύνης των προσώπων που διευθύνουν ή, κατά περίπτωση, διαχειρίζονται κάθε υποκείμενη στον ΦΠΑ οντότητα [...]» (η υπογράμμιση δική μου).
16      Απόφαση της 13ης Οκτωβρίου 2022, Direktor na Direktsia «Obzhalvane i danachno-osiguritelna praktika» (C‑1/21, EU:C:2022:788, σκέψη 71).
17      Βλ. σκέψεις 27 και 28 της απόφασης Åkerberg Fransson.
18      Σημείο 39 των παρουσών προτάσεων.
19      Απόφαση της 6ης Οκτωβρίου 2020, État luxembourgeois (Δικαίωμα προσφυγής κατά αιτήματος παροχής πληροφοριών σε φορολογικά θέματα) (C‑245/19 και C‑246/19, EU:C:2020:795, σκέψη 54 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
20      Απόφαση της 6ης Οκτωβρίου 2020, État luxembourgeois (Δικαίωμα προσφυγής κατά αιτήματος παροχής πληροφοριών σε φορολογικά θέματα) (C‑245/19 και C‑246/19, EU:C:2020:795, σκέψη 55 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
21      Απόφαση της 6ης Οκτωβρίου 2020, État luxembourgeois (Δικαίωμα προσφυγής κατά αιτήματος παροχής πληροφοριών σε φορολογικά θέματα) (C‑245/19 και C‑246/19, EU:C:2020:795, σκέψη 57 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
22      Πρβλ. απόφαση της 16ης Μαΐου 2017, Berlioz Investment Fund (C‑682/15, EU:C:2017:373, σκέψη 50). Βλ. επίσης, Kaprielian, J., «La protection effective de l’intérêt et le contrôle TVA», Cahiers de fiscale luxembourgeois et européenne,
2024 (2), σ. 161 έως 194, ιδίως
σ. 163.
23      Απόφαση της 27ης Φεβρουαρίου 2025, Adjak (C‑277/24, EU:C:2025:130).
24      Απόφαση της 18ης Δεκεμβρίου 2025, SACD κ.λπ. (C‑182/24, EU:C:2025:979, σκέψη 73 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
25      Πρβλ. απόφαση της 8ης Απριλίου 2025, Parquet européen (Δικαστικός έλεγχος των διαδικαστικών πράξεων) (C‑292/23, EU:C:2025:255, σκέψη 79 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
26      Απόφαση της 16ης Οκτωβρίου 2019, Glencore Agriculture Hungary (C‑189/18, EU:C:2019:861, σκέψη 43 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
27      Πρβλ. απόφαση της 13ης Ιανουαρίου 2004, Kühne & Heitz, C‑453/00, EU:C:2004:17, σκέψη 24, και απόφαση Adler Real Estate κ.λπ. (σκέψη 38).
28      Απόφαση της 27ης Φεβρουαρίου 2025, Adjak (C‑277/24, EU:C:2025:130, σκέψη 55 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
29      Πρβλ. απόφαση της 27ης Φεβρουαρίου 2025, Adjak (C‑277/24, EU:C:2025:130, σκέψη 55).
30      Βλ. Papagiannoulas, A., «Responsabilité fiscale du dirigeant social – Les vicissitudes du débat contradictoire dans le contentieux de la responsabilité fiscale du dirigeant social (LPF, art. L. 267)», Revue de droit fiscal,
τεύχος 20, 19 Μαΐου 2023, σ. 1 έως 7, ιδίως
σ. 6. Παραπέμποντας στη νομολογία του Cour de cassation (Ανώτατου Ακυρωτικού Δικαστηρίου, Γαλλία) (Cour de cassation, civile, chambre commerciale, 9 Νοεμβρίου 2017, 17-16.464), ο συγγραφέας αυτός υπογραμμίζει ότι το ανώτατο γαλλικό δικαστήριο έκρινε εμμέσως ότι η δυνατότητα του διευθυντικού στελέχους εταιρίας, ο οποίος είναι αλληλεγγύως και εις ολόκληρον υπόχρεος για τις φορολογικές οφειλές, να προβάλει, μεταξύ άλλων, λόγους που αφορούν το ποσό του καταβλητέου φόρου και τη βάση επιβολής του έχει «συνταγματική βάση».
31      Βλ. αποφάσεις της 1ης Δεκεμβρίου 2022, Aquila Part Prod Com (C‑512/21, EU:C:2022:950, σκέψη 60), και της 16ης Οκτωβρίου 2019, Glencore Agriculture Hungary (C‑189/18, EU:C:2019:861, σκέψη 67).
32      Απόφαση
Adler Real Estate κ.λπ. (σκέψη 59).
33      Απόφαση Adler Real Estate κ.λπ. (σκέψεις 59 και 60).
34      Βλ., κατ’ αναλογίαν, απόφαση της 27ης Φεβρουαρίου 2025, Adjak (C‑277/24, EU:C:2025:130, σκέψη 56).
35      Ο καθορισμός της αρμόδιας αρχής (δικαστικής ή διοικητικής) για την εξέταση των λόγω που προβάλλονται προς αμφισβήτηση της βάσης επιβολής του φόρου εμπίπτει στη διαδικαστική αυτονομία των κρατών μελών.
36      Σημείο 76 των παρουσών προτάσεων.
37      Απόφαση της 10ης Νοεμβρίου 2022, DELTA STROY 2003 (C‑203/21, EU:C:2022:865, σκέψη 63).
38      Βλ. σημείο 64 των παρουσών προτάσεων.
39      Απόφαση της 27ης Φεβρουαρίου 2025, Adjak (C‑277/24, EU:C:2025:130, σκέψη 61).
40      Απόφαση
της 16ης
Οκτωβρίου 2019, Glencore Agriculture Hungary (C‑189/18, EU:C:2019:861, σκέψη 51).
41      Πρβλ. απόφαση της 25ης Απριλίου 2024, NW και PQ (Διαβαθμισμένες πληροφορίες) (C‑420/22 και C‑528/22, EU:C:2024:344, σκέψη 92).
42      Απόφαση της 25ης Απριλίου 2024, NW και PQ (Διαβαθμισμένες πληροφορίες) (C‑420/22 και C‑528/22, EU:C:2024:344, σκέψη 93).
43      Πρβλ. απόφαση της 16ης Οκτωβρίου 2019, Glencore Agriculture Hungary (C‑189/18, EU:C:2019:861, σκέψη 55).
44      Πρβλ. απόφαση της 16ης Οκτωβρίου 2019, Glencore Agriculture Hungary (C‑189/18, EU:C:2019:861, σκέψη 58). Βλ. επίσης, Papagiannoulas, A., όπ.π. στην υποσημείωση 30 των παρουσών προτάσεων, σ. 6.
45      Πρβλ. απόφαση της 13ης Σεπτεμβρίου 2018, UBS Europe κ.λπ. (C‑358/16, EU:C:2018:715, σκέψη 68).
46      Απόφαση της 13ης Σεπτεμβρίου 2018, UBS Europe κ.λπ. (C‑358/16, EU:C:2018:715, σκέψη 69).