Sprawa C‑615/21
Napfény-Toll Kft.
przeciwko
Nemzeti Adó- és Vámhivatal Fellebviteli Igazgatósága,
(wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym złożony przez Szegedi Törvényszék)
Wyrok Trybunału (piąta izba) z dnia 13 lipca 2023 r.
Odesłanie prejudycjalne – Podatek od wartości dodanej (VAT) – Uregulowanie krajowe przewidujące możliwość zawieszenia, bez ograniczenia w czasie, biegu terminu przedawnienia odnoszącego się do działania organu podatkowego w przypadku postępowania sądowego – Wszczęte ponownie postępowanie podatkowe – Rozporządzenie nr 2988/95 – Zakres stosowania – Zasady pewności prawa oraz skuteczności prawa Unii
1.        Zasoby własne Unii Europejskiej – Rozporządzenie w sprawie ochrony interesów finansowych Unii – Zwalczanie oszustw i wszelkich innych bezprawnych działań – Przepisy dotyczące przedawnienia w dziedzinie prawa organu podatkowego do określenia wymiaru należnego VAT – Brak mających zastosowanie przepisów prawa Unii – Ustanowienie i stosowanie przepisów dotyczących przedawnienia, zawieszenia i przerwania biegu przedawnienia – Obowiązek państw członkowskich wykonywania tej kompetencji z poszanowaniem prawa Unii
(zob. pkt 34–37)
2.        Harmonizacja ustawodawstw podatkowych – Wspólny system podatku od wartości dodanej – Postępowanie podatkowe – Działanie organu podatkowego w przypadku postępowania sądowego – Możliwość stosowania krajowych przepisów w zakresie przedawnienia – Przesłanka – Poszanowanie zasad pewności prawa i skuteczności – Zawieszenie biegu terminu na cały czas trwania kontroli sądowych – Dopuszczalność – Nieograniczona liczba wszczętych ponownie postępowań – Nieograniczony łączny czas zawieszeń biegu terminu – Brak wpływu – Wyjątek – Naruszenie zasady dobrej administracji i prawa do obrony
(Karta praw podstawowych Unii Europejskiej, art. 47; dyrektywa Rady 2006/112)
(zob. pkt 39–44, 46–49, 51, 53, 54, 56, 57, 60, sentencja)
Streszczenie
Napfény-Toll Kft., spółka prawa węgierskiego odliczyła od kwoty podatku od wartości dodanej (VAT), który była zobowiązana zapłacić, kwotę VAT należnego z tytułu szeregu transakcji zakupu towarów dokonanych w latach 2010–2011.
W następstwie kontroli podatkowej wszczętej w grudniu 2011 r. przez organ administracji podatkowej pierwszej instancji część odliczenia spotkała się z odmową z uwagi na fakt, że faktury przedstawione w tym celu, w odniesieniu do niektórych z tych transakcji nie odpowiadały żadnej rzeczywistej transakcji gospodarczej, a w pozostałym zakresie faktury te były elementem oszustwa podatkowego.
Decyzją z dnia 8 października 2015 r. (zwaną dalej „pierwotną decyzją administracyjną”) ten organ administracji zażądał zatem od spółki zapłaty zaległości podatkowej w łącznej kwocie 144 785 000 forintów węgierskich (HUF) (około 464 581 EUR) i nałożył na nią grzywnę w wysokości 108 588 000 HUF (około 348 433 EUR) oraz karę za zwłokę w wysokości 46 080 000 HUF (około 147 860 EUR).
Organ administracji podatkowej drugiej instancji, do którego Napfény-Toll wniosła odwołanie, zmienił pierwotną decyzję administracyjną w zakresie kary za zwłokę oraz oddalił odwołanie w pozostałym zakresie. Napfény-Toll wniosła skargę na tę pierwszą decyzję administracyjną wydaną w drugiej instancji do Fővárosi Közigazgatási és Munkaügyi Bíróság (sądu administracyjnego i pracy w Budapeszcie, Węgry), który stwierdził jej nieważność i nakazał wszczęcie nowego postępowania.
Organ administracji podatkowej drugiej instancji wydał drugą decyzję, potwierdzającą zasadniczo pierwotną decyzję administracyjną. Wyrokiem z dnia 5 lipca 2018 r. sąd administracyjny i pracy w Budapeszcie, do którego spółka wniosła skargę na tę drugą decyzję, stwierdził jej nieważność i nakazał wszczęcie nowego postępowania.
Ponieważ trzecia decyzja organu administracji podatkowej drugiej instancji potwierdziła pierwotną decyzję administracyjną, Napfény-Toll wniosła skargę na tę decyzję do Szegedi Törvényszék (sądu w Segedynie, Węgry), będącego sądem odsyłającym.
Sąd ten zauważył, że zgodnie z krajowym uregulowaniem i krajową praktyką administracyjną, bieg terminu przedawnienia prawa administracji podatkowej do określenia wymiaru VAT ulega zawieszeniu na cały czas trwania kontroli sądowych decyzji tej administracji niezależnie od tego, ile razy to samo administracyjne postępowanie podatkowe musiało zostać wszczęte ponownie w wyniku tych kontroli, i bez ograniczenia łącznego czasu trwania zawieszenia biegu tego terminu.
W konsekwencji nie istnieje ograniczenie co do czasu trwania zawieszenia biegu terminu przedawnienia w przypadku kontroli sądowej, w związku z czym prawo organu podatkowego do określenia kwot VAT podlegających odprowadzeniu może zostać przedłużone o kilka lat, a nawet jak w rozpatrywanym przypadku o lat kilkadziesiąt.
Sąd odsyłający zwrócił się do Trybunału w trybie prejudycjalnym z pytaniem dotyczącym zgodności tych przepisów i wynikającej z nich praktyki z zasadami pewności prawa i skuteczności prawa Unii.
Trybunał w swym wyroku orzekł w istocie, że zasady te nie stoją na przeszkodzie uregulowaniu krajowemu i praktyce administracyjnej przewidującym, że bieg terminu przedawnienia prawa administracji podatkowej do określenia wymiaru VAT zostaje zawieszony na cały czas trwania kontroli sądowych, niezależnie od tego, ile razy administracyjne postępowanie podatkowe musiało zostać wszczęte ponownie w wyniku tych kontroli oraz bez ograniczenia łącznego czasu trwania zawieszenia biegu tego terminu.
Ocena Trybunału
Trybunał zauważył na wstępie, że prawo Unii nie ustanawia terminu przedawnienia prawa administracji podatkowej do określenia wymiaru VAT ani tym bardziej nie określa ono sytuacji, w których bieg tego terminu powinien być zawieszony. Wprawdzie rozporządzenie nr 2988/95(1) wprowadza określone wymogi w dziedzinie obliczania i zawieszenia terminów przedawnienia postępowań w sprawie nieprawidłowości, których dotyczy to rozporządzenie, jednak szkody w zakresie dochodów z VAT nie są objęte zakresem stosowania tego rozporządzenia, gdyż podatek ten nie jest pobierany bezpośrednio w imieniu Unii w rozumieniu tegoż rozporządzenia.
Do państw członkowskich należy zatem ustanowienie i stosowanie przepisów dotyczących przedawnienia w dziedzinie prawa administracji podatkowej do określenia wymiaru należnego VAT, w tym przepisów dotyczących zawieszenia lub przerwania biegu terminu tego przedawnienia. Kompetencję tą należy jednak wykonywać z poszanowaniem prawa Unii, które wymaga wyznaczenia rozsądnych terminów, chroniących jednocześnie podatnika i dany organ administracji.
W tym względzie Trybunał stwierdził, że chociaż orzecznictwo dostarczyło już pewnych wskazówek dotyczących terminu przedawnienia prawa administracji podatkowej do określenia wymiaru należnego VAT, orzecznictwo to nie dostarcza odpowiedzi na pytanie, czy bieg takiego terminu przedawnienia może ulec zawieszeniu na cały czas trwania kontroli sądowych bez naruszenia prawa Unii, a w szczególności obowiązujących w nim zasad pewności prawa i skuteczności.
W celu udzielenia odpowiedzi na to pytanie Trybunał przypomniał przede wszystkim, że zasada pewności prawa, która musi być przestrzegana przez państwa członkowskie przy wykonywaniu ich kompetencji, ma gwarantować przewidywalność sytuacji i wymaga tego, aby możliwość zakwestionowania sytuacji podatnika dotyczącej jego praw i obowiązków względem administracji podatkowej nie istniała w nieskończoność. Podatnik musi zatem mieć możliwość powołania się na określoną sytuację prawną.
Otóż, ponieważ przed upływem terminu przedawnienia przewidzianego w tym celu administracja podatkowa powiadomiła zainteresowanego podatnika o zamiarze ponownego zbadania jego sytuacji podatkowej, a zatem w sposób dorozumiany – cofnięcia decyzji o przyjęciu jego deklaracji, podatnik ten nie może już powołać się na sytuację powstałą na podstawie tej deklaracji.
Ponadto wymogi wynikające z zastosowania zasady pewności prawa nie mają bezwzględnego charakteru. Państwa członkowskie powinny zatem zapewnić równowagę między nimi a innymi wymogami wynikającymi z ich przynależności do Unii, w szczególności tymi w zakresie zapewnienia wykonania zobowiązań wynikających z traktatów lub aktów instytucji przyjętych na ich podstawie. Krajowe przepisy dotyczące zawieszenia biegu terminu przedawnienia prawa administracji podatkowej do określenia wymiaru należnego VAT powinny zapewniać równowagę między wymogami wynikającymi z zasady pewności prawa a wymogami umożliwiającymi rzeczywiste i skuteczne wdrożenie dyrektywy 2006/112(2).
W tym względzie, o ile opisane w niniejszej sprawie uregulowanie i praktyka mogą wydłużyć bieg takiego terminu, o tyle nie mogą one jednak co do zasady prowadzić do kwestionowania sytuacji zainteresowanych podatników w nieskończoność. Przewidziane w nich zawieszenie pozwala natomiast na uniknięcie zagrożenia dla rzeczywistego i skutecznego wdrożenia dyrektywy 2006/112 poprzez wnoszenie skarg stanowiących działanie na zwłokę i w konsekwencji uniknięcie, by takie jej wdrożenie nie zostało podważone z uwagi na systemowe ryzyko bezkarności zdarzeń stanowiących naruszenia tej dyrektywy.
Trybunał zbadał następnie, czy to uregulowanie i ta praktyka naruszają zasadę skuteczności wyznaczającą ramy autonomii proceduralnej przysługującej państwom członkowskim w celu zdefiniowania zasad wdrożenia uprawnień, które porządek prawny Unii powierza jednostkom, w sytuacji gdy prawo Unii nie zawiera szczególnych uregulowań w tym zakresie.
Przepisy prawa krajowego dotyczące terminów przedawnienia praw i obowiązków przewidzianych dyrektywą 2006/112, a także przesłanek zawieszenia biegu tych terminów stanowią sposoby wdrożenia przepisów tej dyrektywy i z tego tytułu muszą zachowywać zasady skuteczności i równoważności. Te zasady proceduralne nie powinny być uregulowane tak, aby czynić wykonywanie uprawnień przyznanych przez porządek prawny Unii praktycznie niemożliwym lub nadmiernie utrudnionym.
Jednakże przepisy dotyczące zawieszenia rozważane w niniejszej sprawie nie czynią wykonywania uprawnień przyznanych przez porządek prawny Unii praktycznie niemożliwym lub w każdym razie nadmiernie utrudnionym. W żaden sposób nie uniemożliwiają one bowiem temu podatnikowi powołania się na uprawnienia przyznane przez porządek prawny Unii, a w szczególności przez dyrektywę 2006/112, lecz przeciwnie, mają na celu umożliwienie temu podatnikowi skutecznego powołania się na prawa przyznane mu przez prawo Unii przy jednoczesnym zachowaniu praw administracji podatkowej.
Tymczasem, mimo okoliczności, że ani zasada pewności prawa, ani zasada skuteczności nie stoją na przeszkodzie odnośnemu uregulowaniu lub odnośnej praktyce administracyjnej, podatnik ma prawo, aby jego sytuacja została wyjaśniona w rozsądnym terminie, zgodnie z prawem do dobrej administracji, a następnie w ramach środków odwoławczych ma on prawo do tego, aby zgodnie z art. 47 akapit drugi Karty praw podstawowych Unii Europejskiej jego sprawa została rozstrzygnięta również w rozsądnym terminie.
W rezultacie po ponownym wszczęciu postępowania wyjaśniającego w odniesieniu do sytuacji podatnika w świetle zasad wspólnego systemu VAT czas trwania takiego ponownego badania i stosownie do okoliczności następujących po nim kontroli sądowych nie może być nierozsądny z uwzględnieniem konkretnych okoliczności danej sprawy.
Otóż może to mieć miejsce w sytuacji gdy postępowanie administracyjne musiało zostać wszczęte ponownie z uwagi na rażące naruszenie przez administrację podatkową decydującej podstawy orzeczenia sądowego dotyczącego rzeczonego postępowania administracyjnego.
Jednocześnie przewlekłość postępowania zarówno administracyjnego, jak i sądowego może uzasadniać stwierdzenie nieważności decyzji lub uchylenie orzeczenia wydanych w następstwie tego postępowania wyłącznie w sytuacji, gdy taka przewlekłość miała wpływ na możliwości danej osoby w zakresie podjęcia obrony.
Zważywszy, że to do podatników należy zachowanie wszystkich istotnych dokumentów uzasadniających dotyczących ich deklaracji do czasu, gdy decyzje określające wysokość zobowiązania podatkowego staną się ostateczne oraz z uwagi na dominującą rolę deklaracji i dowodów w postaci dokumentów we wspólnym systemie VAT do celów ustalenia prawidłowości deklaracji podatników wyłącznie w nadzwyczajnych okolicznościach można zatem wykazać, że przewlekłość postępowania administracyjnego lub sądowego może mieć wpływ na możliwości danej osoby w zakresie podjęcia obrony.
1      Rozporządzenie Rady (WE, Euratom) nr 2988/95 z dnia 18 grudnia 1995 r. w sprawie ochrony interesów finansowych Wspólnot Europejskich (Dz.U. L 312, s. 1).
2      Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. 2006, L 347, s. 1).