62019CC0050
JULKISASIAMIEHEN RATKAISUEHDOTUS
GIOVANNI PITRUZZELLA
21 päivänä tammikuuta 2021 (
1
)
Asia C‑50/19 P
Sigma Alimentos Exterior, SL
vastaan
Euroopan komissio
Muutoksenhaku – Yhteisöveroa koskevat säännökset, joiden nojalla Espanjassa verotuksellisesti asuvat yritykset voivat vähentää kuluna liikearvon, joka seuraa omistusosuuksien hankkimisesta ulkomailla verotuksellisesti asuvista yhtiöistä – Valtiontuen käsite – Valikoivuus
1.
Käsiteltävässä asiassa on kyse valituksesta, jonka Sigma Alimentos Exterior, SL (jäljempänä Sigma) on tehnyt 15.11.2018 annetusta tuomiosta Sigma Alimentos Exterior v. komissio (
2
) (jäljempänä valituksenalainen tuomio). Valituksenalaisella tuomiolla unionin yleinen tuomioistuin hylkäsi Sigman SEUT 263 artiklan nojalla nostaman kanteen, jossa vaadittiin kumoamaan Espanjan soveltamasta, omistusosuuden hankkimisesta ulkomaisissa kohteissa johtuvan rahallisen liikearvon kirjaamisesta kuluksi 12.1.2011 annetun komission päätöksen 2011/282/EU (jäljempänä riidanalainen päätös) (
3
) 1 artiklan 1 kohta ja toissijaisesti saman päätöksen 4 artikla.
2.
Nyt käsiteltävä valitus on osa kahdeksaa rinnakkaista asiaa, joissa vaaditaan kumoamaan tuomiot, joilla unionin yleinen tuomioistuin hylkäsi kanteet, joita eräät espanjalaisyhtiöt olivat nostaneet joko riidanalaisesta päätöksestä tai Espanjan soveltamasta, omistusosuuden hankkimisesta ulkomaisissa kohteissa johtuvan liikearvon kirjaamisesta kuluksi annetusta komission päätöksestä 2011/5/EY (jäljempänä 28.10.2009 päivätty päätös). (
4
)
I Tosiseikat, riidanalainen toimenpide ja riidanalainen päätös
3.
Euroopan parlamentin jäsenten esitettyä Euroopan komissiolle vuosina 2005 ja 2006 useita kirjallisia kysymyksiä ja yksityisen toimijan tehtyä komissiolle kantelun vuonna 2007 komissio päätti 10.10.2007 aloittaa nykyisen SEUT 108 artiklan 2 kohdan mukaisen muodollisen tutkintamenettelyn (jäljempänä menettelyn aloittamista koskeva päätös) (
5
) Espanjan yhteisöverolain (Ley del Impuesto sobre Sociedades) 12 §:n 5 momentissa säädetystä säännöksestä, joka lisättiin kyseiseen lakiin verotuksellisten, hallinnollisten ja sosiaalisten toimenpiteiden toteuttamisesta 27.12.2001 annetulla lailla 24/2001 (Ley 24/2001, de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social) (
6
) ja joka sisällytettiin yhteisöverolain koonnoksen hyväksymisestä 5.3.2004 annettuun kuninkaan asetukseen 4/2004 (Real Decreto Legislativo 4/2004, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades), jäljempänä TRLIS-säädös (jäljempänä riidanalainen toimenpide). Riidanalaisen toimenpiteen mukaan Espanjassa verovelvollinen yritys, joka hankkii vähintään viiden prosentin omistusosuuden ”ulkomaisesta yhtiöstä” ja omistaa kyseisen osuuden yhtäjaksoisesti vähintään vuoden ajan, voi vähentää tästä johtuvan rahallisen (
7
) liikearvon (
8
) kuluna kyseisen yrityksen yhteisöveron määräytymisperusteesta. Riidanalaisessa toimenpiteessä täsmennetään myös, jotta yhtiötä voidaan pitää ”ulkomaisena yhtiönä”, sen on oltava velvollinen maksamaan samanlaista veroa kuin Espanjassa sovellettava vero ja sen tulojen on oltava peräisin pääasiassa ulkomailla harjoitettavasta yritystoiminnasta.
4.
Komissio päätti Euroopan unionissa toteutettuja omistusosuuksien hankintoja koskevan muodollisen tutkintamenettelyn 28.10.2009 tekemällään päätöksellä. Kyseisessä päätöksessä komissio totesi, ettei Espanjan riidanalaisen toimenpiteen nojalla toteuttama tukijärjestelmä soveltunut sisämarkkinoille niiden tukien osalta, joita on myönnetty edunsaajille unionin sisäisiin omistusosuuksien hankintoihin.
5.
Komissio piti kuitenkin muodollisen tutkintamenettelyn avoinna unionin ulkopuolella toteutettujen omistusosuuksien hankintojen osalta, koska Espanjan viranomaiset olivat luvanneet esittää uusia seikkoja. Menettelyn tämä osa päätettiin riidanalaisella päätöksellä. Kyseisen päätöksen 1 artiklan 1 kohdassa säädetään, että tukijärjestelmä, jonka Espanja on toteuttanut riidanalaisen toimenpiteen nojalla, ei sovellu sisämarkkinoille ”niiden tukien osalta, joita on myönnetty unionin ulkopuolisia hankintoja tehneille edunsaajille”. (
9
) Edellä mainitun artiklan 4 kohdan mukaan ”tukijärjestelmässä säädetyn kuluksi kirjaamisen ajan voidaan edelleen soveltaa verovähennyksiä, joita edunsaajat hyödyntävät TRLIS-säädöksen 12 §:n 5 momentin nojalla, tämän päätöksen Euroopan unionin virallisessa lehdessä tapahtuneeseen julkaisupäivään mennessä tehdyissä unionin ulkopuolisissa hankinnoissa, jotka liittyvät suorassa tai välillisessä määräysvallassa oleviin enemmistöomistusosuuksiin ulkomaisissa, Kiinaan, Intiaan ja muihin sellaisiin maihin, joiden osalta on osoitettu tai voidaan osoittaa selviä oikeudellisia esteitä rajat ylittäville yritysten yhdistymisille, sijoittautuneissa yrityksissä”. Riidanalaisen päätöksen 4 artiklan 1 kohdassa velvoitetaan perimään takaisin ”1 artiklan 1 kohdassa tarkoitetun järjestelmän mukaisesti verovähennyksenä myönnetty soveltumaton tuki takaisin tuensaajilta, joiden unionin ulkopuolisina hankintoina hankkimat omistusoikeudet ulkomaisissa yrityksissä eivät täytä 1 artiklan 2–5 kohdassa määriteltyjä ehtoja”.
II Asian käsittely unionin yleisessä tuomioistuimessa ja valituksenalainen tuomio
6.
Sigma nosti unionin yleisen tuomioistuimen kirjaamoon 3.5.2011 toimittamallaan kannekirjelmällä kanteen riidanalaisen päätöksen kumoamiseksi. Komissio esitti erillisellä kirjelmällä 11.11.2011 tutkittavaksi ottamista koskevan väitteen, jonka unionin yleinen tuomioistuin yhdisti pääasiaan. Menettely keskeytettiin 13.3.2014 ja 7.11.2014 väliseksi ajaksi; viimeksi mainittuna päivänä unionin yleinen tuomioistuin antoi tuomion 7.11.2014, Banco Santander ja Santusa v. komissio (
10
) (jäljempänä tuomio Banco Santander ja Santusa v. komissio), jolla se kumosi riidanalaisen päätöksen sillä perusteella, että komissio oli soveltanut virheellisesti SEUT 107 artiklan 1 kohdassa mainittua valikoivuutta koskevaa edellytystä. Unionin yleinen tuomioistuin kumosi myös 28.10.2009 annetun päätöksen tuomiossa 7.11.2014 Autogrill España v. komissio (
11
) (jäljempänä tuomio Autogrill España v. komissio).
7.
Komissio valitti tuomiosta Banco Santander ja Santusa v. komissio unionin tuomioistuimen kirjaamoon 19.1.2015 toimittamallaan valituskirjelmällä. Kyseinen valitus rekisteröitiin numerolla C‑21/15 P ja yhdistettiin numerolla C‑20/15 P rekisteröityyn valitukseen, jonka komissio oli tehnyt tuomiosta Autogrill España v. komissio. Saksan liittotasavalta, Irlannin tasavalta ja Espanjan kuningaskunta hyväksyttiin 19.5.2015 annetuilla unionin tuomioistuimen presidentin päätöksillä väliintulijoiksi yhdistetyissä asioissa tukemaan WDFG:n sekä Banco Santanderin ja Santusan vaatimuksia. Unionin tuomioistuin antoi 21.12.2016 tuomion komissio v. World Duty Free Group ym. (
12
) (jäljempänä tuomio WDFG), jolla kumottiin tuomio Banco Santander ja Santusa v. komissio ja palautettiin asia unionin yleiseen tuomioistuimeen ja määrättiin, että oikeudenkäyntikuluista päätetän myöhemmin. Unionin tuomioistuin kumosi myös tuomion Autogrill España v. komissio.
8.
Menettelyä unionin yleisessä tuomioistuimessa, joka keskeytettiin jälleen 9.3.2015, jatkettiin 21.12.2016, ja se päättyi valituksenalaiseen tuomioon, jolla unionin yleinen tuomioistuin hylkäsi Sigman kanteen ja velvoitti sen korvaamaan oikeudenkäyntikulut.
III Asian käsittely unionin tuomioistuimessa ja asianosaisten vaatimukset
9.
Sigma teki nyt tarkasteltavan valituksen unionin tuomioistuimen kirjaamoon 25.1.2019 toimittamallaan valituskirjelmällä. Se vaatii i) valituksenalaisen tuomion kumoamista, ii) riidanalaisen päätöksen 1 artiklan 1 kohdan kumoamista ensisijaisesti siltä osin kuin siinä katsotaan, että riidanalaisella toimenpiteellä luodussa järjestelmässä on kyse valtiontuesta, ja toissijaisesti siltä osin kuin siinä katsotaan, että kyseinen järjestelmä on tukea myös siinä tapauksessa, että kyse on määräysvallan hankkimisesta, iii) edellä esitettyihin vaatimuksiin nähden toissijaisesti riidanalaisen päätöksen 4 artiklan kumoamista siltä osin kuin siinä vaaditaan tukien takaisinperintää sellaisten toimenpiteiden osalta, jotka on toteutettu ennen riidanalaisen päätöksen julkaisemista virallisessa lehdessä, ja iv) komission velvoittamista korvaamaan oikeudenkäyntikulut. Komissio vaatii, että valitus hylätään ja Sigma velvoitetaan korvaamaan oikeudenkäyntikulut. Saksan liittotasavalta tukee Sigman vaatimuksia.
IV Asian tarkastelu
A Alustavat huomautukset
10.
Verotoimenpiteiden valikoivuutta koskevan oikeuskäytännön nykytilanteen tarkastelua varten viittaan yhdistetyissä asioissa C‑51/19, World Duty Free Group v. komissio ja C‑64/19, Espanja v. komissio, tänään esittämäni ratkaisuehdotuksen 11–21 kohdassa esitettyihin seikkoihin ja kyseisissä kohdissa mainittuihin arviointiperusteisiin. Seuraavassa Sigman esittämiä valitusperusteita tarkastellaan kyseisten seikkojen ja arviointiperusteiden valossa.
B Valituksen tarkastelu
11.
Valittaja vetoaa valituksensa tueksi kahteen valitusperusteeseen. Ensimmäisellä valitusperusteella se väittää, että unionin yleinen tuomioistuin on tulkinnut tuomiota WDFG virheellisesti. Toinen valitusperuste jakaantuu neljään osaan. Se koskee valikoivuuden kolmivaiheisen tarkastelumenetelmän virheellistä soveltamista.
1.
Ensimmäinen valitusperuste
a)
Asianosaisten lausumat
12.
Ensimmäisellä valitusperusteellaan valittaja, jota Saksan hallitus tukee, katsoo unionin yleisen tuomioistuimen tulkinneen virheellisesti tuomiota WDFG siltä osin kuin se totesi valituksenalaisen tuomion 69 ja 70 kohdassa, että toimenpiteen valikoivuus voidaan todeta kyseisellä toimenpiteellä saadun edun ulkopuolelle jääneiden yritysten vapaaehtoisen toiminnan perusteella ottamatta huomioon kyseisten yritysten olosuhteita. Valittajan mukaan tuomion WDFG 67, 77 tai 79 kohdasta nimittäin ilmenee, että valikoivuutta on tarkasteltava yritysten tilanteen perusteella eikä sen järjestelmän perusteella, jota niiden toteuttamiin toimenpiteisiin sovelletaan. Se, että tietyt yritykset voivat päättää toteuttaa tiettyjä toimenpiteitä ja toiset puolestaan eivät, vaikuttaa tarkoittavan, että yritykset ovat keskenään eri tilanteissa. Yritykset, jotka sijoittavat espanjalaisiin yhtiöihin, voivat sen mukaan vapaasti valita, haluavatko ne tehdä yhdistymisiä ja hyödyntää siten poistomahdollisuutta. Tällaisten yritysten osalta mahdottomuus kirjata liikearvo kuluna ei riipu ostajayrityksen tilanteesta vaan sen toiminnasta. Ennen riidanalaisen toimenpiteen voimaantuloa sen sijaan omistusosuuden hankkimista ulkomaisesta yhtiöstä ei sen mukaan ole missään tapauksessa voinut kirjata kuluna, etenkään jos kyseessä oli Euroopan unionin ulkopuolinen kohde, ja poistomahdollisuus riippui ostajayrityksen tilanteesta eikä sen toiminnasta. Näin ollen yritykset, jotka ostavat kotimaassa asuvien yritysten osakkeita, ovat edullisemmassa asemassa, koska niillä olisi valinnan mahdollisuus.
13.
Komissio katsoo, ettei ensimmäistä valitusperustetta voida ottaa tutkittavaksi, koska kanteeseen, jonka Sigma nosti unionin yleisessä tuomioistuimessa, ei sisältynyt kanneperustetta, joka olisi koskenut kriteereitä riidanalaisen toimenpiteen edunsaajina olevien ja sen soveltamisalan ulkopuolelle jäävien yritysten tilanteiden vertaamiseksi. Se, että Sigmalle annetaan mahdollisuus esittää uusia väitteitä muutoksenhakuvaiheessa, tarkoittaa komission mukaan, että se voisi saattaa unionin tuomioistuimen tutkittava laajemman asian kuin se, jonka unionin yleinen tuomioistuin on käsitellyt. Ensimmäinen valitusperuste on sen mukaan joka tapauksessa perusteeton, koska riidanalaista toimenpidettä ei sovelleta yksinomaan yrityksiin, jotka hankkivat omistusosuuksia ulkomaisista yhtiöistä toteuttaakseen sulautumisen, vaan myös niihin, jotka ostavat vähemmistöosuuksia.
b)
Arviointi
1) Tutkittavaksi ottaminen
14.
Komission esittämä oikeudenkäyntiväite on mielestäni hylättävä.
15.
On kyllä totta, että komission mainitseman vakiintuneen oikeuskäytännön mukaan unionin tuomioistuin on muutoksenhakumenettelyssä toimivaltainen arvioimaan ainoastaan sitä oikeudellista ratkaisua, joka unionin yleisessä tuomioistuimessa on tehty perusteista ja perusteluista, joista siinä on lausuttu, ja että asianosaisella ei näin ollen ole lähtökohtaisesti oikeutta esittää ensi kertaa vasta unionin tuomioistuimessa perustetta, johon hän ei ole unionin yleisessä tuomioistuimessa vedonnut. (
13
)
16.
Unionin tuomioistuin on kuitenkin selventänyt, että valittajalla on valituksessaan oikeus vedota perusteisiin, jotka perustuvat valituksenalaiseen tuomioon itseensä ja joilla pyritään arvostelemaan oikeudellisesti sen oikeellisuutta. (
14
)
17.
Käsiteltävässä asiassa on näin ollen todettava, että vaikka oletettaisiin, että – kuten komissio väittää – Sigman ensimmäisen valitusperusteensa yhteydessä esittämä väite on ”uusi peruste” sen unionin yleisessä tuomioistuimessa nostaman kanteen tueksi esitettyihin perusteisiin nähden, tämä ei ole riittävä syy katsoa, että se on jätettävä tutkimatta.
18.
Huomautan lisäksi, että Sigman ensimmäisen valitusperusteensa yhteydessä esittämissä väitteissä arvostellaan täsmällisellä ja yksityiskohtaisella tavalla valituksenalaisen tuomion perusteluja ja niillä pyritään kyseenalaistamaan se, miten unionin yleinen tuomioistuin on tulkinnut ja soveltanut tuomiota WDFG. Näin ollen niitä ei ole voitu esittää unionin yleisessä tuomioistuimessa. (
15
)
19.
Näin ollen katson edellä esitetyn perusteella, että Sigman ensimmäinen valitusperuste on otettava tutkittavaksi.
2) Asiakysymys
20.
Ensimmäisen valitusperusteen tarkastelemiseksi on syytä lyhyesti palauttaa mieleen tuomion Banco Santander ja Santusa v. komissio ja tuomion WDFG keskeiset kohdat.
21.
Tuomiossa Banco Santander ja Santusa v. komissio, jolla unionin yleinen tuomioistuin kumosi riidanalaisen päätöksen, unionin yleinen tuomioistuin katsoi ensinnäkin, että valikoivuuden edellytyksen täyttymiseksi on välttämätöntä määrittää kaikissa tapauksissa sellaisten yritysten ryhmä, jotka hyötyvät tarkastelun kohteena olevasta toimenpiteestä yksinomaisesti, ja jos kyseinen toimenpide on potentiaalisesti kaikkien yritysten käytettävissä, kuten riidanalainen toimenpide, valikoivuus ei voi perustua pelkästään toteamukseen, että toimenpide on poikkeus yleisestä tai ”normaalista” verojärjestelmästä. (
16
) Toiseksi unionin yleinen tuomioistuin katsoi, ettei verotuksellinen erottelu itsessään oikeuta päättelemään, että kyse on tuesta, vaan tällaista johtopäätöstä varten olisi lisäksi tarpeen määrittää tietty sellaisten yritysten ryhmä, jotka voitiin erottaa muista niiden erityisten ominaispiirteiden perusteella. (
17
)
22.
Tuomiossa WDFG unionin tuomioistuin, nyt tarkasteltavan asian kannalta merkityksellisin osin, hyväksyi komission valituksen, jolla komissio muun muassa riitautti unionin yleisen tuomioistuin sille asettaman velvoitteen määrittää tietyn kansallisen toimenpiteen valikoivuuden osoittamiseksi sellaisten yritysten ryhmä, joilla olisi tietyt erityiset ominaispiirteet. Palautettuaan mieliin edellä esitetyn kolmivaiheisen valikoivuuden arviointimenetelmän unionin tuomioistuin katsoi, että koska riidanalainen toimenpide oli omiaan suosimaan sellaisten yritysten ryhmää, joiden verotuksellinen kotipaikka on Espanjassa ja jotka hankkivat vähintään 5 prosentin omistusosuuden yrityksestä, jonka verotuksellinen kotipaikka on kyseisen jäsenvaltion ulkopuolella, se oli katsottava toimenpiteeksi, joka voi olla valtiontukea, ja komission oli näin ollen osoitettava, että tämä toimenpide – vaikka se tuotti yleistä etua – tuotti etua vain joillekin yrityksille tai tuotannonaloille. (
18
) Tämän jälkeen unionin tuomioistuin totesi, että unionin yleisen tuomioistuimen perustelut perustuivat valikoivuuden edellytyksen virheelliseen soveltamiseen ja että kun on kyse kansallisesta toimenpiteestä, jolla myönnetään yleisesti sovellettava veroetu, tämä edellytys täyttyy, kun komissio pystyy osoittamaan, että tämä toimenpide on poikkeus kyseisessä jäsenvaltiossa sovellettavasta yleisestä tai ”normaalista”verojärjestelmästä ja että toimenpiteen konkreettisena vaikutuksena on se, että otetaan käyttöön erilainen kohtelu toimijoiden välillä, vaikka toimijat, jotka saavat veroedun, ja toimijat, jotka jäävät edun ulkopuolelle, ovat kyseisen jäsenvaltion verojärjestelmällä tavoitellun päämäärän kannalta toisiinsa rinnastettavassa tosiasiallisessa ja oikeudellisessa tilanteessa. (
19
) Unionin tuomioistuimen mukaan unionin yleinen tuomioistuin oli siis tehnyt oikeudellisen virheen katsoessaan, että riidanalaista toimenpidettä ei voitu pitää valikoivana vaan yleisenä, koska sen kohteena ei ollut mikään tietty yritysryhmä tai tuotannonalan ryhmä ja koska sen soveltaminen ei riippunut yritysten toiminnan luonteesta tai koska siihen oli oikeus lähtökohtaisesti tai potentiaalisesti kaikilla yrityksillä, jotka olivat halukkaita hankkimaan vähintään 5 prosentin omistusosuuden ulkomaisista yhtiöistä ja jotka pitivät omistusosuudet hallussaan keskeytyksettä vähintään vuoden ajan. (
20
) Unionin tuomioistuin täsmensi myös, että toisin kuin unionin yleinen tuomioistuin oli katsonut, riidanalaisen toimenpiteen valikoivuutta ei voitu kyseenalaistaa sen perusteella, että olennainen edellytys kyseiseen toimenpiteeseen perustuvan veroedun saamiseksi koski liiketoimea ja tarkemmin sanoen ”puhtaasti rahoitukseen liittyvää liiketoimea”, johon ei liity sijoitusta koskevaa vähimmäismäärää ja joka ei riipu edunsaajayritysten toiminnan luonteesta. (
21
) Näin ollen se esitti johtopäätöksenään, että unionin yleinen tuomioistuin oli tehnyt virheen torjuessaan komission näkemykset riidanalaisen toimenpiteen valikoivuudesta tutkimatta, oliko komissio tosiasiallisesti arvioinut sitä ja todennut, että tämä toimenpide oli syrjivä. (
22
)
23.
Valituksenalaisen tuomion 64–76 kohdassa unionin yleinen tuomioistuin sovelsi unionin tuomioistuimen tuomiossa WDFG vahvistamia periaatteita ja hylkäsi Sigman ainoan kanneperusteen ensimmäisen väitteen, jossa Sigma katsoi, ettei riidanalainen toimenpide ollut valikoiva, koska se soveltui kaikkiin yhteisöveron alaisiin yrityksiin eikä siihen perustuvaa etua ollut rajoitettu pelkästään tietyn tyyppisille yrityksille. Valituksenalaisen tuomion 69 kohdassa unionin yleinen tuomioistuin totesi, että unionin tuomioistuimen tuomiossa WDFG tekemästä ratkaisusta seuraa, että ”valikoivaksi toteaminen ei siis välttämättä perustu siihen, että tietyt yritykset eivät voi saada kyseisessä toimenpiteessä säädettyä etua sellaisten oikeudellisten, taloudellisten tai käytännöllisten esteiden vuoksi, jotka estävät niitä toteuttamasta edun saamisen edellytyksenä olevaa liiketoimea, vaan se voi perustua pelkästään sen toteamiseen, että on olemassa liiketoimi, joka, vaikka se on verrattavissa edun myöntämisen edellytyksenä olevaan liiketoimeen, ei kuitenkaan oikeuta tähän etuun”. Tämän jälkeen unionin yleinen tuomioistuin totesi, että tästä ”seuraa, että verotoimenpide voi olla valikoiva, vaikka kaikki yritykset voivat vapaasti päättää, toteuttavatko ne toimenpiteellä säädetyn edun myöntämisen edellytyksenä olevan liiketoimen”. Valituksenalaisen tuomion 70 kohdassa unionin yleinen tuomioistuin totesi, että ”tässä on korostettu valikoivuuden käsitettä, joka perustuu erotteluun yritysten, jotka päättävät toteuttaa tiettyjä liiketoimia, ja yritysten, jotka päättävät olla toteuttamatta tiettyjä liiketoimia, välillä, eikä yritysten erotteluun niille tunnusomaisten piirteiden perusteella”.
24.
Vaikuttaa selvältä, että edellä mainituissa 69 ja 70 kohdassa unionin yleinen tuomioistuin lukee tuomiota WDFG ”näkemyksellisesti” siten, että se korostaa näkökohtia, jotka erottavat unionin tuomioistuimen kyseisessä tuomiossa esittämän ratkaisun tuomiossa Banco Santander ja Santusa v. komissio esitetystä, ja antaa ymmärtää, että unionin yleinen tuomioistuin itse pitää viimeksi mainittua parempana. Valittajasta poiketen en kuitenkaan katso, että nämä kohdat merkitsisivät sitä, ettei unionin yleinen tuomioistuin ole ymmärtänyt tuomiota WDFG oikein, tai että niihin sisältyvät toteamukset olisivat vaikuttaneet unionin yleisen tuomioistuimen päättelyyn tavalla, joka ei olisi yhteensopiva kyseisessä tuomiossa vahvistettujen kriteerien kanssa.
25.
Juuri näitä kriteerejä, joihin viitataan erityisesti valituksenalaisen tuomion 68 kohdassa, unionin yleinen tuomioistuin nimittäin yhtäältä sovelsi, kun se kyseisen tuomion 75 kohdassa – vastaavasti kuin tuomiossa WDFG sitä paitsi oli jo esitetty – totesi, että riidanalainen toimenpide, ”jolla myönnetyn edun edellytykseksi asetetaan tietyn liiketoimen toteuttaminen, voi olla valikoiva silloinkin, kun kaikki yritykset voivat – – päättää vapaasti, toteuttavatko ne sen”, ja hylkäsi näin ollen Sigman ainoan kanneperusteen ensimmäisen väitteen.
26.
Toisin kuin Sigma väittää, valituksenalaisen tuomion 69 ja 70 kohdasta ei toisaalta ilmene, että unionin yleinen tuomioistuin olisi tarkoittanut todeta, että kansallisen toimenpiteen valikoivuus voidaan todeta pelkästään kyseiseen toimenpiteeseen perustuvan edun ulkopuolelle jäävien yritysten toiminnan perusteella ottamatta huomioon kyseisten yritysten tilannetta. Kyseisissä kohdissa nimittäin vain korostetaan, että tuomion WDFG perusteella toimenpide voi olla valikoiva siinäkin tapauksessa, että toimenpiteeseen perustuvan edun saaminen ei riipu yrityksen tunnusomaisista piirteistä vaan liiketoimesta, jonka se päättää toteuttaa tai jättää toteuttamatta. (
23
)
27.
Tämä väite ei mielestäni ole ristiriidassa tuomion WDFG kanssa. Kyseisen tuomion perusteella kansallinen toimenpide voi nimittäin olla valikoiva myös siinä tapauksessa, ettei siinä ennakkoon määritetä tiettyä edunsaajaryhmää ja että kaikilla asianomaisen jäsenvaltion alueelle sijoittautuneilla yritykset niiden koosta, oikeudellisesta muodosta, toimialasta tai muista niille tunnusomaisista piirteistä riippumatta on potentiaalisesti oikeus siihen perustuvaan etuun, kunhan ne tekevät tietynlaisen sijoituksen. Unionin yleinen tuomioistuin on siis aivan oikein todennut olennaisilta osin, että tuomion WDFG perusteella toimenpiteen valikoivuuden arvioinnin kannalta merkitystä on myös sellaisella erilaisella kohtelulla, joka johtuu edunsaajayrityksen toiminnasta.
28.
Kaiken edellä esitetyn perusteella katson, että Sigman ensimmäinen valitusperuste on hylättävä perusteettomana.
2.
Toinen valitusperuste
29.
Toisella valitusperusteellaan, joka jakaantuu neljään osaan, Sigma katsoo unionin yleisen tuomioistuimen tehneen virheen siltä osin kuin se katsoi, ettei rajatylittäviä yhdistymisiä koskevien mahdollisten esteiden olemassaolo oikeuta sulkemaan pois riidanalaisen toimenpiteen valikoivuutta.
a)
Toisen valitusperusteen ensimmäinen osa
1) Asianosaisten lausumat
30.
Valittaja katsoo ensinnäkin, että unionin yleinen tuomioistuin on virheellisesti katsonut, että liikearvon verovähennyskelpoisuuden tavoitteena on yhdenmukaistaa sen vero- ja kirjanpitokohtelu riippumatta siitä, hankkiiko yritys omistusosuuksia kotimaassa asuvista yhtiöistä vai ulkomailla asuvista yhtiöistä. Valittaja katsoo, että näin tehdessään unionin yleinen tuomioistuin ei pelkästään sivuuttanut liikearvon verokohtelun tosiasiallista päämäärää, joka on sen mukaan verotuksen neutraalisuuden edistäminen poistamalla yritysten rajatylittävän yhdistymisen esteitä, vaan myös korvasi riidanalaisen päätöksen perustelut omillaan, koska vastaavaa johtopäätöstä ei valittajan mukaan tehdä missään riidanalaisen päätöksen kohdassa. Toiseksi valittaja esittää, että vaikka Espanjan oikeuden mukaan liikearvon verokohtelu ja sen kirjanpitokohtelu liittyvätkin toisiinsa, ne ovat kuitenkin erillisiä ja noudattavat erilaisia sääntöjä ja perusteita. Kolmanneksi valittaja huomauttaa, että valituksenalaisen tuomion 103 ja 104 kohdassa unionin yleinen tuomioistuin itsekin myöntää, että kirjanpidossa liikearvo voi tulla kyseeseen ilman sulautumista, toisin sanoen ilman, että tällaisella kirjauksella on verovaikutuksia. Neljänneksi valittaja muistuttaa, että vuosien 2008 ja 2015 välisenä aikana Espanjan oikeudessa liikearvoa ei saanut kirjata kirjanpidossa kuluksi, mutta sulautumisesta johtuvan liikearvon vähentäminen verotuksessa oli kuitenkin sallittu. Valittajan mukaan se, että unionin yleinen tuomioistuin vahvisti komission valinnan, jonka mukaan viitejärjestelmän yksilöidään olevan liikearvon verokohtelu, ja sulki pois sen mahdollisuuden, että kyseisen järjestelmän voisi muodostaa riidanalainen toimenpide, perustuu riidanalaisella toimenpiteellä tavoitellun päämäärän virheelliseen arviointiin. Viidenneksi valittaja toteaa, että sen lisäksi, että espanjalaisista yhtiöistä omistusosuuksia hankkivat yritykset voivat vapaasti yhdistyä ja hyödyntää siten liikearvon verovähennyksen, ne saavat muitakin etuja, kuten pääsyn yhteisverotusjärjestelmään, johon eivät pääse ne yritykset, jotka hankkivat omistusosuuksia ulkomaisista yhtiöistä. Valittaja viittaa itse Yhdysvalloissa ja Perussa tekemiinsä hankintoihin ja korostaa, että vaikka katsottaisiin, ettei yritysten yhdistymiselle ole oikeudellisia esteitä, pelkästään espanjalaisten ja ulkomaisten yhtiöiden toisistaan poikkeava oikeudellinen muoto tai yhtiömuoto muodostaa itsessään esteen. Yritykset, jotka hankkivat omistusosuuksia kotimaassa asuvista yhtiöistä, ovat siten erilaisessa oikeudellisessa ja tosiasiallisessa tilanteessa kuin yritykset, jotka hankkivat omistusosuuksia ulkomaisista yhtiöistä, etenkin jos – kuten valittajan tapauksessa – kyse on kolmansien maiden yhtiöistä ja määräysvaltaa merkitsevästä omistusosuudesta.
31.
Komissio katsoo ensinnäkin, että toisen valitusperusteen ensimmäinen osa on jätettävä tutkimatta samoilla perusteilla kuin tämän ratkaisuehdotuksen 12 kohdassa on esitetty, ja toiseksi katsoo, että kyseinen osa on perusteeton. Toisin kuin Sigma väittää, riidanalainen toimenpide ei komission mukaan takaa verotuksen neutraalisuutta eikä ole oikeasuhteinen, koska sitä sovelletaan myös rajatylittäviin vähemmistöosuuksien hankintoihin, jotka eivät kuitenkaan mahdollista yritysten yhdistymisen toteuttamista. Tästä seuraa komission mukaan, että unionin yleinen tuomioistuin oli oikeassa pitäessään merkityksettömänä väitettä siitä, että yhdistymiselle oli olemassa esteitä Perussa tai Yhdysvalloissa.
2) Arviointi
32.
Komission esittämä oikeudenkäyntiväite on hylättävä samoista syistä kuin on esitetty tämän ratkaisuehdotuksen 13 kohdassa.
33.
Asiakysymyksen osalta on ensinnäkin palautettava mieliin valituksenalaisen tuomion 79–111 kohdassa esitetty unionin yleisen tuomioistuimen päättely, johon Sigman väitteet kohdistuvat. Unionin yleisen tuomioistuimen esittämä päättely voidaan jakaa kahteen osaan.
34.
Ensimmäisessä osassa, joka koostui 79–95 kohdasta, käsiteltiin yleisesti kysymystä menetelmästä, jota tulisi soveltaa määritettäessä viitejärjestelmää valikoivuuden arvioinnin ensimmäistä vaihetta varten. Tuomion 85 kohdassa unionin yleinen tuomioistuin totesi, että kyseisen järjestelmän aineellinen rajaus tapahtuu pääsääntöisesti yhteydessä tarkasteltavaan toimenpiteeseen, ja sen 89 kohdassa, jota ennen on käyty läpi tuomiota 8.9.2011, Paint Graphos (
24
) (jäljempänä tuomio Paint Graphos) ja tuomiota 8.9.2011, komissio v. Alankomaat (
25
) (jäljempänä tuomio komissio v. Alankomaat), se totesi, että ”sen lisäksi, että kyseisen toimenpiteen kohteen ja normaalin järjestelmän kohteen välillä on yhteys, kyseisen järjestelmän ulottuvuutta voidaan niin ikään rajata aineellisesti tarkastelemalla sitä, ovatko kyseisen toimenpiteen alaan kuuluvat tilanteet ja kyseisen järjestelmän alaan kuuluvat tilanteet luonteeltaan toisiinsa rinnastettavia”. Tämän jälkeen unionin yleinen tuomioistuin huomautti tuomion 90 ja 91 kohdassa, että koska se, että kyseiset tilanteet ovat luonteeltaan toisiinsa rinnastettavia, mahdollistaa myös poikkeuksen olemassaolon toteamisen siinä tapauksessa, että riidanalaisen toimenpiteen alaan kuuluvia tilanteita kohdellaan eri tavoin kuin normaalin järjestelmän alaan kuuluvia, ”[valikoivuuden arviointia koskevan] menetelmän kahden ensimmäisen vaiheen kokonaistarkastelun tuloksena voidaan tietyissä tapauksissa todeta, että käsillä on sekä normaali järjestelmä että poikkeuksen olemassaolo”.
35.
Päättelynsä toisessa osassa, joka koostui valituksenalaisen tuomion 96–111 kohdasta, unionin yleinen tuomioistuin tarkasteli saman tuomion 95–108 kohdassa esitettyä menetelmää soveltaen komission määrittämän normaalin järjestelmän tavoitteen valossa sitä, ovatko kotimaassa asuvista yhtiöistä ja ulkomailla asuvista yhtiöistä omistusosuuksia hankkivat yritykset toisiinsa rinnastettavassa tosiasiallisessa ja oikeudellisessa tilanteessa. Tämä rinnastettavuuden tarkastelu, joka yleensä tehdään valikoivuuden arvioinnin toisessa vaiheessa, on siis näin aikaistettu ensimmäiseen vaiheeseen, ja unionin yleinen tuomioistuin toteaa viitejärjestelmän asianmukaisen rajauksen riippuvan siitä (ks. valituksenalaisen tuomion 96 kohta). Tämän tarkastelun päätteeksi unionin yleinen tuomioistuin tuli siihen johtopäätökseen, että ”yritykset, jotka hankkivat omistusosuuksia ulkomailla asuvista yhtiöistä, ja yritykset, jotka hankkivat omistusosuuksia Espanjassa asuvista yhtiöistä, ovat liikearvon verokohtelulle asetetun päämäärän kannalta toisiinsa rinnastettavassa tosiasiallisessa ja oikeudellisessa tilanteessa” (valituksenalaisen tuomion 109 kohta), ja että komissio on toiminut perustellusti, kun se otti tarkastelussaan huomioon ”liikearvon verokohtelun normaalissa järjestelmässä eikä riidanalaisella toimenpiteellä aikaan saatua rahallisen liikearvon verokohtelua” (valituksenalaisen tuomion 110 kohta). Valituksenalaisen tuomion 111 kohdassa unionin yleinen tuomioistuin päätti tämän osan päättelystään toteamalla, että kyseisellä toimenpiteellä, ”jonka nojalla omistusosuuksien hankkimisesta ulkomailla asuvista yhtiöistä johtuva liikearvo voidaan kirjata kuluksi, vaikka yritykset eivät yhdisty, kohdellaan näitä liiketoimia eri tavalla kuin omistusosuuksien hankintoja Espanjassa asuvista yhtiöistä, vaikka kummatkin liiketoimet ovat normaalille järjestelmälle asetetun päämäärän kannalta toisiinsa rinnastettavassa oikeudellisessa ja tosiasiallisessa tilanteessa”.
36.
Huomautan alustavasti, että Sigma vaikuttaa katsovan, että viitejärjestelmä, jota unionin yleinen tuomioistuin käyttää liikearvon verokohtelun yhteydessä, on yhdenmukainen sen viitejärjestelmän kanssa, jota komissio käytti riidanalaisessa päätöksessä, eikä se siis vetoa tältä osin perustelujen korvaamiseen, toisin kuin tämän ratkaisuehdotuksen alaviitteessä 4 mainittujen rinnakkaisten asioiden valittajat. Sigma ei myöskään esitä kritiikkiä, joka kohdistuisi unionin yleisen tuomioistuimen valituksenalaisen tuomion 79–95 kohdassa esittämään menetelmään; niiden osalta rajoitun siksi vain viittaamaan huomautuksiin, jotka olen esittänyt yhdistetyissä asioissa C‑51/19 ja C‑64/19 tänään antamani ratkaisuehdotuksen 71 kohdassa.
37.
Sigman väitteitä, joilla se on kritisoinut unionin yleisen tuomioistuimen valituksenalaisen tuomion 108 kohdassa tekemää johtopäätöstä, jonka mukaan viitejärjestelmän tavoitteena on varmistaa tietty johdonmukaisuus liikearvon verokohtelun ja sen kirjanpitokohtelun välillä, ei mielestäni pidä ottaa tutkittaviksi. Tämä johtopäätös nimittäin perustuu toteamuksiin, jotka unionin yleinen tuomioistuin esittää liikearvoa koskevien Espanjan oikeuden verotuksellisista ja kirjanpidollisista periaatteista tekemänsä tulkinnan perusteella ja jotka eivät siten kuulu unionin tuomioistuimen muutoksenhaun yhteydessä harjoittaman valvonnan piiriin, ellei väitetä ja näytetä, että kyseiset periaatteet on otettu huomioon vääristyneellä tavalla. (
26
)
38.
Väite, joka koskee riidanalaisen päätöksen perustelujen korvaamista siltä osin kuin kyse on viitejärjestelmän tavoitteen määrittämisestä, on sen sijaan mielestäni hyväksyttävä. On nimittäin välttämätöntä todeta, ettei komissio mainitse riidanalaisessa päätöksessä missään vaiheessa, että sen yksilöimän viitejärjestelmän tavoitteena olisi tietyn johdonmukaisuuden säilyttäminen liikearvon verokohtelun ja sen kirjanpidollisen kohtelun välillä. On totta, että unionin yleinen tuomioistuin vahvistaa riidanalaisen päätöksen toteamukset, kun se toteaa, että liikearvon verokohtelu liittyy siihen, onko kyseessä yritysten yhdistyminen vai ei (ks. 103 ja 105 kohta), ja kun se kyseisen päätöksen 28 ja 123 perustelukappaleeseen viitaten selittää, että tämä johtuu siitä seikasta, että itsenäisten yritysten omaisuuserien hankinnan tai luovutuksen taikka sulautumisen tai jakautumisen kautta syntyvä ”liikearvo kirjataan erillisenä aineettomana omaisuuseränä yhdistymisestä syntyvän yrityksen kirjanpitoon” (ks. valituksenalaisen tuomion 104 kohta). Komission riidanalaisessa päätöksessä (ks. erityisesti 121–124 perustelukappale) esittämän näkemyksen kanssa johdonmukainen on myös se valituksenalaisen tuomion 103 kohtaan sisältyvä toteamus, jonka mukaan liikearvon verokohtelu liittyy kirjanpitojärjestelmän logiikkaan. Unionin yleinen tuomioistuin kuitenkin katsoo täysin itsenäisesti riidanalaiseen päätökseen nähden ja Espanjan vero- ja kirjanpitosäännöistä tekemänsä tulkinnan perusteella, että Espanjan yhteisöverolainsäädäntöön sisältyvien, liikearvon kirjaamista kuluksi koskevien sääntöjen päämääränä on varmistaa johdonmukaisuus liikearvon verokohtelun ja sen kirjanpidollisen kohtelun välillä ja että tämän päämäärän perusteella espanjalaisiin yhtiöihin investoivien yritysten tilanne on rinnastettavissa ulkomailla asuviin yhtiöihin investoivien yritysten tilanteeseen.
3) Perustelujen korvaamista koskevaan väitteen oikeellisuuden seuraukset
39.
Tältä osin muistutan ensinnäkin, että yhdistetyissä asioissa C‑51/19 ja C‑64/19 tänään antamani ratkaisuehdotuksen 13–15 kohdassa mainitun oikeuskäytännön perusteella valikoivuuden arvioinnin toisen vaiheen yhteydessä tehtävä rinnastettavuuden tarkastelu on toteutettava viitejärjestelmän tavoitteen valossa, ei riidanalaisen toimenpiteen tavoitteen valossa.
40.
Komissio totesi riidanalaisessa päätöksessä, että riidanalaisen toimenpiteen tavoitteena on myös parantaa espanjalaisten yritysten kilpailukykyä (138 perustelukappale), ja se tutki näin ollen, oliko kyseinen tavoite perusteltu verotuksen neutraalisuutta koskevan periaatteen valossa: komissio sulki tämän mahdollisuuden pois kahdesta syystä. Yhtäältä se hylkäsi Espanjan kuningaskunnan esittämän väitteen, jonka mukaan ulkomaisten sijoitusten erilainen kohtelu oli välttämätöntä rajat ylittävien sulautumisten esteiden vuoksi, koska se katsoi, ettei sulautumisia koskevien yleisluonteisien esteiden eikä tarkastelluille maille ominaisten esteiden olemassaoloa ollut näytetty toteen. Tämä perustelu esitetään riidanalaisen päätöksen 110–118 perustelukappaleessa viitejärjestelmän määrittämistä käsittelevässä osassa. Toisaalta komissio katsoi, ettei riidanalainen toimenpide ollut missään tapauksessa oikeasuhteinen (ks. riidanalaisen päätöksen 132–140 perustelukappale).
41.
Riidanalaisesta päätöksestä ei sitä vastoin ilmene, että komissio olisi todennut, että sen yksilöimän viitejärjestelmän päämääränä on verotuksen neutraalisuus, johon Sigma unionin tuomioistuimessa on viitannut. Komissio ei ilmoittanut kyseisen järjestelmän päämäärää yksiselitteisesti, vaan se katsoi lähinnä, että kotimaisiin yrityksiin yhtiöihin investoivat yritykset ja ulkomaisiin yhtiöihin investoivat yritykset ovat toisiinsa rinnastettavassa tilanteessa suhteessa riidanalaisella toimenpiteellä käyttöön otettuun järjestelmään, jolla poiketaan viitejärjestelmästä sallimalla rahallisen liikearvon kirjaaminen kuluksi myös silloin, kun omistusosuuksien hankkimista ei seuraa yritysten sulautuminen. (
27
) Toisin sanoen komissio katsoi, että kyseessä saattoi olla syrjintä, koska Espanjan kuningaskunta ei ollut perustellut riidanalaisella toimenpiteellä käyttöön otettua erilaista kohtelua yhtäältä sellaisten yritysten, jotka hankkivat omistusosuuksia kotimaisista yhtiöistä ja joiden osalta liikearvon kirjaaminen kuluksi edellyttää sulautumista, ja toisaalta sellaisten yritysten välillä, jotka hankkivat omistusosuuksia ulkomaisista yhtiöistä ja jotka voivat tehdä tällaisen kirjauksen automaattisesti riippumatta siitä, seuraako kyseistä liiketoimea sulautuminen ja onko tällaisen sulautumisen toteuttamisen tiellä olevien tosiasiallisten esteiden olemassaolo osoitettu.
42.
Vaikka saattaakin näyttää siltä, ettei kyseinen toimintatapa ole täysin yhdenmukainen valikoivuutta koskevan kolmivaiheisen arviointimenetelmän kanssa, sellaisena kuin se on oikeuskäytännössä määritelty riidanalaisen päätöksen jälkeen annetusta tuomiosta Paint Graphos alkaen, kyseistä päätöstä ei voida mielestäni kumota vain tällä perusteella.
43.
Kuten Espanjan kuningaskuntakin selvästi toteaa, riidanalainen toimenpide on korjaava toimenpide, jolla puututaan yleisesti liikearvon verokohtelusta aiheutuviin epäedullisiin vaikutuksiin ja jonka perusteella liikearvo voidaan kirjata kuluksi vain yritysten yhdistyessä (taikka määräysvallan hankkimisen tai konsolidoidun tilinpäätöksen yhteydessä). Kyseisellä toimenpiteellä kohdellaan siis sen luonteen vuoksi suotuisammin tiettyä yritysryhmää – käsiteltävässä asiassa tietyntyyppisiä investointeja tekeviä yrityksiä, minkä unionin tuomioistuin vahvisti tuomion WDFG 62 ja 119 kohdassa – sillä oletuksella, että muutoin normaalin järjestelmän soveltamisesta aiheutuisi kyseisille yrityksille kielteisiä vaikutuksia. Oikeuskäytännössä vahvistetuista systemaattisista säännöistä riippumatta katson, että tämäntyyppisillä toimenpiteillä käyttöön otettua erilaista kohtelua on pyrittävä arvioimaan paitsi näiden toimenpiteiden lähtökohtana olevien tosiseikkoja koskevien olettamien todenperäisyyden perusteella myös kyseisten toimenpiteiden oikeasuhteisuuden valossa sekä ottaen huomioon sen, onko niillä mahdollista saavuttaa tavoiteltu päämäärä, mikä siis tehdään valikoivuutta koskevan arvioinnin kolmannessa vaiheessa sen selvittämiseksi, onko poikkeavalla toimenpiteellä käyttöön otettu erilainen ja lähtökohtaisesti valikoiva kohtelu perusteltavissa sen verojärjestelmän luonteella tai rakenteella, johon kyseinen toimenpide kuuluu. Tällainen valvonta on sitä vastoin systemaattisesti poissuljettu siinä tapauksessa, että valikoivuutta koskevan arvioinnin toisessa vaiheessa olisi riittävää todeta, että viitejärjestelmän päämääränä, jonka valossa erilaisen kohtelun kohteena olevien tilanteiden rinnastettavuus on tutkittava, on verotuksen neutraalisuutta koskeva yleinen tavoite, johon tarkasteltavalla toimenpiteellä toteutettua korjaustoimenpidettä koskeva erityistavoite kuuluu.
44.
Verotuksen neutraalisuus on yksi kaikkien verojärjestelmien tavoitteista, joten on aivan selvää, että kyseinen periaate on vaikuttanut myös liikearvon verokohteluun Espanjan yhteisöveron yhteydessä. Kuten unionin yleinen tuomioistuin aivan oikein toteaa valituksenalaisen tuomion 131 kohdassa, kyseisen järjestelmän päämääränä ”ei ole se, että yritykset voisivat hyötyä liikearvon kuluksi kirjaamisesta muodostuvasta verotuksellisesta edusta silloin, kun niillä on vaikeuksia, jotka estävät niitä toteuttamasta yritysten yhdistymistä”. Sigman väitteen hyväksyminen merkitsisi siis sitä, että valikoivuutta koskevan viimeaikaisen oikeuskäytännön vastaisesti todettaisiin, että rinnastettavuutta on tutkittava valikoivuutta koskevan arvioinnin toisessa vaiheessa viitejärjestelmän päämäärän sijasta riidanalaisen toimenpiteen tavoitteen valossa riippumatta siitä, onko kyseinen tavoite yksilöity yksiselitteisesti riidanalaisessa päätöksessä vai ei, silloinkin, kun tavoitteeksi määritetään, kuten Sigma väittää, verotuksen neutraalisuus.
4) Sigman toisen valitusperusteen ensimmäistä osaa koskeva ratkaisuehdotus
45.
Edellä esitettyjen seikkojen valossa ehdotan, että unionin tuomioistuin toteaa, että unionin yleinen tuomioistuin on tulkinnut virheellisesti riidanalaista päätöstä korvatessaan kyseisen päätöksen perustelut omilla perusteluillaan mutta että tämä virhe ei voi johtaa valituksenalaisen tuomion kumoamiseen, koska se Sigman väite, johon tehty virhe liittyy, on joka tapauksessa hylättävä.
b)
Toisen valitusperusteen toinen osa
1) Asianosaisten lausumat
46.
Valittaja esittää, että unionin yleinen tuomioistuin on virheellisesti hylännyt mahdollisuuden pitää riidanalaista toimenpidettä itsenäisenä viitejärjestelmänä julkisasiamies Warnerin ratkaisuehdotuksen Italia v. komissio (
28
) perusteella (jäljempänä julkisasiamies Warnerin ratkaisuehdotus). Toisin kuin kyseisessä asiassa tarkastellulla toimenpiteellä, riidanalaisella toimenpiteellä ei nimittäin pyritä ratkaisemaan erityisongelmaa tietyllä teollisuudenalalla, vaan sitä sovelletaan kaikkiin yhteisöveron alaisiin yrityksiin. Valittajan mukaan unionin yleinen tuomioistuin teki lisäksi virheen siinä, ettei se pitänyt riidanalaista toimenpidettä luonteeltaan yleisenä toimenpiteenä, jolla talouden toimijoille pyritään tarjoamaan käytännöllinen ratkaisu, jolla rajatylittävien liiketoimien verokohtelu rinnastetaan TRLIS-säädöksen 89 §:n 3 momentissa ja 11 §:n 4 momentissa kansallisille liiketoimille säädettyyn verokohteluun niin, että yritykset tekisivät sijoituspäätökset taloudellisten eivätkä verotuksellisten kriteerien perusteella. Riidanalainen toimenpide on sen mukaan selvästi yleinen talouspoliittinen toimenpide, jonka tarkoituksena on pitää kiinni verotuksen neutraalisuuden periaatteesta. Toissijaisesti valittaja katsoo, että riidanalaista toimenpidettä on pidettävä verojärjestelmän logiikan nojalla perusteltuna verotuksen neutraalisuuden periaatteen valossa.
47.
Komissio katsoo ensinnäkin, että toisen valitusperusteen toinen osa on jätettävä tutkimatta samoilla perusteilla kuin tämän ratkaisuehdotuksen 12 kohdassa on esitetty; toiseksi se katsoo, että kyseinen osa on perusteeton. Päinvastoin kuin valittaja esittää, riidanalainen toimenpide ei komission mukaan takaa verotuksen neutraliteettia, koska omistusosuuksien hankintaan ulkomaisista yrityksistä sovelletaan sen mukaan edullisempia ehtoja kuin omistusosuuksien hankintaan kotimaisista yrityksistä. Ensin mainittujen tapauksessa liikearvon kirjaaminen kuluksi edellyttää yksinomaan 5 prosentin omistusosuuden hankintaa kohdeyrityksestä, kun taas jälkimmäisessä tapauksessa edellytetään myös yritysten yhdistymistä.
2) Arviointi
48.
Komission esittämä oikeudenkäyntiväite on ensinnäkin hylättävä samoista syistä kuin on esitetty tämän ratkaisuehdotuksen 13 kohdassa.
49.
Asiasisällön osalta ja siltä osin kuin Sigma riitauttaa valituksenalaisen tuomion 114 ja 115 kohtaan sisältyvän viittauksen julkisasiamies Warnerin ratkaisuehdotukseen, totean ensinnäkin, ettei Sigman argumenttien tarkoituksena sinänsä ole moittia sitä unionin yleisen tuomioistuimen kyseisestä ratkaisuehdotuksesta esiin nostamaa kantaa, jonka mukaan verotoimenpide ei voi muodostaa itsenäistä viitejärjestelmää, ”jos sen tarkoituksena on ratkaista tietty erityisongelma”, (
29
) vaan valittaja arvostelee unionin yleisen tuomioistuimen valituksenalaisen tuomion 138 kohdassa esittämää lisäpäätelmää, jonka mukaan rajat ylittävien yhdistymisten esteiden vaikutusten, joiden oletetaan kohdistuvan liikearvon verokohteluun, korjaaminen on tällainen erityisongelma, sekä sitä, että nyt käsiteltävä asia on rinnastettu mainitussa ratkaisuehdotuksessa esillä olleeseen asiaan.
50.
Huomautan myös, että myös, että – toisin kuin valittaja väittää – unionin yleisen tuomioistuimen päätelmä, jonka mukaan riidanalainen toimenpide ei voinut muodostaa omaa erillistä viitejärjestelmäänsä, ei perustunut kyseisellä toimenpiteellä tavoitellun päämäärän erityisluonteen tarkasteluun. Valituksenalaisen tuomion 121 ja 122 kohdasta nimittäin ilmenee, että unionin yleinen tuomioistuin teki tämän päätelmän sen tosiseikan perusteella, että kyseisellä toimenpiteellä ”poiketaan pääsäännöstä, jonka mukaan liikearvo voidaan kirjata kuluksi ainoastaan yritysten yhdistyessä”, kyseisen säännön soveltamisesta aiheutuvien epäedullisten vaikutusten neutralisoimiseksi, sekä todettuaan, ettei riidanalaisella toimenpiteellä tehdä omistusosuuksien hankkimisesta muodostuvasta liiketoimesta uutta yleistä kriteeriä, jonka perusteella liikearvon verokohtelu määräytyy, vaan sillä ”rajataan mahdollisuus kirjata liikearvo kuluksi ainoastaan omistusosuuksien hankkimiseen ulkomailla asuvista yhtiöistä” (valituksenalaisen tuomion 122 kohta). Unionin yleinen tuomioistuin ei siis viime kädessä pitänyt riidanalaisen toimenpiteen rajattua päämäärää ratkaisevana seikkana huolimatta tätä arviointia koskevasta päätelmästä, joka esitetään valituksenalaisen tuomion 125 kohdassa.
51.
Näin ollen valittajan väitteet, joilla pyritään yhtäältä riitauttamaan käsiteltävän asian rinnastaminen julkisasiamies Warnerin ratkaisuehdotuksessa esillä olleeseen asiaan ja toisaalta osoittamaan, että riidanalaisen toimenpiteen päämääränä on erityisongelman ratkaisemisen sijasta verotuksen neutraalisuutta koskevan periaatteen turvaaminen, eivät mielestäni riitä kumoamaan unionin yleisen tuomioistuimen päättelyä valituksenalaisen tuomion 112–127 kohdassa.
52.
Lopuksi totean, että väittäessään, ettei riidanalaista toimenpidettä voida pitää valikoivana sillä perusteella, että se on kaikkien yhteisöveron alaisten yritysten saatavilla, Sigma kyseenalaistaa suoraan tuomion WDFG, jossa unionin tuomioistuin totesi, että koska siinä tarkasteltu toimenpide oli omiaan hyödyttämään kaikkia yrityksiä, joiden verotuksellinen kotipaikka oli Espanjassa ja jotka hankkivat vähintään 5 prosentin omistusosuuden yrityksestä, jonka verotuksellinen kotipaikka oli kyseisen jäsenvaltion ulkopuolella, se voitiin katsoa valtiontueksi huolimatta siitä, että se tuotti yleistä etua, mikäli sen osoitettiin olevan syrjivä. (
30
)
53.
Edellä esitetyn perusteella katson, että Sigman toisen valitusperusteen toinen osa on hylättävä perusteettomana.
c)
Toisen valitusperusteen kolmas osa
1) Asianosaisten lausumat
54.
Sigman toisen valitusperusteen kolmas osa, jonka Sigma on esittänyt toissijaisena, koskee valituksenalaisen tuomion 134 kohtaa. Siinä unionin yleinen tuomioistuin ensin muistuttaa, että ” normaalissa järjestelmässä liikearvo voidaan kirjata kuluksi vain yritysten yhdistyessä ja että riidanalaisella toimenpiteellä, jonka nojalla liikearvo voidaan kirjata kuluksi, jos se johtuu omistusosuuksien hankkimisesta ulkomailla asuvista yhtiöistä, kohdellaan näitä liiketoimia eri tavalla kuin liiketoimia, jotka koskevat omistusosuuksien hankkimista Espanjassa asuvista yhtiöistä, vaikka kummatkin liiketoimet ovat normaalilla järjestelmällä tavoitellun päämäärän kannalta toisiinsa rinnastettavassa oikeudellisessa ja tosiasiallisessa tilanteessa; tämän jälkeen unionin yleinen tuomioistuin totesi, että ”riidanalainen toimenpide poikkesi tästä järjestelmästä, kuten komissio perustellusti totesi”. Valittaja esittää, että vaikka katsottaisiin, että unionin tuomioistuimen määrittelemä ja unionin yleisen tuomioistuimen vahvistama viitejärjestelmä on oikea, mikään ei kuitenkaan antanut unionin yleiselle tuomioistuimelle oikeutta päätellä, että kyseessä oli poikkeus viitejärjestelmään, koska yritykset, jotka hankkivat omistusosuuksia Espanjassa asuvista yhtiöistä, ja ne, jotka hankkivat omistusosuuksia ulkomaisista yhtiöistä, eivät ole toisiinsa rinnastettavassa tilanteessa rajatylittäviä yhdistymisiä koskevien esteiden olemassaolon vuoksi.
55.
Komissio katsoo yhtäältä, että toisen valitusperusteen kolmas osa on jätettävä tutkimatta samoilla perusteilla kuin tämän ratkaisuehdotuksen 12 kohdassa on esitetty, ja toisaalta, että kyseinen osa on perusteeton, koska kysymys yritysten yhdistymisten esteiden olemassaolosta on sen mukaan rinnastettavuuden tarkastelun kannalta merkityksetön.
2) Arviointi
56.
Komission esittämä oikeudenkäyntiväite on hylättävä samoista syistä kuin on esitetty tämän ratkaisuehdotuksen 13 kohdassa.
57.
Asiakysymyksen kannalta totean ensinnäkin, että unionin yleinen tuomioistuin on katsonut, ettei rajatylittävien yhdistymisten mahdollisten esteiden olemassaololla ole merkitystä Espanjassa asuvista yhtiöistä omistusosuuksia hankkivien ja ulkomaisista yhtiöistä omistusosuuksia hankkivien yritysten rinnastettavuuden tarkastelun kannalta valituksenalaisen tuomion 128–133 kohdassa esitetyistä syistä, joita Sigman esittämä väite ei koske, ja että kyseisen tuomion 134 kohta, johon kyseinen väite sen sijaan kohdistuu, on esitetty lisäperusteena (espanjaksi, joka on tuomion todistusvoimainen kieli, ”[a] mayor abundamiento”, ja ranskaksi ”[a]u surplus”).
58.
Siltä osin kuin Sigman argumenttien on katsottava koskevan johtopäätöksiä, jotka unionin yleinen tuomioistuin teki valituksenalaisen tuomion 108 ja 111 kohdassa, ne sekoittuvat argumentteihin, jotka Sigma on esittänyt väitteidensä tueksi toisen valitusperusteen ensimmäisen osan yhteydessä, joten viittaan arviooni kyseisestä osasta.
59.
Edellä esitetyn perusteella katson, että myös Sigman toisen valitusperusteen kolmas osa on hylättävä.
d)
Toisen valitusperusteen neljäs osa
1) Asianosaisten lausumat
60.
Sigman toisen valitusperusteen neljännellä osalla riitautetaan valituksenalaisen tuomion 155 kohta, jossa unionin yleinen tuomioistuin valituksenalaisen tuomion 147–154 kohdassa esittämänsä arvioinnin päätteeksi päätyi siihen johtopäätökseen, ettei asiassa ollut näytetty toteen, että riidanalaisesta toimenpiteestä johtuva etu olisi hyödyttänyt niitä yrityksiä, joihin se erilainen kohtelu, jota kyseisellä toimenpiteellä oli tarkoitus korjata, on kohdistunut, ja ettei kyseisen toimenpiteen ”neutraloivia vaikutuksia” siten ollut näytetty toteen. Valittaja katsoo, että kun kyseinen toimenpide ei ole johtanut tilanteen korjaantumiseen, verotuksen neutraalisuuden periaatetta on loukattu, koska näin vakiintuvat sellaiset tilanteet, joissa osuuksien hankintaa ulkomaisista yhtiöistä koskevat esteet tekevät liikearvon kuluksi kirjaamisen mahdottomaksi samoilla ehdoilla kuin ne, jotka koskevat kotimaassa asuvien yhtiöiden omistusosuuksien hankintaa. Yhdysvaltalaisten ja perulaisten yhtiöiden kanssa sulautumista koskevien esteiden olemassaolon osalta Sigma viittaa seikkoihin, joihin se vetosi jo unionin yleisessä tuomioistuimessa nostamassaan kanteessa. Unionin yleinen tuomioistuin totesi valituksenalaisen tuomion 154 kohdassa, ettei oikeudenkäyntiasiakirjoista ilmene, että Espanjan kuningaskunta olisi ”näyttänyt toteen, että yritykset, jotka aikovat toteuttaa rajatylittäviä sulautumisia ja jotka eivät voi tehdä sitä yritysten yhdistymisen tiellä olevien esteiden, erityisesti oikeudellisten esteiden vuoksi, hankkisivat sen sijaan omistusosuuksia ulkomailla asuvista yhtiöistä tai ainakin säilyttäisivät niistä jo hankkimansa omistusosuudet”, ja Sigma toteaa tästä, ettei riidanalaisessa päätöksessä esitetä tällaista kriteeriä ja että kyse on siis unionin yleisen tuomioistuimen taholta jälleen uudesta riidanalaisen päätöksen perustelujen korvaamisesta. Sigman johtopäätös on, että riidanalainen toimenpide on verojärjestelmän logiikan ja erityisesti verotuksen neutraalisuuden periaatteen nojalla perusteltu.
61.
Komissio katsoo yhtäältä, että toisen valitusperusteen neljäs osa on jätettävä tutkimatta samoilla perusteilla kuin tämän ratkaisuehdotuksen 12 kohdassa on esitetty, ja toisaalta, että kyseinen osa on perusteeton samoilla argumenteilla kuin ne, jotka esitettiin jo tämän ratkaisuehdotuksen 44 kohdassa.
2) Arviointi
62.
Komission esittämä oikeudenkäyntiväite on ensinnäkin hylättävä samoista syistä kuin on esitetty tämän ratkaisuehdotuksen 13 kohdassa.
63.
Asiakysymyksen osalta muistutan, että valituksenalaisen tuomion 149–156 kohdassa unionin yleinen tuomioistuin lähtee siitä, että riidanalainen toimenpide ”perustuu väistämättä oletukseen, jonka mukaan yritykset, jotka haluavat toteuttaa rajat ylittäviä sulautumisia ja jotka eivät kykene niin tekemään yritysten yhdistymisen tiellä olevien esteiden – – vuoksi, hankkivat sen sijaan omistusosuuksia ulkomailla asuvista yhtiöistä tai ainakin säilyttävät niistä jo hankkimansa omistusosuudet” (valituksenalaisen tuomion 149 kohta), ja katsoo sitten, ettei Espanjan kuningaskunta, jonka asiana oli osoittaa, että riidanalaisella toimenpiteellä viitejärjestelmästä toteutettu poikkeus on perusteltu, ei ollut näyttänyt tätä toteen. Unionin yleinen tuomioistuin katsoi lähinnä, että koska omistusosuuksien hankkiminen on sulautumasta erillinen liiketoimi eikä se muodosta vaihtoehtoa viimeksi mainitulle, riidanalaisella toimenpiteellä annetaan tosiasiassa etu yrityksille, jotka haluavat investoida ulkomaisiin yhtiöihin mutta joiden aikomuksena ei välttämättä ole sulautua niihin, eli muille yrityksille kuin niille, jotka Espanjan kuningaskunnan mukaan saavat osakseen epäedullisempaa kohtelua liikearvon kirjaamista kuluksi koskevien sääntöjen seurauksena.
64.
Tältä osin huomautan ensinnäkin, että vaikka unionin yleinen tuomioistuin katsoo nyt tarkasteltavalla väitteellä riitautetuissa valituksenalaisen tuomion kohdissa, ettei Espanjan kuningaskunta ole näyttänyt toteen, että riidanalainen toimenpide neutraloisi normaalin järjestelmän väitetysti rankaisevat vaikutukset, se arvioi asiaa lähtemällä siitä oletuksesta, että näin olisi tehty (ks. valituksenalaisen tuomion 157 ja 165 kohta). Unionin yleisen tuomioistuimen päätelmä, jonka mukaan komissio ei ole tehnyt virhettä katsoessaan, että Espanjan kuningaskunta ei ole osoittanut riidanalaisella toimenpiteellä käyttöön otettua erilaista kohtelua perustelluksi, ei siis perustu ainoastaan kyseisen väitteen kohteena oleviin perusteluihin, kuten valituksenalaisen tuomion 166 kohdassa nimenomaisesti todetaan. Tästä seuraa, että vaikka nyt tarkasteltava väite hyväksyttäisiin, edellä mainittu päätelmä saisi tukea muista perusteluista (jotka esitetään valituksenalaisen tuomion 145–165 kohdassa). Vakiintuneesta oikeuskäytännöstä ilmenee, että valituksen yhteydessä peruste, joka koskee valituksenalaisen tuomion ylimääräistä perustelua, on tehoton ja se on näin ollen hylättävä, kun kyseisen tuomion tuomiolauselman tueksi on oikeudellisesti riittävällä tavalla muita perusteluja. (
31
)
65.
Huomautan lisäksi, että vaikka on totta, että valituksenalaisen tuomion 149–156 kohdassa esitetty päättely ei noudata sanamuodoltaan riidanalaisen päätöksen sanamuotoa, se noudattaa täysin samaa logiikkaa, jonka perusteella komissio totesi, ettei riidanalainen toimenpide ollut johdonmukainen eikä oikein mitoitettu suhteessa sen väitettyyn tavoitteeseen neutraloida epäedulliset vaikutukset, joita liikearvon kirjaamista kuluksi koskevasta normaalista järjestelmästä aiheutuu yrityksille, jotka hankkivat omistusosuuksia ulkomaisista yhtiöistä mutta joille rajat ylittävä sulautuminen on mahdotonta. (
32
) Näin ollen katson, että toisin kuin valittaja väittää, unionin yleinen tuomioistuin ei korvannut riidanalaisen päätöksen perusteluja.
66.
Edellä esitetyistä syistä Sigman toisen valitusperusteen neljäs osa on mielestäni epäolennainen ja toissijaisesti perusteeton.
C Komission perustelujen korvaamista koskeva kysymys
67.
Siinä tapauksessa, että Sigman valitus on katsottava perustelluksi, komissio vaatii unionin tuomioistuinta korvaamaan perustelut ja jättämään unionin yleisessä tuomioistuimessa nostetun kanteen tutkimatta. Tältä osin muistutan, että komissio esitti unionin yleisessä tuomioistuimessa Sigman kannetta koskevan muodollisen oikeudenkäyntiväitteen, joka oli yhdistetty asiakysymykseen. Unionin yleinen tuomioistuin kuitenkin tukeutui 26.2.2002, annettuun tuomioon neuvosto v. Boehringer (
33
) (jäljempänä tuomio Boehringer) ja katsoi valituksenalaisen tuomion 26 kohdassa, että oli perusteltua tutkia kanteen asiakysymystä ilman, että se olisi ensin lausunut oikeudenkäyntiväitteestä. (
34
)
68.
Koska ehdotan jäljempänä, että unionin tuomioistuin hylkää Sigman valituksen, esitän seuraavassa vain joitakin lyhyitä sisällöllisiä huomioita komission vaatimuksesta; komissio vaatii lähinnä, että sen unionin yleisessä tuomioistuimessa esittämä oikeudenkäyntiväite tutkitaan.
69.
Kysymys on ennen kaikkea siitä, voiko yritys osoittaakseen, että sillä on oikeus hakea muutosta päätökseen, jolla komissio toteaa verovähennystä koskevan tukijärjestelmän sisämarkkinoille soveltumattomaksi ja velvoittaa palauttamaan kyseisen järjestelmän mukaisesti maksetut tuet, vedota pelkästään yhtäältä tarkistuksiin, jotka se on käännetyn veronmaksuvelvollisuuden järjestelmässä kyseistä vähennystä soveltaen tehnyt tuloslaskelmaansa, josta käy ilmi veron negatiivinen määräytymisperuste, ja toisaalta veroviranomaisen käännetyn veronmaksuvelvollisuuden valvontamenettelyn yhteydessä tekemiin oikaisuihin, jotka perustuvat komission tekemään päätökseen.
70.
Unionin yleisessä tuomioistuimessa komissio katsoi, ettei Sigmalla ollut riidanalaista päätöstä koskevaa asiavaltuutta eikä oikeussuojan tarvetta, koska Sigma ei ollut riidanalaisella toimenpiteellä luodun järjestelmän nojalla myönnetyn tuen tosiasiallinen edunsaaja eikä siten velvollinen palauttamaan sitä eikä siihen myöskään kohdistunut tällaisen palautuksen riskiä, kuten oikeuskäytännössä edellytetään. (
35
) Komission mukaan verojärjestelmä, jossa myönnetään verovähennys, tuottaa edun vain siinä tapauksessa, että verovelvolliselle kertyy tuloja ja sen vero vähenee. Nyt tarkasteltavassa tapauksessa Sigman vero ei komission mukaan vähentynyt, koska sen veron peruste oli negatiivinen. Se, että riidanalainen päätös johti sen veron negatiivisen perusteen pienenemiseen, jota Sigmalla oli oikeus kompensoida mahdollisilla tuloilla myöhempinä tilikausina, ei komission mielestä itsessään ollut riittävä osoitus siitä, että Sigma olisi tuen palauttamiseen velvoitettu edunsaaja, koska tällaisessa tilanteessa riidanalaisen päätöksen ainoa vaikutus olisi se, ettei Sigma voisi soveltaa vähennystä tulevaisuudessa. Sigma vastasi komission oikeudenkäyntiväitteeseen toteamalla, että se oli saanut yksittäistä tukea Perussa ja Yhdysvalloissa toteuttamiinsa liiketoimiin, (
36
) että se mainittiin kyseisten tukien edunsaajien luettelossa ja että takaisinperintä oli tapahtunut, kun veroviranomainen oli riidanalaista päätöstä soveltaen tehnyt oikaisun veron negatiivisiin perusteisiin.
71.
Omalta osaltani huomautan, että Sigma esitti unionin yleisessä tuomioistuimessa kanteensa liitteenä Alcobendasin veroviranomaisen ”maksuehdotuksen”, jossa viranomainen nimenomaisesti mainitsee, ettei se ole tarkistanut Sigman käännettyä veronmaksuvelvollisuutta koskevassa asiakirjassa mainittujen hankintojen todenmukaisuutta vaan että se on yksinomaan tarkastellut Sigman oheistamaa asiakirja-aineistoa riidanalaisen päätöksen täytäntöönpanoa varten. Kyseisessä ehdotuksessa, joka ei vaikuta luonteeltaan lopulliselta ja sitovalta toimelta, veroviranomainen ilmoittaa muuttaneensa Sigman ilmoittamaa veron perustetta, koska tarkistuksia, jotka Sigma on riidanalaisen toimenpiteen perusteella tehnyt perulaisesta yhtiöstä hankkimaansa omistusosuuteen liittyen, ei voitu pitää asianmukaisina sen vuoksi, että riidanalaisessa päätöksessä kyseinen toimenpide oli katsottu valtiontueksi. Oikeudenkäyntiväitettä koskevien huomautustensa liitteenä Sigma toimitti lisäksi kaksi väliaikaista verotuspäätöstä, joissa vahvistettiin käännettyä veronmaksuvelvollisuutta koskevaan asiakirjaan tehdyt oikaisut. Vaikuttaa siis siltä, että asiakirja-aineisto vahvistaa Sigman esittämät seikat, toisin kuin komissio on vastauksessaan väittänyt. Vastaavasti huomautan, että komissio väitti unionin yleisessä tuomioistuimessa virheellisesti, että Sigman tilanne oli rinnastettavissa kantajan tilanteeseen tuomiossa 8.3.2012, Iberdrola v. komissio (
37
) kyseessä olleessa asiassa, koska – kuten kyseisen tuomion 29 kohdasta ilmenee – kyseinen kantaja ei ollut pyytänyt riidanalaisen toimenpiteen soveltamista missään veroilmoituksistaan.
72.
Pohdin kuitenkin yhtäältä sitä, voidaanko yritystä pitää soveltumattomaksi katsotun tukijärjestelmän nojalla myönnetyn verovähennyksen tosiasiallisena edunsaajana siinäkin tapauksessa, ettei se ole hyötynyt veron vähentymisestä vaan ainoastaan verohyvityksestä, johon se voi vedota seuraavina tilikausina, jos sille on kertynyt voittoa, (
38
) ja toisaalta sitä, riittääkö tämän aseman osoittamiseen asiakirja, jossa veroviranomainen vain toteaa, että asianomainen yritys on tehnyt tarkistuksen käännetyn veronmaksuvelvollisuuden yhteydessä, mutta ei tarkista, onko kyseisen vähennyksen soveltamiselle aineellisia edellytyksiä.
73.
Tämän todettuani muistutan, että tuomiossa 28.6.2018, Andres v. komissio (
39
) (jäljempänä tuomio Andres) unionin tuomioistuin täsmensi, että se seikka, että kantaja saattaa kuulua tai olla kuulumatta komission päätöksellä sisämarkkinoille soveltumattomaksi todetun tukijärjestelmän perusteella myönnetyn yksittäisen tuen tosiasiallisten tai potentiaalisten saajien ryhmään, ei siis ole ratkaiseva määritettäessä, koskeeko mainittu päätös kyseistä kantajaa erikseen, kun joka tapauksessa on osoitettu, että päätös vaikuttaa tähän tälle tunnusomaisten erityispiirteiden tai sellaisen tosiasiallisen tilanteen takia, jonka perusteella tämä erottuu kaikista muista. Mikäli unionin tuomioistuin lausuu komission oikeudenkäyntiväitteestä ja tulee siihen johtopäätökseen, ettei Sigmaa voida pitää riidanalaiseen toimenpiteeseen perustuvan edun tosiasiallisena edunsaajana, sen on siis arvioitava, onko Sigman tilanne kuitenkin omiaan erottamaan sen muista toimijoista, joita asia koskee ainoastaan riidanalaisen toimenpiteen potentiaalisina edunsaajina, ja erityisesti, tuottaako ”verohyvitys”, jota Sigma katsoo riidanalaisen toimenpiteen soveltamisesta käännetyn veronmaksuvelvollisuuden yhteydessä itselleen kertyneen, Espanjan lainsäädännön mukaan (
40
) oikeuden ”verosäästöön”, (
41
) jollainen kantajan tapauksessa hyväksyttiin tuomiossa Andres kyseessä olleessa asiassa. Tältä osin totean vain, että kyseisessä asiassa unionin yleinen tuomioistuin totesi yhtäältä, että kyseinen kantaja oli muodollisen tutkintamenettelyn aloittamista edeltäneellä tilikaudella saanut veronalaista tuloa, josta se oli vähentänyt kyseisessä asiassa tarkastellun saneerauslausekkeen nojalla siirtämänsä tappiot, ja toisaalta, että Saksan veroviranomaisten sitovasta ennakkopäätöksestä kävi ilmi, että kantajalla oli oikeus soveltaa asianomaista lauseketta. (
42
)
74.
Sigman väitettyyn oikeussuojan tarpeen puutteeseen liittyen muistutan, että unionin tuomioistuimen vakiintuneen oikeuskäytännön mukaan luonnollisen henkilön tai oikeushenkilön nostama kumoamiskanne voidaan ottaa tutkittavaksi ainoastaan, jos kyseisellä henkilöllä on intressi riidanalaisen toimen kumoamiseen. Tällainen intressi edellyttää, että riidanalaisen toimen kumoamisella voi itsessään olla oikeusvaikutuksia ja että kanne voi mahdollisesti tuloksellaan tuottaa kantajalle jotakin hyötyä. (
43
) Kantajan oikeussuojan tarpeen on oltava jo syntynyt ja edelleen olemassa oleva. (
44
) Se ei voi koskea tulevaa ja oletettua tapahtumaa. (
45
) Nyt tarkasteltavassa asiassa on aihetta kysyä, täyttyvätkö ”jo syntyneen ja edelleen olemassa olevan” intressin edellytykset, kun riidanalaisen toimenpiteen soveltaminen valittajan tilanteeseen – olettaen, että se on toteen näytetty – ei olisi johtanut verotaakan kevenemiseen, mistä olisi seurannut riski joutua maksamaan veroa, joka olisi kannettu, jos vähennys olisi poistettu, vaan pelkästään mahdollisuuteen soveltaa tulevaisuudessa veron negatiivista perustetta, mitä olisi kompensoitava mahdollisilla tuloilla tietyn ajanjakson kuluessa.
V Oikeudenkäyntikulut
75.
Unionin tuomioistuimen työjärjestyksen 184 artiklan 2 kohdan mukaan on niin, että jos valitus on perusteeton, unionin tuomioistuin tekee ratkaisun oikeudenkäyntikuluista. Työjärjestyksen 138 artiklan 1 kohdassa, jota sovelletaan työjärjestyksen 184 artiklan 1 kohdan nojalla vastaavasti unionin yleisen tuomioistuimen tuomiosta tehdyn valituksen käsittelyyn unionin tuomioistuimessa, määrätään, että asianosainen, joka häviää asian, velvoitetaan korvaamaan oikeudenkäyntikulut, jos vastapuoli on sitä vaatinut. Koska ehdotan, että unionin tuomioistuin hylkää Sigman valituksen, se on mielestäni velvoitettava korvaamaan oikeudenkäyntikulut komission vaatimusten mukaisesti. Unionin tuomioistuimen työjärjestyksen 184 artiklan 4 kohdan mukaan on niin, että silloin ”kun väliintulija ensimmäisessä oikeusasteessa ei ole itse tehnyt valitusta, tämä voidaan velvoittaa korvaamaan oikeudenkäyntikulut muutoksenhaussa vain siinä tapauksessa, että tämä osallistuu unionin tuomioistuimessa käydyn menettelyn kirjalliseen tai suulliseen vaiheeseen. Jos tässä tarkoitettu asianosainen osallistuu oikeudenkäyntiin, unionin tuomioistuin voi määrätä, että se vastaa omista oikeudenkäyntikuluistaan”. Näin ollen ehdotan, että unionin tuomioistuin toteaa, että Saksan liittotasavalta vastaa omista oikeudenkäyntikuluistaan.
VI Ratkaisuehdotus
76.
Kaiken edellä esitetyn perusteella ehdotan, että unionin tuomioistuin hylkää valituksen, velvoittaa Sigma Alimentos Exterior, SL:n korvaamaan oikeudenkäyntikulut sekä toteaa, että Saksan liittotasavalta vastaa omista oikeudenkäyntikuluistaan.
(
1
)	Alkuperäinen kieli: italia.
(
2
)	T‑239/11, ei julkaistu, EU:T:2018:781.
(
3
)	Päätös C 45/07 (ex NN 51/07, ex CP 9/07) (EUVL 2011, L 135, s. 1). Kyseiseen päätökseen on tehty kaksi oikaisua, ensimmäinen 3.3.2011 ja toinen 26.11.2011.
(
4
)	Päätös C 45/07 (ex NN 51/07, ex CP 9/07) (EUVL 2011, L 7, s. 48). Mainitut muut asiat, joissa annan ratkaisuehdotukseni tänään, ovat yhdistetyt asiat C‑51/19 P, World Duty Free Group v. komissio ja C‑64/19 P, Espanja v. komissio; C‑53/19, Banco Santander ja Santusa v. komissio ja C‑65/19 P, Espanja v. komissio sekä asiat C‑52/19 P, Banco Santander v. komissio, C‑54/19 P, Axa Mediterranean v. komissio ja C‑55/19 P, Proseguor Compañía de Seguridade v. komissio.
(
5
)	EUVL 2007, C 311, s. 21.
(
6
)	BOE N:o 61, 11.3.2004, s. 10951.
(
7
)	Riidanalaisen päätöksen 29 perustelukappaleessa todetaan, että Espanjan verojärjestelmässä ”rahallisella liikearvolla” tarkoitetaan liikearvoa, joka olisi kirjattu, jos osuuden omistava yritys ja kohdeyritys olisivat sulautuneet yhteen.
(
8
)	Riidanalaisen päätöksen 27 perustelukappaleen mukaan liikearvolla tarkoitetaan ”arvoa, joka muodostuu liikenimen hyvästä maineesta, hyvistä asiakassuhteista, työntekijöiden ammattitaidosta ja muista vastaavista tekijöistä, joiden voidaan odottaa tuottavan tulevaisuudessa ilmeistä suurempia tuloja” ja joka vastaa ”kohteen hankinnasta maksettua hintaa, joka ylittää yrityksen omaisuuden markkina-arvon”, ja joka on Espanjan kirjanpitoperiaatteiden mukaan kirjattava erillisenä aineettomana omaisuuseränä heti, kun hankinnan tehnyt yritys ottaa kohdeyrityksen määräysvaltaansa.
(
9
)	Riidanalaisen päätöksen 1 artiklan 2 kohdassa jätettiin soveltumattomuutta koskevan toteamuksen ja takaisinperintämääräyksen ulkopuolelle edunsaajien unionin ulkopuolisissa hankinnoissa hyödyntämät, riidanalaisen toimenpiteen nojalla myönnetyt verovähennykset, ”jotka liittyvät suoriin tai välillisiin oikeuksiin ulkomaisissa yrityksissä ja jotka täyttivät tukijärjestelmän ehdot ennen 21 päivää joulukuuta 2007 lukuun ottamatta ehtoa, joka edellyttää omistusosuuksien omistamista keskeytyksettä vähintään vuoden ajan”. Komissio nimittäin katsoi, että edellä mainittuun päivämäärään saakka (eli siihen päivään asti, jona muodollisen tutkintamenettelyn aloittamista koskeva päätös julkaistiin EUVL:ssä riidanalaisen toimenpiteen edunsaajilla oli perusteltu luottamus kyseisen toimenpiteen laillisuuteen (ks. riidanalaisen päätöksen 186–202 perustelukappale).
(
10
)	Tuomio T‑399/11, EU:T:2014:938.
(
11
)	Tuomio T‑219/10, EU:T:2014:939.
(
12
)	C‑20/15 P ja C‑21/15 P, EU:C:2016:981.
(
13
)	Ks. mm. tuomio 1.1.2007, Sison v. neuvosto (C‑266/05 P, EU:C:2007:75, 95 kohta) ja tuomio 28.2.2019, Alfamicro v. komissio (C‑14/18 P, EU:C:2019:159, 38 kohta).
(
14
)	Ks. tuomio 29.11.2007, Stadtwerke Schwäbisch Hall ym. v. komissio (C‑176/06 P, ei julkaistu, EU:C:2007:730, 17 kohta); tuomio 10.4.2014, komissio v. Siemens Österreich ym. (C‑231/11 P–C‑233/11 P, EU:C:2014:256, 102 kohta); tuomio 20.12.2017, EUIPO v. European Dynamics Luxembourg ym. (C‑677/15 P, EU:C:2017:998, 28 kohta); tuomio 6.12.2018, Tšekki v. komissio (C‑4/17 P, EU:C:2018:678, 24 kohta) ja viimeisimpänä tuomio 26.2.2020, SEAE v. Alba Aguilera ym. (C‑427/18 P, EU:C:2020:109, 54 kohta).
(
15
)	Ks. vastaavasti tuomio 1.6.2006, P & O European Ferries (Vizcaya) ja Diputación Foral de Vizcaya v. komissio (C‑442/03 P ja C‑471/03 P, EU:C:2006:356, 60 kohta).
(
16
)	Ks. erityisesti tuomion Banco Santander ja Santusa v. komissio 48 ja 49, 57 ja 66 kohta.
(
17
)	Ks. tuomion Banco Santander ja Santusa v. komissio 71 ja 72 kohta.
(
18
)	Ks. tuomion WDFG 62 kohta.
(
19
)	Ks. tuomion WDFG 67 kohta.
(
20
)	Ks. tuomion WDFG 69 kohta.
(
21
)	Ks. tuomion WDFG 81 kohta.
(
22
)	Ks. tuomion WDFG 93 kohta.
(
23
)	Huomautan sitä paitsi, että valituksenalaisen tuomion 69 ja 70 kohdassa unionin yleinen tuomioistuin viittaa selvästi kotimaisten ja ulkomaisten omistusosuuksien hankinnan väliseen valintaan riidanalaiseen toimenpiteeseen perustuvan edun saamisen edellytyksenä, ei valintaan, joka koskee mahdollista sulautumista hankittuun yritykseen, mistä mahdollisuus kirjata liikearvo kuluksi riidanalaisen toimenpiteen soveltamisen ulkopuolelle jäävien yritysten tapauksessa riippuu.
(
24
)	Tuomio C‑78/08–C‑80/08, EU:C:2011:550.
(
25
)	Tuomio C‑279/08 P, EU:C:2011:551.
(
26
)	Ks. tuomio Andres, 78 kohta, sekä vastaavasti tuomio 3.4.2014, Ranska v. komissio, C‑559/12 P, EU:C:2014:217, 79 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen; tuomio 20.12.2017, Comunidad Autónoma del País Vasco ym. v. komissio, C‑66/16 P–C‑69/16 P, EU:C:2017:999, 98 kohta ja tuomio 20.9.2018, Espanja v. komissio (C‑114/17 P, EU:C:2018:753, 75 kohta). Ks. vastaavasti asioissa C‑51/19 ja C‑64/19 tänään esittämäni ratkaisuehdotuksen 90 ja 91 kohta.
(
27
)	Tätä näkemystä tukevat lukuisat kohdat riidanalaisessa päätöksessä; ks. erityisesti 89–91 perustelukappale.
(
28
)	Ratkaisuehdotus 173/73, ei julkaistu, EU:C:1974:52, s. 728.
(
29
)	Mainitussa julkisasiamies Warnerin ratkaisuehdotuksessa esitetään jäsennellympi arviointi asiassa 173/73 käsitellystä toimenpiteestä, jolla huojennettiin väliaikaisesti tekstiilialan sosiaaliturvamaksuja, jotta voitiin korjata muita epäsuotuisampi tilanne, johon naisvaltaiset alat olivat joutuneet edellisessä järjestelmässä. Julkisasiamies Warner katsoi, ettei kyseinen toimenpide voinut muodostaa itsenäistä verojärjestelmää, paitsi siksi, että toimenpiteellä pyrittiin ratkaisemaan tietyn yksittäisen teollisuusalan erityisongelma, myös siksi, että toimenpide oli ajallisesti rajattu, että se oli erottamaton osa lakia, jonka tavoitteena oli toteuttaa kyseisellä teollisuudenalalla ”rakennemuutos, uudelleenjärjestely ja muuntaminen”, ja toimenpiteen ei katsottu perustuvan yleisiin kriteereihin, joissa olisi otettu huomioon naisten osuus työvoimasta eri aloilla.
(
30
)	Ks. erityisesti tuomion WDFG 62 ja 93 kohta.
(
31
)	Ks. esim. tuomio 21.12.2011, ACEA v. komissio (C‑319/09 P, ei julkaistu, EU:C:2011:857, 120 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
(
32
)	Ks. erityisesti riidanalaisen päätöksen 106 perustelukappale, jota valituksenalaisen tuomion 156 kohdassa lainataan. Ks. myös kyseisen päätöksen 139 perustelukappale.
(
33
)	C‑23/00 P, EU:C:2002:118, 52 kohta.
(
34
)	Oikeussuojakeinojen käsittelyä koskevan loogisen tai luonnollisen järjestyksen muuttumista, joka seuraa Boehringer-oikeuskäytännön soveltamisesta silloin, kun unionin tuomioistuimet hylkäävät kanteen aineellisesti oikeudenkäyntiväitteen esittämisestä huolimatta – erityisesti silloin, kun kyseessä oleva väite koskee ehdotonta prosessinedellytystä tai se on esitetty erillisellä asiakirjalla, jossa vaaditaan ratkaisemaan asia käsittelemättä itse pääasiaa – on kritisoitu; ks. esim. julkisasiamies Jääskisen ratkaisuehdotus Sveitsi v. komissio (C‑547/10 P, EU:C:2012:565, 46–54 kohta); julkisasiamies Botin ratkaisuehdotus Philips Lighting Poland ja Philips Lighting v. neuvosto (C‑511/13 P, EU:C:2015:206, 50–67 kohta); julkisasiamies Mengozzin ratkaisuehdotus SNCF Mobilités v. komissio (C‑127/16 P, EU:C:2017:577, 163 kohta) ja jopa julkisasiamies Ruiz-Jarabo Colomerin ratkaisuehdotus neuvosto v. Boehringer (C 23/00 P, EU:C:2001:511, 30–36 kohta). Kritiikistä huolimatta Boehringer-oikeuskäytäntöä on edelleen sovellettu sekä unionin yleisessä tuomioistuimessa (ks. viimeksi tuomio 11.11.2020, AV ja AW v. parlamentti, T‑173/19, ei julkaistu, EU:T:2020:535, 42 kohta) että unionin tuomioistuimessa (ks. muutoksenhakua koskevan viimeaikaisen soveltamisen osalta tuomio 21.12.2016, Club Hotel Loutraki ym. v. komissio, C 131/15 P, EU:C:2016:989, 68 kohta).
(
35
)	Vahvasti vakiintuneessa oikeuskäytännössä on katsottu, että komission päätös valtiontukijärjestelmän perusteella myönnettyjen yksittäisten tukien takaisin perimisestä koskee SEUT 263 artiklan neljännessä kohdassa tarkoitetuin tavoin erikseen kyseisen tuen tosiasiallisia saajia (ks. erityisesti tuomio 9.6.2011, Comitato Venezia vuole vivere ym. v. komissioC‑71/09 P, C‑73/09 P ja C‑76/09 P, EU:C:2011:368, 53 kohta, jäljempänä tuomio Comitato ”Venezia vuole vivere”), vaikka tosiasiallinen takaisinperintä toimitetaan myöhemmässä vaiheessa, jolloin pitäisi olla selvää, ovatko saadut edut tosiaankin sellaista valtiontukea, joka on maksettava takaisin (ks. tuomio Comitato ”Venezia vuole vivere”, 55 kohta). Unionin tuomioistuin on nimittäin katsonut, että takaisinperintämääräys koskee jo erikseen kaikkia kyseisen järjestelmän edunsaajia, ”sillä ne ovat [komission] päätöksen tekoajankohdasta lähtien alttiina sille riskille, että niiden saamat edut peritään takaisin, ja tämä vaikuttaa näin niiden oikeudelliseen asemaan” (ks. tuomio Comitato ”Venezia vuole vivere”, 56 kohta). Kyseiset edunsaajat kuuluvat näin ollen tuomioon 17.1.1985, Piraiki-Patraiki ym. v. komissio (11/82, EU:C:1985:18, 31 kohta) perustuvassa oikeuskäytännössä tarkoitettuun rajalliseen joukkoon.
(
36
)	Tämä käy sen mukaan ilmi vastaavista oikaisuista, jotka Sigma on tehnyt tuloslaskelmaan käännetyn veronmaksuvelvollisuuden yhteydessä.
(
37
)	T‑221/10, EU:T:2012:112, 29 kohta.
(
38
)	Tässä suhteessa Sigman tilanne on samankaltainen kuin tuomiossa 11.6.2009, AMGA v. komissio (T‑300/02, EU:T:2009:190, 50 kohta) kyseessä olleessa asiassa.
(
39
)	C‑203/16 P, EU:C:2018:505, 48 kohta.
(
40
)	Valittaja mainitsee erityisesti TRLIS-säädöksen 25 §:n.
(
41
)	Ks. tuomio Andres, 54–58 kohta.
(
42
)	Ks. erityisesti tuomion Andres 13 ja 55 kohta.
(
43
)	Ks. vastaavasti etenkin tuomio 17.9.2009, komissio v. Koninklijke FrieslandCampina (C‑519/07 P, EU:C:2009:556, 63 kohta); tuomio 21.12.2011, ACEA v. komissio (C‑319/09 P, EU:C:2011:857, 67 kohta); tuomio 27.2.2014, Stichting Woonpunt ym. v. komissio (C‑132/12 P, EU:C:2014:100, 67 kohta) ja tuomio 27.2.2014, Stichting Woonlinie ym. v. komissio (C‑133/12 P, EU:C:2014:105, 54 kohta).
(
44
)	Ks. vastaavasti tuomio 17.9.2009, komissio v. Koninklijke FrieslandCampina, C‑519/07 P, EU:C:2009:556, 65 kohta ja tuomio 26.2.2015, Planet v. komissio, C‑564/13 P, EU:C:2015:124, 34 kohta).
(
45
)	Ks. vastaavasti tuomio 21.1.1987, Stroghili v. tilintarkastustuomioistuin (204/85, EU:C:1987:21, 11 kohta); tuomio 20.6.2013, Cañas v. komissio, C‑269/12 P (EU:C:2013:415, 16 ja 17 kohta) ja viimeisimpänä tuomio 17.9.2020, Compagnie des pêches de Saint-Malo (C‑212/19, EU:C:2020:726, 34 kohta).