62022CJ0709
ΑΠΟΦΑΣΗ ΤΟΥ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟΥ (έβδομο τμήμα)
της 12ης Σεπτεμβρίου 2024 (
*1
)
«Προδικαστική παραπομπή – Κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας (ΦΠΑ) – Οδηγία 2006/112/ΕΚ – Άρθρα 273 και 395 – Εκτελεστική απόφαση (ΕΕ) 2019/310 – Καταπολέμηση της απάτης στον τομέα του ΦΠΑ – Μηχανισμός διαχωρισμού πληρωμών – Λογαριασμός ΦΠΑ πτωχεύσαντος υποκειμένου στον φόρο – Μεταφορά των κατατεθειμένων στον εν λόγω λογαριασμό κεφαλαίων κατόπιν αιτήσεως του συνδίκου της πτώχευσης»
Στην υπόθεση C‑709/22
με αντικείμενο αίτηση προδικαστικής αποφάσεως δυνάμει του άρθρου 267 ΣΛΕΕ, που υπέβαλε το Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (διοικητικό πρωτοδικείο περιφέρειας Wrocław, Πολωνία) με απόφαση της 22ας Σεπτεμβρίου 2022, η οποία περιήλθε στο Δικαστήριο στις 17 Νοεμβρίου 2022, στο πλαίσιο της δίκης
Syndyk Masy Upadłości A
κατά
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu,
παρισταμένου του:
Rzecznik Małych i Średnich Przedsiębiorców,
ΤΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ (έβδομο τμήμα),
συγκείμενο από τους N. Wahl, προεδρεύοντα τμήματος, J. Passer και M. L. Arastey Sahún (εισηγήτρια), δικαστές,
γενική εισαγγελέας: J. Kokott
γραμματέας: Α. Calot Escobar
έχοντας υπόψη την έγγραφη διαδικασία,
λαμβάνοντας υπόψη τις παρατηρήσεις που υπέβαλαν:
–
ο Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu, εκπροσωπούμενος από την K. Tudrujek,
–
ο Rzecznik Małych i Średnich Przedsiębiorców, εκπροσωπούμενος από τον P. Chrupek, radca prawny,
–
η Πολωνική Κυβέρνηση, εκπροσωπούμενη από τον B. Majczyna,
–
η Ευρωπαϊκή Επιτροπή, εκπροσωπούμενη από τον M. Herold και τις K. Herrmann και J. Jokubauskaitė,
αφού άκουσε τη γενική εισαγγελέα που ανέπτυξε τις προτάσεις της κατά τη συνεδρίαση της 11ης Απριλίου 2024,
εκδίδει την ακόλουθη
Απόφαση
1
Η αίτηση προδικαστικής αποφάσεως αφορά την ερμηνεία της οδηγίας 2006/112/ΕΚ του Συμβουλίου, της 28ης Νοεμβρίου 2006, σχετικά με το κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας (ΕΕ 2006, L 347, σ. 1), της εκτελεστικής απόφασης (ΕΕ) 2019/310 του Συμβουλίου, της 18ης Φεβρουαρίου 2019, με την οποία επιτρέπεται στην Πολωνία να εισαγάγει ειδικό μέτρο παρέκκλισης από το άρθρο 226 της οδηγίας 2006/112/ΕΚ σχετικά με το κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας (ΕΕ 2019, L 51, σ. 19), του άρθρου 17, παράγραφος 1, του άρθρου 41, παράγραφος 1, του άρθρου 51, παράγραφος 1, και του άρθρου 52, παράγραφος 1, του Χάρτη των Θεμελιωδών Δικαιωμάτων της Ευρωπαϊκής Ένωσης (στο εξής: Χάρτης), του άρθρου 2 και του άρθρου 4, παράγραφος 3, ΣΕΕ καθώς και των αρχών της αναλογικότητας, της ουδετερότητας του φόρου προστιθέμενης αξίας (ΦΠΑ) και της ασφάλειας δικαίου.
2
Η υπό κρίση αίτηση υποβλήθηκε στο πλαίσιο ένδικης διαφοράς μεταξύ του Syndyk Masy Upadłości A (συνδίκου πτώχευσης A) και του Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (διευθυντή της φορολογικής αρχής Wrocław, Πολωνία, στο εξής: διευθυντής της φορολογικής αρχής) σχετικά με την απόφαση του τελευταίου να αρνηθεί την αποδέσμευση των ποσών που έχουν κατατεθεί στον λογαριασμό ΦΠΑ υποκειμένου στον φόρο ο οποίος τελεί σε πτώχευση.
Το νομικό πλαίσιο
Το δίκαιο της Ένωσης
Η οδηγία 2006/112
3
Το άρθρο 206 της οδηγίας 2006/112 προβλέπει τα εξής:
«Κάθε υποκείμενος στον ΦΠΑ υποχρεούται να καταβάλει το καθαρό ποσό του ΦΠΑ κατά το χρόνο υποβολής της δήλωσης ΦΠΑ που προβλέπεται στο άρθρο 250. Ωστόσο, τα κράτη μέλη μπορούν να ορίζουν διαφορετική καταληκτική ημερομηνία καταβολής του ποσού ή να ζητούν την πληρωμή προκαταβολών.»
4
Το άρθρο 226 της οδηγίας προβλέπει τα ακόλουθα:
«Με την επιφύλαξη των ειδικών διατάξεων που προβλέπονται στην παρούσα οδηγία, μόνον οι ακόλουθες ενδείξεις είναι υποχρεωτικές για τους σκοπούς του ΦΠΑ, όσον αφορά τα τιμολόγια που εκδίδονται κατ’ εφαρμογή των διατάξεων των άρθρων 220 και 221:
[…]».
5
Το άρθρο 273 της οδηγίας ορίζει τα εξής:
«Τα κράτη μέλη μπορούν να προβλέπουν και άλλες υποχρεώσεις που κρίνουν αναγκαίες για τη διασφάλιση της ορθής είσπραξης του ΦΠΑ και την αποφυγή της απάτης, με την επιφύλαξη της τήρησης της αρχής της ίσης μεταχείρισης των εσωτερικών πράξεων και των πράξεων που πραγματοποιούνται από υποκείμενους στον φόρο μεταξύ κρατών μελών και με την προϋπόθεση ότι οι υποχρεώσεις αυτές δεν οδηγούν, στις συναλλαγές μεταξύ κρατών μελών, σε διατυπώσεις που συνδέονται με τη διέλευση συνόρων.
Η δυνατότητα που προβλέπεται στο πρώτο εδάφιο δεν μπορεί να χρησιμοποιηθεί για την επιβολή επιπλέον υποχρεώσεων τιμολόγησης εκτός από αυτές που καθορίζονται στο κεφάλαιο 3.»
6
Το άρθρο 395, παράγραφος 1, της ίδιας οδηγίας προβλέπει τα εξής:
«Το Συμβούλιο [της Ευρωπαϊκής Ένωσης], αποφασίζοντας ομόφωνα έπειτα από πρόταση της [Ευρωπαϊκής] Επιτροπής, μπορεί να επιτρέπει σε κάθε κράτος μέλος να θεσπίζει ειδικά μέτρα παρέκκλισης από τις διατάξεις της παρούσας οδηγίας, για λόγους απλούστευσης των διαδικασιών επιβολής του φόρου ή πρόληψης ορισμένων τύπων φοροδιαφυγής ή φοροαποφυγής.
Τα μέτρα για την απλούστευση της διαδικασίας επιβολής του φόρου δεν μπορούν να επηρεάζουν, παρά μόνο σε αμελητέο βαθμό, το συνολικό ποσό των φορολογικών εσόδων του κράτους μέλους που εισπράττονται στο στάδιο της τελικής κατανάλωσης.»
Ο κανονισμός (ΕΕ) 2015/848
7
Το άρθρο 1, παράγραφος 1, πρώτο εδάφιο, του κανονισμού (ΕΕ) 2015/848 του Ευρωπαϊκού Κοινοβουλίου και του Συμβουλίου, της 20ής Μαΐου 2015, περί των διαδικασιών αφερεγγυότητας (ΕΕ 2015, L 141, σ. 19), προβλέπει τα εξής:
«Ο παρών κανονισμός ισχύει για τις δημόσιες συλλογικές διαδικασίες, συμπεριλαμβανομένων των διαδικασιών προσωρινών μέτρων, που βασίζονται σε νομοθεσία περί αφερεγγυότητας και στο πλαίσιο των οποίων, για τους σκοπούς της διάσωσης, της αναδιάρθρωσης χρέους, της εξυγίανσης ή της εκκαθάρισης,
α)
ο οφειλέτης στερείται, εν όλω ή εν μέρει, τα περιουσιακά του στοιχεία και διορίζεται διαχειριστής διαδικασίας αφερεγγυότητας·
β)
τα περιουσιακά στοιχεία και οι υποθέσεις του οφειλέτη τίθενται υπό δικαστικό έλεγχο ή επιτήρηση· ή
γ)
προσωρινή αναστολή των ατομικών διαδικασιών εκτέλεσης διατάσσεται από δικαστήριο ή επέρχεται εκ του νόμου, προκειμένου να διεξαχθούν διαπραγματεύσεις μεταξύ του οφειλέτη και των πιστωτών του, υπό τον όρο ότι οι διαδικασίες κατά τις οποίες διατάσσεται αναστολή προβλέπουν ενδεδειγμένα μέτρα για την προστασία του συνόλου των πιστωτών και, αν δεν επιτευχθεί συμφωνία, προηγούνται μιας των διαδικασιών του στοιχείου α) ή β).»
Η εκτελεστική απόφαση 2019/310
8
Η εκτελεστική απόφαση 2019/310, όπως προκύπτει από το προοίμιό της, εκδόθηκε δυνάμει της Συνθήκης ΛΕΕ και της οδηγίας 2006/112, ιδίως δε του άρθρου 395, παράγραφος 1, της οδηγίας αυτής.
9
Οι αιτιολογικές σκέψεις 1, 3, 4, 7, 9, 11 και 12 της εκτελεστικής απόφασης 2019/310 έχουν ως εξής:
«(1)
Με επιστολή που πρωτοκολλήθηκε στην Επιτροπή στις 15 Μαΐου 2018, η Πολωνία ζήτησε άδεια να εισαγάγει ειδικό μέτρο παρέκκλισης από το άρθρο 226 της οδηγίας 2006/112/ΕΚ προκειμένου να εφαρμοστεί μηχανισμός διαχωρισμού πληρωμών (“το ειδικό μέτρο”). Το ειδικό μέτρο θα πρέπει να απαιτεί την προσθήκη ειδικής δήλωσης σύμφωνα με την οποία ο φόρος προστιθέμενης αξίας (ΦΠΑ) πρέπει να καταβάλλεται στον δεσμευμένο λογαριασμό για τον ΦΠΑ του προμηθευτή για τιμολόγια τα οποία εκδίδονται σχετικά με τις παραδόσεις αγαθών και παροχές υπηρεσιών που ενέχουν πιθανότητες απάτης, οι οποίες στην Πολωνία καλύπτονται εν γένει από τον μηχανισμό αντιστροφής της επιβάρυνσης και από την εις ολόκληρον ευθύνη. […]
[…]
(3)
Η Πολωνία έχει ήδη λάβει πολυάριθμα μέτρα για την καταπολέμηση της απάτης. Καθιέρωσε τον μηχανισμό αντιστροφής της επιβάρυνσης και της εις ολόκληρον ευθύνης του προμηθευτή και του πελάτη, τον τυποποιημένο φάκελο ελέγχου, αυστηρότερους κανόνες για την εγγραφή στο μητρώο ΦΠΑ και τη διαγραφή από το μητρώο ΦΠΑ των υποκειμένων στον φόρο, περισσότερους λογιστικούς ελέγχους, μεταξύ άλλων), εντούτοις θεωρεί ότι τα μέτρα αυτά εξακολουθούν να είναι ανεπαρκή για τον αποκλεισμό της απάτης στον τομέα του ΦΠΑ.
(4)
Η άποψη της Πολωνίας είναι ότι η εφαρμογή του ειδικού μέτρου θα εξαλείψει την απάτη στον τομέα του ΦΠΑ. Δεδομένου ότι, σύμφωνα με τον μηχανισμό διαχωρισμού των πληρωμών, το ποσό του ΦΠΑ που κατατίθεται σε χωριστό λογαριασμό για τον ΦΠΑ του προμηθευτή (υποκειμένου στον φόρο) είναι δυνατόν να χρησιμοποιείται μόνον για περιορισμένους σκοπούς, δηλαδή για την πληρωμή της οφειλής ΦΠΑ στη φορολογική αρχή ή την πληρωμή του ΦΠΑ για τιμολόγια που λαμβάνονται από προμηθευτές, διασφαλίζεται καλύτερα ότι οι φορολογικές αρχές θα εισπράττουν ολόκληρο το ποσό του ΦΠΑ που θα έπρεπε να μεταφέρει ο υποκείμενος στον φόρο στο Δημόσιο Ταμείο.
[…]
(7)
Σε περίπτωση πλεονάσματος του φόρου εισροών σε σχέση με τον φόρο εκροών που αναγνωρίζεται από τον προμηθευτή στη δήλωση ΦΠΑ ως επιστρεπτέο ποσό, η επιστροφή αυτή πραγματοποιείται συνήθως εντός 60 ημερών στον κανονικό λογαριασμό του προμηθευτή. Ωστόσο, η Πολωνία ενημέρωσε την Επιτροπή ότι για τις πράξεις που υπάγονται στο ειδικό μέτρο, κατόπιν αιτήματος του προμηθευτή που διαθέτει δεσμευμένο λογαριασμό για τον ΦΠΑ, η επιστροφή θα πραγματοποιείται εντός 25 ημερών.
[…]
(9)
Το ειδικό μέτρο θα εφαρμόζεται σε όλους τους προμηθευτές, συμπεριλαμβανομένων των μη εγκατεστημένων στην Πολωνία προμηθευτών, καθώς πρέπει να διαθέτουν τραπεζικό λογαριασμό που να λειτουργεί σύμφωνα με την πολωνική νομοθεσία για τον τραπεζικό τομέα. Σε αυτό το πλαίσιο, η Πολωνία επιβεβαίωσε ότι οι προμηθευτές δεν θα επιβαρύνονται με πρόσθετο κόστος όσον αφορά την υποχρέωση ανοίγματος τραπεζικού λογαριασμού στην Πολωνία, διότι οι εν λόγω προμηθευτές θα μπορούν να ανοίγουν και να διατηρούν δωρεάν τραπεζικό λογαριασμό στην Πολωνία για πληρωμές ΦΠΑ.
[…]
(11)
Η άποψη της Επιτροπής είναι ότι το ειδικό μέτρο για παραδόσεις αγαθών και παροχές υπηρεσιών που ενέχουν πιθανότητες απάτης μπορεί να αποφέρει ουσιαστικά αποτελέσματα στην καταπολέμηση της απάτης στον τομέα του ΦΠΑ. […]
(12)
Δεδομένου του καινοφανούς χαρακτήρα και του ευρέος πεδίου εφαρμογής του ειδικού μέτρου, είναι σημαντικό να εξασφαλιστεί η απαιτούμενη συνέχεια. Ειδικότερα, η συνέχεια αυτή χρειάζεται να εστιάσει στις επιπτώσεις του ειδικού μέτρου στο επίπεδο της απάτης στον τομέα του ΦΠΑ και στους υποκείμενους στον φόρο (σχετικά με τις επιστροφές ΦΠΑ, τον διοικητικό φόρτο, το κόστος για τους υποκείμενους στον φόρο, μεταξύ άλλων). Ως εκ τούτου, η Πολωνία θα πρέπει να υποβάλει έκθεση σχετικά με τις επιπτώσεις του ειδικού μέτρου 18 μήνες μετά την έναρξη ισχύος του ειδικού μέτρου στην Πολωνία.»
10
Το άρθρο 1 της εκτελεστικής απόφασης 2019/310 προβλέπει τα εξής:
«Κατά παρέκκλιση από το άρθρο 226 της οδηγίας [2006/112], επιτρέπεται στην Πολωνία να εισαγάγει ειδική δήλωση για την πληρωμή του ΦΠΑ σε χωριστό και δεσμευμένο τραπεζικό λογαριασμό για τον ΦΠΑ του προμηθευτή, ανοιγμένο στην Πολωνία, για τιμολόγια τα οποία εκδίδονται σχετικά με παραδόσεις αγαθών και παροχές υπηρεσιών που απαριθμούνται στο παράρτημα της παρούσας απόφασης μεταξύ υποκειμένων στον φόρο, εφόσον οι πληρωμές για τις παραδόσεις και τις παροχές πραγματοποιούνται με ηλεκτρονικές τραπεζικές μεταφορές.»
11
Το άρθρο 3, δεύτερο εδάφιο, της εκτελεστικής απόφασης είχε εφαρμογή από την 1η Μαρτίου 2019 έως τις 28 Φεβρουαρίου 2022.
12
Με την εκτελεστική απόφαση (ΕΕ) 2022/559 του Συμβουλίου, της 5ης Απριλίου 2022, για την τροποποίηση της εκτελεστικής απόφασης (ΕΕ) 2019/310 όσον αφορά τη χορήγηση άδειας στην Πολωνία να συνεχίσει να εφαρμόζει το ειδικό μέτρο παρέκκλισης από το άρθρο 226 της οδηγίας 2006/112/ΕΚ σχετικά με το κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας (ΕΕ 2022, L 108, σ. 51), παρατάθηκε η ισχύς της άδειας που είχε χορηγηθεί με την εκτελεστική απόφαση 2019/310 έως τις 28 Φεβρουαρίου 2025.
Το πολωνικό δίκαιο
Ο νόμος περί ΦΠΑ
13
Το άρθρο 106e, παράγραφος 1, σημείο 18a, του ustawa o podatku od towarów i usług (νόμου περί του φόρου επί αγαθών και υπηρεσιών), της 11ης Μαρτίου 2004 (Dz. U. του 2021, θέση 685), όπως ισχύει (στο εξής: νόμος περί ΦΠΑ), ορίζει τα εξής:
«[Σ]την περίπτωση τιμολογίων για την παράδοση προς τον υποκείμενο στον φόρο αγαθών ή την παροχή σε αυτόν υπηρεσιών εκ των μνημονευομένων στο παράρτημα 15 του παρόντος νόμου, συνολικής αξίας άνω των 15000 πολωνικών ζλότι (PLN) ή του ισοδύναμου ποσού σε ξένο νόμισμα, το τιμολόγιο θα πρέπει να περιέχει την ένδειξη “μηχανισμός διαχωρισμού των πληρωμών” […].»
14
Το άρθρο 108a του νόμου περί ΦΠΑ ορίζει τα εξής:
«1.   Οι υποκείμενοι στον φόρο που έχουν λάβει τιμολόγιο στο οποίο αναγράφεται το ποσό του φόρου δύνανται, κατά την καταβολή του οφειλόμενου βάσει του τιμολογίου φόρου, να χρησιμοποιούν τον μηχανισμό διαχωρισμού των πληρωμών.
1a.   Κατά την πραγματοποίηση πληρωμών για την αγορά των αγαθών ή υπηρεσιών που απαριθμούνται στο παράρτημα 15 του παρόντος νόμου, ως προς τα οποία έχει εκδοθεί τιμολόγιο συνολικής αξίας άνω των 15000 PLN ή του ισοδύναμου ποσού σε ξένο νόμισμα, οι υποκείμενοι στον φόρο υποχρεούνται να χρησιμοποιούν τον μηχανισμό διαχωρισμού πληρωμών. […]
[…]
2.   Η διαδικασία του μηχανισμού διαχωρισμού πληρωμών συνίσταται στα εξής:
1)
καταβολή του συνόλου ή μέρους του ποσού του φόρου που προκύπτει από το ληφθέν τιμολόγιο στον λογαριασμό ΦΠΑ·
2)
καταβολή του συνόλου ή μέρους του ποσού που αντιστοιχεί στην καθαρή αξία πώλησης που προκύπτει από το ληφθέν τιμολόγιο σε τραπεζικό λογαριασμό ή λογαριασμό πιστωτικού συνεταιρισμού με τους οποίους συνδέεται ο λογαριασμός ΦΠΑ ή εξόφληση του εν λόγω ποσού με άλλον τρόπο.»
15
Το άρθρο 108b του εν λόγω νόμου προβλέπει τα εξής:
«1.   Κατόπιν αιτήσεως του υποκειμένου στον φόρο, ο διευθυντής της φορολογικής υπηρεσίας επιτρέπει, με απόφασή του, τη μεταφορά των κεφαλαίων που έχουν συγκεντρωθεί στον λογαριασμό ΦΠΑ που υποδεικνύει ο υποκείμενος στον φόρο σε συνδεδεμένο με τον λογαριασμό αυτόν τραπεζικό λογαριασμό ή λογαριασμό πιστωτικού συνεταιρισμού που υποδεικνύει ο υποκείμενος στον φόρο.
[…]
3.   Ο διευθυντής της φορολογικής υπηρεσίας λαμβάνει την απόφασή του εντός προθεσμίας εξήντα ημερών από την παραλαβή της αίτησης. […]
[…]
5.   Ο διευθυντής της φορολογικής υπηρεσίας αρνείται, με απόφασή του, τη μεταφορά των κεφαλαίων που έχουν συγκεντρωθεί στον λογαριασμό ΦΠΑ:
1)
σε περίπτωση που υπάρχουν ληξιπρόθεσμες οφειλές του υποκείμενου στον φόρο και ληξιπρόθεσμες οφειλές του άρθρου 62b, παράγραφος 2, σημείο 2, στοιχείο a, του [ustawa – Prawo bankowe (τραπεζικού νόμου), της 29ης Αυγούστου 1997 (Dz. U. του 1997, no 140, θέση 939), όπως ισχύει (στο εξής: τραπεζικός νόμος)], όταν, κατά την ημερομηνία λήψης της απόφασης, το ύψος των προς μεταφορά κεφαλαίων αντιστοιχεί στο ποσό των ληξιπρόθεσμων οφειλών, συνυπολογιζομένων των τόκων υπερημερίας·
2)
όταν υπάρχει βάσιμος φόβος ότι
α)
η σχετική με τους φόρους και τις απαιτήσεις του άρθρου 62b, παράγραφος 2, σημείο 2, στοιχείο a, του [τραπεζικού νόμου] φορολογική υποχρέωση δεν θα εκπληρωθεί, ιδίως όταν ο φορολογούμενος βρίσκεται διαρκώς σε υπερημερία καταβολής των οφειλόμενων φόρων ή λαμβάνει μέτρα για τη μεταβίβαση περιουσιακών στοιχείων τα οποία ενδέχεται να παρεμποδίσουν ή να ματαιώσουν την εκπλήρωση των φορολογικών υποχρεώσεων, ή
β)
προκύπτει ληξιπρόθεσμο ποσό φόρων και απαιτήσεων κατά την έννοια του άρθρου 62b, παράγραφος 2, σημείο 2, στοιχείο a, του [τραπεζικού νόμου] ή διαπιστώνεται πρόσθετη φορολογική οφειλή.
[…]»
Ο τραπεζικός νόμος
16
Το άρθρο 62b, παράγραφος 2, του τραπεζικού νόμου ορίζει τα εξής:
«Ο λογαριασμός ΦΠΑ χρεώνεται στις εξής μόνον περιπτώσεις:
[…]
2)
για τους σκοπούς της καταβολής:
α)
στον λογαριασμό της φορολογικής υπηρεσίας:
–
του [ΦΠΑ], συμπεριλαμβανομένου του [ΦΠΑ] για τα εισαγόμενα αγαθά, του πρόσθετου φόρου καθώς και των τόκων υπερημερίας επί του [ΦΠΑ] ή του πρόσθετου φόρου,
–
του φόρου εταιριών και της σχετικής προκαταβολής, καθώς και των τόκων υπερημερίας επί του φόρου εταιριών ή επί της σχετικής προκαταβολής,
–
του φόρου εισοδήματος φυσικών προσώπων και της σχετικής προκαταβολής, καθώς και των τόκων υπερημερίας επί του φόρου εισοδήματος φυσικών προσώπων και επί της σχετικής προκαταβολής,
–
του ειδικού φόρου κατανάλωσης, της προκαταβολής του ειδικού φόρου κατανάλωσης, των ημερήσιων πληρωμών, καθώς και των τόκων υπερημερίας επί του ειδικού φόρου κατανάλωσης και επί της προκαταβολής του ειδικού φόρου κατανάλωσης,
–
των τελωνειακών δασμών και των σχετικών τόκων υπερημερίας,
[…]».
Η διαφορά της κύριας δίκης και τα προδικαστικά ερωτήματα
17
Στις 28 Ιουνίου 2021 ο σύνδικος πτώχευσης A ζήτησε από τον Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. (διευθυντή της φορολογικής υπηρεσίας του O., Πολωνία) να μεταφέρει στον λογαριασμό της πτωχευτικής περιουσίας τα κεφάλαια που είχαν συγκεντρωθεί στον λογαριασμό ΦΠΑ ενός τελούντος σε πτώχευση υποκειμένου στον φόρο. Προς αιτιολόγηση της αιτήσεώς του, ανέφερε ότι το ποσό των 104915 PLN (περίπου 23600 ευρώ) έπρεπε να μεταφερθεί στον λογαριασμό του Δήμου O. (Πολωνία) προκειμένου να εξοφληθεί ο φόρος ακίνητης περιουσίας τον οποίο όφειλε ο ως άνω υποκείμενος στον φόρο για τον Ιούλιο του 2021.
18
Με απόφαση της 26ης Αυγούστου 2021, ο διευθυντής της φορολογικής υπηρεσίας του O. απέρριψε την αίτηση.
19
Κατόπιν διοικητικής ένστασης την οποία άσκησε ο σύνδικος πτώχευσης A κατά της ανωτέρω απορριπτικής απόφασης, ο διευθυντής της φορολογικής αρχής επικύρωσε την εν λόγω απόφαση με απόφαση που εξέδωσε στις 30 Νοεμβρίου 2021.
20
Ο σύνδικος πτώχευσης A προσέφυγε κατά της τελευταίας ως άνω απόφασης ενώπιον του Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (διοικητικού πρωτοδικείου περιφέρειας Wrocław, Πολωνία), το οποίο είναι το αιτούν δικαστήριο.
21
Το αιτούν δικαστήριο υπενθυμίζει ότι στην πολωνική νομοθεσία, και συγκεκριμένα στο άρθρο 106e, παράγραφος 1, και στα άρθρα 108a έως 108f του νόμου περί ΦΠΑ, καθώς και στα άρθρα 62a έως 62e του τραπεζικού νόμου, προβλέπεται ο μηχανισμός διαχωρισμού πληρωμών. Ο μηχανισμός διαχωρισμού πληρωμών συνίσταται στον διαχωρισμό της πληρωμής του οφειλόμενου ΦΠΑ από την πληρωμή του οφειλόμενου φορολογητέου ποσού. Συγκεκριμένα, όταν ο προμηθευτής αγαθών ή πάροχος υπηρεσιών εμπίπτει στο πεδίο εφαρμογής των διατάξεων περί διαχωρισμού των πληρωμών, είναι υποχρεωμένος, πέραν του κανονικού τραπεζικού λογαριασμού του, να τηρεί και χωριστό λογαριασμό, δεσμευμένο για τους σκοπούς του ΦΠΑ. Ο λογαριασμός αυτός προορίζεται αποκλειστικά για την εκ μέρους του εν λόγω παρόχου ή προμηθευτή είσπραξη του ΦΠΑ που καταβάλλουν οι πελάτες του και για την καταβολή του ΦΠΑ στους δικούς του προμηθευτές ή παρόχους υπηρεσιών, καθώς και για την πληρωμή άλλων απαιτήσεων του Δημοσίου, μόνον όμως εφόσον πρόκειται για οφειλές προς το Δημόσιο Ταμείο. Στην περίπτωση αυτή, ο αποκτών τα αγαθά ή ο λήπτης των υπηρεσιών καταβάλλει το φορολογητέο ποσό σε κανονικό τραπεζικό λογαριασμό του προμηθευτή ή παρόχου, ενώ ο οφειλόμενος για την παράδοση των αγαθών ή την παροχή των υπηρεσιών ΦΠΑ καταβάλλεται στον δεσμευμένο για τους σκοπούς του ΦΠΑ τραπεζικό λογαριασμό που τηρεί ο προμηθευτής ή πάροχος. Η διαδικασία αυτή πληρωμής είναι αποκλειστικά προϊόν της βούλησης του πληρωτή και δεν γίνεται αυτομάτως. Για την αποδέσμευση των κεφαλαίων που συγκεντρώνονται στον λογαριασμό ΦΠΑ του υποκειμένου στον φόρο απαιτείται η συγκατάθεση της φορολογικής αρχής.
22
Ο Πολωνός νομοθέτης εισήγαγε τον μηχανισμό διαχωρισμού των πληρωμών βάσει της εκτελεστικής απόφασης 2019/310, με την οποία το Συμβούλιο επέτρεψε στη Δημοκρατία της Πολωνίας να θεσπίσει, για την περίοδο από 1η Μαρτίου 2019 έως 28 Φεβρουαρίου 2022, ειδικό μέτρο παρέκκλισης από το άρθρο 226 της οδηγίας 2006/112.
23
Συναφώς, το αιτούν δικαστήριο επισημαίνει ότι η εκτελεστική απόφαση 2019/310 περιέχει κανόνες διαφορετικούς από εκείνους της εκτελεστικής απόφασης (ΕΕ) 2017/784 του Συμβουλίου, της 25ης Απριλίου 2017, με την οποία επιτρέπεται στην Ιταλική Δημοκρατία να εφαρμόσει ειδικό μέτρο παρέκκλισης από το άρθρο 206 και το άρθρο 226 της οδηγίας 2006/112/ΕΚ σχετικά με το κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας και καταργείται η εκτελεστική απόφαση (ΕΕ) 2015/1401 (ΕΕ 2017, L 118, σ. 17).
24
Συγκεκριμένα, σε αντίθεση με την εκτελεστική απόφαση 2019/310, η εκτελεστική απόφαση 2017/784 προβλέπει, κατά παρέκκλιση από το άρθρο 206 της οδηγίας 2006/112, τη δυνατότητα θέσπισης εθνικού συστήματος στο πλαίσιο του οποίου η καταβολή του οφειλόμενου για τις παραδόσεις αγαθών και τις παροχές υπηρεσιών ΦΠΑ πραγματοποιείται από τον λήπτη σε χωριστό και δεσμευμένο τραπεζικό λογαριασμό που τηρεί η ιταλική φορολογική αρχή.
25
Το αιτούν δικαστήριο διερωτάται αν εθνικό μέτρο το οποίο προβλέπει υποχρέωση του αποκτώντος το αγαθό ή του λήπτη της υπηρεσίας να μεταφέρει το οφειλόμενο στον προμηθευτή του αγαθού ή στον πάροχο της υπηρεσίας ποσό ΦΠΑ σε χωριστό και δεσμευμένο τραπεζικό λογαριασμό τον οποίο τηρεί ο εν λόγω προμηθευτής ή πάροχος δεν συνιστά παρέκκλιση από το άρθρο 206 της οδηγίας 2006/112 και, ως εκ τούτου, δεν χρήζει κοινοποίησης κατ’ εφαρμογήν του άρθρου 395 της εν λόγω οδηγίας. Η μη τήρηση όμως της υποχρεώσεως κοινοποιήσεως συνιστά διαδικαστική πλημμέλεια και συνεπάγεται τη μη δυνατότητα εφαρμογής των οικείων κανόνων, με αποτέλεσμα να μην είναι αντιτάξιμοι στους ιδιώτες (πρβλ. απόφαση της 4ης Φεβρουαρίου 2016, Ince, C‑336/14, EU:C:2016:72, σκέψη 67).
26
Κατά το αιτούν δικαστήριο, σύμφωνα με το άρθρο 206 της οδηγίας 2006/112, ο υποκείμενος στον φόρο δεν υποχρεούται να καταβάλει τον ΦΠΑ μετά από κάθε φορολογητέα πράξη που πραγματοποιεί, αλλά στο τέλος εκάστης φορολογικής περιόδου. Συνεπώς, το καθαρό ποσό ΦΠΑ που μνημονεύεται στην πρώτη περίοδο του εν λόγω άρθρου αντιστοιχεί στο ποσό του ΦΠΑ που αφορά όλες τις φορολογητέες πράξεις που πραγματοποιήθηκαν από τον υποκείμενο στον φόρο κατά τη διάρκεια της φορολογικής περιόδου, από το οποίο εκπίπτεται ο καταβληθείς για το σύνολο των πράξεων που πραγματοποιήθηκαν εντός της περιόδου αυτής ΦΠΑ, περιλαμβανομένων και των πράξεων που πραγματοποιήθηκαν πριν από τις διενεργηθείσες από τον υποκείμενο στον φόρο πράξεις. Υπό τις συνθήκες αυτές, ο υποκείμενος στον φόρο πρέπει να μπορεί να διαθέτει ελεύθερα τα κεφάλαια που του κατέβαλαν προγενέστερα οι πελάτες του. Εντούτοις, στην περίπτωση λογαριασμού ΦΠΑ όπως ο επίμαχος στην υπόθεση της οποίας έχει επιληφθεί το αιτούν δικαστήριο, τα σχετικά κεφάλαια έχουν δεσμευθεί, και μάλιστα πριν από τη γένεση της οφειλής ΦΠΑ έναντι των δημοσίων αρχών.
27
Βεβαίως, το άρθρο 206 της οδηγίας 2006/112 επιτρέπει στα κράτη μέλη να εισπράττουν προκαταβολή του ΦΠΑ. Ο όρος «προκαταβολή» σημαίνει μερική πληρωμή ποσού το οποίο καθίσταται απαιτητό αργότερα, ήτοι του καθαρού ποσού του ΦΠΑ που υπολογίζεται για μια ολόκληρη φορολογική περίοδο. Εντούτοις, είναι δύσκολο να γίνει δεκτό ότι το ποσό του ΦΠΑ που καταβάλλει ο αποκτών αγαθό ή υπηρεσία στον προμηθευτή του για μια συγκεκριμένη πράξη, όπως ορίζεται στην πολωνική νομοθεσία που προβλέπει τον μηχανισμό διαχωρισμού πληρωμών, συνιστά προκαταβολή κατά την έννοια του άρθρου 206 της οδηγίας 2006/112, σύμφωνα με τη νομολογία που απορρέει από την απόφαση της 9ης Σεπτεμβρίου 2021, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy (Ενδοκοινοτικές αποκτήσεις καυσίμων κινητήρων) (C‑855/19, EU:C:2021:714, σκέψη 33). Επιπλέον, η περίπτωση της υπόθεσης της οποίας έχει επιληφθεί το αιτούν δικαστήριο είναι διαφορετική από εκείνη επί της οποίας εκδόθηκε η απόφαση της 26ης Μαρτίου 2015, Macikowski (C‑499/13, EU:C:2015:201), στην οποία δικαστικός επιμελητής θεωρήθηκε ως τρίτος καταβάλλων τον φόρο εκροών και όχι ως προμηθευτής.
28
Το αιτούν δικαστήριο διατηρεί αμφιβολίες ως προς το αν το επίμαχο εθνικό μέτρο βαίνει πέραν του σκοπού της καταπολέμησης της απάτης στον τομέα του ΦΠΑ, ο οποίος απορρέει από τα άρθρα 273 και 395 της οδηγίας 2006/112 και από την εκτελεστική απόφαση 2019/310.
29
Ειδικότερα, το αιτούν δικαστήριο διερωτάται αν η υποχρέωση του υποκείμενου στον φόρο να λαμβάνει την άδεια της φορολογικής αρχής προκειμένου να διαθέτει τα κεφάλαια του τηρούμενου από τον ίδιο λογαριασμού ΦΠΑ για άλλους σκοπούς και όχι για την πληρωμή οφειλών προς το Δημόσιο Ταμείο, ιδίως υπέρ άλλου δημόσιου πιστωτή, π.χ. ενός δήμου, συνάδει με τον σκοπό καταπολέμησης της απάτης στον τομέα του ΦΠΑ.
30
Όσον αφορά την κατάσταση υποκείμενων στον φόρο οι οποίοι τελούν σε πτώχευση, όπως στην υπόθεση της οποίας έχει επιληφθεί το αιτούν δικαστήριο, είναι ακόμη δυσκολότερο να γίνει δεκτό ότι η προβλεπόμενη από το επίμαχο μέτρο υποχρέωση αποσκοπεί στην καταπολέμηση της απάτης στον τομέα του ΦΠΑ, δεδομένου ότι την άδεια για τη μεταφορά των κεφαλαίων που έχουν συγκεντρωθεί στον λογαριασμό ΦΠΑ έχει ζητήσει ο σύνδικος της πτώχευσης, ενεργώντας υπό τον έλεγχο πτωχευτικού δικαστή.
31
Επιπλέον, λαμβανομένου υπόψη του γεγονότος ότι, εν προκειμένω, ο τελών σε πτώχευση υποκείμενος στον φόρο δεν ασκεί οικονομική δραστηριότητα και, ως εκ τούτου, δεν διενεργεί πράξεις από τις οποίες γεννάται ΦΠΑ, ο δε σύνδικος πτώχευσης A επισήμανε ότι ο υποκείμενος στον φόρο δεν είχε, από τη στιγμή της κήρυξης της πτώχευσης, εκκρεμείς ληξιπρόθεσμες οφειλές ΦΠΑ, το αιτούν δικαστήριο ζητεί να διευκρινιστεί αν η δέσμευση των χρηματικών ποσών στον λογαριασμό ΦΠΑ παραβιάζει την αρχή της ουδετερότητας του ΦΠΑ.
32
Το αιτούν δικαστήριο διατηρεί επίσης αμφιβολίες ως προς τη συμβατότητα του μηχανισμού διαχωρισμού των πληρωμών με το δικαίωμα ιδιοκτησίας που κατοχυρώνεται στο άρθρο 17 του Χάρτη.
33
Συγκεκριμένα, ο Πολωνός νομοθέτης δεν ρύθμισε τα αποτελέσματα του μηχανισμού διαχωρισμού των πληρωμών στο πλαίσιο του πτωχευτικού δικαίου. Σε μια τέτοια περίπτωση, δύσκολα μπορεί να γίνει δεκτό ότι υφίστανται σαφείς και ακριβείς κανόνες οι οποίοι παρέχουν στον σύνδικο της πτώχευσης τη δυνατότητα να διεξαγάγει την πτωχευτική διαδικασία και να προβλέψει τη συμπεριφορά των φορολογικών αρχών.
34
Πάντως, σύμφωνα με το άρθρο 2 ΣΕΕ, σε ένα κράτος δικαίου οι οικονομικοί φορείς δικαιούνται να αναμένουν από τις δημόσιες αρχές ότι η επέμβαση στα θεμελιώδη δικαιώματά τους θα είναι ευλόγως περιορισμένη και ότι δεν θα λαμβάνονται υπόψη μόνον τα συμφέροντα του Δημοσίου Ταμείου.
35
Υπό τις συνθήκες αυτές, το Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (διοικητικό δικαστήριο περιφέρειας Wrocław) αποφάσισε να αναστείλει την ενώπιόν του διαδικασία και να υποβάλει στο Δικαστήριο τα ακόλουθα προδικαστικά ερωτήματα:
«1)
Έχουν οι διατάξεις της εκτελεστικής αποφάσεως 2019/310, οι διατάξεις της οδηγίας [2006/112], και ειδικότερα τα άρθρα 395 και 273 αυτής, καθώς και οι αρχές της αναλογικότητας και της ουδετερότητας, την έννοια ότι αντιτίθενται σε εθνική ρύθμιση και πρακτική βάσει των οποίων, υπό τις περιστάσεις της υπό κρίση υποθέσεως, δεν επιτρέπεται στον σύνδικο πτωχεύσεως η μεταφορά των κεφαλαίων που έχουν συγκεντρωθεί στον λογαριασμό ΦΠΑ του υποκειμένου στον φόρο από τον εν λόγω λογαριασμό (μηχανισμός διαχωρισμού των πληρωμών) προς τραπεζικό λογαριασμό της επιλογής του;
2)
Έχει το άρθρο 17, παράγραφος 1, του Χάρτη –περί δικαιώματος ιδιοκτησίας–, σε συνδυασμό με το άρθρο 51, παράγραφος 1, και το άρθρο 52, παράγραφος 1, του Χάρτη, την έννοια ότι αντιτίθενται σε εθνική ρύθμιση και πρακτική βάσει των οποίων, υπό τις περιστάσεις της υπό κρίση υποθέσεως, δεν επιτρέπεται στον σύνδικο πτωχεύσεως η μεταφορά των κεφαλαίων που έχουν συγκεντρωθεί στον λογαριασμό ΦΠΑ του υποκειμένου στον φόρο (μηχανισμός διαχωρισμού των πληρωμών), με αποτέλεσμα να δεσμεύονται τα ευρισκόμενα στον εν λόγω λογαριασμό ΦΠΑ κεφάλαια τα οποία ανήκουν σε υπό πτώχευση φορολογούμενο και, κατά συνέπεια, να καθίσταται αδύνατη η εκ μέρους του συνδίκου πτωχεύσεως εκπλήρωση των υποχρεώσεων που υπέχει στο πλαίσιο της διαδικασίας αφερεγγυότητας;
3)
Έχουν η αρχή του κράτους δικαίου, που κατοχυρώνεται στο άρθρο 2 ΣΕΕ, και η τεθείσα προς εφαρμογή αυτής αρχή της ασφάλειας δικαίου, καθώς και η αρχή της καλόπιστης συνεργασίας κατά το άρθρο 4, παράγραφος 3, ΣΕΕ και η αρχή της χρηστής διοίκησης κατά το άρθρο 41, παράγραφος 1, του Χάρτη, λαμβανομένων υπόψη του πλαισίου και των σκοπών της εκτελεστικής αποφάσεως 2019/310 και των διατάξεων της οδηγίας 2006/112, την έννοια ότι αντιτίθενται σε εθνική πρακτική η οποία, καθόσον δεν παρέχει στον σύνδικο πτωχεύσεως τη δυνατότητα να μεταφέρει τα κεφάλαια που έχουν συγκεντρωθεί στον λογαριασμό ΦΠΑ του υποκειμένου στον φόρο (μηχανισμός διαχωρισμού των πληρωμών), αποσκοπεί στη ματαίωση των σκοπών διαδικασίας αφερεγγυότητας για την οποία, κατά το πτωχευτικό δικαστήριο, διεθνή δικαιοδοσία έχουν τα πολωνικά δικαστήρια, κατά το άρθρο 3, παράγραφος 1, του [κανονισμού 2015/848], και κατά συνέπεια έχει ως αποτέλεσμα, μέσω της εφαρμογής μη προσήκοντος εθνικού μέτρου, την ευνοϊκή μεταχείριση του Δημοσίου ως πιστωτή εις βάρος των λοιπών πιστωτών;»
Επί των προδικαστικών ερωτημάτων
Επί του πρώτου προδικαστικού ερωτήματος
36
Με το πρώτο προδικαστικό ερώτημα, το αιτούν δικαστήριο ζητεί, κατ’ ουσίαν, να διευκρινιστεί αν τα άρθρα 273 και 395 της οδηγίας 2006/112, η εκτελεστική απόφαση 2019/310 και οι αρχές της αναλογικότητας και της ουδετερότητας του ΦΠΑ έχουν την έννοια ότι αντιτίθενται σε εθνική ρύθμιση η οποία προβλέπει ότι το ποσό του ΦΠΑ που έχει κατατεθεί σε χωριστό λογαριασμό ΦΠΑ τον οποίο τηρεί ο προμηθευτής σε τραπεζικό ίδρυμα μπορεί να χρησιμοποιηθεί μόνο για περιορισμένους σκοπούς, ήτοι, ειδικότερα, για την πληρωμή του ΦΠΑ τον οποίο οφείλει στη φορολογική αρχή ή για την πληρωμή του ΦΠΑ ο οποίος αναγράφεται στα τιμολόγια που λαμβάνει από προμηθευτές αγαθών ή παρόχους υπηρεσιών.
37
Συναφώς, υπενθυμίζεται ότι το άρθρο 226 της οδηγίας 2006/112 απαριθμεί τα στοιχεία τα οποία πρέπει υποχρεωτικώς να αναγράφονται, για τους σκοπούς του ΦΠΑ, στα τιμολόγια που εκδίδονται σύμφωνα με την οδηγία αυτή.
38
Το άρθρο 395, παράγραφος 1, της οδηγίας 2006/112 προβλέπει ότι το Συμβούλιο, αποφασίζοντας ομόφωνα έπειτα από πρόταση της Επιτροπής, μπορεί να επιτρέπει σε κάθε κράτος μέλος να θεσπίζει ειδικά μέτρα παρέκκλισης από τις διατάξεις της εν λόγω οδηγίας, για λόγους απλούστευσης των διαδικασιών επιβολής του φόρου ή πρόληψης ορισμένων τύπων φοροδιαφυγής ή φοροαποφυγής.
39
Κατ’ εφαρμογήν της ανωτέρω διάταξης και κατόπιν σχετικού αιτήματος της Δημοκρατίας της Πολωνίας προς την Επιτροπή, το Συμβούλιο εξέδωσε την εκτελεστική απόφαση 2019/310.
40
Συναφώς, από την αιτιολογική σκέψη 1 της εκτελεστικής απόφασης 2019/310 προκύπτει ότι το «ειδικό μέτρο θα πρέπει να απαιτεί την προσθήκη ειδικής δήλωσης σύμφωνα με την οποία ο [ΦΠΑ] πρέπει να καταβάλλεται στον δεσμευμένο λογαριασμό για τον ΦΠΑ του προμηθευτή για τιμολόγια τα οποία εκδίδονται σχετικά με τις παραδόσεις αγαθών και παροχές υπηρεσιών που ενέχουν πιθανότητες απάτης, οι οποίες στην Πολωνία καλύπτονται εν γένει από τον μηχανισμό αντιστροφής της επιβάρυνσης και από την εις ολόκληρον ευθύνη».
41
Όπως αναφέρεται στο σκεπτικό της εκτελεστικής απόφασης 2019/310, η Επιτροπή έκρινε ότι το ειδικό μέτρο για τις παραδόσεις αγαθών και τις παροχές υπηρεσιών που ενέχουν κίνδυνο απάτης μπορεί να αποφέρει ουσιαστικά αποτελέσματα όσον αφορά την καταπολέμηση της απάτης στον τομέα του ΦΠΑ.
42
Υπό τις συνθήκες αυτές, σύμφωνα με το άρθρο 1 της εκτελεστικής απόφασης 2019/310, κατά παρέκκλιση από το άρθρο 226 της οδηγίας 2006/112, επιτρέπεται στη Δημοκρατία της Πολωνίας να εισαγάγει ειδική δήλωση για την πληρωμή του ΦΠΑ σε χωριστό και δεσμευμένο τραπεζικό λογαριασμό ΦΠΑ του προμηθευτή, ανοιγμένο στην Πολωνία, για τιμολόγια τα οποία εκδίδονται σχετικά με παραδόσεις αγαθών και παροχές υπηρεσιών που απαριθμούνται στο παράρτημα της εν λόγω απόφασης μεταξύ υποκειμένων στον φόρο, εφόσον οι πληρωμές για τις παραδόσεις και τις παροχές πραγματοποιούνται με ηλεκτρονικές τραπεζικές μεταφορές.
43
Συνεπώς, για την εφαρμογή του μηχανισμού διαχωρισμού των πληρωμών, ο Πολωνός νομοθέτης προέβλεψε στην εθνική ρύθμιση που θέσπισε ότι τα καλυπτόμενα από την εν λόγω ρύθμιση τιμολόγια που εκδίδονται για την παράδοση αγαθών ή την παροχή υπηρεσιών προς τον υποκείμενο στον φόρο, των οποίων το συνολικό οφειλόμενο ποσό υπερβαίνει τα 15000 PLN (περίπου 3370 ευρώ) ή το αντίστοιχο ποσό σε άλλο νόμισμα, πρέπει να φέρουν την ένδειξη «μηχανισμός διαχωρισμού πληρωμών».
44
Στο μέτρο που ο μηχανισμός αυτός δεν προβλέπει μόνον την ένδειξη που πρέπει να αναγράφεται στα τιμολόγια, αλλά θεσπίζει, επιπλέον, και το καθεστώς του χωριστού και δεσμευμένου για τον ΦΠΑ λογαριασμού, στο πλαίσιο του οποίου για τη μεταφορά κεφαλαίων από τον λογαριασμό αυτόν απαιτείται άδεια της φορολογικής αρχής υποκείμενη σε προϋποθέσεις τις οποίες ορίζει η πολωνική ρύθμιση, το αιτούν δικαστήριο διερωτάται μήπως η ρύθμιση που προβλέπει τον εν λόγω μηχανισμό βαίνει πέραν της δυνατότητας που δόθηκε στη Δημοκρατία της Πολωνίας με την εκτελεστική απόφαση 2019/310. Ειδικότερα, το αιτούν δικαστήριο ζητεί να διευκρινιστεί αν η συγκεκριμένη ρύθμιση συνιστά μη επιτρεπόμενη παρέκκλιση από το άρθρο 206 της οδηγίας 2006/112.
45
Για τους σκοπούς της απάντησης στο ερώτημα αυτό, διαπιστώνεται ότι καμία διάταξη της οδηγίας 2006/112 δεν επιβάλλει ειδικές υποχρεώσεις στα κράτη μέλη όσον αφορά μηχανισμό διαχωρισμού πληρωμών όπως ο επίμαχος στην υπόθεση της κύριας δίκης.
46
Υπενθυμίζεται ότι το άρθρο 206 της οδηγίας 2006/112 προβλέπει ότι κάθε υποκείμενος στον φόρο υποχρεούται να καταβάλλει το καθαρό ποσό του ΦΠΑ κατά τον χρόνο της υποβολής της δήλωσης ΦΠΑ που προβλέπεται στο άρθρο 250 της οδηγίας, τα δε κράτη μέλη μπορούν, εντούτοις, να ορίζουν διαφορετική καταληκτική ημερομηνία καταβολής του ποσού ή να ζητούν την πληρωμή προκαταβολών.
47
Συναφώς, από τη δικογραφία που έχει στη διάθεσή του το Δικαστήριο προκύπτει ότι, όταν τα αντιστοιχούντα στο ποσό του ΦΠΑ κεφάλαια κατατίθενται σε χωριστό λογαριασμό ΦΠΑ του υποκειμένου στον φόρο, δεν πραγματοποιείται εξόφληση οφειλής ΦΠΑ υπέρ του κρατικού προϋπολογισμού, δεδομένου ότι ο ΦΠΑ καθίσταται απαιτητός σε συγκεκριμένες ημερομηνίες μετά τη λήξη της φορολογικής περιόδου.
48
Όπως διαπίστωσε η γενική εισαγγελέας στο σημείο 34 των προτάσεών της, μολονότι ο υποκείμενος στον φόρο δεν μπορεί να διαθέτει ελεύθερα τα κεφάλαια που συγκεντρώνονται στον χωριστό λογαριασμό ΦΠΑ, η πολωνική νομοθεσία προβλέπει, εντούτοις, τη δυνατότητα του εν λόγω προσώπου να τα χρησιμοποιήσει για την καταβολή του ΦΠΑ σε δικούς του προμηθευτές αγαθών ή παρόχους υπηρεσιών καθώς και για την εξόφληση των οφειλών του προς το Δημόσιο.
49
Κατά συνέπεια, όπως επισήμανε η γενική εισαγγελέας στο σημείο 35 των προτάσεών της, καθόσον ο υποκείμενος στον φόρο μπορεί να χρησιμοποιήσει τα κεφάλαια που έχουν συγκεντρωθεί στον χωριστό λογαριασμό ΦΠΑ για την καταβολή του ΦΠΑ σε δικούς του προμηθευτές αγαθών ή παρόχους υπηρεσιών, δεν υποχρεούται να προχρηματοδοτήσει τον ΦΠΑ σε κλίμακα ευρύτερη από εκείνη που προβλέπεται στο κανονικό σύστημα της οδηγίας 2006/112.
50
Συναφώς, πρέπει να προστεθεί ότι, μολονότι, από τυπικής απόψεως, η εκτελεστική απόφαση 2019/310 συνιστά παρέκκλιση από το άρθρο 226 της οδηγίας 2006/112, το οποίο αφορά τις υποχρεωτικές ενδείξεις για τους σκοπούς του ΦΠΑ όσον αφορά τα τιμολόγια που εκδίδονται σύμφωνα με αυτή, εντούτοις, κατά τις αιτιολογικές σκέψεις 1, 4 και 7 και το άρθρο 1 της εκτελεστικής απόφασης, η συγκεκριμένη παρέκκλιση προβλέφθηκε προκειμένου να παρασχεθεί στον Πολωνό νομοθέτη η δυνατότητα θέσπισης καθεστώτος δέσμευσης κεφαλαίων σε χωριστό τραπεζικό λογαριασμό για τους σκοπούς του ΦΠΑ. Από τα ανωτέρω προκύπτει ότι, κατά τη χορήγηση της επίμαχης παρέκκλισης, ο νομοθέτης της Ένωσης γνώριζε ότι η εισαγωγή της στην πολωνική νομοθεσία είχε ως συνέπεια τη θέσπιση του εν λόγω καθεστώτος χωριστού λογαριασμού για τους σκοπούς του ΦΠΑ.
51
Υπό τις συνθήκες αυτές, ο μηχανισμός διαχωρισμού πληρωμών δεν μπορεί να θεωρηθεί, αυτός καθεαυτόν, αντίθετος προς το άρθρο 206 της οδηγίας 2006/112 και δεν συνιστά παρέκκλιση από το άρθρο αυτό.
52
Υπενθυμίζεται ότι, κατά πάγια νομολογία του Δικαστηρίου, η μνημονευόμενη από το αιτούν δικαστήριο στο πρώτο προδικαστικό ερώτημα αρχή της φορολογικής ουδετερότητας, με την οποία ο νομοθέτης της Ένωσης εκφράζει στον τομέα του ΦΠΑ τη γενική αρχή της ίσης μεταχείρισης, απαγορεύει, μεταξύ άλλων, τη διαφορετική μεταχείριση, όσον αφορά την είσπραξη του ΦΠΑ, των οικονομικών φορέων που διενεργούν τις ίδιες πράξεις (βλ., μεταξύ άλλων, αποφάσεις της 17ης Δεκεμβρίου 2020, WEG Tevesstraße, C‑449/19, EU:C:2020:1038, σκέψη 48, και της 16ης Φεβρουαρίου 2023, DGRFP Cluj, C‑519/21, EU:C:2023:106, σκέψη 88).
53
Το καθεστώς της οδηγίας 2006/112 και το σχετικό δικαίωμα έκπτωσης του ΦΠΑ έχουν ως σκοπό να απαλλάξουν πλήρως τον επιχειρηματία από το βάρος του ΦΠΑ τον οποίο οφείλει ή κατέβαλε εντός το πλαισίου όλων των οικονομικών δραστηριοτήτων του. Κατά συνέπεια, το κοινό σύστημα του ΦΠΑ εξασφαλίζει πλήρη ουδετερότητα ως προς τη φορολογική επιβάρυνση όλων των οικονομικών δραστηριοτήτων, ανεξάρτητα από τον σκοπό ή τα αποτελέσματά τους, υπό την προϋπόθεση όμως ότι οι δραστηριότητες αυτές υπόκεινται στον ΦΠΑ (πρβλ. απόφαση της 16ης Φεβρουαρίου 2023, DGRFP Cluj, C‑519/21, EU:C:2023:106, σκέψη 94 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
54
Εν προκειμένω, από την απόφαση περί παραπομπής δεν προκύπτει σχέση μεταξύ, αφενός, της αρχής της φορολογικής ουδετερότητας και, αφετέρου, των προβλεπόμενων από την πολωνική νομοθεσία προϋποθέσεων από τις οποίες εξαρτάται, στο πλαίσιο διαδικασίας αφερεγγυότητας, η άρνηση αποδέσμευσης των κεφαλαίων του λογαριασμού ΦΠΑ του τελούντος σε πτώχευση υποκειμένου στον φόρο.
55
Όσον αφορά την αρχή της αναλογικότητας, στην οποία επίσης αναφέρεται το αιτούν δικαστήριο στο πρώτο προδικαστικό ερώτημα, αρκεί να υπομνησθεί, κατά πρώτον, ότι, όπως προκύπτει από την αιτιολογική σκέψη 3 της εκτελεστικής απόφασης 2019/310, μολονότι η Δημοκρατία της Πολωνίας έχει ήδη λάβει πολυάριθμα μέτρα για την καταπολέμηση της απάτης στον τομέα του ΦΠΑ, το εν λόγω κράτος μέλος έκρινε, εντούτοις, ότι τα μέτρα αυτά δεν αρκούσαν για την αποτροπή της απάτης στον συγκεκριμένο τομέα. Όπως αναφέρεται στην αιτιολογική σκέψη 11 της εν λόγω εκτελεστικής απόφασης, η Επιτροπή ενέκρινε την ανάλυση αυτή, εκτιμώντας ότι το επίμαχο ειδικό μέτρο για τις παραδόσεις αγαθών και τις παροχές υπηρεσιών που ενέχουν κίνδυνο απάτης μπορούσε να αποφέρει ουσιαστικά αποτελέσματα όσον αφορά την καταπολέμηση της απάτης στον τομέα του ΦΠΑ.
56
Κατά δεύτερον, στο μέτρο που, κατά το άρθρο 1 της εκτελεστικής απόφασης 2019/310, η προβλεπόμενη στην εν λόγω απόφαση δυνατότητα αφορά αποκλειστικώς τις πληρωμές που πραγματοποιούνται με ηλεκτρονικές τραπεζικές μεταφορές, η υποχρέωση να υπάρχει στο τιμολόγιο ΦΠΑ ένδειξη ότι ο φόρος καταβάλλεται σε χωριστό και δεσμευμένο τραπεζικό λογαριασμό ΦΠΑ του προμηθευτή ή του παρόχου και, ως εκ τούτου, να διασφαλίζεται ότι τα αντίστοιχα ποσά μεταφέρονται στον λογαριασμό αυτόν δεν μπορεί να θεωρηθεί δεσμευτικός τύπος. Επομένως, δεν έχει δυσανάλογο χαρακτήρα.
57
Κατά τρίτον, η ως άνω υποχρέωση δεν αφορά το σύνολο των πράξεων για τις οποίες είναι δυνατόν να γίνει πληρωμή με ηλεκτρονικό έμβασμα, δεδομένου ότι, κατά τα άρθρα 106e και 108a του νόμου περί ΦΠΑ, αφορά μόνον τιμολόγια για παραδόσεις αγαθών ή παροχές υπηρεσιών των οποίων το συνολικό ποσό οφειλής υπερβαίνει τα 15000 PLN (περίπου 3370 ευρώ) ή το αντίστοιχο ποσό σε ξένο νόμισμα, μέτρο το οποίο επίσης δεν φαίνεται να έχει δυσανάλογο χαρακτήρα.
58
Κατά τέταρτον, η πολωνική ρύθμιση, όπως διαπιστώθηκε στη σκέψη 48 της παρούσας αποφάσεως, προβλέπει τη δυνατότητα του υποκειμένου στον φόρο να χρησιμοποιεί τα ποσά που έχουν συγκεντρωθεί στον χωριστό λογαριασμό ΦΠΑ για την καταβολή του ΦΠΑ στους δικούς του προμηθευτές αγαθών ή παρόχους υπηρεσιών και για την εξόφληση των οφειλών του προς το Δημόσιο. Ως εκ τούτου, η ρύθμιση αυτή δεν προβλέπει απόλυτη δέσμευση των επίμαχων κεφαλαίων, αλλά περιορίζει απλώς τη χρήση τους, μέτρο το οποίο είναι επίσης ανάλογο προς τον σκοπό της καταπολέμησης της απάτης στον τομέα του ΦΠΑ.
59
Λαμβανομένων υπόψη των ανωτέρω σκέψεων, στο πρώτο προδικαστικό ερώτημα πρέπει να δοθεί η απάντηση ότι τα άρθρα 273 και 395 της οδηγίας 2006/112 και η εκτελεστική απόφαση 2019/310 έχουν την έννοια ότι δεν αντιτίθενται σε εθνική ρύθμιση η οποία προβλέπει ότι το ποσό του ΦΠΑ που έχει κατατεθεί σε χωριστό λογαριασμό ΦΠΑ τον οποίο τηρεί ο προμηθευτής σε τραπεζικό ίδρυμα μπορεί να χρησιμοποιηθεί μόνο για περιορισμένους σκοπούς, ήτοι, ειδικότερα, για την πληρωμή του ΦΠΑ τον οποίο οφείλει στη φορολογική αρχή ή για την πληρωμή του ΦΠΑ ο οποίος αναγράφεται στα τιμολόγια που λαμβάνει από προμηθευτές αγαθών ή παρόχους υπηρεσιών.
Επί του δευτέρου προδικαστικού ερωτήματος
60
Με το δεύτερο προδικαστικό ερώτημα, το αιτούν δικαστήριο ζητεί, κατ’ ουσίαν, να διευκρινιστεί αν το άρθρο 17, παράγραφος 1, του Χάρτη, σε συνδυασμό με το άρθρο 51, παράγραφος 1, και το άρθρο 52, παράγραφος 1, του Χάρτη, έχει την έννοια ότι αντιτίθεται σε εθνική ρύθμιση η οποία προβλέπει ότι το ποσό του ΦΠΑ που έχει κατατεθεί σε χωριστό λογαριασμό ΦΠΑ τον οποίο τηρεί ο προμηθευτής σε τραπεζικό ίδρυμα μπορεί να χρησιμοποιηθεί μόνο για περιορισμένους σκοπούς, ήτοι, ειδικότερα, για την πληρωμή του ΦΠΑ τον οποίο οφείλει στη φορολογική αρχή ή για την πληρωμή του ΦΠΑ ο οποίος αναγράφεται στα τιμολόγια που λαμβάνει από προμηθευτές αγαθών ή παρόχους υπηρεσιών.
61
Συναφώς, υπενθυμίζεται ότι, κατά το άρθρο 51, παράγραφος 1, του Χάρτη, οι διατάξεις του απευθύνονται στα κράτη μέλη μόνον όταν εφαρμόζουν το δίκαιο της Ένωσης.
62
Κατά πάγια νομολογία, η έννοια της εκφράσεως «[όταν] εφαρμόζουν το δίκαιο της Ένωσης», κατά το άρθρο 51 του Χάρτη, προϋποθέτει την ύπαρξη συνδέσμου μεταξύ πράξεως του δικαίου της Ένωσης και του επίμαχου εθνικού μέτρου που να υπερβαίνει την εγγύτητα των σχετικών τομέων ή τις έμμεσες επιπτώσεις του ενός τομέα στον άλλο (απόφαση της 16ης Ιουλίου 2020, Adusbef κ.λπ., C‑686/18, EU:C:2020:567, σκέψη 52 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
63
Στο πλαίσιο αυτό, το Δικαστήριο έχει κρίνει ότι τα θεμελιώδη δικαιώματα της Ένωσης δεν έχουν εφαρμογή σε σχέση με εθνική κανονιστική ρύθμιση λόγω του ότι οι διατάξεις της Ένωσης στον οικείο τομέα δεν επέβαλλαν καμία ειδική υποχρέωση στα κράτη μέλη όσον αφορά την επίμαχη στην υπόθεση της κύριας δίκης κατάσταση (απόφαση της 16ης Ιουλίου 2020, Adusbef κ.λπ., C‑686/18, EU:C:2020:567, σκέψη 53 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
64
Εν προκειμένω, όπως προκύπτει από την απάντηση που δόθηκε στο πρώτο προδικαστικό ερώτημα, καμία από τις μνημονευόμενες από το αιτούν δικαστήριο διατάξεις του δικαίου της Ένωσης δεν επιβάλλει στα κράτη μέλη ειδικές υποχρεώσεις όσον αφορά έναν μηχανισμό διαχωρισμού πληρωμών όπως ο επίμαχος στην κύρια δίκη.
65
Επιπλέον, πρέπει να υπομνησθεί ότι η διαφορά της κύριας δίκης αφορά την άρνηση της φορολογικής αρχής να επιτρέψει τη μεταφορά των κεφαλαίων που είχαν συγκεντρωθεί στον χωριστό λογαριασμό ΦΠΑ ενός τελούντος σε πτώχευση υποκείμενου στον φόρο προς τον λογαριασμό της πτωχευτικής περιουσίας, προκειμένου να εξοφληθεί ο δημοτικός φόρος ακίνητης περιουσίας. Ενώπιον του αιτούντος δικαστηρίου, ο σύνδικος πτώχευσης Α αμφισβητεί τον κανόνα που απορρέει από την εφαρμοστέα εν προκειμένω πολωνική ρύθμιση, κατά τον οποίο δεν είναι δυνατόν να πραγματοποιηθεί μεταφορά των κεφαλαίων που έχουν συγκεντρωθεί στον χωριστό και δεσμευμένο για τον ΦΠΑ λογαριασμό προκειμένου να πληρωθεί ο εν λόγω φόρος ακίνητης περιουσίας.
66
Συναφώς, διαπιστώνεται ότι, μολονότι ο μηχανισμός διαχωρισμού πληρωμών ΦΠΑ που προβλέπεται στην επίμαχη πολωνική ρύθμιση, εμφανίζει, αυτός καθεαυτόν, ορισμένη σχέση με το καθεστώς του ΦΠΑ που προβλέπει η οδηγία 2006/112, γεγονός παραμένει ότι οι διαδικασίες καταβολής δημοτικού φόρου ακίνητης περιουσίας από τα κεφάλαια που έχουν συγκεντρωθεί σε χωριστό λογαριασμό ΦΠΑ του υποκειμένου στον φόρο δεν καθορίζονται από τις διατάξεις της οδηγίας 2006/112 και, ως εκ τούτου, ο μηχανισμός αυτός δεν συνιστά «εφαρμογή του δικαίου της Ένωσης», κατά την έννοια της νομολογίας που παρατίθεται στη σκέψη 62 της παρούσας αποφάσεως.
67
Υπό τις συνθήκες αυτές, το δεύτερο προδικαστικό ερώτημα είναι απαράδεκτο.
Επί του τρίτου προδικαστικού ερωτήματος
68
Με το τρίτο προδικαστικό ερώτημα, το αιτούν δικαστήριο ζητεί να διευκρινιστεί αν η αρχή του κράτους δικαίου που απορρέει από το άρθρο 2 ΣΕΕ, η αρχή της ασφάλειας δικαίου, η αρχή της καλόπιστης συνεργασίας που απορρέει από το άρθρο 4, παράγραφος 3, ΣΕΕ και η αρχή της χρηστής διοικήσεως που απορρέει από το άρθρο 41, παράγραφος 1, του Χάρτη έχουν την έννοια ότι αντιτίθενται σε εθνική ρύθμιση η οποία προβλέπει ότι το ποσό του ΦΠΑ που έχει κατατεθεί σε χωριστό λογαριασμό ΦΠΑ τον οποίο τηρεί ο προμηθευτής σε τραπεζικό ίδρυμα μπορεί να χρησιμοποιηθεί μόνο για περιορισμένους σκοπούς, ήτοι, ειδικότερα, για την πληρωμή του ΦΠΑ τον οποίο οφείλει στη φορολογική αρχή ή για την πληρωμή του ΦΠΑ ο οποίος αναγράφεται στα τιμολόγια που λαμβάνει από προμηθευτές αγαθών ή παρόχους υπηρεσιών.
69
Κατά πάγια νομολογία, η διαδικασία του άρθρου 267 ΣΛΕΕ αποτελεί μέσο συνεργασίας μεταξύ του Δικαστηρίου και των εθνικών δικαστηρίων, με το οποίο το Δικαστήριο παρέχει στα εθνικά δικαστήρια τα στοιχεία ερμηνείας του δικαίου της Ένωσης που είναι αναγκαία για την επίλυση της διαφοράς επί της οποίας καλούνται να αποφανθούν (απόφαση της 1ης Αυγούστου 2022, Vyriausioji tarnybinės etikos komisija, C‑184/20, EU:C:2022:601, σκέψη 47).
70
Δεδομένου ότι η αίτηση προδικαστικής αποφάσεως αποτελεί τη βάση της εν λόγω διαδικασίας, το εθνικό δικαστήριο οφείλει να εξειδικεύει, στην ίδια την αίτηση, το πραγματικό και νομικό πλαίσιο της διαφοράς της κύριας δίκης και να παρέχει τις αναγκαίες εξηγήσεις όσον αφορά τους λόγους για τους οποίους επέλεξε τις διατάξεις του δικαίου της Ένωσης των οποίων ζητεί την ερμηνεία, καθώς και τη σχέση η οποία, κατά το εν λόγω δικαστήριο, υφίσταται μεταξύ των διατάξεων αυτών και της εθνικής νομοθεσίας που έχει εφαρμογή επί της διαφοράς της οποίας έχει επιληφθεί (απόφαση της 8ης Ιουνίου 2023, Lyoness Europe, C‑455/21, EU:C:2023:455, σκέψη 26).
71
Συναφώς, πρέπει επίσης να υπογραμμιστεί ότι οι πληροφορίες οι οποίες περιλαμβάνονται στις αποφάσεις περί παραπομπής πρέπει να παρέχουν τη δυνατότητα, αφενός, στο Δικαστήριο να δίνει λυσιτελείς απαντήσεις στα ερωτήματα που υποβάλλει το εθνικό δικαστήριο και, αφετέρου, στις κυβερνήσεις των κρατών μελών καθώς και στα λοιπά ενδιαφερόμενα μέρη να υποβάλλουν παρατηρήσεις, σύμφωνα με το δικαίωμα που τους απονέμει το άρθρο 23 του Οργανισμού του Δικαστηρίου της Ευρωπαϊκής Ένωσης. Το Δικαστήριο οφείλει να μεριμνά για τη διασφάλιση του δικαιώματος αυτού, λαμβανομένου υπόψη ότι, κατά την ως άνω διάταξη, μόνον οι αποφάσεις περί παραπομπής κοινοποιούνται στα ενδιαφερόμενα μέρη (πρβλ. απόφαση της 4ης Μαΐου 2023, MV – 98, C‑97/21, EU:C:2023:371, σκέψη 30).
72
Οι σωρευτικές αυτές απαιτήσεις σχετικά με το περιεχόμενο αιτήσεως προδικαστικής αποφάσεως μνημονεύονται ρητώς στο άρθρο 94 του Κανονισμού Διαδικασίας του Δικαστηρίου, το οποίο οφείλει να τηρεί σχολαστικώς το αιτούν δικαστήριο (απόφαση της 8ης Ιουνίου 2023, Lyoness Europe, C‑455/21, EU:C:2023:455, σκέψη 27). Επιπλέον, οι απαιτήσεις αυτές υπενθυμίζονται στα σημεία 13, 15 και 16 των συστάσεων του Δικαστηρίου της Ευρωπαϊκής Ένωσης προς τα εθνικά δικαστήρια σχετικών με την υποβολή προδικαστικών ερωτημάτων (ΕΕ 2019, C 380, σ. 1).
73
Εν προκειμένω, όσον αφορά το τρίτο προδικαστικό ερώτημα, η απόφαση περί παραπομπής δεν πληροί την απαίτηση του άρθρου 94, στοιχείο γʹ, του Κανονισμού Διαδικασίας.
74
Πράγματι, επιβάλλεται η διαπίστωση ότι η απόφαση περί παραπομπής δεν εκθέτει επαρκώς τους λόγους για τους οποίους η ερμηνεία της αρχής του κράτους δικαίου που απορρέει από το άρθρο 2 ΣΕΕ, της αρχής της ασφάλειας δικαίου, της αρχής της καλόπιστης συνεργασίας που απορρέει από το άρθρο 4, παράγραφος 3, ΣΕΕ και της αρχής της χρηστής διοικήσεως που απορρέει από το άρθρο 41, παράγραφος 1, του Χάρτη είναι αναγκαία στην υπό κρίση υπόθεση.
75
Το γεγονός ότι το αιτούν δικαστήριο αναφέρεται σε μια φερόμενη ανακολουθία μεταξύ, αφενός, των εθνικών διατάξεων που προβλέπουν τον μηχανισμό διαχωρισμού των πληρωμών και, αφετέρου, των εθνικών περί πτωχεύσεως διατάξεων προδήλως δεν αρκεί για να αποδειχθεί η ύπαρξη συνδέσμου μεταξύ των μνημονευόμενων στην προηγούμενη σκέψη διατάξεων και αρχών του δικαίου της Ένωσης και του επίμαχου στην υπόθεση της κύριας δίκης μηχανισμού.
76
Υπό τις συνθήκες αυτές, το τρίτο προδικαστικό ερώτημα είναι απαράδεκτο.
Επί των δικαστικών εξόδων
77
Δεδομένου ότι η παρούσα διαδικασία έχει ως προς τους διαδίκους της κύριας δίκης τον χαρακτήρα παρεμπίπτοντος που ανέκυψε ενώπιον του αιτούντος δικαστηρίου, σ’ αυτό εναπόκειται να αποφανθεί επί των δικαστικών εξόδων. Τα έξοδα στα οποία υποβλήθηκαν όσοι υπέβαλαν παρατηρήσεις στο Δικαστήριο, πλην των ως άνω διαδίκων, δεν αποδίδονται.
Για τους λόγους αυτούς, το Δικαστήριο (έβδομο τμήμα) αποφαίνεται:
Τα άρθρα 273 και 395 της οδηγίας 2006/112/ΕΚ του Συμβουλίου, της 28ης Νοεμβρίου 2006, σχετικά με το κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας, και η εκτελεστική απόφαση (ΕΕ) 2019/310 του Συμβουλίου, της 18ης Φεβρουαρίου 2019, με την οποία επιτρέπεται στην Πολωνία να εισαγάγει ειδικό μέτρο παρέκκλισης από το άρθρο 226 της οδηγίας 2006/112/ΕΚ σχετικά με το κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας,
έχουν την έννοια ότι:
δεν αντιτίθενται σε εθνική ρύθμιση η οποία προβλέπει ότι το ποσό του φόρου προστιθέμενης αξίας (ΦΠΑ) που έχει κατατεθεί σε χωριστό λογαριασμό ΦΠΑ τον οποίο τηρεί ο προμηθευτής σε τραπεζικό ίδρυμα μπορεί να χρησιμοποιηθεί μόνο για περιορισμένους σκοπούς, ήτοι, ειδικότερα, για την πληρωμή του ΦΠΑ τον οποίο οφείλει στη φορολογική αρχή ή για την πληρωμή του ΦΠΑ ο οποίος αναγράφεται στα τιμολόγια που λαμβάνει από προμηθευτές αγαθών ή παρόχους υπηρεσιών.
(υπογραφές)
(
*1
)	Γλώσσα διαδικασίας: η πολωνική.