62005CC0128_NL
Conclusie van de advocaat generaal
Conclusie van de advocaat generaal
1. In deze zaak stelt de Commissie dat bepaalde speciale regelingen die Oostenrijk toepast op niet in die lidstaat gevestigde vervoerondernemingen die daar incidenteel grensoverschrijdend personenvervoer verrichten en waarvan de jaaromzet minder dan 22 000 EUR bedraagt, in strijd met de Zesde btw-richtlijn(2) zijn.
2. Op grond van die regelingen hoeven die ondernemingen op hun facturen de Oostenrijkse btw niet te vermelden en in Oostenrijk ook geen btw-aangifte te doen. In plaats daarvan wordt aangenomen dat het bedrag van de voorbelasting in deze lidstaat gelijk is aan dat van de aldaar aftrekbare btw, en mogen zij geen overschot terugvorderen via aftrek of via terugbetaling.
3. Oostenrijk stelt dat die regelingen onder artikel 24 van de Zesde richtlijn vallen, dat de toepassing van vereenvoudigde regelingen op kleine ondernemingen toestaat mits die regelingen niet leiden tot een vermindering van de belasting.
4. Of dit verweer slaagt, hangt af van drie hoofdvragen: moet de grootte van een „kleine onderneming” in absolute zin worden gemeten of in verhouding tot haar omzet in de betrokken lidstaat, kan een vrijstelling van de btw-formaliteiten terecht als een „vereenvoudigde regeling” worden aangemerkt, en leidt dit tot ongeoorloofde vermindering van de belasting?
Relevante gemeenschapsregels
5. Volgens artikel 2 van de Zesde richtlijn zijn diensten welke in het binnenland onder bezwarende titel worden verricht, aan btw onderworpen. Volgens artikel 6 is een dienst elke handeling die geen levering van een goed is.
6. Artikel 9, lid 2, sub b, van de Zesde richtlijn bepaalt: „De plaats van vervoerdiensten [is] de plaats waar het vervoer plaatsvindt, zulks naar verhouding van de afgelegde afstanden”.(3)
7. De artikelen 17 en 18 van de Zesde richtlijn(4) bevatten regels betreffende het ontstaan, de omvang en de wijze van uitoefening van het recht op aftrek, dat de hoeksteen van het btw-stelsel vormt. De relevante bepalingen kunnen worden samengevat als volgt.
8. Op grond van artikel 17, leden 1 en 2, mogen belastingplichtigen van de belasting die zij moeten voldoen (de verschuldigde belasting), de belasting over de hun geleverde goederen of diensten (de voorbelasting) aftrekken voor zover die goederen en diensten worden gebruikt voor hun belaste handelingen.
9. Onder dezelfde voorwaarde hebben belastingplichtigen die niet zijn gevestigd in de lidstaat waar de voorbelasting is ontstaan, recht op terugbetaling van die belasting overeenkomstig de bepalingen van artikel 17, leden 3 en 4, van de Achtste btw-richtlijn.(5) Volgens artikel 1 van de Achtste richtlijn gelden de teruggaafregels voor die belastingplichtigen enkel wanneer zij bovendien gedurende de periode waarin de voorbelasting is ontstaan, in de betrokken lidstaat geen belaste leveringen of diensten hebben verricht.
10. Om het aftrekrecht te kunnen uitoefenen, moeten de belastingplichtigen in het bijzonder in het bezit zijn van een volgens artikel 22, lid 3, opgestelde factuur. De aftrek wordt toegepast door op het totaalbedrag van de over een aangifteperiode verschuldigde belasting het totaalbedrag van de belasting in mindering te brengen waarvoor in dezelfde periode recht op aftrek is ontstaan (artikel 18, lid 2).
11. Artikel 22(6) betreft de verplichtingen van belastingplichtigen. Artikel 22, lid 3, bevat regels voor het uitschrijven van facturen, artikel 22, lid 4, bevat regels voor de indiening van periodieke aangiftes, en artikel 22, lid 5, verlangt van de belastingplichtigen dat zij bij de indiening van elke aangifte het nettobedrag van de verschuldigde btw voldoen (met andere woorden, de verschuldigde belasting minus de voorbelasting).
12. Artikel 24 van de Zesde richtlijn heeft als opschrift „Bijzondere regeling voor kleine ondernemingen”. Artikel 24, lid 1, bepaalt:
„Lidstaten die moeilijkheden zouden ondervinden bij het toepassen van de normale belastingregeling op kleine ondernemingen in verband met de activiteit of de structuur van die ondernemingen kunnen binnen de grenzen en onder de voorwaarden die zij vaststellen – maar onder voorbehoud van de in artikel 29 bedoelde raadpleging – vereenvoudigde regelingen voor belastingheffing en ‑inning, zoals forfaitaire regelingen, toepassen, zonder dat dit mag leiden tot vermindering van de belasting.”
13. Op grond van artikel 24, leden 2 tot en met 7, mogen de lidstaten bovendien vrijstellingen of degressieve verminderingen van de belasting handhaven of invoeren voor belastingplichtigen wier jaaromzet minder dan 5000 EUR bedraagt.(7)
14. Artikel 29 luidt:
„1. Er wordt een Raadgevend Comité voor de belasting over de toegevoegde waarde ingesteld, hierna te noemen „Comité”.
2. Het Comité is samengesteld uit vertegenwoordigers van de lidstaten en van de Commissie.
Het Comité staat onder voorzitterschap van een vertegenwoordiger van de Commissie .
De Commissie is belast met het secretariaat van het Comité.
3. Het Comité stelt zijn reglement van orde vast.
4. Naast de punten die volgens deze richtlijn aan raadpleging onderworpen zijn, onderzoekt het Comité de aangelegenheden die door zijn Voorzitter op diens initiatief of op verzoek van een Vertegenwoordiger van een lidstaat aan de orde worden gesteld en die betrekking hebben op de toepassing van de communautaire bepalingen inzake de belasting over de toegevoegde waarde.”
Betwiste nationale bepalingen
15. De Commissie maakt bezwaar tegen de bepalingen van een verordening van de Bondsminister van Financiën betreffende de vaststelling van gemiddelde tarieven voor de berekening van de aftrekbare voorbelasting door buitenlandse ondernemingen die grensoverschrijdend personenvervoer verrichten, die van toepassing zijn op handelingen en gebeurtenissen die worden verricht of plaatsvinden na 31 maart 2002.(8)
16. Op grond van § 1 van deze verordening mogen die ondernemingen, wanneer zij hun zetel, gebruikelijke verblijfplaats of vestiging niet in Oostenrijk hebben en hun omzet (in Oostenrijk) in een bepaald tijdvak(9) minder bedraagt dan 22 000 EUR, de aftrekbare voorbelasting verband houdend met de omzet uit incidenteel grensoverschrijdend personenvervoer met niet in Oostenrijk geregistreerde motorvoertuigen en aanhangwagens, berekenen door toepassing van een gemiddelde van 10 % van die omzet(10), wanneer zij voor de verrichte diensten geen facturen uitreiken.
17. Volgens § 2 compenseert dit gemiddelde percentage alle met het betrokken vervoer samenhangende aftrekbare bedragen, en volgens § 3 is de onderneming bij gebruik van het gemiddelde percentage vrijgesteld van de boekhoudplicht.
18. Uit de documenten die tijdens de administratieve procedure zijn gewisseld en die bij het verzoekschrift van de Commissie zijn gevoegd, blijkt dat Oostenrijk (met vertraging, pas in het eerste halfjaar van 2004) het op grond van artikel 29 van de Zesde richtlijn opgerichte Raadgevend Comité voor de belasting over de toegevoegde waarde heeft geraadpleegd, ten einde te voldoen aan de in artikel 24, lid 1, gestelde eis van formele raadpleging. In het comité nam de Commissie een negatief standpunt in; de overige lidstaten formuleren geen standpunt. Als raadgevend orgaan kon het comité echter in geen geval een bindende beslissing nemen.
Conclusies van partijen
19. Na een regelmatig, in overeenstemming met artikel 226 EG verlopen administratieve procedure verzoekt de Commissie nu het Hof om:
– vast te stellen dat de Republiek Oostenrijk de verplichtingen niet is nagekomen die op haar rusten krachtens de artikelen 2, 6, 9, lid 2, sub b, 17, 18 en 22, leden 3 tot en met 5, van de Zesde richtlijn, door niet in Oostenrijk gevestigde belastingplichtigen die personenvervoer in Oostenrijk verrichten, toe te staan geen belastingaangifte in te dienen en het nettobedrag van de btw niet te voldoen, indien hun in Oostenrijk behaalde jaaromzet minder dan 22 000 EUR bedraagt, en in dat geval ervan uit te gaan dat het bedrag van de verschuldigde btw gelijk is aan dat van de aftrekbare btw, en door voor de toepassing van de vereenvoudigde regeling als voorwaarde te stellen dat de Oostenrijkse btw in de facturen of in de als zodanig dienst doende documenten niet wordt vermeld; en
– verweerster te verwijzen in de kosten.
20. Oostenrijk concludeert dat het beroep moet worden verworpen, met verwijzing van de Commissie in de kosten.
21. Er heeft geen mondelinge behandeling plaatsgevonden, omdat geen der partijen daarom heeft verzocht.
Beoordeling
Omvang van de inbreuk
22. Oostenrijk heeft geen opmerkingen gemaakt over de verenigbaarheid van de betwiste regeling met de artikelen 2, 6, 9, lid 2, sub b, 17, 18 en 22, leden 3 tot en met 5, van de Zesde richtlijn als zodanig. Zijn verweer berust volledig op artikel 24, lid 1.
23. In die omstandigheden zou de inbreuk vanuit een formalistisch standpunt als vaststaand kunnen worden beschouwd (impliciet erkend door Oostenrijk) met betrekking tot al die bepalingen, tenzij het verweer op basis van artikel 24 slaagt.
24. Een dergelijke conclusie lijkt mij echter niet gerechtvaardigd. Het gewicht van de genoemde bepalingen verschilt onderling. De artikelen 2, 6, 9, lid 2, sub b, en 17 scheppen (onder meer) het kader voor de toepassing van de procedureregels van de artikelen 18 en 22. Het gaat hier om de vraag of de wijze waarop Oostenrijk van die regels is afgeweken, al dan niet is toegestaan.
25. De argumenten van de Commissie noch de betwiste Oostenrijkse regeling duiden op enig conflict met de beginselen, dat a) dienstverrichtingen onderworpen zijn aan btw (artikel 2); b) personenvervoer een dienst is (artikel 6); c) de plaats van een grensoverschrijdende vervoerdienst wordt opgedeeld naar verhouding van de in elke lidstaat afgelegde afstand (artikel 9, lid 2, sub b); en d) een belastingplichtige het recht heeft om de voorbelasting van de verschuldigde belasting af te trekken of, naargelang het geval, terugbetaling van de voorbelasting te verkrijgen (artikel 17).
26. Integendeel, de betwiste regeling gaat ervan uit dat al deze beginselen van toepassing zijn. Wat zij wel doet, is bepalen dat onder sommige nader omschreven omstandigheden de voorbelasting en de verschuldigde belasting worden geacht tegen elkaar weg te vallen en dat in dat geval niet hoeft te worden voldaan aan de vereisten van de artikelen 18 en 22 van de Zesde richtlijn, betreffende het opstellen van rekeningen, de boekhoudplicht en de belastingaangiften. Wat artikel 18 betreft, zijn alleen de leden 1, sub a, en 2 relevant, en wat betreft artikel 22 verwijst de Commissie enkel naar de leden 3 tot en met 5.
27. Volgens mij kan een inbreuk dus enkel met betrekking tot die laatstgenoemde bepalingen worden vastgesteld of aangenomen, wanneer het verweer van Oostenrijk niet slaagt.
28. Bovendien zijn de terugbetalingsregelingen van artikel 17, leden 3 en 4, van de Zesde richtlijn en de bepalingen van de Achtste richtlijn hier niet relevant. Die regelingen zijn enkel van toepassing op belastingplichtigen die geen belaste handelingen in Oostenrijk hebben verricht, terwijl de betwiste regeling enkel van toepassing is wanneer ondernemingen in Oostenrijk personenvervoerdiensten in overeenstemming met artikel 9, lid 2, sub b, van de Zesde richtlijn hebben verricht.
29. Ik zal dus achtereenvolgens de drie tussen partijen omstreden problemen onderzoeken: het begrip „kleine ondernemingen”, het begrip „vereenvoudigde regelingen” en de mogelijkheid van een vermindering van belasting.
Kleine ondernemingen
30. Oostenrijk stelt dat zijn regels in overeenstemming zijn met artikel 24, lid 1, van de Zesde richtlijn, dat de toepassing van vereenvoudigde regelingen op „kleine ondernemingen” toestaat.
31. De Commissie stelt dat de definitie in de Oostenrijkse regeling – een omzet in Oostenrijk van minder dan 22 000 EUR in een bepaald kalenderjaar – niet verenigbaar is met het begrip „kleine onderneming”, omdat zelfs zeer grote niet in Oostenrijk gevestigde ondernemingen daar een omzet van minder dan 22.000 EUR per jaar kunnen hebben. Het begrip „kleine onderneming” is niet in de Zesde richtlijn gedefinieerd. Er moet dus een communautaire definitie aan worden gegeven, waarbij rekening wordt gehouden met de omvang van de onderneming als geheel, en niet enkel met haar omzet in een afzonderlijke lidstaat.
32. De Commissie verwijst naar haar aanbevelingen van 1996 en 2003 betreffende de definitie van kleine en middelgrote ondernemingen(11), op grond waarvan tamelijk strenge criteria moeten worden vastgesteld, zodat de voor dergelijke ondernemingen bestemde maatregelen werkelijk diegenen bereiken waarvoor een kleine omvang een nadeel vormt. In de daarin voorgestelde definities heeft een „kleine of middelgrote onderneming” minder dan 250 werknemers en een jaaromzet van minder dan 40 miljoen EUR (in 1996; 50 miljoen EUR in 2003) of een jaarlijks balanstotaal van minder dan 27 miljoen EUR (in 1996; 43 miljoen EUR in 2003). Een „kleine onderneming” heeft minder dan 50 werknemers en een jaaromzet van minder dan 7 miljoen EUR of een jaarlijks balanstotaal van minder dan 5 miljoen EUR (in 1996; 10 miljoen EUR voor beide bedragen in 2003). In beide gevallen moet de onderneming volgens de aanbeveling van 1996 onafhankelijk zijn, in die zin dat niet meer dan 25 % van haar kapitaal in het bezit mag zijn van ondernemingen die niet aan de relevante definitie voldoen.
33. Oostenrijk merkt op dat artikel 24 de lidstaten in ruime mate vrijlaat in de beoordeling van vraag of en onder welke voorwaarden vereenvoudigde regelingen voor de heffing en inning van de btw worden ingevoerd voor kleine ondernemingen(12), en stelt dat zijn definitie onder die bevoegdheid valt. Volgens enkele door deze lidstaat overgelegde cijfervoorbeelden zou het in de praktijk uiterst onwaarschijnlijk zijn dat een personenvervoeronderneming met een totale omzet van meer dan 40 miljoen EUR er een omzet van minder dan 22 000 EUR zou hebben.
34. Verder doet de Oostenrijk een beroep op artikel 24, lid 2 e.v., van de Zesde richtlijn, betreffende vrijstellingen en degressieve verminderingen van de belasting. De in die bepalingen genoemde drempel kan enkel betrekking hebben op de omzet in de lidstaat, om de eenvoudige reden dat bij een belastingvrijstelling enkel vrijstelling kan worden verleend voor een omzet die binnen de heffingsbevoegdheid valt. Daarom is in het kader van artikel 24, lid 1, ook alleen de omzet in de lidstaat relevant.
35. Ik ben van mening dat de opmerkingen van de Commissie in wezen juist zijn en dat Oostenrijk er niet in is geslaagd om het tegendeel te bewijzen.
36. Hoewel een formele definitie van kleine ondernemingen volgens mij niet noodzakelijkerwijze in de btw-sector hoeft te worden toegepast indien die niet specifiek voor die sector is opgesteld, is een dergelijke definitie niettemin nuttig voor het verkrijgen van inzicht in de opvatting van de gemeenschapswetgever over een " kleine of middelgrote onderneming” en een „kleine onderneming”.
37. Oostenrijk stelt dat de betwiste regeling berust op artikel 24, lid 1, van de Zesde richtlijn en niet op andere bepalingen. Aldus uitdrukkelijk in het verweerschrift, en Oostenrijk heeft het Raadgevend Comité kennelijk geraadpleegd omdat de volgens artikel 24, lid 2, e.v. beschikbare mogelijkheden enkel golden voor in een lidstaat gevestigde belastingplichtigen, terwijl de betwiste regeling slechts niet in Oostenrijk gevestigde belastingplichtigen betreft.
38. De Oostenrijkse regeling moet dus worden onderzocht in het licht van artikel 24, lid 1, van de Zesde richtlijn.
39. Artikel 24, lid 1, steunt op de premisse dat lidstaten „moeilijkheden zouden [kunnen] ondervinden bij het toepassen van de normale belastingregeling op kleine ondernemingen”. Bij gewone lezing moeten onder deze „kleine ondernemingen” ondernemingen worden verstaan die objectief klein zijn, en niet ondernemingen waarvan de activiteiten in een bepaalde lidstaat beperkt zijn. Ook overigens bevat die bepaling niets dat voor laatstgenoemde uitlegging pleit. Er is geen reden om aan te nemen dat een lidstaat moeilijkheden zou kunnen ondervinden bij de toepassing van de normale belastingregeling op een grote onderneming die beperkte of incidentele economische activiteiten op zijn grondgebied uitoefent. Een dergelijke onderneming zal een structuur hebben die haar in staat stelt om te voldoen aan de registratie‑ en aangiftevereisten in de lidstaat, of zal daar in overeenstemming met artikel 21, lid 2, van de Zesde richtlijn(13) een belastingvertegenwoordiger kunnen aanwijzen.
40. Wat de ruime beoordelingsbevoegdheid betreft die Oostenrijk aan artikel 24, lid 1 denkt te kunnen ontlenen, ben ik niet overtuigd door de geciteerde rechtspraak, die voluit luidt:
„Artikel 24 laat de lidstaten in ruime mate vrij bij de beoordeling van de vraag of, en onder welke voorwaarden, voor kleine ondernemingen forfaitaire regelingen of andere vereenvoudigde regelingen voor belastingheffing en ‑inning nodig zijn. De omstandigheid dat een lidstaat om hem moverende redenen geen gebruik heeft gemaakt van deze mogelijkheid, kan dus niet worden gezien als een beletsel voor een verzoek overeenkomstig artikel 27 van de Zesde richtlijn om machtiging voor de invoering van afwijkende maatregelen.”(14)
41. De bevoegdheid om te beoordelen of en onder welke voorwaarden een vereenvoudigde regeling op kleine ondernemingen wordt toegepast, houdt mijns inziens niet de bevoegdheid in om te bepalen wat een kleine onderneming is. In het arrest Direct Cosmetics moest het Hof artikel 27, lid 1, van de Zesde richtlijn uitleggen. Zoals uit het bovenstaande citaat duidelijk blijkt, heeft het Hof artikel 24 enkel onderzocht voor zover dit nodig was om vast te stellen dat de beslissing van een lidstaat, in de uitoefening van de in artikel 24 verleende bevoegdheid geen vereenvoudigde regeling in te voeren, hem niet belet om toestemming te vragen voor een afwijkende maatregel krachtens artikel 27. Dit punt van het arrest kan niet worden beschouwd als een volledige en definitieve analyse van de aan de lidstaten verleende bevoegdheid wanneer zij gebruikmaken van artikel 24.
42. Bovendien heeft het Hof onlangs verklaard dat de artikelen 24 tot en met 26 van de Zesde richtlijn "[moeten] worden toegepast voor zover dit voor het bereiken van de doelstelling ervan noodzakelijk is”.(15) Dit duidt erop dat de betrokken bevoegdheid niet zo ruim is als Oostenrijk aanneemt.
43. De door Oostenrijk verstrekte cijfers en berekeningen zijn mijns inziens niet relevant. Zelfs wanneer ze bewijzen dat weinig van de betrokken vervoerondernemingen objectief grote ondernemingen zijn, bewijzen ze nog niet dat geen van hen groot is.
44. Het aan het bezwaar van de Commissie ten grondslag liggende probleem is niet of de definitie in de betwiste regeling toepasselijk is (misschien of zelfs principieel) op kleine ondernemingen, maar of zij grote ondernemingen uitsluit. Dat is duidelijk niet het geval. Het is voor een buiten Oostenrijk gevestigde (misschien uiterst) grote onderneming heel goed mogelijk om incidenteel een beperkt aantal passagiers naar of door Oostenrijk te vervoeren en dus een omzet te behalen die minder dan 22 000 EUR bedraagt.
45. Evenmin kan Oostenrijk volgens mij een argument ontlenen aan artikel 24, lid 2, e.v., van de Zesde richtlijn. Zelfs wanneer de drempel in die bepalingen enkel de in elke lidstaat behaalde omzet betreft – een stelling waarvoor, zoals de Commissie opmerkt, de richtlijn geen steun biedt – betreffen zij, zoals ook Oostenrijk zelf heeft beklemtoond, volledig andere maatregelen.(16)
46. Ik zal nu nog kort twee kleinere door Oostenrijk aan de orde gestelde punten bespreken.
47. In de eerste plaats citeert Oostenrijk een genotuleerde verklaring van de Raad en de Commissie bij artikel 24 van de Zesde richtlijn. Het is echter vaste rechtspraak dat verklaringen die zijn opgenomen in notulen van de Raad tijdens de werkzaamheden ter voorbereiding van een richtlijn, niet bij de uitlegging van die richtlijn kunnen worden gebruikt wanneer de inhoud ervan niet in de tekst van de betrokken bepaling is terug te vinden en zijn dus geen rechtskracht hebben.(17)
48. In de tweede plaats verwijst Oostenrijk naar het advies van het Economisch en Sociaal Comité over een voorstel van de Commissie tot wijziging van de Zesde richtlijn.(18) Aangezien dat voorstel nooit is aanvaard, is het standpunt van het comité over dit onderwerp volgens mij rechtens niet relevant.
Vereenvoudigde regelingen
49. Artikel 24, lid 1, van de Zesde richtlijn staat lidstaten toe om „vereenvoudigde regelingen [...] zoals forfaitaire regelingen” vast te stellen. Volgens de Commissie is de betwiste regeling geen vereenvoudigde regeling, maar houdt ze een complete vrijstelling in van de vereisten van registratie, aangifte, het uitschrijven van facturen en de boekhoudplicht. Oostenrijk beroept zich opnieuw op de in het arrest Direct Cosmetics(19) genoemde ruime beoordelingsvrijheid en beklemtoont dat artikel 24, lid 1, van de Zesde richtlijn geen grens stelt aan de aard van de toegestane vereenvoudiging en dat artikel 24, lid 2, voorziet in vrijstellingen.
50. Ik ben het eens met de Commissie. Hoe ruim het begrip „vereenvoudigde regelingen” ook moge zijn, het kan niet eindigen met het volledig ontbreken van een regeling. Om soortgelijke redenen als door mij al vermeld(20), omvat de in het arrest Direct Cosmetics genoemde beoordelingsvrijheid volgens mij niet de bevoegdheid om voor een volledige vrijstelling van het btw-stelsel te kiezen in de plaats van het toepassen van een vereenvoudigde regeling. En het feit dat in het – aparte – kader van artikel 24, leden 2 tot en met 7, vrijstellingen uitdrukkelijk zijn toegestaan, wijst er juist op dat in het kader van artikel 24, lid 1, niet is voorzien in vrijstellingen. Verder versterkt de duidelijke vermelding „zoals forfaitaire regelingen” de conclusie dat de gekozen vereenvoudigde regeling niettemin een regeling moet zijn die nog steeds leidt tot een passende boekhouding en tot vaststelling en inning van de belasting.
51. Vermeldenswaard is ook dat Oostenrijk in afwijking van artikel 11 van de Zesde richtlijn tussen 1 januari 2001 en 31 december 2005 het grensoverschrijdende personenvervoer op zijn grondgebied, verricht door niet in Oostenrijk gevestigde belastingplichtigen met voertuigen die niet in Oostenrijk zijn ingeschreven, mocht belasten op grond van een gemiddelde belastinggrondslag per persoon en per kilometer.(21) Er was dus al een vereenvoudigde regeling van kracht toen de betwiste regeling werd vastgesteld, wat de op de bevoegdheid tot invoering van vereenvoudigde regelingen steunende vordering van Oostenrijk om marktdeelnemers volledig te kunnen vrijstellen van elke verplichting tot betaling van btw nog minder rechtvaardigt.
Mogelijke vermindering van belasting
52. Tussen partijen is omstreden of de gelijkstelling van de bedragen van de aftrekbare voorbelasting en de verschuldigde belasting tot een vermindering van belasting leidt. Artikel 24, lid 1, van de Zesde richtlijn bepaalt letterlijk dat „vereenvoudigde regelingen voor belastingheffing en ‑inning, zoals forfaitaire regelingen” mogen worden ingevoerd „zonder dat dit mag leiden tot vermindering van de belasting”. Doorgaans worden economische activiteiten enkel verricht wanneer zij winstgevend zijn, dus wanneer de waarde van de verkoop hoger is dan de waarde van de inkoop. Om dezelfde reden overschrijdt het bedrag van de verschuldigde belasting gewoonlijk het bedrag van de aftrekbare voorbelasting. Zou dat niet het geval zijn, zou de BTW geen belasting zijn maar een subsidie. Daarom lijkt de gedachte logisch, dat een bepaling waarin wordt aangenomen dat de voorbelasting gelijk is aan de verschuldigde belasting, gewoonlijk tot vermindering van het bedrag van de geïnde belasting zal leiden.
53. Dat klopt echter niet in alle gevallen. Ook wanneer helemaal geen belasting wordt geïnd als de voorbelasting en de verschuldigde belasting geacht worden elkaar in evenwicht te houden, kan het bedrag dat de belastingdienst anders wel zou hebben ontvangen nul of zelfs negatief zijn. Een bepaalde economische activiteit kan cyclisch of zelfs structureel zonder winst of zelfs met verlies worden uitgeoefend; of belaste verkopen kunnen tegen een lager tarief zijn belast dan de inkopen, zodat nog winst kan worden gemaakt zonder dat extra btw verschuldigd wordt.
54. Het normale btw-tarief in Oostenrijk bedraagt 20 %, terwijl voor personenvervoer het verlaagde tarief van 10 % geldt.(22) De voorbelasting zal dus gelijk zijn aan de verschuldigde belasting, wanneer de waarde van de door een vervoeronderneming tegen het normale btw-tarief verkregen leveringen en diensten de helft bedraagt van de diensten die hij tegen het verlaagde tarief verkoopt. Bedraagt de waarde meer dan de helft, zal de voorbelasting hoger zijn dan de verschuldigde belasting en kan de vervoeronderneming het verschil gewoonlijk terugvorderen. Onder de betwiste regeling kan hij dat uiteraard niet.
55. Het standpunt van de Oostenrijkse regering komt er dus in wezen op neer dat onder de regeling vallende vervoerondernemingen gewoonlijk leveringen en diensten tegen het in Oostenrijk normale btw-tarief betrekken, waarbij de waarde van die prestaties ongeveer de helft van de waarde van hun daar belaste vervoerdiensten bedraagt, zodat er geen sprake is van vermindering van belasting.
56. Een dergelijk uitgangspunt kan willekeurig lijken, en de Commissie is inderdaad van mening dat dit met de door Oostenrijk in haar berekeningen gebruikte cijfers het geval is. Hoewel men eigenlijk zou kunnen nemen dat vervoerondernemingen die niet in Oostenrijk zijn gevestigd en slechts incidenteel in of door dat land diensten verrichten, leveringen en diensten voornamelijk elders inkopen, wijst de Oostenrijkse regering erop dat de prijs van dieselolie in Oostenrijk zo veel lager is dan in buurlanden, dat vervoerondernemingen er daarom onevenredig grote hoeveelheden tanken, vergeleken met de aldaar afgelegde afstand.(23) Bovendien voert Oostenrijk aan dat er kosten zullen zijn voor autobaanvignetten, tolgelden, parkeergelden en mogelijke reparaties. Het is daarom aannemelijk dat de betwiste regeling die de aftrekbare voorbelasting „kapt” bij 10 % van de waarde van de inkopen in plaats van aftrek toe te staan tot de werkelijke waarde, waarschijnlijk niet tot een vermindering van belasting leidt.
57. Ik denk niet dat het noodzakelijk of zelfs mogelijk is voor het Hof om de door Oostenrijk verstrekte cijfers gedetailleerd te gaan onderzoeken. De keuze van deze cijfers – afgelegde afstanden, aantal vervoerde passagiers, brandstofverbruik enz. – is onvermijdelijk in zekere mate willekeurig.(24) De aan de berekeningen ten grondslag liggende veronderstellingen – het verschil tussen het normale en het verlaagde btw-tarief in Oostenrijk, het verschil tussen brandstofprijzen in Oostenrijk en in buurlanden – lijken echter juist te zijn en maken de conclusie aannemelijk dat een vermindering van belasting niet met zekerheid kan worden gesteld.
58. Oostenrijk voert nog een ander argument aan, dat de Commissie eveneens afwijst, namelijk dat het, wanneer het bedrag van de mogelijkerwijs misgelopen belasting gering is, van belang is om rekening te houden met de administratieve kosten die gepaard gaan met de beoordeling of er sprake is van een vermindering van belasting. De Commissie stelt daartegenover dat artikel 24, lid 1, een vermindering van belasting uitsluit, niet een vermindering van de netto‑inkomsten, en dat niet is bewezen dat in de door de betwiste regeling gedekte gevallen de administratieve kosten in feite meer bedragen dan de inkomsten.
59. Ik ben het met de Commissie eens dat de bewoordingen van artikel 24, lid 1, duidelijk zijn. Vereenvoudigde regelingen mogen niet leiden tot vermindering van de geheven en geïnde belasting, dat wil zeggen de bruto-belastinginkomsten. Of zij mogen leiden tot een vermindering van de netto-belastinginkomsten, is een andere vraag, die hier niet aan de orde is gesteld. Het lijkt mij echter absurd om een bepaling die de invoering van vereenvoudigde regelingen toestaat, aldus uit te leggen dat zij van de lidstaten verlangt af te zien van dergelijke regelingen in omstandigheden waarin de normale regelingen bruto meer, maar netto minder inkomsten zouden opleveren. Ik denk dan ook niet dat de administratieve kosten buiten de berekening kunnen worden gehouden bij de beoordeling van de vraag of een maatregel voldoet aan de voorwaarde van artikel 24, lid 1, van de Zesde richtlijn.
60. Dat neemt niet weg dat Oostenrijk, afgezien van aannemelijke verklaringen, geen enkel bewijs van het relatieve belang van de administratieve kosten van het beheer van de btw over de hier in geding zijnde incidentele passagiersvervoerdiensten heeft geleverd.
61. Ik kom met betrekking tot dit aspect tot de slotsom, dat de Commissie niet heeft kunnen aantonen dat niet is voldaan aan de voorwaarde dat er geen sprake mag zijn van vermindering van belasting. Het argument van Oostenrijk, hoewel verre van onomstotelijk, is aannemelijk en is niet door de Commissie weerlegd.(25)
Conclusie betreffende de inbreuk
62. Alles overziende lijkt mij duidelijk dat de betwiste Oostenrijkse regeling afwijkt van de bepalingen van artikel 18, lid 1, sub a, en lid 2, en van artikel 22, leden 3 tot en met 5, van de Zesde richtlijn.
63. Oostenrijk stelt dat de afwijkingen verdedigbaar zijn op grond van artikel 24, lid 1, en het staat vast dat de in dat artikel voorgeschreven consultatieprocedure heeft plaatsgevonden, hoewel laat.
64. De betwiste regeling blijft echter niet binnen de in artikel 24, lid 1, gestelde grenzen, omdat zij niet beperkt is tot kleine ondernemingen en niet kan worden gezien als een vereenvoudigde regeling.
65. In die omstandigheden is het niet relevant dat er mogelijk in feite geen sprake is van vermindering van belasting, omdat dit in het systeem van artikel 24, lid 2, een voorwaarde is die geldt wanneer de regelingen al binnen de gestelde grenzen liggen.
Kosten
66. Volgens artikel 69, lid 2, van het Reglement voor de procesvoering wordt de in het ongelijk gestelde praktijk in de kosten verwezen voor zover dit is gevorderd. Volgens artikel 69, lid 3, kan het Hof de proceskosten over de partijen verdelen of beslissen dat elke partij haar eigen kosten zal dragen, indien zij onderscheidenlijk op een of meer punten in het ongelijk worden gesteld.
67. In deze zaak heeft de Commissie geconcludeerd dat Oostenrijk in de kosten wordt verwezen. Hoewel zij mijns inziens te ver is gegaan door te stellen dat Oostenrijk de krachtens de artikelen 2, 6, 9, lid 2, sub b, en 17 van de Zesde richtlijn op hem rustende verplichtingen niet is nagekomen, en hoewel een deel van het verweer van Oostenrijk niet volledig is weerlegd, ben ik niettemin van oordeel dat de inbreuk vaststaat en dat er geen reden is om af te wijken van de basisregel van artikel 69, lid 2, van het Reglement voor de procesvoering.
Conclusie
68. Bijgevolg geef ik het Hof in overweging:
– het beroep te verwerpen voor zover het betrekking heeft op de artikelen 2, 6, 9, lid 2, sub b, en 17 van de Zesde richtlijn 77/388/EEG van de Raad van 17 mei 1977 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der lidstaten inzake omzetbelasting – Gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde: uniforme grondslag;
– vast te stellen dat de Republiek Oostenrijk de verplichtingen niet is nagekomen die op haar rusten krachtens de artikelen 18, lid 1, sub a, en lid 2, en 22, leden 3 tot en met 5, van de genoemde richtlijn, door niet in Oostenrijk gevestigde belastingplichtigen die in Oostenrijk personenvervoer verrichten, toe te staan geen belastingaangifte in te dienen en het nettobedrag van de btw niet te voldoen, indien hun in Oostenrijk behaalde jaaromzet minder dan 22 000 EUR bedraagt, en in dat geval ervan uit te gaan dat het bedrag van de verschuldigde btw gelijk is aan dat van de aftrekbare btw, en door voor de toepassing van de vereenvoudigde regeling als voorwaarde te stellen dat de Oostenrijkse btw in de facturen of in de als zodanig dienst doende documenten niet wordt vermeld, en
– verweerster te verwijzen in de kosten.
(1) .
(2)  –	Zesde richtlijn 77/388/EEG van de Raad van 17 mei 1977 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der lidstaten inzake omzetbelasting – Gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde: uniforme grondslag (PB L 145, blz. 1, meermaals gewijzigd; hierna: „Zesde richtlijn”).
(3)  –	Zo vindt bijvoorbeeld een busreis van München naar Verona gedeeltelijk in Duitsland, gedeeltelijk in Oostenrijk en gedeeltelijk in Italië plaats. De waarde van de dienst wordt naar verhouding van de in elke lidstaat afgelegde afstand verdeeld, en over elk gedeelte is btw verschuldigd volgens het in de betrokken lidstaat geldende tarief. De aldus berekende btw wordt vervolgens aan de belastingdienst in elk van de drie lidstaten betaald.
(4)  –	Beide op tamelijk verwarrende wijze gewijzigd bij artikel 28 septies van deze richtlijn, ingevoegd bij richtlijn 91/680/EEG van de Raad van 16 december 1991 tot aanvulling van het gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde en tot wijziging, met het oog op de afschaffing van de fiscale grenzen, van richtlijn 77/388/EEG (PB L 376, blz. 1), die zelf ook meermaals is gewijzigd.
(5)  –	Achtste richtlijn 79/1072/EEG van de Raad van 6 december 1979 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der lidstaten inzake omzetbelasting – Regeling voor de teruggaaf van de belasting over de toegevoegde waarde aan niet in het binnenland gevestigde belastingplichtigen (PB L 331, blz. 19).
(6)  –	De huidige tekst staat in artikel 28 nonies, eveneens ingevoerd bij richtlijn 91/680/EEG, en vervolgens ook meermaals gewijzigd.
(7)  –	In beginsel, hoewel dit bedrag in hier niet relevante omstandigheden in sommige lidstaten hoger kan zijn.
(8)  –	BGBl II nr. 166/2002.
(9)  –	In dit geval gaat het om een kalenderjaar.
(10)  –	In Oostenrijk bedraagt de btw over personenvervoerdiensten 10 %, waardoor het bedrag van de aftrekbare voorbelasting gelijk is aan het bedrag van de verschuldigde belasting, ongeacht het percentage van de werkelijk geheven btw over eerdere leveringen van bijvoorbeeld dieselolie.
(11)  –	Aanbeveling van de Commissie 96/280/EG van 3 april 1996 betreffende de definitie van de kleine en middelgrote ondernemingen (PB 1996, L 107, blz. 4) - zie de 22e overweging van de considerans, en artikel 1, leden 1-3 van de bijlage; Aanbeveling van de Commissie 2003/361/EG van 6 mei 2003 betreffende de definitie van kleine, middelgrote en micro-ondernemingen (PB 2003, L 124, blz. 36) - zie artikel 2, leden 1 en 2 van de bijlage. De eerstgenoemde aanbeveling werd gedaan in het kader van het geïntegreerde programma ten behoeve van het midden‑ en kleinbedrijf (MKB) en de ambachtelijke sector, terwijl laatstgenoemde aanbeveling werd gedaan ter beperking van uiteenlopende definities op zowel communautair als nationaal niveau, in het bijzonder in verband met structuurfondsen of onderzoek.
(12)  –	Arrest van 12 juli 1988, Direct Cosmetics, 138/86 en 139/86, Jurispr. blz. 3937, punt 41.
(13)  –	De tekst ervan bevindt zich thans in artikel 28 octies.
(14)  – Arrest Direct Cosmetics, reeds aangehaald, punt 41.
(15)  –	Arresten van 15 juli 2004, Harbs, C‑321/02, Jurispr. blz. I‑7101, punt 27, en 8 december 2005, Jyske Finans, C‑280/04, Jurispr. blz. I‑10683, punt 35.
(16)  –	Ik wijs erop dat de bepalingen van artikel 24, lid 1, niet in het oorspronkelijke voorstel voor een Zesde richtlijn voorkwamen (PB 1973, C80, blz. 1, artikel 25) en dat de twee reeksen van bepalingen in de nieuwe versie van de richtlijn (COM (2004) 246 def.) onder verschillende titels zijn ingedeeld (artikel 274 en artikelen 275 tot en met 285).
(17)  –	Zie bijvoorbeeld arrest van 8 juni 2000, Epson Europe, C‑375/98, Jurispr. blz. I‑4243, punt 26, en de daar aangehaalde rechtspraak.
(18)  –	Advies van het Economisch en Sociaal Comité inzake het voorstel voor een richtlijn van de Raad tot wijziging van richtlijn 77/388/EEG betreffende harmonisatie van de wetgevingen der lidstaten inzake omzetbelasting, ten aanzien van de bijzondere regeling voor kleine ondernemingen en middelgrote ondernemingen (PB 1987, C 83, blz. 9). Het voorstel is vervat in document COM (86) 444 def. (PB 1986, C 272, blz. 12.
(19)  –	Aangehaald in voetnoot 12; zie ook punt 40 van deze conclusie.
(20)  –	Zie punten 40‑42 hiervoor.
(21)  –	Beschikking 2001/242/EG van de Raad van 19 maart 2001 (PB L 88, blz.14).
(22)  –	Zie het Commissiedocument De belasting over de toegevoegde waarde in de lidstaten van de Europese Gemeenschap,
DOC/1636/2005.
(23)  –	Dit argument betreffende prijsverschillen wordt bevestigd door cijfers die door automobielclubs zijn gepubliceerd; zie bijvoorbeeld de website van de International Road Transport Union: http://www.iru.org/Services/Fuel Wel.E.htlm.
(24)  –	Het bestaan van een uitzonderingsregeling op grond waarvan Oostenrijk de btw over grensoverschrijdend personenvervoer aan de hand van een gemiddelde belastinggrondslag mag berekenen (zie punt 51 hiervoor), is hier mogelijkerwijs ook van belang.
(25)  –	Zie bijvoorbeeld arrest van 20 oktober 2005, Commissie/Verenigd Koninkrijk, C‑6/04, Jurispr. blz. I‑907, punt 75, en de daar aangehaalde rechtspraak.