62024CJ0525
ROZSUDEK SOUDNÍHO DVORA (šestého senátu)
27. listopadu 2025 (
*1
)
„Řízení o předběžné otázce – Článek 63 SFEU – Volný pohyb kapitálu – Daně – Daň z příjmu právnických osob týkající se dividend – Právnická osoba založená podle španělského práva, která je poplatníkem v Portugalsku, kde není rezidentem – Srážková daň – Osvobození od daně – Důkazní požadavky – Potvrzení prokazující podmínky pro osvobození od daně – Článek 65 SFEU – Naléhavé důvody obecného zájmu – Účinnost daňového dohledu – Účinný výběr daně – Spolupráce a vzájemná pomoc příslušných orgánů členských států“
Ve věci C‑525/24,
jejímž předmětem je žádost o rozhodnutí o předběžné otázce podaná na základě článku 267 SFEU rozhodnutím Tribunal Arbitral Tributário (Centro de Arbitragem Administrativa – CAAD) [rozhodčí soud pro daňové věci (centrum správní arbitráže), Portugalsko] ze dne 18. července 2024, došlým Soudnímu dvoru dne 30. července 2024, v řízení
Santander Renta Variable España Pensiones, Fondo de Pensiones
proti
Autoridade Tributária e Aduaneira,
SOUDNÍ DVŮR (šestý senát),
ve složení: I. Ziemele (zpravodajka), předsedkyně senátu, A. Kumin a S. Gervasoni, soudci,
generální advokát: J. Richard de la Tour,
za soudní kancelář: A. Calot Escobar, vedoucí,
s přihlédnutím k písemné části řízení,
s ohledem na vyjádření, která předložili:
–
za Santander Renta Variable España Pensiones, Fondo de Pensiones: M. F. Cabral Matos, T. Marreiros Moreira a R. Pereira de Abreu, advogados,
–
za portugalskou vládu: P. Barros da Costa, H. Gomes Magno a A. Rodrigues, jako zmocněnkyně,
–
za Evropskou komisi: P. Caro de Sousa a W. Roels, jako zmocněnci,
s přihlédnutím k rozhodnutí, přijatému po vyslechnutí generálního advokáta, rozhodnout věc bez stanoviska,
vydává tento
Rozsudek
1
Žádost o rozhodnutí o předběžné otázce se týká výkladu článku 63 SFEU.
2
Tato žádost byla předložena v rámci sporu mezi Santander Renta Variable España Pensiones, Fondo de Pensiones (dále jen „Santander“) a Autoridade Tributária e Aduaneira (daňový a celní úřad, Portugalsko, dále jen „daňová správa“) ve věci legality zdanění dividend, jež byly vyplaceny společnosti Santander za roky 2020 a 2021, srážkovou daní vedoucí ke splnění daňové povinnosti.
Právní rámec
Mezinárodní právo
3
Článek 10 odst. 1 a 2 Smlouvy mezi Portugalskou republikou a Španělským královstvím o zamezení dvojímu zdanění a zabránění daňovým únikům v oboru daní z příjmu, uzavřené v Madridu dne 26. října 1993, stanoví:
„1.   Dividendy vyplácené společností, která je rezidentem jednoho smluvního státu, rezidentu druhého smluvního státu mohou být zdaněny v tomto druhém státě.
2.   Tyto dividendy však mohou být rovněž zdaněny ve smluvním státě, v němž je společnost, která je vyplácí, rezidentem, a podle právních předpisů tohoto státu, avšak pokud je příjemcem dividend jejich skutečný majitel, nesmí takto stanovená daň překročit:
[…]
b) 15 % hrubé částky dividend v ostatních případech.
[…]“
Unijní právo
Smlouva o FEU
4
Článek 63 odst. 1 SFEU stanoví:
„V rámci této kapitoly jsou zakázána všechna omezení pohybu kapitálu mezi členskými státy a mezi členskými státy a třetími zeměmi.“
5
Článek 65 SFEU stanoví:
„1.   Článkem 63 není dotčeno právo členských států:
a)
uplatňovat příslušná ustanovení svých daňových předpisů, která rozlišují mezi daňovými poplatníky podle místa bydliště nebo podle místa, kde je jejich kapitál investován;
[…]
3.   Opatření a postupy uvedené v odstavcích 1 a 2 nesmějí představovat ani prostředek svévolné diskriminace, ani zastřené omezování volného pohybu kapitálu a plateb ve smyslu článku 63.
[…]“
Směrnice (EU) 2016/2341
6
Bod 3 odůvodnění směrnice Evropského parlamentu a Rady (EU) 2016/2341 ze dne 14. prosince 2016 o činnostech institucí zaměstnaneckého penzijního pojištění (IZPP) a dohledu nad nimi (Úř. věst. 2016, L 354, s. 37), uvádí:
„Cílem této směrnice je minimální harmonizace, a proto by směrnice neměla bránit členským státům, aby v zájmu ochrany účastníků a příjemců plánů zaměstnaneckého penzijního pojištění zachovaly nebo zavedly další ustanovení, jsou-li tato ustanovení v souladu se závazky členských států vyplývajícími z práva Unie. Tato směrnice se nezabývá otázkami vnitrostátních sociálních, pracovněprávních a daňových předpisů, otázkami smluvního práva ani přiměřeností důchodového zabezpečení v členských státech.“
7
Článek 6 této směrnice stanoví:
„Pro účely této směrnice se rozumí:
1)
‚institucí zaměstnaneckého penzijního pojištění‘ nebo jen ‚IZPP‘ instituce, která bez ohledu na svou právní formu funguje na základě kapitálového krytí, je zřízena odděleně od jakéhokoli přispívajícího podniku nebo odvětvového svazu přispěvatelů pro účely poskytování důchodových dávek v souvislosti se zaměstnaneckou činností na základě dohody nebo smlouvy sjednané:
a)
individuálně nebo kolektivně mezi zaměstnavatelem či zaměstnavateli a zaměstnancem či zaměstnanci nebo jejich zástupci, nebo
b)
individuálně nebo kolektivně se samostatně výdělečnými osobami v souladu s právními předpisy domovského a hostitelského členského státu
a která vykonává činnosti z toho přímo vyplývající;
[…]
4)
‚důchodovými dávkami‘ dávky vyplácené při dosažení nebo očekávaném dosažení odchodu do důchodu, nebo pokud jsou doplňkové k uvedeným dávkám a poskytovány jako podpůrné, formou plateb při úmrtí, invaliditě nebo ukončení zaměstnání, anebo ve formě podpory nebo služeb v případě nemoci, potřebnosti nebo úmrtí. V zájmu zajištění finančního zabezpečení po odchodu do důchodu mohou mít tyto dávky formu doživotních plateb, plateb vyplácených dočasně nebo jednorázově, nebo jakékoli jejich kombinace;
[…]“
8
V článku 45 uvedené směrnice se stanoví:
„1.   Hlavním cílem obezřetnostního dohledu je chránit práva účastníků a příjemců penzijního plánu a zajistit stabilitu [institucí zaměstnaneckého penzijního pojištění (IZPP)] a jejich schopnost plnit své závazky.
2.   Členské státy zajistí, aby příslušným orgánům byly poskytnuty nezbytné prostředky a aby měly příslušnou odbornost, kapacitu a mandát k dosažení hlavního cíle dohledu uvedeného v odstavci 1.“
9
Článek 50 písm. a) směrnice 2016/2341 stanoví:
„Členské státy zajistí, aby měly příslušné orgány vůči každé IZPP zapsané nebo povolené na jejich území pravomoci a prostředky nezbytné:
a)
k tomu, aby mohly IZPP, správní, řídící či dozorčí orgán IZPP nebo osoby, které IZPP skutečně řídí nebo v jejím rámci vykonávají klíčové funkce, kdykoliv požádat o poskytnutí informací ke všem záležitostem týkajícím se její činnosti nebo o předání všech dokumentů týkajících se její činnosti;
[…]“
Směrnice 2010/24/EU
10
Bod 7 odůvodnění směrnice Rady 2010/24/EU ze dne 16. března 2010 o vzájemné pomoci při vymáhání pohledávek vyplývajících z daní, poplatků, cel a jiných opatření (Úř. věst 2010, L 84, s. 1) uvádí:
„Vzájemná pomoc může spočívat v tom, že dožádaný orgán může dožadujícímu orgánu poskytnout informace, které tento orgán potřebuje za účelem vymáhání pohledávek vzniklých v dožadujícím členském státě, a doručit dlužníkovi veškeré dokumenty, které souvisejí s takovými pohledávkami a které pocházejí z dožadujícího členského státu. Na žádost dožadujícího orgánu může dožádaný orgán rovněž vymáhat pohledávky vzniklé v dožadujícím členském státě nebo přijímat předběžná opatření k zajištění vymáhání těchto pohledávek.“
11
Podle svého článku 1 stanoví tato směrnice pravidla, podle nichž mají členské státy poskytovat pomoc při vymáhání pohledávek uvedených v článku 2 v jednotlivých členských státech, pokud tyto pohledávky vzniknou v jiném členském státě.
12
Článek 2 odst. 1 písm. a) uvedené směrnice stanoví:
„Tato směrnice se vztahuje na pohledávky týkající se
a)
veškerých daní a poplatků jakéhokoli druhu ukládaných členským státem nebo jeho nižšími územními nebo správními celky, včetně místních orgánů, či jejich jménem, nebo jménem [Evropské u]nie;“
13
Článek 5 odst. 1 téže směrnice stanoví:
„Na žádost dožadujícího orgánu poskytne dožádaný orgán veškeré informace, u kterých lze předpokládat, že jsou významné pro dožadující orgán při vymáhání pohledávek uvedených v článku 2.
Pro účely poskytnutí těchto informací zajistí dožádaný orgán provedení jakýchkoli správních šetření nezbytných k jejich získání.“
14
Článek 10 odst. 1 směrnice 2010/24 stanoví:
„Na žádost dožadujícího orgánu dožádaný orgán vymáhá pohledávky, na něž se vztahuje doklad o vymahatelnosti pohledávky v dožadujícím členském státě.“
Směrnice 2011/16/EU
15
Článek 1 odst. 1 směrnice Rady 2011/16/EU ze dne 15. února 2011 o správní spolupráci v oblasti daní a o zrušení směrnice 77/799/EHS (Úř. věst. 2011, L 64, s. 1) stanoví:
„Tato směrnice stanoví pravidla a postupy, na jejichž základě členské státy vzájemně spolupracují za účelem výměny informací, u nichž lze předpokládat význam pro správu a vymáhání domácích právních předpisů týkajících se daní uvedených v článku 2.“
16
Článek 2 odst. 1 směrnice 2011/16 stanoví, že se tato směrnice vztahuje na veškeré daně jakéhokoli druhu vybírané členským státem nebo jeho nižšími územními nebo správními celky, včetně místních orgánů, nebo na jejich účet.
17
Kapitola II této směrnice zahrnuje oddíl I, nadepsaný „Výměna informací na žádost“, v němž se nachází článek 5 uvedené směrnice, který stanoví:
„Na žádost dožadujícího orgánu sdělí dožádaný orgán veškeré informace uvedené v čl. 1 odst. 1, které má k dispozici nebo které získá ve správních šetřeních.“
Portugalské právo
18
Článek 16 Estatuto dos Benefícios Fiscais (zákon o daňových zvýhodněních) (Diário da República, řada I-A, č. 149 ze dne 1. července 1989) ve znění použitelném na spor v původním řízení (dále jen „EBF“), nadepsaný „Penzijní fondy a obdobné subjekty“, stanoví:
„1.   Příjmy penzijních fondů a obdobných subjektů založených a fungujících podle tuzemského práva jsou osvobozeny od [daně z příjmů právnických osob].
[…]
7.   Příjmy penzijních fondů, které jsou založeny, fungují v souladu s právními předpisy a jsou usazeny v jiném členském státě Unie […] nebo Evropského hospodářského prostoru, v tomto druhém případě za předpokladu, že tento členský stát je vázán správní spoluprací v oblasti zdanění rovnocennou spolupráci zavedené na úrovni Unie […], a které nelze přičíst stálé provozovně nacházející se na portugalském území, jsou osvobozeny od [daně z příjmů právnických osob] za předpokladu, že jsou splněny následující kumulativní podmínky:
a)
že zaručují výhradně výplatu starobního nebo invalidního důchodu, pozůstalostních dávek, dávek před odchodem do důchodu nebo předčasného důchodu, zdravotních dávek po skončení zaměstnání a, pokud jsou doplňkové a vedlejší k těmto dávkám, vyplácení příspěvků v případě úmrtí;
b)
že jsou spravovány fondy zaměstnaneckého penzijního pojištění spadajícími do oblasti působnosti směrnice Evropského parlamentu a Rady 2003/41/ES ze dne 3. června 2003 [o činnostech institucí zaměstnaneckého penzijního pojištění a dohledu nad nimi (Úř. věst. 2003, L 235, s. 10; Zvl. vyd. 05/04, s. 350)];
c)
že penzijní fond je skutečným vlastníkem příjmů;
d)
pokud jde o rozdělené zisky, že penzijní fond vlastní příslušné akcie nepřetržitě po dobu nejméně jednoho roku.
8.   Aniž jsou dotčena ustanovení článku 98 [Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas (zákon o dani z příjmu právnických osob), schválený Decreto-Lei n. 442-B/88 (nařízení s mocí zákona č. 442-B/88), ze dne 30. listopadu 1988 (Diário da República, I řada, č. 277, ze dne 30. listopadu 1988) (dále jen „CIRC”)] musí být pro okamžitou použitelnost ustanovení předchozího odstavce prokázáno entitě, která je povinna provést srážkovou daň, před datem výplaty příjmů, že byly splněny podmínky uvedené v odstavci 7 písm. a), b) a c) tohoto článku, a to prohlášením potvrzeným a ověřeným příslušnými dohledovými orgány členského státu [U]nie nebo Evropského hospodářského prostoru.“
19
Článek 98 odst. 5 a 7 CIRC stanoví:
„5.   Aniž jsou dotčena ustanovení následujícího odstavce, v případě, že důkaz nebyl předložen před uplynutím lhůty pro odvedení daně, jakož i v případech uvedených v odstavci 3 a následujících článku 14, je daňový zástupce povinen odvést celou částku daně, která měla být sražena v souladu se zákonem.
[…]
7.   Entity, které jsou příjemci příjmů a které splňují podmínky uvedené v odstavcích 1 a 2 tohoto článku a v odstavci 3 a následujících článku 14, mohou v případě, že nebyl předložen důkaz ve stanovených lhůtách a za stanovených podmínek, požádat o úplné nebo částečné vrácení daně, která byla sražena u zdroje, a to ve lhůtě dvou let od konce roku, v němž nastala skutečnost zakládající daňovou povinnost, na základě předložení formuláře schváleného vyhláškou člena vlády odpovědného za finance, společně s dokladem vydaným příslušnými orgány státu bydliště či sídla, který potvrzuje, že uvedené entity jsou v dotčeném období daňovými rezidenty a podléhají dani z příjmů v tomto státě.“
Spor v původním řízení a předběžné otázky
20
Santander je právnická osoba španělského práva založená jako smluvní penzijní fond, která je daňovým rezidentem ve Španělsku.
21
V letech 2020 a 2021 byly společnosti Santander, která neměla stálou provozovnu v Portugalsku, vyplaceny dividendy z podílů, které držela nepřetržitě po dobu nejméně jednoho roku ve společnostech se sídlem v Portugalsku. Tyto dividendy podléhaly dani z příjmů právnických osob se sazbou ve výši 25 % vybíranou formou srážkové daně vedoucí ke splnění daňové povinnosti.
22
Poté, co společnost Santander požádala o vrácení rozdílu mezi částkou takto vybrané daně a částkou odpovídající sazbě daně ve výši 15 % stanovené ve smlouvě mezi Portugalskou republikou a Španělským královstvím o zamezení dvojímu zdanění a zabránění daňovým únikům v oboru daní z příjmu, uzavřené v Madridu dne 26. října 1993, požádala tato společnost zaprvé o zrušení rozhodnutí o srážce daně z příjmů právnických osob za roky 2020 a 2021 z důvodu porušení unijního práva a zadruhé o uznání jejího nároku na vrácení celé částky daně, která byla za tyto roky neoprávněně vybrána, přičemž tvrdila, že splnila všechny podmínky stanovené v článku 16 EBF.
23
Tribunal Arbitral Tributário (Centro de Arbitragem Administrativa) [rozhodčí soud pro daňové věci (centrum správní arbitráže), Portugalsko], který je předkládajícím soudem, uvádí, že článek 16 EBF ve znění použitelném na roky 2020 a 2021 byl přijat v návaznosti na rozsudek ze dne 6. října 2011, Komise v. Portugalsko (C‑493/09, EU:C:2011:635), a osvobození nerezidentních penzijních fondů podléhá od roku 2012 stejným podmínkám, jaké platí pro rezidentní penzijní fondy.
24
Předkládající soud upřesňuje, že k tomu, aby příjmy získané v Portugalsku mohly být okamžitě osvobozeny od daně z příjmů právnických osob, musí nerezidentní penzijní fondy předložit důkaz o splnění podmínek stanovených v čl. 16 odst. 7 písm. a), b) a c) EBF před datem výplaty příjmů prostřednictvím prohlášení uvedeného v čl. 16 odst. 8 EBF.
25
Kromě toho předkládající soud uvádí, že z čl. 16 odst. 8 EBF ve spojení s článkem 98 CIRC vyplývá, že penzijní fondy se sídlem v jiném členském státě, které nebyly osvobozeny od daně z příjmů právnických osob, mohou požádat o vrácení daně neoprávněně odvedené v Portugalsku, pokud prokáží, že jsou splněny hmotněprávní podmínky stanovené v článku 16 EBF.
26
Předkládající soud přitom poukazuje na to, že společnost Santander tvrdí, že se bezúspěšně pokusila získat prohlášení podle čl. 16 odst. 8 EBF, přičemž uvedený soud má za to, že vzhledem k tomu, že požadavky portugalského práva nelze uplatňovat vůči jinému členskému státu, společnost Santander nemůže vyžadovat, aby entita odpovědná za dohled nad touto společností ve Španělsku vydala osvědčení obsahující informace, které tato entita podle svých vlastních právních předpisů a vnitřních pravidel nemusí být oprávněna vydávat.
27
Předkládající soud si tedy zejména s ohledem na rozsudek ze dne 6. října 2011, Komise v. Portugalsko (C‑493/09, EU:C:2011:635, bod 49), klade otázku, zda mohou být důkazní požadavky stanovené v čl. 16 odst. 7 a 8 EBF uloženy nerezidentním penzijním fondům, zejména pokud nejsou vyžadovány od rezidentních penzijních fondů, a zda v situaci, kdy daňový poplatník tvrdí, že tyto důkazy nemůže získat, si je má daňová správa vyžádat z úřední povinnosti.
28
Za těchto podmínek se Tribunal Arbitral Tributário (Centro de Arbitragem Administrativa) [rozhodčí soud pro daňové věci (centrum správní arbitráže)] rozhodl přerušit řízení a položit Soudnímu dvoru následující předběžné otázky:
„1)
Jsou v souladu s unijním právem (zejména s volným pohybem kapitálu podle článku 63 SFEU) pro účely uplatnění osvobození od srážkové daně nebo vrácení srážkové daně požadavky na důkazy stanovené v čl. 16 odst. 7 a 8 [EBF] uložené penzijním fondům, které nejsou daňovými rezidenty v Portugalsku?
2)
V případě, že žalobce tvrdí, že je pro něj obtížné nebo nemožné získat takové důkazy od orgánů státu, jehož je rezidentem, jsou portugalské daňové orgány povinny použít mechanismy stanovené například ve směrnici Rady 77/799/EHS ze dne 19. prosince 1977 [o vzájemné pomoci mezi příslušnými orgány členských států v oblasti přímých daní (Úř. věst. 1977, L 336, s. 15; Zvl. vyd. 09/01, s. 63)] nebo ve směrnici Rady 2008/55/ES ze dne 26. května 2008 [o vzájemné pomoci při vymáhání pohledávek vyplývajících z některých dávek, cel, daní a jiných opatření (Úř. věst. 2008, L 150, s. 28)], aby získaly informace požadované v čl. 16 odst. 7 a 8 [EBF]?“
K žádosti o rozhodnutí o předběžné otázce
Úvodní poznámky
29
Zaprvé portugalská vláda, aniž formálně zpochybňuje přípustnost žádosti o rozhodnutí o předběžné otázce, brojí proti předpokladu, z něhož vychází předkládající soud, a sice že důkazní břemeno uložené v čl. 16 odst. 7 a 8 EBF ve spojení s článkem 98 CIRC má za následek, že nerezidentnímu penzijnímu fondu je znemožněno uplatnění jeho nároku na osvobození od daně z příjmu právnických osob. Portugalská vláda v podstatě tvrdí, že jsou přípustné jakékoli důkazy umožňující prokázat splnění podmínek stanovených v čl. 16 odst. 7 EBF a neuplatnění tohoto osvobození v situaci dotčené ve věci v původním řízení je důsledkem jednání portugalské společnosti vyplácející dividendy a jednání nerezidentního penzijního fondu, jenž je jejich příjemcem, který měl zejména správně podat své žádosti v souladu s právními předpisy.
30
V tomto ohledu je třeba uvést, že v řízení podle článku 267 SFEU přísluší Soudnímu dvoru, aby v rámci rozdělení pravomocí mezi soudy Unie a vnitrostátními soudy vzal v úvahu skutkový a právní kontext, do něhož jsou zasazeny předběžné otázky, jak jej vymezil na vlastní odpovědnost předkládající soud [v tomto smyslu viz rozsudek ze dne 27. února 2025, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (Způsob správy SKI), C‑18/23, EU:C:2025:119, bod 36 a citovaná judikatura].
31
Otázka, zda předpoklady, z nichž předkládající soud vychází v rámci svých otázek, jsou či nejsou chybné, je otázkou skutkovou, jejíž správnost nepřísluší Soudnímu dvoru ověřovat [rozsudek ze dne 27. února 2025, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (Způsob správy SKI), C‑18/23, EU:C:2025:119, bod 37 a citovaná judikatura].
32
Portugalská vláda tedy nemůže před Soudním dvorem zpochybnit předpoklady vyplývající z vnitrostátního a skutkového a právního rámce, jak je posoudil předkládající soud, o něž se má Soudní dvůr opírat ve své odpovědi na předběžné otázky.
33
Zadruhé v rozsahu, v němž Evropská komise vyjadřuje pochybnosti o hmotněprávních podmínkách stanovených v čl. 16 odst. 7 EBF, je třeba uvést, že posouzení toho, za jsou v souladu s unijním právem podmínky v oblasti dokazování, které musí nerezidentní penzijní fond splnit, aby byl osvobozen od daně z příjmů právnických osob, je relevantní pouze tehdy, pokud jsou hmotněprávní podmínky samy o sobě v souladu s tímto právem. Jak přitom vyplývá z žádosti o rozhodnutí o předběžné otázce, předkládající soud má za to, že od roku 2012 podléhá toto osvobození, pokud se týká příjmů dosažených v Portugalsku penzijními fondy usazenými v jiném členském státě Unie, stejným hmotněprávním podmínkám, jaké platí pro penzijní fondy zřízené podle portugalského práva.
34
Vzhledem k tomu, že se předkládající soud táže Soudního dvora pouze na výklad unijního práva, pokud jde o podmínky v oblasti dokazování stanovené pro nerezidentní penzijní fondy, je třeba, aby Soudní dvůr rozhodl o tomto jediném aspektu a nezaujímal v rámci projednávané věci stanovisko k výkladu unijního práva, pokud jde o hmotněprávní podmínky stanovené pro nerezidentní penzijní fondy k využití osvobození od daně z příjmů právnických osob.
K první předběžné otázce
35
Podstatou první otázky předkládajícího soudu je, zda čl. 63 odst. 1 SFEU musí být vykládán v tom smyslu, že brání tomu, aby členský stát požadoval od nerezidentního penzijního fondu, aby prokázal splnění hmotněprávních podmínek pro osvobození od daně v případě dividend vyplacených tomuto fondu nebo pro vrácení této daně předložením prohlášení potvrzeného a ověřeného orgány odpovědnými za dohled nad uvedeným fondem v členském státě, jehož je rezidentem.
36
Z ustálené judikatury Soudního dvora plyne, že mezi opatření zakázaná podle čl. 63 odst. 1 SFEU jakožto omezení pohybu kapitálu patří taková opatření, která mohou od investování v některém členském státě odradit osoby, které nejsou v tomto státě rezidenty, nebo rezidenty uvedeného členského státu odradit od investování v jiných státech [rozsudky ze dne 6. října 2011, Komise v. Portugalsko, C‑493/09, EU:C:2011:635, bod 28, a ze dne 7. listopadu 2024, XX (Smlouvy o investičním životním pojištění), C‑782/22, EU:C:2024:932, bod 28, jakož i citovaná judikatura].
37
Posouzení, zda má určité opatření odrazující povahu, se může týkat nejen opatření, která stanoví hmotněprávní podmínky pro získání daňového zvýhodnění, ale rovněž opatření stanovujících, které důkazy musí za tímto účelem předložit daňoví poplatníci-nerezidenti (v tomto smyslu viz rozsudek ze dne 30. ledna 2020, Köln-Aktienfonds Deka, C‑156/17, EU:C:2020:51, bod 50).
38
V projednávané věci z žádosti o rozhodnutí o předběžné otázce vyplývá, že k tomu, aby nerezidentní penzijní fond mohl využít osvobození od daně z příjmů právnických osob, musí v souladu s čl. 16 odst. 8 EBF předložit entitě, která je povinna provést srážku daně, důkaz o splnění podmínek stanovených v odst. 7 písm. a), b) a c) tohoto článku 16, a to před datem výplaty dotčených příjmů prostřednictvím prohlášení potvrzeného a ověřeného orgány členského státu Unie nebo Evropského hospodářského prostoru odpovědnými za dohled nad tímto fondem, kdežto od rezidentního penzijního fondu není splnění těchto důkazních podmínek vyžadováno.
39
Z toho vyplývá, že aby nerezidentní penzijní fondy mohly využít osvobození od daně z příjmů právnických osob nebo dosáhnout vrácení této daně, musí se vypořádat s administrativní zátěží, které rezidentní penzijní fondy nečelí.
40
Takové rozdílné zacházení představuje znevýhodnění nerezidentních penzijních fondů, které je může odradit od investic do portugalských společností, a proto představuje omezení volného pohybu kapitálu, které je v zásadě zakázáno v čl. 63 odst. 1 SFEU.
41
Podle čl. 65 odst. 1 písm. a) SFEU však článkem 63 SFEU není dotčeno právo členských států uplatňovat příslušná ustanovení svých daňových předpisů, která rozlišují mezi daňovými poplatníky podle místa bydliště nebo podle místa, kde je jejich kapitál investován.
42
Z ustálené judikatury vyplývá, že čl. 65 odst. 1 písm. a) SFEU musí být jakožto výjimka ze základní zásady volného pohybu kapitálu vykládán striktně. Toto ustanovení tudíž nemůže být vykládáno v tom smyslu, že jakékoli daňové právní předpisy obsahující rozlišení mezi daňovými poplatníky podle místa bydliště či státu, kde investují svůj kapitál, jsou automaticky slučitelné se Smlouvou o FEU [rozsudky ze dne 17. ledna 2008, Jäger, C‑256/06, EU:C:2008:20, bod 40, a ze dne 27. února 2025, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (Způsob správy SKI), C‑18/23, EU:C:2025:119, bod 76 a citovaná judikatura].
43
Rozdílné zacházení povolené v čl. 65 odst. 1 písm. a) SFEU nesmí totiž podle odstavce 3 tohoto článku 65 představovat ani prostředek svévolné diskriminace, ani zastřené omezování. Soudní dvůr tedy rozhodl, že takové rozdílné zacházení lze povolit pouze tehdy, pokud se týká situací, které nejsou objektivně srovnatelné, nebo v opačném případě, je-li odůvodněno naléhavým důvodem obecného zájmu [rozsudky ze dne 6. června 2000, Verkooijen, C‑35/98, EU:C:2000:294, bod 43, a ze dne 27. února 2025, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (Způsob správy SKI), C‑18/23, EU:C:2025:119, bod 77, jakož i citovaná judikatura].
44
Z judikatury Soudního dvora vyplývá, že otázka, zda je přeshraniční situace srovnatelná se situací vnitrostátní, musí být posouzena s ohledem na cíl sledovaný dotčenými vnitrostátními právními předpisy, jakož i na jejich předmět a obsah, a za účelem posouzení toho, zda rozdílné zacházení vyplývající z dotčených právních předpisů odráží objektivní rozdíl v situaci, musí být brána v úvahu pouze relevantní rozlišovací kritéria stanovená takovými předpisy [rozsudky ze dne 29. dubna 2021, Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö (Příjmy vyplácené SKIPCP), C‑480/19, EU:C:2021:334, bod 49 a ze dne 7. listopadu 2024, XX (Smlouvy o investičním životním pojištění), C‑782/22, EU:C:2024:932, bod 45, jakož i citovaná judikatura].
45
Proto, jakmile členský stát jednostranně nebo prostřednictvím smluv podrobí dani z příjmů nejen daňové rezidenty, ale rovněž daňové nerezidenty, pokud jde o dividendy, které obdrží od společnosti-rezidenta, má Soudní dvůr za to, že se situace uvedených daňových nerezidentů blíží situaci daňových rezidentů [rozsudky ze dne 12. prosince 2006, Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, C‑374/04, EU:C:2006:773, bod 68, a ze dne 19. prosince 2024, Credit Suisse Securities (Europe), C‑601/23, EU:C:2024:1048, bod 53 a citovaná judikatura].
46
V projednávané věci právní úprava dotčená ve věci v původním řízení uznává, že situace rezidentních penzijních fondů a nerezidentních penzijních fondů jsou srovnatelné, jelikož nerezidentní penzijní fondy mají podobně jako rezidentní penzijní fondy nárok na osvobození od daně z dividend, které jsou jim vypláceny. Tyto dvě kategorie fondů však podrobuje rozdílnému zacházení, pokud jde o důkaz, že splňují hmotněprávní podmínky pro dosažení tohoto osvobození od daně. Splnění hmotněprávních podmínek pro získání daňového zvýhodnění je přitom nezbytné jak v případě rezidentních penzijních fondů, tak nerezidentních penzijních fondů.
47
Proto právní úprava, jejímž cílem je zajistit dodržování hmotněprávních podmínek pro daňové zvýhodnění a která ukládá v tomto ohledu podmínky pro prokázání pouze nerezidentním penzijním fondům, neodráží objektivní rozdíl v situaci rezidentních penzijních fondů a nerezidentních penzijních fondů.
48
Je tedy třeba ověřit, zda rozdílné zacházení vyplývající z právní úpravy dotčené ve věci v původním řízení může být odůvodněno naléhavým důvodem obecného zájmu.
49
V tomto ohledu z ustálené judikatury vyplývá, že nezbytnost zajistit účinnost daňové kontroly, jakož i nezbytnost zajistit účinný výběr daně představují naléhavé důvody obecného zájmu, které mohou odůvodnit omezení volného pohybu kapitálu za podmínky, že je způsobilé zajistit soudržným a systematickým způsobem uskutečnění těchto cílů a nepřekračuje meze toho, co je k dosažení těchto cílů nezbytné [v tomto smyslu viz rozsudek ze dne 12. října 2023, BA (Dědictví – Sociální bytová politika v Unii), C‑670/21, EU:C:2023:763, body 67 a 78, jakož i citovaná judikatura, a ze dne 19. prosince 2024, Credit Suisse Securities (Europe), C‑601/23, EU:C:2024:1048, bod 59, jakož i citovaná judikatura].
50
I když je v konečném důsledku na předkládajícím soudu, který má jediný pravomoc posoudit skutkové okolnosti sporu v původním řízení a vyložit vnitrostátní právní úpravu, aby určil, zda a do jaké míry taková právní úprava tyto požadavky splňuje, Soudní dvůr, který je povolán podat předkládajícímu soudu užitečnou odpověď, má pravomoc poskytnout tomuto soudu na základě spisu vztahujícího se k věci v původním řízení, jakož i na základě písemných vyjádření, která mu byla předložena, vodítka, která předkládajícímu soudu umožní rozhodnout (rozsudek ze dne 7. září 2022, Cilevičs a další, C‑391/20, EU:C:2022:638, body 72 a 73, jakož i citovaná judikatura).
51
V projednávané věci musí nerezidentní penzijní fond k tomu, aby mohl využít osvobození od daně z příjmů právnických osob nebo aby mu byla tato daň vrácena, předložit prohlášení potvrzené a ověřené orgány odpovědnými za dohled v členském státě, jehož je rezidentem, které prokazuje zaprvé, že zaručuje výhradně výplatu starobního nebo invalidního důchodu, pozůstalostních dávek, dávek před odchodem do důchodu nebo předčasného důchodu, zdravotních dávek po skončení zaměstnání a, pokud jsou doplňkové a vedlejší k těmto dávkám, vyplácení příspěvků v případě úmrtí, zadruhé, že je spravován institucemi zaměstnaneckého penzijního pojištění spadajícími do oblasti působnosti směrnice 2003/41, a zatřetí, že je skutečným vlastníkem příjmů.
52
Pokud jde v tomto ohledu o způsobilost takového přiznání zajistit soudržným a systematickým způsobem uskutečnění cílů uvedených v bodě 49 tohoto rozsudku, je třeba připomenout, že daňové orgány členského státu jsou oprávněny požadovat od daňového poplatníka důkazy, které považují za nezbytné pro posouzení, zda jsou splněny podmínky pro daňové zvýhodnění, a proto, zda je, či není namístě toto zvýhodnění přiznat. Obsah, formu a míru přesnosti, kterou musí splňovat informace předložené daňovým poplatníkem, musí určit členský stát, který uvedené zvýhodnění přiznává, aby mohl správně vyměřit daň (v tomto smyslu viz rozsudek ze dne 30. ledna 2020, Köln-Aktienfonds Deka, C‑156/17, EU:C:2020:51, bod 61 a citovaná judikatura).
53
Aby však nebylo daňovému poplatníku-nerezidentovi znemožněno nebo nadměrně ztíženo přiznání daňového zvýhodnění, nelze požadovat, aby předložil podklady, které ve všech ohledech odpovídají formě a míře přesnosti důkazů stanovených vnitrostátní právní úpravou členského státu, který toto zvýhodnění přiznává, jestliže podklady poskytnuté daňovým poplatníkem umožňují tomuto členskému státu jasně a přesně ověřit, zda jsou podmínky získání dotčeného daňového zvýhodnění splněny. Daňoví poplatníci-nerezidenti nemohou podléhat nadměrné administrativní zátěži, která by jim skutečně znemožnila využívat daňového zvýhodnění (v tomto smyslu viz rozsudek ze dne 30. ledna 2020, Köln-Aktienfonds Deka, C‑156/17, EU:C:2020:51, bod 62 a citovaná judikatura).
54
Z toho vyplývá, že podmínka předložit takové prohlášení, jako je prohlášení upravené právní úpravou dotčenou ve věci v původním řízení, vydané orgány jiného členského státu, která se vztahuje pouze na nerezidentní penzijní fondy, je způsobilá zajistit soudržným a systematickým způsobem účinnost daňové kontroly a účinný výběr daně pouze tehdy, pokud tyto orgány mají pravomoci nezbytné k vydání takového prohlášení a pokud toto prohlášení může být dotyčnému penzijnímu fondu vydáno v přiměřené lhůtě.
55
V tomto ohledu je třeba poukázat na to, že směrnice 2016/2341, která s účinností od 13. ledna 2019 zrušila směrnici 2003/41, definuje v čl. 6 odst. 1 a 4 pojmy „instituce zaměstnaneckého penzijního pojištění“ a „důchodové dávky“ v podstatě totožně s odpovídajícími pojmy obsaženými ve směrnici 2003/41, na kterou odkazuje čl. 16 odst. 7 EBF.
56
I když směrnice 2016/2341 v čl. 50 písm. a) stanoví, že členské státy zajistí, aby příslušné orgány měly vůči každé IZPP zapsané nebo povolené na jejich území pravomoci a prostředky nezbytné k tomu, aby mohly IZPP, správní, řídící či dozorčí orgán IZPP nebo osoby, které IZPP skutečně řídí nebo v jejím rámci vykonávají klíčové funkce, kdykoliv požádat o poskytnutí informací ke všem záležitostem týkajícím se její činnosti nebo o předání všech dokumentů týkajících se její činnosti, tato směrnice neobsahuje ani ustanovení, která by stanovila právo penzijních fondů požadovat, aby tyto orgány vydávaly prohlášení, jaké vyžaduje právní úprava dotčená ve věci v původním řízení, ani ustanovení, která by těmto orgánům svěřovala pravomoc taková prohlášení vydávat.
57
Vzhledem k tomu, že cílem směrnice 2016/2341 je podle bodu 3 jejího odůvodnění pouze minimální harmonizace, závisí možnost získat takové prohlášení na vnitrostátní právní úpravě státu sídla penzijního fondu, který žádá o osvobození od daně.
58
Pokud předkládající soud v projednávané věci konstatuje, že orgány dohledu státu, v němž je penzijní fond žalobce v původním řízení rezidentem, nemají pravomoci nezbytné k vydání takového prohlášení, jaké vyžaduje právní úprava dotčená ve věci v původním řízení, nebo že toto prohlášení nemůže být vydáno v přiměřené lhůtě, bude třeba mít za to, že požadavek předložit prohlášení od takových orgánů není způsobilý zajistit soudržným a systematickým způsobem dodržování hmotněprávních podmínek pro daňové zvýhodnění a v širším smyslu účinnost daňového dohledu a účinný výběr daně.
59
V opačném případě je třeba ještě určit, zda takový požadavek nepřekračuje meze toho, co je nezbytné k dosažení těchto cílů.
60
Při tomto posouzení je třeba rozlišovat mezi dvěma hypotézami, které uvádí předkládající soud, a to mezi okamžitým osvobozením od srážkové daně z příjmů právnických osob a následným vrácením sražené daně.
61
V první řadě, pokud jde o osvobození od srážkové daně z příjmů právnických osob, z čl. 16 odst. 8 EBF vyplývá, že k využití tohoto osvobození je třeba před datem výplaty příjmů nerezidentním penzijním fondům prokázat splnění podmínek stanovených v čl. 16 odst. 7 písm. a), b) a c) EBF entitě, která je povinna provést tuto srážku. Entity, které jsou povinny provést srážku, jsou v projednávané věci portugalské společnosti-rezidenti, v nichž drží nerezidentní penzijní fondy podíly. Z toho vyplývá, že právě tyto společnosti-rezidenti musí být schopny ověřit, zda nerezidentní penzijní fond dotčený ve věci v původním řízení splňuje hmotněprávní podmínky pro osvobození od srážkové daně.
62
V tomto ohledu je důležité, aby entita, která je povinna provést dotčenou srážku daně, mohla od výběru této srážkové daně upustit pouze tehdy, pokud má jistotu, že příjemce dividend splňuje podmínky pro osvobození od této daně. Od plátce dividend však nelze vyžadovat, aby se pomocí důkazních prostředků, které splňují jiná kritéria než ta, která jsou stanovena vnitrostátními právními předpisy, jimž podléhá, ujistil, že dotyčné dividendy splňují hmotněprávní podmínky pro osvobození od srážkové daně, neboť v případě pochybení z jeho strany by mohlo dojít k ohrožení výběru daně od příjemce dividend (v tomto smyslu viz rozsudek ze dne 3. října 2006, FKP Scorpio Konzertproduktionen, C‑290/04, EU:C:2006:630, bod 60).
63
Proto povinnost nerezidentního penzijního fondu poskytnout společnostem-rezidentům vyplácejícím dividendy prohlášení potvrzené a ověřené orgány odpovědnými za dohled na tímto fondem v členském státu, v němž má sídlo – za předpokladu, že je způsobilá zajistit účinnost daňového dohledu a účinný výběr daně – nepřekračuje meze toho, co je nezbytné k dosažení těchto cílů.
64
Je na předkládajícím soudu, aby ověřil, zda je právní úprava dotčená ve věci v původním řízení v souladu se zásadou proporcionality v úzkém slova smyslu, tedy zda není nepřiměřená ve vztahu ke sledovaným cílům, s ohledem na okolnost, kterou portugalská vláda uvedla v písemném vyjádření předloženém Soudnímu dvoru, že daňová správa přijímá k prokázání splnění podmínek stanovených v čl. 16 odst. 7 EBF jakýkoli dokument, pokud je k němu přiložen dokument vydaný příslušnými orgány státu, v němž má dotčený nerezidentní penzijní fond sídlo, který potvrzuje daňovou rezidenci fondu a jeho povinnost platit daň z příjmů v tomto státě.
65
V druhé řadě, pokud jde o vrácení vybrané daně, pokud předkládající soud po přezkumu uvedeném v bodě 58 tohoto rozsudku bude mít za to, že požadavek předložit daňové správě členského státu, z něhož pocházejí dividendy, prohlášení orgánů dohledu členského státu, ve kterém je nerezidentní penzijní fond daňovým rezidentem, je způsobilý dosáhnout sledovaných cílů, musí ověřit, zda tento požadavek nepřekračuje meze toho, co je nezbytné k jejich dosažení.
66
V tomto ohledu již Soudní dvůr rozhodl, že právní úprava členského státu, která by absolutně bránila daňovému poplatníkovi podat důkazy odpovídající jiným kritériím, zejména předložení jiných důkazů než důkazů stanovených touto právní úpravou, by překračovala meze toho, co je nezbytné pro zajištění účinnosti daňového dohledu a účinného výběru daně (v tomto smyslu viz rozsudky ze dne 30. června 2011, Meilicke a další, C‑262/09, EU:C:2011:438, bod 43, jakož i ze dne 9. října 2014, van Caster, C‑326/12, EU:C:2014:2269, bod 49).
67
Na rozdíl od hypotézy zkoumané v bodech 61 až 64 tohoto rozsudku, kdy za provedení srážky daně odpovídá společnost vyplácející dividendy, musí o žádosti o vrácení této srážkové daně rozhodnout daňová správa členského státu zdroje dividend. Taková správa přitom může využít mechanismy vzájemné spolupráce existující mezi orgány členských států, které jsou dostačující k tomu, aby členskému státu zdroje dividend umožnily provést kontrolu pravdivosti důkazů předložených nerezidentními penzijními fondy, které žádají o vrácení srážkové daně [rozsudek ze dne 19. prosince 2024, Credit Suisse Securities (Europe), C‑601/23, EU:C:2024:1048, bod 65 a citovaná judikatura].
68
Článek 5 směrnice 2011/16 ve spojení s čl. 1 odst. 1 a článkem 2 této směrnice, která v souladu se svým článkem 28 zrušila směrnici 77/799 s účinností od 1. ledna 2013, tak stanoví, že na žádost dožadujícího orgánu mu dožádaný orgán sdělí informace, u nichž lze předpokládat význam pro správu a vymáhání vnitrostátních právních předpisů členského státu, kterým dožádaný orgán podléhá, týkajících se daní spadajících do působnosti směrnice 2011/26, které má tento orgán k dispozici nebo které získá ve správních šetřeních.
69
Článek 5 směrnice 2011/16 je součástí oddílu I kapitoly II této směrnice, týkajícího se výměny informací na žádost, v jehož rámci uvedená směrnice upravuje vztahy mezi dožadujícím členským státem a dožádaným členským státem, jakož i jejich vzájemné povinnosti (rozsudek ze dne 26. září 2024, Ordre des avocats du Barreau de Luxembourg, C‑432/23, EU:C:2024:791, bod 56).
70
I když žádné ustanovení směrnice 2011/16 neukládá orgánům členského státu povinnost podat žádost uvedenou v článku 5 této směrnice, jelikož pro účely výměny informací na žádost stanovené touto směrnicí unijní normotvůrce pouze určil povinnosti, které mají členské státy vůči sobě navzájem (v tomto smyslu viz rozsudek ze dne 26. září 2024, Ordre des avocats du Barreau de Luxembourg, C‑432/23, EU:C:2024:791, bod 59), uvedená směrnice umožňuje členskému státu vyžádat si od příslušných orgánů jiného členského státu veškeré informace, které by mu mohly umožnit správně stanovit daně z příjmů.
71
Proto, pokud jde o vrácení daně z příjmu právnických osob vybrané prostřednictvím srážkové daně, požadavek předložit prohlášení orgánů odpovědných za dohled nad nerezidentními penzijními fondy stanovený jakožto jediný důkazní prostředek překračuje meze toho, co je nezbytné k dosažení sledovaných cílů.
Vzhledem k výše uvedenému je třeba na první předběžnou otázku odpovědět tak, že čl. 63 odst. 1 SFEU musí být vykládán v tom smyslu, že
–
nebrání tomu, aby členský stát požadoval, aby nerezidentní penzijní fond předložil důkaz o splnění hmotněprávních podmínek stanovených pro osvobození od daně vybírané z dividend vyplacených tomuto fondu tím, že předloží prohlášení potvrzené a ověřené orgány odpovědnými za dohled nad uvedeným fondem v členském státě, jehož je rezidentem, za předpokladu, že tyto orgány mají pravomoci nezbytné k vydání takového prohlášení, toto prohlášení lze získat v přiměřené lhůtě a neexistují opatření, která by byla stejně účinná a méně omezující;
–
brání tomu, aby členský stát požadoval, aby nerezidentní penzijní fond předložil důkaz o splnění hmotněprávních podmínek stanovených pro vrácení daně vybrané z dividend vyplacených tomuto fondu tím, že předloží prohlášení potvrzené a ověřené orgány odpovědnými za dohled nad tímto fondem v členském státě, jehož je rezidentem.
Ke druhé předběžné otázce
72
Vzhledem k odpovědi na první předběžnou otázku není namístě odpovídat na druhou předběžnou otázku.
K nákladům řízení
73
Vzhledem k tomu, že řízení má, pokud jde o účastníky původního řízení, povahu incidenčního řízení ve vztahu ke sporu probíhajícímu před předkládajícím soudem, je k rozhodnutí o nákladech řízení příslušný uvedený soud. Výdaje vzniklé předložením jiných vyjádření Soudnímu dvoru než vyjádření uvedených účastníků řízení se nenahrazují.
Z těchto důvodů Soudní dvůr (šestý senát) rozhodl takto:
Článek 63 odst. 1 SFEU musí být vykládán v tom smyslu, že
–
nebrání tomu, aby členský stát požadoval, aby nerezidentní penzijní fond předložil důkaz o splnění hmotněprávních podmínek stanovených pro osvobození od daně vybírané z dividend vyplacených tomuto fondu tím, že předloží prohlášení potvrzené a ověřené orgány odpovědnými za dohled nad uvedeným fondem v členském státě, jehož je rezidentem, za předpokladu, že tyto orgány mají pravomoci nezbytné k vydání takového prohlášení, toto prohlášení lze získat v přiměřené lhůtě a neexistují opatření, která by byla stejně účinná a méně omezující;
–
brání tomu, aby členský stát požadoval, aby nerezidentní penzijní fond předložil důkaz o splnění hmotněprávních podmínek stanovených pro vrácení daně vybrané z dividend vyplacených tomuto fondu tím, že předloží prohlášení potvrzené a ověřené orgány odpovědnými za dohled nad tímto fondem v členském státě, jehož je rezidentem.
Podpisy
(
*1
) – Jednací jazyk: portugalština.