62015CC0040
OPINIA RZECZNIKA GENERALNEGO
JULIANE KOKOTT
z dnia 23 grudnia 2015 r. (
1
)
Sprawa C‑40/15
Minister Finansów
przeciwko
Aspiro SA, dawniej BRE Ubezpieczenia sp. z o.o.[wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym
złożony przez Naczelny Sąd Administracyjny (Polska)]
„Przepisy podatkowe — Podatek od wartości dodanej — Artykuł 135 ust. 1 lit. a) dyrektywy 2006/112/WE — Zwolnienie z podatku transakcji ubezpieczeniowych wraz z usługami pokrewnymi świadczonymi przez brokerów ubezpieczeniowych i agentów ubezpieczeniowych — Zlecenie likwidacji szkód na zewnątrz przez ubezpieczyciela”
1.
Czy usługi z zakresu likwidacji szkód ze zdarzeń ubezpieczeniowych są zwolnione z podatku VAT, jeżeli ubezpieczyciel sam nie wykonuje tego zadania, lecz zleca je podmiotowi trzeciemu? Na to pytanie orzecznictwo Trybunału dotyczące zwolnienia usług ubezpieczeniowych z podatku VAT (
2
) nie udziela jeszcze jednoznacznej odpowiedzi.
I – Ramy prawne
A – Prawo Unii
2.
Zgodnie z art. 2 ust. 1 lit. c) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (
3
) (zwanej dalej „dyrektywą VAT”) opodatkowaniu podatkiem VAT podlega „odpłatne świadczenie usług na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze”.
3.
Na podstawie art. 135 ust. 1 lit. a) dyrektywy VAT państwa członkowskie zwalniają jednak następujące transakcje:
„a)
transakcje ubezpieczeniowe i reasekuracyjne, wraz z usługami pokrewnymi świadczonymi przez brokerów ubezpieczeniowych i agentów ubezpieczeniowych”.
4.
Przepis ten odpowiada art. 13 część B lit. a) szóstej dyrektywy (
4
) mającej zastosowanie do dnia 31 grudnia 2006 r. Orzecznictwo Trybunału do tego przepisu może zatem zostać uwzględnione także w niniejszym postępowaniu.
5.
Dyrektywa 77/92/EWG (
5
) regulowała do dnia 14 stycznia 2005 r. prowadzenie działalności przez agentów i brokerów ubezpieczeniowych. Jej art. 2 ust. 1 we fragmentach następująco określa zakres stosowania:
„Niniejsza dyrektywa ma zastosowanie do następujących rodzajów działalności […]:
a)
działalności zawodowe[j] osób, które, działając w warunkach całkowitej swobody wyboru przedsiębiorstwa, łącznie w związku z zawieraniem umów ubezpieczenia lub reasekuracji ryzyk z osobami zamierzającymi zawrzeć umowy ubezpieczenia lub reasekuracji, wykonują czynności faktyczne związane z przygotowaniem do zawarcia umowy ubezpieczenia lub reasekuracji oraz, gdzie stosowne, udzielają pomocy w obsłudze i wykonywaniu tych umów, zwłaszcza w przypadku wystąpienia szkody;
b)
działalności zawodowe[j] osób, którym powierzono wykonywanie czynności na podstawie jednej lub kilku umów, lub które upoważniono do działania w imieniu i na rzecz lub wyłącznie na rzecz jednego lub kilku zakładów ubezpieczeniowych w zakresie przedstawiania, oferowania i wykonywania czynności faktycznych związanych z przygotowaniem do zawarcia lub zawierania umów ubezpieczenia lub udzielania pomocy w obsłudze i wykonywaniu tych umów, szczególnie w przypadku wystąpienia szkody;
[…]”.
6.
Od tamtej pory dyrektywę 77/92 zastąpiła dyrektywa 2002/92/WE (
6
). Jej art. 2 pkt 3 definiuje pojęcie „pośrednictwa ubezpieczeniowego” jako:
„[…] działalność polegającą na wprowadzaniu, proponowaniu lub przeprowadzaniu innych prac przygotowawczych do zawarcia umów ubezpieczenia lub [na] zawieraniu takich umów, lub [na] udzielaniu pomocy w administrowaniu i wykonywaniu takich umów, w szczególności w przypadku roszczenia.
[…]
Nie jest również uważana za pośrednictwo ubezpieczeniowe działalność polegająca na okazjonalnym dostarczaniu informacji w kontekście innej działalności zawodowej, pod warunkiem że celem tej działalności nie jest udzielanie klientowi pomocy w zawieraniu lub wykonywaniu umowy ubezpieczenia, zawodowe zarządzanie roszczeniami zakładu ubezpieczeń i wycena szkody oraz rozpatrywanie roszczeń przez biegłych”.
B – Prawo polskie
7.
Artykuł 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. (zwanej dalej „polską ustawą VAT”) w obowiązującej w niniejszej sprawie wersji ma następujące brzmienie:
„Zwalnia się od podatku usługi ubezpieczeniowe, usługi reasekuracyjne i usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, a także usługi świadczone przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek, z wyłączeniem zbywania praw nabytych w związku z wykonywaniem umów ubezpieczenia i umów reasekuracji”.
8.
Artykuł 43 ust. 13 polskiej ustawy VAT stanowi uzupełniająco:
„Zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37–41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37–41”.
II – Spór w postępowaniu głównym i postępowanie przed Trybunałem
9.
Spór w postępowaniu głównym dotyczy kwestii, w jakim zakresie działalność polskiej spółki Aspiro SA (zwanej dalej „Aspiro”) jest zwolniona z podatku VAT. Aspiro świadczy na rzecz zakładu ubezpieczeń usługi, które polegają na kompleksowej likwidacji szkód ze zdarzeń ubezpieczeniowych. Wobec ubezpieczonych działa ona w imieniu i na rachunek zakładu ubezpieczeń.
10.
W szczególności Aspiro przyjmuje zgłoszenia szkód i dokonuje ustaleń w tym zakresie. Nawiązuje kontakt z ubezpieczonym, z którym sama nie ma stosunku umownego i w razie potrzeby sporządza opinie i protokoły szkód. Po analizie dokumentacji przeprowadza likwidację szkody i rozpatruje wnioski. Aspiro prowadzi również postępowania regresowe i rozpatruje odwołania dotyczące likwidacji szkód. W związku z tymi czynnościami Aspiro dokonuje ponadto różnych innych czynności administracyjnych i technicznych.
11.
Polskie organy podatkowe zajęły stanowisko, że zwolnienie z podatku VAT może mieć miejsce jedynie w odniesieniu do analizy wniosków o likwidację szkody i przeprowadzania likwidacji. Natomiast wszystkie pozostałe czynności nie są charakterystyczne dla działalności zakładu ubezpieczeń i z tego względu na podstawie art. 43 ust. 13 polskiej ustawy VAT nie są objęte zwolnieniem.
12.
Naczelny Sąd Administracyjny, do którego w międzyczasie skierowano sprawę, uważa prawo Unii za decydujące dla rozstrzygnięcia sporu i w dniu 2 lutego 2015 r. zwrócił się, na podstawie art. 267 TFUE, do Trybunału z następującym pytaniem:
„Czy art. 135 ust. 1 lit. a) dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że usługi takie jak w niniejszej sprawie, świadczone na rzecz zakładu ubezpieczeń przez podmiot trzeci, w imieniu i na rzecz ubezpieczyciela, który to podmiot nie pozostaje w żadnym stosunku prawnym z ubezpieczonym, objęte są zwolnieniem, o którym mowa w tym przepisie?”.
13.
W postępowaniu przed Trybunałem uwagi pisemne przedstawiły Aspiro, rządy polski i Zjednoczonego Królestwa oraz Komisja Europejska. W rozprawie w dniu 2 grudnia 2015 r. uczestniczyły Aspiro, polski organ podatkowy, rząd polski i Komisja.
III – Ocena prawna
14.
Poprzez swoje pytanie sąd odsyłający w istocie dąży do ustalenia, czy prowadzenie likwidacji szkód dokonywane w imieniu i na rzecz ubezpieczyciela przez podmiot trzeci, który nie pozostaje w żadnym stosunku umownym z ubezpieczonym, podlega zwolnieniu z podatku VAT na podstawie art. 135 ust. 1 lit. a) dyrektywy VAT.
A – W przedmiocie dopuszczalności
15.
Aspiro przede wszystkim kwestionuje dopuszczalność pytania prejudycjalnego.
16.
Spór w postępowaniu głównym dotyczy wykładni przepisów krajowych w przedmiocie zwolnienia z podatku VAT, którego przesłanki są w jej wypadku spełnione. Nie można jej w tym zakresie przeciwstawić dyrektywy VAT, ponieważ obowiązek zgodnej wykładni prawa krajowego w żadnym wypadku nie może służyć za podstawę wykładni contra legem. W konsekwencji wykładnia art. 135 ust. 1 lit. a) dyrektywy VAT nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy w postępowaniu głównym.
17.
Prawdą jest, że aby pytanie prejudycjalne było dopuszczalne, na podstawie art. 267 TFUE musi mieć ono znaczenie dla postępowania głównego, istotna jest jednak przy tym ocena sądu odsyłającego (
7
), której Trybunał zasadniczo nie bada, ograniczając się do stwierdzenia oczywistych błędów (
8
).
18.
Tego rodzaju błędy nie występują w niniejszej sprawie. Spór w postępowaniu głównym dotyczy zwolnienia z podatku VAT usługi związanej z ubezpieczeniami. Dziedzina ta jest objęta art. 135 ust. 1 lit. a) dyrektywy VAT. Sąd odsyłający jest zatem na podstawie prawa Unii zobowiązany do wykładni prawa krajowego zgodnie z dyrektywą (
9
). Nie wydaje się, aby brzmienie właściwych polskich przepisów sprzeciwiało się temu. W szczególności sporny w postępowaniu głównym art. 43 ust. 13 polskiej ustawy VAT nie zwalnia wyraźnie usług, jakie świadczy Aspiro. Przepis ten normuje wyłącznie abstrakcyjne, wymagające wykładni przesłanki, w odniesieniu do których niewątpliwie istnieje możliwość uwzględnienia wymogów prawa Unii.
19.
W konsekwencji pytanie prejudycjalne jest dopuszczalne.
B – W przedmiocie odpowiedzi na pytanie prejudycjalne
20.
Usługi takie jak świadczone przez Aspiro są zwolnione z podatku na podstawie art. 135 ust. 1 lit. a) dyrektywy VAT, jeżeli są to transakcje ubezpieczeniowe i reasekuracyjne (zob. pkt 1) lub usługi pokrewne świadczone przez brokera lub agenta ubezpieczeniowego (zob. pkt 2).
1. Transakcje ubezpieczeniowe i reasekuracyjne
21.
Prawodawca Unii ani nie zdefiniował pojęcia transakcji ubezpieczeniowych na podstawie art. 135 ust. 1 lit. a) dyrektywy VAT, ani nie odesłał do prawa krajowego. Należy temu pojęciu przypisać autonomiczne znaczenie prawa Unii (
10
).
22.
Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem istota transakcji ubezpieczeniowej polega na tym, że ubezpieczyciel zobowiązuje się, w zamian za zapłatę składki z góry, do zapewnienia ubezpieczonemu, w razie wystąpienia ryzyka objętego zakresem ochrony, świadczenia uzgodnionego przy zawarciu umowy (
11
). Zakresem pojęcia objęte jest też przyznanie ochrony ubezpieczeniowej przez podatnika, który sam nie jest ubezpieczycielem, ale który zapewnia swoim klientom taką ochronę, korzystając z usług ubezpieczyciela (
12
). Innymi słowy, miarodajne jest właściwe przejęcie ryzyka. Wymaga ono istnienia stosunku umownego pomiędzy podmiotem świadczącym usługę ubezpieczenia a ubezpieczonym (
13
).
23.
Przesłanki te nie zostały spełnione w niniejszym przypadku. Ani Aspiro nie zapewnia ubezpieczonym ochrony ubezpieczeniowej przez to, że sama zobowiązała się do pokrycia ryzyka, ani przedsiębiorstwo to nie znajduje się w stosunku umownym z ubezpieczonym.
24.
Wbrew twierdzeniom niektórych uczestników postępowania zwolnienie z podatku nie wchodzi w rachubę także dlatego, że usługa świadczona przez Aspiro, po pierwsze, stanowi „w globalnej ocenie odrębną całość”, po drugie, spełnia „szczególne i istotne funkcje” transakcji ubezpieczeniowych zwolnionych na podstawie art. 135 ust. 1 lit. a) dyrektywy VAT.
25.
Na tych warunkach mogą wprawdzie, jak wielokrotnie orzekał Trybunał w dziedzinie niektórych zwolnień z podatku usług finansowych w art. 135 ust. 1 dyrektywy VAT, być zwolnione także poszczególne elementy usługi zwolnionej (
14
). Nadal zakłada to jednak, że według treści przesłanki zwolnienia zwolnione świadczenie w ogóle da się podzielić na różne usługi (
15
).
26.
Nie ma to jednak miejsca przy transakcjach ubezpieczeniowych. Przepis art. 135 ust. 1 lit. a) dyrektywy VAT przykładowo nie odnosi się w ogólnej formie do transakcji dotyczących ubezpieczeń (
16
) lub zarządzania ubezpieczeniami (
17
), lecz zgodnie z jego brzmieniem wyłącznie do transakcji ubezpieczeniowych sensu stricte, jak wielokrotnie orzekał Trybunał (
18
). Przejęcia ryzyka, jakie według orzecznictwa stanowi taka transakcja ubezpieczeniowa sama w sobie, nie można podzielić na poszczególne usługi.
27.
Przedstawiony przez Komisję projekt dyrektywy, który mógłby zostać zrozumiany jako wyłącznie chęć wyjaśnienia, że rozwinięte przez Trybunał zasady w odniesieniu do traktowania pod względem podatkowym czynności zlecanych na zewnątrz w dziedzinie niektórych usług finansowych dotyczą także transakcji ubezpieczeniowych (
19
), nie jest w tym kontekście istotny. W braku przyjęcia przez Radę nie zyskał on mocy prawnej i z tego względu nie ma znaczenia – jak i pogląd Komisji przedstawiony w projekcie – dla wykładni obowiązującego prawa.
28.
Wreszcie nie można wysnuć odmiennych wniosków z zasady neutralności podatkowej, zgodnie z którą towary lub usługi tego samego rodzaju nie mogą być różnie traktowane z punktu widzenia podatku VAT (
20
). Aspiro przywołuje tę zasadę w celu zastosowania wskazanego orzecznictwa Trybunału dotyczącego zleconych na zewnątrz części składowych usługi finansowej zwolnionej z podatku do zwolnienia transakcji ubezpieczeniowych. Jak jednak wielokrotnie wyjaśniał Trybunał, zasada ta nie pozwala na rozszerzenie zakresu obowiązywania zwolnienia z podatku w braku istnienia wyraźnego przepisu w dyrektywie (
21
).
29.
Usługi świadczone przez Aspiro nie wchodzą zatem w zakres pojęcia transakcji ubezpieczeniowej na podstawie art. 135 ust. 1 lit. a) dyrektywy VAT. W tym zakresie nie ma też miejsca transakcja reasekuracyjna, ponieważ chodzi tutaj jedynie o szczególną formę transakcji ubezpieczeniowej, w której uczestniczą dwaj ubezpieczyciele (
22
).
2. Usługi pokrewne
30.
Pozostaje zatem wyjaśnić, czy działalność Aspiro jest zwolniona z podatku, ponieważ chodzi o usługi pokrewne transakcjom ubezpieczeniowym i świadczone przez brokerów ubezpieczeniowych lub agentów ubezpieczeniowych.
a) Usługi pokrewne transakcjom ubezpieczeniowym
31.
Na podstawie art. 135 ust. 1 lit. a) dyrektywy VAT z podatku VAT zwolnione są tylko „usługi pokrewne” transakcjom ubezpieczeniowym i reasekuracyjnym. Wyrażenie to jest zgodnie ze swoim brzmieniem dość szerokie i zasadniczo może obejmować wszystkie usługi mające związek z ubezpieczeniem (
23
). W wypadku działalności takiej jak likwidacja szkód ze zdarzeń ubezpieczeniowych związek taki bez wątpienia występuje.
b) Usługa świadczona przez brokerów ubezpieczeniowych i agentów ubezpieczeniowych
32.
Sporna usługa musi ponadto być świadczona przez brokera lub agenta ubezpieczeniowego w rozumieniu art. 135 ust. 1 lit. a) dyrektywy VAT.
33.
Wprawdzie sąd odsyłający w postanowieniu odsyłającym wyraźnie stwierdził, że Aspiro nie jest ani brokerem, ani agentem ubezpieczeniowym, jednakże w postępowaniu przed Trybunałem w szczególności Zjednoczone Królestwo słusznie podniosło, iż istnieją wątpliwości, czy ocena sądu odsyłającego jest prawnie słuszna.
34.
Zgodnie bowiem z orzecznictwem Trybunału dla przyznania statusu brokera lub agenta ubezpieczeniowego decydująca jest nie formalna pozycja podatnika, lecz wyłącznie treść wykonywanych czynności (
24
). W konsekwencji także w niniejszym postępowaniu należy zbadać, czy treść usług świadczonych przez Aspiro w zakresie likwidacji szkód odpowiada działalności brokerów ubezpieczeniowych lub agentów ubezpieczeniowych w rozumieniu art. 135 ust. 1 lit. a) dyrektywy VAT.
i) Stosunek z ubezpieczycielami i ubezpieczonymi
35.
Zgodnie z orzecznictwem usługodawca musi przede wszystkim pozostawać „w stosunku” z jednym – lub w wypadku brokera ubezpieczeniowego (
25
) – z wieloma ubezpieczycielami i ubezpieczonymi (
26
).
36.
Tak jest w wypadku Aspiro, ponieważ zarówno pozostaje ona w stosunku prawnym z ubezpieczycielem, jak i utrzymuje faktyczne stosunki z ubezpieczonymi, a mianowicie w ramach likwidacji ich szkód. Taki tylko faktyczny stosunek, jaki też zwykle istnieje pomiędzy agentem ubezpieczeniowym a ubezpieczonym, jest w tym zakresie wystarczający.
ii) Wykonywanie głównej działalności brokera lub agenta ubezpieczeniowego
37.
Ponadto świadczący usługi pokrewne transakcjom ubezpieczeniowym musi przynajmniej prowadzić główną działalność brokera lub agenta ubezpieczeniowego. Trybunał mówi tutaj szczególnie w wyroku Arthur Andersen o „istotnych aspektach” takiej działalności, które polegają na wyszukiwaniu klientów i kontaktowaniu ich z ubezpieczycielem w celu zawarcia umów ubezpieczenia (
27
). To właśnie określa bowiem właściwie działalność brokera lub agenta ubezpieczeniowego.
38.
Tylko wykładnia, która dla zwolnienia drugiego wariantu art. 135 ust. 1 lit. a) dyrektywy VAT zakłada działalność przy zawieraniu umów ubezpieczenia, odpowiada też wspieranemu w utrwalonym orzecznictwie nakazowi wykładni zawężającej w związku z celem tego zwolnienia (
28
).
39.
Ani z samej dyrektywy, ani z materiałów legislacyjnych nie wynika wyraźnie cel zwolnienia (
29
). Trybunał stwierdził jednak istnienie związku zwolnienia z art. 135 ust. 1 lit. a) z art. 401 dyrektywy VAT. Przepis ten nadal zezwala państwom członkowskim na „podatki od umów ubezpieczeniowych”. Zwolnienie transakcji ubezpieczeniowych i usług pokrewnych brokerów ubezpieczeniowych i agentów ubezpieczeniowych powinno z tego względu w takich wypadkach zapobiegać podwójnemu opodatkowaniu obciążającemu konsumenta końcowego (
30
).
40.
Cel ten zostaje dostatecznie osiągnięty w kontekście nakazanej wykładni zawężającej, gdy zwolnione są usługi, które wykazują bezpośredni związek z zawarciem umowy ubezpieczenia. Jedynie bowiem opodatkowanie takiej działalności obciążyłoby podatkiem VAT bezpośrednio konsumenta końcowego.
41.
Jeśli natomiast – jak w niniejszej sprawie – ubezpieczyciel zleca tylko część swoich zadań, jakie należą do niego w ramach bieżącego ubezpieczenia, osobie trzeciej, wówczas najpierw tylko ubezpieczyciel zostaje obciążony wynikającym z tego podatkiem VAT. Dlatego samego zlecenia na zewnątrz działalności ubezpieczyciela także w wyroku Arthur Andersen Trybunał nie mógł zakwalifikować jako działalności agenta ubezpieczeniowego (
31
).
42.
Co prawda zgodnie z orzecznictwem ze zwolnienia mogą korzystać także czynności brokera lub agenta ubezpieczeniowego, które wykraczają poza same starania o zawarcie umowy ubezpieczenia. Oznacza to jednak, że mają one związek z główną działalnością brokera lub agenta, mianowicie wyszukiwaniem klientów i kontaktowaniem ich z ubezpieczycielem (
32
).
43.
Jednakże w niniejszej sprawie Aspiro nie prowadzi takiej działalności. Zajmuje się ona wyłącznie likwidacją szkód, nie dokonując jednak czynności zmierzających do zawarcia umów ubezpieczenia.
44.
Można zatem stwierdzić, że działalność wykonywana przez Aspiro nie stanowi działalności brokera ubezpieczeniowego ani agenta ubezpieczeniowego w rozumieniu art. 135 ust. 1 lit. a) dyrektywy VAT, ponieważ Aspiro nie wykonuje ich głównej działalności.
iii) Dyrektywy dotyczące swobodnego przemieszczania się pośredników ubezpieczeniowych
45.
Nic innego nie można wywnioskować z dyrektyw służących swobodnemu przemieszczaniu się pośredników ubezpieczeniowych, które zostały przytoczone przez Zjednoczone Królestwo jako dowód na to, że likwidacja szkód ze zdarzeń ubezpieczeniowych należy do działalności właściwej brokerom i agentom ubezpieczeniowym. W tym zakresie Zjednoczone Królestwo wskazuje przede wszystkim na opis działalności w art. 2 ust. 1 dyrektywy 77/92 i art. 2 pkt 3 dyrektywy 2002/92.
46.
Nie trzeba przy tym rozpatrywać kwestii, czy opisy działalności w tych dyrektywach rzeczywiście mają decydujące znaczenie dla wykładni pojęć brokera i agenta ubezpieczeniowego w art. 135 ust. 1 lit. a) dyrektywy VAT. Mimo iż Trybunał w kilku orzeczeniach uzupełniająco powołał się na dyrektywę 77/92 (
33
), należy przecież mieć na uwadze, że wskazane dyrektywy służą swobodnemu przemieszczaniu się pośredników ubezpieczeniowych (
34
), podczas gdy analizowane w niniejszej sprawie zwolnienie z podatku, jak można było zauważyć (
35
), służy innym celom. W porównywalnej sytuacji Trybunał przykładowo zakwestionował znaczenie dyrektywy w sprawie ułatwienia swobodnego przemieszczania się lekarzy dla celów zwolnień z podatku VAT (
36
).
47.
W każdym jednak wypadku ani z dyrektywy 77/92, ani z następującej po niej dyrektywy 2002/92 nie można wywnioskować niczego, co podważałoby wniosek, zgodnie z którym wyłączna likwidacja szkód nie stanowi działalności brokera lub agenta ubezpieczeniowego w rozumieniu art. 135 ust. 1 lit. a) dyrektywy VAT.
48.
W ramach opisu działalności zawodowej brokerów i agentów ubezpieczeniowych w dyrektywie 77/92 i przy wyszczególnieniu istotnych cech pojęcia „pośrednictwa ubezpieczeniowego” w dyrektywie 2002/92 wprawdzie za każdym razem jest wymieniane udzielanie pomocy w administrowaniu umowami ubezpieczenia, a zatem także udzielanie pomocy w likwidacji szkody (
37
). Jednakże w ten sposób wskazana jest jedynie działalność wspierająca, która ponadto odnosi się tylko do tych umów ubezpieczenia, które doszły do skutku z udziałem wykonującego zawód.
49.
Od tego należy wyraźnie odróżnić kompleksowe prowadzenie likwidacji szkody na rzecz ubezpieczyciela, jak ma to miejsce w niniejszej sprawie przez Aspiro. W tym sensie wyraźnie jest też stwierdzone w art. 2 pkt 3 akapit trzeci dyrektywy 2002/92, że „zawodowe zarządzanie roszczeniami zakładu ubezpieczeń” nie jest uważane za pośrednictwo ubezpieczeniowe w rozumieniu tej dyrektywy.
c) Wniosek wstępny
50.
W rezultacie z powyższego wynika, że likwidacja szkód ze zdarzeń ubezpieczeniowych, jaką przeprowadza Aspiro, także nie jest zwolniona z podatku jako usługi pokrewne transakcjom ubezpieczeniowym lub reasekuracyjnym, świadczone przez brokerów ubezpieczeniowych i agentów ubezpieczeniowych, na podstawie art. 135 ust. 1 lit. a) dyrektywy VAT.
3. Zasada neutralności podatkowej
51.
Na koniec pozostaje wyjaśnić, że przyjęty wniosek generalnie nie jest sprzeczny z zasadą neutralności podatkowej, która ma szczególne znaczenie w orzecznictwie Trybunału.
52.
Z zasady tej wynika wprawdzie, że podmioty gospodarcze powinny mieć możliwość wyboru modelu organizacyjnego, który z czysto gospodarczego punktu widzenia byłby dla nich najbardziej odpowiedni, nie narażając się na to, że dokonywane przez nie czynności nie będą objęte zwolnieniem z opodatkowania z art. 135 ust. 1 lit. a) dyrektywy VAT (
38
). Ta swoboda organizacyjna ubezpieczycieli mogłaby zostać podważona, ponieważ nie mogą oni przenieść obsługi szkód na inne przedsiębiorstwo bez konieczności ponoszenia dodatkowego obciążenia podatkiem VAT. To obciążenie wynika z tego, że usługi innego przedsiębiorstwa, jak można było zauważyć, nie są zwolnione z podatku VAT na podstawie art. 135 ust. 1 lit. a) dyrektywy VAT, a ubezpieczycielowi na podstawie zwolnienia jego własnych transakcji na podstawie tego przepisu w odniesieniu do usług innego przedsiębiorstwa z reguły nie przysługuje prawo do odliczenia na podstawie art. 168 lit. a) dyrektywy VAT.
53.
Konsekwencje te są jednak skutkiem okoliczności, że przyznane ubezpieczycielowi zwolnienie – z wyjątkiem działalności ubezpieczeniowej poza Unią (
39
) – nie przyznaje prawa do odliczenia. Ta świadoma decyzja prawodawcy Unii jako taka ogranicza swobodę organizacyjną ubezpieczycieli. Każde skorzystanie ze świadczenia osoby trzeciej ogólnie skutkuje obciążeniem ubezpieczyciela podatkiem VAT. Jak już stwierdził rzecznik generalny M. Poiares Maduro, jest to nieodłącznym skutkiem wspólnego systemu podatku VAT (
40
).
54.
W tym kontekście byłoby to sprzeczne z wolą prawodawcy, gdyby każdą zleconą na zewnątrz czynność ubezpieczyciela zamierzano włączyć do zwolnienia z podatku dla transakcji ubezpieczeniowych. Dotyczyłoby to bowiem przykładowo także materiałów biurowych ubezpieczyciela, z których skorzystał podmiot trzeci, ponieważ jest to też przejawem jego modelu organizacyjnego, aby nie produkować koniecznych materiałów biurowych we własnym przedsiębiorstwie.
55.
Swoboda organizacyjna podatnika może więc zostać uwzględniona tylko w zakresie, w jakim dla zleconej na zewnątrz działalności również istnieje zwolnienie z podatku. To z kolei jest zależne od jego brzmienia, systematyki i celów. W niniejszej sprawie uwzględnienie tych aspektów wykazało jednak, że samo zlecenie obsługi szkód podmiotowi trzeciemu, który nie prowadzi działalności dotyczącej zawierania umów ubezpieczenia, nie jest objęte zwolnieniem z art. 135 ust. 1 lit. a) dyrektywy VAT.
IV – Wnioski
56.
W świetle powyższych rozważań proponuję odpowiedzieć w następujący sposób na pytanie prejudycjalne postawione przez Naczelny Sąd Administracyjny:
Likwidacja szkód ze zdarzeń ubezpieczeniowych, prowadzona w imieniu i na rachunek ubezpieczyciela przez podmiot trzeci, który nie pozostaje w żadnym stosunku umownym z ubezpieczonym i którego działalność nie obejmuje wyszukiwania klientów i kontaktowania ich z ubezpieczycielem w celu zawarcia umów ubezpieczenia, nie wchodzi w zakres zwolnienia z art. 135 ust. 1 lit. a) dyrektywy 2006/112/WE.
(
1
)   Język oryginału: niemiecki.
(
2
)   Zobacz wyroki: CPP, C‑349/96, EU:C:1999:93; Skandia, C‑240/99, EU:C:2001:140; Taksatorringen, C‑8/01, EU:C:2003:621; Arthur Andersen, C‑472/03, EU:C:2005:135; Komisja/Grecja, C‑13/06, EU:C:2006:765; J.C.M. Beheer, C‑124/07, EU:C:2008:196; Swiss Re Germany Holding, C‑242/08, EU:C:2009:647; BGŻ Leasing, C‑224/11, EU:C:2013:15; a także Mapfre asistencia i Mapfre warranty, C‑584/13, EU:C:2015:488.
(
3
)   L 347, s. 1.
(
4
)   Szósta dyrektywa Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U. L 145, s. 1 – wyd. spec. w jęz. polskim, rozdz. 9, t. 1, s. 23).
(
5
)   Dyrektywa Rady 77/92/EWG z dnia 13 grudnia 1976 r. w sprawie środków mających ułatwić skuteczne osiągnięcie swobody przedsiębiorczości oraz swobody świadczenia usług w odniesieniu do działalności agentów i brokerów ubezpieczeniowych (ex grupa ISIC 630) oraz, w szczególności, środków przejściowych dotyczących tych działalności (Dz.U.1977, L 26, s. 14 – wyd. spec. w jęz. polskim, rozdz. 6, t. 1, s. 46).
(
6
)   Dyrektywa 2002/92/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 9 grudnia 2002 r. w sprawie pośrednictwa ubezpieczeniowego (Dz.U. 2003, L 9, s. 3 – wyd. spec. w jęz. polskim, rozdz. 6, t. 4, s. 330).
(
7
)   Zobacz np. wyroki: Asociación Española de Banca Privada i in., C‑67/91, EU:C:1992:330, pkt 25; Aprile, C‑125/94, EU:C:1995:309, pkt 16; PreussenElektra, C‑379/98, EU:C:2001:160, pkt 38; Elshani, C‑459/07, EU:C:2009:224, pkt 40; Križan i in., C‑416/10, EU:C:2013:8, pkt 53.
(
8
)   Zobacz m.in. wyroki: Bosman, C‑415/93, EU:C:1995:463, pkt 61; PreussenElektra, C‑379/98, EU:C:2001:160, pkt 39; Omega, C‑36/02, EU:C:2004:614, pkt 20; Balázs, C‑251/14, EU:C:2015:687, pkt 26.
(
9
)   Zobacz np. wyroki: von Colson i Kamann, 14/83, EU:C:1984:153, pkt 26; Pfeiffer i in., od C‑397/01 do C‑403/01, EU:C:2004:584, pkt 113; a także Indėlių ir investicijų draudimas i Nemaniūnas, C‑671/13, EU:C:2015:418, pkt 56.
(
10
)   Wyroki: CPP, C‑349/96, EU:C:1999:93, pkt 15; Taksatorringen, C‑8/01, EU:C:2003:621, pkt 37; Komisja/Grecja, C‑13/06, EU:C:2006:765, pkt 9; BGŻ Leasing, C‑224/11, EU:C:2013:15, pkt 56; a także Mapfre asistencia i Mapfre warranty, C‑584/13, EU:C:2015:488, pkt 27.
(
11
)   Wyroki: CPP, C‑349/96, EU:C:1999:93, pkt 17; Taksatorringen, C‑8/01, EU:C:2003:621, pkt 39; Komisja/Grecja, C‑13/06, EU:C:2006:765, pkt 10; Swiss Re Germany Holding, C‑242/08, EU:C:2009:647, pkt 34; BGŻ Leasing, C‑224/11, EU:C:2013:15, pkt 58; a także Mapfre asistencia i Mapfre warranty, C‑584/13, EU:C:2015:488, pkt 28.
(
12
)   Wyroki: CPP (C‑349/96, EU:C:1999:93, pkt 22), BGŻ Leasing (C‑224/11, EU:C:2013:15, pkt 59), a także Mapfre asistencia i Mapfre warranty (C‑584/13, EU:C:2015:488, pkt 30).
(
13
)   Wyroki: Skandia, C‑240/99, EU:C:2001:140, pkt 41; Taksatorringen, C‑8/01, EU:C:2003:621, pkt 41; Arthur Andersen, C‑472/03, EU:C:2005:135, pkt 22; BGŻ Leasing, C‑224/11, EU:C:2013:15, pkt 58; a także Mapfre asistencia i Mapfre warranty, C‑584/13, EU:C:2015:488, pkt 29.
(
14
)   Wyroki: SDC, C‑2/95, EU:C:1997:278, pkt 66; CSC Financial Services, C‑235/00, EU:C:2001:696, pkt 25–27, Nordea Pankki Suomi, C‑350/10, EU:C:2011:532, pkt 24, w przedmiocie obecnego art. 135 ust. 1 lit. d) i f) w odniesieniu do transakcji dotyczących transferów i innych transakcji dotyczących akcji; wyroki: Abbey National (C‑169/04, EU:C:2006:289, pkt 70) i GfBk (C‑275/11, EU:C:2013:141, pkt 21) w przedmiocie obecnego art. 135 ust. 1 lit. g) w odniesieniu do zarządzania funduszami inwestycyjnymi; wyrok Ludwig (C‑453/05, EU:C:2007:369, pkt 36) w przedmiocie obecnego art. 135 ust. 1 lit. b) dyrektywy VAT w odniesieniu do pośrednictwa kredytowego.
(
15
)   Wyroki: SDC, C‑2/95, EU:C:1997:278, pkt 64; CSC Financial Services, C‑235/00, EU:C:2001:696, pkt 23; Abbey National, C‑169/04, EU:C:2006:289, pkt 67; Ludwig, C‑453/05, EU:C:2007:369, pkt 34.
(
16
)   Zobacz w tym zakresie brzmienie zwolnienia w art. 135 ust. 1 lit. d) dyrektywy VAT.
(
17
)   Zobacz w tym zakresie brzmienie zwolnienia w art. 135 ust. 1 lit. g) dyrektywy VAT.
(
18
)   Wyroki: Skandia, C‑240/99, EU:C:2001:140, pkt 36; Taksatorringen, C‑8/01, EU:C:2003:621, pkt 43.
(
19
)   Wniosek – dyrektywa Rady zmieniająca dyrektywę 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w odniesieniu do opodatkowania usług ubezpieczeniowych i finansowych [COM(2007) 747 wersja ostateczna]. Zgodnie z nim do art. 135 dyrektywy VAT ma być dodany ust. 1a o następującym brzmieniu: „1a. Zwolnienie przewidziane w ust. 1 lit. a)–e) obejmuje świadczenie każdej części składowej usługi ubezpieczeniowej lub finansowej, stanowiącej odrębną całość i posiadającej specyficzne oraz istotne cechy danej usługi zwolnionej z opodatkowania”.
(
20
)   Zobacz m.in. wyroki: Linneweber i Akritidis, C‑453/02 i C‑462/02, EU:C:2005:92, pkt 24; The Rank Group, C‑259/10 i C‑260/10, EU:C:2011:719, pkt 32; Zimmermann, C‑174/11, EU:C:2012:716, pkt 48.
(
21
)   Wyroki: Deutsche Bank, C‑44/11, EU:C:2012:484, pkt 45; Zimmermann, C‑174/11, EU:C:2012:716, pkt 50; w przedmiocie zakresu obowiązywania obniżonej stawki podatku zob. także wyroki: Komisja/Francja, C‑479/13, EU:C:2015:141, pkt 43; Komisja/Luksemburg, C‑502/13, EU:C:2015:143, pkt 51.
(
22
)   Wyrok Swiss Re Germany Holding, C‑242/08, EU:C:2009:647, pkt 38.
(
23
)   Zobacz także opinia rzecznika generalnego N. Fennelly’ego w sprawieCPP, C‑349/96, EU:C:1998:281, pkt 31; opinia rzecznika generalnego M. Poiaresa Madura w sprawie Arthur Andersen, C‑472/03, EU:C:2005:8, pkt 20.
(
24
)   Wyroki: Arthur Andersen, C‑472/03, EU:C:2005:135, pkt 32; J.C.M. Beheer, C‑124/07, EU:C:2008:196, pkt 17, 18.
(
25
)   Wyrok Arthur Andersen, C‑472/03, EU:C:2005:135, pkt 29.
(
26
)   Wyroki: Taksatorringen, C‑8/01, EU:C:2003:621, pkt 44; Arthur Andersen, C‑472/03, EU:C:2005:135, pkt 33; J.C.M. Beheer, C‑124/07, EU:C:2008:196, pkt 20.
(
27
)   Wyrok Arthur Andersen (C‑472/03, EU:C:2005:135, pkt 36) w odniesieniu do agenta ubezpieczeniowego; zob. też podobnie wyrok Taksatorringen (C‑8/01, EU:C:2003:621, pkt 45) w odniesieniu do brokera ubezpieczeniowego.
(
28
)   Zobacz m.in. wyroki: Stichting Uitvoering Financiële Acties, 348/87, EU:C:1989:246, pkt 13; Cimber Air, C‑382/02, EU:C:2004:534, pkt 25; PFC Clinic, C‑91/12, EU:C:2013:198, pkt 23; De Fruytier, C‑334/14, EU:C:2015:437, pkt 18.
(
29
)   Zobacz w tym zakresie opinia rzecznika generalnego M. Poiaresa Madura w sprawie Arthur Andersen, C‑472/03, EU:C:2005:8, pkt 13; opinia rzecznika generalnego N. Jääskinena w sprawie Skandinaviska Enskilda Banken, C‑540/09, EU:C:2010:788, pkt 22.
(
30
)   Wyroki: CPP, C‑349/96, EU:C:1999:93, pkt 23; BGŻ Leasing, C‑224/11, EU:C:2013:15, pkt 67.
(
31
)   Wyrok Arthur Andersen, C‑472/03, EU:C:2005:135, pkt 38.
(
32
)   Wyrok J.C.M. Beheer, C‑124/07, EU:C:2008:196, pkt 18.
(
33
)   Wyroki: Taksatorringen, C‑8/01, EU:C:2003:621, pkt 45; Arthur Andersen, C‑472/03, EU:C:2005:135, pkt 31; J.C.M. Beheer, C‑124/07, EU:C:2008:196, pkt 19.
(
34
)   Aktualny projekt Komisji [COM(2012) 360 final] przekształconej wersji dyrektywy 2002/92, który zawiera także wyraźne rozszerzenie pojęcia „pośrednictwa ubezpieczeniowego”, służy ponadto celowi wzmocnienia ochrony konsumentów (zob. motyw 9, a także art. 2 pkt 3 dyrektywy w brzmieniu propozycji Komisji).
(
35
)   Zobacz pkt 39 powyżej.
(
36
)   Wyrok Unterpertinger, C‑212/01, EU:C:2003:625, pkt 37.
(
37
)   Zobacz art. 2 ust. 1 lit. a) i b) dyrektywy 77/92 i art. 2 pkt 3 akapit pierwszy dyrektywy 2002/92.
(
38
)   Wyrok J.C.M. Beheer, C‑124/07, EU:C:2008:196, pkt 28.
(
39
)   Zobacz art. 169 lit. c) dyrektywy VAT.
(
40
)   Opinia rzecznika generalnego M. Poiaresa Madura w sprawie Arthur Andersen, C‑472/03, EU:C:2005:8, pkt 39.