TIESAS SPRIEDUMS (otrā palāta)
2012. gada 19. jūlijā (*)
Brīvība veikt uzņēmējdarbību – Kapitāla brīva aprite – Tiešie nodokļi – Mantojuma nodoklis – Nodokļa aprēķināšanas kārtība – Trešā valstī dibinātas kapitālsabiedrības vienīgā dalībnieka līdzdalības iegūšana mantošanas ceļā – Valsts tiesību norma, kura nepieļauj nodokļu atvieglojumus attiecībā uz līdzdalību šādās sabiedrībās
Lieta C‑31/11
par lūgumu sniegt prejudiciālu nolēmumu atbilstoši LESD 267. pantam, ko Bundesfinanzhof (Vācija) iesniedza ar lēmumu, kas pieņemts 2010. gada 15. decembrī un kas Tiesā reģistrēts 2011. gada 20. janvārī, tiesvedībā
Marianne Scheunemann
pret
Finanzamt Bremerhaven.
TIESA (otrā palāta)
šādā sastāvā: palātas priekšsēdētājs H. N. Kunja Rodrigess [J. N. Cunha Rodrigues], tiesneši U. Lehmuss [U. Lõhmus] (referents), A. Ross [A. Rosas], A. O'Kīfs [A. Ó Caoimh] un A. Arabadžijevs [A. Arabadjiev],
ģenerāladvokāte V. Trstenjaka [V. Trstenjak],
sekretārs A. Kalots Eskobars [A. Calot Escobar],
ņemot vērā rakstveida procesu,
ņemot vērā apsvērumus, ko sniedza:
–        Vācijas valdības vārdā – T. Henze un K. Petersen, pārstāvji,
–        Eiropas Komisijas vārdā – R. Lyal un W. Mölls, pārstāvji,
noklausījusies ģenerāladvokātes secinājumus 2012. gada 20. marta tiesas sēdē,
pasludina šo spriedumu.
Spriedums
1        Lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu ir par LESD 63. panta 1. punkta un 65. panta interpretāciju.
2        Šis lūgums ir iesniegts saistībā ar strīdu starp M. Scheunemann un Finanzamt Bremerhaven [Brēmerhāfenes Finanšu pārvaldi] (turpmāk tekstā – “Finanzamt”) par paziņojumu par nodokli sakarā ar mantojuma nodokļa, kas uzliekams mantojumam, kurš aptver tostarp līdzdalību trešā valstī dibinātās kapitālsabiedrībās, aprēķināšanu.
Atbilstošās tiesību normas
Savienības tiesības
3        Atbilstoši Padomes 1988. gada 24. jūnija Direktīvas 88/361/EEK par Līguma 67. panta [šis pants ar Amsterdamas līgumu ir atcelts] īstenošanu (OV L 178, 5. lpp.) 1. panta 1. punktam:
“Neietekmējot turpmākos noteikumus, dalībvalstis atceļ kapitāla aprites ierobežojumus personām, kas ir dalībvalstu rezidenti. Lai sekmētu šīs direktīvas piemērošanu, kapitāla aprites klasificē saskaņā ar I pielikumā ietverto nomenklatūru.”
4        Atbilstoši Direktīvas 88/361 I pielikuma XI sadaļā ietvertajai nodaļai ar virsrakstu “Personīgā kapitāla aprite” šīs direktīvas 1. pantā uzskaitītie kapitāla aprites tipi ietver arī mantojumus un novēlējumus.
Vācijas tiesības
5        Likuma par mantojuma un dāvinājuma nodokli (Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz), 1997. gada 27. februārī publicētajā redakcijā (BGBl. 1997 I, 378. lpp.), kurā grozījumi izdarīti ar 2007. gada 10. oktobra likumu (BGBl. 2007 I, 2332. lpp.; turpmāk tekstā – “ErbStG”), 1. panta 1. punkta 1) apakšpunktā ir paredzēts, ka “mantojums (vai dāvinājums), kas iegūts pēc mantojuma atstājēja nāves, ir apliekams ar nodokli [..]”.
6        Saskaņā ar ErbStG 2. panta 1. punkta 1) apakšpunktu attiecībā uz visu mantojuma atstājēja, kurš nāves brīdī bija Vācijas rezidents, mantojumā ietilpstošo mantu ir jāmaksā mantojuma nodoklis. Mantojuma nodoklis ir jāmaksā arī par citā valstī esošu mantojumu.
7        ErbStG 13.a panta 1. un 2. punktā ir paredzēts:
“1.      Uzņēmumu apgrozāmie līdzekļi, lauksaimniecības un mežsaimniecības manta, kā arī kapitālsabiedrību daļas 4. punkta izpratnē, neskarot otrajā teikumā paredzēto, nav apliekami vērtībā līdz EUR 225 000.
1)      mantojumam nāves gadījumā; [..]
2.      Ar nodokli apliek 65 % no pēc 1. punkta piemērošanas atlikušās mantas – 4. punkta izpratnē – vērtības.”
8        Saskaņā ar ErbStG 13.a panta 4. punkta 3) apakšpunktu “neapliekamā summa un samazinātā apliekamā bāze ir piemērojamas [..] daļām kapitālsabiedrībā, ja nodokļa rašanās brīdī tās juridiskā adrese vai vadības centrs atradās valsts teritorijā un mantojuma atstājējam vai dāvinātājam nepastarpināti piederēja kapitāldaļas vairāk nekā vienas ceturtdaļas šīs sabiedrības reģistrētā kapitāla vērtībā”.
9        Atbilstoši ErbStG 13.a panta 5. punkta 4) apakšpunktam minētā neapliekamā summa un samazinātā apliekamā bāze ir atceļamas ar atpakaļejošu spēku, ja ieguvējs piecu gadu laikā pēc daļu kapitālsabiedrībā iegūšanas tās visas vai daļu no tām pārdod.
10      No Tiesai iesniegtajiem lietas materiāliem izriet, ka Vācijas Finanšu pārvalde pēc 2008. gada 17. janvāra sprieduma lietā C‑256/06 Jäger (Krājums, I‑123. lpp.) pasludināšanas nolēma, ka ErbStG 13.a panta 1. un 2. punktā paredzētās priekšrocības ir piemērojamas arī uz biržā nekotētu kapitālsabiedrību daļām, kuru juridiskā adrese ir citās dalībvalstīs, nevis Vācijas Federatīvajā Republikā. Uz līdzdalību sabiedrībās ar juridisko adresi valstīs, kas nav Eiropas Savienības vai Eiropas Ekonomikas zonas dalībvalstis, priekšrocības arī turpmāk netika attiecinātas.
Pamatlieta un prejudiciālais jautājums
11      Vācijā dzīvojošā M. Scheunemann ir sava 2007. gada februārī mirušā tēva, kurš arī bija Vācijas rezidents, vienīgā mantiniece. Mantojuma masai, kurā tostarp ietilpa arī tēva kā vienīgā dalībnieka līdzdalība kādas Kanādā reģistrētas kapitālsabiedrības [pamatkapitālā], tika piemērots Vācijā paredzētais mantojuma nodoklis.
12      Ar 2008. gada 24. novembra lēmumu Finanzamt, ņemot vērā, ka mirušās personas līdzdalības kapitālsabiedrībā vērtība bija EUR 1 142 115, M. Scheunemann par šo mantojumu noteica mantojuma nodokli EUR 299 381,95 apmērā. Tā kā sabiedrības juridiskā adrese vai vadības centrs neatradās [Vācijā] vai kādā citā dalībvalstī, ErbStG 13.a panta 1. punktā noteiktā neapliekamā summa EUR 225 000 apmērā un apliekamās bāzes samazinājums atbilstoši šī paša panta 2. punktam netika piešķirti.
13      Uzskatot, ka tai bija tiesības saņemt pēdējās minētās [priekšrocības], M. Scheunemann par šo Finanzamt lēmumu iesniedza sūdzību.
14      Pēc lēmuma, ar kuru viņas sūdzība tika noraidīta, tā iesniedza prasību Finanzgericht Bremen [Brēmenes Finanšu tiesā], kura šo prasību neapmierināja. Kā uzskata šī tiesa, nodokļu atvieglojumi atbilstoši ErbStG 13.a panta 4. punkta 3) apakšpunktam neesot jāaplūko, ņemot vērā kapitāla brīvu apriti, bet gan vienīgi brīvību veikt uzņēmējdarbību, jo šajā normā paredzētā mantojuma atstājēja minimālā līdzdalība kapitālsabiedrības pamatkapitālā – vairāk nekā viena ceturtdaļa – nodrošinot iespēju īstenot ietekmi uz šo sabiedrību. Brīvība veikt uzņēmējdarbību neattiecoties uz līdzdalību sabiedrībā, kuras juridiskā adrese ir trešā valstī, kā tas ir pamatlietā.
15      Izskatot par minētās tiesas pasludināto spriedumu iesniegto apelācijas sūdzību [“Revision”], Bundesfinanzhof pauž nostāju, ka LESD normas par brīvību veikt uzņēmējdarbību izskatāmajā situācijā nav piemērojamas. Šajā ziņā šī tiesa norāda, ka saskaņā ar Tiesas judikatūru mantojuma – neatkarīgi kāda – nodokļu režīmam ir piemērojami Līguma noteikumi par kapitāla brīvu apriti. Līdz ar to minētā tiesa šaubās, vai pēdējās minētās tiesību normas ir pret tādu tiesisko regulējumu, kāds tiek aplūkots pamatlietā.
16      Šādos apstākļos Bundesfinanzhof nolēma apturēt tiesvedību un uzdot Tiesai šādu prejudiciālu jautājumu:
“Vai [LESD] [63]. panta 1. punkts kopsakarā ar [LESD 65.] pantu ir interpretējams tādējādi, ka ar to nav saderīgs tāds dalībvalsts tiesiskais regulējums, kurā mantošanas gadījumā attiecībā uz mantojuma nodokļa aprēķināšanu ir paredzēts, ka personīgajam īpašumam pieskaitāma vienīgā dalībnieka līdzdalība kapitālsabiedrības, kura ir reģistrēta un kuras vadības centrs atrodas Kanādā, pamatkapitālā tiek ņemta vērā ar tās pilno vērtību, lai gan, iegādājoties tāda paša veida pamatkapitāla daļas kapitālsabiedrībā, kura ir reģistrēta vai kuras vadības centrs atrodas iekšzemē, ir paredzēta ar mantojuma nodokli neapliekama daļa, bet atlikusī vērtība tiek ņemta vērā tikai 65 % apmērā?”
Par prejudiciālo jautājumu
17      Ar savu jautājumu iesniedzējtiesa būtībā vaicā, vai Līguma noteikumi par kapitāla brīvu apriti ir jāinterpretē tādējādi, ka tie nepieļauj tādus dalībvalsts tiesību aktus, saskaņā ar kuriem mantojuma nodokļa aprēķināšanā tādam mantojumam kā līdzdalība trešā valstī dibinātā kapitālsabiedrībā netiek piemēroti noteikti nodokļu atvieglojumi, lai gan šie paši atvieglojumi tiek piemēroti šādas līdzdalības mantojumam, ja sabiedrības juridiskā adrese ir dalībvalstī.
18      Vispirms gan Vācijas valdība, gan Eiropas Komisija norāda, ka uz attiecīgo pamatlietā aplūkoto valsts tiesisko regulējumu neattiecas [noteikumi] par kapitāla brīvu apriti, bet gan brīvība veikt uzņēmējdarbību, jo pamatlietā aplūkotā līdzdalība zināmā mērā ļauj ietekmēt attiecīgās sabiedrības lēmumus.
19      Līdz ar to vispirms ir jānoskaidro, vai minētajam tiesiskajam regulējumam ir piemērojams LESD 49. pants par brīvību veikt uzņēmējdarbību vai LESD 63. pants par kapitāla brīvu apriti.
20      Šajā ziņā ir jāatgādina, ka no pastāvīgās judikatūras izriet, ka, lai noteiktu, vai uz valsts tiesisko regulējumu attiecas viena vai otra no aprites brīvībām, ir jāņem vērā attiecīgo tiesību aktu mērķis (šajā ziņā skat. 2011. gada 10. februāra spriedumu apvienotajās lietās C‑436/08 un C‑437/08 Haribo Lakritzen Hans Riegel un Österreichische Salinen, Krājums, I‑305. lpp., 33. punkts, kā arī 2011. gada 15. septembra spriedumu lietā C‑132/10 Halley u.c., Krājums, I‑8353. lpp., 17. punkts).
21      Pamatlietā strīdus pasākuma mērķis ir paredzēt nodokļu uzlikšanu mantojumiem, kuri ietver tostarp līdzdalību kapitālsabiedrībās.
22      No Tiesas judikatūras izriet arī, ka uz nodokļu uzlikšanu mantojumiem principā attiecas LESD 63. pants par kapitāla brīvu apriti. Direktīvas 88/361 I pielikuma XI sadaļā ar nosaukumu “Personīgā kapitāla aprite” ietilpstošie mantojumi, kas izpaužas kā mirušās personas atstātā īpašuma nodošana vienai vai vairākām personām, ir uzskatāmi par kapitāla apriti LESD 63. panta izpratnē (skat. tostarp 2008. gada 11. septembra spriedumus lietā C‑11/07 Eckelkamp u.c., Krājums, I‑6845. lpp., 39. punkts, un lietā C‑43/07 Arens‑Sikken, Krājums, I‑6887. lpp., 30. punkts, kā arī 2009. gada 15. oktobra spriedumu lietā C‑35/08 Busley un Cibrian Fernandez, Krājums, I‑9807. lpp., 18. punkts, un 2011. gada 10. februāra spriedumu lietā C‑25/10 Missionswerk Werner Heukelbach, Krājums, I‑497. lpp., 16. punkts).
23      Tomēr ir jāatgādina, ka saskaņā ar pastāvīgo judikatūru uz valsts tiesību aktiem, kurus nav iecerēts piemērot tikai tai līdzdalībai, kas zināmā mērā ļauj ietekmēt sabiedrības lēmumus un noteikt tās darbību, var attiekties Līguma normas par brīvību veikt uzņēmējdarbību. Turpretim valsts tiesiskais regulējums, kas ir piemērojams kapitāla daļām, kuru iegūšanas vienīgais mērķis ir bijusi kapitāla ieguldīšana, bet ne uzņēmuma vadības ietekmēšana vai kontrole, ir jāpārbauda, ņemot vērā vienīgi kapitāla brīvu apriti (iepriekš minētais spriedums apvienotajās lietās Haribo Lakritzen Hans Riegel un Österreichische Salinen, 35. punkts un tajā minētā judikatūra).
24      No tā izriet, ka, lai noskaidrotu, kura no brīvībām ir piemērojama pamatlietā aplūkotajiem valsts tiesību aktiem, ir jāpārbauda, vai minētajos tiesību aktos paredzētā līdzdalība ir pietiekama, lai tās turētājam zināmā mērā tiktu ļauts ietekmēt sabiedrības lēmumus un noteikt tās darbību.
25      Izskatāmajā lietā no ErbStG 13.a panta 1. un 2. punkta, lasot tos kopsakarā ar šī paša panta 4. punkta 3) apakšpunktu, izriet, ka iespēja saņemt attiecīgos nodokļu atvieglojumus ir pakļauta nosacījumam, ka [personai] ir jāpieder vairāk nekā 25 % sabiedrības kapitāla.
26      Vācijas valdība norāda, ka atbilstoši Vācijas tiesībām šāda līdzdalība sabiedrības kapitālā zināmā mērā ļauj ietekmēt sabiedrības lēmumus un noteikt tās darbību. Šāda līdzdalība akcionāram sniedz bloķējošā mazākuma tiesības svarīgu, uzņēmuma nākotni nosakošu lēmumu pieņemšanā.
27      Pamatlietā aplūkotajās valsts tiesību normās paredzētais nodokļu atvieglojumu mērķis ir tostarp būtiskas līdzdalības sabiedrībā mantiniekus mudināt iesaistīties tās vadībā, lai galu galā varētu nodrošināt uzņēmuma izdzīvošanu un darbavietu saglabāšanu.
28      Šis mērķis tiekot nodrošināts, atceļot ar atpakaļejošu spēku attiecīgos ErbStG 13.a panta 5. punktā paredzētos nodokļu atvieglojumus, ja mantinieks piecu gadu laikā pēc daļu kapitālsabiedrībā iegūšanas tās visas vai daļu no tām atsavina.
29      Tādējādi ir jānorāda, ka Vācijas likumdevējs pamatlietā aplūkoto nodokļu atvieglojumu piešķiršanai ir noteicis līdzdalības apmēru, kas kapitālsabiedrības daļu turētājam ļauj ietekmēt vadību vai kontrolēt to, un paredzējis nosacījumus, kuru mērķis ir nodrošināt, lai minētā turētāja [līdzdalības] iegūšanas vienīgais mērķis nebūtu kapitāla ieguldīšana.
30      Līdz ar to ir jāuzskata, ka pamatlietā aplūkotie valsts tiesību akti lielākoties attiecas uz brīvību veikt uzņēmējdarbību un atbilstoši Tiesas judikatūrai ietilpst tikai to Līguma noteikumu piemērošanas jomā, kuri attiecas uz šo brīvību. Pieņemot, ka šāds pasākums varētu radīt šķēršļus kapitāla brīvai apritei, šāda ietekme būtu brīvības veikt uzņēmējdarbību iespējamā šķēršļa neizbēgamas sekas un tās neattaisnotu minētā pasākuma pārbaudi, ņemot vērā Līguma normas par kapitāla brīvu apriti (šajā ziņā skat. 2007. gada 25. oktobra spriedumu lietā C‑464/05 Geurts un Vogten, Krājums, I‑9325. lpp., 16. punkts, kā arī tajā minētā judikatūra).
31      Katrā ziņā, runājot par faktiem pamatlietā, ir skaidrs, ka mirušajai personai piederēja attiecīgās sabiedrības kapitāldaļas 100 % apmērā, un līdz ar to nav noliedzams, ka pēdējais minētais varēja zināmā mērā ietekmēt [sabiedrības] lēmumus un noteikt tās darbību.
32      Tādēļ attiecīgais pamatlietā aplūkotais pasākums nav jāpārbauda, ņemot vērā Līguma normas par kapitāla brīvu apriti.
33      Runājot par Līguma nodaļu par brīvību veikt uzņēmējdarbību, tajā nav nevienas normas, ar kuru tās noteikumu piemērošanas joma tiktu paplašināta uz situācijām, kad [personai] pieder kapitāldaļas sabiedrībā, kuras juridiskā adrese ir trešā valstī (šajā ziņā skat. 2007. gada 10. maija rīkojumu lietā C‑102/05 A un B, Krājums, I‑3871. lpp., 29. punkts, kā arī 2007. gada 24. maija spriedumu lietā C‑157/05 Holböck, Krājums, I‑4051. lpp., 28. punkts). Pamatlietā runa ir par līdzdalību kapitālsabiedrībā, kuras juridiskā adrese ir Kanādā.
34      Līdz ar to LESD 49. un nākamie panti nav piemērojami tādā situācijā, kāda tiek aplūkota pamatlietā.
35      Ņemot vērā visus šos apsvērumus, uz uzdoto jautājumu ir jāatbild, ka tādi dalībvalsts tiesību akti, kādi tiek aplūkoti pamatlietā, saskaņā ar kuriem mantojuma nodokļa aprēķināšanā tādam mantojumam kā līdzdalība trešā valstī dibinātā kapitālsabiedrībā netiek piemēroti noteikti nodokļu atvieglojumi, lai gan šie paši atvieglojumi tiek piemēroti šādas līdzdalības mantojumam, ja sabiedrības juridiskā adrese ir dalībvalstī, lielākoties attiecas uz brīvību veikt uzņēmējdarbību LESD 49. un nākamo pantu izpratnē, jo šī līdzdalība tās turētājam zināmā mērā ļauj ietekmēt minētās sabiedrības lēmumus un noteikt tās darbību. Šie panti nav piemērojami tādā situācijā, kad [personai] pieder kapitāldaļas sabiedrībā, kuras juridiskā adrese ir trešā valstī.
Par tiesāšanās izdevumiem
36      Attiecībā uz lietas dalībniekiem šī tiesvedība ir stadija procesā, kuru izskata iesniedzējtiesa, un tā lemj par tiesāšanās izdevumiem. Izdevumi, kas radušies, iesniedzot apsvērumus Tiesai, un kas nav minēto lietas dalībnieku izdevumi, nav atlīdzināmi.
Ar šādu pamatojumu Tiesa (otrā palāta) nospriež:
Tādi dalībvalsts tiesību akti, kādi tiek aplūkoti pamatlietā, saskaņā ar kuriem mantojuma nodokļa aprēķināšanā tādam mantojumam kā līdzdalība trešā valstī dibinātā kapitālsabiedrībā netiek piemēroti noteikti nodokļu atvieglojumi, lai gan šie paši atvieglojumi tiek piemēroti šādas līdzdalības mantojumam, ja sabiedrības juridiskā adrese ir dalībvalstī, lielākoties attiecas uz brīvību veikt uzņēmējdarbību LESD 49. un nākamo pantu izpratnē, jo šī līdzdalība tās turētājam zināmā mērā ļauj ietekmēt minētās sabiedrības lēmumus un noteikt tās darbību. Šie panti nav piemērojami tādā situācijā, kad [personai] pieder kapitāldaļas sabiedrībā, kuras juridiskā adrese ir trešā valstī.
[Paraksti]
* Tiesvedības valoda – vācu.