62005CC0076_LV
Opinion of the Advocate-General
Opinion of the Advocate-General
I – Ievada piezīmes
1. Izskatāmais lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu, kā arī izskatāmā prasība sakarā ar valsts pienākumu neizpildi – abi attiecas uz jautājumu, vai Kopienu tiesības – neraugoties uz principiālo dalībvalstu kompetenci izglītības jomā – pieļauj valsts tiesisko regulējumu, saskaņā ar kuru mācību maksas maksājumus noteiktās attiecīgās dalībvalsts izglītības iestādēs, taču ne maksājumus izglītības iestādēm pārējā Kopienas teritorijā var uzskatīt par īpašiem izdevumiem, par ko samazina ienākuma nodokli.
2. Līdz ar to analizējamā jautājuma nostādne atrodas tiešo nodokļu un izglītības politikas krustpunktā. Atbilstoši pašreizējam Kopienas tiesību stāvoklim abas jomas atrodas dalībvalstu kompetencē. Kā izriet no EKL 149. panta 1. punkta, dalībvalstu uzdevums ir izveidot savu izglītības sistēmu un noteikt paredzēto mācību saturu. Dalībvalstis var arī brīvi noteikt savas nodokļu sistēmas organizāciju un koncepciju (2) .
3. Saskaņā ar Tiesas pastāvīgo judikatūru dalībvalstu kompetence tiešo nodokļu jomā, kaut arī nav atbilstošas EKL likumdošanas kompetences, ir jāīsteno, ievērojot Kopienu tiesības (3) . Tas, ka Kopienai nav likumdošanas kompetences izglītības politikas jomā, vēl nenozīmē, ka principiāli nav iespējama jebkura dalībvalstu lēmuma, kas attiecas uz izglītības politiku, saderīguma ar Kopienu tiesībām pārbaude (4) . Iekšējā tirgū, kurā “visas dalībvalstis atceļ šķēršļus brīvai preču, personu, pakalpojumu un kapitāla apritei” (5), dalībvalstis vairs nevar neievērot no Kopienu tiesībām izrietošos pienākumus attiecībā uz valsts politikas jomu noteikšanu un piemērošanu.
4. Tādēļ, runājot par EK līgumā paredzēto pamatbrīvību piemērošanas jomu, izskatāmajās lietās varētu būt konflikts starp valsts izglītības politiku, kas cita starpā var noteikt mācību iestādēm finansējuma saņemšanas tiesību kritērijus, un tiesību, kas rodas no tām pašām pamata brīvībām – kā, piemēram, apmeklējot ārvalstu izglītības iestādi – izmantošanu. Tātad varētu rasties jautājums arī par to, kādā mērā var tikt nodrošināts līdzsvars starp valsts kompetenču saglabāšanu un iekšējā tirgus prasībām.
5. Līdz ar to sekojošās pārbaudes ietvaros katrā ziņā ir jāņem vērā, ka dalībvalstu kompetences nodokļu un izglītības politikas jautājumos ir jāaplūko īpaši uzmanīgi (6) .
II – Atbilstošās tiesību normas
A – Kopienu tiesības
6. Finanzgericht Köln (Ķelnes Finanšu tiesa) lūdz interpretēt EKL 18., 39., 43. un 49. pantu. Procedūras sakarā ar valsts pienākumu neizpildi ietvaros Komisija lūdz atzīt, ka Vācijas Federatīvā Republika ir pārkāpusi tikko minētos pantus.
B – Valsts tiesības
1) Likums par ienākumu nodokli (7) (turpmāk tekstā – “ EStG ”)
7. EStG
10. panta 1. punkta 9) apakšpunkts ir šāds:
“Speciālie izdevumi [kas dod tiesības uz atskaitījumiem no ienākumu nodokļa] atbilst šādiem izdevumiem, ja vien tie nav ne ekspluatācijas izdevumi, ne reklāmas izdevumi:
30 % no samaksas, ko nodokļu maksātājs veic par to, ka bērns, par kuru tas saņem atvieglojumus kā par apgādībā esošu bērnu vai ģimenes pabalstus, apmeklē alternatīvu izglītības iestādi, ko saskaņā ar Pamatlikuma 7. panta 4. punktu ir atzinusi valsts vai kas atzīta atbilstoši pavalsts ( Land ) tiesībām, izņemot uzturēšanās, aprūpes un ēdināšanas izmaksas.”
2) Vācijas Federatīvās Republikas Pamatlikums (8) (turpmāk tekstā – “ GG ”)
8. 7. panta 4. punktā noteikts:
“Tiek garantētas tiesības dibināt privātas izglītības iestādes. Privātām izglītības iestādēm, kas aizstāj publiskās izglītības iestādes, ir jāsaņem valsts atļauja, un tās ir pakļautas pavalstu ( Länder ) likumiem. Atļauja ir jāpiešķir, ja privātu izglītības iestāžu mācību programmas, iekārtojums un mācību spēku zinātniskā izglītība nav sliktāka kā publiskajās izglītības iestādēs un netiek veicināta skolēnu iedalīšana atkarībā no vecāku mantiskā stāvokļa. Atļauja ir jāatsaka, ja nav pietiekami nodrošināts mācību spēku ekonomiskais un tiesiskais stāvoklis.”
III – Par lūgumu sniegt prejudiciālu nolēmumu (lieta
C‑76/05 )
A – Fakti un pamata prāva
9. Laulātie Herberts Švarcs [ Herbert Schwarz ] un Marga Gotjē‑Švarca [ Marga Gootjes‑Schwarz ] 1998. un 1999. gadā tika aplikti ar ienākuma nodokli kopā. Viņiem ir trīs kopīgi bērni, no kuriem abas meitas Lidija [ Lydia ] (dzimusi 1981. gadā) un Liliāna [ Lilian ] (dzimusi 1986. gadā) apmeklēja Cademuir International School
Skotijā.
10. Tā kā laulātie sākotnēji neiesniedza nodokļu deklarācijas, tika noteikta nodokļu bāze. Par novērtēšanas lēmumu laulātie sūdzību iesniedza laikus.
11. Sūdzības izskatīšanas procedūras laikā iesniegtajās nodokļu deklarācijās viņi norādīja īpašus maksājumus DEM 43 426,78 apmērā par 1998. gadu un DEM 64 549,79 apmērā par 1999. gadu. No tiem 1998. gadā DEM 33 867,79 un 1999. gadā DEM 27 415,62 attiecas uz abu meitu Cademuir International School apmeklējumu, kam ir nozīme prejudiciāla nolēmuma tiesvedībā.
12. Minētajās summās iekļauto mācību maksu, kas nav samaksa par uzturēšanos, aprūpi un ēdināšanu, kā norāda iesniedzējtiesa, laulātie līdz šim nav precīzi pierādījuši, taču tā gadā veido vismaz DEM 10 000.
13. Finanzamt Bergisch Gladbach
(Bergišas Gladbahas Finanšu pārvalde), izskatot sūdzību, 2001. gada 13. septembrī grozīja paziņojumu par ienākuma nodokli attiecībā uz strīdīgajiem gadiem, kuru pamatā ir deklarētā nodokļu bāze bez norādītajiem īpašajiem maksājumiem. Tā kā laulātie savas sūdzības turpināja uzturēt, Finanšu pārvalde ar 2001. gada 6. decembra lēmumu tās noraidīja kā nepamatotas.
14. Pēc tam laulātie cēla Finanzgericht Köln
prasību, kurā viņi cita starpā pakārtoti lūdza nodrošināt īpašo izdevumu atskaitīšanu no nodokļa saskaņā ar EStG
10. panta 1. punkta 9) apakšpunktu.
15. Kā norāda Finanzgericht Köln, prasībai saskaņā ar valsts tiesībām tomēr nav izredzes tikt apmierinātai, jo EStG
10. panta 1. punkta 9) apakšpunkts attiecas tikai uz noteiktu valsts izglītības iestāžu apmeklēšanu, taču nav piemērojams mācību maksas citu dalībvalstu skolās maksājumiem. Iespējams, ka no tiesību normu hierarhijā augstāk esošajām Kopienu tiesībām izdarāms cits secinājums.
16. Šādos apstākļos Finanzgericht Köln ar 2005. gada 27. janvāra lēmumu nolēma apturēt tiesvedību un uzdot Tiesai šādu prejudiciālo jautājumu:
“Vai kārtība, saskaņā ar kuru mācību maksas maksājumus Vācijas izglītības iestādēm var uzskatīt par īpašiem izdevumiem, par ko samazina ienākuma nodokli atbilstoši Ienākumu nodokļa likuma 1998. un 1999. gada redakcijā 10. panta 1. punkta 9) apakšpunktam, un kura neattiecas uz mācību maksas maksājumiem pārējā Kopienas teritorijā, ir pretrunā EK līguma 8.a pantam (jaunajā redakcijā – EKL 18. pants; brīva pārvietošanās), 48. pantam (jaunajā redakcijā – EKL 39. pants; darba ņēmēju brīva pārvietošanās), 52. pantam (jaunajā redakcijā – EKL 43. pants; brīvība veikt uzņēmējdarbību) vai 59. pantam (jaunajā redakcijā – EKL 49. pants (9) ; pakalpojumu sniegšanas brīvība)?”
B – Galvenie lietas dalībnieku argumenti
17. Vācijas valdība
uzskata, ka strīdīgais valsts tiesiskais regulējums neietilpst pakalpojumu sniegšanas brīvības piemērošanas jomā. Kā tas izriet no Tiesas judikatūras (10), stundu pasniegšana izglītības iestādē tikai tad izņēmuma kārtā ir jāuzskata par pakalpojumu EKL 49. panta nozīmē, ja izglītības iestāde lielākoties tiek finansēta no privātiem līdzekļiem un tās mērķis ir gūt peļņu. Par attiecīgo izglītības iestādi, kas atrodas Apvienotajā Karalistē, tas nav ticis pierādīts.
18. Atšķirīgo attieksmi katrā ziņā pamato objektīvas atšķirības. Ja arī izglītības iestāde, uz kuru atsaucas prejudiciālā jautājuma procedūrā, tomēr sniedz pakalpojumus, to nevar salīdzināt ar izglītības iestādēm, kurām priekšrocības paredzētas EStG
10. panta 1. punkta 9) apakšpunktā, jo gan apakšpunktā minētās alternatīvās izglītības iestādes, gan papildu izglītības iestādes parasti nevar darboties peļņas gūšanas nolūkā.
19. Turklāt no Tiesas judikatūras izriet (11), ka dalībvalstij nav aizliegts noteikt kritērijus, kas traucē nodokļu samazinājumam sasniegt līmeni, kādu dalībvalsts uzskata par nepieciešamu.
20. Kā uzskata Vācijas valdība, Līguma noteikumi par brīvu pārvietošanos (EKL 39. pants) un uzņēmējdarbības brīvību (EKL 43. pants), ņemot vērā lietas faktus, nav atbilstoši. Visbeidzot, arī no EKL 18. panta saistībā ar EKL 12. pantu neizriet nekādas prasītāju pamata prāvā tiesības.
21. Turpretim Komisija
uzskata, ka ir noticis pasīvās pakalpojumu sniegšanas brīvības pārkāpums. Pamatojoties uz Tiesas judikatūru (12), Komisija uzskata, ka pakalpojumu sniegšanas brīvības piemērošanas joma ir skaidri noteikta. Pakalpojumu sniegšanas brīvības piemērojamību atbilstoši Tiesas viedoklim neizslēdz tas, ka Vācijā izveidoto privāto izglītības iestāžu pašfinansēšana gandrīz nav iespējama, ņemot vērā skolēnu nošķiršanu vecāku mantiskā stāvokļa dēļ aizliegumu atbilstoši GG
7. panta 4. punktam, un šajā kontekstā attiecīgo izglītības pakalpojumu atlīdzības raksturs ir apšaubāms. Vērtējot atlīdzības raksturu, nav jāpievēršas tikai privātām izglītības iestādēm, kurām priekšrocības radījusi Vācijas valdība, bet pirmām kārtām arī ārvalstu privātām izglītības iestādēm, kurām priekšrocību nav.
22. Minēto valsts tiesisko regulējumu nepieļauj arī EKL 18. pants saistībā ar EKL 12. pantu.
23. Savukārt EKL 39. un 43. pants, balstoties uz prāvas rašanās faktiem, tomēr nav piemērojami.
C – Vērtējums
1) Ievada apsvērumi par izvērtēšanas gaitu
24. No prejudiciālā jautājuma formulējuma var secināt, ka Finanzgericht Köln vēlas noskaidrot, vai EKL 18., 39., 43. un 49. pants ir jāinterpretē tā, ka tie nepieļauj valsts tiesisko regulējumu, ar kuru dalībvalsts, samazinot ienākuma nodokli, ņem vērā mācību maksas maksājumus, kas veikti noteiktām vietējām izglītības iestādēm, taču ne maksājumus izglītības iestādēm pārējā Kopienas teritorijā.
25. No EKL 39. un 43. panta interpretācijas turpmāk secinājumos var atteikties. Tā kā vecāki nav izmantojoši ne savas tiesības uzsākt algotu darbu kādā citā dalībvalstī, ne arī tiesības tur reģistrēties kā pašnodarbinātām personām, šajā tiesvedībā šīs tiesību normas acīmredzami nav piemērojamas.
26. Vēl rodas jautājums, vai šī lieta ietilpst vispārējo tiesību brīvi pārvietoties piemērošanas jomā atbilstoši EKL 18. panta 1. punktam saistībā ar EKL 12. panta pirmajā daļā norādīto diskriminācijas aizliegumu. EKL 12. un 18. pants ir piemērojami attiecībā uz personām, jo pārrobežu kontekstā indivīds arī attiecībā pret savu paša izcelsmes valsti var atsaukties uz diskriminācijas aizliegumu (13) .
27. Attiecīgajā lietā EKL 12. panta pirmajā daļā noteikto diskriminācijas aizliegumu var piemērot – šai gadījumā saistībā ar EKL 18. panta 1. punktā norādītajām vispārējām tiesībām brīvi pārvietoties – “piemērojot šo Līgumu”, taču tikai “neskarot īpašos noteikumus” – kā, piemēram, EKL 49. pantu. Līdz ar to EKL 12. panta pirmajā daļā norādītais diskriminācijas aizliegums saistībā ar EKL 18. panta 1. punktu ir jāņem vērā tikai tad, ja jautājums neietilpst pakalpojumu sniegšanas brīvības piemērošanas jomā atbilstoši EKL 49. pantam un turpmākajiem pantiem, tāpēc ir jāsāk ar EKL 49. panta un turpmāko pantu pārbaudi.
2) Par pakalpojumu sniegšanas brīvību atbilstoši EKL 49. un turpmākajiem pantiem
a) Piemērošanas joma
28. Tātad vispirms rodas jautājums, vai šis jautājums ietilpst EKL 49. un turpmāko pantu piemērošanas jomā.
29. Tiesību norma katrā ziņā ir piemērojama personām, jo indivīds pārrobežu kontekstā arī attiecībā pret savu paša izcelsmes valsti var atsaukties uz EKL 49. pantu (14) .
30. Attiecībā uz materiālo piemērošanas jomu pirmām kārtām ir jāņem vērā pasīvā pakalpojumu sniegšanas brīvība. Tās ietvaros pakalpojumu saņēmējs pārceļas uz citu dalībvalsti pie pakalpojumu sniedzēja. EKL 50. panta trešajā daļā ir paredzēta gan tikai aktīvā forma, kuras ietvaros pakalpojumu sniedzējs dodas pie saņēmēja. Tiesas pastāvīgajā judikatūrā ir atzīta tomēr arī pasīvā pakalpojumu sniegšanas brīvība (15) . Tā veido nepieciešamo papildinājumu aktīvajai formai, kas atbilst mērķim aptvert visas atalgotās darbības, kas nav iekļautas brīvā personu, preču un kapitāla apritē. Pamata lietā runa ir par iespējas atskaitīt nodokli liegšanu, pamatojoties uz privātas izglītības iestādes apmeklēšanu, kura atrodas ārvalstīs – un līdz ar to iespējas izmantot pārrobežu izglītības iespēju liegšanu.
31. Tomēr ir jāpārbauda, vai attiecīgais izglītības piedāvājums ietver sevī pakalpojumus. Atbilstoši EKL 50. panta pirmajai daļai tas būtu gadījumā, ja tie būtu “pakalpojumi, ko parasti sniedz par atlīdzību”.
32. Taču šajā lietā ir apstrīdēts, ka ir sniegti šādi pakalpojumi par atlīdzību. Pārbaudes galvenais punkts līdz ar to ir jautājums, vai mācību maksas maksāšanu var uzskatīt par “atlīdzību” un stundu pasniegšanu par “pakalpojumu”.
33. Šajā ziņā Tiesa lietā Humbel (16) attiecībā uz mācību maksu, kas bija jāmaksā valsts izglītības sistēmas ietvaros, konstatēja, ka atlīdzības būtība ir tā, ka tā veido finansiālo atlīdzību par attiecīgo pakalpojumu. Tomēr valsts izglītības sistēmas ietvaros pasniegtai stundai šādas pazīmes nav, jo valsts šajā gadījumā nevēlas iesaistīties peļņu nesošās darbībās, bet izpilda sociālos, kultūras un izglītības uzdevumus un parasti arī finansē sistēmu no valsts budžeta. Šīs darbības raksturā nekas nemainītos arī tad, ja skolēniem vai viņu vecākiem dažreiz būtu jāmaksā mācību maksa, lai zināmā mērā segtu izdevumus sistēmas uzturēšanai.
34. Tiesa attiecīgo judikatūru ir sīkāk precizējusi spriedumā lietā Wirth (17) . Vispirms Tiesa noskaidroja, ka attiecībā uz mācību maksas maksājumiem izstrādātie principi piemērojami arī attiecībā uz samaksāto augstākās izglītības studiju maksu. Taču Tiesa turpinājumā izskaidro, ka ir universitātes, ko galvenokārt finansē no privātiem līdzekļiem, it īpaši no studentu vai viņu vecāku līdzekļiem, un kas mēģina gūt peļņu. Tur pasniegtās stundas ir jāuzskata par pakalpojumu EKL 50. panta izpratnē. Tikko aprakstīto Tiesas konstatējumu piemērojot pretējā virzienā, šie apgalvojumi tad arī atkal ir jāatzīst par piemērojamiem mācības maksas maksājumiem.
35. Līdz ar to izšķirošie kritēriji pieņēmumam par pakalpojuma atlīdzības raksturu un līdz ar to EKL 49. panta un turpmāko pantu materiālo piemērojamību izskatāmajā tiesvedībā ir izglītības iestādes finansēšana no privātiem līdzekļiem, sedzot būtisku izdevumu daļu, un tās nolūks gūt peļņu.
36. No lēmuma par prejudiciālo jautājumu uzdošanu tieši nevar secināt, ka faktos minētā Apvienotās Karalistes izglītības iestāde atbilst šiem nosacījumiem. Tomēr, kā izriet no iesniedzējas Finanšu tiesas paskaidrojumiem, tikai mācību maksa vien par abiem bērniem gadā bija vismaz DEM 10 000 un kopējās izmaksas par apmeklētu mācību iestādi 1998. un 1999. gadā sasniedza DEM 33 867 un DEM 27 415. Neraugoties uz šo summu apmēru, no tā tomēr nevar secināt, ka attiecīgā izglītības iestāde darbojas peļņas gūšanas nolūkos. Atbilstoši Vācijas valdības argumentācijai jāņem vērā, ka šādu summu apmērs ievērojami pārsniedz to mācību maksu, kādu pieprasa privātas izglītības iestādes, kurām EStG
10. panta 1. punkta 9) apakšpunktā ir piešķirtas priekšrocības un kuras atrodas Vācijā. Tātad tomēr nav izslēgts, ka attiecīgā Apvienotās Karalistes izglītības iestāde tiek finansēta privāti, nosedzot būtisku izdevumu daļu, un darbojas peļņas nolūkā. Visbeidzot, valsts tiesas kompetencē ir izdarīt atbilstošus secinājumus par faktiem.
37. Turpretim EKL 49. un turpmāko pantu piemērošana nedrīkstētu būt atkarīga no tā, ka izglītības iestādes pakalpojuma saņēmēja dalībvalstī – šajā gadījumā Vācijā – balstoties uz konstitucionālo tiesību vai vienkārši likumu prasībām parasti nesniedz pakalpojumus par atlīdzību EKL 50. panta pirmās daļas definīcijas izpratnē, jo tās nedarbojas peļņas gūšanas nolūkos un galvenokārt tiek finansētas no valsts budžeta (18) . 2006. gada 16. maija spriedumā lietā Watts (19) Tiesa saistībā ar līdzīgu argumentāciju kontekstā ar pabalstiem natūrā britu veselības aizsardzības sistēmā atzina, ka nav obligāti jāpārbauda, “vai stacionārās aprūpes pakalpojumi, kas ir sniegti tādā valsts veselības aprūpes dienestā kā NHS
(Valsts veselības aprūpes dienests, National Health Service ), paši par sevi ir pakalpojumi Līguma noteikumu par pakalpojumu sniegšanas brīvību nozīmē [..]”.
38. Tas ir Tiesas virspalātas jaunākais spriedums, kurā turklāt ir skaidri izvērtēts jautājums par pakalpojumu kvalifikāciju atbilstoši pakalpojumu jēdzienam Kopienu tiesībās kontekstā ar valstu sistēmām medicīniskās aprūpes izdevumu segšanai, ja pārrobežu faktisko apstākļu gadījumā vismaz vienā no attiecīgajām dalībvalstīm nav paredzēti naudas maksājumi.
39. Es uzskatu, ka šī viedokļa par tiesībām secinājumi ir problemātiski: pirmkārt, no tā izriet ar dalībvalstu suverenitāti grūti savienojama tālejoša liberalizācija tādā veidā, ka Līguma pamatbrīvības ir piemērojamas jau tad, ja pakalpojums kaut vai vienā citā dalībvalstī tiek sniegts atbilstoši tirgus ekonomikas principiem. Proti, no pamatbrīvību piemērošanas vēl neizriet, ka noteikti valsts tiesību akti nav saderīgi ar Kopienu tiesībām; attiecīgajai dalībvalstij šai gadījumā šādi tiesību akti jāpamato, kas ievērojami ierobežo tās rīcības brīvību, nosakot tās politikas, kas neietilpst Kopienas kompetencē. Otrkārt un galvenokārt, šāda liberalizācija diez vai ir savienojama ar Tiesas judikatūru par uzņēmuma jēdzienu Kopienu konkurences tiesībās tiktāl, ciktāl Tiesa uzskata, ka shēma, kas balstīta uz nacionālās solidaritātes principu (20), principā neietilpst uzņēmuma jēdzienā. Šajā gadījumā gan netiek apstrīdēts, ka uzņēmuma jēdziens ir aplūkojams citādāk nekā pakalpojumu sniegšanas jēdziens tiktāl, ciktāl, kvalificējot kā uzņēmumu, jāņem vērā tikai valsts tiesību akti – neņemot vērā pārrobežu faktu un līdz ar to tiesību kolīziju risku. Iespēja izmantot EK līguma pamatbrīvības ir “atkāpšanās iespēja” no nacionālās solidaritātes slēgtās sistēmas – vai tā būtu sociālās apdrošināšanas nozare vai, piemēram, neapdrošināmo risku kompensācijas fonds – katrā ziņā pati par sevi kaitē nacionālās solidaritātes idejai, ierobežojot riska sadali.
40. Ja man arī būtu pārdomas par šo judikatūru, maz ticami ir sagaidīt, ka, ņemot vērā, ka tas ir relatīvi nesens virspalātas spriedums, Tiesa uzskatīs, ka Watts
lietas pamatā esošais viedoklis par tiesībām būtu jāpārbauda tieši šajā brīdī.
Ņemot vērā risinājumu spriedumā lietā Watts, EKL 49. pants tomēr principā būtu piemērojams.
b) Par EStG
10. panta 1. punkta 9) apakšpunkta diskriminējošo raksturu
41. EStG
10. panta 1. punkta 9) apakšpunkts nebūtu diskriminējošs tad, ja atšķirīgā attieksme nodokļu jomā pret mācību maksas maksājumiem valsts un ārvalstu privātām izglītības iestādēm būtu objektīvi pamatota un, proti, it īpaši – ja abas izglītības iestāžu kategorijas nebūtu salīdzināmas.
i) Par Pamatlikumā nostiprinātā aizlieguma skolēnus nošķirt pēc vecāku mantiskā stāvokļa nozīmi
42. Kā izriet no Finanšu tiesas apsvērumiem, atbilstoši EStG
10. panta 1. punkta 9) apakšpunktam mācību maksas maksājumi izglītības iestādēm kādā citā dalībvalstī vispārīgi nav jāatzīst par ienākuma nodokli samazinošiem īpašiem izdevumiem (21) . Atbilstoši Bundesfinanzhof (Federālā Finanšu tiesa) jaunākajai judikatūrai vienīgie izņēmumi no tā ir valsts kultūras un izglītības ministru konferences atzītās vācu ārvalstu izglītības iestādes (22), kā arī Eiropas skolas (23) . Kā uzskata Bundesfinanzhof, iemesls tam ir tāds, ka vācu ārvalstu izglītības iestādes – tāpat kā vietējās izglītības iestādes – ir pakļautas Vācijas izglītības iestādes inspekcijai, savukārt Eiropas skolu statuss atbilst valsts atzītas izglītības iestādes statusam.
43. Neņemot vērā šos īpašos gadījumus, izglītības iestādes, kas atrodas ārvalstīs (turpmāk tekstā – “ārvalstu izglītības iestādes”), nav tieši pakļautas Vācijas izglītības iestāžu inspekcijai, tāpēc nodokļu priekšrocības saistībā ar mācību maksas maksājumiem, kas veikti šādām skolām, nav piemērojamas tieši šī iemesla dēļ. EStG
10. panta 1. punkta 9) apakšpunktā nav izvirzīti gandrīz nekādi objektīvi kritēriji, pamatojoties uz kuriem būtu nosakāms, vai Vācijas un ārvalstu izglītības iestāžu mācību maksas ir atskaitāmas. Sasaistes punkts nodokļu priekšrocībām drīzāk ir vienīgi reģistrācija [Vācijas] Federatīvajā Republikā (izņemot vācu ārvalstu izglītības iestādes un tām pilnībā pielīdzināmās Eiropas skolas). Tāpēc ārvalstu izglītības iestādes, neatkarīgi no to mācību maksas apmēra, ir automātiski izslēgtas no nodokļa atskaitīšanas. Ja līdz ar to formālais reģistrācijas kritērijs ir izšķirošs, lai piešķirtu nodokļu priekšrocības, atšķirības, apliekot ar nodokli, nevar pamatot ar skolēnu nošķiršanas atbilstoši mantiskajam stāvoklim materiālo kritēriju.
ii) Par Vācijas un ārvalstu privāto izglītības iestāžu līdzvērtību
44. Tā kā EStG
10. panta 1. punkta 9) apakšpunkta diskriminējošais raksturs izriet no reģistrācijas formālā kritērija, papildus ir tikai jāanalizē Vācijas valdības apgalvojums, ka Vācijas un ārvalstu privātās izglītības iestādes nav līdzvērtīgas.
45. Kopienu tiesības atzīst dalībvalstu rīcības brīvību, organizējot nacionālās izglītības sistēmu. Kā jau norādīts ievada piezīmēs, izveidot un noteikt izglītību ir dalībvalstu uzdevums. Realizējot to, dalībvalstis var izvirzīt savus, nacionālajam priekšstatam atbilstošus kritērijus, kuru izpildi dalībvalstis, lai veiktu savu uzdevumu, sagaida no izglītības iestādēm.
46. Netieša valsts atbalsta, garantējot nodokļu samazinājumu, sasaiste ar šo kritēriju izpildi (24), pēc kuriem tad ir jāvērtē izglītības iestādes arī citās ES dalībvalstīs, no Kopienu tiesību viedokļa – ciktāl tās vispār ir piemērojamas, balstoties uz attiecīgo izglītības pakalpojumu atlīdzības raksturu – tātad nav jāapstrīd. Ja ārvalstu izglītības iestādes neatbilst izvirzītajām prasībām, tās pašlaik nespēj atbilstoši piedalīties valsts uzdevumu izglītības jomā īstenošanā atbilstoši konkrētās dalībvalsts priekšstatiem, kurus atzīst Kopienu tiesības. Šādā gadījumā diferencēšana nodokļu ziņā neveido ierobežojumu, jo šim mērķim principā nav nepieciešamās līdzvērtības ar vietējām izglītības iestādēm, kurām ir dotas priekšrocības.
47. Apšaubāms ir, vai šajā lietā nepieciešamā līdzvērtība nepastāv tāpēc, ka EStG
10. panta 1. punkta 9) apakšpunkts, kā uzskata Vācijas valdība, ietver
izglītības iestādes, kas nav orientētas uz peļņas gūšanu un kas ir pārsvarā finansētas no valsts budžeta. Tad pamata prāvā apskatāmas ir tikai tādas ārvalstu izglītības iestādes, kuras (kā acīmredzot prāvas rašanās faktos minētās izglītības iestādes) sniedz pakalpojumus EKL 50. panta nozīmē un tātad lielā mērā tiek privāti finansētas, kā arī tās, kuras uzrāda nolūku gūt peļņu; pretējā gadījumā pamatbrīvība nebūtu piemērojama (25) .
48. Nepieciešamā līdzvērtība katrā ziņā izriet jau no tā, ka vietējās izglītības iestādes, kurām priekšrocības paredzētas EStG
10. panta 1. punkta 9) apakšpunktā, kā izriet no norādes uz GG
7. panta 4. punktu, tāpat kā attiecīgās ārvalstu izglītības iestādes, ir privāti uzņēmumi un nekādā ziņā nav valsts izglītības iestādes. Jo minētās vietējās izglītības iestādes, neraugoties uz to privāto uzbūvi, parasti nevar piedzīt maksājumus, kas segtu izdevumus, tā kā uz tām attiecas aizliegums nošķirt skolēnus pēc vecāku mantiskā stāvokļa. Tieši tam atbilst būtiska valsts atbalsta prasība. Tā tas attiecībā uz “valsts atzītām alternatīvām izglītības iestādēm” tieši izriet no GG
7. panta 4. punkta trešā teikuma un attiecībā uz pārējām izglītības iestādēm, kurām piemēro EStG
10. panta 1. punkta 9) apakšpunktu, to var secināt no attiecīgās atļaujas un atzīšanas atbilstoši pavalsts tiesībām.
49. Tomēr nav jāizslēdz, ka ir vietējās izglītības iestādes, kas ir gan pakalpojuma sniedzēji EKL 49. un turpmāko pantu nozīmē, gan izpilda EStG
10. panta 1. punkta 9) apakšpunktā paredzētos materiālos nosacījumus un tātad apmierina līdzvērtības prasību, kā bija skaidri redzams no tiesas sēdē minētajiem piemēriem.
50. Tie gan nav tipiski gadījumi, bet tā ir pilnīgi iespējams abos turpmāk norādītos gadījumos. Pirmkārt, mācību maksas maksājumi, kas nesasniedz nošķiršanas aizlieguma līmeni, ar privātas organizācijas pabalstiem (26) var tikt papildināti tik daudz, ka izglītības iestādes var darboties peļņas gūšanas nolūkos. Otrkārt, izņēmuma gadījumos izglītības iestāde var arī tikt finansēta pārsvarā no iemaksām un tomēr atbilstoši EStG
10. panta 1. punkta 9) apakšpunktam būt finansiāli atbalstāma, tā kā šajos noteikumos skaidri nav noteikts, ka tie attiecas uz izglītības iestādēm, kas pārsvarā tiek uzturētas no valsts budžeta līdzekļiem.
51. Kas attiecas uz pirmo variantu, var norādīt uz iespējamu privātas izglītības iestādes privāti jauktu finansējumu no privātu organizāciju iemaksām un maksājumiem, lai panāktu izdevumu segšanu (27) . Tas, ka izglītības iestādi tikai daļēji finansē skolēni un viņu vecāki, to nekavē. Kā izriet no iepriekš minētajiem spriedumiem lietās Humbel
un Wirth, EKL 50. panta nozīmē atlīdzības raksturs ir tad, ja skolēni vai viņu vecāki privāti finansē tikai “it īpaši” (28) . Lai apgalvotu, ka šāds atlīdzības raksturs pastāv, pietiek, ka mācību maksas maksājumi sedz nozīmīgu daļu no nepieciešamā finansējuma un tos papildina citu privātpersonu, kā, piemēram, veicināšanas biedrību papildu maksājumi, kuri, protams, ievērojamā daļā tiek saņemti no vecāku ziedojumiem. Drīzāk nozīme ir vienīgi tam, ka finansēšana no valsts maksājumiem būtībā netiek apstrīdēta (29) . Tas cita starpā atbilst arī Tiesas judikatūrai citās EKL 49. panta jomās, saskaņā ar kuru izšķirošais nav tas, ka atlīdzību maksā persona, kurai pakalpojums dod labumu (30) .
52. GG
7. panta 4. punkta trešā teikuma kontekstā attiecībā uz otru variantu izslēdzama alternatīva izglītības iestāde, kuru pārsvarā finansē no mācību maksas. Nošķiršanas aizliegums un līdz ar to valsts atbalsta prasība konstitucionālo tiesību nozīmē attiecas tikai uz alternatīvām izglītības iestādēm un nav piemērojama papildu izglītības iestādēm, kas tāpat ir iekļautas EStG
10. panta 1. punkta 9) apakšpunktā atbilstoši šīs normas formulējumam (31), no kura izriet vismaz iespēja minētās papildu izglītības iestādes privāti finansēt plašāk.
53. Vienīgi no minētā nevar secināt, ka alternatīvām izglītības iestādēm, kuras arī lielākoties finansē no maksas, vispārīgi ir priekšrocības nodokļu ziņā, jo nākamais priekšrocību nosacījums ir atzīšana saskaņā ar pavalsts tiesībām. Izmantojot šo instrumentu, atbilstoši federālās valdības paskaidrojumiem, pavalstīm ir iespēja pakļaut papildu izglītības iestādes tiesiskajam režīmam, kas ir līdzīgs valsts atļautajām alternatīvajām izglītības iestādēm. Ka tas tomēr nav neierobežoti noticis, secināms no federālās valdības 2002. gada 26. augusta paziņojuma procedūras sakarā ar valsts pienākumu neizpildi ietvaros (32) un no prasītāja norādītajiem piemēriem pamata prāvā.
54. Turklāt šajā sakarā Vācijas federālās valdības uzskatu, ka iepriekš prasītā līdzvērtība nav sasniegta, ja tikai dažas
no vietējām privātām izglītības iestādēm, kam piešķirtas priekšrocības, tiek finansētas no maksas, iesniegtie pierādījumi nepierāda (33) .
55. Ģenerāladvokāta Slinna [ Slynn ] (34) viedoklis, ka valsts audzināšanas pieskaitīšanu neekonomiskai jomai neietekmē tas, ka no pakalpojuma saņēmēja tiek prasīta samaksa, kas parasti ir nenozīmīga, bet izņēmuma gadījumā var gandrīz nosegt pakalpojuma izdevumus, varētu apstiprināt Vācijas valdības viedokli. Tomēr tas ir vispārīgs apgalvojums, kuram nav nekāda sakara ar šajā lietā nozīmīgo līdzvērtības problēmu.
56. Tādējādi konstatējumu, ka kāda pamatā valsts finansēta izglītības iestāde, kas izņēmuma veidā saņem privātus līdzekļus, tāpēc nezaudē savu iestādes, kas darbojas bez atlīdzības, raksturu, nez vai var attiecināt uz šajā lietā esošo līdzvērtības problēmu: it īpaši no tā nevar secināt, ka izglītības iestādes, kuras lielākoties tiek finansētas privāti, nav jāuzskata par privātām izglītības iestādēm tikai tāpēc, ka ievērojamu tādu izglītības iestāžu skaitu, kurām ir priekšrocības nodokļu ziņā, finansē valsts.
57. Visbeidzot, pretēja Vācijas valdības viedoklim ir arī Tiesas judikatūra, saskaņā ar kuru, lai konstatētu neatļautas atšķirības, tikai noteiktos gadījumos pietiek arī ar nostādīšanu nelabvēlīgākā situācijā (35) .
58. Līdz ar to ir jākonstatē, ka EStG
10. panta 1. punkta 9) apakšpunkts tiktāl ir jāuzskata par diskriminējošu, ciktāl ar to šajā normā noteiktās nodokļu priekšrocības noteiktām privātām izglītības iestādēm tiek piešķirtas atkarībā no šo izglītības iestāžu atrašanās vietas un līdz ar to rada atšķirības starp izglītības iestādēm, kas citādi ir līdzvērtīgas. No tā izriet EKL 49. panta pārkāpums.
c) Pamatojums
59. Lai pamatotu diskriminēšanu, norādot uz lietu Bidar (36), tiek uzsvērts, ka Tiesa atzīst par leģitīmu, ka dalībvalsts, lai nodrošinātu atbalstu uzturēšanās izdevumu segšanai studentiem (tas attiecas arī uz nodokļu priekšrocību nodrošināšanu), nosaka kritērijus, kuri novērš, ka atbalsts (vai attiecīgi priekšrocību) nesasniedz līmeni, kuru dalībvalsts atzīst par nepieciešamu. Kā uzskata Vācijas federālā valdība, tas ir jāskata tādā kontekstā, ka ierobežotu valsts finanšu līdzekļu gadījumā, lai nodrošinātu nodokļu neitralitāti, nodokļu priekšrocības paplašināšanās summas ziņā pazeminātu individuālo priekšrocību apmēru. Līdz ar to Vācijas valdība būtībā atsaucas uz valsts budžeta papildu finanšu noslodzi, ja EStG
10. panta 1. punkta 9) apakšpunkts ir jāpiemēro arī mācību maksai, kas samaksāta noteiktām ārvalstu izglītības iestādēm.
60. Tomēr šis iebildums nav neapstrīdams. Tiesas pastāvīgajā judikatūrā nodokļu ienākumu zaudējumi nav uzskatāmi ne par EKL 46. pantā saistībā ar EKL 55. pantu minētajiem iemesliem, ne arī tie ir jāņem vērā kā primāras vispārējo interešu prasības (37) . Tātad, ciktāl Vācijas federālā valdība uzskata, ka mācību maksas atskaitīšana no nodokļa attiecībā uz noteiktām ārvalstu izglītības iestādēm ir problemātiska, jo tas rada nodokļu ienākumu zaudējumus, šķiet, ka iztirzātā ietekme uz pakalpojumu sniegšanas brīvību nav pamatota.
61. Turklāt rodas jautājums, vai Tiesas apsvērumi lietā Bidar
ir attiecināmi uz nodokļu priekšrocību garantēšanu kontekstā ar EK līgumā paredzētajām pamatbrīvībām. Tie tomēr var noderēt, proti, ja mērķi, kāds ir izslēdzot ārvalstu izglītības iestādes no nodokļu atvieglojumiem, kas noteikti EStG
10. panta 1. punkta 9) apakšpunktā, proti, segt izdevumus – atbilstoši spriedumam lietā Bidar –
tomēr varētu panākt, izmantojot samērīguma principa izpratnē mazāk stingrus līdzekļus.
62. Kā izriet no Vācijas valdības norādēm, finanšu noslogotība, attiecinot atvieglojumus uz noteiktām ārvalstu izglītības iestādēm, rodas tieši no tā, ka atbalsta summas šīm izglītības iestādēm būtu daudz augstākas nekā vietējām mācību iestādēm, jo pirmās sevi finansē ar lielu mācību maksu. Lai no tā izvairītos, kā mazāk stingrs, vienādi iedarbīgs līdzeklis dalībvalstij, kam Kopienas tiesības tomēr neliek šķēršļus, ir noteikt mācību maksas atskaitīšanu vietējām un ārvalstu izglītības iestādēm ar konkrētu (orientētu uz līdzšinējiem rādītājiem valstī) apmēru. Līdz ar to dalībvalsts var neļaut kāpināt kopējos izdevumus, vienlaikus konkrētā gadījumā nodrošinot atbalstu, kādu dalībvalsts uzskata par piemērotu un neizslēdzot ārvalstu izglītības iestādes. Tāpēc pilnīga ārvalstu izglītības iestāžu izslēgšana saskaņā ar EStG
10. panta 1. punkta 9) apakšpunktu, šķiet, ir katrā ziņā nesamērīga, tāpēc pamatjautājums par sprieduma lietā Bidar
attiecināšanu var palikt neizšķirts.
63. Cits pamatojums ārvalstu izglītības iestādes diskriminācijai nav saskatāms (38) . Šajā sakarā Komisija atgādina, ka atbilstoši EKL 149. panta otrajai daļai dalībvalstu valodu popularizēšana un studentu mobilitātes veicināšana ir jāuzskata par Kopienas mērķiem.
d) Secinājumi
64. Tāpēc uz Finanzgericht Köln prejudiciālo jautājumu (lieta C‑76/05) ir jāatbild, ka EKL 49. pants ir jāinterpretē tādējādi, ka pasīvā pakalpojumu sniegšanas brīvība nepieļauj valsts tiesisko regulējumu, saskaņā ar kuru mācību maksas maksājumi noteiktām vietējām izglītības iestādēm ir atskaitāmi no nodokļa, taču maksājumi izglītības iestādēm pārējā Kopienas teritorijā nav ats kaitāmi. Atbilstoši Kopienu tiesību pašreizējam stāvoklim valsts likumdevējs var ierobežot nodokļu priekšrocību privātām izglītības iestādēm apmēru vai attiecīgi ieviest objektīvus kritērijus, lai noteiktu tiesības šādām izglītības iestādēm saņemt finansējumu.
IV – Par prasību sakarā ar valsts pienākumu neizpildi (lieta C‑318/05)
A – Pirmstiesas procedūra un tiesvedība
65. 2002. gada 19. jūlija brīdinājuma vēstulē Komisija pirmo reizi darīja zināmas federālajai valdībai savas šaubas par EStG
10. panta 1. punkta 9) apakšpunkta saderīgumu ar Kopienu tiesībām. Norādot uz publisko izglītības iestāžu sistēmā ietilpstošo Vācijas privāto izglītības iestāžu īpašo raksturu, federālā valdība ar 2002. gada 26. augusta paziņojumu uz to atbildēja, ka priekšrocību radīšana noteiktām vietējām izglītības iestādēm nepārkāpj EK līgumu.
66. Saglabājot savu pozīciju, Komisija 2004. gada 9. janvārī sniedza argumentēto atzinumu, uz kuru federālā valdība vispirms paziņoja, ka vēlas svītrot EStG
10. panta 1. punkta 9) apakšpunktu, to neaizstājot ne ar ko citu. Tomēr vēlāk 2005. gada 3. februāra paziņojumā tā informēja Komisiju, ka vairākums neatbalsta minēto tiesību normas svītrošanu.
67. Tā kā turpmākām sarunām nebija panākumu, Komisija 2005. gada 16. augustā cēla prasību Tiesā.
68. Komisijas prasījumi Tiesai ir šādi:
– atzīt, ka, izslēdzot pilnīgi visus mācību maksas maksājumus par mācību iestādes ārvalstīs apmeklēšanu no EStG
10. panta 1. punkta 9) apakšpunktā paredzētajiem īpašajiem no nodokļiem atskaitāmajiem izdevumiem, Vācijas Federatīvā Republika nav izpildījusi pienākumus, ko tai uzliek EKL 18., 39., 43. un 49. pants;
– piespriest Vācijas Federatīvajai Republikai atlīdzināt tiesāšanās izdevumus.
B – Galvenie lietas dalībnieku argumenti
69. Komisija
uzskata, ka ar EStG
10. panta 1. punkta 9) apakšpunktu tiek pārkāpts EKL 49. pants. Pirmkārt, tas skar pasīvo pakalpojumu sniegšanas brīvību. Šajā ziņā var norādīt uz Komisijas apsvērumiem, kas sniegti prejudiciālā nolēmuma tiesvedībā (lieta C‑76/05) (39) . Turklāt šajā sakarā Komisija norāda, ka tieši saskaņā ar apstrīdēto tiesisko regulējumu atbalstīto izglītības iestāžu privātā organizācija liecina par labu pieņēmumam par pakalpojumu par atlīdzību.
70. Arī iepriekš 18. punktā izklāstītais Vācijas valdības iebildums attiecībā uz EKL 49. panta pārkāpumu neko nemaina. EStG
10. panta 1. punkta 9) apakšpunktā nav izvirzīti nekādi objektīvi kritēriji, kas ļautu noteikt, kādos apstākļos ir atskaitāma Vācijas un ārvalstu izglītības iestāžu mācību maksa.
71. Otrkārt, šajā gadījumā papildus pamata lietas faktiskajiem apstākļiem lietā C‑76/05 ir pārkāpta arī aktīvā pakalpojumu sniegšanas brīvība. Radot nodokļu atvieglojumus vietējām izglītības iestādēm, ir apgrūtināta ārvalstu privāto izglītības iestāžu iespēja sekmīgi piedāvāt savus pakalpojumus Vācijā.
72. Turklāt, kā uzskata Komisija, ir pārkāpts arī EKL 39., 43. un 18. pants. Tas attiecas tikpat labi uz darba ņēmējiem, kas ir no citām ES dalībvalstīm, pašnodarbinātajiem un vecākiem, kas uz dzīvi Vācijā pārcēlušies privātu iemeslu dēļ, turpinot savu bērnu izglītību mācību iestādēs savas izcelsmes dalībvalstī, kā arī uz Vācijas vecākiem, kuri pārcelšanās dēļ uz citu dalībvalsti savus bērnus tur sūta privātā izglītības iestādē.
73. Turklāt tas ir arī brīvības veikt uzņēmējdarbību pārkāpums pret attiecīgajām ārvalstu privātām izglītības iestādēm. Atbilstoši EStG
10. panta 1. punkta 9) apakšpunktam tās ir spiestas reģistrēties [Vācijas] Federatīvajā Republikā, lai konkurencē ar Vācijas izglītības iestādēm neciestu zaudējumus.
74. Visbeidzot, ārvalstu izglītības iestādes apmeklēšanas izslēgšana no nodokļu atbrīvojuma ir pretrunā ar Kopienas mērķi, kas minēts EKL 10. pantā saistībā ar EKL 149. panta 2. punktu.
75. Turpretī Vācijas federālā valdība
uzskata Kopienas tiesību pārkāpums nav noticis. Kas attiecas uz EKL 49. pantu, var norādīt uz tās apsvērumiem prejudiciālā nolēmuma tiesvedībā (lieta C‑76/05). Turklāt iebildumu rakstā ir norādīts, ka EStG
10. panta 1. punkta 9) apakšpunkts var attiekties arī uz vācu izglītības iestādēm citās ES dalībvalstīs.
76. Arī EKL 18., 39. un 43. pants nav pārkāpts, jo tiesiskās sekas, atzīstot Kopienu tiesību pārkāpumu – tātad iespēja atskaitīt ārvalstu izglītības iestādēm samaksātās mācību maksas no nodokļa – būtu pretrunā tam, ka izglītības sistēmas organizēšana pati par sevi nav pakļauta Kopienas iestāžu kompetencei.
C – Vērtējums
1) Par apgalvoto pakalpojumu sniegšanas brīvības pārkāpumu
77. Prasības sakarā ar valsts pienākumu neizpildi priekšmets ir tas pats valsts tiesiskais regulējums, kāds bija prejudiciālā nolēmuma tiesvedībā, proti, EStG
10. panta 1. punkta 9) apakšpunkts.
78. Līdz ar to ir piemērojami iepriekš minētie apsvērumi par EKL 49. panta piemērošanas jomu (40) un par EKL 49. panta pārkāpumu, pamatojoties uz attiecīgā valsts tiesiskā regulējuma diskriminējošo raksturu prejudiciālā nolēmuma tiesvedības ietvaros (lieta C‑76/05) (41) .
79. Turklāt pasīvā pakalpojumu sniegšanas brīvība ir arī attiecināma uz privātām izglītības iestādēm, kuras izveidotas citās Kopienas valstīs, (aktīvo) pakalpojumu sniegšanas brīvību. Proti, vietējo privāto izglītības iestāžu nodokļu priekšrocības rada grūtības ārvalsts izglītības iestādei sekmīgi piedāvāt savus pakalpojumus Vācijā.
80. Pakalpojumu sniegšanas brīvības ierobežojums, balstoties uz EStG
10. panta 1. punkta 9) apakšpunktu, pamatojumam tomēr nav izmantojams (42) .
81. Līdz ar to ir jākonstatē, ka Vācijas Federatīvā Republika ar EStG
10. panta 1. punkta 9) apakšpunktu ir pārkāpusi aktīvo un pasīvo pakalpojumu sniegšanas brīvību.
2) Par apgalvoto darba ņēmēju brīvas pārvietošanās un brīvības veikt uzņēmējdarbību pārkāpumu (EKL 39. un 43. pants)
82. Citādi nekā lietā C‑76/05 valsts pienākumu neizpildes procedūrā (lieta C‑318/05) ir arī jāpārbauda, vai ar EStG
10. panta 1. punkta 9) apakšpunktu tiek pārkāpts EKL 39. un 43. pants.
83. EStG
10. panta 1. punkta 9) apakšpunkts it īpaši nelabvēlīgā situācijā nostāda darba ņēmējus un pašnodarbinātās personas, kuri ir pārcēlušies uz Vāciju vai kuriem tur ir savas darba vietas un kuru bērni turklāt vēl apmeklē maksas izglītības iestādi citā dalībvalstī. Darba ņēmējiem, kas reģistrēti dalībvalsts teritorijā, atbilstoši EStG
1. panta 1. punkta pirmajam teikumam ir neierobežots pienākums maksāt ienākuma nodokli. To pašu var attiecināt arī uz tiem, kas ir vienīgi robežas šķērsotāji, kuru darbavietas atrodas Vācijā, kaut gan tur viņi nedzīvo. Saskaņā ar EStG
1. panta 3. punktu viņi pēc pieprasījuma tāpat ir pakļauti neierobežotam pienākumam maksāt ienākuma nodokli. EStG
10. panta 1. punkta 9) apakšpunkts nepieļauj šīm personām īpašu nodokļu samazinājumu attiecībā uz samaksātās mācību maksas daļu, izņemot Vācijā izveidotas izglītības iestādes apmeklēšanas gadījumu, un līdz ar to rada nelabvēlīgu situāciju, kas var viņas atturēt no turpmākas savu tiesību, kas izriet no EKL 39. un 43. panta, izmantošanas.
84. Pretstatā tam – EStG
10. panta 1. punkta 9) apakšpunkts nostāda nelabvēlīgā situācijā arī Vācijas pilsoņus, ja viņi pārceļas uz citu dalībvalsti un viņu bērni tur apmeklē maksas izglītības iestādes. Proti, viņiem, aizbraucot prom no [Vācijas] Federatīvās Republikas, parasti vairs nav pienākuma tur maksāt nodokļus, tāpēc, balstoties uz vācu nodokļu normām, nostādīšana nelabvēlīgā stāvoklī ir izslēgta. Saskaņā ar EStG
1. panta 2. punktu tas tomēr neattiecas uz ārvalstīs valsts dienestā nodarbinātajiem un, pamatojoties uz 1965. gada 8. aprīļa Protokola par privilēģijām un imunitāti Eiropas Kopienās (43) 14. pantu, arī uz Vācijas ES ierēdņiem. Ja viņu bērni apmeklē maksas izglītības iestādes ārvalstīs – izņemot tomēr vācu ārvalstu izglītības iestādes un Eiropas izglītības iestādes (44), EStG
10. panta 1. punkta 9) apakšpunkts nepieļauj vecākiem nodokļu samazinājumu par samaksāto mācību maksu.
85. Turpretim, ciktāl EStG
10. panta 1. punkta 9) apakšpunktā mācību maksas atskaitīšana noteikts atkarībā no izglītības iestādes atrašanās vietas, tas neietekmē tieši ārvalstu privāto izglītības iestāžu, uz kurām nodokļu priekšrocības neattiecas, brīvību veikt uzņēmējdarbību, kurām jāreģistrējas Vācijā, lai tām būtu priekšrocības nodokļu ziņā; runa ir drīzāk par viņu pasīvās pakalpojumu sniegšanas brīvības apdraudējuma otru pusi.
86. Norādītā nevienlīdzība arī nav jāpamato (45) .
87. Līdz ar to ir jākonstatē, ka Vācijas Federatīvā Republika, izslēdzot no iespējas atskaitīt no nodokļa mācību maksas maksājumus ārvalstu izglītības iestādēm atbilstoši EStG
10. panta 1. punkta 9) apakšpunktam, ir pārkāpusi arī EKL 39. un 43. pantu.
3) Par apgalvoto vispārīgo tiesību uz brīvu pārvietošanos pārkāpumu (EKL 18. panta 1. punkts saistībā ar EKL 12. panta pirmo daļu)
a) Piemērošanas joma
88. Vispirms rodas jautājums, vai EKL 12. panta pirmā daļa un EKL 18. panta 1. punkts – tāpat kā prejudiciālā nolēmuma tiesvedības ietvaros (lieta C‑76/05) (46) – tāpēc vien nav piemērojams, ka priekšroka jādod īpašam Kopienu tiesību noteikumam. Ja vecāki, kā iesaka Komisija, netieši izmanto savas tiesības brīvi pārvietoties, savus bērnus sūtot izglītības iestādē uz citu dalībvalsti, šādai situācijai parasti tiek piemērota (pasīvā) pakalpojumu sniegšanas brīvība atbilstoši EKL 49. un turpmākajiem pantiem, tāpat kā lietā C‑76/05.
89. Turpinājumā Komisija katrā ziņā apgalvo, ka atbilstoši prāvas rašanās faktiem lietā C‑76/05 arī situācijai ar EK ārvalstniekiem, kuri pārcēlušies uz Vāciju privātu iemeslu dēļ un kuri savus bērnus atstāj privātās izglītības iestādēs izcelsmes valstī, piemēro EKL 18. panta 1. punktu saistībā ar EKL 12. panta pirmo daļu.
90. Tam ir jāpiekrīt: ja ārvalstu vecāki pārceļas uz Vācijas Federatīvo Republiku tikai privātu iemeslu dēļ, viņi izmanto savas vispārīgās tiesības brīvi pārvietoties (EKL 18. panta 1. punkts), ja viņiem pie tam Vācijā nav nekādas nodarbošanās (47) . Turklāt nevar izslēgt, ka ienākuma nodoklis tiks pieprasīts, ņemot vērā citus ienākumus.
91. EKL 12. panta pirmās daļas un EKL 18. panta 1. punkta nepiemērojamību nepierāda arī tas, ka šādā gadījumā netiek veikta saimnieciskā darbība citas dalībvalsts teritorijā (48) . Tātad atbilstoši EKL 12. pantam prāvas faktiem ir jāietilpst tā “piemērošanas jomā”. Tiesa agrākajos spriedumos ir konstatējusi, ka tikai tie noteikumi, kuri attiecas uz pieeju arodapmācībai, ietilpst Līguma piemērošanas jomā (49) . EStG
10. panta 1. punkta 9) apakšpunkts tomēr rada priekšrocības jebkura veida Vācijas privātām izglītības iestādām – tātad arī un pirmām kārtām vispārizglītojošām izglītības iestādēm. Bet pēc šī spriedumu pasludināšanas ar Līgumu par Eiropas Savienību ES pilsonība ir iekļauta EK līgumā un tā trešās daļas VIII sadaļa (kas kļuvusi par XI sadaļu) ir papildināta ar 3. nodaļu, kas īpaši veltīta izglītībai un arodmācībām, kā rezultātā ir paplašinājusies Līguma piemērošanas joma. Šī iemesla dēļ Eiropas Savienības pilsonis, kas likumīgi dzīvo uzņemošās dalībvalsts teritorijā, saskaņā ar Tiesas pastāvīgo judikatūru tagad var atsaukties uz EKL 12. pantu visos gadījumos, kas ietilpst Kopienu tiesību materiālajā piemērošanas jomā (50) . Pie šiem gadījumiem it īpaši pieder gadījumi, kas attiecas uz EKL 18. pantā noteikto brīvību pārvietoties un dzīvot dalībvalstu teritorijā (51) .
92. Tādējādi arī nodokļu priekšrocības mācību maksas maksājumiem vispārizglītojošās izglītības iestādēs var ietilpt EKL 12. panta pirmās daļas un 18. panta 1. punkta “piemērošanas jomā”.
b) Diskriminācija
93. No EKL 12. panta pirmās daļas un EKL 18. panta 1. punkta izriet, ka vecākiem, kuru bērni apmeklē izglītības iestādi citā Kopienas dalībvalstī, ir tiesības uz tādu pat attieksmi kā attiecīgās dalībvalsts pilsoņiem (52) . Taču tas nav ņemts vērā valsts nodokļu tiesiskajā regulējumā, saskaņā ar kuru – kā jau norādīts attiecībā uz EKL 49. pantu lietā C‑76/05 (53) – vecākiem automātiski ir jāmaksā lielāki nodokļi, tāpēc ka viņu bērni apmeklē privātas izglītības iestādes ārvalstīs.
c) Pamatojums
94. Arī šajā ziņā var norādīt uz paskaidrojumiem par pakalpojumu sniegšanas brīvību lietā C‑76/05 (54) . Ar vispārīgu norādi uz kompetences sadalījumu Līgumā nevar pamatot cita secinājuma izdarīšanu. Proti, principā par izglītību un arodmācību jārūpējas dalībvalstīm (55) . Taču, kā noteikts jau minētajā EKL 149. panta 2. punktā, tas pilnībā neatbrīvo dalībvalstis no pienākuma izglītības pasākumu ietvaros ievērot Kopienu tiesību noteikumus.
d) Secinājumi
95. Tādējādi ir jākonstatē, ka Vācijas Federatīvā Republika, izslēdzot iespēju atskaitīt no nodokļa mācību maksas maksājumus ārvalstu izglītības iestādēm atbilstoši EStG
10. panta 1. punkta 9) apakšpunktam, tāpat ir pārkāpusi EKL 12. pantu saistībā ar EKL 18. pantu.
4) Tiesāšanās izdevumi
96. Atbilstoši Reglamenta 69. panta 2. punktam lietas dalībniekam, kuram spriedums nav labvēlīgs, piespriež atlīdzināt tiesāšanās izdevumus, ja to ir prasījis lietas dalībnieks, kuram spriedums ir labvēlīgs. Tā kā Komisija ir prasījusi piespriest Vācijas Federatīvajai Republikai atlīdzināt tiesāšanās izdevumus un tā kā tai spriedums nav labvēlīgs, tad Vācijas Federatīvajai Republikai jāpiespriež atlīdzināt tiesāšanās izdevumus.
V – Secinājumi
97. Lietā C‑76/05 piedāvāju Tiesai uz Finanzgericht Köln prejudiciālo jautājumu atbildēt, ka:
EKL 49. pants ir jāinterpretē tādējādi, ka pasīvā pakalpojumu sniegšanas brīvība nepieļauj valsts tiesisko regulējumu, saskaņā ar kuru mācību maksas maksājumi noteiktām vietējām izglītības iestādēm ir atskaitāmi no nodokļa, taču maksājumi izglītības iestādēm pārējā Kopienas teritorijā nav atskaitāmi.
Atbilstoši Kopienu tiesību pašreizējam stāvoklim valsts likumdevējs var ierobežot nodokļu priekšrocību privātām izglītības iestādēm apmēru vai attiecīgi ieviest objektīvus kritērijus, lai noteiktu tiesības šādām izglītības iestādēm saņemt finansējumu.
98. Lietā C‑318/05 piedāvāju Tiesai atzīt, ka:
– izslēdzot pilnīgi visus mācību maksas maksājumus par mācību iestādes ārvalstīs apmeklēšanu no EStG
10. panta 1. punkta 9) apakšpunktā paredzētajiem īpašajiem no nodokļiem atskaitāmajiem izdevumiem, Vācijas Federatīvā Republika nav izpildījusi pienākumus, ko tai uzliek EKL 18., 39., 43. un 49. pants, un
– Vācijas Federatīvajai Republikai jāpiespriež atlīdzināt tiesāšanās izdevumus.
(1) .
(2)  –	Skat. vairāku spriedumu vietā Tiesas 1992. gada 28. janvāra spriedumu lietā C‑204/90 Bachmann
( Recueil, I‑249. lpp., 23. punkts).
(3)  –	Tiesas 2004. gada 7. septembra spriedums lietā C‑319/02 Manninen
(Krājums, I‑7477. lpp., 19. punkts), 2004. gada 15. jūlija spriedums lietā C‑315/02 Lenz
(Krājums, I‑7063. lpp., 19. punkts), 2002. gada 3. oktobra spriedums lietā C‑136/00 Danner
( Recueil, I‑8147. lpp., 28. punkts) un 1998. gada 28. aprīļa spriedums lietā C‑118/96 Safir
( Recueil, I‑1897. lpp., 21. punkts).
(4)  –	Skat. šajā sakarā Tiesas 2005. gada 7. jūlija spriedumu lietā C‑147/03 Komisija/Austrija (Krājums, I‑5969. lpp., 31. un turpmākie punkti): atbilstoši šim spriedumam valsts tiesiskais regulējums par vidējās izglītības diplomu atzīšanu sakarā ar pieeju Austrijas universitātēm – pretēji Austrijas federālās valdības viedoklim – ietilpst EK līguma piemērošanas jomā.
(5)  –	EKL 3. panta 1. punkta c) apakšpunkts.
(6)  –	Skat. turklāt arī ģenerāladvokāta Pojareša Maduru [ Poiares Maduro ] 2005. gada 7. aprīlī sniegtos secinājumus lietā C‑446/03 Marks & Spencer
(2005. gada 13. decembra spriedums, Krājums, I‑10837. lpp., 21.–40. punkts).
(7)  –	BGBl . 1997 I, 821. lpp.; tiklab pamata strīda brīdī lietā C‑76/05, kā arī brīdinājuma vēstules brīdi lietā C‑318/05 EStG
spēkā esošā redakcija attiecībā uz šajā lietā nozīmīgajiem noteikumiem neatšķiras no pašreiz spēkā esošās redakcijas.
(8)  –	BGBl. 1949, 1. lpp.
(9)  – Turpinājumā visi līguma panti ir minēti kopš Amsterdamas līguma [pieņemšanas] spēkā esošajā numerācijā. Panti, kam ir nozīme tiesvedībā, kopš attiecīgā 1998. un 1999. gada satura ziņā nav grozīti.
(10)  –	Tiesas 1988. gada 27. septembra spriedums lietā 263/86 Humbel
( Recueil, 5365. lpp., 15.–19. punkts) un 1993. gada 7. decembra spriedums lietā C‑109/92 Wirth
( Recueil, I‑6447. lpp., 17. punkts).
(11)  –	Tiesas 2005. gada 15. marta spriedums lietā C‑209/03 Bidar
(Krājums, I‑2119. lpp., 56. punkts).
(12)  –	Šo secinājumu 10. zemsvītras piezīmē minētie Tiesas spriedumi lietā 263/86 (15.–19. punkts) un lietā C‑109/92 (17. punkts).
(13)  –	Tiesas 2002. gada 11. jūlija spriedums lietā C‑224/98 D’Hoop
( Recueil, I‑6191. lpp., 29.–31. punkts).
(14)  –	Tiesas 1988. gada 19. janvāra spriedums lietā 292/86 Gullung
( Recueil, 111. lpp., 11.–13. punkts).
(15)  –	Tiesas 1999. gada 29. aprīļa spriedums lietā C‑224/97 Ciola
( Recueil, I‑2517. lpp., 11. punkts), 1995. gada 10. maija spriedums lietā C‑384/93 Alpine Investments
( Recueil, I‑1141. lpp., 22. punkts), 1989. gada 2. februāra spriedums lietā 186/87 Cowan
( Recueil, 195. lpp., 15. punkts) un 1984. gada 31. janvāra spriedums apvienotajās lietās 286/82 un 26/83 Luisi
un Carbone
( Recueil, 377. lpp., 10. punkts).
(16)  –	Tiesas spriedums lietā 263/86 (iepriekš minēts 10. zemsvītras piezīmē), 17.–19. punkts; tāpat ģenerāladvokāta G. van Gervena [ Van Gerven ] 1993. gada 13. janvārī sniegtie secinājumi lietā C‑19/92 Kraus
(1993. gada 31. marta spriedums, Recueil, I‑1663. lpp., 19. punkts).
(17)  –	Šo secinājumu 10. zemsvītras piezīmē minētais spriedums lietā C‑109/92 (16. un turpmākie punkti).
(18)  –	Tāpat Vācijas Federālā Finanšu tiesa izvirza argumentāciju, lai noliegtu Kopienu tiesību interpretācijas nozīmi strīda, kas ir pamata lietā, atrisinājumā saistībā ar EStG
10. panta 1. punkta 9) apakšpunkta noteikumiem un līdz ar to lai noraidītu prejudiciāla jautājuma uzdošanu: skat. BFH
1997. gada 11. jūnija spriedumu XR 74/95 BStBl
II 1997, 617. lpp.; un BFH
1998. gada 16. decembra spriedumu BFH‑NV
1999, 918. lpp.
(19)  –	Lieta C‑372/04 (Krājums, I‑4325. lpp., 91. punkts).
(20)  –	Skat. it īpaši Tiesas 2004. gada 16. marta spriedumu apvienotajās lietās C‑264/01, C‑306/01, C‑354/01 un C‑355/01 AOK Bundesverband  u.c. ( Recueil, I‑2493. lpp., 47. punkts) un 1993. gada 17. februāra spriedumu apvienotajās lietās C‑159/91 un C‑160/91 Poucet
un Pistre
( Recueil, I‑637. lpp., 15. un 18. punkts).
(21)  –	Tāpat arī Söhn, Kirchhof un Söhn. Einkommensteuergesetz . Komentāri, 9. sējums, 10. panta 1. daļas 9. punkts, L 66, Heidelberga, 2005.
(22)  –	Federālās Finanšu tiesas 2004. gada 14. decembra spriedums, AZ: XI R 32/03.
(23)  –	Federālās Finanšu tiesas 2006. gada 5. aprīļa spriedums, AZ: XI R 1/04.
(24)  –	Šajā nozīmē arī manos 2005. gada 15. decembrī sniegtajos secinājumos izskatāmajā lietā C‑386/04 Stauffer
(91. un 93. punkts) paskaidrojumi par sabiedriski derīgu fondu, kas dibināti atbilstoši privāttiesībām, atzīšanu.
(25)  –	Skat šo secinājumu 30. punktu.
(26)  –	Šajā kontekstā arī Komisijas piezīmes tās prasības pieteikumā tiesvedībā saskaņā ar EKL 234. pantu (38. punkts, 14. zemsvītras piezīme), kā arī prasībā atbilstoši EKL 226. pantam (42. punkts, 22. zemsvītras piezīme).
(27)  –	2006. gada 2. maija tiesas sēdē prasītāja procesuālais pārstāvis pamata tiesvedībā norādīja uz to, ka privātskolas zināmos gadījumos neatzīst, ka tās tiek finansētas ne tikai no skolas naudas maksājumiem, bet arī no veicināšanas biedrības pakalpojumiem, kuru ienākumi rodas no it īpaši vecāku “brīvprātīgajiem” ziedojumiem.
(28)  –	Šo secinājumu 10. zemsvītras piezīmē minētie spriedumi lietā 263/86 (17. punkts) un lietā C‑109/92 (17. punkts).
(29)  –	Šajā sakarā arī šo secinājumu 16. zemsvītras piezīmē minētie ģenerāladvokāta G. van Gervena secinājumi lietā C‑19/92 (20. punkts) un ģenerāladvokāta Slinna [ Slynn ] 1985. gada 16. janvārī sniegtie secinājumi lietā 293/83 Gravier
(1985. gada 13. februāra spriedums, Recueil, 593. lpp.).
(30)  –	Tiesas 2001. gada 12. jūlija spriedums lietā C‑157/99 Smits
un Peerbooms
( Recueil, I‑5473. lpp., 57. punkts), 2000. gada 11. aprīļa spriedums apvienotajās lietās C‑51/96 un C‑191/97 Deliège
( Recueil, I‑2549. lpp., 56. punkts) un 1988. gada 26. aprīļa spriedums lietā 352/85 Bond van Adverteerders  u.c. ( Recueil, 2085. lpp., 16. punkts).
(31)  –	Schmitt‑Kammler, Sachs. Grundgesetz . Komentāri, 7. pants, 62. punkts, Minhene, 1999; Gröschner, Dreier. Grundgesetz . Komentāri. I. sējums, 7. pants, 105. punkts, Tībingene, 1996; Robbers, Mangoldt un Klein/Starck. Das Bonner Grundgesetz . Komentāri, 1. sējums, 7. pants, 191., 199., 209. punkts, Minhene, 1999.
(32)  –	Vācijas federālā valdība tajā ir uzsvērusi, ka privātās skolas, kas atbilstoši EStG
10. panta 1. punkta 9) apakšpunktam atrodas labvēlīgā stāvoklī, nekādus pakalpojumus nesniedz, jo tās parasti nenodarbojas ar peļņas gūšanu. Tas, ka izņēmuma gadījumos, kuros dažas skolas atbilstoši federālās zemes tiesību aktos paredzētajiem nosacījumiem saņem apmēra ziņā nenozīmīgākas subsīdijas un tāpēc tām jānosaka lielāka skolas nauda, atbilstoši Vācijas valdības viedoklim vērtējumā neko negroza.
(33)  –	Ģenerāladvokāta Slinna 1988. gada 15. martā sniegtie secinājumi lietā 263/86 (spriedums iepriekš minēts 10. zemsvītras piezīmē) un šī sprieduma 29. zemsvītras piezīmē minētie secinājumi lietā 293/83 (603. punkts).
(34)  –	Šī sprieduma 33. zemsvītras piezīmē minētie secinājumi lietā 263/86.
(35)  –	Tiesas 1998. gada 2. aprīļa spriedums lietā C‑213/96 Outokumpu ( Recueil, I‑1777. lpp., 34. punkts), 1991. gada 26. jūnija spriedums lietā C‑152/89 Komisija/Luksemburga ( Recueil, I‑3141. lpp., 20. punkts) un 1976. gada 17. februāra spriedums lietā 45/75 REWE Zentrale ( Recueil, 181. lpp., 17. punkts).
(36)  –	Spriedums lietā C‑209/03 (iepriekš minēts 11. zemsvītras piezīmē), 56. punkts.
(37)  –	Tiesas 2002. gada 21. novembra spriedums lietā C‑436/00 X
un Y
( Recueil, I‑10829. lpp., 50. punkts), lietā C‑136/00 (iepriekš minēts 3. zemsvītras piezīmē), 56. punkts, un 2000. gada 6. jūnija spriedums lietā C‑35/98 Verkooijen
( Recueil, I‑4071. lpp., 59. punkts).
(38)  –	Skat. arī Gonella, “Unvereinbarkeit des § 10, Absatz 1, Nr. 9 EStG mit Europarecht”, Der Betrieb, 1994, 28. burtnīca, 1395. lpp.
(39)  –	Skat. šo secinājumu 21. punktu.
(40)  –	Šo secinājumu 29. un turpmākie punkti.
(41)  –	Šo secinājumu 41. un turpmākie punkti.
(42)  –	Šo secinājumu 59. un turpmākie punkti.
(43)  –	OV 1967, L 152, 13. un turpmākās lpp.
(44)  –	Skat. jaunāko Bundesfinanzhof judikatūru (iepriekš minēta 22. un 23. zemsvītras piezīmē).
(45)  –	Skat. iepriekš minētos skaidrojumus lietā C‑76/05, 59. un turpmākie punkti.
(46)  –	Skat. iepriekš šo secinājumu 26. punktu.
(47)  –	Pretējā gadījumā viņi būtu jāuzskata vai nu par darba ņēmējiem (EKL 39. pants) vai par pašnodarbinātām personām (EKL 43. pants).
(48)  –	Atbilstoši Tiesas 2002. gada 17. septembra spriedumam lietā C‑413/99 Baumbast
un R
( Recueil, I‑7091. lpp., 80.–84. punkts) atsaukšanās uz EKL 12. panta pirmo daļu un EKL 18. panta 1. punktu nebūt nenozīmē, ka saimnieciska darbība atbilstoši EKL 39., 43. un 49. pantam tiek veikta citās dalībvalstīs.
(49)  –	Tiesas 1988. gada 2. februāra spriedums lietā 24/86 Blaizot  u.c. ( Recueil, 379. lpp., 11. un 15. punkts) un šo secinājumu 29. zemsvītras piezīmē minētais spriedums lietā 293/83 (25. punkts).
(50)  –	Šo secinājumu 11. zemsvītras piezīmē minētais spriedums lietā C‑209/03 (32. punkts), 2001. gada 20. septembra spriedums lietā C‑184/99 Grzelczyk
( Recueil, I‑6193. lpp., 32. punkts) un 1998. gada 12. maija spriedums lietā C‑85/96 Martínez Sala
( Recueil, I‑2691. lpp., 63. punkts).
(51)  –	Tiesas 2003. gada 2. oktobra spriedums lietā C‑148/02 Garcia Avello
( Recueil, I‑11613. lpp., 24. punkts) un 1998. gada 24. novembra spriedums lietā C‑274/96 Bickel
un Franz
( Recueil, I‑7637. lpp., 15. un 16. punkts).
(52)  –	Šo secinājumu 50. zemsvītras piezīmē minētais spriedums lietā C‑184/99 (30.–32. punkts).
(53)  –	Skat. šo secinājumu 41. un turpmākos punktus.
(54)  –	Skat. šo secinājumu 59. punktu.
(55)  –	Skat. šo secinājumu 2. un 45. punktu.