Predbežné znenie
NÁVRHY GENERÁLNEJ ADVOKÁTKY
JULIANE KOKOTT
prednesené 26. marca 2026(1)
Spojené veci C‑734/23 P a C‑735/23 P
Soudal NV (C‑734/23 P),
Esko‑Graphics BVBA (C‑735/23 P)
proti
Európskej komisii
„ Odvolanie – Štátna pomoc – Schéma pomoci vykonávaná Belgickom – Záväzné daňové stanovisko (tax ruling) – Oslobodenie nadmerného zisku od dane – Kritérium preskúmania pomoci v daňovom práve – Nezákonná správna prax ako pomoc “
I.      Úvod
1.        Sú Komisia a súdy Únie pri preskúmavaní praxe daňových orgánov členského štátu z hľadiska právnych predpisov týkajúcich sa štátnej pomoci viazané výkladom ustanovenia vnútroštátnych daňových predpisov zo strany členského štátu, ak tento výklad nie je v súlade so znením tohto ustanovenia?
2.        Táto otázka tvorí podstatu odvolania, ktoré podali Soudal NV a Esko‑Graphics BVBA (ďalej len „odvolateľky“) proti rozsudku Všeobecného súdu z 20. septembra 2023(2) (ďalej len „napadnutý rozsudok“). Prejednávané odvolania sú jedným z viacerých odvolaní, ku ktorým dnes tiež prednášam návrhy.(3)
3.        Napadnutý rozsudok sa týka rozhodnutia Komisie z 11. januára 2016(4) (ďalej len „sporné rozhodnutie), v ktorom Komisia považovala takzvaný „režim zdaňovania nadmerného zisku“ (ďalej len „sporná daňová prax“) uplatňovaný belgickými daňovými orgánmi v rokoch 2004 až 2014 za pomoc nezlučiteľnú s vnútorným trhom. Sporná daňová prax umožňovala zníženie zdaniteľného zisku spoločností, ktoré sú súčasťou medzinárodnej skupiny spoločností, v Belgicku prostredníctvom záväzných daňových stanovísk (tax rulings) (niekedy označovaná aj ako oslobodenie od dane týkajúce sa nadmerného zisku, resp. „excess profits“).
4.        Belgické daňové orgány odôvodnili túto prax ustanovením belgických daňových predpisov, konkrétne článkom 185 ods. 2 písm. b) Code des impôts sur les revenus 1992 (Zákonník o dani z príjmov z roku 1992, ďalej len „ZDP z roku 1992“). Toto ustanovenie podľa svojho znenia umožňuje opravu zisku spoločností v prípadoch, keď dohody, ktoré neboli uzavreté za trhových podmienok, ovplyvnili zisk. Zrejme sa má uplatňovať najmä v prípade dohôd o transferových cenách, ktoré neboli uzavreté za trhových podmienok.(5) Tak Komisia v napadnutom rozhodnutí, ako aj Všeobecný súd v napadnutom rozsudku dospeli k záveru, že táto sporná daňová prax predstavuje odchýlku od celej belgickej právnej úpravy dane z príjmov právnických osôb (ako referenčného rámca).
5.        Prejednávané odvolania poskytujú Súdnemu dvoru príležitosť rozhodnúť, do akej miery sú Komisia a Všeobecný súd pri určovaní „bežného“ vnútroštátneho daňového práva ako referenčného rámca pre posúdenie z hľadiska predpisov týkajúcich sa štátnej pomoci viazaní vnútroštátnym výkladom určitého ustanovenia. Táto otázka vzniká v tomto prípade najmä z dôvodu, že sporná daňová prax, ktorá je založená na článku 185 ods. 2 písm. b) ZDP z roku 1992, predstavuje v Belgicku ustálenú správnu prax.
II.    Právny rámec
A.      Právo Únie
6.        Právny rámec týkajúci sa práva Únie tvoria články 107 a 108 ZFEÚ.
B.      Belgické právo
7.        V Belgicku sú pravidlá týkajúce sa zdaňovania príjmov kodifikované v ZDP z roku 1992. Podľa článku 1 ods. 1 ZDP z roku 1992 je daňou z príjmov okrem iného daň z celkových príjmov spoločnosti rezidenta, ktorá sa označuje ako daň z príjmov právnických osôb.
8.        Zákonom z 21. júna 2004, ktorým sa mení ZDP z roku 1992 a zákon z 24. decembra 2002(6), Belgicko zaviedlo nové daňové pravidlá týkajúce sa cezhraničných transakcií spoločností patriacich do skupiny spoločností, ktoré stanovujú opravy zisku v prípade dohôd, ktoré neboli uzavreté za trhových podmienok.
9.        Článok 185 ods. 2 ZDP z roku 1992 stanovuje:
„… v prípade dvoch spoločností, ktoré sú súčasťou nadnárodnej skupiny prepojených spoločností, a pokiaľ ide o ich vzájomné cezhraničné vzťahy:
a)      ak sú obidve spoločnosti vo svojich obchodných alebo finančných vzťahoch viazané dohodnutými alebo uloženými podmienkami, ktoré sa líšia od podmienok, ktoré by boli dohodnuté medzi nezávislými spoločnosťami, možno zisky, ktoré by pri neexistencii týchto podmienok boli dosiahnuté jednou z týchto spoločností, ale z dôvodu týchto podmienok ich nebolo možné dosiahnuť, zahrnúť do ziskov tejto spoločnosti;
b)      ak sú v ziskoch jednej spoločnosti zahrnuté zisky, ktoré sú zároveň zahrnuté v ziskoch inej spoločnosti, a ak ide o zisky, ktoré by táto iná spoločnosť dosiahla, ak by boli podmienky dohodnuté medzi obidvomi spoločnosťami zhodné s podmienkami, ktoré by boli dohodnuté medzi nezávislými spoločnosťami, zisky prvej spoločnosti sa upravia primeraným spôsobom.
Prvý pododsek sa uplatňuje prostredníctvom záväzného stanoviska bez toho, aby bolo dotknuté uplatňovanie dohovoru o zamedzení dvojitého zdanenia.“
10.      Z dôvodovej správy týkajúcej sa tohto zákona je zrejmé, že týmto ustanovením sa má prebrať princíp nezávislého vzťahu v prípade cezhraničných situácií.(7)
11.      Názor belgických daňových orgánov na výklad tohto ustanovenia vyplýva z obežníka zo 4. júla 2006, v ktorom sa v podstate opakuje dôvodová správa týkajúca sa tohto zákona.(8) Okrem toho belgický minister financií zaujal stanovisko k uplatňovaniu článku 185 ods. 2 písm. b) ZDP z roku 1992 najmä v odpovedi na viaceré parlamentné otázky.(9)
III. Skutkový stav a doterajší priebeh konania
A.      Okolnosti predchádzajúce sporu
12.      V rokoch 2004 až 2014 priznal orgán zodpovedný za vydávanie záväzných daňových stanovísk 55 spoločnostiam so sídlom v Belgicku, ktoré patrili k nadnárodným skupinám spoločností, prostredníctvom 66 záväzných daňových stanovísk na základe článku 185 ods. 2 písm. b) ZDP z roku 1992 zníženie zisku podliehajúceho dani v Belgicku. Medzi adresátmi týchto záväzných daňových stanovísk boli aj odvolateľky.
13.      Príslušný orgán pritom na žiadosť daňovníkov nepoužil transferové ceny, ktoré sám určil, ale porovnal zisk belgických spoločností s priemerným ziskom porovnateľného samostatného podniku.(10) Výsledkom tohto porovnania bola percentuálna sadzba, ktorá vyjadrovala odchýlku skutočného zisku daňovníkov od hypotetického priemerného zisku samostatného podniku. Vo výške tejto percentuálnej sadzby zisk nepodliehal zdaneniu počas nasledujúcich piatich rokov. Na žiadosť daňovníka sa tak zmenila povaha a výška základu dane, keďže ako základ dane sa už nepoužil skutočne dosiahnutý zisk (ktorý odráža skutočnú platobnú schopnosť podľa belgického daňového zákonníka), ale len znížený zisk. V tomto smere sa dá určite hovoriť o zdanení hypotetického priemerného zisku(11).
14.      Komisia sporným rozhodnutím konštatovala, že zníženia zisku priznané príslušnými belgickými orgánmi prostredníctvom tejto daňovej praxe predstavovali štátnu pomoc v zmysle článku 107 ods. 1 ZFEÚ, ktorá bola nezlučiteľná s vnútorným trhom a ktorá bola vykonaná v rozpore s článkom 108 ods. 3 ZFEÚ.
15.      Okrem toho Komisia nariadila vymáhanie priznanej pomoci od príjemcov, ktorých konečný zoznam malo Belgicko následne vypracovať. Komisia v prílohe sporného rozhodnutia uviedla na informačné účely na základe údajov, ktoré predložilo Belgicko, už 55 príjemcov vrátane odvolateliek.
B.      Konanie na Všeobecnom súde a napadnutý rozsudok
16.      Medzi 2. májom a 13. júlom 2016 podali viaceré spoločnosti vrátane odvolateliek žaloby o neplatnosť proti spornému rozhodnutiu, ktoré boli zapísané pod číslami vecí T‑201/16, T‑335/16, T‑357/16 a T‑369/16.
17.      Odvolateľky uviedli v prvom stupni štyri žalobné dôvody založené na takmer zhodných žalobách.(12) Týmito žalobnými dôvodmi v podstate spochybnili konštatovania Komisie týkajúce sa existencie schémy pomoci, existencie výhody a selektívnosti spornej daňovej praxe, ako aj vymáhanie pomoci, ktoré nariadila Komisia.
18.      Všeobecný súd uznesením zo 16. februára 2018 prerušil okrem iného konania vo veciach T‑201/16, T‑335/16, T‑357/16 a T‑369/16, v ktorých bol vydaný napadnutý rozsudok, do vydania rozhodnutia, ktorým sa skončí konanie vo veciach T‑131/16 a T‑263/16.
19.      Všeobecný súd rozsudkom v posledných uvedených veciach zo 14. februára 2019(13) zrušil sporné rozhodnutie, keďže Komisia nesprávne predpokladala, že ide o schému pomoci. Na základe odvolania Komisie podaného proti tomuto rozsudku vydal Súdny dvor rozsudok zo 16. septembra 2021(14). Súdny dvor ním zrušil rozsudok Všeobecného súdu, keďže predpoklad Komisie, že ide o schému pomoci, nebol nesprávny, a vrátil vec Všeobecnému súdu. Všeobecný súd ešte v prvom konaní nepreskúmal, či záväzné daňové stanoviská predstavovali štátnu pomoc a či bolo správne nariadené vymáhanie tejto pomoci. Všeobecný súd mal dospieť k zisteniam týkajúcim sa týchto otázok v druhom konaní.(15)
20.      Dňa 9. septembra 2022 Všeobecný súd podľa článku 71 ods. 3 rokovacieho poriadku rozhodol o pokračovaní v konaní vo veciach T‑201/16, T‑335/16, T‑357/16 a T‑369/16.
21.      Všeobecný súd napadnutým rozsudkom z 20. septembra 2023 zamietol uvedené žaloby.
IV.    Konanie na Súdnom dvore
22.      Dňa 30. novembra 2023 podali odvolateľky prejednávané odvolania. Navrhujú
–      zrušiť napadnutý rozsudok,
–      zrušiť sporné rozhodnutie,
–      subsidiárne zrušiť článok 2 sporného rozhodnutia,
–      subsidiárne v druhom rade vrátiť vec Všeobecnému súdu,
–      uložiť Komisii povinnosť nahradiť trovy odvolacieho konania, ako aj konaní na Všeobecnom súde.
23.      Komisia navrhuje zamietnuť odvolania a uložiť odvolateľkám povinnosť nahradiť trovy konania.
24.      Uznesením predsedu Súdneho dvora z 18. januára 2024 boli obe odvolania spojené na spoločné konanie na účely písomnej časti konania, ústnej časti konania, ako aj vyhlásenia rozsudku.
25.      Všetci účastníci konania predložili v konaní na Súdnom dvore písomné pripomienky. Súdny dvor podľa článku 76 ods. 2 rokovacieho poriadku vo veci nenariadil pojednávanie.
V.      Právne posúdenie
26.      Odvolateľky na základe skoro identických odvolaní uvádzajú tri odvolacie dôvody.
27.      Vo svojom prvom odvolacom dôvode tvrdia, že Všeobecný súd nesprávne potvrdil referenčný rámec určený Komisiou (pozri v tejto súvislosti časť A). V rámci svojho druhého odvolacieho dôvodu vytýkajú Všeobecnému súdu, že nesprávne predpokladal, že sporná daňová prax je selektívna (pozri v tejto súvislosti časť B). Napokon tvrdia, že Všeobecný súd sa pri posudzovaní zákonnosti nariadeného vymáhania pomoci dopustil nesprávneho právneho posúdenia (pokiaľ ide o tretí odvolací dôvod, pozri časť C).
A.      O prvom odvolacom dôvode: určenie referenčného rámca
28.      V rámci svojho prvého odvolacieho dôvodu, ktorý je rozdelený na tri výhrady, odvolateľky v podstate tvrdia, že Všeobecný súd sa dopustil nesprávneho právneho posúdenia pri určovaní referenčného rámca. Svojou prvou výhradou namietajú, že Všeobecný súd pri určovaní referenčného rámca nezohľadnil výkladovú prax týkajúcu sa článku 185 ods. 2 písm. b) ZDP z roku 1992, ktorá bola uznaná v Belgicku, a namiesto toho nesprávne použil svoj vlastný výklad belgického práva (pozri v tejto súvislosti bod 35 a nasl.).
29.      Prostredníctvom svojej druhej a tretej výhrady odvolateľky ďalej uvádzajú dôvody, pre ktoré sa Všeobecný súd dopustil nesprávneho právneho posúdenia pri výklade článku 185 ods. 2 písm. b) ZDP z roku 1992 a v dôsledku toho sa dopustil nesprávneho právneho posúdenia pri určovaní referenčného rámca: prostredníctvom druhej výhrady namietajú, že Všeobecný súd sa dopustil nesprávneho právneho posúdenia tým, že na účely úpravy dane v prospech daňovníka vyžadoval, aby iný daňový orgán predtým vykonal úpravu v neprospech daňovníka (pozri v tejto súvislosti bod 64 a nasl.). Napokon vytýkajú Všeobecnému súdu, že sa dopustil nesprávneho právneho posúdenia tým, že predpokladal, že článok 185 ods. 2 písm. b) ZDP z roku 1992 neumožňuje úpravu na základe „hypotetického zisku“ (pozri v tejto súvislosti bod 69 a nasl.).
30.      Stredobodom nižšie uvedeného skúmania je prvá výhrada. Ak totiž Všeobecný súd pri určovaní referenčného rámca správne nezohľadnil výkladovú prax uznanú v Belgicku a bez toho, aby sa dopustil nesprávneho právneho posúdenia, potvrdil referenčný rámec, ktorý určila Komisia v spornom rozhodnutí, už nie je relevantné, či sa sporná daňová prax odchyľuje od referenčného rámca aj z iných dôvodov, a to najmä z dôvodov namietaných v rámci druhej a tretej výhrady.
1.      Určenie referenčného rámca ako podmienka preskúmania pomoci
31.      Podľa ustálenej judikatúry(16) Súdneho dvora, ak sa má niečo kvalifikovať ako „štátna pomoc“ v zmysle článku 107 ods. 1 ZFEÚ, vyžaduje sa po prvé, aby išlo o zásah zo strany štátu alebo zo štátnych prostriedkov. Po druhé
tento zásah musí byť spôsobilý ovplyvniť obchod medzi členskými štátmi. Po tretie
musí poskytovať príjemcovi selektívnu výhodu. Po štvrté
musí narúšať hospodársku súťaž alebo hroziť narušením hospodárskej súťaže.
32.      V tomto prípade je problematická jedine existencia selektívnej výhody. Selektívnosť daňových opatrení sa podľa ustálenej judikatúry(17) Súdneho dvora musí určiť vo viacerých fázach. Prvým krokom
je určenie všeobecného alebo „bežného“ daňového systému uplatniteľného v dotknutom členskom štáte ako tzv. referenčného systému. Na základe tohto všeobecného alebo „bežného“ daňového systému sa v druhom kroku posudzuje, či sa predmetné daňové opatrenie odchyľuje od uvedeného všeobecného systému, pretože zavádza rozdiely medzi hospodárskymi subjektmi, ktoré sa vzhľadom na cieľ sledovaný všeobecným daňovým systémom nachádzajú v porovnateľnej skutkovej a právnej situácii. Ak sa zistí odchýlka od „bežného zdaňovania“, posledným krokom
je preskúmanie, či je táto odchýlka odôvodnená.
2.      Konštatovania Všeobecného súdu
33.      Všeobecný súd súhlasil s argumentáciou Komisie uvedenou v spornom rozhodnutí, podľa ktorej sporná daňová prax predstavuje odchýlku od belgického daňového práva ako referenčného rámca.(18) Táto prax nie je upravená v žiadnom ustanovení ZDP z roku 1992 a najmä ju nemožno odôvodniť ani článkom 185 ods. 2 písm. b) ZDP z roku 1992. Všeobecný súd zdôraznil, že Komisia nevylúčila z referenčného rámca článok 185 ods. 2 písm. b) ZDP z roku 1992 ako taký, ale jeho (protiprávne) uplatňovanie.(19)
34.      Belgické daňové orgány prostredníctvom zníženia zisku v rámci záväzných daňových stanovísk systematicky uplatňovali toto ustanovenie contra legem.(20) Po prvé článok 185 ods. 2 písm. b) ZDP z roku 1992 sa podľa svojho znenia uplatní len vtedy, ak existuje cezhraničný vzťah medzi dvoma prepojenými spoločnosťami a zisk, ktorý sa má upraviť, je tiež zahrnutý do zisku druhej spoločnosti a takto zahrnutý zisk je zisk, ktorý by táto druhá spoločnosť dosiahla za trhových podmienok.(21) Po druhé prax spočívajúca v oslobodení určitej percentuálnej časti zisku ako nadmerného zisku od dane z príjmov právnických osôb nemá žiadnu oporu v znení zákona.(22)
3.      O prvej výhrade v rámci prvého odvolacieho dôvodu: určenie referenčného rámca Všeobecným súdom
35.      Na účely rozhodnutia, či tieto konštatovania Všeobecného súdu nevychádzajú z nesprávneho právneho posúdenia, sa budem najprv zaoberať námietkou odvolateliek, podľa ktorej Všeobecný súd nesprávne určil referenčný rámec, keďže nezohľadnil výkladovú prax týkajúcu sa článku 185 ods. 2 písm. b) ZDP z roku 1992, ktorá bola uznaná v Belgicku, a namiesto toho použil svoj vlastný výklad. V tejto súvislosti vysvetlím, do akej miery sú Komisia a súdy Únie pri určovaní referenčného rámca (a teda aj pri rozhodovaní o tom, či existuje odchýlka od referenčného rámca) viazané výkladom vnútroštátneho daňového predpisu zo strany členského štátu (bod 36 a nasl. a bod 41 a nasl.).(23) Potom preskúmam, či Všeobecný súd uplatnil toto kritérium bez toho, aby sa dopustil nesprávneho právneho posúdenia, a správne konštatoval, že sporná daňová prax nie je súčasťou referenčného rámca (bod 50 a nasl.).
a)      Zásada: záväznosť posúdenia členského štátu pri určovaní referenčného rámca
36.      Komisia a súdy Únie sú pri určovaní referenčného rámca v zásade viazané formuláciou a výkladom vnútroštátnych daňových predpisov zo strany členského štátu.(24) Táto viazanosť vnútroštátnym systémom slúži primárne na ochranu daňovej autonómie členských štátov. Okrem toho predstavuje vyjadrenie zásady zákonnosti zdanenia, ktorú Súdny dvor uznal ako všeobecnú právnu zásadu právneho poriadku Únie.(25)
37.      Súdny dvor teda v prípade schém pomoci v podobe všeobecných daňových zákonov tiež správne vychádza z toho, že členské štáty majú určitú mieru voľnej úvahy a že kritérium preskúmania uplatňované Komisiou a súdmi Únie je súčasne menej prísne.(26) Súdny dvor zdôraznil, že členské štáty môžu za súčasného stavu harmonizácie daňového práva Únie zaviesť daňový systém, ktorý považujú za najvhodnejší.(27) Táto voľná úvaha členských štátov sa vzťahuje na určenie základných charakteristík každej dane a platí najmä pre uplatňovanie a koncipovanie princípu nezávislého vzťahu pri transakciách medzi prepojenými podnikmi.(28)
38.      V tomto zmysle treba chápať rozsudky Súdneho dvora vo veciach Amazon a Engie(29), na ktoré poukazujú odvolateľky. Vo veci Engie Súdny dvor objasnil, že Komisia je pri určovaní referenčného rámca v zásade povinná akceptovať výklad relevantných ustanovení vnútroštátneho práva poskytnutý dotknutým členským štátom, pokiaľ je tento výklad zlučiteľný so znením týchto ustanovení.(30) Vo veci Amazon Súdny dvor dospel okrem iného k záveru, že Komisia neprípustným spôsobom uplatnila usmernenia OECD o transferovom oceňovaní bez toho, aby preukázala, že tieto usmernenia boli úplne alebo čiastočne výslovne prebraté do luxemburského práva.(31)
39.      V nadväznosti na túto judikatúru Súdny dvor vo veci Prezydent Miasta Mielca zdôraznil daňovú autonómiu členských štátov. Členské štáty konkrétne môžu pri určovaní charakteristických znakov dane okrem čisto rozpočtového cieľa sledovať aj iné ciele, ktoré sú potom tiež súčasťou relevantného referenčného rámca.(32) Z tohto dôvodu Súdny dvor považoval všeobecné oslobodenie pozemkov, ktoré sú súčasťou železničnej infraštruktúry a poskytujú sa iným železničným dopravcom, od dane z nehnuteľností za súčasť referenčného rámca.(33)
40.      V tomto smere je východisko výhrady odvolateliek správne: referenčný rámec sa má v zásade určiť na základe formulácie a výkladu zo strany členského štátu.
b)      Výnimka: zjavne nekoherentná formulácia alebo zjavné uplatňovanie zákona contra legem
41.      Hranice tejto voľnej úvahy členského štátu pri určovaní referenčného rámca sú však prekročené, ak je daňový zákon buď sformulovaný zjavne nekoherentne (bod 45) alebo vnútroštátne orgány uplatňujú daňový zákon zjavne contra legem (a teda nekoherentne) (bod 46 a nasl.). Kritérium preskúmania, ktoré sa má použiť, je pritom obmedzené len na preskúmanie pochopiteľnosti (bod 42 a nasl.).
1)      O kritériu: preskúmanie pochopiteľnosti
42.      Komisia a súdy Únie môžu pri posudzovaní, či sú vnútroštátne daňové zákony sformulované nekoherentne alebo či sa vnútroštátne daňové zákony uplatňujú contra legem, vykonávať len preskúmanie pochopiteľnosti.(34)
43.      Po prvé toto obmedzenie na preskúmanie pochopiteľnosti bráni tomu, aby Komisia a súdy Únie museli podať úplne podrobný správny výklad dvadsiatich siedmich rôznych daňových právnych úprav a tým by mohli byť už z čisto kvantitatívneho hľadiska „preťažené“.(35) Po druhé bráni tomu, aby sa Komisia de facto stala najvyšším daňovým orgánom a súdy Únie sa prostredníctvom preskúmania rozhodnutí Komisie zmenili na najvyššie daňové súdy. V prípade preskúmania obmedzeného na pochopiteľnosť totiž každé jednoduché nesprávne posúdenie v záväznom daňovom stanovisku nepredstavuje odchýlku od referenčného rámca. Komisia a súdy Únie preto tiež nemusia preskúmať zákonnosť všetkých týchto stanovísk.(36)
44.      Na úrovni Únie preto treba preskúmať len to, či je formulácia vnútroštátneho daňového zákona zjavne nekoherentná alebo či ho vnútroštátne orgány uplatňujú zjavne contra legem. Tak je to v prípade, ak túto formuláciu a toto uplatňovanie nemožno pochopiteľne vysvetliť tretiemu subjektu, akým sú Komisia alebo súdy Únie.(37)
2)      Zjavne nekoherentná formulácia
45.      Hranice voľnej úvahy členských štátov pri koncipovaní ich daňového systému sú totiž prekročené, ak členské štáty zneužívajú svoje daňové právo na poskytovanie výhod jednotlivým spoločnostiam, pričom „obchádzajú právne predpisy v oblasti štátnej pomoci“.(38) Takéto zneužitie daňovej autonómie možno predpokladať v prípade zjavne nekoherentnej formulácie daňového zákona.(39) Súdny dvor preto vo svojej nedávnej judikatúre považuje všeobecné rozhodnutie o uložení daňovej povinnosti za nezlučiteľné s právom Únie v prípade, ak toto rozhodnutie bolo sformulované zjavne diskriminačným spôsobom s cieľom obísť požiadavky vyplývajúce z práva Únie v oblasti štátnej pomoci.(40) Všeobecné rozlišovanie vo vnútroštátnych daňových predpisoch teda nie je súčasťou referenčného rámca vtedy, keď v rámci referenčného rámca, t. j. vnútroštátnych daňových predpisov, nemá racionálny základ.(41)
3)      Zjavné uplatňovanie zákona contra legem
46.      Hranice voľnej úvahy členských štátov pri určovaní referenčného rámca sú však prekročené aj vtedy, ak je uplatňovanie vnútroštátneho daňového práva v zjavnom rozpore so znením daňového predpisu. Ak teda vnútroštátne orgány uplatňujú daňový predpis v zjavnom rozpore s jeho znením, Komisia a súdy Únie nie sú pri určovaní referenčného rámca viazané touto aplikačnou praxou.
47.      V tomto prípade totiž vnútroštátne orgány konajú práve v rozpore s „bežnými“ vnútroštátnymi daňovými predpismi prijatými vnútroštátnym zákonodarcom pri výkone jeho daňovej autonómie. Zo zásady zákonnosti zdanenia(42) tiež vyplýva, že daňovú autonómiu členského štátu vykonáva primárne vnútroštátny zákonodarca. Z toho vyplýva, že vnútroštátny zákon je primárnym referenčným kritériom pre určenie referenčného rámca. Je pravda, že v zásade je pritom rozhodujúce, ako tento zákon uplatňujú vnútroštátne orgány. Ak však existuje zjavný rozpor medzi znením zákona a jeho uplatňovaním, znenie zákona je naďalej rozhodujúce pre určenie referenčného rámca.
48.      Súdny dvor preto vo svojej nedávnej judikatúre uviedol, že Komisia je pri určovaní referenčného rámca v zásade povinná akceptovať výklad relevantných ustanovení vnútroštátneho práva poskytnutý dotknutým členským štátom, „pokiaľ je tento výklad zlučiteľný so znením týchto ustanovení“.(43)
49.      Z daňovej autonómie preto po prvé vyplýva, že znenie zákona je referenčným kritériom pre preskúmanie referenčného rámca. Po druhé preskúmanie odchýlky od znenia zákona je obmedzené na preskúmanie pochopiteľnosti.(44)
c)      O uplatnení kritéria skúmania
50.      Ak sa uplatní toto kritérium, Všeobecný súd sa nedopustil nesprávneho právneho posúdenia tým, že potvrdil referenčný rámec určený Komisiou, keďže za odchýlku od referenčného rámca, ktorým boli belgické predpisy týkajúce sa dane z príjmu právnických osôb, nepovažoval článok 185 ods. 2 písm. b) ZDP z roku 1992, ale zjavne nezákonné uplatňovanie tohto zákona.
1)      Zjavná nekoherentnosť článku 185 ods. 2 písm. b) ZDP z roku 1992?
51.      Článok 185 ods. 2 písm. b) ZDP z roku 1992 nie je zjavne nekoherentný. Naopak, koherentne zapadá do belgického daňového systému, keďže jeho cieľom je zabezpečenie primeraného zdanenia v príslušnej krajine. Zároveň umožňuje zabrániť dvojitému ekonomickému zdaneniu pri úprave podmienok, ktoré nezodpovedajú trhovým podmienkam a ovplyvnili zisk (zrejme sa má uplatňovať najmä v prípade úprav transferových cien(45)), v rámci nadnárodnej skupiny spoločností.
52.      Článok 185 ods. 2 písm. a) a b) ZDP z roku 1992 podľa svojho znenia umožňuje príslušnému orgánu napríklad na daňové účely upraviť ceny cezhraničných transakcií medzi dvoma spoločnosťami, ktoré sú súčasťou nadnárodnej skupiny spoločností, podľa princípu nezávislého vzťahu. To znamená, že na daňové účely sa v prípade transakcie medzi dvoma prepojenými spoločnosťami použije cena, na ktorej by sa dohodli nezávislé spoločnosti. Článok 185 ods. 2 písm. a) ZDP z roku 1992 umožňuje priradiť zisk určený na základe tejto (hypotetickej) ceny na daňové účely „správnej“ spoločnosti. Článok 185 ods. 2 písm. b) ZDP z roku 1992 súčasne umožňuje znížiť zisk z cezhraničnej transakcie (tým, že sa cena upraví v súlade s trhovými podmienkami), ak je zahrnutý aj do zisku druhej spoločnosti. Týmto spôsobom je možné predísť ekonomickému dvojitému zdaneniu toho istého zisku dvoma daňovými orgánmi tým, že sa v konečnom dôsledku zohľadní transferová cena upravená v druhom štáte.
2)      Zjavne nezákonné uplatňovanie článku 185 ods. 2 písm. b) ZDP z roku 1992 prostredníctvom spornej daňovej praxe
53.      Belgické orgány sa naopak domnievajú, že účelom článku 185 ods. 2 písm. b) ZDP z roku 1992 je zabezpečiť, aby belgická spoločnosť patriaca do nadnárodnej skupiny spoločností musela zdaniť len taký zisk, ktorý by dosiahol aj samostatný podnik. Zisk presahujúci túto sumu je dôsledkom synergií, úspor z rozsahu a iných výhod vyplývajúcich z účasti v rámci nadnárodnej skupiny. Tieto výhody by v prípade porovnateľného samostatného podniku neexistovali, a preto ich treba oslobodiť od dane.(46) Z tohto dôvodu bol na žiadosť daňovníka zdanený iba (hypotetický) zisk porovnateľného samostatného podniku.
54.      Tento výklad a sporná daňová prax, ktorá je na ňom založená, sú zjavne nezlučiteľné so znením článku 185 ods. 2 písm. b) ZDP z roku 1992, a preto nie sú súčasťou referenčného rámca.
55.      Článok 185 ods. 2 písm. b) ZDP z roku 1992 stanovuje predpoklad, že „podmienky dohodnuté medzi obidvomi spoločnosťami
[by boli] zhodné s podmienkami, ktoré by boli dohodnuté medzi nezávislými spoločnosťami“. Ako navyše vyplýva z úvodnej vety článku 185 ods. 2 ZDP z roku 1992, toto ustanovenie sa uplatňuje len na „vzájomné cezhraničné vzťahy“ medzi prepojenými spoločnosťami.
56.      Naproti tomu kritérium konkrétneho cezhraničného obchodného vzťahu a prípadných podmienok, ktoré boli v rámci neho dohodnuté, nezohráva v spornej daňovej praxi nijakú úlohu. Zníženie zisku bolo priznané nezávisle od cezhraničných obchodných vzťahov. Netýkalo sa uplatnenia princípu nezávislého vzťahu napríklad na transferové ceny, ale zníženia celkového zisku belgickej spoločnosti na hypotetický zisk. Nie je ani jasné, do akej miery sa odvolateľky v spornom období dohodli na cenách za transakcie v rámci skupiny spoločností (dodanie tovaru a služby) vyplývajúce z cezhraničných vzťahov.
57.      Toto uplatňovanie uvedeného ustanovenia v rozpore s jeho znením nemožno pochopiteľne vysvetliť. Požiadavku konkrétneho cezhraničného obchodného vzťahu a dohodu o podmienkach medzi dvoma spoločnosťami totiž možno z tohto ustanovenia odvodiť rovnako ľahko ako neexistenciu týchto podmienok v prípade spornej daňovej praxe.
58.      V dôsledku toho nemôže uspieť ani námietka odvolateliek, podľa ktorej Všeobecný súd nepreskúmal, či sa sporná daňová prax zjavne odchyľuje od referenčného rámca. Všeobecný súd síce výslovne nespomenul zjavný charakter, ale uplatnil kritérium, ktoré tu navrhujem, keďže konštatoval zodpovedajúcu odchýlku spornej daňovej praxe od znenia zákona.
d)      O námietke, že Komisia zmenila svoje odôvodnenie
59.      Tiež nemôže uspieť námietka odvolateliek, podľa ktorej Komisia v rozhodnutí o začatí konania vychádzala z iného referenčného rámca, a preto sa odvolateľky v konaní pred Komisiou nemohli riadne vyjadriť. Z úvah odvolateliek už nevyplýva, či im ide o uplatnenie nesprávneho právneho posúdenia Všeobecným súdom a v čom by prípadne malo spočívať.
60.      Pokiaľ sa odvolateľky odvolávajú na porušenie práva na predloženie pripomienok v zmysle článku 24 ods. 1 nariadenia 2015/1589 ako na podstatný procesný predpis, ani toto nesprávne právne posúdenie neuplatnili na prvom stupni. Aj keby sme vychádzali z toho, že takéto porušenie možno preskúmať v každej fáze konania – aj bez návrhu –(47), v tomto prípade to tak nebolo.
61.      Právo na predloženie pripomienok totiž predpokladá iba to, že rozhodnutie o začatí konania výslovne a jasne uvádza relevantné skutkové a právne otázky.(48) Len vtedy sú totiž účastníci konania schopní sa k veci riadne vyjadriť. Medzi podstatné skutkové a právne otázky patria predovšetkým tie, ktoré sa majú preskúmať s ohľadom na vydanie konečného rozhodnutia.(49) Môže byť preto potrebné väčšie zapojenie účastníkov konania (alebo dokonca uverejnenie doplňujúceho alebo opraveného rozhodnutia o začatí konania), ak sa po uverejnení rozhodnutia o začatí konania zistia nové skutočnosti alebo dôjde k podstatným zmenám príslušného právneho rámca.(50)
62.      Komisia tieto požiadavky splnila. V spornom rozhodnutí iba spresnila svoje predbežné(51) právne posúdenie z rozhodnutia o začatí konania podľa článku 6 nariadenia 2015/1589, pričom sa neodvolávala na podstatne nové skutočnosti alebo zmenený právny rámec. Z rozhodnutia o začatí konania vyplýva, že oslobodenie „nadmerného zisku“ od dane sa odchyľuje od „bežného“ práva v oblasti dane z príjmov právnických osôb.(52) Toto posúdenie – v rozhodnutí o začatí konania miestami celkom nejasné – Komisia v spornom rozhodnutí spresnila v tom zmysle, že hoci je článok 185 ods. 2 písm. b) CIR 92 súčasťou referenčného rámca, sporná daňová prax sa o toto ustanovenie nemôže opierať. Netvrdilo sa, ani nie je zrejmé, do akej miery by toto spresnenie právneho posúdenia mohlo ovplyvniť možnosť odvolateliek riadne sa vyjadriť. Mali možnosť predložiť svoje pripomienky k skutkovému a právnemu stavu v rámci formálneho vyšetrovacieho konania. Túto možnosť však nevyužili.
e)      Predbežný záver
63.      Spornú daňovú prax zjavne nemožno odôvodniť ustanovením článku 185 ods. 2 písm. b) ZDP z roku 1992. Všeobecný súd preto správne potvrdil výklad Komisie, podľa ktorého sporná daňová prax nie je súčasťou referenčného rámca, ale sa od neho odchyľuje. Prvá výhrada v rámci prvého odvolacieho dôvodu je teda nedôvodná.
4.      O druhej výhrade v rámci prvého odvolacieho dôvodu: Všeobecný súd vyžadoval prvú opravu
64.      V dôsledku toho nie je potrebné určiť, či sporná daňová prax zjavne odporuje zneniu článku 185 ods. 2 písm. b) ZDP z roku 1992 aj z iného hľadiska. Aj keby totiž neexistovali žiadne ďalšie zjavné rozpory s týmto znením, prvý odvolací dôvod by nebol dôvodný.
65.      To sa vzťahuje po prvé na námietku odvolateliek, že Všeobecný súd nesprávne považoval prvú opravu (prvú úpravu dane smerom nahor), ktorá už bola vykonaná v zahraničí, za podmienku uplatnenia článku 185 ods. 2 písm. b) ZDP z roku 1992. Len pre úplnosť treba poznamenať, že toto tvrdenie odvolateliek je založené na nesprávnom pochopení napadnutého rozsudku. Všeobecný súd totiž nepovažoval za relevantné, že „nadmerný zisk“, ktorý bol oslobodený od dane v Belgicku, bol zdanený aj v druhom štáte.(53) Všeobecný súd len predpokladal, že tento zisk je zahrnutý aj v zisku inej spoločnosti, ktorá je súčasťou skupiny spoločností.
66.      Po druhé netreba rozhodnúť ani o námietke, podľa ktorej Všeobecný súd nahradil súhrnné odôvodnenie Komisie svojím vlastným odôvodnením, keďže odvodil prvú opravu v zahraničí ako podmienku uplatnenia článok 185 ods. 2 písm. b) ZDP z roku 1992. Z ustálenej judikatúry Súdneho dvora síce vyplýva, že Všeobecný súd nie je oprávnený nahradiť odôvodnenie sporného rozhodnutia uvedené v tomto rozhodnutí alebo vyplniť medzeru v odôvodnení tohto aktu vlastným odôvodnením.(54) Bez ohľadu na to, že úvahy odvolateliek spočívajú na nepochopení úvah Všeobecného súdu (pozri bod 65 vyššie), sporná daňová prax je nezávisle od tohto odôvodnenia zjavne nezlučiteľná so znením článku 185 ods. 2 písm. b) ZDP z roku 1992 (pozri bod 53 a nasl.).
67.      Po tretie napokon netreba rozhodnúť ani o dôvodnosti tvrdenia odvolateliek, že Všeobecný súd skreslil skutkový stav, keďže nesprávne vyložil, resp. nevzal do úvahy zámer belgického zákonodarcu, existujúcu správnu prax (vrátane stanovísk belgického ministra financií, ktoré ju potvrdzujú) a vnútroštátnu judikatúru. Podľa názoru odvolateliek z rozsudku Rechtbank van eerste aanleg Brussel (Súd prvej inštancie Brusel, Belgicko) z 21. júna 2019, ako aj z vyhlásenia ministra financií z 30. novembra 2023 – na rozdiel od toho, čo uviedol Všeobecný súd – vyplýva, že na uplatnenie článku 185 ods. 2 písm. b) ZDP z roku 1992 nie je potrebná zodpovedajúca prvá oprava vykonaná daňovými orgánmi iného štátu.
68.      Bez ohľadu na otázku, či bol tento rozsudok predložený v tomto odvolacom konaní spôsobom, ktorý je z procesného hľadiska prípustný,(55) námietka odvolateliek nemôže uspieť. Aj keby totiž toto ustanovenie – v rozpore s údajným (pozri bod 65 vyššie) názorom Všeobecného súdu – nevyžadovalo, aby sa v zahraničí vykonala prvá oprava, prvý odvolací dôvod je nedôvodný, keďže sporná daňová prax už z iného dôvodu zjavne odporuje zneniu článku 185 ods. 2 písm. b) ZDP z roku 1992 (pozri bod 53 a nasl.).
5.      O tretej výhrade v rámci prvého odvolacieho dôvodu: článok 185 ods. 2 písm. b) ZDP z roku 1992 umožňuje úpravu na základe „hypotetického zisku“
69.      Z toho istého dôvodu netreba rozhodnúť ani o tretej časti prvého odvolacieho dôvodu. V rámci tejto časti odvolateľky tvrdia, že Komisia a Všeobecný súd sa dopustili nesprávneho právneho posúdenia tým, že predpokladali, že článok 185 ods. 2 písm. b) ZDP z roku 1992 neumožňuje úpravu na základe „hypotetického zisku“. Aj keby to bolo tak, sporná daňová prax by z uvedených dôvodov (bod 53 a nasl.) bola zjavne nezákonná. Aj v tomto smere však poukazujem na to, že odvolateľky nesprávne chápu úvahy Všeobecného súdu.
70.      Odvolateľky totiž tvrdia, že cieľom transferových cien (pravdepodobne v súlade s princípom nezávislého vzťahu) je určiť hypotetický zisk, a to zisk dosiahnutý v súlade s princípom nezávislého vzťahu. Toto tvrdenie je správne, pokiaľ medzi spoločnosťami, ktoré sú súčasťou skupiny spoločností, existuje konkrétny obchodný vzťah, v rámci ktorého sa ceny upravujú podľa trhových podmienok. Všeobecný súd však nekonštatoval opak a sporná daňová prax tiež nespĺňala tieto požiadavky (pozri bod 53 a nasl.).
6.      Výsledok preskúmania prvého odvolacieho dôvodu
71.      Všeobecný súd sa preto nedopustil nesprávneho právneho posúdenia tým, že konštatoval, že Komisia správne nepovažovala spornú daňovú prax – v dôsledku zjavného výkladu contra legem – za súčasť referenčného rámca belgickej dane z príjmov právnických osôb. Prvý odvolací dôvod odvolateliek je teda nedôvodný.
B.      O druhom odvolacom dôvode: klasifikácia ako selektívneho opatrenia
72.      Druhým odvolacím dôvodom odvolateľky napádajú konštatovanie Všeobecného súdu, že sporná daňová prax predstavuje selektívne opatrenie. Podľa názoru odvolateliek sporná daňová prax nepredstavuje rozdielne zaobchádzanie s porovnateľnými spoločnosťami.
73.      Táto námietka sa týka otázky, ktorá sa má preskúmať v druhej fáze, či sa predmetné daňové opatrenie odchyľuje od všeobecného systému, pretože zavádza rozdiely medzi hospodárskymi subjektmi, ktoré sa vzhľadom na cieľ sledovaný týmto všeobecným daňovým systémom nachádzajú v porovnateľnej skutkovej a právnej situácii (pozri v tejto súvislosti už bod 32).
74.      Je potrebné preskúmať, či Všeobecný súd bez toho, aby sa dopustil nesprávneho právneho posúdenia, vychádzal z existencie rozdielneho zaobchádzania v tomto zmysle.
1.      Konštatovania Všeobecného súdu
75.      Podľa konštatovaní Všeobecného súdu Komisia v odôvodneniach 138 až 140 sporného rozhodnutia správne uviedla, že z rôznych troch dôvodov možno predpokladať, že sporná daňová prax spôsobuje rozdielne zaobchádzanie s porovnateľnými spoločnosťami.(56)
76.      Všeobecný súd najprv konštatoval, že režim zdaňovania nadmerného zisku vedie k selektívnemu znevýhodneniu spoločností, ktoré nie sú súčasťou nadnárodnej skupiny spoločností.(57)
77.      Cieľom belgického systému dane z príjmov právnických osôb je zdaňovať všetky zisky zdaniteľných spoločností bez ohľadu na to, či sú samostatné alebo patria do nadnárodnej skupiny spoločností.(58) Naproti tomu sporná daňová prax poskytovala príjemcom zníženie dane, keďže im umožňovala odpočítať časť svojich ziskov od ich základu dane bez toho, aby boli tieto zisky, ktoré sú oslobodené od dane, zahrnuté do ziskov inej spoločnosti, ktorá je súčasťou skupiny spoločností.(59) Preto sa so spoločnosťami, ktoré patria do nadnárodnej skupiny spoločností, zaobchádza inak ako s inými spoločnosťami, ktoré podľa bežných predpisov týkajúcich sa belgickej dane z príjmov právnických osôb museli zaplatiť daň zo svojho celkového zisku.(60)
78.      Všeobecný súd následne(61) konštatoval, že režim zdaňovania nadmerného zisku zvýhodňuje spoločnosti, ktoré sa rozhodli investovať, vytvoriť pracovné miesta alebo centralizovať obchodné činnosti v Belgicku. Podľa vzorky analyzovanej Komisiou sa v praxi na vydanie záväzného daňového stanoviska vyžadovalo vykonávanie takých ekonomických činností v Belgicku.
79.      Ako tretí alternatívny dôvod, pre ktorý je predmetný režim selektívny, Všeobecný súd uviedol rozdielne zaobchádzanie so spoločnosťami, ktoré sú súčasťou malej skupiny spoločností.(62) Zo vzorky vyplýva, že režim zdaňovania nadmerného zisku mohli v skutočnosti využiť len spoločnosti, ktoré patrili do veľkej alebo stredne veľkej nadnárodnej skupiny spoločností. V tejto súvislosti zo vzorky vyplýva, že len také spoločnosti by boli motivované získať záväzné daňové stanovisko, keďže len v rámci veľkých skupín spoločností by bolo možné dosiahnuť také vysoké zisky zo synergií, úspor z rozsahu a iných výhod, že by sa vyplatila žiadosť o uplatnenie spornej daňovej praxe. Aj z toho možno vyvodiť, že ide o selektívne opatrenie.
2.      Posúdenie
80.      Odvolateľky napádajú tri dôvody, ktoré Komisia uviedla na podporu selektívnosti opatrenia a ktoré Všeobecný súd potvrdil. Táto námietka je dôvodná len v prípade, ak sa ukáže, že všetky dôvody uvedené Komisiou sú nesprávne. Naopak, tento odvolací dôvod treba zamietnuť, ak sa ukáže, že jeden z týchto dôvodov je správny.
a)      O znevýhodnení samostatných podnikov a spoločností, ktoré patria do skupiny spoločností pôsobiacej výlučne na vnútroštátnej úrovni
81.      Odvolateľky tvrdia, že spoločnosti, ktoré sú súčasťou nadnárodnej skupiny, sa nenachádzajú v situácii porovnateľnej so situáciou, v ktorej sa nachádzajú spoločnosti, ktoré nepatria do žiadnej skupiny spoločností alebo patria do skupiny spoločností pôsobiacej výlučne na vnútroštátnej úrovni.
82.      Preto je potrebné preskúmať, či sa spoločnosti patriace do nadnárodných skupín spoločností vzhľadom na cieľ sledovaný referenčným rámcom (jednotné zdanenie zisku podľa skutočnej platobnej schopnosti) nachádzajú v porovnateľnej skutkovej a právnej situácii ako samostatné podniky a spoločnosti, ktoré sú súčasťou vnútroštátnych skupín spoločností.
83.      Je pravda, že odvolateľky správne namietajú, že spoločnosti pôsobiace výlučne na vnútroštátnej úrovni na rozdiel od nadnárodných skupín spoločností nie sú vystavené riziku dvojitého zdanenia, ktoré môže vzniknúť v dôsledku úpravy transferových cien.
84.      Sporná daňová prax však práve nie je založená na riziku takého dvojitého zdanenia, keďže nevyžaduje cezhraničnú transakciu. Sporná daňová prax je naopak koncipovaná tak, že umožňuje príjemcom prejsť od zdanenia na základe skutočne dosiahnutého zisku (ktorý odráža skutočnú platobnú schopnosť) k zdaneniu na základe hypotetického priemerného zisku samostatného podniku. V konečnom dôsledku to spôsobuje, že daňovníci, ktorí patria k nadnárodnej skupine spoločností, sa môžu rozhodnúť nezaplatiť daň z príjmov právnických osôb z určitej časti svojho skutočne dosiahnutého zisku. Samostatný podnik nemá túto možnosť.
85.      Riziko dvojitého zdanenia vzhľadom na cieľ, ktorým je zdaniť zisk spoločností podľa platobnej schopnosti, preto nemôže odôvodniť rozdielne zaobchádzanie vyplývajúce zo spornej daňovej praxe. Spoločnosti patriace do nadnárodných skupín spoločností sa totiž v tomto smere nachádzajú v situácii, ktorá je zo skutkového a právneho hľadiska porovnateľná so situáciou, v ktorej sa nachádzajú samostatné podniky a spoločnosti patriace do vnútroštátnych skupín spoločností. Cieľ týkajúci sa jednotného zdanenia zisku práve nemožno dosiahnuť, ak nadnárodné spoločnosti musia zdaniť svoj zisk iba vo výške hypotetického priemerného zisku, zatiaľ čo všetci ostatní daňovníci musia zdaniť svoj skutočný zisk v plnej výške.
86.      Keďže zníženie dane nie je dostupné pre všetkých daňovníkov rovnako, ale iba pre belgické spoločnosti, ktoré sú súčasťou nadnárodných skupín spoločností, Všeobecný súd sa nedopustil nesprávneho právneho posúdenia tým, že predpokladal, že podľa spornej daňovej praxe sa zaobchádza rozdielne so spoločnosťami, ktoré sa vzhľadom na cieľ týkajúci sa jednotného zdanenia zisku podľa platobnej schopnosti sledovaný všeobecnou právnou úpravou nachádzajú v porovnateľnej skutkovej a právnej situácii.
87.      Preto druhý odvolací dôvod už z tohto dôvodu nemôže uspieť. Komisia a Všeobecný súd sa nedopustili nesprávneho právneho posúdenia tým, že vychádzali z rozdielneho zaobchádzania.
b)      O znevýhodnení spoločností, ktoré neinvestujú a nevykonávajú ďalšie činnosti v Belgicku
88.      V tomto prípade netreba rozhodnúť o tom, či aj ďalšie rozlišovanie uvedené Komisiou a o ktorom Všeobecný súd rozhodol, že nevychádza z nesprávneho právneho posúdenia(63), predstavuje rozdielne zaobchádzanie s hospodárskymi subjektmi, ktoré sa nachádzajú v porovnateľnej skutkovej a právnej situácii. Ako totiž bolo uvedené vyššie, dochádza už k rozdielnemu zaobchádzaniu so spoločnosťami, ktoré sú súčasťou nadnárodných skupín spoločností, na jednej strane a samostatnými podnikmi a spoločnosťami, ktoré patria do skupiny spoločností pôsobiacej výlučne na vnútroštátnej úrovni, na druhej strane (pozri bod 82 a nasl. vyššie).
89.      Len pre úplnosť preto poznamenávam, že niet pochýb o selektívnej výhode, ktorú uvádza Komisia – a ktorú potvrdil Všeobecný súd – pre spoločnosti, ktoré budú v Belgicku v budúcnosti investovať, vytvárať pracovné miesta alebo a/alebo centralizovať obchodné činnosti, v porovnaní so spoločnosťami, ktoré neinvestujú a nevykonávajú ďalšie činnosti. Komisia vo svojej vzorke preukázala, že zodpovedajúce záväzné daňové stanovisko získali iba spoločnosti, ktoré v budúcnosti uskutočnia také investície a budú vykonávať ďalšie činnosti.
90.      Je pravda, že len z toho nemožno vyvodiť záver, že nevyhnutne ide o rozdielne zaobchádzanie podľa uvedeného kritéria. Skutočnosť, že všetky záväzné daňové stanoviská v reprezentatívnej(64) vzorke obsahovali odkazy na významné investície a/alebo vytváranie pracovných miest a/alebo premiestnenie činností do Belgicka, nemusí znamenať, že sporná daňová prax sa mohla uplatniť jedine v takýchto prípadoch.
91.      Samotná skutočnosť, že záväzné daňové stanovisko možno vydať len vtedy, keď relevantné skutočnosti nastanú v budúcnosti, nemôže stačiť na odôvodnenie rozdielneho zaobchádzania. Opísaný mechanizmus je totiž – ako Komisia správne uvádza(65) – vlastný záväzným daňovým stanoviskám. Ide práve o záväzné stanovisko, lebo sa v ňom určitý právny následok vopred spája s novou situáciou, ktorá ešte nenastala, a tým sa konajúcej osobe zabezpečuje právna istota.(66) To samo osebe nepredstavuje rozdielne zaobchádzanie s hospodárskymi subjektmi. Hospodárske subjekty, ktoré majú v úmysle zmeniť svoje správanie, totiž majú zvýšený záujem na právnej istote zabezpečenej záväzným daňovým stanoviskom v porovnaní s hospodárskymi subjektmi, ktoré nemajú v úmysle zmeniť svoje správanie podliehajúce dani. Situácia, v ktorej sa nachádzajú príslušné hospodárske subjekty, preto nie je porovnateľná a právna istota spojená len so záväzným daňovým stanoviskom nepredstavuje selektívnu výhodu.
92.      Ako však Všeobecný súd konštatoval v bode 95 napadnutého rozsudku, Komisia vysvetlila(67), že v prípade „nadmerného zisku“ sa v predmetnej situácii nevyhnutne vyžaduje záväzné daňové stanovisko. Odvolateľky nespochybnili toto konštatovanie. Oslobodenie od dane je teda v skutočnosti zjavne dostupné len pre také spoločnosti, ktoré budú v budúcnosti v Belgicku investovať a vykonávať ďalšie činnosti, a nie pre spoločnosti, ktoré nebudú vykonávať tieto činnosti.
3.      Výsledok preskúmania druhého odvolacieho dôvodu
93.      Keďže konštatovania Všeobecného súdu v každom prípade v súvislosti s dôvodmi uvedenými v bode 81 a nasl. nie sú poznačené nesprávnym právnym posúdením, a preto Všeobecný súd v konečnom dôsledku správne konštatoval rozdielne zaobchádzanie, druhý odvolací dôvod je tiež nedôvodný.
C.      O treťom odvolacom dôvode: zákonnosť príkazu na vymáhanie pomoci
94.      V rámci tretieho a posledného odvolacieho dôvodu odvolateľky tvrdia, že Všeobecný súd nevzal do úvahy, že príkaz na vymáhanie pomoci porušuje zásady právnej istoty a ochrany legitímnych očakávaní.
1.      Konštatovania Všeobecného súdu
95.      Podľa konštatovaní Všeobecného súdu sa nemožno domnievať, že klasifikácia spornej daňovej praxe ako neoprávnenej štátnej pomoci bola pre odvolateľky nepredvídateľná.(68) Aj keby sa Komisia v prejednávanom prípade odchýlila od svojej predchádzajúcej praxe, je to irelevantné. Takáto prax totiž nemôže byť pre Komisiu záväzná, keďže Komisia musí založiť svoje posúdenie výlučne na uplatniteľných ustanoveniach ZFEÚ a sekundárneho práva.
2.      Posúdenie
96.      Tretí odvolací dôvod v podstate vyvoláva otázku, do akej miery je potrebné chrániť legitímne očakávania odvolateliek týkajúce sa záväzných daňových stanovísk, ktoré boli vydané na základe – pretrvávajúceho – výkladu vnútroštátnych daňových predpisov, ktorý je zjavne nezlučiteľný so znením vnútroštátnych daňových predpisov.
97.      Podľa ustálenej judikatúry Súdneho dvora je zrušenie neoprávnenej pomoci prostredníctvom vymáhania logickým dôsledkom konštatovania jej neoprávnenosti.(69)
98.      Je pravda, že povinnosť týkajúcu sa vymáhania obmedzuje zásada ochrany legitímnych očakávaní, ktorá je všeobecnou zásadou práva Únie v zmysle článku 16 nariadenia 2015/1589. Z ustálenej judikatúry Súdneho dvora však vyplýva, že úvahy týkajúce sa ochrany legitímnych očakávaní vylučujú vymáhanie len vo výnimočných prípadoch. Súdny dvor konkrétne rozhodol, že na zásadu ochrany legitímnych očakávaní sa môže odvolávať len osoba, u ktorej inštitúcia Únie
spôsobila vznik dôvodných očakávaní tým, že jej poskytla presné uistenia.(70)
99.      Naproti tomu uistenia poskytnuté členským štátom
vzhľadom na zásadu efektivity nemajú byť postačujúce.(71) Samotná skutočnosť, že vnútroštátne orgány v záväznom daňovom stanovisku prisľúbili určité daňové zaobchádzanie, nemôže z hľadiska práva Únie zakladať nárok na ochranu legitímnych očakávaní. Otázka, či je takýto výklad zásady ochrany legitímnych očakávaní v konečnom dôsledku presvedčivý, môže v tomto prípade zostať otvorená.(72) Očakávanie totiž v žiadnom prípade nie je hodné ochrany, ak bola chyba v uplatnení práva zrejmá aj pre daňovníka. Na tom nemôže nič zmeniť ani (zjavne protiprávne) uistenie vo forme predbežného daňového rozhodnutia. Daňovník sa teda nemôže dovolávať ochrany legitímneho očakávania, ak je predpis zjavne vykladaný v rozpore s jeho znením a tento výklad je potvrdený v predbežnom daňovom rozhodnutí.
100. Ako je uvedené vyššie, sporná daňová prax zjavne porušovala znenie belgického zákona o dani z príjmov právnických osôb (pozri body 53 a nasl.).
101. Zásada ochrany legitímnych očakávaní preto v konečnom dôsledku nebráni vymáhaniu pomoci. Všeobecný súd sa tým, že to uznal, nedopustil nesprávneho právneho posúdenia.
3.      Výsledok preskúmania tretieho odvolacieho dôvodu
102. Všeobecný súd sa preto nedopustil nesprávneho právneho posúdenia tým, že konštatoval, že nedošlo k porušeniu zásady právnej istoty. Tretí odvolací dôvod preto tiež treba zamietnuť.
D.      Výsledok preskúmania odvolacích dôvodov
103. Keďže všetky tri odvolacie dôvody sú nedôvodné, odvolania treba zamietnuť.
VI.    O trovách
104. Podľa článku 184 ods. 2 rokovacieho poriadku, ak je odvolanie dôvodné a Súdny dvor sám rozhodne s konečnou platnosťou o veci, rozhodne aj o trovách konania. Podľa článku 138 ods. 1, ktorý sa podľa článku 184 ods. 1 uplatní na konanie o odvolaní, účastník konania, ktorý vo veci nemal úspech, je povinný nahradiť trovy konania, ak to bolo v tomto zmysle navrhnuté.
105. Keďže odvolateľky so svojimi tvrdeniami nemali vo veci vôbec úspech a Komisia navrhla uložiť im povinnosť nahradiť trovy konania, je opodstatnené rozhodnúť, že odvolateľky znášajú svoje vlastné trovy konania a sú povinné nahradiť trovy konania, ktoré vznikli Komisii.
VII. Návrh
106. Vzhľadom na vyššie uvedené navrhujem, aby Súdny dvor vo veciach C‑734/23 P a C‑735/23 P rozhodol takto:
1.      Odvolania sa zamietajú.
2.      Odvolateľky znášajú trovy odvolacieho konania.
1      Jazyk prednesu: nemčina.
2      Rozsudok z 20. septembra 2023, Soudal a i./Komisia (T‑201/16, T‑335/16, T‑357/16 a T‑369/16, neuverejnený, EU:T:2023:566).
3      To sa týka konaní vo veciach C‑736/23 P, C‑737/23 P až C‑742/23 P, C‑752/23 P, C‑754/23 P, C‑755/23 P a C‑756/23 P, ako aj C‑757/23 P a C‑758/23 P.
4      Rozhodnutie Komisie (EÚ) 2016/1699 z 11. januára 2016 o schéme štátnej pomoci týkajúcej sa zdaňovania nadmerného zisku SA.37667 (2015/C) (ex 2015/NN) vykonávanej Belgickom (Ú. v. EÚ L 260, 2016, s. 61).
5      Transferové ceny sú ceny, za ktoré spoločnosť dodáva fyzický tovar alebo nehmotný majetok prepojeným spoločnostiam, resp. poskytuje služby prepojeným spoločnostiam; pozri usmernenia OECD o transferovom oceňovaní pre nadnárodné spoločnosti a správu daní, 2022, s. 15 a 16.
6      Moniteur belge z 9. júla 2004.
7      Body 56, 57 a 60 napadnutého rozsudku, ako aj odôvodnenie 34 sporného rozhodnutia.
8      Body 58 a 60 napadnutého rozsudku, v ktorých sa odkazuje na odôvodnenie 38 sporného rozhodnutia.
9      Pozri body 61 a 62 napadnutého rozsudku, v ktorých sa odkazuje na odôvodnenia 39 až 42 sporného rozhodnutia, ako aj vyhlásenie ministra financií z 30. novembra 2023, predložené ako príloha A‑3.
10      Pokiaľ ide o nižšie uvedené, pozri bod 63 napadnutého rozsudku.
11      V skutočnosti sa určila percentuálna sadzba, ktorá vyplynula z porovnania odhadovaného hypotetického priemerného zisku samostatného podniku a odhadovaného skutočného zisku daňovníka. Táto percentuálna sadzba sa v nasledujúcich piatich rokoch odpočítala od skutočného zisku
daňovníka.
12      V tejto súvislosti pozri bod 13 napadnutého rozsudku.
13      Rozsudok zo 14. februára 2019, Belgicko a Magnetrol International/Komisia (T‑131/16 a T‑263/16, EU:T:2019:91).
14      Rozsudok zo 16. septembra 2021, Komisia/Belgicko a Magnetrol International, (C‑337/19 P, EU:C:2021:741).
15      Rozsudok zo 16. septembra 2021, Komisia/Belgicko a Magnetrol International (C‑337/19 P, EU:C:2021:741, body 156 až 158 a bod 169 a nasl.).
16      Rozsudky z 29. apríla 2025, Prezydent Miasta Mielca (C‑453/23, EU:C:2025:285, bod 36); z 5. decembra 2023, Luxembursko a i./Komisia (C‑451/21 P a C‑454/21 P, EU:C:2023:948, bod 105), a zo 16. marca 2021, Komisia/Poľsko (C‑562/19 P, EU:C:2021:201, bod 27).
17      Pokiaľ ide o nižšie uvedené, pozri rozsudky z 29. apríla 2025, Prezydent Miasta Mielca (C‑453/23, EU:C:2025:285, bod 44); z 5. decembra 2023, Luxembursko a i./Komisia (C‑451/21 P a C‑454/21 P, EU:C:2023:948, bod 107), a zo 16. marca 2021, Komisia/Poľsko (C‑562/19 P, EU:C:2021:201, bod 31 a nasl.).
18      Bod 52 a nasl., najmä bod 66 napadnutého rozsudku.
19      Bod 52 napadnutého rozsudku.
20      Bod 65 napadnutého rozsudku.
21      Bod 59 napadnutého rozsudku.
22      Bod 63 napadnutého rozsudku.
23      Pozri už návrhy, ktoré som predniesla vo veciach Komisia/Luxembursko a i. (C‑457/21 P, EU:C:2023:466, bod 91 a nasl.), Luxembursko/Komisia a Engie Global LNG Holding a i./Komisia (C‑451/21 P a C‑454/21 P, EU:C:2023:383, bod 86 a nasl.) a Tesco‑Global Áruházak (C‑323/18, EU:C:2019:567, bod 147 a nasl.).
24      Pozri už návrhy, ktoré som predniesla vo veci Prezydent Miasta Mielca (C‑453/23, EU:C:2024:898, bod 27).
25      Rozsudky z 5. decembra 2023, Luxembursko a i./Komisia (C‑451/21 P a C‑454/21 P, EU:C:2023:948, bod 119), a z 8. mája 2019, Związek Gmin Zagłębia Miedziowego (C‑566/17, EU:C:2019:390, bod 39); pozri návrhy, ktoré som predniesla vo veci Luxembursko/Komisia a Engie Global LNG Holding a i./Komisia (C‑451/21 P a C‑454/21 P, EU:C:2023:383, bod 99).
26      Pozri rozsudky zo 14. decembra 2023, Komisia/Amazon.com a i. (C‑457/21 P, EU:C:2023:985, bod 56); z 5. decembra 2023, Luxembursko a i./Komisia (C‑451/21 P a C‑454/21 P, EU:C:2023:948, bod 115 a nasl.), a z 8. novembra 2022, Fiat Chrysler Finance Europe/Komisia (C‑885/19 P a C‑898/19 P, EU:C:2022:859, bod 95 a nasl.).
27      Rozsudky z 29. apríla 2025, Prezydent Miasta Mielca (C‑453/23, EU:C:2025:285, bod 48); z 5. decembra 2023, Luxembursko a i./Komisia (C‑451/21 P a C‑454/21 P, EU:C:2023:948, bod 112), a zo 16. marca 2021, Komisia/Poľsko (C‑562/19 P, EU:C:2021:201, bod 37). Pozri v tomto zmysle aj v súvislosti so základnými slobodami rozsudky z 3. marca 2020, Vodafone Magyarország (C‑75/18, EU:C:2020:139, bod 49), a z 3. marca 2020, Tesco‑Global Áruházak (C‑323/18, EU:C:2020:140, bod 69, ako aj judikatúru, ktorá je tam citovaná).
28      Rozsudky zo 14. decembra 2023, Komisia/Amazon.com a i. (C‑457/21 P, EU:C:2023:985, bod 42), a z 8. novembra 2022, Fiat Chrysler Finance Europe/Komisia (C‑885/19 P a C‑898/19 P, EU:C:2022:859, bod 95 a nasl.).
29      Rozsudky zo 14. decembra 2023, Komisia/Amazon.com a i. (C‑457/21 P, EU:C:2023:985), a z 5. decembra 2023, Luxembursko a i./Komisia (C‑451/21 P a C‑454/21 P, EU:C:2023:948).
30      Rozsudok z 5. decembra 2023, Luxembursko a i./Komisia (C‑451/21 P a C‑454/21 P, EU:C:2023:948, bod 120).
31      Rozsudok zo 14. decembra 2023, Komisia/Amazon.com a i. (C‑457/21 P, EU:C:2023:985, bod 56).
32      Rozsudok z 29. apríla 2025, Prezydent Miasta Mielca (C‑453/23, EU:C:2025:285, bod 51).
33      Rozsudok z 29. apríla 2025, Prezydent Miasta Mielca (C‑453/23, EU:C:2025:285, bod 80).
34      Pozri už návrhy, ktoré som predniesla vo veci Luxembursko/Komisia a Engie Global LNG Holding a i./Komisia (C‑454/21 P a C‑451/21 P, EU:C:2023:383, bod 101).
35      Pozri návrhy, ktoré som predniesla vo veciach Komisia/Luxembursko a i. (C‑457/21 P, EU:C:2023:466, bod 98 a nasl.) a Luxembursko/Komisia a Engie Global LNG Holding a i./Komisia (C‑454/21 P a C‑451/21 P, EU:C:2023:383, bod 94 a nasl.).
36      Pozri návrhy, ktoré som predniesla vo veci Luxembursko/Komisia a Engie Global LNG Holding a i./Komisia (C‑454/21 P a C‑451/21 P, EU:C:2023:383, bod 96).
37      Pozri už návrhy, ktoré som predniesla vo veciach Komisia/Luxembursko a i. (C‑457/21 P, EU:C:2023:466, bod 94) a Luxembursko/Komisia a Engie Global LNG Holding a i./Komisia (C‑454/21 P a C‑451/21 P, EU:C:2023:383, bod 92).
38      Rozsudok z 15. novembra 2011, Komisia a Španielsko/Government of Gibraltar a Spojené kráľovstvo (C‑106/09 P a C‑107/09 P, EU:C:2011:732, body 96 až 107).
39      Pozri už návrhy, ktoré som predniesla vo veci Luxembursko/Komisia a Engie Global LNG Holding a i./Komisia (C‑454/21 P a C‑451/21 P, EU:C:2023:383, bod 91).
40      Rozsudky z 29. apríla 2025, Prezydent Miasta Mielca (C‑453/23, EU:C:2025:285, bod 53); z 5. decembra 2023, Luxembursko a i./Komisia (C‑451/21 P a C‑454/21 P, EU:C:2023:948, bod 114); zo 16. marca 2021, Komisia/Maďarsko (C‑596/19 P, EU:C:2021:202, bod 48 a nasl.), a zo 16. marca 2021, Komisia/Poľsko (C‑562/19 P, EU:C:2021:201, bod 42 a nasl.).
41      Pozri návrhy, ktoré som predniesla vo veciach Prezydent Miasta Mielca (C‑453/23, EU:C:2024:898, bod 34) a Tesco‑Global Áruházak (C‑323/18, EU:C:2019:567, bod 151).
42      Pozri v tejto súvislosti rozsudok z 5. decembra 2023, Luxembursko a i./Komisia (C‑451/21 P a C‑454/21 P, EU:C:2023:948, bod 119). Táto zásada vyžaduje, aby všetky podstatné prvky vymedzujúce základné charakteristiky dane boli upravené vnútroštátnym zákonodarcom.
43      Rozsudok z 5. decembra 2023, Luxembursko a i./Komisia (C‑451/21 P a C‑454/21 P, EU:C:2023:948, bod 120).
44      Ak na základe takéhoto preskúmania inštitúcie Únie dospejú k záveru, že vnútroštátne orgány uplatňujú vnútroštátne daňové právo zjavne nezákonným spôsobom, daňová prax, ktoré je na tom založená, nie je súčasťou referenčného rámca, ale sa od neho odchyľuje. To, či táto prax predstavuje aj selektívnu výhodu, sa má určiť na základe druhej a tretej fázy vyššie uvedeného (bod 32) trojfázového skúmania. Pozri rozsudok z 29. apríla 2025, Prezydent Miasta Mielca (C‑453/23, EU:C:2025:285, bod 60), ako aj návrhy, ktoré som predniesla v tejto veci Prezydent Miasta Mielca (C‑453/23, EU:C:2024:898, bod 28).
45      Transferové ceny sú ceny, za ktoré spoločnosť dodáva fyzický tovar alebo nehmotný majetok prepojeným spoločnostiam, resp. poskytuje služby prepojeným spoločnostiam; pozri usmernenia OECD o transferovom oceňovaní pre nadnárodné spoločnosti a správu daní, 2022, s. 15 a 16.
46      Opis názoru belgických orgánov uvedený v odôvodnení 14 sporného rozhodnutia.
47      Pozri rozsudok zo 7. mája 1991, Oliveira/Komisia (C‑304/89, EU:C:1991:191, bod 17 a 18), pozri tiež rozsudok z 11. septembra 2025, Rakúsko/Komisia (Jadrová elektráreň Paks II) (C‑59/23 P, EU:C:2025:686, bod 99), týkajúci sa nedostatku odôvodnenia, ktorý sa má preskúmať bez návrhu.
48      Pozri rozsudok z 29. júla 2024, Koiviston Auto Helsinki/Komisia (C‑697/22 P, EU:C:2024:641, bod 49 a tam citovaná judikatúra).
49      Pozri rozsudok z 29. júla 2024, Koiviston Auto Helsinki/Komisia (C‑697/22 P, EU:C:2024:641, bod 51).
50      Je v povahe predbežného posúdenia, že sa môže v priebehu vyšetrovania zmeniť alebo spresniť.
51      Rozsudok z 29. júla 2024, Koiviston Auto Helsinki/Komisia (C‑697/22 P, EU:C:2024:641, bod 52 a tam citovaná judikatúra).
52      Odôvodnenie 84 rozhodnutia z 3. februára 2015 týkajúceho sa opatrenia SA.37667 (2015/C) (ex 2015/NN), režim zdaňovania nadmerného zisku v Belgicku – článok 185 ods. 2 písm. b) zákona o dani z príjmu (CIR 92), Ú. v. EÚ C 188, 2015, s. 24 (41).
53      Bod 64 a nasl. napadnutého rozsudku.
54      Rozsudok zo 6. októbra 2021, World Duty Free Group a Španielsko/Komisia (C‑51/19 P a C‑64/19 P, EU:C:2021:793, bod 70).
55      O tom existujú značné pochybnosti. Odvolateľky totiž neuviedli, že predložili rozsudok Rechtbank van eerste aanleg Brussel (Súd prvej inštancie Brusel) v konaní na Všeobecnom súde ako dôkaz. Keďže odvolacie konanie sa obmedzuje na právne otázky, nemožno v ňom predkladať nové dôkazy. Pozri rozsudok z 25. marca 2010, Sviluppo Italia Basilicata/Komisia (C‑414/08 P, EU:C:2010:165, bod 114).
56      Bod 83 a nasl. a bod 113 a nasl. napadnutého rozsudku.
57      Bod 86 a nasl. napadnutého rozsudku.
58      Bod 89 napadnutého rozsudku.
59      Bod 91 napadnutého rozsudku.
60      Bod 92 a nasl. napadnutého rozsudku.
61      Bod 94 a nasl. napadnutého rozsudku
62      Bod 103 a nasl. napadnutého rozsudku.
63      Bod 94 a nasl. a bod 103 a nasl. napadnutého rozsudku.
64      Pozri v tejto súvislosti rozsudok zo 16. septembra 2021, Komisia/Belgicko a Magnetrol International (C‑337/19 P, EU:C:2021:741, body 139 až 149 a bod 152 a nasl.).
65      Poznámka pod čiarou 81 sporného rozhodnutia.
66      Pokiaľ ide o to, že záväzné daňové stanoviská samy osebe nepredstavujú neprípustnú pomoc, pozri už úvahy uvedené v návrhoch, ktoré som predniesla vo veciach Luxembursko/Komisia a Engie Global LNG Holding a i./Komisia (C‑451/21 P a C‑454/21 P, EU:C:2023:383, bod 88).
67      Bod 139 sporného rozhodnutia.
68      Pozri body 140 a 141 napadnutého rozsudku.
69      Predovšetkým rozsudok z 21. marca 1990, Belgicko/Komisia (C‑142/87, EU:C:1990:125, bod 66).
70      Rozsudky z 5. marca 2019, Eesti Pagar (C‑349/17, EU:C:2019:172, bod 97), a zo 16. decembra 2010, Kahla/Thüringen Porzellan/Komisia (C‑537/08 P, EU:C:2010:769, bod 63), ako aj judikatúra, ktorá je tam citovaná.
71      Pozri napríklad rozsudok z 20. marca 1997, Alcan Deutschland (C‑24/95, EU:C:1997:163, bod 34 a nasl.).
72      O tom by sa dalo pochybovať, že predbežné daňové rozhodnutia sú klasickým nástrojom na zabezpečenie právnej istoty zo strany vnútroštátnej daňovej správy, pozri moje návrhy vo veciach Luxembursko/Komisia a Engie Global LNG Holding a i./Komisia (C‑451/21 P a C‑454/21 P, EU:C:2023:383, bod 169).