62005CC0329
KOHTUJURISTI ETTEPANEK
PHILIPPE LÉGER
esitatud 13. juulil 2006 (
1
)
Kohtuasi C-329/05
Finanzamt Dinslaken
versus
Gerold Meindl
„Asutamisvabadus — EÜ asutamislepingu artikkel 52 (muudetuna EÜ artikkel 43) — Füüsilisest isikust ettevõtja — Tulumaks — Ajutiselt lahus elavad abikaasad — Ühisest maksustamisest keeldumine — Abikaasade erinev elukoht — Mitteresidendist abikaasale töötasu kaotuse korvamiseks makstud toetused — Tulu, mis ei ole abikaasa elukohaliikmesriigis maksustatav”
1.
Käesolevas menetluses küsib Bundesfinanzhof (Saksamaa) Euroopa Kohtult, kas EÜ asutamislepingu artiklit 52 (muudetuna EÜ artikkel 43) tuleb tõlgendada nii, et sellega on vastuolus siseriiklikud õigusnormid, mille alusel residendist maksumaksjale keeldutakse võimaldamast ühist maksustamist koos abikaasaga põhjendusel, et abikaasa elab teises liikmesriigis, kus ta sai tulu, mida selles riigis ei peeta maksustatavaks tuluks.
I. Siseriiklikud õigusnormid
2.
Saksa üldist füüsiliste isikute tulu maksustamise korda reguleeris põhikohtuasjas vaidluse alusel perioodil tulumaksuseadus 1997. aastal kehtinud redaktsioonis (Einkommensteuergesetz, edaspidi „EStG 1997”).
3.
EStG 1997 § 1 lõike 1 alusel on füüsilistel isikutel, kelle elukoht või peamine elukoht on Saksamaal, Saksa tulumaksu osas täieulatuslik maksukohustus. Selle sätte lõike 3 alusel võivad füüsilised isikud, kelle elukoht ega peamine elukoht ei ole Saksamaal, taotleda täieulatusliku maksukohustuse kohaldamist, kui nad saavad EStG 1997 § 49 tähenduses tulu Saksamaalt, ja tingimusel, et vähemalt 90% sellest tulust maksustatakse Saksa tulumaksuga („suhteline koguseline piirmäär”) või et Saksa tulumaksuga maksustamata tulu osa ei ületa 12000 Saksa marka („absoluutne koguseline piirmäär”).
4.
Peale selle näeb EStG 1997 § 1a lõike 1 punkt 2 ette, et Euroopa Liidu või Euroopa Majanduspiirkonna (EMP) liikmesriikide kodanike puhul on EStG 1997 § 26 kohaldamiseks võimalik, et EStG 1997 § 1 lõike 1 või § 1 lõike 3 alusel täieulatusliku maksukohustusega isiku abikaasat käsitatakse täieulatusliku maksukohustusega isikuna tingimusel, et tema elukoht või peamine elukoht on Euroopa Liidu või EMP mõne teise liikmesriigi territooriumil.
5.
Peale selle kohaldatakse EStG 1997 § 1 lõikes 3 osutatud tingimusi abikaasale, kelle elukoht või peamine elukoht ei ole Saksamaal. Nii peab selleks, et mitteresidendist abikaasat käsitataks täieulatusliku maksukohustusega isikuna, Saksa tulumaksuga maksustatav tuluosa olema vähemalt 90% abielupaari kogu maailmas teenitud kogutulust või tulu, mida Saksa tulumaksuga ei maksustata, ei või ületada absoluutset koguselist piirmäära, see tähendab summat 24000 Saksa marka.
6.
Abikaasade eri riikidest saadud kogutulu tuleb kindlaks määrata Saksa õiguse järgi, tegemata vahet Saksamaal saadud tulul ja välisriigis saadud tulul. Kuna EStG 1997 § 1 lõike 3 teise lause ja § 1a lõike 1 punkti 2 sätted koostoimes ei näe ette erireeglit, kuidas tulusid kindlaks määrata, tuleb eelotsusetaotluse esitanud kohtu sõnul lähtuda „tulu” mõistest Saksa tulumaksuõiguses, isegi kui tulud ei ole elukohariigi maksutõendil märgitud või on sellel märgitud maksuvaba tuluna.
7.
EStG 1997 § 26 kohaselt võivad ajutiselt lahus elavad abikaasad, kes on mõlemad EStG 1997 § 1 lõike 1 või § 1a alusel täieulatusliku maksukohustusega, taotleda ühist maksustamist.
8.
Sel juhul vastavalt EStG 1997 §-le 26b abikaasade tulud liidetakse ja loetakse nende ühiseks tuluks. Abikaasasid käsitatakse sel juhul ühise maksukohustusega isikutena.
9.
Selle meetodi eesmärk on arvesse võtta abikaasade isiklikku ja perekondlikku olukorda, mille tulemusel tuleb maksukoormus väiksem juhul, kui abikaasade tulud on märkimisväärselt erinevad või kui ühel abikaasadest tulu ei ole. Nii on toimetulekumiinimum tagatud, sest abikaasad saavad kasutada kahte tulumaksuvaba miinimumi.
10.
Peale selle tuleb täpsustada, et EStG 1997 § 22 punkti 1 alusel võetakse perioodiliste sissetulekutena saadud tulu, mis ei kuulu EStG 1997 § 2 lõike 1 punktides 1–6 kirjeldatud tululiikide hulka, (
2
) EStG 1997 §-des 1 ja 1a osutatud piirmäärade arvutamisel arvesse „muude tulude” kategooriasse kuuluvana.
11.
Lõpuks käsitatakse EStG 1997 § 3 punkti 1 alapunktis d ja punktis 67 Saksa õiguse alusel makstavaid rasedus- ja sünnitustoetusi ning lapsehooldustasu elukohariigis saadud maksuvaba tuluna.
II. Asjaolud ja menetlus põhikohtuasjas
12.
Saksamaal elav Austria kodanik G. Meindl sai 1997. aastal Saksamaal tööst vabakutselisena ja ettevõtlusest kogutulu 138422 Saksa marka. Tema abikaasa C. Meindl-Berger, kes elab Austrias, ei teostanud vaidlusalusel aastal kutsetegevust, aga sai Austria Vabariigilt sünnitushüvitist 142586 Austria šillingit, vanemahüvitist 47117 Austria šillingit ja peretoetust 15600 Austria šillingit koguväärtusega 26994,73 Saksa marka.
13.
Austria maksuõiguse alusel ei ole C. Meindl-Bergeri „tulud” maksustatavad.
14.
G. Meindl taotles Saksa õiguse alusel Saksa pädevalt maksuasutuselt Finanzamtilt ühist maksustamist. See asutus jättis G. Meindli taotluse rahuldamata ja maksustas tema tulu eraldi summas 45046 Saksa marka, käsitades teda seega vallalisena.
15.
Ühelt poolt ei olnud Finanzamti sõnul EStG 1997 § 1a lõike 1 punktis 2 ja § 1 lõikes 3 sätestatud tingimused täidetud, sest abikaasade Saksamaal saadud tulu osakaal oli alla 90% tulu kogusummast. Teiselt poolt ületas C. Meindl-Bergeri poolt Austrias saadud tulude summa nende sõnul EStG 1997 § 1 lõike 3 teise lause ja § 1a lõike 1 punkti 2 viimase lause sätetega koostoimes kehtestatud piirmäära 24000 Saksa marka.
16.
Nimelt leiab Finanzamt, et kuna C. Meindl-Bergerile töötasu kaotuse korvamiseks makstud toetused ei ole välja makstud Saksa õiguse alusel, ei ole need EStG 1997 § 3 punkti 1 alapunkti d alusel maksuvabad. Seetõttu tuleb EStG 1997 § 22 punkti 1 alusel neid hüvitisi koguselise piirmäära kindlaks määramisel arvesse võtta välisriigist saadud tuluna.
17.
Pärast seda, kui G. Meindli vaiet ei rahuldatud, esitas ta Finanzamti otsuse peale kaebuse Finanzgerichtile. See kohus rahuldas tema nõude ja otsustas, et tal oli õigus ühisele maksustamisele, kuna „tulu” mõistet tuleb tõlgendada kitsalt, vastavalt ühenduse õigusele.
18.
Finanzamt esitas Bundesfinanzhofile kassatsioonkaebuse.
III. Eelotsuse küsimus
19.
Bundesfinanzhof otsustas menetluse peatada ja esitada Euroopa Kohtule järgmise eelotsuse küsimuse:
„Kas [asutamislepingu artiklit 52] on rikutud, kui residendist maksumaksjale keeldutakse võimaldamast ühist maksustamist koos Austrias elava abikaasaga, kellest ta ei ela lahus, põhjendusel, et see abikaasa sai üle 10% majapidamise tulust, mis on ühtlasi üle 24000 Saksa marga, kui see tulu on Austria õiguse kohaselt maksuvaba?”
IV. Hinnang
20.
Kõigepealt tuleb hinnata, kas G. Meindli olukord kuulub asutamiselepingu artikli 52 kohaldamisalasse.
21.
Vastupidi Saksamaa valitsusele ei näe ma põhjust kahelda Bundesfinanzhofi analüüsi põhjendatuses, mille kohaselt G. Meindli olukord kuulub küll asutamislepingu artikli 52 kohaldamisalasse.
22.
Ühelt poolt valitseb väljakujunenud kohtupraktikas seisukoht, et asutamislepingu artikkel 52 ei ole ainult ühe liikmesriigiga piirduva olukorra suhtes kohaldatav. (
3
) Käesoleval juhul töötab ja elab Austria kodanik G. Meindl Saksamaal, mis tõendab, et olukord ei piirdu ainult ühe liikmesriigiga. Teiselt poolt hõlmab asutamisvabadus asutamislepingu artikli 52 teise lõigu alusel õigust alustada tegevust ja tegutseda füüsilisest isikust ettevõtjana. Eelotsusetaotlusest nähtubki, et G. Meindl tegutses Saksamaal vabakutselisena. Sellest tuleneb, et ta kasutas oma asutamisvabadust.
23.
Eelotsusetaotluse esitanud kohus soovib oma küsimusega teada, kas asutamislepingu artiklit 52 tuleb tõlgendada nii, et sellega on vastuolus, kui Saksamaal elavale maksumaksjale keeldutakse võimaldamast ühist maksustamist koos tema abikaasaga, kes elab Austrias ja kellest ta ei ela lahus, põhjendusel, et see abikaasa sai samal ajal üle 10% majapidamise tulust, mis on ühtlasi üle 24000 Saksa marga, isegi kui see tulu on Austria õiguse alusel maksuvaba.
24.
Saksamaa valitsus on seisukohal, et sellele küsimusele tuleb vastata eitavalt.
25.
Ma ei jaga seda arvamust.
26.
Kõigepealt tuleb meenutada, et kuigi otsesed maksud kuuluvad liikmesriigi pädevusse, peavad liikmesriigid nende kehtestamisel siiski arvestama ühenduse õigusega. (
4
) Sellest tuleneb, et liikmesriigid ei või oma pädevuse teostamisel rikkuda selliseid asutamislepinguga tagatud põhivabadusi nagu asutamisvabadus. (
5
)
27.
See tähendab nimelt, et liikmesriigid peavad hoiduma mitte ainult ilmselgest diskrimineerimisest kodakondsuse tõttu, vaid ka igasugusest varjatud diskrimineerimisest, mis mõne muu tunnuse järgi vahet tehes toob faktiliselt kaasa samasuguse tagajärje. (
6
)
28.
Sellegipoolest võib diskrimineerimine seisneda ainult erinevate reeglite kohaldamises sarnastele olukordadele või siis sama reegli kohaldamises erinevatele olukordadele. (
7
)
29.
Otseste maksude kohta otsustas Euroopa Kohus nimelt eespool viidatud kohtuotsuses Schumacker ja 12. juuni 2003. aasta kohtuotsuses Gerritse, (
8
) et üldiselt ei ole riigi residendid ja mitteresidendid sarnases olukorras. Nimelt on riigi territooriumil mitteresidendi saadud tulu enamikel juhtudel ainult üks osa tema kogutulust, mis koondub tema elukohas. Lisaks on mitteresidendi maksu tasumise võimet, mis sõltub tema kogutulust ning tema isiklikust ja perekondlikust olukorrast, lihtsam hinnata kohas, millega tal on kõige tihedamad isiklikud ja varalised sidemed, st tavaliselt tema peamises elukohas. (
9
)
30.
Kuigi G. Meindl on Austria kodanik, elab ja saab ta käesoleval juhul kogu oma tulu Saksamaal.
31.
Sellegipoolest koheldakse teda erinevalt Saksamaal elavast maksumaksjast, kelle abikaasa, kes tulu ei saa, elab samuti selles liikmesriigis.
32.
Nimelt keelduvad Saksa ametiasutused EStG 1997 alusel G. Meindli isiklikku ja perekondlikku olukorda arvesse võtmast põhjendusel, et tema abikaasa elab Austrias ja saab seal tulu, mis ületab nende arvates 10% leibkonna tulust ja 24000 Saksa marka. Saksa maksuasutus käsitab G. Meindlit seega vallalisena.
33.
Nagu aga varem oleme näinud, saab selle sama EStG 1997 alusel Saksamaal elav maksukohustuslane, kelle elukutseta abikaasa elab samuti sama liikmesriigi territooriumil, õiguse ühisele maksustamisele.
34.
Kas Saksamaa residendist maksumaksja, kelle elukutseta abikaasa elab teises liikmesriigis, ja Saksamaa residendist maksumaksja, kelle elukutseta abikaasa elab samuti selles liikmesriigis, erinev kohtlemine põhineb objektiivsel olukorra erinevusel nii, et seda ei saaks kvalifitseerida kaudseks diskrimineerimiseks kodakondsuse tõttu?
35.
Mina nii ei arva.
36.
Ma leian nimelt, et Austria kodanik, kes töötab ja elab Saksamaal, ning kelle abikaasa ei tööta ja elab teises liikmesriigis, on objektiivselt samas maksualases olukorras kui Saksamaa residendist maksumaksja, kes töötab samal ametialal ja kelle abikaasa, kes elab samas liikmesriigis, ei tööta. Mõlemal juhul pärineb leibkonna tulu ainult ühe abikaasa tegevusest.
37.
Elukutseta abikaasa elukohaga seonduv nõue, mis põhjustab erineva kohtlemise, on minu arvates tingimus, mida täidavad hõlpsamini riigi oma kodanikud kui teiste liikmesriikide kodanikud, kelle pereliikmed elavad sagedamini väljaspool Saksamaa territooriumi.
38.
Minu arvates tuleks nende kahe olukorra võrreldavust kontrollida Euroopa Kohtus 16. mai 2000. aasta otsuses Zurstrassen (
10
) kasutatud analoogse arutluskäigu põhjal.
39.
Nimelt otsustas Euroopa Kohus selles kohtuotsuses, et residendist maksumaksjale ei või keelata ühise maksustamise õigust põhjendusel, et tema abikaasa, kellest ta ei ela lahus, elab teises liikmesriigis.
40.
On tõsi, et C. Meindl-Berger saab erinevalt pr Zurstrassenist oma elukohariigis tulu, mida Saksa õiguse alusel peetakse maksustatavaks.
41.
Eelotsusetaotlusest nähtub siiski, et see tulu koosneb olemuselt hüvitistest, mis ei ole Austrias maksustatavad.
42.
Tuletan meelde, et Euroopa Kohus otsustas 1. juuli 2004. aasta otsuses Wallentin, (
11
) et mittemaksustatav tulu ei ole märkimisväärne tulu, nii et riigis, kus seda tulu saadakse, ei ole võimalik tagada maksumaksjale maksusoodustusi tema isiklikust või perekondlikust olukorrast lähtudes.
43.
Selle kohtuotsuse lahendus on minu arvates ülekantav käesolevale juhule. Nimelt kui C. Meindl-Berger oleks ühelt poolt saanud toetusi Saksa õiguse alusel, oleksid need olnud maksuvabad Saksamaal, mis näitab, et neid võib Saksa õiguse alusel pidada olemuselt mittemaksustatavaks. Toetusi ei oleks abikaasade kogutulu sisse arvutatud. Teiselt poolt, kui me peaksime nõustuma Saksamaa valitsuse teesiga, ei võetaks Saksamaa residendist maksumaksja isiklikku ja perekondlikku olukorda arvesse ei Saksamaal ega Austrias.
44.
Nimelt ei saa G. Meindl, kes elab Saksamaal, mingit tulu Austrias, ja leibkonna ainsad vahendid, mis saadakse selles riigis, on toetused, mis on seal mittemaksustatav tulu. Seega ei saa G. Meindli isiklikku ja perekondlikku olukorda arvesse võtta Austrias.
45.
Täpsustan aga, et vastavalt Euroopa Kohtu väljakujunenud kohtupraktikale seisneb diskrimineerimine selles, et maksumaksja isiklikku ja perekondlikku olukorda ei võeta arvesse tema töökoha riigis ega tema elukohariigis. (
12
)
46.
Käesoleval juhul saab Saksamaa Liitvabariik — riik, kus G. Meindl elab, teenib peaaegu kogu leibkonna tulu ja on maksukohustuslane — viimase isiklikku ja perekondlikku olukorda arvesse võtta kõige paremini.
47.
Järelikult olen ma seisukohal, et residendist maksumaksja, kelle ilma elukutseta abikaasa elab teises liikmesriigis, ja residendist maksumaksja, kelle ilma elukutseta abikaasa elab oma riigi territooriumil, erinevat kohtlemist, nagu see tuleneb seadusest EStG 1997, tuleb pidada kaudseks diskrimineerimiseks kodakondsuse tõttu, mis on asutamislepingu artikliga 52 vastuolus.
48.
Esitatud põhjendustest lähtudes teen ettepaneku vastata, et asutamislepingu artiklit 52 tuleb tõlgendada nii, et sellega on vastuolus, et Saksamaal elavale maksumaksjale keeldutakse võimaldamast ühist maksustamist koos Austrias elava abikaasaga, kellest ta ei ela lahus, põhjendusel, et see abikaasa sai samaaegselt üle 10% majapidamise tulust ja ühtlasi üle 24000 Saksa marga, isegi kui see tulu on Austria õiguse alusel maksust vabastatud.
V. Ettepanek
49.
Neid põhjendusi arvestades teen Euroopa Kohtule ettepaneku vastata Bundesfinanzhofi eelotsuse küsimusele järgmiselt:
EÜ asutamislepingu artiklit 52 (muudetuna EÜ artikkel 43) tuleb tõlgendada nii, et, sellega on vastuolus, kui Saksamaa residendist maksumaksjale keeldutakse võimaldamast ühist maksustamist koos Austrias elava abikaasaga, kellest ta ei ela lahus, põhjendusel, et see abikaasa sai samaaegselt üle 10% majapidamise tulust ja ühtlasi üle 24000 Saksa marga, isegi kui see tulu on Austria õiguse alusel maksust vabastatud.
(
1
)	Algkeel: prantsuse.
(
2
)	Need EStG 1997 § 2 lõike 1 esimeses lauses loetletud tulud on põllu- või metsamajandusest teenitud tulu, ettevõtlus- või äritulu, vabakutselisest tegevusest, palgatööst, kinnisvarakapitalilt teenitud tulu ja üüritulu.
(
3
)	Vt nt 23. aprilli 1991. aasta otsus kohtuasjas C-41/90: Höfner ja Elser (EKL 1991, lk I-1979, punkt 37); 28. jaanuari 1992. aasta otsus kohtuasjas C-332/90: Steen (EKL 1992, lk I-341, punkt 9) ja 16. jaanuari 1997. aasta otsus kohtuasjas C-134/95: USSL no47 di Biella (EKL 1997, lk I-195, punkt 19).
(
4
)	Vt eelkõige 21. novembri 2002. aasta otsus kohtuasjas C-436/00: X ja Y (EKL 2002, lk I-10829, punkt 32 ja seal viidatud kohtupraktika) ning 13. novembri 2003. aasta otsus kohtuasjas C-209/01: Schilling ja Fleck-Schilling (EKL 2003, lk I-13389, punkt 22).
(
5
)	Vt eelkõige 28. jaanuari 1986. aasta otsus kohtuasjas 270/83: komisjon vs. Prantsusmaa (EKL 1986, lk 273, punkt 13) ja 11. märtsi 2004. aasta otsus kohtuasjas C-9/02: De Lasteyrie du Saillant (EKL 2004, lk I-2409, punkt 40).
(
6
)	Vt eelkõige 12. veebruari 1974. aasta otsus kohtuasjas 152/73: Sotgiu (EKL 1974, lk 153, punkt 11); 21. novembri 1991. aasta otsus kohtuasjas C-27/91: Le Manoir (EKL 1991, lk I-5531, punkt 10) ja 14. veebruari 1995. aasta otsus kohtuasjas C-279/93: Schumacker (EKL 1995, lk I-225, punkt 26).
(
7
)	Vt näiteks 11. augusti 1995. aasta otsus kohtuasjas C-80/94: Wielockx (EKL 1995, lk I-2493, punkt 17).
(
8
)	C-234/01, EKL 2003, lk I-5933.
(
9
)	Eespool viidatud kohtuotsused Schumacker (punktid 31 ja 32) ning Gerritse (punkt 43).
(
10
)	C-87/99, EKL 2000, lk I-3337, punkt 23.
(
11
)	C-169/03, EKL 2004, lk I-6443, punktid 17 ja 18.
(
12
)	Eespool viidatud kohtuotsus Schumacker, punkt 38. Täpsustan lisaks, et Euroopa Kohus otsustas oma 11. detsembri 2002. aasta otsuses C-385/00: De Groot (EKL 2002, lk I-11819, punkt 101), et liikmesriigid peavad tagama maksumaksjate isikliku ja perekondliku olukorra arvessevõtmise, olenemata sellest, kuidas liikmesriigid selle kohustuse omavahel jagavad.