62015CJ0229
UNIONIN TUOMIOISTUIMEN TUOMIO (kymmenes jaosto)
16 päivänä kesäkuuta 2016 (
*1
)
”Ennakkoratkaisupyyntö — Verotus — Arvonlisävero — Direktiivi 2006/112/EY — 18 artiklan c alakohta sekä 184 ja 187 artikla — Verolliset liiketoimet — Verollisen liiketoiminnan lopettaminen — Sellaisten tavaroiden pitäminen hallussa, joiden perusteella on vähennetty arvonlisävero — Vähennysten oikaiseminen — Vähennysten oikaisukausi — Verotus direktiivin 2006/112 18 artiklan c alakohdan nojalla vähennysten oikaisukauden päätyttyä”
Asiassa C‑229/15,
jossa on kyse SEUT 267 artiklaan perustuvasta ennakkoratkaisupyynnöstä, jonka Naczelny Sąd Administracyjny (ylin hallintotuomioistuin, Puola) on esittänyt 5.2.2015 tekemällään päätöksellä, joka on saapunut unionin tuomioistuimeen 19.5.2015, saadakseen ennakkoratkaisun asiassa
Minister Finansów
vastaan
Jan Mateusiak,
UNIONIN TUOMIOISTUIN (kymmenes jaosto),
toimien kokoonpanossa: jaoston puheenjohtaja F. Biltgen sekä tuomarit E. Levits (esittelevä tuomari) ja M. Berger,
julkisasiamies: J. Kokott,
kirjaaja: A. Calot Escobar,
ottaen huomioon huomautukset, jotka sille ovat esittäneet
—
Jan Mateusiak henkilökohtaisesti,
—
Puolan hallitus, asiamiehenään B. Majczyna,
—
Kreikan hallitus, asiamiehinään K. Georgiadis ja K. Karavasili,
—
Euroopan komissio, asiamiehinään R. Lyal ja M. Owsiany-Hornung,
kuultuaan julkisasiamiehen 3.3.2016 pidetyssä istunnossa esittämän ratkaisuehdotuksen,
on antanut seuraavan
tuomion
1
Ennakkoratkaisupyyntö koskee yhteisestä arvonlisäverojärjestelmästä 28.11.2006 annetun neuvoston direktiivin 2006/112/EY (EUVL 2006, L 347, s. 1), sellaisena kuin se on muutettuna 22.12.2009 annetulla neuvoston direktiivillä 2009/162/EU (EUVL 2010, L 10, s. 14; jäljempänä arvonlisäverodirektiivi), 18 artiklan c alakohdan ja 187 artiklan tulkintaa.
2
Tämä pyyntö on esitetty asiassa, jossa ovat vastakkain Minister Finansów (valtiovarainministeri) ja Jan Mateusiak ja joka koskee arvonlisäveron kantamista kiinteistöistä, jotka viimeksi mainittu on pitänyt hallussaan lopetettuaan liiketoimintansa.
Asiaa koskevat oikeussäännöt
Unionin oikeus
3
Arvonlisäverodirektiivin 18 artiklassa säädetään seuraavaa:
”Jäsenvaltiot voivat rinnastaa tavaroiden vastikkeelliseen luovutukseen seuraavat liiketoimet:
a)
yrityksen tuottamien, rakentamien, talteen ottamien, jalostamien, ostamien tai maahantuomien tavaroiden ottaminen verovelvollisen yrityksen tarpeiden mukaiseen käyttöön silloin, kun tällaisten tavaroiden hankkiminen toiselta verovelvolliselta ei oikeuttaisi arvonlisäveron täyteen vähennykseen;
b)
verovelvollisen suorittama tavaroiden ottaminen verottoman liiketoiminnan käyttöön, jos näiden tavaroiden hankkiminen tai a alakohdan mukainen käyttöönotto ovat oikeuttaneet arvonlisäveron täyteen tai osittaiseen vähennykseen;
c)
lukuun ottamatta 19 artiklassa tarkoitettuja tapauksia verovelvollisen tai tämän oikeudenomistajien harjoittama tavaroiden hallussapito verovelvollisen lopettaessa verollisen liiketoimintansa, jos tavaroiden hankkiminen tai a alakohdan mukainen käyttöönotto ovat oikeuttaneet arvonlisäveron täyteen tai osittaiseen vähennykseen.”
4
Saman direktiivin 19 artiklan ensimmäisessä kohdassa säädetään seuraavaa:
”Jäsenvaltiot voivat vastikkeellisesti tai vastikkeettomasti taikka osakkaan yhtiöön sijoittamana osuutena yhtiölle kokonaan tai osittain siirretyn varallisuuden [oikeammin: varallisuuskokonaisuuden tai sen osan] osalta katsoa, että tavaroiden luovutusta ei ole tapahtunut ja että saajaa on pidettävä luovuttajan toiminnan jatkajana.”
5
Arvonlisäverodirektiivin 168 artiklassa säädetään seuraavaa:
”Siltä osin kuin tavaroita ja palveluja käytetään verovelvollisen verollisiin liiketoimiin, verovelvollisella on oikeus siinä jäsenvaltiossa, jossa tämä suorittaa kyseiset liiketoimet, vähentää verosta, jonka tämä on velvollinen maksamaan, seuraavat määrät:
a)
arvonlisävero, joka on kyseisen jäsenvaltion alueella maksettava tai maksettu tavaroista tai palveluista, jotka toinen verovelvollinen on luovuttanut tai luovuttaa tälle;
– –”
6
Arvonlisäverodirektiivin 168 a artiklan 1 kohdassa säädetään seuraavaa:
”Jos kiinteä omaisuus kuuluu verovelvollisen liikeomaisuuteen ja sitä käytetään sekä verovelvollisen yrityksen varsinaisiin tarkoituksiin että hänen tai hänen henkilökuntansa yksityiskäyttöön tai yleisemmin muihin tarkoituksiin kuin hänen yrityksensä varsinaisiin tarkoituksiin, tätä omaisuutta koskeviin kustannuksiin liittyvä arvonlisävero on 167, 168, 169 ja 173 artiklassa vahvistettujen periaatteiden mukaisesti vähennyskelpoista vain siltä osin kuin kiinteää omaisuutta käytetään verovelvollisen yrityksen varsinaisiin tarkoituksiin.
Poiketen siitä, mitä 26 artiklassa säädetään, ensimmäisessä alakohdassa tarkoitetun kiinteän omaisuuden käytön osuudessa tapahtuvat muutokset otetaan huomioon noudattaen 184–192 artiklassa säädettyjä periaatteita sellaisina kuin niitä sovelletaan kussakin jäsenvaltiossa.”
7
Arvonlisäverodirektiivin 184 artiklassa säädetään seuraavaa:
”Alun perin tehty vähennys oikaistaan, jos se on suurempi tai pienempi kuin se, jonka tekemiseen verovelvollinen oli oikeutettu.”
8
Arvonlisäverodirektiivin 187 artiklan sanamuoto on seuraava:
”1.   Tuotantotavaroista oikaisu suoritetaan viiden vuoden ajalta, mukaan lukien tavaran hankinta- tai valmistusvuosi.
Jäsenvaltiot voivat kuitenkin oikaisua tehdessään käyttää perusteena täydet viisi vuotta kestävää kautta, joka alkaa tavaran ensimmäisestä käyttöönotosta.
Kiinteistöinvestoinneissa oikaisun perusteena toimivaa kautta voidaan pidentää kahteenkymmeneen vuoteen.
2.   Kunakin vuonna oikaisu kohdistuu vain viidennekseen tai, jos oikaisukautta on pidennetty, vastaavaan murto-osaan tuotantotavaroiden arvonlisäverosta.
Ensimmäisessä alakohdassa tarkoitettu oikaisu perustuu seuraavien vuosien aikana tapahtuneisiin vähennysoikeuden muutoksiin suhteessa vuoteen, jona tavara on hankittu tai valmistettu tai, tapauskohtaisesti, jona sitä on käytetty ensimmäisen kerran.”
Puolan lainsäädäntö
9
Tavaroiden ja palvelujen verosta 11.3.2004 annetun lain (ustawa o podatku od towarów i usług, konsolidoitu versio; Dz. U 2011, nro 177, järjestysnumero 1054), siinä muodossa kuin sitä sovelletaan pääasiaan (jäljempänä arvonlisäverolaki), 14 §:n 1 momentin 1 ja 2 kohdassa sekä 4–6 ja 8 momentissa säädetään seuraavaa:
”1.   Veroa kannetaan omaa tuotantoa olevista tavaroista ja tavaroista, jotka eivät ole hankinnan jälkeen olleet luovutuksen kohteena, jos
1)
siviiliyhtiö tai kauppayhtiö, joka ei ole erillinen oikeussubjekti, puretaan;
2)
jäljempänä 15 §:ssä mainittu verovelvollinen, joka on luonnollinen henkilö, lopettaa verollisen toiminnan harjoittamisen ja on 96 §:n 6 momentin nojalla velvollinen ilmoittamaan toiminnan lopettamisesta verotoimiston johtajalle.
– –
4.   Edellä mainittuja 1 ja 3 momenttia sovelletaan tavaroihin, joiden yhteydessä on ollut olemassa oikeus vähennykseen.
5.   Edellä 1 ja 3 momentissa mainituissa tapauksissa verovelvolliset ovat velvollisia suorittamaan yhtiön purkamispäivän tai verollisen toiminnan harjoittamisen lopettamispäivän tilanteesta tavaroiden fyysisen inventoinnin, jäljempänä fyysinen inventointi. Verovelvolliset ovat velvollisia lisäämään suoritetun fyysisen inventoinnin tiedot, sen perusteella määritetyn arvon ja maksettavan veron määrän veroilmoitukseen, joka tehdään yrityksen purkamispäivän tai verollisen toiminnan lopettamispäivän käsittävältä kaudelta.
6.   Edellä 1 momentissa tarkoitetussa tapauksessa verovelvollisuus syntyy yrityksen purkamispäivänä tai verollisen toiminnan lopettamispäivänä.
– –
8.   Veron perusteena on 29 §:n 10 momentin mukaisesti määritetty fyysisen inventoinnin mukainen tavaroiden arvo.”
10
Arvonlisäverolain 29 §:n 10 momentissa säädetään, että ”luovutettaessa 7 §:n 2 momentissa tarkoitettuja tavaroita veron peruste on näiden tavaroiden ostohinta (ilman veroa) taikka ostohinnan puuttuessa näiden tavaroiden luovutushetken mukaisesti määritetty omakustannushinta”.
11
Arvonlisäverolain 91 §:n 1–4 momentin sanamuoto on seuraava:
”1.   Verovelvollisen on suoritettava sen verovuoden päättymisen jälkeen, jona 86 §:n 1 momentissa mainittu vähennysoikeus on syntynyt, päättyneen verovuoden osalta 90 §:n 2–10 momentin mukaisesti vähennysten oikaisu ja otettava huomioon suhdeluku, joka on laskettu 90 §:n 2–6 tai 10 momentissa säädetyn menetelmän tai 90 §:n 11 ja 12 momentin perusteella annettujen säännösten mukaisesti.
2.   Kun on kyse tavaroista ja palveluista, joita voittojen verotusta koskevien säännösten mukaan pidetään verovelvollisen aineellisena tai aineettomana käyttöomaisuutena, joista voidaan tehdä poistoja, tai maa-alueista ja perinnöllisestä oikeudesta käyttää maa-alueita, jotka luetaan ostajan aineelliseen ja aineettomaan käyttöomaisuuteen – lukuun ottamatta niitä eriä, joiden alkuperäinen arvo on enintään 15000 [Puolan zlotya (PLN) (noin 3417 euroa)] –, verovelvollinen tekee edellä 1 momentissa tarkoitetun oikaisun seuraavan viiden vuoden kuluessa tai – jos kyse on kiinteistöistä tai perinnöllisestä oikeudesta käyttää maa-alueita – seuraavan kymmenen vuoden kuluessa siitä vuodesta lukien, jolloin kyseiset tavarat tai palvelut on otettu käyttöön. Ensimmäisessä virkkeessä tarkoitetussa tapauksessa vuosittainen oikaisu kohdistuu viidennekseen tai, kun kyse on kiinteistöistä tai perinnöllisestä oikeudesta käyttää maa-alueita, kymmenekseen sen veron määrästä, joka niitä hankittaessa tai valmistettaessa on laskettu. Kun kyse on aineellisesta tai aineettomasta käyttöomaisuudesta, jonka alkuperäinen arvo on enintään 15000 PLN [noin 3417 euroa], sovelletaan vastaavasti 1 momentin säännöksiä, ja oikaisu tehdään sen vuoden päättyessä, jolloin tavara tai palvelu on otettu käyttöön.
– –
3.   Edellä 1 ja 2 momentissa tarkoitettu oikaisu tehdään sitä verovuotta, jolta oikaisu tehdään, seuraavan verovuoden ensimmäiseltä ilmoituskaudelta annettavassa veroilmoituksessa ja liiketoiminnan päättyessä viimeistä ilmoituskautta koskevassa veroilmoituksessa.
4.   Jos 2 momentissa tarkoitetun oikaisukauden aikana myydään 2 momentissa tarkoitettuja tavaroita tai palveluja tai näistä tavaroista kannetaan vero 14 artiklan mukaisesti, näitä tavaroita tai palveluja katsotaan käytetyn edelleen kyseisen verovelvollisen verolliseen liiketoimintaan oikaisukauden päättymiseen asti.”
12
Arvonlisäverolain 96 §:n 6 momentissa säädetään, että ”jos arvonlisäverolliseksi rekisteröity verovelvollinen lopettaa verollisen liiketoiminnan harjoittamisen, hän on velvollinen ilmoittamaan liiketoiminnan lopettamisesta verotoimiston johtajalle; verotoimiston johtaja poistaa kyseisen ilmoituksen perusteella verovelvollisen arvonlisäverovelvollisten rekisteristä.”
Pääasia ja ennakkoratkaisukysymys
13
Mateusiak teki vuosina 1997–1999 rakennusinvestoinnin, joka käsitti asuin- ja liikerakennuksen, jonka rakennusala oli 108,7 m2 ja kerrosala 357,6 m2 (johon sisältyi 87,8 m2:n suuruinen liikehuoneisto). Hän sai luvan kyseisen rakennuksen käyttöön 26.7.1999.
14
Mateusiak vähensi alkuperäisiin laskuihin merkityn rakennusmateriaaleista, työvoimakuluista ja muista ostoista suoritetun veron, mutta vain siltä osin kuin ne liittyivät arvonlisäverollisen liiketoiminnan eli notariaattitoimiston toiminnan harjoittamiseen.
15
Rakennuksen liiketilat kirjattiin 10.8.1999 luonnollisten henkilöiden tuloveron kantamista varten pidettyyn käyttöomaisuuden luetteloon ja otettiin käyttöön harjoitetun muun liiketoiminnan kuin maatalouden tarpeita varten. ”Liikerakennukseksi” nimetyn kiinteistön alkuperäinen arvo oli 101525,70 PLN.
16
Mateusiak pyysi 14.1.2013 valtiovarainministerin valtuuttamana toimivalta Łódźin verotoimiston johtajalta (Izba Skarbowa w Łodzi, jäljempänä veroviranomainen) ennakkotietoa siitä, oliko sellaisen luonnollisen henkilön, joka on samanaikaisesti rekisteröity arvonlisäverorekisteriin, harjoittaman liiketoiminnan lopettamisen johdosta laadittuun inventaariluetteloon sisällytettävä kyseisen henkilön lopettamispäivänä omistamaan käyttöomaisuuteen kuuluvien kiinteistöjen arvo. Mikäli tähän vastattaisiin myöntävästi, hän tiedusteli, mikä arvo oli otettava liiketoiminnan lopettamispäivän mukaiseksi arvonlisäveron perusteeksi.
17
Mateusiakin mukaan ei ollut syytä ottaa huomioon hänelle kuuluvien kiinteistöjen arvoa, koska sen huomioon ottaminen merkitsisi arvonlisäveron neutraalisuuden periaatteen loukkaamista siksi, että liiketoiminta on lopetettu vähennysten oikaisukauden, joka on kiinteistöjen osalta kymmenen vuotta, päättymisen jälkeen. Mikäli hänen näkemykseensä ei yhdyttäisi, pitäisi arvonlisäveroa määrättäessä ottaa huomioon vain se osa kiinteistöstä, jota on käytetty liiketoimintaan, ja ottaa veron perusteeksi omakustannushinta, jos se on käypää markkinahintaa alempi.
18
Veroviranomainen katsoi erityisesti arvonlisäverolain 14 §:n 1 momentin 2 kohdan sekä 4 ja 8 momentin ja 29 §:n 10 momentin perusteella, että tavaroiden verottaminen verollisen liiketoiminnan lopettamisen vuoksi oli perusteltua jo arvonlisäveron rakenteen vuoksi, koska se on kulutusvero, ja että se ilmensi kyseisen veron neutraalisuuden periaatetta. Kaikista tavaroista, joiden oston yhteydessä maksettu vero on vähennetty, on kannettava arvonlisävero kyseisen vähennyksen vastineeksi.
19
Mateusiak teki ennakkotietoa koskevasta ratkaisusta Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinieen (Lubelskien voivodikunnan hallintotuomioistuin, Puola) valituksen, joka hyväksyttiin 16.10.2013 annetulla tuomiolla. Kyseinen tuomioistuin katsoi, että arvonlisäverolain 14 ja 91 §:ää oli luettava yhdessä, koska lainsäätäjä on yhdistänyt liiketoiminnan lopettamisesta johtuvan käyttöomaisuuden verotuksen ja oikeuden vähentää tämän käyttöomaisuuden hankintaan sisältyneen veron se osuus, jota ei ole vähennetty oikaisukauden aikana. Oikaisukauden päätyttyä verovelvollisen käyttöomaisuudesta ei pitäisi liiketoiminnan lopettamishetkellä kantaa veroa eikä sitä pitäisi sisällyttää loppuinventaariluetteloon, koska ostoihin sisältyvän veron lakisääteinen oikaisuaika, joka perustuu siihen, kuinka kauan kyseistä käyttöomaisuutta on arvioitu käytettävän verovelvollisen liiketoiminnassa, on päättynyt.
20
Valtiovarainministeri teki kassaatiovalituksen Naczelny Sąd Administracyjnyyn (ylin hallintotuomioistuin, Puola). Kyseinen tuomioistuin on epävarma siitä, onko kiinteistöstä, jonka verovelvollinen on pitänyt hallussaan, kannettava vero arvonlisäverodirektiivin 18 artiklan c alakohdan nojalla tietyntyyppisten tavaroiden osalta säädetyn oikaisukauden päätyttyäkin, kun liiketoiminta lopetetaan.
21
Mainittu tuomioistuin esittää, että koska verovelvollisen liiketoiminnassa käytettyjen tuotantotavaroiden lakisääteinen käyttöaika, joka on ilmaistu oikaisukauden pituutena (arvonlisäverodirektiivin 187 artikla), on päättynyt, voitaisiin olettaa, että verovelvollinen on ”kuluttanut” sen ajanjakson aikana, jona kiinteistöä on käytetty verollisessa liiketoiminnassa, vähennetyn ostohintaan sisältyneen veron, koska tämä vero liittyy kiinteistön koko käyttöajan (oikaisujakso) kuluessa maksettavaan veroon, joka kertyy tästä samasta verovelvollisen liiketoimintaan käytettävästä kiinteistöstä.
22
Tässä tilanteessa Naczelny Sąd Administracyjny on päättänyt lykätä asian käsittelyä ja esittää unionin tuomioistuimelle seuraavan ennakkoratkaisukysymyksen:
”Onko [arvonlisäverodirektiivin] 18 artiklan c alakohtaa tulkittava siten, että direktiivin 187 artiklassa säädetyn oikaisukauden päätyttyä verovelvollisen aineellisesta käyttöomaisuudesta, jonka hankkimisen yhteydessä hän on vähentänyt arvonlisäveron, ei liiketoiminnan lopettamishetkellä pitäisi kantaa veroa eikä sitä pitäisi sisällyttää loppuinventaariluetteloon, koska ostoihin sisältyvän veron lakisääteinen oikaisuaika, joka perustuu siihen, kuinka kauan kyseistä käyttöomaisuutta on arvioitu käytettävän verovelvollisen liiketoiminnassa, oli päättynyt, vai onko aineellisesta käyttöomaisuudesta kannettava veroa oikaisukaudesta riippumatta hetkellä, jolloin verovelvollinen lopettaa liiketoimintansa?”
Ennakkoratkaisukysymyksen tarkastelu
23
Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin tiedustelee kysymyksellään lähinnä, onko arvonlisäverodirektiivin 18 artiklan c alakohtaa tulkittava siten, että jos verovelvollisella on ollut oikeus vähentää arvonlisävero tavaroiden hankintahetkellä, tavaroiden hallussapito voidaan verovelvollisen verollisen liiketoiminnan lopettamisen yhteydessä rinnastaa tavaroiden vastikkeelliseen luovutukseen, josta on kannettava arvonlisävero, tilanteessa, jossa arvonlisäverodirektiivin 187 artiklassa tarkoitettu oikaisuaika on päättynyt.
24
Aluksi on muistutettava, että arvonlisäverodirektiivillä käyttöön otetun järjestelmän logiikan mukaan sellaiset ostoihin sisältyvät verot, jotka verovelvollinen on maksanut verollisiin liiketoimiinsa käyttämistään tavaroista ja palveluista, voidaan vähentää. Ostoihin sisältyvien verojen vähentäminen on sidoksissa myöhemmistä myyntitoimista maksettavien verojen suorittamiseen. Silloin, kun verovelvollisen hankkimia tavaroita tai palveluja käytetään sellaisessa toiminnassa, joka on vapautettu verosta tai joka ei kuulu arvonlisäveron soveltamisalaan, veroa ei suoriteta myynneistä eikä ostoihin sisältyvää veroa voida vähentää. Sitä vastoin siinä tapauksessa, että tavaroita tai palveluja käytetään verollisten liiketoimien suorittamiseen, niihin liittyviin ostoihin sisältyvän veron vähentäminen on välttämätöntä kaksinkertaisen verotuksen välttämiseksi (ks. vastaavasti tuomio 30.3.2006, Uudenkaupungin kaupunki, C-184/04, EU:C:2006:214, 24 kohta ja määräys 5.6.2014, Gmina Międzyzdroje, C-500/13, EU:C:2014:1750, 19 kohta).
25
Tässä yhteydessä arvonlisäverodirektiivin 18 artiklan c alakohdan mukaan jäsenvaltiot voivat rinnastaa tavaroiden vastikkeelliseen luovutukseen verovelvollisen tai tämän oikeudenomistajien harjoittaman tavaroiden hallussapidon verovelvollisen lopettaessa verollisen liiketoimintansa, jos tavaroiden hankkiminen tai kyseisen artiklan a alakohdan mukainen käyttöönotto ovat oikeuttaneet arvonlisäveron täyteen tai osittaiseen vähennykseen. Jäsenvaltiot voivat siis arvonlisäverodirektiivin 18 artiklan c alakohdan nojalla antaa erityissäännöksen niiden tilanteiden varalta, että verovelvollinen lopettaa liiketoimintansa (ks. tuomio 17.5.2001, Fischer ja Brandenstein, C‑322/99 ja C-323/99, EU:C:2001:280, 86 kohta).
26
Kuten ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin on korostanut, Puolan tasavalta on käyttänyt arvonlisäverodirektiivin 18 artiklan c alakohdassa säädettyä mahdollisuutta. Mainittu tuomioistuin pohtii kuitenkin, olisiko arvonlisäverodirektiivin 18 artiklan c alakohdan täytäntöönpanosäännöstä pitänyt soveltaa oikaisukauden päätyttyä, kun arvonlisäverodirektiivin 187 artiklan 1 kohdan kolmannen alakohdan mukaan oikaisukautta voidaan pidentää kiinteistöinvestoinneissa 20 vuoteen ja sitä on ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen mukaan pidennetty kymmeneen vuoteen Puolassa.
27
Tässä yhteydessä on korostettava, että arvonlisäverodirektiivin 18 artiklan c alakohdan pääasiallisena tavoitteena on välttää se, että tavarat, jotka ovat oikeuttaneet veron vähennykseen, päätyvät verottomaan lopulliseen kulutukseen verollisen toiminnan lopettamisen seurauksena, verollisen toiminnan lopettamisen syistä tai olosuhteista riippumatta (tuomio 8.5.2013, Marinov, C‑142/12, EU:C:2013:292, 27 kohta).
28
Oikaisemista koskevilla arvonlisäverodirektiivin säännöillä pyritään puolestaan lisäämään vähennysten tarkkuutta arvonlisäveron neutraalisuuden takaamiseksi siten, että aikaisemmassa vaiheessa toteutetut liiketoimet oikeuttavat edelleen vähennykseen vain siltä osin kuin niitä käytetään verollisten suoritteiden toteuttamiseen. Kyseisen mekanismin tavoitteena on siten luoda läheinen ja välitön suhde ostoihin sisältyvän arvonlisäveron vähennysoikeuden sekä kyseessä olevien tavaroiden ja palvelujen verollisiin liiketoimiin tapahtuvan käytön välille (tuomio 18.10.2012, TETS Haskovo, C‑234/11, EU:C:2012:644, 30 ja 31 kohta).
29
Ostoihin sisältyvän veron nojalla tehtävän arvonlisäverovähennyksen mahdollisen oikaisuvelvollisuuden syntymisen osalta arvonlisäverodirektiivin 185 artiklan 1 kohdassa säädetään periaatteesta, jonka mukaan oikaisu on tehtävä etenkin, jos kyseisen vähennyksen määrän määräytymistekijöissä on tapahtunut muutoksia veroilmoituksen antamisen jälkeen (tuomio 18.10.2012, TETS Haskovo, C‑234/11, EU:C:2012:644, 32 kohta ja tuomio 13.3.2014, FIRIN, C‑107/13, EU:C:2014:151, 51 kohta).
30
Arvonlisäverodirektiivin 187 artiklassa säädetty vähennysten oikaisukausi mahdollistaa sen, että vältetään vähennysten laskemisessa esiintyvät epätäsmällisyydet tai verovelvolliselle koituvat perusteettomat edut tai aiheutuvat haitat muun muassa silloin, kun vähennysten määrän määräytymisessä alun perin huomioon otetuissa tekijöissä tapahtuu muutoksia ilmoituksen jättämisen jälkeen. Tällaiset muutokset ovat huomattavan todennäköisiä tuotantotavaroiden osalta, joita usein käytetään useita vuosia, joiden aikana niiden käyttötarkoitus saattaa muuttua (ks. vastaavasti tuomio 30.3.2006, Uudenkaupungin kaupunki, C-184/04, EU:C:2006:214, 25 kohta ja määräys 5.6.2014, Gmina Międzyzdroje, C-500/13, EU:C:2014:1750, 20 kohta).
31
Tästä seuraa tosin, että vähennykseen oikeuttaneiden tavaroiden hallussapidon verottamisen tavoite vastaa arvonlisäverodirektiivin 18 artiklan c alakohdan nojalla oikaisumekanismin tavoitetta, koska kyse on yhtäältä sen välttämisestä, että verovelvollinen saisi perusteetonta etua loppukuluttajaan nähden, koska tämä suorittaa arvonlisäveron ostaessaan tavaran, ja toisaalta siitä, että taataan ostoihin sisältyvän arvonlisäveron vähennyksen ja myynneistä tehtävän arvonlisäveron suorituksen vastaavuus (ks. vastaavasti ja analogisesti tuomio 14.9.2006, Wollny, C‑72/05, EU:C:2006:573, 35 ja 36 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
32
Tällainen tavoitteiden samankaltaisuus ei johda kuitenkaan siihen, että ajanjakso, josta säädetään vähennysten oikaisemiselle maksamalla usean vuoden aikana arvonlisäveroa arvonlisäverodirektiivin 184–187 artiklan nojalla, voisi olla määräaika, jonka päätyttyä veron kantaminen tämän direktiivin 18 artiklan c alakohdan nojalla ei ole enää mahdollista.
33
Ensinnäkin arvonlisäverodirektiivin 18 artiklan c alakohdasta ilmenee, että verovelvollisen harjoittama tavaroiden hallussapito voidaan rinnastaa tavaroiden vastikkeelliseen luovutukseen hänen lopettaessa verollisen liiketoimintansa, jos tavaroiden hankkiminen on oikeuttanut arvonlisäveron täyteen tai osittaiseen vähennykseen.
34
Arvonlisäverodirektiivin 18 artiklan c alakohdassa ei säädetä mistään muusta edellytyksestä, joka liittyisi esimerkiksi hankinnan jälkeiseen määräaikaan, jonka aikana hallussapidon on verollisen liiketoiminnan lopettamisen jälkeen tapahduttava, jotta siitä voitaisiin kantaa vero.
35
Kyseiseen säännökseen ei myöskään sisälly sen soveltamisen osalta viittausta arvonlisäverodirektiivin 184–192 artiklassa säädettyyn vähennysten oikaisemiseen, toisin kuin tämän direktiivin 168 a artiklan 1 kohdan toiseen alakohtaan, jossa viitataan näihin säännöksiin kyseisen direktiivin 26 artiklassa säädetyn kiinteän omaisuuden yksityiskäytön verottamisen osalta.
36
Todettakoon lopuksi, että vähennysten oikaiseminen, joka suoritetaan erityisesti silloin, kun arvonlisäveron suuruuden määrittämiseksi huomioon otettujen tekijöiden muutokset ovat tapahtuneet arvonlisäveroilmoituksen antamisen jälkeen, ja jolla pyritään varmistamaan, että vähennyksissä näkyy täsmällisesti tavaroiden käyttö yrityksen tarpeisiin, on menneisyyteen suuntautuva korjaustoimenpide, kuten julkisasiamies on korostanut ratkaisuehdotuksensa 28 kohdassa.
37
Arvonlisäverodirektiivin 18 artiklan c alakohdassa säädetty verotus ei sitä vastoin perustu lähtökohtaan, jonka mukaan arvonlisäveron täysi tai osittainen vähennys hallussa pidettävien tavaroiden hankkimisen yhteydessä olisi ollut suurempi tai pienempi kuin verovelvollinen olisi ollut oikeutettu tekemään, jos verollinen liiketoiminta lopetetaan, vaan se perustuu liiketoiminnan lopettamispäivänä toteutuvaan uuteen verolliseen liiketoimeen.
38
Arvonlisäverodirektiivin 18 artiklan c alakohdassa säädetyssä verotuksessa otetaan huomioon yrityksen omaisuuden arvonmuutokset koko siltä ajalta, jona sitä on käytetty yrityksen liiketoimintaan, koska arvonlisäverodirektiivin 74 artiklan mukaan veron peruste on tavaroiden tai samankaltaisten tavaroiden ostohinta taikka ostohinnan puuttuessa näiden liiketoimien suoritushetkellä määritetty omakustannushinta, kun kyseessä ovat arvonlisäverodirektiivin 18 artiklan c alakohdassa tarkoitetun kaltaiset toimet. Liiketoimen veron perusteena on verollisen liiketoiminnan lopettamistapauksissa kyseisten tavaroiden arvo, joka on määritetty kyseisen lopettamishetken mukaisesti ja jossa otetaan siis huomioon kyseisten tavaroiden arvon muuttuminen niiden ostohetken ja toiminnan lopettamishetken välisenä ajanjaksona (ks. mm. tuomio 8.5.2013, Marinov, C‑142/12, EU:C:2013:292, 33 kohta).
39
Jotta voitaisiin saavuttaa arvonlisäverodirektiivin 18 artiklan c alakohdan tavoite välttää se, että tavarat, jotka ovat oikeuttaneet veron vähennykseen, päätyvät verottomaan lopulliseen kulutukseen verollisen toiminnan lopettamisen seurauksena, ja poistaa tosiasiallisesti kaikenlainen arvonlisäverotuksen epäyhdenvertaisuus, joka merkitsee sitä, että kuluttajia, jotka hankkivat tavaransa toiselta verovelvolliselta, ja kuluttajia, jotka hankkivat ne yrityksestään, ei kohdella eri tavoin, arvonlisäverodirektiivin 18 artiklan c alakohdan mukainen vero on maksettava, kuten julkisasiamies on korostanut ratkaisuehdotuksensa 34 kohdassa, jos tavaralla, joka on oikeuttanut arvonlisäveron vähennykseen, on verollista liiketoimintaa lopetettaessa vielä jäännösarvoa, riippumatta siitä, miten pitkä aika on kulunut kyseisen tavaran hankintapäivästä kyseisen toiminnan lopettamispäivään.
40
Edellä esitetyn perusteella ennakkoratkaisukysymykseen on vastattava, että arvonlisäverodirektiivin 18 artiklan c alakohtaa on tulkittava siten, että jos verovelvollisella on ollut oikeus vähentää arvonlisävero tavaroiden hankintahetkellä, tavaroiden hallussapito voidaan verovelvollisen verollisen liiketoiminnan lopettamisen yhteydessä rinnastaa tavaroiden vastikkeelliseen luovutukseen, josta on kannettava arvonlisävero, tilanteessa, jossa arvonlisäverodirektiivin 187 artiklassa tarkoitettu oikaisuaika on päättynyt.
Oikeudenkäyntikulut
41
Pääasian asianosaisten osalta asian käsittely unionin tuomioistuimessa on välivaihe kansallisessa tuomioistuimessa vireillä olevan asian käsittelyssä, minkä vuoksi kansallisen tuomioistuimen asiana on päättää oikeudenkäyntikulujen korvaamisesta. Oikeudenkäyntikuluja, jotka ovat aiheutuneet muille kuin näille asianosaisille huomautusten esittämisestä unionin tuomioistuimelle, ei voida määrätä korvattaviksi.
Näillä perusteilla unionin tuomioistuin (kymmenes jaosto) on ratkaissut asian seuraavasti:
Yhteisestä arvonlisäverojärjestelmästä 28.11.2006 annetun neuvoston direktiivin 2006/112/EY, sellaisena kuin se on muutettuna 22.12.2009 annetulla neuvoston direktiivillä 2009/162/EU, 18 artiklan c alakohtaa on tulkittava siten, että jos verovelvollisella on ollut oikeus vähentää arvonlisävero tavaroiden hankintahetkellä, tavaroiden hallussapito voidaan verovelvollisen verollisen liiketoiminnan lopettamisen yhteydessä rinnastaa tavaroiden vastikkeelliseen luovutukseen, josta on kannettava arvonlisävero, tilanteessa, jossa direktiivin 2006/112, sellaisena kuin se on muutettuna direktiivillä 2009/162, 187 artiklassa tarkoitettu oikaisuaika on päättynyt.
Allekirjoitukset
(
*1
)	Oikeudenkäyntikieli: puola.