Laikina versija
BENDROJO TEISMO (antroji kolegija, posėdžiaujanti penkių teisėjų sudėties) SPRENDIMAS
2026 m. balandžio 22 d.(*)
„ Prašymas priimti prejudicinį sprendimą – Apmokestinimas – Bendra PVM sistema – Apmokestinamoji vertė – Sumažinimas anuliavimo, atšaukimo, nesumokėjimo arba kainos sumažinimo atveju – Direktyvos 2006/112 90 straipsnio 1 dalis – Subrangovo įsigyjamas rangovo skolinis reikalavimas užsakovui – Beviltiška skola – Subrangovo teisė pasinaudoti apmokestinamosios vertės sumažinimu “
Byloje T‑233/25
dėl Curtea de Apel Cluj (Klužo apeliacinis teismas, Rumunija) 2025 m. vasario 24 d. nutartimi, kurią Teisingumo Teismas gavo 2025 m. kovo 25 d., pagal SESV 267 straipsnį pateikto prašymo priimti prejudicinį sprendimą byloje
Mokoryte SRL
prieš
Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca,
Ministerul Finanţelor – Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor,
Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Cluj
BENDRASIS TEISMAS (antroji kolegija, posėdžiaujanti penkių teisėjų sudėties),
kurį sudaro kolegijos pirmininkė N. Półtorak, teisėjai G. Hesse, G. Steinfatt, D. Petrlík ir I. Dimitrakopoulos (pranešėjas),
generalinė advokatė M. Brkan,
kancleris V. Di Bucci,
atsižvelgęs į tai, kad 2025 m. balandžio 10 d. Teisingumo Teismas pagal Europos Sąjungos Teisingumo Teismo statuto 50b straipsnio trečią pastraipą perdavė Bendrajam Teismui prašymą priimti prejudicinį sprendimą,
atsižvelgęs į Europos Sąjungos Teisingumo Teismo statuto 50b straipsnio pirmos pastraipos a punkte nurodytą sritį ir į tai, kad nėra savarankiško klausimo dėl išaiškinimo, kaip tai suprantama pagal minėto statuto 50b straipsnio antrą pastraipą,
atsižvelgęs į rašytinę proceso dalį,
išnagrinėjęs pastabas, pateiktas:
–        Rumunijos vyriausybės, atstovaujamos E. Gane, M. Chicu ir L. Ghiță,
–        Vengrijos vyriausybės, atstovaujamos R. Kissné Berta ir M. Fehér,
–        Europos Komisijos, atstovaujamos P. Carlin ir T. Isacu de Groot,
atsižvelgęs į sprendimą, priimtą susipažinus su generalinės advokatės nuomone, nagrinėti bylą be išvados,
priima šį
Sprendimą
1        Prašymas priimti prejudicinį sprendimą pateiktas dėl 2006 m. lapkričio 28 d. Tarybos direktyvos 2006/112/EB dėl pridėtinės vertės mokesčio bendros sistemos (OL L 347, 2006, p. 1; toliau – PVM direktyva) 90 straipsnio išaiškinimo.
2        Šis prašymas pateiktas nagrinėjant Mokoryte SRL ginčą su Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj-Napoca (Klužo-Napokos regiono viešųjų finansų generalinis direktoratas, Rumunija), Ministerul Finanțelor – Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor (Finansų ministerija – generalinė skundų nagrinėjimo direkcija, Rumunija) ir Administrația Județeană a Finanțelor Publice Cluj (Klužo apskrities viešųjų finansų administracija, Rumunija) dėl atsisakymo šiai bendrovei leisti sumažinti pridėtinės vertės mokesčio (PVM) apmokestinamąją vertę ir grąžinti šį mokestį nesumokėjus skolos.
Teisinė sistema
Sąjungos teisė
3        PVM direktyvos 2 straipsnio 1 dalyje nustatyta:
„PVM objektas yra šie sandoriai:
<...>
c)      paslaugų teikimas už atlygį valstybės narės teritorijoje, kai paslaugas teikia apmokestinamasis asmuo, veikdamas kaip toks.
<...>“
4        PVM direktyvos 9 straipsnio 1 dalies pirmoje pastraipoje nustatyta:
„Apmokestinamasis asmuo“ – asmuo, kuris savarankiškai bet kurioje vietoje vykdo ekonominę veiklą, neatsižvelgiant į tos veiklos tikslą ar rezultatą.“
5        PVM direktyvos 28 straipsnyje nustatyta:
„Kai apmokestinamasis asmuo, veikdamas savo paties vardu, bet kito asmens naudai, dalyvauja teikiant paslaugas, laikoma, kad tas paslaugas jis gavo ir suteikė pats.“
6        PVM direktyvos 63 straipsnyje nurodyta:
„Apmokestinimo momentas įvyksta ir prievolė apskaičiuoti PVM atsiranda atlikus prekių tiekimą ar paslaugų teikimą.“
7        PVM direktyvos 73 straipsnyje nustatyta:
„Prekių tiekimo ar paslaugų teikimo, išskyrus nurodytąsias 74–77 straipsniuose, apmokestinamoji vertė apima viską, kas sudaro atlygį, kurį prekių tiekėjas ar paslaugų teikėjas gavo arba turi gauti iš prekes ar paslaugas įsigyjančio asmens arba iš trečiosios šalies už prekių tiekimą ar paslaugų teikimą, įskaitant tiesiogiai su šių sandorių kaina susijusias subsidijas.“
8        PVM direktyvos 90 straipsnyje įtvirtinta:
„1.      Anuliavimo, atšaukimo, nutraukimo, visiško ar dalinio neapmokėjimo atvejais arba, kai kaina sumažinama įvykdžius sandorį, apmokestinamoji vertė yra atitinkamai sumažinama valstybių narių nustatytomis sąlygomis.
2.      Visiško ar dalinio neapmokėjimo atveju valstybės narės gali nukrypti nuo 1 dalies.“
9        PVM direktyvos 185 straipsnyje nurodyta:
„1.      Visų pirma atskaita tikslinama, kai pateikus PVM deklaraciją pasikeičia veiksniai, kuriais remiantis buvo apskaičiuota atskaitytina PVM suma, pavyzdžiui, nutraukiami pirkimo sandoriai ar suteikiamos kainų nuolaidos.
2.      Nukrypstant nuo 1 dalies, atskaita netikslinama, kai sandoriai yra visiškai ar iš dalies neapmokėti arba kai deramai įrodoma ir patvirtinama, kad turtas yra sunaikintas, prarastas ar pavogtas, arba kai prekės yra tiekiamos kaip mažavertės dovanos ar pavyzdžiai, kaip nurodyta 16 straipsnyje.
Tačiau valstybės narės gali reikalauti atskaitą patikslinti tais atvejais, kai sandoriai yra visiškai ar iš dalies neapmokėti, arba įvykus vagystei.“
Rumunijos teisė
10      Pagrindinėje byloje taikytinos redakcijos 2015 m. rugsėjo 8 d.
Legea nr 227/2015 privind Codul fiscal (Įstatymas Nr. 227/2015, kuriuo nustatomas Mokesčių kodeksas; Monitorul Oficial al României, I dalis, Nr. 688, 2015 m. rugsėjo 10 d.; toliau – Mokesčių kodeksas) 287 straipsnyje nustatyta:
„[PVM] [a]pmokestinamoji vertė sumažinama šiais atvejais:
<...>
d)      kai atlygio už patiektas prekes ar suteiktas paslaugas neįmanoma gauti dėl
gavėjo bankroto arba reorganizavimo plano, kuris buvo pripažintas ir patvirtintas teismo sprendimu, kuriuo pakeičiamas arba panaikinamas kreditoriaus reikalavimas, įgyvendinimo. Tikslinti išlaidas leidžiama nuo teismo sprendimo, kuriuo patvirtinamas reorganizavimo planas, priėmimo dienos, o gavėjo bankroto atveju – nuo teismo sprendimo arba, kai taikytina, motyvuot[os] nutarti[es], kuria nuspręsta dėl bankroto, priėmimo dienos pagal nemokumo teisę. Išlaidos tikslinamos per penkerius metus nuo metų, einančių po metų, kuriais buvo priimtas teismo sprendimas, kuriuo patvirtinamas reorganizavimo planas, arba metų, per kuriuos teismo sprendimu arba, kai taikytina, motyvuota nutartimi buvo nuspręsta dėl bankroto, sausio 1 d. Jeigu bankrotas įvyko iki 2019 m. sausio 1 d. ir jei galutinis ir neatšaukiamas sprendimas dėl Nemokumo įstatyme numatyto bylos užbaigimo nebuvo priimtas iki tos dienos, tikslinama per penkerius metus nuo 2019 m. sausio 1 d. <...>“
11      2016 m. sausio 6 d.
Hotârarea Guvernului Nr. 1/2016 pentru aprobarea Normelor metologice de aplicare a Legii Nr. 227/2015 privind Codul fiscal (Vyriausybės nutarimas Nr. 1/2016 dėl Mokesčių kodekso įstatymo Nr. 227/2015 taikymo metodinių taisyklių patvirtinimo; Monitorul Oficial al României, I dalis, Nr. 22, 2016 m. sausio 13 d.) 32 punkte numatyta:
„(1)      Mokesčių kodekso 287 straipsnyje numatytais atvejais prekių tiekėjai ir (arba) paslaugų teikėjai patikslina savo apmokestinamąją vertę po prekių tiekimo ar paslaugų teikimo arba išrašius sąskaitą faktūrą už prekių tiekimą ar paslaugų teikimą, net jei jos nebuvo patiektos ar suteiktos, tačiau Mokesčių kodekso 287 straipsnyje nurodyti įvykiai įvyksta po to, kai išrašoma sąskaita faktūra ir įregistruojama [PVM] apmokestinamojo asmens registruose. Šiuo tikslu tiekėjai ir (arba) teikėjai turi išrašyti sąskaitas faktūras, kurios taip pat bus perduotos gavėjui, o vertės užrašomos su minuso ženklu, kai apmokestinamoji vertė sumažinama[,] arba be šio ženklo, jei apmokestinamoji vertė padidinama. Šio straipsnio nuostatos taip pat taikomos Bendrijos vidaus tiekimams.
<...>“
12      Pagrindinės bylos aplinkybėms taikytinos redakcijos 2009 m. liepos 17 d.
Legea Nr. 287/2009 privind Codul civil (Įstatymas Nr. 287/2009, kuriuo nustatomas Rumunijos civilinis kodeksas; Monitorul Oficial al României, I dalis, Nr. 505, 2011 m. liepos 15 d.; toliau – Civilinis kodeksas) 1568 straipsnyje nustatyta:
„(1)      Perleidus reikalavimą, perėmėjui perduodamos:
a)      visos teisės, susijusios su perleidžiamu reikalavimu, kurį turi perleidėjas;
b)      garantinės teisės ir visos kitos perleisto reikalavimo papildomos teisės.
<...>“
13      Civilinio kodekso 1851 straipsnyje nustatyta:
„(1)      Rangos sutartimi rangovas įsipareigoja savo rizika atlikti tam tikrą fizinį ar intelektinį darbą arba teikti tam tikrą paslaugą gavėjui už tam tikrą kainą.
(2)      Šio skirsnio nuostatos atitinkamai taip pat taikomos statybos įmonei, jei jos atitinka šiai sutarčiai nustatytas specialias taisykles.“
14      Civilinio kodekso 1852 straipsnyje nustatyta:
„(1)      Pagal subrangos sutartį rangovas gali patikėti vienam ar keliems subrangovams atlikti darbų ar paslaugų dalis, išskyrus atvejus, kai rangos sutartis buvo sudaryta atsižvelgiant į jo asmenį.
(2)      Santykiuose su gavėju rangovas atsako už subrangovo veiksmus taip pat, kaip ir už savo veiksmus.
(3)      Subrangai taikomos rangos sutarties nuostatos.“
Pagrindinė byla ir prejudicinis klausimas
15      2007 m. vasario 9 d.
CBC Development Design SRL (toliau – užsakovas) sudarė rangos sutartį su Modern Bau SRL (toliau – rangovas) dėl verslo centro Klužo-Napokoje (Rumunija) projekto. Rangovas su šiuo verslo centru susijusius statybos darbus patikėjo Mokoryte (toliau – subrangovas) pagal 2007 m. lapkričio 7 d. sudarytą subrangos sutartį.
16      2014 m. gruodžio 10 d. sprendimu Tribunalul Specializat Cluj (Klužo specializuotas teismas, Rumunija) paskelbė užsakovo bankrotą. 2014 m. gruodžio 22 d. pateikus prašymą, 9 401 352,39 Rumunijos lėjų (RON) (apie 1 843 000 EUR) rangovo skolinis reikalavimas užsakovui pagal šio sprendimo 15 punkte nurodytą rangos sutartį buvo įtrauktas į bankrutuojančio užsakovo turtą.
17      Kadangi rangovas pats nesumokėjo savo skolos subrangovui pagal šio sprendimo 15 punkte nurodytą subrangos sutartį, 2014 m. gruodžio 29 d. jis kreipėsi į Tribunalul Specializat Cluj (Klužo specializuotas teismas), prašydamas priteisti iš rangovo 1 970 819,76 RON (apie 386 000 EUR) sumą su PVM, atitinkančią vykdant šią sutartį išrašytose sąskaitose faktūrose nurodytą sumą. Subrangovas gavo PVM pagal šias sąskaitas faktūras.
18      Vykdydamas 2015 m. rugsėjo 4 d.
Tribunalul Specializat Cluj (Klužo specializuotas teismas) sprendimą, priimtą po 2015 m. liepos 24 d. mediacijos susitarimo, rangovas sumokėjo subrangovui daliai skolos padengti 270 819,76 RON (apie 53 000 EUR) sumą su PVM. Dėl likusios šios skolos dalies, sudarančios 1 700 000 RON (apie 333 000 EUR) su PVM, abi bendrovės sudarė skolinio reikalavimo perleidimą, kurio autentiškumas patvirtintas 2015 m. liepos 24 d., kuriuo subrangovas įgijo rangovo teisę į užsakovo skolą.
19      Po šio reikalavimo perleidimo buvo iš dalies pakeista galutinė reikalavimų, įtrauktų į bankrutuojančio užsakovo turtą, lentelė, į ją įtraukiant
1 700 000 RON skolą su PVM subrangovui. 2021 m. balandžio 28 d. sprendimu Tribunalul Specializat Cluj (Klužo specializuotas teismas) nusprendė baigti užsakovo bankroto procedūrą ir nurodė išbraukti jį iš verslo registro, o užsakovas nesumokėjo skolos, kylančios iš rangos sutarties su rangovu.
20      2021 m. gruodžio 9 d. subrangovas išrašė užsakovui penkias sąskaitas faktūras, kad panaikintų penkias 2009 m. rangovo užsakovui išrašytas sąskaitas faktūras už rangos sutartyje numatytų darbų vykdymą. Šiose sąskaitose faktūrose buvo nurodyta tik „Mokesčių kodekso 287 straipsnio d punktas“, susijęs su PVM apmokestinamosios vertės tikslinimu, be kita ko, kai dėl gavėjo bankroto nesumokama patiektų prekių ar suteiktų paslaugų kaina. Remdamasis šia nuostata subrangovas 2021 m. ketvirtojo ketvirčio deklaracijoje nurodytą PVM sumažino gauto PVM 265 358 RON (apie 52 000 EUR) suma. Kadangi šioje deklaracijoje nurodytas neigiamas PVM likutis, jis paprašė jį grąžinti.
21      Buvo atliktas subrangovo 2021 m. ketvirtojo ketvirčio PVM deklaracijos mokestinis patikrinimas. Priežiūros institucija nusprendė, kad jis negalėjo pasinaudoti Mokesčių kodekso 287 straipsnio d punkte numatytu tikslinimu ir kad PVM sumažinimas, kurį subrangovas taikė šioje deklaracijoje, buvo nepagrįstas iš esmės dėl to, kad jo paslaugų gavėjas buvo ne užsakovas, o rangovas, ir kad tik pastarasis gali reikalauti tikslinimo po užsakovo bankroto.
22      2022 m. kovo 2 d. pranešimu apie mokėtiną mokestį Klužo apskrities viešųjų finansų administracija nurodė subrangovui sumokėti iš viso 265 358 RON PVM. Be to, subrangovo pateiktas prašymas grąžinti PVM buvo atmestas.
23      Subrangovas pateikė skundą dėl šio sprendimo 22 punkte nurodyto pranešimo apie mokėtinus mokesčius; jis buvo atmestas 2023 m. balandžio 25 d. Finansų ministerijos – generalinės skundų nagrinėjimo direkcijos, kuri pritarė priežiūros institucijos pozicijai, sprendimu. 2023 m. rugpjūčio 1 d. subrangovas pareiškė ieškinį Tribunalul Cluj (Klužo apygardos teismas, Rumunija), prašydamas panaikinti 2023 m. balandžio 25 d. sprendimą ir 2022 m. kovo 2 d. pranešimą apie mokėtiną mokestį.
24      2024 m. birželio 14 d.
Tribunalul Cluj (Klužo apygardos teismas) atmetus šį ieškinį, subrangovas pateikė kasacinį skundą Curtea de Apel Cluj (Klužo apeliacinis teismas, Rumunija), kuris yra prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas.
25      Prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas pažymi, kad išrašant sąskaitas faktūras užsakovui (žr. šio sprendimo 20 punktą) galėjo būti laikoma, kad subrangovas tikrai negali išsiieškoti skolos iš jo ir kad mokesčių institucijos, kiek tai susiję su užsakovo skolinio reikalavimo perleidimu, nenustatė ketinimo sukčiauti. Šiam teismui kyla klausimas, ar PVM direktyvos 90 straipsnio 1 dalis turi būti aiškinama taip, kad joje numatytą apmokestinamosios vertės tikslinimą skolos nesumokėjimo atveju gali atlikti tik apmokestinamasis asmuo, kuris tiekė prekes ar teikė paslaugas, dėl kurių atsirado šis skolinis reikalavimas, ar šį tikslinimą taip pat gali atlikti trečiasis apmokestinamasis asmuo, kuriam prievolę mokėti mokestį turintis apmokestinamasis asmuo perleido minėtą skolą. Jis visų pirma pažymi, kad teisės tikslinti PVM apmokestinamąją vertę apribojimas tik prekių tiekėju ar paslaugų teikėju, atrodo, atitinka šios direktyvos 73 straipsnio, kuriame ši apmokestinamoji vertė apibrėžiama kaip tiekėjo gautas arba gautinas atlygis, nuostatas, tačiau gali pažeisti PVM neutralumo principą, pagal kurį reikalaujama, kad apmokestinamasis asmuo būtų visiškai atleistas nuo vykdant ekonominę veiklą mokėtino ar sumokėto mokesčio naštos.
26      Šiomis aplinkybėmis Curtea de Apel Cluj (Klužo apeliacinis teismas, Rumunija) nutarė sustabdyti bylos nagrinėjimą ir pateikti Teisingumo Teismui šiuos prejudicinius klausimus:
„Ar pagal [PVM direktyvos] 90 straipsnį draudžiama, kad sutartiniuose santykiuose, kuriems esant sudaroma subrangos sutartis, kai tarp rangovo ir subrangovo įvyksta reikalavimo teisių perleidimas ir subrangovas įgyja reikalavimo teisę į galutinį darbų gavėją, subrangovas, kuris yra teisių perėmėjas, patikslintų PVM apmokestinamąją vertę?“
Dėl prejudicinio klausimo
27      Savo klausimu prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas iš esmės siekia išsiaiškinti, ar PVM direktyvos 90 straipsnio 1 dalis turi būti aiškinama taip, kad pagal ją draudžiama subrangovui, perleidusiam reikalavimą, kurį rangovas turi užsakovui pagal rangos sutartį, patikslinti PVM apmokestinamąją vertę tuo atveju, kai užsakovas neįvykdo šio reikalavimo.
28      PVM direktyvos 90 straipsnio 1 dalyje, kurioje nurodyti anuliavimo, atšaukimo, nutraukimo, visiško ar dalinio nesumokėjimo arba kainos sumažinimo įvykdžius apmokestinamąjį sandorį atvejai, numatytas apmokestinamosios vertės, taigi ir apmokestinamojo asmens mokėtino PVM sumos sumažinimas, jei po apmokestinamojo sandorio apmokestinamasis asmuo negauna dalies ar viso atlygio. Šioje nuostatoje įtvirtintas pagrindinis šios direktyvos principas – mokesčių neutralumo principas, pagal kurį apmokestinamąją vertę sudaro faktiškai gautas atlygis ir dėl kurio mokesčių administratorius negali gauti didesnės PVM sumos nei ta, kurią gavo apmokestinamasis asmuo (2023 m. vasario 9 d. Sprendimo Euler, C‑482/21, EU:C:2023:83, 32 punktas).
29      Atsižvelgiant į PVM direktyvos 90 straipsnio 1 dalies formuluotę ir mokesčių neutralumo principą, svarbu, kad formalumai, kuriuos apmokestinamasis asmuo turi įvykdyti mokesčių institucijoms, kad galėtų pasinaudoti teise sumažinti PVM apmokestinamąją vertę, būtų apriboti formalumų, kurie leidžia pagrįsti, kad sudarius sandorį nebus gautas visas atlygis ar jo dalis (2023 m. vasario 9 d. Sprendimo Euler, C‑482/21, EU:C:2023:83, 33 punktas).
30      Vis dėlto kyla klausimas, ar teisę taikyti tokį sumažinimą turi tik apmokestinamieji asmenys, kurie įvykdė apmokestinamąjį sandorį, už kurį turi būti sumokėtas atlygis, ir kuriems dėl to tenka prievolė mokėti PVM, ar ši teisė taip pat priklauso tretiesiems apmokestinamiesiems asmenims, kuriems minėti apmokestinamieji asmenys perleido su šiuo atlygiu susijusį reikalavimą.
31      Šiuo klausimu dėl „apmokestinamųjų asmenų“ vaidmens reikia pažymėti, kad pagal jurisprudenciją šis vaidmuo neapsiriboja PVM surinkimu. Pagal Direktyvos 2006/112 193 straipsnį iš esmės būtent jiems taikoma prievolė mokėti mokestį, kai jie vykdo apmokestinamą prekių tiekimą ar paslaugų teikimą, ir ši prievolė nepriklauso nuo to, ar prieš tai gautas atlygis ar bent jau pardavimo mokesčio suma (2021 m. spalio 28 d. Sprendimo X‑Beteiligungsgesellschaft (PVM – Mokėjimai dalimis),
C‑324/20, EU:C:2021:880, 53 punktas).
32      Remiantis PVM direktyvos 63 straipsniu, prievolė apskaičiuoti PVM atsiranda atlikus prekių tiekimą ar paslaugų teikimą arba įvykdant nagrinėjamą sandorį, neatsižvelgiant į tai, ar už šį sandorį mokėtinas atlygis jau sumokėtas. Todėl prekės tiekėjas ar paslaugų teikėjas privalo sumokėti valstybės mokesčių institucijai PVM, nors iš savo kliento dar negavo mokėjimo už įvykdytą sandorį (2021 m. spalio 28 d. Sprendimo X‑Beteiligungsgesellschaft (PVM – Mokėjimai dalimis),
C‑324/20, EU:C:2021:880, 54 punktas).
33      Jeigu tiekėjas arba teikėjas buvo apmokestinamasis asmuo tuo momentu, kai buvo patiektos prekės ar suteiktos paslaugos, t. y. kai pagal PVM direktyvos 63 straipsnį apmokestinimo momentas įvyksta ir mokestis tampa mokėtinas, jam ir toliau tenka prievolė mokėti PVM, kurį jis surinko ir gavo valstybės naudai, neatsižvelgiant į tai, kad tuo metu prarado savo, kaip apmokestinamojo asmens, statusą. Be to, atsižvelgiant į tai, kad PVM direktyvos 73 straipsnyje apibrėžtą apmokestinamąją vertę sudaro faktiškai gautas atlygis, šis tiekėjas arba teikėjas, net netekęs apmokestinamojo asmens statuso, gali patikslinti apmokestinamąją vertę taip, kad ji atspindėtų faktiškai gautą atlygį ir kad mokesčių administratorius negautų didesnės PVM sumos nei ta, kurią gavo minėtas tiekėjas arba teikėjas (šiuo klausimu žr. 2020 m. spalio 15 d. Sprendimo E. (PVM – Apmokestinamosios vertės sumažinimas),  C‑335/19, EU:C:2020:829, 40 punktas). Iš to matyti, kad teisė sumažinti apmokestinamąją vertę yra glaudžiai susijusi su asmens, kuriam tenka prievolė sumokėti PVM už apmokestinamąjį sandorį, už kurį turi būti mokamas šis atlygis, statusu.
34      Pagrindinėje byloje buvo sudaryti du sandoriai, susiję su apmokestinamaisiais sandoriais. Pirmasis buvo susijęs su subrangovo ir rangovo komerciniais santykiais. Antrasis buvo susijęs su rangovo ir užsakovo santykiais. Subrangovas nebuvo susijęs su rangovo ir užsakovo sandoriu, kuris savo ruožtu nedalyvavo subrangovo ir rangovo sandoryje.
35      Dėl šio sprendimo 34 punkte nurodyto pirmojo sandorio, konkrečiau kalbant, dėl klausimo, ar įvykdyta PVM direktyvos 90 straipsnio 1 dalyje numatyta nesumokėjimo sąlyga, reikia atsižvelgti tiek į mokėjimą pinigais, tiek į rangovo reikalavimo užsakovui perleidimą subrangovui (žr. šio sprendimo 18 punktą), kaip į svarbius veiksnius vertinant, ar atlygis, mokėtinas už apmokestinamuosius sandorius tarp šio subrangovo ir rangovo, buvo sumokėtas, nes toks perleidimas pats savaime yra atlygis ir turi ekonominę vertę (šiuo klausimu žr. 2023 m. vasario 9 d. Sprendimo Finanzamt X (Žemės ūkio savininko paslaugos), C‑713/21, nepaskelbtas Rink., EU:C:2023:80, 46 ir 47 punktus).
36      Šiuo klausimu, kaip konstatuota šio sprendimo 17 ir 18 punktuose, rangovas, siekdamas apmokėti subrangovo jam išrašytas sąskaitas faktūras, pirma, sumokėjo jam 270 819,76 RON sumą su PVM ir, antra, dėl 1 700 000 RON skolos, įskaitant PVM, likučio sudarė su juo 2015 m. liepos 24 d. patvirtintą reikalavimo perleidimą, kuriuo subrangovas įgijo rangovo teisę į skolą užsakovui. Šis reikalavimo perleidimas nebuvo susijęs su faktiniu skolininko, kuris yra užsakovas, skolinio reikalavimo sumokėjimu ar realia galimybe ateityje jį sumokėti. Todėl 2021 m. rugpjūčio 31 d. subrangovas savo apskaitos dokumentuose įrašė, kad rangovo skola „[buvo] sumažinta iki nulio“. Kaip matyti iš prašymo priimti prejudicinį sprendimą, minėtos sumos, sumokėtos taikiai susitarus, atitiko visas subrangovo rangovui išrašytas sąskaitas faktūras. Taigi subrangovas sumokėjo visą pradinę 1 970 819,76 RON skolą.
37      Tokiomis aplinkybėmis, kokios nagrinėjamos pagrindinėje byloje, reikalavimas subrangovui turi būti laikomas visiškai patenkintu, todėl nėra pagrindo sumažinti perėmėjo subrangovo apmokestinamąją vertę.
38      Kiek tai susiję su šio sprendimo 34 punkte nurodytu antruoju sandoriu, iš prašymo priimti prejudicinį sprendimą matyti, kad užsakovas, kuriam 2014 m. gruodžio mėn. iškelta bankroto byla, nesumokėjo nei rangovui, nei, beje, perėmėjui sumų, atitinkančių sąskaitas faktūras, dėl kurių pastarasis atliko patikslinimą. Taigi, kiek tai susiję su šiuo rangovo ir užsakovo sandoriu, reikia konstatuoti, kad egzistuoja „neapmokėjimas“, kaip tai suprantama pagal PVM direktyvos 90 straipsnio 1 dalį, galintis prireikus pateisinti apmokestinamosios vertės sumažinimą.
39      Dėl klausimo, kuris asmuo turėjo teisę sumažinti apmokestinamąją vertę pagal šią nuostatą, reikia pažymėti, kad nagrinėjamų nekilnojamojo turto paslaugų teikimo momentu rangovas buvo apmokestinamasis asmuo, t. y. dieną, kai pagal PVM direktyvos 63 straipsnį įvyko apmokestinimo momentas ir atsirado prievolė apskaičiuoti mokestį (žr. šio sprendimo 33 punktą).
40      Taigi, pirma, rangovas tebeturėjo prievolę sumokėti PVM už antrąjį sandorį, nurodytą šio sprendimo 34 punkte, net ir po civilinės teisės reikalavimo perleidimo subrangovui.
41      Antra, atsižvelgiant į tai, kad apmokestinamąją vertę, kaip ji apibrėžta PVM direktyvos 73 straipsnyje, sudaro faktiškai gautas atlygis (žr. šio sprendimo 33 punktą), rangovas turėjo teisę sumažinti šią vertę taip, kad ji atspindėtų atlygio nesumokėjimą dėl užsakovo bankroto ir kad mokesčių administratorius negautų didesnės PVM sumos nei rangovas. Šiuo klausimu, kaip savo prašyme priimti prejudicinį sprendimą taip pat nurodo prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas, kiek tai susiję su perleistu skoliniu reikalavimu (žr. šio sprendimo 36 punktą), paslaugų, už kurias užsakovas privalėjo sumokėti kainą, teikėjas yra ir išlieka rangovas, kuris paslaugos suteikimo momentu, t. y. apmokestinimo momento ir prievolės apskaičiuoti mokestį atsiradimo momentu, buvo apmokestinamasis asmuo.
42      Pagrindinėje byloje galimybė rangovui patikslinti apmokestinamąją vertę kilo dėl užsakovo bankroto, po kurio jis buvo išbrauktas iš prekybos registro (žr. šio sprendimo 16 ir 19 punktus); nors jis neįvykdė savo finansinių įsipareigojimų rangovui, kilusių iš jų verslo santykių, minėtam rangovui nebuvo priskirta jokia užsakovo bankroto turto dalis dėl rangovo turimo reikalavimo. Todėl, kaip nurodyta prašyme priimti prejudicinį sprendimą, užsakovo nesumokėta suma yra galutinė, nes ši skola yra galutinai neatgaunama.
43      Be to, reikia pažymėti, pirma, kad asmens, kuriam tenka prievolė sumokėti PVM, statusas įgyjamas pagal taikytinas mokesčių nuostatas ir kad PVM direktyvoje nėra jokios nuostatos, kurioje būtų numatyta galimybė perduoti šį statusą ar teisę į tikslinimą pagal privatinės teisės reglamentuojamą susitarimą, kaip antai reikalavimo perleidimą.
44      Klausimą, kas yra apmokestinamasis asmuo, turintis teisę į PVM apmokestinamosios vertės sumažinimą, reglamentuoja Europos Sąjungos PVM teisė, neatsižvelgiant į nacionalines taisykles, kurios pagal civilinę teisę gali reglamentuoti reikalavimų perleidimą (šiuo klausimu žr. 2023 m. vasario 9 d. Sprendimo Euler Hermes, C‑482/21, EU:C:2023:83, 42 punktą).
45      Antra, teisė į apmokestinamosios vertės tikslinimą turi būti laikoma susijusia ar papildoma teise, palyginti su apmokestinamojo asmens, kuriam tenka prievolė sumokėti PVM, mokestine skola ir jo teise prašyti grąžinti tinkamai sumokėtą PVM.
46      Šiomis aplinkybėmis skolinio reikalavimo perleidimas negali lemti kreditoriaus, įregistruoto kaip PVM mokėtojas prekės tiekimo ar paslaugų teikimo dieną, prievolės sumokėti už šį sandorį mokėtiną PVM arba jo teisės patikslinti apmokestinamąją vertę a posteriori, siekiant išvengti visos ar dalies jo mokestinės skolos, perleidimo (pagal analogiją žr. 2020 m. spalio 15 d. Sprendimo E. (PVM – Apmokestinamosios vertės sumažinimas),  C‑335/19, EU:C:2020:829, 40 ir 41 punktus).
47      Taigi tokiomis aplinkybėmis, kokios susiklostė pagrindinėje byloje, teise sumažinti apmokestinamąją vertę, kaip numatyta PVM direktyvos 90 straipsnio 1 dalyje, negali pasinaudoti subrangovas, kuris neturi apmokestinamojo asmens, kuriam tenka prievolė mokėti mokestį už šio sprendimo 34 punkte nurodytą antrąjį sandorį, statuso.
48      Be to, toks aiškinimas atitinka mokesčių neutralumo principą, būdingą bendrai PVM sistemai, kuriuo siekiama visiškai atleisti apmokestinamąjį asmenį nuo vykdant ekonominę veiklą mokėtino ar sumokėto PVM naštos
(šiuo klausimu 2023 m. vasario 9 d. Sprendimo Euler Hermes, C‑482/21, EU:C:2023:83, 44 punktą ir pagal analogiją žr. 2020 m. lapkričio 26 d. Sprendimo Sögård Fastigheter, C‑787/18, EU:C:2020:964, 52–54 punktus).
49      Vadinasi, negalima teigti, kad, atsižvelgiant į Sąjungos teisę PVM srityje ir neatsižvelgiant į nacionalines taisykles, kurios gali reglamentuoti skolinių reikalavimų, kylančių iš pagrindinio sutartinio santykio, susijusio su nekilnojamuoju turtu, tarp rangovo ir užsakovo, kuriame jis nedalyvavo, perleidimą pagal civilinę teisę, subrangovas gali būti laikomas apmokestinamuoju asmeniu, turinčiu teisę į PVM apmokestinamosios vertės sumažinimą pagal PVM direktyvos 90 straipsnio 1 dalį.
50      Atsižvelgiant į tai, kas išdėstyta, į prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo klausimą reikia atsakyti: PVM direktyvos 90 straipsnio 1 dalis turi būti aiškinama taip, kad pagal ją draudžiama subrangovui, perleidusiam skolinį reikalavimą, kurį rangovas turėjo užsakovui pagal rangos sutartį, patikslinti PVM apmokestinamąją vertę tuo atveju, kai užsakovas neįvykdo šio reikalavimo.
Dėl bylinėjimosi išlaidų
51      Kadangi šis procesas pagrindinės bylos šalims yra vienas iš etapų prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo nagrinėjamoje byloje, bylinėjimosi išlaidų klausimą turi spręsti šis teismas. Išlaidos, susijusios su pastabų pateikimu Teisingumo Teismui, išskyrus tas, kurias patyrė minėtos šalys, nėra atlygintinos.
Remdamasis šiais motyvais,
BENDRASIS TEISMAS (antroji kolegija, posėdžiaujanti penkių teisėjų sudėties),
nusprendžia:
2006 m. lapkričio 28 d. Tarybos direktyvos 2006/112/EB dėl pridėtinės vertės mokesčio bendros sistemos 90 straipsnio 1 dalis turi būti aiškinama taip, kad pagal ją draudžiama subrangovui, perleidusiam skolinį reikalavimą, kurį rangovas turėjo užsakovui pagal rangos sutartį, patikslinti pridėtinės vertės mokesčio apmokestinamąją vertę tuo atveju, kai užsakovas neįvykdo šio reikalavimo.
Półtorak
Hesse
Steinfatt
Petrlík
Dimitrakopoulos
Paskelbtas 2026 m. balandžio 22 d. viešame teismo posėdyje Liuksemburge.
Parašai.
*      Proceso kalba: rumunų.