Foreløbig udgave
FORSLAG TIL AFGØRELSE FRA GENERALADVOKAT
A. BIONDI
fremsat den 23. april 2026 (1)
Sag C-197/25
A. sp. z o.o.
mod
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze,
procesdeltagere:
Rzecznik Małych i Średnich Przedsiębiorców,
Prokuratura Krajowa
(anmodning om præjudiciel afgørelse indgivet af Naczelny Sąd Administracyjny (øverste domstol i forvaltningsretlige sager, Polen))
» Præjudiciel forelæggelse – direktiv 2008/7/EF – kapitaltilførselsafgifter – omdannelse af et personselskab med erhvervsformål til et andet personselskab med erhvervsformål – artikel 2, stk. 2 – ligestilling af visse enheder med kapitalselskaber – artikel 9 – medlemsstaternes mulighed for at vælge ikke at betragte disse enheder som kapitalselskaber – rækkevidde – artikel 5, stk. 1, litra a), og artikel 7, stk. 1 – begrebet »kapitaltilførselsafgift« – artikel 3 – spørgsmålet om, hvorvidt en kapitaltilførsel foreligger «
I.      Indledning
1.        Denne anmodning om præjudiciel afgørelse fra Naczelny Sąd Administracyjny (øverste domstol i forvaltningsretlige sager, Polen), den forelæggende ret, vedrører fortolkningen af artikel 9 i Rådets direktiv 2008/7/EF af 12. februar 2008 om kapitaltilførselsafgifter (2). I korthed nærer den forelæggende ret dels tvivl om, hvorvidt det er foreneligt med dette direktiv, at der opkræves en afgift af omdannelsen af et personselskab med erhvervsformål til et andet personselskab med erhvervsformål, dels tvivl om rækkevidden af medlemsstaternes beføjelse i kraft af ovennævnte artikel 9 til ikke at betragte visse typer af enheder som kapitalselskaber med henblik på opkrævning af kapitaltilførselsafgift. For at besvare det præjudicielle spørgsmål skal Domstolen vurdere samspillet mellem flere bestemmelser i direktiv 2008/7.
2.        Baggrunden for denne anmodning om præjudiciel afgørelse er en ved den forelæggende ret verserende tvist mellem det polske selskab A.
sp. Z o.o. (herefter »selskabet A.«) og de polske skatte- og afgiftsmyndigheder (3). Tvisten vedrører disse myndigheders afslag på selskabet A.s anmodning om tilbagebetaling af afgiften på civilretlige dispositioner (4) ved omdannelse af dette selskab fra et polsk kommanditselskab (spółka komandytowa) til et polsk interessentskab (spółka jawna).
3.        Den forelæggende ret har fastlagt, at selskabet A. ved notarialdokument af 18. december 2020 ændrede sin stiftelsesoverenskomst og blev omdannet fra kommanditselskab til interessentskab. Ifølge princippet om kontinuitet, som i den polske retsorden finder anvendelse på denne form for dispositioner, og ifølge hvilket den juridiske enhed i tilfælde af selskabsomdannelse forbliver den samme, gav dispositionen ikke oprindelse til en ny enhed, men alene til ændringen af selskabets retlige form i kraft af ændringen af stiftelsesoverenskomsten.
4.        Det fremgår endvidere af forelæggelsesafgørelsen, at omdannelsen havde følgende karakteristika: For det første blev de enkelte selskabsdeltageres andel af selskabets overskud ikke ændret som følge af omdannelsen, for det andet medførte omdannelsen ingen ændring af selskabsdeltagernes indskud, som blev fastsat til samme beløb og i samme form som i kommanditselskabsaftalen, for det tredje skete der ingen ændring i selskabsdeltagernes sammensætning, for det fjerde indskød selskabsdeltagerne ikke yderligere kontant eller naturalier på tidspunktet for omdannelsen, og for det femte udgjorde alle aktiver i det omdannede selskab aktiverne i selskabet efter omdannelsen (5).
5.        De polske skatte- og afgiftsmyndigheder lagde afgiften på civilretlige dispositioner på den konkrete omdannelse. Disse myndigheder fandt, at såfremt personselskabets aktiver efter omdannelsen var højere end aktiverne tilhørende det omdannede selskab – dvs. i den konkrete situation kommanditselskabet – som tidligere var blevet pålagt den nævnte afgift, var det overskydende beløb omfattet af afgiften på civilretlige dispositioner, fordi beløbet ikke tidligere var blevet pålagt afgift. De polske skatte- og afgiftsmyndigheder opkrævede derfor den omhandlede afgift af forskellen mellem værdien af indskuddene i interessentskabet, og beløbet for de tidligere indskud i kommanditselskabet, hvilket beløb allerede var blevet pålagt afgift.
6.        Selskabet A. har iværksat appel ved den forelæggende ret til prøvelse af den dom i første instans (6), hvorved selskabet ikke blev givet medhold i sagen med påstand om annullation af skatte- og afgiftsmyndighedernes afgørelse. Selskabet har bl.a. bestridt, at omdannelsen fra et kommanditselskab til et interessentskab førte til en forøgelse af selskabets aktiver, og at selskabet derfor havde pligt til at betale afgiften på civilretlige dispositioner med hensyn til de overskydende aktiver, som kommanditselskabet havde realiseret fra tidspunktet for dets stiftelse til tidspunktet for omdannelsen.
7.        Den forelæggende ret, der skal træffe afgørelse i tvisten, har først og fremmest påpeget, at den omhandlede afgift på civilretlige dispositioner, for så vidt som den finder anvendelse på stiftelsesoverenskomster og ændringerne heraf, udgør en kapitaltilførselsafgift i direktiv 2008/7’s forstand.
8.        Det fremgår desuden af forelæggelsesafgørelsen og af de oplysninger, som Domstolen råder over, at både det polske interessentskab og det polske kommanditselskab ganske vist ikke er omfattet af definitionen af kapitalselskaber i artikel 2, stk. 1, i direktiv 2008/7 (7), men at de kan betragtes som kapitalselskaber i henhold til direktivets artikel 2, stk. 2, der fastsætter, at »[m]ed henblik på dette direktiv anses alle andre selskaber, sammenslutninger eller juridiske personer, der har et erhvervsformål, for at være kapitalselskaber«.
9.        I denne sammenhæng finder den forelæggende ret det hensigtsmæssigt at afklare, om Republikken Polen har udøvet den beføjelse, der er omhandlet i artikel 9 i direktiv 2008/7, hvorefter »[m]edlemsstaterne kan med henblik på opkrævning af kapitaltilførselsafgift vælge ikke at betragte de i artikel 2, stk. 2, omhandlede enheder som kapitalselskaber«.
10.      Den forelæggende ret er af den opfattelse, at såfremt Republikken Polen ikke har udøvet denne beføjelse, skal det polske interessentskab betragtes som et kapitalselskab som omhandlet i ovennævnte artikel 2, stk. 2. I dette tilfælde er den omhandlede omdannelse undtaget fra afgiften på civilretlige dispositioner i medfør af artikel 5, stk. 1, litra d), nr. i), i direktiv 2008/7. Ifølge den sidstnævnte bestemmelse må medlemsstaterne nemlig ikke af »kapitalselskaber opkræve afgifter af nogen art af [dispositioner i form af] ændring i et kapitalselskabs stiftelsesoverenskomst eller vedtægter og især ikke […] et kapitalselskabs omdannelse til et kapitalselskab af anden karakter«. Hvis Republikken Polen derimod har udøvet den beføjelse, der er omhandlet i artikel 9 i direktiv 2008/7, forekommer det rimeligt at anlægge det synspunkt, at undladelsen af at betragte de enheder, der er defineret i artikel 2, stk. 2, i direktiv 2008/7, som kapitalselskaber, resulterer i, at det står medlemsstaterne frit for at afgøre, om de vil opkræve kapitaltilførselsafgift af disse enheder.
11.      I lyset af ovennævnte fortolkningstvivl har den forelæggende ret besluttet at udsætte hovedsagen og forelægge Domstolen det følgende præjudicielle spørgsmål:
»Skal artikel 9 i [direktiv 2008/7] fortolkes således, at den ved at give medlemsstaterne beføjelse til ikke at betragte de i direktivets artikel 2, stk. 2, omhandlede enheder, såsom interessentskaber, der udøver overskudsgivende aktiviteter, som kapitalselskaber, også overlader det til medlemsstaterne frit at afgøre, om de vil opkræve kapitaltilførselsafgift af disse enheder?«
II.    Bedømmelse
12.      Med dette eneste præjudicielle spørgsmål anmoder den forelæggende ret nærmere bestemt Domstolen om at fortolke artikel 9 i direktiv 2008/7 og fastsætte rækkevidden af medlemsstaternes beføjelse i kraft af denne bestemmelse til ikke at betragte visse enheder som kapitalselskaber som omhandlet i direktivets artikel 2, stk. 2.
13.      For at besvare dette præjudicielle spørgsmål er det derfor nødvendigt at fortolke artikel 9 i direktiv 2008/7. Det fremgår af fast retspraksis, at der ved fortolkningen af en EU-retlig bestemmelse ikke blot skal tages hensyn til dennes ordlyd, men også til den sammenhæng, hvori den indgår, og til de mål, der forfølges med den ordning, som den udgør en del af, samt i givet fald til denne ordnings tilblivelse (8).
14.      Ud fra en ordlydsmæssig synsvinkel skal det først og fremmest konstateres, at artikel 9 i direktiv 2008/7 fastsætter, at »[m]edlemsstaterne kan med henblik på opkrævning af kapitaltilførselsafgift vælge ikke at betragte de i artikel 2, stk. 2, omhandlede enheder som kapitalselskaber«.
15.      Artikel 2, stk. 2, i direktiv 2008/7 foreskriver, at »[m]ed henblik på dette direktiv anses alle andre selskaber, sammenslutninger eller juridiske personer, der har et erhvervsformål, for at være kapitalselskaber« (9).
16.      Ved læsning af artikel 9 i direktiv 2008/7 fremgår det, at denne bestemmelse giver medlemsstaterne mulighed for at vælge ikke at betragte de i direktivets artikel 2, stk. 2, omhandlede enheder som kapitalselskaber med henblik på opkrævning af kapitaltilførselsafgift. Når medlemsstaterne har udøvet denne fravigelsesbeføjelse, som ikke er underlagt nogen særlige betingelser, står det medlemsstaterne frit for at afgøre, om de vil opkræve kapitaltilførselsafgift af disse enheder (10) under overholdelse af de øvrige bestemmelser i direktiv 2008/7, navnlig i kapitel III, og mere generelt af EU-retten.
17.      Det skal imidlertid påpeges, at anvendelsesområderne for artikel 2, stk. 2, og for artikel 9 i direktiv 2008/7 ikke er sammenfaldende. Mens den første bestemmelse ligestiller de omhandlede enheder med kapitalselskaber »med henblik på dette direktiv«, må medlemsstaterne i overensstemmelse med artikel 9 i direktiv 2008/7 kun fravige denne bestemmelse »med henblik på opkrævning af kapitaltilførselsafgift«.
18.      Medlemsstaternes beføjelse i kraft af artikel 9 i direktiv 2008/7 til at fravige den i artikel 2, stk. 2, fastsatte ligestilling har følgelig en mere begrænset rækkevidde end den i den sidstnævnte bestemmelse fastsatte ligestilling, idet ligestillingen i henhold til artikel 2, stk. 2, i direktiv 2008/7 vedrører det samlede regelsæt i direktivet; beføjelsen i kraft af direktivets artikel 9 til at fravige denne ligestilling er derimod begrænset til tilfældet af, at den udøves »med henblik på opkrævning af kapitaltilførselsafgift«.
19.      Det er derfor nødvendigt præcist at fastsætte den mere begrænsede rækkevidde af medlemsstaternes fravigelsesbeføjelse i kraft af artikel 9 i direktiv 2008/7.
20.      I denne henseende vil jeg påpege, at begrebet »kapitaltilførselsafgift« (11) er defineret udtrykkeligt i direktiv 2008/7, nærmere bestemt i direktivets artikel 7, stk. 1.
21.      Denne bestemmelse fastsætter: »Uanset artikel 5, stk. 1, litra a), må en medlemsstat, som pr. 1. januar 2006 opkrævede afgift af kapitaltilførsler til kapitalselskaber, i det følgende benævnt »kapitaltilførselsafgift«, fortsætte hermed forudsat at den opfylder artikel 8-14.«
22.      Det fremgår derfor udtrykkeligt af denne artikel, at »kapitaltilførselsafgiften« i artikel 9 i direktiv 2008/7 vedrører »kapitaltilførsler« (12). Disse »kapitaltilførsler« er defineret i direktivets artikel 3, der fastsætter de dispositioner, der udgør kapitaltilførsler i direktiv 2008/7’s forstand.
23.      »Kapitaltilførsler« nævnes også i artikel 5, stk. 1, litra a), der forbyder opkrævning af afgifter af nogen art af »kapitaltilførsler«. Da artikel 7, stk. 1, i øvrigt finder anvendelse »[u]anset artikel 5, stk. 1, litra a)«, står det klart, at den førstnævnte artikel udgør en undtagelse fra den sidstnævnte specifikke bestemmelse.
24.      Det kan således af samtlige disse overvejelser utvivlsomt udledes, at den ordrette analyse af artikel 9 fører til den konklusion, at den giver medlemsstaterne beføjelse til ikke at betragte de i direktivets artikel 2, stk. 2, omhandlede enheder som kapitalselskaber med henblik på opkrævning af kapitaltilførselsafgift, hvorfor det står medlemsstaterne frit for at afgøre, om de vil opkræve denne afgift af disse enheder, dog under overholdelse af de øvrige bestemmelser i direktiv 2008/7 og mere generelt af EU-retten. Rækkevidden af denne fravigelsesbeføjelse er dog begrænset til opkrævningen af kapitaltilførselsafgift og derfor kun til beskatningen af en af de i direktivets artikel 3 definerede dispositioner, hvilken beskatning er forbudt i henhold til direktivets artikel 5, stk. 1, litra a). Følgelig omfatter denne beføjelse i kraft af direktivets artikel 9 ingen af de øvrige dispositioner, med hensyn til hvilke direktiv 2008/7 opstiller et forbud mod opkrævning af afgifter, og navnlig ingen af de i direktivets artikel 5, stk. 1, litra b)-e), omhandlede dispositioner (13).
25.      Denne fortolkning bekræftes af den systematiske og den teleologiske analyse af den omhandlede bestemmelse såvel som af dens tilblivelse.
26.      Ud fra en systematisk synsvinkel er artikel 9 i direktiv 2008/7 indeholdt i direktivets kapitel III, som har overskriften »Særlige bestemmelser«.
27.      Som det fremgår af den første artikel i dette kapitel – dvs. nævnte artikel 7 i direktiv 2008/7, som erindret i punkt 21 ovenfor – indeholder kapitel III særlige bestemmelser om undtagelsen fra det i artikel 5, stk. 1, litra a), i direktiv 2008/7 opstillede generelle forbud mod, at der af kapitalselskaber (herunder i princippet de i direktivets artikel 2, stk. 2, omhandlede enheder) opkræves kapitaltilførselsafgifter af nogen art.
28.      I medfør af artikel 7 må de medlemsstater, som (pr. 1.1.2006) allerede opkrævede en kapitaltilførselsafgift, fortsætte med at opkræve den uanset artikel 5, stk. 1, litra a), i direktiv 2008/7, forudsat at de opfylder artikel 8-14, dvs. alle artikler i kapitel III, herunder artikel 9.
29.      Den omstændighed, at artikel 9 i direktiv 2008/7 er placeret i kapitlet med de regler, som medlemsstaterne skal overholde, såfremt de fortsætter med at opkræve kapitaltilførselsafgiften, bekræfter, at anvendelsesområdet for denne artikel er begrænset til den i artikel 5, stk. 1, litra a), i direktiv 2008/7 omhandlede kapitaltilførselsafgift.
30.      Ud fra en teleologisk synsvinkel fremgår det af anden til fjerde betragtning til direktiv 2008/7, at direktivet har til formål at harmonisere lovgivningen om kapitaltilførselsafgifter for så vidt muligt at eliminere faktorer, som kan fordreje konkurrencevilkårene eller hæmme de frie kapitalbevægelser, og således sikre et velfungerende indre marked (14).
31.      Direktivets hovedformål, i lyset at hvilket direktivet primært skal fortolkes, er netop at fremme de frie kapitalbevægelser, der er en væsentlig forudsætning for tilvejebringelse af en økonomisk union med lignende egenskaber som et internt marked (15). Direktiv 2008/7 har til formål at begrænse kapitaltilførselsafgiftens negative indvirkning på de frie kapitalbevægelser og konkurrencevilkårene i Unionen så meget som muligt og at føre til afskaffelse af kapitaltilførselsafgifterne (16).
32.      Det fremgår af femte og sjette betragtning til direktiv 2008/7, at direktivet var en kompromisløsning. Den bedste løsning for at nå disse mål ville have været at afskaffe kapitaltilførselsafgiften tout court. De indtægtstab, som den umiddelbare anvendelse af en sådan foranstaltning ville have medført, var imidlertid uacceptable for de medlemsstater, som på tidspunktet for vedtagelsen af direktivet anvendte kapitaltilførselsafgiften. I denne sammenhæng blev disse medlemsstater givet mulighed for at fortsætte med at opkræve kapitaltilførselsafgift af de af direktiv 2008/7 omfattede dispositioner, men på betingelserne i direktivet, specifikt i direktivets kapitel III.
33.      Det fremgår imidlertid klart af disse betragtninger, at den ovennævnte kompromisløsning udelukkende vedrørte kapitaltilførselsafgiften i artikel 3, artikel 5, stk. 1, litra a), og artikel 7, stk. 1, i direktiv 2008/7. Kompromisløsningen vedrørte derimod ikke de andre former for kapitaltilførselsafgifter, som er forbudt ifølge direktivet, og navnlig i henhold til direktivets artikel 5, stk. 1, litra b)-e).
34.      Den teleologiske analyse bekræfter derfor konklusionen på den ordrette og den systematiske analyse, ifølge hvilken artikel 9 i direktiv 2008/7 kun finder anvendelse på den i direktivets artikel 5, stk. 1, litra a), omhandlede kapitaltilførselsafgift.
35.      Afslutningsvis, og for fuldstændighedens skyld, kan det påpeges, at også tilblivelsen af direktiv 2008/7 yderligere bekræfter denne konklusion. Kommissionens forslag forklarede faktisk udtrykkeligt, at »[a]rtikel 7 definerer udtrykket »kapitaltilførselsafgift« som en afgift, der opkræves af kapitaltilførsler til kapitalselskaber […] Der må kun opkræves kapitaltilførselsafgift af de dispositioner, der er omhandlet i artikel 5, stk. 1, litra a)« (17).
36.      Undtagelsen i artikel 9 i direktiv 2008/7, hvorefter medlemsstaterne kan vælge ikke at betragte de i direktivets artikel 2, stk. 2, omhandlede enheder – dvs. i den konkrete situation personselskaber med erhvervsformål – som kapitalselskaber, og det derfor står medlemsstaterne frit for at afgøre, om de vil opkræve kapitaltilførselsafgift af disse enheder, finder sammenfattende kun anvendelse med henblik på opkrævning af afgift af de i artikel 3 i direktiv 2008/7 definerede kapitaltilførsler, hvilken afgift i henhold til direktivets artikel 5, stk. 1, litra a), er forbudt.
37.      På ovenstående baggrund – og med forbehold for, at det tilkommer den forelæggende ret at bedømme de faktiske omstændigheder og fastlægge den retlige kvalificering heraf – synes det ikke at kunne udledes af oplysningerne i de sagsakter, der er fremlagt for Domstolen, at den afgift på civilretlige dispositioner, som blev opkrævet af selskabet A. i den foreliggende situation, kan kvalificeres som kapitaltilførselsafgift som omhandlet i artikel 5, stk. 1, litra a), i direktiv 2008/7.
38.      Den disposition, som førte til opkrævningen af afgiften, dvs. selskab A.s omdannelse fra kommanditselskab til interessentskab som beskrevet ovenfor i punkt 3 og 4 i dette forslag til afgørelse, synes ikke at kunne henhøre under dem, som ifølge artikel 3 i direktiv 2008/7 skal betragtes som »kapitaltilførsler«.
39.      Artikel 3 i direktiv 2008/7 opremser ti kategorier af dispositioner, som med henblik på direktivet skal betragtes som »kapitaltilførsler« til kapitalselskaber (18).
40.      Denne artikels litra b), hvorefter det drejer sig om »kapitaltilførsel« i tilfælde af »omdannelse af et selskab, en sammenslutning eller en juridisk person, der ikke er et kapitalselskab, til et kapitalselskab«, synes navnlig ikke at være relevant. Den foreliggende situation angår nemlig omdannelse af et personselskab, som med henblik på direktiv 2008/7 er ligestillet med et kapitalselskab, til et andet personselskab, som med henblik på samme direktiv er ligestillet med et kapitalselskab (19).
41.      Nævnte artikel 3, litra c) og litra g) (20), savner også relevans, eftersom den konkrete disposition, sådan som det fremgår af dens beskrivelse ovenfor i punkt 3 og 4 i dette forslag til afgørelse, ikke førte til nogen forhøjelse af selskabskapitalen. Den forelæggende ret har i øvrigt udtrykkeligt specificeret, at selskabsdeltagernes indskud forblev uændrede.
42.      Heller ikke situationen i artikel 3, litra d), i direktiv 2008/7, hvorefter det drejer sig om »kapitaltilførsel« i tilfælde af »forhøjelse af aktiverne i et kapitalselskab ved tilførsel af aktiver af enhver art, for hvilke der ikke ydes vederlag i form af andele i selskabets kapital eller aktiver, men i form af de samme rettigheder, som indrømmes deltagere, som f.eks. stemmerettigheder, ret til andel i overskuddet eller ret til likvidationsprovenu«, synes at være relevant.
43.      Det følger faktisk af beskrivelsen af dispositionen i forelæggelsesafgørelsen, at den ikke førte til en forhøjelse af selskabets aktiver ved indskud af goder af nogen art. Efter omdannelsen forblev det omdannede selskabs (interessentskabets) aktiver nøjagtigt de samme som de aktiver, som kommanditselskabet havde på tidspunktet for omdannelsen. Sagsakterne indeholder ingen indikationer om, at selskabsdeltagerne foretog indskud til selskabets aktiver, og eksistensen af sådanne indskud er snarere blevet udelukket af den forelæggende ret. Det synes at forholde sig sådan – hvilket det tilkommer den forelæggende ret at undersøge – at selskabets aktiver på tidspunktet for omdannelsen var højere end de aktiver, som kommanditselskabet havde på tidspunktet for dets stiftelse, som følge af den udøvede økonomiske virksomhed, som kan have ført til en forøgelse af selskabets aktiver (21).
44.      De andre tilfælde i artikel 3 i direktiv 2008/7 er åbenlyst ikke relevante for den foreliggende situation.
45.      Såfremt den forelæggende ret konstaterer, at den omhandlede omdannelse faktisk ikke svarede til nogen disposition, som kan henhøre under »kapitaltilførsler« som omhandlet i artikel 3 i direktiv 2008/7, kan den polske afgift på civilretlige dispositioner i den konkrete situation ikke kvalificeres som kapitaltilførselsafgift som omhandlet i artikel 5, stk. 1, litra a), og artikel 7, stk. 1, i direktiv 2008/7. Heraf følger, at artikel 9 i direktiv 2008/7 i lyset af den fortolkning, som jeg har foreslået i punkt 36 i dette forslag til afgørelse, ikke er relevant for den omtvistede omdannelse, hvorfor det ikke ville være tilladt at fravige den i direktivets artikel 2, stk. 2, fastsatte ligestilling af de to omhandlede former for personselskab med kapitalselskaber i forbindelse med anvendelse af direktiv 2008/7.
46.      I givet fald ville den omhandlede disposition, sådan som den forelæggende ret har anført, være omfattet af anvendelsesområdet for artikel 5, stk. 1, litra d), nr. i), i direktiv 2008/7, der forbyder afgifter af nogen art på ændringen af et kapitalselskabs stiftelsesoverenskomst eller vedtægter, navnlig »et kapitalselskabs omdannelse til et kapitalselskab af anden karakter«.
47.      Dette er tilsyneladende den mest plausible løsning på grundlag af oplysningerne i de sagsakter, der er fremlagt for Domstolen. Det påhviler under alle omstændigheder den forelæggende ret at afklare de ovennævnte faktiske elementer.
48.      For fuldstændighedens skyld vil jeg tilføje, at såfremt en disposition giver anledning til en »kapitaltilførsel« som omhandlet i artikel 3 i direktiv 2008/7, kan den afgift på civilretlige dispositioner, som opkræves af denne disposition, kvalificeres som en kapitaltilførselsafgift som omhandlet i artikel 5, stk. 1, litra a), i direktiv 2008/7.
49.      I dette tilfælde, hvis det fastlægges, at Republikken Polen pr. 1. januar 2006, dvs. den i artikel 7, stk. 1, i direktiv 2008/7 nævnte dato, på lovlig vis opkrævede afgiften på civilretlige dispositioner, som vedrørte kapitaltilførsler til et kapitalselskab, ville det indebære, at denne medlemsstat kan fortsætte med at opkræve denne afgift af disse dispositioner.
50.      Hvis det i øvrigt konstateres, at denne medlemsstat har udøvet den beføjelse, der er omhandlet i artikel 9 i direktiv 2008/7 – hvilket spørgsmål er genstand for stor debat i Polen (22) – ville det efter min opfattelse på linje med den fortolkning, som jeg har foreslået i punkt 36 i dette forslag til afgørelse, indebære, at denne medlemsstat har opnået fuld frihed til at vælge, om kapitaltilførselsafgiften skal opkræves af civilretlige dispositioner, som vedrører kapitaltilførslen til et selskab – eksempelvis et kommanditselskab eller et interessentskab – som ifølge denne medlemsstat, ved fravigelse fra artikel 2, stk. 2, i direktiv 2008/7, ikke kan ligestilles med kapitalselskaber med henblik på opkrævning af kapitaltilførselsafgift.
51.      I denne forbindelse vil jeg endvidere blot fremhæve, at den omstændighed, at Republikken Polen har udøvet den beføjelse, der er omhandlet i artikel 9 i direktiv 2008/7, skal fremgå på en tilstrækkelig bestemt og klar måde, således at de af direktivet omfattede sættes i stand til at få fuldt kendskab til retstilstanden med hjemmel i udøvelsen af denne beføjelse (23).
III. Forslag til afgørelse
52.      På baggrund af de ovenfor anførte betragtninger foreslår jeg Domstolen at besvare det spørgsmål, som Naczelny Sąd Administracyjny (øverste domstol i forvaltningsretlige sager, Polen) har forelagt, på følgende måde:
»Artikel 9 i Rådets direktiv 2008/7/EF af 12. februar 2008 om kapitaltilførselsafgifter
skal fortolkes således, at
såfremt medlemsstaterne med henblik på opkrævning af kapitaltilførselsafgift vælger ikke at betragte de i direktivets artikel 2, stk. 2, omhandlede enheder som kapitalselskaber, står det medlemsstaterne frit for at afgøre, om de vil opkræve kapitaltilførselsafgift af disse enheder. Artikel 9 finder kun anvendelse med henblik på opkrævning af den i artikel 5, stk. 1, litra a), i direktiv 2008/7 omhandlede kapitaltilførselsafgift.«
1 –      Originalsprog: italiensk.
2 –      (EUT 2008, L 46, s. 11).
3 –      Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze (direktør for skatteforvaltningen i Zielona Góra, Polen).
4 –      I henhold til Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (lov af 9.9.2000 om afgift på civilretlige dispositioner).
5 –      »Slutbalancen« i det omdannede selskab på omdannelsesdatoen svarer til »åbningsbalancen« i selskabet efter omdannelsen.
6 –      Dom af 7.7.2002 afsagt af Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim (den regionale domstol i forvaltningsretlige sager i Gorzów Wielkopolski, Polen).
7 –      Med hensyn til interessentskabet henvises der til forelæggelsesafgørelsens afsnit III. Hvad angår kommanditselskabet har den polske regering i retsmødet bekræftet, at også kommanditselskabet i princippet udøver en økonomisk aktivitet med erhvervsformål.
8 –      Dom af 22.4.2015, Drukarnia Multipress (C-357/13, EU:C:2015:253, præmis 22 og den deri nævnte retspraksis).
9 –      I denne forbindelse har Domstolen haft lejlighed til at afklare, at ligestillingen af de i artikel 2, stk. 2, i direktiv 2008/7 omhandlede enheder med kapitalselskaber sigter mod at undgå, at valget af en bestemt retlig form medfører, at dispositioner, der ud fra et økonomisk synspunkt er ligeværdige, behandles forskelligt afgiftsmæssigt, hvorved den nævnte bestemmelse således gør det muligt at omfatte enheder, der har samme økonomiske funktion som egentlige kapitalselskaber, nemlig stræben efter fortjeneste ved fælles placering af kapital i en særskilt formue, uden dog at fremvise kendetegnene ved begrebet »kapitalselskab« som defineret i direktivets artikel 2, stk. 1. Jf. dom af 22.4.2015, Drukarnia Multipress (C-357/13, EU:C:2015:253, præmis 26 og den deri nævnte retspraksis).
10 –      Jf. i denne retning også generaladvokat Jääskinens forslag til afgørelse Drukarnia Multipress (C-357/13, EU:C:2014:2471, punkt 51 og den deri nævnte retspraksis).
11 –      »Capital duty« på engelsk, »droit d’apport« på fransk, »Gesellschaftssteuer« på tysk og »podatek kapitałowy« på polsk.
12 –      »Contributions of capital« på engelsk, »Kapitalzuführungen« på tysk, »aportaciones de capital« på spank og »wkłady kapitałowe« på polsk. En mindre sproglig inkonsekvens findes i den franske version af direktiv 2008/7, hvor artikel 3 og artikel 5, stk. 1, litra a), omhandler »apports de capital«, mens artikel 7, stk. 1, alene nævner »un droit sur les »apports««, uden at nævne »de capital«.
13 –      Jf. i denne forbindelse også niende betragtning til direktiv 2008/7.
14 –      Dom af 22.4.2015, Drukarnia Multipress (C-357/13, EU:C:2015:253, præmis 31). Jf. i denne forbindelse også dom af 5.6.2025, Corner and Border (C-685/23, EU:C:2025:398, præmis 26).
15 –      Dom af 9.10.2014, Gielen (C-299/13, EU:C:2014:2266, præmis 20).
16 –      Jf. i denne retning også generaladvokat Jääskinens forslag til afgørelse Drukarnia Multipress (C-357/13, EU:C:2014:2471, punkt 26 og den deri nævnte retspraksis).
17 –      Jf. forslag til Rådets direktiv om kapitaltilførselsafgifter, KOM(2006) 760 endelig, under artikel 7 (min fremhævelse).
18 –      I denne forbindelse skal det påpeges, at teksten af artikel 3 i direktiv 2008/7 synes at indeholde en udtømmende, og ikke simpelthen vejledende, liste over de tilfælde, som betragtes som kapitaltilførsler i direktivets forstand. Denne fortolkning af den nævnte liste er tilsyneladende i overensstemmelse med Domstolens faste praksis, hvorefter direktiv 2008/7 har medført en fuldstændig harmonisering af de tilfælde, hvor medlemsstaterne kan afgiftspålægge kapitaltilførsler (jf. dom af 24.2.2022, Viva Telecom Bulgaria, C-257/20, EU:C:2022:125, præmis 65 og den deri nævnte retspraksis).
19 –      I denne henseende vil jeg også påpege, at konklusionen ville forblive den samme, selv hvis det blev antaget, at Polen har udøvet den beføjelse, der er omhandlet i artikel 9 i direktiv 2008/7, til at fravige den i direktivets artikel 2, stk. 2, fastsatte ligestilling. I dette tilfælde ville det nemlig dreje sig om omdannelsen af et (ikke ligestillet) personselskab til et andet (ikke ligestillet) personselskab, men et sådant tilfælde er ikke omfattet af anvendelsesområdet for artikel 3, litra b), i direktiv 2008/7.
20 –      Ifølge denne artikels litra c) og g) drejer det sig om »kapitaltilførsel« henholdsvis i tilfælde af »forhøjelse af kapitalen i et kapitalselskab ved tilførsel af aktiver af enhver art« og »forhøjelse af kapitalen i et kapitalselskab ved omdannelse af overskud, reserver eller henlæggelser«.
21 –      Det ville være en anden situation, hvis aktiverne efter omdannelsen var blevet forhøjet ved indskud af goder eller andet. Det ville også være en anden situation, hvis forøgelsen af kommanditselskabets aktiver skyldtes selskabsdeltagernes tidligere indskud. Disse enkelte indskud – og ikke den efterfølgende omdannelse – ville imidlertid kunne være pålagt afgift i henhold til den nationale lovgivning på den betingelse, at kriterierne i direktiv 2008/7 (og navnlig i direktivets artikel 7 og kapitel III) overholdes.
22 –      Jf. forelæggelsesafgørelsens afsnit III.
23 –      Jf. i denne forbindelse og analogt bl.a. dom af 10.5.2001, Kommissionen mod Nederlandene (C-144/99, EU:C:2001:257, præmis 17 og den deri nævnte retspraksis).