РЕШЕНИЕ НА СЪДАот 19 януари 1982 година(*)„Действие на директивите“[…]По дело 8/81с
предмет искане, отправено до Съда на основание член 177 от
Договора за ЕИО от Finanzgericht (Съд по финансовоправни спорове),
Münster за постановяване във връзка с висящото пред тази юрисдикция дело
междуUrsula Becker, кредитен посредник на свободна практика, с местожителство в Münster_иFinanzamt Münster-Innenstadt (Данъчна служба „Münster-център“)на
преюдициално заключение относно тълкуването на член 13,
част Б, буква г), точка 1 от Шеста директива 77/388 на
Съвета от 17 май 1977 година относно хармонизиране на
законодателствата на държавите-членки относно данъците върху
оборота — обща система на данъка върху добавената стойност: единна
данъчна основа_СЪДЪТ_в
състав: г‑н J. Mertens de Wilmars, председател, G. Bosco, A.
Touffait и O. Due, председатели на състави, P. Pescatore, Mackenzie
Stuart, A. O’Keeffe, T. Koopmans, U. Everling, A. Chloros и F. Grévisse,
съдии_генерален адвокат: Сър Gordon Slynn_секретар: г‑н A. Van Houtte_постанови настоящотоРешение[…]1        С
определение от 27 ноември 1980 г., постъпило в Съда на
14 януари 1981 г., на основание член 177 от Договора за
ЕИО Finanzgericht Münster отправя преюдициален въпрос относно
тълкуването на член 13, част Б, буква г), точка 1 от
Шеста директива 77/388 на Съвета от 17 май 1977 година
относно хармонизиране на законодателствата на държавите-членки относно
данъците върху оборота — обща система на данъка върху добавената
стойност: единна данъчна основа (ОВ L 145, стр. 1), за да се
определи дали тази разпоредба може да бъде считана за пряко приложима
във Федерална република Германия, считано от 1 януари 1979 г.,
като се има предвид, че тази държава-членка не е приела в предвидения
срок мерките, необходими за осигуряване на нейното изпълнение. По обстоятелствата, предхождащи спора2        Следва
да се припомни, че Шеста директива е приета на 17 май 1977 г.
и че съгласно член 1 от нея държавите-членки следва да приемат
най-късно до 1 януари 1978 г. необходимите законови,
подзаконови и административни разпоредби, за да адаптират своите системи
на данък върху добавената стойност в съответствие с изискванията на
тази директива. След като редица държави-членки, включително Федерална
република Германия, не са в състояние да направят своевременно
необходимите промени, с Девета директива 78/583 от 26 юни
1978 година за хармонизиране на законодателствата на
държавите-членки относно данъка върху оборота (ОВ L 194,
стр. 16) Съветът продължава за тези държави-членки посочения в
член 1 от Шеста директива срок до 1 януари 1979 г. 3        Федерална
република Германия осигурява изпълнението на Шеста директива едва с
приемането на Закона от 26 ноември 1979 г. (Bundesgesetzblatt
І, стр. 1953), в сила от 1 януари 1980 г.4        От
определението за препращане е видно, че в месечните си декларации във
връзка с данъка върху оборота за периода от март до юни 1979 г.
жалбоподателката в главното производство, която е кредитен посредник на
свободна практика, иска сделките ѝ да бъдат освободени от данък, като
твърди че Шеста директива, член 13, част Б, буква г),
точка 1 от която задължава държавите-членки по-специално да
освобождават от данък върху добавената стойност „отпускането и
договарянето на кредит“, е станала част от вътрешното право, считано от
1 януари 1979 г.5        От
преписката по делото е видно, че жалбоподателката в главното
производство уведомява Finanzamt (данъчната служба) за размера на своя
оборот и за данъците, изплатени по получени доставки, като същевременно
се позовава на освобождаването, предвидено в член 13, част Б,
буква г), точка 1 от директивата. Следователно, що се отнася
до размера на дължимия данък и приспадането на платените по получени
доставки данъци, всеки път тя декларира размер „0“.6        Finanzamt
не приема тези данъчни декларации и с предварителни актове за
установяване на данъчни задължения за въпросните месеци облага служебно,
в съответствие с все още неизмененото национално законодателство,
сделките на жалбоподателката с данък върху оборота, като приспада
платените по получени доставки данъци.7        След
като подадената от нея жалба по административен ред е отхвърлена,
жалбоподателката обжалва тези актове за установяване на данъчни
задължения пред Finanzgericht, като в подкрепа на жалбата тя се позовава
на горепосочената разпоредба от директивата.8        В
своята защита пред Finanzgericht Finanzamt твърди, че през разглеждания
период Шеста директива все още не е въведена във Федерална република
Германия. Тя твърди също, че според споделяно от всички държави-членки
становище не може да се приеме, че член 13, част Б поражда
пряко приложимо право поради обстоятелството, че съгласно тази
разпоредба държавите-членки разполагат с право на преценка.9        За да разреши този спор, Finanzgericht отправя до Съда следния въпрос:„Разпоредбата
относно освобождаването от данък върху оборота на сделки по договаряне
на кредит, съдържаща се в дял Х, член 13, част Б,
буква г), точка 1 от Шеста директива на Съвета от 17 май
1977 година относно хармонизиране на законодателствата на
държавите-членки относно данъците върху оборота — обща система на
данъка върху добавената стойност: единна данъчна основа (77/388/ЕИО),
пряко приложима ли е във Федерална република Германия, считано от
1 януари 1979 г.?“10      Жалбоподателката
в главното производство не е представлявана в производството пред Съда.
Нейното становище се подкрепя от Комисията, която представя пред Съда
доводи, целящи да докажат, че е възможно частноправни субекти да
претендират ползването от член 13, част Б, буква г),
точка 1 от Шеста директива. 11      От
друга страна, данъчната администрация ответник и правителството на
Федерална република Германия излагат редица доводи, целящи да докажат,
че не може да се прави позоваване на спорната разпоредба през
периода — а именно данъчната 1979 година — в който съответните
разпоредби за изпълнение все още не са влезли в сила в сила във
Федерална република Германия. Правителството на Френската република
изразява същото становище. По съществото на спора12      Данъчната
администрация ответник, правителството на Федерална република Германия и
правителството на Френската република не оспорват, че при определени
обстоятелства частноправните субекти могат да се позовават на
разпоредбите на директиви, както е видно от практиката на Съда, но
поддържат, че не може да се признае такова действие на разглежданата в
главното производство разпоредба.13      Правителството
на Френската република счита, че с данъчните директиви се цели
прогресивна хармонизация на различните национални данъчни системи, а не
замяна на тези системи с общностна данъчна система. Това се отнася и до
Шеста директива, която съдържа редица разпоредби, като държавите-членки
до голяма степен разполагат с право на преценка по отношение на
условията за прилагането на тези разпоредби. Френското правителство
счита, че с оглед на особено широкия кръг от възможности, предоставени
на държавите-членки по тази директива, тя като цяло не може да породи
каквото и да било действие в държавите-членки преди приемането на
подходящите национални законодателни мерки. 14      Във
всеки случай — като това становище се споделя от правителството на
Федерална Република Германия — не е възможно да се признае
непосредствено действие на разпоредбите на член 13, като се имат
предвид правото на преценка, правомощията и възможностите, които включва
този член. 15      Данъчната
администрация ответник, подкрепяна от правителството на Федерална
република Германия, обръща също така внимание на съгласуваността на
данъчната система, която се цели с директивата, и по-специално на
затрудненията, произтичащи от веригата на данъчно облагане, която е
характерна за данъка върху добавената стойност. Тя счита, че не е
възможно освобождаване като предвиденото в член 13, част Б,
буква г), точка 1 да бъде извадено от неговия контекст, без
това да наруши целия механизъм на съответната данъчна система.16      С
оглед на тези доводи поставеният проблем следва да бъде разгледан в
светлината на съдебната практика на Съда относно действието на
директивите, както от гледна точка на самата директива, така и от гледна
точка на съответната данъчна система.  Относно действието на директивите по принцип17      Съгласно
член 189, алинея 3 от Договора „директивата е акт, който обвързва
по отношение на постигането на даден резултат от държавите-членки, до
ко[и]то е адресиран, като оставя на националните власти свобода при
избора на формата и средствата за постигане на този резултат.“18      От
тази разпоредба е видно, че съгласно директивата държавите, които са
нейни адресати, са задължени да постигнат резултат преди изтичането на
срока, определен от самата директива. 19      От
това следва, че когато директивата е правилно въведена, тя поражда
действие по отношение на частноправните субекти посредством мерките за
приложение, приети от съответните държави-членки (Решение от 6 май
1980 г. по дело Комисия/Белгия, 102/79, Recueil, стр. 1473).20      Независимо
от това обаче особени затруднения възникват, когато държава-членка не е
изпълнила правилно дадена директива и по-специално когато разпоредбите
на директивата не са изпълнени към момента на изтичане на предвидения за
въвеждането ѝ срок.21      От
постоянна практика на Съда и последно от Решение от 5 април
1979 г. (по дело Ratti, 148/78, Recueil, стр. 1629) произтича,
че макар съгласно разпоредбите на член 189 регламентите да са
пряко приложими и следователно по своята същност да могат да породят
непосредствено действие, от това не следва, че други категории актове,
посочени в този член, не могат никога да породят подобно действие.22      Действително
изключването по принцип на възможността заинтересованите лица да се
позовават на предвиденото в директивата задължение би било несъвместимо
със задължителната правна сила, която член 189 признава на
директивата.23      По-специално
когато чрез директивата общностните органи задължават държавите-членки
да следват определено поведение, полезното действие на подобен акт би
било отслабено, ако правните субекти не могат да се позовават на него
пред съдилищата и националните юрисдикции не могат да го обсъждат като
елемент от общностното правото. 24      Следователно
държавата-членка, която не е приела в определения срок изискваните от
директивата мерки за изпълнение, не може да противопостави на
частноправните субекти собственото си неизпълнение на предвидените в
директивата задължения.25      Така
във всички случаи, когато разпоредбите на една директива са безусловни и
достатъчно точни по съдържанието си и в определения срок не са взети
мерки по прилагане, позоваване на тези разпоредби е възможно срещу
всички национални разпоредби, които не са в съответствие с директивата;
такова позоваване е възможно и когато посочените разпоредби уреждат
права, които частноправните субекти могат да противопоставят на
съответната държава.26      Поставеният
от Finanzgericht въпрос цели да установи дали може да се признае, че
член 13, част Б, буква г), точка 1 от директивата
притежава тази характеристика, като съгласно тази разпоредба
„държавите-членки при условия, които те определят, за да осигурят
правилно и ясно прилагане на правилата за освободени доставки и да
предотвратят евентуални измами, избягване на данъци и злоупотреби,
освобождават от данък върху добавената стойност: […] г) следните сделки:
1. отпускането и договарянето на кредит […]“. Относно системата на директивата и контекста 27      Разглеждана
сама по себе си и доколкото определя освободената доставка и ползващото
се от освобождаването лице, тази разпоредба е достатъчно точна, за да
могат правните субекти да се позовават на нея и за да бъде прилагана от
съдилищата. Независимо от това обаче остава да бъде разгледан въпросът
дали правото на освобождаване, което тя предоставя, може да бъде считано
за безусловно, като се имат предвид общата система на директивата и
контекста на член 13, както и особеностите на данъчната система, в
рамките на която трябва се прилага освобождаването. 28      По
отношение на общата система на директивата първият довод, който следва
да бъде разгледан, е свързан с обстоятелството, че посочената от
националната юрисдикция разпоредба е неразделна част от директива за
хармонизиране, която в редица аспекти предвижда право на преценка на
държавите-членки, включващо правомощия и възможности.29      Макар
Шеста директива несъмнено да предоставя на държавите-членки значимо в
различна степен право на преценка относно въвеждането на някои от
нейните разпоредби, все пак на частноправните субекти не може да бъде
отказано правото да се позовават на разпоредбите, които поради
конкретния си предмет могат да бъдат отделени от общата структура на
разпоредбите и прилагани отделно. Тази минимална гаранция за правните
субекти, претърпели вреда в резултат на неизпълнението на директивата,
произтича от обвързващия характер на задължението, наложено на
държавите-членки от член 189, алинея 3 от Договора. Това
задължение би било изцяло лишено от действие, ако на държавите-членки се
позволи в резултат на неправомерното им бездействие да отменят дори
действието, което определени разпоредби от директивата могат да породят
поради съдържанието си. 30      Следователно
общият характер на разглежданата директива или правото на преценка,
което тя предоставя на държавите-членки, не може да бъде основание да
бъде отречено всякакво действие на тези разпоредби, на които, предвид
предмета им, може да се прави надлежно позоваване пред съдилища
независимо от това, че директивата не е била изпълнена в нейната цялост.31      По
отношение на контекста, в който се намира член 13, данъчната
администрация ответник, подкрепяна от правителствата на Федерална
република Германия и на Френската република, обръща особено внимание на
правото на преценка, предвидено за държавите-членки във встъпителното
изречение на част Б от този член, където е посочено, че
освобождаването се предоставя от държави-членки „при условия, които те
определят“, за да „осигурят правилно и ясно прилагане на правилата за
освободени доставки“ и „да предотвратят евентуални измами, избягване на
данъци и злоупотреби“. Поддържа се, че предвид тези разпоредби клаузите
за освобождаване по член 13 не били безусловни; следователно на тях
не можело да се прави позоваване, докато не бъдат определени посочените
условия. 32      Във
връзка с това следва да бъде отбелязано първо, че посочените „условия“
не се отнасят по никакъв начин до определението на самото съдържание на
предвиденото освобождаване.33      От
една страна, посочените „условия“ са предназначени да гарантират
правилното и ясно прилагане на предвидените освобождавания.
Държава-членка не може да противопостави на данъкоплатец, който може да
докаже, че данъчното му положение попада в една от посочените в
директивата категории за освобождаване, обстоятелството, че не е приела
разпоредбите, предназначени именно да улеснят прилагането на това
освобождаване.34      От
друга страна, „условията“ се отнасят до мерките, целящи предотвратяване
на евентуалните измами, избягването на данъци и злоупотребите.
Държава-членка, която не е приела необходимите превантивни мерки, не
може да се позовава на собственото си бездействие, за да откаже да
предостави на данъкоплатец освобождаване, за което той може основателно
да претендира съгласно директивата, особено след като нищо не
възпрепятства тази държава при липса на конкретни разпоредби в тази
област да прибегне до приложимите разпоредби от общото си данъчно
законодателство, чиято е цел е борба с измамите.35      Следователно
се оказва, че доводът, изведен от встъпителното изречение на
член 13, част Б, трябва да бъде отхвърлен.36      Освен
това в подкрепа на становището, че на въпросната разпоредба не може да
се прави позоваване, данъчната администрация ответник, правителствата на
Федерална република Германия и на Френската република изтъкват и
част В от член 13, която гласи следното: „Право на избор.
Държавите-членки могат да дават на данъкоплатците право на избор по
отношение на данъчното облагане в случаите на: […] б) сделките, посочени
в част Б, букви г), […]. Държавите-членки могат да ограничават
обхвата на правото на избор и определят условията за неговото
прилагане“.37      Германското
правителство подчертава, че предвиденият в тази разпоредба избор е
„запазен за държавите-членки“ и че Федерална Република Германия е
използвала тази възможност само в член 9 от въвеждащия закон. Не
било допустимо да се изпреварва използването на тази правна възможност.
Като се има предвид това запазено за държавите-членки правомощие и
възможността, която то включва, за ограничаване на обхвата на правото на
избор и определяне на условията за неговото използване, разпоредбата,
на която се позовава жалбоподателката в главното производство, не можело
да бъде приета за безусловна норма.38      Тези
доводи се основават на неправилна преценка на обхвата на член 13,
част В. Съгласно предоставеното с тази разпоредба правомощие
държавите-членки могат да позволят на ползващите се от предвидените в
директивата освобождавания лица да се откажат от освобождаването във
всички случаи или в определени граници, или пък при определени условия.
При все това следва да се подчертае, че съгласно посочената разпоредба,
когато държавата-членка използва тази възможност, предоставеното право
на избор следва да се упражни при тези условия от самия данъкоплатец, а
не от държавата.39      От
това следва, че член 13, част В ни най-малко не предоставя на
държавите-членки възможност да поставят условия или да ограничават по
какъвто и да било начин предвидените в част Б освобождавания; той
предвижда единствено възможност за държавите-членки да позволят в
по-голяма или в по-малка степен на ползващите се от освобождаването лица
да изберат сами да бъдат обложени, ако преценят, че това е в техен
интерес.40      Ето
защо се оказва, че разпоредбата на която се позовават данъчната
администрация ответник и германското правителство, за да докажат
условния характер на освобождаването, е ирелевантна по отношение на
положението на данъкоплатец, който е изразил волята си да се възползва
от предвиденото в директивата освобождаване, като се има предвид, че
това волеизявление задължително изключва упражняването на правото на
избор, уредено в член 13, част В. Относно системата на данъка върху добавената стойност41      Данъчната
администрация ответник, подкрепяна от правителството на Федерална
република Германия, развива подробно редица доводи срещу възможността да
се прави позоваване на член 13, част Б, буква г),
точка 1, изведени от особеностите на разглежданата данъчна система,
а именно веригата, която е характерна за данъка върху добавената
стойност и която произтича от механизма на правото на приспадане.
Данъчната администрация счита, че прекъсването на тази верига чрез
освобождаване може да има неблагоприятни последици както по отношение на
интересите на самото ползващо се от освобождаване лице, така и по
отношение на данъкоплатците, които го следват или дори го предхождат по
веригата от доставки. Освен това Finanzamt привлича вниманието към
усложненията, които могат да възникнат за данъчните власти в резултат на
прилагането на разпоредби от директива преди адаптиране на приложимото
национално законодателство. 42      В
този контекст данъчната администрация твърди на първо място, че според
обстоятелствата предвиденото от директивата освобождаване би могло да
бъде неблагоприятно за ползващото се лице, когато това лице предоставя
услуги на данъчнозадължени лица, които отговарят на условията за
приспадане. Неблагоприятни последици за ползващото се лице могат да
възникнат и когато се коригират първоначално определените суми за
приспадане по отношение на капиталови стоки, като съгласно член 20
от директивата корекциите могат да се разпределят за период от пет
години. Освен това данъчната администрация изтъква трудностите, които
могат да възникнат при прилагането на правилата, свързани с издаването
на фактури, предвидени в член 22, параграф 3, буква б) от
директивата, съгласно който във фактурите, свързани с облагаеми
доставки на услуги, се посочва ясно цената без данъка върху добавената
стойност. Съгласно член 21, параграф 1, буква в) такова
отбелязване поражда по отношение на освободените доставки на услуги
самостоятелно данъчно задължение, като съгласно член 17,
параграф 2 дължимият по тази разпоредба данък не може по никакъв
начин да бъде приспаднат от получаващия предоставената услуга като
платен по извършени доставки данък. Следователно предоставянето на
освобождаване би било неблагоприятно в значителна степен за кредитните
посредници, които са издали фактури, отбелязвайки размера на данъка. 43      Данъчната
администрация подчертава най-вече затрудненията, причинени от факта, че
освобождаване може да се претендира и в последващ момент, във вреда на
данъкоплатците, които са в делови отношения с ползващото се от
освобождаването лице и които го следват или го предхождат по веригата от
доставки. 44      В
това отношение следва да се отбележи, че от системата на директивата
следва, че от една страна, след като се възползват от освобождаване,
лицата задължително се отказват от правото на приспадане по отношение на
платения по извършени доставки данък, а от друга страна, след като се
възползват от освобождаването, те не могат да прехвърлят каквато и да е
тежест на лицето, което ги следва по веригата от доставки, така че
правата на третите лица по принцип да не бъдат засегнати. 45      Ето
защо се оказва, че доводите на данъчната администрация ответник и на
германското правителство, изведени от нарушаване на нормалната схема за
носене на тежестта при данъка върху добавената стойност, са
неоснователни, когато данъкоплатец е изразил воля да се възползва от
предвиденото в директивата освобождаване, като понася последиците от
избора си. 46      В
заключение, по отношение на довода на данъчната администрация, изведен
от затрудненията, причинени от освобождаването, претендирано в последващ
момент от данъкоплатците съгласно директивата, следва да се заключи, че
това възражение е ирелевантно по отношение на данъкоплатец, заявил, че
иска да се възползва от освобождаването при представяне на данъчната си
декларация и който впоследствие се е въздържал да фактурира данък на
лицата, получили неговите услуги, така че да не се засегнат правата на
трети лица.47      По
отношение на административните затруднения от по-общ характер, за които
се твърди, че са резултат от прилагането на предвиденото в директивата
освобождаване в положение, при което данъчното законодателство и
административната практика не са все още адаптирани, за да се вземат
предвид новите произтичащи от общностното право фактори, достатъчно е да
се отбележи, че ако такива затруднения възникнат, те биха били
последица от неспазването от страна на държавата-членка на срока,
предвиден за въвеждане на въпросната директива. Последиците от това
положение трябва да бъдат понесени от административните органи и да не
се отразяват на данъкоплатците, които се позовават на конкретно
задължение, наложено на държавата от общностното право, считано от
1 януари 1979 г.48      От
гореизложеното следва, че доводите, свързани с данъчната система,
предмет на директивата, също трябва да бъдат отхвърлени. 49      Ето
защо на поставения въпрос следва да се отговори, че считано от
1 януари 1979 г. и в случай на неизпълнение на директивата е
възможно позоваване на разпоредбата относно освобождаването от данъка
върху оборота на сделки за договаряне на кредит, предвидена в
член 13, част Б, буква г), точка 1 от Шеста
директива на Съвета от 17 май 1977 година относно
хармонизиране на законодателствата на държавите-членки относно данъците
върху оборота — обща система на данъка върху добавената стойност:
единна данъчна основа, от страна на кредитен посредник, който не е
прехвърлил този данък върху лицата, които го следват по веригата от
доставки, без държавата да може да му противопостави това неизпълнение.  По съдебните разноски50      Разходите,
направени от правителството на Федерална република Германия,
правителството на Френската република, Съвета и Комисията на
Европейските Общности, които са представили становища пред Съда, не
подлежат на възстановяване. С оглед на обстоятелството, че за страните
по главното производство настоящото дело представлява отклонение от
обичайния ход на производството пред препращащата юрисдикция, последната
следва да се произнесе по съдебните разноски.По изложените съображенияСЪДЪТ_произнасяйки се по въпроса, поставен от Finanzgericht Münster с определение от 27 ноември 1980 г., реши:Считано
от 1 януари 1979 г. и в случай на неизпълнение на директивата
е възможно позоваване на разпоредбата относно освобождаването от данъка
върху оборота на сделки за договаряне на кредит, предвидена в
член 13, част Б, буква г), точка 1 от Шеста
директива 77/388 на Съвета от 17 май 1977 година относно
хармонизиране на законодателствата на държавите-членки относно данъците
върху оборота — обща система на данъка върху добавената стойност:
единна данъчна основа, от страна на кредитен посредник, който не е
прехвърлил този данък върху лицата, които го следват по веригата от
доставки, без държавата да може да му противопостави това неизпълнение.Mertens de WilmarsBoscoTouffaitDuePescatore            Mackenzie StuartO’KeeffeKoopmansEverling            Chloros      GrévisseПостановено в открито съдебно заседание в Люксембург на 19 януари 1982 година.Секретар       ПредседателA. Van Houtte       J. Mertens de Wilmars* Език на производството: немски.