62023CJ0613
ΑΠΟΦΑΣΗ ΤΟΥ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟΥ (δέκατο τμήμα)
της 14ης Νοεμβρίου 2024 (
*1
)
«Προδικαστική παραπομπή – Κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας (ΦΠΑ) – Οδηγία 2006/112/ΕΚ – Άρθρο 273 – ΦΠΑ οφειλόμενος από υποκείμενη στον φόρο εγκατάσταση – Εθνική νομοθεσία η οποία προβλέπει την αλληλέγγυα και εις ολόκληρον ευθύνη του διαχειριστή της εγκατάστασης – Τεκμήριο ευθύνης του διαχειριστή ελλείψει γνωστοποίησης της αδυναμίας πληρωμής του οφειλόμενου ΦΠΑ εκ μέρους της εγκατάστασης – Αρχή της αναλογικότητας»
Στην υπόθεση C‑613/23 [Herdijk] (
i
),
με αντικείμενο αίτηση προδικαστικής αποφάσεως δυνάμει του άρθρου 267 ΣΛΕΕ, που υπέβαλε το Hoge Raad der Nederlanden (Ανώτατο Δικαστήριο των Κάτω Χωρών) με απόφαση της 6ης Οκτωβρίου 2023, η οποία περιήλθε στο Δικαστήριο στις 6 Οκτωβρίου 2023, στο πλαίσιο της δίκης
KL
κατά
Staatssecretaris van Financiën,
ΤΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ (δέκατο τμήμα),
συγκείμενο από τους Δ. Γρατσία (εισηγητή), πρόεδρο τμήματος, S. Rodin και Z. Csehi, δικαστές,
γενική εισαγγελέας: T. Ćapeta
γραμματέας: A. Lamote, διοικητική υπάλληλος,
έχοντας υπόψη την έγγραφη διαδικασία και κατόπιν της επ’ ακροατηρίου συζητήσεως της 11ης Ιουλίου 2024,
λαμβάνοντας υπόψη τις παρατηρήσεις που υπέβαλαν:
–
ο KL, εκπροσωπούμενος από τον J. F. van Dijk,
–
η Ολλανδική Κυβέρνηση, εκπροσωπούμενη από την M. K. Bulterman και τον J. M. Hoogveld,
–
η Ευρωπαϊκή Επιτροπή, εκπροσωπούμενη από τους M. Herold και P. Vanden Heede,
κατόπιν της αποφάσεως που έλαβε, αφού άκουσε τη γενική εισαγγελέα, να εκδικάσει την υπόθεση χωρίς ανάπτυξη προτάσεων,
εκδίδει την ακόλουθη
Απόφαση
1
Η αίτηση προδικαστικής αποφάσεως αφορά την ερμηνεία, υπό το πρίσμα της αρχής της αναλογικότητας, του άρθρου 273 της οδηγίας 2006/112/ΕΚ του Συμβουλίου, της 28ης Νοεμβρίου 2006, σχετικά με το κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας (ΕΕ 2006, L 347, σ. 1).
2
Η αίτηση αυτή υποβλήθηκε στο πλαίσιο ένδικης διαφοράς μεταξύ του KL και του Staatssecretaris van Financiën (Υφυπουργού Οικονομικών, Κάτω Χώρες) σχετικά με ορισμένες πράξεις βεβαίωσης πρόσθετου φόρου κύκλου εργασιών.
Το νομικό πλαίσιο
Το δίκαιο της Ένωσης
3
Το άρθρο 273, πρώτο εδάφιο, της οδηγίας 2006/112 περιλαμβάνεται στον τίτλο ΧΙ αυτής, ο οποίος προβλέπει τις υποχρεώσεις των υποκειμένων στον φόρο και ορισμένων προσώπων μη υποκειμένων στον φόρο όσον αφορά, μεταξύ άλλων, την καταβολή του φόρου προστιθέμενης αξίας (ΦΠΑ), τον προσδιορισμό του υποκειμένου στον φόρο, την τιμολόγηση, τις λογιστικές υποχρεώσεις, τις δηλώσεις ΦΠΑ και τους ανακεφαλαιωτικούς πίνακες. Η διάταξη αυτή έχει ως ακολούθως:
«Τα κράτη μέλη μπορούν να προβλέπουν και άλλες υποχρεώσεις που κρίνουν αναγκαίες για τη διασφάλιση της ορθής είσπραξης του ΦΠΑ και την αποφυγή της απάτης, με την επιφύλαξη της τήρησης της αρχής της ίσης μεταχείρισης των εσωτερικών πράξεων και των πράξεων που πραγματοποιούνται από υποκείμενους στον φόρο μεταξύ κρατών μελών και με την προϋπόθεση ότι οι υποχρεώσεις αυτές δεν οδηγούν, στις συναλλαγές μεταξύ κρατών μελών, σε διατυπώσεις που συνδέονται με τη διέλευση συνόρων.»
Το ολλανδικό δίκαιο
4
Το άρθρο 36 του Invorderingswet 1990 (νόμου του 1990 περί εισπράξεως των φόρων, στο εξής: νόμος περί εισπράξεως) προβλέπει τα εξής:
«1.   Ευθύνεται αλληλεγγύως και εις ολόκληρον για τις οφειλές όσον αφορά τον φόρο μισθωτών υπηρεσιών, τον φόρο κύκλου εργασιών, τους ειδικούς φόρους κατανάλωσης, τους φόρους κατανάλωσης για τα μη αλκοολούχα ποτά, τον καπνό μάσησης και τον καπνό που λαμβάνεται από τη μύτη, τους φόρους που μνημονεύονται στο άρθρο 1 του [Wet belastingen op milieugrondslag (νόμου περί φορολογίας για την προστασία του περιβάλλοντος)] και τον φόρο επί των παιγνίων και στοιχημάτων που οφείλονται από εγκατάσταση η οποία διαθέτει νομική προσωπικότητα κατά την έννοια του [Algemene wet inzake rijksbelastingen (φορολογικού κώδικα)] και έχει πλήρη δικαιοπρακτική ικανότητα, εφόσον υπόκειται στον φόρο εταιριών: κάθε διαχειριστής, σύμφωνα με τις διατάξεις που ορίζονται στις ακόλουθες παραγράφους.
2.   Αμέσως μόλις διαπιστωθεί ότι αδυνατεί να καταβάλει τον φόρο μισθωτών υπηρεσιών, τον φόρο κύκλου εργασιών, τους ειδικούς φόρους κατανάλωσης, τον φόρο κατανάλωσης για τα μη αλκοολούχα ποτά, τον φόρο κατανάλωσης για τον καπνό μάσησης ή τον καπνό που λαμβάνεται από τη μύτη, έναν από τους φόρους που μνημονεύονται στο άρθρο 1 του νόμου περί φορολογίας για την προστασία του περιβάλλοντος ή τον φόρο επί των παιγνίων και στοιχημάτων, η εγκατάσταση περί της οποίας έγινε λόγος στην παράγραφο 1 υποχρεούται να γνωστοποιήσει τούτο εγγράφως στον αρμόδιο για την είσπραξη των φόρων έφορο και, κατόπιν αιτήματος του τελευταίου, να διαβιβάσει σ’ αυτόν πρόσθετες πληροφορίες και να του προσκομίσει συμπληρωματικά έγγραφα. Κάθε διαχειριστής δύναται να εκπληρώσει την υποχρέωση αυτή εξ ονόματος της εγκατάστασης. Οι λεπτομέρειες σχετικά με το περιεχόμενο της εν λόγω γνωστοποίησης, τη φύση και το περιεχόμενο των πληροφοριών που πρέπει να διαβιβάζονται και των εγγράφων που πρέπει να προσκομίζονται, καθώς και σχετικά με τις προθεσμίες εντός των οποίων πρέπει να λαμβάνει χώρα η γνωστοποίηση, να διαβιβάζονται οι πληροφορίες και να προσκομίζονται τα έγγραφα, καθορίζονται με απόφαση γενικής ισχύος ή βάσει τέτοιας απόφασης.
3.   Σε περίπτωση που η εγκατάσταση εκπλήρωσε προσηκόντως την υποχρέωση την οποία υπέχει δυνάμει της παραγράφου 2, ο εκάστοτε διαχειριστής ευθύνεται εάν αποδειχθεί επαρκώς ότι η μη καταβολή της φορολογικής οφειλής οφείλεται σε καταλογιστέα σ’ αυτόν πρόδηλη κακή διαχείριση κατά την τριετία που προηγείται της ημερομηνίας κατά την οποία έλαβε χώρα η γνωστοποίηση.
4.   Σε περίπτωση που η εγκατάσταση δεν εκπλήρωσε ή δεν εκπλήρωσε προσηκόντως την υποχρέωση την οποία υπέχει δυνάμει της παραγράφου 2, ο εκάστοτε διαχειριστής ευθύνεται βάσει των διατάξεων της παραγράφου 3, εξυπακουομένου ότι η μη καταβολή τεκμαίρεται ότι έλαβε χώρα εξαιτίας του και ότι ως αφετηρία της τριετίας λογίζεται η ημερομηνία κατά την οποία η εγκατάσταση δεν προέβη σε καταβολή ως όφειλε. Μόνον ο διαχειριστής ο οποίος αποδεικνύει επαρκώς ότι η μη εκπλήρωση εκ μέρους της εγκατάστασης της υποχρέωσης την οποία υπέχει δυνάμει της παραγράφου 2 δεν οφείλεται στον ίδιο δικαιούται να ανατρέψει το εν λόγω τεκμήριο.
[…]
6.   Η δεύτερη περίοδος της παραγράφου 4 δεν εφαρμόζεται στον πρώην διαχειριστή.
[…]»
5
Το άρθρο 7 της Uitvoeringsbesluit Invorderingswet 1990 (εκτελεστικής απόφασης για την εφαρμογή του νόμου του 1990 περί εισπράξεως των φόρων) έχει ως ακολούθως:
«1.   Η γνωστοποίηση περί της οποίας γίνεται λόγος στο άρθρο 36, παράγραφος 2, του νόμου [περί εισπράξεως] λαμβάνει χώρα το αργότερο εντός δύο εβδομάδων από την ημερομηνία κατά την οποία ο οφειλόμενος φόρος έπρεπε να έχει καταβληθεί ή εξοφληθεί κατ’ εφαρμογήν του άρθρου 19 του φορολογικού κώδικα […].
2.   Σε περίπτωση αδυναμίας πληρωμής σε σχέση με πράξη βεβαίωσης πρόσθετου φόρου εκδοθείσα λόγω του ότι το ποσό του οφειλόμενου φόρου είναι μεγαλύτερο από εκείνο που έχει ή έπρεπε να έχει καταβληθεί ή εξοφληθεί βάσει της δήλωσης, και εφόσον το γεγονός αυτό δεν μπορεί να αποδοθεί σε δόλο ή σε βαριά αμέλεια της εγκατάστασης, η γνωστοποίηση μπορεί να λάβει χώρα, κατά παρέκκλιση από την παράγραφο 1, το αργότερο εντός δύο εβδομάδων από τη λήξη της οριζόμενης στην εν λόγω πράξη προθεσμίας.
3.   Στη γνωστοποίηση διευκρινίζονται οι περιστάσεις που είχαν ως αποτέλεσμα τη μη καταβολή ή τη μη εξόφληση, στη δήλωση, του οφειλόμενου φόρου ή τη μη πληρωμή αυτού.»
Η διαφορά της κύριας δίκης και τα προδικαστικά ερωτήματα
6
Ο KL ήταν διαχειριστής και μοναδικός μέτοχος εταιρίας χαρτοφυλακίου. Η εταιρία χαρτοφυλακίου ήταν μέχρι τις 29 Μαρτίου 2019 διαχειρίστρια και μοναδική μέτοχος εταιρίας εκμετάλλευσης. Κατά την εν λόγω ημερομηνία, η εταιρία χαρτοφυλακίου μεταβίβασε σε τρίτον τις μετοχές που κατείχε στην εταιρία εκμετάλλευσης.
7
Στην εταιρία χαρτοφυλακίου κοινοποιήθηκαν πράξεις βεβαίωσης πρόσθετου φόρου μισθωτών εργασιών για τους μήνες Δεκέμβριο του 2018 έως Φεβρουάριο του 2019 και πράξεις βεβαίωσης πρόσθετου φόρου κύκλου εργασιών για τους μήνες Νοέμβριο του 2018 έως Φεβρουάριο του 2019. Οι εν λόγω πράξεις βασίστηκαν στις δηλώσεις που είχε υποβάλει η εταιρία εκμετάλλευσης. Η εταιρία εκμετάλλευσης δεν κατέβαλε τους φόρους που αναγράφονταν στις πράξεις αυτές.
8
Με απόφαση της 5ης Ιουλίου 2019, ο Ontvanger van de Belastingdienst (αρμόδιος για την είσπραξη των φόρων έφορος, Κάτω Χώρες) θεώρησε ότι ο KL ευθυνόταν, βάσει του άρθρου 36 του νόμου περί εισπράξεως, για τους μη εξοφληθέντες φόρους που προέκυπταν από τις προαναφερθείσες πράξεις. Θεώρησε επίσης ότι ο KL ευθυνόταν για την καταβολή των τόκων επί των φόρων που αναγράφονταν στις πράξεις βεβαίωσης πρόσθετων φόρων καθώς και για την καταβολή των επιβαλλόμενων εξόδων.
9
Ο KL προσέβαλε την απόφαση της 5ης Ιουλίου 2019 ενώπιον του rechtbank Den Haag (πρωτοδικείου Χάγης, Κάτω Χώρες), το οποίο απέρριψε τα αιτήματά του. Με απόφαση της 1ης Ιουλίου 2021, εκδοθείσα κατόπιν ασκήσεως εφέσεως εκ μέρους του KL κατά της πρωτόδικης αποφάσεως, το Gerechtshof Den Haag (εφετείο Χάγης, Κάτω Χώρες) διαπίστωσε ότι η εταιρία εκμετάλλευσης δεν είχε εκπληρώσει την υποχρέωσή της γνωστοποίησης, υπό την έννοια του άρθρου 36, παράγραφος 2, του νόμου περί εισπράξεως, σε σχέση με τον φόρο μισθωτών εργασιών και τον φόρο κύκλου εργασιών των οποίων ήταν υπόχρεη για τις περιόδους που μνημονεύθηκαν στη σκέψη 7 της παρούσας αποφάσεως.
10
Το Gerechtshof Den Haag (εφετείο Χάγης) έκρινε, παρά ταύτα, ότι κακώς ο KL είχε θεωρηθεί υπεύθυνος για τον φόρο μισθωτών εργασιών και τον φόρο κύκλου εργασιών που οφείλονταν για τον μήνα Φεβρουάριο του 2019 αφ’ ης στιγμής είχε υποβάλει την παραίτησή του από τη θέση του διαχειριστή της εταιρίας χαρτοφυλακίου με ισχύ από τις 29 Μαρτίου 2019. Πράγματι, κατά την τελευταία ως άνω ημερομηνία, η προβλεπόμενη προθεσμία για τη γνωστοποίηση της αδυναμίας πληρωμής του οφειλόμενου φόρου για τον μήνα Φεβρουάριο του 2019 δεν είχε ακόμη εκπνεύσει. Έπρεπε, κατά συνέπεια, για τον μήνα αυτόν, ο KL να χαρακτηριστεί ως πρώην διαχειριστής, κατά την έννοια του άρθρου 36, παράγραφος 6, του νόμου περί εισπράξεως. Το εν λόγω δικαστήριο παρέσχε, ωσαύτως, τη δυνατότητα στον KL να ανατρέψει, διά της προσκόμισης των κατάλληλων αποδεικτικών στοιχείων, το τεκμήριο το οποίο θεσπίζεται στο άρθρο 36, παράγραφος 4, πρώτη περίοδος, του εν λόγω νόμου, δυνάμει δε του οποίου η μη καταβολή των φορολογικών οφειλών καταλογίζεται στον διαχειριστή. Κατά το εν λόγω δικαστήριο, ο KL κατόρθωσε να ανατρέψει το τεκμήριο αυτό.
11
Αντιθέτως, το εν λόγω δικαστήριο έκρινε ότι ο KL έπρεπε να θεωρηθεί υπεύθυνος για τις οφειλές όσον αφορά τον φόρο μισθωτών εργασιών και τον φόρο κύκλου εργασιών που σχετίζονταν με τους μήνες Νοέμβριο του 2018 έως Ιανουάριο του 2019, κατά τη διάρκεια των οποίων, αφενός, ο KL ήταν εν ενεργεία διαχειριστής της εταιρίας χαρτοφυλακίου και, αφετέρου, η εταιρία εκμετάλλευσης δεν είχε γνωστοποιήσει προσηκόντως την αδυναμία της να καταβάλει τους εν λόγω φόρους. Επομένως, η μη καταβολή των φορολογικών οφειλών λογιζόταν ως οφειλόμενη σε πρόδηλη κακή διαχείριση εκ μέρους του KL, ο οποίος δεν είχε αποδείξει ότι η παράλειψη αυτή δεν μπορούσε να του καταλογιστεί.
12
Ενώπιον του Hoge Raad der Nederlanden (Ανωτάτου Δικαστηρίου των Κάτω Χωρών), το οποίο είναι το αιτούν δικαστήριο, ασκήθηκε αναίρεση κατά της αποφάσεως της 1ης Ιουλίου 2021. Το αιτούν δικαστήριο εκθέτει ότι, κατά το άρθρο 36 του νόμου περί εισπράξεως, η υποχρέωση γνωστοποίησης η οποία προβλέπεται στην παράγραφο 2 αυτού πρέπει να εκπληρώνεται συμφώνως προς τις απαιτήσεις που τίθενται σ’ αυτό. Σε περίπτωση που η εγκατάσταση συμμορφώθηκε προς την υποχρέωση αυτή, στοιχειοθετείται ευθύνη του διαχειριστή για την καταβολή της φορολογικής οφειλής της εγκατάστασης μόνον εάν η φορολογική αρχή αποδείξει ότι η μη καταβολή της οφειλής αυτής από την εγκατάσταση οφείλεται σε πρόδηλη κακή διαχείριση του διαχειριστή. Αντιθέτως, σε περίπτωση που η εγκατάσταση δεν εκπλήρωσε προσηκόντως την εν λόγω υποχρέωση, η μη καταβολή των φορολογικών οφειλών λογίζεται ως οφειλόμενη στην πρόδηλη κακή διαχείριση του διαχειριστή. Ο διαχειριστής έχει τη δυνατότητα να ανατρέψει το τεκμήριο αυτό μόνον εάν αποδείξει κατ’ αρχάς ότι δεν ευθύνεται για το γεγονός ότι η εγκατάσταση δεν εκπλήρωσε προσηκόντως την υποχρέωση γνωστοποίησης. Σύμφωνα με τα στοιχεία που παρέσχε το αιτούν δικαστήριο, η εθνική νομολογία δέχεται ότι η περίσταση αυτή μπορεί να θεωρηθεί ότι συντρέχει σε περίπτωση ασθένειας ή ατυχήματος ή ακόμη όταν ο διαχειριστής βασίστηκε στη γνώμη τρίτου τον οποίο δικαιολογημένα εξέλαβε ως ειδικό με επαρκείς γνώσεις στον συγκεκριμένο τομέα.
13
Επομένως, μόνο σε περίπτωση ανωτέρας βίας ή εάν βασίστηκε καλόπιστα στη γνώμη τρίτου τον οποίο δικαιολογημένα εξέλαβε ως ειδικό με επαρκείς γνώσεις στον συγκεκριμένο τομέα θα δύναται ο διαχειριστής να αποδείξει επαρκώς ότι δεν μπορεί να θεωρηθεί υπεύθυνος για την εκ μέρους της εγκατάστασης αθέτηση της υποχρέωσης γνωστοποίησης την οποία αυτή υπέχει. Κατά το αιτούν δικαστήριο, πρόκειται για τόσο εξαιρετικές περιστάσεις ώστε, στη συντριπτική πλειονότητα των περιπτώσεων στις οποίες η εγκατάσταση δεν έχει εκπληρώσει την υποχρέωσή της γνωστοποίησης ή δεν έχει εκπληρώσει την υποχρέωση αυτή συμφώνως προς τον νόμο περί εισπράξεως, ο διαχειριστής να μην μπορεί στην πράξη να προσκομίσει την απαιτούμενη απόδειξη.
14
Κατά το αιτούν δικαστήριο, ο εν λόγω μηχανισμός αλληλέγγυας ευθύνης εμπίπτει στο πεδίο εφαρμογής του άρθρου 273 της οδηγίας 2006/112. Το εν λόγω δικαστήριο υπενθυμίζει, επιπλέον, ότι ένα σύστημα αντικειμενικής ευθύνης βαίνει, κατ’ αρχήν, πέραν του αναγκαίου μέτρου για τη διαφύλαξη των δικαιωμάτων του Δημοσίου Ταμείου και ότι, ως εκ τούτου, ένα τέτοιο σύστημα παραβιάζει την αρχή της αναλογικότητας, όπως αυτή κατοχυρώνεται στο δίκαιο της Ένωσης. Η αρχή αυτή παραβιάζεται, εν πάση περιπτώσει, εάν το μη υπαίτιο πρόσωπο το οποίο λογίζεται ως υπεύθυνο για την καταβολή φόρων ουδεμία σχέση έχει με τις ενέργειες του υπόχρεου, επί των οποίων δεν ασκεί καμία επιρροή. Ωστόσο, αφ’ ης στιγμής ασκεί τουλάχιστον μια κάποια επιρροή στις πράξεις ή παραλείψεις της εγκατάστασης που είναι υπόχρεη για την καταβολή του φόρου, ο διαχειριστής δεν μπορεί να θεωρηθεί ως πρόσωπο το οποίο ουδεμία σχέση έχει με τις ενέργειές της. Το ζήτημα έγκειται, επομένως, στο αν τα στοιχεία αυτά αρκούν για να συναχθεί το συμπέρασμα ότι η σχεδόν άνευ πταίσματος ευθύνη του διαχειριστή εγκατάστασης η οποία δεν γνωστοποίησε προσηκόντως την αδυναμία της να καταβάλει τον φόρο κύκλου εργασιών είναι συμβατή με την αρχή της αναλογικότητας, όπως αυτή κατοχυρώνεται στο δίκαιο της Ένωσης.
15
Κατά το αιτούν δικαστήριο, το ερώτημα αυτό είναι κατά μείζονα λόγο λυσιτελές καθόσον από την απόφαση του Gerechtshof Den Haag (εφετείου Χάγης) προκύπτει ότι δεν ετέθη ζήτημα πρόδηλης κακής διαχείρισης κατά τη διάρκεια της περιόδου για την οποία η εγκατάσταση δεν εκπλήρωσε την υποχρέωσή της γνωστοποίησης. Συνάγεται, επομένως, ότι ο KL ενήργησε καλόπιστα επιδεικνύοντας την επιμέλεια συνετού επιχειρηματία, ότι έλαβε κάθε εύλογο μέτρο εντός των ορίων των δυνατοτήτων του και ότι αποκλείεται η συμμετοχή του σε καταχρηστική πρακτική ή απάτη.
16
Υπό τις συνθήκες αυτές, το Hoge Raad der Nederlanden (Ανώτατο Δικαστήριο των Κάτω Χωρών) αποφάσισε να αναστείλει την ενώπιόν του διαδικασία και να υποβάλει στο Δικαστήριο τα ακόλουθα προδικαστικά ερωτήματα:
«1)
Αντίκειται στην αρχή της αναλογικότητας, η οποία κατοχυρώνεται στο δίκαιο της Ένωσης, διάταξη όπως αυτή του άρθρου 36, παράγραφος 4, του [νόμου περί εισπράξεως], η οποία καθιστά στην πράξη υπερβολικά δυσχερή την απαλλαγή του διαχειριστή νομικού προσώπου, το οποίο δεν εκπλήρωσε ή δεν εκπλήρωσε προσηκόντως την υποχρέωσή του να γνωστοποιήσει [στον αρμόδιο για την είσπραξη των φόρων έφορο] την αδυναμία πληρωμής των οφειλών του, από την ευθύνη για τις φορολογικές οφειλές, συμπεριλαμβανομένων των οφειλών φόρου κύκλου εργασιών, του εν λόγω νομικού προσώπου;
2)
Είναι κρίσιμο για την απάντηση που θα δοθεί στο πρώτο ερώτημα το ζήτημα αν ο διαχειριστής ενήργησε καλόπιστα επιδεικνύοντας την επιμέλεια συνετού επιχειρηματία, έλαβε κάθε εύλογο μέτρο εντός των ορίων των δυνατοτήτων του και η συμμετοχή του σε καταχρηστική πρακτική ή απάτη αποκλείεται;»
Επί των προδικαστικών ερωτημάτων
Επί του πρώτου προδικαστικού ερωτήματος
17
Με το πρώτο προδικαστικό ερώτημα, το αιτούν δικαστήριο ζητεί, κατ’ ουσίαν, να διευκρινιστεί εάν το άρθρο 273 της οδηγίας 2006/112, ερμηνευόμενο υπό το πρίσμα της αρχής της αναλογικότητας, έχει την έννοια ότι αντιτίθεται σε εθνική ρύθμιση σύμφωνα με την οποία ο διαχειριστής εγκατάστασης η οποία δεν τήρησε την υποχρέωση γνωστοποίησης της αδυναμίας της να καταβάλει οφειλή ΦΠΑ οφείλει, προκειμένου να απαλλαγεί από την εις ολόκληρον και αλληλέγγυα ευθύνη του για την καταβολή της οφειλής αυτής, να αποδείξει ότι δεν μπορεί να του καταλογιστεί η αθέτηση της εν λόγω υποχρέωσης γνωστοποίησης.
18
Επισημαίνεται ότι ένας μηχανισμός αλληλέγγυας ευθύνης όπως ο επίμαχος στην υπόθεση της κύριας δίκης αποσκοπεί στο να διευκολύνεται η είσπραξη ποσών ΦΠΑ που δεν καταβλήθηκαν από υποκείμενο στον φόρο νομικό πρόσωπο εντός των επιτακτικών προθεσμιών που προβλέπουν οι διατάξεις της οδηγίας 2006/112, με αποτέλεσμα να συμβάλλει στη διασφάλιση της ορθής είσπραξης του ΦΠΑ. Επομένως, ένας τέτοιος μηχανισμός εμπίπτει, κατ’ αρχήν, στο περιθώριο εκτίμησης που διαθέτουν τα κράτη μέλη στο πλαίσιο της εφαρμογής του άρθρου 273 της οδηγίας 2006/112 (πρβλ. απόφαση της 13ης Οκτωβρίου 2022, Direktor na Direktsia Obzhalvane i danachno-osiguritelna praktika, C‑1/21, EU:C:2022:788, σκέψεις 61 και 69).
19
Η διαπίστωση αυτή δεν αναιρείται από το γεγονός ότι το πρόσωπο που κατέστη αλληλεγγύως υπεύθυνο, ήτοι ο διαχειριστής του νομικού προσώπου, δεν υπόκειται, υπό την ιδιότητά του αυτή, σε ΦΠΑ (πρβλ. απόφαση της 13ης Οκτωβρίου 2022, Direktor na Direktsia Obzhalvane i danachno-osiguritelna praktika, C‑1/21, EU:C:2022:788, σκέψη 62).
20
Συναφώς, κατ’ αρχάς, από κανένα στοιχείο του γράμματος του άρθρου 273 της οδηγίας 2006/112 δεν προκύπτει ότι οι υποχρεώσεις που τάσσουν τα κράτη μέλη δυνάμει της διάταξης αυτής πρέπει να αφορούν μόνον πρόσωπα υποκείμενα στον ΦΠΑ (απόφαση της 13ης Οκτωβρίου 2022, Direktor na Direktsia Obzhalvane i danachno-osiguritelna praktika, C‑1/21, EU:C:2022:788, σκέψη 63).
21
Εν συνεχεία, η διάταξη αυτή αποτελεί μέρος του τίτλου XI της οδηγίας 2006/112, ο οποίος, σύμφωνα με τη διατύπωσή του, αφορά ρητώς τις «υποχρεώσεις των υποκείμενων στον φόρο και ορισμένων προσώπων μη υποκείμενων στον φόρο» (απόφαση της 13ης Οκτωβρίου 2022, Direktor na Direktsia Obzhalvane i danachno-osiguritelna praktika, C‑1/21, EU:C:2022:788, σκέψη 64).
22
Τέλος, η υποχρέωση των κρατών μελών να λαμβάνουν όλα τα κατάλληλα μέτρα για τη διασφάλιση της είσπραξης του συνόλου του ΦΠΑ μπορεί, υπό ορισμένες περιστάσεις, να ενέχει την απαίτηση να θεωρούν τα κράτη μέλη ως υπεύθυνους μη υποκείμενους στον φόρο οι οποίοι μετέχουν στη λήψη αποφάσεων στο εσωτερικό νομικού προσώπου υποκείμενου στον φόρο, διότι άλλως θα διακυβευόταν η αποτελεσματικότητα των μέτρων αυτών (πρβλ. απόφαση της 13ης Οκτωβρίου 2022, Direktor na Direktsia Obzhalvane i danachno-osiguritelna praktika, C‑1/21, EU:C:2022:788, σκέψη 65).
23
Πέραν των ορίων που θέτει όσον αφορά την τήρηση της αρχής της ίσης μεταχείρισης και την απαγόρευση προβλέψεως διατυπώσεων που συνδέονται με τη διέλευση συνόρων, το άρθρο 273 της οδηγίας 2006/112 δεν ορίζει τις υποχρεώσεις τις οποίες δύνανται να επιβάλλουν τα κράτη μέλη. Παρέχει, συνεπώς, σε αυτά ορισμένο περιθώριο εκτίμησης όσον αφορά τα μέσα τα οποία είναι κατάλληλα να διασφαλίζουν την είσπραξη του συνόλου του ΦΠΑ που οφείλεται (πρβλ. απόφαση της 13ης Οκτωβρίου 2022, Direktor na Direktsia Obzhalvane i danachno-osiguritelna praktika, C‑1/21, EU:C:2022:788, σκέψη 69 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
24
Τα κράτη μέλη οφείλουν, ωστόσο, να ασκούν την αρμοδιότητα αυτή τηρώντας το δίκαιο της Ένωσης και τις γενικές αρχές του και, κατά συνέπεια, την αρχή της αναλογικότητας. Η εν λόγω αρχή συνεπάγεται ότι τα κράτη μέλη οφείλουν να χρησιμοποιούν μέσα τα οποία, ενώ καθιστούν δυνατή την πραγματική επίτευξη του σκοπού του εσωτερικού δικαίου, θίγουν στον μικρότερο δυνατό βαθμό τους σκοπούς και τις αρχές που θέτει η οικεία νομοθεσία της Ένωσης. Επομένως, καίτοι είναι θεμιτό με τα μέτρα που θεσπίζονται από τα κράτη μέλη να επιδιώκεται η κατά το δυνατόν πιο αποτελεσματική διασφάλιση των δικαιωμάτων του Δημοσίου Ταμείου, παρά ταύτα τα μέτρα αυτά δεν πρέπει να βαίνουν πέραν του ορίου που είναι αναγκαίο προς τούτο (απόφαση της 13ης Οκτωβρίου 2022, Direktor na Direktsia Obzhalvane i danachno-osiguritelna praktika, C‑1/21, EU:C:2022:788, σκέψεις 72 και 73 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
25
Συναφώς, εθνικά μέτρα που δημιουργούν σύστημα αντικειμενικής αλληλέγγυας ευθύνης βαίνουν πέραν του αναγκαίου ορίου για τη διασφάλιση των δικαιωμάτων του Δημοσίου Ταμείου. Κατά συνέπεια, το να στοιχειοθετείται ευθύνη, για την πληρωμή ΦΠΑ, άλλου προσώπου πέραν του υποχρέου του φόρου αυτού χωρίς να του παρέχεται η δυνατότητα να απαλλαγεί από την ευθύνη αυτή αποδεικνύοντας ότι ουδεμία σχέση έχει με τις ενέργειες αυτού του υποχρέου πρέπει να θεωρηθεί ασύμβατο με την αρχή της αναλογικότητας. Συγκεκριμένα, θα ήταν προδήλως δυσανάλογο να καταλογιστεί ανεπιφύλακτα στο εν λόγω πρόσωπο η απώλεια φορολογικών εσόδων που προκλήθηκε από τις ενέργειες τρίτου υποκειμένου στον φόρο επί των οποίων το πρόσωπο αυτό δεν έχει καμία επίδραση (απόφαση της 13ης Οκτωβρίου 2022, Direktor na Direktsia Obzhalvane i danachno-osiguritelna praktika, C‑1/21, EU:C:2022:788, σκέψη 74 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
26
Υπό τις συνθήκες αυτές, η άσκηση από τα κράτη μέλη της ευχέρειάς τους να ορίζουν ως αλληλεγγύως υπεύθυνο πρόσωπο διαφορετικό από τον υπόχρεο του φόρου, προκειμένου να διασφαλίζουν την αποτελεσματική είσπραξη του φόρου, πρέπει να δικαιολογείται από την πραγματική ή/και νομική σχέση με την οποία συνδέονται τα δύο πρόσωπα, λαμβανομένης υπόψη της αρχής της ασφάλειας δικαίου και της αρχής της αναλογικότητας (απόφαση της 13ης Οκτωβρίου 2022, Direktor na Direktsia Obzhalvane i danachno-osiguritelna praktika, C‑1/21, EU:C:2022:788, σκέψη 75).
27
Οι περιστάσεις ότι το πρόσωπο που δεν είναι ο υπόχρεος του φόρου ενήργησε καλόπιστα επιδεικνύοντας την επιμέλεια προσεκτικού επιχειρηματία, ότι έλαβε κάθε εύλογο μέτρο εντός των ορίων των δυνατοτήτων του και ότι αποκλείεται η συμμετοχή του σε καταχρηστική πρακτική ή σε απάτη αποτελούν στοιχεία που πρέπει να ληφθούν υπόψη για να καθοριστεί η δυνατότητα να θεωρηθεί το πρόσωπο αυτό αλληλεγγύως υπεύθυνο για την καταβολή του οφειλομένου ΦΠΑ (απόφαση της 13ης Οκτωβρίου 2022, Direktor na Direktsia Obzhalvane i danachno-osiguritelna praktika, C‑1/21, EU:C:2022:788, σκέψη 76).
28
Εν προκειμένω, από την αίτηση προδικαστικής αποφάσεως προκύπτει ότι το επίμαχο στην υπόθεση της κύριας δίκης καθεστώς αλληλέγγυας ευθύνης παρουσιάζει τα ακόλουθα χαρακτηριστικά.
29
Πρώτον, το πρόσωπο που ορίζεται ως αλληλεγγύως και εις ολόκληρον υπεύθυνο πρέπει να έχει την ιδιότητα του διαχειριστή της υποκείμενης στον φόρο εγκατάστασης, οφειλέτριας του μη εξοφληθέντος ΦΠΑ. Το πρόσωπο αυτό μπορεί, επομένως, να θεωρηθεί ως μετέχον στη λήψη αποφάσεων στο εσωτερικό της εν λόγω εγκατάστασης, όπερ αποκλείει το ενδεχόμενο να θεωρηθεί ως πρόσωπο το οποίο ουδεμία σχέση έχει με τις ενέργειές της.
30
Δεύτερον, σε περίπτωση που η εν λόγω εγκατάσταση έχει γνωστοποιήσει προσηκόντως την αδυναμία της να καταβάλει φορολογική οφειλή, ο οικείος διαχειριστής δεν ευθύνεται αλληλεγγύως και εις ολόκληρον για την καταβολή της σχετικής οφειλής, εκτός εάν η φορολογική αρχή αποδείξει ότι η μη καταβολή οφείλεται σε πρόδηλη κακή διαχείριση του διαχειριστή κατά την τριετία που προηγείται της ημερομηνίας της γνωστοποίησης.
31
Τρίτον, όπως υποστήριξε η Ολλανδική Κυβέρνηση με τις παρατηρήσεις της, με την εν λόγω υποχρέωση γνωστοποίησης επιδιώκεται συγκεκριμένος θεμιτός σκοπός ιδιαίτερης σημασίας, ο οποίος συνίσταται στο να ενημερώνεται εγκαίρως η φορολογική αρχή για οποιαδήποτε αδυναμία πληρωμής, προκειμένου να εξετάζεται η δυνατότητα λήψης κατάλληλων μέτρων για την αποφυγή ή τον περιορισμό της απώλειας φορολογικών εσόδων.
32
Τέταρτον, η γνωστοποίηση της αδυναμίας πληρωμής μιας φορολογικής οφειλής δεν φαίνεται να θέτει ιδιαίτερες δυσκολίες ούτε ως προς τη μορφή της ούτε ως προς το απαιτούμενο περιεχόμενο και μπορεί, επιπλέον, να συμπληρωθεί μεταγενέστερα κατόπιν αιτήματος της φορολογικής αρχής.
33
Πέμπτον, το τεκμήριο ευθύνης του διαχειριστή λόγω πρόδηλης κακής διαχείρισης, το οποίο εφαρμόζεται μόνο σε περίπτωση μη τήρησης της υποχρέωσης γνωστοποίησης, μπορεί να ανατραπεί, εφόσον ο εν λόγω διαχειριστής αποδείξει προηγουμένως ότι η μη συμμόρφωση προς την υποχρέωση αυτή δεν μπορεί να του καταλογιστεί. Η τελευταία ως άνω προϋπόθεση δεν ισχύει στην περίπτωση του πρώην διαχειριστή ο οποίος δεν ήταν πλέον εν ενεργεία κατά την ημερομηνία λήξεως της προθεσμίας για τη γνωστοποίηση, δεδομένου ότι αυτός μπορεί να ανατρέψει το τεκμήριο περί πρόδηλης κακής διαχείρισης για την περίοδο την οποία αφορά η δήλωση ΦΠΑ χωρίς να χρειάζεται να αποδείξει προηγουμένως ότι η μη συμμόρφωση προς την υποχρέωση γνωστοποίησης δεν μπορεί να του καταλογιστεί.
34
Αφ’ ης στιγμής δεν φαίνεται υπερβολικά δυσχερές για μια εγκατάσταση ή, κατά περίπτωση, για τον διαχειριστή της, να τηρήσει την προβλεπόμενη από το ολλανδικό δίκαιο υποχρέωση γνωστοποίησης και να αποφύγει ωσαύτως, κατ’ αρχήν, τη στοιχειοθέτηση της ευθύνης του τελευταίου για τις οφειλές της εγκατάστασης σε σχέση με τον ΦΠΑ, η μη τήρηση της υποχρέωσης αυτής μπορεί να θεωρηθεί ότι συνιστά υπαίτια συμπεριφορά. Επιπλέον, όπως παρατηρεί η Ολλανδική Κυβέρνηση, οι συνέπειες της συμπεριφοράς αυτής θα παρέμεναν σε μεγάλο βαθμό θεωρητικές εάν ο διαχειριστής μπορούσε να τις αποφύγει δικαιολογώντας τη μη τήρηση της υποχρέωσης γνωστοποίησης με άλλον τρόπο πέραν των περιστάσεων που αποδεικνύουν ότι δεν μπορεί να του καταλογιστεί.
35
Τούτου λεχθέντος, το αιτούν δικαστήριο θέτει ειδικότερα το ερώτημα αυτό στο Δικαστήριο υπό το πρίσμα του γεγονότος ότι είναι, κατά την άποψή του, «εξαιρετικά δυσχερές» για τον εκάστοτε διαχειριστή να αποδείξει ότι δεν μπορεί να του καταλογιστεί η αθέτηση της υποχρέωσης γνωστοποίησης της αδυναμίας πληρωμής.
36
Συναφώς, λαμβανομένης υπόψη της αρχής της αναλογικότητας, την οποία οφείλουν να τηρούν τα κράτη μέλη όταν ορίζουν ως αλληλεγγύως υπεύθυνο πρόσωπο διαφορετικό από τον υπόχρεο του φόρου, η έκπτωση από δικαίωμα η οποία επέρχεται λόγω μη τηρήσεως προθεσμίας πρέπει, τουλάχιστον, να μην μπορεί να αντιταχθεί στον ενδιαφερόμενο εάν αυτός αποδείξει ότι η εν λόγω μη τήρηση δεν μπορεί να του καταλογιστεί, η δε δυνατότητα μιας τέτοιας αποδείξεως δεν πρέπει να είναι αμιγώς θεωρητική λόγω του ότι η διοίκηση ή τα εθνικά δικαστήρια ερμηνεύουν αδικαιολόγητα ευρέως την έννοια του καταλογισμού.
37
Πλην όμως, πρώτον, από τα στοιχεία που παρέσχε το αιτούν δικαστήριο προκύπτει ότι ο διαχειριστής της εγκατάστασης η οποία παρέβη την υποχρέωση να γνωστοποιήσει την αδυναμία της να καταβάλει οφειλή σε σχέση με τον ΦΠΑ μπορεί να προσδιορίσει τις περιστάσεις χάρη στις οποίες καθίσταται δυνατό να αποδείξει ότι δεν ευθύνεται για το γεγονός ότι η εγκατάσταση δεν εκπλήρωσε προσηκόντως την υποχρέωση αυτή.
38
Δεύτερον, σύμφωνα με τα ίδια στοιχεία, τέτοιες περιστάσεις συντρέχουν όχι μόνο σε περιπτώσεις ανωτέρας βίας, αλλά και οσάκις ο διαχειριστής βασίστηκε στη γνώμη τρίτου τον οποίο δικαιολογημένα εξέλαβε ως ειδικό με επαρκείς γνώσεις στον συγκεκριμένο τομέα.
39
Τρίτον, το άρθρο 36, παράγραφος 4, δεύτερη περίοδος, του νόμου περί εισπράξεως δεν θεσπίζει περιοριστικό κατάλογο των περιστάσεων τις οποίες μπορεί να επικαλεστεί ο διαχειριστής, γεγονός που υποδηλώνει ότι αυτός μπορεί να στηριχθεί σε κάθε περίσταση δυνάμενη να αποδείξει επαρκώς ότι δεν μπορεί να του καταλογιστεί η παράβαση, εκ μέρους της εγκατάστασης, της υποχρέωσης γνωστοποίησης της αδυναμίας πληρωμής της.
40
Κατά τα λοιπά, από την αίτηση προδικαστικής αποφάσεως προκύπτει ότι, εάν ο διαχειριστής κατορθώσει να αποδείξει ότι η μη τήρηση της υποχρέωσης αυτής δεν μπορεί να του καταλογιστεί, έχει επίσης τη δυνατότητα να αποδείξει ότι η αδυναμία πληρωμής εκ μέρους της εγκατάστασης δεν οφείλεται σε πρόδηλη κακή διαχείριση του ιδίου κατά την τριετία που προηγείται της καταληκτικής ημερομηνίας πληρωμής. Δεδομένου ότι, στην περίπτωση αυτή, ο διαχειριστής πρέπει να επικαλεστεί μόνον περιστάσεις που αποκλείουν πρόδηλη κακή διαχείριση εκ μέρους του, το γεγονός ότι φέρει το βάρος αποδείξεως δεν φαίνεται να συνιστά δικονομική υποχρέωση υπέρμετρη ή αντίθετη προς τη νομολογία που μνημονεύεται στη σκέψη 25 της παρούσας αποφάσεως.
41
Κατά συνέπεια, στο πρώτο προδικαστικό ερώτημα πρέπει να δοθεί η απάντηση ότι το άρθρο 273 της οδηγίας 2006/112, ερμηνευόμενο υπό το πρίσμα της αρχής της αναλογικότητας, έχει την έννοια ότι δεν αντιτίθεται σε εθνική ρύθμιση σύμφωνα με την οποία ο διαχειριστής εγκατάστασης η οποία δεν τήρησε την υποχρέωση γνωστοποίησης της αδυναμίας της να καταβάλει οφειλή ΦΠΑ οφείλει, προκειμένου να απαλλαγεί από την εις ολόκληρον και αλληλέγγυα ευθύνη του για την καταβολή της οφειλής αυτής, να αποδείξει ότι δεν μπορεί να του καταλογιστεί η αθέτηση της εν λόγω υποχρέωσης γνωστοποίησης, εφόσον η επίμαχη ρύθμιση δεν περιορίζει τη δυνατότητα αποδείξεως του γεγονότος αυτού μόνο σε περιπτώσεις ανωτέρας βίας, αλλά παρέχει στον διαχειριστή τη δυνατότητα να επικαλεστεί κάθε περίσταση δυνάμενη να αποδείξει ότι δεν ευθύνεται για τη μη συμμόρφωση προς την εν λόγω υποχρέωση γνωστοποίησης.
Επί του δευτέρου προδικαστικού ερωτήματος
42
Υπενθυμίζεται ότι, κατά πάγια νομολογία, στο πλαίσιο της διαδικασίας συνεργασίας μεταξύ των εθνικών δικαστηρίων και του Δικαστηρίου την οποία θεσπίζει το άρθρο 267 ΣΛΕΕ, στο Δικαστήριο απόκειται να δώσει στον εθνικό δικαστή χρήσιμη απάντηση η οποία να του παρέχει τη δυνατότητα επίλυσης της διαφοράς της οποίας έχει επιληφθεί. Υπό το πρίσμα αυτό, το Δικαστήριο έχει τη δυνατότητα να αναδιατυπώσει, εφόσον είναι αναγκαίο, τα προδικαστικά ερωτήματα που του υποβάλλονται, αντλώντας από το σύνολο των στοιχείων που παρέχει το εθνικό δικαστήριο και, ιδίως, από το σκεπτικό της απόφασης περί παραπομπής εκείνα τα στοιχεία του δικαίου της Ένωσης που χρήζουν ερμηνείας, λαμβανομένου υπόψη του αντικειμένου της διαφοράς [απόφαση της 29ης Ιουλίου 2024, CU και ND (Κοινωνική αρωγή – Έμμεση διάκριση), C‑112/22 και C‑223/22, EU:C:2024:636 σκέψη 30 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία].
43
Εν προκειμένω, από την αίτηση προδικαστικής αποφάσεως προκύπτει ότι ο KL θεωρήθηκε ως πρώην διαχειριστής της εγκατάστασης-οφειλέτριας των πράξεων βεβαίωσης πρόσθετου ΦΠΑ όσον αφορά τον Φεβρουάριο του 2019, για τον λόγο ότι η προθεσμία για τη γνωστοποίηση της αδυναμίας της εγκατάστασης να καταβάλει τον οφειλόμενο για τον μήνα αυτό ΦΠΑ δεν είχε ακόμη λήξει κατά την ημερομηνία κατά την οποία άρχισε να ισχύει η παραίτηση του KL από τη θέση του διαχειριστή.
44
Συνακόλουθα, κατ’ εφαρμογήν του άρθρου 36, παράγραφος 6, του νόμου περί εισπράξεως, παρασχέθηκε στον KL η δυνατότητα να αποδείξει ότι η μη καταβολή της οφειλής σε σχέση με τον ΦΠΑ για τον εν λόγω μήνα δεν ήταν αποτέλεσμα πρόδηλης κακής διαχείρισης καταλογιστέας στον ίδιο κατά την τριετία που προηγήθηκε της λήξης της προθεσμίας πληρωμής για τον ίδιο μήνα. Όπως επισημαίνει το αιτούν δικαστήριο, το Gerechtshof Den Haag (εφετείο Χάγης) έκρινε ότι ο KL κατόρθωσε να προσκομίσει την απόδειξη αυτή, ότι ενήργησε καλόπιστα επιδεικνύοντας την επιμέλεια προσεκτικού επιχειρηματία, ότι έλαβε κάθε εύλογο μέτρο εντός των ορίων των δυνατοτήτων του και ότι αποκλείεται η συμμετοχή του σε καταχρηστική πρακτική ή σε απάτη.
45
Εντούτοις, ο KL ασκούσε τα καθήκοντα του διαχειριστή της εγκατάστασης κατά τους μήνες Νοέμβριο και Δεκέμβριο του 2018 καθώς και τον Ιανουάριο του 2019 και δεν κατόρθωσε να αποδείξει ότι η παράβαση της υποχρέωσης γνωστοποίησης της αδυναμίας πληρωμής της εγκατάστασης δεν μπορούσε να του καταλογιστεί, όπως απαιτεί το άρθρο 36, παράγραφος 4, του νόμου περί εισπράξεως. Επομένως, κατ’ εφαρμογήν της διατάξεως αυτής, δεν του παρασχέθηκε η δυνατότητα να αποδείξει ότι η μη καταβολή της οφειλής σε σχέση με τον ΦΠΑ για τους μήνες αυτούς δεν ήταν αποτέλεσμα πρόδηλης κακής διαχείρισης εκ μέρους του κατά την τριετία που προηγήθηκε της λήξης της προθεσμίας πληρωμής για τους ίδιους μήνες. Κατά συνέπεια, ο KL κρίθηκε αλληλεγγύως και εις ολόκληρον υπεύθυνος για τις οφειλές της εγκατάστασης της οποίας ήταν διαχειριστής κατά τους μήνες Νοέμβριο και Δεκέμβριο του 2018 καθώς και τον Ιανουάριο του 2019.
46
Λαμβανομένων υπόψη των προεκτεθέντων, πρέπει να γίνει δεκτό ότι, με το δεύτερο προδικαστικό ερώτημα, το αιτούν δικαστήριο ζητεί, κατ’ ουσίαν, να διευκρινιστεί εάν το άρθρο 273 της οδηγίας 2006/112, ερμηνευόμενο υπό το πρίσμα της αρχής της αναλογικότητας, έχει την έννοια ότι αντιτίθεται σε εθνική ρύθμιση η οποία έχει ως αποτέλεσμα ο διαχειριστής εγκατάστασης ο οποίος παρέλειψε να γνωστοποιήσει την αδυναμία πληρωμής της να εξακολουθεί να ευθύνεται αλληλεγγύως και εις ολόκληρον για την καταβολή οφειλής ΦΠΑ σχετιζόμενης με συγκεκριμένη περίοδο, ενώ αποδεσμεύθηκε από οφειλή ΦΠΑ σχετιζόμενη με αμέσως μεταγενέστερη περίοδο αφού κατόρθωσε να αποδείξει ότι ενήργησε καλόπιστα και ότι επέδειξε, κατά την προηγούμενη τριετία, όλη την επιμέλεια που απαιτείται από έναν συνετό επιχειρηματία προκειμένου να αποτραπεί η αδυναμία της εγκατάστασης να εκπληρώσει τις υποχρεώσεις της, η δε συμμετοχή του σε καταχρηστική πρακτική ή σε απάτη αποκλείεται.
47
Συναφώς, πρώτον, όπως εκτέθηκε στις σκέψεις 31, 32 και 34 της παρούσας αποφάσεως, με το να προβλέπεται υποχρέωση γνωστοποίησης της αδυναμίας πληρωμής, όπως τούτο ισχύει στο ολλανδικό δίκαιο, επιδιώκεται θεμιτός σκοπός συνιστάμενος στην ταχεία ενημέρωση της φορολογικής αρχής για οποιαδήποτε αδυναμία πληρωμής, η δε τήρησή της δεν παρουσιάζει ιδιαίτερες δυσχέρειες, ούτως ώστε η μη συμμόρφωση προς την υποχρέωση αυτή πρέπει να θεωρηθεί ότι συνιστά υπαίτια συμπεριφορά.
48
Δεύτερον, όπως προκύπτει από το άρθρο 7 της εκτελεστικής απόφασης για την εφαρμογή του νόμου του 1990 περί εισπράξεως των φόρων, η γνωστοποίηση της αδυναμίας πληρωμής πρέπει να λάβει χώρα το αργότερο εντός δύο εβδομάδων από την ημερομηνία κατά την οποία εκπνέει η προθεσμία καταβολής του οφειλόμενου φόρου. Όπως εξέθεσε η Ολλανδική Κυβέρνηση με τις παρατηρήσεις της, ο κανόνας αυτός συνεπάγεται ότι η φορολογική αρχή μπορεί μεν να θεωρήσει ότι μια τέτοια γνωστοποίηση ισχύει για πλείονες μεταγενέστερες φορολογικές περιόδους, πλην όμως τυχόν προγενέστερη φορολογική περίοδος η οποία δεν καλύπτεται από την εν λόγω γνωστοποίηση διατηρεί την αυτοτέλειά της όσον αφορά την ενδεχόμενη εις ολόκληρον και αλληλέγγυα ευθύνη του διαχειριστή της υποκείμενης στον φόρο εγκατάστασης. Το ίδιο ισχύει και για την τριετή περίοδο αναφοράς υπό το πρίσμα της οποίας θα εξεταστεί, κατά το άρθρο 36, παράγραφος 3, του νόμου περί εισπράξεως, το ζήτημα εάν η αδυναμία πληρωμής οφείλεται σε πρόδηλη κακή διαχείριση εκ μέρους του διαχειριστή.
49
Συνακόλουθα, μολονότι εθνική ρύθμιση όπως η εφαρμοστέα στην υπόθεση της κύριας δίκης –η οποία συνεπάγεται ορισμένη αυτοτέλεια των φορολογικών περιόδων– μπορεί να επιφέρει την εις ολόκληρον και αλληλέγγυα ευθύνη του διαχειριστή εγκατάστασης σε περίπτωση παραλείψεως της γνωστοποιήσεως της αδυναμίας πληρωμής των οφειλών της, η συνέπεια αυτή μετριάζεται από το γεγονός ότι, σε ορισμένες περιπτώσεις, η αυτοτέλεια των φορολογικών περιόδων είναι εξίσου ικανή να περιορίσει την ευθύνη του εν λόγω διαχειριστή. Πράγματι, η αλληλέγγυα και εις ολόκληρον ευθύνη του εν λόγω διαχειριστή η οποία, σύμφωνα με το άρθρο 36, παράγραφος 4, του νόμου περί εισπράξεως, στοιχειοθετείται όταν αυτός δεν μερίμνησε ώστε η εγκατάσταση να γνωστοποιήσει την αδυναμία πληρωμής της, παράγει τα αποτελέσματά της μόνο για την περίοδο που σχετίζεται με την παραλειφθείσα γνωστοποίηση χωρίς να επηρεάζει μεταγενέστερη περίοδο για την οποία η εγκατάσταση γνωστοποίησε προσηκόντως την αδυναμία πληρωμής.
50
Από τα προεκτεθέντα προκύπτει ότι ρύθμιση όπως η επίμαχη στην υπόθεση της κύριας δίκης, η οποία συνεπάγεται την αυτοτέλεια κάθε φορολογικής περιόδου για την οποία υφίσταται υποχρέωση γνωστοποίησης, δεν μπορεί να θεωρηθεί ότι βαίνει πέραν του αναγκαίου μέτρου για την ορθή είσπραξη του ΦΠΑ εκ μόνου του λόγου ότι η εφαρμογή της ενδέχεται να έχει αρνητικές συνέπειες για τον διαχειριστή εγκατάστασης ο οποίος παρέλειψε να γνωστοποιήσει την αδυναμία πληρωμής της για ορισμένη περίοδο, ενώ, κατά τα λοιπά, άσκησε τα καθήκοντά του καλοπίστως και χωρίς να διαπράξει κατάχρηση ή απάτη.
51
Επομένως, στο δεύτερο προδικαστικό ερώτημα πρέπει να δοθεί η απάντηση ότι το άρθρο 273 της οδηγίας 2006/112, ερμηνευόμενο υπό το πρίσμα της αρχής της αναλογικότητας, έχει την έννοια ότι δεν αντιτίθεται σε εθνική ρύθμιση η οποία έχει ως αποτέλεσμα ο διαχειριστής εγκατάστασης ο οποίος παρέλειψε να γνωστοποιήσει την αδυναμία πληρωμής της να εξακολουθεί να ευθύνεται αλληλεγγύως και εις ολόκληρον για την καταβολή οφειλής ΦΠΑ σχετιζόμενης με συγκεκριμένη περίοδο, ενώ αποδεσμεύθηκε από οφειλή ΦΠΑ σχετιζόμενη με αμέσως μεταγενέστερη περίοδο αφού κατόρθωσε να αποδείξει ότι ενήργησε καλόπιστα και ότι επέδειξε, κατά την προηγούμενη τριετία, όλη την επιμέλεια που απαιτείται από έναν συνετό επιχειρηματία προκειμένου να αποτραπεί η αδυναμία της εγκατάστασης να εκπληρώσει τις υποχρεώσεις της, η δε συμμετοχή του σε καταχρηστική πρακτική ή σε απάτη αποκλείεται.
Επί των δικαστικών εξόδων
52
Δεδομένου ότι η παρούσα διαδικασία έχει ως προς τους διαδίκους της κύριας δίκης τον χαρακτήρα παρεμπίπτοντος που ανέκυψε ενώπιον του αιτούντος δικαστηρίου, σ’ αυτό εναπόκειται να αποφανθεί επί των δικαστικών εξόδων. Τα έξοδα στα οποία υποβλήθηκαν όσοι υπέβαλαν παρατηρήσεις στο Δικαστήριο, πλην των ως άνω διαδίκων, δεν αποδίδονται.
Για τους λόγους αυτούς, το Δικαστήριο (δέκατο τμήμα) αποφαίνεται:
1)
Το άρθρο 273 της οδηγίας 2006/112/ΕΚ του Συμβουλίου, της 28ης Νοεμβρίου 2006, σχετικά με το κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας, ερμηνευόμενο υπό το πρίσμα της αρχής της αναλογικότητας,
έχει την έννοια ότι:
δεν αντιτίθεται σε εθνική ρύθμιση σύμφωνα με την οποία ο διαχειριστής εγκατάστασης η οποία δεν τήρησε την υποχρέωση γνωστοποίησης της αδυναμίας της να καταβάλει οφειλή φόρου προστιθέμενης αξίας (ΦΠΑ) οφείλει, προκειμένου να απαλλαγεί από την εις ολόκληρον και αλληλέγγυα ευθύνη του για την καταβολή της οφειλής αυτής, να αποδείξει ότι δεν μπορεί να του καταλογιστεί η αθέτηση της εν λόγω υποχρέωσης γνωστοποίησης, εφόσον η επίμαχη ρύθμιση δεν περιορίζει τη δυνατότητα αποδείξεως του γεγονότος αυτού μόνο σε περιπτώσεις ανωτέρας βίας, αλλά παρέχει στον διαχειριστή τη δυνατότητα να επικαλεστεί κάθε περίσταση δυνάμενη να αποδείξει ότι δεν ευθύνεται για τη μη συμμόρφωση προς την εν λόγω υποχρέωση γνωστοποίησης.
2)
Το άρθρο 273 της οδηγίας 2006/112, ερμηνευόμενο υπό το πρίσμα της αρχής της αναλογικότητας,
έχει την έννοια ότι:
δεν αντιτίθεται σε εθνική ρύθμιση η οποία έχει ως αποτέλεσμα ο διαχειριστής εγκατάστασης ο οποίος παρέλειψε να γνωστοποιήσει την αδυναμία πληρωμής της να εξακολουθεί να ευθύνεται αλληλεγγύως και εις ολόκληρον για την καταβολή οφειλής φόρου προστιθέμενης αξίας (ΦΠΑ) σχετιζόμενης με συγκεκριμένη περίοδο, ενώ αποδεσμεύθηκε από οφειλή ΦΠΑ σχετιζόμενη με αμέσως μεταγενέστερη περίοδο αφού κατόρθωσε να αποδείξει ότι ενήργησε καλόπιστα και ότι επέδειξε, κατά την προηγούμενη τριετία, όλη την επιμέλεια που απαιτείται από έναν συνετό επιχειρηματία προκειμένου να αποτραπεί η αδυναμία της εγκατάστασης να εκπληρώσει τις υποχρεώσεις της, η δε συμμετοχή του σε καταχρηστική πρακτική ή σε απάτη αποκλείεται.
(υπογραφές)
(
*1
)	Γλώσσα διαδικασίας: η ολλανδική.
(
i
)	Η ονομασία που έχει δοθεί στην παρούσα υπόθεση είναι πλασματική. Δεν αντιστοιχεί στο πραγματικό όνομα κανενός διαδίκου.