61997CC0152_ES
Conclusiones del abogado general
Conclusiones del abogado general
I. Observaciones introductorias
1 En el presente asunto, la Commissione Tributaria Provinciale di Milano solicita al Tribunal de Justicia que interprete disposiciones de la Directiva 69/335/CEE del Consejo, de 17 de julio de 1969, relativa a los impuestos indirectos que gravan la concentración de capitales (1) (en lo sucesivo, «Directiva 69/335»).
2 Los interrogantes suscitados se refieren, esencialmente, a si está comprendido en el ámbito de aplicación de dicha Directiva el caso de la fusión por absorción de una sociedad por otra que posee ya el 100 % del capital de la primera, y cuáles son las consecuencias que de ello se derivan en cuanto a la aplicación de una normativa nacional -en el presente caso la italiana- que contempla la percepción en tal caso de un impuesto de registro.
II. Marco jurídico
A.
Marco jurídico comunitario
3 De conformidad con el artículo 1 de la Directiva 69/335 «Los Estados miembros percibirán un impuesto sobre las aportaciones de capital a las sociedades, armonizado conforme a las disposiciones de los artículos 2 al 9 y denominado en lo sucesivo derecho de aportación [léase, "impuesto sobre las aportaciones"].»
4 El artículo 3 de la Directiva 69/335 establece las sociedades de capital a las que se aplican las disposiciones de la Directiva, entre las cuales se cuentan tanto la sociedad anónima (società per azioni) como la sociedad de responsabilidad limitada (società a responsabilità limitata) italiana.
5 El artículo 4, el artículo 8, en su versión modificada por la Directiva 85/303/CEE del Consejo, de 10 de junio de 1985, por la que se modifica la Directiva 69/335/CEE, (2) y el artículo 9 enumeran, sin perjuicio de las disposiciones del artículo 7, las operaciones que están sujetas al impuesto sobre las aportaciones y determinadas operaciones que los Estados miembros podrán eximir. (3)
6 Más concretamente, en las letras c) y d) del apartado 1 del artículo 4 se dispone que estarán sujetas al impuesto sobre las aportaciones las siguientes operaciones:
«c) el aumento del capital social de una sociedad de capital mediante la aportación de bienes de cualquier naturaleza;
d) el incremento del patrimonio social de una sociedad de capital mediante la aportación de bienes de cualquier naturaleza, en contrapartida no de partes representativas del capital o del patrimonio social, sino de derechos de la misma naturaleza que los socios [léase "que los de los socios"], tales como el derecho de voto, o de participación en beneficios o en el remanente en caso de liquidación».
7 De conformidad con la letra b) del apartado 2 del artículo 4, podrá estar sujeto al impuesto sobre las aportaciones, entre otras operaciones, (4) «el incremento del patrimonio social de una sociedad de capital por medio de prestaciones efectuadas por un socio que no supongan un aumento del capital social, sino que o tengan como contrapartida una modificación de los derechos sociales o bien puedan aumentar el valor de las partes sociales».
8 El artículo 5 (5) define el método de liquidación del impuesto, que se basa, en líneas generales, en el valor real o nominal, según el caso, de los bienes aportados.
9 Asimismo, inicialmente, el artículo 7 de la Directiva 69/335 establecía una horquilla de tipos dentro de la cual los Estados miembros podían fijar libremente los tipos vigentes en sus territorios y contemplaba la aplicación, con carácter obligatorio o facultativo, de tipos reducidos en función de la naturaleza de la operación gravada.
10 En concreto, para las operaciones de concentración de capitales como las antes referidas, la letra a) del apartado 1 del artículo 7 de la Directiva 69/335 disponía, inicialmente, que el tipo del impuesto sobre las aportaciones debía oscilar entre el 1 % y el 2 %. Posteriormente, dicho tipo fue reducido al 1 % a partir del 1 de enero de 1976. (6)
11 Por último, el mismo artículo 7, en su versión modificada por el apartado 2 del artículo 1 de la Directiva 85/303, dispone ahora que:
«1. Los Estados miembros eximirán del derecho de aportación a las operaciones, distintas de las contempladas en el artículo 9 que estuvieran exentas o gravadas a un tipo igual o inferior al 0,50 %, el 1 de julio de 1984.
La exención quedará sometida a las condiciones aplicables en dicha fecha para la concesión de la exención, o, en su caso, para la imposición a un tipo igual o inferior al 0,50 %.
[...]
2. Los Estados miembros podrán eximir del derecho de aportación a todas las operaciones distintas de las contempladas en el apartado 2, o bien someterlas a un tipo único que no exceda del 1 %.
3. [...]»
12 No obstante, como ya subrayé en mis conclusiones en el asunto Bautiaa y Société française maritime, (7) dicha disposición especial de la letra b) del apartado 1 del artículo 7, tal como se aplica tras ser modificada por la Directiva 84/303, presupone la versión anterior de la disposición, es decir, la versión que se encontraba vigente conforme al régimen de la Directiva 69/335, en particular en lo que respecta a los requisitos que deben concurrir para conceder la exención del impuesto.
13 Concretamente, en relación con el tipo del impuesto sobre las aportaciones, el apartado 1 del artículo 7 de la Directiva 69/335 disponía lo siguiente:
«1. Hasta la entrada en vigor de las disposiciones que el Consejo adopte de conformidad con el apartado 2:
a) [...]
b) este tipo se reducirá en un 50 % o más cuando una o varias sociedades de capital aporten la totalidad de su patrimonio, o una o más ramas de su actividad, a una o más sociedades de capital en vías de constitución o ya existentes.
Esta reducción estará subordinada a las siguientes condiciones:
- que las aportaciones estén remuneradas exclusivamente mediante la atribución de participaciones sociales, aunque teniendo los Estados miembros la facultad de extender la concesión de la reducción a los casos en que las aportaciones estén remuneradas mediante la atribución de participaciones sociales conjuntamente con un desembolso al contado del 10 %, como máximo, de su valor nominal;
- y que las sociedades que intervengan en la operación tengan la sede de su dirección efectiva o su domicilio social en el territorio de un Estado miembro;
c) [...]» (el subrayado es mío).
14 A tenor de su último considerando, la Directiva 69/335 contempla, asimismo, la supresión de otros impuestos indirectos que presentasen las mismas características que el impuesto sobre las aportaciones de capital o el impuesto de timbre sobre los títulos, debido a que su mantenimiento corría el riesgo de poner en peligro los fines perseguidos por las medidas previstas en la propia Directiva. Dichos impuestos indirectos, cuya percepción se prohíbe, se enumeran en los artículos 10 y 11 de la Directiva 69/335.
15 El artículo 10 de la Directiva 69/335 dispone:
«Al margen del impuesto sobre las aportaciones los Estados miembros no percibirán, en lo que respecta a las sociedades, asociaciones o personas morales que persigan fines lucrativos, ningún impuesto, cualquiera que sea su forma:
a) sobre las operaciones contempladas en el artículo 4;
[...]»
16 Las disposiciones del apartado 1 del artículo 12 de la Directiva enumeran de forma exhaustiva los impuestos y derechos, distintos del impuesto sobre las aportaciones, que los Estados miembros podrán percibir de las sociedades de capital, no obstante lo dispuesto en los artículos 10 y 11, por la realización de las operaciones mencionadas en las disposiciones de dichos artículos. (8)
17 En concreto, el artículo 12 de la Directiva menciona, entre otros, en la letra c) del apartado 1, los «impuestos sobre las transmisiones referidos a los bienes de cualquier naturaleza que se aporten a una sociedad, asociación o persona moral que persiga fines lucrativos, en la medida en que la transmisión de estos bienes tenga una contrapartida que no sean participaciones sociales».
18 Por último, de conformidad con el artículo 13, los Estados miembros debían aplicar el 1 de enero de 1972 las disposiciones necesarias para el cumplimiento de la Directiva 69/335.
B.
Marco jurídico nacional
19 Tal como se desprende del escrito de recurso presentado ante el órgano jurisdiccional nacional, que se adjunta a la resolución de remisión, el artículo 7 de la Ley de Bases para la reforma tributaria (legge delega per la riforma tributaria, Ley nº 825, de 9 de octubre de 1971) adaptó el Derecho interno a la Directiva 69/335, al establecer que «la normativa relativa a los impuestos de registro [...] será revisada y adecuada a la Directiva del Consejo de Ministros de las Comunidades Europeas de 17 de julio de 1969, relativa a los impuestos indirectos que gravan la concentración de capitales».
20 El artículo 4 de la tarifa incluida en el Anexo A del antes vigente Decreto del Presidente de la República nº 634/1972, relativo al impuesto de registro, aplicaba a las operaciones de fusión los tipos previstos para el aumento de capital, reducidos a la mitad, distinguiendo en función de la naturaleza de los bienes de que se tratara.
21 Mediante la Ley nº 904 de 16 de diciembre de 1977, el legislador italiano estableció, de nuevo para la adaptación de la legislación italiana a la Directiva 69/335, la aplicación de un «tipo único del 1 % sobre el valor neto de las sociedades que participen en la fusión, tal como resulte de los balances de situación formulados con arreglo al artículo 2502 del Código Civil».
22 Durante la época a la que se refieren los hechos del presente asunto, las disposiciones aplicables del Derecho nacional estaban contenidas en el Decreto del Presidente de la República nº 131, de 26 de abril de 1986, por el que se aprobaron las disposiciones codificadas relativas al impuesto de registro (9) (en lo sucesivo, «D.P.R. nº 131/1986»).
23 Más concretamente, el artículo 1 del D.P.R. nº 131/1986, titulado «Objeto del impuesto», dispone lo siguiente:
«1. El derecho de registro se aplica, de conformidad con la tarifa adjunta al presente texto único, a los actos sometidos a registro obligatorio y a los voluntariamente presentados a registro.»
24 Con arreglo al artículo 2 del D.P.R. nº 131/1986, titulado «Actos sometidos a registro», están sometidos a registro, de conformidad con los artículos siguientes, entre otros [letra a)], los actos indicados en la tarifa, siempre que se hayan otorgado por escrito en territorio del Estado (italiano).
25 El artículo 4 de la tarifa adjunta al D.P.R. nº 131/1986 (primera parte, titulada «Actos sometidos a registro en un plazo fijo») disponía que, entre los actos cuyo registro daba lugar al pago del impuesto de registro, figuraban los:
«I. Actos de las sociedades de cualquier forma y objeto [...]:
[...]
b) las fusiones de sociedades, escisiones de sociedades y operaciones análogas realizadas por entidades distintas de las sociedades: 1 %.
[...]»
26 Así pues, el tipo de gravamen establecido en la letra b) del artículo 4 de la tarifa (primera parte) del D.P.R. nº 131/1986, que estaba vigente en el momento del registro del acto controvertido, era el mismo que contemplaba la Ley nº 904/1977, que estuvo vigente anteriormente.
27 No obstante, el propio legislador precisó, mediante la nota explicativa nº IV del artículo 4 de la tarifa (primera parte) del D.P.R. nº 131/1986, que «cuando la sociedad destinataria de la aportación, la sociedad resultante de la fusión o la sociedad absorbente [...] tengan su domicilio social o legal en otro Estado miembro de la Comunidad Económica Europea», se aplicaría un tipo fijo.
28 La base imponible del referido impuesto se determina, en particular, en lo que respecta a las operaciones de fusión de sociedades, en el apartado 4 del artículo 50 del D.P.R. nº 131/1986, a tenor del cual:
«Para las fusiones de sociedades de cualquier forma, la base imponible está constituida por el importe, resultante de los balances de situación contemplados en el artículo 2502 del Código Civil, de los fondos propios de las sociedades fusionadas o, si la fusión se realiza por absorción, de las sociedades absorbidas.» (10)
III. Hechos
29 La sociedad Abruzzi Gas SpA (en lo sucesivo, «Agas») es una sociedad anónima (società per azioni) italiana que concentra sus actividades en la producción y distribución de gas metano.
30 Agas poseía la totalidad del capital de las sociedades Briangas SpA, también sociedad anónima (en lo sucesivo, «Briangas»), e Italgasdotti Serio Srl, sociedad de responsabilidad limitada (società a responsabilità limitata; en lo sucesivo, «Étalgasdotti»).
31 Durante la vista, la Comisión precisó que Agas es la sociedad matriz y Briangas e Italgasdotti, sus filiales.
32 Las juntas de accionistas y socios de dichas sociedades acordaron su fusión; Agas absorbería Briangas e Italgasdotti.
33 Durante la vista, el Gobierno italiano precisó que Agas, en una fase anterior a la fusión, había adquirido todas las acciones y participaciones representativas del capital de Briangas e Italgasdotti, respectivamente, sin proceder a ningún aumento de su potencial económico, ya que su balance pone de manifiesto que se realizó un desembolso igual al precio de adquisición pagado. Es decir, como explicó el Gobierno italiano, Agas compró las acciones y participaciones de Briangas e Italgasdotti, respectivamente, pagando las cantidades correspondientes y, acto seguido, las absorbió.
34 La escritura de fusión se otorgó el 20 de diciembre de 1994 y se registró el 28 de diciembre de 1994 en el Ufficio del Registro - Atti Pubblici (Oficina de Registro de Documentos Públicos; en lo sucesivo, «Ufficio del Registro») de Milán.
35 La fusión no ocasionó ningún aumento del capital de Agas, sino la cancelación de las participaciones en el capital de Briangas e Italgasdotti, sociedades que ya pertenecían a Agas.
36 Briangas e Italgasdotti aportaron a Agas, a raíz de la fusión, sendos patrimonios netos de 1.439.682.051 LIT y 22.105.502.520 LIT, respectivamente.
37 El Ufficio del Registro, ante el cual se presentó, para su registro, la escritura pública de fusión, percibió un importe de 236.052.000 LIT en concepto del impuesto de registro, aplicando un tipo del 1 % sobre los patrimonios netos de las sociedades absorbidas, tal como resultaban de su balance de situación formulado para los fines de la escritura de fusión.
38 El 11 de julio de 1996, Agas presentó ante el Ufficio del Registro una solicitud de devolución, con intereses, del impuesto de registro ingresado. En concreto, entendía que la disposición nacional (11) en la que se basó la liquidación de dicho impuesto era contraria a los artículos 4 y 7 de la Directiva 69/335, entretanto modificada, que contemplan ventajas fiscales para determinadas operaciones de aportación, entre las cuales se cuentan, en opinión de Agas, las fusiones por absorción, que implican la aplicación del impuesto de registro a un tipo fijo. (12)
39 El Ufficio del Registro no respondió a la solicitud de Agas y esta última, al entender que había sido desestimada mediante silencio negativo, el 13 de noviembre de 1996 interpuso un recurso ante la Commissione Tributaria Provinciale di Milano.
IV. Cuestión prejudicial
40 La Commissione Tributaria Provinciale di Milano, por considerar necesario, para la resolución del litigio del que conoce, dilucidar el interrogante suscitado en relación con la interpretación de las disposiciones comunitarias aplicables, suspendió el procedimiento y planteó al Tribunal de Justicia, con carácter prejudicial, la siguiente cuestión:
«Las disposiciones para la armonización de los impuestos indirectos sobre las aportaciones de capital a las sociedades en la Unión, ¿se aplican también al supuesto de fusión por absorción de una sociedad por otra que sea ya propietaria del 100 % del capital de la primera?»
V. Respuesta a la cuestión prejudicial
41 En primer lugar, ha de señalarse que el Juez nacional, en su lacónica resolución de remisión, no menciona las disposiciones del Derecho comunitario cuya interpretación solicita al Tribunal de Justicia. No obstante, habida cuenta de los hechos del presente litigio y de los elementos jurídicos expuestos, cabe inferir que, básicamente, se refiere a la interpretación de la letra c) del apartado 1 del artículo 4 y de la letra b) del apartado 1 del artículo 7 de la Directiva 69/335, en su versión modificada por la Directiva 85/303.
42 A continuación, procede observar que tanto la sociedad Agas como la sociedad Briangas son sociedades anónimas (società per azioni) italianas. Italgasdotti es una sociedad de responsabilidad limitada (società a responsabilità limitata). Es decir, las tres sociedades están comprendidas, ratione personae, en el ámbito de aplicación de la Directiva 69/335.
43 En lo que respecta al examen del interrogante planteado por el órgano jurisdiccional nacional acerca de si las disposiciones de la Directiva 69/335, entretanto modificadas, se aplican también al supuesto de fusión por absorción de una sociedad por otra que era ya propietaria de la totalidad del capital de la primera y, por tanto, si la normativa de un Derecho nacional, en el caso presente el italiano, es compatible con las disposiciones de la Directiva, estimo que debe aplicarse el siguiente método de análisis. (13) Es necesario, en primer lugar, examinar si una operación como la que constituye el objeto del litigio principal, que dio lugar al cobro del impuesto de registro, está comprendida en el ámbito de aplicación de la Directiva 69/335, y calificarla con arreglo a la Directiva (A). Si se llega a la conclusión de que una operación como la que es objeto del procedimiento principal está comprendida en el ámbito de aplicación de la Directiva, como más concretamente se define en el artículo 4, a continuación, habrá de examinarse si se reúnen los requisitos establecidos en el Derecho comunitario para que dicha operación disfrute del régimen favorable contemplado en el apartado 1 del artículo 7 de la Directiva 69/335, en su versión modificada (B). Por último, se examinará si el tipo impositivo previsto por la normativa controvertida del Derecho italiano es compatible con las disposiciones de la Directiva 69/335, en su versión modificada (C).
A. En relación con la cuestión de si la fusión por absorción de una sociedad por otra, que era ya propietaria de la totalidad del capital de la primera, está comprendida en el ámbito de aplicación de la Directiva 69/335
44 Según el Gobierno italiano, la fusión de una empresa cuyo capital controla íntegramente otra no puede acogerse a la exención del impuesto conforme a la letra b) del apartado 1 del artículo 7 de la Directiva 69/335, en su versión modificada, puesto que la transmisión de que se trata no estuvo remunerada exclusivamente mediante la atribución de participaciones sociales. Sin embargo, al término de su análisis el Gobierno italiano sostiene que, dado que la Directiva 69/335 tiene por objeto la armonización de los impuestos indirectos que gravan la concentración de capitales, los casos en que no se produce un aumento de capital, como el presente, no están comprendidos en su ámbito de aplicación.
45 La Comisión, por el contrario, sostiene que una fusión por absorción de estas características está comprendida en la letra c) del apartado 1 del artículo 4 de la Directiva 69/335 y, además, debe disfrutar de la exención del impuesto sobre las aportaciones, conforme a lo establecido en la letra b) del apartado 1 del artículo 7 de la Directiva 69/335, en su versión modificada, aun cuando para realizar dicha fusión no se haya remunerado a los socios de las sociedades absorbidas exclusivamente mediante la atribución de participaciones sociales.
46 En primer lugar, recordaré que a este respecto, en la sentencia Bautiaa y Société française maritime (apartado 31), el Tribunal de Justicia declaró que «del artículo 1 de la Directiva, en relación con su artículo 4, se deduce que un impuesto que grava las aportaciones de capital a las sociedades de capitales constituye un «impuesto sobre las aportaciones» a efectos de la Directiva cuando dicho impuesto se aplica a operaciones contempladas en ésta». A continuación, precisó (apartado 32) que «las operaciones que [...] los Estados miembros pueden decidir someter a dicho impuesto están consignadas en el artículo 4 de la Directiva de manera objetiva y uniforme para todos los Estados miembros, sin hacer referencia a eventuales particularidades de los diferentes Derechos nacionales o la organización de los regímenes fiscales nacionales».
47 En consecuencia, es necesario examinar, acto seguido, si en caso de fusión por absorción, como en el presente asunto, puede aplicarse la letra b) del apartado 1 del artículo 4 de la Directiva 69/335, que establece que está sujeto al impuesto sobre las aportaciones el aumento del capital social de una sociedad de capital mediante la aportación de bienes de cualquier naturaleza.
48 En lo que respecta al problema de la aplicación de la Directiva 69/335 a las operaciones de fusión de sociedades, en el asunto Bautiaa y Société française maritime el Tribunal de Justicia consideró que las fusiones de sociedades, (14) aun cuando no estén comprendidas expresamente entre las «operaciones sujetas al impuesto sobre las aportaciones» que se enumeran en el artículo 4, entran en el ámbito de aplicación de dicho artículo de la Directiva. En concreto, en el apartado 34 declaró lo siguiente: «[t]ales operaciones constituyen operaciones de aumento del capital social de una sociedad de capital mediante la aportación de bienes de cualquier naturaleza, contempladas en la letra c) del apartado 1 del artículo 4 de la Directiva 69/335, en el caso particular que se contempla en la letra b) del apartado 1 del artículo 7, a saber, la aportación por una o varias sociedades de capital de la totalidad de su patrimonio a una o más sociedades de capital en trámite de constitución o ya existentes.»
49 Es decir, en el asunto Bautiaa y Société française maritime, (15) el Tribunal de Justicia empleó el término «fusión» en sentido amplio, englobando las distintas modalidades de fusión tanto en los aumentos de capital «mediante la aportación de bienes de cualquier naturaleza», de conformidad con la letra c) del apartado 1 del artículo 4 de la Directiva 69/335, como en las aportaciones por una sociedad anónima de la totalidad de su patrimonio a otra sociedad anónima, sometidas al régimen de exención especial contemplado en el apartado 1 del artículo 7 de la misma Directiva.
50 El Tribunal precisó asimismo, en el apartado 36 de la Sentencia Bautiaa y Société française maritime lo siguiente: «En efecto, por una parte, el término «fusión», utilizado en la disposición nacional, designa claramente una operación de concentración de capitales que consiste en el aumento del capital de una sociedad, llamada «absorbente», mediante la aportación de la totalidad del activo que le hace otra sociedad, llamada «absorbida»; por otra parte, el objetivo de la operación de concentración de capitales es reforzar otra sociedad ya existente, la sociedad absorbente, cuyo capital resulta aumentado por la aportación efectuada por los accionistas de la sociedad absorbida. Sobre este último punto, el Tribunal de Justicia recordó en efecto en su sentencia de 5 de febrero de 1991, Deltakabel (C-15/89, Rec. p. I-241), apartado 14, que el criterio decisivo para que una operación de concentración pueda ser gravada con el impuesto sobre las aportaciones reside en el refuerzo del potencial económico de la sociedad a la que dicha operación beneficie.»
51 Además, en la misma sentencia Bautiaa y Société française maritime (apartado 37), el Tribunal de Justicia declaró: «De ello se deduce que, en los dos litigios principales, la operación de transformación de reservas en capital efectuada por la sociedad absorbida únicamente constituyó una modalidad de la operación de concentración de capitales, la cual, a efectos de aplicación de la Directiva, sólo se concretó en el momento en que se produjo el aumento del capital por la aportación del activo de la sociedad absorbida a la sociedad absorbente. En efecto, sólo cuando llega a su fin el proceso de unión de las dos sociedades se cumple el requisito de refuerzo del potencial económico y sólo entonces resulta justificada la aplicación del impuesto sobre las aportaciones al tipo de gravamen fijado en la letra b) del apartado 1 del artículo 7 de la Directiva 69/335» (el subrayado es mío).
52 Por otro lado, en el apartado 38, el Tribunal concluyó: «Resulta, pues, que operaciones como las controvertidas en los litigios principales están comprendidas en el ámbito de aplicación de la Directiva 69/335 y deben examinarse a la luz de la letra c) del apartado 1 del artículo 4 de la Directiva (aumento del capital mediante aportación de bienes de cualquier naturaleza), con las consecuencias que ello entraña en lo que respecta a la aplicación del tipo de gravamen del impuesto sobre las aportaciones, en virtud del apartado 1 del artículo 7, en su versión modificada por la Directiva 85/303.»
53 En consecuencia, en lo que respecta a la aplicación del artículo 4, de una reiterada jurisprudencia del Tribunal de Justicia (16) se desprende que «el criterio decisivo para que una operación de concentración pueda ser gravada con el impuesto sobre las aportaciones reside en el refuerzo del potencial económico de la sociedad a la que dicha operación beneficie», derivado de la aportación a esta última de la totalidad del activo de otra sociedad (el subrayado es mío).
54 En el presente asunto, en el que se trata de una fusión por absorción, (17) debe examinarse si se produjo una concentración de capitales y un aumento del capital de Agas, y si se reforzó el potencial económico de la sociedad absorbente.
55 Comenzaré observando que Agas, en el momento en que se efectuó la fusión, era ya propietaria de la totalidad del capital de Briangas y de Italgasdotti, así como que no se atribuyeron, en concepto de remuneración, participaciones sociales a los socios de las sociedades absorbidas, sino que se canceló la participación de la absorbente en sus acciones y participaciones. Dicha adquisición del control anterior a la operación de fusión, por medio de la compra de las acciones y participaciones de las sociedades absorbidas, no llevó aparejada, como confirmó el Gobierno italiano durante la vista, la extinción de la personalidad jurídica de las dos sociedades absorbidas, que eran, según la Comisión, filiales de la absorbente. Ello se derivó de la operación de fusión. (18)
56 Ciertamente, es indiscutible que la fusión por absorción de Briangas e Italgasdotti por parte de Agas no entrañó ningún aumento del capital social de esta última, como exige la letra c) del apartado 1 del artículo 4 de la Directiva 69/335. (19)
57 No obstante, no debe perderse de vista el hecho de que la aportación a Agas de los patrimonios netos de Briangas e Italgasdotti, (20) pese a no ir acompañada de un aumento del capital social de la sociedad absorbente, implicó, con todo, «el incremento del patrimonio» de esta última y, en todo caso, contribuyó a reforzar su potencial económico, dado que dicha operación de fusión es «capaz de aumentar el valor de las partes sociales [o acciones] de la sociedad» beneficiada por la aportación del activo de las sociedades absorbidas. (21)
58 Más concretamente, Agas, aun cuando era propietaria de la totalidad de las acciones y participaciones de las dos sociedades absorbidas, a efectos jurídicos, no era la propietaria de sus activos y, con carácter más general, de sus patrimonios, como sostuvo también la Comisión durante la vista. Sólo después de la fusión adquirió plenos derechos sobre los respectivos patrimonios de ambas sociedades (22) y, de ese modo, es indudable que su potencial económico salió reforzado.
59 Ciertamente, el examen de la jurisprudencia pone de manifiesto que el aumento del potencial económico de una sociedad constituye un elemento fundamental para la aplicación de las disposiciones de la Directiva 69/335. Sin embargo, el Tribunal de Justicia, basándose en una disposición de dicha Directiva, (23) ha declarado que determinadas operaciones estaban sometidas al impuesto sobre las aportaciones, aun cuando no condujeran a un aumento del capital social. Así sucedió en las sentencias de 28 de marzo de 1990, Siegen; (24) de 5 de febrero de 1991, Deltakabel; (25) de 5 de febrero de 1991, Trave Schiffahrts-Gesellschaft, (26) y de 26 de septiembre de 1996, Frederiksen. (27)
60 De los elementos de hecho aportados al Tribunal de Justicia por las partes, cuya exactitud ha de controlar, qué duda cabe, el Juez nacional, no se desprende que la fusión por absorción realizada en diciembre de 1994 constituya el término de un proceso de aumento del capital de la sociedad Agas, realizado en una fase anterior, a raíz de la adquisición de la totalidad de las acciones y participaciones de Briangas e Italgasdotti, de tal modo que esas dos operaciones pudieran «ser apreciadas globalmente, como constitutivas de una misma operación efectuada en dos fases», comprendida en el ámbito de aplicación de la directiva. (28)
61 Procede recordar que, durante la vista, el Gobierno italiano precisó que Agas, en una fase anterior a la fusión, adquirió todas las acciones y participaciones representativas del capital de Briangas e Italgasdotti, respectivamente, y que su balance pone de manifiesto que se realizó un desembolso igual al precio de adquisición pagado. Es decir, Agas compró, pagando los importes correspondientes, las acciones y participaciones de Briangas e Italgasdotti, sociedades que a continuación absorbió.
62 Por consiguiente, de dichos elementos se infiere que el requisito del aumento del capital social de Agas mediante la aportación de bienes de cualquier naturaleza, exigido por la letra c) del apartado 1 del artículo 4 de la Directiva 69/335, cuya concurrencia produciría el efecto de someter dicha operación al impuesto sobre las aportaciones, no se cumple ni en una fase del proceso anterior a la fusión por absorción ni en el momento en que se efectuó esta última.
63 Además, como resulta de la interpretación de dicha letra c) en relación con la letra d) del mismo apartado 1 del artículo 4 de la Directiva 69/335, las aportaciones que tienen por consecuencia el aumento del capital social deben estar remuneradas con participaciones representativas del capital social, lo que manifiestamente no se produjo en el presente caso. (29)
64 Por otra lado, si se considerase que la aportación de los activos de Briangas e Italgasdotti incrementó el patrimonio social (30) de Agas, no es posible subsumir el caso controvertido en la letra d) del apartado 1 del artículo 4 de la Directiva 69/335, dado que dicha disposición exige expresamente que en contrapartida de las aportaciones en especie se atribuyan derechos de la misma naturaleza que los de los socios (distintos de partes representativas del capital o del patrimonio social), que sin embargo consta que no fueron atribuidos.
65 Asimismo, no sería posible la aplicación de la letra b) del apartado 2 del artículo 4 de la Directiva 69/335, ya que el incremento del patrimonio social contemplado en dicha disposición, en principio no sujeto al impuesto sobre las aportaciones, puede someterse a dicho impuesto siempre que el 1 de julio de 1984 estuviese gravado al tipo del 1 %, mientras que, por otro lado, presupone por una parte una aportación efectuada por una persona que sea ya socio de la sociedad y, por otra, una contrapartida de dicha aportación.
66 De lo que antecede no cabe inferir, en mi opinión, que, conforme a la sentencia Bautiaa y Société française maritime, toda fusión o aportación de activos de una sociedad a otra, en el marco de una fusión, están comprendidas, ipso facto, en la letra c) del apartado 1 del artículo 4 de la Directiva 69/335. Para que exista una fusión sometida a esta última disposición debe producirse, entre otras cosas, un aumento del capital social y, como contrapartida de la aportación de capital, la atribución de títulos representativos del capital social.
67 En consecuencia, habida cuenta de los elementos de hecho precisados por el Gobierno italiano durante la vista, llego a la conclusión de que las disposiciones de la Directiva 69/335 no se aplican a una fusión por absorción de una sociedad por otra que era ya propietaria de la totalidad del capital de la primera. Por tanto, no prohíben, en tal caso, la percepción de un impuesto de registro como el impuesto italiano controvertido.
B. En relación con la aplicación de la letra b) del apartado 1 del artículo 7 de la Directiva 69/335, en su versión modificada por la Directiva 85/303
68 Con carácter subsidiario, y únicamente en aras de la exhaustividad, examinaré a continuación si cabe aplicar la disposición de la letra b) del apartado 1 del artículo 7 de la Directiva 69/335, en su versión modificada por la Directiva 85/303, a una fusión por absorción de una sociedad por otra que era ya propietaria de la totalidad del capital de la primera.
a) La inaplicación de la disposición de la letra b) del apartado 1 del artículo 7 a una fusión por absorción de una sociedad por otra que era ya propietaria de la totalidad del capital de la primera
69 La singularidad del presente asunto (31) estriba en el hecho de que, en este caso, se trata de una fusión por absorción de sociedades (Briangas e Italgasdotti) por parte de otra sociedad (Agas) que era ya propietaria del 100 % del capital de las primeras.
70 El Gobierno italiano sostiene que la legislación comunitaria, y en particular la Directiva 69/335, no se opone a la aplicación de una disposición legislativa nacional que establece el pago del impuesto en tal caso. Más concretamente, comienza su razonamiento observando que la fusión no produjo ningún aumento del capital social de Agas y afirma que el artículo 7 de la Directiva 69/335, en su versión resultante de la Directiva 85/303, no se aplica por falta de un presupuesto fundamental, a saber, la atribución de participaciones sociales en contrapartida de dicha aportación. En consecuencia, en su opinión se obró de forma correcta al exigir el impuesto proporcional contemplado en la legislación nacional.
71 Es evidente que las dudas del Juez nacional y las objeciones del Gobierno italiano se derivan del hecho de que el párrafo segundo del apartado 1 del artículo 7 de la Directiva 69/335, en su versión modificada por la Directiva 85/303, mantiene «las condiciones aplicables en dicha fecha para la concesión de la exención, o, en su caso, para la imposición a un tipo igual o inferior al 0,50 %», es decir, que dicha exención se somete a las referidas condiciones. Asimismo, deseo recordar que, de dichas condiciones, la primera es la prevista en el primer guión de la letra b) del apartado 1 del artículo 7 de la Directiva 69/335, que exige «que las aportaciones estén remuneradas exclusivamente mediante la atribución de participaciones sociales» (el subrayado es mío).
72 Sin embargo, en el presente caso, con posterioridad a la absorción de Briangas e Italgasdotti por parte de Agas, no se atribuyeron en contrapartida participaciones sociales, dado que la fusión no produjo ningún aumento del capital social de la sociedad absorbente sino, simplemente, la cancelación de la participación en las sociedades absorbidas, que ya figuraban en el activo de la sociedad absorbente.
73 La singularidad de todo el proceso de fusión que siguió Agas condujo al Juez nacional a plantear al Tribunal de Justicia la cuestión relativa a si la exención del impuesto sobre las aportaciones contemplada en el apartado 1 del artículo 7 de la Directiva se aplica también en los casos en que, en razón del control absoluto que ejerce la sociedad absorbente en las absorbidas, no se produce ni emisión ni, ciertamente, reparto de acciones o participaciones de la sociedad absorbente. (32)
74 Según reiterada jurisprudencia, (33) como se desprende de su exposición de motivos, la Directiva 69/335 se propone promover la libertad de circulación de capitales, considerada esencial para crear una unión económica con características análogas a las de un mercado interior. Alcanzar dicho objetivo supone, en cuanto a la tributación que grava la concentración de capitales, la supresión de los impuestos indirectos hasta entonces vigentes en los Estados miembros, y la aplicación, en su lugar, de un impuesto percibido una sola vez en el mercado común e igual en todos los Estados miembros.
75 Así pues, la Directiva 69/335 prevé la percepción de un impuesto sobre las aportaciones de capitales concentrados que, a tenor de sus considerandos sexto y séptimo, debe, para no perturbar la circulación de capitales, armonizarse dentro de la Comunidad no sólo en cuanto a sus tipos, sino también a su estructura. (34) Dicho impuesto sobre las aportaciones está regulado en los artículos 2 a 9 de la Directiva.
76 De la disposición del apartado 1 del artículo 7 de la Directiva 69/335 resulta que dicho tipo del impuesto sobre las aportaciones se reduce en un 50 % o más cuando una o varias sociedades de capital aporten la totalidad de su patrimonio o una o más ramas de su actividad, a una o más sociedades de capital en trámite de constitución o ya existentes. De la misma disposición se desprende, asimismo, que la reducción del tipo de gravamen o, con posterioridad a la modificación introducida por la Directiva 85/303, la exención del impuesto sobre las aportaciones exige que se trate de aportaciones remuneradas exclusivamente mediante la atribución de participaciones sociales, aunque los Estados miembros tienen la facultad de extender la concesión de la reducción (o exención) a los casos en que las aportaciones estén remuneradas mediante la atribución de participaciones sociales conjuntamente con un desembolso al contado del 10 %, como máximo, de su valor nominal.
77 Es decir, en la letra a) del apartado 1 del artículo 7 se establece el tipo del impuesto sobre las aportaciones, y en la letra b) se dispone expresamente cuándo, con carácter excepcional, dicho tipo se reduce o, con posterioridad a la modificación introducida por la Directiva 85/303, cuándo, en supuestos estrictamente definidos a los que antes me he referido, determinadas operaciones quedan exentas del impuesto sobre las aportaciones. Precisamente porque se trata de una excepción, esta norma ha de ser interpretada de forma estricta. (35)
78 De las disposiciones antes citadas, interpretadas conjuntamente, se desprende que el legislador comunitario no deseaba incluir en dicho régimen favorable de carácter excepcional los casos de adquisición de una sociedad de capital por otra y, por tanto, aquellos casos en los que a cambio de las aportaciones, por un lado, se atribuyen participaciones sociales y, por otro, simultáneamente, se paga al contado una cantidad superior al 10 % de su valor nominal.
79 De las mismas disposiciones se infiere, en mi opinión, con mayor razón, que el legislador comunitario tampoco deseaba incluir en dicho régimen favorable de carácter excepcional aquellos casos en los que, a cambio de las aportaciones, no se atribuye ninguna participación social, puesto que la sociedad absorbente posee, en el momento de la fusión por absorción, la totalidad de las acciones y participaciones de las sociedades absorbidas, adquiridas mediante compra en una fase anterior a la fusión. Ello sería contrario también a la finalidad de dicha disposición, que estriba en promover la libre circulación de capitales facilitando la agrupación y el desarrollo de las empresas.
80 El Gobierno italiano recuerda que la posibilidad de percibir el impuesto, no obstante lo dispuesto en los artículos 10 y 11 de la Directiva 69/335, se contempla expresamente en la letra c) del apartado 1 del artículo 12 de la misma Directiva.
81 En la disposición, aún más especial, de la letra c) del apartado 1 del artículo 12 de la Directiva 69/335 se autoriza, no obstante lo dispuesto en los artículos 10 y 11, la percepción, aparte del impuesto sobre las aportaciones, de impuestos sobre transmisiones referidos a los bienes de cualquier naturaleza que se aporten a una sociedad, en la medida en que la transmisión de estos bienes tenga una contrapartida que no sean participaciones sociales.
82 Como se ha declarado, «El apartado 1 del artículo 12 de la Directiva 69/335 establece una lista exhaustiva de los impuestos y derechos distintos del impuesto sobre las aportaciones que, no obstante lo dispuesto en los artículos 10 y 11 antes citados, pueden gravar las sociedades de capital con ocasión de las operaciones contempladas en estas últimas disposiciones.» (36) Por tanto, el artículo 12 autoriza la percepción de impuestos que, en principio, están prohibidos, es decir, que en principio están comprendidos en el ámbito de aplicación de los artículos 10 y 11.
83 Dado que el impuesto de registro controvertido queda fuera del ámbito de aplicación de la Directiva 69/335, (37) su percepción no es contraria a la Directiva. En consecuencia, huelga examinar la cuestión relativa a si está comprendido o no en el ámbito de aplicación del artículo 12. (38)
84 Unicamente en aras de la exhaustividad del análisis, examinaré acto seguido si también en el presente caso, como sostiene la Comisión, puede demostrarse la existencia de elementos de interpretación que permiten ampliar el alcance de la exención contemplada en la disposición de la letra b) del apartado 1 del artículo 7.
b) Las Directivas 78/855/CEE y 90/434/CEE del Consejo
85 En mis conclusiones en el asunto Bautiaa y Société française maritime señalé (39) que los órganos jurisdiccionales remitentes utilizan para describir las operaciones gravadas unos términos (operaciones de fusión) que la Directiva 69/335 ignora totalmente, hecho que consideré carente de importancia. En efecto, lo que interesaba en aquel asunto era que las operaciones controvertidas presentaban las mismas características esenciales que las operaciones contempladas en la letra b) del apartado 1 del artículo 7 de la Directiva, en su versión inicial.
86 Sin embargo, Directivas posteriores a la Directiva 69/335, que regulan cuestiones de fusión de sociedades, utilizan para definir este último concepto términos (transferencia de la totalidad del patrimonio de una sociedad A a una sociedad B mediante la atribución de títulos de la sociedad B a los socios de la Sociedad A) que aparecen también en la citada disposición de la Directiva 69/335.
87 En concreto, existieron dos intervenciones posteriores del legislador comunitario para la regulación de cuestiones relacionadas con la fusión de sociedades. Se trata de la Directiva 78/855/CEE del Consejo, de 9 de octubre de 1978, Tercera Directiva basada en la letra g) del apartado 3 del artículo 54 del Tratado y relativa a las fusiones de las sociedades anónimas, (40) y de la Directiva 90/434/CEE del Consejo, de 23 de julio de 1990, relativa al régimen fiscal común aplicable a las fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canjes de acciones realizados entre sociedades de diferentes Estados miembros. (41)
88 A partir del examen de las disposiciones de esas dos Directivas, la Comisión concluye que el legislador comunitario omitió incluir el supuesto de la fusión por absorción de una sociedad por otra que es ya propietaria de la totalidad del capital de la primera entre los supuestos de exención del impuesto sobre las aportaciones debido a que en el momento de la adopción de la Directiva 69/335 dicho fenómeno no se presentaba con suficiente frecuencia en la práctica.
89 Asimismo, la Comisión entiende que el requisito enunciado en la letra b) del apartado 1 del artículo 7 de la Directiva 69/335, que exige que «las aportaciones estén remuneradas exclusivamente mediante la atribución de participaciones sociales», no se aplica en caso de fusión por absorción de una sociedad cuyo capital pertenecía íntegramente a la sociedad absorbente. De lo contrario, sostiene, llegaríamos a resultados absurdos, desde el punto de vista tanto lógico como jurídico, si en tal caso se exigiera una remuneración exclusivamente mediante la atribución de participaciones sociales al accionista único de la sociedad absorbente, que es la propia sociedad absorbente. Asimismo, concluye que, dado que es objetivamente imposible realizar dicha atribución, la citada disposición no se opone a la aplicación de la exención del impuesto sobre las importaciones armonizado también a un caso como el controvertido en el presente asunto.
90 En primer lugar, procede señalar que la Directiva 78/855, en la que se establecieron las normas reguladoras de las fusiones de sociedades, contiene en su Capítulo IV disposiciones especiales referentes a la «Absorción de una sociedad por otra que posea el 90 % o más de las acciones de la primera» y, por consiguiente, yo diría que comprende también el supuesto en que la absorbente posee el 100 % del capital de las absorbidas.
91 Más concretamente, el artículo 24 de la Directiva 78/855 dispone lo siguiente:
«Los Estados miembros organizarán, para las sociedades sometidas a su legislación, la operación por la que [una] o varias sociedades se disolverán sin liquidación y transferirán la totalidad de su patrimonio activa y pasivamente a otra sociedad que fuera titular de todas sus acciones y demás títulos [...] que confieran derecho a voto en la junta general. Esta operación se someterá a las disposiciones del Capítulo II, a excepción de las letras b), c) y d) del apartado 2 del artículo 5, de los artículo 9 y 10, de las letras d) y e) del apartado 1 del artículo 11, de la letra b) del apartado 1 del artículo 19, así como de los artículos 20 y 21.»
92 En el caso de las sociedades Agas, Briangas e Italgasdotti, teóricamente, no podrían aplicarse ni las letras b), c) y d) del apartado 2 del artículo 5 ni la letra b) del artículo 19. (42)
93 En concreto, de conformidad con el apartado 1 y con las letras b), c) y d) del apartado 2 del artículo 5 de la Directiva 78/855:
«1. Los órganos de administración o de dirección de las sociedades que se fusionen establecerán por escrito un proyecto de fusión.
2. El proyecto de fusión mencionará al menos:
a) [...]
b) la relación de canje de las acciones y, en su caso, el importe de la compensación;
c) las modalidades de entrega de las acciones de la sociedad absorbente;
d) la fecha a partir de la cual estas acciones darán derecho a participar en los beneficios, así como toda modalidad particular relativa a este derecho;
[...]»
94 Por otra parte, la letra b) del apartado 1 del artículo 19 de la Directiva 78/855 establece que:
«1. La fusión produce ipso iure y simultáneamente los siguientes efectos:
a) [...]
b) los accionistas de la sociedad absorbida se convertirán en accionistas de la sociedad absorbente;
[...]»
95 De las disposiciones que anteceden de la Directiva 78/855 se infiere que, cuando la sociedad absorbente es el accionista único de la sociedad o sociedades absorbidas, por definición, no es posible que se entreguen acciones de la primera a los accionistas de la o las segundas. En efecto, dado que dicha entrega tiene por finalidad remunerar a los accionistas de la sociedad absorbida por la aportación del activo a la sociedad absorbente, sería absurdo que esta última se remunerase a sí misma por la aportación, por parte de una sociedad que le pertenece íntegramente, que le ha beneficiado a ella misma (a la sociedad absorbente).
96 Por otra parte, teóricamente no puedo oponerme a la tesis de la Comisión según la cual el estudio de la legislación comunitaria (tanto de la Directiva 69/335 como de la Directiva 78/855) permite concluir que la falta de regulación legislativa expresa del supuesto de fusión de empresas íntegramente pertenecientes a otras puede obedecer al hecho de que dicho fenómeno no se presenta en la práctica con una frecuencia que justifique la intervención expresa del legislador y la existencia de un capítulo independiente en la Directiva 78/855. Ciertamente, el Capítulo IV de la Directiva 78/855 contiene, como se deduce de su título, disposiciones relativas a las fusiones de sociedades cuyas acciones posea ya íntegramente la sociedad absorbente (43) y disposiciones relativas a las absorciones de sociedades en las que la sociedad absorbente no posee la totalidad del capital de las absorbidas. (44)
97 La Directiva 90/434 abordó de forma singular y específica la absorción de una sociedad íntegramente controlada por otra. Este hecho es significativo, dado que la Directiva 90/434 se refiere al régimen fiscal (entre otras cosas) de las fusiones y que su objetivo primordial, de conformidad con el apartado 1 del artículo 4, es eximir de gravamen las plusvalías determinadas por la diferencia entre el valor real de los elementos de activo y de pasivo transferidos y su valor fiscal.
98 La disposición que, según mi parecer, merece especial mención es la de la letra a) del artículo 2, que contiene las definiciones de los tres tipos de fusión de sociedades a los que se aplica la Directiva 90/434. Los guiones primero y tercero, que son los que más nos interesan por referirse a la fusión por absorción, (45) tienen el siguiente tenor:
«A los efectos de la aplicación de la presente Directiva, se entenderá por:
a) fusión: la operación por la cual:
- una o varias sociedades transfieren a otra sociedad ya existente, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, la totalidad de su patrimonio, activo y pasivo, mediante la atribución a sus socios de títulos representativos del capital social de la otra sociedad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 % del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos títulos deducido de su contabilidad;
- [...]
- una sociedad transfiere, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, el conjunto de su patrimonio activo y pasivo a la sociedad que posee la totalidad de los títulos representativos de su capital social.»
99 En el presente caso, cabe observar que existe una manifiesta semejanza entre las disposiciones de, por un lado, el primer guión del párrafo segundo de la letra b) del apartado 1 del artículo 7 de la Directiva 69/355 y, por otro, el primer guión de la letra a) del artículo 2 de la Directiva 90/434.
100 En ambos casos, el legislador comunitario contempló, como contrapartida de la transmisión de la totalidad del activo de las sociedades absorbidas, la atribución a los socios de estas últimas de acciones o participaciones de las sociedades absorbentes y, eventualmente, el pago al contado de un importe no superior al 10 % de su valor nominal. Ahora bien, dicho régimen se aplica exclusivamente en caso de que la sociedad absorbente no posea la totalidad, es decir, el 100 % del capital de la absorbida.
101 En caso de que la sociedad absorbente posea la totalidad del capital de la absorbida, la Directiva 90/434 contiene una definición específica, la cual, como acertadamente subraya la Comisión, difiere de la primera definición en un aspecto fundamental. Entre los elementos que constituyen este tipo de fusión por absorción, falta la atribución de acciones de la sociedad absorbente a los accionistas de la absorbida. Esta circunstancia confirma de manera expresa una conclusión que sólo indirectamente se infiere del artículo 24 de la Directiva 78/855: la fusión por absorción de una sociedad cuyo capital posee íntegramente la sociedad absorbente no conduce a la atribución de acciones o participaciones sociales al accionista único de la sociedad absorbida, que es la propia sociedad absorbente.
102 No obstante, estimo que la conclusión a que he llegado en relación con la interpretación de la disposición de la letra b) del apartado 1 del artículo 7 de la Directiva 69/355, en su versión inicial, no se altera aun cuando dicha interpretación se realice a la luz de las normas y definiciones de las posteriores Directivas 78/855 y 90/434, mucho más detalladas, que establecen dichas definiciones con respecto a la operación de fusión por absorción de una sociedad por otra. Este método de interpretación de los conceptos jurídicos de un texto a la luz de otro y, en particular, del traslado (transposition) de los conceptos de una Directiva (90/434) a otra (69/335) (46) no basta en el presente caso, a mi juicio, para modificar la conclusión a que he llegado.
103 En mi opinión, del análisis que antecede y habida cuenta de que la Directiva 78/855 y, en particular, la Directiva 90/434 tienen un ámbito de aplicación específicamente delimitado, se infiere que no existen elementos de interpretación que puedan permitir aplicar la disposición expresa de la letra b) del apartado 1 del artículo 7 de la Directiva 69/335, que ha de ser interpretada de forma estricta, también al caso de la fusión por absorción de una sociedad por otra que era ya propietaria de la totalidad del capital de la primera, puesto que en este último caso no concurren los requisitos para la exención del impuesto sobre las aportaciones enunciados en las disposiciones de dicha Directiva, en su versión modificada por la Directiva 85/303.
104 La Comisión estima que el alcance de la exención prevista en el apartado 1 del artículo 7 debe extenderse también al presente caso, puesto que ello es coherente con la finalidad perseguida de favorecer la reorganización de las empresas y, en especial, la concentración, en el seno de una misma empresa, de diversas entidades que ejercen actividades idénticas o complementarias.
105 En lo que respecta a las razones que justifican la exención del impuesto sobre las aportaciones, prevista en la letra b) del apartado 1 del artículo 7 de la Directiva 69/335, recordaré que, en efecto, el Tribunal de Justicia ha declarado (47) que, «de la exposición de motivos de estas Directivas, (48) se deduce que esta excepción al régimen fiscal común tiene por finalidad evitar que las transferencias de activos entre sociedades se encuentren con obstáculos fiscales de modo que se favorezca la reorganización de las empresas, y en especial la concentración, en el seno de una misma empresa, de diversas entidades que ejercen actividades idénticas o complementarias».
106 No obstante, habida cuenta del análisis precedente y de la jurisprudencia, antes citada, del Tribunal de Justicia, estimo que para que la absorción de dos sociedades por una tercera, que recibe, en concepto de aportación, la totalidad del activo de las sociedades absorbidas, (49) disfrute de la exención prevista en la letra b) del apartado 1 del artículo 7 han de concurrir todos y cada uno de los requisitos establecidos en dicha disposición, cosa que, como ya se ha visto, no sucede en el presente caso. También por esta razón, no cabe acoger las alegaciones en contrario aducidas por la Comisión.
107 Habida cuenta de lo que antecede, se llega a la conclusión de que, aun cuando el Tribunal de Justicia haya declarado que el caso de la fusión por absorción de una sociedad por otra que posee ya la totalidad del capital de la primera está comprendido en el ámbito de aplicación de la Directiva 69/335 y, más concretamente, de la letra c) del apartado 1 del artículo 4, dicha operación no debería disfrutar de la exención del impuesto sobre las aportaciones, puesto que no se reúnen los requisitos enunciados en la letra b) del apartado 1 del artículo 7 de la citada Directiva. De lo contrario, se abriría la puerta a eventuales elusiones de la finalidad de la Directiva, que perseguía incluir sólo determinados supuestos de aportación en el régimen más favorable de la letra b) del apartado 1 de su artículo 7, siempre que se reúnan los requisitos establecidos en esa misma disposición.
C. En relación con la cuestión de si el tipo de gravamen del impuesto de registro italiano aplicable a las fusiones de sociedades es compatible con la letra b) del apartado 1 del artículo 7 de la Directiva 69/335, en su versión modificada
108 He llegado ya a la conclusión de que una fusión por absorción de una sociedad por otra que era ya propietaria del 100 % del capital de la primera no está comprendida en el ámbito de aplicación de la Directiva 69/335. Sin embargo, exclusivamente en aras de la exhaustividad del análisis precedente, acto seguido pasaré a determinar el quantum de gravamen, es decir, la cuantía del impuesto autorizado con ocasión del registro de una operación de fusión de sociedades, desde el punto de vista del tipo de gravamen. Es decir, examinaré la compatibilidad de la normativa italiana controvertida, en relación con el tipo del impuesto exigido, con la letra b) del apartado 1 del artículo 7 de la Directiva 69/335, en su versión modificada. (50)
109 Como correctamente señala la Comisión (punto 12 de sus observaciones escritas), existe una gran semejanza entre el impuesto de registro de la normativa italiana, que asciende al 1 %, y el derecho de registro francés del 1,20 % (51) que constituyó el objeto del asunto Bautiaa y Société française maritime.
110 En concreto, en el apartado 42 de la sentencia Bautiaa y Société française maritime el Tribunal de Justicia declaró lo siguiente: «A partir del 1 de enero de 1986, el mantenimiento de dicha tasa continuó siendo incompatible con la Directiva, pues el apartado 1 del artículo 7 fue modificado de nuevo por la Directiva 85/303, que obliga claramente a eximir de todo impuesto sobre las aportaciones las operaciones de aumento del capital efectuadas mediante la aportación de la totalidad del activo de una sociedad a otra.» Y prosiguió (apartado 43) declarando que «el apartado 1 del artículo 7 de la Directiva 69/335, en su versión modificada por la Directiva 73/80, que entró en vigor el 1 de enero de 1976, y posteriormente por la Directiva 85/303, que entró en vigor el 1 de enero de 1986, se opone a la aplicación de una normativa nacional que mantiene un tipo de gravamen del 1,20 % para la tasa de inscripción registral que recae sobre las aportaciones de bienes muebles efectuadas en el marco de una fusión.»
111 Por tanto, para el supuesto de que el Tribunal de Justicia considerase oportuno pronunciarse sobre si se aplica a las fusiones de sociedades el régimen de exención total del impuesto sobre las aportaciones contemplado en la letra b) del apartado 1 del artículo 7 de la Directiva 69/335, en su versión modificada, diría que la respuesta no puede por menos de ser afirmativa, con todas las consecuencias que de ello se derivan en relación con el impuesto de registro italiano controvertido. (52)
VI. Conclusión
112 Habida cuenta del análisis que antecede, propongo al Tribunal de Justicia que responda del siguiente modo a la cuestión planteada por la Commissione Tributaria Provinciale di Milano:
«La letra c) del apartado 1 del artículo 4 y la letra b) del apartado 1 del artículo 7 de la Directiva 69/335/CEE del Consejo, de 17 de julio de 1969, relativa a los impuestos indirectos que gravan la concentración de capitales, en su versión modificada por la Directiva 85/303/CEE del Consejo, de 10 de junio de 1985, deben interpretarse en el sentido de que no prohíben la percepción de un impuesto de registro con ocasión de la fusión por absorción de una sociedad por otra que era ya propietaria del 100 % del capital de la primera.»
(1) - DO L 249, p. 25; EE 09/01, p. 22.
(2) - DO L 156, p. 23; EE 09/01, p. 171.
(3) - Los artículos 5 y 6 de la Directiva 69/335 se refieren a la base sobre la que se liquida el impuesto.
(4) - La frase introductoria del apartado 2 fue sustituida, mediante la Directiva 85/303 antes citada, por la siguiente:
«2. Podrán continuar siendo sometidas al derecho de aportación las operaciones siguientes, siempre que el 1 de julio de 1984 estuviesen gravadas al tipo del 1 %.»
(5) - En su versión modificada por la Directiva 74/553/CEE del Consejo, de 7 de noviembre de 1974, de modificación del apartado 2 del artículo 5 de la Directiva 69/335/CEE (DO L 303, p. 9; EE 09/01, p. 46).
(6) - Apartado 2 del artículo 1 de la Directiva 73/80/CEE del Consejo, de 9 abril de 1973, relativa a la fijación de los tipos comunes del impuesto sobre las aportaciones de capital (DO L 103, p. 15; EE 09/01, p. 44).
(7) - Véanse mis conclusiones en el asunto en que recayó la sentencia de 13 de febrero de 1996, Bautiaa y Société française maritime (asuntos acumulados C-197/94 y C-252/94, Rec. pp. I-505 y ss, especialmente p. I-508; en lo sucesivo, «sentencia Bautiaa y otros»), punto 31.
(8) - Véanse, a este respecto, las sentencias de 11 de junio de 1996, Denkavit Internationaal y otros (C-2/94, Rec. p. I-2827), apartado 21, y de 2 de febrero de 1988, Dansk Sparinvest (36/86, Rec. p. 409), apartado 9.
(9) - Approbazione del testo unico delle disposizioni concernenti l'imposta di registro, Supplemento Ordinario alla Gazzetta Ufficiale della Repubblica Italiana (en lo sucesivo, «GURI»), de 30 de abril de 1986, nº 99.
(10) - El citado apartado 4 del artículo 50 del D.P.R. nº 131/1986 fue derogado por el Decreto-Ley («decreto-legge») nº 323, de 20 de junio de 1996 (GURI nº 143, de 20 de junio de 1996), que fue convalidado por la Ley nº 425, de 8 de agosto de 1996 (GURI nº 191, de 16 de agosto de 1996) [véase la letra b) del artículo 5 del Decreto-Ley]. La letra c) del artículo 4 del mismo Decreto-Ley sustituyó el antiguo impuesto proporcional del 1 %, a partir del 20 de junio de 1996, por un impuesto fijo de 250.000 LIT. Por lo demás, ésta es la razón por la cual los litigios relativos al impuesto de registro percibido en caso de fusión se refieren exclusivamente a actos anteriores a dicha fecha, como sucede en el presente asunto.
Es interesante leer la exposición de motivos del Decreto-Ley nº 323/1996, citada por la Comisión en sus observaciones escritas. El informe relativo a este Decreto-Ley se publicó en los Atti parlementari - Senato della Repubblica - XIII legislatura, nº 757, pp. 10 y 11.
«En lo que respecta a las letras b) y c) del apartado 5, como es sabido, la Directiva comunitaria 335 de 1969, modificada por la Directiva 303 de 1985, establecía la inaplicabilidad del impuesto proporcional sobre las aportaciones que, en nuestro ordenamiento jurídico, reviste la forma del impuesto de registro, a los actos de sociedades relativos a la transmisión por una o varias sociedades de la totalidad de su patrimonio existente o en trámite de constitución, con el fin de evitar que el impuesto se aplicara también a las aportaciones ya sujetas anteriormente al impuesto sobre transmisiones por operaciones que, en nuestro ordenamiento jurídico, revisten la forma de fusiones, escisiones o aportaciones de empresas que implican únicamente una reagrupación o reorganización de entidades productivas, con el fin de racionalizar las estructuras de las empresas (es decir, imposición "en cascada").
Los Estados miembros de la Unión Europea se adaptaron a estas normas comunitarias, en particular, recientemente, Francia, que introdujo para estas operaciones la aplicación de un derecho fijo de 1.220 FF en lugar del derecho proporcional del 1,20 % (debido a que el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas consideró que su aplicación era contraria a las Directivas comunitarias, en la sentencia de 13 de febrero de 1996 en los asuntos acumulados C-197/94 y C-252/94). En cambio, el Estado italiano todavía no se ha adaptado a dichas Directivas, ya que en la actualidad aún se aplica a estas operaciones el impuesto proporcional del 1 %; de este modo, ha privado al ordenamiento jurídico de un instrumento de importancia decisiva para la racionalización de las estructuras productivas, vulnerando la normativa comunitaria que, en razón de su carácter imperativo, se considera directamente aplicable en los Estados miembros y que, como tal, ha permitido en algunos casos a las commissioni tributarie considerar efectiva la exención, incluso a falta de adaptación del ordenamiento interno.
Las disposiciones antes mencionadas, que figuran en las letras b) y c) del apartado 5, están destinadas a colmar estas lagunas, al establecer la aplicación a las operaciones referidas del impuesto de registro fijo, en lugar del impuesto proporcional, por los actos otorgados a partir de la fecha de entrada en vigor del presente Decreto.»
(11) - Letra b) del artículo 4 de la tarifa del D.P.R. nº 131/1986 (primera parte).
(12) - Como explica la República Italiana en sus observaciones escritas, Agas solicitó la devolución de una cantidad de 220.863.000 LIT, igual a la diferencia entre el impuesto ingresado (221.013.000 LIT) y el que debía haber pagado al tipo fijo, que ascendía a 250.000 LIT; la República Italiana, manifiestamente por error, indica 150.000 LIT, si bien el D.P.R. nº 323/1986 dispone que dicho impuesto a tipo fijo asciende a 250.000 LIT.
(13) - A propósito del método de análisis que debe aplicarse, puedo remitirme también a las indicaciones formuladas por el Tribunal de Justicia en la sentencia Bautiaa y Société française maritime, citada en la nota 7 supra, apartado 31.
(14) - El término «fusión» fue el empleado en la resolución de remisión.
(15) - Apartado 34. Véase, también, la sentencia de 11 de diciembre de 1997, Locamion (C-8/96, Rec. p. I-7055), apartado 20. Recordaré que, en el asunto Bautiaa y Société française maritime, la sociedad absorbida (SNMTP) había aportado a la sociedad absorbente (Bautiaa), con ocasión de la fusión, la totalidad de sus activos, a cambio de la atribución de ciento cuarenta y dos acciones nuevas de Bautiaa.
(16) - Véanse, a título indicativo, las sentencias Bautiaa y Société française maritime, citada en la nota 7 supra, apartado 36; de 15 de julio de 1982, Felicitas Rickmers-Linie (270/81, Rec. p. 2771), apartado 16, así como las sentencias posteriores Dansk Sparinvest, citada en la nota 8 supra, apartados 13 y 14, y de 5 de febrero de 1991, Deltakabel (C-15/89, Rec. p. I-241), apartado 14.
(17) - Según la doctrina y la jurisprudencia francesas, la fusión presenta tres características: a) entraña la transmisión universal a la sociedad absorbente del patrimonio de la sociedad absorbida, es decir, tanto de su activo como de su pasivo: b) implica la disolución de al menos una de las sociedades que participan en este proceso, y c) se caracteriza por la atribución de participaciones sociales (o acciones) nuevas, como contraprestación de las aportaciones efectuadas; véase, a título indicativo, Bertrel, J.-P., y Jeantin, M.: Acquisitions et fusions des sociétés commerciales, París, Litec, 2° ed., 1991, pp. 331 a 341, apartados 776 a 797.
(18) - Véase, a título indicativo, Hémard, J., Terré, F., y Mabilat, P., Sociétés commerciales, t. 3, París, Dalloz, 1978, apartado 780, p. 596.
(19) - Véase la sentencia Locamion, citada en la nota 15 supra, apartado 21.
(20) - Recordaré que dicha aportación ascendió aproximadamente a 23.600 millones de LIT.
(21) - Véase la sentencia de 26 de septiembre de 1996, Frederiksen (C-287/94, Rec. p. I-4581), apartado 13.
(22) - A título indicativo, la Comisión mencionó los terrenos, edificios, instalaciones, existencias, patentes, créditos y cuentas bancarias de las sociedades absorbidas.
(23) - Como se permitía en virtud de la letra b) del apartado 2 del artículo 4 de la Directiva 69/335, antes citada.
(24) - Asunto C-38/88, Rec. p. I-1447, apartado 13; en este asunto el Tribunal de Justicia declaró, en particular, que, cuando una sociedad ha sufrido pérdidas y uno de los socios acepta asumirlas, dicho socio efectúa una prestación que aumenta el patrimonio social de la sociedad, a efectos de la letra b) del apartado 2 del artículo 4 de la Directiva 69/335.
(25) - Sentencia citada en la nota 16 supra, en la que el Tribunal declaró que, cuando una sociedad matriz liquida un elemento del pasivo de una filial mediante la condonación plena o parcial de un crédito contra dicha filial, la letra b) del apartado 2 del artículo 4 de la Directiva 69/335 autoriza la percepción del impuesto sobre las aportaciones de capital.
(26) - En esta sentencia (C-249/89, Rec. p. I-257), el Tribunal de Justicia declaró que la letra b) del apartado 2 del artículo 4 de la Directiva 69/335 autoriza a los Estados miembros a someter al impuesto sobre las aportaciones de capital un préstamo sin interés concedido, por uno de sus socios, a una sociedad de capital gravemente endeudada, tomando como base la utilidad que reporta, esto es, el importe de los intereses ahorrados, cuya cuantía determinará el Juez nacional.
(27) - En esta sentencia, citada en la nota 21 supra, el Tribunal declaró que cuando una filial disfruta de un préstamo sin intereses concedido por la sociedad matriz, la letra b) del apartado 2 del artículo 4 de la Directiva 69/335 es aplicable al importe de los intereses ahorrados.
(28) - A diferencia de lo que declaró el Tribunal de Justicia en el asunto Locamion, citado en la nota 15 supra, apartado 23.
(29) - Véanse mis conclusiones en el asunto Locamion, citado en la nota 15 supra, punto 36, así como mis conclusiones en el asunto Bautiaa y Société française maritime, citado en la nota 7 supra, punto 22 y nota 16.
(30) - Recordaré que el patrimonio social, en tanto que magnitud económica distinta del capital social, experimenta oscilaciones que eventualmente, aunque no necesariamente, pueden conducir al aumento del capital social; véase, a título indicativo, Vuillermet, G.: Droit des sociétés commerciales, 3° edición de la obra de Hureau G., en la colección «Sciences économiques commerciales», t. 1, París, Dunod, 1969, pp. 35 a 37.
(31) - En relación con el examinado por el Tribunal de Justicia en el asunto Bautiaa y Société française maritime, citado en la nota 7 supra.
(32) - En la Sentencia Bautiaa y Société française maritime, citada en la nota 7 supra, no se menciona el segundo guión de la letra b) del apartado 1 del artículo 7 de la Directiva 69/335, en la medida en que ello no era necesario para la resolución del litigio pendiente ante el órgano jurisdiccional nacional. Deseo recordar que, en aquel asunto, la sociedad absorbida (SNMTP) había aportado, con ocasión de la fusión, a la sociedad absorbente (Bautiaa) la totalidad de sus activos, en contrapartida de la atribución de ciento cuarenta y dos acciones nuevas de Bautiaa, con un valor nominal de 142 FF cada una. Es decir, la aportación a Bautiaa se remuneró mediante una cesión de participaciones sociales.
(33) - Véanse, en particular, la sentencia Denkavit International y otros, citada en la nota 8 supra, apartados 16 y ss., así como las sentencias de 20 de abril de 1993, Ponente Carni y Cispadana Costruzioni (asuntos acumulados C-71/91 y C-178/91, Rec. p. I-1915), apartados 19 y ss., y de 27 de junio de 1979, Conradsen (161/78, Rec. p. 2221), apartado 11.
(34) - Véanse, a título indicativo, las sentencias Denkavit International y otros, citada en la nota 8 supra, apartado 17; Ponente Carni y Cispadana Costruzioni, citada en la nota 33 supra, apartado 20, y Conradsen, citada en la nota 33 supra, apartado 11.
(35) - La necesidad de proceder a una interpretación estricta de las disposiciones que establecen excepciones a la norma general resulta también de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia relativa a supuestos de interpretación de textos referentes a la tributación y exención de determinadas operaciones. Por ejemplo, de las disposiciones de la Directiva 77/388/CEE del Consejo, de 17 de mayor de 1977, Sexta Directiva en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios - Sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido; base imponible uniforme (DO L 145, p. 1; EE 09/01, p. 54), se desprende la exención del IVA, con carácter de excepción, de determinadas actividades taxativamente enumeradas (artículo 13). Debido a que se trata de una excepción a la norma general, esta disposición se interpreta de forma estricta, ya que, como por lo demás lo declaró también el Tribunal de Justicia en su sentencia de 15 de junio de 1989, Stichting Uitvoering Financiële Acties (348/87, Rec. p. 1737), apartados 13 y 14, cualquier interpretación que ampliara el alcance del texto de la parte A del artículo 13 sería incompatible con la finalidad de esta disposición. Como también ha precisado el Tribunal [véanse la sentencia de 11 de julio de 1985, Comisión/Alemania (107/84, Rec. p. 2655), apartado 17, y la sentencia Stichting Uitvoering Financiële Acties, antes citada, apartado 12], «el artículo 13 de la Sexta Directiva no excluía todas las actividades de interés general, sino únicamente las que se enumeran y describen de manera muy detallada». El Tribunal de Justicia ha denegado la interpretación extensiva de las exenciones previstas por la Directiva en los casos en que no estaba demostrada la existencia de elementos de interpretación que permitieran ampliar el alcance de la exención prevista en las disposiciones pertinentes y, en particular, en el artículo 13 [véanse la sentencia Comisión/Alemania, antes citada, apartado 20, y las conclusiones del Abogado General Sr. Darmon en el asunto en el que recayó la sentencia de 15 de diciembre de 1993, Lubbock Fine (C-63/92, Rec. P. I-6665), apartado 16].
(36) - Véanse las sentencias Denkavit International y otros, apartado 21, y Dansk Sparinvest, apartado 9, citadas en la nota 8 supra.
(37) - En consecuencia, queda fuera del ámbito de aplicación del artículo 1, de la letra b) del apartado 1 del artículo 7 y del artículo 10, y no guarda relación con el objeto del artículo 11, en el que se prohíbe la imposición de acciones, participaciones u otros títulos negociables de la misma naturaleza.
(38) - A análoga conclusión llegué en mis conclusiones en el asunto Locamion, citado en la nota 15 supra, puntos 63 y 64, que versaba sobre si el artículo 10 de la Directiva 69/335 prohibía la percepción de un impuesto como el impuesto regional sobre los certificados de matriculación de vehículos previsto en el Derecho francés. Posteriormente, el Tribunal de Justicia declaró (apartado 36) que, dado que la imposición de dicho tributo no estaba prohibida por la referida disposición, no procedía examinar la cuestión de si estaba o no comprendida en el ámbito de aplicación del artículo 12.
(39) - Véase la nota 16 de mis conclusiones.
(40) - DO L 295, p. 36; EE 17/01, p. 76.
(41) - DO L 225, p. 1.
(42) - No obstante, tampoco las restantes disposiciones mencionadas en el artículo 24 podrían aplicarse, en la medida en que bien se refieren al canje de acciones que se efectúa en caso de fusión o bien regulan la responsabilidad civil de determinadas personas que participan en el proceso de fusión y, por tanto, presuponen que la sociedad absorbente no es propietaria de la totalidad del capital de la absorbida en el momento de la fusión. En concreto, el artículo 9 de la Directiva 78/855 versa sobre la elaboración de un informe por escrito detallado relativo al proyecto de fusión y, en particular, a la relación de canje de las acciones. El artículo 10 se refiere al examen, por parte de peritos independientes, del proyecto de fusión y menciona, entre otras competencias de éstos, la declaración que deberán realizar dichos peritos acerca de si la relación de canje es o no pertinente y razonable. La letra d) del apartado 1 del artículo 11 versa sobre los informes mencionados en el artículo 9, y la letra e) de la misma disposición se refiere a los informes de los peritos independientes mencionados en el artículo 10. A tenor del artículo 20: «Las legislaciones de los Estados miembros organizarán al menos la responsabilidad civil de los miembros del órgano de administración o de dirección de la sociedad absorbida ante los accionistas de esta sociedad en razón de las faltas cometidas por miembros de este órgano en la preparación y en la realización de la fusión.» Por último, conforme al artículo 21: «Las legislaciones de los Estados miembros organizarán al menos la responsabilidad civil, ante los accionistas de la sociedad absorbida, de los peritos encargados de establecer para esta sociedad el informe previsto en el apartado 1 del artículo 10, en razón de las faltas cometidas por estos peritos en el cumplimiento de su misión.»
(43) - Artículos 24, 25 y 26 de la Directiva 78/855. El artículo 24 se refiere a la operación por la que una o varias sociedades se disuelven sin liquidación y transfieren la totalidad de su activo y pasivo a otra sociedad que fuera titular de todas sus acciones y demás títulos que confieran derecho a voto en la junta general.
(44) - Artículos 27, 28 y 29 de la Directiva 78/855. El artículo 27 se refiere a la fusión por absorción de una o varias sociedades por otra sociedad que sea titular del 90 % o más, pero no de la totalidad, de sus acciones respectivas y demás títulos que confieran derecho a voto en la junta general.
(45) - El segundo se refiere al supuesto en que dos o más sociedades, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, transfieren a una sociedad constituida por ellas la totalidad de su patrimonio, activo y pasivo.
(46) - En la sentencia de 13 de diciembre de 1991, Muwi Bouwgroep (C-164/90, Rec. p. I-6049), se trataba de la definición de la «rama de actividad» (branche d'activité, part of a business) aportada por una sociedad a otra en el marco de lo dispuesto en la letra b) del apartado 1 del artículo 7 de la Directiva 69/335. El Abogado General Sr. Jacobs (puntos 16 y 17 de sus conclusiones) examinó dicha disposición de la Directiva 69/335 a la luz de la definición de la «rama de actividad» establecida en la letra a) del artículo 2 de la Directiva 90/434. El Tribunal de Justicia, sin mencionar expressis verbis la disposición de la Directiva 90/434, respondió a dicha cuestión examinando la disposición de la Directiva 69/335 en su conjunto (apartado 20; véanse, también, los apartados 21 y 22).
(47) - Véase la sentencia de 13 de octubre de 1992, Commerz-Credit-Bank (C-50/91, Rec. p. I-5225), apartado 11.
(48) - Se trata de la Directiva 69/335 y de las Directivas 73/80 y 85/303, que la modificaron.
(49) - Independientemente de si dicha operación constituye una «concentración, en el seno de una misma empresa, de diversas entidades que ejercen actividades idénticas o complementarias».
(50) - Véase la sentencia Bautiaa y Société française maritime, apartado 40.
(51) - Dicho gravamen se contemplaba en el artículo 816 del code général des impôts francés.
(52) - Por otro lado, es significativo el hecho de que el Gobierno italiano, con posterioridad a la sentencia Bautiaa y Société française maritime, modificase, mediante el D.P.R. nº 323/1996, la letra b) del artículo 4 de la tarifa adjunta en el Anexo del D.P.R. nº 131/1986, sustituyendo el impuesto proporcional por un derecho de registro fijo, que asciende a 250.000 LIT.