62004CJ0346_HU
Felek
Az ítélet indoklása
Rendelkező rész
Felek
A C‑346/04. sz. ügyben,
az EK 234. cikk alapján benyújtott előzetes döntéshozatal iránti kérelem tárgyában, amelyet a Bundesfinanzhof (Németország) a Bírósághoz 2004. augusztus 12‑én érkezett, 2004. május 26‑i határozatával terjesztett elő az előtte
Robert Hans Conijn
és
a Finanzamt Hamburg‑Nord
között folyamatban lévő eljárásban,
A BÍRÓSÁG (harmadik tanács),
tagjai: A. Rosas tanácselnök, J.‑P. Puissochet, S. von Bahr, U. Lõhmus (előadó) és A. Ó Caoimh bírák,
főtanácsnok: P. Léger,
hivatalvezető: R. Grass,
tekintettel az írásbeli szakaszra,
figyelembe véve a következők által előterjesztett észrevételeket:
– a német kormány képviseletében C. D. Quassowski és A. Tiemann, meghatalmazotti minőségben,
– az Európai Közösségek Bizottsága képviseletében R. Lyal és K. Gross, meghatalmazotti minőségben,
a főtanácsnok indítványának a 2006. március 9‑i tárgyaláson történt meghallgatását követően,
meghozta a következő
Ítéletet
Az ítélet indoklása
1. Az előzetes döntéshozatal iránti kérelem az EK 52. cikk (jelenleg, módosítást követően, EK 43. cikk) értelmezésére irányul.
2. Jelen kérelmet az R. H. Conijn és a Finanzamt Hamburg Mitte Altstadt közötti jogvitában terjesztették elő, amely utóbbi hatáskörét 2005. március 1‑jétől a Finanzamt Hamburg‑Nord (a továbbiakban: Finanzamt) vette át. R. H. Conijn annak megállapítását kéri, hogy jogosult levonni az adóköteles jövedelméből a Németországban korlátozott adókötelezettséggel rendelkező adóalanyként szerzett jövedelme bevallásának elkészítésével kapcsolatban felmerült adótanácsadási költséget.
Nemzeti jogi háttér
3. Az Einkommensteuergesetz (a jövedelemadóról szóló törvény) 1997‑ben hatályos szövege (a továbbiakban: 1997. évi EStG) szerint különbséget kell tenni a Németországban lakó adóalanyok között, akiknek a teljes jövedelme adóköteles, és a korlátozott adókötelezettséggel rendelkező adóalanyok között, akik ugyan nem Németországban laknak, mégis ezen államban adókötelesek az itt szerzett jövedelmük után.
4. Az 1997. évi EStG 15. §‑a (1) bekezdésének 2. pontja, amely az iparűzésből származó jövedelemre vonatkozik, így szól:
„(1) Iparűzésből származó jövedelemnek minősül
1. […]
2. az olyan Offene Handelsgesellschaft [közkereseti társaság], Kommanditgesellschaft [betéti társaság] és más társaság tagjának osztaléka, amelyben a tag vállalkozónak (társvállalkozónak) minősül, valamint az a díjazás, amelyet a társaság tagja a társaság részére végzett tevékenységéért, az általa nyújtott kölcsönért vagy anyagi javak általa történt rendelkezésre bocsátásáért a társaságtól kapott. Az egy vagy több személyegyesítő társaságon keresztül közvetett részesedéssel rendelkező társasági tag azonos elbírálás alá esik a közvetlen részesedéssel rendelkező társasági taggal; az előbbi társvállalkozónak tekintendő azon társaságban, amelyben közvetett részesedéssel rendelkezik, ha ő maga és a részesedését közvetítő személyegyesítő társaság is társvállalkozónak minősül azon személyegyesítő társaságban, amelyben közvetlenül részesedik.”
5. Az 1997. évi EStG 49. §‑a (1) bekezdése 2. pontjának a) alpontja előírja, hogy az iparűzésből származó jövedelem adóköteles jövedelemnek minősül.
6. Az 1997. évi EstG 50. §‑ának (1) bekezdése szerint a Németországban korlátozott adókötelezettséggel rendelkező adóalany nem vonhatja le rendkívüli költségként a felmerült adótanácsadási költséget, ellentétben a teljes körű adókötelezettséggel rendelkező adóalannyal, aki azt levonhatja az 1997. évi EstG 10. §‑a (1) bekezdésének 6. pontja alapján.
Az alapügy és az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdés
7. A holland állampolgárságú és Hollandiában lakó R. H. Conijn 1998‑ban egy német jog szerint alapított betéti társaságban – örököstársi közösségen keresztül – fennálló részesedése alapján Németországból származó, 146 373,50 DEM összegű iparűzési jövedelmet szerzett. Ezen összeg tette ki világjövedelmének valamivel kevesebb, mint 90%‑át.
8. Az 1998. évi adóbevallásában R. H. Conijn az 1997. évi EstG 10. §‑a (1) bekezdésének 6. pontja alapján rendkívüli költség címén 1 046 DEM összeget vont le az adóköteles jövedelméből, amely az adótanácsadás költségének felelt meg, és amelyet azért vett igénybe, hogy elkészítse adóbevallását Németországban. A Finanzamt az 1997. évi EstG 50. §‑ének (1) bekezdésére hivatkozva elutasította e költségek levonását.
9. R. H. Conijn keresetet nyújtott be Finanzgericht Hamburghoz ezen elutasító határozattal szemben. E keresetet a 2003. november 11‑i ítéletben elutasították. R. H. Conijn ekkor felülvizsgálatot kezdeményezett ezen ítélettel szemben a Bundesfinanzhof előtt és kérte annak hatályon kívül helyezését, valamint az adótanácsadási költségek levonhatóságának megállapítását. A Finanzamt a felülvizsgálati kérelem elutasítását kérte.
10. Ilyen feltételek mellett a Bundesfinanzhof az eljárás felfüggesztéséről határozott, és előzetes döntéshozatal céljából a következő kérdést terjesztette a Bíróság elé:
„Ellentétes‑e a […] Szerződés 52. cikkével az, ha valamely másik tagállam olyan állampolgára, aki a Németországi Szövetségi Köztársaság területén korlátozott adókötelezettséggel rendelkezik, a teljes körű adókötelezettséggel rendelkező személytől eltérően nem csökkentheti összjövedelmét rendkívüli költség címén a felmerült adótanácsadói költségekkel?”
Az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdésről
11. A kérdést előterjesztő bíróság lényegében arra vár választ, hogy ellentétes‑e a Szerződés 52. cikkével az alapügyben érintetthez hasonló nemzeti szabályozás, amely nem teszi lehetővé a korlátozott adókötelezettséggel rendelkező adóalany számára, hogy – ugyanazon a címen, mint a teljes körű adókötelezettséggel rendelkező adóalany – az adóköteles jövedelméből rendkívüli költségként levonja a jövedelembevallása elkészítésével kapcsolatban felmerült adótanácsadási költséget.
12. Az állandó ítélkezési gyakorlat szerint valamely tagállam állampolgára más tagállam területén való letelepedésének szabadsága magában foglalja a jogot gazdasági tevékenység önálló vállalkozóként történő megkezdésére és folytatására, vállalkozások alapítására és irányítására, a letelepedés országának joga által a saját állampolgáraira előírt feltételek szerint (lásd különösen a 270/83. sz., Bizottság kontra Franciaország ügyben 1986. január 28‑án hozott ítélet [EBHT 1986., 273. o.] 13. pontját, a C‑311/97. sz., Royal Bank of Scotland ügyben 1999. április 29‑én hozott ítélet [EBHT 1999., I‑2651. o.] 22. pontját és a C‑251/98. sz. Baars‑ügyben 2000. április 13‑án hozott ítélet [EBHT 2000., I‑2787. o.] 27. pontját).
13. R. H. Conijn az EStG 49. §‑a alapján Németországban adóköteles az e tagállamban folytatott iparűzési tevékenységéből származó jövedelme után. Úgy tűnik, hogy e tevékenységek alapján közvetlenül adóztatják a betéti társaságból származó osztalék után, és ezen a címen a nemzeti adójog szerint maga is vállalkozói tevékenységet végző személynek minősül.
14. Bár a közvetlen adók a tagállamok hatáskörébe tartoznak, az utóbbiak kötelesek ezt a hatáskört a közösségi jog tiszteletben tartásával gyakorolni (a C‑80/94 . sz. Wielockx‑ügyben 1995. augusztus 11‑én hozott ítélet [EBHT 1995., I‑2493. o.] 16. pontja, a C‑35/98. sz. Verkooijen‑ügyben 2000. június 6‑án hozott ítélet 32. pontja és a C‑422/01. sz., Skandia és Ramstedt ügyben 2003. június 26‑án hozott ítélet [EBHT 2003., I‑6817. o.] 25. pontja).
15. Ennélfogva a nemzeti adórendelkezések nem tartalmazhatnak az állampolgárságon alapuló nyílt vagy leplezett megkülönböztetést (lásd különösen a fent hivatkozott Wielockx‑ügyben hozott ítélet 16. pontját és a C‑385/00. sz. De Groot‑ügyben 2002. december 12‑én hozott ítélet [EBHT 2002., I‑11819. o.] 75. pontját).
16. Továbbá az a tény, hogy valamely tagállam a külföldi illetőségű személyeket nem részesíti bizonyos, a belföldi illetőségű személyeknek biztosított adókedvezményekben, az általános szabály szerint nem minősül hátrányos megkülönböztetésnek, tekintettel a belföldi illetőségű személyek és a külföldi illetőségű személyek helyzete közötti különbségekre, amely a jövedelmeik forrását, adóalanyiságukat, valamint személyes és családi körülményeiket illeti (a C‑279/93. sz. Schumacker‑ügyben 1995. február 14‑én hozott ítélet [EBHT 1995., I‑225. o.] 34. pontja és a C‑391/97. sz. Gschwind‑ügyben 1999. szeptember 14‑én hozott ítélet [EBHT 1999., I‑5451. o.] 23. pontja).
17. A lakóhely egyébiránt olyan kapcsoló elv, amelyre főszabály szerint a hatályos nemzetközi adójog, és különösen a Gazdasági Együttműködési és Fejlesztési Szervezet (OECD) modellegyezménye (a jövedelem és a vagyon kettős adóztatásának elkerüléséről szóló modellegyezmény, az OECD adóügyi bizottságának jelentése, 1977., 2000. április 29‑i változat) támaszkodik nemzetközi vonatkozású ügyekben az adószuverenitás államok között megosztása érdekében.
18. Jelen esetben az eljárási iratokból következik, hogy a Hollandiában lakó R. H. Conijn német területen jutott világjövedelmének valamivel kevesebb, mint 90%‑ához.
19. A kérdés tehát arra irányul, hogy az ilyen külföldi illetőségű személy és a belföldi illetőségű személy helyzete közötti objektív különbség lehetővé teszi‑e, hogy az alapügyben érintetthez hasonló nemzeti szabályozás úgy rendelkezzen, hogy míg az utóbbi levonhatja az adótanácsadás költségét a jövedelembevallása keretében, az előbbi ezt nem teheti meg.
20. A korlátozott adókötelezettséggel rendelkező személynek a jövedeleméhez közvetlenül kapcsolódó költségeit illetően a Bíróság úgy ítélte meg, hogy a korlátozott adókötelezettséggel rendelkező személy az olyan költség tekintetében, mint a másik tagállamban folytatott bevételszerző tevékenységhez kapcsolódó költség, ugyanúgy kezelendő, mint a teljes körű adókötelezettséggel rendelkező személy (lásd a C‑234/01. sz. Gerritse‑ügyben 2003. június 12‑én hozott ítélet [EBHT 2003., I‑5933. o.] 27. pontját).
21. A német kormány megítélése szerint az adótanácsadás költségének „rendkívüli költség” címén történő levonhatósága a teljes körű adókötelezettséggel rendelkező személy részéről azzal magyarázható, hogy a nemzeti adójog összetettsége miatt e költség szükségképpen felmerül.
22. Az alapügyben érintett adótanácsadási költség R. H. Conijnnál a Németországban szerzett jövedelmére vonatkozó adóbevallásának elkészítésével kapcsolatban merült fel. A bevallási kötelezettség abból ered, hogy e személy jövedelmet szerez e tagállamban. Az adótanácsadás költsége tehát közvetlenül az e tagállamban adóztatott jövedelemhez kapcsolódik oly módon, hogy az ugyanúgy terheli valamennyi – akár belföldi, akár külföldi illetőségű – adóalany jövedelmét.
23. Ráadásul a belföldi illetőségű és külföldi illetőségű adóalanyok összehasonlítható helyzetben vannak a nemzeti adójog összetettsége tekintetében. Így tehát a belföldi illetőségű adóalanyok számára megállapított levonási jognak, amely az adótanácsadás során felmerült költségek megtérítésére irányul, alkalmazhatónak kell lennie a nemzeti adórendszer ugyanazon összetettségével szembesülő külföldi illetőségű adóalanyokra is.
24. E körülmények között, figyelemmel az adótanácsadás költségének rendkívüli költségként való levonhatóságára, a belföldi és külföldi illetőségű adóalanyok összehasonlítható helyzetben vannak, és a Szerződés 52. cikke értelmében tiltott korlátozásnak minősül az a nemzeti rendelkezés, amely megtagadja e levonás lehetőségét a külföldi illetőségű személyektől.
25. Miután a Bíróság előtt nem hoztak fel alapos érvet ezen eltérő bánásmód igazolására, meg kell állapítani, hogy fennáll annak kockázata, hogy a nemzeti rendelkezés főként más tagállamok polgárai hátrányára érvényesül, ezért a nemzeti rendelkezés az állampolgárságon alapuló közvetett hátrányos megkülönböztetést tartalmaz.
26. Következésképpen azt kell válaszolni az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdésre, hogy ellentétes a Szerződés 52. cikkével az a nemzeti szabályozás, amely nem teszi lehetővé a korlátozott adókötelezettséggel rendelkező adóalany számára, hogy – ugyanazon a címen, mint a teljes körű adókötelezettséggel rendelkező adóalany – rendkívüli költségként levonja az adóköteles jövedelméből a jövedelembevallása elkészítésével kapcsolatban felmerült adótanácsadási költséget.
A költségekről
27. Mivel ez az eljárás az alapeljárásban részt vevő felek számára a kérdést előterjesztő bíróság előtt folyamatban lévő eljárás egy szakaszát képezi, ez a bíróság dönt a költségekről. Az észrevételeknek a Bíróság elé terjesztésével kapcsolatban felmerült költségek, az említett felek költségeinek kivételével, nem téríthetők meg.
Rendelkező rész
A fenti indokok alapján a Bíróság (harmadik tanács) a következőképpen határozott:
Ellentétes az EK‑Szerződés 52. cikkével (jelenleg, módosítást követően, EK 43. cikk) az a nemzeti szabályozás, amely nem teszi lehetővé a korlátozott adókötelezettséggel rendelkező adóalany számára, hogy – ugyanazon a címen, mint a teljes körű adókötelezettséggel rendelkező adóalany – az adóköteles jövedelméből rendkívüli költségként levonja a jövedelembevallása elkészítésével kapcsolatban felmerült adótanácsadási költséget.