62020TJ0510
RETTENS DOM (Første Udvidede Afdeling)
25. juni 2025 (
*1
)
»Statsstøtte – skattemæssig behandling af offentlige kasinooperatører i Tyskland – afgift på fortjeneste – fradragsberettigelse for beløb betalt i medfør af denne afgift i beskatningsgrundlaget for selskabsskat og erhvervsskat – afgørelse om ikke at gøre indsigelser – ikke alvorlige vanskeligheder – statsstøttebegrebet – selektiv karakter«
I sag T-510/20 RENV,
Fachverband Spielhallen eV, Berlin (Tyskland),
LM,
ved advokaterne A. Bartosch og R. Schmidt,
sagsøgere,
mod
Europa-Kommissionen ved B. Stromsky og C. Kovács, som befuldmægtigede,
sagsøgt,
støttet af:
Forbundsrepublikken Tyskland ved J. Möller og R. Kanitz, som befuldmægtigede,
intervenient,
har
RETTEN (Første Udvidede Afdeling),
sammensat af afdelingsformanden, S. Papasavvas, og dommerne R. Mastroianni, M. Brkan, I. Gâlea (refererende dommer) og S.L. Kalėda,
justitssekretær: fuldmægtig S. Jund,
henset til dom af 21. september 2023, Fachverband Spielhallen og LM mod Kommissionen (C-831/21 P, EU:C:2023:686),
på grundlag af den skriftlige forhandling,
efter retsmødet den 12. november 2024,
afsagt følgende
Dom
1
Med søgsmål anlagt i henhold til artikel 263 TEUF har sagsøgerne, Fachverband Spielhallen eV og LM, nedlagt påstand om annullation af Kommissionens afgørelse C(2019) 8819 final af 9. december 2019 om statsstøtte SA.44944 (2019/C) (ex 2019/FC) – Skattemæssig behandling af offentlige kasinooperatører i Tyskland, og SA.53552 (2019/C, ex 2019/FC) – Påstået garanti for operatører af offentlige kasinoer i Tyskland (lønsomhedsgaranti) (herefter »den anfægtede afgørelse«), for så vidt som denne afgørelse afviste sagsøgernes klage over, at de beløb, som operatører af offentlige kasinoer havde betalt til Land Nordrhein-Westfalen (delstaten Nordrhein-Westfalen, Tyskland) som afgift for fortjeneste, var fradragsberettigede i beskatningsgrundlagene for erhvervsskat og indkomstskat eller selskabsskat.
Tvistens baggrund
2
Den 22. marts 2016 indgav sagsøgerne, Fachverband Spielhallen eV, der er en erhvervssammenslutning af 88 udbydere af spilleautomater med pengepræmier, og LM, der er en operatør af spillemaskiner til hasardspil, tre klager til Europa-Kommissionen vedrørende den skattemæssige behandling af offentlige kasinooperatører i Tyskland.
3
I delstaten Nordrhein-Westfalen var hasardspilaktiviteter, der udbydes i kasinoer, reguleret af Spielbankgesetz NRW (loven om kasinoer i delstaten Nordrhein-Westfalen, herefter »kasinoloven«) af 13. november 2012, indtil denne lov blev erstattet af Spielbankgesetz NRW (lov om kasinoer i delstaten Nordrhein-Westfalen) af 29. maj 2020. Westdeutsche Spielbanken GmbH & Co. KG (herefter »WestSpiel«) var på dette tidspunkt den eneste koncessionshaver med ret til at drive offentlige kasinoer i denne delstat.
4
I henhold til kasinoloven var indtægterne fra kasinoerne underlagt to forskellige beskatningsordninger. For det første var indtægterne fra penge- og hasardspil underlagt en særlig beskatningsordning i form af en kasinoafgift. For det andet var indtægter, der ikke hidrørte fra disse spil, såsom indtægter fra restaurationsaktiviteter, underlagt den normale skatteordning, der bestod af en erhvervsskat og indkomstskat eller selskabsskat.
5
Kasinolovens § 14 bestemte, at 75% af det årlige overskud, der blev angivet af offentlige kasinooperatører, uanset om det hidrørte fra penge- og hasardspil eller ej, skulle indbetales til delstaten Nordrhein-Westfalen. Såfremt den resterende fjerdedel af dette overskud oversteg 7% af summen af andelen af selskabskapitalen, reserverne og den gensidige fond, skulle hele overskuddet imidlertid overføres til nævnte delstat (herefter »afgiften på fortjeneste«).
6
Den del af afgiften på fortjeneste, som fulgte af indtægter, der ikke hidrørte fra hasardspil, var imidlertid fradragsberettiget i beskatningsgrundlagene for erhvervsskat og indkomstskat eller selskabsskat som »udgifter forårsaget af virksomhedens aktiviteter«.
7
I klagen over fradragsberettigelsen for afgiften på fortjeneste i Nordrhein-Westfalen gjorde sagsøgerne bl.a. gældende, at denne fradragsberettigelse for denne afgift på fortjeneste i skattegrundlagene for ovennævnte skatter (herefter »den omtvistede foranstaltning«) udgjorde statsstøtte som omhandlet i artikel 107, stk. 1, TEUF.
8
Efter udveksling af skrivelser med sagsøgerne fandt Kommissionen i den anfægtede afgørelse, at den omtvistede foranstaltning ikke indebar en selektiv fordel, og at den således ikke henhørte under anvendelsesområdet for artikel 107, stk. 1, TEUF. For så vidt angår den omtvistede foranstaltning besluttede denne institution følgelig ikke at indlede den formelle undersøgelsesprocedure, der er foreskrevet i artikel 108, stk. 2, TEUF.
9
Ved kendelse afsagt den 22. oktober 2021, Fachverband Spielhallen og LM mod Kommissionen (T-510/20, ikke trykt i Sml., EU:T:2021:745), fastslog Retten, at det var åbenbart, at sagsøgernes søgsmål samlet set var retligt ugrundet.
10
Ved dom af 21. september 2023, Fachverband Spielhallen og LM mod Kommissionen (C-831/21 P, EU:C:2023:686), ophævede Domstolen kendelsen af 22. oktober 2021, Fachverband Spielhallen og LM mod Kommissionen (T-510/20, ikke trykt i Sml., EU:T:2021:745). Domstolen fastslog, at Retten havde begået en retlig fejl ved at undlade at undersøge sagsøgernes argumentation med henblik på at anfægte Kommissionens identificering i den anfægtede afgørelse af referencesystemet eller den normale skatteordning.
11
Domstolen udsatte afgørelsen om sagsomkostningerne og hjemviste sagen til Retten til realitetsbehandling.
Parternes påstande
12
Sagsøgerne har nedlagt følgende påstande:
–
Den anfægtede afgørelse annulleres for så vidt angår den omtvistede foranstaltning.
–
Kommissionen tilpligtes at betale sagsomkostningerne.
13
Kommissionen har, støttet af Forbundsrepublikken Tyskland, nedlagt følgende påstande:
–
Frifindelse.
–
Sagsøgerne tilpligtes at betale sagsomkostningerne.
Retlige bemærkninger
14
Til støtte for søgsmålet har sagsøgerne fremsat et enkelt anbringende om tilsidesættelse af deres proceduremæssige rettigheder som følge af Kommissionens afslag på at indlede den formelle undersøgelsesprocedure i henhold til artikel 108, stk. 2, TEUF, selv om denne institution efter den foreløbige undersøgelse ikke var i stand til at overvinde alle de alvorlige vanskeligheder, som var opstået ved vurderingen af den omtvistede foranstaltning.
15
Sagsøgerne har fremsat dette eneste anbringende, som i det væsentlige består af fem led. Med det første led har sagsøgerne gjort gældende, at Kommissionen med urette antog, at disse parter anså afgiften på fortjeneste for at være en skat, selv om de hele tiden anførte, at der var tale om et udbytte eller en overførsel af overskud, som ikke ville være fradragsberettiget i henhold til den normale skatteordning. Med det andet led har sagsøgerne gjort gældende, at Kommissionen kvalificerede afgiften på fortjeneste som en særlig skat, idet den fejlagtigt fandt, at den måde, hvorpå den nationale lovgivning kvalificerer en foranstaltning, ikke er afgørende. Med det tredje led har disse sagsøgere anfægtet de kriterier, som Kommissionen anvendte til at kvalificere afgiften på fortjeneste som skat. Med det fjerde led har nævnte sagsøgere fremført en række argumenter for at gøre gældende, at selv hvis det antoges, at afgiften på fortjeneste er en skat, ville den ikke kunne fradrages i beskatningsgrundlagene for erhvervsskat og indkomstskat eller selskabsskat. Med det femte led har sagsøgerne fremført argumenter for at anfægte angivelsen i fodnote 77 i den anfægtede afgørelse, hvorefter afgiften på fortjeneste kan sammenlignes med særlige betalinger, der pålægges virksomheder, f.eks. for konkurrencebegrænsende adfærd, som er fradragsberettigede i beskatningsgrundlagene for erhvervsskat og indkomstskat eller selskabsskat.
Indledende bemærkninger
16
Det skal indledningsvis bemærkes, at der i forbindelse med proceduren for kontrol med statsstøtte skal sondres mellem på den ene side den indledende fase af undersøgelsen af støtteforanstaltninger i medfør af artikel 108, stk. 3, TEUF, der alene har til formål at gøre det muligt for Kommissionen at danne sig en første opfattelse af den omhandlede foranstaltning, og på den anden side den formelle undersøgelsesprocedure, der er omhandlet i artikel 108, stk. 2, TEUF.
17
Lovligheden af en afgørelse såsom den anfægtede afgørelse om ikke at gøre indsigelser, jf. artikel 4, stk. 2, i Rådets forordning (EU) 2015/1589 af 13. juli 2015 om fastlæggelse af regler for anvendelsen af artikel 108 [TEUF] (EUT 2015, L 248, s. 9), afhænger af, om vurderingen af de oplysninger, Kommissionen rådede over, under den foreløbige undersøgelse af den omhandlede foranstaltning objektivt set burde have rejst tvivl med hensyn til kvalificeringen af denne foranstaltning som støtte som omhandlet i artikel 107, stk. 1, TEUF, eftersom en sådan tvivl skal føre til, at der indledes en formel undersøgelsesprocedure, hvori de interesserede parter som omhandlet i denne forordnings artikel 1, litra h), kan deltage (jf. analogt dom af 2.9.2021, Kommissionen mod Tempus Energy og Tempus Energy Technology, C-57/19 P, EU:C:2021:663, præmis 38).
18
Når Kommissionen efter den foreløbige undersøgelse vedtager en afgørelse, hvorved den fastslår, at en statslig foranstaltning ikke udgør statsstøtte, afslår denne institution ligeledes implicit at indlede den formelle undersøgelsesprocedure i henhold til artikel 108, stk. 2, TEUF og artikel 6, stk. 1, i forordning 2015/1589 (jf. i denne retning dom af 18.11.2010, NDSHT mod Kommissionen, C-322/09 P, EU:C:2010:701, præmis 51 og den deri nævnte retspraksis).
19
Når en sagsøger har nedlagt påstand om annullation af en afgørelse om ikke at gøre indsigelser, kritiserer denne endvidere i det væsentlige, at Kommissionens afgørelse vedrørende den omhandlede støtte er blevet vedtaget, uden at denne institution har indledt den formelle undersøgelsesprocedure, hvorved den har tilsidesat sagsøgerens proceduremæssige rettigheder. Sagsøgeren kan for at få taget sin påstand om annullation til følge påberåbe sig ethvert anbringende, der kan godtgøre, at vurderingen af de oplysninger, Kommissionen råder over, under den foreløbige undersøgelse af den anmeldte foranstaltning burde have rejst tvivl med hensyn til kvalificeringen af denne foranstaltning som støtte som omhandlet i artikel 107, stk. 1, TEUF (jf. i denne retning dom af 2.9.2021, Kommissionen mod Tempus Energy og Tempus Energy Technology, C-57/19 P, EU:C:2021:663, præmis 39 og den deri nævnte retspraksis).
20
Det påhviler dermed Unionens retsinstanser, når de er forelagt en påstand om annullation af en sådan afgørelse, at afgøre, om vurderingen af de oplysninger, Kommissionen rådede over, under den foreløbige undersøgelse af den pågældende nationale foranstaltning objektivt set burde have rejst tvivl med hensyn til kvalificeringen af denne foranstaltning, eftersom en sådan tvivl skal føre til, at der indledes en formel undersøgelsesprocedure (jf. i denne retning dom af 6.10.2021, Scandlines Danmark og Scandlines Deutschland mod Kommissionen, C-174/19 P og C-175/19 P, EU:C:2021:801, præmis 67 og den deri nævnte retspraksis).
21
Det skal i denne henseende bemærkes, at eksistensen af tvivl, der kan begrunde, at den formelle undersøgelsesprocedure i henhold til artikel 108, stk. 2, TEUF indledes, viser sig ved, at Kommissionen ved bedømmelsen af den omhandlede foranstaltnings karakter af støtte eller dens forenelighed med det indre marked objektivt set stødte på alvorlige vanskeligheder. Begrebet »alvorlige vanskeligheder« skal fastlægges objektivt. Det følger heraf, at den legalitetskontrol, som Retten foretager af, om der foreligger alvorlige vanskeligheder, ikke kan begrænse sig til en undersøgelse af, om der er anlagt et åbenbart urigtigt skøn (jf. i denne retning dom af 19.9.2018, HH Ferries m.fl. mod Kommissionen, T-68/15, EU:T:2018:563, præmis 61 og den deri nævnte retspraksis).
22
Beviset for, at der foreligger tvivl, som begrunder, at den formelle undersøgelsesprocedure i henhold til artikel 108, stk. 2, TEUF indledes, og som skal søges i både omstændighederne for vedtagelsen af afgørelsen om ikke at gøre indsigelser og i dens indhold, skal føres af den sagsøger, som har nedlagt påstand om annullation af denne afgørelse, på grundlag af en række samstemmende indicier (dom af 2.9.2021, Kommissionen mod Tempus Energy og Tempus Energy Technology, C-57/19 P, EU:C:2021:663, præmis 40, og af 19.9.2018, HH Ferries m.fl. mod Kommissionen, T-68/15, EU:T:2018:563, præmis 63).
23
Det er i lyset af denne retspraksis, at det eneste anbringendes fem led, som sagsøgerne har fremsat, skal undersøges.
24
Retten finder det nødvendigt indledningsvis at foretage en samlet undersøgelse af det eneste anbringendes andet til femte led, eftersom sagsøgerne med disse led i det væsentlige har gjort gældende, at Kommissionen stødte på alvorlige vanskeligheder ved undersøgelsen af den omtvistede foranstaltnings selektivitet under den foreløbige undersøgelse. Dernæst undersøges det eneste anbringendes første led.
Det eneste anbringendes andet til femte led
25
Sagsøgerne har i det væsentlige gjort gældende, at kvalificeringen af afgiften på fortjeneste som en særlig skat i tysk ret er urigtig. Kommissionen begik følgelig en fejl med hensyn til fastlæggelsen af det gældende referencesystem og undlod desuden at efterprøve, om den omhandlede foranstaltning afveg fra dette referencesystem.
26
Kommissionen har, støttet af Forbundsrepublikken Tyskland, bestridt sagsøgernes argumentation.
27
Ifølge Domstolens faste praksis skal en national foranstaltning for at kunne kvalificeres som »statsstøtte« som omhandlet i artikel 107, stk. 1, TEUF opfylde samtlige nedenstående betingelser. For det første skal der være tale om et statsligt indgreb eller støtte, som ydes ved hjælp af statsmidler. For det andet skal dette indgreb kunne påvirke samhandelen mellem medlemsstaterne. For det tredje skal det give modtageren en selektiv fordel. For det fjerde skal det fordreje eller true med at fordreje konkurrencevilkårene (jf. dom af 16.7.2015, BVVG, C-39/14, EU:C:2015:470, præmis 24 og den deri nævnte retspraksis, og af 8.11.2022, Fiat Chrysler Finance Europe mod Kommissionen, C-885/19 P og C-898/19 P, EU:C:2022:859, præmis 66 og den deri nævnte retspraksis).
28
Hvad angår betingelsen om, at fordelen skal være selektiv, der er en grundlæggende del af begrebet »statsstøtte« som omhandlet i artikel 107, stk. 1, TEUF, følger det af Domstolens ligeledes faste praksis, at bedømmelsen af denne betingelse kræver en stillingtagen til, om den omhandlede nationale foranstaltning som led i en bestemt retlig ordning kan begunstige »visse virksomheder eller visse produktioner« i forhold til andre virksomheder, der under hensyntagen til formålet med den nævnte ordning befinder sig i en tilsvarende faktisk og retlig situation og således er udsat for en differentieret behandling, der i det væsentlige kan betegnes som forskelsbehandling (jf. dom af 8.11.2022, Fiat Chrysler Finance Europe mod Kommissionen, C-885/19 P og C-898/19 P, EU:C:2022:859, præmis 67 og den deri nævnte retspraksis; jf. i denne retning ligeledes dom af 15.11.2011, Kommissionen og Spanien mod Government of Gibraltar og Det Forenede Kongerige, C-106/09 P og C-107/09 P, EU:C:2011:732, præmis 75 og 101, og af 14.1.2015, Eventech, C-518/13, EU:C:2015:9, præmis 53-55).
29
I denne forbindelse skal Kommissionen for at kvalificere en national skatteforanstaltning som »selektiv« foretage en undersøgelse i tre etaper. Kommissionen skal således i første etape identificere referencesystemet, dvs. den »normale« skatteordning i den pågældende medlemsstat, og i anden etape godtgøre, at den omhandlede skatteforanstaltning udgør en afvigelse fra dette referencesystem, eftersom den indfører en differentiering mellem erhvervsdrivende, der i forhold til det formål, der forfølges med dette referencesystem, befinder sig i en sammenlignelig faktisk og retlig situation. Begrebet »statsstøtte« omfatter imidlertid ikke foranstaltninger, der indfører en differentiering mellem virksomheder, som i forhold til det formål, der forfølges med den omhandlede retlige ordning, befinder sig i en sammenlignelig faktisk og retlig situation, og dermed umiddelbart er selektive, når den berørte medlemsstat under en tredje etape kan godtgøre, at denne differentiering er begrundet, eftersom den følger af karakteren eller opbygningen af den ordning, som foranstaltningerne er en del af (jf. dom af 8.11.2022, Fiat Chrysler Finance Europe mod Kommissionen, C-885/19 P og C-898/19 P, EU:C:2022:859, præmis 68 og den deri nævnte retspraksis).
30
Med henblik på at vurdere, om en skatteforanstaltning har selektiv karakter, skal den fælles beskatningsordning eller den referenceramme, som finder anvendelse i den pågældende medlemsstat, følgelig identificeres korrekt i Kommissionens afgørelse og undersøges af den retsinstans, for hvilken denne identifikation anfægtes. Da fastlæggelsen af referencesystemet er udgangspunkt for den komparative undersøgelse, der skal foretages som led i bedømmelsen af den selektive karakter, bevirker en fejl i denne fastlæggelse nødvendigvis, at hele analysen af betingelsen om selektivitet er mangelfuld (jf. dom af 8.11.2022, Fiat Chrysler Finance Europe mod Kommissionen, C-885/19 P og C-898/19 P, EU:C:2022:859, præmis 71 og den deri nævnte retspraksis).
31
For det første skal det præciseres, at den fastlæggelse af referencerammen, som skal foretages efter en kontradiktorisk drøftelse med den berørte medlemsstat, skal ske på grundlag af en objektiv undersøgelse af indholdet, kombinationen og de konkrete virkninger af de gældende regler i henhold til denne medlemsstats nationale ret (jf. dom af 8.11.2022, Fiat Chrysler Finance Europe mod Kommissionen, C-885/19 P og C-898/19 P, EU:C:2022:859, præmis 72 og den deri nævnte retspraksis).
32
I denne henseende kan en skatteforanstaltnings selektivitet ikke vurderes ud fra en referenceramme bestående af nogle bestemmelser i den berørte medlemsstats nationale ret, som kunstigt er udskilt fra en bredere lovgivningsmæssig ramme (dom af 28.6.2018, Andres (Konkursboet efter Heitkamp BauHolding) mod Kommissionen, C-203/16 P, EU:C:2018:505, præmis 103).
33
Det er, når den pågældende skatteforanstaltning fremstår som en uadskillelig del af den almindelige skatteordning i den pågældende medlemsstat, endvidere dette system, der skal tjene som reference. Når en sådan foranstaltning klart kan adskilles fra nævnte almindelige system, kan det derimod ikke udelukkes, at den referenceramme, der skal tages i betragtning, er mere begrænset end dette almindelige system eller er identisk med selve foranstaltningen, når denne fremstår som en norm med en selvstændig juridisk logik, og det ikke er muligt at identificere et sammenhængende regelsæt uden for denne foranstaltning (dom af 6.10.2021, World Duty Free Group og Spanien mod Kommissionen, C-51/19 P og C-64/19 P, EU:C:2021:793, præmis 63).
34
For det andet er det uden for de områder, hvor EU-skatteretten er genstand for harmonisering, den pågældende medlemsstat, som – gennem udøvelsen af sine egne beføjelser vedrørende direkte beskatning og under overholdelse af sin skattemæssige autonomi – fastlægger de grundlæggende kendetegn ved skatten, som principielt definerer det referencesystem eller den »normale« skatteordning, på grundlag af hvilken betingelsen om selektivitet skal analyseres. Det forholder sig bl.a. således med hensyn til fastsættelsen af beskatningsgrundlaget, dets udløsende begivenhed og eventuelle skattefritagelser i forbindelse hermed (jf. dom af 14.12.2023, Kommissionen mod Amazon.com m.fl., C-457/21 P, EU:C:2023:985, præmis 39 og den deri nævnte retspraksis).
35
For det tredje følger det af retspraksis, at Kommissionen ved fastlæggelsen af referencerammen med henblik på anvendelsen af artikel 107, stk. 1, TEUF på skattemæssige foranstaltninger i princippet er forpligtet til at acceptere den fortolkning af de relevante bestemmelser i national ret, som den pågældende medlemsstat har givet i forbindelse med den kontradiktoriske procedure, for så vidt som denne fortolkning er forenelig med ordlyden af disse bestemmelser (dom af 5.12.2023, Luxembourg m.fl. mod Kommissionen, C-451/21 P og C-454/21 P, EU:C:2023:948, præmis 120, og af 19.9.2024, Det Forenede Kongerige m.fl. mod Kommissionen (Beskatningen af CFC-selskabers overskud), C-555/22 P, C-556/22 P og C-564/22 P, EU:C:2024:763, præmis 97).
36
Kommissionen kan kun fravige nævnte fortolkning, hvis den kan godtgøre, at der gælder en anden fortolkning i denne medlemsstats retspraksis eller administrative praksis, ved i denne henseende at støtte sig på troværdige og samstemmende oplysninger, der er underlagt denne kontradiktoriske procedure (dom af 5.12.2023, Luxembourg m.fl. mod Kommissionen, C-451/21 P og C-454/21 P, EU:C:2023:948, præmis 121, og af 19.9.2024, Det Forenede Kongerige m.fl. mod Kommissionen (Beskatningen af CFC-selskabers overskud), C-555/22 P, C-556/22 P og C-564/22 P, EU:C:2024:763, præmis 98).
37
I henhold til artikel 4, stk. 3, TEU er den nævnte medlemsstat forpligtet til at samarbejde loyalt under hele proceduren for undersøgelse af en foranstaltning i henhold til de EU-retlige bestemmelser om statsstøtte. Denne pligt indebærer bl.a. et krav om, at samme medlemsstat i god tro giver Kommissionen alle relevante oplysninger, som denne sidstnævnte har anmodet om, vedrørende fortolkningen af de relevante bestemmelser i national ret med henblik på at fastlægge den referenceramme, der følger af national retspraksis eller administrativ praksis (dom af 5.12.2023, Luxembourg m.fl. mod Kommissionen, C-451/21 P og C-454/21 P, EU:C:2023:948, præmis 122, og af 19.9.2024, Det Forenede Kongerige m.fl. mod Kommissionen (Beskatningen af CFC-selskabers overskud), C-555/22 P, C-556/22 P og C-564/22 P, EU:C:2024:763, præmis 99).
38
Det er i lyset af de ovennævnte principper, at det skal undersøges, om sagsøgerne har godtgjort, at Kommissionen tilsidesatte deres proceduremæssige rettigheder ved at afslå at indlede den formelle undersøgelsesprocedure i henhold til artikel 108, stk. 2, TEUF, selv om denne institution under den foreløbige undersøgelse af den omhandlede foranstaltning stødte på alvorlige vanskeligheder.
Referencesystemet
39
Det skal undersøges, om Kommissionen, som sagsøgerne i det væsentlige har gjort gældende, stødte på alvorlige vanskeligheder ved fastlæggelsen af det gældende referencesystem.
40
Det skal bemærkes, at referencesystemet er identificeret i 78. og 80. betragtning til den anfægtede afgørelse. Dette referencesystem udgøres af de relevante skatter, der finder anvendelse på alle virksomheder, nemlig erhvervsskat, indkomstskat og selskabsskat. Som svar på et spørgsmål fra Retten, der er stillet som led i en foranstaltning med henblik på sagens tilrettelæggelse, har Kommissionen bekræftet, at disse skatter udgjorde det relevante referencesystem for vurderingen af, om den omtvistede foranstaltning udgjorde en fravigelse af nævnte system.
41
Ifølge Kommissionen og Forbundsrepublikken Tyskland følger det af 78. betragtning til den anfægtede afgørelse, at beskatningsgrundlagene for disse skatter fastsættes under hensyntagen til princippet om »nettoindtægt«, således at »udgifter forårsaget af virksomhedens aktiviteter« kan fradrages i nævnte beskatningsgrundlag.
42
Med hensyn til princippet om nettoindtægt fremgår det af praksis fra Bundesverfassungsgericht (forbundsdomstol i forfatningsretlige sager, Tyskland), der er omtalt i fodnote 77 i den anfægtede afgørelse, at på skatteområdet skal indkomstbeskatning i henhold til ligebehandlingsprincippet fastsat i artikel 3, stk. 1, i Grundgesetz für die Bundesrepublik Deutschland (Forbundsrepublikken Tysklands forfatning) fastsættes under hensyntagen til den skattepligtiges økonomiske formåen. Det følger heraf, at i lovgivningen på indkomstskatteområdet er alene forøgelsen af virksomhedens formue skattepligtig, hvilket indebærer, at alle udgifter forårsaget af virksomhedens aktiviteter principielt kan fradrages som driftsomkostninger.
43
I denne henseende har Forbundsrepublikken Tyskland som svar på et spørgsmål fra Retten som led i en foranstaltning med henblik på sagens tilrettelæggelse bekræftet, at den almindelige skatteordning i denne medlemsstat er reguleret af det forfatningsretlige princip om skatteevne, der som udtryk for det generelle lighedsprincip indebærer, at hver person skal bidrage til finansieringen af de offentlige tjenester ud fra sin individuelle økonomiske formåen. Ifølge Forbundsrepublikken Tyskland udgør dette princip om skatteevne grundlaget for det objektive princip om nettoindtægt, hvorefter driftsomkostninger, der er uundgåelige for de aktiviteter, som de skattepligtige personer udøver, skal være fradragsberettigede i beskatningsgrundlagene.
44
Det skal bemærkes, som Forbundsrepublikken Tyskland har anført som svar på et andet spørgsmål fra Retten som led i en foranstaltning med henblik på sagens tilrettelæggelse, at dette princip om nettoindtægt er gengivet i de bestemmelser, som er omtalt i fodnote 41 i den anfægtede afgørelse, nemlig § 4, stk. 1, 3 og 4, i Einkommensteuergesetz (lov om indkomstskat, herefter »EStG«), § 8, stk. 1, i Körperschaftsteuergesetz (lov om selskabsskat, herefter »KStG«) og § 7, stk. 1, i Gewerbesteuergesetz (lov om erhvervsskat, herefter »GewStG«).
45
Forbundsrepublikken Tyskland har endvidere præciseret, at princippet om nettoindtægt, som regulerer tysk skatteret, ligeledes er udtryk for et andet princip, nemlig det fiskale legalitetsprincip, som gælder for skatte- og afgiftsmyndighederne og forpligter disse til at beregne og opkræve skatter og afgifter i overensstemmelse med loven på ensartet vis.
46
I det foreliggende tilfælde fastlagde Kommissionen i overensstemmelse med kravene i den retspraksis, som er nævnt i præmis 31 ovenfor, referencerammen efter en objektiv undersøgelse af indholdet, kombinationen og de konkrete virkninger af de gældende regler ifølge den fortolkning af de relevante skatteretlige bestemmelser, som Forbundsrepublikken Tyskland havde fremlagt under den kontradiktoriske procedure.
47
Der er enighed mellem parterne om, at udbetalingen af udbytte, for så vidt som dette er en form for overskudsfordeling, ikke kan udgøre udgifter forårsaget af virksomhedens aktiviteter, som kan reducere en virksomheds skattepligtige indkomst med henblik på fastlæggelsen af beskatningsgrundlaget for selskabsskat (KStG’s § 8, stk. 3) og erhvervsskat (GewStG’s § 7).
48
I overensstemmelse med bestemmelserne i tysk skatteret er der desuden undtagelser til reglen om fradragsberettigelse for udgifter forårsaget af virksomhedens aktiviteter. Der er tale om skatter, hvorom manglende fradragsberettigelse udtrykkeligt er fastsat ved EStG’s § 4, stk. 5b, og § 12, nr. 3), og KStG’s § 10, nr. 2).
49
I 156. betragtning til den anfægtede afgørelse præciserede Kommissionen endvidere, at EStG’s § 4, stk. 5b, alene udelukkede fradrag for erhvervsskatten og ikke for enhver beskatning af fortjeneste. Ifølge Kommissionen er hovedreglen fradragsberettigelse for udgifter forårsaget af virksomhedens aktiviteter, og alene når der er en udtrykkelig undtagelse fra princippet om nettoindtægt, er en virksomheds udgifter ikke fradragsberettigede med henblik på fastlæggelsen af beskatningsgrundlaget. Kommissionen har således anført, at der ikke var der nogen bestemmelser, der var til hinder for, at en særlig skat på fortjeneste var fradragsberettiget.
50
Det skal i denne henseende bemærkes, at sagsøgerne ikke har godtgjort, at Kommissionen skulle have fastlagt referencesystemet, således at det bestod i, at afgiften på fortjeneste ikke var fradragsberettiget som undtagelse til princippet om nettoindtægt. For det første så Kommissionen, som det fremgår af 153.-158. betragtning til den anfægtede afgørelse, ikke bort fra, at der fandtes undtagelser til eller begrænsninger for reglen om, at udgifter forårsaget af virksomhedens aktiviteter var fradragsberettigede. For det andet fremgår det af den retspraksis, der er omtalt i præmis 32 ovenfor, at en skatteforanstaltnings selektivitet ikke kan vurderes ud fra en referenceramme bestående af nogle bestemmelser i den berørte medlemsstats nationale ret, som kunstigt er udskilt fra en bredere lovgivningsmæssig ramme. Når den pågældende skatteforanstaltning ikke kan adskilles fra den almindelige skatteordning i den pågældende medlemsstat, er det følgelig dette system, der skal tjene som reference (dom af 19.9.2024, Det Forenede Kongerige mod Kommissionen (Beskatningen af CFC-selskabers overskud), C-555/22 P, C-556/22 P og C-564/22 P, EU:C:2024:763, præmis 95). Dette er tilfældet i den foreliggende sag, eftersom Kommissionen fastlagde referencesystemet, således at det bl.a. bestod af princippet om nettoindtægt og ikke alene af undtagelserne til dette princip.
51
I overensstemmelse med den retspraksis, der er omtalt i præmis 35-37 ovenfor, fraveg Kommissionen med henblik på fastlæggelsen af referencesystemet ikke den fortolkning af de relevante skatteretlige bestemmelser, som Forbundsrepublikken Tyskland havde fremlagt som led i den kontradiktoriske procedure. Det skal endvidere bemærkes, at sagsøgerne ikke har godtgjort, at Kommissionen med urette gentog den af nævnte medlemsstat fremlagte fortolkning. I denne henseende har sagsøgerne ikke fremført andre argumenter eller oplysninger, der kan rejse tvivl om, hvorvidt Kommissionens fastlæggelse af nævnte referencesystem var velbegrundet. Selv om sagsøgerne i deres processkrifter har påberåbt sig visse domme afsagt af de tyske retsinstanser, herunder Bundesverfassungsgericht (forbundsdomstol i forfatningsretlige sager), Bundesverwaltungsgericht (forbundsdomstol i forvaltningsretlige sager, Tyskland) og Bundesfinanzhof (forbundsdomstol i skatte- og afgiftsretlige sager, Tyskland), skal det nemlig fastslås, at argumenterne udledt af national retspraksis ikke vedrører fortolkningen af de relevante bestemmelser, som referencesystemet består af i det foreliggende tilfælde.
52
Det skal ligeledes fastslås, at sagsøgerne i deres processkrifter ikke har anfægtet, at princippet om nettoindtægt gennemfører princippet om skatteevne, der ifølge praksis fra Bundesfinanzhof (forbundsdomstol i skatte- og afgiftsretlige sager) indebærer, at der med henblik på fastlæggelsen af en skattepligtig persons skatteevne fra de skattepligtige indtægter skal fradrages udgifter, som denne skattepligtige person har afholdt for at skabe nævnte indtægter.
53
Hvad angår fastlæggelsen af det referencesystem, på grundlag af hvilket det skal undersøges, om den omtvistede foranstaltning udgør en undtagelse, har sagsøgerne gjort gældende, at dette system skulle have omfattet merværdiafgiften (moms). Det skal bemærkes, at denne argumentation om den manglende hensyntagen til moms ved fastlæggelsen af det skattemæssige referencesystem er uden betydning, eftersom klagepunkterne vedrørende moms i den anfægtede afgørelse kun er behandlet for så vidt angår en anden foranstaltning end den omtvistede foranstaltning.
54
Det følger af ovenstående betragtninger, at Kommissionen kunne acceptere den af Forbundsrepublikken Tyskland fremlagte fortolkning med hensyn til identifikationen af referencesystemet og identificere den omtvistede foranstaltning som den fradragsberettigelse i beskatningsgrundlaget for indkomstskat eller selskabsskat og erhvervsskat, som de offentlige kasinooperatører udøvede af de udgifter, som de havde betalt til delstaten Nordrhein-Westfalen i form af den afgift på fortjeneste, der er fastsat i kasinolovens § 14 for så vidt angår indtægter, der ikke hidrørte fra hasardspil.
55
Det skal dermed fastslås, at sagsøgerne ikke har godtgjort, at Kommissionen stødte på alvorlige vanskeligheder med henblik på fastlæggelsen af det referencesystem, i forhold til hvilket det skulle undersøges, om den omtvistede foranstaltning udgør en undtagelse.
Spørgsmålet, om der foreligger en undtagelse til referencesystemet
56
Sagsøgerne har i det væsentlige gjort gældende, at Westspiel ved at være begunstiget af fradragsberettigelsen for afgiften på fortjeneste i beskatningsgrundlaget for indkomstskat eller selskabsskat og erhvervsskat blev behandlet fordelagtigt i forhold til de virksomheder, der udbetaler udbytte, eller, subsidiært, de virksomheder, som er underlagt skatter, der ikke er fradragsberettigede i medfør af de relevante bestemmelser i tysk ret.
57
For det første har sagsøgerne gjort gældende, at den fejl, som Kommissionen begik, navnlig bestod i, at denne institution kvalificerede afgiften på fortjeneste som en »særlig skat«, hvilket gav den mulighed for at fastslå, at de beløb, der var betalt i forbindelse med denne afgift, kunne fradrages i beregningsgrundlagene for indkomstskat eller selskabsskat og erhvervsskat i overensstemmelse med de almindelige skatteregler i den normale skatteordning fastsat i gældende tysk skattelovgivning, hvorefter udgifter forårsaget af virksomhedens aktiviteter er fradragsberettigede.
58
For det andet har sagsøgerne gjort gældende, at afgiften på fortjeneste skal anses for at være en »overførsel« eller »fordeling« af overskud eller, subsidiært, for en »indkomstskat (i bred forstand)« og ikke for en »afgift« eller en »særlig skat«, hvorfor denne afgift på fortjeneste i overensstemmelse med gældende tysk skattelovgivning ikke skulle være fradraget i beskatningsgrundlaget for erhvervsskatten og beskatningsgrundlaget for indkomstskat eller selskabsskat.
59
Det skal bemærkes, at sagsøgernes argumenter tilsigter at anfægte kvalificeringen af afgiften på fortjeneste som en fradragsberettiget særlig skat samt, principalt, at anføre, at denne afgift kan sammenlignes med udbytte, og, subsidiært, at nævnte afgift, selv hvis det antages, at den skal kvalificeres som skat, kan sammenlignes med de skatter, hvorom det i EStG’s § 4, stk. 5b, og § 12, nr. 3), og KStG’s § 10, nr. 2), udtrykkeligt fastsættes, at de ikke er fradragsberettigede.
60
I nærværende sag er det hensigtsmæssigt først at undersøge, om Kommissionen stødte på alvorlige vanskeligheder med hensyn til kvalificeringen af afgiften på fortjeneste som en fradragsberettiget særlig skat.
61
Det fremgår af 151. betragtning til den anfægtede afgørelse, at den omtvistede foranstaltning er baseret på en fortolkning af tysk skattelovgivning, hvorefter afgiften på fortjeneste fradrages i beskatningsgrundlaget for indkomstskat eller selskabsskat og erhvervsskat som udgifter forårsaget af virksomhedens aktiviteter i medfør af princippet om nettoindtægt.
62
I 153.-156. betragtning til den anfægtede afgørelse anførte Kommissionen endvidere, at afgiften på fortjeneste kunne anses for fradragsberettiget som særlig skat på fortjeneste som følge af denne afgifts økonomiske virkninger, dens obligatoriske karakter og fraværet af modydelse. Som det er anført i præmis 49 ovenfor, præciserede Kommissionen endvidere, at EStG’s § 4, stk. 5b, alene udelukkede fradrag for erhvervsskatten og ikke for enhver beskatning af fortjeneste, og at ingen bestemmelse var til hinder for, at den særlige skat på fortjeneste var fradragsberettiget.
63
I 158. betragtning til og fodnote 86 i den anfægtede afgørelse anførte Kommissionen desuden, at afgiften på fortjeneste ikke var et udbytte og heller ikke var sammenlignelig med et udbytte, fordi denne afgift på fortjeneste for det første blev betalt til delstaten Nordrhein-Westfalen, som ikke var aktionær i offentlige kasinoer, for det andet blev fastsat ensidigt af myndigheden ved lov, for det tredje blev opkrævet automatisk og obligatorisk, for det fjerde fordi størrelsen heraf skulle anvendes til velgørende formål, og for det femte fordi afgiften på fortjeneste i modsætning til udbytte, der ikke nødvendigvis er knyttet til den opnåede fortjeneste i løbet af et bestemt regnskabsår, var direkte forbundet med det igangværende regnskabsår. Endelig anførte denne institution i 158. betragtning til den anfægtede afgørelse, at de offentlige kasinooperatørers retlige form ikke gjorde det muligt at udbetale udbytte.
64
Det skal fastslås, at spørgsmålet om, hvorvidt afgiften på fortjeneste, som Kommissionen har gjort gældende, udgør en særlig skat, og følgelig om denne afgift som sådan er fradragsberettiget som udgift forårsaget af virksomhedens aktiviteter, eller om nævnte afgift på fortjeneste, som sagsøgerne har gjort gældende, udgør en overførsel eller fordeling af overskud, henhører under fortolkningen af de relevante bestemmelser, som udgør referencerammen. Det forholder sig på samme måde med hensyn til sagsøgernes subsidiære argument om, at såfremt afgiften på fortjeneste er en skat, er der tale om en indkomstskat i bred forstsand, der kan sammenlignes med skatter, hvorom det i EStG’s § 4, stk. 5b, og § 12, nr. 3), og KStG’s § 10, nr. 2), udtrykkeligt er bestemt, at de ikke er fradragsberettigede.
65
Som det fremgår af den retspraksis, der er omtalt i præmis 35 og 36 ovenfor, er Kommissionen ved fastlæggelsen af referencerammen med henblik på anvendelsen af artikel 107, stk. 1, TEUF på skattemæssige foranstaltninger i princippet forpligtet til at acceptere den fortolkning af de relevante bestemmelser i national ret, som den pågældende medlemsstat har givet i forbindelse med den kontradiktoriske procedure, for så vidt som denne fortolkning er forenelig med ordlyden af disse bestemmelser. Kommissionen kan kun fravige nævnte fortolkning, hvis den kan godtgøre, at der gælder en anden fortolkning i denne medlemsstats retspraksis eller administrative praksis, ved i denne henseende at støtte sig på troværdige og samstemmende oplysninger, der er underlagt denne kontradiktoriske procedure. Det forholder sig på samme måde, når sagsøgeren ikke kan påvise, at der er anlagt en urigtig fortolkning af de bestemmelser i national ret, som er relevante for at undersøge, om der foreligger en undtagelse til referencesystemet i forbindelse med den omhandlede skatteforanstaltning.
66
I det foreliggende tilfælde skal det fremhæves, at det fremgår af sagsakterne, at Kommissionen anvendte den fortolkning af de relevante bestemmelser i national ret, som Forbundsrepublikken Tyskland havde givet i forbindelse med den kontradiktoriske procedure.
67
Det skal i denne henseende bemærkes, at Kommissionen for at fastslå, at afgiften på fortjeneste var fradragsberettiget som særlig skat i medfør af princippet om nettoindtægt, i 154. betragtning til og fodnote 86 i den anfægtede afgørelse støttede sig på kriterier, der i det væsentlige er identiske med dem, der vedrører definitionen af begrebet »afgift« i tysk ret i henhold til § 3, stk. 1, i Abgabenordnung (lov om skatter og afgifter), og med de i 47. betragtning til denne afgørelse omtalte. Denne institution undersøgte ligeledes de af sagsøgerne fremførte argumenter om kvalificeringen af den omtvistede foranstaltning i tysk ret.
68
I denne henseende har sagsøgerne ikke godtgjort, at den af Kommissionen fastlagte fortolkning er uforenelig med de relevante bestemmelser i tysk ret. Disse sagsøgere har i øvrigt ikke fremført noget argument om, at de tyske myndigheder har en modsat administrativ praksis.
69
Som det fremgår af præmis 51 ovenfor, skal det, selv om sagsøgerne i deres processkrifter har påberåbt sig visse domme afsagt af de tyske retsinstanser, herunder Bundesverfassungsgericht (forbundsdomstol i forfatningsretlige sager), Bundesverwaltungsgericht (forbundsdomstol i forvaltningsretlige sager) og Bundesfinanzhof (forbundsdomstol i skatte- og afgiftsretlige sager), desuden fastslås, at argumenterne udledt af national retspraksis ikke vedrører fortolkningen eller anvendelsen af de relevante bestemmelser, som referencesystemet består af i det foreliggende tilfælde.
70
Sagsøgernes argumenter om, at sammenligningen i fodnote 77 i den anfægtede afgørelse mellem afgiften på fortjeneste og de ekstraordinære betalinger, som virksomhederne skal foretage som følge af en konkurrencebegrænsende adfærd, er unøjagtig og indebærer, at denne afgørelse er selvmodsigende, skal ligeledes forkastes. Som Kommissionen har anført i sine processkrifter, foretog den nemlig denne sammenligning for at fremlægge afgiften på fortjeneste som et eksempel på en fradragsberettiget driftsomkostning, hvis rækkevidde er bredere og går videre end skatter. Kommissionen anførte imidlertid tydeligt i den anfægtede afgørelse, at den fandt, at afgiften på fortjeneste udgjorde en særlig skat.
71
I overensstemmelse med den retspraksis, der er omtalt i præmis 35-37 ovenfor, accepterede Kommissionen i det foreliggende tilfælde således den fortolkning af de relevante bestemmelser i national ret, som Forbundsrepublikken Tyskland havde givet i forbindelse med den kontradiktoriske procedure, med henblik på anvendelsen af nævnte bestemmelser på den omhandlede skatteforanstaltning. I lyset af de ovenfor anførte betragtninger kan denne fortolkning dermed ikke drages i tvivl.
72
Det følger heraf, at sagsøgerne ikke har godtgjort, at Kommissionen stødte på alvorlige vanskeligheder med hensyn til kvalificeringen af afgiften på fortjeneste som en særlig skat.
73
Det skal følgelig efterprøves, om den omtvistede foranstaltning udgør en undtagelse til referencesystemet, for så vidt som denne foranstaltning indfører differentiering mellem aktører, der i forhold til det formål, der er angivet for det tyske skattesystem, befinder sig i en sammenlignelig faktisk og retlig situation, dvs. bl.a. mellem aktører, der er underlagt afgiften på fortjeneste, og dem, der er underlagt skatter, hvorom det i EStG’s § 4, stk. 5b, og § 12, nr. 3), og KStG’s § 10, nr. 2), udtrykkeligt bestemmes, at de ikke er fradragsberettigede.
74
Det skal bemærkes, at det følger af retspraksis, at der som led i undersøgelsen af, om en skatteforanstaltning har selektiv karakter – efter at der i første række er foretaget en identifikation og undersøgelse af den almindelige eller »normale« skatteordning i den pågældende medlemsstat, dvs. referencesystemet – i anden række skal foretages en vurdering og fastlæggelse af den eventuelt selektive karakter af den fordel, som den omhandlede skatteforanstaltning har givet, idet det godtgøres, at skatteforanstaltningen udgør en undtagelse fra nævnte almindelige ordning, for så vidt som den indfører differentiering mellem aktører, der i forhold til det formål, der forfølges med den pågældende medlemsstats skattesystem, befinder sig i en sammenlignelig faktisk og retlig situation (jf. dom af 8.9.2011, Paint Graphos m.fl., C-78/08 – C-80/08, EU:C:2011:550, præmis 49 og den deri nævnte retspraksis).
75
Det skal indledningsvis bemærkes, at nærværende sag er begrænset til kasinoers indtægter, der ikke hidrører fra hasardspil. Det følger i denne henseende af fodnote 76 i den anfægtede afgørelse, at selv om afgiften på fortjeneste rammer alle de offentlige kasinoers indtægtskilder, herunder indtægter fra hasardspil, er alene den del af betalingen, der ikke hidrører fra hasardspil, fradragsberettiget i beskatningsgrundlagene for erhvervsskat og indkomstskat eller selskabsskat.
76
I den foreliggende sag har Kommissionen med hensyn til det formål, der forfølges med erhvervsskatten og med indkomstskatten eller selskabsskatten, som svar på et spørgsmål, som Retten har stillet som led i en foranstaltning med henblik på sagens tilrettelæggelse, bekræftet, at dette formål, som det fremgår af 105. betragtning til den anfægtede afgørelse, er at opnå indtægter ved opkrævning af en skat fra virksomhederne på grundlag af deres overskud. I denne henseende har Forbundsrepublikken Tyskland som svar på et spørgsmål, som Retten har stillet som led i en foranstaltning med henblik på sagens tilrettelæggelse, præciseret, at den normale skatteordning skal tage hensyn til princippet om skatteevne.
77
Hvad angår de offentlige kasinoers indtægter, der ikke hidrører fra hasardspil, har Kommissionen som svar på et spørgsmål fra Retten i retsmødet endvidere præciseret, at de offentlige kasinoer, som det i det væsentlige fremgår af 78. betragtning til den anfægtede afgørelse, befandt sig en retlig og faktisk situation, der var sammenlignelig med andre virksomheder, der skulle betale erhvervsskat og indkomstskat eller selskabsskat, eftersom alle virksomheder i medfør af princippet om nettoindtægt, som er gengivet i bestemmelserne i EStG’s § 4, stk. 4, KStG’s § 8, stk. 1, og GewStG’s § 7, stk. 1 (jf. præmis 44 ovenfor), kan fradrage udgifter forårsaget af deres aktiviteter i beskatningsgrundlagene.
78
I 152. betragtning til den anfægtede afgørelse lagde Kommissionen således til grund, at de beløb, som de offentlige kasinoer betalte til delstaten Nordrhein-Westfalen for afgiften på fortjeneste, udgjorde udgifter forårsaget af virksomhedens aktiviteter, som således var fradragsberettigede med henblik på fastlæggelsen af beskatningsgrundlagene for erhvervsskat og indkomstskat eller selskabsskat. Til støtte for denne konstatering anførte Kommissionen i fodnote 77 i den anfægtede afgørelse, at afgiften på fortjeneste kunne sammenlignes med de ekstraordinære betalinger, som virksomhederne skal foretage som følge af en konkurrencebegrænsende adfærd, med den begrundelse at sådanne betalinger beregnes under hensyntagen til den samlede fortjeneste, der er opnået takket være den konkurrencebegrænsende adfærd. Denne institution tilføjede, at Bundesverfassungsgericht (forbundsdomstol i forfatningsretlige sager) har anset sådanne betalinger for at være fradragsberettigede udgifter for at undgå dobbeltbeskatning.
79
I 152. betragtning til den anfægtede afgørelse lagde Kommissionen således til grund, at fradragsberettigelsen for afgiften på fortjeneste var Forbundsrepublikken Tysklands anvendelse af de almindelige skattebestemmelser i den normale skatteordning, som referencerammen bestod af. Som det er anført i præmis 42 ovenfor, fremgår det af fodnote 77 i den anfægtede afgørelse, at indkomstbeskatningen skal fastlægges under hensyntagen til den skattepligtiges økonomiske formåen.
80
Det skal bemærkes, at Kommissionen i den anfægtede afgørelse subsidiært og som svar på sagsøgernes argumenter fremført under den foreløbige undersøgelse lagde til grund, at afgiften på fortjeneste dels ikke kunne sammenlignes med de ikke-fradragsberettigede skatter, der er fastsat i KStG’s § 10, nr. 2), dels at denne afgift hverken udgjorde et udbytte eller en overførsel af overskud.
81
I denne henseende har Kommissionen som svar på en foranstaltning med henblik på sagens tilrettelæggelse præciseret, at selv om der findes undtagelser til og begrænsninger af reglen om, at udgifter forårsaget af virksomhedens aktiviteter er fradragsberettigede, finder disse undtagelser og begrænsninger ikke anvendelse på den omtvistede foranstaltning, eftersom afgiften på fortjeneste ikke udgør et udbytte, ligesom denne afgift heller ikke henhører under de tilfælde, hvor der i henhold til henholdsvis EStG’s § 4, stk. 5b, og § 12, nr. 3), og KStG’s § 10, nr. 2), ikke er fradragsberettigelse i beskatningsgrundlagene for indkomstskat eller selskabsskat.
82
For det første skal det med hensyn til sagsøgernes argumenter om, at afgiften på fortjeneste kan sammenlignes med de skatter, hvorom det i KStG’s § 10, nr. 2), bestemmes, at de ikke er fradragsberettigede, fastslås, at Kommissionen i 154. betragtning til den anfægtede afgørelse kvalificerede denne afgift på fortjeneste som en »særlig skat på de offentlige kasinoers indtægter«, hvilken skat af de i 156. betragtning til denne afgørelse anførte grunde ikke kan anses for sammenlignelig med en »almindelig skat« vedrørende indtægter eller overskud, der ikke er fradragsberettigede i medfør af denne bestemmelse.
83
Som svar på et spørgsmål fra Retten som led i en foranstaltning med henblik på sagens tilrettelæggelse har Kommissionen under alle omstændigheder præciseret, at afgiften på fortjeneste er baseret på det »årlige overskud«, mens selskabsskatten beregnes på grundlag af »den skattepligtige indkomst« (»zu versteuernde Einkommen«), der fastlægges ud fra »indkomsten« (»Einkommen«) som omhandlet i EStG i medfør af KStG’s § 7, stk. 1 og 2, og § 8, stk. 1. I denne henseende kan sagsøgernes argument om, at det årlige overskud svarer til indkomsten som omhandlet i EStG’s § 2, stk. 4, ikke tages til følge. Ifølge sagsøgerne sidestiller EStG’s § 2, stk. 2, nr. 1), og § 2, stk. 4, nemlig indtægterne fra kommercielle aktiviteter (»Einkünfte aus Gewerbebetrieb«) med fortjeneste, og i henhold til EStG’s § 5, stk. 1, hvori henvises til denne lovs § 2, stk. 2, nr. 1), beregnes fortjenesten i princippet på grundlag af reglerne i Handelsgesetzbuch (handelsloven) og kan for sit vedkommende således sidestilles med det årlige overskud. Som Kommissionen med føje har anført, er sagsøgernes forklaring ufuldstændig, eftersom der i EStG’s § 2, stk. 2, nr. 1), også henvises til andre bestemmelser i denne lov med en række ændringer til fastlæggelsen af fortjenesten i forhold til det årlige overskud. Kommissionen har navnlig anført, at visse af de driftsomkostninger, der er omhandlet i EStG’s § 4, stk. 5, er omkostninger, som reducerer det årlige overskud i handelsretlig henseende, men som ikke er fradragsberettigede med henblik på fastlæggelsen af fortjenesten.
84
Desuden har Forbundsrepublikken Tyskland som svar på et spørgsmål fra Retten som led i en foranstaltning med henblik på sagens tilrettelæggelse og i retsmødet præciseret, at afgiften på fortjeneste udgjorde en »særlig skat« for spillevirksomheder, der var omfattet af artikel 106, stk. 2, nr. 5), i Forbundsrepublikken Tysklands forfatning, selv om der ikke er tale om en »almindelig skat« på indtægter eller overskud, som henhører under forfatningens artikel 106, stk. 3. Det skal bemærkes, at sagsøgerne ikke har godtgjort, at afgiften på fortjeneste udgør en »almindelig skat« på indtægter eller overskud, der kan sammenlignes med de i KStG’s § 10, nr. 2), omhandlede skatter, der ikke er fradragsberettigede. Kommissionen konkluderede derfor med føje, at denne bestemmelse ikke kunne sammenlignes med afgiften på fortjeneste.
85
For det andet skal sagsøgernes argumenter rettet mod konstateringen om, at afgiften på fortjeneste ikke er et udbytte og heller ikke er sammenlignelig med udbytte, ligeledes forkastes.
86
Det skal nemlig bemærkes, som det er anført i præmis 63 og 67 ovenfor, at det fremgår af 158. betragtning til og fodnote 86 i den anfægtede afgørelse, at afgiften på fortjeneste indebærer betaling af et pengebeløb til delstaten Nordrhein-Westfalen, at denne afgift fastsættes ensidigt af en offentlig myndighed ved vedtagelsen af en lov, og at den opkræves automatisk og obligatorisk. Selv om beskrivelsen af nævnte afgifts angiveligt velgørende formål er upræcis, anførte Kommissionen endvidere i 47. betragtning til den anfægtede afgørelse, at afgiften bidrager til delstatens almindelige budget med almennyttige formål. Som Kommissionen har anført i retsmødet, udgør afgiften heller ikke en modydelse for en bestemt ydelse. Det følger heraf, at denne afgift i modsætning til, hvad sagsøgerne har gjort gældende, udgør en »skat« som omhandlet i § 3, stk. 1, i lov om skatter og afgifter, der ikke kan anses for at være sammenlignelig med et udbytte.
87
Denne konklusion kan ikke drages i tvivl af sagsøgernes argumenter om den eventuelle reinvestering af de opkrævede beløb. Selv hvis det antages, at de midler, der opkræves i form af afgiften på fortjeneste, blev reinvesteret i Westspiel, skal det nemlig fastslås, at dette udgør en faktisk omstændighed, der ikke kan rejse tvivl om den retlige kvalificering af denne afgift som en skat, eftersom der er tale om midler tilknyttet delstaten Nordrhein-Westfalens budget.
88
Den omstændighed, at delstaten Nordrhein-Westfalen er en enkelt, indirekte aktionær i Westspiel gennem NRW.Bank, og at denne delstat derfor ikke er administrativt begunstiget af afgiften på fortjeneste, kan heller ikke rejse tvivl om konklusionen om, at nævnte afgift ikke udgør et udbytte, ligesom afgiften heller ikke udgør overførsel af overskud. Som Forbundsrepublikken Tyskland har anført, kan afgiften på fortjeneste nemlig ikke sidestilles med en overførsel af overskud som omhandlet i § 291, stk. 1, i Aktiengesetz (lov om aktieselskaber), eftersom denne afgift ikke udspringer af et kontraktforhold, som de offentlige kasinoer frivilligt har givet samtykke til, men af en særlig skat, som er pålagt ensidigt af delstaten Nordrhein-Westfalen under udøvelsen af beføjelser som offentlig myndighed. Hertil kommer, som Kommissionen har anført, at kasinolovens § 14, stk. 1, hvorved afgiften på fortjeneste er indført, hvad angår systematikken er placeret mellem denne lovs §§ 12, 13 og 15, der ligeledes vedrører skatter.
89
Det følger heraf, at Kommissionen i 152. betragtning til den anfægtede afgørelse med føje kunne lægge til grund, at fradragsberettigelsen for afgiften på fortjeneste var Forbundsrepublikken Tysklands anvendelse af de almindelige skattebestemmelser i den normale skatteordning, som referencesystemet bestod af.
90
Det følger af ovenstående betragtninger, at Kommissionen i bl.a. 152. betragtning til den anfægtede afgørelse lagde til grund, at det forhold, at afgiften på fortjeneste var fradragsberettiget, ikke fraveg de almindelige skattebestemmelser i den normale skatteordning, som referencerammen bestod af, hvorfor den omtvistede foranstaltning ikke medførte indrømmelse af en selektiv fordel som omhandlet i artikel 107, stk. 1, TEUF.
91
Det følger heraf, at sagsøgerne ikke med føje kan gøre gældende, at Kommissionen stødte på alvorlige vanskeligheder ved undersøgelsen af den omtvistede foranstaltning.
92
Denne konklusion kan ikke drages i tvivl af andre af sagsøgernes argumenter.
93
For det første skal det med hensyn til kvalificeringen af den omtvistede foranstaltning i tysk ret nemlig bemærkes, som det er anført i præmis 67 ovenfor, at Kommissionen i 154. betragtning til og fodnote 86 i den anfægtede afgørelse lagde til grund, at afgiften på fortjeneste kan anses for en særlig skat i medfør af visse kriterier, som delvist, men på afgørende vis er sammenfaldende med dem, der er fastsat for definitionen af skatten som omhandlet i § 3, stk. 1, i lov om skatter og afgifter samt med de forhold, som er kendetegnende for de skatter, delstaterne anvender, og som er omtalt i 47. betragtning til denne afgørelse. Sagsøgerne har således med urette foreholdt Kommissionen, at den ikke tog hensyn til tysk ret.
94
For det andet skal det med hensyn til sagsøgernes argumenter om, at den omtvistede foranstaltning blev vedtaget i strid med de forfatningsretlige regler om udøvelse af kompetencen på skatte- og afgiftsområdet, bemærkes, at begrebet »statsstøtte« er et objektivt begreb, der skal efterprøves med hensyn til den omhandlede støtteforanstaltnings virkninger og ikke til andre elementer såsom lovligheden af den foranstaltning, hvormed støtten er blevet ydet (jf. i denne retning dom af 22.12.2008, British Aggregates mod Kommissionen, C-487/06 P, EU:C:2008:757, præmis 85 og den deri nævnte retspraksis, og af 7.10.2010, DHL Aviation og DHL Hub Leipzig mod Kommissionen, T-452/08, ikke trykt i Sml., EU:T:2010:427, præmis 40).
95
På samme måde skal det bemærkes, at den angivelige tilsidesættelse af forfatningsretten ikke har betydning for fastlæggelsen af referencerammen eller for eksistensen af en undtagelse med henblik på vurderingen af den omtvistede foranstaltnings selektive karakter som omhandlet i artikel 107 TEUF. Disse argumenter skal derfor forkastes som irrelevante.
96
For det tredje skal det med hensyn til de af sagsøgerne fremlagte beviser til anfægtelse af kvalificeringen af afgiften på fortjeneste som skat som omhandlet i § 3, stk. 1, i lov om skatter og afgifter bemærkes, at det følger af artikel 85, stk. 1, i Rettens procesreglement, at beviserne fremlægges i forbindelse med den første udveksling af processkrifter. Eftersom de omhandlede beviser blev fremlagt på et senere tidspunkt, og den forsinkede fremlæggelse af nævnte beviser ikke er begrundet i medfør af denne artikels stk. 2, skal de afvises. Som Kommissionen har anført, blev den anfægtede afgørelse under alle omstændigheder vedtaget, før WestSpiels regnskabsmæssige oplysninger for regnskabsåret 2019 blev offentliggjort. Lovligheden af en afgørelse på området for statsstøtte skal bedømmes i lyset af de oplysninger, som Kommissionen rådede over på det tidspunkt, da afgørelsen blev vedtaget (jf. dom af 14.5.2019, Marinvest og Porting mod Kommissionen, T-728/17, ikke trykt i Sml., EU:T:2019:325, præmis 92 og den deri nævnte retspraksis).
97
For det fjerde skal det med hensyn til sagsøgernes argumenter om, at der i den anfægtede afgørelse angiveligt er selvmodsigelser vedrørende flere kvalificeringer af afgiften på fortjeneste i national ret, bemærkes, at selv om det kan medgives, at en selvmodsigende begrundelse er et indicium for alvorlige vanskeligheder under den foreløbige undersøgelse af en foranstaltning i henhold til artikel 108, stk. 3, TEUF (jf. i denne retning dom af 14.4.2021, Verband Deutscher Alten- und Behindertenhilfe og CarePool Hannover mod Kommissionen, T-69/18, EU:T:2021:189, præmis 107), forholder det sig ikke desto mindre således, at dette ikke er tilfældet i den foreliggende sag, eftersom Kommissionen præciserede, at nævnte afgift udgjorde en fradragsberettiget udgift og en skat, der ikke er omfattet af undtagelserne til og begrænsningerne for princippet om nettoindtægt.
98
Henset til samtlige ovenstående betragtninger skal det bemærkes, at ingen af sagsøgernes argumenter godtgør, at Kommissionen stødte på alvorlige vanskeligheder under den foreløbige undersøgelse som omhandlet i den retspraksis, der er omtalt i præmis 19 ovenfor.
99
Det eneste anbringendes andet til femte led skal dermed forkastes.
Det eneste anbringendes første led om en urigtig gengivelse af sagsøgernes argumenter
100
Med det første led har sagsøgerne gjort gældende, at Kommissionen med urette antog, at de anså afgiften på fortjeneste for at være en skat, selv om de hele tiden har anført, at der var tale om en fordeling af overskud, som ikke ville være fradragsberettiget i henhold til den normale skatteordning. Disse sagsøgere har herved anført, at den omstændighed, at denne afgift på fortjeneste fradrages i beregningsgrundlaget for indkomstskatten eller selskabsskatten og erhvervsskatten, udgør en foranstaltning, der afviger fra det normale skattesystem, som ikke tillader et sådant fradrag, og en selektiv fordel til fordel for WestSpiel.
101
Kommissionen har, støttet af Forbundsrepublikken Tyskland, bestridt disse argumenter.
102
I det foreliggende tilfælde skal det bemærkes, at Kommissionen i 154. betragtning til den anfægtede afgørelse anførte, at sagsøgerne implicit fandt, at afgiften på fortjeneste var en skat, der var sammenlignelig med indkomstskatten, personlige skatter og erhvervsskatten. Denne institution anførte imidlertid desuden i fodnote 79 i den anfægtede afgørelse, at sagsøgerne havde fundet, at afgiften på fortjeneste ikke var en skat, hvorfor deres argument, der var støttet på et forbud mod at fradrage skatterne i beskatningsgrundlaget for indkomstskat eller selskabsskat, var ugrundet.
103
Det følger heraf, at Kommissionen ikke gengav sagsøgernes argumenter urigtigt, for så vidt som det fremgår af den anfægtede afgørelse – hvilket er blevet bekræftet i retsmødet – at denne institution undersøgte dels teorien om, at afgiften på fortjeneste var en skat, der var sammenlignelig med indkomstskatten, personlige skatter og erhvervsskatten, dels, om end den kun foretog denne undersøgelse subsidiært, teorien om, at denne afgift ikke var en skat. Det skal i denne henseende fremhæves, at Kommissionen, som det fremgår af præmis 86 ovenfor, i 158. betragtning til og fodnote 86 i den anfægtede afgørelse tog hensyn til sagsøgernes argumenter om, at afgiften på fortjeneste udgjorde et udbytte eller kunne sammenlignes med udbytte.
104
Det eneste anbringendes første led skal følgelig forkastes, og dermed skal Kommissionen frifindes i det hele.
Sagsomkostninger
105
I henhold til procesreglementets artikel 133 træffes der afgørelse om sagsomkostningerne ved den dom, hvormed sagens behandling afsluttes. Det fremgår af ordlyden af procesreglementets artikel 195, at når Retten afgør sagen efter Domstolens ophævelse og hjemvisning heraf, træffer Retten afgørelse om sagsomkostningerne, dels for så vidt angår sagens behandling ved Retten, dels for så vidt angår appelsagens behandling ved Domstolen. Ifølge procesreglementets artikel 134, stk. 1, pålægges det den tabende part at betale sagsomkostningerne, hvis der er nedlagt påstand herom. I overensstemmelse med procesreglementets artikel 138, stk. 1, bærer medlemsstaterne som intervenienter deres egne omkostninger.
106
I det foreliggende tilfælde ophævede Domstolen ved dommen i appelsagen kendelse af 22. oktober 2021, Fachverband Spielhallen og LM mod Kommissionen (T-510/20, ikke trykt i Sml., EU:T:2021:745), og udsatte afgørelsen om sagsomkostningerne. Der skal i nærværende dom således træffes afgørelse om sagsomkostningerne for så vidt angår den oprindelige sagsbehandling ved Retten, appelsagens behandling ved Domstolen og denne sagsbehandling efter hjemvisningen.
107
Eftersom Kommissionen i det væsentlige tabte sagen i appelsagen for Domstolen, bør denne institution pålægges at bære sine egne omkostninger og at betale sagsøgernes omkostninger i forbindelse med nævnte procedure.
108
Eftersom sagsøgerne har tabt sagen i forbindelse med hjemvisningen til Retten på grundlag af de argumenter, som de havde fremført i forbindelse med sagen for Retten forud for appellen, bør de pålægges at betale sagsomkostningerne i forbindelse med disse to sager.
109
Forbundsrepublikken Tyskland bærer sine egne omkostninger.
På grundlag af disse præmisser
udtaler og bestemmer
RETTEN (Første Udvidede Afdeling):
1)
Europa-Kommissionen frifindes.
2)
Kommissionen bærer sine egne omkostninger og betaler de af Fachverband Spielhallen eV og LM afholdte omkostninger i forbindelse med appelsagen ved Domstolen i sag C-831/21 P.
3)
Fachverband Spielhallen og LM bærer hver deres egne omkostninger og betaler de af Kommissionen afholdte omkostninger i forbindelse med hjemvisningen til Retten i sag T-510/20 RENV og den oprindelige sag ved Retten i sag T-510/20.
4)
Forbundsrepublikken Tyskland bærer sine egne omkostninger.
Papasavvas
Mastroianni
Brkan
Gâlea
Kalėda
Afsagt i offentligt retsmøde i Luxembourg den 25. juni 2025.
Underskrifter
(
*1
) – Processprog: tysk.