62022CJ0674
DOMSTOLENS DOM (Fjerde Afdeling)
22. februar 2024 (
*1
)
»Præjudiciel forelæggelse – afgifter, som er opkrævet i strid med EU-retten – pligt til at tilbagebetale merværdiafgift (moms) og betale renter af beløbet – tilbagebetaling som følge af fejl begået i den afgiftspligtige persons regnskab – tilbagebetaling, der skyldes en ændring med tilbagevirkende kraft af fremgangsmåden for beregningen af den fradragsberettigede moms vedrørende den afgiftspligtige persons generalomkostninger«
I sag C-674/22,
angående en anmodning om præjudiciel afgørelse i henhold til artikel 267 TEUF, indgivet af rechtbank Gelderland (retten i første instans i Gelderland, Nederlandene) ved afgørelse af 26. oktober 2022, indgået til Domstolen den 31. oktober 2022, i sagen
Gemeente Dinkelland
mod
Ontvanger van de Belastingdienst/Grote ondernemingen, kantoor Zwolle
har
DOMSTOLEN (Fjerde Afdeling),
sammensat af afdelingsformanden, C. Lycourgos (refererende dommer), og dommerne O. Spineanu-Matei, J.-C. Bonichot, S. Rodin og L.S. Rossi,
generaladvokat: G. Pitruzzella,
justitssekretær: A. Calot Escobar,
på grundlag af den skriftlige forhandling,
efter at der er afgivet indlæg af:
–
Gemeente Dinkelland ved skatterådgiver D. van der Zijden,
–
den nederlandske regering ved M.K. Bulterman og J.M. Hoogveld, som befuldmægtigede,
–
Europa-Kommissionen ved J. Jokubauskaitė og W. Roels, som befuldmægtigede,
og idet Domstolen efter at have hørt generaladvokaten har besluttet, at sagen skal pådømmes uden forslag til afgørelse,
afsagt følgende
Dom
1
Anmodningen om præjudiciel afgørelse vedrører fortolkningen af EU-retten på området for medlemsstaternes forpligtelse til at betale renter af tilbagebetalte merværdiafgiftsbeløb (moms), der er blevet opkrævet i strid med EU-retten.
2
Anmodningen er blevet indgivet i forbindelse med en tvist mellem Gemeente Dinkelland (Dinkelland kommune, Nederlandene) og Ontvanger van de Belastingdienst/Grote ondernemingen, kantoor Zwolle (skatte- og afgiftstjenestens opkrævningsenhed/store virksomheder, kontoret i Zwolle, Nederlandene) (herefter »skatte- og afgiftsmyndigheden«) vedrørende sidstnævntes afslag på at betale renter til Dinkelland kommune af et momsbeløb, som kommunen havde fået tilbagebetalt.
Retsforskrifter
EU-retten
3
Artikel 9 i Rådets direktiv 2006/112/EF af 28. november 2006 om det fælles merværdiafgiftssystem (EUT 2006, L 347, s. 1) (herefter »momsdirektivet«) bestemmer:
»1.   Ved »afgiftspligtig person« forstås enhver, der selvstændigt og uanset stedet udøver økonomisk virksomhed uanset formålet med eller resultatet af den pågældende virksomhed.
Ved »økonomisk virksomhed« forstås alle former for virksomhed som producent, handlende eller tjenesteyder, herunder minedrift og landbrug, samt virksomhed inden for liberale og dermed sidestillede erhverv. Ved økonomisk virksomhed forstås navnlig udnyttelse af materielle eller immaterielle goder med henblik på opnåelse af indtægter af en vis varig karakter.
2.   Ud over de i stk. 1 omhandlede personer betragtes som afgiftspligtig person enhver person, der lejlighedsvis leverer et nyt transportmiddel, der af sælgeren, af kunden eller for disses regning, forsendes eller transporteres til kunden til steder uden for en medlemsstats område, men inden for Fællesskabets område.«
4
Direktivets artikel 168 har følgende ordlyd:
»I det omfang varer og ydelser anvendes i forbindelse med hans afgiftspligtige transaktioner, hvoraf der er betalt moms, har den afgiftspligtige person i den medlemsstat, hvor han foretager transaktionerne, ret til i den afgift, der påhviler ham, at fradrage følgende beløb:
a)
den moms, som skal betales eller er betalt i nævnte medlemsstat for varer og ydelser, der er eller vil blive leveret til ham af en anden afgiftspligtig person
b)
den moms, som skal betales for transaktioner, der sidestilles med levering af varer og ydelser i henhold til artikel 18, litra a), og artikel 27
c)
den moms, som skal betales for erhvervelser af varer inden for Fællesskabet i henhold til artikel 2, stk. 1, litra b), nr. i)
d)
den moms, som skal betales for transaktioner, der sidestilles med erhvervelse af varer inden for Fællesskabet i henhold til artikel 21 og 22
e)
den moms, som skal betales eller er betalt i nævnte medlemsstat for indførte varer.«
5
Det nævnte direktivs artikel 173 fastsætter:
»1.   For så vidt angår varer og ydelser, som af en afgiftspligtig person benyttes både til transaktioner, der giver ret til fradrag i medfør af artikel 168, 169 og 170, og til transaktioner, der ikke giver ret til fradrag, er fradrag kun tilladt for den forholdsmæssige andel af momsen, der kan tilskrives den førstnævnte form for transaktioner.
Pro rata-satsen for fradraget beregnes [...] for samtlige transaktioner, som udføres af den afgiftspligtige person.
2.   Medlemsstaterne kan træffe følgende foranstaltninger:
[...]
c)
give den afgiftspligtige person tilladelse til eller pålægge ham at foretage fradraget under hensyntagen til, hvordan samtlige eller en del af varerne og ydelserne benyttes
[...]«
6
Direktivets artikel 183 er affattet således:
»Når fradragene overstiger det skyldige momsbeløb for en afgiftsperiode, kan medlemsstaterne enten overføre det overskydende beløb til den følgende periode eller foretage tilbagebetaling i henhold til bestemmelser, som de selv fastsætter.
Medlemsstaterne kan dog afslå overførelse eller tilbagebetaling, når det overskydende beløb er ubetydeligt.«
7
Momsdirektivets artikel 203 har følgende ordlyd:
»Momsen påhviler enhver person, som anfører denne afgift på en faktura.«
8
Direktivets artikel 250, stk. 1, bestemmer:
»Enhver afgiftspligtig person skal indgive en momsangivelse, som indeholder alle nødvendige oplysninger til fastsættelse af den forfaldne afgift og de fradrag, der skal foretages, herunder, såfremt det er nødvendigt for fastsættelsen af beregningsgrundlaget, det samlede beløb for de transaktioner, der vedrører denne afgift og disse fradrag, samt beløbet for de transaktioner, der er fritaget for afgift.«
Nederlandsk ret
9
Artikel 28c i Invorderingswet 1990 (opkrævningsloven af 1990) (herefter »opkrævningsloven«) fastsætter:
»1.   Hvis opkrævningsmyndigheden på grundlag af en afgørelse truffet af inspecteur er forpligtet til at tilbagebetale et skatte‑ eller afgiftsbeløb, fordi det er blevet opkrævet i strid med EU-retten, ydes der den skatte- og afgiftspligtige opkrævningsrente på dennes anmodning.
2.   Den i stk. 1 omhandlede opkrævningsrente beregnes for et tidsrum, der begynder dagen efter, at skatte- eller afgiftsbeløbet er helt betalt eller afdraget, og slutter på dagen før tilbagebetalingen, og har som grundlag det beløb, der skal tilbagebetales eller er tilbagebetalt til den afgiftspligtige. Som en undtagelse fra første punktum beregnes den i stk. 1 omhandlede opkrævningsrente ikke for de dage, for hvilke der betales skatterenter i henhold til kapitel VA i [Algemene wet inzake rijksbelastingen (den almindelige lov om statens skatter og afgifter)], eller for hvilke der betales opkrævningsrenter i henhold til artikel 28b.
[...]«
10
Artikel 30ha i Algemene wet inzake rijksbelastingen (den almindelige lov om statens skatter og afgifter) bestemmer, at såfremt der ikke træffes afgørelse om tilbagebetaling inden for en frist på otte uger fra modtagelsen af tilbagebetalingsanmodningen, ydes der renter for et tidsrum, der begynder otte uger efter modtagelsen af tilbagebetalingsanmodningen og slutter 14 dage efter afgørelsen om tilbagebetaling. Når tilbagebetalingen hænger sammen med skatte- og afgiftsmyndighedens stillingtagen til betalingen af den i henhold til afgiftsangivelsen erlagte afgift, skal der ligeledes betales renter for et tidsrum, der begynder dagen efter dagen for betaling og slutter 14 dage efter datoen for afgørelsen om tilbagebetaling. I andre tilfælde skal der ikke betales renter.
11
Wet op het BTW-compensatiefonds (lov om momsudligningsfonden) finder kun anvendelse på kommuner, provinser og regionale offentlige organer, der er bemyndiget til at give koncessioner på offentlig transport. I henhold til denne lov har disse offentlige enheder ret til et bidrag fra momsudligningsfonden som kompensation for moms på varer og tjenesteydelser, som de anvender i forbindelse med ikke-økonomisk virksomhed.
Tvisten i hovedsagen og de præjudicielle spørgsmål
12
Dinkelland kommune udøver både ikke-økonomisk virksomhed, bl.a. handlinger, som den udfører i sin egenskab af offentlig myndighed, og økonomisk virksomhed, som enten kan være momspligtig eller momsfritaget.
13
Med hensyn til sin økonomiske virksomhed er Dinkelland kommune en afgiftspligtig person som omhandlet i momsdirektivets artikel 9. Forudsat at betingelserne i dette direktivs artikel 168 er opfyldt, har kommunen følgelig ret til at fradrage den moms, som den pålægges af sine leverandører af varer og tjenesteydelser.
14
Med hensyn til sin ikke-økonomiske virksomhed anses Dinkelland kommune ikke for momspligtig og har derfor ikke ret til fradrag af indgående moms, men har ret til et bidrag fra momsudligningsfonden, som giver kommunen mulighed for at udligne den moms, som kommunen har betalt eller skal betale.
15
For hver faktura, der udstedes til kommunen, og som indeholder moms, skal denne kommune således afgøre, om den erhvervede vare eller ydelse kan henføres til ikke-økonomisk virksomhed eller økonomisk virksomhed, og i sidstnævnte tilfælde om den har ret til at fradrage den indgående moms.
16
Kommunens generalomkostninger, der ikke direkte kan henføres til en bestemt virksomhed, kan give anledning dels til fradrag af moms, dels til et bidrag fra momsudligningsfonden. Størrelsen af henholdsvis dette fradrag og dette bidrag fastsættes af Dinkelland kommune på grundlag af dennes regnskaber efter en fordelingsnøgle for den indgående moms.
17
For årene 2012-2016 betalte kommunen moms og modtog bidrag fra momsudligningsfonden på grundlag af de af kommunen foretagne momsangivelser.
18
Som følge af ændringer i de nationale regler om kommuners regnskabsaflæggelse, der fandt anvendelse fra den 14. april 2016, og ændringen af den afgiftsmæssige kvalificering af visse af kommunens aktiviteter udarbejdede Dinkelland kommune en ny fordelingsnøgle for den indgående moms, i henhold til hvilken retten til bidrag fra momsudligningsfonden blev mindre, og fradragsretten for denne moms blev større.
19
I øvrigt lod kommunen foretage en gennemgang af sit regnskab, hvoraf det fremgik, at der var fejl ved kvalificeringen af visse af de ydelser, som kommunen havde leveret, og ved bogføringen af visse debet- eller kreditposter.
20
De korrektioner, der blev foretaget i Dinkelland kommunes regnskab af disse to grunde, medførte en ny beregning af den skyldige moms og den fradragsberettigede indgående moms for årene 2012-2016. På dette grundlag anmodede kommunen den 29. september 2017 om tilbagebetaling af en del af det momsbeløb, der var betalt for disse år.
21
Ved afgørelse af 1. juli 2020 bevilgede skatte- og afgiftsmyndigheden tilbagebetaling af det krævede beløb på i alt 705943 EUR. På grundlag af artikel 30ha i den almindelige lov om statens skatter og afgifter tildelte skatte- og afgiftsmyndigheden ligeledes afgiftsrenter på 75498 EUR, beregnet af det tilbagebetalte beløb, for det tidsrum, der begyndte otte uger efter modtagelsen af tilbagebetalingsanmodningen og sluttede 14 dage efter meddelelsen af afgørelsen om tilbagebetaling.
22
Den 31. juli 2020 anmodede Dinkelland kommune om betaling af opkrævningsrenter i henhold til opkrævningslovens artikel 28c, beregnet af det tilbagebetalte beløb, for et tidsrum, der begyndte på datoen for momsens betaling. Skattemyndigheden afslog denne anmodning ved afgørelse af 9. september 2020, som blev opretholdt ved afgørelse af 15. juli 2021, der ikke gav kommunen medhold i sin klage.
23
Dinkelland kommune har anlagt sag til prøvelse af sidstnævnte afgørelse ved den forelæggende ret, rechtbank Gelderland (retten i første instans i Gelderland, Nederlandene).
24
Den forelæggende ret har anført, at skatte- og afgiftsmyndigheden ikke har anvendt opkrævningslovens artikel 28c, der blev vedtaget efter dom af 18. april 2013, Irimie (C-565/11, EU:C:2013:250), og som fastsætter, at når en afgift, der er opkrævet i strid med EU-retten, tilbagebetales, skal der betales renter til den afgiftspligtige person for et tidsrum, der begynder dagen efter betalingen af denne afgift.
25
I modsætning til skatte- og afgiftsmyndigheden er den forelæggende ret af den opfattelse, at en tilbagebetaling som følge af en forhøjelse af den indgående moms, for hvilken der ikke tidligere er blevet anmodet om fradrag, vedrører et »opkrævet« beløb som omhandlet i opkrævningslovens artikel 28c. Den forelæggende ret er imidlertid i tvivl om, hvorvidt det tilbagebetalte beløb i det foreliggende tilfælde er blevet opkrævet i strid med EU-retten.
26
Ifølge den forelæggende ret kan skatte- og afgiftsmyndigheden ikke holdes ansvarlig for de fejl, der er begået i Dinkelland kommunes regnskab. Det følger imidlertid af præmis 56 i dom af 28. april 2022, Gräfendorfer Geflügel- und Tiefkühlfeinkost Produktions m.fl. (C-415/20, C-419/20 og C-427/20, EU:C:2022:306), at forpligtelsen til at betale renter af det tilbagebetalte beløb følger af den manglende rådighed over det uretmæssigt betalte beløb i en vis periode, uanset om den afgiftspligtige eventuelt har begået en fejl.
27
Hvad angår ændringen af fordelingsnøglen for den indgående moms rejser den forelæggende ret det spørgsmål, om den manglende rådighed over det nævnte beløb kan anses for en følge af en tilsidesættelse af EU-retten, eftersom den tilbagebetaling af momsbeløbet, som er en konsekvens af ændringen af fordelingsnøglen, hovedsageligt skyldes ændringen af de regnskabsregler, der gælder for kommunerne.
28
På denne baggrund har rechtbank Gelderland (retten i første instans i Gelderland) besluttet at udsætte sagen og forelægge Domstolen følgende præjudicielle spørgsmål:
»1)
Skal den retsregel, hvorefter der er pligt til betaling af morarenter, når der er ret til tilbagebetaling af en afgift opkrævet i strid med EU-retten, fortolkes således, at såfremt en afgiftspligtig er bevilget tilbagebetaling af omsætningsafgift, skal denne have betalt morarente i den situation, hvor:
a)
tilbagebetalingen er en følge af forglemmelser i den afgiftspligtiges forvaltning som beskrevet i denne afgørelse, og som ikke på nogen måde kan bebrejdes den opkrævende tjeneste hos afgiftsmyndigheden
b)
tilbagebetalingen er en følge af en fornyet beregning af fordelingsnøglen ved fradrag af omsætningsafgift af [generalomkostninger] under omstændigheder som beskrevet i denne afgørelse?
2)
Såfremt spørgsmål 1 besvares bekræftende, fra hvilken dag indtræder retten til betaling af morarenter i disse tilfælde?«
Om de præjudicielle spørgsmål
29
Med de to spørgsmål, som skal besvares samlet, ønsker den forelæggende ret nærmere bestemt oplyst, om EU-retten skal fortolkes således, at der er pligt til at betale renter til en afgiftspligtig person regnet fra betalingen af et momsbeløb, som efterfølgende tilbagebetales af skatte- og afgiftsmyndigheden, når tilbagebetalingen dels skyldes en konstatering af, at den afgiftspligtige person som følge af fejl begået i dennes regnskab ikke fuldt ud har udøvet sin ret til fradrag af den indgående moms for de pågældende år, dels skyldes en ændring med tilbagevirkende kraft af fremgangsmåden for beregningen af den fradragsberettigede moms vedrørende nævnte afgiftspligtige persons generalomkostninger.
30
Når en medlemsstat har opkrævet skatter i strid med EU-rettens regler, har borgerne ikke blot ret til tilbagebetaling af den skat, der er opkrævet med urette, men også af beløb, der er betalt til medlemsstaten eller indeholdt af denne i direkte forbindelse med denne skat. Dette omfatter ligeledes det tab, der følger af, at pengebeløb ikke har været til rådighed som følge af skatteopkrævning i form af forskudsskat (dom af 12.12.2006, Test Claimants in the FII Group Litigation, C-446/04, EU:C:2006:774, præmis 205, og af 23.4.2020, Sole-Mizo og Dalmandi Mezőgazdasági, C-13/18 og C-126/18, EU:C:2020:292, præmis 35 og den deri nævnte retspraksis).
31
Det fremgår af denne retspraksis, at der af EU-retten kan udledes et princip om, at medlemsstaterne er forpligtede til at tilbagebetale de afgiftsbeløb, som er opkrævet i strid med EU-retten, med renter (dom af 23.4.2020, Sole-Mizo og Dalmandi Mezőgazdasági, C-13/18 og C-126/18, EU:C:2020:292, præmis 36 og den deri nævnte retspraksis).
32
I tilfælde af tilbagebetaling af en afgift, som en medlemsstat har opkrævet i strid med EU-retten, kræver effektivitetsprincippet, at de nationale regler om bl.a. beregning af eventuelle skyldige renter ikke må fratage den afgiftspligtige person en passende kompensation for det tab, der er opstået som følge af betalingen af ikke-skyldig afgift (jf. i denne retning dom af 19.7.2012, Littlewoods Retail m.fl., C-591/10, EU:C:2012:478, præmis 29, og af 23.4.2020, Sole-Mizo og Dalmandi Mezőgazdasági, C-13/18 og C-126/18, EU:C:2020:292, præmis 43 og den deri nævnte retspraksis).
33
Dette tab afhænger bl.a. af, hvor længe det i strid med EU-retten med urette betalte beløb ikke står til rådighed, og eksisterer således i princippet i perioden mellem datoen for den ikke-skyldige betaling af den omhandlede afgift og datoen for tilbagebetaling heraf (dom af 18.4.2013, Irimie, C-565/11, EU:C:2013:250, præmis 28).
34
Med henblik på at afgøre, om EU-retten kræver, at der betales renter til en afgiftspligtig person fra betalingen af et momsbeløb, som efterfølgende tilbagebetales, skal det derfor undersøges, om dette beløb skal anses for at være »opkrævet i strid med EU-retten« som omhandlet i den retspraksis, der er nævnt i nærværende doms præmis 30-33.
35
Indledningsvis bemærkes, at et momsbeløb, der er opkrævet som følge af, at den afgiftspligtige person ikke har udøvet sin fradragsret, udgør et »inddrevet« eller »opkrævet« beløb.
36
Hvad dernæst angår begrebet »i strid med EU-retten« bemærkes for det første, at når den afgiftspligtige person fejlagtigt fakturerer momsen, sker opkrævningen heraf ikke i strid med EU-retten, men i henhold til momsdirektivets artikel 203, som bestemmer, at enhver person, som anfører momsen på en faktura, er betalingspligtig for den afgift, der er anført på denne faktura (jf. i denne retning dom af 13.10.2022, HUMDA, C-397/21, EU:C:2022:790, præmis 34 og den deri nævnte retspraksis).
37
I henhold til momsdirektivets artikel 250, stk. 1, skal enhver afgiftspligtig person i øvrigt indgive en momsangivelse, som indeholder alle nødvendige oplysninger til fastsættelse af den forfaldne afgift og de fradrag, der skal foretages. Skatte- og afgiftsmyndigheden handler derfor ikke i strid med EU-retten, når den opkræver et momsbeløb på grundlag af denne angivelse, selv om den afgiftspligtige person af grunde, der skyldes den pågældende selv, ikke har anført de oplysninger i angivelsen, der er nødvendige for at fastslå omfanget af vedkommendes fradragsret i henhold til dette direktivs artikel 168, og således ikke har udøvet denne ret.
38
Et momsbeløb kan derfor ikke anses for at være opkrævet »i strid med EU-retten« med den begrundelse, at den afgiftspligtige person ved en fejl ikke har udøvet sin fradragsret.
39
For det andet bemærkes, at et momsbeløb, der er blevet tilbagebetalt som følge af en ændring med tilbagevirkende kraft af fremgangsmåden for beregningen af den fradragsberettigede moms vedrørende en afgiftspligtig persons generalomkostninger, kun kan anses for at være blevet opkrævet »i strid med EU-retten« som omhandlet i den retspraksis, der er nævnt i denne doms præmis 30-33, hvis den oprindelige fremgangsmåde for denne beregning, som lå til grund for opkrævningen af dette beløb, er uforenelig med EU-retten på grund af den gældende nationale lovgivning eller et krav fra skatte- og afgiftsmyndigheden.
40
I denne henseende bemærkes, at i henhold til momsdirektivets artikel 168 kan indgående moms kun fradrages, når de varer eller tjenesteydelser, for hvilke den er betalt, anvendes i forbindelse med afgiftspligtige transaktioner.
41
Den indgående moms, der er erlagt for generalomkostningerne, svarer til erhvervelsen af varer og tjenesteydelser, der anvendes til den afgiftspligtige persons samlede virksomhed.
42
Der skal derfor sondres mellem dels fordelingen af disse momsbeløb, alt efter om generalomkostningerne vedrører økonomiske aktiviteter eller ikke-økonomiske aktiviteter, dels, når disse omkostninger vedrører økonomiske aktiviteter, fordelingen af dem, alt efter om de vedrører afgiftspligtige transaktioner, der giver ret til fradrag, eller afgiftsfritagne transaktioner, der ikke giver ret til fradrag.
43
Hvad angår fordelingen af indgående moms, alt efter om de tilsvarende udgifter vedrører økonomisk virksomhed eller ikke-økonomisk virksomhed, bemærkes, at den indgående moms, der er blevet pålagt en afgiftspligtig persons erhvervelse af varer og tjenesteydelser, ikke kan give fradragsret, i det omfang disse varer og disse tjenesteydelser er blevet anvendt til virksomhed, som, henset til dens ikke-økonomiske karakter, ikke falder inden for momsdirektivets anvendelsesområde (jf. i denne retning dom af 16.9.2021, Balgarska natsionalna televizia, C-21/20, EU:C:2021:743, præmis 54 og den deri nævnte retspraksis).
44
Bestemmelserne i momsdirektivet indeholder ikke regler, der omhandler de metoder eller kriterier, som medlemsstaterne skal anvende, når de udsteder regler om fordelingen af den moms, der er erlagt i tidligere omsætningsled, alt efter om de tilsvarende udgifter vedrører økonomisk virksomhed eller ikke-økonomisk virksomhed (jf. analogt dom af 13.3.2008, Securenta, C-437/06, EU:C:2008:166, præmis 33).
45
På denne baggrund og med henblik på, at afgiftspligtige personer kan foretage de nødvendige beregninger, tilkommer det medlemsstaterne at fastsætte hertil egnede metoder og kriterier under overholdelse af de principper, som det fælles momssystem hviler på (jf. analogt dom af 13.3.2008, Securenta, C-437/06, EU:C:2008:166, præmis 34).
46
Følgelig skal medlemsstaterne udøve deres skønsbeføjelse på en sådan måde, at det sikres, at der kun foretages fradrag for den del af momsen, som forholdsmæssigt svarer til det beløb, der vedrører transaktioner, som giver ret til fradrag. De skal således påse, at beregningen af pro rata-satsen mellem den økonomiske virksomhed og den ikke-økonomiske virksomhed objektivt afspejler, hvilken del af de forudgående udgifter der reelt skal henføres til hver af disse to former for virksomhed (jf. analogt dom af 13.3.2008, Securenta, C-437/06, EU:C:2008:166, præmis 37).
47
I forbindelse med udøvelsen af deres skønsbeføjelse er medlemsstaterne beføjede til i givet fald at anvende en passende fordelingsnøgle (jf. analogt dom af 13.3.2008, Securenta, C-437/06, EU:C:2008:166, præmis 38).
48
Hvad angår fordelingen af den betalte indgående moms, alt efter om de tilsvarende udgifter vedrører transaktioner, der giver ret til fradrag, eller transaktioner, der ikke giver ret til fradrag, fremgår det af momsdirektivets artikel 173, stk. 1, at fradrag kun er tilladt for den forholdsmæssige andel af momsen, der kan tilskrives transaktioner, der giver ret til fradrag. I henhold til dette direktivs artikel 173, stk. 2, litra c), kan medlemsstaterne give tilladelse til eller pålægge den afgiftspligtige person at foretage fradraget under hensyntagen til, hvordan samtlige eller en del af varerne og ydelserne benyttes.
49
Under forudsætning af at de krav, der er anført i denne doms præmis 43-48, overholdes, er EU-retten derfor ikke til hinder for, at en medlemsstat tillader eller pålægger en afgiftspligtig person ved hjælp af en fordelingsnøgle, der er udarbejdet på dennes ansvar, at fastsætte fremgangsmåden for beregningen af den fradragsberettigede moms vedrørende dennes generalomkostninger.
50
I det foreliggende tilfælde følger beregningen af den fradragsberettigede moms, der kan tilskrives Dinkelland kommunes generalomkostninger, af en fordelingsnøgle, som denne kommune har fastsat på grundlag af sine regnskaber, og som gør det muligt at fordele disse omkostninger mellem den nævnte kommunes ikke-økonomiske virksomhed og økonomiske virksomhed og inden for sidstnævnte mellem de afgiftspligtige transaktioner, der giver ret til momsfradrag, og de afgiftsfritagne transaktioner, der ikke giver ret hertil. Dinkelland kommune fik tilbagebetalt det omhandlede momsbeløb som følge af anvendelsen af en ny fordelingsnøgle med tilbagevirkende kraft for årene 2012-2016.
51
Som svar på en anmodning om uddybende oplysninger, som Domstolen sendte til den forelæggende ret den 19. juli 2023, har denne ret præciseret, at i henhold til den nederlandske lovgivning er den faktiske anvendelse fastsat som kriterium for henførsel af varer og tjenesteydelser – herunder dem, der henhører under generalomkostningerne – til ikke-økonomisk virksomhed eller til økonomisk virksomhed samt, inden for sidstnævnte, til transaktioner, der giver ret til momsfradrag.
52
Der er derfor intet, der tyder på, at den i hovedsagen omhandlede nederlandske lovgivning ikke er i overensstemmelse med de krav, der er anført i denne doms præmis 43-48.
53
Det fremgår imidlertid ligeledes af den forelæggende rets svar på anmodningen om uddybende oplysninger, at denne lovgivning ikke præciserer fremgangsmåden ved fastlæggelsen af den faktiske anvendelse af de varer og tjenesteydelser, der henhører under generalomkostningerne. De nationale bestemmelser om kommunernes regnskabsaflæggelse, der var gældende indtil 2016, gjorde det, i modsætning til den lovgivning, der ændrede disse bestemmelser, muligt at henføre generalomkostningerne til hovedvirksomheden. Kommunerne havde et vist spillerum ved gennemførelsen af denne henførsel.
54
Den forelæggende ret har ligeledes anført, at selv om der har fundet konsultationer sted mellem Dinkelland kommune og skatte- og afgiftsmyndigheden af hensyn til retssikkerheden, er der ikke indgået nogen aftale mellem dem, idet skatte- og afgiftsmyndigheden blot har accepteret den metode, der består i at fastlægge den faktiske anvendelse af varerne og tjenesteydelserne på grundlag af kommunens regnskaber. Den metode, der blev anvendt i henhold til de nationale regler om kommuners regnskabsaflæggelse, der var gældende indtil 2016, afspejler i øvrigt ikke den faktiske anvendelse af varer og tjenesteydelser på en principielt urigtig måde.
55
Det fremgår desuden ikke af den forelæggende rets svar på Domstolens anmodning om uddybende oplysninger, om de eventuelle unøjagtigheder i den oprindeligt foretagne afgiftsmæssige kvalificering af visse aktiviteter, der på grund af faktuelle og begrebsmæssige ændringer blev ændret med tilbagevirkende kraft, skyldtes den gældende nationale lovgivning eller et krav fra skatte- og afgiftsmyndigheden.
56
Med forbehold af den efterprøvelse, som det påhviler den forelæggende ret at foretage, følger det af det ovenstående, at den fordelingsnøgle, som Dinkelland kommune oprindeligt anvendte for årene 2012-2016, alene blev fastsat på denne kommunes eget ansvar.
57
Henset til betragtningerne i denne doms præmis 39 udgør det fradragsberettigede momsbeløb beregnet på grundlag af denne fordelingsnøgle følgelig ikke et beløb, der er opkrævet »i strid med EU-retten« som omhandlet i den retspraksis, der er nævnt i denne doms præmis 30-33.
58
Endelig bemærkes, at selv når der ikke er tale om et beløb, der »er opkrævet i strid med EU-retten« som omhandlet i den retspraksis, der er nævnt i denne doms præmis 30-33, skal der henvises til momsdirektivets artikel 183, når en momsfordring, henset til sin karakter, skal anses for at være et »overskydende« momsbeløb i denne bestemmelses forstand.
59
I denne henseende har Domstolen fastslået, at selv om momsdirektivets artikel 183 hverken fastsætter en forpligtelse til at betale renter af den overskydende moms, der skal tilbagebetales, eller præciserer det tidspunkt, fra hvilket sådanne renter skal betales, kræver princippet om momssystemets neutralitet, at økonomiske tab som følge af tilbagebetaling af overskydende moms kompenseres ved betaling af morarenter. Forpligtelsen til at betale sådanne renter foreligger imidlertid kun, når tilbagebetalingen af overskydende moms ikke foretages inden for en rimelig frist (jf. i denne retning dom af 12.5.2021, technoRent International m.fl., C-844/19, EU:C:2021:378, præmis 40).
60
Såfremt denne bestemmelse finder anvendelse, hvilket det tilkommer den forelæggende ret at bedømme, bemærkes i det foreliggende tilfælde, at hvis den frist, der gælder for skatte- og afgiftsmyndighedens behandling af en anmodning om tilbagebetaling af moms, er en frist på otte uger som den, der er fastsat i artikel 30ha i den almindelige lov om statens skatter og afgifter, forekommer denne frist ikke urimelig, jf. den i denne doms præmis 59 nævnte retspraksis, for at skatte- og afgiftsmyndigheden kan behandle en anmodning om tilbagebetaling af moms og herunder foretage selve tilbagebetalingen.
61
Henset til samtlige ovenstående betragtninger skal de forelagte spørgsmål besvares med, at EU-retten skal fortolkes således, at der ikke er pligt til at betale renter til en afgiftspligtig person regnet fra betalingen af et momsbeløb, som efterfølgende tilbagebetales af skatte- og afgiftsmyndigheden, når tilbagebetalingen dels skyldes den konstatering, at den afgiftspligtige person som følge af fejl begået i dennes regnskab ikke fuldt ud har udøvet sin ret til fradrag af den indgående moms for de pågældende år, dels skyldes en ændring med tilbagevirkende kraft af fremgangsmåden for beregningen af den fradragsberettigede moms vedrørende nævnte afgiftspligtige persons generalomkostninger, når denne fremgangsmåde alene er fastsat på sidstnævntes eget ansvar.
Sagsomkostninger
62
Da sagens behandling i forhold til hovedsagens parter udgør et led i den sag, der verserer for den forelæggende ret, tilkommer det denne at træffe afgørelse om sagsomkostningerne. Bortset fra de nævnte parters udgifter kan de udgifter, som er afholdt i forbindelse med afgivelse af indlæg for Domstolen, ikke erstattes.
På grundlag af disse præmisser kender Domstolen (Fjerde Afdeling) for ret:
EU-retten skal fortolkes således, at der ikke er pligt til at betale renter til en afgiftspligtig person regnet fra betalingen af et merværdiafgiftsbeløb (moms), som efterfølgende tilbagebetales af skatte- og afgiftsmyndigheden, når tilbagebetalingen dels skyldes den konstatering, at den afgiftspligtige person som følge af fejl begået i dennes regnskab ikke fuldt ud har udøvet sin ret til fradrag af den indgående moms for de pågældende år, dels skyldes en ændring med tilbagevirkende kraft af fremgangsmåden for beregningen af den fradragsberettigede moms vedrørende nævnte afgiftspligtige persons generalomkostninger, når denne fremgangsmåde alene er fastsat på sidstnævntes ansvar.
Underskrifter
(
*1
) – Processprog: nederlandsk.