62023CC0243
SKLEPNI PREDLOGI GENERALNEGA PRAVOBRANILCA
ANTHONYJA MICHAELA COLLINSA,
predstavljeni 6. junija 2024 (
1
)
Zadeva C‑243/23 [Drebers] (
i
)
Belgische Staat/Federale Overheidsdienst Financiën
proti
L BV
(Predlog za sprejetje predhodne odločbe, ki ga je vložilo Hof van Beroep te Gent (pritožbeno sodišče v Gentu, Belgija))
„Predlog za sprejetje predhodne odločbe – Harmonizacija davčne zakonodaje – Skupni sistem davka na dodano vrednost – Odbitek vstopnega davka – Nepremičnina, ki je bila pridobljena kot investicijsko blago – Obdobje popravka – Nacionalna ureditev, ki za določena prenovitvena dela določa 15-letno obdobje – Zahteva, da se prenovljeni objekt šteje za nov – Dopustnost – Neposredni učinek“
I. Uvod
1.
S tem predlogom za sprejetje predhodne odločbe Hof van Beroep te Gent (pritožbeno sodišče v Gentu, Belgija) Sodišče sprašuje, ali za odbitke vstopnega DDV v zvezi z obsežnimi prenovitvenimi deli, izvedenimi na nepremičnini, ki se uporablja za poslovne in stanovanjske namene, velja petletno obdobje popravka na podlagi tega, da dela pomenijo „investicijsko blago“, ali 15-letno obdobje popravka na podlagi tega, da so ta dela „nepremičnina, ki je bila pridobljena kot investicijsko blago“, za namene člena 187 Direktive o DDV. (
2
)
II. Pravni okvir
A.
Pravo Unije
Direktiva 2006/112/ES (Direktiva o DDV)
2.
Člen 12 Direktive o DDV določa:
„1.   Države članice lahko štejejo za davčnega zavezanca vsakogar, ki priložnostno opravi transakcijo v zvezi z dejavnostmi iz drugega pododstavka člena 9(1), in zlasti eno od naslednjih transakcij:
(a)
dobavo objekta ali delov objekta in zemljišča, na katerem objekt stoji pred prvo uporabo;
(b)
dobavo gradbenih zemljišč.
2.   Za namene odstavka 1(a) se kot ‚objekt‘ šteje vsaka konstrukcija, trajno povezana s tlemi ali v tleh.
Države članice lahko določijo podrobne pogoje uporabe kriterija iz odstavka 1(a) za prenovo objektov in lahko določijo, kaj šteje za ‚zemljišče, na katerem objekt stoji‘.
[…]
3.   ‚Zemljišče za gradnjo‘ za namene odstavka 1(b) pomeni vsako neopremljeno ali opremljeno zemljišče, ki ga kot takega opredelijo države članice.“
3.
Člen 47 Direktive o DDV obravnava opravljanje storitev v zvezi z nepremičninami. Ta člen določa:
„Kraj opravljanja storitev v zvezi z nepremičninami, vključno s storitvami strokovnjakov in nepremičninskih posrednikov, nastanitev v hotelskem sektorju ali v sektorjih s podobnimi funkcijami, kakor so počitniški tabori ali prostori, urejeni za uporabo kot prostori za taborjenje, dodeljevanjem pravic do uporabe nepremičnin in storitvami za pripravo in koordinacijo gradbenih del, kot so storitve arhitektov in podjetij, ki zagotavljajo nadzor na kraju samem, je kraj, v katerem se nepremičnina nahaja.“
4.
Člen 135(1)(j) te direktive določa:
„1.   Države članice oprostijo naslednje transakcije:
[…]
(j)
dobave objektov ali delov objektov ter zemljišč, na katerih stojijo, razen tistih iz točke (a) člena 12(1);
[…].“
5.
Člen 167 Direktive o DDV določa:
„Pravica do odbitka nastane v trenutku, ko nastane obveznost za obračun odbitnega davka.“
6.
Člen 168 Direktive o DDV določa:
„Dokler se blago in storitve uporabljajo za namene njegovih obdavčenih transakcij, ima davčni zavezanec v državi članici, v kateri opravlja transakcije, pravico, da odbije od zneska DDV, ki ga je dolžan plačati, naslednje zneske:
(a)
DDV, ki ga je dolžan ali ga je plačal v tej državi članici za blago ali storitve, ki mu jih je ali mu jih bo opravil drug davčni zavezanec;
[…].“
7.
Člen 184 Direktive o DDV določa:
„Začetni odbitek se popravi, če je bil odbitek višji ali nižji od odbitka, do katerega je bil davčni zavezanec upravičen.“
8.
Člen 187 Direktive o DDV določa:
„1.   Za investicijsko blago se popravek razporedi na obdobje petih let, vključno z letom, v katerem je bilo blago pridobljeno ali izdelano.
Vendar lahko države članice pri popravku upoštevajo obdobje celih pet let od trenutka prve uporabe blaga.
Pri nepremičninah, ki so bile pridobljene kot investicijsko blago, se lahko obdobje popravka podaljša na največ 20 let.
2.   Letni popravek se nanaša samo na eno petino, oziroma v primeru podaljšanja obdobja popravka, samo na ustrezni del DDV, obračunanega od investicijskega blaga.
Popravek iz prvega pododstavka se izvede na podlagi razlik v upravičenosti do odbitka v naslednjih letih glede na upravičenost v letu, v katerem je bilo blago pridobljeno, izdelano ali, kadar je to ustrezno, prvič uporabljeno.“
9.
Člen 189 Direktive o DDV določa:
„Za namene uporabe členov 187 in 188 lahko države članice sprejmejo naslednje ukrepe:
(a)
opredelijo pojem investicijskega blaga;
(b)
navedejo znesek DDV, ki se upošteva za popravek;
(c)
sprejmejo vse ustrezne ukrepe, s katerimi zagotovijo, da popravek ne pomeni nobene neupravičene prednosti;
(d)
dovolijo administrativne poenostavitve.“
10.
Člen 190 Direktive o DDV določa:
„Za namene členov 187, 188, 189 in 191 lahko države članice za investicijsko blago štejejo tiste storitve, ki imajo podobne lastnosti kot tiste, ki se običajno pripišejo investicijskemu blagu.“
B.
Belgijsko pravo
11.
V času dejanskega stanja v postopku v glavni stvari je za odbitke vstopnega DDV v zvezi z „investicijskim blagom“ (
3
) in „storitvami, ki imajo podobne lastnosti kot tiste, ki se običajno pripišejo investicijskemu blagu“, veljalo petletno obdobje popravka. Petnajstletno obdobje popravka se je uporabljalo v zvezi z odbitki vstopnega DDV na „nepremičnine, ki so bile pridobljene kot investicijsko blago“. (
4
) Odbitki vstopnega DDV v zvezi s prenovo objektov, ki je privedla do nove prve uporabe nepremičnine v smislu člena 12(1) Direktive o DDV, je spadala v drugo kategorijo. (
5
)
III. Spor o glavni stvari, predlog za sprejetje predhodne odločbe in postopek pred Sodiščem
12.
Družba L BV, nasprotna stranka v pritožbenem postopku, je odvetniška pisarna. Šestdeset odstotkov nepremičnine uporablja za poslovne namene (kot pisarne in dodatno namestitev), preostalih 40 odstotkov pa za zasebne namene (kot prebivališče lastnika odvetniške pisarne). Družba L BV je na tej nepremičnini naročila obsežna dela, izvedena v letih od 2007 do 2015. Vključevala so gradnjo arhivske kleti, nov stekleni prizidek s pisarnami in jašek za dvigalo; odstranjevalna dela na objektu; vgradnjo nove izolacije in obloge; zamenjavo cevi ter priključkov za plin, vodo in elektriko; obnovo sten, tal in stropov; prilagoditev strehe; vgradnjo novih mansardnih oken in postavitev dveh strešnih teras. (
6
)
13.
Dne 1. januarja 2014 je Belgija opravljanje pravnih storitev prenehala oproščati obračunavanja DDV. Družba L BV se je v skladu s tem registrirala kot zavezanka za DDV od tega datuma. Zaradi registracije so osebe, ki so opravljale pravne storitve, lahko s popravki odbile DDV, ki so ga plačale na investicijsko blago, pridobljeno pred registracijo, če upoštevno obdobje popravka še ni poteklo. (
7
) Pri izračunu svojih obveznosti za DDV je družba L BV želela odbiti vstopni DDV, ki ga je plačala na dela, izvedena na nepremičnini, pri čemer se je sklicevala na podaljšano obdobje 15 let, ki se je po belgijskem pravu uporabljalo za „nepremičnine, ki so bile pridobljene kot investicijsko blago“.
14.
Po davčnem nadzoru je pritožnik v postopku v glavni stvari Belgische Staat/Federale Overheidsdienst Financiën (Belgijska država/zvezna javna služba za finance, v nadaljevanju: davčni organ) ugotovil, da je družba L BV v obdobju od 1. januarja 2014 do 30. septembra 2015 storila več kršitev belgijskega prava v zvezi z obveznostjo za DDV. Da bi se lahko po belgijskem pravu 15-letno obdobje popravka uporabilo za prenovitvena dela na objektih, bi ta dela morala privesti do nove prve uporabe nepremičnine za namene v smislu člena 12(1) Direktive o DDV. (
8
) Davčni organ je menil, da izvedena dela na nepremičnini, ki jih je naročila družba L BV, niso izpolnjevala te zahteve. Ta dela je obravnaval kot investicijsko blago in za odbitek vstopnega DDV v zvezi z njimi uporabil petletno obdobje popravka.
15.
Davčni organ je od družbe L BV zahteval plačilo neplačanega DDV, glob in obresti. Dne 10. oktobra 2018 je družba L BV v postopku pred rechtbank van eerste aanleg Oost-Vlaanderen, afdeling Gent (sodišče prve stopnje Vzhodne Flandrije, oddelek v Gentu, Belgija) ta zahtevek izpodbijala. S sodbo z dne 10. marca 2020 je to sodišče delno ugodilo družbi L BV. Davčni organ in L BV sta pri Hof van Beroep te Gent (pritožbeno sodišče v Gentu) zoper to sodbo vložila pritožbo in nasprotno pritožbo. V okviru te pritožbe je Hof van Beroep te Gent (pritožbeno sodišče v Gentu) prekinilo odločanje in Sodišču v predhodno odločanje predložilo ti vprašanji:
„1.
Ali člena 187 in 189 [Direktive o DDV] nasprotujeta ureditvi, kakršna je ta v postopku v glavni stvari (in sicer člen[u] 48(2) in [členu] 49 [(belgijskega] zakonika o DDV v povezavi s členom 9 kraljevega odloka št. 3 [z dne 10. decembra 1969 v zvezi z možnostjo odbitka za uporabo davka na dodano vrednost]), v skladu s katero se podaljšano obdobje popravka (15 let) v primeru prenove obstoječega objekta uporabi le, če gre po izvedbi del na podlagi meril nacionalnega prava za ‚nov objekt‘ v smislu člena 12 navedene direktive, medtem ko je ekonomska življenjska doba objekta, ki je bil obsežno prenovljen (ki pa na podlagi upravnih meril nacionalnega prava ni opredeljen kot ‚nov objekt‘ v smislu navedenega člena 12), enaka ekonomski življenjski dobi novega objekta, ki je bistveno daljša od dobe petih let iz člena 187, kar je med drugim razvidno iz okoliščine, da se opravljena dela amortizirajo v obdobju 33 let, kar je tudi obdobje, v katerem se amortizirajo novi objekti?
2.
Ali ima člen 187 [Direktive o DDV] neposredni učinek, tako da se lahko davčni zavezanec, ki je opravil dela na objektu, ne da bi bil rezultat teh del to, da bi se prenovljeni objekt na podlagi meril nacionalnega prava štel za ‚nov objekt‘ v smislu člena 12 navedene direktive, pri čemer pa imajo ta dela ekonomsko življenjsko dobo, ki je enaka ekonomski življenjski dobi takih novih objektov, za katere velja obdobje popravka 15 let, sklicuje na uporabo obdobja popravka 15 let?“
16.
Pisna stališča so predložile družba L BV, belgijska vlada in Evropska komisija. Te stranke so na obravnavi 13. marca 2024 ustno podale navedbe in odgovorile na vprašanja Sodišča.
IV. Presoja
A.
Stališča strank
17.
Belgijska vlada poudarja, da lahko države članice v skladu s členom 187 Direktive o DDV določijo, ali naj se obdobje popravka, ki se uporablja za „nepremičnine, ki so bile pridobljene kot investicijsko blago“, podaljša na največ 20 let, v skladu s členom 189 te direktive pa pojem „investicijsko blago“ lahko opredelijo. Belgija naj bi za pridobitev ali gradnjo novih objektov uporabljala 15‑letno obdobje popravka, za vse drugo investicijsko blago pa petletno obdobje popravka. Novi objekti naj bi za te namene vključevali dela na objektu, ki privedejo do njegove tolikšne prenove, da pridobi značilnosti „novega objekta“ za namene člena 12 Direktive o DDV. Davčni organ naj bi to ugotovil na podlagi nacionalnega prava. Če ta merila niso izpolnjena, naj bi davčni organ taka dela obravnaval kot investicijsko blago in uporabil petletno obdobje popravka.
18.
Družba L BV in Komisija menita, da je treba dela, zaradi katerih je nastal spor o glavni stvari, šteti za „nepremičnino, ki je bila pridobljena kot investicijsko blago“, in da je treba zanjo v skladu z belgijskim pravom uporabiti podaljšano 15‑letno obdobje. Če država članica obdobje popravka v zvezi z „nepremičninami, ki so bile pridobljene kot investicijsko blago“, podaljša, naj bi se zaradi spoštovanja načela davčne nevtralnosti to podaljšano obdobje moralo uporabljati za vse nepremičnine, pridobljene kot investicijsko blago, ki imajo enake značilnosti. Te naj bi vključevale okoliščine, v katerih objekt po znatnih prenovitvenih delih pridobi ekonomsko življenjsko dobo, podobno tisti, ki jo ima nov objekt.
B.
Analiza
1. Prvo vprašanje
a) Sistem popravka
19.
Pravica do odbitka po členu 167 Direktive o DDV je sestavni del sistema DDV. Njen namen je v celoti razbremeniti trgovce dolgovanega ali plačanega DDV v okviru vseh njegovih ekonomskih dejavnosti, ki so predmet DDV. Tako skupni sistem DDV zagotavlja, da so vse ekonomske dejavnosti, ki so predmet DDV, ne glede na svoj cilj ali rezultate obdavčene nevtralno. Pravica do odbitka se izvršuje takoj za celoten davek, ki je bil naložen na vstopne transakcije. (
9
) Za uvedbo tesne in neposredne zveze med pravico do odbitka vstopnega DDV ter uporabo zadevnega blaga in storitev za obdavčene transakcije (
10
) členi od 184 do 192 Direktive o DDV vzpostavljajo sistem za lažje popravljanje odbitkov vstopnega DDV. Namen tega sistema je zagotoviti pravilnost odbitkov in torej nevtralnost davčnega bremena. (
11
)
20.
Stranki v postopku pred Sodiščem se strinjata, da so za namene obdobja popravka odbitkov za vstopni DDV dela, ki jih je izvedla družba L BV, „investicijsko blago“. Spor med njima se nanaša na vprašanje, ali so ta dela tudi „nepremičnina, ki je bila pridobljena kot investicijsko blago“, kar bi omogočilo daljše obdobje popravka zanje. Na splošno želijo davčni zavezanci čim prej popraviti uveljavljen odbitek vstopnega DDV. Nenavadno pri tem predlogu za sprejetje predhodne odločbe je, da davčna zavezanka, družba L BV, želi, da se za njene okoliščine uporabi daljše obdobje popravka.
b) Ali „investicijsko blago“ iz člena 187 Direktive o DDV vključuje „nepremičnine“?
21.
Različne jezikovne različice izraza „nepremičnina, ki je bila pridobljena kot investicijsko blago“ iz člena 187 Direktive o DDV niso enotne. (
12
) V francoski in nizozemski jezikovni različici sta uporabljena izraza „biens d’investissement immobiliers“ oziroma „onroerende investeringsgoederen“. V angleški in nemški jezikovni različici se omenjata izraza „immovable property acquired as capital goods“ in „Grundstücken, die als Investitionsgut erworben wurden“. Ena mogoča razlaga francoske in nizozemske jezikovne različice je, da možnost, dana državam članicam v členu 189, da opredelijo pojem „biens d’investissement“ in „investeringsgoederen“, vključuje pristojnost, da opredelijo pojem „biens d’investissement immobiliers“ in „onroerende investeringsgoederen“. Vendar je angleško in nemško jezikovno različico težko zajeti s to razlago. Nasprotno, ti različici jasno kažeta, da sta „nepremičnina“ in „investicijsko blago“ različna ter torej samostojna pravna pojma, ker se določba nanaša na „nepremičnino“, „pridobljeno kot“„investicijsko blago“.
22.
V primeru razhajanj med različnimi jezikovnimi različicami besedila Evropske unije je treba zadevno določbo razlagati glede na splošno sistematiko in namen ureditve, katere del je. (
13
)
23.
V okviru tega so lahko nekoliko v pomoč pisna stališča Komisije. Prvotni predlog Šeste direktive (
14
) je v zvezi z investicijskim blagom določal petletno obdobje popravka. V njem „nepremičnine, ki so bile pridobljene kot investicijsko blago“, niso bile omenjene. (
15
) Možnost podaljšanja obdobja popravka na največ 10 let v primeru „nepremičnin, ki so bile pridobljene kot investicijsko blago“, izhaja iz zaskrbljenosti nekaterih držav članic, da petletno obdobje popravka ni dovolj dolgo, na primer v zvezi z nakupi zemljišč. (
16
) Ta razprava bi lahko kazala, da je v tistem času pojem investicijskega blaga vključeval nepremičnine. Da bi se lahko določilo daljše obdobje popravka v zvezi z nepremičninami, je bilo treba ta pojem ločiti od investicijskega blaga in ga obravnavati kot samostojen pojem. Posledično je nastal hibriden pojem, pri čemer je bil en njegov del izključno opredeljen v pravu Unije (nepremičnina), drugi njegov del pa je lahko znotraj nekih parametrov opredelilo nacionalno pravo (investicijsko blago). (
17
) Zato ni presenečenje, da so se vse stranke, ki so se udeležile obravnave, strinjale, da je pojem „nepremičnina“ v Direktivi o DDV samostojen pojem prava Unije. Dovoljenje, dano državam članicam v členu 189 Direktive o DDV, da opredelijo „pojem investicijskega blaga“, tako ni razširjeno na pristojnost, da opredelijo „nepremičnino“, tudi če je taka nepremičnina pridobljena kot investicijsko blago.
c) Investicijsko blago
24.
Sodišče je v sodbi Verbond van Nederlandse Ondernemingen najprej ugotovilo, da je izraz „investicijsko blago“ del določbe prava Skupnosti, ki za določitev njegovega pomena in obsega ne napotuje na pravo držav članic. (
18
) Njegove razlage zato ni mogoče prepustiti prosti presoji posameznih držav članic. (
19
) Sodišče je presodilo, da investicijsko blago zajema blago, ki se uporablja za ekonomsko dejavnost in ki se razlikuje po svoji trajni naravi in vrednosti, tako da stroški njegove pridobitve običajno niso obračunani kot tekoči stroški, temveč so amortizirani v več poslovnih obdobjih. (
20
) Sodišče odtlej meni, da se te ugotovitve uporabljajo mutatis mutandis za poseben sistem popravkov odbitkov, določenih v členu 20 Šeste direktive, ki se nanašajo na investicijsko blago, (
21
) ne glede na to, da lahko države članice na podlagi njenega člena 20(4) pojem investicijskega blaga opredelijo. Iz tega sledi, da države članice pri izvajanju svoje pristojnosti, ki jim jo daje člen 189 Direktive o DDV, da opredelijo investicijsko blago, nimajo neomejenega polja proste presoje. V okviru tega velja omeniti, da zaradi upoštevanja besedila, smisla in ciljev določbe prava Unije pri določitvi njenega pomena in področja uporabe opredelitev „investicijskega blaga“ v eni določbi prava Unije ni nujno enaka opredelitvi v drugi. (
22
) Čeprav imajo države članice iz razlogov, navedenih v točki 23 teh sklepnih predlogov, neko polje proste presoje, ko opredelijo „investicijsko blago“ za namene člena 187 Direktive o DDV, to polje ni tolikšno, da bi jim dovoljevalo opredelitev nepremičnin, ki so bile pridobljene kot investicijsko blago.
d) Nepremičnina, ki je bila pridobljena kot investicijsko blago
25.
Direktiva o DDV ne opredeljuje ne „nepremičnine“ (
23
) ne „nepremičnine, ki je bila pridobljena kot investicijsko blago“. Prav tako državam članicam ne daje možnosti, da ta pojma opredelijo podobno, kot to v zvezi z investicijskim blagom dovoljuje člen 189 Direktive o DDV. V skladu s tem je po sodni praksi Sodišča treba te izraze razlagati avtonomno in enotno ob upoštevanju sobesedila, v katero je določba umeščena, in cilja, navedenega v ureditvi. (
24
)
26.
Z Izvedbeno uredbo Sveta (EU) št. 1042/2013 z dne 7. oktobra 2013 o spremembi Izvedbene uredbe (EU) št. 282/2011 glede kraja opravljanja storitev (
25
) je bila uvedena opredelitev „nepremičnine“ za namene uporabe Direktive o DDV. Po tej opredelitvi „nepremičnina“ vključuje vsako zgradbo ali konstrukcijo, pritrjeno na tla ali v tleh nad morsko gladino ali pod njo, ki je ni mogoče zlahka razstaviti ali odstraniti; vsak predmet, ki je vgrajen in je sestavni del zgradbe ali konstrukcije in brez katerega zgradba ali konstrukcija ni popolna, na primer vrata, okna, strehe, stopnišča in dvigala; ter vsak predmet, opremo ali stroj, ki je stalno vgrajen v zgradbi ali konstrukciji in ga ni mogoče odstraniti brez uničenja ali spremembe zgradbe ali konstrukcije. (
26
)
27.
Izvedbena uredba št. 1042/2013 se je začela uporabljati s 1. januarjem 2015, določbe, ki opredeljujejo „nepremičnino“ in „opravljanje storitev, povezanih z nepremičninami“, pa šele s 1. januarjem 2017. V skladu z uvodno izjavo 18 Izvedbene uredbe št. 1042/2013 bi uvedba koncepta nepremičnine, katerega namen bi bil zagotoviti enotno davčno obravnavo storitev, povezanih z nepremičninami, v državah članicah, lahko pomembno vplivala na zakonodajo in upravne prakse v državah članicah. Zaradi lajšanja nemotenega prehoda je bila njegova uvedba preložena.
28.
Sodišče je presodilo, da mora Komisija, kadar so ji dodeljena izvedbena pooblastila, pojasniti vsebino zadevnega zakonodajnega akta, da bi zagotovila njegovo izvedbo pod enotnimi pogoji v vseh državah članicah. Tako mora biti izvedbeni akt v skladu z bistvenimi cilji zakonodajnega akta, ki naj bi ga pojasnil, in potreben ali koristen za njegovo enotno izvajanje, ne da bi ga dopolnjeval ali spreminjal, niti v njegovih nebistvenih elementih. (
27
) Sodišče je tudi presodilo, da je Izvedbena uredba št. 282/2011, ki jo Izvedbena uredba št. 1042/2013 spreminja, po svoji naravi kodificirni akt. (
28
)
29.
Na podlagi te sodne prakse sklepam, da je ob neobstoju kakršnih koli nasprotnih indicev Izvedbena uredba št. 1042/2013 v skladu z bistvenimi cilji Direktive o DDV ter kodificira in pojasnjuje njene določbe. Ta izvedbena uredba je tudi potrebna ali koristna za enotno izvajanje Direktive o DDV, ne da bi dopolnjevala ali spreminjala njene določbe, niti v njenih nebistvenih elementih. Ne glede na odlog uporabe določb Izvedbene uredbe št. 1042/2013, ki opredeljujejo „nepremičnino“ in „opravljanje storitev, povezanih z nepremičninami“, do leta 2017 želim Sodišču sporočiti, da jih lahko pri razlagi člena 187(1) Direktive o DDV upošteva.
30.
Sodišče daje glede vsebine pojma nepremičnine usmeritve tudi v razlagah, ki jih je podalo o drugih določbah Direktive o DDV. Za „nepremičnine“ tako šteje zemljišča, objekte in dele objektov. (
29
) Ne šteje pa zanje bivalnih prikolic, šotorov, mobilnih bivališč in prostočasnih bivališč lahke gradnje, ki jih je ali ni mogoče premikati. (
30
) Objekte, izdelane iz predizdelanih delov, s temeljno ploščo, postavljeno na betonske temelje, vgrajene v tla, je štelo za nepremičnine kljub dejstvu, da bi jih lahko v desetih dneh osem oseb razstavilo za poznejšo ponovno uporabo. Sodišče je ugotovilo, da ni treba, da so ti objekti neločljivo pritrjeni na tla ali v tleh, da lahko pomenijo nepremičnino. (
31
) Privezi na kopnem in privezi v vodi za čolne se štejejo za nepremičnine, če je površina, pokrita z vodo, stalno zamejena in je ni mogoče prestaviti. (
32
) Tudi plavajoča naprava za trajno uporabo, pritrjena s privezi na breg in rečno strugo ter namenjena izključno uporabi restavracije in diskoteke, je obravnavana kot nepremičnina. (
33
)
31.
Ali so dela, kot so ta, glede katerih želi družba L BV odbiti vstopni DDV, „nepremičnina“? Primeri „nepremičnine“ v sodni praksi Sodišča o razlagi Direktive o DDV kažejo, da sta v samem bistvu tega pojma pojem oprijemljivosti (zadevni predmet je mogoče videti in se ga dotakniti) in pojem pritrjenosti na tla. Člen 13b Izvedbene uredbe št. 282/2011 omenja predmete, ki so vgrajeni in so sestavni del zgradbe ali konstrukcije in brez katerih zgradba ali konstrukcija ni popolna. Ne sodna praksa Sodišča ne člen 13b Izvedbene uredbe št. 282/2011 ne omenjata postopkov ali storitev, s katerimi so ti predmeti vgrajeni v objekt ali so njegov sestavni del.
32.
Iz tega sledi, da dela, glede katerih želi družba L BV odbiti vstopni DDV, nista „nepremičnina, ki je bila pridobljena kot investicijsko blago“, za namene člena 187(1) Direktive o DDV. Kaj pa je potem družba L BV pridobila v okoliščinah, opisanih v predložitveni odločbi?
e) Opravljanje storitev v zvezi z nepremičninami
33.
Direktiva o DDV vsebuje več določb, ki se nanašajo na opravljanje storitev v zvezi z nepremičninami. Njen člen 47 določa, da je kraj opravljanja storitev v zvezi z nepremičninami kraj, v katerem se nepremičnina nahaja. V okviru tega predloga za sprejetje predhodne odločbe je pomembno, da ta določba pripravo in koordinacijo gradbenih del, kot so storitve arhitektov in podjetij, ki zagotavljajo neposredni nadzor na kraju samem, uvršča na svoje področje uporabe. (
34
) Člen 199 Direktive o DDV omenja gradbena dela, vključno s popravili, čiščenjem, vzdrževanjem, rekonstrukcijo in rušenjem v zvezi z nepremičninami. Te določbe Direktive o DDV tako razlikujejo med nepremičninami in storitvami v zvezi z nepremičninami. Zdi se, da dela in storitve, ki so predmet spora o glavni stvari, zajemajo dela in storitve iz členov 47 in 199 Direktive o DDV. Zdi se, da člen 31a Izvedbene uredbe št. 282/2011, ki določa, da storitve, povezane z nepremičninami, vključujejo pripravo načrtov za zgradbo; gradnjo zgradbe na zemljišču ter gradbena in rušilna dela, ki se opravljajo na zgradbi; ter vzdrževanje, obnavljanje in popravilo zgradbe, to razlago potrjuje. Kakor je pojasnjeno v točki 26 teh sklepnih predlogov, člen 13b Izvedbene uredbe št. 282/2011 iz opredelitve nepremičnine izključuje storitve, opravljene v zvezi z nepremičninami.
34.
Poleg tega opozarjam, da Šesta direktiva pred julijem 2006 (
35
) ni vsebovala določbe, enakovredne členu 190 Direktive o DDV, ki državam članicam izrecno dovoljuje, da storitve, ki imajo podobne lastnosti kot tiste, ki se običajno pripišejo investicijskemu blagu, obravnavajo kot investicijsko blago. V uvodni izjavi 5 Direktive 2006/69 je uvedba tega akta pojasnjena s poudarkom, da „se storitve, ki imajo naravo investicijskih izdelkov, smejo vključiti v ureditev, ki dopušča popravke odbitkov za investicijske izdelke za življenjsko dobo sredstva, skladno z njegovo dejansko uporabo“. Iz utemeljitve te spremembe sledi, da njen namen ni bil, da bi take storitve pomenile „nepremičnino, ki je bila pridobljena kot investicijsko blago“, za kar je bila s Šesto direktivo uvedena posebna določba.
35.
Na podlagi navedenega menim, da so dela, kot so tista, ki so predmet spora o glavni stvari, kakor je na obravnavi poudarila belgijska vlada, opravljanje ali vrsta opravljanja storitev v zvezi z nepremičninami. Iz tega sledi, da je za namene člena 187 Direktive o DDV družba L BV pridobila storitve v zvezi z nepremičnino, ki jih Belgija obravnava kot investicijsko blago, ne pa „nepremičnino, ki je bila pridobljena kot investicijsko blago“.
f) Prenova po členu 12 Direktive o DDV
36.
Glede na vprašanje predložitvenega sodišča to temo obravnavam zaradi popolnosti. Praviloma prodaja starih objektov zaradi relativnega neobstoja dodane vrednosti, ki nastane s prodajo takega objekta, ni predmet DDV. Ker objekt zaradi prenove dobi dodano vrednost, kot jo je zaradi prvotne gradnje, Direktiva o DDV olajšuje obdavčitev dobav prenovljenih objektov. (
36
) Člen 12(2) v povezavi s členom 135(1)(j) Direktive o DDV tako določa, da je mogoče „prenovo“„starega“ objekta izenačiti z dobavo „novega“ objekta pred prvo uporabo, s čimer postane predmet DDV.
37.
Zdi se, da Direktiva o DDV, kar zadeva „prenovo“ objektov in pojem „nepremičnine, ki je bila pridobljena kot investicijsko blago“, ki ga omenja njen člen 187, ne vzpostavlja povezave med svojim členom 12 in členom 135(1)(j). Prav tako iz člena 12 Direktive o DDV, ki določa, da lahko države članice določijo podrobne pogoje, da dobavo objekta po „prenovi“ obravnavajo kot dobavo objekta pred prvo uporabo, ne sledi, da je treba tako prenovo šteti za „nepremičnino, ki je bila pridobljena kot investicijsko blago“.
38.
Ker Belgija nima pristojnosti, da prenovo obravnava kot „nepremičnino, ki je bila pridobljena kot investicijsko blago“, argumenti družbe L BV in Komisije glede neupoštevanja načela davčne nevtralnosti s strani te države članice odpadejo. Vsekakor je mogoče ugotoviti, da ker so dela, izvedena za namene obnove ali prenove, obravnavana kot „investicijsko blago“ za namene člena 187 Direktive o DDV, zanje velja enako petletno obdobje popravka, tako da se načelo davčne nevtralnosti zdi spoštovano.
39.
Glede na navedeno Sodišču predlagam, naj na prvo vprašanje odgovori:
Člena 187 in 189 Direktive o DDV je treba razlagati tako, da nasprotujeta ureditvi, v skladu s katero se podaljšano obdobje popravka, v katerem se lahko vstopni DDV, dolgovan ali plačan v zvezi z „nepremičnino, ki je bila pridobljena kot investicijsko blago“, popravi, uporablja za opravljanje storitev v zvezi z nepremičninami, kot so dela, izvedena za obnovo ali prenovo objekta.
2. Drugo vprašanje
40.
Predložitveno sodišče z drugim vprašanjem sprašuje, ali ima člen 187 Direktive o DDV neposredni učinek, tako da se lahko davčni zavezanec, ki je opravil dela na objektu, pri čemer imajo ta dela ekonomsko življenjsko dobo, ki je enaka ekonomski življenjski dobi novih objektov, sklicuje na 15-letno obdobje popravka, ki se uporablja za zadnjenavedene objekte.
41.
Glede na moj predlagani odgovor na prvo vprašanje ni potrebe po odgovoru na drugo vprašanje, ker to temelji na predpostavki, da je uporaba podaljšanega obdobja popravka za vstopni DDV, dolgovan ali plačan v zvezi s storitvami, povezanimi z nepremičnino, zakonita. Če se Sodišče s to analizo ne bi strinjalo, bom obravnaval vprašanje, ali ima prvi stavek člena 187 neposredni učinek.
42.
Iz ustaljene sodne prakse Sodišča je razvidno, da so v vseh primerih, v katerih se določbe direktive z vidika vsebine izkažejo za brezpogojne (
37
) ter dovolj jasne in natančne, posamezniki upravičeni, da se pred nacionalnimi sodišči sklicujejo nanje zoper državo članico, če ta te direktive ni prenesla v nacionalno pravo v roku ali če jo je prenesla nepravilno. (
38
) Pri izvajanju proste presoje, kar zadeva obliko ali sredstva za izvajanje direktive, morajo države članice ostati znotraj meja, ki jih določa ta direktiva. (
39
)
43.
Sodišče je presodilo, da je člen 187 Direktive o DDV zavezujoč. Naložitev zahteve, da se zagotovi obdobje popravka za odbitek vstopnega DDV na investicijsko blago, omogoča izogibanje nepravilnostim pri izračunu odbitkov ter neupravičenim prednostim ali neugodnostim za davčnega zavezanca in zato zagotavlja nevtralnost davčnega bremena. (
40
) Kakor je pojasnjeno v točki 24 teh sklepnih predlogov, je na podlagi sodbe Sodišča Verbond van Nederlandse Ondernemingen polje proste presoje držav članic po členu 189 Direktive o DDV, da opredelijo pojem „investicijsko blago“ za namene uporabe člena 187 te direktive, omejeno. (
41
) Prvi stavek člena 187 Direktive o DDV ni pogojen s sprejetjem ukrepov držav članic za opredelitev „investicijskega blaga“, ker morajo države članice odločiti, ali bodo sprejele take ukrepe. Obveznost, da se za vstopni DDV v zvezi z investicijskim blagom zagotovi popravek za obdobje petih let, je natančna in brezpogojna. Posledično prvi stavek člena 187 Direktive o DDV izpolnjuje pogoje za neposredni učinek. (
42
)
44.
Glede na navedeno Sodišču predlagam, naj na drugo vprašanje odgovori:
Prvi stavek člena 187(1) Direktive o DDV ima neposredni učinek.
V. Predlog
45.
Sodišču predlagam, naj na vprašanji, ki ju je predložilo Hof van Beroep te Gent (pritožbeno sodišče v Gentu, Belgija), odgovori:
1.
Člena 187 in 189 Direktive Sveta 2006/112/ES z dne 28. novembra 2006 o skupnem sistemu davka na dodano vrednost
je treba razlagati tako, da nasprotujeta ureditvi, v skladu s katero se podaljšano obdobje popravka, v katerem se lahko vstopni DDV, dolgovan ali plačan v zvezi z „nepremičnino, ki je bila pridobljena kot investicijsko blago“, popravi, uporablja za opravljanje storitev v zvezi z nepremičninami, kot so dela, izvedena za obnovo ali prenovo objekta.
2.
Prvi stavek člena 187(1) Direktive Sveta 2006/112/ES z dne 28. novembra 2006 o skupnem sistemu davka na dodano vrednost ima neposredni učinek.
(
1
)	Jezik izvirnika: angleščina.
(
i
)	Ime te zadeve je izmišljeno. Ne ustreza resničnemu imenu nobene od strank v postopku.
(
2
)	Direktiva Sveta 2006/112/ES z dne 28. novembra 2006 o skupnem sistemu davka na dodano vrednost (UL 2006, L 347, str. 1), kakor je bila spremenjena (v nadaljevanju: Direktiva o DDV).
(
3
)	V francoski in nizozemski jezikovni različici upoštevne belgijske ureditve sta uporabljena izraza „biens d’investissement“ oziroma „bedrijfsmiddelen“.
(
4
)	V francoski jezikovni različici upoštevne belgijske ureditve je uporabljen izraz „biens d’investissement immobiliers“, v nizozemski pa „onroerende goederen“ ali „onroerende bedrijfsmiddelen“.
(
5
)	Glej zlasti člena 48 in 49 belgijskega zakonika o DDV in kraljevi odlok št. 3 z dne 10. decembra 1969 o odbitkih za namene davka na dodano vrednost.
(
6
)	Po navedbah družbe L BV obseg del in različne zamude pri njihovi izvedbi pojasnjujejo čas, ki je bil potreben za dokončanje teh del. Po zaključku del, ki so stala več kot 1.900.000 EUR brez DDV, je bila vrednost nepremičnine ocenjena na 2.750.000 EUR, zato se je ustrezno povečal „katastrski dohodek“ – običajni povprečni neto dohodek nepremičnine, ki so ga ugotovili belgijski davčni organi – in sicer z 2456 EUR na 3850 EUR.
(
7
)	Člen 21a kraljevega odloka št. 3 z dne 10. decembra 1969 o odbitkih za namene davka na dodano vrednost, kakor je bil vstavljen s kraljevim odlokom z dne 9. januarja 2012, ki spreminja kraljevi odlok št. 3 z dne 10. decembra 1969 o odbitkih za namene davka na dodano vrednost.
(
8
)	Po členu 135(1)(j) Direktive o DDV so DDV oproščene dobave objektov ali delov objektov ter zemljišč, na katerih stojijo, razen dobav „pred prvo uporabo“ v skladu s členom 12(1)(a). Take dobave vključujejo „prenovo objektov“, določeno v skladu s podrobnimi pogoji, ki jih predpišejo države članice.
(
9
)	Sodba z dne 7. marca 2024, Feudi di San Gregorio Aziende Agricole (C‑341/22, EU:C:2024:210, točka 27 in navedena sodna praksa).
(
10
)	Glej na primer sodbo z dne 18. oktobra 2012, TETS Haskovo (C‑234/11, EU:C:2012:644, točka 31).
(
11
)	Glej na primer sodbo z dne 30. marca 2006, Uudenkaupungin kaupunki (C‑184/04, EU:C:2006:214, točka 26).
(
12
)	So pa enako verodostojne: sodba z dne 6. oktobra 1982, Cilfit in drugi (283/81, EU:C:1982:335, točka 18). Španska, grška, italijanska, portugalska, slovaška in finska jezikovna različica so skladne s francosko in nizozemsko jezikovno različico, ki ne vključujejo besedne zveze „pridobljena kot“. Bolgarska, češka, estonska, hrvaška, latvijska, litovska, madžarska, malteška, poljska, romunska in slovenska jezikovna različica so skladne z nemško in angleško jezikovno različico. Danska in švedska jezikovna različica razlikujeta med „nepremičnino“ in „investicijskim blagom“, vendar ne vsebujeta besedila, ki bi bilo enako izrazu „pridobljena kot“.
(
13
)	Glej na primer sodbo z dne 30. septembra 2021, Icade Promotion (C‑299/20, EU:C:2021:783, točka 30 in navedena sodna praksa).
(
14
)	Šesta direktiva Sveta 77/388/EGS z dne 17. maja 1977 o usklajevanju zakonodaje držav članic o prometnih davkih – Skupni sistem davka na dodano vrednost: enotna osnova za odmero (UL, posebna izdaja v slovenščini, poglavje 9, zvezek 1, str. 23, v nadaljevanju: Šesta direktiva).
(
15
)	V prvotnem predlogu ni bilo predlagano, da se državam članicam da pristojnost, da opredelijo pojem investicijskega blaga.
(
16
)	Glej dokument Sveta z oznako R/2/74 (FIN 2), katerega angleška različica je z dne 9. januarja 1974. V njem je zapisano, da so na sestanku Delovne skupine za finančna vprašanja, ki je potekal 22. in 23. novembra 1973, namenjen pa je bil obravnavi predloga Šeste direktive, tri delegacije menile, da je na primer pri stavbnih zemljiščih obdobje popravka neustrezno in da ga je treba podaljšati na vsaj 10 let.
(
17
)	Direktiva Sveta 95/7/ES z dne 10. aprila 1995 o spremembi Direktive 77/388/EGS in uvedbi novih ukrepov za poenostavitev v zvezi z davkom na dodano vrednost – obseg določenih oprostitev in praktična ureditev za njihovo izvajanje (posebna izdaja v slovenščini, poglavje 9, zvezek 1, str. 274) je državam članicam dovoljevala, da v zvezi z nepremičninami, ki so bile pridobljene kot investicijsko blago, obdobje popravka odbitka vstopnega DDV podaljšajo na največ 20 let. V njeni peti uvodni izjavi je navedeno, da je to primerno ob upoštevanju gospodarske dobe trajanja nepremičnine, ki je bila pridobljena kot investicijsko blago.
(
18
)	Sodba z dne 1. februarja 1977, Verbond van Nederlandse Ondernemingen (51/76, EU:C:1977:12, točka 10). Sodišče je „investicijsko blago“ razlagalo v smislu člena 17, tretja alinea, Druge direktive Sveta 67/228/EGS z dne 11. aprila 1967 o usklajevanju zakonodaje držav članic o prometnih davkih – Strukture in postopki za uporabo skupnega sistema davka na dodano vrednost (UL, posebna izdaja v angleščini, 1967, str. 16).
(
19
)	Prav tam, točka 11.
(
20
)	Prav tam, točka 12.
(
21
)	Glej sodbo z dne 15. decembra 2005, Centralan Property (C‑63/04, EU:C:2005:773, točka 55).
(
22
)	Kot je razvidno iz sodbe z dne 6. marca 2008, Nordania Finans in BG Factoring (C‑98/07, EU:C:2008:144, točke od 17 do 30).
(
23
)	V Direktivi o DDV je izraz „nepremičnina“ naveden na primer v okviru „opravljanja storitev v zvezi z nepremičninami“ (člen 47) ter „lizinga nepremičnin ali dajanja nepremičnin v najem“ (člen 135(1)(l) in člen 137(1)(d)).
(
24
)	Glej na primer sodbo z dne 16. novembra 2017, Kozuba Premium Selection (C‑308/16, EU:C:2017:869, točka 38).
(
25
)	UL 2013, L 284, str. 1, v nadaljevanju: Izvedbena uredba št. 1042/2013.
(
26
)	Člen 13b Izvedbene uredbe Sveta (EU) št. 282/2011 z dne 15. marca 2011 o določitvi izvedbenih ukrepov za Direktivo 2006/112/ES o skupnem sistemu davka na dodano vrednost (UL 2011, L 77, str. 1, v nadaljevanju: Izvedbena uredba št. 282/2011).
(
27
)	Glej sodbo z dne 28. februarja 2023, Fenix International (C‑695/20, EU:C:2023:127, točki 44 in 45 ter navedena sodna praksa).
(
28
)	Glej sodbo z dne 2. julija 2020, Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö (Storitve namestitve v podatkovnem centru) (C‑215/19, EU:C:2020:518, točka 60). Iz tega sledi, da se enaki preudarki uporabljajo za akte, ki jo spreminjajo.
(
29
)	Glej na primer sklepne predloge generalnega pravobranilca F. G. Jacobsa v zadevi Maierhofer (C‑315/00, EU:C:2002:344, točka 36).
(
30
)	Glej sodbo z dne 3. julija 1997, Komisija/Francija (C‑60/96, EU:C:1997:340, v nadaljevanju: sodba Komisija/Francija), glede določb Šeste direktive o zakupu nepremičnin ali njihovem dajanju v najem. Generalni pravobranilec F. G. Jacobs je v sklepnih predlogih v zadevi Maierhofer (C‑315/00, EU:C:2002:344, točka 36) poudaril, da je lahko precedenčna moč sodbe v zadevi C-60/96 omejena, ker Francija ni izpodbijala postopka za ugotavljanje kršitev, v katerem je bila izdana ta sodba.
(
31
)	Glej sodbo z dne 16. januarja 2003, Maierhofer (C‑315/00, EU:C:2003:23), s katero se razlaga člen 13B(b) Šeste direktive o zakupu nepremičnin ali njihovem dajanju v najem.
(
32
)	Glej sodbo z dne 3. marca 2005, Fonden Marselisborg Lystbådehavn (C‑428/02, EU:C:2005:126, točka 34), s katero se razlaga člen 13B(b) Šeste direktive o zakupu nepremičnin ali njihovem dajanju v najem.
(
33
)	Glej sodbo z dne 15. novembra 2012, Leichenich (C‑532/11, EU:C:2012:720), s katero se razlaga člen 13B(b) Šeste direktive o zakupu nepremičnin ali njihovem dajanju v najem.
(
34
)	Beseda „vključno“ jasno kaže, da naštevanje storitev ni izčrpno: sodba z dne 2. julija 2020, Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö (Storitve namestitve v podatkovnem centru) (C‑215/19, EU:C:2020:518, točka 57).
(
35
)	Tako določbo je z vstavitvijo pododstavka v člen 20(4) Šeste direktive uvedel člen 1, točka 6, Direktive Sveta 2006/69/ES z dne 24. julija 2006 o spremembah Direktive 77/388/EGS v zvezi z nekaterimi ukrepi za poenostavitev postopka za obračunavanje davka na dodano vrednost in za pomoč pri preprečevanju davčne utaje ali izogibanja davku ter o razveljavitvi nekaterih odločb o odobritvi odstopanj (UL 2006, L 221, str. 9, v nadaljevanju: Direktiva 2006/69).
(
36
)	Glej sodbo z dne 16. novembra 2017, Kozuba Premium Selection (C‑308/16, EU:C:2017:869, točke od 30 do 32), in sodbo z dne 9. marca 2023, État belge in Promo 54 (C‑239/22, EU:C:2023:181, točka 23).
(
37
)	Določba prava Unije je brezpogojna, če določa obveznost, ki ne vsebuje nobenega pogoja, in njena izvršitev ali učinki niso odvisni od nobenega morebitnega akta institucij Unije ali držav članic: glej na primer sodbo z dne 15. maja 2014, Almos Agrárkülkereskedelmi (C‑337/13, EU:C:2014:328, točka 32 in navedena sodna praksa).
(
38
)	Glej na primer sodbo z dne 3. marca 2011, Auto Nikolovi (C‑203/10, EU:C:2011:118, točka 61 in navedena sodna praksa).
(
39
)	Glej na primer sodbo z dne 1. februarja 1977, Verbond van Nederlandse Ondernemingen (51/76, EU:C:1977:12, točka 24); sodbo z dne 24. oktobra 1996, Kraaijeveld in drugi (C‑72/95, EU:C:1996:404, točka 59), in sodbo z dne 7. septembra 2004, Waddenvereniging in Vogelbeschermingsvereniging (C‑127/02, EU:C:2004:482, točka 66).
(
40
)	Glej na primer sklep z dne 5. junija 2014, Gmina Międzyzdroje (C‑500/13, EU:C:2014:1750, točki 24 in 29). Kar zadeva ustrezne določbe iz člena 20(2) Šeste direktive, glej sodbo z dne 30. marca 2006, Uudenkaupungin kaupunki (C‑184/04, EU:C:2006:214, točki 26 in 58).
(
41
)	Sodba z dne 1. februarja 1977, Verbond van Nederlandse Ondernemingen (51/76, EU:C:1977:12, točke od 10 do 12).
(
42
)	Glej v tem smislu sodbo z dne 15. maja 2014, Almos Agrárkülkereskedelmi (C‑337/13, EU:C:2014:328, točka 34).