62018CJ0017
HOTĂRÂREA CURȚII (Camera a zecea)
19 decembrie 2018 (
*1
)
„Trimitere preliminară – Fiscalitate – Taxă pe valoarea adăugată (TVA) – Directiva 2006/112/CE – Articolele 19 şi 29, precum și articolul 135 alineatul (1) litera (l) – Transfer al tuturor activelor sau al unei părţi a acestora – Scutirea închirierii de bunuri imobile – Contract de închiriere având ca obiect un bun imobil afectat unei exploatări comerciale şi bunuri mobile necesare acestei exploatări – Prestaţii referitoare la bunul imobil care a determinat deducerea TVA‑ului – Regularizare”
În cauza C‑17/18,
având ca obiect o cerere de decizie preliminară formulată în temeiul articolului 267 TFUE de Tribunalul Mureş (România), prin decizia din 20 decembrie 2017, primită de Curte la 9 ianuarie 2018, în procedura penală împotriva
Virgil Mailat,
Delia Elena Mailat,
Apcom Select SA,
CURTEA (Camera a zecea),
compusă din domnul F. Biltgen (raportor), președinte de cameră, îndeplinind funcţia de preşedinte al Camerei a zecea, domnul E. Levits și doamna M. Berger, judecători,
avocat general: doamna E. Sharpston,
grefier: domnul A. Calot Escobar,
având în vedere procedura scrisă,
luând în considerare observațiile prezentate:
–
pentru domnul Mailat, de L. Chiriac și de O. D. Crăciun, avocaţi;
–
pentru doamna Mailat, de S. Bogdan și de D.‑S. Chertes, avocaţi;
–
pentru guvernul român, inițial de R.‑H. Radu și ulterior de C.‑R. Canţăr, de C.‑M. Florescu și de E. Gane, în calitate de agenți;
–
pentru Comisia Europeană, de A. Armenia și de R. Lyal, în calitate de agenți,
având în vedere decizia de judecare a cauzei fără concluzii, luată după ascultarea avocatului general,
pronunță prezenta
Hotărâre
1
Cererea de decizie preliminară privește interpretarea articolelor 19 şi 29, precum şi a articolului 135 alineatul (1) litera (l) din Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată (JO 2006, L 347, p. 1, Ediție specială, 09/vol. 3, p. 7, denumită în continuare „Directiva TVA”).
2
Această cerere a fost formulată în cadrul unei proceduri penale declanşate împotriva domnului Virgil Mailat şi a doamnei Delia Elena Mailat, precum şi împotriva societăţii comerciale ai cărei administratori au fost aceştia, Apcom Select SA, pentru fapte de evaziune fiscală, pentru motivul că, după ce au dedus taxa pe valoare adăugată (TVA) plătită în amonte pentru lucrări efectuate într‑un bun imobil afectat activităţii lor comerciale, aceştia nu au regularizat TVA‑ul menţionat în momentul închirierii imobilului în discuţie, precum şi a bunurilor mobile necesare continuării acestei activităţi.
Cadrul juridic
Dreptul Uniunii
3
Articolul 19 din Directiva TVA are următorul cuprins:
„În cazul unui transfer, indiferent dacă este efectuat cu titlu oneros sau nu sau sub formă de aport la o societate, al tuturor activelor sau al unei părți a acestora, statele membre pot considera că nu a avut loc nicio livrare de bunuri și că persoana căreia îi sunt transferate bunurile este succesorul cedentului.
Statele membre pot adopta măsurile necesare pentru a preveni denaturarea concurenței, în cazul în care beneficiarul este o persoană parțial impozabilă. De asemenea, acestea pot adopta orice măsuri necesare pentru prevenirea evaziunii fiscale sau a fraudei prin aplicarea prezentului articol.”
4
Articolul 29 din această directivă prevede:
„Articolul 19 se aplică în mod similar prestărilor de servicii.”
5
Potrivit articolului 135 alineatul (1) litera (l) din directiva menționată:
„Statele membre scutesc următoarele operațiuni:
[…]
(l)
leasingul sau închirierea de bunuri imobile.”
Dreptul român
6
Articolul 149 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal din 23 decembrie 2003 (Monitorul Oficial
al României, Partea I, nr. 927 din 23 decembrie 2003), în versiunea sa în vigoare în luna decembrie a anului 2007, prevede:
„(1)   În sensul prezentului articol:
[…]
d)
taxa deductibilă aferentă bunurilor de capital reprezintă taxa achitată sau datorată, aferentă oricărei operațiuni legate de achiziția, fabricarea, construcția, transformarea sau modernizarea acestor bunuri, exclusiv taxa achitată sau datorată, aferentă reparării ori întreținerii acestor bunuri sau cea aferentă achiziției pieselor de schimb destinate reparării ori întreținerii bunurilor de capital.
[…]
(4)   Ajustarea taxei deductibile prevăzute la alineatul (1) litera d) se efectuează:
a)
în situația în care bunul de capital este folosit de persoana impozabilă:
1.
integral sau parțial, pentru alte scopuri decât activitățile economice;
2.
pentru realizarea de operațiuni care nu dau drept de deducere a taxei;
3.
pentru realizarea de operațiuni care dau drept de deducere a taxei într‑o măsură diferită față de deducerea inițială;
[…]”
Litigiul principal și întrebările preliminare
7
Apcom Select, administrată de domnul şi de doamna Mailat, a recepţionat, în cursul lunii mai a anului 2007, lucrări de investiţie efectuate în perioada 2006-2007 într‑un imobil în cadrul căruia aceasta exploata un restaurant. Societatea menţionată a beneficiat de deducerea TVA‑ului pentru aceste lucrări, precum şi pentru imobilizările şi pentru bunurile legate de exploatarea restaurantului menţionat.
8
În luna decembrie a anului 2007, aceeaşi societate a încheiat, în cadrul unui regim de scutire de TVA, un contract de închiriere cu o altă societate comercială, având ca obiect imobilul în discuţie, precum şi imobilizările şi bunurile legate de exploatarea restaurantului. Locatarul a continuat exploatarea comercială a restaurantului sub aceeaşi denumire. La încheierea contractului menţionat, domnul şi doamna Mailat nu au procedat la regularizarea TVA‑ului aferent TVA‑ului dedus pentru lucrările efectuate, precum şi pentru imobilizările şi pentru bunurile legate de exploatarea restaurantului, deşi, potrivit reglementării naţionale, aveau obligaţia de a proceda în acest sens.
9
În acest context, domnul şi doamna Mailat, precum şi Apcom Select sunt judecaţi în faţa instanţei de trimitere, la iniţiativa Direcţiei Naţionale Anticorupţie, pentru săvârşirea infracţiunii de evaziune fiscală.
10
În speță, domnul şi doamna Mailat susţin că faptul de a fi închiriat unei alte societăţi comerciale, prin intermediul Apcom Select, imobilul în care aceştia exploatau un restaurant, inclusiv mijloace fixe şi bunuri legate de exploatarea restaurantului, constituie un transfer al afacerii, în sensul articolelor 19 şi 29 din Directiva TVA, şi că, prin urmare, Apcom Select avea dreptul de a deduce TVA‑ul aferent lucrărilor de modernizare efectuate în perioada 2006-2007, fără să fie ţinută să regularizeze TVA‑ul în favoarea statului în momentul încheierii contractului de închiriere.
11
În aceste condiții, Tribunalul Mureş (România) a hotărât să suspende judecarea cauzei și să adreseze Curții următoarele întrebări preliminare:
„1)
Încheierea unui contract prin care o societate închiriază unei alte societăți un imobil în care anterior se desfășurau activități specifice alimentației publice într‑un restaurant, împreună cu toate mijloacele fixe și obiectele de inventar, societatea chiriașă continuând aceeași activitate de alimentație publică într‑un restaurant cu aceeași denumire utilizată anterior, reprezintă un transfer al afacerii în sensul articolului 19 și al articolului 29 din Directiva [TVA]?
2)
În cazul în care răspunsul la întrebarea 1 este negativ, este operațiunea descrisă un serviciu care se califică drept «închiriere de bunuri imobile» în sensul articolului 135 alineatul (1) litera (l) din Directiva TVA sau un serviciu complex care nu se califică drept «închiriere de bunuri imobile», taxabil prin efectul legii?”
Cu privire la întrebările preliminare
Cu privire la prima întrebare
12
Prin intermediul primei întrebări, instanța de trimitere solicită în esență să se stabilească dacă noțiunea „transfer al tuturor activelor sau al unei părţi a acestora”, în sensul articolului 19 din Directiva TVA, trebuie interpretată în sensul că aceasta acoperă operaţiunea prin care un imobil care servea unei exploatări comerciale este închiriat, împreună cu toate mijloacele fixe, precum şi cu obiectele de inventar afectate acestei exploatări, atunci când locatarul continuă această exploatare sub aceeaşi denumire.
13
Pentru a răspunde la această întrebare, trebuie să se arate că articolul 19 primul paragraf din Directiva TVA este redactat în termeni identici cu cei ai articolului 5 alineatul (8) din A şasea directivă 77/388/CEE a Consiliului din 17 mai 1977 privind armonizarea legislațiilor statelor membre referitoare la impozitele pe cifra de afaceri – Sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată: baza unitară de evaluare (JO 1977, L 145, p. 1, denumită în continuare „A șasea directivă”) şi că jurisprudența Curții referitoare la această din urmă dispoziţie se poate transpune mutatis mutandis articolului 19 primul paragraf din Directiva TVA. În conformitate cu această jurisprudenţă, obiectivul acestei dispoziţii este facilitarea transferurilor de întreprinderi prin simplificarea acestora și prin evitarea încărcării bugetului beneficiarului cu o cheltuială considerabilă pe care, în orice caz, ar fi recuperat‑o ulterior prin deducerea TVA‑ului deja achitat (a se vedea în acest sens Hotărârea din 27 noiembrie 2003, Zita Modes, C‑497/01, EU:C:2003:644, punctul 39, şi Hotărârea din 10 noiembrie 2011, Schriever, C‑444/10, EU:C:2011:724, punctul 23).
14
În ceea ce privește noțiunea „transfer al tuturor activelor sau al unei părți a acestora”, Curtea a considerat că această noţiune trebuie interpretată în sensul că include transferul unui fond de comerț sau al unei părți autonome dintr‑o întreprindere, cuprinzând elemente corporale și, dacă este cazul, necorporale care, împreună, constituie o întreprindere sau o parte a unei întreprinderi susceptibilă să desfășoare o activitate economică autonomă, dar că aceasta nu include simpla cesiune de bunuri, precum vânzarea unui stoc de produse (a se vedea în acest sens Hotărârea din 27 noiembrie 2003, Zita Modes, C‑497/01, EU:C:2003:644, punctul 40, şi Hotărârea din 10 noiembrie 2011, Schriever, C‑444/10, EU:C:2011:724, punctul 24).
15
Din aceeaşi jurisprudenţă a Curţii reiese că, pentru a fi în prezenţa unui transfer al unui fond de comerț sau al unei părți autonome dintr‑o întreprindere, ansamblul elementelor transferate trebuie să fie suficient pentru a permite continuarea unei activități economice autonome şi că problema dacă acest ansamblu trebuie sau nu să cuprindă bunuri imobile, precum și bunuri mobile trebuie examinată prin raportare la activitatea economică în cauză (a se vedea în acest sens Hotărârea din 10 noiembrie 2011, Schriever, C‑444/10, EU:C:2011:724, punctele 25 și 26).
16
Pe de altă parte, Curtea a apreciat că o importanță deosebită trebuie acordată naturii activității economice a cărei continuare se urmărește, în cadrul aprecierii globale a împrejurărilor de fapt care trebuie efectuată pentru a determina dacă operaţiunea în cauză intră în sfera noțiunii „transfer al tuturor activelor”, în sensul Directivei TVA (a se vedea în acest sens Hotărârea din 10 noiembrie 2011, Schriever, C‑444/10, EU:C:2011:724, punctul 32).
17
Astfel, în ipoteza în care o activitate economică nu impune utilizarea unor spații speciale sau echipate cu instalații fixe necesare continuării activității economice, poate exista transfer al tuturor activelor, în sensul articolului 19 primul paragraf din Directiva TVA, chiar în lipsa transferului dreptului de proprietate asupra unui bun imobil (a se vedea în acest sens Hotărârea din 10 noiembrie 2011, Schriever, C‑444/10, EU:C:2011:724, punctul 27).
18
În ceea ce privește activităţile economice care constau în exploatarea unui ansamblu indivizibil de bunuri mobile și imobile, Curtea a considerat, în plus, că nu există un transfer al tuturor activelor, în sensul articolului 19 primul paragraf din Directiva TVA, dacă cesionarul nu a dobândit posesia spațiului. În special, în cazul în care spațiul comercial este echipat cu instalații fixe necesare pentru continuarea activității economice, aceste bunuri imobile trebuie să facă parte din elementele înstrăinate pentru a fi vorba despre transferul tuturor activelor sau al unei părți a acestora, în sensul Directivei TVA (a se vedea în acest sens Hotărârea din 10 noiembrie 2011, Schriever, C‑444/10, EU:C:2011:724, punctul 28).
19
În ceea ce privește activitatea în discuție în litigiul principal, şi anume exploatarea unui restaurant, este necesar să se constate că este vorba despre o activitate care, în principiu, nu poate fi exercitată fără a dispune de un spaţiu comercial. Astfel, în afară de alimentaţia publică ambulantă, activitatea de alimentaţie publică presupune ca exploatantul să dispună de un local care poate servi drept bucătărie, susceptibil să adăpostească echipamentul, materialul şi materiile prime necesare pregătirii felurilor de mâncare. Or, cauza principală nu priveşte o activitate de alimentaţie publică ambulantă, ci exploatarea unei unităţi la o adresă fixă, care dispune atât de o bucătărie, cât şi de o sală de restaurant.
20
Trebuie amintit că, deşi este vorba despre o activitate economică ce nu poate fi exercitată fără a dispune de un spațiu comercial, nu este necesar, pentru a asigura continuarea anumitor activități economice cesionate, ca proprietarul fondului de comerţ să fie și proprietarul imobilului în care se desfășoară activitatea comercială (a se vedea în acest sens Hotărârea din 10 noiembrie 2011, Schriever, C‑444/10, EU:C:2011:724, punctul 34). Astfel, Curtea a apreciat că, în cazul în care se dovedește că continuarea activității economice respective impune ca cesionarul să folosească același spațiu de care a dispus vânzătorul, nimic nu se opune, în principiu, ca această posesie să fie transferată prin încheierea unui contract de închiriere (Hotărârea din 10 noiembrie 2011, Schriever, C‑444/10, EU:C:2011:724, punctul 36).
21
Cu toate acestea, trebuie precizat că în cauza în care s‑a pronunţat Hotărârea din 10 noiembrie 2011, Schriever (C‑444/10, EU:C:2011:724), în cadrul căreia Curtea a formulat aceste consideraţii, era vorba despre transferul, în favoarea noului exploatant al activităţii comerciale în discuţie în acea cauză, al proprietăţii asupra unui stoc de mărfuri şi a echipamentului care serveşte acestei activităţi, în legătură cu care se considerase că reprezentau un ansamblu de bunuri mobile care era suficient pentru a asigura continuarea activităţii menţionate.
22
În schimb, în speță, reiese din cererea de decizie preliminară că toate elementele necesare desfăşurării activităţii economice în discuţie în litigiul principal au făcut doar obiectul unei închirieri şi că nu a avut loc un transfer al dreptului de proprietate aferent acestora.
23
Or, o astfel de punere la dispoziţie a ansamblului acestor elemente nu poate constitui un transfer al tuturor activelor sau al unei părţi a acestora, în sensul articolului 19 primul paragraf din Directiva TVA.
24
Pentru a formula un răspuns util instanţei de trimitere, se impune totuşi să se arate că rezultă din observaţiile prezentate Curţii că un anumit număr de bunuri mobile nu ar fi fost închiriate, ci vândute cesionarului. Revine în final instanţei naţionale sarcina de a determina dacă aceste bunuri permiteau, singure, cesionarului să continue în mod autonom activitatea economică în discuţie sau dacă bunul imobil care a făcut obiectul contractului de închiriere în discuţie în litigiul principal era echipat cu instalaţii necesare continuării acestei activităţi economice.
25
În plus, este necesar să se adauge, pe de o parte, că, pentru a intra sub incidenţa noţiunii „transfer al tuturor activelor sau al unei părţi a acestora”, în sensul articolului 19 primul paragraf din Directiva TVA, trebuie ca cesionarul să fi avut intenţia de a exploata fondul de comerţ sau partea din întreprindere transferată, iar nu pur şi simplu să lichideze imediat activitatea în cauză şi, eventual, să vândă stocul (a se vedea în acest sens Hotărârea din 27 noiembrie 2003, Zita Modes, C‑497/01, EU:C:2003:644, punctul 44).
26
În această privință, reiese din jurisprudența Curții că intențiile cumpărătorului pot sau, în anumite cazuri, trebuie să fie luate în considerare în contextul aprecierii globale a tuturor circumstanțelor unei operațiuni, cu condiția ca acestea să fie susținute de elemente obiective (Hotărârea din 10 noiembrie 2011, Schriever, C‑444/10, EU:C:2011:724, punctul 38).
27
Or, deși este adevărat că, în cauza principală, este cert că chiriaşul a continuat timp de mai mult de doi ani activitatea economică autonomă desfăşurată anterior de locator şi că, după cum rezultă din observaţiile prezentate Curţii, a preluat salariaţii, a păstrat aceeaşi furnizori şi a onorat angajamentele comerciale deja luate de locator faţă de clientela acestuia din urmă, nu este mai puţin adevărat că acest locatar nu a fost niciodată în măsură, ca atare, să lichideze activitatea în cauză, în măsura în care, nedevenind proprietarul unei mari părţi a elementelor necesare pentru exploatarea activităţii menţionate, el nu avea capacitatea de a dispune de acestea.
28
Pe de altă parte, deși este adevărat că elemente precum durata închirierii consimţite şi modalităţile convenite pentru a pune capăt acesteia trebuie să fie luate în considerare la aprecierea globală a operaţiunii de transfer al unor active în sensul articolului 19 primul paragraf din Directiva TVA, nu este mai puţin adevărat că nici durata contractului de închiriere, nici posibilitatea de a rezilia acest din urmă contract printr‑un preaviz pe termen scurt nu sunt, prin ele însele, determinante pentru a concluziona că cesionarul avea intenția de a lichida imediat fondul de comerț sau partea transferată dintr‑o întreprindere (a se vedea în acest sens Hotărârea din 10 noiembrie 2011, Schriever, C‑444/10, EU:C:2011:724, punctele 42 și 43). Or, din moment ce, în speţă, după cum rezultă din cuprinsul punctului precedent, locatarul lui Apcom Select nu putea în orice caz să procedeze la lichidarea activităţii economice în cauză, împrejurarea că aplicarea articolului 19 primul paragraf din Directiva TVA nu poate fi refuzată numai pentru unul dintre aceste motive (a se vedea în acest sens Hotărârea din 10 noiembrie 2011, Schriever, C‑444/10, EU:C:2011:724, punctele 42-44) nu este relevantă pentru calificarea operaţiunii în discuţie în litigiul principal în raport cu această dispoziţie.
29
În fond, trebuie amintit că împrejurarea că articolul 19 primul paragraf din Directiva TVA prevede că persoana căreia îi sunt transferate bunurile este succesorul cedentului nu face din această succesiune o condiţie de aplicare a acestei dispoziţii (a se vedea în acest sens Hotărârea din 27 noiembrie 2003, Zita ModesC‑497/01, EU:C:2003:644, punctul 43). Prin urmare, împrejurarea că, în speță, beneficiarul a continuat exploatarea activităţii sub aceeaşi denumire ca cedentul nu este nici ea relevantă pentru a determina dacă operaţiunea în discuţie în litigiul principal intră sau nu sub incidenţa articolului 19 primul paragraf din Directiva TVA.
30
Având în vedere ceea ce precedă, trebuie să se răspundă la prima întrebare că noțiunea „transfer al tuturor activelor sau al unei părţi a acestora”, în sensul articolului 19 din Directiva TVA, trebuie interpretată în sensul că nu acoperă operaţiunea prin care un bun imobil care servea unei exploatări comerciale este închiriat, împreună cu mijloacele fixe şi cu obiectele de inventar necesare acestei exploatări, chiar dacă locatarul continuă activitatea locatorului sub aceeaşi denumire.
Cu privire la a doua întrebare
31
Prin intermediul celei de a doua întrebări, instanța de trimitere solicită în esență să se stabilească dacă articolul 135 alineatul (1) litera (l) din Directiva TVA trebuie interpretat în sensul că un contract de închiriere având ca obiect un bun imobil care servea unei exploatări comerciale, precum şi toate mijloacele fixe şi obiectele de inventar necesare acestei exploatări constituie o „închiriere de bunuri imobile”, în sensul acestei dispoziţii, sau dacă un astfel de contract se analizează ca o prestare a unui serviciu complex.
32
Pentru a răspunde la această întrebare, trebuie amintit că rezultă din jurisprudenţa Curţii că, în anumite împrejurări, mai multe prestații distincte în mod formal, care ar putea fi furnizate separat și care ar da naștere astfel, în mod individual, la impozitare sau la scutire, trebuie să fie considerate o operațiune unică dacă nu sunt independente (Hotărârea din 27 iunie 2013, RR Donnelley Global Turnkey Solutions Poland, C‑155/12, EU:C:2013:434, punctul 20 și jurisprudența citată).
33
În această privință, Curtea a apreciat că suntem în prezența unei prestații unice atunci când două sau mai multe elemente sau acte furnizate de persoana impozabilă sunt atât de strâns legate între ele încât formează, în mod obiectiv, o singură prestație economică indivizibilă, a cărei descompunere ar avea un caracter artificial (Hotărârea din 27 iunie 2013, RR Donnelley Global Turnkey Solutions Poland, C‑155/12, EU:C:2013:434, punctul 21 și jurisprudența citată).
34
Situația este identică atunci când una sau mai multe prestații constituie prestația principală, iar cealaltă sau celelalte prestații constituie una sau mai multe prestații accesorii care fac obiectul aceluiași tratament fiscal precum prestația principală. În special, o prestație trebuie să fie considerată ca fiind accesorie unei prestații principale atunci când nu constituie pentru clientelă un scop în sine, ci mijlocul de a beneficia în cele mai bune condiții de serviciul principal al prestatorului (Hotărârea din 27 iunie 2013, RR Donnelley Global Turnkey Solutions Poland, C‑155/12, EU:C:2013:434, punctul 22 și jurisprudența citată).
35
Deși este adevărat că instanța națională are competența de a stabili dacă persoana impozabilă furnizează o prestație unică într‑un anumit caz și de a efectua toate aprecierile de fapt definitive în această privință, Curtea poate totuși să îi furnizeze orice element interpretativ util pentru soluționarea litigiului (Hotărârea din 27 iunie 2013, RR Donnelley Global Turnkey Solutions Poland, C‑155/12, EU:C:2013:434, punctul 23).
36
Astfel, în ceea ce privește noţiunile „leasing” şi „închiriere” care figurează la articolul 135 alineatul (1) din Directiva TVA, trebuie amintit că, în lipsa unei definiții a acestor noțiuni în dispoziţia menţionată, Curtea a definit „închirierea de bunuri imobile”, în sensul acestei dispoziții, ca fiind dreptul pe care proprietarul unui imobil îl acordă locatarului, în schimbul unei remunerații și pe o durată determinată, de a ocupa acest imobil și de a exclude orice altă persoană de la beneficiul unui astfel de drept (a se vedea în special Hotărârea din 4 octombrie 2001, Goed Wonen, C‑326/99, EU:C:2001:506, punctul 55, şi Hotărârea din 6 decembrie 2007, Walderdorff, C‑451/06, EU:C:2007:761, punctul 17).
37
Pe de altă parte, potrivit jurisprudenței Curții, termenii folosiți pentru a desemna scutirile prevăzute la articolul 135 alineatul (1) din Directiva TVA, inclusiv noțiunile „leasing” și „închiriere de bunuri imobile”, sunt de strictă interpretare, dat fiind că aceste scutiri constituie derogări de la principiul general potrivit căruia TVA‑ul este perceput pentru fiecare prestare de servicii efectuată cu titlu oneros de către o persoană impozabilă (Hotărârea din 6 decembrie 2007, Walderdorff, C‑451/06, EU:C:2007:761, punctul 18 și jurisprudența citată).
38
În speță, trebuie, aşadar, să se examineze dacă operaţiunea în discuţie în litigiul principal, şi anume închirierea unui bun imobil care servea unei exploatări comerciale în acelaşi timp cu închirierea mijloacelor fixe şi a obiectelor de inventar necesare acestei exploatări, trebuie să fie considerată o prestaţie unică sau mai multe prestaţii distincte şi independente care trebuie să fie apreciate separat din punctul de vedere al TVA‑ului.
39
În această privință, reiese din dosarul prezentat Curții că închirierea bunurilor mobile care fac obiectul contractului de închiriere nu pare să poată fi disociată de închirierea bunului imobil în discuţie în litigiul principal. De altfel, nu se contestă faptul că unele dintre aceste bunuri mobile, precum echipamentele şi aparatele de bucătărie, sunt încorporate în acest bun imobil şi trebuie, în acest stadiu, să fie considerate ca făcând parte integrantă din acesta. În măsura în care obiectele de inventar care au fost închiriate sau, în cazul unora dintre acestea, cesionate în acelaşi timp cu bunul imobil erau de asemenea afectate exploatării restaurantului, cu acelaşi titlu ca acest din urmă bun, această închiriere/cesiune nu mai poate fi considerată că urmăreşte o finalitate proprie, ci se analizează ca un mijloc de a beneficia în cele mai bune condiţii de serviciul principal reprezentat de închirierea bunului imobil.
40
Prin urmare, închirierea bunului imobil trebuie să fie considerată ca reprezentând prestaţia principală în raport cu care celelalte prestaţii, şi anume închirierea de mijloace fixe şi de obiecte de inventar, nu sunt decât accesorii.
41
Având în vedere aceste consideraţii, trebuie să se răspundă la a doua întrebare că articolul 135 alineatul (1) litera (l) din Directiva TVA trebuie interpretat în sensul că un contract de închiriere având ca obiect un bun imobil care servea unei exploatări comerciale, precum şi toate mijloacele fixe şi obiectele de inventar necesare acestei exploatări constituie o prestaţie unică în care închirierea bunului imobil este prestaţia principală.
Cu privire la cheltuielile de judecată
42
Întrucât, în privința părților din litigiul principal, procedura are caracterul unui incident survenit la instanța de trimitere, este de competența acesteia să se pronunțe cu privire la cheltuielile de judecată. Cheltuielile efectuate pentru a prezenta observații Curții, altele decât cele ale părților menționate, nu pot face obiectul unei rambursări.
Pentru aceste motive, Curtea (Camera a zecea) declară:
1)
Noțiunea „transfer al tuturor activelor sau al unei părţi a acestora”, în sensul articolului 19 din Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată, trebuie interpretată în sensul că nu acoperă operaţiunea prin care un bun imobil care servea unei exploatări comerciale este închiriat, împreună cu mijloacele fixe şi cu obiectele de inventar necesare acestei exploatări, chiar dacă locatarul continuă activitatea locatorului sub aceeaşi denumire.
2)
Articolul 135 alineatul (1) litera (l) din Directiva 2006/112 trebuie interpretat în sensul că un contract de închiriere având ca obiect un bun imobil care servea unei exploatări comerciale, precum şi toate mijloacele fixe şi obiectele de inventar necesare acestei exploatări constituie o prestaţie unică în care închirierea bunului imobil este prestaţia principală.
Biltgen
Levits
Berger
Pronunțată astfel în ședință publică la Luxemburg, la 19 decembrie 2018.
Grefier
A. Calot Escobar
Președinte
K. Lenaerts
(
*1
)	Limba de procedură: româna.