Pagaidu versija
ĢENERĀLADVOKĀTES JULIĀNES KOKOTES [JULIANE KOKOTT]
SECINĀJUMI,
sniegti 2026. gada 12. februārī(1)
Lieta C‑837/24
NOVA IBEROMOLDES – SGPS, S. A.
pret
Autoridade Tributária e Aduaneira
(lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu Tribunal Arbitral Tributário(Centro de Arbitragem Administrativa) (Šķīrējtiesa nodokļu lietās (Administratīvo šķīrējtiesu centrs), Portugāle)
Lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu – Netiešie nodokļi, ko uzliek kapitāla piesaistīšanai – Sabiedrības kapitāla daļu ieguldīšana – Nekustamā īpašuma pārveduma nodevas saderība ar Direktīvu 2008/7 – Pārvedumu nodevas – Netieša nekustamā īpašuma nodošana, nododot vismaz 75 % tādas sabiedrības kapitāla daļu, kurai ir nekustamā īpašuma aktīvi
I.      Ievads
1.        Šajā lūgumā sniegt prejudiciālu nolēmumu Tiesai jāaplūko salīdzinoši maz zināmā Direktīva 2008/7/EK par netiešajiem nodokļiem, ko uzliek kapitāla piesaistīšanai (2) (turpmāk tekstā – “Kapitāla piesaistīšanas direktīva”). Minētā direktīva aizliedz dalībvalstīm uzlikt netiešos nodokļus kapitāla iemaksām.
2.        Interpretācijas jautājums, uz kuru jāsniedz atbilde, šajā ziņā šķiet savāds, (3) jo iesniedzējtiesa šaubās par tādas nekustamā īpašuma pārveduma nodevas pieļaujamību, ar kuru parasti tiek aplikts ne tikai tiešais nekustamā īpašuma pārvedums, bet arī netiešais nekustamā īpašuma pārvedums, iegūstot sabiedrību, kurai pieder attiecīgais nekustamais īpašums. Raugoties no nodokļu tiesību viedokļa, tas faktiski ir obligāti gan vienlīdzīgas attieksmes, gan nodokļu apiešanas shēmu novēršanas ziņā. Nepastāvot šādam tiesiskajam regulējumam, viss nekustamais īpašums gan jau tiktu ieguldīts kapitālsabiedrībās un to kapitāla daļas pēc tam pārdotas, lai saimnieciski identiskais iznākums – tiesību rīkoties ar nekustamo īpašumu nodošana – tiktu panākts bez nodokļu sloga.
3.        Tomēr nekustamā īpašuma pārveduma nodeva, kas tiek uzlikta, veicot sabiedrību tiesībām atbilstīgu kapitāla iemaksu (izskatāmajā gadījumā citai sabiedrībai, kas ir nekustamā īpašuma īpašniece, veicot kapitāla daļu mantisku ieguldījumu), ir traucējošs, it īpaši pārstrukturēšanas gadījumā. Tas izskaidro mēģinājumu vērsties pret to, talkā ņemot Savienības tiesību aktus (izskatāmajā gadījumā – Kapitāla piesaistīšanas direktīvu).
4.        Šajā lietā Tiesai
ir iespēja precizēt Kapitāla piesaistīšanas direktīvas tvērumu. Lai gan minētā direktīva – tas nav apstrīdams – dalībvalstīm neaizliedz ieviest valsts nekustamā īpašuma pārveduma nodevu, tomēr rodas jautājums, vai šai direktīvai pretrunā būtu iepriekš minētā tās [tvēruma] paplašināšana, kas ir vajadzīga atbilstoši nodokļu tiesībām nekustamā īpašuma pārvedumu jomā, attiecinot to uz tādu sabiedrību kapitālu daļu nodošanu, kuras ir nekustamā īpašuma īpašnieces. Ja tas tā ir, nekustamā īpašuma pārveduma nodevu, iespējams, vispār vairs nevarētu iekasēt. Proti, šādu atšķirīgu attieksmi pret ekonomiski identiskām darbībām parasti neatļautu valsts tiesību akti, ciktāl tie – kā tas bieži ir – atbilst vienlīdzīgas attieksmes principam līdzīgi Hartas 20. pantā noteiktajam. Tātad Tiesas ziņā ir no jauna (4) lemt par dalībvalstu (nesaskaņoto) nodokļu tiesību aktu – izskatāmajā gadījumā par nekustamā īpašuma pārveduma nodevu – turpmāku spēkā esību.
II.    Tiesiskais regulējums
A.      Savienības tiesības
5.        Kapitāla piesaistīšanas direktīvas 2. un 7. apsvērumā paskaidrots:
“(2) Netiešie nodokļi, ko uzliek kapitāla piesaistīšanai, proti, kapitāla nodoklis (nodoklis, ko uzliek par kapitāla iemaksām uzņēmējsabiedrībās), vērtspapīru zīmognodeva un nodoklis par pārstrukturēšanas darbībām, neatkarīgi no tā, vai minētās darbības ir saistītas ar kapitāla palielinājumu, ir iemesls diskriminācijai, nodokļu divkāršai uzlikšanai un atšķirībām, kas traucē kapitāla brīvu apriti. Tas pats attiecas uz citiem netiešajiem nodokļiem, kuri būtībā ir līdzīgi kapitāla nodoklim un vērtspapīru zīmognodevai.”
“(7) Iekšējam tirgum ir raksturīgs princips, ka nodoklis par kapitāla piesaistīšanu uzņēmējsabiedrībai iekšējā tirgū nav jāiekasē vairāk nekā vienu reizi. Tāpēc, ja dalībvalsts, kurai ir piešķirtas tiesības uzlikt nodokli, neuzliek kapitāla nodokli dažiem vai visiem darījumiem, uz ko attiecas šī direktīva, neviena cita dalībvalsts nedrīkst izmantot tiesības uzlikt nodokli šādiem darījumiem.”
6.        Kapitāla piesaistīšanas direktīvas 1. panta a) un b) punktā tās piemērošanas joma reglamentēta šādi:
“Ar šo direktīvu reglamentē netiešo nodokļu uzlikšanu šādiem darījumiem:
a)      kapitāla iemaksas kapitālsabiedrībās;
b)      pārstrukturēšanas darbības, kurās iesaistītas kapitālsabiedrības”.
7.        Kapitāla piesaistīšanas direktīvas 3. panta a) punkts formulēts šādi:
“Šajā direktīvā un saskaņā ar 4. pantu par “kapitāla iemaksām” uzskata šādus darījumus:
a)      kapitālsabiedrības izveidošana“
8.        Kapitāla piesaistīšanas direktīvas 5. panta 1. punkta a) un e) apakšpunktā paredzēts:
“1.      Dalībvalstis neuzliek kapitālsabiedrībām nekāda veida netiešos nodokļus attiecībā uz šādiem darījumiem:
a)      kapitāla iemaksas; [..]
e)      šīs direktīvas 4. pantā minētās pārstrukturēšanas darbības.”
9.        Kapitāla piesaistīšanas direktīvas 6. panta 1. punkts formulēts šādi:
“1.      Atkāpjoties no 5. panta, dalībvalstis var iekasēt šādas nodevas un nodokļus:
a)      nodevas par vērtspapīru pārvedumu neatkarīgi no tā, vai tās uzliktas, piemērojot vienotu likmi vai ne;
b)      pārvedumu nodevas, tostarp zemes reģistrācijas nodevu, par dalībvalstu teritorijā esošu uzņēmumu vai nekustamu īpašumu pārvedumiem uzņēmējsabiedrībai;
[..]
f)      pievienotās vērtības nodoklis.”
10.      Kapitāla piesaistīšanas direktīvas 7. panta 1. punktā reglamentēts:
“1.      Atkāpjoties no 5. panta 1. punkta a) apakšpunkta, dalībvalsts, kas 2006. gada 1. janvārī no kapitālsabiedrībām iekasēja nodokli par kapitāla iemaksām, turpmāk tekstā – “kapitāla nodoklis”, var turpināt šādi, ja tiek izpildīti 8. līdz 14. panta nosacījumi.”
11.      Kapitāla piesaistīšanas direktīvas 8. panta
noteikts:
“1.      Kapitāla nodokli iekasē, piemērojot vienotu likmi.
2.      Dalībvalsts piemērotā kapitāla nodokļa likme nedrīkst pārsniegt likmi, ko šī dalībvalsts piemēroja 2006. gada 1. janvārī. Ja dalībvalsts pēc minētā datuma samazina piemēroto likmi, tā nedrīkst atsākt augstākas likmes piemērošanu.
3.      Kapitāla nodokļa likme nedrīkst pārsniegt 1 %.”
B.      Portugāles tiesības
12.      Imposto Municipal sobre [as Transmissões Onerosas de] Imóveis (Pašvaldības nodoklis par nekustamā īpašuma nodošanu par atlīdzību; turpmāk tekstā – “IMT”) 2003. gadā tika ieviests Portugāles tiesību sistēmā ar 2003. gada 12. decembra Dekrētlikumu Nr. 287/2003 (turpmāk tekstā – “IMT kodekss”).
13.      Faktu iestāšanās brīdī (2019. gads) IMT kodeksa 2. pants materiālo un teritoriālo piemērošanas jomu reglamentēja šādi:
“1 – IMT iekasē par īpašumtiesību vai to daļu nodošanu par atlīdzību attiecībā uz nekustamo īpašumu, kas atrodas valsts teritorijā.
2 – Nekustamā īpašuma nodošanas jēdziens šā panta 1. punkta izpratnē ietver turklāt: [..]
d)      līdzdalības vai daļu iegūšanu pilnsabiedrībās, vienkāršās komandītsabiedrībās vai sabiedrībās ar ierobežotu atbildību, ja šādām sabiedrībām pieder nekustamais īpašums un ja šādas iegūšanas, izpirkšanas vai jebkura cita notikuma rezultātā vienam no partneriem pieder vismaz 75 % no pamatkapitāla vai ja partneru skaits ir samazināts līdz laulātam pārim vai dzīvesbiedriem nereģistrētās partnerattiecībās.”
14.      IMT kodeksa 12. pantā reglamentēta aprēķina bāze:
“1 – IMT iekasē no aktā vai līgumā norādītās vērtības vai, ja tā ir lielāka, no nekustamā īpašuma atsauces vērtības nodokļu vajadzībām. [..]
4 – Tomēr iepriekšējo punktu noteikumi neskar šādas normas: [..]
19.      Nodokli 2. panta 2. punkta d) un e) apakšpunktā minēto nodošanas darījumu gadījumā aprēķina šādi:
a)      pēc nekustamā īpašuma atsauces vērtības nodokļu vajadzībām, kas atbilst daļai vai vairākuma līdzdalībai, vai attiecīgā gadījumā pēc šāda īpašuma kopējās vērtības; abos gadījumos ņem vērā bilancē norādīto bilances vērtību, ja tā ir augstāka; [..]”.
15.      IMT kodeksa 17. pantā reglamentētās nodokļu likmes ir noteiktas viena līdz astoņu procentu apmērā atkarībā no nekustamā īpašuma vērtības.
III. Fakti
16.      Izejas punkts ir NOVA IBEROMOLDES – SGPS, S. A. (turpmāk tekstā – “NOVA”) ar juridisko adresi Lisabonā prasība šķīrējtiesā pret Autoridade Tributária e Aduaneira (Nodokļu un muitas iestāde).
17.      NOVA ir pārvaldītājsabiedrība (sociedade gestora de participações sociais; SGPS), kas kā akciju sabiedrība dibināta 2019. gada 28. martā. NOVA pamatkapitāls tika pilnībā apmaksāts ar mantiskiem ieguldījumiem (akcijas un līdzdalības daļas), kas piederēja tās vienīgajai akcionārei Iberomoldes, SGPS S. A. Ciktāl tas ir būtiski izskatāmajā lietā, visu pamatkapitālu veidoja sabiedrības Edilásio Carreira da Silva Lda. divas līdzdalības daļas.
18.      Nodokļa uzlikšanas brīdī sabiedrības Edilásio Carreira da Silva Lda. īpašumā bija divi nekustamie īpašumi ar atsauces vērtību nodokļu vajadzībām (turpmāk tekstā – “atsauces vērtība”) 140 900,00 EUR un 358 296,50 EUR.
19.      Tādu īpašumtiesību (vai ar tām saistīto tiesību) nodošana par atlīdzību, kuras attiecas uz nekustamo īpašumu, kas atrodas Portugāles teritorijā, vispārīgi ir apliekama ar nekustamā īpašuma pārveduma nodevu (IMT). Saskaņā ar ITM kodeksa 2. panta 2. punkta d) apakšpunktu (2019. gada redakcijā) nekustamā īpašuma nodošanas jēdziens ietver arī līdzdalības iegūšanu sabiedrībās, ja šādām sabiedrībām pieder nekustamais īpašums un ja kāda notikuma rezultātā vienam no partneriem pieder vismaz 75 % no šādu sabiedrību pamatkapitāla.
20.      Nodokļu un muitas iestāde (Direção de Finanças de Leiria) (Leirijas Finanšu direkcija) veica nodokļu pārbaudi saistībā ar ITM par 2019. finanšu gadu, noteica nekustamo īpašumu neto uzskaites vērtību 2019. gada 31. martā un attiecībā uz IMT noteica ar nodokli apliekamās summas. Īpaši attiecībā uz sabiedrībai Edilásio Carreira Silva Lda. piederošo nekustamo īpašumu Nodokļu un muitas iestāde secināja, ka jāmaksā IMT 68 855,61 EUR, pieskaitot procentus 11 024,45 EUR apmērā.
21.      NOVA 2023. gada 22. septembrī iesniedza prasību šķīrējtiesā, kas ir šīs tiesvedības pamatā, apstrīdot IMT summu, kas attiecināta uz sabiedrībai Edilásio Carreira Silva Lda. piederošo nekustamo īpašumu.
22.      Izskatāmā lieta attiecas uz kapitālsabiedrības (pašas NOVA) izveidošanu kapitāla iemaksu veidā Kapitāla piesaistīšanas direktīvas 3. panta a) punkta izpratnē, kam saskaņā ar minētās direktīvas 5. panta 1. punkta a) apakšpunktu nav piemērojami nekādi netiešie nodokļi. Sabiedrības Edilásio Carreira da Silva Lda. līdzdalības daļu nodošana, ar kuru veikta aktīvu iemaksa un no kuras izrietējusi strīda pamatā esošās IMT noteikšana, neietilpstot Kapitāla piesaistīšanas direktīvas 6. pantā paredzētajā izņēmumā, tāpēc ka “līdzdalības daļas” nav vērtspapīri (minētās direktīvas 6. panta 1. punkta a) apakšpunkta izpratnē) un tāpēc ka IMT nav “pārvedumu nodeva” (minētās direktīvas 6. panta 1. punkta b) apakšpunkta izpratnē).
23.      Turpretī Nodokļu un muitas iestādes ieskatā Kapitāla piesaistīšanas direktīva pieļauj nodokļu uzlikšanu saskaņā ar tās 6. pantu. Atbilstīgi ITM kodeksam ar minēto nodevu apliekamā nodošana ietverot arī noteiktus darījumus, kas tieši vai netieši saistīti ar nekustamā īpašuma nodošanu, it īpaši sabiedrības kapitāla daļu iegūšanu. Proti, kodeksa mērķis tieši esot novērst to, ka līdz ar līdzdalības vai kapitāla daļu iegūšanu sabiedrībās, kuru aktīvos ir nekustamais īpašums, var netieši iegūt īpašumtiesības uz šādu nekustamo īpašumu bez attiecīgu nodokļu uzlikšanas.
IV.    Prejudiciālā nolēmuma tiesvedība
24.      Par šķīrējtiesā iesniegto prasību kompetentā Tribunal Arbitral Tributário (Centro de Arbitragem Administrativa) (Šķīrējtiesa nodokļu lietās (Administratīvo šķīrējtiesu centrs), Portugāle) tiesvedību apturēja un uzdeva Tiesai šādus sešus jautājumus:
1.      Vai nodoklis, ar kuru apliek nekustamā īpašuma vai tā daļas īpašumtiesību nodošanu par atlīdzību un ar kuru par nekustamā īpašuma nodošanu tiek uzskatīts jebkurš gadījums, kad kapitāla daļu turētājs iegūst vismaz 75 % no tādas sabiedrības pamatkapitāla, kurai pieder nekustamais īpašums (kā šajā lietā aplūkotais IMT), ir uzskatāms par kapitāla piesaistīšanai uzliktu “netiešu nodokli” Direktīvas 2008/7/EK izpratnē?
2.      Ja atbilde uz pirmo jautājumu ir apstiprinoša, vai tāds darījums kā šajā lietā aplūkotais, ar kuru tiek izveidota kapitālsabiedrība Direktīvas 2008/7 2. panta izpratnē, lai veiktu līdzdalības daļu pārvaldīšanas darbību, un viss pamatkapitāls tiek apmaksāts, veicot to līdzdalības daļu ieguldījumu, kuras ieguldītājai sabiedrībai (kura veic arī līdzdalības daļu pārvaldīšanas darbību) piederēja citās sabiedrībās, neveicot nekādu citu elementu vai līdzekļu nodošanu vai visu pašu kapitāla instrumentu nodošanu, un ja pretī ieguldītāja sabiedrība saņem visu saņēmējas sabiedrības pamatkapitālu, ir uzskatāms par kapitāla iemaksām (Direktīvas 3. panta izpratnē) vai par pārstrukturēšanas darbību (Direktīvas 4. panta izpratnē)?
3.      Ja atbilde uz pirmo jautājumu ir apstiprinoša, vai attiecīgā darījuma aplikšana ar nodokli atbilstīgi IMT kodeksa 2. panta 2. punkta d) apakšpunktam, saskaņā ar kuru par nekustamā īpašuma nodošanu tiek uzskatīta tādu daļu nodošana, kas veido vismaz 75 % no sabiedrības, kurai pieder nekustamais īpašums, pamatkapitāla, ir pretrunā Direktīvas 2008/7 5. panta 1. punkta a) vai e) apakšpunktam?
4.      Ja atbilde uz trešo jautājumu ir apstiprinoša, vai nodotās “daļas” ir uzskatāmas par “vērtspapīriem” Direktīvas 2008/7 6. panta 1. punkta a) apakšpunkta izpratnē?
5.      Ja atbilde uz trešo jautājumu ir apstiprinoša, vai IMT ir uzskatāms par “pārvedumu nodevu” Direktīvas 2008/7 6. panta 1. punkta b) vai c) apakšpunkta izpratnē?
6.      Ja ITM kodeksa 2. panta 2. punkta d) apakšpunkts tiek uzskatīts par saderīgu ar Direktīvu 2008/7, vai minētās direktīvas 8. panta 3. punktam un 11. pantam ir pretrunā IMT kodeksa 12. panta 4. punkta 19. apakšpunkta a) punktā un 17. pantā paredzētie noteikumi, saskaņā ar kuriem tiek piemērota nodokļa likme no 1 % līdz 8 % atkarībā no nodokļa atsauces vērtības, kas tiek noteikta, pamatojoties uz nekustamā īpašuma atsauces vērtību nodokļu vajadzībām vai bilancē norādīto bilances vērtību, ņemot vērā augstāko?
25.      Tiesvedībā Tiesā rakstveida apsvērumus iesniedza NOVA, Portugāle, Vācijas Federatīvā Republika un Eiropas Komisija. Saskaņā ar Reglamenta 76. panta 2. punktu Tiesa nolēma nerīkot tiesas sēdi.
V.      Juridiskā anlīze
A.      Par Kapitāla piesaistīšanas direktīvas piemērošanas jomu
26.      Ar pirmo no sešiem jautājumiem lūgts interpretēt Kapitāla piesaistīšanas direktīvas tvērumu. Kapitāla piesaistīšanas direktīvas 5. panta 1. punkta a) apakšpunktā šajā ziņā reglamentēts, ka dalībvalstis kapitālsabiedrībām neuzliek nekāda veida netiešos nodokļus par kapitāla iemaksām. Par kapitāla iemaksu saskaņā ar minētās direktīvas 3. panta a) punktu uzskata arī kapitālsabiedrības izveidošanu. Pēdējais minētais ir noticis izskatāmajā lietā.
27.      Lai ietilptu Kapitāla piesaistīšanas direktīvas piemērošanas jomā, valsts nekustamā īpašuma pārveduma nodevai (izskatāmajā gadījumā IMT) jābūt – kā izriet no direktīvas nosaukuma – “netiešam nodoklim, ko uzliek kapitāla piesaistīšanai”. Saskaņā ar Kapitāla piesaistīšanas direktīvas 1. pantu tas tostarp ietver netiešos nodokļus, ko uzliek kapitāla iemaksām kapitālsabiedrībās. Ja IMT nebūtu šāds netiešais nodoklis, visi pārējie jautājumi kļūtu lieki.
1.      IMT – nodoklis, ko uzliek kapitāla piesaistīšanai?
28.      No septītā apsvēruma izriet, ka šajā ziņā domāti nodokļi kapitālam, kas piesaistīts sabiedrības ietvaros.
29.      Turpretī izskatāmajā gadījumā runa ir par nekustamā īpašuma pārveduma nodevu. Ar to nodokli uzliek tiesību rīkoties ar nekustamo īpašumu pārvedumam, kas parasti notiek kā īpašumtiesību nodošana citai personai, (5) un aprēķinu bāzi principiāli veido par šādu pārvedumu samaksātā cena. Nenoskaidrots var palikt tas, vai šāda nekustamā īpašuma pārveduma nodeva dogmatiski uzskatāma par nodokli, ko uzliek darījumiem tiesisko attiecību kārtošanas un īpašuma nodošanas ietvaros (Verkehrssteuer) (kas, šķiet, atbilst vēsturiskajai izpratnei), vai arī minētā nodeva – līdzīgi kā pievienotās vērtības nodoklis (kas ir vispārīgs nodoklis par patēriņu) – uzskatāma par īpašu nodokli par patēriņu (nodokļa uzlikšana tādas īpašas patēriņa preces pārvedumam, kura ir nekustams īpašums). Katrā ziņā nekustamā īpašuma pārveduma nodeva kā tāda nav nekādi saistīta ar nodokļu uzlikšanu piesaistītam kapitālam vai kapitāla iemaksāšanai. Tādējādi nekustamā īpašuma pārveduma nodeva nav aizliegts nodoklis par kapitāla iemaksām Kapitāla piesaistīšanas direktīvas 5. panta izpratnē.
2.      Vai, uzliekot nodokli nekustamā īpašuma pārvedumam, runa ir par nodokli, ko uzliek kapitāla iemaksām?
30.      Tātad jānoskaidro, vai secinājumos, pie kuriem nonākts iepriekš izklāstā, kaut kas varētu mainīties, ja nekustamā īpašuma pārveduma nodeva – kā tas ir izskatāmajā gadījumā – būtu jāmaksā kapitālsabiedrības izveidošanas un sabiedrības kapitāla daļu ieguldīšanas ietvaros.
31.      Jau ņemot vērā dalībvalstu kompetenci nodokļu jomā un Savienības ierobežoto kompetenci nodokļu tiesību jomā vien, nav pieļaujama plaša tāda veida interpretācija, saskaņā ar kuru uz ikvienu nodokli saistībā ar kapitālieguldījumiem sabiedrībā attiektos Kapitāla [piesaistīšanas] direktīvas 5. pantā paredzētais aizliegums. Lai gan Tiesa ir lēmusi citādi attiecībā uz Mātesuzņēmumu un meitasuzņēmumu direktīvu (6), šis ļoti plašais apgalvojums attiecas tikai uz Mātesuzņēmumu un meitasuzņēmumu direktīvu un to nevar attiecināt uz Kapitāla piesaistīšanas direktīvu. Tas tā ir, tāpēc ka Kapitāla piesaistīšanas direktīvā paredzētā saskaņošana – kā Tiesa šajā ziņā jau ir pareizi norādījusi – neattiecas uz dalībvalstu kompetencē esošajiem tiešajiem nodokļiem,(7) piemēram, nekustamā īpašuma pārveduma nodevu.
32.      Tātad jānošķir, vai IMT jāuzskata par citu nodokli, kas būtībā ir līdzīgs kapitāla nodoklim un vērtspapīru zīmognodevai – kā tas nepārprotami norādīts otrajā apsvērumā – un ar ko faktiski tiek uzlikts nodoklis kapitāla piesaistīšanai, vai arī kapitālsabiedrības izveidošana ir tikai nodokļa uzlikšanas iemesls, taču nodokļa uzlikšanas priekšmets ir cits. Tas tā ir, tāpēc ka Kapitāla piesaistīšanas direktīva aizliedz tikai tādus nodokļus, kas būtībā ir līdzīgi kapitāla nodoklim un kam tātad ir tāds pats nodokļa uzlikšanas priekšmets.(8)
33.      Tāpēc konkrētajā gadījumā jāidentificē IMT uzlikšanas faktiskais priekšmets un jāpārbauda, vai IMT jāpiemēro, pat ja tiek nodotas tikai tādas sabiedrības kapitāla daļas, kurai pieder nekustamais īpašums, lai gan tādējādi nedz tiek izveidota sabiedrība, nedz veikts ieguldījums sabiedrībā, ko paredzēts izveidot. Proti, šādā gadījumā galvenā nozīme nav kapitāla piesaistīšanai un nodokli uzliek citam priekšmetam.
34.      Šajā nozīmē jāsaprot arī Tiesas nolēmums, kas pieņemts par noteikumiem (Direktīva 69/335/EEK(9)), kuri bija spēkā pirms Kapitāla piesaistīšanas direktīvas, un attiecās uz nodokli, ko uzliek darījumiem ar vērtspapīriem. Lietā, par kuru pieņemts minētais nolēmums, Spānija bija uzlikusi nodokli sabiedrību vērtspapīru (neatkarīgi no to apjoma) atsavināšanai [pārvedumam], ja vairāk nekā 50 % no minēto sabiedrību aktīviem veidoja valsts teritorijā esošs nekustamais īpašums. Spānijas iebildumu, ka minētajā lietā runa bijusi nevis par vērtspapīru pārvedumu, bet gan par nekustamā īpašuma nodošanu, Tiesa pareizi noraidīja(10) un pamatojās uz faktisko nodokļa iekasēšanas veidojošo elementu (vērtspapīru pārvedums).
35.      Minētajā lietā runa nebija par nekustamā īpašuma saimniecisku nodošanu, bet gan vienīgi par tādas sabiedrības kapitāla daļu nodošanu, kurai pieder nekustams īpašums. Tāpēc iegādāto kapitāla daļu apjomam nebija nozīmes. Arī nodoklis tika aprēķināts, pamatojoties nevis uz nekustamā īpašuma vērtību, bet uz daļu vērtību. Lietā, kurā izdots minētais rīkojums, galvenā nozīme bija konkrētu sabiedrību (ar noteiktiem aktīviem) kapitāla daļu jebkāda veida pārvedumam. Tādēļ Tiesa izvērtēja šo darījumu ar vērtspapīriem nodokli, ņemot vērā noteikumus, kas šajā ziņā bija spēkā pirms Kapitāla piesaistīšanas direktīvas, vienlaikus konstatējot atbilstību direktīvai.(11)
36.      Šim skatījumam pieslejas Tiesas nolēmums, saskaņā ar kuru (toreizējā) Kapitāla piesaistīšanas direktīva neattiecas uz nodokļa uzlikšanu nekustama īpašuma vērtības pieaugumam, kas radies no ieguldījuma kapitālsabiedrības aktīvos, jo minētais nodoklis nav kapitāla nodoklis.(12) Tiesa vēlāk līdzīgi balstījusies uz nodokļa priekšmetu un norādījusi, ka nodoklis, kas vairāk līdzinās tiešajam ienākuma nodoklim, neietilpst Kapitāla piesaistīšanas piemērošanas jomā un tāpēc nav uzskatāms par nodokli, kura uzlikšana ir aizliegta.(13) Arī nolēmums par pārdevēju vai piegādātāju reģistrācijas nodevu atbilst
minētajai nostājai. Tā kā šī nodeva – lai gan attiecās uz visām kapitālsabiedrībām, kas saskaņā ar likumu bija uzskatāmas par pārdevējām vai piegādātājām – ietvēra arī citas juridiskās formas (individuāls uzņēmējs), Tiesa lēma, ka tas nav pretrunā Kapitāla piesaistīšanas direktīvai.(14)
37.      Šajā ziņā Tiesas nolēmums par Francijas izcelsmes transportlīdzekļu reģistrācijas nodokļa pieļaujamību(15) ir vistuvākais faktiskajiem apstākļiem izskatāmajā lietā. Minētais nodoklis – lai gan bija uzliekams saistībā ar divu kapitālsabiedrību apvienošanos – neietilpa Kapitāla piesaistīšanas direktīvas piemērošanas jomā, jo apvienošanās bija tikai nodokļa uzlikšanas iemesls, nevis priekšmets. Proti, nodokli iekasēja par mehāniskā transportlīdzekļa pieņemšanu ekspluatācijā, ko veica cita (pēc apvienošanās no jauna izveidota) persona, nevis par ieguldījumu kapitālsabiedrībā.(16)
38.      Rūpīgāk aplūkojot Portugāles tiesisko regulējumu, var konstatēt, ka izskatāmajā gadījumā – neskarot iesniedzējtiesas vērtējumu – galvenā nozīme nav vērtspapīru vai kapitāla daļu pārvedumam. Priekšmets, kam uzliek IMT, ir īpašumtiesību nodošana attiecībā uz nekustamo īpašumu, kā to norāda gan Vācija, gan Portugāle. Šai tiešajai īpašuma iegūšanai tiek pielīdzināta netieša iegūšana, iegūstot vismaz 75 % līdzdalības sabiedrībā, kas ir nekustamā īpašuma īpašniece.
39.      Šādas pielīdzināšanas iemesls varētu būt tas, ka līdz ar vairāk nekā 75 % lielu līdzdalību sabiedrībā citai personai tiek nodotas tiesības ekonomiskā ziņā rīkoties ne tikai ar sabiedrību, bet arī ar tās nekustamo īpašumu. Tādējādi nodoklis tiek uzlikts nevis jebkāda kapitāla piesaistīšanai, bet gan tiesību ekonomiskā ziņā rīkoties ar nekustamo īpašumu pārvedumam no vienas personas citai. Tā kā tiesības ekonomiskā ziņā rīkoties ar nekustamo īpašumu var tikt nodotas no vienas personas citai gan ar tiešu iegūšanu (saukts par asset deal), gan ar netiešu iegūšanu (saukts par
share deal), ir saprotams, ka Portugāle, raugoties no nodokļu tiesību perspektīvas, vienādi attiecas pret abām iespējām nodot rīcības tiesības.
40.      To, ka IMT nav paredzēts uzlikt ar iemaksām piesaistītajam kapitālam vai ieguldītajām sabiedrības kapitāla daļām, skaidri parāda arī tas, ka aprēķinu bāze nav ieguldītās sabiedrības vērtība vai ieguldīto sabiedrības kapitāla daļu vērtība, bet vienīgi nekustamā īpašuma vērtība, (17) ar kuru [pēc nodošanas] ekonomiski var rīkoties jauna persona (saņemošā sabiedrība – izskatāmajā gadījumā NOVA). Tas arīdzan liecina par nodokļa priekšmetu, kas nav salīdzināms ar kapitāla nodokļa vai vērtspapīru zīmognodevas priekšmetu. To apstiprina fakts, ka minētā nekustamā īpašuma pārveduma nodeva kļūst piemērojama ne tikai tad, ja tiek veikta iemaksa kapitālsabiedrībā, bet gan arī tad, ja 75 % no kapitāla daļām iegūst, piemēram, fiziska persona.
41.      Es pat sliecos uzskatīt, ka share deal ietvaros būtu jābūt pienākumam maksāt nekustamā īpašuma pārveduma nodevu, ņemot vērā nodokļa vienlīdzīgu uzlikšanu nodokļu maksātājiem un nodokļa uzlikšanu atbilstoši maksātspējai. Pretējā gadījumā pienākumu maksāt nekustamā īpašuma pārveduma nodevu nekustamā īpašuma nodošanas gadījumā varētu salīdzinoši viegli apiet, pirms plānotās pārdošanas ieguldot nekustamo īpašumu kapitālsabiedrībā un pēc tam vairs tikai nododot visas šīs kapitālsabiedrības kapitāla daļas.
42.      Šajā ziņā nodokļa uzlikšana sabiedrības – kas ir nekustamā īpašuma īpašniece – kapitāla daļu kontrolējošā vairākuma nodošanai ir nepieciešams nekustamā īpašuma pārveduma nodevas papildinājums. Ja reiz nekustamā īpašuma pārveduma nodeva kā tāda nav netiešs nodoklis par kapitāla iemaksām, tad arī pret minētās nodevas tvēruma nepieciešamu papildinājumu nevar attiekties atšķirīgi. Tātad šāds nepieciešams papildinājums, kas ir piesaistīts nekustamā īpašuma netiešai nodošanai, veicot sabiedrības kapitāla daļu kontrolējošā vairākuma nodošanu, un kas tādējādi garantē vienlīdzīgu nodokļa uzlikšanu, kā arī īsteno nodokļu tiesībās nostiprināto maksātspējas principu, arī nevar būt nodoklis par kapitāla iemaksām.
3.      Starpsecinājumi
43.      Tādējādi uz pirmo jautājumu jāatbild, ka IMT nav “netiešs nodoklis, ko uzliek kapitāla piesaistīšanai” Kapitāla piesaistīšanas direktīvas izpratnē un tāpēc tās 5. panta 1. punkts to neaizliedz.
B.      Par Kapitāla piesaistīšanas direktīvas 6. panta tiesiskā regulējuma piemērojamību
44.      Minēto secinājumu apstiprina Kapitāla piesaistīšanas direktīvas 6. panta 1. punkta b) apakšpunktā reglamentētais izņēmums, kurš attiecas uz pārvedumu nodevām un kuram tāpat kā 6. panta 1. punkta f) apakšpunktā paredzētajam izņēmumam ir tikai deklaratīvs raksturs. Pēdējais minētais izņēmums precizē, ka dalībvalstis drīkst iekasēt pievienotās vērtības nodokli. Proti, arī pievienotās vērtības nodokli – atšķirībā no kapitāla nodokļa (nodoklis, ko uzliek par kapitāla iemaksām uzņēmējsabiedrībās) – neuzliek kapitāla piesaistīšanai, bet gan vispārīgi preču piegādei vai pakalpojumu sniegšanai.
45.      Tas pats attiecas uz Kapitāla piesaistīšanas direktīvas 6. panta 1. punkta b) apakšpunktā minētajām pārvedumu nodevām. Šos nodokļus iekasē saistībā ar noteiktām nekustamo īpašumu nodošanas darbībām, izmantojot vispārējus un objektīvus kritērijus.(18) Tas tā ir izskatāmajā gadījumā. IMT – ciktāl esmu pareizi sapratusi – tiek iekasēta saistībā ar nekustamā īpašuma juridisko vai ekonomisko īpašumtiesību nodošanu saskaņā ar vispārējiem un objektīviem kritērijiem, tiklīdz tiesības ekonomiskā ziņā rīkoties ar nekustamo īpašumu ir nodotas citai personai.
46.      Pretēji NOVA un Komisijas (19) viedoklim nekustamā īpašuma pārveduma nodeva, kas piesaistīta tiesību rīkoties ar nekustamo īpašumu nodošanai, ir pārvedumu nodeva Kapitāla piesaistīšanas direktīvas 6. panta 1. punkta b) apakšpunkta izpratnē, pat ja nodokli uzliek tikai netiešam nekustamā īpašuma īpašumtiesību pārvedumam (share deal). Kā jau iepriekš izskaidrots 41. un 42. punktā, no vienlīdzīgas nodokļa uzlikšanas prasības varētu pat izrietēt [obligāta] nodokļa uzlikšana netiešam pārvedumam.
47.      Visbeidzot, rastos arī pretruna vērtējumā attiecībā uz tā sauktās ATAD direktīvas(20) 6. pantu, kas dalībvalstīm skaidri uzliek pienākumu novērst struktūras, kuru mērķis ir apiet nodokļu tiesību aktus, un ieviest (nesaskaņotu) vispārīgu tiesisko regulējumu par ļaunprātīgas izmantošanas novēršanu uzņēmumu ienākuma nodokļa tiesību aktos. Būtu pretrunīgi, ja Kapitāla piesaistīšanas direktīva būtu jāinterpretē tādējādi, ka tā aizliedz dalībvalstīm uzlikt nodokli netiešai nekustamā īpašuma nodošanai, lai novērstu, ka nekustamā īpašuma pārveduma nodeva tiek apieta tādējādi, ka sabiedrība tiek nodota kopā ar nekustamo īpašumu.
48.      Tāpēc Kapitāla piesaistīšanas direktīvas 6. panta 1. punkta b) apakšpunkts ietver arī netiešu pārvedumu nodevu, kāds ir IMT izskatāmajā lietā, un deklaratīvi izslēdz IMT no minētās direktīvas piemērošanas jomas. Tādējādi visi pārējie prejudiciālie jautājumi un galu galā arī sestais jautājums kļūst lieki.
C.      Sestais jautājums – atļautās nodokļa likmes pārsniegšana?
49.      Uzdodot sesto jautājumu, iesniedzējtiesa vēlas noskaidrot, vai gadījumā, ja IMT būtu saderīgs ar Kapitāla piesaistīšanas direktīvu, no Kapitāla piesaistīšanas direktīvas 8. panta izriet nodokļa likmes ierobežojums attiecībā uz IMT.
50.      Šis jautājums, šķiet, balstīts uz jau atspēkoto pieņēmumu, ka IMT ietilpst Kapitāla piesaistīšanas direktīvas un tās 5. pantā noteiktā aizlieguma piemērošanas jomā. Tā kā tas tā nav, minētas direktīvas 8. pants nevar ietekmēt IMT likmi. Šajā ziņā nekustamā īpašuma pārveduma nodevai, kas attiecas uz tiesību rīkoties ar nekustamo īpašumu (tiešo vai netiešo) nodošanu, var būt paredzēta
augstāka nodokļa likme.
VI.    Secinājumi
51.      Tāpēc iesaku uz Tribunal Arbitral Tributário (Centro de Arbitragem Administrativa) (Šķīrējtiesa nodokļu lietās (Administratīvo šķīrējtiesu centrs), Portugāle) uzdotajiem prejudiciālajiem jautājumiem atbildēt šādi:
1.      Nodoklis, ko iekasē par īpašumtiesību vai to daļu nodošanu par atlīdzību attiecībā uz nekustamo īpašumu, nav uzskatāms par “netiešo nodokli, ko uzliek kapitāla piesaistīšanai” Padomes Direktīvas 2008/7/EK (2008. gada 12. februāris) par netiešajiem nodokļiem, ko uzliek kapitāla piesaistīšanai, izpratnē. Tas tā ir arī tad, ja nekustamā īpašuma nodošanai pielīdzina jebkuru notikumu, kā rezultātā vienam no partneriem pieder vismaz 75 % no tādas sabiedrības kapitāla, kurai pieder nekustamais īpašums.
2.      Kapitāla piesaistīšanas direktīvas 6. panta 1. punkta b) apakšpunktā ir precizēts, ka “pārvedumu nodevas” – kāda ir arī nekustamā īpašuma pārveduma nodeva – neietilpst Kapitāla piesaistīšanas direktīvas piemērošanas jomā. Pārvedumu nodevu piemēro arī tad, ja netiešam pārvedumam (tiesību rīkoties ar nekustamo īpašumu nodošana, pamatojoties uz vairākuma līdzdalību sabiedrībā, kurai pieder nekustamais īpašums) ir uzlikts nodoklis. Tāpēc no Kapitāla piesaistīšanas direktīvas 8. panta neizriet nodokļa likmes ierobežojums attiecībā uz nekustamā īpašuma pārveduma nodevu.
1      Oriģinālvaloda – vācu
2      Padomes Direktīva (2008. gada 12. februāris) par netiešajiem nodokļiem, ko uzliek kapitāla piesaistīšanai (OV 2008, L 46, 11. lpp.).
3      Vācijas Bundesfinanzhof (Federālā finanšu tiesa) atbilde ir tik skaidra, ka tā ir atteikusies lūgt Tiesu sniegt prejudiciālu nolēmumu par to, skat. BFH (Federālā finanšu tiesa) spriedumu, 2007. gada 19. decembris, II R 65/06, BStBl. II 2008, 489; 24. punkts ar atsauci uz Tiesas spriedumu, 1997. gada 11. decembris, Locamion (C‑8/96, EU:C:1997:601).
4      Ja pamatojamies uz nesen pieņemtu nolēmumu (spriedums, 2024. gada 19. decembris, Credit Suisse Securities (Europe) (C‑601/23, EU:C:2024:1048)), tad Tiesa attiecībā uz Savienības dalībvalstīm tikko ir iznīcinājusi
nesaskaņotajās nodokļu tiesībās pastāvošo un visā pasaulē piemēroto nošķīrumu starp pienākumu maksāt nodokli pilnā apmērā un pienākumu daļēji maksāt nodokli. Tomēr nav pilnībā skaidrs, vai tas bija apzināti pieņemts nolēmums vai drīzāk “negadījums”, kas pēc iespējas ātrāk, pamatojoties uz jaunu lūgumu sniegt prejudiciālu nolēmumu, bija jānovērš – salīdzināms ar lietu
Tarrico (spriedums, 2015. gada 8. septembris, Taricco u.c. (C‑105/14, EU:C:2015:555, 58. punkts) un sekojošo labojumu ar 2017. gada 5. decembra spriedumu M. A. S. un M. B. (C‑42/17, EU:C:2017:936, 62. punkts).
5      Piemēram, Vācijā tas būtu iespējams pat bez īpašumtiesību nodošanas, jo tur nekustamā īpašuma iegādes nodoklis jāpiemēro arī tādiem tiesiskiem darījumiem, kuri, lai gan tie nepamato tiesības uz īpašuma nodošanu, juridiski vai saimnieciski ļauj citai personai savā vārdā izmantot nekustamo īpašumu, kas atrodas valsts teritorijā (skat. Vācijas Grunderwerbsteuergesetz (Likums par nekustamā īpašuma iegādes nodokli) 1. panta 2. punktu).
6      Spriedums, 2025. gada 1. augusts, Banca Mediolanum (no C‑92/24 līdz C‑94/24, EU:C:2025:599, 41. punkts – jebkurš nodoklis neatkarīgi no tā rakstura). Šajā nozīmē skat. arī manus secinājumus apvienotajās lietās Banca Mediolanum (C‑92/24–C‑94/24, EU:C:2025:223, 37. punkts un nākamie punkti).
7      Spriedumi, 2001. gada 18. janvāris, P. P. Handelsgesellschaft (C‑113/99, EU:C:2001:32, 24. punkts), un 1996. gada 26. septembris, Frederiksen (C‑287/94, EU:C:1996:354, 21. punkts).
8      Līdzīgi spriedumos, 2007. gada 28. jūnijs, Albert Reiss Beteiligungsgesellschaft (C‑466/03, EU:C:2007:385, 48. punkts), 2001. gada 18. janvāris, P. P. Handelsgesellschaft (C‑113/99, EU:C:2001:32, 27. punkts), 1997. gada 11. decembris, Locamion (C‑8/96, EU:C:1997:601, 26. punkts), 1996. gada 26. septembris, Frederiksen (C‑287/94, EU:C:1996:354, 20. punkts), un 1996. gada 11. jūnijs, Denkavit Internationaal u.c. (C‑2/94, EU:C:1996:229, 23. punkts). Līdzīgi spriedumā, 2009. gada 1. oktobris, HSBC Holdings un Vidacos Nominees (C‑569/07, EU:C:2009:594, 29. punkts).
9      Padomes Direktīva (1969. gada 17. jūlijs) par netiešajiem nodokļiem, ko uzliek kapitāla piesaistīšanai (OV 1969, L 249, 25. lpp.).
10      Rīkojums, 2010. gada 6. oktobris, INMOGOLF (C‑487/09, EU:C:2010:586, 17. punkts).
11      Rīkojums, 2010. gada 6. oktobris, INMOGOLF (C‑487/09, EU:C:2010:586, rezolutīvā daļa).
12      Spriedums, 1997. gada 11. decembris, Immobiliare SIF (C‑42/96, EU:C:1997:602, 24. punkts).
13      Spriedums, 2005. gada 10. marts, Optiver u. c. (C‑22/03, EU:C:2005:143, 33. un 34. punkts).
14      Spriedums, 2012. gada 19. aprīlis, Grillo Star Fallimento (C‑443/09, EU:C:2012:213, 43. punkts); pirms tam līdzīgi 1996. gada 13. februāra spriedums Bautiaa un Société française maritime (C‑197/94 un C‑252/94, EU:C:1996:47, 33. un 38. punkts), kas balstījās uz nodokļa iekasēšanu par apvienošanu, kurā iesaistītas vienīgi juridiskas personas vai organizācijas, kas ir kapitāla nodokļa maksātājas.
15      Spriedums, 1997. gada 11. decembris, Locamion (C‑8/96, EU:C:1997:601).
16      Spriedums, 1997. gada 11. decembris, Locamion (C‑8/96, EU:C:1997:601, 30. un 31. punkts).
17      Šis aspekts īpaši uzsvērts 1997. gada 11. decembra spriedumā Locamion (C‑8/96, EU:C:1997:601, 32. punkts).
18      Spriedumi, 2006. gada 15. jūnijs, Badischer Winzerkeller (C‑264/04, EU:C:2006:402, 32. punkts), un 1997. gada 11. decembris, Immobiliare SIF (C‑42/96, EU:C:1997:602, 34. punkts).
19      Tās pieņem, ka pastāv saskaņā ar Kapitāla piesaistīšanas direktīvas 6. panta 1. punkta a) apakšpunktu atļauta nodevu par vērtspapīru pārvedumu, kura uzlikta, piemērojot vienotu likmi, un šajā ziņā atsaucas uz 2010. gada 6. oktobra rīkojumu INMOGOLF (C‑487/09, EU:C:2010:586). Tomēr tas attiecās uz īpašu nodokli par vērtspapīru tirdzniecību, par ko izskatāmajā gadījumā nav runa.
20      Padomes Direktīva (ES) 2016/1164 (2016. gada 12. jūlijs), ar ko paredz noteikumus tādas nodokļu apiešanas prakses novēršanai, kas tieši iespaido iekšējā tirgus darbību (OV 2016, L 193, 1. lpp.). Par Savienības kompetences jautājumiem skat. manus secinājumus lietā Komisija/Beļģija (Directive 2016/1164 – Double imposition, C‑524/23, EU:C:2025:381, 25. punkts un nākamie punkti).