62023CJ0248
PRESUDA SUDA (prvo vijeće)
12. rujna 2024. (
*1
)
„Zahtjev za prethodnu odluku – Zajednički sustav poreza na dodanu vrijednost (PDV) – Direktiva 2006/112/EZ – Članak 90. stavak 1. – Smanjenje porezne osnovice u slučaju sniženja cijena nakon trenutka isporuke – Doprinosi koje farmaceutsko poduzeće plaća državnom tijelu za zdravstveno osiguranje – Nacionalni porezni propis kojim se iz smanjenja porezne osnovice isključuju doprinosi koje farmaceutsko poduzeće plaća javnom tijelu za zdravstveno osiguranje na temelju zakonske obveze”
U predmetu C‑248/23,
povodom zahtjeva za prethodnu odluku na temelju članka 267. UFEU‑a, koji je uputio Fővárosi Törvényszék (Okružni sud u Budimpešti, Mađarska), odlukom od 30. ožujka 2023., koju je Sud zaprimio 18. travnja 2023., u postupku
Novo Nordisk A/S
protiv
Nemzeti Adó- és Vámhivatal Fellebviteli Igazgatósága,
SUD (prvo vijeće),
u sastavu: A. Arabadjiev, predsjednik vijeća, T. von Danwitz, P. G. Xuereb (izvjestitelj), A. Kumin i I. Ziemele, suci,
nezavisna odvjetnica: T. Ćapeta,
tajnik: I. Illéssy, administrator,
uzimajući u obzir pisani dio postupka i nakon rasprave održane 19. ožujka 2024.,
uzimajući u obzir očitovanja koja su podnijeli:
–
za Novo Nordisk A/S, T. Bodrogi‑Szabó, Z. Hegymegi‑Barakonyi i G. Riszter, ügyvédek,
–
za mađarsku vladu, M. Z. Fehér i K. Szíjjártó, u svojstvu agenata,
–
za Europsku komisiju, V. Bottka i J. Jokubauskaitė, u svojstvu agenata,
saslušavši mišljenje nezavisne odvjetnice na raspravi održanoj 6. lipnja 2024.,
donosi sljedeću
Presudu
1
Zahtjev za prethodnu odluku odnosi se na tumačenje članka 90. stavka 1. Direktive Vijeća 2006/112/EZ od 28. studenoga 2006. o zajedničkom sustavu poreza na dodanu vrijednost (SL 2006., L 347, str. 1.) (SL, posebno izdanje na hrvatskom jeziku, poglavlje 9., svezak 1., str. 120. i ispravci SL 2018., L 125, str. 15., SL 2018., L 225, str. 1., SL 2018., L 329, str. 53., SL 2019., L 245, str. 9., SL 2019., L 289, str. 59. i SL 2020., L 191, str. 5.) (u daljnjem tekstu: Direktiva o PDV‑u).
2
Zahtjev je upućen u okviru spora između društva Novo Nordisk A/S i Nemzeti Adó- és Vámhivatal Fellebbviteli Igazgatóságe (Žalbeni odjel Državne porezne i carinske uprave, Mađarska; u daljnjem tekstu: Žalbeni odjel) u vezi s odlukom tog odjela da Novo Nordisku uskrati pravo da od porezne osnovice poreza na dodanu vrijednost (PDV) koji duguje odbije doprinose koje je uplatio Nemzeti Egészségbiztosítási Alapkezelőu (tijelo za upravljanje nacionalnim fondom za zdravstveno osiguranje, Mađarska; u daljnjem tekstu: NEAK).
Pravni okvir
Pravo Unije
3
U skladu s člankom 73. Direktive o PDV‑u:
„U pogledu isporuke robe ili pružanja usluga, osim onih iz članaka od 74. do 77., oporezivi iznos uključuje sve što čini naknadu koju je dobio ili će dobiti dobavljač u zamjenu za isporuku od kupca ili neke treće strane, uključujući potpore izravno povezane s cijenom isporuke.”
4
Članak 78. te direktive glasi kako slijedi:
„Oporezivi iznos uključuje sljedeće čimbenike:
(a)
poreze, carine, prelevmane i davanja, isključujući sam PDV;
(b)
popratne rashode poput provizije, troškova pakiranja, prijevoza i osiguranja, za koje dobavljač tereti kupca.
Za potrebe točke (b) prvog stavka, države članice mogu smatrati rashode obuhvaćene posebnim sporazumom popratnim rashodima.”
5
Poglavlje 5. Glave VII. navedene direktive, naslovljeno „Razne odredbe”, sadržava njezin članak 90. koji predviđa:
„1.   U slučaju otkaza, odbijanja ili potpunog ili djelomičnog neplaćanja, ili smanjenja cijene nakon isporuke, oporezivi iznos smanjuje se za odgovarajući iznos u skladu s uvjetima koje utvrđuju države članice.
2.   U slučaju potpunog ili djelomičnog neplaćanja, države članice mogu odstupiti od stavka 1.”
6
Članak 401. te direktive glasi:
„Ne dovodeći u pitanje ostale odredbe prava Zajednice, ovom Direktivom ne sprečava se država članica da zadrži ili da uvede poreze na ugovore o osiguranju, poreze na klađenje i kockanje, trošarine, takse ili općenito, bilo koje poreze, davanja ili namete koji se ne mogu odrediti kao porez na promet, pod uvjetom da naplata tog poreza, davanja ili nameta ne uzrokuje formalnosti povezane s prelaskom granice, u trgovini između država članica.”
Mađarsko pravo
7
U skladu s člankom 65. az általános forgalmi adóról szóló 2007. évi CXXVII. törvényja (Zakon br. CXXVII iz 2007. o porezu na dodanu vrijednost) (Magyar Közlöny 2007/155. (XI.16.)]:
„U pogledu isporuke robe ili pružanja usluga, ako ovim zakonom nije drukčije propisano, poreznu osnovicu čini novčana naknada koju je dobavljač primio ili će primiti od kupca robe, primatelja usluge ili neke treće osobe, uključujući svaku potporu, neovisno o njezinu obliku, koja izravno utječe na cijenu isporuke robe ili usluga.”
8
Članak 36. a biztonságos és gazdaságos gyógyszer- és gyógyászatisegédeszköz‑ellátás, valamint a gyógyszerforgalmazás általános szabályairól szóló 2006. évi XCVIII. törvénya (Zakon br. XCVIII iz 2006. o općim odredbama za pouzdanu i ekonomski isplativu isporuku lijekova i medicinske opreme i za stavljanje lijekova u promet, (Magyar Közlöny 2006/146. (XI.29) (u daljnjem tekstu: Gyftv), u stavku 1. predviđa:
„Nositelj odobrenja za stavljanje lijeka u promet ili, u slučaju da on ne obavlja nikakvu djelatnost distribucije u Mađarskoj, distributer određen njihovim međusobnim sporazumom koji je odobrila državna porezna uprava, kao i osoba koja je podnijela zahtjev za subvenciju iz sustava socijalne sigurnosti za pripravak, a u slučaju da ona ne distribuira taj pripravak, distributer […] podliježu, u pogledu lijekova i pripravaka […] koji se prodaju u ljekarni i koji se financiraju nekim oblikom javnih sredstava, osim lijekova iz članka 38. stavka 1. i pripravaka navedenih u propisima o početnoj i prijelaznoj hrani za dojenčad, obvezi plaćanja 20 % dijela subvencije iz sustava socijalne sigurnosti koja se temelji na podacima o prodaji na liječnički recept u referentnom mjesecu, razmjerno cijeni proizvodnje ili uvoznoj cijeni […]. Nositelj odobrenja za stavljanje lijeka u promet podliježe, u pogledu pripravaka iz propisa o početnoj i prijelaznoj hrani za dojenčad koji se prodaju u ljekarnama i koji se financiraju nekim oblikom javnih sredstava, obvezi plaćanja 10 % dijela subvencije iz sustava socijalne sigurnosti koja se temelji na podacima o prodaji na liječnički recept u referentnom mjesecu, razmjerno cijeni proizvodnje (cijena proizvodnje/potrošačka cijena). Obveza plaćanja izračunava se za svaki proizvod i za svaku vrstu subvencije. […]”
9
Članak 37. Gyftv‑a glasi kako slijedi:
„(1)   Tijelo za zdravstveno osiguranje odgovorno za upravljanje nacionalnim fondom za zdravstveno osiguranje dostavlja obvezniku ili objavljuje na svojoj internetskoj stranici, najkasnije desetog dana drugog kalendarskog mjeseca koji slijedi nakon referentnog mjeseca, podatke o subvenciji i prodaji koji su potrebni za ispunjavanje obveza plaćanja utvrđenih u članku 36. stavku 1. i 2.
(2)   Na temelju obveze plaćanja utvrđene u članku 36. stavcima 1. i 2., nositelj odobrenja za stavljanje lijeka u promet ili odobrenja za distribuciju lijeka na veliko podnosi, najkasnije dvadesetog dana trećeg kalendarskog mjeseca koji slijedi nakon referentnog mjeseca, prijavu državnom poreznom tijelu upotrebom obrasca koji je to tijelo stavilo na raspolaganje te istodobno izvršava plaćanje na račun koji je porezno tijelo u tu konkretnu svrhu otvorilo pri Državnoj riznici.”
10
Članak 40. Gyftv‑a predviđa:
„Državna porezna uprava
(a)
prenosi iznos naplaćen na temelju članka 36. stavaka 1., 2., 4. i 4.a na račun nacionalnog fonda za zdravstveno osiguranje otvoren pri Državnoj riznici, kako je detaljno opisano posebnim pravilima;
(b)
[stavljeno izvan snage]
provodi navedeni prijenos bez odgode nakon izvršenja plaćanja.”
11
Članak 40/A Gyftv‑a propisuje:
„(1)   Osim obvezi plaćanja iz članka 36. stavka 1., nositelj odobrenja za stavljanje lijeka u promet ili, u slučaju da on ne obavlja nikakvu djelatnost distribucije u Mađarskoj, distributer određen njihovim međusobnim sporazumom koji je odobrilo državno porezno tijelo […] podliježu, u pogledu lijekova koji se prodaju u ljekarni i koji se najmanje šest godina financiraju nekim oblikom javnih sredstava te čija cijena, koja predstavlja osnovicu za navedeno financiranje, premašuje 1000 mađarskih forinti [oko 2,63 eura], obvezi plaćanja 10 % dijela subvencije iz sustava socijalne sigurnosti koja se temelji na podacima o prodaji na liječnički recept u referentnom mjesecu, razmjerno cijeni proizvodnje ili uvoznoj cijeni […] Obveza plaćanja izračunava se za svaki proizvod i za svaku vrstu subvencije.
[…]
(5)   Državno porezno tijelo obavješćuje tijelo za zdravstveno osiguranje o odobrenju sporazuma sklopljenog između nositelja odobrenja za stavljanje lijeka u promet i distributera, navedenih u stavku 1., u roku od osam dana od datuma odobrenja.
(6)   Tijelo za zdravstveno osiguranje odgovorno za upravljanje nacionalnim fondom za zdravstveno osiguranje dostavlja obvezniku ili objavljuje na svojoj internetskoj stranici, najkasnije desetog dana drugog kalendarskog mjeseca koji slijedi nakon referentnog mjeseca, podatke o subvenciji i prodaji koji su potrebni za ispunjavanje obveze plaćanja utvrđene u stavku 1.
(7)   Na temelju obveze plaćanja utvrđene u stavku 1., nositelj odobrenja za stavljanje lijeka u promet podnosi, najkasnije dvadesetog dana trećeg kalendarskog mjeseca koji slijedi nakon referentnog mjeseca, prijavu državnom poreznom tijelu upotrebom obrasca koji je to tijelo stavilo na raspolaganje te istodobno izvršava plaćanje na račun koji je porezno tijelo u tu konkretnu svrhu otvorilo pri Državnoj riznici.
(8)   Tijelo za zdravstveno osiguranje odgovorno za upravljanje nacionalnim fondom za zdravstveno osiguranje usporedno s uslugom dostave podataka iz stavka 6. pruža uslugu elektroničke dostave podataka državnom poreznom tijelu u pogledu podataka koji su potrebni za nadzor obveznika plaćanja.
(9)   Državno porezno tijelo prenosi iznos naplaćen na temelju stavka 1. na račun nacionalnog fonda za zdravstveno osiguranje koji je otvoren pri Državnoj riznici i koji je detaljno opisan posebnim pravnim pravilom te provodi navedeni prijenos neposredno nakon izvršenja plaćanja.”
Glavni postupak i prethodno pitanje
12
Novo Nordisk, društvo je danskog prava koje proizvodi i stavlja u promet lijekove. U okviru svojih djelatnosti to društvo prodaje svoje lijekove u Mađarskoj.
13
U toj se državi članici lijekovi na malo, izuzev u bolnicama, prodaju u ljekarnama. Ljekarne opskrbljuju distributeri na veliko, a njih pak distributeri farmaceutskih proizvoda, kao što je Novo Nordisk.
14
Određene lijekove može subvencionirati NEAK preko sustava „subvencioniranja kupovne cijene”. Na temelju tog sustava, NEAK subvencionira kupovnu cijenu lijekova koji se izdaju na recept, a subvencioniraju se iz sustava socijalne sigurnosti u okviru izvanbolničkog liječenja (u daljnjem tekstu: subvencija iz sustava socijalne sigurnosti). Plaćanje cijene subvencioniranog lijeka dijeli između NEAK‑a i pacijenta. Pacijent ljekarni plaća određeni iznos – „subvencioniranu cijenu” – koji odgovara razlici između cijene lijeka i subvencije iz sustava socijalne sigurnosti. NEAK naknadno ljekarni isplaćuje iznos te subvencije. Cijena lijekova koja je plaćena ljekarnama, koja čini poreznu osnovicu za potrebe PDV‑a, stoga se sastoji od dva dijela: subvencije iz sustava socijalne sigurnosti i „subvencionirane cijene” koju plaća pacijent. Prema tome, ljekarna mora platiti PDV i na iznos koji je platio pacijent i na iznos koji je platio NEAK.
15
S jedne strane, Novo Nordisk pripada grupi društava koja je u vlastito ime i za račun Novo Nordiska s NEAK‑om sklopila ugovore o portfelju subvencioniranih proizvoda i o subvencioniranju (u daljnjem tekstu: ugovori o subvencioniranju). U skladu s ugovorima o subvencioniranju Novo Nordisk se obvezao platiti NEAK‑u, za subvencionirane lijekove koje je stavio na tržište, doprinose u iznosu definiranom tim ugovorima, za što koristi dio prihoda ostvarenih prodajom tih lijekova.
16
S druge strane, na temelju članka 36. stavka 1. i članka 40/A stavka 1. Gyftv‑a, Novo Nordisk kao distributer lijekova ima zakonsku obvezu u skladu s kojom mora platiti iznose koji odgovaraju 20 % odnosno 10 % dijela subvencija socijalne sigurnosti za sve lijekove koji se prodaju u ljekarnama, a financiraju se iz javnih sredstava, koje on prodaje (u daljnjem tekstu: zakonska obveza).
17
Iznosi koji se duguju na temelju te obveze uplaćuju se na račun porezne uprave koja ih bez odgode prenosi na račun fonda za zdravstveno osiguranje kojim upravlja NEAK.
18
Ispunjavanjem navedene obveze Novo Nordisk se odriče dijela protučinidbe koju je primio za prodaju lijekova od trgovaca na veliko, čime smanjuje svoj promet u unaprijed određenom postotku utvrđenom nacionalnim propisom. Sâmo postojanje zakonske obveze i, ovisno o slučaju, ukupan iznos dugovan po toj osnovi ovise o količini prodanih lijekova i iznosu subvencije socijalne sigurnosti.
19
Novo Nordisk je kao distributer lijekova prvostupanjskoj poreznoj upravi podnio dopunu porezne prijave PDV‑a za siječanj 2016., u kojoj je za to razdoblje smanjio poreznu osnovicu. Iznos tog smanjenja odgovarao je plaćanjima koje je Novo Nordisk izvršio na temelju ugovorâ o subvencioniranju i zakonske obveze.
20
Prvostupanjska porezna uprava odbila je tu dopunu porezne prijave smatrajući da na njezinu temelju nije moguće naknadno smanjiti poreznu osnovicu.
21
Žalbeni odjel, kojem je Novo Nordisk podnio žalbu protiv te odluke, smatrao je, oslonivši se na presudu od 6. listopada 2021., Boehringer Ingelheim (C‑717/19, EU:C:2021:818), da je Novo Nordisk mogao od porezne osnovice odbiti iznose koje je platio na temelju ugovorâ o subvencioniranju.
22
Međutim, žalbeni odjel nije dopustio da se od te porezne osnovice odbiju plaćanja koja je Novo Nordisk izvršio na temelju zakonske obveze (u daljnjem tekstu: sporna plaćanja). Žalbeni je odjel smatrao da ta plaćanja, koja su izvršena na temelju obveze predviđene zakonom, nisu sniženje cijene koje se može odbiti od porezne osnovice PDV‑a. Naime, plaćanja izvršena na temelju članka 36. stavka 1. i članka 40/A stavka 1. Gyftv‑a treba smatrati porezom, s obzirom na to da ona, s jedne strane, nisu namijenjena krajnjem potrošaču, nego poreznoj upravi i, s druge strane, zapravo su sredstvo postizanja proračunskih i zdravstvenih ciljeva.
23
Novo Nordisk je podnio tužbu protiv odluke Žalbenog odjela Fővárosi Törvényszéku (Okružni sud u Budimpešti, Mađarska), sudu koji je uputio zahtjev.
24
Oslanjajući se na sudsku praksu koja proizlazi iz presuda od 24. listopada 1996., Elida Gibbs (C‑317/94, EU:C:1996:400) i od 20. prosinca 2017., Boehringer Ingelheim Pharma (C‑462/16, EU:C:2017:1006), taj sud najprije smatra da NEAK valja smatrati krajnjim potrošačem isporuke lijekova koju obavlja Novo Nordisk. Naime, okolnost da izravni korisnik tih isporuka nije NEAK, koji ljekarni naknadno isplaćuje iznos subvencije, nego sami osiguranici koji njoj plaćaju subvencioniranu cijenu ne može prekinuti izravnu vezu koja postoji između navedenih isporuka i primljene protučinidbe tako da iznos koji primi porezna uprava ne može biti veći od onoga koji plaća krajnji potrošač.
25
Nadalje, navedeni sud primjećuje da se u obrazloženju nacrta zakona kojim je uspostavljena zakonska obveza sporna plaćanja smatra rabatom.
26
Naposljetku, zakonska obveza sliči sniženju cijene u smislu članka 90. stavka 1. Direktive o PDV‑u, s obzirom na to da u okolnostima slučaja o kojem je riječ u glavnom postupku, Novo Nordisk nije primio cjelokupnu protučinidbu za proizvode koje je prodao.
27
Međutim, sud koji je uputio zahtjev ističe da Sud još uvijek nije odlučivao o tome sprječava li okolnost da su sporna plaćanja izvršena na temelju obveze predviđene zakonom to da ih se kvalificira kao sniženje cijene, u smislu članka 90. stavka 1. Direktive o PDV‑u.
28
U tim je okolnostima Fővárosi Törvényszék (Okružni sud u Budimpešti) odlučio prekinuti postupak i Sudu uputiti sljedeće prethodno pitanje:
„Treba li članak 90. stavak 1. [Direktive o PDV‑u] tumačiti na način da mu se protivi nacionalni propis poput onoga o kojem je riječ u glavnom postupku, na temelju kojeg farmaceutsko društvo – koje na temelju zakona obavlja plaćanja državnom tijelu za zdravstveno osiguranje ovisno o iznosu prometa ostvarenog u vezi s farmaceutskim proizvodima koji se financiraju javnim sredstvima – nema pravo naknadno smanjiti poreznu osnovicu jer se plaćanja obavljaju na temelju zakona, jer od osnovice obveze plaćanja treba odbiti plaćanja obavljena u skladu s ugovorom o opsegu subvencioniranja i ulaganja društva u istraživanje i razvoj u zdravstvenom sektoru i jer dugovani iznos ubire državno porezno tijelo, koje ga odmah prenosi državnom tijelu za zdravstveno osiguranje?”
O prethodnom pitanju
29
Svojim pitanjem sud koji je uputio zahtjev u biti pita treba li članak 90. stavak 1. Direktive o PDV‑u tumačiti na način da mu se protivi nacionalni propis na temelju kojeg farmaceutsko društvo koje je državnom tijelu za zdravstveno osiguranje obvezno isplaćivati dio svojih prihoda ostvarenih prodajom farmaceutskih proizvoda koji se financiraju javnim sredstvima nema pravo na naknadno smanjenje porezne osnovice na temelju tih plaćanja zbog toga što se ona obavljaju na temelju zakona, što njihova osnovica može biti smanjena odbitkom plaćanja obavljenih na temelju ugovora o subvencioniranju te troškova koje je poduzeće imalo za istraživanje i razvoj u zdravstvenom sektoru i što dugovane iznose ubire porezna uprava koja ih odmah prenosi državnom tijelu za zdravstveno osiguranje.
30
U skladu s člankom 90. stavkom 1. Direktive o PDV‑u, u slučaju otkaza, odbijanja ili potpunog ili djelomičnog neplaćanja, ili smanjenja cijene nakon isporuke, države članice moraju smanjiti poreznu osnovicu i, posljedično, iznos PDV‑a koji porezni obveznik mora platiti u svakom slučaju kada nakon sklapanja transakcije on nije primio dio ili potpuni iznos protučinidbe. Ta odredba izraz je temeljnog načela iz Direktive o PDV‑u, prema kojemu poreznu osnovicu čini iznos stvarno primljene protučinidbe, iz čega nužno slijedi to da porezna uprava ne može na ime PDV‑a primiti iznos koji bi bio viši od iznosa koji je primio porezni obveznik (presuda od 6. listopada 2021., Boehringer Ingelheim, C‑717/19, EU:C:2021:818, t. 41. i navedena sudska praksa).
31
Kad je riječ o kontekstu kojeg je dio ta odredba, valja istaknuti da članak 73. Direktive o PDV‑u predviđa da, u pogledu isporuke robe ili usluga, porezna osnovica uključuje sve što čini naknadu koju je dobio ili će dobiti dobavljač u zamjenu za isporuku od kupca ili neke treće strane, uključujući potpore izravno povezane s cijenom isporuke.
32
S tim u vezi valja podsjetiti na to da temeljno načelo sustava PDV‑a počiva na činjenici da je cilj PDV‑a opteretiti samo krajnjeg potrošača i ostati potpuno neutralan u pogledu poreznih obveznika koji sudjeluju u postupku proizvodnje i distribucije koji prethodi fazi konačnog oporezivanja, neovisno o broju izvršenih transakcija (presuda od 6. listopada 2021., Boehringer Ingelheim, C‑717/19, EU:C:2021:818, t. 39. i navedena sudska praksa).
33
U predmetnom slučaju, iz odluke kojom se upućuje zahtjev za prethodnu odluku proizlazi da Novo Nordisk na mađarskom tržištu lijekove koje subvencionira NEAK posredstvom trgovaca na veliko prodaje ljekarnama koje ih preprodaju osobama koje su u sustavu državnog zdravstvenog osiguranja time što one plaćaju razliku između cijene lijeka i iznosa subvencije iz sustava socijalne sigurnosti koju NEAK izravno isplaćuje ljekarnama. Na temelju zakonske obveze Novo Nordisk posredstvom poreznog tijela isplaćuje NEAK‑u iznose koji odgovaraju 20 % odnosno 10 % dijela subvencijâ iz sustava socijalne sigurnosti koje se primjenjuju na sve lijekove koje je on prodao, a koji se distribuiraju u ljekarnama i financiraju javnim sredstvima. Ti se iznosi obračunavaju na prihode od prodaje tih lijekova. Iako je formalni adresat spornih plaćanja porezna uprava, ona je dužna bez odgode prenijeti plaćene iznose NEAK‑u.
34
U tom kontekstu i porezna uprava i mađarska vlada smatraju da načini na koje je Novo Nordisk izvršio sporna plaćanja opravdavaju da ih se kvalificira kao porez, u smislu članka 78. prvog stavka točke (a) Direktive o PDV‑u, i da, slijedom toga, ta plaćanja valja isključiti iz porezne osnovice isporuke lijekova.
35
S tim u vezi, Sud je već pobliže odredio da, kako bi porezi, davanja, nameti i troškovi mogli biti obuhvaćeni poreznom osnovicom PDV‑a, iako ne predstavljaju dodanu vrijednost niti su financijska protučinidba za isporuke dobara ili usluga, moraju biti izravno povezani s tom isporukom robe ili usluga i da je pitanje podudaraju li se oporezivi događaj za poreze, davanja, namete ili troškove i oporezivi događaj za PDV ključan element za dokaz postojanja takve veze (vidjeti u tom smislu presude od 20. svibnja 2010., Komisija/Poljska, C‑228/09, EU:C:2010:295, t. 30. i od 11. lipnja 2015., Lisboagás GDL, C‑256/14, EU:C:2015:387, t. 29. i navedenu sudsku praksu).
36
Najprije, sporna plaćanja ne predstavljaju dodanu vrijednost, uz pridržaj provjere suda koji je uputio zahtjev.
37
Nadalje, valja utvrditi da se, budući da je dio prodajne cijene subvencioniranih lijekova koji Novo Nordisk preko porezne uprave plaća NEAK‑u utvrđen unaprijed i obvezan, nju ne može smatrati dijelom financijske protučinidbe isporuka tih lijekova koju je stvarno primio Novo Nordisk (vidjeti u tom smislu presudu od 19. srpnja 2012., International Bingo Technology, C‑377/11, EU:C:2012:503, t. 28.).
38
Naposljetku, iz odluke kojom se upućuje zahtjev za prethodnu odluku, proizlazi, s jedne strane, da događaj po isteku kojeg za poreznog obveznika nastaje zakonska obveza iz članka 36. stavka 1. i članka 40/A stavka 1. Gyftv‑a jest prodaja lijekova i, s druge strane, da je cjelokupni iznos koji se duguje na temelju te obveze određen s obzirom na količinu prodanih lijekova i iznos subvencije socijalne sigurnosti.
39
Što se tiče ovlasti, koju nacionalno zakonodavstvo priznaje farmaceutskim poduzećima, da od iznosa spornih plaćanja odbiju doprinose plaćene na temelju ugovorâ o subvencioniranju koji se odnose na referentno razdoblje, umanjene za PDV, kao i troškove za istraživanje i razvoj, iako izvršavanje takve ovlasti može, ovisno o slučaju, smanjiti iznos tih plaćanja, ona ne utječe na okolnost da se, s obzirom na razmatranja sadržana u točkama 36. do 38. ove presude, navedena plaćanja mogu kvalificirati kao porez, u smislu članka 78. prvog stavka točke (a) Direktive o PDV‑u.
40
S jedne strane, NEAK je krajnji korisnik iznosa plaćenih kako na temelju zakonske obveze tako i na temelju ugovorâ o subvencioniranju.
41
S druge strane, mađarska vlada nije ni na koji način pojasnila načine funkcioniranja mehanizma odbitka troškova za istraživanje i razvoj u zdravstvenom sektoru od iznosa plaćanjâ koji proizlazi iz zakonske obveze tako da se ni na temelju čega iz te ovlasti ne može zaključiti da je ona relevantna kako bi se smatralo da su sporna plaćanja porezi koje valja uključiti u poreznu osnovicu PDV‑a, u skladu s člankom 78. prvim stavkom točkom (a) Direktive o PDV‑u.
42
U tim se okolnostima oporezivi događaj za sporna plaćanja može podudarati s oporezivim događajem za PDV koji se duguje za subvencionirane lijekove stavljene na tržište. Stoga ta plaćanja mogu, na temelju članka 78. prvog stavka točke (a) Direktive o PDV‑u, biti uključena u poreznu osnovicu PDV‑a.
43
Što se tiče toga mogu li iznosi koje farmaceutska poduzeća plaćaju prilikom prodaje subvencioniranih lijekova tijelima nadležnima za socijalnu sigurnost ipak biti obuhvaćeni člankom 90. stavkom 1. Direktive o PDV‑u, valja podsjetiti na to, s jedne strane, da je Sud već presudio da rabat koji je farmaceutsko društvo na temelju nacionalnog zakona odobrilo društvu privatnog zdravstvenog osiguranja dovodi do smanjenja porezne osnovice u korist tog farmaceutskog društva u smislu članka 90. stavka 1. Direktive o PDV‑u, kad se isporuke farmaceutskih proizvoda izvršavaju posredstvom trgovaca na veliko ljekarnama koje te proizvode isporučuju osobama osiguranima u privatnom zdravstvenom osiguranju koje svojim osiguranicima nadoknađuje kupovnu cijenu farmaceutskih proizvoda (presuda od 20. prosinca 2017., Boehringer Ingelheim Pharma, C‑462/16, EU:C:2017:1006, t. 46.).
44
S tim u vezi nije relevantna argumentacija mađarske vlade prema kojoj je u predmetu u kojem je donesena ta presuda činjenica da je društvo za zdravstveno osiguranje bilo privatno činila temeljnu razliku, dok su u predmetnom slučaju sporna plaćanja porezni prihodi. Naime, kao što proizlazi iz točke 33. ove presude, stvarni korisnik spornih plaćanja nije porezno tijelo, nego NEAK, koji ih koristi za subvencioniranje kupovne cijene lijekova i to na isti način kao i u tom predmetu.
45
S druge strane, Sud je presudio da članak 90. stavak 1. Direktive o PDV‑u treba tumačiti na način da mu se protivi nacionalni propis koji predviđa da farmaceutsko društvo od iznosa oporezivog PDV‑om ne može odbiti dio svojih prihoda ostvarenih prodajom lijekova koje je subvencioniralo državno tijelo za zdravstveno osiguranje, a koji plaća tom tijelu na temelju ugovora koji je s njim sklopilo, jer se iznosi uplaćeni na tom temelju ne određuju prema načinima koje je navedeno društvo prethodno odredilo u okviru svoje poslovne politike i jer te uplate nisu izvršene u promidžbene svrhe (presuda od 6. listopada 2021, Boehringer Ingelheim, C‑717/19, EU:C:2021:818, t. 55.).
46
Načini u skladu s kojima su, u predmetnom slučaju, izvršena sporna plaćanja na temelju zakonske obveze ne mogu dovesti u pitanje kvalifikaciju tih plaćanja kao sniženje cijene u smislu članka 90. stavka 1. Direktive o PDV‑u.
47
Naime, prvo, Sud je već pojasnio da su područjem primjene članaka 90. stavka 1. Direktive o PDV‑u obuhvaćena sniženja cijena koja proizlaze kako iz ugovorâ koje su sklopili farmaceutsko poduzeće i državno tijelo za zdravstveno osiguranje tako i iz zakonskih obveza poput onih o kojima je riječ u glavnom postupku (vidjeti u tom smislu presudu od 6. listopada 2021., Boehringer Ingelheim, C‑717/19, EU:C:2021:818, t. 48. i 49.).
48
Usto, stranke postupka na raspravi su potvrdile da je svrha iznosa plaćenih na temelju zakonske obveze ista kao i svrha onih iznosa plaćenih na temelju ugovorâ o subvencioniranju koje su sklopili tijelo nadležno za socijalnu sigurnost i farmaceutska poduzeća, to jest subvencija kupovne cijene lijekova koji se izdaju na recept, a subvencioniraju se iz sustava socijalne sigurnosti u okviru izvanbolničkog liječenja.
49
Drugo, okolnost da u glavnom predmetu izravni korisnik isporuka lijekova o kojima je riječ nije državno tijelo za zdravstveno osiguranje koje naknadno vraća iznos subvencije ljekarni, nego su to sami osiguranici koji plaćaju subvencioniranu cijenu ljekarni, ne može prekinuti postojeću izravnu vezu između obavljene isporuke robe i primljene protučinidbe (presuda od 6. listopada 2021., Boehringer Ingelheim, C‑717/19, EU:C:2021:818, t. 45. i navedena sudska praksa).
50
Naime, budući da ljekarna mora platiti PDV na iznos koji je platio pacijent, ali i na iznos koji joj je isplatilo državno tijelo za zdravstveno osiguranje za subvencionirane lijekove, treba smatrati da je to tijelo djelovalo kao krajnji potrošač isporuke koju je izvršilo farmaceutsko društvo koje je poreznik obveznik PDV‑a, tako da iznos koji je naplatila porezna uprava ne može biti viši od iznosa koji je platio krajnji potrošač (presuda od 6. listopada 2021, Boehringer Ingelheim, C 717/19, EU:C:2021:818, t. 46. i navedena sudska praksa).
51
S tim u vezi, kad je riječ o određivanju krajnjeg potrošača, nije relevantan argument koji je istaknula mađarska vlada, prema kojem iznose koji se duguju na temelju zakonske obveze ubire porezna uprava. Naime, kao što je istaknuto u točki 44. ove presude, ona te iznose bez odgode prenosi NEAK‑u, koji daje subvenciju za kupovnu cijenu lijekova koji se izdaju na recept, a subvencioniraju se iz sustava socijalne sigurnosti u okviru izvanbolničkog liječenja.
52
Mehanizam tog trenutačnog prijenosa govori u prilog kvalifikaciji spornih plaćanja kao sniženja cijene u smislu članka 90. stavka 1. Direktive o PDV‑u.
53
Suprotno onomu što tvrdi mađarska vlada, članku 401. te direktive ne protivi se to tumačenje, s obzirom na kontekst tog članka. Naime, okolnost u skladu s kojom države članice mogu zadržati ili uvesti određene poreze, davanja, namete ili troškove pod uvjetima predviđenima tim člankom, ni na koji način ne sprječava to da se ta davanja, namete ili troškove mora, na temelju članka 78. prvog podstavka točke (a) navedene direktive, uzeti u obzir za potrebe određivanja porezne osnovice PDV‑a i to kao sniženje cijene, u smislu njezina članka 90. stavka 1.
54
Usto, iz odluke kojom se upućuje prethodno pitanje proizlazi da se spornim plaćanjima Novo Nordisk odriče dijela naknade koju mu plaća trgovac na veliko.
55
Nije u skladu s načelom porezne neutralnosti navedenim u točki 32. ove presude da osnovica na temelju koje se izračunava PDV koji farmaceutsko društvo duguje kao porezni obveznik bude viša od iznosa koji ono konačno primi. Kada bi to bilo tako, to načelo ne bi bilo poštovano (vidjeti u tom smislu presudu od 6. listopada 2021., Boehringer Ingelheim, C‑717/19, EU:C:2021:818, t. 44. i navedenu sudsku praksu).
56
Stoga, budući da dio naknade koju farmaceutsko društvo dobiva nakon prodaje lijekova ono nije primilo zbog doprinosa koji uplaćuje državnom tijelu za zdravstveno osiguranje, koje ljekarnama plaća dio cijene tih lijekova, valja smatrati da je njihova cijena bila smanjena nakon trenutka isporuke u smislu članka 90. stavka 1. Direktive o PDV‑u (presuda od 6. listopada 2021., Boehringer Ingelheim, C‑717/19, EU:C:2021:818, t. 47.).
57
Naime, farmaceutsko poduzeće nije moglo slobodno raspolagati cjelokupnim iznosom cijene plaćene prilikom prodaje njegovih proizvoda trgovcima na veliko (vidjeti analogijom presudu od 20. prosinca 2017., Boehringer Ingelheim Pharma, C‑462/16, EU:C:2017:1006, t. 43. i navedenu sudsku praksu).
58
S obzirom na prethodna razmatranja, na postavljeno pitanje valja odgovoriti tako da članak 90. stavak 1. Direktive o PDV‑u treba tumačiti na način da mu se protivi nacionalni propis na temelju kojeg farmaceutsko društvo koje je državnom tijelu za zdravstveno osiguranje obvezno isplaćivati dio svojih prihoda ostvarenih prodajom farmaceutskih proizvoda koji se financiraju javnim sredstvima nema pravo na naknadno smanjenje porezne osnovice na temelju tih plaćanja zbog toga što se ona obavljaju na temelju zakona, što njihova osnovica može biti smanjena odbitkom plaćanja obavljenih na temelju ugovora o subvencioniranju te troškova koje je poduzeće imalo za istraživanje i razvoj u zdravstvenom sektoru i što dugovane iznose ubire porezna uprava koja ih odmah prenosi državnom tijelu za zdravstveno osiguranje.
Troškovi
59
Budući da ovaj postupak ima značaj prethodnog pitanja za stranke glavnog postupka pred sudom koji je uputio zahtjev, na tom je sudu da odluči o troškovima postupka. Troškovi podnošenja očitovanja Sudu, koji nisu troškovi spomenutih stranaka, ne nadoknađuju se.
Slijedom navedenog, Sud (prvo vijeće) odlučuje:
Članak 90. stavak 1. Direktive Vijeća 2006/112/EZ od 28. studenoga 2006. o zajedničkom sustavu poreza na dodanu vrijednost,
treba tumačiti na način da mu se:
protivi nacionalni propis na temelju kojeg farmaceutsko društvo koje je državnom tijelu za zdravstveno osiguranje obvezno isplaćivati dio svojih prihoda ostvarenih prodajom farmaceutskih proizvoda koji se financiraju javnim sredstvima nema pravo na naknadno smanjenje porezne osnovice na temelju tih plaćanja zbog toga što se ona obavljaju na temelju zakona, što njihova osnovica može biti smanjena odbitkom plaćanja obavljenih na temelju ugovora o subvencioniranju te troškova koje je poduzeće imalo za istraživanje i razvoj u zdravstvenom sektoru i što dugovane iznose ubire porezna uprava koja ih odmah prenosi državnom tijelu za zdravstveno osiguranje.
Potpisi
(
*1
)	Jezik postupka: mađarski