62022CC0623
CONCLUZIILE AVOCATULUI GENERAL
DOMNUL NICHOLAS EMILIOU
prezentate la 29 februarie 2024 (
1
)
Cauza C‑623/22
Belgian Association of Tax Lawyers,
SR,
FK,
Ordre des barreaux francophones et germanophone,
Orde van Vlaamse Balies,
CQ,
Instituut van de Accountants en de Belastingconsulenten,
Beroepsinstituut van Erkende Boekhouders en Fiscalisten,
VH,
ZS,
NI,
EX
împotriva
Premier ministre/Eerste Minister,
interveniente:
Conseil des barreaux européens AISBL,
Conseil National des Barreaux de France
[cerere de decizie preliminară formulată de Cour constitutionnelle (Curtea Constituțională, Belgia)]
„Trimitere preliminară – Directiva 2011/16/UE a Consiliului privind cooperarea administrativă în domeniul fiscal – Directiva (UE) 2018/822 a Consiliului – Modalități transfrontaliere potențial agresive – Erodarea bazei de impunere și transferul profiturilor – Obligația de raportare – Schimbul automat de informații – Articolul 49 din Carta drepturilor fundamentale – Principiul legalității pedepselor – Claritatea și precizia obligației de raportare – Articolul 7 din cartă – Dreptul la respectarea vieții private – Existența și justificarea ingerințelor în viața privată – Intermediari – Privilegiul profesional legal – Sfera de aplicare a derogării”
I. Introducere
1.
În timp ce evaziunea fiscală, frauda și abuzurile au reprezentat una dintre cele mai mari preocupări ale oricărui guvern încă din cele mai vechi timpuri, strategiile privind erodarea bazei de impunere și transferul profiturilor (denumite în continuare „BEPS”) constituie un fenomen relativ nou. BEPS sunt în esență strategii internaționale agresive de planificare fiscală care exploatează lacunele și neconcordanțele de la nivelul normelor fiscale în vederea transferării în mod artificial a profiturilor în locurile în care acestea nu sunt impozitate sau sunt supuse unei cote reduse de impozitare, ceea ce conduce la plata unor impozite reduse sau la neplata niciunui impozit și la pierderi semnificative de venituri pentru guverne (
2
).
2.
Impactul tot mai mare al acestor strategii asupra banului public, care se datorează unei serii de factori, printre care mobilitatea sporită, lanțurile valorice globale și digitalizarea economiei, precum și conștientizarea sporită din partea cetățenilor, care le privesc ca subminând echitatea și integritatea sistemelor fiscale, au condus la discuții, atât la nivel mondial, cât și în cadrul Uniunii Europene, cu privire la modul în care guvernele ar trebui să reacționeze la acest fenomen.
3.
Unul dintre instrumentele-cheie adoptate de Uniunea Europeană în acest context este Directiva (UE) 2018/822 a Consiliului din 25 mai 2018 de modificare a Directivei 2011/16/UE în ceea ce privește schimbul automat obligatoriu de informații în domeniul fiscal cu privire la modalitățile transfrontaliere care fac obiectul raportării (
3
). În esență, Directiva 2018/822 introduce un regim de raportare obligatorie pentru intermediari și contribuabili, însoțit de un schimb automat de informații între autoritățile fiscale ale statelor membre, în ceea ce privește modalitățile fiscale transfrontaliere potențial „agresive” (
4
).
4.
În speță, Curtea este chemată să examineze legalitatea acestui regim. Astfel, cele cinci întrebări adresate de Cour constitutionelle (Curtea Constituțională, Belgia) ridică o varietate de probleme juridice în această privință. Unele dintre aceste întrebări privesc aspecte specifice ale Directivei 2018/822, în timp ce altele vizează aspecte mai generale, printre care în special dacă ingerința în viața privată a particularilor care trebuie să depună informațiile relevante la autoritățile competente încalcă articolul 7 din Carta drepturilor fundamentale a Uniunii Europene (denumită în continuare „carta”).
II. Cadrul juridic
A. Dreptul Uniunii Europene
5.
Directiva 2011/16/UE a Consiliului din 15 februarie 2011 privind cooperarea administrativă în domeniul fiscal și de abrogare a Directivei 77/799/CEE (
5
) a instituit un sistem de cooperare administrativă sigură între autoritățile fiscale naționale ale statelor membre și a stabilit normele și procedurile pentru schimbul de informații în scopuri fiscale.
6.
Directiva 2011/16 a fost modificată în mai multe rânduri, în special după cum s‑a precizat mai sus, prin Directiva 2018/822 (
6
).
7.
Considerentele (2), (4), (6), (8) și (9) ale Directivei 2018/822 au următorul cuprins (
7
):
„(2)
Statelor membre le este din ce în ce mai greu să își protejeze bazele fiscale naționale împotriva eroziunii, pe măsură ce structurile de planificare fiscală au evoluat într‑unele foarte sofisticate și profită deseori de mobilitatea sporită atât a capitalului, cât și a persoanelor în cadrul pieței interne. Aceste structuri constau de obicei în modalități care sunt dezvoltate la nivelul mai multor jurisdicții și permit transferarea profiturilor impozabile către regimuri fiscale mai favorabile sau au efectul de a reduce cuantumul global al impozitelor care trebuie plătite de contribuabil. Ca urmare, statele membre se confruntă deseori cu reduceri considerabile ale veniturilor lor fiscale, ceea ce le împiedică să aplice politici fiscale favorabile creșterii economice. Prin urmare, este esențial ca autoritățile fiscale ale statelor membre să obțină informații cuprinzătoare și relevante cu privire la modalitățile de planificare fiscală potențial agresivă. Aceste informații ar permite autorităților respective să poată reacționa cu promptitudine împotriva practicilor fiscale dăunătoare și să elimine lacunele prin adoptarea de acte legislative sau prin efectuarea de evaluări adecvate ale riscurilor și de controale fiscale. […]
(4)
[…] Comisia a fost invitată să se angajeze în inițiative privind comunicarea obligatorie a informațiilor referitoare la modalitățile de planificare fiscală potențial agresivă, în concordanță cu Acțiunea 12 a [Proiectului BEPS al] OCDE. În acest context, Parlamentul European a solicitat măsuri mai stricte împotriva intermediarilor care participă la modalități care pot conduce la evitarea obligațiilor fiscale și la evaziune fiscală. […]
[…]
(6)
Raportarea informațiilor referitoare la modalitățile transfrontaliere de planificare fiscală potențial agresivă poate contribui în mod eficace la eforturile de creare a unui mediu de fiscalitate echitabilă în cadrul pieței interne. În acest context, a impune intermediarilor obligația de a informa autoritățile fiscale cu privire la anumite modalități transfrontaliere care ar putea fi utilizate în scopul planificării fiscale agresive ar constitui un pas în direcția cea bună. Pentru a dezvolta o politică mai cuprinzătoare, ar fi de asemenea necesar ca un al doilea pas, după raportarea informațiilor, să fie împărtășirea de către autoritățile fiscale a acestor informații omologilor lor din alte state membre. […]
[…]
(8)
Pentru a asigura buna funcționare a pieței și pentru a preveni apariția de lacune în cadrul normativ propus, obligația de raportare ar trebui impusă tuturor actorilor care sunt implicați de obicei în conceperea, comercializarea, organizarea sau gestionarea implementării unei tranzacții transfrontaliere care face obiectul raportării sau a unei serii de astfel de tranzacții, precum și asupra celor care oferă asistență sau consiliere. De asemenea, nu ar trebui pierdut din vedere faptul că, în anumite cazuri, obligația de raportare nu ar putea fi impusă unui intermediar din cauza unui privilegiu profesional legal sau în cazul în care nu există niciun intermediar deoarece, de exemplu, contribuabilul concepe și implementează singur o schemă. […] Prin urmare, ar fi necesar ca, în aceste cazuri, obligația de raportare să fie transferată asupra contribuabilului care beneficiază de modalitatea respectivă.
(9)
Modalitățile de planificare fiscală agresivă au evoluat de‑a lungul anilor pentru a deveni mult mai complexe și sunt întotdeauna supuse unor modificări și adaptări constante ca reacție la contramăsurile defensive luate de autoritățile fiscale. Având în vedere cele de mai sus, ar fi mai eficace să se încerce captarea modalităților de planificare fiscală potențial agresivă prin compilarea unei liste cu acele caracteristici și elemente ale tranzacțiilor care prezintă un puternic indiciu de evitare a obligațiilor fiscale sau de abuz fiscal, mai degrabă decât să se definească conceptul de planificare fiscală agresivă. Aceste indicii sunt denumite «semne distinctive».
[…]”
8.
Articolul 3 din Directiva 2011/16 cuprinde „Definiții[le]” printre altele ale următorilor termeni: „modalitate transfrontalieră” (punctul 18), „semn distinctiv” (punctul 20), „intermediar” (punctul 21), „întreprindere asociată” (punctul 23), „modalitate comercializabilă” (punctul 24) și „modalitate ad‑hoc” (punctul 25).
9.
Articolul 8ab din Directiva 2011/16 („Domeniul de aplicare și condițiile schimbului automat obligatoriu de informații cu privire la modalitățile transfrontaliere care fac obiectul raportării”) prevede:
„(1)   Fiecare stat membru ia măsurile necesare pentru a impune intermediarilor să depună la autoritățile competente informațiile aflate la cunoștința, în posesia sau sub controlul lor cu privire la modalitățile transfrontaliere care fac obiectul raportării, în termen de 30 de zile începând:
(a)
din ziua următoare datei la care modalitatea transfrontalieră care face obiectul raportării este pusă la dispoziție în vederea implementării sau
(b)
din ziua următoare datei la care modalitatea transfrontalieră care face obiectul raportării este pregătită pentru implementare sau
(c)
din momentul în care a fost făcut primul pas în procesul de implementare a modalității transfrontaliere care face obiectul raportării,
oricare dintre aceste momente survine mai întâi.
În pofida primului paragraf, intermediarii menționați la articolul 3 punctul 21 al doilea paragraf au, de asemenea, obligația de a depune informații în termen de 30 de zile începând din ziua următoare datei la care au furnizat ajutor, asistență sau consiliere, în mod direct sau prin intermediul altor persoane.
[…]
(5)   Fiecare stat membru poate lua măsurile necesare pentru a da intermediarilor dreptul la o derogare de la depunerea informațiilor cu privire la o modalitate transfrontalieră care face obiectul raportării în cazul în care obligația de raportare ar încălca privilegiul profesional legal în temeiul dreptului intern al statului membru respectiv. În aceste circumstanțe, fiecare stat membru ia măsurile necesare pentru a impune intermediarilor să notifice fără întârziere oricărui alt intermediar sau, dacă nu există un alt intermediar, contribuabilului relevant obligațiile de raportare care îi revin în temeiul alineatului (6).
Intermediarii nu pot beneficia de o derogare în temeiul primului paragraf decât în măsura în care își desfășoară activitatea în limitele legilor naționale relevante care le definesc profesia.
(6)   Fiecare stat membru ia măsurile necesare pentru a impune ca, în cazul în care nu există niciun intermediar sau în care intermediarul informează contribuabilul relevant sau un alt intermediar cu privire la aplicarea unei derogări în temeiul alineatului (5), obligația de depunere a informațiilor cu privire la o modalitate transfrontalieră care face obiectul raportării să revină celuilalt intermediar informat sau, dacă acesta nu există, contribuabilului relevant.
(7)   Contribuabilul relevant căruia îi revine obligația de raportare depune informațiile în termen de 30 de zile începând din ziua următoare datei la care modalitatea transfrontalieră care face obiectul raportării este pusă la dispoziția respectivului contribuabil relevant în vederea implementării sau este pregătită pentru implementarea de către contribuabilul relevant sau din momentul în care a fost făcut primul pas în procesul de implementare legat de contribuabilul relevant, oricare dintre aceste momente survine mai întâi.
[…]
(14)   Informațiile care trebuie comunicate de autoritatea competentă a unui stat membru în temeiul alineatului (13) includ, după caz, următoarele:
(a)
identificarea intermediarilor și a contribuabililor relevanți, inclusiv numele, data și locul nașterii (în cazul unei persoane fizice), reședința fiscală, NIF ale acestora, și, dacă este cazul, identificarea persoanelor care sunt întreprinderi asociate cu contribuabilul relevant;
(b)
detalii privind semnele distinctive stabilite în anexa IV care determină ca modalitatea transfrontalieră să facă obiectul raportării;
(c)
un rezumat al conținutului modalității transfrontaliere care face obiectul raportării, inclusiv o trimitere la denumirea sub care este cunoscută de obicei, dacă aceasta există, și o descriere generală a modalităților sau activităților economice relevante, fără a duce la dezvăluirea unui secret comercial, industrial sau profesional ori a unui proces comercial ori a unor informații a căror dezvăluire ar fi contrară politicilor publice;
(d)
data la care s‑a desfășurat sau la care se va desfășura prima etapă a implementării modalității transfrontaliere care face obiectul raportării;
(e)
detalii privind dispozițiile naționale care constituie baza modalității transfrontaliere care face obiectul raportării;
(f)
valoarea modalității transfrontaliere care face obiectul raportării;
(g)
identificarea statului membru al contribuabilului/contribuabililor relevant/relevanți și a oricăror alte state membre care este probabil să fie vizate de modalitatea transfrontalieră care face obiectul raportării;
(h)
identificarea oricărei alte persoane din statul membru care este probabil să fie afectată de modalitatea transfrontalieră care face obiectul raportării, indicând care sunt statele membre de care este legată o astfel de persoană.”
10.
Articolul 25a din Directiva 2011/16, intitulat „Sancțiuni”, prevede:
„Statele membre stabilesc normele referitoare la sancțiunile aplicabile pentru încălcarea dispozițiilor de drept intern adoptate în temeiul prezentei directive și în ceea ce privește articolele 8aa, 8ab și 8ac și iau toate măsurile necesare pentru a asigura aplicarea acestora. Sancțiunile prevăzute sunt eficace, proporționale și cu efect de descurajare.”
11.
Anexa IV la Directiva 2011/16 este intitulată „Semne distinctive”. Partea I din anexa IV, intitulată „Testul beneficiului principal”, are următorul cuprins:
„Semnele distinctive generice din categoria A și semnele distinctive specifice din categoria B și din categoria C punctul 1 litera (b) punctul (i) și literele (c) și (d) pot fi luate în considerare numai în cazul în care trec «testul beneficiului principal».
Testul respectiv se consideră a fi trecut dacă se poate stabili faptul că beneficiul principal sau unul dintre beneficiile principale pe care o persoană se poate aștepta în mod rezonabil să le obțină de pe urma unei modalități, ținând seama de toți factorii și toate circumstanțele relevante, este obținerea unui avantaj fiscal.
În contextul semnului distinctiv de la categoria C punctul 1, prezența condițiilor enunțate la categoria C punctul 1 litera (b) punctul (i), litera (c) sau litera (d), necoroborată cu alte elemente, nu poate constitui un motiv pentru a concluziona că o modalitate trece testul beneficiului principal.”
Partea II din anexa IV include „Categorii de semne distinctive”, după cum urmează: A. Semne distinctive generice legate de testul beneficiului principal, B. Semne distinctive specifice legate de testul beneficiului principal, C. Semne distinctive specifice legate de tranzacțiile transfrontaliere, D. Semne distinctive specifice referitoare la schimbul automat de informații și la beneficiarii reali și E. Semne distinctive specifice referitoare la stabilirea prețurilor de transfer.
B. Dreptul național
12.
Regatul Belgiei a transpus Directiva 2018/822 printr‑o lege din 20 decembrie 2019 (
8
).
III. Situația de fapt, procedura principală și întrebările preliminare
13.
În anul 2020, Association of Tax Lawyers (denumită în continuare „BATL”), Ordre des barreaux francophones et germanophone (denumit în continuare „OBFG”), Orde van Vlaamse Balies și alții (denumit în continuare „OVBO”), Institut des conseillers fiscaux et des experts‑comptables (denumit în continuare „ICFC”) (denumite împreună „reclamantele din litigiul principal”) au sesizat Cour constitutionelle (Curtea Constituțională), solicitând acestei instanțe să suspende legea din 20 decembrie 2019 și să o anuleze, în tot sau în parte, pentru motivul că această lege a transpus o directivă nelegală, în tot sau în parte. În opinia acestora, Directiva 2018/822 încalcă o serie de dispoziții ale cartei și de principii generale ale dreptului Uniunii.
14.
Având îndoieli cu privire la interpretarea corectă a anumitor dispoziții ale cartei și a principiilor generale ale dreptului Uniunii, Cour constitutionelle (Curtea Constituțională) a hotărât să suspende judecarea cauzei și să adreseze Curții următoarele întrebări preliminare:
„1)
[Directiva 2018/822] încalcă articolul 6 alineatul (3) [TUE] și articolele 20 și 21 din [cartă] și, mai precis, principiul egalității și nediscriminării pe care aceste modalități le garantează, în măsura în care [Directiva 2018/822] nu limitează obligația de raportare a modalităților transfrontaliere care fac obiectul raportării la impozitul pe profit, ci o face aplicabilă tuturor impozitelor care intră în domeniul de aplicare al [Directivei 2011/16], ceea ce include în dreptul belgian nu numai impozitul pe profit, ci și impozitele directe, altele decât impozitul pe profit și impozitele indirecte, precum taxele de înregistrare?
2)
[Directiva 2018/822] încalcă principiul legalității în materie penală garantat prin articolul 49 alineatul (1) din [cartă] și prin articolul 7 paragraful 1 din Convenția europeană a drepturilor omului (denumită în continuare «CEDO»), încalcă principiul general al securității juridice și dreptul la respectarea vieții private garantat prin articolul 7 din [cartă] și prin articolul 8 din [CEDO], în măsura în care noțiunile de «modalitate» (și, prin urmare, cele de «modalitate transfrontalieră», de «modalitate comercializabilă» și de «modalitate ad‑hoc»), de «intermediar», de «participant», de «întreprindere asociată», calificativul «transfrontalier», diferitele «semne distinctive» și «testul beneficiului principal», pe care [Directiva 2018/822] le utilizează pentru a determina domeniul de aplicare și conținutul obligației de raportare a modalităților transfrontaliere care fac obiectul raportării, nu ar fi suficient de clare și de precise?
3)
[Directiva 2018/822], în special în măsura în care introduce articolul 8ab alineatele (1) și (7) din [Directiva 2011/16], încalcă principiul legalității în materie penală garantat prin articolul 49 alineatul (1) din [cartă] și prin articolul 7 paragraful 1 din [CEDO] și încalcă dreptul la respectarea vieții private garantat prin articolul 7 din [cartă] și prin articolul 8 din [CEDO], în măsura în care momentul de la care începe să curgă termenul de 30 de zile în care intermediarul sau contribuabilul relevant trebuie să îndeplinească obligația de raportare a unei modalități transfrontaliere care face obiectul raportării nu ar fi stabilit într‑un mod suficient de clar și de precis?
4)
Articolul 1 punctul 2 din [Directiva 2018/822] încalcă dreptul la respectarea vieții private garantat prin articolul 7 din [cartă] și prin articolul 8 din [CEDO], în măsura în care noul articol 8ab alineatul (5), pe care l‑a introdus în [Directiva 2011/16], prevede că dacă un stat membru ia măsurile necesare pentru a da intermediarilor dreptul la o derogare de la depunerea informațiilor cu privire la o modalitate transfrontalieră care face obiectul raportării în cazul în care obligația de raportare ar încălca privilegiul profesional legal în temeiul dreptului intern al statului membru respectiv, acest stat membru este obligat să impună intermediarilor să notifice fără întârziere oricărui alt intermediar sau, dacă nu există un alt intermediar, contribuabilului relevant obligațiile de raportare care îi revin, în măsura în care această obligație are drept consecință faptul că un intermediar care este supus secretului profesional sancționat penal în temeiul dreptului statului membru respectiv devine obligat să comunice altui intermediar, care nu este clientul său, informații pe care le obține în exercitarea profesiei sale?
5)
[Directiva 2018/822] încalcă dreptul la respectarea vieții private garantat prin articolul 7 din [cartă] și prin articolul 8 din [CEDO], în măsura în care obligația de raportare a modalităților transfrontaliere ar determina o ingerință în dreptul la respectarea vieții private a intermediarilor și a contribuabililor relevanți care nu ar fi justificată în mod rezonabil și proporțională în raport cu obiectivele urmărite și nu ar fi pertinentă în raport cu obiectivul de asigurare a bunei funcționări a pieței interne?”
15.
Reclamantele din litigiul principal, Conseil National des Barreaux de France, guvernele belgian, ceh, spaniol și polonez, Consiliul Uniunii Europene și Comisia Europeană au depus observații scrise. Cu excepția guvernului ceh, aceste părți au prezentat și observații orale în ședința din 30 noiembrie 2023.
16.
Prin scrisorile din 20 octombrie 2023, Consiliul și Comisia au răspuns la o întrebare adresată de Curte, prin furnizarea de informații cu privire la statele membre care, în conformitate cu articolul 8ab din Directiva 2011/16, au luat măsuri pentru a da anumitor intermediari dreptul la o derogare în legătură cu depunerea informațiilor cu privire la o modalitate transfrontalieră care face obiectul raportării, pentru a păstra privilegiul profesional legal conferit acestora în temeiul dreptului intern.
IV. Analiză
17.
Prin intermediul întrebărilor adresate, instanța de trimitere solicită Curții să examineze, în raport cu diferite principii generale și drepturi fundamentale recunoscute în ordinea juridică a Uniunii, validitatea Directivei 2018/822, care modifică Directiva 2011/16 prin introducerea unei obligații, pentru anumiți intermediari și contribuabili, de a raporta autorităților competente ale statelor membre modalitățile transfrontaliere de planificare fiscală potențial agresivă (denumită în continuare „obligația de raportare”).
18.
Cele cinci întrebări preliminare privesc diferite aspecte ale sistemului instituit prin Directiva 2018/822. În această privință, dorim să subliniem de la bun început că aprecierea noastră va fi strict limitată la aspectele Directivei 2018/822 pe care instanța de trimitere le‑a considerat, în decizia sa de trimitere, ca fiind potențial problematice. Având în vedere formularea largă a anumitor întrebări și faptul că argumentele invocate de reclamantele din litigiul principal pentru a contesta legalitatea Directivei 2018/822 nu se concentrează întotdeauna asupra aspectelor invocate efectiv de instanța de trimitere, considerăm că în prezenta cauză exercitarea cu moderație a puterii judecătorești reprezintă o abordare cu atât mai potrivită.
A. Cu privire la prima întrebare: domeniul de aplicare material al obligației de raportare și principiul egalității
19.
Prin intermediul primei întrebări, instanța de trimitere solicită Curții să stabilească dacă Directiva 2018/822 încalcă principiile egalității și nediscriminării, garantate de articolele 20 și 21 din cartă, în măsura în care introduce o obligație de raportare pentru modalitățile transfrontaliere care nu este limitată la impozitul pe profit.
20.
În conformitate cu articolul 2 alineatele (1) și (2) din Directiva 2011/16, dispozițiile acesteia și, prin urmare, inclusiv obligația de raportare prevăzută la articolul 8ab se aplică „tuturor tipurilor de taxe și impozite percepute de către sau în numele unui stat membru sau al subdiviziunilor teritoriale sau administrative ale acestuia, inclusiv autoritățile locale” și nu se aplică „taxei pe valoarea adăugată și nici taxelor vamale sau accizelor care fac obiectul unei alte legislații a Uniunii privind cooperarea administrativă dintre statele membre[,] [nici] contribuțiilor obligatorii la sistemul de securitate socială […]”.
21.
În această privință, considerăm oportun să subliniem de la bun început că principiile nediscriminării și egalității de tratament reprezintă, în general, două fețe ale aceleiași monede. Astfel, Curtea a afirmat în mod constant că primul principiu reprezintă o expresie a celui de al doilea. Cu toate acestea, potrivit dreptului Uniunii, „nediscriminarea” reprezintă o noțiune destul de specifică: aceasta privește tratamentul diferit pe baza anumitor motive specifice interzise, cum ar fi cele prevăzute la articolul 21 din cartă (sexul, rasa, culoarea, originea etnică sau socială, caracteristicile genetice, limba, religia sau convingerile, opiniile politice, apartenența la o minoritate națională, averea, nașterea, un handicap, vârsta sau orientarea sexuală) sau la articolul 18 TFUE (cetățenia) (
9
). Având în vedere aceste elemente, considerăm că îndoielile instanței de trimitere cu privire la domeniul de aplicare al obligației de raportare introduse prin Directiva 2018/822 privesc o eventuală încălcare a principiului egalității, iar nu a principiului nediscriminării.
22.
Potrivit unei jurisprudențe constante, principiul egalității, care este unul dintre principiile fundamentale ale dreptului Uniunii, impune ca situații comparabile să nu fie tratate în mod diferit și ca situații diferite să nu fie tratate în același mod, cu excepția cazului în care un astfel de tratament este justificat în mod obiectiv (
10
). Caracterul comparabil al unor situații diferite se apreciază în raport cu toate elementele care le caracterizează. Aceste elemente trebuie să fie determinate și evaluate în special în funcție de obiectul și de finalitatea actului Uniunii care instituie distincția în cauză. Trebuie de asemenea luate în considerare principiile și obiectivele domeniului din care face parte actul respectiv (
11
).
23.
În ceea ce privește controlul jurisdicțional asupra respectării principiului egalității de tratament de către legiuitorul Uniunii, Curtea a statuat că legiuitorul dispune, în cadrul exercitării competențelor care îi sunt conferite, de o largă putere de apreciere atunci când intervine într‑un domeniu care implică alegeri de natură politică, economică și socială și atunci când este chemat să efectueze aprecieri și evaluări complexe (situație tipică atunci când legiuitorul Uniunii adoptă măsuri în domeniul fiscal (
12
)). Astfel, numai caracterul vădit inadecvat al unei măsuri adoptate în acest domeniu în raport cu obiectivul pe care instituțiile competente îl urmăresc poate afecta legalitatea unei astfel de măsuri (
13
).
24.
Din cele de mai sus rezultă că, pentru a răspunde la întrebarea adresată de instanța de trimitere, trebuie să se stabilească dacă, având în vedere în special obiectul și scopul normelor instituite prin Directiva 2018/822, prin supunerea tuturor impozitelor care intră în domeniul de aplicare al Directivei 2011/16 obligației de raportare, legiuitorul Uniunii și‑a depășit marja de apreciere tratând situații diferite în același mod, fără nicio justificare obiectivă.
25.
Potrivit considerentelor (1)-(5) ale Directivei 2018/822, aceasta urmărește, în primul rând, să sporească transparența în domeniul fiscal, permițând autorităților fiscale ale statelor membre „să obțină informații cuprinzătoare și relevante cu privire la modalitățile de planificare fiscală potențial agresivă [pentru a] permite autorităților respective să poată reacționa cu promptitudine împotriva practicilor fiscale dăunătoare și să elimine lacunele prin adoptarea de acte legislative sau prin efectuarea de evaluări adecvate ale riscurilor și de controale fiscale”. Obiectivul principal al Directivei 2018/822 îl reprezintă, după cum se arată în considerentul (19) al acesteia, „îmbunătățirea funcționării pieței interne prin descurajarea utilizării de modalități transfrontaliere de planificare fiscală agresivă” (
14
).
26.
Aceste obiective sunt conforme cu obiectivul principal urmărit de Directiva 2011/16, care este în esență acela de a dezvolta cooperarea administrativă dintre administrațiile fiscale ale statelor membre pentru a contracara efectele negative pe care crearea pieței interne le poate avea asupra capacității statelor membre de a stabili în mod corect impozitele datorate. Această dificultate poate afecta funcționarea sistemelor fiscale naționale, ceea ce, la rândul său, poate incita la fraudă și evaziune fiscală, punând astfel în pericol buna funcționare a pieței interne (
15
).
27.
În acest context, nu vedem niciun element care să sugereze vreun motiv plauzibil pentru care impozitul pe profit, pe de o parte, și celelalte impozite care intră sub incidența Directivei 2011/16, pe de altă parte, ar fi trebuit să fie tratate în mod diferit.
28.
Astfel cum au subliniat atât guvernele statelor membre care au prezentat observații în cadrul prezentei proceduri, cât și Consiliul și Comisia, modalitățile transfrontaliere fiscale potențial agresive pot viza o gamă largă de impozite (
16
). Posibilitatea ca astfel de modalități să exploateze lacunele din sistemele fiscale naționale sau să ascundă frauda ori evaziunea fiscală există indiferent de impozitul specific (sau impozitele specifice) vizate de acestea. Prin urmare, riscurile pe care le prezintă un impozit sau altul, în primul rând pentru trezoreria statelor membre și, în consecință, pentru integritatea pieței interne, par comparabile.
29.
Astfel, considerăm că nu este nerezonabil ca legiuitorul Uniunii să fi decis să consolideze cooperarea administrativă cu privire la modalitățile fiscale transfrontaliere potențial agresive în ceea ce privește o gamă largă de impozite și să supună toate impozitele reglementate de Directiva 2011/16 obligației de raportare nou introduse. Este la fel de rezonabil ca impozitele pentru care cooperarea administrativă este reglementată de un alt set de norme [cum ar fi cele menționate la articolul 2 alineatul (2) din Directiva 2011/16] să fie excluse din domeniul de aplicare al obligației de raportare.
30.
Domeniul larg de aplicare ratione tributi al obligației de raportare este, așadar, conform cu obiectul și cu scopul instrumentului juridic care a introdus‑o (Directiva 2018/822) și, mai general, cu celelalte norme ale Uniunii care reglementează domeniul la care se referă acest act (cooperarea administrativă în domeniul fiscal). De fapt, astfel cum subliniază guvernul polonez, în măsura în care Directiva 2018/822 este un instrument care modifică Directiva 2011/16, este firesc ca obligația de raportare să privească toate impozitele pentru care sunt aplicabile celelalte mecanisme de cooperare incluse în Directiva 2011/16 (
17
).
31.
Opiniile contrare exprimate de reclamantele din litigiul principal nu ne conving.
32.
În primul rând, trebuie să precizăm că nu înțelegem de ce faptul că unele dintre semnele distinctive care figurează în anexa IV la Directiva 2011/16 sunt aplicabile numai impozitului pe profit ar avea vreo relevanță pentru stabilirea unei posibile încălcări a principiului egalității. Considerăm că dorința legiuitorului Uniunii de a acoperi o gamă diversă de impozite poate justifica includerea în anexa IV a unei diversități de semne distinctive, unele dintre acestea fiind mai relevante pentru anumite impozite decât altele. Având în vedere că cel puțin unele dintre semnele distinctive pot viza modalități care privesc alte impozite decât impozitul pe profit (
18
), iar informațiile referitoare la aceste modalități pot fi utile autorităților competente în scopul identificării lacunelor sau al combaterii fraudei sau evaziunii fiscale, nu identificăm nicio problemă de legalitate a directivei.
33.
În al doilea rând, poate fi adevărat că problemele majore pentru sistemele fiscale naționale sunt rezultatul unor modalități fiscale care privesc impozitul pe profit. Cu toate acestea, în măsura în care, astfel cum s‑a menționat mai sus, există modalități fiscale transfrontaliere potențial agresive care privesc alte impozite decât impozitul pe profit, alegerea legiuitorului Uniunii de a conferi un domeniu larg de aplicare obligației de raportare nu pare nerezonabilă.
34.
În acest context, observăm că reclamantele din litigiul principal nu au furnizat nicio informație care să sugereze că problemele ridicate de modalitățile fiscale care rezultă din modalități care privesc alte impozite decât impozitul pe profit sunt atât de minore încât ar fi trebuit să fie considerate neglijabile de legiuitorul Uniunii (
19
). În orice caz, astfel cum a subliniat Comisia, este corect să se presupună că, în cazul în care obligația de raportare ar viza un singur tip de impozitare directă (impozitul pe profit), cu excluderea altor forme de impozitare directă (de exemplu impozitul pe venitul persoanelor fizice) și de impozitare indirectă, unii contribuabili ar fi putut transforma anumite profituri impozabile ale societăților în alte tipuri de venituri, care nu fac obiectul obligației de raportare. Astfel cum a subliniat guvernul ceh, acest lucru ar submina realizarea obiectivului urmărit de directiva în cauză.
35.
În al treilea rând, deși evaluarea impactului realizată de Comisie s‑a concentrat în special pe domeniul impozitării directe (impozitul pe venit aplicat persoanelor fizice și impozitul pe profit aplicat persoanelor juridice), acest document preciza foarte clar că „[o] obligație de raportare poate viza scheme care se referă la orice tip de impozit” și că „orice tip de impozit sau de taxă poate face obiectul unei planificări fiscale agresive” (
20
).
36.
În orice caz, considerațiile dezvoltate de Comisie în evaluarea impactului nu aduc atingere faptului că, în cele din urmă, legiuitorul Uniunii a decis să confere un domeniu larg de aplicare obligației de raportare, astfel cum reiese din dublul temei juridic al Directivei 2018/822: articolele 113 și 115 TFUE. Prima dispoziție permite Consiliului să adopte „dispozițiile referitoare la armonizarea legislațiilor privind impozitul pe cifra de afaceri, accizele și alte impozite indirecte”. A doua dispoziție împuternicește Consiliul să „adopt[e] directive pentru apropierea actelor cu putere de lege [ale statelor membre], care au incidență directă asupra instituirii sau funcționării pieței interne”, inclusiv în domeniul fiscal. Nu se poate contesta că un astfel de dublu temei juridic a permis legiuitorului Uniunii să adopte o reglementare care afectează o gamă largă de impozite, precum cele care sunt în prezent vizate de obligația de raportare.
37.
Din considerațiile care precedă rezultă că examinarea primei întrebări nu a evidențiat niciun motiv pentru a considera că, prin includerea altor impozite decât impozitul pe profit, legiuitorul Uniunii a încălcat principiul egalității.
B. Cu privire la a doua și a treia întrebare
1.
Observații introductive
38.
Prin intermediul celei de a doua și al celei de a treia întrebări, care pot fi analizate împreună, instanța de trimitere solicită Curții să stabilească dacă (i) noțiunile de „modalitate” (și de modalitate „transfrontalieră”, „comercializabilă” și „ad‑hoc”), de „intermediar”, de „participant” și de „întreprindere asociată” prevăzute la articolul 3 și/sau la articolul 8ab din Directiva 2011/16, (ii) diferitele semne distinctive și „testul beneficiului principal” care figurează în anexa IV la Directiva 2011/16 și (iii) norma privind termenul 30 de zile prevăzută la articolul 8ab alineatele (1) și (7) din Directiva 2011/16 sunt suficient de clare și de precise pentru a respecta principiul legalității pedepselor și principiul respectării vieții private.
39.
Evaluarea compatibilității Directivei 2018/822 cu aceste două principii ridică probleme diferite și, în consecință, necesită tipuri diferite de analiză (a se vedea subsecțiunile 2 și 3 de mai jos).
40.
Totuși, în prealabil, se impune o observație introductivă. În opinia noastră, în observațiile lor cu privire la a doua și la a treia întrebare, reclamantele din litigiul principal combină două serii de argumente: acestea contestă, pe de o parte, claritatea și precizia dispozițiilor Directivei 2018/822 și, pe de altă parte, întinderea acestor dispoziții.
41.
Totuși, trebuie să trasată o distincție între aceste critici. A doua întrebare ridică în esență o problemă de proporționalitate: dacă aceste noțiuni sunt prea generale și, prin urmare, directiva merge prea departe, cuprinzând un număr mult prea mare de situații și/sau creând obligații prea întinse. Prin urmare, în prezenta secțiune a concluziilor (secțiunea B), ne vom concentra analiza asupra aspectului dacă noțiunile în cauză sunt suficient de clare și de precise pentru a îndeplini cerințele de securitate juridică inerente articolului 49 alineatul (1) și articolului 7 din cartă. Eventuala întindere excesivă a dispozițiilor Directivei 2018/822 va fi examinată atunci când se vor examina a patra și a cincea întrebare preliminară (secțiunile C și D de mai jos).
2.
Precizia și claritatea Directivei 2018/822 și principiul legalității pedepselor
42.
Principiul legalității pedepselor (nulla poena sine lege certa), consacrat la articolul 49 alineatul (1) din cartă, care constituie o expresie specifică a principiului general al securității juridice (
21
), nu este, în principiu, aplicabil decât în ceea ce privește sancțiunile de natură penală.
43.
Articolul 25a din Directiva 2011/16 (intitulat „Sancțiuni”) prevede doar că (i) este de competența statelor membre să stabilească normele referitoare la sancțiunile aplicabile pentru încălcarea dispozițiilor naționale adoptate în temeiul printre altele al articolului 8ab din această directivă și că (ii) sancțiunile ar trebui să fie „eficace, proporționale și cu efect de descurajare” (
22
).
44.
În consecință, în măsura în care Directiva 2011/16 nu impune statelor membre să introducă sancțiuni de natură penală pentru încălcarea obligației de raportare, aplicabilitatea articolului 49 alineatul (1) din cartă nu este atât de evidentă. În principiu, revine statelor membre sarcina de a transpune dispozițiile directivei menționate într‑un mod care respectă drepturile și principiile fundamentale consacrate de cartă (inclusiv principiul legalității pedepselor) (
23
).
45.
Acestea fiind spuse, nu se poate exclude că, având în vedere obiectul și scopul dispozițiilor introduse prin Directiva 2018/822, precum și cerința ca sancțiunile să fie „eficace” și „cu efect de descurajare”, statele membre ar putea considera că neîndeplinirea obligației de raportare ar trebui să fie sancționată în mod necesar cu sancțiuni atât de severe încât acestea vor fi în mod inevitabil de natură penală (
24
). Înțelegem că aceasta poate fi situația Regatului Belgiei. Instanța de trimitere consideră că, în pofida faptului că sancțiunile prevăzute de dreptul belgian sunt calificate drept „administrative”, aceste sancțiuni ar trebui considerate „penale” din punct de vedere material (
25
).
46.
Într‑un astfel de caz, lipsa de claritate sau de precizie la nivelul uneia sau mai multor noțiuni incluse în dispozițiile Directivei 2018/822, cu atât mai mult cu cât unele dintre aceste dispoziții par să lase o marjă de manevră redusă (sau chiar să nu lase nicio marjă de manevră) pentru transpunerea de către statele membre (
26
), poate conduce efectiv la nelegalitatea acestei directive pentru încălcarea articolului 49 alineatul (1) din cartă. Vom explica în continuare împrejurările în care s‑ar putea produce această încălcare.
a)
Jurisprudența relevantă
47.
Potrivit unei jurisprudențe constante, principiul legalității pedepselor presupune ca legislația Uniunii să definească cu claritate infracțiunile și pedepsele pentru acestea. Această condiție este îndeplinită atunci când justițiabilul poate ști, plecând de la textul dispoziției pertinente precum și, la nevoie, cu ajutorul interpretării care este dată acestuia de instanțe, care sunt acțiunile și omisiunile care angajează răspunderea sa penală (
27
).
48.
Acestea fiind spuse, Curtea a precizat de asemenea că principiul legalității pedepselor nu poate fi interpretat în sensul că interzice clarificarea progresivă a normelor privind răspunderea penală prin interpretarea judiciară de la o cauză la alta, cu condiția ca rezultatul să fie în mod rezonabil previzibil la momentul săvârșirii încălcării, având în vedere în special interpretarea reținută la acel moment în jurisprudența referitoare la dispoziția legală în cauză (
28
).
49.
Având în vedere cele de mai sus, faptul că o reglementare face trimitere la noțiuni generale care trebuie clarificate progresiv nu împiedică în principiu ca reglementarea să poată fi considerată ca prevăzând norme clare și precise care să permită justițiabililor să prevadă care acte și omisiuni pot face obiectul unor sancțiuni de natură penală (
29
). În această privință, este important să se stabilească dacă ambiguitatea sau caracterul vag al acestor noțiuni poate fi înlăturat prin recurgerea la metodele obișnuite de interpretare a legii. În plus, atunci când aceste noțiuni corespund celor utilizate în acordurile și practicile internaționale relevante, aceste acorduri și practici pot oferi orientări suplimentare persoanei care le interpretează (
30
).
50.
În aceeași ordine de idei, Curtea a statuat că, din cauza caracterului în mod necesar general al actelor legislative, modul de redactare a acestora nu poate prezenta o precizie absolută. De aici rezultă în special că, deși utilizarea tehnicii legislative care constă în recurgerea la categorii generale, mai degrabă decât la liste exhaustive, lasă adesea zone de umbră la limitele definiției, aceste îndoieli cu privire la cazuri‑limită nu sunt suficiente, în sine, pentru a face ca o dispoziție să fie incompatibilă cu principiul legalității, în măsura în care aceasta se dovedește suficient de clară în marea majoritate a cazurilor (
31
).
51.
În plus, Curtea a subliniat că gradul de previzibilitate necesar depinde într‑o mare măsură de conținutul textului în discuție, de domeniul pe care îl acoperă, precum și de numărul și de calitatea destinatarilor acestuia. Previzibilitatea legii nu se opune ca persoana în cauză să fie determinată să recurgă la consiliere adecvată pentru a evalua la un nivel rezonabil în împrejurările cauzei consecințele care pot rezulta dintr‑un anumit act. O asemenea situație se regăsește în special în cazul profesioniștilor, obișnuiți să facă dovada unei mari prudențe în exercitarea profesiei lor. Pentru acest motiv, este de așteptat ca aceștia să manifeste o atenție specială în evaluarea riscurilor pe care le presupune această exercitare (
32
).
b)
Precizia și claritatea dispozițiilor introduse prin Directiva 2018/822
52.
Vom aprecia în continuare din perspectiva acestor principii dacă dispozițiile introduse prin Directiva 2018/822 pot, din cauza lipsei de precizie și de claritate a anumitor noțiuni esențiale utilizate în aceasta, să facă imposibilă identificarea de către persoanele vizate a actelor și omisiunilor care ar putea atrage răspunderea lor și, prin urmare, să conducă la aplicarea unor sancțiuni de natură penală în privința acestora, încălcând principiul legalității pedepselor ale cărui elemente esențiale tocmai le‑am prezentat.
1) Noțiunea de „modalități”
53.
Noțiunea de „modalități” este utilizată la articolul 8ab din Directiva 2011/16 pentru a identifica operațiunile care, dacă sunt transfrontaliere (în sensul articolului 3 punctul 18 din aceasta), sunt supuse obligației de raportare atunci când (astfel cum prevede articolul 3 punctul 19 din aceasta) cuprind „cel puțin unul dintre semnele distinctive stabilite în anexa IV” la aceeași directivă.
54.
Această noțiune, precum și noțiunile echivalente din celelalte versiuni lingvistice ale directivei (
33
) au cu siguranță un caracter general și un domeniu de aplicare larg. Totuși, aceasta nu înseamnă, astfel cum susțin reclamantele din litigiul principal, că aceste noțiuni sunt vagi sau ambigue.
55.
În primul rând, deși noțiunea de „modalități” nu este definită în mod expres în Directiva 2018/822, preambulul acesteia oferă indicații esențiale. Considerentul (2) al Directivei 2018/822 precizează că „[s]tatelor membre le este din ce în ce mai greu să își protejeze bazele fiscale naționale împotriva eroziunii, pe măsură ce structurile de planificare fiscală au evoluat într‑unele foarte sofisticate […]. Aceste structuri constau de obicei în modalități care sunt dezvoltate la nivelul mai multor jurisdicții și permit transferarea profiturilor impozabile către regimuri fiscale mai favorabile sau au efectul de a reduce cuantumul global al impozitelor care trebuie plătite de contribuabil” (
34
). Noțiunea de „structuri de planificare fiscală” este, la rândul său, o noțiune utilizată în mod obișnuit în domeniul impozitării la nivel internațional (
35
). În plus, considerentul (19) al Directivei 2018/822 se referă în esență la aceeași idee, utilizând o formulare diferită: „prezent[a] directiv[ă] […] vizează scheme care sunt dezvoltate pentru a putea profita de deficiențe ale pieței care provin din interacțiunea dintre norme fiscale naționale disparate” (
36
).
56.
În al doilea rând, considerăm că sensul obișnuit al noțiunii de „modalități” (mecanisme, planuri, structuri, scheme și așa mai departe) este conform cu voința legiuitorului Uniunii de a include o varietate de construcții juridice – constituite în principal din unul sau mai multe (
37
) contracte, acorduri, înțelegeri și practici care dau naștere unor tranzacții comerciale – care formează un ansamblu coerent și care pot afecta obligațiile fiscale ale (cel puțin) unui contribuabil.
57.
În al treilea rând, arătăm că utilizarea noțiunii de „modalități” în contextul legislației fiscale a Uniunii nu este produsul Directivei 2018/822. Astfel, alte dispoziții din acest domeniu, anterioare acestei directive, au utilizat o astfel de noțiune (
38
). Reclamantele din litigiul principal nu au susținut că utilizarea acestei noțiuni a dat naștere unor situații de incertitudine în raport cu aceste dispoziții. În plus, în dosar nu se regăsește niciun element în acest sens.
2) Noțiunile de modalități „transfrontaliere”, „comercializabile” și „ad‑hoc”
58.
Având în vedere cele de mai sus, considerăm că, a fortiori, nu ar trebui să existe probleme majore privind interpretarea noțiunilor de modalități „transfrontaliere”, „comercializabile” și „ad‑hoc”, care sunt toate definite la articolul 3 din Directiva 2011/16.
59.
Mai întâi, în ceea ce privește noțiunea de „modalitate transfrontalieră”, aceasta este definită la articolul 3 punctul 18 din Directiva 2011/16 ca fiind o modalitate care implică fie mai mult de un stat membru, fie un stat membru și o țară terță, dacă este îndeplinită cel puțin una din următoarele condiții: (a) nu toți participanții la modalitate sunt rezidenți în scopuri fiscale în aceeași jurisdicție, (b) unul sau mai mulți participanți la modalitate au în același timp rezidența fiscală în mai mult de o jurisdicție, (c) unul sau mai mulți participanți la modalitate desfășoară o activitate economică în altă jurisdicție prin intermediul unui sediu permanent situat în jurisdicția respectivă, iar modalitatea constituie totalitatea sau o parte a activității acelui sediu permanent, (d) unul sau mai mulți participanți la modalitate desfășoară o activitate într‑o altă jurisdicție fără a avea rezidența fiscală sau fără a institui un sediu permanent în acea jurisdicție, (e) o astfel de modalitate are un posibil impact asupra schimbului automat de informații sau a identificării beneficiarilor reali.
60.
Această definiție pare, în opinia noastră, să fie destul de clară: în termeni simpli, modalitatea nu trebuie să se limiteze la un singur stat membru, ci ar trebui să vizeze cel puțin încă o țară (stat membru sau țară terță). Această interpretare este conformă cu sensul obișnuit al termenului „transfrontalier” (adică care implică cel puțin două țări), care este utilizat în mod obișnuit în normele de drept al Uniunii privind piața internă.
61.
Această interpretare este de asemenea conformă cu domeniul de aplicare și cu obiectivul reglementării în cauză. Astfel cum se explică în considerentul (10) al Directivei 2018/822, din moment ce obligația de raportare urmărește să asigure buna funcționare a pieței interne, este necesar „ca orice norme comune privind raportarea să fie limitate la situațiile transfrontaliere, și anume la situațiile în care sunt implicate fie mai mult de un stat membru, fie un stat membru și o țară terță”. Cerința existenței elementului transfrontalier decurge de asemenea din dublul temei juridic al Directivelor 2011/16 și 2018/822, care permit adoptarea de către Uniune a unor măsuri legate de instituirea și funcționarea pieței interne (
39
).
62.
În continuare, noțiunile de „modalitate comercializabilă” și de „modalitate ad‑hoc” sunt definite la articolul 3 punctele 24 și 25 din Directiva 2011/16. Aceste două forme de modalități sunt în mod clar concepute ca subgrupuri alternative de „modalități transfrontaliere”: orice astfel de modalitate trebuie să fie ori comercializabilă ori ad‑hoc. O „modalitate comercializabilă” este „o modalitate transfrontalieră care este proiectată, comercializată, pregătită pentru implementare sau pusă la dispoziție în vederea implementării, fără a fi necesară o personalizare substanțială a acesteia”, în timp ce o „modalitate ad‑hoc” este „orice modalitate transfrontalieră care nu este o modalitate comercializabilă”.
63.
Singurul aspect care poate ridica eventual o oarecare problemă de interpretare este, în opinia noastră, evaluarea necesară pentru identificarea modalității care este „proiectată, comercializată, pregătită pentru implementare sau pusă la dispoziție în vederea implementării, fără a fi necesară o personalizare substanțială a acesteia” (
40
).
64.
În opinia noastră, noțiunea de „modalitate comercializabilă” se referă la practica de pregătire a formatelor sau a prototipurilor de modalități fiscale: concepute și dezvoltate de către consilieri sau experți fiscali fără a face referire la situația specifică a unui anumit client și, prin urmare, destinate comercializării (și anume furnizării clienților contra cost) ca produse „aproape” finite. Cu alte cuvinte, modalitățile comercializabile sunt cele elaborate pe baza unui model preexistent, care nu suferă decât adaptări minore pentru a fi aplicabile situației specifice a contribuabilului relevant, înainte de a fi implementate.
65.
Desigur, s‑ar putea discuta ce anume constituie o adaptare minoră. Printre adaptările minore se numără, fără îndoială, „completarea spațiilor libere”, adăugarea sau eliminarea anumitor etape sau efectuarea de modificări minore ale altor etape. În schimb, o modalitate fiscală concepută, în totalitate sau în cea mai mare parte, ex novo, pentru a răspunde dorințelor sau nevoilor specifice ale clientului, nu este o modalitate comercializabilă, ci o modalitate ad‑hoc.
66.
Cu toate acestea, o discuție îndelungată cu privire la ceea ce este sau ceea ce nu este o adaptare minoră ni se pare a fi destul de neproductivă: aceasta depinde în mod clar de circumstanțele specifice fiecărui caz în parte. Ceea ce contează cu adevărat este că noțiunea de „personalizare substanțială” este una care, în majoritatea cazurilor, nu va ridica nicio problemă de interpretare semnificativă.
3) Noțiunea de „participant”
67.
Noțiunea de „participant” este utilizată la articolul 3 punctul 18 din Directiva 2011/16 în definiția „modalității transfrontaliere” în sensul directivei. Astfel, patru dintre cele cinci condiții alternative care trebuie îndeplinite pentru ca o modalitate să fie „transfrontalieră” se referă la situația „participanților la modalitate”: la reședința lor, pentru condițiile de la literele (a) și (b), și la activitățile desfășurate, pentru condițiile de la literele (c) și (d) (
41
).
68.
Prin urmare, pentru aplicarea sistemului instituit prin Directiva 2018/822, este important să se identifice participanții. Astfel, sub rezerva unei excepții (
42
), regula este că, atunci când toți participanții la modalitate au rezidența fiscală în unul și același stat membru, nu poate exista o modalitate transfrontalieră și, ca atare, nu ia naștere nicio obligație de raportare.
69.
În mod evident, în Directiva 2011/16 nu există o definiție explicită a noțiunii de „participant”. O astfel de definiție nu poate fi dedusă nici din preambulul Directivei 2018/822 sau din documentele care au însoțit propunerea de directivă a Comisiei (
43
).
70.
Cu toate acestea, considerăm că această noțiune poate fi interpretată în mod rezonabil prin examinarea sensului obișnuit al cuvântului (o persoană care participă la ceva) și a funcției sale (de a identifica modalitățile transfrontaliere). Noțiunea de „participant” trebuie să desemneze în mod necesar o persoană fizică sau juridică care este, în mod formal, parte la una dintre diferitele tranzacții care alcătuiesc modalitatea.
71.
Această noțiune include astfel, în primul rând, contribuabilul/contribuabilii precum și celelalte entități (chiar dacă, indiferent de motiv, nu sunt impozabile) vizate în mod direct de modalitate. În schimb, aceasta nu include în mod normal intermediarii, cu excepția cazului în care participă ei înșiși, cu un rol formal, la unul dintre mecanismele juridice relevante care alcătuiesc modalitatea.
4) Noțiunea de „intermediar”
72.
Noțiunea de „intermediar” identifică, în temeiul articolului 8ab din Directiva 2011/16, principala categorie de persoane care, în afara excepțiilor, sunt obligate să depună informațiile relevante la autoritățile competente.
73.
Această noțiune este definită în mod expres la articolul 3 punctul 21 din Directiva 2011/16 ca desemnând „orice persoană care proiectează, comercializează, organizează, pune la dispoziție în vederea implementării sau gestionează implementarea unei modalități transfrontaliere care face obiectul raportării” (primul paragraf). În plus, această dispoziție prevede că noțiunea de „intermediar” include de asemenea „orice persoană care, având în vedere faptele și circumstanțele relevante și pe baza informațiilor disponibile, a cunoștințelor de specialitate relevante și a înțelegerii necesare pentru furnizarea acestor servicii, știe sau ar fi rezonabil de așteptat să știe că s‑a angajat să furnizeze, direct sau prin intermediul altor persoane, ajutor, asistență sau consiliere cu privire la proiectarea, comercializarea, organizarea, punerea la dispoziție în vederea implementării sau gestionarea implementării unei modalități transfrontaliere care face obiectul raportării”. Cu toate acestea, orice astfel de persoană poate dovedi că „nu a știut și nu ar fi fost rezonabil de așteptat să știe că a fost implicată într‑o modalitate transfrontalieră care face obiectul raportării” (al doilea paragraf).
74.
Reclamantele din litigiul principal subliniază caracterul foarte cuprinzător și de asemenea deschis al definiției. Putem fi de acord cu acestea că definiția este formulată în termeni largi și include o gamă diversă de persoane (fizice și juridice). Totuși, aceasta nu înseamnă că dispoziția este vagă sau ambiguă.
75.
În primul rând, categoriile de persoane care pot intra sub incidența acestei definiții sunt, în general, relativ clare. După cum a subliniat Comisia, noțiunea este destinată să includă principalii actori implicați, în general din motive profesionale, în activitățile de planificare fiscală vizate de Directiva 2018/822. Astfel, în evaluarea impactului, Comisia a afirmat că printre intermediari se numără, „printre alții, consultanți, avocați, consilieri financiari (de investiții), contabili, avocați pledanți, instituții financiare, intermediari de asigurări și agenți care se ocupă de constituirea societăților comerciale”. În esență, noțiunea se referă la profesioniștii a căror activitate constă în „consilierea clienților cu privire la structurarea activității lor, reducerea costurilor fiscale și perceperea unei prime cu titlu de remunerație” (
44
).
76.
Astfel cum subliniază guvernul belgian, pentru a desfășura activitățile enumerate la articolul 3 punctul 21 din Directiva 2011/16, o persoană trebuie să aibă o înaltă calificare într‑un anumit domeniu (drept fiscal, dreptul societăților comerciale, finanțe internaționale, contabilitate și așa mai departe) și își desfășoară activitatea la nivel internațional. Prin urmare, este greu de crezut că una dintre aceste persoane poate să nu aibă cunoștință că activitățile sale legate de o anumită modalitate fiscală transfrontalieră o califică drept „intermediar” în sensul Directivei 2011/16.
77.
În al doilea rând, articolul 3 punctul 21 coroborat cu preambulul și cu celelalte dispoziții ale Directivei 2011/16 indică faptul că obligația de raportare se aplică persoanelor (fizice sau juridice) care (i) nu fac parte din personalul intern al contribuabililor în cauză (
45
), (ii) sunt (sau ar trebui să fie) conștiente de implicarea lor în (
46
) proiectarea, comercializarea, organizarea și implementarea modalității și au o contribuție semnificativă (iar non de minimis) la (
47
) proiectarea, comercializarea, organizarea și implementarea modalității, (iii) dețin sau controlează informații relevante privind modalitatea în cauză (
48
) și (iv) sunt rezidente sau au o altă legătură stabilă și structurală cu unul dintre statele membre (
49
).
78.
În al treilea și ultimul rând, subliniem, încă o dată, că noțiunea de „intermediar” și noțiunile echivalente sunt utilizate în mod obișnuit în domeniul impozitării la nivel internațional (
50
).
79.
În consecință, definiția furnizată de Directiva 2011/16 este destul de detaliată, iar semnificația acesteia este suficient de clară. Deși nu se poate exclude faptul că, în anumite împrejurări specifice, poate apărea o îndoială rezonabilă cu privire la aspectul dacă o anumită categorie de operatori sau o anumită persoană se încadrează în această definiție, considerăm că, în marea majoritate a cazurilor, situația va fi clară (
51
).
5) Noțiunea de „întreprindere asociată”
80.
Noțiunea de „întreprindere asociată” este utilizată în Directiva 2011/16 în coroborare cu noțiunile de „acord prealabil privind prețul de transfer” (
52
) și de „tranzacție transfrontalieră” (
53
). Acestea două din urmă constituie operațiuni care sunt relevante pentru stabilirea existenței unor modalități care fac obiectul raportării. În plus, în conformitate cu articolul 8ab alineatul (14) litera (a), informațiile privind „persoanele care sunt întreprinderi asociate cu contribuabilul relevant” se numără printre informațiile care ar trebui comunicate autorităților și, ulterior, schimbate automat în cadrul rețelei acestora.
81.
În special, noțiunea de „întreprindere asociată” este definită la articolul 3 punctul 23 din Directiva 2011/16, care prevede că, în sensul articolului 8ab, „întreprindere asociată” înseamnă o persoană care este legată de altă persoană cel puțin în unul din următoarele moduri: (a) o persoană participă la gestionarea unei alte persoane prin faptul că se află în poziția de a exercita o influență semnificativă asupra celeilalte persoane, (b) o persoană participă la controlul asupra unei alte persoane printr‑o participație care depășește 25 % din drepturile de vot, (c) o persoană participă la capitalul unei alte persoane printr‑un drept de proprietate care, direct sau indirect, depășește 25 % din capital, (d) o persoană are dreptul să primească 25 % sau mai mult din profitul unei alte persoane.
82.
În plus, articolul 3 punctul 23 din Directiva 2011/16 clarifică modul în care ar trebui înțeleasă noțiunea (i) atunci când mai multe persoane participă la gestionarea, controlul, capitalul sau profitul aceleiași persoane, (ii) atunci când aceleași persoane participă la gestionarea, controlul, capitalul sau profitul mai multor persoane, (iii) atunci când o persoană acționează împreună cu o altă persoană în ceea ce privește drepturile de vot sau proprietatea asupra capitalului unei entități, (iv) în cazul participațiilor indirecte și (v) atunci când este vorba de o persoană fizică, soțul său/soția sa și descendenții sau ascendenții direcți.
83.
Considerăm că o astfel de definiție nu este doar destul de detaliată, ci și întemeiată și pe criterii obiective și, prin urmare, ușor de verificat. De asemenea, aceasta corespunde în esență explicației (mai concise) incluse la articolul 3 punctul 15 din Directiva 2011/16, potrivit căreia întreprinderile sunt considerate întreprinderi asociate atunci când „o întreprindere participă direct sau indirect la conducerea, la controlul sau la capitalul unei alte întreprinderi sau când aceleași persoane participă direct sau indirect la conducerea, la controlul sau la capitalul întreprinderilor”.
84.
În plus, observăm că noțiunea de „întreprindere asociată” este utilizată adesea, atât în cadrul Uniunii, cât și la nivel internațional, în domeniul dreptului fiscal (
54
). Acestea fiind spuse, este posibil ca, astfel cum subliniază OBFG, faptul că diferitele definiții ale „întreprinderilor asociate” care figurează în legislația Uniunii nu coincid în totalitate poate fi sursa unei anumite neînțelegeri. Cu toate acestea, în măsura în care fiecare dintre aceste definiții, privită individual, se pretează la o aplicare simplă în ceea ce privește cazurile reglementate de instrumentul relevant, nu considerăm că alegerea legiuitorului Uniunii poate fi considerată nelegală.
6) Semnele distinctive
85.
În conformitate cu articolul 3 punctul 19 din Directiva 2011/16, o modalitate transfrontalieră „face obiectul raportării” dacă „cuprinde cel puțin unul dintre semnele distinctive stabilite în anexa IV”. La rândul său, punctul 20 din aceeași dispoziție definește un „semn distinctiv” ca fiind „o caracteristică sau o însușire a unei modalități transfrontaliere care prezintă un indiciu al unui potențial risc de evitare a obligațiilor fiscale”.
86.
Alegerea legiuitorului Uniunii de a recurge la o listă de semne distinctive pentru a identifica modalitățile fiscale care trebuie raportate este explicată în considerentul (9) al Directivei 2018/822, care are următorul cuprins:
„Modalitățile de planificare fiscală agresivă au evoluat de‑a lungul anilor pentru a deveni mult mai complexe și sunt întotdeauna supuse unor modificări și adaptări constante ca reacție la contramăsurile defensive luate de autoritățile fiscale. Având în vedere cele de mai sus, ar fi mai eficace să se încerce captarea modalităților de planificare fiscală potențial agresivă prin compilarea unei liste cu acele caracteristici și elemente ale tranzacțiilor care prezintă un puternic indiciu de evitare a obligațiilor fiscale sau de abuz fiscal, mai degrabă decât să se definească conceptul de planificare fiscală agresivă. Aceste indicii sunt denumite „semne distinctive».” (
55
)
87.
Lista semnelor distinctive se regăsește în partea II din anexa IV la Directiva 2011/16. Semnele distinctive sunt împărțite în diferite categorii: „Semne distinctive generice legate de testul beneficiului principal” (categoria A) și semne distinctive specifice, grupate în funcție de aspectul dacă sunt „legate de testul beneficiului principal” (categoria B), sunt „legate de tranzacțiile transfrontaliere” (categoria C), se referă la „schimbul automat de informații și la beneficiarii reali” (categoria D) sau sunt „referitoare la stabilirea prețurilor de transfer” (categoria E). Cu toate acestea, în timp ce anumite semne distinctive sunt suficiente prin ele însele pentru ca modalitatea să facă obiectul raportării, altele sunt relevante numai dacă este îndeplinit testul beneficiului principal, pe care îl vom explica mai detaliat în secțiunea următoare.
88.
Nu împărtășim îndoielile exprimate de reclamantele din litigiul principal cu privire la claritatea și la precizia semnelor distinctive. Este adevărat că atât numărul, cât și întinderea semnelor distinctive implică faptul că acestea vizează un grup eterogen de modalități. Totuși, această împrejurare în sine nu face ca aplicarea unei astfel de obligații să fie imprevizibilă pentru persoanele vizate. În fapt, niciunul dintre semnele distinctive care figurează în anexa IV nu pare, în opinia noastră, a fi în mod vădit imprecis sau obscur.
89.
A fortiori, trebuie respins argumentul invocat în ședință de unele reclamante din litigiul principal potrivit căruia definiția semnelor distinctive nu a fost luată în considerare în mod adecvat de legiuitorul Uniunii. În special, secțiunea 7.7.2 din evaluarea impactului și anexa 7 la aceasta arată modul în care această activitate a fost precedată de o evaluare atentă a semnelor distinctive utilizate în regimuri de comunicare similare existente la acea dată (atât în cadrul Uniunii Europene, cât și în afara acesteia (
56
)) și a celor luate în considerare în rapoartele OCDE.
90.
Astfel cum subliniază Comisia, semnele distinctive descriu caracteristici foarte specifice și concrete (bazate pe fapte) ale modalităților fiscale care, în majoritatea cazurilor, nu ar trebui să fie deosebit de dificil de identificat de către profesioniștii din domeniul fiscal și, după caz, de către contribuabilii care recurg la consultanță juridică adecvată.
91.
Faptul că anumite semne distinctive utilizează noțiuni care necesită o anumită evaluare sau previziune din partea persoanelor care le interpretează nu repune în discuție cele de mai sus. Astfel, niciuna dintre expresiile incluse în lista semnelor distinctive criticate de reclamantele din litigiul principal (
57
) nu pare să presupună o evaluare care să nu fie de așteptat în mod rezonabil din partea persoanelor implicate.
92.
În plus, în măsura în care reclamantele din litigiul principal critică tehnica legislativă aleasă de legiuitorul Uniunii pentru a identifica modalitățile care fac obiectul raportării, și anume recurgerea la o listă exhaustivă de caracteristici în locul utilizării unei definiții abstracte, subliniem că o astfel de alegere se încadrează în mod clar în marja (largă) de manevră de care dispune legiuitorul Uniunii atunci când adoptă acte legislative care impun punerea în balanță a diferitelor interese publice și private (
58
). În speță, considerăm că explicațiile privind alegerea legiuitorului, prevăzute în considerentul (9) al Directivei 2018/822 și în secțiunea 5 din expunerea de motive (
59
), sunt rezonabile.
7) „Testul beneficiului principal”
93.
Testul beneficiului principal are o funcție importantă în contextul sistemului instituit prin Directiva 2018/822. Astfel, anumite semne distinctive dau naștere obligației de raportare numai dacă este îndeplinit testul beneficiului principal (
60
). Viceversa, simplul fapt că testul este îndeplinit nu face ca o modalitate să fie raportabilă, întrucât trebuie să existe cel puțin unul dintre semnele distinctive.
94.
Testul beneficiului principal este prevăzut în partea I din anexa IV la Directiva 2011/16: acesta se consideră a fi trecut dacă „se poate stabili faptul că beneficiul principal sau unul dintre beneficiile principale pe care o persoană se poate aștepta în mod rezonabil să le obțină de pe urma unei modalități, ținând seama de toți factorii și toate circumstanțele relevante, este obținerea unui avantaj fiscal”.
95.
Nu considerăm că acest test este lipsit de claritate sau de precizie.
96.
Desigur, testul beneficiului principal impune o evaluare care ar putea fi considerată ca fiind parțial subiectivă, întrucât se bazează pe așteptări personale. Cu toate acestea, nu interpretăm dispoziția în acest sens. În opinia noastră, ceea ce contează nu este opinia subiectivă a contribuabilului în cauză (și/sau a oricărui intermediar), ci așteptarea pe care ar trebui să o aibă o persoană prudentă și informată în mod rezonabil în acest sens.
97.
În plus, testul beneficiului principal presupune o evaluare a unor elemente care sunt în mare parte de natură obiectivă. Testul este destinat în esență să vizeze modalitățile care sunt puse în aplicare exclusiv sau în principal din motive fiscale. Astfel, acesta impune, potrivit raportului final al OCDE din anul 2015, compararea „valorii avantajului fiscal preconizat cu orice alte beneficii care ar putea fi obținute în urma tranzacției”, ceea ce implică „o evaluare obiectivă a avantajelor fiscale” (
61
).
98.
Este adevărat că testul necesită o evaluare de la caz la caz a modalităților în cauză. Astfel, anexa IV precizează că trebuie să se ia în considerare „toți factorii și toate circumstanțele relevante”, fără nicio explicație cu privire la care ar putea fi acești factori și aceste circumstanțe. Cu toate acestea, nu rezultă din aceasta că aplicarea testului este incertă, cel puțin în marea majoritate a cazurilor. În opinia noastră, aprecierea factorilor și a circumstanțelor relevante implică în special o dublă examinare: pe de o parte, a caracteristicilor modalității și, pe de altă parte, a obiectului și scopului reglementărilor fiscale aplicate.
99.
În primul rând, există motive extrafiscale (de exemplu de natură comercială, industrială și așa mai departe) care pot explica decizia de a pune în aplicare modalitatea în cauză și, în cazul unui răspuns afirmativ, aceste motive sunt reale, plauzibile și semnificative? Dacă avantajul fiscal nu ar fi existat, contribuabilul în cauză ar fi avut un interes în utilizarea modalității? Există vreun dezechilibru economic semnificativ în tranzacțiile care fac parte din modalități, de exemplu lipsa unui raport rezonabil între prețul plătit și produsele sau serviciile obținute în schimb?
100.
În al doilea rând, modalitatea fiscală constituie o aplicare logică și directă a reglementărilor fiscale invocate, precum și una care este conformă cu obiectul și scopul acestor reglementări? Sau modalitatea fiscală constă mai degrabă în „a profita de detaliile tehnice ale unui sistem fiscal sau de neconcordanțele dintre două sau mai multe sisteme fiscale în scopul reducerii obligațiilor fiscale” (
62
)? Structura modalității pare, având în vedere scopul său declarat și aplicarea reglementărilor naționale, artificială sau excesiv de complexă și/sau include etape care par a fi inutile (dacă nu ar avea un impact asupra obligațiilor fiscale)?
101.
Acestea sunt chestiuni care nu ar trebui să fie dificil de abordat de profesioniștii din domeniul fiscal și de contribuabili precum cei care utilizează mecanisme fiscale sofisticate.
102.
În sfârșit, dar nu în ultimul rând, înțelegem că un număr de state, atât din cadrul Uniunii, cât și din afara acesteia utilizează/au utilizat un „test al beneficiului principal” comparabil cu cel introdus prin Directiva 2018/822 în cadrul unor instrumente care, din punctul de vedere al scopului și al conținutului, sunt similare cu Directiva 2018/822 (
63
).
103.
Astfel, având în vedere diversitatea activităților economice, a tranzacțiilor și a sistemelor fiscale naționale care pot fi implicate, considerăm că este inevitabilă o evaluare de la caz la caz a modalităților care fac obiectul testului beneficiului principal. Acest lucru nu repune însă în discuție claritatea relativă a tipului de analiză care trebuie efectuată în cadrul acestui test de către persoanele care sunt obligate să îl aplice.
8) Norma privind termenul de 30 de zile
104.
Articolul 8ab alineatul (1) primul paragraf din Directiva 2011/16 prevede că intermediarii depun informațiile vizate în termen de 30 de zile de la data la care modalitatea este „pusă la dispoziție în vederea implementării” sau este „pregătită pentru implementare” sau din momentul în care „a fost făcut primul pas în procesul de implementare a modalității”, oricare dintre aceste momente survine mai întâi. La articolul 8ab alineatul (1) al doilea paragraf din Directiva 2011/16 se adaugă că „intermediarii menționați la articolul 3 punctul 21 al doilea paragraf au de asemenea obligația de a depune informații în termen de 30 de zile începând din ziua următoare datei la care au furnizat ajutor, asistență sau consiliere, în mod direct sau prin intermediul altor persoane” (
64
). În sfârșit, articolul 8ab alineatul (7) din Directiva 2011/16 prevede că „contribuabilul relevant […] depune informațiile în termen de 30 de zile începând din ziua următoare datei la care modalitatea transfrontalieră care face obiectul raportării este pusă la dispoziția respectivului contribuabil relevant în vederea implementării sau este pregătită pentru implementarea de către contribuabilul relevant sau din momentul în care a fost făcut primul pas în procesul de implementare legat de contribuabilul relevant, oricare dintre aceste momente survine mai întâi”.
105.
Unele dintre reclamantele din litigiul principal susțin că evenimentele declanșatoare nu sunt identificate la articolul 8ab cu nivelul de precizie adecvat. În special, acestea susțin că semnificația exactă a termenilor „pusă la dispoziție” și „pregătită” în vederea implementării este neclară. De exemplu, OBFG se întreabă dacă o simplă consultare orală a unui expert de către un contribuabil sau o simplă discuție, la un nivel mai degrabă general, ar fi suficientă pentru a face necesară depunerea informațiilor vizate.
106.
Considerăm că aceste obiecții nu sunt convingătoare.
107.
De la bun început, trebuie să precizăm că noțiunea de „implementare” nu poate fi considerată ca fiind lipsită de claritate. Astfel, în sensul său comun (punere în aplicare, executare, aplicare și așa mai departe) indică faptul că perioada de 30 de zile pentru notificare începe doar atunci când modalitatea fiscală în cauză trece din etapa conceptuală în cea operațională. Etapa operațională implică, de regulă, executarea unuia dintre actele juridice care sunt necesare pentru punerea în aplicare a modalității în cauză.
108.
Este important să se arate că noțiunea de „implementare” apare în fiecare dintre cele trei situații prevăzute la articolul 8ab alineatul (1) primul paragraf, toate referitoare la o executare în curs sau cel puțin iminentă a modalității fiscale în cauză. Dacă înțelegem corect, există trei motive pentru care în două dintre aceste situații (modalitatea este „pusă la dispoziție” sau este „pregătită” pentru implementare), ceasul poate începe să ticăie înainte ca prima etapă de implementare să aibă loc.
109.
În ceea ce privește primul motiv, legiuitorul Uniunii a considerat că, atunci când este posibil, ar trebui să se prefere o depunere timpurie a informațiilor (și anume, în mod ideal, înainte ca modalitățile în cauză să fie efectiv implementate). Acest lucru permite administrației fiscale să reacționeze într‑un stadiu incipient al procesului, de exemplu prin modificarea rapidă a legislației relevante (
65
). În privința celui de al doilea motiv, dispoziția sus‑menționată consolidează securitatea juridică, oferind intermediarilor care ar putea să nu fie implicați în executarea efectivă a modalităților elaborate de aceștia (și, prin urmare, care ar putea să nu cunoască momentul exact la care începe implementarea) o zi precisă de la care începe să curgă termenul. Cu privire la al treilea motiv, dispoziția exclude de asemenea posibilitatea ca necunoașterea (reală sau pretinsă a) momentului implementării unei modalități să poată fi utilizată drept pretext de către intermediarii care nu au respectat obligația de raportare.
110.
Aceeași logică (dies a quo, care este ușor previzibilă, întrucât nu depinde de comportamentul altor persoane) este, de fapt, urmată de norma suplimentară prevăzută la articolul 8ab alineatul (1) al doilea paragraf pentru persoanele calificate drept intermediari, deoarece acestea s‑au angajat să „furnizeze, direct sau prin intermediul altor persoane, ajutor, asistență sau consiliere cu privire la proiectarea, comercializarea, organizarea, punerea la dispoziție în vederea implementării sau gestionarea implementării unei modalități transfrontaliere care face obiectul raportării” (
66
). Acești intermediari trebuie să depună informațiile „în termen de 30 de zile începând din ziua următoare datei la care au furnizat ajutor, asistență sau consiliere, în mod direct sau prin intermediul altor persoane” (
67
).
111.
În acest context, dorim să adăugăm că, în opinia noastră, activități precum furnizarea de servicii de consiliere generală, care nu au legătură cu o modalitate fiscală specifică și concretă pentru unul sau mai mulți clienți specifici, ori simpla participare la discuții și la schimburi de opinii între intermediari și contribuabili (sau între diferiți intermediari) nu impun intermediarului să depună un raport în temeiul articolului 8ab din Directiva 2011/16.
112.
După cum se știe, dispozițiile relevante nu sunt foarte clare în această privință. Cu toate acestea, considerăm că o serie de motive exclud obligația de raportare a modalităților care nu sunt destinate să devină operaționale. În primul rând, nici preambulul Directivei 2018/822, nici dispozițiile pe care aceasta le‑a introdus nu se referă la o obligație de depunere care să existe independent de implementarea modalităților în cauză. Astfel, considerentul (7) al Directivei 2018/822 se referă la informațiile care trebuie depuse „înainte” de implementarea acestora. În al doilea rând, verificarea aspectului dacă o anumită modalitate, examinată în mod abstract și independent de participanții și de contribuabilii în cauză, „face obiectul raportării” și este „transfrontalieră” nu are întotdeauna ca rezultat un răspuns fiabil. În al treilea rând, este evident că modalitățile care nu sunt executate (i) nu pot conduce la evaziune fiscală, la fraudă sau la abuz, (ii) nu reprezintă nicio amenințare la adresa capacității statelor membre de a colecta impozite și (iii) nu au niciun impact asupra pieței interne. Prin urmare, o obligație amplă pentru intermediari de a raporta orice ajutor, asistență sau consiliere furnizată în legătură cu tranzacții care sunt, în acest stadiu, pur ipotetice și speculative nu ar fi necesară pentru atingerea obiectivelor urmărite de Directiva 2018/822 și ar crea o sarcină disproporționată pentru profesioniștii în cauză.
113.
În consecință, considerăm că norma privind termenul de 30 de zile prevăzută la articolul 8ab alineatele (1) și (7) din Directiva 2011/16 este suficient de clară și de precisă.
c)
Concluzie intermediară
114.
Având în vedere cele de mai sus, am ajuns la concluzia că nu este întemeiată critica formulată de reclamantele din litigiul principal în ceea ce privește claritatea și precizia anumitor noțiuni utilizate în dispozițiile introduse prin Directiva 2018/822.
115.
Desigur, unele dintre aceste noțiuni sunt largi și au un caracter general, astfel încât dispozițiile în cauză trebuie să aibă un domeniu larg de aplicare sau pot cuprinde o varietate de situații diferite.
116.
Cu toate acestea, niciuna dintre dispozițiile examinate nu pare să facă imposibilă sau excesiv de dificilă stabilirea de către persoanele vizate a momentului și a termenului în care pot fi supuse obligației de raportare instituite prin Directiva 2018/822. Considerăm că, cel puțin în marea majoritate a cazurilor, împrejurările în care ia naștere obligația de raportare sunt suficient de clare.
117.
Astfel, Directiva 2011/16 include definiții foarte detaliate și bazate pe fapte ale unora dintre noțiunile esențiale utilizate la articolul 8ab din aceasta. De asemenea, semnificația altor noțiuni esențiale poate fi stabilită prin utilizarea mijloacelor tradiționale de interpretare juridică: și anume prin examinarea sensului obișnuit al noțiunilor utilizate în textul dispoziției în lumina contextului lor, precum și a obiectului și a scopului Directivei 2011/16 și al Directivei 2018/822. În plus, mai multe dintre aceste noțiuni sunt utilizate în mod curent în domeniul fiscal și sunt utilizate în instrumentele naționale și internaționale.
118.
În acest context, nu trebuie neglijat faptul că modalitățile de planificare fiscală agresivă sunt, în mod normal, instrumente complexe și costisitoare, concepute și gestionate de profesioniști specializați. Este (și în mod cert ar trebui să fie) de așteptat ca acești profesioniști să cunoască normele aplicabile, să le poată interpreta cu ajutorul unui consilier juridic calificat și să fie informați cu privire la clarificările progresive ale acestor norme care decurg din jurisprudența instanțelor Uniunii și din cea a instanțelor naționale.
119.
În plus, deși marja de manevră de care au dispus statele membre la transpunerea Directivei 2018/822 pentru a integra și a clarifica normele a fost probabil destul de limitată (
68
), nimic nu împiedică autoritățile acestora să ofere orientări formale sau informale profesioniștilor și contribuabililor în cauză. Astfel, din câte știm, autoritățile fiscale din mai multe state membre au emis, în ultimele luni, orientări în acest sens (
69
).
120.
Astfel, după examinarea aspectelor prezentate în cererea de decizie preliminară, în lumina argumentelor invocate de reclamantele din litigiul principal, nu suntem convinși de susținerile potrivit cărora Directiva 2018/822 încalcă principiul legalității pedepselor consacrat la articolul 49 alineatul (1) din cartă.
3.
Precizia și claritatea Directivei 2018/822 și respectarea vieții private
121.
Al doilea aspect invocat de instanța de trimitere prin intermediul celei de a doua și al celei de a treia întrebări se referă în esență la compatibilitatea obligației de raportare cu principiul respectării vieții private consacrat la articolul 7 din cartă. Principala preocupare a instanței de trimitere care stă la baza unei părți a celei de a doua și a celei de a treia întrebări preliminare este, potrivit cererii de decizie preliminară, că o eventuală lipsă de claritate și de precizie a noțiunilor esențiale incluse în Directiva 2018/822 ar putea conduce la o ingerință de mare amploare și dificil de prevăzut în dreptul intermediarilor și al contribuabililor de a păstra confidențialitatea comunicărilor lor.
122.
Astfel cum tocmai am explicat, în cadrul evaluării compatibilității Directivei 2018/822 cu articolul 49 alineatul (1) din cartă, sensul și domeniul de aplicare al noțiunilor criticate de reclamantele din litigiul principal sunt, în opinia noastră, suficient de clare. Nu găsim niciun element suplimentar în observațiile acestor părți care ar putea sugera o concluzie diferită atunci când se analizează legalitatea acestei directive din perspectiva unei pretinse lipse de precizie și de claritate a noțiunilor sale esențiale în raport cu articolul 7 din cartă.
123.
Mai important, considerăm că articolul 7 din cartă nu impune nicio obligație mai strictă în ceea ce privește claritatea sau precizia decât articolul 49 din cartă, în raport cu care am examinat deja precizia și claritatea noțiunilor esențiale. În orice caz, vom reveni la aspectul legat de claritatea și de precizia dispozițiilor introduse prin Directiva 2018/822 atunci când vom aprecia dacă aceste dispoziții constituie un „temei juridic” adecvat care ar putea justifica o ingerință în drepturile protejate de articolul 7 din cartă.
C. Cu privire la a cincea întrebare: ingerința în viața privată (necesitatea și proporționalitatea obligației de raportare)
124.
În opinia noastră, înainte de a examina a patra întrebare, este mai oportun să examinăm a cincea întrebare adresată de instanța de trimitere. Astfel, ambele întrebări privesc aceeași problemă (legalitatea ingerinței în viața privată, care rezultă din obligația de raportare), dar a cincea întrebare are un domeniu mult mai larg de aplicare și necesită o evaluare mai aprofundată a anumitor elemente.
125.
Prin intermediul celei de a cincea întrebări, instanța de trimitere solicită în esență Curții să stabilească dacă obligația de raportare încalcă dreptul la respectarea vieții private al intermediarilor și al contribuabililor în cauză, întrucât ingerința în acest drept nu ar fi justificată sau proporțională în raport cu obiectivele urmărite de Directiva 2018/822.
126.
Instanța de trimitere arată că informațiile care trebuie comunicate autorităților conțin date private ale societăților și ale particularilor. Aceasta subliniază de asemenea domeniul larg de aplicare al obligației de raportare, care se extinde la modalități care pot fi legale, neabuzive și al căror avantaj principal poate să nu fie de natură fiscală. În plus, instanța de trimitere ridică de asemenea problema dacă obligația de raportare este conformă cu obiectivul declarat de a asigura buna funcționare a pieței interne, în măsura în care obligația de raportare poate avea ca efect descurajarea anumitor activități transfrontaliere.
127.
În această privință, reclamantele din litigiul principal susțin că întreprinderile ar trebui să aibă libertatea de a alege soluția care le conferă cel mai scăzut nivel de impozitare a activității lor, cu condiția ca acest lucru să poată fi realizat fără a încălca legea. Nu ar exista nicio justificare, în opinia acestora, pentru descurajarea contribuabililor să recurgă la modalități fiscale transfrontaliere și a profesioniștilor să se implice în activități legate de planificarea fiscală internațională.
128.
Considerăm că aceste argumente nu sunt convingătoare. Astfel, considerăm că, deși există într‑adevăr o ingerință în viața privată a contribuabililor și a intermediarilor, această ingerință poate fi justificată ca fiind necesară și proporțională pentru atingerea anumitor obiective de interes public recunoscute de Uniune.
1.
Ingerința în viața privată
129.
Articolul 7 din cartă prevede că „[o]rice persoană are dreptul la respectarea vieții private și de familie, a domiciliului și a secretului comunicațiilor”. Potrivit Explicațiilor cu privire la Carta drepturilor fundamentale (
70
), drepturile garantate de articolul 7 din cartă corespund drepturilor garantate de articolul 8 din CEDO (
71
). Prin urmare, astfel cum prevăd de asemenea articolul 52 alineatul (3) din cartă și articolul 6 alineatul (3) TUE, articolul 7 din cartă va fi interpretat în conformitate cu articolul 8 din CEDO.
130.
În jurisprudența sa, Curtea EDO a adoptat în mod constant o definiție largă a noțiunii de „viață privată”, care include activitățile cu caracter profesional sau comercial, considerând că această abordare este conformă cu obiectul principal și cu scopul articolului 8 din CEDO, care este acela de a proteja particularul împotriva ingerințelor arbitrare din partea autorităților publice (
72
).
131.
La rândul său, Curtea a urmat aceeași abordare în temeiul articolului 7 din cartă, inspirându‑se din jurisprudența Curții de la Strasbourg (
73
) și întemeindu‑se pe jurisprudența sa anterioară adoptării cartei potrivit căreia protecția persoanelor împotriva intervențiilor puterii publice în sfera de activitate privată a acestora care ar fi arbitrare sau disproporționate constituie un principiu general al dreptului Uniunii (
74
). În special, Curtea a statuat că, pentru a stabili existența unei ingerințe în dreptul consacrat la articolul 7 din cartă, nu este relevant dacă informațiile vizate referitoare la viața privată prezintă sau nu prezintă un caracter sensibil sau dacă persoanele interesate au suferit sau nu au suferit eventuale dezavantaje ca urmare a acestei ingerințe (
75
).
132.
În acest context, este destul de clar că obligația de raportare implică o ingerință în sfera privată a intermediarilor și a contribuabililor.
133.
Or, Curtea a statuat că dispozițiile care impun sau permit comunicarea unor date cu caracter personal precum numele, locul de reședință sau resursele financiare ale persoanelor fizice unei autorități publice trebuie calificate, în lipsa consimțământului acestor persoane fizice și indiferent de utilizarea ulterioară a datelor în cauză, drept ingerințe în viața lor privată și, prin urmare, drept limitare adusă dreptului garantat la articolul 7 din cartă. Acest lucru este valabil și atunci când comunicarea către o autoritate publică a datelor nominale și financiare referitoare la persoane juridice încorporează numele uneia sau mai multor persoane fizice (
76
).
134.
În speță, informațiile care trebuie comunicate includ, în conformitate cu articolul 8ab alineatul (14) din Directiva 2011/16, date precum „identificarea intermediarilor și a contribuabililor relevanți, inclusiv numele, data și locul nașterii (în cazul unei persoane fizice), reședința fiscală [numărul de identificare fiscală] și, dacă este cazul, identificarea persoanelor care sunt întreprinderi asociate cu contribuabilul relevant”. Aceste date constituie „date cu caracter personal”, în sensul articolului 8 din cartă, atunci când privesc persoane fizice. Acestea pot fi de asemenea date cu caracter personal atunci când, în pofida faptului că se referă la persoane juridice, denumirea socială a acestor persoane juridice include numele persoanelor fizice. Prin urmare, asemenea date intră sub incidența dreptului la protecția vieții private garantat de articolul 7 din cartă (
77
).
135.
Prin urmare, întrebarea esențială este dacă această ingerință poate fi justificată.
136.
Astfel cum a statuat în mod constant Curtea, dreptul consacrat la articolul 7 din cartă nu constituie o prerogativă absolută, ci trebuie luat în considerare în raport cu funcția sa în societate (
78
). În plus, conform articolului 52 alineatul (1) prima teză din cartă, orice restrângere a exercițiului drepturilor și libertăților recunoscute prin cartă trebuie să fie prevăzută de lege și să respecte substanța acestor drepturi și libertăți. Potrivit articolului 52 alineatul (1) a doua teză din cartă, prin respectarea principiului proporționalității, pot fi impuse restrângeri privind aceste drepturi și libertăți numai în cazul în care sunt necesare și numai dacă răspund efectiv obiectivelor de interes general recunoscute de Uniune sau necesității protejării drepturilor și libertăților celorlalți.
137.
Aceste aspecte vor fi examinate în secțiunile următoare din prezentele concluzii.
2.
Temeiul juridic și substanța dreptului
138.
Pentru început, în ceea ce privește cerința potrivit căreia orice ingerință în exercitarea drepturilor fundamentale trebuie să fie „prevăzută de lege”, amintim că o astfel de cerință presupune nu numai ca măsura care prevede ingerința să aibă un temei juridic în dreptul intern, ci și ca legea respectivă să definească ea însăși întinderea restrângerii exercițiului dreptului în cauză (
79
). În definirea întinderii restrângerii pe care o impune, legea în cauză trebuie să evite riscul de arbitrariu, prevăzând norme suficient de clare și de previzibile în ceea ce privește aplicarea lor (
80
). Cu toate acestea, astfel cum a statuat Curtea, această cerință nu exclude posibilitatea ca restrângerea în cauză să fie formulată în termeni suficient de deschiși pentru a se adapta la situații diferite, precum și la schimbările de situație (
81
).
139.
În speță, trebuie să se constate că ingerința în dreptul consacrat la articolul 7 din cartă, criticată de reclamantele din litigiul principal, își găsește temeiul juridic, în ceea ce privește dreptul Uniunii, în articolul 8ab din Directiva 2011/16. Considerăm că acest temei juridic este adecvat, în măsura în care restrângerea exercitării drepturilor în cauză este încadrată de norme a căror aplicare este, astfel cum am explicat în aprecierea noastră cu privire la a doua și la a treia întrebare preliminară, suficient de clară și de previzibilă. Previzibilitatea și claritatea dispozițiilor nu sunt în niciun caz repuse în discuție de faptul că acestea pot avea un domeniu destul de larg de aplicare (
82
).
140.
În plus, cerința ca orice restrângere a drepturilor sau a libertăților garantate de cartă să respecte substanța acestor drepturi și libertăți pare de asemenea, în opinia noastră, a fi îndeplinită. În termeni mai simpli, articolul 8ab din Directiva 2011/16 impune anumitor contribuabili și anumitor profesioniști care se află într‑o situație destul de specifică să comunice autorităților fiscale competente anumite informații relativ limitate și în principal de natură profesională. În consecință, nu considerăm că este necesar în speță să ne angajăm într‑o dezbatere cu privire la ceea ce se poate considera a constitui partea „esențială” (și, prin urmare, intangibilă) a dreptului la viață privată pentru a concluziona că obligația de raportare nu aduce atingere acestei părți esențiale.
141.
În sfârșit, evaluarea conformității măsurii Uniunii în cauză cu principiul proporționalității necesită o examinare cvadruplă a acestei măsuri: (i) urmărește aceasta obiective de interes general recunoscute de Uniune? (ii) este aceasta necesară pentru atingerea acestor obiective? (iii) depășește aceasta ceea ce este necesar pentru atingerea acestor obiective? (iv) asigură un echilibru just între diferitele interese în joc?
3.
Analiza proporționalității (I): obiectivele urmărite și caracterul adecvat al măsurii
142.
În primul rând, considerăm că dispozițiile Directivei 2018/822 urmăresc obiective de interes general recunoscute de Uniune. Astfel cum a statuat Curtea (cel mai recent în Hotărârea Orde van Vlaamse Balies), combaterea planificării fiscale agresive și prevenirea riscului de evaziune și de fraudă fiscală constituie obiective de interes general recunoscute de Uniune, în sensul articolului 52 alineatul (1) din cartă, care pot permite să se impună o restrângere a exercitării drepturilor garantate de articolul 7 din aceasta (
83
).
143.
Nu trebuie uitat că, astfel cum se menționează la articolul 2 TUE, egalitatea cetățenilor și solidaritatea sunt două dintre valorile pe care se întemeiază Uniunea. Respectarea acestor valori este în mod evident subminată de practicile fiscale și comerciale care permit anumitor contribuabili (cel mai adesea și în special celor înstăriți) să evite plata cotei lor echitabile de impozite către trezoreria publică. Aceste practici generează inegalități în cadrul societății și sunt, prin urmare, fundamental incompatibile cu modelul socioeconomic al Uniunii de „economie socială de piață”, precum și cu urmărirea unora dintre obiectivele sale principale, cum ar fi în special promovarea justiției sociale și a bunăstării popoarelor sale, precum și contribuția la progresul social (
84
).
144.
În al doilea rând, trebuie să precizăm că obligația de raportare pare să fi fost cu adevărat concepută și elaborată pentru a combate planificarea fiscală agresivă și pentru a preveni riscul de fraudă și de evaziune fiscală. În opinia noastră, această măsură este adecvată mai ales pentru a asigura că autoritățile publice obțin informații relevante cu privire la modalitățile fiscale transfrontaliere potențial agresive, permițând autorităților respective să reacționeze cu promptitudine la practicile dăunătoare, de exemplu prin modificarea cadrului de reglementare. Obligația de raportare contribuie astfel în mod eficient la obiectivul final de consolidare a pieței interne, prin promovarea unei impozitări echitabile și prin combaterea anumitor efecte negative care pot rezulta din mobilitatea sporită în cadrul Uniunii Europene.
145.
În această privință, pentru a răspunde anumitor îndoieli exprimate de instanța de trimitere, dorim să subliniem că faptul că anumite dispoziții ale Uniunii pot avea ca efect descurajarea anumitor activități transfrontaliere nu înseamnă că aceste dispoziții sunt incompatibile cu obiectivul de consolidare a pieței interne. Astfel, instituirea pieței interne nu este menită să promoveze realizarea neîngrădită a schimburilor comerciale pentru toate produsele și pentru toate serviciile, ci să garanteze că piața Uniunii nu este fragmentată de reglementări naționale divergente (
85
). Atunci când interesele publice impun acest lucru, normele Uniunii pot, în mod legitim, să descurajeze, să restricționeze sau să interzică complet anumite activități economice (
86
).
146.
Acestea fiind spuse, trebuie să precizăm că, în pofida accentului pus de unele dintre reclamantele din litigiul principal pe impactul eventual al Directivei 2018/822 asupra activităților transfrontaliere desfășurate atât de intermediari, cât și de contribuabili, întâmpinăm dificultăți în a identifica vreun efect nedorit semnificativ. Considerăm că activitățile care ar putea fi descurajate sunt, în primul rând, cele care se referă la modalitățile ilegale (sau care conduc în orice caz la evaziune fiscală, la fraudă sau la abuz). În mod evident, nici contribuabilii, nici intermediarii nu ar avea interesul de a raporta aceste operațiuni autorităților fiscale. Este clar că, dacă s‑ar întâmpla acest lucru, Directiva 2018/822 ar avea un efect deosebit de benefic asupra pieței interne. În al doilea rând, Directiva 2018/822 ar putea avea de asemenea un efect de descurajare în ceea ce privește activitățile legate de modalitățile care funcționează la limita legii și, cu titlu mai general, pentru cei care exploatează lacune și neconcordanțe ale normelor fiscale astfel încât întreprinderile să poată plăti impozite reduse sau niciun impozit pe veniturile lor. Considerăm că există totodată un interes public evident de a descuraja și astfel de modalități (
87
). În al treilea rând, nu înțelegem de ce activitățile, desfășurate de intermediari și de contribuabili, care se referă la modalități care nu numai că sunt legale, dar nu sunt nici agresive ar fi descurajate prin simplul fapt că autorităților trebuie să le fie comunicat un volum limitat de informații în acest sens.
147.
În plus, trebuie subliniat de asemenea că, în observațiile prezentate Curții în cadrul prezentei proceduri, nu există nicio indicație detaliată și concretă cu privire la măsurile alternative care ar fi permis atingerea aceluiași nivel de protecție a obiectivelor urmărite de Directiva 2018/822, fiind în același timp mai puțin restrictive față de persoanele în cauză.
148.
În special, nu considerăm că introducerea unui prag minim pentru ca modalitățile să facă obiectul raportării (de exemplu numai cele care furnizează un avantaj fiscal peste o anumită sumă), astfel cum au sugerat unele reclamante din litigiul principal, ar fi asigurat nivelul de protecție urmărit de legiuitorul Uniunii. Astfel, orice modalitate care face obiectul raportării, indiferent de valoarea sa monetară, poate fi susceptibilă să evidențieze o lacună semnificativă la nivelul legislației care să poată, în mod real sau potențial, să fie exploatată prin alte modalități, eventual mai semnificative.
149.
După ce s‑a explicat că dispozițiile introduse prin Directiva 2018/822 sunt adecvate pentru atingerea obiectivelor urmărite de legiuitorul Uniunii, este necesar să se stabilească în continuare dacă aceste dispoziții reprezintă o ingerință în viața privată a anumitor persoane care depășește ceea ce este necesar pentru atingerea obiectivelor publice urmărite.
4.
Analiza proporționalității (II): proporționalitatea stricto sensu
150.
Amintim de la bun început că, astfel cum a statuat în mod constant Curtea, o reglementare care restrânge exercițiul dreptului fundamental la respectarea vieții private trebuie să prevadă norme clare și precise care să reglementeze conținutul și aplicarea sa și să impună o serie de cerințe minime astfel încât persoanele ale căror date cu caracter personal au fost transferate să dispună de garanții suficiente împotriva riscurilor de utilizare abuzivă a acestor date. Această reglementare trebuie în special să indice în ce împrejurări și în ce condiții o măsură care prevede prelucrarea unor asemenea date poate fi luată (
88
).
151.
În speță, mai multe considerații ne determină să considerăm că legiuitorul Uniunii a limitat ingerința în viața privată a intermediarilor și a contribuabililor la strictul necesar.
152.
În primul rând, obligația de raportare apare numai pentru două categorii de persoane (intermediari și contribuabili) (
89
), ca urmare a comportamentului lor și a alegerii lor deliberate, ale căror consecințe juridice le cunosc (sau ar trebui să le cunoască). Domeniul de aplicare ratione personae al măsurii este astfel limitat la persoanele fizice și juridice care au o legătură directă cu situații în legătură cu care legiuitorul Uniunii urmărește să sporească transparența (
90
). În plus, există o excepție pentru persoanele (intermediarii) care beneficiază de privilegiul profesional legal în temeiul dreptului intern (
91
).
153.
În al doilea rând, obligația de raportare apare numai în anumite situații specifice: atunci când contribuabilul a solicitat sau intermediarul a furnizat servicii în legătură cu o modalitate fiscală transfrontalieră care prezintă anumite caracteristici. Acestea sunt caracteristici – enumerate în mod exhaustiv în anexa IV la Directiva 2011/16 – pe care legiuitorul le‑a considerat tipice pentru modalitățile transfrontaliere agresive. Trebuie subliniat, în acest context, că mai multe semne distinctive privesc numai persoanele juridice, iar unele dintre acestea sunt aplicabile numai modalităților care privesc un număr limitat de contribuabili.
154.
Cu toate acestea, instanța de trimitere și unele dintre reclamantele din litigiul principal exprimă îndoieli în ceea ce privește domeniul de aplicare material și personal al obligației de raportare în măsura în care (i) aceasta impune comunicarea către autorități a unor modalități care pot fi legale și/sau care nu sunt agresive și/sau care nu au fost instituite din motive fiscale și (i) aceasta revine nu numai contribuabililor, ci și intermediarilor.
155.
Nu împărtășim aceste îndoieli.
156.
Astfel, dacă obligația de raportare ar impune comunicarea unor modalități ilegale, articolul 8ab din Directiva 2011/16 ar fi lipsit de validitate ca urmare a încălcării dreptului de a evita autoincriminarea, care este o componentă a dreptului la apărare, consacrat la articolul 48 alineatul (2) din cartă (
92
). Unele dintre reclamantele din litigiul principal au subliniat foarte clar acest aspect în cadrul ședinței. Prin urmare, considerăm că este oarecum derutant faptul că, în același timp, acestea critică directiva pentru că impune intermediarilor să depună informații legale.
157.
În orice caz, faptul că informațiile care trebuie raportate pot foarte bine să se refere la tranzacții legale este în concordanță cu obiectivul urmărit de normele în cauză. Articolul 8ab din Directiva 2011/16 are ca scop să sporească transparența prin punerea la dispoziția autorităților fiscale a unor informații referitoare la anumite modalități fiscale. Acesta nu prevede în mod implicit nicio evaluare (pozitivă sau negativă) a legalității acestor modalități și nici a respectării de către contribuabili sau de către intermediari de exemplu a normelor fiscale și financiare relevante (
93
).
158.
Curtea a statuat în mod constant că simpla căutare de către un contribuabil a regimului fiscal celui mai avantajos, făcând uz de libertățile pieței interne, nu poate să constituie temeiul unei prezumții generale de fraudă sau de abuz și nici nu îl poate priva de drepturile sau de avantajele care decurg din dreptul Uniunii (
94
). Astfel, nu există nicio îndoială că, astfel cum susțin reclamantele din litigiul principal, contribuabilii pot alege în mod legitim „soluția care le conferă cel mai scăzut nivel de impozitare” pentru întreprinderile lor, în măsura în care aceștia rămân în limitele a ceea ce este legal în raport cu normele relevante ale dreptului Uniunii și ale dreptului național.
159.
Cu toate acestea, acest lucru nu împiedică statele membre să considere că legislația lor națională, în special din cauza interacțiunii sale cu legislația națională a altor state membre și cu normele Uniunii privind libera circulație, poate prezenta lacune care necesită o intervenție legislativă. În special, este vorba despre situațiile care, deși sunt legale, pot conduce la subimpozitarea anumitor contribuabili sau despre situațiile care permit contribuabililor să se angajeze cu ușurință în evaziune fiscală, fraudă sau abuz.
160.
De asemenea, trebuie amintit că Directiva 2018/822 a fost adoptată ca urmare a lucrărilor OCDE privind strategiile BEPS, care sunt considerate, în general, a implica atât practici legale, cât și practici ilegale. Deși poate fi exagerat să afirmăm, astfel cum a afirmat Denis Healey (
95
), că „diferența dintre evitarea obligațiilor fiscale [legală] și evaziunea fiscală [ilegală] este grosimea unui zid al închisorii”, este totuși dificil de contestat faptul că, uneori, există doar o linie fină între cele două.
161.
Prin urmare, pentru a atinge obiectivele urmărite, este esențial (și inevitabil) ca obligația de raportare să vizeze modalități care au anumite caracteristici, fără ca aceste elemente să trebuiască să sugereze în mod necesar caracterul nelegal sau abuziv al modalității.
162.
Astfel, întregul sistem de impozitare, atât în interiorul Uniunii, cât și în afara acesteia, se întemeiază pe obligații de raportare și de informare impuse contribuabililor în ceea ce privește informațiile referitoare la activități care în principiu sunt prezumate a fi legale. În mod evident, impozitarea nu este singurul domeniu în care particularii și societățile au obligația de a furniza administrației publice anumite informații privind activitățile lor private sau profesionale, pentru a permite autorităților, de exemplu, să înregistreze și să stocheze astfel de informații în registre ad‑hoc (
96
), să verifice ex ante sau ex post că activitatea este exercitată în conformitate cu legea (
97
) sau să reacționeze cu promptitudine în cazul producerii unui accident (
98
).
163.
Pentru aceleași motive, nu percepem ca fiind problematic faptul că obligația de raportare se poate extinde și la modalități care pot să nu fie nici „agresive”, nici motivate de perspectiva obținerii unui anumit avantaj fiscal (
99
).
164.
Legiuitorul Uniunii a considerat că „modalitățile de planificare fiscală agresivă au evoluat de‑a lungul anilor pentru a deveni mult mai complexe și sunt întotdeauna supuse unor modificări și adaptări constante ca reacție la contramăsurile defensive luate de autoritățile fiscale”. Astfel, s‑a considerat a fi mai eficace „să se încerce captarea modalităților de planificare fiscală potențial agresivă prin compilarea unei liste cu acele caracteristici și elemente ale tranzacțiilor care prezintă un puternic indiciu de evitare a obligațiilor fiscale sau de abuz fiscal, mai degrabă decât să se definească conceptul de planificare fiscală agresiv” (
100
).
165.
Reclamantele din litigiul principal nu au contestat aceste considerații care, în orice caz, nu ni se par a fi nerezonabile. În consecință, este necesar, în opinia noastră, ca domeniul de aplicare material al obligației de raportare să fie, într‑o anumită măsură, excesiv de incluziv pentru a fi cu adevărat eficient.
166.
Nu suntem convinși nici de argumentul, invocat de unele dintre reclamantele din litigiul principal, potrivit căruia ar fi fost suficient să se solicite contribuabililor să depună informațiile solicitate. În această privință, facem trimitere la Concluziile avocatului general Rantos prezentate în cauza Orde van Vlaamse Balies și Belgian Association of Tax Lawyers, în care acesta a subliniat „rolul […] central [al intermediarilor] în proiectarea unor modalități de planificare fiscală agresivă” și, în lumina acestuia, a fost de acord cu legiuitorul Uniunii în sensul că „sistemul de raportare ar fi fost mult mai puțin efectiv dacă îi revenea contribuabilului însuși obligația de a raporta autorităților fiscale propria decizie de a utiliza o «modalitate agresivă»” (
101
).
167.
Acest lucru se datorează faptului că intermediarii sunt de obicei persoanele care cunosc cel mai bine modalitățile care trebuie raportate și, ca atare, se află în poziția ideală pentru a depune informațiile relevante în mod corect și complet. În plus, intermediarii sunt în mod normal membri ai profesiilor reglementate, ale căror activități sunt guvernate de diferite seturi de norme naționale (inclusiv deontologice) și, uneori, fac obiectul autoreglementării și se desfășoară adesea în conformitate cu standardele internaționale. În acest sens, respectarea de către aceștia a legii (inclusiv a obligațiilor de comunicare) poate fi monitorizată mai ușor și, în cazul în care se constată o încălcare, pot fi impuse sancțiuni eficace.
168.
În al treilea rând, cantitatea și calitatea informațiilor care trebuie furnizate autorităților par de asemenea necesare pentru atingerea obiectivelor urmărite. Lista informațiilor prevăzută la articolul 8ab alineatul (14) din Directiva 2011/16 (
102
) este relativ limitată în termeni cantitativi, include numai date cu caracter personal de bază și constă în principal în informații de natură profesională. De asemenea, printre informațiile enumerate nu există niciun element care să nu aibă în mod vădit legătură cu obiectul și scopul obligației de raportare. Având în vedere cele de mai sus, informațiile care trebuie comunicate autorităților nu le permit acestora să deducă o concluzie specifică în ceea ce privește viața privată a persoanelor fizice în cauză (contribuabili și intermediari) (
103
).
169.
În al patrulea rând, există limite clare în ceea ce privește autoritățile care pot avea acces la informațiile comunicate de intermediarii și de contribuabilii în cauză și schimbate în cadrul rețelei autorităților (
104
): cele desemnate în mod special ca fiind „competente” de către fiecare stat membru (
105
). În ceea ce o privește, Comisia este autorizată să aibă acces doar la o parte dintre informațiile care fac obiectul schimbului de informații între autoritățile competente (
106
) și în principal pentru a monitoriza buna funcționare a sistemului stabilit de Directiva 2018/822, precum și în scopuri statistice (
107
). Înțelegem că informațiile furnizate trebuie tratate în mod confidențial și, în principiu, nu pot fi comunicate terților (
108
).
170.
În al cincilea rând, în considerentul (2) al Directivei 2018/822 există de asemenea o mențiune, chiar dacă una oarecum generală, cu privire la modul în care informațiile pot fi utilizate de autoritățile competente: „[pentru a] permite autorităților respective să poată reacționa cu promptitudine împotriva practicilor fiscale dăunătoare și să elimine lacunele prin adoptarea de acte legislative sau prin efectuarea de evaluări adecvate ale riscurilor și de controale fiscale.”
171.
În al șaselea rând, există o serie de garanții împotriva accesului ilegal (
109
) și, mai important, a utilizării ilegale a datelor cu caracter personal. În special, articolul 25 din Directiva 2011/16 prevede că normele prevăzute în Regulamentul general privind protecția datelor (
110
) și în cadrul privind protecția datelor pentru instituțiile Uniunii (
111
) rămân în principiu aplicabile schimbului de informații și prelucrării datelor cu caracter personal efectuate în temeiul dispozițiilor Directivei 2011/16. Prin urmare, nu suntem convinși de argumentele BATL și OBFG referitoare la o pretinsă lipsă a normelor care guvernează stocarea sau utilizarea datelor și a garanțiilor împotriva abuzurilor.
172.
Având în vedere cele de mai sus, considerăm că obligația de raportare nu depășește ceea ce este necesar pentru atingerea obiectivelor urmărite de legiuitorul Uniunii.
5.
Analiza proporționalității (III): echilibrarea intereselor
173.
În sfârșit, considerăm că dispozițiile introduse prin Directiva 2018/822 asigură un just echilibru între interesele în joc.
174.
Interesul public urmărit de aceste dispoziții este, astfel cum am menționat la punctele 142 și 143 de mai sus, de cea mai mare importanță pentru Uniune. Acest lucru este cu atât mai valabil în lumea globalizată de astăzi în care, potrivit unor studii recente, decalajul dintre bogați și săraci a crescut în mod semnificativ în ultimii ani (
112
).
175.
În acest context, ingerința în viața privată a intermediarilor și a contribuabililor generată de obligația de raportare pare destul de limitată, pentru motivele explicate mai sus. În plus, numărul total de situații în care se produce această ingerință este de asemenea redus. De exemplu, guvernul belgian a arătat că, în ultimii ani, a primit mai puțin de 1000 de notificări în temeiul articolului 8ab din Directiva 2011/16, în timp ce în fiecare an a primit milioane de declarații fiscale obișnuite.
176.
De asemenea, ar putea fi util să se sublinieze că legiuitorul Uniunii a urmărit să reducă la minimum, pe cât posibil, inconvenientele pentru cei care trebuie să depună informațiile în cauză (
113
). De exemplu, descrierea modalității care face obiectul raportării – care, după cum presupunem, constituie partea esențială a informațiilor – trebuie facută sub formă de rezumat, iar componentele sale și activitățile comerciale relevante trebuie explicate doar „în termeni abstracți” (
114
). Astfel, afirmația OBFG potrivit căreia obligația de raportare ar impune intermediarilor să divulge autorităților informații cu privire la consultanța oferită ar trebui respinsă.
177.
În plus, legiuitorul Uniunii a urmărit de asemenea să evite multiplicarea inutilă a muncii contribuabililor și intermediarilor, în special acordând derogări de la obligația de raportare în cazul în care aceeași modalitate face obiectul raportării de mai multe persoane sau în diferite state membre (
115
) sau în cazul în care un raport poate fi similar cu cel prezentat anterior (
116
).
178.
În sfârșit, dar nu în ultimul rând, trebuie subliniat că nu există nicio obligație a intermediarilor de a „vâna” informațiile care, deși fac obiectul raportării, ar putea să nu se afle în posesia acestora. Astfel cum prevede articolul 8ab alineatul (1) din Directiva 2011/16, aceștia au doar obligația de a depune informații „aflate la cunoștința, în posesia sau sub controlul lor”. În consecință, nu putem fi de acord cu argumentul BATL potrivit căruia obligația de raportare ar impune intermediarilor să se angajeze într‑o activitate îndelungată și costisitoare pentru a căuta și a comunica informațiile relevante.
179.
Nu împărtășim nici opinia OBFG potrivit căreia obligația de raportare este disproporționată, întrucât unele dintre datele care trebuie raportate ar putea fi extrase de autoritățile fiscale din datele furnizate de contribuabili și/sau schimbate între autorități în conformitate cu dispozițiile altor instrumente juridice (
117
).
180.
În evaluarea impactului (secțiunea 2 și anexa 5) și în expunerea de motive (secțiunea 1), se explică de ce informațiile colectate de autorități în temeiul celorlalte instrumente „DAC” și „ATAD” (
118
) nu sunt clare și cuprinzătoare. Departe de a explica în detaliu motivul pentru care Directiva 2018/822 ar crea o dublare inutilă a muncii contribuabililor sau intermediarilor, observațiile OBFG se limitează la a se referi numai la anumite informații dintre cele enumerate la articolul 8ab alineatul (14) din Directiva 2011/16, care sunt furnizate autorităților numai în unele dintre situațiile prevăzute în anexa IV și numai pentru anumite impozite. În plus, OBFG recunoaște el însuși că unele dintre afirmațiile sale cu privire la autoritățile care au deja acces la anumite informații care trebuie raportate sunt doar „probabile”.
181.
Suntem ferm convinși că principiul bunei administrări și principiul proporționalității limitează capacitatea administrației publice de a solicita persoanelor fizice și juridice să furnizeze informații care de exemplu sunt irelevante sau inutile pentru administrație, se află deja în posesia administrației sau care pot crea un volum de muncă intolerabil și costuri excesive pentru a fi colectate, organizate și comunicate de către persoanele în cauză (
119
). Cu toate acestea, în mod evident, această situație nu se regăsește în cazul articolului 8ab din Directiva 2011/16: nu numai că autoritățile fiscale nu ar fi în măsură să coreleze diferitele informații colectate în temeiul unor instrumente juridice diferite, ci, astfel cum s‑a menționat, ar lipsi informații semnificative, ceea ce ar face ca aceste autorități să nu poată avea o imagine completă asupra modalităților în cauză.
182.
Având în vedere cele de mai sus, ajungem la concluzia că articolul 8ab din Directiva 2011/16 nu încalcă articolul 7 din cartă prin crearea unei ingerințe inadmisibile în dreptul la viață privată al intermediarilor și al contribuabililor.
D. Cu privire la a patra întrebare: respectarea vieții private (sfera de aplicare a derogării)
183.
În sfârșit, prin intermediul celei de a patra întrebări, instanța de trimitere solicită în esență Curții să examineze validitatea articolului 8ab alineatul (5) din Directiva 2011/16 în raport cu articolul 7 din cartă, în măsura în care prima dispoziție menționată impune intermediarilor care au dreptul la o derogare, pe baza obligației privind secretul profesional în temeiul dreptului intern, de a notifica oricărui alt intermediar, care nu este clientul lor, obligațiile de raportare care revin acestui intermediar în temeiul Directivei 2011/16.
184.
Această întrebare este în mare parte similară cu cea adresată în cauza în care a fost pronunțată Hotărârea Orde van Vlaamse Balies, în care Curtea a constatat că articolul 8ab alineatul (5) din Directiva 2011/16 încalcă articolul 7 din cartă și, prin urmare, este lipsit de validitate, în măsura în care obligația avocaților care beneficiau de o derogare de a notifica alți intermediari a condus la divulgarea identității avocatului intermediar și a faptului că a fost consultat de către client.
185.
Cu toate acestea, formularea întrebării adresate în prezenta cauză este ușor diferită de cea adresată în cauza anterioară. Astfel, expresia „un avocat care acționează ca intermediar” a fost înlocuită cu expresia „un intermediar care este supus secretului profesional sancționat penal în temeiul dreptului statului membru respectiv”.
186.
În consecință, în prezenta cauză, instanța de trimitere urmărește să afle: (i) dacă dreptul de derogare în virtutea secretului profesional, prevăzut la articolul 8ab alineatul (5) din Directiva 2011/16, este limitat la avocați sau poate fi acordat altor categorii de profesioniști, în cazul în care aceste categorii beneficiază de o astfel de protecție în temeiul dreptului național, și (ii) în cazul în care aceștia din urmă beneficiază de acest drept, dacă articolul 8ab alineatul (5) din Directiva 2011/16 este lipsit de validitate, ca urmare a încălcării articolului 7 din cartă, în măsura în care impune profesioniștilor respectivi să notifice altor intermediari obligația lor de raportare, divulgând‑și astfel identitatea și faptul că au fost consultați.
187.
Vom examina pe rând aceste două elemente.
1.
Sfera de aplicare personală a dreptului la derogare
188.
Prima problemă care se ridică este aceea de a stabili dacă, în temeiul articolului 8ab alineatul (5) din Directiva 2011/16, statele membre pot acorda o derogare doar avocaților sau pot acorda o derogare și altor categorii de profesioniști care sunt supuși unei forme de păstrare a secretului profesional în temeiul dreptului național.
189.
Îndoiala de interpretare decurge înainte de toate din faptul că o analiză textuală și comparativă a articolului 8ab alineatul (5) din Directiva 2011/16 nu oferă un răspuns clar la această întrebare.
190.
Astfel, pe de o parte, majoritatea versiunilor lingvistice ale acestei dispoziții cuprind noțiuni generice și nu includ, așadar, doar drepturile de confidențialitate acordate avocaților (
120
). În plus, o interpretare largă a sferei de aplicare a dreptului de derogare ar putea fi considerată conformă cu faptul că (i) această sferă de aplicare este stabilită printr‑o trimitere la legislația statelor membre și (ii) al doilea paragraf al acestei dispoziții se referă la noțiunea generică de „profesie”.
191.
Pe de altă parte, există însă un număr semnificativ de versiuni lingvistice (versiunile în limbile greacă, engleză, malteză, română și finlandeză) conțin o noțiune care este specifică pentru avocați. În plus, în timp ce o interpretare a noțiunii ca fiind limitată la avocați ar fi compatibilă cu toate versiunile lingvistice, situația contrară nu ar fi valabilă. Mai mult decât atât, articolul 8ab alineatul (14) (în versiunile în limbile greacă, engleză, malteză, română și finlandeză) include o trimitere la secretul profesional, iar nu la privilegiul profesional legal, ceea ce se poate considera a indica că noțiunea utilizată la alineatul (5) al aceleiași dispoziții are o conotație foarte specifică și, în consecință, un domeniu de aplicare mai restrâns.
192.
Din păcate, nicio interpretare contextuală și istorică a articolului 8ab din Directiva 2011/16 și nicio examinare a practicii ulterioare a statelor membre nu oferă o orientare neechivocă.
193.
În primul rând, o examinare a Directivelor 2011/16 și 2018/822 în ansamblul lor nu oferă prea multe indicii cu privire la sfera de aplicare ratione personae a derogării. În ceea ce privește Directiva 2011/16, singura referire la privilegiul profesional legal se regăsește chiar la articolul 8ab alineatul (5). În plus, preambulul Directivei 2018/822 nu aduce clarificări suplimentare cu privire la această noțiune, întrucât noțiunea de „privilegiu profesional legal” este menționată doar în considerentul (8) al acesteia, care nu conține însă nicio informație utilă pentru interpretarea sa.
194.
În al doilea rând, nici lucrările pregătitoare menționate de părți nu oferă o orientare clară. Cu toate acestea, anumite pasaje din evaluarea impactului par să indice că, pentru Comisie, noțiunea de „privilegiu profesional legal” inclusă în propunerea sa de directivă se referea doar la cel recunoscut în privința avocaților (
121
). În acest sens, Comisia adaugă că textul propunerii la care au lucrat serviciile sale și pe care l‑au propus colegiului comisarilor în vederea adoptării a fost redactat în limba engleză (care include termenul tehnic „privilegiu profesional legal”).
195.
În această privință, nu se poate contesta că noțiunea de „privilegiu profesional legal” se referă în mod specific la activitățile avocaților, acordând un privilegiu de confidențialitate comunicărilor dintre avocat și client. Această specificitate este confirmată în special de jurisprudența instanțelor Uniunii (
122
) și de jurisprudența Curții EDO (
123
). Din câte știm, acest lucru este valabil și la nivel mondial (
124
). De exemplu, în mai multe jurisdicții, s‑a ridicat problema dacă consilierii fiscali pot invoca privilegiul profesional legal atunci când consiliază clienții cu privire la aspecte juridice, dar, cel puțin în cauzele de care avem cunoștință, această susținere a fost respinsă în mod constant (
125
).
196.
Această abordare restrictivă a noțiunii de „privilegiu profesional legal” pare să fie în concordanță cu fundamentele istorice ale acestui principiu. Astfel cum a afirmat avocatul general Poiares Maduro, „urmele sale s‑ar putea găsi în toate democrațiile și în toate epocile […]. Din acest punct de vedere, dacă secretul avocatului merită să fie recunoscut în ordinea juridică comunitară, este pur și simplu pentru că își fixează rădăcinile chiar în fundamentul societății europene” (
126
). Doctrina pare să confirme aceste considerații (
127
).
197.
Cu toate acestea, astfel cum s‑a explicat, noțiunea de „privilegiu profesional legal” și noțiunile echivalente apropiate sunt utilizate numai în anumite versiuni lingvistice ale Directivei 2011/16. Astfel, acest element, deși important, nu poate fi considerat a fi determinant.
198.
În al treilea rând, informațiile detaliate furnizate de Consiliu și de Comisie ca răspuns la o întrebare a Curții cu privire la modul în care statele membre au transpus, la nivel național, articolul 8ab alineatul (5) din Directiva 2011/16 nu ne oferă indicații clare. Astfel, numeroase state membre au acordat doar avocaților posibilitatea de a obține o derogare. Cu toate acestea, o serie de alte state membre nu au definit, în reglementarea națională de transpunere, profesiile exacte care pot beneficia de o derogare, întrucât dispozițiile relevante prevăd o simplă trimitere la normele privind secretul profesional care sunt incluse în legislația sectorială. Acest lucru permite, în opinia noastră, altor categorii de profesioniști să obțină o derogare atunci când legislația națională prevede acest lucru.
199.
Având în vedere cele de mai sus, trebuie să concluzionăm că o interpretare textuală, comparativă, contextuală și istorică a articolului 8ab din Directiva 2011/16, precum și o examinare a transpunerii sale la nivel național nu fac posibilă identificarea, cu o certitudine rezonabilă, a sensului noțiunii de „privilegiu profesional legal” (și a noțiunilor corespunzătoare incluse în celelalte versiuni lingvistice ale directivei). Prin urmare, în această situație de relativă lipsă de claritate, considerăm că, pentru a stabili interpretarea corectă a acestei noțiuni, trebuie să ne întoarcem la obiectul și la scopul Directivei 2018/822.
200.
Astfel cum s‑a arătat la punctul 25 de mai sus, scopul Directivei 2018/822 este de a spori transparența în domeniul fiscal, permițând autorităților fiscale ale statelor membre să obțină informații cuprinzătoare cu privire la modalitățile de planificare fiscală potențial agresivă, pentru a permite autorităților respective să poată reacționa cu promptitudine la practicile fiscale dăunătoare, de exemplu prin adoptarea unor norme care să elimine lacunele din cadrul de reglementare. În acest scop, Directiva 2018/822 instituie un regim de comunicare obligatorie, însoțit de un schimb automat de informații între autoritățile statelor membre.
201.
În acest context, considerăm că șase motive distincte favorizează o interpretare a noțiunii de „privilegiu profesional legal” care este, în principiu, limitată la protecția confidențialității care este recunoscută în mod obișnuit în privința avocaților.
202.
În primul rând, regimul de comunicare obligatorie instituit prin Directiva 2018/822 se bazează în esență, astfel cum s‑a explicat la punctele 166 și 167 de mai sus, pe obligația de raportare impusă intermediarilor. Astfel cum a arătat avocatul general Rantos, obligația de raportare care revine intermediarilor „constituie piatra de temelie a sistemului respectiv, iar orice limitare a funcționării acestuia ar risca să aducă o atingere înseși esenței obiectivelor Directivei 2011/16” (
128
). În fapt, este evident că obligația de raportare impusă contribuabililor înșiși nu este, în economia Directivei 2018/822, decât „a doua cea mai bună variantă” (
129
).
203.
Suntem de acord cu această poziție. Prin urmare, acordarea posibilității statelor membre de a acorda derogări unor diferite categorii de intermediari ar putea afecta în mod semnificativ eficacitatea sistemului instituit prin Directiva 2018/822. În fapt, ar fi suficient să se acorde o derogare uneia sau câtorva categorii specifice de profesioniști (cum ar fi auditorii, contabilii și/sau consultanții fiscali) pentru ca o parte destul de importantă a persoanelor fizice și juridice care se încadrează în definiția „intermediarilor” să fie exonerată de obligația de raportare.
204.
Această problemă pare să fie agravată de faptul că Directiva 2018/822 nu a inclus criterii, specificații sau limite reale pentru categoriile de profesioniști cărora statele membre le‑ar putea acorda derogări (
130
). Trimiterea la legislația națională în această privință este completă și fără rezerve, ceea ce ar conduce la o marjă de apreciere aproape nelimitată a statelor membre cu privire la acest aspect.
205.
În al doilea rând, acordarea unei libertăți depline statelor membre în ceea ce privește categoriile de profesioniști care pot beneficia de o derogare ar putea introduce un element de denaturare pe piața internă. Astfel, „geometria variabilă” în aplicarea articolului 8ab alineatul (5) din Directiva 2011/16 ar putea încuraja anumiți profesioniști din acest domeniu să se stabilească în unul dintre statele membre a cărui legislație națională le acordă imunitate față de obligația de raportare (și, prin urmare, lipsa oricărui risc de sancționare). Acest lucru ar putea conduce de asemenea în cazul în care unele state membre ar fi deosebit de liberale în această privință, la crearea unor „zone de siguranță” în cadrul Uniunii pentru profesioniștii specializați în modalități fiscale agresive.
206.
În al treilea rând, o sferă largă de aplicare a derogării ar introduce o diferență între, pe de o parte, sistemul Uniunii și, pe de altă parte, (i) sistemul avut în vedere în actele OCDE conexe, care au oferit o sursă de inspirație pentru Directiva 2018/822 (
131
), având în vedere că aceste acte includ excepții de la normele privind comunicarea numai în cazul în care acest lucru este necesar pentru a proteja confidențialitatea comunicărilor dintre avocați și clienți (
132
), și (ii) cele trei sisteme obligatorii de comunicare care existau la nivelul statelor membre atunci când Directiva 2018/822 a fost propusă de Comisie și negociată ulterior la nivelul Consiliului (și anume în Irlanda în Portugalia și în Regatul Unit).
207.
Astfel, în conformitate cu anexa 7 la evaluarea impactului, care descria principalele caracteristici ale sistemului irlandez, ale celui portughez și ale celui din Regatul Unit, toate cele trei sisteme au inclus o excepție de la obligația de raportare, care era limitată la avocați. În acest context, este de asemenea interesant de observat că atât guvernul belgian, cât și Consiliul au declarat în ședință că sistemul de comunicare existent în Regatul Unit la acea dată a constituit unul dintre principalele modele de referință în cursul negocierilor care au condus la adoptarea Directivei 2018/822.
208.
În al patrulea rând, în ședință, Consiliul a precizat că, în cadrul procesului legislativ, s‑a considerat că statelor membre trebuie să li se lase o anumită marjă de manevră în ceea ce privește sfera de aplicare a derogării, pentru a le da posibilitatea să se conformeze cartei și jurisprudenței Curții EDO. Cu toate acestea, observăm că nici carta, nici jurisprudența Curții EDO nu impun extinderea protecției privilegiului profesional legal la alte profesii decât cea de avocat. Astfel, deși Consiliul nu a adoptat în mod formal o poziție cu privire la interpretarea care trebuie dată articolului 8ab alineatul (5) din Directiva 2018/822, observațiile sale susțin opinia potrivit căreia legiuitorul Uniunii a intenționat să aprobe abordarea restrictivă propusă de Comisie în ceea ce privește sfera de aplicare a derogării.
209.
În al cincilea rând, o interpretare restrictivă a noțiunii de „privilegiu profesional legal” pare mai conformă cu principiul de interpretare constant potrivit căruia excepțiile de la normele Uniunii cu aplicabilitate generală sunt de strictă interpretare (
133
). Considerăm că acest lucru este cu atât mai adecvat, în speță, cu cât derogarea în cauză afectează – astfel cum s‑a precizat la punctele 166, 167 și 202 de mai sus – un aspect central al sistemului instituit prin Directiva 2018/822: obligația intermediarilor. În acest sens, o interpretare largă a acesteia ar putea afecta în mod semnificativ capacitatea acestui sistem de a atinge obiectivele urmărite de legiuitorul Uniunii (
134
).
210.
O interpretare largă și flexibilă a sferei de aplicare ratione personae a derogării pare să contravină indicației clare a Parlamentului European, care, astfel cum se menționează în considerentul (4) al Directivei 2018/822, „a solicitat măsuri mai stricte împotriva intermediarilor care participă la modalități care pot conduce la evitarea obligațiilor fiscale și la evaziune fiscală”.
211.
În al șaselea și ultimul rând, o interpretare restrictivă a noțiunii de „privilegiu profesional legal” pare să fie susținută în mod indirect de Hotărârea Orde van Vlaamse Balies pronunțată de Curte.
212.
În această hotărâre, Curtea și‑a început analiza prin interpretarea articolului 7 din cartă în lumina jurisprudenței Curții EDO referitoare la articolul 8 alineatul (1) din CEDO, dispoziție care „protejează confidențialitatea oricărei corespondențe între particulari și acordă o protecție sporită schimburilor dintre avocați și clienții lor”. La fel ca dispoziția CEDO, articolul 7 din cartă – a statuat Curtea – „acoperă nu numai activitatea de apărare, ci și consultanța juridică [și] garantează […] secretul acestei consultanțe juridice, atât în ceea ce privește conținutul, cât și existența sa”. Prin urmare, Curtea a constatat că, „în afara unor situații excepționale, [clienții] trebuie să poată avea încredere în mod legitim în faptul că avocatul lor nu va divulga nimănui, fără acordul lor, faptul că îl consultă” (
135
).
213.
Acestea fiind spuse, Curtea a subliniat în continuare că „protecția specifică” pe care articolul 7 din cartă o acordă avocaților în temeiul privilegiului profesional legal „se justifică prin faptul că avocaților li se încredințează o misiune fundamentală într‑o societate democratică, și anume apărarea justițiabililor […] Această misiune fundamentală cuprinde, pe de o parte, cerința, a cărei importanță este recunoscută în toate statele membre, ca orice justițiabil să aibă posibilitatea de a se adresa, fără nicio constrângere, avocatului său, a cărui profesie înglobează, în mod inerent, acordarea, cu independență, de consultanță juridică tuturor celor care au nevoie, și, pe de altă parte, cea corelativă, de loialitate a avocatului față de clientul său […]” (
136
).
214.
În opinia noastră, motivele care au determinat Curtea să acorde o protecție extinsă, în cadrul sistemului instituit prin Directiva 2018/822, privilegiului profesional legal nu se aplică activităților profesioniștilor (precum contabilii, auditorii și consilierii fiscali) care nu participă la administrarea justiției și, ca atare, ale căror comunicări cu clienții lor nu beneficiază, în temeiul articolului 7 din cartă și al articolului 8 din CEDO, de o protecție sporită în ceea ce privește confidențialitatea lor.
215.
Din cele de mai sus rezultă, în opinia noastră, că noțiunea de „privilegiu profesional legal”, în sensul articolului 8ab alineatul (5) din Directiva 2011/16, ar trebui să primească o interpretare restrictivă, întrucât se referă numai la avocați.
216.
Desigur, s‑ar putea obiecta că o astfel de interpretare poate să nu se reflecte pe deplin în anumite noțiuni utilizate în dispoziție („profesie”) și să nu fie pe deplin conformă cu împrejurarea că, pentru a stabili domeniul de aplicare exact al protecției, dispoziția face trimitere la dreptul intern al statelor membre.
217.
Totuși, aceste obiecții nu sunt convingătoare.
218.
Astfel cum a subliniat Comisia în ședință, în anumite sisteme naționale, există diferiți profesioniști care corespund definiției de „avocat” și ale căror comunicări cu clienții sunt, în temeiul dreptului intern, protejate prin obligația de păstrare a confidențialității (
137
). Un exemplu evident este sistemul juridic irlandez în care există avocați consultanți și avocați pledanți. În plus, anumite țări extind protecția confidențialității la activitățile consilierilor interni, ca o chestiune de principiu sau atunci când sunt admiși în barou. În sfârșit, dar nu în ultimul rând, obiectul protecției (tipul de comunicări), întinderea protecției (de exemplu eventualele limitări ale obligației de respectare a confidențialității sau excepțiile pentru anumite domenii de drept) pot varia de asemenea de la un stat membru la altul (
138
).
219.
În plus, unele sisteme naționale prevăd situații specifice în care, în mod excepțional, și persoane care nu sunt avocați (cum ar fi, de exemplu, profesorii universitari sau contabilii) sunt asimilate avocaților și, prin urmare, li se permite să ofere consultanță juridică clienților și să îi reprezinte în instanță. În aceste împrejurări (limitate), considerăm că și acești profesioniști pot beneficia de o derogare în temeiul articolului 8ab alineatul (5) din Directiva 2011/16.
220.
Prin urmare, aceste considerații pot explica modul de redactare a dispoziției.
221.
Având în vedere cele de mai sus, considerăm că, în temeiul articolului 8ab alineatul (5) din Directiva 2018/822, statele membre pot acorda intermediarilor dreptul la o derogare de la depunerea informațiilor cu privire la o modalitate transfrontalieră care face obiectul raportării numai în cazul în care obligația de raportare ar încălca privilegiul profesional legal care, în temeiul dreptului intern al statului membru respectiv, este recunoscut avocaților și altor profesioniști care, în situații excepționale, sunt asimilați avocaților.
2.
Legalitatea obligației de notificare a altor intermediari
222.
În cazul în care Curtea ar fi de acord cu analiza noastră de mai sus, nu ar fi necesar să se examineze al doilea aspect invocat de instanța de trimitere prin intermediul celei de a patra întrebări. În schimb, în cazul în care Curtea nu este de acord cu noi în această privință și consideră că statele membre pot acorda derogări altor profesioniști decât avocaților, chiar și în împrejurări care le depășesc pe cele explicate mai sus, atunci ar trebui abordat și acest aspect.
223.
Spre deosebire de a cincea întrebare adresată de instanța de trimitere, a patra întrebare privește un aspect specific al sistemului instituit prin Directiva 2018/822: obligația intermediarilor (alții decât avocații), care beneficiază de o derogare, de a notifica altor intermediari obligația de raportare care le‑ar putea (
139
) reveni în temeiului articolului 8ab din Directiva 2011/16. Prin urmare, se ridică problema dacă acest aspect specific al sistemului instituit prin Directiva 2018/822 creează o ingerință nejustificată în dreptul intermediarilor, în temeiul articolului 7 din cartă, de a păstra confidențialitatea identității lor și a faptului că au fost consultați de client.
224.
În opinia noastră, răspunsul la această întrebare ar trebui să fie negativ.
225.
Astfel cum s‑a arătat la punctele 132-134 de mai sus, nu avem nicio îndoială că normele introduse prin Directiva 2018/822 generează o ingerință în drepturile intermediarilor protejate de articolul 7 din cartă și în special o ingerință în dreptul la respectarea confidențialității comunicărilor lor profesionale (
140
). Cu toate acestea, considerăm de asemenea că această ingerință este justificată de obiectivele de interes general urmărite de reglementarea în cauză.
226.
Ajungem la aceeași concluzie în ceea ce privește aspectul specific vizat de a patra întrebare preliminară. Astfel cum s‑a explicat la punctele 211-213 de mai sus, protecția sporită pe care Curtea a recunoscut‑o privilegiului profesional legal în Hotărârea Orde van Vlaamse Balies rezultă din funcția specifică pe care o exercită avocații în ceea ce privește consilierea și reprezentarea clienților. Cu toate acestea, profesioniștii, cum ar fi contabilii, auditorii și consilierii fiscali, nu exercită o astfel de funcție. Unele dintre reclamantele din litigiul principal au fost de acord în această privință.
227.
Prin urmare, nu suntem convinși de afirmația ICFC potrivit căreia, în conformitate cu articolul 7 din cartă, membrii săi ar trebui să beneficieze de același nivel de protecție a confidențialității precum cel recunoscut avocaților. Considerăm că opinia noastră este susținută și de jurisprudența instanțelor Uniunii, de cea a Curții EDO și de cea a instanțelor din afara Uniunii, menționată la punctul 195 de mai sus.
228.
Aceasta nu înseamnă, în mod evident, că acești profesioniști nu desfășoară activități care țin în general și de interesul public sau că relațiile lor cu clienții nu ar trebui în principiu să rămână confidențiale. Aceasta înseamnă doar că funcțiile lor sunt de o natură diferită de cele ale avocaților, iar comunicările lor cu clienții nu impun gradul de confidențialitate deosebit de ridicat recunoscut în general comunicărilor dintre avocați și clienți (
141
).
229.
În special, ținând seama de complexitatea legislației fiscale și de sarcinile semnificative de depunere impuse întreprinderilor de o asemenea legislație, faptul că un contribuabil a consultat un contabil, un auditor sau un consilier fiscal nu este deloc surprinzător și cu atât mai puțin suspect. Din experiența noastră, acest tip de consultări este considerat, în general, ca făcând parte integrantă din administrarea unei întreprinderi. Prin urmare, faptul că un intermediar trebuie, în anumite împrejurări foarte specifice, să dezvăluie unui alt intermediar implicarea sa în activitățile de planificare fiscală ale unui anumit contribuabil nu ni se pare, pentru motivele explicate, ca fiind de natură să creeze o ingerință inacceptabilă în dreptul intermediarilor care decurge din articolul 7 din cartă, inclusiv dreptul de a păstra confidențialitatea comunicărilor profesionale.
230.
Astfel, considerăm că legiuitorul Uniunii nu a săvârșit o eroare vădită atunci când a încercat să găsească un echilibru între dreptul intermediarilor (alții decât avocații) la confidențialitatea comunicărilor lor și interesul general de a combate planificarea fiscală agresivă și de a preveni riscul de fraudă și de evaziune fiscală.
231.
În consecință, nici examinarea celei de a patra întrebări preliminare nu a evidențiat, în opinia noastră, niciun aspect al sistemului instituit prin Directiva 2018/822 care să poată repune în discuție legalitatea acestui instrument.
V. Concluzie
232.
În concluzie, propunem Curții să răspundă la întrebările preliminare adresate de Cour constitutionnelle (Curtea Constituțională, Belgia) în sensul că examinarea acestor întrebări nu a evidențiat niciun element care să afecteze validitatea Directivei (UE) 2018/822 a Consiliului din 25 mai 2018 de modificare a Directivei 2011/16/UE în ceea ce privește schimbul automat obligatoriu de informații în domeniul fiscal cu privire la modalitățile transfrontaliere care fac obiectul raportării.
(
1
)	Limba originală: engleza.
(
2
)	A se vedea de exemplu preambulul Convenției multilaterale pentru implementarea în cadrul tratatelor fiscale a măsurilor legate de prevenirea erodării bazei impozabile și a transferului profiturilor, Organizația pentru Cooperare și Dezvoltare Economică (denumită în continuare „OCDE”).
(
3
)	JO 2018, L 139, p. 1.
(
4
)	Înțelese ca activități de planificare fiscală care „exploatează lacunele din reglementările fiscale – și anume respectând litera legii, dar încălcând spiritul acesteia – pentru a reduce la minimum sau a evita obligațiile fiscale” (a se vedea Serviciul de cercetare al Parlamentului European, „Measures tackling aggressive tax planning in the national recovery and resilience plans”, 2023, p. 2).
(
5
)	Directiva este cunoscută și sub denumirea de „DAC6”. „DAC” este abrevierea utilizată pentru „Directiva privind cooperarea administrativă” (JO 2011, L 64, p. 1).
(
6
)	În prezentele concluzii ne vom referi la dispozițiile Directivei 2011/16, astfel cum au fost modificate (inclusiv prin Directiva 2018/822) și care sunt în vigoare în prezent.
(
7
)	Notele de subsol din textul original sunt omise.
(
8
)	Moniteur belge din 30 decembrie 2019, p. 119025.
(
9
)	A se vedea, cu trimiteri suplimentare, Concluziile noastre prezentate în cauza Fastweb și alții (Periodicitatea facturării) (C‑468/20, EU:C:2022:996, punctul 80).
(
10
)	A se vedea în special Hotărârea din 17 decembrie 2020, Centraal Israëlitisch Consistorie van België și alții (C‑336/19, EU:C:2020:1031, punctul 85 și jurisprudența citată).
(
11
)	A se vedea de exemplu Hotărârea din 10 februarie 2022, OE (Reședința obișnuită a unui soț – Criteriul cetățeniei) (C‑522/20, EU:C:2022:87, punctul 20 și jurisprudența citată).
(
12
)	A se vedea în acest sens Hotărârea din 7 martie 2017, RPO (C‑390/15, EU:C:2017:174, punctul 54 și jurisprudența citată).
(
13
)	A se vedea între altele Hotărârea din 10 februarie 2022, OE (Reședința obișnuită a unui soț – Criteriul cetățeniei) (C‑522/20, EU:C:2022:87, punctul 21). A se vedea la modul mai general cu privire la acest subiect Concluziile noastre prezentate în cauza BCE/Crédit lyonnais (C‑389/21 P, EU:C:2022:844, punctele 41-74).
(
14
)	A se vedea de asemenea considerentul (6) al Directivei 2018/822: „raportarea informațiilor referitoare la modalitățile transfrontaliere de planificare fiscală potențial agresivă poate contribui în mod eficace la eforturile de creare a unui mediu de fiscalitate echitabilă în cadrul pieței interne”. Sublinierea noastră.
(
15
)	A se vedea considerentele (1) și (2) ale Directivei 2011/16. A se vedea de asemenea considerentul (2) al Directivei 2018/822.
(
16
)	Acest lucru este confirmat de asemenea de OCDE/G20, Base Erosion and Profit Shifting Project, Mandatory Disclosure Rules (Proiectul privind erodarea bazei impozabile și transferul profiturilor, norme privind informarea obligatorie), „ACTION 12: 2015 Final Report” (denumit în continuare „Raportul final al OCDE din 2015”), potrivit căruia regimurile de informare obligatorie, similare celor introduse de legiuitorul Uniunii în anul 2018, existente la acea dată au „un domeniu larg de aplicare și pot cuprinde cel mai mare număr posibil de contribuabili, tipuri de impozite și tranzacții” (punctul 26, sublinierea noastră).
(
17
)	Faptul că Directiva (UE) 2016/1164 a Consiliului din 12 iulie 2016 de stabilire a normelor împotriva practicilor de evitare a obligațiilor fiscale care au incidență directă asupra funcționării pieței interne (JO 2016, L 193, p. 1, denumită în continuare „ATAD”) are un domeniu de aplicare material mai restrâns, limitat la impozitul pe profit, element subliniat de unele dintre reclamantele din litigiul principal, este lipsit de relevanță în acest context. După cum reiese în mod clar din considerentul (14) al Directivei 2018/822, aceste două directive sunt instrumente complementare, dar distincte. Nimic nu impunea legiuitorului Uniunii să prevadă un domeniu de aplicare material identic în cazul celor două directive.
(
18
)	Cum ar fi de exemplu semnele distinctive C.1 și D.
(
19
)	În această privință, BATL pune sub semnul întrebării proporționalitatea și necesitatea introducerii unei obligații de raportare ample, întrucât documentele care însoțesc propunerea de directivă nu conțin nicio referire la studii macroeconomice care să evalueze și/sau să cuantifice presupusul efect pozitiv pe care obligația de raportare l‑ar avea asupra bugetelor naționale în ceea ce privește diferitele impozite vizate. Totuși, acest argument nu are în vedere că: efectul imediat urmărit de Directiva 2018/822 este de a spori transparența. Statele membre vor trebui să decidă, după examinarea informațiilor colectate prin intermediul sistemului instituit prin Directiva 2018/822, dacă și în ce mod își modifică sistemele fiscale naționale pentru a crește veniturile fiscale. În orice caz, atât timp cât alegerea legiuitorului Uniunii pare a fi rezonabilă prima facie, ar fi fost în sarcina BATL, în cadrul prezentei proceduri, să prezinte elemente care să confirme opinia potrivit căreia, ținând seama de importanța redusă a problemelor pe care le ridică modalitățile care privesc alte impozite decât impozitul pe profit, obligația de raportare, astfel cum a fost concepută, constituie o sarcină disproporționată pentru persoanele în cauză sau depășește ceea ce este necesar pentru atingerea obiectivelor Directivei 2018/822.
(
20
)	Documentul de lucru al serviciilor Comisiei privind evaluarea impactului, SWD(2017) 236 final (denumit în continuare „evaluarea impactului”), Secțiunea 7.2.
(
21
)	A se vedea printre altele Hotărârea din 20 decembrie 2017, Vaditrans (C‑102/16, EU:C:2017:1012, punctul 50).
(
22
)	A se vedea de asemenea considerentul (15) al Directivei 2018/822.
(
23
)	A se vedea în acest sens Hotărârea din 6 noiembrie 2003, Lindqvist (C‑101/01, EU:C:2003:596, punctele 83-88).
(
24
)	În această privință, nu este necesar să reamintim că, în jurisprudența sa, Curtea s‑a inspirat din jurisprudența Curții Europene a Drepturilor Omului (denumită în continuare „Curtea EDO”) referitoare la „criteriile Engel”. A se vedea Curtea EDO, Hotărârea din 8 iunie 1976, Engel și alții împotriva Țărilor de Jos (CE:ECHR:1976:0608JUD000510071), și Hotărârea Curții din 5 iunie 2012, Bonda (C‑489/10, EU:C:2012:319, punctul 37).
(
25
)	Cu privire la acest aspect, a se vedea, cu mai multe trimiteri la jurisprudență, Concluziile noastre prezentate în cauza Nacionalinis viewomenės sveikatos centras prie Sveikatos apsaugos ministerijos (C‑683/21, EU:C:2023:376, punctul 74).
(
26
)	A se vedea de asemenea considerentul (10) al Directivei 2018/822: „[…] din cauza impactului potențial asupra funcționării pieței interne, se justifică necesitatea de a adopta un set comun de norme, în loc de a lăsa statelor membre sarcina de a aborda această chestiune.”
(
27
)	A se vedea de exemplu Hotărârea din 5 mai 2022, BV (C‑570/20, EU:C:2022:348, punctul 38 și jurisprudența citată).
(
28
)	Ibidem, punctul 41 și jurisprudența citată.
(
29
)	În acest sens, ibidem, punctul 42.
(
30
)	A se vedea în acest sens Hotărârea din 25 noiembrie 2021, État luxembourgeois (Informații referitoare la un grup de contribuabili) (C‑437/19, EU:C:2021:953, punctele 61 și 69-71)
(
31
)	Hotărârea din 28 martie 2017, Rosneft (C‑72/15, EU:C:2017:236, punctul 164 și jurisprudența citată).
(
32
)	Hotărârea din 5 mai 2022, BV (C‑570/20, EU:C:2022:348, punctul 43 și jurisprudența citată).
(
33
)	Cum ar fi de exemplu „dispositifs” în limba franceză, „järjestelyjä” în limba finlandeză, „meccanismi” în limba italiană, „ρυθμισεις” în limba greacă, „Gestaltungen” în limba germană, „modalitate” în limba română și „constructies” în limba neerlandeză.
(
34
)	Sublinierea noastră.
(
35
)	Această noțiune este utilizată în numeroase documente elaborate de exemplu de OCDE și de International Ethics Standards Board for Accountants (Consiliul pentru Standarde Internaționale de Etică pentru Contabili, denumit în continuare „IESBA”).
(
36
)	Sublinierea noastră.
(
37
)	A se vedea articolul 3 punctul 18 al doilea paragraf din Directiva 2011/16: „o modalitate include de asemenea o serie de modalități. O modalitate poate cuprinde mai multe etape sau părți”. Această parte a definiției a fost criticată de unele dintre reclamantele din litigiul principal ca fiind neclară. Cu toate acestea, în opinia noastră, sensul și scopul acesteia sunt evidente. Unele modalități sunt alcătuite din elemente diferite și implică etape diferite, toate făcând parte dintr‑un plan de ansamblu (a se vedea de exemplu semnele distinctive B.3 și D.2). Aceste elemente și etape, chiar dacă ar putea face obiectul raportării atunci când sunt privite individual, nu trebuie raportate separat, ci o singură dată, și anume atunci când se raportează planul general.
(
38
)	A se vedea de exemplu articolul 6 din Directiva ATAD și articolul 1 alineatele (2) și (3) din Directiva 2011/96/UE a Consiliului din 30 noiembrie 2011 privind regimul fiscal comun care se aplică societăților‑mamă și filialelor acestora din diferite state membre (JO 2011, L 345, p. 8), astfel cum a fost modificată în anul 2015.
(
39
)	A se vedea mai sus punctul 36 din prezentele concluzii.
(
40
)	Sublinierea noastră.
(
41
)	A se vedea mai sus punctul 59 din prezentele concluzii.
(
42
)	Cu alte cuvinte, atunci când modalitatea are un posibil impact asupra schimbului automat de informații sau asupra identificării beneficiarilor reali [articolul 3 punctul 18 litera (e) din Directiva 2011/16]. Considerăm că această ultimă condiție constituie o clauză împotriva eludării sau o „plasă de siguranță”. La prima vedere, claritatea sa poate părea îndoielnică în măsura în care pare să impună intermediarilor și contribuabililor să aprecieze impactul potențial pe care omisiunea raportării unei anumite modalități l‑ar putea avea asupra bunei funcționări a sistemului instituit prin Directiva 2018/822 sau asupra capacității autorităților de a identifica beneficiarii reali. S‑ar putea susține că este vorba despre aprecieri care nu sunt destinate intermediarilor și contribuabililor. Cu toate acestea, articolul 3 punctul 18 litera (e) din Directiva 2011/16 ar trebui coroborat cu secțiunea D din anexa IV („Semne distinctive specifice referitoare la schimbul automat de informații și la beneficiarii reali”). În opinia noastră, aceasta din urmă clarifică domeniul de aplicare și sensul articolului 3 punctul 18 litera (e) din Directiva 2011/16.
(
43
)	Propunere de directivă a Consiliului de modificare a Directivei 2011/16/UE în ceea ce privește schimbul automat obligatoriu de informații în domeniul fiscal cu privire la modalitățile transfrontaliere care fac obiectul raportării (COM/2017/0335 final).
(
44
)	A se vedea evaluarea impactului, secțiunea 3.1.2.
(
45
)	Acest lucru rezultă în mod expres din considerentul (6) al Directivei 2018/822.
(
46
)	Acest lucru rezultă, a fortiori, din articolul 3 punctul 21 al doilea paragraf din Directiva 2011/16.
(
47
)	Acest lucru rezultă în mod necesar din articolul 3 punctul 21 primul și al doilea paragraf din Directiva 2011/16.
(
48
)	A se vedea în această privință articolul 8ab alineatul (1) din Directiva 2011/16.
(
49
)	A se vedea în această privință articolul 3 punctul 21 al treilea paragraf din Directiva 2011/16.
(
50
)	A se vedea de exemplu OCDE, „Study into the Role of Tax Intermediaries”, 2008. Mai multe țări utilizează noțiuni alternative pentru a identifica o categorie similară de particulari, precum „promotor” (de exemplu, Canada, Africa de Sud și Regatul Unit) și „consilier” sau „consilier pentru tranzacții care fac obiectul raportării” (de exemplu, Canada și Statele Unite).
(
51
)	De exemplu, având în vedere principiile explicate mai sus, am afirma – ca răspuns la un argument al OBFG – că operatori precum o bancă care deschide un cont sau un notar care certifică autenticitatea unui contract nu sunt, în mod normal, „intermediari” în sensul Directivei 2011/16.
(
52
)	Articolul 3 punctul 15 și semnele distinctive de la categoria C din anexa IV.
(
53
)	Articolul 3 punctul 16 și semnele distinctive de la categoria E din anexa IV.
(
54
)	A se vedea cu titlu de exemplu articolul 2 punctul 4 din Directiva ATAD, articolul 4 din Convenția privind eliminarea dublei impuneri în legătură cu ajustarea profiturilor întreprinderilor asociate (90/463/CEE) (JO 1990, L 225, p. 10, Ediție specială, 11/vol. 69, p. 207), astfel cum a fost modificată și este în vigoare în prezent, și articolul 9 din Modelul de convenție al OCDE pentru evitarea dublei impuneri.
(
55
)	Sublinierea noastră.
(
56
)	La momentul elaborării de către Comisie a evaluării impactului (a se vedea secțiunea 2.2.3), un regim obligatoriu similar de comunicare exista în Irlanda, Portugalia și Regatul Unit, precum și în Canada, India, Israel, Africa de Sud și în Statele Unite.
(
57
)	OBFG critică în special referirile anumitor semne distinctive la „o documentație și/sau o structură […] standardizată […] fără a fi necesară personalizarea substanțială a acesteia” (A, 3), o „modalitate […] în cazul căreia există o diferență semnificativă în ceea ce privește suma tratată ca plătibilă” (C, 4), „nu există elemente comparabile fiabile”, „ipotezele […] sunt foarte nesigure” și „este dificil să se prevadă nivelul final de succes” [E2(a) și (b)]. Sublinierea noastră.
(
58
)	A se vedea printre altele jurisprudența menționată la punctul 23 de mai sus.
(
59
)	Anexată la propunerea sa de directivă a Consiliului (a se vedea nota de subsol 43 de mai sus).
(
60
)	A se vedea mai sus punctul 11 din prezentele concluzii.
(
61
)	Punctul 81.
(
62
)	Aici utilizăm o sintagmă care se regăsește în Recomandarea Comisiei din 6 decembrie 2012 privind planificarea fiscală agresivă, C(2012) 8806 final, considerentul (2).
(
63
)	A se vedea de exemplu „testul scopului principal” utilizat în Convenția multilaterală a OCDE pentru implementarea în cadrul tratatelor fiscale a măsurilor legate de prevenirea erodării bazei impozabile și a transferului profiturilor (în special articolul 7 din aceasta). Această convenție are 101 părți și semnatari (la 23 septembrie 2023).
(
64
)	În ceea ce privește „intermediarii menționați la articolul 3 punctul 21 al doilea paragraf”, a se vedea punctul 73 din prezentele concluzii.
(
65
)	A se vedea considerentul (7) al Directivei 2018/822.
(
66
)	Astfel cum sunt definiți la articolul 3 punctul 21 al doilea paragraf din Directiva 2011/16.
(
67
)	Sublinierea noastră.
(
68
)	A se vedea mai sus punctul 46 din prezentele concluzii.
(
69
)	În mod evident, orientările autorităților fiscale nu oferă interpretarea „autentică” a legii. Cu toate acestea, atunci când este cazul, această orientare poate fi utilizată de intermediari și de contribuabili în fața autorităților pentru a se opune impunerii de sancțiuni (de exemplu pentru a invoca principiul estoppel, principiul încrederii legitime sau pentru a dovedi lipsa intenției, lipsa cunoștințelor sau neglijența în ceea ce privește o eventuală încălcare a obligației de raportare).
(
70
)	JO 2007, C 303, p. 17.
(
71
)	Articolul 8 primul paragraf din CEDO este aproape identic cu articolul 7 din cartă. Articolul 8 al doilea paragraf din CEDO prevede: „[n]u este admis amestecul unei autorități publice în exercitarea acestui drept decât în măsura în care acesta este prevăzut de lege și constituie, într‑o societate democratică, o măsură care, într-o societate democratică, este necesară pentru securitatea națională, siguranță publică, bunăstarea economică a țării, apărarea ordinii și prevenirea faptelor penale, protecția sănătății, a moralei, a drepturilor și a libertăților altora.”
(
72
)	A se vedea printre altele Curtea EDO, 16 decembrie 1992, Niemietz împotriva Germaniei (CE:ECHR:1992:1216JUD001371088, punctele 29 și 31).
(
73
)	A se vedea de exemplu Hotărârea din 22 octombrie 2002, Roquette Frères (C‑94/00, EU:C:2002:603, punctul 29).
(
74
)	A se vedea în special Hotărârea din 21 septembrie 1989, Hoechst/Comisia (46/87 și 227/88, EU:C:1989:337, punctul 19).
(
75
)	A se vedea de exemplu Hotărârea din 8 aprilie 2014, Digital Rights Ireland și alții (C‑293/12 și C‑594/12, EU:C:2014:238, punctul 33 și jurisprudența citată).
(
76
)	A se vedea Hotărârea din 18 iunie 2020, Comisia/Ungaria (Transparență asociativă) (C‑78/18, EU:C:2020:476, punctele 124 și 125).
(
77
)	De asemenea, ibidem, punctul 128.
(
78
)	A se vedea printre altele Hotărârea din 16 iulie 2020, Facebook Ireland și Schrems (C‑311/18, EU:C:2020:559, punctul 172 și jurisprudența citată).
(
79
)	Ibidem, punctul 175.
(
80
)	Mai detaliat și cu trimiteri suplimentare la jurisprudența Curții și a Curții EDO, a se vedea Concluziile avocatului general Saugmandsgaard Øe prezentate în cauza Facebook Ireland și Schrems (C‑311/18, EU:C:2019:1145, punctele 263 și 265).
(
81
)	A se vedea Hotărârea din 8 decembrie 2022, Orde van Vlaamse Balies și alții (C‑694/20, EU:C:2022:963, punctul 35) (denumită în continuare „Hotărârea Orde van Vlaamse Balies”).
(
82
)	A se vedea în acest sens Curtea EDO, Hotărârea din 14 martie 2013, Bernh Larsen Holding AS și alții împotriva Norvegiei (CE:ECHR:2013:0314JUD002411708, punctele 123-134), cu referire la articolul 8 din CEDO.
(
83
)	Punctul 44 din hotărâre.
(
84
)	A se vedea în special articolul 3 TUE.
(
85
)	A se vedea de asemenea Concluziile avocatului general Tesauro prezentate în cauza Hünermund și alții (C‑292/92, EU:C:1993:863, punctele 1 și 27), precum și Concluziile avocatului general Geelhoed prezentate în cauza Arnold André (C‑434/02, EU:C:2004:487, punctul 80).
(
86
)	A se vedea în acest sens Hotărârea din 14 decembrie 2004, Swedish Match (C‑210/03, EU:C:2004:802, punctul 34), și Hotărârea din 3 decembrie 2019, Republica Cehă/Parlamentul și Consiliul (C‑482/17, EU:C:2019:1035, punctele 48, 60 și 61).
(
87
)	Nu este necesar să subliniem că Directiva 2018/822 nu prevede nicio normă de fond în această privință și cu atât mai puțin o interdicție în privința acestor modalități.
(
88
)	A se vedea în acest sens Avizul 1/15 (Acordul PNR UE‑Canada) din 26 iulie 2017 (EU:C:2017:592, punctele 140 și 141, precum și jurisprudența citată).
(
89
)	A se vedea Hotărârea din 8 aprilie 2014, Digital Rights Ireland și alții (C‑293/12 și C‑594/12, EU:C:2014:238, punctul 56).
(
90
)	A se vedea ibidem, punctul 58.
(
91
)	A se vedea mai jos analiza noastră cu privire la a patra întrebare preliminară.
(
92
)	A se vedea printre altele Hotărârea din 2 februarie 2021, Consob (C‑481/19, EU:C:2021:84, punctele 45 și 47, precum și jurisprudența citată).
(
93
)	A se vedea de asemenea articolul 8ab alineatul (15) din Directiva 2011/16: „Faptul că o administrație fiscală nu reacționează la o modalitate transfrontalieră care face obiectul raportării nu implică acceptarea valabilității sau a tratamentului fiscal ale respectivei modalități.”
(
94
)	A se vedea în acest sens Hotărârea din 12 septembrie 2006, Cadbury Schweppes și Cadbury Schweppes Overseas (C‑196/04, EU:C:2006:544, punctele 36 și 37), precum și Hotărârea din 26 februarie 2019, N Luxembourg 1 și alții (C‑115/16, C‑118/16, C‑119/16 și C‑299/16, EU:C:2019:134, punctul 109).
(
95
)	Fost ministru al finanțelor în Regatul Unit al Marii Britanii și Irlandei de Nord (1974-1979).
(
96
)	De exemplu, particularilor li se poate solicita să trimită informații cu privire la evenimentele de stare civilă în vederea înregistrării acestora.
(
97
)	De exemplu, este posibil ca persoanele fizice și juridice să fie nevoite să trimită informații foarte detaliate autorităților relevante pentru a obține autorizația să deschidă un cabinet medical sau stomatologic, să furnizeze alimente publicului sau să practice profesia de avocat.
(
98
)	A se vedea de exemplu normele detaliate referitoare la informațiile care trebuie comunicate înainte de a se efectua un transport de material radioactiv (Directiva 2006/117/Euratom a Consiliului din 20 noiembrie 2006 privind supravegherea și controlul transferurilor de deșeuri radioactive și combustibil uzat, JO 2006, L 337, p. 21, Ediție specială, 15/vol. 18, p. 61).
(
99
)	Într‑adevăr, unele dintre semnele distinctive dau naștere obligației de raportare indiferent dacă este îndeplinit testul beneficiului principal (a se vedea partea I din anexa IV la Directiva 2011/16).
(
100
)	Considerentul (9) al Directivei 2018/822.
(
101
)	C‑694/20, EU:C:2022:259, punctul 20. A se vedea de asemenea secțiunile 3.1.2, 7.1 și 9.1 din evaluarea impactului și secțiunea 1 din expunerea de motive.
(
102
)	A se vedea mai sus punctul 9 din prezentele concluzii.
(
103
)	A se vedea Hotărârea din 8 aprilie 2014, Digital Rights Ireland și alții (C‑293/12 și C‑594/12, EU:C:2014:238, punctul 27).
(
104
)	„Rețeaua CCN”, care este platforma comună bazată pe rețeaua comună de comunicații, a fost dezvoltată de Uniune pentru toate transmisiile prin mijloace electronice între autoritățile competente din domeniul vamal și fiscal. A se vedea articolul 3 punctul 13 și articolul 21 alineatul (1) din Directiva 2011/16, precum și considerentul (12) al Directivei 2018/822.
(
105
)	A se vedea articolul 3 punctul 1, articolul 4 și articolul 8ab alineatele (1) și (6) din Directiva 2011/16.
(
106
)	În special, aceasta nu are acces la datele cu caracter personal ale contribuabililor și ale intermediarilor sau la descrierea modalităților care fac obiectul raportării.
(
107
)	A se vedea articolul 8ab alineatul (17) și articolul 21 alineatele (5) și (7) din Directiva 2011/16, precum și considerentul (6) al Directivei 2018/822.
(
108
)	Acest lucru rezultă, a fortiori, din articolul 23 [în special alineatul (3) al acestuia] și din articolul 23a din Directiva 2011/16. A se vedea însă excepția prevăzută la articolul 24 din această directivă.
(
109
)	A se vedea în special articolul 21 alineatul (2) al treilea paragraf și alineatul (7) din Directiva 2011/16.
(
110
)	Regulamentul (UE) 2016/679 al Parlamentului European și al Consiliului din 27 aprilie 2016 privind protecția persoanelor fizice în ceea ce privește prelucrarea datelor cu caracter personal și privind libera circulație a acestor date și de abrogare a Directivei 95/46/CE (JO 2016, L 119, p. 1).
(
111
)	Regulamentul (UE) 2018/1725 al Parlamentului European și al Consiliului din 23 octombrie 2018 privind protecția persoanelor fizice în ceea ce privește prelucrarea datelor cu caracter personal de către instituțiile, organele, oficiile și agențiile Uniunii și privind libera circulație a acestor date și de abrogare a Regulamentului (CE) nr. 45/2001 și a Deciziei nr. 1247/2002/CE (JO 2018, L 295, p. 39).
(
112
)	A se vedea de exemplu Organizația Națiunilor Unite, Departamentul pentru afaceri economice și sociale, „World Social Report 2020 – Inequality in a Rapidly Changing World”.
(
113
)	A se vedea printre altele considerentul (13) al Directivei 2018/822.
(
114
)	A se vedea articolul 8ab alineatul (14) litera (c) din Directiva 2011/16.
(
115
)	A se vedea articolul 8ab alineatele (3), (4), (9) și (10) din Directiva 2011/16.
(
116
)	A se vedea articolul 8ab alineatul (2) din Directiva 2011/16.
(
117
)	OBFG se referă în special la Directiva (UE) 2015/2376 a Consiliului din 8 decembrie 2015 de modificare a Directivei 2011/16/UE în ceea ce privește schimbul automat obligatoriu de informații în domeniul fiscal (JO 2015, L 332, p. 1) („DAC 3”) și la Directiva (UE) 2016/2258 a Consiliului din 6 decembrie 2016 de modificare a Directivei 2011/16/UE în ceea ce privește accesul autorităților fiscale la informații privind combaterea spălării banilor (JO 2016, L 342, p. 1) („DAC 5”).
(
118
)	A se vedea notele de subsol 17 și 118 de mai sus.
(
119
)	A se vedea prin analogie și cu trimiteri suplimentare la jurisprudență Concluziile avocatului general Wahl prezentate în cauza Buzzi Unicem/Comisia (C‑267/14 P, EU:C:2015:696, punctele 97-117).
(
120
)	Cum ar fi de exemplu „secreto profesional” (în limba spaniolă), „zákonné profesní mlčenlivosti” (în limba cehă), „Verschwiegenheitspflicht” (în limba germană), „secret professionnel” (în limba franceză), „profesionalne tajne” (în limba croată), „segreto professionale” (în limba italiană), „verschoningsrecht” (în limba neerlandeză), „profesinė paslaptis” (în limba lituaniană) și „yrkesmässiga privilegierna” (în limba suedeză).
(
121
)	A se vedea secțiunea 7.1.3 din evaluarea impactului și punctele 3.3 și 3.4 din anexa 2 la aceasta.
(
122
)	A se vedea printre altele Hotărârea din 18 mai 1982, AM & S Europe/Comisia (155/79, EU:C:1982:157, punctele 18 și 28).
(
123
)	A se vedea printre altele Curtea EDO, Hotărârea din 4 februarie 2020, Kruglov și alții împotriva Rusiei (CE:ECHR:2020:0204JUD001126404, punctul 137).
(
124
)	De exemplu, raționamentul care stă la baza privilegiului profesional legal (în dreptul american, „privilegiul client‑avocat”) îl reprezintă, potrivit US Supreme Court (Curtea Supremă a Statelor Unite), „încurajarea comunicării depline și sincere între avocați și clienții lor și, prin urmare, promovarea intereselor publice mai largi în ceea ce privește respectarea legii și administrarea justiției” [a se vedea printre altele Avizul din 25 iunie 1998, Swidler & Berlin/Statele Unite, 524 U.S. 399 (1998), p. 403].
(
125
)	A se vedea printre altele Federal Court of Appeal (Canada), Hotărârea din 24 iunie 2003, Tower/MNR (2003), 310 N.R. 280 (FCA), Hotărârea Supreme Court (Regatul Unit) în cauza R (privind cererea formulată de Prudential plc și alții) împotriva Special Commissioner of Income Tax și alții [2013] UKSC 1, Court of Appeal (Hong Kong), Hotărârea din 29 iunie 2015, Super Worth International Ltd & Ors/Commissioner of the ICAC și alții (CACV 168/2015), și Federal Court (Australia), Hotărârea din 25 martie 2022, Commissioner of Taxation/PricewaterhouseCoopers și alții [2022] FCA 278.
(
126
)	Concluziile avocatului general Poiares Maduro prezentate în cauza Ordre des barreaux francophones et germanophone și alții (C‑305/05, EU:C:2006:788, punctul 36) (sublinierea noastră).
(
127
)	A se vedea, printre altele, Union International des Avocats, „International Report on Professional Sechery and Legal Privilege”, noiembrie 2019, p. 7, și Kameoka, E., Legal Professional Privilege in EU Competition Investigations, Edward Elgar, 2023, p. 29-33.
(
128
)	Concluziile prezentate în cauza Orde van Vlaamse Balies și Association of Tax Lawyers (C‑694/20, EU:C:2022:259, punctul 21).
(
129
)	Ibidem, punctul 20. A se vedea și considerentele (6) și (8) ale Directivei 2018/822.
(
130
)	Articolul 8ab alineatul (5) din Directiva 2011/16 se limitează să precizeze că „[i]ntermediarii nu pot beneficia de o derogare […] decât în măsura în care își desfășoară activitatea în limitele legilor naționale relevante care le definesc profesia”.
(
131
)	A se vedea considerentele (4) și (13) ale Directivei 2018/822.
(
132
)	A se vedea în special regula 2.4 din OCDE, Model Mandatory Disclosure Rules for CRS Avoidance Arrangements and Opaque Offshore Structures, p. 20: „[un] intermediar nu este obligat să comunice nicio informație […] în cazul în care informația respectivă este protejată împotriva comunicării în temeiul normelor privind secretul profesional prevăzute în dreptul intern, dar numai în măsura în care ar fi dezvăluite astfel informații confidențiale deținute de un avocat pledant, de un avocat consultant [solicitor] sau de un alt reprezentant legal autorizat cu privire la un client […]”. A se vedea de asemenea OCDE, comentariul privind articolul 26: Referitor la schimbul de informații (punctul 19.4), Modelul de convenție fiscală din 2017 privind venitul și averea.
(
133
)	A se vedea printre altele Hotărârea din 27 aprilie 2023, Fluvius Antwerpen (C‑677/21, EU:C:2023:348, punctul 54 și jurisprudența citată).
(
134
)	A se vedea prin analogie Hotărârea din 7 septembrie 2023, Charles Taylor Adjusting (C‑590/21, EU:C:2023:633, punctul 32).
(
135
)	Hotărârea Orde van Vlaamse Balies, punctul 27 (sublinierea noastră).
(
136
)	Ibidem, punctul 28 (sublinierea noastră).
(
137
)	Pentru o bună imagine de ansamblu, a se vedea tipurile de profesii juridice enumerate, pentru fiecare stat membru, pe portalul european e‑justiție (e‑justice.europa.eu).
(
138
)	Pentru un rezumat al diferitelor regimuri din Europa, a se vedea Consiliul Barourilor și Societăților de Drept din Europa (CCBE), „Regulated legal professionals and professional privilege within the European Union, the European Economic Area and Switzerland, and certain other European jurisdictions”, John Fish, 2004.
(
139
)	Aceasta cu excepția cazului în care și acești intermediari pot beneficia, în virtutea dreptului intern, de o derogare în conformitate cu articolul 8ab din Directiva 2011/16.
(
140
)	Astfel cum rezultă din Hotărârea Orde van Vlaamse Balies, punctul 27, articolul 7 din cartă trebuie interpretat în sensul că „protejează confidențialitatea oricărei corespondențe între particulari”.
(
141
)	A se vedea de asemenea punctele 212, 214 și 226 din prezentele concluzii.