62011CJ0663
ROZSUDOK SÚDNEHO DVORA (piata komora)
z 30. mája 2013 (
*1
)
„Návrh na začatie prejudiciálneho konania — Smernica 92/12/EHS — Spotrebné dane — Výrobky uvedené do daňového voľného obehu v členskom štáte, v ktorom bola zaplatená spotrebná daň — Tie isté výrobky prepravené do iného členského štátu, v ktorom bola tiež zaplatená spotrebná daň — Žiadosť o vrátenie spotrebnej dane zaplatenej v prvom členskom štáte — Zamietnutie z dôvodu nepodania žiadosti pred odoslaním tovarov — Zlučiteľnosť s právom Únie“
Vo veci C-663/11,
ktorej predmetom je návrh na začatie prejudiciálneho konania podľa článku 267 ZFEÚ, podaný rozhodnutím Curtea de Apel Oradea (Rumunsko) z 13. decembra 2011 a doručený Súdnemu dvoru 27. decembra 2011, ktorý súvisí s konaním:
Scandic Distilleries SA
proti
Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili,
SÚDNY DVOR (piata komora),
v zložení: predseda piatej komory T. von Danwitz, sudcovia A. Rosas, E. Juhász (spravodajca), D. Šváby a C. Vajda,
generálna advokátka: E. Sharpston,
tajomník: A. Calot Escobar,
so zreteľom na písomnú časť konania,
so zreteľom na pripomienky, ktoré predložili:
—
Scandic Distilleries SA, v zastúpení: C. F. Costaş, avocat,
—
rumunská vláda, v zastúpení: R. H. Radu, I. Bara a R.-I. Munteanu, splnomocnení zástupcovia,
—
poľská vláda, v zastúpení: M. Szpunar a B. Majczyna, splnomocnení zástupcovia,
—
portugalská vláda, v zastúpení: L. Inez Fernandes a M. Rebelo, splnomocnení zástupcovia,
—
Európska komisia, v zastúpení: W. Mölls, L. Keppenne a C. Barslev, splnomocnení zástupcovia,
po vypočutí návrhov generálnej advokátky na pojednávaní 31. januára 2013,
vyhlásil tento
Rozsudok
1
Návrh na začatie prejudiciálneho konania sa týka výkladu ustanovení smernice Rady 92/12/EHS z 25. februára 1992 o všeobecnom systéme, držbe, preprave a kontrole tovarov podliehajúcich spotrebným daniam (Ú. v. ES L 76, s. 1; Mim. vyd. 09/001, s. 179), zmenenej a doplnenej smernicou Rady 92/108/EHS zo 14. decembra 1992 (Ú. v. ES L 390, s. 124, Mim. vyd. 09/001, s. 232, ďalej len „smernica 92/12“).
2
Tento návrh bol predložený v rámci sporu medzi Scandic Distilleries SA (ďalej len „Scandic“) a Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili (Generálne riaditeľstvo pre správu daní veľkých daňovníkov, ďalej len „Direcţia Generală“) v súvislosti s vrátením spotrebných daní po dodaní výrobkov podliehajúcich týmto spotrebným daniam, určených na spotrebu v inom členskom štáte než v Rumunsku.
Právny rámec
Právo Únie
3
V zmysle osemnásteho odôvodnenia smernice 92/12 „platba spotrebných daní v členskom štáte, kde boli výrobky uvoľnené pre spotrebu [uvedené do daňového voľného obehu – neoficiálny preklad], musí dať podnet k refundácii [viesť k vráteniu – neoficiálny preklad] týchto daní, ak výrobky nie sú určené na spotrebu v tomto členskom štáte“.
4
Článok 6 ods. 1 tejto smernica stanovuje:
„Spotrebná daň sa začne vyberať v čase uvoľnenia výrobkov na spotrebu, alebo ak sa zaznamená nedostatok, čo musí podliehať spotrebnej dani… [Spotrebná daň je splatná v okamihu uvedenia výrobkov do daňového voľného obehu, alebo keď sa zistí, že chýbajú výrobky, ktoré podliehajú spotrebnej dani – neoficiálny preklad].
Uvoľnenie výrobkov na spotrebu, ktoré podliehajú spotrebnej dani, bude znamenať [Uvedením výrobkov podliehajúcich spotrebnej dani do daňového voľného obehu sa chápe – neoficiálny preklad]:
a)
akúkoľvek odchýlku, vrátane nepravidelnej výnimky z dohody o pozastavení [akékoľvek prepustenie vrátane protiprávneho prepustenia z režimu s podmienečným oslobodením od dane – neoficiálny preklad];
b)
akúkoľvek výrobu, vrátane nepravidelnej výroby tých výrobkov, ktorú sú mimo dohôd o pozastavení [akákoľvek výroba vrátane protiprávnej výroby týchto výrobkov mimo režimu s podmienečným oslobodením od dane – neoficiálny preklad];
c)
akýkoľvek import týchto výrobkov, vrátane nepravidelného importu, kde tieto výrobky neboli zaradené do dohody o pozastavení [akýkoľvek dovoz vrátane protiprávneho dovozu týchto výrobkov, pokiaľ tieto výrobky nespadajú pod režim s podmienečným oslobodením od dane – neoficiálny preklad].“
5
V zmysle článku 7 ods. 1 až 6 smernice 92/12:
„1.   V prípade výrobkov podliehajúcich spotrebnej dani a už uvoľnených na spotrebu [už uvedených do daňového voľného obehu – neoficiálny preklad] v jednom členskom štáte, určených [skladovaných – neoficiálny preklad] na komerčné účely v inom členskom štáte, spotrebná daň sa má vyberať v tom členskom štáte, v ktorom sú tieto výrobky skladované.
2.   Pre tento cieľ, bez ohľadu na článok 6, kde sú už výrobky určené na spotrebu, ako je definované v článku 6, distribuované v jednom členskom štáte, alebo určený na dodávku v rámci iného členského štátu alebo použitie v inom členskom štáte na účely obchodníka, ktorý vykonáva ekonomickú aktivitu nezávisle alebo na účely orgánu, ktorý je riadený štátnym zákonom, spotrebná daň sa bude uplatňovať v tomto ďalšom členskom štáte [Na tento účel bez toho, aby bol dotknutý článok 6, ak sú výrobky, ktoré už boli v jednom členskom štáte uvedené do daňového voľného obehu v zmysle článku 6, dodané alebo určené na dodanie v inom členskom štáte, alebo použité v inom členskom štáte pre potreby obchodníka nezávisle vykonávajúceho hospodársku činnosť alebo pre potreby orgánu, ktorý podlieha verejnému právu, spotrebná daň sa vyberie v tomto inom členskom štáte – neoficiálny preklad].
3.   V závislosti na všetkých okolnostiach, daň sa bude uplatňovať voči osobe vykonávajúcej distribúciu alebo skladovanie výrobkov určených na distribúciu alebo od osoby, ktorá získa výrobky s cieľom ich použitia v členskom štáte inom, než je členský štát, kde výrobky boli už uvoľnené na spotrebu [uvedené do daňového voľného obehu – neoficiálny preklad], alebo voči príslušnému obchodníkovi, alebo orgánu, ktorý podlieha verejnému právu.
4.   Výrobky uvedené v odseku 1 majú mať zabezpečený pohyb medzi územiami rôznych členských štátov na základe sprievodného dokumentu, v ktorom sú uvedené hlavné údaje z dokumentu uvedeného v článku 18 [ods. 1]. Forma a obsah tohto dokumentu sa má stanoviť v súlade s procesom stanoveným v článku 24 tejto smernice.
5.   Osoba, obchodník alebo orgán uvedený v odseku 3 musí spĺňať nasledovné požiadavky:
a)
pred odoslaním výrobkov vykonať deklaráciu [urobiť vyhlásenie – neoficiálny preklad] pre daňové úrady cieľového členského štátu a zabezpečiť platbu spotrebnej dane;
b)
zaplatiť spotrebnú daň cieľového členského štátu v súlade s procesom [postupom – neoficiálny preklad] stanoveným týmto členským štátom;
c)
súhlas na akúkoľvek kontrolu umožňujúcu administráciu cieľového členského štátu, aby mal istotu, že tovar bol dodaný a že spotrebná daň, na ktorú bol viazaný, bola vyplatená [podrobiť sa akejkoľvek kontrole, ktorá umožní správnym orgánom cieľového členského štátu presvedčiť sa, že tovar bol skutočne dodaný a že spotrebná daň, ktorej podlieha, bola zaplatená – neoficiálny preklad].
6.   Spotrebná daň zaplatená v prvom členskom štáte uvedená [uvedenom – neoficiálny preklad] v odseku 1 má byť uhradená [sa vráti – neoficiálny preklad] v súlade s článkom 22 [ods. 3].“
6
Článok 22 smernice 92/12 znie takto:
„1.   Vo vhodných prípadoch výrobky podliehajúce spotrebnej dani, ktoré boli uvoľnené na spotrebu [uvedené do daňového voľného obehu – neoficiálny preklad], môžu na požiadanie obchodníka v rámci jeho obchodu [jeho podnikateľskej činnosti – neoficiálny preklad] prichádzať do úvahy pre refundáciu [vrátenie – neoficiálny preklad] spotrebnej dane daňovými úradmi členského štátu, kde boli uvoľnené pre spotrebu [uvedené do daňového voľného obehu – neoficiálny preklad], ak neboli [nie sú – neoficiálny preklad] určené na spotrebu v tomto členskom štáte.
Avšak členské štáty môžu odmietnuť [túto] požiadavku na refundáciu [žiadosť o vrátenie – neoficiálny preklad], ak táto nezodpovedá správnosti kritérií, ktoré stanovujú [nimi stanoveným kritériám – neoficiálny preklad].
2.   Pri uplatňovaní odseku 1 sa majú brať do úvahy nasledovné opatrenia [Pri uplatňovaní odseku 1 platia tieto ustanovenia – neoficiálny preklad]:
a)
pred odoslaním tovaru odosielateľ musí zostaviť požiadavku a refundáciu kompetentnými orgánmi jeho členského štátu [musí podať žiadosť o vrátenie od príslušných orgánov svojho členského štátu – neoficiálny preklad] a poskytnúť dôkaz, že spotrebná daň bola zaplatená. Avšak kompetentné orgány nemôžu odmietnuť refundáciu z jediného dôvodu, ak nebol prezentovaný dokument, ustanovený tými istými orgánmi [nemôžu odmietnuť vrátenie len z dôvodu nepredloženia dokladu vystaveného týmito orgánmi – neoficiálny preklad], ktorým sa potvrdzuje, že počiatočná platba bola vykonaná;
b)
pohyb tovaru, o ktorom sa hovorí v [písm.] a), má byť zaradený do súlade [sa uskutoční v súlade – neoficiálny preklad] s ustanoveniami hlavy III;
c)
odosielateľ má predložiť kompetentným orgánom jeho členského štátu vrátenú kópiu [vrátený exemplár – neoficiálny preklad] dokumentu, o ktorom sa hovorí v [písm.] b), so starostlivými poznámkami príjemcu [riadne označeného príjemcom – neoficiálny preklad], ktorý musí byť doplnený buď dokumentom, ktorý potvrdzuje, že spotrebná daň bola zabezpečená v členskom štáte spotreby výrobkov, alebo má byť doložený nasledovnými podrobnosťami:
—
adresou príslušného úradu daňových orgánov v cieľovom členskom štáte,
—
dátumom prijatia deklarácie [vyhlásenia – neoficiálny preklad] týmto úradom spolu s referenciou [referenčným – neoficiálny preklad] alebo registračným číslom tejto deklarácie [tohto vyhlásenia – neoficiálny preklad];
d)
výrobky podliehajúce spotrebnej dani a uvoľnené na spotrebu [uvedené do daňového voľného obehu – neoficiálny preklad] v členskom štáte a majúce daňové označenie alebo identifikačnú značku tohto členského štátu môžu byť stanovené pre refundáciu spotrebnej dane, ktorú majú vyberať daňové úrady členských štátov [môžu byť spôsobilé na vrátenie splatnej spotrebnej dane od daňových úradov členských štátov – neoficiálny preklad], ktoré vydali daňové označenia alebo identifikačné značky, za predpokladu, že daňové úrady členského štátu, ktorý ich vydal, stanovil [zistil – neoficiálny preklad], že takéto označenia alebo značky boli zničené.
3.   V prípadoch uvedených v článku 7 odosielajúci členský štát je požiadaný o refundáciu zaplatenej spotrebnej dane len tam, kde spotrebná daň bola vopred [je povinný vrátiť zaplatenú spotrebnú daň len vtedy, ak spotrebná daň bola predtým – neoficiálny preklad] zaplatená v cieľovom členskom štáte v súlade s procesom [postupom – neoficiálny preklad] uvedeným v článku 7 [ods. 5].
Avšak členské štáty môžu odmietnuť túto požiadavku na refundáciu, kde to nezodpovedá správnosti kritérií, ktoré stanovujú [túto žiadosť o vrátenie, ak nezodpovedá nimi stanoveným kritériám – neoficiálny preklad].
…
5.   Daňový orgán každého členského štátu má stanoviť monitorovacie procesy a metódy aplikovaním refundácie vykonanej na ich území. Členské štáty majú zabezpečiť, aby refundácia spotrebnej dane nepresiahla sumu bežne zaplatenú [Daňové orgány každého členského štátu určia kontrolné postupy a metódy vzťahujúce sa na vrátenie uskutočnené na ich území. Členské štáty zabezpečia, aby vrátenie spotrebnej dane nepresiahlo skutočne zaplatenú sumu – neoficiálny preklad].“
Rumunské právo
7
V zmysle článku 192-6 zákona o daniach, ktorý sa týka vrátenia spotrebnej dane z výrobkov, z ktorých bola zaplatená spotrebná daň:
„1.   Obchodník môže v rámci svojej podnikateľskej činnosti požiadať o vrátenie spotrebnej dane z výrobkov podliehajúcich spotrebnej dani uvedených do daňového voľného obehu v Rumunsku, ak sú tieto výrobky určené na spotrebu v inom členskom štáte, za predpokladu splnenia týchto podmienok:
a)
obchodník, ktorý odosiela výrobky, musí pred ich odoslaním požiadať o vrátenie dane príslušný daňový úrad a preukázať, že spotrebná daň bola zaplatená;
b)
dodanie výrobkov do cieľového členského štátu sa musí uskutočniť v súlade s článkom 192-4;
c)
obchodník, ktorý odosiela výrobky, musí predložiť príslušným daňovým orgánom kópiu dokladu uvedeného v článku 192-5, potvrdenú príjemcom, ku ktorej musí byť priložený doklad o tom, že spotrebná daň bola zaplatená v cieľovom členskom štáte. Obchodník, ktorý odosiela výrobky, je tiež povinný uviesť adresu príslušného daňového orgánu cieľového členského štátu a dátum prijatia vyhlásenia príjemcu príslušným daňovým orgánom cieľového členského štátu, spolu s referenčným alebo registračným číslom uvedeného vyhlásenia.
2.   V súvislosti s výrobkami podliehajúcimi spotrebnej dani označenými a uvedenými do daňového voľného obehu v Rumunsku môže príslušný daňový úrad vrátiť spotrebnú daň pod podmienkou, že zistí, že označenia boli zničené za podmienok stanovených právnou úpravou.
3.   V prípadoch uvedených v článku 192-3 príslušný daňový orgán vráti spotrebnú daň výlučne pod podmienkou, že spotrebná daň už bola zaplatená v cieľovom členskom štáte v súlade s postupom stanoveným v článku 192-3 ods. 5.
4.   V prípadoch uvedených v článku 192-8 ods. 1 príslušný daňový úrad môže na žiadosť predajcu vrátiť zaplatené spotrebné dane, pokiaľ predajca dodržal postup podľa článku 192-8 ods. 4.“
8
Bod 18-4 vykonávacích pravidiel k zákonu o daniach schválených rozhodnutím rumunskej vlády č. 44/2004 (ďalej len „bod 18-4 vykonávacích pravidiel“), ktorý sa týka článku 192-6 zákona o daniach, stanovuje:
„1.   Obchodník, ktorý odosiela výrobky a chce požiadať o vrátenie spotrebnej dane zaplatenej za výrobky určené na spotrebu v inom členskom štáte, musí pred odoslaním výrobkov podať na daňovom orgáne, ktorý je miestne príslušný a na ktorom je registrovaný ako platiteľ dane, žiadosť o vrátenie dane, ktorej vzor je uvedený v prílohe č. 11, a musí preukázať, že spotrebná daň z týchto výrobkov bola zaplatená.
2.   Po doručení výrobkov príjemcovi a zaplatení spotrebnej dane v cieľovom členskom štáte musí obchodník, ktorý odosiela výrobky, podať na daňový orgán, ktorý je miestne príslušný a na ktorom je registrovaný ako platiteľ dane, doklady podľa článku 192-6 ods. 1 písm. c) zákona o daniach na účely vrátenia spotrebnej dane.
3.   Vrátená spotrebná daň zodpovedá skutočne dodanému a prijatému množstvu výrobkov.
4.   Spotrebná daň sa vráti v súlade s ustanoveniami zákona o daňovom konaní.
5.   Spotrebnú daň z výrobkov podliehajúcich spotrebnej dani, ktoré sú označené a uvedené do daňového voľného obehu v Rumunsku a sú určené na spotrebu v inom členskom štáte, môže vrátiť miestne príslušný daňový úrad iba do výšky sumy rovnajúcej sa sume spotrebnej dane podľa množstva odoslaného tovaru. Kontrolné označenia musia byť na žiadosť obchodníka, ktorý odosiela výrobky, odstránené pod dohľadom daňového orgánu.
6.   Ak rumunský obchodník prijíma výrobky podliehajúce spotrebnej dani uvedené do daňového voľného obehu v inom členskom štáte, pred ich odoslaním zo strany dodávateľa je povinný podať vyhlásenie na miestne príslušnom daňovom úrade. Na základe tohto vyhlásenia miestne príslušný daňový úrad vezme na vedomie, že transakcia sa má vykonať, pričom zdanenie spotrebnou daňou vzniká v okamihu prijatia výrobkov a termínom jej zaplatenia je prvý pracovný deň nasledujúci po prijatí výrobkov.“
Spor vo veci samej a prejudiciálne otázky
9
Rumunská spoločnosť Scandic predáva alkoholické výrobky v Rumunsku a v iných členských štátoch. Vo februári, marci, máji, júni a júli 2009 Scandic uviedla v Rumunsku do daňového voľného obehu alkoholické výrobky určené na spotrebu v Českej republike a zaplatila z týchto výrobkov v Rumunsku spotrebnú daň.
10
V období od septembra 2009 do februára 2010 Scandic podľa článku 22 smernice 92/12 a článku 192-6 zákona o daniach požiadala Direcţia Generală o vrátenie týchto daní. Žiadosti o ich vrátenie boli podané v súlade s uvedeným článkom zákona o daniach a s bodom 18-4 vykonávacích pravidiel. Scandic dodržala všetky požiadavky uvedené v prílohe č. 11 hlavy VII zákona o daniach, keďže poskytla informácie týkajúce sa mena a daňového čísla príjemcu, opisu odoslaných výrobkov, dátumu prijatia výrobkov, prijatého množstva a zaplatenia spotrebných daní v cieľovom členskom štáte.
11
Žiadosti o vrátenie boli podané po dodaní výrobkov do Českej republiky. Scandic vysvetlila toto oneskorenie tým, že pred dodaním výrobkov do cieľového miesta a zaplatení spotrebných daní v cieľovom členskom štáte nemala k dispozícii všetky dokumenty uvedené v prílohe č. 11 hlavy VII zákona o daniach. Scandic tvrdila, že týmto konaním sa chcela vyhnúť riziku zamietnutia svojich žiadostí o vrátenie spotrebných daní pre nedostatok dôkazov, aj keď to znamenalo, že dôjde k značne oneskorenému vráteniu zaplatených súm.
12
Keďže sa informácie uvedené v tejto prílohe č. 11 podľa Scandic týkajú najmä dátumu prijatia výrobkov a prijatého množstva, tieto informácie a dokumenty viažuce sa k nim zjavne možno poskytnúť až po dodaní výrobkov do cieľového členského štátu. Tvrdí teda, že podanie úplnej žiadosti o vrátenie dane bolo možné až po dodaní a prijatí dotknutých výrobkov v Českej republike. Scandic tiež uvádza, že zo vzoru žiadosti o vrátenie dane uvedeného v dotknutej prílohe č. 11 vyplýva, že žiadosti o vrátenie daní sa musia podávať mesačne a nie pred odoslaním výrobkov podliehajúcich spotrebnej daní do iného členského štátu.
13
Keďže Direcţia Generală nevyhovelo žiadostiam spoločnosti Scandic o vrátenie daní, Scandic podala žalobu na Tribunalul Bihor, v ktorej navrhuje, aby bola Direcţia Generală uložená povinnosť vrátiť sporné spotrebné dane a zaplatiť príslušné úroky.
14
V rámci svojej obhajoby Direcţia Generală uviedlo, že všetky nevyhnutné dokumenty požadované v článku 192-6 zákona o daniach boli predložené. Spresnilo však, že odmieta vyhovieť žiadosti o vrátenie spotrebnej dane z dôvodu, že Scandic nepožiadala o toto vrátenie pred odoslaním výrobkov do iného členského štátu v súlade s článkom 22 smernice 92/12.
15
Keďže Tribunalul Bihor zamietol žalobu spoločnosti Scandic, táto spoločnosť podala odvolanie proti rozsudku tohto súdu na vnútroštátny súd, ktorý predložil tento návrh na začatie prejudiciálneho konania.
16
Keďže sa Curtea de Apel Oradea domnieval, že výklad ustanovení smernice 92/12 je nevyhnutný na vydanie jeho rozhodnutia, rozhodol sa prerušiť konanie a položiť Súdnemu dvoru nasledujúce prejudiciálne otázky:
„1.
Ide o porušenie práva Európskej únie (článkov 7 a 22 smernice 92/12/EHS, ako aj odôvodnení smernice), ak rumunské daňové orgány odmietnu vyhovieť žiadosti o vrátenie spotrebnej dane za predpokladu, že:
a)
obchodník, ktorý žiada o vrátenie spotrebnej dane, preukázal splnenie všetkých technických podmienok ustanovených rumunskými právnymi predpismi potrebných na prijatie žiadosti o vrátenie dane, najmä tých, ktoré sa týkajú:
i)
dokladu o zaplatení spotrebnej dane v Rumunsku; a
ii)
dokladu o odoslaní výrobkov podliehajúcich spotrebnej dani do iného členského štátu;
b)
niektoré doklady, ktoré mali byť priložené k žiadosti o vrátenie dane, mohli byť poskytnuté v súlade s požiadavkami rumunského daňového práva (článok 192-6 zákona o daniach, bod 18-4 vykonávacích ustanovení… a príloha č. 11 hlavy VII zákona o daniach) až po doručení výrobkov podliehajúcich spotrebnej dani do iného členského štátu;
c)
rumunské daňové predpisy (článok 18-4 ods. 4 vykonávacích ustanovení, ktorý odkazuje na článok 135 zákona o daňovom konaní) stanovujú všeobecnú lehotu piatich rokov na podanie akejkoľvek žiadosti o náhradu/vrátenie dane?
2.
Má sa článok 22 ods. [2] písm. a) smernice 92/12… vykladať v tom zmysle, že nepodanie žiadosti o vrátenie spotrebnej dane v členskom štáte, v ktorom bola spotrebná daň zaplatená, pred dodaním výrobkov podliehajúcich spotrebnej dani do iného členského štátu, v ktorom sú výrobky určené na spotrebu, znamená stratu nároku obchodníka na vrátenie už zaplatenej spotrebnej dane?
3.
V prípade kladnej odpovede na druhú otázku, je v súlade so zásadou daňovej neutrality rozhodnutie o strate nároku obchodníka na vrátenie spotrebnej dane, ktoré vedie k dvojitému zdaneniu výrobkov podliehajúcich spotrebnej dani (v členskom štáte, v ktorom boli tieto výrobky pôvodne uvedené do daňového voľného obehu, a v členskom štáte, v ktorom sú výrobky určené na spotrebu)?
4.
V prípade kladnej odpovede na druhú otázku, je extrémne krátka lehota medzi dátumom zaplatenia spotrebnej dane z výrobkov uvedených do daňového voľného obehu v jednom členskom štáte a dátumom odoslania výrobkov podliehajúcich spotrebnej dani do iného členského štátu, v ktorom sú určené na spotrebu, v súlade so zásadami ekvivalencie a efektivity? Je z tohto hľadiska významná skutočnosť, že všeobecná lehota na podanie žiadosti o náhradu/vrátenie dane, poplatku alebo príspevku v uvedenom členskom štáte je podstatne dlhšia?“
O prejudiciálnych otázkach
17
Na úvod treba uviesť, že smernica 92/12 bola zrušená smernicou Rady 2008/118/ES zo 16. decembra 2008 o všeobecnom systéme spotrebných daní a o zrušení smernice 92/12/EHS (Ú. v. EÚ L 9, 2009, s. 12). Podľa článku 48 ods. 1 prvého pododseku smernice 2008/118 však členské štáty majú dosiahnuť súlad s touto smernicou až od 1. apríla 2010. V dôsledku toho sa vec sama naďalej riadi ustanoveniami smernice 92/12.
18
Rumunská vláda sa domnieva, že prvá otázka nie je ako taká prípustná, keďže sa týka konštatácie jasnej skutočnosti, a síce že smernica 92/12 bráni vnútroštátnej praxi spočívajúcej v zamietnutí žiadosti o vrátenie spotrebnej dane napriek splneniu všetkých podmienok stanovených vnútroštátnou právnou úpravou prijatou na základe tejto smernice, ktorej prebratie sa nespochybňuje.
19
Táto vláda tvrdí, že skutkový rámec sporu je odlišný, a uvádza, že právna otázka, na ktorú je potrebné odpovedať, aby bolo možné vyriešiť spor vo veci samej, je obsiahnutá v ďalších prejudiciálnych otázkach.
20
Keďže je potrebné analyzovať predložené otázky súčasne a poskytnúť na ne spoločnú odpoveď, nie je namieste skúmať prípustnosť prvej otázky.
21
Svojimi otázkami sa vnútroštátny súd v podstate pýta, či sa smernica 92/12 má vykladať v tom zmysle, že v prípade, že výrobky podliehajúce spotrebnej dani a uvedené do daňového voľného obehu v členskom štáte, v ktorom bola zaplatená spotrebná daň, sú prepravené do iného členského štátu, v ktorom podliehajú spotrebnej dani, žiadosť o vrátenie spotrebnej dane zaplatenej v odosielajúcom členskom štáte môže byť zamietnutá len z dôvodu, že táto žiadosť nebola podaná pred odoslaním uvedených výrobkov.
22
Smernica 92/12 sa zameriava na stanovenie určitého počtu pravidiel, pokiaľ ide o držbu, obeh a kontrolu výrobkov, na ktoré sa vzťahuje spotrebná daň, a to najmä s cieľom zabezpečiť, aby bola vymáhateľnosť spotrebnej dane rovnaká vo všetkých členských štátoch (pozri rozsudok z 23. novembra 2006, Joustra, C-5/05, Zb. s. I-11075, bod 27 a citovanú judikatúru).
23
Táto harmonizácia v zásade umožňuje vylúčiť dvojité zdanenie vo vzťahoch medzi členskými štátmi (pozri v tomto zmysle rozsudok z 26. apríla 2007, Alevizos, C-392/05, Zb. s. I-3505, bod 38).
24
S cieľom zabezpečiť, aby sa výber spotrebnej dane uskutočnil len v jednom členskom štáte, a síce v štáte spotreby, článok 22 smernice 92/12 upravuje, za určitých podmienok, vrátenie spotrebných daní zaplatených v inom členskom štáte.
25
Z ustanovení článku 22 ods. 1 až 3 smernice 92/12 vyplýva, že upravujú dva samostatné režimy vrátenia spotrebnej dane.
26
Toto rozlišovanie vyplýva zo znenia jednak odsekov 1 a 2 článku 22 uvedenej smernice a jednak odseku 3 tohto článku 22.
27
Režim vrátenia spotrebnej dane upravený v článku 22 ods. 1 a 2 smernice 92/12 sa uplatňuje na situácie, v ktorých sa výrobky podliehajúce spotrebnej dani v určitom členskom štáte, v ktorom aj bola zaplatená táto spotrebná daň, prepravujú v režime pozastavenia dane do iného členského štátu, v ktorom tieto výrobky tiež podliehajú spotrebnej dani, pričom nie je nevyhnutné, aby spotrebná daň bola už v tomto štáte zaplatená. Naopak, v situáciách spadajúcich pod článok 22 ods. 3 tejto smernice je spotrebná daň vrátená len v prípade, že bola zaplatená tak v odosielajúcom členskom štáte, ako aj v cieľovom členskom štáte.
28
Zdá sa byť rozumné, že normotvorca Únie stanovil prísnejšie požiadavky v situáciách, keď sa žiada o vrátenie ešte predtým, než je spotrebná daň zaplatená v cieľovom členskom štáte. Medzi týmito požiadavkami je i požiadavka, podľa ktorej sa žiadosť o vrátenie dane musí podať pred odoslaním dotknutého tovaru. Podľa ďalšej požiadavky, ktorá sa nachádza v článku 22 ods. 2 písm. b) smernice 92/12, sa pohyb tovaru musí uskutočniť v súlade s ustanoveniami hlavy III tejto smernice, a síce tak, že tovary sa musia nachádzať v režime pozastavenia dane.
29
Naopak, článok 22 ods. 3 smernice 92/12 neupravuje nijakú povinnosť, pokiaľ ide o okamih podania žiadosti o vrátenie dane. Navyše tovary nepodliehajú povinnosti pohybu v režime pozastavenia dane, ale len povinnosti, aby boli sprevádzané dokumentom uvedeným v článku 7 ods. 4 tejto smernice.
30
Skutočnosť, že článok 22 ods. 1 a 2 smernice 92/12 a článok 22 ods. 3 tejto smernice upravujú dva samostatné režimy, preukazuje aj to, že druhé pododseky uvedených odsekov 1 a 3 obsahujú to isté ustanovenie, ktoré stanovuje: „avšak členské štáty môžu odmietnuť túto požiadavku na refundáciu, kde to nezodpovedá správnosti kritérií, ktoré stanovujú [túto žiadosť o vrátenie, ak nezodpovedá nimi stanoveným kritériám – neoficiálny preklad]“. Takéto zopakovanie by nebolo nevyhnutné, ak by odseky 1 až 3 uvedeného článku 22 opisovali ten istý režim vrátenia dane.
31
Existencia dvoch samostatných režimov je navyše vysvetlená a zdôraznená v návrhu smernice Rady zo 7. novembra 1990 o všeobecnom systéme, držbe, preprave a pohybe tovarov podliehajúcich spotrebným daniam [COM(90) 431, final] predloženom Komisiou Európskych spoločenstiev a vedúcom k prijatiu smernice 92/12, ktorý vo svojej časti venovanej komentárom k článkom spresňuje, že prvý typ konania o vrátení dane poskytuje každému odosielateľovi možnosť zaradiť alebo opätovne zaradiť do režimu pozastavenia dane výrobky podliehajúce spotrebnej dani, čím sa umožní vrátenie spotrebnej dani v prvom členskom štáte ešte pred zaplatením spotrebnej dane v druhom členskom štáte. Ďalej sa tam uvádza, že pokiaľ sa neuplatní prvý typ konania, druhý typ konania upravuje vrátenie dane po zaplatení spotrebných daní v druhom členskom štáte, čo je finančne náročná možnosť, ktorá ale umožňuje vyhnúť sa zaradeniu alebo opätovnému zaradeniu tovarov do režimu pozastavenia dane.
32
V dôvodovej správe uvedeného návrhu smernice bod 16 uvádza, že tieto dve samostatné konania umožňujú zamedziť dvojitému zdaneniu vyplývajúcemu z dvoch uvedení do daňového voľného obehu v dvoch odlišných členských štátoch. Ďalej sa uvádza, že týmto spôsobom je zaručený výber spotrebných daní štátom skutočnej spotreby a iné hospodárske subjekty, než sú hospodárske subjekty, ktoré sú držiteľmi príslušného povolenia, nie sú vylúčené z obchodovania v rámci Spoločenstva s výrobkami podliehajúcimi spotrebnej dani.
33
Je zjavné, že rumunská právna úprava nezohľadnila toto rozlišovanie. Článok 192-6 ods. 1 zákona o daniach, ktorý v podstate preberá podmienky vrátenia dane stanovené v článku 22 ods. 1 a v článku 22 ods. 2 písm. a) až c) smernice 92/12, sa líši od tohto článku 22, pokiaľ ide o jeho odsek 1 písm. c), keďže stanovuje, že žiadosť o vrátenie musí byť sprevádzaná dokumentom, ktorý potvrdzuje, že spotrebná daň bola zaplatená v cieľovom členskom štáte, kým uvedený článok 22 ods. 2 písm. c) nevyžaduje splnenie takejto podmienky.
34
Vnútroštátnemu súdu však prináleží, aby určil ustanovenia vnútroštátnej právnej úpravy preberajúce smernicu Únie a prípadne ustanovenia tejto smernice uplatniteľné na konkrétne okolnosti veci, ktorá mu bola predložená.
35
V situácii, keď spotrebná daň už bola zaplatená v cieľovom členskom štáte, čo je, zdá sa, prípad veci samej, sa uplatní článok 22 ods. 3 smernice 92/12, ktorý stanovuje jedinú podmienku vrátenia dane, ktorou je zaplatenie spotrebnej dane v cieľovom členskom štáte. To znamená, že hospodársky subjekt nie je povinný podať žiadosť o vrátenie pred odoslaním dotknutého tovaru.
36
V takejto situácii sa výhrada, na základe ktorej členský štát môže nevyhovieť žiadosti o vrátenie dane, pokiaľ nespĺňa ním stanovené kritériá, nemôže uplatniť v prípade nepredloženia žiadosti o vrátenie dane pred odoslaním dotknutého tovaru. Pod pojmom „stanovené kritériá“ nemožno rozumieť taký výklad, ktorý by umožnil zaviesť podmienku stanovenú smernicou 92/12 výlučne pre inú situáciu žiadosti o vrátenie a ktorý by bol v rozpore s článkom 22 ods. 3 prvým pododsekom tejto smernice.
37
Naopak, v situácii, keď bola žiadosť o vrátenie dane podaná predtým, než bola spotrebná daň zaplatená v cieľovom členskom štáte, sa uplatní článok 22 ods. 1 a 2 smernice 92/12, čo znamená, že odosielajúci členský štát môže požadovať, aby žiadosť o vrátenie dane bola podaná ešte pred odoslaním dotknutých tovarov. V takomto prípade ide o významnú podmienku výslovne stanovenú v článku 22 ods. 2 písm. a) tejto smernice, ktorej nedodržanie môže viesť k zamietnutiu vrátenia dane.
38
Zo štruktúry článku 22 ods. 1 a 2 smernice 92/12 vyplýva, že upravuje jedno konanie v dvoch etapách. Po podaní úvodnej žiadosti musí mať hospodársky subjekt možnosť predložiť dokumenty uvedené v článku 22 ods. 2 písm. c) tejto smernice.
39
Vzhľadom na vyššie uvedené treba na predložené otázky odpovedať tak, že článok 22 ods. 1 až 3 smernice 92/12 sa má vykladať v tom zmysle, že v prípade, že výrobky, ktoré podliehajú spotrebnej dani a sú uvedené do daňového voľného obehu v členskom štáte, v ktorom bola zaplatená spotrebná daň, sú prepravené do iného členského štátu, v ktorom podliehajú spotrebnej dani a v ktorom táto daň aj bola zaplatená, žiadosť o vrátenie spotrebnej dane zaplatenej v odosielajúcom členskom štáte nemôže byť zamietnutá len z dôvodu, že táto žiadosť nebola podaná pred odoslaním uvedených výrobkov, ale sa musí posúdiť na základe odseku 3 tohto článku. Naopak, pokiaľ spotrebná daň nebola v cieľovom členskom štáte zaplatená, uvedená žiadosť môže byť zamietnutá na základe odsekov 1 a 2 uvedeného článku.
O trovách
40
Vzhľadom na to, že konanie pred Súdnym dvorom má vo vzťahu k účastníkom konania vo veci samej incidenčný charakter a bolo začaté v súvislosti s prekážkou postupu v konaní pred vnútroštátnym súdom, o trovách konania rozhodne tento vnútroštátny súd. Iné trovy konania, ktoré vznikli v súvislosti s predložením pripomienok Súdnemu dvoru a nie sú trovami uvedených účastníkov konania, nemôžu byť nahradené.
Z týchto dôvodov Súdny dvor (piata komora) rozhodol takto:
Článok 22 ods. 1 až 3 smernice Rady 92/12/EHS z 25. februára 1992 o všeobecnom systéme, držbe, preprave a kontrole tovarov podliehajúcich spotrebným daniam, zmenenej a doplnenej smernicou Rady 92/108/EHS zo 14. decembra 1992, sa má vykladať v tom zmysle, že v prípade, že výrobky, ktoré podliehajú spotrebnej dani a sú uvedené do daňového voľného obehu v členskom štáte, v ktorom bola zaplatená spotrebná daň, sú prepravené do iného členského štátu, v ktorom podliehajú spotrebnej dani a v ktorom táto daň aj bola zaplatená, žiadosť o vrátenie spotrebnej dane zaplatenej v odosielajúcom členskom štáte nemôže byť zamietnutá len z dôvodu, že táto žiadosť nebola podaná pred odoslaním uvedených výrobkov, ale sa musí posúdiť na základe odseku 3 tohto článku. Naopak, pokiaľ spotrebná daň nebola v cieľovom členskom štáte zaplatená, uvedená žiadosť môže byť zamietnutá na základe odsekov 1 a 2 uvedeného článku.
Podpisy
(
*1
)	Jazyk konania: rumunčina.