62010CC0480
ĢENERĀLADVOKĀTA NĪLO JĒSKINENA [NIILO JÄÄSKINEN] SECINĀJUMI,
sniegti 2012. gada 27. novembrī (
1
)
Lieta C-480/10
Eiropas Komisija
pret
Zviedrijas Karalisti
“PVN — Direktīvas 2006/112/EK 11. pants — Valsts tiesiskais regulējums, ar kuru PVN maksātāju grupu reģistrācija atļauta tikai finanšu un apdrošināšanas pakalpojumu sniedzējiem — Atbilstība Eiropas Savienības PVN tiesībām”
I – Ievads
1.
Šajā tiesvedībā Komisija lūdz atzīt, ka, nosakot pievienotās vērtības nodokļa (turpmāk tekstā – “PVN”) maksātāju grupēšanas pieejamību tikai finanšu un apdrošināšanas nozarēm, Zviedrija nav izpildījusi Padomes 2006. gada 28. novembra Direktīvas 2006/112/EK par kopējo pievienotās vērtības nodokļa sistēmu (turpmāk tekstā – “PVN direktīva”) (
2
) 11. pantā paredzētos pienākumus.
2.
PVN direktīvas 11. pantā ir izklāstīti noteikumi saistībā ar vairāk nekā vienas personas uzskatīšanu par vienu vienību nodokļu administrēšanas nolūkiem (bieži saukta par “PVN maksātāju grupēšanu”). Līdzīga pārkāpumu procedūra ir uzsākta arī pret Somijas Republiku (
3
).
II – Atbilstošās tiesību normas
A – Eiropas Savienības tiesības
3.
PVN direktīvas 11. pantā noteikumi attiecībā uz PVN maksātāju grupu ir izklāstīti šādi:
“Apspriedusies ar padomdevēju komiteju pievienotās vērtības nodokļa jautājumos (turpmāk – “PVN komiteja”), katra dalībvalsts par vienu nodokļa maksātāju var uzskatīt personas, kuras veic uzņēmējdarbību attiecīgās dalībvalsts teritorijā un kuras, kaut arī juridiski patstāvīgas, ir cieši saistītas cita ar citu finansiālām, saimnieciskām un organizatoriskām saitēm.
Dalībvalsts, kas izmanto pirmajā daļā paredzēto izvēles iespēju, var veikt visus vajadzīgos pasākumus, lai nepieļautu, ka minētā noteikuma piemērošana padara iespējamu nodokļu nemaksāšanu vai izvairīšanos no nodokļu maksāšanas.”
B – Valsts tiesības
4.
PVN likuma 1994:200 (mervärdesskattelagen 1994:200) (turpmāk tekstā – “Zviedrijas PVN likums”) 6.a nodaļas 1. pantā ir paredzēts:
“Šī likuma noteikumu piemērošanas mērķiem šajā nodaļā izklāstītos apstākļos divas vai vairākas ekonomiskās vienības var tikt uzskatītas par vienu ekonomisko vienību (PVN maksātāju grupu) un PVN maksātāju grupas veiktās darbības var uzskatīt par vienu darbību.”
5.
Zviedrijas PVN likuma 6.a nodaļas 2. pantā ir noteikts:
“Par PVN maksātāju grupas dalībniekiem var būt tikai:
1.
ekonomiskās vienības, kuras atrodas finanšu inspekcijas uzraudzībā un kuras veic darbību, kas ir atbrīvota no nodokļa, jo apgrozījums no šīm darbībām ir atbrīvots no nodokļa saskaņā ar 3. nodaļas 9. vai 10. pantu, un
2.
ekonomiskās vienības, kuru galvenais mērķis ir piedāvāt preces vai pakalpojumus iepriekš 1. punktā minētajām ekonomiskajām vienībām, vai
3.
ekonomiskās vienības, kuri ir komisiju tirdzniecības aģenti un starpnieki un kuriem ir Likuma par ienākumu nodokli (1999:1229) 36. nodaļā norādītā komisiju saikne.”
6.
Zviedrijas PVN likuma 3. nodaļas 9. pantā banku un finanšu pakalpojumu un darījumu sniegšana, kas izpaužas kā vērtspapīru un akciju tirdzniecība vai tamlīdzīgi darījumi, ir atbrīvota no nodokļa.
7.
Šī paša likuma 3. nodaļas 10. pantā arī apdrošināšanas un pārapdrošināšanas pakalpojumu sniegšana ir atbrīvota no nodokļa. No visām šīm tiesību normām izriet, ka principā PVN maksātāju grupu var veidot tikai finanšu un apdrošināšanas nozaru tirgus dalībnieki.
III – Pirmstiesas procedūra un tiesvedība Tiesā
8.
2008. gada 23. septembrī Komisija nosūtīja Zviedrijas Karalistei brīdinājuma vēstuli, kurā tā norādīja, ka Zviedrijas tiesību aktu noteikumi, ar kuriem PVN maksātāju grupēšana ir pieejama tikai finanšu un apdrošināšanas pakalpojumu sniedzējiem, neatbilst PVN direktīvas 11. pantam.
9.
Zviedrijas Karaliste atbildēja ar 2008. gada 19. novembra vēstuli, norādot, ka uzskata, ka Zviedrijas tiesību akti attiecībā uz PVN maksātāju grupām atbilst PVN direktīvai.
10.
2009. gada 20. novembrī Komisija nosūtīja Zviedrijas Karalistei argumentētu atzinumu, kurā tā atkārtoti norādīja savu nostāju. Zviedrijas Karaliste atbildēja ar 2010. gada 20. janvāra vēstuli, kurā tā joprojām uzskatīja, ka tās PVN direktīvas interpretācija ir pareiza.
11.
Tā kā šī atbilde to neapmierināja, Komisija cēla šo prasību, kas Tiesā tika iesniegta 2010. gada 1. oktobrī. Komisija lūdz Tiesu atzīt, ka Zviedrijas Karaliste nav izpildījusi PVN direktīvas 11. pantā paredzētos pienākumus, nosakot, ka PVN maksātāju grupēšana ir pieejama tikai finanšu un apdrošināšanas pakalpojumu sniedzējiem.
12.
Zviedrijas Karaliste lūdz Tiesu noraidīt prasību kā nepieņemamu, jo prasības pieteikuma priekšmets pārsniedz to, kas ir norādīts administratīvās procedūras laikā formulētajā Komisijas sūdzībā. Pakārtoti Zviedrijas Karaliste lūdz prasību noraidīt kā nepamatotu.
13.
Somijas Republika un Īrija ir iestājušās lietā Zviedrijas Karalistes prasījumu atbalstam. Šīs dalībvalstis un Komisija piedalījās 2012. gada 6. septembra tiesas sēdē.
IV – Pieņemamība
14.
Iebildumu rakstā Zviedrijas Karaliste apgalvo, ka Komisija nevienā administratīvā procesa stadijā nav pieminējusi vienlīdzīgas attieksmes principa pārkāpšanu. Tās sūdzība drīzāk attiecās tikai uz nodokļu neitralitātes principa pārkāpšanu. Uz vienlīdzīgu attieksmi pirmo reizi tika norādīts pārkāpumu procedūrā Tiesā, tādējādi prettiesiski paplašinot un grozot tiesvedību.
15.
Saskaņā ar pastāvīgu Tiesas judikatūru prasības pieteikuma pamatā ir jābūt tiem pašiem iemesliem un pamatiem kā argumentētajā atzinumā (
4
). Ciktāl prasība nav minēta argumentētajā atzinumā, to nevar atzīt par pieņemamu tiesvedībā Tiesā.
16.
Tomēr, kā Tiesa norādīja lietā Komisija/Portugāle, šī prasība nevar būt tik plaša, lai katrā gadījumā pieprasītu pilnīgu sakritību starp iebildumu formulējumu argumentētajā atzinumā un prasījumos prasības pieteikumā, ja strīda priekšmets, kāds tas ir noteikts argumentētajā atzinumā, nav ticis paplašināts vai grozīts (
5
).
17.
Tiesas Reglamenta 38. panta 1. punkta c) apakšpunktā, lasot to kopā ar Tiesas statūtu 21. pantu, kā viens no pieņemamības nosacījumiem ir noteikts, ka prasības pieteikumā, ar kuru tiek celta prasība par pienākumu neizpildi, ir jānorāda tiesvedības priekšmets un kopsavilkums par pamatiem, ar kuriem ir pamatots prasības pieteikums (
6
). Tiek pieprasīts iesniegt vismaz juridiskos un faktiskos pierādījumus, ar kuriem iebildumi ir pamatoti (
7
). Procedūras pareiza norise ir būtiska Līgumā prasīta garantija ne tikai dalībvalstu tiesību aizsardzībai, bet arī lai nodrošinātu, ka jebkuras sacīkstes tiesvedības priekšmets ir skaidri noteikts strīds (
8
).
18.
Manuprāt, ja pamats, kurš tiesvedībā Tiesā tiek izvirzīts pirmo reizi, būtiski atšķiras no pamata, kas bija izvirzīts pirmstiesas procedūrā, no tā nenovēršami izriet, ka Komisija ir paplašinājusi vai grozījusi tiesvedības priekšmetu. Šādos apstākļos nevar apgalvot, ka Komisija tikai papildina argumentus, kuri vispārēji ir izklāstīti agrākā tiesvedības stadijā (
9
). Drīzāk gan pilnībā mainās tiesvedības struktūra.
19.
Tā tas tomēr nav attiecībā uz vienlīdzīgas attieksmes principu šīs pārkāpumu procedūras ietvaros. Komisijas sūdzība administratīvā procesa un Tiesas tiesvedības laikā ir palikusi nemainīga. Proti, nosakot, ka 11. pantā paredzētā PVN maksātāju grupēšana ir pieejama tikai atsevišķās nozarēs, izslēdzot visus citus tirgus dalībniekus Zviedrijā, līdzīgās situācijās tiek piemērota atšķirīga attieksme.
20.
Atšķirības starp nodokļu neitralitāti un plašāko vienlīdzīgas attieksmes principu tiek vienkāršotas līdz jautājumam, vai tirgus dalībnieki, kuri tieši nekonkurē cits ar citu, atrodas līdzīgās situācijās. Tas tā ir tādēļ, jo nodokļu neitralitāte ir piemērojama tikai šādā konkurences kontekstā. Tomēr vienlīdzīgas attieksmes principa pārkāpums var rasties, ja līdzīgās situācijās tiek piemērota atšķirīga attieksme (
10
). Tomēr, manuprāt, jebkādām atšķirībām starp nodokļu neitralitāti un vienlīdzīgu attieksmi šī strīda izšķiršanai var būt tikai otršķirīga vai pat trešās pakāpes nozīme.
21.
Es esmu izdarījis šādu secinājumu, pamatojoties uz primāro nozīmi, kāda ir PVN direktīvas 11. pantam, izlemjot, vai Zviedrija, nosakot, ka PVN maksātāju grupēšana ir pieejama tikai finanšu un apdrošināšanas nozarēs, rīkojas atbilstoši ES tiesībām. Saskaņā ar pastāvīgo Tiesas judikatūru, pirmkārt, ir jāvērtē 11. panta gramatiskā nozīme. Tikai tad, ja attiecīgajiem 11. panta vārdiem var piemērot atšķirīgu interpretāciju, var atsaukties uz tā kontekstu un mērķi (
11
). Šajā posmā nodokļu neitralitātes un vienlīdzīgas attieksmes principi kļūst nozīmīgi kā argumenti, kas izskaidro PVN direktīvas 11. panta interpretāciju (
12
). Tiem pašiem par sevi kā Zviedrijas Karalistes pienākumu elementiem, kas ietekmētu šīs pārkāpuma procedūras pieņemamību, nav tādas nozīmes, kas būtu neatkarīga no 11. panta nozīmes.
22.
Tādējādi tas, ka Komisijas argumentētajā atzinumā nebija tiešas norādes uz vienlīdzīgas attieksmes principu plašākā nozīmē nekā nodokļu neitralitātes princips, nenozīmē, ka Komisija būtu iesniegusi jaunu pamatu, kuru Tiesa nevar izskatīt.
V – Lietas dalībnieku argumenti
23.
Komisija apgalvo, ka PVN maksātāju grupas pieejamības noteikšana tikai uz finanšu un apdrošināšanas pakalpojumu sniedzējiem ir pretrunā PVN direktīvas 11. pantam, jo ikvienai valsts grupēšanas sistēmai, ko nodrošina dalībvalsts, ir jābūt pieejamai visiem šajā dalībvalstī reģistrētajiem tirgus dalībniekiem neatkarīgi no to uzņēmējdarbības veida. Komisija uzskata, ka tas acīmredzami izriet no 11. panta formulējuma, kurā ir noteikts, ka “katra dalībvalsts par vienu nodokļa maksātāju var uzskatīt personas, kuras veic uzņēmējdarbību attiecīgās dalībvalsts teritorijā un kuras, kaut arī juridiski patstāvīgas, ir cieši saistītas cita ar citu finansiālām, saimnieciskām un organizatoriskām saitēm”.
24.
Komisija apgalvo, ka šādu interpretāciju apstiprina arī PVN direktīvas 11. panta mērķis – ļaut dalībvalstīm uzskatīt par vienu nodokļu maksātāju tirgus dalībniekus, kuri ir atsevišķas vienības, tikai kā tehnisku jautājumu. Ar 11. pantu tiek vienkāršota administrācija un novērsta ļaunprātīga izmantošana. Komisija uzskata, ka šie mērķi ir svarīgi visiem tirgus dalībniekiem, ne tikai tirgus dalībniekiem atsevišķā nozarē.
25.
Komisija arī apgalvo, ka attiecīgie Zviedrijas tiesību akti neatbilst vienlīdzīgas attieksmes principam, jo līdzīgās situācijās bez objektīva pamatojuma tiek piemērota atšķirīga attieksme (
13
). Komisija arī apgalvo, ka nodokļu jomā vienlīdzīgas attieksmes principa pārkāpumu var radīt diskriminācija, kas ietekmē māklerus, kuri, lai arī ne vienmēr konkurē cits ar citu, tomēr atrodas līdzīgā situācijā.
26.
Komisija apgalvo, ka saistībā ar PVN direktīvas 11. panta piemērošanu visi Zviedrijā reģistrētie tirgus dalībnieki atrodas līdzīgā situācijā, bet, ja PVN maksātāju grupēšana ir pieejama tikai finanšu un apdrošināšanas pakalpojumu sniedzējiem, tas nozīmē, ka šiem tirgus dalībniekiem tiek piemērota labvēlīgāka attieksme nekā tirgus dalībniekiem citās nozarēs. Komisija uzskata, ka šādai atšķirīgai attieksmei nav objektīva iemesla.
27.
Zviedrijas Karaliste apgalvo, ka Zviedrijas tiesību normas atbilst PVN direktīvas 11. panta formulējumam. Tā kā 11. pantā nav sniegts precīzāks formulējums, tad dalībvalstis var brīvi izlemt, kuras tās teritorijā reģistrētas personas var izmantot PVN maksātāju grupēšanu.
28.
Zviedrijas Karaliste apgalvo, ka ir īpaši piemēroti ieviest PVN maksātāju grupēšanu finanšu nozarē, jo tā ir nozare, kurā darījumi bieži tiek sadalīti starp dažādām juridiskām personām. To nosaka regulēšanas prasības. Turklāt finanšu nozare tiek spēcīgi pakļauta konkurencei ar citās dalībvalstīs reģistrētiem tirgus dalībniekiem, un, tā kā šie tirgus dalībnieki var izmantot PVN maksātāju grupēšanas sistēmu, Zviedrijas tirgus dalībnieki, kuri sniedz finanšu pakalpojumus, atrastos sliktākā situācijā, salīdzinot ar tiem, ja PVN maksātāju grupēšana nebūtu pieejama.
29.
Turklāt Zviedrijas Karaliste apgalvo, ka nosakot, ka PVN maksātāju grupēšana ir pieejama tikai tirgus dalībniekiem finanšu un apdrošināšanas nozarēs, tiek aizliegta izvairīšanās no nodokļu maksāšanas, kas rodas, piemēram, ja sabiedrību grupa savos pārskatos kā iekšējus darījumus norāda darījumus, kas ir notikuši starp grupas locekļiem un sabiedrībām ārpus grupas.
30.
Zviedrijas Karaliste uzskata, ka Zviedrijas PVN maksātāju grupēšanas tiesību akti atbilst gan vienlīdzīgas attieksmes, gan nodokļu neitralitātes principiem. Tiesas judikatūrā saistībā ar vienlīdzīgas attieksmes principu ir noteiktas prasības konkurences neitralitātei, un Zviedrijas PVN maksātāju grupēšanas tiesību akti tiem atbilst, jo finanšu nozares tirgus dalībnieki būtībā konkurē tikai cits ar citu. Nevar arī uzskatīt, ka Zviedrijas tiesību akti neatbilst vienlīdzīgas attieksmes principam tā plašākā nozīmē, jo finanšu nozares tirgus dalībnieki neatrodas salīdzināmā situācijā ar citu nozaru tirgus dalībniekiem. Tas tā ir tādēļ, ka finanšu nozares tirgus dalībnieki bieži regulējošu iemeslu dēļ ir sadalīti starp dažādām juridiskām personām.
31.
Visbeidzot Zviedrijas Karaliste apgalvo, ka, interpretējot PVN direktīvas 11. pantu, iedvesmu var gūt no PVN direktīvas noteikumiem saistībā ar izņēmumiem un samazinātām nodokļu likmēm (
14
). Tā kā ar 11. pantu tiek atļauts, ka darījumi PVN maksātāju grupas ietvaros notiek, neapliekot tos ar PVN, un tādējādi ar šo noteikumu ir noteikta atkāpe no vispārējā PVN režīma, tā piemērojamība ir jāinterpretē šauri.
VI – Analīze
A – Ievada apsvērumi
32.
Manuprāt, galvenais jautājums ir šāds: vai dalībvalsts, kura ir izvēlējusies ieviest PVN maksātāju grupēšanas sistēmu, var ierobežot tās darbību tikai attiecībā uz atsevišķiem tirgus dalībniekiem, kuri atbilst PVN direktīvas 11. pantā noteiktajām prasībām, nepaplašinot 11. pantā paredzētās PVN maksātāju grupēšanas pieejamību uz visiem tirgus dalībniekiem, kuri atbilst šīm prasībām?
33.
Daudzas lietas ir atkarīgas no PVN direktīvas 11. panta piemērojamības. Vai dalībvalstis, īstenojot to tiesības uzskatīt par “vienu nodokļu maksātāju” tajās reģistrētas personas, kuras ir juridiski neatkarīgas, bet cieši savstarpēji saistītas ar finansiālām, saimnieciskām un organizatoriskām saiknēm, var veikt nošķiršanu atkarībā no uzņēmējdarbības veida, kurā ir iesaistīti tirgus dalībnieki, tādējādi, ka tiek izslēgti atsevišķi darījumi vai atsevišķas nodokļu maksātāju kategorijas? (
15
) Vai Zviedrija ir ievērojusi 11. panta ierobežojumus? (
16
)
34.
Iesākumā ir jāatgādina, ka saskaņā ar pastāvīgo Tiesas judikatūru, lai noteiktu Eiropas Savienības tiesību normas jēgu, ir jāņem vērā gan tās formulējums, gan konteksts, gan arī tās mērķi (
17
). Kā es jau minēju iepriekš, es vispirms izvērtēšu 11. panta formulējumu un, ja nepieciešams, tā kontekstu un mērķus.
B – PVN direktīvas 11. panta formulējuma interpretācija
35.
Saskaņā ar pastāvīgu Tiesas judikatūru dalībvalstis var paļauties uz direktīvas formulējumu (
18
). Ar šādu pamatojumu no PVN direktīvas 11. panta formulējuma skaidri izriet, ka tas ir fakultatīvs noteikums. Tomēr, ja dalībvalsts nolemj izvēlēties piemērot PVN maksātāju grupēšanu, attiecīgajiem nosacījumiem jāatbilst PVN direktīvai.
36.
PVN direktīvas 11. pantā ir noteikts, ka PVN maksātāju grupēšana ir pieejama personām, kas ir reģistrētas dalībvalstī, ja tās ir cieši saistītas cita ar citu finansiālām, saimnieciskām un organizatoriskām saitēm. Tiesību normā nav paredzēti citi ierobežojumi. Gluži pretēji, var apgalvot, ka vārda “personas” izmantošana ierobežo dalībvalsts rīcības brīvību paredzēt papildu ierobežojumus, transponējot pantu tās tiesību aktos. Manuprāt, “personas” attiecas uz personām, neatkarīgi no saimnieciskās darbības nozares, kurā tās ir iesaistītas. Tādējādi PVN direktīvas 11. panta gramatiska interpretācija izslēdz jebkādu tās piemērojamības ierobežošanu tikai attiecībā uz noteiktām ekonomikas nozarēm.
37.
Ja Tiesa piekristu iepriekš minētajai analīzei, kuras pamatā ir 11. panta formulējums, tad Tiesai nav noteikti nepieciešams apsvērt tā kontekstu un mērķus (
19
). Tomēr es aplūkošu šo jautājumu gadījumam, ja Tiesa nepiekristu maniem secinājumiem saistībā ar 11. panta formulējumu.
C – PVN maksātāju grupēšanas iespēja PVN režīma plašākā kontekstā
38.
PVN maksātāju grupas izveides rezultātā tiek radīts viens nodokļu maksātājs PVN izpratnē, kas visos aspektos ir pielīdzināms nodokļu maksātājam, kurš sastāv tikai no vienas vienības (
20
). Lai gan tai ir speciālas shēmas raksturs, ar PVN maksātāju grupā netiek ieviesti ierobežojumi, nedz paplašinātas nodokļu maksātāja PVN direktīvas 9. pantā noteiktās tiesības.
39.
PVN sistēma ir visvienkāršākā un neitrālākā, ja ir izpildīti divi nosacījumi: ja nodokli uzliek cik iespējams vispārīgi un ja tā piemērošanas joma aptver visas ražošanas, izplatīšanas un pakalpojumu sniegšanas stadijas (
21
). PVN režīma gala iznākumam vajadzētu būt neitrālai konkurencei, lai dalībvalstī līdzīgām precēm un pakalpojumiem būtu viens un tas pats nodoklis neatkarīgi no ražošanas un izplatīšanas ķēžu garuma (
22
). Tās optimālas darbības gadījumā šai tā sauktajai neitrālajai nodokļu uzlikšanai nevajadzētu ietekmēt ne konkurenci, ne lēmumus, kurus tirgus dalībnieki pieņem, organizējot savu darbību, piemēram, juridisko formu vai organizatorisko struktūru (
23
).
40.
Ar PVN maksātāju grupas izveidi rodas PVN maksātāju grupas nodokļu maksāšanas pienākums un tiek izbeigts atsevišķs nodokļu maksāšanas pienākums tiem grupas dalībniekiem, kuri bija nodokļu maksātāji PVN izpratnē pirms pievienošanās grupai (
24
). PVN piemērošana grupas darījumiem – gan tiem, kas tiek veikti attiecībā uz vienībām ārpus grupas, gan tiem, kurus veic šīs vienības ārpus grupas, – ir pielīdzināma PVN piemērošanai vienam nodokļu maksātājam, kurš darbojas atsevišķi. Darījumi starp atsevišķiem grupas dalībniekiem, kas tādējādi notiek grupas ietvaros, tiek uzskatīti par tādiem, kurus īsteno pati grupa. Attiecīgi PVN maksātāju iekšējie darījumi PVN izpratnē nepastāv.
41.
Ja PVN maksātāju grupa darbojas atbilstoši PVN režīma noteikumiem, personu, kuras piedalās PVN maksātāju grupā, tiesības atskaitīt PVN par pirkumiem nepaplašinās (
25
). Šīs tiesības joprojām ir piemērojamas tikai piegādēm, kas tiek veiktas PVN maksātāju grupas īstenotām darbībām, kuras ir apliekamas ar PVN. PVN maksātāju grupas dalībniekiem nav arī tiesību atskaitīt PVN par piegādēm, kas veiktas darbībām, kas ir atbrīvotas no PVN.
D – PVN maksātāju grupēšanas noteikumu mērķis
42.
Ņemot vērā PVN maksātāju grupēšanas mērķi un kontekstu, kurus es izklāstīju iepriekš, es nevaru piekrist Zviedrijas Karalistes argumentam, ka dalībvalstīm ir rīcības brīvība attiecībā uz ekonomikas nozarēm, kurās ir pieļaujama PVN maksātāju grupēšana. Šādu secinājumu es esmu izdarījis šādu apsvērumu dēļ.
43.
PVN maksātāju grupēšana nerada ekonomiskas priekšrocības gadījumā, ja pirkums tiek veikts ar PVN apliekamām darbībām, jo pircējam ir tiesības atskaitīt PVN priekšnodokli. Šādā situācijā principā nav nozīmes tam, vai pirkums ir veikts PVN maksātāju grupas ietvaros bez PVN priekšnodokļa vai ar PVN priekšnodokli ārpus PVN maksātāju grupas.
44.
Atsevišķās situācijās PVN maksātāju grupas locekļi var gūt ekonomiskas priekšrocības no dalības grupā (
26
). Dalība PVN maksātāju grupā, piemēram, var sniegt priekšrocības situācijā, kad [tās] dalībniekam, veicot ar PVN apliekamu pirkumu, tādēļ, ka tā veiktās darbības ir atbrīvotas no PVN, nav nekādu tiesību atskaitīt PVN vai arī nav pilnu PVN atskaitīšanas tiesību. Ja šāds dalībnieks veic pirkumu no piegādātāja ārpus PVN maksātāju grupas, jāpiemēro PVN. Savukārt, ja viņš veic pirkumu no cita grupas dalībnieka, PVN nav jāpiemēro.
45.
Ja tirgus dalībniekam nav tiesību atskaitīt par pirkumu piemērotā PVN priekšnodokli, tam ekonomiski izdevīgi varētu būt pašam ražot preces vai sniegt pakalpojumus. Piemēram, banka, kurai nav tiesību atskaitīt PVN, var gūt saimnieciskas priekšrocības, ja tā drīzāk izveido tās bankas darbībām nepieciešamos IT pakalpojumus savā iekšienē, nevis pērk tos no trešās personas. Tomēr, ja ir pieejama PVN maksātāju grupēšanas iespēja, tā var sniegt savus IT pakalpojumus grupai piederošai filiālei, izmantojot ārpakalpojumus, un joprojām saņemt tās pašas priekšrocības.
46.
Iepriekš aprakstītā ekonomiskā motivācija var būt par pamatotu iemeslu tam, lai dalībvalsts, kurā PVN maksātāju grupēšanas iespēja nav vispārēji pieejama visiem tirgus dalībniekiem, šo iespēju tomēr atvērtu finanšu un apdrošināšanas pakalpojumu sniedzējiem, kuri ir nodokļu maksātāji, kas veic galvenokārt no PVN atbrīvotus darījumus. Tas tomēr nenozīmē, ka tas ir tiesiski atbilstoši Eiropas Savienības PVN tiesībām.
E – Vai var noteikt, ka PVN maksātāju grupēšana ir pieejama tikai atsevišķās ekonomikas nozarēs?
47.
Pats par sevi saprotams, ka dalībvalstu tiesībām par PVN maksātāju grupēšanu ir jāatbilst PVN direktīvā paredzētajiem PVN maksātāju grupēšanas mērķiem. Dalībvalstīm šajā saistībā nav nekādas rīcības brīvības.
48.
Jāpatur arī prātā, ka no Eiropas Savienības tiesību vienveidīgas piemērošanas prasības un no vispārējā vienlīdzības principa izriet, ka Eiropas Savienības tiesību normas, kurā nav tiešas norādes uz dalībvalstu tiesībām, nosacījumi, lai noteiktu tās saturu un piemērojamību, parasti visā Savienībā ir interpretējami autonomi un vienveidīgi (
27
).
49.
Kā minēts iepriekš, Zviedrijas Karaliste apgalvo, ka PVN maksātāju grupēšanas pieejamības noteikšanu tikai finanšu un apdrošināšanas nozarēs pamato nepieciešamība radīt vienlīdzīgus konkurences apstākļus tirgus dalībniekiem šajās nozarēs attiecībā pret starptautiskajiem tirgus dalībniekiem. Turklāt tā apgalvo, ka šāds ierobežojums ir pamatots, jo finanšu un apdrošināšanas nozarēs ir stingrāka regulēšana un pārraudzība nekā citās nozarēs. PVN maksātāju grupēšana šīm nozarēm ir svarīga, jo tajās regulēšanas iemeslu dēļ atsevišķi tirgus dalībnieki ir jāorganizē kā atsevišķas juridiskas personas.
50.
Nenoliedzot šo apsvērumu nozīmību, es atgādinu, ka PVN maksātāju grupēšanas mērķi ir administratīvā vienkāršošana un ļaunprātīgas izmantošanas novēršana. Šie mērķi neattiecas tikai uz atsevišķām nozarēm, bet ir piemērojami visiem tirgus dalībniekiem neatkarīgi no nozares, kurā tie darbojas.
51.
Attiecībā uz tendenci finanšu un apdrošināšanas pakalpojumu nozarēs sadalīt to darbības starp dažādām juridiskajām personām arī jāpiebilst, ka šobrīd daudzpakāpju grupu struktūras ir raksturīgas arī daudzās citās nozarēs. PVN maksātāju grupēšana var sniegt tikpat daudz priekšrocību tādās jomās kā sociālie un veselības aprūpes pakalpojumi un nekustamais īpašums (
28
). Saskaņā ar Zviedrijas tiesībām nodokļu maksātāji, kuri sniedz no nodokļiem atbrīvotus pakalpojumus un kuriem ir atļauta PVN maksātāju grupēšana, atrodas daudz labvēlīgākā situācijā nekā citu tirgu dalībnieku grupas, kuri sniedz no nodokļa atbrīvotus pakalpojumus, bet kuriem šī iespēja ir liegta.
52.
Jāuzsver, ka PVN maksātāju grupa pēc tās reģistrācijas ir uzskatāma par parastu vienu nodokļu maksātāju. Tai nav piemērojami nekādi citi ierobežojumi, pat ja PVN maksātāju grupēšana patiešām ir uzskatāma par īpašu režīmu (
29
).
53.
Manuprāt, ņemot vērā prasību Eiropas Savienības PVN tiesības interpretēt saskaņoti un vienlīdzīgi, nav attaisnota personas nodokļu maksātāja statusa ierobežošana atkarībā no nozares. Īpašo PVN likuma noteikumu, kas regulē šo nozari, kontekstā būtu jāņem vērā dažādie praktisko, sociālo, ekonomisko un citu mērķu veidi nozares ietvaros. Tomēr uz šiem faktoriem nevar balstīties, nosakot nodokļu maksātāju definīciju PVN direktīvas 11. panta mērķiem (
30
).
54.
Šī iemesla dēļ nevar atbalstīt analoģiju starp PVN direktīvas 11. pantu un tās noteikumiem par atbrīvojumiem un samazinātām PVN likmēm (
31
), kuras dalībvalsts vēlas piemērot, pamatojoties uz PVN maksātāju grupēšanas fakultatīvo raksturu. PVN direktīvas noteikumi par atbrīvojumiem un samazinātām nodokļu likmēm faktiski ir balstīti uz īpašiem nozares politikas mērķiem, kurus atzīst vai vismaz pieļauj Eiropas Savienības likumdevējs. Kā Tiesa ir norādījusi tās pastāvīgajā judikatūrā, dalībvalstis PVN pienākuma atvieglojumu var pārnest uz atsevišķām patērētāju grupām (
32
).
55.
Savukārt ar PVN maksātāju grupēšanas noteikumiem tiek regulēts personu grupas kā viena nodokļu maksātāja statuss saskaņā ar īpašiem nosacījumiem. PVN direktīvā nav paredzēti nekādi īpaši ar nodokļiem nesaistīti politikas mērķi, kurus varētu veicināt ar šī režīma izmantošanu. Tādējādi lietderīgāku analoģiju PVN direktīvas 11. pantam var atrast judikatūrā saistībā ar fakultatīvo pasākumu piemērošanu iekšējā tirgus kontekstā (
33
). Šeit Tiesa ir secinājusi, ka pasākuma fakultatīvais raksturs nenozīmē, ka dalībvalsts var ierobežot tā piemērojamību tādā veidā, kāds nav paredzēts attiecīgajā Eiropas Savienības tiesību normā.
F – Nobeiguma apsvērumi
56.
Komisijas sūdzība ir skaidri ierobežota ar PVN maksātāju grupēšanas pieļaujamības attiecināšanu tikai uz finanšu un apdrošināšanas pakalpojumu sniedzējiem. Tādējādi apsvērumus, kurus es tūlīt sniegšu, nevar izmantot, lai apstiprinātu pārkāpumu procedūras pret Zviedriju iznākumu. Tomēr tie sniedz lietderīgu ilustrāciju problēmām, ko var radīt PVN maksātāju grupēšanas pieļaujamības ierobežošana, un to lietas dalībnieki arī apsprieda tiesas sēdē.
57.
Ar Zviedrijas PVN likumu faktiski no PVN maksātāju grupām netiek izslēgtas visas juridiski neatkarīgas personas, kas darbojas citās nozarēs, nevis finanšu un apdrošināšanas nozarēs. Saskaņā ar Zviedrijas PVN likuma 6.a nodaļas 2. panta 2. un 3. punktu PVN maksātāju grupai var piederēt arī i) ekonomiskās vienības, kuru galvenais mērķis ir piedāvāt preces vai pakalpojumus ekonomiskajām vienībām, kas sniedz finanšu pakalpojumus un apdrošināšanas pakalpojumus, un ii) ekonomiskās vienības, kuras ir komisiju tirdzniecības aģenti un starpnieki un kuriem ir Likuma par ienākumu nodokli 36. nodaļā norādītā komisiju saikne.
58.
Kā tika skaidri noteikts tiesas sēdes laikā, abas vienību grupas, kuras es minēju iepriekš i) un ii) punktā, daļu no savas uzņēmējdarbības var novirzīt patērētājiem ārpus grupas. Jāpiebilst, ka saskaņā ar Zviedrijas valdības pārstāvja sniegto informāciju praktiski uz ārpusi novirzīto darījumu proporcija ir ierobežota līdz 20 % (
34
). Tas ir nozīmīgi, jo pierāda, ka Zviedrijas PVN maksātāju grupēšanas režīms var radīt problēmas attiecībā uz konkurences neitralitāti, kas ir viens no nodokļu neitralitātes aspektiem, un ka dalībvalsts ir šīs problēmas saskatījusi un zināmā mērā risinājusi.
59.
Tā kā PVN maksātāju grupēšanas pieejamības ierobežošana tikai attiecībā uz finanšu pakalpojumiem un apdrošināšanas pakalpojumiem Zviedrijas tiesiskajā regulējumā nav absolūta, PVN maksātāju grupas locekļi, kuri var saņemt ekonomiskas priekšrocības no PVN maksātāju grupēšanas, var tās saņemt arī saistībā ar darījumiem ārpus finanšu un apdrošināšanas nozarēm.
60.
Pamatojoties uz iepriekš minēto, es uzskatu, ka, ja dalībvalsts izvēlas sniegt iespēju izmantot PVN maksātāju grupēšanu, tai ir jābūt pieejamai tirgus dalībniekiem visās attiecīgās dalībvalsts nozarēs ar nosacījumu, ka viņi izpilda PVN direktīvas 11. pantā norādītos nosacījumus (
35
). Šī principa ierobežojumi var būt attaisnoti tikai tad, ja ir nepieciešama rīcība pret iespējamu skaidri identificētu darījumu ļaunprātīgu izmantošanu. Pretējā gadījumā PVN maksātāju grupēšanas pieejamības noteikšana tikai finanšu un apdrošināšanas nozarēs nav pieļaujama.
VII – Secinājums
61.
Ņemot vērā šos apsvērumus, es ierosinu Tiesai noteikt, ka: i) nosakot, ka PVN maksātāju grupēšana ir pieejama tikai finanšu un apdrošināšanas nozarēs, Zviedrijas Karaliste nav izpildījusi Padomes 2006. gada 28. novembra Direktīvas 2006/112/EK par kopējo pievienotās vērtības nodokļa sistēmu 11. pantā paredzētos pienākumus un ii) piespriest Zviedrijas Karalistei atlīdzināt tiesāšanās izdevumus, kā arī iii) piespriest Somijas Republikai segt savus tiesāšanās izdevumus pašai.
(
1
)	Oriģinālvaloda – angļu.
(
2
)	OV L 347, 1. lpp.
(
3
)	Lieta C-74/11 Komisija/Somija. Šodien es arī sniegšu savus secinājumus arī lietā C-85/11 Komisija/Īrija, kas attiecas uz jautājumu, vai dalībvalstis PVN maksātāju grupā var iekļaut personas, kuras nav nodokļu maksātāji, un šis jautājums patiešām ir svarīgs arī lietā C-74/11 Komisija/Somija. Komisija personu, kuras nav nodokļu maksātāji, iekļaušanu PVN maksātāju grupā ir apstrīdējusi arī vairākās citās lietās, proti, lietā C-109/11 Komisija/Čehijas Republika, lietā C-95/11 Komisija/Dānija, lietā C-65/11 Komisija/Nīderlande, lietā C-86/11 Komisija/Apvienotā Karaliste. Tomēr Tiesa ir lūgusi sniegt ģenerāladvokāta secinājumus tikai šajā lietā un lietā C-85/11 Komisija/Īrija.
(
4
)	Skat. 2002. gada 11. jūlija spriedumu lietā C-139/00 Komisija/Spānija (Recueil, I-6407. lpp., 18. punkts un tajā minētā judikatūra).
(
5
)	2010. gada 18. novembra spriedums lietā C-458/08 (Krājums, I-11599. lpp., 44. punkts un tajā minētā judikatūra). Skat. arī 2012. gada 10. maija spriedumu lietā C-39/10 Komisija/Igaunija (24.–26. punkts).
(
6
)	Atbilstošā tiesību norma pārstrādātajā Reglamentā, kas stājās spēkā 2012. gada 1. novembrī (OV L 265, 1. lpp.), ir 120. panta c) punkts.
(
7
)	2005. gada 16. jūnija spriedums lietā C-456/03 Komisija/Itālija (Krājums, I-5335. lpp., 23. punkts un tajā minētā judikatūra).
(
8
)	Spriedums lietā Komisija/Itālija (minēts iepriekš, 37. punkts).
(
9
)	Spriedums lietā Komisija/Portugāle (minēts iepriekš, 47. punkts).
(
10
)	Piemēram, skat. 2000. gada 13. jūlija spriedumu lietā C-36/99 Idéal Tourisme (Recueil, I-6049. lpp.). Tik tiešām, arī pašu PVN direktīvas noteikumu spēkā esamību var apstrīdēt, pamatojoties uz vienlīdzīgas attieksmes principa pārkāpumu. Skat. 2009. gada 23. aprīļa spriedumu lietā C-460/07 Puffer (Krājums, I-3251. lpp.). Kā nesenu piemēru gadījumam, kad Tiesa vērtēja, vai dalībvalsts ir pārkāpusi nodokļu neitralitātes principu, transponējot PVN direktīvu, skat. 2012. gada 19. janvāra spriedumu lietā C-117/11 Purple Parking.
(
11
)	2010. gada 15. jūlija spriedums lietā C-582/08 Komisija/Apvienotā Karaliste (Krājums, I-7195. lpp., 51. punkts). Skat. arī manus secinājumus šajā lietā, 52. punkts.
(
12
)	Piemēram, skat. 2006. gada 12. janvāra spriedumu lietā C-246/04 Turn- und Sportunion Waldburg (Krājums, I-589. lpp., 31. punkts); 2006. gada 27. aprīļa spriedumu apvienotajās lietās C-443/04 un C-444/04 Solleveld (Krājums, I-3617. lpp., 36. punkts).
(
13
)	Komisija šeit atsaucas uz 2008. gada 10. aprīļa spriedumu lietā C-309/06 Marks & Spencer (Krājums, I-2283. lpp., 49. un 51. punkts).
(
14
)	Skat. attiecīgi PVN direktīvas IX sadaļu un 98. pantu.
(
15
)	Saistībā ar līdzīgu problemātiku skat. spriedumu lietā Turn- und Sportunion Waldburg (minēts iepriekš, 30. punkts).
(
16
)	Pēc analoģijas skat. 2007. gada 28. jūnija spriedumu lietā C-363/05 JP Morgan Fleming (Krājums, I-5517. lpp., 44. punkts).
(
17
)	2009. gada 29. oktobra spriedums lietā C-174/08 NCC Construction Danmark (Krājums, I-10567. lpp., 23. punkts un tajā minētā judikatūra), skat. arī 2012. gada 19. jūlija spriedumu lietā C-33/11 A Oy (27. punkts).
(
18
)	Skat. spriedumu lietā Komisija/Apvienotā Karaliste (minēts iepriekš, 49.–51. punkts).
(
19
)	Spriedums lietā Komisija/Apvienotā Karaliste (minēts iepriekš, īpaši 51. punkts). Skat. arī manu secinājumu šajā lietā 52. punktu.
(
20
)	PVN maksātāju grupas praktiska ieviešana atšķiras. Dažās valstīs, kas ir ieviesušas PVN maksātāju grupēšanu, personām, kuras izpilda prasības, [tai ir jāpievienojas] obligāti, savukārt citās [pievienošanās] ir brīvprātīga.
(
21
)	Skat. PVN direktīvas preambulas piekto apsvērumu.
(
22
)	Skat. PVN direktīvas preambulas septīto apsvērumu.
(
23
)	Terra, B. un Kajus, J. A Guide to the European VAT Directives. IBFD, 2012, 7.3. nodaļa.
(
24
)	Skat. 2008. gada 22. maija spriedumu lietā C-162/07 Ampliscientifica (Krājums, I-4019. lpp., 19. un 20. punkts).
(
25
)	Atskaitīšanas sistēmas kopsavilkumam skat. 2012. gada 6. septembra spriedumu lietā C-324/11Tóth (25. punkts un tajā minētā judikatūra).
(
26
)	Skat. Komisijas paziņojumu Padomei un Eiropas Parlamentam par Padomes Direktīvas 2006/112/EK par kopējo pievienotās vērtības nodokļa sistēmu 11. pantā paredzēto PVN maksātāju grupas izveides iespēju (COM(2009) 325, galīgā redakcija), 11. un 12. lpp.
(
27
)	Skat. spriedumu lietā NCC Construction Danmark (minēts iepriekš, 24. punkts un tajā minētā judikatūra).
(
28
)	Saistībā ar diskusiju par PVN maksātāju grupēšanu Zviedrijas PVN sistēmā skat. Håkan Magnusson: Gruppregistrering till mervärdesskatt, Skattenytt 1998/11.
(
29
)	Lietas dalībnieki ir aplūkojuši jautājumu, vai PVN direktīvas 11. pantā ir paredzēts izņēmums vai atkāpe, kas būtu jāinterpretē sašaurināti. Es uzskatu, ka šī nav lietderīga pieeja, īpaši tādēļ, ka šķiet, ka Komisija šajā lietā uzskata, ka PVN maksātāju grupēšana nav atkāpe no vispārējā PVN režīma, bet gan īpašs režīms. Tomēr šķiet, ka Komisija lietā C-85/11 Komisija/Īrija ir paudusi pretēju nostāju.
(
30
)	Norādu, ka Otrās PVN direktīvas A pielikuma 2. punktā bija noteikts, ka, “ja dalībvalsts atsevišķus darījumus nevēlas aplikt ar nodokli, tai šis mērķis ir jāsasniedz, drīzāk izmantojot atbrīvojumus, nevis no nodokļa piemērojamības jomas izslēdzot personas, kuras veic šādus darījumus” [neoficiāls tulkojums]. Tādējādi Eiropas Savienības PVN režīmā noteikumi, ar kuriem tiek definēts nodokļu maksātāja statuss, nebūtu jāpiemēro īpašu politikas mērķu sasniegšanai.
(
31
)	Minēts iepriekš.
(
32
)	Piemēram, skat. 2010. gada 6. maija spriedumu lietā C-94/09 Komisija/Francija (Krājums, I-4261. lpp., 28. punkts): “[..] ja dalībvalsts nolemj izmantot Direktīvas 2006/112 98. panta 1. un 2. punktā noteikto iespēju piemērot samazinātu PVN likmi vienai no šīs direktīvas III pielikumā esošo pakalpojumu kategorijām, ievērojot nodokļu neitralitātes principu, kas piemīt kopējai PVN sistēmai, tai ir iespēja ierobežot šīs samazinātās PVN likmes piemērošanu uz konkrētiem un specifiskiem šīs kategorijas aspektiem.” Skat. arī 2002. gada 7. marta spriedumu lietā C-169/00 Komisija/Somija (Recueil, I-2433. lpp., 30. punkts); 2003. gada 8. maija spriedumu lietā C-384/01 Komisija/Francija (Recueil, I-4395. lpp., 24. punkts), un 2008. gada 3. aprīļa spriedumu lietā C-442/05 Zweckverband zur Trinkwasserversorgung und Abwasserbeseitigung Torgau-Westelbien (Krājums, I-1817. lpp., 43. punkts).
(
33
)	Attiecībā uz līdzīgas situācijas Eiropas Savienībā likumdevēja izvēles kontekstā interpretāciju skat. 2003. gada 23. oktobra spriedumu lietā C-408/01 Adidas-Salomon un Adidas Benelux (Recueil, I-12537. lpp.), kur Tiesa 20. punktā noteica, ka “[..] dalībvalsts izvēle [, transponējot direktīvas, ar ko tuvina dalībvalstu tiesību aktus attiecībā uz preču zīmēm (OV 1989, L 40, 1. lpp.), 5. panta 2. punktu,] tādējādi ir saistīta ar pašu principu, ar kuru tiek nodrošināta lielāka aizsardzība preču zīmēm, kam ir reputācija, bet ne situācijām, uz kurām attiecas šī aizsardzība, ja dalībvalsts to piešķir”.
(
34
)	Saskaņā ar tiesību akta priekšlikumu PVN maksātāju grupēšanas noteikumiem Zviedrijā maksimāli 20–30 % no darījumiem var tikt novirzīti ārpus PVN maksātāju grupas. To uzņēmumu gadījumā, kuri sniedz atbalsta pakalpojumus finanšu pakalpojumiem, prasība, ka šim ir jābūt to galvenajam mērķim, tika pamatota attiecīgajos valdības noteikumos, atsaucoties uz nepieciešamību samazināt PVN maksātāju grupēšanas negatīvās konkurences sekas saistībā ar ārējiem pakalpojumu sniedzējiem. Skat. Regeringens
proposition 1997/98:148, 37. lpp.
(
35
)	Valsts PVN maksātāju grupēšana, kas ir ieviesta tikai atsevišķām nozarēm, var tikt kritizēta arī, raugoties no valsts atbalsta viedokļa, jo tā rada selektīvas priekšrocības tirgus dalībniekiem, kuri darbojas šajās nozarēs.