62015CC0176
KOHTUJURISTI ETTEPANEK
JULIANE KOKOTT
esitatud 12. aprillil 2016 (
1
)
Kohtuasi C‑176/15
Guy Riskin,
Geneviève Timmermans
versus
Belgia riik
(eelotsusetaotlus, mille on esitanud Tribunal de première instance de Liège (Liège’i esimese astme kohus, Belgia)
„Maksuõigusnormid — Kapitali vaba liikumine (ELTL artikli 63 lõige 1) — Siseriiklik tulumaks — Dividendidest saadav tulu — Välisriigis kinnipeetava maksu mahaarvamine — Topeltmaksustamise vältimise leping — Teises liikmesriigis asuvate äriühingute ebasoodsam kohtlemine võrreldes kolmandas riigis asuvate äriühingutega”
I. Sissejuhatus
1.
Piiriüleste dividendide maksuõiguslikku käsitlust on Euroopa Kohus juba mitu korda arutanud. Liikmesriikide maksusüsteemid, eelkõige nende meetmed õigusliku ja majandusliku topeltmaksustamise vältimiseks on osalt väga keerulised ning sattunud mõnikord vastuollu asutamislepingus sätestatud põhivabadustega.
2.
Käesolev Belgia eelotsusetaotlus puudutab sellega seoses üsna lihtsat küsimust: Kas liikmesriik võib tulumaksu käsitlevate õigusnormide kohaselt kohelda soodsamalt investeeringut kolmanda riigi äriühingutesse võrreldes investeeringuga, mis tehakse teiste liikmesriikide äriühingutesse? Euroopa Kohtul tuleb käesolevas asjas seoses Belgia õigusnormidega, mis käsitlevad välisriigis dividendidelt kinnipeetava maksu mahaarvamist, selgitada kahte küsimust. Esiteks kerkib põhimõtteline küsimus, kas teistesse liikmesriikidesse tehtavate investeeringute ebasoodne kohtlemine üksnes kolmandate riikidega võrreldes, kuid mitte siseriiklike investeeringute suhtes, saab üldse piirata kapitali vaba liikumist. Vajaduse korral tuleb siis teiseks arutada topeltmaksustamise vältimise lepingute õigustavat mõju olukorras, mida Euroopa Kohus pole siiani veel uurinud.
II. Õiguslik raamistik
Liidu õigus
3.
ELL (
2
) artikli 4 lõikes 3 on sätestatud:
„3.   Kooskõlas lojaalse koostöö põhimõttega abistavad liit ja liikmesriigid täielikus vastastikuses austuses üksteist aluslepingutest tulenevate ülesannete täitmisel.
[…]“
4.
ELTL (
3
) artikkel 49 tagab järgmise asutamisvabaduse:
„Allpool esitatud sätete kohaselt keelatakse piirangud, mis kitsendavad liikmesriigi kodaniku asutamisvabadust teise liikmesriigi territooriumil. Niiviisi keelatakse ka piirangud, mis takistavad mis tahes liikmesriigi territooriumile asunud liikmesriigi kodanikel rajada esindusi, filiaale ja tütarettevõtjaid.
[…]“
5.
ELTL artiklis 56 on teenuste kohta sätestatud järgmist:
„Järgnevate sätete kohaselt keelatakse liidu piires teenuste osutamise vabaduse piirangud liikmesriikide kodanike suhtes, kes asuvad mõnes teises liikmesriigis kui see isik, kellele teenuseid pakutakse.
[…]“
6.
ELTL artikkel 58 sisaldab täiendavaid sätteid transpordi‑, pangandus‑ ja kindlustusteenuste kohta.
7.
ELTL artikli 63 lõige 1 sätestab kapitali vaba liikumise kohta:
„1.   Käesoleva peatüki sätete kohaselt keelatakse kõik kapitali liikumise piirangud liikmesriikide vahel ning liikmesriikide ja kolmandate riikide vahel.“
Rahvusvaheline lepinguõigus
8.
Belgia Kuningriik ja Poola sõlmisid 20. augustil 2001 Varssavis topeltmaksustamise vältimise lepingu […].
9.
Belgia ja Poola vahelise topeltmaksustamise vältimise lepingu artikkel 10 sätestab dividendidest saadava tulu kohta:
„1.   Lepinguosalise riigi residendist äriühingu poolt teise lepinguosalise riigi residendist isikule makstud dividende võib maksustada selles teises riigis.
2.   Sellegipoolest võib neid dividende maksustada ka selles lepinguosalises liikmesriigis, mille resident dividende väljamaksev äriühing on, ja vastavalt selle riigi õigusnormidele; […]“
10.
Belgia ja Poola vahelise topeltmaksustamise vältimise lepingu artikkel 23 sätestab topeltmaksustamise vältimise kohta:
„1.   „Belgias välditakse topeltmaksustamist järgmiselt:
[…]
b)
Kui välisriigis tasutud maksu Belgias tasumisele kuuluvast maksust mahaarvamist käsitlevatest Belgia õigusaktide sätetest ei tulene teisiti, arvatakse – juhul, kui Belgia resident saab tulu, mis kuulub tema kogutulusse, mis on Belgias maksustatav, ja mis koosneb […] dividendidest, […] –, sellelt tulult võetud Poola maks selle pealt tasumisele kuuluvast Belgia maksust maha.
[…]“
Siseriiklik õigus
11.
Belgia Kuningriigis nõutakse sisse füüsilise isiku tulumaksu. See hõlmab kõigi kuningriigi elanike tulusid olenemata sellest, kas need on saadud Belgia territooriumil või välisriigis.
12.
Belgia 1992. aasta tulumaksuseadustiku (Code des impôts sur les revenus 1992, edaspidi „Belgia tulumaksuseadustik“) artikkel 285 sätestab:
„Kapitalitulu puhul […] arvatakse tasumisele kuuluvast maksust maha kindlaksmääratud osa sellelt tulult välisriigis tasutud maksust, mis on analoogne füüsiliste isikute tulumaksuga, […] kui asjaomane kapital ja vara on määratud kutsetegevuseks Belgias.
[…]“
13.
Belgia tulumaksuseadustiku artikkel 286, nagu see on kohaldatav põhikohtuasjas, sätestab:
„Kindlaksmääratud osa välisriigis tasutud maksusummast on 15/85 netotulust […]
[…]“
III. Põhikohtuasi
14.
Põhikohtuasi puudutab Guy Riskini ja Geneviève Timmermansi (edaspidi „maksukohustuslased“) 2010. aasta füüsilise isiku tulumaksu.
15.
Maksukohustuslastel oli osalus Poolas asuvas äriühingus „Auto Truck Centrum“. Sellelt äriühingult said nad ümberarvutatult ligikaudu 15000 eurot dividende. Nende dividendide väljamaksmine maksustati Poola Vabariigis.
16.
Maksukohustuslastel keelati Poola maksu Belgia tulumaksust mahaarvamine vastavalt Belgia tulumaksuseadustiku artiklile 285, kuna nad ei olnud kasutanud oma osalust kutsetegevuseks Belgias. Maksukohustuslased esitasid selle peale kaebuse, tuues põhjenduseks, et neid diskrimineeritakse liidu õiguse vastaselt. Seda seetõttu, et maksukohustuslastel, kellel on osalus äriühingus, mis on teatavate kolmandate riikide, kuid mitte Poola resident, on välisriigi maksu mahaarvamine ka nende juhtumil võimalik.
IV. Menetlus Euroopa Kohtus
17.
Eelnevast lähtudes esitas Tribunal de première instance de Liège (Liège’i esimese astme kohus, Belgia) Euroopa Kohtule 20. aprillil 2015 ELTL artikli 267 alusel järgmised eelotsuse küsimused:
„1.
Kas Belgia tulumaksuseadustiku (Code des impôts sur les revenus 1992) artiklis 285 sätestatud norm, millega lubatakse kaudselt Belgia residendist füüsilise isiku poolt välismaalt saadud dividendide topeltmaksustamist, on kooskõlas Euroopa Liidu toimimise lepingu artiklis 63 koostoimes Euroopa Liidu lepingu artikliga 4 sätestatud ühenduse õiguse põhimõtetega osas, milles see võimaldab Belgial omal äranägemisel, lähtudes siseriiklikest õigusnormidest, millele viidatakse Belgia sõlmitud topeltmaksustamise vältimise lepingus, nimelt artiklist 285, milles kehtestatakse mahaarvamise tingimused, või artiklist 286, milles kehtestatakse ainult mahaarvatava maksu kindlasummaline määr, maksustada soodsamalt investeeringuid kolmandatesse riikidesse (Ameerika Ühendriigid), võrreldes investeeringutega, mida võidaks teha Euroopa Liidu liikmesriikidesse (Poola)?
2.
Kas Belgia tulumaksuseadustiku (Code des impôts sur les revenus 1992) artikkel 285, kuivõrd see seab välismaal tasutud maksu Belgias tasumisele kuuluvast maksust maha arvamiseks tingimuse, et kapital ja vara, millelt tulu saadi, on määratud kutsetegevuseks Belgias, on vastuolus Euroopa Liidu toimimise lepingu artiklitega 49, 56 ja 58?“
18.
Euroopa Kohtus esitasid nende küsimuste kohta kirjalikud märkused maksukohustuslased, Belgia Kuningriik, Saksamaa Liitvabariik, Suurbritannia ja Põhja-Iiri Ühendkuningriik ja Euroopa Komisjon.
V. Õiguslik hinnang
19.
Eelotsusetaotluse esitanud kohus tahab mõlema küsimusega sisuliselt teada, kas selline õigusnorm nagu Belgia õigusnorm, mis käsitleb välisriigis dividendidelt kinnipeetava maksu mahaarvamist, on erinevaid aspekte arvesse võttes kooskõlas põhiõigustega. Esimene küsimus käsitleb seejuures maksu erinevat mahaarvamist olenevalt sellest, kas see on sisse nõutud Poolas või kolmandas riigis. Teist küsimust tuleb eelotsusetaotluse põhjendusi silmas pidades mõista nii, et see puudutab erinevat mahaarvamist olenevalt sellest, kas osalusega seotud kutsetegevus toimub Belgia territooriumil või mõnes teises liikmesriigis.
A. Vastuvõetavus
20.
Esmalt tuleb kontrollida mõlema eelotsuse küsimuse vastuvõetavust. Seda seetõttu, et väljakujunenud kohtupraktika kohaselt saab Euroopa Kohus jätta eelotsuse küsimusele vastamata, kui on ilmne, et liidu õigusnormi tõlgendamine, mida siseriiklik kohus palub, ei ole mingil viisil seotud põhikohtuasja faktiliste asjaolude või esemega, või kui Euroopa Kohtule ei ole teada vajalikke faktilisi ja õiguslikke asjaolusid, et anda talle esitatud küsimustele tarvilik vastus. (
4
)
1. Esimese küsimuse vastuvõetavus
21.
Mis puudutab kõigepealt esimesele eelotsuse küsimusele vastamiseks vajalikke õiguslikke andmeid, siis ei kirjelda eelotsusetaotluse esitanud kohus Poolasse ja kolmandatesse riikidesse tehtud investeeringute ebavõrdse kohtlemise täpseid õiguslikke asjaolusid. Eelotsusetaotlus ei kajasta topeltmaksustamise vältimise lepingute sisu, mille Belgia Kuningriik on sõlminud kolmandate riikidega, ega kirjelda nende lepingute mõju põhikohtuasjas kohaldatavale Belgia õigusele.
22.
Pealegi on eelotsusetaotluses ainsa kolmanda riigina, kelle dividendide väljamaksmiselt kinnipidamisele kuuluva maksu suhtes kohaldatakse eelotsusetaotluse esitanud kohtu sedastuste kohaselt suuremat mahaarvamist kui Poolas makstud dividendidelt kinnipeetava maksu puhul, nimetatud (Ameerika) Ühendriike. Nii maksukohustuslased kui ka Belgia Kuningriik vaidlustasid Euroopa Kohtu menetluses siiski põhjendatult, et selles osas toimub erinev kohtlemine. Mitte Belgia Kuningriigi topeltmaksustamise vältimise leping Ühendriikidega, vaid mh leping Jaapaniga sisaldab soodsamat mahaarvamise eeskirja kui põhikohtuasjas kohaldatav Belgia ja Poola vahel sõlmitud topeltmaksustamise vältimise leping.
23.
Ka eelotsusetaotluses esitatud faktilised asjaolud on selles mõttes lünklikud, et need ei anna teavet maksukohustuslaste osaluse ulatuse kohta Poola äriühingus. Kuna Belgia tulumaksuseadustiku artikkel 285 näib nimelt kehtivat olenemata osaluse suurusest, siis on maksukohustuslase osaluse ulatus Poola äriühingus otsustava tähtsusega küsimuse jaoks, millist põhivabadust käesolevas asjas kohaldatakse. (
5
)
24.
Vaatamata sellele, et esimese eelotsuse küsimuse faktilise ja õigusliku raamistiku osas puudub selgus, on olemasolevad andmed siiski piisavad küsimusele vastamiseks. Seejuures tuleb siiski lähtuda kahest eeldusest, mida eelotsusetaotluse esitanud kohus peab põhikohtuasjas vajaduse korral veel kontrollima.
25.
Esiteks tuleb eeldada, et on vähemalt üks kolmas riik (edaspidi „kolmas riik“), kelle kinnipeetav maks arvestataks käesoleval juhul Belgia maksust maha juhul, kui äriühing ei oleks mitte Poola, vaid selle kolmanda riigi resident. Järgnevalt tuleb eeldada, et see mahaarvamine toimub Belgia Kuningriigi vastava kohustuse alusel, mis tuleneb kolmanda riigiga sõlmitud topeltmaksustamise vältimise lepingust.
26.
Teiseks tuleb ELTL artikli 63 tõlgendamise alusel, mida eelotsusetaotluse esitanud kohus taotleb, lähtuda sellest, et maksukohustuslastel ei olnud Poola äriühingus sellist osalust, mis võimaldas neil avaldada kindlat mõju äriühingu otsustele ning määrata selle tegevust. Sellisel juhul kaitseks maksukohustuslasi nimelt ainult ELTL artiklis 49 sätestatud asutamisvabadus. (
6
)
27.
Eelnevat arvesse võttes on esimene eelotsuse küsimus vastuvõetav.
2. Teise küsimuse vastuvõetavus
28.
Seevastu ei ole teine eelotsuse küsimus – nagu seda tuleb eelotsusetaotluse põhjendusi silmas pidades mõista – vastuvõetav, sest see ei ole eelotsusetaotluse esitanud kohtu faktiliste andmete alusel ilmselgelt otsuse tegemise seisukohalt asjakohane.
29.
See, kas liidu õigus nõuab, et Poola kinnipeetava maksu mahaarvamist tuleb Belgia tulumaksuseadustiku artikli 285 kohaselt võimaldada ka juhul, kui osalusega seotud kutsetegevus toimub Belgia asemel teises liikmesriigis, ei ole põhikohtuasja lahendamise seisukohast tähtis. Seda seetõttu, et eelotsusetaotlusest ei nähtu, et maksukohustuslased kasutasid vaidluse esemeks olevat osalust kutsetegevuseks kas riigi territooriumil või välisriigis. Euroopa Kohtu menetluses väitsid maksukohustuslased koguni vastupidist.
B. Vastus esimesele eelotsuse küsimusele
30.
Ainsana vastuvõetava esimese eelotsuse küsimusega soovib eelotsusetaotluse esitanud kohus sisuliselt teada, kas kapitali vaba liikumisega on kooskõlas selline siseriiklik õigusnorm nagu käesolevas asjas kõne all olev õigusnorm, mis näeb ette välisriigis dividendidelt kinnipeetava maksu üldise mahaarvamise küll juhul, kui dividende maksev äriühing asub kolmandas riigis, mitte aga siis, kui äriühing asub teises liikmesriigis, eelkõige Poolas.
1. Kapitali vaba liikumise piirang
31.
Kõigepealt tuleb selles mõttes kontrollida kapitali vaba liikumise piirangut. ELTL artikli 63 lõige 1 keelab mh kõik meetmed, mis võivad pärssida liikmesriigi residentide tahet investeerida teistesse riikidesse. (
7
)
32.
See, kas Poola dividendidelt kinnipeetava maksu mahaarvamisest keeldumine kui selline – seega olenemata võrdlusest mahaarvamise võimalustega kolmanda riigi korral – kujutab endast kapitali vaba liikumise piirangut, ei ole eelotsuse küsimuse ese. Selle kohta on Euroopa Kohus ka juba otsustanud, et dividendide juriidiline topeltmaksustamine ei kujuta endast põhimõtteliselt põhiõiguse piirangut. See võib tuleneda erinevate liikmesriikide maksualase pädevuse paralleelsest teostamisest. (
8
) Ükski osalev liikmesriik ei vastuta seega üksinda juriidilisest topeltmaksustamisest tuleneva ebasoodsa olukorra eest. Väljakujunenud kohtupraktika kohaselt ei saa põhiõigused seetõttu ka põhimõtteliselt kohustada aktsionäri liikmesriiki vältima juriidilist topeltmaksustamist, näiteks teise liikmesriigi kinnipeetava maksu mahaarvamisega oma maksust. (
9
) Belgia Kuningriik võib seetõttu käesolevas asjas Poolas kinnipeetava maksu põhimõtteliselt maha arvata või jätta see tegemata.
33.
Liikmesriikide juriidilise topeltmaksustamise õigusest tuleb siiski eristada küsimust, kas Belgia Kuningriik võib kooskõlas kapitali vaba liikumisega jätta tuluallikariigis dividendidelt tasutud maksu üldise mahaarvamise õiguse teatavate riikide aktsionäridele. Asjaolu, et teised aktsionärid asetatakse seetõttu ebasoodsamasse olukorda, ei ole nimelt erinevate liikmesriikide maksualase pädevuse paralleelse teostamise tagajärg, vaid tuleneb üksnes Belgia Kuningriigi otsusest käsitada dividendidelt kinnipeetava maksu mahaarvamist vastavalt tuluallikariigile erinevalt. (
10
) Seda seetõttu, et Belgia ja Poola vahelise topeltmaksustamise vältimise lepingu artikli 23 lõike 1 punkt b jätab Belgiale õiguse määrata Poolas kinnipeetava maksu mahaarvamise ulatus.
34.
Seega saaks käesoleval juhul kapitali vaba liikumise piirangut tuvastada üksnes siis, kui ELTL artikli 63 lõikega 1 oleks investeeringute erinev kohtlemine ühelt poolt liikmesriigis ja teiselt poolt kolmandas riigis tõesti keelatud. Seda seetõttu, et esmajoones keelab nimetatud säte residendist äriühingute dividendide soodsama kohtlemise võrreldes nende äriühingute dividendidega, kelle asukoht on teises liikmesriigis (
11
) või kolmandas riigis. (
12
)
35.
Erinevatest välisriikidest pärinevate dividendide ebavõrdse kohtlemise tähtsuse kohta on Euroopa Kohus teinud siiani kahesuguseid märkusi. Ühelt poolt keelab ELTL artikli 63 lõige 1 põhimõtteliselt erinevatest liikmesriikidest saadud dividendide erineva kohtlemise. (
13
) Teiselt poolt ei ole erinevatest kolmandatest riikidest saadud tulu erinev kohtlemine vastuolus kapitali vaba liikumisega. (
14
) Nende kolmandate riikide olukorda, kes on EMP lepingu osalisriigid, ei ole käesoleval juhul tarvis käsitleda.
36.
Sellist vahetegemist saab seletada ainult sellega, et kapitali liikumine liikmesriikide vahel ELTL artikli 63 lõike 1 raames on rohkem kaitstud kui kapitali liikumine liikmesriikide ja kolmandate riikide vahel. Kapitali liikumist liikmesriikide ja kolmanda riigi vahel kaitstakse ainult niivõrd, kuivõrd seda koheldakse võrreldes kapitali liikumisega riigi territooriumil ebasoodsamalt. Seevastu kaitstakse kapitali liikumist teise liikmesriiki ka selle eest, et muudesse liikmesriikidesse tehtud investeeringute puhul ei valitseks soodsam olukord.
37.
Sellest kaitse erinevast ulatusest, mida pakub ELTL artikli 63 lõige 1 ühelt poolt investeeringutele teistesse liikmesriikidesse ja teiselt poolt kolmandatesse riikidesse, tuleneb peaaegu imperatiivselt, et teisest liikmesriigist saadud dividendide ebasoodsam kohtlemine võrreldes kolmandast riigist saadud dividendidega kujutab endast samuti kapitali vaba liikumise piirangut. Seda seetõttu, et kui vastavalt kohtupraktikale on põhimõtteliselt keelatud ainuüksi juba kapitali teise liikmesriiki liikumise ebasoodsam kohtlemine võrreldes kapitali liikumisega muusse liikmesriiki, siis peab sama kehtima igal juhul ka siis, kui on tegemist sellega, et ebasoodsamalt koheldakse kapitali liikumist kolmandasse riiki, millele ELTL artikli 63 lõige 1 pakub ju ainult suhteliselt nõrgemat kaitset.
38.
Selline vaatenurk ei ole vastuolus asjaoluga, et kohtupraktika kohaselt ei ole üldise kodakondsuse alusel diskrimineerimise keeluga (nüüd ELTL artikkel 18) selle piiratud kohaldamisala tõttu põhimõtteliselt vastuolus liikmesriikide kodanike ebasoodsam kohtlemine võrreldes kolmandate riikide kodanikega. (
15
) Seda seetõttu, et kapitali vabal liikumisel, mida käesolevas asjas kontrollitakse, on laiem kohaldamisala. Seda ei kohaldata ELTL artikli 63 lõike 1 kohaselt kapitali vabale liikumisele mitte ainult liikmesriikide vahel, vaid ka liikmesriikide ja kolmandate riikide vahel.
39.
Kuna käesolevas asjas ei ole Poola Vabariigis dividendidelt kinnipeetava maksu mahaarvamine võimalik, samal ajal kui see toimuks juhul, kui äriühing oleks kolmanda riigi resident, kujutab käesolev regulatsioon endast seega kapitali vaba liikumise piirangut.
2. Piirangu õigustatus
40.
Kapitali vaba liikumise piirang on vastavalt kohtupraktikale kooskõlas ELTL artikli 63 lõikega 1 ainult siis, kui on olemas piisav alus erinevaks kohtlemiseks. Seda tuleb eeldada juhul, kui erinev kohtlemine hõlmab olukordi, mis ei ole objektiivselt sarnased, või peab see olema ülekaalukates üldistes huvides põhjendatud. (
16
)
41.
Selles mõttes on käesolevas asjas oluline, et Belgia Kuningriik tegi otsuse käsitleda välisriigis kinnipeetud maksu mahaarvamist vastavalt tuluallikariigile erinevalt, võttes arvesse rahvusvahelisest lepinguõigusest tulenevaid erinevaid kohustusi. Samal ajal kui Belgia ja Poola vahel sõlmitud topeltmaksustamise vältimise leping jätab Belgiale võimaluse arvata Poolas kinnipeetud maks käesolevas asjas maha, siis kolmanda riigiga sõlmitud topeltmaksustamise vältimise leping sisaldab selles kolmandas riigis kinnipeetud maksu mahaarvamise kohustust. (
17
)
42.
Euroopa Kohus on kohtuotsuses D. juba sedastanud, et eri liikmesriikides elavaid mitteresidente võidakse liikmesriigis, kuhu nad kapitali investeerivad, kohelda erinevalt, kui maksusoodustus tuleneb kahepoolsest topeltmaksustamise vältimise lepingust. Seda seetõttu, et sellist soodustust, mida kohaldatakse ainult maksukohustuslaste suhtes, kes on lepinguosalisest liikmesriigi residendid, ei saa lahutada ülejäänud lepingust, vaid see on osa tervikust, mis lisab lepingule üldist tasakaalu. (
18
)
43.
Käesolevas asjas ei ole küll tegemist kapitali vaba liikumise piiranguga vastuvõtva liikmesriigi poolt, vaid liikmesriigi poolt, kust investeering pärineb. Seda seetõttu, et Belgia Kuningriik kohtleb oma residente vastavalt nende kapitali investeerimise kohale erinevalt. Euroopa Kohtu otsust kohtuasjas D. saab aga käesolevale asjale üle kanda. Seda seetõttu, et ka käesolevas asjas ei saa kinnipeetava maksu mahaarvamist käsitlevaid erinevaid sätteid, mis sisalduvad investeeringut vastuvõtva liikmesriigiga sõlmitud topeltmaksustamise vältimise lepingutes, lahutada nende lepingute ülejäänud sätetest. Muu hulgas valitseb selline olukord ühtemoodi nii liikmesriikidega sõlmitud topeltmaksustamise vältimise lepingute kui ka kolmandate riikidega sõlmitud lepingute puhul.
44.
Seega ei saa kapitali vaba liikumine üldiselt kohustada liikmesriiki maksusoodustuste tegemiseks, milleks ta on võtnud kohustuse topeltmaksustamise vältimise lepingus, et tasakaalustada üldiselt osalisriikide kattuvat maksupädevust ka olukordades, mille suhtes ei kohaldata seda lepingut ja liikmesriigi muid kohustusi. See, et seda saab kapitali vaba liikumise kohta sellisel üldisel kujul tõdeda, põhineb asjaolul, et ELTL artikli 65 lõike 1 punkt a lubab liikmesriikidel sõnaselgelt – kuigi ainult selle artikli lõikes 3 sätestatud kohustuste ja seda käsitleva kohtupraktika raames (
19
) – kohelda maksukohustuslasi nende elukoha või nende kapitali investeerimise koha põhjal erinevalt.
45.
Kapitali vaba liikumise suhteliselt väikese tähtsuse tõttu maksuõiguses (
20
) ei ole käesolevas asjas – samuti nagu kohtuotsuses D. – tarvis ka kontrollida ebavõrdse kohtlemise proportsionaalsust topeltmaksustamise vältimise lepingu alusel, (
21
) nagu see on muidu kapitali vaba liikumise õigustatuse tingimuseks. (
22
) Samuti ei saa seetõttu ka liikmesriikide vahelise lojaalse koostöö nõue, mis on sätestatud EL lepingu artikli 4 lõike 3 esimeses lõigus, ja mida eelotsusetaotluse esitanud kohus on eelotsuse küsimuses küll nimetanud, põhjendada seoses liikmesriikide ja kolmandate riikide vahel sõlmitud topeltmaksustamise vältimise lepingutega enamsoodustusrežiimi põhimõtet.
46.
Siiski tuleb rõhutada, et topeltmaksustamise vältimise lepingud ei anna liikmesriikidele vaba voli selleks, et kohelda ebasoodsamalt kapitali investeerimise kohti liidus võrreldes investeerimiskohtadega väljapool liitu. Väljakujunenud kohtupraktika kohaselt võivad liikmesriigid topeltmaksustamise vältimise lepingutes oma maksustamispädevuse küll ära jagada. Niiviisi jagatud maksustamispädevuse teostamisel on nad aga kohustatud järgima nii võrdse kohtlemise põhimõtet kui ka põhivabadusi. (
23
) Seega, kui käesoleva asjaga sarnasel juhul jätavad mõlemad asjakohased topeltmaksustamise vältimise lepingud Belgia Kuningriigile võimaluse arvata välisriigis kinnipeetud maks Belgia maksust maha, siis oleks erinev mahaarvamine – kui ei ole muud õigustust – vastuolus kapitali vaba liikumisega.
47.
Kuna aga käesolevas asjas on Belgia Kuningriik vastavalt sõlmitud lepingule kolmanda riigi suhtes kohustatud sätestama dividendidelt kinnipeetava maksu üldise mahaarvamise (
24
), on olemasolev kapitali vaba liikumise piirang õigustatud.
VI. Ettepanek
48.
Seega tuleb Tribunal de première instance de Liège’i (Liège’i esimese astme kohus, Belgia) ainsale vastuvõetavale eelotsuse küsimusele vastata järgmiselt:
ELTL artikli 63 lõikega 1 ei ole vastuolus liikmesriigi õigusnorm, millega arvatakse kolmanda riigiga sõlmitud topeltmaksustamise vältimise lepingust tuleneva kohustuse alusel üldiselt maha kolmandas riigis asuvate äriühingute dividendidelt kinnipeetav maks maksust, millega maksustatakse nende äriühingute residentidest aktsionäride dividendid selles liikmesriigis, samal ajal kui nimetatud norm seab sellise mahaarvamise juhul, kui dividende maksavad välja äriühingud, kes on teise liikmesriigi residendid, sõltuvusse muudest tingimustest.
(
1
)	Algkeel: saksa.
(
2
)	Euroopa Liidu leping (ELT 2012, C 326, lk 13).
(
3
)	Euroopa Liidu toimimise leping (ELT 2012, C 326, lk 47).
(
4
)	Vt ainult kohtuotsused Kachelmann (C‑322/98, EU:C:2000:495, punkt 17), Lucchini (C‑119/05, EU:C:2007:434, punkt 44) ja Pujante Rivera (C‑422/14, EU:C:2015:743, punkt 20).
(
5
)	Vt ainult kohtuotsus X (C‑686/13, EU:C:2015:375, punktid 16–23).
(
6
)	Vt ainult kohtuotsus X (C‑686/13, EU:C:2015:375, punktid 23–25).
(
7
)	Vt ainult kohtuotsus Becker (C‑168/11, EU:C:2013:117, punkt 35 ja seal viidatud kohtupraktika).
(
8
)	Kohtuotsus Haribo Lakritzen Hans Riegel ja Österreichische Salinen (C‑436/08 ja C‑437/08, EU:C:2011:61, punktid 167–169 ja seal viidatud kohtupraktika.
(
9
)	Vt kohtuotsused Kerckhaert ja Morres (C‑513/04, EU:C:2006:713), Block (C‑67/08, EU:C:2009:92, punkt 31) ning Haribo Lakritzen Hans Riegel ja Österreichische Salinen (C‑436/08 ja C‑437/08, EU:C:2011:61, punktid 170 ja 171 ja seal viidatud kohtupraktika).
(
10
)	Vt selle kohta ka kohtuotsused Orange European Smallcap Fund (C‑194/06, EU:C:2008:289, punkt 54) ja Renneberg (C‑527/06, EU:C:2008:566, punkt 57).
(
11
)	Vt mh kohtuotsused Manninen (C‑319/02, EU:C:2004:484, punkt 20), Meilicke jt (C‑292/04, EU:C:2007:132, punkt 22) ja Test Claimants in the FII Group Litigation (C‑35/11, EU:C:2012:707, punkt 38).
(
12
)	Vt ainult kohtuotsus Haribo Lakritzen Hans Riegel ja Österreichische Salinen (C‑436/08 ja C‑437/08, EU:C:2011:61, punkt 48).
(
13
)	Vt kohtuotsus Orange European Smallcap Fund (C‑194/06, EU:C:2008:289, punkt 56); vt selle kohta ka kohtuotsused D. (C‑376/03, EU:C:2005:424, punktid 53–63) ja Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation (C‑374/04, EU:C:2006:773, punktid 82 ja 83).
(
14
)	Kohtuotsus Haribo Lakritzen Hans Riegel ja Österreichische Salinen (C‑436/08 ja C‑437/08, EU:C:2011:61, punkt 48).
(
15
)	Kohtuotsus Vatsouras ja Koupatantze (C‑22/08 ja C‑23/08, EU:C:2009:344, punkt 52).
(
16
)	Vt ainult kohtuotsused komisjon vs. Belgia (C‑387/11, EU:C:2012:670, punkt 45), K (C‑322/11, EU:C:2013:716, punkt 36) ja Miljoen jt (C‑10/14, C‑14/14 ja C‑17/14, EU:C:2015:608, punkt 64).
(
17
)	Vt eespool punkt 25.
(
18
)	Kohtuotsus D. (C‑376/03, EU:C:2005:424, punktid 61 ja 62); vt ka kohtuotsus Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation (C‑374/04, EU:C:2006:773, punkt 88), mis käsitleb asutamisvabadust.
(
19
)	Vt ainult kohtuotsus Miljoen jt (C‑10/14, C‑14/14 ja C‑17/14, EU:C:2015:608, punktid 62–64 ja seal viidatud kohtupraktika).
(
20
)	Vt selle kohta ka minu ettepanek, kohtuasi Q (C‑133/13, EU:C:2014:2255, ettepaneku punkt 48).
(
21
)	Vt kohtuotsus D. (C‑376/03, EU:C:2005:424, punktid 58–63), siiski ilma viiteta ELTL artikli 65 lõike 1 punktile a; vt seevastu kohtuotsus Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation (C‑374/04, EU:C:2006:773, punkt 87), milles Euroopa Kohus kontrollib asutamisvabaduse raames sisuliselt proportsionaalsust.
(
22
)	Vt ainult kohtuotsus komisjon vs. Saksamaa (C‑211/13, EU:C:2014:2148, punkt 47).
(
23
)	Vt mh kohtuotsused de Groot (C‑385/00, EU:C:2002:750, punktid 93 ja 94), Renneberg (C‑527/06, EU:C:2008:566, punktid 50 ja 51) ja Bukovansky (C‑241/14, EU:C:2015:766, punkt 37).
(
24
)	Vt eespool punkt 25.