62010CC0334
GENERALINĖS ADVOKATĖS
JULIANE KOKOTT IŠVADA,
pateikta 2012 m. kovo 1 d. (
1
)
Byla C-334/10
X
(Hooge Raad der Nederlanden (Nyderlandai) pateiktas prašymas priimti prejudicinį sprendimą)
„Pridėtinės vertės mokestis — Šeštoji direktyva — Perkant sumokėto mokesčio atskaita — Verslo patalpų pertvarkymo darbai, padaryti siekiant šių patalpų dalis laikinai pritaikyti privatiems poreikiams — Naudojimo privatiems poreikiams apmokestinimas“
I – Įvadas
1.
Gausioje Teisingumo Teismo praktikoje dėl atskaitos bendroje pridėtinės vertės mokesčio sistemoje jau seniai atsirado atskira sritis su savo išsamia praktika, kurioje nagrinėjama tik atskaita įsigijus ilgalaikio turto, kurį apmokestinamasis asmuo gali naudoti tiek verslo, tiek privatiems tikslams (
2
). Pirmiausia tai taikoma pastatams ir lengviesiems automobiliams, kuriuos apmokestinamasis asmuo keletą metų naudoja tiek verslo, tiek privatiems tikslams. Tik naudojimas verslo tikslams yra svarbus apmokestinant įmonės sukurtą pridėtinę vertę, todėl tik šioje srityje reikia neutralizuoti šio turto apmokestinimą. Tačiau šio paprasto principo techninis ir praktinis įgyvendinimas mokestiniu požiūriu sukelia nemažai sunkumų.
2.
Šiomis aplinkybėmis yra išnagrinėta teisė atskaityti mokestį už pastatą, kuris nuo pat pradžių buvo statomas tiek verslo, tiek privatiems tikslams. Tokiu atveju apmokestinamasis asmuo gali pirmiausia reikalauti atskaityti visą mokestį už pastato statybą, tačiau vėliau kaip kompensaciją turės sumokėti mokesčius už pastato naudojimą privatiems tikslams (
3
). Todėl po kurio laiko pradinė mokesčio atskaita bus iš dalies vėl pakoreguota.
3.
Tačiau kaip (šis klausimas keliamas šiame prašyme priimti prejudicinį sprendimą) bus atskaitomas mokestis, jei iš pradžių vien verslo tikslams naudotas pastatas buvo vėliau pertvarkytas siekiant jo dalį ir tik laikinai naudoti kaip privatų butą?
II – Teisinis pagrindas
A – Sąjungos teisė
4.
1977 m. gegužės 17 d. Šeštosios Tarybos direktyvos 77/388/EEB dėl valstybių narių apyvartos mokesčių įstatymų derinimo – Bendra pridėtinės vertės mokesčio sistema: vienodas vertinimo pagrindas (
4
) redakcijos, taikomos 2000 m. (
5
), (toliau – Šeštoji direktyva), 17 straipsnyje reglamentuojamas „teisės į atskaitą atsiradimas ir apimtis“ ir numatyta būtent:
„<...>
2)   Tiek, kiek prekes ir paslaugas apmokestinamasis asmuo naudoja savo apmokestinamiesiems sandoriams, apmokestinamas asmuo turi turėti teisę iš mokesčio, kurį jis turi sumokėti, atskaityti:
a)
mokėtiną ar sumokėtą pridėtinės vertės mokestį toje valstybėje narėje už prekių tiekimą ar paslaugų teikimą, kurį jam atliko ar turi atlikti kitas apmokestinamasis asmuo;“
<...>“
5.
Apmokestinamojo asmens sandoriai paprastai apmokestinami pagal Šeštosios direktyvos 2 straipsnį, kuriame nustatyta:
„Pridėtinės vertės mokesčiu apmokestinamas:
1.
prekių tiekimas ar paslaugų teikimas, kai šalies teritorijoje už atlygį prekes tiekia ar paslaugas teikia apmokestinamasis asmuo, veikdamas kaip toks;
<...>“
6.
Šeštosios direktyvos 6 straipsnio 2 dalimi taip išplečiama Šeštosios direktyvos 2 straipsnio 1 punkte apibrėžta prievolė mokėti mokestį:
„2)   Paslaugų teikimu už atlygį laikoma:
a)
prekių, sudarančių verslui skirto turto dalį, naudojimas apmokestinamojo asmens arba jo darbuotojų privatiems poreikiams arba jų naudojimas ne verslo tikslams, kai pridėtinės vertės mokestis už tas prekes buvo visiškai ar iš dalies atskaitytas;
b)
apmokestinamojo asmens paslaugų teikimas neatlygintinai jo paties arba jo darbuotojų privatiems poreikiams arba apskritai ne verslo tikslais.
<...>“
7.
Šeštosios direktyvos VIII antraštinė dalis „Apmokestinamoji vertė“ apima 11 straipsnį, kuriame nustatyta:
„A.
Šalies teritorijoje
1)
Apmokestinamąją vertę sudaro:
<...>
c)
6 straipsnio 2 dalyje nurodytų paslaugų teikimo atveju – visos apmokestinamojo asmens išlaidos, patirtos teikiant šias paslaugas;
<...>“
B – Nyderlandų teisė
8.
Remiantis prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo argumentais, pagal Wet op de omzetbelasting 1968 (Pridėtinės vertės mokesčio įstatymas) 15 straipsnį verslininkui suteikiama teisė atskaityti mokestį už paslaugas, kurios buvo suteiktos verslo tikslais.
III – Faktinės aplinkybės ir prejudiciniai klausimai
9.
Pagrindinėje byloje ginčijamas pranešimo apie patikslintą pridėtinės vertės mokestį už 2000 m. teisėtumas.
10.
Apmokestinamasis asmuo yra juridinio asmens teisių neturinti kooperatinė bendrovė, tačiau, nepaisant to, ji yra teisminio ginčo pagrindinėje byloje ieškovė. 2000 m. ji vykdė didmeninę prekybą automobilių dažais. Vieninteliai jos nariai yra sutuoktinių pora.
11.
Sutuoktiniai 1999 m. įsigijo sandėlį ir naudojo jį didmeninės prekybos verslui. 2000 m. pradžioje sandėlio palėpės dalis buvo pritaikyta laikinai gyventi abiem nariams ir jų vaikams. Todėl nariai įrengė du miegamojo langus, prieškambarį, vonios kambarį ir tualetą. Už šiuos darbus sąskaitose faktūrose buvo nurodytas pridėtinės vertės mokestis.
12.
Partneriai pertvarkyta palėpe 23 mėnesius naudojosi kaip gyvenamosiomis patalpomis. Vėliau palėpė buvo pritaikyta verslo poreikiams ir naudojama kaip biuras bei mokymo salė. Miegamojo langai, prieškambaris, vonios kambarys ir tualetas buvo palikti.
13.
Apmokestinamasis asmuo atskaitė visą pridėtinės vertės mokestį, sumokėtą už palėpės pertvarkymo darbus. Tačiau Nyderlandų mokesčių administratorius atsisakė patvirtinti atskaitą, susijusią su miegamojo langų ir prieškambario įrengimu, nes tik vonios kambario ir tualeto įrengimą buvo galima priskirti verslo tikslams.
14.
Šį sprendimą patvirtino pirmosios instancijos teismas, argumentuodamas, kad miegamojo langų ir prieškambario įrengimo darbai buvo atlikti tik todėl, kad ten galėtų gyventi abu nariai.
15.
Tačiau apmokestinamasis asmuo apskundė šį sprendimą kasacine tvarka Hoge Raad (Nyderlandų Aukščiausiasis Teismas), kuris pateikė Teisingumo Teismui tokius prejudicinius klausimus:
„Ar pagal Šeštosios direktyvos 6 straipsnio 2 dalies pirmos pastraipos a ir b papunkčius, 11 straipsnio A skirsnio 1 dalies c punktą ir 17 straipsnio 2 dalį apmokestinamasis asmuo, kuris laikinai privatiems poreikiams naudojasi turto, sudarančio verslui skirto turto dalį, dalimi, turi teisę atskaityti pirkimo pridėtinės vertės mokestį už ilgalaikį pertvarkymą, atliktą vien dėl naudojimo privatiems tikslams? Ar atsakant į šį klausimą yra skirtumas, susijęs su tuo, ar apmokestinamojo asmens įsigyjamas turtas buvo apmokestintas pridėtinės vertės mokesčiu, kurį jis atskaitė?“
16.
Procese Teisingumo Teisme rašytines pastabas pateikė Nyderlandų vyriausybė ir Europos Komisija. Žodinės proceso dalies nebuvo.
IV – Teisinis vertinimas
17.
Abu prejudiciniai klausimai, kuriuos toliau nagrinėsiu bendrai, susiję su teise atskaityti mokestį prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo nurodytomis ypatingomis aplinkybėmis.
18.
Šioje byloje sąlygos taikyti teisę atskaityti pirkimo mokestį susidaro pagal Šeštosios direktyvos 17 straipsnio 2 dalies a punktą. Remiantis šiuo punktu, apmokestinamasis asmuo turi, viena vertus, būti įsigijęs paslaugų iš kito apmokestinamojo asmens, už kurias jis sumokėjo pridėtinės vertės mokestį (pirkimo sandoriai). Antra vertus, šie pirkimo sandoriai turi būti sudaromi jo apmokestinamųjų sandorių (pardavimo sandorių) tikslams.
19.
Prie pirkimo sandorių, kurių atveju šioje byloje ginčijama teisė atskaityti mokestį, priskiriamos tik tos paslaugos, kurios buvo įsigytos siekiant pertvarkyti palėpę, t. y. įrengti du miegamojo langus ir prieškambarį (toliau – pertvarkymo darbai).
20.
Tačiau prejudiciniuose klausimuose nagrinėjama ne teisė atskaityti mokestį už įsigytą jau pastatytą pastatą, kuriame buvo atlikti pertvarkymo darbai. Šio pastato įsigijimo apmokestinimo pridėtinės vertės mokesčiu klausimas yra (kalbant apie antrąjį prejudicinį klausimą) reikšmingas tik tiek, kiek jis galėjo paveikti atskaitą už pertvarkymo darbus.
21.
Pagal Šeštosios direktyvos 17 straipsnio 2 dalį šie pertvarkymo darbai turėjo būti naudojami apmokestinamiems pardavimo sandoriams – tik tuomet būtų suteikta teisė į pirkimo mokesčio atskaitą. Kadangi atliekant pertvarkymo darbus pirmiausia buvo pabrėžiami privatūs naudojimo tikslai, tačiau vėliau palėpė buvo naudojama verslo tikslams – biurui ir mokymo salei, reikia papildomai atsižvelgti į Teisingumo Teismo praktiką dėl pirkimo mokesčio atskaitos už iš dalies privatiems tikslams naudojamą ilgalaikį turtą. Tai teisingai pažymėjo visos šalys.
22.
Pirmiausia pristatysiu naujausią Teisingumo Teismo praktiką, kurioje numatytos atskaitos sąlygos tiesiogiai neišplaukia iš direktyvos nuostatų (A skyrius), o vėliau nagrinėsiu, ar ją galima taikyti šioje byloje (B skyrius).
A – Teisingumo Teismo praktika dėl atskaitos už iš dalies privatiems tikslams naudojamą ilgalaikį turtą
1. Ilgalaikio turto priskyrimas
23.
Remiantis nusistovėjusia Teisingumo Teismo praktika (kuri pirmiausia pagrįsta Sprendimu Lennartz (
6
)), kai ilgalaikis turtas naudojamas ir verslo, ir asmeniniams tikslams, apmokestinamasis asmuo pridėtinės vertės mokesčio taikymo požiūriu gali pasirinkti, ar priskirti visą šį turtą verslui naudojamam turtui, ar laikyti jį visą savo privačiu turtu ir taip jį visiškai atskirti nuo pridėtinės vertės mokesčio sistemos, ar laikyti jį savo verslui naudojamu turtu tiek, kiek jis ten faktiškai naudojamas (
7
).
24.
Jeigu jis nusprendžia ilgalaikį turtą priskirti verslui naudojamam turtui, už šį turtą mokėtina pirkimo PVM suma iš principo yra visiškai ir nedelsiant atskaitoma (
8
).
25.
Ši nuostata taikoma ne tik pridėtinės vertės mokesčiui, kuris mokamas įsigyjant galutinį produktą, bet ir (o tai ypač reikšminga aplinkybė pastatų atveju) pridėtinės vertės mokesčiui už statybos sąnaudas (
9
), pavyzdžiui, įsigyjant statybinių medžiagų arba naudojantis statybos paslaugomis. Šioje byloje objekto priskyrimo ir naudojimo klausimai yra neišvengiamai sietini su pastatytu turtu, o ne su paslaugomis, suteiktomis jį statant.
2. Naudojimas apmokestinamiems pardavimo sandoriams
26.
Jei mišrios paskirties turtas visiškai priskiriamas verslui skirtam turtui, turto naudojimas privatiems tikslams turi būti apmokestinamas pagal Šeštosios direktyvos 6 straipsnio 2 dalies pirmos pastraipos a punktą (kartu su 2 straipsnio 1 punktu) (
10
). Taip siekiama neleisti apmokestinamajam asmeniui pasinaudoti nepagrįsta nauda, palyginti su galutiniu vartotoju (
11
), ir neapmokestinti apmokestinamojo asmens privataus galutinio vartojimo (
12
).
27.
Šiomis aplinkybėmis turto naudojimas privačiais tikslais laikytinas apmokestinamu pardavimo sandoriu pagal Šeštosios direktyvos 17 straipsnio 2 dalies a punktą (
13
). Vadinasi, taip įvykdomi šioje nuostatoje numatyti atskaitos reikalavimai ir dėl privatiems tikslams naudojamos ilgalaikio turto dalies. Tačiau jei naudojimo privatiems tikslams apmokestinti neįmanoma, mokestis negali būti atskaitytas, net jei visas ilgalaikis turtas priskiriamas verslo tikslams. Tokia padėtis gali susidaryti, jei neįvykdomos Šeštosios direktyvos 6 straipsnio 2 dalies pirmos pastraipos a punkto sąlygos (
14
).
28.
Be to, Teisingumo Teismo praktika dėl atskaitos už ilgalaikį turtą, kurio dalis naudojama privatiems tikslams, pagal Sprendimą Puffer netaikoma ir tuomet, kai apmokestinamasis asmuo ilgalaikį turtą (kurio dalis naudojama privatiems, o dalis – verslo tikslams) verslo srityje naudoja tik neapmokestinamiesiems pardavimo sandoriams (
15
). Nors tokiu atveju turtas naudojamas mišriai, verslo srityje sandoriai neapmokestinami. Vadinasi, remiantis Teisingumo Teismo praktika, turto naudojimas verslo tikslams turi būti (bent iš dalies) apmokestinamas, kad apskritai galėtų atsirasti teisė atskaityti mokestį naudojant mišrios paskirties ilgalaikį turtą.
29.
Taigi, siekiant įvertinti mokesčio atskaitą už ilgalaikio turto, kurio dalis naudojama privatiems tikslams, įsigijimą arba gamybą, reikia išnagrinėti jo naudojimo tiek verslo, tiek privatiems tikslams apmokestinimą.
3. Esmė ir tikslas
30.
Minėta Teisingumo Teismo praktika buvo daug kartų iš principo suabejota, tačiau Teisingumo Teismas, išsamiai išnagrinėjęs, ją nuolat patvirtindavo (
16
).
31.
Apmokestinamajam asmeniui, jeigu jis naudoja mišrios paskirties ilgalaikį turtą, suteikiama teisė visiškai priskirti objektą verslui skirtam turtui ir taip iš principo leidžiama atskaityti visą mokestį, nors dalis turto naudojama privačiais tikslais, kad jis vėliau galėtų pakeisti naudojimo paskirtį padidinęs verslo tikslais naudojamą dalį ir nepatektų į nepalankią padėtį mokesčių požiūriu (
17
).
32.
Jei apmokestinamasis asmuo, naudodamasis mišrios paskirties ilgalaikiu turtu, turėtų galimybę priskirti tik dalį turto verslo tikslams, tuomet privatiems tikslams naudojamai daliai nebebūtų įmanoma taikyti atskaitos. Privatiems tikslams naudojama turto dalis liktų privačiu turtu. Vėlesnis privačiam turtui priskirto turto dalies naudojimas verslo tikslams negali suteikti teisės į atskaitą. Šeštojoje direktyvoje šiuo atžvilgiu nenumatyta jokia tikslinimo tvarka. (
18
)
33.
2009 m. gruodžio 22 d. Tarybos direktyva 2009/162/ES, iš dalies keičiančia Direktyvos 2006/112/EB dėl pridėtinės vertės mokesčio bendros sistemos (
19
) įvairias nuostatas, Sąjungos teisės aktų leidėjas išsprendė šią problemą, tačiau tai taikoma vėlesniam laikotarpiui už nagrinėjamą pagrindinėje byloje (
20
). Remiantis 168a straipsniu, įtrauktu į šiuo metu galiojančią 2006 m. lapkričio 28 d. Tarybos direktyvą 2006/112/EB dėl pridėtinės vertės mokesčio bendros sistemos (
21
), mišraus naudojimo nekilnojamojo turto (valstybės narės gali pasirinkti ir kitą turtą) atveju tik iš dalies suteikiama teisė atskaityti mokestį. Tačiau ši iš dalies apribota teisė atskaityti mokestį nuo šiol siejama su koregavimo galimybe, jei vėliau pasikeistų turto dalių paskirtis.
B – Teismo praktikos taikymas šioje byloje
34.
Telieka išsiaiškinti, ar apmokestinamajam asmeniui, susidarius tokiai padėčiai kaip pagrindinėje byloje, remiantis minėta Teisingumo Teismo praktika dėl atskaitos už ilgalaikį turtą, kurio dalis naudojama privatiems tikslams, gali būti leidžiama atskaityti visą mokestį už pertvarkymo darbus.
35.
Kaip teisingai nurodė Komisija, abejonių nekiltų, jei pertvarkymo darbai būtų buvę atlikti prieš įsigyjant pastatą. Įsigijęs pastatą, kurio dalis buvo naudojama sandėliui, o dalis – butui, apmokestinamasis asmuo būtų turėjęs teisę visą pastatą priskirti verslui skirtam turtui, todėl jam būtų buvusi suteikta teisė atskaityti visą mokestį, o buto naudojimas privatiems tikslams būtų buvęs apmokestintas vėliau.
36.
Toks pat rezultatas būtų ir tuo atveju, jei apmokestinamasis asmuo pats būtų pastatęs pastatą ir iš karto būtų numatęs dalį pastato naudoti kaip gyvenamąjį butą.
37.
Šiomis aplinkybėmis reikia išsiaiškinti klausimą, ar kitokį teisės atskaityti mokestį vertinimą gali nulemti vien aplinkybė, kad pertvarkymo darbai buvo atlikti vėliau. Tokiu atveju, pirma, turi būti nustatyta, ar, kalbant apie pertvarkymo darbus, apmokestinamajam asmeniui suteikiama teisė visą ilgalaikį turtą priskirti verslui skirtam turtui (šiuo klausimu žr. 1 skyrių). Antra, turi būti išnagrinėtas šio ilgalaikio turto naudojimo tiek verslo, tiek privatiems tikslams apmokestinimas (šiuo klausimu žr. 2 skyrių).
1. Ilgalaikio turto priskyrimas verslui skirtam turtui
38.
Kaip jau minėta, teisė atskaityti mokestį už paslaugas, skirtas ilgalaikiam turtui sukurti, priklauso nuo to, ar sukurtas ilgalaikis turtas priskiriamas verslui skirtam turtui (
22
). Kalbant apie sukurtą ilgalaikį turtą, turi egzistuoti teisė jį visą priskirti verslui skirtam turtui. Tik tuomet iš principo galima taikyti teisę atskaityti visą pirkimo mokestį už jam sukurti skirtas paslaugas.
39.
Kadangi šioje byloje kalbama apie jau pastatyto pastato pertvarkymo darbus, pirmiausia reikia išsiaiškinti, kas laikytina sukurtu ilgalaikiu turtu (šiuo klausimu žr. a ir b punktus), o tik tada nagrinėti jo viso priskyrimo verslui skirtam turtui pagrįstumą (šiuo klausimu žr. c punktą).
a) Bendras arba atskiras pertvarkymo darbų vertinimas
40.
Šioje byloje galimi du požiūriai: pertvarkymo darbus galima laikyti (papildomomis) pastato statybos sąnaudomis arba atskiromis ilgalaikio turto statybos sąnaudomis.
41.
Jei pertvarkymo darbai būtų laikomi viso pastato statybos sąnaudų dalimi, tokiu atveju teisė atskaityti mokestį priklausytų nuo pastato, kuriame buvo atlikti pertvarkymo darbai, priskyrimo. Jei visas pastatas buvo priskirtas verslui skirtam turtui, tuomet pertvarkymo darbų atžvilgiu iš principo galiotų teisė atskaityti visą mokestį.
42.
Šiomis aplinkybėmis iš pat pradžių nebūtų svarbus faktas, kad pertvarkymo darbai buvo skirti tik privatiems tikslams naudojamam butui įrengti. Nes jei apmokestinamasis asmuo įsigyja daug prekių ir paslaugų, skirtų pastatui statyti, atskaita, remiantis Teisingumo Teismo praktika dėl atskaitos už ilgalaikį turtą, kurio dalis naudojama privatiems tikslams, taip pat nebūtų vertinama atskirai pagal kiekvieną pirkimo sandorį (
23
).
43.
Apmokestinamasis asmuo gali visą pasistatytą pastatą priskirti verslui skirtam turtui. Taip jis iš principo turės teisę atskaityti visą mokestį už visus pirkimo sandorius, kurie buvo skirti pastato statybai. Ši nuostata galioja net tuo atveju, jei paprastai galima nustatyti pavienius pirkimo sandorius (pvz., lango, kuris montuojamas privatiems tikslams naudojamoje patalpoje, tiekimą), skirtus tik privatiems tikslams.
44.
Be to, prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo nurodyta Teisingumo Teismo praktika byloje Bakcsi tiesiogiai neprieštarauja vėlesnių pertvarkymo darbų vertinimui kartu su pradinėmis statybos sąnaudomis. Toje byloje Teisingumo Teismas konstatavo, kad ilgalaikio turto priskyrimas neturi jokios reikšmės klausimui, ar teisė atskaityti mokestį taikoma pirkimo sandoriams už šio ilgalaikio turto naudojimą ir priežiūrą (
24
). Todėl teisė atskaityti mokestį už pirkimo sandorius, kurie skirti, pavyzdžiui, pastatui naudoti ir prižiūrėti, turi būti vertinama neatsižvelgiant į tai, ar tas pastatas priskiriamas verslui skirtam turtui.
45.
Tačiau prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas jau pats atkreipė dėmesį į tai, kad išlaidos už pertvarkymo darbus šioje byloje nelaikytinos naudojimo ar priežiūros sąnaudomis (
25
). Manau, kad šie pertvarkymo darbai nėra pirkimo sandoriai, kuriais užtikrinamas pastato naudojimas arba kasdienė priežiūra, nes jais keičiamas pats pastatas – keičiant jo formą ir naudojimo galimybę. Todėl Sprendimas Bakcsi šiuo atveju netaikytinas.
46.
Tačiau iš šios teismo praktikos išplaukia principas, kad pirkimo sandorio priskyrimas verslui skirtam turtui iš principo turi būti atliekamas atskirai vertinant kiekvieną pirkimo sandorį.
47.
Šis požiūris atitinka ir nusistovėjusią teismo praktiką pardavimo sandorių apmokestinimo srityje. Remiantis ta praktika, iš Šeštosios direktyvos 2 straipsnio matyti, jog kiekvienas prekių tiekimas ar paslaugų teikimas įprastai laikytinas atskiru bei savarankišku (
26
).
48.
Be to, reikia atkreipti dėmesį į teismo praktiką, kurioje nustatoma, kad tik asmuo, kuris sudarydamas pirkimo sandorį veikia kaip apmokestinamasis asmuo, gali turėti teisę atskaityti mokestį (
27
). Tačiau asmuo, įsigijęs prekę tik savo privatiems poreikiams, veikia kaip privatus asmuo, o ne kaip apmokestinamasis asmuo pagal Šeštąją direktyvą (
28
).
49.
Tačiau jei atskaita už kiekvieną vėliau atliktą pertvarkymo darbą būtų siejama su pastato priskyrimu, turėtų būti leidžiama ją atlikti ir už tuos vėliau atliktus pertvarkymo darbus, kurie ilgą laiką buvo skirti tik privatiems tikslams. Mano nuomone, šitaip nebūtų atsižvelgiama į minėtą Teisingumo Teismo praktiką. Ilgai tik privatiems tikslams naudojamas visas pirkimo sandoris negali būti laikomas apmokestinamojo asmens veikla. Kitu atveju nebūtų įmanoma nustatyti pridėtinės vertės mokesčio sistemai būtino skirtumo tarp asmens, veikiančio kaip apmokestinamasis asmuo, ir veikiančio kaip privatus asmuo.
50.
Be to, vienoda pastato ir vėliau atliktų pertvarkymo darbų apmokestinimo pridėtinės vertės mokesčiu tvarka nebūtų suderinama su fiskalinio neutralumo principu. Pagal šį principą apmokestinamasis asmuo turi mokėti pridėtinės vertės mokestį tik už prekes ir paslaugas, kurios yra skirtos jo privačiam naudojimui, o ne tuomet, kai jos naudojamos apmokestinamai verslo veiklai (
29
).
51.
Jei pastatas ir vėliau atlikti pertvarkymo darbai būtų vertinami vienodai, tuomet apmokestinamasis asmuo, kuris pastate atliktų ilgalaikius, tik verslo tikslais pagrįstus pertvarkymo darbus, netgi negalėtų reikalauti atskaitos, jei visas pastatas prieš tai būtų buvęs priskirtas privačiam turtui. Tokiu atveju apmokestinamasis asmuo turėtų sumokėti visą už pertvarkymo darbus apskaičiuotą pridėtinės vertės mokestį, nors šių darbų rezultatas būtų naudojamas jo verslui.
52.
Šiomis aplinkybėmis Teisingumo Teismo praktikoje dėl atskaitos už ilgalaikį turtą, kurio dalis naudojama privatiems tikslams, netiesiogiai pripažįstamam vienodam pirkimo sandorių, kurie skirti mišrios paskirties pastato statybai, vertinimui (
30
) dėl praktinių priežasčių taikoma išimtis, būtent atsižvelgiant į glaudų statybos paslaugų teikimo ryšį laiko atžvilgiu. Tokiu bendru vertinimu atsižvelgiama į faktą, kad, esant daug pirkimo sandorių, kurie būtini pastato statybai, kiekvieno pirkimo sandorio priskyrimas atitinkamai privatiems ar verslo tikslams sukeltų didelių sunkumų juos atskiriant vieną nuo kito ir užkrautų didelę administracinę naštą. Tačiau ši nuostata netaikoma, kalbant apie pradinių pastato statybos ir vėliau atliktų pertvarkymo darbų santykį, kadangi tie darbai gali būti vertinami atskirai, nes jie nesunkiai atskiriami pagal savo pobūdį ir nėra glaudžiai susiję laiko požiūriu.
53.
Be to, Teisingumo Teismo praktikoje jau seniai pripažįstama, kad įvairios vieno turto dalys gali būti priskiriamos privačiam arba verslui skirtam turtui (
31
). Todėl pridėtinės vertės mokesčio taikymo požiūriu nėra neįprasta skirtingai vertinti atskiras pastato dalis.
54.
Vadinasi, atskaita už vėliau atliktus ilgalaikio turto pertvarkymo darbus neturėtų būti siejama su paties ilgalaikio turto priskyrimu. Todėl pritariu Nyderlandų vyriausybės požiūriui, kad vien faktas, jog pats pastatas buvo priskirtas apmokestinamojo asmens verslui skirtam turtui, dar nereiškia, kad pertvarkymo darbai taip pat bus automatiškai priskirti verslui skirtam turtui.
b) Pertvarkymo darbai kaip atskiras ilgalaikis turtas
55.
Vadinasi, jei atskaita už vėliau atliktus pertvarkymo darbus iš principo nesiejama su pastato priskyrimu, tuomet kyla klausimas, ar tais pertvarkymo darbais buvo sukurtas atskiras ilgalaikis turtas.
56.
Šiuo atveju priimtiniausias pirmiausia atrodytų požiūris, kad visais pertvarkymo darbais, skirtais butui palėpėje įrengti, buvo bendrai prisidėta sukuriant atskirą ilgalaikį turtą – butą. Jam priklauso ne tik miegamojo langai ir prieškambaris, kurie įrengti vykdant pagrindinėje byloje ginčijamus pertvarkymo darbus. Šio atskiro ilgalaikio turto dalimi taip pat laikytinas įrengtas vonios kambarys ir tualetas, už kurių įrengimą apmokestinamajam asmeniui jau buvo leista atskaityti mokestį.
57.
Klausimas, ar nustatant atitinkamą ilgalaikį turtą miegamojo langų ir prieškambario įrengimas turi būti atskirtas nuo vonios kambario ir tualeto įrengimo, susijęs su faktinių aplinkybių vertinimu, kurį turi atlikti prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas. Šiame vertinime svarbiausia, ar miegamojo langų, prieškambario, vonios kambario ir tualeto pertvarkymo darbai buvo glaudžiai tarpusavyje susiję materialiniu ir laiko santykiu, palygintinu su pastato statybos darbų santykiu.
58.
Bet kuriuo atveju, mano nuomone, nėra įtikinamų argumentų, neleidžiančių viso įrengto buto arba tik miegamojo langų ir prieškambario laikyti atskiru ilgalaikiu turtu.
59.
Kaip jau įrodė generalinis advokatas P. Mengozzi, ilgalaikio turto apibrėžties esminiai elementai, taikomi atsižvelgiant į Teisingumo Teismo praktiką dėl atskaitos už ilgalaikį turtą, kurio dalis naudojama privatiems tikslams, yra šio turto ilgalaikiškumas ir jo įsigijimo išlaidų amortizavimas (
32
). Šiuos kriterijus atitinka tiek įrengtas butas, tiek vykdant čia ginčijamus pertvarkymo darbus įrengti miegamojo langai ir prieškambaris.
60.
Šios išvados nepakeičia net aplinkybė, kad tiek butas, tiek miegamojo langai ir prieškambaris yra kito ilgalaikio turto dalis.
61.
Generalinis advokatas P. Mengozzi buvo už tai, kad, siekiant išlaikyti bendros pridėtinės vertės mokesčio sistemos paprastumą, prekių, kurios inkorporuotos į įsigytą ilgalaikį turtą ir dėl kurių padidėja jo vertė, atveju būtų taikoma ne Teisingumo Teismo praktika dėl atskaitos už ilgalaikį turtą, kurio dalis naudojama privatiems tikslams, bet mokestis būtų iš karto paskirstomas. Tačiau šiuo atveju jis turėjo omenyje vien priežiūros sąnaudas, t. y. jau esamos ilgalaikio turto dalies pakeitimą nauja (
33
).
62.
Vis dėlto šioje byloje kalbama ne apie tokias priežiūros sąnaudas, o apie naujų pastato dalių, kurių anksčiau nebuvo, statybą. Kadangi naujų mišrios paskirties pastato dalių statyba nepasitaiko dažnai, nevertėtų būgštauti, kad kelių ilgalaikio turto objektų viename pastate apmokestinimas pridėtinės vertės mokesčiu bus pernelyg sudėtinga užduotis.
63.
Padarius išvadą, kad net miegamojo langai ir prieškambaris gali būti atskiras ilgalaikis turtas, nebereikia nagrinėti klausimo, ar teismo praktikos dėl atskaitos už ilgalaikį turtą, kurio dalis naudojama privatiems tikslams, principai taikytini ne ilgalaikiam turtui (
34
).
c) Iš dalies privatus naudojimas
64.
Galiausiai teisė atskaityti visą mokestį už pertvarkymo darbus iš principo dar priklauso nuo to, kad sukurtas ilgalaikis turtas (šiuo atveju arba įrengtas butas, arba miegamojo langai ir prieškambaris) naudojamas ir verslo, ir privatiems tikslams. Šiuo atveju visas ilgalaikis turtas galėtų būti priskirtas verslui skirtam turtui.
65.
Jei prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas nustatytų, kad įrengtas butas apskritai laikytinas atskiru ilgalaikiu turtu, jį būtų galima priskirti verslui skirtam turtui. Atrodo, kad pagrindinėje byloje įrodyta, jog įrengto buto dalys (būtent vonios kambarys ir tualetas) iš pat pradžių buvo naudojamos ir verslo tikslams (
35
). Tokiu atveju pagrindinėje byloje ginčijami pertvarkymo darbai, skirti miegamojo langams ir prieškambariui įrengti, būtų laikomi turto, naudojamo tiek privatiems, tiek verslo tikslams, statybos dalimi. Šioje byloje įrengtas butas būtų vertinamas kaip mišrios paskirties privatus pastatas. Tuomet būtų nesvarbu, kokiu tikslu įrengti miegamojo langai ir prieškambaris, nes iš esmės svarbiausia yra ilgalaikio turto mišri paskirtis (
36
).
66.
Tačiau prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas sieja savo prejudicinius klausimus tik su atskaita už pertvarkymo darbus, kurie buvo skirti išskirtinai privačiam naudojimui. Atsižvelgiant į mano ligšiolines išvadas konstatuotina, kad šis klausimas yra pagrįstas, jei miegamojo langai ir prieškambaris laikytini atskiru ilgalaikiu turtu. Atsakydama į prejudicinį klausimą atsižvelgsiu į galimybę, kad prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas vertindamas faktus gali padaryti tokią išvadą, todėl toliau nagrinėsiu šį klausimą darydama prielaidą, kad miegamojo langai ir prieškambaris laikomi atskiru ilgalaikiu turtu.
67.
Tokiu atveju ši byla skiriasi nuo ligšiolinės teismo praktikos dėl atskaitos už ilgalaikį turtą, kurio dalis naudojama privatiems tikslams. Miegamojo langai ir prieškambaris atitinkamais laikotarpiais buvo naudojami skirtingiems tikslams: remiantis prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo nurodytomis faktinėmis aplinkybėmis, sutuoktiniai miegamojo langus ir prieškambarį pirmiausia naudojo tik privatiems tikslams – savo privačiame bute, o vėliau – tik verslo tikslams, skirdami palėpę biurui ir mokymo salei. Todėl toliau reikia išsamiau panagrinėti, ar tokiu atveju galima daryti prielaidą apie mišrios paskirties naudojimą pagal teismo praktiką dėl atskaitos už ilgalaikį turtą, kurio dalis naudojama privatiems tikslams.
i) Sprendimas Lennartz
68.
Šiomis aplinkybėmis Nyderlandų vyriausybė teisingai atkreipė dėmesį į būtinybę patikrinti, ar įsigydami pertvarkymo darbų paslaugas sutuoktiniai apskritai veikė kaip apmokestinamasis asmuo. Nes tik tas asmuo, kuris, sudarydamas pirkimo sandorį, veikia kaip apmokestinamasis asmuo, turi teisę atskaityti mokestį (
37
). Tačiau remiantis Teisingumo Teismo praktika apmokestinamasis asmuo, kuris objektą įsigyja tik savo privatiems poreikiams, veikia kaip privatus asmuo, o ne kaip apmokestinamasis asmuo pagal Šeštąją direktyvą (
38
).
69.
Jei būtų atsižvelgiama vien į pradinį naudojimą, būtų laikoma, kad sutuoktiniai įsigijo pertvarkymo darbus tik privatiems poreikiams, vadinasi, jie neveikė kaip apmokestinamieji asmenys, todėl neturi teisės atskaityti mokesčio.
70.
Jei būtų atsižvelgiama vien į pradinį naudojimą, nebūtų galima taikyti ir Teisingumo Teismo praktikos dėl atskaitos už ilgalaikį turtą, kurio dalis naudojama privatiems tikslams. Tokiu atveju ilgalaikis turtas nebūtų nei mišriai naudojamas, nei naudojamas (jį apmokestinus) verslo tikslams, kartu siekiant ir privačių tikslų.
71.
Atsakant į klausimą, ar iš pradžių tik privatiems, o vėliau tik verslo tikslams skirtas naudojimas nuo pat pradžių laikytinas iš dalies verslo tikslams skirtu naudojimu, man atrodo būtų prasminga grįžti prie pradžios – prie Sprendimo Lennartz.
72.
Šiuo sprendimu Teisingumo Teismas padėjo pagrindus nuo to laiko nusistovėjusiai teismo praktikai, susijusiai su atskaita už ilgalaikį turtą, kurio dalis naudojama privatiems tikslams. Šiame sprendime jis taip pat nagrinėjo klausimus dėl tik vėliau pradėto naudojimo verslo tikslams. Teisingumo Teismas konstatavo, kad teisė į atskaitą priklauso tik nuo asmens statuso tuo momentu, kai jis sudaro pirkimo sandorius (
39
). Asmuo, kuris įsigyja turtą verslo tikslams, įsigyja jį kaip apmokestinamasis asmuo, net jei turtą ne iš karto naudoja tiems tikslams (
40
).
73.
Todėl klausimas, ar pirkimo sandoriai buvo sudaryti vėlesniems verslo tikslams, yra fakto klausimas, kuris turi būti vertinamas atsižvelgiant į visas konkretaus atvejo aplinkybes. Toms aplinkybėms priskiriamas atitinkamo turto pobūdis ir laikotarpis nuo jo įsigijimo iki naudojimo apmokestinamojo asmens ekonominėje veikloje (
41
).
74.
Nors šis sprendimas buvo priimtas pačioje Teisingumo Teismo praktikos, susijusios su atskaita už mišrios paskirties ilgalaikio turto naudojimą, raidos pradžioje, jame jau nustatomi esminiai principai.
75.
Kaip jau buvo minėta, Teisingumo Teismo praktika, susijusi su atskaita už ilgalaikį turtą, kurio dalis naudojama privatiems tikslams, buvo plėtojama todėl, kad apmokestinamasis asmuo neturėjo koregavimo galimybės, jei turtas, sudarantis privataus turto dalį, vėliau būdavo naudojamas verslo tikslams. Jei apmokestinamasis asmuo įsigyja turtą kaip savo privataus turto dalį, tuomet atkaita visiškai netaikoma, net jei tas turtas vėliau naudojamas verslo tikslams (
42
).
76.
Šiomis aplinkybėmis būtų nepateisinama iš apmokestinamojo asmens, kuris patiria išlaidų darydamas investicijas, kurių atveju įrodyta, kad nors ne iš karto, bet po kurio laiko jos visos bus naudojamos verslo tikslams, atimti teisę atskaityti mokestį. Naudojant turtą iš pradžių tik privatiems, o vėliau tik verslo tikslams susidaro pati nepalankiausia situacija mokesčių atžvilgiu, su kuria apmokestinamasis asmuo gali susidurti keisdamas turto naudojimo pobūdį ir kuriai siekiant užkirsti kelią buvo plėtojama Teisingumo Teismo praktika, susijusi su atskaita už ilgalaikį turtą, kurio dalis naudojama privatiems tikslams.
77.
Šios išvados, padarytos Teisingumo Teismo praktikos pradžioje, atrodo suderinamos ir su naujausiu Sprendimu Puffer.
78.
Teisingumo Teismas šiame sprendime konstatavo, kad atskaita už ilgalaikį turtą, kurio dalis naudojama privatiems tikslams, netaikoma apmokestinamiesiems asmenims, kurie sudaro tik neapmokestinamus sandorius. Tačiau toje byloje apmokestinamojo asmens veikla neapmokestinama, todėl jis niekada, net ateityje, nesudarys apmokestinamų sandorių. Remiantis Teisingumo Teismo praktikos, susijusios su atskaita už ilgalaikį turtą, kurio dalis naudojama privatiems tikslams, esme ir tikslu, vykdant tik neapmokestinamą veiklą net nereikia tos praktikos taikyti, nes pagal Šeštosios direktyvos 17 straipsnio 2 dalį naudojant ilgalaikį turtą verslo tikslams niekada neatsiranda teisė į atskaitą.
79.
Tačiau taip nėra nagrinėjamoje byloje. Prekyba automobilių dažais, kurią vykdė apmokestinamasis asmuo, nėra neapmokestinama veikla.
ii) Vėlesnio naudojimo verslo tikslams įrodymas
80.
Akivaizdu, kad suteikus teisę priskirti visą ilgalaikį turtą verslui skirtam turtui, nors iš pradžių jis buvo naudojamas tik privatiems tikslams, kyla tam tikras piktnaudžiavimo pavojus.
81.
Tai ypač aktualu atsižvelgiant į tai, kad pagal Teisingumo Teismo praktiką su pirkimo sandorio sudarymu susijęs tikslas nustatomas tik remiantis objektyviais įrodymais pagrįstu apmokestinamojo asmens ketinimu to sandorio sudarymo metu, o ne vėlesniu faktiniu pirkimo sandorio panaudojimu. Teisingumo Teismas toje išvadoje pabrėžė pirmąsias apmokestinamojo asmens išlaidas investicijoms prieš faktinę verslo pradžią (
43
). Mano nuomone, būtų nepagrįsta vėlesnes išlaidas investicijoms, susidariusias kasdienėje ekonominėje veikloje, traktuoti kitaip.
82.
Tačiau pažymėtina, kad ir pagal šią Teisingumo Teismo praktiką turi būti pateikiami objektyvūs apmokestinamojo asmens ketinimų įrodymai, kad iš pradžių tik privatiems tikslams naudojamas ilgalaikis turtas vėliau bus naudojamas verslo tikslams. Dar Sprendime Lennartz objektyviais kriterijais buvo nurodyti turto pobūdis ir laikotarpis iki jo panaudojimo verslo tikslais (
44
).
83.
Todėl darytina išvada, kad esama ilgalaikio turto, pavyzdžiui, didmeninės prekybos automobilių dažais sandėlyje vėliau įrengta sauna, kuris pagal pobūdį įmonėje paprastai gali būti skirtas tik privatiems tikslams. Be to, kuo vėliau ketinama naudoti turtą verslo tikslams, tuo sunkiau rasti objektyvių įrodymų šiam ketinimui pagrįsti.
84.
Be to, pažymėtina, kad jokiu būdu nepakanka vien galimybės vėliau naudoti turtą verslo tikslams. Tokia prielaida suteiktų teisę atskaityti mokestį už visus pirkimo sandorius, kuriuos sudaro apmokestinamasis asmuo. Ateityje planuojamas naudojimas verslo tikslams turi būti konkretus ir įrodomas. Todėl darytina išvada, kad jei turtas iš pradžių naudojamas privatiems tikslams, tuomet galima preziumuoti, kad ketinama jį naudoti tik privatiems tikslams. Šią prielaidą apmokestinamasis asmuo turi paneigti objektyviais įrodymais.
85.
Šioje byloje nustatyta, kad pertvarkymo darbai buvo atlikti pirmiausia tik privatiems tikslams, t. y. siekiant įrengti buto dalis. Vėliau patalpos buvo naudojamos kaip biuras ir mokymo salė. Patalpas pritaikius verslo tikslams liko ir prieškambaris, ir miegamojo langai, vadinasi, pertvarkymo darbų rezultatas vėliau buvo naudojamas verslo tikslams.
86.
Tačiau, mano nuomone, iš pagrindinės bylos faktinių aplinkybių aprašymo nėra aišku, ar šis vėlesnis naudojimas verslo tikslams buvo numatytas ir objektyviai įrodomas jau atliekant pertvarkymo darbus, t. y. sudarant pirkimo sandorius.
87.
Viena vertus, prejudiciniame klausime kalbama apie pertvarkymo darbus, kurie buvo atlikti tik siekiant privačių tikslų. Jei darytume prielaidą, kad pertvarkymo darbų atlikimo metu tie pirkimo sandoriai nebuvo planuojami naudoti verslo tikslams, tuomet iš pat pradžių būtų atmestina galimybė atskaityti mokestį. Vadinasi, pirkimo sandorių sudarymo metu sutuoktiniai veiktų ne kaip apmokestinamieji asmenys, nes paslaugos įsigytos siekiant tik privačių tikslų. Tuomet jiems nebūtų suteikiama teisė atskaityti mokestį už pertvarkymo darbus.
88.
Kita vertus, remiantis prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo duomenimis, sutuoktiniai iš pat pradžių tik laikinai ketino naudoti sandėlio dalį kaip butą. Todėl gali būti, kad jie planavo, kaip naudos pertvarkytą pastatą atsisakę buto. Be to, žemesnės instancijos teismo sprendimą, kuris buvo pateiktas kartu su prašymu priimti prejudicinį sprendimą, būtų galima aiškinti taip, kad iš pat pradžių buvo numatytas vėlesnis naudojimas verslo tikslams (
45
).
89.
Tačiau prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas turi nustatyti, ar iš pat pradžių buvo ketinama miegamojo langus ir prieškambarį vėliau naudoti verslo tikslams ir ar tas ketinimas buvo pagrįstas objektyviais įrodymais.
2. Naudojimas apmokestinamiems pardavimo sandoriams
90.
Jei prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas nustatys, kad nuo pirkimo sandorių sudarymo momento buvo ketinama miegamojo langus ir prieškambarį naudoti mišriai paskirčiai, arba padarys prielaidą, kad įrengtas butas iš esmės priskirtinas atitinkamam ilgalaikiam turtui, apmokestinamoji bendrovė, remiantis Teisingumo Teismo praktika, susijusia su atskaita už ilgalaikį turtą, kurio dalis naudojama privatiems tikslams, būtų turėjusi teisę priskirti visą šį turtą verslui skirtam turtui.
91.
Vadinasi, jei apmokestinamasis asmuo norėtų turėti teisę visiškai atskaityti mokestį, jis turėtų įrodyti ketinimą pertvarkymo darbus pagal Šeštosios direktyvos 17 straipsnio 2 dalies a punktą priskirti apmokestinamiems pardavimo sandoriams. Šioje byloje reikia įrodyti, kam planuojama naudoti sukurtą ilgalaikį turtą.
92.
Jei ilgalaikį turtą buvo ketinama naudoti verslo tikslams (įrengto buto atveju – kalbant apie iš dalies verslo tikslams naudojamą vonios kambarį ir tualetą, miegamojo langų ir prieškambario atveju – nuo to laiko, kai jie pradėti naudoti biurui ir mokymo salei), pardavimo sandoriai apmokestinami pagal Šeštosios direktyvos 2 straipsnio pirmą pastraipą kaip apmokestinamojo asmens komercinė veikla.
93.
Jei ilgalaikį turtą buvo ketinama naudoti privatiems tikslams, atkreiptinas dėmesys į pardavimo sandorių apmokestinimo sąlygas pagal Šeštosios direktyvos 6 straipsnio 2 dalies pirmą pastraipą kartu su 2 straipsnio pirmu punktu.
a) Turto naudojimas pagal Šeštosios direktyvos 6 straipsnio 2 dalies pirmos pastraipos a punktą
94.
Pagal Šeštosios direktyvos 6 straipsnio 2 dalies pirmos pastraipos a punktą apmokestinamas prekių, sudarančių verslui skirto turto dalį, naudojimas apmokestinamojo asmens privatiems poreikiams.
95.
Jei įrengtas butas ir (arba) miegamojo langai bei prieškambaris laikomi atskiru ilgalaikiu turtu, kurį galima visą priskirti verslui skirtam turtui, jų naudojimas sutuoktinių privatiems poreikiams apmokestinamas atskirai.
96.
Kadangi turtas atskiras, tuomet nesvarbu, ar ilgalaikis turtas, su kuriuo faktiškai siejamas įrengtas butas ir (arba) miegamojo langai bei prieškambaris, suteikia teisę visiškai ar iš dalies atskaityti pridėtinės vertės mokestį. Todėl į Hoge Raad antrąjį prejudicinį klausimą reikia atsakyti taip: atsakant į pirmąjį prejudicinį klausimą nėra skirtumo, ar įsigyjant turtą apmokestinamajam asmeniui pateiktoje sąskaitoje faktūroje buvo nurodytas pridėtinės vertės mokestis, kurį jis atskaitė.
97.
Be to, įrengto buto ir (arba) miegamojo langų bei prieškambario naudojimas privatiems tikslams šioje byloje nėra neapmokestinamas.
98.
Teisingumo Teismas byloje BLM (C-436/10) dar turi nuspręsti, ar Šeštosios direktyvos 13 straipsnio B skirsnio b punktas, pagal kurį nekilnojamojo turto nuoma atleidžiama nuo mokesčio, taikytinas pagal Šeštosios direktyvos 6 straipsnio 2 dalies pirmos pastraipos a punktą iš principo apmokestinamam pastato dalies naudojimui privatiems tikslams. Tačiau toje byloje klausimas keliamas atsižvelgiant į ypatingą situaciją, kai pastato dalies naudotojas teisiniu požiūriu nesutapo su apmokestinamąja bendrove.
99.
Tačiau šioje byloje apmokestinamoji bendrovė, viena vertus, neturi juridinio asmens teisių. Kita vertus, prejudiciniuose klausimuose daroma prielaida, kad apmokestinamasis asmuo naudoja ilgalaikį turtą savo, o ne kito asmens poreikiams. Šioje byloje jau nuspręsta, kad atleidimas nuo mokesčio pagal Šeštosios direktyvos 13 straipsnio B skirsnio b punktą netaikytinas apmokestinimo momentui pagal Šeštosios direktyvos 6 straipsnio 2 dalies pirmos pastraipos a punktą (
46
).
100.
Vadinasi, pagal Šeštosios direktyvos 2 straipsnio 1 punktą kartu su 6 straipsnio 2 dalies pirmos pastraipos a punktu apmokestinamas ir planuojamas atitinkamo ilgalaikio turto naudojimas privatiems tikslams.
b) Apmokestinamojo asmens paslaugų teikimas neatlygintinai pagal Šeštosios direktyvos 6 straipsnio 2 dalies pirmos pastraipos b punktą
101.
Šioje byloje negali būti taikomos Šeštosios direktyvos 6 straipsnio 2 dalies pirmos pastraipos b punkte nurodytos sąlygos.
102.
Pardavimo sandoriais laikytinas ne naudojimasis paslaugomis, kurios buvo suteiktos atliekant pertvarkymo darbus sutuoktiniams, kaip iš dalies argumentuota. Teisė atskaityti mokestį būtų suteikta tik tuomet, jei tos paslaugos būtų buvusios suteiktos apmokestinamajai bendrovei. Todėl tos paslaugos nepriskirtinos prie pirkimo sandorių.
103.
Pardavimo sandoriais laikytinas pirkimo sandoriais įsigyto turto, t. y. įrengto buto ir (arba) miegamojo langų bei prieškambario, naudojimas. Kadangi tokiu atveju kalbama apie verslui skirtam turtui priskiriamo turto naudojimą, šiuo atveju taikytinos tik Šeštosios direktyvos 6 straipsnio 2 dalies pirmos pastraipos a punkte nurodytos sąlygos.
V – Išvada
104.
Atsižvelgdama į tai, kas išdėstyta, siūlau Teisingumo Teismui į Hoge Raad pateiktus prejudicinius klausimus atsakyti taip:
Apmokestinamajam asmeniui, kuris dalį savo verslui skirtam turtui priklausančio ilgalaikio turto laikinai naudoja privatiems poreikiams, pagal Šeštosios direktyvos 17 straipsnio 2 dalį suteikiama teisė atskaityti mokestį už išlaidas už ilgalaikius pertvarkymo darbus, kurie buvo skirti tik naudoti privatiems tikslams ir dėl kurių atsirado atskiras ilgalaikis turtas, jei apmokestinamasis asmuo pertvarkymo darbų atlikimo metu turėjo objektyviais įrodymais pagristą ketinimą šitaip sukurtą ilgalaikį turtą naudoti savo apmokestinamiems verslo sandoriams, net jei šis turtas prieš tai buvo naudotas privatiems tikslams. Teisė atskaityti mokestį suteikiama neatsižvelgiant į tai, ar įsigyjant ilgalaikį turtą, kuris buvo pertvarkytas, apmokestinamajam asmeniui pateiktoje sąskaitoje faktūroje buvo nurodytas pridėtinės vertės mokestis, kurį jis atskaitė.
(
1
)	Originalo kalba: vokiečių.
(
2
)	Pirmą kartą paminėta 1991 m. liepos 11 d. Sprendime Lennartz (C-97/90, Rink. p. I-3795), vėliausiai – 2012 m. vasario 16 d. Sprendime Eon Aset Menidjmunt (C-118/11).
(
3
)	Išsamesnė informacija šiuo klausimu pateikta 23 ir paskesniuose punktuose.
(
4
)	OL L 145, p. 1; 2004 m. specialusis leidimas lietuvių k., 9 sk., 1 t., p. 23.
(
5
)	Šeštosios direktyvos 17 straipsnį, kiek tai susiję su 2000 m., reikia taikyti remiantis šios direktyvos 28f straipsnio redakcija, kuris buvo įtrauktas 1991 m. gruodžio 16 d. Tarybos direktyva 91/680/EEB, papildančia bendrą pridėtinės vertės mokesčio sistemą ir iš dalies keičiančia Direktyvą 77/388/EEB, siekiant panaikinti fiskalines sienas (OL L 376, p. 1; 2004 m. specialusis leidimas lietuvių k., 9 sk., 1 t., p. 160), ir, kiek tai reikšminga šiai bylai, iš dalies pakeistas 1995 m. balandžio 10 d. Tarybos direktyva 95/7/EB, iš dalies keičiančia Direktyvą 77/388/EEB ir įvedančia naujas supaprastinimo priemones dėl pridėtinės vertės mokesčio – tam tikro atleidimo nuo mokesčio taikymo sritis ir praktinė jo vykdymo tvarka (OL L 102, p. 18; 2004 m. specialusis leidimas lietuvių k., 9 sk., 1 t., p. 274). Šioje byloje ta redakcija svarbi, nes pertvarkymo darbai, kurių atveju ginčijama teisė į atskaitą pagrindinėje byloje, buvo atlikti 2000 m.
(
6
)	Sprendimo Lennartz (minėtas 2 išnašoje) 35 punktas.
(
7
)	1995 m. spalio 4 d. Sprendimo Armbrecht (C-291/92, Rink. p. I-2775) 20 punktas; 2001 m. kovo 8 d. Sprendimo Bakcsi (C-415/98, Rink. p. I-1831) 25 punktas; 2003 m. gegužės 8 d. Sprendimo Seeling (C-269/00, Rink. p. I-4101) 40 punktas; 2005 m. balandžio 21 d. Sprendimo HE (C-25/03, Rink. p. I-3123) 46 punktas; 2005 m. liepos 14 d. Sprendimo Charles ir Charles-Tijmens (C-434/03, Rink. p. I-7037) 23 punktas; 2006 m. kovo 30 d. Sprendimo Uudenkaupungin kaupunki (C-184/04, Rink. p. I-3039) 34 punktas; 2006 m. rugsėjo 14 d. Sprendimo Wollny (C-72/05, Rink. p. I-8297) 21 punktas; 2009 m. vasario 12 d. Sprendimo Vereniging Noordelijke Land- en Tuinbouw Organisatie (C-515/07, Rink. p. I-839) 32 punktas; 2009 m. balandžio 23 d. Sprendimo Puffer (C-460/07, Rink. p. I-3251) 39 punktas ir Sprendimo Eon Aset Menidjmunt (minėtas 2 išnašoje) 53 punktas.
(
8
)	Sprendimo Puffer (minėto 7 išnašoje) 40 punktas ir jame nurodyta teismo praktika; dar žr. Sprendimo Lennartz (minėto 2 išnašoje) 35 punktą.
(
9
)	Sprendimo Seeling (minėtas 7 išnašoje) 43 ir 47 punktai, Sprendimo Wollny (minėtas 7 išnašoje) 24 punktas ir Sprendimo Puffer (minėtas 7 išnašoje) 42 punktas.
(
10
)	Sprendimo Puffer (minėtas 7 išnašoje) 41 punktas ir jame nurodyta teismo praktika.
(
11
)	Sprendimo Wollny (minėtas 7 išnašoje) 32 punktas ir Sprendimo Puffer (minėtas 7 išnašoje) 54 punktas; šiuo klausimu žr. 1996 m. rugsėjo 26 d. Sprendimo Enkler (C-230/94, Rink. p. I-4517) 33 punktą.
(
12
)	Žr. 1989 m. birželio 27 d. Sprendimo Kühne (50/88, Rink. p. 1925) 29 punktą.
(
13
)	Sprendimo Puffer (minėtas 7 išnašoje) 41 punktas ir jame nurodyta teismo praktika.
(
14
)	Šiuo klausimu žr. Sprendimo Vereniging Noordelijke Land- en Tuinbouw Organisatie (minėto 7 išnašoje) 38–40 punktus; juose teigiama, kad teisė atskaityti mokestį netaikoma, jei ilgalaikis turtas naudojamas veiklai, kuri nepatenka į PVM sistemos taikymo sritį, tačiau kuri nelaikytina vykdoma „ne verslo tikslams“ pagal Šeštosios direktyvos 6 straipsnio 2 dalies pirmos pastraipos a punkto sąlygas.
(
15
)	Šiuo klausimu žr. Sprendimo Puffer (minėtas 7 išnašoje) 49 punktą.
(
16
)	Sprendimas Charles ir Charles-Tijmens (minėtas 7 išnašoje) ir Sprendimas Puffer (minėtas 7 išnašoje); konkrečiai kalbant apie nekilnojamąjį turtą, žr. Sprendimą Seeling (minėtas 7 išnašoje).
(
17
)	Žr. 1992 m. lapkričio 10 d. pateiktos generalinio advokato F. G. Jacobs išvados byloje Mohsche (C-193/91, Rink. p. I-2615) 18 punktą ir 1995 m. balandžio 6 d. pateiktos išvados byloje Armbrecht (C-291/92, Rink. p. 2775) 39 ir 49 punktus.
(
18
)	Sprendimo Puffer (minėtas 7 išnašoje) 44 punktas. Šiomis aplinkybėmis reikia atsižvelgti į galimą finansinę (likvidumo) naudą, kuri pagal šią nuostatą atsiranda apmokestinamajam asmeniui, palyginti su galutiniu vartotoju: šiuo klausimu žr. Sprendimo Puffer (minėtas 7 išnašoje) 55–57 punktus; dar žr. Sprendimo Wollny (minėtas 7 išnašoje) 38 punktą.
(
19
)	OL L 10, p. 14.
(
20
)	Direktyva 2009/162/ES, remiantis jos 2 straipsniu, turėjo būti įgyvendinta 2011 m. sausio 1 d.
(
21
)	OL L 347, p. 1.
(
22
)	Žr. šios išvados 25 punktą.
(
23
)	Žr. šios išvados 25 punktą.
(
24
)	Žr. Sprendimo Bakcsi (minėtas 7 išnašoje) 33 punktą.
(
25
)	Prašymo priimti prejudicinį sprendimą 3.4.6 punktas.
(
26
)	2009 m. lapkričio 19 d. Sprendimo Don Bosco Onroerend Goed (C-461/08, Rink. p. I-11079) 35 punktas ir jame nurodyta teismo praktika; žr. 1999 m. vasario 25 d. Sprendimo CPP (C-349/96, Rink. p. I-973) 29 punktą dėl paslaugų.
(
27
)	Šiuo klausimu žr. Sprendimo Lennartz (minėtas 2 išnašoje) 8 punktą ir 2005 m. birželio 2 d. Sprendimo Waterschap Zeeuws Vlaanderen (C-378/02, Rink. p. I-4685) 32 punktą.
(
28
)	1992 m. gegužės 6 d. Sprendimo de Jong (C-20/91, Rink. p. I-2847) 17 punktas.
(
29
)	Sprendimo HE (minėtas 7 išnašoje) 48 punktas.
(
30
)	Žr. Sprendimo Seeling (minėto 7 išnašoje) 43 ir 47 punktus; Sprendimo Wollny (minėtas 7 išnašoje) 24 punktą ir Sprendimo Puffer (minėtas 7 išnašoje) 42 punktą.
(
31
)	Sprendimo Armbrecht (minėtas 7 išnašoje) 19 ir 20 punktai.
(
32
)	2008 m. gruodžio 22 d. pateiktos generalinio advokato P. Mengozzi išvados byloje Vereniging Noordelijke Land- en Tuinbouw Organisatie (C-515/07, Rink. p. I-839) 67 punktas.
(
33
)	Žr. išvados byloje Vereniging Noordelijke Land- en Tuinbouw Organisatie (minėta 32 išnašoje) 73 punktą.
(
34
)	Šiuo klausimu žr. išvados byloje Vereniging Noordelijke Land- en Tuinbouw Organisatie (minėta 32 išnašoje) 59 ir paskesnius punktus.
(
35
)	Šiuo klausimu žr. 2007 m. rugsėjo 7 d.Gerechtshof te Leeuwarden sprendimo byloje BK 1024/04 2.5 punktą, kuris buvo pateiktas kaip žemesnės instancijos teismo sprendimas kartu su prašymu priimti prejudicinį sprendimą.
(
36
)	Žr. šios išvados 43 ir 44 punktus.
(
37
)	Šiuo klausimu žr. Sprendimo Lennartz (minėtas 2 išnašoje) 8 punktą ir Sprendimo Waterschap Zeeuws Vlaanderen (minėtas 27 išnašoje) 32 punktą.
(
38
)	Sprendimo de Jong (minėtas 28 išnašoje) 17 punktas.
(
39
)	Šiuo klausimu žr. Sprendimo Lennartz (minėtas 2 išnašoje) 8 punktą ir 2006 m. kovo 30 d. Sprendimo Uudenkaupungin kaupunki (C-184/04, Rink. p. I-3039) 38 punktą.
(
40
)	Sprendimo Lennartz (minėtas 2 išnašoje) 14 punktas.
(
41
)	Šiuo klausimu žr. Sprendimo Lennartz (minėtas 2 išnašoje) 21 punktą, Sprendimo Bakcsi (minėtas 7 išnašoje) 29 punktą ir Sprendimo Eon Aset Menidjmunt (minėtas 2 išnašoje) 58 punktą.
(
42
)	2005 m. sausio 20 d. pateiktos generalinio advokato F. G. Jacobs išvados byloje Charles ir Charles-Tijmens (C-434/03, Rink. p. I-7037) 75 punktas.
(
43
)	2000 m. birželio 8 d. Sprendimo Breitsohl (C-400/98, Rink. p. I-4321) 34 ir 35 punktai; dar žr. 2000 m. kovo 21 d. Sprendimo Gabalfrisa ir kt. (C-110/98-C-147/98, Rink. p. I-1577) 45 punktą ir jame nurodytą teismo praktiką.
(
44
)	Sprendimo Lennartz (minėtas 2 išnašoje) 21 punktas.
(
45
)	Žr. 2007 m. rugsėjo 7 d.Gerechtshof te Leeuwarden sprendimo byloje BK 1024/04 2.3 punktą.
(
46
)	Sprendimas Seeling (minėtas 7 išnašoje).