61991C0333
CONCLUSIONI DELL'AVVOCATO GENERALE
WALTER VAN GERVEN
presentate il 20 gennaio 1993 (
*1
)
Signor Presidente,
Signori Giudici,
1.
Il Conseil d'État francese ha chiesto alla Corte di pronunciarsi sul sistema di deduzione per prorata, istituito con la sesta direttiva IVA (
1
), quale si applica ai dividendi riguardanti partecipazioni finanziarie delle società cosiddette «holding miste». Le holding miste sono società le quali, oltre alla loro attività di società holding, consistente nel possedere partecipazioni in altre società, esercitano al tempo stesso un'attività economica. Il procedimento pregiudiziale promosso dal Conseil d'État francese trae origine da una controversia tra la società anonima di diritto francese Sofitam (già Satam) e il ministro francese incaricato del Bilancio.
Sfondo della controversia
2.
La società Sofitam ha come oggetto la gestione di un patrimonio mobiliare ed immobiliare. Quale società madre di un gruppo di società aventi la medesima denominazione, le quali fabbricano e vendono pompe di benzina, la sua attività principale consiste nel gestire un portafoglio di partecipazioni. Oltre a detta attività essa dà in locazione beni immobili, attività soggetta ad IVA.
Per la sua partecipazione nel capitale delle sue filiali, la Sofitam riscuote dividendi. Essa fornisce inoltre alle società del suo gruppo un certo numero di servizi, in cambio dei quali riceve commissioni e retribuzioni che si aggiungono al rimborso di talune spese di personale. Secondo l'ordinanza di rinvio, essa non si ingerisce nella gestione delle sue filiali e si limita ad esercitare i diritti che le spettano in quanto azionista.
3.
La Sofitam ha dedotto dall'IVA che essa doveva versare per il periodo 1o gennaio 1976 -31 dicembre 1979l'intero importo del-l'IVA che, per lo stesso periodo, aveva gravato i beni e i servizi di cui essa aveva goduto, senza tuttavia tener conto, per il calcolo della deduzione, dei dividendi da essa riscossi. L'amministrazione fiscale francese ha compiuto, in relazione a tale periodo, una verificazione delle scritture contabile della Sofitam e ha accertato che le sue fonti di reddito comprendono, da un lato, la locazione di beni immobili ed altre attività soggette ad IVA e, dall'altro, dividendi (non soggetti ad IVA) provenienti dalla sua partecipazione nel capitale delle sue filiali.
Secondo l'amministrazione, la deduzione dell'IVA doveva essere calcolata conformemente alle norme di cui agli artt. 212, 214 e 219, lett. c), dell'allegato II al codice generale delle imposte della Repubblica francese (in prosieguo: la «legge francese»), applicabili alle imprese che non sono soggetti passivi dell'IVA per tutte le loro attività. Ciò significa che la Sofitam avrebbe potuto dedurre l'IVA versata per i beni e i servizi ad essa forniti solo nella misura del prorata, vale a dire nei limiti delle percentuali risultanti dal rapporto tra l'importo annuale della cifra d'affari soggetta ad IVA e l'importo annuale dell'intera cifra d'affari, comprendente quest'ultima i dividendi riscossi dalla società Sofitam. È in base a detta modalità di calcolo che l'amministrazione ha imposto alla Sofitam una rettifica.
4.
La Sofitam ha proposto reclamo contro detta rettifica, allegando che, persino quando siano riscossi da un'impresa che, come essa stessa, non è soggetto passivo dell'IVA per tutte le sue attività, i dividendi azionari non fanno parte degli elementi che vanno presi in considerazione per il calcolo della deduzione nella misura del prorata, quale previsto dall'art. 212 della legge francese. Dividendi del genere non sarebbero «introiti» ai sensi della disposizione citata, dato che non si tratta di proventi finanziari derivanti da un'attività di produzione o di prestazione di servizi di carattere industriale o commerciale, bensì di operazioni su capitali che non implicano, da parte dell'azionista, lo svolgimento di nessuna attività che si risolva nella realizzazione di una «cifra d'affari», ai sensi dell'art. 19 della sesta direttiva IVA. Qualunque altra applicazione dell'art. 212 sarebbe contraria all'art. 19 della sesta direttiva IVA.
5.
Poiché la sua richiesta di sgravio dei conguagli d'imposta sul valore aggiunto per il periodo 1o gennaio 1976 -31 dicembre 1979 è stata respinta dal Tribunal administratif di Parigi, la Sofitam ha adito il Conseil d'État, chiedendo l'annullamento di detta sentenza e la revoca del parere controverso di rettifica.
Il Conseil d'État ha ritenuto determinante per la soluzione della controversia principale la soluzione della questione se l'eccezione di illegittimità sollevata dalla Sofitam nei confronti dell'art. 212 della legge francese sia o meno fondata. Questa è la ragione per cui il Conseil d'État ha investito la Corte, in via pregiudiziale, della seguente questione:
«Se, vista la redazione prescelta, le summenzionate disposizioni dell'art. 19 della sesta direttiva vadano interpretate nel senso che i dividendi di azioni riscossi da un'impresa, che non è assoggettata ad imposta sul valore aggiunto per il complesso delle sue operazioni, vanno esclusi dal denominatore della frazione che serve al calcolo del prorata di deduzione o se, tenuto conto della finalità e dell'economia del sistema delle deduzioni istituito dalla direttiva e che scaturisce, in particolare, dal combinato disposto degli -artt. 17 e 19 della stessa, le disposizioni di quest'ultimo articolo vadano invece interpretate nel senso che i dividendi in questione vanno inclusi in detto denominatore al pari degli introiti esenti dall'imposta sul valore aggiunto».
6.
Prima di risolvere la questione sollevata dal Conseil d'État, ci sembra opportuno ricordare due elementi importanti e cioè la finalità e la struttura del sistema di deduzioni istituito dalla sesta direttiva IVA, nonché il significato delle nozioni di «soggetto passivo» e di «attività economiche» ai sensi di detta direttiva.
Finalità e struttura del sistema di deduzioni istituito dalla sesta direttiva IVA
7.
Come la Corte ha già reiteratamente ricordato:
«Il principio del sistema dell'IVA consiste nel fatto che, ad ogni passaggio, UVA è dovuta solo previa detrazione dell'ammontare dell'imposta che ha gravato direttamente sul costo dei vari elementi costitutivi del prezzo dei beni e dei servizi, e che il sistema delle detrazioni è congegnato in maniera tale che solo i soggetti passivi sono autorizzati a detrarre dall'IVA di cui sono debitori l'imposta cui i beni e servizi sono già stati assoggettati a monte» (
2
).
Il regime di deduzioni instaurato dalla sesta direttiva IVA è pertanto inteso
«ad esonerare interamente l'imprenditore dall'IVA dovuta o pagata nell'ambito di tutte le sue attività economiche. Il sistema comune d'imposta sul valore aggiunto garantisce, di conseguenza, la perfetta neutralità dell'imposizione fiscale per tutte le attività economiche, indipendentemente dallo scopo o dai risultati di dette attività, purché queste siano di per sé soggette all'IVA» (
3
).
Le norme in materia di deduzione contenute negli artt. 17-20 della sesta direttiva IVA vanno lette alla luce di detto scopo.
8.
La norma enunciante il principio della deduzione si trova nell'art. 17 della direttiva. In base al disposto del n. 2 di detta norma, il soggetto passivo è autorizzato a dedurre dall'imposta di cui è debitore l'imposta sul valore aggiunto dovuta o assolta per le merci che gli sono o gli saranno fornite e per i servizi che gli sono o gli saranno prestati dall'altro soggetto passivo «nella misura in cui beni e servizi sono impiegati ai fini di sue operazioni soggette ad imposta» (
4
). La Corte, come indicato nella sentenza Leesportefeuille Intiem, scorge in quest'ultimo elemento il requisito di un nesso professionale: il diritto a deduzione concerne solo «i beni e i servizi attinenti all'esercizio delle attività professionali da parte del soggetto passivo» (
5
). È per tale ragione che l'art. 17, n. 6, dispone che «saranno (...) escluse dal diritto a deduzione le spese non aventi un carattere strettamente professionale». Da tutto ciò la Corte, nella sentenza Leesportefeuille Intiem, trae la conclusione che
«detto sistema di detrazione deve applicarsi in modo tale che il suo campo d'applicazione corrisponda, per quanto possibile, alla sfera delle attività professionali del contribuente» (
6
).
9.
Per quanto riguarda i beni e i servizi utilizzati da un soggetto passivo sia per operazioni che danno diritto a deduzione (in base all'art. 17, nn. 2 e 3), sia per operazioni che non conferiscono tale diritto, l'art. 17, n. 5, della sesta direttiva IVA dispone che la deduzione è ammessa soltanto «per il prorata dell'imposta sul valore aggiunto relativo alla prima categoria di operazioni».
L'art. 19, n. 1, dispone che detto prorata di deduzione risulta da una frazione avente:
«—
al numeratore l'importo totale della cifra d'affari annua, al netto dell'imposta sul valore aggiunto, relativo alle operazioni che danno diritto a deduzione ai sensi dell'art. 17, paragrafi 2 e 3,
—
al denominatore l'importo totale della cifra d'affari annua, al netto dell'imposta sul valore aggiunto, relativo alle operazioni che figurano al numeratore e a quelle che non danno diritto a deduzione (...)».
10.
Gli artt. 17, n. 5, e 19, n. 1, non giungono a precisare cosa occorra intendersi per «cifra d'affari» né, in particolare, che cosa ricomprenda la «cifra d'affari relativa alle operazioni che non conferiscono diritto a deduzione» che dev'essere presa in considerazione nel denominatore della frazione che consente di calcolare la deduzione nella misura del prorata, frazione definita nell'art. 19, n. 1. Ritorneremo, nel prosieguo, alla prima nozione (v. paragrafo 15 di queste conclusioni). Per quanto concerne la seconda nozione, possiamo fin d'ora osservare che dal regime stesso istituito con la direttiva discende che detta seconda espressione si riferisce in ogni caso alla cifra d'affari relativa alle attività
esenti da IVA. Sarebbe infatti incompatibile con la grande attenzione riservata alla neutralità, che ha animato il legislatore comunitario, il fatto che un soggetto passivo possa dedurre l'IVA che ha gravato i beni e servizi da lui utilizzati per attività economiche esse stesse esenti da IVA in forza della direttiva. Ciò ha trovato conferma da parte della Corte nella sentenza Becker, in occasione della quale essa ha dichiarato «che dal sistema della direttiva risulta (...) che i beneficiari dell'esonero, in quanto lo pretendano, rinunciano necessariamente al diritto di far valere la detrazione delle imposte versate a monte» (
7
).
La questione sollevata dal Conseil d'État è tuttavia se i dividendi derivanti da partecipazioni in società costituiscano anche una «cifra d'affari» derivante da operazioni economiche la quale, sull'esempio della cifra d'affari derivante da operazioni esenti da IVA, va inclusa nel denominatore della frazione del rapporto di cui all'art. 19, n. 1.
Le nozioni di «soggetto passivo» e di «attività economiche» ai sensi della sesta direttiva IVA
11.
Come abbiamo già avuto occasione di dire nel paragrafo 7, il diritto a deduzioni istituito con la sesta direttiva IVA è subordinato alla qualità di soggetto passivo. L'art. 4, n. 1, della direttiva designa come soggetto passivo «chiunque esercita in modo indipendente e in qualsiasi luogo una delle attività economche di cui al paragrafo 2, indipendentemente dallo scopo o dai risultati di detta attività». L'art. 4, n. 2, precisa che le suddette attività economiche comprendono tutte le attività di produttori, di commercianti o di prestatori di servizi, e in particolare lo sfruttamento di un bene materiale o immateriale per ricavarne introiti aventi un certo carattere di stabilità. La Corte dà alla nozione di «sfruttamento» un'interpretazione estensiva, tale da ricomprendere qualsiasi operazione, indipendentemente dalla sua forma giuridica, che miri a trarre dal bene in questione introiti che hanno carattere stabile (
8
).
La causa Polysar ha fornito alla Corte l'occasione di precisare le nozioni di «attività economica» e di «sfruttamento» — e conseguentemente la nozione di «soggetto passivo» — in un ambito in cui si trattava di società holding pure, vale a dire di società holding aventi come esclusiva attività il possesso di partecipazioni in filiali. La Corte è giunta alla conclusione che la mera assunzione di partecipazioni e il possesso di queste ultime non vanno considerate attività economiche ai sensi della sesta direttiva IVA, attività che conferiscono a colui che le esercita la qualità di soggetto passivo. Infatti,
«la semplice partecipazione finanziaria presso altre imprese non costituisce un caso di sfruttamento di un bene volto a ricavarne introiti aventi un certo carattere di stabilità, poiché l'eventuale dividendo, frutto di tale partecipazione, discende dalla mera proprietà del bene» (
9
).
Tuttavia, la Corte ha subito dopo aggiunto che ciò non vale
«qualora la partecipazione sia accompagnata da un'interferenza diretta o indiretta nella gestione delle imprese in cui si è realizzato l'acquisto di partecipazioni, fatti salvi i diritti che chi detiene le partecipazioni possiede nella sua qualità di azionista o socio» (
10
).
12.
Come abbiamo già avuto occasione di dire, la sentenza Polysar riguardava una società holding pura. Come è possibile dedurre dall'ultima citazione, nulla osta al fatto che persino una società holding di tal genere possieda la qualità di soggetto passivo ai sensi della sesta direttiva IVA qualora s'ingerisca nella gestione delle società, in cui ha assunto partecipazioni.
Di contro, nell'ipotesi oggi analizzata, si tratta di una società holding mista. I dati a nostra disposizione indicano infatti che oltre alla gestione del suo portafoglio la Sofitam svolge attività connesse, soggette ad IVA. Tale ragione è già sufficiente, di per sé, per attribuire alla Sofitam la qualità di soggetto passivo ai sensi della direttiva e conferirle anche il diritto a deduzione, nel rispetto delle modalità prima illustrate (paragrafi 8 e 9). Il fatto che la Sofitam non s'ingerisca nella gestione delle società in cui ha assunto partecipazioni non osta al possesso di detta qualità di soggetto passivo.
La rilevanza dei dividendi per il calcolo della deduzione nella misura del prorata
13.
Se la sentenza Polysar non è rilevante nella fattispecie per ciò che concerne l'accertamento della qualità di soggetto passivo, essa lo è al contrario per risolvere la questione se, per il calcolo della deduzione per prorata, vadano presi in considerazione dividendi. Al riguardo, due tesi diverse sono state difese in udienza: la Sofitam e la Commissione ritengono che non occorra tener conto dei dividendi per il calcolo della deduzione per prorata, mentre la Repubblica francese, quella ellenica e — con qualche riserva — il governo olandese ritengono che occorra prenderli in considerazione.
Sul modello dell'argomento da essa difeso nella fase di merito (v. il precedente paragrafo 4), la Sofitam allega che la cifra d'affari da prendere in considerazione nel denominatore della frazione di prorata di cui all'art. 19, n. 1, della sesta direttiva IVA non comprende i dividendi riscossi da un soggetto passivo. Facendo riferimento al punto 13 della sentenza Polysar, da noi prima citato, essa dichiara che la riscossione di dividendi non è attività economica ai sensi delle norme comunitarie in materia di IVA e che conseguentemente essa resta del tutto al di fuori della sfera d'applicazione di queste ultime.
La sesta direttiva IVA, quando parla di «cifra d'affari» relativa ad operazioni che danno diritto a deduzione o ad operazioni che non conferiscono tale diritto, farebbe riferimento all'importo totale delle controprestazioni che il soggetto passivo riceve per le attività economiche da lui esercitate, vale a dire il prezzo totale dei beni e servizi forniti, senza che occorra accertare se dette operazioni conferiscano o meno un diritto a deduzione.
Anche la Commissione ritiene che, al pari di altri proventi finanziari di un'impresa, quali le plusvalenze derivanti dalla vendita di azioni, i dividendi non siano una controprestazione di un'attività soggetta ad IVA e ancor meno di un'attività esente da quest'ultima. Tenendo conto del fatto che si tratta della remunerazione di un investimento, detta operazione, secondo la Commissione, si pone al di fuori della sfera d'applicazione dell'IVA. Anch'essa ne trae la conclusione che l'utile ricavato da operazioni finanziarie di tal genere non costituisce una «cifra d'affari» per l'impresa che ne riscuote l'importo e che conseguentemente esso non deve essere riportato nella frazione di prorata di cui all'art. 19, n. 1.
14.
Il governo francese e quello ellenico ritengono, al contrario, che la nozione di «cifra d'affari» ai sensi dell'art. 19, n. 1, della sesta direttiva IVA faccia riferimento a tutti gli introiti ottenuti nell'ambito dell'attività di un'impresa, essendo irrilevante accertare se derivino o meno da operazioni rientranti nella sfera d'applicazione delľlVA. L'art. 19, n. 1, citando la cifra d'affari relativa ad operazioni che non conferiscono diritto a deduzione, comprende sia le operazioni esenti da IVA sia quelle situate al di fuori della sfera d'applicazione di detta imposta. Il governo francese ritiene che qualunque diversa interpretazione svuoterebbe di senso il sistema delle deduzioni per prorata e comporterebbe disparità ingiustificate nel trattamento fiscale delle società holding.
Anche il governo olandese ritiene che i dividendi vadano compresi nel denominatore della frazione di prorata come se si trattasse di introiti derivanti da attività esenti da IVA. La soluzione sarebbe diversa solo nel caso in cui il possesso di partecipazioni rientrasse nell'ambito dell'impresa del soggetto passivo. Secondo il governo olandese, quest'ultima situazione si realizzerebbe quando l'attività avente ad oggetto il possesso di partecipazioni sia inscindibilmente connessa al complesso delle attività svolte dalla società in quanto impresa (per esempio, l'investimento limitato nel tempo di liquidità in eccedenza), oppure quando detta attività avente ad oggetto il possesso di partecipazioni, qualora si accompagni ad un intervento attivo nella gestione delle filiali, secondo quanto specificato nella sentenza Polysar, costituisca di per sé un'attività d'impresa soggetta ad imposta. Il fatto che il possesso di partecipazioni si collochi così nell'ambito dell'impresa del soggetto passivo non dovrebbe allora comportare conseguenze per il diritto a deduzione di cui gode detto soggetto e, in base al principio che i dividendi non sono soggetti di per sé ad IVA, questi ultimi non dovrebbero essere ricompresi nel denominatore della frazione che serve per il calcolo del prorata di deduzione.
15.
Non mi sento di aderire all'argomento del governo francese e di quello ellenico, né a quello del governo olandese per la parte in cui quest'ultimo si ricollega all'opinione dei due precedenti; ciò per le seguenti ragioni. Nella sentenza Polysar (da me citata nel precedente paragrafo 11), la Corte ha confermato senza possibilità di equivoco che mere assunzioni di partecipazioni finanziarie in altre imprese non rappresentano attività economiche ai sensi della sesta direttiva IVA. Nella stessa sentenza, la Corte ha inoltre confermato che il profitto derivante da dette partecipazioni, in forma di dividendi, discende semplicemente «dalla mera proprietà del bene». Per tale ragione i dividendi di questo tipo non possono assolutamente essere considerati controprestazioni di un determinato atto o di una determinata operazione (aventi carattere economico) dell'azionista (
11
).
Tale opinione è suffragata anche dal fatto che, in mancanza di una definizione specifica nella sesta direttiva IVA, la nozione di «cifra d'affari», contenuta nell'art. 19, n. 2, della direttiva, va interpretata conformemente al suo significato economico generale quale abitualmente inteso nell'uso linguistico corrente (
12
). Ebbene, nel linguaggio corrente detta nozione si riferisce al valore totale delle vendite di beni e servizi effettuate da un'impresa nel corso di un determinato periodo. A mio parere, è chiaro che la riscossione di dividendi non può essere ricompresa in detta nozione. È in tal senso che anche il legislatore comunitario utilizza la nozione di «cifra d'affari» nella direttiva 78/660/CEE, relativa ai conti annuali di taluni tipi di società (direttiva denominata convenzionalmente «quarta direttiva sul diritto delle società»). L'art. 28 di tale direttiva definisce la nozione di «cifra d'affari netta» per la stesura del conto profitti e perdite, comprendendo in essa
«gli importi provenienti dalla vendita di prodotti e dalla prestazione di servizi rientranti nelle attività ordinarie della società, diminuiti degli sconti concessi sulle vendite nonché dell'imposta sul valore aggiunto e delle altre imposte direttamente connesse con il volume d'affari» (
13
).
La differenza tra la cifra d'affari di un'impresa e i dividendi derivanti per essa da partecipazioni finanziarie possedute dalla stessa società in altre imprese si ricava del resto dagli schemi stabiliti dalla quarta direttiva sul diritto delle società per quanto concerne la suddivisione del conto profitti e perdite: la voce «importo netto del volume d'affari» appare sempre distinto in tale ambito da quella «proventi da partecipazioni» (
14
).
16.
Del resto, mi sembra difficile conciliare l'inclusione dei dividendi derivanti da partecipazioni nel denominatore della frazione che consente il calcolo della deduzione per prorata ai sensi dell'art. 19, n. 1, con lo scopo del regime delle deduzioni istituito con la sesta direttiva IVA. Come ho già avuto occasione di dire (v. paragrafo 7), detto regime di deduzioni mira ad assoggettare all'imposta le attività economiche dell'imprenditore in modo assolutamente neutrale. La tesi sostenuta dai governi francese ed ellenico avrebbe come risultato l'eliminazióne di detta neutralità. Infatti, includendo i dividendi nel denominatore della frazione che consente il calcolo della deduzione per prorata, il diritto di un'impresa alla deduzione dell'IVA da essa dovuta o da essa versata nell'ambito delle sue attività economiche diminuirebbe in proporzione alla misura degli introiti da essa ricavati dalla percezione di dividendi. Detto altrimenti, il mero possesso di partecipazioni finanziarie riveste, ai miei occhi, un carattere così passivo che detta «attività» non implica in linea di principio nessun impiego di beni o servizi per i quali sia dovuta l'IVA o, al massimo, ne implica un uso molto limitato. Pertanto, sarebbe totalmente contrario al carattere proporzionale della deduzione per prorata — carattere derivante dell'impegno in favore della neutralità che anima il legislatore comunitario — il fatto di includere l'importo totale dei dividendi riscossi nel denominatore della frazione che consente di calcolare la deduzione per prorata, dato che i beni e i servizi soggetti ad IVA non sono utilizzati, in senso stretto, dal soggetto passivo per il possesso di partecipazioni finanziarie, o lo sono soltanto in misura minore.
Conclusione
17.
Per le ragioni che ho appena illustrato propongo alla Corte di risolvere nel modo seguente la questione sollevata dal Conseil d'État:
«L'art. 19 della sesta direttiva IVA va interpretato nel senso che i dividendi riscossi dal soggetto passivo in base alla mera partecipazione finanziaria in altre imprese non costituiscono cifra d'affari relativa ad operazioni che non danno diritto a deduzione ai fini del calcolo del prorata per l'applicazione della deduzione IVA».
(
*1
)	Lingua originale: l'olandese.
(
1
)	Direttiva del Consiglio 17 maggio 1977, 77/3S8/CEE, ¡n materia di armonizzazione delle legislazioni degli Stati membri relative alle imposte sulla cifra d'affari —sistema connine d'imposta sul valore aggiunto: base imponibile uniforme, GU 1977, L 145, pag. 1.
(
2
)	Sentenza 14 febbraio 1985, causa 268/83, Rompclman (Race. pag. 655, punto 16 della motivazione); v. anche sentenza 5 maggio 1982, causa 15/81, Schul (Race. pag. 1409, punto 10 della motivazione).
(
3
)	Sentenza Rompelman, punto 19 della motivazione; sentenza 21 settembre 1988, causa 50/87, Commissione/Repubblica francese (Race. pag. 4797, punto 15 della motivazione).
(
4
)	V, in merito al meccanismo di deduzioni disciplinato da detta disposizione, sentenze 10 luglio 1984, causa 42/83, Dansk Dcnkavit (Race. pag. 2649, punto 13 della motivazione); 27 novembre 1985, causa 295/84, Rousseau Wilmot (Race. pag. 3759, punto 15 della motivazione).
(
5
)	Sentenza 8 marzo 1988, causa 165/86 (Race. pag. 1471, punto 13 della motivazione).
(
6
)	Sentenza Leesportefcuillc Intiem, punto 14 della motivazione.
(
7
)	Sentenza 19 gennaio 1982, causa 8/81 (Race. pag. 53, punto 44 della motivazione).
(
8
)	V., in particolare, sentenze 4 dicembre 1990, causa C-186/89, Van Tiem (Race. pag. I-4363, punto 18 della motivazione); 20 giugno 1991, causa C-60/90, Polysar (Race. pag. I-3111, punto 12 delia motivazione).
(
9
)	Sentenza Polysar, punto 13 della motivazione.
(
10
)	Sentenza Polysar, punto 14 della motivazione.
(
11
)	Per quanto concerne il requisito della connessione diretta tra una prestazione di servizi e il controvalore riscosso per quest'ultima, condizione perché possa aversi operazione imponibile, v. sentenza 8 marzo 1988, causa 102/86, Apple and Pear Development Council (Race. pag. 1443, punti II-17 della motivazione); v., per il periodo in cui era vigente la seconda direttiva IVA, la sentenza che la Corte aveva già pronunciato il 5 febbraio 1981 nella causa 154/80, Coöperatieve Aardappclcnbcwaarplaats (Race. pag. 445, punti 12-15 della motivazione).
(
12
)	Tale criterio interpretativo e stato applicato dalla Corte in altre cause, anch'esse in materia di IVA; v., in particolare, sentenza 14 maggio 1985, causa 139/84, Van Dijk's Bockhuis (Race. pag. 1405, punto 20 della motivazione).
(
13
)	Quarta direttiva del Consiglio 25 luglio 1978, 78/660/CEE, basata sull'art. 54, paragrafo 3, lett. g), del Trattato e relativa ai conti annuali di taluni tipi di società (GU L 222, pag. 11).
(
14
)	V. la quarta direttiva sul diritto delle società, artt. 23-26.