62021CJ0227_RES
Predmet C-227/21
UAB „HA.EN.”
protiv
Valstybinė mokesčių inspekcija
(zahtjev za prethodnu odluku koji je uputio Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas)
Presuda Suda (četvrto vijeće) od 15. rujna 2022.
„Zahtjev za prethodnu odluku – Porez na dodanu vrijednost (PDV) – Direktiva 2006/112/EZ – Pravo na odbitak ulaznog PDV-a – Prodaja nekretnine između poreznih obveznika – Prodavatelj koji je predmet postupka zbog insolventnosti – Nacionalna praksa koja se sastoji od odbijanja prava na odbitak kupcu zbog toga što je znao ili morao znati za poteškoće prodavatelja da plati izlazni PDV – Utaja i zlouporaba prava – Pretpostavke”
Usklađivanje poreznih zakonodavstava – Zajednički sustav poreza na dodanu vrijednost – Odbitak pretporeza – Pravo na odbitak – Uskraćivanje prava na odbitak – Dopuštenost – Pretpostavke – Transakcija koja je dio utaje ili zlouporabe u vezi s porezom na dodanu vrijednost – Porezni obveznik koji zna ili je morao znati za postojanje utaje – Utvrđenje u dovoljnoj mjeri objektivnih elemenata koji dokazuju to znanje
(Direktiva Vijeća 2006/112)
(t. 25.-28.)
Vlastita sredstva Europske unije – Zaštita financijskih interesa Unije – Borba protiv utaje i drugih nezakonitih aktivnosti – Pojam utaje kojom se nanosi šteta financijskim interesima Unije – Svako namjerno djelovanje ili propust koji štete prihodima koji proizlaze iz primjene jedinstvene stope na usklađenu osnovicu poreza na dodanu vrijednost utvrđenu u skladu s pravilima Unije – Uključenost
(čl. 325. st. 1. UFEU-a; Konvencija o zaštiti financijskih interesa Europskih zajednica, čl. 1.; Direktiva Vijeća 2006/112)
(t. 30., 31.)
Vlastita sredstva Europske unije – Zaštita financijskih interesa Unije – Borba protiv utaje i drugih nezakonitih aktivnosti – Porezni obveznik koji je uredno ispunio svoje obveze prijavljivanja u području poreza na dodanu vrijednost – Propust plaćanja uredno prijavljenog poreza – Nepostojanje utaje poreza – Namjerna ili nenamjerna narav propusta – Nepostojanje utjecaja
(Direktiva Vijeća 2006/112)
(t. 32.)
Usklađivanje poreznih zakonodavstava – Zajednički sustav poreza na dodanu vrijednost – Odbitak pretporeza – Nastanak i opseg prava na odbitak – Načelo porezne neutralnosti – Prodaja nekretnine između poreznih obveznika – Prodavatelj koji je predmet postupka zbog insolventnosti – Kupac koji zna ili je morao znati za poteškoće prodavatelja da plati izlazni PDV – Nacionalna praksa kojom se kupcu uskraćuje pravo na odbitak – Nedopuštenost
(Direktiva Vijeća 2006/112, čl. 168. t. (a))
(t. 33.-36., 38., 40., 42.-47. i izreka)
Kratak prikaz
Jedno litavsko društvo dobilo je u rujnu 2007. kredit u litavskoj banci radi ulaganja u nekretnine. Taj je zajam bio osiguran hipotekom na zemljišnoj čestici u Vilniusu (Litva), na kojoj se nalazila nedovršena građevina.
Ugovorom o cesiji, sklopljenim u studenome 2015., društvo HA.EN. je uz naknadu preuzelo potraživanja koja proizlaze iz tog kredita kao i ugovorenu hipoteku. Društvo HA.EN. je prilikom sklapanja tog ugovora među ostalim potvrdilo da je upoznato s ekonomskom i financijskom situacijom društva prodavatelja i njegovim pravnim statusom te da mu je poznato da je ono insolventno i da je nad njim u tijeku postupak restrukturiranja.
Budući da je dražba nekretnine na kojoj je društvo HA.EN. imalo hipoteku, objavljena rješenjem sudskog ovršitelja u svibnju 2016., bila neuspješna, to je društvo prihvatilo prijedlog da preuzme predmetnu nekretninu za početnu cijenu dražbe, čime je namiren jedan dio njegovih potraživanja. Tako mu je vlasništvo nekretnine preneseno za ukupan iznos od 5468000 eura, odnosno iznos od 4519008,26 eura uvećan za porez na dodanu vrijednost (PDV) u iznosu od 948991,74 eura. Račun za tu transakciju uknjižen je u poslovnim knjigama obiju strana prijenosa. Budući da je društvo prodavatelj potom proglasilo stečaj, ono nikad nije platilo izlazni PDV u državni proračun.
Društvo HA.EN. je pak od porezne uprave zatražilo povrat viška PDV-a koji proizlazi iz odbitka ulaznog PDV-a, odnosno iznos od 948991,74 eura. Međutim, porezna uprava smatrala je da je društvo HA.EN, time što je pravni posao o stjecanju nekretnine sklopilo iako je znalo ili moralo znati da prodavatelj neće u državni proračun uplatiti PDV koji proizlazi iz te transakcije, djelovalo nepošteno i zlouporabilo prava. Zbog toga mu je porezna uprava uskratila pravo na odbitak ulaznog PDV-a.
Litavski sudovi u prvostupanjskom su postupku dali za pravo poreznoj upravi. Međutim, Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas (Vrhovni upravni sud Litve), kojem je društvo HA.EN podnijelo tužbu, dvoji o dopuštenosti, s gledišta prava Unije, prakse porezne uprave koja se sastoji od uskraćivanja prava na odbitak PDV-a u predmetima poput ovoga.
Nakon što mu je podnesen zahtjev za prethodnu odluku, Sud je u svojoj presudi presudio da se Direktivi 2006/112 (
1
), tumačenoj s obzirom na načelo porezne neutralnosti, protivi nacionalna praksa poput litavske, prema kojoj se kupcu, u okviru prodaje nekretnine između poreznih obveznika, uskraćuje pravo na odbitak ulaznog PDV-a samo zato što je znao ili morao znati da prodavatelj ima financijskih poteškoća, odnosno da je insolventan, i da je moguća posljedica te okolnosti to da potonji neće platiti ili neće moći platiti PDV u državni proračun.
Ocjena Suda
Sud uvodno podsjeća na to da je pravo na odbitak ulaznog PDV-a temeljno načelo zajedničkog sustava PDV-a, koje osigurava neutralnost u odnosu na porezno opterećenje svih gospodarskih aktivnosti koje podliježu PDV-u, i da se to pravo u načelu ne može ograničiti. Ipak, pojedinci se ne mogu pozivati na odredbe prava Unije u svrhu utaje ili zloporabe. Stoga, ako se na temelju objektivnih elemenata u dovoljnoj mjeri utvrdi da se na pravo na odbitak poziva u svrhu utaje ili zlouporabe, nacionalna tijela i sudovi moraju uskratiti pravo na odbitak.
U tom pogledu Sud najprije ističe da porezni obveznik, dužnik ovršive tražbine, koji je suočen s financijskim poteškoćama i koji u okviru postupka prisilne prodaje propisanog zakonom prodaje dio svoje imovine kako bi podmirio svoje dugove, zatim prijavljuje PDV koji se duguje na toj osnovi, ali zbog tih poteškoća ne može u cijelosti ili djelomično platiti navedeni PDV, nije zbog same te činjenice kriv za utaju PDV-a. Slijedom toga, u tim se okolnostima, a fortiori, ne može prigovoriti stjecatelju takve stvari da je znao ili morao znati da njezinim stjecanjem sudjeluje u transakciji koja čini dio utaje PDV-a.
Sud potom podsjeća na dva uvjeta koja u području PDV-a moraju biti ispunjena u svrhu utvrđivanja postojanja zlouporabe: rezultat predmetnih transakcija mora biti ostvarivanje porezne pogodnosti čije je dodjeljivanje u suprotnosti s ciljem koji se želi ostvariti Direktivom o PDV-u te iz skupa objektivnih elemenata mora proizlaziti da se ključni cilj tih transakcija svodi na stjecanje te porezne pogodnosti.
U tom pogledu Sud utvrđuje da samo postojanje mogućnosti, koju Direktiva o PDV-u nudi državama članicama, da primijene mehanizam prijenosa porezne obveze, koji dopušta prijenos naplate PDV-a na poreznog obveznika koji je adresat transakcije koja podliježe tom porezu, i to osobito u slučajevima kao što je ovaj, svjedoči o tome da zakonodavac Unije nije smatrao da je odbitak PDV-a koji je platio stjecatelj nekretnine u okviru postupka prisilne prodaje protivan ciljevima Direktive o PDV-u. Osim toga, iz samih financijskih poteškoća s kojima je suočen dužnik čija se nekretnina prodaje prisilnim putem ne može se zaključiti o postojanju njegove nezakonite namjere da ne plati PDV. Zato se samo na temelju toga ne može smatrati da je stjecatelj te stvari, time što je s njim ušao u trgovačku transakciju, zlouporabio pravo.
U okolnostima poput onih u glavnom postupku, vjerovnikovo preuzimanje nekretnine u biti može biti motivirano njegovom namjerom da u cijelosti ili djelomično naplati svoju tražbinu putem zakonskih sredstava koja mu stoje na raspolaganju, kao što je postupak prisilne prodaje. S obzirom na a priori legitiman cilj koji se želi postići tim postupkom, predmetno preuzimanje ne može se smatrati potpuno umjetnom konstrukcijom koja nema veze s gospodarskom stvarnosti i poduzetom isključivo radi dobivanja porezne pogodnosti.
Naposljetku, Sud smatra da litavska praksa o kojoj je riječ u ovom predmetu nije u skladu s načelom porezne neutralnosti jer podrazumijeva da stjecatelji nekretnina moraju snositi teret ulaznog PDV-a koji su platili, tim više što je Republika Litva odlučila da za takve slučajeve neće iskoristiti mogućnost uvođenja mehanizma prijenosa porezne obveze, čiji je cilj upravo ukloniti rizik insolventnosti dužnika PDV-a. Osim toga, takvom se praksom može suziti krug potencijalnih stjecatelja i stoga ona može biti protivna cilju koji se želi postići postupkom prisilne prodaje, odnosno optimalnom unovčenju dužnikove imovine u svrhu namirenja njegovih vjerovnika u najvećoj mogućoj mjeri. Njome se usto izoliraju gospodarski subjekti koji se suočavaju s financijskim poteškoćama, a njihova se sposobnost provođenja transakcija sprečava na način koji nije u skladu s načelom porezne neutralnosti, s obzirom na to da se tom načelu protivi razlikovanje poreznih obveznika ovisno o njihovoj financijskoj situaciji.
(
1
)	Direktiva Vijeća 2006/112/EZ od 28. studenoga 2006. o zajedničkom sustavu poreza na dodanu vrijednost (SL 2006., L 347, str. 1.) (SL, posebno izdanje na hrvatskom jeziku, poglavlje 9., svezak 1., str. 120.; u daljnjem tekstu: Direktiva o PDV-u)