Προσωρινό κείμενο
ΠΡΟΤΑΣΕΙΣ ΤΟΥ ΓΕΝΙΚΟΥ ΕΙΣΑΓΓΕΛΕΑ
MACIEJ SZPUNAR
της 27ης Νοεμβρίου 2025 (1)
Υπόθεση C‑565/24
P-GmbH Co. KG
κατά
Finanzamt Q
[αίτηση του Bundesfinanzhof(Ομοσπονδιακού Φορολογικού Δικαστηρίου, Γερμανία)για την έκδοση προδικαστικής αποφάσεως]
« Προδικαστική παραπομπή – Φορολογία – Κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας – Οδηγία 77/388/EOK – Άρθρο 17 – Δικαίωμα εκπτώσεως του οφειλόμενου ή καταβληθέντος φόρου επί των εισροών – Άρθρο 26 – Ειδικό καθεστώς των πρακτορείων ταξιδίων – Πεδίο εφαρμογής – Περιηγήσεις συνδεόμενες με την πώληση αγαθών – Φορολόγηση του περιθωρίου κέρδους – Αρνητικό περιθώριο κέρδους – Μη ύπαρξη δικαιώματος εκπτώσεως »
Εισαγωγή
1.        Το κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας (στο εξής: ΦΠΑ) συνίσταται στη φορολόγηση του συνόλου των εισοδημάτων που προέρχονται από οικονομική δραστηριότητα σε κάθε στάδιο της εμπορίας, κατά τρόπον ώστε, χάρη στην κάθε έκπτωση του καταβληθέντος στο προηγούμενο στάδιο φόρου, να μη σωρεύεται ο φόρος και να επιβαρύνεται με την τελική επιβάρυνση ο καταναλωτής.
2.        Παρά ταύτα, ορισμένες δραστηριότητες φορολογούνται βάσει ειδικών κανόνων, σύμφωνα με τους οποίους ο φόρος εισπράττεται αποκλειστικά επί της προστιθέμενης αξίας σε συγκεκριμένο στάδιο εμπορίας, ενώ ο υποκείμενος στον φόρο ανακτά τον φόρο που κατέβαλε επί των εισροών από την τιμή των αγαθών ή των υπηρεσιών του. Το ειδικό αυτό καθεστώς φορολόγησης εφαρμόζεται, μεταξύ άλλων, στο πλαίσιο του επίμαχου στην υπό κρίση υπόθεση ειδικού καθεστώτος των πρακτορείων ταξιδίων.
3.        Το ζήτημα που εγείρεται στην υπό κρίση υπόθεση ενώπιον του Δικαστηρίου είναι, ειδικότερα, αν το εν λόγω ειδικό καθεστώς φορολόγησης πρέπει να εφαρμοστεί σε μια ιδιόμορφη περίπτωση στην οποία ο υποκείμενος στον φόρο παρέχει ταξιδιωτικές υπηρεσίες επί ζημία, οπότε δεν παράγει προστιθέμενη αξία, αλλά επιτυγχάνει κερδοφορία της οικονομικής του δραστηριότητας χάρη στη συνδεόμενη με τις παροχές αυτές πώληση αγαθών. Συγκεκριμένα, η εφαρμογή ειδικού καθεστώτος φορολόγησης προσκρούει, σε μια τέτοια περίπτωση, στις θεμελιώδεις αρχές του κοινού συστήματος ΦΠΑ.
Νομικό πλαίσιο
Το δίκαιο της Ένωσης
4.        Το άρθρο 2 της πρώτης οδηγίας 67/227/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 11ης Απριλίου 1967, περί της εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών (2), όπως τροποποιήθηκε με την έκτη οδηγία 77/388/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Μαΐου 1977, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών – Κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας: ομοιόμορφη φορολογική βάση (3), όριζε τα εξής (4):
«Η βασική αρχή του κοινού συστήματος [ΦΠΑ] συνίσταται στην επιβολή επί των αγαθών και των υπηρεσιών ενός γενικού φόρου καταναλώσεως, ακριβώς αναλόγου προς την τιμή των αγαθών και των υπηρεσιών, όσος και αν είναι ο αριθμός των συναλλαγών, οι οποίες διενεργούνται κατά την πορείαν της παραγωγής και της διανομής προ του σταδίου επιβολής του φόρου.
Σε κάθε συναλλαγή ο [ΦΠΑ], υπολογιζόμενος επί της τιμής του αγαθού ή της υπηρεσίας, με τον εφαρμοστέο στο αγαθό αυτό ή στην υπηρεσία αυτή συντελεστή, είναι απαιτητός μετ’ αφαίρεση του ποσού του [ΦΠΑ], ο οποίος επιβάρυνε άμεσα το κόστος των διαφόρων στοιχείων, τα οποία συνθέτουν την τιμή.
Το κοινό σύστημα [ΦΠΑ] εφαρμόζεται μέχρι και του σταδίου του λιανικού εμπορίου.»
5.        Τα άρθρα 11, 17 και 26, της οδηγίας 77/388 όριζαν τα εξής:
«Άρθρο 11
A.      Στο εσωτερικό της χώρας
1.      Βάση επιβολής του φόρου είναι:
α)      για τις παραδόσεις αγαθών και τις παροχές υπηρεσιών, εκτός των αναφερομένων κατωτέρω στις περιπτώσεις β), γ) και δ) οτιδήποτε αποτελεί την αντιπαροχή, την οποία έλαβε ή πρόκειται να λάβει για τις πράξεις αυτές ο προμηθευτής ή ο παρέχων τις υπηρεσίες από τον αγοραστή, τον λήπτη ή τρίτο πρόσωπο, συμπεριλαμβανομένων των επιδοτήσεων που συνδέονται αμέσως με την τιμή των πράξεων αυτών.
[…]
Άρθρο 17
[…]
2.      Κατά το μέτρο που τα αγαθά ή οι υπηρεσίες χρησιμοποιούνται για την πραγματοποίηση των φορολογουμένων πράξεών του, ο υποκείμενος στον φόρο δικαιούται να εκπίπτει από τον φόρο, για τον οποίον είναι υπόχρεος:
α)      τον οφειλόμενο ή καταβληθέντα [ΦΠΑ] για αγαθά, που του παρεδόθησαν ή πρόκειται να του παραδοθούν, καθώς και για υπηρεσίες που του παρεσχέθησαν ή πρόκειται να του παρασχεθούν από άλλον υποκείμενο στον φόρο.
[…]
Άρθρο 26
Ειδικό καθεστώς των πρακτορείων ταξιδίων
1.      Τα Κράτη μέλη επιβάλλουν [ΦΠΑ] στις πράξεις των πρακτορείων ταξιδίων σύμφωνα με το παρόν άρθρο, κατά το μέτρο που τα πρακτορεία αυτά ενεργούν ιδίω ονόματι έναντι των ταξιδιωτών και εφόσον χρησιμοποιούν, για την πραγματοποίηση του ταξιδίου, παραδόσεις αγαθών και παροχές υπηρεσιών άλλων υποκειμένων στον φόρο. Το παρόν άρθρο δεν εφαρμόζεται στα πρακτορεία ταξιδίων, τα οποία ενεργούν αποκλειστικά ως μεσολαβητές και για τα οποία εφαρμόζεται το άρθρο 11 υπό Α παράγραφος 3 περίπτωση γ). Θεωρούνται, επίσης, κατά την έννοια του παρόντος άρθρου, ως πρακτορεία ταξιδίων οι οργανωτές περιηγήσεων.
2.      Οι πράξεις που πραγματοποιούνται από το πρακτορείο για την εκτέλεση του ταξιδίου, θεωρούνται ως μία ενιαία παροχή υπηρεσίας από το πρακτορείο ταξιδίων προς τον ταξιδιώτη. Η παροχή αυτή φορολογείται στο Κράτος μέλος, στο οποίο το πρακτορείο ταξιδίων έχει την έδρα της οικονομικής του δραστηριότητος ή μόνιμη εγκατάσταση, από την οποία ενήργησε την παροχή των υπηρεσιών. Για την εν λόγω παροχή υπηρεσιών θεωρείται ως βάση επιβολής του φόρου και τιμή άνευ φόρου, κατά την έννοια του άρθρου 22
παράγραφος 3 περίπτωση β) το περιθώριο κέρδους του πρακτορείου ταξιδίων, δηλαδή η διαφορά μεταξύ του συνολικού καταβλητέου από τον ταξιδιώτη ποσού άνευ φόρου προστιθεμένης αξίας και του πραγματικού κόστους με το οποίο επιβαρύνεται το πρακτορείο ταξιδίων για παραδόσεις και παροχές υπηρεσιών από άλλους υποκειμένους στον φόρο, κατά το μέτρο που ο ταξιδιώτης έχει άμεσο όφελος από τις πράξεις αυτές.
[…]
4.      Τα ποσά του φόρου προστιθεμένης αξίας, με τα οποία επιβαρύνεται το πρακτορείο ταξιδίων από άλλους υποκειμένους στον φόρο για τις προβλεπόμενες ανωτέρω από την παράγραφο 2 πράξεις που παρέχουν άμεσο όφελος στον ταξιδιώτη, δεν εκπίπτονται ούτε επιστρέφονται σε οποιοδήποτε Κράτος μέλος.»
Το γερμανικό δίκαιο
6.        Το ειδικό καθεστώς φορολόγησης των πρακτορείων ταξιδίων προβλεπόταν στο άρθρο 25 του Umsatzsteuergesetz (νόμου περί ΦΠΑ), της 26ης Νοεμβρίου 1979, όπως ίσχυε κατά τον χρόνο των πραγματικών περιστατικών της κύριας δίκης.
Τα πραγματικά περιστατικά, η διαδικασία και τα προδικαστικά ερωτήματα
7.        Κατά τη διάρκεια των ετών 1997 έως 1999, η P‑GmbH & Co. KG, εταιρία γερμανικού δικαίου (στο εξής: εταιρία P), διοργάνωνε περιηγήσεις συνδεόμενες με την πώληση αγαθών, οι οποίες αποκαλούνται κοινώς «Kaffeefahrten» στη Γερμανία. Στο πλαίσιο των περιηγήσεων αυτών, οι συμμετέχοντες μεταφέρονταν με λεωφορεία σε διάφορους ελκυστικούς τουριστικούς προορισμούς, όπου τους παρέχονταν γεύματα, ενώ είχαν τη δυνατότητα συμμετοχής σε πρόσθετο τουριστικό πρόγραμμα, κυρίως όμως λάμβαναν μέρος σε εμπορικές εκθέσεις κατά τη διάρκεια των οποίων μπορούσαν να αποκτήσουν διάφορα προϊόντα που πωλούσε η εταιρία P.
8.        Η εταιρία P αποκτούσε υπηρεσίες μεταφοράς από άλλους υποκειμένους στον φόρο και τις προσέφερε ιδίω ονόματι στους συμμετέχοντες στις περιηγήσεις. Οι εν λόγω συμμετέχοντες κατέβαλλαν κόμιστρο για τη συμμετοχή στην περιήγηση το οποίο, ωστόσο, δεν κάλυπτε πλήρως το κόστος με το οποίο επιβαρυνόταν η εταιρία P για την απόκτηση των υπηρεσιών μεταφοράς από άλλους υποκειμένους στον φόρο (5). Το υπόλοιπο κόστος καθώς και λοιπές δαπάνες για άλλες υπηρεσίες για τις οποίες οι συμμετέχοντες δεν χρεώνονταν καλύπτονταν από την εταιρία P μέσω των εσόδων που αυτή αποκόμιζε από την πώληση αγαθών σε ορισμένους συμμετέχοντες (η αγορά των εν λόγω αγαθών δεν ήταν υποχρεωτική). Η πώληση αυτή αποτελούσε, από πλευράς ΦΠΑ, χωριστή πράξη παράδοσης αγαθών. Σταδιακά, ένας ολοένα αυξανόμενος αριθμός περιηγήσεων άρχισε να προσφέρεται εντελώς δωρεάν στους συμμετέχοντες και όλα τα έξοδα καλύπτονταν από τα έσοδα από την πώληση αγαθών.
9.        Η εταιρία P υπήγε τη δραστηριότητά της στο κανονικό φορολογικό καθεστώς ασκώντας το δικαίωμά της προς έκπτωση ολόκληρου του φόρου που κατέβαλλε για τις υπηρεσίες που λάμβανε από άλλους υποκειμένους στον φόρο, γεγονός που αρχικά δεν προκάλεσε τις αντιρρήσεις των φορολογικών αρχών. Ωστόσο, κατόπιν φορολογικών ελέγχων και μεταγενέστερων διοικητικών και ένδικων διαδικασιών, το δικαίωμα της εταιρίας Ρ προς έκπτωση του κόστους μεταφοράς αναγνωρίστηκε μόνο σε σχέση με τις περιηγήσεις για τις οποίες δεν εισέπραττε κανένα κόμιστρο από τους συμμετέχοντες (6). Αντιθέτως, όσον αφορά τις περιηγήσεις για τις οποίες η εταιρία P εισέπραττε από τους συμμετέχοντες κόμιστρο προοριζόμενο να καλύψει μέρος του κόστους της υπηρεσίας μεταφοράς, το Niedersächsisches Finanzgericht (φορολογικό δικαστήριο Κάτω Σαξονίας, Γερμανία) έκρινε, με απόφαση της 12ης Μαΐου 2022, ότι οι υπηρεσίες μεταφοράς υπάγονται στο ειδικό καθεστώς φορολόγησης των πρακτορείων ταξιδίων, οπότε η εταιρία P δεν είχε δικαίωμα εκπτώσεως του φόρου που κατέβαλε κατά την απόκτηση των υπηρεσιών αυτών από άλλους υποκειμένους στον φόρο. Η εταιρία P άσκησε αίτηση αναιρέσεως κατά της εν λόγω δικαστικής απόφασης ενώπιον του αιτούντος δικαστηρίου.
10.      Υπό τις συνθήκες αυτές, το Bundesfinanzhof (Ομοσπονδιακό Φορολογικό Δικαστήριο) αποφάσισε να αναστείλει την ενώπιόν του διαδικασία και να υποβάλει στο Δικαστήριο τα ακόλουθα προδικαστικά ερωτήματα:
«1)      Αποτελεί “εκδρομή που οργανώνεται από τον έμπορο εκτός του εμπορικού του καταστήματος” κατά την έννοια του άρθρου 1, παράγραφος 1, πρώτη περίπτωση, της οδηγίας 85/577/ΕΟΚ [(7)]
“πράξη που πραγματοποιείται από το πρακτορείο για την εκτέλεση του ταξιδίου”, κατά την έννοια του άρθρου 26, παράγραφος 2, πρώτη περίοδος, της οδηγίας [77/388];
2)      Σε περίπτωση καταφατικής απαντήσεως στο πρώτο ερώτημα: Εφαρμόζεται το ειδικό καθεστώς των πρακτορείων ταξιδίων σύμφωνα με το άρθρο 26 της οδηγίας [77/388] ακόμη και αν το περιθώριο κέρδους που θεωρείται κατά το άρθρο 26, παράγραφος 2, τρίτη περίοδος, της οδηγίας [77/388] ως βάση επιβολής του φόρου είναι αρνητικό, διότι το πραγματικό κόστος υπερβαίνει το “συνολικό” καταβλητέο από τον ταξιδιώτη “ποσό άνευ ΦΠΑ”;
3)      Σε περίπτωση καταφατικής απαντήσεως στο πρώτο και στο δεύτερο ερώτημα: Εφαρμόζεται το άρθρο 12, παράγραφος 1, πρώτη περίοδος, της οδηγίας [77/388] στο περιθώριο κέρδους που θεωρείται ως βάση επιβολής του φόρου κατά την έννοια του άρθρου 26, παράγραφος 2, τρίτη περίοδος, της οδηγίας [77/388] ακόμη και αν το περιθώριο αυτό είναι αρνητικό, με αποτέλεσμα να προκύπτει επιστροφή φόρου στον υποκείμενο στον φόρο;»
11.      Η αίτηση προδικαστικής αποφάσεως κατατέθηκε στο Δικαστήριο στις 21 Αυγούστου 2024. Γραπτές παρατηρήσεις κατέθεσαν η εταιρία P, η Γερμανική Κυβέρνηση και η Ευρωπαϊκή Επιτροπή. Οι ίδιοι αυτοί μετέχοντες στη διαδικασία εκπροσωπήθηκαν κατά την επ’ ακροατηρίου συζήτηση της 11ης Σεπτεμβρίου 2025.
Ανάλυση
12.      Το αιτούν δικαστήριο υποβάλλει, εν προκειμένω, τρία προδικαστικά ερωτήματα. Εντούτοις, δεδομένου ότι τα δύο πρώτα ερωτήματα αφορούν, κατ’ ουσίαν, το ίδιο ζήτημα, προτείνω να εξεταστούν από κοινού. Στη συνέχεια, θα εξετάσω το τρίτο ερώτημα.
Διατύπωση του προδικαστικού ερωτήματος
13.      Τα δύο πρώτα προδικαστικά ερωτήματα αφορούν τη δυνατότητα εφαρμογής του ειδικού καθεστώτος φορολόγησης των πρακτορείων ταξιδίων που προβλέπει το άρθρο 26 της οδηγίας 77/388 σε περίπτωση όπως η επίμαχη στην κύρια δίκη. Ωστόσο, τα ερωτήματα αυτά, όπως διατυπώθηκαν από το αιτούν δικαστήριο, στηρίζονται σε ορισμένες παραδοχές οι οποίες χρήζουν διευκρίνισης πριν από την ορθή ανάλυση του νομικού προβλήματος που θέτουν.
14.      Το πρώτο ερώτημα αφορά ειδικότερα το ζήτημα αν το ειδικό καθεστώς φορολόγησης των πρακτορείων ταξιδίων εφαρμόζεται στις εκδρομές που οργανώνονται από τον έμπορο εκτός του εμπορικού του καταστήματος κατά την έννοια της οδηγίας 85/577. Συγκεκριμένα, το αιτούν δικαστήριο εκκινεί από την παραδοχή ότι η επίμαχη στην κύρια δίκη δραστηριότητα πρέπει να χαρακτηριστεί κατ’ αυτόν ακριβώς τον τρόπο.
15.      Εντούτοις, φρονώ ότι ένας τέτοιος χαρακτηρισμός, από την άποψη της εν λόγω οδηγίας, δεν μπορεί να επηρεάσει αποφασιστικά την ερμηνεία των διατάξεων περί ΦΠΑ. Το Δικαστήριο έχει αποφανθεί ότι, για τον καθορισμό του πεδίου εφαρμογής του άρθρου 26 της οδηγίας 77/388, δεν ασκεί επιρροή ο χαρακτηρισμός των δραστηριοτήτων του υποκειμένου στον φόρο υπό το πρίσμα της οδηγίας 90/314/ΕΟΚ (8), δεδομένου ότι η διάταξη αυτή καθορίζει τα δικά της κριτήρια εφαρμογής (9). Το ίδιο συμπέρασμα πρέπει, κατά τη γνώμη μου, να συναχθεί όσον αφορά την οδηγία 85/577. Όπως ορθώς παρατηρεί η Επιτροπή, η οδηγία αυτή εξυπηρετεί σκοπούς διαφορετικούς από εκείνους της οδηγίας 77/388 και χρησιμοποιεί διαφορετική ορολογία, οπότε δεν συντρέχει λόγος να εξαρτάται η ερμηνεία της μιας από τις οδηγίες αυτές από την ερμηνεία της άλλης.
16.      Εντούτοις, η εκ μέρους του αιτούντος δικαστηρίου επίκληση
της οδηγίας 85/577 δεν στερείται παντελώς σημασίας. Συγκεκριμένα, το αιτούν δικαστήριο εφιστά την προσοχή σε μια ουσιώδη πτυχή της επίμαχης στην κύρια δίκη δραστηριότητας, της οποίας ο πραγματικός σκοπός, από την άποψη του υποκειμένου στον φόρο, δεν είναι, αυτός καθεαυτόν, η παροχή ταξιδιωτικών υπηρεσιών, αλλά η πώληση αγαθών που πραγματοποιείται με την ευκαιρία αυτή, πράγμα που αντανακλάται στον τρόπο χρηματοδότησης του κόστους της δραστηριότητας αυτής.
17.      Η τελευταία αυτή πτυχή αποτελεί αντικείμενο και του δεύτερου προδικαστικού ερωτήματος. Το ζήτημα που τίθεται είναι αν το άρθρο 26 της οδηγίας 77/388 έχει εφαρμογή όταν το τέλος που εισπράττει ο υποκείμενος στον φόρο για τις ταξιδιωτικές υπηρεσίες δεν καλύπτει πλήρως το κόστος της παροχής των υπηρεσιών αυτών, με αποτέλεσμα το περιθώριο κέρδους της δραστηριότητας αυτής να είναι αρνητικό.
18.      Κατά το άρθρο 4, παράγραφος 1, της οδηγίας 77/388, ως υποκείμενος στον φόρο θεωρείται οποιοσδήποτε ασκεί οικονομική δραστηριότητα κατά τρόπο ανεξάρτητο, και μάλιστα ανεξαρτήτως του επιδιωκομένου σκοπού ή των αποτελεσμάτων της δραστηριότητας αυτής. Σύμφωνα με την αρχή αυτή, το Δικαστήριο αναγνωρίζει, κατά πάγια νομολογία, ότι το γεγονός ότι η αντιπαροχή που λαμβάνει ο υποκείμενος στον φόρο για παροχή υπηρεσιών ή παράδοση αγαθών δεν καλύπτει πλήρως τα έξοδα στα οποία υποβλήθηκε ο υποκείμενος στον φόρο σε επίπεδο εισροών δεν ασκεί επιρροή στην εφαρμογή των κανόνων περί ΦΠΑ (10). Η ίδια θέση θα πρέπει κατ’ αρχήν να υιοθετηθεί και όσον αφορά το ειδικό καθεστώς φορολόγησης των πρακτορείων ταξιδίων. Πράγματι, όπως ορθώς και πάλι παρατηρεί η Επιτροπή, δεν είναι ασύνηθες τα πρακτορεία ταξιδίων να παρέχουν τις υπηρεσίες τους επί ζημία, για παράδειγμα, προκειμένου να ανακτήσουν τουλάχιστον μέρος των προηγούμενων δαπανών για την αγορά υπηρεσιών από υπεργολάβους. Επομένως, το γεγονός ότι η τουριστική δραστηριότητα σε περίπτωση όπως η επίμαχη στην κύρια δίκη είναι ζημιογόνος δεν δικαιολογεί, αφ’ εαυτού, τη μη εφαρμογή του ειδικού αυτού καθεστώτος.
19.      Ωστόσο, η ιδιαιτερότητα της υπό κρίση υπόθεσης έγκειται στο γεγονός ότι, στο οικονομικό μοντέλο που επέλεξε ο υποκείμενος στον φόρο, η δραστηριότητα διοργάνωσης περιηγήσεων, θεωρούμενη μεμονωμένα, είναι μονίμως ελλειμματική, το δε κόστος της καλύπτεται εν μέρει από τα έσοδα που προέρχονται από την πώληση αγαθών και, ως εκ τούτου, καθίσταται συστατικό στοιχείο της τιμής των αγαθών αυτών.
20.      Επομένως, με το πρώτο και το δεύτερο προδικαστικό ερώτημα, το αιτούν δικαστήριο ζητεί, κατ’ ουσίαν, να διευκρινιστεί αν το άρθρο 26 της οδηγίας 77/388 έχει την έννοια ότι εφαρμόζεται σε περίπτωση κατά την οποία υποκείμενος στον φόρο αποκτά ταξιδιωτικές υπηρεσίες, ιδίως υπηρεσίες μεταφοράς, από άλλους υποκειμένους στον φόρο και στη συνέχεια τις παρέχει ιδίω ονόματι, στο πλαίσιο περιηγήσεων συνδεόμενων με παράδοση αγαθών των οποίων η αγορά δεν αποτελεί προϋπόθεση συμμετοχής στην περιήγηση, ο δε υποκείμενος στον φόρο εισπράττει από τους συμμετέχοντες τέλος το οποίο δεν καλύπτει το σύνολο του κόστους των υπηρεσιών που αποκτώνται από τους άλλους υποκειμένους στον φόρο, ενώ το υπόλοιπο κόστος καλύπτεται από τα έσοδα που προέρχονται από την παράδοση των αγαθών, και, ως εκ τούτου, καθίσταται συστατικό στοιχείο της τιμής των αγαθών αυτών.
Η υφιστάμενη νομολογία
21.      Στη νομολογία του σχετικά με το ειδικό καθεστώς φορολόγησης των πρακτορείων ταξιδίων, το Δικαστήριο έχει ορίσει με πολύ αυστηρό τρόπο το πεδίο και τους κανόνες εφαρμογής του καθεστώτος αυτού. Κρίσιμα για την υπό κρίση υπόθεση είναι πρωτίστως τα ακόλουθα στοιχεία της νομολογίας αυτής.
22.      Πρώτον, το Δικαστήριο έχει κρίνει ότι το καθεστώς αυτό εφαρμόζεται όχι μόνο στις δραστηριότητες των πρακτορείων ταξιδίων ή των διοργανωτών περιηγήσεων, κατά τη συνήθη έννοια των όρων αυτών, αλλά και στις δραστηριότητες κάθε προσώπου που οργανώνει ιδίω ονόματι ταξίδια ή περιηγήσεις και χρησιμοποιεί προς τούτο τις υπηρεσίες άλλων υποκειμένων στον φόρο (11). Στο πλαίσιο αυτό, το εν λόγω καθεστώς εφαρμόζεται ανεξαρτήτως του σκοπού και της διάρκειας της περιήγησης (12), και επομένως, για παράδειγμα, η οργάνωση ταξιδιού στην αλλοδαπή με σκοπό την εκεί διαμονή επί πολλούς μήνες για την εκμάθηση γλώσσας ή την πραγματοποίηση σπουδών επίσης υπάγεται στους κανόνες της (13).
23.      Το αντίθετο μπορεί να ισχύει μόνον στην περίπτωση κατά την οποία οι ταξιδιωτικές υπηρεσίες που αγοράζονται από άλλους υποκειμένους στον φόρο έχουν αποκλειστικά παρεπόμενο χαρακτήρα σε σχέση με τις βασικές υπηρεσίες του οικείου επιχειρηματία, υπό την έννοια ότι δεν αποτελούν αυτοσκοπό για τους πελάτες, αλλά μόνον το μέσο για να απολαύσουν υπό καλύτερες συνθήκες την κύρια υπηρεσία, και η τιμή των εν λόγω ταξιδιωτικών υπηρεσιών είναι αμελητέα σε σχέση με την τιμή του συνόλου της παροχής (14).
24.      Το Δικαστήριο δικαιολόγησε την ερμηνεία αυτή από την ανάγκη να διασφαλιστεί ότι οι πανομοιότυπες ή παρόμοιες παροχές υπηρεσιών φορολογούνται κατά τον ίδιο τρόπο. Πράγματι, σε αντίθετη περίπτωση, θα μπορούσε να υπάρξει στρέβλωση του ανταγωνισμού και μη ομοιόμορφη εφαρμογή των κανόνων περί ΦΠΑ (15).
25.      Δεύτερον, το Δικαστήριο έχει κρίνει ότι, όταν υποκείμενος στον φόρο παρέχει, στο πλαίσιο μιας ενιαίας εκδήλωσης, ταξιδιωτικές υπηρεσίες τις οποίες αγοράζει από άλλους υποκειμένους στον φόρο και υπηρεσίες που παρέχει ο ίδιος, το ειδικό καθεστώς φορολόγησης των πρακτορείων ταξιδίων εφαρμόζεται μόνο στις υπηρεσίες που αγοράζονται από άλλους υποκειμένους στον φόρο (16). Τούτο ισχύει ακόμη και όταν οι υπηρεσίες που παρέχει ο ίδιος ο υποκείμενος στον φόρο έχουν επίσης τουριστικό χαρακτήρα και ο υποκείμενος στον φόρο εισπράττει κατ’ αποκοπήν τίμημα για το σύνολο της παροχής (17).
26.      Τούτο προκύπτει, κατά το Δικαστήριο, από το γράμμα του άρθρου 26, παράγραφος 1, της οδηγίας 77/388, το οποίο δεν καλύπτει τις υπηρεσίες που παρέχει ο ίδιος υποκείμενος στον φόρο, από την ειδική βάση επιβολής του φόρου που προβλέπει το καθεστώς αυτό, δηλαδή το περιθώριο κέρδους υπό την έννοια της διαφοράς μεταξύ του κόστους των υπηρεσιών που αγοράζονται από άλλους υποκειμένους στον φόρο και της τιμής που καταβάλλει ο λήπτης, και από τους σκοπούς του καθεστώτος αυτού, το οποίο αποβλέπει στην αποφυγή διοικητικών δυσχερειών συνδεομένων με τη φορολόγηση των υπηρεσιών που αγοράζονται από άλλους υποκειμένους στον φόρο (18).
27.      Τέλος, τρίτον, το Δικαστήριο έχει κρίνει ότι ο υπολογισμός του περιθωρίου κέρδους στο πλαίσιο του ειδικού καθεστώτος των πρακτορείων ταξιδίων πρέπει να πραγματοποιείται, σύμφωνα με το άρθρο 73 της οδηγίας 2006/112 (19), χωριστά για κάθε παροχή υπηρεσιών κατά την έννοια του άρθρου 308 της οδηγίας 2006/112 (20) (ήτοι για το σύνολο της υπηρεσίας που παρέχεται σε έναν μόνον πελάτη) και όχι συνολικά κατά τη διάρκεια της φορολογικής περιόδου (21).
Εφαρμογή στην υπό κρίση υπόθεση
28.      Υπό περιστάσεις όπως αυτές της υπόθεσης της κύριας δίκης, η προαναφερθείσα νομολογία συνεπάγεται ότι το ειδικό καθεστώς φορολόγησης των πρακτορείων ταξιδίων πρέπει να έχει εφαρμογή στις υπηρεσίες μεταφοράς που παρέχονται εξ επαχθούς αιτίας από την εταιρία P στους πελάτες της. Πράγματι, δεν χωρεί αμφιβολία ότι οι υπηρεσίες αυτές έχουν τον χαρακτήρα ταξιδιωτικών περιηγήσεων μικρής διάρκειας και ότι η εταιρία P αποκτά τις υπηρεσίες αυτές από άλλους υποκειμένους στον φόρο, αλλά τις παρέχει στους πελάτες της ιδίω ονόματι. Επειδή τα κόμιστρα που εισπράττει η εταιρία P από τους συμμετέχοντες δεν καλύπτουν πλήρως το κόστος των υπηρεσιών μεταφοράς που αγοράζει από άλλους υποκειμένους στον φόρο, το περιθώριο κέρδους που υπολογίζεται σύμφωνα με το άρθρο 26, παράγραφος 2, της οδηγίας 77/388 είναι αρνητικό, με αποτέλεσμα ο οφειλόμενος φόρος να είναι μηδενικός (22).
29.      Αντιθέτως, η παράδοση αγαθών που πραγματοποιείται στο πλαίσιο των περιηγήσεων αυτών αποτελεί χωριστή πράξη, η οποία δεν έχει τουριστικό χαρακτήρα και συνιστά παροχή της ίδιας της εταιρίας P, οπότε δεν εμπίπτει στο ειδικό καθεστώς φορολόγησης και τα έσοδα από την εν λόγω παράδοση δεν συμπεριλαμβάνονται στο περιθώριο κέρδους. Η παράδοση αυτή υπόκειται στο κανονικό φορολογικό καθεστώς.
30.      Η Επιτροπή μνημόνευσε, με τις γραπτές παρατηρήσεις της, το ενδεχόμενο να θεωρηθούν οι υπηρεσίες μεταφοράς που παρέχονται υπό περιστάσεις όπως αυτές της υπόθεσης της κύριας δίκης ως παρεπόμενες της παράδοσης αγαθών, πράγμα που θα είχε ως συνέπεια να φορολογηθούν από κοινού με την παράδοση αυτή βάσει του κανονικού καθεστώτος. Το ζήτημα αυτό συζητήθηκε κατά την επ’ ακροατηρίου συζήτηση.
31.      Ωστόσο, συμφωνώ με τα επιχειρήματα που προβλήθηκαν κατά τη συζήτηση αυτή, μεταξύ άλλων και από την ίδια την Επιτροπή, ότι, υπό το πρίσμα της νομολογίας που εξετάστηκε ανωτέρω, οι υπηρεσίες μεταφοράς που παρέχει η εταιρία P είναι δύσκολο να θεωρηθούν ως υπηρεσίες παρεπόμενες της παράδοσης αγαθών. Συναφώς, πρέπει κατ’ αρχάς να ληφθεί υπόψη το γεγονός ότι, μολονότι η συμμετοχή σε περιήγηση αποσκοπεί δίχως αμφιβολία στο να παρακινήσει τους συμμετέχοντες να αγοράσουν τα αγαθά που προσφέρονται κατά τη διάρκεια της περιήγησης, τούτο δεν είναι σε καμία περίπτωση υποχρεωτικό και ο συμμετέχων μπορεί να περιοριστεί στην απόλαυση της περιήγησης χωρίς να αγοράσει κανένα αγαθό. Επιπλέον, ακόμη και αν οι συμμετέχοντες σε περιηγήσεις έχουν επίγνωση του γεγονότος ότι, κατά τη διάρκεια των περιηγήσεων αυτών θα προσφερθούν προϊόντα προς αγορά, η συμμετοχή στην περιήγηση έχει εγγενή αξία γι’
αυτούς, καθόσον τους παρέχει τη δυνατότητα να λάβουν γνώση της προσφοράς αυτής και να αποφασίσουν στη συνέχεια αν επιθυμούν να επωφεληθούν από αυτήν. Υπό τις συνθήκες αυτές, δύσκολα μπορεί να θεωρηθεί ότι, από την άποψη των πελατών, η περιήγηση δεν αποτελεί αυτοσκοπό, αλλά μόνον το μέσο για να απολαύσουν, υπό καλύτερες συνθήκες, μια κύρια παροχή που θα ήταν η παράδοση των αγαθών.
32.      Το γεγονός ότι η τιμή της παράδοσης των αγαθών είναι εντελώς ανεξάρτητη από το κόμιστρο που εισπράττεται για την υπηρεσία μεταφοράς, γεγονός που υποδηλώνει περαιτέρω τον ξεχωριστό χαρακτήρα των δύο αυτών πράξεων, αντιτίθεται επίσης στην ερμηνεία που μνημονεύεται στο σημείο 30 των παρουσών προτάσεων. Εκτός αυτού, εφόσον, όπως επισημαίνει το αιτούν δικαστήριο, τα κόμιστρα για την υπηρεσία μεταφοράς κάλυπταν κατά μέσο όρο το 60 % του κόστους της υπηρεσίας αυτής κατά την επίμαχη περίοδο, είναι δύσκολο να θεωρηθούν αμελητέα από την άποψη των πελατών.
33.      Εν πάση περιπτώσει, από καθαρά λογικής άποψης και ανεξαρτήτως των περιστάσεων της υπό κρίση υπόθεσης, συμφωνώ με τον ισχυρισμό της Επιτροπής ότι είναι δύσκολο μια υπηρεσία που παρέχεται κατ’ αρχήν σε κάθε πελάτη (όπως η επίμαχη στην κύρια δίκη υπηρεσία μεταφοράς) να θεωρηθεί ως παρεπόμενη προαιρετικής παροχής την οποία ο πελάτης μπορεί να επιλέξει ή να μην επιλέξει (όπως η παράδοση αγαθών).
34.      Λαμβανομένων υπόψη των προεκτεθέντων, πρέπει να γίνει δεκτό ότι, κατά τη νομολογία, το ειδικό καθεστώς φορολόγησης των πρακτορείων ταξιδίων πρέπει, κατ’ αρχήν, να εφαρμόζεται στις υπηρεσίες μεταφοράς που παρέχονται υπό περιστάσεις όπως αυτές της υπόθεσης της κύριας δίκης.
Περιγραφή του προβλήματος και προτεινόμενη λύση
35.      Ωστόσο, το συμπέρασμα αυτό εγείρει σοβαρές αμφιβολίες συστημικής φύσης. Υπό περιστάσεις όπως αυτές της υπόθεσης της κύριας δίκης, το κόστος της εκ μέρους του υποκειμένου στον φόρο απόκτησης των υπηρεσιών μεταφοράς τις οποίες στη συνέχεια παρέχει στους πελάτες του καλύπτεται μόνον εν μέρει από τα κόμιστρα που καταβάλλουν οι τελευταίοι. Αντιθέτως, το εναπομένον κόστος καλύπτεται από τα έσοδα από την πώληση αγαθών που πραγματοποιείται στο πλαίσιο των παρεχόμενων ταξιδιωτικών υπηρεσιών. Επομένως, το κόστος αυτό αποτελεί προφανώς συστατικό στοιχείο της τιμής παράδοσης των αγαθών. Ωστόσο, λόγω της εφαρμογής του ειδικού καθεστώτος φορολόγησης των πρακτορείων ταξιδίων, το στοιχείο
αυτό δεν μπορεί, από απόψεως ΦΠΑ, να καταλογιστεί προσηκόντως στα έξοδα αυτά, πράγμα που αντιβαίνει στις θεμελιώδεις αρχές της λειτουργίας του κοινού συστήματος ΦΠΑ.
36.      Συναφώς, πρέπει να υπογραμμίσω ρητώς ότι το πρόβλημα δεν αφορά τον τρόπο φορολόγησης των υπηρεσιών μεταφοράς, ο οποίος απορρέει από τις διατάξεις του άρθρου 26 της οδηγίας 77/388, αλλά τη φορολογική μεταχείριση παράδοσης αγαθών που συνδέεται οικονομικώς με τις παροχές αυτές, η οποία δεν εμπίπτει στο εν λόγω άρθρο.
37.      Πρώτον, σύμφωνα με την αρχή που διατυπώνεται στο άρθρο 2 της οδηγίας 67/227 (23), ο ΦΠΑ είναι φόρος κύκλου εργασιών που εισπράττεται σε κάθε στάδιο της εμπορίας, αλλά κατά τρόπο αυστηρά μη σωρευτικό. Η έλλειψη σωρευτικού χαρακτήρα του φόρου αυτού επιτυγχάνεται, κατ’ αρχήν, μέσω του μηχανισμού εκπτώσεως από τον φόρο που οφείλεται σε κάθε στάδιο της εμπορίας του φόρου που καταβλήθηκε στο προηγούμενο στάδιο. Αντιθέτως, σε ένα σύστημα φορολόγησης όπως το ειδικό καθεστώς των πρακτορείων ταξιδίων, η αποφυγή της σώρευσης καθίσταται δυνατή με την αρχή της φορολόγησης του περιθωρίου κέρδους, δηλαδή της ίδιας της προστιθέμενης αξίας σε δεδομένο στάδιο εμπορίας, χωρίς την εκ νέου φορολόγηση της αξίας του ΦΠΑ που περιλαμβάνεται στην τιμή των υπηρεσιών που αγοράστηκαν σε προηγούμενο στάδιο. Υπό κανονικές συνθήκες, αμφότερα τα συστήματα καταλήγουν στο ίδιο αποτέλεσμα όσον αφορά τη φορολογική επιβάρυνση.
38.      Ωστόσο, η εφαρμογή του ειδικού καθεστώτος φορολόγησης των πρακτορείων ταξιδίων υπό περιστάσεις όπως αυτές της υπόθεσης της κύριας δίκης, δηλαδή σε υπηρεσίες μεταφοράς των οποίων το κόστος αποτελεί συστατικό στοιχείο της τιμής παράδοσης αγαθών μη υπαγόμενης στο καθεστώς αυτό, συνεπάγεται σώρευση του φόρου (δηλαδή, με άλλα λόγια, διπλή φορολόγηση): ο ΦΠΑ που καταβάλλεται κατά την απόκτηση της υπηρεσίας μεταφοράς, κατά το μέρος που δεν καλύπτεται από τα κόμιστρα που εισπράττονται από τους συμμετέχοντες, φορολογείται εκ νέου με την τιμή της παράδοσης των αγαθών. Τούτο οφείλεται στην εφαρμογή, σε μία και μόνη πράξη, στοιχείων
δύο διαφορετικών φορολογικών καθεστώτων, ήτοι της απαγόρευσης εκπτώσεως του φόρου εισροών που ισχύει για το καθεστώς φορολόγησης του περιθωρίου κέρδους, σε συνδυασμό με τη φορολόγηση ολόκληρης της τιμής της παράδοσης αγαθών που πραγματοποιείται στο επόμενο στάδιο σύμφωνα με τους γενικούς κανόνες.
39.      Δεύτερον, ο ΦΠΑ είναι φόρος κατανάλωσης, όπερ σημαίνει ότι το οικονομικό βάρος του πρέπει να βαρύνει τους καταναλωτές στο τελικό στάδιο εμπορίας. Αν και οι υποκείμενοι στον ΦΠΑ, δηλαδή εκείνοι που ασκούν φορολογητέα οικονομική δραστηριότητα, είναι υπόχρεοι για την καταβολή του φόρου, δηλαδή τον εισπράττουν και τον αποδίδουν στο Δημόσιο Ταμείο, εντούτοις ο φόρος αυτός πρέπει να είναι ουδέτερος γι’
αυτούς από οικονομικής απόψεως, δηλαδή δεν πρέπει να φέρουν το οικονομικό βάρος του. Το αποτέλεσμα αυτό διασφαλίζεται και πάλι με το δικαίωμα εκπτώσεως του φόρου επί των εισροών. Χάρη στον μηχανισμό αυτόν, η οικονομική επιβάρυνση του φόρου «μετακυλίεται» μέχρι το στάδιο της πώλησης στον καταναλωτή, οπότε και ανακτάται ο φόρος αυτός από τον τελευταίο συναλλασσόμενο (εξαιρουμένων των καταναλωτών) στην τιμή των πωλούμενων αγαθών ή των παρεχόμενων υπηρεσιών.
40.      Η φορολογική ουδετερότητα διαφυλάσσεται και με την εφαρμογή του ειδικού καθεστώτος φορολόγησης των πρακτορείων ταξιδίων. Η τιμή που καταβάλλει ο πελάτης καλύπτει τόσο τον ΦΠΑ επί του περιθωρίου κέρδους όσο και τον φόρο που «κρύβεται» στο κόστος απόκτησης της υπηρεσίας σε προηγούμενο στάδιο εμπορίας. Όπως υπολογίζει το αιτούν δικαστήριο στην απόφαση περί παραπομπής, αν υποτεθεί ότι η τιμή της υπηρεσίας είναι η ίδια, το αποτέλεσμα της εφαρμογής του ειδικού καθεστώτος είναι ταυτόσημο με το αποτέλεσμα της φορολόγησης βάσει των γενικών κανόνων.
41.      Αντιθέτως, υπό περιστάσεις όπως αυτές της υπόθεσης της κύριας δίκης, η εφαρμογή του ειδικού καθεστώτος φορολόγησης των πρακτορείων ταξιδίων συνεπάγεται παραβίαση της αρχής της ουδετερότητας. Ο ΦΠΑ επί των εισροών, κατά το μέρος που δεν καλύπτεται από τα κόμιστρα που καταβάλλουν οι συμμετέχοντες, καθίσταται στοιχείο του κόστους παράδοσης αγαθών που υπόκειται στο κανονικό φορολογικό καθεστώς, αλλά δεν παρέχει δικαίωμα εκπτώσεως. Επομένως, ο υποκείμενος στον φόρο πρέπει είτε να αυξήσει αναλόγως την τιμή αυτής της παράδοσης αγαθών είτε να φέρει ο ίδιος την οικονομική επιβάρυνση του εν λόγω φόρου.
42.      Τέλος, τρίτον, η φορολογική ουδετερότητα έγκειται επίσης στο γεγονός ότι παρόμοιες δραστηριότητες πρέπει να αντιμετωπίζονται κατά τον ίδιο τρόπο από φορολογικής απόψεως και ότι ο τρόπος φορολόγησης δεν πρέπει να επηρεάζει τις οικονομικές επιλογές των υποκειμένων στον φόρο (24). Για τον λόγο αυτόν, το Δικαστήριο έχει κρίνει ότι στο ειδικό καθεστώς φορολόγησης των πρακτορείων ταξιδίων πρέπει να υπαχθεί το σύνολο των υποκειμένων στον φόρο οι οποίοι παρέχουν ιδίω ονόματι ταξιδιωτικές υπηρεσίες τις οποίες αποκτούν από άλλους υποκειμένους στον φόρο (25).
43.      Ωστόσο, η ιδιαιτερότητα της υπό κρίση υπόθεσης έγκειται στο γεγονός ότι πρόκειται για δύο πολύ διαφορετικές δραστηριότητες, οι οποίες συνδέονται άρρηκτα από οικονομικής απόψεως. Και ενώ η εφαρμογή του ειδικού καθεστώτος φορολόγησης των πρακτορείων ταξιδίων επιτρέπει να διασφαλιστεί ότι οι μεταφορικές υπηρεσίες αντιμετωπίζονται κατά τον ίδιο τρόπο με παρόμοιες υπηρεσίες που παρέχονται από άλλους υποκειμένους στον φόρο, δεν μπορεί να ειπωθεί το ίδιο για την παράδοση αγαθών.
44.      Πράγματι, όπως επισημαίνει το ίδιο το αιτούν δικαστήριο στην απόφαση περί παραπομπής, όταν η εταιρία P δεν εισπράττει κανένα κόμιστρο από τους συμμετέχοντες στις περιηγήσεις και το συνολικό κόστος της διοργάνωσής τους καλύπτεται από τα έσοδα από την πώληση αγαθών, η δραστηριότητά της υπόκειται στο κανονικό καθεστώς φορολόγησης και ο ΦΠΑ επί των ταξιδιωτικών υπηρεσιών που αγοράζει από άλλους υποκειμένους στον φόρο εκπίπτει από τον φόρο που οφείλεται για την παράδοση αγαθών. Επομένως, το ειδικό καθεστώς φορολόγησης των πρακτορείων ταξιδίων δεν έχει εφαρμογή. Τούτο είναι λογικό, διότι μόνον οι παροχές που πραγματοποιούνται εξ επαχθούς αιτίας υπόκεινται στον ΦΠΑ και, ως εκ τούτου, και στην εφαρμογή ειδικών καθεστώτων. Συγχρόνως, η εταιρία P αποκτά αναμφισβήτητα αυτές τις ταξιδιωτικές υπηρεσίες για τις ανάγκες της φορολογητέας δραστηριότητάς της, ήτοι της παράδοσης αγαθών, και έχει, ως εκ τούτου, δικαίωμα εκπτώσεως του φόρου που καταβλήθηκε για την απόκτηση των υπηρεσιών αυτών.
45.      Επομένως, το ίδιο είδος δραστηριότητας, δηλαδή η παράδοση αγαθών επ’ ευκαιρία ταξιδιωτικών περιηγήσεων μικρής διάρκειας, τυγχάνει διαφορετικής μεταχείρισης από φορολογικής απόψεως, ανάλογα με το αν η εταιρία Ρ εισπράττει από τους συμμετέχοντες στην περιήγηση κόμιστρο προοριζόμενο να καλύψει μέρος των μεταφορικών εξόδων ή όχι.
46.      Εντούτοις, δεν πρόκειται απλώς για μια ασυνεπή φορολογική μεταχείριση της δραστηριότητας που ασκεί η εταιρία P. Συγκεκριμένα, η εταιρία αυτή ανταγωνίζεται άλλους επιχειρηματίες που ασκούν παρόμοιες δραστηριότητες. Οι επιχειρηματίες αυτοί τυγχάνουν καλύτερης φορολογικής μεταχείρισης όταν δεν εισπράττουν κόμιστρα από τους συμμετέχοντες σε περιηγήσεις απ’
ό,τι η εταιρία P όταν εισπράττει τέτοια κόμιστρα. Σε μια τέτοια περίπτωση, ο τρόπος φορολόγησης επηρεάζει και τις οικονομικές αποφάσεις των υποκειμένων στον φόρο, διότι συμφέρει περισσότερο από φορολογικής απόψεως να μην εισπράττονται κόμιστρα από τους συμμετέχοντες σε περιηγήσεις και να χρηματοδοτείται πλήρως το κόστος τους από το έσοδα από την πώληση αγαθών. Σε ευνοϊκότερη θέση βρίσκονται επίσης οι επιχειρήσεις που παρέχουν υπηρεσίες μεταφορών ως ίδιες υπηρεσίες. Δεδομένου ότι δεν εφαρμόζεται επ’ αυτών το ειδικό καθεστώς φορολόγησης των πρακτορείων ταξιδίων, ο ΦΠΑ που περιλαμβάνεται στο κόστος παροχής των εν λόγω υπηρεσιών εκπίπτει από τον φόρο που οφείλεται για την παράδοση αγαθών. Επομένως, η φορολογική επιβάρυνση είναι διαφορετική ανάλογα με τον βαθμό κάθετης ολοκλήρωσης της επιχείρησης (δηλαδή ανάλογα με το αν παρέχει τις υπηρεσίες εκ των έσω ή με τη βοήθεια υπεργολάβων), τούτο δε αντιθέτως προς την αρχή της ουδετερότητας του ΦΠΑ.
47.      Επιπλέον, η εταιρία P βρίσκεται επίσης σε ανταγωνισμό με επιχειρηματίες που παραδίδουν εμπορεύματα στο πλαίσιο διαφόρων εμπορικών εκθέσεων στις οποίες οι πελάτες προσέρχονται μόνοι τους. Στην περίπτωση αυτή, όμως, ουδόλως τίθεται το πρόβλημα της εφαρμογής του ειδικού καθεστώτος φορολόγησης των πρακτορείων ταξιδίων και οι επιχειρηματίες αυτοί μπορούν να εκπίπτουν εξ ολοκλήρου από τον φόρο που οφείλεται για την παράδοση αγαθών τον φόρο που καταβλήθηκε για τα αγαθά και τις υπηρεσίες που χρησιμοποιήθηκαν για την παράδοση αυτή, όπως είναι η μίσθωση του χώρου όπου πραγματοποιείται η έκθεση ή ακόμη τα δώρα που παραδίδονται στους συμμετέχοντες για να τους παρακινήσουν να συμμετάσχουν στην έκθεση. Επομένως, οι εν λόγω επιχειρηματίες βρίσκονται σε ευνοϊκότερη φορολογική κατάσταση από εκείνη της εταιρίας P.
48.      Το Δικαστήριο έχει επανειλημμένως τονίσει τη σημασία του δικαιώματος εκπτώσεως του φόρου επί των εισροών και της αρχής της φορολογικής ουδετερότητας για τη λειτουργία του κοινού συστήματος ΦΠΑ. Κατά πάγια νομολογία, το δικαίωμα εκπτώσεως αποτελεί αναπόσπαστο τμήμα του μηχανισμού του φόρου αυτού και δεν υπόκειται, κατ’ αρχήν, σε περιορισμούς. Σκοπός του καθεστώτος εκπτώσεων είναι η πλήρης απαλλαγή του υποκειμένου στον φόρο από το βάρος του ΦΠΑ που οφείλει ή κατέβαλε στο πλαίσιο όλων των οικονομικών του δραστηριοτήτων. Το κοινό σύστημα ΦΠΑ εξασφαλίζει κατά τον τρόπο αυτόν την ουδετερότητα, ως προς τη φορολογική επιβάρυνση, όλων των οικονομικών δραστηριοτήτων, ανεξαρτήτως του σκοπού ή των αποτελεσμάτων τους, υπό την προϋπόθεση ότι οι δραστηριότητες αυτές υπόκεινται καταρχήν στον ΦΠΑ (26).
49.      Είναι βεβαίως, αληθές ότι, στην απόφαση Επιτροπή κατά Γερμανίας, το Δικαστήριο απέρριψε τα στηριζόμενα στην αρχή της φορολογικής ουδετερότητας επιχειρήματα της Γερμανικής Κυβέρνησης κατά της εφαρμογής του ειδικού καθεστώτος φορολόγησης των πρακτορείων ταξιδίων στις ταξιδιωτικές υπηρεσίες που παρέχονται σε άλλους υποκειμένους στον φόρο. Συγκεκριμένα, το Δικαστήριο έκρινε ότι η προβαλλόμενη μη τήρηση, εν προκειμένω, της αρχής της ουδετερότητας απορρέει ευθέως από την εφαρμογή των διατάξεων της οδηγίας που θεσπίζουν το καθεστώς αυτό ως παρέκκλιση από τους γενικούς κανόνες του κοινού συστήματος ΦΠΑ και, ως εκ τούτου, δεν μπορεί να θεωρηθεί αντίθετη προς την αρχή αυτή (27). Το Δικαστήριο υπενθύμισε επίσης ότι η αρχή της φορολογικής ουδετερότητας δεν είναι αρχή του πρωτογενούς δικαίου, αλλά ερμηνευτική αρχή, οπότε δεν μπορεί να αποτελεί εμπόδιο στην πρακτική αποτελεσματικότητα των μέτρων παρέκκλισης που προβλέπει ρητώς ο νομοθέτης της Ένωσης, όπως είναι οι παρεκκλίσεις από τους γενικούς κανόνες του κοινού συστήματος ΦΠΑ που θεσπίζονται στο πλαίσιο του ειδικού καθεστώτος φορολόγησης των πρακτορείων ταξιδίων (28).
50.      Ωστόσο, η παρατήρηση του Δικαστηρίου σχετικά με τον χαρακτήρα παρέκκλισης του ειδικού καθεστώτος φορολόγησης των πρακτορείων ταξιδίων αφορούσε ταξιδιωτικές υπηρεσίες που αποκτώνται από άλλους υποκειμένους στον φόρο, και επομένως υπηρεσίες εμπίπτουσες στο καθεστώς αυτό. Αντιθέτως, στην υπό κρίση υπόθεση, η μη τήρηση της αρχής της φορολογικής ουδετερότητας και του δικαιώματος εκπτώσεως αφορά παράδοση αγαθών, δηλαδή παροχή η οποία δεν εμπίπτει στο εν λόγω καθεστώς. Ο χαρακτήρας παρέκκλισης του καθεστώτος αυτού δεν μπορεί να δικαιολογήσει μη τήρηση των εν λόγω αρχών όσον αφορά πράξεις μη καλυπτόμενες από την παρέκκλιση. Πράγματι, τούτο θα αντέβαινε στην αρχή της στενής ερμηνείας των εξαιρέσεων.
51.      Εν συνεχεία, όσον αφορά την αποτελεσματικότητα του ειδικού καθεστώτος φορολόγησης των πρακτορείων ταξιδίων, ο κύριος σκοπός της θέσπισής του ήταν η αποφυγή των δυσχερειών που συνεπάγεται για τους επιχειρηματίες η εφαρμογή των γενικών κανόνων του κοινού συστήματος ΦΠΑ στις πράξεις που περιλαμβάνουν παροχή υπηρεσιών που αποκτώνται από τρίτους. Συγκεκριμένα, η εφαρμογή των γενικών κανόνων, όσον αφορά τον τόπο φορολόγησης, τη βάση επιβολής του φόρου και την έκπτωση του φόρου, θα προσέκρουε, λόγω της πολλαπλότητας και των τόπων της παροχής των υπηρεσιών, σε πρακτικές δυσχέρειες για τις επιχειρήσεις αυτές, οι οποίες θα μπορούσαν να εμποδίσουν την άσκηση της δραστηριότητάς τους (29).
52.      Εντούτοις, επισημαίνεται ότι οι περιηγήσεις που συνδυάζονται με την πώληση αγαθών περί των οποίων πρόκειται στην κύρια δίκη οργανώνονται κατά κανόνα στο έδαφος ενός μόνον κράτους μέλους και ότι ο αριθμός των ταξιδιωτικών υπηρεσιών που προσφέρονται στο πλαίσιο των περιηγήσεων αυτών είναι περιορισμένος. Πράγματι, σε αντίθετη περίπτωση, θα ήταν δύσκολο να χρηματοδοτηθεί η διοργάνωσή τους με έσοδα προερχόμενα από την πώληση αγαθών. Επομένως, δεν προκύπτει ότι η φορολόγηση των δραστηριοτήτων αυτών βάσει των γενικών κανόνων θα δημιουργούσε υπερβολικές διοικητικές δυσχέρειες. Επομένως, δύσκολα μπορεί να γίνει λόγος για περιορισμό της αποτελεσματικότητας του ειδικού καθεστώτος φορολόγησης των πρακτορείων ταξιδίων, δεδομένου ότι το σύστημα αυτό ούτως ή άλλως δεν θα εκπλήρωνε τον σκοπό του.
53.      Η Επιτροπή μνημονεύει επίσης τον πρόσθετο σκοπό της θέσπισης του ειδικού καθεστώτος φορολόγησης των πρακτορείων ταξιδίων, ήτοι την ισόρροπη κατανομή των εσόδων από τον ΦΠΑ μεταξύ των κρατών μελών. Η ιδέα είναι ότι οι επιμέρους υπηρεσίες που παρέχονται απευθείας στους ταξιδιώτες θα πρέπει να φορολογούνται στον τόπο κατανάλωσης, ενώ το περιθώριο κέρδους του πρακτορείου ταξιδίων θα πρέπει να φορολογείται στον τόπο εγκατάστασής του. Εντούτοις, αρκεί η επισήμανση ότι παροχές υπηρεσιών όπως η μεταφορά προσώπων φορολογούνται στον τόπο της κατανάλωσής τους ανεξαρτήτως του εφαρμοζόμενου καθεστώτος φορολόγησης και του προσώπου του παρέχοντος τις υπηρεσίες (30), ενώ το περιθώριο κέρδους σε περίπτωση όπως η επίμαχη στην κύρια δίκη είναι, κατ’ αρχήν, αρνητικό, και, ως εκ τούτου, δεν αποφέρει φορολογικά έσοδα. Επομένως, δεν θα επιτευχθεί ούτε αυτός ο σκοπός του εν λόγω καθεστώτος.
54.      Κατά τα λοιπά, το Δικαστήριο έχει επίσης κρίνει ότι η εφαρμογή του ειδικού καθεστώτος φορολόγησης των πρακτορείων ταξιδίων σε κάθε υποκείμενο στον φόρο ο οποίος αποκτά ταξιδιωτικές υπηρεσίες από άλλους υποκειμένους στον φόρο και στη συνέχεια παρέχει τις υπηρεσίες αυτές στους πελάτες του είναι αναγκαία για τη διατήρηση ανόθευτου ανταγωνισμού μεταξύ των παρόχων παρόμοιων υπηρεσιών (31). Ανάλογο επιχείρημα προβάλλεται και στην υπό κρίση υπόθεση από τη Γερμανική Κυβέρνηση και την Επιτροπή προς στήριξη της εφαρμογής του καθεστώτος αυτού στις επίμαχες στην κύρια δίκη δραστηριότητες.
55.      Ωστόσο, θα πρέπει να σημειωθεί εδώ, αφενός, ότι, ακόμη και αν ένας επιχειρηματίας όπως η εταιρία P ανταγωνίζεται τους διοργανωτές «συνηθισμένων» περιηγήσεων (δηλαδή μη συνδεόμενων με την πώληση αγαθών), το ανταγωνιστικό του πλεονέκτημα απορρέει κυρίως από τη δυνατότητα προσφοράς των περιηγήσεων αυτών σε πολύ χαμηλές τιμές, δεδομένου ότι το κόστος τους χρηματοδοτείται κατά το υπόλοιπο μέρος από την πώληση αγαθών. Αντιθέτως, ο τρόπος φορολόγησης έχει εν προκειμένω ελάχιστη, ή ακόμη και μηδαμινή, σημασία, δεδομένου ότι, όπως έχω ήδη υπογραμμίσει, υπό κανονικές συνθήκες, η εφαρμογή των γενικών κανόνων και του ειδικού καθεστώτος συνεπάγεται την ίδια ακριβώς φορολογική επιβάρυνση. Κατά τα λοιπά, το Δικαστήριο προέβη στην επισήμανση αυτή μάλλον για να προστατεύσει την ανταγωνιστική θέση των «μη τυπικών» παρόχων ταξιδιωτικών υπηρεσιών και όχι των τυπικών πρακτορείων ταξιδίων.
56.      Αφετέρου, το επιχείρημα σχετικά με την ανάγκη διασφάλισης ανόθευτου ανταγωνισμού μεταξύ επιχειρηματιών όπως η εταιρία P και των άλλων διοργανωτών ταξιδιωτικών περιηγήσεων άπτεται μίας μόνον, και μάλιστα λιγότερο σημαντικής, πτυχής του προβλήματος. Αντιθέτως, αυτό που έχει μεγαλύτερη σημασία είναι η χειρότερη ανταγωνιστική θέση των επιχειρηματιών που πραγματοποιούν παραδόσεις αγαθών στο πλαίσιο ταξιδιωτικών περιηγήσεων –όταν εφαρμόζεται σ’
αυτούς το ειδικό καθεστώς φορολόγησης των πρακτορείων– σε σχέση με τους επιχειρηματίες που πραγματοποιούν παραδόσεις αγαθών και εκτός της έδρας της επιχείρησης, στους οποίους όμως δεν εφαρμόζεται το καθεστώς αυτό (32). Αυτή η χειρότερη ανταγωνιστική θέση απορρέει ευθέως από τη διαφορετική φορολογική μεταχείριση των πρώτων αυτών επιχειρηματιών, δηλαδή από την αδυναμία τους να εκπέσουν πλήρως τον καταβληθέντα ΦΠΑ από τα συστατικά στοιχεία της τιμής των εν λόγω αγαθών.
57.      Συνοψίζοντας, το ειδικό καθεστώς φορολόγησης των πρακτορείων ταξιδίων εξυπηρετεί τυπικούς σκοπούς, ήτοι τη διευκόλυνση του προσδιορισμού και της καταβολής του φόρου καθώς και την εξισορρόπηση της κατανομής των φορολογικών εσόδων μεταξύ των κρατών μελών. Εντούτοις, η εφαρμογή του ειδικού αυτού καθεστώτος σε περίπτωση όπως η επίμαχη στην κύρια δίκη οδηγεί σε παραβίαση των θεμελιωδών ουσιαστικών αρχών του κοινού συστήματος ΦΠΑ, όπως είναι το δικαίωμα εκπτώσεως και η φορολογική ουδετερότητα, τούτο δε όσον αφορά δραστηριότητες μη εμπίπτουσες στο πεδίο εφαρμογής του ειδικού αυτού καθεστώτος. Σε μια τέτοια περίπτωση, δεν πρέπει να υπερισχύουν οι τυπικοί λόγοι.
58.      Προφανώς, το κοινό σύστημα ΦΠΑ έχει διαμορφωθεί κατά τρόπο ώστε να λειτουργεί υπό τις βέλτιστες συνθήκες μόνον όταν εφαρμόζεται ομοιόμορφα σε όλες τις οικονομικές δραστηριότητες. Οποιαδήποτε παρέκκλιση, όπως είναι η απαλλαγή, η φορολόγηση του περιθωρίου κέρδους, η εφαρμογή μειωμένων συντελεστών ή ακόμη και η έλλειψη πλήρους εναρμόνισης των συντελεστών αυτών στα διάφορα κράτη μέλη, προκαλεί ή είναι ικανή να προκαλέσει στρεβλώσεις στη λειτουργία του συστήματος αυτού και, δυνητικά, του ανταγωνισμού. Οι στρεβλώσεις αυτές είναι αποδεκτές εάν οι θετικές συνέπειες της εφαρμογής των εν λόγω παρεκκλίσεων υπερτερούν των αρνητικών. Ωστόσο, τούτο δεν συμβαίνει σε περίπτωση όπως η υπό κρίση, όπου οι αρνητικές συνέπειες υπό τη μορφή δυσμενούς φορολογικής μεταχείρισης μιας παράδοσης αγαθών δεν εξισορροπούνται από κανένα πλεονέκτημα το οποίο να απορρέει από την εφαρμογή του ειδικού καθεστώτος φορολόγησης των πρακτορείων ταξιδίων στις ταξιδιωτικές υπηρεσίες.
59.      Αυτός είναι και ο λόγος για τον οποίο το άρθρο 26 της οδηγίας 77/388 πρέπει, κατά τη γνώμη μου, να ερμηνευθεί κατά τρόπο ώστε να αποφεύγεται η δυσμενής αυτή μεταχείριση της παράδοσης αγαθών που πραγματοποιείται στο πλαίσιο ταξιδιωτικών περιηγήσεων.
60.      Η απλούστερη λύση θα ήταν να παρέχεται σε υποκείμενο στον φόρο ο οποίος ασκεί δραστηριότητα όπως η επίμαχη στην κύρια δίκη το δικαίωμα να εκπίπτει από τον φόρο που οφείλεται για την παράδοση αγαθών τον φόρο που καταβλήθηκε κατά την αγορά υπηρεσιών μεταφοράς (και ενδεχομένως άλλων υπηρεσιών τουριστικού χαρακτήρα), στο μέτρο που το κόστος απόκτησης των υπηρεσιών αυτών δεν καλύπτεται από τα κόμιστρα που καταβάλλουν οι συμμετέχοντες σε περιηγήσεις.
61.      Μια τέτοια ερμηνεία θα καθιστούσε δυνατό τον συνδυασμό της εφαρμογής του ειδικού καθεστώτος φορολόγησης των πρακτορείων ταξιδίων με την ορθή εφαρμογή του κανονικού καθεστώτος φορολόγησης στην παράδοση αγαθών, καθώς και με το εγγενές στο κανονικό αυτό καθεστώς δικαίωμα εκπτώσεως του φόρου που καταβλήθηκε κατά την απόκτηση αγαθών και υπηρεσιών που χρησιμοποιούνται για τις ανάγκες φορολογητέας δραστηριότητας. Πράγματι, μολονότι το κόστος απόκτησης των υπηρεσιών μεταφοράς των συμμετεχόντων σε περιήγηση δεν μπορεί να αποδοθεί σε συγκεκριμένες πράξεις παράδοσης αγαθών πραγματοποιούμενες στο πλαίσιο της περιήγησης αυτής, δεδομένου ότι δεν απαιτείται από κάθε συμμετέχοντα να προβεί σε αγορά αγαθών, το κόστος αυτό, στο μέτρο που δεν καλύπτεται από τα κόμιστρα που εισπράττονται από τους συμμετέχοντες, συνιστά αναμφισβήτητα μέρος των γενικών εξόδων της δραστηριότητας παράδοσης αγαθών και παρέχει, ως τέτοιο, δικαίωμα εκπτώσεως (33).
62.      Ωστόσο, το άρθρο 26, παράγραφος 4, της οδηγίας 77/388 αποκλείει ρητώς το δικαίωμα εκπτώσεως του ΦΠΑ που καταβλήθηκε κατά την απόκτηση υπηρεσιών προς άμεσο όφελος των ταξιδιωτών, σε περίπτωση εφαρμογής του ειδικού καθεστώτος φορολόγησης των πρακτορείων ταξιδίων. Επομένως, μια ερμηνεία η οποία θα επέτρεπε την έκπτωση του φόρου αυτού κατά το μέρος που τα κόμιστρα που εισπράττονται από τους συμμετέχοντες σε περιήγηση δεν καλύπτουν το κόστος των υπηρεσιών μεταφοράς θα αποτελούσε ερμηνεία contra legem, αντίθετη προς το σαφές γράμμα της εν λόγω διάταξης.
63.      Αντιθέτως, η φράση «δραστηριότητες πρακτορείων ταξιδιών» του άρθρου 26, παράγραφος 1, της ως άνω οδηγίας, η οποία καθορίζει το πεδίο εφαρμογής του ειδικού καθεστώτος φορολόγησης των πρακτορείων ταξιδίων, δεν είναι τόσο σαφής (34). Επιπλέον, μια κατάσταση όπως αυτή της υπό κρίση υπόθεσης δεν έχει ακόμη εξεταστεί από το Δικαστήριο. Συγκεκριμένα, η μέχρι τούδε νομολογία έχει εξετάσει περιπτώσεις στις οποίες ο υποκείμενος στον φόρο εισέπραττε κατ’ αποκοπήν τιμή για το σύνολο των παρεχόμενων υπηρεσιών και η τιμή αυτή κάλυπτε το σύνολο του κόστους της παροχής αυτής. Το μόνο πρόβλημα ήταν, ενδεχομένως, να υπολογιστεί το ποσοστό κατά το οποίο η τιμή αυτή αποτελούσε την αντιπαροχή για τις υπηρεσίες που ενέπιπταν στο εν λόγω καθεστώς (35).
64.      Επομένως, είναι, κατά τη γνώμη μου, δυνατή μια ερμηνεία κατά την οποία δεν αποτελεί δραστηριότητα πρακτορείου ταξιδίων, κατά την έννοια της διάταξης αυτής, η δραστηριότητα που συνίσταται στη διοργάνωση περιηγήσεων συνδεόμενων με παράδοση αγαθών, όταν τα κόμιστρα που εισπράττονται από τους συμμετέχοντες στις εν λόγω περιηγήσεις δεν καλύπτουν το σύνολο του κόστους απόκτησης των υπηρεσιών μεταφοράς από άλλους υποκειμένους στον φόρο και το κόστος αυτό αποτελεί, κατά το υπόλοιπο μέρος, συστατικό στοιχείο της τιμής των αγαθών αυτών.
65.      Μια τέτοια ερμηνεία σημαίνει ότι το σύνολο της δραστηριότητας του υποκειμένου στον φόρο θα υπαχθεί στο κανονικό καθεστώς φορολόγησης. Τούτο δεν θα μεταβάλει, κατ’ ουσίαν, τη φορολογική επιβάρυνση των ταξιδιωτικών υπηρεσιών. Οι υπηρεσίες αυτές ασφαλώς θα φορολογηθούν (36), αλλά ο υποκείμενος στον φόρο θα έχει δικαίωμα εκπτώσεως του φόρου επί των εισροών, δηλαδή του φόρου που κατέβαλε κατά την απόκτηση των υπηρεσιών αυτών από υπεργολάβους. Το αποτέλεσμα θα είναι παρόμοιο με εκείνο της εφαρμογής του ειδικού καθεστώτος φορολόγησης των πρακτορείων ταξιδίων στην περίπτωση αρνητικού περιθωρίου κέρδους. Ωστόσο, ο υποκείμενος στον φόρο ανακτά το δικαίωμα εκπτώσεως του υπολοίπου του φόρου αυτού από τον φόρο που οφείλεται για την παράδοση αγαθών, πράγμα που θα αποκαταστήσει τη φορολογική ουδετερότητα του στοιχείου
αυτού της δραστηριότητάς του και θα αποτρέψει τις στρεβλώσεις που μνημονεύθηκαν στα σημεία 35 έως 47 των παρουσών προτάσεων.
66.      Λαμβανομένων υπόψη των προεκτεθέντων, στο πρώτο και στο δεύτερο προδικαστικό ερώτημα προτείνω να δοθεί η απάντηση ότι το άρθρο 26 της οδηγίας 77/388 έχει την έννοια ότι δεν εφαρμόζεται σε περίπτωση κατά την οποία υποκείμενος στον φόρο αποκτά ταξιδιωτικές υπηρεσίες, ιδίως υπηρεσίες μεταφοράς, από άλλους υποκειμένους στον φόρο και στη συνέχεια τις παρέχει ιδίω ονόματι, στο πλαίσιο περιηγήσεων συνδεόμενων με παράδοση αγαθών των οποίων η αγορά δεν αποτελεί προϋπόθεση συμμετοχής στην περιήγηση, ο δε υποκείμενος στον φόρο εισπράττει από τους συμμετέχοντες τέλος το οποίο δεν καλύπτει το σύνολο του κόστους των υπηρεσιών που αποκτώνται από τους άλλους υποκειμένους στον φόρο, ενώ το υπόλοιπο κόστος καλύπτεται από τα έσοδα που προέρχονται από την παράδοση των αγαθών, και, ως εκ τούτου, καθίσταται συστατικό στοιχείο της τιμής των αγαθών αυτών.
Το τρίτο προδικαστικό ερώτημα
67.      Με το τρίτο προδικαστικό ερώτημα, το αιτούν δικαστήριο ζητεί, κατ’ ουσίαν, να διευκρινιστεί αν, σε περίπτωση καταφατικής απάντησης στα δύο πρώτα ερωτήματα, το άρθρο 12, παράγραφος 1, της οδηγίας 77/388, σχετικά με τον συντελεστή ΦΠΑ, εφαρμόζεται στο αρνητικό περιθώριο κέρδους του πρακτορείου ταξιδίων, οπότε ο προσδιορισμός του φόρου οδηγεί σε αρνητικό αποτέλεσμα και ο υποκείμενος στον φόρο έχει δικαίωμα επιστροφής του.
68.      Αν το Δικαστήριο δεχθεί την απάντηση που προτείνω να δοθεί στα δύο πρώτα προδικαστικά ερωτήματα, το τρίτο ερώτημα θα καταστεί άνευ αντικειμένου. Ωστόσο, χάριν πληρότητας της ανάλυσης της υπό κρίση υπόθεσης, θα εξετάσω κατωτέρω το ερώτημα αυτό εν συντομία.
69.      Το τρίτο προδικαστικό ερώτημα στηρίζεται στην παραδοχή ότι η εφαρμογή του φορολογικού συντελεστή σε αρνητικό περιθώριο κέρδους ενός πρακτορείου ταξιδίων θα πρέπει να οδηγήσει σε αρνητική φορολόγηση. Από αριθμητικής απόψεως, η παραδοχή αυτή είναι ορθή: το γινόμενο μιας αρνητικής φορολογικής βάσης και ενός θετικού φορολογικού συντελεστή είναι αρνητικό.
70.      Ωστόσο, το κοινό σύστημα ΦΠΑ δεν γνωρίζει την έννοια της «αρνητικής φορολόγησης». Το σύστημα αυτό στηρίζεται στην παραδοχή ότι η βάση επιβολής του φόρου είναι, κατ’ αρχήν, πάντοτε θετική. Πράγματι, σε φορολόγηση υπόκεινται μόνον οι πράξεις που πραγματοποιούνται εξ επαχθούς αιτίας, δηλαδή έναντι αντιπαροχής η οποία ορίζεται ως θετικό χρηματικό ποσό. Ελλείψει τέτοιας αντιπαροχής, η πράξη δεν πραγματοποιείται εξ επαχθούς αιτίας και δεν είναι φορολογητέα. Αντιθέτως, είναι αδιάφορο αν η αντιπαροχή αυτή είναι υψηλότερη ή χαμηλότερη από το κόστος με το οποίο επιβαρύνθηκε ο υποκείμενος στον φόρο για να προβεί στην οικεία πράξη (37).
71.      Ένα καθεστώς φορολόγησης του περιθωρίου κέρδους, όπως το ειδικό καθεστώς των πρακτορείων ταξιδίων, καταρρίπτει το μοντέλο αυτό, δεδομένου ότι η βάση επιβολής του φόρου δεν είναι πλέον η συνολική τιμή της παροχής, αλλά μόνον ένα περιθώριο κέρδους, το οποίο νοείται ως η διαφορά μεταξύ της τιμής αυτής και του κόστους με το οποίο επιβαρύνεται ο υποκείμενος στον φόρο. Ωστόσο, η διαφορά αυτή μπορεί να είναι αρνητική αν το κόστος απόκτησης των ταξιδιωτικών υπηρεσιών από άλλους υποκειμένους στον φόρο υπερβαίνει το τίμημα που εισπράττει ο υποκείμενος στον φόρο από τους πελάτες του.
72.      Εντούτοις, σε μια τέτοια περίπτωση η οδηγία 77/388 δεν προβλέπει κανένα μηχανισμό επιστροφής του φόρου στον υποκείμενο στον φόρο. Αν το περιθώριο κέρδους είναι αρνητικό, η βάση επιβολής του φόρου πρέπει να θεωρηθεί μηδενική, οπότε ο οφειλόμενος ΦΠΑ είναι επίσης μηδενικός.
73.      Η μοναδική δυνατότητα επιστροφής του ΦΠΑ στον υποκείμενο στον φόρο προβλέπεται στο άρθρο 18, παράγραφος 4, της οδηγίας 77/388, αλλά η περίπτωση αυτή αφορά την επιστροφή του
καταβληθέντος επί των εισροών
φόρου όταν το ποσό του εκπεστέου φόρου υπερβαίνει το ποσό του φόρου που οφείλεται για τις φορολογητέες πράξεις του υποκειμένου στον φόρο για ορισμένη περίοδο δηλώσεως. Αν αντιλαμβάνομαι ορθώς, το τρίτο προδικαστικό ερώτημα αποσκοπεί στην επίτευξη παρόμοιου αποτελέσματος στο πλαίσιο του ειδικού καθεστώτος φορολόγησης των πρακτορείων ταξιδίων. Ωστόσο, στο πλαίσιο του καθεστώτος αυτού, το δικαίωμα εκπτώσεως του φόρου επί των εισροών αποκλείεται ρητώς δυνάμει του άρθρου 26, παράγραφος 4, της οδηγίας αυτής.
74.      Λαμβανομένων υπόψη των προεκτεθέντων, στο τρίτο προδικαστικό ερώτημα πρέπει να δοθεί η απάντηση ότι το άρθρο 12, παράγραφος 1, της οδηγίας 77/388, σε συνδυασμό με το άρθρο 26 της οδηγίας αυτής, έχει την έννοια ότι η εφαρμογή φορολογικού συντελεστή στο αρνητικό περιθώριο κέρδους του πρακτορείου ταξιδίων δεν παρέχει δικαίωμα επιστροφής του ΦΠΑ στον υποκείμενο στον φόρο.
Πρόταση
75.      Κατόπιν του συνόλου των ανωτέρω εκτιμήσεων, στα προδικαστικά ερωτήματα που υπέβαλε το Bundesfinanzhof (Ομοσπονδιακό Φορολογικό Δικαστήριο, Γερμανία) προτείνω να δοθεί η εξής απάντηση:
Το άρθρο 26 της έκτης οδηγίας 77/388/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Μαΐου 1977, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών – Κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας: ομοιόμορφη φορολογική βάση,
έχει την έννοια ότι:
δεν εφαρμόζεται σε περίπτωση κατά την οποία υποκείμενος στον φόρο αποκτά ταξιδιωτικές υπηρεσίες, ιδίως υπηρεσίες μεταφοράς, από άλλους υποκειμένους στον φόρο και στη συνέχεια τις παρέχει ιδίω ονόματι, στο πλαίσιο περιηγήσεων συνδεόμενων με παράδοση αγαθών των οποίων η αγορά δεν αποτελεί προϋπόθεση συμμετοχής στην περιήγηση, ο δε υποκείμενος στον φόρο εισπράττει από τους συμμετέχοντες τέλος το οποίο δεν καλύπτει το σύνολο του κόστους των υπηρεσιών που αποκτώνται από τους άλλους υποκειμένους στον φόρο, ενώ το υπόλοιπο κόστος καλύπτεται από τα έσοδα που προέρχονται από την παράδοση των αγαθών, και, ως εκ τούτου, καθίσταται συστατικό στοιχείο της τιμής των αγαθών αυτών.
1      Γλώσσα του πρωτοτύπου: η πολωνική.
2      ΕΕ ειδ. έκδ. 09/001, σ. 3.
3      ΕΕ ειδ. έκδ. 09/001, σ. 49.
4      Οι οδηγίες αυτές, οι οποίες ίσχυαν κατά τον χρόνο των πραγματικών περιστατικών της κύριας δίκης, καταργήθηκαν και αντικαταστάθηκαν από την οδηγία 2006/112/ΕΚ του Συμβουλίου, της 28ης Νοεμβρίου 2006, σχετικά με το κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας (ΕΕ 2006, L 347, σ. 1).
5      Το αιτούν δικαστήριο αναφέρει, για παράδειγμα, ότι, το 1999, τα εισπραττόμενα από τους συμμετέχοντες κόμιστρα κάλυπταν κατά μέσο όρο το 60 % του κόστους μεταφοράς.
6      Όπως υποστηρίζει η εταιρία P, τούτο επιβεβαιώνεται από την απόφαση του Bundesfinanzhof (Ομοσπονδιακού Φορολογικού Δικαστηρίου, Γερμανία), το οποίο είναι το αιτούν δικαστήριο στην υπό κρίση υπόθεση, της 13ης Δεκεμβρίου 2018 (V R 52/17, BStBl II 2019, 345, ECLI:DE:BFH:2018:U.131218.VR52.17.0).
7      Οδηγία 85/577/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 20ής Δεκεμβρίου 1985, για την προστασία των καταναλωτών κατά τη σύναψη συμβάσεων εκτός εμπορικού καταστήματος (ΕΕ 1985, L 372, σ. 31).
8      Οδηγία του Συμβουλίου, της 13ης Ιουνίου 1990, για τα οργανωμένα ταξίδια και τις οργανωμένες διακοπές και περιηγήσεις (ΕΕ 1990, L 158, σ. 59).
9      Απόφαση της 13ης Οκτωβρίου 2005, iSt (C‑200/04, στο εξής: απόφαση iSt, EU:C:2005:608, σκέψεις 31 έως 33).
10      Βλ., μεταξύ άλλων, σχετικά με τις διατάξεις της οδηγίας 2006/112, οι οποίες είναι κατ’ ουσίαν πανομοιότυπες με εκείνες της οδηγίας 77/388, απόφαση της 22ας Ιουνίου 2016, Gemeente Woerden (C‑267/15, EU:C:2016:466, σκέψεις 40 και 41 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
11      Βλ., μεταξύ άλλων, απόφαση της 22ας Οκτωβρίου 1998, Madgett και Baldwin (C‑308/96 και C‑94/97, στο εξής: απόφαση Madgett και Baldwin, EU:C:1998:496, σκέψη 23).
12      Απόφαση iSt (σκέψη 36).
13      Απόφαση iSt (διατακτικό).
14      Βλ., μεταξύ άλλων, απόφαση iSt (σκέψεις 26 και 28 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
15      Βλ., μεταξύ άλλων, απόφαση Madgett και Baldwin (σκέψεις 21 και 22).
16      Απόφαση Madgett και Baldwin (σκέψη 35).
17      Η υπόθεση επί της οποίας εκδόθηκε η απόφαση Madgett και Baldwin αφορούσε ξενοδοχειακή επιχείρηση η οποία προσέφερε στους πελάτες της, πέραν της παροχής καταλύματος, πρόσθετη υπηρεσία μεταφοράς προς και από το ξενοδοχείο την οποία είχε αποκτήσει από άλλον υποκείμενο στον φόρο. Ομοίως, με την απόφαση της 25ης Οκτωβρίου 2012, Kozak (C‑557/11, EU:C:2012:672, διατακτικό), το Δικαστήριο έκρινε, όσον αφορά διατάξεις της οδηγίας 2006/112 πανομοιότυπες, κατ’ ουσίαν, με το άρθρο 26 της οδηγίας 77/388, ότι μια υπηρεσία μεταφοράς που παρέχεται με ίδια μέσα στο πλαίσιο ευρύτερης ταξιδιωτικής υπηρεσίας δεν υπόκειται στο ειδικό καθεστώς φορολόγησης των πρακτορείων ταξιδίων.
18      Απόφαση Madgett και Baldwin (σκέψεις 32 και 33). Βλ., επίσης, προτάσεις του γενικού εισαγγελέα P. Léger στις συνεκδικασθείσες υποθέσεις Madgett και Baldwin (C‑308/96 και C‑94/97, EU:C:1998:182, σημεία 46 έως 53).
19      Το οποίο αντιστοιχεί στο άρθρο 11, Α, παράγραφος 1, στοιχείο αʹ, της οδηγίας 77/388.
20      Το οποίο αντιστοιχεί στο άρθρο 26, παράγραφος 2, της οδηγίας 77/388/ΕΚ.
21      Αποφάσεις της 26ης Σεπτεμβρίου 2013, Επιτροπή κατά Ισπανίας (C‑189/11, EU:C:2013:587, σκέψεις 101 έως 103), και της 8ης Φεβρουαρίου 2018, Επιτροπή κατά Γερμανίας (C‑380/16, μη δημοσιευθείσα, στο εξής: απόφαση Επιτροπή κατά Γερμανίας, EU:C:2018:76, σκέψεις 88 έως 92).
22      Σχετικά με τις συνέπειες που έχει το αρνητικό περιθώριο κέρδους στο ποσό του οφειλόμενου ΦΠΑ, βλ. κατωτέρω ανάλυση του τρίτου προδικαστικού ερωτήματος (σημεία 69 έως 73 των παρουσών προτάσεων).
23      Και πλέον στο άρθρο 1, παράγραφος 2, της οδηγίας 2006/112/ΕΚ.
24      Βλ. πρόσφατη απόφαση της 1ης Αυγούστου 2025, Galerie Karsten Greve (C‑433/24, EU:C:2025:600, σκέψη 35).
25      Απόφαση Madgett και Baldwin (σκέψεις 21 και 23).
26      Βλ. πρόσφατη απόφαση της 13ης Μαρτίου 2025, Greentech (C‑640/23, EU:C:2025:175, σκέψη 33).
27      Απόφαση Επιτροπή κατά Γερμανίας (σκέψη 55).
28      Απόφαση Επιτροπή κατά Γερμανίας (σκέψη 58).
29      Πρβλ. απόφαση Madgett και Baldwin (σκέψεις 18 και 33)· απόφαση της 25ης Οκτωβρίου 2012, Kozak (C‑557/11, EU:C:2012:672, σκέψη 19).
30      Βλ. άρθρο 9, παράγραφος 2, στοιχείο βʹ, της οδηγίας 77/388, νυν άρθρου 48 της οδηγίας 2006/112. Το ίδιο ισχύει και στην περίπτωση των υπηρεσιών παροχής καταλύματος και διατροφής (βλ. άρθρα 47 και 55 της οδηγίας 2006/112).
31      Απόφαση Madgett και Baldwin (σκέψεις 21 έως 23).
32      Βλ. σημεία 46 και 47 των παρουσών προτάσεων.
33      Πρβλ.,
ομοίως,
απόφαση της 14ης Σεπτεμβρίου 2017, Iberdrola Inmobiliaria Real Estate Investments (C‑132/16, EU:C:2017:683, σκέψη 29).
34      Υπενθυμίζω ότι μόνο ως αποτέλεσμα της νομολογίας του Δικαστηρίου εφαρμόζεται η διάταξη αυτή σε όλους τους υποκειμένους στον φόρο που παρέχουν ταξιδιωτικές υπηρεσίες τις οποίες αποκτούν από άλλους υποκειμένους στον φόρο.
35      Βλ. απόφαση Madgett και Baldwin (σκέψεις 36 έως 46).
36      Ο ΦΠΑ θα επιβληθεί επί του συνόλου των κομίστρων που
εισπράττονται από τους συμμετέχοντες στην περιήγηση.
37      Πράγματι, ο ΦΠΑ δεν είναι φόρος εισοδήματος αλλά φόρος κύκλου εργασιών –φορολογείται ο κύκλος εργασιών, δηλαδή το σύνολο των εσόδων από τη φορολογητέα δραστηριότητα, και όχι το κέρδος από τη δραστηριότητα αυτήν.