62011CJ0663
DOMSTOLENS DOM (Femte Afdeling)
30. maj 2013 (
*1
)
»Præjudiciel forelæggelse — direktiv 92/12/EØF — punktafgifter — varer, der overgår til forbrug i en medlemsstat, hvor punktafgiften er blevet erlagt — samme varer, som transporteres til en anden medlemsstat, hvor punktafgiften også er blevet erlagt — anmodning, der indgives med henblik på godtgørelse af den punktafgift, som er blevet erlagt i den første medlemsstat — afslag på grund af manglende indgivelse af anmodningen inden afsendelse af varerne — forenelighed med EU-retten«
I sag C-663/11,
angående en anmodning om præjudiciel afgørelse i henhold til artikel 267 TEUF, indgivet af Curtea de Apel Oradea (Rumænien) ved afgørelse af 13. december 2011, indgået til Domstolen den 27. december 2011, i sagen:
Scandic Distilleries SA
mod
Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili,
har
DOMSTOLEN (Femte Afdeling)
sammensat af afdelingsformanden, T. von Danwitz, og dommerne A. Rosas, E. Juhász (refererende dommer), D. Šváby og C. Vajda,
generaladvokat: E. Sharpston
justitssekretær: A. Calot Escobar,
på grundlag af den skriftlige forhandling,
efter at der er afgivet indlæg af:
—
Scandic Distilleries SA ved avocat C.F. Costaş
—
den rumænske regering ved R.H. Radu, I. Bara og R.-I. Munteanu, som befuldmægtigede
—
den polske regering ved M. Szpunar og B. Majczyna, som befuldmægtigede
—
den portugisiske regering ved L. Inez Fernandes og M. Rebelo, som befuldmægtigede
—
Europa-Kommissionen ved W. Mölls, L. Keppenne og C. Barslev, som befuldmægtigede,
og efter at generaladvokaten har fremsat forslag til afgørelse i retsmødet den 31. januar 2013,
afsagt følgende
Dom
1
Anmodningen om præjudiciel afgørelse vedrører fortolkningen af bestemmelserne i Rådets direktiv 92/12/EØF af 25. februar 1992 om den generelle ordning for punktafgiftspligtige varer, om oplægning og omsætning heraf samt om kontrol hermed (EFT L 76, s. 1), som ændret ved Rådets direktiv 92/108/EØF af 14. december 1992 (EFT L 390, s. 124, herefter »direktiv 92/12«).
2
Anmodningen er blevet indgivet i forbindelse med en tvist mellem Scandic Distilleries SA (herefter »Scandic«) og Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili (generaldirektorat for store skatteydere, herefter »Direcţia Generală«) vedrørende godtgørelse af punktafgifterne efter leveringen af varer, der er belagt med sådanne afgifter, og som er bestemt til forbrug i en anden medlemsstat end Rumænien.
Retsforskrifter
EU-retten
3
Det fremgår af 18. betragtning til direktiv 92/12, at »det forhold, at punktafgiften erlægges i den medlemsstat, hvor varerne overgår til forbrug, bør give mulighed for godtgørelse af punktafgiften, når varerne ikke skal forbruges i denne medlemsstat«.
4
Nævnte direktivs artikel 6, stk. 1, fastsætter:
»Punktafgifterne forfalder ved overgangen til forbrug, eller hvis der konstateres en manko, som skal belægges med punktafgifter […]
Ved overgang til forbrug af punktafgiftspligtige varer forstås:
a)
ethvert tilfælde, herunder uretmæssig, hvor en vare forlader en suspensionsordning
b)
enhver fremstilling, herunder uretmæssig, af de pågældende varer uden for en suspensionsordning
c)
enhver indførsel, herunder uretmæssig, af de pågældende varer, såfremt varerne ikke er undergivet en suspensionsordning.«
5
Artikel 7, stk. 1-6, i direktiv 92/12 har følgende ordlyd:
»1.   Såfremt punktafgiftspligtige varer, der allerede er overgået til forbrug i en medlemsstat, oplægges til erhvervsmæssige formål i en anden medlemsstat, opkræves punktafgifterne i den medlemsstat, hvori varerne oplægges.
2.   Når varer, der allerede er overgået til forbrug i en medlemsstat som defineret i artikel 6, i en anden medlemsstat leveres til, eller er beregnet på at blive leveret i en anden medlemsstat til eller anvendt hos en erhvervsdrivende, der udøver selvstændig økonomisk virksomhed, eller et offentligretligt organ, forfalder punktafgiften i denne anden medlemsstat, jf. dog artikel 6.
3.   Punktafgiften opkræves alt efter tilfældet hos den person, der foretager leveringen, hos den, der er i besiddelse af varer, der er beregnet på at blive leveret, eller hos den, der modtager varerne til anvendelse i en anden medlemsstat end den, hvor varerne allerede er overgået til forbrug, eller hos den erhvervsdrivende eller det offentligretlige organ.
4.   De i stk. 1 omhandlede varer ledsages under transporten mellem de forskellige medlemsstater af et ledsagedokument, hvori er nævnt de vigtigste oplysninger fra det i artikel 18, stk. 1, omhandlede dokument. Dokumentets form og indhold fastlægges efter fremgangsmåden i artikel 24 i dette direktiv.
5.   Den person, den erhvervsdrivende eller det organ, der er nævnt i stk. 3, skal overholde følgende regler:
De skal
a)
forud for afsendelsen af varerne indgive en angivelse til skattemyndighederne i bestemmelsesmedlemsstaten og stille sikkerheden for betaling af punktafgifterne
b)
erlægge bestemmelsesmedlemsstatens punktafgifter efter de nærmere bestemmelser, der er fastsat af denne medlemsstat
c)
lade sig underkaste enhver form for kontrol, således at bestemmelsesmedlemsstatens myndigheder kan sikre sig, at varerne virkelig er modtaget, og at de punktafgifter, der er pålagt dem, er betalt.
6.   Punktafgifter, der er erlagt i den i stk. 1 nævnte første medlemsstat, godtgøres i henhold til bestemmelserne i artikel 22, stk. 3.«
6
Artikel 22 i direktiv 92/12 har følgende ordlyd:
»1.   Hvis en erhvervsdrivende under udøvelsen af sit erhverv anmoder derom, kan afgiften på punktafgiftspligtige varer, som er overgået til forbrug, godtgøres af skattemyndighederne i den medlemsstat, hvor overgangen til frit forbrug har fundet sted, såfremt de ikke er bestemt til forbrug i den pågældende medlemsstat.
Medlemsstaterne kan dog undlade at efterkomme denne anmodning om afgiftsgodtgørelse, hvis den ikke opfylder de kriterier for formel rigtighed, som de opstiller.
2.   Med hensyn til anvendelsen af stk. 1 gælder følgende bestemmelser:
a)
Afsenderen skal forud for afsendelsen af varerne indgive anmodning om afgiftsgodtgørelse til de kompetente myndigheder i sin medlemsstat og bevise, at punktafgifterne er erlagt; de kompetente myndigheder kan dog ikke nægte at godtgøre afgiften blot med den begrundelse, at afsenderen ikke har fremlagt det dokument, som de selv har udstedt som bevis for den oprindelige betaling.
b)
De i litra a) omhandlede varer omsættes i henhold til bestemmelserne i afsnit III.
c)
Afsenderen indsender til de kompetente myndigheder i sin medlemsstat det eksemplar af det i litra b) omhandlede dokument, som modtageren skal tilbagesende med sine behørigt påførte anmærkninger, og som skal ledsages af et dokument, der viser, at punktafgifterne vil blive betalt i den medlemsstat, hvor varerne forbruges, eller som er forsynet med oplysning om:
—
adressen på skattemyndighedernes kontor i bestemmelsesmedlemsstaten
—
datoen for dette kontors accept af angivelsen og angivelsens reference- eller registreringsnummer.
d)
For punktafgiftspligtige varer, der overgår til forbrug i en medlemsstat, og som i den forbindelse forsynes med et afgiftsmærke eller et godkendelsesmærke fra denne medlemsstat, kan den skyldige afgift til skattemyndighederne i den medlemsstat, der har udstedt disse afgifts- eller godkendelsesmærker, godtgøres, såfremt skattemyndighederne i den medlemsstat, der har udstedt dem, konstaterer, at mærkerne er ødelagt.
3.   I de i artikel 7 nævnte tilfælde skal afgangsmedlemsstaten kun godtgøre den erlagte punktafgift, såfremt punktafgiften allerede er erlagt i bestemmelsesmedlemsstaten efter fremgangsmåden i artikel 7, stk. 5.
Medlemsstaterne kan dog undlade at efterkomme anmodningen om godtgørelse, når anmodningen ikke opfylder de kriterier for formel rigtighed, som de opstiller.
[...]
5.   Skattemyndighederne i den enkelte medlemsstat fastlægger, hvilke procedurer og nærmere kontrolbestemmelser der skal gælde for godtgørelser på deres område. Medlemsstaterne påser, at punktafgiftsgodtgørelsen ikke overstiger det faktisk erlagte beløb.«
Rumænsk ret
7
Skattelovens artikel 192-6 om godtgørelse af punktafgiften på varer, for hvilke der er erlagt punktafgift, har følgende ordlyd:
»1.   En erhvervsdrivende kan under udøvelsen af sin virksomhed anmode om godtgørelse af punktafgifter på punktafgiftspligtige varer, som er overgået til forbrug i Rumænien, men som er bestemt til forbrug i en anden medlemsstat, såfremt følgende betingelser er opfyldt:
a)
Forud for afsendelsen af varerne skal den erhvervsdrivende, som afsender varerne, indgive anmodning om godtgørelse til de kompetente skattemyndigheder og bevise, at punktafgifterne er erlagt.
b)
Leveringen af varerne til bestemmelsesmedlemsstaten er sket i overensstemmelse med bestemmelserne i artikel 192-4.
c)
Den erhvervsdrivende, som afsender varerne, skal indsende et retureksemplar af det i artikel 192-5 omhandlede dokument til de kompetente skattemyndigheder. Dette dokument skal være underskrevet af afsenderen og være ledsaget af et dokument, der beviser, at punktafgifterne er blevet erlagt i bestemmelsesmedlemsstaten. På tilsvarende måde skal den erhvervsdrivende, der afsender varerne, oplyse adressen på de kompetente skattemyndigheders kontor i bestemmelsesmedlemsstaten og datoen for de i bestemmelsesmedlemsstaten kompetente skattemyndigheders godkendelse af modtagerens angivelse samt angivelsens reference- eller registreringsnummer.
2.   Med hensyn til de punktafgiftspligtige varer, som er forsynet med mærker, og som er overgået til forbrug i Rumænien, kan punktafgifterne godtgøres af de kompetente skattemyndigheder, såfremt disse myndigheder har fastslået, at de respektive mærker er blevet tilintetgjort i overensstemmelse med de i lovgivningen fastlagte betingelser.
3.   I de af artikel 192-3 omhandlede tilfælde har de kompetente skattemyndigheder kun pligt til at godtgøre de erlagte punktafgifter, når punktafgifterne er blevet forskudsbetalt i bestemmelsesmedlemsstaten i overensstemmelse med proceduren i artikel 192-3, stk. 5.
4.   I de af artikel 192-8, stk. 1, omhandlede tilfælde kan de kompetente skattemyndigheder efter anmodning fra sælgeren godtgøre de erlagte punktafgifter, når sælgeren har fulgt fremgangsmåderne i artikel 192-8, stk. 4.«
8
Punkt 18-4 i gennemførelsesbestemmelserne til anvendelse af skatteloven, som blev godkendt ved regeringsbeslutning nr. 44/2004 (herefter »gennemførelsesbestemmelsernes punkt 18-4«), vedrører skattelovens artikel 192-6 og har følgende ordlyd:
»1.   Den erhvervsdrivende, som afsender varerne, og som ønsker at anmode om godtgørelse af de erlagte punktafgifter for de varer, som skal afsendes til og er bestemt til forbrug i en anden medlemsstat, skal forud for afsendelsen af varerne indgive en anmodning om godtgørelse efter modellen i bilag 11 til de lokale skattemyndigheder, hvor den erhvervsdrivende er registreret som afgiftspligtig person, og bevise, at punktafgifterne er blevet erlagt for de pågældende varer
2.   Efter modtagerens modtagelse af varerne og betaling af punktafgifterne i bestemmelsesmedlemsstaten skal den erhvervsdrivende, som afsender varerne, indgive de i skattelovens artikel 192-6, stk. 1, litra c), omhandlede dokumenter til de lokale skattemyndigheder, hvor den erhvervsdrivende er registreret som afgiftspligtig person, med henblik på godtgørelse af punktafgifterne
3.   De punktafgifter, som skal godtgøres, opgøres på grundlag af den mængde, der er afsendt og faktisk modtaget.
4.   Godtgørelse af punktafgifterne sker i henhold til bestemmelserne i loven om skatteprocedure.
5.   Med hensyn til de punktafgiftspligtige varer, som er forsynet med mærker, og som er overgået til forbrug i Rumænien, men som er bestemt til forbrug i en anden medlemsstat, kan punktafgifterne kun godtgøres af de lokale skattemyndigheder for et beløb svarende til punktafgifterne for den afsendte varemængde. Mærkerne skal tilintetgøres under skattemyndighedernes kontrol efter anmodning fra den erhvervsdrivende, som afsender varerne.
6.   En rumænsk erhvervsdrivende, som skal modtage punktafgiftspligtige varer, som er overgået til forbrug i en anden medlemsstat, er forpligtet til at indsende en angivelse herom til de lokale skattemyndigheder inden afsendelse af varerne fra leverandøren. På baggrund af denne angivelse konstaterer de lokale skattemyndigheder, at leveringen vil finde sted. Punktafgifterne for denne levering forfalder på tidspunktet for modtagelse af varerne, idet betalingsfristen er den første arbejdsdag efter dagen for modtagelse af varerne.«
Tvisten i hovedsagen og de præjudicielle spørgsmål
9
Scandic, som er et rumænsk selskab, markedsfører alkoholholdige varer i Rumænien og andre medlemsstater. I februar, marts, maj, juni og juli 2009 markedsførte selskabet alkoholholdige varer i Rumænien, der var bestemt til forbrug i Den Tjekkiske Republik, og erlagde punktafgifter af disse varer i Rumænien.
10
Mellem september 2009 og februar 2010 anmodede Scandic Direcţia Generală om godtgørelse af disse afgifter i henhold til artikel 22 i direktiv 92/12 og skattelovens artikel 192-6. Anmodningerne om godtgørelse blev indgivet i overensstemmelse med nævnte artikel i skatteloven og gennemførelsesbestemmelsernes punkt 18-4. Scandic overholdt samtlige de i bilag 11 til skattelovens afsnit VII fastsatte betingelser, idet selskabet fremlagde oplysninger vedrørende modtagerens navn og skattenummer, beskrivelsen af de afsendte varer, datoen for modtagelse af varerne, den modtagne mængde og betalingen af punktafgifterne i bestemmelsesmedlemsstaten.
11
Anmodningerne om godtgørelse blev indgivet efter varernes ankomst til Den Tjekkiske Republik. Scandic forklarede denne forsinkelse med, at selskabet ikke rådede over samtlige de i bilag 11 til skattelovens afsnit VII omhandlede dokumenter inden varernes ankomst til destinationen og betalingen af punktafgifterne i bestemmelsesmedlemsstaten. Scandic anførte, at selskabet ved at handle således ønskede at undgå risikoen for at få sine anmodninger om godtgørelse afvist på grund af utilstrækkelige beviser, selv om dette indebar, at de af selskabet erlagte beløb ville blive godtgjort forholdsvis sent.
12
Scandic er af den opfattelse, at eftersom de i dette bilag 11 nævnte oplysninger bl.a. omfatter datoen for modtagelse af varerne og den modtagne mængde, kunne disse oplysninger og de tilhørende dokumenter af indlysende årsager først fremsendes efter leveringen af varerne til bestemmelsesmedlemsstaten. Selskabet har gjort gældende, at det således først var muligt at indgive en komplet anmodning om godtgørelse efter leveringen og modtagelsen af varerne i Den Tjekkiske Republik. Scandic har endvidere gjort gældende, at det fremgår af den i nævnte bilag 11 indeholdte formular til anmodning om godtgørelse, at anmodningerne om godtgørelse skulle indgives månedligt og ikke før afsendelsen af de i en anden medlemsstat punktafgiftspligtige varer.
13
Eftersom Direcţia Generală ikke efterkom Scandics anmodninger om godtgørelse, anlagde selskabet sag ved Tribunalul Bihor med påstand om, at Direcţia Generală skulle tilpligtes at godtgøre de omhandlede punktafgifter og betale morarenter heraf.
14
I sit svarskrift anførte Direcţia Generală, at samtlige nødvendige dokumenter, der kræves i henhold til skattelovens artikel 192-6, var blevet fremsendt. Direcţia Generală præciserede dog, at det afviste at efterkomme anmodningen om godtgørelse af punktafgiften med den begrundelse, at Scandic i strid med artikel 22 i direktiv 92/12 ikke havde anmodet om denne godtgørelse inden afsendelse af varerne til en anden medlemsstat.
15
Idet Tribunalul Bihor ikke gav Scandic medhold, har sidstnævnte iværksat appel ved den forelæggende ret til prøvelse af den af Tribunalul Bihor afsagte dom.
16
Idet Curtea de Apel Oradea anser en fortolkning af bestemmelserne i direktiv 92/12 for nødvendig, for at der kan træffes en afgørelse, har den besluttet at udsætte sagen og forelægge Domstolen følgende præjudicielle spørgsmål:
»1)
Udgør de rumænske skattemyndigheders afvisning af en anmodning om godtgørelse af punktafgifter en tilsidesættelse af EU-lovgivningen (såvel artikel 7 og 22 i direktiv 92/12[…] som betragtningerne til direktivet), henset til:
a)
at den erhvervsdrivende, som anmoder om godtgørelse af punktafgifterne, har bevist, at alle de i den rumænske lovgivning fastlagte tekniske betingelser for at efterkomme anmodningen om godtgørelse er opfyldt, og i særlig grad betingelserne vedrørende:
(i)
bevis for betaling af punktafgifterne i Rumænien
(ii)
bevis for afsendelse af de varer, som var punktafgiftspligtige i en anden medlemsstat
b)
at i henhold til kravene i den rumænske skattelovgivning (artikel 192-6 i skatteloven, punkt 18-4 i gennemførelsesbestemmelserne […] og bilag 11 til skattelovens afsnit VII) kunne visse af de dokumenter, som skulle ledsage anmodningen om godtgørelse, først indsendes efter levering af de varer, som var punktafgiftspligtige i en anden medlemsstat
c)
at den rumænske skattelovgivning (punkt 18-4, stk. 4, i gennemførelsesbestemmelserne, som henviser til artikel 135 i loven om skatteprocedure) fastsætter en generel frist på fem år for anmodninger om godtgørelse/tilbagebetaling?
2)
Skal artikel 22, stk. [2], litra a), i direktiv 92/12[…] fortolkes således, at en erhvervsdrivende, som ikke indsender en anmodning om afgiftsgodtgørelse i den medlemsstat, hvor punktafgifterne er erlagt, inden levering af de punktafgiftspligtige varer til en anden medlemsstat, hvor varerne overgår til forbrug, fortaber sin ret til godtgørelse af de erlagte punktafgifter?
3)
Hvis det andet spørgsmål besvares bekræftende, er en afgørelse, hvormed den erhvervsdrivende fortaber retten til godtgørelse af punktafgifter, og som indebærer en dobbeltbeskatning af de samme punktafgiftspligtige varer (henholdsvis i den medlemsstat, hvor de punktafgiftspligtige varer oprindeligt overgik til forbrug, og i den medlemsstat, hvor varerne er bestemt til forbrug), da i overensstemmelse med princippet om afgiftsneutralitet?
4)
Hvis det andet spørgsmål besvares bekræftende, er den meget korte periode mellem datoen for betaling af punktafgifter for varer, der overgår til forbrug i en medlemsstat, og datoen for afsendelse af de punktafgiftspligtige varer til en anden medlemsstat, hvor de er bestemt til forbrug, da i overensstemmelse med ækvivalens- og effektivitetsprincippet? Har det i denne henseende nogen betydning, at den generelle frist for anmodning om godtgørelse/tilbagebetaling af en afgift, en skat eller et bidrag i den pågældende medlemsstat er betydeligt længere?«
Om de præjudicielle spørgsmål
17
Indledningsvis bemærkes, at direktiv 92/12 er blevet ophævet ved Rådets direktiv 2008/118/EF af 16. december 2008 om den generelle ordning for punktafgifter og om ophævelse af direktiv 92/12/EØF (EUT L 9, s. 12). I henhold til artikel 48, stk. 1, første afsnit, i direktiv 2008/118 skal medlemsstaterne imidlertid først efterkomme dette direktiv fra den 1. april 2010. Hovedsagen er derfor fortsat omfattet af bestemmelserne i direktiv 92/12.
18
Den rumænske regering er af den opfattelse, at det første spørgsmål som sådan ikke kan antages til realitetsbehandling, eftersom det har til formål, at der fastslås noget åbenlyst, nemlig at direktiv 92/12 er til hinder for en national praksis, hvorefter der gives afslag på en anmodning om godtgørelse af punktafgiften, selv om samtlige de betingelser, som er fastsat i den nationale lovgivning, der er vedtaget i medfør af dette direktiv, hvis gennemførelse er ubestridt, er blevet opfyldt.
19
Denne regering har gjort gældende, at tvistens faktiske sammenhæng er anderledes, og anført, at det retlige spørgsmål, som det er nødvendigt at besvare for at kunne løse tvisten i hovedsagen, fremgår af de øvrige præjudicielle spørgsmål.
20
Idet de forelagte spørgsmål behandles samlet og besvares under ét, er det ufornødent at undersøge, hvorvidt det første spørgsmål kan antages til realitetsbehandling.
21
Med sine spørgsmål ønsker den forelæggende ret nærmere bestemt oplyst, om direktiv 92/12 skal fortolkes således, at når punktafgiftspligtige varer, der er overgået til forbrug i en medlemsstat, hvor der er erlagt punktafgift heraf, er blevet transporteret til en anden medlemsstat, hvor disse varer belægges med punktafgift, kan en anmodning om godtgørelse af den i afsendelsesmedlemsstaten erlagte punktafgift afvises alene med den begrundelse, at denne anmodning ikke er blevet indgivet inden afsendelsen af nævnte varer.
22
Direktiv 92/12 tilsigter at fastlægge en række regler vedrørende oplægning og omsætning af samt kontrol med punktafgiftspligtige varer, herunder navnlig med henblik på at sikre, at vilkårene for punktafgiftens forfald er de samme i alle medlemsstater (jf. dom af 23.11.2006, sag C-5/05, Joustra, Sml. I, s. 11075, præmis 27 og den deri nævnte retspraksis).
23
Denne harmonisering gør det i princippet muligt at ophæve dobbeltbeskatning i forbindelserne mellem medlemsstaterne (jf. i denne retning dom af 26.4.2007, sag C-392/05, Alevizos, Sml. I, s. 3505, præmis 38).
24
For at sikre, at opkrævningen af punktafgifterne kun foretages i én medlemsstat, nemlig den, hvor forbruget finder sted, fastsætter artikel 22 i direktiv 92/12 under visse betingelser godtgørelse af punktafgifter, som er erlagt i en anden medlemsstat.
25
Det fremgår af bestemmelserne i artikel 22, stk. 1-3, i direktiv 92/12, at de fastsætter to forskellige godtgørelsesordninger.
26
Denne sondring fremgår af ordlyden af dels stk. 1 og 2 i nævnte direktivs artikel 22, dels stk. 3 i denne artikel 22.
27
Den i artikel 22, stk. 1 og 2, i direktiv 92/12 fastsatte godtgørelsesordning finder anvendelse på de situationer, hvor de punktafgiftspligtige varer i en medlemsstat, hvor punktafgiften er blevet erlagt, transporteres under suspensionsordningen til en anden medlemsstat, hvor varerne ligeledes belægges med punktafgift, uden at det er nødvendigt, at punktafgiften allerede er erlagt dér. I situationer, som er omfattet af dette direktivs artikel 22, stk. 3, godtgøres punktafgiften derimod kun, når den er blevet erlagt i såvel afsendelses- som bestemmelsesmedlemsstaten.
28
Det synes rimeligt, at EU-lovgiver har fastsat strengere krav i de situationer, hvor der anmodes om godtgørelsen, inden punktafgiften er blevet erlagt i bestemmelsesmedlemsstaten. Blandt disse krav findes kravet om, at anmodningen om godtgørelse skal indgives forud for afsendelsen af de pågældende varer. Det andet krav findes i artikel 22, stk. 2, litra b), i direktiv 92/12, hvorefter varerne skal omsættes i henhold til bestemmelserne i dette direktivs afsnit III, dvs. at disse varer skal være under en suspensionsordning.
29
Artikel 22, stk. 3, i direktiv 92/12 fastsætter derimod ingen forpligtelse for så vidt angår det tidspunkt, hvor anmodningen om godtgørelse skal indgives. Endvidere er varerne ikke undergivet forpligtelsen til at omsættes under suspensionsordningen, men alene forpligtelsen til at være ledsaget af det i dette direktivs artikel 7, stk. 4, omhandlede dokument.
30
Det forhold, at artikel 22, stk. 1 og 2, i direktiv 92/12 på den ene side, og dette direktivs artikel 22, stk. 3, på den anden side fastsætter to forskellige ordninger, fremgår også af den omstændighed, at andet afsnit i nævnte stk. 1 og 3 indeholder den samme bestemmelse, hvilken fastsætter, at »[m]edlemsstaterne [dog kan] undlade at efterkomme denne anmodning om afgiftsgodtgørelse, hvis den ikke opfylder de kriterier for formel rigtighed, som de opstiller«. En sådan gentagelse ville ikke være nødvendig, såfremt nævnte artikels stk. 1-3 blot beskrev én enkelt godtgørelsesordning.
31
I øvrigt bliver det forhold, at disse to forskellige ordninger foreligger, forklaret og fremhævet i det forslag til Rådets direktiv af 7. november 1990 om den generelle ordning og om oplægning og omsætning af punktafgiftspligtige varer (KOM(90) 431 endelig), der blev fremsat af Kommissionen for De Europæiske Fællesskaber og gav anledning til vedtagelsen af direktiv 92/12, og som i det afsnit, der vedrører bemærkningerne til artiklerne, præciserer, at den første ordning giver enhver afsender muligheden for at omsætte eller genomsætte punktafgiftspligtige varer under suspensionsordningen, således at det er muligt at opnå godtgørelse af punktafgiften i den første medlemsstat, inden punktafgiften er erlagt i en anden medlemsstat. Det tilføjes heri, at når denne første ordning ikke finder anvendelse, fastsætter en anden ordning en godtgørelse efter betalingen af punkafgifter i den anden medlemsstat, hvilket udgør en økonomisk belastende mulighed, men som gør det muligt at undgå, at varer omsættes eller genomsættes under suspensionsordningen.
32
I begrundelsen til nævnte direktivforslag fremgår det af punkt 16, at disse to forskellige ordninger gør det muligt at undgå den dobbeltbeskatning, som følger af to overgange til forbrug i to forskellige medlemsstater. Det er heri tilføjet, at opkrævningen af punktafgifterne i den stat, hvor forbruget faktisk finder sted, således er sikret, og at andre erhvervsdrivende end dem, som er indehavere af tilladelsen, ikke udelukkes fra samhandelen i Fællesskabet med punktafgiftspligtige varer.
33
Det fremgår, at den rumænske lovgivning ikke har taget hensyn til denne sondring. Skattelovens artikel 192-6, stk. 1, som i det væsentlige gengiver de i artikel 22, stk. 1 og stk. 2, litra a)-c), i direktiv 92/12 fastsatte betingelser for godtgørelse, adskiller sig fra denne artikel 22 for så vidt angår dennes stk. 1, litra c), idet den fastsætter, at anmodningen om godtgørelse skal være ledsaget af et dokument, der beviser, at punktafgifterne er blevet erlagt i bestemmelsesmedlemsstaten, hvorimod nævnte artikel 22, stk. 2, litra c), ikke kræver, at en sådan betingelse er opfyldt.
34
Det tilkommer den nationale ret at identificere de bestemmelser i den nationale lovgivning, hvorved et EU-direktiv gennemføres, og om nødvendigt de bestemmelser i dette direktiv, som finder anvendelse på de konkrete omstændigheder i en sag, der verserer for den.
35
I en situation, hvor punktafgiften allerede er blevet erlagt i bestemmelsesmedlemsstaten, hvilket synes at være tilfældet i hovedsagen, er det artikel 22, stk. 3, i direktiv 92/12, som fastsætter, at den eneste betingelse for godtgørelse er, at punktafgiften er erlagt i bestemmelsesmedlemsstaten, der finder anvendelse. Det betyder, at den erhvervsdrivende ikke er forpligtet til at indgive anmodningen om godtgørelse inden afsendelsen af de omhandlede varer.
36
I en sådan situation kan det forbehold, hvorefter en medlemsstat kan undlade at efterkomme en anmodning om godtgørelse, når anmodningen ikke opfylder de kriterier for formel rigtighed, som medlemsstaten opstiller, ikke finde anvendelse, når anmodningen om godtgørelse ikke er indgivet inden afsendelsen af de omhandlede varer. Begrebet »kriterier for formel rigtighed« kan ikke undergives en fortolkning, som gør det muligt at indføre en betingelse, der i direktiv 92/12 kun er fastsat i forbindelse med en anden situation for anmodning om godtgørelse, og som således vil være i strid med direktivets artikel 22, stk. 3, første afsnit.
37
I en situation, hvor anmodningen om godtgørelse derimod er blevet indgivet, inden punktafgiften er blevet erlagt i bestemmelsesmedlemsstaten, er det artikel 22, stk. 1 og 2, i direktiv 92/12, som finder anvendelse, hvilket betyder, at afsendelsesmedlemsstaten kan kræve, at anmodningen om godtgørelse indgives inden afsendelsen af de omhandlede varer. I det tilfælde er der tale om en vigtig betingelse, som er eksplicit fastsat i dette direktivs artikel 22, litra a), og hvis manglende opfyldelse kan medføre, at godtgørelsen afslås.
38
Det fremgår af opbygningen af artikel 22, stk. 1 og 2, i direktiv 92/12, at der heri er fastsat en ordning med to trin. Efter indgivelse af en oprindelig anmodning skal den erhvervsdrivende have mulighed for at indgive de i dette direktivs artikel 22, stk. 2, litra c) omhandlede dokumenter.
39
Henset til de ovenstående betragtninger skal de forelagte spørgsmål besvares med, at artikel 22, stk. 1-3, i direktiv 92/12 skal fortolkes således, at når punktafgiftspligtige varer, der er overgået til forbrug i en medlemsstat, hvor der er erlagt punktafgift heraf, er blevet transporteret til en anden medlemsstat, hvor disse varer belægges med punktafgift, og hvor denne også er blevet erlagt, kan en anmodning om godtgørelse af den i afsendelsesmedlemsstaten erlagte punktafgift ikke afvises alene med den begrundelse, at denne anmodning ikke er blevet indgivet inden afsendelsen af nævnte varer, men skal bedømmes på grundlag af denne artikels stk. 3. Hvis punktafgiften derimod ikke er blevet erlagt i bestemmelsesmedlemsstaten, kan en sådan anmodning afslås på grundlag af nævnte artikels stk. 1 og 2.
Sagens omkostninger
40
Da sagens behandling i forhold til hovedsagens parter udgør et led i den sag, der verserer for den nationale ret, tilkommer det denne at træffe afgørelse om sagens omkostninger. Bortset fra nævnte parters udgifter kan de udgifter, som er afholdt i forbindelse med afgivelser af indlæg for Domstolen, ikke erstattes.
På grundlag af disse præmisser kender Domstolen (Femte Afdeling) for ret:
Artikel 22, stk. 1-3, i Rådets direktiv 92/12/EØF af 25. februar 1992 om den generelle ordning for punktafgiftspligtige varer, om oplægning og omsætning heraf samt om kontrol hermed, som ændret ved Rådets direktiv 92/108/EØF af 14. december 1992, skal fortolkes således, at når punktafgiftspligtige varer, der er overgået til forbrug i en medlemsstat, hvor der er erlagt punktafgift heraf, er blevet transporteret til en anden medlemsstat, hvor disse varer belægges med punktafgift, og hvor denne også er blevet erlagt, kan en anmodning om godtgørelse af den i afsendelsesmedlemsstaten erlagte punktafgift ikke afvises alene med den begrundelse, at denne anmodning ikke er blevet indgivet inden afsendelsen af nævnte varer, men skal bedømmes på grundlag af denne artikels stk. 3. Hvis punktafgiften derimod ikke er blevet erlagt i bestemmelsesmedlemsstaten, kan en sådan anmodning afslås på grundlag af nævnte artikels stk. 1 og 2.
Underskrifter
(
*1
) – Processprog: rumænsk.