Preliminär utgåva
FÖRSLAG TILL AVGÖRANDE AV GENERALADVOKAT
MAJA BRKAN
föredraget den 22 april 2026(1)
Mål T‑268/25
Sampension Livsforsikring A/S
mot
Skatteministeriet
(begäran om förhandsavgörande från Østre Landsret (Appellationsdomstolen för östra Danmark, Danmark))
” Begäran om förhandsavgörande – Beskattning – Mervärdesskatt – Artikel 11 i direktiv 2006/112 – Beskattningsbara personer – Mervärdesskattegrupper – Personer som är nära förbundna med varandra genom finansiella, ekonomiska och organisatoriska band – Åtgärder för att undvika skatteundandragande och skatteflykt – Nationell lagstiftning som kräver hundraprocentigt ägande för vissa beskattningsbara personer ”
Inledning
1.        Detta mål rör tolkningen av direktiv 2006/112/EG(2) (nedan kallat mervärdesskattedirektivet) och, närmare bestämt, dess bestämmelser avseende ”mervärdesskattegrupper”. Mervärdesskattedirektivet ger medlemsstaterna, inom ramen för deras nationella lagstiftning, en möjlighet att tillåta vissa beskattningsbara personer att bilda sådana grupper. Dessa grupper gör det möjligt att sammankoppla flera beskattningsbara personer i en enda skatteenhet, vilket medför betydande mervärdesskattemässiga verkningar.
2.        Även om domstolen tidigare vid flera tillfällen har ombetts att tolka ovannämnda bestämmelser,(3) bereder förevarande begäran om förhandsavgörande tribunalen en möjlighet att ytterligare precisera vilka villkor medlemsstaterna har rätt att föreskriva för att tillgång till en mervärdesskattegrupp ska vara tillåten. Det är i synnerhet nödvändigt att fastställa huruvida medlemsstaterna får föreskriva ett krav på hundraprocentigt ägande för vissa kategorier av beskattningsbara personer, bland annat för att förhindra skatteundandragande eller skatteflykt.
Tillämpliga bestämmelser
Unionsrätt
3.        Enligt artikel 2.1 a–c i mervärdesskattedirektivet ska vissa leveranser av varor, gemenskapsinterna förvärv av varor  och tillhandahållande av tjänster ”av en beskattningsbar person” vara föremål för mervärdesskatt. Enligt artikel 9.1 första stycket i mervärdesskattedirektivet ska med beskattningsbar person avses ”den som, oavsett på vilken plats, självständigt bedriver en ekonomisk verksamhet, oberoende av dess syfte eller resultat”.
4.        I artikel 11 i mervärdesskattedirektivet föreskrivs följande:
”Efter samråd med den rådgivande kommittén för mervärdesskatt …, får varje medlemsstat anse som en enda beskattningsbar person sådana personer som är etablerade i medlemsstaten och som, trots att de är rättsligt oberoende, är nära förbundna med varandra genom finansiella, ekonomiska och organisatoriska band.
En medlemsstat som utnyttjar den valmöjlighet som fastställs i första stycket får anta de åtgärder som är nödvändiga för att förhindra skatteundandragande eller skatteflykt genom användning av denna bestämmelse.”
5.        Artikel 11 första stycket i mervärdesskattedirektivet motsvarar artikel 4.4 andra stycket i sjätte direktivet 77/388/EEG(4) (nedan kallat sjätte direktivet) som den 1 januari 2007 upphävdes och ersattes av mervärdesskattedirektivet. Bestämmelsen i artikel 11 andra stycket i mervärdesskattedirektivet infördes genom artikel 4.4 tredje stycket i sjätte direktivet, som lades till detta direktiv genom direktiv 2006/69/EG.(5)
Dansk rätt
6.        Artikel 11 i mervärdesskattedirektivet har införlivats med dansk rätt genom 47 § 4 i momsloven (mervärdesskattelagen), som infördes genom lag nr 375 av den 18 maj 1994 och har följande lydelse:
”Flera beskattningsbara personer som uteslutande bedriver registreringspliktig verksamhet kan på begäran registreras tillsammans. Tull- och skattemyndigheten kan tillåta personer som bedriver verksamhet för vilken registreringsplikt för mervärdesskatt föreligger att registreras tillsammans med personer som inte bedriver registreringspliktig verksamhet och personer som inte bedriver ekonomisk verksamhet. Tillstånd kan beviljas endast om en person (moderbolag, etc.) genom direkt eller indirekt ägande av samtliga aktier, etc., äger den eller de andra personerna (dotterbolag, dotterdotterbolag, etc.) som ingår i den gemensamma registreringen…”
7.        Enligt 47 § 1 första meningen i mervärdesskattelagen har beskattningsbara personer vars verksamhet utgörs av tillhandahållande av varor och tjänster en registreringsplikt. I 47 § 1 andra meningen punkt 1 i mervärdesskattelagen föreskrivs emellertid att denna plikt ”inte är tillämplig på sådan verksamhet avseende tillhandahållande av varor och tjänster som är undantagen enligt artikel 13” i denna lag.
Målet vid den nationella domstolen och tolkningsfrågorna
8.        Tvisten vid den hänskjutande domstolen, mellan bolaget Sampension Livsforsikring A/S och Skatteministeriet, avser ett beslut av Skattestyrelsen (den danska skattemyndigheten) om avslag på en ansökan, som lämnats in av ovannämnda bolag, om mervärdesskatteregistrering tillsammans med ett annat bolag.
9.        Försäkringsbolaget Sampension Livsforsikring önskar, närmare bestämt, bilda en mervärdesskattegrupp tillsammans med bolaget Sampension Administrationsselskab A/S (nedan kallat förvaltningsbolaget) som sköter förvaltningen av det förstnämnda bolaget. Sampension Livsforsikrings verksamhet omfattar tillhandahållande av finansiella tjänster som är undantagna från mervärdesskatt. Vid den tidpunkt då denna registreringsansökan lämnades in, ägdes bolaget till 94 procent av Sampension Livsforsikring och till 6 procent av två pensionsfonder som också förvaltades av förvaltningsbolaget.
10.      Ansökan om en gemensam registrering under ett och samma nummer avslogs av den danska skattemyndigheten, eftersom Sampension Livsforsikring inte ägde förvaltningsbolaget till 100 procent, vilket föreskrivs som villkor i 47 § 4 i mervärdesskattelagen. Sampension Livsforsikring bestred avslaget av sin registreringsansökan och gjorde gällande att denna bestämmelse i dansk rätt inte var förenlig med artikel 11 i mervärdesskattedirektivet.
11.      Østre Landsret (Appellationsdomstolen för östra Danmark) har beslutat att förklara målet vilande och, genom förfarandet för förhandsavgörande enligt artikel 267 FEUF, ställa följande tolkningsfrågor till domstolen:
”1. Ska artikel 11 första stycket i [mervärdesskattedirektivet], jämförd med andra stycket däri, tolkas på det sättet att den utgör hinder för lagstiftning i en medlemsstat, såsom den som är i fråga i detta mål, enligt vilken möjlighet att bilda en mervärdesskattegrupp vari ingår personer som inte bedriver registreringspliktig verksamhet eller inte bedriver ekonomisk verksamhet, är villkorad av att en person i mervärdesskattegruppen direkt eller indirekt äger 100 procent i den andra personen eller i de andra personerna i mervärdesskattegruppen?
2. Om fråga 1 besvaras jakande, har artikel 11 i [mervärdesskattedirektivet] direkt effekt i medlemsstaterna med den följden att beskattningsbara personer gentemot en medlemsstat kan hävda en rätt att bli registrerade som en mervärdesskattegrupp i sådana fall då medlemsstatens lagstiftning inte är förenlig med denna bestämmelse och inte kan tolkas i enlighet därmed?”
Rättslig bedömning
12.      Enligt beslut av den avdelning vid tribunalen som är behörig i detta mål, kommer jag i detta förslag till avgörande endast att besvara den första tolkningsfrågan.
13.      Den hänskjutande domstolen har, genom sin första tolkningsfråga,
önskat få klarhet i huruvida artikel 11 i mervärdesskattedirektivet ska tolkas så, att den utgör hinder för lagstiftning i en medlemsstat, enligt vilken möjligheten att bilda en mervärdesskattegrupp vari ingår personer som bedriver verksamhet som är undantagen från mervärdesskatt eller som inte bedriver ekonomisk verksamhet, i den mening som avses i artikel 9.1 i mervärdesskattedirektivet, är villkorad av att en person i mervärdesskattegruppen direkt eller indirekt äger 100 procent i den andra personen eller i de andra personerna i mervärdesskattegruppen.
Inledande anmärkningar
14.      Det ska inledningsvis preciseras att tolkningsfrågan inte gäller frågan om huruvida artikel 11 i mervärdesskattedirektivet utgör hinder för den allmänna bestämmelse som föreskrivs i den danska lagstiftningen avseende mervärdesskattegrupper, enligt vilken flera beskattningsbara personer som uteslutande bedriver registreringspliktig verksamhet, på begäran, får registreras tillsammans.(6) Tolkningsfrågan rör i stället huruvida den ovannämnda bestämmelsen i mervärdesskattedirektivet utgör hinder för undantagsbestämmelsen till denna allmänna bestämmelse, vilken enbart begränsar möjligheten att ingå i en mervärdesskattegrupp för personer som bedriver verksamheter som är undantagna från mervärdesskatt eller inte bedriver ekonomisk verksamhet.(7) För de sistnämnda krävs nämligen att de ägs till 100 procent av moderbolaget, medan detta krav inte gäller övriga personer.
15.      Vidare anser jag att det, för att belysa det sammanhang i vilket denna undantagsbestämmelse är aktuell, bör preciseras av vilka skäl bolaget Sampension Livsforsikring skulle kunna ha rätt att bilda en mervärdesskattegrupp med sitt förvaltningsbolag.
16.      Förvaltningsbolaget tillhandahåller förvaltningstjänster till Sampension Livsforsikring mot betalning.(8) I den nuvarande situationen, det vill säga i avsaknad av mervärdesskattegrupp, har förvaltningsbolaget en skyldighet att fakturera mervärdesskatt för sina prestationer, enligt de bestämmelser genom vilka artikel 2.1 c i mervärdesskattedirektivet har införlivats med dansk rätt. Sampension Livsforsikring kan emellertid inte göra fullt avdrag för den mervärdesskatt som tas ut på dessa prestationer, eftersom dess verksamhet omfattar tillhandahållande av finansiella tjänster som är undantagna från mervärdesskatt.(9) Följaktligen måste Sampension Livsforsikring slutgiltigt bära bördan av den berörda mervärdesskatten.
17.      Det skulle förhålla sig annorlunda om det var tillåtet för Sampension Livsforsikring och dess förvaltningsbolag att bilda en mervärdesskattegrupp. I detta fall skulle förvaltningstjänsterna mellan dessa båda bolag inte omfattas av mervärdesskatt, eftersom en tjänsteleverantör som ingår i en mervärdesskattegrupp inte kan betraktas som en enskild skattskyldig person som är skild från den skattskyldiga person som mervärdesskattegruppen utgör.(10) Följaktligen skulle gruppen befrias från den mervärdesskattebörda som tidigare vilade på förvaltningstjänsterna.
18.      Således rör den första tolkningsfrågan, i huvudsak, huruvida och i vilken utsträckning en medlemsstat får hindra att sådana skattefördelar genereras, genom att från möjligheten att ingå i en mervärdesskattegrupp utesluta personer som bedriver verksamhet som inte ger rätt till avdrag för mervärdesskatt, såvida de inte äger 100 procent av ett bolag i gruppen.
19.      Slutligen anser jag att det, för att besvara denna fråga, ska göras en strikt åtskillnad mellan det första och det andra stycket i artikel 11 i mervärdesskattedirektivet. Det första stycket i denna bestämmelse ger medlemsstaterna en möjlighet att införa nationella bestämmelser som i en enda beskattningsbar person grupperar flera personer, som är rättsligt oberoende, under förutsättning att de är etablerade i den berörda medlemsstaten och är nära förbundna med varandra genom finansiella, ekonomiska och organisatoriska band. Denna bestämmelse anger således de villkor som gäller för bildandet av en sådan mervärdesskattegrupp, samtidigt som den ger medlemsstaterna ett utrymme för skönsmässig bedömning beträffande fastställandet av exakt hur dessa villkor ska föreskrivas i deras nationella lagstiftning.(11)
20.      Vad gäller artikel 11 andra stycket i mervärdesskattedirektivet, tillåter detta att en medlemsstat, när den utnyttjar den valmöjlighet som fastställs i första stycket i denna bestämmelse, antar de åtgärder som är nödvändiga för att förhindra skatteundandragande eller skatteflykt. Vidare har domstolen slagit fast att vad gäller tillämpningen av artikel 4.4 andra stycket i sjätte direktivet kunde medlemsstaterna, inom ramen för deras utrymme för eget skön, låta tillämpningen av ordningen med mervärdesskattegrupper omfattas av vissa begränsningar, i syfte att bekämpa skatteflykt och skatteundandragande, även före införandet av tredje stycket i denna bestämmelse, sedermera artikel 11 andra stycket i mervärdesskattedirektivet.(12)
21.      Vid tillämpningen av artikel 11 i mervärdesskattedirektivet ska således en åtskillnad göras mellan å ena sidan första stycket i artikel 11 i mervärdesskattedirektivet, avseende de nödvändiga villkoren för bildandet av en mervärdesskattegrupp, och å andra sidan det andra stycket i denna bestämmelse, avseende de, i förhållande till de i första stycket angivna nödvändiga villkoren, eventuella kompletterande villkoren, som kan gälla för bildandet av en sådan grupp, med det enda syftet att bekämpa skatteflykt och skatteundandragande.
22.      Eftersom tolkningsfrågan avser tolkningen av såväl det första som det andra stycket i artikel 11 i mervärdesskattedirektivet, kommer jag inledningsvis att behandla frågan om huruvida den aktuella nationella lagstiftningen som föreskriver ett krav på ett hundraprocentigt ägande för vissa beskattningsbara personer kan anses ha en grund i första stycket i denna bestämmelse och särskilt i villkoret avseende nära finansiella band. Därefter kommer jag att pröva frågan om huruvida denna nationella bestämmelse kan anses vara berättigad mot bakgrund av andra stycket i denna bestämmelse i mervärdesskattedirektivet.
Tolkning av artikel 11 första stycket i mervärdesskattedirektivet, särskilt begreppet nära finansiella band
23.      Enligt artikel 11 första stycket i mervärdesskattedirektivet krävs för bildandet av en mervärdesskattegrupp att personerna som är etablerade i medlemsstaten är nära förbundna med varandra genom finansiella, ekonomiska och organisatoriska band. Medlemsstaterna förfogar inte över något utrymme för skönsmässig bedömning beträffande begreppet ”nära finansiella band” som, inom ramen för undantagsbestämmelsen i dansk rätt, innebär ett krav på ett hundraprocentigt innehav av aktiekapitalet. Domstolen har nämligen slagit fast att detta begrepp ska ges en självständig och enhetlig tolkning, för att förhindra att ordningen för mervärdesskattegrupper tillämpas olika mellan medlemsstaterna.(13) Domstolen har visserligen ännu inte definierat begreppet ”nära finansiella band” i sin praxis. Av denna kan dock utläsas att artikel 11 första stycket i mervärdesskattedirektivet inte tillåter att ett nytt villkor om hundraprocentigt ägande för bildandet av en mervärdesskattegrupp införs på nationell nivå.
24.      För det första följer nämligen av domstolens praxis att villkoret avseende förekomsten av ett nära finansiellt band inte får tolkas restriktivt.(14) Ett villkor avseende hundraprocentigt ägande definierar emellertid detta band på ett mycket restriktivt sätt, genom att utesluta varje annan nivå av ägande än ett totalinnehav.
25.       För det andra har domstolen redan slagit fast att artikel 4.4 andra stycket i sjätte direktivet ska tolkas på så sätt att den utgör hinder för ett villkor i nationell lagstiftning, för att fastställa ett finansiellt band, om innehav av en majoritet av rösterna utöver en majoritetsandel av aktiekapitalet.(15) Denna rättspraxis förblir relevant för tolkningen av artikel 11 första stycket i mervärdesskattedirektivet, eftersom denna bestämmelse har ersatt artikel 4.4 andra stycket i sjätte direktivet. Följaktligen följer av denna rättspraxis att en majoritetsandel av aktiekapitalet räcker för att fastställa att det föreligger ett nära finansiellt band i den mening som avses i artikel 11 första stycket i mervärdesskattedirektivet.(16)
26.      Följaktligen anser jag att artikel 11 första stycket i mervärdesskattedirektivet ska tolkas så att denna bestämmelse inte kan utgöra grund för ett villkor om hundraprocentigt innehav av aktiekapitalet, såsom föreskrivs i dansk rätt för att personer som utövar verksamhet som är undantagen från mervärdesskatt eller inte utövar ekonomisk verksamhet ska kunna ingå i en mervärdesskattegrupp, vilket den danska regeringen erkände vid förhandlingen.
Tolkning av artikel 11 andra stycket i mervärdesskattedirektivet, bland annat begreppet bekämpning av skatteundandragande och skatteflykt
27.      Vidare ska det prövas huruvida ett sådant villkor som innehav av 100 procent av aktiekapitalet, som föreskrivs för vissa beskattningsbara personer enligt undantagsbestämmelsen i dansk rätt, kan anses vara en nödvändig åtgärd, i den mening som avses i artikel 11 andra stycket i mervärdesskattedirektivet, som det är tillåtet för medlemsstaterna att vidta i syfte att förhindra att bildandet av en mervärdesskattegrupp, på grundval av den nationella rätt genom vilken artikel 11 första stycket införlivas med den nationella rätten, möjliggör skatteundandragande eller skatteflykt.
28.      Domstolen har visserligen, beträffande tillämpningen av bestämmelserna om mervärdesskattegrupper, slagit fast att det ankommer på den hänskjutande domstolen att kontrollera huruvida en åtgärd i den nationella rätten är en nödvändig och ändamålsenlig åtgärd för att förhindra förfaranden eller beteenden som innebär missbruk eller för att bekämpa skatteundandragande eller skatteflykt.(17) Jag anser att det icke desto mindre ankommer på tribunalen att ge den hänskjutande domstolen relevant vägledning för att den i förevarande mål ska kunna göra en sådan kontroll.
29.      Det kan i detta hänseende konstateras att det av rättspraxis följer att medlemsstaterna, enligt artikel 11 andra stycket i mervärdesskattedirektivet, inte bara får vidta administrativa åtgärder i syfte att förhindra skatteundandragande eller skatteflykt, utan även får
inskränka tillämpningen av ordningen för mervärdesskattegrupper,(18) vilket kräver lagstiftningsåtgärder på nationell nivå. Av detta framgår således att det, i princip, står en medlemsstat fritt att, i sin lagstiftning, föreskriva ytterligare villkor för tillämpningen av ordningen för mervärdesskattegrupper, såsom den danska rätten föreskriver i 47 § 4 andra och tredje meningarna i mervärdesskattelagen, under förutsättning att de har till syfte att förhindra skatteundandragande eller skatteflykt och att de är förenliga med proportionalitetsprincipen.
30.       Vidare ska, vid tillämpning av artikel 11 andra stycket i mervärdesskattedirektivet, en åtskillnad göras mellan begreppen skatteundandragande och skatteflykt, samt begreppet missbruk, vilket
medlemsstaterna också har tillåtelse att förhindra enligt domstolens ovannämnda praxis.(19) Även om domstolens praxis avseende denna bestämmelse inte tydligt skiljer dessa begrepp åt sinsemellan,(20) görs en sådan åtskillnad i rättspraxis beträffande andra skattebestämmelser i unionsrätten.(21) Vidare framgår att unionslagstiftaren inte har använt begreppet skatteflykt och missbruk som synonymer, såsom följer av den åtskillnad som görs mellan dessa i de olika bestämmelserna inom unionens skattelagstiftning.(22)
31.      Det är i detta hänseende, för det första, uppenbart att ett villkor avseende innehav av aktiekapitalet, såsom föreskrivs i dansk rätt för personer som bedriver en verksamhet som är undantagen från mervärdesskatt eller en icke-ekonomisk verksamhet, inte kan utgöra en åtgärd mot skatteundandragande. Skatteundandragande är nämligen en olaglig verksamhet.(23) Detta följer bland annat av artikel 235.1 FEUF, som föreskriver en skyldighet för medlemsstaterna att bekämpa bedrägerier avseende mervärdesskatt,(24) och mot ”all annan olaglig verksamhet”.(25) Den danska reglering som är aktuell i målet har emellertid inte till syfte att bekämpa en olaglig verksamhet, utan att begränsa tillämpningsområdet för ordningen för mervärdesskattegrupper, enligt den danska regeringens uppgifter för att minska de skattefördelar som följer av denna. Följaktligen eftersträvar en sådan nationell bestämmelse inte syftet att förhindra skatteundandragande.
32.       För det andra, vad gäller skatteflykt, kan det konstateras att varken domstolen eller tribunalen, hittills, har definierat detta begrepp mot bakgrund av artikel 11 andra stycket i mervärdesskattedirektivet. Således är det, för att kunna fastställa huruvida en sådan reglering som den aktuella danska lagstiftningen har till syfte att förhindra skatteflykt, ytterst viktigt att först definiera detta begrepp. Vid fastställandet av en unionsbestämmelses räckvidd är det nödvändigt att ta hänsyn till såväl dess lydelse som dess sammanhang och ändamål.(26)
Begreppet ”skatteflykt”
33.      För det första innebär den bokstavliga betydelsen av begreppet ”skatteflykt” att denna medför en minskning av det skattebelopp som ska betalas eller har betalats.
34.      Det står emellertid klart att inte varje minskning av det skattebelopp som ska betalas eller har betalats kan betraktas som skatteflykt. Detta begrepp skulle annars komma att sträcka sig till legitima åtgärder som uppenbarligen inte ska omfattas av detta. Detta är exempelvis fallet avseende ett vanligt upphörande med en skattepliktig verksamhet eller en minskning av priset på en saluförd vara, som får till följd att den beskattningsbara personen betalar mindre mervärdesskatt till följd av åtgärden. Således bör det fastställas vilka skattefördelar som utgör ”skatteflykt”.
35.      Jag anser, i detta hänseende, att en bokstavstolkning inte kan leda till någon definitiv slutsats. De begrepp som har används i de olika språkversionerna förefaller nämligen inte ha något tydligt avgränsat innehåll.(27)
36.      Följaktligen gör inte en bokstavstolkning av artikel 11 andra stycket i direktivet det möjligt att exakt definiera begreppet skatteflykt.
Förarbetena till artikel 11 andra stycket i mervärdesskattedirektivet
37.      Vidare ska det påpekas att förarbetena till artikel 11 andra stycket inte ger någon indikation på exakt vilket syfte som eftersträvas med medlemsstaternas möjlighet enligt denna bestämmelse att förhindra bland annat skatteflykt.
38.      Denna bestämmelse infördes genom artikel 1.1 i direktiv 2006/69, som lade till ett tredje stycke i artikel 4.4 i sjätte direktivet. Enligt skäl 2 i direktiv 2006/69 bör medlemsstaterna ha möjlighet att vidta åtgärder för att se till att de i [sjätte direktivet] föreskrivna åtgärderna i fråga om fastställande av beskattningsbar person … inte utnyttjas för skatteflykt och skatteundandragande”.
39.      Kommissionen hade, när den föreslog möjligheten för medlemsstaterna att se till att införandet av en ordning avseende mervärdesskattegrupper inte gav upphov till ”några omotiverade fördelar eller oberättigade nackdelar för beskattningsbara personer”, för avsikt att hjälpa medlemsstaterna att förhindra att tillämpningen av reglerna leder till ”ett orättvist resultat”.(28) Det framgår emellertid inte av förslaget under vilka omständigheter det ska anses att sådana fördelar eller resultat är omotiverade. Kommissionen förefaller endast ha följt medlemsstaternas initiativ, eftersom den i motiveringen till detta förslag
underströk att ”medlemsstaterna anser” att ordningen avseende mervärdesskattegrupper innebar en risk för skatteundandragande.(29)
40.      Lagstiftningsförfarandets fortsättning som ledde till att direktiv 2006/69 antogs ger inte heller några förtydliganden beträffande vilken typ av fördelar som lagstiftaren avsåg att förhindra genom att införa denna bestämmelse. Varken Europaparlamentet(30) eller Ekonomiska och sociala kommittén(31) tog upp frågan om vilken typ av skattefördelar som begreppet skatteflykt skulle omfatta. Vidare finns det, i detta hänseende, inget annat officiellt dokument, exempelvis vad gäller skälet till varför rådet ändrade kommissionens förslag i syfte att använda begreppen ”skatteundandragande eller skatteflykt” i stället för ”omotiverade fördelar eller oberättigade nackdelar”.
41.      Följaktligen ger bestämmelsens förarbeten inga anvisningar som gör det möjligt att definiera begreppet skatteflykt i den mening som avses i artikel 11 andra stycket i mervärdesskattedirektivet.
Sammanhang
42.      Mot bakgrund av det ovan anförda, ska en bedömning göras av det sammanhang i vilket artikel 11 andra stycket i mervärdesskattedirektivet ingår. Det kan, i detta hänseende, konstateras att flera bestämmelser i mervärdesskattedirektivet(32) och i unionens skatterätt(33) ger medlemsstaterna behörighet att vidta åtgärder för att förhindra skatteflykt. Jag anser det lämpligt att göra en enhetlig tolkning av begreppet skatteflykt som inte bara kan tillämpas på hela mervärdesskatteområdet, på vilket en sådan tolkning är särskilt motiverad av behovet av konsekvens inom direktivet, utan också kan utsträckas till övriga skatteområden på vilka unionsrättsliga bestämmelser finns, såsom ovannämnda direktiv om inkomstskatt och punktskatter.
43.      Mot bakgrund av bestämmelserna i unionens skatterätt som även avser
begreppet skatteflykt följer, för det första, av rättspraxis avseende tolkningen av artikel 27.1 i sjätte direktivet,(34) att den beskattningsbara personens avsikt i samband med en åtgärd som medför en skattefördel inte har någon betydelse för definitionen av begreppet skatteflykt.(35) Även om den beskattningsbara personens avsikt utgör ett väsentligt element i begreppet skatteflykt, avser emellertid begreppet skatteflykt enligt denna rättspraxis ett rent objektivt fenomen. Någon avsikt hos den beskattningsbara personen krävs inte för att skatteflykt ska anses föreligga.(36) I synnerhet kräver inte skatteflykt att den beskattningsbara personen har haft för avsikt att tillskansa sig en skattemässig förmån.(37) Enligt min uppfattning är denna tolkning av begreppet skatteflykt, som utvecklats inom ramen för artikel 27.1 i sjätte direktivet, vilken har ersatts av artikel 395.1 i mervärdesskattedirektivet, inte endast relevant för tolkningen av denna sistnämnda bestämmelse, utan skulle även kunna vara det för tolkningen av artikel 11 andra stycket i mervärdesskattedirektivet. Eftersom artikel 395.1 i mervärdesskattedirektivet utgör en allmän regel som omfattar alla dess bestämmelser, har en sådan analog tolkning också till syfte att säkerställa detta direktivs inneboende konsekvens.
44.      Denna tolkning förefaller indirekt bekräftas av domstolens resonemang i de båda fördragsbrottsförfarandena rörande införlivandet av artikel 11 i mervärdesskattedirektivet med nationell lagstiftning.(38) Domstolen angav, i dessa mål, att en nationell bestämmelse som begränsade möjligheten att bilda en mervärdesskattegrupp till endast företag i finans- och försäkringssektorn, och generellt uteslöt alla övriga näringslivssektorer, kunde vara en motiverad åtgärd enligt artikel 11 andra stycket i mervärdesskattedirektivet.(39) De i dessa mål berörda medlemsstaterna kritiserades emellertid inte för att deras bestämmelser som begränsade möjligheten att bilda en mervärdesskattegrupp saknade krav på ett subjektivt element.
45.      För det andra anser jag att det objektiva element som står i centrum för skatteflykt, i den mening som avses i artikel 11 andra stycket i mervärdesskattedirektivet, kan utläsas analogt av den allmänt erkända, om än till viss del oprecisa, tolkningen av begreppet skatteflykt som, bland annat, används på området direkta skatter.(40) Denna tolkning av begreppet skatteflykt omfattar, bland annat, idén att den beskattningsbara personens handlande, även om det är förenligt med gällande skattelagstiftning, strider mot denna lagstiftnings syfte eller anda.(41) Följaktligen anser jag att begreppet skatteflykt ska definieras som uppnåendet av en skattefördel som strider mot syftet med skatterätten, utan att den beskattningsbara personens avsikt ska beaktas.
46.      Vidare skulle en sådan definition av skatteflykt möjliggöra en delvis överlappning mellan detta begrepp och begreppet skattemissbruk, då överlappningen sker i det objektiva elementet av detta sistnämnda begrepp. Domstolen har nämligen i fast praxis angett att det för att det ska kunna fastställas att det är fråga om ett missbruk krävs att, i dess objektiva del, tolkningen av en skatterättslig bestämmelse medför en förmån i strid med denna bestämmelses syfte.(42) För att skattemissbruk ska föreligga krävs emellertid även ett subjektivt element som består i viljan att uppnå en skattefördel.(43) Denna delvisa överlappning mellan skattemissbruk och skatteflykt bekräftas av strukturen i direktiv (EU) 2016/1164,(44) som på området inkomstskatt omfattar flera åtgärder som uttryckligen har till syfte att motverka skatteflykt,(45) varav en utgör en allmän regel mot missbruk.(46)
47.      Följaktligen anser jag att det av en bedömning mot bakgrund av det system som utgörs av olika källor inom unionens skatterätt följer att skatteflykt, i den mening som avses i artikel 11 andra stycket i mervärdesskattedirektivet, innebär en rent objektiv uppkomst av en skattefördel som inte är förenlig med denna bestämmelses syfte, utan att den beskattningsbara personen nödvändigtvis har haft en sådan avsikt.
48.      Det ankommer vidare på tribunalen att fastställa syftet med ordningen för mervärdesskattegrupper, i syfte att ge den hänskjutande domstolen tillräcklig vägledning för att den, mot bakgrund av artikel 11 andra stycket i mervärdesskattedirektivet, ska kunna bedöma huruvida undantagsbestämmelsen i dansk rätt avser att förhindra skatteflykt.
Syftet med ordningen för mervärdesskattegrupper
49.      Enligt fast rättspraxis har artikel 11 i mervärdesskattedirektivet till syfte att ge medlemsstaterna möjlighet att inte systematiskt – i syfte att förenkla administrationen eller bekämpa missbruk (till exempel i form av ett företag delas upp mellan flera beskattningsbara personer så att varje person kan dra nytta av en särskild ordning) – betrakta personer, vilkas oberoende är en rent rättslig teknikalitet, som beskattningsbara personer.(47) Domstolen har kommit fram till detta syfte genom motiveringen till kommissionens förslag som låg till grund för antagandet av sjätte direktivet.(48)
50.      Av detta följer att även om tillämpningen av ordningen för mervärdesskattegrupper medför vissa fördelar som är knutna till den administrativa förenklingen och som såväl skattemyndigheten som de beskattningsbara personerna gynnas av, är syftet med ordningen för mervärdesskattegrupper icke desto mindre att undvika att det skapas skattefördelar som inte skulle finnas utanför en sådan mervärdesskattegrupp och inte att skapa sådana fördelar.
51.      Följaktligen uppfyller inte de skattefördelar som följer av att en beskattningsbar person som bedriver en undantagen verksamhet(49) ingår i mervärdesskattegruppen syftet med denna ordning. Detsamma gäller inkludering av en person som inte bedriver ekonomisk verksamhet i en medvärdesskattegrupp,(50) eftersom en mervärdesskattegrupp får utnyttja den rätt att dra av mervärdesskatt som en sådan person inte skulle kunna utnyttja.(51) Således ska artikel 11 andra stycket i mervärdesskattedirektivet tolkas så att de ovannämnda skattefördelarna utgör ett
slags skatteflykt som medlemsstaterna, i princip, har rätt att bekämpa.
52.       Visserligen förefaller vissa generaladvokater ha ansett att mekanismen med mervärdesskattegrupper eftersträvar ytterligare ett syfte. Enligt dem skulle denna ordning även kunna tjäna till att främja ”organisatorisk” skatteneutralitet.(52) De har, närmare bestämt, angett att ett annat syfte med ordningen för mervärdesskattegrupper är att företagens organisatoriska beslut inte påverkas av mervärdesskattens skattemässiga inverkan, varför det inte bör vara relevant för mervärdesskatteändamål att beakta att en del av ett företags verksamhet läggs ut på en separat enhet som ingår i gruppen eller att den utförs av en intern driftsenhet i ett större företag.(53) Mot denna bakgrund kan de skattefördelar som följer av att personer som utövar en undantagen verksamhet eller inte utövar någon ekonomisk verksamhet är ägare inte betraktas som skatteflykt, eftersom sådana fördelar även skulle föreligga om dessa verksamheter bedrevs inom ett enda företag. Däremot har ordningen för mervärdesskattegrupper i denna situation den fördelen att den ger medlemmarna i en grupp sådana fördelar, vilket främjar den organisatoriska skatteneutraliteten.
53.      Det kan emellertid, för det första, konstateras att domstolen aldrig har anammat detta synsätt i sin praxis avseende artikel 11 i mervärdesskattedirektivet.(54) Enligt denna rättspraxis förekommer nämligen inte organisatorisk skatteneutralitet bland syftena med ordningen för mervärdesskattegrupper.(55)
54.      Det ska, för det andra, understrykas att verkningarna av en tillämpning av denna ordning inte ska förväxlas med dess syften. Visserligen medför denna ordning de ovannämnda skattefördelarna, bland annat att det inte, i mervärdesskattehänseende, föreligger någon skillnad mellan genomförandet av uppgifter inom ett bolag som utövar en undantagen verksamhet och genomförandet i ett dotterbolag inom ramen för en mervärdesskattegrupp.(56) Att dessa verkningar existerar innebär emellertid inte att de nödvändigtvis uppfyller det syfte som eftersträvas med ordningen för mervärdesskattegrupper. Att likställa verkningarna av ordningen för mervärdesskattegrupper med dess syfte skulle få till följd att ingen skatteflykt någonsin skulle kunna konstateras, eftersom varje skattefördel till följd av tillämpningen av denna ordning automatiskt skulle anses omfattas av artikel 11 första stycket i mervärdesskattedirektivet. Detta skulle innebära att det tillstånd som medlemsstaterna har getts att förhindra skatteflykt, vilket föreskrivs i artikel 11 andra stycket i mervärdesskattedirektivet, skulle fråntas hela sin innebörd.
55.      För det tredje delar jag inte generaladvokaten Rantos ståndpunkt(57) enligt vilken det påstådda syftet avseende organisatorisk skatteneutralitet skulle vara berättigat, bland annat, mot bakgrund av kommissionens förslag till andra direktivet 67/228/EEG,(58) vilket var föregångare till sjätte direktivet. Enligt generaladvokaten Rantos ville kommissionen, vid införandet av den första ordningen för mervärdesskattegrupper, hämta inspiration från modellen i den tyska lagstiftningen angående ”Organschaft”, där kärnan var att interna transaktioner inte var skattepliktiga för att en kumulering av skatter skulle undvikas. Jag hyser tvivel beträffande detta resonemang(59) och anser snarare att kommissionen, i ovannämnda förslag, utgick från principen att behandlingen av beskattningsbara personer i form av mervärdesskattegrupper inte medför någon skattefördel i förhållande till en behandling som separata beskattningsbara personer.(60) Således hade, enligt kommissionen, ordningen för mervärdesskattegrupper inte till syfte att, genom integrering i en mervärdesskattegrupp, kompensera för att det eventuellt var omöjligt att dra av ingående mervärdesskatt som separata beskattningsbara personer skulle ha belastats med. Det finns således inget indicium som leder till antagandet att kommissionen, genom den föreslagna ordningen för mervärdesskattegrupper, skulle ha försökt införa en organisatorisk skatteneutralitet genom att ge mervärdesskattegrupperna skattefördelar som inte skulle ha existerat utanför gruppen.
56.       Följaktligen får medlemsstaterna, eftersom artikel 11 andra stycket i mervärdesskattedirektivet tillåter medlemsstaterna att förhindra varje skattefördel som inte omfattas av syftet med ordningen för mervärdesskattegrupper,(61) begränsa denna ordnings tillämpningsområde genom nationella bestämmelser, i den mån dessa har till syfte att förhindra andra skattefördelar till följd av tillämpningen av denna ordning än dem som har samband med administrativ förenkling.
Proportionalitet
57.      Om den hänskjutande domstolen, i enlighet med ovan angivna principer, kan fastställa att undantagsbestämmelsen i dansk rätt har till syfte att förhindra skatteflykt, ankommer det vidare på den att avgöra huruvida detta undantag är förenligt med unionsrättens proportionalitetsprincip.(62) Den hänskjutande domstolen ska, i detta syfte, upplysas om vilka omständigheter som ska beaktas när den kontrollerar huruvida denna undantagsbestämmelse är ändamålsenlig och nödvändig för att uppnå detta mål.(63)
58.      Det bör, för det första, påpekas att undantagsbestämmelsen i den danska lagstiftningen inte förefaller förhindra skatteflykt i de situationer där personer som bedriver en undantagen verksamhet eller inte bedriver någon ekonomisk verksamhet är förbundna med en annan person i gruppen genom direkt eller indirekt innehav på mindre än 100 procent av deras aktiekapital. Om däremot ett sådant ägande omfattar hela den andra personens aktiekapital, har de personer som bedriver en undantagen verksamhet eller inte bedriver någon ekonomisk verksamhet en möjlighet att ingå i en mervärdesskattegrupp trots de skattefördelar som detta medför. Följaktligen uppnås syftet med förhindrandet av skatteflykt endast delvis genom bestämmelsen i den danska lagstiftningen.
59.      En nationell bestämmelse kan emellertid anses lämplig för att uppnå syftet att förhindra skatteflykt även när lagstiftaren endast har för avsikt att delvis uppnå detta mål, under förutsättning att denna åtgärd eftersträvar syftet på ett sammanhängande och systematiskt sätt.(64) Det ankommer således på den hänskjutande domstolen att kontrollera om detta är fallet i förevarande mål.
60.      För det andra ankommer det på den hänskjutande domstolen att pröva om undantagsbestämmelsen i den danska lagstiftningen inte går utöver vad som är nödvändigt för att undvika att andra skattefördelar skapas än dem som har samband med administrativ förenkling. Att utesluta personer som endast bedriver undantagen eller icke-ekonomisk verksamhet förefaller visserligen nödvändigt för att förhindra skatteflykt, men det är inte uppenbart att samma resonemang är tillämpligt på personer som endast delvis bedriver sådan verksamhet. Det är i detta hänseende svårt att, mot bakgrund av de uppgifter som har lämnats till tribunalen, fastställa huruvida den danska undantagsbestämmelsen även är tillämplig när en beskattningsbar persons verksamhet endast delvis är undantagen från mervärdesskatt eller är av icke-ekonomisk karaktär. Om detta är fallet ska den hänskjutande domstolen pröva om det är möjligt att vidta mindre inskränkande åtgärder i syfte att undvika att skattefördelar skapas mot bakgrund av dessa beskattningsbara personers undantagna eller icke-ekonomiska verksamheter, samtidigt som de, beträffande sina andra verksamheter, behåller den fördel avseende administrativ förenkling som följer av att ordningen för mervärdesskattegrupper tillämpas.
Skatteneutralitet
61.      Slutligen ankommer det på den hänskjutande domstolen att kontrollera huruvida undantagsbestämmelsen i den danska lagstiftningen iakttar principen om skatteneutralitet, vilken ska iakttas enligt domstolens praxis på området bekämpning av skatteflykt.(65) Domstolen har, i denna praxis, hänvisat till principen om skatteneutralitet som ett särskilt uttryck på mervärdesskatteområdet för den allmänna principen om likabehandling, som bland annat utgör hinder för att ekonomiska aktörer som utför samma transaktioner behandlas olika i mervärdesskattehänseende.(66)
62.      Det ska, i detta hänseende, påpekas att en sådan bestämmelse som undantagsbestämmelsen i den danska lagstiftningen, inom gruppen av personer som bedriver en undantagen eller icke-ekonomisk verksamhet och som, följaktligen, potentiellt vidtar samma åtgärder, särskiljer två undergrupper beroende på storleken på andelen av aktiekapitalet. När ett aktiekapitalinnehav uppgår till 100 procent har personerna rätt att bilda en mervärdesskattegrupp. För varje mindre andel än denna tröskel är en sådan mervärdesskattegrupp emellertid inte möjlig.
63.      De förarbeten till mervärdesskattelagen som den hänskjutande domstolen har hänvisat till motiverar denna åtskillnad genom att hänvisa till syftet att säkerställa likabehandling mellan den situation där företaget organiserar sina verksamheter i en och samma juridiska person och den situation där dessa verksamheter delas upp mellan flera bolag inom samma koncern. Den sistnämnda situationen kräver, enligt dessa förarbeten, ett innehav på 100 procent för att finna en balans mellan, å ena sidan, ”intressena för finanssektorn, som har önskat en anpassning av de nuvarande bestämmelserna” och, å andra sidan, ”konkurrensintresset, det vill säga intresset för andra företag som måste sälja tjänsterna enligt den normala mervärdesskatteordningen”.
64.      Mot denna bakgrund ankommer det på den hänskjutande domstolen att fastställa det exakta syftet med undantagsbestämmelsen i den danska lagstiftningen och att kontrollera om det sätt på vilket detta syfte har uppnåtts genom den danska lagstiftningen är ändamålsenligt och nödvändigt.
65.      Syftet avseende likabehandling mellan företag som organiserar sina verksamheter inom en och samma juridiska person och företag som delar upp dem mellan flera bolag inom samma företagsgrupp i princip skulle med fog kunna åberopas för att berättiga den danska undantagsbestämmelsen. Detta syfte motsvarar nämligen ”organisatorisk” skatteneutralitet. Även om detta syfte inte finns bland dem som eftersträvas med ordningen för mervärdesskattegrupper i artikel 11 i mervärdesskattedirektivet,(67) utgör det likväl ett syfte som kan eftersträvas inom ramen för skatteneutralitet.
66.      Dess konkreta genomförande i dansk rätt väcker emellertid tvivel beträffande skatteneutraliteten, mot bakgrund av det ovillkorliga kravet på ett hundraprocentigt innehav och uteslutandet av varje innehav motsvarande ett annat belopp. Den danska regeringen har, i detta hänseende, i sitt skriftliga yttrande, gjort gällande att en grupp som utgörs av bolag med ett hundraprocentigt ägandeförhållande i princip får välja att organisera sig inom en och samma juridiska enhet. Däremot är detta, enligt denna regering, inte fallet när ett eller flera dotterbolag delvis innehas av tredjeparter utanför koncernen, oberoende av hur stort denna tredjeparts innehav är.
67.      Om den hänskjutande domstolen godtar att möjligheten att, självständigt och frivilligt, byta från en organisationsform till en annan kan utgöra ett legitimt skäl för åtskillnad, ankommer det på denna att kontrollera att ovanstående påståenden är välgrundade, det vill säga att ett dotterbolags organisatoriska integration endast får väljas fritt av moderbolaget för det fall dotterbolaget är helägt av moderbolaget. Det ska preciseras att denna fråga inte omfattas av tolkningen av mervärdesskattedirektivet, utan snarare av dansk bolagsrätt. Om ett sådant val att organisera sig inom en och samma juridiska enhet även kunde göras vid ett mindre innehav, såsom exempelvis skulle kunna vara fallet med bolag som är noterade på en reglerad marknad, skulle den åtskillnad som följer av den danska bestämmelsen inte vara ändamålsenlig i förhållande till det eftersträvade syftet.
68.      Det är möjligt att det föreligger ett särskilt behov för finanssektorn, vars ”intressen” har åberopats av den danska regeringen, på grund av att näringsidkare i denna sektor av rättsliga skäl måste organiseras som separata juridiska personer.(68) I så fall kan villkoret om ett hundraprocentigt innehav, i denna sektor, vara motiverat av den särskilda behandlingen i förhållande till andra innehav, eftersom det skulle kunna godtas att beslutet om organisation i separata enheter uteslutande grundar sig på rättsliga krav. Detta resonemang kan emellertid inte motivera den särbehandling som tillämpas på övriga sektorer som, i motsats till finanssektorn, inte lyder under någon sådan reglering, vilket innebär att undantagsbestämmelsen går utöver vad som är nödvändigt för att beakta finanssektorns intressen.
Förslag till avgörande
69.      Mot bakgrund av det ovan anförda, föreslår jag att tribunalen ska besvara den första tolkningsfrågan som Østre Landsret (Appellationsdomstolen för östra Danmark) har ställt på följande sätt:
Artikel 11 i rådets direktiv 2006/112/EG av den 28 november 2006 om ett gemensamt system för mervärdesskatt
ska tolkas så,
att den inte utgör hinder för en medlemsstats lagstiftning enligt vilken möjligheten att bilda en mervärdesskattegrupp, som omfattar personer som bedriver verksamhet som är undantagen från mervärdesskatt eller inte bedriver någon ekonomisk verksamhet, i den mening som avses i artikel 9.1 i mervärdesskattedirektivet, underställs villkoret att en person i mervärdesskattegruppen, direkt eller indirekt, innehar 100 procent av aktiekapitalet i den andra personen eller de andra personerna, eftersom denna reglering har till syfte att förhindra andra skattefördelar till följd av en tillämpning av ordningen för mervärdesskattegrupper än dem som har samband med administrativ förenkling, och iakttar principerna om proportionalitet och skatteneutralitet.
Maja Brkan
Föredraget vid offentligt sammanträde i Luxemburg den 22 april 2026.
Underskrifter
1      Originalspråk: franska.
2      Rådets direktiv 2006/112/EG av den 28 november 2006 om ett gemensamt system för mervärdesskatt (EUT L 347, 2006, s. 1).
3      Se, bland annat, dom av den 20 juni 1991, Polysar Investments Netherlands, C-60/90, EU:C:1991:268, dom av den 25 april 2013, kommission/Sverige, C-480/10, EU:C:2013:263, och dom av den 11 juli 2024, Finanzamt T II, C-184/23, EU:C:2024:599.
4      Rådets sjätte direktiv 77/388/CEE av den 17 maj 1977 om harmonisering av medlemsstaternas lagstiftning rörande omsättningsskatter – Gemensamt system för mervärdeskatt: enhetlig beräkningsgrund (EGT L 145, 1977, s. 1; svensk specialutgåva, område 9, volym 1, 28).
5      Se artikel 1.1 i rådets direktiv av den 24 juli 2006 om ändring av direktiv 77/388/EEG när det gäller vissa åtgärder för att förenkla uppbörden av mervärdesskatt och för att förhindra skatteflykt eller skatteundandragande samt om upphävande av vissa beslut om tillstånd till avvikelser (EUT L 221, 2006, s. 9).
6      47 § 4 första meningen i mervärdesskattelagen.
7      47 § 4 andra och tredje meningarna i mervärdesskattelagen.
8      Även om den hänskjutande domstolen inte uttryckligen har angett att dessa tjänster tillhandahålls mot betalning, framgår detta av Sampension Livsforsikring yttrande vid förhandlingen.
9      Enligt artikel 168 i mervärdesskattedirektivet beror rätten till avdrag för ingående mervärdesskatt på beskattningen av verksamheten i efterföljande led.
10      Se dom av den 22 maj 2008, Ampliscientifica och Amplifin, C-162/07, EU:C:2008:301, punkt 19, och dom av den 11 juli 2024, Finanzamt T II, C-184/23, EU:C:2024:599, punkt 40.
11      Se, bland annat, för ett liknande resonemang, dom av den 1 december 2022, Norddeutsche Gesellschaft für Diakonie, C-141/20, EU:C:2022:943, punkt 64, mot bakgrund av artikel 4.4 andra stycket i sjätte direktivet.
12      Dom av den 16 juli 2015, Larentia + Minerva och
Marenave Schiffahrt, C-108/14 och C-109/14, EU:C:2015:496, punkt 42, dom av den 1 december 2022, Norddeutsche Gesellschaft für Diakonie, C-141/20, EU:C:2022:943, punkterna 50 och 66, och dom av den 1 december 2022, Finanzamt T (Interna transaktioner i en mervärdesskattegrupp), C-269/20, EU:C:2022:944, punkterna 44 och 45.
13      Dom av den 15 april 2021, Finanzamt für Körperschaften Berlin, C-868/19, ej publicerad, EU:C:2021:285, punkt 44. Se även, beträffande artikel 4.4 andra stycket i sjätte direktivet, dom av den 1 december 2022, Norddeutsche Gesellschaft für Diakonie, C-141/20, EU:C:2022:943, punkt 65.
14      Dom av den 25 april 2013, kommissionen/Sverige, C-480/10, EU:C:2013:263, punkt 36, och dom av den 15 april 2021, Finanzamt für Körperschaften Berlin, C-868/19, ej publicerad, EU:C:2021:285, punkt 45.
15      Se dom av den 1 december 2022, Norddeutsche Gesellschaft für Diakonie, C-141/20, EU:C:2022:943, punkt 71.
16      Se även meddelande från kommissionen till rådet och Europaparlamentet om möjligheten att tillåta mervärdesskattegrupper enligt artikel 11 i rådets direktiv 2006/112/EG om ett gemensamt system för mervärdesskatt, KOM/2009/0325 slutlig, punkt 3.3.4.
17      Se, för ett liknande resonemang, dom av den 15 april 2021, Finanzamt für Körperschaften Berlin, C-868/19, ej publicerad, EU:C:2021:285, punkt 58, och dom av den 16 februari 2023, DGRFP Cluj, C-519/21, EU:C:2023:106, punkt 86.
18      Se dom av den 25 april 2013, kommission/Sverige, C-480/10, EU:C:2013:263, punkt 38, och dom av den 25 april 2013, kommission/Finland, C-74/11, ej publicerad, EU:C:2013:266, punkt 66. Det föreligger, i detta hänseende, en skillnad i förhållande till fast rättspraxis avseende artikel 131 i mervärdesskattedirektivet, enligt vilken förhindrande av skatteundandragande, skatteflykt eller missbruk inte får avse definitionen av innehållet i undantagen, se dom av den 22 januari 2026, Agrupació de Neteja Sanitària och Educat Serveis Auxiliars, C-379/24 och C-380/24, EU:C:2026:29, punkt 33 och där angiven rättspraxis.
19      Se fotnot 17 i detta förslag till avgörande.
20      Se, bland annat, dom av den 15 april 2021, Finanzamt für Körperschaften Berlin, C-868/19, ej publicerad, EU:C:2021:285, punkt 61.
21      Se, bland annat, dom av den 12 juli 1988, Direct Cosmetics och Laughtons Photographs, 138/86 och 139/86, EU:C:1988:383, punkterna 21 och 22, samt dom av den 14 december 2017, Avon Cosmetics, C-305/16, EU:C:2017:970, punkt 46.
22      Se artikel 22.8 tredje stycket a, artikel 23a.2 och 23a.3, samt artikel 27.1, 27.2 och 27.5 första och andra meningarna i rådets direktiv 92/83/EEG av den 19 oktober 1992 om harmonisering av strukturerna för punktskatter på alkohol och alkoholdrycker (EGT L 316, 1992, s. 21; svenska specialutgåva, område 9 volym 2 s. 1), i ändrad lydelse, artikel 5.2 i rådets direktiv 2003/49/EG av den 3 juni 2003 om ett gemensamt system för beskattning av räntor och royalties som betalas mellan närstående bolag i olika medlemsstater (EUT L 157, 2003, s. 49), artiklarna 14.1 och 20.2 första meningen i rådets direktiv 2003/96/EG av den 27 oktober 2003 om en omstrukturering av gemenskapsramen för beskattning av energiprodukter och elektricitet (EUT L 283, 2003, s. 51), artikel 1.2 i rådets direktiv 2009/132/EG av den 19 oktober 2009 om tillämpningsområdet för artikel 143 b och c i direktiv 2006/112/EG vad gäller befrielse från mervärdesskatt vid slutlig import av vissa varor (EUT L 292, 2009, s. 5) samt artiklarna 13.3 och 47.3 första stycket i rådets direktiv (EU) 2020/262 av den 19 december 2019 om allmänna regler för punktskatt (EUT L 58, 2020, s. 4), i ändrad lydelse.
23      Se, för ett liknande resonemang, Commission staff working document av den 6 december 2012, Impact assessment accompanying the Communication from the Commission to the European Parliament and the Council – An Action Plan to strengthen the fight against tax fraud and tax evasion, SWD(2012) 403 final, bilaga 14, s. 12.
24      Se, bland annat, för ett liknande resonemang, dom av den 26 februari 2013, Åkerberg Fransson, C-617/10, EU:C:2013:105, punkterna 26 och 27.
25      Se även artikel 1 i Europaparlamentets och rådets direktiv (EU) 2017/1371 av den 5 juli 2017 om bekämpande genom straffrättsliga bestämmelser av bedrägeri som riktar sig mot unionens finansiella intressen (EUT L 198, 2017, s. 29).
26      Dom av den 5 mars 2015, kommissionen/Luxembourg, C-502/13, EU:C:2015:143, punkt 34 och där angiven rättspraxis.
27      Se, exempelvis, den danska språkversionen (”momsunddragelse”), den tyska språkversionen (”Steuerumgehungen”), den grekiska språkversionen (” φοροαποφυγής”), den engelska språkversionen (”tax avoidance”), den kroatiska språkversionen (”izbjegavanja poreza”), den nederländska språkversionen (”belastingontwijking”) och den slovenska språkversionen (” izogibanja plačilu davka”).
28      Förslag till rådets direktiv om ändring av direktiv 77/388/EEG när det gäller vissa åtgärder för att förenkla uppbörden av mervärdesskatt och för att förhindra skattefusk eller skatteundandragande samt om upphävande av vissa beslut om tillstånd till avvikelser, KOM(2005) 89 slutlig, sidorna 5 och 16 (artikel 1.1).
29      Ibidem, s. 5.
30      Europaparlamentets lagstiftningsresolution av den 9 juni 2006 om förslaget till rådets direktiv om ändring av direktiv 77/388/EEG när det gäller vissa åtgärder för att förenkla uppbörden av mervärdesskatt och för att förhindra skatteflykt eller skatteundandragande samt om upphävande av vissa beslut om tillstånd till avvikelser, A6-0209/2006.
31      Yttrande från Europeiska ekonomiska och sociala kommittén av den 15 december 2005 om ”förslaget till rådets direktiv om ändring av direktiv 77/388/EEG när det gäller vissa åtgärder för att förenkla uppbörden av mervärdesskatt och för att förhindra skatteflykt eller skatteundandragande samt om upphävande av vissa beslut om tillstånd till avvikelser” ECO/158 – CESE 1501/2005.
32      Artikel 19 andra stycket andra meningen, artikel 80.1 första stycket, artikel 131, artikel 143.1, punkt la första meningen, artikel 158.2, artikel 284.5 andra stycket, artikel 292b andra stycket andra meningen och artikel 394 i mervärdesskattedirektivet. Vidare ger artikel 395.1 i mervärdesskattedirektivet rådet en möjlighet att godkänna sådana åtgärder.
33      Artikel 22.8 tredje stycket a, artikel 23a.2 och 23a.3 samt artikel 27.1, 27.2 och 27.5 första och andra meningarna i direktiv 92/83, artikel 5.2 i direktiv 2003/49, artiklarna 14.1 och 20.2 första meningen i direktiv 2003/96, artikel 1.2 i direktiv 2009/132, artikel 15.1 a i rådets direktiv 2009/133/EG av den 19 oktober 2009 om ett gemensamt beskattningssystem för fusion, fission, partiell fission, överföring av tillgångar och utbyte av aktier eller andelar som berör bolag i olika medlemsstater samt om flyttning av ett europabolags eller en europeisk kooperativ förenings säte från en medlemsstat till en annan (EUT L 310, 2009, s. 34) samt artiklarna 13.3 och 47.3 första stycket i direktiv 2020/262, i ändrad lydelse.
34      Det ska erinras om att artikel 27.1 i sjätte direktivet gav rådet möjlighet att bemyndiga en medlemsstat att genomföra särskilda åtgärder som avvek från bestämmelserna i detta direktiv, för att förenkla skatteuttaget eller för att hindra vissa typer av skatteflykt eller skatteundandragande.
35      Dom av den 12 juli 1988, Direct Cosmetics och Laughtons Photographs, 138/86 och 139/86, EU:C:1988:383, och dom av den 14 december 2017, Avon Cosmetics, C-305/16, EU:C:2017:970.
36      Dom av den 12 juli 1988, Direct Cosmetics och Laughtons Photographs, 138/86 och 139/86, EU:C:1988:383, punkterna 21 och 22.
37      Se dom av den 14 december 2017, Avon Cosmetics, C-305/16, EU:C:2017:970, punkt 46.
38      Dom av den 25 april 2013, kommission/Sverige, C-480/10, EU:C:2013:263, punkterna 38–40, och dom av den 25 april 2013, kommissionen/Finland, C-74/11, ej publicerad, EU:C:2013:266.
39      Se, för ett liknande resonemang, dom av den 25 april 2013, kommissionen/Sverige, C-480/10, EU:C:2013:263, punkterna 38–40, och dom av den 25 april 2013, kommissionen/Finland, C-74/11, ej publicerad, EU:C:2013:266, punkterna 66–68.
40      Kommissionen har, exempelvis, definierat det motsvarande engelska begreppet “tax avoidance” på grundval av
Organisationens för ekonomiskt samarbete
och utveckling (OECD) vid tidpunkten gällande definition enligt följande: ”A term that is difficult to define but which is generally used to describe the arrangement of a taxpayer's affairs that is intended to reduce his tax liability and that although the arrangement could be strictly legal it is usually in contradiction with the intent of the law it purports to follow” (Commission staff working document av den 6 december 2012, SWD(2012) 403 final, bilaga 14, s. 11). Se även Kuźniacki, B., Tax Avoidance through Controlled Foreign Companies under European Union Law with Specific Reference to Poland, Journal of Accounting, Economics, and Law: A Convivium, 2017, punkt 2.4 och där angivna hänvisningar.
41      Se fotnot 40 i detta förslag till avgörande.
42      Se, bland annat, för ett liknande resonemang, dom av den 21 februari 2006, Halifax m.fl., C-255/02, EU:C:2006:121, punkt 74, på mervärdesskatteområdet, och dom av den 26 februari 2019, T Danmark och Y Denmark, C-116/16 och C-117/16, EU:C:2019:135, punkt 97 och där angiven rättspraxis, på inkomstskatteområdet.
43      Se fotnot 40 i detta förslag till avgörande.
44      Rådets direktiv (EU) 2016/1164 av den 12 juli 2016
om fastställande av regler mot skatteflyktsmetoder som direkt
inverkar på den inre marknadens funktion (EUT L 193, 2016, s. 1).
45      Se kapitel II, artikel 4 och följande artiklar i direktiv 2016/1164.
46      Artikel 6 i direktiv 2016/1164.
47      Dom av den 15 april 2021, Finanzamt für Körperschaften Berlin, C-868/19, ej publicerad, EU:C:2021:285, punkt 35 och där angiven rättspraxis, samt dom av den 16 februari 2023, DGRFP Cluj, C-519/21, EU:C:2023:106, punkt 80. En uppdelning av ett företag i flera beskattningsbara personer kan vara fördelaktigt, eftersom fördelarna med vissa särskilda ordningar är villkorade av en övre gräns för omsättningen, såsom vad gäller den särskilda ordningen avseende småföretag enligt artikel 284 i mervärdesskattedirektivet.
48      Se dom av den 25 april 2013, kommission/Sverige, C-480/10, EU:C:2013:263, punkt 37, dom av den 5 mars 2015, kommissionen/Luxemburg, C-502/13, EU:C:2015:143, punk 47, dom av den 16 juli 2015, Larentia + Minerva och Marenave Schiffahrt, C-108/14 och C-109/14, EU:C:2015:496, punkt 40, av den 1 december 2022, Norddeutsche Gesellschaft für Diakonie, C-141/20, EU:C:2022:943, punkt 49, och dom av den 1 december 2022, Finanzamt T (Interna transaktioner i en mervärdesskattegrupp), C-269/20, EU:C:2022:944, punkt 43.
49      Se punkterna 16 och
17 i detta förslag till avgörande för en beskrivning av sådana skattefördelars ursprung, mot bakgrund av det exempel som är aktuellt i förevarande mål.
50      Se även, för ett liknande resonemang, mervärdesskattekommittén, Guidelines resulting from the 101st meeting of 20 October 2014, Document C, taxud.c.1(2015)46844 – 824.
51      Se, för ett liknande resonemang, beträffande ett holdingbolag som var en icke-beskattningsbar person, dom av den 16 juli 2015, Larentia + Minerva och
Marenave Schiffahrt, C-108/14 och C-109/14, EU:C:2015:496, punkt 35, samt generaladvokaten Jääskinens förslag till avgörande kommissionen/Irland, C-85/11, EU:C:2012:753, punkt 51.
52      Generaladvokaten Rantos förslag till avgörande Finanzamt T II, C-184/23, EU:C:2024:416, punkterna 81–83. Se även, för ett liknande resonemang, generaladvokaten Jääskinens förslag till avgörande kommissionen/Irland, C-85/11, EU:C:2012:753, punkt 49, och generaladvokaten Kokotts förslag till avgörande Adient (C-533/22, EU:C:2024:106), punkt 33.
53      Se fotnot 52 i detta förslag till avgörande.
54      Se, bland annat, dom av den 9 april 2013, kommissionen/Irland, C-85/11, EU:C:2013:217, och dom av den 11 juli 2024, Finanzamt T II, C-184/23, EU:C:2024:599.
55      Se punkt 49 i detta förslag till avgörande.
56      Domstolen förefaller, i sin dom av den 11 juli 2024, Finanzamt T II, C-184/23, EU:C:2024:599, punkterna 43–46, även ha önskat uppmärksamma dessa verkningar av ordningen för mervärdesskattegrupper. Även om domstolen förefaller ha ansett att dessa verkningar inte medför någon ”risk för skattebortfall”, i den mening som avses i dess praxis, uttalade den sig inte om huruvida de kan utgöra skatteflykt, i den mening som avses i artikel 11 andra stycket i mervärdesskattedirektivet, vilket bland annat förklaras av att detta mål avsåg en period under vilken denna bestämmelse ännu inte var tillämplig.
57      Generaladvokaten Rantos förslag till avgörande i målet Finanzamt T II, C-184/23, EU:C:2024:416, punkt 84.
58      Rådets andra direktiv 67/228/EEG av den 11 april 1967 om harmonisering av medlemsstaternas lagstiftning rörande omsättningsskatter – Struktur om tillämpningsföreskrifter för det gemensamma mervärdesskattesystemet (EGT 1967, 71, s. 1303).
59      Dessa tvivel grundar sig, bland annat, på följande överväganden: ”Organschaft” infördes i tysk rätt år 1934 i samband med det system för beskattning av omsättning som var i kraft vid den tidpunkten och som inte föreskrev något avdrag för ingående mervärdesskatt (se Stadie, H., Rau/DürrwächterKommentar zum Umsatzsteuergesetz, § 2 UStG, punkt 780). Detta system följde således av en kumulering av skatter i transaktionskedjan som inte längre är möjlig i det nuvarande mervärdesskattesystemet (se artikel 1.2 i mervärdesskattedirektivet). Således har detta syfte med regleringen ”Organschaft”, som var i kraft vid den tidpunkten, blivit obsolet i det nuvarande systemet.
60      Förslag av den 13 april 1965 till ett andra direktiv om harmonisering av medlemsstaternas lagstiftning rörande omsättningsskatter, beträffande formen för och metoderna för tillämpning av det gemensamma systemet för mervärdesskatt (ingivet av kommissionen till rådet), KOM(1965) 144, s. 7, sista stycket.
61      Se punkt 47 i detta förslag till avgörande.
62      Se, för ett liknande resonemang, dom av den 15 april 2021, Finanzamt für Körperschaften Berlin, C-868/19, ej publicerad, EU:C:2021:285, punkt 57, och dom av den 16 februari 2023, DGRFP Cluj, C-519/21, EU:C:2023:106, punkt 85.
63      Se, för ett liknande resonemang, dom av den 15 april 2021, Finanzamt für Körperschaften Berlin, C-868/19, ej publicerad, EU:C:2021:285, punkt 58, och dom av den 16 februari 2023, DGRFP Cluj, C-519/21, EU:C:2023:106, punkt 86.
64      Se, analogt, dom av den 18 december 2025, Slagelse Almennyttige Boligselskab, Afdeling Schackenborgvænge, C-417/23, EU:C:2025:1017, punkterna 161–163 och där angiven rättspraxis.
65      Dom av den 15 april 2021, Finanzamt für Körperschaften Berlin, C-868/19, ej publicerad, EU:C:2021:285, punkt 57, och dom av den 16 februari 2023, DGRFP Cluj, C-519/21, EU:C:2023:106, punkt 85.
66      Se dom av den 16 februari 2023, DGRFP Cluj, C-519/21, EU:C:2023:106, punkt 88. Se även, för ett liknande resonemang, dom av den 15 april 2021, Finanzamt für Körperschaften Berlin, C-868/19, ej publicerad, EU:C:2021:285, punkt 65.
67      Se punkt 52 och följande punkter i detta förslag till avgörande.
68      Se, beträffande situationen i Sverige, generaladvokaten Jääskinens förslag till avgörande kommissionen/Sverige, C-480/10, EU:C:2012:751, punkt 49.