62003CC0475(01)_NL
Conclusie van de advocaat generaal
Conclusie van de advocaat generaal
Inleiding
Procesverloop
1. In deze zaak vraagt de Commissione tributaria provinciale di Cremona (provinciale belastingrechter te Cremona, Italië) of artikel 33, lid 1, van de Zesde btw‑richtlijn(2) zich verzet tegen de heffing van een belasting als de imposta regionale sulle attività produttive – beter bekend onder het letterwoord IRAP. In het hoofdgeding verzoekt Banca popolare di Cremona (hierna: „Banca popolare”) om terugbetaling van verschillende bedragen die zij in 1998 en 1999 als IRAP heeft betaald.
2. Nadat Banca popolare, de Italiaanse regering en de Commissie schriftelijke en mondelinge opmerkingen hadden ingediend, nam advocaat‑generaal Jacobs op 17 maart 2005 zijn conclusie(3), waarin hij tot de slotsom kwam dat een nationale belasting die
– wordt geheven van alle natuurlijke en rechtspersonen die gewoonlijk een activiteit uitoefenen die gericht is op de productie van of de handel in goederen of op het verrichten van diensten,
– over het verschil tussen de opbrengsten en de kosten van de belastingplichtige activiteit,
– in elke fase van het productie‑ en distributieproces, overeenkomend met een of verschillende leveringen van goederen of diensten door een belastingplichtige, en
– die in elk van deze fasen een last oplegt die in het geheel genomen evenredig is aan de prijs waartegen de goederen of diensten worden verkocht,
moet worden aangemerkt als een omzetbelasting die valt onder het verbod van artikel 33, lid 1, van de Zesde Richtlijn.
3. Aangezien de verplichting tot terugbetaling van grote bedragen van in strijd met het gemeenschapsrecht geheven belastingen de regionale financiering in Italië evenwel zeer ernstig zou kunnen verstoren, en omdat de Commissie door haar opstelling de Italiaanse regering blijkbaar had gesterkt in haar opvatting dat de IRAP verenigbaar is met het gemeenschapsrecht, gaf advocaat-generaal Jacobs het Hof ook in overweging de werking van zijn arrest in de tijd te beperken.
4. Gelet op de verschillende tactieken die in afwachting van dat arrest zouden kunnen worden toegepast, overwoog hij daarenboven een nieuwe benadering van die beperking. Hij wees erop dat bepaalde nationale rechters, wanneer zij een maatregel onwettig verklaren, tegelijkertijd een in de toekomst gelegen datum bepalen vóór welke particulieren zich in een vordering tegen de staat niet op die onwettigheid kunnen beroepen, zodat voldoende tijd overblijft om een nieuwe wettelijke regeling in te voeren. Voor het geval dat een dergelijke aanpak in deze zaak in overweging wordt genomen, achtte hij het evenwel raadzaam dat het Hof dienaangaande meer argumenten zou horen. Zeven lidstaten hebben daarop om heropening van de mondelinge behandeling verzocht.
5. Op 21 oktober 2005 besliste de Grote kamer de mondelinge behandeling te heropenen; een nieuwe terechtzitting werd bepaald op 14 december 2005, en partijen in het hoofdgeding, de lidstaten, de Raad en de Commissie werd verzocht om hun standpunt te kennen te geven met betrekking tot de navolgende vragen(4) :
a) Volgens welke criteria moet een belasting als een omzetbelasting in de zin van artikel 33, lid 1, van de Zesde richtlijn worden aangemerkt, rekening houdend met het doel van dit voorschrift en de werking van de markt?
b) In hoeverre kunnen banktransacties aan een dergelijke belasting worden onderworpen?
c) Gelet op de conclusie van advocaat‑generaal Jacobs: onder welke omstandigheden en hoe kan de werking van een prejudiciële beslissing van het Hof in de tijd worden beperkt?
6. Banca popolare, dertien lidstaten en de Commissie hebben schriftelijke opmerkingen ingediend, maar slechts enkele lidstaten zijn op de eerste of de tweede vraag ingegaan; tijdens de tweede terechtzitting zijn mondelinge opmerkingen ingediend door Banca popolare, twaalf lidstaten en de Commissie, waarbij de lidstaten opnieuw grotendeels alleen het aspect van de beperking van de werking in de tijd hebben behandeld.
Kenmerken van de IRAP
7. Zoals advocaat‑generaal Jacobs in zijn conclusie heeft uiteengezet, is enkel de Italiaanse rechter bevoegd om de exacte kenmerken van de IRAP vast te stellen. Het Hof dient het gemeenschapsrecht zo uit te leggen dat de verwijzende rechter in staat wordt gesteld dit toe te passen op de door hem te beoordelen heffing.(5) Hierbij moet het Hof uitgaan van de aard van de heffing zoals die is beschreven in de verwijzingsbeslissing.
8. Deze beschrijving luidt als volgt:
„1) Zoals blijkt uit de definitie in artikel 2 [ (6) ]
is de IRAP over het algemeen van toepassing op alle commerciële verrichtingen betreffende de productie van of handel in goederen en het verrichten van diensten, die bij de gewoonlijke uitoefening van een daarop gerichte werkzaamheid tot stand komen, dat wil zeggen bij de exploitatie van ondernemingen of de uitoefening van ambachten en beroepen.
Er is dus een exacte overeenstemming tussen de in artikel 2 omschreven ‚belastinggrondslag’ van de IRAP en het gebied van de ‚belastbare handelingen’, zoals dit in artikel 1 van het besluit tot invoering van de btw is geschetst en dat de grondslag van laatstgenoemde belasting vormt.
2) Volgens artikel 4, lid 1, wordt de IRAP geheven over de uit de productiewerkzaamheid voortvloeiende nettowaarde, dat wil zeggen de door de producent aan het product ‚toegevoegde’ nettowaarde.
De IRAP is dus een belasting over de geproduceerde ‚toegevoegde waarde’ en er wordt terecht van ‚vap’ [ (7) ]
gesproken om de belastinggrondslag van de nieuwe belasting aan te duiden.
Ook het belastingobject van de IRAP is precies hetzelfde als dat van de btw. Bij de btw geschiedt de kwantificering en de belasting van het deel van de door een producent geproduceerde toegevoegde waarde (vap), door belasting van belasting af te trekken (de in een later stadium over de aankopen betaalde belasting wordt afgetrokken van de over de verkopen geheven voorbelasting). Bij de IRAP wordt het betrokken deel berekend en belast door, ruw geschetst, van de opbrengst van de ‚verkopen’ de aankoopkosten van de ‚omzet’ af te trekken.
Met betrekking tot het gefractioneerd belasten lijken btw en IRAP op elkaar als twee druppels water. Daaraan kunnen de verschillen in technieken die voor de vaststelling van de belastinggrondslag en de belasting worden gebruikt, niet afdoen. Bij de btw wordt het bedrag dat de individuele marktdeelnemer moet betalen, bepaald door van de btw over de omzet de btw over de kosten van de omzet af te trekken; het verschil, indien dat voor de fiscus positief is, is de verschuldigde btw, waaruit het bedrag van de bij de marktdeelnemer belaste toegevoegde waarde kan worden afgeleid.
Voor de IRAP is de procedure omgekeerd.
Om de belaste toegevoegde waarde te achterhalen, wordt niet uitgegaan van de verschuldigde belasting, maar van de toegevoegde waarde, waaruit de belasting wordt afgeleid. Dat verschil heeft geen invloed op de kern van de belastingen, te weten: bij beide belastingen wordt in elke fase van het productie‑ en distributieproces het deel van de toegevoegde waarde belast dat is ontstaan bij de individuele producent die aan het productie- en/of distributieproces heeft deelgenomen. In het ene geval (btw) geschiedt dat door verrekening van belasting, en in het andere geval (IRAP) door verrekening van de grondslagen, namelijk door kosten van opbrengsten af te trekken.
3) De IRAP wordt in elke fase van het productie‑ en distributieproces geheven, daar immers elke marktdeelnemer die aan een fase van een cyclus deelneemt en belastbare toegevoegde waarde produceert, wettelijk als belastingplichtige wordt beschouwd. Gesteld dat een cyclus drie fasen telt, waaraan Jansen, Pietersen en Klaassen deelnemen, dan zijn alle drie afzonderlijk en zelfstandig IRAP-plichtig, ieder voor 100 %. Hetzelfde geldt voor de btw.
4) Tenslotte moet worden opgemerkt dat het bedrag van de in de verschillende fasen van de cyclus geheven IRAP, van de productie tot het in het vrije verkeer brengen, gelijk is aan het IRAP-tarief, dat wordt toegepast op de bij het in het vrije verkeer brengen gehanteerde verkoopprijs van goederen en diensten. Ondanks het gefractioneerde belasten gedraagt de IRAP zich dus uiteindelijk als een algemene en evenredige belasting op de prijs voor het in het vrije verkeer brengen van goederen en diensten.”
9. Advocaat‑generaal Jacobs is bij zijn beoordeling uitgegaan van deze beschrijving en van de vaststellingen in arrest 256/2001 van de Corte costituzionale (het Italiaanse grondwettelijk hof) van 10 mei 2001, waarbij verschillende beroepen tegen de IRAP op grond van gestelde onverenigbaarheid met de Italiaanse grondwet werden afgewezen.
10. Meer in het bijzonder merkte hij op dat de IRAP volgens de Corte costituzionale „niet over het persoonlijk inkomen van de belastingplichtige wordt geheven, maar over de door zelfstandige activiteiten gecreëerde toegevoegde waarde” en dat „de economische last van de heffing inderdaad via de prijs van de goederen of diensten kan worden doorgegeven, overeenkomstig de geldende marktwetten, of door geëigende organisatorische keuzen geheel of gedeeltelijk kan worden terugverdiend”.(8)
11. Voor zover de beschrijving van de IRAP door de nationale rechter op afzonderlijke punten verschilt van die in de bij het Hof ingediende opmerkingen – en Banca popolare, de Italiaanse regering en de Commissie hebben ieder hun eigen beschrijving gegeven – moet het Hof in beginsel uitgaan van de beschrijving in de verwijzingsbeslissing. De aanwezigheid en de aard van dergelijke verschillen kunnen evenwel wijzen op terreinen waarop het voor het Hof nuttig kan zijn om ook in aanmerking te nemen hoe zijn antwoord van toepassing kan zijn op mogelijk gering verschillende kenmerken. Hoe dan ook, indien de beoordeling van de kenmerken van de IRAP door de verwijzende rechter in het hoofdgeding wordt betwist, zal tegen diens vonnis vermoedelijk om die reden binnen de nationale rechtsorde hoger beroep worden ingesteld.
Beoordeling
12. Mijn beoordeling van de zaak zal dienovereenkomstig uit twee delen bestaan: een eerste deel betreffende de verenigbaarheid van een belasting als de IRAP met het gemeenschapsrecht, en een tweede deel, waarin ik stilsta bij de mogelijke beperking van de werking van het arrest in de tijd.
13. In elk van deze delen zal ik eerst een aantal algemene overwegingen, waaronder een overzicht van de rechtspraak van het Hof, de revue laten passeren; daarna zal ik deze overwegingen toepassen op de omstandigheden van het onderhavige prejudiciële verzoek.
I –
De verenigbaarheid van een heffing als de IRAP met de Zesde richtlijn
A –
Algemene overwegingen
1. Ingevolge artikel 33, lid 1, van de Zesde richtlijn verboden belastingen
14. Er bestaat vaste rechtspraak met betrekking tot de vraag, onder welke omstandigheden een nationale belasting in strijd is met het in artikel 33, lid 1, van de Zesde richtlijn opgenomen verbod van andere heffingen dan die welke „niet het karakter van omzetbelasting bezitten”.(9) In het bijzonder bevat de rechtspraak een aantal specifieke criteria die de nationale rechter bij de redactie van zijn verwijzingsbeslissing klaarblijkelijk voor ogen stonden en aan de hand waarvan advocaat‑generaal Jacobs de IRAP, zoals zij in die beslissing is beschreven, heeft beoordeeld.(10)
15. Dat het Hof bij de heropening van de mondelinge behandeling partijen, de lidstaten en de instellingen heeft gevraagd naar hun opvattingen met betrekking tot de criteria aan de hand waarvan een belasting als een omzetbelasting in de zin van artikel 33, lid 1, moet worden aangemerkt, rekening houdend met het doel van deze bepaling en de werking van de markt, kan doen vermoeden dat het overweegt deze criteria te herzien, te verfijnen of verder te ontwikkelen. Ik zal dan ook dieper op deze criteria ingaan.
2. Synthese van de bestaande rechtspraak
16. De rechtspraak van het Hof op dit gebied tot nu toe omvat met name(11) de arresten Rousseau Wilmot(12), Bergandi(13), Wisselink e.a.(14), Giant(15), Dansk Denkavit en Poulsen Trading(16), Bozzi(17), Beaulande(18), Careda(19), UCAL(20), Solisnor–Estaleiros Navais(21), SPAR(22), Pelzl(23), EKW(24), Tulliasiamies en Siilin(25) en GIL Insurance e.a.(26) . Hiervan zijn enkel de arresten Bergandi, Wisselink e.a. en Dansk Denkavit en Poulsen Trading gewezen door het voltallige Hof; in de andere is door een kamer recht gesproken.
17. Deze rechtspraak, die een periode van bijna 20 jaar bestrijkt, geeft een aantal hoofdlijnen en een bepaalde ontwikkeling te zien.
18. Aanvankelijk stond het Hof stil bij de doelen van de btw-wetgeving en de zin van het verbod van andere soorten omzetbelastingen. Vervolgens definieerde het een aantal kenmerken van de btw die een andere nationale belasting met deze kenmerken onder het verbod doen vallen. Tot slot wees het tijdens het onderzoek van de verschillende in geding zijnde nationale belastingen een aantal concrete kenmerken aan die in dit verband wel of niet toelaatbaar zijn, alsmede een aantal kenmerken die het niet relevant achtte.
19. Voor de vaststelling van het gemeenschappelijk btw‑stelsel worden drie hoofddoelen onderscheiden:
– de afschaffing en vervanging van de cumulatieve cascadestelsels, zoals die vroeger in veel lidstaten bestonden(27) ;
– de instelling van een gemeenschappelijke markt waarin een niet-vervalste mededinging bestaat en waarvan de kenmerken analoog zijn aan die van een binnenlandse markt, door het wegwerken van de verschillen in belasting die de mededinging zouden kunnen vervalsen en het handelsverkeer zouden kunnen belemmeren(28) ;
– garanderen dat een zelfde verrichting op dezelfde wijze wordt belast ongeacht in welke lidstaat zij plaatsvindt.(29)
20. Volgens talrijke arresten(30) heeft het verbod van andere omzetbelastingen tot doel te voorkomen dat de werking van het gemeenschappelijk btw‑stelsel in gevaar wordt gebracht, hetgeen zou kunnen gebeuren wanneer belastingen, rechten en heffingen worden opgelegd die het goederen‑ en dienstenverkeer op eenzelfde wijze belasten als de btw. In het arrest Wisselink e.a.(31) wordt meer algemeen verwezen naar de gevaren voor de doelstellingen van het gemeenschappelijk btw‑stelsel in het huidige stadium van de fiscale harmonisatie.
21. Bij de beschrijving van de kenmerken van de btw werd aanvankelijk uitgegaan van artikel 2 van de Eerste richtlijn en artikel 17, lid 2, van de Zesde richtlijn: in beginsel wordt van goederen en diensten tot en met de kleinhandelsfase een algemene verbruiksbelasting geheven welke strikt evenredig is aan de prijs van goederen en diensten, zulks ongeacht het aantal transacties dat tijdens het productie‑ en distributieproces voor de fase van heffing plaatsvond; bij elke transactie is de btw evenwel slechts verschuldigd onder aftrek van het bedrag van de btw waarmee de onderscheiden elementen van de prijs rechtstreeks zijn belast en de belastingplichtigen mogen de reeds voordien op de goederen geheven btw in mindering brengen op de door hen verschuldigde btw.(32)
22. Sinds het arrest Dansk Denkavit en Poulsen Trading bestaat er een meer formele opsomming van de „wezenlijke kenmerken” van de btw, namelijk:
– zij is algemeen van toepassing op transacties betreffende goederen en diensten;
– zij is evenredig aan de prijs die de belastingplichtige voor zijn goederen en diensten ontvangt;
– zij wordt geheven in elke fase van het productie‑ en distributieproces, met inbegrip van de kleinhandelsfase, ongeacht het aantal transacties dat eraan voorafging;
– de belastingplichtige kan de in eerdere fasen van het proces voldane bedragen op de verschuldigde belasting in mindering brengen, zodat de belasting telkens slechts over de in een bepaalde fase toegevoegde waarde wordt geheven en de last uiteindelijk op de consument drukt.(33)
23. De kenmerken van een nationale belasting die onder het verbod van artikel 33, lid 1, van de Zesde richtlijn valt, worden om te beginnen in die zin beschreven dat de werking van het gemeenschappelijk btw‑stelsel in gevaar wordt gebracht door het goederen‑ en dienstenverkeer te belasten en de handelstransacties op een zelfde wijze te treffen als de btw.(34) In de arresten waarin de vier wezenlijke kenmerken van de btw worden opgesomd(35), wordt uiteengezet dat belastingen, rechten en heffingen die deze wezenlijke kenmerken bezitten moeten worden geacht onder alle omstandigheden het goederen‑ en dienstenverkeer op dezelfde wijze te treffen als de btw. Het is echter niet nodig, dat zij in alle opzichten met de btw overeenkomen.(36)
24. Vervolgens heeft het Hof concreet slechts een keer, in het arrest Dansk Denkavit en Poulsen Trading, een heffing daadwerkelijk onverenigbaar met het gemeenschapsrecht verklaard. Het beschreef de kenmerken van die heffing als volgt(37) :
– zij werd zowel geheven over aan de btw onderworpen activiteiten als over andere economische activiteiten bestaande in de levering van goederen of diensten onder bezwarende titel;
– zij werd van btw-plichtige ondernemingen geheven op dezelfde berekeningsgrondslag als de btw, dat wil zeggen als een percentage van de waarde van de verkopen van de onderneming, na aftrek van de waarde van de inkopen;
– zij werd, anders dan de btw, niet geheven bij invoer, maar over de volledige verkoopprijs van de ingevoerde goederen bij de eerste verkoop in de betrokken lidstaat;
– zij behoefde, anders dan de btw, niet afzonderlijk op de factuur te worden vermeld;
– zij werd naast de btw geïnd.
25. In het arrest Careda(38) verduidelijkte het Hof nog dat een heffing enkel dan onder het verbod valt wanneer zij op de verbruiker kan worden afgewenteld.
26. In de overige arresten verklaarde het Hof evenwel verschillende nationale heffingen verenigbaar met de Zesde richtlijn, omdat hun kenmerken voldoende van die van de btw verschilden. In de meeste gevallen baseerde het Hof zich op het bestaan van een reeks van kenmerken die de heffing van de btw deed verschillen, maar in de arresten Solisnor-Estaleiros Navais(39) en EKW(40) was het van oordeel dat het feit dat de heffing niet algemeen van toepassing is op zich volstaat om haar van het verbod uit te zonderen; een beperking tot bepaalde categorieën goederen of diensten is in de meeste andere arresten ook in aanmerking genomen en lijkt in elk geval een kenmerk te zijn geweest van alle litigieuze heffingen, met uitzondering wellicht van die in de zaken Rousseau Wilmot en SPAR.
27. Andere kenmerken die volgens de rechtspraak van het Hof van die van de btw verschillen en relevant zijn bij de beoordeling van de verenigbaarheid van een nationale belasting met het gemeenschapsrecht zijn:
– berekening van de belasting op de grondslag van de jaaromzet, zodat het onmogelijk is om het op de klant afgewentelde bedrag exact te bepalen(41) ;
– heffing op basis van de terbeschikkingstelling van een goed aan het publiek, ongeacht het bedrag of zelfs het bestaan van een gebruiksvergoeding, of heffing op basis van een geschatte in plaats van een werkelijke prijs(42) ; meer in het algemeen, berekening op een andere grondslag dan die van de toegevoegde waarde(43) ;
– ontbreken van een bepaling inzake de aftrek van voorbelasting(44) ;
– geen rechtstreekse of strikte evenredigheid aan de prijs van de belaste transactie(45) ;
– heffing in slechts één fase van de transactieketen(46) ; in het arrest Wisselink e.a.(47) preciseerde het Hof evenwel dat een slechts één keer geheven belasting toch in strijd met het gemeenschapsrecht kan zijn, indien zij de volledige werking van het gemeenschappelijk btw‑stelsel belemmert;
– geen heffing bij leveringen door, maar aan de belastingplichtige.(48)
28. Ten slotte heeft het Hof ook verklaard dat een aantal kenmerken irrelevant zijn voor de beoordeling van de verenigbaarheid van een nationale belasting met het gemeenschapsrecht:
– de benaming van de belasting in het nationale recht, de uitdrukkelijke bewoordingen van de wettelijke regeling of de redenen voor de vaststelling ervan(49) ;
– het feit dat de heffing parallel met de btw plaatsvindt(50) ;
– het ontbreken van een specifiek vereiste dat de belasting op de verbruikers wordt afgewenteld(51) ;
– het feit dat de heffing niet in een factuur hoeft te worden vermeld, of dat het bezit of de afgifte van een factuur niet verplicht is(52) ;
– de heffing wordt niet bij de invoer, maar bij de eerste verkoop daarna geheven(53) ;
– de heffing heeft plaats op een andere berekeningsgrondslag voor belastingplichtigen die niet btw‑plichtig zijn.(54)
3. Algemene opmerkingen met betrekking tot de rechtspraak
29. De aanpak van het Hof heeft bijgevolg twee algemene aspecten: fundamenteel het streven om de aan het btw‑stelsel ten gronde liggende beginselen te beschermen en verstoringen van het stelsel te voorkomen, en het verlangen om formeel en in het belang van de rechtszekerheid criteria te formuleren waarmee nationale belastingen ondubbelzinnig als onverenigbaar met het btw‑stelsel kunnen worden aangewezen.
30. Bij onderzoek van de rechtspraak blijkt dat terwijl het eerste streven nooit buiten beschouwing is gelaten, de toepassing van concrete criteria in de recentere arresten aan belang heeft gewonnen. De lidstaten die de eerste vraag van het Hof hebben beantwoord(55), hebben zich stuk voor stuk voor een bevestiging van dit belang uitgesproken; met name Finland pleit in het belang van de duidelijkheid, de consistentie en de rechtszekerheid ervoor dat strikt van de vier „wezenlijke kenmerken” wordt uitgegaan.
31. Deze opstelling is begrijpelijk. Lidstaten dienen te weten hoe hun handelingsvrijheid bij de invoering van nieuwe soorten belastingen of bij de handhaving of wijziging van bestaande soorten kan worden beperkt. Eenduidige en objectieve criteria zijn in dit verband belangrijk.
32. Steeds ligt evenwel het gevaar op de loer dat een zuiver formele toepassing van regels of criteria tot uitkomsten kan leiden die niet stroken met het fundamentele doel dat bij de formulering van dergelijke regels of criteria werd beoogd – in casu uitsluiten dat de goede werking van het gemeenschappelijk btw‑stelsel gevaar loopt.
33. Het lijkt mij derhalve noodzakelijk de kenmerken van een litigieuze nationale belasting aan de hand van de wezenlijke kenmerken van de btw onverminderd in het licht van dit doel te blijven beoordelen, zodat elke verstoring van de fundamentele doelen wordt voorkomen: vervangen van cumulatieve cascadestelsels, tot stand brengen van gezonde mededinging op de interne markt, wegwerken van verschillen in belasting die de mededinging zouden kunnen vervalsen en het handelsverkeer zouden kunnen belemmeren, en garanderen dat een zelfde verrichting op dezelfde wijze wordt belast ongeacht de vraag in welke lidstaat zij plaatsvindt.
34. In dit verband kan de mate waarin de kenmerken van een nationale belasting lijken op de wezenlijke kenmerken van de btw, verschillen. Wanneer een belasting de werking van het gemeenschappelijk stelsel in gevaar brengt omdat deze kenmerken identiek zijn, lijkt het onwaarschijnlijk dat zij het stelsel niet langer in gevaar zal brengen omdat er kleine verschillen zijn.
35. Het Hof stelt zich terecht op het standpunt dat een belasting niet in elk opzicht identiek aan de btw hoeft te zijn om onder het verbod te vallen, maar dat zij hoe dan daaronder valt als zij de wezenlijke kenmerken van de btw bezit. Evenzeer meen ik dat die afzonderlijke kenmerken niet strikt en absoluut identiek moeten zijn, maar dat een wezenlijk inhoudelijke identiteit volstaat.
36. Van de andere kant is het denkbaar dat een belasting in de praktijk, en op het eerste gezicht wellicht paradoxaal, het btw‑stelsel minder zou kunnen verstoren naarmate zij er meer op lijkt. Een hypothetische belasting die bovenop de btw komt, maar verder in elk opzicht hieraan identiek is, zal uiteindelijk weinig verschillen van een verhoging van het normale btw‑tarief, waarvoor momenteel geen bovengrens bestaat.(56) Het gemeenschappelijk stelsel wordt waarschijnlijk het sterkst verstoord door een belasting die zowel wezenlijke kenmerken van de btw heeft, als kenmerken die daarmee in strijd zijn.(57)
37. In dit verband ging advocaat‑generaal Jacobs ervan uit(58) dat een nationale belasting pas onverenigbaar is met de Zesde richtlijn wanneer zij alle vier wezenlijke kenmerken van de btw bezit, hetgeen zou betekenen dat zij met het gemeenschapsrecht zou overeenstemmen wanneer een van deze kenmerken ontbreekt.
38. Een enigszins andere uitlegging van de rechtspraak is echter evengoed denkbaar.
39. In alle arresten, behalve die in de zaken Solisnor‑Estaleiros Navais en EKW, heeft het Hof benadrukt dat de litigieuze nationale belasting meer dan een van de vier wezenlijke kenmerken miste; in beide zaken was doorslaggevend dat de litigieuze belasting niet algemeen van toepassing was. Dit wekt de indruk dat van de vier kenmerken dat van de algemene toepasselijkheid een groter gewicht dient te krijgen dan de andere drie. Mijns inziens kan een dergelijke conclusie evenwel niet met zekerheid worden getrokken en ik stel ook niet voor om deze uitlegging te volgen.
40. Wat kan dan in algemene zin en met zekerheid worden gezegd over de wezenlijke kenmerken van de btw, bezien in het licht van het doel van het gemeenschappelijk stelsel en het verbod van nationale belastingen die de werking van dit stelsel in gevaar kunnen brengen?
41. Op zijn minst kunnen enkele negatieve uitspraken worden gedaan. Een belasting kan de werking van het gemeenschappelijk stelsel niet in gevaar brengen wanneer zij niet algemeen van toepassing is; belastingen die zich tot concrete categorieën van goederen of diensten beperken, kunnen het stelsel als geheel wellicht niet verstoren. Een belasting die niet in elke fase van het productie‑ en distributieproces wordt geheven, is minder geëigend om het stelsel in gevaar te brengen; dergelijke belastingen kunnen gevolgen hebben voor een afzonderlijke fase van het proces, maar niet voor het gehele stelsel.(59) Een belasting die niet evenredig is aan de in elke fase toegevoegde waarde en bijgevolg aan de totale prijs in elke fase, zal het btw‑stelsel waarschijnlijk niet verstoren; forfaitaire belastingen kunnen in het algemeen naast evenredige belastingen bestaan.(60) En uiteraard kan een belasting die niet op de verbruiker wordt afgewenteld de werking van de btw als verbruiksbelasting niet verstoren.
42. Alvorens de toepassing van de rechtspraak en de daarin vermelde criteria op een belasting als de IRAP te onderzoeken, moet ik echter, nog steeds op een algemeen niveau, nog stilstaan bij het mogelijke belang van twee concrete punten, namelijk de status van banktransacties in het kader van de omzetbelasting en het onderscheid tussen directe en indirecte belastingen in het licht van artikel 93 EG.
4. Heffing van omzetbelasting over banktransacties
43. Het Hof wilde van partijen, de lidstaten en de Commissie vernemen in hoeverre banktransacties volgens hen kunnen worden onderworpen aan een omzetbelasting in de zin van artikel 33, lid 1, van de Zesde richtlijn.
44. Banca popolare, de Franse en de Hongaarse regering en de Commissie hebben kort en eensluidend geantwoord dat banktransacties in beginsel aan een dergelijke belasting kunnen worden onderworpen (hoewel er grotere praktische problemen zouden kunnen optreden dan in het geval van andere handelstransacties); tegelijkertijd hebben zij gewezen op de ruime btw‑vrijstellingen voor financiële dienstverlening.(61)
45. De Hongaarse regering leidt hieruit af dat artikel 33, lid 1, een lidstaat niet belet om over banktransacties een andere belasting dan de btw te heffen. Banca popolare is het daar niet mee eens, en wijst erop dat de vraag van de verwijzende rechter betrekking heeft op de verenigbaarheid van de IRAP met de Zesde richtlijn „tout court” en niet op de verenigbaarheid van haar toepassing op banktransacties.
46. Ik geloof niet dat een diepgaande analyse van deze vraag nuttig is.(62) De diensten van banken vallen krachtens artikel 6, lid 1, van de Zesde richtlijn onder de btw; ingevolge artikel 13, B, sub d, zijn zij grotendeels hiervan vrijgesteld; de lidstaten kunnen evenwel krachtens artikel 13, C, sub b, hun belastingplichtigen het recht verlenen om voor heffing te kiezen. Wanneer een belasting die algemeen van toepassing is, voldoet aan alle criteria om onder het verbod van artikel 33, lid 1, te vallen, mag zij niet onder het verbod uitkomen door het enkele feit dat zij ook van toepassing is op een categorie van transacties die van de btw is vrijgesteld en waarvoor de betrokken lidstaat mogelijkerwijze niet heeft voorzien in de mogelijkheid om voor heffing te kiezen.(63)
47. Mijns inziens is het voor de beoordeling door het Hof derhalve niet van belang dat de meeste transacties van Banca popolare of van banken in het algemeen waarschijnlijk van de btw zijn vrijgesteld.
5. Artikel 93 EG en het onderscheid tussen directe en indirecte belastingen
48. Tot slot sta ik stil bij een algemeen punt dat enkele lidstaten in hun opmerkingen hebben genoemd, namelijk de vraag of de mogelijke kwalificatie van een belasting als directe belasting van belang kan zijn voor de beoordeling van haar verenigbaarheid met de Zesde richtlijn.
49. Alle btw‑richtlijnen zijn gebaseerd op artikel 93 EG (voorheen artikel 99 EG-Verdrag), volgens hetwelk de Raad de bepalingen vaststelt die betrekking hebben op de harmonisatie van de wetgevingen inzake „de omzetbelasting, de accijnzen en de andere indirecte belastingen, voor zover deze harmonisatie noodzakelijk is om de instelling en de werking van de interne markt [...] te verzekeren” (oorspronkelijk „in het belang van de gemeenschappelijke markt”).
50. Bijgevolg werd betoogd dat aangezien artikel 93 EG enkel ziet op indirecte belastingen, de Zesde richtlijn niet in de weg kan staan aan een heffing die geen indirecte belasting is.
51. Ik acht deze conclusie evenwel niet gerechtvaardigd.
52. Om te beginnen wil ik erop wijzen dat, zoals de Commissie tijdens de tweede terechtzitting heeft opgemerkt, het Hof bij de beoordeling van de verenigbaarheid van een nationale belasting met de Zesde richtlijn de betrokken belasting nooit als „direct” of „indirect” heeft ingedeeld.(64) Uiteraard kan hieruit geen betrouwbare conclusie worden getrokken, maar het wijst er wel op dat het onderscheid tussen directe en indirecte belastingen tot dusver op zichzelf niet als een wezenlijk kenmerk is beschouwd, hetgeen laat vermoeden dat een dergelijk onderscheid enkel als kenmerk moet worden ingevoerd indien er echt goede redenen voor bestaan; of dit het geval is, zal nog moeten blijken.
53. In dit verband herinner ik eraan dat het Verdrag geen definitie van het onderscheid tussen directe en indirecte belastingen bevat, en dat algemeen wordt erkend dat het niet mogelijk is om een volledige, ondubbelzinnige en universeel geldende definitie te formuleren.
54. De kern van het onderscheid is echter duidelijk: een directe belasting wordt direct geheven bij degene die de economische last draagt; een indirecte belasting is opgenomen in een bedrag dat door degene die de economische last draagt, wordt betaald aan een ander die niet de economische last draagt maar belastingplichtig is.
55. Tot de typische directe belastingen behoren de vermogens‑, de eigendoms‑ en de inkomstenbelasting; wellicht zijn enkel belastingen die van particulieren worden geheven naar hun aard volledig direct. Daarentegen is de btw, zoals die in de Zesde richtlijn is geregeld, een schoolvoorbeeld van een indirecte belasting, aangezien zij voor de marktdeelnemers bij wie ze wordt geheven, volledig neutraal is en in beginsel steeds als een aanwijsbaar percentage van de prijs (en als concreet bedrag, wanneer een factuur wordt opgesteld) op de uiteindelijke consument wordt afgewenteld.
56. De situatie is evenwel niet altijd even helder. Sommige belastingen die in wezen direct zijn, kunnen kenmerken van een indirecte belasting hebben en omgekeerd. En zelfs wanneer een bevredigend criterium voor het juridische onderscheid tussen directe en indirecte belastingen zou kunnen worden gevonden, lijken sommige gevolgen van een belasting als de IRAP overlappingen te vertonen met die van de btw, zodat interferentie tussen beide niet kan worden uitgesloten.
57. Vervolgens is er terecht op gewezen dat artikel 93 EG duidelijk niet kan dienen als rechtsgrondslag voor een communautaire harmonisatie van de directe belastingen. Maar net zo duidelijk kan
dit artikel mijns inziens een rechtsgrondslag vormen voor gemeenschapswetgeving die nationale belastingen die de werking van een geharmoniseerde indirecte belasting – zoals de btw – in gevaar kunnen brengen, verbiedt. Het lijkt mij niet noodzakelijk een andere rechtsgrondslag te verlangen enkel omdat de litigieuze nationale heffing wellicht ook enkele kenmerken van een directe belasting bezit. Waar het om gaat, is de vraag of zij kenmerken vertoont die de werking van het btw‑stelsel in gevaar kunnen brengen, ongeacht de vraag of zij ook nog andere kenmerken heeft waarbij dit niet het geval is – bovendien mag niet worden vergeten dat enkel strijdige kenmerken het verbod artikel 93 EG schenden.
58. Kortom, artikel 93 EG staat niet toe dat de gemeenschapswetgeving de fiscale soevereiniteit van de lidstaten op het gebied van de directe belastingen aantast; omgekeerd verbiedt het de lidstaten om in de uitoefening van deze fiscale soevereiniteit maatregelen vast te stellen die de overeengekomen harmonisatie van de indirecte belastingen in gevaar kunnen brengen. Bijgevolg kan het dienen als rechtsgrondslag van bepalingen die dergelijke maatregelen uitsluiten.
59. Ten slotte wil ik erop wijzen dat terwijl sinds 1989(65) alle btw‑richtlijnen uitsluitend op de grondslag van artikel 93 EG (of het vroegere artikel 99 EG-Verdrag) zijn vastgesteld, dit bij vroegere richtlijnen niet het geval was. Tot 1986(66) werden zij vastgesteld op de grondslag van zowel artikel 99 EG-Verdrag als artikel 100 EG-Verdrag, dat wil zeggen de huidige artikelen 93 EG en 94 EG. Ingevolge artikel 94 EG stelt de Raad richtlijnen vast voor de onderlinge aanpassing van die bepalingen van de lidstaten „welke rechtstreeks van invloed zijn op de instelling of de werking van de gemeenschappelijke markt”.
60. Bijgevolg werd de Zesde richtlijn, die tot de oudere groep behoort, vastgesteld op de grondslag van niet alleen een verdragsbepaling die de harmonisatie van de indirecte belastingen mogelijk maakt, maar ook van een andere bepaling die in het algemeen elke harmonisatie mogelijk maakt die rechtstreeks verband houdt met de instelling of de werking van de gemeenschappelijke markt.
61. Daarom zie ik geen reden waarom het verbod van andere nationale omzetbelastingen dan de btw zich niet zou uitstrekken tot alle belastingen die de werking van het btw‑stelsel in gevaar kunnen brengen. Dit hangt af van de kenmerken en gevolgen van de afzonderlijke belasting en niet van de theoretische kwalificatie ervan als een directe of indirecte belasting. Ik zie geen dwingende redenen om een dergelijk criterium bij de beoordeling van de verenigbaarheid met artikel 33, lid 1, van de Zesde richtlijn te introduceren, en artikel 93 EG als rechtsgrondslag van de Zesde richtlijn heeft bijgevolg in zoverre geen direct nut.
6. Slotsom van de algemene overwegingen betreffende de verenigbaarheid met de Zesde richtlijn
62. Bijgevolg ben ik van mening dat noch de specificiteit van banktransacties noch de indeling als directe of indirecte belasting gevolgen hoeft te hebben voor de beoordeling in het onderhavige geval, die moet uitgaan van een onderzoek van de vier wezenlijke kenmerken, die alle aanwezig moeten zijn om een belasting onder het verbod van de Zesde richtlijn te laten vallen.
63. Ik heb evenwel de indruk dat het Hof met betrekking tot bepaalde aspecten van deze criteria moet kiezen tussen een striktere of een ruimere toepassing, waarbij advocaat‑generaal Jacobs bij zijn analyse althans impliciet van de laatstgenoemde uitgaat.
64. Uit mijn weergave van de rechtspraak kan worden opgemaakt dat zowel de ruimere als de striktere aanpak reeds in verschillende mate in de huidige rechtspraak van het Hof te vinden is, waarmee wellicht een bepaalde mate van onzekerheid is blijven bestaan. In het onderhavige geval dient het Hof elke onzekerheid weg te nemen door duidelijk aan te geven of de vier wezenlijke kenmerken, die fungeren als criteria voor de vraag of een nationale belasting volgens de Zesde richtlijn ontoelaatbaar is, zuiver formeel of in het licht van de doelstellingen van het verbod en van het geharmoniseerde btw‑stelsel als geheel moeten worden opgevat.
65. Gelet op de betekenis van deze zaak – de aandacht die zij getrokken heeft, de omstandigheid dat hierin, anders dan in de meeste eerdere zaken, arrest wordt gewezen door de Grote kamer van het Hof, en het feit dat de procedure specifiek is heropend om onder andere in te gaan op de criteria voor de kwalificatie van een belasting als omzetbelasting in de zin van artikel 33, lid 1, van de Zesde richtlijn – mag bovendien ook niet worden vergeten dat de keuze richtinggevend zal zijn voor de toekomstige rechtspraak.
B –
Toepassing op een belasting als de IRAP
66. Ik zal nu nagaan hoe de in de rechtspraak van het Hof geformuleerde criteria op de IRAP toepassing dienen te vinden, waarbij niet uit het oog mag worden verloren dat het niet aan het Hof staat om de kenmerken van deze belasting te definiëren. Dit is een zaak van de Italiaanse rechter en de beschrijving in de verwijzingsbeslissing dient in beginsel doorslaggevend te zijn. Niettemin kan ook worden stilgestaan bij aspecten van deze beschrijving waarover onenigheid blijkt te bestaan.
67. Advocaat‑generaal Jacobs heeft in zijn conclusie uiteraard dezelfde criteria onderzocht, en een loutere herhaling van zijn analyse brengt ons niet veel verder.
1. Algemene toepassing
68. Volgens de rechtspraak van het Hof is het eerste wezenlijke kenmerk van de btw dat zij algemeen van toepassing is op alle transacties betreffende goederen of diensten.
69. Blijkens de verwijzingsbeslissing is de IRAP over het algemeen van toepassing „op alle commerciële verrichtingen betreffende de productie van of handel in goederen en het verrichten van diensten, die bij de gewoonlijke uitoefening van een daarop gerichte werkzaamheid tot stand komen” en met betrekking tot het gefractioneerd belasten „lijken btw en IRAP op elkaar als twee druppels water. Daaraan kunnen de verschillen in technieken die voor de vaststelling van de belastinggrondslag [...] worden gebruikt, niet afdoen”.
70. Advocaat‑generaal Jacobs heeft zich in de punten 28‑40 van zijn conclusie over dit aspect gebogen en is tot de slotsom gekomen dat de IRAP het in geding zijnde kenmerk bezit.
71. Tegen deze achtergrond en in het licht van punt 15 van het arrest Dansk Denkavit en Poulsen Trading lijkt de algemene toepasselijkheid van de IRAP op goederen en diensten buiten kijf te staan: het staat vast dat de IRAP, in tegenstelling tot bijna alle door het Hof onderzochte en met de Zesde richtlijn verenigbaar verklaarde nationale belastingen, niet slechts van toepassing is op bepaalde categorieën van goederen of diensten.
72. Verder lijkt een meningsverschil tussen Banca popolare en de Italiaanse regering, waarop advocaat‑generaal Jacobs in punt 32 van zijn conclusie heeft gewezen, tijdens de tweede terechtzitting te zijn opgelost. Banca popolare betwistte dat de IRAP over geproduceerde maar nog niet verkochte goederen wordt geheven; de IRAP zou derhalve ook voorraden en niet alleen transacties belasten. Als ik de ter terechtzitting gemaakte opmerkingen goed heb begrepen, lijkt de verklaring van de Italiaanse regering strikt genomen juist te zijn, maar aangezien voorraden tegen kostprijs worden gewaardeerd en de productiekosten worden afgetrokken van de heffingsgrondslag, zal het belastingbedrag in bijna al deze gevallen op nul uitkomen. Bijgevolg hoeft het Hof niet bij deze vraag stil te staan.
73. Er rest evenwel een aspect ten aanzien waarvan moet worden overwogen of een ruimere dan wel striktere aanpak geboden is: niettegenstaande de formulering van de verwijzingsbeslissing lijkt de IRAP niet over afzonderlijke transacties als zodanig te worden berekend, terwijl de door artikel 2 van de Eerste richtlijn geïnspireerde rechtspraak van het Hof de btw definieert als zijnde algemeen van toepassing op „transacties” (en zoals zal blijken, is dit verschil bij meer dan een van de wezenlijke kenmerken van de btw van belang).
74. Advocaat‑generaal Jacobs kwam tot de slotsom dat er in de praktijk geen grote verschillen bestaan tussen een belasting, zoals de IRAP, die uitsluitend wordt berekend op de grondslag van een totaal bedrag over een bepaald tijdvak, en een belasting, zoals de btw, die voor afzonderlijke facturen wordt berekend per transactie en voor ondernemers op de grondslag van een totaal bedrag over een bepaald tijdvak.
75. Het lijkt immers evident dat het verschil tussen de totale inkomende en de totale uitgaande transacties in een gegeven belastingtijdvak overeen moet komen met de som van de verschillen tussen de afzonderlijke totale inkomende en de totale uitgaande transacties in dat zelfde belastingtijdvak.
76. Niettemin zou het Hof zijn bestaande rechtspraak strikt kunnen toepassen en op het standpunt kunnen staan dat enkel heffingen die over afzonderlijke transacties worden berekend als zodanig – ongeacht het totale bedrag in een bepaald tijdvak – onder artikel 33, lid 1, van de Zesde richtlijn vallen. In een aantal arresten(67) werd de omstandigheid dat een belasting werd berekend op de grondslag van een jaaromzet beschouwd als een relevant kenmerk dat die belasting onderscheidt van de btw, hoewel er geen geval lijkt te bestaan waarin er geen ander onderscheidend kenmerk bestond.
77. Een dergelijke benadering zou de onverenigbaarheid laten afhangen van een preciezere overeenkomst dan de door advocaat‑generaal Jacobs voorgestelde overeenkomst tussen de respectieve berekeningswijze van de nationale belasting en de btw.
78. Daarmee zou de rechtspraak ook een andere richting uitgaan dan het arrest Dansk Denkavit en Poulsen Trading, dat is gewezen door het voltallige Hof: de belasting die in dat arrest onverenigbaar met de Zesde richtlijn is verklaard, werd volgens een blijkbaar sterk met dat van de IRAP overeenkomend mechanisme berekend, aangezien zij werd geheven „als een percentage van de waarde van de verkopen van de onderneming, na aftrek van de waarde van de inkopen”.
79. Volgens mij is de ruimere zienswijze in het arrest Dansk Denkavit en Poulsen Trading de meest geschikte; deze laat ook die belastingen onder het verbod vallen die, hoewel zij niet op exact dezelfde wijze worden berekend, voor handelaren en consumenten tot hetzelfde economisch resultaat leiden als belastingen die over afzonderlijke transacties worden geheven. Een dergelijke zienswijze draagt meer bij aan de doelstelling van het garanderen van een ongestoorde werking van het btw‑stelsel.
80. Volgt men deze zienswijze en gaat men ervan uit dat de methode voor de berekening van de in geding zijnde belasting in de praktijk tot een zelfde belastingschuld leidt als een methode die is gebaseerd op de waarde van de afzonderlijke transacties (ongeacht het totale bedrag over een bepaald tijdvak), dan lijkt het mij duidelijk dat het kenmerk van de algemene toepasselijkheid op transacties die verband houden met goederen of diensten, bij een belasting als de IRAP aanwezig is.
81. De Italiaanse regering betwist dat de IRAP, die over het totale resultaat van een onderneming wordt berekend, kan worden vergeleken met de btw, die over elke afzonderlijke transactie van die onderneming wordt geheven.
82. Haar argumenten zijn evenwel niet rechtstreeks gebaseerd op het verschil tussen de berekeningsmethoden. Zij betoogt veeleer dat met de IRAP de onderneming als zodanig wordt belast en niet haar transacties, zodat de IRAP een directe en geen indirecte belasting zou zijn(68) ; op dit aspect ben ik in de punten 48 e.v. ingegaan en ik ben tot de slotsom gekomen dat het niet van belang is. In de tweede plaats komt de totale waarde waarover de IRAP wordt berekend volgens de Italiaanse regering niet overeen met de som van de afzonderlijke waarden die als grondslag voor de btw dienen; dit argument heeft meer betrekking op de aard van de als heffingsgrondslag gebruikte toegevoegde waarde dan op de methode van de berekening van het verschuldigde bedrag, en ik zal het onderzoeken in het kader van het vierde wezenlijke kenmerk(69), waar het meer van belang is dan hier.
83. Deze overwegingen hebben derhalve geen invloed op mijn beoordeling, in het licht van het eerste wezenlijke kenmerk van de btw, van een belasting als die welke de verwijzende rechter beschrijft.
84. Alvorens ik het tweede kenmerk behandel, wil ik nog kort een argument van de Hongaarse regering vermelden, volgens hetwelk een belasting niet algemeen van toepassing is wanneer zij op plaatselijk of regionaal niveau wordt geheven, in het bijzonder wanneer zij optioneel is en/of de plaatselijke of regionale autoriteiten het tarief ervan kunnen bepalen. Dit lijkt mij geen relevant criterium te zijn; in de arresten Pelzl en EKW, die beide regionale belastingen betroffen, heeft het Hof het zeer zeker niet van belang geacht.(70) Veeleer rijst de vraag of de belasting algemeen van toepassing is binnen haar werkingssfeer, ongeacht of deze nationaal dan wel enkel regionaal is.
85. Ik meen derhalve dat een nationale belasting die de door de verwijzende rechter beschreven kenmerken bezit, met de btw het wezenlijke kenmerk gemeen heeft van de algemene toepasselijkheid op transacties betreffende goederen of diensten. Mocht het Hof evenwel – anders dan in het arrest Dansk Denkavit en Poulsen Trading – oordelen dat dit wezenlijke kenmerk noodzakelijkerwijs de toepassing op afzonderlijke transacties inhoudt, dan zou een dergelijke belasting dit niet bezitten.
2. Evenredigheid aan de prijs
86. Het tweede wezenlijke kenmerk van de btw is dat zij evenredig is aan de prijs die de belastingplichtige voor zijn goederen of diensten ontvangt.
87. In de verwijzingsbeslissing wordt opgemerkt dat „het bedrag van de in de verschillende fasen van de cyclus geheven IRAP, van de productie tot het in het vrije verkeer brengen, gelijk is aan het IRAP-tarief, dat wordt toegepast op de bij het in het vrije verkeer brengen gehanteerde verkoopprijs van goederen en diensten. [...] de IRAP [gedraagt] zich dus uiteindelijk als een algemene en evenredige belasting op de prijs voor het in het vrije verkeer brengen van goederen en diensten.”
88. Advocaat‑generaal Jacobs heeft zich in de punten 59 e.v. van zijn conclusie over dit aspect gebogen. Hij erkende dat het mechanisme van de IRAP van dien aard is dat zij mogelijkerwijs niet steeds strikt evenredig aan de prijs van elke transactie blijft, maar achtte dit niet doorslaggevend, aangezien in essentie de daadwerkelijke btw‑last – in tegenstelling tot het op de factuur vermelde bedrag – door een ondernemer over de verschillende soorten van door hem verrichte leveringen kan worden herverdeeld door een aanpassing van zijn winstmarges, op dezelfde wijze als bij de IRAP mogelijk is. Beide belastingen zijn, anders gezegd, naar hun aard evenredig en ondernemers zullen normaal gesproken de hiermee gepaard gaande last evenredig over hun goederen en diensten verdelen; in beide gevallen kunnen zij van deze verdeling afwijken, maar zij zullen dit enkel doen met een bepaald commercieel oogmerk.
89. Weliswaar was het Hof in een aantal arresten(71) van oordeel dat het ontbreken van strikte evenredigheid of een berekeningsmethode die geen nauwkeurige bepaling van het op de verbruiker afgewentelde belastingbedrag mogelijk maakt, althans in samenhang met andere kenmerken, een relevant onderscheidend kenmerk vormt van een heffing die niet onder het verbod van artikel 33, lid 1, van de Zesde richtlijn valt. Volgt men deze rechtspraak, dan lijkt mij dat ook de IRAP om die reden van de btw kan worden onderscheiden.
90. Over de belasting die in het arrest Dansk Denkavit en Poulsen Trading onverenigbaar met de Zesde richtlijn is bevonden, verklaarde de verwijzende rechter in die zaak evenwel dat zij „in elke handelsfase wordt geïnd als een percentage van de verkopen van de onderneming [...], met aftrek van de inkopen, waarover in eerdere handelsfasen btw is betaald” en dat zij niet afzonderlijk op de factuur werd vermeld – zoals ook bij de IRAP het geval lijkt te zijn. In het arrest Careda(72) heeft het Hof ondubbelzinnig verklaard dat de mogelijkheid van afwenteling van een belasting op de verbruikers volstaat; een verplichting daartoe is niet noodzakelijk. In deze omstandigheden kan blijkbaar niet ook nog worden verlangd dat het belastingbedrag steeds als vast deel van de prijs van elke transactie moet kunnen worden aangewezen.
91. Het Hof lijkt bijgevolg nu eens voor een striktere en dan weer voor een ruimere benadering van het criterium van de evenredigheid aan de prijs te hebben gekozen; in het onderhavige geval moet het beslissen welke benadering geëigender is.
92. Wil men de doelstelling dat het gemeenschappelijk btw‑stelsel niet in gevaar mag worden gebracht, niet uit het oog verliezen, dan lijkt mij de ruimere benadering geboden. Het lijkt niet aannemelijk dat een belasting dit stelsel verstoort wanneer zij strikt evenredig is aan de prijs van de transacties, maar niet wanneer zij slechts ruwweg evenredig is. Zoals advocaat‑generaal Jacobs in punt 69 van zijn conclusie heeft uiteengezet, zou een lidstaat op die manier het verbod kunnen ontduiken door een wellicht minimale wijziging, hoewel die lidstaat toch een belasting zou heffen die wat haar werking betreft in wezen een overlapping van de btw is.
93. Een ander punt waarmee in dit verband wellicht rekening moet worden gehouden en dat door de Italiaanse regering is benadrukt, is de IRAP‑behandeling van invoer. Hoewel de verwijzingsbeslissing zich hierover niet uitlaat, lijkt het buiten kijf te staan dat de IRAP uitsluitend wordt geheven over de in (de relevante regio van) Italië toegevoegde waarde. Bijgevolg zal haar totale bedrag bij invoer ten behoeve van (bewerking of verwerking en) doorverkoop enkel evenredig zijn aan het verschil tussen de invoerkosten en de verkoopsprijs, en niet aan de totale verkoopprijs, zoals bij de btw het geval is.
94. Dit kenmerk onderscheidt de IRAP inderdaad van de btw en van de belasting die in de zaak Dansk Denkavit en Poulsen Trading aan de orde was. Eerstgenoemde wordt geheven over de waarde van de invoer als zodanig en laatstgenoemde werd geheven over deze waarde als bestanddeel van een daaropvolgende transactie. In een strikte benadering is dit bijgevolg een kenmerk dat de IRAP van het verbod kan uitzonderen.
95. Ik ben er evenwel opnieuw niet van overtuigd dat dit ook geldt in het geval van een ruimere benadering die rekening houdt met de doelstelling dat de werking van het btw‑stelsel niet in gevaar mag worden gebracht.
96. Het ligt in de aard van nationale belastingen – althans van indirecte belastingen – dat zij in geval van heffing over de toegevoegde waarde niet worden geheven over waarde die wordt toegevoegd buiten de grenzen van de nationale fiscale soevereiniteit; en een belasting op invoer als zodanig zou in strijd zijn met de artikelen 25 en 26 EG. Een criterium van evenredigheid aan de prijs in de context van een verbod van nationale belastingen die de werking van het gemeenschappelijk btw‑stelsel verstoren, zou derhalve kunnen worden opgevat als evenredigheid aan de waarde die binnen de grenzen van de fiscale soevereiniteit van de betrokken lidstaat wordt toegevoegd aan de prijs.
97. Met betrekking tot dit criterium meen ik ook dat de IRAP in de weergegeven vorm voldoende evenredig is aan de prijs van de hiermee bezwaarde transacties om niet aan het verbod van artikel 33, lid 1, van de Zesde richtlijn te ontsnappen, mits dit verbod aldus wordt opgevat dat het in de weg staat aan nationale belastingen die een overlapping vertonen met de werking van de btw en deze bijgevolg verstoren. Bij een formelere toepassing van het criterium zou dit niet het geval zijn.
3. Heffing in elke fase
98. Het derde wezenlijke kenmerk van de btw is haar heffing in elke fase van het productie‑ en distributieproces tot en met de kleinhandelsfase, ongeacht het aantal reeds verrichte transacties.
99. Volgens de verwijzingsbeslissing wordt de IRAP „in elke fase van het productie‑ en distributieproces geheven, daar immers elke marktdeelnemer die aan een fase van een cyclus deelneemt en belastbare toegevoegde waarde produceert, wettelijk als belastingplichtige wordt beschouwd”.
100. Advocaat‑generaal Jacobs is hierop ingegaan in de punten 55 tot en met 58 van zijn conclusie, en is tot de slotsom gekomen dat deze omschrijving aan het betrokken criterium voldoet.
101. De voornaamste bezwaren tegen een dergelijke opvatting lijken op die welke ik hiervoor heb behandeld en houden in dat de IRAP niet in de fase van daadwerkelijke transacties, maar op de grondslag van de jaaromzet wordt geheven en dat zij niet op invoer drukt.
102. Met betrekking tot het eerste bezwaar lijkt een strikte benadering mij geenszins gerechtvaardigd. De IRAP wordt in de woorden van advocaat‑generaal Jacobs geheven „in elke fase van het productie‑ en distributieproces, overeenkomend met een of verschillende leveringen van goederen of diensten door een belastingplichtige”. Dit derde „wezenlijke kenmerk” van de btw kan enkel aldus worden begrepen dat er in de keten van leveringen geen fase is die aan de belasting ontsnapt(73), en het is wellicht veelzeggend dat de meeste, zo niet alle belastingen, die door het Hof niet onverenigbaar met artikel 33, lid 1, van de Zesde richtlijn zijn verklaard, slechts in één fase werden geheven.(74) Doel is in wezen de werking van de btw te beschermen tegen verstoring door cumulatieve cascadestelsels, en het criterium van de heffing in elke fase van het proces moet in dat licht worden bezien.
103. Met betrekking tot het tweede bezwaar zou ik opnieuw(75) willen betogen dat in elke nationale belasting op de toegevoegde waarde besloten ligt dat zij wordt geheven over de waarde die wordt toegevoegd binnen de grenzen van het betrokken gebied van fiscale soevereiniteit. Aangezien een belasting die binnen de grenzen van een lidstaat wordt geheven, duidelijk een gemeenschappelijk in alle lidstaten geldend stelsel kan verstoren, maakt het niet uit of de betrokken belasting ook op verrichtingen aan de grenzen van toepassing is.
104. Bijgevolg ben ik het met advocaat‑generaal Jacobs op dit punt eens en zie ik geen ruimte voor een strikte benadering die de IRAP volgens dit criterium van het verbod zou uitzonderen.
4. Heffing over de toegevoegde waarde met aftrek van voorbelasting
105. Het laatste van de vier wezenlijke kenmerken van de btw is de heffing over de waarde die in elke fase aan een levering wordt toegevoegd, met een mechanisme voor de aftrek van de belasting die betaald is over de in eerdere fasen toegevoegde waarde.
106. Advocaat‑generaal Jacobs is in de punten 41 tot en met 54 van zijn conclusie op dit kenmerk ingegaan en is tot de slotsom gekomen dat de btw en de IRAP dit kenmerk in wezen op gelijke wijze vertonen. Ook in dit geval gaf hij de voorkeur aan de ruime benadering en het Hof moet uitmaken of het deze wel of niet wil volgen.
107. Ik zal mij eerst buigen over het tweede en mijns inziens eenvoudigere aspect van dit kenmerk, namelijk het voorhanden zijn van een mechanisme voor de aftrek van voorbelasting.
108. Het is duidelijk dat de IRAP geen dergelijk mechanisme kent, omdat zij niet zoals de btw wordt berekend door van de belasting over latere transacties de voorbelasting over eerdere transacties af te trekken, maar door de aanvankelijke van de uiteindelijke waarde af te trekken. Waar het om gaat, is dat beide soorten van mechanismen naar hun aard op elkaar lijken of, in de woorden van advocaat‑generaal Jacobs, dat het verschil tussen hen in de praktijk klein is.
109. Hoe dan ook meen ik dat het bestaan van een aftrekmechanisme geenszins een zelfstandig criterium vormt, maar eerder een noodzakelijk gevolg is van het feit dat de belasting niet wordt geheven over de cumulatieve waarde, maar over de in elke fase toegevoegde waarde.
110. Het staat immers buiten kijf dat het bestaan van een mechanisme voor de aftrek van voorbelasting niet zelf een noodzakelijk kenmerk van een verboden belasting is, aangezien een van de uitdrukkelijke hoofddoelstellingen van de btw juist is om afzonderlijke cumulatieve cascadestelsels (die per definitie geen dergelijk aftrekmechanisme bezitten) door een gemeenschappelijk niet-cumulatief cascadestelsel te vervangen.
111. Mogelijk ingewikkelder is de vraag met betrekking tot de aard van de toegevoegde waarde zelf.
112. Volgens de verwijzende rechter „wordt de IRAP geheven over de uit de productiewerkzaamheid voortvloeiende nettowaarde, dat wil zeggen de door de producent aan het product ‚toegevoegde’ nettowaarde. De IRAP is dus een belasting over de geproduceerde ‚toegevoegde waarde’ [...]. het deel [van de […] toegevoegde waarde […] wordt […] berekend en belast door, ruw geschetst, van de opbrengst van de ‚verkopen’ de aankoopkosten van de ‚omzet’ af te trekken”.
113. Op basis hiervan lijkt de IRAP het vierde wezenlijke kenmerk van de btw te bezitten.
114. De Italiaanse regering heeft evenwel aangevoerd dat de IRAP weliswaar over een „toegevoegde waarde” in economische zin wordt geheven, maar dat het niet om dezelfde toegevoegde waarde gaat als bij de btw. De toegevoegde waarde waarover de IRAP wordt geheven, wordt niet alleen berekend op de grondslag van de oorspronkelijke kosten en de uiteindelijke resultaten, maar ook aan de hand van criteria zoals variaties van de voorraden (ongeacht of dat het resultaat is van leveringen), schommelingen in de waarde van werkzaamheden in uitvoering, socialezekerheidspremies, afschrijvingen, enz.; voorts zou de IRAP de aftrek van invoer toelaten, maar drukken op uitvoer, terwijl de btw wordt geheven bij invoer, maar bij uitvoer wordt terugbetaald. Dientengevolge kunnen twee ondernemingen die overeenkomstige btw‑bedragen betalen, zeer verschillende IRAP‑bedragen verschuldigd zijn.
115. Als dit inderdaad het geval is, dan zou hieruit kunnen worden afgeleid dat de IRAP bij een strikte toepassing van het onderhavige criterium niet onder het verbod valt.
116. Van de andere kant kan men zich afvragen, of de mate van het verschil niet van belang is. Het lijkt mij dat een belasting niet enkel aan het verbod van artikel 33, lid 1, van de Zesde richtlijn mag ontsnappen omdat de toegevoegde waarde waarover zij wordt geheven anders wordt omschreven dan in de richtlijn. Om haar onder het verbod te laten vallen, moet niettemin een wezenlijke gelijkenis tussen de twee soorten toegevoegde waarde bestaan die interferentie kan veroorzaken en bijgevolg de werking van het gemeenschappelijk stelsel in gevaar kan brengen. Deze gelijkenis moet op twee niveaus aanwezig zijn.
117. Het eerste niveau wordt gevormd door het centrale beginsel dat kenmerkend is voor de grondslag van de belasting, die duidelijk als de in elke fase toegevoegde waarde moet kunnen worden gedefinieerd om van een wezenlijke gelijkenis te kunnen spreken. In het geval van de IRAP lijkt dit buiten kijf te staan, en het Hof kan dit in het licht van de aan hem medegedeelde wetgeving aannemen.
118. Het tweede niveau is dat van de precieze inhoud van de heffingsgrondslag, dat wil zeggen de bestanddelen die in de belaste toegevoegde waarde zijn opgenomen of hiervan zijn uitgesloten. Hierbij staat het vast dat niet alle voor de btw relevante bestanddelen ook voor de IRAP van belang zijn en omgekeerd. Een loutere opsomming van deze bestanddelen baat volgens mij evenwel niet; belangrijk is de wezenlijke gelijkenis, en die kan enkel worden vastgesteld wanneer wordt gekeken naar de materiële gevolgen.
119. Het Hof beschikt niet over voldoende informatie over deze gevolgen en is ook niet bevoegd om deze te bepalen; een definitieve vaststelling kan enkel door de Italiaanse rechter geschieden. Het Hof kan evenwel aanwijzingen geven met betrekking tot de criteria aan de hand waarvan een wezenlijke gelijkenis objectief kan worden vastgesteld. Ik denk aan een toets die uitgaat van het parallellisme tussen de btw‑ en de IRAP‑bedragen die over de door een onderneming toegevoegde waarde worden geheven.
120. Wanneer twee belastingen tegen verschillende percentages op dezelfde heffingsgrondslag worden berekend, zal de verhouding tussen beide voor elke betrokken onderneming gelijk blijven. Zou men een grafiek tekenen die het in een opklimmende reeks van klein naar groot geordende bedrag van beide belastingen toont dat een aantal ondernemingen in verschillende sectoren aan de fiscale autoriteiten dient te betalen, dan zouden beide lijnen parallel lopen.
121. Zou een bestanddeel van de heffingsgrondslag van een van beide belastingen worden gewijzigd, dan zou dit zeer wel het parallellisme, of de vaste verhouding, kunnen beïnvloeden. Hoe meer bestanddelen uit de ene heffingsgrondslag worden weggehaald en/of aan de andere worden toegevoegd, des te waarschijnlijker lijkt het dat het parallellisme wordt verstoord.
122. Dit hoeft echter niet altijd het geval te zijn. Zou de heffingsgrondslag van beide belastingen uit de toegevoegde waarde bestaan, maar een aantal bestanddelen van deze waarde in de ene belasting wel en in de andere belasting niet aanwezig zijn, dan zou de toegevoegde waarde in het tweede geval nog altijd een gelijkblijvend, zij het in vergelijking met het eerste geval lager deel kunnen zijn, zodat het parallellisme tussen de twee lijnen in de grafiek intact blijft.
123. In een dergelijk geval zou mijns inziens moeten worden geconcludeerd dat er een wezenlijke gelijkenis tussen beide opvattingen van toegevoegde waarde bestaat, aangezien hetzelfde resultaat kan worden bereikt door het heffingspercentage aan te passen in plaats van de definitie van de heffingsgrondslag. Bovendien zou duidelijk zijn dat de aard van de activiteit er niet toe doet en dat strategische beslissingen van de ondernemer – investeren in meer personeel of in meer machines, lenen of toch maar herinvesteren in plaats van winstuitkering – deze uitkomst onverlet laten.
124. Wanneer evenwel de verschillen tussen de bestanddelen van beide heffingsgrondslagen leiden tot een flagrant gebrek aan parallellisme tussen de twee lijnen, met willekeurige schommelingen, moet hieruit volgens mij worden geconcludeerd dat beide belastingen geen wezenlijke gelijkenis vertonen.
Dit zou niet anders zijn, wanneer de schommelingen niet op toeval zouden berusten maar stelselmatig zouden kunnen worden herleid tot strategische beslissingen van het hierboven genoemde soort, die voor de btw en de litigieuze heffing verschillende gevolgen hebben.
In het geval van verschillen tussen bedrijfssectoren zou ik deze conclusie evenwel enkel trekken wanneer er ook binnen de sectoren schommelingen te zien zijn; een parallelle grafiek binnen elke sector zou een sterke aanwijzing zijn voor een wezenlijke gelijkenis van de heffingsgrondslag.
125. Een dergelijke toets lijkt mij voldoende objectief, ook wanneer noodzakelijkerwijs een aantal nadere bijzonderheden moet worden overgelaten aan de beoordeling van de nationale rechter, die hierbij in voorkomend geval een beroep kan doen op de deskundigheid van statistici. Met name zal moeten worden bepaald welke selectie van ondernemingen representatief is en in welke mate geringe afwijkingen in de verhouding tussen de bedragen van de twee belastingen irrelevant zijn. Indien het uitgangspunt van de vergelijking duidelijk is, lijkt mij evenwel noch het een noch het ander een probleem te vormen.
126. Onder voorbehoud van een definitieve bepaling door de Italiaanse rechter van de wezenlijke gelijkenis tussen de toegevoegde waarde die aan de IRAP ten grondslag ligt en die waarop de btw is gebaseerd, ben ik derhalve van mening dat een nationale belasting die de door de verwijzende rechter beschreven kenmerken bezit, met de btw het wezenlijke kenmerk deelt dat zij wordt geheven over de waarde die in elke fase aan een levering wordt toegevoegd en een mechanisme voor aftrek in verband met eerdere fasen bezit.
5. Resultaat van de beoordeling van een belasting als de IRAP in het licht van artikel 33, lid 1, van de Zesde richtlijn
127. Gelet op het voorgaande ben ik het eens met de conclusie van advocaat‑generaal Jacobs dat een belasting die beantwoordt aan de beschrijving van de IRAP in de verwijzingsbeslissing onverenigbaar is met artikel 33, lid 1, van de Zesde richtlijn. Zijn aanpak, en ook de mijne, strookt met de ruimere van de twee benaderingswijzen die ik heb vermeld. In zoverre lijkt mij met name van belang dat de ruime benadering in overeenstemming is met het arrest Dansk Denkavit en Poulsen Trading, een arrest van het voltallige Hof, terwijl andere arresten, die in bepaalde opzichten voor een striktere benadering lijken te pleiten, door kamers zijn gewezen.
128. Bijgevolg meen ik dat een belasting die de in de verwijzingsbeslissing beschreven kenmerken van de IRAP vertoont, de vier wezenlijke kenmerken van de btw bezit en derhalve valt onder het in artikel 33, lid 1, van de Zesde richtlijn opgenomen verbod van andere nationale belastingen die het karakter van omzetbelastingen hebben, mits de verhouding tussen de als btw betaalde bedragen en de bedragen die in het kader van de litigieuze belasting worden betaald voor een representatieve selectie van ondernemingen die beide belastingen moeten betalen, in essentie gelijk blijft.
129. Deze voorwaarde moet worden onderzocht door de nationale rechter, die daarbij acht moet slaan op de precieze kenmerken van de litigieuze belasting.
II –
Beperking van de werking van een prejudiciële beslissing in de tijd
A –
Algemene overwegingen
130. De laatste van de drie vragen die het Hof voor de tweede terechtzitting heeft gesteld, vindt haar oorsprong in de conclusie van advocaat‑generaal Jacobs en is de vraag die bij de lidstaten tot de meeste reacties heeft geleid. Het is de vraag onder welke omstandigheden en hoe de werking van een prejudiciële beslissing van het Hof in de tijd kan worden beperkt.
131. Bij een beperking van de werking van een arrest in de tijd moet steeds een evenwicht worden gezocht tussen het beginsel van een juiste en uniforme uitlegging van het recht en dat van de rechtszekerheid in rechtsbetrekkingen die, hoewel op basis van een onjuiste uitlegging, te goeder trouw worden onderhouden.
1. Geldigheid van gemeenschapshandelingen en werking in de tijd
132. De praktijk van het Hof is geworteld in de tweede alinea van artikel 231 EG, dat met betrekking tot beroepen tot nietigverklaring van communautaire handelingen bepaalt:
„Indien het beroep gegrond is, wordt de betwiste handeling door het Hof van Justitie nietig verklaard.
Wat echter de verordeningen betreft, wijst het Hof van Justitie, zo het dit nodig oordeelt, die gevolgen van de vernietigde verordening aan, welke als gehandhaafd moeten worden beschouwd.”
133. Het Hof heeft op basis van deze bepaling in wezen voor twee benaderingswijzen gekozen: de gevolgen van de bestreden handeling handhaven(76), of deze gevolgen in stand laten tot een nieuwe, geldige handeling is vastgesteld – waarbij het soms heeft gepreciseerd dat dit binnen een redelijk termijn dient te geschieden.(77)
134. Het Hof kan de geldigheid van een communautaire handeling evenwel ook beoordelen bij de beantwoording van een prejudiciële vraag. Het heeft derhalve – in essentie om beide situaties overeenkomstig te behandelen – artikel 231, tweede alinea, EG in dergelijke gevallen die zich daartoe leenden, analoog toegepast. Hierbij heeft het verschillende benaderingen gevolgd. In een aantal gevallen verklaarde het dat de ongeldigverklaring geen enkele terugwerkende kracht heeft.(78) In andere gevallen verklaarde het dat geen sprake is van een algemene terugwerkende kracht, maar liet het terugwerkende kracht toe voor personen die vóór de datum van het arrest een op de ongeldigheid gebaseerd beroep hadden ingesteld.(79) In één geval heeft het de gevolgen van ongeldige voorschriften in stand gelaten tot nieuwe voorschriften waren vastgesteld(80), en in een zeer specifieke constellatie, waarin een voorschrift niet wegens zijn inhoud maar zijn onvolledigheid ongeldig werd verklaard, heeft het enkel vastgesteld dat het aan de bevoegde instellingen staat om de voor de opheffing van de onverenigbaarheid noodzakelijke maatregelen te nemen.(81) De gekozen benaderingswijze is dus steeds bepaald door de concrete omstandigheden van de zaak.
2. Uitlegging van het gemeenschapsrecht en werking in de tijd
135. Het Hof heeft in een aantal gevallen(82) ook de werking van een prejudiciële beslissing tot uitlegging van een gemeenschapsrechtelijke bepaling in de tijd beperkt.
136. De meeste van deze gevallen zijn in twee grote categorieën onder te brengen: discriminatie door het niet toekennen van een financieel voordeel en met het gemeenschapsrecht strijdige heffing van een nationale belasting. In beide categorieën kan het gaan om zeer grote bedragen die onrechtmatig zijn onthouden of geheven en waarvan de betaling respectievelijk de terugbetaling de betrokken lidstaat in ernstige financiële problemen zou kunnen brengen.(83)
a) Werking ex tunc
137. In dergelijke gevallen heeft het Hof, nadat het tot een uitlegging was gekomen volgens welke het litigieuze nationale handelen als onrechtmatig moest worden beschouwd, systematisch eraan herinnerd dat zijn prejudiciële beslissingen de betekenis en de strekking van een bepaling van gemeenschapsrecht preciseren zoals deze sinds het tijdstip van haar inwerkingtreding had moeten worden verstaan en toegepast.
b) Werking ex nunc
138. Wanneer een lidstaat goede redenen had om aan te nemen dat zijn handelen verenigbaar was met het gemeenschapsrecht, en
wanneer ernstige economische gevolgen dreigden, heeft het Hof bij wijze van uitzondering voorts verklaard dat op zijn uitlegging geen beroep kan worden gedaan om in het verleden te goeder trouw tot stand gekomen rechtsbetrekkingen opnieuw aan de orde te stellen: de uitlegging wordt van kracht vanaf de datum van het arrest.(84)
c) Uitzonderingen op de beperking van de werking in de tijd
139. Tot dusver heeft het Hof vorderingen die zijn gebaseerd op de gegeven uitlegging, maar zijn ingesteld vóór zijn arrest, uitgezonderd van elke beperking van de werking in de tijd.(85)
d) Het voorstel in de zaak Meilicke
140. In de bij het Hof aanhangige zaak Meilicke(86) heeft advocaat‑generaal Tizzano in zijn conclusie van 10 november 2005 een andere dan de tot nu toe door het Hof gekozen benaderingswijze voorgesteld.
141. Hij kwam om te beginnen tot de conclusie dat een Duitse bepaling inzake dividendbelasting – zoals blijkt uit het eerdere arrest van het Hof in de zaak Verkooijen(87) met betrekking tot een vergelijkbare Nederlandse bepaling – strijdig was met het gemeenschapsrecht, maar dat aan de criteria voor een beperking van de werking in de tijd van het te wijzen arrest was voldaan.
142. Vervolgens stond hij stil bij de vraag(88) hoe de beperking er zou moeten uitzien en onderzocht meer mogelijkheden dan die waarvan het Hof tot dusver gebruik heeft gemaakt. Hij kwam tot de conclusie dat de beslissing effect zou moeten sorteren vanaf de datum van het arrest Verkooijen, waarmee de juiste uitlegging van het gemeenschapsrecht duidelijk is geworden.(89) Er zou evenwel een uitzondering moeten worden gemaakt voor vorderingen die vóór dit tijdstip zijn ingesteld. Bovendien achtte hij het onrechtvaardig om alle na het arrest Verkooijen ingestelde vorderingen af te wijzen, hoewel de publiciteit rond de zaak Meilicke tot zo veel vorderingen heeft geleid dat een uitzondering voor al deze vorderingen zou kunnen verhinderen dat het gevaar van ernstige economische gevolgen wordt afgewend.
143. Bijgevolg gaf hij in overweging om de uitzondering te laten gelden voor alle vorderingen die zijn ingesteld voordat de mededeling van de verwijzing in de zaak Meilicke is bekendgemaakt in het Publicatieblad van de Europese Unie, aangezien mag worden aangenomen dat vanaf dat tijdstip ook de minder oplettende eisers de mogelijkheid van terugbetaling hebben ontdekt.
e) Werking vanaf een toekomstige datum
144. Om de waaier van mogelijkheden te vervolledigen, kan het nuttig zijn om nog een andere optie te onderzoeken die het (grondwettelijk) recht van een aantal lidstaten(90) kent voor situaties die lijken op de onderhavige(91), namelijk de vaststelling van een toekomstige datum vanaf welke een beroep op het arrest mogelijk is.
145. In die stelsels lijkt het doel vooral te zijn om situaties te vermijden waarin het ontbreken van een regeling erger zou zijn dan een slechte regeling (inclusief bijvoorbeeld situaties waarin de staat bepaalde middelen niet meer kan innen of bepaalde betalingen niet meer kan verrichten), en de wetgever voldoende tijd te gunnen om een maatregel vast te stellen die voldoet aan de eisen van de hogere norm. In veel gevallen is de uiterste toekomstige datum die de rechter kan vaststellen bij wet beperkt. Binnen dit tijdvak kan de keuze van de datum afhangen van de tijd die de rechter voor de vaststelling van een nieuwe wettelijke regeling redelijk acht, of van de periodiciteit van de betrokken regeling (bijvoorbeeld in het geval van belastingswetten).(92)
3. Specificiteit van prejudiciële beslissingen over de uitlegging van het gemeenschapsrecht met het mogelijke gevolg dat nationale maatregelen ongeldig zijn.
146. Voordat ik verder ga, kan het nuttig zijn om de aandacht te vestigen op de specificiteit van een prejudiciële beslissing van het Hof waarin gemeenschapsrecht aldus wordt uitgelegd dat hieruit volgt dat een nationale maatregel ongeldig is, hetgeen invloed kan hebben op de keuzemogelijkheden van het Hof wanneer het besluit de werking van zijn arrest in de tijd te beperken.
147. Het Hof is niet bevoegd zich uit te spreken over de verenigbaarheid van een nationale maatregel met het gemeenschapsrecht, maar kan enkel het gemeenschapsrecht zodanig uitleggen dat de nationale rechter de verenigbaarheid kan beoordelen.(93)
148. In het onderhavige geval kan het Hof de Zesde richtlijn natuurlijk aldus uitleggen dat de verwijzende rechter de IRAP vervolgens onverenigbaar met het gemeenschapsrecht verklaart. Dit is evenwel iets heel anders dan de uitspraak dat de litigieuze nationale belasting zelf ongeldig is, welke uitspraak enkel door de bevoegde nationale rechter – in voorkomend geval vanaf een door hem zelf of krachtens zijn nationale recht vastgestelde datum – kan worden gedaan, en het verschilt van het geval van een prejudiciële beslissing met betrekking tot de geldigheid van een communautaire maatregel, die het Hof immers rechtstreeks nietig kan verklaren.
149. De datum vanaf welke het arrest van het Hof effect sorteert, wordt van belang wanneer moet worden uitgemaakt of een procespartij zich voor een nationale rechter al dan niet kan beroepen op de uit dit arrest blijkende onverenigbaarheid van de nationale maatregel met het gemeenschapsrecht op een tijdstip waarop de maatregel van toepassing was. Dit zal evenwel niet de enige relevante factor zijn, aangezien nationale procedurevoorschriften de reikwijdte van een vordering anderszins kunnen beperken.
B –
Beperking van de werking in de tijd in het onderhavige geval
150. Zelfs indien de bovenstaande algemene overwegingen voor het Hof dienstig kunnen zijn, moet elke beslissing om de werking van een van zijn arresten in de tijd te beperken per geval worden getroffen, in het licht van de betrokken omstandigheden.
151. In deze zaak rijzen derhalve drie vragen. Is er een reden om de werking van het arrest in de tijd te beperken? Zo ja, vanaf welke datum zou een beroep op het arrest mogelijk moeten zijn? En moet een uitzondering worden gemaakt voor vorderingen die zijn ingesteld vóór een bepaalde datum?
152. Teneinde de noodzakelijke vooronderstelling niet voortdurend te hoeven herhalen, zal ik er hierna van uitgaan dat het Hof een uitlegging geeft volgens welke de IRAP onverenigbaar is met het gemeenschapsrecht.
1. Redenen voor een beperking van de werking in de tijd
153. Er moet zijn voldaan aan twee essentiële criteria: de betrokkenen moeten te goeder trouw hebben gehandeld en er moet bij het ontbreken van een beperking gevaar voor ernstige verstoringen bestaan.(94) Volgens advocaat‑generaal Jacobs is in het onderhavige geval aan beide criteria voldaan.
154. Alle lidstaten die zich hierover hebben uitgelaten, waren het daarmee eens. Vele hebben onder verwijzing naar onder andere punt 42 van de conclusie van advocaat‑generaal Tizzano in de zaak Meilicke ook opgemerkt dat het Hof deze criteria ruimer dient te beoordelen dan in een aantal eerdere gevallen is gebeurd. Ook de Commissie meent dat aan de criteria is voldaan, en Banca popolare heeft geen fundamentele bezwaren tegen een beperking in de tijd.
155. Ik ben het met de analyse van advocaat‑generaal Jacobs op dit punt geheel eens. Gelet op hetgeen als onbetwist ter kennis van het Hof staat, zou enkel een striktere opvatting van de beperking in de tijd dan in het verleden de beslissing rechtvaardigen om in casu niet in een dergelijke beperking te voorzien. Voor een zodanige wijziging is niet gepleit, en er blijkt in de gegeven omstandigheden evenmin enige reden te zijn om de vroegere praktijk te heroverwegen. Bijgevolg bestaat er geen noodzaak om stil te staan bij de vraag of voor de toekomst wellicht een ruimere benadering van de kwestie van de beperking in de tijd wenselijk is.
156. Ik wil evenwel benadrukken dat in het onderhavige geval sprake is van zeer bijzondere omstandigheden. In 1997 heeft de Commissie zich tegenover de Italiaanse regering uitgelaten op een wijze die enkel kon worden opgevat als een uitdrukkelijke verzekering van de verenigbaarheid van de IRAP met het gemeenschapsrecht.(95) Het belastingbedrag dat teruggevorderd zou kunnen worden, is door de Italiaanse regering op ongeveer 120 miljard EUR geraamd, en dit bedrag is niet betwist geworden.(96) De procedures hebben zowel voor de nationale rechter als voor het Hof zeer lang aangesleept.(97) In casu heeft de Grote kamer bovendien het ongebruikelijke besluit genomen om de mondelinge behandeling te heropenen en een tweede terechtzitting te laten plaatsvinden, hetgeen nog meer de aandacht heeft getrokken.
2. Keuze van de datum van de beperking in de tijd
157. In het verleden is het Hof bij het bepalen van een beperking in de tijd met een uitzondering voor vorderingen die zijn ingesteld vóór een bepaalde datum, zowel voor de beperking als voor de uitzondering steeds uitgegaan van dezelfde datum: de beperking geldt niet voor vorderingen die reeds zijn ingesteld vóór de datum vanaf welke een beroep op het arrest mogelijk is (in de praktijk tot dusver altijd de datum waarop het arrest is gewezen). Zoals advocaat‑generaal Tizzano in zijn conclusie in de zaak Meilicke heeft gesteld, kunnen onder bepaalde omstandigheden evenwel twee andere data geschikter zijn. In dit deel van mijn conclusie zal ik enkel stilstaan bij de belangrijkste datum, dat wil zeggen die van de beperking in de tijd zelf.
158. Wanneer de werking van het arrest in de tijd moet worden beperkt, moet de datum van de uitspraak zelf, dan wel een bepaalde andere, voor of na die uitspraak gelegen datum worden gekozen.
159. Het lijkt mij in het onderhavige geval niet mogelijk om een bepaalde datum in het verleden aan te wijzen, vanaf welke het arrest effect zou moeten sorteren. In de omstandigheden van de zaak Meilicke wees advocaat‑generaal Tizzano erop dat de reikwijdte van de relevante gemeenschapsrechtelijke bepalingen duidelijk was sinds het arrest Verkooijen. In casu valt een dergelijke datum niet aan te wijzen. Men kan natuurlijk een vergelijking trekken met het arrest Dansk Denkavit en Poulsen Trading, maar een aantal aspecten van de daaropvolgende rechtspraak en de in casu naar voren gebrachte tegenstrijdige standpunten die tot een tweede mondeling behandeling hebben geleid, maken het lastiger om dat arrest aan te merken als een duidelijke uiteenzetting van het recht die vergelijkbaar is met die in het arrest Verkooijen. De vraag of een nationale belasting als de IRAP, zoals beschreven door de verwijzende rechter, onverenigbaar met de Zesde richtlijn is, zal geen gezaghebbend antwoord krijgen tot het Hof in de onderhavige zaak zijn arrest wijst – dat dan wellicht voor toekomstige zaken een „Verkooijen” zal zijn.
160. De datum van uitspraak zou bijgevolg een geschikte datum kunnen zijn en een dergelijke beslissing zou stroken met de vaste rechtspraak van het Hof.
161. Gelet op de concrete omstandigheden van dit geval zou echter ook een andere aanpak mogelijk zijn, namelijk de bepaling van een datum in de toekomst, ingegeven door de praktijk van die nationale rechterlijke instanties die de wetgever onder soortgelijke omstandigheden een redelijke periode gunnen voor de vaststelling van nieuwe, verenigbare maatregelen, alsmede door de in de voetnoten 77 en 80 aangeh aalde rechtspraak van het Hof zelf ter zake van de geldigheid van gemeenschapshandelingen.
162. Die aanpak lijkt mij in casu geschikter. Het is niet realistisch om van de Italiaanse autoriteiten te verwachten dat zij van de ene op de andere dag hun hele stelsel van regionale financiering herzien, of dat zij vooruitlopend op het arrest van het Hof zulks reeds hebben gedaan. Zouden alle belastingbetalers zich onmiddellijk op het arrest kunnen beroepen om de uit hoofde van de IRAP betaalde bedragen vanaf de datum van het arrest terug te vorderen, dan zou dit neerkomen op een onmiddellijke afschaffing van de belasting en van de middelen waarmee de Italiaanse regio’s worden gefinancierd.
163. Anderzijds moet een in een niet al te verre toekomst gelegen datum worden aangewezen. Het mag dan wel niet realistisch zijn te verwachten dat een belasting onmiddellijk door een andere wordt vervangen, maar men mag toch wel aannemen dat de Italiaanse autoriteiten ondertussen een noodplan voor die vervanging hebben gemaakt. Zij zijn in maart 2004, bij de indiening van de – weliswaar niet publiek gemaakte – opmerkingen van de Commissie bij het Hof te weten gekomen dat de Commissie de IRAP niet verenigbaar met de Zesde richtlijn acht, en in maart 2005 hebben zij met de ter openbare terechtzitting genomen conclusie van advocaat‑generaal Jacobs vernomen dat hij deze opvatting deelt. Sinds april 2003 lijkt zelfs wetgeving te worden gepland voor de geleidelijke afschaffing van de IRAP en sindsdien zal hierbij wel vooruitgang zijn geboekt.(98)
164. Om te waarborgen dat de IRAP zo soepel en snel mogelijk door een met het gemeenschapsrecht verenigbaar financieringsmechanisme wordt vervangen, lijkt het einde van het belastingtijdvak waarin het arrest wordt gewezen mij de geschikte datum te zijn.(99) Aangezien het arrest vermoedelijk dit jaar zal worden gewezen en het belastingtijdvak voor de IRAP een kalenderjaar lijkt te zijn, zou dit betekenen dat niemand zich op het arrest zou kunnen beroepen om vorderingen in te stellen met betrekking tot de IRAP die is geheven ter zake van op of vóór 31 december 2006 aflopende belastingtijdvakken, maar dat indien de herziening van het stelsel vertraging oploopt, alle voor latere tijdvakken geheven bedragen zouden kunnen worden teruggevorderd.
3. Uitzonderingen op de datum van de beperking in de tijd
165. De door mij voorgestelde beperking is bedoeld om rekening te houden met de gerechtvaardigde belangen van de lidstaat in een geval dat van zeer bijzondere aard is. Zij strookt evenwel niet met het beginsel dat particulieren recht hebben op terugbetaling van heffingen die in een lidstaat in strijd met de gemeenschapsbepalingen zijn geïnd.(100) Daarom moet worden gewaarborgd dat aan dit beginsel niet al te veel afbreuk wordt gedaan, waarbij wederom de bijzondere omstandigheden van het geval in aanmerking moeten worden genomen.
166. In de praktijk van zowel het Hof als van de rechterlijke instanties van een aantal lidstaten worden vorderingen die vóór een bepaalde datum werden ingesteld doorgaans uitgezonderd van de beperking van de werking van een uitspraak in de tijd. De uitzondering kan gelden voor alle vorderingen die zijn ingesteld voor de datum van het arrest waarbij de onverenigbaarheid wordt vastgesteld (zoals tot nu toe de praktijk van het Hof is), of slechts voor enkele vorderingen; ook kan een andere datum worden gekozen (zoals advocaat‑generaal Tizzano in de zaak Meilicke heeft voorgesteld).
167. Het grote probleem in de onderhavige zaak is klaarblijkelijk het zeer grote aantal vorderingen tot terugbetaling van de IRAP dat op grond van haar vermoede onverenigbaarheid met het gemeenschapsrecht is ingesteld. Aangezien deze procedure gedurende een betrekkelijk lange periode veel aandacht heeft gekregen, lijkt het aannemelijk dat vele van deze vorderingen, met name die van recentere datum, speculatief van aard zijn en zonder veel kosten en moeite zijn ingesteld, teneinde uit het te verwachten arrest profijt te trekken. Niet alleen lijkt een uitzondering ten gunste van dergelijke vorderingen vanwege hun aard minder gerechtvaardigd, zij zou door het grote aantal vorderingen waarschijnlijk ook het met de beperking beoogde doel ernstig in gevaar brengen.
168. Indien een uitzondering moet worden gemaakt ten gunste van vóór een bepaalde datum ingestelde vorderingen en deze datum moet worden vastgelegd in het licht van de overwegingen in het vorige punt, dient aan de volgende voorwaarden te zijn voldaan: de uitzondering moet zo objectief mogelijk zijn; zij moet de mogelijkheid bieden om zo veel als mogelijk is te onderscheiden tussen vorderingen die in de overtuiging van hun gegrondheid, maar niettemin, gelet op hun onzekere uitkomst, niet zonder risico zijn ingesteld, en vorderingen die op een latere datum met het oog op de vermoede kans op succes zijn ingesteld, en zij moet zodanig van aard zijn dat het door het extreem hoge aantal vorderingen veroorzaakte probleem grotendeels wordt opgelost.
169. In navolging van het voorstel van advocaat‑generaal Tizzano in de zaak Meilicke hebben Banca popolare, de Italiaanse regering en de Commissie, alsmede verschillende lidstaten 21 januari 2004 als datum voorgesteld, de dag waarop in het Publicatieblad(101) is medegedeeld dat het Hof de verwijzingsbeslissing in de onderhavige zaak had ontvangen.
170. Een gedachtegang als die welke aan het voorstel van advocaat‑generaal Tizzano ten gronde ligt, moet volgens mij in het onderhavige geval evenwel tot een andere datum leiden. In de zaak Meilicke heeft hij de datum van de mededeling in het Publicatieblad voorgesteld, omdat die in die zaak redelijkerwijs kon worden beschouwd als de datum waarop de aandacht van ook minder oplettende eisers op de mogelijkheid van terugbetaling zou zijn gevestigd.(102) De uitlegging van het gemeenschapsrecht was sinds het arrest Verkooijen duidelijk, maar de kans dat zij zou worden toegepast op het Duitse belastingvoorschrift was pas met een verwijzing naar het Hof concreet geworden. Zodra potentiële eisers op de hoogte waren van die verwijzing leek het aannemelijk dat procedures konden worden ingeleid met een redelijke kans op succes.
171. Ik geloof evenwel niet dat de mededeling in het Publicatieblad in het onderhavige geval gelijkwaardige informatie opleverde, aangezien het „Verkooijen-element” ontbreekt.(103) In het prejudiciële verzoek is de vraag gesteld of de IRAP verenigbaar is met het gemeenschapsrecht, maar het resultaat van die verwijzing was geenszins zo vanzelfsprekend als in de zaak Meilicke, waarin het Hof de relevante gemeenschapsrechtelijke bepaling reeds in een geval met vergelijkbare omstandigheden had uitgelegd. Zoals ik reeds heb uiteengezet, was de benadering van de verenigbaarheid met de Zesde richtlijn in de rechtspraak in dit geval niet volstrekt eenduidig.
172. Het lijkt evenwel buiten kijf te staan dat in Italië thans de wijdverbreide opvatting – of op zijn minst hoop – bestaat dat het Hof waarschijnlijk een arrest zal wijzen dat ertoe zal leiden dat de IRAP onverenigbaar met het gemeenschapsrecht zal worden verklaard. De vaststelling van een datum vanaf welke deze opvatting concreet werd, is noodzakelijkerwijs tot op zekere hoogte arbitrair, maar mijns inziens is 17 maart 2005, de dag waarop advocaat‑generaal Jacobs zijn conclusie nam, in zoverre de minst arbitraire en meest objectieve datum.(104) Vanaf dan was het waarschijnlijk dat het Hof in die zin zou oordelen; was de advocaat‑generaal tot een andere conclusie gekomen, dan zou de kans aanzienlijk kleiner zijn geweest.
173. Daarom ben ik van mening dat een uitzondering van de beperking van de werking van het arrest in de tijd ten gunste van degenen die vóór 17 maart 2005 een procedure hebben ingeleid, onderscheid kan maken tussen eerdere vorderingen en vorderingen die pas zijn ingesteld toen een grotere kans op succes werd vermoed. En hoewel de Italiaanse regering een eerdere datum voorstelt, mag er nog steeds van worden uitgegaan dat het gevaar van een ondermijning van het effect van de beperking van de werking niet bovenmatig wordt vergroot.
174. Er rest evenwel een punt van zorg dat met name door de Nederlandse regering naar voren is gebracht.
175. Zoals advocaat‑generaal Jacobs in punt 85 van zijn conclusie heeft opgemerkt, zal elke door de terugbetaling van de IRAP veroorzaakte derving van inkomsten moeten worden opgevangen door andere belastingen. De Nederlandse regering is bang voor ongerechtvaardigde situaties, wanneer alle belastingbetalers (inclusief nieuwe marktdeelnemers die niet IRAP‑plichtig waren) deze derving weer moeten goedmaken, hoewel slechts enkele van hen van de terugbetaling profiteren. Hun voordeel zal bovendien nog groter zijn, wanneer de belasting op de verbruikers is afgewenteld (hetgeen in het algemeen het geval zal zijn indien de IRAP onder het verbod van de Zesde richtlijn valt).
176. Dit argument lijkt ertoe te leiden dat op de beperking van de werking van het arrest eigenlijk geen uitzondering zou mogen worden gemaakt. Ik erken dat er wellicht omstandigheden zijn waaronder dit het geval is (en dat onder dergelijke omstandigheden zelfs een uitzondering voor de eisers in de procedure waarin de verwijzing heeft plaatsgevonden niet op haar plaats kan zijn, aangezien de vraag in welke procedure de verwijzing gebeurt niet samenhangt met de vraag welke oplettendheid de eiser met de vordering in acht heeft genomen), maar ik geloof niet dat zij hier aanwezig zijn.
177. De ongelijke behandeling van belastingbetalers zal geen grote problemen opleveren indien het aantal eisers dat van de uitzondering profiteert voldoende afgebakend is – hetgeen waarschijnlijk is wanneer een datum wordt vastgesteld die nog na de door de Italiaanse regering voorgestelde datum ligt. En het probleem van een ongerechtvaardigde verrijking door de terugbetaling van een afgewentelde belasting is genoegzaam behandeld in de rechtspraak van het Hof, laatstelijk nog in het arrest Weber’s Wine World e.a.(105), dat is gewezen in het kielzog van het arrest EKW.
C –
Gevolgen voor andere lidstaten
178. Tot slot sta ik kort stil bij de ruimere gevolgen van het arrest (waarbij ik er nog steeds van uitga dat het arrest leidt tot de onverenigbaarheid van een belasting die beantwoordt aan de beschrijving die de verwijzende rechter van de IRAP heeft gegeven) en van een beperking van de werking ervan in de tijd.
179. Als de werking van een dergelijk arrest in de tijd wordt beperkt, zal dit geschieden in het belang van de betrokken lidstaat, om een buitengewone verstoring te vermijden. Een uitzondering van de beperking zal daarentegen gemaakt worden in het belang van degenen die in de lidstaat vorderingen hebben ingesteld op grond van op het gemeenschapsrecht.
180. Een arrest waarin een uitlegging wordt gegeven, heeft evenwel algemene werking. Is het Hof van oordeel dat een belasting met de kenmerken van de IRAP, zoals die door de verwijzende rechter zijn beschreven, onverenigbaar is met de Zesde richtlijn, dan geldt dit niet alleen voor de IRAP, maar ook voor elke andere belasting met deze kenmerken in elke andere lidstaat.
181. Elke door het Hof uitgesproken beperking in de tijd en elke uitzondering hierop zal evenwel berusten op een beoordeling van de situatie in Italië – de goede trouw van de staat, het gevaar voor de staat van ernstige verstoringen en de noodzaak van werkzame rechtsbescherming voor oplettende eisers –, en deze beoordeling kan voor een andere lidstaat die een belasting met dezelfde kenmerken heeft geheven, volstrekt anders uitpakken.
182. Dit betekent dat een beperking niet alleen in de tijd, maar eigenlijk ook in de ruimte zou moeten gelden – hetgeen in casu een zeker belang heeft, aangezien uit een aantal van de talrijke artikelen die in juridische en fiscaalrechtelijke tijdschriften reeds zijn verschenen over deze zaak, blijkt dat behalve Italië wellicht ook een of meer andere lidstaten belastingen heffen die, althans volgens sommige auteurs, bepaalde kenmerken met de IRAP gemeen hebben.
183. Natuurlijk kan het Hof in de onderhavige zaak niet beslissen of een beperking van de werking in de tijd met betrekking tot dergelijke andere belastingen geboden is en, zo ja, welke datum moet gelden en welke uitzonderingen zonodig moeten worden gemaakt. Volgens vaste rechtspraak van het Hof is een beperking van de werking in de tijd slechts mogelijk in het arrest waarin de gevraagde uitlegging wordt gegeven(106), en het besluit daartoe houdt verband met de feitelijke context van het prejudiciële verzoek.
184. Overeenkomstig het beginsel dat geldt voor alle prejudiciële beslissingen van het Hof waarin een uitlegging wordt gegeven, zal het arrest bijgevolg met betrekking tot elke andere belasting met deze kenmerken in een andere lidstaat ex tunc werken.
185. De problemen die hieruit kunnen voortkomen, lijken op die welke advocaat‑generaal Tizzano heeft geschetst in zijn conclusie in de zaak Meilicke, in het bijzonder in de punten 47 e.v. Het navolgende scenario is denkbaar.
186. Wanneer belastingbetalers een nationale belasting aanvechten en zich hierbij beroepen op het arrest in de onderhavige zaak, staat het de nationale rechter vrij om een prejudiciële vraag te stellen; het is immers niet zeker dat de kenmerken van een andere nationale belasting zo eender zijn met die welke in de onderhavige zaak zijn gedefinieerd, dat elke twijfel met betrekking tot de verenigbaarheid uitgesloten is. In het kader van die prejudiciële procedure kan de betrokken lidstaat trachten een beperking van de werking in de tijd van het te wijzen arrest te bewerkstelligen. Wanneer zulks onder de gegeven omstandigheden geboden is, zou het Hof – vergelijkbaar met het voorstel van advocaat‑generaal Tizzano in de zaak Meilicke om de werking te beperken tot de datum van het arrest Verkooijen – zich kunnen uitspreken voor een beperking tot de datum van het arrest in de onderhavige zaak, en over mogelijke uitzonderingen daarop.
Conclusie
187. Gelet op het voorgaande geef ik het Hof in overweging de vraag van de Commissione tributaria provinciale di Cremona te beantwoorden als volgt:
1. Een belasting met de kenmerken van de IRAP, zoals beschreven in de verwijzingsbeslissing, die bijgevolg
– wordt geheven van alle natuurlijke en rechtspersonen die gewoonlijk een activiteit uitoefenen die gericht is op de productie van of de handel in goederen of op het verrichten van diensten,
– over het verschil tussen de opbrengsten en de kosten van de belastingplichtige activiteit,
– in elke fase van het productie
en distributieproces, overeenkomend met een of verschillende leveringen van goederen of diensten door een belastingplichtige, en
– die in elk van deze fasen een last oplegt die in het geheel genomen evenredig is aan de prijs waartegen de goederen of diensten worden verkocht,
valt onder het verbod van andere nationale belastingen die het karakter van omzetbelastingen hebben, dat is opgenomen artikel 33, lid 1, van de Zesde Richtlijn (77/388/EEG) van de Raad van 17 mei 1977 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der lidstaten inzake omzetbelasting – Gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde: uniforme grondslag, mits de verhouding tussen de als btw betaalde bedragen en de bedragen die in het kader van de litigieuze belasting worden betaald voor een representatieve selectie van ondernemingen die beide belastingen moeten betalen, in essentie gelijk blijft.
Deze voorwaarde moet worden onderzocht door de nationale rechter, die daarbij acht moet slaan op de precieze kenmerken van de litigieuze belasting.
2. Op het in dat artikel opgenomen verbod kan geen beroep worden gedaan teneinde terugbetaling te vorderen van de IRAP die is geheven over vóór het arrest van het Hof liggende belastingtijdvakken of over het belastingtijdvak waarin dit arrest wordt gewezen, behalve voor personen die een vordering hebben ingesteld of een overeenkomstige administratieve procedure hebben ingeleid vóór 17 maart 2005, de datum van de conclusie van advocaat‑generaal Jacobs in de onderhavige zaak. Deze eisers kunnen zich op het verbod beroepen, voor zover nationale procedurevoorschriften die de beginselen van gelijkwaardigheid en doelmatigheid in acht nemen niet anderszins aan hun vorderingen in de weg staan.
(1) .
(2)
–	Zesde richtlijn (77/388/EEG) van de Raad van 17 mei 1977 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der lidstaten inzake omzetbelasting – Gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde: uniforme grondslag (PB 1977, L 145, blz. 1; hierna: „Zesde richtlijn”).
(3)
–	Ik verwijs naar die conclusie voor de juridische, feitelijke en procedurele achtergrond van de zaak, die ik slechts zal herhalen of vervolledigen op voor zover dit nodig is.
(4)
–	Ik heb de bewoordingen van de vragen in de beschikking tot heropening van de mondelinge behandeling vereenvoudigd.
(5) 								–								Punt 27 van de conclusie. Zie bijvoorbeeld ook arresten van 3 maart 1988, Bergandi (252/86, Jurispr. blz. 1343, punt 13), en 26 juni 1997, Careda e.a. (C‑370/95–C‑372/95, Jurispr. blz. I‑3721, punten 25 en 26).
(6)
– Van wetsbesluit nr. 446 van 15 december 1997 (GURI nr. 298 van 23 december 1997).
(7)
– Afkorting van „valore aggiunto prodotto” („geproduceerde toegevoegde waarde” in het Italiaans).
(8)
–	Conclusie van advocaat‑generaal Jacobs, punten 36 en 67.
(9)
–	Aangezien deze bepaling permissief is geformuleerd („de bepalingen van deze richtlijn [vormen] geen beletsel voor de handhaving of invoering door een lidstaat [...] van alle belastingen, rechten en heffingen die niet het karakter van omzetbelasting bezitten”), moet er wellicht veelmeer van worden uitgegaan dat het verbod voortvloeit uit de richtlijn als geheel, met haar behoorlijk uitvoerige harmonisatievoorschriften, en uit artikel 10, tweede alinea, EG, dat bepaalt dat de lidstaten zich moeten onthouden van alle maatregelen welke de verwezenlijking van de doelstellingen van het Verdrag in gevaar kunnen brengen, waarbij artikel 33, lid 1, het verbod verduidelijkt door de precisering dat het enkel geldt voor belastingen die het karakter van omzetbelasting bezitten. Dit verschil in opvatting heeft evenwel geen praktische gevolgen en ik zal er overeenkomstig de vaste rechtspraak van uitgaan dat het verbod is opgenomen in artikel 33, lid 1.
(10)
–	Zie hiervoor, punten 2 en 8, en hierna, punt 22.
(11)
–	Een aantal andere zaken is van minder belang: het arrest van 8 juli 1986, Kerrutt (73/85, Jurispr. blz. 2219), betrof door artikel 33 van Zesde richtlijn uitdrukkelijk toegestane registratierechten; in het arrest van 15 maart 1989, Lambert e.a. (317/86, 48/87, 49/87, 285/87, 363/87. 367/87, 65/88 en 78/88– 80/88, Jurispr. blz. I‑787, summiere publicatie), herhaalde het Hof zijn standpunt in het arrest Bergandi (aangehaald in voetnoot 5) met betrekking tot dezelfde belasting; de belasting die aan de orde was in het arrest Dansk Denkavit en Poulsen Trading (aangehaald in voetnoot 16), is daarna ook voorwerp geweest van een niet-nakomingsprocedure in de zaak Commissie/Denemarken (arrest van 1 december 1993, C‑234/91, Jurispr. blz. I‑6273), waarin het Hof dezelfde redenering heeft gevolgd; in het arrest van 17 september 1997, Fricarnes (C‑28/96, Jurispr. blz. I‑4939, punten 34 e.v.), volgde het Hof met betrekking tot een soortgelijke heffing dezelfde redenering als in het op dezelfde dag gewezen arrest UCAL (aangehaald in voetnoot 20).
(12)
–	Arrest van 27 november 1985 (295/84, Jurispr. blz. 3759, met name punten 14‑17).
(13)
–	Aangehaald in voetnoot 5, punten 6‑20.
(14)
–	Arrest van 13 juli 1989 (93/88 en 94/88, Jurispr. blz. I‑2671, punten 6‑21).
(15)
–	Arrest van 19 maart 1991 (C‑109/90, Jurispr. blz. I‑1385, met name punt 14).
(16)
–	Arrest van 31 maart 1992 (C‑200/90, Jurispr. blz. I‑2217).
(17)
–	Arrest van 7 mei 1992 (C‑347/90, Jurispr. blz. I‑2947).
(18)
–	Arrest van 16 december 1992 (C‑208/91, Jurispr. blz. I‑6709).
(19)
–	Aangehaald in voetnoot 5.
(20)
–	Arrest van 17 september 1997 (C‑347/95, Jurispr. blz. I‑4911, punt 30 e.v.).
(21)
–	Arrest van 17 september 1997 (C‑130/96, Jurispr. blz. I‑5053).
(22)
–	Arrest van 19 februari 1998 (C‑318/96, Jurispr. blz. I‑785).
(23)
–	Arrest van 8 juni 1999 (C‑338/97, C‑344/97 en C‑390/97, Jurispr. blz. I‑3319).
(24)
–	Arrest van 9 maart 2000 (C‑437/97, Jurispr. blz. I‑1157, met name punten 19‑25).
(25)
–	Arrest van 19 september 2002 (C‑101/00, Jurispr. blz. I‑7487, met name punten 91‑107).
(26)
–	Arrest van 29 april 2004 (C‑308/01, Jurispr. blz. I‑4777, met name punten 23‑37).
(27)
–	Arresten Rousseau Wilmot, punt 13, en Wisselink e.a., punt 8; zie ook de achtste overweging van de considerans van de Eerste richtlijn (67/227/EEG) van de Raad van 11 april 1967 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der lidstaten inzake omzetbelasting (PB 1967, 71, blz. 1301; hierna: „Eerste richtlijn”).
(28)
–	Arresten Bergandi, punt 7; SPAR, punt 17, en Pelzl, punt 14; zie ook de eerste en de tweede overweging van de considerans van de Eerste richtlijn.
(29) –	Arresten Bergandi, punt 9; SPAR, punt 19, en Pelzl, punt 18.
(30) 									–									Arresten Rousseau Wilmot, punt 16; Bergandi, punt 14; Wisselink e.a., punt 17; Dansk Denkavit en Poulsen Trading, punt 11; Bozzi, punt 9; Beaulande, punt 12; Careda, punten 13 en 24; UCAL, punt 33; Solisnor-Estaleiros Navais, punt 13, en EKW, punt 20.
(31)
–	Punt 19.
(32) 									–									Arresten Rousseau Wilmot, punt 15; Bergandi, punten 8 en 15; Wisselink e.a., punt 18; Giant, punt 12; SPAR, punt 12, en Pelzl, punt 16.
(33)
–	Deze samenvatting is gebaseerd op het arrest Pelzl, punten 20 en 21. Deze kenmerken zijn in wezen onveranderd gebleven, hoewel de bewoordingen ervan soms licht verschillen: zie arresten Dansk Denkavit en Poulsen Trading, punt 11; Bozzi, punt 12; Beaulande, punt 14; Careda, punt 14; UCAL, punt 34; Solisnor-Estaleiros Navais, punt 14; EKW, punt 22; Tulliasiamies en Siilin, punt 99, en GIL Insurance e.a., punt 33.
(34)
–	Arresten Bergandi, punt 14; Giant, punt 11; SPAR, punt 22, en Pelzl, punt 20.
(35)
–	Zie punt 22 en de aldaar aangehaalde rechtspraak.
(36)
–	Arresten Dansk Denkavit en Poulsen Trading, punt 14; Careda, punt 14; Solisnor-Estaleiros Navais, punt 14; SPAR, punt 22; EKW, punt 22, en GIL Insurance e.a., punt 32.
(37)
–	Punt 15 en dictum. In zijn analyse heeft het Hof echter niet elk van deze kenmerken als relevant beschouwd; zie punt 28 en voetnoten 50 en 52‑54 van deze conclusie.
(38)
–	Punt 15.
(39)
–	Punten 18 en 19.
(40)
–	Punten 24 en 25.
(41) 											–											Arresten Rousseau Wilmot, punt 16; Giant, punt 14, en Pelzl, punten 24 en 25.
(42) 											–											Arresten Bergandi, punten 15 e.v., en Wisselink e.a., punt 20.
(43) 											–											Arresten Beaulande, punt 18; UCAL, punt 36, en GIL Insurance e.a., punt 36.
(44) 											–											Arresten Wisselink e.a., punt 20; Bozzi, punt 16; Beaulande, punt 17; UCAL, punt 36, en Pelzl, punt 23.
(45) 											–											Arresten Bozzi, punt 15; UCAL, punt 36, en Tulliasiamies en Siilin, punt 102.
(46) 											–											Arresten Bozzi, punt 16; Beaulande, punt 17; UCAL, punt 36; SPAR, punt 27; Tulliasiamies en Siilin, punt 103, en GIL Insurance e.a., punt 36.
(47)
–	Punten 11 en 12.
(48) 											–											Arrest SPAR, punten 25 en 26.
(49) 											–											Arresten Wisselink e.a., punt 10; Careda, punt 17, en Tulliasiamies en Siilin, punt 98.
(50) 											–											Arresten Giant, punt 9; Dansk Denkavit en Poulsen Trading, punt 15, en SPAR, punt 21.
(51) 											–											Arrest Careda, punt 18.
(52) 											–											Arresten Dansk Denkavit en Poulsen Trading, punt 15, en Careda, punten 23 en 25.
(53) 											–											Arrest Dansk Denkavit en Poulsen Trading, punt 15.
(54) 											–											Idem.
(55) 									–									Finland, Frankrijk, Hongarije, Italië en Spanje.
(56)
–	Zie artikel 12, lid 3, sub a, van de Zesde richtlijn. De Commissie heeft bij herhaling een maximumtarief voorgesteld, maar het voorstel werd niet aangenomen, hoewel de facto een maximum van 25 % geldt, hetgeen waarschijnlijk samenhangt met de praktische overweging dat het gevaar van fraude toeneemt wanneer de belastingtarieven worden verhoogd.
(57) 									–									Zie ook de conclusie van advocaat‑generaal Tesauro in de zaak Dansk Denkavit en Poulsen Trading (punt 8, zesde alinea, blz. I‑2235).
(58)
–	Punten 24 en 25 van zijn conclusie.
(59)
–	Hoewel uit de punten 11 en 12 van het arrest Wisselink e.a. voortvloeit dat deze conclusie niet in absolute zin kan worden getrokken en dat in bepaalde gevallen zelfs een in één enkele fase geheven belasting de goede werking van het gemeenschappelijke btw‑stelsel kan verstoren.
(60) 									–									Punt 17 van het arrest Bergandi doet evenwel vermoeden dat een forfaitaire belasting die uitgaat van een objectieve schatting van de vermoedelijke inkomsten, onder het verbod valt wanneer zij op de verbruiker wordt afgewenteld.
(61)
–	Zie in het bijzonder artikel 13, B, sub d, van de Zesde richtlijn.
(62)
–	De Commissie heeft rapporten besteld inzake de toepassing van de btw op financiële diensten, inclusief banktransacties; een onderzoek door Ernst & Young uit 1996 is te vinden op de site van de Commissie.
(63)
–	Zie ook de punten 39, 40 en 53 van de conclusie van advocaat‑generaal Jacobs in deze zaak.
(64)
–	Zie de in punt 16 aangehaalde rechtspraak. Uiteraard heeft het Hof rekening gehouden met de mogelijkheid van afwenteling van de belasting, hetgeen een kenmerk is van indirecte belastingen, maar dit gebeurde omwille van een vergelijking met de btw en niet met het oog op een indeling in „directe” of „indirecte” belastingen.
(65)
–	Achttiende richtlijn (89/465/EEG) van de Raad van 18 juli 1989 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der lidstaten inzake omzetbelasting – intrekking van een aantal afwijkingen bedoeld in artikel 28, lid 3, van de Zesde richtlijn 77/3 88/EEG (PB L 226, blz. 21).
(66)
–	Dertiende richtlijn (86/560/EEG) van de Raad van 17 november 1986 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der lidstaten inzake omzetbelasting – Regeling voor de teruggaaf van de belasting over de toegevoegde waarde aan niet op het grondgebied van de Gemeenschap gevestigde belastingplichtigen (PB L 326, blz. 40). Hoewel de btw‑richtlijnen genummerd zijn, werden niet alle richtlijnen in de rij daadwerkelijk (of in deze volgorde) vastgesteld.
(67)
–	Zie punt 27 en voetnoot 41. Ik wijs erop dat, anders dan het arrest Dansk Denkavit en Poulsen Trading, al deze arresten zijn gewezen door een kamer van het Hof.
(68)
–	De Franse en de Hongaarse regering hebben soortgelijke argumenten naar voren gebracht.
(69)
–	Zie punt 105 e.v.
(70)
–	Zie in het bijzonder arrest Pelzl, punt 27; zie ook, met betrekking tot de verenigbaarheid van een lokale belasting met het verbod van heffingen van gelijke werking als uitvoerrechten, arrest van 9 september 2004, Carbonati Apuani (C‑72/03, Jurispr. blz. I‑8027, punt 27 e.v.).
(71)
–	Zie punt 27, voetnoten 41 en 45.
(72)
–	Punt 18.
(73)
–	Met de wellicht ongelukkige en weinig omvangrijke uitzondering van vrijgestelde transacties, wanneer deze leveringen of diensten vormen die dienen voor later belaste activiteiten.
(74)
–	De mogelijke uitzonderingen zijn de arresten Rousseau Wilmot en SPAR, waarin het Hof niet verwees naar de vier „wezenlijke kenmerken”.
(75)
–	Zie punt 96.
(76)
–	In een aantal arresten sedert het arrest van 3 juli 1986, Raad/Parlement (34/86, Jurispr. blz. 2155, punt 48), tot het arrest van 11 september 2003, Oostenrijk/Raad (C‑445/00, Jurispr. blz. I‑8549, punten 103‑106).
(77)
–	In een aantal arresten sedert het arrest van 5 juni 1973, Commissie/Raad (81/72, Jurispr. blz. 575), tot laatstelijk het arrest van 10 januari 2006, Commissie/Parlement en Raad (C‑178/03, Jurispr. blz. I-107).
(78)
–	Zie in het bijzonder de eerste drie arresten waarin het Hof van deze mogelijkheid gebruik heeft gemaakt: arresten van 15 oktober 1980, Providence agricole de la Champagne (4/79, Jurispr. blz. 2823, punten 42‑46); Maïseries de Beauce (109/79, Jurispr. blz. 2883, punten 42‑46), en Roquette Frères (145/79, Jurispr. blz. 2917, punten 50‑52).
(79)
–	Zie bijvoorbeeld arresten van 15 januari 1986, Pinna (41/84, Jurispr. blz. 1, punten 26‑30), en 26 april 1994, Roquette Frères (C‑228/92, Jurispr. blz. I‑1445, punten 17‑30).
(80)
–	Arrest van 29 juni 1988, Van Landschoot (300/86, Jurispr. blz. 3443, punten 22‑24).
(81)
–	Arresten van 19 oktober 1977, Ruckdeschel e.a. (117/76 en 16/77, Jurispr. blz. 1753), en Moulins Pont-à-Mousson (124/76 en 20/77, Jurispr. blz. 1795).
(82)
–	Sinds het arrest van 8 april 1976, Defrenne II (43/75, Jurispr. blz. 455, punten 69‑75), het eerste en meest bekende arrest, tot laatstelijk het arrest EKW (punten 57‑60).
(83)
–	Bijvoorbeeld het arrest van 17 mei 1990, Barber (C‑262/88, Jurispr. blz. I‑1889), dat eveneens illustreert dat ernstige problemen niet volstaan om een beperking in de tijd te rechtvaardigen. Na in de punten 40 en 41 nota te hebben genomen van het zeer grote aantal werknemers dat op de grondslag van zijn uitlegging van het Verdrag een gelijke behandeling zou kunnen eisen, bevestigde het Hof in de punten 42 en 43 dat de lidstaten redelijkerwijs hadden kunnen aannemen dat een andere uitlegging mogelijk was.
(84)
–	Op nationaal niveau werken de gevolgen van een uitspraak die een onverenigbaarheid vaststelt gewoonlijk ook hetzij ex tunc (dat is bijvoorbeeld de algemene regel in de Belgische, de Duitse, de Franse, de Ierse, de Italiaanse, de Poolse, de Portugese en de Spaanse rechtspraak), hetzij ex nunc (dat is bijvoorbeeld de algemene regel bij sommige, maar niet alle rechterlijke instanties in Griekenland, Hongarije, Oostenrijk, Slovenië en de Tsjechische Republiek; althans in Griekenland en Slovenië werken de uitspraken van bepaalde andere rechters gewoonlijk ex tunc), waarbij de werking ex tunc klaarblijkelijk het meest voorkomt.
(85)
–	Op nationaal niveau kan, los van de vraag of de werking in beginsel ex tunc of ex nunc plaatsvindt, een overeenkomstige praktijk bestaan. In het algemeen kan in het belang van de rechtszekerheid enkel een beroep worden gedaan op de werking ex tunc in procedures die binnen de relevante procedurele termijn zijn ingeleid of nog ingeleid kunnen worden, zij het dat in een aantal rechtsstelsels de werking formeel beperkt is tot de concreet aanhangige zaak, omdat de rechter niet bevoegd is om een wetgevende maatregel nietig te verklaren en haar enkel buiten toepassing kan laten (dat is bijvoorbeeld de algemene regel bij de rechterlijke instanties in Denemarken, Finland, Luxemburg, het Verenigd Koninkrijk en Zweden). Betreft het de werking ex nunc, dan wordt gewoonlijk een uitzondering gemaakt voor procedures die op de datum van de uitspraak aanhangig zijn of nog binnen de relevante termijnen aanhangig gemaakt kunnen worden, voor procedures die reeds aanhangig zijn of voor de procedure waarin de uitspraak is gedaan.
(86)
–	Zaak C‑292/04.
(87)
–	Arrest van 6 juni 2000, Verkooijen (C‑35/98, Jurispr. blz. I‑4071).
(88)
–	Punt 43 e.v.
(89)
–	Zaken waarin de nationale rechter een wetgevende maatregel nietig verklaart met ingang van een bepaalde datum in het verleden lijken zeldzaam te zijn.
(90)
–	Hiertoe behoren België, Duitsland, Hongarije, Oostenrijk, Polen, Slovenië, Spanje en de Tsjechische Republiek. In andere rechtsstelsels bestaan tegen deze aanpak, ook wel „uitgestelde werking” genaamd, fundamentele bezwaren. In de woorden van Lord Nicholls of Birkenhead in het recente arrest National Westminster Bank/Spectrum Plus [2005] UKHL 41: „Het fundamentele argument tegen een herziening met uitgestelde werking is in wezen dat een dergelijke herziening in dit land de constitutionele grenzen van de taak van de rechter overschrijdt. Zij zou erop neerkomen dat de rechter zich de taak van wetgever zou toe-eigenen.”
(91)
–	Dat wil zeggen situaties waarin een bestaande, algemeen toepasselijke wettelijke regeling onverenigbaar is verklaard met een hogere norm; het zal evenwel erg lastig, zo niet onmogelijk zijn om een volledig identieke situatie aan te wijzen, waarin de rechter die de onverenigbaarheid constateert de zaak naar een andere rechter verwijst ter beslissing over de geldigheid.
(92)
–	De periode tussen de datum van de uitspraak en de datum vanaf welke men zich op de uitspraak kan beroepen, wordt soms aangeduid als „overgangsperiode” . Dat is echter een verkeerde term. De bestreden nationale maatregel is ongeldig en moet met werking vanaf een bepaalde datum worden vervangen.
(93)
–	Zie bijvoorbeeld arrest van 16 januari 2003, Pansard e.a. (C‑265/01, Jurispr. blz. I‑683, punt 18); zie ook de wenken van het Hof voor de indiening van prejudiciële verzoeken door de nationale rechter (PB 2005, C 143, blz. 1, punt 6).
(94) 									–									Zie laatstelijk arrest van 10 februari 2006, Skov e.a. (C‑402/03, Jurispr. blz. I‑199, punt 51).
(95)
–	De omstandigheid dat de overtuiging van de Italiaanse regering in casu is gebaseerd op de verzekering van de Commissie, is uiteraard niet doorslaggevend; goede trouw kan ook berusten op misleidend geformuleerde wetgeving of zelfs op onduidelijke rechtspraak.
(96)
–	Vergelijk met het bedrag van 5 tot 13 miljard EUR in Duitsland in de zaak Meilicke (punt 35 van de conclusie).
(97)
–	Banca popolare heeft haar beroep oorspronkelijk in 2001 ingesteld en het prejudiciële verzoek dateert van eind 2003.
(98)
–	Zie de Legge delega per la riforma del sistema fiscale statale (L. 7/4/03, nr. 80), GURI nr. 91 van 18 april 2003, met name de artikelen 8 en 10, leden 4, 5 en 7.
(99)
–	Er bestaan precedenten in (op zijn minst) de rechtspraak van het Duitse Bundesverfassungsgericht en van het Belgische Arbitragehof met betrekking tot de keuze van een toekomstige datum die samenvalt met het einde van een bepaald lopend tijdvak, zoals een kalenderjaar, een aanslagjaar of een academisch jaar.
(100)
–	Zie bijvoorbeeld arrest van 2 oktober 2003, Weber’s Wine World e.a. (C‑147/01, Jurispr. blz. I‑11365, punt 93, en aldaar aangehaalde rechtspraak).
(101)
–	PB C 21, blz. 16.
(102)
–	Zie punt 62 van de conclusie.
(103)
–	Zie mijn opmerkingen in punt 159.
(104)
–	De eerdere uitdrukking van de opvatting van de Commissie in haar niet-openbare schriftelijke opmerkingen, of zelfs ter terechtzitting, zou ook in aanmerking kunnen worden genomen, maar kan mijns inziens niet worden vergeleken met de eerste openbare uiting van de opvatting van een lid van het Hof in schriftelijke, gemotiveerde en algemeen toegankelijke vorm.
(105) 									–									Aangehaald in voetnoot 100, punten 93‑102.
(106)
–	Zie arrest EKW, punt 57, en aldaar aangehaalde rechtspraak.