ARRÊT DE LA COUR (sixième chambre)
17 octobre 2002 (1)
«Directive 69/335/CEE - Impôts indirects frappant les rassemblements de capitaux - Droit d'apport - Apport de biens de toute nature - Notion - Contributions financières effectuées par la société mère d'une société ayant acquis des bons de jouissance émis par une société de capitaux»
Dans l'affaire C-71/00,
ayant pour objet une demande adressée à la Cour, en application de l'article 234 CE, par le Verwaltungsgerichtshof (Autriche) et tendant à obtenir, dans le litige pendant devant cette juridiction entre
Develop Baudurchführungs- und Stadtentwicklungs GmbH
et
Finanzlandesdirektion für Wien, Niederösterreich und Burgenland,
une décision à titre préjudiciel sur l'interprétation de l'article 4, paragraphe 1, sous d), de la directive 69/335/CEE du Conseil, du 17 juillet 1969, concernant les impôts indirects frappant les rassemblements de capitaux (JO L 249, p. 25), telle que modifiée par l'acte relatif aux conditions d'adhésion de la république d'Autriche, de la république de Finlande et du royaume de Suède et aux adaptations des traités sur lesquels est fondée l'Union européenne (JO 1994, C 241, p. 21, et JO 1995, L 1, p. 1),
LA COUR (sixième chambre),
composée de M. J.-P. Puissochet, président de chambre, MM. R. Schintgen (rapporteur), C. Gulmann, Mme F. Macken et M. J. N. Cunha Rodrigues, juges,
avocat général: M. A. Tizzano,
greffier: M. R. Grass,
considérant les observations écrites présentées:
-    pour Develop Baudurchführungs- und Stadtentwicklungs GmbH, par Mes P. Kisler et K. Pistotnik, Rechtsanwälte,
-    pour le gouvernement autrichien, par M. H. Dossi, en qualité d'agent,
-     pour le gouvernement néerlandais, par M. M. A. Fierstra, en qualité d'agent,
-     pour la Commission des Communautés européennes, par MM. E. Traversa et K. Gross, en qualité d'agents,
vu le rapport du juge rapporteur,
ayant entendu l'avocat général en ses conclusions à l'audience du 7 février 2002,
rend le présent
Arrêt
1.
Par ordonnance du 17 février 2000, parvenue à la Cour le 2 mars suivant, le Verwaltungsgerichtshof a posé, en application de l'article 234 CE, une question préjudicielle relative à l'interprétation de l'article 4, paragraphe 1, sous d), de la directive 69/335/CEE du Conseil, du 17 juillet 1969, concernant les impôts indirects frappant les rassemblements de capitaux (JO L 249, p. 25), telle que modifiée par l'acte relatif aux conditions d'adhésion de la république d'Autriche, de la république de Finlande et du royaume de Suède et aux adaptations des traités sur lesquels est fondée l'Union européenne (JO 1994, C 241, p. 21, et JO 1995, L 1, p. 1, ci-après la «directive 69/335»).
2.
Cette question a été soulevée dans le cadre d'un litige opposant Develop Baudurchführungs- und Stadtentwicklungs GmbH (ci-après «Develop») à la Finanzlandesdirektion für Wien, Niederösterreich und Burgenland (administration des finances pour Vienne, la Basse-Autriche et le Burgenland, ci-après la «Finanzlandesdirektion») au sujet de la perception du droit d'apport sur des contributions financières versées au profit de Develop à l'occasion de l'émission de bons de jouissance.
Le cadre juridique
La réglementation communautaire
3.
Ainsi qu'il ressort de son premier considérant, la directive 69/335 tend à promouvoir la libre circulation des capitaux, considérée comme l'une des conditions essentielles à la création d'une union économique ayant des caractéristiques analogues à celles d'un marché intérieur.
4.
Selon le sixième considérant de la directive 69/335, la poursuite d'une telle finalité suppose, en ce qui concerne la taxation frappant les rassemblements de capitaux, la suppression des impôts indirects jusqu'alors en vigueur dans les États membres et l'application, à leur place, d'un impôt perçu une seule fois dans le marché commun et d'un niveau égal dans tous les États membres.
5.
Aux termes de l'article 4, paragraphe 1, de la directive 69/335:
«Sont soumises au droit d'apport les opérations suivantes:
[...]
c)    l'augmentation du capital social d'une société de capitaux au moyen de l'apport de biens de toute nature;
d)    l'augmentation de l'avoir social d'une société de capitaux au moyen de l'apport de biens de toute nature rémunéré, non par des parts représentatives du capital ou de l'avoir social, mais par des droits de même nature que ceux d'associés, tels que droit de vote, participation aux bénéfices ou au boni de liquidation;
[...]»
6.
L'article 5, paragraphe 1, de la directive 69/335 est libellé comme suit:
«1.    Le droit est liquidé:
a)    dans le cas de constitution d'une société de capitaux, de l'augmentation de son capital social ou de l'augmentation de son avoir social, opérations visées à l'article 4 paragraphe 1 sous a), c) et d): sur la valeur réelle des biens de toute nature apportés ou à apporter par les associés, après déduction des obligations assumées et des charges supportées par la société du fait de chaque apport; les États membres ont la faculté de ne percevoir le droit d'apport qu'au fur et à mesure des libérations effectives;
[...]
d)    dans le cas de l'augmentation de l'avoir social visée à l'article 4 paragraphe 2 sous b): sur la valeur réelle des prestations effectuées, après déduction des obligations assumées et des charges supportées par la société du fait de ces prestations;
[...]»
La législation nationale
7.
Conformément à l'article 2, paragraphe 1, point 1, du Kapitalverkehrsteuergesetz (loi relative à l'impôt sur les mouvements de capitaux), du 16 octobre 1934 (DRGBl. 1934/1058, dans la version modifiée telle que publiée au BGBl. 1995/21, ci-après le «KVG»), le droit d'apport «frappe l'acquisition de droits sociaux dans une société de capitaux résidente par le premier acquéreur».
8.
En vertu de l'article 5, point 1, du KVG, les droits de jouissance sont réputés constituer des droits sociaux. Conformément au point 2 de cette même disposition, les titulaires de droits de jouissance sont assimilés à des associés de la société de capitaux qui a émis ces droits.
9.
En vertu de l'article 7, paragraphe 1, sous a), du KVG, la base imposable prise en considération lors de l'acquisition de droits sociaux, et donc également lors de l'acquisition de bons de jouissance, est constituée par la valeur de la contrepartie versée, cette dernière contenant également les coûts relatifs à la constitution de la société ou à l'augmentation de son capital social assumés par les associés, à l'exception du droit d'apport dû pour l'acquisition des droits sociaux.
Le litige au principal et la question préjudicielle
10.
Develop est une société à responsabilité limitée dont les associés sont Kontrakto Bauerrichtungs- und Verwertungsgesellschaft mbH et Raiffeisenlandesbank Niederösterreich - Wien reg. Genossenschaft mbH.
11.
En décembre 1995, RLB Beteiligungs- und Treuhandverwaltungs GmbH (ci-après «RLB-BT») a souscrit des bons de jouissance émis par Develop pour un montant nominal total de 1 615 000 ATS.
12.
Ainsi qu'il ressort de l'ordonnance de renvoi, ces bons de jouissance représentaient un droit de participation aux bénéfices courants de Develop, à l'actif social de celle-ci, à la valeur de cette société, qui comprend l'ensemble de ses réserves occultes et sa valeur commerciale, ainsi qu'au boni de liquidation de ladite société.
13.
Il résulte également de l'ordonnance de renvoi que ces bons de jouissance conféraient en outre à leur titulaire le droit au remboursement du montant nominal majoré des versements supplémentaires éventuellement effectués. En cas de dissolution par résiliation du rapport de droit relatif aux droits de jouissance, les titulaires de bons avaient droit à une somme représentant leur quote-part de la valeur de Develop au moment de sa dissolution et devaient, au minimum, recevoir le montant nominal de leurs bons de jouissance majoré des versements supplémentaires éventuellement effectués. En cas de liquidation de ladite société, les titulaires de bons de jouissance devaient participer au boni de liquidation à concurrence de la valeur de leurs bons. L'acquisition de ces bons de jouissance ne devait par ailleurs créer aucun rapport de droit à caractère social, de quelque nature que ce soit, entre la société émettant les bons et leurs acquéreurs. Par ailleurs, ceux-ci ne disposaient pas de certains droits de l'associé, tels que le droit de vote ou le droit de participer aux assemblées générales.
14.
Le 16 février 1996, la déclaration relative à l'émission des bons de jouissance a été déposée auprès du Finanzamt für Gebühren und Verkehrsteuern (administration fiscale des taxes et droits d'enregistrement). Il ressortait de cette déclaration que, outre le montant de 1 615 000 ATS versé par RLB-BT, Develop avait perçu une contribution financière supplémentaire s'élevant à 321 385 000 ATS de la part de RLB Immobilienprojektentwicklungs- und Beteiligungs GmbH. Develop, qui a admis que cette contribution supplémentaire avait été effectuée dans le cadre de l'émission des bons de jouissance, a néanmoins fait valoir que ladite contribution n'était pas soumise au droit d'apport en raison du fait qu'elle ne provenait pas de l'acquéreur des bons, mais de la société mère de celui-ci.
15.
Par décision du 29 mai 1996, le Finanzamt für Gebühren und Verkehrsteuern a déterminé le droit d'apport dû par Develop en retenant comme base imposable le montant de 323 000 000 ATS.
16.
Develop a introduit un recours contre cette décision devant la Finanzlandesdirektion, dans lequel elle faisait valoir qu'une contribution supplémentaire, telle que la «contribution de grand-mère» («Großmutterzuschuss») effectuée par RLB Immobilienprojektentwicklungs- und Beteiligungs GmbH, versée par un non-associé, n'est pas assujettie au droit d'apport. Toutefois, dans ledit recours, Develop n'a pas contesté la perception du droit d'apport sur le montant de 1 615 000 ATS.
17.
Par décision du 18 juillet 1997, la Finanzlandesdirektion a rejeté ce recours au motif que l'origine des apports reçus dans le cadre de l'émission des bons de jouissance est sans importance, puisque les sommes versées à hauteur du montant nominal des bons de jouissance et la contribution supplémentaire forment un tout. En effet, ces deux sommes devraient être considérées comme un ensemble dans la mesure où elles déterminent tant le montant du droit au remboursement que le montant du droit aux bénéfices auxquels le titulaire des bons peut prétendre.
18.
Develop a attaqué ladite décision devant le Verwaltungsgerichtshof. À l'appui de son recours, elle a notamment fait valoir que, en vertu de l'article 4 de la directive 69/335, des contributions financières supplémentaires qui n'émanent pas d'un associé de la société de capitaux qui en bénéficie ne peuvent être soumises au droit d'apport.
19.
Dans ces conditions, le Verwaltungsgerichtshof a décidé de surseoir à statuer et de poser à la Cour la question préjudicielle suivante:
«Les prestations que l'acquéreur de droits de jouissance au sein d'une société de capitaux ne fournit pas lui-même mais par l'intermédiaire de sa société mère constituent-elles un ‘apport de biens de toute nature’ au sens de l'article 4, paragraphe 1, sous d), de la directive 69/335 [...]?»
Sur la question préjudicielle
20.
Par sa question, la juridiction de renvoi demande en substance si l'article 4, paragraphe 1, sous d), de la directive 69/335 doit être interprété en ce sens que sont soumises au droit d'apport des contributions financières qu'une société mère effectue au bénéfice d'une société de capitaux procédant à une augmentation de son avoir social au moyen de l'émission de bons de jouissance pour permettre l'acquisition de ceux-ci par une filiale de ladite société mère.
21.
À cet égard, il convient tout d'abord de relever que, ainsi qu'il ressort du point 28 de l'arrêt de ce jour, Solida et Tech (C-138/00, non encore publié au Recueil), l'émission par une société de capitaux de bons de jouissance tels que ceux en cause dans l'affaire au principal relève, en principe, du champ d'application de l'article 4, paragraphe 1, sous d), de la directive 69/335.
22.
Il y a lieu ensuite de relever également que la Cour a jugé que le fait que l'acquéreur de ces bons de jouissance n'est pas un associé de la société qui les a émis n'est pas de nature à faire échapper cette opération au champ d'application de la directive 69/335 (voir, en ce sens, arrêt Solida et Tech, précité, points 32 et 33).
23.
Il s'ensuit que tous les apports effectués par l'acquéreur de bons de jouissance pour financer cette acquisition sont soumis au droit d'apport en application de l'article 4, paragraphe 1, sous d), de la directive 69/335.
24.
Or, doivent être considérées comme des apports devant financer l'acquisition de bons de jouissance les contributions financières supplémentaires excédant la valeur nominale de ces bons que l'acquéreur de ceux-ci verse à la société émettrice, dès lors que ce versement constitue une condition indispensable à la réalisation de cette acquisition (voir, par analogie, arrêt de ce jour, ESTAG, C-339/99, non encore publié au Recueil, points 30 à 33).
25.
Enfin, il convient également de rappeler qu'il résulte des points 37 et 38 de l'arrêt ESTAG, précité, que, lorsqu'il s'agit de déterminer si une opération relève du champ d'application de l'article 4 de la directive 69/335, il convient d'adopter une approche économique et non pas une approche formelle, fondée uniquement sur l'origine des apports, en recherchant quelle est la personne à laquelle le versement des apports doit être réellement attribué.
26.
Dès lors, lorsqu'il s'agit de déterminer si des contributions financières supplémentaires effectuées par la société mère de l'acquéreur de bons de jouissance relèvent de l'article 4, paragraphe 1, sous d), de la directive 69/335, il convient de vérifier dans quelle mesure le versement desdites contributions doit être attribué à cet acquéreur.
27.
À cet égard, il y a lieu de relever que le fait que l'obligation d'effectuer de telles contributions incombe à ladite filiale et la circonstance que ce paiement a eu un caractère libératoire à l'égard de celle-ci constituent des indices de nature à établir que le versement desdites contributions par la société mère d'une filiale doit être attribué à cette dernière (voir, en ce sens, arrêt ESTAG, précité, point 39).
28.
Il appartient toutefois à la juridiction nationale de déterminer, eu égard aux circonstances de l'affaire dont elle est saisie, si le versement d'une contribution financière supplémentaire par l'acquéreur des bons de jouissance est effectué pour financer cette acquisition - ou s'il y a un lien nécessaire avec celle-ci - et, au cas où ce versement est effectué par la société mère de l'acquéreur desdits bons, s'il doit être attribué à ce dernier.
29.
Eu égard aux considérations qui précèdent, il convient de répondre à la question posée que l'article 4, paragraphe 1, sous d), de la directive 69/335 doit être interprété en ce sens que sont soumises au droit d'apport des contributions financières qu'une société mère effectue au bénéfice d'une société de capitaux procédant à une augmentation de son avoir social au moyen de l'émission de bons de jouissance pour permettre l'acquisition de ceux-ci par une filiale de ladite société mère.
Sur les dépens
30.
Les frais exposés par les gouvernements autrichien et néerlandais, ainsi que par la Commission, qui ont soumis des observations à la Cour, ne peuvent faire l'objet d'un remboursement. La procédure revêtant, à l'égard des parties au principal, le caractère d'un incident soulevé devant la juridiction nationale, il appartient à celle-ci de statuer sur les dépens.
Par ces motifs,
LA COUR (sixième chambre),
statuant sur la question à elle soumise par le Verwaltungsgerichtshof, par ordonnance du 17 février 2000, dit pour droit:
L'article 4, paragraphe 1, sous d), de la directive 69/335/CEE du Conseil, du 17 juillet 1969, concernant les impôts indirects frappant les rassemblements de capitaux, telle que modifiée par l'acte relatif aux conditions d'adhésion de la république d'Autriche, de la république de Finlande et du royaume de Suède et aux adaptations des traités sur lesquels est fondée l'Union européenne, doit être interprété en ce sens que sont soumises au droit d'apport des contributions financières qu'une société mère effectue au bénéfice d'une société de capitaux procédant à une augmentation de son avoir social au moyen de l'émission de bons de jouissance pour permettre l'acquisition de ceux-ci par une filiale de ladite société mère.
Puissochet
Schintgen
Gulmann
Macken     Cunha Rodrigues
Ainsi prononcé en audience publique à Luxembourg, le 17 octobre 2002.
Le greffier
Le président de la sixième chambre
R. Grass
J.-P. Puissochet
1:
Langue de procédure: l'allemand.