62007CJ0377
WYROK TRYBUNAŁU (pierwsza izba)
z dnia 22 stycznia 2009 r. (
*1
)
„Podatek dochodowy od osób prawnych — Przepisy przejściowe — Odliczenie utraconej wartości udziałów lub akcji posiadanych w spółkach niebędących rezydentami”
W sprawie C-377/07
mającej za przedmiot wniosek o wydanie, na podstawie art. 234 WE, orzeczenia w trybie prejudycjalnym, złożony przez Bundesfinanzhof (Niemcy) postanowieniem z dnia 4 kwietnia 2007 r., które wpłynęło do Trybunału w dniu 8 sierpnia 2007 r., w postępowaniu:
Finanzamt Speyer- Germersheim
przeciwko
STEKO Industriemontage GmbH,
TRYBUNAŁ (pierwsza izba),
w składzie: P. Jann, prezes izby, M. Ilešič, A. Tizzano, A. Borg Barthet i E. Levits (sprawozdawca), sędziowie,
rzecznik generalny: D. Ruiz-Jarabo Colomer,
sekretarz: R. Grass,
uwzględniając procedurę pisemną,
rozważywszy uwagi przedstawione:
—
w imieniu rządu niemieckiego przez M. Lummę oraz C. Blaschkego, działających w charakterze pełnomocników,
—
w imieniu Komisji Wspólnot Europejskich przez R. Lyala oraz W. Möllsa, działających w charakterze pełnomocników,
podjąwszy, po wysłuchaniu rzecznika generalnego, decyzję o rozstrzygnięciu sprawy bez opinii,
wydaje następujący
Wyrok
1
Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym dotyczy wykładni art. 56 WE.
2
Wniosek ten został złożony w ramach sporu między Finanzamt Speyer-Germersheim (zwanym dalej „Finanzamt”) oraz STEKO Industriemontage GmbH (zwanym dalej „spółką STEKO”) w przedmiocie ustalenia podstawy opodatkowania spółki STEKO podatkiem od działalności gospodarczej oraz podatkiem dochodowym od osób prawnych za lata 2001 i 2002.
Krajowe ramy prawne
3
Zgodnie z § 8b ust. 2 zdanie pierwsze Körperschaftsteuergesetz 1999 (niemieckiej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z 1999 r.), w brzmieniu zmienionym w dniu 14 września 2000 r. (zwanej dalej „KStG we wcześniej obowiązującym brzmieniu”), zyski spółek podlegających podatkowi, o których mowa w tym przepisie, mających udziały lub akcje w spółkach niebędących rezydentami, ze zbycia tych udziałów lub akcji nie były uwzględniane na potrzeby obliczania dochodu podlegającego opodatkowaniu. Ze wspomnianego przepisu, w związku z § 8b ust. 5, względnie w związku z § 26 ust. 2 i 3 tejże ustawy, wynikało, że zasada ta obowiązywała pod warunkiem, że pakiet udziałów lub akcji wynosił co najmniej 10%.
4
Pod tym samym warunkiem § 8b ust. 2 zdanie drugie KStG we wcześniej obowiązującym brzmieniu zakazywał odliczania strat wynikających ze zbycia takich udziałów lub akcji. W tym względzie sąd krajowy wskazuje, że zakaz odliczania nie obejmował zmniejszenia zysku związanego z zadeklarowaniem obniżonej wartości tych udziałów lub akcji (częściowa amortyzacja).
5
Na wypadek gdy spółka krajowa miała udziały lub akcje w spółkach będących rezydentami — i to niezależnie od wysokości tych udziałów lub akcji — albo pakiet udziałów lub akcji w spółkach niebędących rezydentami nieprzekraczający 10%, sposób ustalenia zysków określały przepisy § 8 ust. 2 KStG we wcześniej obowiązującym brzmieniu oraz § 4 ust. 1 Einkommensteuergesetz (ustawy o podatku dochodowym)
6
Z przepisów tych wynikało, że zyski ze zbycia udziałów lub akcji przez krajową spółkę kapitałową podlegały opodatkowaniu i że straty wynikające ze zbycia wspomnianych udziałów lub akcji, jak również straty wynikające z częściowej amortyzacji ich wartości, mogły być uwzględnione dla celów opodatkowania.
7
W ramach przejścia ze stosowanego uprzednio reżimu zaliczenia na poczet podatku dochodowego od osób prawnych na reżim obniżenia przychodów o 50% dla celów opodatkowania osób prawnych ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych została zmieniona przez Gesetz zur Senkung der Steuersätze und zur Reform der Unternehmensbesteuerung 2001/2002 (ustawę o obniżeniu stawek podatkowych i reformie opodatkowania przedsiębiorstw w latach 2001–2002) z dnia 23 października 2000 r. (BGBl. 2000 I, s. 1433).
8
Zgodnie z § 8b ust. 2 zdanie pierwsze ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w wersji zmienionej w dniu 23 października 2000 r. (zwanej dalej „KStG w nowym brzmieniu”) zyski ze zbycia udziałów lub akcji w spółkach lub stowarzyszeniach nie są uwzględniane, niezależnie od tego, czy chodzi o udziały lub akcje w spółkach będących rezydentami, czy też niebędących rezydentami, oraz niezależnie od ich wysokości.
9
Stosownie do tego § 8b ust. 3 KStG w nowym brzmieniu przewiduje, że zmniejszenie zysków wynikające z uwzględnienia obniżonej wartości tych udziałów lub akcji (częściowa amortyzacja) lub ich zbycie nie są brane pod uwagę przy ustalaniu zysku podlegającego opodatkowaniu.
10
Paragraf 34 ust. 4 zdanie pierwsze pkt 2 KStG w nowym brzmieniu jest przepisem przejściowym, służącym stosowaniu § 8b ust. 2 i 3 tej samej ustawy.
11
Zgodnie z tym przepisem w przypadku udziału w spółce będącej rezydentem § 8b ust. 2 i 3 KStG w nowym brzmieniu podlega co do zasady zastosowaniu po raz pierwszy w odniesieniu do roku podatkowego 2002. Jego zastosowanie względem roku podatkowego 2001 jest możliwe tylko wtedy, gdy spółka kapitałowa dokonała przesunięcia swojego roku obrotowego w ten sposób, że nie pokrywa się on z rokiem kalendarzowym.
12
Natomiast zdaniem sądu krajowego w przypadku akcji lub udziałów w spółce niebędącej rezydentem, gdy rok obrotowy spółki kapitałowej pokrywa się z rokiem kalendarzowym, § 8b ust. 2 i 3 KStG w nowym brzmieniu podlega zastosowaniu względem roku podatkowego 2001.
Postępowanie przed sądem krajowym i pytanie prejudycjalne
13
Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością STEKO z siedzibą w Niemczech posiadała w 2001 r. akcje spółek niebędących rezydentami, które stanowiły część zainwestowanego przez nią kapitału. Pakiet należących do niej akcji nie przekraczał 10%. Sąd krajowy wskazuje, iż nie wie, czy miała ona akcje w spółkach mających siedzibę w innych państwach członkowskich, czy też w państwach trzecich.
14
Spółka STEKO w bilansie sporządzonym na dzień 31 grudnia 2001 r. wykazała jako wartość księgową akcji nie dotychczasową wartość 220021,09 DEM, lecz z powodu spadku kursu częściową wartość obniżoną, wynoszącą 139775,35 DEM. W związku z tym wykazana została utrata zysku podlegającego opodatkowaniu w wysokości 80245,74 DEM.
15
Finanzamt zaakceptował wykazanie częściowej wartości obniżonej, ponieważ spadek kursu akcji stanowił trwałą stratę. Jednakże według tego urzędu zmniejszenie zysku nie mogło zostać uwzględnione dla celów opodatkowania, ze względu na § 8b ust. 3 KStG w nowym brzmieniu, a zatem i zakaz odliczania takiej straty przewidziany przez ten przepis podlegający zastosowaniu od roku podatkowego 2001 względem udziałów lub akcji w spółkach niebędących rezydentami.
16
Finanzgericht Rheinland-Pfalz w wyroku z dnia 29 września 2005 r. uwzględnił wniesioną przez spółkę STEKO skargę na decyzje Finanzamt o wymiarze na tej podstawie podatku. Finanzamt wniósł apelację od wspomnianego wyroku do Bundesfinanzhof.
17
Sąd krajowy wskazuje, że jeśli chodzi o rok 2001, spółka STEKO nie mogła na mocy § 8b ust. 3 KStG w nowym brzmieniu odliczyć kwoty odpowiadającej zmniejszeniu zysków związanych z jej udziałami lub akcjami w spółkach niebędących rezydentami. Jeśli zaś chodzi o udziały lub akcje w spółkach będących rezydentami, wspomniany przepis zasadniczo znajdował zastosowanie najwcześniej od roku 2002. Częściowa amortyzacja dokonana przez spółkę STEKO mogła zostać uwzględniona celem zmniejszenia kwoty należnych podatków, jeżeli dotyczyła akcji lub udziałów w spółkach będących rezydentami, ponieważ odliczenie takich odpisów nie było zakazane.
18
Według Bundesfinanzhof udziały lub akcje w spółkach niebędących rezydentami, co do których przewidywać można było że obniżenie wartości będzie trwałe, były w 2001 r. przedmiotem niekorzystnego opodatkowania w porównaniu do podobnych udziałów lub akcji posiadanych w spółkach będących rezydentami. Uwzględniając jednak szczególne okoliczności sprawy, sąd ten zastanawia się, czy takie rozróżnienie stanowi naruszenie swobody przepływu kapitału.
19
W pierwszej kolejności Bundesfinanzhof powątpiewa, aby stosunkowo krótkotrwałe mniej korzystne traktowanie mogło przeszkodzić podatnikom w inwestowaniu w spółki niebędące rezydentami lub zniechęcić do takiego inwestowania.
20
W drugiej kolejności sąd krajowy ocenia, że ewentualne ograniczenie swobody przepływu kapitału mogłoby być przejściowo dopuszczalne, w zakresie w jakim przejście ze stosowanego uprzednio reżimu zaliczenia na poczet podatku na reżim obniżenia przychodów o 50% jest korzystne w odniesieniu do udziałów lub akcji w spółkach niebędących rezydentami.
21
W trzeciej kolejności wspomniany sąd zastanawia się, czy jeśli chodzi o udziały lub akcje w spółkach z siedzibą w państwach trzecich, takie ograniczenie nie jest uzasadnione koniecznością zapewnienia kontroli podatkowej, wskazując, że ta okoliczność mogłaby mieć przesądzające znaczenie w przypadkach, w których rozpatrywane zmniejszenie zysków wynika jedynie ze spadku wartości posiadanych w danej spółce udziałów lub akcji będącego zasadniczo jedynie wynikiem kondycji spółki, której udziały lub akcje posiada się, lecz nie odgrywającego prawdopodobnie żadnej roli, gdy takie zmniejszenie wartości wynika ze spadku kursu akcji.
22
W tych okolicznościach Bundesgerichtshof postanowił zawiesić postępowanie i zwrócić się do Trybunału z następującym pytaniem prejudycjalnym:
„Czy art. 56 WE stoi na przeszkodzie istnieniu uregulowania państwa członkowskiego, zgodnie z którym zakaz odliczania utraconego zysku, związanego z udziałami lub akcjami jednej spółki kapitałowej w innej spółce kapitałowej, wchodzi w życie wcześniej w stosunku do udziałów lub akcji w spółkach zagranicznych aniżeli do udziałów lub akcji w spółkach krajowych?”.
W przedmiocie pytania prejudycjalnego
23
Należy przypomnieć, że „do środków zakazanych w art. 56 ust. 1 WE, jako stanowiących ograniczenia w przepływie kapitału, zaliczają się te, które mogą zniechęcić osoby niebędące rezydentami do dokonania inwestycji w danym państwie członkowskim lub które mogą zniechęcić rezydentów tego państwa członkowskiego do dokonywania inwestycji w innych państwach” (zob. wyroki: z dnia 23 lutego 2006 r. w sprawie C-513/03 Van Hilten-van der Heijden, Zb.Orz. s. I-1957, pkt 44; z dnia 25 stycznia 2007 r. w sprawie C-370/05 Festersen Zb.Orz. s. I-1129, pkt 24; z dnia 18 grudnia 2007 r. w sprawie C-101/05 A, Zb.Orz. s. I-11531, pkt 40).
24
Do przepisów krajowych, które można kwalifikować jako „ograniczenia” w rozumieniu art. 56 ust. 1 WE, zaliczają się nie tylko przepisy, które mogą stanowić przeszkodę w nabyciu akcji w spółkach z siedzibą w innych państwach lub je ograniczać (wyrok z dnia 23 października 2007 r w sprawie C-112/05 Komisja przeciwko Niemcom, Zb.Orz. s. I-8995, pkt 19 i przytoczone tam orzecznictwo), ale również przepisy mogące zniechęcić do utrzymania takich akcji lub udziałów w spółkach z siedzibą w innych państwach (zob. analogicznie wyroki: z dnia 12 grudnia 2002 r. w sprawie C-324/00 Lankhorst-Hohorst, Rec. s. I-11779, pkt 32; z dnia 13 marca 2007 r. w sprawie C-524/04 Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, Zb.Orz. s. I-2107, pkt 61).
25
Z postanowienia odsyłającego wynika, że w sprawie przed sądem krajowym spółka będąca rezydentem nie mogła odliczyć w 2001 r. od swych dochodów podlegających opodatkowaniu zmniejszenia zysków wynikającego z częściowej amortyzacji udziałów lub akcji posiadanych w spółkach niebędących rezydentami. Spółka będąca rezydentem mogła natomiast za ten sam rok i w tych samych warunkach odliczyć od swych dochodów podlegających opodatkowaniu taką utratę zysków, gdy związane one były z udziałami lub akcjami posiadanymi w spółkach będących rezydentami.
26
A zatem jak zauważył to sąd krajowy, spółki będące rezydentami mające w spółkach niebędących rezydentami udziały lub akcje, których wartość spadła, znalazły się w 2001 r. w sytuacji mniej korzystnej niż te mające takie udziały lub akcje w spółkach będących rezydentami.
27
Takie odmienne traktowanie zależnie od miejsca zainwestowania kapitału, wprowadzone przez KStG w nowym brzmieniu przed rokiem podatkowym, w którym ustawa ta zaczęła mieć stosowanie, mogło zniechęcić akcjonariusza do zainwestowania kapitału w spółce z siedzibą w państwie innym niż Republika Federalna Niemiec, jak również wywołać skutek ograniczający względem spółek z siedzibą w innych państwach, ustanawiając dla nich przeszkodę w gromadzeniu kapitału w Niemczech.
28
Ponadto, jak stwierdziła Komisja Wspólnot Europejskich, znajomość okoliczności, że możliwość zmniejszenia kwoty zysków podlegających opodatkowaniu przez częściową amortyzację wygaśnie wcześniej dla udziału lub akcji w spółce niebędącej rezydentem niż dla akcji lub udziału w spółce będącej rezydentem mogła zniechęcić daną spółkę do zachowania udziałów lub akcji w spółce niebędącej rezydentem oraz zachęcić ją do szybszego wyzbycia się ich niż udziałów lub akcji w spółkach będących rezydentami.
29
Nie ma tu znaczenia, że odmienne traktowanie miało miejsce jedynie przez pewien okres (wyrok z dnia 18 grudnia 2007 r. w sprawie C-436/06 Grønfeldt, Zb.Orz. s. I-12357, pkt 15). Okoliczność ta sama w sobie nie wyklucza, by odmienne traktowanie wywoływało istotne skutki, o czym świadczy stan faktyczny sprawy przed sądem krajowym, i by w związku z tym przeszkoda dla swobodnego przepływu kapitału była realna.
30
Z orzecznictwa wynika bowiem, że aby krajowa regulacja podatkowa, która wprowadza rozróżnienie pomiędzy podatnikami ze względu na miejsce inwestowania kapitału, mogła zostać uznana za zgodną z postanowieniami traktatu WE dotyczącymi swobodnego przepływu kapitału, niezbędne jest, by odmienne traktowanie dotyczyło sytuacji, które nie są obiektywnie porównywalne, lub by było ono uzasadnione nadrzędnymi względami interesu ogólnego (zob. wyrok z dnia 20 maja 2008 r. w sprawie C-194/06 Orange European Smallcap Fund, Zb.Orz. s. I-3747, pkt 59 i przytoczone tam orzecznictwo).
31
Rząd niemiecki twierdzi, że w trakcie roku podatkowego 2001 obowiązywał nie jeden reżim podatkowy, któremu nie podlegały spółki mające udziały lub akcje w spółkach niebędących rezydentami, lecz dwa różne reżimy w zakresie ulg podatkowych. Spółki mające udziały lub akcje w spółkach będących rezydentami podlegały bowiem jeszcze staremu systemowi w zakresie ulg podatkowych, podczas gdy spółki mające udziały lub akcje w spółkach niebędących rezydentami podlegały nowemu reżimowi, polegającemu na obniżeniu przychodów o 50%.
32
W konsekwencji, według rządu niemieckiego, sytuacje spółki mającej udziały lub akcje w spółce będącej rezydentem oraz spółki mającej udziały lub akcje w spółce niebędącej rezydentem nie są obiektywnie porównywalne.
33
Nie można przychylić się do takiej argumentacji. Zastosowanie różnych reżimów podatkowych do spółki będącej rezydentem, w zależności od tego czy ma ona udziały lub akcje w spółkach będących rezydentami, czy też nie, nie może stanowić kryterium dla oceny obiektywnej porównywalności sytuacji i w konsekwencji dla ustalenia obiektywnej różnicy między tymi sytuacjami. Właśnie bowiem zastosowanie odmiennych reżimów podatkowych leży u źródeł odmiennego traktowania, co do którego należy dokonać oceny, czy jest ono uzasadnione, czy też nie.
34
Warto ponadto przypomnieć, że Trybunał zauważył już, że jeżeli chodzi o straty poniesione przez spółki dominujące będące rezydentami w Niemczech w związku z dokonaniem amortyzacji wartości udziałów w spółkach zależnych, to spółki te znajdują się w porównywalnej sytuacji, niezależnie od tego, czy chodzi o udziały w spółkach zależnych mających siedzibę w Niemczech, czy też w innym państwie członkowskim. Trybunał wskazał, że w obydwu przypadkach, po pierwsze, straty, o których odliczenie wniesiono, są ponoszone przez spółki dominujące, i po drugie, dochody tych spółek zależnych, niezależnie od tego, czy pochodzą od spółek zależnych opodatkowanych w Niemczech, czy też w innym państwie członkowskim, nie podlegają opodatkowaniu w ramach przedsiębiorstwa spółek dominujących (zob. wyrok z 29 marca 2007 r. w sprawie C-347/04 Rewe Zentralfinanz, Zb.Orz. s. I-2647, pkt 34).
35
W przypadku spółek będących rezydentami posiadających udziały lub akcje w spółkach niebędących rezydentami przejście na reżim obniżenia przychodów o 50% nie zmieniło tej sytuacji. Należy uznać, że jeśli chodzi o istniejącą możliwość odliczenia przez spółkę będącą rezydentem od jej przychodów podlegających opodatkowaniu zmniejszenia zysków wynikającego z częściowej amortyzacji jej udziałów lub akcji, zależnie od tego, czy posiada się je w spółce będącej rezydentem, czy też nie, odmienne traktowanie nie opiera się na obiektywnej różnicy sytuacji.
36
W konsekwencji należy zbadać, czy odmienne traktowanie, takie jak to w postępowaniu przed sądem krajowym, jest uzasadnione nadrzędnymi względami interesu ogólnego.
37
W pierwszej kolejności, podobnie jak sąd krajowy, rząd niemiecki ocenia, że wspomniane odmienne traktowanie musi zostać dopuszczone, jako że stanowi element reżimu przejściowego, ograniczonego czasowo, odsunięte zaś w czasie wejście w życie nowego reżimu związane jest ze stopniowym zastępowaniem reżimu całkowitego odliczenia reżimem obniżenia przychodów o 50%, który wprowadzono celem zapewnienia zgodności reżimu podatku dochodowego od osób prawnych z prawem wspólnotowym.
38
Rząd niemiecki wyjaśnia, że zgodnie z reżimem całkowitego odliczenia spółka kapitałowa była zasadniczo opodatkowana według stawki 40%. Zysk, jaki wypłacała swym udziałowcom lub akcjonariuszom opodatkowany był według stawki 30%. Udziałowiec lub akcjonariusz zobowiązany był ponownie opłacić podatek dochodowy od wypłaconych zysków, zależnie od stawki podatkowej, która znajdowała w stosunku do niego zastosowanie. Mógł on jednak odliczyć w całości od swojego osobistego zobowiązania podatkowego podatek dochodowy od osób prawnych zapłacony już w Niemczech przez spółkę kapitałową. W ten sposób zyski te nie były podwójnie opodatkowane.
39
Natomiast jeśli chodzi o reżim obniżenia przychodów o 50%, to według rządu niemieckiego zyski spółek kapitałowych opodatkowane są już według jednolitej stawki wynoszącej 25%, niezależnie od tego, czy osiągnięte zyski zostają wypłacone udziałowcom lub akcjonariuszom, czy też nie. Podwójnego opodatkowania wypłaconych dywidend unika się poprzez wliczenie jedynie połowy dywidendy do podstawy opodatkowania udziałowca lub akcjonariusza, podczas gdy wypłaty zysków dokonywane przez jedną spółkę na rzecz innej korzystają zasadniczo z ogólnego zwolnienia dywidend. Pozwala to na uniknięcie ponownego opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych w przypadku wypłaty innej spółce zysków spółki, które zostały już poddane jednolitemu podatkowi dochodowemu od osób prawnych w wysokości 25%.
40
Jako że według rządu niemieckiego zbycie akcji lub udziałów z gospodarczego punktu widzenia odpowiada całkowitej wypłacie, zbycie takie uważane jest za wypłatę zysków. W konsekwencji, podobnie jak dla zwolnienia dywidend przewidzianego w § 8b ust. 1 KStG w nowym brzmieniu, zwolnienie zysków kapitałowych pochodzących ze zbycia udziałów lub akcji stosownie do ust. 2 tego samego paragrafu zmierza również do uniknięcia podwójnego opodatkowania kaskadowego udziałów lub akcji. Natomiast straty związane ze zbyciem udziałów lub akcji oraz utrata przez nie wartości wskutek deprecjacji nie mogą, stosownie do ust. 3 wspomnianego paragrafu, zostać uwzględnione dla celów opodatkowania.
41
Rząd niemiecki precyzuje, że w odniesieniu do spółki wypłacającej zyski reżim obniżenia przychodów o 50% obowiązuje zasadniczo od 2001 r.
42
Jednakże aby zapewnić, że zyski, które zostały opodatkowane na poziomie spółki kapitałowej w ramach reżimu odliczenia, zostały opodatkowane zgodnie z tym samym reżimem u udziałowca lub akcjonariusza oraz aby umożliwić temu ostatniemu odliczenie po raz ostatni z jego osobistego zobowiązania podatkowego podatku opłaconego przez tę spółkę, postanowiono utrzymać na poziomie udziałowca lub akcjonariusza taki reżim w roku 2001 dla dywidend za rok 2000 w formie zwykłych wypłat dokonywanych przez spółkę będącą rezydentem.
43
Ponieważ reżim odliczenia nie miał zastosowania do dywidend wypłaconych przez spółki kapitałowe niebędące rezydentami, nowy reżim obniżenia przychodów o 50% mógł znaleźć zastosowanie na poziomie udziałowca lub akcjonariusza od 2001 r.
44
Rząd niemiecki dodaje, że państwo członkowskie musi mieć pewien zakres swobody, gdy zmierza do ustanowienia reżimu opodatkowania zgodnego z prawem wspólnotowym, co oznacza brak obowiązku organizacji reżimu przejściowego w sposób inny niż to uczynił oraz, w szczególności, rozciągnięcia w ostatnim roku stosowania na udziały lub akcje w spółkach niebędących rezydentami reżimu stosowanego do udziałów lub akcji w spółkach będących rezydentami.
45
W drugiej kolejności rząd niemiecki twierdzi, że przepisy obowiązujące w roku podatkowym 2001 są uzasadnione względami spójności systemu podatkowego w ujęciu całościowym. Według tego rządu krajowe uregulowania podatkowe są ukształtowane w sposób oferujący spółkom kapitałowym całkowicie symetryczne ulgi i obciążenia, niezależnie od tego, czy te ostatnie posiadają udziały lub akcje w spółkach będących rezydentami, czy też nie.
46
Według wspomnianego rządu jeżeli spółka kapitałowa zbyła w trakcie roku podatkowego 2001 udział lub akcję w spółce kapitałowej niebędącej rezydentem osiągając zysk, mogła pobrać ten zysk stosownie do § 8b ust. 2 KStG w nowym brzmieniu, będąc przy tym zwolnioną z podatku dochodowego od osób prawnych, musiała jednakże zaakceptować, że odpowiadająca mu strata — powstała bądź to bezpośrednio przez zbycie udziałów lub akcji, bądź to przez zadeklarowanie ich częściowej wartości obniżonej — również nie zostanie uwzględniona dla celów tego podatku. Według tej samej logiki jeżeli spółka kapitałowa osiągnęła zysk ze zbycia udziałów lub akcji w spółkach będących rezydentami, to podlegał on opodatkowaniu, jednakże opodatkowanie to było zrównoważone przez okoliczność, iż strata związana z tymi akcjami lub udziałami mogła być zaliczona na poczet pomniejszenia podstawy opodatkowania. Reżim podatkowy był tym samym zorganizowany w sposób spójny.
47
W trzeciej kolejności rząd niemiecki zauważa, że jeżeli akcje lub udziały posiada się w spółkach z siedzibą w państwach trzecich, odmienne traktowanie może zostać uzasadnione koniecznością zapewnienia skutecznej kontroli podatkowej.
48
Nie można przychylić się do uzasadnienia przedstawionego przez rząd niemiecki.
49
Jeśli chodzi o argument, zgodnie z którym państwo członkowskie, mając na celu zapewnienie w dłuższej perspektywie zgodności krajowego systemu podatku dochodowego od osób prawnych z prawem wspólnotowym oraz zniesienie ewentualnej dyskryminacji, musi mieć pewien zakres swobody przy wprowadzaniu regulacji przejściowej, to wystarczy odpowiedzieć, że Trybunał orzekł już, że zakres tej swobody jest w każdym przypadku ograniczony koniecznością poszanowania podstawowych zasad, a w szczególności zasady swobodnego przepływu kapitału (zob. ww. wyrok w sprawie Grønfeldt, pkt 32).
50
Nawet jeśli reżim przejściowy, taki jak ten w sprawie przed sądem krajowym, można tłumaczyć uzasadnionymi względami zapewnienia łagodnego przejścia od starego do nowego systemu, a zatem nawet jeżeli argumenty rządu niemieckiego pozwalają wytłumaczyć przyczynę, dla której nowy reżim obniżenia przychodów o 50% dla spółek mających udziały lub akcje w spółkach będących rezydentami został wprowadzony dopiero poczynając od roku 2002, to argumenty te nie mogą uzasadnić odmiennego traktowania — na ich niekorzyść — spółek mających udziały lub akcje w spółkach niebędących rezydentami, takich jak ta w sprawie przed sądem krajowym.
51
Chociaż, jak twierdzi rząd niemiecki, spółki mające akcje lub udziały w spółkach niebędących rezydentami nie podlegały reżimowi całkowitego odliczenia, z uwag tego rządu wynika, że aż do roku podatkowego 2001 spółka będąca rezydentem, której pakiet udziałów lub akcji w spółce niebędącej rezydentem był niższy niż 10%, podlegała takiemu samemu traktowaniu jak spółka będąca rezydentem mająca udziały lub akcje w innej spółce będącej rezydentem, w zakresie w jakim odliczenie wartości częściowej tychże mogło zostać uwzględnione dla celów opodatkowania.
52
Jeśli chodzi o argument odnoszący się do konieczności zachowania spójności całego systemu podatkowego należy przypomnieć, że Trybunał orzekł, iż aby takie uzasadnienie mogło zostać przyjęte, należy wykazać istnienie bezpośredniego związku między daną ulgą podatkową a wyrównaniem tej ulgi za pomocą określonego obciążenia podatkowego (zob. wyrok z dnia 28 lutego 2008 r. w sprawie C-293/06 Deutsche Shell, Zb.Orz. s. I-1129, pkt 38 i przytoczone tam orzecznictwo.)
53
Ponadto należy ustalić bezpośredni charakter takiego związku, w odniesieniu do celu, jakiemu służą omawiane przepisy podatkowe, na poziomie zainteresowanych podatników poprzez ścisłą współzależność pomiędzy elementem możliwości odliczenia a elementem związanym z opodatkowaniem (ww. wyrok w sprawie Deutsche Shell, pkt 39).
54
W zakresie ustalenia podlegającego opodatkowaniu dochodu spółek będących rezydentami mających udziały lub akcje w spółkach niebędących rezydentami Trybunał orzekł już, że okoliczność, iż następnie możliwe byłoby uzyskanie zwolnienia zysków kapitałowych osiągniętych w związku ze zbyciem, zakładając, że osiągnięto wystarczający poziom zysku, nie stanowi motywu spójności podatkowej, który mógłby uzasadniać odmowę bezpośredniego odliczenia strat poniesionych przez spółki posiadające swoje udziały lub akcje w spółkach niebędących rezydentami (zob. ww. wyrok w sprawie Rewe Zentralfinanz, pkt 67).
55
Wreszcie jeśli chodzi o argument dotyczący konieczności zapewnienia skutecznych kontroli podatkowych, to zakładając, że stanowi on nadrzędny wzgląd interesu ogólnego, na który można powołać się dla uzasadnienia ograniczeń swobody przepływu kapitału pochodzącego z lub skierowanego do państw trzecich, należy stwierdzić, że taki nadrzędny wzgląd interesu ogólnego jest w każdym wypadku pozbawiony znaczenia, gdy utrata wartości akcji lub udziałów posiadanych w spółkach niebędących rezydentami, jak w sprawie przed sądem krajowym, jest skutkiem spadku kursów giełdowych.
56
W świetle całości powyższych rozważań na przedstawione pytanie prejudycjalne należy odpowiedzieć w ten sposób, że w okolicznościach takich jak te w postępowaniu przed sądem krajowym, w których spółka kapitałowa będąca rezydentem ma w innej spółce kapitałowej pakiet udziałów lub akcji mniejszy niż 10%, art. 56 WE należy interpretować w taki sposób, że stoi on na przeszkodzie temu, aby zakaz odliczania zmniejszenia zysku związanego z takimi udziałami lub akcjami wchodził w życie wcześniej w stosunku do udziałów lub akcji w spółce niebędącej rezydentem aniżeli w stosunku do udziałów lub akcji w spółce będącej rezydentem.
W przedmiocie kosztów
57
Dla stron postępowania przed sądem krajowym niniejsze postępowanie ma charakter incydentalny, dotyczy bowiem kwestii podniesionej przed tym sądem; do niego zatem należy rozstrzygnięcie o kosztach. Koszty poniesione w związku z przedstawieniem uwag Trybunałowi, inne niż poniesione przez strony postępowania przed sądem krajowym, nie podlegają zwrotowi.
Z powyższych względów Trybunał (pierwsza izba) orzeka, co następuje:
W okolicznościach takich jak te w postępowaniu przed sądem krajowym, w których spółka kapitałowa będąca rezydentem ma w innej spółce kapitałowej pakiet udziałów lub akcji mniejszy niż 10%, art. 56 WE należy interpretować w taki sposób, że stoi on na przeszkodzie temu, aby zakaz odliczania zmniejszenia zysku związanego z takimi udziałami lub akcjami wchodził w życie wcześniej w stosunku do udziałów lub akcji w spółce niebędącej rezydentem aniżeli w stosunku do udziałów lub akcji w spółce będącej rezydentem.
Podpisy
(
*1
)	Język postępowania: niemiecki.