62018CJ0446_RES
Kohtuasi C‑446/18
Agrobet CZ s. r. o.
versus
Finanční úřad pro Středočeský kraj
(eelotsusetaotlus, mille on esitanud Nejvyšší správní soud)
Euroopa Kohtu (teine koda) 14. mai 2020. aasta otsus
Eelotsusetaotlus – Ühine käibemaksusüsteem – Direktiiv 2006/112/EÜ – Sisendkäibemaksu mahaarvamine – Enammakstud käibemaks – Enammakstud summa kinnipidamine pärast maksukontrolli alustamist – Enammakse selle osa tagastamise taotlus, mis ei ole seotud maksukontrolli esemeks olevate tehingutega – Maksuhalduri keeldumine
Maksualaste õigusaktide ühtlustamine – Ühine käibemaksusüsteem – Sisendkäibemaksu mahaarvamine – Mahaarvamisõiguse kasutamise kord – Enammakstud maksu tagastamine – Maksukontrolli alustamine – Enne maksukontrolli lõppu enammakse selle osa tagastamisest keeldumine, mis ei ole seotud maksukontrolli esemeks olevate tehingutega – Lubatavus – Enammakse osalisest ülekandmisest või tagastamisest keeldumise tingimused – Liikmesriigi kohtu teostatav kontroll
(Nõukogu direktiiv 2006/112, artiklid 179, 183 ja 273)
(vt punktid 31–33, 36–39, 47, 48, 51 ja resolutsioon)
Maksualaste õigusaktide ühtlustamine – Ühine käibemaksusüsteem – Sisendkäibemaksu mahaarvamine – Mahaarvamisõiguse kasutamise kord – Enammakstud maksu tagastamine – Maksukontrolli alustamine – Keeldumine anda maksukohustuslasele võimalus esitada maksukontrolli käigus tõend enammakse selle osa kohta, mille üle vaidlust ei ole ja mis võimaldab selle osa tagastamist enne maksukontrolli lõppu – Lubamatus – Hea halduse põhimõttest maksuhalduritele tulenevad kohustused
(Nõukogu direktiiv 2006/112, artikkel 273)
(vt punktid 42–46)
Kokkuvõte
Euroopa Kohus leidis 14. mail 2020 kuulutatud kohtuotsuses Agrobet CZ (C‑446/18), et direktiivi 2006/112 (
1
) (edaspidi „käibemaksudirektiiv“) artiklitega 179, 183 ja 273 – tõlgendatuna lähtuvalt neutraalse maksustamise põhimõttest – ei ole vastuolus liikmesriigi õigusnormid, mis ei näe maksuhaldurile ette võimalust enne niisuguse maksukontrolli menetluse lõppu, mis käsitleb käibedeklaratsiooni, milles on konkreetse maksustamisperioodi kohta märgitud enammakse, tagastada enammakstud käibemaksu see osa, mis on seotud tehingutega, mida selle menetluse algatamise ajal ei peetud vajalikuks kontrollida, kui tal ei olnud võimalik selgelt, täpselt ja ühemõtteliselt kindlaks teha, et käibemaksu enammakse, mille summa võib olla väiksem kui nende tehingutega seotud summa, mida ei kontrollitud, jääb sõltumata selle menetluse tulemusest samaks.
Käesolevas asjas esitas Tšehhi äriühing 2015. aasta detsembrit ja 2016. aasta jaanuari hõlmavate maksustamisperioodide kohta kaks käibedeklaratsiooni, näidates mõlemas enammakstud käibemaksu. Tšehhi maksuhaldur algatas seejärel maksukontrolli menetlused, mis olid piiritletud üksnes mõne deklaratsioonides märgitud tehinguga, nimelt nendega, mis puudutasid rapsiõli. Kuna aga Poolast pärit rapsiõli turustati Tšehhi Vabariigis muutmata kujul, enne kui asjaomane äriühing selle uuesti Poola tarnis, tekkis Tšehhi maksuhalduril küsimus, kas see äriühing on täitnud vajalikud tingimused selleks, et tal oleks rapsiõli tarnete puhul õigus käibemaksuvabastusele ja et ta saaks nendega seotud ostudelt tasutud sisendkäibemaksu maha arvata. Tšehhi äriühing esitas nende menetluste algatamise otsuste peale vaided, väites eelkõige, et kuna maksuhalduri kahtlused puudutasid deklareeritud käibemaksu enammaksest vaid väikest osa, on kogu enammakse kinnipidamine liidu õigusega vastuolus. Maksuhaldur aga väitis – nagu eelotsusetaotluse esitanud kohus ka kinnitas –, et kuna Tšehhi maksumenetluse seadustikus ei ole sõnaselgelt ette nähtud võimalust teha osaline maksuotsus, ei saa maksuhaldur seda õigust ilma õigusliku aluseta omandada ning võttes arvesse, et käibemaks on alati seotud maksustamisperioodi kui tervikuga, saab see tekkida vaid jagamatu tervikuna.
Euroopa Kohus märkis oma otsuses kõigepealt, et käibemaksudirektiivi kohaselt teeb maksukohustuslane mahaarvamise, lahutades vastava maksustamisperioodi tasumisele kuuluvast käibemaksu kogusummast käibemaksu kogusumma, mille suhtes on samal perioodil tekkinud mahaarvamisõigus. Kui kõnealusel maksustamisperioodil ületab lubatud mahaarvatav summa tasumisele kuuluva käibemaksu summa, võib enammakse kanda üle järgmisesse perioodi või teha tagastuse, ning Tšehhi õiguses on valitud tagastuse võimalus. Euroopa Kohus otsustas, et kuigi niisugune enammakstud käibemaks saab käibedeklaratsioonis kajastuda vaid ühekordse tulemusena, ei tähenda see siiski seda, et enammakset peaks pidama lahutamatuks tervikuks, mida on võimatu jagada vaidlusaluseks ja vaidlustamata osaks, mis on seotud vastavalt konkreetsete tehingutega, mida maksukontroll kas hõlmab või mitte. Nimelt ei ole käibemaksudirektiiviga vastuolus käibemaksu enammakse osaline või osade kaupa ülekandmine või tagastamine ning see direktiiv eristab selgelt käibemaksu mahaarvamise õiguse sisulisi nõudeid ja selle õiguse vorminõudeid. Kohustus järgida käibedeklaratsiooni esitamise ajal käibemaksu mahaarvamise õiguse kasutamise korda ei takista niisiis maksukohustuslasel – kui direktiivis ei ole sätestatud teisiti – seejärel osaliselt teostada neid õigusi ja nõuda nende varaliste nõuete rahuldamist, mis tal on seoses iga tehinguga mahaarvamisõiguse sisuliste tingimuste täitmise tõttu.
Euroopa Kohus märkis lisaks, et see kord ei või piirata neutraalse maksustamise põhimõtet. Ent kord, mis ei võimalda maksukohustuslasel määrata kindlaks enammakstud käibemaksu teatavat osa, mille üle tema hinnangul vaidlust ei ole, toob kaasa selle, et maksukohustuslasel on sellise osa olemasolule tuginemine, mis ei ole vaidluse all, ja selle osa tagastamise nõudmine takistatud, mis paneb teda vastuolus neutraalse maksustamise põhimõttega osaliselt maksukoormat kandma.
Euroopa Kohus järeldas sellest, et käibemaksudirektiivi ei saa neutraalse maksustamise põhimõtet silmas pidades tõlgendada nii, et see välistab põhimõtteliselt võimaluse teha maksustamisperioodi kohta kindlaks käibemaksudeklaratsioonis märgitud enammakse see osa, mille üle vaidlust ei ole ja mis võib kaasa tuua selle enammakse osalise ülekandmise või tagastamise.
Seejärel, seoses küsimusega, millistel tingimustel võib asuda seisukohale, et enammakstud käibemaksu osa ei ole maksukontrolli menetluses tegelikult uurimise all, märkis Euroopa Kohus, et enammakse sellest osast, mille üle vaidlust ei ole, on võimalik rääkida vaid siis, kui nende tehingutega seotud tasumisele kuuluva maksu summa ega mahaarvatava maksu summa üle ei ole vaidlust.
Euroopa Kohus märkis eelnevaga seoses, et maksuhalduril ei tule veenduda mitte üksnes selles, et maksukontrolli lõppedes ei erine tasumisele kuuluva maksu ja mahaarvatava maksu summad, mis vastavad tehingutele, mida nimetatud menetluses ei kontrollitud, maksukohustuslase deklareeritud summadest, vaid ka selles, et enammakse selle osa arvutamisel kasutatud tegureid, mille üle väidetavalt vaidlust ei ole, ei saa enne maksumenetluse lõppu enam kahtluse alla seada ning et tal ei tule seega laiendada selle menetluse ulatust nii, et see hõlmaks kõiki tehinguid või osa tehingutest, mida algul ei kontrollitud.
Lõpuks täpsustas Euroopa Kohus, et maksukohustuslase võimalus tugineda sellele, et maksustamisperioodil esineb enammakstud käibemaksu osa, mille üle ei ole vaidlust, et saada see enne maksukontrolli lõppu tagasi, ei tähenda automaatselt, et maksuhalduril on kohustus see osa enne kontrolli lõppu tagastada või üle kanda, isegi kui ta tunnistab, et nimetatud osa üle vaidlust ei ole. Niisuguse kohustuse tingimuseks on asjaolu, et enammakstud käibemaks esineb kogu maksustamisperioodi kohta. Niisugune kohustus peab seega asjaolu tõttu, et see seondub konkreetse maksustamisperioodiga, esinema nii tasumisele kuuluva maksu ja mahaarvatava maksu summade puhul, mis vastavad tehingutele, mida maksukontrolli käigus ei uurita ja mida maksuhaldur ei ole vaidlustanud, kui ka enammakse selle osa puhul, mis jääb olenemata maksukontrolli menetluse tulemusest alles ja mille puhul võib ainsana asuda seisukohale, et selle üle vaidlust ei ole. Euroopa Kohus märkis selle kohta, et enammakstud käibemaksu see osa, mille üle vaidlust ei ole, võib olenevalt olukorrast olla väiksem osast, mille tagastamist maksukohustuslane taotleb ja mis on seotud nimetatud summadega.
Lisaks täpsustas Euroopa Kohus, et sellised riigisisesed õigusnormid nagu Tšehhi õigusnormid, mis käibemaksudirektiivi artikli 273 alusel liikmesriigi poolt vastu võetud meetmete raames ei luba maksukohustuslasel esitada tõendeid käibemaksu enammakse selle osa kohta, mille üle vaidlust ei ole, ega maksuhalduril selle kohta otsust teha, on vastuolus hea halduse põhimõttega ega ole järelikult käibemaksudirektiiviga kooskõlas.
(
1
)	Nõukogu 28. novembri 2006. aasta direktiivi 2006/112/EÜ, mis käsitleb ühist käibemaksusüsteemi (ELT 2006, L 347, lk 1). Selle direktiivi artiklid 179, 183 ja 273 puudutavad käibemaksu mahaarvamisõigust ja selle mahaarvatava käibemaksusumma tagastamist, mis ületab asjaomasel maksustamisperioodil tasumisele kuuluva käibemaksusumma.