62006CC0360
STANOVISKO GENERÁLNÍ ADVOKÁTKY
VERICI TRSTENJAK
přednesené dne 10. ledna 2008 (
1
)
Věc C-360/06
Heinrich Bauer Verlag Beteiligungs GmbH
v.
Finanzamt für Großunternehmen in Hamburg
„Svoboda usazování — Daňové právní předpisy — Korporační daň — Oceňování nekótovaných podílů v kapitálových společnostech“
I – Úvod
1.
V důsledku sporu mezi společností Heinrich Bauer Verlag Beteiligungs GmbH (dále jen „HBV“) a Finanzamt für Großunternehmen in Hamburg (dále jen „Finanzamt“) v rámci stanovení hodnoty jejích podílů ve dvou společnostech, jedné usazené ve Španělsku, druhé v Rakousku, během daňového roku 1988, klade Finanzgericht Hamburg (Německo) Soudnímu dvoru otázku týkající se slučitelnosti se svobodou usazování vnitrostátních předpisů vedoucích k přiznání vyšší hodnoty podílům drženým v osobních společnostech usazených v jiných členských státech než podílům drženým ve společnostech usazených v tuzemsku.
II – Právní rámec
A – Právo Společenství
2.
Podle článku 52 Smlouvy o EHS (nyní po změně článek 43 ES):
„V rámci níže uvedených ustanovení budou […] postupně odstraněna omezení svobody usazování pro státní příslušníky jednoho členského státu na území státu druhého. Stejně tak budou postupně odstraněna omezení při zřizování zastoupení, poboček nebo dceřiných společností státními příslušníky jednoho členského státu na území druhého státu.
Svoboda usazování zahrnuje přístup k samostatně výdělečným činnostem a jejich výkon, jakož i zřizování a řízení podniků, zejména společností ve smyslu čl. 58 druhého pododstavce, za podmínek stanovených pro vlastní státní příslušníky právem země usazení, nestanoví-li kapitola o pohybu kapitálu jinak.“
3.
Podle článku 58 Smlouvy o EHS (nyní článek 48 ES):
„Se společnostmi založenými podle práva některého členského státu, jež mají své sídlo, svou ústřední správu nebo hlavní provozovnu uvnitř Společenství, se pro účely této kapitoly zachází stejně jako s fyzickými osobami, které jsou státními příslušníky členských států.
Společnostmi se rozumějí společnosti založené podle občanského nebo obchodního práva včetně družstev a jiné právnické osoby veřejného nebo soukromého práva s výjimkou neziskových organizací.“
B – Vnitrostátní právo
4.
Z žádosti o rozhodnutí o předběžné otázce vyplývá, že v rámci oceňování nekótovaných podílů kapitálových společností za účelem stanovení daně z majetku se podíly těchto společností v tuzemských osobních společnostech oceňují pouze na základě jejich hodnoty majetku, zatímco pro zahraniční osobní společnosti se oceňování provádí na základě obecné hodnoty. Pokud nemůže být obecná hodnota stanovena na základě prodejů, které se uskutečnily v průběhu předcházejícího roku, odhadne se na základě hodnoty majetku a vyhlídek na dosažení zisku dotyčné společnosti.
5.
Konkrétněji předkládající soud vysvětluje, že podle § 11 odst. 2 zákona o oceňování majetku (Bewertungsgesetz, dále jen „BewG“) (
2
) se podíly v kapitálových společnostech nekótovaných na burze oceňují obecnou hodnotou („gemeiner Wert“). Pokud nelze odvodit obecnou hodnotu z prodejů uskutečněných během posledních dvanácti měsíců předcházejících oceňování, je třeba oceňovat obecnou hodnotu na základě majetku a vyhlídek kapitálové společnosti na dosažení zisku (§ 11 odst. 2 druhá věta BewG).
6.
Pro oceňování podílů v tuzemských společnostech určí správa obecnou hodnotu nekótované kapitálové společnosti podle zásad „stuttgartské metody“ (
3
). Výchozím bodem pro určení hodnoty majetku je jednotná hodnota majetku podniku (§ 109 odst. 2 BewG). Podle tohoto ustanovení je třeba ocenit podíly v osobních společnostech, které náleží k majetku podniku, jednotnou hodnotou k tomuto účelu určenou podle § 19 odst. 3 bodu 2 BewG.
7.
Co se týče konkrétně oceňování podílů v zahraničních podnicích, § 31 BewG stanoví, že pro oceňování zahraničního hmotného majetku se použijí ustanovení první části BewG, konkrétně § 9 (obecná hodnota). Obecná hodnota je podle § 9 odst. 2 BewG určena cenou, kterou by bylo možné docílit při prodeji, tedy tržní hodnotou.
III – Spor v původním řízení a žádost o rozhodnutí o předběžné otázce
8.
HBV je společností s ručením omezeným (Gesellschaft mit beschränkter Haftung, dále jen „GmbH“), nekótovanou na burze a mající sídlo v Německu. Všechny podíly jejího kapitálu drží její mateřská společnost, komanditní společnost Heinrich Bauer Verlag KG, která byla v původním řízení připuštěna jako vedlejší účastnice (dále jen „vedlejší účastnice“).
9.
Spor mezi HBV a Finanzamt Hamburg v rámci oceňování podílů HBV za účelem stanovení daně z majetku, kterou je vedlejší účastnice jako držitelka uvedených podílů povinna zaplatit, se týká stanovené hodnoty podílů HBV ve dvou komanditních společnostech: španělské společnosti Bauer Ediciones Sociedad en Comandita (dále jen „HBE“), jejímž je HBV komanditistou a která je považována německým daňovým právem za osobní společnost, a rakouské společnosti Basar Zeitungs- und Verlagsgesellschaft GmbH und Co. KG (dále jen „WBC“), jejíž všechny podíly HBV drží.
10.
Konkrétněji se účastníci řízení v původním řízení přou o určení hodnoty podílů HBV v HBE a v WBC během sporného období 1988. Finanzamt určil hodnotu podílů HBV v HBE na 17101512 DEM a podílů HBV v WBC na 5565955 DEM. Žalobkyně, co se jí týče, oceňuje své podíly v HBE na 920275,45 DEM a v WBC na 5251345,42 DEM.
11.
Tento rozdíl spočívá ve skutečnosti, že účastníci řízení vychází každý z rozdílné zásady pro oceňování hodnoty podílů v zahraničních osobních společnostech. Zatímco Finanzamt pro uvedené ocenění zohledňuje nejenom hodnotu majetku, totiž vnitřní hodnotu těchto společností, ale rovněž jejich vyhlídky na dosažení zisku, žalobkyně se domnívá, že se musí brát v úvahu pouze vnitřní hodnota společností.
12.
Jelikož byla její stížnost zamítnuta, napadla žalobkyně rozhodnutí Finanzamt u Finanzgericht Hamburg, který Soudnímu dvoru předložil předběžnou otázku.
13.
Co se týče účasti HBV v HBE, předkládající soud uvádí, že rozdílný způsob oceňování podílu v tuzemské a v zahraniční společnosti vede k určení různých hodnot. Výše ocenění podílů však má přímý vliv na výši zatížení HBV daní z majetku. Omezení svobody usazování může vycházet ze skutečnosti, že podíl v zahraničí má vyšší hodnotu než podíl v tuzemské společnosti. Takové omezení může být přípustné pouze v případě, pokud sleduje legitimní cíl slučitelný se Smlouvou o ES. Vnitrostátní soud přitom neshledává žádné odůvodnění pro případné omezení této svobody, ani pokud jde o „nesnáze při ověřování skutkového stavu“, ani pokud jde o soudržnost.
14.
Co se týče podílů držených HBV v WBC, předkládající soud se domnívá, že ani svoboda usazování uvedená v článku 52 Smlouvy, ani příslušná ustanovení Dohody o Evropském hospodářském prostoru ze dne 2. května 1992 (
4
) (dále jen „Dohoda o EHP“) nejsou pro rok 1988 použitelná, jelikož Rakouská republika se stala součástí Evropské unie až od a Dohoda o EHP vstoupila v platnost až .
15.
Předkládající soud nakonec vylučuje a priori zásah do volného pohybu kapitálu, jelikož ustanovení platná v dotyčné oblasti ve sporném období nebrání rozdílnému oceňování podílu v tuzemské osobní společnosti a podílu v osobní společnosti usazené v jiném členském státě nebo ve třetím státě.
16.
Finanzgericht Hamburg se tedy rozhodl přerušit řízení do doby, než Soudní dvůr vydá rozsudek, ve kterém odpoví na následující otázku:
„Odporuje článku 52 ve spojení s článkem 58 Smlouvy o EHS/Smlouvy o ES, nyní článku 43 ES ve spojení s článkem 48 ES, pokud v rámci oceňování nekótovaných podílů v kapitálových společnostech dochází k tomu, že podíl v tuzemské osobní společnosti má nižší hodnotu než podíl v osobní společnosti usazené v jiném členském státě?“
IV – Vyjádření předložená Soudnímu dvoru
17.
HBV tvrdí, že je jedinou držitelkou podílů několika osobních společností usazených v jiných členských státech. Tyto podíly jí dávají možnost kontrolovat a řídit společnost, a umožňují jí tak vykonávat její právo usazování.
18.
Německá právní úprava mající za účinek pro účely daně z majetku oceňování zahraničního majetku na vyšší hodnotu než srovnatelného tuzemského majetku představuje omezení svobody usazování. Takové omezení může být přitom přijato, pouze pokud sleduje legitimní cíl slučitelný se Smlouvou a pokud je odůvodněno naléhavými důvody veřejného zájmu, které v projednávaném případě neexistují.
19.
Co se týče účinnosti kontrol v daňové oblasti, příslušné orgány se mohou na základě směrnice Rady 77/799/EHS (
5
) obracet na příslušné orgány jiného členského státu za účelem obdržení veškerých údajů, které by jim mohly umožnit správné vyměření daně poplatníka. Mimoto použitelné daňové úmluvy o zamezení dvojího zdanění obsahují ustanovení o výměně údajů, co se týče daně z majetku.
20.
Mimoto dotčená právní úprava, jejímž účinkem pro účely daně z majetku je oceňování zahraničního majetku na vyšší hodnotu než srovnatelného tuzemského majetku, představuje neodůvodněné omezení volného pohybu kapitálu.
21.
HBV navrhuje Soudnímu dvoru, aby na předběžnou otázku odpověděl takto:
„Články 52 a 58 Smlouvy o ES (nyní po změně články 43 ES a 48 ES) brání daňové právní úpravě, která v rámci oceňování nekótovaných podílů kapitálových společností oceňuje za jinak stejných okolností podíly v zahraniční osobní společnosti vyšší hodnotou než podíly v tuzemské osobní společnosti.
Mimoto články 73b a 73d Smlouvy o ES (nyní články 56 ES a 58 ES) brání rovněž vyššímu ocenění, a v důsledku toho vyššímu zdanění podílů zahraničních osobních společností ve srovnání s podíly tuzemských osobních společností.“
22.
Podle Finanzamt daňové zacházení s žalobkyní ji neznevýhodňuje ve srovnání se srovnatelnými podniky majícími podíly v tuzemských osobních společnostech. Naopak v těchto dvou skupinách je výsledek získaný pro účely ocenění identický.
23.
Zahrnutí ocenění španělské společnosti ve smyslu čl. 11 odst. 2 BewG na základě stuttgartské metody má jistě za účinek zahrnutí jejích vyhlídek na dosažení zisku do určení hodnoty majetku, ale technicky oceňování podílů tuzemských osobních společností není v konečném výsledku odlišné. Pokud totiž kapitálová společnost drží podíly tuzemské osobní společnosti, její příjmy jí jsou již přímo přiděleny jako příjmy vlastní, a odrazí se tedy přímo na hodnotě podle zisku.
24.
Rozdíl mezi hodnotou 17,1 milionu DEM stanovenou žalovaným a hodnotou 0,9 milionu DEM uplatňovanou žalobkyní netkví v rozdílnosti metod, pokud jde o oceňování hodnot. Lze jej naopak vysvětlit odpisy za ztráty žalobkyně na nabývacích nákladech na osobní společnost během prvních třech let po jejím založení. Takové ztráty (netypické, spojené s nastartováním společnosti) přitom právě nemohou ovlivnit obecnou hodnotu, nebo ji mohou pouze zkreslit. Zakladatel kapitálové společnosti tak ještě po určitý čas přiznává svým podílům stejnou hodnotu jakou zaplatil pro založení této společnosti.
25.
Jestliže Soudní dvůr rozhodne o existenci omezení svobody usazování nebo volného pohybu kapitálu, je toto omezení odůvodněné. Stanovení hodnoty majetku HBE prostřednictvím zahrnutí vyhlídek na dosažení zisku je nutné s ohledem na uspořádání daňové soustavy za účelem zajištění jednotnosti zdanění fakticky srovnatelných situací. Při nezahrnutí vyhlídek na dosažení zisku do rámce oceňování podílů žalobkyně by podíly držené v zahraničních společnostech byly zvýhodněny. V rámci oceňování jsou příjmy tuzemských osobních společností vždy zohledňovány tak, že se přímo přičítají k příjmu kapitálové společnosti, která v nich drží podíl.
26.
Finanzamt požaduje, aby předložená otázka byla formulována odlišně, jelikož otázka Finanzgericht Hamburg vychází z předpokladu, podle kterého je pro podíl v tuzemské společnosti stanovena nižší hodnota ve srovnání s podílem v zahraniční osobní společnosti usazené v některém členském státě. Otázka by měla být položena takto:
„Odporuje článku 52 ve spojení s článkem 58 Smlouvy o EHS/Smlouvy o ES, nyní článku 43 ES ve spojení s článkem 48 ES, pokud v rámci oceňování nekótovaných podílů v kapitálových společnostech jsou do ocenění podílů v zahraniční osobní společnosti usazené v jiném členském státě zahrnuty její vyhlídky na dosažení zisku?“
27.
Finanzamt navrhuje odpovědět takto:
„Odpověď na předloženou otázku je, že článku 52 ve spojení s článkem 58 Smlouvy o EHS/Smlouvy o ES, nyní článku 43 ES ve spojení s článkem 48 ES neodporuje, pokud v rámci oceňování nekótovaných podílů v kapitálových společnostech jsou do ocenění podílů v zahraniční osobní společnosti usazené v jiném členském státě zahrnuty její vyhlídky na dosažení zisku.“
28.
Německá vláda rovněž tvrdí, že oceňování podílů v tuzemských a zahraničních osobních společnostech je sice upraveno rozdílnými předpisy, avšak částečná hodnota, která má být určena v rámci jednotného ocenění, odpovídá celkově do značné míry příslušné obecné hodnotě podílu v zahraničních osobních společnostech. Postup oceňování tuzemských podílů vede celkem vzato prostřednictvím zvláštních korektivů různých položek rozvahy k hodnotě srovnatelné s obecnou hodnotou.
29.
Co se týče podílů ve WBC, možnost uplatnit základní svobody je vyloučena, protože Rakouská republika je členem Evropských společenství až od roku 1995. Pokud jde o Dohodu o EHP, ta vstoupila v platnost až v roce 1994.
30.
Co se týče podílů v HBE, svoboda usazování nepřichází v této věci v úvahu, jelikož závazky žalobkyně ve Španělsku nespadají do výkonu této svobody, ale vznikly spíše při pouhém investování kapitálu v rámci volného pohybu kapitálu. Účastí v HBE jako komanditista nemá žalobkyně určitý vliv na činnost španělské společnosti, ale je naopak vyloučena z rozhodovacího procesu a ze zastupování společnosti navenek. Německá vláda přitom zdůrazňuje, že podle judikatury Soudního dvora může být svoboda usazování dotčena pouze v případě, kdy státní příslušník dotyčného členského státu drží podíl na základním kapitálu společnosti usazené v jiném členském státě umožňující mu vykonávat určitý vliv na rozhodování této společnosti a určovat její činnost.
31.
Poté co připomněla, že podle jejího názoru skutečná diskriminace neexistuje, jelikož zásady oceňování podílů v tuzemských a zahraničních osobních společnostech se podstatně neliší, německá vláda podpůrně dodává, že taková diskriminace by byla každopádně odůvodněná. Pro oceňování podílů v zahraničních osobních společnostech je použití zvláštních ustanovení použitelných na tuzemský majetek podniku vyloučeno, jelikož podklady pro příslušné ocenění, jako částečné hodnoty nebo jednotné hodnoty, nejsou dostupné. Místo toho se používá obecná hodnota podílů.
32.
Německá vláda se domnívá, že na předloženou otázku je třeba odpovědět takto:
„Článku 52 ve spojení s článkem 58 Smlouvy o EHS ani článku 67 Smlouvy o EHS neodporuje, pokud v rámci oceňování nekótovaných podílů kapitálových společností dochází k tomu, že podílu v tuzemské osobní společnosti je přiznávána nižší hodnota než podílu v osobní společnosti usazené v jiném členském státě.“
33.
Co se týče podílů HBV v HBE, Komise Evropských společenství zdůrazňuje, že podle judikatury se svoboda usazování použije, pouze pokud dotyčný hospodářský subjekt drží podíly, které mu svěřují určitý vliv na rozhodování druhé společnosti, a tedy mu umožňují určovat její činnosti. Předkládací rozhodnutí se přitom omezuje na upřesnění, že první společnost je „komanditistou“ té druhé a neumožňuje s jistotou určit, zda žalobkyně může určovat činnosti HBE. Podle Komise nicméně existují indicie ve prospěch takového předpokladu, o který se opírá, pokud neexistují skutečnosti vyznívající opačně.
34.
Co se týče povahy ustanovení vnitrostátního práva, na které se vztahuje článek 52 Smlouvy, Komise odkazuje na judikaturu, podle které toto ustanovení nezajišťuje pouze právo na vnitrostátní zacházení v hostitelském členském státě, ale brání rovněž tomu, aby stát původu bránil některému ze svých státních příslušníků nebo společnosti založené podle jeho právních předpisů v usazení v jiném členském státě. Výkon této svobody je narušen, pokud usazení v jiném členském státě podléhá méně výhodným daňovým podmínkám než obdobné usazení v tuzemsku, neboť to může dotyčný hospodářský subjekt odradit od vytvoření provozovny v jiném členském státě. Taková je přitom skutečně situace v projednávaném případě. Podíly držené v kapitálu žalobkyně podléhají odlišnému zacházení s ohledem na daň z majetku podle toho, zda žalobkyně sama drží podíl v osobní společnosti v Německu nebo v jiném členském státě, neboť daňová zátěž je v posledně uvedeném případě vyšší než v případě prvním.
35.
Omezení svobody usazování není mimoto odůvodněno legitimním cílem slučitelným se Smlouvou. Je třeba potvrdit předkládajícímu soudu, že dva důvody, které sám zkoumal, totiž soudržnost daňové soustavy a důvod týkající se praktických obtíží správního charakteru, nejsou platné.
36.
Pokud jde o slučitelnost sporné právní úpravy s volným pohybem kapitálu, Komise se domnívá, že byla v rozhodné době slučitelná s ustanoveními práva Společenství týkajícími se této oblasti.
37.
Co se týče podílů HBV ve WBC, Komise vysvětluje, že jelikož během daňového roku 1988 nebyla Rakouská republika ještě členem Společenství a Dohoda o EHP nebyla ještě podepsána, ani svoboda usazování na základě článku 52 Smlouvy o EHS ani odpovídající ustanovení článku 31 Dohody o EHP nebylo při oceňování podílů držených v kapitálu WBC použitelné.
38.
Komise navrhuje, aby Soudní dvůr rozhodl, že:
Článek 52 ve spojení s článkem 58 Smlouvy brání tomu, aby v rámci oceňování nekótovaných podílů v kapitálové společnosti pro účely daně z majetku byla přiznávána vyšší hodnota podílu posledně uvedené na kapitálu osobní společnosti v jiném členském státě než jejím podílům v osobní společnosti v tuzemsku.
V – Právní posouzení
39.
Vylíčení německých právních předpisů rozhodných pro projednávanou věc vede ke sporům mezi účastníky řízení. Finanzamt zejména uvádí v bodě 3.2 svého vyjádření, že předkládající soud se mýlí ohledně dopadů německého systému oceňování podílů žalobkyně a že nedochází k diskriminaci ani přímé ani nepřímé, jelikož z daňového pohledu jsou skutečnosti týkající se dosažení zisku zohledňovány, jak pokud jde o tuzemské, tak i o zahraniční podíly.
40.
Je důležité připomenout, že Soudnímu dvoru nepřísluší, aby se vyslovoval k výkladu a k použitelnosti vnitrostátních předpisů nebo zjišťoval skutečnosti rozhodné pro řešení sporu v původním řízení. Soudnímu dvoru totiž přísluší, aby vzal v rámci rozdělení pravomocí mezi soudy Společenství a vnitrostátními soudy v úvahu takový skutkový a právní kontext, do něhož je předběžná otázka zasazena, jaký vyplývá z předkládacího rozhodnutí. Tak je tomu dokonce i v případě nesprávného vylíčení vnitrostátního práva ze strany předkládajícího soudu (
6
). Předběžnou otázku je tudíž třeba zkoumat ve skutkovém a právním rámci tak, jak byl tento rámec definován Finanzgericht Hamburg v jeho předkládacím rozhodnutí.
41.
Zatímco se podle tohoto vylíčení v rámci oceňování nekótovaných podílů v kapitálových společnostech za účelem stanovení daně z majetku oceňování podílů v tuzemských osobních společnostech provádí na základě jejich hodnoty majetku, oceňování podílů v zahraničních osobních společnostech se provádí na základě jejich obecné hodnoty, to znamená, že v tomto druhém případě se k hodnotě majetku přidávají vyhlídky na dosažení zisku dotyčné společnosti.
42.
Svoboda usazování, kterou článek 43 ES přiznává příslušníkům Společenství a která pro ně zahrnuje přístup k samostatně výdělečným činnostem a jejich výkon, jakož i zřizování a řízení podniků za stejných podmínek, jako jsou podmínky stanovené právními předpisy členského státu usazení pro jeho vlastní státní příslušníky, zahrnuje v souladu s článkem 48 ES pro společnosti založené podle právních předpisů některého členského státu, jež mají své sídlo, ústřední správu nebo hlavní provozovnu uvnitř Společenství, právo vykonávat své činnosti v dotyčném členském státě prostřednictvím dceřiné společnosti, pobočky nebo zastoupení (
7
).
43.
Podle ustálené judikatury toto ustanovení nezajišťuje pouze právo na vnitrostátní zacházení v hostitelském členském státě, ale brání rovněž tomu, aby stát původu bránil některému ze svých státních příslušníků nebo společnosti založené podle jeho právních předpisů v usazení v jiném členském státě (
8
).
44.
Výkon této svobody je narušen zejména tehdy, pokud usazení v jiném členském státě podléhá méně výhodným daňovým podmínkám než obdobné usazení v tuzemsku, neboť to může dotyčný hospodářský subjekt odradit od zřízení provozovny v jiném členském státě (
9
).
45.
Článek 43 ES ukládá odstranění omezení svobody usazování a povinnost považovat za taková omezení všechna opatření, která výkon této svobody zakazují, tvoří překážku pro tento výkon nebo jej činí méně atraktivním (
10
).
46.
Mimoto i když podle současného stavu práva Společenství nepatří oblast přímých daní jako taková do oblasti pravomoci Společenství, nic to nemění na tom, že členské státy musí pravomoc, kterou si ponechaly, vykonávat v souladu s právem Společenství (
11
).
47.
V projednávaném případě podíly držené v kapitálu HBV podléhají odlišnému zacházení s ohledem na daň z majetku podle toho, zda žalobkyně sama drží podíl v osobní společnosti v Německu nebo v jiném členském státě. Daňová zátěž je v posledně uvedeném případě vyšší než v případě prvním.
48.
Vzhledem k tomu, že rovněž podle ustálené judikatury (
12
) je svoboda usazování dotčena v případě, kdy státní příslušník dotyčného členského státu drží podíl na kapitálu společnosti usazené v jiném členském státě umožňující mu vykonávat určitý vliv na rozhodování této společnosti a určovat její činnost (
13
), je třeba přezkoumat, zda se svoboda usazování použije na obě dotyčné společnosti.
49.
Co se týče WBC, jak uvádí předkládající soud, německá vláda a Komise, porušení svobody usazování v roce 1988 nemůže připadat v úvahu, jelikož Rakouská republika je členem Evropské unie až od 1. ledna 1995; pokud jde o dohodu o přidružení týkající se Evropského hospodářského prostoru uzavřenou s Rakouskou republikou, ta vstoupila v platnost až  (
14
). Z toho vyplývá, že ani svoboda usazování na základě článku 43 ES ani odpovídající ustanovení článku 31 Dohody o EHP nebyly na oceňování podílů držených na kapitálu WBC použitelné.
50.
Zatímco předkládající soud upřesňuje, že HBV nabyla veškeré podíly WBC, nepodává žádné upřesnění ohledně podílů HBE. Žalobkyně nicméně tvrdí, že je tomu stejně i pro tuto společnost. Soudní dvůr přitom v rozsudku ze dne 13. dubna 2000 uvedl, že podíl odpovídající 100 % kapitálu společnosti, která má sídlo v jiném členském státě, nepochybně způsobuje to, že takový daňový poplatník spadá do působnosti ustanovení Smlouvy týkajících se práva usazování (
15
).
51.
Podle výše připomenuté podmínky, podle které musí mít společnost, která drží podíly, možnost vykonávat určitý vliv a určovat činnost společnosti, jejíž podíly drží, aby se použila zásada svobody usazování, je třeba přezkoumat, zda v projednávaném případě je komanditista schopný určovat činnost komplementáře. K tomuto účelu je třeba se odvolat na normy vnitrostátního práva komanditních společností (
16
). Projednávaná věc představuje zvláštnost v tom, že zatímco komanditista je usazen v Německu, komplementář je usazen ve Španělsku.
52.
Podle § 164 německého obchodního zákoníku (Handelsgesetzbuch, dále jen „HGB“) jsou komanditisté vyloučeni z obchodního řízení společnosti (
17
); nemohou bránit aktu osobně odpovědných společníků, pokud nepřekračuje rámec běžného provozování obchodní činnosti společnosti (
18
). Ustanovení § 170 HGB uvádí, že komanditista není oprávněn zastupovat společnost (
19
).
53.
Jelikož je komplementář usazen ve Španělsku, je třeba se zajímat zejména o španělské právo. Španělská právní úprava týkající se komanditní společnosti (
20
) je obsažena zejména v článcích 145 až 150 obchodního zákoníku (
21
). Podle článku 127 obchodního zákoníku jsou společníci-komplementáři odpovědni osobně a solidárně za výsledky činnosti společnosti. Zatímco odpovědnost společníků-komplementářů je neomezená, odpovědnost společníků-komanditistů je omezena vkladem určeným ve společenské smlouvě, který představuje jednu z jejich hlavních povinností (
22
). Článek 148 obchodního zákoníku uvádí, že společníci-komanditisté nemohou provádět úkony správy zájmů společnosti ani jako mandatáři společníků pověřených řízením společnosti (
23
). Komanditisté jsou tedy vyloučeni z řízení společnosti; pokud komanditista vykoná úkony správy, vymůže být ze společnosti vyloučen (
24
). Stejně tak podle článku 147 obchodního zákoníku představuje obchodní jméno firmu, ve které nemohou být obsažena jména společníků-komanditistů (
25
). Jestliže tak společník-komanditista zahrne své jméno do firmy společnosti, odpovídá vůči třetím osobám, aniž by přitom nabyl více práv, než jsou ta, která odpovídají jeho postavení společníka-komanditisty (
26
).
54.
Přes tento zákaz je nutno konstatovat, že jméno „Bauer“ je uvedeno jak ve jménu komanditisty, společnosti „Heinrich Bauer Verlag Beteiligungs GmbH“, tak ve jménu komplementáře, „Bauer Ediciones Sociedad en Comandita“. Bezpochyby se nejedná o tutéž fyzickou osobu „Bauer“, tak aby bylo vyhověno článku 147 španělského obchodního zákoníku. Lze si nicméně představit příbuzenský vztah mezi oběma osobami tohoto jména (
27
) a domnívat se, že HBV vykonává alespoň faktické řízení HBE. HBV se tedy zdá být schopna vykonávat určitý vliv na rozhodování HBE a určování její činnosti. Při jednání před Soudním dvorem žalobkyně ostatně připomněla, že HBV vlastní 100 % podílů HBE a jasně uvedla, že p. Bauer zajišťuje faktické řízení HBE.
55.
Ať jsou spory mezi účastníky řízení ohledně výkladu německých vnitrostátních předpisů týkajících se daně z majetku jakékoli, je nutno konstatovat, že podíly držené v kapitálu žalobkyně podléhají odlišnému zacházení s ohledem na daň z majetku podle toho, zda žalobkyně sama drží podíl v osobní společnosti v Německu nebo v jiném členském státě. Daňová zátěž je v posledně uvedeném případě vyšší než v případě prvním. Finanzamt ostatně při jednání před Soudním dvorem uznal, že na otázku, jak byla položena předkládajícím soudem, může být odpovězeno pouze kladně (
28
).
56.
Finanzamt tvrdí, že daňové zacházení s žalobkyní ji neznevýhodňuje ve srovnání se srovnatelnými podniky majícími podíly v tuzemských osobních společnostech a že v těchto dvou skupinách je výsledek získaný pro účely ocenění totožný.
57.
Mezi oběma metodami výpočtu je nicméně významný rozdíl; v případě podílů HBV v HBE metoda výpočtu, které se dovolává Finanzamt, výsledek téměř zdvojnásobuje. Ať již tento rozdíl má být považován za významný, či nikoli, je třeba připomenout, že podle judikatury Soudního dvora i omezení svobody usazování malého rozsahu nebo menšího významu je zakázáno článkem 43 ES (
29
).
58.
Takové omezení může být odůvodněno pouze pokud sleduje legitimní cíl slučitelný se Smlouvou a odpovídá naléhavým důvodům obecného zájmu. Takové omezení by mimoto mělo být způsobilé zaručit uskutečnění dotčeného cíle a nepřekračovat meze toho, co je k dosažení tohoto cíle nezbytné (
30
).
59.
Jak uvedl předkládající soud a jak tvrdí Komise, případné odůvodnění spočívající v soudržnosti daňové soustavy nebo v praktických obtížích správního charakteru by nemělo být přijato.
60.
Soudní dvůr připustil, že potřeba zajistit soudržnost daňové soustavy může odůvodnit omezení výkonu základních práv zaručených Smlouvou (
31
), nicméně za podmínky, že mezi přiznáním daňové výhody a vyvážením této výhody daňovým odvodem pro téhož poplatníka existuje přímý vztah (
32
). V projednávaném případě přitom neexistuje daňová výhoda přímo spojená s vyvážením této výhody daňovým odvodem (
33
).
61.
Co se týče případných praktických obtíží správního charakteru při výpočtu hodnoty podílů ve společnostech usazených v jiných členských státech, je třeba, jak to učinila HBV a Komise, připomenout existenci směrnice 77/799, která se podle svého čl. 1 odst. 1 použije rovněž na daň z majetku (
34
). Stanoví, že příslušné orgány členského státu mohou požadovat po příslušných orgánech jiného členského státu, aby jim poskytl veškeré údaje, které by jim mohly umožnit vyměřit správnou výši daně (
35
).
62.
Nakonec co se týče otázky slučitelnosti dotčených vnitrostátních předpisů s volným pohybem kapitálu, na kterou se předkládající soud Soudního dvora nedotazuje, ale většina účastníků řízení považuje za nezbytné k ní zaujmout postoj, je třeba pouze konstatovat, že tato svoboda se v projednávaném případě ratione temporis nepoužije.
63.
Věc v původním řízení se týká daňového roku 1988, tedy právní a skutkové situace předcházející jak vložení článku 73b do Smlouvy o ES Smlouvou o EU, tak přijetí a vstupu v platnost směrnice Rady 88/361/EHS ze dne 24. června 1988, kterou se provádí článek 67 Smlouvy (
36
), kterou byla zavedena úplná liberalizace pohybu kapitálu.
64.
Článek 67 odst. 1 Smlouvy o EHS (později čl. 67 odst. 1 Smlouvy o ES, nyní zrušený Amsterodamskou smlouvou) neznamenal zrušení překážek pohybu kapitálu již od konce přechodného období (
37
). Toto zrušení bylo důsledkem směrnic Rady přijatých na základě článku 69 Smlouvy o EHS (později článek 69 Smlouvy o ES, nyní zrušený Amsterodamskou smlouvou) (
38
).
65.
Pokud jde o daňový rok 1988, relevantní směrnicí byla první směrnice Rady ze dne 11. května 1960, kterou se provádí článek 67 Smlouvy (
39
), ve znění změn a doplnění provedených naposledy směrnicí Rady 86/566/EHS ze dne  (
40
). Tato první směrnice k provedení článku 67 Smlouvy ve svém čl. 1 odst. 1 pouze upravila povinnost členských států udělit všechna devizová povolení nezbytná k uzavírání nebo provádění transakcí a pro převody mezi rezidenty členských států pro určité pohyby kapitálu uvedené v přílohách zmíněné směrnice.
66.
Proto se jeví, že pravidla v oblasti volného pohybu kapitálu použitelná v době rozhodné z hlediska skutečností sporu v původním řízení, tedy v roce 1988, nebránila vnitrostátním právním předpisům, jaké jsou dotčeny v projednávaném případě, podle kterých je majetku osobních společností nacházejících se v ostatních členských státech přiznávána vyšší hodnota než majetku společností téže povahy nacházejících se v tuzemsku. Vnitrostátní právní předpisy dotčené v projednávané věci byly tedy v té době slučitelné s ustanoveními práva Společenství týkajícími se pohybu kapitálu (
41
).
VI – Závěry
67.
S ohledem na výše uvedené úvahy navrhuji Soudnímu dvoru, aby na otázku položenou Finanzgericht Hamburg odpověděl takto:
„Článek 52 Smlouvy o EHS (nyní po změně článek 43 ES) a článek 58 Smlouvy o EHS (nyní článek 48 ES) brání daňovým právním předpisům členského státu, jaké jsou dotčeny v původním řízení, které v rámci oceňování nekótovaných podílů kapitálové společnosti přiznávají vyšší hodnotu podílu posledně uvedené na kapitálu osobní společnosti usazené v jiném členském státě než jejímu podílu v osobní společnosti usazené v dotyčném členském státě.“
(
1
) – Původní jazyk: francouzština.
(
2
) – Bewertungsgesetz ze dne 30. května 1985 (Bundesgesetzblatt, Teil I, s. 845).
(
3
) – V souladu s § 76 a následujícími VStR (Vermögenssteuerrichtlinie) z roku 1986.
(
4
) – Dohoda o Evropském hospodářském prostoru – Závěrečný akt – Společná prohlášení – Prohlášení vlád členských států Společenství a států ESVO – Ujednání – Schválený zápis z jednání – Prohlášení jedné nebo více smluvních stran Dohody o Evropském hospodářském prostoru (Úř. věst. 1994, L 1, s. 3).
(
5
) – Směrnice Rady 77/799/EHS ze dne 19. prosince 1977 o vzájemné pomoci mezi příslušnými orgány členských států v oblasti přímých daní (Úř. věst. L 336, s. 15; Zvl. vyd. 09/01, s. 63), platná v roce 1988.
(
6
) – Rozsudky ze dne 25. října 2001, Ambulanz Glöckner (C-475/99, Recueil, s. I-8089, bod 10), a ze dne, Neri (C-153/02, Recueil, s. I-13555, body 34 až 36).
(
7
) – Zejména rozsudky ze dne 21. září 1999, Saint-Gobain ZN (C-307/97, Recueil, s. I-6161, bod 35); ze dne, Marks & Spencer (C-446/03, Sb. rozh. s. I-10837, bod 30); ze dne, Keller Holding (C-471/04, Sb. rozh. s. I-2107, bod 29), a ze dne, Cadbury Schweppes a Cadbury Schweppes Overseas (C-196/04, Sb. rozh. s. I-7995, bod 41).
(
8
) – Zejména rozsudky ze dne 16. července 1998, ICI (C-264/96, Recueil, s. I-4695, bod 21); ze dne, Baars (C-251/98, Recueil, s. I-2787, bod 28); ze dne, AMID (C-141/99, Recueil, s. I-11619, bod 21); ze dne, X a Y (C-436/00, Recueil, s. I-10829, bod 26); výše uvedené rozsudky Marks & Spencer, bod 31; Keller Holding, bod 30, a Cadbury Schweppes a Cadbury Schweppes Overseas, bod 42.
(
9
) – Viz odkazy citované v předcházející poznámce pod čarou.
(
10
) – Viz zejména rozsudky ze dne 15. ledna 2002, Komise v. Itálie (C-439/99, Recueil, s. I-305, bod 22), a ze dne, Payroll a další (C-79/01, Recueil, s. I-8923, bod 26).
(
11
) – Rozsudky ze dne 14. února 1995, Schumacker (C-279/93, Recueil, s. I-225, bod 21); ze dne, Royal Bank of Scotland (C-311/97, Recueil, s. I-2651, bod 19); ze dne, Eurowings Luftverkehr (C-294/97, Recueil, s. I-7447, bod 32); ze dne, Manninen (C-319/02, Sb. rozh. s. I-7477, bod 19); výše uvedené rozsudky Marks & Spencer, bod 29, a Cadbury Schweppes a Cadbury Schweppes Overseas, bod 40.
(
12
) – Zejména výše uvedený rozsudek Baars, bod 22; rozsudek ze dne 5. listopadu 2002, Überseering (C-208/00, Recueil, s. I-9919, bod 77); výše uvedený rozsudek X a Y, bod 37; rozsudek ze dne, De Baeck (C-268/03, Sb. rozh. s. I-5961, body 25 a 26); výše uvedený rozsudek Cadbury Schweppes a Cadbury Schweppes Overseas, bod 31; rozsudky ze dne, Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation (C-524/04, Sb. rozh. s. I-2107, bod 27), a ze dne, Komise v. Německo (C-112/05, Sb. rozh. s. I-8995, bod 13).
(
13
) – Z článku 52 druhého pododstavce Smlouvy totiž vyplývá, že svoboda usazování zahrnuje zřizování a řízení podniků, zejména společností, v členském státě příslušníkem jiného členského státu (výše uvedený rozsudek Baars, bod 22).
(
14
) – Viz odkazy na dohodu v poznámce pod čarou 4.
(
15
) – Výše uvedený rozsudek Baars, bod 21. Tato předběžná otázka se týkala nizozemských právních předpisů týkajících se daně z majetku; podle těchto právních předpisů je podstatná účast v podniku v určitém rozsahu osvobozena od daně z majetku, pokud je podnik usazen v Nizozemsku. Navrhovatel v původním řízení byl přitom nizozemský státní příslušník mající bydliště v Nizozemsku, který byl jediným akcionářem společnosti usazené v Irsku.
(
16
) – V tomto smyslu viz stanovisko generálního advokáta S. Albera přednesené dne 14. října 1999 ve výše uvedené věci Baars, bod 33.
(
17
) – Je tomu stejně například ve francouzském právu; článek 28 první pododstavec zákoníku o společnostech uvádí, že „společník-komanditista nemůže učinit žádný akt vnějšího řízení, ani prostřednictvím zmocnění“. Následující pododstavec uvádí, že „v případě porušení zákazu stanoveného předchozím pododstavcem ručí společník-komanditista se společníky-komplementáři solidárně za dluhy a závazky společnosti, které vyplývají ze zakázaných aktů […]“.
(
18
) – § 164 HGB: „Komanditisté jsou vyloučeni z obchodního řízení společnosti; nemohou bránit aktu osobně odpovědných společníků, pokud nepřekračuje rámec běžného provozování obchodní činnosti společnosti […]“.
(
19
) – § 170 HGB: „Komanditista není oprávněn zastupovat společnost“.
(
20
) – Viz např. Paz-Ares, C., „La sociedad en comandita“, in Curso de derecho mercantil (Uría, R., a Menéndez, A.), 1999, s. 703 až 734 (viz zejména s. 712 k důvodům vyloučení komanditisty z řízení stanoveného v článku 148 obchodního zákoníku) a autorem citovaná bibliografie: „Sociedad comanditaria simple“, in Memento Práctico Lefebvre, Sociedades Mercantiles, 2000–2001, s. 359 až 362.
(
21
) – Jakož i v článcích 209 až 221 nařízení o obchodním rejstříku schváleného královským nařízením č. 1784/1996 ze dne 19. července 1996 (Boletín Oficial del Estado ze dne ).
(
22
) – Články 170 až 218 obchodního zákoníku. Pokud společník-komanditista nesplní tuto povinnost, společnost může buď požadovat soudní cestou stanovenou částku nebo částečně ukončit společenskou smlouvu, co se týče uvedeného společníka.
(
23
) – Článek 148 in fine obchodního zákoníku: „Los socios comanditarios no podrán hacer acto alguno de administración de los intereses de la compañía, ni aun en calidad de apoderados de los socios gestores“.
(
24
) – Článek 218 obchodního zákoníku: „Habrá lugar a la rescisión parcial del contrato de compañía mercantil colectiva o en comandita por cualquiera de los motivos siguientes: […] Por injerirse en funciones administrativas de la compañía el socio a quien no compete desempeñarlas, según las condiciones del contrato de sociedad“.
(
25
) – Článek 147 obchodního zákoníku: „Este nombre colectivo constituirá la razón social, en la que podrán incluirse los nombres de los socios comanditarios“. Viz Paz-Ares, C., Uría, R., a Menéndez, A., Curso de Derecho Mercantil, Madrid 1999, s. 718.
(
26
) – Viz Paz-Ares, C., Uría, R., a Menéndez, A., Curso de Derecho Mercantil, Madrid 1999, s. 718.
(
27
) – Přísluší vnitrostátnímu soudu, aby případně ověřil tento bod, například tak, že si nechá předložit stanovy HBV a HBE. V rámci řízení upraveného v článku 234 ES založeného na jasné dělbě činností mezi vnitrostátními soudy a Soudním dvorem spadá totiž posouzení skutkových okolností věci do pravomoci vnitrostátního soudu (viz zejména rozsudky ze dne 25. února 2003, IKA, C-326/00, Recueil, s. I-1703, bod 27, a ze dne, de Lasteyrie du Saillant, C-9/02, Recueil, s. I-2409, bod 41). Výše uvedený rozsudek X a Y tak v bodě 37 uvedl, že „přísluší předkládajícímu soudu, aby ověřil, zda tato podmínka [vyžadující určitý vliv] je ve věci v původním řízení splněna“. Viz v tomto smyslu rovněž stanovisko generálního advokáta P. Légera přednesené dne ve věci Cadbury Schweppes a Cadbury Schweppes Overseas, bod 50.
(
28
) – Viz výše bod 12.
(
29
) – Rozsudky ze dne 28. ledna 1986, Komise v. Francie (270/83, Recueil, s. 273, bod 21); ze dne, Komise v. Francie (C-34/98, Recueil s. I-995, bod 49), a výše uvedený rozsudek de Lasteyrie du Saillant, bod 43.
(
30
) – Rozsudek ze dne 15. května 1997, Futura Participations a Singer (C-250/95, Recueil, s. I-2471, bod 26); výše uvedené rozsudky de Lasteyrie du Saillant, bod 49; Marks & Spencer, bod 35; rozsudek ze dne, Centro di Musicologia Walter Stauffer (C-386/04, Sb. rozh. s. I-8203, bod 32), a výše uvedený rozsudek Cadbury Schweppes a Cadbury Schweppes Overseas, bod 47.
(
31
) – Rozsudky ze dne 28. ledna 1992, Bachmann (C-204/90, Recueil, s. I-249, bod 28); ze dne, Komise v. Belgie (C-300/90, Recueil, s. I-305, bod 21), a výše uvedený rozsudek Baars, bod 37.
(
32
) – Výše uvedený rozsudek Centro di Musicologia Walter Stauffer, body 53 a 54.
(
33
) – Zatímco ve výše uvedených věcech Bachmann a Komise v. Belgie existoval přímý vztah mezi odčitatelností příspěvků zaplacených v rámci smluv o penzijním a životním pojištění a zdaněním částek pobíraných při plnění uvedených smluv, který bylo třeba zachovat za účelem ochrany soudržnosti dotčené daňové soustavy, žádný přímý vztah takové povahy neexistoval ve věci Baars, kde se jednalo o dvě různá zdanění různých poplatníků.
(
34
) – „Příslušné orgány členských států si v souladu s touto směrnicí navzájem poskytují veškeré údaje, které by jim mohly umožnit správné vyměření daní z příjmů a z majetku.“
(
35
) – Výše uvedené rozsudky Schumacker, C-279/93, bod 45, a Futura Participations a Singer, bod 41.
(
36
) – Úř. věst. L 178, s. 5; Zvl. vyd. 10/01, s. 10.
(
37
) – Článek 67 Smlouvy o EHS stanovil, že:
„1.   Členské státy mezi sebou v průběhu přechodného období postupně odstraní v míře nutné pro náležité fungování společného trhu všechna omezení pohybu kapitálu, který náleží rezidentům členských států, jakož i veškerou diskriminaci na základě státní příslušnosti nebo bydliště stran anebo umístění příslušné investice.
2.   Běžné platby spojené s pohybem kapitálu mezi členskými státy budou osvobozeny od všech omezení do konce první etapy.“
Článek 69 Smlouvy o EHS stanovil, že:
„Rada vydá na návrh Komise, jež za tím účelem konzultuje Měnový výbor zřízený podle článku 105, v průběhu dvou prvních etap jednomyslně a později kvalifikovanou většinou směrnice nutné k postupnému provádění ustanovení článku 67.“
(
38
) – Viz rozsudky ze dne 11. listopadu 1981, Casati (203/80, Recueil, s. 2595, body 8 až 13), a ze dne, Svensson a Gustavsson (C-484/93, Recueil, s. I-3955, bod 5).
(
39
) – Úř. věst. 1960, 43, s. 921.
(
40
) – Úř. věst. L 332, s. 22.
(
41
) – Viz rozsudek ze dne 21. dubna 2006, Ritter-Coulais (C-152/03, Sb. rozh. s. I-1711, body 22 až 27).