62003CJ0305_SL
Stranke
Razlogi za odločitev
Izrek
Stranke
V zadevi C‑305/03,
zaradi tožbe zaradi neizpolnitve obveznosti na podlagi člena 226 ES, vložene 16. julija 2003,
Komisija Evropskih skupnosti, ki jo zastopa R. Lyal, zastopnik, z naslovom za vročanje v Luxembourgu,
tožeča stranka,
proti
Združenemu kraljestvu Velika Britanija in Severna Irska, ki ga zastopata C. Jackson in R. Caudwell, zastopnici, skupaj z N. Painesom, QC, z naslovom za vročanje v Luxembourgu,
tožena stranka,
SODIŠČE (tretji senat),
v sestavi A. Rosas, predsednik senata, J.-P. Puissochet, S. von Bahr, U. Lõhmus (poročevalec) in A. Ó Caoimh, sodniki,
generalna pravobranilka: J. Kokott,
sodna tajnica: L. Hewlett, glavna administratorka,
na podlagi pisnega postopka in obravnave z dne 16. decembra 2004,
po predstavitvi sklepnih predlogov generalne pravobranilke na obravnavi 24. februarja 2005
izreka naslednjo
Sodbo
Razlogi za odločitev
1. Komisija Evropskih skupnosti s tožbo Sodišču predlaga, naj ugotovi, da Združeno kraljestvo Velika Britanija in Severna Irska s tem, da za provizijo, ki jo prejmejo dražitelji pri prodaji na dražbi umetniških del, zbirk in starin, ki se uvozijo v okviru postopka začasnega uvoza, uporablja nižjo stopnjo davka na dodano vrednost (v nadaljevanju: DDV), ni izpolnilo obveznosti iz členov 2, točka 1, 5(4)(c), 12(3) in 16(1) Šeste direktive Sveta 77/388/EGS z dne 17. maja 1977 o usklajevanju zakonodaje držav članic o prometnih davkih – Skupni sistem davka na dodano vrednost: enotna osnova za odmero (UL L 145, str. 1), kot je bila spremenjena z Direktivo Sveta 1999/49 ES (UL L 139, str. 27) (v nadaljevanju: Šesta direktiva).
2. Ta tožba se zlasti nanaša na DDV, ki se uporablja za prodaje na dražbi umetniških del, zbirk in starin, ki so na ozemlje Združenega kraljestva vnesene po postopku začasnega uvoza in se po prodaji uvozijo na ozemlje Skupnosti.
Pravni okvir
Skupnostna ureditev
Šesta direktiva
3. Člen 2 te direktive določa:
„Predmet davka na dodano vrednost je naslednje:
1. dobava blaga ali storitev, ki jo davčni zavezanec, ki deluje kot tak, opravi na ozemlju države za plačilo;
2. uvoz blaga.“
4. Na podlagi člena 5(4)(c) te direktive je kot dobava prav tako v smislu člena 1 navedenega člena mišljen:
„prenos blaga po pogodbi, na podlagi katere se plača provizija na nakup ali prodajo.“
5. Člen 11(B)(1), (3) in (6) Šeste direktive določa:
„1. Davčna osnova je carinska vrednost, določena v skladu z veljavnimi določbami Skupnosti; to velja tudi za uvoz blaga iz člena 7(1)(b).
[…]
3. Davčna osnova vključuje, če že niso vključeni:
(a) davke, dajatve, prelevmane in druge takse, ki se plačajo izven države članice uvoza, in tiste, ki se plačajo zaradi uvoza, razen davka na dodano vrednost, ki se odmeri;
b) postranske stroške, kot so provizije, stroški pakiranja, prevoza in zavarovanja, ki nastanejo do prvega namembnega kraja na ozemlju države članice uvoza.
‚Prvi namembni kraj‘ je kraj, ki je naveden na tovornem listu ali katerem koli drugem dokumentu, s katerim se blago uvozi v državo članico uvoza. Če prvi namembni kraj ni naveden, se za prvi namembni kraj šteje kraj prvega pretovora blaga v državi članici uvoza.
Prav tako lahko države članice v davčno osnovo vključijo zgoraj navedene dodatne stroške, ki nastanejo pri prevozu v drug namembni kraj na območju Skupnosti, če je ta kraj znan ob nastanku obdavčljivega dogodka.
[…]
6. Z odstopanjem od odstavkov od 1 do 4 lahko države članice, ki 1. januarja 1993 niso uporabljale možnosti iz tretjega pododstavka člena 12(3)(a), določijo, da je davčna osnova za uvoz umetniških predmetov, zbirk in starin iz člena 26a(A)(a), (b) in (c) enaka delu zneska, ki se določi v skladu z odstavki od 1 do 4.
Ta del se določi tako, da je davek na dodano vrednost, ki ga je tako treba plačati pri uvozu, v vsakem primeru enak najmanj 5 % zneska, ki se določi v skladu z odstavki od 1 do 4.“
6. Člen 12(3) te direktive določa:
„(a) 	Splošno stopnjo davka na dodano vrednost določi vsaka država članica kot odstotek od davčne osnove in je enaka za dobavo blaga in za opravljanje storitev. Od 1. januarja 1999 do 31. decembra 2000 ta odstotek ne sme biti nižji od 15 %.
[…]
Države članice lahko uporabljajo tudi eno ali dve nižji stopnji. Te stopnje se določijo kot odstotek od davčne osnove, ki ne sme biti nižji od 5 % in se uporablja samo za dobave kategorij blaga in storitev iz Priloge H.“
[…]
(c) Države članice lahko določijo, da se nižja stopnja ali ena od nižjih stopenj, ki jih uporabljajo v skladu s tretjim odstavkom (a), uporablja tudi za uvoz umetniških predmetov, zbirk in starin iz člena 26a(A)(a), (b) in (c).
[…]“
7. Člen 14(1) te direktive določa, da lahko države članice oprostijo od uvoza med drugim:
„(i)
opravljanje storitev v zvezi z uvozom blaga, če je vrednost takšnih storitev vključena v davčno osnovo v skladu s členom 11(B)(3)(b).“
8. Člen 16 Šeste direktive, iz katerega izhaja člen 28 te direktive, navaja več oprostitve, povezanih z mednarodnim prometom proizvodov, in v odstavku 1 določa:
„1. Brez poseganja v druge davčne določbe Skupnosti lahko države članice, s pogojem posvetovanj iz člena 29, sprejmejo posebne ukrepe, s katerimi so oproščene plačila davka na dodano vrednost vse ali nekatere od naslednjih transakcij, če niso namenjene za končno uporabo in/ali potrošnjo in je znesek dolgovanega davka na dodano vrednost ob prenehanju postopkov iz možnosti od A do E enak znesku davka, ki bi bil dolgovan, če bi bila vsaka od teh transakcij obdavčena na ozemlju države.
[…]
E. Dobave:
– blaga iz člena 7(1)(a), ki je še vedno v postopku začasnega uvoza s popolno oprostitvijo uvozne dajatve ali v zunanjem tranzitnem postopku,
[…]
ter za opravljanje storitev v zvezi s takšnimi dobavami.
Z odstopanjem od prvega pododstavka člena 21(1)(a) je oseba, ki je dolžna plačati dolgovan davek v skladu s prvim pododstavkom, oseba, ki da nalog, da se za blago končajo postopki ali možnosti iz tega odstavka.
Kadar se zaradi končanja postopkov ali možnosti iz tega odstavka blago uvozi v smislu člena 7(3), država članica uvoza sprejme potrebne ukrepe v izogib dvojnemu obdavčevanju v državi.
[…]“
9. Direktiva Sveta 94/5/ES z dne 14. februarja 1994 o dopolnitvi skupnega sistema davka na dodano vrednost in spremembi Direktive 77/388/EGS – Posebna ureditev za rabljeno blago, umetniške predmete, zbirke in starine (UL L 60, str. 16), katere prenos naj bi se v državah članicah izvršil do 1. januarja 1995, je v Šesto direktivo vstavila člen 26a. Ta določba, naslovljena „Posebna ureditev za rabljeno blago, umetniške predmete, zbirke in starine“, določa:
„ A. Opredelitve
Za namene tega člena in brez vpliva na druge določbe Skupnosti:
[…]
e) obdavčljiv preprodajalec pomeni davčnega zavezanca, ki v okviru svoje gospodarske dejavnosti kupuje ali pridobiva za svoje podjetje ali uvaža z namenom nadaljnje prodaje rabljeno blago in/ali umetniške predmete, zbirke ali starine, ne glede na to, ali ta davčni zavezanec deluje v svojem imenu ali za račun druge osebe v skladu s pogodbo, na podlagi katere se plača provizija na nakup ali prodajo;
f) organizator prodaje na javni dražbi pomeni katerega koli davčnega zavezanca, ki v okviru svoje gospodarske dejavnosti ponuja blago za prodajo na javni dražbi z namenom, da ga izroči najboljšemu ponudniku;
g) naročnik organizatorja prodaje na javni dražbi pomeni katero koli osebo, ki izroči blago organizatorju prodaje na javni dražbi po pogodbi, na podlagi katere se plača provizija na prodajo pod naslednjima pogojema:
organizator prodaje na javni dražbi ponudi blago za prodajo v svojem imenu, toda za račun svojega naročnika,
organizator prodaje na javni dražbi izroči predmete v svojem imenu, toda za račun svojega naročnika, najboljšemu ponudniku na javni dražbi.
[…]
C. Posebna ureditev za prodajo na javni dražbi
1. Z odstopanjem od B lahko države članice v skladu z naslednjimi določbami določijo davčno osnovo za rabljeno blago, umetniške predmete, zbirke ali starine, ki jih organizator prodaje na javni dražbi proda v svojem imenu, v skladu s pogodbo, na podlagi katere se plača provizija od prodaje tega blaga na javni dražbi, za račun:
[…]
2. Davčna osnova za vsako dobavo blaga iz odstavka 1 je skupni znesek, ki ga organizator prodaje na javni dražbi zaračuna kupcu v skladu z odstavkom 4, zmanjšan za:
– neto znesek, ki ga je ali naj bi ga plačal organizator prodaje na javni dražbi svojemu naročniku, določen v skladu z odstavkom 3,
in
– znesek davka, ki ga mora plačati organizator prodaje na javni dražbi za opravljeno dobavo.
3. Neto znesek, ki ga je ali naj bi ga plačal organizator prodaje na javni dražbi svojemu naročniku, je enak razliki med:
– ceno blaga, doseženo na javni dražbi,
in
– zneskom provizije, ki jo je ali naj bi jo dobil organizator prodaje na javni dražbi od svojega naročnika po pogodbi, kjer se provizija plača od prodaje.
[…]
7. Šteje se, da se dobava blaga davčnemu zavezancu, ki je organizator prodaje na javni dražbi, opravi, ko se to blago proda na javni dražbi.
[…]“
10. Člen 28a(1) Šeste direktive, katerega besedilo izhaja iz Direktive 94/5, določa, da lahko Združeno kraljestvo do 30. junija 1999 za uvoz umetniških predmetov, zbirk ali starin uporablja nižjo davčno stopnjo, ki pa ne sme biti nižja od 2,5 %. Po tem datumu je ta država članica zavezana do uporabe splošne davčne stopnje ali v skladu z odstopanjem, ki je določeno v členu 11(B)(6), nižje davčne stopnje, ki ni manj kot 5 % za take uvoze.
Carinski zakonik
11. Člen 29 Uredbe Sveta (EGS) št. 2913/92 z dne 12. oktobra 1992 o carinskem zakoniku Skupnosti (UL L 302, str. 1, v nadaljevanju: Carinski zakonik) določa, da:
„1. Carinska vrednost uvoženega blaga je njegova transakcijska vrednost, to pomeni cena, ki je bila za blago ob prodaji za izvoz na carinsko območje Skupnosti dejansko plačana ali ki jo je treba plačati, po potrebi po uskladitvi, opravljeni v skladu s členoma 32 in 33 […]
[…]
3. a) Dejansko plačana ali plačljiva cena je celotno plačilo, ki ga kupec opravi ali mora opraviti prodajalcu ali v prodajalčevo korist za uvoženo blago in vključuje vsa plačila, ki jih kot pogoj za prodajo uvoženega blaga kupec opravi ali mora opraviti prodajalcu ali tretji osebi zaradi izpolnitve prodajalčeve obveznosti […]“
12. Natančna pravila o uporabi Carinskega zakonika so določena v Uredbi Komisije (EGS) št. 2454/93 z dne 2. julija 1993 o določbah za izvajanje Uredbe [...] št. 2913/92 [...] (UL L 253, str. 1), kot je bila spremenjena z Uredbo Komisije (CEE) št. 993/2001 z dne 4. maja 2001 (UL L 141, str. 1). Upoštevne določbe so:
„Člen 576
[…]
3. Popolna oprostitev uvoznih dajatev se odobri za naslednje:
a) umetniška dela, zbirateljske predmete in starine, kot so opredeljeni v Prilogi I k Uredbi 77/388/EGS, uvoženi za razstavo, zaradi morebitne prodaje;
b) blago, ki ni nove izdelave, zaradi prodaje na dražbi.“
„Člen 582
1. Kadar je blago, dano v postopek v skladu s členom 576, sproščeno v prosti promet, se znesek dolga določi na osnovi elementov za odmero, ustreznih za to blago ob sprejetju deklaracije za prosti promet.
[…]“
Nacionalna ureditev
13. Iz spisa izhaja, da Sklep z dne 10. maja 1995 o davku na dodano vrednost (posebne določbe) (Value Added Tax (Special Provisions) Order 1995 – S.I. 1995/1268), ki je začel veljati 1. junija 1995 in je prenesel Direktivo 94/5 v Zruženo kraljestvo, v členu 12 določa uporabo ureditve provizije pri dobavah umetniških predmetov, zbirk ali starin za organizatorje prodaj na javnih dražbah.
14. Člen 3 sklepa z dne 30. marca 1995 o davku na dodano vrednost (obravnava transakcij) (Value Added Tax (Treatment of Transactions) Order 1995 – (S.I. 1995/958)) določa, da prenos lastninske pravice na umetniškem delu, ki se zaradi prodaje na dražbi začasno uvozi in je še v postopku začasnega uvoza s popolno oprostitvijo od uvoznih dajatev, v skladu z upoštevnimi določbami Carinskega zakonika ne more biti obravnavan niti kot dobava blaga niti kot opravljanje storitev.
Dejstva in predhodni postopek
15. V Združenem kraljestvu se umetniška dela, zbirke ali starine (v nadaljevanju: umetniška dela) uvozijo z namenom morebitne prodaje na dražbi v okviru postopka začasnega uvoza s popolno oprostitvijo od uvoznih dajatev. Če se predmet, po prodaji na dražbi, dokončno uvozi v Evropsko skupnost, se DDV obračuna na podlagi cene, ki je bila dosežena na dražbi, skupaj z provizijo dražitelja. Ta vsota se potem zmanjša v skladu s členom 11(B)(6) Šeste direktive, tako da je efektivna davčna stopnja enaka 5 % obdavčljive osnove.
16. Potem ko je Komisija ugotovila, da Združeno kraljestvo, v nasprotju z obveznostmi iz členov 28(1a) in 28c(E)(1) Šeste direktive, profitne provizije dražiteljev za prodajo na dražbah uvoženih umetniških del ne obdavčuje po splošni davčni stopnji, je 17. marca 1997 na to državo članico naslovila pisni opomin in je začela postopek zaradi kršitve na podlagi člena 226 ES.
17. Komisija je, da bi obrazložila svoje stališče, Združenemu kraljestvu poslala dodaten pisni opomin 10. avgusta 1998, v katerem je pojasnila, da ta država članica ni izpolnila obveznosti tako v skladu s členom 28(1a) in 28c(E)(1) Šeste direktive kot v skladu s členi 2, točka 1, 5(4)(c), 12(3) in 26a te direktive.
18. Ker z odgovori organov Združenega kraljestva z dne 15. maja 1997 in z dne 12. oktobra 1998 ni bila zadovoljna, je 3. avgusta 2000 to državo članico z obrazloženim mnenjem pozvala, naj sprejme potrebne ukrepe za uskladitev s tem mnenjem v roku dveh mesecev od seznanitve z njim.
19. Organi Združenega kraljestva so odgovorili z dopisom z dne 16. novembra 2000 in vztrajali pri stališču, ki so ga zagovarjali že prej. Ob upoštevanju tega, da Združeno kraljestvo potrebnih ukrepov za uskladitev z obrazloženim mnenjem ni sprejelo v roku, ki je bil določen, se je Komisija odločila vložiti to tožbo.
Tožba
Dopustnost
20. Vlada Združenega kraljestva je v nasprotnem odgovoru in na ustni obravnavi Komisiji očitala, da je v odgovoru navedla nov očitek, ki ga ni navajala v okviru predhodnega postopka, zaradi česar je njena tožba nedopustna.
21. V obrazloženem mnenju in v vlogi, s katero se je začel postopek, je Komisija očitala Združenemu kraljestvu, da ni obdavčilo profitne provizije dražitelja za prodajo na dražbi umetniških del, uvoženih v okviru postopka začasnega uvoza z DDV od dobav na ozemlju države v skladu s členom 2 Šeste direktive. Po drugi strani je v odgovoru menila, da je Združeno kraljestvo pravilno vključilo to provizijo v obdavčljivo osnovo pri uvozu, vendar je napačno izračunalo DDV od uvoza.
22. Predmet tožbe, ki je vložena v skladu s členom 226 ES, je omejen s predhodnim postopkom, določenim v tem členu (glej sodbe z dne 10. maja 2001 v zadevi Komisija proti Nizozemski, C-152/98, Recueil, str. I-3463, točka 23; z dne 15. januarja 2002 v zadevi Komisija proti Italiji, C-439/99, Recueil, str. I-305, točka 11, in z dne 16. junija 2005 v zadevi Komisija proti Italiji, C-456/03, ZOdl., str. I‑5335, točka 35). Tožba mora biti torej utemeljena na istih podlagah in razlogih, kot so navedeni v obrazloženem mnenju (glej zlasti sodbi z dne 1. decembra 1993 v zadevi Komisija proti Danski, C-234/91, Recueil, str. I‑6273, točka 16, in z dne 18. junija 1998 v zadevi Komisija proti Italiji, C-35/96, Recueil, str. I-3851, točka 28). Če očitek ni bil naveden v obrazloženem mnenju, je v fazi postopka pred Sodiščem nedopusten (glej sodbo z dne 15. januarja 2002 v zgoraj navedeni zadevi Komisija proti Italiji, točka 11).
23. Vendar ta zahteva ne more biti razširjena v smislu, da se predpostavlja, da sta besedilo obrazloženega mnenja in tožbeni predlog v vsakem primeru popolnoma enaka, če predmet postopka ni bil razširjen ali spremenjen, ampak nasprotno le omejen (sodbi z dne 11. julija 2002 v zadevi Komisija proti Španiji, C-139/00, Recueil, str. I-6407, točka 19, in z dne 1. februarja 2005 v zadevi Komisija proti Avstriji, C-203/03, ZOdl., str. I-935, točka 29).
24. V obravnavanem primeru je Komisija ves čas, v predhodnem postopku in v sodnem postopku, trdila, da Združeno kraljestvo uporablja nižjo davčno stopnjo DDV za profitno provizijo dražitelja v nasprotju z obveznostmi iz Šeste direktive. Vprašanje, ali je provizija dražitelja sestavljena iz carinske vrednosti ali ne, ne spremeni dejstva, da Združeno kraljestvo uporablja nižjo efektivno davčno stopnjo. Stališče Komisije, po katerem bi morala za obdavčitev te provizije veljati splošna davčna stopnja, se ni spremenilo med postopkom.
25. Tako se predlog Združenega kraljestva glede ugotovitve, da je Komisija navajala nov očitek, zavrne.
Temelj
26. Glavno vprašanje v tem pravnem sporu je, ali mora biti profitna provizija dražitelja pri prodaji umetniških del, uvoženih v postopku začasnega uvoza, obdavčena kot transakcija na ozemlju države v skladu s pogoji, ki so določeni v členu 16(1) Šeste direktive. Vendar Komisija prav tako navaja kršitev členov 2, točka 1, 5(4)(c) in 12(3). Zato je treba preizkusiti, ali je zatrjevana kršitev teh določb utemeljena.
27. Komisija navaja, da sta v položaj v obravnavanem primeru vključena dva obdavčljiva dogodka: uvoz blaga in transakcija na ozemlju države. V vsakem primeru se morata takrat, ko prodaji, ki jo opravi oseba, ki je davčni zavezanec, sledi uvoz, obdavčiti tako uvoz kot prodaja.
28. Združenemu kraljestvu očita, da ni izločilo drugega obdavčljivega dogodka, in sicer prodajo na dražbi, in ga ni obdavčilo kot transakcijo na ozemlju države. Združeno kraljestvo tako ni izpolnilo obveznosti iz členov 2, točka 1, 5(4)(c) in 12(3) Šeste direktive.
29. Vlada Združenega kraljestva priznava, da gre potencialno za dva obdavčljiva dogodka, namreč uvoz blaga in prodajo na dražbi. Vendar, kot meni sama, medtem ko so predmeti v postopku začasnega uvoza, so zadevne prodaje na dražbi prodaje za izvoz na carinsko območje Skupnosti v smislu člena 29 Carinskega zakonika in ne morejo biti hkrati transakcije na ozemlju Združenega kraljestva.
30. Člen 2 Šeste direktive razlikuje dve skupini transakciji, za kateri velja obdavčitev z DDV, na eni strani transakcije na ozemlju države in na drugi strani uvoz blaga.
31. Iz člena 5(4)(c) te Direktive izhaja, da dražitelj opravlja dobave blaga pri prenosu blaga po komisijski pogodbi med njim in prodajalcem ali kupcem.
32. Člen 12(3) Šeste direktive določa splošno stopnjo DDV, ki se uporablja za vse transakcije, za katere se ne uporablja nižja davčna stopnja.
33. Kot je Sodišče že presodilo, se lahko iz analiz značilnosti skupnega sistema DDV ugotovi, da pri transakcijah na ozemlju države članice obdavčljiv dogodek nastane z dobavo blaga, ki jo za plačilo opravi davčni zavezanec, ki deluje kot tak, medtem ko pri uvozu obdavčljiv dogodek nastane že z samim vnosom blaga na ozemlje države članice, ne glede na to, ali se tam opravi transakcija, in neodvisno od tega, ali je transakcija opravljena za plačilo ali brezplačna, ne glede na to, ali jo opravi davčni zavezanec ali posameznik (glej zlasti sodbo z dne 5. maja 1982 v zadevi Schul, 15/81, Recueil, str. 1409, točka 14).
34. V obravnavanem primeru so umetniška dela, ki se uvozijo za nadaljnjo prodajo na dražbi, od vnosa v Skupnost v postopku začasnega uvoza in so popolnoma oproščena uvoznih dajatev, pod pogojem, da je njihov končni pridobitelj znan pred prodajo. Če se blago proda kupcu iz Skupnosti, se opravi uvoz v državo članico na ozemlje, kjer blago izstopi iz tega postopka.
35. Šesta direktiva določa dva različna davčna postopka, ki se uporabljata pri uvozu in prodaji umetniških del na dražbi. Prvič, za uvoz, ki je predmet DDV po členu 2(2) Šeste direktive, člena 12(3)(c) in z odstopanjem člen 11(B)(6) te direktive določata, da se za carinsko vrednost uvoženega blaga uporablja nižja stopnja DDV. Drugič, za prodajo na dražbi imajo določbe člena 26a(C) Šeste direktive zlasti učinek individualizacije provizije dražitelja v razmerju do celotne vrednosti blaga, če dražitelj opravi dobave v smislu člena 5(4)(c) te direktive. Ta provizija dražitelja je tako obdavčljiva osnova pri prodaji na dražbi, ki se obdavči po splošni davčni stopnji, določeni v členu 12(3)(a) te direktive.
36. Komisija trdi, da člen 16(1) Šeste direktive določa, da je treba vse transakcije, ki se opravijo, ko je blago v postopku začasnega uvoza, če je blago pozneje uvoženo, obdavčiti enako, kot če bi bile transakcije opravljene po dokončnem uvozu blaga. Dejansko nižja davčna stopnja se mora zato uporabiti za vrednost blaga pred prodajo na dražbi, to je za ceno, ki jo na tej prodaji plača kupec, zmanjšano za provizijo dražitelja. Za provizijo dražitelja se tako uporabi splošna stopnja DDV v skladu s členom 26a(C) te direktive.
37. Dalje navaja, da se to pravilo uporablja ne glede na splošna pravila za določitev carinske vrednosti, določena v členih 29 in 144 Carinskega zakonika, in tistih v členu 11(B)(1) Šeste direktive.
38. Vlada Združenega kraljestva te trditve izpodbija. Po njenem mnenju je davčna ureditev, ki jo uporablja, združljiva s členom 16 Šeste direktive, ker je iz te določbe in iz člena 11(B) te direktive namreč jasno razvidno, da je strošek teh transakcij vključen v davčno osnovo pri uvozu in ni obdavčen kot transakcija na ozemlju države, kot bi bilo pri transakciji, ki bi se opravila po dokončnem uvozu. Če bi bila provizija ponovno obdavčena kot transakcija na ozemlju države, bi šlo za dvojno obdavčenje.
39. Splošno je znano, da člen 16(1) Šeste direktive, v smislu postopkov, ki so navedeni v točki E, zagotavlja, da lahko države članice od DDV oprostijo določene transakcije, ki so predmet postopkov začasnega uvoza, če te niso namenjene končni uporabi ali potrošnji in da vsota DDV, ki je dolgovana po prenehanju postopkov, ustreza vsoti davka, ki bi naj bil dolgovan, če bi bila vsaka transakcija obdavčena na ozemlju države.
40. Ta določba državam članicam podeljuje možnost, da lahko oprostijo določene transakcije na ozemlju države za blago, ki je v postopku ali položajih, ki so določeni s to določbo, vključno s postopkom začasnega uvoza, prav tako pa od njih zahteva, da izpolnijo določene pogoje, preden to oprostitev uporabijo.
41. Čeprav je trenutek dokončnega uvoza blaga, ki je od vnosa v Skupnost v postopku začasnega uvoza, v skladu s členom 7(3) Šeste direktive prestavljen na čas prenehanja teh postopkov, iz odstopanja, ki je določeno v členu 16(1), izhaja, da morajo biti vse transakcije v postopkih začasnega uvoza obdavčljive, kot če bi bile opravljene na ozemlju države po dokončnem uvozu blaga.
42. V skladu s tem se mora prodaja na dražbi, če se umetniško delo proda na dražbi v postopku začasnega uvoza in se po tej transakciji uvozi na območje Skupnosti, razlikovati od uvoza in mora biti posebej obdavčena.
43. Posledično je treba zato, da se uvoz in prodaja na dražbi obdavčita v skladu s pogoji, ki so navedeni v členu 16(1) Šeste direktive, razlikovati med delom dražbene cene, ki ustreza proviziji dražitelja, in tistim, ki ustreza carinski vrednosti uvoženega blaga. Prvi pomeni obdavčljivo osnovo pri prodaji na dražbi, izračunano v skladu s členom 26a Šeste direktive in odmerjeno po splošni davčni stopnji, ki je določena v členu 12(3)(a) te direktive, medtem ko drugi ustreza carinski vrednosti blaga, ki je predmet uvoznega DDV in se odmeri po dejansko nižji davčni stopnji, ki se v Združenem kraljestvu uporablja v skladu s členom 11(B)(6) te direktive.
44. Taka razlaga je v skladu s ciljem člena 16(1) Šeste direktive, ki je predvsem zagotoviti davčno nevtralnost med transakcijami blaga, ki je v postopku začasnega uvoza in se pozneje uvozi, in s tistega zadevnega blaga, ki je že na območju Skupnosti.
45. Glede na analize, opravljene v točki 43 te sodbe, zlasti dejstvo, da je vrednost provizije dražitelja treba razlikovati od carinske vrednosti blaga za namene njegove konkretne obdavčitve, trditev Združenega kraljestva, da je profitna provizija dražitelja del uvozne vrednosti, v skladu s povezanimi določbami iz členov 11(B)(1) in (3)(b) Šeste direktive in člena 29 Carinskega zakonika, ni utemeljena.
46. Zavrniti je treba tudi trditev Združenega kraljestva, da je prvi pododstavek člena 16(1) Šeste direktive določba, ki je za države članice neobvezna, medtem ko jih zavezuje zadnji pododstavek tega člena, namreč obveznost izogibanja dvojnemu obdavčevanju. Ta države članice zavezuje, da transakcije, ki jo opravi dražitelj, ne obravnavajo kot transakcijo na ozemlju države.
47. Kot pravilno navaja Komisija, mora država članica v primeru, ko uporabi možnost iz člena 16(1) Šeste direktive, s tem da sprejme posebne ukrepe za oprostitev transakcij, ki se nanašajo na blago v postopkih začasnega uvoza, zadostiti vsem pogojem, ki so določeni v tem členu.
48. Glede obveznosti države članice o izogibanju dvojnemu obdavčevanju, ki je določena v zadnjem pododstavku člena 16(1) Šeste direktive, je treba navesti, da ta velja za davčnega zavezanca. Kot izhaja iz navedenega pododstavka, je z odstopanjem od prvega pododstavka člena 21(1)(a) te direktive oseba, ki je dolžna plačati dolgovani davek v skladu s prvim pododstavkom člena 16(1), oseba, ki da nalog, da se za blago končajo postopki ali možnosti iz tega odstavka. Da bi se izognili kakšni koli zmedi glede davčnega zavezanca, določa Šesta direktiva obveznost izogibanja dvojnemu obdavčevanju, ne da bi kakor koli posegala v davčno stopnjo, po kateri se obdavčuje profitna provizija dražitelja.
49. V teh okoliščinah, ob upoštevanju dejstva, da se prodaja na dražbi umetniških del, ki so v postopku začasnega uvoza, po uvozu na ozemlje države članice obravnava kot transakcija na ozemlju države in jo je kot tako treba obdavčiti, je treba ugotoviti, da je očitek Komisije, ki se nanaša na kršitev člena 16(1) Šeste direktive, utemeljen.
50. Ker mora biti tako prodaja na dražbi opredeljena kot transakcija na ozemlju države, gre tudi za kršitev členov 2, točka 1, 5(4)(c) in 12(3) Šeste direktive.
51. V skladu z navedenim je treba ugotoviti, da Združeno kraljestvo s tem, da za provizijo, ki jo prejme dražitelj pri prodaji na dražbi umetniških del, zbirk in starin, ki se uvozijo v okviru postopka začasnega uvoza, uporablja nižjo stopnjo davka na dodano vrednost, ni izpolnilo obveznosti iz členov 2, točka 1, 5(4)(c), 12(3) in 16(1) Šeste direktive.
Stroški
52. V skladu s členom 69(2) Poslovnika se neuspeli stranki naloži plačilo stroškov, če so bili ti priglašeni. Komisija je predlagala, naj se Združenemu kraljestvu naloži plačilo stroškov, in ker to s predlogi ni uspelo, se mu naloži plačilo stroškov.
Izrek
Iz teh razlogov je Sodišče (tretji senat) razsodilo:
1) Združeno kraljestvo Velika Britanija in Severna Irska s tem, da za provizijo, ki jo prejme dražitelj pri prodaji na dražbi umetniških del, zbirk in starin, ki se uvozijo v okviru postopka začasnega uvoza, uporablja nižjo stopnjo davka na dodano vrednost, ni izpolnilo obveznosti iz členov 2, točka 1, 5(4)(c), 12(3) in 16(1) Šeste direktive Sveta 77/388/EGS z dne 17. maja 1977 o usklajevanju zakonodaje držav članic o prometnih davkih – Skupni sistem davka na dodano vrednost: enotna osnova za odmero, kot je bila spremenjena z Direktivo Sveta 1999/49 ES.
2) Združenemu kraljestvu Velika Britanija in Severna Irska se naloži plačilo stroškov.