Ideiglenes változat
JULIANE KOKOTT
FŐTANÁCSNOK INDÍTVÁNYA
Az ismertetés napja: 2026. március 26.(1)
C‑737/23. P.–C‑742/23. P. sz. egyesített ügyek
Capsugel Belgium (C‑737/23 P)
VF Europe BVBA (C‑738/23 P)
Belgacom International Carrier Services (C‑739/23 P)
Zoetis Belgium (C‑740/23 P)
Ineos Aromatics Ltd, anciennement BP Aromatics Ltd (C‑741/23 P)
Eval Europe NV (C‑742/23 P)
kontra
Európai Bizottság
„ Fellebbezés – Állami támogatások – A Belga Királyság által végrehajtott támogatási program – Feltételes adómegállapítás (tax ruling) – A többletnyereség adómentessége – Az állami támogatások ellenőrzésének kritériuma az adójogban – Jogellenes közigazgatási gyakorlat mint támogatás ”
I.      Bevezetés
1.        Kötve van‑e a Bizottság és az uniós bíróságok a tagállami adóhatóságok gyakorlatának állami támogatásokra vonatkozó jogi vizsgálata során a nemzeti adójog valamely rendelkezésének a tagállam által adott értelmezéséhez, ha az nem egyeztethető össze a rendelkezés szövegével?
2.        Ez a kérdés áll a Capsugel Belgium, a VF Europe BVBA, a Belgacom International Carrier Services, a Zoetis Belgium, az Ineos Aromatics Ltd és az Eval Europe NV (a továbbiakban: fellebbezők) által a Törvényszék 2023. szeptember 20‑i ítéletével(2) (a továbbiakban: megtámadott ítélet) szemben benyújtott fellebbezések középpontjában. A jelen fellebbezések olyan fellebbezések sorozatának részét képezik, amelyekkel kapcsolatban ma ugyancsak indítványt terjesztek elő.(3)
3.        A megtámadott ítélet a Bizottság 2016. január 11‑i határozatára(4) vonatkozik (a továbbiakban: vitatott határozat), amelyben a Bizottság a belga adóhatóságok által 2004 és 2014 között alkalmazott, úgynevezett „a többletnyereség adómentességére” vonatkozó gyakorlatot (a továbbiakban: vitatott adózási gyakorlat) a belső piaccal összeegyeztethetetlen állami támogatásnak minősítette. A vitatott adózási gyakorlat lehetővé tette, hogy a nemzetközi vállalatcsoportokhoz tartozó belga vállalatok adóköteles nyereségét feltételes adómegállapítások (tax rulings) révén csökkentsék (ezt részben a többletnyereség, azaz az „excess profits” adómentességének is nevezik).
4.        A belga adóhatóságok e gyakorlatot a belga adójog egyik rendelkezésére, a Code des impôts sur les revenus 1992 (a jövedelemadóról szóló 1992. évi törvénykönyv, a továbbiakban: CIR 92) 185. cikke (2) bekezdésének b) pontjára alapozták. Ez a rendelkezés a szövege szerint lehetővé teszi a vállalati nyereség korrekcióját olyan esetekben, amikor a nyereséget nem a szokásos piaci feltételek szerinti megállapodások befolyásolták. A megállapodás legfőbb alkalmazási területe várhatóan a szokásos piaci feltételeknek meg nem felelő transzferárak(5) megállapítása lesz. Mind a Bizottság a vitatott határozatában, mind a Törvényszék a megtámadott ítéletében arra a következtetésre jutott, hogy e vitatott adózási gyakorlat eltérést jelent a belga társasági adóra vonatkozó jogszabályok egészétől (mint referenciakerettől).
5.        A jelen fellebbezések lehetőséget biztosítanak a Bíróság számára annak eldöntésére, hogy a Bizottság és a Törvényszék milyen mértékben van egy rendelkezés nemzeti értelmezéséhez kötve a „normál” nemzeti adójog meghatározásakor, amely az állami támogatásokra vonatkozó jog szerinti értékelés referenciakeretét képezi. Ez a kérdés a jelen ügyekben különösen azért merül fel, mert a vitatott adózási gyakorlat a CIR 92 185. cikke (2) bekezdésének b) pontjára alapozva Belgiumban bevett közigazgatási gyakorlatnak minősül.
II.    Jogi háttér
A.      Az uniós jog
6.        Az uniós jogi hátteret az EUMSZ 107. és EUMSZ 108. cikk képezi.
B.      A belga jog
7.        Belgiumban a jövedelmek adóztatására vonatkozó szabályokat a CIR 92 kodifikálta. A CIR 92 1. cikkének (1) bekezdése szerint jövedelemadóként többek között a belföldi illetőségű társaságok teljes jövedelmét terhelő adó, a társasági adó kivetésére kerül sor.
8.        A CIR 92 és a 2002. december 24‑i törvény módosításáról szóló 2004. június 21‑i törvénnyel(6) Belgium a csoporthoz tartozó társaságok határokon átnyúló ügyleteire vonatkozó új rendelkezéseket vezetett be, amelyek többek között a nyereség korrekcióját írják elő a nem a szokásos piaci feltételek szerinti megállapodások esetében.
9.        A CIR 92 185. cikkének (2) bekezdése a következőképpen rendelkezik:
„[K]apcsolt vállalkozásokból álló multinacionális csoporthoz tartozó két vállalkozás esetében és határokon átnyúló kölcsönös kapcsolataik vonatkozásában:
a)      amennyiben a két vállalkozás egymás közötti kereskedelmi vagy pénzügyi kapcsolataiban olyan feltételeket teremt vagy köt ki, amelyek különböznek a független vállalkozások között alkalmazott feltételektől, úgy az a nyereség, amelyet a vállalkozások egyike e feltételek nélkül elért volna, de azok miatt nem realizált, az érintett vállalkozás nyereségéhez hozzászámítható;
b)      ha egy vállalkozás nyereségéhez hozzászámítják azt a nyereséget, amelyet egy másik vállalkozás nyereségéhez is hozzászámítanak, és ez a hozzáadott nyereség olyan nyereség, amelyet akkor ért volna el ez a másik vállalkozás, ha a két vállalkozás között alkalmazott feltételek megegyeztek volna a független vállalkozások között alkalmazott feltételekkel, akkor az első vállalkozás nyereségét megfelelő módon ki kell igazítani.
Az első albekezdés feltételes adómegállapítási határozat útján alkalmazandó, a kettős adóztatás megszüntetéséről szóló egyezmény alkalmazásának sérelme nélkül.”
10.      A törvény indokolásából kitűnik, hogy ezzel a határokon átnyúló ügyek tényállásában is alkalmazni kívánják a szokásos piaci ár elvét.(7)
11.      A belga adóhatóságok e rendelkezés értelmezésére vonatkozó álláspontja egy 2006. július 4‑i körlevélben szerepel, amely lényegében megismétli a törvény indokolását.(8) A belga pénzügyminiszter ezenkívül több parlamenti kérdésre adott válaszában is állást foglalt a CIR 92 185. cikke (2) bekezdésének b) pontjának alkalmazásával kapcsolatban.(9)
III. A tényállás és az eddigi eljárás
A.      A jogvita előzményei
12.      A 2004 és 2014 közötti időszakban a feltételes adómegállapítási határozatok meghozataláért hatáskörrel rendelkező hatóság 55 belgiumi székhelyű, multinacionális vállalatcsoportokhoz tartozó vállalkozás számára a CIR 92 185. cikke (2) bekezdésének b) pontja alapján 66 feltételes adómegállapítás útján csökkentette a Belgiumban adóköteles nyereséget.
13.      Ennek során a hatáskörrel rendelkező hatóság az adóalanyok kérelmére nem saját maga által meghatározott transzferárakat vett alapul, hanem a belga társaságok nyereségét egy hasonló egyéni vállalkozás átlagos nyereségével hasonlította össze.(10) Ezen összehasonlító vizsgálat eredményeként egy százalékos arány született, amely kifejezte az adóalanyok tényleges nyereségének eltérését egy egyéni vállalkozás hipotetikus átlagos nyereségétől. Ezen százalékos mértékben az elkövetkező öt évben a nyereség után nem volt adófizetési kötelezettség. Az adóalanyok kérelmére megváltozott az adóalap jellege és mértéke, mivel az adóalapként már nem a ténylegesen elért nyereség (amely a belga adótörvény szerint a tényleges teherviselési képességét tükrözi) szolgált, hanem csak a csökkentett nyereség. E tekintetben teljes mértékben egy hipotetikus átlagnyereség adóztatásáról(11) beszélhetünk.
14.      A vitatott határozatában a Bizottság megállapította, hogy a nyereségnek a hatáskörrel rendelkező belga hatóság által ezen adózási gyakorlat révén biztosított csökkentése az EUMSZ 107. cikk (1) bekezdése értelmében vett állami támogatást képez, amely nem összeegyeztethető a belső piaccal, és amelyet az EUMSZ 108. cikk (3) bekezdésének megsértésével hajtottak végre.
15.      Egyebekben a Bizottság elrendelte az ily módon nyújtott támogatások visszatéríttetését, amelyek kedvezményezettjeinek végleges listáját Belgiumnak kellett összeállítania. A vitatott határozat mellékletében azonban a Bizottság tájékoztatási célból, a Belgium által megadott adatok alapján már 55 címzettet tüntetett fel, köztük a fellebbezőket.
B.      A Törvényszék előtti eljárás és a megtámadott ítélet
16.      2016. május 27. és 2016. július 20. között a fellebbezők megsemmisítés iránti kereseteket indítottak a vitatott határozat ellen, amelyek T‑266/16., T‑324/16., T‑351/16., T‑363/16., T‑371/16. és T‑388/16. számon kerültek nyilvántartásba.
17.      Az első fokon a fellebbezők szinte azonos keresetlevelek alapján négy kereseti jogalapot érvényesítettek. Ezekkel lényegében a Bizottságnak az állami támogatási program fennállására vonatkozó megállapításait, a vitatott adózási gyakorlat támogatásnak való minősítését és visszatéríttetés elrendelését kifogásolták, valamint emellett arra hivatkoztak, hogy a Bizottság hatáskörének túllépésével beleavatkozott Belgium adóztatási joghatóságába.
18.      A 2018. február 16‑i végzésében a Törvényszék többek között felfüggesztette az eljárást a T‑266/16., T‑324/16., T‑351/16., T‑363/16., T‑371/16. és T‑388/16. ügyekben a T‑131/16. és T‑263/16. sz. ügyekben az eljárást lezáró határozat meghozataláig.
19.      A legutóbb említett ügyekben a Törvényszék a 2019. február 14‑i ítéletében(12) a Bíróság megsemmisítette a vitatott határozatot, mivel a Bizottság tévesen állapította meg az állami támogatási programot. A Bizottság által ezen ítélet ellen benyújtott fellebbezés ügyében a Bíróság 2021. szeptember 16‑án hozta meg ítéletét.(13) Ebben hatályon kívül helyezte a Törvényszék ítéletét, mivel a Bizottság által vélelmezett állami támogatási program nem volt kifogásolható, és az ügyet visszautalta a Törvényszékhez. Az első eljárásban a Törvényszék még nem vizsgálta, hogy a feltételes adómegállapítási határozatok állami támogatásnak minősülnek‑e, és hogy e támogatások visszafizetésének elrendelése jogszerű volt‑e. A Törvényszéknek a második eljárásban kell erről döntést hoznia.(14)
20.      2022. április 26‑án a Törvényszék az eljárási szabályzat 71. cikke (3) bekezdésének megfelelően úgy döntött, hogy folytatja az eljárást.
21.      A Törvényszék a megtámadott 2023. szeptember 20‑i ítéletében elutasította a kereseteket.
IV.    A Bíróság előtti eljárás
22.      A fellebbezők 2023. november 30‑án nyújtották be a jelen fellebbezéseket. Azt kérik, hogy a Bíróság:
‑      helyezze hatályon kívül a megtámadott ítéletet;
‑      semmisítse meg a vitatott határozatot, és
‑      másodlagosan utalja vissza az ügyet a Törvényszék elé;
‑      a Bizottságot kötelezze a jelen eljárásban és a Törvényszék előtti eljárásokban felmerült költségek viselésére.
23.      A Bizottság azt kéri, hogy a Bíróság utasítsa el a fellebbezéseket, és a fellebbezőket kötelezze a költségek viselésére.
24.      A Bíróság elnöke a 2024. január 18‑i végzésével az írásbeli és a szóbeli szakasz lefolytatása, valamint az ítélet meghozatala céljából elrendelte a fellebbezések egyesítését.
25.      A Bíróság előtt valamennyi érintett fél írásbeli észrevételt tett. A Bíróság az eljárási szabályzat 76. cikkének (2) bekezdése alapján mellőzte a tárgyalás tartását.
V.      A jogkérdésről
26.      A fellebbezők közel azonos fellebbezési beadványok alapján négy jogalapra hivatkoznak. Az első két jogalapjukban a Törvényszék által a referenciakeret meghatározása során elkövetett téves jogalkalmazást kifogásolják (erről az A. pontban). A harmadik jogalap keretében azt kifogásolják, hogy a Törvényszék téves jogalkalmazással előnyt állapított meg (erről a B. pontban). Végül a Törvényszék tévesen vette alapul a vitatott adózási gyakorlat szelektivitását (a harmadik jogalapról a C. pontban).
A.      Az első két jogalapról: a referenciakeret meghatározása
27.      Az első két jogalapban a fellebbezők azt kifogásolják, hogy a Törvényszék tévesen értelmezte a belga adójogot és elferdítette az e tekintetben felhozott bizonyítékokat. A Törvényszék a referenciakeret meghatározásakor nem vette figyelembe a CIR 92 185. cikke (2) bekezdése b) pontjának Belgiumban elismert értelmezési gyakorlatát, és helyette téves jogalkalmazással a saját értelmezését alkalmazta a belga jogra (az első jogalapról a 32. és azt követő pontokban). A Törvényszék megállapításaival ellentétben az e tekintetben felhozott bizonyítékok azt támasztják alá, hogy a CIR 92 185. cikke (2) bekezdésének b) pontja lehetővé teszi, hogy a belga adóhatóságok egyoldalúan az adóalany javára korrigálják a nyereséget (a második jogalapról a 57. és azt követő pontban).
1.      A referenciakeret meghatározása mint az állami támogatások vizsgálatának feltétele
28.      A Bíróság állandó ítélkezési gyakorlata(15) szerint az EUMSZ 107. cikk (1) bekezdése szerinti „állami támogatásnak” minősítés megköveteli, hogy először is állami vagy állami forrásból történő beavatkozásról legyen szó. Másodszor, e beavatkozásnak alkalmasnak kell lennie arra, hogy érintse a tagállamok közötti kereskedelmet. Harmadszor, a kedvezményezett számára szelektív előnyt kell biztosítania. Negyedszer, torzítania kell a versenyt, vagy azzal kell fenyegetnie.
29.      A jelen ügyekben kizárólag a szelektív előny fennállása problematikus. Az adóügyi intézkedések esetében a Bíróság állandó ítélkezési gyakorlatának(16) megfelelően a szelektivitást több szakaszban kell meghatározni. Első lépésben az érintett tagállamban érvényes általános vagy „normál” adószabályozást úgynevezett referenciakeretként kell meghatározni. Ebből az általános vagy „normál” adószabályozásból kiindulva második lépésben azt kell megvizsgálni, hogy a szóban forgó adóintézkedés eltér‑e az általános kerettől azáltal, hogy különbséget tesz az ezen általános rendszer által kitűzött célra tekintettel összehasonlítható ténybeli és jogi helyzetben lévő gazdasági szereplők között. Ha a „normál adóztatástól” való eltérés megállapításra került, az utolsó lépés annak vizsgálata, hogy igazolható‑e az eltérés.
2.      A Törvényszék megállapításai
30.      A Törvényszék osztja a Bizottságnak a vitatott határozatban kifejtett érvelését, miszerint a vitatott adózási gyakorlat eltérést jelent a belga adójogtól mint referenciakerettől.(17) Ez a gyakorlat a CIR 92 egyetlen rendelkezésében sem szerepel, és különösen nem alapozható a CIR 92 185. cikke (2) bekezdésének b) pontjára. A Törvényszék hangsúlyozza, hogy a Bizottság nem a CIR 92 185. cikke (2) bekezdésének b) pontját önmagában, hanem annak (jogellenes) alkalmazását zárta ki a referenciakeretből.(18)
31.      A belga adóhatóságok a feltételes adómegállapítás keretében a nyereség csökkentésével rendszerszinten contra legem alkalmazták a rendelkezést.(19) Egyrészt a CIR 92 185. cikke (2) bekezdésének b) pontja a szövege szerint csak akkor alkalmazandó, ha határokon átnyúló viszony áll fenn két kapcsolt társaság között és a kiigazítandó nyereség a másik társaság nyereségébe is(20) beletartozik, és az így beszámított nyereség az, amelyet ez a másik társaság a szokásos piaci feltételek mellett ért volna el.(21) Másrészt a törvény szövegében nincs jogalapja annak a gyakorlatnak, hogy a nyereség egy bizonyos százalékát többletnyereségként kivonják a társaságiadó‑kötelezettség alól.(22)
3.      A referenciakeretnek a Törvényszék általi meghatározásáról
32.      Annak eldöntése érdekében, hogy a Törvényszék e megállapításaiban nem alkalmazta tévesen a jogot, először is a fellebbezők azon kifogásával foglalkozom, hogy a Törvényszék tévesen hagyta helyben a referenciakeretnek a Bizottság általi meghatározását azáltal, hogy figyelmen kívül hagyta a CIR 92 185. cikke (2) bekezdésének b) pontja belgiumi értelmezési gyakorlatát, ehelyett pedig a saját értelmezését vette alapul. E tekintetben kifejtem, hogy a Bizottság és az uniós bíróságok milyen határok között kötelesek a tagállam által adott nemzeti adószabály értelmezéséhez igazodni a referenciakeret meghatározásakor (és így annak megállapításakor is, hogy történt‑e eltérés ettől) (a 33. és az azt követő pontokban, illetve a 38. és az azt követő pontokban).(23) Ezt követően megvizsgálom, hogy a Törvényszék téves jogalkalmazás nélkül alkalmazta‑e ezt a kritériumot, és joggal nem sorolta a vitatott adózási gyakorlatot a referenciakeretbe (a 47. és azt követő pontokban).
a)      Alapelv: a tagállam értékelésének kötelező jellege a referenciakeret meghatározásakor
33.      A Bizottság és az uniós bíróságok a referenciakeret meghatározásakor főszabály szerint kötve vannak a nemzeti adójognak a tagállam általi kialakításához és értelmezéséhez.(24) A nemzeti rendszernek e kötelező jellege elsősorban a tagállamok adóügyi autonómiájának védelmét szolgálja. Ezen túlmenően ez az adóztatás jogszerűsége elvének kifejeződése, amelyet a Bíróság általános jogelvként az uniós jogrend részének ismert el.(25)
34.      Ennek megfelelően a Bíróság az általános adótörvények formájában megjelenő állami támogatások szabályozása tekintetében joggal feltételezi, hogy a tagállamoknak van mozgásterük, és ennek tükrében a Bizottság és az uniós bíróságok értékelési kritéruma korlátozott.(26) A Bíróság hangsúlyozza, hogy az uniós adójogi harmonizáció jelenlegi állapotában a tagállamok szabadon határozhatják meg az általuk legmegfelelőbbnek ítélt adóztatási rendszert.(27) A tagállamok e mérlegelési mozgástere az egyes adók alapvető jellemzőinek meghatározására terjed ki, és különösen a kapcsolt vállalkozások közötti ügyletekre vonatkozó szokásos piaci ár elvének végrehajtására és kialakítására is vonatkozik.(28)
35.      Ebben az értelemben kell értelmezni a Bíróságnak az Amazon és Engie(29) ügyekben hozott ítéleteit. Az Engie ügyben a Bíróság kifejtette, hogy a referenciakeret meghatározásakor a Bizottság főszabály szerint köteles elfogadni a nemzeti jog releváns rendelkezéseinek az érintett tagállam által adott értelmezést, feltéve hogy ez az értelmezés összeegyeztethető ezen rendelkezések szövegével.(30) Az Amazon ügyben a Bíróság többek között arra a következtetésre jutott, hogy a Bizottság elfogadhatatlan módon alkalmazta az OECD transzferárazási irányelveit anélkül, hogy bizonyította volna, hogy azokat részben vagy egészben kifejezetten átvette a luxemburgi jog.(31)
36.      Ezen ítélkezési gyakorlat folytatásaként a Bíróság a Prezydent Miasta Mielca ügyben hangsúlyozta a tagállamok adójogi autonómiáját. Így a tagállamok egy adó alapvető jellemzőinek meghatározásakor a tisztán költségvetési célokon kívüli más célokat is követhetnek, amelyek ekkor szintén részét képezik a releváns referenciakeretnek.(32) Emiatt a Bíróság a vasúti infrastruktúra részét képező és más vasúti fuvarozók rendelkezésére bocsátott földterületek általános ingatlanadó mentességét a referenciakeret részének tekintette.(33)
37.      E tekintetben a fellebbezők kifogásának kiindulópontja helytálló: a referenciakeretet főszabály szerint a tagállam által meghatározott kialakítása és értelmezése alapján kell megállapítani.
b)      Kivétel: nyilvánvalóan inkoherens kialakítás vagy nyilvánvalóan contra legem módon történő törvényalkalmazás
38.      A tagállamoknak a referenciakeret meghatározása terén biztosított mozgástér határait azonban túllépik, ha az adótörvény vagy nyilvánvalóan inkoherens (erről a 42. pontban), vagy a nemzeti hatóságok az adótörvényt nyilvánvalóan contra legem (és így inkoherens) módon alkalmazzák (erről a 43. és azt követő pontokban). Az alkalmazandó értékelési kritérium ebben az esetben egy puszta hihetőségi vizsgálatra korlátozódik (erről a 39. és azt követő pontokban).
1)      Az értékelési kritériumról: hihetőségi vizsgálat
39.      A Bizottság és az uniós bíróságok annak vizsgálatakor, hogy a nemzeti adótörvények inkoherensek‑e, vagy azokat contra legem módon alkalmazzák‑e, a hihetőségi vizsgálatra vannak korlátozva.(34)
40.      Ez a hihetőségi vizsgálatra való korlátozás egyrészt megakadályozza, hogy a Bizottságnak és az uniós bíróságoknak 27 különböző adójogi rendszer részletes értelmezésével kelljen foglalkozniuk, ami pusztán mennyiségi szempontból is „túlterheléshez” vezethetne.(35) Másrészt elkerüli, hogy a Bizottság de facto legfőbb adóhatósággá váljon, és az uniós bíróságok a Bizottság határozatainak ellenőrzése révén gyakorlatilag legfőbb adóügyi bíróságokká váljanak. A hihetőségre korlátozott vizsgálat esetén ugyanis nem minden, az adómegállapító határozatban elkövetett egyszerű téves jogalkalmazás indokolja a referenciakerettől való eltérést. Ezért a Bizottságnak és az uniós bíróságoknak sem kell mindegyik jogszerűségét vizsgálnia.(36)
41.      Uniós szinten ezért csupán azt kell vizsgálni, hogy a nemzeti adótörvények kialakítása nyilvánvalóan inkoherens‑e, vagy azok alkalmazása a nemzeti szervek részéről nyilvánvalóan contra legem módon történik‑e. Ez akkor fordul elő, ha a kialakítás és az alkalmazás harmadik fél, például a Bizottság vagy az uniós bíróságok számára nem magyarázható meg elfogadható módon.(37)
2)      Nyilvánvalóan inkoherens kialakítás
42.      A tagállamok ugyanis túllépik az adózási rendszerük kialakítására vonatkozó mozgásterük határait, ha annak érdekében élnek vissza az adójogukkal, hogy az „állami támogatásokra vonatkozó jogot megkerülve” előnyöket nyújtsanak egyes vállalkozásoknak.(38) Az adójogi autonómiával való ilyen visszaélés vélelmezhető az adótörvény nyilvánvalóan inkoherens kialakítása(39) esetén. Így a Bíróság a közelmúltbeli ítélkezési gyakorlatában akkor tartja az uniós joggal ellentétesnek az általános adóterhekről szóló határozatot, ha azokat nyilvánvalóan hátrányosan megkülönböztető módon alakították ki az állami támogatások területére vonatkozó uniós jogból eredő követelmények megkerülése érdekében.(40) Az általános differenciálások a nemzeti adójogban tehát nem képezik a referenciakeret részét, ha azok a referenciakereten belül, azaz a nemzeti adójogban nem észszerű alapon nyugszanak.(41)
3)      Nyilvánvalóan contra legem törvényalkalmazás
43.      A tagállamok azonban akkor is túllépik a referenciakeret meghatározására vonatkozó mozgásterük határait, ha a nemzeti adójog alkalmazása nyilvánvalóan ellentmond az adójogi rendelkezés szövegének. Ha a nemzeti hatóságok valamely adójogi rendelkezést nyilvánvalóan annak szövegétől eltérően alkalmaznak, a Bizottság és az uniós bíróságok a referenciakeret meghatározásakor nincsenek ehhez az alkalmazási gyakorlathoz kötve.
44.      Ebben az esetben a nemzeti hatóságok ugyanis éppen ellentmondásba kerülnek a nemzeti jogalkotó által az adójogi autonómia gyakorlása körében elfogadott „normál” nemzeti adójoggal. Az adóztatás jogszerűségének elvéből(42) az is következik, hogy a tagállami adójogi autonómiát elsősorban a nemzeti jogalkotó gyakorolja. Ebből az következik, hogy a nemzeti jog az elsődleges kiindulási pont a referenciakeret meghatározásához. Igaz ugyan, hogy ennek során meghatározó a nemzeti hatóságok általi jogalkalmazás. Ha azonban nyilvánvaló ellentmondás áll fenn a törvény szövege és annak alkalmazása között, a törvény szövege marad meghatározó a referenciakeret meghatározásában.
45.      Ennek megfelelően a Bíróság a közelmúltbeli ítélkezési gyakorlatában kimondta, hogy a referenciakeret meghatározásakor a Bizottság főszabály szerint köteles elfogadni a nemzeti jog releváns rendelkezéseinek az érintett tagállam által adott értelmezését, „feltéve hogy ez az értelmezés összeegyeztethető ezen rendelkezések szövegével.”(43)
46.      Az adójogi autonómiából tehát egyrészt az következik, hogy a törvény szövege képezi a referenciakeret vizsgálatának kiindulási pontját. Másrészt a törvény szövegétől való eltérés vizsgálata a hihetőségi vizsgálatra korlátozódik.(44)
c)      Az értékelési kritérium alkalmazásáról
47.      Ezt a kritériumot alkalmazva a Törvényszék téves jogalkalmazás nélkül erősítette meg a Bizottság által meghatározott referenciakeretet, amikor nem a CIR 92 185. cikke (2) bekezdésének b) pontját, hanem annak nyilvánvalóan jogellenes alkalmazását tekintette eltérésnek a referenciakerettől, azaz a társasági adóra vonatkozó belga jogszabályoktól.
1)      A CIR 92 185. cikke (2) bekezdése b) pontjának nyilvánvaló inkoherenciája?
48.      A CIR 92 185. cikke (2) bekezdésének b) pontja nem nyilvánvalóan inkoherens. Ellenkezőleg, koherensen illeszkedik a belga adórendszerbe, mivel célja a megfelelő adóztatás biztosítása az adott országban. Ezzel egyidejűleg elkerülhetővé válik a gazdasági kettős adóztatás a nyereséget befolyásoló, nem a szokásos piaci feltételek kiigazítása során (amelynek legfőbb alkalmazási esete várhatóan a transzferárak kiigazítása(45) lesz) egy multinacionális vállalatcsoporton belül.
49.      A CIR 92 185. cikke (2) bekezdése a) és b) pontjának szövege szerint a hatáskörrel rendelkező hatóságok például a multinacionális vállalatcsoportok két vállalata közötti határokon átnyúló ügyletek árait a szokásos piaci ár elvének megfelelően adóügyi szempontból kiigazíthatják. Ez azt jelenti, hogy adózási szempontból a két kapcsolt vállalkozás közötti szolgáltatásért olyan árat vesznek figyelembe, amelyben független vállalkozások állapodtak volna meg egymás között. A CIR 92 185. cikke (2) bekezdésének a) pontja lehetővé teszi, hogy az e (hipotetikus) ár alapján megállapított nyereséget adózási szempontból a „megfelelő” vállalkozásnak tulajdonítsák. A CIR 92 185. cikke (2) bekezdésének b) pontja ezzel párhuzamosan lehetővé teszi a határokon átnyúló ügyletből származó nyereség csökkentését (az árnak a szokásos piaci áraknak megfelelő kiigazításával), ha ez a nyereség a másik vállalkozás nyereségében is szerepel. Így elkerülhető, hogy ugyanazon nyereséget két adóhatóság gazdasági szempontból kétszer adóztassa meg, mivel a számítás során figyelembe veszik a másik államban kiigazított transzferárat.
2)      A CIR 92 185. cikke (2) bekezdése b) pontjának a vitatott adózási gyakorlat általi nyilvánvalóan jogellenes alkalmazása
50.      A belga hatóságok ezzel szemben úgy vélik, hogy a CIR 92 185. cikke (2) bekezdésének b) pontja értelmében biztosítani kell, hogy valamely multinacionális vállalatcsoporthoz tartozó belga vállalkozásnak csak azon nyereségek után kelljen adóznia, amelyeket valamely egyéni vállalkozás is elért volna. Az ezt meghaladó nyereséget szinergiák, méretgazdaságosság vagy más, a multinacionális vállalatban való részesedésből származó előnyök eredményezik. Ezen előnyök egy hasonló egyéni vállalkozás esetében nem állnának fenn, ezért adómentességet kell biztosítani számukra.(46) Ezért az adóalany kérelmére csak egy valamely egyéni vállalkozás (hipotetikus) nyeresége után kellett adózni.
51.      Ez a megközelítés és az ahhoz kapcsolódó vitatott adózási gyakorlat nyilvánvalóan nem egyeztethető össze a CIR 92 185. cikke (2) bekezdése b) pontjának szövegével, és ennek megfelelően nem képezi a referenciakeret részét.
52.      A CIR 92 185. cikke (2) bekezdésének b) pontja feltételezi, hogy „a két vállalkozás között alkalmazott feltételek megegyeztek volna a független vállalkozások között alkalmazott feltételekkel”. A CIR 92 185. cikkének (2) bekezdésének bevezető mondatából kitűnik továbbá, hogy a rendelkezés csak a kapcsolt vállalkozások „határokon átnyúló kölcsönös kapcsolataira” alkalmazandó.
53.      A határon átnyúló konkrét üzleti kapcsolat fennállásának kritériuma és az ezzel kapcsolatban esetlegesen megállapodott feltételek viszont nem játszanak szerepet a vitatott adózási gyakorlatban. A nyereségcsökkentést a határokon átnyúló üzleti kapcsolatoktól függetlenül biztosították. Ez nem a szokásos piaci ár elvének például a transzferárakra való alkalmazását érintette, hanem a belga vállalat teljes nyereségének egy hipotetikus nyereségre történő csökkentését. Még az sem állapítható meg, hogy a fellebbezők a kérdéses időszakban milyen mértékben rögzítették a csoporton belüli szolgáltatások (termékértékesítés és szolgáltatásnyújtás) árait a határokon átnyúló kapcsolatok keretében.
54.      A rendelkezés szövegétől való ezen eltérő jogalkalmazás nem magyarázható meg elfogadható módon. A konkrét határon átnyúló üzleti kapcsolat és a két vállalkozás közötti feltételekben való megállapodás követelménye ugyanis éppolyan egyszerűen levezethető a rendelkezésből, mint e feltételek hiánya a vitatott adózási gyakorlatban.
55.      Ennek következtében a fellebbezők azon kifogása sem megalapozott, miszerint a Törvényszék nem vizsgálta meg, hogy a vitatott adózási gyakorlat nyilvánvalóan eltér‑e a referenciakerettől A Törvényszék ugyan nem említette kifejezetten a nyilvánvalóságot, azonban alkalmazta az itt javasolt kritériumot, amikor megállapította, hogy a vitatott adózási gyakorlat eltér a törvény szövegétől.
d)      Közbenső következtetés
56.      A vitatott adózási gyakorlat nyilvánvalóan nem alapozható a CIR 92 185. cikke (2) bekezdésének b) pontjában foglalt szabályozásra. A Törvényszék következésképpen helytállóan erősítette meg a Bizottság értelmezését, miszerint az nem része a referenciakeretnek, hanem eltér attól.
4.      A nyereség adóalany javára szóló egyoldalú korrekciójáról
57.      Ennek következtében elvethető a fellebbezők azon kifogása, miszerint a Törvényszék elferdítette vagy figyelmen kívül hagyta azokat a bizonyítékokat, amelyek bizonyítják, hogy a CIR 92 185. cikke (2) bekezdésének b) pontja lehetővé teszi, hogy a belga hatóságok egyoldalúan az adóalany javára korrigálják a nyereséget. Mert még ha ez is lenne a helyzet, az első két jogalap megalapozatlannak bizonyult, mivel a vitatott adózási gyakorlat a fentiekben ismertetett okokból nyilvánvalóan nem felel meg a CIR 92 185. cikke (2) bekezdése b) pontja szövegének.
58.      Csak a teljesség kedvéért meg kell jegyezni, hogy a fellebbezők kifogása téves felfogáson alapul. A Törvényszék ugyanis nem azt vette figyelembe, hogy a Belgiumban adómentes „többletnyereséget” a másik államban is megadóztatták. A Törvényszék csupán azt feltételezte, hogy ez a csoport másik társaságának a nyereségében is szerepel.
5.      Az első két jogalap vizsgálatára vonatkozó következtetés
59.      A Törvényszék következésképpen téves jogalkalmazás nélkül állapította meg, hogy a Bizottság – a nyilvánvalóan contra legem módon történő értelmezés alapján – jogosan nem tekintette a vitatott adózási gyakorlatot a belga társasági adó referenciakerete részének. A fellebbezők első két jogalapja ezért megalapozatlan.
B.      A harmadik jogalapról: az előny megléte
60.      A harmadik jogalapban a fellebbezők a Törvényszék azon megállapítását kifogásolják, miszerint a Bizottság a vitatott határozatban megfelelően bizonyította az előny meglétét. E tekintetben nem elegendő, hogy a vitatott adózási gyakorlat kedvezményezettjeit nem a ténylegesen realizált, hanem hipotetikus nyereség alapján adóztatták.
61.      Ennek a kifogásnak nem lehet helyt adni. Amint ugyanis azt a Törvényszék helyesen állapította meg,(47) a vitatott adózási gyakorlat csökkentette a kedvezményezett vállalkozások adóterhét a belga társasági adórendszer szerinti normál adóztatásból eredő adóteherhez képest. Ez utóbbi ugyanis a törvényben meghatározott kiigazítások – például a CIR 92 185. cikke (2) bekezdése b) pontjának – alkalmazását is magában foglalja. Amint az imént (50. és azt követő pontok) kifejtésre került, ennek feltételei azonban nyilvánvalóan nem teljesülnek. A vitatott adózási gyakorlat előnye a kedvezményezett vállalkozások számára tehát abban állt, hogy kérelmükre az adóalap jellegét és összegét kiigazították, anélkül hogy ezt a kiigazítást a belga társasági adójog előírta volna.
62.      Ezen a fellebbezők azon kifogása sem változtat, hogy adott esetben a vitatott adózási gyakorlat nélkül sem kellett volna több adót fizetniük. Meg kell ugyanis állapítani, hogy a fellebbezők nem nyújtottak be kérelmet a ténylegesen realizált nyereségnél magasabb (hipotetikus) nyereség adóztatására.
63.      Még ha konkrétan az a – valószínűtlen – helyzet állt volna fenn, hogy a kedvezményezett vállalkozásoknak a vitatott adózási gyakorlat keretében hozott feltételes adómegállapítások nélkül nem lett volna magasabb az adóterhük, ez nem befolyásolta volna a vitatott határozat jogszerűségét. A Bizottságnak ugyanis ebben a szakaszban csak azt kellett vizsgálnia, hogy a vitatott adózási gyakorlat a benne előírt szabályok miatt érzékelhető előnyt biztosít‑e a kedvezményezetteknek versenytársaikkal szemben.(48) A Bizottságnak nem kellett elvégeznie a konkrét esetben nyújtott támogatás, különösen annak pontos összegének elemzését. Az egyes érintettek konkrét helyzetét a visszatéríttetés szakaszában lehet figyelembe venni.
64.      Ebből következik, hogy a harmadik jogalapot el kell utasítani.
C.      A negyedik jogalapról: szelektív intézkedésnek való minősítés
65.      A negyedik jogalapban a fellebbezők a Törvényszék azon megállapítását kifogásolják, miszerint a Bizottság téves jogalkalmazás nélkül feltételezte, hogy a vitatott adózási gyakorlat szelektív.
66.      E kifogás a második körben vizsgálandó kérdésre vonatkozik, miszerint a szóban forgó adóintézkedés eltér‑e az általános rendszertől, amennyiben különbséget tesz az említett általános szabályozás által kitűzött célra tekintettel összehasonlítható ténybeli és jogi helyzetben lévő gazdasági szereplők között (erről már a 29. pontban).
67.      A fellebbezők véleménye szerint a Bizottság által előterjesztett és a Törvényszék által megerősített három indok egyike sem alapozza meg az összehasonlítható társaságok vitatott adózási gyakorlatból fakadó ilyen eltérő bánásmódját. Mivel a három indok egymástól függetlenül támasztja alá az eltérő bánásmód megállapítását, a fellebbezők jogalapja csak akkor megalapozott, ha valamennyi indok helytelennek bizonyul. Ezzel szemben a negyedik jogalapot el kell utasítani, ha az indokok bármelyike helytálló.
1.      Az egyéni vállalkozások és a kizárólag belföldi szinten működő vállalatcsoportokhoz tartozó vállalkozások hátrányos megkülönböztetéséről
68.      A Törvényszék megállapítása szerint a többletnyereségre vonatkozó adószabályozás szelektív hátrányos megkülönböztetést eredményez azoknak a vállalkozásoknak a tekintetében, amelyek nem tartoznak multinacionális vállalatcsoporthoz.(49) A belga társasági adórendszer célja ugyanis az, hogy az adóköteles vállalkozások összes nyereségét adóztassa, függetlenül attól, hogy azok önállóak‑e vagy multinacionális vállalatcsoporthoz tartoznak.(50)
69.      Ezzel szemben a vitatott adózási gyakorlat adókedvezményt biztosított a kedvezményezetteknek, lehetővé téve számukra, hogy nyereségük egy részét levonják adóalapjukból, anélkül hogy ezeket az adómentes nyereségeket beépítették volna a csoport egy másik társaságának nyereségébe.(51) Ezért a multinacionális vállalatcsoporthoz tartozó vállalatokat másként kezelik, mint azokat a vállalatokat, amelyek teljes nyereségét a belga társasági adó általános szabályai szerint adóztatják.(52)
70.      A fellebbezők azt állítják, hogy a multinacionális vállalatcsoport részét képező vállalkozások helyzete nem hasonlítható össze azon vállalkozásokéval, amelyek nem tartoznak semmilyen vállalatcsoporthoz, vagy kizárólag belföldi szinten működő vállalatcsoporthoz tartoznak.
71.      Ezért meg kell vizsgálni, hogy a multinacionális vállalatcsoportokhoz tartozó vállalkozások a referenciakeret célja (a nyereségnek a konkrét pénzügyi teljesítőképességnek megfelelő, egyenlő adóztatása) tekintetében hasonló tényleges és jogi helyzetben vannak‑e, mint az egyéni vállalkozások és a nemzeti vállalatcsoportokhoz tartozó vállalkozások.
72.      A fellebbezők ugyan helytállóan hivatkoznak arra, hogy a kizárólag belföldi szinten működő vállalkozások – ellentétben a multinacionális vállalatcsoportokkal – nincsenek kitéve azon kettős adóztatás veszélyének, amely a transzferárak kiigazításából adódhat.
73.      A vitatott adózási gyakorlat azonban éppen nem kapcsolódik az ilyen kettős adóztatás veszélyéhez, mivel nem feltételezi a határokon átnyúló tranzakciót. Ellenkezőleg, a vitatott adózási gyakorlat úgy van kialakítva, hogy lehetővé teszi a kedvezményezettek számára, hogy a konkrétan elért nyereség (amely tükrözi a tényleges fizetőképességet) alapján történő adózásról áttérjenek az egyéni vállalkozás hipotetikus átlagnyeresége alapján történő adózásra. Ez végeredményben ahhoz vezet, hogy azon adóalanyok, amelyek multinacionális csoporthoz tartoznak, dönthetnek úgy, hogy a ténylegesen elért nyereségük egy bizonyos része után nem fizetnek társasági adót. Ez a választási lehetőség nem biztosított egyéni vállalkozások számára.
74.      Ennek következtében a kettős adóztatás veszélye – tekintettel azon célra, hogy a vállalati nyereséget a teljesítőképességnek megfelelően adóztassák meg – nem alapozhatja meg a vitatott adózási gyakorlatból fakadó eltérő bánásmódot. E tekintetben a multinacionális vállalatcsoportokhoz tartozó vállalkozások ugyanis tényleges és jogi szempontból is hasonló helyzetben vannak, mint az egyéni vállalkozások és a nemzeti vállalatcsoportokhoz tartozó vállalkozások. A nyereség egyenlő adóztatásának célja éppen akkor nem valósul meg, ha a multinacionális vállalatoknak csak egy hipotetikus átlagnyereség összegére kell adót fizetniük, míg az összes többi adóalanynak a tényleges nyeresége teljes összege után kell adót fizetnie.
75.      Mivel az adókedvezmény nem érhető el minden adóalany számára egyformán, hanem csak a multinacionális vállalatok belga leányvállalatai számára, a Törvényszék jogilag helytállóan állapította meg, hogy a vitatott adózási gyakorlat eltérő bánásmódban részesíti azokat a vállalatokat, amelyek az általános szabályozás által követett, a pénzügyi teljesítőképességnek megfelelő, egyenlő nyereségadózás célját tekintve hasonló tényleges és jogi helyzetben vannak.
76.      Következésképpen a negyedik jogalap már csak ezen okból sem megalapozott. A Bizottság és a Törvényszék téves jogalkalmazás nélkül állapította meg az eltérő bánásmódot.
2.      A Belgiumban nem befektető stb. vállalatok hátrányos megkülönböztetéséről
77.      Az, hogy a Bizottság által felhozott és a Törvényszék által jogilag helytállónak ítélt(53) mindkét további megkülönböztetés is indokolja‑e a ténylegesen és jogilag összehasonlítható helyzetben lévő gazdasági szereplőkkel szembeni eltérő bánásmódot, a jelen ügyekben nem releváns.(54) Amint azt az imént ugyanis bemutattam, már most is eltérő bánásmód tapasztalható a multinacionális vállalatcsoportokhoz tartozó vállalatok, illetve az egyéni vállalkozások és a kizárólag belföldi szinten működő vállalatcsoportokhoz tartozó vállalatok között (lásd a fenti 71. és azt követő pontokat).
3.      A negyedik jogalap vizsgálatára vonatkozó következtetés
78.      Mivel a Törvényszék jogosan utasította el a kifogást a vitatott adózási gyakorlat szelektív intézkedésnek való minősítésével szemben, a negyedik fellebbezési jogalap szintén megalapozatlan.
D.      A fellebbezési jogalapok vizsgálatára vonatkozó következtetés
79.      Mivel mind a négy jogalap megalapozatlan, a fellebbezéseket el kell utasítani.
VI.    A költségekről
80.      Az eljárási szabályzat 184. cikkének (2) bekezdése kimondja, hogy ha a fellebbezés megalapozott, és a Bíróság maga hoz a jogvita kapcsán végleges határozatot, a Bíróság határoz a költségekről. A 138. cikk (1) bekezdése értelmében, amely az eljárási szabályzat 184. cikkének (1) bekezdése szerint a fellebbezési eljárásra is alkalmazandó, a pervesztes felet kell kötelezni a költségek viselésére, ha a pernyertes fél ezt kérte.
81.      Mivel a fellebbezők teljes mértékben pervesztesek lettek, és a Bizottság kéri a költségek megtérítését, a fellebbezőket kötelezni kell saját költségeik, valamint a Bizottság költségeinek viselésére.
VII. Végkövetkeztetés
82.      A fentiek fényében azt javaslom, hogy a Bíróság a következőképpen határozzon a C‑737/23. P.–C‑742/23. P. sz. ügyekben:
1.      A Bíróság a fellebbezéseket elutasítja.
2.      A fellebbezők viselik a fellebbezési eljárás költségeit.
1      Eredeti nyelv: német.
2      2023. szeptember 20‑i Capsugel Belgium és társai kontra Bizottság ítélet (T‑266/16, T‑324/16, T‑351/16, T‑363/16, T‑371/16 és T‑388/16, EU:T:2023:567).
3      Ez a C‑734/23. P. és C‑735/23. P., C‑736/23. P., C‑752/23. P., C‑754/23. P., C‑755/23. P. és C‑756/23. P., valamint a C‑757/23. P. és C‑758/23. P. sz. ügyekben folyamatban lévő eljárásokra vonatkozik. A jelen indítvány lényegében megfelel a C‑734/23. P. és C‑735/23. P. sz. ügyekre vonatkozó indítványomban kifejtetteknek. Kizárólag a 60. és azt követő pontokban foglalt megállapítások újak, amelyek a gazdasági előny megállapításával szemben megfogalmazott kifogásokra vonatkoznak.
4      A Belgium által alkalmazott, a többletnyereség adómentességét célzó SA.37667 (2015/C) (korábbi 2015/NN) számú állami támogatási programról szóló, 2016. január 11‑i (EU) 2016/1699 bizottsági határozat (HL 2016. L 260., 61. o.).
5      A transzferárak azok az árak, amelyek mellett egy vállalkozás fizikai árut vagy immateriális gazdasági javakat szállít kapcsolt vállalkozásoknak, illetve szolgáltatásokat nyújt kapcsolt vállalkozásoknak, lásd: az OECD transzferár irányelvek a multinacionális vállalkozások és adóhatóságok számára, 2022, 15. és 16. o.
6      Moniteur belge, 2004. július 9.
7      A megtámadott ítélet 66., 67. és 70. pontja, valamint a vitatott határozat (34) preambulumbekezdése.
8      A megtámadott ítélet 68. és 70. pontja, hivatkozással a vitatott határozat (38) preambulumbekezdésére.
9      A megtámadott ítélet 71. és 72. pontja, a hivatkozással a vitatott határozat (39)–(42) preambulumbekezdésére, valamint a pénzügyminiszter 2023. november 30‑i nyilatkozata, amelyet A.10. mellékletként csatoltak.
10      A következőkkel kapcsolatban lásd a megtámadott ítélet 73. pontját.
11      Valójában egy olyan százalékos arányt határoztak meg, amely egy egyéni vállalkozás becsült hipotetikus átlagnyereségének és az adóalany becsült tényleges nyereségének összehasonlításából származott. Ezt az összeget az elkövetkező öt évben levonták az adóalany tényleges nyereségéből.
12      2019. február 14‑i Belgium és Magnetrol International kontra Bizottság ítélet (T‑131/16 és T‑263/16, EU:T:2019:91).
13      2021. szeptember 16‑i Bizottság kontra Belgium és Magnetrol International ítélet (C‑337/19 P, EU:C:2021:741).
14      2021. szeptember 16‑i Bizottság kontra Belgium és Magnetrol International ítélet (C‑337/19 P, EU:C:2021:741, 156–158., valamint 169. és 170. pont).
15      2025. április 29‑i Prezydent Miasta Mielca ítélet (C‑453/23, EU:C:2025:285, 53. pont); 2023. december 5‑i Luxembourg és társai kontra Bizottság ítélet (C‑451/21 P és C‑454/21 P, EU:C:2023:948, 105. pont); 2021. március 16‑i Bizottság kontra Lengyelország ítélet (C‑562/19 P, EU:C:2021:201, 27. pont).
16      A következőkkel kapcsolatban: 2025. április 29‑i Prezydent Miasta Mielca ítélet (C‑453/23, EU:C:2025:285, 44. pont); 2023. december 5‑i Luxembourg és társai kontra Bizottság ítélet (C‑451/21 P és C‑454/21 P, EU:C:2023:948, 107. pont); 2021. március 16‑i Bizottság kontra Lengyelország ítélet (C‑562/19 P, EU:C:2021:201, 31. pont).
17      A megtámadott ítélet 62. és azt követő pontjai, különösen a 75. pontja.
18      A megtámadott ítélet 62. pontja.
19      A megtámadott ítélet 74. pontja.
20      Noha az ítélet angol nyelvi változata az „already included” kifejezést, nem pedig az „also included” kifejezést tartalmazza. A Törvényszék megállapításaiból és a francia nyelvi változattal („également repris”) való összevetésből azonban nyilvánvaló, hogy itt egy fordítási hibáról van szó.
21      A megtámadott ítélet 69. pontja.
22      A megtámadott ítélet 73. pontja.
23      Lásd már: Bizottság kontra Luxemburg és társai ügyre vonatkozó indítványom (C‑457/21 P, EU:C:2023:466, 91. és azt követő pontok); Luxemburg kontra Bizottság és Engie Global LNG Holding és társai kontra Bizottság ügyekre vonatkozó indítványom (C‑451/21 P és C‑454/21 P, EU:C:2023:383, 86. és azt követő pontok); Tesco Global Áruházak ügyre vonatkozó indítványom (C‑323/18, EU:C:2019:567, 147. és azt követő pontok).
24      Lásd már: a Prezydent Miasta Mielca ügyre vonatkozó indítványom (C‑453/23, EU:C:2024:898, 27. pont).
25      2023. december 5‑i Luxemburg és társai kontra Bizottság ítélet (C‑451/21 P és C‑454/21 P, EU:C:2023:948, 112. pont); 2019. május 8‑i Związek Gmin Zagłębia Miedziowego ítélet (C‑566/17, EU:C:2019:390, 39. pont); lásd: Luxemburg kontra Bizottság és Engie Global LNG Holding és társai kontra Bizottság ügyekre vonatkozó indítványom (C‑451/21 P és C‑454/21 P, EU:C:2023:383, 99. pont).
26      Lásd: 2023. december 14‑i Bizottság kontra Amazon.com és társai ítélet (C‑457/21 P, EU:C:2023:985, 56. pont); 2023. december 5‑i Luxembourg és társai kontra Bizottság ítélet (C‑451/21 P és C‑454/21 P, EU:C:2023:948, 115. és azt követő pontok); 2022. november 8‑i Fiat Chrysler Finance Europe kontra Bizottság ítélet (C‑885/19 P és C‑898/19 P, EU:C:2022:859, 95. és azt követő pontok)
27      2025. április 29‑i Prezydent Miasta Mielca ítélet (C‑453/23, EU:C:2025:285, 53. pont); 2023. december 5‑i Luxembourg és társai kontra Bizottság ítélet (C‑451/21 P és C‑454/21 P, EU:C:2023:948, 112. pont); 2021. március 16‑i Bizottság kontra Lengyelország ítélet (C‑562/19 P, EU:C:2021:201, 37. pont); lásd továbbá ebben az értelemben az alapvető szabadságokkal kapcsolatban: 2020. március 3‑i Vodafone Magyarország ítélet (C‑75/18, EU:C:2020:139, 49. pont); 2020. március 3‑i Tesco Global Áruházak ítélet (C‑323/18, EU:C:2020:140, 69. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).
28      2023. december 14‑i Bizottság kontra Amazon.com és társai ítélet (C‑457/21 P, EU:C:2023:985, 42. pont); 2022. november 8‑i Fiat Chrysler Finance Europe kontra Bizottság ítélet (C‑885/19 P és C‑898/19 P, EU:C:2022:859, 95. és azt követő pontok)
29      2023. december 14‑i Bizottság kontra Amazon.com és társai ítélet (C‑457/21 P, EU:C:2023:985); 2023. december 5‑i Luxembourg és társai kontra Bizottság ítélet (C‑451/21 P és C‑454/21 P, EU:C:2023:948).
30      2023. december 5‑i Luxembourg és társai kontra Bizottság ítélet (C‑451/21 P és C‑454/21 P, EU:C:2023:948, 120. pont).
31      2023. december 14‑i Bizottság kontra Amazon.com és társai ítélet (C‑457/21 P, EU:C:2023:985, 56. pont).
32      2025. április 29‑i Prezydent Miasta Mielca ítélet (C‑453/23, EU:C:2025:285, 51. pont).
33      2025. április 29‑i Prezydent Miasta Mielca ítélet (C‑453/23, EU:C:2025:285, 80. pont).
34      Lásd már: Luxemburg kontra Bizottság és Engie Global LNG Holding és társai kontra Bizottság ügyekre vonatkozó indítványom (C‑454/21 P és C‑451/21 P, EU:C:2023:383, 101. pont).
35      Lásd: Bizottság kontra Luxemburg és társai ügyre vonatkozó indítványom (C‑457/21 P, EU:C:2023:466, 98. és azt követő pontok); Luxemburg kontra Bizottság és Engie Global LNG Holding és társai kontra Bizottság ügyekre vonatkozó indítványom (C‑454/21 P és C‑451/21 P, EU:C:2023:383, 94. és 95. pont).
36      Lásd: Luxemburg kontra Bizottság és Engie Global LNG Holding és társai kontra Bizottság ügyekre vonatkozó indítványom (C‑454/21 P és C‑451/21 P, EU:C:2023:383, 96. pont).
37      Lásd már: Bizottság kontra Luxemburg és társai ügyre vonatkozó indítványom (C‑457/21 P, EU:C:2023:466, 94. pont); Luxemburg kontra Bizottság és Engie Global LNG Holding és társai kontra Bizottság ügyekre vonatkozó indítványom (C‑454/21 P és C‑451/21 P, EU:C:2023:383, 92. pont).
38      2011. november 15‑i Bizottság és Spanyolország kontra Government of Gibraltar és Egyesült Királyság ítélet (C‑106/09 P és C‑107/09 P, EU:C:2011:732, 96–107. pont).
39      Lásd már: Luxemburg kontra Bizottság és Engie Global LNG Holding és társai kontra Bizottság ügyekre vonatkozó indítványom (C‑454/21 P és C‑451/21 P, EU:C:2023:383, 91. pont).
40      2025. április 29‑i Prezydent Miasta Mielca ítélet (C‑453/23, EU:C:2025:285, 53. pont); 2023. december 5‑i Luxembourg és társai kontra Bizottság ítélet (C‑451/21 P és C‑454/21 P, EU:C:2023:948, 114. pont); 2021. március 16‑i Bizottság kontra Magyarország ítélet (C‑596/19 P, EU:C:2021:202, 48. és 49. pont); 2021. március 16‑i Bizottság kontra Lengyelország ítélet (C‑562/19 P, EU:C:2021:201, 42. és 43. pont).
41      Lásd: a Prezydent Miasta Mielca ügyre vonatkozó indítványom (C‑453/23, EU:C:2024:898, 34. pont); a Tesco Global Áruházak ügyre vonatkozó indítványom (C‑323/18, EU:C:2019:567, 151. pont).
42      2023. december 5‑i Luxemburg és társai kontra Bizottság ítélet (C‑451/21 P és C‑454/21 P, EU:C:2023:948, 119. pont). Ez az elv előírja, hogy az adó anyagi jogi vonatkozásait képező valamennyi lényeges elemet a nemzeti jogalkotónak kell szabályoznia.
43      2023. december 5‑i Luxembourg és társai kontra Bizottság ítélet (C‑451/21 P és C‑454/21 P, EU:C:2023:948, 120. pont).
44      Ha az uniós szervek egy ilyen vizsgálat alapján arra a következtetésre jutnak, hogy a nemzeti hatóságok nyilvánvalóan jogellenesen alkalmazzák a nemzeti adójogot, az erre alapuló adózási gyakorlat nem része a referenciakeretnek, hanem eltér attól. Azt, hogy ez szelektív előnyt jelent‑e, a fent említett (29. pont) háromlépcsős vizsgálat második és harmadik lépcsőjével kell megállapítani. Lásd: 2025. április 29‑i Prezydent Miasta Mielca ítélet (C‑453/23, EU:C:2025:285, 60. pont); a Prezydent Miasta Mielca ügyre vonatkozó indítványom (C‑453/23, EU:C:2024:898, 28. pont).
45      A transzferárak azok az árak, amelyek mellett egy vállalkozás fizikai árut vagy immateriális gazdasági javakat szállít kapcsolt vállalkozásoknak, illetve szolgáltatásokat nyújt kapcsolt vállalkozásoknak, lásd az OECD transzferár irányelvek a multinacionális vállalkozások és adóhatóságok számára, 2022, 15. és 16. o.
46      A belga álláspont bemutatása a vitatott határozat (14) preambulumbekezdésében.
47      A megtámadott ítélet 28. pontja.
48      A következőkkel kapcsolatban lásd: 2021. szeptember 16‑i Bizottság kontra Belgium és Magnetrol International ítélet (C‑337/19 P, EU:C:2021:741, 77. pont).
49      A megtámadott ítélet 95. és azt követő pontjai.
50      A megtámadott ítélet 98. pontja.
51      A megtámadott ítélet 99. pontja.
52      A megtámadott ítélet 101. pontja.
53      A megtámadott ítélet 102. és azt követő pontjai, valamint 110. és azt követő pontjai.
54      Lásd: a C‑734/23. P. és C‑735/23. P. sz. ügyekre vonatkozó indítványomban foglalt részletesebb magyarázatom (89. és az azt követő pontok).