62020CJ0696
TIESAS SPRIEDUMS (sestā palāta)
2022. gada 7. jūlijā (
*1
)
Lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu – Nodokļi – Pievienotās vērtības nodoklis (PVN) – Direktīva 2006/112/EK – 41. pants – Preču iegāde Kopienas iekšienē – Vieta – Secīgu darījumu ķēde – Atsevišķu darījumu nepareiza klasifikācija – Samērīguma un nodokļu neitralitātes principi
Lietā C‑696/20
par lūgumu sniegt prejudiciālu nolēmumu atbilstoši LESD 267. pantam, ko Naczelny Sąd Administracyjny (Augstākā administratīvā tiesa, Polija) iesniedza ar 2020. gada 30. jūnija lēmumu un kas Tiesā reģistrēts 2020. gada 21. decembrī, tiesvedībā
B.
pret
Dyrektor Izby Skarbowej w W.,
TIESA (sestā palāta)
šādā sastāvā: palātas priekšsēdētāja I. Ziemele, tiesneši P. Dž. Švīrebs [P. G. Xuereb] un A. Kumins [A. Kumin] (referents),
ģenerāladvokāts: N. Emiliu [N. Emiliou],
sekretāre: M. Ferreira [M. Ferreira], galvenā administratore,
ņemot vērā rakstveida procesu un 2022. gada 27. janvāra tiesas sēdi,
ņemot vērā apsvērumus, ko sniedza:
–
B. vārdā – M. Boender, G. Bulk, M. Goj, D. Kroesen un D. Pokrop, doradcy podatkowi, M. Kaleta, radca prawny, R. van den Andel un F. Vervaet,
–
Dyrektor Izby Skarbowej w W. vārdā – A. Cichoń, radca prawny, B. Kołodziej, D. Pach un T. Wojciechowski,
–
Polijas valdības vārdā – B. Majczyna un A. Kramarczyk-Szaładzińska, pārstāvji,
–
Eiropas Komisijas vārdā – M. Brauhoff, M. Siekierzyńska un V. Uher, pārstāvji,
noklausījusies ģenerāladvokāta secinājumus 2022. gada 7. aprīļa tiesas sēdē,
pasludina šo spriedumu.
Spriedums
1
Lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu ir par to, kā interpretēt Padomes Direktīvas 2006/112/EK (2006. gada 28. novembris) par kopējo pievienotās vērtības nodokļa sistēmu (OV 2006, L 347, 1. lpp.; turpmāk tekstā –“PVN direktīva”) 41. pantu, kā arī samērīguma un nodokļu neitralitātes principus.
2
Šis lūgums ir iesniegts tiesvedībā starp sabiedrību B. un Dyrektor Izby Skarbowej w W. (W. nodokļu palātas direktors, Polija) par pievienotās vērtības nodokļa (PVN) starpības atmaksas summas noteikšanu par 2012. gada aprīli.
Atbilstošās tiesību normas
Savienības tiesības
3
PVN direktīvas 2. pantā ir noteikts:
“1.   PVN uzliek šādiem darījumiem:
[..]
b)
preču iegādei Kopienas iekšienē, ko par atlīdzību kādā dalībvalsts teritorijā veic –
i)
nodokļa maksātājs, kas rīkojas kā tāds [..];
[..]
[..].”
4
Šīs direktīvas 20. panta pirmajā daļā ir paredzēts:
““Preču iegāde Kopienas iekšienē” ir tiesību iegūšana rīkoties kā īpašniekam ar kustamu materiālu īpašumu, ko pārdevējs, pircējs vai cita persona pārdevēja vai pircēja vārdā nosūta vai transportē pircējam uz galamērķi dalībvalstī, kas nav nosūtīšanas vai transportēšanas sākumpunkta dalībvalsts.”
5
Minētās direktīvas 40. pantā ir noteikts:
“Par vietu preču iegādei Kopienas iekšienē uzskata vietu, kur preces atrodas brīdī, kad beidzas nosūtīšana vai transportēšana pircējam.”
6
PVN direktīvas 41. pantā ir paredzēts:
“Neskarot 40. pantu, uzskata, ka vieta 2. panta 1. punkta b) apakšpunkta i) punktā minētajai preču iegādei Kopienas iekšienē ir tās dalībvalsts teritorijā, kas piešķīrusi PVN identifikācijas numuru, ar kuru pircējs ir veicis attiecīgo iegādi, ja vien pircējs nepierāda, ka PVN šai iegādei ir piemērots saskaņā ar 40. pantu.
Ja saskaņā ar 40. pantu iegādei PVN piemēro nosūtīšanas vai transportēšanas galamērķa dalībvalstī pēc tam, kad tai piemērots PVN saskaņā ar šā panta pirmo daļu, tad summu, kurai uzliek nodokli, attiecīgi samazina dalībvalstī, kas piešķīrusi PVN identifikācijas numuru, ar kuru pircējs ir veicis attiecīgo iegādi.”
Polijas tiesības
7
Saskaņā ar 2004. gada 11. martaustawa o podatku od towarów i usług (Likums par preču un pakalpojumu nodokli; 2004. gada Dz. U., Nr. 54, 535. pozīcija; turpmāk tekstā – “PVN likums”) 25. pantu:
“1.   Uzskata, ka preču iegāde Kopienas iekšienē ir notikusi tās dalībvalsts teritorijā, kurā preces atrodas brīdī, kad beidzas nosūtīšana vai transportēšana.
2.   Neizslēdzot 1. punkta piemērošanu, ja, veicot preču iegādi Kopienas iekšienē, pircējs, par kuru ir runa 9. panta 2. punktā, ir norādījis numuru, ko darījumu Kopienas iekšienē mērķiem viņam ir piešķīrusi attiecīgā dalībvalsts, kas nav dalībvalsts, kuras teritorijā preces atrodas brīdī, kad beidzas to nosūtīšana vai transportēšana, uzskata, ka preču iegāde Kopienas iekšienē ir veikta arī šīs dalībvalsts teritorijā, ja vien pircējs nepierāda, ka preču iegāde Kopienas iekšienē:
1)
tika aplikta ar nodokli tās dalībvalsts teritorijā, kur preces atrodas brīdī, kad beidzas to nosūtīšana vai transportēšana, vai
2)
tiek uzskatīta par tādu, kura ir aplikta ar nodokli tās dalībvalsts teritorijā, kur preces atrodas brīdī, kad beidzas to nosūtīšana vai transportēšana, ņemot vērā vienkāršotas procedūras piemērošanu attiecībā uz trijstūra darījumiem Kopienas iekšienē, par kuriem ir runa XII sadaļā.”
Pamatlieta un prejudiciālais jautājums
8
B. ir Nīderlandē reģistrēta sabiedrība, kuras darbība šajā dalībvalstī ir apliekama ar PVN. 2012. gada aprīlī – pamatlietā aplūkotajā laikposmā – šī sabiedrība arī bija reģistrēta kā PVN maksātāja Polijā.
9
Šajā laikposmā B. piedalījās darījumu ķēdē, kas attiecās uz vienām un tām pašām precēm un kurā bija iesaistīti vismaz trīs uzņēmēji. Preces tika transportētas tieši no pirmā ķēdes dalībnieka šajā dalībvalstī pēdējam šīs ķēdes dalībniekam citā dalībvalstī. B. bija starpniece starp piegādātāju un saņēmēju.
10
Konkrētāk, B. iegādājās preces no Polijā reģistrētas sabiedrības BOP, norādot savu Polijas PVN identifikācijas numuru. BOP piegādes B. tika klasificētas kā piegādes valsts teritorijā un šāda veida piegādēm tika piemērota 23 % PVN likme. Savukārt B. uzskatīja, ka pašas veiktās piegādes tās klientiem citās dalībvalstīs ir preču piegādes Kopienas iekšienē, kurām Polijā tiek piemērota 0 % PVN likme, kā rezultātā viņam tika atmaksāts nodoklis.
11
Ar 2015. gada 11. jūnija lēmumu Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej (Nodokļu kontroles iestādes direktors, Polija; turpmāk tekstā – “nodokļu iestāde”) uzskatīja, ka B. ir pieļāvusi kļūdu atsevišķu darījumu ķēdes piegāžu kvalificēšanā, kā rezultātā ir samazināta maksājamā PVN summa. Proti, nodokļu iestādes ieskatā attiecīgo preču transportēšana bija jāpiesaista piegādei starp BOP un B., kurai tādējādi bija piegādes Kopienas iekšienē raksturs attiecībā uz BOP un iegādes Kopienas iekšienē raksturs attiecībā uz B.
12
Līdz ar to nodokļu iestāde uzskatīja, ka uz attiecīgo preču piegādēm, ko B. veica citās dalībvalstīs reģistrētiem līgumpartneriem, neattiecas preču piegāžu Kopienas iekšienē režīms un ka šīs piegādes bija jāapliek ar nodokli kā piegādes, kas veiktas preču transportēšanas sākumpunkta dalībvalstī.
13
Attiecībā uz BOP veiktajām piegādēm B. nodokļu iestāde uzskatīja, ka B. bija jāreģistrējas kā PVN maksātājai attiecīgo preču transportēšanas sākumpunkta dalībvalstu teritorijā un tur jāizraksta rēķini par šīm piegādēm kā par preču iegādēm Kopienas iekšienē. Turklāt šī iestāde uzskatīja, ka, tā kā B. saistībā ar šīm piegādēm bija norādījusi savu Polijas PVN identifikācijas numuru, kas bija numurs, ko piešķīrusi dalībvalsts, kas nav preču transportēšanas galamērķa dalībvalsts, saskaņā ar PVN likuma 25. panta 2. punkta 1. apakšpunktu B. bija jāpiemēro PVN arī Polijā. Turklāt, BOP, kura bija izrakstījusi rēķinus, kuros norādīta kļūdaina PVN summa, bija pienākums piemērot PVN 23 % apmērā, lai gan B. tika atteiktas tiesības atskaitīt PVN, kas bija jāmaksā saskaņā ar šiem rēķiniem. Līdz ar to B. faktiski tika uzlikts PVN 46 %.
14
Ar 2015. gada 11. septembra lēmumu Dyrektor Izby Skarbowej (Nodokļu palātas direktors) atcēla nodokļu iestādes 2015. gada 11. jūnija lēmumu un palielināja nodokļa, kas B. bija samaksāts par 2012. gada aprīli, atmaksājamās starpības summu, vienlaikus piekrītot visiem šīs iestādes veiktajiem būtiskajiem faktu un juridiskajiem konstatējumiem.
15
B. par šo lēmumu cēla prasību Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (Vojevodistes administratīvā tiesa Varšavā, Polija), kas ar 2017. gada 16. maija spriedumu tika noraidīta kā nepamatota.
16
Šī tiesa apstiprināja PVN likuma 25. panta 2. punkta 1. apakšpunkta piemērošanu attiecībā uz B., jo šī sabiedrība kā nodokļa maksātāja, kura veic preču iegādi Kopienas iekšienē un kura bija norādījusi PVN identifikācijas numuru, kas nav tās dalībvalsts piešķirts identifikācijas numurs, kuras teritorijā bija pabeigta preču transportēšana, ir radījusi divas preču iegādes vietas – vienu preču transportēšanas galamērķa dalībvalstī un otru dalībvalstī, kura ir piešķīrusi PVN identifikācijas numuru, ar kuru pircējs veica šo iegādi (turpmāk tekstā – “identifikācijas dalībvalsts”). Tā kā B. nav pierādījusi, ka tā pati attiecīgo preču iegādei transportēšanas galamērķa dalībvalstī ir piemērojusi nodokli, uzskata, ka šo preču iegāde Kopienas iekšienē ir veikta Polijā, un tā tas ir, lai gan tika konstatēts, ka pircēji, kas minētās preces iegādājušies no B., bija pierādījuši, ka tās iegādātas transportēšanas galamērķa dalībvalstī un ka PVN nav zaudēts.
17
B. par 2017. gada 16. maija spriedumu iesniedza kasācijas sūdzību iesniedzējtiesā Naczelny Sąd Administracyjny (Augstākā administratīvā tiesa, Polija).
18
Šī tiesa precizē, ka konkrētajā gadījumā secīgas darījumu ķēdes ietvaros veiktās piegādes tika apliktas ar PVN un ka tas tika samaksāts katrā ķēdes posmā. Tā uzskata, ka Polijas nodokļu iestādes pamatoti ir uzskatījušas, ka B. ir pieļāvusi kļūdas dažādo attiecīgo piegāžu klasificēšanā un šo kļūdu dēļ ir ticis piemērots PVN likuma 25. panta 2. punkts, kas ir tiesību norma, ar kuru valsts tiesībās ir transponēts PVN direktīvas 41. pants.
19
Iesniedzējtiesai tomēr ir šaubas par nodokļu iestādes veikto 25. panta 2. punkta piemērošanu. Saskaņā ar šīs iestādes veikto šīs tiesību normas interpretāciju nav piemērojams neviens koriģējošs mehānisms, lai ņemtu vērā faktu, ka piegādātajām precēm nodoklis tika piemērots identifikācijas dalībvalstī, bet arī preču transportēšanas galamērķa dalībvalstī, lai gan nodokli par preču iegādi šajā pēdējā minētajā dalībvalstī piemēroja nevis pati B., bet gan tās klienti. Šajā ziņā tā atgādina, ka PVN direktīvas 41. panta otrajā daļā ir paredzēts koriģējošs mehānisms, lai novērstu nodokļu dubultas uzlikšanas gadījumus, un ka 41. panta mērķis ir cīnīties pret izvairīšanos no nodokļu maksāšanas. B. un tās darījumu partneru darbības neesot nedz krāpšana, nedz ļaunprātīga izmantošana. Iestāžu, kuras īsteno procedūru, kompetences trūkums pārbaudīt piegāžu ķēdi kopumā, izraisa PVN neitralitātes principa, kā arī samērīguma principa pārkāpumu.
20
Līdz ar to Naczelny Sąd Administracyjny (Augstākā administratīvā tiesa), kurai ir šaubas par PVN direktīvas 41. panta, lasot to kopsakarā ar šiem principiem, interpretāciju, nolēma apturēt tiesvedību un uzdot Tiesai šādu prejudiciālu jautājumu:
“Vai [PVN direktīvas] 41. pants un samērīguma un [nodokļu] neitralitātes principi tādā situācijā kā pamatlietā neļauj piemērot valsts noteikumu, proti, [PVN likuma] 25. panta 2. punktu nodokļu maksātāja veiktajam preču iegādes Kopienas iekšienē darījumam,
–
ja šī nodokļu maksātāja preču pircēji jau ir piemērojuši nodokli šai iegādei galamērķa dalībvalsts teritorijā;
–
ja ir konstatēts, ka nodokļu maksātāja darbība nav saistīta ne ar kādu krāpšanu nodokļu jomā, bet ir piegāžu ķēdes darījumu kļūdainas kvalifikācijas rezultāts, un ka tas ir norādījis Polijas PVN identifikācijas numuru iekšzemes piegādes, nevis piegādes Kopienas iekšienē vajadzībām?”
Par prejudiciālo jautājumu
21
Vispirms jāatgādina, ka attiecībā uz tādiem apstākļiem kā pamatlietā, kuros saistībā ar darījumiem, kuri veido divu secīgu piegāžu ķēdi, ir tikusi veikta tikai viena transportēšana Kopienas iekšienē, no patstāvīgās judikatūras izriet, ka šo transportēšanu var attiecināt tikai uz vienu no abām piegādēm, jo tikai šī viena piegāde ir atbrīvota no nodokļa preču transportēšanas sākumpunkta dalībvalstī kā piegāde Kopienas iekšienē. Lai noteiktu, uz kuru no abām piegādēm ir attiecināma minētā transportēšana, ir jāveic visaptverošs visu konkrēto lietas apstākļu novērtējums (skat. it īpaši spriedumu, 2017. gada 26. jūlijs, Toridas, C‑386/16, EU:C:2017:599, 34. un 35. punkts, kā arī tajā minētā judikatūra).
22
Konkrētajā gadījumā B. apgalvo, ka pamatlietā aplūkotās ķēdes pirmā un otrā piegāde pamatoti tika kvalificētas attiecīgi kā iekšzemes piegāde un piegāde Kopienas iekšienē, jo transportēšana bija jāattiecina uz ķēdes otro piegādi.
23
Šajā ziņā jānorāda, ka LESD 267. pantā paredzētajā procedūrā, kuras pamatā ir skaidra funkciju sadale starp valsts tiesām un Tiesu, tikai valsts tiesas kompetencē ir konstatēt un novērtēt pamatlietas faktus, kā arī noteikt valsts normatīvo vai administratīvo aktu precīzu tvērumu. Tiesa ir pilnvarota lemt vienīgi par Savienības tiesību interpretāciju vai spēkā esamību, ņemot vērā iesniedzējtiesas izklāstīto faktisko un tiesisko situāciju, un tai nav pilnvaru nedz apšaubīt, nedz pārbaudīt tās pareizību (spriedums, 2021. gada 9. septembris, Real Vida Seguros, C‑449/20, EU:C:2021:721, 13. punkts un tajā minētā judikatūra).
24
Konkrētajā gadījumā nodokļu iestāde, pamatojoties uz tās veiktajiem faktu konstatējumiem, secināja, ka transportēšana bija jāattiecina uz pamatlietā aplūkotās ķēdes pirmo piegādi un ka tādējādi tieši šī piegāde bija jākvalificē kā piegāde Kopienas iekšienē, savukārt otrā ķēdes piegāde bija jākvalificē kā iekšzemes piegāde, kas veikta transportēšanas galamērķa dalībvalstī.
25
Tā kā iesniedzējtiesa neapšauba minētos faktu konstatējumus, kā arī no tiem izrietošo pamatlietā aplūkotās ķēdes pirmās un otrās piegādes juridisko kvalifikāciju, uz uzdoto jautājumu ir jāatbild, ņemot vērā no iesniedzējtiesas nolēmuma izrietošo informāciju, saskaņā ar kuru šīs ķēdes pirmā piegāde bija piegāde Kopienas iekšienē attiecībā uz BOP un iegāde Kopienas iekšienē attiecībā uz B.
26
No tā izriet, ka ir jāuzskata, ka ar prejudiciālo jautājumu iesniedzējtiesa būtībā vaicā, vai PVN direktīvas 41. pants, lasot to kopsakarā ar samērīguma un nodokļu neitralitātes principiem, ir jāinterpretē tādējādi, ka ar to netiek pieļauts dalībvalsts tiesiskais regulējums, saskaņā ar kuru preču iegāde Kopienas iekšienē tiek uzskatīta par veiktu šīs dalībvalsts teritorijā, ja šo iegādi, kas uzskatāma par secīgu darījumu ķēdes pirmo darījumu, kuru attiecīgie nodokļa maksātāji, kuri šim nolūkam bija norādījuši savu PVN identifikācijas numuru, kuru tiem bija piešķīrusi minētā dalībvalsts, nepamatoti ir kvalificējuši par iekšzemes darījumu, un ja attiecīgajam darījumam, kurš nepamatoti kvalificēts kā darījums Kopienas iekšienē, piemērots PVN kā preču iegādei Kopienas iekšienē, ko pircēji veikuši preču transportēšanas galamērķa dalībvalstī.
27
Lai atbildētu uz šo jautājumu, secīgi jāaplūko šādi trīs jautājumi, kuri attiecas uz apstākli, ka konkrētajā gadījumā nodokļu iestāde atsaucas uz PVN direktīvas 41. pantā paredzēto noteikumu, kas valsts tiesībās ir ieviests ar PVN likuma 25. panta 2. punktu, pēc tam, kad tā pati piegādi, kas sākotnēji kvalificēta par iekšzemes piegādi un kas ir secīgu darījumu ķēdes pirmais posms, bija pārkvalificējusi par piegādi Kopienas iekšienē.
28
Vispirms jānosaka, vai PVN direktīvas 41. pants ir piemērojams, ja dalībvalsts, kas pamatojas uz šo tiesību normu, lai apliktu ar PVN preču iegādi Kopienas iekšienē, kā identifikācijas dalībvalsts ir preču transportēšanas sākumpunkta dalībvalsts.
29
Turpinājumā – lai interpretētu šo pantu, ir jāpārbauda sekas, kādas attiecībā uz attiecīgo nodokļa uzlikšanu rodas, ja attiecīgie šo preču pircēji precēm piemēro PVN transportēšanas galamērķa dalībvalstī otrās piegādes laikā, kas veikta saistībā ar attiecīgo secīgo darījumu ķēdi.
30
Visbeidzot, ir jāpievēršas apstāklim, ka atbilstoši iesniedzējtiesas nolēmumam, neraugoties uz nodokļu iestādes veikto pārkvalificēšanu, nodokļa maksātājam, kuram ir pārdevēja statuss attiecīgās secīgu darījumu ķēdes pirmās piegādes laikā, proti, BOP, PVN ir jāpiemēro saskaņā ar pamatlikmi, lai gan pircējs, proti, B., nevar atskaitīt priekšnodoklī samaksāto PVN.
31
Šajā ziņā jāatgādina, ka saskaņā ar PVN direktīvas 40. pantu par preču iegādes vietu Kopienas iekšienē uzskata vietu, kur preces atrodas brīdī, kad beidzas preču nosūtīšana vai transportēšana pircējam.
32
Tomēr, ja pircējs nepierāda, ka šai iegādei ir piemērots PVN saskaņā ar 40. pantu, atbilstoši PVN direktīvas 41. panta pirmajai daļai preču iegādes vieta Kopienas iekšienē ir identifikācijas dalībvalsts teritorijā.
33
PVN direktīvas 41. panta otrajā daļā ir piebilsts, ka tad, ja atbilstoši šīs direktīvas 40. pantam PVN iegādei piemēro preču nosūtīšanas vai transportēšanas galamērķa dalībvalstī pēc tam, kad tai piemērots PVN saskaņā ar šā panta pirmo daļu, summu, kurai uzliek nodokli, attiecīgi samazina identifikācijas dalībvalstī.
34
Tāpat jāatgādina, ka saskaņā ar Tiesas pastāvīgo judikatūru tai, interpretējot Savienības tiesību normu, ir jāņem vērā ne tikai tās formulējums, bet arī tās konteksts un tiesiskā regulējuma, kurā šī norma ir ietverta, izvirzītie mērķi (spriedums, 2019. gada 21. marts, Tecnoservice Int., C‑245/18, EU:C:2019:242, 24. punkts un tajā minētā judikatūra).
35
Attiecībā uz jautājumu, vai PVN direktīvas 41. pants ir piemērojams gadījumā, kad dalībvalsts, kas balstās uz šo tiesību normu kā identifikācijas dalībvalsts, ir preču transportēšanas sākumpunkta dalībvalsts, ir jānorāda, pirmkārt, ka uz šādu gadījumu attiecas 41. panta formulējums.
36
Otrkārt, attiecībā uz kontekstu, kādā iekļaujas PVN direktīvas 41. pants, B. apgalvo, ka kvalificēšanai par preču iegādi Kopienas iekšienē šīs direktīvas 20. panta izpratnē ir nepieciešams, lai nodokļa maksātājs būtu rīkojies ar PVN identifikācijas numuru, ko piešķīrusi dalībvalsts, kas nav preču transportēšanas sākumpunkta dalībvalsts.
37
Šajā ziņā jāatgādina, ka PVN direktīvas 20. panta izpratnē “preču iegāde Kopienas iekšienē” ir tiesību iegūšana rīkoties kā īpašniekam ar kustamu materiālu īpašumu, ko pārdevējs, pircējs vai cita persona pārdevēja vai pircēja vārdā nosūta vai transportē pircējam uz galamērķi dalībvalstī, kas nav nosūtīšanas vai transportēšanas sākumpunkta dalībvalsts”.
38
Kā ģenerāladvokāts būtībā norādījis secinājumu 54. punktā, no PVN direktīvas 20. panta nevar secināt, ka iespēja noteikt, vai darījums ir vai nav iegāde Kopienas iekšienē, ir atkarīga no konkrētā PVN identifikācijas numura izmantošanas. Līdz ar to tas vien, ka šajā gadījumā B. ir izmantojusi preču transportēšanas sākumpunkta dalībvalsts PVN identifikācijas numuru, pats par sevi neizslēdz, ka darījums ir noticis Kopienas iekšienē un ka ir piemērojams PVN direktīvas 41. pants.
39
Šajā kontekstā nav nozīmes B. argumentācijai, kas attiecas uz PVN direktīvas, redakcijā ar grozījumiem, kuri izdarīti ar Padomes Direktīvu (ES) 2018/1910 (2018. gada 4. decembris) (OV 2018, L 311, 3. lpp.), 138. panta 1. punkta b) apakšpunktu, kurā paredzēts, ka dalībvalstis atbrīvo no nodokļa tādu preču piegādi, kas nosūtītas vai transportētas ārpus to attiecīgās teritorijas, bet Savienībā, ja nodokļa maksātājs vai juridiska persona, kas nav nodokļa maksātājs, bet ir preču piegādes saņēmēja, ir identificēta kā PVN maksātāja dalībvalstī, kas nav preču nosūtīšanas vai transportēšanas sākumpunkta dalībvalsts un ir paziņojusi piegādātājam savu PVN identifikācijas numuru.
40
Proti, pat pieņemot, ka saskaņā ar šī 138. panta 1. punkta b) apakšpunktu tas, ka pircējs izmanto PVN identifikācijas numuru, ko piešķīrusi dalībvalsts, kas nav preču nosūtīšanas vai transportēšanas sākumpunkta dalībvalsts, ir jāuzskata par papildu materiāltiesisku nosacījumu, kuram pakārtots atbrīvojums no nodokļa preču piegādes Kopienas iekšienē gadījumā, tomēr šī tiesību norma, kas ieviesta ar Direktīvu 2018/1910, jebkurā gadījumā nav piemērojama ratione temporis pamatlietas faktiem.
41
Treškārt, attiecībā uz PVN direktīvas 41. panta mērķiem Tiesa ir nospriedusi, ka šīs tiesību normas mērķis ir, pirmām kārtām, nodrošināt konkrētas iegādes Kopienas iekšienē aplikšanu ar nodokli un, otrām kārtām, novērst nodokļu dubultu uzlikšanu tai pašai iegādei (spriedums, 2010. gada 22. aprīlis, X un fiscale eenheid Facet‑Facet Trading, C‑536/08 un C‑539/08, EU:C:2010:217, 35. punkts).
42
Šos abus mērķus faktiski var sasniegt identifikācijas dalībvalsts, ja šī dalībvalsts ir arī preču transportēšanas sākumpunkta dalībvalsts.
43
Tātad PVN direktīvas 41. pants ir piemērojams gadījumā, kad dalībvalsts, kas pamatojas uz šo tiesību normu, lai apliktu ar PVN preču iegādi Kopienas iekšienē kā identifikācijas dalībvalsts, ir preču transportēšanas sākumpunkta dalībvalsts.
44
Attiecībā uz otro šī sprieduma 29. punktā norādīto jautājumu, proti, PVN uzlikšanu iegādei, kas sākotnēji tika kvalificēta kā preču iegāde Kopienas iekšienē preču transportēšanas galamērķa dalībvalstī, ir jāatgādina, ka saskaņā ar PVN direktīvas 41. panta pirmo daļu šajā tiesību normā paredzētajam noteikumam par preču iegādes vietu Kopienas iekšienē ir nozīme tikai tad, ja pircējs nepierāda, ka šai iegādei ir piemērots PVN saskaņā ar šīs direktīvas 40. pantu.
45
Iesniedzējtiesai šajā kontekstā ir neskaidrības par to, kā PVN piemērošanu attiecībā uz konkrētajiem pircējiem preču transportēšanas galamērķa dalībvalstī ietekmē attiecīgo secīgo darījumu ķēdes otrā piegāde, proti, tā, kura kļūdaini tika kvalificēta kā preču iegāde Kopienas iekšienē.
46
Šajā ziņā, kā ģenerāladvokāts būtībā ir norādījis secinājumu 73. punktā, PVN direktīvas 41. panta pirmajā daļā minētais “pircējs” ir tas, kurš veicis preču “iegādi Kopienas iekšienē”, attiecībā uz kuru šajā tiesību normā ir paredzēts, ka ir jāuzskata, ka tā atrodas identifikācijas dalībvalsts teritorijā.
47
Taču, tā kā pamatlieta attiecas uz attiecīgās secīgu darījumu ķēdes pirmās piegādes aplikšanu ar nodokli, no tā izriet, ka B. ir jāuzskata par “pircēju” šīs tiesību normas izpratnē. Savukārt B. klientu samaksātais nodoklis, veicot tās pašas ķēdes otro piegādi, attiecas uz citu darījumu.
48
Līdz ar to tas, ka B. klienti piemēroja PVN tādu preču iegādēm, kas kļūdaini kvalificētas kā iegāde Kopienas iekšienē preču transportēšanas galamērķa dalībvalstī, neietekmē PVN direktīvas 41. panta piemērojamības vērtējumu.
49
Tomēr, lai iesniedzējtiesai sniegtu lietderīgu atbildi, kas tai ļautu atrisināt tajā izskatāmo strīdu, vēl ir jāpārbauda šī sprieduma 30. punktā minētais trešais jautājums, proti, tas, vai ir nozīme tam, ka šīs tiesas ieskatā, neraugoties uz nodokļu iestādes veikto attiecīgās secīgu darījumu ķēdes pirmās piegādes pārkvalificēšanu par darījumu Kopienas iekšienē, pārdevējam, proti, BOP, ir jānorāda rēķinā PVN saskaņā ar parasto likmi, lai gan pircējs, proti, B., nevar atskaitīt priekšnodoklī samaksāto PVN.
50
Šajā ziņā jānorāda, ka PVN direktīvas 41. panta formulējums pats par sevi neļauj noteikt, vai šim faktam ir nozīme attiecībā uz šīs tiesību normas piemērojamību.
51
Runājot par 41. panta kontekstu, tomēr jāprecizē, kā to būtībā norādījis ģenerāladvokāts secinājumu 83. un 84. punktā, ka atbilstoši vispārējam PVN direktīvas režīmam piegādes Kopienas iekšienē principā ir atbrīvotas no nodokļa preču transportēšanas sākumpunkta dalībvalstī, lai gan iegādes Kopienas iekšienē apliek ar nodokli transportēšanas galamērķa dalībvalstī, jo preču iegāde Kopienas iekšienē līdz ar to izraisa piegādes Kopienas iekšienē atbrīvošanu no nodokļa.
52
Konkrētajā gadījumā, lai gan nodokļu iestāde, pamatojoties uz tās veiktajiem faktu konstatējumiem, pārkvalificēja BOP veikto piegādi B. no iekšzemes darījuma par darījumu Kopienas iekšienē, BOP joprojām ir pienākums par šo piegādi iekasēt PVN saskaņā ar pamatlikmi. Tātad, tā kā šis darījums ir apliekams ar nodokli Polijā, ir jāuzskata, ka BOP preču piegāde Kopienas iekšienē B., ir uzskatāma par tādu, kas nav atbrīvota no nodokļa.
53
Nepastāvot preču piegādes Kopienas iekšienē atbrīvojumam no nodokļa preču transportēšanas sākumpunkta dalībvalstī, nevar pastāvēt izvairīšanās no nodokļu maksāšanas risks, līdz ar to šī darījuma aplikšana ar nodokli šajā dalībvalstī, pamatojoties uz PVN direktīvas 41. pantā paredzēto noteikumu, ir pretrunā šīs tiesību normas mērķiem, kādi tie ir atgādināti šī sprieduma 41. punktā.
54
Ir jāpiebilst, ka, lai gan dalībvalstīm ir tiesības veikt pasākumus, lai nodrošinātu pareizu nodokļa iekasēšanu un novērstu krāpšanu, šie pasākumi saskaņā ar samērīguma principu nedrīkst pārsniegt to, kas nepieciešams, lai sasniegtu šādi izvirzītos mērķus, un līdz ar to tie nevar tikt izmantoti tādējādi, ka tie apdraudētu PVN neitralitāti, kas ir kopējās PVN sistēmas pamatprincips, kurš ieviests ar Savienības tiesībām šajā jomā (spriedums, 2021. gada 18. marts, P (Degvielas kartes), C‑48/20, EU:C:2021:215, 28. punkts, kā arī tajā minētā judikatūra).
55
PVN direktīvas 41. pantā paredzētā noteikuma piemērošana preču iegādei Kopienas iekšienē, kas tiek īstenota, veicot tādu preču piegādi Kopienas iekšienē, kura nav atbrīvota no nodokļa, izraisa papildu aplikšanu ar nodokli, kas nav saderīga ar samērīguma un nodokļu neitralitātes principiem.
56
Ņemot vērā visus iepriekš minētos apsvērumus, uz uzdoto jautājumu ir jāatbild, ka PVN direktīvas 41. pants ir jāinterpretē tādējādi, ka tam nav pretrunā dalībvalsts tiesiskais regulējums, saskaņā ar kuru preču iegādi Kopienas iekšienē uzskata par tādu, kas veikta šīs dalībvalsts teritorijā, ja šo iegādi, kas ir secīgu darījumu ķēdes pirmais darījums, attiecīgie nodokļu maksātāji ir kļūdaini kvalificējuši par iekšzemes darījumu un šim nolūkam norādījuši savus minētās dalībvalsts izsniegtos PVN identifikācijas numurus, un ja vēlākam darījumam, kurš kļūdaini ticis kvalificēts kā darījums Kopienas iekšienē, preču pircēji preču transportēšanas sākumpunkta dalībvalstī ir piemērojuši PVN kā preču iegādei Kopienas iekšienē. Šāds dalībvalsts tiesiskais regulējums, lasot to kopsakarā ar samērīguma un nodokļu neitralitātes principiem, tomēr ir pretrunā šai tiesību normai, ja preču iegāde Kopienas iekšienē, kuru uzskata par veiktu šīs dalībvalsts teritorijā, izriet no tādas preču piegādes Kopienas iekšienē, kas minētajā dalībvalstī nav tikusi uzskatīta par no nodokļa atbrīvotu darījumu.
Par tiesāšanās izdevumiem
57
Attiecībā uz pamatlietas pusēm šī tiesvedība izriet no tiesvedības, kas notiek iesniedzējtiesā, tāpēc tā lemj par tiesāšanās izdevumiem. Izdevumi, kas radušies, iesniedzot apsvērumus Tiesai, un kas nav minēto pušu izdevumi, nav atlīdzināmi.
Ar šādu pamatojumu Tiesa (sestā palāta) nospriež:
Padomes Direktīvas 2006/112/EK (2006. gada 28. novembris) par kopējo pievienotās vērtības nodokļa sistēmu 41. pants ir jāinterpretē tādējādi, ka tam nav pretrunā dalībvalsts tiesiskais regulējums, saskaņā ar kuru preču iegādi Kopienas iekšienē uzskata par tādu, kas veikta šīs dalībvalsts teritorijā, ja šo iegādi, kas ir secīgu darījumu ķēdes pirmais posms, attiecīgie nodokļu maksātāji ir kļūdaini kvalificējuši par iekšzemes darījumu un šim nolūkam norādījuši savus minētās dalībvalsts izsniegtos PVN (pievienotās vērtības nodokļa) identifikācijas numurus, un ja vēlākam darījumam, kurš kļūdaini ticis kvalificēts kā darījums Kopienas iekšienē, preču pircēji preču transportēšanas sākumpunkta dalībvalstī ir piemērojuši PVN kā preču iegādei Kopienas iekšienē. Šāds dalībvalsts tiesiskais regulējums, lasot to kopsakarā ar samērīguma un nodokļu neitralitātes principiem, tomēr ir pretrunā šai tiesību normai, ja preču iegāde Kopienas iekšienē, kuru uzskata par veiktu šīs dalībvalsts teritorijā, izriet no tādas preču piegādes Kopienas iekšienē, kas minētajā dalībvalstī nav tikusi uzskatīta par no nodokļa atbrīvotu darījumu.
[Paraksti]
(
*1
)	Tiesvedības valoda – poļu.