62009CC0397_LT
Opinion of the Advocate-General
Opinion of the Advocate-General
1. Šiame Bundesfinanzhof
(Federalinis finansų teismas, Vokietija) prašyme priimti prejudicinį sprendimą Teisingumo Teismo prašoma pirmą kartą išaiškinti Direktyvos 2003/49/EB(2) 1 straipsnio 1 dalį, kurioje reikalaujama, kad valstybės narės neapmokestintų palūkanų ar autorinių atlyginimų mokėjimų tarp skirtingų valstybių narių asocijuotųjų bendrovių. Vis dėlto pagal šios direktyvos 1 straipsnio 10 dalį valstybės narės gali netaikyti atleidimo nuo mokesčio, jei bendrovės nebuvo asocijuotos bent dvejus metus.
2. Pagrindinis klausimas šioje byloje – ar Direktyva 2003/49 draudžiama nacionalinė norma, kurioje numatyta, kad nustatant palūkanas sumokėjusios bendrovės apmokestinamąją vertę neatskaitomos visos sumokėtos palūkanos.
Teisės aktai
Direktyva 2003/49
3. Direktyvos 2003/49 preambulėje, be kita ko, yra šios konstatuojamosios dalys:
„(1) Vienoje bendroje rinkoje, turinčioje vidaus rinkos bruožus, sandoriams tarp skirtingų valstybių narių bendrovių neturėtų būti taikomos mažiau palankios apmokestinimo sąlygos nei tos, kurios yra taikomos tokiems patiems sandoriams tarp tos pačios valstybės narių bendrovių.
(2) Šio reikalavimo šiuo metu nėra laikomasi palūkanų ir autorinių atlyginimų mokėjimo srityje; nacionaliniai mokesčių įstatymai, suporuoti [kartu], kur reikia, su dvišalėmis ar daugiašalėmis sutartimis, gali ne visada užtikrinti dvigubo apmokestinimo pašalinimą, o jų taikymas dažnai reikalauja varginančių administracinių formalumų ir sukelia pinigų srautų problemas susijusioms bendrovėms.
(3) Būtina užtikrinti, kad palūkanų ir autorinių atlyginimų mokėjimai būtų apmokestinami vieną kartą valstybėje narėje.
(4) Palūkanų ir autorinių atlyginimų mokėjimų apmokestinimo panaikinimas toje šalyje, kur jie susidarė, neatsižvelgiant į tai, ar jie renkami išskaitant juos išmokant ar apskaičiuojant, yra tinkamiausias būdas, kaip pašalinti minėtus formalumus ir problemas ir užtikrinti vienodą apmokestinimą nacionaliniams ir tarptautiniams sandoriams; ypač svarbu panaikinti tokius mokesčius, kai tokie mokėjimai atliekami tarp skirtingų valstybių narių asocijuotų bendrovių bei jų nuolatinių buveinių.
< ... > “
4. Direktyvos 1 straipsnis pavadintas „Taikymo sritis“. Jo taikytinos nuostatos yra šios:
„1. Palūkanų ir autorinių atlyginimų mokėjimai, susidarantys valstybėje narėje, atleidžiami nuo bet kokių tokiems mokėjimams uždedamų [taikomų] mokesčių toje valstybėje, neatsižvelgiant į tai, ar jie renkami išskaitant juos išmokant ar apskaičiuojant, su sąlyga, kad palūkanų ar autorinio atlyginimo tikrasis savininkas yra kitos valstybės narės bendrovė ar valstybės narės bendrovės nuolatinė buveinė, esanti kitoje valstybėje narėje.
2. Valstybės narės bendrovės arba kitoje valstybėje narėje esančios nuolatinės buveinės atliktas mokėjimas laikomas susidariusiu toje valstybėje narėje, toliau – šaltinio valstybė.
3. Nuolatinė buveinė laikoma palūkanų ar autorinio atlyginimo mokėtoja tik tokiais atvejais, kai šie mokėjimai nuolatinei buveinei prilygsta išlaidoms, kurios jos buvimo vietos valstybėje narėje yra neapmokestinamos [kurias apskaičiuojant mokestį leidžiama atskaityti jos buvimo vietos valstybėje narėje].
< ... >
7. Šis straipsnis taikomas tik tuo atveju, jei palūkanų ar autorinio atlyginimo mokėtoju esanti bendrovė arba bendrovė, kurios nuolatinė buveinė yra laikoma palūkanų ar autorinio atlyginimo mokėtoju, yra bendrovės, kuri yra tų palūkanų ar autorinio atlyginimo tikroji savininkė arba kurios nuolatinė buveinė yra laikoma tikrąja tų palūkanų ar autorinio atlyginimo savininke, asocijuota bendrovė.
< ... >
9. Šis straipsnis jokiu būdu neužkerta kelio valstybėms narėms atsižvelgti į jų bendrovių, tų bendrovių nuolatinių buveinių ar tose valstybėse narėse esančių nuolatinių buveinių gaunamas palūkanas ar autorinius atlyginimus, taikant savo mokesčių įstatymus.
10. Valstybė narė gali netaikyti šios direktyvos kitos valstybės narės bendrovei arba kitos valstybės narės bendrovės nuolatinei buveinei, jei 3 straipsnio b dalyje nurodytų sąlygų nebuvo nenutrūkstamai laikomasi bent dvejus metus.
< ... > “
5. Direktyvos 2003/49 2 straipsnio a punkte numatyta, kad Direktyvoje 2003/49 „terminas „palūkanos“ reiškia pajamas iš bet kokios rūšies skolinių reikalavimų, nesvarbu, ar jie užtikrinti įkeitimu ir ar jie suteikia teisę dalyvauti skolininko pelne, o būtent – tai pajamos iš vertybinių popierių ir pajamos iš obligacijų ar skolinių įsipareigojimų, įskaitant su tokiais vertybiniais popieriais, obligacijomis ar skoliniais įsipareigojimais susijusias priemokas ir premijas; delspinigiai už pavėluotus mokėjimus nėra laikomi palūkanomis.“
6. Sąvokos „bendrovė“, „asocijuota bendrovė“ ir „nuolatinė buveinė“ apibrėžtos 3 straipsnyje:
„a) terminas „valstybės narės bendrovė“ reiškia bet kokią bendrovę:
i) kuri yra įtraukta į šios direktyvos priede pateiktą sąrašą [ (3) ] ir
ii) kurios buvimo vieta pagal valstybės narės mokesčių įstatymus laikoma ta valstybė narė ir kurios buvimo vieta mokesčių tikslais, kaip apibrėžta su trečia šalimi sudarytoje Dvigubo pajamų apmokestinimo sutartyje, nėra už Bendrijos ribų; ir
iii) kuri turi mokėti vieną iš žemiau išvardintų mokesčių, netaikant išimties, arba identišką ar iš esmės panašų mokestį, uždėtą [taikomą] po šios direktyvos įsigaliojimo datos, papildant tuos egzistuojančius mokesčius arba vietoj jų:
< ... >
Körperschaftsteuer
Vokietijoje [ (4) ],
< ... >
b) bendrovė yra antros bendrovės „asocijuota bendrovė“, jei ji atitinka šiuos minimalius reikalavimus:
i) pirmoji bendrovė tiesiogiai valdo bent 25 % antrosios bendrovės kapitalo arba
ii) antroji bendrovė tiesiogiai valdo bent 25 % pirmosios bendrovės kapitalo; arba
iii) trečioji bendrovė tiesiogiai valdo po 25 % pirmosios ir antrosios bendrovių kapitalo.
Valdomos kapitalo dalys privalo priklausyti tik Bendrijos teritorijoje esančioms bendrovėms.
Tačiau valstybės narės gali pakeisti minimalios kapitalo dalies kriterijų minimalios balso teisių dalies kriterijumi.
< ... > “
7. Direktyvos 9 straipsnyje nurodyta: „Ši direktyva neturi įtakos nacionalinių ar sutartyse įtvirtintų nuostatų, išeinančių už šios direktyvos nuostatų ribų ir siekiančių panaikinti ar sušvelninti dvigubą palūkanų ar autorinio atlyginimo apmokestinimą, taikymui.“
Patronuojančiųjų ir dukterinių bendrovių direktyva (5)
8. Patronuojančiųjų ir dukterinių bendrovių direktyva nėra tiesiogiai susijusi su nagrinėjama byla. Vis dėlto į ją reikia atsižvelgti nagrinėjant prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo užduotus klausimus.
9. Patronuojančiųjų ir dukterinių bendrovių direktyva siekiama, įtvirtinant bendrą mokesčių sistemą, palengvinti skirtingų valstybių narių bendrovių tarptautinį bendradarbiavimą(6) . Taigi, siekiant išvengti dvigubo apmokestinimo, šios direktyvos 5 straipsnio 1 dalyje numatyta, kad paskirstant pelną patronuojančiajai bendrovei mokesčiu prie šaltinio neapmokestinama dukterinės bendrovės valstybėje(7) .
10. Patronuojančiųjų ir dukterinių bendrovių direktyvos 3 straipsnio 1 dalies a punkte numatyta, kad patronuojančiąja bendrove laikoma kiekviena valstybės narės bendrovė, kuri atitinka tam tikras šios direktyvos 2 straipsnyje nustatytas sąlygas ir turi ne mažiau kaip 20 % kitoje valstybėje narėje esančios bendrovės kapitalo dalies. Direktyvos 3 straipsnio 2 dalies antroje įtraukoje numatyta, kad nukrypdamos nuo 1 dalies valstybės narės turi galimybę pasirinktinai „netaikyti šios direktyvos toms valstybės narės bendrovėms, kurios neišlaiko nepertraukiamai bent dvejus metus kapitalo dalies, dėl kurios jos galėtų būti laikomos patronuojančiomis bendrovėmis, arba toms bendrovėms, kuriose kitos valstybės narės bendrovė tokios kapitalo dalies neišlaiko nepertraukiamai bent dvejus metus“.
Nacionalinės teisės aktai
11. Direktyva 2003/49 į Vokietijos teisę perkelta Einkommensteuergesetz (Pajamų mokesčio įstatymas) 50g straipsniu.
12. Vokietijoje pelno mokestį renka federalinės valdžios institucijos pagal Körperschaftsteuergesetz
(Pelno mokesčio įstatymas). Gewerbesteuer
(įmonių arba verslo mokestis) nustato vietos arba municipalinės valdžios institucijos(8) . Gewerbesteuer būdinga tai, kad iš pradžių pramonės ar prekybos pelnas nustatomas pagal Pajamų mokesčio įstatymo ar Pelno mokesčio įstatymo nuostatas(9) . Tada tam tikros sumos dar kartą įskaičiuojamos į pelną ir tam tikri atskaitymai atimami. Šiomis pakartotinio įskaičiavimo ir atskaitymo operacijomis siekiama objektyviai nustatyti ūkio subjekto pajamas, nesvarbu, ar jos gautos iš nuosavo, ar iš skolinto kapitalo investicijų(10) . Pelno mokestis ir Gewerbesteuer egzistuoja kartu ir abu taikomi pramonės ar prekybos pelnui. Nagrinėjama byla susijusi su mokesčiu, kurį Gelsenkirchen‑Süd
savivaldybė renka pagal Gewerbesteuergesetz 2002 (toliau – GewStG 2002 )(11) .
13. GewStG 2002
1 straipsnyje numatyta, kad vietos ir municipalinės valdžios institucijos gali apmokestinti vietiniu verslo mokesčiu.
14. GewStG 2002
2 straipsnyje numatyta:
„1. Visi verslo vienetai, vykdantys veiklą Vokietijoje, apmokestinami Gewerbesteuer . Pramonės ar prekybos vienetai prilyginami komercinėms įmonėms, kaip tai suprantama pagal Pajamų mokesčio įstatymą. Laikoma, kad pramonės ar prekybos vienetas vykdo veiklą Vokietijoje, jei tik, vykdant šia veiklą, jo buveinė yra Vokietijos teritorijoje ar prekybos laive, įregistruotame šioje valstybėje.
2. Visos akcinio kapitalo turinčios bendrovės (be kita ko, Europos bendrovės, kaip antai akcinės bendrovės, uždarosios akcinės bendrovės ar komanditinės ūkinės bendrijos) visuomet ir visiškai laikomos prekybos ar pramonės vienetu < ... > “.
15. GewStG 2002
6 straipsnyje numatyta, kad Gewerbesteuer apmokestinamoji vertė yra bendrovės prekybos ir pramonės pelnas.
16. GewStG 2002
7 straipsnyje prekybos ir pramonės pelnas apibrėžiamas taip:
„Pagal Pajamų mokesčio įstatymo ar Pelno mokesčio įstatymo nuostatas < ... > gaunamas pelnas, < ... > prie kurio pridedamos ar iš kurio atimamos 8 ir 9 straipsniuose nurodytos sumos“.
17. GewStG 2002
8 straipsnyje numatyta:
„Šios sumos, jei jos buvo atskaitytos nustatant pelną, vėl įtraukiamos į pelną, gautą iš verslo subjekto ar komercinės įmonės veiklos(12) .
1. Pusė pajamų, susijusių su paskolomis, kurios turi ekonominį ryšį su veiklos ar jos dalies sukūrimu ar įsigijimu arba veiklos plėtra ar pagerinimu, arba kurios ne tik laikinai padeda padidinti apyvartinį kapitalą < ... > “
18. GewStG 2002 10a straipsnyje numatyta, kad nustatant Gewerbesteuer apmokestinamąją vertę iš pelno, apskaičiuoto pagal GewStG 2002
8 straipsnį, turi būti atimti nuostoliai.
Faktinės aplinkybės, procedūra ir prejudiciniai klausimai
19. Pareiškėja pagrindinėje byloje yra Vokietijoje įsteigta bendrovė Scheuten Solar Technology GmbH
(toliau – Scheuten ), gaminanti saulės baterijų plokštes. Solar Systems BV
(toliau – Solar Systems ), įsteigta Nyderlanduose, nuo 2003 m. yra vienintelė Scheuten
akcininkė.
20. Iš esmės identiškomis sutartimis, kurių buvo vienuolika, pasirašytomis nuo 2003 m. rugpjūčio 27 d. iki 2004 m. gruodžio 1 d., Solar Systems
suteikė Scheuten
iš viso 5 180 000 EUR dydžio paskolą už 5 % palūkanas. Paskolą reikėjo grąžinti pagal Solar Systems
pareikalavimą. Nagrinėjamais 2004 metais Scheuten už šią paskolą Solar Systems sumokėjo 154 584 EUR palūkanų.
21. Pagal GewStG 2002
8 straipsnio 1 dalį mokesčių administratorius priėmė sprendimą, patvirtinantį, kad Scheuten neturėjo teisės išskaityti 50 % šios sumos (77 292 EUR) iš pramonės ar prekybos pelno, ir tuo remdamasis apskaičiavo bendrovės 2004 m. Gewerbesteuer . Scheuten manė, kad iš pramonės ar prekybos pelno turi būti atskaityta visa palūkanų, kurias ji 2004 m. sumokėjo Solar Systems, suma, taip sumažinant jai taikytiną apmokestinamąją vertę. Todėl Scheuten apskundė mokesčių administratoriaus sprendimą.
22. 2008 m. vasario 22 d. sprendimu Finanzgericht Münster
(Miunsterio finansų teismas) atmetė dėl minėto sprendimo Scheuten
pateiktą skundą.
23. Scheuten pateikė kasacinį skundą Bundesfinanzhof prašydama panaikinti Finanzgericht sprendimą ir pakeisti pranešimą dėl apskaičiuotos Gewerbesteuer bazės. Ji tvirtina, kad jeigu jos pramonės ar prekybos pajamos (atskaičius visas 2004 m. sumokėtas palūkanas) buvo 3 187 EUR ir ji turėjo teisę perkelti 5 313 EUR dydžio nuostolius, taikytina apmokestinamoji vertė turėtų būti nulis. Bundesfinanzhof
prašo priimti prejudicinį sprendimą šiais klausimais:
„a) ar Direktyvos 2003/49 1 straipsnio 1 dalimi draudžiama nuostata, pagal kurią paskolos palūkanos, kurias vienos valstybės narės bendrovė sumokėjo kitos valstybės narės asocijuotajai bendrovei, įtraukiamos į pirmosios minėtos bendrovės verslo mokesčio ( Gewerbesteuer ) bazę?
b) jeigu į pirmąjį klausimą bus atsakyta teigiamai: ar Direktyvos 2003/49 1 straipsnio 10 dalis turi būti aiškinama taip, kad valstybės narės gali netaikyti šios direktyvos taip pat tuo atveju, jei palūkanų mokėjimo momentu 3 straipsnio b punkte nurodytų sąlygų, susijusių su asocijuotosios bendrovės egzistavimu, nebuvo nenutrūkstamai laikomasi bent dvejus metus?
Ar šiuo atveju valstybės narės gali tiesiogiai remtis Direktyvos 2003/49 1 straipsnio 10 dalimi mokančios bendrovės atžvilgiu?“
24. Rašytines pastabas pateikė Scheuten, Belgijos, Danijos, Vokietijos, Italijos, Nyderlandų, Portugalijos, Švedijos ir Jungtinės Karalystės vyriausybės bei Europos Komisija. 2010 m. rugsėjo 16 d. teismo posėdyje Scheuten, Finanzamt Gelsenkirchen‑Süd
(Pietų Gelzenkircheno mokesčių inspekcija), Vokietijos, Estijos ir Švedijos vyriausybės bei Komisija žodžiu išdėstė savo argumentus.
Vertinimas
Pirminė pastaba
25. Scheuten tvirtina, kad sprendimas įskaičiuoti 50 % jos Solar Systems sumokėtų palūkanų sumos į šios bendrovės Gewerbesteuer bazę prieštarauja įsisteigimo laisvei, įtvirtintai EB 43 straipsnyje (dabar – SESV 49 straipsnis) ir EB 48 straipsnyje (dabar – SESV 54 straipsnis)(13) .
26. Vis dėlto, man atrodo, kad Scheuten nebegali toliau laikytis šios pozicijos, kadangi per teismo posėdį (atsakydama į Teisingumo Teismo klausimus) ji pripažino, kad nacionalinės teisės aktai nėra diskriminaciniai, nes pakartotinį 50 % sumokėtų palūkanų sumos įskaičiavimą į pramonės ar prekybos pelną reglamentuojančiose nuostatose neišskiriami nacionaliniai ir tarptautiniai sandoriai.
27. Kadangi prašymą dėl prejudicinio sprendimo pateikęs teismas bet kuriuo atveju neiškėlė klausimo dėl EB 43 ir 48 straipsnių taikymo, siūlau šio klausimo toliau nenagrinėti.
Dėl pirmojo klausimo
28. Savo pirmuoju klausimu prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas klausia, ar Direktyva 2003/49 draudžia nacionalines taisykles, pagal kurias bendrovės kitos valstybės narės asocijuotajai bendrovei sumokėtos palūkanos negali būti laikomos atskaitytinomis sąnaudomis apskaičiuojant šias palūkanas mokėjusios bendrovės Gewerbesteuer bazę.
29. Mano nuomone, Direktyva 2003/49 nedraudžia nagrinėjamų nacionalinių taisyklių.
Direktyvos 2003/49 taikymo sritis
30. Iš pirmo žvilgsnio atrodo, kad Direktyvos 2003/49 taikymo sąlygos yra įvykdytos. Scheuten yra valstybės narės bendrovė, kuri sumokėjo palūkanas asocijuotajai bendrovei ( Solar Systems ), kaip tai suprantama pagal Direktyvos 2003/49 3 straipsnio a punkte ir 3 straipsnio b punkte įtvirtintas sąvokas. Vis dėlto reikia atidžiau išnagrinėti, kokį poveikį ginčijamos nacionalinės taisyklės turi šiems palūkanų mokėjimams.
– Nacionalinių taisyklių poveikis
31. Pagal GewStG 2002 6 straipsnį apmokestinamas Scheuten
prekybos ir pramonės pelnas(14) . GewStG 2002 7 straipsnyje apibrėžiamas prekybos ir pramonės pelnas bei numatoma, kad taikant Gewerbesteuer
pelnas turi būti padidintas pagal 8 straipsnį ir (arba) sumažintas pagal 9 straipsnį(15) . Pagal gautą rezultatą nustatoma Gewerbesteue suma, kurią reikia sumokėti. Taigi Gewerbesteuer bazė skiriasi nuo pajamų mokesčio ar pelno apmokestinamosios vertės(16) . Tam tikra prasme būtų klaidinga teigti, kad nagrinėjamos sumokėtos palūkanos „pakartotinai įskaičiuojamos“ į pelną. Realiai taisyklėse numatyta, kad šios palūkanos nėra atskaitomos iš pelno nustatant Gewerbesteuer bazę.
32. Iš tikrųjų GewStG 2002
8 straipsnio 1 dalis sukelia dvi pasekmes mokesčių srityje. Pirma, 50 % palūkanų, kurias Scheuten sumokėjo Solar Systems, suma nėra atskaitoma iš jos pelno kaip leistinos atskaityti sąnaudos. Antra, dėl to padidėja Scheuten taikytina Gewerbesteuer bazė, nes į ją įtraukiamos neatskaitytinos palūkanų sumos(17) .
33. Scheuten
sumokėtos palūkanos neabejotinai yra šios bendrovės išlaidos. Nagrinėjamuose nacionalinės teisės aktuose numatyta, kad nustatant konkretaus mokesčio, t. y. Gewerbesteuer, bazę 50 % tokių išlaidų negali būti atskaityta. Ar Direktyva 2003/49 reglamentuoja, kas yra atskaitytinos sąnaudos?
34. Skirtingai nei netiesioginių mokesčių atveju, Sutartyje nėra konkrečių nuostatų dėl tiesioginių mokesčių (kaip antai pajamų mokesčio ar pelno mokesčio) [reglamentavimo] suderinimo(18) . Taigi, iki šiol nėra priimta jokių taisyklių dėl nacionalinių mokesčių ir sudėtingų valstybėse narėse įtvirtintų skirtingų mokesčių bazių nustatymo sistemų suderinimo(19) .
35. Scheuten teigia, kad Direktyvos 2003/49 1 straipsnio 1 dalimi siekiama panaikinti bet kokį paskolos gavėjo sumokėtų palūkanų apmokestinimą. GewStG 2002
8 straipsnio 1 dalies poveikis prilygsta apmokestinimui, nes 50 % palūkanų, kurias Scheuten
sumokėjo Solar Systems, suma įtraukiama į Scheuten mokėtino mokesčio apmokestinamąją vertę.
36. Vokietijos vyriausybė ir Finanzamt Gelsenkirchen‑Süd, palaikomos Komisijos, tvirtina, kad GewStG 2002 8 straipsnio 1 dalyje numatyta apmokestinamosios vertės apskaičiavimo taisyklė. Ši taisyklė nustato veiksnius, į kuriuos turi būti atsižvelgiama apskaičiuojant pelną, kuris gali būti apmokestinamas Gewerbesteuer, be kita ko, ar sumokėtos palūkanos yra atskaitytinos sąnaudos. Šios taisyklės nepatenka į Direktyvos 2003/49 taikymo sritį. Todėl atsakymas į pirmąjį prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo klausimą turėtų būti neigiamas.
37. Penkios rašytines pastabas pateikusios valstybės narės (Danija, Italija, Nyderlandai, Portugalija ir Švedija) išdėstė panašias pastabas kaip ir Vokietijos vyriausybė ir Komisija. Per teismo posėdį šios pozicijos laikėsi ir Estija. Nors ir dėl kitų priežasčių, Jungtinė Karalystė taip pat teigia, kad atsakymas į pirmąjį klausimą turi būti neigiamas. Ji nurodo, kad Direktyva 2003/49 susijusi su palūkanų gavėjo, o ne jas mokančios bendrovės mokestine padėtimi.
38. Belgijos vyriausybė laikosi kitokios nuomonės. Ji teigia, kad GewStG 2002
8 straipsnio 1 dalies poveikis prilygsta apmokestinimui. Vis dėlto tais atvejais, kai įtraukiant sumokėtas palūkanas į apmokestinamąją vertę siekiama kovoti su nepakankamo bendrovių kapitalo finansavimu, Direktyva 2003/49 nedraudžia tokio reglamentavimo.
39. Pritariu Komisijai ir valstybėms narėms, kurios tvirtina, kad nagrinėjamas atvejis nepatenka į Direktyvos 2003/49 taikymo sritį.
40. Norint taikyti Direktyvos 2003/49 1 straipsnio 1 dalį, pirmiausia turi būti numatytas apmokestinimas. Tuomet sumokėtos palūkanos atleidžiamos nuo tokio apmokestinimo, jei faktinis gavėjas yra kitoje valstybėje narėje esanti bendrovė ar nuolatinė buveinė. Taigi, atleidžiama tuomet, kai yra apmokestinimas, o ne apmokestinamosios vertės nustatymas (tai yra ankstesnis etapas renkant mokesčius).
41. Pirmiausia reikia pripažinti, kad tiek apmokestinimą nustatančios taisyklės, tiek taisyklės dėl apmokestinamosios vertės paprastai sukelia mokestinių pasekmių. Vis dėlto šios taisyklės susijusios su skirtingo pobūdžio priemonėmis. Taisyklėmis, kuriose nustatytas mokestis, sukuriama po įvykio kylanti prievolė (kaip antai dukterinės bendrovės dividendų mokėjimas patronuojančiajai bendrovei). Taisyklėse dėl apmokestinamosios vertės nurodoma, kas laikytina apmokestinamosiomis pajamomis ar pelnu (pavyzdžiui, kokio dydžio asmens pajamos turi būti apmokestinamos ar kokios išlaidos ar nuostoliai gali būti atskaitomi nustatant bendrovės ar fizinio asmens mokestinę prievolę).
42. Kadangi Europos Sąjungoje tiesioginiai mokesčiai nebuvo suderinti, nėra ES nuostatų, kuriose būtų suderintos nacionalinėse mokesčių sistemose taikomos mokesčių bazės(20) . Vis dėlto pagal nusistovėjusią Teisingumo Teismo praktiką, „ < ... > nors tiesioginis apmokestinimas ir priklauso valstybių narių kompetencijai, tačiau jos turi ją įgyvendinti atsižvelgdamos į Bendrijos teisę“(21) . Šis suvaržymas galėtų būti ypač reikšmingas, jei, pavyzdžiui, nacionalinė priemonė įtvirtintų nacionalinių ir tarptautinių sandorių skirtingą vertinimą ir taip apribotų įsisteigimo laisvę. Dėl priežasčių, kurias nurodžiau pateikdama šio vertinimo preliminarią pastabą, toks klausimas neturi būti nagrinėjamas šioje byloje.
43. Antra, kaip teisingai pažymi Komisija, jokia Direktyvos 2003/49 nuostata neleidžia teigti, kad teisės aktų leidėjas norėjo įtvirtinti apmokestinamosios vertės nustatymo taisykles. Iš tiesų, šios direktyvos 1 straipsnio 3 dalyje paminėtos „išlaidos, kurios < ... > yra neapmokestinamos [kurias < ... > leidžiama atskaityti]“. Vis dėlto sąvoka „leidžiama atskaityti“ susijusi su „nuolatinės buveinės“ apibrėžtimi ir jos teisiniu reguliavimu. Direktyvos 1 straipsnio 3 dalyje nėra jokių apmokestinamąją vertę reguliuojančių taisyklių.
44. Todėl man atrodo, kad nesant aiškios teisės akto nuostatos, reglamentuojančios, kaip turi būti nustatytas pelnas, kaip apmokestinamoji vertė, nėra jokio pagrindo daryti išvados, kad Direktyvos 2003/49 taikymo sritis yra platesnė nei 1 straipsnio 1 dalyje numatytas atleidimas nuo apmokestinimo.
– Ar taikytina Teisingumo Teismo praktika dėl Patronuojančiųjų ir dukterinių bendrovių direktyvos?
45. Scheuten tvirtina, kad iš Teisingumo Teismo praktikos, aiškinančios Patronuojančiųjų ir dukterinių bendrovių direktyvą, matyti, kad nuostata, kaip antai GewStG 2002
8 straipsnio 1 dalis, pagal kurią reikalaujama atskaitytinas sąnaudas įtraukti į bendrovės mokėtino mokesčio apmokestinamąją vertę, turėtų būti laikoma nuostata, numatančia apmokestinimą pagal Direktyvos 2003/49 1 straipsnio 1 dalį. Pirmiausia, Scheuten remiasi Sprendimu Athinaïki Zythopoiïa ( Graikijos alaus daryklos )(22) . Šioje byloje pagal Graikijos teisę įsteigta dukterinė bendrovė išmokėjo pelną Nyderlanduose įsteigtai patronuojančiajai bendrovei. Nustatydamas dukterinės bendrovės apmokestinamąjį pelną Graikijos mokesčių administratorius atsisakė pripažinti tam tikras mokesčių lengvatas, kurios būtų buvę taikomos, jei pelnas būtų neišmokėtas užsienio patronuojančiajai bendrovei ir likęs dukterinėje bendrovėje. Todėl apskaičiuojant dukterinės bendrovės apmokestinamąją vertę buvo atsižvelgta į pajamas, kurioms buvo taikomas specialus mokestinę prievolę panaikinantis apmokestinimas, ir neapmokestinamas pajamas(23) . Teisingumo Teismas turėjo nuspręsti, ar byloje nagrinėtos nacionalinės priemonės laikytinos mokesčiu prie šaltinio, kuris draudžiamas pagal Patronuojančiųjų ir dukterinių bendrovių direktyvos 5 straipsnio 1 dalį.
46. Mano nuomone, nagrinėjama byla skiriasi nuo Graikijos alaus daryklos
bylos. Pastarojoje byloje Teisingumo Teismas nusprendė, kad nacionalinių institucijų sprendimas nepripažinti dukterinei bendrovei tam tikrų mokesčių lengvatų, dėl kurio padidėjo jos apmokestinamoji vertė ir atitinkamai mokesčių našta, turi būti laikomas mokesčiu prie šaltinio. Teisingumo Teismas nurodė, jog buvo keletas aplinkybių, kuriomis remiantis buvo galima matyti, kad patronuojančiajai bendrovei buvo taikomas mokestis prie šaltinio: 1) dukterinės bendrovės mokesčių našta buvo padidinta tik dėl to, kad ji išmokėjo pelną patronuojančiajai bendrovei – tai buvo įvykis, kuris lėmė apmokestinimą; 2) išmokėtas pelnas buvo laikomas apmokestinamąja verte; 3) ekonominis dukterinės bendrovės apmokestinimo poveikis prilygsta patronuojančiosios bendrovės apmokestinimui, nes mokestį išskaičiavo ir tiesiogiai mokesčių administratoriui sumokėjo dukterinė bendrovė, todėl sumažėjo patronuojančiajai bendrovei išmokėto pelno suma, ir 4) priešingai, nei numatyta įprastose pelno mokesčio taikymo taisyklėse, nustatant mokestinę prievolę pagal nagrinėtas nacionalines nuostatas nebuvo atsižvelgiama į perkeltus ankstesnių metų nuostolius(24) .
47. Nagrinėjamoje byloje nėra nė vienos Teisingumo Teismo sprendime Graikijos alaus daryklos nurodytos aplinkybės. Pirma, nagrinėjamos nacionalinės nuostatos susijusios su galimybe atskaityti išlaidas, o ne apmokestinimu. Antra, apmokestinamoji vertė neatitinka Scheuten
sumokėtų palūkanų sumos. Apmokestinamoji vertė nustatoma pagal taikytinas GewStG 2002
nuostatas(25) – neleidžiamos atskaityti sumokėtos palūkanos yra tik viena iš apmokestinamosios vertės dalių. Trečia, nacionalinės taisyklės neturi ekonominio poveikio patronuojančiajai bendrovei, kuriai mokamos palūkanos. Solar Systems
gauna visą jai priklausančių palūkanų sumą ir ši suma Vokietijoje nėra apmokestinama. Galiausiai tai nereiškia, kad pati Scheuten būtinai bus apmokestinta už sumokėtas palūkanas, kurios įtrauktos į jos apmokestinamąją vertę. Šis elementas gali būti kompensuojamas kitomis atskaitytinomis sąnaudomis. Jei atskaitymai viršija gautą pelną, mokesčio mokėti nereikės(26) .
48. Scheuten taip pat remiasi Sprendimu Burda (27), kuriame aiškindamas Patronuojančiųjų ir dukterinių bendrovių direktyvą Teisingumo Teismas nusprendė, kad norint mokestį priskirti prie mokesčio prie šaltinio turi būti įvykdytos šios trys kumuliacinės sąlygos: pirma, apmokestinimą lemiantis įvykis yra dividendų arba bet kokių kitų pajamų iš akcijų išmokėjimas; antra, apmokestinamoji vertė turi būti pajamos iš šių akcijų ir, trečia, apmokestinamasis asmuo turi būti „akcijų turėtojas“(28) .
49. Tačiau atrodo, kad nagrinėjamoje byloje nė viena iš šių trijų kumuliacinių sąlygų nėra įvykdyta. Kaip pažymėjau kalbėdama apie Sprendimą Graikijos alaus daryklos, Scheuten
palūkanų sumokėjimas pats savaime nėra įvykis, lemiantis apmokestinimą. Taip pat sumokėtos palūkanos nėra apmokestinamoji vertė – iš tikrųjų taisyklė yra tokia, kad 50 % sumokėtų palūkanų nėra laikomos atskaitytinomis išlaidomis. Galiausiai, kai taikomas mokestis prie šaltinio, apmokestinamasis asmuo yra patronuojančioji bendrovė, kuri turi dukterinės bendrovės akcijų. Nagrinėjamu atveju Solar Systems (patronuojančioji bendrovė, kuri yra „akcijų turėtoja“) nėra apmokestinamasis asmuo pagal GewStG 2002 .
50. Apskritai kalbant, Teisingumo Teismas sprendimuose Graikijos alaus daryklos ir Burda siekė išaiškinti, ar nagrinėtuose teisės aktuose iš tikrųjų buvo numatytas mokestis prie šaltinio. Nagrinėjama byla susijusi su taisykle, kurioje reglamentuojama galimybė atskaityti išlaidas ir apmokestinamoji vertė. Nemanau, kad pagal Teisingumo Teismo praktiką, kurioje aiškinama Patronuojančiųjų ir dukterinių bendrovių direktyva, visų pirma pagal sprendimus šiose dviejose bylose, tokia taisykle iš tikrųjų numatomas mokestis prie šaltinio.
51. Todėl, mano nuomone, Teisingumo Teismo praktika, susijusi su Patronuojančiųjų ir dukterinių bendrovių direktyvos aiškinimu, Teisingumo Teismui nepadeda nustatyti nacionalinės taisyklės dėl galimybės atskaityti išlaidas pobūdžio, kaip tai suprantama pagal Direktyvą 2003/49.
– Išvada – Direktyvos 2003/49 1 straipsnio 1 dalis ir taikymo sritis
52. Mano nuomone, Direktyvos 2003/49 1 straipsnio 1 dalyje numatytas tik atleidimas nuo palūkanų mokėjimų, kuriuos atlieka skirtingų valstybių narių asocijuotosios bendrovės, apmokestinimo. Nacionalinės nuostatos, kuriose nustatoma apmokestinamoji vertė, kaip antai taisyklės, kuriose reglamentuojama galimybė atskaityti išlaidas, nepatenka į Direktyvos 2003/49 taikymo sritį. Vis dėlto Scheuten pateikė keletą papildomų argumentų, nurodytų prašyme priimti prejudicinį sprendimą, kurie pagrįsti direktyvos tekstu, struktūra ir tikslu. Taigi toliau išnagrinėsiu šiuos klausimus.
Direktyvos 2003/49 tekstas ir struktūra
– Sąvokos „mokėjimas“ reikšmė
53. Prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas nori sužinoti, ar Direktyvos 2003/49 1 straipsnio 1 dalis nėra dviprasmiška. Šis teismas mano, kad vartojama formuluotė gali turėti dvejopą prasmę. Ji gali reikšti (kaip nurodžiau prieš tai pateiktoje išvadoje), kad atleidimas nuo mokesčių taikomas palūkanų mokėjimų, o tai yra faktinio gavėjo pajamos, apmokestinimui. Tačiau ši dalis taip pat gali reikšti, kad palūkanų mokėjimai, kuriuos atliko palūkanų mokėtojas, turi būti laikomi atskaitytinomis tokios bendrovės sąnaudomis.
54. Žodžiai „palūkanų < ... > mokėjimai “ vartojami visose Direktyvos 2003/49 kalbinėse versijose, kuriomis ji buvo priimta, išskyrus tekstą vokiečių kalba, kuriame yra formuluotė „Einkünfte in Form von Zinsen“ (pajamos, gautos kai palūkanos).
55. Prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas mano, kad versija vokiečių kalba leidžia tvirtinti, kad 1 straipsnio 1 dalyje numatytas atleidimas nuo mokesčių taikomas tik faktiniam palūkanų gavėjui; šio požiūrio taip pat laikosi Jungtinė Karalystė.
56. Tačiau Scheuten teigia, kad žodis „mokėjimai“ yra neutralesnis žodis ir jis nurodo tiek palūkanų mokėtojo (skolininko) atliktus mokėjimus, tiek mokėjimus faktiniam gavėjui (kreditoriui).
57. Pagal nusistovėjusią Teisingumo Teismo praktiką ES teisės akto versijos skirtingomis kalbomis turi vienodą galią(29) . Tekstas vokiečių kalba parašytas taip, jog iš jo galima spręsti (aiškiau nei iš versijų kitomis kalbomis), kad 1 straipsnio 1 dalyje kalbama tik apie faktinio gavėjo (palūkanas gaunančios bendrovės, nagrinėjamoje byloje – Solar Systems ) padėtį. Vis dėlto vien to nepakanka siekiant konstatuoti, kad taip reikėtų aiškinti 1 straipsnio 1 dalį. Reikėtų dar išnagrinėti šios nuostatos tekstą atsižvelgiant į bendrą direktyvos struktūrą ir tikslą(30) .
58. Iš tiesų, skaitomas atskirai žodis „ mokėjimai “ galėtų reikšti palūkanų, kurių gavo faktinis gavėjas, mokėjimą arba mokėjimą, kurį atliko palūkanas mokanti bendrovė. Tačiau žodis „mokėjimai“, skaitomas atsižvelgiant į visos Direktyvos 2003/49 kontekstą, nėra dviprasmis. Jis gali reikšti tik palūkanų, kurių gavo faktinis gavėjas, mokėjimus.
59. Taip yra todėl, kad, pirma, 2 straipsnio a punkte „palūkanos“ apibrėžtos kaip „pajamos iš bet kokios rūšies skolinių reikalavimų < … > “. Tik faktinis gavėjas gauna palūkanas kaip pajamas iš skolinių reikalavimų. Remiantis šiuo apibrėžimu palūkanų mokėtojas negali gauti pajamų iš skolinių reikalavimų. Jam palūkanų mokėjimas yra ne pajamos, bet išlaidos.
60. Kaip pažymėjo Komisija, 1 straipsnio 10 dalies tekstas taip pat parodo, kad Direktyva 2003/49 siekiama atleisti nuo apmokestinimo palūkanų mokėjimus faktiniam gavėjui, o ne reglamentuoti palūkanas mokančios bendrovės apmokestinamąją vertę. Direktyvos 1 straipsnio 10 dalimi valstybėms narėms leidžiama atsisakyti suteikti 1 straipsnio 1 dalyje numatytą atleidimą nuo mokesčio, jei įvykdytos tam tikros sąlygos(31) . 1 straipsnio 10 dalyje aiškiai nurodyta, kad jei naudojamasi nukrypti leidžiančia nuostata, 1 straipsnio 1 dalyje numatytas atleidimas nuo apmokestinimo netaikomas „kitos valstybės narės bendrovei arba kitos valstybės narės bendrovės nuolatinei buveinei“. Priešingai, 1 straipsnio 10 dalyje visiškai nepaminėtas palūkanų mokėtojas.
61. Darytina išvada, kad 1 straipsnio 1 dalyje numatytu atleidimu nuo apmokestinimo gali naudotis tik kitoje valstybėje narėje esantis faktinis gavėjas.
– Dvigubas apmokestinimas
62. Direktyvos 2003/49 9 straipsnis, kuriame numatyta, kad direktyva neturi įtakos nacionalinių ar sutartyse įtvirtintų nuostatų, kurioms netaikomos direktyvos nuostatos ir kuriomis siekiama panaikinti ar sušvelninti „dvigubą palūkanų ar autorinio atlyginimo apmokestinimą”, taikymui, yra dar vienas patvirtinimas, kad atleidimas nuo apmokestinimo taikomas tik faktiniam gavėjui.
63. Direktyvoje 2003/49 nėra sąvokos „dvigubas apmokestinimas“ apibrėžties. Vis dėlto visuotinai priimta, kad ji susijusi su dviejų galimų apmokestinimo lygių egzistavimu. Generalinis advokatas L. A. Geelhoed suprantamai paaiškino pasekmes savo išvadoje, pateiktoje byloje ACT (32) : „Šie du apmokestinimo lygiai gali lemti, viena vertus, ekonominį dvigubą apmokestinimą (tų pačių pajamų apmokestinimas du kartus dviejų skirtingų mokesčių mokėtojų rankose) ir, kita vertus, teisinį dvigubą apmokestinimą (tų pačių pajamų apmokestinimas du kartus to paties mokesčių mokėtojo rankose). Ekonominis dvigubas apmokestinimas yra tuomet, kai, pavyzdžiui, tas pats pelnas iš pradžių apmokestinamas bendrovės pelno mokesčiu, o vėliau – akcininko pajamų mokesčiu. Teisinis dvigubas apmokestinimas yra tuomet, kai, pavyzdžiui, už tą patį pelną akcininkas skirtingose valstybėse iš pradžių apmokestinamas mokesčiu prie šaltinio, o vėliau – pajamų mokesčiu.“
64. Prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas mano, kad Direktyvoje 2003/49 esanti sąvoka „dvigubas apmokestinimas“ reiškia tiek ekonominį, tiek teisinį dvigubą apmokestinimą. Mano nuomone, ji apima tik antrąjį aspektą.
65. Patronuojančiųjų ir dukterinių bendrovių direktyva akivaizdžiai siekiama reglamentuoti ekonominį dvigubą apmokestinimą – kai tos pačios pajamos (išmokėtas pelnas) iš pradžių apmokestinamas dukterinės bendrovės rankose ir dar kartą patronuojančiosios bendrovės rankose. Priešingai, Direktyvoje 2003/49 pripažįstama, kad tas pats asmuo – faktinis gavėjas – gali būti du kartus apmokestintas už tas pačias pajamas: pajamų šaltinio valstybėje (palūkanas mokančios bendrovės valstybė) taikant mokestį prie šaltinio ar jį apskaičiuojant ir dar kartą faktinio gavėjo valstybėje. Taigi, Direktyva 2003/49 reguliuojamas ne dviejų skirtingų asmenų, o vieno asmens apmokestinimas. Faktinis gavėjas yra vienintelis asmuo, kuris galėtų patirti dvigubą apmokestinimą(33), todėl Direktyva 2003/49 reglamentuojamas tik teisinis dvigubas apmokestinimas.
66. Papildomai norėčiau priminti, kad Komisijos pasiūlymui dėl Direktyvos 2003/49 padarė poveikį Ekonominio bendradarbiavimo ir plėtros organizacijos (toliau – EBPO) pavyzdinė mokesčių konvencija(34), kurios pagrindinis tikslas išdėstyti priemones, kurios leistų vienodai spręsti dažniausiai pasitaikančias problemas, kurios kyla dėl tarptautinio teisinio dvigubo apmokestinimo. Šia konvencija siekiama nustatyti sistemą, kuria užtikrinama, kad faktinis gavėjas moka mokesčius valstybėje, kurioje jis yra įsisteigęs, ir sumažinti mokesčių bei susijusią administracinę naštą, kuri tenka tarptautinius palūkanų mokėjimus gaunančiam faktiniam gavėjui.
67. Todėl man atrodo, kad Direktyvoje 2003/49 esantys žodžiai „dvigubas apmokestinimas“ gali reikšti tik pajamų, kurias gauna faktinis palūkanų gavėjas, apmokestinimą. Todėl 1 straipsnio 1 dalyje numatytas atleidimas nuo mokesčio netaikomas palūkanų mokėtojui.
68. Nagrinėjamu atveju dėl palūkanų mokėjimų, kuriuos Scheuten
atliko Nyderlanduose įsteigtai patronuojančiajai bendrovei Solar Systems, kyla dvi mokestinės pasekmės. Pirma, Scheuten apmokestinamoji vertė taikant Gewerbesteuer
padidinama, nes 50 % jos sumokėtų palūkanų neleidžiama laikyti atskaitytinomis sąnaudomis. Kaip jau nurodžiau(35), dėl to ji nebūtinai bus apmokestinta: jei po apskaičiavimo atskaitymai viršija gautą pelną, Gewerbesteuer netaikomas. Antra, Solar Systems
(faktiniam gavėjui) Nyderlanduose gali būti taikomas mokestis už gautas palūkanas.
69. Vis dėlto vien šis mokestinių pasekmių derinys nėra laikytinas nei ekonominiu, nei teisiniu dvigubu apmokestinimu: tai dar vienas požymis, kad situacija, dėl kurios pradėta ši byla, nepatenka į Direktyvos 2003/49 taikymo sritį.
– „Mokestis prie šaltinio ar mokestis apskaičiuojant“
70. Galiausiai prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas klausia, ar ta aplinkybė, kad Direktyvoje 2003/49 numatytas palūkanų mokėjimų atleidimas nuo mokesčio prie šaltinio arba
apskaičiuojant, reiškia, kad tiek faktinis gavėjas, tiek palūkanų mokėtojas patenka į šios direktyvos taikymo sritį. Prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas pažymi, kad Direktyvos 2003/49 taikymo sritis šiuo atžvilgiu yra platesnė nei Patronuojančiųjų ir dukterinių bendrovių direktyvos, nes pastarojoje direktyvoje reglamentuojamas tik mokestis prie šaltinio už pelną, kurį dukterinė bendrovė išmoka patronuojančiajai bendrovei.
71. Komisija ir visos pastabas pateikusios valstybės narės, išskyrus Belgiją, tvirtina, jog šie žodžiai, kuriais numatomas mokesčio taikymas apskaičiuojant, nereiškia, kad Direktyvos 2003/49 taikymo sritis išplečiama ir ji taikoma palūkanų mokėtojui taip pat kaip ir jų faktiniam gavėjui arba apmokestinamajai vertei.
72.
Sutinku su tuo.
73. Pirma, žodžiai „ar apskaičiuojant“ paprasčiausiai nurodo konkretų mokestinės prievolės nustatymo mechanizmą. Nemanau, jog to pakanka patvirtinti, kad Direktyvoje 2003/49 reglamentuojama palūkanos mokančios bendrovės apmokestinamoji vertė.
74. Antra, dviejų apmokestinimo metodų – mokesčio prie šaltinio ar mokesčio apskaičiuojant – įtraukimas atitinka Direktyvos 2003/49 tikslą užtikrinti palūkanų mokėjimų tarp skirtingų valstybių narių asocijuotųjų bendrovių dvigubo apmokestinimo panaikinimą(36) . Direktyva 2003/49 yra daug veiksmingesnė siekiant šio tikslo, nes abu apmokestinimo metodai patenka į jos taikymo sritį.
75. Todėl nemanau, kad šie Direktyvoje 2003/49 bei Patronuojančiųjų ir dukterinių bendrovių direktyvoje vartojamų sąvokų skirtumai leidžia daryti išvadą, kad tiek faktiniam gavėjui, tiek palūkanų mokėtojui taikomas Direktyvos 2003/49 1 straipsnio 1 dalyje numatytas atleidimas nuo mokesčių.
– Išvada – Direktyvos 2003/49 tekstas ir struktūra
76. Todėl laikausi nuomonės, kad žodžiai „palūkanų mokėjimai“, aiškinami atsižvelgiant į bendrą direktyvos struktūrą ir tekstą, nurodo, kad nuo mokesčio atleidžiami palūkanų mokėjimai faktiniam gavėjui. Nemanau, kad Direktyvoje 2003/49 nurodomas palūkanų mokėtojas ar kad ji nustato, jog tokie mokėjimai išskaitytini iš skolininko apmokestinamosios vertės.
Direktyvos 2003/49 tikslas
77. Galiausiai išvadą, kad Direktyvoje 2003/49 reglamentuojamos tik faktiniam palūkanų gavėjui dėl palūkanų mokėjimų kylančios mokestinės pasekmės, patvirtina jos tikslai.
78. Direktyvos 2003/49 1–4 konstatuojamosiose dalyse paaiškinta, kad dėl nacionalinių priemonių ir tarptautinių sutarčių nebūtinai panaikinamas dvigubas tarptautinių palūkanų mokėjimų apmokestinimas, kad tokie mokėjimai turėtų būti apmokestinami vieną kartą ir kad palūkanų mokėjimų apmokestinimo panaikinimas yra tinkamiausias būdas šiam tikslui pasiekti. Ataskaitoje dėl Direktyvos 2003/49 veikimo Komisija panašiai aiškina, kad faktinį gavėją apmokestinant gyvenamosios vietos ar nuolatinės buveinės valstybėje narėje siekiama užtikrinti, kad pajamos iš palūkanų mokėjimų būtų apmokestinamos tos pačios jurisdikcijos teritorijoje, kurioje išskaičiuotinos su tuo susijusios išlaidos (t. y. kapitalo kaupimo sąnaudos, su kuriomis susiję paskesni palūkanų mokėjimai)(37) .
79. Taigi, Direktyvos 2003/49 tikslas – panaikinti dėl dvigubo apmokestinimo faktiniam gavėjui, kuris gauna tarptautinius palūkanų mokėjimus, susidariusius nepatogumus ir užtikrinti, kad tokiems sandoriams nebūtų taikomos mažiau palankios sąlygos nei tokiems pat sandoriams, atliktiems valstybėje narėje. Direktyvoje nereglamentuojama palūkanas mokančio asmens apmokestinamoji vertė.
80. Todėl, mano nuomone, į pirmąjį klausimą reikia atsakyti taip, kad Direktyvos 2003/49 1 straipsnio 1 dalimi nedraudžiama nuostata, pagal kurią paskolos palūkanos, kurias vienos valstybės narės bendrovė sumokėjo kitos valstybės narės asocijuotajai bendrovei, įskaičiuojamos į pirmosios bendrovės 2002 m. Gewerbesteuer bazę.
Dėl antrojo klausimo
81. Atsižvelgiant į pirmojo klausimo atsakymą, į antrąjį klausimą atsakyti nereikia. Vis dėlto, siekdama įvertinti visas galimybes, jį trumpai išnagrinėsiu.
82. Antruoju klausimu prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas prašo išaiškinti Direktyvos 2003/49 1 straipsnio 10 dalį. Jei pagal Direktyvos 2003/49 1 straipsnio 1 dalį draudžiama įtraukti (ar „pakartotinai įskaičiuoti“) sumokėtas palūkanas į Scheuten apmokestinamąją vertę (t. y. visa palūkanų mokėjimų suma dėl to laikoma atskaitytinomis sąnaudomis apmokestinimo tikslais), ar tokiu atveju mokesčių administratorius gali taikyti 1 straipsnio 10 dalyje numatytą leidžiančią nukrypti nuostatą, dėl ko būtų netaikoma 1 straipsnio 1 dalis, o sumokėtos palūkanos nebegalėtų būti išskaičiuojamos?
83. Scheuten tvirtina, kad 1 straipsnio 10 dalį reikia aiškinti taip, kad palūkanų mokėjimas atleidžiamas nuo mokesčių, net kai susijusios bendrovės nebuvo asocijuotos nenutrūkstamai bent dvejus metus.
84. Tik Komisija ir trys šioje byloje pastabas pateikusios valstybės narės pasiūlė atsakymą į antrąjį klausimą.
85. Belgija ir Estija teigia, kad atsakymas į antrąjį klausimą turi būti teigiamas, o Italijos vyriausybė ir Komisija laikosi priešingos nuomonės.
86. 1 straipsnio 10 dalis suteikia valstybėms narėms diskreciją nukrypti nuo palūkanų mokėjimų atleidimo nuo mokesčių, jei palūkanų mokėtojas ir faktinis gavėjas nebuvo asocijuoti nenutrūkstamai bent dvejus metus(38) . Nagrinėjamu atveju tuo momentu, kai buvo sumokėtos palūkanos, Scheuten ir Solar Systems buvo asocijuotos mažiau nei dvejus metus.
87. Patronuojančiųjų ir dukterinių bendrovių direktyvos 3 straipsnio 2 dalies antra įtrauka ir Direktyvos 2003/49 1 straipsnio 10 dalis išdėstytos vartojant panašias formuluotes. Pirmoji direktyva taip pat numato leidžiančią nukrypti nuostatą – šiuo atveju leidžiama netaikyti atleidimo nuo mokesčio prie šaltinio pagal šios direktyvos 5 straipsnio 1 dalį, jei dukterinė bendrovė išmoka dividendus patronuojančiajai bendrovei(39) .
88. Mano nuomone, Direktyvos 2003/49 1 straipsnio 10 dalis, kaip ir Patronuojančiųjų ir dukterinių bendrovių direktyvos 3 straipsnio 2 dalies antra įtrauka, gali būti aiškinama dvejopai(40) . Pirma, 1 straipsnio 10 dalį galima aiškinti taip, jog joje numatyta, kad nuo 1 straipsnio 1 dalyje numatyto atleidimo leidžianti nukrypti nuostata taikoma, tik jei palūkanų mokėjimo momentu palūkanų mokėtojas ir faktinis gavėjas buvo asocijuoti nenutrūkstamai bent dvejus metus. Kita vertus, 1 straipsnio 10 dalis gali būti aiškinama, remiantis dėl Patronuojančiųjų ir dukterinių bendrovių direktyvos priimtu Teisingumo Teismo sprendimu Denkavit, taip, kad joje numatyta, jog palūkanų mokėtojas ir faktinis mokėtojas turėjo būti asocijuoti šį minimalų laikotarpį, tačiau nėra būtina, kad šis laikotarpis būtų pasibaigęs iki palūkanų mokėjimo, jei vėliau įvykdoma sąlyga dėl minimalaus dalyvavimo kapitale laikotarpio(41) .
89. Aiškindamas Patronuojančiųjų ir dukterinių bendrovių direktyvos 3 straipsnio 2 dalies antrą įtrauką, Teisingumo Teismas Sprendime Denkavit pažymėjo, kad visose kalbinėse versijose vartojamas esamasis laikas, išskyrus versiją danų kalba, kurioje vartojamas būtasis laikas(42) . Kitose to meto kalbinėse versijose ši įtrauka formuluojama taip: „neišlaiko nepertraukiamai bent dvejus metus kapitalo dalies“. Direktyvos 2003/49 1 straipsnio 10 dalis išdėstyta kitaip. Versijoje anglų kalba nurodyta „ < ... > have not been maintained for an uninterrupted period of at least two years“ („ < ... > nebuvo nenutrūkstamai laikomasi bent dvejus metus“) ir direktyvos versijose kitomis kalbomis toks laikas nevartojamas(43) .
90. Remiantis kalbinių versijų skirtumais, atrodo, kad būtų geriau daugiau dėmesio skirti 1 straipsnio 10 dalies aiškinimui atsižvelgiant į jai teisės aktų leidėjo skirtą tikslą: sudaryti palankesnes tarptautinių palūkanų mokėjimų apmokestinimo sąlygas, o ne leisti valstybėms narėms vienašališkai nustatyti kliūtis tokiems sandoriams(44) . Aiškinimas, pagal kurį būtų leista valstybėms narėms reikalauti, kad minimalus nenutrūkstamas bent dvejų metų laikotarpis išlaikyti kapitalo dalį būtų praėjęs iki palūkanų mokėjimo, mano nuomone, prieštarautų Direktyvos 2003/49 tikslui(45) .
91. Todėl manau, kad šioje byloje reikėtų vadovautis Teisingumo Teismo požiūriu, kurio jis laikėsi Sprendime Denkavit .
92. Atrodo, kad prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo antrasis klausimas pagrįstas tuo, kad (teoriškai) Vokietijos mokesčių administratorius norėtų taikyti 1 straipsnio 10 dalį, nes mokant palūkanas palūkanų mokėtojas ir faktinis gavėjas buvo asocijuoti mažiau nei dvejus metus. Tačiau Vokietija nėra priėmusi jokių nuostatų, įgyvendinančių Direktyvos 2003/49 1 straipsnio 10 dalyje numatytą leidžiančią nukrypti nuostatą.
93. Atrodo, kad antrojo klausimo antra dalimi prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas klausia, ar valstybės narės gali tiesiogiai remtis Direktyvos 2003/49 1 straipsnio 10 dalimi, net jeigu jos nepriėmė jokių nuostatų, kuriomis įgyvendinama šioje dalyje numatyta galimybė pasinaudoti leidžiančia nukrypti nuostata. Vis dėlto prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas šį klausimą paaiškina taip: jei 1 straipsnio 1 dalis ir 1 straipsnio 10 dalis taikomos nagrinėjamu atveju, ar Scheuten gali tiesiogiai remtis 1 straipsnio 1 dalimi, kitaip tariant, ar 1 straipsnio 1 dalis taikoma tiesiogiai?
94. Man atrodo, kad 1 straipsnio 1 dalis yra besąlyginė ir pakankamai tiksli, kad galėtų būti taikoma tiesiogiai. Be to, pagal nusistovėjusią Teisingumo Teismo praktiką tais atvejais, kai valstybės narės turi tam tikrą laisvę, tai neužkerta kelio tiesioginiam nuostatos taikymui, jeigu galima nustatyti minimalias teises(46) .
95. Todėl 1 straipsnio 1 dalis gali būti taikoma tiesiogiai, neatsižvelgiant į 1 straipsnio 10 dalį.
96. Kita vertus, antrasis klausimas atrodo hipotetinis. Pirma, nagrinėjama byla skiriasi nuo bylos Denkavit, nes šiuo atveju nėra nacionalinės teisės aktų, kuriais įgyvendinama 1 straipsnio 10 dalyje numatyta galimybė pasinaudoti leidžiančia nukrypti nuostata. Antra, Vokietijos mokesčių administratorius nesiekia remtis 1 straipsnio 10 dalimi. Todėl Teisingumo Teismui nereikia atsakyti į antrąjį klausimą.
Išvada
97. Atsižvelgdama į tai, siūlau, kad Teisingumo Teismas į Bundesfinanzhof
pateiktus klausimus atsakytų taip:
2003 m. birželio 3 d. Tarybos direktyvos 2003/49/EB dėl bendros apmokestinimo sistemos, taikomos palūkanų ir autorinių atlyginimų mokėjimams tarp skirtingų valstybių narių asocijuotų bendrovių, 1 straipsnio 1 dalimi nedraudžiama nuostata, pagal kurią paskolos palūkanos, kurias vienos valstybės narės bendrovė sumokėjo kitos valstybės narės asocijuotajai bendrovei, įskaičiuojamos į pirmosios bendrovės Gewerbesteuer
bazę.
(1) .
(2)  –	2003 m. birželio 3 d. Tarybos direktyva 2003/49/EB dėl bendros apmokestinimo sistemos, taikomos palūkanų ir autorinių atlyginimų mokėjimams tarp skirtingų valstybių narių asocijuotų bendrovių (OL L 157, 2003, p. 49; 2004 m. specialusis leidimas lietuvių k., 9 sk., 1 t., p. 380; toliau – Direktyva 2003/49). Direktyva 2003/49 yra viena iš trijų priimtų priemonių, skirtų žalingai mokesčių konkurencijai apriboti. Kitos priemonės yra 2003 m. birželio 3 d. Tarybos direktyva 2003/48/EB dėl palūkanų, gautų iš taupymo pajamų, apmokestinimo (OL L 157, 2003, p. 38; 2004 m. specialusis leidimas lietuvių k., 9 sk., 1 t., p. 369), kuri taikoma fiziniams asmenims, ir Elgesio kodeksas, skirtas žalingai mokesčių konkurencijai apmokestinant verslą panaikinti (OL C 2, 1998, p. 1), kuris nėra teisiškai privalomas.
(3)  – Direktyvos 2003/49 priede pateiktas bendrovių, kurias apima 3 straipsnio a punktas, rūšių sąrašas. Pagal Vokietijos teisę į jo taikymo sritį patenka Aktiengesellschaft, Kommanditgesellschaft auf Aktien, Gesellschaft mit beschränkter Haftung
ir bergrechtliche Gewerkschaft .
(4)  – Pelno mokestis.
(5)  –	1990 m. liepos 23 d. Tarybos direktyva 90/435/EEB dėl bendrosios mokesčių sistemos, taikomos įvairių valstybių narių patronuojančioms ir dukterinėms bendrovėms (OL L 225, 1990, p. 6; 2004 m. specialusis leidimas lietuvių k., 9 sk., 1 t., p. 147; toliau – Patronuojančiųjų ir dukterinių bendrovių direktyva).
(6)  –	2008 m. birželio 26 d. Sprendimo Burda
(C‑284/06, Rink. p. I‑4571) 51 punktas; taip pat žr. šiame punkte minėtą teismo praktiką.
(7)  –	Įprasta, kad valstybės narės apmokestina bendrovių paskirstomą pelną, t. y. akcininkams mokamus dividendus. Paprastai tai būna mokesčiai prie šaltinio, kuriuos mokesčių administratoriui sumoka pelną paskirstanti bendrovė. Kalbant apie nacionalinį kontekstą, pažymėtina, kad mokesčiai prie šaltinio dažnai taikomi siekiant užkirsti kelią sukčiavimui ir supaprastinti mokesčių surinkimą; atskaitomas mokestis paprastai atitinka pelno gavėjų, kurie yra mokesčių mokėtojai rezidentai, mokėtiną mokestį arba iš jo atskaitomas. Į užsienį išmokamų dividendų apmokestinimas mokesčiu prie šaltinio yra apmokestinančios valstybės taikomas papildomas mokestis nerezidentams, kurio jiems gali būti neleidžiama atskaityti savo rezidavimo valstybėje. Žr., pavyzdžiui, 1996 m. gegužės 2 d. pateiktą generalinio advokato F. G. Jacobs išvadą sujungtose bylose Denkavit
(C‑283/94, C‑291/94 ir C‑292/94, Rink. p. I‑5063, 7 punktas).
(8)  –	Manytina, kad Gewerbesteuer
būdingas tik Vokietijai. Vis dėlto Italijos vyriausybė rašytinėse pastabose nurodo, kad Italijoje taikomas panašius į Gewerbesteuer
mokestis.
(9)  –	Žr. šios išvados 16 punktą.
(10)  –	Žr., pavyzdžiui, 1999 m. spalio 26 d. Sprendimą Eurowings Luftverkehrs
(C‑294/97, Rink. p. I‑7447, 6 punktas).
(11)  –	Šios išvados 13–18 punktuose aprašytos tos GewStG 2002
nuostatos, kurios galiojo klostantis pagrindinėje byloje nagrinėjamoms aplinkybėms.
(12)  – Žr. šios išvados 31–33 punktus.
(13)  –	EB 48 straipsnyje numatyta, kad EB 43 straipsnis taikomas bendrovėms arba firmoms, įkurtoms pagal valstybės narės teisę ir Bendrijoje turinčioms savo registruotas buveines, centrinę administraciją ir pagrindinę verslo vietą, kurios prilyginamos valstybės narės pilietybę turintiems fiziniams asmenims.
(14)  –	Žr. šios išvados 15 punktą.
(15)  –	Žr. šios išvados 16 punktą.
(16)  –	Žr. šios išvados 16 punktą.
(17)  –	Žr. šios išvados 17 punktą.
(18)  –	Žr. EB 93 straipsnį (dabar – SESV 113 straipsnis), kuriame numatytas teisės aktų, kuriais suderinamas tam tikrų netiesioginio apmokestinimo formų reglamentavimas, priėmimas. Bendrovių apmokestinimui, kaip svarbiam vidaus rinkos sukūrimo ir veikimo elementui, buvo skirta ypač daug dėmesio. Šiuo tikslu pagal EB 94 straipsnį (dabar – SESV 115 straipsnis) buvo priimta keletas priemonių: žr., pavyzdžiui, 5 išnašoje minėtą Patronuojančiųjų ir dukterinių bendrovių direktyvą, 1990 m. liepos 23 d. Tarybos direktyvą 90/434/EEB dėl bendros mokesčių sistemos, taikomos įvairių valstybių narių įmonių jungimui, skaidymui, turto perleidimui ir keitimuisi akcijomis (OL L 225, 1990, p. 1; 2004 m. specialusis leidimas lietuvių k., 9 sk., 1 t., p. 142), ir Konvenciją 90/436/EEB dėl dvigubo apmokestinimo išvengimo koreguojant asocijuotų įmonių pelną (OL L 225, 1990, p. 10; lietuvių kalba – OL C 160, 2005 6 30, p. 1; toliau – Arbitražo konvencija). Arbitražo konvencija įsigaliojo 1995 m. sausio 1 d. ir galiojo 5 metus. Arbitražo konvencijos protokolas (OL C 202, 1999, p. 1) pratęsė jos taikymo laikotarpį nuo 2000 m. sausio 1 d. iki 2004 m. gruodžio 31 d. ir po šios datos ji neteko teisinės galios.
(19)  –	Jau nuo 1962 m. valstybių narių pelno mokesčio sistemų suderinimo klausimas buvo nagrinėjamas daugelyje tyrimų ir pranešimų: žr., pavyzdžiui, F. Neumark pranešimą (1962 m.), A. J. van den Tempel pranešimą (1970 m.) ir O. Ruding pranešimą (1992 m.). Tačiau iki šiol buvo priimtos tik konkrečioms problemoms spręsti skirtos priemonės (žr. šios išvados 2 ir 18 išnašas).
(20)  –	Žr. šios išvados 34 punktą.
(21)  –	2006 m. gruodžio 12 d. Sprendimo Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation ( ACT ) (C‑374/04, Rink. p. I‑11673) 36 punktas; taip pat žr. šiame punkte nurodytą teismo praktiką.
(22)  –	2001 m. spalio 4 d. Sprendimas Athinaïki Zythopoiïa AE (C‑294/99, Rink. p. I‑6797).
(23)  –	Ten pat, 26–29 punktai; taip pat žr. generalinio advokato S. Alber išvados, pateiktos šioje byloje, 1 punktą.
(24)  –	22 išnašoje minėto Sprendimo Graikijos alaus daryklos
28 ir 29 punktai; taip pat žr. generalinio advokato S. Alber išvados, pateiktos šioje byloje, 24–33 punktus.
(25)  –	Žr. šios išvados 15–18 punktus.
(26)  –	Žr., pavyzdžiui, šios išvados 18 punkte minėtą GewStG 2002
10a straipsnį.
(27)  –	Žr. 6 išnašoje minėtą Sprendimą Burda.
(28)  –	6 išnašoje minėto Sprendimo Burda
52 punktas.
(29)  –	1982 m. spalio 6 d. Sprendimo CILFIT ir kt.
(283/81, Rink. p. 3415) 18–20 punktai ir 2007 m. kovo 8 d. Sprendimo Länsstyrelsen i Norrbottens län (C‑289/05, Rink. p. I‑1965) 18–20 punktai.
(30)  –	Žr. 2004 m. balandžio 1 d. Sprendimo Borgmann
(C‑1/02, Rink. p. I‑3219) 25 punktą.
(31)  –	Žr. šios išvados 82 ir paskesnius punktus, kuriuose nagrinėjamas antras klausimas.
(32)  –	Minėta 21 išnašoje, žr. išvados 5 punktą.
(33)  –	Dėl mokestinių pasekmių, kylančių tarptautinių palūkanų mokėjimų faktiniam gavėjui, žr., pavyzdžiui, 2008 m. gruodžio 22 d. Sprendimą Truck Center SA
(C‑282/07, Rink. p. I‑10767). Ši byla, pradėta iki Direktyvos 2003/49 įsigaliojimo, buvo susijusi su mokesčiu prie šaltinio, kuris taikytas Belgijos dukterinės bendrovės mokamoms palūkanoms Liuksemburgo patronuojančiajai bendrovei. Byla buvo nagrinėjama atsižvelgiant į Sutarties taisykles dėl įsisteigimo laisvės (dabar žr. atitinkamai SESV 49 ir 54 straipsnius). Generalinė advokatė J. Kokott savo išvados 32 punkte paaiškina, kad prievolės atskaityti mokestį prie šaltinio (prievolės, kuri taikyta tik tuomet, kai palūkanų gavėjas buvo įsisteigęs ne Belgijoje) atžvilgiu yra reikšminga palūkanų mokėjimus gaunančios bendrovės mokestinė padėtis.
(34)  –	1996 m. EBPO pavyzdinė pajamų ir turto mokesčių konvencija. 2010 m. EBPO paskelbė aštuntąją šios konvencijos versiją, kurią galima rasti adresu www.oecdbookshop.org. Taip pat žr. 1998 m. kovo 4 d. Pasiūlymą priimti Tarybos direktyvą dėl bendros apmokestinimo sistemos, taikomos palūkanų ir autorinių atlyginimų mokėjimams tarp skirtingų valstybių narių asocijuotų bendrovių (COM (1998) 67 galutinis), p. 6.
(35)  –	Žr. šios išvados 47 punktą.
(36)  –	Žr. šios išvados 3 punkte cituojamą 2 konstatuojamąją dalį.
(37)  –	Žr. Komisijos ataskaitą dėl Direktyvos 2003/49 veikimo (COM (2009) 179), p. 3, 3.1 punktas.
(38)  –	Žr. šios išvados 6 punkte nurodytą Direktyvos 2003/49 3 straipsnio b punktą.
(39)  –	Žr. šios išvados 10 punktą
(40)  –	Žr. 7 išnašoje minėto Sprendimo Denkavit
18–23 punktus ir generalinio advokato F. G. Jacobs išvados 37 punktą, kuriame Patronuojančiųjų ir dukterinių bendrovių direktyvos 3 straipsnio 2 dalies antra įtrauka apibūdinama kaip dviprasmiška.
(41)  –	Minėto Sprendimo Denkavit
25 ir paskesni punktai.
(42)  –	Ten pat, 24–27 ir 32 punktai.
(43)  –	Taigi, pavyzdžiui, versijose olandų, prancūzų, vokiečių ir italų kalbomis vartojamas būtasis laikas, versijose portugalų ir ispanų kalbomis – esamasis laikas, o versijoje anglų kalba vartojamas esamasis atliktinis ( present perfect ) laikas.
(44)  –	Žr. šios išvados 78 ir 79 punktus. Taip pat žr. 7 išnašoje minėto Sprendimo Denkavit
26 punktą ir generalinio advokato F. G. Jacobs išvados 38 punktą.
(45)  –	37 išnašoje minėtoje Komisijos ataskaitoje dėl Direktyvos 2003/49 veikimo nurodyta, kad vienuolika iš dvidešimties valstybių narių, kurios iki 2004 m. sausio 1 d. turėjo įgyvendinti Direktyvą 2003/49, numatė minimalų laikotarpį išlaikyti kapitalo dalį pagal 1 straipsnio 10 dalį. Trys iš šių valstybių narių reikalauja, kad sąlyga dėl kapitalo dalies būtų įvykdyta iki palūkanų mokėjimo, ir nenumato galimybės šią sąlygą įvykdyti vėliau.
(46)  –	Žr., pavyzdžiui, 1994 m. liepos 14 d. Sprendimo Faccini Dori
(C‑91/92, Rink. p. I‑3325) 19–23 punktus, 7 išnašoje minėto Sprendimo Denkavit
38 ir 39 punktus; taip pat žr. naujesnio, 2009 m. vasario 12 d., Sprendimo Cobelfret
(C‑138/07, Rink. p. I‑731) 49 ir 50 punktus.