62024TJ0689
ACÓRDÃO DO TRIBUNAL GERAL (Secção que se pronuncia sobre pedidos prejudiciais)
11 de fevereiro de 2026 (
*1
)
«Reenvio prejudicial — Fiscalidade — Sistema comum do IVA — Direito à dedução do IVA pago a montante — Artigo 167.o, artigo 168.o, alínea a), e artigo 178.o, alínea a), da Diretiva 2006/112/CE — Emissão da fatura que menciona o IVA no período de tributação seguinte àquele relativamente ao qual é exercido o direito à dedução — Neutralidade fiscal e proporcionalidade»
No processo T‑689/24,
que tem por objeto um pedido de decisão prejudicial apresentado, nos termos do artigo 267.o TFUE, pelo Naczelny Sąd Administracyjny (Supremo Tribunal Administrativo, Polónia), por Decisão de 2 de outubro de 2024, que deu entrada no Tribunal de Justiça em 10 de dezembro de 2024, no processo
I. S.A.
contra
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej,
O TRIBUNAL GERAL (Secção que se pronuncia sobre pedidos prejudiciais),
composto, nas deliberações, por S. Papasavvas, presidente, N. Półtorak, M. Sampol Pucurull, G. Steinfatt (relatora) e D. Petrlík, juízes,
advogado‑geral: J. Martín y Pérez de Nanclares,
secretário: M. Zwozdziak‑Carbonne, administradora,
visto ter o Tribunal de Justiça, em aplicação do artigo 50.o‑B, terceiro parágrafo, do Estatuto do Tribunal de Justiça da União Europeia, transferido o pedido prejudicial ao Tribunal Geral em 8 de janeiro de 2025,
tendo em conta a matéria referida no artigo 50.o‑B, primeiro parágrafo, alínea a), do Estatuto do Tribunal de Justiça da União Europeia e a inexistência de questões independentes de interpretação na aceção do artigo 50.o‑B, segundo parágrafo, do referido estatuto,
vistos os autos,
após a audiência de 28 de outubro de 2025,
vistas as observações apresentadas:
–
em representação da I., por T. Michalik e J. Warnieło, doradcy podatkowi,
–
em representação do Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, por M. Kowalewska e T. Tratkiewicz,
–
em representação do Governo Polaco, por B. Majczyna, na qualidade de agente,
–
em representação da Comissão Europeia, por P. Carlin e M. Owsiany‑Hornung, na qualidade de agentes,
vista a decisão tomada, ouvido o advogado‑geral, de julgar a causa sem apresentação de conclusões,
profere o presente
Acórdão
1
O pedido de decisão prejudicial tem por objeto a interpretação do artigo 167.o, do artigo 168.o, alínea a), e do artigo178.°, alínea a), da Diretiva 2006/112/CE do Conselho, de 28 de novembro de 2006, relativa ao sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado (JO 2006, L 347, p. 1; a seguir «Diretiva IVA»), bem como dos princípios da neutralidade do imposto sobre o valor acrescentado (IVA), da efetividade e da proporcionalidade.
2
Este pedido foi apresentado no âmbito de um litígio que opõe a I. S.A. ao Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (Diretor Nacional da Informação Fiscal, Polónia; a seguir «Autoridade Fiscal»), a respeito de uma informação vinculativa relativa à dedução do IVA sobre entregas de gás e de eletricidade à I., que figura nas faturas recebidas por esta última no período de tributação seguinte àquele em que a compra foi efetuada.
Quadro jurídico
Direito da União
3
O artigo 63.o da Diretiva IVA prevê:
«O facto gerador do imposto ocorre e o imposto torna‑se exigível no momento em que é efetuada a entrega de bens ou a prestação de serviços.»
4
O título X da Diretiva IVA, relativo às deduções, inclui o capítulo 1, com a epígrafe «Origem e âmbito do direito à dedução», que é composto pelos artigos 167.o a 172.o desta diretiva. O artigo 167.o da referida diretiva dispõe:
«O direito à dedução surge no momento em que o imposto dedutível se torna exigível.»
5
O artigo 168.o da Diretiva IVA enuncia:
«Quando os bens e os serviços sejam utilizados para os fins das suas operações tributadas, o sujeito passivo tem direito, no Estado‑Membro em que efetua essas operações, a deduzir do montante do imposto de que é devedor os montantes seguintes:
a)
O IVA devido ou pago nesse Estado‑Membro em relação aos bens que lhe tenham sido ou venham a ser entregues e em relação aos serviços que lhe tenham sido ou venham a ser prestados por outro sujeito passivo;
[…]»
6
O capítulo 4 do título X da Diretiva IVA, epigrafado «Disposições relativas ao exercício do direito à dedução», inclui os artigos 178.o a 183.o da referida diretiva. Nos termos do artigo 178.o desta última:
«Para poder exercer o direito à dedução, o sujeito passivo deve satisfazer as seguintes condições:
a)
Relativamente à dedução referida na alínea a) do artigo 168.o, no que respeita às entregas de bens e às prestações de serviços, possuir uma fatura emitida nos termos das secções 3 a 6 do capítulo 3 do título XI;
[…]»
7
O artigo 179.o, primeiro parágrafo, da Diretiva IVA prevê:
«O sujeito passivo efetua a dedução subtraindo do montante total do imposto devido relativamente ao período de tributação o montante do IVA em relação ao qual, durante o mesmo período, surgiu e é exercido o direito à dedução por força do disposto no artigo 178.o»
8
O título XI da Diretiva IVA, relativo às obrigações dos sujeitos passivos e de determinadas pessoas que não sejam sujeitos passivos, inclui o capítulo 5, epigrafado «Declarações», que é composto pelos artigos 250.o a 261.o da referida diretiva. O artigo 250.o, n.o 1, desta última dispõe:
«Os sujeitos passivos devem apresentar uma declaração de IVA da qual constem todos os dados necessários para o apuramento do montante do imposto exigível e do montante das deduções a efetuar, incluindo, na medida em que tal seja necessário para o apuramento do valor tributável, o montante global das operações relativas a esse imposto e a essas deduções, bem como o montante das operações isentas.»
9
O artigo 273.o, primeiro parágrafo, da Diretiva IVA enuncia:
«Os Estados‑Membros podem prever outras obrigações que considerem necessárias para garantir a cobrança exata do IVA e para evitar a fraude, sob reserva da observância da igualdade de tratamento das operações internas e das operações efetuadas entre Estados‑Membros por sujeitos passivos, e na condição de essas obrigações não darem origem, nas trocas comerciais entre Estados‑Membros, a formalidades relacionadas com a passagem de uma fronteira.»
Direito polaco
10
O artigo 86.o, n.o 1, da ustawa o podatku od towarów i usług (Lei relativa ao Imposto sobre Bens e Serviços), de 11 de março de 2004 (Dz. U. de 2018, posição 2174), conforme alterada (a seguir «Lei do IVA»), prevê:
«Na medida em que sejam utilizados bens e serviços para a prática de operações sujeitas a tributação, o sujeito passivo referido no artigo 15.o tem o direito de deduzir do valor do imposto devido o valor do imposto pago a montante, sob reserva do disposto nos artigos 114.o, 119.o, n.o 4, 120.o, n.os 17 e 19, e 124.o»
11
Segundo o artigo 86.o, n.o 10, da Lei do IVA:
«O direito de deduzir ao valor do imposto devido o valor do imposto pago a montante surge no período em que surgiu a obrigação fiscal relativa aos bens e serviços adquiridos ou importados pelo sujeito passivo.»
12
O artigo 86.o, n.o 10b, da Lei do IVA enuncia:
«O direito de deduzir do valor do imposto devido o valor do imposto pago a montante nos casos a que se refere:
1)
o n.o 2, ponto 1 e ponto 2, alínea a), não surge antes do momento da liquidação relativa ao período em que o sujeito passivo recebeu a fatura ou o documento aduaneiro […];
[…]»
Litígio no processo principal e questão prejudicial
13
I., sociedade sujeita a IVA na Polónia, gere uma câmara de compensação e de liquidação das operações efetuadas pelos seus membros, nomeadamente no que respeita ao gás e à eletricidade. No âmbito das suas atividades, é considerada adquirente e revendedora de bens que são objeto de transações em bolsa e consta como tal das faturas. Por conseguinte, está obrigada a pagar o IVA a montante e a jusante.
14
I. apresentou à Autoridade Fiscal um pedido de informação vinculativa em matéria de IVA, para saber se tinha o direito de deduzir o imposto pago a montante indicado nas faturas devidamente emitidas para a compra de gás e de eletricidade, ao abrigo do artigo 86.o, n.os 1 e 10, da Lei do IVA, tendo ela recebido as faturas que comprovam a compra durante o período de tributação correspondente no período de tributação seguinte, mas o mais tardar na data em que apresentou a sua declaração fiscal.
15
Numa informação vinculativa de 12 de novembro de 2019, a Autoridade Fiscal considerou que o exercício do direito à dedução estava sujeito, tanto no direito polaco como no direito da União Europeia, ao cumprimento de requisitos formais, nomeadamente a receção de fatura. Contudo, segundo a Autoridade Fiscal, estes requisitos não tinham por efeito privar o sujeito passivo do direito à dedução do IVA pago a montante e, portanto, violar o princípio da neutralidade do IVA.
16
Por Sentença de 9 de outubro de 2020, o Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (Tribunal Administrativo do Voivodato de Varsóvia, Polónia), julgou improcedente a ação intentada por I. contra essa informação vinculativa, por considerar, em particular, que o direito à dedução do imposto pago a montante está, regra geral, relacionado com o momento em que o IVA se torna exigível, a saber, no momento em que a obrigação fiscal se constitui. Todavia, segundo esse órgão jurisdicional, para o sujeito passivo poder exercer o direito à dedução, devem estar preenchidos dois requisitos, a saber, a operação deve ter sido efetuada e o sujeito passivo deve dispor de uma fatura comprovativa dessa operação. Segundo o Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (Tribunal Administrativo do Voivodato de Varsóvia), o momento em que o direito à dedução do imposto pago a montante, previsto no artigo 167.o da Diretiva IVA, surge é assim, na prática, alterado pela exigência formal imposta pelo artigo 178.o, alínea a), desta diretiva, que consiste em possuir a fatura correspondente. Segundo esse órgão jurisdicional, daqui resulta que o direito à dedução do imposto pago a montante surge, sob reserva do preenchimento dos demais requisitos, no momento da receção da referida fatura.
17
I. interpôs recurso de cassação da Sentença de 9 de outubro de 2020 no Naczelny Sąd Administracyjny (Supremo Tribunal Administrativo, Polónia), que é o órgão jurisdicional de reenvio, alegando, em especial, a interpretação errada do artigo 167.o, do artigo 168.o, alínea a), e do artigo 178.o, alínea a), da Diretiva IVA.
18
O órgão jurisdicional de reenvio tem dúvidas quanto à eventual transposição incorreta do artigo 167.o, do artigo 168.o, alínea a), e do artigo 178.o, alínea a), da Diretiva IVA para a ordem jurídica interna. Com efeito, em seu entender, o artigo 86.o, n.o 10b, ponto 1, da Lei do IVA prevê um requisito adicional para a constituição do direito à dedução em relação à Diretiva IVA, a saber, a posse de fatura ou de documento aduaneiro à data da liquidação.
19
Segundo o órgão jurisdicional de reenvio, a aplicação do artigo 86.o, n.o 10b, ponto 1, da Lei do IVA tem por efeito, no caso em apreço, atrasar a constituição do direito à dedução. Com efeito, segundo este órgão jurisdicional, quando o vendedor, a título de uma operação que efetuou, já pagou o IVA devido à Fazenda Pública, o comprador tem de esperar pela receção da fatura correspondente para que se constitua o seu direito à dedução.
20
O órgão jurisdicional de reenvio considera que, em conformidade com o direito da União, deve ser possível deduzir o imposto pago a montante relativamente a um determinado período de tributação quando o direito à dedução se constitua durante esse período e, além disso, o sujeito passivo disponha de fatura ou documento aduaneiro no momento em que exerce esse direito. Considera que tal interpretação permite que o sujeito passivo em causa exerça o direito à dedução do imposto pago a montante sem atrasos excessivos, sem, no entanto, criar riscos de abuso. Especifica que o adiamento da dedução do IVA é suscetível de ter incidência direta na existência de violação do princípio da neutralidade e não tem fundamento direto na Diretiva IVA.
21
Nestas circunstâncias, o Naczelny Sąd Administracyjny (Supremo Tribunal Administrativo) decidiu suspender a instância e submeter ao Tribunal de Justiça a seguinte questão prejudicial:
«Devem os artigos 167.o, 168.o, alínea a), e 178.o, alínea a), da Diretiva [IVA], bem como os princípios da neutralidade fiscal, da efetividade e da proporcionalidade, ser interpretados no sentido de que se opõem a uma disposição nacional como o artigo 86.o, n.o 10b, ponto 1, da Lei do IVA, da qual resulta que o sujeito passivo não pode exercer o direito a dedução do imposto pago a montante na declaração apresentada relativamente ao período durante o qual cumpriu as condições substanciais para beneficiar desse direito, se durante esse período ainda não tiver recebido qualquer fatura, apesar de a ter recebido antes da apresentação da declaração?»
Quanto à questão prejudicial
22
Com a sua questão prejudicial, o órgão jurisdicional de reenvio pergunta se o artigo 167.o, o artigo 168.o, alínea a), e o artigo 178.o, alínea a), da Diretiva IVA, bem como os princípios da neutralidade do IVA, da efetividade e da proporcionalidade, devem ser interpretados no sentido de que se opõem a uma legislação nacional da qual resulta que o sujeito passivo não pode exercer o direito à dedução do IVA pago a montante, numa declaração apresentada relativamente ao período durante o qual cumpriu os requisitos materiais do exercício desse direito se não tiver recebido a fatura correspondente durante esse período, apesar de a ter recebido antes de apresentar essa declaração.
23
Segundo jurisprudência assente, o direito dos sujeitos passivos de deduzir do IVA de que são devedores o IVA devido ou pago pelos bens adquiridos e pelos serviços que lhes foram prestados a montante constitui um princípio fundamental do sistema comum de IVA instituído pela legislação da União (v. Acórdão de 12 de setembro de 2024, NARE‑BG, C‑429/23, EU:C:2024:742, n.o 45 e jurisprudência aí referida).
24
Com efeito, o regime das deduções visa desonerar inteiramente o sujeito passivo do encargo do IVA devido ou pago no quadro de todas as suas atividades económicas. O sistema comum do IVA garante, por conseguinte, a neutralidade quanto à carga fiscal de todas as atividades económicas, quaisquer que sejam os fins ou resultados dessas atividades, na condição de as referidas atividades estarem, em princípio, elas próprias sujeitas a IVA (v. Acórdãos de 15 de setembro de 2016, Senatex, C‑518/14, EU:C:2016:691, n.o 27 e jurisprudência aí referida, e de 12 de setembro de 2024, NARE‑BG, C‑429/23, EU:C:2024:742, n.o 46 e jurisprudência aí referida). O princípio basilar do sistema do IVA assenta no facto de o IVA ter por objetivo onerar unicamente o consumidor final e ser perfeitamente neutro em relação aos sujeitos passivos que intervêm no processo de produção e de distribuição anterior à fase de tributação final, independentemente do número de transações ocorridas [v. Acórdão de 12 de setembro de 2024, Novo Nordisk (IVA — Contribuições fiscais que resultam de uma obrigação legal), C‑248/23, EU:C:2024:735, n.o 32 e jurisprudência aí referida].
25
O direito à dedução previsto nos artigos 167.o e seguintes da Diretiva IVA faz parte integrante do mecanismo do IVA e não pode, em princípio, ser limitado, desde que as exigências ou os requisitos, tanto materiais como formais, a que esse direito está sujeito sejam cumpridos pelos sujeitos passivos que pretendem exercê‑lo. Em especial, este direito é, regra geral, imediatamente exercido em relação à totalidade dos impostos que oneraram as operações efetuadas a montante [v. Acórdãos de 25 de maio de 2023, Dyrektor Izby press ji Skarbowej w Warszawie (IVA — Aquisição simulada), C‑114/22, EU:C:2023:430, n.o 27 e jurisprudência aí referida, e de 12 de setembro de 2024, NARE‑BG, C‑429/23, EU:C:2024:742, n.o 47 e jurisprudência aí referida].
26
Segundo o artigo 167.o da Diretiva IVA, o direito à dedução surge no momento em que o imposto dedutível se torna exigível, verificando‑se a exigibilidade deste imposto, nos termos do artigo 63.o desta diretiva, no momento em que é efetuada a entrega de bens ou a prestação de serviços [Acórdão de 25 de maio de 2023, Dyrektor Izby la Skarbowej w Warszawie (IVA — Aquisição simulada), C‑114/22, EU:C:2023:430, n.o 31].
27
Como foi referido no n.o 25, supra, o direito à dedução está sujeito ao cumprimento de exigências ou de requisitos, tanto materiais como formais, previstos na Diretiva IVA.
28
Os requisitos materiais do direito à dedução são os que regem o próprio fundamento e âmbito deste direito, conforme previstos no capítulo 1 do título X da Diretiva IVA, epigrafado «Origem e âmbito do direito à dedução». Assim, por força do artigo 168.o, alínea a), da Diretiva IVA, os bens relativamente aos quais o sujeito passivo pretende invocar o direito à dedução devem ter sido adquiridos por este nessa qualidade no momento da aquisição. Além disso, esses bens devem ser utilizados, a jusante, pelo sujeito passivo para os fins das suas próprias operações tributadas e devem ter sido fornecidos, a montante, por outro sujeito passivo [Acórdão de 15 de setembro de 2016, Senatex, C‑518/14, EU:C:2016:691, n.o 28; v., igualmente, Acórdão de 14 de outubro de 2021, Finanzamt N e Finanzamt G (Comunicação da decisão de afetação), C‑45/20 e C‑46/20, EU:C:2021:852, n.o 34 e jurisprudência aí referida].
29
Os requisitos formais do direito à dedução regulam as modalidades e a fiscalização do exercício do mesmo e o funcionamento correto do sistema do IVA, como as obrigações contabilísticas, de faturação e declarativas [v. Acórdão de 14 de outubro de 2021, Finanzamt N e Finanzamt G (Comunicação da decisão de afetação), C‑45/20 e C‑46/20, EU:C:2021:852, n.o 35 e jurisprudência aí referida]. Em especial, resulta do artigo 178.o, alínea a), da Diretiva IVA que o exercício do direito à dedução está sujeito à posse de uma fatura emitida nos termos das disposições do título XI, capítulo 3, secções 3 a 6, desta diretiva (v., igualmente, neste sentido, Acórdão de 15 de setembro de 2016, Senatex, C‑518/14, EU:C:2016:691, n.o 29 e jurisprudência aí referida).
30
Esta distinção entre os requisitos materiais e os requisitos formais que regem o direito à dedução é importante, uma vez que, segundo jurisprudência constante, os princípios fundamentais da neutralidade do IVA e da proporcionalidade exigem que a dedução deste imposto pago a montante seja concedida se as exigências materiais estiverem cumpridas, ainda que os sujeitos passivos tenham omitido certas exigências formais [v., neste sentido, Acórdãos de 14 de outubro de 2021, Finanzamt N e Finanzamt G (Comunicação da decisão de afetação), C‑45/20 e C‑46/20, EU:C:2021:852, n.o 36 e jurisprudência aí referida; e de 16 de fevereiro de 2023, DGRFP Cluj, C‑519/21, EU:C:2023:106, n.o 98 e jurisprudência aí referida]. O Tribunal de Justiça esclareceu também que o incumprimento de exigências formais que podiam ser sanadas não era suscetível de pôr em causa o bom funcionamento do sistema do IVA (Acórdão de 26 de abril de 2018, Zabrus Siret, C‑81/17, EU:C:2018:283, n.o 46).
31
Decorre da jurisprudência referida nos n.os 28 a 30, supra, que a constituição do direito à dedução só pode ser sujeita aos requisitos materiais previstos na Diretiva IVA [Acórdão de 18 de março de 2021, A. (Exercício do direito a dedução), C‑895/19, EU:C:2021:216, n.o 45].
32
O direito à dedução nasce, portanto, independentemente da posse de fatura, que representa apenas uma exigência formal relativa ao seu exercício (v. n.os 28 a 31, supra). Em contrapartida, o exercício do referido direito só é, em princípio, possível, em conformidade com o artigo 178.o da Diretiva IVA, a partir do momento em que o sujeito passivo esteja na posse de uma fatura (Acórdão de 21 de março de 2018, Volkswagen, C‑533/16, EU:C:2018:204, n.o 43).
33
Ora, segundo a legislação nacional em causa no processo principal, o direito de deduzir do montante do IVA devido o montante do IVA pago a montante não se constitui antes do momento da liquidação relativa ao período no qual o sujeito passivo recebeu a fatura correspondente. Assim, em aplicação dessa legislação, se a referida fatura tiver sido recebida no período de tributação seguinte àquele em que a operação tributável ocorreu, o direito à dedução constitui‑se durante esse período posterior. Como também observa o órgão jurisdicional de reenvio, a referida legislação institui, assim, um requisito suplementar para a constituição do direito à dedução, a saber, a posse de uma fatura ou de um documento aduaneiro à data da liquidação referente ao período em relação ao qual o referido direito é exercido, ainda que, nessa data, os requisitos materiais, como a realização da operação tributável, estejam preenchidos.
34
Resulta da jurisprudência que o direito à dedução é exercido, em princípio, no mesmo período em que surgiu, ou seja, atendendo ao artigo 167.o da Diretiva IVA, no momento em que o imposto se torna exigível [Acórdãos de 21 de março de 2018, Volkswagen, C‑533/16, EU:C:2018:204, n.o 44; de 26 de abril de 2018, Zabrus Siret, C‑81/17, EU:C:2018:283, n.o 36; e de 21 de outubro de 2021, Wilo Salmson France, C‑80/20, EU:C:2021:870, n.o 84].
35
Contrariamente ao que sustenta o Governo Polaco, a conclusão inversa da referida no n.o 34, supra, não pode ser deduzida do Acórdão de 29 de abril de 2004, Terra Baubedarf‑Handel (C‑152/02, EU:C:2004:268). O facto de o Tribunal de Justiça ter, de resto, declarado, nos n.os 34 e 38 desse acórdão, que o direito à dedução deve, em princípio, ser exercido relativamente ao período no qual, por um lado, este direito se tenha constituído e, por outro, o sujeito passivo estava na posse de uma fatura ou de um documento que a substituía explica‑se pela circunstância segundo a qual, no processo que deu origem ao referido acórdão, a recorrente no litígio principal não dispor de uma fatura ou de tal documento no momento em que exerceu o direito à dedução do IVA (Acórdão de 15 de setembro de 2016, Senatex, C‑518/14, EU:C:2016:691, n.o 39).
36
Ora, contrariamente à recorrente no litígio principal no processo que deu origem ao Acórdão de 29 de abril de 2004, Terra Baubedarf‑Handel (C‑152/02, EU:C:2004:268), e à semelhança da recorrente no litígio principal no processo que deu origem ao Acórdão de 15 de setembro de 2016, Senatex (C‑518/14, EU:C:2016:691), o sujeito passivo aqui em causa dispunha das faturas no momento do exercício do direito à dedução do IVA.
37
Acresce que o caráter imediato da dedução recordado no n.o 35 do Acórdão de 29 de abril de 2004, Terra Baubedarf‑Handel (C‑152/02, EU:C:2004:268), visa, nomeadamente, garantir a neutralidade do sistema comum do IVA e não fazer os sujeitos passivos correrem um risco financeiro suportando total ou parcialmente o encargo deste imposto. Por esta razão, em conformidade com o artigo 179.o da Diretiva IVA, o período no qual o bem adquirido ou o serviço fornecido foi onerado com IVA, dando origem ao direito à dedução, deve coincidir com o período no qual o direito à dedução é exercido.
38
Assim, no caso de o sujeito passivo não poder deduzir o IVA pago a montante, referente às operações efetuadas no período durante o qual surgiu o direito à dedução, apesar de as faturas correspondentes estarem disponíveis no momento da apresentação da declaração de IVA relativa ao referido período, aquele suporta temporariamente o encargo do IVA, pelo que, em violação dos princípios da neutralidade do IVA e da proporcionalidade, bem como do caráter imediato da dedução do IVA pago a montante, não fica totalmente desonerado do peso do referido imposto [v., por analogia, Acórdão de 18 de março de 2021, A. (Exercício do direito à dedução), C‑895/19, EU:C:2021:216, n.os 46 a 49].
39
Esta conclusão é confirmada pela jurisprudência relativa aos efeitos no tempo da retificação de faturas.
40
Com efeito, resulta da jurisprudência que as disposições da Diretiva IVA se opõem a uma legislação nacional por força da qual a retificação de faturas não produz efeitos retroativos, pelo que o direito à dedução do IVA exercido a título da fatura retificada não incide sobre o ano em que a fatura foi inicialmente emitida, mas sobre o ano em que foi retificada (Acórdão de 15 de setembro de 2016, Senatex, C‑518/14, EU:C:2016:691, n.o 43).
41
Por conseguinte, podendo um sujeito passivo, na sequência da retificação da fatura correspondente, exercer o direito à dedução relativamente ao período de tributação no qual a referida fatura foi inicialmente emitida, apesar da irregularidade da fatura no momento da declaração fiscal inicial, tais considerações valem, por maioria de razão, para o sujeito passivo que apresente uma fatura regular no momento da apresentação dessa declaração.
42
Consequentemente, o artigo 167.o, o artigo 168.o, alínea a), e o artigo 178.o, alínea a), da Diretiva IVA bem como os princípios da neutralidade do IVA e da proporcionalidade devem ser interpretados no sentido de que se opõem a uma legislação nacional como a que está em causa no processo principal, da qual resulta que o sujeito passivo não pode exercer o direito à dedução do imposto pago a montante, numa declaração apresentada relativamente ao período durante o qual cumpriu os requisitos materiais do exercício desse direito, se não tiver recebido a fatura correspondente durante esse período, apesar de a ter recebido antes de apresentar essa declaração.
43
Esta conclusão não é posta em causa pelos argumentos do Governo Polaco e da Autoridade Fiscal relativos ao artigo 273.o da Diretiva IVA.
44
Nos termos do artigo 273.o da Diretiva IVA, os Estados‑Membros podem prever outras obrigações que considerem necessárias para garantir a cobrança exata do IVA e para evitar a fraude. Com efeito, o combate à fraude, à evasão fiscal e aos eventuais abusos é um objetivo reconhecido e encorajado por esta diretiva. Todavia, por força do princípio da proporcionalidade, as medidas que os Estados‑Membros podem adotar ao abrigo do artigo 273.o da Diretiva IVA não devem exceder o necessário para alcançar esses objetivos (Acórdãos de 12 de julho de 2012, EMS‑Bulgaria Transport, C‑284/11, EU:C:2012:458, n.o 47, e de 12 de abril de 2018, Biosafe — Indústria de Reciclagens, C‑8/17, EU:C:2018:249, n.o 38).
45
Na audiência, a Autoridade Fiscal sustentou, nomeadamente, que a disposição nacional em causa era de molde a impedir, em casos especiais, que o IVA fosse deduzido a jusante antes de ser declarado a montante, para evitar problemas de verificação do pagamento das faturas. Todavia, este risco não se verifica numa situação como a que está na origem do litígio no processo principal, em que o sujeito passivo dispunha efetivamente de uma fatura regular no momento da apresentação da declaração, o que colocava a Autoridade Fiscal em condições de proceder às verificações necessárias. Ora, um Estado‑Membro não pode prosseguir o objetivo de garantir a cobrança exata do IVA e de evitar a fraude através de uma medida geral que não prevê a tomada em consideração de todas as circunstâncias relevantes e que é nomeadamente suscetível de criar sistematicamente entraves ao direito à dedução para todos os sujeitos passivos [v., neste sentido, Acórdão de 18 de março de 2021, A. (Exercício do direito à dedução), C‑895/19, EU:C:2021:216, n.o 54].
46
Atendendo às considerações expostas, não é necessário examinar a questão de saber se o princípio da efetividade deve ser interpretado no sentido de que, também ele, se opõe a uma disposição nacional como a que está em causa no litígio no processo principal.
47
Por conseguinte, há que responder à questão prejudicial que o artigo 167.o, o artigo 168.o, alínea a), e o artigo 178.o, alínea a), da Diretiva IVA, bem como os princípios da neutralidade do IVA e da proporcionalidade, devem ser interpretados no sentido de que se opõem a uma legislação nacional da qual resulta que o sujeito passivo não pode exercer o direito à dedução do imposto pago a montante, numa declaração apresentada relativamente ao período durante o qual cumpriu os requisitos materiais do exercício desse direito, se não tiver recebido a fatura correspondente durante esse período, apesar de a ter recebido antes de apresentar essa declaração.
Quanto às despesas
48
Revestindo o processo, quanto às partes na causa principal, a natureza de incidente suscitado perante o órgão jurisdicional de reenvio, compete a este decidir quanto às despesas. As despesas efetuadas pelas outras partes para a apresentação de observações ao Tribunal de Justiça não são reembolsáveis.
Pelos fundamentos expostos,
O TRIBUNAL GERAL (Secção que se pronuncia sobre pedidos prejudiciais)
declara:
O artigo 167.o, o artigo 168.o, alínea a), e o artigo 178.o, alínea a), da Diretiva IVA 2006/112/CE do Conselho, de 28 de novembro de 2006, relativa ao sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado bem como os princípios da neutralidade do imposto sobre o valor acrescentado (IVA) e da proporcionalidade
devem ser interpretados no sentido de que:
se opõem a uma legislação nacional da qual resulta que o sujeito passivo não pode exercer o direito à dedução do imposto pago a montante, numa declaração apresentada relativamente ao período durante o qual cumpriu os requisitos materiais do exercício desse direito, se não tiver recebido a fatura correspondente durante esse período, apesar de a ter recebido antes de apresentar essa declaração.
Papasavvas
Półtorak
Sampol Pucurull
Steinfatt
Petrlík
Proferido em audiência pública no Luxemburgo, em 11 de fevereiro de 2026.
Assinaturas
(
*1
)	Língua do processo: polaco.