62021CC0098
MIŠLJENJE NEZAVISNOG ODVJETNIKA
GIOVANNIJA PITRUZZELLE
od 3. ožujka 2022. (
1
)
Predmet C‑98/21
Finanzamt R
protiv
W‑GmbH
(zahtjev za prethodnu odluku koji je uputio Bundesfinanzhof (Savezni financijski sud, Njemačka))
„Zahtjev za prethodnu odluku – Porez na dodanu vrijednost – Odbici PDV‑a – Uključenost holding društva u transakcije društava kćeri – Djelatnosti društava kćeri koje se uglavnom izuzimaju od poreza – Opći troškovi – Zlouporabe”
1.
Predmetni zahtjev za prethodnu odluku, koji je uputio Bundesfinanzhof (Savezni financijski sud, Njemačka), odnosi se u biti na određene aspekte mogućnosti da holding društvo odbije PDV.
2.
Holdinzi su općenito društva koja drže cjelokupni kapital drugih poduzeća ili udio u njemu, a čiji se predmet poslovanja može odnositi na različite gospodarske sektore ili različite faze istog proizvodnog procesa. Sa stajališta poslovanja razlikuje se „osnovni holding”, čija je djelatnost ograničena na stjecanje i držanje poslovnih udjela kao i na ostvarivanje povezanih dioničarskih prava, i „mješoviti holding”, koji pored navedene, obavlja vlastitu djelatnost proizvodnje ili trgovine.
3.
Europski propisi o PDV‑u, to jest Direktiva Vijeća od 28. studenoga 2006. o zajedničkom sustavu poreza na dodanu vrijednost („Direktiva o PDV‑u”) (
2
), ne sadržava posebne odredbe o holding društvima. Zbog toga je pravno uređenje koje se na njih primjenjuje usklađeno tijekom vremena različitim presudama Suda. Unatoč tomu, u tom području i dalje ostaju otvorena pitanja zbog raznovrsnosti i složenosti činjeničnih situacija u praksi i poteškoća koje se pojavljuju u jedinstvenom sustavu.
4.
U predmetnom slučaju osobito se raspravlja o pravu društvaW‑GmbH (u daljnjem tekstu: W ili tužitelj), mješovitog holdinga koji drži kontrolne udjele u društvima X‑KG i Y‑KG (u daljnjem tekstu: društva kćeri), kojima također pruža uz naknadu administrativne i računovodstvene usluge, da odbije PDV za stjecanje robe i usluga namijenjenih kao ulog člana društva njegovim društvima kćerima za komercijalne aktivnosti koje obavljaju i koje se uglavnom izuzimaju od poreza.
5.
Od Suda se u ovom predmetu traži da pojasni treba li članak 168. točku (a) u vezi s člankom 167. Direktive o PDV‑u tumačiti na način da to pravo na odbitak postoji.
6.
U slučaju potvrdnog odgovora na to pitanje bit će također potrebno utvrditi može li se takva transakcija smatrati zlouporabom uzimajući u obzir činjenicu da društva kćeri ne bi imala pravo na potpuni odbitak plaćenog pretporeza ako bi ih, umjesto primanja navedenih roba i usluga od holding društva, izravno kupila.
I. Pravni okvir
A.
Pravo Unije
7.
Člankom 2. stavkom 1. Direktive o PDV‑u utvrđuje se kako slijedi:
„Sljedeće transakcije podliježu PDV‑u:
(a)
isporuka robe koju obavlja porezni obveznik koji djeluje kao takav na teritoriju države članice u zamjenu za plaćanje;
[…]
(c)
isporuka usluga uz naknadu na teritoriju određene države članice koju obavlja porezni obveznik koji djeluje kao takav;
[…].”
8.
Člankom 9. stavkom 1. te direktive propisuje se kako slijedi:
„‚Porezni obveznik’ znači svaka osoba koja samostalno provodi gospodarsku aktivnost na bilo kojem mjestu, bez obzira na svrhu ili rezultate te aktivnosti.
Sve aktivnosti proizvođača, trgovaca ili osoba koje pružaju usluge, uključujući rudarstvo i poljoprivredne aktivnosti i aktivnosti samostalnih profesija, smatraju se ‚gospodarskom aktivnošću’. Korištenje materijalne ili nematerijalne imovine radi ostvarivanja prihoda, na kontinuiranoj osnovi, posebno se smatra gospodarskom aktivnošću.”
9.
U skladu s člankom 167. navedene direktive, „pravo na odbitak nastaje u trenutku kad nastaje obveza obračuna poreza koji se može odbiti”.
10.
Člankom 168. iste direktive propisuje se kako slijedi:
„Ako se roba i usluge koriste u svrhu oporezovanih transakcija poreznog obveznika, porezni obveznik ima pravo, u državi članici u kojoj provodi predmetne transakcije, odbiti sljedeće od PDV‑a koji je dužan platiti:
(a)
PDV koji se mora platiti ili koji je plaćen u toj državi članici za isporuku robe ili usluga koje je za njega izvršio ili će ih izvršiti drugi porezni obveznik;
[…].”
B.
Njemačko pravo
11.
Člankom 2. Umsatzsteuergesetza (Zakon o porezu na promet) od 21. veljače 2005. (
3
) (u daljnjem tekstu: UStG) propisuje se sljedeće:
„1.   Poduzetnik je svaka osoba koja samostalno obavlja neku trgovačku ili profesionalnu djelatnost. Poduzeće podrazumijeva sve trgovačke ili profesionalne djelatnosti poduzetnika. Pod trgovačkom ili profesionalnom djelatnošću smatra se svaka trajna djelatnost koja se obavlja radi stjecanja prihoda, čak i bez namjere stjecanja dobiti, a u slučaju udruženja osoba, čak i ako se ta djelatnost obavlja samo u odnosu na svoje članove.
2.   Trgovačka ili profesionalna djelatnost ne obavlja se samostalno:
1.
ako su fizičke osobe, pojedinačno ili zajedno, uključene u poduzeće na način da su dužne slijediti upute poduzetnika,
2.
ako cjelokupna struktura stvarnih veza pokazuje da je pravna osoba financijski, gospodarski i organizacijski integrirana u poduzeće društva majke (porezna grupa). Učinci porezne grupe ograničavaju se na interne isporuke između poslovnih jedinica poduzeća u toj državi. Te poslovne jedinice trebaju se smatrati jednim poduzećem. […]”
12.
Članak 15. UStG‑a, naslovljen „Odbitak pretporeza”, glasi kako slijedi:
„1.   Poduzetnik može kao pretporez odbiti sljedeće:
1.
porez koji se duguje na isporuke i druge usluge koje mu je obavio drugi poduzetnik za potrebe njegova poduzeća. […]”
13.
Člankom 42. Abgabenordnunga (Porezni zakonik) (
4
), u verziji primjenjivoj u glavnom postupku (u daljnjem tekstu: AO), propisuje se sljedeće:
„(1)   Porezni zakoni ne mogu se zaobići zlonamjernim korištenjem mogućnostima predviđenima zakonodavstvom. Ako su ispunjeni uvjeti predviđeni poreznom odredbom namijenjenom borbi protiv izbjegavanja plaćanja poreza, pravne posljedice toga određuje ta odredba. U drugim slučajevima u kojima je dokazana zlouporaba u smislu stavka 2., porez se duguje pod istim uvjetima kao u sustavu pravnog uređenja gospodarskih transakcija.
(2)   Zlouporaba postoji ako je odabrano neprimjereno pravno uređenje kojim se poreznom obvezniku ili trećoj osobi dodjeljuje porezna pogodnost koja nije previđena zakonom u odnosu na posljedice primjerenog pravnog uređenja. To se pravilo ne primjenjuje ako porezni obveznik dokaže postojanje neporeznih razloga koji opravdavaju odabir pravnog uređenja uzimajući u obzir njegovu cjelokupnu situaciju.”
II. Činjenično stanje, glavni postupak i prethodna pitanja
14.
W je društvo s ograničenom odgovornošću čija se djelatnost sastoji od kupnje, upravljanja i upotrebe nekretnina te projektiranja, sanacije i provođenja građevinskih projekata.
15.
Tijekom 2013. društvo W držalo je udjele u društvimaX‑KG i Y‑KG, koja su oba osnovana u obliku komanditnih društava osoba s ograničenom odgovornošću (GmbH & Co. KG) i obavljaju djelatnosti izgradnje nekretnina i preprodaje stanova, uglavnom primjenom izuzeća od PDV‑a.
16.
U spornoj godini u društvu X‑KG udjele su imali društvo Z‑KG, koje je držalo 6 % udjela, i društvo W, s 94 % udjela. Na datum 31. siječnja 2013. ugovoreno je da će društvo Z‑KG platiti ulog u iznosu od 600000 eura, a društvo W će pružiti besplatne usluge u iznosu od 9400000 eura za dva građevinska projekta društva kćeri. Konkretno, društvo W trebalo je društvu X‑KG pružati usluge planiranja opskrbe energijom, toplinske izolacije i priključenja na mreže, arhitektonske usluge, opće usluge poduzeća, usluge pripremanja materijala i prodaje kao i statičke studije, obavljajući ih djelomično svojim osobljem i opremom, a djelomično stjecanjem robe i usluga od drugih poduzeća.
17.
Istog dana društva W i X‑KG sklopila su drugi sporazum prema kojem će prvonavedeno društvo uz naknadu pružati drugonavedenom društvu računovodstvene i upravljačke usluge povezane s prethodno navedenim građevinskim projektima. Te usluge obuhvaćale su zapošljavanje i otpuštanje osoblja, kupnju opreme, izradu računovodstvenih evidencija i poreznih prijava te njihovu dostavu poreznoj upravi. Usluge koje je tužitelj trebao pružati kao ulog člana društva izričito su isključene iz tih računovodstvenih i upravljačkih usluga.
18.
Osim toga, društvo W držalo je 2013. 89,64 % udjela u društvuY‑KG, a preostali udio u tom društvu držalo je društvo P I GmbH. Na datum 10. travnja 2013. ugovoreno je da će društvo P I GmbH platiti ulog u iznosu od 3500000 eura, a društvo W pružit će besplatne usluge, povezane s građevinskim projektom društva Y‑KG, koje su slične onima opisanima u točki 16. ovog mišljenja, u iznosu od 30290000 eura. Istog dana društva W i Y‑KG također su sklopila sporazum prema kojem će prvonavedeno društvo uz naknadu pružati drugonavedenom društvu računovodstvene i upravljačke usluge, koje se mogu usporediti s onima navedenima u točki 17. ovog mišljenja.
19.
Društvo W je u svojim poreznim prijavama PDV‑a za 2013. odbilo cjelokupan PDV plaćen za svoje pasivne transakcije. Nakon poreznog nadzora njemačka porezna uprava ipak je smatrala da uloge društva W u društva X‑KG i Y‑KG treba kvalificirati kao neoporezive djelatnosti jer nisu služile ostvarivanju prihoda u smislu zakonodavstva o porezu na promet i da se stoga ne mogu pripisati poslovnoj djelatnosti holding društva. Iznosi PDV‑a koji su prethodno plaćeni u vezi s tim djelatnostima stoga se nisu mogli odbiti.
20.
Nakon što je njegova upravna pritužba odbijena, društvo W podnijelo je tužbu Niedersächsisches Finanzgerichtu (Financijski sud Donje Saske, Njemačka), koji ju je prihvatio odlukom od 19. travnja 2018. Društvo W moglo je prema mišljenju tog suda odbiti cjelokupan porez na dodanu vrijednost koji je prethodno platilo jer je pružanje računovodstvenih i upravljačkih usluga društva W društvima X‑KG i Y‑KG podrazumijevalo izravno ili neizravno zadiranje u upravljanje tim društvima uz naknadu. Stoga je pružanje usluga u naravi kao uloga člana društva također bilo obuhvaćeno poslovnom djelatnošću aktivnog upravljanja udjelima. Osim toga, navedeni sud utvrdio je da postoje neporezni razlozi koji opravdavaju pravno uređenje odabrano za predmetnu transakciju.
21.
Protiv te odluke Finanzamt (Porezna uprava) podnijela je žalbu u kasacijskom postupku (revizija) Bundesfinanzhofu (Savezni financijski sud)_sudu koji je uputio zahtjev, u prilog kojoj je tvrdila da: (i.) sporne usluge bez naknade, to jest one povezane s ulozima člana društva u naravi uplaćenima društvima kćerima, koje treba razlikovati od upravljačkih i računovodstvenih usluga uz naknadu, nisu predmet trgovine; (ii.) transakcije koje je društvo W izvršilo u svakom slučaju predstavljaju zlouporabu s obzirom na zakonodavstvo o odbitku PDV‑a.
22.
U odluci kojom se upućuje zahtjev Bundesfinanzhof (Savezni financijski sud) najprije ističe da ne postoji „porezna grupa” između društva W i njegovih društava kćeri u smislu članka 2. stavka 2. UStG‑a, tako da se ta društva ne mogu smatrati jedinstvenim poduzetnikom.
23.
Sud koji je uputio zahtjev također napominje da bi se društvo W, s obzirom na to da je svojim društvima kćerima uz naknadu pružalo računovodstvene i upravljačke usluge, moglo, unatoč svojem svojstvu holding društva, načelno koristiti potpunim odbitkom poreza plaćenog za ulazne usluge. Nadalje navodi da bi prema sudskoj praksi Suda takav odbitak postojao kako u slučaju da se troškovi odnose na konkretnu ulaznu transakciju koja ima izravnu i neposrednu vezu s izlaznim transakcijama koje daju pravo na odbitak tako i u slučaju da su ti troškovi dio općih troškova društva i da su, kao takvi, sastavni elementi cijene robe ili usluga koje pruža.
24.
Međutim, Bundesfinanzhof (Savezni financijski sud) sumnja da su usluge koje je društvo W kao ulog proslijedilo društvima X‑KG i Y‑KG izravno i neposredno povezane s oporezivim uslugama koje je ono pružilo ili da se mogu smatrati njegovim općim troškovima jer u stvarnosti nisu služile gospodarskoj djelatnosti holdinga, nego obavljanju gospodarske djelatnosti njegovih društava kćeri koja je uglavnom izuzeta od PDV‑a.
25.
Kao drugo, sud koji je uputio zahtjev pita se predstavlja li – u slučaju da treba smatrati da se porez koji je društvo W platilo na pasivne transakcije teoretski može odbiti na temelju odredbi Direktive o PDV‑u – uključenost društva majke u stjecanje usluga u korist društva kćeri u svrhu odbitka pretporeza na koji to društvo kći nema pravo zaobilaženje zakonodavstva o PDV‑u.
26.
U tom pogledu ističe da ocjena postojanja takve zlouporabe pretpostavlja činjenično ispitivanje okolnosti konkretnog slučaja, čiji je cilj provjeriti postojanje neporeznih razloga u prilog spornoj transakciji i da u nacionalnom pravu to činjenično ispitivanje provodi porezni sud odlukom koja u tom smislu obvezuje Bundesfinanzhof (Savezni financijski sud). Dakle, budući da je u okviru glavnog postupka Niedersächsisches Finanzgericht (Financijski sud Donje Saske) smatrao da postoje neporezni razlozi u prilog transakcijama koje je izvršilo društvo W, sud koji je uputio zahtjev pita se sprječava li postojanje takvih razloga utvrđivanje zlouporabe prava.
27.
Naposljetku, sud koji je uputio zahtjev primjećuje da bi, ako se takvu transakciju ne bi trebalo smatrati zlouporabom, postojala opasnost da se opravda svaka uključenost holding društva u stjecanja društava kćeri kako bi se steklo pravo na odbitak PDV‑a koje potonje ne bi imale u slučaju izravnog stjecanja.
28.
Stoga je Bundesfinanzhof (Savezni financijski sud) prekinuo postupak i uputio Sudu sljedeća prethodna pitanja:
„1.
Treba li u okolnostima, kao što su one iz glavnog postupka, članak 168. točku (a) u vezi s člankom 167. Direktive Vijeća 2006/112/EZ od 28. studenoga 2006. o zajedničkom sustavu poreza na dodanu vrijednost tumačiti na način da holding, koji ima upravljačku funkciju i koji izvršava oporezive izlazne usluge društvima kćerima, ima pravo na odbitak PDV‑a i za usluge koje prima od trećih osoba i koje ulaže u društva kćeri u zamjenu za sudjelovanje u ukupnoj dobiti iako primljene ulazne usluge nisu izravno i neposredno povezane s transakcijama sâmog holdinga, nego s djelatnostima društava kćeri koje se (uglavnom) izuzimaju od poreza, primljene ulazne usluge nisu uključene u cijenu oporezivih transakcija (izvršenih društvima kćerima) i ne čine dio općih konstitutivnih elemenata cijene gospodarske aktivnosti sâmog holdinga?
2.
U slučaju potvrdnog odgovora na prvo pitanje: predstavlja li zlouporabu prava u smislu sudske prakse Suda Europske unije slučaj u kojem se holding koji ima upravljačku funkciju ‚posrednički uključuje’ u usluge društava kćeri na način da sâm prima usluge u pogledu kojih društva kćeri u slučaju izravnog primanja usluga nemaju pravo na odbitak PDV‑a, ulaže ih u društva kćeri u zamjenu za sudjelovanje u njihovoj dobiti i nakon toga uz pozivanje na svoj položaj kao holding koji ima upravljačku funkciju traži potpuni odbitak PDV‑a za ulazne usluge ili se to posredničko uključivanje može opravdati neporeznim razlozima iako je potpuni odbitak PDV‑a sâm po sebi protivan sustavu te bi doveo do konkurentske prednosti holdinga u odnosu na jednorazinska poduzeća?”
III. Glavni argumenti stranaka
29.
U pisanom dijelu postupka pred Sudom očitovanja su podnijeli društvo W, njemačka vlada i Komisija.
30.
Društvo W u svojim očitovanjima ponajprije tvrdi da se prethodno opisane transakcije temelje na neporeznim razlozima: (i.) kao prvo, s obzirom na to da provedba projekata posredstvom društava kćeri omogućuje ograničenje odgovornosti u vezi s dekontaminacijom lokacija na kojima se nalaze građevinski projekti (naime, radi se o vojnim zgradama kontaminiranima eksplozivnim streljivom); (ii.) kao drugo, izvršenjem uloga u naravi, a ne u gotovini, u većoj mjeri bi se zaštitilo društvo W od mogućih radnji vjerovnika društava kćeri ili sudskog upravitelja s obzirom na to da bi imalo smisla da potonji traže davanja koja su predmet tog uloga isključivo u slučaju nastavka građevinskih projekata, ali on bi bio malo vjerojatan u slučaju nesolventnosti društava kćeri; (iii.) kao treće, s obzirom na to da centralizacija planiranja i nabave na razini holding društva povećava učinkovitost i ekonomske prednosti u pogledu smanjenja troškova nabave; (iv.) konačno, s obzirom na to da se takvom strukturom čuva povjerljivost profitnih marži jer kupac može ostvariti pravo na informacije isključivo u pogledu ugovornih strana, dakle, društava kćeri, a ne društva majke W.
31.
Uzimajući u obzir prethodno navedeno, društvo W u pogledu prvog prethodnog pitanja tvrdi da ima pravo na odbitak jer je djelovalo isključivo u svojstvu poreznog obveznika, zadirući u upravljanje svojim društvima kćerima pružanjem upravnih i računovodstvenih usluga uz naknadu. Smatra da troškovi usluga koje je primilo na ime uloga u naravi u svoja društva kćeri daju pravo na potpuni odbitak pretporeza jer su ti troškovi, s obzirom na to da doprinose jačanju njegove cjelokupne gospodarske aktivnosti, dio njegovih općih troškova. Osim toga, društvo W osporava to da mu se odbije pravo na odbitak pretporeza na temelju izlaznih usluga njegovih društava kćeri koje su djelomično izuzete od poreza s obzirom na to da je riječ o različitim poreznim obveznicima i to da ulazne usluge nisu izravno i neposredno povezane s posebnim izlaznim uslugama njezinih društava kćeri.
32.
Što se tiče drugog prethodnog pitanja, društvo W smatra da provođenje predmetnih transakcija ne predstavlja zlouporabu prava jer je opravdano neporeznim razlozima opisanima u točki 30. ovog mišljenja. U tom pogledu također ističe da je prednost koju je u odnosu na jednorazinsku organizaciju ostvarila višerazinska organizacija, uključujući holding društvo, samo odraz slobode organiziranja, a ne zlouporabe.
33.
U skladu sa svojim argumentacijama, koje se u velikoj mjeri preklapaju, Njemačka vlada i Komisija smatraju da na prvo prethodno pitanje treba odgovoriti niječno. Budući da pravo na odbitak PDV‑a navedeno u članku 168. točki (a) Direktive o PDV‑u pretpostavlja izravnu i neposrednu vezu između, s jedne strane, konkretne ulazne transakcije i, s druge strane, jedne izlazne transakcije ili više njih, koje daju pravo na odbitak, ili cjelokupne gospodarske aktivnosti poreznog obveznika, u predmetnom slučaju ulazne usluge nisu izravno i neposredno povezane s gospodarskim aktivnostima holdinga. Naime, iako je točno da računovodstvene i upravljačke usluge koje se pružaju uz naknadu predstavljaju oporezivu transakciju, u predmetnom slučaju primljene ulazne usluge koje se besplatno pružaju društvima kćerima nisu sastavni elementi cijene tih usluga. S druge strane, u skladu s Direktivom o PDV‑u, porezni obveznik ovlašten je odbiti PDV koji se duguje ili koji je plaćen za isporuku robe i usluga koje mu pruža drugi porezni obveznik isključivo ako se koriste u svrhu vlastitih oporezivih transakcija. Budući da su se u predmetnom slučaju društva kćeri koristila tom robom i uslugama za obavljanje izlaznih transakcija, na koje se u velikoj mjeri primjenjuje izuzeće, ne postoji pravo na odbitak.
34.
Što se tiče drugog prethodnog pitanja, njemačka vlada smatra da u slučaju potvrdnog odgovora na prvo prethodno pitanje transakcija u svakom slučaju predstavlja zlouporabu jer se njome ponajprije nastoji ostvariti porezna pogodnost protivna cilju koji se želi postići relevantnim odredbama Direktive o PDV‑u. Komisija je pak smatrala da na to pitanje nije potrebno odgovoriti.
IV. Pravna analiza
A.
Uvodne napomene
35.
Kako bih dao prijedlog odgovora na navedena prethodna pitanja, razmotrit ću u sljedećim točkama uvjete potrebne da bi holding društvo moglo ostvariti pravo na odbitak PDV‑a i one pod kojima može doći do zlouporabe prava. Na temelju spisa dostupnog Sudu također ću pružiti smjernice kako bi se nacionalnom sudu omogućilo da ocijeni jesu li ti uvjeti ispunjeni u predmetnom slučaju.
36.
U svakom slučaju je na sudu koji je uputio zahtjev da, uzimajući u obzir sve konkretne okolnosti predmetnih transakcija, ocijeni jesu li ti uvjeti ispunjeni u predmetnom slučaju (
5
). Naime u skladu s ustaljenom sudskom praksom, sustav suradnje utvrđen člankom 267. UFEU‑a temelji se na jasnoj razdiobi ovlasti između nacionalnih sudova i Suda. U okviru postupka koji je uveden tim člankom sudovi država članica utvrđuju činjenice i tumače nacionalno pravo. Nasuprot tomu, Sud je nadležan pružiti nacionalnom sudu sve odgovarajuće elemente tumačenja prava Unije i smjernice koje se temelje na spisu iz glavnog postupka te na pisanim i usmenim očitovanjima koja su mu podnesena, a koje nacionalnom sudu omogućuju donošenje odluke (
6
).
B.
Prvo prethodno pitanje
37.
Svojim prvim prethodnim pitanjem sud koji je uputio zahtjev pita treba li u okolnostima poput onih u glavnom postupku članak 168. točku (a) u vezi s člankom 167. Direktive 2006/112/EZ tumačiti na način da holding koji izvršava oporezive izlazne usluge društvima kćerima ima pravo na odbitak PDV‑a za usluge koje prima od trećih osoba i koje ulaže u društva kćeri u zamjenu za sudjelovanje u ukupnoj dobiti iako primljene ulazne usluge (i.) nisu izravno i neposredno povezane s transakcijama sâmog holdinga, nego s djelatnostima društava kćeri koje se (uglavnom) izuzimaju od poreza, (ii.) primljene ulazne usluge nisu uključene u cijenu oporezivih transakcija (izvršenih društvima kćerima) i (iii.) ne čine dio općih konstitutivnih elemenata cijene gospodarske aktivnosti sâmog holdinga.
38.
Kako bi se odgovorilo na to pitanje, valja podsjetiti na to da, u skladu s ustaljenom sudskom praksom, iz članka 168. Direktive o PDV‑u proizlazi da je za ostvarivanje prava na odbitak potrebno, s jedne strane, da je zainteresirana osoba „porezni obveznik” u smislu te direktive i, s druge strane, da porezni obveznik robu i usluge na kojima temelji navedeno pravo koristi za potrebe svojih vlastitih izlaznih oporezivih transakcija (
7
). U sljedećim točkama razmotrit ću svaku od tih pretpostavki.
1. Porezna obveza društva W
39.
U skladu s člankom 9. Direktive o PDV‑u, poreznim obveznikom smatra se svaka osoba koja samostalno provodi gospodarsku aktivnost na bilo kojem mjestu, bez obzira na svrhu i rezultate te aktivnosti. Nadalje, iz navedenog članka 9. proizlazi da pojam gospodarske djelatnosti obuhvaća sve djelatnosti proizvođača, trgovaca ili osoba koje pružaju usluge, a posebice transakcije koje podrazumijevaju korištenje materijalne ili nematerijalne imovine radi ostvarivanja prihoda, na kontinuiranoj osnovi (
8
).
40.
U skladu s ustaljenom sudskom praksom, holding društvo čiji je jedini cilj stjecanje udjela u drugim društvima bez izravnog ili neizravnog zadiranja u upravljanje tim društvima nema ni svojstvo poreznog obveznika PDV‑a u smislu članka 9. Direktive o PDV‑u ni, slijedom toga, pravo na odbitak. Puke činjenice stjecanja i držanja udjela nisu sâme po sebi gospodarske djelatnosti u smislu Direktive o PDV‑u, na temelju kojih imatelj udjela ostvaruje svojstvo poreznog obveznika, s obzirom na to da se puko stjecanje poslovnih udjela u drugim poduzećima ne može smatrati korištenjem imovine kojim se ostvaruju prihodi na kontinuiranoj osnovi. Naime, primanje eventualne dividende, ploda tog udjela, ili dobiti nakon njezina prijenosa, posljedica je sâme činjenice vlasništva imovine (
9
).
41.
Drugačije je kada udjel podrazumijeva izravno ili neizravno zadiranje u upravljanje društvom kćeri ako to uključuje provedbu transakcija koje podliježu PDV‐u (
10
). Konkretno, mješoviti holding, koji ne drži samo udjele u društvima, nego nekima od njih pruža i naplatne i oporezive usluge, jest u tom pogledu porezni obveznik kojem u načelu pripada odbitak pretporeza (
11
). Takva holding društva obično se nazivaju „upravljačkim” holding društvima (
12
) ili „holdinzima za upravljanje”.
42.
Sud je pojasnio da pojam „zadiranje holding društva u upravljanje svojim društvom kćeri” treba tumačiti na način da obuhvaća sve djelatnosti koje se mogu smatrati gospodarskom aktivnošću u smislu Direktive o PDV‑u koje holding izvršava u ime svojeg društva kćeri (
13
). Iako primjeri aktivnosti koje su izraz takvog zadiranja ne predstavljaju iscrpan popis, nesporno je da ono uključuje administrativne, financijske, trgovačke i tehničke usluge (
14
).
43.
Iz spisa dostupnog Sudu proizlazi da je u predmetnom slučaju društvo W svojim društvima kćerima pružalo administrativne i računovodstvene usluge koje podliježu PDV‑u (kao što je navedeno, radilo se o uslugama povezanima sa zapošljavanjem i otpuštanjem osoblja, kupnjom materijala te izradom računovodstvenih evidencija i poreznih prijava). Zbog toga se svakako može tvrditi da je obavljalo gospodarsku djelatnost zadiranjem u upravljanje svojim društvima kćerima, izvršenjem transakcija koje podliježu PDV‑u i da ga posljedično treba smatrati poreznim obveznikom u smislu članka 9. stavka 1. Direktive o PDV‑u.
2. Veza između robe ili usluga na koje se porezni obveznik poziva u prilog pravu na odbitak i njegovih oporezivih izlaznih transakcija
44.
Kao što sam naveo, za potrebe odbitka poreza potrebno je, osim porezne obveze stjecatelja, da također postoji veza između ulaznih pasivnih transakcija i njegove gospodarske aktivnosti. Drugim riječima, te transakcije moraju stvarno biti svojstvene poslovanju poduzetnika.
45.
Naime, iz članka 168. Direktive o PDV‑u proizlazi da je porezni obveznik ovlašten odbiti PDV koji se duguje ili koji je plaćen za isporuku robe i usluga ako koristi tu robu ili usluge u svrhu svojih oporezivih transakcija (
15
).
46.
U skladu s ustaljenom sudskom praksom, da bi se poreznom obvezniku priznalo pravo na odbitak PDV‑a kao pretporeza, nužno je postojanje izravne i neposredne veze između konkretne ulazne transakcije i jedne izlazne transakcije ili više njih koje daju pravo na odbitak (
16
).
47.
Ipak se priznaje pravo poreznog obveznika na odbitak, čak i kad ne postoji izravna i neposredna veza između određene ulazne i jedne ili više izlaznih transakcija na temelju kojih se ostvaruje pravo na odbitak kada troškovi predmetnih usluga čine dio općih troškova tog poreznog obveznika. Takvi su troškovi, naime, izravno i neposredno povezani s općenito shvaćenom ukupnom gospodarskom aktivnosti poreznog obveznika (
17
).
48.
U obama slučajevima trošak ulaznih roba ili usluga mora biti uključen u cijenu pojedinih izlaznih transakcija ili u cijenu robe ili usluga koje pruža porezni obveznik u okviru svojih gospodarskih aktivnosti (
18
).
49.
Nasuprot tomu, ako su roba ili usluge koje je stekao porezni obveznik povezane s izuzetim transakcijama ili transakcijama koje nisu obuhvaćene područjem primjene PDV‑a, ne može se naplatiti izlazni porez ni odbiti ulazni porez (
19
).
50.
Sud je također pojasnio da valja uzeti u obzir isključivi uzrok predmetne transakcije, pri čemu se mora smatrati da je taj uzrok kriterij za utvrđenje objektivnog sadržaja. Ako se utvrdi da transakcija nije bila izvršena za potrebe oporezive aktivnosti poreznog obveznika, ne može se smatrati da ima izravnu i neposrednu vezu s tom aktivnošću iako bi ta transakcija, s obzirom na svoj objektivni sadržaj, bila oporeziva PDV‑om (
20
).
51.
Iz spisa dostupnog Sudu proizlazi da u predmetnom slučaju roba i usluge koje su predmet pasivnih transakcija društva W nisu se u skladu s člankom 168. Direktive o PDV‑u koristile u svrhu oporezovanih transakcija, nego uloga u dvama društvima kćerima, uzimajući u obzir „isključiv uzrok” njihova, očito besplatnog, pružanja. Međutim, ulog holding društva u društva u kojima ima udio, bez obzira na to je li u gotovini ili naravi, po svojoj prirodi omogućuje primanje dividendi.
52.
U tom smislu treba osporiti da izlazna transakcija uloga u naravi u društva kćeri predstavlja „gospodarsku aktivnost” u smislu članka 9. stavka 1. te direktive. Naime, ta se djelatnost, kao što je navedeno, odnosi na korištenje materijalne ili nematerijalne imovine radi ostvarivanja prihoda na kontinuiranoj osnovi, što prema ustaljenoj sudskoj praksi ne uključuje sâmo primanje dividendi. Iz toga slijedi da se ne mogu odbiti troškovi stjecanja robe i usluga radi davanja uloga u društva kćeri, koji se odnose na obavljanje djelatnosti koja, što se tiče društva W, nije gospodarske prirode.
53.
S druge strane, iz opisa navedenog u odluci kojom se upućuje zahtjev jasno proizlazi da su pasivne transakcije u pogledu kojih se osporava pravo na odbitak (izdaci za pružanje arhitektonskih usluga, usluga statičkih izračuna, planiranja, općih usluga poduzeća, usluga pripremanja i prodaje) bile izravno i neposredno povezane s izlaznim transakcijama koje su izvršila društva kćeri u okviru svoje djelatnosti izgradnje nekretnina i prodaje stanova. Riječ je o vezi koja se može objektivno utvrditi uzimajući u obzir sâmu prirodu predmetnih djelatnosti, a koja nije isključena zbog toga što je društvo W usluge koje je primilo potom proslijedilo društvima kćerima, naprotiv, čini se da je veza time upravo potvrđena.
54.
Stoga se može isključiti da su navedene pasivne transakcije izravno i neposredno povezane s izlaznim transakcijama društva W koje podliježu PDV‑u, a koje se sastoje od pružanja računovodstvenih i upravljačkih usluga društvima kćerima uz naknadu, te da je trošak tih pasivnih transakcija uključen u cijenu navedenih administrativnih i računovodstvenih usluga.
55.
Stoga preostaje ocijeniti mogu li predmetne pasivne transakcije biti obuhvaćene općim troškovima društva W. Koliko mi je poznato, iz prethodnih presuda Suda ne proizlazi zajednička definicija „općih troškova”, nego se u određenim odlukama samo primjenjuje taj pojam na pojedinačne slučajeve.
56.
Konkretno, u skladu s ustaljenom sudskom praksom na koju se uvelike poziva društvo W u svojim očitovanjima, troškovi nastali holding društvu koje je uključeno u upravljanje društvom kćeri u vezi s različitim uslugama, do čega je došlo u okviru stjecanja udjela u tom društvu kćeri, čine dio općih troškova poreznog obveznika i kao takvi su sastavni dijelovi cijene njegovih proizvoda. Takvi troškovi stoga su izravno i neposredno povezani s ukupnom gospodarskom aktivnosti holding društva (
21
).
57.
Smatram da se situacija o kojoj je riječ u glavnom postupku jasno razlikuje od onih razmotrenih u prethodno navedenoj sudskoj praksi. Naime, potonje su se odnosile na troškove (kao što su, primjerice, troškovi pravnog ili financijskog savjetovanja) povezane sa stjecanjem udjela u društvima kćerima od kojih je holding društvo stvarno imalo koristi. Čini se da su ti troškovi stoga obilježeni izravnom i neposrednom vezom s ukupnom gospodarskom aktivnosti upravljačkog holdinga koji društvima kćerima pruža usluge koje podliježu PDV‑u s obzirom na to da su nužan preduvjet za stjecanje udjela i, slijedom toga, obavljanje gospodarske djelatnosti holdinga.
58.
Nasuprot tomu, u predmetnom slučaju ulazni troškovi društva W nisu izravno i neposredno povezani s poduzetničkom aktivnosti tog društva jer se, kao što je već objašnjeno u prethodnim točkama, odnose na ulog „u naravi” koji je unesen u društva kćeri. Stoga nije riječ o troškovima potrebnima holding društvu za stjecanje udjela, nego o troškovima koji su sâmi po sebi ulog u društva kćeri i koji služe za obavljanje njihove gospodarske djelatnosti koja se uglavnom izuzima od poreza. Stoga mi se čini da se na tu sudsku praksu ne može pozivati kako bi se priznalo pravo društva W na odbitak.
59.
Nasuprot tomu, za potrebe rješavanja ovog spora smatram da je prikladnije utvrđenje iz nedavne presude Suda kojom se odbija mogućnost odbitka PDV‑a koji je platilo holding društvo u slučaju u kojem su se primljene usluge (radi dobivanja obveznice) stvarno koristile za provedbu izuzete transakcije (odnosno isplatu zajma društvu majci) (
22
). Naime, iz te se presude može izvesti zaključak o potrebi ocjene stvarne svrhe pasivne transakcije na koju je plaćen pretporez, pri čemu se odbitak mora isključiti ako je ta transakcija povezana s izvršenjem izuzete izlazne transakcije. Stoga je bitno istaknuti da su u ovom slučaju, s obzirom na ono što je izloženo u točki 53. ovog mišljenja, transakcije za koje se traži odbitak doista bile izravno i neposrednu povezane s djelatnostima društava kćeri koje su izuzete od poreza, tako da se treba isključiti odbitak.
60.
Radi dodatne potvrde izloženog rješenja može se također podsjetiti na sudsku praksu Suda koja je, iako se ne odnosi posebno na holding društva, ipak, suprotno onomu što tvrdi društvo W u svojim očitovanjima, pružila pravila koja su općenito primjenjiva na odbitak PDV‑a te stoga i na predmetni slučaj.
61.
Okolnost da troškovi koje je porezni obveznik imao nisu bili za potrebe vlastitih oporezivih transakcija, nego za potrebe transakcije koju je izvršila treća osoba prekida izravnu i neposrednu vezu koja mora postojati između stjecanja ulaznih usluga i izlazne transakcije, onemogućavajući tako poreznog obveznika da provede potpuni odbitak PDV‑a (
23
). Riječ je o načelu koje se primjenjuje na situaciju o kojoj je riječ u glavnom postupku s obzirom na različitu pravnu osobnost društava kćeri u odnosu na holding.
62.
Konačno ne čini mi se relevantnom napomena Bundesfinanzhofa (Savezni financijski sud) u točki 59. odluke kojom se upućuje zahtjev: rasuđivanjem u smislu kako ga je predložilo društvo W i prihvatio prvostupanjski sud mogla bi se u slučaju bilo kojeg zadiranja holdinga u društva kćeri koja obavljaju izuzetu djelatnost opravdati općenita uključenost prvonavedenog društva u stjecanje robe i usluga koje služe za djelatnosti drugonavedenih društava, uz priznavanje prava na potpuni odbitak u suprotnosti s načelom neutralnosti PDV‑a.
63.
S obzirom na sve prethodno navedeno, smatram da na prvo prethodno pitanje valja odgovoriti kako slijedi: „članak 168. točku (a) u vezi s člankom 167. Direktive Vijeća 2006/112/EZ od 28. studenoga 2006. o zajedničkom sustavu poreza na dodanu vrijednost treba tumačiti na način da holding, koji ima upravljačku funkciju i koji izvršava oporezive izlazne usluge društvima kćerima, nema pravo na odbitak PDV‑a za usluge koje prima od trećih osoba i koje ulaže u društva kćeri u zamjenu za sudjelovanje u ukupnoj dobiti ako primljene ulazne usluge nisu izravno i neposredno povezane s transakcijama sâmog holdinga, nego s djelatnostima društava kćeri koje se (uglavnom) izuzimaju od poreza, primljene ulazne usluge nisu uključene u cijenu oporezivih transakcija (izvršenih društvima kćerima) i ne čine dio općih konstitutivnih elemenata cijene gospodarske aktivnosti sâmog holdinga”.
C.
Drugo prethodno pitanje
64.
Svojim drugim prethodnim pitanjem sud koji je uputio zahtjev pita predstavlja li u slučaju potvrdnog odgovora na prvo pitanje zlouporabu prava u smislu sudske prakse Suda Europske unije slučaj u kojem se holding koji ima upravljačku funkciju „posrednički uključuje” u usluge društava kćeri na način da sâm prima usluge u pogledu kojih društva kćeri u slučaju izravnog primanja usluga nemaju pravo na odbitak PDV‑a, ulaže ih u društva kćeri u zamjenu za sudjelovanje u njihovoj dobiti i nakon toga uz pozivanje na svoj položaj kao holding koji ima upravljačku funkciju traži potpuni odbitak PDV‑a za ulazne usluge ili se to posredničko uključivanje može opravdati neporeznim razlozima iako je potpuni odbitak PDV‑a sâm po sebi protivan sustavu te bi doveo do konkurentske prednosti holdinga u odnosu na jednorazinska poduzeća.
65.
S obzirom na ono što je izloženo u prethodnim točkama ovog mišljenja smatram da na prvo prethodno pitanje treba odgovoriti niječno i da, stoga, društvo W u predmetnom slučaju nije pravilno primijenilo uvjete predviđene relevantnim odredbama Direktive o PDV‑u. Stoga nije potrebno odgovoriti na pitanje o mogućoj zlouporabi prava. Međutim, smatram da je korisno navesti nekoliko napomena u odgovoru na drugo pitanje u slučaju da Sud dođe do drukčijih zaključaka.
66.
Kao što je poznato, borba protiv eventualnih utaja, izbjegavanja plaćanja poreza i zlouporaba cilj je koji se priznaje i potiče zakonodavstvom o PDV‑u (
24
).
67.
Načelo zabrane zlouporabe prava nalaže zabranu potpuno umjetnih aranžmana koji nemaju nikakve veze s gospodarskom stvarnošću i koji su ostvareni isključivo kako bi se ostvarila porezna pogodnost (
25
). To načelo u području PDV‑a ne nije sadržano u posebnoj odredbi prava Unije, nego se temelji na ustaljenoj sudskoj praksi Suda prema kojoj je odbijanje priznavanja prava ili prednosti zbog zlouporabe ili prijevare samo posljedica utvrđenja prema kojem, u slučaju prijevare ili zlouporabe prava, objektivni uvjeti potrebni za dobivanje zatražene pogodnosti zapravo nisu zadovoljeni (
26
).
68.
Kako bi mogla utvrditi postojanje zlouporabe, porezna uprava države članice mora dokazati ispunjenje dvaju kumulativnih uvjeta. Kao prvo, mora biti očito da se predmetnim transakcijama, neovisno o formalnoj primjeni uvjetâ iz relevantnih odredbi Direktive o PDV‑u i nacionalnog zakonodavstva kojim se ona prenosi, ostvaruje porezna pogodnost čija bi dodjela bila suprotna svrsi tih odredbi” („objektivni uvjet”). Kao drugo, iz skupa objektivnih elemenata mora proizlaziti da je cilj navedenih transakcija u biti stjecanje porezne pogodnosti („subjektivni uvjet”) (
27
).
69.
Kao što sam naveo, na nacionalnom je sudu da provjeri jesu li u glavnom postupku ispunjeni konstitutivni elementi zlouporabe. Međutim, Sud, kada odlučuje o prethodnom pitanju, može, ako je to potrebno, dati nacionalnom sudu pojašnjenja koja ga usmjeravaju u njegovu tumačenju (
28
).
1. Objektivni uvjet zlouporabe prava
70.
Što se tiče objektivnog uvjeta u slučaju zlouporabe prava, najprije valja istaknuti da je cilj odredbi o odbicima u cijelosti rasteretiti poduzetnika tereta PDV‑a dugovanog ili plaćenog u okviru svih njegovih gospodarskih aktivnosti. Stoga je cilj predmetnog propisa osigurati neutralnost poreznog opterećenja samo za gospodarske aktivnosti koje podliježu PDV‑u (
29
).
71.
Na temelju onoga što proizlazi iz odluke kojom se upućuje zahtjev za prethodnu odluku smatram da je porezna pogodnost koja za tužitelja proizlazi iz odbitka u suprotnosti s prethodno navedenim ciljem. Naime, budući da ulazne isporuke robe i usluga koje je primilo društvo W služe gospodarskoj djelatnosti društava kćeri, njegova uključenost omogućila je odbitak kojem ne odgovara izlazni porez ni u pogledu sâmog društva W, s obzirom na to da je ulog predmetnih usluga u društva kćeri neoporeziva djelatnost, ni u pogledu društava kćeri, čija je djelatnost uglavnom izuzeta od poreza.
72.
Stoga se čini da je takva situacija u suprotnosti s ciljem zajedničkog sustava PDV‑a, kojim se nastoji, kao što je navedeno, osigurati neutralnost poreznog opterećenja samo za oporezive gospodarske aktivnosti iz članka 9. Direktive o PDV‑u.
73.
U prilog tomu valja također istaknuti da se, prosuđujući na razini grupe društava, porezna dobit koja proizlazi iz potpunog odbitka ulaznog PDV‑a koji je platilo društvo W ne bi ostvarila u drukčijem obliku transakcije.
74.
Kao prvo, pretpostavimo da je tužitelj proslijedio ulazne isporuke robe i usluga društvima kćerima uz naknadu. U tom bi slučaju takav prijenos podlijegao PDV‑u, zbog čega bi, s jedne strane, društvo W moglo odbiti porez na pasivne transakcije s obzirom na to da se radilo o stjecanju robe i usluga korištenih u svrhu oporezivih transakcija (odnosno isporuka društvima kćerima uz naknadu). S druge strane, porez koji su platila društva kćeri ne bi se, s obzirom na to da obavljaju djelatnosti koje su uglavnom izuzete od poreza, mogao odbiti, barem ne u cijelosti.
75.
Isto tako, ne bi postojalo pravo na potpuni odbitak ako su društvo W i njegova društva kćeri činili skupinu obveznika PDV‑a u smislu članka 11. Direktive o PDV‑u. Naime, u tom bi slučaju, s obzirom na to da se skupina obveznika PDV‑a smatra jedinstvenim poreznim obveznikom (
30
), pravo na odbitak plaćenog pretporeza bilo određeno uzimajući u obzir samo transakcije koje je izvršila skupina pa dakle i društva kćeri, s trećim osobama (
31
). Tako su ulazne isporuke robe i usluga koje je primilo društvo W trebale u okviru zajedničke poslovne djelatnosti biti povezane s isporukama društava kćeri uglavnom izuzetima od poreza koje se odnose na izgradnju i prodaju stanova, što za posljedicu ima isključenje ili ograničenje poreza koji se može odbiti.
76.
To se također odnosi na situaciju u kojoj bi društvo W, kao i drugi subjekti koji drže udjele u društvima kćerima, uplatilo svoje uloge u novcu, financirajući tako stjecanja robe i usluga koja ta društva kćeri trebaju izravno izvršiti. Ni u tom se slučaju porez koji su potonja platila na stečenu robu i usluge ne bi mogao odbiti, barem ne u cijelosti, zbog toga što su potonje obavljale djelatnosti koje su uglavnom izuzete od poreza.
77.
S obzirom na prethodno navedeno i podložno konačnoj ocjeni nacionalnog suda, smatram da je transakcija poput one o kojoj je riječ u glavnom postupku u suprotnosti sa svrhom članaka 167. i 168. Direktive o PDV‑u i da se stoga može smatrati da je ispunjen objektivni uvjet zlouporabe prava.
2. Subjektivni uvjet zlouporabe prava
78.
Što se tiče „subjektivnog uvjeta” zlouporabe prava u području PDV‑a, kao što je već istaknuto, u skladu sa sudskom praksom Suda, iz skupa objektivnih elemenata mora proizlaziti da je cilj navedenih transakcija u biti stjecanje porezne pogodnosti.
79.
Društvo W istaknulo je niz neporeznih razloga, navedenih u točki 30. ovog mišljenja, koji bi opravdali uređenje transakcija o kojima je riječ u glavnom postupku; te razloge potvrdio je nacionalni prvostupanjski sud, čija odluka u tom pogledu obvezuje Bundesfinanzhof (Savezni financijski sud), u skladu s navodima iz odluke kojom se upućuje zahtjev. Potonji se stoga pita sprječava li postojanje neporeznih razloga u slučaju poput onog o kojem je riječ u glavnom postupku utvrđivanje zlouporabe prava.
80.
U tom pogledu valja naglasiti da sudska praksa Suda, iako upotrebljava neujednačene formulacije (
32
), ne zahtijeva dokazivanje da je ostvarivanje porezne pogodnosti jedini cilj predmetnih transakcija. Iako transakcije s takvim isključivim ciljem mogu ispuniti zahtjev koji proizlazi iz te sudske prakse, Sud je pojasnio da zlouporaba može postojati i kada je ostvarivanje porezne pogodnosti osnovni (ali neisključivi) cilj predmetnih transakcija (
33
). Sud je u vezi s izravnim oporezivanjem, u okviru kojeg je zabrana zlouporabe prava posebno uređena (
34
), presudio da transakcija koja se temelji na više ciljeva, među kojima se također mogu nalaziti razlozi porezne prirode, može predstavljati valjani gospodarski razlog, pod uvjetom da ti razlozi ne prevladavaju u okviru namjeravane transakcije (
35
). Iz toga proizlazi da postojanje poslovnih razloga koji nisu povezani s poreznim sustavom sâmo po sebi ne sprečava postojanje zlouporabe prava, pod uvjetom da se može smatrati da je prevladavajuća svrha transakcije ostvarivanje porezne pogodnosti.
81.
U tom pogledu Sud je također pojasnio da se može utvrditi da je glavni cilj predmetnih transakcija ostvarivanje porezne pogodnosti ako te transakcije ne predstavljaju uobičajene poslovne transakcije (
36
) ili ne odgovaraju ekonomskoj i trgovačkoj stvarnosti (
37
).
82.
Naravno, na nacionalnom je sudu da utvrđivanjem sadržaja i stvarnog značenja transakcija provjeri je li taj uvjet ispunjen u glavnom postupku. On stoga mora pažljivo ocijeniti „ekonomske razloge” na kojima se temelje izvršene transakcije kako bi provjerio mogu li se one opravdati u objektivnom smislu uobičajenom poslovnom praksom ili odražavaju li te transakcije ekonomski „neuobičajene” strukture. Nacionalni sud može uzeti u obzir eventualno isključivo umjetni karakter tih transakcija kao i pravne, gospodarske i/ili osobne veze između predmetnih subjekata uključenih u plan smanjenja poreznog opterećenja (
38
), s obzirom na to da je na temelju tih elemenata moguće dokazati da je ostvarenje porezne pogodnosti osnovni cilj koji se želi ostvariti, unatoč mogućem postojanju drugih gospodarskih ciljeva koji proizlaze iz razmatranja o, na primjer, marketingu, organizaciji i jamstvu (
39
).
83.
Nasuprot tomu, smatram da za potrebe utvrđivanja zlouporabe nije relevantan podatak, iako je istaknut u drugom pitanju koje je postavio Bundesfinanzhof (Savezni financijski sud), o konkurentskoj prednosti transakcija u okviru holdinga u odnosu na one u okviru jednorazinskih poduzeća. Legitimno se može ostvarivati organizacijska sloboda kako bi se ostvarila pogodnost, čak i porezna, u odnosu na konkurentske poduzetnike, pod uvjetom da nisu ispunjeni prethodno navedeni uvjeti zlouporabe.
84.
S obzirom na sva prethodna razmatranja, ako bi Sud, suprotno mišljenju iznesenom u prethodnim točkama ovog mišljenja, htio potvrdno odgovoriti na prvo prethodno pitanje, smatram da na drugo prethodno pitanje valja odgovoriti kako slijedi: „Slučaj u kojem se holding koji ima upravljačku funkciju ‚posrednički uključuje’ u usluge društava kćeri na način da sâm prima usluge u pogledu kojih društva kćeri u slučaju izravnog primanja usluga nemaju pravo na odbitak PDV‑a, ulaže ih u društva kćeri u zamjenu za sudjelovanje u njihovoj dobiti i nakon toga uz pozivanje na svoj položaj kao holdinga koji ima upravljačku funkciju traži potpuni odbitak PDV‑a za ulazne usluge, predstavlja poreznu pogodnost koja je u suprotnosti s ciljem koji se želi ostvariti odredbama Direktive o PDV‐u o odbitku. Takva transakcija predstavlja zlouporabu prava, čak i ako se može opravdati razlozima koji nisu povezani s poreznim pravom, ako proizlazi da je glavni cilj transakcije ostvarivanje porezne pogodnosti.
V. Zaključak
85.
S obzirom na sva prethodna razmatranja, predlažem Sudu da na prethodna pitanja koja je uputio Bundesfinanzhof (Savezni financijski sud) odgovori na sljedeći način:
1.
Članak 168. točku (a) u vezi s člankom 167. Direktive Vijeća 2006/112/EZ od 28. studenoga 2006. o zajedničkom sustavu poreza na dodanu vrijednost treba tumačiti na način da holding, koji ima upravljačku funkciju i koji izvršava oporezive izlazne usluge društvima kćerima, nema pravo na odbitak PDV‑a za usluge koje prima od trećih osoba i koje ulaže u društva kćeri u zamjenu za sudjelovanje u ukupnoj dobiti ako primljene ulazne usluge nisu izravno i neposredno povezane s transakcijama sâmog holdinga, nego s djelatnostima društava kćeri koje se (uglavnom) izuzimaju od poreza, primljene ulazne usluge nisu uključene u cijenu oporezivih transakcija (izvršenih društvima kćerima) i ne čine dio općih konstitutivnih elemenata cijene gospodarske aktivnosti sâmog holdinga.
2.
Slučaj u kojem se holding koji ima upravljačku funkciju ‚posrednički uključuje’ u usluge društava kćeri na način da sâm prima usluge u pogledu kojih društva kćeri u slučaju izravnog primanja usluga nemaju pravo na odbitak PDV‑a, ulaže ih u društva kćeri u zamjenu za sudjelovanje u njihovoj dobiti i nakon toga uz pozivanje na svoj položaj kao holdinga koji ima upravljačku funkciju traži potpuni odbitak PDV‑a za ulazne usluge, predstavlja poreznu pogodnost koja je u suprotnosti s ciljem koji se želi ostvariti odredbama Direktive o PDV‐u o odbitku. Ta transakcija predstavlja zlouporabu prava, čak i ako se može opravdati razlozima koji nisu povezani s poreznim pravom kada proizlazi da je glavni cilj transakcije ostvarivanje porezne pogodnosti.
(
1
)	Izvorni jezik: talijanski
(
2
)	SL 2006., L 347, str. 1. (SL, posebno izdanje na hrvatskom jeziku, poglavlje 9., svezak 1., str. 120.)
(
3
)	BGBl. 2005. i, str. 386.
(
4
)	BGBl. 2002. i, str. 3866.
(
5
)	Vidjeti u području prava holding društava na odbitak presudu od 29. listopada 2009., SKF, C‑29/08, EU:C:2009:665, t. 63. i navedenu sudsku praksu kao i presudu od 1. listopada 2020., Vos Aannemingen, C‑405/19, EU:C:2020:785, t. 40. Što se tiče provjere postojanja preduvjeta za zlouporabu, vidjeti presude od 21. veljače 2006., Halifax i dr., C‑255/02, EU:C:2006:121, t. 76. i 77., kao i presudu od 17. prosinca 2015., WebMindLicenses, C‑419/14, EU:C:2015:832, t. 34.
(
6
)	Vidjeti nedavnu presudu od 18. studenoga 2020., Syndicat CFTC, C‑463/19, EU:C:2020:932, t. 29. i 67. U istom smislu vidjeti rješenje predsjednika Suda od 28. siječnja 2015., Gimnasio Deportivo San Andrés, C‑688/13, EU:C:2015:46, t. 30. i navedenu sudsku praksu te presudu od 3. listopada 2019., Fonds du Logement de la Région de Bruxelles Capitale, C‑632/18, EU:C:2019:833, t. 48.
(
7
)	Vidjeti presudu od 3. srpnja 2019., The Chancellor, Masters and Scholars of the University of Cambridge, C‑316/18, EU:C:2019:559, t. 23. i navedenu sudsku praksu.
(
8
)	Vidjeti u tom smislu presudu od 8. studenoga 2018., C Discrimination D Foods Acquisition ApS, C‑502/17, EU:C:2018:888, t. 29., i presudu od 29. listopada 2009., SKF, C‑29/08, EU:C:2009:665, t. 27.
(
9
)	Vidjeti u tom smislu prije svega presudu od 20. lipnja 1991., Polysar Investments Netherlands BV, C‑60/90, t. 13. i 14. Vidjeti također u novijoj sudskoj praksi presudu od 12. studenoga 2020., Sonaecom SGPS SA, C‑42/19, EU:C:2020:913, t. 30., presudu od 8. studenoga 2018., C&D Foods Acquisition ApS, C‑502/17, EU:C:2018:888, t. 30., presudu od 5. srpnja 2018., Marle Participations, C‑320/17, EU:C:2018:537, t. 27. i 28., te presudu od 17. listopada 2018., Ryanair, C‑249/17, EU:C:2018:834, t. 16.
(
10
)	Vidjeti presudu od 12. studenoga 2020., Sonaecom SGPS SA, C‑42/19, EU:C:2020:913, t. 31.; presudu od 5. srpnja 2018., Marle Participations, C‑320/17, EU:C:2018:537, t. 29., te presudu od 17. listopada 2018., Ryanair, C‑249/17, EU:C:2018:834, t. 17. i navedenu sudsku praksu.
(
11
)	Vidjeti u tom smislu presudu od 12. studenoga 2020., Sonaecom SGPS SA, C‑42/19, EU:C:2020:913, t. 32., presudu od 27. rujna 2001., Cibo Participations, C‑16/00, EU:C:2001:495, t. 22., i presudu od 13. ožujka 2008., Securenta, C‑437/06, EU:C:2008:166, t. 31.
(
12
)	Vidjeti mišljenje nezavisnog odvjetnika P. Mengozzija u predmetu Larentia + Minerva i Marenave Schiffahrt, C‑108/14 i C‑109/14, EU:C:2015:212, t. 31.
(
13
)	Vidjeti u tom smislu presudu od 5. srpnja 2018., Marle Participations, C‑320/17, EU:C:2018:537, t. 32.
(
14
)	Vidjeti u tom smislu presudu od 5. srpnja 2018., Marle Participations, C‑320/17, EU:C:2018:537, t. 30. i 31. i navedenu sudsku praksu.
(
15
)	Vidjeti presude od 12. studenoga 2020., Sonaecom SGPS SA, C‑42/19, EU:C:2020:913, t. 36., te od 17. listopada 2018., Ryanair, C‑249/17, EU:C:2018:834, t. 21. i navedenu sudsku praksu. Valja napomenuti da, iako se te presude odnose na članak 17. Šeste direktive Vijeća 77/388/EEZ od 17. svibnja 1977. o usklađivanju zakonodavstava država članica koja se odnose na poreze na promet – zajednički sustav poreza na dodanu vrijednost: jedinstvena porezna osnovica (SL 1977., L 145, str. 1.; u daljnjem tekstu: Šesta direktiva), relevantne odredbe Direktive o PDV‑u imaju u osnovi istovjetan doseg onih iz Šeste direktive. Zbog toga je utvrđeno da je sudska praksa Suda koja se odnosi na Šestu direktivu također relevantna za tumačenje Direktive o PDV‑u (vidjeti presudu od 3. srpnja 2019., The Chancellor, Masters and Scholars of the University of Cambridge, C‑316/18, EU:C:2019:559, t. 17.).
(
16
)	Vidjeti presudu od 12. studenoga 2020., Sonaecom SGPS SA, C‑42/19, EU:C:2020:913, t. 41., presudu od 17. listopada 2018., Ryanair, C‑249/17, EU:C:2018:834, t. 26. i navedenu sudsku praksu.
(
17
)	Vidjeti presudu od 12. studenoga 2020., Sonaecom SGPS SA, C‑42/19, EU:C:2020:913, t. 42., presudu od 17. listopada 2018., Ryanair, C‑249/17, EU:C:2018:834, t. 27. i navedenu sudsku praksu.
(
18
)	Vidjeti presudu od 3. srpnja 2019., The Chancellor, Masters and Scholars of the University of Cambridge, C‑316/18, EU:C:2019:559, t. 27.
(
19
)	Vidjeti presudu od 29. listopada 2009., AB SFK, C‑29/08, EU:C:2009:665, t. 59. i navedenu sudsku praksu.
(
20
)	Vidjeti u tom smislu presudu od 8. studenoga 2018., C Discrimination D Foods Acquisition ApS, C‑502/17, EU:C:2018:888, t. 37.
(
21
)	Vidjeti presude od 12. studenoga 2020., Sonaecom SGPS SA, C‑42/19, EU:C:2020:913, t. 49.; od 5. srpnja 2018., Marle Participations, C‑320/17, EU:C:2018:537, t. 43. i navedenu sudsku praksu i od 16. srpnja 2015., Larentia + Minerva i Marenave Schiffahrt, C‑108/14 i C‑109/14, EU:C:2015:496, t. 33.
(
22
)	Vidjeti presudu od 12. studenoga 2020., Sonaecom SGPS SA, C‑42/19, EU:C:2020:913, t. 67. do 68.
(
23
)	Vidjeti presudu od 1. listopada 2020., Vos Aannemingen, C‑405/19, EU:C:2020:785, t. 45.
(
24
)	Vidjeti presudu od 21. veljače 2006., Halifax i dr., C‑255/02, EU:C:2006:121, t. 71., te presudu od 29. travnja 2004., Gemeente Leusden i Holin Groep, C‑487/01 i C‑7/02, EU:C:2004:263, t. 76.
(
25
)	Vidjeti presudu od 22. svibnja 2008., Ampliscientifica i Amplifin, C‑162/07, EU:C:2008:301, t. 28.
(
26
)	Presuda od 22. studenoga 2017., Cussens, C‑251/16, EU:C:2017:881, t. 32.
(
27
)	Presuda od 21. veljače 2006., Halifax i drugi, C‑255/02, EU:C:2006:121, t. 86.; presuda od 26. veljače 2019., T Danmark, spojeni predmetiC‑116/16 i C‑117/16, EU:C:2019:135, t. 97.
(
28
)	Presuda od 21. veljače 2006., Halifax i dr., C‑255/02, EU:C:2006:121, t. 76. i 77., kao i presuda od 17. prosinca 2015., WebMindLicenses, C‑419/14, EU:C:2015:832, t. 34.
(
29
)	Presuda od 21. veljače 2006., Halifax i dr., C‑255/02, EU:C:2006:121, t. 78.
(
30
)	Vidjeti u tom smislu presude Ampliscientifica i Amplifin, C‑162/07, EU:C:2008:301, t. 19., te Skandia America (USA), filial Sverige, C‑7/13, EU:C:2014:2225, t. 29. Vidjeti također mišljenje nezavisnog odvjetnika P. Mengozzija u predmetu Larentia + Minerva i Marenave Schiffahrt, C‑108/14 i C‑109/14, EU:C:2015:212, t. 46. do 50., s obzirom na odgovarajuće odredbe Šeste direktive.
(
31
)	Vidjeti također u tom smislu Komunikaciju Komisije Vijeću i Europskom parlamentu o mogućnosti PDV grupacije predviđene u članku 11. Direktive 2006/112/EZ o zajedničkom sustavu poreza na dodanu vrijednost (COM(2009) 325 final, 2. srpnja 2009., str. 11.).
(
32
)	Vidjeti u tom pogledu mišljenje nezavisnog odvjetnika M. Bobeka u predmetu Cussens, C‑251/16, EU:C:2017:648, t. 97.
(
33
)	Vidjeti presude od 21. veljače 2008., Part Service, C‑425/06, EU:C:2008:108, t. 45., i od 22. studenoga 2017., Cussens, C‑251/16, EU:C:2017:881, t. 53.
(
34
)	Ne navodeći sve propise koji su u tom okviru uvedeni na europskoj razini, valja podsjetiti na članak 6. Direktive Vijeća (EU) 2016/1164 od 12. srpnja 2016. o utvrđivanju pravila protiv praksi izbjegavanja poreza kojima se izravno utječe na funkcioniranje unutarnjeg tržišta (SL 2016., L 193, str. 1.). Na temelju navedene odredbe može se smatrati da postoji zlouporaba, pod uvjetom da ostvarivanje porezne pogodnosti u suprotnosti s primjenjivim poreznim pravom predstavlja „jedan od glavnih ciljeva” transakcije. Međutim, ta se transakcija mora pokazati „neautentičnom”, to jest da se nije trebala izvršiti „zbog valjanih poslovnih razloga koji odražavaju gospodarsku stvarnost”.
(
35
)	Vidjeti presudu od 10. studenoga 2011., Foggia, C‑126/10, EU:C:2011:718, t. 35. Ta se presuda odnosi na posebno pravilo o sprečavanju zlouporabe sadržano u članku 11. stavku 1. točki (a) Direktive Vijeća 90/434/EEZ od 23. srpnja 1990. o zajedničkom sustavu oporezivanja koji se primjenjuje na spajanja, podjele, prijenose imovine i zamjenu dionica društava iz različitih država članica (SL 1990., L 225, str. 1.)
(
36
)	Vidjeti presudu od 21. veljače 2006., Halifax i dr. (C‑255/02, EU:C:2006:121, t. 69.).
(
37
)	Vidjeti presudu od 20. lipnja 2013., Paul Newey, C‑653/11, EU:C:2013:409, t. 44. i 45.
(
38
)	Vidjeti presudu od 21. veljače 2006., Halifax i dr., C‑255/02, EU:C:2006:121, t. 76. i 81.
(
39
)	Presuda od 21. veljače 2018., Part Service, C‑425/06, EU:C:2008:108, t. 62.