61991C0281
ΠΡΟΤΆΣΕΙΣ ΤΟΥ ΓΕΝΙΚΟΫ ΕΙΣΑΓΓΕΛΈΑ
F. G. JACOBS
της 3ης Μαρτίου 1993 (
*1
)
Κύριε Πρόεδρε,
Κύρωι δικαστές,
1.
Στο πλαίσιο της υπό κρίση υποθέσεως, το Hoge Raad der Nederlanden ζητεί από το Δικαστήριο να αποφανθεί ως προς την έκτη οδηγία σχετικά με τους φόρους κύκλου εργασιών (οδηγία 77/388/ΕΟΚ ΕΕ ειδ. έπδ. 09/01, σ. 49). Εν προκειμένω, το προδικαστικό ερώρημα αφορά το ζήτημα αν, σε περίπτωση που ένας εργολάβος οικοδομής συνάπτει με τον πελάτη του σύμβαση για την παράδοση ενός οικοπέδου και την κατασκευή κτιρίου, οι τόκοι που οφείλονται από τον πελάτη για την αναβολή πληρωμής της τιμής αγοράς του οικοπέδου μέχρι την ημερομηνία της μεταβιβάσεως της κυριότητας αποτελούν μέρος της φορολογητέας για την παράδοση του οικοπέδου αντιπαροχής ή αποτελούν την αντιπαροχή για μια χωριστή πράξη χορηγήσεως πιστώσεων η οποία, κατ' εφαρμογήν του άρθρου 13 Β, στοιχείο δ', σημείο 1, της έκτης οδηγίας, απαλλάσσεται του φόρου κύκλου εργασιών.
2.
Το άρθρο 13 Β της έκτης οδηγίας ορίζει:
«Με την επιφύλαξη άλλων κοινοτικών διατάξεων, τα κράτη μέλη απαλλάσσουν, υπό τις προϋποθέσεις που ορίζουν, ώστε να εξασφαλίζεται η ορθή και απλή εφαρμογή των προβλεπομένων κατωτέρω απαλλαγών και να επιτρέπεται ενδεχόμενη φοροδιαφυγή, φοροαποφυγή και κατάχρηση:
(...)
δ)
(...)
1.
Τη χορήγηση και τη διαπραγμάτευση πιστώσεων καθώς και τη διαχείριση πιστώσεων ενεργούμενη από εκείνον ο οποίος τις εχορήγησε.»
3.
Η αναιρεσείουσα στην υπόθεση της κύριας δίκης, η Muy's en De Winter's Bouw — en Aannemingsbedrijf Β. V., είναι μια κατασκευαστική εταιρία με έδρα το Ρόττερνταμ η οποία, στο πλαίσιο των επιχειρηματικών της δραστηριοτήτων, συνάπτει «συμβάσεις αγοράς και εργολαβίας» με τους πελάτες της. Από τη διάταξη περί παραπομπής προκύπτει ότι οι συμβάσεις αυτές προβλέπουν:
την παράδοση ενός τεμαχίου οικοπέδου και την κατασκευή κατοικίας (ή σε ορισμένες περιπτώσεις την αποπεράτωση της κατασκευής κατοικίας)
ή την κατασκευή κτιρίου αποτελουμένου από διαμερίσματα και την παράδοση στον πελάτη ενός τμήματος του κτιρίου και του σχετικού οικοπέδου καθώς και το δικαίωμα αποκλειστικής χρησιμοποιήσεως ως κατοικίας ενός τμήματος του κτιρίου.
4.
Βάσει των συμβάσεων αυτών, η τιμή κατασκευής του κτιρίου καταβάλλεται σε δόσεις ανάλογα με την πρόοδο των εργασιών. Η τιμή του οικοπέδου καταβάλλεται κανονικώς κατά τον χρόνο της συνάψεως της συμβάσεως η λίγο καιρό αργότερα, μπορεί όμως, ενίοτε, να καταβάλλεται σε δόσεις, ταυτόχρονα με την τιμή της κατασκευής. Οι συμβάσεις αυτές επιτρέπουν στον πελάτη να αναβάλει την πληρωμή του οφειλομένου για το οικόπεδο ποσού ή των αποτελουσών το ποσό αυτό δόσεων μέχρι την ημερομηνία μεταβιβάσεως της κυριότητας του οικοπέδου και του κτιρίου. Αυτή η αναβολή πληρωμής συνοδεύεται γενικώς από τον όρο ότι ο πελάτης θα καταβάλει το 10 % της συνολικής τιμής αγοράς και κατασκευής. Σε μια τέτοια περίπτωση, ο αγοραστής οφείλει να καταβάλει τόκους επί του ποσού της διαφοροποιημένης πληρωμής. Οι διατάξεις σχετικά με την αναβολή πληρωμής και την επιβάρυνση με τόκους εφαρμόζονται και επί των δόσεων που οφείλονται όσον αφορά την τιμή της κατασκευής.
5.
Οι ολλανδικές φορολογικές αρχές φρονούν ότι, καίτοι οι τόκοι που οφείλονται για την καθυστερημένη καταβολή των δόσεων της τιμής κατασκευής απαλλάσσονται φόρου δυνάμει των ολλανδικών διατάξεων με τις οποίες έχει τεθεί σε εφαρμογή το άρθρο 13 Β, στοιχείο δ', σημείο 1, οι τόκοι που οφείλονται για το τίμημα αγοράς του οικοπέδου δεν απαλλάσσονται. Σύμφωνα με την εξήγηση που έδωσε ο εκπρόσωπος της Ολλανδικής Κυβερνήσεως κατά την επ' ακροατηρίου συζήτηση, φαίνεται ότι η διάκριση αυτή στηρίζεται στο γεγομός ότι μια κατασκευή συνεπάγεται την παροχή υπηρεσιών καθ' όλη τη διάρκεια της συμβάσεως ενώ η παράδοση του ακινήτου αποτελεί μία και μόνο πράξη η οποία γίνεται κατά την περάτωση του κτιρίου. Η άποψη των ολλανδικών φορολογικών αρχών επικυρώθηκε πρωτοδίκως για τον λόγο ότι, υπό τις περιστάσεις της υπό κρίση υποθέσεως, οι τόκοι που είχαν χρεωθεί κατά το διάστημα μεταξύ της συνάψεως της συμβάσεως και της μεταβιβάσεως του οικοπέδου αποτελούσαν μέρος της απαιτουμένης για το οικόπεδο αμοιβής. Κατά την εκδίκαση της αιτήσεως αναιρέσεως, το Hoge Raad υπέβαλε στο Δικαστήριο το εξής προδικαστικό ερώτημα:
«Ερωτάται αν, σε περίπτωση όπου μια σύμβαση αγοράς, που έχει συναφθεί μεταξύ ενός εργολάβου οικοδομών και ενός αγοραστή-εργοδότη, καίτοι προβλέπει ότι το τίμημα του οικοπέδου που θα παραδοθεί σε εκτέλεση της συμβάσεως αυτής πρόκειται να καταβληθεί κατά τη σύναψη της συμβάσεως ή λίγο χρόνο μετά απ' αυτήν, προβλέπει επίσης ότι ο αγοραστής-εργοδότης μπορεί, έναντι καταβολής τόκων, να αναβάλει την πληρωμή του τιμήματος μέχρι τον χρόνο της παραδόσεως, πρέπει οι τόκοι αυτοί να θεωρηθούν ως αμοιβή για τη χορήγηση πιστώσεως κατά την έννοια του άρθρου 13, τμήμα Β, στοιχείο δ', σημείο 1, της έκτης οδηγίας ΦΠΑ ή αποτελεί το χρεωθέν έναντι τόκων ποσό μέρος του τιμήματος για την παράδοση του οικοπέδου;»
6.
Με το υποβληθέν από το Hoge Raad ερώτημα τίθενται, κατ' ουσίαν, δύο προβλήματα:
1)
Καταρχήν, δοθέντος ότι ο προμηθεύων αγαθά επιτρέπει στον πελάτη του να αναβάλει την πληρωμή του τιμήματος αγοράς των αγαθών έναντι καταβολής τόκων, μπορεί αυτός να θεωρηθεί ότι πραγματοποιεί μια χωριστή παροχή συνιστάμενη στη χορήγηση πιστώσεων, παροχή η οποία απαλλάσσεται φόρου κατά την έννοια του άρθρου 13 Β, στοιχείο δ', σημείο 1, της έκτης οδηγίας;
2)
Σε περίπτωση καταφατικής απαντήσεως, έχει σημασία το γεγονός ότι, όπως συμβαίνει εν προκειμένω, ο προμηθεύων προτίθεται να χορηγήσει την πίστωση πριν από την παράδοση των αγαθών στον αγοραστή;
Όσον αφορά το πρώτο πρόβλημα
7.
Όσον αφορά το πρώτο πρόβλημα, η αναιρεσείουσα καθώς και η Δανική, η Γερμανική και η Ολλανδική Κυβέρνηση φρονουν ότι το άρθρο 13 Β, στοιχείο δ', σημείο 1, εφαρμόζεται καταρχήν στη χορήγηση πιστώσεων από έναν παρέχοντα αγαθά στον πελάτη, όπως συμβαίνει στην περίπτωση της παροχής ενός αγαθού όπως ένα τεμάχιο γης (το οποίο ως ενσώματο αγαθό εμπίπτει στην έννοια του αγαθού σύμφωνα με το νόημα του άρθρου 5 της οδηγίας). Η Δανική και η Γερμανική Κυβέρνηση ισχυρίζονται ότι πρέπει να γίνεται σαφής διάκριση μεταξύ της κύριας παροχής και της πράξεως της πιστώσεως όταν η τελευταία δεν μπορεί να θεωρηθεί ως παρεπόμενη της κυρίας συμβάσεως πράξη ούτε ως αναπόσπαστο τμήμα αυτής κατ' αυτόν τον τρόπο, η γερμανική νομοθεσία απαιτεί οι σχετικές με τις δύο πράξεις αμοιβές να συμφωνούνται και να υπολογίζονται χωριστά και να διευκρινίζεται ο ετήσιος τόκος η δανική νομοθεσία απαιτεί επίσης το ποσό των τόκων να διευκρινίζεται σαφώς στην ίδια τη σύμβαση πωλήσεως ή σε παράρτημα σχετικό με τον τρόπο πληρωμής.
8.
Αντιθέτως, η Επιτροπή και η Ελληνική Κυβέρνηση θεωρούν ότι το άρθρο 13 Β, στοιχείο δ', σημείο 1, δεν εφαρμόζεται επί της χορηγήσεως πιστώσεων όπως συμβαίνει στην περίπτωση μιας συμβάσεως παραδόσεως αγαθών ή παροχής υπηρεσιών. Η Επιτροπή φρονεί ότι το άρθρο 13 Β, αφορά μόνο τους τόκους που αποτελούν την stricto sensu αμοιβή για δάνεια και όχι τους τόκους οι οποίοι οφείλονται για πίστωση και είναι παρεπόμενοι της παραδόσεως αγαθών ή της παροχής υπηρεσιών. Κατά τη γνώμη του εν λόγω κοινοτικού οργάνου, η διάταξη αυτή έχει ως σκοπό την απαλλαγή από φόρο τραπεζικού τομέα. Η Ελληνική Κυβέρνηση θεωρεί ότι η απαλλαγή μπορεί να χορηγείται μόνο στο πλαίσιο αυτόνομης συμβάσεως δανείου.
9.
Ως παρεκκλίσεις από το γενικό σύστημα της έκτης οδηγίας, οι απαλλαγές του άρθρου 13 πρέπει να ερμηνεύονται στενώς: βλ., π.χ., την απόφαση του Δικαστηρίου στην υπόθεση 348/87, Stichting Uitvoering Financiële Acties κατά Staatssecretaris van Financiën, Συλλογή 1989, σ. 1737, ειδικότερα σκέψη 13. Οι απαλλαγές του άρθρου 13 προσδιορίζονται ως επί το πλείστον επακριβώς, ανάλογα με τη φύση των παραδόσεων αγαθών ή των παροχών υπηρεσιών και συχνά ανάλογα με την ταυτότημα του παρέχοντος ή του λαμβάνοντος. Τούτο έχει ιδιαίτερα λάβει υπόψη το Δικαστήριο. 'Ετσι, π.χ., στην υπόθεση 107/84 Επιτροπή κατά Γερμανίας, Συλλογή 1985, σ. 2655, το Δικαστήριο έκρινε ότι η απαλλαγή του άρθρου 13 Α, παράγραφος 1, στοιχείο α', σχετικά με τηνπαροχή υπηρεσιών από τις «ταχυδρομικές υπηρεσίες» ίσχυε μόνο για τις υπηρεσίες που παρέχονται κατά τρόπο άμεσο από τα δημόσια ταχυδρομεία και δεν επεκτείνεται στις δραστηριότητες που βάσει του νόμου ασκούνται από επιχειρήσεις μεταφορών για λογαριασμό της δημόσιας αυτής υπηρεσίας.
10.
Όμως, το άρθρο 13 Β, στοιχείο δ', σημείο 1, το οποίο απαλλάσσει φόρου «τη χορήγηση και τη διαπραγμάτευση πιστώσεων καθώς και τη διαχείριση πιστώσεων ενεργούμενη από εκείνον ο οποίος τις εχορήγησε» δεν διευκρινίζει την ταυτότητα του δανειστή ή του δανειολήπτη. Απλώς καθορίζει τη φύση της απαλλασσόμενης πράξεως. Καίτοι φαίνεται πιθανό, όπως και η Επιτροπή ισχυρίζεται, ότι η απαλλαγή προοριζόταν αρχικώς να ισχύσει για τα δάνεια και τις πιστώσεις που χορηγούνταν από τραπεζικούς και χρηματοδοτικούς οργανισμούς, το γράμμα της σχετικής διατάξεως δεν προσφέρει καμιά βάση που να επιτρέπει τον περιορισμό του περιεχομένου της αποκλειστικώς σ' αυτόν τον τύπο συναλλαγών. Κατά συνέπεια, είμαι σύμφωνος με τη γνώμη της αναιρεσείουσας καθώς και της Δανικής, Γερμανικής και Ολλανδικής Κυβερνήσεως, κατά την οποία η έκφραση «χορήγηση πιστώσεων» είναι αρκούντως ευρεία ώστε να περιλαμβάνει την πίστωση που χορηγείται από κάποιον που παρέχει αγαθά υπό τη μορφή αναβολής πληρωμής. Εξάλλου, τίποτε δεν δικαιολογεί, από οικονομική άποψη, το να αποκλείεται μια παρεχόμενη από προμηθευτές αγαθών πίστωση από το πεδίο της απαλλαγής. Αποτελεί στο εξής τρέχουσα πρακτική το να προσφέρουν οι παρέχοντες αγαθά χρηματοδοτικές διευκολύνσεις, και ο περιορισμός της απαλλαγής θα είχε ως αποτέλεσμα τη στρέβλωση του εμπορίου και του ανταγωνισμού. Δεν βλέπω για ποιο λόγο θα πρέπει ένας αγοραστής να φορολογείται για πίστωση που του έχει χορηγηθεί από αυτόν που του προμήθευσε το αγαθό ενώ τυγχάνει απαλλασσόμενης χορηγήσεως πιστώσεων σε περίπτωση που, αντιθέτως, αντλεί κεφάλαια από Τράπεζα ή άλλον δανειστή, Και οι δυό λύσεις συνεπάγονται, από την άποψη του αγοραστή, τη χορήγηση πιστώσεων είναι απίθανο να θεωρήσει ένας αγοραστής ότι οι τόκοι που καταβάλλει στον προμηθεύσαντα ένα αγαθό αποτελούν μέρος της τιμής των αγαθών ή υπηρεσιών σε μεγαλύτερο βαθμό απ' ό,τι θα συνέβαινε αν η αγορά του είχε χρηματοδοτηθεί με τραπεζικό δάνειο.
11.
Δεν νομίζω ότι έχει κάποια σημασία το αν η πίστωση πρέπει να χορηγηθεί στο πλαίσιο μιας ειδικής συμβάσεως δανείου, ανεξάρτητης οποιασδήποτε συμβάσεως σχετικής με την παράδοση αγαθών ή από πρόσωπο άλλο εκτός από αυτόν που παρέχει τα αγαθά. Η αδυναμία των προϋποθέσεων αυτών καταδεικνύεται από το γεγονός ότι ένας παρέχων αγαθά μπορεί, εν πάση περιπτώσει, χωρίς να μεταβάλλεται η ουσία της συναλλαγής, να καταρτίσει χωριστή σύμβαση δανείου ή να χορηγήσει πιστώσεις μέσω χρηματοδοτικής εταιρίας που έχει συσταθεί για τον σκοπό αυτό. Εξ αυτού θα μπορούσε ιδίως να προκύψει μια άδικη δυσμενής διάκριση μεταξύ των επιχειρήσεων που έχουν αρκετούς πόρους ή πελάτες ώστε να συστήνουν ανεξάρτητες πιστωδοτικές εταιρίες και αυτών που δεν διαθέτουν τέτοια μέσα. Τούτο δυσχερώς συμβιβάζεται με τη θεμελιώδη αρχή της φορολογικής ουδετερότητας.
12.
Ωστόσο, όπως ακριβώς και η Δανική και η Γερμανική Κυβέρνηση, και εγώ νομίζω ότι συμβατικές διευθετήσεις και ρήτρες πρέπει να επιτρέπουν τη σαφή αποσύνδεση της συναλλαγής πιστώσεως από την κύρια συναλλαγή της παραδόσεως αγαθών. Καίτοι φαίνεται, εν προκειμένω, περιττή η εξέταση αυτής της λεπτομέρειας, φρονώ ότι η απαίτηση αυτή πληρούται γενικώς όταν, π.χ., μία σύμβαση παραδόσεως αγαθών περιλαμβάνει μία ή περισσότερες ειδικές ρήτρες οι οποίες παρέχουν πιστοδοτικές δυνατότητες στον αγοραστή και προσδιορίζουν πλήρως τους όρους υπό τους οποίους χορηγείται η πίστωση, συμπεριλαμβανομένου και του συγκεκριμένου επιτοκίου. Όπως επεσήμανε και η Γερμανική Κυβέρνηση, τα κράτη μέλη μπορούν, κατ' εφαρμογή της εισαγωγικής φράσεως του άρθρο 13 Β, να καθορίζουν τις πρόσθετες προϋποθέσεις που είναι αναγκαίες για τη διασφάλιση της ορθής και ξεκάθαρη εφαρμογή των απαλλαγών και την πρόληψη οποιασδήποτε απάτης, φοροαποφυγής ή καταχρήσεως. Τούτο μπορεί να έχει ιδιαίτερη σημασία στην περίπτωση εμπορικών πράξεων μεταξύ συνδεομένων μεταξύ των συναλλασσομένων οι οποίοι θα ήταν δυνατόν να προσπαθήσουν, φουσκώνοντας το επιτόκιο, να μετατρέψουν τεχνητώς την αντιπαροχή για μια φορολογητέα συναλλαγή παραδόσεως αγαθών ή παροχής υπηρεσιών σε αντιπαροχή για τη χορήγηση πιστώσεων, πράγμα που σημαίνει απαλλαγή από φόρο τούτο είναι πολύ λιγότερο πιθανό να συμβεί στην περίπτωση συναλλαγής η οποία συνάπτεται υπό συνθήκες πλήρους ανταγωνισμού. Όπως και η Γερμανική Κυβέρνηση και εγώ νομίζω ότι ο κίνδυνος φοροαποφυγής ή καταχρήσεως μπορεί κατά τρόπο ικανοποιητικό να εξουδετερωθεί με τα κατάλληλα μέτρα που λαμβάνοναι από τα κράτη μέλη ώστε να μην δικαιολογείται να συμπεριλαμβάνονται γενικώς, όπως υποδεικνύει η Επιτροπή, οι οφειλόμενοι για μια πίστωση τόκοι στην βάση επιβολής φόρου.
13.
Στις γραπτές της παρατηρήσεις, η Επιτροπή επικαλέστηκε δύο αποφάσεις του Δικαστηρίο προς στήριξη της απόψεως της ότι οι τόκοι που καταβάλλονται για πίστωση που έχει χορηγηθεί από έναν προμηθευτή αγαθών αποτελούν μέρος της φορολογητέας για τα αγαθά αντιπαροχής. Η πρώτη απόφαση εξεδόθη στο πλαίσιο της υποθέσεως 222/81 Bausystem πατά Finanzamt München für Körperschaften (Συλλογή 1982, σ. 2527). Στην υπόθεση εκείνη το Δικαστήριο αποφάνθηκε ότι οι νόμιμοι τόκοι που επιδικάζονται σε επιχειρηματία με δικαστική απόφαση για απλήρωτη οφειλή σχετικά με παροχές υπηρεσιών δεν αποτελούν το αντίτιμο της παροχής υπηρεσιών κατά την έννοια της δεύτερης οδηγίας του Συμβουλίου σχετικά με τον φόρο προστιθεμένης αξίας (οδηγία 67/228/ΕΟΚ ΕΕ ειδ. έκδ. 09/001, σ. 5). Η Επιτροπή επισημαίνει ότι με το αιτιολογικό της αποφάσεως αυτής το Δικαστήριο υπογράμμισε ότι ο εν λόγω επιχειρηματίας αναγκάστηκε να χορηγήσει αναβολή πληρωμής μη προβλεπόμενη από τη σύμβαση και ότι οι τόκοι δεν αποτελούσαν την αντιπαροχή για εμπορική συναλλαγή αλλά είχαν οριστεί από δικαστήριο σύμφωνα με τις σχετικές δαιτάξεις του γερμανικού εμπορικού δικαίου και ελάχιστη είχαν σχέση με την κύρια παροχή. Με βάση μια a contratio συλλογιστική, η Επιτροπή κατέληξε στο συμπέρασμα ότι οι τόποι που καταβάλλονται δυνάμει συμβάσεως σχετικά με την παροχή αγαθών αποτελούν μέρος της αντιπαροχής για τα αγαθά αυτά. Ωστόσο, νομίζω ότι, με το αιτιολογικό της αποφάσεως εκείνης, το Δικαστήριο προσπάθηκε να εξηγήσει τον λόγο για τον οποίο οι επίμαχοι νόμιμοι τόκοι δεν μπορούσαν να αποτελούν μέρος της βάσεως επιβολής φόρου για παροχές υπηρεσιών το Δικαστήριο δεν απέκλεισε ότι είναι δυνατό ένας υποκείμενος στον φόρο, ο οποίος παρέχει αγαθά ή υπηρεσίες, να μπορεί, εφόσον το επιθυμεί, να παράσχει μια όλως διαφορετική υπηρεσία στους πελάτες του συνιστάμενη στη χορήγηση πιστώσεως έναντι καταβολής τόκων.
14.
Η Επιτροπή επικαλείται, κατά δεύτερο λόγο, την απόφαση 126/78, Nederlandse Spoorwegen πατά Staatssecretaris van Financiën (Συλλογή τόμος 1979 II, σ. 23). Στην υπόθεση εκείνη, το Δικαστήριο αποφάνθηκε ότι μια υπηρεσία εισπράξεων η οποία διενεργείται από μεταφορέα κατά την παράδοση του μεταφερθέντος αγαθού στον απο-δέπτη του αποτελεί, σε σχέση με τη μεταφορά, παρεπόμενη υπηρεσία κατά την έννοια του παραρτήματος Β, σημείο 5, της δεύτερης οδηγίας του Συμβουλίου, παι ότι, όπως και η παροχή της μεταφοράς, η εν λόγω υπηρεσία πρέπει υποχρεωτικώς να φορολογείται σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 6 της εν λόγω οδηγίας. Ωστόσο, η απόφαση αυτή μόνο φαινομενικά ασκεί επιρροή στην προκείμενη περίπτωση. Δεν επρόκειτο για το ζήτημα αν η αντιπαροχή για την υπηρεσία εισπράξεως έπρεπε να θεωρηθεί ως αποτελούσα μέρος του αντιτίμου της παροχής μεταφοράς. Το ζητούμενο ήταν αν η είσπραξη, η οποία αναγνω-ρίστηπε ως ξεχωριστή παροχή υπηρεσίας, συνδεόταν τόσο στενώς με την παροχή μεταφοράς ώστε να πρέπει να θεωρηθεί, σε σχέση με τη μεταφορά, ως παρεπόμενη παροχή υπό την έννοια του παραρτήματος Β, σημείο 5, της δεύτερης οδηγίας, παι ως επ τούτου, ως εμπίπτουσα στις υποχρεωτιπώς φορολογητέες παροχές.
15.
Εξάλλου, η Επιτροπή υποστηρίζει ότι από το άρθρο IIA, παράγραφος 3, στοιχείο α', δυνάμει του οποίου στη βάση επιβολής του φόρου δεν περιλαμβάνονται «οι μειώσεις της τιμής υπό μορφή εκπτώσεως για προκαταβολική πληρωμή», μπορεί να συναχθεί ότι οι προσαυξήσεις τιμής για διαφοροποιημένη καταβολή πρέπει να περιλαμβάνονται στη βάση επιβολής του φόρου. Νομίζω ότι το άρθρο 11 Α, παράγραφος 3, στοιχείο α', απλώς διασαφηνίζει την εφαρμογή του γενικού πανόνα του άρθρου 11 Α, παράγραφος 1, στοιχείο α', δυνάμει του οποίου τη βάση επιβολής του φόρου αποτελεί η αντιπαροχή η οποία ελήφθη ή πρόπειται να ληφθεί για την παράδοση αγαθών ή την παροχή υπηρεσιών. Ας υποθέσουμε, π.χ., ότι ένας υποπεί-μενος στον φόρο παραδίδει αγαθά σε έναν αγοραστή υπό τον όρο ότι θα χορηγηθεί έκπτωση σ' αυτόν αν πληρώσει τα αγαθά εντός 30ημερών από την ημερομηνία καταρτίσεως του τιμολογίου. Αν ο αγοραστής επωφεληθεί από την προσφορά της εκπτώσεως, τη βάση επιβολής του φόρου αποτελεί η τιμή αγοράς αφαιρουμένου του ποσού της εκπτώσεως. Αντιθέτως, σε περίπτωση που η πληρωμή δεν γίνει εντός της προθεσμίας των 30ημερών και ο αγοραστής είναι, όπως είναι επόμενο, υποχρεωμένος να καταβάλει ολόκληρο το χρεωθέν για τα αγαθά τίμημα, η αντιπαροχή που ελήφθη ή πρόκειται να ληφθεί, όπως αυτή θα εκτιμηθεί κατά τον χρόνο επελεύσεως, σύμφωνα με το άρθρο 10, παράγραφος 2, του γενεσιουργού του τόκου γεγονότος, είναι ολόκληρη η τιμή των αγαθών. Αυτή όμως η κατάσταση είναι εντελώς διαφορετική από την κατάσταση όπου ένας υποκείμενος στον φόρο, ο οποίος παραδίδει αγαθά ή παρέχει υπηρεσίες, συνάπτει χωριστή συμφωνία σχετικά με τη χορήγηση πιστώσεων αφο-ρωσών το σύνολο ή μέρος του τιμήματος αγοράς για ορισμένη περίοδο και με συγκεκριμένο επιτόκιο. Στην περίπτωση αυτή, οι τόκοι αποτελούν το αντίτιμο ξεχωριστής παροχής της χορηγήσεως πιστώσεως.
16.
Τέλος, όσον αφορά το πρώτο αυτό πρόβλημα, δεν νομίζω ότι οι φόροι που οφείλονται λόγω της χορηγήσεως πιστώσεως εμπίπτουν στην έννοια των «παρεπομένων εξόδων» τα οποία περιλαμβάνονται δυνάμει του άρθρου 11 Α, παράγραφος 2, στοιχείο β', της έκτης οδηγίας, στη βάση επιβολής φόρου. Τα έξοδα που μνημονεύονται στη διάταξη αυτή, όπως αυτά που αφορούν την παραγγελία, τη συσκευασία, τη μεταφορά και την ασφάλιση, είναι έξοδα που συνδέονται αναποσπάστως με την πώληση και την μεταφορά στον πελάτη των αγαθών. Τέτοιος σύνδεσμος δεν υφίσταται στην περίπτωση των τόκων που οφείλονται για χορηγηθείσα από ένα προμηθευτή πίστωση, πράγμα που αποτελεί επιλεκτική παροχή, συμπληρωματική της παραδόσεως των αγαθών.
Όσον αφορά το δεύτερο πρόβλημα
17.
Θα πρέπει τώρα να προβώ στην εξέταση του δευτέρου προβλήματος, δηλαδή του ζητήματος αν μια χορήγηση πιστώσεων, που συνίσταται στην αναβολή πληρωμής του τιμήματος αγοράς των αγαθών, είναι δυνατή πριν από την παράδοση των αγαθών.
18.
Πριν προβώ στην εξέταση του προβλήματος αυτού, επιβάλλεται να υπογραμμίσω ότι το προδικαστικό ερώτημα του Hoge Raad υποβλήθηκε στο Δικαστήριο με βάση την αρχή ότι καμιά παράδοση αγαθού (δηλαδή του οικοπέδου) κατά την έννοια του άρθρου 5, παράγραφος 1, της οδηγίας, δεν είχε γίνει κατά τον χρόνο κατά τον οποίο ο εργολάβος οικοδομής συνήψε τη σύμβαση κατασκευής του έργου με τους πελάτες του. Κατά συνέπεια, προτείνω η απάντηση που θα δοθεί στο ερώτημα αυτό να στηριχθεί στην άποψη ότι η παράδοση πραγματοποιείται κατά τον χρόνο που το κτίριο έχει περατωθεί και ο τίτλος κυριότητας έχει μεταβιβαστεί στον αγοραστή.
19.
Η αναιρεσείουσα φρονεί ότι τα συμβαλλόμενα σε μια σύμβαση παραδόσεως αγαθών μέρη έχουν την ευχέρεια να συμφωνήσουν ότι το τίμημα αγοράς θα καταβληθεί εξ ολοκλήρου ή εν μέρει σε ημερομηνία προγενέστερη της παραδόσεως των αγαθών. Κατ' αυτήν ακριβώς την ημερομηνία γεννάται, δυνάμει του ολλανδικού αστικού δικαίου, το δικαίωμα να απαιτηθεί η πληρωμή. Κατά συνέπεια, παρέχοντας στον αγοραστή τη δυνατότητα να αναβάλει την πληρωμή μέχρι την ημερομηνία της παραδόσεως, ο παρέχων το αγαθό χορηγεί στον αγοραστή πίστωση.
20.
Αντιθέτως, η Ολλανδική Κυβέρνηση θεωρεί ότι δεν υφίσταται πραγματική χορήγηση πιστώσεων σε μια κατάσταση όπως η προκείμενη όπου ναι μεν η τιμή αγοράς είναι απαιτητή πριν από την παράδοση πλην όμως είναι δυνατόν, πράγμα που άλλωστε συμβαίνει καταρχήν στην πράξη, η πληρωμή να αναβληθεί μέχρι τον χρόνο της παραδόσεως. Η Ισπανική Κυβέρνηση συμμερίζεται την άποψη της Ολλανδικής Κυβερνήσεως. Επισημαίνει ότι το γενεσιουργό γεγονός επέρχεται και ο φόρος καθίσταται απαιτητός όταν τελικώς πραγματοποιηθεί η παράδοση του οικοπέδου και του κτιρίου και ο αγοραστής πληρώσει το τίμημα αγοράς. Κατ' αυτό ακριβώς το χρονικό σημείο επέρχεται το γενεσιουργό γεγονός κατά την έννοια του άρθρου 10, παράγραφος 2, η δε βάση επιβολής του φόρου πρέπει να καθοριστεί σύμφωνα με το άρθρο 11 Α, παράγραφος 1, στοιχείο α'. Εφόσον οι τόκοι είναι ενσωματωμένοι στο απαιτητέο κατά το στάδιο εκείνο συνολικό τίμημα, αποτελούν μέρος της φορολογητέας για την παράδοση του οικοπέδου και του κτιρίου αντιπαροχής.
21.
Νομίζω ότι η προτεινόμενη από την Ολλανική και την Ισπανική Κυβέρνηση λύση είναι ορθή. Καίτοι, κατ' αρχήν, ο χρόνος κατά το οποίο χορηγείται από έναν παρέχοντα αγαθά η πίστωση πρέπει να προσδιορίζεται σε σχέση με την ημερομηνία κατά την οποία θα έπρεπε, ούτως ή άλλως, το καταβλητέο τίμημα αγοράς να έχει καταστεί απαιτητό βάσει της εθνικής νομοθεσίας, δηλαδή κατά γενικό κανόνα την ημερομηνία που έχει ορισθεί στη σύμβαση, θα ήταν ωστόσο ασυμβίβαστο με το γράμμα και το σύστημα της έκτης οδηγίας να επεκταθεί ο κανόνας αυτός και στην πίστωση που ένας παρέχων αγαθά προτίθεται να χορηγήσει πριν πραγματοποιηθεί η παράδοση των εν λόγω αγαθών.
22.
Το πρώτο εδάφιο του άρθρου 10, παράγραφος 2, της οδηγίας προβλέπει κυρίως ότι:
«Η γενεσιουργός αιτία επέρχεται και ο φόρος καθίσταται απαιτητός κατά τον χρόνο πραμγατοποιήσεως της παραδόσεως του αγαθού ή της παροχής των υπηρεσιών.»
Επομένως, κατ' αυτό ακριβώς το χρονικό σημείο πρέπει, κατ' εφαρμογήν του άρθρου 11 Α, παράγραφος 1, στοιχείο α', της οδηγίας, να προσδιοριστεί η βάση επιβολής του φόρου. Δυνάμει της διατάξεως αυτής, βάση επιβολής του φόρου αποτελούν:
«ο, τιδήποτε αποτελεί την αντιπαροχή την οποία έλαβε ή πρόκειται να λάβει για τις πράξεις αυτές ο προμηθευτής ή ο παρέχων υπηρεσίες από τον αγοραστή, τον λήπτη ή τρίτο πρόσωπο (...)».
Κατ' αυτόν τον τρόπο, η οδηγία διασφαλίζει το ότι ο ΦΠΑ επιβάλλεται επί ολοκλήρου της αξίας των αγαθών ή των υπηρεσιών προσδιοριζόμενης κατά τον χρόνο της παραδόσεως.
23.
Στην περίπτωση μιας συνήθους πωλήσεως επί πιστώσει όπου, π.χ., ένας υποκείμενος στον φόρο παραδίδει ένα αγαθό στον αγοραστή δεχόμενος, έναντι καταβολής τόκων, η πληρωμή του τιμήματος αγοράς να γίνει έξι μήνες ύστερα από την ημερομηνία της παραδόσεως, τη βάση επιβολής του φόρου που καθορίζεται κατά τον χρόνο της παραδόσεως του αγαθού αποτελεί το τίμημα αγοράς του αγαθού αυτού. Κατ' αυτό ακριβώς το χρονικό σημείο καθίσταται απαιτητός ο φόρος για την παράδοση του αγαθού. Σε περίπτωση που ο αγοραστής εκμεταλλευθεί την προσφορά πιστώσεως που του κάνει ο προμηθεύσας το αγαθό, οι καταβαλλόμενοι σ' αυτόν τόκοι αποτελούν το αντίτιμο μιας ξεχωριστής παροχής συνιστάμενης στη χορήγηση πιστώσεων η οποία γίνεται ύστερα από την παράδοση του αγαθού και πρέπει να αποκλείεται από τη βάση επιβολής του φόρου για το αγαθό όπως αυτή προσδιορίστηκε κατά τον χρόνο της παραδόσεως του αγαθού.
24.
Η ιδιαιτερότητα της προκείμενης περιπτώσεως έγκειται στο γεγονός ότι ο εργολάβος προτίθεται να χορηγήσει πίστωση όσον αφορά μια δόση επί του τιμήματος αγοράς (αντιστοιχούσα στην τιμή του οικοπέδου) που πρέπει να καταβληθεί πριν από την παράδοση και, ως εκ τούτου, πριν από την επέλευση της γενεσιουργού αιτίας κατά την έννοια του άρθρου 10, παράγραφος 2, πρώτο εδάφιο. Υπό τις συνθήκες αυτές, θεωρώ ότι η συνολική αξία των αγαθών κατά τον χρόνο της παραδόσεως τους πρέπει να αναλυθεί κατά τέτοιον τρόπο ώστε σ' αυτήν να συμπεριλαμβάνονται όλα τα πιστοδοτικά έξοδα στα οποία έχει υποβληθεί ο προμηθεύσας το αγαθό μέχρι τον χρόνο της παραδόσεως, έξοδα με τα οποία ο προμηθευσας το αγαθό επιβαρύνει τον αγοραστή, έστω και αν προβλέπεται στη σύμβαση η μετακύλισή τους ως επιβάρυνση με τόκους ξεχωριστή από το τίμημα αγοράς των αγαθών. Από την άποψη αυτή, τα πιστοδοτικά έξοδα δεν διαφοροποιούνται απ'τα λοιπά γενικά έξοδα τα οποία αναλαμβάνει ο προμηθεύσας μέχρι τον χρόνο της παραδόσεως και τα οποία μετακυλίονται στην τιμή των αγαθών.
25.
Εν προκειμένω, η κατάσταση δεν διαφέρει κατ' ουσίαν από αυτήν όπου ένας εργολάβος δεν ζητεί την καταβολή δόσεων και χρηματοδοτεί την κατασκευή με δικά του μέσα ή με τραπεζικό δάνειο. Σε μια τέτοια περίπτωση, το εν λόγω πρόσωπο θα υποχρεωθεί να λάβει υπόψη, κατά τον υπολογισμό της φορολογητέας τιμής αγοράς του περατωθέντος κτιρίου, τα δικά του πιστοδοτικά έξοδα.
26.
Η αναιρεσείουσα και η Γερμανική Κυβέρνηση ισχυρίστηκαν ότι ο αγοραστής θα μπορούσε εν προκειμένω να λάβει ένα απαλλασσόμενο φόρων δάνειο από Τράπεζα ώστε να καταβάλει τη δόση όσον αφορά το οιπόμεδο. Καίτοι, από οικονομική άποψη, ο αγοραστής θα είε παράσχει, κατ' αυτόν τον τρόπο, ένα πλεονέκτημα στον εργολάβο άτοκο, ενόψει της έκτης οδηγίας, δάνειο, (;;;;;) το πλεονέκτημα αυτό δεν θα έπρεπε να θεωρηθεί ως πρόσθετη αμοιβή και να συμπεριληφθεί στη βάση επιβολής του φόρου. Ωστόσο — και εδώ ακριβώς έγκειται η ουσιώδης διαφορά — ο χρόνος επιβολής του φόρου μεταφέρεται στην ημερομηνία πατά την οποία γίνεται η καταβολή της δόσεως. Σχετικώς, το άρθρο 10, παράγραφος 2, δεύτερο εδάφιο, ορίζει:
«Εντούτοις, σε περίπτωση τμηματικών καταβολών έναντι λογαριασμού προ της παραδόσεως αγαθών ή της παροχής υπηρεσιών, ο φόρος καθίσταται απαιτητός κατά τον χρόνο εισπράξεως, μέχρι του ορίου του εισπραχθέντος ποσού.»
Σε περίπτωση που ο αγοραστής λάβει δάνειο από τρίτο, το τμήμα της αναλογούσας στην τμηματική καταβολή συναλλαγής (δηλαδή το οικόπεδο) εκτιμάται με βάση το γεγονός αυτό και φορολογείται αμέσως. Δεν είναι επομένως εύστοχο να συγκρίνεται η περίπτωση αυτή με την περίπτωση όπου ο εργολάβος επιτρέπει στον αγοραστή να αναβάλει την καταβολή μιας δόσεως, εφόσον στην τελευταία αυτή περίπτωση δεν υφίσταται άμεση φορολόγηση και το εν λόγω τμήμα της παροχής πρέπει να εκτιμηθεί και να φορολογηθεί, σύμφωνα με τη συνήθη πρακτική, κατά τον χρόνο της παραδόσεως. Κατά συνέπεια, η αξία του πρέπει να αναλυθεί υπό την έννοια ότι σ' αυτήν συμπεριλαμβάνονται τα πιστοδοτικά έξοδα τα οποία μετακυλίονται, στο στάδιο αυτό, στον αγοραστή. Δεν είναι δυνατό, προκειμένου περί του φόρου προστιθεμένης αξίας, να θεωρηθεί ότι υφίσταται μια θεωρητική προκαταβολή προγενέστερη της παραδόσεως των αγαθών. Είτε υφίσταται πραγματική πληρωμή συνεπαγόμενη, κατ' εφαρμογήν του άρθρου 10, παράγραφος 2, δεύτερο εδάφιο, άμεση φορολογική επιβάρυνση είτε δεν υφίσταται χρηματική καταβολή και η γενεσιουργός αιτία εμφανίζεται πατά την τελική παράδοση των αγαθών, οπότε και πρέπει, κατά το χρονικό εκείνο σημείο, να φορολογηθεί η συνολική αξία των αγαθών, συμπεριλαμβανομένων των οποιωνδήπτε πιστοδοτικών εξόδων. Ενδιάμεση περίπτωση όπου ο υποκείμενος στον φόρο θα ετύγχανε τόσο απαλλαγής κατά την έννοια του άρθρου 13 Β, στοιχείο δ', σημείο 1, όσο αναβολής φορολογήσεως μέχρι τον χρόνο της παραδόσεως, δεν μπορεί να υφίσταται.
27.
Η αντίθετη άποψη θα επέτρεπε επίσης στους εμπόρους και τους πελάτες τους να αποφεύγουν, μέσω εικονικών χορηγήσεων πιστώσεων, τον φόρο προστιθεμένης αξίας επί ενός τμήματος της τιμής των αγαθών ή των υπηρεσιών που παρέχονται στο πλαίσιο συναλλαγών όπου μεταξύ της συνάψεως της συμβάσεως και της παραδόσεως ή της παροχής, μεσολαβεί κάποιο διάστημα. Η άποψη αυτή καθίσταται ίσως ευχερέστερα κατανοητή αν αυτή εκτιμηθεί στο πλαίσιο μιας πλέον τυπικής παραδόσεως αγαθών. Ας λάβουμε, π.χ., την περίπτωση ενός επιπλοποιού ο οποίος δέχεται να παραδώσει σε κάποιον έπιπλα επί παραγγελία εντός προθεσμίας δώδεκα μηνών στην τιμή των 11000 Ecu. Ας υποθέσουμε όμως ότι οι συμβαλλόμενοι συνομολογούν στη σύμβαση τους ότι η τιμή των αγαθών ανέρχεται στο ποσό των 10000 Ecu, καταβλητέων αμέσως, ενώ η πληρωμή μπορεί να αναβληθεί μέχρι την ημερομηνία της παραδόσεως έναντι καταβολής τόκων με επιτόκιο 10 % ετησίως. Κατά τον χρόνο της παραδόσεως των επίπλων, δώδεκα μήνες αργότερα, ο αγοραστής καταβάλλει 11000 Ecu. Δυσχερώς μπορώ να αντιληφθώ κάποιον λόγο για τον οποίον η βάση επιβολής του φόρου θα μπορούσε να είναι άλλη από τα 11000 Ecu. Θα αποτελούσε άρνηση της προφανούς πραγματικότητας της συναλλαγής να υποστηριχθεί ότι η αντιπαροχή που καταβάλλεται για τα έπιπλα αποτελείται από το ποσό των 10000 Ecu και ότι τα εναπομένοντα 1000 Ecu αντιπροσωπεύουν τους τόκους για την απαλλασσόμενη φόρου συναλλαγή της χορηγήσεως πιστώσεων.
28.
Τέλος, δεν βρίσκω πειστική την εξήγηση που παρέσχε, κατά την επ' ακροατηρίου συζήτηση, η Ολλανδική Κυβέρνηση σχετικά με την καθιερωθείσα από τις φορολογικές υπηρεσίες διάκριση μεταξύ του τιμήματος αγοράς του οικοπέδου και των δόσεων όσον αφορά την τιμή κατασκευής. Όπως θεωρείται ήδη δεδομένο (στην ανωτέρω παράγραφο 18), το οικόπεδο δεν παραδόθηκε στον αγοραστή μέχρι την αποπεράτωση του κτιρίου, πράγμα που σημαίνει ότι καμιά υπηρεσίας δεν παρασχέθηκε στον αγοραστή καθόλο το διάστημα που διήρκεσε η σύμβαση. Θα γινόταν μία μόνο παράδοση αγαθών, συγκεκριμένα το οικόπεδο και το κτίριο, κατά την αποπεράτωση της κατασκευής. Σύμφωνα με την ανάλυση αυτή, οι καταβαλλόμενοι για μια φερόμενη χορήγηση πιστώσεως φόροι θα έπρεπε να έχουν ενσωματωθεί στη βάση επιβολής του φόρου όσον αφορά το οικόπεδο και το κτίριο. Η κατάσταση θα ήταν διαφορετική εάν το οικόπεδο είχε παροαδοθεί στον αγοραστή κατά τη σύναψη της συμβάσεως. Μόνο εάν το ενδιαφερόμενο κράτος μέλος αποφάσιζε να εξομοιώσει, κατ' εφαρμογήν του άρθρου 5, παράγραφος 5, στοιχείο β', της οδηγίας, τις κατασκευαστικές εργασίες με την παράδοση αγαθών, θα είχε ο εργολάβος παράσχει κατασκευαστικές υπηρεσίες στον αγοραστή επί του οικοπέδου του τελευταίου. Θα ήταν επομένως δυνατό να θεωρηθεί ότι, ύστερα από την φορολογητέα παράδοση του οικοπέδου κατά τη σύναψη της συμβάσεως, πραγματοποιήθηκε μια σειρά φορολογητέων παροχών υπηρεσιών καθόλη τη διάρκεια της προόδου της κατασκευής. Κατά συνέπεια, οι τόκοι που οφείλονται για την χορηγηθείσα από τον εργολάβο πίστωση όσον αφορά την τιμή του οικοπέδου και την τιμή της κατασκευής θα μπορούσαν να θεωρηθούν ως το αντίτιμο για μια σειρά χωριστών παροχών πιστώσεων που χορηγούνται ύστερα από κάθε παράδοση αγαθών ή παροχή υπηρεσιών.
Συμπέρασμα
29.
Εν κατακλείδι, είμαι της γνώμης ότι πρέπει στο υποβληθέν από το Hoge Raad προδικαστικό ερώτημα να δοθεί η εξής απάντηση:
1)
Όταν ένας υποκείμενος στον φόρο, ο οποίος παραδίδει αγαθά ή παρέχει υπηρεσίες χορηγεί σε αγοραστή χωριστά, πίστωση υπό όρους σύμφωνα με
τους οποίους γίνεται σαφής διάκριση μεταξύ της παραδόσεως αγαθών ή της παροχής υπηρεσιών και της πιστωτικής συναλλαγής, η χορήγηση πιστώσεως αποτελεί χωριστή συναλλαγή η οποία, καταρχήν, απαλλάσσεται φόρου δυνάμει του άρθρου 13 Β, στοιχείο δ', σημείο 1, της έκτης οδηγίας.
2)
Ωστόσο, σε περίπτωση που σε μία σύμβαση αγοράς και εργολαβίας, συναφθείσας μεταξύ ενός εργολάβου οικοδομής και ενός αγοραστή/εργοδότη, προβλέπεται όχι μόνο ότι η πληρωμή του οικοπέδου θα γίνει κατά τη σύναψη της συμβάσεως ή λίγο καιρό αργότερα, αλλά προβλέπεται επίσης ότι ο αγοραστής/εργοδότης μπορεί, έναντι καταβολής τόκων, να αναβάλει την πληρωμή μέχρι τον χρόνο της παραδόσεως, τέτοιοι τόκοι δεν αποτελούν την αντιπαροχή για χωριστή χορήγηση πιστώσεως αλλά πρέπει να θεωρηθούν, κατ' εφαρμογήν του άρθρου 11 Α, παράγραφος 1, σημείο α', της οδηγίας, ως αντιπαροχή για την παράδοση του οικοπέδου.
(
*1
)	Γλώσσα του πρωτοτύπου: η αγγλική.