Esialgne tõlge
KOHTUJURISTI ETTEPANEK
JOSÉ MARTÍN y PÉREZ DE NANCLARES
esitatud 13. mail 2026(1)
Kohtuasi T‑366/25 [Szytelbiecka](i)
D. B.
versus
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
(eelotsusetaotlus, mille on esitanud Naczelny Sąd Administracyjny (Poola kõrgeim halduskohus))
Eelotsusetaotlus – Maksustamine – Ühine käibemaksusüsteem – Direktiivi 2006/112/EÜ artikli 19 esimene lõik – Mõiste „kogu vara või selle osa üleandmine“ – Ettevõtte kinkimine kahes võrdses osas kahele füüsilisele isikule, kes kavatsevad nende osadega teha mitterahalise sissemakse täisühingusse – Mitu vara saajat – Tehingute jada analüüs – Mõiste „tegelik majanduslik olukord“
I.      Sissejuhatus
1.        „Õigus on praktiline idee, st idee, mis näitab eesmärki, ja iga suunaidee on peamiselt topeltidee, sest kätkeb endas antiteesi, eesmärki ja vahendit. […] Ei ole pealkirja […], mille määratlus ei kätkeks peamiselt topeltideed, see näitab meile ära eesmärgi, mis püstitatakse, ja vahendi selleni jõudmiseks. Vahend aga, nii varieeruv kui see ka ei ole, taandub alati võitluseks ebaõiglusega.“ Nii algab Rudolf von Jheringi kuulus raamat, milles ta – tuginedes oma 11. märtsil 1872 Viini ülikoolis peetud jumalagajätukõnele – esitab võluva idee, et õigus on pidev võitlus.(2) Tegemist on erilise võitlusega, milles õigusnormide teleoloogiline kirjeldus peab tagama, et seadus suudab täita oma tõelist ühiskondlikku rolli, mistõttu – nagu ta arutleb oma hilisemas (ja mahukas) teoses „L’évolution du droit“(3) – ei ole õigus eesmärk omaette, vaid vahend, mis võimaldab saavutada teatava ühiskondliku eesmärgi ja vältida seda, et õigusnormi sõnastusesse kätketud formalistlik tõlgendus viib selle ebaõiglase kohaldamiseni. Ja tegelikult ongi sellest ajast peale kuulsaimas õigusteoorias tegelikult arutatud, kas õigus vormib ühiskondlikku reaalsust või vastupidi.
2.        Käesolevas kohtuasjas on meil tegemist sarnase dilemmaga, sest Üldkohus peab tegema kindlaks, kas eesmärk (st majandustegevuse jätkamine) pühitseb abinõu (milleks on üksteisele järgnevate tehingute jada, milles osaleb mitu vara saajat) direktiivi 2006/112/EÜ(4) artikli 19 esimese lõigu tõlgenduses.
3.        Naczelny Sąd Administracyjny (Poola kõrgeim halduskohus) küsib oma eelotsusetaotlusega nimelt, missugune on direktiivi 2006/112 artikli 19 esimese lõigu kohaldamisala, vaidluse raames, mille pooled on füüsiline isik, kes tegeleb majandustegevusega, ja Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (Poola maksuinfo büroo direktor, edaspidi „maksuhaldur“) ning mis puudutab viimase keeldumist pidada käibemaksuvabaks tema ettevõtte üleandmist tema alanejatele sugulastele, kelleks käsitletaval juhul on tema kaks tütart.
4.        Selle kohtuasja eripära seisneb asjaolus, et kaks tütart, kellele antakse kummalegi üle 50‑protsendiline mõtteline osa nende ema ettevõttest, kavatsevad omakorda maksta oma mõttelised osad sisse täisühingusse, mida nad koos haldavad ja mis jätkab võõrandatud ettevõtja majandustegevust.
5.        Sisuliselt on eelotsusetaotluse esitanud kohtul kahtlused, kas seda üleandmistehingute jada tuleb käsitada eraldiseisvate ja sõltumatute tehingutena või vastupidi nii, et need moodustavad ühe lahutamatu terviku. Vastus sellele küsimusele määrab ära, kas ettevõtte üleandmine emalt tütardele kuulub või mitte direktiivi 2006/112 artikli 19 esimese lõigu kohaldamisalasse.
II.    Õiguslik raamistik
A.      Liidu õigus
6.        Direktiivi 2006/112 artikli 1 lõike 2 kohaselt „[võetakse i]galt tehingult […] käibemaksu, mis arvutatakse kaupade ja teenuste hinna põhjal selliste kaupade ja teenuste suhtes kehtiva määraga ja millest on eelnevalt maha arvatud käibemaksu summa, mis on vahetult makstud hinna kujunemise aluseks olevate eri kulukomponentide pealt“.
7.        Direktiivi artikli 2 lõike 1 punkti a järgi maksustatakse käibemaksuga „kaubatarned tasu eest liikmesriigi territooriumil maksukohustuslase poolt, kes sellena tegutseb“.
8.        Direktiivi artikli 16 esimeses lõigus on nähtud ette:
„Maksukohustuslase poolt tema ettevõtte vara hulka kuuluvate kaupade kasutamist tema enda või tema töötajate isiklikuks tarbeks või selle tasuta äraandmine või üldiselt kasutamine muul kui ettevõtluse eesmärgil käsitatakse kaubatarnena tasu eest, kui nendelt kaupadelt või nende osadelt võis käibemaksu täielikult või osaliselt maha arvata.“
9.        Direktiivi artikli 19 esimeses lõigus on sätestatud:
„Kogu vara või selle osa tasu eest või tasuta või äriühingu kapitali sissemaksena üleandmise korral võivad liikmesriigid lugeda kaubatarnet mittetoimunuks ning sel juhul käsitatakse saajat üleandja õigusjärglasena.“
B.      Poola õigus
10.      11. märtsi 2004. aasta kaupade ja teenuste maksustamise seaduse (ustawa o podatku od towarów i usług; Dz. U. 2024, jrk nr 361, muudetud redaktsioonis; edaspidi „käibemaksuseadus“) artikli 2 punktis 27e on nähtud ette:
„Järgnevate sätete tähenduses tuleb ettevõtte struktuuriüksusena mõista organisatsiooniliselt ja rahaliselt eraldatud materiaalse ja immateriaalse vara, sealhulgas kohustuste kogumit olemasolevas ettevõttes, mis on ette nähtud konkreetsete majanduslike ülesannete täitmiseks ja mis võib samal ajal moodustada neid ülesandeid iseseisvalt täitva iseseisva ettevõtte.“
11.      Käibemaksuseaduse artikli 6 punktis 1 on ette nähtud, et selle seaduse sätteid ei kohaldata „tehingute suhtes, mis hõlmavad ettevõtte või ettevõtte struktuuriüksuse võõrandamist“.
12.      Käibemaksuseaduse artikli 7 lõike 2 punktis 1 on sätestatud:
„Kaubatarne artikli 5 lõike 1 punkti 1 tähenduses on ka see, kui maksukohustuslane annab ettevõtte vara tasuta üle, ja konkreetselt:
1) maksukohustuslaste või tema töötajate, sh endiste töötajate, partnerite, osanike, akrsionäride, ühistu ja leibkonna liikmete, juriidilisi isikuid moodustavate üksuste, ühenduste liikmete isiklikuks tarbeks mõeldud vara üleandmine või tarbimine[.]“
III. Vaidluse taust ja eelotsusetaotlus
13.      D. B. tegeleb majandustegevusega ärinime Przedsiębiorstwo B. (edaspidi „D. B. ettevõte“) all ja on käibemaksukohustuslane. Tal on kavatsus kinkida kogu oma ettevõte oma kahele tütrele, A. K‑le ja P. K‑le, kes saavad kumbki sellest 50‑protsendilise mõttelise osa.(5)
14.      A. K. ja P. K. haldavad omaenese ettevõtjat P., mis on täisühing (edaspidi „A. K. ja P. K. äriühing“), mis on käibemaksukohustuslane. Nad kavatsevad sellega liita ka D. B. ettevõtte ja jätkata selle tegevust oluliselt muutmata kujul.
15.      D. B. taotles maksuhaldurilt siduvat eelotsust seoses käibemaksuseadust puudutava küsimusega, kas vara kinkimisel puudub käibemaksukohustus.
16.      Maksuhaldur leidis 26. juuni 2020. aasta siduvas eelotsuses, et kumbki D. B. tütar saab ainult ühe osa D. B. ettevõttest ning seega ei ole tasuta üleandmise esemeks mitte ettevõte, vaid osalus selle eri komponentides. Eraldatud mõtteline osa ei võimalda iseseisvalt majandustegevusega tegeleda. Lisaks ei ole D. B. ettevõtte vara ette nähtud konkreetsete majandusülesannete täitmiseks, kuna selle abil hakkab majandustegevusega tegelema kolmas isik, st A. K. ja P. K. äriühing, millele nad kavatsevad seejärel saadud osad üle anda.
17.      Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu (Poznańi vojevoodkonna halduskohus, Poola) nõustus maksuhalduri seisukohaga ja jättis 30. märtsi 2021. aasta kohtuotsusega rahuldamata kaebuse, mille D. B. siduva eelotsuse peale oli esitanud.
18.      D. B. esitas kassatsioonkaebuse eelotsusetaotluse esitanud kohtule Naczelny Sąd Administracyjnyle (Poola kõrgeim halduskohus).
19.      Eelotsusetaotluse esitanud kohus rõhutab, et Euroopa Kohus ei ole analüüsinud direktiivi 2006/112 artikli 19 esimese lõigu põhjal, mis on Poola õigusesse üle võetud käibemaksuseaduse artikli 6 punktiga 1, niisugust juhtumit, mil kogu vara antakse üle kahele füüsilisele isikule, kes ei ole lisaks ettevõtjad ja kes liidavad hilisemate tehingutega oma mõttelised osad ettevõtte kaasomandist äriühinguga, mis tegeleb majandustegevusega.
20.      Eelotsusetaotluse esitanud kohtu hinnangul võib direktiivi 2006/112 artikli 19 esimest lõiku tõlgendada kahel erineval viisil. Esimese tõlgenduse kohaselt, mis rajaneb kummagi tehingu eraldi analüüsimisel, ei saa ettevõttest 50‑protsendilise mõttelise osa kinkimist pidada üleandmiseks selle õigusnormi tähenduses, sest see ei võimalda tegelda iseseisvalt majandustegevusega. Lisaks ei saa A. K‑d ja P. K‑d pidada isikuteks, kellel on kavatsus majandustegevusega tegelemist jätkata, sest neil on kavatsus liita oma osad hilisema tehinguga kolmanda isiku, nimelt äriühinguga, mille kaasomanikud nad on.
21.      Teise, funktsionaalse tõlgenduse kohaselt tuleb seda tehingute jada käsitada nii, et selle eesmärk on kogu ettevõtte üleandmine ja selle majandustegevuse jätkamine, ning seega on direktiivi artikli 19 esimene lõik kohaldatav.
22.      Eelotsusetaotluse esitanud kohus täpsustab ka, et ta arutab praegu eraldi vaidlust, milles tuleb teha kindlaks, kas see, kui A. K. ja P. K. annavad oma mõttelised osad D. B. ettevõttest üle äriühingule, mille kaasomanikud nad on, on direktiivi 2006/112 artikli 19 esimese lõigu alusel käibemaksust vabastatud.
23.      Nendel asjaoludel otsustas Naczelny Sąd Administracyjny (Poola kõrgeim halduskohus) menetluse peatada ja esitada ELTL artiklis 267 ette nähtud menetluses järgmise eelotsuse küsimuse:
„Kas [direktiivi 2006/112] artiklit 19 tuleb tõlgendada nii, et kogu vara üleandmine selle sätte tähenduses toimub ka siis, kui maksukohustuslane annab kogu vara võrdsetes [50‑protsendilistes] osades tasuta üle kahele füüsilisele isikule, kes ei ole maksukohustuslased ja kes kavatsevad need osad kohe mitterahalise sissemaksena üle anda majandustegevusega tegelevale isikuühingule, mille osanikud nad on?“
IV.    Menetlus Euroopa Kohtus ja Üldkohtus
24.      Käesolev eelotsusetaotlus esitati Euroopa Kohtu kantseleile 19. mail 2025. Euroopa Liidu Kohtu põhikirja artikli 50b alusel edastati see taotlus Üldkohtule.
25.      Maksuhaldur, Poola valitsus ja Euroopa Komisjon esitasid kirjalikud seisukohad. D. B., maksuhaldur, Poola valitsus ja komisjon osalesid kohtuistungil, mis toimus 25. märtsil 2026.
V.      Õiguslik hinnang
26.      Eelotsusetaotluse esitanud kohus soovib oma ainsa eelotsuse küsimusega teada, missugune on direktiivi 2006/112 artikli 19 esimese lõigu kohaldamisala. Ta küsib, kas selles õigusnormis ette nähtud erandit võib kohaldada siis, kui maksukohustuslane annab tasuta üle kogu vara nõnda, et 50‑protsendiline mõtteline osa läheb üle kahele füüsilisele isikule, kes ei ole maksukohustuslased ja kellel on kavatsus teha nende mõtteliste osadega otsekohe mitterahaline sissemakse isikuühingusse, mis tegeleb majandustegevusega ja mille ainsad osanikud nad on.
27.      Nagu märkisin sissejuhatuses ja vaidluse tausta kirjelduses,(6) näib direktiivi 2006/112 artikli 19 esimest lõiku olevat võimalik tõlgendada kahel viisil.
28.      Selleks et anda Üldkohtule parimad juhiseid selle kohta, kuidas viidatud õigusnormi tuleb tõlgendada, teen kõigepealt mõned sissejuhatavad märkused, mis võimaldavad küsimuse hästi piiritleda (punkt A). Seejärel käsitlen valikuvõimalust, milleks on analüüsida eraldi iga tehingut tehingute jadas, millega on põhikohtuasjas tegemist, (punkt B) ning kolmandana käsitlen võimalust analüüsida sellesse tehingute jadasse kuuluvaid tehinguid koos (punkt C). See võimaldab neljandana anda lõpuks Üldkohtule vastuse, millise direktiivi 2006/112 artikli 19 esimese lõigu kohaldamisala tõlgenduse peaks ta minu arvates valima (D).
A.      Sissejuhatavad märkused
29.      Mulle näib, et selleks, et neid kahte direktiivi 2006/112 artikli 19 esimese lõigu kohaldamisala tõlgendamise võimalust, mis Üldkohtul on, oleks parem mõista, tuleb teha mõned täpsustused faktiliste asjaolude (alapunkt 1), kohtupraktika raamistiku (alapunkt 2), aga ka mõiste „saaja“ kohta selles sättes (alapunkt 3).
1.      Faktilised asjaolud
30.      Võttes arvesse küsimusi, mille võisid tõstatada nii komisjon oma kirjalikes seisukohtades kui ka Üldkohtu kohtunikud ja mina ise kohtuistungil, tundub mulle oluline selgitada järgmisi faktilisi asjaolusid.
31.      Soovides kinkida 50‑protsendilise mõttelise osa oma ettevõttest kummalegi oma tütrele, A. K‑le ja P. K‑le, annab D. B. neile üle oma ettevõtte vara, teiste sõnadega selle aktiva.
32.      Järelikult, nagu maksuhaldur märkis, saavad A. K. ja P. K., kellele antakse üle 50‑protsendiline mõtteline osa D. B. ettevõttest, ühe osa omandiõigusest igale varale, mis kuulus nende emale.
33.      Seega tuleb D. B. ettevõtte mõtteliste osade üleminek A. K‑le ja P. K‑le kvalifitseerida tehinguks, millega maksukohustuslane annab oma ettevõtte varad tasuta üle isikutele, kes ei ole maksukohustuslased. Mis puudutab A. K. ja P. K. mõtteliste osade üleandmist nende äriühingule, siis tegemist on tehinguga, millega kaks isikut, kes ei ole maksukohustuslased, teevad mitterahalise sissemakse äriühingusse.
34.      Kuna kõnesolevad tehingud on nüüd nõnda määratletud, on võimalik vastata kahtlustele, mida komisjon on väljendanud ja mille kohaselt on esitatud küsimus hüpoteetiline. Tema kahtlused on tingitud sellest, et eelotsusetaotluse esitanud kohus ei ole ära näidanud, millisel õiguslikul alusel võib D. B. ettevõtte üleandmist A. K‑le ja P. K‑le nii, et kumbki saab sellest tasuta 50%, põhimõtteliselt käibemaksuga maksustada. Minu meelest võib niisugust üleandmist käibemaksuga maksustada käibemaksuseaduse artikli 7 lõike 2 punkti 1 alusel, millega on üle võetud direktiivi 2006/112 artikli 16 esimene lõik – mille peab siiski kindlaks tegema eelotsusetaotluse esitanud kohus.(7)
35.      Igal juhul meenutan, et väljakujunenud kohtupraktika kohaselt eeldatakse, et küsimused, mille liikmesriigi kohus on esitanud õiguslikus ja faktilises raamistikus, mille ta on määratlenud omal vastutusel ja mille õigsuse kontrollimine ei ole Euroopa Kohtu ülesanne, on asjakohased.(8)
36.      Eelotsusetaotlusest ilmneb aga, et selle esitanud kohus leiab, et D. B. ettevõtte mõtteliste osade üleandmist tema tütardele maksustatakse käibemaksuga, kui see ei kuulu direktiivi 2006/112 artikli 19 esimese lõigu kohaldamisalasse.
2.      Kohtupraktika raamistik
37.      Tuleb meenutada, et direktiivi 2006/112 artikli 19 esimene lõik on sõnastatud samamoodi nagu kuuenda direktiivi 77/388/EMÜ(9) artikli 5 lõige 8 ning seda tuleb tõlgendada, võttes arvesse Euroopa Kohtu seda viimast sätet käsitlevat kohtupraktikat.(10)
38.      Mis puudutab direktiivi 2006/112 artikli 19 esimest lõiku käsitlevat olemasolevat kohtupraktikat, siis selles on minu meelest esitatud selle sätte ulatuse üsna täielik tõlgendus. Seoses käesoleva ettepanekuga meenutan järgmisi juhiseid.
39.      Esiteks näib mulle, et Euroopa Kohtu praktikast ilmneb, et direktiivi 2006/112 artikli 19 esimese lõigu kohaldamiseks peab olema täidetud kaks kumulatiivset tingimust: ühelt poolt on tarvis, et kogu vara või selle osa üleandmine võimaldaks jätkata iseseisvat majandustegevust, ja teiselt poolt on vaja, et saajal oleks kavatsus seda tegevust jätkata.(11)
40.      Mis puudutab esimest tingimust, siis mõistet „kogu vara või selle osa üleandmine“ tuleb tõlgendada nii, et see laieneb sellise ettevõtte või ettevõtte iseseisva osa üleandmisele, mille koosseisus on materiaalne vara või olenevalt olukorrast immateriaalne vara, mis koos moodustavad iseseisva majandustegevusega tegeleva ettevõtte või ettevõtte osa, kuid ei hõlma pelgalt sellist kauba võõrandamistehingut nagu kaubavarude müük.(12)
41.      Lisaks peavad üle antud vara osad selleks, et saaks tuvastada ettevõtte või ettevõtte iseseisva osa üleandmise, tervikuna võimaldama iseseisva majandustegevuse jätkamist.(13)
42.      Mis puudutab teist tingimust, siis vara saajal peab olema olnud kavatsus üleantud vara või ettevõtte osa kasutada, mitte asjaomast tegevust kohe lihtsalt lõpetada või vastavalt olukorrale kaubavaru müüa.(14)
43.      Teiseks tuleb märkida, et direktiivi 2006/112 artikli 19 esimeses lõigus on terminit „üleandja“ kasutatud ainsuses, mis viitab sellele, et nimetatud sätte kohaldamist ei ole ette nähtud juhul, kui mitu üleandjat müüvad oma osaluse samale saajale.(15)
44.      Kolmandaks on direktiivi 2006/112 artikli 19 esimeses lõigus ette nähtud, et „saajat [käsitatakse] üleandja õigusjärglasena“. Selle õigusnormi selgest sõnastusest ilmneb, et selles silmas peetud õigusjärglus on selle tagajärg, et tarnet ei loeta toimunuks.(16)
45.      Direktiivi 2006/112 artikli 19 esimese lõigu niisugust tõlgendust kinnitab selle sätte eesmärk, milleks on võimaldada liikmesriikidel muuta ettevõtete või ettevõtete osade üleandmine kergemaks, seda lihtsustades ja vältides ülevõtja rahapositsiooni koormamist sellise ülemäärase maksuga, mille ta hiljem sisendkäibemaksu mahaarvamise teel igal juhul tagasi saaks.(17)
3.      Mõiste „saaja“
46.      Kuna käsitletaval juhul antakse D. B. ettevõte üle mitmele isikule, tuleb käsitleda direktiivi 2006/112 artikli 19 esimeses lõigus kasutatud mõistet „saaja“ ja küsimust, kas selle sätte kohaselt võib kogu vara üle anda mitmele saajale.
47.      See küsimus eeldab, et saadakse aru lauseosa „käsitatakse saajat üleandja õigusjärglasena“ ulatusest.
48.      Sellega seoses meenutan, et väljakujunenud kohtupraktika kohaselt ei tule liidu õiguse sätte tõlgendamisel arvestada mitte üksnes selle sõnastust, vaid ka konteksti ning selle õigusaktiga taotletavaid eesmärke, mille osaks säte on.(18)
49.      Mulle tundub, et kohtupraktikast ilmneb selgelt, et saaja tähistab isikut, kellele antakse üle kogu vara või selle osa, mis võimaldab jätkata iseseisvat majandustegevust, ja kellel on kavatsus seda tegevust jätkata. Kuna kogu vara üleandmine võib toimuda osaliselt, võidakse kogu vara üle anda mitme eraldi üleandmise käigus (mis kõik on sel juhul osalised), mis omakorda tähendab, et saajaid on mitu.
50.      Selles olukorras on nii, et kuna lauseosas „käsitatakse saajat üleandja õigusjärglasena“ kasutatakse terminit „saaja“ ainsuses,(19) tuleb sellest minu meelest aru saada nõnda, et kogu vara võib, olgu siis tervikuna või osaliselt, igal juhul üle minna ainult ühele saajale.
51.      Mulle tundub, et niisugune grammatiline tõlgendus ei ole mitte üksnes kooskõlas käesoleva ettepaneku punktis 43 meenutatud kohtupraktikaga, mis käsitleb terminit „üleandja“ selles lauseosas, vaid seda kinnitavad ka direktiivi 2006/112 artikli 19 kontekstipõhine ja teleoloogiline tõlgendus.
52.      Direktiivi 2006/112 artikli 19 vastuvõtmise konteksti kohta märgin nagu ka kohtujurist Jacobs oma ettepanekus kohtuasjas Abbey National(20), et meil on – olgu siis kuuenda direktiivi tekstide või direktiivi 2006/112 preambulis või komisjoni direktiivi ettepanekutes – vaevalt mingit teavet,(21) mis valgustaks meid seadusandja valiku osas kasutada just neid sõnu nii direktiivi 2006/112 artikli 19 esimeses lõigus kui ka kuuenda direktiivi artikli 5 lõikes 8.
53.      Tuleb siiski märkida, et kuuenda direktiivi artikli 5 lõike 8 eelkäijas, milleks oli üks märkus artikli 5 lõiget 1 käsitlev märkus teise direktiivi 67/228/EMÜ(22) lisas A, oli juba märgitud, et „[l]iikmesriikidel on võimalus asuda seisukohale, et kui äriühingusse makstakse sisse kogu vara või selle osa, peetakse saajat sissemaksja õigusjärglaseks“.
54.      Teiste sõnadega oli liidu õigusnormides algusest peale nimetatud ainult ühte saajat ja ühte üleandjat.
55.      Direktiivi 2006/112 artikli 19 esimese lõigu teleoloogiline tõlgendus kinnitab, et tegemist on seadusandja teadliku valikuga. Nagu on meenutatud käesoleva ettepaneku punktis 44, püüeldakse kõnesoleva sättega, mille kohaselt „käsitatakse saajat üleandja õigusjärglasena“, selle poole, et saaja võtab üle üleandja õigused ja kohustused käibemaksu alal. Saaja on seega kohustatud vastaval juhul viima olukorra nõuetega kooskõlla üleandja maha arvatud käibemaksu alal, nagu oleks viimane varasid edasi kasutanud.(23)
56.      Direktiivi 2006/112 artikli 19 esimene lõik on seega välja töötatud põhimõttel, et ühise käibemaksusüsteemi nõuetekohast toimimist ei riku lihtsalt ettevõtja (või selle osa) omaniku vahetumine, nagu oleks kokkuvõttes alati olnud tegemist ühe ja sama maksukohustuslasega.(24)
57.      Seepärast ongi termin „saaja“ minu arvates samamoodi nagu „üleandja“ ainsuses.
58.      Eelnevast tuleneb, et minu meelest saab kogu vara – olgu siis tervikuna või osaliselt – üle minna ainult ühele saajale.
B.      Kõnesolevate tehingute eraldi analüüs kui valikuvõimalus
59.      Kõnesolevate tehingute eraldi analüüsi õigustab põhimõte, mille kohaselt tuleb käibemaksuga maksustamisel iga tehingut üldjuhul pidada eraldiseisvaks ja sõltumatuks, nagu tuleneb direktiivi 2006/112 artikli 1 lõike 2 teisest lõigust,(25) kuid ka asjaolu, et direktiivi 2006/112 artikli 19 esimese lõigu kohaldamine eeldab, et kogu vara üleminek toimub ühe üleandja ja ühe saaja vahel.(26)
60.      Kuna A. K. ja P. K. on kaks eri füüsilist isikut, ei ole neil sama vara. Seega on käsitletaval juhul tegemist nelja tehinguga: esimene toimub D. B. ja A. K. vahel, teine D. B. ja P. K. vahel, kolmas A. K. ning A. K. ja P. K. äriühingu vahel ning neljas P. K. ja selle äriühingu vahel.
61.      Sellest vaatevinklist tuleb teha kindlaks, kas direktiivi 2006/112 artikli 19 esimest lõiku võib kohaldada nii D. B. ja A. K. vahelise tehingu kui ka D. B. ja P. K. vahelise tehingu suhtes.(27)
62.      Võttes arvesse direktiivi 2006/112 artikli 19 esimeses lõigus sätestatud tingimusi,(28) tekib esimeseks küsimus, kas A. K. ja P. K. üksikult on suutelised jätkama iseseisvalt majandustegevust, kui kummalegi kuulub oma ema ettevõttest mõtteline osa, mis võrdub poolega selle varast.
63.      Minu arvates tuleks sellele küsimusele vastata eitavalt.
64.      Eelotsusetaotlusest ilmneb, et vara D. B. kahe tütre vahel jaotamine seisneb selles, et kummalegi antakse üle 50‑protsendiline mõtteline osa ettevõttest, mitte ei jaotata nende vahel konkreetselt selle ettevõtte varasid nii, et nad oleksid „kumbki omalt poolt“ suuteliselt jätkama majandustegevust iseseisvalt.
65.      Asjaolu, et D. B. kahele tütrele kuulub kahepeale 100% D. B. ettevõttest ja seega kahepeale kogu vara, mis võimaldab tegelda iseseisvalt majandustegevusega, ei sea seda järeldust kahtluse alla, sest neil ei ole ühist vara, mistõttu tuleb käesoleva ettepaneku punktis 60 kindlaks määratud iga tehingut analüüsida eraldi. Seega  tuleb seda, kas iseseisvalt majandustegevuse jätkamise võimaluse tingimus on täidetud, kontrollida seoses kummagi tütrega.
66.      Kuna direktiivi 2006/112 artikli 19 esimeses lõigus sätestatud kahest tingimusest üks ei ole täidetud, tuleb järeldada, et see õigusnorm ei ole kohaldatav, ja seda ilma, et oleks isegi vaja tunda huvi omandajate kavatsuste vastu, sest käesoleva ettepaneku punktis 39 meenutatud tingimused on kumulatiivsed.
67.      Niisuguses olukorras võib ka kahelda, kas käsitletaval juhul võib olla täidetud direktiivi 2006/112 artikli 19 esimeses lõigus sätestatud teine tingimus, milleks on A. K. ja P. K. kavatsus jätkata D. B. ettevõtte majandustegevust. Neil on küll kavatsus jätkata koos oma ema majandustegevust, kuid see jätkamine toimub nende äriühingu kaudu. See eeldab niisiis, et nad maksavad oma mõttelised osad oma äriühingusse sisse. Teiste sõnadega on neil mõtteliste osade puhul, mille nad saavad, kavatsus neist oma äriühingu kasuks loobuda. Pealegi (ja see ongi ehk kõige olulisem) ei ole neil vähimatki kavatsust saada ise käibemaksukohustuslasteks ja niisiis olla ise D. B. õigusjärglased. Seega ei võta kumbki neist üle ei D. B. õigusi ega kohustusi käibemaksu alal. Võttes arvesse käesoleva ettepaneku punktis 42 meenutatud kohtupraktikat, tuleb niisiis järeldada, et ka direktiivi 2006/112 artikli 19 esimeses lõigus kehtestatud teine tingimus ei ole täidetud.
68.      Igal juhul isegi kui D. B. ettevõtte üleandmine tema kahele tütrele lugeda ainult üheks tehinguks, tuginedes asjaolule, et kahepeale suudavad nad selle ettevõtja majandustegevust jätkata ja et neil ongi kavatsus seda teha, jääb direktiivi 2006/112 artikli 19 esimene lõik ikkagi kohaldamatuks, sest nagu ma käesoleva ettepaneku punktis 58 tuvastasin, saab kogu vara üle anda ainult ühele saajale.
69.      Järelikult tuleb direktiivi 2006/112 artikli 19 esimest lõiku tõlgendada nii, et see, kui maksukohustuslane annab kogu vara võrdsetes osades üle kahele isikule, kes ei ole maksukohustuslased, jääb selle lõigu kohaldamisalast välja.
C.      Kõnesolevate tehingute analüüsimine koos kui valikuvõimalus
70.      Kuigi kõnesolevate tehingute analüüsimine eraldi näib olevat kooskõlas käesoleva ettepaneku punktis 59 meenutatud põhimõttega, tekib siiski küsimus, kas niisuguste tehingute analüüsimine koos ei oleks „loomulikum“ selles mõttes, et see näib mulle olevat enam kooskõlas nende tehingute tegeliku majandusliku olukorraga.
71.      Mõistet „tegelik majanduslik olukord“ on Euroopa Kohus küll korrapäraselt maininud, kuid ta ei ole seda määratlenud.(29) Mõiste eesmärk on minu arvates vältida seda, et valitakse ainult formalistlik lähenemine tehingutele, ning võtta seoses sellega, mis need tegelikult on, arvesse nende tagajärgi ja loogikat ärimaailmas.(30)
72.      See mõiste võib seega olla kriteerium, mis võimaldab tuvastada õiguse kuritarvitamise esinemise, kuid ka tõlgendada ja kohaldada direktiivi 2006/112 sätteid õigesti.(31)
73.      Niisiis tuleb vastata küsimusele, kas mõiste „tegelik majanduslik olukord“ võib seada kahtluse alla käesoleva ettepaneku punktis 69 esitatud järelduse. Tegeliku majandusliku olukorra arvessevõtmine on nimelt ühise käibemaksusüsteemi kohaldamise põhikriteerium.(32)
74.      Sellest vaatevinklist võib direktiivi 2006/112 artikli 19 esimese lõigu kohaldamisala tõlgendamisel esikohale asetada kõnesolevate tehingute jadaga taotletava eesmärgi niisugusena, nagu seda on kirjeldanud D. B., st eesmärgi, et A. K. ja P. K. äriühing jätkab D. B. ettevõtte majandustegevust. Selline lähenemine õigustab seda, et kõnesolevate tehingute jada käsitatakse ühe tervikuna ja kõnealuse sätte kohaldamist kohandatakse sellele olukorrale nõnda (ümber)määratletuna.
75.      Keskendudes selle tehingute jada lõppeesmärgile, tuleb valida vähem formalistlik lähenemine(33) ja anda seega suuremat kaalu direktiivi 2006/112 artiklis 19 silmas peetud eesmärgile, milleks on – meenutagem – ettevõtete ülemineku hõlbustamine.
76.      Niisugune lähenemine eeldab, et tehakse kindlaks, kuidas kvalifitseerida ja millena käsitada tehingute jada.
77.      Sellega seoses tuleb esimesena kontrollida, kas kõnesoleva tehingute jada võib kvalifitseerida „üheks tehinguks“. Käesoleva ettepaneku punktis 59 meenutatud põhimõttelisel reeglil võib nimelt olla kaks erandit, mis on seotud mõistega „üks tehing“.(34)
78.      Esiteks on ühe tehinguga tegu siis, kui kaks või mitu maksukohustuslase poolt kliendile pakutud tehingu osa või sellega seotud toimingut on nii tihedalt seotud, et moodustavad objektiivselt ühe lahutamatu majandustehingu, mille osadeks jagamine oleks kunstlik.(35)
79.      Teiseks on üheainsa tehingu esinemine vaja tuvastada ka siis, kui teenust tuleb pidada üheks põhiteenuseks ja ülejäänud ühte või mitut teenust üheks või mitmeks kõrvalteenuseks, mida maksustatakse samamoodi kui põhiteenust. Eelkõige tuleb teenust käsitada põhiteenuse kõrvalteenusena siis, kui see ei ole kliendi jaoks omaette eesmärk, vaid osutatava põhiteenuse parimatel tingimustel kasutamise vahend.(36)
80.      Mulle näib, et sellest kohtupraktikast tuleneb, et üks tehing on skemaatiliselt üks majanduslik sooritus, mille teeb ainult üks maksukohustuslane ja mis koosneb eri elementidest, mis kliendi silmis on üksteisest lahutamatud.(37)
81.      Minu meelest ei esine käsitletaval juhul aga ei esimest ega teist juhtumit, mida on kirjeldatud vastavalt käesoleva ettepaneku punktides 78 ja 79. Esiteks osalevad eri tehingutes eri isikud. Teiseks võib eri tehinguid teha üksteisest sõltumatult ja neil on erinevad eesmärgid. Ainus seos, mis neil tehingutel omavahel on, on seega D. B., A. K. ja P. K. kavatsus. Kui poolte avaldatud tahet seoses tehingu käibemaksuga maksustamisega tuleb arvesse võtta, siis tingimusel, et seda kinnitavad objektiivsed asjaolud.(38) Ma ei usu siiski, et niisugust kavatsust kinnitavad objektiivsed asjaolud, sest rangelt majanduslikust seisukohast saaks igaüks nendest tehingutest eksisteerida ilma teisteta ja sellel oleks oma majanduslik mõte ka teistest tehingutest eraldi.(39) Ülejäänud osas tundub, et D. B. kavatsus on lühidalt öeldes oma ettevõtte üleandmine tütardele kinke vormis.
82.      Teisena, kõnelemata „ühest tehingust“, oleks sündmuste jada arvestades võimalik asuda seisukohale, et ettevõtte omandamine A. K. ja P. K. poolt oli tegelikult lihtsalt „vahe‑“ ehk „üleminekuomandamine“. Niisugustel asjaoludel tuleks minu arvates kontrollida, kas direktiivi 2006/112 artikli 19 esimese lõigus kohaldamise tingimused on täidetud lõpliku vara saaja puhul, kelleks käsitletaval juhul on A. K. ja P. K. osaühing. Kuna see äriühing saab D. B. ettevõtte kogu vara ja tal on kavatsus selle majandustegevust jätkata, on kõnealune õigusnorm kohaldatav. Pealegi on niisugune tõlgendus hästi kooskõlas nõudega, et saab olla ainult üks vara saaja, nagu on märgitud käesoleva ettepaneku punktis 58, sest käsitletaval juhul on lõplikuks vara saajaks tõesti ainult üks üksus: A. K. ja P. K. äriühing.
83.      Kui Üldkohus peaks soovima valida selle tee, õhutaksin teda kuritarvitusohtude piiramiseks asetama rõhku kõnesolevate üleminekute ajalisele raamile. Märgin, et eelotsusetaotluse esitanud kohus on nii oma eelotsusetaotluses kui ka eelotsuse küsimuses tõesti välja toonud, et A. K. ja P. K. teevad otsekohe oma mõtteliste osadega mitterahalise sissemakse oma äriühingusse.(40)
84.      Leian, et direktiivi 2006/112 artikli 19 esimese lõigu „funktsionaalne“ tõlgendus võib olla asjakohane tingimusel, et tõendatakse, et vahe‑ (ehk ülemineku)omandamine ei saanud kuidagi kujuneda ümber lõplikuks omandamiseks. Nii välditakse seda, et ettevõtte hilisema üleandmise soovi kattevarjus pääsevad isikud, kes ei saa sisendkäibemaksu maha arvata, käibemaksu tasumisest ja omandavad nii varasid madalama kuluga – millega rikutakse direktiivi 2006/112 artikli 16 esimest lõiku ja neutraalse maksustamise põhimõtet, mida mõistetakse kui käibemaksu alal võrdse kohtlemise üldpõhimõtte väljendust.(41)
85.      Järelikult peaks tegeliku majandusliku olukorra arvessevõtmine viima seisukohani, et neid tehinguid seob ühine eesmärk ja et need järgnevad üksteisele ajaliselt vahetult, moodustades justkui ühe terviku, ning selle kontrollimiseni, kas direktiivi 2006/112 artikli 19 esimeses lõigus ette nähtud tingimused on täidetud lõpliku vara saaja puhul.
D.      Väljapakutud valik
86.      Eelnevast tuleneb, et see, kumb direktiivi 2006/112 artikli 19 esimese lõigu kohaldamisala nendest kahest tõlgendusest valida, sõltub viisist, kuidas otsustatakse käsitada nende tehingute jada, mida soovitakse teoks teha.
87.      Kas eelistatakse klassikalist teed kooskõlas käesoleva ettepaneku punktis 59 meenutatud aluspõhimõttega või otsustatakse valida kõrvaltee, mida sillutab mõiste „tegelik majanduslik olukord“.
88.      Ehkki teisel valikuvõimalusel on oma võlud ja esmapilgul näis see mulle isegi loogilisem, ei võimalda see toime tulla teatavate raskustega ja seega veenda mind lõplikult, isegi kui seada tingimuseks tehingute üksteisele järgnemise teatav ajaline raam.
89.      Esiteks kui seada direktiivi 2006/112 artikli 19 esimese lõigu teatava tehingute jada suhtes kohaldamise tingimuseks asjaolu, et lõplik omandamine peab vaheomandamisele otsekohe järgnema, tekib paratamtult küsimus, mida tuleb mõista „otsekohe“ all. Kas me räägime tundidest või päevadest? Kas võib nõustuda sellega, et lõplik omandamine toimub mitu nädalat või isegi mitu kuud pärast vaheomandamist?
90.      Teiseks on sellesse tehingute jadasse kuuluvad üksiktehingud eri laadi tehingud ja ühtegi nendest ei saa kvalifitseerida kogu vara üleandmiseks. Teiste sõnadega saab nii kvalifitseerida kogu terviku, samas kui sinna kuuluvad tehingud kujutavad endast ettevõtte poole vara kahte kinkimist eri isikutele ja kahte mitterahalist sissemakset, mille teevad need isikud. Seega valitseb ühelt poolt mittevastavus terviku elementide kvalifikatsiooni ja selle terviku enda kvalifikatsiooni vahel. Teiselt poolt, kui ühel või teisel põhjusel ei peaks kolmas ja neljas tehing niisugusena, nagu need on määratletud käesoleva ettepaneku punktis 60, lõpuks aset leidma, ei tule kindlasti puudu raskustest olukorra käibemaksu osas nõuetega kooskõlla viimisel.
91.      Kolmandaks meenutan, et Euroopa Kohus on juba otsustanud, et maksuhalduri kohustus viia maksukohustuslase tahte kindlaksmääramiseks läbi uurimine on vastuolus ühise käibemaksusüsteemi eesmärkidega tagada õiguskindlus ja lihtsustada käibemaksu kohaldamisega seotud toiminguid, lähtudes, v.a erandjuhtudel, asjaomase tehingu objektiivsest olemusest.(42)
92.      Käsitletaval juhul on aga see, mis liiki tehinguid D. B. ja tema tütred kavatsevad teha, samuti nende üksteisele järgnevus väga hästi teada, mistõttu üksikult võetuna ei teki nende kvalifitseerimisel mingeid raskusi.(43) Lisaks nagu D. B. kohtuistungil tunnistas, ei takista miski tal oma ettevõtte kogu vara üle anda A. K. ja P. K. äriühingule. Niisiis on see, et oma ettevõte otsustati anda tütardele, et viimased maksaksid selle seejärel sisse oma äriühingu kapitali, asjasse puutuvate isikute valikute küsimus. Niisugusel otsusel on maksualased tagajärjed D. B‑le, tema tütardele ja nende äriühingule, millest nad ei tohi mööda hiilida nõnda, et püüavad lasta väga hästi määratletud tehingud samastada teist liiki tehingutega, mida nad eelistasid mitte teha põhjustel, mis on neile muide omased.(44) Pealegi oleks see vastuolus neutraalse maksustamise põhimõttega, sest nii koheldakse erinevaid olukordi samamoodi.(45)
93.      Lisaks ei saa mõistele „tegelik majanduslik olukord“, mille eesmärk on küll keskenduda pigem tehingute tagajärgedele kui nende vormile, tugineda nõnda, et poolte kavatsus asetatakse esikohale nende tehtud konkreetsete valikutega seotud tagajärgede kahjuks ning seda vastuolus käesoleva ettepaneku punktides 81 ja 91 meenutatud kohtupraktikaga.
94.      Kõikidest esitatud põhjendustest lähtudes kaldungi – hoolimata kõnesolevate tehingute koos analüüsimise valikuvõimaluse atraktiivsusest – valima tõlgenduse, mis rajaneb nende tehingute eraldi analüüsimisel. Ülejäänud osas näib see mulle mitte üksnes olevat kooskõlas käesoleva ettepaneku punktis 59 meenutatud põhimõttega käibemaksu valdkonnas, vaid ka direktiivi 2006/112 artikli 19 eesmärgiga, milleks on hõlbustada ettevõtete üleminekut, mitte maksualast skeemitamist.
95.      Teen seega Üldkohtule ettepaneku vastata esitatud küsimusele, et direktiivi 2006/112 artiklit 19 tuleb tõlgendada nii, et kogu vara üleandmisega ei ole tegemist siis, kui maksukohustuslane annab kogu varast kaks 50% suurust osa tasuta üle kahele füüsilisele isikule, kes ei ole maksukohustuslased ja kellel on kavatsus teha otsekohe nende mõtteliste osadega mitterahaline sissemakse isikuühingusse, mis tegeleb majandustegevusega ja mille osanikud nad on.
VI.    Ettepanek
96.      Eelneva põhjal teen ettepaneku vastata Naczelny Sąd Administracyjnyle (Poola kõrgeim halduskohus) järgmiselt:
Nõukogu 28. novembri 2006. aasta direktiivi 2006/112/EÜ, mis käsitleb ühist käibemaksusüsteemi, artiklit 19 tuleb tõlgendada nii, et kogu vara üleandmisega ei ole tegemist siis, kui maksukohustuslane annab kogu varast kaks 50% suurust osa tasuta üle kahele füüsilisele isikule, kes ei ole maksukohustuslased ja kellel on kavatsus teha otsekohe nende mõtteliste osadega mitterahaline sissemakse isikuühingusse, mis tegeleb majandustegevusega ja mille osanikud nad on.
José Martín y Pérez de Nanclares
Esitatud avalikul kohtuistungil 13. mail 2026 Luxembourgis.
Allkirjad
1      Algkeel: prantsuse.
i      Kohtuasjal on väljamõeldud nimi. See ei vasta ühegi menetlusosalise tegelikule nimele.
2      Von Jhering, R., Der Kampfum’sRecht, G. J. Manz, Viin, 1872, lk 7, tõlge prantsuse keelde: Meydieu, A. F., Le combatpourledroit, A. Durand et Pedone-Lauriel, Paris, 1875, lk 1. Seda teost on hiljem täiendatud ja parandatud, mille tulemusena anti autori eluajal välja 11 eri trükki.
3      Von Jhering, R., ZweckimRecht, Druck und Verlag von Breitkopf & Härtel, Leipzig, 1877, tõlge prantsuse keelde kolmandast saksakeelsest väljaandest: Meulenaere, O., Chevalier-Marescq et Cie, Paris, 1901.
4      Nõukogu 28. novembri 2006. aasta direktiiv, mis käsitleb ühist käibemaksusüsteemi (ELT 2006, L 347, lk 1).
5      Tuleb märkida, et eelotsusetaotluses on mainitud asjaolu, et kogu ettevõtte kavatsevad oma kahele tütrele ära kinkida D. B. ja tema abikaasa, A. K. ja P. K. isa. D. B. abikaasat on siiski mainitud ainult ühel korral ning täpsustatud ei ole ei tema staatust ega rolli põhikohtuasjas käsitlevate tehingute jadas, mistõttu näib kohtujuristile teada olevate faktiliste asjaolude põhjal, et üleandjaks direktiivi 2006/112 artikli 19 esimese lõigu tähenduses tuleb pidada ainult D. B‑d. Lisaks kinnitati kohtuistungil, et põhikohtuasjas käsitletavad tehingud leidsid tõesti aset.
6      Vt käesoleva ettepaneku punktid 5, 20 ja 21.
7      Vt selle kohta 13. juuli 2017. aasta kohtuasi Túrkevei Tejtermelő Kft. (C‑129/16, EU:C:2017:547, punkt 43 ja seal viidatud kohtupraktika).
8      Vt 15. mai 2003. aasta kohtuotsus Salzmann (C‑300/01, EU:C:2003:283, punkt 31 ja seal viidatud kohtupraktika).
9      Nõukogu 17. mai 1977. aasta kuues direktiiv kumuleeruvate käibemaksudega seotud liikmesriikide õigusaktide ühtlustamise kohta – ühine käibemaksusüsteem: ühtne maksubaas (EÜT 1977, L 145, lk 1; ELT eriväljaanne 09/01, lk 23; edaspidi „kuues direktiiv“).
10      Vt 16. jaanuari 2023. aasta kohtumäärus Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi (C‑729/21, ei avaldata, EU:C:2023:74, punkt 33 ja seal viidatud kohtupraktika).
11      Vt selle kohta 30. mai 2013. aasta kohtuotsus X (C‑651/11, EU:C:2013:346, punkt 32 ja seal viidatud kohtupraktika). Nii arvavad ka maksuhaldur, Poola valitsus ja komisjon, nagu ilmneb nende kirjalikest seisukohtadest. Tuleb siiski märkida, et direktiivi 2006/112 artikli 19 teise lõigu kohaselt „[võtavad l]iikmesriigid […] vajalikud meetmed konkurentsimoonutuste vältimiseks juhtudel, kui saaja ei ole täies ulatuses maksukohustuslane. Nad võivad võtta ka mis tahes meetmeid, mis on vajalikud, et takistada selle artikli kasutamist maksudest kõrvalehoidumiseks või maksustamise vältimiseks“. Liikmesriikide riigisisestes õiguskordades kehtestatud muude tingimuste ülevaate kohta vt Annacondia, F., EU VAT Compass 2021/2022, IBFD, Amsterdam, 2021, lk 803–805.
12      Vt 27. novembri 2003. aasta kohtuotsus Zita Modes (C‑497/01, EU:C:2003:644, punkt 40), 10. novembri 2011. aasta kohtuotsus Schriever (C‑444/10, EU:C:2011:724, punkt 24 ja seal viidatud kohtupraktika) ning 16. jaanuari 2023. aasta kohtumäärus Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi (C‑729/21, ei avaldata, EU:C:2023:74, punkt 30). Selle kohta, millist konkreetset mõju avaldab mõiste „kogu vara või selle osa üleandmine“ määratlus, mille Euroopa Kohus esitas 27. novembri 2003. aasta kohtuotsuses Zita Modes (C‑497/01, EU:C:2003:644), teatavates riigisisestes õiguskordades, vt Culot, A., ja Thilmany, J., Manuel des droitsd’enregistrement et de la TVA applicablesauxactes de société, Larcier-Intersentia, Bruxelles, 2025, lk 145 ja 146; Calderón Carrero, J. M., ja Quintas Seara, A., „El IVA en la transmisión del patrimonio empresarial: la progresiva flexibilización comunitaria de la regla de no sujeción“, Revistatécnicatributaria, no 102, 2013, lk 95–117 (lk 108). See kohtuotsus võimaldas ka lahendada raskused, mis valitsesid siiani tegevuse osalise võõrandamise kvalifitseerimise alal: vt Wäger, C., „Nicht steuerbare Veräußerung eines Geschäftsbetriebs im ganzen bei Absicht der Fortführung des übertragenen Geschäftsbetriebs oder Unternehmensteils durch den Erwerber“, Umsatzsteuer-Rundschau, 2004, lk 24–27 (lk 26).
13      Vt selle kohta 10. novembri 2011. aasta kohtuotsus Schriever (C‑444/10, EU:C:2011:724, punkt 25).
14      Vt selle kohta 27. novembri 2003. aasta kohtuotsus Zita Modes (C‑497/01, EU:C:2003:644, punkt 44).
15      30. mai 2013. aasta kohtuotsus X (C‑651/11, EU:C:2013:346, punkt 46).
16      Vt selle kohta 16. jaanuari 2023. aasta kohtumäärus Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi (C‑729/21, ei avaldata, EU:C:2023:74, punkt 36 ja seal viidatud kohtupraktika) ning kohtujurist Brkani ettepanek kohtuasjas A&P Deco (T‑397/25, EU:T:2026:263, punktid 41 ja 45).
17      Vt 10. novembri 2011. aasta kohtuotsus Schriever (C‑444/10, EU:C:2011:724, punkt 23 ja seal viidatud kohtupraktika).
18      17. novembri 1983. aasta kohtuotsus Merck (292/82, EU:C:1983:335, punkt 12), 9. märtsi 2023. aasta kohtuotsus ACER vs. Aquind (C‑46/21 P, EU:C:2023:182, punkt 54) ja 18. detsembri 2025. aasta kohtuotsus E. (nõuete tasaarvestamine) (C‑481/24, EU:C:2025:996, punkt 29).
19      Terminit „saaja“ on direktiivi 2006/112 artikli 19 esimese lõigu kõikides keeleversioonides kasutatud ainsuses.
20      C‑408/98, EU:C:2000:207, punkt 23.
21      Vt 20. juuni 1973. aasta ettepanek võtta vastu nõukogu kuues direktiiv kumuleeruvate käibemaksudega seotud liikmesriikide õigusaktide ühtlustamise kohta – ühine käibemaksusüsteem: ühtne maksubaas (KOM(1973) 950 (lõplik), ning direktiivi 2006/112 kohta 15. aprilli 2004. aasta ettepanek võtta vastu nõukogu direktiiv, mis käsitleb ühist käibemaksusüsteemi, KOM(2004) 246 (lõplik).
22      Nõukogu 11. aprilli 1967. aasta teine direktiiv käibemakse käsitlevate liikmesriikide õigusaktide ühtlustamise kohta – ühise käibemaksusüsteemi struktuur ja kohaldamise kord (EÜT 1967, L 71, lk 1303).
23      Sánchez Gallardo, F. J., IVA para expertos, Francis Lefebvre, Madrid, 2024, 4a
ed., lk 1790–1798 (punkt 20547), ja Serlooten, P., Debat, O., Droit fiscal des affaires, Dalloz, Paris, 2022/2023, 21ème
éd., lk 344.
24      Järelikult näib see, kui kehtestatakse normid, mille eesmärk on maksustada kaubatarneid, et soodustada majandustegevust, olevat lahendus, mis on ühtaegu nii pragmaatiline kui ka tervemõistuslik.
25      Vt 1. augusti 2025. aasta kohtuotsus Határ Diszkont (C‑427/23, EU:C:2025:596, punkt 37 ja seal viidatud kohtupraktika).
26      Vt käesoleva ettepaneku punkt 58 ja selle kohta 30. mai 2013. aasta kohtuotsus X (C‑651/11, EU:C:2013:346, punktid 46 ja 47).
27      Küsimust, kas direktiivi 2006/112 artikli 19 esimene lõik on kohaldatav kolmanda ja neljanda tehingu suhtes, selles kontekstis ei tekigi, sest tehinguid analüüsitakse eraldi ja nende osas eksisteerib põhikohtuasjas eraldi vaidlus, nagu eelotsusetaotluse esitanud kohus on täpsustanud.
28      Vt käesoleva ettepaneku punkt 39.
29      Mõned autorid on seda igasuguse määratluse puudumist kritiseerinud: Nellen, F., ja van Doesum, A., „Economic Reality in EU VAT“, EC taxreview, 2020, vol. 29, no 5, lk 213– 226; van Abswoude, K., „The Principle of Fiscal Neutrality and Economic Reality in EU VAT: Two Peas in a Pod?“, International VAT Monitor, 2022, vol. 33, no 5.
30      Selle kohta, kui oluline on võtta arvesse pigem tehingute tagajärgi kui vormi, vt Beisse, H., „Die paradigmatischen Gob“: Hommelhoff, P., Zätzsch, R., Erle, B., ja Müller, W., Gesellschaftsrecht, Rechnungslegung, Steuerrecht: FestschriftfürWelf Müller zum 65. Geburtstag, Beck, München, 2001, lk 731–753 (lk 739).
31      Mõiste „tegelik majanduslik olukord“ kohaldamise kohta Euroopa Kohtu praktikas vt Nellen, F., ja van Doesum, A., (käesoleva ettepaneku 29. joonealune märkus) ja samade autorite „Economic Reality in EU VAT and the Reductionist Approach“, EC taxreview, 2025, vol. 34, no 6, lk 222–230.
32      28. juuni 2007. aasta kohtuotsus Planzer Luxembourg (C‑73/06, EU:C:2007:397, punkt 43).
33      Kohtujurist Cruz Villalón hoiatas oma ettepanekus kohtuasjas Kopalnia Odkrywkowa Polski Trawertyn P. Granatowicz, M. Wąsiewicz (C‑280/10, EU:C:2011:592, punktid 1, 31, 36 ja 38) õigesti ohtude eest direktiivi 2006/112 liiga formalistlikul tõlgendamisel.
34      Vt selle kohta 4. septembri 2019. aasta kohtuotsus KPC Herning (C‑71/18, EU:C:2019:660, punkt 38), kohtujurist Mengozzi ettepanek kohtuasjas Solar Electric Martinique (C‑303/16, EU:C:2017:507, punkt 57) ning kohtujurist Pitruzzella ettepanek kohtuasjas Finanzamt X (alaliselt paigaldatud seadmed ja masinad) (C‑516/21, EU:C:2022:976, punkt 27).
35      Vt kohtujurist Mengozzi ettepanek kohtuasjas Solar Electric Martinique (C‑303/16, EU:C:2017:507, punkt 58 ja seal viidatud kohtupraktika).
36      Vt kohtujurist Mengozzi ettepanek kohtuasjas Solar Electric Martinique (C‑303/16, EU:C:2017:507, punkt 59 ja seal viidatud kohtupraktika).
37      Vt selle kohta kohtujurist Mengozzi ettepanek kohtuasjas BLV Wohn- und Gewerbebau (C‑395/11, EU:C:2012:564, punktid 46 ja 47).
38      Vt 4. septembri 2019. aasta kohtuotsus KPC Herning (C‑71/18, EU:C:2019:660, punkt 40 ja seal viidatud kohtupraktika).
39      Kui näiteks A. K. peaks seevastu otsustama oma mõttelise osa edasi müüa selle asemel, et maksta see sisse äriühingusse, mida ta koos P. K‑ga haldab, ei takista see P. K‑l kuidagi maksta oma mõttelist osa sellesse äriühingusse sisse. See võimaldaks A. K‑l saada oma mõttelise osa müügist raha ja P. K‑l saada osalus äriühingus.
40      Tuleb muide märkida, et kohtuistungil ütles D. B., et A. K‑le ja P. K‑le kuuluvate mõtteliste osade üleandmine nende äriühingule leidis tõesti aset kõigest mõni päev pärast nende mõtteliste osade üleminekut D. B‑lt tütardele.
41      Vt selle kohta 16. septembri 2020. aasta kohtuotsus Mitteldeutsche Hartstein-Industrie (C‑528/19, EU:C:2020:712, punkt 59 ja seal viidatud kohtupraktika) ning 17. detsembri 2020. aasta kohtuotsus WEG Tevesstraße (C‑449/19, EU:C:2020:1038, punkt 48).
42      27. septembri 2007. aasta kohtuotsus Teleos jt (C‑409/04, EU:C:2007:548, punkt 39).
43      Vt selle kohta käesoleva ettepaneku punkt 81.
44      Vt analoogia alusel 13. märtsi 2014. aasta kohtuotsus Malburg (C‑204/13, EU:C:2014:147, punktid 46 ja 47).
45      Vt selle kohta 10. aprilli 2008. aasta kohtuotsus Marks & Spencer (C‑309/06, EU:C:2008:211, punkt 49).