62012CC0024
SKLEPNI PREDLOGI GENERALNEGA PRAVOBRANILCA
NIILA JÄÄSKINENA,
predstavljeni 16. januarja 2014 (
1
)
Združeni zadevi C‑24/12 in C‑27/12
X BV in TBG Limited
(Predlog za sprejetje predhodne odločbe, ki ga je vložilo Hoge Raad der Nederlanden (Nizozemska))
„Člen 63 PDEU — Ozemeljski obseg prostega pretoka kapitala — Pretok kapitala iz države članice v njene čezmorske države in ozemlja (ČDO) — Pojem tretje države iz člena 63 PDEU — Člen 64(1) PDEU — Klavzula ‚standstill’ — Omejitve, ki veljajo na dan 31. decembra 1993“
I – Uvod
1.
V skladu s členom 56(1) ES, ki je postal člen 63(1) PDEU, prosti pretok kapitala v pravu EU velja ne le med državami članicami, ampak tudi v razmerjih s tretjimi državami. Vendar se nobena od temeljnih pravic, določenih v pogodbah, ne uporabi za razmerja, ki so povsem notranja razmerja posamezne države članice. Zanimivo je torej vprašanje, ali domnevno diskriminatorna obdavčitev dividend, ki jih podjetje s sedežem v državi članici izplača delničarki s sedežem na ozemlju te iste države članice, ki pa ni del Evropske unije, pomeni omejitev pretoka kapitala v tretje države v smislu člena 56(1) ES, ali pa je taka transakcija povsem notranja transakcija v zadevni državi članici. Če velja zadnje, se člen 56(1) ES ne uporabi.
2.
Združeni zadevi C‑24/12 X, BV, in C‑27/12, TBG Limited, se nanašata na domnevno diskriminatorna pravila o pri viru odtegnjenem davku, ki se uporabi za izplačilo dividend na Nizozemskem, pri čemer so dividende, plačane podjetjema s sedežem na Nizozemskih Antilih, obravnavane drugače od dividend, ki jih prejmejo podjetja s sedežem na Nizozemskem.
3.
Hoge Raad der Nederlanden (nizozemsko vrhovno sodišče) je postavilo Sodišču tri vprašanja za predhodno odločanje, ki se nanašajo na pravni položaj Nizozemskih Antilov v povezavi z Nizozemsko za namene prostega pretoka kapitala med Evropsko unijo in tretjimi državami.
4.
Natančneje, Hoge Raad želi vedeti, ali pretok kapitala iz Nizozemske v Nizozemske Antile spada na stvarno področje uporabe člena 56(1) ES, ali pa je položaj povsem notranji. Če se uporabi člen 56(1), Hoge Raad želi smernice glede pristopa v zvezi s klavzulo „standstill“ iz člena 57 ES (postal člen 64 PDEU).
5.
Problematična je identifikacija upoštevnega pravnega okvira. Ali je treba pri ugotavljanju, ali so se omejitve, ki so obstajale 31. decembra 1993, povečale, upoštevati zgolj povečanje pri viru odtegnjenega davka na Nizozemskem, ali pa mora nacionalno sodišče upoštevati tudi hkratno davčno oprostitev, ki jo določijo Nizozemski Antili? Če velja zadnjenavedeno, ali je treba upoštevati tudi predhodno izvedbeno ureditev Nizozemskih Antilov (praksa „odločanja Nizozemskih Antilov“), ki zmanjša dejansko davčno stopnjo na individualni osnovi?
6.
Sodišče ima v obravnavanih zadevah torej priložnost nadgraditi sodbo z dne 5. maja 2011 v zadevi Prunus in Polonium (C‑384/09) (
2
) z vidika uporabe člena 63(1) PDEU za pretok kapitala med državami članicami in čezmorskimi državami in ozemlji (v nadaljevanju: ČDO) v okviru četrtega dela PDEU. Obravnavana zadeva zahteva tudi obravnavo Sklepa Sveta z dne 27. novembra 2001 o pridružitvi čezmorskih držav in ozemelj Evropski skupnosti (2001/822/ES) (
3
) in vprašanja, ali je ta sklep upošteven za rešitev tovrstnih sporov. Vendar se obravnavani zadevi od zadeve Prunus razlikujeta v tem, da Nizozemski Antili pripadajo Nizozemski (so „njena lastna ČDO“), medtem ko se zadeva Prunus nanaša na pretok kapitala med Francijo in Britanskimi Deviškimi otoki.
II – Nacionalni ustavni in pravni okvir, dejansko stanje, postopek in vprašanja za predhodno odločanje
A – Ustavnopravni okvir
7.
Kraljevina Nizozemska je bila v letih 2005 in 2006, ki sta upoštevni za postopek v glavni stvari, sestavljena iz treh entitet, ki so imele vsaka svojo ustavo in svoje institucije. To so bile Nizozemska (prej Nizozemska in Nova Gvineja), Nizozemski Antili in Aruba. (
4
)
8.
Ustavnopravno razmerje med temi tremi entitetami je bilo določeno v Statuut voor het koninkrijk der Nederlanden (Statut Kraljevine Nizozemske, kot je bil spremenjen) iz leta 1954. (
5
) Odločitve o zadevah Kraljevine je sprejemal Svet ministrov (De raad van ministers van het Koninkrijk), ki so ga do 10. oktobra 2010 sestavljali člani Sveta ministrov Nizozemske in pooblaščeni ministri Nizozemskih Antilov in Arube. (
6
)
9.
Poleg zadev, ki so v Statutu Kraljevine določene kot zadeve te kraljevine, je druge zadeve v skladu s členom 38 Statuta mogoče urediti zakonsko s konsenzom.
B – Zakonski okvir
10.
Davčna razmerja med tremi entitetami so bila urejena v Belastingregeling voor het Koninkrijk (davčna pravila za Kraljevino Nizozemsko, v nadaljevanju: BRK), ki je zakonodaja, ki jo je Svet ministrov Kraljestva sprejel s konsenzom in ki je bila torej sprejeta v običajnem zakonodajnem postopku Kraljevine Nizozemske. Vse tri državne entitete Kraljevine Nizozemske so bile pristojne za svojo davčno politiko v mejah, določenih v BRK.
11.
V skladu s členom 11(3) BRK je bila do 1. januarja 2002, vključno z obdobjem od leta 1993, za dividende, ki jih je podjetje s sedežem na Nizozemskem plačalo podjetju s sedežem na Nizozemskih Antilih, stopnja pri viru odtegnjenega davka 7,5 ali 5 %. Po drugi strani je bila na Nizozemskih Antilih stopnja davka na dobiček najmanj od 2,4 do 3 % in največ 5,5 % v skladu s členi 8A, 8B 14 in 14A (starega) Landsverordening op de winstbelasting (državna uredba o davku na dobiček). Če praksa odločanja organov Nizozemskih Antilov glede obdavčitve z davkom na dobiček na Nizozemskih Antilih ne bi bila upoštevana, bi bila posledica skupnega davčnega bremena obdavčitev dividend iz naslova lastništva deležev po stopnji okoli 10 %. (
7
) Dodati je treba, da so dividende, plačane podjetjem s sedežem na Nizozemskem, izvzete iz obdavčitve v skladu z Wet op de dividendbelasting 1965 (zakon o obdavčitvi dividend iz leta 1965).
12.
Vendar je bil člen 11(3) BRK 1. januarja 2002 spremenjen. Po spremembi se je za dividende iz naslova lastništva deležev, izplačane iz Nizozemske družbi s sedežem na Nizozemskih Antilih, uporabila stopnja pri viru odtegnjenega davka 8,3 %. Na Nizozemskih Antilih so bile od leta 2002 dividende iz naslova lastništva deležev (25 % izdanih delnic) hčerinskih družb s sedežem na Nizozemskem popolnoma izvzete od davka na dobiček na Nizozemskih Antilih. Dejansko davčno breme na dividende iz naslova lastništva deležev je bilo zato od takrat enako 8,3‑odstotni stopnji pri viru odtegnjenega davka.
C – Dejansko stanje in spor o glavni stvari
13.
Družba X BV je družba nizozemskega prava in ima statutarni sedež na Nizozemskem. Dejavna je na področju mednarodnega pomorskega tovornega prevoza. Vse delnice družbe X BV ima družba Stichting A. Potrdila o lastništvu deležev ima družba B NV s statutarnim sedežem na Nizozemskih Antilih. Družba X BV je 27. junija 2005 izplačala dividende, pri čemer je bil v skladu s členom 11(3) BRK odtegnjen davek na dividende v višini 8,3 % zneska dividend.
14.
Hollandsch-Amerikaansche Beleggingsmaatschappij (v nadaljevanju: HAIC) (
8
) je bila delniška družba nizozemskega prava, ki je bila v celoti v lasti TBG Holding NV, ki je družba prava Nizozemskih Antilov. Družba HAIC je 1. septembra 2006 izplačala dividendo družbi TBG, pri čemer je bil v skladu s členom 11(3) BRK odtegnjen davek na dividende v višini 8,3 % zneska dividende.
15.
Družbi TBG Limited in X BV sta vložili pritožbi zoper plačilo tega davka na dividende in zahtevali njegovo vračilo. Pristojni nizozemski davčni organ je pritožbi zavrnil. Tožbi sta bili vloženi pri Rechtbank te Haarlem (okrožno sodišče, Haarlem), vendar sta bili zavrnjeni kot neutemeljeni.
16.
Nato sta bili vloženi pritožbi pri Gerechtshof te Amsterdam (pritožbeno sodišče v Amsterdamu), to pa je potrdilo sodbo Rechtbank. Gerechtshof je menilo, da se člen 56 ES na splošno ne uporablja za ČDO. Poleg tega je menilo, da je treba v skladu s Sklepom o ČDO z vidika Evropske skupnosti razmerje med Nizozemsko in Nizozemskimi Antili obravnavati kot „notranji položaj“. Na podlagi tega se je za spor uporabilo izključno nizozemsko pravo.
17.
Nato sta bili vloženi pritožbi pri Hoge Raad, ki je prekinilo odločanje in Sodišču v predhodno odločanje predložilo ti vprašanji:
„1.
Ali se za namene člena 56 ES (postal člen 63 PDEU) lastna ČDO lahko šteje za tretjo državo, tako da se je v okviru pretoka kapitala med državo članico in z njo povezano ČDO mogoče sklicevati na člen 56 ES?
2(a)
Če je odgovor na prvo vprašanje pritrdilen, ali je pri reševanju vprašanja, ali je za uporabo člena 57(1) ES (postal člen 64(1) PDEU) prišlo do povišanja, v obravnavanem primeru, v katerem je bil pri viru odtegnjeni davek od dividend iz naslova lastništva deležev, ki jih je hčerinska družba s sedežem na Nizozemskem izplačala svoji holdinški družbi s sedežem na Nizozemskih Antilih, 1. januarja 2002 v primerjavi z letom 1993 povišan s 7,5 oziroma 5 % na 8,3 %, upoštevno izključno zvišanje nizozemskega davka, odtegnjenega pri viru, ali pa je treba upoštevati tudi to, da organi Nizozemskih Antilov – v zvezi s povišanjem nizozemskega pri viru odtegnjenega davka – dividende iz naslova lastništva deležev, ki jih izplača hčerinska družba s sedežem na Nizozemskem, od 1. januarja 2002 oproščajo davka, medtem ko so se te dividende prej vračunavale v obdavčljivi dobiček, od katerega se je plačeval davek od 2,4 do 3 % oziroma 5 %?
2(b)
Če je upoštevno tudi znižanje davka zaradi oprostitve davka od dohodkov iz naslova lastništva deležev, uvedene na Nizozemskih Antilih, ki je opisana v vprašanju v točki 2(a) zgoraj, ali je treba poleg tega upoštevati tudi izvedbene ureditve, ki veljajo na Nizozemskih Antilih – v obravnavanem primeru tamkajšnja praksa odločanja – in katerih posledica je lahko bila, da je bil dejansko dolgovani davek od dividend, ki jih izplača [neka] hčerinska družba s sedežem na Nizozemskem, pred 1. januarjem 2002 – in tudi že leta 1993 – bistveno manjši od 8,3 %?“
18.
S sklepom predsednika Sodišča sta bili 27. februarja 2012 zadevi C‑24/12 in C‑27/12 združeni. Pisna stališča so predložile družba TBG Limited, nizozemska vlada, vlada Združenega kraljestva Velike Britanije in Severne Irske ter Komisija. Vse so sodelovale na obravnavi, ki je bila opravljena 23. oktobra 2013.
III – Uvodne ugotovitve
19.
Najprej je treba poudariti, da so upoštevna dejstva iz spora o glavni stvari nastala, preden je začela veljati Lizbonska pogodba. Ključna datuma, ko je bil odtegnjen davek na dividende, sta bila 27. junij 2005 za družbo X BV in 1. september 2006 za družbo TBG Limited, Lizbonska pogodba pa je začela veljati 1. decembra 2009. Uporabljajo se torej določbe Pogodbe ES, in ne določbe PDEU.
20.
Čeprav to za določbe o prostem pretoku kapitala nikakor ni vsebinsko pomembno, je Lizbonska pogodba nekoliko spremenila določbe o področju uporabe Pogodb.
21.
Države članice, za katere „[se] Pogodbi […] uporabljata“, so zdaj določene v členu 52(1) PEU, prej pa so bile v členu 299(1) ES (
9
). PEU pred členom 52(1) ni vsebovala določbe o ozemeljski veljavnosti. Zato ni bilo jasno, ali so se določbe o skupni zunanji in varnostni politiki ter policijskem in sodnem sodelovanju v kazenskih zadevah v skladu s členom 29 Dunajske konvencije o pravu mednarodnih pogodb (
10
) uporabljale za celotno ozemlje držav članic ali pa se je PEU uporabljala zgolj za ozemlja, za katera se je uporabljala Pogodba ES v skladu s členom 299 ES. (
11
)
22.
Člen 52(1) PEU seveda vključuje „Kraljevino Nizozemsko“. Podrobna pravila o ozemeljski veljavnosti pogodb so določena v členu 355 PDEU, ki ustreza členu 299(2), prvi pododstavek, in členu 299, od (3) do (6), ES. Nizozemski Antili so kljub temu, da so del Kraljevine Nizozemske, izključeni iz ozemeljskega področja uporabe pogodb.
23.
To izhaja iz člena 299(3) ES, ki je postal člen 355(2) PDEU, in Priloge II k tema pogodbama. Priloga II ES z naslovom „Čezmorske države in ozemlja, za katere se uporabljajo določbe četrtega dela pogodbe“ vključuje Nizozemske Antile. Vlada Kraljevine Nizozemske je s „Protokolom o uporabi Pogodbe o ustanovitvi Evropske gospodarske skupnosti za neevropske dele Kraljevine Nizozemske“ z dne 25. marca 1957 ratificirala Pogodbo zgolj v imenu Kraljestva v Evropi in Nizozemske Nove Gvineje. (
12
)
24.
V skladu s členom 182 ES (postal člen 198 PDEU) je namen pridružitve spodbujanje gospodarskega in socialnega razvoja ČDO ter vzpostavitev tesnih gospodarskih odnosov med njimi in Skupnostjo kot celoto. Člen 183(1) ES (postal člen 199 PDEU) določa, da države članice obravnavajo trgovino s ČDO enako kot medsebojno trgovino v skladu s Pogodbo.
25.
Svet je v skladu s členom 187 ES (postal člen 203 PDEU) sprejel številne sklepe, s katerimi je določil podrobna pravila in postopke za pridruževanje ČDO k Skupnosti. Sklep o ČDO, naveden v točki 6 teh sklepnih predlogov, ki je eden izmed njih, se ratione temporis uporabi za ta spor.
26.
Nizozemski Antili zato, ne glede na status, ki ga imajo v Nizozemskem ustavnem pravu ali mednarodnem javnem pravu, z vidika prava EU od začetka niso bili del Evropske gospodarske skupnosti in zdaj niso del Evropske unije.
27.
Splošne določbe PEU in PDEU se, če ni izrecno določeno drugače, ne uporabijo za ČDO (
13
), med katere očitno spadajo Nizozemski Antili. Sodišče je ugotovilo, da za ČDO „določbe prava Unije torej veljajo analogno kot za države članice le, če pravo Evropske unije izrecno določa tako izenačitev med ČDO in državami članicami“. (
14
) To je izhodišče, na podlagi katerega se opravi kakršna koli presoja o tem, ali so Nizozemski Antili tretja država v smislu člena 56 ES.
28.
Dalje, medtem ko Sodišče še mora odločiti, ali je pretok kapitala iz države članice v eno izmed njenih ČDO zajet s členom 56(1) ES, pa je že odločilo glede razlage Sklepa o ČDO, kar zadeva razmerje med Nizozemsko in Nizozemskimi Antili. (
15
) Zato ni a priori razloga, zaradi katerega bi bil spor, ki se nanaša na ČDO države članice, kakor koli drugačen od spora med državo članico in katerim koli ČDO.
29.
To potrjujeta dva primera. V prvem je Sodišče odločilo, da je za namene člena 7(1) Šeste direktive o DDV treba plovbo plovil z Nizozemskih Antilov na Nizozemsko šteti za vstop v Skupnost. (
16
) V drugem primeru je bilo odločeno, da je treba določbe poglavja III Direktive Sveta 92/46/EGS z dne 16. junija 1992 o zdravstvenih predpisih za proizvodnjo in dajanje na trg surovega mleka, toplotno obdelanega mleka in izdelkov na osnovi mleka (
17
), ki določa zdravstvene predpise za uvoz izdelkov na osnovi mleka iz tretjih držav, razlagati tako, da se uporabi za dajanje takih proizvodov iz ČDO, kot so Nizozemski Antili, na trg Skupnosti. (
18
)
30.
Razmerje med Nizozemsko in Nizozemskimi Antili je zato primarno urejeno s posebnimi določbami za pridruževanje, omenjenimi v četrtem delu ES v skladu s členom 299(3) ES, saj so Nizozemski Antili navedeni v prilogi II. (
19
) To pomeni, da Sklep o ČDO in kakršne koli določbe pogodb, ki so upoštevne za njegovo razlago, urejajo razmerje med Nizozemskimi Antili in Evropsko unijo kot celoto (
20
), celo kadar gre za spor, ki izhaja iz razmerji med Nizozemskimi Antili in Nizozemsko.
31.
Vendar, kot sem že omenil, se splošne določbe pogodb, če ni izrecno določeno drugače, ne uporabijo za ČDO (
21
), pri čemer to ne nasprotuje uporabi pravil o prostem pretoku kapitala za Nizozemske Antile. Tako je, ker so omejitve pretoka kapitala v skladu s členom 56 ES prepovedane ne le med državami članicami, ampak tudi med „državami članicami in tretjimi državami“.
IV – Analiza
A – Odgovor na prvo vprašanje
32.
Prvo vprašanje se nanaša na pretok kapitala med državo članico in njenim ČDO. Najprej ga je treba obravnavati v okviru razlage Sklepa o ČDO, s katerim se izvaja poseben režim EU, ki se uporabi za vse ČDO in ki ga zahtevata tako Pogodba ES kot tudi PDEU. Sklep o ČDO je torej lex specialis, ki ima prednost pred drugimi pravnimi pravili EU, ki bi lahko bili v koliziji. Vendar, kot je bilo poudarjeno v sklepnih predlogih generalnega pravobranilca P. Cruza Villalóna v zadevi Prunus, to ne pomeni, da je to edini pravni vir, na podlagi katerega lahko odloča Sodišče, saj Sklep o ČDO in četrti del Pogodbe ES nista v nekakšnem pravnem vakuumu. Upoštevati je treba tudi določbe pogodbe, ki so upoštevne za njiju in širše za rešitev spora. (
22
)
33.
Nato je treba, kot je poudaril generalni pravobranilec P. Cruza Villalón v zadevi Prunus, ugotoviti, da je Sodišče ČDO v nekaterih okoliščinah štelo za tretje države in v drugih okoliščinah za običajna ozemlja držav članic, ki so bile navedene v členu 299(1) ES (
23
). Zato je treba, čeprav je Sodišče v dveh mnenjih, ki sta se nanašali na mednarodne sporazume, ugotovilo, da OČD ne spadajo v okvir prava EU in so torej „v razmerju do Skupnosti v enakem položaju kot države nečlanice“ (
24
), presoditi, kateri od dveh pristopov je primernejši za namen razlage pojma „tretje države“ iz člena 56(1) ES.
34.
Pri tem je treba seveda upoštevati, da opredelitev lastnega ČDO države članice kot tretje države pomeni uporabo člena 56(1) ES, ne pa, kot velja za druge temeljne pravice, izključitve iz obsega svoboščin. Če pa Sodišče ugotovi, da je zaradi razmerja med Nizozemsko in Nizozemskimi Antili z vidika prava EU povsem notranji položaj, bo obravnavani primer izvzet iz področja uporabe Pogodbe in torej vsakršne temeljne svoboščine. (
25
)
35.
Poudarjam tudi, da je v zadnjem delu točke 6 obrazložitve Sklepa o ČDO navedeno, da ČDO „morajo upoštevati obveznosti, ki jih imajo tretje države v zvezi s trgovino, predvsem pravila o poreklu, standarde za zdravje in zdravstveno varstvo rastlin ter zaščitne ukrepe“. (
26
) To je v skladu z ugotovitvijo generalnega pravobranilca P. Cruza Villalóna v zadevi Prunus, da je treba v primeru „pravne praznine“, torej če v Sklepu o ČDO ni posebnega pravila, ki ureja neki položaj, „šteti, da se mora splošna svoboščina, ki je določena v Pogodbi in ki zelo specifično velja za vse tretje države, brez izjeme, uporabljati tudi za ČDO“. (
27
)
36.
Odgovor na prvo vprašanje je treba torej najprej obravnavati na podlagi Sklepa o ČDO, ki je lex specialis. Vendar menim, da je mnenje Združenega kraljestva, da je za obravnavani spor upošteven člen 47(1)(b) Sklepa o ČDO in da se torej uporabi davčna izjema iz člena 55 Sklepa o ČDO, napačno. (
28
)
37.
Menim, da je primarni, čeprav ne izključni, namen člena 47(1)(b) Sklepa o ČDO varstvo in spodbujanje notranjih naložb iz držav članic v ČDO, in ne obratno. To je edina razlaga, ki je v skladu s cilji politike, ki izhajajo iz členov 182 ES in 183 ES, in zlasti spodbujanjem gospodarskega in socialnega razvoja ČDO. Ta razlaga je tudi v skladu z zgodovino nastanka člena 47(1)(b) Sklepa o ČDO. (
29
) Ob tem, da člen 47 Sklepa o ČDO spodbuja naložbe iz Evropske unije v ČDO, tudi ščiti prihodke iz teh naložb.
38.
Glede na to, da je v členu 1(1) Sklepa o ČDO določeno, da je njegov cilj vzpostaviti tesne gospodarske odnose med ČDO in Skupnostjo kot celoto, in da je Evropska unija enostransko liberalizirala pretok kapitala iz tretjih držav in vanje, bi si bilo nemogoče predstavljati, da bi si Evropska unija pridržala pravico, da ČDO obravnava v tem smislu manj ugodno kot tretje države, ki z Evropsko unijo niso nikakor povezane. Ne glede na to, da se v besedilu člena 47 Sklepa o ČDO ne razlikuje med obveznostmi Skupnosti, držav članic in ČDO, je torej edina smiselna razlaga obsega te določbe, da določa standard liberalizacije, ki ga morajo ČDO zagotoviti v odnosih z Evropsko unijo in njenimi državami članicami.
39.
Člen 47 Sklepa o ČDO torej zavezuje organe Nizozemskih Antilov glede vhodnih naložb iz držav članic. Ti organi morajo člen 47 Sklepa o ČDO uporabiti tudi za izhodni kapitalski pretok, kot so plačila dividend v države članice EU, saj tudi ta pomeni drug, vendar manj pomemben vidik vzpostavitve tesnejših gospodarskih vezi.
40.
Enako razlogovanje je treba uporabiti za klavzulo o davčni izjemi iz člena 55 Sklepa o ČDO. Tudi razlaga tega člena mora temeljiti na predpostavki, da Evropska unija ČDO ne želi obravnavati manj ugodno kot tretje države na splošno. (
30
) Ob pravilni razlagi je namen drugega in tretjega odstavka člena 55 Sklepa o ČDO določiti standard liberalizacije, ki ga morajo ČDO zagotoviti investitorjem glede obdavčenja vhodnih in izhodnih plačil ter kapitalskih tokov iz držav članic EU in vanje.
41.
Po potrditvi, da se posebne določbe Sklepa o ČDO ne uporabijo za posamezni primer, se je treba torej ob upoštevanju ciljev četrtega dela Pogodbe ES vprašati, ali se uporabi določba Pogodbe, ki se nanaša na tretje države (
31
), tudi kadar se obravnavana zadeva nanaša na ČDO države članice. Menim, da je treba odgovoriti pritrdilno. Zaradi posebnega razmerja pridruževanja ČDO Evropski uniji je treba določbe pogodbe, ki so upoštevne za to razmerje, razlagati v korist ČDO, in ne drugače.
42.
Poleg tega, kot je na obravnavi poudarila Komisija, če bi bila sprejeta izjema za razmerja med državo članico in njeno ČDO, bi to pomenilo izkrivljanje notranjega trga EU. Državam članicam glede njenih ČDO namreč ne bil bilo treba spoštovati istih pravil, kot jih morajo glede teh entitet spoštovati druge države članice.
43.
Menim, da je to razlogovanje podprto s sodbo Prunus, v kateri je Sodišče v okviru presoje spora navedlo, da je treba „najprej ugotoviti, ali je treba za uporabo določb Pogodbe o prostem pretoku kapitala ČDO enačiti z državami članicami ali tretjimi državami“. (
32
) Drugače povedano, nič ni bilo usmerjeno v to, da se je zaplet v zadevi Prunus nanašal na pretok kapitala med Francijo in ČDO Združenega kraljestva, in sicer Britanskimi Deviškimi otoki.
44.
Poleg tega menim, da je ozemeljsko področje uporabe prava EU na splošno pravno vprašanje, ki je ločeno od vprašanja področja uporabe posameznih pravil prava EU, zlasti kadar tako posamezno pravilo vključuje posebno klavzulo, ki na področje uporabe vključuje dejavnost tretje države.
45.
Kot sem že omenil so ozemlja, za katera se „uporablja“ pravo EU, navedena v členu 299(1) in (2) ES. Vendar to ne pomeni, da se nobeno posamezno pravilo prava EU, ki ima lahko po svoji naravi ekstrateritorialne učinke, ne uporabi za ČDO. Tipičen primer je presoja protikonkurenčnega ravnanja zunaj Evropske unije v sodbi z dne 27. septembra 1988 v združenih zadevah Ahlström Osakeyhtiö in drugi proti Komisiji (89/85, 104/85, 114/85, 116/85, 117/85 in od 125/85 do 129/85), (
33
) vendar se to lahko zgodi vedno, kadar področje, urejeno s pravom Evropske unije, nujno zajema ravnanje ali pravna razmerja izven mej EU. (
34
)
46.
Glede temeljnih pravic je torej položaj povsem notranji, če pravo EU, ki ureja to področje, ne določa zemljepisne razmejitve dveh delov države članice. Za tak primer gre na primer pri pretoku kapitala med Anglijo in Škotsko. (
35
) Po drugi strani in da navedem nasproten primer: pretok blaga med članico in njenim ozemljem, ki je zunaj carinskih in/ali davčnih ozemeljskih mej EU, z vidika prostega pretoka blaga ni povsem notranji položaj, ker pravo EU določa zemljepisno razmejitev.
47.
Nazadnje poudarjam, da je položaj, ki ga je Sodišče obravnavalo v zgoraj navedeni sodbi Eman in Sevinger, drugačen od položaja v obravnavanem primeru. Zadeva Eman in Sevinger se je nanašala na obseg pravic državljanov EU, ki so del acquis communautaire, vendar katerih ozemeljska uporaba ni določena niti v Pogodbah EU niti drugje. (
36
) Ne obstaja na primer izrecno pravilo, ki državam članicam nalaga, da za svoje državljane, ki so rezidenti ČDO, ne uporabi prava državljanstva EU ter pravic in obveznosti, ki izhajajo iz njega. Sodišče je presodilo, da se „osebe, ki imajo državljanstvo države članice ter prebivajo ali imajo stalno prebivališče na ozemlju, ki je del ČDO iz člena 299(3) ES, lahko sklicujejo na pravice, ki jih državljanom Unije priznava drugi del Pogodbe ES. (
37
)
48.
Pretok kapitala med Nizozemsko in Nizozemskimi Antili oziroma drugače povedano med ozemljema, ki imata glede uporabe prava EU različen položaj, torej ni povsem notranji položaj. Člen 56(1) ES se zato uporabi, pri čemer je treba šteti, da so Nizozemski Antili v razmerju do Nizozemske v enakem položaju kot tretje države.
B – Odgovor na drugo vprašanje
– Uvodne ugotovitve
49.
Vprašanji 2(a) in 2(b) se nanašata na dejavnike, ki jih mora nacionalno predložitveno sodišče upoštevati pri ugotavljanju, ali se tako imenovana klavzula „standstill“ iz člena 57 ES uporabi za to, da se upraviči domnevno nezakonita omejitev prostega pretoka kapitala. Ali mora nacionalno predložitveno sodišče pri ugotavljanju, ali je omejitev obstajala 31. decembra 1993, upoštevati zgolj nizozemsko pravo, ki določa zadevni pri viru odtegnjeni davek, ali tudi hkratno davčno oprostitev, ki jo priznajo Nizozemski Antili (vprašanje 2(a))? Če je odgovor na to vprašanje pritrdilen, ali je treba upoštevati tudi izvedbene ureditve, ki veljajo na Nizozemskih Antilih, kot so razvidne iz tamkajšnje prakse odločanja (vprašanje 2(b))?
50.
Najprej v skladu z navedbami nacionalnega predložitvenega sodišča poudarjam, da je iz zakonodajnega razvoja BRK razvidno, da je bil namen amandmaja iz leta 2002 odpraviti sloves davčne oaze, ki so ga imeli Nizozemski Antili, in ohraniti obstoječe davčno breme za dividende iz naslova lastništva deležev, izplačane iz Nizozemske na Nizozemske Antile.
51.
Ugotavljam tudi, da se nobeno vprašanje ne nanaša na to, ali klavzula standstill iz člena 57 ES dejansko upravičuje nizozemski pri viru odtegnjeni davek, ki je predmet postopka v glavni stvari. Vprašanji 2(a) in 2(b) se omejujeta na opredelitev pravnih virov, ki jih mora nacionalno sodišče upoštevati pri presoji.
– Upoštevnost zakonodaje Nizozemskih Antilov
52.
Kot je razvidno iz predložitvene odločbe, BRK usklajuje uporabo davčnih pristojnosti dveh samostojnih davčnih ozemelj, torej Nizozemske in Nizozemskih Antilov, in določa višino dejanskih davčnih stopenj za čezmejne dividende, izplačane iz Nizozemske na Nizozemske Antile. Funkcija BRK je tako enaka funkciji dvostranskih davčnih konvencij, čeprav je bil BRK konsenzualen instrument, ki ga država članica sprejme ob sodelovanju z lastnim ČDO.
53.
Za presojo spora je zato upoštevna sodna praksa Sodišča o dvostranskih davčnih pogodbah. Sodišče je v zvezi s tem presodilo, da „države članice določijo, ali in v kakšnem obsegu se je treba izogniti ekonomskemu dvojnemu obdavčevanju izplačanih dobičkov, in da za to bodisi enostransko bodisi v obliki konvencij o izogibanju dvojnega obdavčevanja, ki jih sklenejo z drugimi državami članicami, sprejmejo mehanizme za izogibanje ali omilitev tega ekonomskega dvojnega obdavčevanja. Vendar to samo po sebi ne pomeni, da lahko države članice naložijo ukrepe, ki bi nasprotovali prostemu pretoku.“ (
38
)
54.
Iz te sodne prakse izhaja, da nacionalno predložitveno sodišče pri ugotavljanju, ali obstaja omejitev, in ali so izpolnjene zahteve za uporabo klavzule standstill, lahko upošteva BRK in upoštevne ukrepe Nizozemskih Antilov. Tako je, ker BRK in ustrezna davčna olajšava Nizozemskih Antilov sestavljata pravno zavezujoč okvir.
– Upoštevnost odločanja organov Nizozemskih Antilov
55.
Glede vprašanja 2(b) in upoštevnosti prakse odločanja organov Nizozemskih Antilov pri presoji z vidika člena 57 ES opozarjam, da je Sodišče presodilo, da „za določbo, ki je v bistvu enaka kot v prejšnji zakonodaji ali ki samo zmanjšuje ali odstranjuje oviro za izvrševanje pravic in svoboščin Skupnosti iz prejšnje zakonodaje, velja odstopanje [iz člena 57 ES]. Vendar zakonodaje, ki temelji na drugačnem pristopu od prejšnje in uvaja nove postopke, ni mogoče enačiti z zakonodajo, ki je veljala na dan, določen v zadevnem aktu Skupnosti.“ (
39
)
56.
Dalje, koristna je analogija s pravom o DDV in ‚natančneje, stroški v zvezi s katerimi se lahko odbije DDV, glede katerega je sodišče ugotovilo, da „je treba upoštevati ne samo zakonodajne akte v strogem smislu, ampak tudi upravne ukrepe in prakso javnih organov zadevne države članice“. (
40
)
57.
Glede na to, da je v skladu s sodno prakso Sodišča za presojo, ali je omejitev pretoka kapitala upravičena na podlagi klavzule standstill, ključna analiza „pristopa“ in „postopkov“, menim, da je treba pri taki presoji nujno upoštevati prakso odločanja organov Nizozemskih Antilov. Menim, da je merilo dejanska davčna stopnja na izplačila delničarjem s sedežem na Nizozemskih Antilih, ki je veljala leta 1993. (
41
) Koristno je opozoriti, da je ta praksa temeljila na posamičnih upravnih odločbah, s katerimi so bili davčni zavezanci delno oproščeni davka od dobička pravnih oseb, s čimer je bila dejanska davčna stopnja znižana. (
42
)
– Nadaljnje ugotovitve
58.
Kot sem že navedel, nacionalno sodišče prosi za smernice glede elementov, ki so upoštevni za uporabo člena 57 ES, in ne za presojo, ali ta določba ščiti državo članico. Vendar če Sodišče ugotovi, da je treba problem dodatno presoditi, da bi se nacionalnemu sodišču zagotovil koristen odgovor, ugotavljam naslednje.
59.
Konceptualni pristop, na katerem temelji novi regulativni okvir, sprejet leta 2002, je drugačen od pristopa prejšnjega regulativnega okvira. Prejšnji okvir je zajemal kombinacijo nizozemskega pri viru odtegnjenega davka in davka od dobička pravnih oseb, ki je veljal na Nizozemskih Antilih in je bil znižan na podlagi posamičnih odločitev. Leta 2002 je bila nizozemskemu pri viru odtegnjenemu davku dodana izjema, ki velja na Nizozemskih Antilih. Nacionalno sodišče je navedlo, da ta novi pristop pomeni višje dejanske davčne stopnje na podoben dohodek, čeprav je bil cilj nizozemskega zakonodajalca ohraniti enako dejansko davčno stopnjo.
60.
Iz tega je mogoče sklepati, da novi sistem ni zaščiten s klavzulo standstill iz člena 57 ES.
61.
Nazadnje ugotavljam, da nizozemska vlada prihodek iz nizozemskega pri viru odtegnjenega davka prenese na vlado Nizozemskih Antilov. Nizozemska vlada je na obravnavi navedla, da takega sistema, v skladu s katerim pogodbena država pobere davek in davčni prihodek v celoti prenese na drugo pogodbeno državo, ne bi vzpostavila s katerokoli tretjo državo.
62.
Iz tega razlogovanja je mogoče sklepati, da Nizozemski ni mogoče očitati omejitve, ker ta država članica iz ekonomskega stališča ne obdavči izstopnih dividend, izplačanih delničarjem na Nizozemskih Antilih, ampak davek zgolj pobere za račun njenega ČDO in ga nato prenese v proračun Nizozemskih Antilov. Drugače povedano je treba z ekonomskega stališča nizozemski pri viru odtegnjeni davek šteti za davek Nizozemskih Antilov. Tako ni razlike v obravnavanju domačih dividend in dividend, izplačanih v tujino, saj ni podano obdavčenje, ki bi šlo v korist nizozemskega proračuna.
63.
Menim, da obravnava tega vprašanja ni niti nujna niti smotrna, saj ga nacionalno sodišče ni izpostavilo.
V – Predlog
64.
Iz teh razlogov Sodišču predlagam, naj na vprašanja, ki jih je postavilo Hoge Raad, odgovori:
1.
Za namen člena 56 ES (postal člen 63 PDEU) je treba čezmorsko državo ali ozemlje države članice v razmerju do te države članice šteti za tretjo državo.
2(a)
Za namen člena 57(1) ES (postal člen 64(1) PDEU) je treba pri viru odtegnjenega davka od dividend iz naslova lastništva deležev, ki jih je hčerinska družba s sedežem v državi članici izplačala svoji holdinški družbi s sedežem v čezmorski državi ali na ozemlju te države članice, ki pa je del samostojnega davčnega ozemlja, vprašanje, ali se je omejitev, kakršna je bila 31. decembra 1993, povečala, obravnavati ob upoštevanju upoštevnih davčnih ukrepov v državi članici in na zadevnem čezmorskem ozemlju, ko je skupna davčna stopnja določena s pravnim instrumentom, ki zavezuje državo članico in zadevno čezmorsko ozemlje.
2(b)
Pri uporabi člena 57 ES (postal člen 61 PDEU) je treba upoštevati tudi znižanje davka, ki je posledica izvedbene ureditve čezmorskega ozemlja, pri čemer je bil leta 1993 učinek te ureditve tak, da je bila dejanska davčna obveznost v zvezi z dividendami, ki so bile prejete od hčerinske družbe s sedežem v državi članici, bistveno nižja od skupne davčne stopnje na podlagi ukrepov, sprejetih po 31. decembru 1993.
(
1
)	Jezik izvirnika: angleščina.
(
2
)	ZOdl., str. I‑3319.
(
3
)	UL, posebna izdaja v slovenščini: poglavje 11, zvezek 38, str. 319 (v nadaljevanju: Sklep o ČDO). Sklep o ČDO je bil razveljavljen s členom 98 Sklepa Sveta 2013/755/EU z dne 25. novembra 2013 o pridružitvi čezmorskih držav in ozemelj Evropski uniji (Sklep o pridružitvi čezmorskih držav in ozemelj) (UL L 344, str. 1). Sklep Sveta 2013/755/EU je začel veljati 1. januarja 2014. Za obravnavani primer se ratione temporis torej uporabi Sklep 2001/822/ES.
(
4
)	Glej točko 26 sklepnih predlogov generalnega pravobranilca A. Tizzana v zadevi Španija proti Združenemu kraljestvu (C‑145/04) in sodbo z dne 12. septembra 2006 v zadevi Eman in Sevinger (C-300/04, ZOdl., str. I-8055) ter njegov članek „Ustavna ureditev v Kraljevini Nizozemski“.
(
5
)	Uradni list 1954, št. 503, kakor je bil spremenjen z zakonom Kraljevine z dne 7. septembra 1998 (uradni list 1998, št. 579). (Rijkswet van 28 oktober 1954 (Stb. 503; PB 121) houdende aanvaarding van een Statuut voor het Koninkrijk der Nederlanden, zoals gewijzigd bij de rijkswet van 7 september 1998 (Stb. 579; PB 1999, 22).
(
6
)	Nizozemski Antili so bili 10. oktobra 2010 razdeljeni v dve novi državi, Curaçao in St Maarten, otoki Bonaire, Saba in Sint Eustatius pa so prišli pod neposredno oblast Nizozemske.
(
7
)	Posledica teh individualnih ureditev je bila, da je bila lahko pred 1. januarjem 2002, vključno z letom 1993, dejanska davčna obveznost glede dividend, ki so jih podjetja z Nizozemskih Antilov prejela od hčerinskih družb s sedežem na Nizozemskem, bistveno nižja od 8,3 %.
(
8
)	Iz spisa je razvidno, da je TBG Holding NV leta 2009 prenesla sedež s Curaçaa na Malto in se preoblikovala v TBG Limited, družbo malteškega prava z omejeno odgovornostjo. Družba HAIC je bila nato pripojena k TBG Limited, tako da je pravno prenehal obstajati. Družba TBG Limited je tako prevzela zahtevke TBG BV in HAIC glede plačanega pri viru odtegnjenega davka.
(
9
)	Zdaj razveljavljena.
(
10
)	Sklenjena na Dunaju 23. maja 1969. Začela veljati 27. januarja 1980. Zbirka pogodb Združenih narodov, zvezek 1155, str. 331.
(
11
)	Prvo razlago je med pristopnimi pogajanji zagovarjala finska vlada, medtem ko na primer Stapper (glej Stapper, V.: Europäische Mikrostaaten und Autonome Territorien im Rahmen im der EG, Nomos Verlag, Baden-Baden 1999, str. 17–18) zagovarja drugo razlago.
(
12
)	Sodba z dne 28. januarja 1999 v zadevi van der Kooy (C-181/97, Recueil, str. I-483, točka 4).
(
13
)	Sodba z dne 12. februarja 1992 v zadevi Leplat (C-260/90, Recueil, str. I-643, točka 10) in zgoraj navedena sodba van der Kooy, točka 37.
(
14
)	Sodba Prunus, točka 29. Moj poudarek.
(
15
)	Glej na primer sodbo z dne 21. septembra 1999 v zadevi DADI in Douane-Agenten (C-106/97, Recueil, str. I-5983) in zgoraj navedeno sodbo van der Kooy.
(
16
)	Zgoraj navedena sodba van der Kooy, točka 42.
(
17
)	UL, posebna izdaja v slovenščini, poglavje 3, zvezek 13, str. 103.
(
18
)	Zgoraj navedena sodba DADI in Douane-Agenten, točka 46.
(
19
)	Nizozemski Antili sprva niso bili na seznamu neevropskih držav in območij, za katera so se države članice strinjale, da se jih poveže s Skupnostjo. Dodani so bili s Konvencijo z dne 13. novembra 1962 o reviziji Pogodbe o ustanovitvi Evropske gospodarske skupnosti z namenom, da se bo za Nizozemske Antile uporabljala ureditev iz četrtega dela te pogodbe (64/533/EGS) (UL 1964, 150, str. 2414). Glej zgoraj navedeno sodbo DADI in Douane-Agenten, točka 13.
(
20
)	Glej mnenje generalnega pravobranilca P. Cruza Villalóna v zadevi Prunus, točke od 33 do 35.
(
21
)	Zgoraj navedeni sodbi van der Kooy, točka 37, in Leplat, točka 10.
(
22
)	Glej mnenje generalnega pravobranilca P. Cruza Villalóna v zadevi Prunus, točke od 33 do 35.
(
23
)	Točke od 36 do 38 njegovih sklepnih predlogov v zadevi Prunus. V točkah 37 in 38 je generalni pravobranilec poudaril, da je Sodišče v sodbi z dne 12. decembra 1990 v združenih zadevah Kaefer in Procacci (C-100/89 in C-101/89, Recueil, str. I-4647), zgoraj navedeni sodbi Eman in Sevinger in sodbi z dne 7. septembra 2006 v zadevi N (C-470/04, ZOdl., str. I-7409) štelo zadevno ČDO za del Evropske unije, medtem ko je v zgoraj navedenih sodbah van der Kooy ter DADI in Douane-Agenten ter mnenjih z dne 4. oktobra 1979 (1/78, Recueil, str. 2871) in z dne 15. novembra 1994 (1/94, Recueil, str. I-5267) menilo, da je treba ČDO obravnavati enako kot tretje države.
(
24
)	Mnenji z dne 4. oktobra 1979 (1/78, Recueil, str. 2871, točka 61) in z dne 15. novembra 1994 (1/94, Recueil, str. I-5267, točka 17).
(
25
)	Vendar obstajajo okoliščine, v katerih je dopustno predložiti spore, ki se nanašajo na povsem notranji položaj, Sodišču. Glej sodbo z dne 8. maja 2013 v združenih zadevah Libert in drugi (C‑197/11 in C‑203/11, točke od 32 do 36).
(
26
)	Glej tudi zgoraj navedeno sodbo DADI in Douane-Agenten.
(
27
)	Točka 57 njegovih sklepnih predlogov v zadevi Prunus.
(
28
)	Člen 47(1) Sklepa o ČDO pod naslovom „Tekoča plačila in pretok kapitala“ določa:
„1.
Ne glede na člen 2:
(a)
države članice in upravni organi ČDO ne uvedejo nobenih omejitev plačil tekoče plačilne bilance v prosto zamenljivi valuti med prebivalci Skupnosti in ČDO;
(b)
države članice in upravni organi ČDO v zvezi s transakcijami v kapitalski plačilni bilanci za neposredne naložbe v družbe, ustanovljene v skladu z zakonodajo sprejemne države članice, države ali ozemlja, ne uvedejo nobenih omejitev prostega pretoka kapitala, da bi zagotovili unovčenje in ponovno vrnitev premoženja, ustvarjenega s temi naložbami, ter katerega koli dobička, ki iz njih izhaja.“
Člen 55 Sklepa o ČDO pod naslovom „Klavzula o davčni izjemi“ določa:
„1.
Ne glede na določbe člena 56 se načelo največjih ugodnosti, dodeljeno v skladu z določbami tega sklepa, ne uporablja za davčne ugodnosti, ki jih države članice ali upravni organi ČDO že zagotavljajo ali jih bodo lahko v prihodnosti na podlagi dogovorov o preprečevanju dvojnega obdavčevanja, ali druge davčne ureditve ali veljavne domače davčne zakonodaje.
2.
Nič v tem sklepu ni mogoče razlagati kot oviro za sprejetje ali izvedbo katerega koli ukrepa, katerega cilj je preprečitev izogibanja plačevanju davkov ali davčne goljufije na podlagi davčnih določb sporazumno za preprečevanje dvojne obdavčitve ali druge davčne ureditve ali veljavne domače davčne zakonodaje.
3.
Ničesar v tem sklepu ni mogoče razlagati kot oviro za ustrezne pristojne organe, da pri uporabi zadevnih določb svoje davčne zakonodaje razlikujejo davkoplačevalce, ki niso v enakem položaju, zlasti ne glede kraja njihovega stalnega prebivališča ali glede kraja, kjer so naložili svoj kapital.“
(
29
)	Glej zlasti točko 50 sklepnih predlogov generalnega pravobranilca P. Cruza Villalóna v zadevi Prunus.
(
30
)	Kljub možnosti odstopa od načela največjih ugodnosti v davčnih zadevah v okviru bilateralnih davčnih dogovorov, ki je določena v členu 55(1) Sklepa o ČDO.
(
31
)	Glej točko 54 sklepnih predlogov generalnega pravobranilca P. Cruza Villalóna v zadevi Prunus.
(
32
)	Sodba Prunus, točka 28.
(
33
)	Recueil, str. I‑5193.
(
34
)	O tem na primer glej moje sklepne predloge z dne 25. junija 2013 v zadevi Google Spain in Google (C‑131/12).
(
35
)	V sodbi z dne 1. aprila 2008 v zadevi vlada Communauté française in Gouvernement wallon proti Gouvernement flamand (C-212/06, ZOdl., str. I-1683, točki 37 in 38) je Sodišče presodilo, da je izključitev – iz sistema zdravstvenega zavarovanja – belgijskih državljanov, ki opravljajo poklicno dejavnost na ozemlju nizozemsko govoreče regije ali ozemlju dvojezične regije glavnega mesta Bruselj, vendar stalno prebivajo v francosko ali nemško govorečih regijah in niso nikoli uporabili svoje pravice do prostega gibanja v Evropski skupnosti, povsem notranji položaj, ki ne spada na področje uporabe prava EU.
(
36
)	Ziller, J. „The European Union and the Territorial Scope of European Territories“ (2007), 38
Victoria University of Wellington Law Review, 51, str. 56 in 57.
(
37
)	Zgoraj navedena sodba Eman in Sevinger, točka 29.
(
38
)	Sodba z dne 8. novembra 2007 v zadevi Amurta (C-379/05, ZOdl., str. I-9569, točka 24). Glej tudi točke od 49 do 51 sodbe z dne 19. januarja 2006 v zadevi Bouanich (C-265/04, ZOdl., str. I-923).
(
39
)	Sodba z dne 12. decembra 2006 v zadevi Test Claimants in the F II Group Litigation (C-446/04, ZOdl., str. I-11753, točka 192 in navedena sodna praksa).
(
40
)	Sodba z dne 11. decembra 2008 v zadevi Danfoss in AstraZeneca (C-371/07, ZOdl., str. I-9549, točka 42).
(
41
)	Sodba z dne 13. novembra 2012 v zadevi Test Claimants in the F II Group Litigation (C‑35/11).
(
42
)	Ugotavljam, da je dejansko stanje v obravnavanem primeru drugačno od dejanskega stanja, ki ga je Sodišče obravnavalo v sodbi z dne 10. maja 2012 v združenih zadevah Santander Asset Management SGIIC in drugi (od C‑338/11 do C‑347/11), tako da zanj ni mogoče uporabiti ugotovitve, navedene v točki 38 te sodbe, da blažja upravna praksa ne more upravičiti sicer diskriminatorne davčne zakonodaje.