MACIEJ SZPUNAR
FŐTANÁCSNOK INDÍTVÁNYA
Az ismertetés napja: 2017. október 5.(1)
C‑387/16. sz. ügy
Valstybinė mokesčių inspekcija prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos
a Nidera B.V.,
a Vilniaus apskrities valstybinė mokesčių inspekcija
részvételével
(a Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas [legfelsőbb közigazgatási bíróság, Litvánia] által benyújtott előzetes döntéshozatal iránti kérelem)
„Előzetes döntéshozatal – Adózás – Hozzáadottérték‑adó – 2006/112/EK irányelv – 183. cikk – Az előzetesen megfizetett adó levonása – Adótúlfizetés visszatérítése – Késedelmi kamat fizetése késedelmes visszatérítés miatt – Az adóalanynak fel nem róható okból járó késedelmi kamat csökkentésének lehetősége – Adósemlegesség – Az egyenértékűség és a tényleges érvényesülés elve – Jogbiztonság és bizalomvédelem”
Bevezetés
1.        A megfizetett adó különbözetét észszerű határidőn belül kell az adóalany számára visszatéríteni. E határidő túllépése esetén az adóalany részére késedelmi kamat megfizetésével kell kártérítést biztosítani. Ezek a szabályok az uniós jogi rendelkezésekből és a Bíróság ítélkezési gyakorlatából következnek. E szabályok alapján azonban – szélsőséges esetekben – a visszatérítendő adó összegéhez képest jelentős összegben részesülhet az adóalany késedelmi kamat címén. A jelen ügyben tehát azt a kérdést teszi fel a kérdést előterjesztő bíróság, hogy ilyen különleges körülmények esetén sor kerülhet‑e a fent hivatkozott szabályok korlátozására. A jelen indítványban kifejtett érvek alapján azt gondolom, hogy erre nem kerülhet sor.
Jogi háttér
Az uniós jog
2.        A közös hozzáadottértékadó‑rendszerről szóló, 2006. november 28‑i 2006/112/EK tanácsi irányelv(2) 183. cikk első bekezdése értelmében:
„Amennyiben a levonások összege meghaladja az adómegállapítási időszakban fizetendő héa összegét, a tagállamok engedélyezhetik a különbözet következő időszakra történő átvitelét vagy az általuk meghatározott szabályok szerinti visszatérítését.”
A litván jog
3.        A litván jogban a Lietuvos Respublikos pridėtinės vertės mokesčio įstatymas (a hozzáadottérték‑adóról szóló törvény) 91. cikkének (10) bekezdése írja elő a túlfizetett hozzáadottérték‑adó (a továbbiakban: héa) visszatérítését. Erre a visszatérítésre a Lietuvos Respublikos mokesčių administravimo įstatymas (az adóigazgatásról szóló törvény) szabályainak megfelelően kerül sor.
4.        E törvény 87. cikkének (6), (7) és (9) bekezdése értelmében a jogalap nélkül megfizetett adót az adóalany kérelmére főszabály szerint 30 napon belül vissza kell fizetni. Abban az esetben, ha ellenőrzés lefolytatása szükséges, a visszatérítésnek az ellenőrzést követően a visszatérítés megalapozottságát megállapító határozat meghozatalától számított 20 napos határidőn belül kell megtörténnie. Az adókülönbözet visszatérítésére vonatkozó fenti határidők megsértése esetén a visszatérítés összegéhez hozzáadódnak a kamatok is, a késedelmes kamat‑ vagy adófizetés után az adóalany számára felszámított késedelmi kamattal megegyező mértékben.
5.        Ugyanezen törvény 99. cikke értelmében a kamat mértékét a Pénzügyminisztérium határozza meg, figyelembe véve a megelőző három hónapban kibocsátott kincstárjegyek átlagos éves kamatlábát. A kamat mértéke az átlagos kamatláb 10 százalékponttal növelt értéke.
A tényállás, az eljárás és az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdések
6.        A holland jog szerinti Nidera B.V. nevű társaság (a továbbiakban: Nidera) 2008 februárja és májusa között litván termelőktől vásárolt búzakészleteket, és e szállítások után 11 743 259 litván litas (LTL) (körülbelül 3 400 000 EUR) összegű héát fizetett meg. A Nidera ezt követően harmadik országokba exportálta ezt a búzamennyiséget nulla százalékos héamértéket alkalmazva.
7.        2008. augusztus 12‑én a Niderát héaalanyként nyilvántartásba vették Litvániában, és a 2008. augusztus 12‑től 31‑ig terjedő időszakra vonatkozó héabevallásában kérte a 2008 februárja és májusa között megvalósult ügyletek során megfizetett héa visszatérítését. 2009. március 19‑i határozatával a litván adóhatóság megtagadta tőle ezt a visszatérítéshez való jogot arra való hivatkozással, hogy mivel az ügylet napján nem volt héaalanyként nyilvántartásba véve, nem illeti meg az előzetesen megfizetett adó levonásának joga.
8.        A Nidera bírósági eljárást kezdeményezett az ügyben, amely során a Bíróság előzetes döntéshozatali eljárás keretében hozott ítéletet.(3) Ezen ítélet alapján a Nidera 2010. december 22‑én 11 743 259 LTL, azaz a megfizetett adónak megfelelő összegű héa‑visszatérítésben részesült. A Nidera ezt követően kérte a késedelmes héa‑visszatérítésre vonatkozó késedelmi kamatok megfizetését. Az adóhatóság 214 902,27 LTL‑t (körülbelül 60 000 EUR) fizetett meg számára a Bíróság ítélete meghozatalának napjától az adó visszatérítésének napjáig terjedő időszakra járó kamat címén. A Nidera által e határozat ellen benyújtott panaszt a fellebbviteli adóhatóság elutasította.
9.        A Nidera ezt követően eljárást indított a Vilniaus apygardos administracinis teismas (vilniusi regionális közigazgatási bíróság, Litvánia) előtt, kérve a hivatkozott határozat megsemmisítését, illetve hogy a hatóság fizessen meg számára 3 864 706,66 LTL‑t (körülbelül 1 100 000 EUR) 2008. november 21‑től, azaz az adóellenőrzés kezdetétől az adó visszatérítésének napjáig terjedő időszakra járó kamat címén. Ez a bíróság részben helyt adott a Nidera követeléseinek, a 2009. február 17‑től kezdődő időszakra járó kamat megfizetésének megítélésével. Az adóhatóság fellebbezést nyújtott be ezen ítélettel szemben a Lietuvos vyriausiasis administracinis teismashoz (legfelsőbb közigazgatási bíróság, Litvánia), amely a kérdést előterjesztő bíróság a jelen ügyben.
10.      A kérdést előterjesztő bíróságnak kételyei merültek fel azon kérdést illetően, hogy rendelkezik‑e hatáskörrel a jogalap nélkül megfizetett adó késedelmes visszatérítése címén megfizetett kamat összegének csökkentésére, figyelembe véve, hogy e kamat összege jelentős a tőkeösszeghez, illetve az adóalany terhére keletkezett tényleges veszteséghez képest. Ilyen körülmények között a Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas (legfelsőbb közigazgatási bíróság) felfüggesztette az eljárást, és előzetes döntéshozatal céljából a következő kérdést terjesztette a Bíróság elé:
„Úgy kell‑e értelmezni a [2006/112] irányelv 183. cikkét az adósemlegesség elvével összefüggésben, hogy az kizárja a megfelelő időn túl visszatérített (beszámított) héatúlfizetés (‑különbözet) után a nemzeti jog alapján rendszerint fizetendő kamat olyan csökkentését, amely az adóalany eljárásából eredő körülményektől eltérő körülményeket – például a kamat és a megfelelő időn túl visszatérített túlfizetés összege közötti viszonyt, a túlfizetés vissza nem térítése időszakának hosszát és annak okait, valamint az adóalany terhére keletkezett tényleges veszteséget – vesz figyelembe?”
11.      Ez az előzetes döntéshozatal iránti kérelem 2016. július 12‑én érkezett meg a Bírósághoz. A Nidera, a litván és a cseh kormány, valamint az Európai Bizottság írásbeli észrevételeket nyújtott be a 2017. június 8‑án tartott tárgyaláson.
Értékelés
12.      A jelen ügyben előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdésével a kérdést előterjesztő bíróság lényegében azt kívánja meghatározni, hogy úgy kell‑e értelmezni a 2006/112 irányelv 183. cikkét az adósemlegesség elvével összefüggésben, hogy az lehetővé teszi az adóalanyt a héatúlfizetés késedelmes visszatérítése címén megillető kamat összegének csökkentését azon kamat összegéhez képest, amely őt rendes körülmények között illetné meg, olyan okokból, amelyek nem az adóalany által okozott körülményekhez kapcsolódnak, hanem abból következnek, hogy e kamat összege jelentős a tőkeösszeghez, illetve az adóalany terhére keletkezett tényleges veszteséghez képest.
Az adótúlfizetés visszatérítésének kötelezettsége
13.      Előzetesen emlékeztetni kell arra, hogy a héatúlfizetésnek és – abban az estben, ha a visszatérítésre nem észszerű határidőn belül kerül sor – a kamatoknak az adósemlegesség elvével összefüggésben a 2006/112 irányelv 183. cikkére alapozott visszatérítési kötelezettsége a Bíróság állandó ítélkezési gyakorlatából is következik.(4) A kamatösszeg számításának kezdő időpontja főszabály szerint az a nap, amikor a visszatérítésnek meg kellett volna történnie.(5) A visszatérítés határideje kitolódhat, amennyiben az adó‑visszatérítéshez való jog megállapítása érdekében ellenőrzést szükséges lefolytatni, azonban az adóalanyt kamat fizetése illeti meg akkor is, ha az ellenőrzés tartama meghaladja a végrehajtásához szükséges időt.(6)
14.      Hasonló elvek, azaz a kamattal való visszatérítés kötelezettsége alkalmazandó az uniós jog megsértésével történő adóbeszedés esetén is.(7) Úgy kell tekinteni, hogy ez – ahogyan a jelen esetben is – azt az adót is érinti, amely esetében nem vitatott, hogy annak beszedésére az uniós jognak megfelelően került sor, de a visszatérítésének megtagadása ellentétben áll ezzel a joggal.
15.      Azt gondolom, vitathatatlan, hogy a 2006/112 irányelvnek az adósemlegesség elvével összefüggésben értelmezett 183. cikke értelmében a Niderát megilleti az alapeljárás tárgyát képező héa‑visszatérítéshez való jog, valamint az azon időponttól kezdődően számított kamatok, amikor az adó‑visszatérítésnek a litván rendelkezések értelmében meg kellett volna történnie az adóellenőrzés lefolytatását követően.(8)A litván adóhatóság által 2009. március 19‑én elfogadott, az adó‑visszatérítést megtagadó határozat tehát téves, és az uniós joggal ellentétes volt.
16.      A kérdést előterjesztő bíróság, anélkül hogy e jogot elviekben vitatná, azt a kérdést teszi fel, hogy az alapeljárás különleges körülményeire tekintettel, amelyekben az adó‑visszatérítés jelentős késedelme azt eredményezte, hogy az adóalanynak a főköveteléshez képest nagyon magas – az adóalanyt az adó vissza nem térítése miatt ért kárt meghaladó – kamat kifizetésére vonatkozó igénye keletkezett, e kamat összegét lehet‑e bírósági határozattal korlátozni.
Az egyenértékűség és a tényleges érvényesülés elve
17.      Az eljárási autonómia elve értelmében a tagállamok szabályozása határozza meg a többletként vagy jogalap nélkül megfizetett adók visszatérítésének szabályait, ideértve az esetleges kamatok mértékét is. Ezeknek a szabályoknak azonban összhangban kell állniuk az egyenértékűség és a tényleges érvényesülés elvével.(9)
Az egyenértékűség elve
18.      Az egyenértékűség elve megköveteli, hogy az adóalanyt az uniós jog alapján megillető visszatérítésekre vonatkozó szabályok ne legyenek kevésbé kedvezőek, mint a nemzeti jogból eredő, hasonló jogokra vonatkozó szabályok.
19.      A litván jognak az előzetes döntéshozatalra utaló határozatban hivatkozott rendelkezéseiből véleményem szerint nem következik egyértelműen az, hogy a bíróságok kifejezetten jogosultak lennének az adóalanynak az adó‑visszatérítés késedelme címén megfizetett kamat összegét csökkenteni e kamatnak a jogszabályi rendelkezésekből eredő összegéhez képest. Az előzetes döntéshozatalra utaló határozat nem tartalmazza a litván bíróságok erre vonatkozó gyakorlatával kapcsolatos információkat sem. Nehéz tehát megmondani, hogy az uniós jog szerinti adó‑visszatérítés esetén a kamat csökkentése kedvezőtlenebb bánásmódot jelentene‑e az adók nemzeti jog szerint alkalmazott visszatérítésének szabályához képest.
20.      A kérdést előterjesztő bíróságra tartozik tehát azon kérdés megítélése, hogy tiszteletben tartották‑e az egyenértékűség elvét. Azt gondolom azonban, hogy ellentétes lenne az egyenértékűség elvével az uniós jogra alapozott adó‑visszatérítés címén járó kamat csökkentése – különösen, ha az precedenst jelentene – amennyiben a litván jogban nem léteznek olyan világos rendelkezések, amelyek felhatalmazzák a bíróságokat a kamat csökkentésére, illetve ha nem létezik olyan állandó ítélkezési gyakorlat sem, amely lehetővé tenné a bíróságok ilyen eljárását a nemzeti jog szerint végrehajtott adó‑visszatérítésekre vonatkozóan. Amennyiben a kérdést előterjesztő bíróságnak meg kellene állapítania, hogy ez a helyzet áll fenn ténylegesen, ez véleményem szerint önmagában elegendő lenne az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdés igenlő megválaszolásához.
A tényleges érvényesülés elve
21.      Ami a tényleges érvényesülés elvét illeti, az megköveteli, hogy a jogorvoslathoz való jognak a nemzeti szabályozás által meghatározott szabályai ne tegyék gyakorlatilag lehetetlenné vagy túlságosan nehézzé az uniós jogból eredő igények érvényesítését. Az adóalanyt a túlfizetett adó késedelmes visszatérítése címén megillető kamat csökkenthetőségének kérdésére adandó válasz a tényleges érvényesülés elvének fényében behatóbb elemzést tesz szükségessé.
22.      Ahogyan az a fent hivatkozott ítélkezési gyakorlatból is következik, a 2006/112 irányelv 183. cikke alapján a héaalanyt megilleti a megfizetett adó visszatérítésének joga, amikor ezen adó összege meghaladja az adó levonásához való joga szerinti összeget. Ez következik a héa struktúrájából is, amelynek terhe a termékek és szolgáltatások fogyasztására hárul, és amely nem a vállalkozásokat terheli. Ebből a struktúrából ered az adóalanyok számára a héasemlegesség elve.
23.      Az adó‑visszatérítéseknek a tagállamok belső rendelkezései által meghatározott észszerű határidőn belül meg kell történniük. Ezen észszerű határidő eltelte az adóalany terhére emiatt keletkezett tényleges veszteség megtérítését kell, hogy eredményezze, oly módon, hogy őt ebből adódóan ne terhelje semmilyen pénzügyi kockázat.(10)
24.      Az adóalanyt a visszatérítés késedelme miatt különböző veszteségek érhetik. Ezek elsősorban az adóhatóság által „befagyasztott” pénzügyi források feletti rendelkezés képtelenségéből erednek, amelyek rendes körülmények között – azaz a határidőben való visszatérítés esetén – rendelkezésre állnának.
25.      Az ilyen típusú veszteségek pontos kiszámítása nem könnyű, ugyanis főként azt az elmaradt hasznot (lucrum cessans) jelentik, amelyet az adóalany a pénzügyi forrásainak a tevékenysége keretében történő vagy pénzügyi eszközökbe való befektetése révén szerezhetett volna. Olyan nehézségekbe ütközünk tehát, amelyek jellemzően a – jellegükből adódóan bizonytalan és nem feltétel nélküli – jövőbeli jövedelmek kiszámításában jelentkeznek.
26.      Következésképpen az ilyen jellegű veszteségek általánosan elfogadott jóvátételi formája a kamat fizetése, amely átalány‑kártérítés. A kártérítés e formája lehetővé teszi a hitelező (a jelen esetben az adóalany) számára, hogy méltányos jóvátételben részesüljön a veszteség tényleges összegének nagyon nehezen összegyűjthető bizonyítékainak bemutatása nélkül, illetve elkerülve, hogy az adósnak egy előre nem látható és esetlegesen nagyon magas összeget kelljen megfizetnie.
27.      A késedelmi kamat egy másik szerepet is betölt: valójában szankciót is jelent, amelynek célja, hogy arra ösztönözze az adóst, hogy a hitelezőt megillető összeget a kiszabott határidőben fizesse meg, aminek hiányában ez az összeg kamatokkal fog növekedni. Azt gondolom azonban, hogy abban az esetben, amikor az adós állam, és a hitelező adóalany, a két fél pénzügyi adottságai közötti aránytalanság következtében a kártérítési funkció tölti be a legfontosabb szerepet. Amíg ugyanis az állami költségvetésben egy meghatározott adóalanyt megillető összeg elhanyagolható mennyiséget jelent, addig ugyanez az összeg rendszerint az adóalany büdzséjének jelentős részét képezi, sőt néha meghatározó is lehet a pénzügyi likviditására nézve.
28.      A késedelmi kamat meghatározására rendszerint a pénzeszközök banki piacon történő megszerzésének átlagos költségszintje alapján kerül sor. A kamat formájában történő kártérítés tehát azzal a járulékos előnnyel is jár, hogy lehetővé teszi a hitelező számára, hogy banki kölcsön formájában jusson a számára szükséges forrásokhoz, azzal a biztosítékkal, hogy késedelmi kamat formájában megkapja az e kölcsön megszerzésének hozzávetőleg megfelelő összeget.
29.      A késedelmi kamat összegét rendszerint a tagállamok nemzeti jogának rendelkezései határozzák meg. Az uniós jog szempontjából a tagállamok a nemzeti jogukban az eljárási autonómiájuk keretében a kamat mértékét szabadon határozhatják meg, amennyiben azt nem olyan kirívóan alacsony szinten állapítják meg, ami ellentétes lenne a tényleges érvényesülés elvével. A kamat így meghatározott összege a hitelezők és az adósok számára egyaránt lehetővé teszi, hogy a jövőbeli pénzügyi jogosultságaikat, illetőleg kötelezettségeiket pontosan előre láthassák. Ez tehát a jogbiztonság biztosítékának minősül.
30.      Ha tehát a 2006/112 irányelv 183. cikke és az azzal összefüggő adósemlegesség elve alapján az adóalany jogosult arra, hogy a túlfizetett adót észszerű határidőn belül visszatérítsék számára, és ezen észszerű határidő elmulasztása esetén arra is, hogy az adó‑visszatérítés késedelme miatt őt ért veszteségért kártérítést kapjon, álláspontom szerint ez azt jelenti, hogy jogosult megkapni az adó késedelmes visszatérítése címén járó kamatnak az érintett tagállam nemzeti joga által meghatározott teljes összegét. A tényleges érvényesülés elvével ellentétesnek kell tehát tekinteni a kamatban részesüléshez való jog korlátozását, amennyiben az azzal jár, hogy egy, az uniós jogból eredő – az adó‑visszatérítés késedelméből eredő veszteség megtérítéséhez való – jog gyakorlása lehetetlenné vagy legalábbis nagymértékben nehézzé válik. Ezenkívül ez a korlátozás a jogbiztonság és bizalomvédelem elvével is ellentétes, amennyiben az adóalany – aki ebben a helyzetben az adóhatóság hitelezője – jogosan számít arra, hogy teljes egészében megkapja a jogszabályi rendelkezések által előírt kamatokat. A kamatok egészében való részesüléshez fűződő jog korlátozása csak kivételes helyzetekben volna lehetséges, amikor az adó‑visszatérítés ezen késedelme az adóalanynak felróható okból ered. A jelen ügyben ugyanakkor nem ez a helyzet áll fenn.
31.      Véleményem szerint a bíróság azon lehetőségét is ellentétesnek kell tekinteni a tényleges érvényesülés elvével, hogy az adóalanyt megillető kamat összegét csökkentse abban az esetben, amikor az adó‑visszatérítés – az adóalanynak fel nem róható – jelentős késedelme következtében az adóalany a tőkeösszeghez képest különösen magas, esetlegesen az adó‑visszatérítés késedelméből a terhére keletkezett tényleges veszteséget is meghaladó kamatban részesüljön.
32.      Az esedékes kamat összegének ilyen csökkentése ugyanis elkerülhetetlenül azzal járna, hogy az adóalanynak bizonyítania kellene a tényleges kár mértékét.(11) Ahogyan azt fentebb is jeleztem, ez különösen nehezen bizonyítható, amennyiben egy jövedelemkiesés formájában megvalósuló veszteségről van szó, oly módon, hogy azt jellegéből adódóan nehéz kiszámítani és egyértelműen bizonyítani. Az ilyen bizonyítékok bemutatásának szükségessége rendkívüli módon megnehezítené, sőt számos esetben valószínűleg lehetetlenné tenné az adóalany azon jogának gyakorlását, hogy adó‑visszatérítésben, illetve ezen visszatérítés esetleges késedelme esetén kártérítésben részesüljön. Összehasonlítva az előzetesen meghatározott összegű késedelmi kamat megfizetésének egyszerű mechanizmusával, a késedelem ilyen fajta kártérítéséhez fűződő nehézségei ott már nem jelentkeznek.
33.      Igaz ugyan, hogy – ahogyan azt a kérdést előterjesztő bíróság is jelezte – bizonyos esetekben a kamat összege meghaladhatja az adóalany terhére keletkezett tényleges kárt. Ugyanakkor az átalány‑kártérítés alkalmazásához kapcsolódó természetes jelenségről van szó, amely jellegéből adódóan nem a ténylegesen elszenvedett, hanem azon hozzávetőleges és statisztikailag valószínű veszteségeket tükrözi, amelyek az adóalany terhére keletkezhettek volna. A kamat formájában megvalósuló kártérítés a konkrét esetekben alacsonyabb vagy magasabb összegű is lehet a tényleges veszteséghez képest, úgy vélem azonban, hogy ez nem indokolja azt, hogy eltekintsünk az alkalmazásától.
34.      Különleges helyzetekben, például amikor a tartozás megfizetésének késedelme a hitelező fizetésképtelenségét eredményezi, a hitelező (vagy jogutóda) a késedelmi kamat összegét meghaladó kártérítésben részesülhet. Ez az államok és adóalanyok közötti viszonyra is vonatkozik. Egy ilyen döntés azonban kizárólag a hitelező akaratától függ. A késedelmi kamat összegét meghaladó kártérítésben való részesülés lehetősége mindazonáltal nem fosztja meg a hitelezőt attól a biztosítéktól, amit a kamat jelent.
35.      Ugyanez érvényes a kamat összege és a tőkeösszeg közötti kapcsolatra is. A kamat összege a tőkeösszegből és az adó‑visszatérítés késedelmének időtartamából ered. Ha ez az időtartam különösen hosszú, a kamat összege elérheti, sőt meg is haladhatja a tőkeösszeget. Ez csupán a késedelem jelentős időtartamát tükrözi. A késedelmi kamat intézményének alapját jelentő elmélet szerint, amennyiben a hitelező rendelkezett volna a követelésének megfizetésében beálló késedelem teljes időtartama alatt az őt megillető összegekkel, azokból olyan jövedelemhez jutott volna, amelyeknek az összesített összege arányos lett volna az eltelt idővel, és elérhették vagy meg is haladhatták volna az eredetileg befektetett összegeket. Az a tény tehát, hogy kamat címén ezzel egyenértékű összegben részesül, nem jelent jogalap nélküli gazdagodást, hanem csupán a tőke visszatérítésének késedelme által okozott jövedelemveszteség ellenértékének felel meg.
36.      Végül emlékeztetni kell arra, hogy a késedelmi kamat összegét – ideértve az adótúlfizetés visszatérítésének késedelméért járó késedelmi kamatot is – a tagállamok határozzák meg az eljárási autonómiájuk keretében. Ennek következtében, ha a tagállam úgy ítéli meg, hogy a kamatnak a nemzeti jog által meghatározott összege meghaladja az e késedelem által okozott kár méltányos megtérítését, lehetősége van jogalkotási eszközökkel csökkenteni azt. Mindazonáltal mindaddig, amíg a szabályozás által nem került sor ilyen csökkentésre, az uniós jogból eredő adó‑visszatérítés jogára hivatkozó adóalanyokat megilleti az a jog, hogy a hatályban lévő rendelkezésekből eredő kamatok teljes összegét megkapják.
A litván kormány által felvetett érvekre vonatkozó észrevételek
37.      A jelen ügyre vonatkozó észrevételeiben a litván kormány arra az érvre is hivatkozik, amely szerint a litván jog által az adótúlfizetés késedelmes visszatérítésére előírt kamat nem az adóalany terhére – az adó‑visszatérítés késedelméből – keletkezett kár jóvátételét jelenti, hanem tisztán szankciós jellege van, és azt célozza, hogy arra ösztönözze az adóhatóságot, hogy az adó‑visszatérítési kötelezettségének a lehető leggyorsabban tegyen eleget. A litván kormány arra a tényre hivatkozik, hogy e kamat az adóalanyok által az adófizetés késedelme esetén fizetendő – a magánjogi jogviszonyokban alkalmazott mérték kétszeresének megfelelő – késedelmi pótlékkal egyező mértékben van meghatározva. Ennek következtében a litván kormány úgy véli, hogy a kompenzációs kamat mértékét kizárólag a kérdést előterjesztő bíróságnak kellene meghatároznia az alapeljárásban.
38.      Ezeket az érveket több okból sem tartom meggyőzőnek.
39.      Először is sem az előzetes döntéshozatalra utaló határozat, sem pedig a felek észrevételei nem tartalmaznak olyan gyakorlat fennállására utaló információt, amelynek értelmében az adó‑visszatérítés késedelme esetén a litván jog rendelkezései által előírt kamatmérték helyett a bíróság határozná meg a kompenzációs kamat mértékét. A litván kormány képviselője egyébiránt megerősítette a tárgyalás alkalmával, hogy tudomása szerint a jelen ügy precedensértékű. Ennélfogva úgy kell érteni, hogy más esetekben – ideértve, amikor az adó‑visszatérítésre kizárólag a nemzeti jog alapján kerül sor – az adóalanyok a jogszabály által meghatározott összegű kamatban részesülnek. A litván kormány által hivatkozott elmélet jelen ügyben való alkalmazása tehát az uniós jogon alapuló követelés esetében kedvezőtlenebb bánásmódot eredményezne, ami ellentétes volna az egyenértékűség elvével, és az ugyanezen okból kizárt.(12)
40.      Másodszor, bár – ahogyan korábban említettem – a késedelmi kamat rendszerint egyszerre tölt be kártérítési és szankciós funkciót,(13) a tagállam és az adóalanyok közötti viszonyokban eltérő e két funkció jelentősége. Valójában, amikor az adóalany tölti be az adós szerepét, a kamatok szankciós funkciója nagyobb jelentőséggel bír, tekintettel arra, hogy az adó egyetlen adóalany általi meg nem fizetése viszonylag elhanyagolható veszteségeket okoz a tagállami költségvetésben. Más a helyzet fordított esetben, amikor az adó‑visszatérítési kötelezettsége címén az állam az adóalany adósa. Ilyen esetben ugyanis eléggé korlátozott a kamat szankciós funkciójának hatásossága, míg előtérbe kerül annak kártérítési funkciója, tekintettel arra, hogy az adó‑visszatérítés késedelméből az adóalany terhére keletkezett veszteségek nagyon jelentősek is lehetnek a pénzügyi forrásainak összességéhez képest. Nem tudok tehát egyetérteni a litván kormány azon kijelentésével, amely szerint az adótúlfizetés késedelmes visszatérítése miatt a tagállamok által az adóalanyoknak fizetendő késedelmi kamat ugyanolyan – elsősorban szankciós – funkciót tölt be, mint az adóalany általi adófizetéshez kapcsolódó késedelmi kamat. Az a tény, hogy e kamatok meghatározására ugyanolyan mértékben került sor, a litván kormány technikai választása.
41.      Harmadszor a litván kormány által hivatkozott elmélet azt jelentené, hogy a litván jog lényegében egyáltalán nem határozza meg a késedelmes adó‑visszatérítés miatt az adóalanyokat megillető kamat mértékét. Azokban az esetekben ugyanakkor, amikor erre a visszatérítésre az uniós jog alapján kerül sor, ez a fent hivatkozott ítélkezési gyakorlat,(14) valamint a tényleges érvényesülés elvének megsértését jelentené. Az adó késedelmi kamattal együtt történő visszatérítéséhez való jog ugyanis nemcsak a bíró által az eljárás során meghatározandó mértékű kamatban való részesülés bizonytalan jogát foglalja magába, hanem az olyan kamatban való részesülés jogát is, amelynek összege előre ismert és a jogszabályi rendelkezések által előzetesen meghatározott. A litván kormány ugyanakkor túlértékelni látszik a tagállamok arra vonatkozó szabadságának terjedelmét, hogy meghatározzák a héatúlfizetés visszatérítésének szabályait. Ha ugyanis a 2006/112 irányelv 183. cikke úgy rendelkezik, hogy a tagállamok határozzák meg azokat a feltételeket, amelyek esetében végrehajtják a héatúlfizetés visszatérítését, e feltételek meghatározási módjának meg kell felelnie bizonyos kiszámíthatósági és jogbiztonsági minimumkövetelményeknek. Ugyanez a helyzet azon kamat összegének meghatározása esetében, amely az adó‑visszatérítés késedelme esetén illeti meg az adóalanyt, tekintettel arra, hogy a késedelmi kamatban való részesülés az adótúlfizetés visszatérítéséhez való jog részét képezi. A visszatérítés feltételeinek meghatározására – ideértve a kamat összegének meghatározását is – tehát nem kerülhet sor egyes adóalanyokat érintő egyedi ügyekben hozott bírósági határozatok útján, ad hoc módon, ahogyan azt a litván kormány szeretné. Ez a mechanizmus véleményem szerint ellentétes lenne a tényleges érvényesülés elvével, mivel az uniós jog által biztosított jogok hatékony gyakorlásának egyik lényegi eleme az e jogok terjedelmében való bizonyosság, valamint a tárgybeli bizalomvédelem.
42.      A litván kormány végül arra utal, hogy a késedelmes adó‑visszatérítés miatt a litván jog által előírt kamatok csökkentésére kerüljön sor annak egyetlen tényezőre, a kincstárjegyek átlagos éves kamatlábára történő korlátozásával.
43.      Azon a kérdésen kívül, hogy egy ilyen megoldás valószínűleg összeegyeztethetetlen lenne az egyenértékűség elvével, a kincstárjegyek – mint különösen biztonságosnak ítélt pénzügyi eszközök – kamatai azonban rendszerint nagyon alacsonyak az átlagos banki hitelkamatokhoz képest is. A késedelmes adó‑visszatérítés miatti, a kincstárjegyek kamatlábára korlátozott összegű kamat tehát véleményem szerint nem töltené be a kártérítési funkcióját, mivel még a banki piacon hiányzó pénzügyi források megszerzése költségeinek megtérítését sem tenné lehetővé. Ez a kamat tehát nem töltené be azt a funkcióját, hogy kártérítésként szolgáljon a késedelmes adó‑visszatérítésből az adóalany terhére keletkezett kárért, és részben az adóalanyra hárítaná az e késedelemhez kapcsolódó pénzügyi kockázatot. A kamatok ilyen alacsony mértékben történő meghatározása tehát ellentétes lenne a tényleges érvényesülés elvével.
Összefoglalás
44.      Összefoglalásképpen, úgy ítélem meg, hogy a 2006/112 irányelv 183. cikke az adósemlegesség elvével összefüggésben, valamint az egyenértékűség és a tényleges érvényesülés elvére tekintettel megköveteli, hogy amennyiben az adóhatóság nem tartja tiszteletben a hatályos nemzeti rendelkezések által a héatúlfizetés visszatérítésére előírt észszerű határidőket, az adóalany számára visszatérítsék ezen adót a hatályos nemzeti szabályozás által előírt kamatok teljes összegével együtt, amennyiben a visszatérítés késedelme nem az adóalany eljárásából eredt.
Végkövetkeztetések
45.      A fenti megfontolásokra tekintettel a Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas (legfelsőbb közigazgatási bíróság, Litvánia) által előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdésre a következő választ kell adni:
A közös hozzáadottértékadó‑rendszerről szóló, 2006. november 28‑i 2006/112/EK tanácsi irányelv 183. cikkét az adósemlegesség elvével összefüggésben úgy kell értelmezni, hogy az nem teszi lehetővé, hogy azon kamat összegét, amely az adóalanyt a héatúlfizetés késedelmes visszatérítése címén illeti meg, az adóalany eljárásával összefüggésben nem álló okok miatt olyan összegre csökkentsék, amely alacsonyabb annál, mint amely őt az általános elvek alapján illetné meg.
1      Eredeti nyelv: lengyel.
2      HL 2006. L 347., 1. o.
3      2010. október 21‑i Nidera Handelscompagnie ítélet (C‑385/09, EU:C:2010:627).
4      Lásd legutóbb: 2017. július 6‑i Glencore Agriculture Hungary ítélet (C‑254/16, EU:C:2017:522, 18–22. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).
5      Ugyanott: 23. pont.
6      Ugyanott: 24. pont.
7      Lásd legutóbb: 2016. június 30‑i Toma és Biroul Executorului Judecătoresc Horațiu‑Vasile Cruduleci ítélet (C‑205/15, EU:C:2016:499, 32. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).
8      Az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdésnek nem képezi tárgyát az a kérdés, hogy mely időponttól kezdődően kell az alapeljárás tárgyát képező kamatokat számítani. Arra emlékeztetek csupán, hogy az alapeljárásban az elsőfokú bíróság úgy ítélte meg, hogy a kamatokat 2009. július 17‑től kezdődően kell számítani. Hangsúlyozni kell azonban, hogy – szemben azzal, amit a litván adóhatóság megállapított – az érintett adó vissza nem térítése kezdettől fogva ellentétes volt az uniós joggal, és nem csak a Bíróság 2010. október 21‑i Nidera Handelscompagnie ítéletének (C‑385/09, EU:C:2010:627) kihirdetésétől kezdődően. A Bíróság által – előzetes döntéshozatal iránti kérelmek kapcsán – hozott ítéletek ugyanis deklaratív jellegűek, és az uniós jog rendelkezéseinek az e rendelkezések hatálybalépésétől kezdődően alkalmazandó értelmezését határozzák meg (lásd különösen: 1980. március 27‑i Denkavit italiana ítélet, 61/79, EU:C:1980:100, 16. pont; 1995. október 19‑i Richardson ítélet, C‑137/94, EU:C:1995:342, 33. pont; 2015. április 14‑i Manea ítélet, C‑76/14, EU:C:2015:216, 53. pont). Igaz ugyan, hogy kivételes esetekben lehetséges az ítélet hatályának időbeli korlátozása (lásd: 2015. április 14‑i Manea ítélet, C‑76/14, EU:C:2015:216, 54. pont), azonban a Bíróság erre nem kerített sort a 2010. október 21‑i Nidera Handelscompagnie ítélettel (C‑385/09, EU:C:2010:627) kapcsolatban.
9      Lásd legutóbb: 2016. június 30‑i Toma és Biroul Executorului Judecătoresc Horațiu‑Vasile Cruduleci ítélet (C‑205/15, EU:C:2016:499, 34. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).
10      Lásd: 2017. július 6‑i Glencore Agriculture Hungary ítélet (C‑254/16, EU:C:2017:522, 20. és 22. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).
11      Emlékeztetek arra, hogy a litván jog értelmében nem léteznek a kamatok bíróság általi csökkentését meghatározó kifejezett rendelkezések, és azt is nehéz elképzelni, hogy azokat a bíróság teljesen önkényes módon, az adóalany terhére keletkezett tényleges veszteség figyelembevétele nélkül csökkentené.
12      Lásd a jelen indítvány 20. pontját.
13      Lásd a jelen indítvány 27. pontját.
14      Lásd a jelen indítvány 13. és 14. pontját.