Wydanie tymczasowe
WYROK SĄDU
(druga izba rozpoznająca sprawy w składzie pięciu sędziów)
z dnia 15 kwietnia 2026
(*)
Odesłanie prejudycjalne – Podatki – Podatek akcyzowy – Akcyza stosowana do wyrobów tytoniowych – Artykuł 5 ust. 1 dyrektywy 2011/64/UE – Wykładnia pojęcia „tytoniu do palenia” – Uwzględnienie postanowień Nomenklatury scalonej i not wyjaśniających – Ważność – Pewność prawa – Zasada ustawowej określoności czynów zabronionych i kar
W sprawie T‑190/25
mającej za przedmiot wniosek o wydanie, na podstawie art. 267 TFUE, orzeczenia w trybie prejudycjalnym, złożony przez Lietuvos Aukščiausiasis Teismas (sąd najwyższy Litwy) postanowieniem z dnia 27 lutego 2025 r., które wpłynęło do Trybunału w dniu 27 lutego 2025 r., w postępowaniu karnym przeciwko:
A.K.,
„Tabako lapai” UAB,
przy udziale:
Lietuvos Respublikos generalinė prokuratūra,
SĄD (druga izba rozpoznająca sprawy w składzie pięciu sędziów),
w składzie: N. Półtorak, prezeska, G. Hesse (sprawozdawca), G. Steinfatt, D. Petrlík i I. Dimitrakopoulos, sędziowie,
rzeczniczka generalna: M. Brkan,
sekretarz: V. Di Bucci,
uwzględniając przekazanie Sądowi przez Trybunał w dniu 19 marca 2025 r. wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym na podstawie art. 50b akapit trzeci statutu Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej,
zważywszy na dziedzinę, o której mowa w art. 50b akapit pierwszy lit. b) statutu Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, oraz niewystępowanie niezależnej kwestii dotyczącej wykładni w rozumieniu art. 50b akapit drugi statutu,
uwzględniając pisemny etap postępowania,
rozważywszy uwagi, które przedstawili:
–        w imieniu rządu litewskiego – V. Kazlauskaitė-Švenčionienė, w charakterze pełnomocnika,
–        w imieniu Rady Unii Europejskiej – R. Liudvinavičiūtė, S. Santoro oraz O. Segnana, w charakterze pełnomocników,
–        w imieniu Komisji Europejskiej – M. Björkland,
A. Demeneix oraz J. Jokubauskaitė, w charakterze pełnomocników,
podjąwszy, po zapoznaniu się ze stanowiskiem rzeczniczki generalnej, decyzję o rozstrzygnięciu sprawy bez opinii,
wydaje następujący
Wyrok
1        Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym dotyczy, po pierwsze, wykładni art. 5 ust. 1 lit. a) dyrektywy Rady 2011/64/UE z dnia 21 czerwca 2011 r. w sprawie struktury oraz stawek akcyzy stosowanych do wyrobów tytoniowych (Dz.U. 2011, L 176, s. 24) oraz pozycji 2401 i 2403 Nomenklatury scalonej zawartej w załączniku I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.U. 1987, L 256, s. 1), zmienionego rozporządzeniem Rady (WE) nr 254/2000 z dnia 31 stycznia 2000 r. (Dz.U. 2000, L 28, s. 16), w brzmieniu wynikającym z rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) 2017/1925 z dnia 12 października 2017 r. (Dz.U. 2017, L 282, s. 1) (zwanej dalej „CN”), oraz po drugie, w przedmiocie ważności art. 5 ust. 1 lit. a) dyrektywy 2011/64 i CN w świetle art. 49 ust. 1 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej (zwanej dalej „Kartą”) i ogólnej zasady pewności prawa.
2        Wniosek ten został złożony w ramach postępowania karnego wszczętego przeciwko „Tabako lapai” UAB, spółce prawa litewskiego, i A.K., jej dyrektorowi, w przedmiocie przestępstw w dziedzinie podatku akcyzowego.
Ramy prawne
Prawo Unii
Dyrektywa 2011/64
3        Motywy 2, 3, 8 i 9 dyrektywy 2011/64 stanowią:
„(2)      Unijne przepisy podatkowe dotyczące wyrobów tytoniowych wymagają zapewnienia prawidłowego funkcjonowania rynku wewnętrznego i równocześnie wysokiego poziomu ochrony zdrowia […].
(3)      Jednym z celów Traktatu o Unii Europejskiej jest ustanowienie unii gospodarczej, której cechy są podobne do tych występujących na rynku krajowym, w obrębie której istnieje zdrowa konkurencja. W odniesieniu do wyrobów tytoniowych osiągnięcie tego celu przewiduje, że stosowanie w państwach członkowskich podatków mających wpływ na spożycie wyrobów w tym sektorze nie zakłóca warunków konkurencji i nie hamuje swobodnego przepływu tych wyrobów w Unii.
[…]
(8)      W interesie jednolitego i sprawiedliwego opodatkowania należy ustanowić definicję papierosów, cygar i cygaretek oraz innego tytoniu do palenia w taki sposób, aby […] tytoń do palenia, który jest podobny pod wieloma względami do tytoniu drobno krojonego przeznaczonego do skręcania papierosów, był traktowany do celów podatku akcyzowego jako tytoń drobno krojony […].
(9)      Jeśli chodzi o podatek akcyzowy, harmonizacja struktur musi w szczególności zapobiegać zakłócaniu konkurencji różnych kategorii wyrobów tytoniowych należących do tej samej grupy przez skutki nałożenia podatku i w konsekwencji doprowadzić do otwarcia rynków krajowych państw członkowskich”.
4        Artykuł 1 dyrektywy 2011/64, zatytułowany „Przedmiot”, ma następujące brzmienie:
„Niniejsza dyrektywa ustanawia zasady ogólne harmonizacji struktury i stawek podatku akcyzowego, który jest nakładany przez państwa członkowskie na wyroby tytoniowe”.
5        Artykuł 2 ust. 1 dyrektywy 2011/64 przewiduje:
„Do celów niniejszej dyrektywy wyroby tytoniowe oznaczają:
[…]
c)      tytoń do palenia;
(i)      tytoń drobno krojony do skręcania papierosów;
(ii)      inny tytoń do palenia”.
6        Artykuł 5 ust. 1 dyrektywy 2011/64 stanowi:
„Do celów niniejszej dyrektywy tytoń do palenia oznacza:
a)      tytoń, który został pocięty lub inaczej podzielony, skręcony lub sprasowany w postaci bloków oraz nadający się do palenia bez dalszego przetwarzania przemysłowego;
b)      odpady tytoniowe […]”.
CN
7        Część druga CN, zatytułowana „Tabela stawek celnych”, zawiera sekcję IV, zatytułowaną „Gotowe artykuły spożywcze; napoje bezalkoholowe, alkoholowe i ocet; tytoń i przemysłowe namiastki tytoniu”, w którym znajduje się dział 24 CN, zatytułowany „Tytoń i przemysłowe namiastki tytoniu”. Dział ten zawiera następujące pozycje i podpozycje:
„Kod CN
Wyszczególnienie
2401
Tytoń nieprzetworzony; odpady tytoniowe:
[…]
[…]
2403
Pozostały przetworzony tytoń i przetworzone namiastki tytoniu; tytoń »homogenizowany« lub «odtworzony«; ekstrakty i esencje, z tytoniu:
– Tytoń do palenia, nawet zawierający namiastki tytoniu w dowolnej proporcji
[…]
[…]
2403 19
– – pozostały
2403 19 10
– – – W
bezpośrednich opakowaniach o zawartości netto nieprzekraczającej 500 g
2403 19 90
– – – pozostały
[…]
[…]”.
Noty wyjaśniające do CN
8        Noty wyjaśniające do Nomenklatury scalonej Unii Europejskiej (Dz.U. 2015, C 76, s. 1), ze zmianami (Dz.U. 2016, C 121, s. 4) (zwane dalej „notami wyjaśniającymi do CN”), dotyczące działu 24 CN, przewidują w odniesieniu do podpozycji 2403 19 10 i 2403 19 90, że „[t]ytoń do palenia jest tytoniem, który został pocięty lub w inny sposób rozdrobniony, skręcony lub sprasowany w bloki i który może być palony bez dalszego przemysłowego przetwarzania”.
9        Załącznik A do działu 24 not wyjaśniających do CN, zatytułowany „Test palenia dla tytoniu i wyrobów tytoniowych”, przewiduje w części dotyczącej „zakresu stosowania”:
„Test palenia opracowano w celu wprowadzenia zharmonizowanej metody, która umożliwi odróżnienie przetworzonego tytoniu (tytoń gotowy do palenia bez dalszego przetworzenia) objętego pozycją 2403 od tytoniu nieprzetworzonego objętego pozycją 2401. Aby dokonać rozróżnienia przetworzonego tytoniu objętego pozycją 2403 i tytoniu nieprzetworzonego objętego pozycją 2401, należy przeprowadzić test palenia. […]”.
10      Załącznik A do działu 24 not wyjaśniających do CN w części dotyczącej „przygotowania próbki” stanowi:
„Próbkę dokładnie się miesza, a w razie konieczności tworzy się podpróbkę metodą stożkowania i dzielenia na ćwiartki. Kiedy próbka jest sucha (zawartość wody wynosi mniej niż 8 % masy), należy ją kondycjonować (w temperaturze 22 ± 1 °C i przy wilgotności 60 ± 3 %) przez co najmniej 48 godzin.
Próbki nie wolno w żaden sposób przecinać, łamać, kruszyć, mielić ani dzielić w jakikolwiek inny sposób”.
Prawo litewskie
Litewski kodeks karny
11      Artykuł 1992
Lietuvos Respublikos baudžiamasis kodeksas (litewskiego kodeksu karnego) z dnia 26 września 2000 r. (Žin. 2000, nr 89‑2741), ze zmianami, zatytułowany „Nielegalne posiadanie wyrobów objętych podatkiem akcyzowym”, stanowi w ust. 1:
„Kto z naruszeniem wymaganej procedury nabywa, przechowuje, transportuje, wysyła, wykorzystuje lub sprzedaje wyroby akcyzowe o wartości przekraczającej 150 [minimów socjalnych], ale nieprzekraczających 400 [minimów socjalnych], podlega karze grzywny lub karze pozbawienia wolności do lat czterech”.
12      Artykuł 202
ust. 1 litewskiego kodeksu karnego, zatytułowany „Niezgodne z prawem prowadzenie działalności gospodarczej, handlowej, finansowej lub zawodowej”, stanowi:
„Kto prowadzi zawodowo lub na dużą skalę działalność gospodarczą, handlową, finansową lub zawodową bez wymaganej licencji (zezwolenia) na taką działalność lub w jakikolwiek inny sposób niezgodny z prawem, podlega karze w postaci prac społecznych lub karze grzywny, lub karze ograniczenia wolności, lub karze pozbawienia wolności do lat czterech”.
Litewska ustawa o podatku akcyzowym
13      Artykuł 2 ust. 1 Lietuvos Respublikos akcizų įstatymas Nr. IX‑569 (litewskiej ustawy o podatku akcyzowym nr IX‑569) z dnia 30 października 2001 r. (Žin. 2001, nr 98‑3482), ze zmianami, wymienia wśród wyrobów objętych podatkiem akcyzowym wyroby tytoniowe.
14      Zgodnie z art. 3 pkt 9 litewskiej ustawy o podatku akcyzowym pojęcie „wyrobów tytoniowych” obejmuje papierosy, cygara, cygaretki i tytoń do palenia. Ponadto art. 3 pkt 27 ust. 1 tej ustawy przewiduje, że „tytoń do palenia” oznacza tytoń, który został posiekany, pocięty lub w inny sposób rozdrobniony, skręcony lub sprasowany w bryły (bloki) i który nadaje się do palenia bez dalszej przemysłowej obróbki.
15      Zgodnie z art. 3 pkt 38 litewskiej ustawy o podatku akcyzowym:
„W niniejszej ustawie i w załącznikach do niej wskazane są kody produktów zgodnie z wersją CN z bieżącego roku, zawartą w odpowiedniej dyrektywie Rady ustanawiającej opodatkowanie danych produktów”.
Litewska ustawa o zwalczaniu konsumpcji tytoniu, wyrobów i produktów pokrewnych nr I‑1143) z dnia 20 grudnia 1995 r. tytoniowych i produktów pokrewnych
16      Zgodnie z art. 2 pkt 20 Lietuvos Respublikos tabako, tabako gaminių ir su jais susijusių gaminių kontrolės įstatymas Nr. I‑1143 (litewskiej ustawy o zwalczaniu konsumpcji tytoniu, wyrobów tytoniowych
i produktów pokrewnych (Žin. 1996, nr 11‑281), ze zmianami, pojęcie „tytoniu nieprzetworzonego” obejmuje liście tytoniu i inne części tytoniu, w całości lub nie w całości w inny sposób przetworzone, za wyjątkiem tych, które w inny sposób są uważane za wyroby tytoniowe zgodnie z litewską ustawą o podatku akcyzowym.
Postępowanie główne i pytania prejudycjalne
17      Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym wpisuje się w ramy postępowania karnego przeciwko Tabako lapai i A.K., którzy są ścigani za wytwarzanie i składowanie dużych ilości wyrobów tytoniowych podlegających podatkowi akcyzowemu bez koncesji.
18      Tabako lapai dokonywała przywozu i wywozu surowca tytoniowego. Dokonywała ona częściowego przetworzenia przywożonego tytoniu, polegającego w istocie na jego rozdrabnianiu, podziale, nawilżaniu, całkowitym lub częściowym odparowaniu rozdrobnionych liści i pakowaniu go do plastikowych toreb o masie 20 kg. Tytoń nie był jednak krojony. Tytoń ten, częściowo przetworzony, był następnie wywożony do innych państw członkowskich Unii Europejskiej.
19      Laboratorium celne zostało zobowiązane do sprawdzenia, czy przetworzony w ten sposób tytoń był rzeczywiście wyrobem tytoniowym
nieprzetworzonym, który tego względu nie należał do kategorii wyrobów akcyzowych. W tym celu specjalista z laboratorium przeprowadził test palenia, który pozwolił mu stwierdzić, że tytoń znaleziony w magazynie Tabako lapai odpowiada opisowi wyrobów tytoniowych, a w szczególności opisowi tytoniu do palenia. Aby dojść do tego wniosku, ów specjalista musiał odciąć próbkę omawianego tytoniu, umieścić go w tubie papierosowej i zapalić go. Po przeprowadzeniu kilku prostych czynności przygotowawczych, polegających na ręcznym rozdrobnieniu próbki lub na jej podziale, mógł on zatem wykazać, że tytoń ten nadawał się do palenia.
20      Wyrokiem z dnia 28 marca 2024 r. Lietuvos apeliacinis teismas (litewski sąd apelacyjny) uznał Tabako lapai i A.K. za winnych przestępstw przewidzianych w art. 1992 ust. 1 i art. 202 ust. 1 litewskiego kodeksu karnego i skazał ich, odpowiednio, na karę likwidacji spółki i karę grzywny. Tabako lapai i A.K. wnieśli skargę kasacyjną od tego wyroku do Lietuvos Aukščiausiasis Teismas (sądu najwyższego Litwy), który jest sądem odsyłającym.
21      Sąd odsyłający uważa, że w zakresie, w jakim czynność polegająca na ręcznym pokrojeniu próbki tytoniu na potrzeby testu palenia nie ma charakteru „dalszego przetwarzania przemysłowego” w rozumieniu art. 5 ust. 1 lit. a) dyrektywy 2011/64 i orzecznictwa Trybunału, tytoń będący przedmiotem postępowania głównego może zostać objęty zakresem pojęcia „tytoniu do palenia” do celów stosowania podatku akcyzowego. Podnosi on jednak, że ponieważ czynność ta naruszyła integralność próbki z naruszeniem warunków testu palenia określonych w notach wyjaśniających do CN, ten sam tytoń może zostać uznany, do celów stosowania należności celnych, za nienadający się do palenia bez „dalszego przetwarzania przemysłowego” i powinien zostać zaklasyfikowany do pozycji CN 2401 jako „tytoń nieprzetworzony”.
22      Zdaniem sądu odsyłającego, nawet jeśli prawodawca Unii postanowił nie ustanawiać bezpośredniego związku między przepisami dotyczącymi podatku akcyzowego a przepisami dotyczącymi ceł w odniesieniu do definicji towarów, istnieją uzasadnione wątpliwości co do uzasadnienia sytuacji, w której ten sam tytoń byłby traktowany w różny sposób przez te dwa uregulowania, zarówno z punktu widzenia możliwości jego palenia bez „dalszego przetwarzania przemysłowego”, jak i z punktu widzenia jego kwalifikacji jako „tytoniu do palenia”.
23      Sąd odsyłający zastanawia się, czy w tym kontekście sam brak bezpośredniego odesłania w dyrektywie 2011/64 do not wyjaśniających do CN wystarcza do uzasadnienia niestosowania not wyjaśniających do CN w celu zdefiniowania „wyrobów tytoniowych” w rozumieniu tej dyrektywy. Sąd ten zastanawia się również nad kwestią, czy uregulowanie Unii, na mocy którego tytoń przeznaczony do palenia jest opisany i zdefiniowany w identyczny sposób dla celów stosowania ceł i podatków akcyzowych, ale może być traktowany odmiennie w zależności od metody zastosowanej do testu palenia przewidzianego w notach wyjaśniających do CN, spełnia wymogi ogólnej zasady pewności prawa. Sąd ten zastanawia się w szczególności, czy przepisy te pozwalają zainteresowanym rozsądnie przewidzieć, czy ich zachowanie w związku z wyrobami podlegającymi podatkowi akcyzowemu może powodować powstanie ich odpowiedzialności karnej lub odpowiedzialności równoważnej.
24      W tych okolicznościach Lietuvos Aukščiausiasis Teismas (sąd najwyższy Litwy) postanowił zawiesić postępowanie i zwrócić się do Trybunału z następującymi pytaniami prejudycjalnymi:
„1)      Czy przy ustalaniu, czy tytoń będący przedmiotem niniejszej sprawy jest »tytoniem do palenia« w rozumieniu art. 5 ust. 1 lit. a) dyrektywy 2011/64 oraz przy stosowaniu definicji zawartej w tym przepisie i odpowiedniego orzecznictwa Trybunału, sąd krajowy może dodatkowo oprzeć się na przepisach rozporządzenia nr 2658/87 dotyczących klasyfikacji tego tytoniu oraz na notach wyjaśniających do [CN]?
2)      W przypadku odpowiedzi twierdzącej na pytanie pierwsze:
1)      Czy art. 5 ust. 1 lit. a) dyrektywy 2011/64 należy interpretować w ten sposób, że tytoń należy uznać za »tytoń do palenia«, nawet jeżeli tytoń ten został sklasyfikowany w pozycji [CN] 2403 (przetworzony tytoń) zgodnie z rozporządzeniem [wykonawczym] 2017/1925 bez spełnienia warunków testu palenia opisanych w załączniku do not wyjaśniających do [CN], tak jak w niniejszej sprawie?
2)      W jaki sposób należy interpretować pozycję [CN] 2401 (tytoń nieprzetworzony) do celów klasyfikacji tytoniu na podstawie rozporządzenia [wykonawczego] 2017/1925, w przypadku gdy wynik testu palenia przeprowadzonego zgodnie z notami wyjaśniającymi do [CN] jest negatywny, ale tytoń jest uważany za przetworzony tytoń do celów art. 5 ust. 1 lit. a) dyrektywy 2011/64?
3)      W przypadku udzielenia odpowiedzi przeczącej na pytanie pierwsze, czy takie uregulowanie, zgodnie z którym tytoń do palenia definiuje się zasadniczo w ten sam sposób, ale klasyfikuje się go inaczej na podstawie art. 5 ust. 1 lit. a) dyrektywy 2011/64, a inaczej na podstawie [CN], jest niezgodne z ogólną zasadą pewności prawa i zasadą nulla poena sine lege [zasada ustawowej określoności czynów zabronionych i kar] ustanowionymi w art. 49 ust. 1 [Karty]?”.
W przedmiocie pytań prejudycjalnych
W przedmiocie pytania pierwszego
25      Poprzez pytanie pierwsze sąd odsyłający zmierza zasadniczo do ustalenia, czy przy dokonywaniu wykładni art. 5 ust. 1 lit. a) dyrektywy 2011/64 należy oprzeć się na pozycjach taryfowych CN i notach wyjaśniających do CN.
26      Zgodnie z orzecznictwem Trybunału dyrektywa 2011/64 ma na celu, jak wynika z jej art. 1, określenie ogólnych zasad harmonizacji struktury i stawek podatku akcyzowego, który państwa członkowskie nakładają na wyroby tytoniowe. Dyrektywa ta należy zatem do uregulowań podatkowych Unii mających zastosowanie do wyrobów tytoniowych, które to uregulowania, w myśl motywu 2 tej dyrektywy, mają na celu w szczególności zapewnienie prawidłowego funkcjonowania rynku wewnętrznego i równocześnie wysokiego poziomu ochrony zdrowia (wyrok z dnia 6 kwietnia 2017 r., Eko-Tabak, C‑638/15, EU:C:2017:277, pkt 17).
27      Ponadto z motywu 3 dyrektywy 2011/64 wynika, że ma ona zapewnić, iż stosowanie w państwach członkowskich podatków mających wpływ na spożycie wyrobów w sektorze wyrobów tytoniowych nie zakłóci warunków konkurencji i nie zahamuje swobodnego przepływu tych wyrobów w Unii. W szczególności motyw 8 tej dyrektywy w istocie wskazuje, że wyroby, które są pod wieloma względami podobne do wyrobów objętych wspomnianą dyrektywą, powinny być traktowane jako te wyroby, natomiast motyw 9 tej samej dyrektywy stanowi, że harmonizacja struktur podatku akcyzowego musi w szczególności zapobiegać zakłócaniu konkurencji różnych kategorii wyrobów tytoniowych należących do tej samej grupy przez skutki nałożenia podatku i w konsekwencji doprowadzić do otwarcia rynków krajowych państw członkowskich (wyrok z dnia 6 kwietnia 2017 r., Eko-Tabak, C‑638/15, EU:C:2017:277, pkt 18).
28      Należy również przypomnieć, że do celów wykładni dyrektywy 2011/64 pojęcie „tytoniu do palenia” nie może, biorąc pod uwagę cele tej dyrektywy, podlegać wykładni zawężającej (wyrok z dnia 6 kwietnia 2017 r., Eko-Tabak, C‑638/15, EU:C:2017:277, pkt 24).
29      Jeżeli chodzi o pojęcie „przetwarzania przemysłowego” użyte w art. 5 ust. 1 lit. a) dyrektywy 2011/64, powszechnie oznacza ono przetwarzanie, zazwyczaj na dużą skalę, w standaryzowany sposób surowców w dobra materialne (zob. podobnie wyrok z dnia 6 kwietnia 2017 r., Eko-Tabak, C‑638/15, EU:C:2017:277, pkt 30).
30      Z orzecznictwa Trybunału wynika, że nie stanowi „przetwarzania przemysłowego” prosta obróbka, dzięki której niegotowy wyrób z tytoniu ma nadawać się do palenia, polegająca na przykład na umieszczeniu zrolowanego tytoniu w papierosowej tutce (zob. wyrok z dnia 6 kwietnia 2017 r., Eko-Tabak, C‑638/15, EU:C:2017:277, pkt 31 i przytoczone tam orzecznictwo).
31      W tej sytuacji za nadający się do palenia bez dalszego „przetwarzania przemysłowego” w rozumieniu art. 5 ust. 1 lit. a) dyrektywy 2011/64 należy uznać wyrób tytoniowy, który jest gotowy lub który można łatwo uczynić gotowym, środkami nieprzemysłowymi, do palenia (wyrok z dnia 6 kwietnia 2017 r., Eko-Tabak, C‑638/15, EU:C:2017:277, pkt 32).
32      Do sądu odsyłającego należy ocena, czy wyrób tytoniowy taki jak będący przedmiotem postępowania głównego spełnia to kryterium, a zatem może zostać uznany za „tytoń do palenia” w rozumieniu art. 5 ust. 1 lit. a) dyrektywy 2011/64.
33      Na ocenę tę nie może mieć wpływu okoliczność, że w przeciwieństwie do dyrektywy 2011/64 noty wyjaśniające do CN wymagają przeprowadzenia testu palenia w celu ustalenia, czy dany wyrób należy do kategorii „surowca tytoniowego” czy „tytoniu do palenia”, oraz że aby spełnić warunki tego testu, próbki nie wolno przecinać, łamać, kruszyć, mielić ani dzielić w jakikolwiek inny sposób, a także że w niniejszym przypadku osoba, która przeprowadziła test palenia, przed jej testowaniem odcięła ręcznie próbkę tytoniu będącego przedmiotem postępowania głównego.
34      W tym względzie należy zauważyć, że funkcja i cel pozycji taryfowych CN różnią się od funkcji i celu przepisów dyrektywy 2011/64.
35      CN została bowiem ustanowiona rozporządzeniem nr 2658/87 zarówno do celów Wspólnej Taryfy Celnej, jak i statystyk handlu zagranicznego Unii. Z kolei dyrektywa 2011/64 ma na celu zapewnienie prawidłowego funkcjonowania rynku wewnętrznego, a jednocześnie wysokiego poziomu ochrony zdrowia. To właśnie ten cel, jak wynika z orzecznictwa przytoczonego w pkt 28 powyżej, stoi w szczególności na przeszkodzie zawężającej wykładni pojęcia „tytoniu do palenia” w rozumieniu tej dyrektywy. Wspomniana dyrektywa i CN stanowią zatem dwie różne ramy regulacyjne, które mogą być przedmiotem rozbieżnych interpretacji.
36      W przypadku rozbieżności między klasyfikacją, o której mowa w dyrektywie 2011/64, a klasyfikacją wynikającą z CN i z not wyjaśniających do niej zaklasyfikowanie wyrobów do kategorii tytoniu do palenia dla celów dyrektywy 2011/64 nie może zostać podważone przez noty wyjaśniające do CN. Owe noty wyjaśniające nie mogą bowiem mieć wpływu na definicję tytoniu do palenia w rozumieniu dyrektywy 2011/64. W tym względzie należy zauważyć, że w odróżnieniu od innych dyrektyw dotyczących niektórych produktów objętych podatkiem akcyzowym, takich jak dyrektywa Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz.U. 2003, L 283, s. 51), dyrektywa 2011/64 nie zawiera odesłania do kodów CN w celu definiowania wyrobów tytoniowych, które są objęte jej zakresem stosowania (zob. podobnie wyrok z dnia 11 kwietnia 2019 r., Skonis ir kvapas, C‑638/17, EU:C:2019:316, pkt 45, 46).
37      W konsekwencji na pytanie pierwsze trzeba odpowiedzieć, że art. 5 ust. 1 lit. a) dyrektywy 2011/64 należy interpretować w ten sposób, że w celu zakwalifikowania produktu jako „tytoniu do palenia” w rozumieniu tego przepisu nie należy opierać się na pozycjach taryfowych CN i na notach wyjaśniających do CN.
W przedmiocie pytania drugiego
38      Ze względu na odpowiedź udzieloną na pytanie pierwsze udzielenie odpowiedzi na pytanie drugie nie jest konieczne.
W przedmiocie pytania trzeciego
39      Poprzez pytanie trzecie sąd odsyłający zmierza zasadniczo do ustalenia, czy dyrektywa 2011/64, rozporządzenie wykonawcze 2017/1925 i noty wyjaśniające do CN, w zakresie, w jakim opisują i definiują w identyczny sposób kategorię „tytoniu do palenia” do celów stosowania ceł i podatków akcyzowych, ale mogą jednak traktować ten sam wyrób odmiennie przy klasyfikacji do tej kategorii w zależności od metody zastosowanej do testu palenia przewidzianego w notach wyjaśniających do CN, są ważne w świetle ogólnej zasady pewności prawa i zasady ustawowej określoności czynów zabronionych i kar, ustanowionej w szczególności w art. 49 ust. 1 Karty, zważywszy na to, że przepisy dyrektywy 2011/64 stanowią zasadniczo przepisy odniesienia dla określenia przedmiotu przestępstw przewidzianych w prawie krajowym.
40      Należy zauważyć, że sąd odsyłający zadał pytanie trzecie z zastrzeżeniem odpowiedzi przeczącej na pytanie pierwsze. W tym względzie z odpowiedzi udzielonej na wspomniane pytanie wynika, na co wskazują pkt 26–32 powyżej, z zastrzeżeniem dokonania weryfikacji przez sąd odsyłający, że wyrób taki jak rozpatrywany w postępowaniu głównym jest wyrobem podlegającym podatkowi akcyzowemu jako „tytoń do palenia” w rozumieniu art. 5 ust. 1 lit. a) dyrektywy 2011/64. Jest tak nawet wówczas, gdy wyrobu tego nie można uznać za „tytoń do palenia” w rozumieniu rozporządzenia wykonawczego 2017/1925 i not wyjaśniających do CN, ponieważ nie spełnia on warunków testu palenia opisanego w tych notach wyjaśniających.
41      W tych okolicznościach sąd odsyłający zmierza do ustalenia, czy ta rozbieżność w kwalifikacji jednego i tego samego wyrobu jest zgodna z zasadą pewności prawa i zasadą ustawowej określoności czynów zabronionych.
42      Jak wynika z utrwalonego orzecznictwa, zasada pewności prawa wymaga, by przepisy prawne były jasne i precyzyjne, a ich skutki przewidywalne, zwłaszcza wówczas, gdy mogą one pociągać za sobą niekorzystne konsekwencje dla jednostek i przedsiębiorstw (zob. podobnie wyrok z dnia 29 stycznia 2026 r., Keladis I
i Keladis II, C‑72/24 i C‑73/24, EU:C:2026:51, pkt 163 i przytoczone tam orzecznictwo).
43      Ponadto art. 49 ust. 1 zdanie pierwsze Karty wymaga, aby ustawa jasno określała czyny zabronione i grożące za nie kary, jednak warunek ten jest spełniony, jeżeli zainteresowany, na podstawie treści przepisu i w razie potrzeby na podstawie wykładni dokonanej przez sądy, jest w stanie określić, jakie działania i zaniechania grożą pociągnięciem go do odpowiedzialności karnej [zob. podobnie wyrok z dnia 9 września 2021 r., Ministère public (Kary eksterytorialne), C‑906/19, EU:C:2021:715, pkt 46 i przytoczone tam orzecznictwo].
44      Okoliczność, że uregulowanie odwołuje się do szerokich pojęć, które należy stopniowo wyjaśniać, nie stoi co do zasady na przeszkodzie temu, aby uznać, że uregulowanie to przewiduje jasne i precyzyjne zasady pozwalające podmiotowi prawa przewidzieć, jakie działania i zaniechania mogą być przedmiotem sankcji o charakterze karnym. W tym względzie istotne jest to, czy pozorna dwuznaczność lub pozornie niejasny charakter tych pojęć mogą zostać usunięte poprzez zastosowanie zwykłych metod wykładni prawa
(zob. wyrok z dnia 29 lipca 2024 r., Belgian Association of Tax Lawyers i in., C‑623/22, EU:C:2024:639, pkt 44 i przytoczone tam orzecznictwo).
45      Trybunał podkreślił wreszcie, że wymagany stopień przewidywalności zależy w znacznym zakresie od treści danego tekstu, dziedziny, którą on obejmuje, oraz liczby i właściwości jego adresatów. Przewidywalność ustawy nie wyklucza konieczności zasięgnięcia przez zainteresowaną osobę porady w celu dokonania oceny w stopniu uzasadnionym w okolicznościach danej sprawy, jakie konsekwencje wynikają w danym przypadku z danego aktu. Dotyczy to w szczególności osób prowadzących działalność gospodarczą, które są przyzwyczajone do tego, by w ramach wykonywania swego zawodu zachowywać szczególną ostrożność. Można zatem od nich wymagać, aby z należytą starannością oceniały ryzyko, jakie stwarza ich działalność (zob. wyrok z dnia 29 lipca 2024 r., Belgian Association of Tax Lawyers i in., C‑623/22, EU:C:2024:639, pkt 45 i przytoczone tam orzecznictwo).
46      W niniejszej sprawie, jak wynika z pkt 34–36 powyżej, metody wykładni prawa Unii pozwalały zainteresowanym osobom przewidzieć, że produkt taki jak rozpatrywany w postępowaniu głównym może zostać zaklasyfikowany do kategorii „tytoniu do palenia” w rozumieniu art. 5 ust. 1 lit. a) dyrektywy 2011/64, nawet jeśli nie został on zakwalifikowany jako „tytoń do palenia” w rozumieniu rozporządzenia wykonawczego 2017/1925 i not wyjaśniających do CN. Po pierwsze bowiem, z wykładni celowościowej tych dwóch ram prawnych wynika, że nie mają charakteru karnego i że mają one różne cele. CN ma spełniać wymogi zarówno Wspólnej Taryfy Celnej, jak i statystyk handlu zewnętrznego Unii (zob. podobnie wyrok z dnia 12 grudnia 2013 r., HARK, C‑450/12, EU:C:2013:824, pkt 10). Z kolei dyrektywa 2011/64 ma na celu zapewnienie prawidłowego funkcjonowania rynku wewnętrznego, a jednocześnie wysokiego poziomu ochrony zdrowia (wyrok z dnia 6 kwietnia 2017 r., Eko-Tabak, C‑638/15, EU:C:2017:277, pkt 17). Po drugie, ze względu na brak odesłania w dyrektywie 2011/64 do kodów CN w celu zdefiniowania wyrobów tytoniowych objętych zakresem stosowania tej dyrektywy wykładnia literalna nie pozwala na stwierdzenie, że rozporządzenie wykonawcze 2017/1925 i noty wyjaśniające do CN miały na celu określenie klasyfikacji wyrobów w kategorii „tytoniu do palenia” w rozumieniu art. 5 ust. 1 lit. a) dyrektywy 2011/64.
47      Wniosek ten znajduje potwierdzenie w wyroku z dnia 11 kwietnia 2019 r., Skonis ir kvapas (C‑638/17, EU:C:2019:316, pkt 45, 46), z którego wynika, że noty wyjaśniające do CN nie mogą mieć żadnego wpływu na definicję cygar lub cygaretek w rozumieniu art. 4 ust. 1 dyrektywy 2011/64.
48      W świetle orzecznictwa przytoczonego w pkt 44 i 45 powyżej nie można uznać, że różnica w definicji „tytoniu do palenia” zgodnie z dyrektywą 2011/64 i zgodnie z CN nie odpowiada wymogom ogólnej zasady pewności prawa i zasady ustawowej określoności czynów zabronionych i kar, ustanowionej w art. 49 ust. 1 Karty.
49      W związku z tym prawodawca Unii, nie naruszając tej zasady, przyjął dwa uregulowania w różnych dziedzinach realizujące różne cele, na mocy których jeden i ten sam produkt może zostać zaklasyfikowany, zgodnie z zastosowanymi przepisami, do różnych kategorii.
50      Z powyższego wynika, że analiza kwestii, których dotyczy pytanie trzecie, nie wykazała niczego, co mogłoby mieć wpływ na ważność dyrektywy 2011/64, rozporządzenia wykonawczego 2017/1925 i not wyjaśniających do CN w świetle ogólnej zasady pewności prawa oraz zasady ustawowej określoności czynów zabronionych i kar, ustanowionej w art. 49 ust. 1 Karty.
W przedmiocie kosztów
51      Dla stron w postępowaniu głównym niniejsze postępowanie ma charakter incydentalny, dotyczy bowiem kwestii podniesionej przed sądem odsyłającym, do niego zatem należy rozstrzygnięcie o kosztach. Koszty poniesione w związku z przedstawieniem uwag Trybunałowi, inne niż koszty stron w postępowaniu głównym, nie podlegają zwrotowi.
Z powyższych względów
SĄD (druga izba rozpoznająca sprawy w składzie pięciu sędziów)
orzeka, co następuje:
1)      Artykuł 5 ust. 1 lit. a) dyrektywy Rady 2011/64/UE z dnia 21 czerwca 2011 r. w sprawie struktury oraz stawek akcyzy stosowanych do wyrobów tytoniowych
należy interpretować w ten sposób, że:
w celu zakwalifikowania produktu jako „tytoniu do palenia” w rozumieniu tego przepisu nie należy opierać się na pozycjach taryfowych Nomenklatury scalonej zawartej w załączniku I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, zmienionego rozporządzeniem Rady (WE) nr 254/2000 z dnia 31 stycznia 2000 r., w brzmieniu wynikającym z rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) 2017/1925 z dnia 12 października 2017 r., oraz na notach wyjaśniających do Nomenklatury scalonej Unii Europejskiej.
2)      Analiza kwestii, których dotyczy pytanie trzecie, nie wykazała niczego, co mogłoby mieć wpływ na ważność dyrektywy 2011/64, rozporządzenia wykonawczego 2017/1925 i not wyjaśniających do Nomenklatury scalonej Unii Europejskiej w świetle ogólnej zasady pewności prawa oraz zasady ustawowej określoności czynów zabronionych i kar, ustanowionej w art. 49 ust. 1 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej.
Półtorak
Hesse
Steinfatt
Petrlík
Dimitrakopoulos
Wyrok ogłoszono na posiedzeniu jawnym w Luksemburgu w dniu 15 kwietnia 2026 r.
Podpisy
*      Język postępowania: litewski.