62009CC0262_EL
Προτάσεις του γενικού εισαγγελέα
Προτάσεις του γενικού εισαγγελέα
Πίνακας περιεχομένων
II –	Νομικό πλαίσιο
Α –	Δίκαιο της Ένωσης
Β –	Εθνικό δίκαιο
III –	Τα πραγματικά περιστατικά και η αίτηση εκδόσεως προδικαστικής αποφάσεως
A –	Τα πραγματικά περιστατικά
Β –	Πρώτη αίτηση εκδόσεως προδικαστικής αποφάσεως και απόφαση της 6ης Μαρτίου 2007
Γ –	Δεύτερη αίτηση εκδόσεως προδικαστικής αποφάσεως
IV –	Διαδικασία ενώπιον του Δικαστηρίου
V –	Αιτήματα των διαδίκων
Α –	Πρώτο προδικαστικό ερώτημα
Β –	Δεύτερο προδικαστικό ερώτημα
Γ –	Τρίτο προδικαστικό ερώτημα
Δ –	Τέταρτο προδικαστικό ερώτημα
VI –	Νομική αξιολόγηση
Α –	Εισαγωγικές παρατηρήσεις
Β –	Πρώτο ερώτημα
Γ –	Δεύτερο προδικαστικό ερώτημα
Δ –	Τρίτο προδικαστικό ερώτημα
Ε –	Τέταρτο προδικαστικό ερώτημα
1.	Υποερώτημα 4β
2.	Υποερώτημα 4α
VII –	Πρόταση
I – Εισαγωγή
1. Με την παρούσα αίτηση εκδόσεως προδικαστικής αποφάσεως το Finanzgericht Köln απευθύνεται για δεύτερη φορά στο Δικαστήριο στο πλαίσιο μιας ενώπιόν του εκκρεμούς διαφοράς σε σχέση με τη φορολόγηση μερισμάτων που διανεμήθηκαν στην αλλοδαπή. Εν προκειμένω, ζητεί στην ουσία να διευκρινιστεί πώς πρέπει να εφαρμόσει στην πράξη τα όσα έκρινε το Δικαστήριο στην απόφαση Meilicke (2), της 6ης Μαρτίου 2007, η οποία εκδόθηκε επί της πρώτης αιτήσεως για την έκδοση προδικαστικής αποφάσεως που υποβλήθηκε στο πλαίσιο της κύριας αυτής δίκης.
2. Στη διαφορά της κύριας δίκης οι προσφεύγοντες, W. Meilicke, H. C. Weyde και M. Stöffler, στρέφονται, ως κληρονόμοι του θανόντος στις 3 Μαΐου 1997 H. Meilicke, κατά του καθού, Finanzamt Bonn-Innenstadt. Μεταξύ άλλων, αμφισβητούν την εφαρμογή εθνικής ρυθμίσεως για την αποτροπή διπλής φορολογήσεως μερισμάτων, τα οποία έλαβε ο θανών H. Meilicke κατά τα έτη 1995 έως 1997 από εταιρίες εγκατεστημένες στη Δανία και στις Κάτω Χώρες.
3. Στην απόφαση Meilicke το Δικαστήριο έκρινε ότι εθνική ρύθμιση για την αποτροπή της διπλής φορολογήσεως, κατά την οποία ο βαρύνων τα διανεμόμενα μερίσματα φόρος εταιριών αντισταθμίζεται μέσω της χορηγήσεως στους υποκείμενους στον φόρο εισοδήματος μετόχους, οι οποίοι κατοικούν στην Ομοσπονδιακή Δημοκρατία της Γερμανίας, μίας πιστώσεως επί του φόρου εισοδήματος, αντίστοιχης προς την προηγηθείσα φορολογική επιβάρυνση εταιριών, πρέπει να εφαρμόζεται κατά ισοδύναμο τρόπο τόσο επί ημεδαπών, όσο και επί προερχόμενων από άλλα κράτη μέλη της Ευρωπαϊκής Ένωσης μερισμάτων.
4. Παρότι το αιτούν δικαστήριο διαφωτίστηκε από την ως άνω απάντηση ως προς τους κανόνες που πρέπει να τύχουν εφαρμογής στην υπόθεση της κύριας δίκης, αντιμετωπίζει επί του παρόντος το πρόβλημα ότι είναι δύσκολο να υπολογισθεί στην πράξη η προηγηθείσα φορολογική επιβάρυνση εταιριών επί μερισμάτων προερχομένων από άλλα κράτη μέλη. Για αυτόν το λόγο, ζητεί στην ουσία από το Δικαστήριο να διευκρινίσει περαιτέρω με ποιο τρόπο και τηρουμένων ποίων διαδικαστικών κανόνων πρέπει στην κύρια δίκη να πραγματοποιηθεί στην πράξη ο συμψηφισμός με τον φόρο εισοδήματος του φόρου εταιριών που βαρύνει τις διανομές μερισμάτων σε άλλα κράτη μέλη της Ευρωπαϊκής Ένωσης.
II – Νομικό πλαίσιο
Α –	Δίκαιο της Ένωσης (3)
5. Η συνεργασία μεταξύ φορολογικών υπηρεσιών στο εσωτερικό της Κοινότητος διέπεται από την οδηγία 77/799/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 19ης Δεκεμβρίου 1977, σχετικά με την αμοιβαία συνδρομή των αρμοδίων αρχών των κρατών μελών στον τομέα των άμεσων φόρων και των φόρων επί των ασφαλίστρων (4) .
6. Κατά το άρθρο 2, παράγραφος 1, της εν λόγω οδηγίας, η αρμόδια αρχή κράτους μέλους δύναται να ζητήσει από την αρμόδια αρχή άλλου κράτους μέλους να της γνωστοποιήσει οιαδήποτε πληροφορία, η οποία επιτρέπει τον ορθό προσδιορισμό των φόρων εισοδήματος και περιουσίας. Η αρμόδια αρχή του κράτους, από το οποίο ζητούνται οι πληροφορίες, δεν είναι υποχρεωμένη να δώσει ευνοϊκή συνέχεια στην αίτηση αυτή, αν φανεί ότι η αρμόδια αρχή του αιτούντος κράτους δεν εξάντλησε τα συνήθη ίδια μέσα πληροφορήσεώς της, τα οποία θα μπορούσε να χρησιμοποιήσει ανάλογα με τις περιστάσεις για να λάβει τις αιτούμενες πληροφορίες, χωρίς να θέσει σε κίνδυνο την επίτευξη του επιδιωκομένου αποτελέσματος.
7. Κατά το άρθρο 2, παράγραφος 2, της οδηγίας 77/799 η αρμόδια αρχή του κράτους μέλους, από το οποίο ζητούνται οι πληροφορίες, προβαίνει, εάν συντρέχει λόγος, στις αναγκαίες έρευνες για να λάβει τις πληροφορίες αυτές. Για τη λήψη των ζητούμενων πληροφοριών, η αρχή στην οποία υποβάλλεται η αίτηση ή η διοικητική αρχή προς την οποία η τελευταία παρέπεμψε το θέμα, ενεργεί όπως θα ενεργούσε και για ίδιο λογαριασμό ή μετά από αίτηση άλλης αρχής της χώρας της.
Β –	Εθνικό δίκαιο
8. Κατά τα άρθρα 1, 2 και 20 του νόμου περί φορολογίας εισοδήματος της 7ης Σεπτεμβρίου 1990 (5), ως ίσχυε κατά τα επίμαχα έτη (Einkommensteuergesetz, στο εξής: EStG), τα μερίσματα που διανέμονται από κεφαλαιουχικές εταιρίες σε πρόσωπα που κατοικούν και υπόκεινται στον φόρο εισοδήματος στη Γερμανία φορολογούνται στο κράτος αυτό ως εισοδήματα από κεφάλαια.
9. Κατά το άρθρο 27, παράγραφος 1, του νόμου περί φορολογίας εταιριών της 11ης Μαρτίου 1991 (6), ως ίσχυε κατά τα επίμαχα έτη (Körperschaftsteuergesetz, στο εξής: KStG), το ίδιο κεφάλαιο, το οποίο υπόκειται στον φόρο εταιριών και διανέμεται ως μέρισμα από κεφαλαιουχικές εταιρίες που υπέχουν γενική φορολογική υποχρέωση στη Γερμανία, υπόκειται σε φορολόγηση επί των διανεμόμενων κερδών κατά ποσοστό 30 %.
10. Κατά το άρθρο 36, παράγραφος 2, σημείο 3, σε συνδυασμό με το άρθρο 20 του EStG, οι φορολογούμενοι μπορούν να εκπίπτουν από τον οφειλόμενο στη γερμανική φορολογική αρχή φόρο εισοδήματος τα 3/7 των μερισμάτων, τα οποία έλαβαν από ημεδαπά νομικά πρόσωπα ή ενώσεις προσώπων που υπέχουν γενική φορολογική υποχρέωση, εφόσον τα μερίσματα αυτά προέρχονται από διανομές που υπόκεινται στο φόρο εταιριών και εφόσον o φόρος εταιριών που μπορεί να συμψηφισθεί περιλαμβάνεται στον καταλογισμό φόρου εισοδήματος ως φορολογητέο εισόδημα.
11. Κατά το άρθρο 36, παράγραφος 2, σημείο 3, στοιχείο β΄, EStG, ο συμψηφισμός του φόρου εταιριών προϋποθέτει προσκόμιση βεβαιώσεως καταβολής του φόρου εταιριών υπό την έννοια των άρθρων 44 και 45 KStG.
12. Κατά το άρθρο 175, παράγραφος 1, σημείο 2, του Κώδικα Δημοσίων Εσόδων, της 16ης Μαρτίου 1976 (Abgabenordnung, στο εξής: AO), όπως ίσχυε κατά τα επίμαχα έτη, πράξη καταλογισμού φόρου πρέπει να εκδίδεται, να ακυρώνεται ή να μεταρρυθμίζεται, εφόσον επέλθει κάποιο γεγονός το οποίο παράγει αναδρομικές φορολογικές συνέπειες (γεγονός με αναδρομική ισχύ). Ο νόμος για τη μεταφορά των οδηγιών (Richtlinien-Umsetzungsgesetz) της 9ης Δεκεμβρίου 2004 (7) τροποποίησε το άρθρο 175 AO, με ισχύ από 29ης Οκτωβρίου 2004, με αποτέλεσμα να μην ισχύει η εκ των υστέρων χορήγηση ή προσκόμιση πιστοποιητικού ή βεβαιώσεως ως γεγονός με αναδρομική ισχύ. Μεταβατική ρύθμιση δεν προβλέπεται.
III – Τα πραγματικά περιστατικά και η αίτηση εκδόσεως προδικαστικής αποφάσεως
A –	Τα πραγματικά περιστατικά
13. Μεταξύ 1995 και 1997 ο H. Meilicke, Γερμανός υπήκοος με τόπο κατοικίας την Γερμανία, εισέπραξε μερίσματα από μετοχές που είχε σε ολλανδικές και δανικές εταιρίες. Επί του εισοδήματος αυτού από κεφάλαιο επιβλήθηκε στη Γερμανία φόρος εισοδήματος, χωρίς να συμψηφισθεί ο φόρος εταιριών που βεβαιώθηκε στις Κάτω Χώρες και στη Δανία επί των υπό τη μορφή μερισμάτων διανεμηθέντων εταιρικών κερδών.
14. Η πράξη καταλογισμού φόρου εισοδήματος του 1995 για τον H. Meilicke, της 16ης Φεβρουαρίου 1998, και η πράξη καταλογισμού φόρου εισοδήματος του 1996, της 7ης Σεπτεμβρίου 1998, υπόκεινται σε εκ των υστέρων έλεγχο. Η πράξη καταλογισμο ύ φόρου εισοδήματος του 1997 για τον H. Meilicke, της 26ης Ιουλίου 2000, δεν περιέχει επιφύλαξη εκ των υστέρων ελέγχου.
15. Οι προσφεύγοντες της κύριας δίκης είναι κληρονόμοι του θανόντος το 1997 H. Meilicke.
16. Με έγγραφο της 30ής Οκτωβρίου 2000, οι προσφεύγοντες της κύριας δίκης ζήτησαν από το καθού της κύριας δίκης να συμψηφίσει τον καταλογισθέντα στον H. Meilicke φόρο εισοδήματος με τον φόρο εταιριών επί μερισμάτων από ολλανδικές και δανικές μετοχές για τα έτη 1995 έως 1997.
17. Το καθού της κύριας δίκης απέρριψε την αίτηση αυτή για συμψηφισμό του φόρου εταιριών με απόφαση της 30ής Νοεμβρίου 2000, κατά της οποίας οι προσφεύγοντες της κύριας δίκης άσκησαν ανακοπή στις 16 Ιανουαρίου 2001. Με απόφαση της 25ης Μαρτίου 2002 απορρίφθηκε και η ως άνω ανακοπή. Το καθού της κύριας δίκης υποστηρίζει ότι, κατά το τότε ισχύον νομικό καθεστώς, μόνον ο φόρος εταιριών, τον οποίο οφείλει για τα διανεμόμενα μερίσματα εταιρία που υπέχει γενική φορολογική υποχρέωση στη Γερμανία, μπορεί να συμψηφισθεί με τον φόρο εισοδήματος που οφείλουν οι μέτοχοι. Κατά την άποψη των προσφευγόντων της κύριας δίκης, τούτο συνιστά ανεπίτρεπτο περιορισμό της ελεύθερης κυκλοφορίας των κεφαλαίων, καθώς και της ελευθερίας εγκαταστάσεως και, ως εκ τούτου, άσκησαν προσφυγή ενώπιον του αιτούντος δικαστηρίου.
Β –	Πρώτη αίτηση εκδόσεως προδικαστικής αποφάσεως και απόφαση της 6ης Μαρτίου 2007
18. Με απόφαση που περιήλθε στο Δικαστήριο στις 9 Ιουλίου 2004, το αιτούν δικαστήριο ανέστειλε για πρώτη φορά τη διαδικασία και υπέβαλε στο Δικαστήριο το ερώτημα κατά πόσον συνάδει το άρθρο 36, παράγραφος 2, σημείο 3, του EStG, κατά το οποίο στον φόρο εισοδήματος συμψηφίζεται μόνον ο φόρος εταιριών μίας εγκατεστημένης στη Γερμανία εταιρίας ή ενώσεως προσώπων που υπέχει γενική φορολογική υποχρέωση σε ύψος 3/7 των εσόδων υπό την έννοια του άρθρου 20, παράγραφος 1, σημείο 1 ή 2, του EStG, προς το άρθρο 56, παράγραφος 1, ΕΚ και το άρθρο 58, παράγραφος 1, στοιχείο α΄, και παράγραφος 3, ΕΚ.
19. Απαντώντας στο ερώτημα αυτό το Δικαστήριο έκρινε στην απόφαση Meilicke (8) ότι τα άρθρα 56 ΕΚ και 58 ΕΚ έχουν την έννοια ότι απαγορεύουν φορολογική ρύθμιση κατά την οποία, σε περίπτωση διανομής μερισμάτων από κεφαλαιουχική εταιρία, μέτοχος που υπέχει γενική φορολογική υποχρέωση σε κράτος μέλος δικαιούται πίστωση φόρου, που υπολογίζεται σε σχέση με τον φορολογικό συντελεστή των διανεμομένων κερδών στο πλαίσιο του φόρου εταιριών, όταν η διανέμουσα εταιρία είναι εγκατεστημένη σε αυτό το κράτος μέλος, ενώ δεν την δικαιούται όταν η εν λόγω εταιρία είναι εγκατεστημένη σε άλλο κράτος μέλος.
Γ –	Δεύτερη αίτηση εκδόσεως προδικαστικής αποφάσεως
20. Λαμβάνοντας υπόψη τις περιεχόμενες στην απόφαση της 6ης Μαρτίου 2007 απαιτήσεις του δικαίου της Ένωσης, το αιτούν δικαστήριο κρίνει πλέον ότι οι προσφεύγοντες της κύριας δίκης πληρούν καταρχήν τις προϋποθέσεις για τον συμψηφισμό με τον φόρο εισοδήματος του φόρου εταιριών που βαρύνει τις εκ μέρους ολλανδικών και δανικών εταιριών διανομές μερισμάτων. Εντούτοις, παραμένει ασαφές για το αιτούν δικαστήριο με ποιο τρόπο και τηρουμένων ποιων διαδικαστικών κανόνων και προϋποθέσεων πρέπει να πραγματοποιηθεί στην πράξη ο συμψηφισμός αυτός. Διερωτάται, ειδικότερα, με ποιον τρόπο και από ποιον πρέπει να αποδεικνύεται η προηγούμενη φορολογική επιβάρυνση εταιριών στην αλλοδαπή. Ένα περαιτέρω ζήτημα, με το οποίο βρίσκεται αντιμέτωπο το αιτούν δικαστήριο, είναι κατά πόσο και, ενδεχομένως, με ποιον τρόπο, πρέπει να πραγματοποιείται ο συμψηφισμός με τον φόρο εισοδήματος του φόρου εταιριών που βαρύνει τα προερχόμενα από άλλα κράτη μέλη μερίσματα, οσάκις το ύψος του πράγματι καταλογισθέντος ή καταβληθέντος φόρου εταιριών δεν μπορεί να διαπιστωθεί στην πράξη, ή υπερβαίνει μάλιστα τον φόρο εταιριών που βαρύνει τα γερμανικά μερίσματα. Τέλος, τίθεται επίσης το ερώτημα κατά πόσον και υπό ποίες προϋποθέσεις προϋποθέσεις επιβάλλεται εκ των υστέρων συμψηφισμός της αλλοδαπής φορολογικής επιβαρύνσεως εταιριών παρά την ύπαρξη απρόσβλητων πράξεων καταλογισμού φόρου εισοδήματος.
21. Υπό αυτές τις συνθήκες, το αιτούν δικαστήριο αποφάσισε να αναστείλει εκ νέου την ενώπιόν του διαδικασία, προκειμένου να υποβάλει στο Δικαστήριο τα ακόλουθα προδικαστικά ερωτήματα:
«1) Αντιβαίνει στην αρχή της ελεύθερης κυκλοφορίας των κεφαλαίων που κατοχυρώνουν τα άρθρα 56, παράγραφος 1, και 58, παράγραφος 1, στοιχείο α΄, και παράγραφος 3, ΕΚ, στην αρχή της αποτελεσματικότητας και στην αρχή του effet utile κανονιστική ρύθμιση –όπως είναι το άρθρο 36, παράγραφος 2, δεύτερη περίοδος, σημείο 3, του EStG [νόμου για τον φόρο εισοδήματος] (ως είχε κατά τα επίμαχα έτη)– βάσει της οποίας ο φόρος εταιριών συμψηφίζεται με τον φόρο εισοδήματος μέχρι του ύψους των 3/7 των ακαθάριστων μερισμάτων, καθόσον αυτά δεν προέρχονται από διανομές κερδών, για τις οποίες το ίδιον κεφάλαιο κατά την έννοια του άρθρου 30, παράγραφος 2, σημείο 1, του KStG (ως είχε κατά τα επίμαχα έτη) θεωρείται ως αναλωθέν, μολονότι ο πράγματι καταβληθείς φόρος εταιριών, που βαρύνει τα εισπραχθέντα μερίσματα εταιρίας η οποία εδρεύει σε άλλο κράτος μέλος της ΕΚ, δεν είναι εφικτό να υπολογιστεί στην πράξη και ενδέχεται να είναι υψηλότερος;
2) Αντιβαίνει στην αρχή της ελεύθερης κυκλοφορίας των κεφαλαίων που κατοχυρώνουν τα άρθρα 56, παράγραφος 1, και 58, παράγραφος 1, στοιχείο α΄, και παράγραφος 3, ΕΚ, στην αρχή της αποτελεσματικότητας και στην αρχή του effet utile κανονιστική ρύθμιση –όπως είναι το άρθρο 36, παράγραφος 2, δεύτερη περίοδος, σημείο 3, τέταρτη περίοδος, στοιχείο b, του EStG (ως είχε κατά τα επίμαχα έτη)– βάσει της οποίας ο συμψηφισμός του φόρου εταιριών απαιτεί την προσκόμιση βεβαιώσεως καταβολής του φόρου εταιριών κατά την έννοια των άρθρων 44 επ. του KStG (ως είχαν κατά τα επίμαχα έτη), η οποία πρέπει να περιλαμβάνει μεταξύ άλλων το ποσό του συμψηφιστέου φόρου εταιριών καθώς και τα στοιχεία που συνθέτουν την παροχή κατά τα διάφορα μέρη του αναλωθέντος ιδίου κεφαλαίου βάσει ειδικής υποδιαιρέσεως του ίδιου κεφαλαίου κατά την έννοια του άρθρου 30 του KStG (ως είχε κατά τα επίμαχα έτη), μολονότι ο πράγματι καταβληθείς αλλοδαπός φόρος εταιριών που πρέπει να συμψηφιστεί δεν μπορεί να υπολογιστεί στην πράξη, είναι δε πρακτικά ανέφικτη η προσκόμιση βεβαιώσεως σε σχέση με τα αλλοδαπά μερίσματα;
3) Επιβάλλει η ελεύθερη κυκλοφορία των κεφαλαίων, βάσει του άρθρου 56, παράγραφος 1, και του άρθρου 58, παράγραφος 1, στοιχείο α΄, και παράγραφος 3, ΕΚ, σε περίπτωση πραγματικής αδυναμίας, να προσκομιστεί βεβαίωση περί καταβολής του φόρου εταιριών κατά την έννοια του άρθρου 44 KStG (ως είχε κατά τον κρίσιμο χρόνο των πραγματικών περιστατικών), καθώς και σε περίπτωση που δεν μπορεί να διαπιστωθεί ο πράγματι καταβληθείς φόρος εταιριών που βαρύνει τα μερίσματα από αλλοδαπές επιχειρήσεις, να υπολογίζεται κατ’ εκτίμηση το ύψος της φορολογικής επιβαρύνσεως των νομικών προσώπων και, ενδεχομένως, να λαμβάνονται συναφώς υπόψη και τυχόν έμμεσες φορολογικές επιβαρύνσεις επί των εταιριών οι οποίες έχουν ήδη καταβληθεί;
4. α)	Στην περίπτωση που η απάντηση στο δεύτερο ερώτημα είναι αρνητική και απαιτείται να προσκομίζεται βεβαίωση καταβολής του φόρου εταιριών: Πρέπει η αρχή της αποτελεσματικότητας, καθώς και η αρχή του effet utile, να ερμηνευθούν υπό την έννοια ότι αντιβαίνει σε αυτές κανονιστική ρύθμιση –όπως είναι το άρθρο 175, παράγραφος 2, δεύτερη περίοδος, του κώδικα δημοσίων εσόδων [Abgabenordnung] σε συνδυασμό με το άρθρο 97, παράγραφος 9, τρίτο εδάφιο, του εισαγωγικού νόμου επί του κώδικα δημοσίων εσόδων [Einführungsgesetz zur Abgabenordnung, στο εξής: EGAO]– βάσει της οποίας από 29 Οκτωβρίου 2004 δεν ισχύει πλέον ως γεγονός που έχει αναδρομική ενέργεια, μεταξύ άλλων, η προσκόμιση βεβαιώσεως καταβολής του φόρου εταιριών και, με τον τρόπο αυτόν, ο συμψηφισμός του αλλοδαπού φόρου εταιριών, σε περίπτωση που έχουν καταστεί απρόσβλητες οι πράξεις καταλογισμού φόρου εισοδήματος, καθίσταται, από απόψεως κώδικα διοικητικής διαδικασίας, ανέφικτος χωρίς να δίδεται κάποια μεταβατική προθεσμία για να υποβληθεί αίτηση συμψηφισμού του αλλοδαπού φόρου εταιριών;
β) Σε περίπτωση καταφατικής απαντήσεως στο δεύτερο ερώτημα και εφόσον δεν απαιτείται βεβαίωση καταβολής του φόρου εταιριών: Πρέπει η ελεύθερη κυκλοφορία των κεφαλαίων που κατοχυρώνει το άρθρο 56 ΕΚ, η αρχή της αποτελεσματικότητας, καθώς και η αρχή του effet utile, να ερμηνευθούν υπό την έννοια ότι αντιβαίνει σε αυτές ρύθμιση, όπως είναι αυτή του άρθρου 175, παράγραφος 1, σημείο 1, του AO1 –βάσει της οποίας πράξη καταλογισμού φόρου πρέπει να μεταρρυθμίζεται, εφόσον επέρχεται κάποιο γεγονός το οποίο αναπτύσσει αναδρομική ενέργεια, όπως είναι π.χ. η προσκόμιση βεβαιώσεως καταβολής φόρου εταιριών– και, με τον τρόπο αυτόν, καθίσταται εφικτός ο συμψηφισμός του φόρου εταιριών, σε σχέση με τα μερίσματα από ημεδαπές επιχειρήσεις, ακόμη και αν έχουν καταστεί απρόσβλητες οι πράξεις καταλογισμού φόρου εισοδήματος, ενώ τούτο δεν είναι δυνατό στην περίπτωση μερισμάτων από αλλοδαπές επιχειρήσεις εφόσον δεν προσκομίζεται βεβαίωση καταβολής φόρου εταιριών;
IV – Διαδικασία ενώπιον του Δικαστηρίου
22. Η απόφαση περί παραπομπής της 14ης Μαΐου 2009 περιήλθε στη Γραμματεία του Δικαστηρίου στις 13 Ιουλίου 2009. Κατά την έγγραφη διαδικασία, παρατηρήσεις κατέθεσαν οι προσφεύγοντες της κύριας δίκης, το καθού της κύριας δίκης, η Γερμανική Κυβέρνηση, καθώς και η Ευρωπαϊκή Επιτροπή. Στην επ’ ακροατηρίου συζήτηση της 27ης Οκτωβρίου 2010, παραστάθηκαν εκπρόσωποι των προσφευγόντων της κύριας δίκης, του καθού της κύριας δίκης, της Γερμανικής Κυβερνήσεως και της Επιτροπής.
V – Αιτήματα των διαδίκων
Α –	Πρώτο προδικαστικό ερώτημα
23. Με το πρώτο του ερώτημα το αιτούν δικαστήριο ζητεί να διευκρινιστεί κατά πόσον είναι συμβατή προς το δίκαιο της Ένωσης εθνική κανονιστική ρύθμιση για την αποτροπή της διπλής φορολογήσεως των ως μερισμάτων διανεμόμενων εταιρικών κερδών, όταν, κατά τη ρύθμιση αυτή, η βαρύνουσα τις διανομές μερισμάτων φορολογική επιβάρυνση εταιριών, συμψηφίζεται, σε περίπτωση μερισμάτων προερχόμενων τόσο από γερμανικές όσο και από εδρεύουσες σε άλλο κράτος μέλος της Ευρωπαϊκής Ένωσης εταιρίες, με τον φόρο εισοδήματος υπό τη μορφή πιστώσεως σε ύψος 3/7 των ακαθάριστων μερισμάτων, μολονότι ο φόρος εταιριών επί μερισμάτων από άλλα κράτη μέλη της Ευρωπαϊκής Ένωσης δεν είναι εφικτό να υπολογιστεί στην πράξη και ενδέχεται να είναι υψηλότερος από την ισχύουσα για τα μερίσματα από γερμανικές εταιρίες σταθερή επιβάρυνση επί της διανομής ύψους 30 %.
24. Κατά την άποψη της Επιτροπής
το αιτούν δικαστήριο ζητεί με το πρώτο αυτό ερώτημα να αποσαφηνιστεί, κατά πόσον το ύψος του συμψηφιστέου κατά την απόφαση Meilicke ποσού του αλλοδαπού φόρου εταιριών, πρέπει καταρχήν να υπολογίζεται σε συνάρτηση με την πραγματική προηγούμενη επιβάρυνση επί της διανομής ή, αντιθέτως, σύμφωνα με το εκ νόμου προβλεπόμενου κλάσματος των 3/7 των ακαθάριστων μερισμάτων. Σε ό,τι αφορά καταρχήν την πραγματική προηγούμενη επιβάρυνση, το αιτούν δικαστήριο ζητεί επιπλέον να διευκρινιστεί κατά πόσον μπορούν να λαμβάνονται υπόψη άλλα κριτήρια, οσάκις δεν είναι εφικτό ή εύλογο να υπολογιστεί στην πράξη η προηγούμενη αυτή επιβάρυνση.
25. Η Επιτροπή υποστηρίζει ότι ο συμψηφιστέος αλλοδαπός φόρος εταιριών πρέπει να υπολογίζεται με βάση την πραγματική προηγούμενη επιβάρυνση επί της διανομής. Τούτη όμως δεν χρειάζεται να είναι υψηλότερή από το κλάσμα της διανομής, το οποίο συμψηφίζεται σε περίπτωση μερισμάτων από γερμανικές εταιρίες. Εάν, σε συγκεκριμένη περίπτωση, δεν είναι εφικτό ή εύλογο να καθοριστεί η πραγματική προηγούμενη επιβάρυνση, τούτο δεν θα επέφερε αλλαγές στο γεγονός ότι η πραγματική προηγούμενη επιβάρυνση αντιπροσωπεύει τη σχετική τιμή αναφοράς. Ειδικότερα, τούτο δεν θα είχε ως αποτέλεσμα να πρέπει να γίνει χρήση εναλλακτικών τιμών αναφοράς, όπως το αναφερόμενο στο άρθρο 36, παράγραφος 2, σημείο 3, του EStG, ποσό των 3/7 της διανομής.
26. Κατά την άποψη της Γερμανικής Κυβερνήσεως καθώς και του καθού της κύριας δίκης, ο συμψηφισμός του αλλοδαπού φόρου εταιριών πρέπει να αντιστοιχεί στο ύψους της πραγματικής φορολογικής επιβαρύνσεως, χωρίς να λαμβάνονται υπόψη έμμεσες προηγηθείσες επιβαρύνσεις. Επιπλέον, το ποσό του συμψηφισμού δεν πρέπει να υπερβαίνει τον φόρο εισοδήματος που καταλογίσθηκε στον μέτοχο για τα ληφθέντα μερίσματα.
27. Οι προσφεύγοντες της κύριας δίκης προβάλλουν ότι ο συμψηφιστέος φόρος εταιριών πρέπει να υπολογίζεται με βάση τον εκ μέρους της διανέμουσας εταιρίας in abstracto οφειλόμενο φόρο, ο οποίος βαρύνει άμεσα ή έμμεσα τα διανεμόμενα μερίσματα. Εν προκειμένω, το ποσό του συμψηφισμού δεν πρέπει σε καμία περίπτωση να περιορίζεται στον φόρο εισοδήματος του μετόχου, ο οποίος αναλογεί στα ληφθέντα μερίσματα.
Β –	Δεύτερο προδικαστικό ερώτημα
28. Με το δεύτερο ερώτημά του το αιτούν δικαστήριο ζητεί να διευκρινιστεί κατά πόσον και υπό ποίες προϋποθέσεις η προσκόμιση βεβαιώσεως σχετικά με την καταβολή φόρου εταιριών, συνταχθείσας σύμφωνα με επίσημο πρότυπο, η οποία απαιτείται εκ του νόμου για τον συμψηφισμό της προηγούμενης φορολογικής επιβαρύνσεως εταιριών επί γερμανικών μερισμάτων με τον φόρο εισοδήματος των μετόχων, μπορεί να καταστεί επίσης προϋπόθεση και για τον συμψηφισμό της προηγούμενης φορολογικής επιβαρύνσεως εταιριών επί μερισμάτων προερχόμενων από άλλα κράτη μέλη της Ευρωπαϊκής Ένωσης.
29. Κατά την άποψη της Επιτροπής,
προκειμένου να δοθεί απάντηση στο δεύτερο προδικαστικό ερώτημα, τουτέστιν στο ζήτημα κατά πόσον μπορεί να απαιτηθεί από τον φορολογούμενο βεβαίωση σχετικά με την καταβολή φόρου εταιριών κατά την έννοια των άρθρων 44 επ. του KStG σε σχέση με τα προερχόμενα από άλλα κράτη μέλη μερίσματα, πρέπει να γίνει διάκριση μεταξύ των αναγκαίων αποδείξεων καθαυτών και των λεπτομερών διατάξεων των άρθρων 44 επ. του KStG. Το δίκαιο της Ένωσης δεν υποχρεώνει κατά κανόνα τα κράτη μέλη να παρέχουν φορολογικές ελαφρύνσεις χωρίς τα αναγκαία δικαιολογητικά. Το παραπάνω δεν σημαίνει, εντούτοις, ότι κράτος μέλος δύναται, σε μία περίπτωση όπως αυ τή της κύριας δίκης, να καθορίζει κατά βούληση τις διατυπώσεις που πρέπει να τηρούνται και τα μέσα που πρέπει να χρησιμοποιούνται κατά τη διαδικασία αποδείξεως. Αντιθέτως, οφείλει να περιορίζεται σε ό,τι είναι πράγματι αναγκαίο ενόψει του σκοπού της σχετικής εθνικής διατάξεως και σε ό,τι εξυπηρετεί, επομένως, ένα νόμιμο συμφέρον ενημερώσεως. Με βάση τα παραπάνω το οικείο κράτος μέλος δεν μπορεί να απαιτεί να προέρχεται το σύνολο το σχετικών πληροφοριών από ένα ενιαίο έγγραφο, το οποίο καταρτίζεται από το νομικό πρόσωπο και ακολουθεί πιστά το πρότυπο του άρθρου του KStG. Πρέπει να επαρκεί η προσκόμιση στις φορολογικές αρχές των σχετικών δικαιολογητικών και πληροφοριών σε μία χρηστική για αυτές μορφή. Επιπλέον, το οικείο κράτος μέλος δεν μπορεί να απαιτεί την προσκόμιση δικαιολογητικών και πληροφοριών, τα οποία αποδεδειγμένα δεν είναι λυσιτελή ως προς τη συγκεκριμένη περίπτωση. Κάθε τέτοια απαίτηση θα ήταν εξίσου δυσανάλογη.
30. Η Γερμανική Κυβέρνηση υποστηρίζει την άποψη ότι δεν αντιβαίνει ούτε στα άρθρα 56 ΕΚ και 58 ΕΚ, ούτε στις αρχές της ισοδυναμίας και της αποτελεσματικότητας, ενδεχόμενη απαίτηση εκ μέρους του φορολογούμενου, ο οποίος επιθυμεί να κάνει χρήση πιστώσεως φόρου, να προσκομίσει βεβαίωση σχετικά με την καταβολή φόρου ή ισοδύναμο αποδεικτικό σχετικά με τον φόρο εταιριών στην αλλοδαπή. Παρότι το αποδεικτικό αυτό δεν πρέπει να ακολουθεί απαραιτήτως συγκεκριμένο πρότυπο, πρέπει, ως βάση του συμψηφισμού, να γίνεται καταρχάς δεκτό μόνον ένα αποδεικτικό, το οποίο να παρέχει κατά σαφή και εύλογο τρόπο πληροφορίες σχετικά με την πραγματική προηγούμενη επιβάρυνση των εισπραχθέντων μερισμάτων λόγω του φόρου εταιριών. Εξάλλου, οι φορολογικές αρχές δεν υποχρεούνται να προσφύγουν στη διασυνοριακή συνδρομή που προβλέπει η οδηγία 77/799, προκειμένου να συμπληρωθούν υπολειπόμενα στοιχεία και αποδείξεις του φορολογούμενου.
31. Ως προ το δεύτερο προδικαστικό ερώτημα το καθού της κύριας δίκης υποστήριξε στις γραπτές του παρατηρήσεις ότι δεν αντιβαίνει ούτε στα άρθρα 56 ΕΚ και 58 ΕΚ, ούτε στην αρχή της αποτελεσματικότητας και στην αρχή της πρακτικής αποτελεσματικότητας, εθνική κανονιστική ρύθμιση, κατά την οποία ο συμψηφισμός με τον φόρο εισοδήματος του φόρου εταιριών επί των προερχόμενων από άλλα κράτη μέλη της Ευρωπαϊκής Ένωσης μερισμάτων απαιτεί την προσκόμιση βεβαιώσεως καταβολής του φόρου εταιριών υπό την έννοια των άρθρων 44 επ. του KStG. Ερωτηθέν σχετικώς κατά την επ’ ακροατηρίου συζήτηση, το καθού της κύριας δίκης αναθεώρησε, εντούτοις, την άποψη αυτή και συντάχθηκε με την άποψη της Επιτροπής.
32. Οι προσφεύγοντες της κύριας δίκης
υποστηρίζουν ότι η προσκόμιση βεβαιώσεως καταβολής του φόρου εταιριών υπό την έννοια των άρθρων 44 επ. του KStG δεν πρέπει να αναχθεί σε προϋπόθεση για τον συμψηφισμό με τον φόρο εισοδήματος του φόρου εταιριών επί των προερχόμενων από άλλα κράτη μέλη της Ευρωπαϊκής Ένωσης μερισμάτων.
Γ –	Τρίτο προδικαστικό ερώτημα
33. Με το τρίτο του ερώτημα το αιτούν δικαστήριο ζητεί να διευκρινιστεί κατά πόσον τα άρθρα 56 ΕΚ και 58 ΕΚ επιβάλλουν στον εθνικό δικαστή να υπολογίζει κατ’ εκτίμηση τον φόρο εταιριών επί των προερχόμενων από άλλα κράτη μέλη της Ευρωπαϊκής Ένωσης μερισμάτων, οσάκις δεν είναι εφικτό να προσκομιστεί βεβαίωση περί καταβολής του φόρου εταιριών κατά την έννοια του άρθρου 44 του KStG και δεν μπορεί να διαπιστωθεί ο πράγματι καταβληθείς φόρος εταιριών. Το αιτούν δικαστήριο ζητεί επίσης να διευκρινιστεί κατά πόσον πρέπει ενδεχομένως, στο πλαίσιο μία τέτοιας εκτιμήσεως, να λαμβάνονται υπόψη και τυχόν έμμεσες φορολογικές επιβαρύνσεις επί των εταιριών.
34. Κατά την άποψη της Επιτροπής τυχόν υποχρέωση να υπολογίζεται κατ’ εκτίμηση η προηγηθείσα φορολογική επιβάρυνση των νομικών προσώπων από μερίσματα που προέρχονται από άλλα κράτη μέλη της Ευρωπαϊκής Ένωσης, μπορεί να απορρέει από το δίκαιο της Ένωσης σε συνδυασμό με γενικές εθνικές διατάξεις περί εκτιμήσεως της φορολογικής βάσεως. Τέτοια υποχρέωση υφίσταται εφόσον, σε μία συγκρίσιμη και αμιγώς εσωτερικού χαρακτήρα περίπτωση, οι φορολογούμενοι επωφελούνται εξίσου μίας εκτιμήσεως. Ανεξαρτήτως τέτοιων εσωτερικών διατάξεων περί εκτιμήσεως, οι φορολογικές αρχές πρέπει, εντούτοις, να συμψηφίζουν, κατά το άρθρο 56 ΕΚ, πάντα μία τέτοια προηγούμενη επιβάρυνση στον βαθμό που την απέδειξε επαρκώς ο φορολογούμενος, ακόμα και αν δεν κατέστη δυνατή η εξακρίβωση του ακριβούς ποσού της προηγούμενης επιβαρύνσεως.
35. Επί του ζητήματος της συνεκτιμήσεως εμμέσων φορολογικών επιβαρύνσεων εταιριών επί μερισμάτων προερχόμενων από εδρεύουσες σε άλλα κράτη μέλη της Ευρωπαϊκής Ένωσης εταιρίες, η Επιτροπή προβάλλει ότι στο φορολογούμενο μέτοχο παρέχεται, κατά το άρθρο 56 ΕΚ, δυνατότητα συνεκτιμήσεως των προηγούμενων επιβαρύνσεων, οι οποίες προέκυψαν από θυγατρικές εταιρίες της διανέμουσας εταιρίας, εφόσον ο φορολογούμενος μπορεί επίσης να συμψηφίζει τέτοιες προηγούμενες επιβαρύνσεις και στην περίπτωση μερισμάτων από ημεδαπές εταιρίες.
36. Η Γερμανική Κυβέρνηση υποστηρίζει, αφενός, ότι η συνεκτίμηση εμμέσων φορολογικών επιβαρύνσεων εταιριών επί μερισμάτων προερχόμενων από άλλα κράτη μέλη πρέπει να αποκλείεται, διότι το προηγούμενο γερμανικό σύστημα φορολογήσεως νομικών προσώπων σκοπούσε στην αποτροπή της διπλής φορολογήσεως των μερισμάτων στο επόμενο υψηλότερο επίπεδο εταίρων. Συμψηφίζεται μόνον ο φόρος εταιριών της διανέμουσας εταιρίας. Επιπλέον, ο συμψηφισμός του φόρου εταιριών επί των προερχόμενων από ημεδαπές εταιρίες μερισμάτων με τον φόρο εισοδήματος του μετόχου προϋποθέτει πάντα την προσκόμιση βεβαιώσεως καταβολής του φόρου εταιριών. Συνεπώς, ο οφειλόμενος στην αλλοδαπή φόρος εταιριών μπορεί να συμψηφιστεί με τον φόρο εισοδήματος του μετόχου μόνον εφόσον αυτός προσκομίσει αποδείξεις, από τις οποίες να προκύπτει με σαφήνεια και ακρίβεια ο πράγματι οφειλόμενος φόρος εταιριών.
37. Κατά την άποψη επίσης των προσφευγόντων της κύριας δίκης
αποκλείεται η συνεκτίμηση έμμεσων φορολογικών επιβαρύνσεων των εταιριών επί των προερχόμενων από άλλα κράτη μέλη της Ευρωπαϊκής Ένωσης μερισμάτων. Προς απόδειξη των εμμέσων φορολογικών επιβαρύνσεων απαιτείται εξάλλου πάντα, ακόμα και στις διασυνοριακές υποθέσεις, βεβαίωση καταβολής του φόρου εταιριών. Στο ερώτημα κατά πόσον υποχρεούνται οι εθνικές φορολογικές αρχές, οι οποίες επέβαλαν φόρο στον λήπτη του μερίσματος, να απευθυνθούν, βάσει της οδηγίας 77/799, στις αρχές του έτερου κράτους μέλους, προκειμένου να λάβουν τις πληροφορίες που λείπουν πρέπει να δοθεί αρνητική απάντηση.
38. Οι προσφεύγοντες της κύριας δίκης δέχονται ότι χωρεί εκτίμηση της προηγηθείσας φορολογικής επιβαρύνσεως εταιριών επί μερισμάτων από αλλοδαπές εταιρίες, η οποία δεν είναι δυνατόν να διαπιστωθεί. Εν προκειμένω, πρέπει επίσης να λαμβάνεται υπόψη τυχόν προηγούμενη έμμεση φορολογική επιβάρυνση της εταιρίας.
Δ –	Τέταρτο προδικαστικό ερώτημα
39. Με το τέταρτο ερώτημά του, το αιτούν δικαστήριο ζητεί, αφενός, να διευκρινιστεί κατά πόσον είναι συμβατή προς το δίκαιο της Ένωσης ερμηνεία του άρθρου 175 του AO, όπως αυτό ίσχυε έως τις 28 Οκτωβρίου 2004, κατά την οποία μια ήδη καταστείσα απρόσβλητη πράξη καταλογισμού φόρου μπορεί να διορθωθεί με βάση μία εκ των υστέρων προσκομισθείσα βεβαίωση καταβολής φόρου εταιριών κατά την έννοια των άρθρων 44 επ. του KStG, ενώ αποκλείεται τέτοια διόρθωσή της βάσει αλλοδαπών επεξηγήσεων ή βεβαιώσεων που δεν πληρούν τις τυπικές προϋποθέσεις των άρθρων 44 επ. του KStG (προδικαστικό ερώτημα 4β). Το αιτούν δικαστήριο ζητεί επιπλέον να διευκρινιστεί κατά πόσον είναι συμβατή προς το δίκαιο της Ένωσης η με αναδρομική ισχύ απώλεια της προβλεπόμενης στο άρθρο 175 του AO δυνατότητας να διορθωθεί μια ήδη καταστείσα απρόσβλητη πράξη καταλογισμού φόρου (προδικαστικό ερώτημα 4α).
40. Κατά την άποψη της Επιτροπής
το άρθρο 175 του AO συνιστά διάταξη σχετικά με τη διαδικασία, επομένως πρέπει να συνάδει προς την αρχή της ισοδυναμίας. Συνεπώς, εσωτερική κανονιστική ρύθμιση, όπως το άρθρο 175 του AO, δεν είναι συμβατή προς το δίκαιο της Ένωσης, όταν, στην μεν περίπτωση μερισμάτων από ημεδαπές εταιρίες, επιτρέπει τον συμψηφισμό προηγούμενης φορολογικής επιβαρύνσεως εταιριών ακόμα και αφότου καταστεί απρόσβλητη η σχετική πράξη καταλογισμού φόρου, μέσω της εκ των υστέρων προσκομίσεως βεβαιώσεως καταβολής φόρου εταιριών που αποδεικνύει την αξίωση συμψηφισμού της προηγούμενης επιβαρύνσεως, στη δε περίπτωση μερισμάτων από εταιρίες εδρεύουσες σε άλλα κράτη μέλη, δεν επιτρέπει, εντούτοις, τέτοια μεταρρύθμιση απρόσβλητων πράξεων καταλογισμού φόρου, ακόμα και όταν η αξίωση συμψηφισμού αποδεικνύεται μέσω της εκ των υστέρων προσκομίσεως άλλων καταλλήλων εγγράφων.
41. Επιπλέον, το δίκαιο της Ένωσης απαγορεύει τα εκ μέρους του αιτούντος δικαστηρίου προβαλλόμενα αναδρομικά αποτελέσματα του άρθρου 175 του ΑΟ), καθόσον τούτο συνεπάγεται ότι η εκ των υστέρων προσκόμιση των αναγκαίων εγγράφων για τον συμψηφισμό μίας προηγούμενης φορολογικής επιβαρύνσεως εταιρίας δεν μπορεί πλέον να έχει ως αποτέλεσμα τη διόρθωση απρόσβλητων πράξεων καταλογισμού φόρου αναφορικά με προερχόμενα από άλλα κράτη μέλη μερίσματα, εφόσον δεν προβλέπεται μεταβατική ρύθμιση με εύλογη προθεσμία, εντός της οποίας να μπορούν να προσκομισθούν τα έγγραφα για τον σκοπό του συμψηφισμού.
42. Κατά την άποψη της Γερμανικής Κυβερνήσεως και του καθού της κύριας δίκης συνάδει άνευ ετέρου προς το δίκαιο της Ένωσης εθνική ρύθμιση, κατά την οποία η εκ των υστέρων προσκόμιση βεβαιώσεως καταβολής του φόρου εταιριών υπό την έννοια των άρθρων 44 επ. του KStG συνιστά τη διαδικαστική βάση για διόρθωση απρόσβλητων πράξεων καταλογισμού φόρου, ενώ αποκλείεται τέτοια διόρθωση σε περίπτωση εκ των υστέρων προσκομίσεως αλλοδαπών βεβαιώσεων ή επεξηγήσεων που δεν πληρούν τις τυπικές προϋποθέσεις των άρθρων 44 επ. του KStG. Επιπλέον, η αναδρομική κατάργηση της ρυθμίσεως αυτής υπό τις ειδικές συνθήκες της κύριας δίκης είναι επίσης συμβατή προς το δίκαιο της Ένωσης, ακόμα και εάν, εξαιτίας αυτής, έπαψε επίσης να υφίσταται η διαδικαστική βάση για έναν εκ των υστέρων συμψηφισμό φόρου εταιριών από άλλο κράτος μέλος της Ευρωπαϊκής Ένωσης, αναδρομικώς και χωρίς μεταβατική ρύθμιση. Πάντως, πρέπει να ληφθεί ιδιαίτερα υπόψη ότι η φορολογική ρύθμιση, που εφαρμόζεται ratione temporis
στην κύρια δίκη, για τον συμψηφισμό προηγούμενης φορολογικής επιβαρύνσεως εταιριών επί μερισμάτων –το αποκαλούμενο σύστημα πλήρους συμψηφισμού– ίσχυσε μόνον έως το 2001. Συνεπώς, δεν προσκρούει στο δίκαιο της Ένωσης το γεγονός ότι ο γερμανός νομοθέτης, σχεδόν τέσσερα έτη μετά τη λήξη ισχύος του συστήματος πλήρους συμψηφισμού, επιχείρησε ορισμένες διαδικαστικές τροποποιήσεις που επηρέασαν το εν λόγω σύστημα.
43. Κατά την άποψη των προσφευγόντων της κύριας δίκης,
καθοριστική σημασία για την απάντηση στο τέταρτο προδικαστικό ερώτημα έχει το γεγονός ότι η Ομοσπονδιακή Δημοκρατία της Γερμανίας δεν έχει μέχρι σήμερα προβλέψει βεβαίωση καταβολής φόρου εταιριών που να είναι σύμφωνη προς το επίσημο πρότυπο για τα αλλοδαπά μερίσματα. Δεδομένου ότι η Ομοσπονδιακή Δημοκρατία της Γερμανίας απαιτεί για τον συμψηφισμό της προηγούμενης φορολογικής επιβαρύνσεως εταιριών επί μερισμάτων προερχόμενων από άλλα κράτη μέλη την προσκόμιση μίας τέτοιας βεβαιώσεως, θα καθίστατο πρακτικώς αδύνατη ή θα δυσχέραινε υπέρμετρα η προβολή των δικαιωμάτων που απονέμει το δίκαιο της Ένωσης, εάν η μεταβατική προθεσμία για την τροποποίηση του άρθρου 175 του AO καθοριζόταν κατά τέτοιον τρόπο, ώστε η προσκόμιση μίας σύμφωνης με το επίσημο πρότυπο βεβαιώσεως καταβολής φόρου εταιριών για τα προερχόμενα από άλλα κράτη μερίσματα δεν θα μπορούσε πλέον να έχει ως αποτέλεσμα τη διόρθωση απροσβλήτων πράξεων καταλογισμού φόρου, προτού καταστεί εν γένει διαθέσιμη μία τέτοια βεβαίωση.
VI – Νομική αξιολόγηση
Α –	Εισαγωγικές παρατηρήσεις
44. Τα τέσσερα προδικαστικά ερωτήματα που χρήζουν απαντήσεως στην παρούσα διαδικασία εκδόσεως προδικαστικής αποφάσεως, αναφέρονται σε διάφορες εθνικές φορολογικές διατάξεις και είναι επομένως ιδιαιτέρως τεχνικής φύσεως. Προκειμένου να γίνουν περισσότερο κατανοητά, κρίνω ενδεδειγμένη τη σύντομη περιγραφή του εθνικού φορολογικού δικαίου, του οποίου άπτονται τα ερωτήματα αυτά. Κατ’ αυτόν τον τρόπο θα καταστεί εξάλλου δυνατή η επισήμανση των σημείων τους εκείνων που αφορούν το δίκαιο της Ένωσης.
45. Η κύρια δίκη θέτει ερωτήματα σχετικά με τη φορολόγηση μερισμάτων, τα οποία διανέμονται από υπέχουσες γενική φορολογική υποχρέωση κεφαλαιουχικές εταιρίες στους υποκείμενους στον φόρο εισοδήματος στην Ομοσπονδιακή Δημοκρατία της Γερμανίας μετόχους τους. Από την διάταξη περί παραπομπής και τις εκ μέρους των διαδίκων κατατεθείσες παρατηρήσεις προκύπτει ότι, κατά το εθνικό δίκαιο που εφαρμόζεται ratione temporis, τα ημεδαπά μερίσματα καταβάλλονται θεωρητικώς από το ίδιο κεφάλαιο τέτοιων εταιριών που χρησιμοποιείται για διανομές. Προ της διανομής τους, τα μερίσματα αυτά υπόκεινται κατά κανόνα στον βαρύνοντα την εταιρία φόρο εταιριών, μετά δε τη διανομή τους στους υποκείμενους στον φόρο εισοδήματος μετόχους υπόκεινται στον φόρο εισοδήματος.
46. Προς αποτροπή διπλής φορολογήσεως τέτοιων διανομών, το εφαρμοστέο στο κρίσιμο χρονικό διάστημα γερμανικό φορολογικό δίκαιο περιέχει μία περίπλοκη ρύθμιση, κατά την οποία ο φόρος εταιριών που οφείλουν οι επιχειρήσεις για τα μερίσματα που διανέμουν επιστρέφεται στους υποκείμενους στον φόρο εισοδήματος μετόχους υπό τη μορφή πιστώσεως επί του φόρου εισοδήματος σε ύψος των 3/7 των ακαθάριστων μερισμάτων (9) .
47. Ιδιαίτερο χαρακτηριστικό του εν λόγω συστήματος συμψηφισμού είναι ότι οι μεταβλητοί συντελεστές φόρου εταιριών, οι οποίοι εφαρμόζονται στο ίδιο κεφάλαιο που αναλώνεται για διανομές, προσαρμόζονται στη σταθερή πίστωση επί του φόρου εισοδήματος σε ύψος των 3/7 των ακαθάριστων μερισμάτων. Κατά βάση, τούτο επιτυγχάνεται με την αύξηση ή τη μείωση του φόρου εταιριών που ήδη επιβλήθηκε σε μία διανομή μερισμάτων, ούτως ώστε να δημιουργείται τελικώς μία “επιβάρυνση διανομής” του φόρου εταιριών ύψους 30 % των ακαθάριστων μερισμάτων. Ορισμένες δόσεις των απαλλασσόμενων από τον φόρο εταιριών διανομών εξαιρούνται, εντούτοις, από τη δημιουργία της εν λόγω „επιβαρύνσεως διανομής “και επομένως δεν υπόκεινται εν τέλει σε φόρο εταιριών. Σε περίπτωση διανομής τέτοιου μη επιβεβαρυμένου ιδίου κεφαλαίου δεν χορηγείται καταρχήν στους μετόχους πίστωση επί του φόρου εισοδήματος. Επομένως, ο συμψηφισμός του φόρου εταιριών σε ύψος των 3/7 των μερισμάτων αντιστοιχεί κατά κανόνα στον φόρο εταιριών που πράγματι κατέβαλε η διανέμουσα εταιρία (10) .
48. Προκειμένου η αρμόδια για τη φορολογική δήλωση εισοδήματος των μεμονωμένων μετόχων φορολογική αρχή να είναι σε θέση να καθορίσει το ακριβές ύψος της πιστώσεως επί του φόρου εισοδήματος, οι μέτοχοι οφείλουν να προσκομίσουν βεβαίωση καταβολής φόρου εταιριών, την οποία οφείλει να καταρτίσει η διανέμουσα επιχείρηση σύμφωνα με επίσημο πρότυπο. Βάσει της βεβαιώσεως αυτής μπορεί να διαπιστωθεί η πραγματική προηγούμενη φορολογική επιβάρυνση εταιριών επί των διανεμηθέντων μερισμάτων. Εάν δεν προσκομιστεί η βεβαίωση αυτή καταβολής φόρου εταιριών, αποκλείεται εκ του νόμου ο συμψηφισμός του βαρύνοντος τα μερίσματα φόρου εταιριών.
49. Ένα περαιτέρω χαρακτηριστικό της εν λόγω ρυθμίσεως είναι, τέλος, ότι ο συμψηφισμός του οφειλόμενου φόρου εταιριών χωρεί ανεξαρτήτως του αν αυτός πράγματι καταβλήθηκε. Εντούτοις, κατά το αιτούν δικαστήριο, η γερμανική φορολογική ρύθμιση συνεπάγεται γενικώς στην πράξη ότι ο συμψηφισμός του φόρου εισοδήματος σε ύψος 3/7 των ακαθάριστων μερισμάτων αντιστοιχεί στον φόρο εταιριών που πράγματι κατέβαλε η διανέμουσα εταιρία.
Β –	Πρώτο ερώτημα
50. Με το πρώτο του ερώτημα το αιτούν δικαστήριο ζητεί ουσιαστικώς να διευκρινιστεί κατά πόσον πρέπει ή επιτρέπεται να γίνεται συμψηφισμός της προηγούμενης φορολογικής επιβαρύνσεως εταιριών επί προερχομένων από άλλα κράτη μέλη της Ευρωπαϊκής Ένωσης μερισμάτων με τον οφειλόμενο από τους μετόχους φόρο εισοδήματος υπό τη μορφή πιστώσεως σε ύψος του ισχύοντος για τα ημεδαπά μερίσματα σταθερού κλάσματος των 3/7 των ακαθάριστων μερισμάτων, όταν η πραγματική προηγούμενη φορολογική επιβάρυνση εταιριών επί των εν λόγω μερισμάτων που προέρχονται από άλλα κράτη μέλη δεν είναι εφικτό να υπολογιστεί και ενδέχεται επομένως να είναι υψηλότερη από την ισχύουσα για τα μερίσματα από ημεδαπές εταιρίες σταθερή επιβάρυνση ύψους 30 %.
51. Για να δοθεί απάντηση στο ως άνω ερώτημα πρέπει καταρχάς να υπομνησθεί ότι το Δικαστήριο διαπίστωσε στην απόφαση Meilicke (11) ότι δεν είναι συμβατή προς τα άρθρα 56 EΚ και 58 EΚ φορολογική ρύθμιση, κατά την οποία, σε περίπτωση διανομής μερισμάτων από κεφαλαιουχική εταιρία, μέτοχος που υπέχει γενική φορολογική υποχρέωση στην Ομοσπονδιακή Δημοκρατία της Γερμανίας δικαιούται πίστωση φόρου, η οποία υπολογίζεται σε συνάρτηση με τον φορολογικό συντελεστή των διανεμομένων κερδών, όταν η διανέμουσα εταιρία είναι εγκατεστημένη στο κράτος μέλος αυτό, αλλά όχι όταν η εν λόγω εταιρία είναι εγκατεστημένη σε άλλο κράτος μέλος (12) .
52. Επομένως, από την απόφαση Meilicke προκύπτει ότι η προηγούμενη φορολογική επιβάρυνση εταιριών επί μερισμάτων προερχόμενων από άλλα κράτη μέλη της Ευρωπαϊκής Ένωσης πρέπει να συμψηφίζεται με τον οφειλόμενο από τους υπέχοντες φορολογική υποχρέωση μετόχους φόρο εισοδήματος κατά ισοδύναμο τρόπο προς την προηγούμενη φορολογική επιβάρυνση εταιριών επί ημεδαπών μερισμάτων.
53. Η υποχρέωση αυτή μπορεί να εκπληρωθεί μέσω της χρήσεως διαφόρων φορολογικών διαδικασιών (13) . Στο πλαίσιο του ερωτήματός του, το αιτούν Δικαστήριο συμπεραίνει ότι το ισχύον για τα ημεδαπά μερίσματα σύστημα χορηγήσεως πιστώσεως επί του φόρου εισοδήματος δύναται να εφαρμοσθεί εξίσου και επί των προερχόμενων από άλλα κράτη μέλη της Ευρωπαϊκής Ένωσης μερισμάτων. Μία τέτοια προσέγγιση είναι καταρχήν συμβατή προς το δίκαιο της Ένωσης.
54. Αναφορικά με τα ημεδαπά μερίσματα η διπλή φορολόγηση αποφεύγεται ουσιαστικώς χάρη στην αντιστάθμιση της προηγούμενης φορολογικής επιβαρύνσεως εταιριών επί μερισμάτων μέσω μίας πιστώσεως επί του φόρου εισοδήματος, το ύψος της οποίας εξαρτάται από τον συντελεστή φόρου εισοδήματος εταιριών που εφαρμόζεται πράγματι στα διανεμόμενα κέρδη: η «σταθερή» πίστωση επί του φόρου εισοδήματος ύψους 3/7 των ημεδαπών ακαθάριστων μερισμάτων αντιστοιχεί καταρχήν σε μία πραγματική προηγούμενη φορολογική επιβάρυνση εταιριών ύψους 30 % (14) . Εκ του ανωτέρω προκύπτει άμεσα ότι και η παροχή πιστώσεων επί του φόρου εισοδήματος με σκοπό την αποτροπή της διπλής φορολογήσεως των διανεμόμενων σε άλλα κράτη μέλη μερισμάτων πρέπει να συνδέεται με την πραγματική προηγούμενη φορολογική επιβάρυνση εταιριών επί των μερισμάτων αυτών. Υπό τον όρο πραγματική προηγούμενη φορολογική επιβάρυνση εταιριών νοείται εν προκειμένω ο φόρος εταιριών, τον οποίο πράγματι κατέβαλε ή οφείλει να καταβάλει η διανέμουσα εταιρία επί των διανεμόμενων μερισμάτων.
55. Σε περίπτωση που η πραγματική προηγούμενη φορολογική επιβάρυνση εταιριών επί διανεμόμενων σε άλλα κράτη μέλη μερισμάτων ανέρχεται στο 30 % ή σε μικρότερο ποσοστό, προκύπτει από τις ως άνω σκέψεις ότι μία πίστωση επί του φόρου εισοδήματος πρέπει να χορηγείται σε συνάρτηση με την προηγούμενη αυτή επιβάρυνση. Σε περίπτωση που η αποδεδειγμένη προηγούμενη φορολογική επιβάρυνση εταιριών επί διανεμόμενων σε άλλα κράτη μέλη μερισμάτων ανέρχεται στο 20 % αρκεί, επομένως, η χορήγηση στους υπέχοντες φορολογική υποχρέωση μετόχους πιστώσεως επί του φόρου εισοδήματος σε ύψος 2/8 των ακαθάριστων μερισμάτων. Μία αποδεδειγμένη προηγούμενη φορολογική επιβάρυνση εταιριών ύψους 25 % πρέπει να αντισταθμίζεται με μία πίστωση επί του φόρου εισοδήματος ύψους 25/75 των ακαθάριστων μερισμάτων.
56. Με βάση τα παραπάνω, η αποδεδειγμένη πραγματική προηγούμενη φορολογική επιβάρυνση εταιριών ύψους 30 % θεμελιώνει, κατά το δίκαιο της Ένωσης, δικαίωμα των υπεχόντων φορολογική υποχρέωση αποδεκτών μερισμάτων που διανέμονται από εδρεύουσες σε άλλα κράτη μέλη εταιρίες να λαμβάνουν μία αντιστοιχούσα ονομαστικώς προς τις ημεδαπές περιπτώσεις πίστωση επί του φόρου εισοδήματος σε ύψος 3/7 των ακαθάριστων μερισμάτων. Τούτο είναι εξάλλου λογικό, δεδομένου ότι η ελεύθερη κυκλοφορία των κεφαλαίων δεν επιβάλλει ευνοϊκότερη φορολογική μεταχείριση των προερχόμενων από αλλοδαπές επιχειρήσεις μερισμάτων.
57. Εντούτοις, η ελεύθερη κυκλοφορία των κεφαλαίων απαγορεύει επίσης οιανδήποτε ευνοϊκότερη φορολογική μεταχείριση των μερισμάτων που προέρχονται από επιχειρήσεις εκτός Ευρωπαϊκής Ένωσης, έτσι ώστε σε περίπτωση που η προηγούμενη φορολογική επιβάρυνση εταιριών επί διανεμόμενων σε άλλα κράτη μέλη μερισμάτων ανέρχεται σε 30 % ή σε μικρότερο ποσοστό, θα πρέπει να κρίνονται συμβατά προς το δίκαιο της Ένωσης τόσο μία πίστωση επί του φόρου εισοδήματος «σε συνάρτηση» με την προηγούμενη αυτή επιβάρυνση, όσο και ένας κατ’ αποκοπήν συμψηφισμός σε ύψος 3/7 των διανεμόμενων μερισμάτων.
58. Η περίπτωση, κατά την οποία η αποδεδειγμένη πραγματική προηγούμενη φορολογική επιβάρυνση εταιριών επί διανεμόμενων σε άλλα κράτη μέλη μερισμάτων υπερβαίνει το 30 %, πρέπει, εντούτοις, να εκτιμηθεί κατά διαφορετικό τρόπο.
59. Στο πλαίσιο μίας μονομερούς αναλύσεως της επιδράσεως των θεμελιωδών ελευθεριών, θα μπορούσε να υποστηριχθεί ότι η πίστωση επί του φόρου εισοδήματος σε ύψος 3/7 των ημεδαπών μερισμάτων αντιστοιχεί καταρχήν πάντα πλήρως στην προηγούμενη φορολογική επιβάρυνση εταιριών ύψους 30 %, με αποτέλεσμα να συμψηφίζεται η προηγούμενη φορολογική επιβάρυνση εταιριών επί ημεδαπών μερισμάτων με τον φόρο εισοδήματος χωρίς ανώτατο νόμιμο όριο. Εκ τούτου θα μπορούσε εξάλλου να συναχθεί ότι δεν πρέπει να υφίσταται ανώτατο νόμιμο όριο ούτε για το συμψηφισμό της προηγούμενης φορολογικής επιβαρύνσεως εταιριών επί προερχομένων από άλλα κράτη μέλη μερισμάτων. Στο πλαίσιο του εν λόγω σκεπτικού, μία πραγματική προηγούμενη φορολογική επιβάρυνση εταιριών ύψους 40 % επί προερχομένων από άλλα κράτη μέλη μερισμάτων θα παρείχε, κατά το δίκαιο της Ένωσης, στους υποκείμενους στον φόρο εισοδήματος λήπτες το δικαίωμα να λαμβάνουν πίστωση επί του φόρου εισοδήματος σε ύψος 4/6 των μερισμάτων αυτών (15) .
60. Μία τέτοια ανάλυση παραβλέπει, εντούτοις, το γεγονός ότι το γερμανικό σύστημα συμψηφισμού φόρου στηρίζεται τελικώς στην απόφαση, την οποία έλαβε η Ομοσπονδιακή Δημοκρατία της Γερμανίας κατά την άσκηση της αρμοδιότητάς της επιβολής φόρου, να καθιερώσει ομοιόμορφη φορολογική επιβάρυνση εταιριών ποσοστού 30 % επί του ιδίου κεφαλαίου που αναλώνεται για τις διανομές μερισμάτων. Δεδομένου ότι η χορηγούμενη στους μετόχους πίστωση επί του φόρου εισοδήματος ύψους 3/7 των διανεμόμενων μερισμάτων αποσκοπεί στην αντιστάθμιση του βαρύνοντος τις διανομές μερισμάτων φόρου εταιριών, εξακολουθεί επίσης να ισχύει η απόφαση αρχής της Ομοσπονδιακής Δημοκρατίας της Γερμανίας, να υπόκεινται οι διανομές μερισμάτων σε ενιαίο φόρο εταιριών ποσοστού 30 %.
61. Εάν η Ομοσπονδιακή Δημοκρατία της Γερμανίας υποχρεωνόταν εφεξής να αντισταθμίζει την προηγούμενη φορολογική επιβάρυνση εταιριών επί προερχόμενων από άλλα κράτη μέλη μερισμάτων βάσει φορολογικού συντελεστή 30 %, τούτο θα σήμαινε ότι θα έπρεπε να αυξήσει την προηγούμενη φορολογική επιβάρυνση εταιριών επί των προερχόμενων από άλλα κράτη μέλη μερισμάτων πάνω από το επίπεδο του ημεδαπού φόρου εταιριών. Τούτο θα είχε ως αποτέλεσμα να υποχρεωθεί η Ομοσπονδιακή Δημοκρατία της Γερμανίας, μέσω της νομοθεσίας περί φόρου εισοδήματος, να αντισταθμίσει τις συνέπειες της αποφάσεως, την οποία έλαβε άλλο κράτος μέλος κατά την άσκηση της αρμοδιότητάς του επιβολής φόρου, να επιβάλλει επί των διανομών μερισμάτων φόρο εταιριών σε ποσοστό μεγαλύτερο του 30 %.
62. Τέτοια εκτενής υποχρέωση δεν είναι δυνατόν να απορρέει από τις θεμελιώδεις ελευθερίες. Εάν στα προερχόμενα από άλλα κράτη μέλη μερίσματα έχει επιβληθεί φόρος εταιριών σε ποσοστό άνω του 30 %, ο υποκείμενος στην ημεδαπή στον φόρο εισοδήματος μέτοχος έχει επομένως, κατά το δίκαιο της Ένωσης, δικαίωμα να λάβει πίστωση επί του φόρου εισοδήματος ύψους μόνον 3/7 επί των διανομών αυτών μερισμάτων. Οι διαφορές κατά τον συμψηφισμό με τον φόρο εισοδήματος της προηγούμενης αυτής επιβαρύνσεως, σε σύγκριση με τα ημεδαπά μερίσματα, πρέπει, στο πλαίσιο αυτό, να ταξινομηθούν ως μειονεκτήματα που οφείλονται στις διαφορές που υφίστανται μεταξύ των κανόνων περί φορολογίας νομικών προσώπων των εμπλεκομένων κρατών μελών. Λαμβανομένων υπόψη των αρμοδιοτήτων που διατηρούν τα κράτη μέλη στον τομέα των άμεσων φόρων (16), οι ενδιαφερόμενοι φορολογούμενοι πρέπει να ανέχονται τα μειονεκτήματα αυτά (17) .
63. Στο πλαίσιο αυτό πρέπει ιδίως να αναφερθεί η απόφαση Test Claimants in the FII Group Litigation (18), στην οποία το Δικαστήριο κλήθηκε, μεταξύ άλλων, να εξετάσει εθνική φορολογική ρύθμιση για την αποτροπή αλλεπάλληλης επιβαρύνσεως από μερίσματα που διανεμήθηκαν σε ημεδαπή εταιρία. Στην περίπτωση καταβολής μερισμάτων εκ μέρους ημεδαπής εταιρίας η ρύθμιση αυτή προέβλεπε φορολογική απαλλαγή των εν λόγω μερισμάτων, στην δε περίπτωση καταβολής τους εκ μέρους αλλοδαπής εταιρίας προέβλεπε συμψηφισμό της προηγούμενης επιβαρύνσεως. Κατά την άποψη του Δικαστηρίου, ένα τέτοιο σύστημα συνάδει προς τις θεμελιώδεις ελευθερίες, καθότι, αφενός, τα μερίσματα αλλοδαπής προελεύσεως δεν φορολογούνται με συντελεστή υψηλότερο από αυτόν που ισχύει για τα μερίσματα ημεδαπής προελεύσεως, αφετέρου, αποφεύγεται η αλλεπάλληλη φορολόγηση των μερισμάτων αλλοδαπής προελεύσεως, μέσω του συμψηφισμού του φόρου που κατέβαλε η αλλοδαπή διανέμουσα εταιρία με τον φόρο που βαρύνει την ημεδαπή δικαιούχο εταιρία και μέχρι το ύψος του φόρου αυτού(19) . Αναφορικά με τη συγκεκριμένη εφαρμογή του συμψηφισμού αυτού, το Δικαστήριο έκρινε στη συνέχεια ότι, σε περίπτωση που ο αναλογών στα μερίσματα αλλοδαπής προέλευσης φόρος που επέβαλε το κράτος μέλος εγκαταστάσεως στα κέρδη της διανέμουσας εταιρίας είναι μικρότερος από τον φόρο που επέβαλε το κράτος μέλος εγκαταστάσεως της δικαιούχου εταιρίας, το δεύτερο κράτος μέλος οφείλει να χορηγήσει δικαίωμα πλήρους πιστώσεως φόρου, ισόποσης με τον φόρο που κατέβαλε η διανέμουσα εταιρία στο κράτος εγκαταστάσεώς της. Αντιθέτως, αν στα κέρδη αυτά το κράτος μέλος εγκαταστάσεως της διανέμουσας εταιρίας επέβαλε υψηλότερο φόρο από το κράτος μέλος εγκαταστάσεως της δικαιούχου εταιρίας, το δεύτερο υποχρεούται να επιτρέψει πίστωση φόρου μόνον μέχρι το ύψος του φόρου εταιριών που οφείλει η δικαιούχος εταιρία (20) .
64. Λαμβάνοντας υπόψη το ειδικότερο πλαίσιο της κύριας δίκης, το Δικαστήριο διεπίστωσε επομένως στην απόφαση Test Claimants in the FII Group Litigation, ότι η απορρέουσα από τις θεμελιώδεις ελευθερίες υποχρέωση αποτροπή της διπλής φορολογήσεως δεν πρέπει να φτάνει στο σημείο να πρέπει να επιστρέφεται στην ημεδαπή εταιρία που λαμβάνει μερίσματα αλλοδαπής προελεύσεως ακόμα και η προηγούμενη εκείνη επιβάρυνση που υπερβαίνει το εθνικό επίπεδο φορολογίας. Στο πλαίσιο αυτό, υπό το πρίσμα του δικαίου της Ένωσης, η διπλή φορολόγηση πρέπει να αποτρέπεται μέχρι του ύψους της φορολογίας στην ημεδαπή (21) .
65. Κατά την άποψή μου, στην προκειμένη διαδικασία πρέπει επίσης να καταλήξουμε στο συμπέρασμα ότι η απορρέουσα από την ελεύθερη κυκλοφορία των κεφαλαίων υποχρέωση αποτροπής της διπλής φορολογήσεως των προερχόμενων από άλλα κράτη μέλη μερισμάτων δεν πρέπει να φτάνει στο σημείο να χορηγείται στους υποκείμενους σε φόρο εισοδήματος στη Γερμανία λήπτες μερισμάτων προερχόμενων από άλλα κράτη μέλη πίστωση φόρου, η οποία να υπερβαίνει το ενιαίο επίπεδο της εθνικής προηγούμενης φορολογικής επιβαρύνσεως εταιριών και την αναλογούσα πίστωση επί του φόρου εισοδήματος.
66. Εκ των ανωτέρω, συμπεραίνω ότι οι υποκείμενοι στον φόρο εισοδήματος στη Γερμανία λήπτες μερισμάτων προερχόμενων από άλλα κράτη μέλη της Ευρωπαϊκής Ένωσης, των οποίων η πραγματική προηγούμενη φορολογική επιβάρυνση νομικών προσώπων υπερβαίνει το 30 %, δικαιούνται συμψηφισμό της προηγούμενης αυτής επιβαρύνσεως μέχρι του ύψους του ισχύοντος στην ημεδαπή συντελεστή φόρου εισοδήματος νομικών προσώπων ύψους 30 %. Σε τέτοια περίπτωση, η χορήγηση πιστώσεως επί του φόρου εισοδήματος σε ύψος των 3/7 των διανεμόμενων μερισμάτων πρέπει επομένως να θεωρηθεί συμβατή προς το δίκαιο της Ένωσης.
67.
Στην περίπτωση που το Δικαστήριο, σε αντίθεση με τα προεκτεθέντα, καταλήξει στο συμπέρασμα ότι πρέπει να συμψηφίζεται πλήρως και η προηγούμενη επίσης φορολογική επιβάρυνση εταιριών επί προερχόμενων από άλλα κράτη μέλη μερισμάτων που υπερβαίνει το 30 %, τούτο θα σημαίνει ότι μία πραγματική προηγούμενη φορολογική επιβάρυνση εταιριών σε ποσοστό 40 % θα συνεπάγεται πίστωση επί του φόρου εισοδήματος σε ύψος 3/7 των διανεμόμενων μερισμάτων, η δε προηγούμενη επιβάρυνση σε ποσοστό 50 % θα συνεπάγεται πίστωση σε ύψος 1/2 των διανεμόμενων μερισμάτων.
68. Λαμβανόμενων υπόψη των ενδεχόμενων σοβαρών επιπτώσεων μίας τέτοιας λύσεως, πρέπει επομένως να εξετασθεί επιπροσθέτως κατά πόσον η άνευ περιορισμού υποχρέωση συμψηφισμού της επιβαλλόμενης σε άλλο κράτος μέλος της Ευρωπαϊκής Ένωσης προηγούμενης φορολογικής επιβαρύνσεως νομικών προσώπων υπονομεύει τη συνοχή του εθνικού φορολογικού συστήματος, και, εάν ναι, ποιες είναι οι συνέπειες.
69. Συναφώς, πρέπει, μεταξύ άλλων, να εξετασθεί, κατά πόσον ο καθορισμός στη Γερμανία επιβαρύνσεως επί των ημεδαπής προελεύσεως διανεμόμενων μερισμάτων σε ποσοστό 30 % και η αντίστοιχη πίστωση επί του φόρου εισοδήματος σε ύψος των 3/7 των ακαθάριστων μερισμάτων έχει υπό κανονικές συνθήκες ως αποτέλεσμα να είναι η εν λόγω πίστωση φόρου κατώτερη του φόρου εισοδήματος που επιβάλλεται επί των μερισμάτων. Σε περίπτωση καταφατικής απαντήσεως, θα έπρεπε, στην συγκεκριμένη επίσης διαδικασία συμψηφισμού των προηγούμενων φορολογικών επιβαρύνσεων εταιριών σε άλλο κράτος μέλος της Ευρωπαϊκής Ένωσης, να διερευνάται πάντοτε κατά πόσον η πίστωση επί του φόρου εισοδήματος που πρέπει να χορηγηθεί είναι ανώτερη του φόρου εισοδήματος που καταβάλλει ο μέτοχος για τα εν λόγω μερίσματα. Στις περιπτώσεις που η πίστωση φόρου υπερβαίνει πράγματι την φορολογική αυτή οφειλή, υπονομεύεται πιθανώς η συνοχή του γερμανικού φορολογικού συστήματος. Με βάση τον γενικό δικαιολογητικό λόγο περί διατηρήσεως της συνοχής του εθνικού φορολογικού συστήματος (22) πρέπει επομένως να εξετασθεί επιπροσθέτως, κατά πόσον είναι δυνατόν σε μία τέτοια περίπτωση να επιτραπεί στην Ομοσπονδιακή Δημοκρατία της Γερμανίας να περιορίσει την πίστωση επί του φόρου εισοδήματος για μερίσματα προερχόμενα από άλλα κράτη μέλη στον φόρο εισοδήματος που καταβάλλει ο μέτοχος για τα εν λόγω μερίσματα.
70. Συνοψίζοντας, κατόπιν όλων των προεκτεθέντων συμπεραίνω ότι τα άρθρα 56 ΕΚ και 58 ΕΚ έχουν την έννοια ότι, σε περίπτωση όπως αυτή της κύριας δίκης, επιβάλλουν τον συμψηφισμό της προηγούμενης φορολογικής επιβαρύνσεως εταιριών επί μερισμάτων προερχόμενων από άλλα κράτη μέλη της Ευρωπαϊκής Ένωσης με τον φόρο εισοδήματος που οφείλουν οι μέτοχοι υπό τη μορφή πιστώσεως φόρου, η οποία υπολογίζεται σε συνάρτηση με την πραγματική προηγούμενη φορολογική επιβάρυνση εταιριών επί των εν λόγω μερισμάτων. Ο συμψηφισμός αυτός δεν πρέπει εντούτοις να υπερβαίνει τον συντελεστή φόρου εισοδήματος νομικών προσώπων που εφαρμόζεται στα ημεδαπά μερίσματα.
Γ –	Δεύτερο προδικαστικό ερώτημα
71. Με το δεύτερο προδικαστικό του ερώτημα το αιτούν δικαστήριο ζητεί να διευκρινιστεί κατά πόσον και υπό ποίες προϋποθέσεις ο συμψηφισμός της φορολογικής επιβαρύνσεως εταιριών επί προερχομένων από άλλα κράτη μέλη μερισμάτων με τον οφειλόμενο από τους μετόχους φόρο εισοδήματος μπορεί να εξαρτηθεί από την προσκόμιση βεβαιώσεως σχετικά με την καταβολή φόρου εταιριών, την οποία οφείλει να καταρτίσει η διανέμουσα εταιρία σύμφωνα με ένα εκ του νόμου προβλεπόμενο πρότυπο, οσάκις τέτοια υποχρέωση προσκομίσεως υφίσταται εξίσου και για τον συμψηφισμό του βαρύνοντος τα ημεδαπά μερίσματα φόρου εταιριών.
72. Προκειμένου να δοθεί απάντηση στο ερώτημα αυτό υπενθυμίζεται καταρχάς ότι στην απόφαση Meilicke το Δικαστήριο επιβεβαίωσε ότι στον υποκείμενο σε φόρο εισοδήματος στη Γερμανία μέτοχο, ο οποίος λαμβάνει μερίσματα από εταιρίες εγκατεστημένες σε άλλο κράτος μέλος της Ευρωπαϊκής Ένωσης, πρέπει, κατά τα άρθρα 56 EΚ και 58 EΚ και λαμβανομένης υπόψη της ratione temporis
σχετικής εθνικής νομοθεσίας, να χορηγείται πίστωση επί του φόρου εισοδήματος, η οποία να υπολογίζεται καταρχήν σε συνάρτηση με τον ισχύοντα για τα διανεμόμενα κέρδη φορολογικό συντελεστή εταιριών.
73. Η άσκηση του εν λόγω αντλούμενου από το δίκαιο της Ένωσης δικαιώματος του ενδιαφερόμενου μετόχου προϋποθέτει, εντούτοις, ότι μπορεί να διαπιστωθεί η πραγματική προηγούμενη φορολογική επιβάρυνση εταιριών επί των μερισμάτων στο κράτος μέλος, στο οποίο φορολογείται η διανέμουσα εταιρία.
74. Με βάση τα ανωτέρω, το δεύτερο προδικαστικό ερώτημα έχει την έννοια ότι ζητείται από το Δικαστήριο να διευκρινίσει κατά πόσον είναι συμβατή προς το δίκαιο της Ένωσης εθνική διαδικαστική ρύθμιση, κατά την οποία η προηγούμενη φορολογική επιβάρυνση εταιριών επί μερισμάτων προερχόμενων από άλλα κράτη μέλη της Ευρωπαϊκής Ένωσης μπορεί να αποδεικνύεται μόνον βάσει βεβαιώσεως σχετικά με την καταβολή φόρου εταιριών, την οποία οφείλει να καταρτίσει η διανέμουσα εταιρία σύμφωνα με ένα ιδιαιτέρως λεπτομερές πρότυπο που προβλέπεται από τον νόμο.
75. Το ερώτημα αυτό πρέπει να απαντηθεί λαμβανομένων υπόψη των μέσω της νομολογίας του Δικαστηρίου διατυπωθεισών αρχών περί δικονομικής αυτονομίας των κρατών μελών.
76. Κατά την εν λόγω νομολογία, ελλείψει σχετικής ρυθμίσεως του δικαίου της Ένωσης, απόκειται στην εσωτερική έννομη τάξη κάθε κράτους μέλους να θεσπίσει τους δικονομικούς κανόνες ασκήσεως των ενδίκων βοηθημάτων που αποσκοπούν στην κατοχύρωση της προστασίας των δικαιωμάτων τα οποία οι ιδιώτες αντλούν από το δίκαιο της Ένωσης, υπό την προϋπόθεση, αφενός, ότι οι κανόνες αυτοί δεν είναι λιγότερο ευνοϊκοί από εκείνους που αφορούν παρόμοια ένδικα βοηθήματα της εσωτερικής έννομης τάξεως (αρχή της ισοδυναμίας) και, αφετέρου, ότι δεν καθιστούν πρακτικώς αδύνατη ή υπερβολικά δυσχερή την άσκηση των δικαιωμάτων που χορηγεί η έννομη τάξη της Ένωσης (αρχή της αποτελεσματικότητας) (23) .
77. Βάσει των ανωτέρω, είναι ιδιαιτέρως αμφίβολο κατά πόσον η απαίτηση να προσκομίζεται βεβαίωση σχετικά με την καταβολή φόρου εταιριών, υπό την έννοια των άρθρων 44 επ. του KStG, προς απόδειξη της πραγματικής προηγούμενης επιβαρύνσεως επί των προερχομένων από άλλα κράτη μέλη της Ευρωπαϊκής Ένωσης μερισμάτων, καθιστά όντως πρακτικώς αδύνατη ή υπερβολικά δυσχερή την άσκηση του –αντλούμενου από την έννομη τάξη της Ένωσης– δικαιώματος για συμψηφισμό της προηγούμενης αυτής επιβαρύνσεως με τον φόρο εισοδήματος, με αποτέλεσμα να υφίσταται παραβίαση της αρχής της αποτελεσματικότητας.
78. Παρότι απόκειται εν τέλει στο αιτούν δικαστήριο να απαντήσει στο ερώτημα αυτό, η διάταξη περί παραπομπής περιέχει πληθώρα ενδείξεων, οι οποίες καταδεικνύουν ότι η απαίτηση να προσκομίζεται βεβαίωση, υπό την έννοια των άρθρων 44 επ. του KStG, προς απόδειξη της προηγούμενης φορολογικής επιβαρύνσεως εταιριών επί των προερχομένων από άλλα κράτη μέλη της Ευρωπαϊκής Ένωσης μερισμάτων αντιβαίνει προφανέστατα στην αρχή της αποτελεσματικότητας. Το αιτούν δικαστήριο εκθέτει ειδικότερα λεπτομερώς ότι η βεβαίωση σχετικά με την καταβολή φόρου εταιριών, υπό την έννοια των άρθρων 44 επ. του KStG συνδέεται άρρηκτα με την περίπλοκη ρύθμιση για την δημιουργία της «επιβαρύνσεως διανομής» ύψους 30 % των ακαθάριστων μερισμάτων, μολονότι η εν λόγω ρύθμιση αναγνωρίζει ορισμένες εξαιρέσεις. Επειδή η βεβαίωση σχετικά με την καταβολή φόρου εταιριών αντικατοπτρίζει κατά βάση την περίπλοκη αυτή ρύθμιση στον τομέα της φορολογήσεως νομικών προσώπων, μπορεί, υπό κανονικές συνθήκες, να καταρτισθεί μόνον από εκείνες τις επιχειρήσεις, οι οποίες υπόκεινται στη ρύθμιση αυτή.
79. Κατόπιν όλων των προεκτεθέντων, στο δεύτερο ερώτημα πρέπει να δοθεί η απάντηση ότι εθνική ρύθμιση, κατά την οποία ο συμψηφισμός με τον φόρο εισοδήματος του φόρου εταιριών επί των προερχόμενων από άλλα κράτη μέλη της Ευρωπαϊκής Ένωσης μερισμάτων προϋποθέτει πάντα την προσκόμιση βεβαιώσεως, υπό την έννοια των άρθρων 44 επ. του KStG, προκειμένου να αποδειχθεί η προηγούμενη αυτή επιβάρυνση, αντιβαίνει στην αρχή της αποτελεσματικότητας, καθόσον η απαίτηση αυτή καθιστά πρακτικώς αδύνατο ή υπερβολικά δυσχερή τον συμψηφισμό της προηγούμενης φορολογικής επιβαρύνσεως εταιριών επί των προερχόμενων από άλλα κράτη μέλη της Ευρωπαϊκής Ένωσης μερισμάτων. Η σχετική διαπίστωση απόκειται στο αιτούν δικαστήριο.
Δ –	Τρίτο προδικαστικό ερώτημα
80. Με το τρίτο του ερώτημα το αιτούν δικαστήριο ζητεί να διευκρινιστεί κατά πόσον και, ενδεχομένως, υπό ποίες προϋποθέσεις, τα άρθρα 56 ΕΚ και 58 ΕΚ επιβάλλουν τον ενόψει του συμψηφισμού κατ’ εκτίμηση υπολογισμό του προηγούμενου φόρου εταιριών για μερίσματα προερχόμενα από εγκατεστημένες σε αλλά κράτη μέλη της Ευρωπαϊκής Ένωσης εταιρίες, οσάκις αυτός δεν δύναται να διαπιστωθεί. Το αιτούν δικαστήριο ζητεί επίσης να διευκρινιστεί κατά πόσον πρέπει, ενδεχομένως, να λαμβάνονται υπόψη και τυχόν έμμεσες φορολογικές επιβαρύνσεις επί των εταιριών οι οποίες έχουν ήδη καταβληθεί.
81. Παρότι το αιτούν δικαστήριο ζητεί με το εν λόγω ερώτημα να διευκρινιστεί απλώς και μόνον κατά πόσον και, ενδεχομένως, υπό ποίες προϋποθέσεις και με ποιο τρόπο επιτρέπεται ή πρέπει να διαπιστώνεται κατ’ εκτίμηση ο φόρος εταιριών επί μερισμάτων επιχειρήσεων που εδρεύουν σε αλλά κράτη μέλη της Ευρωπαϊκής Ένωσης, κρίνω ενδεδειγμένο, προκειμένου να δοθεί μία λυσιτελής απάντηση στην αίτηση εκδόσεως προδικαστικής αποφάσεως, να εξετασθεί, στο πλαίσιο της αναλύσεως του ερωτήματος αυτού, το συνολικό ζήτημα του βάρους αποδείξεως και του κινδύνου αποδείξεως, καθώς και της εκτιμήσεως των αποδεικτικών μέσων, σε μία περίπτωση όπως αυτή της κύριας δίκης. Τούτο δε καθότι το αιτούν δικαστήριο εξέφρασε σε διάφορα σημεία της αιτήσεως για την έκδοση προδικαστικής αποφάσεως τις αμφιβολίες του σχετικά με πολλές πτυχές του βάρους αποδείξεως και της εκτιμήσεως των αποδεικτικών μέσων στην κύρια δίκη, με αποτέλεσμα να λάβουν θέση επί των ζητημάτων αυτών και οι συμμετέχοντες στη διαδικασία. Επιπλέον, καίτοι το Δικαστήριο δεν καλείται να εκτιμήσει το ιστορικό της διαφοράς της κύριας δίκης, μπορεί πάντως να παράσχει στο αιτούν δικαστήριο, λαμβανομένων υπόψη των ιδιομορφιών του ιστορικού αυτού, όλες τις χρήσιμες υποδείξεις, οι οποίες θα διευκολύνουν την επίλυση της διαφοράς της κύριας δίκης.
82. Το ερώτημα με ποιο τρόπο πρέπει ο υποκείμενος στον φόρο εισοδήματος και οι εθνικές φορολογικές αρχές να συμβάλλουν, σε περίπτωση όπως αυτή της κύριας δίκης, στη διαπίστωση του πραγματικού προηγούμενου φόρου εταιριών επί των προερχομένων από άλλα κράτη μέλη μερισμάτων, όπως και το ερώτημα σχετικά με τον ρόλο του εθνικού δικαστή στο πλαίσιο της διεξαγωγής των αποδείξεων και της εκτιμήσεως των αποδεικτικών μέσων, πρέπει να απαντηθούν με βάση τις αρχές περί δικονομικής αυτονομίας των κρατών μελών.
83. Όπως ήδη ανέφερα, η αρχή της δικονομικής αυτονομίας των κρατών μελών έχει την έννοια ότι, ελλείψει σχετικής ρυθμίσεως του δικαίου της Ένωσης, απόκειται στην εσωτερική έννομη τάξη κάθε κράτους μέλους να θεσπίσει τους δικονομικούς κανόνες ασκήσεως των ενδίκων βοηθημάτων που αποσκοπούν στην κατοχύρωση της προστασίας των δικαιωμάτων τα οποία οι ιδιώτες αντλούν από το δίκαιο της Ένωσης, τηρουμένων των αρχής της ισοδυναμίας και της αποτελεσματικότητας (24) .
84. Από την διάταξη περί παραπομπής προκύπτει ότι ο υποκείμενος στον φόρο εισοδήματος μέτοχος οφείλει να αποδείξει την ύπαρξη και το ύψος του βαρύνοντος τα ημεδαπά μερίσματα προηγούμενου φόρου εταιριών μέσω της προσκομίσεως βεβαιώσεως καταβολής του φόρου εταιριών. Εάν δεν είναι σε θέση να προσκομίσει τέτοια βεβαίωση, δεν χωρεί συμψηφισμός. Επομένως, κατά τη γερμανική φορολογική ρύθμιση, ο υποκείμενος στον φόρο φέρει όχι μόνον το βάρος αποδείξεως, αλλά και τον κίνδυνο αποδείξεως. Επιπλέον, ο υποκείμενος στον φόρο διαθέτει καταρχήν ένα μόνον αποδεικτικό μέσο, ήτοι την βεβαίωση καταβολής του φόρου εταιριών κατά την έννοια των άρθρων 44 επ. του KStG.
85. Όπως ήδη διευκρίνισα απαντώντας στο δεύτερο ερώτημα, η απαίτηση προσκομίσεως βεβαιώσεως, υπό την έννοια των άρθρων 44 επ. του KStG, προκειμένου να αποδειχθεί ο προηγούμενος φόρος εταιριών επί μερισμάτων προερχόμενων από αλλά κράτη μέλη της Ευρωπαϊκής Ένωσης, αντιβαίνει στην αρχή της αποτελεσματικότητας, καθόσον καθιστά πρακτικώς αδύνατη ή υπερβολικά δυσχερή την άσκηση του εκ μέρους της έννομης τάξεως της Ένωσης απονεμόμενου δικαιώματος περί συμψηφισμού της προηγούμενης αυτής επιβαρύνσεως με τον φόρο εισοδήματος (25) . Τούτο, εντούτοις, δεν σημαίνει ότι η βάσει της γερμανικής φορολογικής ρυθμίσεως κατανομή του βάρους και του κινδύνου αποδείξεως σε περιπτώσεις διασυνοριακού χαρακτήρα, πρέπει eo ipso
να θεωρηθεί επίσης ως αντίθετη προς το δίκαιο της Ένωσης.
86. Αντιθέτως, πρέπει να γίνει δεκτό ότι συνάδει προς την αρχή της αποτελεσματικότητας ρύθμιση, κατά την οποία υποκείμενος στην ημεδαπή στον φόρο εισοδήματος μέτοχος μπορεί να προβάλει τον φόρο εταιριών επί των προερχόμενων από άλλα κράτη μέλη μερισμάτων μόνον και στο βαθμό που αποδεικνύει πράγματι την πραγματική προηγούμενη επιβάρυνση. Επομένως, τέτοια κατανομή του βάρους και του κινδύνου αποδείξεως εις βάρος του υποκείμενου στον φόρο εισοδήματος μετόχου δεν έχει αυτή καθεαυτή ως αποτέλεσμα να καθίσταται πρακτικώς αδύνατη ή υπερβολικά δυσχερής η άσκηση του δικαιώματος περί συμψηφισμού του φόρου εταιριών επί των προερχόμενων από άλλα κράτη μέλη μερισμάτων (26) .
87. Κατά την άποψη του αιτούντος δικαστηρίου μία τέτοια κατανομή του βάρους αποδείξεως και του κινδύνου αποδείξεως σε περίπτωση όπως αυτή της κύριας δίκης έχει εντούτοις de facto
ως συνέπεια να μην επιτρέπεται ποτέ στους μετόχους να συμψηφίσουν τον φόρο εταιριών (27) . Τούτο δε διότι, λαμβανομένων υπόψη των συστημάτων φορολογήσεως νομικών προσώπων που εφαρμόζονταν κατά τα επίμαχα έτη στις Κάτω Χώρες και τη Δανία, είναι πρακτικώς είτε αδύνατον είτε υπέρμετρα δυσχερές να αποδειχθεί ο πραγματικός προηγούμενος φόρος εταιριών που βαρύνει τις κρίσιμες ολλανδικές και δανικές διανομές μερίσματος.
88. Κατά την άποψή μου, οι πρακτικής φύσεως αυτές αμφιβολίες του αιτούντος δικαστηρίου δεν αίρουν τον συμβατό προς το δίκαιο της Ένωσης χαρακτήρα μίας ρυθμίσεως περί συμψηφισμού, κατά την οποία ο υποκείμενος στον φόρο μέτοχος φέρει τόσο το βάρος αποδείξεως, όσο και τον κίνδυνο αποδείξεως αναφορικά με τον φόρο εταιριών επί των προερχόμενων από άλλα κράτη μέλη της Ευρωπαϊκής Ένωσης μερισμάτων. Τούτο δε, διότι οι πρακτικής φύσεως αυτές αμφιβολίες προκύπτουν από τα ίδια τα συστήματα φορολογήσεως νομικών προσώπων των Κάτω Χωρών και της Δανίας, τα οποία, κατά το αιτούν δικαστήριο, καθιστούν άκρως δυσχερή τη διαπίστωση του πραγματικού προηγούμενου φόρου εταιριών επί μερισμάτων. Δεδομένου ότι στον τομέα αυτό της άμεσης φορολογίας δεν έχει γίνει εναρμόνιση με βάση το δίκαιο της Ένωσης, τα κράτη μέλη είναι αρμόδια, τηρουμένου του δικαίου της Ένωσης, να καθορίζουν μονομερώς τις πτυχές αυτές του συστήματός τους περί φορολογήσεως νομικών προσώπων. Μειονεκτήματα, τα οποία ενδεχομένως αντιμετωπίζει ο φορολογούμενος εξαιτίας του ότι τα κράτη μέλη άσκησαν την αρμοδιότητα αυτή χωρίς συντονισμό, δεν συνιστούν περιορισμούς που απαγορεύονται από το πρωτογενές δίκαιο, κατά το μέτρο που η άσκηση αυτή δεν εισάγει διακρίσεις (28) . Το δίκαιο της Ένωσης ουδόλως εισάγει αυτοτελή υποχρέωση των κρατών μελών να συντονίζουν μεταξύ τους τα εθνικά τους φορολογικά συστήματα και στους τομείς εκείνους, στους οποίους, κατά το σημερινό επίπεδο εναρμονίσεως, έχουν διατηρήσει τη φορολογική τους αυτοτέλεια (29) .
89. Επειδή η επίμαχη γερμανική ρύθμιση περί κατανομής του βάρους αποδείξεως και του κινδύνου αποδείξεως είναι, κατά την άποψή μου, συμβατή προς την αρχή της αποτελεσματικότητας (30), και δεν μπορεί να θεωρηθεί αυτή καθεαυτή ως εισάγουσα διακρίσεις εις βάρος μετόχων εταιριών εγκατεστημένων σε άλλα κράτη μέλη, οι αμφιβολίες του αιτούντος δικαστηρίου ως προς την εκ των πραγμάτων αδυναμία αποδείξεως της πραγματικής προηγούμενης φορολογικής επιβαρύνσεως εταιριών επί μερισμάτων προερχόμενων από άλλα κράτη μέλη εξαιτίας της συγκεκριμένης μορφής των συστημάτων φορολογήσεως νομικών προσώπων των Κάτω Χωρών και της Δανίας, πρέπει να θεωρηθούν ως μειονεκτήματα για τους υποκείμενους στον φόρο εισοδήματος μετόχους, τα οποία, κατά το σημερινό επίπεδο εναρμονίσεως του δικαίου της 'Ένωσης, δεν συνιστούν αθέμιτους περιορισμούς.
90. Στην κύρια δίκη τίθεται επίσης το ερώτημα κατά πόσον, στις διασυνοριακές περιπτώσεις, μπορεί ενδεχομένως να συναχθεί από την οδηγία 77/799 μία μετατόπιση του βάρους αποδείξεως από τους υποκείμενους στον φόρο εισοδήματος μετόχους στις φορολογικές αρχές. Στο ερώτημα αυτό πρέπει, κατά την άποψή μου, να δοθεί επίσης αρνητική απάντηση.
91. Κατά πάγια νομολογία ένα κράτος μέλος δύναται να επικαλεστεί την οδηγία 77/799 προκειμένου να λάβει εκ μέρους των αρμοδίων αρχών άλλου κράτους μέλους όλες τις πληροφορίες που θα του επιτρέψουν να προβεί στον ορθό προσδιορισμό του ποσού των φόρων που καλύπτονται από την εν λόγω οδηγία (31) . Ως προς τούτο, το άρθρο 2, παράγραφος 1 της οδηγίας προβλέπει, μεταξύ άλλων, ότι οι εθνικές φορολογικές αρχές δύνανται
να ζητούν πληροφορίες που δεν μπορούν να λάβουν οι ίδιες. Κατά την άποψη του Δικαστηρίου, η χρήση του όρου «δύναται» καταδεικνύει ότι, καίτοι οι εν λόγω αρχές έχουν τη δυνατότητα να ζητήσουν πληροφορίες από την αρμόδια αρχή άλλου κράτους μέλους, εντούτοις, η αίτηση αυτή ουδόλως συνιστά υποχρέωση. Με βάση τα παραπάνω, απόκειται σε κάθε κράτος μέλος να εκτιμά σε ποιες συγκεκριμένες περιπτώσεις λείπουν πληροφορίες αναφορικά με συναλλαγές που πραγματοποιήθηκαν από εγκατεστημένους στο έδαφός του φορολογουμένους και να κρίνει εάν οι περιπτώσεις αυτές δικαιολογούν την υποβολή σε άλλο κράτος μέλος αιτήματος παροχής πληροφοριών (32) .
92. Στο πλαίσιο των αποφάσεών τους περί υποβολής αιτήματος συνδρομής κατά την οδηγία 77/799 τα κράτη μέλη οφείλουν εντούτοις να τηρούν πάντα την αρχή της ισοδυναμίας. Στον βαθμό που οι εθνικές αρχές, οι οποίες είναι αρμόδιες για την είσπραξη του φόρου εισοδήματος επί ημεδαπών διανομών μερίσματος, ζητούν, βάσει καθιερωμένης πρακτικής, πληροφορίες από τις αρχές, οι οποίες είναι αρμόδιες για την είσπραξη του φόρου εταιριών επί των διανεμόμενων κερδών, εάν το ύψος της προηγούμενης φορολογικής επιβαρύνσεως εταιριών είναι για οποιονδήποτε λόγο αμφισβητούμενο, η αρχή της ισοδυναμίας επιτάσσει, εφόσον υφίστανται αμφιβολίες, να ζητούν οι αρμόδιες για την είσπραξη του φόρου εισοδήματος αρχές, βάσει της οδηγίας 77/799, και σε διασυνοριακές επίσης περιπτώσεις, πληροφορίες από τις αρμόδιες για την είσπραξη του φόρου εταιριών αρχές του κράτους μέλους, στο οποίο είναι εγκατεστημένη η διανέμουσα εταιρία, σχετικά με την προηγούμενη φορολογική επιβάρυνση εταιριών επί των συγκεκριμένων μερισμάτων.
93. Ως προς το ερώτημα με ποια αποδεικτικά μέσα πρέπει ο υποκείμενος στον φόρο εισοδήματος μέτοχος να αποδείξει τον φόρο εταιριών που βαρύνει τα προερχόμενα από άλλα κράτη μέλη μερίσματα, επεσήμανα ήδη ότι η απαίτηση προσκομίσεως βεβαιώσεως σχετικά με την καταβολή φόρου εταιριών, υπό την έννοια των άρθρων 44 επ. του KStG δεν είναι πιθανότατα συμβατή προς την αρχή της αποτελεσματικότητας.
94. Η αρχή της αποτελεσματικότητας επιτάσσει, επιπλέον, να παρέχεται στον υποκείμενο στον φόρο εισοδήματος μέτοχο, σε περίπτωση όπως αυτή της κύριας δίκης, η δυνατότητα από πλευράς διαδικασίας να προσκομίσει πράγματι την απόδειξη αυτή (33) .
95. Στο ερώτημα ποια αποδεικτικά μέσα πρέπει, βάσει των ανωτέρω, να επιτρέπονται σε περίπτωση όπως α υτή της κύριας δίκης, δεν μπορεί να δοθεί απάντηση in abstracto . Υπό κανονικές συνθήκες πρέπει εντούτοις να γίνει δεκτό ότι η συλλογή αποδεικτικών στοιχείων θα καθίστατο υπέρμετρα δυσχερής για τον μέτοχο κεφαλαιουχικής εταιρίας εγκατεστημένης σε άλλο κράτος μέλος, εάν δεν γίνονταν ποτέ δεκτές ως αποδεικτικά μέσα οι εκ μέρους των εταιριών αυτών επεξηγήσεις και βεβαιώσεις. Τυχόν διοικητικές δυσχέρειες που αντιμετωπίζουν οι φορολογικές αρχές κατά τον έλεγχο αλλοδαπών αποδεικτικών μέσων δεν αρκούν, στο πλαίσιο αυτό, για τη γενική απόρριψη τέτοιων αποδεικτικών μέσων (34) . Εντούτοις, τα κράτη μέλη δύνανται να απαιτούν να προσκομισθούν κρίσιμα δικαιολογητικά, τα οποία παρέχουν στην πράξη στις φορολογικές αρχές τη δυνατότητα να εξετάζουν με επαρκή ακρίβεια εάν και σε ποιο ύψος η διανέμουσα εταιρία όφειλε φόρο εταιριών επί των προερχόμενων από άλλα κράτη μέλη μερισμάτων (35) .
96. Στο πλαίσιο αυτό, η εκτίμηση των αποδείξεων απόκειται εν τέλει, στον εθνικό δικαστή, τηρουμένων των αρχών της αποτελεσματικότητας και της ισοδυναμίας.
97. Το ερώτημα του αιτούντος δικαστηρίου κατά πόσο και, ενδεχομένως, υπό ποίες συνθήκες επιβάλλουν τα άρθρα 56 EΚ και 58 EΚ, τον κατ’ εκτίμηση υπολογισμό της πραγματικής προηγούμενης φορολογικής επιβαρύνσεως εταιριών επί μερισμάτων προερχομένων από άλλα κράτη μέλη, όταν αυτός δεν μπορεί να διαπιστωθεί, δύναται τελικώς επίσης να απαντηθεί μόνον λαμβανομένων υπόψη των καθηκόντων και των αρμοδιοτήτων του εθνικού δικαστή κατά την εκτίμηση των αποδείξεων σε παρόμοιες φορολογικές διαδικασίες, οι οποίες αφορούν ημεδαπές μόνον καταστάσεις. Η εκ μέρους του δικαστή εκτίμηση του προηγούμενου φόρου εταιριών επί προερχομένων από άλλα κράτη μέλη μερισμάτων θα επιβάλλετο, λαμβανομένης υπόψη της αρχής της ισοδυναμίας, μόνον εάν ο εθνικός δικαστής ήταν υποχρεωμένος, στο πλαίσιο της εκτιμήσεως των αποδείξεων σε παρόμοιες φορολογικές διαδικασίες που αφορούν ημεδαπές μόνον καταστάσεις, να προβεί επίσης σε κατ’ εκτίμηση υπολογισμό μίας προηγούμενης φορολογικής επιβαρύνσεως, η οποία δεν μπορεί να διαπιστωθεί με ακρίβεια.
98. Αν, αντιθέτως, ο εθνικός δικαστής δεν υποχρεούται, κατά το σχετικό εθνικό φορολογικό δικονομικό δίκαιο να προβεί σε τέτοιες εκτιμήσεις, δεν μπορεί να συναχθεί τέτοια υποχρέωση βάσει της αρχής της αποτελεσματικότητας. Διότι, όπως ήδη ανέφερα (36), εθνική κανονιστική ρύθμιση, κατά την οποία ένας υποκείμενος στην ημεδαπή στον φόρο εισοδήματος μέτοχος μπορεί να προβάλει τον φόρο εταιριών επί των προερχόμενων από άλλα κράτη μέλη μερισμάτων μόνον και στο βαθμό που αποδεικνύει πράγματι την πραγματική προηγούμενη επιβάρυνση, είναι συμβατή αυτή καθεαυτή προς την αρχή της αποτελεσματικότητας. Με βάση τα παραπάνω συνάγεται άμεσα ότι η αρχή της αποτελεσματικότητας δεν απαιτεί τον εκ μέρους του δικαστή κατ’ εκτίμηση υπολογισμό του προηγούμενου φόρου εταιριών επί των προερχόμενων από άλλα κράτη μέλη μερισμάτων, εάν η προηγούμενη αυτή επιβάρυνση δεν μπορεί να αποδειχθεί.
99. Στο ερώτημα κατά πόσον, στο πλαίσιο συμψηφισμού του προηγούμενου φόρου εταιριών επί προερχόμενων από άλλα κράτη μερισμάτων, δύνανται να ληφθούν υπόψη και έμμεσες επίσης φορολογικές επιβαρύνσεις, δεν μπορεί να δοθεί απάντηση in abstracto . Όπως ήδη ανέφερα, η απόφαση Meilicke (37) ορίζει ότι, σε μία περίπτωση όπως αυτή της κύριας δίκης, ο φόρος εταιριών επί των προερχόμενων από τις Κάτω Χώρες και τη Δανία μερισμάτων πρέπει να συμψηφίζεται κατά ισοδύναμο τρόπο προς τον φόρο εταιριών που βαρύνει τα προερχόμενα από τη Γερμανία μερίσματα (38) . Με βάση τα ανωτέρω, οι έμμεσες φορολογικές επιβαρύνσεις εταιριών επί προερχόμενων από άλλα κράτη μέλη μερισμάτων πρέπει να λαμβάνονται υπόψη κατά τον καθορισμό του ύψους της πιστώσεως επί του φόρου εισοδήματος, εφόσον και στον βαθμό που οι ήδη καταβληθείσες έμμεσες φορολογικές επιβαρύνσεις εταιριών επί ημεδαπών μερισμάτων επηρεάζουν το ύψος της χορηγηθείσας στους μετόχους πιστώσεως επί του φόρου εισοδήματος.
100. Βάσει όλων των προεκτεθέντων, στο τρίτο ερώτημα πρέπει να δοθεί η απάντηση ότι, ελλείψει σχετικής κανονιστικής ρυθμίσεως της Ένωσης, απόκειται στα κράτη μέλη να καθορίζουν τους κανόνες περί κατανομής του βάρους αποδείξεως και του κινδύνου αποδείξεως, καθώς και περί δικαστικής εκτιμήσεως των αποδείξεων, οι οποίοι ισχύουν για την απόδειξη του προηγούμενου φόρου εταιριών επί προερχομένων από άλλα κράτη μέλη μερισμάτων, ενώ παράλληλα οφείλουν να τηρούν τις αρχές της ισοδυναμίας και της αποτελεσματικότητας. Από την αρχή της αποτελεσματικότητας δεν απορρέει υποχρέωση για κατ’ εκτίμηση δικαστικό υπολογισμό του προηγούμενου φόρου εταιριών επί προερχόμενων από άλλα κράτη μέλη μερισμάτων, ο οποίος δεν μπορεί να διαπιστωθεί. Εντούτοις, τέτοια υποχρέωση υφίσταται, κατά την αρχή της ισοδυναμίας, στην περίπτωση που εθνικό δικαστήριο υποχρεούτο, σε μία συγκρίσιμη, αμιγώς ημεδαπού χαρακτήρα κατάσταση, να προβεί σε αντίστοιχη εκτίμηση. Στον βαθμό που οι έμμεσες φορολογικές επιβαρύνσεις εταιριών επί ημεδαπών μερισμάτων επηρεάζουν το ύψος της χορηγηθείσας στους μετόχους πιστώσεως επί του φόρου εισοδήματος, πρέπει να λαμβάνονται επίσης υπόψη και οι έμμεσες φορολογικές επιβαρύνσεις εταιριών επί προερχομένων από άλλα κράτη μέλη μερισμάτων.
Ε –	Τέταρτο προδικαστικό ερώτημα
101. Στο τέταρτο ερώτημά του το αιτούν δικαστήριο, λαμβάνοντας ως αφετηρία τη διαπίστωση ότι η πράξη καταλογισμού φόρου του έτους 1997 για τον H. Meilicke, της 26ης Ιουλίου 2000, δεν περιέχει επιφύλαξη για εκ των υστέρων έλεγχο, συμπεραίνει ότι η πράξη αυτή έχει εντωμεταξύ καταστεί απρόσβλητη. Κατά το άρθρο 175 του AO, όπως αυτό ίσχυε έως τις 28 Οκτωβρίου 2004, μια τέτοια πράξη καταλογισμού φόρου μπορούσε, παρότι έχει καταστεί απρόσβλητη, να διορθωθεί, εφόσον επέλθει κάποιο γεγονός το οποίο έχει φορολογικές συνέπειες για το παρελθόν (γεγονός με αναδρομική ενέργεια), η δε εκ των υστέρων προσκόμιση βεβαιώσεως καταβολής φόρου εταιριών κατά την έννοια των άρθρων 44 επ. του KStG, ταξινομείτο ως γεγονός με αναδρομική ενέργεια. Με τον νόμο περί εφαρμογής των οδηγιών της Ευρωπαϊκής Ένωσης, της 8ης Δεκεμβρίου 2004 (39) (στο εξής: τροποποιητικός νόμος της 8ης Δεκεμβρίου 2004) το άρθρο 175 του ΑΟ τροποποιήθηκε από τις 29 Οκτωβρίου 2004, χωρίς την πρόβλεψη μεταβατικής περιόδου, με αποτέλεσμα να μην ισχύει εφεξής η εκ των υστέρων παροχή ή προσκόμιση ενός πιστοποιητικού ή μίας βεβαιώσεως ως γεγονός με αναδρομική ενέργεια. Εξαιτίας τούτου ήρθη, από τις 29 Οκτωβρίου 2004, η δυνατότητα διαρρήξεως του απρόσβλητου χαρακτήρα πράξεων καταλογισμού φόρου μέσω της εκ των υστέρων προσκομίσεως βεβαιώσεως καταβολής φόρου εταιριών
102.
Στην περίπτωση που το Δικαστήριο δώσει επί του δευτέρου προδικαστικού ερωτήματος την απάντηση ότι ο συμψηφισμός με τον φόρο εισοδήματος του φόρου εταιριών επί μερισμάτων προερχόμενων από άλλα κράτη μέλη μπορεί να εξαρτηθεί από την προσκόμιση βεβαιώσεως κατά την έννοια των άρθρων 44 επ. του KStG, το αιτούν δικαστήριο ζητεί, αφενός, να διευκρινιστεί κατά πόσον είναι συμβατή προς το δίκαιο της Ένωσης η αναδρομική τροποποίηση του άρθρου 175 του ΑΟ (προδικαστικό ερώτημα 4α).
103. Στην περίπτωση που το Δικαστήριο δώσει επί του δευτέρου προδικαστικού ερωτήματος την απάντηση ότι η προηγούμενη φορολογική επιβάρυνση εταιριών επί μερισμάτων προερχόμενων από άλλα κράτη μέλη μπορεί να αποδεικνύεται και με άλλα επίσης μέσα, πέραν της προσκομίσεως βεβαιώσεως κατά την έννοια των άρθρων 44 επ. του KStG, το αιτούν δικαστήριο ζητεί, αφετέρου, να διευκρινιστεί κατά πόσον είναι συμβατή προς το δίκαιο της Ένωσης ερμηνεία του άρθρου 175 του AO, όπως αυτό ίσχυε έως τις 28 Οκτωβρίου 2004, κατά την οποία μια ήδη καταστείσα απρόσβλητη πράξη καταλογισμού φόρου μπορεί να διορθωθεί με βάση μία εκ των υστέρων προσκομισθείσα βεβαίωση καταβολής φόρου εταιριών κατά την έννοια των άρθρων 44 επ. του KStG, ενώ αποκλείεται τέτοια διόρθωσή της βάσει επεξηγήσεων ή βεβαιώσεων σχετικά με τα προερχόμενα από άλλα κράτη μέλη μερίσματα, οι οποίες δεν πληρούν τις τυπικές προϋποθέσεις των άρθρων 44 επ. του KStG (προδικαστικό ερώτημα 4β).
104. Επειδή, κατά την άποψή μου, στο δεύτερο προδικαστικό ερώτημα πρέπει να δοθεί η απάντηση ότι η προηγηθείσα φορολογική επιβάρυνση εταιριών επί προερχόμενων από άλλα κράτη μέλη μερισμάτων μπορεί να αποδεικνύεται και με άλλα επίσης μέσα, πέραν της προσκομίσεως βεβαιώσεως κατά την έννοια των άρθρων 44 επ. του KStG, θα εξετάσω εν συνεχεία καταρχάς το προδικαστικό ερώτημα 4β. Με βάση την ανάλυση αυτή θα εξετάσω ακολούθως το τεθέν στο προδικαστικό ερώτημα ζήτημα της αναδρομικής τροποποιήσεως του άρθρου 175 του AO. Παρότι το εν λόγω υποερώτημα τέθηκε ρητώς μόνον σε σχέση με την περίπτωση, στην οποία η φορολογική επιβάρυνση εταιριών επί μερισμάτων προερχόμενων από άλλα κράτη μέλη πρέπει να αποδεικνύεται με την προσκόμιση βεβαιώσεως κατά την έννοια των άρθρων 44 επ. KStG, αφορά επίσης και την περίπτωση, στην οποία το παραπάνω δύναται να αποδειχθεί και με άλλα μέσα.
1. Υποερώτημα 4β
105. To υποερώτημα 4β, κατά πόσον δηλαδή είναι συμβατή προς το δίκαιο της Ένωσης εθνική ρύθμιση, κατά την οποία μια ήδη καταστείσα απρόσβλητη πράξη καταλογισμού φόρου μπορεί να διορθωθεί, προκειμένου να συμψηφισθεί (40) ο βαρύνων τα φορολογούμενα μερίσματα φόρος εταιριών, εφόσον η προηγούμενη αυτή επιβάρυνση αποδεικνύεται μέσω της εκ των υστέρων προσκομίσεως βεβαιώσεως καταβολής φόρου εταιριών κατά την έννοια των άρθρων 44 επ. του KStG, ενώ αποκλείεται τέτοια διόρθωσή της βάσει εκ των υστέρων επεξηγήσεων ή βεβαιώσεων σχετικά με την προηγούμενη φορολογική επιβάρυνση εταιριών επί προερχόμενων από άλλα κράτη μέλη μερισμάτων, οι οποίες δεν πληρούν τις τυπικές προϋποθέσεις των άρθρων 44 επ. του KStG, πρέπει εκ νέου να απαντηθεί βάσει των αρχών περί δικονομικής αυτονομίας των κρατών μελών.
106. Εν προκειμένω πρέπει, καταρχάς, να επισημανθεί ότι ρύθμιση, κατά την οποία η εκ των υστέρων διόρθωση απρόσβλητων πράξεων καταλογισμού φόρου, με σκοπό τον συμψηφισμό του φόρου εταιριών που βαρύνει τα φορολογηθέντα μερίσματα, είναι δυνατή μόνον για τα μερίσματα από ημεδαπές εταιρίες, όχι όμως για μερίσματα από εταιρίες άλλων κρατών μελών, πρέπει να θεωρηθεί ως δυσμενής μεταχείριση των προερχόμενων από άλλα κράτη μέλη μερισμάτων, η οποία περιορίζει την ελεύθερη κυκλοφορία των κεφαλαίων και, συνεπώς, καταρχήν απαγορεύεται (41) . Ως εκ τούτου, συνάγεται ότι, σε μία περίπτωση όπως αυτή της κύριας δίκης, η έννομη τάξη της Ένωσης παρέχει στους υποκείμενους στον φόρο εισοδήματος λήπτες μερισμάτων από άλλα κράτη μέλη δικαίωμα εκ των υστέρων διορθώσεως της βεβαιωθείσας στις απρόσβλητες πράξεις καταλογισμού φόρου φορολογήσεως των μερισμάτων αυτών με σκοπό τον συμψηφισμό του βαρύνοντος αυτά φόρου εταιριών, εφόσον η εκ των υστέρων αυτή διόρθωση δύναται επίσης να ζητηθεί και από τους υποκείμενους στον φόρο εισοδήματος λήπτες ημεδαπών μερισμάτων.
107. Κατά τις μέσω της νομολογίας του Δικαστηρίου διατυπωθείσες αρχές περί δικονομικής αυτονομίας των κρατών μελών, ελλείψει σχετικής ρυθμίσεως του δικαίου της Ένωσης, απόκειται στα κράτη μέλη να θεσπίσουν τους δικονομικούς κανόνες για την κατοχύρωση του δικαιώματος αυτού, τηρουμένων των αρχών της ισοδυναμίας και της αποτελεσματικότητας (42) . Ως εκ τούτου, είναι εν προκειμένω ιδιαιτέρως αμφίβολο κατά πόσον αντιβαίνει στην αρχή της αποτελεσματικότητας τυχόν μεταφορά της ισχύουσας για τα ημεδαπά μερίσματα απαιτήσεως εκ των υστέρων προσκομίσεως βεβαιώσεως κατά την έννοια των άρθρων 44 επ. του KStG προς απόδειξη της προηγούμενης φορολογικής επιβαρύνσεως εταιριών από προερχόμενα από άλλα κράτη μέλη μερίσματα.
108. Η απάντηση στο εν λόγω ερώτημα περί ενδεχόμενης παραβιάσεως της αρχής της αποτελεσματικότητας απόκειται εν τέλει στο αιτούν δικαστήριο. Εντούτοις, η διάταξη περί παραπομπής περιέχει πλήθος ενδείξεων, οι οποίες υποδηλώνουν ότι η απαίτηση της εκ των υστέρων προσκομίσεως βεβαιώσεως κατά την έννοια των άρθρων 44 επ. του KStG προς απόδειξη της προηγούμενης φορολογικής επιβαρύνσεως εταιριών επί προερχόμενων από άλλα κράτη μέλη μερισμάτων θα μπορούσε να συνιστά παραβίαση της αρχής της αποτελεσματικότητας. Όπως ήδη ανέφερα στο πλαίσιο της απαντήσεως επί του δευτέρου προδικαστικού ερωτήματος, η βεβαίωση καταβολής φόρου εταιριών κατά την έννοια των άρθρων 44 επ. του KStG συνδέεται άρρηκτα με την περίπλοκη ρύθμιση για την δημιουργία μίας επιβαρύνσεως διανομής ύψους 30 % των ακαθάριστων μερισμάτων, με αποτέλεσμα οι επιχειρήσεις άλλων κρατών μελών, που δεν υπόκεινται στην εν λόγω ρύθμιση, να μην μπορούν, υπό κανονικές συνθήκες, να καταρτίσουν τέτοιες βεβαιώσεις (43) .
109. Στην περίπτωση που το αιτούν δικαστήριο διαπιστώσει ότι υφίσταται παραβίαση της αρχής της αποτελεσματικότητας, η αρχή αυτή απαιτεί επίσης να παρέχεται στον υποκείμενο στον φόρο εισοδήματος λήπτη μερισμάτων προερχόμενων από άλλα κράτη η δυνατότητα να προσκομίζει εκ των υστέρων αποδείξεις σχετικά με την αλλοδαπή προηγούμενη φορολογική επιβάρυνση εταιριών με σκοπό τη διόρθωση πράξεων καταλογισμού φόρου που έχουν καταστεί απρόσβλητες (44) .
110. Στο ερώτημα ποια αποδεικτικά μέσα πρέπει να επιτρέπονται σε αυτήν την περίπτωση δεν μπορεί να δοθεί απάντηση in abstracto . Υπό κανονικές συνθήκες, πρέπει ωστόσο να γίνει δεκτό, ότι η συλλογή αποδεικτικών στοιχείων θα καθίστατο υπέρμετρα δυσχερής για τον μέτοχο κεφαλαιουχικής εταιρίας εγκατεστημένης σε άλλο κράτος μέλος, εάν, στο πλαίσιο αυτό, δεν γίνονταν ποτέ δεκτές ως αποδεικτικά μέσα οι εκ μέρους των εταιριών αυτών επεξηγήσεις και βεβαιώσεις. Εντούτοις, τα κράτη μέλη δύνανται να απαιτούν να προσκομισθούν κρίσιμα δικαιολογητικά. Η εκτίμηση των αποδείξεων εναπόκειται εν προκειμένω και πάλι στα εθνικά δικαστήρια, τηρουμένων των αρχών της αποτελεσματικότητας και της ισοδυναμίας (45) .
111. Λαμβανομένων υπόψη των προεκτεθέντων, στο υποερώτημα β του τέταρτου προδικαστικού ερωτήματος πρέπει να δοθεί η απάντηση ότι εθνική ρύθμιση, κατά την οποία η διόρθωση της φορολογήσεως ημεδαπών και προερχόμενων από άλλα κράτη μέλη μερισμάτων, η οποία βεβαιώθηκε με μία πράξη καταλογισμού φόρου που κατέστη απρόσβλητη, είναι δυνατή, για τον σκοπό του συμψηφισμού του βαρύνοντος τα εν λόγω μερίσματα φόρου εταιριών, μόνον εφόσον προσκομισθεί βεβαίωση καταβολής φόρου εταιριών κατά την έννοια των άρθρων 44 επ. του KStG, παραβιάζει την αρχή της αποτελεσματικότητας, οσάκις καθίσταται κατ’ αυτόν τον τρόπο πρακτικώς αδύνατη ή υπέρμετρα δυσχερής η διόρθωση της φορολογήσεως μερισμάτων προερχόμενων από εταιρίες εγκατεστημένες σε άλλα κράτη μέλη. Η σχετική διαπίστωση απόκειται στο αιτούν δικαστήριο.
2. Υποερώτημα 4α
112. Με το υποερώτημά του 4α το αιτούν δικαστήριο ζητεί στην ουσία να διευκρινιστεί κατά πόσον συνάδει προς το δίκαιο της Ένωσης τροποποίηση εθνικής διατάξεως της φορολογικής διαδικασίας, η οποία συνεπάγεται τον αποκλεισμό της αναδρομικής διορθώσεως της φορολογήσεως ημεδαπών και προερχόμενων από άλλα κράτη μέλη μερισμάτων, που βεβαιώθηκε με μία πράξη καταλογισμού φόρου που κατέστη απρόσβλητη, βάσει της προσκομίσεως βεβαιώσεως καταβολής φόρου εταιριών κατά την έννοια των άρθρων 44 επ. του KStG.
113. Λαμβανομένης υπόψη της απαντήσεως, την οποία πρότεινα για το υποερώτημα 4β, η αναφορά του αιτούντος δικαστηρίου στην «προσκόμιση βεβαιώσεως καταβολής φόρου εταιριών κατά την έννοια των άρθρων 44 επ. του KStG» πρέπει, στο πλαίσιο αυτό, να εννοηθεί ως αναφορά στη σύμφωνη με το δίκαιο της Ένωσης απαίτηση προσκομίσεως μίας «έγκυρης αποδείξεως της προηγούμενης φορολογικής επιβαρύνσεως του νομικού προσώπου». Μόνον κατ’ αυτόν τον τρόπο είναι δυνατόν να δοθεί λυσιτελής απάντηση στο προδικαστικό αυτό ερώτημα.
114. Σημειωτέον, επίσης, ότι, διατυπώνοντας το ερώτημα αυτό, το αιτούν δικαστήριο εξέλαβε ρητώς ως δεδομένο ότι η επίμαχη τροποποίηση νόμου είναι τόσο γενική, ώστε όχι μόνον αφορά την αποτροπή του συμψηφισμού αλλοδαπού φόρου εταιριών, αλλά ισχύει επίσης για φορολογούμενους εγκατεστημένους τόσο στην αλλοδαπή όσο και στην ημεδαπή. Η δικογραφία ουδόλως περιέχει σαφείς πληροφορίες, οι οποίες να αντίκεινται στην εκτίμηση αυτή του αιτούντος δικαστηρίου.
115. Οι αμφιβολίες του αιτούντος δικαστηρίου ως προς τη συμβατότητα προς το δίκαιο της Ένωσης της μέσω του νόμου της 8ης Δεκεμβρίου 2004 πραγματοποιηθείσας τροποποιήσεως του γερμανικού δικαίου περί φορολογικής διαδικασίας, με την οποία αποκλείστηκε αναδρομικώς από τις 29 Οκτωβρίου 2004 η διόρθωση απρόσβλητων πράξεων καταλογισμού φόρου βάσει της εκ των υστέρων προσκομίσεως έγκυρων αποδείξεων για την φορολογική επιβάρυνση εταιριών επί ημεδαπών καθώς και προερχόμενων από άλλα κράτη μέλη μερισμάτων, στηρίζονται στο γεγονός ότι, εξαιτίας της τροποποιήσεως αυτής του νόμου, οι υποκείμενοι στον φόρο εισοδήματος λήπτες μερισμάτων προερχόμενων από άλλα κράτη μέλη στερήθηκαν, χωρίς μεταβατική περίοδο, τη διαδικαστική δυνατότητα που τους παρείχε το παλαιό καθεστώς να ζητήσουν τον συμψηφισμό του βαρύνοντος τα φορολογηθέντα μερίσματα φόρου εταιριών, παρά το γεγονός ότι η σχετική πράξη καταλογισμού φόρου είχε καταστεί απρόσβλητη.
116. Στο ερώτημα αυτό πρέπει να δοθεί εκ νέου απάντηση βάσει των μέσω της νομολογίας του Δικαστηρίου διατυπωθεισών αρχών περί δικονομικής αυτονομίας των κρατών μελών. Εν προκειμένω πρέπει να απαντηθεί το ερώτημα κατά πόσον με την δυνάμει του νόμου της 8ης Δεκεμβρίου 2004 τροποποίηση του γερμανικού δικαίου φορολογικής διαδικασίας παραβιάσθηκε η αρχή της αποτελεσματικότητας.
117. Στο πλαίσιο αυτό, πρέπει καταρχάς να επισημανθεί ότι δεν αντιβαίνει καταρχήν στο δίκαιο της Ένωσης εθνική κανονιστική ρύθμιση, κατά την οποία οι πράξεις καταλογισμού φόρου καθίστανται απρόσβλητες μετά από εύλογο χρονικό διάστημα, ακόμα και αν η ρύθμιση αυτή έχει ως αποτέλεσμα να μην μπορούν πλέον, μετά από ορισμένο διάστημα, να προσβληθούν οι παλαιότερες πράξεις καταλογισμού φόρου εισοδήματος και να παρακωλύεται επομένως η άσκηση των δικαιωμάτων που απονέμει το δίκαιο της Ένωσης.
118. Επί τούτου πρέπει να επισημανθεί, αφενός, ότι μία τέτοια ρύθμιση περί μη δυνατότητας προσβολής συμβάλλει από τη φύση της στην ασφάλεια δικαίου, η οποία κατά πάγια νομολογία αναγνωρίζεται ως γενική αρχή του δικαίου (46), και προστατεύει εν προκειμένω τόσο τους φορολογούμενους, όσο και τις φορολογικές αρχές. Αφετέρου, πρέπει να γίνει μνεία της πάγιας νομολογίας του Δικαστηρίου, κατά την οποία συμβιβάζεται καταρχήν με το δίκαιο της Ένωσης ο καθορισμός ευλόγων αποκλειστικών προθεσμιών για την άσκηση προσφυγής, προς το συμφέρον της ασφάλειας δικαίου, με αποτέλεσμα να μπορεί η εκπνοή τέτοιων προθεσμιών να παρεμποδίσει επίσης την άσκηση των δικαιωμάτων που αναγνωρίζονται από το δίκαιο της Ένωσης (47) .
119. Στο σημείο αυτό τίθεται, εντούτοις, το ιδιαίτερο ερώτημα, κατά πόσον είναι συμβατή προς την αρχή της αποτελεσματικότητας τροποποίηση νόμου, με την οποία καταργείται αναδρομικώς και χωρίς μεταβατική περίοδο μία ρύθμιση για τη διόρθωση απρόσβλητων πράξεων καταλογισμού φόρου εισοδήματος, η οποία μπορεί επίσης να χρησιμοποιηθεί για την εκ των υστέρων άσκηση δικαιωμάτων περί συμψηφισμού φόρου που αναγνωρίζονται από το δίκαιο της Ένωσης.
120. Για την απάντηση του ερωτήματος αυτού πρέπει να ληφθεί ως αφετηρία η ανωτέρω διαπίστωση ότι είναι καταρχήν συμβατή προς το δίκαιο της Ένωσης εθνική ρύθμιση, κατά την οποία οι πράξεις καταλογισμού φόρου καθίστανται απρόσβλητες μετά την πάροδο εύλογου χρονικού διαστήματος. Εκ των ανωτέρω συνάγεται άμεσα ότι είναι καταρχήν εξίσου συμβατή προς το δίκαιο της Ένωσης τροποποίηση νόμου, με την οποία τροποποιείται και καταργείται μερικώς εθνική ρύθμιση, η οποία επιτρέπει υπό ορισμένες προϋποθέσεις τη διόρθωση πράξεων καταλογισμού φόρου παρότι έχουν καταστεί απρόσβλητες.
121. Εντούτοις, η αρχή της αποτελεσματικότητας και η αρχή της δικαιολογημένης εμπιστοσύνης απαιτούν να τίθεται μία τέτοια τροποποίηση νόμου σε ισχύ μετά την εκπνοή μίας εύλογης μεταβατικής περιόδου.
122. Αναφορικά με την αρχή της αποτελεσματικότητας πρέπει, στο πλαίσιο αυτό, να υπομνησθεί ότι εθνικές διαδικασίες, οι οποίες αποσκοπούν στην κατοχύρωση της προστασίας των δικαιωμάτων που οι πολίτες αντλούν από το δίκαιο της Ένωσης, δεν πρέπει να καθιστούν πρακτικώς αδύνατη ή να δυσχεραίνουν υπέρμετρα την άσκηση των δικαιωμάτων αυτών. Εάν τροποποιηθεί η φορολογική διαδικασία και καταστούν αυστηρότεροι οι κανόνες περί της μη δυνατότητας προσβολής πράξεων καταλογισμού φόρου, έτσι ώστε να αποκλείεται η άσκηση ορισμένων δικαιωμάτων που αναγνωρίζονται από το δίκαιο της Ένωσης χωρίς να προβλέπεται εύλογη μεταβατική περίοδος, δυσχεραίνει υπέρμετρα η άσκηση των δικαιωμάτων αυτών, με αποτέλεσμα, σε μία τέτοια περίπτωση, να συντρέχει, καταρχήν, παραβίαση της αρχής της αποτελεσματικότητας (48) .
123. Όσον αφορά την αρχή της δικαιολογημένης εμπιστοσύνης το Δικαστήριο έκρινε ότι συντρέχει παραβίαση της αρχής αυτής οσάκις τροποποίηση εθνικής νομοθετικής ρυθμίσεως στερεί έναν φορολογούμενο, με αναδρομικό αποτέλεσμα, του δικαιώματος που είχε πριν από την εν λόγω τροποποίηση σχετικά με την επιστροφή φόρων η οποία πραγματοποιήθηκε κατά παράβαση του δικαίου της Ένωσης (49) .
124. Η επίμαχη τροποποίηση νόμου της 8ης Δεκεμβρίου 2004 δεν προβλέπει εύλογη μεταβατική περίοδο. Εξαιτίας της τροποποιήσεως αυτής εξέλιπε, από τις 29 Οκτωβρίου 2004, η δυνατότητα διαρρήξεως του απρόσβλητου χαρακτήρα των πράξεων καταλογισμού φόρου εισοδήματος μέσω της εκ των υστέρων προσκομίσεως έγκυρων αποδείξεων αναφορικά με την προηγούμενη φορολογική επιβάρυνση εταιριών επί προερχόμενων από άλλα κράτη μέλη μερισμάτων. Κατ’ αυτόν τον τρόπο οι υποκείμενοι στον φόρο εισοδήματος μέτοχοι στερήθηκαν αναδρομικώς τη δυνατότητα να ζητούν, κατ’ εφαρμογή των μέχρι τότε ισχυουσών εθνικών ρυθμίσεων, φορολογικό συμψηφισμό παρά το γεγονός ότι οι σχετικές πράξεις καταλογισμού φόρου εισοδήματος είχαν καταστεί απρόσβλήτες. Επειδή η αναδρομική αυτή τροποποίηση του νομικού καθεστώτος καθιστά πρακτικώς αδύνατη την άσκηση ήδη υφιστάμενων δικαιωμάτων που αναγνωρίζονται από την έννομη τάξη της Ένωσης, παραβιάζει την αρχή της αποτελεσματικότητας. Ταυτοχρόνως, συνιστά παραβίαση της αρχής της δικαιολογημένης εμπιστοσύνης.
125. Η απουσία εύλογης μεταβατικής περιόδου στον τροποποιητικό νόμο της 8ης Δεκεμβρίου 2004 δεν συνεπάγεται εντούτοις eo ipso
ότι πρέπει να παραμείνει απεριορίστως σε ισχύ η παλαιά ρύθμιση περί διορθώσεως της φορολογήσεως μερισμάτων από εταιρίες άλλων κρατών μελών, η οποία βεβαιώθηκε με απρόσβλητη πράξη καταλογισμού φόρου εισοδήματος (50) . Τέτοια νομική συνέπεια θα υπερέβαινε τον σκοπό της αποτελεσματικής δικαστικής προστασίας και θα συνιστούσε, συνεπώς, παραβίαση της γενικής αρχής της αναλογικότητας.
126. Συνεπώς, η αρχή της αποτελεσματικότητας και η αρχή της δικαιολογημένης εμπιστοσύνης επιβάλλουν, σε μία περίπτωση όπως αυτή της κύριας δίκης, τον καθορισμό μεταβατικής περιόδου για την έναρξη ισχύος του τροποποιητικού νόμου της 8ης Δεκεμβρίου 2004, κατά τη διάρκεια της οποίας οι υποκείμενοι στον φόρο εισοδήματος μέτοχοι θα μπορούσαν, βάσει έγκυρων αποδείξεων αναφορικά με την προηγούμενη φορολογική επιβάρυνση εταιριών επί προερχόμενων από άλλα κράτη μέλη μερισμάτων, να ζητήσουν διόρθωση των απρόσβλητων πράξεων καταλογισμού φόρου εισοδήματος.
127. Η μεταβατική αυτή περίοδος πρέπει, καταρχήν, να υπολογίζεται κατά τέτοιον τρόπο, ώστε να παρέχεται εύλογος χρόνος στους υποκείμενους στον φόρο εισοδήματος μετόχους, οι οποίοι αρχικώς θεωρούσαν ότι μπορούσαν να ζητήσουν επ’ αόριστον τον συμψηφισμό της προηγούμενης φορολογικής επιβαρύνσεως εταιριών επί προερχόμενων από άλλα κράτη μέλη μερισμάτων, προκειμένου να προβάλλουν την εν λόγω αξίωση. Εν πάση περιπτώσει, πρέπει να τους παρέχεται η δυνατότητα να προετοιμάσουν την αίτησή τους όχι υπό την πίεση του χρόνου που συνεπάγεται η υποχρέωσή τους να ενεργήσουν κατεπειγόντως εντός προθεσμιών που δεν έχουν καμία σχέση με εκείνες που αρχικώς είχαν λάβει υπόψη τους (51) .
128. Για τον συγκεκριμένο καθορισμό της μεταβατικής αυτής περιόδου για την εφαρμογή των κρίσιμων εν προκειμένω νέων κανόνων φορολογικής διαδικασίας πρέπει, αφενός, να ληφθεί υπόψη ότι μέχρι τον τροποποιητικό νόμο της 8ης Δεκεμβρίου 2004 δεν υπήρχε προθεσμία, εντός της οποίας να έπρεπε να υποβληθεί η αίτηση για την διόρθωση μίας απρόσβλητης πράξεως καταλογισμού φόρου εισοδήματος . Αφετέρου, είναι γεγονός ότι οι μεμονωμένοι υποκείμενοι στον φόρο μέτοχοι δεν μπορούσαν να ζητήσουν άνευ ετέρου από τις διανέμουσες εταιρίες μία έγκυρη απόδειξη αναφορικά με την προηγούμενη φορολογική επιβάρυνση εταιριών επί προερχόμενων από άλλα κράτη μέλη μερισμάτων, αλλά έπρεπε επί τούτου να προβάλλουν καταρχάς ορισμένες διαβεβαιώσεις και πειστικά επιχειρήματα.
129. Συνεπώς, συμπεραίνω ότι μπορεί ευλόγως να καθ οριστεί σε έξι μήνες η διάρκεια της ελάχιστης μεταβατικής περιόδου, η οποία είναι αναγκαία προκειμένου να διασφαλιστεί η αποτελεσματική άσκηση των δικαιωμάτων που αναγνωρίζει το δίκαιο της Ένωσης, διασφαλιζόμενης της δυνατότητας των υποκείμενων στον φόρο εισοδήματος ληπτών μερισμάτων προερχομένων από άλλα κράτη μέλη, οι οποίοι επιδεικνύουν τη συνήθη επιμέλεια, να λάβουν γνώση του τροποποιητικού νόμου της 8ης Δεκεμβρίου 2004 και της νέας ρυθμίσεως, καθώς και να προετοιμάσουν και να υποβάλουν την αίτησή τους για τη διόρθωση των σχετικών απρόσβλητων πράξεων καταλογισμού φόρου εισοδήματος υπό συνθήκες που δεν περιορίζουν τις πιθανότητές τους επιτυχίας.
130. Από το σύνολο των ανωτέρω σκέψεων, στο υποερώτημα α΄ του τέταρτου προδικαστικού ερωτήματος πρέπει να δοθεί η απάντηση ότι αντιβαίνει στην αρχή της αποτελεσματικότητας και στην αρχή της δικαιολογημένης εμπιστοσύνης τροποποίηση εθνικής ρυθμίσεως, η οποία έχει ως συνέπεια να αποκλείεται αναδρομικώς και χωρίς μεταβατική προθεσμία η βάσει της προσκομίσεως έγκυρης αποδείξεως του βαρύνοντος τα προερχόμενα από άλλα κράτη μέλη μερίσματα φόρου εταιριών διόρθωση της φορολογήσεως των εν λόγω μερισμάτων, η οποία βεβαιώθηκε με απρόσβλητη πράξη καταλογισμού φόρου εισοδήματος, με αποτέλεσμα να αποκλείεται επίσης ο συμψηφισμός με αναδρομική ισχύ της προηγούμενης αυτής φορολογικής επιβαρύνσεως εταιριών. Ως προς την έναρξη ισχύος ρυθμίσεως, όπως αυτή του τροποποιητικού νόμου της 8ης Δεκεμβρίου 2004, οι ως άνω αρχές επιβάλλουν την τήρηση εύλογης μεταβατικής προθεσμίας, η οποία δεν επιτρέπεται να είναι μικρότερη των δώδεκα μηνών από της δημοσιεύσεως του νόμου αυτού.
VII – Πρόταση
131. Ενόψει των ανωτέρω σκέψεων, προτείνω στο Δικαστήριο να δώσει την ακόλουθη απάντηση στα ερωτήματα που υπέβαλε το Finanzgericht Köln.
1. Τα άρθρα 56 ΕΚ και 58 ΕΚ έχουν την έννοια ότι, σε περί περίπτωση όπως αυτή της κύριας δίκης, επιβάλλουν τον συμψηφισμό της προηγούμενης φορολογικής επιβαρύνσεως εταιριών επί μερισμάτων προερχόμενων από άλλα κράτη μέλη της Ευρωπαϊκής Ένωσης με τον φόρο εισοδήματος που οφείλουν οι μέτοχοι υπό τη μορφή πιστώσεως φόρου, η οποία υπολογίζεται σε συνάρτηση με την πραγματική προηγούμενη φορολογική επιβάρυνση εταιριών επί των εν λόγω μερισμάτων. Ο συμψηφισμός αυτός δεν πρέπει εντούτοις να υπερβαίνει τον συντελεστή φόρου εισοδήματος νομικών προσώπων που εφαρμόζεται στα ημεδαπά μερίσματα.
2. Εθνική κανονιστική ρύθμιση, κατά την οποία ο συμψηφισμός με τον φόρο εισοδήματος του φόρου εταιριών επί των προερχόμενων από άλλα κράτη μέλη της Ευρωπαϊκής Ένωσης μερισμάτων προϋποθέτει πάντα την προσκόμιση βεβαιώσεως υπό την έννοια των άρθρων 44 επ. του KStG, προκειμένου να αποδειχθεί η προηγούμενη αυτή επιβάρυνση, αντιβαίνει στην αρχή της αποτελεσματικότητας, καθόσον η απαίτηση αυτή καθιστά πρακτικώς αδύνατο ή υπερβολικά δυσχερή τον συμψηφισμό της προηγούμενης φορολογικής επιβαρύνσεως εταιριών επί των προερχόμενων από άλλα κράτη μέλη της Ευρωπαϊκής Ένωσης μερισμάτων. Η σχετική διαπίστωση απόκειται στο αιτούν δικαστήριο.
3. Ελλείψει σχετικής ρυθμίσεως της Ένωσης, απόκειται στα κράτη μέλη να καθορίζουν τους κανόνες περί κατανομής του βάρους αποδείξεως και του κινδύνου αποδείξεως, καθώς και περί δικαστικής εκτιμήσεως των αποδείξεων, οι οποίοι ισχύουν για την απόδειξη του προηγούμενου φόρου εταιριών επί προερχομένων από άλλα κράτη μέλη μερισμάτων, ενώ παράλληλα οφείλουν να τηρούν τις αρχές της ισοδυναμίας και της αποτελεσματικότητας. Από την αρχή της αποτελεσματικότητας δεν απορρέει υποχρέωση για κατ’ εκτίμηση δικαστικό υπολογισμό του προηγούμενου φόρου εταιριών επί προερχόμενων από άλλα κράτη μέλη μερισμάτων, ο οποίος δεν μπορεί να διαπιστωθεί. Εντούτοις, τέτοια υποχρέωση υφίσταται, κατά την αρχή της ισοδυναμίας, στην περίπτωση που εθνικό δικαστήριο υποχρεούτο, σε μία συγκρίσιμη, αμιγώς ημεδαπού χαρακτήρα κατάσταση, να προβεί σε αντίστοιχη εκτίμηση. Στον βαθμό που οι έμμεσες φορολογικές επιβαρύνσεις εταιριών επί ημεδαπών μερισμάτων επηρεάζουν το ύψος της χορηγηθείσας στους μετόχους πιστώσεως επί του φόρου εισοδήματος, πρέπει να λαμβάνονται επίσης υπόψη και οι έμμεσες φορολογικές επιβαρύνσεις εταιριών επί προερχομένων από άλλα κράτη μέλη της Ευρωπαϊκής Ένωσης μερισμάτων.
4. Εθνική κανονιστική ρύθμιση, κατά την οποία η διόρθωση της φορολογήσεως ημεδαπών και προερχόμενων από άλλα κράτη μέλη μερισμάτων, η οποία βεβαιώθηκε με μία πράξη καταλογισμού φόρου που κατέστη απρόσβλητη, είναι δυνατή, για τον σκοπό του συμψηφισμού του βαρύνοντος τα εν λόγω μερίσματα φόρου εταιριών, μόνον εφόσον προσκομισθεί βεβαίωση καταβολής φόρου εταιριών κατά την έννοια των άρθρων 44 επ. του KStG, παραβιάζει την αρχή της αποτελεσματικότητας, οσάκις καθίσταται κατ’ αυτόν τον τρόπο πρακτικώς αδύνατη ή υπέρμετρα δυσχερής η διόρθωση της φορολογήσεως μερισμάτων προερχόμενων από εταιρίες εγκατεστημένες σε άλλα κράτη μέλη της Ευρωπαϊκής Ένωσης. Η σχετική διαπίστωση απόκειται στο αιτούν δικαστήριο.
5. Αντιβαίνει στην αρχή της αποτελεσματικότητας και στην αρχή της δικαιολογημένης εμπιστοσύνης τροποποίηση εθνικής ρυθμίσεως, η οποία έχει ως συνέπεια να αποκλείεται αναδρομικώς και χωρίς μεταβατική προθεσμία η βάσει της προσκομίσεως έγκυρης αποδείξεως του βαρύνοντος τα προερχόμενα από άλλα κράτη μέλη μερίσματα φόρου εταιριών διόρθωση της φορολογήσεως των εν λόγω μερισμάτων, η οποία βεβαιώθηκε με απρόσβλητη πράξη καταλογισμού φόρου εισοδήματος, με αποτέλεσμα να αποκλείεται επίσης ο συμψηφισμός με αναδρομική ισχύ της προηγούμενης αυτής φορολογικής επιβαρύνσεως εταιριών. Ως προς την έναρξη ισχύος ρυθμίσεως, όπως αυτή του τροποποιητικού νόμου της 8ης Δεκεμβρίου 2004, οι ως άνω αρχές επιβάλλουν την τήρηση εύλογης μεταβατικής προθεσμίας, η οποία δεν επιτρέπεται να είναι μικρότερη των δώδεκα μηνών από της δημοσιεύσεως του νόμου αυτού.
(1) .
(2) 	Απόφαση της 6ης Μαρτίου 2007, C-292/04, Meilicke κ.λ. (Συλλογή 2007, σ. I-1835).
(3) 	Κατ’ αντιστοιχία με τις χρησιμοποιούμενες στη ΣΕΕ και στη ΣΛΕΕ ονομασίες,
χρησιμοποιείται ο όρος «Δίκαιο της Ένωσης», ως ενιαίος όρος τόσο για το Κοινοτικό Δίκαιο όσο και για το Δίκαιο της Ένωσης. Οπουδήποτε ακολούθως αναφέρονται μεμονωμένες διατάξεις του πρωτογενούς δικαίου, θα παρατίθενται ratione temporis
οι ισχύουσες διατάξεις.
(4) 	ΕΕ ειδ. έκδ. 09/001, σ. 86, όπως τροποποιήθηκε με την οδηγία 2006/98/ΕΚ, της 20ής Νοεμβρίου 2006, για την προσαρμογή ορισμένων οδηγιών στον τομέα της φορολογίας, λόγω της προσχώρησης της Βουλγαρίας και της Ρουμανίας (ΕΕ 2006, L 363, σ. 129).
(5) BGBl.
I 1990 σ. 1898.
(6) BGBl.
I 1991 σ. 638.
(7) BGBl.
I 2004, σ. 3310.
(8) 	Παρατίθεται ανωτέρω στην υποσημείωση 2.
(9) 	 Ο συμψηφισμός αυτός έχει ως αποτέλεσμα να αντιμετωπίζεται ο βαρύνων τα μερίσματα φόρος εταιριών ως προκαταβληθείς φόρος εισοδήματος του μετόχου και να λαμβάνεται υπόψη στο σύνολό του κατά την φορολόγηση του τελευταίου. Βλ. σχετικώς J. Mössner «Rückgewähr europarechtswidrig erhobener Steuern», στο Europa im Wandel: Festschrift für Hans-Werner Rengeling, Κολωνία, 2008, σ.339, 341 επ. Το σύστημα αυτό συνεπάγεται ότι η πίστωση επί του φόρου εισοδήματος πρέπει να κατατάσσεται ως έσοδο υποκείμενο στον φόρο εισοδήματος. Βλ. σχετικώς D. Gosch, «Anrechnung ausländischer Steuern nach dem EuGH-Urteil in der Rechtssache “Manninen” trotz Bestandskraft?», DStR 2004, 1988, 1989.
(10) 	Έτσι, ρητώς, το αιτούν δικαστήριο στην διάταξή του περί παραπομπής, σ. 30 και 43. Στο βαθμό που οι ισχυρισμοί των προσφευγόντων της κύριας δίκης, τόσο στις γραπτές παρατηρήσεις, όσο και στην επ' ακροατηρίου συζήτηση συμπληρώνουν ή αμφισβητούν τις εν λόγω διαπιστώσεις του αιτούντος δικαστηρίου, πρέπει να επισημανθεί ότι το Δικαστήριο, στο πλαίσιο της κατανομής αρμοδιοτήτων μεταξύ των δικαστηρίων της Ένωσης και των εθνικών δικαστηρίων σχετικά με το πραγματικό και νομοθετικό πλαίσιο στο οποίο εντάσσεται το προδικαστικό ερώτημα, πρέπει από δικονομικής απόψεως να λαμβάνει, καταρχήν, υπόψη τις διαπιστώσεις του αιτούντος δικαστηρίου. Βλ. αποφάσεις της 8ης Σεπτεμβρίου 2010, C‑409/06, Winner Wetten (μη δημοσιευθείσα ακόμα στη Συλλογή, σκέψη 35), της 27ης Οκτωβρίου 2009, C‑115/08, ČEZ (Συλλογή 2009, I‑10265, σκέψη 57), της 2ας Οκτωβρίου 2008, C-360/06, Heinrich Bauer Verlag (Συλλογή 2008, I‑7333, σκέψη 15), και της 29ης Απριλίου 2004, C-482/01 και C-493/01_Ορφανόπουλος και Oliveri (Συλλογή 2004, I-5257, σκέψη 42).
(11) 	Παραταθείσα ανωτέρω στην υποσημείωση 2.
(12) 	Στην απόφαση Meilicke το Δικαστήριο επιβεβαίωσε την πάγιά του νομολογία, κατά την οποία καίτοι η άμεση φορολογία εμπίπτει στην αρμοδιότητα των κρατών μελών, τα κράτη μέλη οφείλουν, κατά την άσκησή της, να τηρούν το δίκαιο της Ένωσης, βλ. αποφάσεις της 1ης Ιουλίου 2010, C-233/09, Dijkman και Dijkman-Lavaleije (μη δημοσιευθείσα ακόμα στη Συλλογή, σκέψη 20), της 3ης Ιουνίου 2010, Επιτροπή κατά Ισπανίας (C-487/08, μη δημοσιευθείσα ακόμα στη Συλλογή, σκέψη 37), της 17ης Σεπτεμβρίου 2009, C‑182/08, Glaxo Wellcome (Συλλογή 2009, I‑8591, σκέψη 34), της 7ης Σεπτεμβρίου 2004, C-319/02, Manninen (Συλλογή 2004, I-7477, σκέψη 19), και της 29ης Απριλίου 1999, C-311/97, Royal Bank of Scotland (Συλλογή 1999, I-2651, σκέψη 19).
(13) 	 Βλ. απόφαση της 12ης Δεκεμβρίου 2006, C‑446/04, Test Claimants in the FII Group Litigation (Συλλογή 2006, I‑11753), στην οποία το Δικαστήριο κατέληξε στο συμπέρασμα ότι, όταν κράτος μέλος επιδιώκει, βάσει ενός συστήματος φορολογικών απαλλαγών, την αποτροπή διπλής οικονομικής φορολογήσεως όσον αφορά μερίσματα της ημεδαπής, οφείλει να προβλέπει την αναγκαία ίση μεταχείριση και για τα μερίσματα της αλλοδαπής βάσει ενός συστήματος συνυπολογισμού του ποσού που καταβλήθηκε, υπό τον όρο ότι ο φορολογικός συντελεστής για τα αλλοδαπά μερίσματα δεν είναι υψηλότερος σε σχέση με τον αντιστοίχως ισχύοντα συντελεστή για μερίσματα της ημεδαπής και ότι συνυπολογίζεται το ποσό που καταβλήθηκε στην αλλοδαπή μέχρι του ύψους που αναλογεί στον ημεδαπό φόρο. Για εκτενή ανάλυση του ζητήματος αρχής αναφορικά με την ισοδυναμία της μεθόδου της απαλλαγής και της μεθόδου του συνυπολογισμού για την αποτροπή διπλής οικονομικής φορολογήσεως μερισμάτων βλ. τις προτάσεις της γενικής εισαγγελέα J. J. Kokott της 11ης Νοεμβρίου 2010 στις εκκρεμείς ακόμα συνεκδικαζόμενες υποθέσεις C-436/08 και C-437/08 (Haribo und Österreichsiche Salinen, σημεία 15 επ.).
(14) 	  Βλ. σημεία 46 επ. των παρουσών προτάσεων.
(15) 	 Βλ. παραδείγματος χάρη Stuhrmann, G., άρθρο 36 EStG, σημείο. 29a, στο Blümich – Kommentar EStG KStG GewStG
(επιμέλεια Heuermann, B.), Verlag Franz Vahlen, Μόναχο, 106. συμπληρωματική έκδοση, (έκδοση Μαΐου 2010), κατά τον οποίο η νομολογία του Ευρωπαϊκού Δικαστηρίου πρέπει να ερμηνεύεται υπό την έννοια ότι ο φόρος εταιριών που καταβλήθηκε στην αλλοδαπή πρέπει να συμψηφίζεται σύμφωνα με τον φορολογικό συντελεστή που ισχύει στο κράτος όπου έχει την έδρα της η διανέμουσα εταιρία. Κατ' αυτόν τον τρόπο προκύπτει ένα ποσό συμψηφισμού, το οποίο είναι μικρότερο από ή υπερβαίνει τα 3/7 των ακαθάριστων μερισμάτων.Όπ.π. Lüdicke, J., «Pending Cases Filed by German Courts I: The Meilicke, CLT-UFA, Keller Holding, Lasertec, Rewe Zentralfinanz, Ritter-Coulais, Kolumbus Container Services, and Stauffer Cases», in Lang/Schuch/Staringer (επιμέλεια), ECJ: recent developments in direct taxation, Βιέννη, 2006, σ. 113, 119.
(16) 	Ως προς την τήρηση των αρμοδιοτήτων που εξακολουθούν να διαθέτουν τα κράτη μέλη στον τομέα των άμεσων φόρων στη νομολογία του Ευρωπαϊκού Δικαστηρίου, βλ. Lenaerts, K., «Die Entwicklung der Rechtsprechung des Gerichtshofs der Europäischen Gemeinschaften auf dem Gebiet der direkten Besteuerung», EuR 2009, σ. 728, 737 επ.
(17) Βλ. προτάσεις του γενικού εισαγγελέα L.A. Geelhoed στην υπόθεση C‑446/04, Test Claimants in the FII Group Litigation (απόφαση προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 13, σημείο 45), καθώς και της 23ης Φεβρουαρίου 2006, C-374/04, Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation (Συλλογή 2006, σ. I-11673, σημεία 43 επ.).
(18) 	Προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 13. Κατά το περιεχόμενό της, η απόφαση αυτή επιβεβαιώθηκε στη διάταξη της 23ης Απριλίου 2008, C-201/05, Test Claimants in the CFC and Dividend Group Litigation (Συλλογή 2008, I-2875).
(19) 	Απόφαση Test Claimants in the FII Group Litigation (προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 13, σκέψεις 48 επ.).
(20) 	Απόφαση Test Claimants in the FII Group Litigation (προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 13, σκέψεις 51 επ.).
(21) 	Βλ. σχετικώς προτάσεις της γενικής εισαγγελέα J. Kokott της 11ης Νοεμβρίου 2010 στις συνεκδικασθείσες υποθέσεις C-436/08 και C-437/08 (προπαρατεθείσες στην υποσημείωση 13, σημεία 153 επ.).
(22) 	Κατά πάγια νομολογία, εθνικά μέτρα που περιορίζουν την ελεύθερη κυκλοφορία των κεφαλαίων μπορούν να δικαιολογούνται από τους αναφερόμενους στο άρθρο 58 ΕΚ λόγους ή από επιτακτικούς λόγους γενικού συμφέροντος, υπό τον όρο να είναι πρόσφορα για τη διασφάλιση της επιτεύξεως του σκοπού τον οποίο επιδιώκουν και να μη βαίνουν πέραν του αναγκαίου για την επίτευξή του μέτρου· βλ., απόφαση Dijkman και Dijkman-Lavaleije (προπαρατεθείσα στο σημείο 12, σκέψη 49). Ως προς τον χαρακτηρισμό της « ανάγκης διατηρήσεως της συνοχής του εθνικού φορολογικού συστήματος » ως επιτακτικού λόγου γενικού συμφέροντος
βλ. αποφάσεις της 27ης Νοεμβρίου 2008, C-418/07, Papillon (Συλλογή 2008, I-8947, σκέψη 43), Meilicke κ.λπ. (προπαρατεθείσα στο σημείο 2, σκέψεις 26 επ.), Manninen (προπαρατεθείσα στο σημείο 12, σκέψη 42), και της 28ης Ιανουαρίου 1992, C-204/90, Bachmann (Συλλογή 1992, σ. I-249, σκέψεις 21 επ.).
(23) 	Αποφάσεις της 8ης Ιουλίου 2010, C-246/09, Bulicke (μη δημοσιευθείσα ακόμα στη Συλλογή, σκέψη 25), της 12ης Φεβρουαρίου 2008, C-2/06, Kempter (Συλλογή 2008, I-411, σκέψη 57), της 7ης Ιουνίου 2007, C-222/05 έως C-225/05, van der Weerd κ.λ. (Συλλογή 2007, I-4233, σκέψη 28), και της 13ης Μαρτίου 2007, C‑432/05, Unibet (Συλλογή 2007, I-2271, σκέψη 43).
(24) 	Βλ. σημείο 76 των παρουσών προτάσεων.
(25) 	Βλ. σημείο 79 των παρουσών προτάσεων.
(26) 	Βλ. απόφαση της 27ης Ιανουαρίου 2009, C-318/07, Persche (Συλλογή 2009, I-359), στην οποία το Δικαστήριο κατέληξε στο συμπέρασμα ότι το άρθρο 56 ΕΚ αποκλείει την εφαρμογή νομοθεσίας κράτους μέλους βάσει της οποίας, όσον αφορά τις δωρεές προς αναγνωρισμένους κοινωφελείς οργανισμούς, το ευεργέτημα της εκπτώσεως από το φορολογητέο εισόδημα χορηγείται μόνο για τις δωρεές προς οργανισμούς που εδρεύουν στην ημεδαπή, χωρίς καμία δυνατότητα του φορολογουμένου να αποδείξει ότι η δωρεά προς οργανισμό ο οποίος εδρεύει σε άλλο κράτος μέλος πληροί τις προϋποθέσεις που η εν λόγω νομοθεσία θέτει για τη χορήγηση του ευεργετήματος αυτού (σκέψη 72 και διατακτικό). Ταυτόχρονα, το Δικαστήριο τόνισε ωστόσο επίσης ότι, στην περίπτωση που η εξακρίβωση των πληροφοριών που παρασχέθηκαν από τον φορολογούμενο αποδειχθεί δύσκολη, τίποτα δεν εμποδίζει τις περί ων πρόκειται φορολογικές αρχές να αρνηθούν τη ζητηθείσα έκπτωση αν δεν έχουν προσκομιστεί οι αποδείξεις που κρίνουν αναγκαίες για τον ορθό προσδιορισμό του φόρου (σκέψη 69). Ως προς τον ως άνω συλλογισμό βλ. αποφάσεις της 18ης Δεκεμβρίου 2007, C-101/05, A (Συλλογή 2007, I‑11531, σκέψεις 58 επ.), της 11ης Οκτωβρίου 2007, C-451/05, ELISA (Συλλογή 2007, I-8251, σκέψεις 95 επ.), και της 30ής Ιανουαρίου 2007, C‑150/04, Επιτροπή κατά Δανίας (Συλλογή 2007, I-1163, σκέψη 54).
(27) 	Απόφαση περί παραπομπής της 14ης Μαΐου 2009, σ. 44.
(28) 	Βλ. απόφαση Επιτροπή κατά Ισπανίας (προπαρατεθείσα στο σημείο 12, σκέψη 56), στην οποία το Δικαστήριο τόνισε, ως προς το ζήτημα της μη συντονισμένης άσκησης εκ μέρους των κρατών μελών των φορολογικών αρμοδιοτήτων, ότι τα μειονεκτήματα που τυχόν απορρέουν από την εκ παραλλήλου άσκηση των φορολογικών αρμοδιοτήτων των διαφόρων κρατών μελών δεν συνιστούν απαγορευόμενους από τη Συνθήκη ΕΚ περιορισμούς, κατά το μέτρο που η άσκηση αυτή δεν συνεπάγεται διακρίσεις.Όπ.π. αποφάσεις της 16ης Ιουλίου 2009, C‑128/08, Damseaux (Συλλογή 2009, I-6823, σκέψη 27), της 20ής Μαΐου 2008, C‑194/06, Orange European Smallcap Fund (Συλλογή 2008, I-3747, σκέψεις 41, 42 και 47), και της 14ης Νοεμβρίου 2006, C-513/04, Kerckhaert και Morres (Συλλογή 2006, I‑10967, σκέψεις 19, 20 και 24).
(29) 	Βλ. συναφώς αποφάσεις της 23ης Οκτωβρίου 2008, C‑157/07, Krankenheim Ruhesitz am Wannsee-Seniorenheimstatt (Συλλογή 2008, I-8061, σκέψη 50), της 28ης Φεβρουαρίου 2008, C-293/06, Deutsche Shell (Συλλογή 2008, I-1129, σκέψη 43), και της 6ης Δεκεμβρίου 2007, C-298/05, Columbus Container Services (Συλλογή 2007, I-10451, σκέψη 51).
(30) 	Βλ. σημείο 86 των παρουσών προτάσεων.
(31) 	Αποφάσεις ELISA (προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 26, σκέψη 92) και Επιτροπή κατά Δανίας (προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 26, σκέψη  52).
(32) 	Αποφάσεις Persche (προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 26, σκέψη 65) και της 27ης Σεπτεμβρίου 2007, C-184/05, Twoh International (Συλλογή 2007, I-7897, σκέψη 32).
(33) 	Βλ. συναφώς επίσης απόφαση της 14ης Σεπτεμβρίου 2006, C‑386/04, Centro di Musicologia Walter Stauffer (Συλλογή 2006, I‑8203, σκέψη 49), στην οποία το Δικαστήριο τόνισε ότι δεν μπορεί να δικαιολογηθεί, με επίκληση της ανάγκης διαφυλάξεως της συνοχής του φορολογικού συστήματος ως επιτακτικού λόγου γενικού συμφέροντος, εθνική ρύθμιση η οποία, σε περίπτωση διασυνοριακής φορολογήσεως, εμποδίζει με απόλυτο τρόπο τον φορολογούμενο να προσκομίσει τις σχετικές για τη διαπίστωση μίας φορολογικής απαλλαγής αποδείξεις από άλλα κράτη μέλη.
(34) 	Βλ. αποφάσεις Persche (προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 26, σκέψη 55) και Centro di Musicologia Walter Stauffer (προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 33, σκέψη 48).
(35) 	Βλ. απόφαση Persche (προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 26, σκέψεις 54 και 60), Heinrich Bauer Verlag (προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 10, σκέψη  41), της 25ης Οκτωβρίου 2007, C-464/05, Geurts και Vogten (Συλλογή 2007, I‑9325, σκέψη 28), και ELISA (προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 26, σκέψη  95).
(36) 	Βλ. σημείο 86 των παρουσών προτάσεων.
(37) 	Προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 2.
(38) 	Βλ. σημείο 52 των παρουσών προτάσεων.
(39) BGBl.
I 2004 σ. 3310.
(40) 	Προφανώς, στο πλαίσιο αυτό, το αιτούν δικαστήριο αντιμετωπίζει, μεταξύ άλλων, το διαδικαστικό ζήτημα ότι ο συμψηφισμός με τον φόρο εισοδήματος του βαρύνοντος τα μερίσματα φόρου εταιριών προϋποθέτει ότι η προηγούμενη φορολογική επιβάρυνση εταιριών, η οποία πρέπει να επιστραφεί, φορολογείται ως έσοδο του μετόχου, υποκείμενο στον φόρο εισοδήματος. Αναφορικά με τις περιεχόμενες σε μία απρόσβλητη πράξη καταλογισμού φόρου διανομές μερισμάτων, τούτο σημαίνει ότι η πράξη αυτή, καίτοι έχει καταστεί απρόσβλητη, μπορεί να τροποποιηθεί προκειμένου να φορολογηθεί η συμψηφιστέα προηγούμενη φορολογική επιβάρυνση εταιριών.
(41) 	Τέτοια διαφορετική μεταχείριση των ημεδαπών και των προερχόμενων από άλλα κράτη μέλη μερισμάτων θα μπορούσε επομένως να θεωρηθεί σύμφωνη με τις διατάξεις της Συνθήκης περί ελεύθερης κυκλοφορίας των κεφαλαίων, εφόσον είτε αφορά καταστάσεις που δεν είναι αντικειμενικώς συγκρίσιμες, είτε δικαιολογείται από επιτακτικό λόγο δημοσίου συμφέροντος (βλ. αποφάσεις Επιτροπή κατά Ισπανίας, προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 12, σκέψη  47, της 8ης Νοεμβρίου 2007, C-379/05, Amurta, Συλλογή 2007, I-9569, σκέψη 32, και Manninen, προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 12, σκέψη 29). Εν προκειμένω δεν συντρέχουν προφανώς περιστάσεις, οι οποίες θα μπορούσαν να συνεπάγονται τον αντικειμενικώς μη συγκρίσιμο χαρακτήρα, αφενός, της εκ των υστέρων διορθώσεως απρόσβλητων πράξεων καταλογισμού φόρου αναφορικά με μερίσματα ημεδαπών εταιριών, αφετέρου της εκ των υστέρων διορθώσεως αναφορικά με προερχόμενα από άλλα κράτη μέλη μερίσματα. Επιπλέον, δεν υφίστανται επιτακτικοί λόγοι δημοσίου συμφέροντος, οι οποίοι να μπορούν να δικαιολογήσουν διαφορετική μεταχείριση ως προς την εκ των υστέρων διόρθωση απρόσβλητων πράξεων καταλογισμού φόρου αναφορικά με ημεδαπά ή προερχόμενα από άλλα κράτη μέλη μερίσματα.
(42) 	Βλ. σημείο 76 των παρουσών προτάσεων.
(43) 	Βλ. σημείο 78 των παρουσών προτάσεων.
(44) 	Βλ. σημείο 94 των παρουσών προτάσεων.
(45) 	Βλ. σημείο 95 των παρουσών προτάσεων.
(46) 	Βλ. αποφάσεις της 12ης Φεβρουαρίου 2008, C-2/06, Kempter (Συλλογή 2008, I-411, σκέψη 37), και της 13ης Ιανουαρίου 2004, C-453/00, Kühne (Συλλογή 2004, I-837, σκέψη 24).
(47) 	 Βλ. αποφάσεις Bulicke (προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 23, σκέψη  36), της 15ης Απριλίου 2010, C-542/08, Barth (μη δημοσιευθείσα ακόμα στη Συλλογή, σκέψεις 28 επ.), της 29ης Οκτωβρίου 2009, C-63/08, Pontin (Συλλογή 2009, I‑10467, σκέψη 48), και της 24ης Μαρτίου 2009, C‑445/06, Danske Slagterier (Συλλογή 2009, I-2119, σκέψη 32).
(48) 	Βλ., στο πλαίσιο αυτό, τη νομολογία του Δικαστηρίου σχετικά με την τροποποίηση εθνικών αποκλειστικών προθεσμιών για την επιστροφή ποσών που κατεβλήθησαν κατά παράβαση του δικαίου της Ένωσης, απόφαση της 24ης Σεπτεμβρίου 2002, C‑255/00, Grundig Italiana (Συλλογή 2002, I-8003, σκέψεις 35 επ.), και της 11ης Ιουλίου 2002, C-62/00, Marks & Spencer (Συλλογή 2002, I-6325, σκέψεις 36 επ.)
(49) 	Απόφαση Marks & Spencer (προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 48, σκέψη  46).
(50) 	Βλ. συναφώς απόφαση Grundig Italiana (προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 48, σκέψη  41).
(51) 	Όπ.π., σκέψη 38.