Vorläufige Fassung
SCHLUSSANTRÄGE DER GENERALANWÄLTIN
JULIANE KOKOTT
vom 26. März 2026(1)
Rechtssache C‑754/23 P
St. Jude Medical Coordination Center (SJM Coordination Center)
gegen
Europäische Kommission
„ Rechtsmittel – Staatliche Beihilfe – Vom Königreich Belgien durchgeführte Beihilferegelung – Steuervorbeschied (tax ruling) – Steuerbefreiung für Gewinnüberschüsse – Maßstab der Beihilfenkontrolle im Steuerrecht – Gesetzeswidrige Verwaltungspraxis als Beihilfe “
I.      Einleitung
1.        Sind Kommission und Unionsgerichte im Rahmen der beihilferechtlichen Prüfung einer Praxis mitgliedstaatlicher Steuerbehörden an die Auslegung einer Vorschrift des nationalen Steuerrechts durch den Mitgliedstaat gebunden, wenn diese nicht mit dem Wortlaut der Vorschrift vereinbar ist?
2.        Diese Frage steht im Zentrum des Rechtsmittels von SJM Coordination Center (im Folgenden: Rechtsmittelführerin) gegen das Urteil des Gerichts vom 20. September 2023(2) (im Folgenden: angefochtenes Urteil). Das vorliegende Rechtsmittel ist Teil einer Reihe von Rechtsmitteln, zu denen ich heute ebenfalls Schlussanträge vorlege.(3)
3.        Das angefochtene Urteil betrifft den Beschluss der Kommission vom 11. Januar 2016(4) (im Folgenden: streitiger Beschluss), in dem die Kommission die von den belgischen Steuerbehörden im Zeitraum von 2004 bis 2014 praktizierte sogenannte „Steuerregelung für Gewinnüberschüsse“ (im Folgenden: streitige Steuerpraxis) als eine mit dem Binnenmarkt unvereinbare Beihilfe angesehen hat. Die streitige Steuerpraxis ermöglichte es, den steuerpflichtigen Gewinn von Unternehmen in Belgien, die Teil einer internationalen Unternehmensgruppe sind, durch Steuervorbescheide (tax rulings) zu reduzieren (z. T. auch als Steuerbefreiung von Mehrgewinnen bzw. „Excess Profits“ bezeichnet).
4.        Die belgischen Steuerbehörden stützten diese Praxis auf eine Vorschrift des belgischen Steuerrechts, Art. 185 Abs. 2 Buchst. b des Code des impôts sur les revenus 1992 (Einkommensteuergesetzbuch, im Folgenden: CIR 92). Diese ermöglicht nach ihrem Wortlaut eine Korrektur von Unternehmensgewinnen in Fällen, in denen nicht fremdübliche Vereinbarungen den Gewinn beeinflusst haben. Hauptanwendungsfall dürfte die Vereinbarung nicht fremdüblicher Verrechnungspreise(5) sein. Sowohl die Kommission im streitigen Beschluss als auch das Gericht im angefochtenen Urteil kamen zu dem Ergebnis, dass die streitige Steuerpraxis eine Abweichung vom gesamten belgischen Körperschaftsteuerrecht (als Bezugsrahmen) darstelle.
5.        Das vorliegende Rechtsmittel gibt dem Gerichtshof die Gelegenheit, zu entscheiden, inwieweit die Kommission und das Gericht bei der Bestimmung des „normalen“ nationalen Steuerrechts als Bezugsrahmen für die beihilferechtliche Bewertung an die nationale Auslegung einer Vorschrift gebunden sind. Insbesondere stellt sich diese Frage hier, weil die streitige Steuerpraxis, gestützt auf Art. 185 Abs. 2 Buchst. b CIR 92, in Belgien eine gefestigte Verwaltungspraxis darstellt.
II.    Rechtlicher Rahmen
A.      Unionsrecht
6.        Den unionsrechtlichen Rahmen bilden die Art. 107 und 108 AEUV.
B.      Belgisches Recht
7.        In Belgien sind die Regeln für die Besteuerung der Einkünfte im CIR 92 kodifiziert. Nach Art. 1 Abs. 1 CIR 92 wird als Einkommensteuer u. a. eine Steuer auf das Gesamteinkommen der im Inland ansässigen Gesellschaften erhoben, die Körperschaftsteuer.
8.        Mit Gesetz vom 21. Juni 2004 zur Änderung des CIR 92 und des Gesetzes vom 24. Dezember 2002(6) führte Belgien neue Regelungen für grenzüberschreitende Transaktionen von Konzerngesellschaften ein, die Gewinnkorrekturen im Fall nicht fremdüblicher Vereinbarungen vorsehen.
9.        Art. 185 Abs. 2 CIR 92 legt fest:
„[B]ei zwei Unternehmen, die einer multinationalen Gruppe verbundener Unternehmen angehören, und in Bezug auf deren gegenseitige grenzüberschreitende Beziehungen:
a)      dürfen, wenn die beiden Unternehmen in ihren kaufmännischen oder finanziellen Beziehungen an vereinbarte oder auferlegte Bedingungen gebunden sind, die von denen abweichen, die unabhängige Unternehmen miteinander vereinbaren würden, die Gewinne, die eines der Unternehmen ohne diese Bedingungen erzielt hätte, wegen dieser Bedingungen aber nicht erzielt hat, den Gewinnen dieses Unternehmens zugerechnet werden;
b)      werden, wenn in den Gewinnen eines Unternehmens Gewinne enthalten sind, die ebenfalls in den Gewinnen eines anderen Unternehmens enthalten sind, und die so zugerechneten Gewinne solche Gewinne sind, die von diesem anderen Unternehmen erzielt worden wären, falls die zwischen den beiden Unternehmen vereinbarten Bedingungen die gleichen gewesen wären, die unabhängige Unternehmen miteinander vereinbaren würden, die Gewinne des ersten Unternehmens in angemessener Weise angepasst.
Unterabsatz 1 findet durch den Vorbescheid Anwendung, unbeschadet der Anwendung des Übereinkommens über die Beseitigung der Doppelbesteuerung.“
10.      Aus der Gesetzesbegründung wird ersichtlich, dass damit der Fremdvergleichsgrundsatz für grenzüberschreitende Sachverhalte umgesetzt werden soll.(7)
11.      Die Auffassung der belgischen Steuerbehörden zur Auslegung dieser Bestimmung ergibt sich aus einem Rundschreiben vom 4. Juli 2006, in dem im Wesentlichen die Gesetzesbegründung wiederholt wird.(8) Zudem hat der belgische Finanzminister insbesondere in Beantwortung mehrerer parlamentarischer Anfragen Stellung zur Anwendung von Art. 185 Abs. 2 Buchst. b CIR 92 bezogen.(9)
III. Sachverhalt und bisheriges Verfahren
A.      Hintergrund des Rechtsstreits
12.      Im Zeitraum von 2004 bis 2014 nahm die für die Erteilung von Steuervorbescheiden zuständige Behörde für 55 in Belgien ansässige Unternehmen, die multinationalen Konzernen angehörten, im Wege von 66 Steuervorbescheiden auf der Grundlage von Art. 185 Abs. 2 Buchst. b CIR 92 Kürzungen des in Belgien zu versteuernden Gewinns vor.
13.      Dabei legte die zuständige Behörde auf Antrag der Steuerpflichtigen keine selbst ermittelten Verrechnungspreise zugrunde, sondern verglich den Gewinn der belgischen Gesellschaften mit dem durchschnittlichen Gewinn eines vergleichbaren Einzelunternehmens.(10) Das Ergebnis dieser Vergleichsbetrachtung war ein Prozentsatz, der die Abweichung des tatsächlichen Gewinns der Steuerpflichtigen vom hypothetischen Durchschnittsgewinn eines Einzelunternehmens ausdrückte. In Höhe dieses Prozentsatzes wurde der Gewinn in den nächsten fünf Jahren nicht der Besteuerung unterworfen. Auf Antrag der Steuerpflichtigen änderte sich mithin die Art und Höhe der Bemessungsgrundlage, indem nicht mehr der konkret erzielte Gewinn (welcher die tatsächliche Leistungsfähigkeit nach dem belgischen Steuergesetz widerspiegelt), sondern nur ein ermäßigter Gewinn als Bemessungsgrundlage diente. Insofern lässt sich durchaus von einer Besteuerung eines hypothetischen Durchschnittsgewinns(11) sprechen.
14.      Mit dem streitigen Beschluss stellte die Kommission fest, dass die von der zuständigen belgischen Behörde durch diese Steuerpraxis gewährten Gewinnkürzungen eine staatliche Beihilfe im Sinne von Art. 107 Abs. 1 AEUV darstellten, die mit dem Binnenmarkt unvereinbar und unter Verstoß gegen Art. 108 Abs. 3 AEUV angewendet worden sei.
15.      Außerdem ordnete die Kommission die Rückforderung der gewährten Beihilfen von den Empfängern an, deren abschließende Liste Belgien später aufzustellen hatte. Im Anhang des streitigen Beschlusses führte die Kommission jedoch zu Informationszwecken auf der Grundlage von Angaben, die Belgien vorgelegt hatte, bereits 55 Empfänger auf, darunter die Rechtsmittelführerin. Zudem ordnete die Kommission an, dass alle Beträge, die von den Begünstigten nicht zurückgefordert werden können, „von dem Konzern, dem der Beihilfeempfänger angehört“, zurückzufordern sind.
B.      Verfahren vor dem Gericht und angefochtenes Urteil
16.      Am 29. Juli 2016 erhob die Rechtsmittelführerin Nichtigkeitsklage gegen den streitigen Beschluss, die unter der Rechtssachennummer T‑420/16 registriert wurde.
17.      Die Rechtsmittelführerin machte in erster Instanz zehn Klagegründe geltend.(12) Mit diesen wandte sie sich im Wesentlichen gegen die Einordnung der streitigen Steuerpraxis als Beihilfenregelung und als selektiven Vorteil. Sie rügte überdies die Zuständigkeit der Kommission für den Erlass der angefochtenen Entscheidung, eine Verletzung ihres Anhörungsrechts, eine unzureichende Begründung des streitigen Beschlusses sowie verschiedene Rechtsfehler durch die Anordnung der Rückforderungen der Beihilfe.
18.      Mit Beschluss vom 16. Februar 2018 setzte das Gericht u. a. die Verfahren in der dem angefochtenen Urteil zugrunde
liegenden Rechtssache T‑420/16 bis zum Erlass der das Verfahren in den Rechtssachen T‑131/16 und T‑263/16 beendenden Entscheidung aus.
19.      Mit Urteil in den zuletzt genannten Rechtssachen vom 14. Februar 2019(13) erklärte das Gericht den streitigen Beschluss für nichtig, da die Kommission fehlerhaft eine Beihilfenregelung angenommen habe. Auf das gegen dieses Urteil eingelegte Rechtsmittel der Kommission erließ der Gerichtshof sein Urteil vom 16. September 2021.(14) Darin hob er das Urteil des Gerichts auf, da die Annahme einer Beihilfenregelung durch die Kommission nicht zu beanstanden war, und verwies den Rechtsstreit an das Gericht zurück. Das Gericht hatte im ersten Rechtsgang noch nicht geprüft, ob die Steuervorbescheide staatliche Beihilfen darstellten und ob die Rückforderung dieser Beihilfen zurecht angeordnet worden war. Dahin
gehende Feststellungen sollte das Gericht im zweiten Rechtsgang treffen.(15)
20.      Am 26. April 2022 beschloss das Gericht gemäß Art. 71 Abs. 3 der Verfahrensordnung die Fortsetzung des Verfahrens.
21.      Mit dem angefochtenen Urteil vom 20. September 2023 wies das Gericht die Klagen ab.
IV.    Verfahren vor dem Gerichtshof
22.      Am 6. Dezember 2023 hat die Rechtsmittelführerin das vorliegende Rechtsmittel eingelegt. Sie beantragt,
–        das angefochtene Urteil aufzuheben;
–        den streitigen Beschluss für nichtig zu erklären;
–        hilfsweise, den streitigen Beschluss insoweit aufzuheben, als die Rückforderung von der Rechtsmittelführerin angeordnet wird;
–        höchst hilfsweise, die Rechtssache an das Gericht zurückzuverweisen;
–        der Kommission die Kosten des Rechtsmittelverfahrens sowie der Verfahren vor dem Gericht aufzuerlegen.
23.      Die Kommission beantragt, das Rechtsmittel zurückzuweisen und der Rechtsmittelführerin die Kosten aufzuerlegen.
24.      Vor dem Gerichtshof haben sämtliche Beteiligte schriftlich Stellung genommen. Von der Durchführung einer mündlichen Verhandlung hat der Gerichtshof nach Art. 76 Abs. 2 der Verfahrensordnung abgesehen.
V.      Rechtliche Würdigung
25.      Die Rechtsmittelführerin bringt elf Rechtsmittelgründe vor. Mit ihren ersten vier Rechtsmittelgründen wendet sie sich gegen die Feststellung des Gerichts, die Kommission habe den Bezugsrahmen zutreffend bestimmt und die streitige Steuerpraxis zu Recht als Abweichung von diesem eingeordnet (dazu unter A). Im Rahmen ihres fünften und ihres sechsten Rechtsmittelgrundes rügt sie, das Gericht sei unzutreffend von der Selektivität der streitigen Steuerpraxis ausgegangen (dazu unter B). Der siebte und der achte Rechtsmittelgrund richten sich gegen die Feststellung eines Vorteils (dazu unter C). Mit den Rechtsmittelgründen 9 und 10 rügt die Rechtsmittelführerin eine Verletzung der Begründungspflicht sowie ihres Rechts auf gute Verwaltung (dazu unter D und E). Schließlich seien die Erläuterungen zur Rückforderungsmethode im streitigen Beschluss rechtsfehlerhaft (zum elften Rechtsmittelgrund unter F).
A.      Zur Bestimmung des Bezugsrahmens
26.      Mit ihren ersten vier Rechtsmittelgründen macht die Rechtsmittelführerin im Wesentlichen Rechtsfehler des Gerichts bei der Bestimmung des Bezugsrahmens geltend. Sie wirft dem Gericht insbesondere vor, es habe bei der Bestimmung des Bezugsrahmens die in Belgien anerkannte Auslegungspraxis von Art. 185 Abs. 2 Buchst. b CIR 92 unberücksichtigt gelassen und stattdessen rechtsfehlerhaft seine eigene Auslegung des belgischen Rechts zugrunde gelegt (dazu unter Nrn. 31 ff.). Das ergebe sich zuvörderst daraus, dass das Gericht für eine Steueranpassung zugunsten des Steuerpflichtigen zu Unrecht eine vorherige Anpassung durch eine andere Steuerbehörde vorausgesetzt habe (dazu unter Nrn. 55 und 56).
1.      Die Bestimmung des Bezugsrahmens als Voraussetzung der Beihilfenprüfung
27.      Nach ständiger Rechtsprechung(16) des Gerichtshofs verlangt die Qualifizierung als „staatliche Beihilfe“ im Sinne von Art. 107 Abs. 1 AEUV, dass es sich erstens um eine staatliche Maßnahme oder eine Maßnahme unter Inanspruchnahme staatlicher Mittel handelt. Zweitens muss sie geeignet sein, den Handel zwischen den Mitgliedstaaten zu beeinträchtigen. Drittens muss sie dem Begünstigten einen selektiven Vorteil gewähren. Viertens muss sie den Wettbewerb verfälschen oder zu verfälschen drohen.
28.      Problematisch ist hier allein das Vorliegen eines selektiven Vorteils. Für steuerrechtliche Maßnahmen ist die Selektivität nach der ständigen Rechtsprechung(17) des Gerichtshofs in mehreren Stufen zu bestimmen. In einem ersten Schritt ist die in dem betreffenden Mitgliedstaat geltende allgemeine oder „normale“ Steuerregelung als sogenannter Bezugsrahmen zu ermitteln. Ausgehend von dieser allgemeinen oder „normalen“ Steuerregelung ist in einem zweiten Schritt zu beurteilen, ob die in Rede stehende steuerliche Maßnahme vom allgemeinen Rahmen insoweit abweicht, als sie Unterscheidungen zwischen Wirtschaftsteilnehmern einführt, die sich im Hinblick auf das mit dieser allgemeinen Regelung verfolgte Ziel in einer vergleichbaren tatsächlichen und rechtlichen Situation befinden. Wurde eine Abweichung von der „Normalbesteuerung“ festgestellt, ist in einem letzten Schritt zu prüfen, ob die Abweichung gerechtfertigt ist.
2.      Feststellungen des Gerichts
29.      Das Gericht folgt der Argumentation der Kommission im streitigen Beschluss, wonach die streitige Steuerpraxis eine Abweichung vom belgischen Steuerrecht als Bezugsrahmen darstellt.(18) Diese Praxis sei in keiner Bestimmung des CIR 92 vorgesehen und ließe sich insbesondere auch nicht auf Art. 185 Abs. 2 Buchst. b CIR 92 stützen. Das Gericht betont, dass die Kommission nicht Art. 185 Abs. 2 Buchst. b CIR 92 an sich, sondern dessen (rechtswidrige) Anwendung aus dem Bezugsrahmen ausgeschlossen habe.(19)
30.      Die belgischen Steuerbehörden hätten durch die Gewinnkürzung im Rahmen der Steuervorbescheide die Vorschrift systematisch contra legem angewandt. Einerseits finde Art. 185 Abs. 2 Buchst. b des CIR 92 seinem Wortlaut nach nur Anwendung, wenn eine grenzüberschreitende Beziehung zwischen zwei verbundenen Gesellschaften besteht und der zu berichtigende Gewinn ebenfalls(20) in den Gewinn der anderen Gesellschaft einbezogen, und der so einbezogene Gewinn derjenige ist, der von dieser anderen Gesellschaft unter fremdüblichen Bedingungen erzielt worden wäre.(21) Andererseits finde die Praxis, einen Prozentsatz des Gewinns als Mehrgewinn von der Körperschaftsteuerpflicht auszunehmen, keine Grundlage im Wortlaut des Gesetzes.(22)
3.      Zur Bestimmung des Bezugsrahmens durch das Gericht
31.      Um zu entscheiden, ob die Feststellungen des Gerichts rechtsfehlerfrei sind, werde ich mich zunächst mit dem Einwand der Rechtsmittelführerin auseinandersetzen, das Gericht habe die Bestimmung des Bezugsrahmens durch die Kommission rechtsfehlerhaft bestätigt, indem es die in Belgien anerkannte Auslegungspraxis von Art. 185 Abs. 2 Buchst. b CIR 92 unberücksichtigt gelassen und stattdessen seine eigene Auslegung zugrunde gelegt habe. Hierzu werde ich darlegen, in welchen Grenzen die Kommission und die Unionsgerichte bei der Bestimmung des Bezugsrahmens (und damit auch der Frage, ob eine Abweichung von diesem vorliegt) an die Auslegung einer nationalen Steuervorschrift durch den Mitgliedstaat gebunden sind (unter Nrn. 32 ff. und
Nrn. 37 ff.).(23) Sodann werde ich untersuchen, ob das Gericht diesen Maßstab rechtsfehlerfrei angewandt und die streitige Steuerpraxis zu Recht nicht als Teil des Bezugsrahmens eingeordnet hat (unter Nrn. 46 ff.).
a)      Grundsatz: Bindung an die Beurteilung des Mitgliedstaats bei der Bestimmung des Bezugsrahmens
32.      Die Kommission und die Unionsgerichte sind bei der Bestimmung des Bezugsrahmens grundsätzlich an die Ausgestaltung und Auslegung des nationalen Steuerrechts durch den Mitgliedstaat gebunden.(24) Diese Bindung an das nationale System dient primär dem Schutz der mitgliedstaatlichen Steuerautonomie. Sie ist außerdem Ausdruck des Grundsatzes der Gesetzmäßigkeit der Besteuerung, den der Gerichtshof als allgemeinen Rechtsgrundsatz der Unionsrechtsordnung anerkannt hat.(25)
33.      Dementsprechend geht auch der Gerichtshof für Beihilferegelungen in Gestalt von allgemeinen Steuergesetzen zu Recht von einem Gestaltungsspielraum der Mitgliedstaaten und spiegelbildlich von einem zurückgenommenen Prüfungsmaßstab der Kommission und der Unionsgerichte aus.(26) Er betont, dass es den Mitgliedstaaten beim gegenwärtigen Stand der Harmonisierung des Steuerrechts der Union freisteht, das ihnen am geeignetsten erscheinende Steuersystem einzuführen.(27) Dieser Spielraum der Mitgliedstaaten erfasst die Bestimmung der grundlegenden Merkmale jeder Steuer und gilt insbesondere auch für die Implementierung und Ausgestaltung des Fremdvergleichsgrundsatzes für Transaktionen zwischen verbundenen Unternehmen.(28)
34.      In diesem Sinne sind die Urteile des Gerichtshofs in den Rechtssachen Amazon und Engie(29) zu verstehen. In der Rechtssache Engie hat der Gerichtshof dargelegt, dass die Kommission bei der Bestimmung des Bezugsrahmens grundsätzlich gehalten ist, die Auslegung der einschlägigen Bestimmungen des nationalen Rechts durch den betreffenden Mitgliedstaat zu akzeptieren, sofern diese Auslegung mit dem Wortlaut dieser Bestimmungen vereinbar ist.(30) In der Rechtssache Amazon kam der Gerichtshof u. a. zu dem Ergebnis, dass die Kommission die OECD-Leitlinien zu Verrechnungspreisen in unzulässiger Weise angewandt hatte, ohne nachgewiesen zu haben, dass diese Leitlinien – ganz oder teilweise – ausdrücklich ins luxemburgische Recht aufgenommen worden sind.(31)
35.      In Fortsetzung dieser Rechtsprechung betonte der Gerichtshof in der Rechtssache Prezydent Miasta Mielca die Steuerautonomie der Mitgliedstaaten. So könnten die Mitgliedstaaten bei der Festlegung der grundlegenden Merkmale einer Steuer neben einem rein fiskalischen Ziel auch andere Ziele verfolgen, die dann ebenfalls Teil des maßgeblichen Bezugsrahmens sind.(32) Aus diesem Grund sah der Gerichtshof eine allgemeine Grundsteuerbefreiung von Grundstücken, die Teil der Eisenbahninfrastruktur sind und anderen Eisenbahnverkehrsunternehmen zur Verfügung gestellt werden, als Teil des Bezugsrahmens an.(33)
36.      Insofern ist der Ausgangspunkt der Rüge der Rechtsmittelführerin zutreffend: Der Bezugsrahmen ist grundsätzlich anhand der Ausgestaltung und Auslegung durch den Mitgliedstaat zu bestimmen.
b)      Ausnahme: offensichtlich inkohärente Ausgestaltung oder offensichtliche Gesetzesanwendung contra legem
37.      Die Grenzen dieses mitgliedstaatlichen Spielraums bei der Bestimmung des Bezugsrahmens sind aber überschritten, wenn das Steuergesetz entweder offensichtlich inkohärent ausgestaltet ist (unter Nr. 41) oder die nationalen Stellen das Steuergesetz offensichtlich contra legem (und damit inkohärent) anwenden (unter Nrn. 42 ff.). Der anzulegende Prüfungsmaßstab beschränkt sich dabei auf eine bloße Plausibilitätskontrolle (unter Nrn. 38 ff.).
1)      Zum Maßstab: Plausibilitätskontrolle
38.      Die Kommission und die Unionsgerichte sind bei der Prüfung, ob die nationalen Steuergesetze inkohärent ausgestaltet sind oder die nationalen Steuergesetze contra legem angewandt werden, auf eine Plausibilitätskontrolle beschränkt.(34)
39.      Diese Beschränkung auf eine Plausibilitätskontrolle verhindert zum einen, dass sich die Kommission und die Unionsgerichte jeweils mit der im Detail richtigen Auslegung von 27 verschiedenen Steuerrechtsordnungen befassen müssen, und dadurch schon rein quantitativ „überfordert“ werden könnten.(35) Zum anderen vermeidet sie, dass die Kommission de facto zu einem Obersten Finanzamt und die Unionsgerichte durch die Kontrolle der Beschlüsse der Kommission quasi zu Obersten Finanzgerichtshöfen werden. Denn bei einer auf eine Plausibilität reduzierten Kontrolle begründet nicht jeder einfache Rechtsfehler in einem Steuerbescheid eine Abweichung vom Bezugsrahmen. Mithin müssen Kommission und Unionsgericht diese auch nicht alle auf ihre Rechtmäßigkeit untersuchen.(36)
40.      Zu prüfen ist auf Unionsebene daher lediglich, ob die Ausgestaltung der nationalen Steuergesetze offensichtlich inkohärent ist oder deren Anwendung durch die nationalen Stellen offensichtlich contra legem erfolgt. Das ist der Fall, wenn die Ausgestaltung und die Anwendung einem Dritten, wie der Kommission oder den Unionsgerichten, nicht plausibel zu erklären sind.(37)
2)      Offensichtlich inkohärente Ausgestaltung
41.      Die Grenzen des mitgliedstaatlichen Spielraums zur Ausgestaltung ihres Steuersystems sind nämlich überschritten, wenn die Mitgliedstaaten ihr Steuerrecht dazu missbrauchen, einzelnen Unternehmen Vorteile „am Beihilferecht vorbei“ zu gewähren.(38) Ein solcher Missbrauch der Steuerautonomie kann bei einer offensichtlich inkohärenten Ausgestaltung des Steuergesetzes angenommen werden.(39) So hält der Gerichtshof in seiner jüngeren Rechtsprechung eine allgemeine steuerrechtliche Belastungsentscheidung dann für unionsrechtswidrig, wenn sie in einer offensichtlich diskriminierenden Weise ausgestaltet wurde, um die Anforderungen zu umgehen, die sich aus dem Unionsrecht im Bereich staatlicher Beihilfen ergeben.(40) Allgemeine Differenzierungen im nationalen Steuerrecht sind somit dann nicht Teil des Bezugsrahmens, wenn sie innerhalb des Bezugsrahmens, d. h. des nationalen Steuerrechts auf keiner rationalen Grundlage beruhen.(41)
3)      Offensichtliche Gesetzesanwendung contra legem
42.      Die Grenzen des mitgliedstaatlichen Spielraums bei der Bestimmung des Bezugsrahmens sind aber auch dann überschritten, wenn die Anwendung des nationalen Steuerrechts offensichtlich dem Wortlaut der Steuervorschrift widerspricht. Wenden die nationalen Stellen eine Steuervorschrift offensichtlich entgegen ihrem Wortlaut an, sind die Kommission und die Unionsgerichte bei der Bestimmung des Bezugsrahmens daher nicht an diese Anwendungspraxis gebunden.
43.      Denn in diesem Fall setzen sich die nationalen Stellen gerade in Widerspruch zu dem vom nationalen Gesetzgeber in Ausübung seiner Steuerautonomie erlassenen „normalen“ nationalen Steuerrecht. Aus dem Grundsatz der Gesetzmäßigkeit der Besteuerung(42) ergibt sich auch, dass die mitgliedstaatliche Steuerautonomie zuvörderst durch den nationalen Gesetzgeber ausgeübt wird. Daraus folgt, dass das nationale Gesetz primärer Bezugspunkt für die Bestimmung des Bezugsrahmens ist. Grundsätzlich ist dabei zwar die Anwendung durch die nationalen Stellen maßgeblich. Besteht jedoch ein offensichtlicher Widerspruch zwischen dem Wortlaut des Gesetzes und dessen Anwendung, bleibt der Wortlaut des Gesetzes für die Bestimmung des Bezugsrahmens maßgeblich.
44.      Dementsprechend formulierte der Gerichtshof in seiner jüngeren Rechtsprechung, dass die Kommission bei der Bestimmung des Bezugsrahmens grundsätzlich gehalten ist, die Auslegung der einschlägigen Bestimmungen nationalen Rechts durch den betreffenden Mitgliedsstaat zu akzeptieren, „sofern diese Auslegung mit dem Wortlaut dieser Bestimmung vereinbar ist“.(43)
45.      Aus der Steuerautonomie folgt mithin zum einen, dass der Gesetzeswortlaut der Bezugspunkt der Prüfung des Referenzrahmens ist. Zum anderen ist die Prüfung einer Abweichung vom Gesetzeswortlaut auf eine Plausibilitätskontrolle beschränkt.(44)
c)      Zur Anwendung des Prüfungsmaßstabs
46.      Wendet man diesen Maßstab an, hat das Gericht den von der Kommission bestimmten Bezugsrahmen rechtsfehlerfrei bestätigt, indem es nicht Art. 185 Abs. 2 Buchst. b CIR 92, sondern dessen offensichtlich gesetzeswidrige Anwendung als Abweichung vom Bezugsrahmen, dem belgischen Körperschaftsteuerrecht, angesehen hat.
1)      Offensichtliche Inkohärenz von Art. 185 Abs. 2 Buchst. b CIR 92?
47.      Art. 185 Abs. 2 Buchst. b des CIR 92 ist nicht offensichtlich inkohärent. Vielmehr fügt er sich kohärent in das belgische Steuersystem ein, indem er darauf abzielt, eine angemessene Besteuerung im jeweiligen Land sicherzustellen. Zugleich kann damit eine wirtschaftliche Doppelbesteuerung bei der Anpassung nicht fremdüblicher Bedingungen, die den Gewinn beeinflusst haben (Hauptanwendungsfall dürften Anpassungen von Verrechnungspreisen(45) sein), innerhalb eines multinationalen Konzerns vermieden werden.
48.      Seinem Wortlaut nach ermöglicht
Art. 185 Abs. 2 Buchst. a und b CIR 92 der zuständigen Behörde, z. B. die Preise für grenzüberschreitende Transaktionen zwischen zwei Unternehmen eines multinationalen Konzerns steuerlich nach Maßgabe des Fremdvergleichsgrundsatzes anzupassen. Das heißt, steuerlich wird für die Leistung zwischen zwei verbundenen Unternehmen ein Preis angenommen, den unabhängige Unternehmen miteinander vereinbart hätten. Art. 185 Abs. 2 Buchst. a CIR 92 ermöglicht es, den anhand dieses (hypothetischen) Preises ermittelten Gewinn für steuerliche Zwecke dem „richtigen“ Unternehmen zuzurechnen. Spiegelbildlich ermöglicht es Art. 185 Abs. 2 Buchst. b CIR 92, den Gewinn aus der grenzüberschreitenden Transaktion herabzusetzen (indem der Preis fremdüblich angepasst wird), wenn dieser auch im Gewinn des anderen Unternehmens enthalten ist. Auf diese Weise kann eine wirtschaftliche Doppelbesteuerung desselben Gewinns durch zwei Steuergläubiger vermieden werden, indem im Ergebnis der in dem anderen Staat angepasste Verrechnungspreis berücksichtigt wird.
2)      Offensichtlich gesetzeswidrige Anwendung von Art. 185 Abs. 2 Buchst. b CIR 92 durch die streitige Steuerpraxis
49.      Die belgischen Behörden sind dagegen der Auffassung, der Sinngehalt von Art. 185 Abs. 2 Buchst. b CIR 92 bestehe darin, sicherzustellen, dass ein belgisches Unternehmen, das einem multinationalen Konzern angehört, nur solche Gewinne versteuern muss, die ein Einzelunternehmen ebenfalls erzielt hätte. Gewinne, die über dieses Maß hinausgehen, seien Synergien, Größenvorteilen oder anderen Vorteilen aus der Beteiligung an einem multinationalen Konzern zu verdanken. Diese Vorteile würden für ein vergleichbares Einzelunternehmen nicht bestehen und seien daher von der Steuer zu befreien.(46) Aus diesem Grund wurde auf Antrag der Steuerpflichtigen nur der (hypothetische) Gewinn eines vergleichbaren Einzelunternehmens besteuert.
50.      Dieses Verständnis und die daran anknüpfende streitige Steuerpraxis lässt sich offensichtlich nicht mit dem Wortlaut von Art. 185 Abs. 2 Buchst. b CIR 92 vereinbaren und ist dementsprechend nicht Teil des Bezugsrahmens.
51.      Art. 185 Abs. 2 Buchst. b CIR 92 setzt voraus, dass „die zwischen den beiden Unternehmen vereinbarten Bedingungen die gleichen gewesen wären, die unabhängige Unternehmen miteinander vereinbaren würden“. Wie sich außerdem aus dem Einleitungssatz von Art. 185 Abs. 2 CIR 92 ergibt, findet die Vorschrift nur Anwendung auf „gegenseitige grenzüberschreitende Beziehungen“ verbundener Unternehmen.
52.      Das Kriterium einer konkreten grenzüberschreitenden Geschäftsbeziehung und etwaiger hierbei vereinbarter Bedingungen spielt in der streitigen Steuerpraxis hingegen keine Rolle. Die Gewinnkürzung wurde losgelöst von grenzüberschreitenden Geschäftsbeziehungen gewährt. Sie betraf nicht die Anwendung des Fremdvergleichsgrundsatzes auf z. B. Verrechnungspreise, sondern die Kürzung des gesamten Gewinns des belgischen Unternehmens auf einen hypothetischen Gewinn. Es steht nicht einmal fest, in welchem Umfang die Rechtsmittelführerin im fraglichen Zeitraum Preise für konzerninterne Leistungen (Lieferung und Dienstleistungen) aus grenzüberschreitenden Beziehungen vereinbart hat.
53.      Diese Anwendung der Vorschrift am Wortlaut vorbei lässt sich nicht plausibel erklären. Denn das Erfordernis einer konkreten grenzüberschreitenden Geschäftsbeziehung und die Vereinbarung von Bedingungen zwischen zwei Unternehmen kann der Vorschrift ebenso einfach entnommen werden, wie das Fehlen dieser Voraussetzungen bei der streitigen Steuerpraxis.
d)      Zwischenergebnis
54.      Die streitige Steuerpraxis lässt sich offensichtlich nicht auf die Regelung von Art. 185 Abs. 2 Buchst. b CIR 92 stützen. Folglich hat das Gericht zu Recht die Auslegung der Kommission bestätigt, wonach sie nicht Teil des Bezugsrahmens ist, sondern von diesem abweicht. Die zweite Rüge des ersten Rechtsmittelgrunds ist daher unbegründet.
4.      Zur einseitigen Gewinnkorrektur zugunsten des Steuerpflichtigen
55.      In der Folge kann dahinstehen, ob die streitige Steuerpraxis auch in anderer Hinsicht offensichtlich gegen den Wortlaut von Art. 185 Abs. 2 Buchst. b CIR 92 verstößt. Denn auch wenn – wie die Rechtsmittelführerin mit ihrem zweiten Rechtsmittelgrund vorträgt – keine weiteren offensichtlichen Verstöße gegen den Wortlaut vorlägen, erwiese sich der erste Rechtsmittelgrund nicht als begründet.
56.      Das gilt insbesondere für den Einwand der Rechtsmittelführerin, das Gericht habe eine im Ausland bereits durchgeführte Erstberichtigung (erste steuerliche Anpassung nach oben) zu Unrecht als Voraussetzung für eine Anwendung von Art. 185 Abs. 2 Buchst. b CIR 92 angesehen. Nur der Vollständigkeit halber sei angemerkt, dass das Vorbringen der Rechtsmittelführerin auf einem Missverständnis des angefochtenen Urteils beruht. Denn das Gericht stellte nicht darauf ab, dass die in Belgien befreiten „Gewinnüberschüsse“ auch im anderen Staat besteuert wurden. Es setzte lediglich voraus, dass diese auch in den Gewinnen eines anderen Konzernunternehmens enthalten sein müssen.
5.      Ergebnis der Prüfung des ersten Rechtsmittelgrundes
57.      Das Gericht hat folglich rechtsfehlerfrei festgestellt, dass die Kommission die streitige Steuerpraxis – aufgrund der offensichtlichen Auslegung contra legem – zu Recht nicht als Teil des Bezugsrahmens der belgischen Körperschaftsteuer ansah. Die ersten vier Rechtsmittelgründe der Rechtsmittelführerin sind daher unbegründet.
B.      Zur Einordnung als selektive Maßnahme
58.      Mit dem fünften und dem sechsten Rechtsmittelgrund wendet sich die Rechtsmittelführerin gegen die Feststellung des Gerichts, dass die Kommission rechtsfehlerfrei von der Selektivität der streitigen Steuerpraxis ausging. Nach Ansicht der Rechtsmittelführerin begründe die streitige Steuerpraxis keine Ungleichbehandlung vergleichbarer Unternehmen, jedenfalls sei eine Abweichung vom Bezugsrahmen dadurch gerechtfertigt, dass die streitige Steuerpraxis eine Doppelbesteuerung vermeidet.
59.      Diese Einwände betreffen die auf zweiter und dritter Stufe zu prüfenden Fragen, ob die in Rede stehende steuerliche Maßnahme vom allgemeinen System insoweit abweicht, als sie Unterscheidungen zwischen Wirtschaftsteilnehmern einführt, die sich im Hinblick auf das mit dieser allgemeinen Regelung verfolgte Ziel in einer vergleichbaren tatsächlichen und rechtlichen Situation befinden (zweite Stufe), und falls dies der Fall ist, ob diese Abweichung gerechtfertigt ist (dritte Stufe, siehe bereits Nr. 28).
60.      Nach den Feststellungen des Gerichts führt die Steuerregelung für Gewinnüberschüsse u. a. zu einer selektiven Benachteiligung von Unternehmen, die nicht Teil eines multinationalen Konzerns sind.(47) Denn das Ziel des belgischen Körperschaftsteuersystems bestehe darin, alle Gewinne von steuerpflichtigen Unternehmen unabhängig davon zu besteuern, ob sie eigenständig sind oder einem multinationalen Konzern angehören.(48) Dementgegen gewährte die streitige Steuerpraxis den Begünstigten eine Steuerermäßigung, indem sie es ihnen ermöglichte, einen Teil ihrer Gewinne von ihrer Steuerbemessungsgrundlage abzuziehen, ohne dass diese steuerbefreiten Gewinne in die Gewinne einer anderen Gesellschaft des Konzerns einbezogen worden wären.(49) Daher würden Unternehmen, die zu einem multinationalen Konzern gehören, anders behandelt als andere Unternehmen, die nach den normalen Regeln der belgischen Körperschaftsteuer mit ihrem Gesamtgewinn besteuert wurden.(50) Diese Abweichung könne auch nicht gerechtfertigt werden, insbesondere diene die streitige Steuerpraxis nicht der Vermeidung einer tatsächlichen oder potenziellen Doppelbesteuerung.(51)
61.      Die Rechtsmittelführerin macht geltend, dass sich Unternehmen, die Teil einer multinationalen Gruppe sind, nicht in einer Situation befänden, die mit derjenigen von Unternehmen, die keiner Unternehmensgruppe oder einer ausschließlich national operierenden Unternehmensgruppe angehören, vergleichbar sei.
62.      Zu prüfen ist daher, ob sich Unternehmen multinationaler Konzerne im Hinblick auf das mit dem Bezugsrahmen verfolgte Ziel (gleichmäßige Gewinnbesteuerung nach Maßgabe der konkreten finanziellen Leistungsfähigkeit) in einer vergleichbaren tatsächlichen und rechtlichen Situation befinden wie Einzelunternehmen und Unternehmen nationaler Konzerne.
63.      Zwar wendet die Rechtsmittelführerin zutreffend ein, dass rein national agierende Unternehmen im Gegensatz zu multinationalen Unternehmensgruppen nicht der Gefahr einer Doppelbesteuerung ausgesetzt sind, die durch Anpassung von Verrechnungspreisen entstehen kann.
64.      Die streitige Steuerpraxis knüpft aber gerade nicht an die Gefahr einer solchen Doppelbesteuerung an, da sie keine grenzüberschreitende Transaktion voraussetzt. Vielmehr ist die streitige Steuerpraxis so gestaltet, dass sie den Begünstigten die Wahl lässt, von einer Besteuerung anhand des konkret erzielten Gewinns (welcher die tatsächliche Leistungsfähigkeit widerspiegelt) zu einer Besteuerung anhand des hypothetischen Durchschnittsgewinns eines Einzelunternehmens zu wechseln. Dies führt im Ergebnis dazu, dass Steuerpflichtige, die zu einer multinationalen Gruppe gehören, die Wahl haben, ob sie auf einen gewissen Teil ihrer Gewinne keine Körperschaftsteuer zahlen. Diese Wahl wird einem Einzelunternehmen nicht gewährt.
65.      Folglich kann die Gefahr einer Doppelbesteuerung im Hinblick auf das Ziel, Unternehmensgewinne nach Maßgabe der Leistungsfähigkeit zu besteuern, die Ungleichbehandlung durch die streitige Steuerpraxis weder begründen noch – wie im Rahmen des sechsten Rechtsmittelgrunds vorgebracht – eine Abweichung vom Bezugsrahmen rechtfertigen. Denn insoweit befinden sich Unternehmen multinationaler Konzerne in einer tatsächlich und rechtlich vergleichbaren Situation wie Einzelunternehmen und Unternehmen nationaler Konzerne. Das Ziel einer gleichmäßigen Gewinnbesteuerung wird gerade verfehlt, wenn multinationale Unternehmen ihren Gewinn nur in Höhe eines hypothetischen Durchschnittsgewinns versteuern müssen, während alle anderen Steuerpflichtigen ihren tatsächlichen Gewinn in voller Höhe versteuern müssen.
66.      Da die Steuerermäßigung nicht allen Steuerpflichtigen gleichermaßen, sondern nur belgischen Unternehmen multinationaler Konzerne offensteht, ist das Gericht rechtsfehlerfrei davon ausgegangen, dass die streitige Steuerpraxis Unternehmen ungleich behandelt, die sich im Hinblick auf das mit der allgemeinen Regelung verfolgte Ziel der gleichmäßigen Gewinnbesteuerung nach Maßgabe der finanziellen Leistungsfähigkeit in einer vergleichbaren tatsächlichen und rechtlichen Situation befinden.
67.      Folglich greifen der fünfte und der sechste Rechtsmittelgrund bereits aus diesem Grund nicht durch. Die Kommission und das Gericht sind rechtsfehlerfrei von der Selektivität der streitigen Steuerpraxis ausgegangen.
68.      In der Folge kann dahinstehen, ob auch die beiden weiteren von der Kommission vorgebrachten und vom Gericht für rechtsfehlerfrei erachteten(52) Unterscheidungen eine Ungleichbehandlung von Wirtschaftsteilnehmern begründen, die sich in einer tatsächlich und rechtlich vergleichbaren Situation befinden.(53) Denn die drei von der Kommission vorgebrachten Gründe tragen die Annahme einer Ungleichbehandlung unabhängig voneinander.
C.      Zum Vorliegen eines Vorteils
69.      Mit dem siebten und dem achten Rechtsmittelgrund wendet sich die Rechtsmittelführerin gegen die Feststellung des Gerichts, die streitige Steuerpraxis begründe einen Vorteil.
1.      Zum siebten Rechtsmittelgrund
70.      Sie macht geltend, das Gericht habe zu Unrecht angenommen, dass die Kommission das Vorliegen eines Vorteils allein deshalb rechtlich hinreichend nachgewiesen habe, weil die Begünstigten der fraglichen Regelung nicht auf ihren tatsächlich erzielten Gewinn, sondern auf einen hypothetischen Gewinn besteuert worden seien.
71.      Dieser Einwand greift nicht durch. Denn wie das Gericht zutreffend feststellte(54), verringerte die streitige Steuerpraxis die Steuerlast der begünstigten Unternehmen gegenüber der Steuerlast, die sich aus der normalen Besteuerung nach dem belgischen Körperschaftssteuersystem ergeben hätte. Letztere schließt zwar auch die Anwendung der gesetzlich vorgesehenen Anpassungen – wie von Art. 185 Abs. 2 Buchst. b CIR 92 – mit ein. Wie soeben (Nrn. 49 ff.) dargelegt, sind dessen Voraussetzungen offensichtlich nicht erfüllt. Der Vorteil der streitigen Steuerpraxis bestand für die begünstigen Unternehmen mithin darin, dass auf ihren Antrag hin die Art und Höhe der Bemessungsgrundlage angepasst wird, ohne dass diese Anpassung vom belgischen Körperschaftsteuerrecht vorgesehen gewesen wäre.
72.      Eines weiter
gehenden Nachweises durch die Kommission bedurfte es entgegen des Einwands der Rechtsmittelführerin nicht. Denn es ist bereits davon auszugehen, dass die Rechtsmittelführerin keinen Antrag auf Besteuerung eines höheren (hypothetischen) Gewinns als ihren tatsächlichen Gewinn gestellt hat.
73.      Selbst wenn im Einzelfall die – unwahrscheinliche – Konstellation eingetreten sein sollte, dass die begünstigten Unternehmen ohne die im Wege der streitigen Steuerpraxis erlangten Steuervorbescheide keiner höheren Steuerbelastung unterlegen wären, beeinträchtigt das die Rechtmäßigkeit des streitigen Beschlusses nicht. Denn die Kommission braucht in diesem Stadium lediglich zu prüfen, ob die streitige Steuerpraxis den Begünstigten wegen der in ihr vorgesehenen Modalitäten einen spürbaren Vorteil gegenüber ihren Wettbewerbern sichert.(55) Eine Analyse der im Einzelfall gewährten Beihilfe, insbesondere ihrer genauen Höhe, braucht die Kommission nicht durchzuführen. Der konkreten Situation jedes einzelnen Betroffenen kann im Stadium der Rückforderung Rechnung getragen werden. Folglich ist auch der siebte Rechtsmittelgrund zurückzuweisen.
2.      Zum achten Rechtsmittelgrund
74.      Mit dem achten Rechtsmittelgrund wirft die Rechtsmittelführerin dem Gericht eine widersprüchliche Begründung vor. Das Gericht habe einerseits bei der Bestimmung des Vorteils ausschließlich auf die Konzerngesellschaft abgestellt, die im Rahmen der streitigen Steuerpraxis Adressat eines Steuervorbescheids war. Andererseits habe es im Rahmen der Rückforderung den gesamten Konzern als Begünstigten angesehen.
75.      Wie sich aus den Ausführungen in der Rechtsmittelschrift ergibt, wendet sich die Rechtsmittelführerin mit diesem Einwand gegen die Feststellungen des Gerichts zum Vorliegen eines Vorteils und nicht gegen die Anordnung der Rückforderung. Sie bringt vor, dass für die Frage, ob tatsächlich ein Vorteil besteht, die Auswirkungen der streitigen Steuerpraxis auf den gesamten Konzern hätten berücksichtigt werden müssen.
76.      Dieser Einwand greift nicht durch. Denn wie das Gericht zutreffend feststellte(56), verringerte die streitige Steuerpraxis die Steuerlast der begünstigten Unternehmen gegenüber der Steuerlast, die sich aus der normalen Besteuerung nach dem belgischen Körperschaftsteuersystem ergeben hätte. Diesen Vorteil gewährten die belgischen Steuerbehörden durch den Erlass eines Steuervorbescheids, der eine bestimmte Besteuerung nach dem belgischen Körperschaftsteuersystem zusichert. Adressat eines solchen Steuervorbescheids ist notwendigerweise ein konkretes steuerpflichtiges Rechtssubjekt, das der Steuerhoheit des Staates unterliegt, der den Steuervorbescheid erlässt. Folglich ist auch nur dieses Rechtssubjekt bei der Bestimmung des Vorteils heranzuziehen, denn über die Besteuerung in einem anderen Staat kann der Steuervorbescheid keine Aussage treffen. Das Gericht ist somit rechtsfehlerfrei davon ausgegangen, dass ausschließlich das belgische Konzernunternehmen für die Bestimmung des Vorteils maßgeblich ist.
D.      Zu einem Verstoß gegen die Begründungspflicht
77.      Mit dem neunten Rechtsmittelgrund macht die Rechtsmittelführerin einen Verstoß gegen die Begründungspflicht gemäß Art. 36 und Art. 53 Abs. 1 der Satzung des Gerichtshofs geltend. Sie rügt, dass ihre Argumente vom Gericht ohne hinreichende Begründung abgelehnt wurden. Diese bezogen sich erstens darauf, warum der Bezugsrahmen einseitige Anpassungen in Übereinstimmung mit dem belgischen Steuerrecht zulässt, zweitens, warum die Haupt-argumentation zur Begründung der Selektivität im streitigen Beschluss ohne die Hilfsargumentation nicht standhalten kann, drittens, warum Bezugsrahmen der belgische Fremdvergleichsgrundsatz ist, und viertens auf das Urteil der Rechtbank van eerste aanleg Brussel (Gericht Erster Instanz Brüssel, Belgien) über die Rechtmäßigkeit einseitiger Anpassungen von Gewinnüberschüssen nach belgischem Recht.
78.      Dieser Rechtsmittelgrund greift ebenfalls nicht durch.
79.      Denn die dem Gericht nach Art. 36 und Art. 53 Abs. 1 der Satzung des Gerichtshofs obliegende Pflicht zur Begründung der Urteile ist nicht dahin
gehend zu verstehen, dass das Gericht bei seinen Ausführungen alle von den Parteien des Rechtsstreits vorgetragenen Argumente nacheinander erschöpfend behandeln müsste.(57) Maßgeblich ist, dass der Rechtsmittelführerin die Kenntnis der Gründe ermöglicht wird, auf die sich das Gericht gestützt hat.
80.      Das ist vorliegend der Fall. Aus den Ausführungen des Gerichts ergibt sich, weshalb die streitige Steuerpraxis vom Bezugsrahmen abweicht und weshalb das Gericht von der Selektivität der streitigen Steuerpraxis ausgeht.(58) Der Umstand, dass das Gericht zum Verhältnis der Haupt- und Hilfsargumentation zur Begründung der Selektivität im streitigen Beschluss nicht Stellung genommen hat, ist insoweit unerheblich. Denn die Rechtsmittelführerin ließ die Frage nach dem Zusammenhang dieser Argumentationslinien in ihrer Klageschrift in erster Instanz ausdrücklich offen, da weder eine Abweichung vom belgischen Körperschaftsteuerrecht (Hauptargumentation) noch eine Abweichung vom Fremdvergleichsgrundsatz (Hilfsargumentation) vorliege. Vom Gericht kann nicht erwartet werden, zu Ausführungen Stellung zu nehmen, die für die Entscheidung des Rechtsstreits irrelevant ist.
81.      Schließlich hat das Gericht auch nicht deshalb gegen die Begründungspflicht verstoßen, weil es das Urteil der Rechtbank van eerste aanleg Brussel (Gericht Erster Instanz Brüssel) vom 21. Juni 2019 unberücksichtigt ließ. Denn allein der Umstand, dass eine – vereinzelt gebliebene – Gerichtsentscheidung, die Vereinbarkeit
mit dem nationalen Steuerrecht feststellt, stellt weder die Abweichung der streitigen Steuerpraxis vom Wortlaut des Gesetzes in Frage noch, dass diese offensichtlich war. Folglich kann dem Gericht gemessen an obigem Maßstab kein Begründungsmangel vorgeworfen werden.
E.      Zu einem Verstoß gegen das Recht auf eine gute Verwaltung
82.      Mit ihrem zehnten Rechtsmittelgrund macht die Rechtsmittelführerin einen Verstoß gegen das Recht auf eine gute Verwaltung gemäß Art. 41 der Charta geltend. Sie untergliedert diesen Rechtsmittelgrund in einen Verstoß gegen die Begründungspflicht einerseits und einen Verstoß gegen das Anhörungsrecht andererseits.
83.      In der Sache wendet sie sich zum einen dagegen, dass die Kommission ihre Begründung im streitigen Beschluss gegenüber derjenigen im Eröffnungsbeschluss geändert habe. Das sei sowohl ein Verstoß gegen die Begründungspflicht als auch gegen das Anhörungsrecht. Zum anderen habe die Kommission gegen ihre Begründungspflicht verstoßen, da sie nicht nachgewiesen habe, dass die belgischen Unternehmen eine wirtschaftliche Einheit mit den multinationalen Unternehmen bilden.
84.      Diese Rüge greift nicht durch. Dabei kann dahinstehen, ob die erstmals in der Rechtsmittelschrift geltend gemachte Verletzung der Begründungspflicht bereits deshalb zurückzuweisen ist, weil es sich um neues Vorbringen im Sinne von Art. 127 Abs. 1 in Verbindung mit Art. 190 Abs. 1 der Verfahrensordnung handelt, oder einen Gesichtspunkt zwingenden Rechts darstellt, der von Amts wegen zu prüfen ist(59). Denn jedenfalls hat die Kommission die ihr obliegende Begründungspflicht eingehalten.
85.      Ausweislich Art. 41 Abs. 2 Buchst. a der Charta umfasst das Recht auf eine gute Verwaltung die – auch in Art. 296 Abs. 2 AEUV verankerte – Verpflichtung der Kommission, ihre Entscheidungen zu begründen. Das Begründungserfordernis bezweckt, zum einen dem Betroffenen die Wahrnehmung seiner Rechte und zum anderen dem Unionsrichter die Rechtskontrolle zu ermöglichen.(60) Die Begründung muss daher so ausgestaltet sein, dass sie es dem Betroffenen ermöglicht, den Gedankengang der Verwaltung nachzuvollziehen und einzuschätzen, ob er einen Rechtsbehelf gegen diese Entscheidung einlegen möchte. Gemessen daran hat die Kommission ihrer Begründungspflicht genügt. Inwiefern diese Möglichkeit beeinträchtigt sein soll, weil die Kommission ihre rechtliche Würdigung im streitigen Beschluss gegenüber derjenigen im Eröffnungsbeschluss präzisiert habe, ist weder vorgetragen noch ersichtlich. Auch soweit die Rechtsmittelführerin eine Verletzung der Begründungspflicht daraus herleitet, dass die Kommission die wirtschaftliche Einheit nicht nachgewiesen habe, geht die Rüge ins Leere. Denn ob ein Umstand nachgewiesen ist, betrifft nicht die Begründungspflicht, sondern die inhaltliche Würdigung.
86.      Soweit die Rechtsmittelführerin eine Verletzung des Anhörungsrechts gemäß Art. 41 Abs. 2 Buchst. a der Charta geltend macht, ist festzustellen, dass sie als Beihilfeempfängerin nicht Adressat des Beihilfebeschlusses, sondern lediglich Beteiligte im Sinne von
Art. 1 Buchst. h der Verordnung 2015/1589 ist. Ihr stehen daher keine umfassenden Verteidigungsrechte wie dem adressierten Mitgliedstaat, sondern nur eingeschränkte Verfahrensrechte zu.(61)
87.      Gemäß Art. 24 Abs. 1 der Verordnung 2015/1589 ist jeder Beteiligte berechtigt nach dem Beschluss zur Eröffnung des förmlichen Prüfverfahrens, eine Stellungnahme abzugeben.(62) Zu einer solchen Stellungnehme sind die Beteiligten nur dann sinnvoll in der Lage,
wenn der Eröffnungsbeschluss die wesentlichen Sach- und Rechtsfragen ausdrücklich und klar zum Ausdruck bringt.(63) Dazu zählen zuvörderst diejenigen, die im Hinblick auf den Erlass des endgültigen Beschlusses geprüft werden sollen.(64) Folgerichtig kann eine stärkere Einbeziehung der Beteiligten (oder gar die Veröffentlichung eines ergänzenden oder berichtigten Einleitungsbeschlusses) erforderlich sein, wenn nach Veröffentlichung des Eröffnungsbeschlusses neue Tatsachen festgestellt werden oder wesentliche Änderungen des einschlägigen rechtlichen Rahmens eintreten.(65)
88.      Das Gericht stellte im Ergebnis zutreffend fest, dass die Kommission diese Anforderungen eingehalten hat.(66) Denn der Eröffnungsbeschluss bringt die wesentlichen Sach- und Rechtsfragen ausdrücklich und klar zum Ausdruck. Im streitigen Beschluss präzisierte die Kommission lediglich ihre nach Art. 6 der Verordnung 2015/1589 vorläufige(67) rechtliche Würdigung aus dem Eröffnungsbeschluss, ohne sich auf wesentlich neue Tatsachen oder einen geänderten rechtlichen Rahmen zu beziehen. Aus dem Eröffnungsbeschluss geht hervor, dass die Steuerbefreiung von „Gewinnüberschüssen“ vom „normalen“ Körperschaftsteuerrecht abweicht.(68) Diese – im Eröffnungsbeschluss bisweilen durchaus missverständliche – Würdigung präzisierte die Kommission im streitigen Beschluss dahin
gehend, dass Art. 185 Abs. 2 Buchst. b CIR 92 zwar Teil des Bezugsrahmens sei, sich die streitige Steuerpraxis aber nicht darauf stützen lasse. Es ist weder vorgetragen noch ersichtlich, inwiefern diese Präzisierung der rechtlichen Würdigung die Möglichkeit der Rechtsmittelführerin beeinträchtigt haben könnte, sachgerecht Stellung zu nehmen. Es war ihr unbenommen, ihre Einschätzung zur Sach- und Rechtslage im förmlichen Prüfverfahren vorzutragen. Diese hat sie ungenutzt verstreichen lassen.
F.      Zu den Vorgaben für die Rückforderung
89.      Mit ihrem elften Rechtsmittelgrund scheint sich die Rechtsmittelführerin gegen die Erläuterung zur Rückforderungsmethode im streitigen Beschluss zu wenden, um die zurückzufordernden Beträge zu ermitteln. Nach Ansicht der Rechtsmittelführerin verstoßen diese zu weitgehenden Vorgaben gegen Art. 107 AEUV und Art. 16 der Verordnung 2015/1589.
90.      Dieser Einwand greift nicht durch. Denn wie das Gericht zutreffend feststellte(69), schloss es die Kommission entgegen dem Vorbringen der Rechtsmittelführerin nicht aus, dass die zurückzufordernden Beträge je nach der individuellen Situation festgelegt werden. Im Gegenteil wies die Kommission im streitigen Beschluss ausdrücklich auf die Notwendigkeit hin, die individuelle Situation jedes Begünstigten im Rahmen des Rückforderungsverfahrens zu berücksichtigen.
91.      In der Folge geht auch der weitere Einwand ins Leere, die von der Kommission angeordnete Rückforderung der Beihilfe führe zu einer Doppelbesteuerung. Wie das Gericht zutreffend feststellte(70), ist dieser Umstand für die Frage der Rechtsmäßigkeit des streitigen Beschlusses irrelevant. Eine mögliche Doppelbesteuerung ist im Stadium der Rückforderung zu berücksichtigen.(71)
G.      Zu den Kosten
92.      Nach Art. 184 Abs. 2 der Verfahrensordnung entscheidet der Gerichtshof über die Kosten, wenn das Rechtsmittel begründet ist und er den Rechtsstreit selbst endgültig entscheidet. Gemäß Art. 138 Abs. 1, der nach Art. 184 Abs. 1 auf das Rechtsmittelverfahren Anwendung findet, ist die unterliegende Partei auf Antrag zur Tragung der Kosten zu verurteilen.
93.      Da die Rechtsmittelführerin mit ihrem Vorbringen vollständig unterliegt und die Kommission einen Kostenantrag gestellt hat, sind der Rechtsmittelführerin ihre eigenen Kosten und die Kosten der Kommission aufzuerlegen.
VI.    Ergebnis
94.      In Anbetracht des Vorstehenden schlage ich dem Gerichtshof vor, in der Rechtssache C-754/23 P wie folgt zu entscheiden:
1..      Das Rechtsmittel wird zurückgewiesen.
2..      Die Rechtsmittelführerin trägt die Kosten des Rechtsmittelverfahrens.
1      Originalsprache: Deutsch.
2       Urteil vom 20. September 2023, SJM Coordination Center/Kommission (T‑420/16, EU:T:2023:563).
3      Das betrifft die Verfahren in den Rechtssachen C‑734/23 P und C‑735/23 P, C‑736/23 P, C‑737/23 P bis C‑742/23 P, C‑752/23 P, C‑755/23 P und C‑756/23 P, sowie
C‑757/23 P und C‑758/23 P. Die vorliegenden Schlussanträge
entsprechen in weiten Teilen den Ausführungen in meinen Schlussanträgen in den Rechtssachen C‑734/23 P und C‑735/23 P.
4      Beschluss (EU) 2016/1699 der Kommission vom 11. Januar 2016 über die Beihilferegelung Belgiens SA.37667 (2015/C) (ex 2015/NN) (ABl. 2016, L 260, S. 61).
5      Verrechnungspreise sind Preise, zu denen ein Unternehmen physische Ware oder immaterielle Wirtschaftsgüter an verbundene Unternehmen liefert bzw. Dienstleistungen für verbundene Unternehmen erbringt, siehe OECD Verrechnungspreisleitlinien für multinationale Unternehmen und Steuerverwaltungen, 2022, S. 15 und 16.
6      Belgisches Staatsblatt vom 9. Juli 2004.
7      Rn. 57, 58 und 61 des angefochtenen Urteils sowie 34. Erwägungsgrund des streitigen Beschlusses.
8      Rn. 59 und 61 des angefochtenen Urteils mit Verweis auf den 38. Erwägungsgrund des streitigen Beschlusses.
9      Rn. 62 und 63 des angefochtenen Urteils mit Verweis auf die Erwägungsgründe 39 bis 42 des streitigen Beschlusses; siehe außerdem die Erklärung des Finanzministers vom 30. November 2023, vorgelegt als Anlage R.4.
10      Zum Folgenden siehe Rn. 64 des angefochtenen Urteils.
11      Tatsächlich wurde ein Prozentsatz ermittelt, der sich aus dem Vergleich eines geschätzten hypothetischen Durchschnittsgewinns eines Einzelunternehmens und eines geschätzten Realgewinns des Steuerpflichtigen ergab. Dieser wurde in den nächsten fünf Jahren vom tatsächlichen Gewinn des Steuerpflichtigen abgezogen.
12      Zum Folgenden Rn. 12 und 13 des angefochtenen Urteils.
13      Urteil vom 14. Februar 2019, Belgien und Magnetrol International/Kommission (T‑131/16 und T‑263/16, EU:T:2019:91).
14      Urteil vom 16. September 2021, Kommission/Belgien und Magnetrol International, (C‑337/19 P, EU:C:2021:741).
15      Urteil vom 16. September 2021, Kommission/Belgien und Magnetrol International (C‑337/19 P, EU:C:2021:741, Rn. 156 bis 158 und 169 und 170).
16      Urteile vom 29. April 2025, Prezydent Miasta Mielca (C‑453/23, EU:C:2025:285, Rn. 36), vom 5. Dezember 2023, Luxemburg u. a./Kommission (C‑451/21 P
und
C‑454/21 P, EU:C:2023:948, Rn. 105), und vom 16. März 2021, Kommission/Polen (C‑562/19 P, EU:C:2021:201, Rn. 27).
17      Zum Folgenden Urteile vom 29. April 2025, Prezydent Miasta Mielca (C‑453/23, EU:C:2025:285, Rn. 44), vom 5. Dezember 2023, Luxemburg u. a./Kommission (C‑451/21
P und
C‑454/21 P, EU:C:2023:948, Rn. 107), und vom 16. März 2021, Kommission/Polen (C‑562/19 P, EU:C:2021:201, Rn. 31 und 32).
18      Rn. 53 ff., insbesondere
Rn. 67 des angefochtenen Urteils.
19      Rn. 53 des angefochtenen Urteils.
20      Zwar spricht die englische Sprachfassung des Urteils von „already included“ und nicht von „also included“. Aus den Ausführungen des Gerichts und einem Vergleich mit der französischen Sprachfassung („également repris“) wird allerdings ersichtlich, dass es sich dabei um einen Übersetzungsfehler handelt.
21      Rn. 60 des angefochtenen Urteils.
22      Rn. 64 des angefochtenen Urteils.
23      Vgl. bereits meine Schlussanträge in den Rechtssachen
Kommission/Luxemburg u.a. (C‑457/21 P, EU:C:2023:466, Nrn. 91 ff.), Luxemburg/Kommission und Engie Global LNG Holding u.a./Kommission (C‑451/21 P
und
C‑454/21 P, EU:C:2023:383,
Nrn. 86 ff.) und Tesco-Global Áruházak (C‑323/18, EU:C:2019:567, Nrn. 147 ff.).
24      Vgl. bereits meine Schlussanträge in der Rechtssache Prezydent Miasta Mielca (C‑453/23, EU:C:2024:898, Nr. 27).
25      Urteile vom 5. Dezember 2023, Luxemburg u. a./Kommission (C‑451/21 P und C‑454/21 P, EU:C:2023:948, Rn. 119), und vom 8. Mai 2019, Związek Gmin Zagłębia Miedziowego (C‑566/17, EU:C:2019:390, Rn. 39); vgl. meine Schlussanträge in der Rechtssache Luxemburg/Kommission und Engie Global LNG Holding u.a./Kommission (C‑451/21 P
und
C‑454/21 P, EU:C:2023:383,
Nr. 99).
26      Vgl. Urteile vom 14. Dezember 2023, Kommission/Amazon.com u. a. (C‑457/21 P, EU:C:2023:985, Rn. 56), vom 5. Dezember 2023, Luxemburg u. a./Kommission (C‑451/21 P
und
C‑454/21 P, EU:C:2023:948, Rn. 115 ff.) und vom 8. November 2022, Fiat Chrysler Finance Europe/Kommission (C‑885/19 P
und
C‑898/19 P, EU:C:2022:859,
Rn. 95 ff.).
27      Urteile vom 29. April 2025, Prezydent Miasta Mielca (C‑453/23, EU:C:2025:285, Rn. 48), vom 5. Dezember 2023, Luxemburg u. a./Kommission (C‑451/21 P
und
C‑454/21 P, EU:C:2023:948, Rn. 112), und vom 16. März 2021, Kommission/Polen (C‑562/19 P, EU:C:2021:201, Rn. 37), vgl. in diesem Sinne auch in Bezug auf die Grundfreiheiten Urteile vom 3. März 2020, Vodafone Magyarország (C‑75/18, EU:C:2020:139, Rn. 49), und vom 3. März 2020, Tesco-Global Áruházak (C‑323/18, EU:C:2020:140, Rn. 69 sowie die dort angeführte Rechtsprechung).
28      Urteile vom 14. Dezember 2023, Kommission/Amazon.com u. a. (C‑457/21 P, EU:C:2023:985, Rn. 42), und vom 8. November 2022, Fiat Chrysler Finance Europe/Kommission (C‑885/19 P
und
C‑898/19 P, EU:C:2022:859,
Rn. 95 ff.).
29      Urteile
vom 14. Dezember 2023, Kommission/Amazon.com u. a. (C‑457/21 P, EU:C:2023:985) und vom 5. Dezember 2023, Luxemburg u. a./Kommission (C‑451/21 P und C‑454/21 P, EU:C:2023:948).
30      Urteil vom 5. Dezember 2023, Luxemburg u. a./Kommission (C‑451/21 P und C‑454/21 P, EU:C:2023:948, Rn. 120).
31      Urteil vom 14. Dezember 2023, Kommission/Amazon.com u. a. (C‑457/21 P, EU:C:2023:985, Rn. 56).
32      Urteil vom 29. April 2025, Prezydent Miasta Mielca (C‑453/23, EU:C:2025:285, Rn. 51).
33      Urteil vom 29. April 2025, Prezydent Miasta Mielca (C‑453/23, EU:C:2025:285, Rn. 80).
34      Vgl. bereits meine Schlussanträge in der Rechtssache
Luxemburg/Kommission und Engie Global LNG Holding u. a./Kommission (C‑454/21 P und C‑451/21 P, EU:C:2023:383, Nr. 101).
35      Vgl. meine Schlussanträge in den Rechtssachen Kommission/Luxemburg u.a. (C‑457/21 P, EU:C:2023:466, Nrn. 98 ff.), und Luxemburg/Kommission und Engie Global LNG Holding u. a./Kommission (C‑454/21 P und C‑451/21 P, EU:C:2023:383, Nrn. 94 und 95).
36      Vgl. meine Schlussanträge in der Rechtssache
Luxemburg/Kommission und Engie Global LNG Holding u. a./Kommission (C‑454/21 P und C‑451/21 P, EU:C:2023:383, Nr. 96).
37      Vgl. bereits meine Schlussanträge in den Rechtssachen Kommission/Luxemburg u.a. (C‑457/21 P, EU:C:2023:466, Nr. 94), und Luxemburg/Kommission und Engie Global LNG Holding u. a./Kommission (C‑454/21 P und C‑451/21 P, EU:C:2023:383, Nr. 92).
38      Urteil vom 15. November 2011, Kommission und Spanien/Government of Gibraltar und Vereinigtes Königreich (C‑106/09 P und C‑107/09 P, EU:C:2011:732, Rn. 96 bis 107).
39      Siehe bereits meine Schlussanträge in der Rechtssache
Luxemburg/Kommission und Engie Global LNG Holding u.a./Kommission (C‑454/21 P und C‑451/21 P, EU:C:2023:383, Nr. 91).
40      Urteile vom 29. April 2025, Prezydent Miasta Mielca (C‑453/23, EU:C:2025:285, Rn. 53), vom 5. Dezember 2023, Luxemburg u. a./Kommission (C‑451/21 P
und
C‑454/21 P, EU:C:2023:948, Rn. 114), vom 16. März 2021, Kommission/Ungarn (C‑596/19 P, EU:C:2021:202, Rn. 48 und 49), und vom 16. März 2021, Kommission/Polen (C‑562/19 P, EU:C:2021:201, Rn. 42 und 43).
41      Vgl. meine Schlussanträge in den Rechtssachen
Prezydent Miasta Mielca (C‑453/23, EU:C:2024:898, Nr. 34), und Tesco-Global Áruházak (C‑323/18, EU:C:2019:567, Nr. 151).
42      Dazu Urteil vom 5. Dezember 2023, Luxemburg u. a./Kommission (C‑451/21 P
und
C‑454/21 P, EU:C:2023:948, Rn. 119). Dieser Grundsatz gebietet, dass alle wesentlichen Elemente, die die materiell-rechtlichen Aspekte der Steuer ausmachen, durch den nationalen Gesetzgeber geregelt sein müssen.
43      Urteil vom 5. Dezember 2023, Luxemburg u. a./Kommission (C‑451/21 P und C‑454/21 P, EU:C:2023:948, Rn. 120).
44      Kommen die Unionsorgane anhand einer solchen Kontrolle zu dem Ergebnis, dass die nationalen Stellen das nationale Steuerrecht offensichtlich gesetzeswidrig anwenden, ist eine darauf gestützte Steuerpraxis nicht Teil des Bezugsrahmens, sondern weicht von diesem ab.
Ob sie auch einen selektiven Vorteil darstellt, ist anhand der zweiten und dritten Stufe der oben genannten (Nr. 28) Drei-Stufen-Prüfung zu ermitteln. Vgl. Urteil vom 29. April 2025, Prezydent Miasta Mielca (C‑453/23, EU:C:2025:285, Rn. 60); sowie meine Schlussanträge in dieser Rechtssache Prezydent Miasta Mielca (C‑453/23, EU:C:2024:898, Nr. 28).
45      Verrechnungspreise sind Preise, zu denen ein Unternehmen physische Ware oder immaterielle Wirtschaftsgüter an verbundene Unternehmen liefert bzw. Dienstleistungen für verbundene Unternehmen erbringt, siehe OECD Verrechnungspreisleitlinien für multinationale Unternehmen und Steuerverwaltungen, 2022, S. 15 und 16.
46      Darstellung der belgischen Auffassung im 14. Erwägungsgrund des streitigen Beschlusses.
47      Rn. 107 ff. des angefochtenen Urteils.
48      Rn. 109 des angefochtenen Urteils.
49      Rn. 110 des angefochtenen Urteils.
50      Rn. 112 des angefochtenen Urteils.
51      Rn. 158 ff., insbesondere
Rn. 163 des angefochtenen Urteils.
52      Rn. 116 ff. und Rn. 124 ff. des angefochtenen Urteils.
53      Siehe die
weiter
gehenden Ausführungen in meinen Schlussanträgen in den Rechtssachen C‑734/23 P und C‑735/23 P (Nrn. 89 ff.).
54      Rn. 75 des angefochtenen Urteils.
55      Zum Folgenden Urteil vom 16. September 2021, Kommission/Belgien und Magnetrol International (C‑337/19 P, EU:C:2021:741, Rn. 77).
56      Rn. 75 des angefochtenen Urteils.
57      Urteile vom 8. März 2016, Griechenland/Kommission (C‑431/14 P, EU:C:2016:145, Rn. 38), und
vom 20. September 2016, Mallis u. a./Kommission und EZB (C‑105/15 P
bis
C‑109/15 P, EU:C:2016:702, Rn. 45).
58      Rn. 24 ff. und 69 ff. des angefochtenen Urteils.
59      Urteil vom 11. September 2025, Österreich/Kommission (Kernkraftwerk Paks II) (C‑59/23 P, EU:C:2025:686, Rn. 99 und die dort angeführte Rechtsprechung).
60      Zum Folgenden Urteil vom 15. Juli 2021, Kommission/Landesbank Baden-Württemberg und SRB (C‑584/20 P
und
C‑621/20 P, EU:C:2021:601, Rn. 103 und 104 und die dort angeführte Rechtsprechung).
61      Ständige Rechtsprechung seit Urteil vom 24. September 2002, Falck und Acciaierie di Bolzano/Kommission (C‑74/00 P
und
C‑75/00 P, EU:C:2002:524, Rn. 81 bis 83).
62      Vgl. auch Urteil vom 29. Juli 2024, Koiviston Auto Helsinki/Kommission (C‑697/22 P, EU:C:2024:641, Rn. 47 und die dort angeführte Rechtsprechung).
63      Urteil vom 29. Juli 2024, Koiviston Auto Helsinki/Kommission (C‑697/22 P, EU:C:2024:641, Rn. 49 und die dort angeführte Rechtsprechung).
64      Urteil vom 29. Juli 2024, Koiviston Auto Helsinki/Kommission (C‑697/22 P, EU:C:2024:641, Rn. 51).
65      Urteil vom 29. Juli 2024, Koiviston Auto Helsinki/Kommission (C‑697/22 P, EU:C:2024:641, Rn. 52 und die dort angeführte Rechtsprechung).
66      Rn. 185 des angefochtenen Urteils.
67      Es liegt in der Natur einer vorläufigen Würdigung, dass sich diese im Laufe der Ermittlungen ändern oder präzisieren kann.
68      84. Erwägungsgrund des Beschlusses vom 3. Februar 2015 betreffend die Maßnahme SA.37667 (2015/C) (ex 2015/NN), Steuervorbescheide zu Mehrgewinnen in Belgien – Artikel 185 Absatz 2 Buchstabe b CIR 92
(ABl. 2015, C 188, S. 24 [41]).
69      Rn. 174 des angefochtenen Urteils.
70      Rn. 202 des angefochtenen Urteils.
71      Siehe die
Ausführungen in meinen Schlussanträgen in der Rechtssache C‑752/23 P, Nrn. 94 und 95.