62023CC0726
JULKISASIAMIEHEN RATKAISUEHDOTUS
JEAN RICHARD DE LA TOUR
3 päivänä huhtikuuta 2025 (
1
)
Asia C‑726/23
SC Arcomet Towercranes SRL
vastaan
Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti ja
Administraţia Fiscală pentru Contribuabili Mijlocii Bucureşti
(Ennakkoratkaisupyyntö – Curtea de Apel Bucureşti (Bukarestin ylioikeus, Romania))
Ennakkoratkaisupyyntö – Yhteinen arvonlisäverojärjestelmä – Direktiivi 2006/112/EY – Arvonlisäveron vähennysoikeus – Toisiinsa sidoksissa olevien yhtiöiden väliset yhteisön sisäiset liiketoimet – Siirtohinnoittelu – Hallinnointipalvelujen hankkiminen konsernin sisäisesti – Palvelut, joita ei katsota käytettävän verollisiin liiketoimiin – Tositteet – Vähennysoikeuden epääminen
I Johdanto
1.
Monikansalliset yritykset, joilla on konsernin sisäisten palvelujen osalta integroitua toimintaa, joutuvat kohtaamaan vaikeuksia, jotka liittyvät siihen, että sovellettavia välittömän ja välillisen verotuksen järjestelmiä on useita.
2.
Kyseisten vaikeuksien lieventämiseksi Taloudellisen yhteistyön ja kehityksen järjestö (OECD) on antanut siirtohinnoitteluohjeet monikansallisia yhtiöitä ja verohallintoja varten. (
2
) Näiden ohjeiden tavoitteena on varmistaa, että kullakin lainkäyttöalueella määrätään vero oikein ja kaksinkertainen verotus estetään, jotta vältetään verohallintojen väliset ristiriidat ja edistetään kansainvälistä kauppaa ja investointeja. (
3
) Tähän tarkoitukseen käytettävä mekanismi on siirtohinnoittelu, eli hinnoittelu, jota yritys käyttää siirtäessään aineellista tai aineetonta omaisuutta tai suorittaessaan palveluja sen kanssa etuyhteydessä oleville yrityksille, eli yrityksille, joiden johtamiseen, valvontaan tai pääomittamiseen se osallistuu suoraan tai välillisesti. (
4
) Tätä siirtohintaa on oikaistava siten, että markkinaehtoperiaatetta voidaan noudattaa. Tämän periaatteen mukaan silloin, kun kahta keskenään etuyhteydessä olevaa yritystä sitovat niiden taloudellisissa tai rahoituksellisissa suhteissa sovitut tai määrätyt ehdot, jotka eroavat riippumattomien yritysten välillä sovittavista ehdoista, voidaan voitto, jonka jompikumpi yrityksistä olisi ilman näitä ehtoja saanut mutta jota se ei näiden ehtojen vuoksi tosiasiallisesti voinut saada, sisällyttää kyseisen yrityksen voittoon ja verottaa sen mukaisesti. (
5
) OECD:n ohjeissa esitetään näiden siirtohintojen määrittämiseksi useita sellaisia menetelmiä, jotka mahdollistavat mainitun markkinaehtoperiaatteen noudattamisen.
3.
Näiden sääntöjen palauttaminen mieleen riittää osoittamaan, että siirtohinnoitteluun sovellettavat säännöt on laadittu välitöntä verotusta varten. Näin ollen herää kysymys siitä, onko ne otettava huomioon välillisessä verotuksessa vai ei.
4.
Ehdotan, että unionin tuomioistuin vastaa, että siirtohinnan arvonlisäverollisuutta on arvioitava tapauskohtaisesti ja että nyt käsiteltävässä asiassa kyseessä olevasta liiketoimesta on suoritettava arvonlisäveroa. Ehdotan myös, että unionin tuomioistuin täsmentää, että veroviranomaiset voivat pyytää verovelvolliselta liiketoimen verovähennysoikeuden osoittamiseksi muitakin tositteita kuin pelkän laskun, kunhan suhteellisuusperiaatetta noudatetaan.
II Asiaa koskevat oikeussäännöt
A
Unionin oikeus
5.
Yhteisestä arvonlisäverojärjestelmästä 28.11.2006 annetun neuvoston direktiivin 2006/112/EY, (
6
) sellaisena kuin se on muutettuna 13.7.2010 annetulla neuvoston direktiivillä 2010/45/EU, (
7
) 2 artiklan 1 kohdan c alakohdassa säädetään seuraavaa:
”1.   Arvonlisäveroa on suoritettava seuraavista liiketoimista:
– –
c)
verovelvollisen tässä ominaisuudessaan jäsenvaltion alueella suorittamasta vastikkeellisesta palvelujen suorituksesta.”
6.
Arvonlisäverodirektiivin 9 artiklan 1 kohdassa säädetään seuraavaa:
”’Verovelvollisella’ tarkoitetaan jokaista, joka itsenäisesti missä tahansa harjoittaa liiketoimintaa, riippumatta tämän toiminnan tarkoituksesta tai tuloksesta.
Liiketoimintana pidetään kaikkea tuottajan, kauppiaan tai palvelujen suorittajan harjoittamaa toimintaa, mukaan lukien kaivostoiminta, maataloustoiminta ja vapaa ammattitoiminta tai vastaava. Liiketoimintana pidetään erityisesti aineellisen tai aineettoman omaisuuden hyödyntämistä jatkuvaluontoisessa tulonsaantitarkoituksessa.”
7.
Kyseisen direktiivin 24 artiklan 1 kohdan sanamuoto on seuraava:
”Palvelujen suorituksella tarkoitetaan liiketointa, joka ei ole tavaroiden luovutus”.
8.
Mainitun direktiivin 168 artiklan a alakohdassa säädetään seuraavaa:
”Siltä osin kuin tavaroita ja palveluja käytetään verovelvollisen verollisiin liiketoimiin, verovelvollisella on oikeus siinä jäsenvaltiossa, jossa tämä suorittaa kyseiset liiketoimet, vähentää verosta, jonka tämä on velvollinen maksamaan, seuraavat määrät:
a)
arvonlisävero, joka on kyseisen jäsenvaltion alueella maksettava tai maksettu tavaroista tai palveluista, jotka toinen verovelvollinen on luovuttanut tai luovuttaa tälle”.
9.
Arvonlisäverodirektiivin 178 artiklan a alakohdassa säädetään seuraavaa:
”Vähennysoikeuden käyttö edellyttää verovelvolliselta seuraavien edellytysten täyttämistä:
a)
edellä olevan 168 artiklan a alakohdan mukaisen tavaroiden luovutuksia tai palvelujen suorituksia koskevan vähennyksen osalta XI osaston 3 luvun 3–6 jakson mukaisesti laaditun laskun hallussapitoa”.
10.
Kyseisen direktiivin 226 artiklan 6 kohdan sanamuoto on seuraava:
”Rajoittamatta tämän direktiivin erityisten säännösten soveltamista ainoastaan seuraavat tiedot ovat arvonlisäverotusta varten pakollisia 220 ja 221 artiklan säännösten mukaisesti toimitettavissa laskuissa:
– –
6)
luovutettujen tavaroiden määrä ja laatu tai suoritettujen palveluiden laajuus ja laatu.”
B
Romanian oikeus
1. Verokoodeksi
11.
Verokoodeksista 22.12.2003 annetun lain nro 571/2003 (Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal), (
8
) sellaisena kuin sitä sovelletaan pääasiaan (jäljempänä verokoodeksi), 11 §:n 1 momentissa säädetään seuraavaa:
”Kun veroviranomaiset määrittävät veron, maksun tai pakollisen sosiaaliturvamaksun määrän, ne voivat jättää huomiotta toimen, jolla ei ole taloudellista tavoitetta, muuttamalla sen verovaikutuksia, tai luokitella toimen tai toiminnon uudelleen, jotta se kuvastaa toimen tai toiminnon taloudellista sisältöä.”
12.
Verokoodeksin 19 §:n 5 momentissa säädetään seuraavaa:
”Etuyhteydessä olevien henkilöiden väliset toimet on toteutettava vapailla markkinoilla toteutuneen hinnan periaatteen mukaisesti ja sovituin tai määrätyin ehdoin, jotka eivät saa poiketa itsenäisten yritysten välisistä taloudellisista tai rahoituksellisista suhteista. Siirtohinnoittelun periaatteet on otettava huomioon määritettäessä etuyhteydessä olevien henkilöiden voittoja.”
13.
Verokoodeksin 126 §:n 1 momentin a kohdan sanamuoto on seuraava:
”Arvonlisäverollisia ovat Romaniassa liiketoimet, jotka täyttävät seuraavat kumulatiiviset edellytykset:
a)
liiketoimet ovat 128–130 §:ssä tarkoitettuja arvonlisäveron alaisia, vastiketta vastaan tehtyjä tavaroiden luovutuksia tai palvelujen suorituksia tai näihin rinnastettavia liiketoimia.”
14.
Verokoodeksin 133 §:n 2 momentissa säädetään seuraavaa:
”Verovelvolliselle, joka toimii tässä ominaisuudessaan, suoritettavien palvelujen suorituspaikkana on pidettävä paikkaa, jossa henkilöllä, jolle palveluja suoritetaan, on liiketoimintansa kotipaikka. Jos nämä palvelut suoritetaan kuitenkin verovelvollisen kiinteälle toimipaikalle, joka sijaitsee jossain muussa paikassa kuin sen liiketoiminnan kotipaikassa, näiden palvelujen suorituspaikkana on pidettävä palvelujen vastaanottajana olevan verovelvollisen kiinteän toimipaikan sijaintipaikkaa. – –”
15.
Verokoodeksin 145 §:n 2 momentin a kohdassa säädetään seuraavaa:
”Verovelvollisella on oikeus vähentää ostoihin liittyvä arvonlisävero, jos niitä käytetään seuraavien liiketoimien tarkoituksiin:
a)
veronalaiset liiketoimet.”
16.
Verokoodeksin 146 §:n 1 momentin a kohdassa säädetään seuraavaa:
”Vähennysoikeuden käyttö edellyttää verovelvolliselta seuraavien edellytysten täyttämistä:
a)
verovelvollisella on oltava hallussaan toisen verovelvollisen sille luovuttamista tai myöhemmin luovutettaviksi tulevista tavaroista tai toisen verovelvollisen sille suorittamista tai myöhemmin suoritettaviksi tulevista palveluista maksettavasta tai maksetusta verosta 155 §:n säännösten mukaisesti annettu lasku sekä maksutosite sellaisten verovelvollisten suorittamista ostoista, jotka soveltavat arvonlisäverotuksessa maksuperustetta, tai sellaisten verovelvollisten suorittamista ostoista, jotka ostavat tavaroita tai palveluja verovelvollisilta sellaisena ajanjaksona, jonka aikana ne soveltavat arvonlisäverotuksessa maksuperustetta.”
17.
Verokoodeksin 150 §:n 2 momentissa säädetään seuraavaa:
”Verovelvollinen on henkilö, jolle palvelut suoritetaan, kun palveluiden suorituspaikka on Romania 133 §:n 2 momentin nojalla ja kun palvelut suorittaa verovelvollinen, joka ei ole sijoittautunut Romaniaan tai jonka ei katsota sijoittautuneen sinne 125 bis §:n 2 momentin nojalla, vaikka se on rekisteröity Romaniassa 153 §:n 4 tai 5 momentin mukaisesti.”
18.
Verokoodeksin 155 §:n 4 ja 5 momentissa säädetään seuraavaa:
”(4)   Rajoittamatta 30–34 momentin säännösten soveltamista laskutukseen sovelletaan seuraavia sääntöjä:
a)
sellaisten tavaroiden luovutusten ja palvelujen suoritusten osalta, joiden suorituspaikan katsotaan olevan Romania ja joita tarkoitetaan 132 ja 133 §:ssä, laskutukseen sovelletaan tämän pykälän säännöksiä. – –
b)
poiketen siitä, mitä a kohdassa säädetään
– –
2)
sellaisten tavaroiden luovutusten ja palvelujen suoritusten osalta, joiden suorituspaikan katsotaan 132 ja 133 §:n nojalla olevan Romania mutta jotka suorittaa sellainen tavaroiden luovuttaja tai palvelujen suorittaja, joka ei ole sijoittautunut Romaniaan mutta on sijoittautunut Euroopan unioniin 125 bis §:n 2 momentin nojalla, ja joiden osalta 150 §:n mukainen veronmaksuvelvollinen on vastaanottaja, laskutukseen sovelletaan siinä jäsenvaltiossa sovellettavia säännöksiä, johon tavaroiden luovuttaja tai palvelujen suorittaja on sijoittautunut.
– –
(5)   Verovelvollisen on annettava lasku kullekin vastaanottajalle seuraavissa tilanteissa:
a)
tavaroiden luovutusten ja palvelujen suoritusten osalta
– –”
2. Verokoodeksin täytäntöönpanosäännöt
19.
Verokoodeksista 22.1.2004 annetun lain nro 571/2003 täytäntöönpanosääntöjen, jotka hyväksyttiin hallituksen päätöksellä nro 44/2004 (Normele metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, aprobate prin Hotărârea nr. 44/2004 a Guvernului), (
9
) sellaisina kuin niitä sovelletaan pääasiassa (jäljempänä verokoodeksin täytäntöönpanosäännöt), 2 kohdan 2 alakohdassa säädetään verokoodeksin 126 §:n täytäntöönpanemiseksi seuraavaa:
”Verokoodeksin 126 §:n 1 momentin a kohdassa tarkoitettu tavaroiden luovutus ja/tai palvelujen suoritus on suoritettava vastiketta vastaan. Vastikkeellisuus edellyttää suoraa yhteyttä liiketoimen ja saadun vastikkeen välillä. Liiketoimi on veronalainen, jos liiketoimesta koituu asiakkaalle etua ja saatu vastike vastaa saatua etua seuraavasti:
a)
asiakkaalle koituvaa etua koskeva edellytys täyttyy, kun tavaroiden tai palvelujen tarjoaja sitoutuu toimittamaan tavaroita ja/tai palveluja, jotka ovat maksun suorittajan todennettavissa, tai jos maksua ei ole suoritettu, kun liiketoimi on toteutettu siten, että tällainen sitoumus on voitu todeta. Tämä edellytys on yhteensopiva sen kanssa, että palvelut ovat kollektiivisia eivätkä ne ole täsmällisesti mitattavissa tai ne ovat osa oikeudellista velvoitetta;
b)
edellytys, jonka mukaan liiketoimen ja saadun vastikkeen välillä on yhteys, täyttyy, vaikka hinta ei vastaisi liiketoimen tavanomaista arvoa eli vaikka se muodostuisi osallistumismaksuista, tavaroista tai palveluista, hinnanalennuksista tai sitä ei maksaisi suoraan edunsaaja vaan kolmas osapuoli.”
20.
Verokoodeksin täytäntöönpanosääntöjen 41 kohdassa, jossa viitataan verokoodeksin 11 §:ään, säädetään, että Romanian veroviranomaisten on siirtohinnoittelusääntöjä soveltaessaan otettava huomioon OECD:n ohjeissa esitetyt periaatteet.
3. Verotusmenettelykoodeksi
21.
Verotusmenettelykoodeksista 24.12.2003 annetun hallituksen päätöksen nro 92/2003 (Ordonanța Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală) (
10
) 65 §:n 1 ja 2 momentin sanamuoto on seuraava:
”(1)
Verovelvollisella on todistustaakka niistä toimista ja tosiseikoista, joihin hänen veroviranomaiselle antamansa ilmoitukset ja hänen sille esittämänsä hakemukset perustuvat.
(2)
Veroviranomaisen on perusteltava verotuspäätös omien todisteidensa tai havaintojensa perusteella.”
III Pääasian tosiseikat ja ennakkoratkaisukysymykset
22.
SC Arcomet Towercranes SRL (jäljempänä Arcomet Romania) on osa Arcomet-konsernia, joka on itsenäinen maailmanlaajuinen nosturien vuokrausalan konserni. Konsernissa Arcomet Romania ostaa tai vuokraa nostureita, jotka se myöhemmin myy tai vuokraa edelleen asiakkailleen, kun taas Arcomet Service NV Belgia (jäljempänä Arcomet Belgia) hankkii tavarantoimittajia tytäryhtiöilleen, kuten Arcomet Romanialle, ja neuvottelee niiden kanssa sopimusehdoista. Kauppa- ja vuokrasopimukset tavaroiden luovuttajien ja loppuasiakkaiden kanssa tekee tämän jälkeen kuitenkin Arcomet Romania.
23.
Arcomet Belgian ja sen tytäryhtiöiden välillä vuoden 2010 joulukuussa toteutettu siirtohinnoittelututkimus osoitti, että liikevoittomarginaali, joka tytäryhtiöiden olisi markkinatasolla siirtohinnoittelusääntöjen mukaisesti kirjattava, on vaihteluvälillä –0,71 ja 2,74 prosenttia. Tämän seurauksena Arcomet Belgian ja Arcomet Romanian välillä tehtiin 24.1.2012 sopimus, (
11
) jonka mukaan yhtäältä Arcomet Romanialle taattiin tähän vaihteluväliin sijoittuva liikevoittomarginaali ja toisaalta Arcomet Belgian oli toimitettava vuosittain oikaisulasku, jos voitto oli yli 2,74 prosenttia, tai jos tappio oli alle –0,71 prosenttia, Arcomet Romanian oli toimitettava vuosittain oikaisulasku.
24.
Arcomet Romania kirjasi vuosina 2011, 2012 ja 2013 vaihteluvälin ylittävää voittoa, josta se sai Arcomet Belgialta kolme arvonlisäverotonta laskua, joiden tämä veroilmoituksissaan loppujen lopuksi ilmoitti liittyvän palvelujen tarjoamiseen. Arcomet Romania ilmoitti veroilmoituksissaan, että kaksi ensimmäistä laskua liittyivät palvelujen yhteisöhankintoihin, joihin se sovelsi käännettyä veronmaksuvelvollisuutta, mutta katsoi, että kolmas lasku liittyi arvonlisäveron soveltamisalaan kuulumattomiin liiketoimiin.
25.
Arcomet Romaniassa tehtiin verotarkastus, joka kohdistui kyseisten laskujen antamisajanjaksoon ja jonka seurauksena sen oli suoritettava täydentävää arvonlisäveroa evätyistä vähennyksistä sekä korkoja ja seuraamusmaksuja. Vähennysoikeus evättiin sillä perusteella, ettei kyseinen yhtiö ollut perustellut laskutettujen palvelujen suorittamisen tarpeellisuutta verollisten liiketoimien kannalta, koska asiakirjatodisteita ei ollut esitetty.
26.
Arcomet Romania nosti kumoamiskanteen päätöksestä, jolla sen verotarkastajien kertomuksesta tekemä hallinnollinen muutoksenhaku hylättiin, sekä täydentävästä arvonlisäverosta sekä sitä vastaavista koroista ja seuraamusmaksuista tehdystä päätöksestä.
27.
Curtea de Apel București (Bukarestin ylioikeus, Romania) on tässä tilanteessa päättänyt lykätä asian käsittelyä ja esittää unionin tuomioistuimelle seuraavat ennakkoratkaisukysymykset:
”1)
Onko arvonlisäverodirektiivin 2 artiklan 1 kohdan c alakohtaa tulkittava siten, että määrä, jonka yhtiö (pääyhtiö) laskuttaa siihen etuyhteydessä olevalta yhtiöltä (operatiivinen yhtiö) ja joka vastaa määrää, joka on välttämätön, jotta operatiivisen yhtiön voitto voidaan sovittaa yhteen suoritettujen toimintojen ja otettujen riskien kanssa OECD:n – – ohjeiden mukaisen marginaalimenetelmän mukaisesti, on maksu palvelusta, joka näin ollen kuuluu arvonlisäveron soveltamisalaan?
2)
Jos ensimmäiseen kysymykseen vastataan myöntävästi, onko arvonlisäverodirektiivin 168 ja 178 artiklan tulkinnan yhteydessä veroviranomaisilla oikeus vaatia laskun lisäksi asiakirjoja (esim. toimintakertomuksia, töiden edistymistä koskevia selvityksiä jne.), joilla perustellaan ostettujen palvelujen käyttö verovelvollisen verollisissa liiketoimissa, vai onko arvonlisäveron vähennysoikeuden arvioinnin perustuttava yksinomaan oston ja tavaroiden luovutuksen tai palvelujen suorituksen väliseen välittömään yhteyteen tai oston yhteyteen verovelvollisen koko taloudelliseen toimintaan?”
28.
Arcomet Romania, Romanian hallitus ja Euroopan komissio ovat esittäneet kirjallisia huomautuksia. Nämä osapuolet esittivät suulliset huomautuksensa 16.1.2025 pidetyssä istunnossa.
IV Asian arviointi
29.
Siirtohinnoittelumekanismin arvonlisäverovaikutuksia koskevilla kysymyksillään ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin tiedustelee unionin tuomioistuimelta aiheesta, josta on keskusteltu eri elimissä.
30.
Niinpä unionin tuomioistuimessa on esitetty kaksi hyvin eriluonteisten työryhmien asiakirjaa. Siirtohinnoittelun mahdollisia arvonlisäverovaikutuksia koskeva 28.2.2017 päivätty ensimmäinen asiakirja (
12
) (jäljempänä arvonlisäverokomitean valmisteluasiakirja nro 923) on tulosta arvonlisäverodirektiivin 398 artiklassa säädetyn jäsenvaltioiden ja komission edustajista koostuvan arvonlisäverokomitean työstä. Toinen, 18.4.2018 päivätty asiakirja, joka myös koskee siirtohinnoittelun mahdollisia arvonlisäverovaikutuksia (
13
) (jäljempänä arvonlisäverotuksen asiantuntijaryhmän valmisteluasiakirja), on komission päätöksellä (
14
) perustetun asiantuntijaryhmän työn tulos: työryhmään kuuluu 40 pätevää henkilöä, joista seitsemän on luonnollisia henkilöitä ja 33 yritysten tai ammatillisten järjestöjen edustajia. Asiantuntijaryhmää pyydettiin antamaan lausuntonsa arvonlisäverokomitean valmisteluasiakirjasta nro 923.
A
Ensimmäinen ennakkoratkaisukysymys, joka koskee arvonlisäverodirektiivin soveltamisalaa siirtohinnoittelun alalla
31.
Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin tiedustelee, onko arvonlisäverodirektiivin 2 artiklan 1 kohdan c alakohtaa tulkittava siten, että taloudellisessa vastuussa olevan emoyhtiön toiseen jäsenvaltioon sijoittautuneelta tytäryhtiöltä OECD:n ohjeissa suositellun menetelmän (tässä tapauksessa liiketoiminettomarginaalimenetelmän) mukaisesti laskuttamat rahamäärät voivat olla vastiketta arvonlisäverodirektiivin soveltamisalaan kuuluvasta vastikkeellisesta palvelujen suorituksesta.
32.
Saattaisi olla houkuttelevaa yrittää antaa periaatteellinen vastaus kysymykseen siitä, ovatko siirtohinnat ja niiden oikaisut arvonlisäverollisia vai eivät. Mielestäni vaikuttaa kuitenkin siltä, että todellisuus on monimutkaisempi ja että arviointi on tehtävä tapauskohtaisesti kolmesta syystä.
33.
Ensinnäkin on todettava, että OECD:n ohjeet on kehitetty välittömän verotuksen tavoitteiden saavuttamista varten, jotka poikkeavat suuresti välillisen verotuksen periaatteista, kuten unionin tuomioistuimella on ollut mahdollisuus todeta. (
15
)
34.
Samoin arvonlisäverokomitean valmisteluasiakirjassa nro 923 todetaan, että ”välitöntä verotusta varten vahvistettujen siirtohinnoittelusääntöjen, joiden tarkoituksena on markkinaehtoperiaatteen perusteella toteuttaa liiketoimen markkinaehtoinen (eli käyvän markkina-arvon) arviointi, ja arvonlisäverosääntöjen, jotka yleensä perustuvat vastikkeellisen suorituksen olemassaoloon ja joissa vastiketta pidetään objektiivisena arvona (eli tosiasiallisesti maksettuna hintana), välillä on jännite”. (
16
) Arvonlisäverodirektiivissä viitataan vastikkeen käypään markkina-arvoon vain veron perusteen määrittämiseksi sen 72 ja 80 artiklassa väärinkäytösten torjunnan yhteydessä, kun taas siirtohinnoittelussa käyvän markkina-arvon käyttö on periaatteena. (
17
) Näin ollen sekä tavoitteet että keinot eroavat toisistaan näiden kahden säännöstön välillä, jotka erityisesti verovelvollisen ja veron perusteen osalta perustuvat eri käsitteisiin.
35.
Toiseksi OECD:n ohjeissa määrätään siirtohinnoittelun alalla useista laskentamenetelmistä: kolmesta perinteisestä liiketoimiin perustuvasta menetelmästä (
18
) ja kahdesta liiketoimivoittoon perustuvasta menetelmästä. (
19
) Kuten arvonlisäverokomitea on varsin hyvin todennut, (
20
) siirtohinnan oikaisutapoja on monenlaisia. Veroviranomaiset tekevät osan oikaisuista (ensioikaisu, (
21
) vastaoikaisu (
22
) tai toissijainen oikaisu (
23
)) ja osan tekevät verovelvolliset vapaaehtoisesti (hyvittävä oikaisu (
24
)). Osa oikaisuista tehdään ennen veroilmoituksen antamista ja osa jälkikäteen.
36.
Arvonlisäverokomitean mukaan kaikki nämä erot oikeuttavat arvioimaan tapauskohtaisesti, ovatko nämä oikaisut arvonlisäverollisia. (
25
) Arvonlisäverotuksen asiantuntijaryhmä, joka suosittelee, että tällaisten oikaisujen katsotaan olevan arvonlisäverodirektiivin soveltamisalan ulkopuolella, (
26
) lisää, että näin olisi aina oltava verohallinnon tekemien oikaisujen osalta, koska tällaisia oikaisuja ei voida pitää vastikkeena vastikkeellisesta suorituksesta. (
27
) Asiantuntijaryhmä täsmentää kuitenkin, että näistä tilanteista on erotettava ne, joissa oikaisusta on sovittu sopimuksessa, ja että jos aiempien luovutusten oikaisu tehdään tai markkinointi- tai hallintokulujen todellisten ja talousarviokustannusten välisiä eroja laskutetaan, tämän on johdettava arvonlisäveron suorittamiseen tai veron perusteen oikaisemiseen. (
28
) Todellisuudessa mainitun asiantuntijaryhmän tekemää ehdotusta menettelyn yksinkertaistamisesta siten, ettei siirtohinnoittelun oikaisuista suoriteta arvonlisäveroa, jos molemmilla osapuolilla on oikeus saada arvonlisävero takaisin kokonaisuudessaan, on noudatettu vain yhdessä ainoassa jäsenvaltiossa. (
29
) Asiantuntijaryhmän valmisteluasiakirja toimitettiin arvonlisäverokomitealle, joka oli esittänyt arvonlisäverotuksen asiantuntijaryhmälle kysymyksiä tästä asiasta, mutta sitä ei ole noudatettu. Näiden keskustelujen perusteella ei kuitenkaan saa unohtaa sitä, että palvelun suorittamiseen tai tavaran luovutukseen liittyvät oikaisut ovat laskutetun palvelun tai laskutetun tavaran hinnan muutoksia, vaikka ennakkoratkaisupyynnöstä ilmenee, että pääasiassa vaikuttaa siltä, että siirtohinnan laskentamenetelmää käytetään suoraan konsernin sisäisten palvelujen suorittamisesta maksettavan korvauksen laskemiseen jälkikäteen ilman myöhempää oikaisua.
37.
Kolmanneksi on todettava, että arvonlisäveron alaisuus liittyy tilanteiden taloudelliseen ja kaupalliseen todellisuuteen, (
30
) mikä edellyttää tapauskohtaista tarkastelua arvonlisäverodirektiivin soveltamisedellytysten täyttymisestä.
38.
Näin ollen on tutkittava, täyttyvätkö kyseisen direktiivin 2 artiklan 1 kohdan c alakohdassa säädetyt edellytykset eli onko verovelvollinen tässä ominaisuudessaan suorittanut vastikkeellisia palveluja jäsenvaltion alueella.
39.
Tältä osin on muistutettava, että palvelujen suoritus on tehty kyseisessä säädöksessä tarkoitetulla tavalla vastikkeellisesti ja se on siten arvonlisäveron alainen vain silloin, kun palvelun suorittajan ja sen vastaanottajan välillä on oikeussuhde, jonka puitteissa tehdään vastavuoroisia suorituksia, ja palvelun suorittajan saama korvaus on todellinen vastasuoritus vastaanottajalle suoritetusta yksilöitävissä olevasta palvelusta. Tällainen tilanne on kyseessä, jos suoritetun palvelun ja saadun vastasuorituksen välillä on suora yhteys. (
31
)
40.
Oikeussuhde toteutuu nyt käsiteltävässä tapauksessa 24.1.2012 tehdyllä sopimuksella, jonka mukaan kumpikin osapuoli sitoutuu suorittamaan tietyn määrän palveluja toisen hyväksi. Arcomet Belgialla on näin ollen operatiiviselta kannalta suurin osa taloudellisesta vastuusta, kuten vastuu strategiasta ja suunnittelusta, (puite)sopimusten neuvottelemisesta kolmansina osapuolina olevien tavarantoimittajien kanssa, rahoitussopimusten ehdoista neuvottelemisesta, teknisestä suunnittelusta, rahoituksesta, ajoneuvokannan hoidosta keskustasolla sekä laadun ja turvallisuuden hallinnasta. Se sitoutuu kantamaan operatiivisen yhtiön toimintaan liittyvät pääasialliset taloudelliset riskit edellyttäen, että tämä noudattaa toimeksiantajan tältä osin antamia ohjeita, menettelyjä ja päätöksiä. (
32
) Arcomet Romania puolestaan ostaa ja omistaa kaikki tuotteet ja vastaa tuotteiden myynnistä ja vuokrauksesta sekä palvelujen suorittamisesta. (
33
)
41.
Mainitussa 24.1.2012 tehdyssä sopimuksessa määrätään myös osapuolten maksettavaksi tulevasta korvauksesta, joka on tarpeen Arcomet Romanian saattamiseksi sen harjoittamaa toimintaa ja kantamia riskejä vastaavaan asemaan. Tämä asema määräytyy osapuolten yhteisellä sopimuksella, ja se perustuu liiketoiminettomarginaalimenetelmään. Mikäli Arcomet Belgia on oikeutettu saamaan korvauksen Arcomet Romanialta tässä sopimuksessa kuvatusta toiminnastaan, (
34
) Arcomet Belgia antaa laskun Arcomet Romanialle kunkin vuoden lopussa. Jälkimmäinen vastaa arvonlisäveron määrästä, joka liittyy Arcomet Belgian saamaan korvaukseen, paikallisen verolainsäädännön mukaisesti. (
35
)
42.
Sopimusehdot ovat näin ollen selvät: niissä määrätään palvelusta ja korvauksesta. Vielä on selvitettävä, onko Arcomet Romanian hyväksi suoritettu yksilöitävissä oleva palvelu ja onko tämän palvelun ja saadun vastasuorituksen välillä suora yhteys.
43.
Yksilöitävissä olevan palvelun osalta tämä edellytys näyttää täyttyvän siltä osin kuin Arcomet Belgia sen lisäksi, että se neuvottelee tytäryhtiönsä tekemien sopimusten ehdoista, suorittaa myös useita Arcomet Romanian talousasioihin liittyviä tehtäviä.
44.
Suoritetun palvelun ja saadun vastasuorituksen välisestä suorasta yhteydestä on todettava, että kysymys on hankalampi, kun otetaan huomioon osapuolten valitsemat korvaustavat, koska Arcomet Belgialle on maksettava voittomarginaalin 2,74 prosenttia ylittävä osa.
45.
Unionin tuomioistuimen vakiintuneen oikeuskäytännön mukaan merkitystä ei kuitenkaan ole vastikkeen määrällä eikä etenkään sillä, onko vastike yhtä suuri, suurempi vai pienempi kuin verovelvolliselle kyseisen palvelun suorittamisesta aiheutuneet kustannukset. (
36
) Tässä yhteydessä unionin tuomioistuin on jo katsonut, että kyseinen suora yhteys ei heikentynyt, kun korvaus määrättiin kiinteämääräisen maksun muodossa (
37
) tai luovuttamalla 50 prosenttia siitä saatavasta, joka liittyy hevosten kilpailuissa saamista palkinnoista tuleviin voittoihin. (
38
) Jälkimmäisessä asiassa vedottiin siihen, että unionin tuomioistuin oli katsonut, että epävarmuus siitä, saadaanko korvausta lainkaan, on omiaan katkaisemaan palvelun vastaanottajalle suoritetun palvelun ja mahdollisesti saatavan vastikkeen suoran yhteyden. (
39
) Unionin tuomioistuin katsoi kuitenkin, ettei korvaus, joka oli 50 prosenttia siitä saatavasta, joka liittyy hevosten kilpailuissa saamista palkinnoista tuleviin voittoihin, sellaisenaan ollut epävarma ja ettei voittoon liittyvän palkinnon saamatta jääminen voinut kyseenalaistaa sopimuksessa määrätyn luovutuksen olemassaoloa. (
40
) Unionin tuomioistuin lisäsi, että kyseinen luovutus, joka oli 50 prosenttia voitoista, oli korvaus, joka oli määritetty ennalta sellaisten vakiintuneiden kriteerien mukaisesti, joilla taataan sen summan ennakoitavuus, johon palvelujen suorittajalla olisi oikeus hevosen voittaessa kilpailun tai sijoittuessa hyvin kilpailussa ilman, että kilpailussa menestyminen olisi tältä osin ratkaisevaa, ja näin siitä huolimatta, että mainitun luovutuksen tosiasiallinen toteutuminen riippuu hevosen sijoituksesta kilpailussa. (
41
)
46.
Katson, että samaa päättelyä voidaan noudattaa pääasiassa. Vaikka korvauksen määrä on sinänsä määrittelemätön, tämän korvauksen ehdot on sitä vastoin määritelty 24.1.2012 tehdyssä sopimuksessa hyvin täsmällisin perustein, eikä niissä sellaisenaan ole mitään epävarmaa. Arcomet Belgian Arcomet Romanian hyväksi suorittamista palveluista maksettavan korvauksen määrä on näin ollen täysin määritettävissä heti tämän sopimuksen tekemisen jälkeen.
47.
Se, että Arcomet Romanian on annettava lasku, jos marginaali on alle –0,71 prosenttia, ei ole omiaan kyseenalaistamaan tätä arviointia.
48.
Ensinnäkin on todettava, kuten komissio huomauttaa, että koska tämä prosenttiosuus on vahvistettu markkinaolosuhteet huomioon ottavan vertailututkimuksen perusteella, olisi yllättävää, jos rajan alittava negatiivinen marginaali todella toteutuisi. Toisaalta käsiteltävän asian tosiseikat eivät missään tapauksessa ole mainitut: ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin ei ole toimittanut unionin tuomioistuimelle tietoja, joiden perusteella se voisi lausua niiden luokittelusta, eli siitä, onko kyse Arcomet Belgian myöntämästä rahoituksesta vai korvauksesta Arcomet Romanian 24.1.2012 tehdyn sopimuksen nojalla suorittamista palveluista tai onko mahdolliset laskut ilmoitettu verottajalle arvonlisäveroa varten.
49.
On myös otettava huomioon, että Arcomet Belgian tarjoamat palvelut, jotka ovat yleisiä konsernin sisäisessä suhteessa, vaikuttavat Arcomet Romanian voittomarginaaliin niiden mahdollistamien säästöjen tai loppuasiakkaille tarjottavan palvelun parantamisen kautta. Lisäksi Arcomet Belgia ilmoitti kyseiset kolme laskua verottajalle alun perin yhteisönsisäisenä tavaroiden luovutuksena. Samoin Arcomet Romania ilmoitti kaksi ensimmäistä laskua palvelujen yhteisöhankintoina, joihin se sovelsi käännettyä veronmaksuvelvollisuutta.
50.
Tässä yhteydessä pelkkä Arcomet Romanian väite, jonka mukaan kyseinen korvaus vastaa siirtohintaa, joka ei sellaisenaan ole arvonlisäveron alainen, ei voi riittää perustelemaan arvonlisäverodirektiivin soveltamisalan ulkopuolelle jättämistä. Kuten edellä on todettu, arvonlisäverotuksen asiantuntijaryhmän suositusta sulkea kaikki siirtohinnoittelut kyseisen direktiivin soveltamisalan ulkopuolelle ei ole noudatettu.
51.
Ehdotan näin ollen, että ensimmäiseen ennakkoratkaisukysymykseen vastataan, että arvonlisäverodirektiivin 2 artiklan 1 kohdan c alakohtaa on tulkittava siten, että taloudellisessa vastuussa olevan emoyhtiön tytäryhtiölle suorittamista konsernin sisäisistä ja sopimuksessa täsmennetyistä palveluista maksettavaa korvausta, joka lasketaan OECD:n ohjeissa suositellun liiketoiminettomarginaalimenetelmän mukaisesti, on pidettävä kyseisessä säännöksessä tarkoitettuna vastikkeena vastikkeellisesta palvelujen suorituksesta, ja siitä on suoritettava arvonlisäveroa.
B
Toinen ennakkoratkaisukysymys, joka koskee arvonlisäveron vähennysoikeuden aineellisten edellytysten osoittamista koskevia todistelusääntöjä
52.
Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin pohtii myös, voidaanko arvonlisäverodirektiivin 168 ja 178 artiklaa sekä suhteellisuusperiaatetta tulkita siten, että ne eivät ole esteenä sille, että veroviranomaiset vaativat arvonlisäveron vähentämistä hakevaa verovelvollista toimittamaan muita asiakirjoja kuin laskun sen osoittamiseksi, että ostettuja palveluja käytetään verovelvollisen verollisiin liiketoimiin.
53.
Ensinnäkin on todettava, että arvonlisäveron vähentämistä koskeva unionin tuomioistuimen oikeuskäytäntö on vakiintunutta. Unionin tuomioistuin on katsonut, että arvonlisäverodirektiivin 168 artiklasta ilmenee, että ostoihin sisältyvän arvonlisäveron vähentämistä koskevan oikeuden saaminen edellyttää yhtäältä, että asianomainen on kyseisessä direktiivissä tarkoitettu verovelvollinen, ja toisaalta, että verovelvollinen käyttää tavaroita tai palveluja, joihin vähennysoikeuden käyttämiseksi vedotaan, myöhemmässä vaihdannan vaiheessa verollisiin liiketoimiinsa ja että toinen verovelvollinen on luovuttanut nämä tavarat tai palvelut aikaisemmassa vaihdannan vaiheessa. (
42
)
54.
Unionin tuomioistuin on myös todennut, että on lähtökohtaisesti välttämätöntä, että tietyn aikaisemmassa vaihdannan vaiheessa toteutetun liiketoimen ja yhden tai useamman myöhemmässä vaihdannan vaiheessa toteutetun vähennykseen oikeuttavan liiketoimen välillä on suora ja välitön yhteys. Aikaisemmassa vaihdannan vaiheessa hankituista tavaroista tai palveluista maksetun arvonlisäveron vähennysoikeus edellyttää, että näiden tavaroiden tai palveluiden hankintakulut kuuluvat niihin osiin, joista myöhemmässä vaihdannan vaiheessa suoritettujen verollisten ja vähennykseen oikeuttavien liiketoimien hinta muodostuu. (
43
)
55.
Verovelvollisella on kuitenkin vähennysoikeus myös, vaikka tietyn aikaisemmassa vaihdannan vaiheessa toteutetun liiketoimen ja yhden tai useamman myöhemmässä vaihdannan vaiheessa toteutetun vähennykseen oikeuttavan liiketoimen välillä ei ole suoraa ja välitöntä yhteyttä, kun kyseessä olevien tavaroiden tai palvelujen kustannukset ovat osa verovelvollisen yleiskuluja ja sellaisinaan osia, joista verovelvollisen tarjoamien tavaroiden tai palvelujen hinta muodostuu. Tällaisilla kustannuksilla nimittäin on suora ja välitön yhteys verovelvollisen koko liiketoimintaan. (
44
)
56.
Näissä kahdessa tapauksessa unionin tuomioistuin on todennut, että on välttämätöntä, että aikaisemmassa vaihdannan vaiheessa hankittujen tavaroiden tai palvelujen kustannukset sisältyvät ensimmäisessä tapauksessa tiettyjen myöhemmässä vaihdannan vaiheessa toteutettujen liiketoimien hintaan tai toisessa tapauksessa verovelvollisen liiketoimintansa yhteydessä tarjoamien tavaroiden tai palvelujen hintaan. (
45
)
57.
Jollei ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen suorittamista tarkastuksista muuta johdu, vaikuttaa siltä, että nyt käsiteltävässä asiassa Arcomet Belgian Arcomet Romanialle tarjoamat palvelut, kuten nosturikaluston hallinnointi ja puitesopimusten neuvotteleminen tavaroiden luovuttajien kanssa, voidaan lähtökohtaisesti sisällyttää Arcomet Romanian asiakkailleen tarjoamiin hintoihin.
58.
Toiseksi on todettava, että arvonlisäverotuksen neutraalisuuden periaatteen soveltaminen unionin tuomioistuimessa on johtanut seuraavaan sääntöön: kyseinen periaate edellyttää, että oikeus ostoihin sisältyvän arvonlisäveron vähennykseen tai palautukseen myönnetään, jos aineelliset vaatimukset täyttyvät, vaikka verovelvolliset olisivat laiminlyöneet tietyt muotovaatimukset. (
46
) Unionin tuomioistuin on kuitenkin lieventänyt tätä sääntöä katsomalla, että tilanne voi olla toinen, jos tällaisten muotovaatimusten noudattamatta jättäminen estää luotettavan näytön esittämisen siitä, että aineellisia edellytyksiä on noudatettu. (
47
)
59.
Todistustaakan osalta on todettava, että vakiintuneen oikeuskäytännön mukaan arvonlisäveron vähennysoikeutta vaativan verovelvollisen on osoitettava, että se täyttää vähennyksen tekemiseen vaadittavat edellytykset. Veroviranomaiset voivat siten vaatia verovelvollista esittämään niiden tarpeelliseksi katsomat todisteet sen arvioimiseksi, voidaanko vaadittu vähennys myöntää. (
48
)
60.
Unionin tuomioistuin on katsonut tästä seuraavan, että verovelvollisen on esitettävä objektiivinen näyttö siitä, että tavarat tai palvelut on vaihdannan aikaisemmassa vaiheessa tosiasiassa luovuttanut tai suorittanut verovelvollinen ensiksi mainitun verovelvollisen omia arvonlisäverollisia liiketoimia varten ja että tämä on tosiasiassa maksanut arvonlisäveron näistä tavaroista ja palveluista. Tällainen näyttö voi sisältää esimerkiksi asiakirjoja, jotka ovat sellaisten tavaroiden luovuttajien tai palvelujen suorittajien hallussa, joilta kyseinen verovelvollinen on arvonlisäverollisesti hankkinut tavaroita tai palveluja. (
49
)
61.
Romanian hallitus totesi istunnossa, että tarkastusten aikana arvonlisäveron vähennysoikeutta ei sellaisenaan ollut kyseenalaistettu. Arcomet Romania ei sitä vastoin voinut näiden tarkastusten perusteella osoittaa, että sille on suoritettu palveluja, joita se käyttää verollisiin liiketoimiinsa.
62.
Mainittujen todisteiden arvioinnista on todettava, että kansallisen tuomioistuimen on tehtävä se kansallisen oikeuden todistelusäännösten mukaisesti arvioimalla kokonaisvaltaisesti kunkin yksittäistapauksen tosiseikkoja ja olosuhteita. (
50
)
63.
Kolmanneksi Arcomet Romania väittää, että Romanian veroviranomaiset eivät noudata suhteellisuusperiaatetta, koska ne vaativat palvelujen suorittamisesta muita tositteita kuin pelkän laskun.
64.
Tässä kohdin on todettava, että suhteellisuusperiaatteen mukaisesti jäsenvaltioiden on turvauduttava sellaisiin keinoihin, jotka samalla, kun niiden avulla voidaan tehokkaasti saavuttaa kansallisella lainsäädännöllä tavoiteltu päämäärä, kuitenkin haittaavat mahdollisimman vähän kyseisessä unionin lainsäädännössä asetettujen periaatteiden, kuten arvonlisäveron vähennysoikeutta koskevan perusperiaatteen, noudattamista. (
51
)
65.
Suhteellisuusperiaatteen osalta on kuitenkin muistutettava, että kansallinen toimenpide menee pidemmälle kuin on tarpeen veron kannon oikean toimittamisen varmistamiseksi, jos sen perusteella oikeus arvonlisäverovapautukseen riippuu lähinnä muodollisten velvoitteiden noudattamisesta siten, että aineellisia edellytyksiä ei oteta huomioon ja ettei ole tarkasteltava erityisesti sitä, oliko näitä edellytyksiä noudatettu. Liiketoimien verotuksessa on nimittäin otettava huomioon niiden objektiiviset ominaisuudet. (
52
)
66.
Suhteellisuusperiaate ei siis ole esteenä sille, että vähennysoikeuden aineellisten edellytysten täyttymisestä vaaditaan pelkän laskun lisäksi muutakin näyttöä, koska kyse on tutkittujen liiketoimien objektiivisten ominaispiirteiden huomioon ottamisesta.
67.
Ehdotan näin ollen, että toiseen ennakkoratkaisukysymykseen vastataan, että arvonlisäverodirektiivin 168 ja 178 artiklaa on tulkittava siten, etteivät ne ole esteenä sille, että veroviranomaiset vaativat arvonlisäveron vähentämistä hakevaa verovelvollista toimittamaan muita asiakirjoja kuin laskun sen osoittamiseksi, että ostettuja palveluja käytetään verovelvollisen verollisiin liiketoimiin, edellyttäen yhtäältä, että kyseisiä asiakirjoja pyydetään suhteellisuusperiaatetta noudattaen, ja toisaalta, että niillä voidaan osoittaa, että kyseiset palvelut on suoritettu ja että niitä käytetään verovelvollisen verollisiin liiketoimiin, minkä tarkistaminen on kansallisen tuomioistuimen tehtävänä.
V Ratkaisuehdotus
68.
Kaiken edellä esitetyn perusteella ehdotan, että unionin tuomioistuin vastaa Curtea de Apel Bucureştin esittämiin ennakkoratkaisukysymyksiin seuraavasti:
1)
Yhteisestä arvonlisäverojärjestelmästä 28.11.2006 annetun neuvoston direktiivin 2006/112/EY, sellaisena kuin se on muutettuna 13.7.2010 annetulla neuvoston direktiivillä 2010/45/EU, 2 artiklan 1 kohdan c alakohtaa
on tulkittava siten, että
emoyhtiön tytäryhtiölle suorittamista ja sopimuksessa täsmennetyistä konsernin sisäisistä palveluista maksettavaa korvausta, joka lasketaan Taloudellisen yhteistyön ja kehityksen järjestön (OECD) monikansallisille yrityksille ja verohallinnoille antamissa siirtohinnoitteluohjeissa suositellun liiketoiminettomarginaalimenetelmän mukaisesti, on pidettävä kyseisessä säännöksessä tarkoitettuna vastikkeena vastikkeellisesta palvelujen suorituksesta ja siitä on suoritettava arvonlisäveroa.
2)
Direktiivin 2006/112, sellaisena kuin se on muutettuna direktiivillä 2010/45, 168 ja 178 artiklaa
on tulkittava siten, että
ne eivät ole esteenä sille, että veroviranomaiset vaativat arvonlisäveron vähentämistä hakevaa verovelvollista toimittamaan muita asiakirjoja kuin laskun sen osoittamiseksi, että ostettuja palveluja käytetään verovelvollisen verollisiin liiketoimiin, edellyttäen yhtäältä, että kyseisiä asiakirjoja pyydetään suhteellisuusperiaatetta noudattaen, ja toisaalta, että niillä voidaan osoittaa, että kyseiset palvelut on suoritettu ja että niitä käytetään verovelvollisen verollisiin liiketoimiin.
(
1
)	Alkuperäinen kieli: ranska.
(
2
)	OECD:n veroasiain komitean 27.6.1995 hyväksymät ja 20.1.2022 tarkistetut siirtohinnoitteluohjeet, jäljempänä OECD:n ohjeet.
(
3
)	Ks. OECD:n ohjeet, 7 kohta (s. 12).
(
4
)	Ks. OECD:n ohjeet, 11 kohta (s. 13).
(
5
)	Ks. OECD:n ohjeet, s. 26.
(
6
)	EUVL 2006, L 347, s. 1.
(
7
)	EUVL 2010, L 189, s. 1, jäljempänä arvonlisäverodirektiivi.
(
8
)	Monitorul Oficial al României, osa I, nro 927, 23.12.2003.
(
9
)	Monitorul Oficial al României, osa I, nro 112, 6.2.2004.
(
10
)	Monitorul Oficial al României, osa I, nro 941, 29.12.2003, julkaistu uudelleen Monitorul Oficial al Românieissa, osa I, nro 513, 31.7.2007.
(
11
)	Jäljempänä 24.1.2012 tehty sopimus.
(
12
)	Ks. neuvoa-antavan arvonlisäverokomitean valmisteluasiakirja nro 923 (jäljempänä arvonlisäverokomitea) (verotuksen ja tulliliiton pääosasto), taxud.c.1(2016)1280928 – EN.
(
13
)	Ks. arvonlisäverotuksen asiantuntijaryhmän valmisteluasiakirja nro 071 REV2, taxud.c.1(2018)2326098 – EN, arvonlisäverokomitean valmisteluasiakirjan nro 945 liitteenä, 19.4.2018, taxud.c.1(2018)2329129 –EN.
(
14
)	Arvonlisäverotuksen asiantuntijaryhmän perustamisesta 26.6.2012 annettu päätös (EUVL 2012, C 188, s. 2).
(
15
)	Ks. tuomio 23.3.2006, FCE Bank (C‑210/04, EU:C:2006:196, 39 kohta).
(
16
)	Kyseisen asiakirjan 3.4 kohta (s. 23). Vapaa käännös.
(
17
)	Ks. Rouberol, I., ”Interactions between Transfer Pricing and VAT Adjustments in the European Union”, International VAT Monitor, osa 27, IBFD, Amsterdam, 2016, nro 5, s. 316 – 319, erityisesti s. 316.
(
18
)	Markkinahintavertailumenetelmä, jälleenmyyntihintamenetelmä sekä kustannusvoittolisämenetelmä (ks. OECD:n ohjeet, s. 25).
(
19
)	Liiketoiminettomarginaalimenetelmä (joka voi suuntautua kustannuksiin, myyntiin tai varoihin) ja liiketoimikohtainen voitonjakamismenetelmä (ks. OECD:n ohjeet, s. 25 ja 2.1 kohta (s. 99)).
(
20
)	Ks. arvonlisäverokomitean valmisteluasiakirja nro 923, 2.1.5 kohta.
(
21
)	Oikaisu, jonka yhden lainkäyttöalueen verohallinto tekee yrityksen verotettavaan voittoon sovellettuaan markkinaehtoperiaatetta liiketoimeen, johon on osallistunut toisella veroalueella sijaitseva etuyhteydessä oleva yritys (ks. OECD:n ohjeet, s. 20).
(
22
)	Toiselle lainkäyttöalueelle sijoittautuneen etuyhteydessä olevan yrityksen maksettavaksi tulevan veron oikaisu, jonka toisen lainkäyttöalueen verohallinto tekee yrityksen verotettavaan voittoon ensimmäisen lainkäyttöalueen verohallinnon tekemän ensioikaisun johdosta, jotta voittojen kohdentuminen näiden kahden lainkäyttöalueen kesken on johdonmukaista (ks. OECD:n ohjeet, s. 20).
(
23
)	Oikaisu, joka syntyy, kun määrätään veroa toissijaiselle liiketoimelle (ks. OECD:n ohjeet, s. 20).
(
24
)	Oikaisu, jossa verovelvollinen ilmoittaa verotusta varten siirtohinnan, joka on sen mielestä markkinaehtoinen hinta keskenään etuyhteydessä olevien yritysten väliselle liiketoimelle, vaikka kyseisten yritysten välillä onkin tosiasiallisesti maksettu eri hinta. Tämä oikaisu tehdään ennen veroilmoituksen antamista (ks. OECD:n ohjeet, s. 19 ja 20).
(
25
)	Ks. arvonlisäverokomitean valmisteluasiakirja nro 923, 3.2.1 kohta.
(
26
)	Ks. arvonlisäverotuksen asiantuntijaryhmän valmisteluasiakirja, s. 2.
(
27
)	Ks. arvonlisäverotuksen asiantuntijaryhmän valmisteluasiakirja, 2.2.1.1 kohta, johon Arcomet Romania viittaa.
(
28
)	Ks. arvonlisäverotuksen asiantuntijaryhmän valmisteluasiakirja, 2.2.2.2 kohdassa esitetty taulukko.
(
29
)	Ks. arvonlisäverotuksen asiantuntijaryhmän valmisteluasiakirja, 2.2 kohta.
(
30
)	Ks. vastaavasti tuomio 20.1.2022, Apcoa Parking Danmark (C‑90/20, EU:C:2022:37, 38 kohta).
(
31
)	Ks. tuomio 12.12.2024, Weatherford Atlas Gip (C‑527/23, EU:C:2024:1024, 23 kohta).
(
32
)	Ks. 24.1.2012 tehdyn sopimuksen 4.1 ja 4.2 artikla.
(
33
)	Ks. 24.1.2012 tehdyn sopimuksen 2.2 artikla.
(
34
)	Eli jos Arcomet Romanian voittomarginaali ennen veroja on yli 2,74 prosenttia.
(
35
)	Ks. 24.1.2012 tehdyn sopimuksen 5.2 ja 5.3 artikla.
(
36
)	Ks. tuomio 20.1.2022, Apcoa Parking Danmark (C‑90/20, EU:C:2022:37, 45 kohta).
(
37
)	Ks. tuomio 15.4.2021, Administration de l’Enregistrement, des Domaines et de la TVA (C‑846/19, EU:C:2021:277, 42 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
(
38
)	Ks. tuomio 9.2.2023, Finanzamt X (Hevostallin omistajan suoritukset) (C‑713/21, EU:C:2023:80, 49 kohta).
(
39
)	Ks. tuomio 9.2.2023, Finanzamt X (Hevostallin omistajan suoritukset) (C‑713/21, EU:C:2023:80, 32 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
(
40
)	Ks. tuomio 9.2.2023, Finanzamt X (Hevostallin omistajan suoritukset) (C‑713/21, EU:C:2023:80, 46 ja 48 kohta).
(
41
)	Ks. tuomio 9.2.2023, Finanzamt X (Hevostallin omistajan suoritukset) (C‑713/21, EU:C:2023:80, 50 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
(
42
)	Ks. tuomio 12.12.2024, Weatherford Atlas Gip (C‑527/23, EU:C:2024:1024, 25 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
(
43
)	Ks. tuomio 7.3.2024, Feudi di San Gregorio Aziende Agricole (C‑341/22, EU:C:2024:210, 29 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen) sekä tuomio 12.12.2024, Weatherford Atlas Gip (C‑527/23, EU:C:2024:1024, 28 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
(
44
)	Ks. tuomio 12.12.2024, Weatherford Atlas Gip (C‑527/23, EU:C:2024:1024, 29 kohta).
(
45
)	Ks. tuomio 8.9.2022, Finanzamt R (Yhtiöpanokseen liittyvä arvonlisäveron vähennys) (C‑98/21, EU:C:2022:645, 47 kohta).
(
46
)	Ks. tuomio 16.5.2024, Slovenské Energetické Strojárne (C‑746/22, EU:C:2024:403, 36 kohta).
(
47
)	Ks. tuomio 16.5.2024, Slovenské Energetické Strojárne (C‑746/22, EU:C:2024:403, 37 kohta).
(
48
)	Ks. tuomio 12.12.2024, Weatherford Atlas Gip (C‑527/23, EU:C:2024:1024, 36 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
(
49
)	Ks. tuomio 11.11.2021, Ferimet (C‑281/20, EU:C:2021:910, 39 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
(
50
)	Ks. tuomio 12.12.2024, Weatherford Atlas Gip (C‑527/23, EU:C:2024:1024, 37 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
(
51
)	Ks. tuomio 14.10.2021, Finanzamt N ja Finanzamt G (Kohdentamista koskevasta päätöksestä ilmoittaminen) (C‑45/20 ja C‑46/20, EU:C:2021:852, 62 kohta).
(
52
)	Ks. tuomio 17.10.2019, Unitel (C‑653/18, EU:C:2019:876, 27 kohta).