62024CJ0525
РЕШЕНИЕ НА СЪДА (шести състав)
27 ноември 2025 година (
*1
)
„Преюдициално запитване — Член 63 ДФЕС — Свободно движение на капитали — Данъчни въпроси — Корпоративен данък върху дивидентите — Юридическо лице по испанското право, чуждестранно данъчнозадължено лице в Португалия — Удържане на данък при източника — Освобождаване — Изисквания за доказване — Удостоверение, доказващо условията за освобождаване — Член 65 ДФЕС — Императивни съображения от общ интерес — Ефективност на данъчния контрол — Ефективно събиране на данъка — Сътрудничество и взаимопомощ между компетентните органи на държавите членки“
По дело C‑525/24
с предмет преюдициално запитване, отправено на основание член 267 ДФЕС от Tribunal Arbitral Tributário (Centro de Arbitragem Administrativa — CAAD) (данъчен арбитражен съд (Център за административен арбитраж), Португалия) с акт от 18 юли 2024 г., постъпил в Съда на 30 юли 2024 г., в рамките на производство по дело
Santander Renta Variable España Pensiones, Fondo de Pensiones
срещу
Autoridade Tributária e Aduaneira
СЪДЪТ (шести състав),
състоящ се от: I. Ziemele (докладчик), председател на състава, A. Kumin и S. Gervasoni, съдии,
генерален адвокат: J. Richard de la Tour,
секретар: A. Calot Escobar,
предвид изложеното в писмената фаза на производството,
като има предвид становищата, представени:
–
за Santander Renta Variable España Pensiones, Fondo de Pensiones, от F. Cabral Matos, T. Marreiros Moreira и R. Pereira de Abreu, advogados,
–
за португалското правителство, от P. Barros da Costa, H. Gomes Magno и A. Rodrigues, в качеството на представители,
–
за Европейската комисия, от P. Caro de Sousa и W. Roels, в качеството на представители,
предвид решението, взето след изслушване на генералния адвокат, делото да бъде разгледано без представяне на заключение,
постанови настоящото
Решение
1
Преюдициалното запитване се отнася до тълкуването на член 63 ДФЕС.
2
Запитването е отправено в рамките на спор между Santander Renta Variable España Pensiones, Fondo de Pensiones (наричано по-нататък „Santander“) и Autoridade Tributária e Aduaneira (данъчен и митнически орган, Португалия, наричан по-нататък „данъчната администрация“) относно законосъобразността на данъчното облагане на дивидентите, разпределени на Santander за 2020 г. и 2021 г., посредством удържане при източника с погасителен характер.
Правна уредба
Международното право
3
Член 10, параграфи 1 и 2 от Спогодбата между Португалската република и Кралство Испания за избягване на двойното данъчно облагане и на укриването на данъци в областта на подоходните данъци, сключена в Мадрид на 26 октомври 1993 г., гласи:
„1.   Дивидентите, изплатени от дружество, установено в едната договаряща държава, на лице, установено в другата договаряща държава, могат да бъдат обложени във въпросната друга държава.
2.   Тези дивиденти могат въпреки това да бъдат обложени и в договарящата държава, в която е установено изплащащото дивидентите дружество, и съгласно нейното законодателство, но ако лицето, което получава дивидентите, е ефективният получател, така определеният данък не може да надвишава:
[…]
b) 15 % от брутната сума на дивидентите в останалите случаи.
[…]“.
Правото на Съюза
Договорът за функционирането на ЕС
4
Член 63, параграф 1 от ДФЕС гласи:
„В рамките на разпоредбите на настоящата глава, всички ограничения върху движението на капитали между държавите членки и между държавите членки и трети страни се забраняват“.
5
Съгласно член 65 от ДФЕС:
„1.   Разпоредбите на член 63 не накърняват правото на държавите членки:
a)
да прилагат съответните разпоредби на тяхното данъчно законодателство, които провеждат разграничение между данъкоплатци, които не са в еднакво положение що се отнася до тяхното място на пребиваване или място на инвестиране на капитала;
[…]
3.   Мерките и процедурите, посочени в параграфи 1 и 2 не представляват средство за произволна дискриминация или прикрито ограничение на свободното движение на капитали и плащания по смисъла на член 63.
[…]“.
Директива (ЕС) 2016/2341
6
Съображение 3 от Директива (ЕС) 2016/2341 на Европейския парламент и на Съвета от 14 декември 2016 година относно дейностите и надзора на институциите за професионално пенсионно осигуряване (ИППО) (OB L 354, 2016 г., стр. 37) гласи:
„Настоящата директива има за цел да постигне минимална хармонизация и затова следва да не пречи на държавите членки да запазят или да въведат допълнителни разпоредби, за да защитят членовете и бенефициерите на схемите за професионално пенсионно осигуряване, при условие че тези разпоредби са в съответствие със задълженията на държавите членки съгласно правото на Съюза. Настоящата директива не засяга въпроси, свързани с националното социално, трудово, фискално право или облигационно право, нито адекватността на разпоредбите за пенсионно осигуряване в държавите членки“.
7
Член 6 от тази директива предвижда:
„За целите на настоящата директива:
1)
„институция за професионално пенсионно осигуряване“ или „ИППО“ означава институция, независимо от правната ѝ форма, която функционира въз основа на принципа на финансирането чрез капитализация и която е създадена отделно от всякакво предприятие осигурител или организация с цел да предоставя пенсионни обезщетения, свързани с професионална дейност, въз основа на споразумение или на договор, сключен:
a)
индивидуално или колективно между работодателя/работодателите и работника/работниците или служителя/служителите или техните съответни представители, или
б)
със самостоятелно заети лица, индивидуално или колективно, в съответствие с правото на приемащите държави членки и на държавите членки по произход,
и която извършва дейности, които произтичат пряко от тази цел;
[…]
4)
„пенсионни обезщетения“ означава обезщетения, предоставяни във връзка с достигането или с оглед на очакването за достигане на пенсионна възраст или когато те се получават като допълнение на цитираните обезщетения и се предоставят като допълнение под формата на плащане в случай на смърт, инвалидност, преустановяване на трудовата дейност, или под формата на помощи или на услуги в случай на болест, на бедност или на смърт. За да допринесат за гарантирането на финансовата сигурност през пенсионния период, тези обезщетения могат да бъдат под формата на пожизнени плащания, плащания за ограничен период, плащания под формата на еднократна сума, или каквато и да е комбинация от тях;
[…]“.
8
Съгласно член 45 от посочената директива:
„1.   Основната цел на пруденциалния надзор е защитата на правата на членовете и бенефициерите и гарантирането на стабилността и доброто състояние на [институциите за професионално пенсионно осигуряване (ИППО)].
2.   Държавите членки гарантират, че на компетентните органи са предоставени необходимите средства и че те разполагат със съответния експертен опит, капацитет и мандат за постигане на основната цел на надзора, посочена в параграф 1“.
9
Член 50, буква a) от Директива 2016/2341 гласи:
„Държавите членки гарантират, че по отношение на всяка ИППО, регистрирана или лицензирана на тяхна територия, компетентните органи разполагат с необходимите правомощия и средства, за да:
a)
изискват от ИППО, от административния, управителния или надзорния орган на ИППО, или лицата, които ефективно управляват ИППО или изпълняват ключови функции, да предоставят по всяко време сведения за всички въпроси, свързани с тяхната дейност, или да предават всеки документ относно дейността им;
[…]“.
Директива 2010/24/ЕС
10
Съображение 7 от Директива 2010/24/ЕС на Съвета от 16 март 2010 година относно взаимната помощ при събиране на вземания, свързани с данъци, такси и други мерки (ОВ L 84, 2010 г., стр. 1) гласи:
„Взаимната помощ може да включва следното: запитаният орган може да предостави на запитващия орган необходимата му информация за [събирането] на вземания, възникнали в запитващата държава членка, и да уведоми длъжника относно всички документи, свързани с такива вземания, издадени от запитващата държава членка. Запитаният орган може също, по искане на запитващия орган, да събере вземанията, възникнали в запитващата държава членка, или да наложи обезпечителни мерки, за да гарантира събирането на въпросните вземания“.
11
Съгласно член 1 от тази директива с нея се определят правилата, съгласно които държавите членки следва да предоставят помощ при събиране във всяка държава членка на всяко предвидено в член 2 вземане, възникнало в друга държава членка.
12
Член 2, параграф 1, буква а) от посочената директива предвижда:
„Настоящата директива се прилага по отношение на вземания, свързани със следното:
a)
всички видове данъци и такси, събирани от държава членка или за нейна сметка или от нейните териториални или административни подразделения, включително местните органи, или за сметка на [Европейския съюз]“.
13
Член 5, параграф 1 от същата директива има следния текст:
„По искане на запитващия орган запитаният орган предоставя всяка информация, която е от предполагаемо значение за запитващия орган при събиране на неговите вземания, посочени в член 2.
С оглед предоставяне на тази информация запитаният орган предприема съответните мерки за извършване на всички необходими административни разследвания за получаването на тази информация“.
14
Член 10, параграф 1 от Директива 2010/24 гласи:
„По искане на запитващия орган запитаният орган събира вземания, които са предмет на инструмент за предприемане на изпълнителни мерки в запитващата държава членка“.
Директива 2011/16/ЕС
15
Член 1, параграф 1 от Директива 2011/16/ЕС на Съвета от 15 февруари 2011 година относно административното сътрудничество в областта на данъчното облагане и за отмяна на Директива 77/799/ЕИО (OB L 64, 2011 г., стр. 1), предвижда:
„С настоящата директива се определят правилата и процедурите, посредством които държавите членки си сътрудничат помежду си с оглед на обмена на информация, която има предполагаема значимост за администриране и прилагане на националните закони на държавите членки относно данъците, посочени в член 2“.
16
Член 2, параграф 1 от Директива 2011/16 предвижда, че тя се прилага за всякакъв вид данъци, налагани от държавите членки или от тяхно име, или от териториални или административни подразделения на държавите членки, включително органите на местната власт.
17
Глава II от тази директива съдържа раздел I, озаглавен „Обмен на информация при поискване“, в който се намира член 5 от посочената директива със следния текст:
„По искане на запитващия орган запитаният орган предоставя на запитващия орган информацията, посочена в член 1, параграф 1, с която разполага или тази, която получава в резултат на административни разследвания“.
Португалското право
18
Член 16 от Estatuto dos Benefícios Fiscais (Правилник за данъчните предимства) (Diário da República, I серия I-A, бр. 149 от 1 юли 1989 г.), в редакцията си, приложима към спора по главното производство (наричан по-нататък „EBF“), озаглавен „Пенсионни фондове и приравнени на тях образувания“, има следния текст:
„1.   Доходите на пенсионните фондове и приравнените на тях образувания, които са учредени и упражняват дейност в съответствие с националното законодателство, са освободени от облагане с [корпоративен данък].
[…]
„7.   Доходите на пенсионните фондове, които са учредени и упражняват дейност в съответствие със законодателството на и са установени в друга държава членка на […] Съюза или на Европейското икономическо пространство — в последния случай, при условие че посочената държава членка е обвързана с административно сътрудничество в областта на данъчното облагане, равностойно на това, установено на равнището на […] Съюза — и които не могат да се считат за произхождащи от постоянен обект, разположен на португалска територия, се освобождават от [корпоративен данък], ако за посочените пенсионни фондове са изпълнени следните кумулативни изисквания:
a)
гарантират изключително плащането на пенсионни обезщетения за старост или инвалидност, за преживяло лице, предпенсионни обезщетения или обезщетения за ранно пенсиониране, здравни обезщетения след напускане на работа, както и отпускането на обезщетения при смърт, когато същите са допълващи или съпътстващи изброените по-горе;
b)
се управляват от институции за професионално пенсионно осигуряване от обхвата на приложение на Директива 2003/41/ЕО на Европейския парламент и на Съвета от 3 юни 2003 година [относно дейностите и надзора на институциите за професионално пенсионно осигуряване (OB L 235, 2003 г., стр. 10; Специално издание на български език, 2007 г., глава 5, том 6, стр. 219];
c)
пенсионният фонд е действителен получател на дохода;
d)
по отношение на разпределената печалба собствеността върху съответното дялово участие е продължила най-малко една година без прекъсване.
8.   Без да се засяга разпоредбата на член 98 от Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas (Кодекс за корпоративно подоходно облагане), одобрен с Decreto-Lei n. 442-B/88 (Декрет-закон № 442-B/88) от 30 ноември 1988 г. (Diário da República, I серия, бр. 277 от 30 ноември 1988 г.) (наричан по-нататък „CIRC“), за целите на непосредственото прилагане на предвиденото в предходния параграф е необходимо преди датата на изплащане на дохода на субекта, задължен да направи удръжката на данък при източника, да бъде представено доказателство за изпълнението на изискванията, предвидени в параграф 7, букви а), b) и c) от настоящия член чрез декларация, потвърдена и заверена от органите на държавата — членка на […] Съюза или на Европейското икономическо пространство, на които са възложени съответните надзорни функции“.
19
Член 98, параграфи 5 и 7 от CIRC гласи:
„5.   Без да се засяга разпоредбата на следващия параграф, когато доказателството не е представено преди да изтече установеният за плащането на данъка срок, както и в случаите, посочени в член 14, параграф 3 и сл., данъчният субституент е длъжен да внесе пълния размер на данъка, който е трябвало да бъде приспаднат съгласно закона.
[…]
7.   Образуванията — получатели на доходи, които отговарят на условията, предвидени в параграфи 1 и 2 от настоящия член и в член 14, параграф 3 и сл., имат право, когато доказателството не е представено в предвидените срокове и при предвидените условия, да поискат пълно или частично възстановяване на удържания данък при източника в срок от две години, считано от края на годината, в която е настъпило данъчното събитие, чрез представянето на стандартизиран формуляр, който се одобрява със заповед на министъра на финансите, придружен от документ, издаден от компетентните органи на съответната държава, в която са местни лица, удостоверяващ качеството им през референтния период на местни данъчнозадължени лица за целите на подоходния данък“.
Спорът в главното производство и преюдициалните въпроси
20
Santander е юридическо лице по испанското право, учредено като пенсионен фонд с договорна форма на учредяване и със седалище за данъчни цели в Испания.
21
През 2020 г. и 2021 г. на Santander, който не разполага с постоянен обект в Португалия, са разпределени дивиденти от дялови участия, притежавани от поне една година без прекъсване в дружества, местни лица в Португалия. Тези дивиденти са обложени с корпоративен данък при ставка от 25 %, събран посредством удръжка при източника с погасителен характер.
22
След като е поискал да му бъде възстановена разликата между така удържаната сума на данъка и сумата, съответстваща на ставката на облагане от 15 %, предвидена в Спогодбата между Португалската република и Кралство Испания за избягване на двойното данъчно облагане и на укриването на данъци в областта на подоходните данъци, сключена в Мадрид на 26 октомври 1993 г., Santander впоследствие иска, от една страна, отмяна на актовете за удържане при източника на корпоративния подоходен данък за 2020 г. и 2021 г. поради нарушение на правото на Съюза и от друга страна, признаване на правото да му бъде върната общата сума на данъка, недължимо платен за тези години, като твърди, че е спазил всички условия, предвидени в член 16 от EBF.
23
Tribunal Arbitral Tributário (Centro de Arbitragem Administrativa) (Данъчен арбитражен съд (Център за административен арбитраж), Португалия), който е запитващата юрисдикция, отбелязва, че член 16 от EBF, в редакцията си, приложима за 2020 г. и 2021 г., е приет вследствие на решение от 6 октомври 2011 г., Комисия/Португалия (C‑493/09, EU:C:2011:635), и че за освобождаването от данъчно облагане на чуждестранните пенсионни фондове от 2012 г. се прилагат същите условия като приложимите за местните пенсионни фондове.
24
Тази юрисдикция уточнява, от една страна, че за да могат получените в Португалия доходи да се ползват незабавно от освобождаване от корпоративен подоходен данък, чуждестранните пенсионни фондове трябва да представят доказателства за спазването на предвидените в член 16, параграф 7, букви а), b) и c) от EBF условия преди датата на изплащане на доходите, посредством декларацията по член 16, параграф 8 от EBF.
25
От друга страна, от прочита на член 16, параграф 8 от EBF във връзка с член 98 от CIRC произтичало, че пенсионните фондове, местни лица в друга държава членка, които не са се възползвали от освобождаването от корпоративен подоходен данък, могат да поискат връщане на недължимо платения данък в Португалия, ако докажат изпълнението на материалноправните изисквания, предвидени в член 16 от EBF.
26
Посочената юрисдикция обаче отбелязва, че Santander твърди, че безуспешно се е опитвал да се снабди с декларацията по член 16, параграф 8 от EBF и счита, че тъй като изискванията на португалското право не са противопоставими на друга държава членка, Santander не може да изисква от органа, на който е възложен надзорът върху дейността му в Испания, да издава удостоверения, съдържащи информация, която този орган може да не е оправомощен да съобщава съгласно собственото си законодателство и вътрешни норми.
27
При това положение запитващата юрисдикция иска да се установи с оглед по-конкретно на решение от 6 октомври 2011 г., Комисия/Португалия (C‑493/09, EU:C:2011:635, т. 49), дали изискванията за доказване, предвидени в член 16, параграфи 7 и 8 от EBF, могат да бъдат наложени за пенсионни фондове, които не са местни данъчнозадължени лица, преди всичко когато те не се прилагат за пенсионен фонд — местно данъчнозадължено лице, и дали в положение, при което данъчнозадълженото лице твърди, че не може да се снабди с такива доказателства, данъчната администрация трябва да ги изиска служебно.
28
При тези обстоятелства Tribunal Arbitral Tributário (Centro de Arbitragem Administrativa) (Данъчен арбитражен съд (Център за административен арбитраж) решава да спре производството и да постави на Съда следните преюдициални въпроси:
„1)
За целите на прилагането на освобождаването от удържане на данък при източника или на възстановяването на данъка, удържан при източника, съвместими ли са с правото на Европейския съюз (по-специално със свободното движение на капитали, закрепено в член 63 от ДФЕС) изискванията за доказване, предвидени в член 16, параграфи 7 и 8 от [EBF] за пенсионни фондове, които не са местни лица за данъчни цели в Португалия?
2)
Ако ищецът твърди, че му е трудно или невъзможно да се снабди с такива доказателства от органите на държавата, в която е установен, длъжни ли са португалските данъчни органи да използват механизмите, предвидени, например, в Директива 77/799/ЕИО на Съвета от 19 декември 1977 година [относно взаимопомощта между компетентните органи на държавите членки в областта на прякото данъчно облагане (OB L 336, 1977 г., стр. 15; Специално издание на български език, 2007 г., глава 9, том 1, стр. 21)] и/или в Директива 2008/55/ЕО на Съвета от 26 май 2008 година [относно взаимопомощта при събиране на вземания, свързани с някои видове налози, мита, данъци и други мерки (OB L 150, 2008 г., стр. 28)], за да получат информацията, която се изисква съгласно член 16, параграфи 7 и 8 от [EBF]?“.
По преюдициалното запитване
Предварителни бележки
29
Първо, без формално да поставя под въпрос допустимостта на преюдициалното запитване, португалското правителство оспорва предпоставката, на която се основава запитващата юрисдикция, а именно че тежестта на доказване, наложена с член 16, параграфи 7 и 8 от EBF във връзка с член 98 от CIRC, би довела до възпрепятстване на чуждестранния пенсионен фонд да упражнява правото си на освобождаване от корпоративен подоходен данък. Това правителство твърди по същество, че всички доказателствени средства, позволяващи да се установи спазването на условията по член 16, параграф 7 от EBF, били приети и че неприлагането на това освобождаване в разглеждания по главното производство случай било последица от действията на португалското дружество, разпределящо дивидентите, както и от тези на получаващия дивидентите чуждестранен пенсионен фонд, който е трябвало по-конкретно да подаде надлежно своите правни искания.
30
В това отношение следва да се отбележи, от една страна, че в производството по член 267 ДФЕС Съдът трябва да вземе предвид, в рамките на разпределението на правомощията между юрисдикциите на Съюза и националните юрисдикции, фактическата обстановка и правната уредба, които запитващата юрисдикция е поела отговорността да посочи в акта за преюдициално запитване като относими към преюдициалните въпроси (вж. в този смисъл решение от 27 февруари 2025 г., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (Начин на управление на ПКИ) (C‑18/23, EU:C:2025:119, т. 36 и цитираната съдебна практика).
31
От друга страна, въпросът дали изложените като основание за запитването съждения на запитващата юрисдикция не са погрешни спада към фактическата обстановка, проверката на чиято точност не е задача на Съда (решение от 27 февруари 2025 г., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (Начин на управление на ПКИ) (C‑18/23, EU:C:2025:119, т. 37 и цитираната съдебна практика).
32
Следователно португалското правителство не може да поставя под въпрос пред Съда предпоставките, произтичащи от националната правна уредба и фактически контекст, както са възприети от запитващата юрисдикция, на които Съдът следва да се основе в отговора си на преюдициалните въпроси.
33
Второ, доколкото Европейската комисия изразява съмнения относно материалноправните условия, предвидени в член 16, параграф 7 от EBF, следва да се отбележи, че проверката за съответствие с правото на Съюза на условията за доказване, които трябва да изпълни чуждестранен пенсионен фонд, за да бъде освободен от корпоративен подоходен данък, е релевантна само ако материалноправните условия сами по себе си са в съответствие с това право. Същевременно, видно от акта за преюдициално запитване, запитващата юрисдикция счита, че от 2012 г. насетне за това освобождаване от данъчно облагане, когато се отнася до доходи, получени в Португалия от пенсионни фондове — местни лица в друга държава — членка на Съюза, се прилагат същите материалноправни условия като тези, приложими за пенсионните фондове, учредени в съответствие с португалското право.
34
Понеже запитващата юрисдикция поставя на Съда въпроси само по тълкуването на правото на Съюза във връзка с условията за доказване, приложими за чуждестранните пенсионни фондове, Съдът следва да се произнесе само по този аспект, без в рамките на настоящото дело да се произнася по тълкуването на това право по отношение на материалноправните условия, приложими за чуждестранните пенсионни фондове, за да могат те да се ползват от освобождаване от корпоративен подоходен данък.
По първия преюдициален въпрос
35
С първия си въпрос запитващата юрисдикция по същество иска да се установи дали член 63, параграф 1 ДФЕС трябва да се тълкува в смисъл, че не допуска държава членка да изисква от чуждестранен пенсионен фонд да докаже спазването на материалноправните условия, предвидени, за да се ползва от освобождаване от данъка, удържан върху получените от този фонд дивиденти, или за да получи възстановяване на същия, като представи декларация, потвърдена и заверена от органите, на които е възложен надзорът на посочения фонд в държавата членка, в която е установен.
36
Видно от постоянната съдебна практика, мерките, които член 63, параграф 1 ДФЕС забранява като ограничения на движението на капитали, обхващат мерките, които могат да възпрат чуждестранните лица да инвестират в държава членка или да възпрат местните лица от тази държава членка да инвестират в други държави (решения от 6 октомври 2011 г., Комисия/Португалия, C‑493/09, EU:C:2011:635, т. 28, и от 7 ноември 2024 г., XX (Договори, свързани с дялове в инвестиционен фонд), C‑782/22, EU:C:2024:932, т. 28 и цитираната съдебна практика).
37
Разглеждането на възпиращия характер на мерките може да обхваща не само мерките, с които се въвеждат материалноправни условия, за да може да се ползва данъчно предимство, но и мерките, предвиждащи доказателствата за това, които трябва да се представят от чуждестранните данъчнозадължени лица (вж. в този смисъл решение от 30 януари 2020 г., Köln-Aktienfonds Deka (C‑156/17, EU:C:2020:51, т. 50).
38
В настоящия случай от акта за преюдициално запитване е видно, че за да се ползва от освобождаване от корпоративен подоходен данък, чуждестранният пенсионен фонд трябва в съответствие с член 16, параграф 8 от EBF да представи доказателство на субекта, задължен да извърши удръжката при източника, че предвидените в този член 16, параграф 7, букви а), б) и в) условия са изпълнени, и то преди датата на изплащане на съответните доходи, чрез декларация, потвърдена и заверена от органите на държавата — членка на Съюза или на Европейското икономическо пространство, на които е възложен надзорът на този фонд, въпреки че изпълнението на тези условия за доказване не се изисква от местен пенсионен фонд.
39
От това следва, че за да се ползват от освобождаването от корпоративен подоходен данък или той да им бъда възстановен, на чуждестранните пенсионни фондове са възложени административни тежести, които местните пенсионни фондове нямат.
40
Такава разлика в третирането съставлява неблагоприятно третиране на чуждестранните пенсионни фондове, което може да ги възпре да инвестират в португалски дружества и следователно представлява ограничение на свободното движение на капитали, забранено по принцип от член 63, параграф 1 ДФЕС.
41
При това положение по силата на член 65, параграф 1, буква a) ДФЕС член 63 ДФЕС не накърнява правото на държавите членки да прилагат съответните разпоредби на своето данъчно законодателство, които провеждат разграничение между данъкоплатци, които не са в еднакво положение, що се отнася до тяхното място на пребиваване или място на инвестиране на капитала.
42
Съгласно постоянната съдебна практика член 65, параграф 1, буква а) ДФЕС, тъй като представлява изключение от основния принцип на свободно движение на капитали, трябва да се тълкува стриктно. Следователно тази разпоредба не може да се тълкува в смисъл, че всяко данъчно законодателство, което предвижда разграничение на данъкоплатците в зависимост от мястото, където пребивават, или от държавата, в която инвестират своите капитали, автоматично е съвместимо с Договора (решения от 17 януари 2008 г., Jäger, C‑256/06, EU:C:2008:20, т. 40, и от 27 февруари 2025 г., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (Начин на управление на ПКИ), C‑18/23, EU:C:2025:119, т. 76 и цитираната съдебна практика).
43
Всъщност разликите в третирането, които член 65, параграф 1, буква а) ДФЕС разрешава, не трябва съгласно параграф 3 от същия член 65 да бъдат нито средство за произволна дискриминация, нито прикрито ограничение. Поради това Съдът е постановил, че такива разлики в третирането се разрешават единствено когато се отнасят до положения, които не са обективно сходни или, ако това не е така, когато са обосновани от императивно съображение от общ интерес (решения от 6 юни 2000 г., Verkooijen, C‑35/98, EU:C:2000:294, т. 43, и от 27 февруари 2025 г., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (Начин на управление на ПКИ), C‑18/23, EU:C:2025:119, т. 77 и цитираната съдебна практика).
44
От практиката на Съда следва, от една страна, че сходството между трансгранично и вътрешно положение трябва да се проверява, като се държи сметка за преследваната с разглежданото национално законодателство цел, както и за предмета и съдържанието на последното, и от друга страна, че за да се прецени дали произтичащата от такова законодателство разлика в третирането отразява обективна разлика в положенията, трябва да се вземат предвид само релевантните разграничителни критерии, установени от това законодателство (решения от 29 април 2021 г., Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö (Доходи, разпределени от ПКИПЦК), C‑480/19, EU:C:2021:334, т. 49, и от 7 ноември 2024 г., XX (Договори, свързани с дялове в инвестиционен фонд), C‑782/22, EU:C:2024:932, т. 45 и цитираната съдебна практика).
45
Ето защо от момента, когато държава едностранно или посредством спогодба обложи с данък върху дохода не само дружествата, които са местни лица, но и дружествата, които са чуждестранни лица, за дивидентите, които те получават от местно дружество, Съдът счита, че положението на посочените чуждестранни дружества се доближава до това на местните дружества (решения от 12 декември 2006 г., Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, C‑374/04, EU:C:2006:773, т. 68, и от 19 декември 2024 г., Credit Suisse Securities (Europe), C‑601/23, EU:C:2024:1048, т. 53 и цитираната съдебна практика).
46
В случая разглежданата по главното производство правна уредба признава, че положението на местните и на чуждестранните пенсионни фондове е сходно, тъй като последните, подобно на местните пенсионни фондове, се ползват от освобождаване от данъка, събиран върху разпределените им дивиденти. Тя обаче подлага тези две категории фондове на различно третиране, що се отнася до доказването, че те отговарят на материалноправните условия, за да се ползват от това освобождаване. Същевременно спазването на материалноправните условия за получаване на данъчно предимство е необходимо, що се отнася както до местните пенсионни фондове, така и до чуждестранните такива.
47
Следователно правна уредба, която има за цел да гарантира спазването на материалноправните условия за ползването на данъчно предимство и налага изисквания за доказване в това отношение само на чуждестранните пенсионни фондове, не отразява обективна разлика в положението между местните и чуждестранните пенсионни фондове.
48
Поради това следва да се провери дали разликата в третирането, произтичаща от разглежданата по главното производство правна уредба, може да бъде обоснована с императивно съображение от общ интерес.
49
В това отношение съгласно постоянната съдебна практика необходимостта да се гарантира ефективността на данъчния контрол, както и необходимостта да се гарантира ефективно събиране на данъка са императивни съображения от общ интерес, които могат да обосноват ограничение на свободното движение на капитали, при условие то да може да гарантира съгласувано и последователно осъществяването на тези цели и да не надхвърля необходимото за постигането им (вж. в този смисъл решение от 12 октомври 2023 г., BA (Наследяване — Социална и жилищна политика в Съюза), C‑670/21, EU:C:2023:763, т. 67 и 78 и цитираната съдебна практика, и от 19 декември 2024 г., Credit Suisse Securities (Europe), C‑601/23, EU:C:2024:1048, т. 59 и цитираната съдебна практика).
50
Макар в крайна сметка запитваща юрисдикция, която единствено е компетентна да преценява фактите по спора в главното производство и да тълкува националното законодателство, да е тази, която трябва да определи дали и в каква степен подобна правна уредба отговаря на тези изисквания, Съдът, от който се иска да предостави полезен отговор на тази юрисдикция, е компетентен да ѝ даде указания, изведени от преписката по делото в главното производство и от представените пред него писмени становища, като тези указания са от такова естество, че да позволят на посочената юрисдикция да се произнесе (решение от 7 септември 2022 г., Cilevičs и др., C‑391/20, EU:C:2022:638, т. 72 и 73 и цитираната съдебна практика).
51
В случая, за да се ползва от освобождаване от корпоративен подоходен данък или за да получи възстановяване на този данък, чуждестранният пенсионен фонд трябва да представи декларация, потвърдена и заверена от органите, на които е възложен неговият надзор в държавата членка, където е установен, доказваща, първо, че той гарантира изключително плащането на обезщетения за обезщетения за старост или инвалидност, за преживяло лице, предпенсионни обезщетения или обезщетения за ранно пенсиониране, здравни обезщетения след напускане на работа, както и отпускането на обезщетения при смърт, когато същите са допълващи или съпътстващи тези обезщетения, второ, че той се управлява от институции за професионално пенсионно осигуряване от обхвата на приложение на Директива 2003/41, и трето, че той е действителният получател на дохода.
52
В това отношение, що се отнася до годността на такава декларация да гарантира съгласувано и последователно осъществяването на целите, посочени в точка 49 от настоящото решение, трябва да се припомни, че данъчните органи на държава членка имат право да изискват от данъчнозадълженото лице доказателствата, които счетат за необходими, за да се прецени дали са изпълнени условията за данъчно предимство и дали в резултат на това посоченото предимство следва да се предостави или не. Съдържанието, формата и степента на прецизност на информацията, която трябва да представи данъчнозадълженото лице, се определят от държавата членка, която предоставя посоченото предимство, за да може тя правилно да приложи данъка (вж. в този смисъл решение от 30 януари 2020 г., Köln-Aktienfonds Deka, C‑156/17, EU:C:2020:51, т. 61 и цитираната съдебна практика).
53
За да не стане обаче получаването на данъчно предимство от чуждестранно данъчнозадължено лице невъзможно или прекомерно трудно, не може да се изисква то да представя доказателства, които съответстват напълно на формата и степента на прецизност на доказателствата, предвидени от националното законодателство на държавата членка, която предоставя това предимство, още повече ако представените от това данъчнозадължено лице доказателства позволяват на тази държава членка да провери по ясен и точен начин дали са изпълнени условията за получаване на това данъчно предимство. Всъщност на чуждестранните данъчнозадължени лица не могат да бъдат налагани прекомерни административни тежести, които биха ги поставили в условията на реална невъзможност да се ползват от данъчно предимство (вж. в този смисъл решение от 30 януари 2020 г., Köln-Aktienfonds Deka, C‑156/17, EU:C:2020:51, т. 62 и цитираната съдебна практика).
54
От това произтича, че условието, прилагано единствено спрямо чуждестранните пенсионни фондове, да представят декларация като предвидената в разглежданата по главното производство правна уредба, изхождаща от органите на друга държава членка, е годно да гарантира съгласувано и последователно ефективността на данъчния контрол и ефективно събиране на данъка само ако тези органи разполагат с необходимите правомощия и компетентност за издаване на такава декларация, и ако тя може да бъде издадена на съответния пенсионен фонд в разумен срок.
55
В това отношение е важно да се отбележи, че Директива 2016/2341, която отменя Директива 2003/41, считано от 13 януари 2019 г., определя в член 6, параграфи 1 и 4 понятията „институция за професионално пенсионно осигуряване“ и „пенсионни обезщетения“ по начин, който по същество е идентичен на съответните понятия, съдържащи се в Директива 2003/41, към която препраща член 16, параграф 7 от EBF.
56
Макар член 50, буква а) от Директива 2016/2341 да предвижда, че държавите членки гарантират, че по отношение на всяка ИППО, регистрирана или лицензирана на тяхна територия, компетентните органи разполагат с необходимите правомощия и средства, за да изискват от ИППО, от административния, управителния или надзорния орган на същата, или от лицата, които ефективно я управляват или изпълняват ключови функции, да предоставят по всяко време сведения за всички въпроси, свързани с тяхната дейност, или да предават всеки документ относно дейността им, тази директива не съдържа нито разпоредби, предвиждащи право за пенсионните фондове да искат тези органи да издават декларации като изискваните от разглежданата по главното производство правна уредба, нито разпоредби, предоставящи на посочените органи правомощието да издават такива декларации.
57
Тъй като в съответствие със съображение 3 от Директива 2016/2341 тя цели само минимална хармонизация, възможността за получаване на такава декларация зависи от националната правна уредба на държавата, в която е установен пенсионният фонд, който иска освобождаване от данък.
58
В случая, ако запитващата юрисдикция констатира, че надзорните органи на държавата на установяване на разглеждания пенсионен фонд — ищец по главното производство, не разполагат с необходимите правомощия и компетентност да издадат декларация като изискваната от разглежданата по главното производство правна уредба, или че тази декларация не може да бъде издадена в разумен срок, следва да се приеме, че изискването за представяне на декларация, изхождаща от такива органи, не е годно да гарантира съгласувано и последователно спазването на материалноправните условия за данъчното предимство и по-общо — ефективността на данъчния контрол и ефективното събиране на данъка.
59
В противен случай следва също така да се определи дали такова изискване не надхвърля необходимото за постигането на тези цели.
60
Тази проверка следва да се извърши, като се разграничат двете хипотези, посочени от запитващата юрисдикция, а именно, от една страна, непосредственото освобождаване от удържането при източника и от друга страна, последващото възстановяване на удържания при източника данък.
61
На първо място, що се отнася до освобождаването от удържане на този данък при източника, от член 16, параграф 8 от EBF следва, че за да се ползва това освобождаване, доказателството за изпълнение на условията по член 16, параграф 7, букви а), b) и c) от EBF трябва да се представи на субекта, който има задължението да извърши удръжката при източника преди датата на изплащане на доходите на чуждестранните пенсионни фондове. В настоящия случай субектите, които имат задължението да извършат удръжката при източника, са местни португалски дружества, в които чуждестранните пенсионни фондове притежават дялови участия. От това следва, че именно тези местни дружества трябва да могат да проверят дали разглежданият по главното производство чуждестранен пенсионен фонд отговаря на материалноправните условия за освобождаване от удръжката при източника.
62
В това отношение е важно субектът, който има задължението да извърши въпросната удръжка при източника, да може да се отклони от задължението за извършване на тази удръжка само ако е сигурен, че получателят на дивидентите отговаря на условията, които му позволяват да се ползва от освобождаване от същата. Не може обаче да се изисква от длъжника на дивидентите да се уверява посредством доказателствени средства, отговарящи на критерии, различни от предвидените в националното законодателство, приложимо по отношение на него, че разглежданите дивиденти отговарят на материалноправните условия, за да бъдат освободени от удръжката на данъка при източника, поради риска да се застраши — в случай на грешка от негова страна — събирането на данъка от получателя на дивидентите (вж. в този смисъл решение от 3 октомври 2006 г., FKP Scorpio Konzertproduktionen, C‑290/04, EU:C:2006:630, т. 60).
63
Следователно, ако предположим, че е годно да гарантира ефективността на данъчния контрол и ефективно събиране на данъка, задължението за чуждестранен пенсионен фонд да представи на местните дружества — длъжници на дивиденти, декларация, потвърдена и заверена от органите, на които е възложен надзорът на този фонд в държавата членка, където е установен, не надхвърля необходимото за постигането на тези цели.
64
Запитващата юрисдикция следва да провери дали разглежданата по главното производство правна уредба е съобразена с принципа на пропорционалност в стриктен смисъл, т.е. че не е непропорционална на преследваните цели, като се има предвид обстоятелството, изложено от португалското правителство в писменото му становище пред Съда, че данъчната администрация допуска какъвто и да е документ за доказване, че са спазени изискванията по член 16, параграф 7 от EBF, при условие че е придружен от документ, издаден от компетентните органи на държавата по установяване на съответния чуждестранен пенсионен фонд, удостоверяващ, че той е местно лице за данъчни цели и че е данъчнозадължено лице за подоходния данък в тази държава.
65
На второ място, що се отнася до връщането на удържания данък, ако след изложения в точка 58 от настоящото решение анализ запитващата юрисдикция приеме, че изискването на данъчната администрация на държавата членка по източника на дивидентите да се представи декларация от надзорните органи на държавата членка, в която чуждестранният пенсионен фонд е местно лице за данъчни цели, е годно за постигане на преследваните цели, тя би трябвало да провери дали това изискване не надхвърля необходимото за тяхното постигане.
66
В това отношение Съдът вече е постановил, че правна уредба на държава членка, която създава абсолютна пречка за данъчнозадължено лице да представи доказателства, които, по-специално от гледна точка на начина на представянето им, отговарят на различни критерии от предвидените в тази правна уредба, надхвърля необходимото за гарантирането на ефективността на данъчния контрол и ефективно събиране на данъка (вж. в този смисъл решения от 30 юни 2011 г., Meilicke и др., C‑262/09, EU:C:2011:438, т. 43, и от 9 октомври 2014 г., van Caster, C‑326/12, EU:C:2014:2269, т. 49).
67
За разлика от разгледаната в точки 61—64 от настоящото решение хипотеза, при която разпределящото дивидентите дружество отговаря за удържането на данъка при източника, по искането за връщане на удръжката на данъка трябва да се произнесе данъчната администрация на държавата членка по източника на дивидентите. Такава администрация обаче може да използва механизмите за взаимопомощ, съществуващи между органите на държавите членки, които са достатъчни, за да позволят на държавата членка по източника на дивидентите да провери истинността на данните, предоставени от чуждестранните пенсионни дружества, които желаят да им бъде върнат удържаният при източника данък (решение от 19 декември 2024 г., Credit Suisse Securities (Europe), C‑601/23, EU:C:2024:1048, т. 65 и цитираната съдебна практика).
68
Така член 5 във връзка с член 1, параграф 1 и член 2 от Директива 2011/16, която в съответствие с член 28 от нея отменя Директива 77/799, считано от 1 януари 2013 г., предвижда, че по искане на запитващия орган запитаният орган му предоставя всяка информация, която е от предполагаемо значение за администрацията и прилагането на вътрешното законодателство на държавата членка, приложимо за запитания орган, относно данъците и налозите, попадащи в обхвата на приложение на Директива 2011/26, с която разполага този орган или която получава в резултат на административни разследвания.
69
Член 5 от Директива 2011/16 се намира в раздел I на глава II от същата, раздел, отнасящ се за обмена на информация при поискване, в рамките на който посочената директива урежда отношенията между запитващата и запитаната държава членка и техните взаимни задължения (решение от 26 септември 2024 г., Ordre des avocats du Barreau de Luxembourg, C‑432/23, EU:C:2024:791, т. 56).
70
Въпреки че никоя разпоредба на Директива 2011/16 не въвежда задължение за органите на държава членка да подават искането по член 5 от нея, щом като за целта на предвидения в тази директива обмен на информация при поискване законодателят на Съюза е определил само задълженията, които държавите членки имат едни към други (вж. в този смисъл решение от 26 септември 2024 г., Ordre des avocats du Barreau de Luxembourg, C‑432/23, EU:C:2024:791, т. 59), посочената директива позволява на една държава членка да поиска от компетентните органи на друга държава членка всяка информация, която може да ѝ позволи да определи правилно данъците върху дохода.
71
Следователно, що се отнася до връщането на корпоративния подоходен данък, получен чрез удържане при източника, изискването за представяне на декларация, изхождаща от органите, на които е възложен надзорът на чуждестранния пенсионен фонд, като единствено доказателствено средство надхвърля необходимото за постигане на преследваните цели.
72
Предвид всички изложени съображения на първия преюдициален въпрос трябва да се отговори, че член 63, параграф 1 ДФЕС следва да се тълкува в смисъл, че
–
допуска държава членка да изисква от чуждестранен пенсионен фонд да докаже, че са спазени материалноправните условия, предвидени за ползването от освобождаване от данъка, удържан върху получените от този фонд дивиденти, като представи декларация, потвърдена и заверена от органите, на които е възложен надзорът на посочения фонд в държавата членка, в която той е установен, доколкото тези органи разполагат с необходимите правомощия и компетентност да издадат такава декларация, същата може да бъде получена в разумен срок и не съществуват мерки, които са също толкова ефикасни, но по-малко ограничителни,
–
не допуска държава членка да изисква от чуждестранен пенсионен фонд да докаже, че са спазени материалноправните условия, предвидени за връщане на данъка, удържан върху получените от този фонд дивиденти, като представи декларация, потвърдена и заверена от органите, на които е възложен надзорът на този фонд в държавата членка, в която той е установен.
По втория преюдициален въпрос
73
Предвид отговора на първия преюдициален въпрос не е необходимо да се отговаря на втория преюдициален въпрос.
По съдебните разноски
74
С оглед на обстоятелството, че за страните по главното производство настоящото дело представлява отклонение от обичайния ход на производството пред запитващата юрисдикция, последната следва да се произнесе по съдебните разноски. Разходите, направени за представяне на становища пред Съда, различни от тези на посочените страни, не подлежат на възстановяване.
Поради изложените съображения Съдът (шести състав) реши:
Член 63, параграф 1 ДФЕС трябва да се тълкува в смисъл, че
–
допуска държава членка да изисква от чуждестранен пенсионен фонд да докаже, че са спазени материалноправните условия, предвидени за ползването от освобождаване от данъка, удържан върху получените от този фонд дивиденти, като представи декларация, потвърдена и заверена от органите, на които е възложен надзорът на посочения фонд в държавата членка, в която той е установен, доколкото тези органи разполагат с необходимите правомощия и компетентност да издадат такава декларация, същата може да бъде получена в разумен срок и не съществуват мерки, които са също толкова ефикасни, но по-малко ограничителни,
–
не допуска държава членка да изисква от чуждестранен пенсионен фонд да докаже, че са спазени материалноправните условия, предвидени за връщане на данъка, удържан върху получените от този фонд дивиденти, като представи декларация, потвърдена и заверена от органите, на които е възложен надзорът на този фонд в държавата членка, в която той е установен.
Подписи
(
*1
)	Език на производството: португалски.