62015CC0081
CONCLUSIE VAN ADVOCAAT-GENERAAL
Y. BOT
van 28 januari 2016 (
1
)
Zaak C‑81/15
Kapnoviomichania Karelia AE
tegen
Ypourgos Oikonomikon
[verzoek van de Symvoulio tis Epikrateias (Griekenland) om een prejudiciële beslissing]
„Prejudiciële verwijzing — Fiscale bepalingen — Accijns — Richtlijn 92/12/EEG — Verantwoordelijkheid van de erkende entrepothouder — Mogelijkheid voor de lidstaten om de erkende entrepothouder hoofdelijk aansprakelijk te stellen voor de betaling van aan plegers van smokkel opgelegde financiële sancties”
1.
Het voorliggende verzoek om een prejudiciële beslissing betreft de uitlegging in het licht van het rechtszekerheids- en het evenredigheidsbeginsel van richtlijn 92/12/EEG van de Raad van 25 februari 1992 betreffende de algemene regeling voor accijnsproducten, het voorhanden hebben en het verkeer daarvan en de controles daarop (
2
), zoals gewijzigd bij richtlijn 92/108/EEG van de Raad van 14 december 1992. (
3
)
2.
Dit verzoek, dat is ingediend in het kader van een geding tussen Kapnoviomichania Karelia AE (
4
) en de Ypourgos Oikonomikon (minister van Financiën), werpt meer concreet de vraag op of een erkende entrepothouder hoofdelijk aansprakelijk kan worden gehouden voor de betaling van financiële sancties die zijn opgelegd aan personen die schuldig zijn bevonden aan de smokkel van tabaksproducten onder de schorsingsregeling.
3.
In deze conclusie bepleit ik dat richtlijn 92/12 aldus moet worden uitgelegd dat zij zich, gelet op de algemene beginselen van het Unierecht, waaronder met name het legaliteitsbeginsel ter zake van strafbare feiten en straffen alsmede het beginsel van persoonlijke aansprakelijkheid, er niet tegen verzet dat de erkende entrepothouder van verzending, ingeval de goederen tijdens het transport op onregelmatige wijze door smokkel buiten de schorsingsregeling worden gebracht, hoofdelijk aansprakelijk wordt gehouden voor de betaling van de aan de plegers van de smokkel opgelegde douaneboetes, mits een dergelijke hoofdelijkeaansprakelijkheidsregeling, die strafrechtelijk van aard is, uitdrukkelijk is neergelegd in de nationale wetgeving en, indien binnen die regeling wordt vermoed dat de erkende entrepothouder de goederen in eigendom heeft of daarover kan beschikken, en de plegers van de smokkel optreden als zijn vertegenwoordigers, dit vermoeden niet onweerlegbaar is, waardoor de erkende entrepothouder de mogelijkheid zou worden ontnomen zich van zijn aansprakelijkheid te bevrijden door te bewijzen dat hij geen enkele fout heeft gemaakt. Het is aan de verwijzende rechter om, rekening houdend met alle rechtens en feitelijke relevante omstandigheden, na te gaan of de in het hoofdgeding aan de orde zijnde regeling aan deze eisen voldoet.
I – Toepasselijke bepalingen
A – Unierecht
4.
Richtlijn 92/12, van kracht ten tijde hier van belang, is met ingang van 1 april 2010 ingetrokken bij richtlijn 2008/118/EG. (
5
)
5.
Artikel 4, onder a), van richtlijn 92/12, dat op grond van artikel 3, lid 1, van toepassing was op tabaksfabrikaten, definieerde de erkende entrepothouder als „de natuurlijke of rechtspersoon die door de bevoegde autoriteiten van een lidstaat gemachtigd is om bij de bedrijfsuitoefening accijnsproducten onder schorsing van accijns in een belastingentrepot te produceren, te verwerken, voorhanden te hebben, te ontvangen en te verzenden”.
6.
Artikel 6, lid 1, van deze richtlijn bepaalde:
„De accijns wordt verschuldigd bij de uitslag tot verbruik of bij het constateren van de tekorten die krachtens artikel 14, lid 3, aan accijnzen moeten worden onderworpen.
Als uitslag tot verbruik van accijnsproducten wordt beschouwd:
a)
iedere vorm van onttrekking, ook op onregelmatige wijze, aan een schorsingsregeling;
[...]”
7.
Artikel 13, onder a), van die richtlijn voorzag erin dat de erkende entrepothouder „een verplichte zekerheid inzake verkeer [moet stellen], waarvan de voorwaarden worden vastgesteld door de belastingautoriteiten van de lidstaat waar het belastingentrepot is erkend”.
8.
Artikel 15 van richtlijn 92/12 bepaalde:
„[...]
3.   De aan het intracommunautaire verkeer verbonden risico’s worden gedekt door de zekerheid die overeenkomstig artikel 13 is gesteld door de erkend entrepothouder van verzending of, in voorkomend geval, door een hoofdelijke zekerheid van afzender en vervoerder. In voorkomend geval kunnen de lidstaten een zekerheid eisen van de geadresseerde.
De nadere regels van deze zekerheid worden door de lidstaten vastgesteld. De zekerheid moet in de gehele Gemeenschap geldig zijn.
4.   Onverminderd artikel 20 kan de verantwoordelijkheid van de erkend entrepothouder van verzending en, in voorkomend geval, die van de vervoerder pas vervallen door middel van het bewijs dat de geadresseerde de producten overneemt, met name middels het [...] geleidedocument [...]”
9.
Artikel 20 van deze richtlijn bepaalde:
„1.   Wanneer tijdens het verkeer een onregelmatigheid of een overtreding is begaan waardoor de accijns verschuldigd wordt, moet de accijns worden betaald in de lidstaat waar de onregelmatigheid of de overtreding is begaan, en wel door de natuurlijke of rechtspersoon die een zekerheid heeft gesteld voor de betaling van de accijns volgens artikel 15, lid 3, zulks onverminderd de instelling van strafvorderingen.
[...]
3.   [...] De lidstaten treffen de nodige maatregelen om op te treden tegen overtredingen of onregelmatigheden en doeltreffende straffen op te leggen.
[...]”
B – Grieks recht
10.
Richtlijn 92/12 is in Grieks recht omgezet bij wet 2127/1993 inzake de aanpassing aan het gemeenschapsrecht van het fiscale regiem voor petroleumproducten, alcohol en alcoholhoudende dranken, tabakfabricaten en andere bepalingen. (
6
)
11.
Artikel 67, lid 5, van deze wet luidt als volgt:
„Elke vorm van ontduiking of poging tot ontduiking van de verschuldigde accijnzen en overige heffingen, alsmede elke niet-inachtneming van de wettelijke formaliteiten die tot doel heeft aan betaling van de genoemde accijnzen en overige heffingen te ontkomen, wordt aangemerkt als smokkelhandel in de zin van de artikelen 89 en volgende van wet 1165/1918 betreffende het douanewetboek [hierna: ‚douanewetboek’]; ter zake van die handelingen is de in die artikelen vervatte verhoogde heffing van toepassing, zelfs ingeval de bevoegde autoriteiten vaststellen dat de bestanddelen van het als smokkel strafbare feit niet zijn vervuld.”
12.
Artikel 97, leden 3 en 5, van het douanewetboek luidt als volgt:
„3.   [...] aan alle personen van wie vaststaat dat zij hebben deelgenomen aan de in artikel 89, lid 2, van dit wetboek bedoelde douaneovertreding wordt, naar evenredigheid van hun aandeel en onverminderd enige strafvervolging, hoofdelijk een verhoogde heffing opgelegd die tussen het dubbele en het tienvoudige van de over de betrokken goederen verschuldigde accijnzen en overige heffingen bedraagt [...].
[…]
5.   Na uitvoering van een administratieve controle stelt de [...] directeur van het bevoegde douanekantoor zo spoedig mogelijk een met redenen omkleed verslag op en verzendt hij dit. In dit verslag worden in voorkomend geval de aansprakelijke personen in de zin van deze wet ontlast of aangewezen, wordt de omvang van hun aansprakelijkheid bepaald, worden de verschuldigde of als gevolg van de smokkel op de betrokken goederen niet geïnde douanerechten en overige heffingen vastgesteld, en worden de verhoogde heffing in de zin van dit artikel alsmede, in voorkomend geval, de niet geïnde douanerechten en overige heffingen ingevorderd.”
13.
Artikel 99, lid 2, van dit wetboek bepaalt dat artikel 108 van „overeenkomstige” toepassing is op douaneovertredingen, en dat „de omstandigheid dat civielrechtelijk medeaansprakelijke personen niet bekend zijn met de bedoeling van de als hoofddaders aangemerkte personen om de overtreding te begaan eerstgenoemden niet bevrijdt van hun aansprakelijkheid”.
14.
Artikel 100, lid 1, van het douanewetboek bepaalt:
„Als smokkelhandel wordt beschouwd:
a)
de invoer op het grondgebied van de Staat of de uitvoer uit dat grondgebied van goederen waarop hetzij invoerrechten hetzij accijnzen, heffingen of andere douanerechten van toepassing zijn, wanneer die invoer of die uitvoer geschiedt zonder schriftelijke toestemming van de bevoegde douaneautoriteit, of geschiedt op een andere plaats of een ander tijdstip dan waarvoor die autoriteit toestemming heeft gegeven, en
b)
elke handeling waarmee wordt beoogd de Staat de accijnzen, heffingen en rechten te onthouden die hij dient te innen op uit het buitenland ingevoerde of uitgevoerde goederen, met inbegrip van handelingen die op een tijdstip en op een wijze zijn verricht die afwijken van hetgeen wettelijk is voorgeschreven.”
15.
Artikel 108 van dit wetboek luidt:
„De strafrechter die kennisneemt van een tenlastelegging inzake smokkel kan in geval van een veroordeling de eigenaar of geadresseerde van de gesmokkelde goederen samen met de veroordeelde persoon civielrechtelijk medeaansprakelijk verklaren voor de betaling van de opgelegde geldboete, de kosten, en, op verzoek van de Staat als civiele partij, van het deze toegewezen bedrag; dit geldt – zelfs indien de medeaansprakelijke persoon in het kader van de strafrechtelijke procedure niet wordt beschuldigd – zodra de veroordeelde persoon als lasthebber, beheerder of vertegenwoordiger van de eigenaar of geadresseerde over de gesmokkelde goederen heeft beschikt, ongeacht de juridische vorm waarin de last wordt gegoten of waaronder deze schuilgaat; het maakt dus geen verschil of de lasthebber in eigen naam handelt [...], of hij als eigenaar van de goederen optreedt of in enige andere rechtsbetrekking tot deze goederen beweert te staan, en of hij de eigenaar feitelijk op grond van een bijzondere of algemene volmacht vertegenwoordigt, behalve voor zover kan worden aangetoond dat voornoemde personen op geen enkele wijze op de hoogte konden zijn van de waarschijnlijkheid dat er smokkelhandel zou plaatsvinden.”
II – Feiten van het hoofdgeding en prejudiciële vraag
16.
Karelia is een vennootschap naar Grieks recht die tabaksproducten vervaardigt en daarbij de status van erkend entrepothouder heeft.
17.
Nadat zij van een Bulgaarse onderneming een bestelling voor 760 dozen sigaretten had ontvangen, heeft Karelia op 9 juni 1994 bij het douanekantoor een uitvoeraangifte ingediend.
18.
Deze lading heeft haar bestemming echter nooit bereikt. Door de douanediensten uitgevoerd onderzoek heeft aan het licht gebracht dat de vrachtwagen waarin de lading zou worden vervoerd, geheel onbeladen was vertrokken naar Bulgarije, en dat de lading was overgeladen in een andere vrachtwagen. Tijdens dit onderzoek heeft de exportmanager van Karelia verklaard dat hij na de bestelling een betaling van 82000 EUR – zijnde de waarde van de producten – had ontvangen, en dat hij dit bedrag had overgemaakt naar een bankrekening van Karelia in Griekenland. De algemeen directeur van Karelia heeft op zijn beurt aangegeven dat hij niet wist of de Bulgaarse onderneming die de bestelling had geplaatst, daadwerkelijk bestond, aangezien er bij de kamer van koophandel in Bulgarije chaotische toestanden heersten. Elke poging om deze onderneming te identificeren zou dus zinloos zijn geweest.
19.
Aangezien niet was bewezen dat de betrokken lading was uitgevoerd, is de door Karelia ter dekking van het accijnsbedrag van 114726750 Griekse drachmen (GRD) (336688,92 EUR) gestelde bankgarantie ingevorderd.
20.
De douaneautoriteiten hebben vervolgens een besluit vastgesteld ter zake van de toerekening van de smokkel van 760 dozen sigaretten. Bij dit besluit hebben zij onder meer de personen die op naam van de Bulgaarse onderneming de bestelling van de sigaretten bij de exportmanager van Karelia hadden geplaatst, als medeplegers van de smokkel aangemerkt. Aan de gezamenlijke medeplegers van de smokkel zijn een verhoogde heffing van in totaal 573633750 GRD (1683444,60 EUR) en verhoogde accijnzen van 9880000 GRD (28994,86 EUR) opgelegd. Bij hetzelfde besluit is Karelia civielrechtelijk hoofdelijk aansprakelijk verklaard voor de betaling van deze bedragen.
21.
Karelia heeft tegen dit toerekeningsbesluit beroep ingesteld bij de Dioikitiko Protodikeio Peiraia (bestuursrechter in eerste aanleg te Piraeus), die dit beroep gegrond heeft verklaard op grond dat niet was aangetoond dat er tussen Karelia en de smokkelaars een lastgevings- of vertegenwoordigingsrelatie of enige andere op een last neerkomende rechtsbetrekking bestond.
22.
Het tegen deze uitspraak door de Ypourgos Oikonomikon ingestelde hoger beroep heeft de Dioikitiko Efeteio Peiraia (bestuurlijke hogerberoepsrechter te Piraeus) gegrond verklaard, maar hij heeft daarbij de verhoogde heffing verlaagd naar 344180250 GRD (336688,91 EUR). Deze rechter heeft geoordeeld dat, aangezien de sigaretten onder een schorsingsregeling waren geplaatst, de plegers van de smokkel als lasthebbers van Karelia waren opgetreden, waarbij Karelia als erkend entrepothouder houdster van de goederen was en tot aan de uitvoer van die goederen als enige de verantwoordelijkheid voor de verplaatsingen ervan droeg, ongeacht de hoedanigheid waarin de smokkelaars beweerden te hebben gehandeld (chauffeurs, intermediairs, geadresseerden, kopers enz.).
23.
Karelia heeft tegen dit arrest van de Dioikitiko Efeteio Peiraia hogere voorziening ingesteld.
24.
Volgens de meerderheidsopvatting van de Symvoulio tis Epikrateias (raad van state) ziet de hoofdelijke aansprakelijkheid van de erkende entrepothouder niet enkel op de betaling van accijns, maar ook op de overige financiële gevolgen van de smokkel. Dit is het geval ongeacht enige bijzondere afspraak tussen de leverancier en de verkrijger op grond waarvan de eigendom van de onder een schorsingsregeling geplaatste goederen bij de terhandstelling overgaat op de verkrijger, die het transport op zich neemt. Volgens deze opvatting dient de verruimde aansprakelijkheidsregeling voor de erkende entrepothouder het doel om belastingontduiking te voorkomen, aangezien zij voor deze professionele ondernemer een sterke prikkel vormt om te zorgen voor een regelmatige afwikkeling van de uitvoerprocedure door in het kader van zijn contractuele betrekkingen met het oog op het risico van een hoofdelijke veroordeling passende maatregelen te treffen. Deze regeling is verenigbaar met het evenredigheidsbeginsel, aangezien de entrepothouder de mogelijkheid heeft om zich te bevrijden van zijn aansprakelijkheid door het bewijs te leveren dat hij te goeder trouw heeft gehandeld en met de zorgvuldigheid van een oplettende ondernemer alle passende maatregelen heeft genomen.
25.
Volgens de minderheidsopvatting kan de erkende entrepothouder daarentegen enkel hoofdelijk aansprakelijk worden gehouden voor de betaling van de accijns, maar niet voor de betaling van de aan de smokkelaars opgelegde financiële sancties. Ten eerste kan er rechtens immers niet van worden uitgegaan dat de erkende entrepothouder eigenaar is van de goederen die hij houdt, totdat die goederen, die onder een schorsingsregeling uit zijn belastingentrepot worden uitgeslagen en verzonden naar een derde land, hun reguliere bestemming bereiken of het grondgebied van de Europese Unie verlaten. Ten tweede kan niet worden aangenomen dat er een rechtsvermoeden bestaat dat de natuurlijke personen die, in welke hoedanigheid dan ook, betrokken zijn bij het in omloop brengen van die goederen, als lasthebbers of vertegenwoordigers van die erkende entrepothouder optreden.
26.
In deze omstandigheden heeft de Symvoulio tis Epikrateias de behandeling van de zaak geschorst en het Hof de volgende prejudiciële vraag gesteld:
„Moet richtlijn 92/12, gelezen in het licht van de algemene beginselen van het Unierecht, inzonderheid de beginselen van doeltreffendheid van het Unierecht, rechtszekerheid en evenredigheid, aldus worden uitgelegd dat zij zich in een geval als het onderhavige verzet tegen de toepassing van een wettelijke bepaling van een lidstaat als artikel 108 van het douanewetboek, die voorziet in de hoofdelijke aansprakelijkheid van een erkende entrepothouder van goederen die vanuit diens belastingentrepot onder de schorsingsregeling in omloop zijn gebracht en op onregelmatige wijze, door een als smokkel aangemerkte overtreding, aan die regeling werden onttrokken, hoofdelijk aansprakelijk kan worden gehouden voor de betaling van administratieve boetes wegens smokkel, ongeacht of hij ten tijde van die overtreding civielrechtelijk bevoegd was over die goederen te beschikken, en eveneens ongeacht of de daders daarvan een specifieke contractuele band met de erkende entrepothouder waren aangegaan op grond waarvan zij optraden als diens lasthebbers?”
III – Bespreking
27.
Met zijn vraag wenst de verwijzende rechter in essentie te vernemen of richtlijn 92/12, in het licht van de algemene beginselen van het Unierecht en in het bijzonder het rechtszekerheids- en het evenredigheidsbeginsel, aldus moet worden uitgelegd dat zij zich verzet tegen een nationale bepaling zoals die in het hoofdgeding, op grond waarvan de erkende entrepothouder van verzending hoofdelijk aansprakelijk kan worden verklaard voor de betaling van verhoogde heffingen die verschuldigd zijn wegens een tijdens het in omloop brengen van de goederen onder schorsing van de accijns begane overtreding, als gevolg waarvan die accijns opeisbaar is geworden, zelfs indien deze entrepothouder volgens het nationale civiele recht op het moment van de overtreding niet over die producten kan beschikken en hij niet in een contractuele betrekking staat tot de pleger van die overtreding en de pleger niet kan worden aangemerkt als lasthebber van de entrepothouder.
28.
Deze zaak werpt de vraag op of het lidstaten op grond van richtlijn 92/12 verboden is om voor de erkende entrepothouder van verzending een risicoaansprakelijkheid in het leven te roepen voor de betaling van boetes die zijn verschuldigd door de plegers van smokkel van tabaksproducten die onder de schorsingsregeling in omloop zijn gebracht.
29.
Volgens vaste rechtspraak moet bij de uitlegging van een bepaling van Unierecht niet alleen rekening worden gehouden met de bewoordingen ervan, maar ook met de context en de doelstellingen van de regeling waarvan zij deel uitmaakt. (
7
)
30.
Wat betreft de algemene opzet van richtlijn 92/12, is het van belang te wijzen op de centrale rol van de erkende entrepothouder in het kader van de procedure voor het in omloop brengen van accijnsproducten onder de schorsingsregeling, die gekenmerkt is door het feit dat de accijns voor de onder deze regeling vallende producten nog niet verschuldigd is, hoewel het belastbare feit zich reeds heeft voorgedaan. (
8
)
31.
Tegenover de machtiging om accijnsproducten onder de regeling voor de schorsing van accijns in een belastingentrepot te produceren, te verwerken, voorhanden te hebben, te ontvangen en te verzenden, dient de erkende entrepothouder ingevolge artikel 15, lid 3, van die richtlijn om te beginnen een zekerheid te stellen ter dekking van alle met het verkeer van die producten verbonden risico’s.
32.
Uit artikel 15, lid 4, van richtlijn 92/12 blijkt vervolgens dat de erkende entrepothouder pas kan worden ontslagen van zijn verantwoordelijkheid door aanzuivering van de schorsingsregeling via het bewijs dat de geadresseerde de producten heeft overgenomen, waarbij dit bewijs met name kan worden geleverd via het geleidedocument, waarvan een exemplaar door het douanekantoor van uitgang uit de Unie moet worden teruggezonden aan de afzender. Voorts wordt de erkende entrepothouder volgens artikel 14, lid 1, van die richtlijn slechts vrijgesteld ten aanzien van de onder de schorsingsregeling opgetreden verliezen indien hij aantoont dat deze verliezen aan toevallige omstandigheden of aan gevallen van overmacht te wijten zijn of inherent zijn aan de aard de producten.
33.
Ten slotte verplicht artikel 20, lid 1, eerste alinea, van die richtlijn de erkende entrepothouder tot betaling van de accijns wanneer tijdens het verkeer van de producten onder de schorsingsregeling een onregelmatigheid of een overtreding is begaan.
34.
Wanneer alle in de voorgaande drie punten van deze conclusie genoemde bepalingen in onderlinge samenhang worden gelezen, blijkt dat bij richtlijn 92/12 een regeling in het leven is geroepen die inhoudt dat er op de erkende entrepothouder een risicoaansprakelijkheid rust waarvan deze zich slechts kan bevrijden door het bewijs van overmacht bij te brengen. Op grond van die regeling wordt de erkende entrepothouder aangewezen als aansprakelijke partij voor alle risico’s die zijn verbonden aan het verkeer van accijnsproducten onder de schorsingsregeling, en bijgevolg als degene die verplicht is tot betaling van accijns wanneer tijdens het verkeer een onregelmatigheid of een overtreding is begaan waardoor de accijns verschuldigd wordt.
35.
Van belang is om hieraan toe te voegen dat uit artikel 15, leden 3 en 4, van richtlijn 92/12 ondubbelzinnig blijkt dat de verantwoordelijkheid van de erkende entrepothouder zeer ruim is en ziet op alle risico’s die tijdens de verkeersfase van de producten onder de schorsingsregeling kunnen optreden. Deze verantwoordelijkheid houdt derhalve beslist niet op bij de deuren van het belastingentrepot van waaruit de entrepothouder de producten verzendt, maar duurt voort zolang het bewijs niet is geleverd dat de producten de geadresseerde hebben bereikt.
36.
De omstandigheid dat de aansprakelijkheid van de erkende entrepothouder van verzending uitdrukkelijk is geënt op het begrip „risico”, en dat deze in geval van verliezen pas vervalt wanneer overmacht wordt bewezen, toont aan dat het gaat om een kwalitatieve aansprakelijkheid, die niet berust op een bewezen of veronderstelde fout van de entrepothouder, maar op zijn deelname aan een economische activiteit. Deze aansprakelijkheid vormt het tegenwicht van het recht om producten onder de schorsingsregeling te produceren, te verwerken, voorhanden te hebben, te ontvangen en te verzenden, en zij rust dus op de erkende entrepothouder louter uit hoofde van zijn hoedanigheid, waarbij niet ter zake doet of hij daarnaast al dan niet eigenaar is van de accijnsgoederen en, ingeval een overtreding wordt vastgesteld, of er al dan niet een contractuele band bestaat met de pleger ervan. Wat dit laatste punt betreft, dient te worden opgemerkt dat, wanneer door smokkel een overtreding wordt begaan, dit als de verwezenlijking van een aan het verkeer van producten onder schorsing van accijns verbonden risico kan worden aangemerkt, dat de entrepothouder heeft aanvaard door te besluiten deze producten te verzenden.
37.
Evenwel is de verplichting van de erkende entrepothouder, hoewel zij in artikel 15 van richtlijn 92/12 in zeer algemene bewoordingen is geformuleerd, volgens artikel 20, lid 1, van die richtlijn beperkt tot de betaling van de accijns op de verzonden producten. De risicoaansprakelijkheidsregeling waarin genoemde richtlijn voorziet, beperkt zich er dus toe dat de erkende entrepothouder de betaling van die accijns voor zijn rekening moet nemen, welke verplichting ontstaat in geval van een onregelmatigheid of overtreding waardoor de accijns verschuldigd wordt. Bij richtlijn 92/12 wordt daarentegen geen regeling voor hoofdelijke aansprakelijk in het leven geroepen volgens welke de erkende entrepothouder medeaansprakelijk is voor de betaling van aan de plegers van een vastgestelde overtreding opgelegde financiële sancties.
38.
Derhalve dient te worden beoordeeld of de lidstaten bij het stilzwijgen van die richtlijn de op de erkende entrepothouder rustende verplichtingen mogen verzwaren door een dergelijke hoofdelijkeaansprakelijkheidsregeling in te stellen.
39.
Een eerste argument voor een bevestigend antwoord lijkt te volgen uit artikel 20, lid 3, van die richtlijn, waarin de lidstaten wordt opgedragen de nodige maatregelen te treffen tegen overtredingen of onregelmatigheden en „doeltreffende straffen” op te leggen, zodat de belastingschuld daadwerkelijk wordt ingevorderd zodra de accijns verschuldigd wordt. Deze bepaling kan worden beschouwd als machtigingsgrondslag voor de nationale wetgever op grond waarvan hij met name bevoegd is om, als een van de mogelijke straffen, de aansprakelijkheid van de erkende entrepothouder ruimer te maken dan de uitdrukkelijk in richtlijn 92/12 neergelegde verplichting om de accijns te betalen.
40.
Een tweede argument van deze strekking schuilt in de vaststelling dat de hoofdelijke aansprakelijkheid van een ander dan de belastingplichtige op fiscaal gebied een beproefde methode is om zeker te stellen dat de belasting wordt ingevorderd en om belastingontduiking tegen te gaan. (
9
) Op het gebied van accijns is de verplichting van de erkende entrepothouder om hoofdelijk in te staan voor de financiële gevolgen van smokkelgerelateerde overtredingen ingegeven door de legitieme zorg om het ontstaan van illegale handel tegen te gaan en om de smokkel van tabaksproducten, die schadelijk zijn voor de gezondheid, te bestrijden.
41.
Daaruit dient dus de conclusie te worden getrokken dat richtlijn 92/12 zich er in beginsel niet tegen verzet dat lidstaten de aansprakelijkheid van de erkende entrepothouder verruimen door hem een hoofdelijke aansprakelijkheid op te leggen voor de financiële gevolgen van overtredingen die gedurende het verkeer van de producten onder de schorsingsregeling zijn geconstateerd.
42.
Bij de uitoefening van de hun bij deze richtlijn toegekende sanctiebevoegdheden dienen de lidstaten evenwel de algemene rechtsbeginselen, die deel uitmaken van de rechtsorde van de Unie, te eerbiedigen.
43.
De algemene beginselen die het kader vormen voor het optreden van de nationale wetgever, verschillen al naargelang van de vraag of de door hem ingestelde hoofdelijkeaansprakelijkheidsregeling al dan niet als strafrechtelijk van aard moet worden beschouwd. Het lijkt mij daarom geboden om met toepassing van de ter zake gebruikelijk gehanteerde analysemethode eerst deze vraag te onderzoeken.
44.
Om te bepalen of een procedure die uitmondt in de oplegging van sancties strafrechtelijk van aard is, past de Unierechter de drie criteria toe die het Europese Hof voor de Rechten van de Mens voor het eerst in zijn arrest Engel e.a. v Nederland (
10
) heeft ontwikkeld met het oog op de invulling van de begrippen „vervolging”, „straf” en „strafrechtelijke procedure” in de zin van, onderscheidenlijk, de artikelen 6 en 7 van het Europees Verdrag voor de rechten van de mens en de fundamentele vrijheden, ondertekend te Rome op 4 november 1950, en artikel 4, lid 1, van Protocol nr. 7 bij dit Verdrag. Het eerste criterium is de juridische kwalificatie van de inbreuk in het nationale recht, het tweede de aard van de inbreuk, en het derde de aard en de zwaarte van de sanctie die aan de betrokkene kan worden opgelegd. (
11
)
45.
De toepassing van de zojuist genoemde criteria brengt mij tot het oordeel dat de sancties die op grond van de in het Griekse recht neergelegde hoofdelijkeaansprakelijkheidsregeling aan de erkende entrepothouder worden opgelegd, semi-strafrechtelijk van aard zijn. Weliswaar blijkt uit de verwijzingsbeslissing dat deze aansprakelijkheid in het Griekse recht wordt beschouwd als een „civielrechtelijke aansprakelijkheid” die „geen bestuurlijke sanctie vormt”, en weliswaar merkt de Griekse regering op dat die aansprakelijkheid niet bestraffend van aard is, maar dient als waarborg voor de betaling van de opgelegde bedragen, maar geconstateerd moet worden dat de in artikel 89, lid 2, van het douanewetboek bedoelde douaneovertreding, op grond waarvan aan de aansprakelijke personen een verhoogde heffing wordt opgelegd, op dezelfde wijze is geformuleerd als het strafbare feit „smokkelhandel” als omschreven in artikel 67, lid 5, van wet 2127/1993. Er bestaat dus geenszins een waterdichte scheiding tussen douaneovertredingen en strafbare feiten, temeer nu de hoofdelijke aansprakelijkheid van de erkende entrepothouder berust op de „overeenkomstige toepassing” (
12
) van artikel 108 van het douanewetboek, op grond waarvan de strafrechter in zijn veroordelend vonnis de eigenaar van de goederen die zijn gesmokkeld, samen met de strafrechtelijk veroordeelde persoon hoofdelijk aansprakelijk kan verklaren voor de betaling van de boete. Voorts is de aan de erkende entrepothouder opgelegde verhoogde heffing, anders dan de eigenlijke accijns, wel degelijk zowel punitief als preventief van aard: punitief aangezien daarmee zijn onoplettendheid en onzorgvuldigheid worden bestraft, en preventief aangezien volgens de verwijzende rechter met de verhoogde heffing wordt beoogd de doeltreffendheid van de opgelegde boetes te waarborgen en ervoor te zorgen dat de marktdeelnemers die profiteren van de activiteit in het kader waarvan de smokkel is begaan, alles in het werk stellen om smokkelhandelingen te voorkomen. (
13
) Deze twee doelstellingen – bestrijding en ontmoediging van accijnsontduiking – zijn kenmerkend voor strafrechtelijke sancties. Ten slotte kunnen met de fiscale sancties voor de betaling waarvan de erkende entrepothouder hoofdelijk aansprakelijk kan worden gehouden, aanzienlijke bedragen gemoeid zijn, die tot het tienvoudige van de verschuldigde heffing kunnen belopen. (
14
)
46.
Gelet op hetgeen ik hiervoor heb vastgesteld, kom ik tot de conclusie dat een hoofdelijkeaansprakelijkheidsregeling zoals neergelegd in het Grieks recht, onder het strafrecht valt, en bijgevolg verenigbaar moet zijn met de algemene beginselen die op dit gebied gelden. Daarmee kom ik toe aan de beoordeling of deze regeling verenigbaar is met het rechtzekerheidsbeginsel en het beginsel van persoonlijke aansprakelijkheid.
47.
Ik zal om te beginnen het analyseschema voor deze twee beginselen memoreren zoals dat volgt uit de rechtspraak van het Hof.
48.
In de eerste plaats vereist het rechtszekerheidsbeginsel, dat deel uitmaakt van de rechtsorde van de Unie en dat elke nationale autoriteit die belast is met de toepassing van het Unierecht in acht moet nemen, dat rechtsregels duidelijk, nauwkeurig en voorzienbaar zijn, in het bijzonder wanneer die regels nadelige gevolgen kunnen hebben voor particulieren en ondernemingen. (
15
) In het strafrecht vindt dit beginsel „bijzondere uitdrukking” (
16
) in het in artikel 49, lid 1, van het Handvest van de grondrechten van de Europese Unie neergelegde legaliteitsbeginsel ter zake van strafbare feiten en straffen, dat inhoudt dat de wet een duidelijke omschrijving geeft van de strafbare feiten en de daarop gestelde straffen, waarbij aan deze voorwaarde is voldaan wanneer de justitiabele uit de bewoordingen van de relevante bepaling, zo nodig met behulp van de door de rechterlijke instanties daaraan gegeven interpretatie, kan opmaken voor welk handelen of nalaten hij strafrechtelijk aansprakelijk kan worden gesteld. (
17
)
49.
Ten aanzien van de draagwijdte van het legaliteitsbeginsel ter zake van strafbare feiten en straffen heeft het Hof voor recht verklaard dat dit beginsel niet aldus kan worden uitgelegd dat het de geleidelijke verduidelijking van de regels van strafrechtelijke aansprakelijkheid door rechterlijke uitlegging in achtereenvolgende zaken verbiedt, op voorwaarde dat het resultaat redelijkerwijs kon worden voorzien toen de inbreuk werd gepleegd, met name gelet op de uitlegging die toentertijd werd gehanteerd in de rechtspraak betreffende de wettelijke bepaling in kwestie. (
18
)
50.
Dit beginsel impliceert dat niemand strafrechtelijk kan worden vervolgd voor een strafbaar feit of tot een straf kan worden veroordeeld voor zover hierin niet uitdrukkelijk bij wet is voorzien.
51.
In de tweede plaats houdt het uit het strafrecht afkomstige beginsel van persoonlijke aansprakelijkheid in dat personen slechts voor hun eigen handelingen aansprakelijk kunnen zijn. Gelet op de semi-repressieve aard van de voor inbreuken op de mededingingsregels opgelegde sancties, heeft het Hof deze sancties meermaals getoetst aan dat beginsel. Zo heeft het Hof in zijn arrest Commissie/Anic Partecipazioni (
19
) voor recht verklaard dat gelet op de aard van de inbreuken op de mededingingsregels alsmede op de aard en de ernst van de daaraan verbonden sancties, de aansprakelijkheid voor het plegen van die inbreuken een persoonlijk karakter heeft. (
20
)
52.
Op grond van het beginsel van persoonlijke aansprakelijkheid moet de hoofdelijk aansprakelijk verklaarde persoon zich van zijn aansprakelijkheid kunnen bevrijden door te bewijzen dat hij alles in het werk heeft gesteld om ervoor te zorgen dat de transactie volgens de regels verloopt en zeker te stellen dat, wanneer de goederen op onregelmatige wijze buiten de schorsingsregeling worden gebracht, dit niet op hem is terug te voeren.
53.
Bij wijze van analogie dient erop te worden gewezen dat het Hof op het gebied van de belasting over de toegevoegde waarde op basis van het evenredigheidsbeginsel heeft geoordeeld dat het in strijd is met het evenredigheidsbeginsel wanneer de aansprakelijkheid voor betaling van deze belasting bij een andere persoon dan de schuldenaar ervan wordt gelegd, hoewel deze persoon een erkend houder van een belastingentrepot is en dus de bij richtlijn 92/12 opgelegde specifieke verplichtingen moet nakomen, zonder dat hem de mogelijkheid wordt geboden aan deze aansprakelijkheid te ontkomen door te bewijzen dat hij volledig buiten de handelingen van deze schuldenaar staat. Het Hof heeft deze benadering gebaseerd op de overweging dat „[h]et [...] kennelijk onevenredig [zou] zijn om deze persoon onvoorwaardelijk aan te spreken voor een tekort aan belastinginkomsten dat is veroorzaakt door de handelingen van een derde belastingplichtige waarop hij geen enkele invloed heeft”. (
21
) Het Hof heeft daaraan onder verwijzing naar zijn eerdere rechtspraak toegevoegd dat „[h]et [...] niet in strijd [is] met het Unierecht om van de andere persoon dan de schuldenaar van de btw te verlangen dat hij alles doet wat redelijkerwijs van hem kan worden verlangd om ervoor te zorgen dat hij door de handeling die hij verricht niet betrokken raakt bij belastingfraude”. (
22
)
54.
Het evenredigheidsbeginsel vereist volgens het Hof dus dat de nationale wetgeving degene op wie een hoofdelijke aansprakelijkheid rust, een reële mogelijkheid biedt om zich te bevrijden van zijn aansprakelijkheid door te bewijzen dat hij te goeder trouw is en geen enkele fout heeft begaan.
55.
Hoewel het naar mijn opvatting de voorkeur verdient om in dit verband uit te gaan van het beginsel van persoonlijke aansprakelijkheid, gelet op de semi-strafrechtelijke aard van een hoofdelijkeaansprakelijkheidsregeling als neergelegd in het Grieks recht, welke regeling anders dan de hoofdelijkeaansprakelijkheidsregeling op het gebied van de belasting over de toegevoegde waarde geen tekstuele grondslag in het Unierecht heeft, leidt de toepassing van dit beginsel evenwel tot hetzelfde resultaat als de toepassing van het evenredigheidsbeginsel.
56.
Met het oog op de vereisten van het rechtszekerheidsbeginsel en het beginsel van persoonlijke aansprakelijkheid, bestaat er nog steeds enige onzekerheid wat betreft de draagwijdte van de Griekse wet. Deze onzekerheid hangt zowel met een zekere dubbelzinnigheid van de formulering van die wet samen als met de uitlegging die de nationale rechterlijke instanties daaraan lijken te geven.
57.
De aansprakelijkheid van de erkende entrepothouder lijkt namelijk te worden gebaseerd op de in onderlinge samenhang gelezen voorschriften van wet 2127/1993 en artikel 89, lid 2, artikel 97, lid 3, artikel 99, lid 2, en artikel 108 van het douanewetboek. Uit de bewoordingen van dit laatste artikel, zoals toegelicht in de verwijzingsbeslissing, blijkt dat de Griekse wetgeving enkel met betrekking tot de eigenaar van de bij de overtreding betrokken goederen of de geadresseerde daarvan voorziet in hoofdelijke aansprakelijkheid, en dan bovendien nog op voorwaarde dat de dader als lasthebber, beheerder of vertegenwoordiger van de eigenaar of geadresseerde is opgetreden.
58.
Op grond van artikel 108 van het douanewetboek kan dus enkel de eigenaar of de geadresseerde van de producten worden vervolgd. Dit artikel heeft niet uitdrukkelijk betrekking op de erkende entrepothouder die de producten niet meer in eigendom heeft.
59.
Het lijkt er dus op dat de erkende entrepothouder slechts op basis van een in de rechtspraak ontwikkeld vermoeden dat de entrepothouder eigenaar is van de producten totdat deze hun bestemming hebben bereikt, hoofdelijk kan worden veroordeeld tot betaling van een verhoogde heffing die is opgelegd aan de plegers van de smokkel.
60.
De omstandigheid dat de aansprakelijkheid voor smokkelhandelingen onder deze voorwaarden wordt toegerekend aan de erkende entrepothouder, noopt tot een tweeledig voorbehoud.
61.
Ten eerste lijken deze voorwaarden mij in strijd met het rechtszekerheidsbeginsel, in de bijzondere uitdrukking die dat beginsel heeft gevonden in het legaliteitsbeginsel ter zake van strafbare feiten en straffen, en wel doordat de hoofdelijke aansprakelijkheid van de erkende entrepothouder niet uitdrukkelijk uit de nationale wetgeving voortvloeit, maar uit een ultra-legem-uitlegging van richtlijn 92/12 dan wel uit een extensieve jurisprudentiële uitlegging van een nationale bepaling die enkel ziet op de eigenaar of geadresseerde van de goederen.
62.
Ten tweede kunnen deze voorwaarden ook in strijd geraken met het beginsel van persoonlijke aansprakelijkheid indien zij een onweerlegbaar aansprakelijkheidsvermoeden met zich brengen. Artikel 108 van het douanewetboek voorziet er weliswaar in dat hoofdelijk aangesproken personen kunnen bewijzen dat zij op geen enkele wijze kennis droegen van de waarschijnlijkheid dat er smokkelhandel zou plaatsvinden, maar de toelichtingen van de verwijzende rechter doen ernstig twijfelen of de erkende entrepothouder daadwerkelijk de mogelijkheid heeft om zich van zijn aansprakelijkheid te bevrijden. Naar mijn opvatting dwingt een Unierechtconforme uitlegging er dus toe aan te nemen dat dit vermoeden weerlegbaar is.
63.
Zelfs indien de weerlegging van dat vermoeden niet eenvoudig is, moet de erkende entrepothouder bij de rechter kunnen aantonen dat hij alle redelijkerwijs te treffen maatregelen heeft genomen om smokkel te voorkomen en dat hij geen fout heeft gemaakt.
64.
Zoals de Europese Commissie opmerkt, dient het mogelijk te zijn om rekening te houden met de als „chaotisch” gekwalificeerde toestanden bij de kamer van koophandel van de lidstaat van bestemming, of met het feit dat de erkende entrepothouder zelf van een eerder geval van smokkel aangifte heeft gedaan en daarmee heeft bijgedragen tot de opsporing van een netwerk.
65.
Ik wijs er evenwel op dat de omstandigheid dat gebleken is dat de erkende entrepothouder bekend was met deze chaotische toestanden, en dat hij ermee akkoord is gegaan het vervoer van de goederen op te dragen aan een hem onbekende vervoerder die was aangewezen door de geadresseerde, niet noodzakelijkerwijs ten gunste van de weerlegging van dat vermoeden pleit.
66.
Wat daar ook van zij, van belang is dat de nationale rechter over de beoordelingsbevoegdheid beschikt om rekening te houden met feitelijke omstandigheden die het vermoeden dat de smokkelhandelingen kunnen worden toegerekend aan de erkende entrepothouder, in twijfel trekken.
67.
Om deze redenen meen ik dat een regeling zoals die in het hoofdgeding slechts dan verenigbaar kan zijn met het rechtszekerheidsbeginsel en het beginsel van persoonlijke aansprakelijkheid wanneer deze duidelijk en uitdrukkelijk is neergelegd in de nationale wetgeving, en de erkende entrepothouder daarbij daadwerkelijk de mogelijkheid heeft om zich te bevrijden van zijn aansprakelijkheid.
IV – Conclusie
68.
Gelet op een en ander geef ik het Hof in overweging de vraag van de Symvoulio tis Epikrateias als volgt te beantwoorden:
„Richtlijn 92/12/EEG van de Raad van 25 februari 1992 betreffende de algemene regeling voor accijnsproducten, het voorhanden hebben en het verkeer daarvan en de controles daarop, zoals gewijzigd bij richtlijn 92/108/EEG van de Raad van 14 december 1992, moet aldus worden uitgelegd dat zij zich, gelet op de algemene beginselen van het Unierecht, waaronder met name het legaliteitsbeginsel ter zake van strafbare feiten en straffen alsmede het beginsel van persoonlijke aansprakelijkheid, er niet tegen verzet dat de erkende entrepothouder van verzending, ingeval de goederen tijdens het transport op onregelmatige wijze door smokkel buiten de schorsingsregeling worden gebracht, hoofdelijk aansprakelijk wordt verklaard voor de betaling van de aan de plegers van de smokkel opgelegde douaneboetes, mits een dergelijke hoofdelijkeaansprakelijkheidsregeling, die strafrechtelijk van aard is, uitdrukkelijk is neergelegd in de nationale wetgeving en, indien binnen die regeling wordt vermoed dat de erkende entrepothouder de goederen in eigendom heeft of daarover kan beschikken, en de plegers van de smokkel optreden als zijn vertegenwoordigers, dit vermoeden niet onweerlegbaar is, waardoor de erkende entrepothouder de mogelijkheid zou worden ontnomen zich van zijn aansprakelijkheid te bevrijden door te bewijzen dat hij geen enkele fout heeft gemaakt. Het is aan de verwijzende rechter om, rekening houdend met alle rechtens en feitelijke relevante omstandigheden, na te gaan of de in het hoofdgeding aan de orde zijnde regeling aan deze eisen voldoet.”
(
1
)	Oorspronkelijke taal: Frans.
(
2
)	PB L 76, blz. 1.
(
3
)	PB L 390, blz. 124; hierna: „richtlijn 92/12”.
(
4
)	Hierna: „Karelia”.
(
5
)	Richtlijn van de Raad van 16 december 2008 houdende een algemene regeling inzake accijns en houdende intrekking van richtlijn 92/12/EEG (PB 2009, L 9, blz. 12).
(
6
)	FEK A’ 48.
(
7
)	Zie met name arrest Covaci (C‑216/14, EU:C:2015:686, punt 29).
(
8
)	Zie arresten Cipriani (C‑395/00, EU:C:2002:751, punt 42) en Dansk Transport og Logistik (C‑230/08, EU:C:2010:231, punt 78).
(
9
)	Zie artikel 21, lid 3, van de Zesde richtlijn (77/388/EEG) van de Raad van 17 mei 1977 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der lidstaten inzake omzetbelasting – Gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde: uniforme grondslag (PB L 145, blz. 1), zoals gewijzigd bij richtlijn 2001/115/EG van de Raad van 20 december 2001 (PB L 15, blz. 24), alsmede de artikelen 205 en 207 van richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde (PB L 347, blz. 1), waarbij de Zesde richtlijn (77/388) is ingetrokken.
(
10
)	EHRM, arrest Engel e.a.v Nederland, 8 juni 1976, serie A, nr. 22.
(
11
)	§§ 80‑83. Zie voorts EHRM, arresten Öztürk v Duitsland, 21 februari 1984, serie A, nr. 73, §§ 50‑53, en Zolotoukhine v Rusland, 10 februari 2009, nr. 14939/03, EHRM 2009, §§ 52‑53. Voor de toepassing van deze criteria door het Hof, zie met name arresten Commissie/Anic Partecipazioni (C‑49/92 P, EU:C:1999:356, punt 78), Hüls/Commissie (C‑199/92 P, EU:C:1999:358, punt 150), Montecatini/Commissie (C‑235/92 P, EU:C:1999:362 punt 176), Spector Photo Group en Van Raemdonck (C‑45/08, EU:C:2009:806, punt 42) en Bonda (C‑489/10, EU:C:2012:319, punt 37). Zie ook arrest Åkerberg Fransson (C‑617/10, EU:C:2013:105), waarin naar deze criteria wordt verwezen en het aan de verwijzende rechter wordt overgelaten om tegen de achtergrond van die criteria te beoordelen of de in de nationale regelgeving voorgeschreven combinatie van fiscale en strafrechtelijke sancties moet worden getoetst aan de nationale maatstaven voor de bescherming van de grondrechten (punten 35 en 36).
(
12
)	Zie artikel 99, lid 2, van het douanewetboek.
(
13
)	Zie punt 8 van de verwijzingsbeslissing.
(
14
)	Zie artikel 97, lid 3, van het douanewetboek.
(
15
)	Zie in deze zin arrest Berlington Hungary e.a. (C‑98/14, EU:C:2015:386, punt 77).
(
16
)	Tot deze kwalificatie is het Hof gekomen in zijn arrest Intertanko e.a. (C‑308/06, EU:C:2008:312, punt 70).
(
17
)	Zie arrest Intertanko e.a. (C‑308/06, EU:C:2008:312, punt 71).
(
18
)	Zie arrest AC-Treuhand/Commissie (C‑194/14 P, EU:C:2015:717, punt 41).
(
19
)	C‑49/92 P, EU:C:1999:356.
(
20
)	Punt 78.
(
21
)	Arrest Vlaamse Oliemaatschappij (C‑499/10, EU:C:2011:871, punt 24).
(
22
)	Arrest Vlaamse Oliemaatschappij (C‑499/10, EU:C:2011:871, punt 25).