62014CC0066
KONKLUŻJONIJIET TAL-AVUKAT ĠENERALI
KOKOTT
16 ta’ April 2015 (
1
)
Kawża C‑66/14
Finanzamt Linz
vs
Bundesfinanzgericht, Außenstelle Linz
[talba għal deċiżjoni preliminari mressqa mill-Verwaltungsgerichtshof (l-Awstrija)]
“Leġiżlazzjoni fiskali — Taxxa nazzjonali fuq il-kumpanniji — Libertà ta’ stabbiliment skont l-Artikolu 49 TFUE u l-Artikolu 43 KE — Projbizzjoni fir-rigward tal-implementazzjoni ta’ għajnuna mill-Istat skont it-tielet sentenza tal-Artikolu 108(3) TFUE u t-tielet sentenza tal-Artikolu 87(3) KE — Tassazzjoni ta’ gruppi ta’ kumpanniji (‘Gruppenbesteuerung’ Awstrijaka) — Limitazzjoni tad-deprezzament tal-valur kummerċjali tal-impriża għall-akkwist ta’ ishma f’kumpanniji residenti”
1.
Variatio delectat. Wara li l-Qorti tal-Ġustizzja diġà eżaminat minn diversi perspettivi d-dispożizzjonijiet Franċiżi (
2
), Olandiżi (
3
) u Brittaniċi (
4
) dwar it-tassazzjoni ta’ gruppi ta’ kumpanniji, il-kawża ineżami ser tkompli, mingħajr ebda dubju, tarrikkixxi l-ġurisprudenza tagħna u tippreżenta aspetti ġodda.
2.
Id-dritt fiskali Awstrijak ukoll jipprevedi b’mod partikolari l-possibbiltà ta’ tassazzjoni ta’ gruppi ta’ kumpanniji. B’hekk, kumpanniji li jagħmlu parti minn grupp ta’ kumpanniji jistgħu — minkejja li legalment distinti — jiġu ttrattati bħala persuna taxxabbli waħda. Meta tali grupp ta’ kumpanniji jakkwistaw membru ġdid, isir eżerċizzju ta’ deprezzament tal-hekk imsejjaħ valur kummerċjali tas-sehem li jkun għadu kemm ġie akkwistat. Dan ifisser, bħala regola ġenerali, li fuq perijodu ta’ 15-il sena jsir tnaqqis kostanti fuq il-qligħ tal-grupp ta’ kumpanniji li jista’ jammonta sa nofs il-prezz tal-akkwist tas-sehem. Madankollu, din ir-regola teskludi l-akkwist ta’ ishma f’kumpanniji mhux residenti kif ukoll l-akkwist minn persuni taxxabbli li, fil-każ ta’ persuni fiżiċi minħabba n-natura tagħhom stess u, fil-każ ta’ persuni ġuridiċi minħabba deċiżjoni tagħhom stess, ma humiex suġġetti għad-dispożizzjonijiet dwar it-tassazzjoni ta’ gruppi ta’ kumpanniji.
3.
Jekk dawn id-diversi eċċezzjonijiet humiex kompatibbli mad-dritt tal-Unjoni hija d-domanda li qiegħda tagħmel f’din il-kawża l-ogħla qorti amministrattiva tar-Repubblika tal-Awstrija. Din id-domanda tkopri żewġ kwistjonijiet differenti relatati mad-dritt tal-Unjoni. Minn naħa, qiegħda titqajjem il-kwistjoni ta’ jekk il-limitazzjoni tad-deprezzament tal-valur kummerċjali tal-impriża għall-akkwist ta’ ishma f’kumpanniji residenti minn kumpanniji li huma suġġetti għat-tassazzjoni ta’ gruppi ta’ kumpanniji tistax tikkostitwixxi għajnuna mill-Istat li l-implementazzjoni tagħha mingħajr l-approvazzjoni tal-Kummissjoni Ewropea hija bħala prinċipju pprojbita. Min-naħa l-oħra, il-qorti tar-rinviju tqis li ksur tal-libertà ta’ stabbiliment huwa wkoll possibbli.
4.
Din il-kawża tagħti lill-Qorti tal-Ġustizzja l-opportunità eċċezzjonali li tikkjarifika r-relazzjoni bejn il-libertajiet fundamentali u l-kontroll tal-għajnuna, sa fejn hemm inkwistjoni l-inugwaljanza fit-trattament fid-dritt fiskali tal-Istati Membri.
I – Il-kuntest ġuridiku
A – Id-dritt tal-Unjoni
5.
L-Artikolu 49 TFUE jiggarantixxi l-libertà ta’ stabbiliment b’dan il-mod:
“Fil-qafas tad-dispożizzjonijiet ta’ hawn taħt ir-restrizzjonijiet għal-libertà ta’ l-istabbiliment ta’ ċittadini ta’ Stat Membru fit-territorju ta’ Stat Membru ieħor, għandhom jiġu projbiti. Tali projbizzjoni għandha testendi ruħha wkoll għal restrizzjonijiet fuq l-istabbiliment ta’ aġenziji, fergħat u sussidjarji, minn ċittadini ta’ Stat Membru stabbiliti fit-territorju ta’ Stat Membru ieħor.
Il-libertà ta’ l-istabbiliment tinkludi d-dritt li tibda u teżerċita attivitajiet bħala persuna li taħdem għal rasa, kif ukoll li tikkostitwixxi u tmexxi impriżi u b’mod partikolari kumpanniji li jaqgħu taħt it-tifsira tat-tieni subparagrafu ta’ l-Artikolu 54 taħt il-kondizzjonijiet stipulati fil-liġijiet tal-pajjiż ta’ l-istabbiliment, għaċ-ċittadini tiegħu stess, mingħajr preġudizzju għad-dispożizzjonijiet tal-Kapitolu dwar il-kapital.”
6.
L-Artikolu 54 TFUE jirregola l-kamp ta’ applikazzjoni tal-libertà ta’ stabbiliment b’dan il-mod:
“Il-kumpanniji jew ditti stabbiliti konformement mal-liġijiet ta’ Stat Membru u li jkollhom l-uffiċju reġistrati jew it-tmexxija ċentrali jew is-sede prinċipali ġewwa l-Unjoni, għandhom, għall-fini ta’ dan il-Kapitolu ikunu meqjusa bħala persuni fiżiċi ċittadini ta’ l-Istati Membri.
‘Kumpanniji jew ditti’ ifissru kumpanniji jew ditti stabbiliti skond il-liġijiet ċivili jew kummerċjali, inklużi s-soċjetajiet koperattivi u persuni ġuridiċi oħra regolati bid-dritt pubbliku jew privat, ħlief għal dawk bla skop ta’ qligħ.”
7.
L-Artikoli 49 TFUE u 54 TFUE jikkorrispondu għall-Artikoli 43 KE u 48 KE, li kienu applikabbli sat-30 ta’ Novembru 2009.
8.
Fir-rigward tal-għajnuna mill-Istat, l-Artikolu 107 TFUE jipprovdi:
“1.   Ħlief għad-derogi previsti fit-Trattati, kull għajnuna, ta’ kwalunkwe forma, mogħtija minn Stat Membru jew permezz ta’ riżorsi ta’ l-Istat, li twassal għal distorsjoni jew theddida ta’ distorsjoni għall-kompetizzjoni billi tiffavorixxi ċerti impriżi jew ċerti produtturi għandha, safejn tolqot il-kummerċ bejn l-Istati Membri, tkun inkompatibbli mas-suq intern.
2.   It-tipi ta’ għajnuna li ġejjin ikunu kompatibbli mas-suq intern:
[…]
3.   It-tipi ta’ għajnuna li ġejjin jistgħu jkunu kunsidrati bħala kompatibbli mas-suq intern:
[…]”
9.
F’dan ir-rigward, l-Artikolu 108(3) TFUE jispeċifika:
“3. Il-Kummissjoni għandha tiġi informata, fil-ħin sabiex tippreżenta l-osservazzjonijiet tagħha, dwar kull proġett sabiex tiġi mogħtija jew sabiex tiġi modifikata għajnuna. Jekk tikkunsidra li proġett bħal dak ma jkunx kompatibbli mas-suq intern skond it-termini ta’ l-Artikolu 107, hija għandha mingħajr dewmien tibda l-proċedura prevista fil-paragrafu qabel dan. L-Istat Membru interessat ma jistgħax idaħħal fis-seħħ il-proġetti proposti tiegħu qabel ma dik il-proċedura ikollha deċiżjoni finali.”
10.
L-Artikoli 107 TFUE u 108 TFUE jikkorrispondu għall-Artikoli 87 KE u 88 KE, li kienu fis-seħħ sat-30 ta’ Novembru 2009.
B – Id-dritt nazzjonali
11.
Ir-Repubblika tal-Awstrija timponi taxxa tal-kumpanniji fuq il-qligħ ta’ persuni ġuridiċi. F’dan il-kuntest, il-“Gruppenbesteuerung” (tassazzjoni ta’ gruppi) tagħti l-possibbiltà, lil persuni ġuridiċi li jkunu jikkostitwixxu grupp ta’ kumpanniji, li jiġu ntaxxati flimkien. Fil-kuntest ta’ din it-tassazzjoni ta’ grupp, ir-riżultati fiskali tal-membri kollha tal-grupp jiġu akkreditati u ntaxxati fil-livell tal-kumpannija parent.
12.
Kemm kumpanniji residenti kif ukoll kumpanniji mhux residenti jistgħu jkunu membri f’tali grupp fiskali. Madankollu, fil-każ ta’ kumpanniji mhux residenti, il-qligħ ma jiġix akkreditat iżda, taħt ċerti kundizzjonijiet, it-telf biss.
13.
Fir-rigward tal-istima tal-ishma fi ħdan grupp fiskali, l-Artikolu 9(7) tal-Körperschaftsteuergesetz 1988 (Liġi Awstrijaka tal-1988 dwar it-taxxa fuq il-kumpanniji), fil-verżjoni li tirriżulta mill-iSteuerreformgesetz 2005 (Liġi Awstrijaka tal-2005 dwar ir-riforma fiskali) (iktar ’il quddiem il-“KStG tal-1988”), jistabbilixxi din ir-regola:
“7.   Fid-determinazzjoni tal-qligħ, id-deprezzamenti tal-valur parzjali inferjuri [...] u tat-telf kapitali fir-rigward ta’ ishma f’membri tal-grupp ma għandhomx jitnaqqsu. Fil-każ ta’ akkwist ta’ sehem [...] minn membru tal-grupp jew mill-kumpannija f’ras il-grupp [...] f’kumpannija li tkun topera u li tkun kompletament taxxabbli [...], mal-inkorporazzjoni ta’ din il-kumpannija bħala parti mill-grupp ta’ kumpanniji għandu jsir, fir-rigward tal-membru tal-grupp jew tal-kumpannija f’ras il-grupp li lilhom ikun jappartjeni direttament is-sehem, deprezzament tal-valur kummerċjali tal-impriża b’dan il-mod:
—
bħala valur kummerċjali tal-impriża għandha tittieħed id-differenza, li tikkorrispondi għall-portata tas-sehem, bejn ir-riżorsi kapitali għall-finijiet tad-dritt kummerċjali tal-kumpannija li fiha jkun miżmum is-sehem flimkien mar-riżorsi moħbija miżmuma f’assi tanġibbli li ma humiex suġġetti għal deprezzament u l-ispiża fiskalment rilevanti tal-akkwist, iżda mhux iktar minn 50 % ta’ din l-ispiża tal-akkwist. Il-valur kummerċjali tal-impriża li jista’ jitnaqqas għandu jitnaqqas b’mod kostanti fuq perijodu ta’ 15-il sena.
[…]
—
[…] Id-deprezzament tal-valur kummerċjali tal-impriża huwa limitat għall-perijodu li matulu l-kumpannija kkonċernata tkun tappartjeni [...] lill-grupp ta’ kumpanniji.
[…]
—
L-ammont ta’ wieħed minn ħmistax meħud inkunsiderazzjoni għall-finijiet tat-taxxa għandu jnaqqas [...] l-ammont nominali rilevanti għall-finijiet tat-taxxa.”
14.
L-Artikolu 10 tal-KStG tal-1988 jinkludi regola ġenerali dwar in-newtralità fiskali ta’ ishma f’kumpanniji mhux residenti li ma hijiex limitata għal gruppi fiskali:
“2.   Qligħ minn ishma ta’ kwalunkwe tip f’kumpanniji b’holding internazzjonali huwa eżentat mit-taxxa fuq il-kumpanniji. Ikun hemm holding internazzjonali meta jiġi stabbilit li persuna taxxabbli li taqa’ taħt l-Artikolu 7(3) [...] kellha, għal perijodu mingħajr waqfien ta’ minn tal-inqas sena, fil-forma ta’ kapital azzjonarju, minn tal-inqas wieħed minn għaxra tal-kapital:
(a)
ta’ kumpanniji mhux residenti, li huma komparabbli ma’ kumpannija b’kapital azzjonarju residenti,
[…]
3.   Għall-finijiet tad-determinazzjoni tal-qligħ, ma għandhomx jittieħdu inkunsiderazzjoni d-dħul, it-telf u bidliet oħra fil-valur minn holdings internazzjonali fis-sens tal-paragrafu 2. [...] In-newtralità fiskali tas-sehem ma tapplikax fil-każijiet segwenti:
1.
Meta tippreżenta d-dikjarazzjoni tat-taxxa fuq il-kumpanniji, il-persuna taxxabbli tiddikjara li, għas-sena li fiha jiġi akkwistat holding internazzjonali [...], il-qligħ, it-telf u bidliet oħra fil-valur għandhom jittieħdu inkunsiderazzjoni għall-finijiet tat-taxxa (għażla favur it-teħid inkunsiderazzjoni tas-sehem għall-finijiet tat-taxxa).
[...]”
II – It-tilwima fil-kawża prinċipali
15.
It-tilwima fil-kawża prinċipali tikkonċerna t-taxxa fuq il-kumpanniji fir-rigward ta’ CEE Holding GmbH (iktar ’il quddiem “CEE Holding”) u s-suċċessura legali tagħha IFN-Holding AG (iktar ’il quddiem “IFN-Holding”) għas-snin 2006 sa 2010.
16.
F’dawn is-snin, iż-żewġ kumpanniji kienu membri fi grupp fiskali fis-sens tal-Artikolu 9 tal-KStG tal-1988. Fis-sena 2005, CEE Holding akkwistat l-ishma kollha fil-kumpannija Slovakka HSF s.r.o. (iktar ’il quddiem “HSF”). IFN-Holding ilha s-suċċessura legali ta’ CEE Holding mis-sena 2008 b’konsegwenza ta’ amalgamazzjoni.
17.
Fir-rigward tal-ishma ta’ HSF, CEE Holding u IFN-Holding għamlu deprezzament annwali tal-valur kummerċjali tal-impriża skont it-tieni sentenza tal-Artikolu 9(7) tal-KStG tal-1998 fl-ammont ta’ madwar EUR 183000. Madankollu, il-Finanzamt Linz ma rrikonoxxiex id-deprezzament magħmul peress li dan huwa possibbli biss fir-rigward ta’ ishma f’kumpanniji li jkunu kompletament taxxabbli. Madankollu, HSF għandha l-uffiċċju rreġistrat tagħha fis-Slovakkja u għalhekk ma hijiex kompletament taxxabbli fl-Awstrija.
18.
Kemm IFN-Holding u kemm il-kumpannija parent tagħha, IFN Beteiligungs GmbH, ippreżentaw rikors kontra n-notifiki rispettivi tal-Finanzamt Linz. Ir-rikors tagħhom ġie aċċettat fl-ewwel istanza peress li ġie kkonstatat li t-tieni sentenza tal-Artikolu 9(7) tal-KStG tal-1988 kienet tikkostitwixxi ksur tal-libertà ta’ stabbiliment. Il-Finanzamt Linz issa qiegħed jappella minn din id-deċiżjoni quddiem il-Verwaltungsgerichtshof.
III – Il-proċedura quddiem il-Qorti tal-Ġustizzja
19.
Fil-11 ta’ Frar 2014, il-Verwaltungsgerichtshof ressqet id-domandi segwenti quddiem il-Qorti tal-Ġustizzja skont l-Artikolu 267 TFUE:
“1.   Id-dispożizzjonijiet moqrija flimkien tal-Artikolu 107 TFUE [li qabel kien l-Artikolu 87 KE] u tal-Artikolu 108(3) TFUE [li qabel kien l-Artikolu 88(3) KE] jipprekludu miżura nazzjonali li tipprevedi li, fil-kuntest tat-tassazzjoni ta’ grupp ta’ impriżi, għandu jsir deprezzament tal-valur kummerċjali tal-impriża (li jnaqqas il-valur taxxabbli u għaldaqstant l-ammont tat-tassazzjoni) wara l-akkwist ta’ sehem f’kumpannija residenti, meta, f’każijiet oħra ta’ tassazzjoni tad-dħul u tal-kumpanniji, wara l-akkwist ta’ parteċipazzjoni, tali deprezzament tal-valur kummerċjali tal-impriża ma huwiex awtorizzat?
2.   Id-dispożizzjonijiet moqrija flimkien tal-Artikolu 49 TFUE [li qabel kien l-Artikolu 43 KE] u tal-Artikolu 54 TFUE [li qabel kien l-Artikolu 48 KE] jipprekludu dispożizzjonijiet ta’ Stat Membru li jipprevedu li, fil-kuntest tat-tassazzjoni ta’ grupp ta’ impriżi, għandu jsir deprezzament tal-valur kummerċjali tal-impriża wara l-akkwist ta’ sehem f’kumpannija residenti, meta, wara l-akkwist ta’ sehem f’kumpannija mhux residenti (b’mod partikolari f’kumpannija residenti fi Stat Membru ieħor tal-Unjoni), ma jkunx possibbli li jsir tali deprezzament tal-valur kummerċjali tal-impriża?”
20.
Fil-proċedura quddiem il-Qorti tal-Ġustizzja, f’Mejju 2014 ġew ippreżentati osservazzjonijiet bil-miktub minn IFN-Holding, il-parti l-oħra fil-kawża prinċipali, mir-Repubblika tal-Awstrija kif ukoll mill-Kummissjoni.
IV – Analiżi legali
21.
Permezz tad-domandi tagħha, il-qorti tar-rinviju qiegħda tqajjem il-kwistjoni tal-kompatibbiltà ta’ dispożizzjoni bħal dik Awstrijaka dwar id-deprezzament tal-valur kummerċjali tal-impriża minn żewġ aspetti: l-ewwel nett, b’riferiment għall-projbizzjoni fir-rigward tal-implementazzjoni ta’ għajnuna u, it-tieni net, fir-rigward tal-libertà ta’ stabbiliment. Sabiex tingħata risposta għal dawn id-domandi, huwa meħtieġ li jittieħdu inkunsiderazzjoni kemm it-Trattat FUE u kemm it-Trattat KE, peress li t-tilwima fil-kawża prinċipali tirrigwarda perijodu li matulu kienu applikabbli ż-żewġ Trattati. Madankollu, sabiex jiġi ffaċilitat il-qari ta’ dawn il-konklużjonijiet, ser jiġu ċċitati biss, bħala prinċipju, id-dispożizzjonijiet tat-Trattat FUE.
22.
Madankollu, qabel tkun tista’ tingħata risposta għad-domandi preliminari, għandha tiġi eżaminata l-ammissibbiltà tagħhom.
A – Ammissibbiltà
23.
Fil-fehma ta’ IFN-Holding u tal-Kummissjoni, l-ewwel domanda preliminari dwar ir-rilevanza tad-dispożizzjonijiet dwar l-għajnuna mill-Istat hija inammissibbli peress li r-risposta għal din id-domanda ma hijiex meħtieġa sabiex tingħata deċiżjoni dwar it-tilwima fil-kawża prinċipali.
24.
Fil-fatt, skont it-tieni paragrafu tal-Artikolu 267 TFUE, huwa bħala prinċipju l-kompitu tal-qorti nazzjonali li tiddeċiedi jekk risposta għal domanda dwar l-interpretazzjoni tad-dritt tal-Unjoni hijiex meħtieġa sabiex tingħata deċiżjoni dwar it-tilwima fil-kawża prinċipali. Madankollu, skont ġurisprudenza stabbilita, il-Qorti tal-Ġustizzja tista’ tirrifjuta li tagħti risposta għal domanda preliminari b’mod partikolari meta l-interpretazzjoni tad-dritt tal-Unjoni mitluba mill-qorti nazzjonali manifestament ma jkollha ebda rabta mar-realtà jew mas-suġġett tat-tilwima fil-kawża prinċipali (
5
).
25.
Fil-fehma tal-Kummissjoni, fit-tilwima fil-kawża prinċipali, IFN-Holding u l-kumpannija parent tagħha ma jistgħux jinvokaw ksur, min-naħa tad-dispożizzjoni Awstrijaka, tal-projbizzjoni fir-rigward tal-implementazzjoni ta’ għajnuna fis-sens tat-tielet sentenza tal-Artikolu 108(3) TFUE sabiex sussegwentement ikunu jistgħu jinvokaw id-dispożizzjoni dwar id-deprezzament tal-valur kummerċjali tal-impriża. Tali dritt jista’ jimmaterjalizza biss jekk id-dispożizzjoni inkwistjoni tkun tikkostitwixxi ksur tal-libertà ta’ stabbiliment. Għaldaqstant, għall-finijiet tat-tilwima fil-kawża prinċipali, huwa irrilevanti jekk fil-każ ineżami hemmx għajnuna fis-sens tal-Artikolu 107(1) TFUE.
26.
Huwa minnu li, bħala prinċipju, persuna taxxabbli ma tistax tinvoka l-projbizzjoni fir-rigward tal-implementazzjoni ta’ għajnuna fis-sens tat-tielet sentenza tal-Artikolu 108(3) TFUE sabiex sussegwentement tkun tista’ tinvoka vantaġġ fiskali li jikkostitwixxi għajnuna li jibbenefikaw minnha persuni taxxabbli oħra (
6
). Madankollu, dan ma jfissirx li d-domanda dwar jekk id-dispożizzjoni Awstrijaka inkwistjoni fil-kawża ineżami tikkostitwixxix għajnuna fis-sens tal-Artikolu 107(1) TFUE hija irrilevanti sabiex tingħata deċiżjoni dwar it-tilwima fil-kawża prinċipali. Fil-fatt, il-kwistjoni ta’ jekk domanda dwar l-interpretazzjoni tad-dritt tal-Unjoni hijiex neċessarja għall-għoti ta’ deċiżjoni ma tiddependix, bħala prinċipju, minn jekk takkomodax it-talbiet ta’ waħda mill-partijiet fit-tilwima fil-kawża prinċipali iżda minn jekk għandhiex impatt fuq l-eżitu tal-kawża prinċipali.
27.
Għalkemm il-qorti tar-rinviju ma kkjarifikatx f’iktar dettall kif l-ewwel domanda preliminari hija meħtieġa sabiex tkun tista’ tingħata deċiżjoni, kif jeżiġi bħala prinċipju l-Artikolu 94(c) tar-Regoli tal-Proċedura, ir-rilevanza ta’ din id-domanda għat-tilwima fil-kawża prinċipali xorta waħda hija evidenti. Fil-fatt, il-qorti tar-rinviju tista’ tkun meħtieġa, minkejja eventwali ksur mid-dispożizzjoni Awstrijaka tal-libertà ta’ stabbiliment — li huwa s-suġġett tat-tieni domanda preliminari — iċċaħħad lill-persuna taxxabbli mill-vantaġġ fiskali mitlub sabiex tosserva l-projbizzjoni fir-rigward tal-implementazzjoni ta’ għajnuna skont it-tielet sentenza tal-Artikolu 108(3) TFUE. Fil-fatt, il-konsegwenza legali ta’ ksur ta’ din il-projbizzjoni minn miżura ta’ għajnuna nazzjonali hija l-illegalità ta’ din il-miżura (
7
) li, bħala prinċipju, twassal għall-invalidità tagħha (
8
).
28.
Madankollu, IFN-Holding hija tal-fehma li, anki jekk id-dispożizzjoni Awstrijaka tikkostitwixxi għajnuna, hija ma tistax tiċċaħħad mid-deprezzament tal-valur kummerċjali tal-impriża, sa fejn il-libertà ta’ stabbiliment għandha tippermettilha twettaq dan id-deprezzament. Fil-fatt, fil-qasam tad-dritt dwar l-għajnuna, il-kompitu tal-qorti nazzjonali huwa biss li tipproteġi d-drittijiet ta’ individwu sakemm il-Kummissjoni tieħu d-deċiżjoni tagħha. Jekk, permezz tal-ewwel domanda preliminari tagħha, il-qorti tar-rinviju għandha l-intenzjoni li, fuq il-bażi tal-projbizzjoni fir-rigward tal-implementazzjoni ta’ għajnuna, iċċaħħad lill-persuna taxxabbli mill-protezzjoni legali li tirriżulta mil-libertà ta’ stabbiliment, din tkun qiegħda teċċedi l-ġurisdizzjoni tagħha.
29.
Madankollu, tali pożizzjoni tinterpreta b’mod żbaljat il-kontenut normattiv tal-projbizzjoni fir-rigward tal-implementazzjoni ta’ għajnuna fis-sens tat-tielet sentenza tal-Artikolu 108(3) TFUE. Huwa minnu li l-qrati nazzjonali ma għandhomx il-ġurisdizzjoni li jiddeċiedu dwar il-kompatibbiltà ta’ għajnuna mas-suq intern skont l-Artikolu 107(2) u (3) TFUE, peress li din l-evalwazzjoni taqa’ fil-kompetenza esklużiva tal-Kummissjoni (
9
). Madankollu, is-sitwazzjoni hija differenti b’mod partikolari fir-rigward tal-projbizzjoni fir-rigward tal-implementazzjoni ta’ għajnuna prevista fit-tielet sentenza tal-Artikolu 108(3) TFUE. Fil-fatt, din id-dispożizzjoni għandha effett dirett (
10
). Għaldaqstant, il-qorti nazzjonali hija, pereżempju, mistennija tordna r-rimbors tal-għajnuna mogħtija illegalment mingħand il-benefiċjarju tagħha (
11
). Dan ifisser li mill-projbizzjoni fir-rigward tal-implementazzjoni ta’ għajnuna jistgħu jirriżultaw konsegwenzi negattivi għall-individwi, minkejja li fil-ġurisprudenza tagħha l-Qorti tal-Ġustizzja sa ċertu punt enfasizzat li l-qrati nazzjonali għandhom jisiltu “favur” l-individwu l-konsegwenzi li jirriżultaw minn ksur tal-projbizzjoni fir-rigward tal-implementazzjoni ta’ għajnuna (
12
).
30.
Madankollu, kif jirriżulta b’mod partikolari mill-ġurisprudenza iktar reċenti, il-qrati nazzjonali huma meħtieġa josservaw b’mod ġenerali u eżawrjenti l-projbizzjoni fir-rigward tal-implementazzjoni ta’ għajnuna (
13
) u f’dan ir-rigward għandhom jieħdu debitament inkunsiderazzjoni wkoll l-interess tal-Unjoni (
14
). B’hekk, kif diġà argumentajt fil-konklużjonijiet tiegħi fil-kawża Presidente del Consiglio dei Ministri, il-qorti nazzjonali ma għandhiex tiżgura biss il-protezzjoni legali tal-individwu iżda għandha tagħmel minn kollox sabiex tiżgura l-applikazzjoni fid-dritt nazzjonali tal-projbizzjoni fir-rigward tal-implementazzjoni ta’ għajnuna prevista fit-tielet sentenza tal-Artikolu 108(3) TFUE (
15
). Għaldaqstant, il-projbizzjoni fir-rigward tal-implementazzjoni ta’ għajnuna tista’ tiġi invokata wkoll fir-rigward ta’ talba ta’ rikorrent bħal dik ineżami li tkun ibbażata fuq applikazzjoni estiża ta’ għajnuna mhux innotifikata, b’tali mod li tkun tista’ tiġi evitata l-estensjoni tal-grupp ta’ benefiċjarji ta’ għajnuna illegali (
16
).
31.
Għaldaqstant, l-ewwel domanda preliminari hija ammissibbli.
32.
Madankollu, mill-kunsiderazzjonijiet preċedenti jirriżulta li l-ewwel domanda preliminari tkun rilevanti għat-tilwima fil-kawża prinċipali fil-każ biss li l-Qorti tal-Ġustizzja tikkonstata li d-dispożizzjoni Awstrijaka tikkostitwixxi ksur tal-libertà ta’ stabbiliment, li hija s-suġġett tat-tieni domanda preliminari. Fil-fatt, huwa biss f’tali każ li fit-tilwima fil-kawża prinċipali tqum il-kwistjoni ta’ jekk il-persuna taxxabbli għandhiex tkun intitolata, fuq il-bażi tal-Artikolu 49 TFUE, li twettaq deprezzament tal-valur kummerċjali tal-impriża jew jekk għandhiex xorta waħda tkun imċaħħda minn tali deprezzament fuq il-bażi tat-tielet sentenza tal-Artikolu 108(3) TFUE. Għaldaqstant, għandha l-ewwel tiġi eżaminata t-tieni domanda preliminari.
B – Ksur tal-libertà ta
’ stabbiliment
33.
Għaldaqstant, għandu jiġi eżaminat, fl-ewwel lok, jekk dispożizzjoni bħal dik ineżami, li fil-kuntest tat-tassazzjoni ta’ gruppi tippermetti li jsir deprezzament tal-valur kummerċjali tal-impriża biss fir-rigward ta’ ishma f’kumpannija residenti, tikkostitwixxix ksur tal-Artikolu 49 TFUE, flimkien mal-Artikolu 54 TFUE.
1. Restrizzjoni tal-libertà ta’ stabbiliment
34.
Skont it-tieni sentenza tal-ewwel paragrafu tal-Artikolu 49 TFUE u skont l-Artikolu 54 TFUE, huma bħala prinċipju pprojbiti r-restrizzjonijiet fir-rigward tal-istabbiliment minn kumpanniji ta’ Stat Membru ta’ sussidjarji fi Stat Membru ieħor.
35.
Skont ġurisprudenza stabbilita, kemm l-Istat Membru ospitanti kif ukoll l-Istat Membru ta’ oriġini huma pprojbiti milli jostakolaw l-istabbiliment ta’ kumpannija fi Stat Membru ieħor (
17
). Tali ostakolu jirriżulta fil-każ ta’ inugwaljanza fit-trattament għad-detriment ta’ kumpannija parent residenti b’sussidjarja mhux residenti meta mqabbla ma’ kumpannija parent residenti b’sussidjarja residenti (
18
).
36.
Fil-kawża ineżami, mit-tieni sentenza tal-Artikolu 9(7) tal-KStG tal-1988 jirriżulta li kumpannija Awstrijaka, fil-kuntest tat-tassazzjoni ta’ gruppi, tkun intitolata twettaq deprezzament tal-valur kummerċjali tal-impriża, li jikkostitwixxi vantaġġ fiskali, meta takkwista sehem f’kumpannija oħra fil-każ biss li l-kumpannija akkwistata tkun kompletament taxxabbli fl-Awstrija, jiġifieri fil-każ li din il-kumpannija tkun residenti nazzjonali. Għall-kuntrarju, tali deprezzament ma jkunx possibbli meta l-kumpannija akkwistata tkun residenti fi Stat Membru ieħor. Din l-inugwaljanza fit-trattament tostakola l-akkwist ta’ ishma f’sussidjarji li jkunu residenti fi Stat Membru ieħor. Peress li fil-kuntest tal-libertà ta’ stabbiliment l-akkwist ta’ tali sehem għandu jitqies li huwa ekwivalenti għall-istabbiliment ta’ sussidjarja (
19
), b’dan il-mod id-dispożizzjoni Awstrijaka tostakola l-istabbiliment tal-kumpanniji tagħha fi Stat Membru ieħor.
37.
Ir-Repubblika tal-Awstrija ma tistax tikkontesta li d-deprezzament tal-valur kummerċjali tal-impriża jikkostitwixxi vantaġġ fiskali billi ssostni li huwa possibbli wkoll li jkun hemm valur kummerċjali tal-impriża negattiv li jista’ jkabbar il-portata tal-qligħ u li għalhekk jikkostitwixxi żvantaġġ fiskali. Minn naħa, tali possibbiltà ma tibdilx il-fatt li, fil-każ ta’ valur kummerċjali tal-impriża pożittiv, xorta waħda jeżisti vantaġġ fiskali. Min-naħa l-oħra, mid-definizzjoni tal-valur kummerċjali tal-impriża bħala d-differenza bejn ir-riżorsi kapitali flimkien ma’ riżorsi partikolari moħbija u l-ispiża tal-akkwist, li tinsab fl-ewwel inċiż tat-tieni sentenza tal-Artikolu 9(7) tal-KStG tal-1988, jirriżulta li jista’ jkun hemm valur kummerċjali tal-impriża negattiv biss fil-każ li — sabiex nuża kliem sempliċi — il-prezz ikun iktar baxx mill-ammont li jkun mistenni li jiġi akkwistat jekk il-kumpannija tiġi llikwidata immedjatament. Għaldaqstant, valur kummerċjali tal-impriża negattiv ikun ifisser li r-ritorn mistenni mill-kumpannija akkwistata jkun negattiv. L-akkwist ta’ tali kumpannija huwa eċċezzjoni rari.
38.
Għaldaqstant, id-dispożizzjoni ineżami tillimita l-libertà ta’ stabbiliment ta’ kumpanniji Awstrijaċi bħal dik fit-tilwima fil-kawża prinċipali.
2. Komparabbiltà oġġettiva tas-sitwazzjonijiet
39.
Sa ċertu punt, fil-ġurisprudenza tagħha l-Qorti tal-Ġustizzja tirrikonoxxi li inugwaljanza fit-trattament għad-detriment ta’ kumpannija parent b’sussidjarja mhux residenti meta mqabbla ma’ kumpannija parent b’sussidjarja residenti hija kompatibbli mal-libertà ta’ stabbiliment meta jkunu involuti sitwazzjonijiet li ma jkunux oġġettivament komparabbli (
20
).
40.
Fis-sentenza Rewe Zentralfinanz, il-Qorti tal-Ġustizzja kienet diġà ddeċidiet li, fir-rigward tat-telf tagħhom minħabba d-deprezzament fil-valur tas-sehem f’sussidjarji, kumpanniji parent residenti jinsabu f’sitwazzjoni komparabbli irrispettivament minn jekk ikunux involuti ishma f’kumpanniji residenti jew f’kumpanniji residenti fi Stat Membru ieħor (
21
). Huwa minnu li f’dik is-sentenza l-Qorti tal-Ġustizzja, b’mod partikolari, assumiet li fiż-żewġ każijiet il-qligħ tas-sussidjarja ma jiġix intaxxat fil-livell tal-kumpannija parent, li ma huwiex il-każ ineżami fil-kuntest tat-tassazzjoni ta’ gruppi sa fejn f’dan il-kuntest hija speċifikament prevista tassazzjoni tal-qligħ tas-sussidjarja residenti fil-livell tal-kumpannija parent. Madankollu, il-Kummissjoni osservat ġustament li fil-kawża ineżami d-deprezzament tal-valur kummerċjali tal-impriża huwa kompletament indipendenti minn jekk is-sussidjarja residenti effettivament tirreġistrax qligħ. Għaldaqstant, għall-finijiet tal-komparabbiltà oġġettiva tas-sitwazzjonijiet ta’ ishma f’kumpannija residenti u mhux residenti fil-kuntest tad-dispożizzjoni inkwistjoni f’din il-kawża, l-imputazzjoni tad-dħul ta’ sussidjarja fuq il-qligħ tal-kumpannija parent ma għandha ebda rilevanza.
41.
Barra minn hekk, fis-sentenza X Holding, li kienet tikkonċerna wkoll dispożizzjoni dwar it-tassazzjoni ta’ gruppi ta’ kumpanniji, il-Qorti tal-Ġustizzja qieset li għall-konstatazzjoni ta’ komparabbiltà oġġettiva tas-sitwazzjonijiet kien biżżejjed li kumpannija parent tfittex li tibbenefika minn dispożizzjoni fiskali kemm fir-rigward ta’ sussidjarja mhux residenti kif ukoll fir-rigward ta’ sussidjarja residenti (
22
). Fl-aħħar nett, għalkemm jidher li l-Qorti tal-Ġustizzja, fis-sentenza Nordea Bank Danmark, imponiet kriterji iktar stretti fir-rigward tal-komparabbiltà oġġettiva tas-sitwazzjonijiet, peress li qieset li s-sitwazzjoni ta’ stabbiliment permanenti residenti u ta’ stabbiliment permanenti mhux residenti bħala prinċipju ma humiex oġġettivament komparabbli (
23
), mill-iktar sentenza reċenti, Il-Kummissjoni vs Ir-Renju Unit, jidher li dawn il-kriterji ma humiex intiżi li jiġu applikati għal sussidjarji (
24
).
42.
Min-naħa l-oħra, ir-Repubblika tal-Awstrija qiegħda tinnega li hemm komparabbiltà oġġettiva tas-sitwazzjonijiet, peress li skont l-Artikolu 10 tal-KStG tal-1988, l-ishma f’kumpanniji mhux residenti, għall-kuntrarju tal-ishma f’kumpanniji residenti, huma bħala prinċipju ttrattati b’mod fiskalment newtrali. Madankollu, dan ir-raġunament jista’ jiġi diskuss biss fil-kuntest tal-analiżi segwenti fir-rigward ta’ jekk ir-restrizzjoni inkwistjoni tal-libertà ta’ stabbiliment hijiex legalment ġustifikata. Fil-fatt, trattament differenti bejn sussidjarja residenti u sussidjarja mhux residenti minħabba l-koerenza tas-sistema fiskali ta’ Stat Membri jista’ jkun permess biss fil-kundizzjonijiet stabbiliti mill-ġurisprudenza fir-rigward tal-ġustifikazzjoni bbażata fuq il-ħarsien tal-koerenza fiskali.
43.
Għaldaqstant, din l-inugwaljanza fit-trattament sfavorevoli tal-akkwist ta’ ishma f’kumpannija mhux residenti ma hijiex kompatibbli mal-libertà ta’ stabbiliment peress li tikkonċerna sitwazzjoni li ma hijiex oġġettivament komparabbli ma’ sitwazzjoni nazzjonali.
3. Ġustifikazzjoni
44.
Madankollu, restrizzjoni tal-libertà ta’ stabbiliment tista’ tkun iġġustifikata minħabba raġuni imperattiva ta’ interess ġenerali (
25
).
45.
Skont ġurisprudenza stabbilita, il-Qorti tal-Ġustizzja tirrikonoxxi li l-Istati Membri jistgħu jillimitaw il-libertajiet fundamentali sabiex iħarsu l-koerenza tas-sistema fiskali tagħhom (
26
).
46.
Għal dan il-għan, għandha tiġi kkonstatata rabta diretta bejn vantaġġ fiskali u t-tpaċija tiegħu permezz ta’ piż fiskali partikolari (
27
), u dan bħala prinċipju fir-rigward tal-istess persuna taxxabbli u fil-kuntest tal-istess taxxa (
28
). F’tali sitwazzjoni, il-benefiċjarju ta’ libertà fundamentali jista’ jiċċaħħad mill-vantaġġ fiskali fil-każ li ma jkunx ukoll suġġett għall-piż fiskali li, fis-sistema fiskali tal-Istat Membru, ikun marbut b’mod inseparabbli mal-vantaġġ fiskali mixtieq. B’hekk, jista’ jiġi evitat vantaġġ fiskali “inġustifikat” (
29
).
47.
In-natura diretta tar-rabta bejn il-vantaġġ fiskali u l-piż fiskali għandha tiġi evalwata fid-dawl tal-għan tad-dispożizzjoni fiskali (
30
). Minn tal-inqas, rabta diretta tippresupponi li l-vantaġġ fiskali jkun jiddependi mill-piż fiskali. B’hekk, skont is-sistema fiskali tal-Istat Membri, il-vantaġġ fiskali ma għandux ikun jista’ jinkiseb mingħajr il-piż fiskali (
31
).
48.
Bl-istess mod, anki fid-dritt dwar it-taxxa fuq il-valur miżjud, il-Qorti tal-Ġustizzja tirrikjedi rabta diretta għall-finijiet tal-konstatazzjoni li l-kunsinna ta’ merkanzija jew il-provvista ta’ servizz saret “bi ħlas” (
32
), jiġifieri li saret permezz ta’ korrispettiv u li għalhekk hija taxxabbli (
33
). Għaldaqstant, l-Avukat Ġenerali Mengozzi kien korrett meta rrefera għal “effett kompensatorju konkret”, li għandu jiġi kkonstatat, fil-kuntest tal-ġustifikazzjoni tal-ħarsien tal-koerenza fiskali, fir-rigward tar-rabta bejn il-vantaġġ fiskali u l-piż fiskali (
34
). Għaldaqstant, fis-sistema fiskali tal-Istat Membru, il-vantaġġ fiskali għandu jkun il-“korrispettiv” statali għal piż fiskali partikolari.
49.
Fil-kawża ineżami ssemmew numru ta’ piżijiet fiskali previsti mis-sistema fiskali Awstrijaka li fir-rigward tagħhom il-vantaġġ fiskali tad-deprezzament tal-valur kummerċjali jista’ jikkostitwixxi l-“korrispettiv”.
a) L-imputazzjoni tal-qligħ tas-sussidjarja
50.
Fl-ewwel lok, ir-Repubblika tal-Awstrija tidentifika rabta diretta bejn id-deprezzament tal-valur kummerċjali tal-impriża u l-imputazzjoni fiskali tal-qligħ tas-sussidjarja lill-kumpannija parent. Din l-imputazzjoni tal-qligħ tvarja skont jekk tkunx involuta sussidjarja residenti jew sussidjarja mhux residenti. B’hekk, minn naħa, huwa biss il-qligħ ta’ sussidjarja residenti, u mhux il-qligħ ta’ sussidjarja mhux residenti, li jiġi imputat lill-kumpannija parent fil-kuntest tat-tassazzjoni ta’ gruppi. Min-naħa l-oħra, it-telf ta’ sussidjarja residenti dejjem jiġi imputat lill-kumpannija parent filwaqt li t-telf ta’ sussidjarja mhux residenti jiġi imputat lill-kumpannija parent biss provviżorjament.
51.
Għall-finijiet tal-evalwazzjoni tal-koerenza fiskali, huwa rilevanti biss piż fiskali partikolari. Għaldaqstant, fil-kuntest tal-imputazzjoni tal-qligħ, piż kumpensatorju jista’ jiġi identifikat biss fit-tassazzjoni tal-qligħ tas-sussidjarja fuq il-livell tal-kumpannija parent, peress li l-imputazzjoni tat-telf lill-kumpannija parent tikkostitwixxi fiha nfisha vantaġġ fiskali.
52.
Huwa minnu li l-piż tal-imputazzjoni tal-qligħ jikkonċerna lill-istess persuna taxxabbli, jiġifieri lill-kumpannija parent, u japplika fil-kuntest tal-istess taxxa, jiġifieri t-taxxa fuq il-kumpanniji Awstrijaka. Madankollu, fid-dritt Awstrijak li jirregola t-taxxa fuq il-kumpanniji, id-deprezzament tal-valur kummerċjali ta’ sehem f’sussidjarja ma jiddependix minn jekk is-sussidjarja tirreġistrax qligħ li jiġi imputat lill-kumpannija parent.
53.
Huwa minnu, fil-fehma tiegħi, li anki s-sempliċi possibbiltà ta’ tassazzjoni ta’ qligħ tista’ tikkostitwixxi piż fiskali fil-kuntest tal-koerenza tas-sistema fiskali (
35
). Madankollu, anki jekk dan ikun il-każ, ma huwiex possibbli li tiġi kkonstatata rabta diretta mad-deprezzament tal-valur kummerċjali. Fil-fatt, l-imputazzjoni tal-qligħ tas-sussidjarja ssir ukoll fil-każ ta’ sussidjarja residenti stabbilita mill-kumpannija parent stess, jiġifieri sussidjarja li ma tkunx akkwistata. Madankollu, f’tali każ, minħabba li ma jkunx hemm akkwist, ma jkunx possibbli li jitwettaq deprezzament tal-valur kummerċjali tas-sehem. Dan ifisser li l-imputazzjoni tal-qligħ ta’ sussidjarja ssir irrispettivament mid-deprezzament tal-valur kummerċjali tas-sehem. B’hekk, bejn din l-imputazzjoni u dan id-deprezzament ma jistax jingħad li hemm rabta diretta fis-sens tal-ġurisprudenza.
54.
Dan jirriżulta b’mod iktar ċar meta wieħed iqis li l-imputazzjoni tal-qligħ ta’ sussidjarja għandha rabta diretta ma’ vantaġġ fiskali ieħor li ma huwiex id-deprezzament tal-valur kummerċjali tal-impriża. Skont il-ġurisprudenza, teżisti “loġika simetrika” fir-rigward tat-teħid inkunsiderazzjoni tal-qligħ u tat-telf (
36
). Għaldaqstant, hemm rabta diretta bejn l-imputazzjoni tal-qligħ ta’ sussidjarja lill-kumpannija parent tagħha u t-teħid inkunsiderazzjoni wkoll tat-telf ta’ din is-sussidjarja. Għaldaqstant, il-fatt li l-imputazzjoni tal-qligħ ta’ sussidjarja ssir biss fil-każ ta’ sussidjarji residenti jiġġustifika li huwa biss taħt kundizzjonijiet partikolari li t-telf ta’ sussidjarja mhux residenti jiġi imputat lill-kumpannija parent fil-kuntest tat-tassazzjoni ta’ gruppi Awstrijaka (
37
).
55.
B’hekk, ma hemmx rabta diretta bejn l-imputazzjoni tal-qligħ ta’ sussidjarja u d-deprezzament tal-valur kummerċjali tas-sehem f’din is-sussidjarja. Il-fatt li l-qligħ ta’ sussidjarji mhux residenti ma jiġix imputat fil-kuntest tat-tassazzjoni ta’ gruppi ma jippermettix li tiġi ġġustifikata l-limitazzjoni inkwistjoni.
b) Newtralità fiskali tas-sehem f’sussidjarja mhux residenti
56.
Bħala raġuni addizzjonali li tista’ tiġġustifika l-limitazzjoni inkwistjoni għall-finijiet tal-ħarsien tal-koerenza fiskali, ir-Repubblika tal-Awstrija ssostni li, fil-kuntest tat-tassazzjoni ta’ gruppi, l-ishma f’kumpanniji mhux residenti jiġu ttrattati b’mod kompletament newtrali minn perspettiva fiskali. Skont id-dispożizzjonijiet previsti fl-Artikolu 10(2) u (3) tal-KStG tal-1988 dwar holdings internazzjonali, la d-dħul, la l-qligħ kapitali u lanqas il-bidliet fil-valur minn ishma f’sussidjarja mhux residenti ma jittieħdu inkunsiderazzjoni għal finijiet fiskali.
57.
Il-konsegwenza ta’ dan it-trattament fiskalment newtrali hija, b’mod partikolari, li meta jiġi ttrasferit sehem f’sussidjarja mhux residenti ebda taxxa ma tkun dovuta fir-rigward tal-qligħ. Tassazzjoni tal-qligħ minn dan it-trasferiment, li għall-kuntrarju ssir fil-każ ta’ trasferiment ta’ ishma f’sussidjarji residenti, hija madankollu meħtieġa sabiex jiġi kkumpensat id-deprezzament tal-valur kummerċjali tal-impriża li jkun diġà twettaq.
58.
L-argument tar-Repubblika tal-Awstrija huwa bbażat fuq ir-raġunament tas-simetrija bejn it-tassazzjoni tal-qligħ u t-teħid inkunsiderazzjoni tat-telf, liema raġunament ġie invokat diversi drabi fil-ġurisprudenza (
38
). B’mod partikolari, fis-sentenza K, il-Qorti tal-Ġustizzja rrikonoxxiet li jista’ jkun hemm rabta diretta għall-finijiet ta’ koerenza fiskali bejn, minn naħa, it-teħid inkunsiderazzjoni ta’ telf ikkawżat minn investiment ta’ kapital u, min-naħa l-oħra, it-tassazzjoni tal-qligħ iġġenerat permezz ta’ dan l-investiment kapitali (
39
).
59.
B’hekk, bħala prinċipju, sabiex titħares il-koerenza fiskali jista’ jkun iġġustifikat li l-vantaġġ fiskali tat-teħid inkunsiderazzjoni ta’ telf — bħalma huwa, fil-kawża ineżami, id-deprezzament tal-valur kummerċjali tal-impriża meta jiġi akkwistat sehem — jiġi miċħud meta l-persuna taxxabbli kkonċernata lanqas ma tkun suġġetta għall-piż ta’ tassazzjoni fir-rigward tal-qligħ korrispondenti — bħalma huwa, fil-kawża prinċipali, il-qligħ kapitali mit-trasferiment. Il-persuna taxxabbli stess, IFN-Holding, tirrikonoxxi li, fil-każ li tiġi awtorizzata twettaq deprezzament tal-valur kummerċjali tal-impriża fir-rigward tas-sehem tagħha f’kumpannija mhux residenti, ikollu jiġi ntaxxat ukoll il-qligħ kapitali li jista’ jkun hemm.
60.
Madankollu, fil-kawża ineżami, tali ġustifikazzjoni ma hijiex possibbli.
61.
Fil-fatt, fid-dritt Awstrijak dwar it-taxxa fuq il-kumpanniji, ma hija prevista ebda kundizzjoni fir-rigward ta’ vantaġġ fiskali fil-forma tad-deprezzament tal-valur kummerċjali tal-impriża u fir-rigward ta’ piż fiskali fil-forma ta’ tassazzjoni fuq il-qligħ kapitali. Fil-fatt, id-deprezzament tal-valur kummerċjali tal-impriża ma jkunx jista’ jitwettaq anki meta l-persuna taxxabbli, skont l-Artikolu 10(3)(1) tal-KStG tal-1988, tagħżel li sehem f’kumpannija mhux residenti għandu jittieħed inkunsiderazzjoni għall-finijiet tat-taxxa u b’hekk it-trasferiment ta’ tali sehem ikun intaxxat. B’hekk, peress li l-iskema Awstrijaka tipprekludi d-deprezzament tal-valur kummerċjali fir-rigward ta’ ishma f’kumpanniji mhux residenti irrispettivament minn jekk dan is-sehem ikunx qiegħed jiġi ttrattat b’mod fiskalment newtrali, huwa evidenti li d-dispożizzjoni inkwistjoni ma għandhiex l-għan li tiġi stabbilita rabta bejn iċ-ċaħda tad-deprezzament tal-valur kummerċjali u n-newtralità fiskali tas-sehem.
62.
Anki jekk wieħed iqis, kif targumenta r-Repubblika tal-Awstrija, li din id-dispożizzjoni ssegwi tali għan, ikun meħtieġ li tiġi osservata l-ġurisprudenza li tipprovdi li dispożizzjoni nazzjonali tista’ titqies li hija adegwata sabiex jintlaħaq għan partikolari fil-każ biss li ssegwi dan l-għan b’mod koerenti u sistematiku (
40
), u għalhekk tkun konsistenti. Fi kwalunkwe każ, dan ir-rekwiżit ma huwiex issodisfat minħabba d-dritt ta’ għażla previst fl-Artikolu 10(3)(1) tal-KStG tal-1988. Fil-fatt, fil-kuntest tal-għan iddikjarat ta’ din id-dispożizzjoni, ma jkunx koerenti li d-deprezzament tal-valur kummerċjali tal-impriża jibqa’ jiġi eskluż fil-każ li l-persuna taxxabbli tagħżel li jkun hemm teħid inkunsiderazzjoni għall-finijiet tat-taxxa.
63.
Għaldaqstant, lanqas in-newtralità fiskali li d-dritt Awstrijak jipprevedi bħala prinċipju fir-rigward ta’ sehem f’sussidjarja mhux residenti, ma tista’ tiġġustifika ċ-ċaħda ta’ deprezzament tal-valur kummerċjali fir-rigward ta’ tali ishma.
c) Ugwaljanza bejn l-akkwist ta’ stabbiliment permanenti u ta’ sussidjarja
64.
Fl-aħħar nett, il-ġustifikazzjoni tal-ħarsien tal-koerenza fiskali għandha tiġi evalwata wkoll fid-dawl tal-għan li l-Gvern Awstrijak invoka meta ppreżenta l-abbozz ta’ liġi tiegħu dwar l-introduzzjoni ta’ deprezzament tal-valur kummerċjali fir-rigward ta’ sussidjarji residenti.
65.
Skont l-indikazzjonijiet mogħtija mill-qorti tar-rinviju, l-għan ta’ dan l-abbozz kien li tiġi żgurata ugwaljanza fit-trattament bejn l-akkwist ta’ sehem f’sussidjarja legalment awtonoma u l-akkwist fi stabbiliment permanenti mhux legalment awtonomu. B’mod partikolari, filwaqt li skont id-dritt Awstrijak kien b’mod ġenerali possibbli li jsir deprezzament tal-valur kummerċjali fil-każ li jiġi akkwistat stabbiliment permanenti, id-dispożizzjoni inkwistjoni fil-kawża prinċipali kellha tippermetti tali possibbiltà wkoll, fil-kuntest tat-tassazzjoni ta’ gruppi, fir-rigward tal-akkwist ta’ sussidjarja.
66.
Fid-dawl ta’ dan l-għan, ir-Repubblika tal-Awstrija targumenta li, għaldaqstant, deprezzament tal-valur kummerċjali għandu ġustament jiġi miċħud fir-rigward ta’ ishma f’sussidjarji mhux residenti peress li tali deprezzament lanqas ma jista’ jsir fir-rigward ta’ akkwist ta’ stabbiliment permanenti mhux residenti. Dan japplika fi kwalunkwe każ peress li kull ftehim dwar ħelsien minn taxxa doppja jipprevedi l-metodu ta’ eżenzjoni fir-rigward tad-dħul minn stabbilimenti permanenti mhux residenti u għalhekk f’dan ir-rigward l-Awstrija ma għandha ebda dritt timponi taxxa.
67.
Irrispettivament minn jekk l-għan li tiġi żgurata l-ugwaljanza fit-trattament bejn, minn naħa, l-akkwist ta’ sussidjarji residenti u mhux residenti u, min-naħa l-oħra, l-akkwist ta’ stabbilimenti permanenti residenti u mhux residenti jippermettix li jiġu ssodisfatti l-kundizzjonijiet meħtieġa sabiex tkun tista’ tiġi invokata l-ġustifikazzjoni bbażata fuq il-ħarsien tal-koerenza fiskali, dan l-għan fi kwalunkwe każ ma huwiex qiegħed jintlaħaq b’mod koerenti u sistematiku, kif meħtieġ mill-ġurisprudenza (
41
). Fil-fatt, kif enfasizzat ġustament IFN-Holding, tali ugwaljanza fit-trattament ma tirriżultax b’mod partikolari fil-każ li d-dħul minn stabbiliment permanenti mhux residenti jiġi ntaxxat skont il-metodu ta’ imputazzjoni fl-Awstrija bis-saħħa tal-ftehim dwar ħelsien minn taxxa doppja applikabbli. F’dan il-każ, jittieħed inkunsiderazzjoni wkoll deprezzament tal-valur kummerċjali fir-rigward tal-istabbiliment permanenti mhux residenti peress li d-dħul minn dan l-istabbiliment permanenti jiġi ntaxxat fl-Awstrija billi tiġi imposta t-taxxa barranija. Madankollu, id-dispożizzjoni inkwistjoni ma torbotx l-esklużjoni tad-deprezzament tal-valur kummerċjali fir-rigward ta’ ishma f’sussidjarji mhux residenti mal-fatt dwar jekk l-Istat fejn tkun stabbilita s-sussidjarja japplikax il-metodu ta’ eżenzjoni jew il-metodu ta’ imputazzjoni fir-rigward tad-dħul minn stabbiliment permanenti.
68.
Għaldaqstant, il-ġustifikazzjoni bbażata fuq il-ħarsien tal-koerenza tas-sistema fiskali tal-Istat Membru lanqas ma tista’ tiġi invokata fir-rigward tal-għan li tiġi żgurata l-ugwaljanza fit-trattament bejn l-akkwist ta’ sehem f’sussidjarja legalment awtonoma u l-akkwist ta’ stabbiliment permanenti mhux legalment awtonomu.
d) Konklużjoni
69.
Peress li ma tista’ tiġi identifikata ebda ġustifikazzjoni oħra, ir-restrizzjoni tal-libertà ta’ stabbiliment inkwistjoni ma hijiex iġġustifikata minħabba raġuni imperattiva ta’ interess ġenerali.
4. Risposta għat-tieni domanda preliminari
70.
Għaldaqstant, ir-risposta li għandha tingħata għat-tieni domanda preliminari hija li dispożizzjoni bħal dik ineżami, li fil-kuntest tat-tassazzjoni ta’ gruppi tippermetti deprezzament tal-valur kummerċjali tal-impriża biss fir-rigward ta’ ishma f’kumpanniji residenti, tikkostitwixxi ksur tal-Artikolu 49 TFUE, ikkunsidrat flimkien mal-Artikolu 54 TFUE, jew tal-Artikolu 43 KE, ikkunsidrat flimkien mal-Artikolu 48 KE, skont il-każ.
C – Ksur tal-projbizzjoni fir-rigward tal-implementazzjoni ta
’ għajnuna
71.
Permezz tal-ewwel domanda tagħha, il-qorti tar-rinviju, barra minn hekk, tixtieq essenzjalment tkun taf jekk dispożizzjoni bħal dik li tinsab fit-tieni sentenza tal-Artikolu 9(7) tal-KStG tal-1988 dwar id-deprezzament tal-valur kummerċjali tal-impriża fil-kuntest tat-tassazzjoni ta’ gruppi, tikkostitwixxix ksur tal-projbizzjoni fir-rigward tal-implementazzjoni ta’ għajnuna prevista fit-tielet sentenza tal-Artikolu 108(3) TFUE, ikkunsidrata flimkien mal-Artikolu 107(1) TFUE. Peress li fil-kuntest tat-tieni domanda preliminari ġie kkonstatat li d-dispożizzjoni Awstrijaka tikkostitwixxi ksur tal-libertà ta’ stabbiliment, għandha tingħata risposta wkoll għall-ewwel domanda preliminari sabiex jiġi kkjarifikat jekk taħt id-dritt tal-Unjoni persuna taxxabbli bħal IFN-Holding għandhiex bħala konsegwenza dritt li titlob id-deprezzament tal-valur kummerċjali tal-impriża (
42
).
72.
It-tielet sentenza tal-Artikolu 108(3) TFUE tipprovdi li Stat Membru ma jistax jimplementa miżura ta’ għajnuna ppjanata qabel ma tkun ittieħdet deċiżjoni finali mill-Kummissjoni. Din tinkludi wkoll projbizzjoni fir-rigward tal-implementazzjoni ta’ għajnuna ġdida li Stat Membru jkun introduċa wara d-dħul tiegħu fl-Unjoni u li ma jkunx innotifika. Dawn iż-żewġ kundizzjonijiet tal-aħħar huma ssodisfatti fir-rigward tad-dispożizzjoni li tinsab fit-tieni sentenza tal-Artikolu 9(7) tal-KStG tal-1988 peress li, skont l-indikazzjonijiet mogħtija mill-qorti tar-rinviju, din id-dispożizzjoni kienet ippubblikata fil-Gazzetta Uffiċjali Awstrijaka matul is-sena 2004 u sad-data tad-deċiżjoni tar-rinviju kienet għadha ma ġietx innotifikata lill-Kummissjoni.
73.
Għaldaqstant, il-projbizzjoni fir-rigward tal-implementazzjoni ta’ għajnuna prevista fit-tielet sentenza tal-Artikolu 108(3) TFUE tkun tipprekludi d-dispożizzjoni inkwistjoni dwar id-deprezzament tal-valur kummerċjali tal-impriża sa fejn din id-dispożizzjoni tikkostitwixxi għajnuna skont id-definizzjoni prevista fl-Artikolu 107(1) TFUE. Skont din id-definizzjoni, ikun hemm għajnuna meta jingħata vantaġġ mill-Istat jew permezz ta’ riżorsi tal-Istat li (
43
), billi jiffavorixxi lil ċerti impriżi jew lil ċerti produtturi, iwassal għal distorsjoni tal-kompetizzjoni jew għal theddida ta’ tali distorsjoni u jolqot il-kummerċ bejn l-Istati Membri.
1. Vantaġġ fiskali
74.
Vantaġġ fiskali li, għalkemm ma jkunx jinvolvi l-allokazzjoni ta’ riżorsi tal-Istat, iqiegħed lid-destinatarji f’sitwazzjoni finanzjarja iktar favorevoli minn dik ta’ persuni taxxabbli l-oħra, jaqa’ wkoll taħt l-Artikolu 107(1) TFUE (
44
).
75.
Għaldaqstant, bħala prinċipju, id-dispożizzjoni inkwistjoni dwar id-deprezzament tal-valur kummerċjali tal-impriża hija koperta mill-Artikolu 107(1) TFUE peress li din id-dispożizzjoni tnaqqas għal ċerti persuni taxxabbli, fuq perijodu ta’ 15-il sena, il-bażi taxxabbli għall-finijiet tat-taxxa Awstrijaka fuq il-kumpanniji u għalhekk twassal għal ammont ta’ taxxa inqas fuq diversi perijodi ta’ taxxa.
76.
Madankollu, IFN-Holding u r-Repubblika tal-Awstrija jqajmu l-kwistjoni ta’ jekk dan effettivament iwassalx għal vantaġġ. Huwa minnu li skont it-tieni sentenza tal-Artikolu 9(7) tal-KStG tal-1988 jista’ jsir deprezzament tal-valur kummerċjali tal-impriża fil-kuntest tat-tassazzjoni ta’ gruppi. Madankollu, fl-istess ħin, l-ewwel sentenza tal-istess dispożizzjoni teskludi kull deprezzament tas-sehem minħabba diversi bidliet sussegwenti fil-valur.
77.
Madankollu, dan l-argument ma jistax jirribatti l-konklużjoni li d-deprezzament tal-valur kummerċjali tal-impriża bħala tali jikkostitwixxi vantaġġ fiskali. Fil-fatt, filwaqt li d-deprezzament tal-valur kummerċjali tal-impriża jwassal għal vantaġġ kull meta jiġi akkwistat sehem, tali bidliet sussegwenti fil-valur ta’ sehem iseħħu biss f’każijiet iżolati. Barra minn hekk, l-esklużjoni ta’ deprezzamenti oħra fil-kuntest tat-tassazzjoni ta’ gruppi tapplika għall-ishma kollha u mhux biss għal dawk li jikkwalifikaw għal deprezzament tal-valur kummerċjali. Għaldaqstant, f’każijiet speċjali d-deprezzament tal-valur kummerċjali jwassal għal eċċezzjoni favorevoli minn din ir-regola ġenerali.
78.
Minn dan isegwi li permezz tad-dispożizzjoni Awstrijaka qiegħed jingħata vantaġġ fis-sens tal-Artikolu 107(1) TFUE.
2. Natura selettiva tal-vantaġġ
79.
Id-dubju legali prinċipali li għandha l-qorti tar-rinviju huwa dwar jekk id-dispożizzjoni dwar id-deprezzament tal-valur kummerċjali tal-impriża hijiex ta’ natura tali li “tiffavorixxi ċerti impriżi jew ċerti produtturi”, fis-sens tal-Artikolu 107(1) TFUE, b’mod li tagħti vantaġġ “selettiv” fis-sens tal-ġurisprudenza.
a) Selettività fid-dritt fiskali
80.
L-evalwazzjoni ta’ din is-selettività fil-kuntest tad-dispożizzjonijiet tad-dritt fiskali tal-Istat Membri tqajjem numru ta’ diffikultajiet.
81.
Il-punt ta’ tluq repetut u kostanti fil-ġurisprudenza huwa li dispożizzjoni fiskali ma tkunx selettiva meta tkun applikabbli għall-operaturi ekonomiċi kollha mingħajr ebda distinzjoni (
45
). Madankollu, skont il-ġurisprudenza, is-sempliċi fatt li dispożizzjoni fiskali tagħti vantaġġ biss lil ċerti impriżi li jissodisfaw ir-rekwiżiti previsti minnha, ma huwiex biżżejjed sabiex tiġi kkonstatata n-natura selettiva ta’ din id-dispożizzjoni (
46
). Mill-banda l-oħra, ma jistax dejjem jingħad li dispożizzjoni fiskali ma hijiex selettiva għar-raġuni li l-operaturi ekonomiċi kollha, mingħajr ebda distinzjoni, jistgħu jkunu intitolati għall-vantaġġ mogħti mid-dispożizzjoni fiskali, sa fejn jissodisfaw ir-rekwiżiti previsti minnha. Fil-fatt, f’tali każ, għandu dejjem jitqies li dispożizzjoni fiskali ma hijiex selettiva.
82.
Għaldaqstant, fir-rigward tal-vantaġġi fiskali, il-ġurisprudenza stabbilixxiet kundizzjonijiet speċjali sabiex tiġi kkonstatata n-natura selettiva tagħhom. B’hekk, dak li huwa determinanti fl-aħħar mill-aħħar huwa jekk il-kundizzjonijiet għall-kisba tal-vantaġġ fiskali skont il-kriterji tas-sistema fiskali nazzjonali humiex magħżula b’mod nondiskriminatorju (
47
). F’dan ir-rigward, huwa meħtieġ, fl-ewwel lok, li tiġi ddeterminata d-dispożizzjoni fiskali ġenerali jew “normali” applikabbli fl-Istat Membru kkonċernat. Huwa mbagħad fir-rigward ta’ din id-dispożizzjoni fiskali ġenerali jew “normali” li għandu jiġi ddeterminat, fit-tieni lok, jekk il-vantaġġ mogħti permezz tal-miżura fiskali inkwistjoni huwiex selettiv minħabba li din il-miżura tidderoga mis-sistema ġenerali b’tali mod li toħloq distinzjonijiet bejn operaturi ekonomiċi li, fid-dawl tal-għan segwit mid-dispożizzjoni fiskali ta’ dan l-Istat Membru jinsabu f’sitwazzjoni fattwali u legali komparabbli (
48
). Madankollu, anki fil-każ li dawn il-kundizzjonijiet ikunu ssodisfatti, il-vantaġġ jista’ jkun iġġustifikat minħabba n-natura jew l-iskop ġenerali tas-sistema li jkun jagħmel parti minnha, b’mod partikolari meta dispożizzjoni fiskali tkun ibbażata direttament fuq prinċipji bażiċi jew prinċipali tas-sistema fiskali nazzjonali (
49
).
83.
Fil-każ ta’ dispożizzjonijiet fiskali, tali evalwazzjoni ta’ ugwaljanza hija meħtieġa sabiex tiġi kkonstatata n-natura selettiva tagħhom peress li, b’differenza minn sussidji fis-sens strett tal-kelma fil-forma ta’ pagamenti, vantaġġi fiskali jingħataw fil-kuntest ta’ sistema fiskali li għaliha l-impriżi huma suġġetti b’mod permanenti u inevitabbli. Madankollu, sistemi fiskali jagħtu vantaġġi f’għamliet diversi li ħafna drabi jkunu intiżi sabiex iservu l-għan speċifiku tat-taxxa. Skont il-ġurisprudenza, iżda, vantaġġi li ma jkunux sussidji fis-sens strett tal-kelma jistgħu jiġu kklassifikati bħala għajnuna fil-każ biss li n-natura u l-effett tagħhom ikunu simili għal dawk ta’ tali sussidji (
50
). B’hekk, huwa biss fil-każ li Stat Membru juża s-sistema fiskali eżistenti tiegħu bħala metodu sabiex jagħmel pagamenti għal skopijiet li ma jaqgħux taħt is-sistema fiskali, li jkun hemm raġuni biżżejjed sabiex dan il-vantaġġ fiskali jitqies li huwa simili għal sussidju fis-sens strett tal-kelma (
51
).
84.
Minn din il-konstatazzjoni jsegwi wkoll, madankollu, li l-inugwaljanza fit-trattament li ma tistax tiġi ġġustifikata fil-kuntest tas-sistema fiskali tal-Istat Membru ma hijiex suffiċjenti sabiex tiġi stabbilita n-natura selettiva ta’ vantaġġ fiskali fis-sens tal-Artikolu 107(1) TFUE. Fil-fatt, minn din il-konstatazzjoni jirriżulta biss li, fir-rigward tan-natura u tal-effett tagħha, id-dispożizzjoni fiskali hija simili għal sussidju fis-sens strett tal-kelma.
85.
Barra minn hekk, skont l-Artikolu 107(1) TFUE, huwa meħtieġ li l-vantaġġ jingħata lil “ċerti impriżi” jew ta’ “ċerti produtturi”. B’hekk, b’mod partikolari fis-sentenza Il-Kummissjoni vs Government of Gibraltar u Ir-Renju Unit, il-Qorti tal-Ġustizzja kkonstatat li sabiex dispożizzjoni fiskali titqies li tiffavorixxi ċerti impriżi din għandha tkun ta’ natura li tikkaratterizzahom minħabba ċerti karatteristiċi li jkunu speċifiċi għalihom bħala kategorija privileġġata (
52
). B’hekk, fir-rigward tal-evalwazzjoni tal-ugwaljanza, fi stadju ulterjuri għandu jiġi kkjarifikat jekk il-kategorija ta’ persuni taxxabbli li jibbenefikaw minn dispożizzjoni fiskali hijiex ikkostitwita minn impriżi jew produtturi suffiċjentement speċifiċi fis-sens tal-Artikolu 107(1) TFUE.
b) Fuq in-natura selettiva tal-inugwaljanza fit-trattament
86.
Għalhekk, fil-kawża ineżami, għandu l-ewwel nett jiġi evalwat jekk id-dispożizzjoni dwar id-deprezzament tal-valur kummerċjali tal-impriża tikkostitwixxix inugwaljanza fit-trattament li ma hijiex iġġustifikata fis-sistema fiskali Awstrijaka iżda li ssegwi għanijiet mhux fiskali. It-tieni nett, jekk ikun meħtieġ, għandu mbagħad jiġi kkjarifikat jekk il-persuni taxxabbli li jkunu vvantaġġati b’dan il-mod jikkostitwixxux “ċerti impriżi jew ċerti produtturi” fis-sens tal-Artikolu 107(1) TFUE.
87.
Skont il-qorti tar-rinviju, id-dispożizzjoni inkwistjoni tista’ twassal għal vantaġġ selettiv b’diversi modi, b’mod partikolari permezz tat-trattament differenti bejn persuni ġuridiċi u persuni fiżiċi (ara l-punt i), permezz tat-trattament differenti bejn persuni ġuridiċi taxxabbli fil-kuntest tat-tassazzjoni ta’ gruppi u tali persuni li ma jkunux taxxabbli f’dan il-kuntest (ara l-punt ii), kif ukoll permezz tat-trattament differenti, fil-kuntest tat-tassazzjoni ta’ gruppi, bejn persuna taxxabbli li jkollha sehem f’kumpannija residenti u tali persuna taxxabbli, fl-istess kuntest, li jkollha sehem f’kumpannija mhux residenti (ara l-punt iii).
88.
Għalhekk, il-qorti tar-rinviju għażlet ukoll tliet dispożizzjonijiet fiskali “normali” differenti bħala bażi. Sa fejn tqis li d-deprezzament tal-valur kummerċjali tal-impriża huwa selettiv minħabba li jista’ jitwettaq biss minn persuni ġuridiċi u mhux minn persuni fiżiċi, il-qorti tar-rinviju tagħżel bħala s-sistema ta’ referenza d-dritt ġenerali Awstrijak dwar it-taxxa fuq id-dħul. Mill-banda l-oħra, sa fejn tirreferi għall-vantaġġ ta’ dawn il-persuni ġuridiċi fil-kuntest tat-taxxa fuq il-kumpanniji, li huma suġġetti għat-tassazzjoni ta’ gruppi, il-qorti tar-rinviju tirreferi għad-dritt dwar it-taxxa fuq il-kumpanniji bħala s-sistema ta’ referenza. Fl-aħħar nett, sa fejn il-qorti tar-rinviju tidentifika, fil-kuntest tat-tassazzjoni ta’ gruppi, il-vantaġġ favur persuni ġuridiċi b’ishma f’kumpanniji residenti meta mqabbla ma’ persuni ġuridiċi b’ishma f’kumpanniji mhux residenti, id-dritt dwar it-tassazzjoni ta’ gruppi għandu jittieħed bħala s-sistema ta’ referenza. B’hekk, is-sistema ta’ referenza tiddependi mill-inugwaljanza fit-trattament eżaminata. Minn dan jirriżulta b’mod ċar li, kif il-Qorti tal-Ġustizzja diġà kkonstatat fis-sentenza Il-Kummissjoni vs Government of Gibraltar u Ir-Renju Unit (
53
), l-identifikazzjoni ta’ tassazzjoni “normali” ma tistax tkun determinanti. Hija biss l-evalwazzjoni tal-inugwaljanza fit-trattament li hija determinanti.
i) Vantaġġ favur persuni ġuridiċi
89.
L-ewwel inugwaljanza fit-trattament identifikata mill-qorti tar-rinviju tirriżulta mill-fatt li d-deprezzament tal-valur kummerċjali jistgħu jibbenefikaw minnu biss il-persuni ġuridiċi li huma suġġetti għall-KStG tal-1988, u li għalhekk il-persuni fiżiċi li jiġu ntaxxati skont il-liġi Awstrijaka dwar it-taxxa fuq id-dħul huma esklużi minn tali benefiċċju.
90.
Sabiex ikun hemm tali inugwaljanza fit-trattament huwa meħtieġ li l-persuni ġuridiċi u l-persuni fiżiċi jkunu jinsabu f’sitwazzjoni fattwali u legali komparabbli.
91.
L-ewwel nett, għandu jingħad li l-kriterji li għandhom jiġu applikati fil-kuntest tal-evalwazzjoni tal-komparabbiltà tas-sitwazzjoni fattwali u legali fil-kuntest tal-Artikolu 107(1) TFUE, minn naħa, u fil-kuntest ta’ libertà fundamentali, min-naħa l-oħra, huma differenti. Filwaqt li fir-rigward tal-libertajiet fundamentali l-ġurisprudenza regolarment tikkonstata l-komparabbiltà tas-sitwazzjonijiet, b’mod partikolari fil-kuntest tad-dritt fiskali (
54
), dan ma jistax jingħad fir-rigward tan-natura selettiva ta’ vantaġġ fiskali. Fil-fatt, b’differenza mill-każ ta’ restrizzjoni ta’ libertà fundamentali, in-natura selettiva tikkonċerna normalment inugwaljanza fit-trattament bejn impriżi tal-istess Stat u mhux bejn impriżi residenti u mhux residenti (
55
). Madankollu, skont interpretazzjoni partikolarment ristrettiva, it-Trattati huma intiżi li japplikaw biss meta jkun hemm diskriminazzjoni ta’ sitwazzjonijiet transkonfinali meta mqabbla ma’ sitwazzjonijiet esklużivament nazzjonali.
92.
Fuq il-bażi ta’ dan il-kriterju, taħt is-sistema fiskali Awstrijaka, il-persuni ġuridiċi u l-persuni fiżiċi ma jinsabux f’sitwazzjoni komparabbli. Fil-fatt, id-dritt Awstrijak jipprevedi liġijiet fiskali speċifiċi fir-rigward tal-persuni ġuridiċi u tal-persuni fiżiċi li manifestament jinkludu diversi dispożizzjonijiet differenti fir-rigward tad-determinazzjoni tal-bażi taxxabbli. Barra minn hekk, hemm differenza fattwali kunsiderevoli bejn dawn iż-żewġ gruppi sa fejn huma biss il-persuni ġuridiċi li huma suġġetti għat-taxxa fuq il-kumpanniji li jkollhom azzjonisti li jirċievu dividendi mill-qligħ tal-kumpannija u li min-naħa tagħhom imbagħad ikunu sussegwentement suġġetti għat-taxxa fuq id-dħul.
93.
B’hekk, il-fatt li huma biss persuni ġuridiċi, u mhux ukoll persuni fiżiċi, li jistgħu jibbenefikaw mid-deprezzament tal-valur kummerċjali tal-impriża, ma jikkostitwixxix vantaġġ selettiv għal persuni ġuridiċi fis-sens tal-Artikolu 107(1) TFUE.
ii) Vantaġġ favur gruppi fiskali
94.
Sussegwentement, għandha tiġi indirizzata l-kwistjoni ta’ jekk id-deprezzament tal-valur kummerċjali tal-impriża jiffavorixxix b’mod selettiv lill-kumpanniji li huma suġġetti għat-tassazzjoni ta’ gruppi meta mqabbla ma’ kumpanniji li jiġu ntaxxati f’kuntest differenti minn dak tat-tassazzjoni ta’ gruppi.
95.
Ir-Repubblika tal-Awstrija tqis li dawn iż-żewġ gruppi ta’ kumpanniji ma humiex komparabbli f’dan ir-rigward sa fejn huwa biss fil-kuntest tat-tassazzjoni ta’ gruppi li ssir imputazzjoni tal-qligħ tas-sussidjarja.
96.
Skont is-sens u l-għan tat-tassazzjoni ta’ gruppi, il-kumpannija parent, flimkien mal-ishma miżmuma minnha, għandhom jitqiesu li huma persuna taxxabbli waħda. F’dan il-kuntest, il-qligħ li jkun iġġenerat mis-sussidjarji legalment awtonomi jiġi miżjud mal-qligħ iġġenerat mill-kumpannija parent. F’dawn iċ-ċirkustanzi, il-Qorti tal-Ġustizzja diġà rrikonoxxiet bħala prinċipju, fis-sentenza Papillon, li kienet tikkonċerna restrizzjoni tal-libertà ta’ stabbiliment, li fil-kuntest ta’ tassazzjoni ta’ gruppi ta’ kumpanniji jista’ jkun meħtieġ li l-istima tal-valur tal-ishma tiġi rregolata b’mod differenti minn kif tkun irregolata f’kuntest differenti minn dak tat-tassazzjoni ta’ gruppi ta’ kumpanniji, u dan sabiex jiġi evitat li t-telf jittieħed inkunsiderazzjoni darbtejn (
56
). Dan japplika a fortiori fir-rigward tal-evalwazzjoni tan-natura selettiva (
57
).
97.
Barra minn hekk, il-qorti tar-rinviju indikat li wieħed mill-għanijiet tad-dispożizzjoni Awstrijaka dwar id-deprezzament tal-valur kummerċjali tal-impriża huwa li tiġi żgurata l-ugwaljanza fit-trattament bejn l-akkwist ta’ stabbiliment permanenti u l-akkwist ta’ sussidjarja (
58
). Filwaqt li fl-ewwel każ l-akkwist tal-assi ta’ stabbiliment permanenti jista’ bħala prinċipju jkun suġġett għal deprezzament tal-valur kummerċjali, tali deprezzament bħala prinċipju ma huwiex possibbli fil-każ tal-akkwist ta’ sehem f’sussidjarja legalment awtonoma. Madankollu, sa fejn, għall-finijiet tad-dritt fiskali, it-tassazzjoni ta’ gruppi Awstrijaka eliminat parzjalment l-awtonomija legali tal-kumpannija akkwistata permezz tal-imputazzjoni tal-qligħ tagħha lill-kumpannija parent, l-akkwist ta’ sehem ġie approssimat mal-akkwist ta’ stabbiliment permanenti. F’dan ir-rigward, fid-dawl tal-għan tad-dispożizzjoni inkwistjoni, l-ishma fil-kuntest tat-tassazzjoni ta’ gruppi jinsabu f’sitwazzjoni legali differenti minn tali ishma f’kuntest differenti minn dak tat-tassazzjoni ta’ gruppi.
98.
Minn dan isegwi li, kif issostni IFN-Holding — u dan huwa punt li għandu jiġi vverifikat mill-qorti tar-rinviju — kull kumpannija li tkun akkwistat sehem tista’ tagħżel jekk tixtieqx tifforma grupp fiskali flimkien mal-kumpannija akkwistata u b’hekk tkun tista’ tibbenefika mill-vantaġġ ta’ deprezzament tal-valur kummerċjali tal-impriża. Madankollu, jekk f’dan ir-rigward kumpannija tagħżel li ma tifformax grupp fiskali, sempliċement minħabba din id-deċiżjoni, tali kumpannija ma tkunx f’sitwazzjoni komparabbli.
99.
Għaldaqstant, id-dispożizzjoni inkwistjoni dwar id-deprezzament tal-valur kummerċjali tal-impriża lanqas ma tista’ tiġi kklassifikata bħala selettiva minħabba li dan il-vantaġġ fiskali huwa disponibbli biss għal kumpanniji li jkunu suġġetti għat-tassazzjoni ta’ gruppi.
iii) Vantaġġ favur impriżi b’ishma f’kumpanniji residenti
100.
Fl-aħħar nett, il-limitazzjoni tad-deprezzament tal-valur kummerċjali tal-impriża għall-akkwist ta’ ishma f’kumpanniji residenti, li kif diġà rajna tikkostitwixxi ksur tal-libertà ta’ stabbiliment (
59
), tista’ tikkostitwixxi wkoll vantaġġ selettiv għad-detriment ta’ impriżi li jakkwistaw ishma f’kumpanniji mhux residenti.
101.
Għal dan il-għan, huwa meħtieġ l-ewwel nett li l-impriżi li jakkwistaw ishma f’kumpanniji residenti u f’kumpanniji mhux residenti jkunu jinsabu f’sitwazzjoni komparabbli, u li l-vantaġġ ma jkunx iġġustifikat min-natura tas-sistema jew mill-għanijiet ġenerali tagħha.
102.
Din il-kwistjoni jidher li diġà ngħatat soluzzjoni sa fejn tikkonċerna ishma f’sussidjarji residenti fi Stati Membri oħra. F’dan is-sens, fil-kuntest tal-evalwazzjoni ta’ ksur tal-libertà ta’ stabbiliment ġie kkonstatat, l-ewwel nett, li kumpanniji parent li jakkwistaw sehem f’kumpanniji residenti jinsabu f’sitwazzjoni komparabbli għal dawk il-kumpanniji li jakkwistaw sehem f’kumpannija residenti fi Stat Membru ieħor (
60
). It-tieni nett, l-inugwaljanza fit-trattament bejn il-kumpanniji parent lanqas ma tista’ tiġi ġġustifikata permezz tal-ħarsien tal-koerenza tas-sistema fiskali Awstrijaka (
61
).
103.
Fil-kuntest tal-kawża Presidente del Consiglio dei Ministri diġà osservajt li, minħabba l-kriterji stabbiliti mill-ġurisprudenza fir-rigward tal-evalwazzjoni tan-natura selettiva, din l-istess kwistjoni għandha fl-aħħar mill-aħħar tiġi evalwata fil-kuntest tad-dritt dwar l-għajnuna bħalma tiġi evalwata fil-kuntest tal-evalwazzjoni ta’ ksur ta’ libertà fundamentali. F’dak il-kuntest jiena kont issuġġerixxejt li, sabiex jiġu evitati diskrepanzi fl-evalwazzjoni, l-istess kriterji kellhom jiġu applikati fiż-żewġ każijiet (
62
). Madankollu, dan jgħodd biss fil-każijiet li fihom in-natura selettiva ta’ għajnuna tkun tista’ tiġi bbażata fuq vantaġġ favur sitwazzjonijiet nazzjonali meta mqabbla ma’ sitwazzjonijiet transkonfinali. Fil-fatt, f’tali sitwazzjoni ma jkunx possibbli, minn naħa, li jiġi kkonstatat ksur ta’ libertà fundamentali u, min-naħa l-oħra, fir-rigward tal-projbizzjoni ta’ għajnuna, li jiġi kkonstatat li l-inugwaljanza fit-trattament fil-kuntest tas-sistema fiskali nazzjonali hija bbażata fuq raġuni tajba. F’dan ir-rigward, din hija eċċezzjoni għall-prinċipju li, fil-kuntest tal-evalwazzjoni tan-natura selettiva, għandhom jiġu applikati kundizzjonijiet iktar onerużi għall-konstatazzjoni tan-natura komparabbli tas-sitwazzjonijiet (
63
).
104.
Minn dan isegwi li d-deprezzament tal-valur kummerċjali tal-impriża inkwistjoni jikkostitwixxi vantaġġ għall-impriżi li jakkwistaw ishma f’kumpanniji residenti meta mqabbla ma’ impriżi li jakkwistaw ishma f’kumpanniji mhux residenti u għalhekk jinsabu f’sitwazzjoni fattwali u legali komparabbli. Din l-inugwaljanza fit-trattament ma hijiex iġġustifikata mill-prinċipji ġenerali jew prinċipali tas-sistema fiskali Awstrijaka. Għaldaqstant, sa dan il-punt, id-dispożizzjoni Awstrijaka dwar id-deprezzament tal-valur kummerċjali tal-impriża hija ekwivalenti għal sussidju fis-sens strett tal-kelma.
105.
Madankollu, dan il-vantaġġ huwa selettiv biss fil-każ li l-impriżi benefiċjarji, jiġifieri dawk li fil-kuntest tat-tassazzjoni ta’ gruppi jakkwistaw ishma f’kumpanniji residenti, jikkostitwixxu “ċerti impriżi jew ċerti produtturi” fis-sens tal-Artikolu 107(1) TFUE.
106.
Fis-sentenza Presidente del Consiglio dei Ministri, il-Qorti tal-Ġustizzja waslet għall-konklużjoni li kienet ta’ natura selettiva sistema fiskali li fl-istess ħin kienet tikkostitwixxi ksur ta’ libertà fundamentali min-naħa tal-Istat ospitanti peress li kienu suġġetti għat-taxxa biss l-operaturi mhux residenti ta’ ajruplani u ta’ dgħajjes għar-rikreazzjoni (
64
). B’hekk, il-Qorti tal-Ġustizzja rrikonoxxiet li l-impriżi residenti fil-kuntest ta’ qasam partikolari kienu jikkostitwixxu “ċerti impriżi jew ċerti produtturi” fis-sens tal-Artikolu 107(1) TFUE.
107.
Madankollu, il-kawża ineżami tikkonċerna restrizzjoni ta’ libertà fundamentali min-naħa tal-Istat ta’ oriġini. Id-dispożizzjoni Awstrijaka dwar id-deprezzament tal-valur kummerċjali tal-impriża ma tiffavorixxix lill-impriżi residenti li joperaw f’qasam partikolari fil-konfront tal-impriżi mhux residenti. Għall-kuntrarju, il-vantaġġ jirriżulta mill-fatt li l-akkwist ta’ ishma f’kumpanniji residenti qiegħed jiġi ssussidjat għall-impriżi residenti kollha, irrispettivament mill-appartenenza tagħhom għal qasam partikolari.
108.
Fl-aħħar nett, fl-evalwazzjoni ta’ żewġ deċiżjonijiet tal-Kummissjoni dwar għajnuna, li kkonċernaw il-każ invers tal-limitazzjoni ta’ deprezzament tal-valur kummerċjali għal-akkwist f’ishma mhux residenti fil-kuntest tad-dritt fiskali Spanjol, il-Qorti Ġenerali ma rrikonoxxietx in-natura selettiva ta’ din id-dispożizzjoni. Il-Qorti Ġenerali bbażat id-deċiżjoni tagħha fuq il-fatt li d-dispożizzjoni kienet bħala prinċipju aċċessibbli għal kull impriża u ma kienet teskludi ebda grupp ta’ impriżi (
65
). Fil-kuntest ta’ appell ippreżentat mill-Kummissjoni kontra s-sentenzi tal-Qorti Ġenerali (
66
), il-Qorti tal-Ġustizzja tista’ tkun meħtieġa tiddeċiedi dwar il-validità ta’ din id-deċiżjoni.
109.
Irrispettivament minn jekk il-motivazzjoni tal-Qorti Ġenerali tistax tkun konvinċenti minn kull aspett, il-punt ta’ tluq tagħha huwa xorta waħda leġittimu, jiġifieri li tirrikjedi — kif għamlet il-Qorti tal-Ġustizzja fis-sentenza Il-Kummissjoni vs Government of Gibraltar u Ir-Renju Unit (
67
) — li s-sistema fiskali inkwistjoni tagħti vantaġġi selettivi ta’ natura li jikkaratterizzaw lill-impriżi benefiċjarji minħabba karatteristiċi li jkunu speċifiċi għalihom bħala grupp ipprivileġġat.
110.
Madankollu, dan ma huwiex il-każ fil-kawża ineżami.
111.
Minn naħa, ma jistax jingħad li d-dispożizzjoni Awstrijaka dwar id-deprezzament tal-valur kummerċjali tal-impriża tiffavorixxi ċerti produtturi. Fil-fatt, l-akkwist ta’ ishma f’kumpanniji residenti ma huwiex limitat għal ċerti oqsma partikolari, iżda bħala regola ġenerali jista’ jitwettaq fi kwalunkwe qasam. Min-naħa l-oħra, lanqas ma huwa evidenti li huma biss ċerti impriżi li jistgħu jibbenefikaw minn din id-dispożizzjoni. Għal dan il-għan, huwa meħtieġ li jkunu involuti impriżi individwali li jkunu jistgħu jiġu identifikati b’mod ċar. Madankollu, fil-fehma tiegħi, l-akkwist ta’ sehem f’kumpannija residenti jista’ jitwettaq minn kwalunkwe kumpannija, b’tali mod li l-identifikazzjoni ta’ impriżi individwali li jibbenefikaw mid-dispożizzjoni Awstrijaka hija a priori eskluża.
112.
Jiena konxju tal-fatt li, f’ċerti każijiet, il-Qorti tal-Ġustizzja tat interpretazzjoni ferm wiesgħa ta’ grupp ipprivileġġat minħabba l-karatteristiċi partikolari għalih. Hekk, pereżempju, il-Qorti tal-Ġustizzja rrikonoxxiet bħala tali grupp, il-grupp ta’ impriżi li l-attività prinċipali tagħhom tikkonċerna l-produzzjoni ta’ prodotti (
68
), u l-grupp ta’ impriżi li jesportaw u li jwettqu ċertu attivitajiet partikolari ta’ investimenti li huma rregolati mid-dispożizzjonijiet inkwistjoni (
69
).
113.
Madankollu, interpretazzjoni daqstant wiesgħa tan-natura selettiva ta’ dispożizzjonijiet nazzjonali toħloq ir-riskju li jiġi ppreġudikat it-tqassim tal-kompetenzi bejn l-Istati Membri u l-Unjoni, kif previst fl-Artikoli 2 TFUE sa 6 TFUE, kif ukoll it-tqassim tal-kompetenzi interni bejn, minn naħa, il-Parlament Ewropew u l-Kunsill, kif previst fl-Artikolu 14 TFUE, u, min-naħa l-oħra, il-Kummissjoni, kif previst fl-Artikolu 17 TFUE. Fil-fatt, meta jkun hemm għajnuna fis-sens tal-Artikolu 107(1) TFUE, il-Kummissjoni, skont l-Artikolu 107(3) TFUE, ikollha bħala regola ġenerali diskrezzjoni wiesgħa dwar jekk, u f’liema kundizzjonijiet, taċċetta d-deċiżjonijiet politiċi meħuda fl-Istati Membri kkonċernati, mingħajr ma jkollha l-kompetenza awtonoma taħt it-Trattati li tilleġiżla fl-oqsma politiċi kkonċernati.
114.
Madankollu, b’mod partikolari fid-dritt fiskali, in-natura selettiva ta’ dispożizzjoni hija l-kriterju deċiżiv peress li l-kundizzjonijiet l-oħra previsti fl-Artikolu 107(1) TFUE jkunu ssodisfatti kważi fil-każijiet kollha. B’hekk, skont ġurisprudenza stabbilita, ma hijiex meħtieġa prova ta’ distorsjoni effettiva tal-kompetizzjoni minħabba l-għajnuna inkwistjoni u lanqas ma huwa meħtieġ impatt effettiv fuq il-kummerċ bejn l-Istati Membri, iżda huwa meħtieġ biss li jiġi vverifikat jekk l-għajnuna hijiex ta’ natura li tista’ toħloq distorsjoni tal-kompetizzjoni u li tista’ tolqot il-kummerċ bejn l-Istati Membri (
70
). Għal dan il-għan, ma huwiex meħtieġ li l-impriżi benefiċjarji jipparteċipaw huma stess fil-kummerċ bejn l-Istati Membri peress li huwa biżżejjed li dawn l-impriżi jistgħu jagħmlu dan fil-futur jew li l-kompetituri barranin tagħhom jistgħu jipprovaw jidħlu fis-suq nazzjonali (
71
).
115.
Minn dan isegwi li għandu jittieħed approċċ kawt fir-rigward tal-kriterju tan-natura selettiva ta’ dispożizzjoni nazzjonali. Bħala prinċipju, fil-każ li d-dispożizzjoni la tkun tikkonċerna qasam individwali identifikabbli wieħed jew iktar, liema qasam jew oqsma jistgħu jkunu kkaratterizzati minħabba l-attivitajiet ekonomiċi tagħhom u lanqas impriżi individwalment identifikabbli, kif meħtieġ mill-formulazzjoni tal-Artikolu 107(1) TFUE, f’tali każijiet ma jkunx jista’ jingħad li d-dispożizzjoni hija ta’ natura selettiva.
116.
Għaldaqstant, fil-kawża ineżami, il-limitazzjoni tad-deprezzament tal-valur kummerċjali tal-impriża għall-akkwist ta’ ishma f’kumpanniji residenti lanqas ma tikkostitwixxi vantaġġ favur “ċerti impriżi jew ċerti produtturi” fis-sens tal-Artikolu 107(1) TFUE.
iv) Konklużjoni
117.
Għaldaqstant, minħabba li ma għandhiex natura selettiva, dispożizzjoni bħat-tieni sentenza tal-Artikolu 9(7) tal-KStG tal-1988, dwar id-deprezzament tal-valur kummerċjali tal-impriża fil-kuntest tat-tassazzjoni ta’ gruppi, ma tistax titqies li hija għajnuna fis-sens tal-Artikolu 107(1) TFUE.
3. Risposta għall-ewwel domanda preliminari
118.
Minn dan isegwi li r-risposta għall-ewwel domanda preliminari għandha tkun li dispożizzjoni bħal dik ineżami, li tillimita d-deprezzament tal-valur kummerċjali tal-impriża għall-akkwist ta’ ishma f’kumpanniji residenti minn persuni ġuridiċi fil-kuntest tat-tassazzjoni ta’ gruppi, ma tikkostitwixxix ksur tat-tielet sentenza tal-Artikolu 108(3) TFUE, ikkunsidrata flimkien mal-Artikolu 107(1) TFUE, jew tat-tielet sentenza tal-Artikolu 88(3) KE, ikkunsidrata flimkien mal-Artikolu 87(1) KE.
V – Konklużjoni
119.
Fid-dawl tal-kunsiderazzjonijiet preċedenti, nipproponi lill-Qorti tal-Ġustizzja tirrispondi kif ġej għaż-żewġ domandi preliminari magħmula mill-Verwaltungsgerichtshof:
1.
It-tielet sentenza tal-Artikolu 108(3) TFUE, ikkunsidrata flimkien mal-Artikolu 107(1) TFUE, kif ukoll it-tielet sentenza tal-Artikolu 88(3) KE, ikkunsidrata flimkien mal-Artikolu 87(1) KE, ma jipprekludux miżura nazzjonali, bħal dik applikabbli fil-kawża prinċipali, li tipprovdi li, fil-kuntest tat-tassazzjoni ta’ gruppi, fil-każ tal-akkwist ta’ sehem f’kumpannija residenti għandu jitwettaq deprezzament tal-valur kummerċjali tal-impriża, li jnaqqas il-valur taxxabbli u għalhekk l-ammont tat-tassazzjoni, filwaqt li, fil-każ tal-akkwist ta’ sehem f’każijiet oħra li jaqgħu taħt it-tassazzjoni tal-kumpanniji u taħt it-tassazzjoni tad-dħul, tali deprezzament tal-valur kummerċjali tal-impriża ma huwiex permissibbli.
2.
L-Artikolu 49 TFUE, ikkunsidrat flimkien mal-Artikolu 54 TFUE, kif ukoll l-Artikolu 43 KE, ikkunsidrat flimkien mal-Artikolu 48 KE, jipprekludu dispożizzjonijiet legali ta’ Stat Membru, bħal dawk applikabbli fil-kawża prinċipali, li jipprovdu li, fil-kuntest tat-tassazzjoni ta’ gruppi, fil-każ tal-akkwist ta’ sehem f’kumpannija residenti, għandu jitwettaq deprezzament tal-valur kummerċjali tal-impriża filwaqt li tali deprezzament tal-valur kummerċjali tal-impriża ma jistax jitwettaq fil-każ tal-akkwist ta’ sehem f’kumpannija mhux residenti.
(
1
)   Lingwa oriġinali: il-Ġermaniż.
(
2
)   Sentenza Papillon (C‑418/07, EU:C:2008:659); ara wkoll il-kawża li għadha pendenti Groupe Steria (C‑386/14).
(
3
)   Sentenzi X Holding (C‑337/08, EU:C:2010:89) u SCA Group Holding et (C‑39/13 sa C‑41/13, EU:C:2014:1758).
(
4
)   Sentenzi ICI (C‑264/96, EU:C:1998:370), Marks & Spencer (C‑446/03, EU:C:2005:763), Philips Electronics (C‑18/11, EU:C:2012:532), Felixstowe Dock and Railway Company et (C‑80/12, EU:C:2014:200) u Il-Kummissjoni vs Ir-Renju Unit (C‑172/13, EU:C:2015:50).
(
5
)   Ara, b’mod partikolari, is-sentenzi Kachelmann (C‑322/98, EU:C:2000:495, punt 17), Lucchini (C‑119/05, EU:C:2007:434, punt 44) u FOA (C‑354/13, EU:C:2014:2463, punt 45).
(
6
)   Ara, f’dan is-sens, b’mod partikolari, is-sentenzi Banks (C‑390/98, EU:C:2001:456, punt 80), Air Liquide Industries Belgium (C‑393/04 u, EU:C:2006:403, punt 43) u Transalpine Ölleitung in Österreich (C‑368/04, EU:C:2006:644, punt 51).
(
7
)   Sentenzi Distribution Casino France et (C‑266/04 sa C‑270/04, C‑276/04 u C‑321/04 sa C‑325/04, EU:C:2005:657, punt 30) u Residex Capital IV (C‑275/10, EU:C:2011:814, punt 28).
(
8
)   Ara, b’mod partikolari, is-sentenzi Féderation nationale du commerce extérieur des produits alimentaires u Syndicat national des négociants et transformateurs de saumon (C‑354/90, EU:C:1991:440, punti 16 u 17), van Calster et (C‑261/01 u C‑262/01, EU:C:2003:571, punt 63), Transalpine Ölleitung in Österreich (C‑368/04, EU:C:2006:644, punt 41) u Centre d’exportation du livre français (C‑199/06, EU:C:2008:79, punt 40).
(
9
)   Ara, b’mod partikolari, is-sentenzi Féderation nationale du commerce extérieur des produits alimentaires u Syndicat national des négociants et transformateurs de saumon (C‑354/90, EU:C:1991:440, punt 14), Lornoy et (C‑17/91, EU:C:1992:514, punt 30), van Calster et (C‑261/01 u C‑262/01, EU:C:2003:571, punt 75) u Residex Capital IV (C‑275/10, EU:C:2011:814, punt 27).
(
10
)   Ara, b’mod partikolari, is-sentenzi Féderation nationale du commerce extérieur des produits alimentaires u Syndicat national des négociants et transformateurs de saumon (C‑354/90, EU:C:1991:440, punti 11 u 13), Adria-Wien Pipeline u Wietersdorfer & Peggauer Zementwerke (C‑143/99, EU:C:2001:598, punt 26) u Transalpine Ölleitung in Österreich (C‑368/04, EU:C:2006:644, punt 41).
(
11
)   Ara, b’mod partikolari, is-sentenza Residex Capital IV (C‑275/10, EU:C:2011:814, punti 33 sa 36 u l-ġurisprudenza ċċitata).
(
12
)   Ara s-sentenzi Féderation nationale du commerce extérieur des produits alimentaires u Syndicat national des négociants et transformateurs de saumon (C‑354/90, EU:C:1991:440, punt 12), kif ukoll Adria-Wien Pipeline u Wietersdorfer & Peggauer Zementwerke (C‑143/99, EU:C:2001:598, punt 27).
(
13
)   Ara s-sentenzi Centre d’exportation du livre français (C‑199/06, EU:C:2008:79, punt 41) u Residex Capital IV (C‑275/10, EU:C:2011:814, punt 29).
(
14
)   Sentenza Transalpine Ölleitung in Österreich (C‑368/04, EU:C:2006:644, punt 48).
(
15
)   Ara l-konklużjonijiet tiegħi fil-kawża Presidente del Consiglio dei Ministri (C‑169/08, EU:C:2009:420, punti 119 sa 122).
(
16
)   F’dan is-sens, ara s-sentenza Transalpine Ölleitung in Österreich (C‑368/04, EU:C:2006:644, punt 49).
(
17
)   Ara, b’mod partikolari, is-sentenzi Daily Mail u General Trust (81/87, EU:C:1988:456, punt 16), National Grid Indus (C‑371/10, EU:C:2011:785, punt 35) u Nordea Bank Danmark (C‑48/13, EU:C:2014:2087, punt 18).
(
18
)   Ara, b’mod partikolari, is-sentenzi Nordea Bank Danmark (C‑48/13, EU:C:2014:2087, punt 19) u Il-Kummissjoni vs Ir-Renju Unit (C‑172/13, EU:C:2015:50, punt 23).
(
19
)   F’dan is-sens, ara s-sentenza Rewe Zentralfinanz (C‑347/04, EU:C:2007:194, punti 25 sa 31).
(
20
)   Ara, b’mod partikolari, is-sentenzi Rewe Zentralfinanz (C‑347/04, EU:C:2007:194, punt 32 sa 36), X Holding (C‑337/08, EU:C:2010:89, punt 20) u SCA Group Holding et (C‑39/13 sa C‑41/13, EU:C:2014:1758, punt 28); ara, min-naħa l-oħra, is-sentenzi ICI (C‑264/96, EU:C:1998:370, punti 23 sa 30), Argenta Spaarbank (C‑350/11, EU:C:2013:447, punti 34 u 35) u Il-Kummissjoni vs Ir-Renju Unit (C‑172/13, EU:C:2015:50, punt 23 u 24), li ma jsemmux tali possibbiltà.
(
21
)   Sentenza Rewe Zentralfinanz (C‑347/04, EU:C:2007:194, punt 34).
(
22
)   Ara s-sentenza X Holding (C‑337/08, EU:C:2010:89, punt 24).
(
23
)   Ara s-sentenza Nordea Bank Danmark (C‑48/13, EU:C:2014:2087, punt 24).
(
24
)   Ara s-sentenza Il-Kummissjoni vs Ir-Renju Unit (C‑172/13, EU:C:2015:50) fil-kuntest tal-konklużjonijiet tiegħi fl-istess kawża (EU:C:2014:2321, punti 25 u 26).
(
25
)   Ara, b’mod partikolari, is-sentenzi Lankhorst-Hohorst (C‑324/00, EU:C:2002:749, punt 33), Papillon (C‑418/07, EU:C:2008:659, punt 33) u Nordea Bank Danmark (C‑48/13, EU:C:2014:2087, punt 23).
(
26
)   Ara, b’mod partikolari, is-sentenzi Bachmann (C‑204/90, EU:C:1992:35, punt 28), Manninen (C‑319/02, EU:C:2004:484, punt 42), Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation (C‑524/04, EU:C:2007:161, punt 68), Papillon (C‑418/07, EU:C:2008:659, punt 43), SCA Group Holding et (C‑39/13 sa C‑41/13, EU:C:2014:1758, punt 33) u Grünewald (C‑559/13, EU:C:2015:109, punt 48).
(
27
)   Ara, b’mod partikolari, is-sentenzi Svensson u Gustavsson (C‑484/93, EU:C:1995:379, punt 18), ICI (C‑264/96, EU:C:1998:370, punt 29), Rewe Zentralfinanz (C‑347/04, EU:C:2007:194, punt 62), Test Claimants in the FII Group Litigation (C‑35/11, EU:C:2012:707, punt 58) u Il-Kummissjoni vs Il-Ġermanja (C‑211/13, EU:C:2014:2148, punt 36).
(
28
)   Ara, b’mod partikolari, is-sentenzi Verkooijen (C‑35/98, EU:C:2000:294, punt 57), Bosal (C‑168/01, EU:C:2003:479, punt 30), DI VI Finanziaria SAPA di Diego della Valle (C‑380/11, EU:C:2012:552, punt 47) u Grünewald (C‑559/13, EU:C:2015:109, punt 49); fir-rigward ta’ eċċezzjonijiet għal dan il-prinċipju, ara, b’mod partikolari, is-sentenzi Manninen (C‑319/02, EU:C:2004:484, punti 45 u 46) u Presidente del Consiglio dei Ministri (C‑169/08, EU:C:2009:709, punti 47 sa 49); f’dan ir-rigward ara l-konklużjonijiet tiegħi fil-kawża Manninen (C‑319/02, EU:C:2004:164, punti 50 sa 65).
(
29
)   Ara s-sentenza Il-Kummissjoni vs L-Ungerija (C‑253/09, EU:C:2011:795, punt 75).
(
30
)   Ara, b’mod partikolari, is-sentenzi Deutsche Shell (C‑293/06, EU:C:2008:129, punt 39), Presidente del Consiglio dei Ministri (C‑169/08, EU:C:2009:709, punt 47) u Emerging Markets Series of DFA Investment Trust Company (C‑190/12, EU:C:2014:249, punt 92); ara, bl-istess mod, is-sentenza Manninen (C‑319/02, EU:C:2004:484, punt 43).
(
31
)   Ara, f’dan is-sens, is-sentenzi Aberdeen Property Fininvest Alpha (C‑303/07, EU:C:2009:377, punt 73), Il-Kummissjoni vs Il-Portugall (C‑493/09, EU:C:2011:635, punt 39), Il-Kummissjoni vs Il-Ġermanja (C‑284/09, EU:C:2011:670, punt 87), Santander Asset Management SGIIC et (C‑338/11 sa C‑347/11, EU:C:2012:286, punt 52), Emerging Markets Series of DFA Investment Trust Company (C‑190/12, EU:C:2014:249, punt 93) u Grünewald (C‑559/13, EU:C:2015:109, punt 51).
(
32
)   Ara l-Artikolu 2(1)(a) u (c) tad-Direttiva tal-Kunsill 2006/112/KE, tat-28 ta’ Novembru 2006, dwar is-sistema komuni ta’ taxxa fuq il-valur miżjud (ĠU L 347, p. 1), kif ukoll l-Artikolu 2(1) tad-direttiva applikabbli preċedentement, jiġifieri s-Sitt Direttiva tal-Kunsill 77/388/KEE, tas-17 ta’ Mejju 1997, fuq l-armonizzazzjoni tal-liġijiet tal-Istati Membri dwar taxxi fuq id-dħul mill-bejgħ – Sistema komuni ta’ taxxa fuq il-valur miżjud: bażi uniformi ta’ stima (ĠU Edizzjoni Speċjali bil-Malti, Kapitolu 9, Vol. 1, p. 23).
(
33
)   Ara, b’mod partikolari, is-sentenzi Tolsma (C‑16/93, EU:C:1994:80, punti 13 sa 20) u Fillibeck (C‑258/95, EU:C:1997:491, punti 12 sa 17); ara wkoll il-konklużjonijiet tal-Avukat Ġenerali Stix-Hackl fil-kawża Bertelsmann (C‑380/99, EU:C:2001:129, punt 32).
(
34
)   Konklużjonijiet tal-Avukat Ġenerali Mengozzi fil-kawża Beker und Beker (C‑168/11, EU:C:2012:452, Nr. 56).
(
35
)   Ara, f’dan is-sens, il-konklużjonijiet tiegħi fil-kawża X (C‑686/13, EU:C:2015:31, punti 49 sa 55 u l-ġurisprudenza ċċitata).
(
36
)   Ara s-sentenza K (C‑322/11, EU:C:2013:716, punti 65 sa 69).
(
37
)   Ara, f’dan is-sens u b’mod partikolari, is-sentenzi Marks & Spencer (C‑446/03, EU:C:2005:763) u Il-Kummissjoni vs Ir-Renju Unit (C‑172/13, EU:C:2015:50).
(
38
)   Ara, b’mod partikolari, is-sentenzi Marks & Spencer (C‑446/03, EU:C:2005:763, punt 45), National Grid Indus (C‑371/10, EU:C:2011:785, punt 58) u Nordea Bank Danmark (C‑48/13, EU:C:2014:2087, punti 32 u 33).
(
39
)   Sentenza K (C‑322/11, EU:C:2013:716, punt 69).
(
40
)   Ara, b’mod partikolari, is-sentenzi Hartlauer (C‑169/07, EU:C:2009:141, punt 55), Il-Kummissjoni vs L-Italja (C‑531/06, EU:C:2009:315, punt 66), Blanco Pérez u Chao Gómez (C‑570/07 u C‑571/07, EU:C:2010:300, punt 94), Petersen (C‑341/08, EU:C:2010:4, punt 53) u Blanco (C‑344/13 u C‑367/13, EU:C:2014:2311, punt 39).
(
41
)   Ara l-punt 62 iktar ’il fuq.
(
42
)   Ara l-punt 32 iktar ’il fuq.
(
43
)   Ara, b’mod partikolari, is-sentenzi Spanja vs Il-Kummissjoni (C‑342/96, EU:C:1999:210, punt 41), Altmark Trans u Regierungspräsidium Magdeburg (C‑280/00, EU:C:2003:415, punt 84) u Ministerio de Defensa u Navantia (C‑522/13, EU:C:2014:2262, punt 21).
(
44
)   Ara, b’mod partikolari, is-sentenzi Banco Exterior de España (C‑387/92, EU:C:1994:100, punt 14), Il-Kummissjoni vs Government of Gibraltar u Ir-Renju Unit (C‑106/09 P u C‑107/09 P, EU:C:2011:732, punt 72) u Ministerio de Defensa u Navantia (C‑522/13, EU:C:2014:2262, punt 23).
(
45
)   Ara, b’mod partikolari, is-sentenzi Adria-Wien Pipeline u Wietersdorfer & Peggauer Zementwerke (C‑143/99, EU:C:2001:598, punt 35), Il-Kummissjoni vs Government of Gibraltar u Ir-Renju Unit (C‑106/09 P u C‑107/09 P, EU:C:2011:732, punt 73), 3M Italia (C‑417/10, EU:C:2012:184, punt 39) u Ministerio de Defensa u Navantia (C‑522/13, EU:C:2014:2262, punt 23).
(
46
)   Ara, f’dan is-sens u b’mod partikolari, is-sentenza 3M Italia (C‑417/10, EU:C:2012:184, punt 42).
(
47
)   F’dan is-sens, ara wkoll is-sentenza Eventech (C‑518/13, EU:C:2015:9, punt 53).
(
48
)   Ara s-sentenzi Paint Graphos et (C‑78/08 sa C‑80/08, EU:C:2011:550, punt 49), P (C‑6/12, EU:C:2013:525, punt 19) kif ukoll Ministerio de Defensa u Navantia (C‑522/13, EU:C:2014:2262, punt 35).
(
49
)   Ara s-sentenzi Paint Graphos et (C‑78/08 sa C‑80/08, EU:C:2011:550, punti 65 u 69) kif ukoll P (C‑6/12, EU:C:2013:525, punt 22); ara wkoll, f’dan is-sens u b’mod partikolari, is-sentenzi L-Italja vs Il-Kummissjoni (173/73, EU:C:1974:71, punt 33), Adria-Wien Pipeline u Wietersdorfer & Peggauer Zementwerke (C‑143/99, EU:C:2001:598, punt 42), Il-Kummissjoni vs Government of Gibraltar u Ir-Renju Unit (C‑106/09 P u C‑107/09 P, EU:C:2011:732, punt 145) kif ukoll Ministerio de Defensa u Navantia (C‑522/13, EU:C:2014:2262, punti 42 u 43).
(
50
)   Ara, b’mod partikolari, is-sentenzi De Gezamenlijke Steenkolenmijnen in Limburg vs L-Awtorità Għolja (30/59, EU:C:1961:2, S. 43), Air Liquide Industries Belgium (C‑393/04 u C‑41/05, EU:C:2006:403, punt 29), Bouygues u Bouygues Télécom vs Il-Kummissjoni (C‑399/10 P u C‑401/10 P, EU:C:2013:175, punt 101) kif ukoll Ministerio de Defensa u Navantia (C‑522/13, EU:C:2014:2262, punt 22).
(
51
)   F’dan is-sens, ara wkoll is-sentenza P (C‑6/12, EU:C:2013:525, punti 22 sa 27).
(
52
)   Ara s-sentenza Il-Kummissjoni vs Government of Gibraltar u Ir-Renju Unit, (C‑106/09 P u C‑107/09 P, EU:C:2011:732, punt 104).
(
53
)   Ara s-sentenza Il-Kummissjoni vs Government of Gibraltar u Ir-Renju Unit (C‑106/09 P u C‑107/09 P, EU:C:2011:732, punti 90 u 91 kif ukoll 131).
(
54
)   Ara l-konklużjonijiet tiegħi fil-kawża Nordea Bank Danmark (C‑48/13, EU:C:2014:153, punt 25 u l-ġurisprudenza ċċitata).
(
55
)   Ara s-sentenza Spanja vs Il-Kummissjoni (C‑73/03, EU:C:2004:711, punt 28).
(
56
)   Ara s-sentenza Papillon (C‑418/07, EU:C:2008:659, punti 45 sa 47).
(
57
)   Ara l-punt 91 iktar ’il fuq.
(
58
)   Ara l-punt 65 iktar ’il fuq.
(
59
)   Ara l-punti 33 sa 70 iktar ’il fuq.
(
60
)   Ara l-punti 39 sa 43 iktar ’il fuq.
(
61
)   Ara l-punti 44 sa 69 iktar ’il fuq.
(
62
)   Ara l-konklużjonijiet tiegħi fil-kawża Presidente del Consiglio dei Ministri (C‑169/08, EU:C:2009:420, punt 134).
(
63
)   Ara l-punt 91 iktar ’il fuq.
(
64
)   Sentenza Presidente del Consiglio dei Ministri (C-169/08, EU:C:2009:709).
(
65
)   Ara s-sentenzi Banco Santander u Santusa vs Il-Kummissjoni (T‑399/11, EU:T:2014:938, punti 56 sa 66) u Autogrill España vs Il-Kummissjoni (T‑219/10, EU:T:2014:939, punti 52 sa 62).
(
66
)   Kawżi C‑20/15 P (Il-Kummissjoni vs Autogrill España) u C‑21/15 P (Il-Kummissjoni vs Banco Santander u Santusa).
(
67
)   Ara s-sentenza Il-Kummissjoni vs Government of Gibraltar u Ir-Renju Unit (C‑106/09 P u C‑107/09 P, EU:C:2011:732, punt 104).
(
68
)   Sentenza Adria-Wien Pipeline u Wietersdorfer & Peggauer Zementwerke (C‑143/99, EU:C:2001:598).
(
69
)   Ara s-sentenza Spanja vs Il-Kummissjoni (C‑501/00, EU:C:2004:438, punti 120 sa 128).
(
70
)   Ara, b’mod partikolari, is-sentenzi L-Italja vs Il-Kummissjoni (C‑372/97, EU:C:2004:234, punt 44), Paint Graphos et (C‑78/08 sa C‑80/08, EU:C:2011:550, punt 78) u Eventech (C‑518/13, EU:C:2015:9, punt 65).
(
71
)   Ara s-sentenzi Cassa di Risparmio di Firenze et (C‑222/04, EU:C:2006:8, punt 143) kif ukoll Paint Graphos et (C‑78/08 sa C‑80/08, EU:C:2011:550, punt 80).