61990CJ0164_EL
Διάδικοι
Σκεπτικό της απόφασης
Απόφαση για τα δικαστικά έξοδα
Διατακτικό
Διάδικοι
Στην υπόθεση C-164/90,
που έχει ως αντικείμενο αίτηση του Hoge Raad Der Nederlanden προς το Δικαστήριο κατ' εφαρμογή του άρθρου 177 της Συνθήκης ΕΟΚ, με την οποία ζητείται, στο πλαίσιο της διαφοράς που εκκρεμεί ενώπιον του αιτούντος δικαστηρίου μεταξύ
Muwi Bauwgroep BV
και
Staatssecretaris van Financien,
η έκδοση προδικαστικής αποφάσεως ως προς την ερμηνεία του άρθρου 7, παράγραφος 1, στοιχείο β, της οδηγίας 69/335/ΕΟΚ του Συμβουλίου, περί των εμμέσων φόρων των επιβαλλομένων επί των συγκεντρώσεων κεφαλαίων,
ΤΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ (πρώτο τμήμα),
συγκείμενο από τους Sir Gordon Slynn, πρόεδρο τμήματος, R. Joliet και G. C. Rodriguez Iglesias, δικαστές,
γενικός εισαγγελέας: F. G. Jacobs
γραμματέας: D. Louterman, κύρια υπάλληλος διοικήσεως,
έχοντας υπόψη τις γραπτές παρατηρήσεις που κατέθεσαν:
- η Ολλανδική Κυβέρνηση, εκπροσωπούμενη από τον H. J. Heinemann, αναπληρωτή γενικό γραμματέα στο Υπουργείο Εξωτερικών, κατόπιν δε από τον B. R. Bot, γενικό γραμματέα του ίδιου Υπουργείου,
- η Δανική Κυβέρνηση, εκπροσωπούμενη από τον J. Molde, νομικό σύμβουλο στο Υπουργείο Εξωτερικών,
- η Επιτροπή των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων, εκπροσωπούμενη από τους D. Calleja και B. J. Drijber, μέλη της Νομικής της Υπηρεσίας,
έχοντας υπόψη την έκθεση ακροατηρίου,
αφού άκουσε τις προφορικές παρατηρήσεις της Επιτροπής κατά τη συνεδρίαση της 24ης Σεπτεμβρίου 1991,
αφού άκουσε τον γενικό εισαγγελέα που ανέπτυξε τις προτάσεις του κατά τη συνεδρίαση της 24ης Οκτωβρίου 1991,
εκδίδει την ακόλουθη
Απόφαση
Σκεπτικό της απόφασης
1 Με απόφαση της 23ης Μαΐου 1990, που περιήλθε στο Δικαστήριο στις 31 Μαΐου του ίδιου έτους, το Hoge Raad der Nederlanden υπέβαλε, δυνάμει του άρθρου 177 της Συνθήκης ΕΟΚ, δύο προδικαστικά ερωτήματα σχετικά με την ερμηνεία του άρθρου 7, παράγραφος 1, στοιχείο β, της οδηγίας 69/335/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Ιουλίου 1969, περί των εμμέσων φόρων των επιβαλλομένων επί των συγκεντρώσεων κεφαλαίων
(ΕΕ ειδ. έκδ. 09/001, σ. 20, στο εξής: οδηγία), όπως τροποποιήθηκε με την οδηγία 73/79/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 9ης Απριλίου 1973 (ΕΕ ειδ. έκδ. 09/001, σ. 38), την οδηγία 73/80/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 9ης Απριλίου 1973 (ΕΕ ειδ. έκδ. 09/001, σ. 40) και την οδηγία 74/553/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 7ης Νοεμβρίου 1974 (ΕΕ ειδ. έκδ. 09/001, σ. 42).
2 Τα ερωτήματα αυτά ανέκυψαν στο πλαίσιο διαφοράς μεταξύ της εταιρίας Muwi Bouwgroep BV (στο εξής: Muwi Bouwgroep) και του Staatssecretaris van Financien σε σχέση με τη φορολόγηση της πράξεως με την οποία συνεστήθη το κεφάλαιο της εταιρίας αυτής.
3 Από την απόφαση περί παραπομπής προκύπτει ότι η εταιρία κατασκευών Van der Vorm Beheer BV (στο εξής: Van der Vorm) συμφώνησε με την εταιρία Nederhorst Beheer BV (στο εξής: Nederhorst) ότι θα ανελάμβανε η ίδια, ή μέσω εταιριών που θα συνιστούσε, τις θυγατρικές της δεύτερης αυτής εταιρίας.
4 Σε εκτέλεση της συμφωνίας αυτής, η Van der Vorm ίδρυσε τέσσερις εταιρίες: την εταιρία Bouw- en Aannemingsbedrijf Nedu BV (στο εξής: Nedu), την εταιρία Architectenbureau Multi ontwerp BV (στο εξής: Μulti ontwerp), την εταιρία Muijs & de Winter' s Bouw-en Aannemingsbedrijf BV (στο εξής: Muwi Rotterdam) και την εταιρία Muijs & de Winter' s Betonbouw BV (στο εξής: Muwi Geleen). Το εταιρικό κεφάλαιο των εταιριών αυτών ανερχόταν αντιστοίχως σε 50 000, 100 000, 3 200 000 και 6 500 000 ολλανδικά φιορίνια (HFL).
5 Το κεφάλαιο των τριών πρώτων εταιριών - Nedu, Μulti ontwerp και Muwi Rotterdam - καταβλήθηκε σε μετρητά. Για τη σύσταση του κεφαλαίου της τετάρτης - Muwi Geleen - η Van der Vorm μεταβίβασε το σύνολο των μετοχών της εταιρίας Nedu που κατείχε και κατέβαλε το υπόλοιπο σε μετρητά. Ο οφειλόμενος φόρος κεφαλαίου για τις πράξεις
αυτές καταβλήθηκε.
6 Προκειμένου να εντάξει τις προς απόκτηση επιχειρήσεις σε μία χωριστή ενότητα, η μητρική εταιρία Van der Vorm συνέστησε επιπλέον ένα ενδιάμεσο holding: την εταιρία Muwi Bouwgroep, ενάγουσα της κύριας δίκης. Το εταιρικό κεφάλαιο της εταιρίας αυτής, που καθορίστηκε σε 10 000 000 HFL, καταβλήθηκε στις 30 Οκτωβρίου 1979 μέσω εισφοράς όλων των μετοχών που είχε η μητρική εταιρία Van der Vorm στις τρεις θυγατρικές Μulti ontwerp, Muwi Geleen και Muwi Rotterdam - οι οποίες αντιστοιχούσαν σε αξία 9 800 000 HFL - ως προς δε το επιπλέον - ήτοι 200 000 HFL - σε μετρητά.
7 Η ολλανδική φορολογική αρχή επέβαλε για την πράξη συστάσεως του κεφαλαίου της Muwi Bouwgroep φόρο εισφοράς 88 867,01 HFL. Προκειμένου να καθορίσει το ύψος αυτού του φόρου στηρίχθηκε στο άρθρο 12, παράγραφος 1, στοιχείο α, του Uitvoeringsbesluit belastingen van rechtsverkeer (στο εξής: εκτελεστικό διάταγμα), επιλέγοντας τον δεύτερο από τους τρόπους υπολογισμού που προβλέπονται στο άρθρο 35, παράγραφος 4, του Wet op belastingen van rechtsverkeer (νόμου περί φορολογίας συναλλαγών νομικής φύσεως, στο εξής: ολλανδικός νόμος) και εφάρμοσε τον συντελεστή του άρθρου 36 του νόμου αυτού.
8 Το άρθρο 35, παράγραφος 4, του ολλανδικού νόμου ορίζει:
"σε περίπτωση συγχωνεύσεως ή εσωτερικής αναδιαρθρώσεως ο φόρος υπολογίζεται, υπό τις προϋποθέσεις που θα καθοριστούν με διάταγμά Μας, είτε βάσει της ονομαστικής αξίας των χορηγουμένων μετοχών του αναλαμβάνοντος νομικού προσώπου, μειωμένης κατά την ονομαστική αξία των εισφερομένων μετοχών του αναλαμβανομένου νομικού προσώπου, είτε σε περίπτωση εισφοράς άλλων περιουσιακών στοιχείων εκτός από τις μετοχές αυτές, βάσει αντιστοίχου προς τα περιουσιακά αυτά στοιχεία μέρους της
ονομαστικής αξίας του κατανεμημένου σε μετοχές κεφαλαίου του νομικού προσώπου που πραγματοποιεί τη μεταβίβαση."
9 Το άρθρο 12 του εκτελεστικού διατάγματος προβλέπει ότι
"1. H μέθοδος υπολογισμού του φόρου, που αναφέρεται στο άρθρο 35, παράγραφος 4, του νόμου, δεν εφαρμόζεται σε περίπτωση εσωτερικής αναδιαρθρώσεως παρά μόνο:
α) αν ένα νομικό πρόσωπο του οποίου το κεφάλαιο είναι κατανεμημένο σε μετοχές ιδρύει άλλο ανάλογο νομικό πρόσωπο και εισφέρει σ' αυτό αποκλειστικά ολόκληρη την επιχείρηση ή ένα αυτοτελές μέρος αυτής έναντι της αποκτήσεως όλων ή σχεδόν όλων των μετοχών του δεύτερου αυτού νομικού προσώπου
β) αν τα νομικά πρόσωπα που ανήκουν σ' έναν όμιλο εισφέρουν αποκλειστικά τα δικά τους μέσα παραγωγής σε ένα και το αυτό νομικό πρόσωπο του ομίλου
γ) αν νομικό πρόσωπο, που ανήκει σε έναν όμιλο και του οποίου το κεφάλαιο είναι κατανεμημένο σε μετοχές, εισφέρει αποκλειστικά ολόκληρη την επιχείρησή του ή αυτοτελές μέρος αυτής σε άλλο νομικό πρόσωπο αυτού του ομίλου."
10 Κατά το άρθρο 36 του ολλανδικού νόμου, ο συντελεστής του φόρου είναι 1 %. Δεν προβλέπεται κανένας μειωμένος συντελεστής.
11 Η εταιρία Muwi Bouwgroep άσκησε κατά της αποφάσεως αυτής προσφυγή ενώπιον των ολλανδικών δικαστηρίων. Ενώπιον του Gerechtshof (Εφετείου), η φορολογική αρχή αναθεώρησε την άποψή της. Θεώρησε ότι η εν λόγω πράξη εμπίπτει σε άλλη διάταξη του ολλανδικού νόμου, δηλαδή στο άρθρο 35, παράγραφος 1, και, επομένως, ο φόρος εισφοράς θα έπρεπε να έχει καθοριστεί σε 98 000 HFL.
12 Το προαναφερθέν άρθρο 35, παράγραφος 1, ορίζει ότι ο φόρος επιβάλλεται επί της αξίας του εισφερομένου στοιχείου κατόπιν
αφαιρέσεως των οφειλών που έχει αναλάβει το νομικό πρόσωπο ή επί της ονομαστικής αξίας των εταιρικών μεριδίων, όταν αυτή είναι μεγαλύτερη.
13 Δεδομένου ότι το Gerechtshof δικαίωσε τη φορολογική αρχή, η Muwi Bouwgroep άσκησε αναίρεση ενώπιον του Hoge Raad. Στην απόφαση περί παραπομπής το εν λόγω δικαστήριο θεωρεί ότι, σύμφωνα με το άρθρο 12, παράγραφος 1, στοιχείο α, του εκτελεστικού διατάγματος, στην επίδικη πράξη έπρεπε να εφαρμοστεί ο δεύτερος από τους τρόπους υπολογισμού που προβλέπονται στο άρθρο 35, παράγραφος 4, του ολλανδικού νόμου. Κατά συνέπεια, μείωσε τον φόρο σε 84 849,84 HFL.
14 Ενώπιον του ανωτάτου αυτού δικαστηρίου, η Muwi Bouwgroep προέβαλε ότι η επίδικη πράξη εμπίπτει στο άρθρο 7, παράγραφος 1, στοιχείο β, της οδηγίας και, επομένως, ο επιβληθείς φόρος δεν μπορούσε να υπερβαίνει τα 50 000 HFL. Υποστήριξε γενικώς ότι το σύστημα που θεσπίστηκε με τον ολλανδικό νόμο είναι, καθόσον προβλέπει διαφορετικό συντελεστή και διαφορετική φορολογική βάση απ' ό,τι το κοινοτικό δίκαιο για τον φόρο εισφοράς, αντίθετο προς την οδηγία.
15 Το άρθρο 7, παράγραφος 1, στοιχείο α, της οδηγίας, όπως έχει τροποποιηθεί, καθορίζει καταρχήν τον συντελεστή του φόρου εισφοράς σε 1 %. Το άρθρο 7, παράγραφος 1, στοιχείο β, υποχρεώνει πάντως τα κράτη να μειώσουν τον φόρο εισφοράς σε συντελεστή κυμαινόμενο μεταξύ 0 και 0,5 % "όταν μία ή περισσότερες κεφαλαιουχικές εταιρίες εισφέρουν το σύνολο της περιουσίας τους ή έναν ή περισσοτέρους τομείς της δραστηριότητάς τους σε μία ή περισσότερες συνιστώμενες ή υφιστάμενες κεφαλαιουχικές εταιρίες". Η υποχρεωτική αυτή μείωση εξαρτάται από την προϋπόθεση ότι "για τις εισφορές, έναντι των οποίων παρέχονται ως αντάλλαγμα αποκλειστικώς εταιρικά μερίδια, τα κράτη μέλη θα έχουν την ευχέρεια να επεκτείνουν τη χορήγηση μειώσεως στις περιπτώσεις όπου
έναντι των εισφορών παρέχονται εταιρικά μερίδια, συγχρόνως δε καταβάλλεται σε μετρητά κατ' ανώτατο όριο ποσοστό 10 % της ονομαστικής τους αξίας".
16 Το άρθρο 5, παράγραφος 1, στοιχείο α, της οδηγίας, που αφορά τον καθορισμό της βάσεως επιβολής του φόρου εισφοράς, προβλέπει ότι, στην περίπτωση αυτή, ο φόρος εισφοράς εκκαθαρίζεται "επί της πραγματικής αξίας των αγαθών οποιασδήποτε φύσεως τα οποία έχουν εισφερθεί ή πρέπει να εισφερθούν από τους εταίρους, αφού αφαιρεθούν οι υποχρεώσεις οι οποίες έχουν αναληφθεί και οι επιβαρύνσεις στις οποίες έχει υποβληθεί η εταιρία εξ αφορμής κάθε μιας εισφοράς". Το άρθρο 5, παράγραφος 2, της οδηγίας επιτρέπει, επιπλέον, στο κράτος μέλος να λάβει ως βάση για την επιβολή του φόρου εισφοράς την πραγματική αξία των εταιρικών μεριδίων τα οποία έχουν δοθεί ή τα οποία ανήκουν σε κάθε εταίρο, εκτός αν οι εισφορές πραγματοποιούνται αποκλειστικά σε μετρητά. Πάντως, το ποσό επί του οποίου εκκαθαρίζεται ο φόρος δεν μπορεί σε καμία περίπτωση να είναι κατώτερο από την ονομαστική αξία των εν λόγω μεριδίων.
17 Υπ' αυτές ακριβώς τις συνθήκες, το Hoge Raad αποφάσισε να αναστείλει τη διαδικασία έως ότου το Δικαστήριο απαντήσει στα ακόλουθα ερωτήματα:
"1) 'Οταν στην περιουσία μιας κεφαλαιουχικής εταιρίας ανήκει ένα πακέτο μετοχών το οποίο αποτελεί κατά 100 % συμμετοχή σε άλλη κεφαλαιουχική εταιρία, μπορεί αυτό το πακέτο μετοχών να θεωρηθεί ως ένας από τους 'τομείς της δραστηριότητος' της εταιρίας που το κατέχει κατά την έννοια του άρθρου 7, παράγραφος 1, στοιχείο β, της οδηγίας 69/335/ΕΟΚ, της 7ης Ιουλίου 1969, ακόμη και στην περίπτωση κατά την οποία η περιουσία της θυγατρικής εταιρίας αποτελείται προσωρινά αποκλειστικά από μετρητά;
2) Σε περίπτωση καταφατικής απαντήσεως στο πρώτο ερώτημα, συνάγεται περαιτέρω από την οδηγία ότι στην προκειμένη περίπτωση δεν πρέπει να εφαρμοστεί συντελεστής φόρου εισοράς ανώτερος από 0,5 % επί 10 000 000 HFL, επομένως δε όχι άνω των 50 000 HFL ή μπορεί εντούτοις να
επιβληθεί στην ενδιαφερομένη φόρος 84 849,84 HFL λόγω του ότι η ρύθμιση του άρθρου 35, παράγραφος 4, του Wet op belastingen van rechtsverkeer (ολλανδικός νόμος περί φορολογίας συναλλαγών νομικής φύσεως), σε συνδυασμό με το άρθρο 12, παράγραφος 1, του Uitvoeringsbesluit belastingen van rechtsverkeer (εκτελεστικό διάταγμα του εν λόγω νόμου), θεωρούμενη συνολικώς, συνάδει με την οδηγία;"
18 Τα πραγματικά περιστατικά της διαφοράς της κύριας δίκης, η εξέλιξη της διαδικασίας καθώς και οι γραπτές παρατηρήσεις που κατατέθηκαν στο Δικαστήριο αναπτύσσονται διεξοδικώς στην έκθεση ακροατηρίου. Τα στοιχεία αυτά της δικογραφίας δεν επαναλαμβάνονται πιο κάτω παρά μόνο καθόσον απαιτείται για τη συλλογιστική του Δικαστηρίου.
Επί του πρώτου ερωτήματος
19 Με το πρώτο ερώτημα το Hoge Raad ερωτά το Δικαστήριο αν η εισφορά μετοχών που έχει μία εταιρία σε άλλη εταιρία και αντιπροσωπεύει το 100 % του κεφαλαίου της τελευταίας αυτής εταιρίας συνιστά εισφορά ενός τομέα δραστηριότητας της πρώτης εταιρίας κατά την έννοια του άρθρου 7, παράγραφος 1, στοιχείο β, της οδηγίας.
20 Για να δοθεί απάντηση στο ερώτημα αυτό πρέπει να εξεταστεί η υπό κρίση διάταξη στο σύνολό της.
21 Ενώ το άρθρο 7, παράγραφος 1, στοιχείο β, υποχρεώνει τα κράτη μέλη να μειώνουν τον φόρο εισφοράς, όταν μία εταιρία εισφέρει σε μία άλλη το σύνολο των περιουσιακών της στοιχείων ή ενός από τους τομείς της δραστηριότητάς της, το άρθρο 7, παράγραφος 1, στοιχείο ββ, παρέχει στα κράτη μέλη τη δυνατότητα να μειώνουν αυτόν τον φόρο, "όταν μία συνιστωμένη ή υφισταμένη κεφαλαιουχική εταιρία λαμβάνει μερίδια αντιπροσωπεύοντα τουλάχιστον 75 % του εταιρικού κεφαλαίου,
του εκδοθέντος προηγουμένως υπό άλλης κεφαλαιουχικής εταιρίας".
22 Από τη διατύπωση του άρθρου 7, παράγραφος 1, στοιχείο β, και, ειδικότερα, από τη σχετική αναφορά στην έννοια της περιουσίας προκύπτει σαφώς ότι η αντιμετωπιζόμενη περίπτωση είναι αυτή κατά την οποία μία εταιρία εισφέρει σε άλλη διάφορα στοιχεία τα οποία, είτε συνιστούν το σύνολο της περιουσίας της είτε μέρος αυτής, αποτελούν ένα σύνολο ικανό να λειτουργεί αυτοτελώς.
23 Το άρθρο 7, παράγραφος 1, στοιχείο ββ, προστέθηκε, όπως εκτίθεται στο προοίμιο της τροποποιητικής οδηγίας 73/79, προκειμένου να επιτραπεί στα κράτη μέλη να επεκτείνουν την εφαρμογή του μειωμένου συντελεστή σε συνενώσεις εταιριών οι οποίες, από οικονομικής απόψεως, συνεπάγονται αποτελέσματα παρόμοια προς τις αναδιαρθρώσεις που αναφέρονται στο άρθρο 7, παράγραφος 1, στοιχείο β, αλλά πραγματοποιούνται με διαφορετική νομική μέθοδο: πρόκειται για τις περιπτώσεις κατά τις οποίες μία εταιρία "λαμβάνει έναντι των εταιρικών μεριδίων, τα οποία εκδίδει, ένα τέτοιο ποσοστό μεριδίων μιας άλλης εταιρίας ώστε να διατηρεί γενικά τον πλήρη έλεγχο της λήψεως αποφάσεων της τελευταίας αυτής εταιρίας".
24 Οσάκις οι πράξεις που συνίστανται σε εισφορά μετοχών αποτελούν το αντικείμενο ειδικής διατάξεως, δεν μπορούν να διέπονται ταυτόχρονα και από το άρθρο 7, παράγραφος 1, στοιχείο β, της οδηγίας. Εν προκειμένω, ελάχιστα ενδιαφέρει το ότι η εισφορά των μεριδίων αντιπροσωπεύει το 100 % του αναληφθέντος κεφαλαίου. Πράγματι, καμία διάκριση δεν γίνεται συναφώς στο άρθρο 7, παράγραφος 1, στοιχείο ββ.
25 Υπ' αυτές τις συνθήκες, στο υποβληθέν προδικαστικό ερώτημα πρέπει να δοθεί η απάντηση ότι η εισφορά ενός πακέτου μετοχών που έχει μία εταιρία σε άλλη εταιρία και αντιστοιχεί στο 100 % του
κεφαλαίου της τελευταίας αυτής εταιρίας δεν συνιστά εισφορά τομέα δραστηριότητας της πρώτης εταιρίας κατά την έννοια του άρθρου 7, παράγραφος 1, στοιχείο β, της οδηγίας 69/335/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Ιουλίου 1969, περί των εμμέσων φόρων των επιβαλλομένων επί των συγκεντρώσεων κεφαλαίων, όπως τροποποιήθηκε με τις οδηγίες 73/79/ΕΟΚ και 73/80/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 9ης Απριλίου 1973.
Επί του δευτέρου ερωτήματος
26 Ενόψει της απαντήσεως που δόθηκε στο πρώτο ερώτημα παρέλκει η απάντηση στο δεύτερο προδικαστικό ερώτημα.
Απόφαση για τα δικαστικά έξοδα
Επί των δικαστικών εξόδων
27 Τα έξοδα στα οποία υποβλήθηκαν η Ολλανδική Κυβέρνηση, η Δανική Κυβέρνηση και η Επιτροπή των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων, που κατέθεσαν παρατηρήσεις στο Δικαστήριο, δεν αποδίδονται. Δεδομένου ότι η διαδικασία έχει προς τους διαδίκους της κύριας δίκης τον χαρακτήρα παρεμπίπτοντος που ανέκυψε ενώπιον του εθνικού δικαστηρίου, σ' αυτό εναπόκειται να αποφανθεί επί των δικαστικών εξόδων.
Διατακτικό
Για τους λόγους αυτούς,
ΤΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ (πρώτο τμήμα),
κρίνοντας επί των ερωτημάτων που του υπέβαλε το Hoge Raad der Nederlanden, με απόφαση της 23ης Μαΐου 1990, αποφαίνεται:
Η εισφορά ενός πακέτου μετοχών που έχει μία εταιρία σε άλλη εταιρία και αντιστοιχεί στο 100 % του κεφαλαίου της τελευταίας αυτής εταιρίας δεν συνιστά εισφορά τομέα δραστηριότητας της πρώτης εταιρίας κατά την έννοια του άρθρου 7, παράγραφος 1, στοιχείο β, της οδηγίας 69/335/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Ιουλίου 1969, περί των εμμέσων φόρων των επιβαλλομένων επί των συγκεντρώσεων κεφαλαίων, όπως τροποποιήθηκε με τις οδηγίες 73/79/ΕΟΚ και 73/80/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 9ης Απριλίου 1973.