62011CC0160
JÁN MAZÁK
FŐTANÁCSNOK INDÍTVÁNYA
Az ismertetés napja: 2012. május 24. (
1
)
C-160/11. sz. ügy
Bawaria Motors Sp. z o. o.
kontra
Minister Finansów
(A Naczelny Sąd Administracyjny [Lengyelország] által benyújtott előzetes döntéshozatal iránti kérelem)
„2006/112/EK irányelv — Héa — A használtcikk-kereskedőkre vonatkozó különös szabályozás — Használt gépjárművek végső fogyasztó részére történő értékesítése — A különbözet szerinti szabályozás alkalmazása abban az esetben, ha a kereskedő adómentesen szerzett be gépjárművet olyan személytől, aki az előzetesen felszámított héát levonta”
1.
A jelen előzetes döntéshozatal iránti kérelemmel annak tisztázását kérik a Bíróságtól, hogy a „különbözet szerinti különös szabályozás” – a 2006/112/EK tanácsi irányelv (
2
) 311. és azt követő cikkeiben foglalt azon rendelkezések, amelyek alapján a hozzáadottérték-adót (a továbbiakban: héa) a jelen esetben használt személygépjárművek viszonteladása tekintetében csak a használtcikk-kereskedő által elért árrés (
3
) után számítják fel – alkalmazható-e abban az esetben, ha a használtcikk-kereskedő e gépjárműveket olyan adóalanyoktól vásárolta, akik a gépjárművek beszerzése során az előzetesen felszámított héát részben levonták.
I – Jogi háttér
2.
Az alábbiakban az értékelés keretében ismertetem az uniós jog vonatkozó rendelkezéseit. A nemzeti jogi hátteret illetően a forgalmi adóról szóló lengyel törvény (
4
) 43. cikke (1) bekezdése 2. pontjának az alapügy tekintetében alkalmazandó szövege úgy szól, hogy „[adómentes] a használt cikkek értékesítése, feltéve hogy az értékesítő e termékek vonatkozásában nem rendelkezett az előzetesen felszámított héa levonásához való joggal”.
3.
A forgalmi adóról szóló törvény 86. cikke (3) bekezdésének 2010. december 31-ig hatályos változata: „A legfeljebb 3,5 tonna megengedett összsúlyú személygépjárművek vagy más gépjárművek beszerzése esetén az előzetesen felszámított héa a számlában rögzített adóösszeg vagy a Közösségen belüli beszerzést terhelő adó vagy a termékértékesítést terhelő adó 60%-a (2005. augusztus 22-ig: 50%-a, némileg más, egy képlet alapján alkalmazott feltételek szerint), ha a beszerző adóalanynak tekintendő – legfeljebb azonban 6000 PLN (2005. augusztus 22-ig: 5000 PLN, némileg más, egy képlet alapján alkalmazott feltételek szerint).”
4.
A forgalmi adóról szóló törvény 120. cikke előírja:
„(1)   […]
4.
E fejezet alkalmazásában »használt cikkek« az 1–3. pontban (e pontok a műalkotásokra, gyűjteménydarabokra és régiségekre vonatkoznak, és a jelen ügy szempontjából nem relevánsak) meghatározottaktól eltérő olyan materiális javak, amelyek aktuális vagy felújítás utáni állapotukban alkalmasak további használatra, és anyaguk nem nemesfém vagy drágakő […]
[…]
(4)   Azon adóalanyok esetében, akik az általuk korábban tevékenységük céljából beszerzett vagy viszonteladás céljából importált használt cikkek, műalkotások, gyűjteménydarabok vagy régiségek értékesítésével összefüggő tevékenységet végeznek, az adóalap a termék vevője által fizetendő teljes összeg és az adóval csökkentett beszerzési összeg közötti különbözet által képzett árrés.
[…]
(10)   A (4) és (5) bekezdés hatálya azon használt cikkek, műalkotások, gyűjteménydarabok vagy régiségek értékesítésére terjed ki, amelyeket az adóalany az alábbi személyek valamelyikétől szerzett be:
1.
a 15. cikkben megjelölt adóalanyok vagy a héaalanyok körébe nem tartozó természetes vagy jogi személyek, illetve jogi személyiséggel nem rendelkező szervezeti egységek;
2.
a 15. cikkben megjelölt adóalanyok, ha e termékek értékesítése a 43. cikk (1) bekezdésének 2. pontja vagy a 113. cikk alapján adómentes volt;
3.
adóalanyok, ha e termékek értékesítésére a (4) és (5) bekezdés alapján forgalmi adót vetettek ki;
4.
héaalanyok, ha e termékek értékesítése a 43. cikk (1) bekezdésének 2. pontja vagy a 113. cikk rendelkezéseinek megfelelő szabályok alapján adómentes volt;
5.
héaalanyok, ha e termékek értékesítésére a (4) és (5) bekezdés rendelkezéseinek megfelelő szabályok szerint [héát] vetettek ki, és ha a vevő a termékek az e szabályok szerinti beszerzését egyértelműen igazoló dokumentumokkal rendelkezik.”
5.
A forgalmi adóról szóló törvény végrehajtásáról szóló rendelet (
5
) 13. §-a (1) bekezdésének 5. pontja értelmében: „[a]dómentes a személygépjárművek és más gépjárművek olyan adóalanyok általi értékesítése, akik e gépjárművek beszerzése során a forgalmi adóról szóló törvény 86. cikkének (3) bekezdése alapján az előzetesen felszámított héa levonásához való joggal rendelkeztek, amennyiben e személygépjárművek és járművek esetében a forgalmi adóról szóló törvény 43. cikkének (2) bekezdése értelmében vett használt cikkekről van szó.”
II – A tényállás és az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdés
6.
A Bawaria Motors Spółka z o. o. (a továbbiakban: Bawaria) a forgalmi adóról szóló törvény 15. cikke értelmében vett aktív forgalmiadó-alany, és autószalon működtetésében megnyilvánuló gazdasági tevékenységet végez, amelynek körében új és használt személygépjárműveket szerez be, majd értékesít. Tevékenysége körében olyan gazdasági szereplőktől is szerez be használt gépjárműveket, akik a forgalmi adóról szóló törvény 43. cikke (1) bekezdésének 2. pontjára (használt cikkek értékesítése) hivatkozva a Bawaria részére az „adómentes” kifejezést tartalmazó héaszámlákat állítanak ki. A Bawaria e használt gépjárműveket továbbértékesíti, és ennek során a forgalmi adóról szóló törvény 120. cikkének megfelelően a különbözet szerinti szabályozás eljárását veszi igénybe.
7.
Tevékenysége során azonban arra is akad példa, hogy a Bawaria olyan gazdasági szereplőktől vásárol használt személygépjárműveket, akik e járművek beszerzése során az előzetesen felszámított héát a törvényes felső határ erejéig levonták. (
6
) Az érintett gazdasági szereplők ebben az esetben ezen értékesítések héamentességének jogalapjaként a forgalmi adóról szóló törvény végrehajtásáról szóló rendelet 13. §-a (1) bekezdésének 5. pontjára hivatkozva a Bawaria részére az „adómentes” kifejezést tartalmazó héaszámlát állítanak ki. A Bawaria a vonatkozó jogszabályi rendelkezések írásbeli értelmezése iránt 2009. február 9-én kérelmet terjesztett elő a lengyel pénzügyminiszternél azzal, hogy álláspontja szerint ilyen esetben jogosult a különbözet szerinti szabályozás alkalmazására.
8.
A pénzügyminiszter a 2009. február 20-i egyedi értelmezés útján megállapította, hogy a Bawaria álláspontja nem felel meg a hatályos jognak. A döntése indokolásában lényegében azt állapította meg, hogy a különbözet szerinti szabályozás csak azon esetekben alkalmazható, amikor a használtcikk-kereskedő olyan adóalanytól szerezte be a használt cikket, aki e cikk beszerzése során nem rendelkezett az előzetesen felszámított héa levonásához való joggal, ezért az adó összegét beépítette az eladási árba.
9.
A Bawaria ezen értelmezéssel szemben keresetet nyújtott be a Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie-hoz (varsói vajdasági közigazgatási bíróság), és arra hivatkozott, hogy az ellentétes a forgalmi adóról szóló törvény 120. cikkének (4) és (10) bekezdésével, mert téves annyiban, amennyiben kizárja annak lehetőségét, hogy a forgalmi adóról szóló törvény végrehajtásáról szóló rendelet 13. §-a (1) bekezdésének 5. pontja alapján adómentesen beszerzett használt cikkek értékesítése a különbözet szerinti szabályozás rendszerében legyen adóztatható.
10.
A Wojewódzki Sąd Administracyjny a 2009. november 10-i ítéletével megsemmisítette a megtámadott értelmezést. Álláspontja szerint a jelen ügybeli alapvető probléma a forgalmi adóról szóló törvény végrehajtásáról szóló rendelet 13. §-a (1) bekezdésének 5. pontjában gyökerezik, amely az Európai Unió jogában ismeretlen adómentességet vezetett be, és megzavarta a különbözet szerinti szabályozás könnyen értelmezhető és logikus rendszerét, mégpedig nem csupán az uniós jogi rendszert, hanem a kizárólag a különbözet adóztatására vonatkozó nemzeti rendelkezések rendszerét is. A forgalmiadó-rendszer koherenciája megóvásának követelményével és az uniós jog elsőbbségének elvével összefüggésben a Wojewódzki Sąd Administracyjny azt az álláspontot képviselte, hogy az adóalany a forgalmi adóról szóló törvény végrehajtásáról szóló rendelet 13. §-a (1) bekezdésének 5. pontja alapján nem élvez adómentességet a használt gépjármű értékesítése tekintetében, ha a beszerzés során megtagadták tőle az előzetesen felszámított héa teljes összegének levonásához való jogot: a mentesség csak a fizetendő adó azon részére vonatkozik, amelyet a forgalmi adóról szóló törvény 86. cikkének (3) bekezdése szerinti felső határra tekintettel ezen adóalany már de facto megfizetett. A mentesség ezért nem foglalja magában a 6000 PLN (vagy a számlában rögzített adóösszeg 60%-ának megfelelő) mértékű összeget, mert az adóalany ezen összeget a személygépjármű beszerzése során ténylegesen magára vállalta. A Bawaria tehát alkalmazhatja a különbözet szerinti szabályozást, de csakis annyiban, amennyiben a részére értékesítést végző személy nem vonta le korábban az adót.
11.
A Bawaria azonban felülvizsgálati kérelmet terjesztett elő ezen ítélettel szemben a kérdést előterjesztő bíróság – a Naczelny Sąd Administracyjny (legfelsőbb közigazgatási bíróság) – előtt, és mindenekelőtt az anyagi jogi rendelkezések, mégpedig a forgalmi adóról szóló törvénynek a forgalmi adóról szóló törvény végrehajtásáról szóló rendelet 13. §-a (1) bekezdésének 5. pontjával és a forgalmi adóról szóló törvény 91. cikkének (4)–(6) bekezdésével összefüggésben értelmezett 120. cikke (4) és (10) bekezdésének az anyagi jog téves értelmezése és helytelen alkalmazása révén történt megsértését kifogásolja, amely abban nyilvánul meg, hogy kizárták annak lehetőségét, hogy a forgalmi adóról szóló törvény végrehajtásáról szóló rendelet 13. §-a (1) bekezdésének 5. pontja alapján adómentesen beszerzett használt cikkek teljes mértékben a különbözet szerinti szabályozás rendszerében legyenek adóztathatók.
12.
A pénzügyminiszter szintén felülvizsgálati kérelmet terjesztett elő, és arra hivatkozott, hogy a megtámadott ítéletet jogsértően, mégpedig a forgalmi adóról szóló törvény 43. cikke (1) bekezdésének 2. pontját és a forgalmi adóról szóló törvény végrehajtásáról szóló rendelet 13. §-a (1) bekezdésének 5. pontját megsértve hozták meg. A pénzügyminiszter azt állítja, hogy a megtámadott ítélet alapjául az a feltevés szolgál, hogy az olyan személygépjármű értékesítése esetén, amelyet az előzetesen felszámított héát levonó gazdasági szereplőtől szereztek be, nincs jogi alap az értékesítés általános szabályok szerinti adóztatására. A pénzügyminiszter fenntartotta továbbá a 2009. február 20-i egyedi értelmezésben kifejezésre juttatott álláspontját: a személygépjármű olyan gazdasági szereplőtől történő beszerzése esetén, aki az általa végzett beszerzés során részben levonta az előzetesen felszámított héát, és az értékesítés során igénybe vette a forgalmi adóról szóló törvény végrehajtásáról szóló rendelet 13. §-a (1) bekezdésének 5. pontja szerinti adómentességet, a társaságnak nincs lehetősége arra, hogy az adóalapot a különbözet szerinti szabályozás módszere alapján határozza meg, mivel nem teljesültek a forgalmi adóról szóló törvény 120. cikkének (10) bekezdésében rögzített feltételek, és e körülmények között a szóban forgó tevékenységet az általános szabályok szerint kell adóztatni.
13.
A kérdést előterjesztő bíróság szerint nem kétséges, hogy a lengyel jogalkotó a forgalmi adóról szóló törvény végrehajtásáról szóló rendelet 13. §-a (1) bekezdésének 5. pontjával az uniós jog által nem szabályozott adómentességet vezetett be. A kérdést előterjesztő bíróság álláspontja szerint a hivatkozott rendelkezések megalapozott kétségeket vetnek fel azt illetően, hogy abban az esetben, ha az értékesítő részben levonta az előzetesen felszámított héát, a vele szerződő fél – a használtcikk-kereskedő – azért nem alkalmazhatja-e a „különbözet” szerinti különös szabályozást, mert e szabályozás alkalmazásának többek között az a feltétele, hogy az érintett termékek vonatkozásában ne legyen lehetőség az áthárított adó összegének a beszerzésükkor előzetesen felszámított héa összegével történő csökkentésére.
14.
Hangsúlyozva, hogy a használt cikkek adóztatására vonatkozó rendelkezések célja a kettős adóztatás és az adóalanyok közti verseny torzulásának elkerülése, a kérdést előterjesztő bíróság álláspontja szerint a használtcikk-kereskedő szempontjából nincs különbség egyrészt az előzetesen felszámított héa levonására lehetőséggel egyáltalán nem rendelkező héaalany vagy nem héaalany személyek, másrészt az e lehetőséggel részben rendelkező héaalany személyek által végzett értékesítések között, mert használt személygépjárművek értékesítése esetén a nemzeti adójogi rendelkezések alapján e személyek mindegyike adómentességet élvez.
15.
A kérdést előterjesztő bíróság továbbá úgy véli, hogy a forgalmi adóról szóló törvény végrehajtásáról szóló rendelet 13. §-a (1) bekezdésének 5. pontja szerinti adómentesség bevezetésével a lengyel jogalkotó gyakorlatilag megszünteti a héa többszintűségét. E módosítás révén a használtcikk-kereskedő a részére értékesítést végző személy adómentessége miatt elveszítette az előzetesen felszámított héa levonásához való jogot, valamint a részére értékesítést végző személy által a gépjármű beszerzése során alkalmazott részleges adólevonás miatt a különbözet szerinti különös szabályozás alkalmazásához való jogot is. Ezenfelül, végeredményben kettős adóztatásra kerül sor, amennyiben az értékesítő nem vonta le az előzetesen felszámított héát (az 50%-os és 5000 PLN összegű vagy a 60%-os és 6000 PLN összegű küszöb felett).
16.
Mindezek alapján a kérdést előterjesztő bíróság úgy határozott, hogy az előtte folyamatban lévő eljárást felfüggeszti, és előzetes döntéshozatal céljából az alábbi kérdést terjeszti a Bíróság elé:
„Úgy kell-e értelmezni [a héairányelv] 136. és 315. cikkével összefüggésben értelmezett 313. cikkének (1) bekezdése és 314. cikke szerinti rendelkezéseket, hogy azok értelmében a használt cikkek értékesítése tekintetében a használtcikk-kereskedőkre vonatkozó „különbözet” szerinti különös szabályozás akkor is alkalmazható, ha a használtcikk-kereskedők olyan általuk vásárolt személygépjárműveket és más gépjárműveket értékesítenek tovább, amelyekre [a forgalmi adóról szóló törvény rendelkezéseinek végrehajtásáról szóló rendelet] 13. §-a (1) bekezdésének 5. pontja szerinti lengyel nemzeti rendelkezések alapján olyan adóalanyok alkalmazták a személygépjárművek és más gépjárművek értékesítésére vonatkozó adómentességet, akiket e gépjárművek beszerzése során [a forgalmi adóról szóló törvény] 86. cikkének (3) bekezdése alapján csak részleges héalevonási jog illetett meg, amennyiben e személygépjárművek és gépjárművek esetében a forgalmi adóról szóló törvény 43. cikkének (2) bekezdése és [a héairányelv] 311. cikke (1) bekezdésének 1. pontja értelmében vett használt cikkekről volt szó?”
III – Elemzés
17.
Írásbeli és szóbeli észrevételeket a Bawaria, a lengyel kormány és Bizottság terjesztett elő.
18.
A Bawaria azt állítja, hogy a használtcikk-kereskedő alkalmazhatja a különbözet szerinti szabályozás eljárását olyan általa vásárolt használt gépjárművek viszonteladása tekintetében, amelyek beszerzésére a forgalmi adóról szóló lengyel törvény biztosított héamentességet azon adóalanyok tekintetében, akiket e termékek beszerzése során csak részleges héalevonási jog illetett meg.
19.
A Bawaria úgy véli, hogy a héairányelv 314. cikkének alkalmazásához szükséges feltételek a jelen ügyben teljesülnek: a Bawaria használt cikkeket értékesít; e termékek más adóalanytól való beszerzése héamentes; valamint a forgalmi adóról szóló törvény 86. cikkének (3) bekezdése alapján ez a másik adóalany a termékek beszerzése során nem rendelkezett az előzetesen felszámított héa teljes összegének levonásához való joggal.
20.
A Bawaria álláspontja szerint a héairányelv 311–315. cikkének értelmezése során figyelemmel kell lenni az irányelv célkitűzéseire, vagyis a kettős adóztatás és a verseny torzulásának elkerülésére, a héa egyetemességére, valamint az adósemlegességre.
21.
Először is azonban, az, hogy az általános héarendszer alkalmazásának kötelezettségével együttesen a forgalmi adóról szóló törvény végrehajtásáról szóló rendelet 13. §-a (1) bekezdésének 5. pontja szerinti mentesség azzal a következménnyel jár, hogy a Bawaria elveszíti az előzetesen felszámított héa azon részének levonásához való jogot, amelyet a részére értékesítést végző személy nem vonhatott le – és amelyet ezenfelül az értékesítő beépített az eladási árába –, kettős adóztatást eredményez.
22.
Másodszor, a Bawaria álláspontja szerint sérti az adósemlegesség elvét, hogy ugyanazt az ügyletet – egy adott használt gépjármű viszonteladását – eltérően kezelik attól függően, hogy az értékesítést végző személy az előzetesen felszámított héa teljes összegének levonásához vagy csak részleges levonásához való joggal rendelkezett-e, amennyiben mindkét esetben az értékesítő adómentessége miatt nem illeti meg a Bawariát mint használtcikk-kereskedőt az adólevonási jog.
23.
Harmadszor, a Bawaria tekintetében a különbözet szerinti szabályozás alkalmazásának az alapügyben szereplő körülmények között való megtagadása a verseny jelentős torzulását eredményezi e rendszert alkalmazókkal szemben, mivel a használt cikknek a beszerzés és az eladás között hozzáadott értéke valamennyi esetben azonos. Szabad piacgazdasági körülmények között a Bawaria nem képes áthárítani az eladási árban a végső fogyasztók felé az általános héarendszer alkalmazása miatti héanövekedést, ezért a piaci árhoz (vagyis a különbözet szerinti szabályozás rendszerét igénybe vevő használtcikk-kereskedők által alkalmazott árhoz) kell igazítania a saját eladási árát, ezenfelül veszteségesen kell értékesítenie, miközben a versenytársai nyereségre tesznek szert, mivel egyúttal a versenytársai által megfizetett összegnél jelentősen nagyobb összegű héát köteles fizetni az államnak.
24.
A lengyel kormány és a Bizottság viszont lényegében azt az álláspontot képviselik, hogy a különbözet szerinti szabályozás nem alkalmazható a kérdést előterjesztő bíróság előtt folyamatban lévő ügyben.
Értékelés
25.
A kérdést előterjesztő bíróság lényegében arra kíván választ kapni, hogy egy használtcikk-kereskedő (a Bawaria), aki olyan adóalanyoktól vásárol használt személygépjárműveket, akik a beszerzés során részben levonták az előzetesen felszámított héát, e gépjárművek végső fogyasztók részére történő értékesítése során jogosult-e a különbözet szerinti különös szabályozás alkalmazására.
26.
Elsőként a vonatkozó jogszabályi rendelkezéseket kell megvizsgálni.
27.
A különbözet szerinti szabályozást a héairányelv XII. címe (Különös szabályozások), nevezetesen a 4. fejezet (Használt cikkekre, műalkotásokra, gyűjteménydarabokra és régiségekre vonatkozó különös szabályozás) 2. szakaszának (Használtcikk-kereskedőkre vonatkozó különös szabályozás) 1. alszakasza (Különbözet szerinti szabályozás), vagyis a 312–325. cikk tartalmazza.
28.
Közelebbről, a héairányelv 314. cikke alapján a különbözet szerinti szabályozás kizárólag olyan használt cikkek értékesítésére vonatkozik, amelyeket a használtcikk-kereskedők (mint például a Bawaria) az alábbi személyek valamelyikétől szerzi be: a) nem adóalany személy; b) másik adóalany, amennyiben a terméknek e másik adóalany által történő értékesítése a 136. cikk értelmében adómentes; c) másik adóalany, amennyiben a terméknek e másik adóalany által történő értékesítése a 282–292. cikkben meghatározott, kisvállalkozásokra vonatkozó adómentesség hatálya alá tartozik, és tárgyi eszközöket érint; vagy d) másik használtcikk-kereskedő, amennyiben a terméknek e másik használtcikk-kereskedő által történő értékesítésére a héát a különbözet szerinti szabályozás értelmében alkalmazták.
29.
Meg kell jegyezni, hogy a héairányelv 314. cikke – véleményem szerint kimerítő jelleggel – sorolja fel azon termékértékesítést végző adóalanyokat, akik vonatkozásában a használtcikk-kereskedő a következő értékesítési szinten alkalmazhatja a különbözet szerinti szabályozást.
30.
Egyértelműnek tűnik, hogy a 314. cikkben felsorolt esetek közös jellemzője az, hogy a használtcikk-kereskedő részére használt gépjárművet értékesítő személy a teljes héaterhet viseli. Más szavakkal fogalmazva, a gépjármű beszerzése során ez a személy nem rendelkezett az előzetesen felszámított héa levonásához való joggal.
31.
Ennek megfelelően, amint azt a következőkben látni fogjuk, és ellentétben a Bawaria álláspontjával, a jelen ügyben szereplő esetet a héairányelv 314. cikke egyértelműen nem szabályozza, és nem is tekinthető úgy, hogy e rendelkezés hatálya alá tartozik.
32.
Először is, az előzetes döntéshozatalra utaló határozatból kitűnik, hogy a jelen ügy nem tartozik a héairányelv 314. cikke a) pontjának hatálya alá. A Bawaria részére használt cikket értékesítő személy maga is adóalanynak minősül.
33.
Másodszor, az is egyértelműnek tűnik az előzetes döntéshozatalra utaló határozatból, hogy a jelen ügy nem tartozik a héairányelv 314. cikke c) pontjának hatálya alá, amennyiben a használt cikk Bawaria részére történő értékesítése nem tartozik a 282–292. cikkben meghatározott, kisvállalkozásokra vonatkozó adómentesség hatálya alá, és nem érint tárgyi eszközöket. Ellenkezőleg, azt a lengyel jog különös jogszabályi rendelkezése, a forgalmi adóról szóló törvény végrehajtásáról szóló rendelet 13. §-a (1) bekezdésének 5. pontja mentesíti.
34.
Harmadszor, a jelen ügy nem tartozik a héairányelv 314. cikke d) pontjának hatálya alá sem. A Bawaria részére használt cikket értékesítő adóalanyok az „adómentes” kifejezést tartalmazó héaszámlákat állítanak ki, és e termékek értékesítése során nem a különbözet szerinti szabályozást alkalmazták.
35.
Végeredményben ebből az következik, hogy egyedül a 314. cikk b) pontja vehető figyelembe. Ez a rendelkezés olyan adóalanyok általi termékértékesítésre vonatkozik, akik a héairányelv 136. cikke értelmében adómentességet élveznek.
36.
A 136. cikk szövegéből viszont az tűnik ki, hogy az két ügylettípus mentességéről rendelkezik.
37.
A 136. cikk a) pontja alapján a tagállamok mentesítik az adó alól a következő ügyletet: olyan termékek értékesítése, amelyeket kizárólag a 132. cikk (közhasznú tevékenység), a 135. cikk (egyéb adómentes tevékenységek, mint például a pénzügyi szolgáltatások), a 371. cikk (például sporteseményekre szóló belépők, távközlési szolgáltatások vagy állami posta által végzett termékértékesítések), a 375., 376. vagy 377. cikk, a 378. cikk (2) bekezdése, a 379. cikk (2) bekezdése, valamint a 380–390. cikk (egyes tagállamok által biztosított adómentességek) értelmében adómentes tevékenységekhez használtak fel, amennyiben a termékekre nem vonatkozott az adólevonás joga. Elég azonban annyit kijelenteni, hogy egyik mentességi kategória sem alkalmazható a jelen ügyben.
38.
A 136. cikk b) pontja alapján a tagállamok mentesítik az adó alól az olyan termékek értékesítését, amelyek beszerzésére vagy felhasználására a 176. cikk értelmében nem vonatkozott az adólevonás joga. A héairányelv 176. cikke standstill klauzula. A klauzula értelmében, amely alapján a Tanács egyetlen, a 176. cikkben említett intézkedést sem fogadott még el, a tagállamok fenntarthatnak minden, a héalevonáshoz való jog korlátozására vonatkozó, 1979. január 1-jén vagy – az Európai Unióhoz az említett időpontot követően csatlakozó tagállamok esetén – a csatlakozás időpontjában hatályos jogszabályt. Lengyelország esetében a csatlakozás időpontja 2004. május 1-je volt. E tekintetben hozzá kell tenni, hogy a Bíróság már megerősítette a héairányelv 176. cikkének ezen értelmezését. (
7
)
39.
Egyértelműnek tűnik, hogy a lengyel jogban a héalevonáshoz való jognak a forgalmi adóról szóló törvény 86. cikkének (3) bekezdése általi jogszabályi korlátozása egyúttal részlegesen kizárja az adólevonási jogot: azt a számlában rögzített adóösszeg 60%-ára és legfeljebb 6000 PLN-re korlátozza.
40.
Tulajdonképpen 2004. május 1-jéig a forgalmi adóról és a jövedéki adóról szóló 1993. évi törvény (
8
) 25. cikke (1) bekezdésének 2. pontja alapján a legfeljebb 500 kg saját tömegű használt gépjárművek adóalany általi beszerzésére nem vonatkozott adólevonási jog, vagyis az adólevonási jogot teljes mértékben kizárták. 2004. május 1-jétől azonban a forgalmi adóról szóló 2004. évi törvény részleges adólevonási jogot biztosított először 50%-os, majd a 2005. augusztus 22–én hatályos változatában 60%-os mértékben, de legfeljebb 6000 PLN erejéig. Hangsúlyozni szeretném, hogy önmagában ennek akkor van értelme, amennyiben a szóban forgó termékek „kettős termékek”: nemcsak üzleti, hanem magáncélú felhasználásra is szánt személygépjárművek. (
9
)
41.
A Bíróság ítélkezési gyakorlatára (
10
) tekintettel a Bizottság helyesen emlékeztetett arra, hogy a forgalmi adóról szóló törvény 86. cikkének (3) bekezdése a személygépjárművek beszerzésére nem terjesztette ki az adólevonási jognak a 2004. május 1-je előtt hatályos lengyel jogszabályi rendelkezések szerinti korlátozását. Következésképpen a standstill klauzula alkalmazási feltételei fennállnak, és adott esetben a lengyel jogszabály 2004. május 1-jét követően továbbra is alkalmazható.
42.
Érdemes megemlíteni, hogy a héairányelv 136. cikkének hatálya nem terjed ki azon esetekre, amikor valamely adóalany részleges adólevonási jogot érvényesített. (
11
) A fenti 38. pontban ismertetettek szerint a héairányelv 136. cikke lehetővé teszi, hogy a tagállamok mentesítsék az adó alól az olyan termékek értékesítését, amelyek beszerzésére a héairányelv 176. cikke értelmében nem vonatkozott az adólevonás joga.
43.
Amennyiben ez a szabály az általános héarendszertől való eltérő szabályozás részét képezi, véleményem szerint egyértelmű, hogy a 136. cikket – és különösen azon részét, hogy „olyan termékek értékesítését, amelyek beszerzésére [...] nem vonatkozott az adólevonás joga – (
12
) megszorítóan kell értelmezni.
44.
Ezt az álláspontot az ítélkezési gyakorlat is megerősítette. A Bíróságnak már alkalma nyílt hangsúlyozni a Jyske Finans ügyben hozott ítéletben (
13
) – amelynek tárgya a használt gépjárművek értékesítésének másodlagos piacán történő adóztatás kérdése volt –, hogy „a hatodik irányelv[ (
14
)] 13. cikkében [különösen a 13. cikk B. részének c) pontjában – jelenleg a [héa]irányelv 136. cikkében] szabályozott adómentességek leírására használt kifejezéseket szigorúan kell értelmezni, mivel ezek a mentességek kivételt jelentenek az irányelv 2. cikkében meghatározott azon fő szabályhoz képest, amely szerint az adóalany által ellenszolgáltatás fejében nyújtott valamennyi termékértékesítés és szolgáltatásnyújtás hozzáadottértékadó-köteles.” (
15
)
45.
Ezenfelül a Bíróság azt is kifejtette a Jyske Finans ügyben hozott ítéletben (
16
), hogy „[i]gaz [...], hogy az adóköteles viszonteladónak a használt cikkek [...] értékesítése után elért nyereségét adóztató szabályozás a hatodik irányelv általános rendszerétől eltérő különös [héa]rendszer, amely az irányelv 24., 25., és a 26. cikkében meghatározott különös rendszerekhez hasonlóan csak addig a mértékig alkalmazható, amíg az az általa kitűzött cél eléréséhez szükséges”. Úgy vélem, hogy amennyiben az árrés adóztatására vonatkozó fenti rendelkezések az általános héarendszertől való eltérést képeznek, vélhetően e rendelkezések kizárólag azon esetekben alkalmazhatók, amelyeket a héairányelv által létrehozott héarendszer kifejezetten lehetővé tesz (lásd a 131. és azt követő cikkeket).
46.
A Bíróság továbbá ugyanezen ítéletben (
17
) hangsúlyozta, hogy „[a] hatodik irányelv 13. cikke B. része c) pontjának rendelkezéseiben foglalt adómentesség [...] csak azon termékek értékesítésére vonatkozhat, amelyek beszerzésénél a nemzeti jog kizárta az adólevonási jogot”.
47.
A Bawaria jelen ügyben felhozott érveire válaszul elegendő a Jyske Finans ügyben hozott ítélet ugyanezen pontjára (
18
) utalni, ahol a Bíróság hangsúlyozta, hogy „[e] tekintetben [a hatodik irányelv 13. cikke B. része c) pontja] szövegének nem lehet olyan értelmezését adni, amely megakadályozhatná annak az adóalanynak a kettős adóztatását, amely nem képes e kizárásra hivatkozni”.
48.
Következésképpen, a héairányelv 136. cikke, amelyre az irányelv 314. cikkének b) pontja hivatkozik, nem értelmezhető úgy, hogy az kiterjed a kérdést előterjesztő bíróság előtt folyamatban lévő ügyre, amelyben a szóban forgó adóalany ugyan csak részlegesen, mégis adólevonási jogot érvényesített. A 136. cikk olyan termékértékesítésekre vonatkozik, amelyek beszerzésére a nemzeti jog teljes mértékben kizárta az adólevonási jogot.
49.
A fentiekre tekintettel úgy vélem, hogy a jelen ügyben az adólevonási jognak a forgalmi adóról szóló törvény 86. cikkének (3) bekezdése általi korlátozása – miközben kétségkívül kiterjed arra a héairányelvnek a 136. cikke b) pontjában hivatkozott 176. cikke szerinti standstill klauzula (
19
) – mindazonáltal nem tekinthető az adólevonási jog megkövetelt, szigorú értelemben vett kizárásának, éppen ellenkezőleg, részleges adólevonási jogot biztosít.
50.
A különbözet szerinti szabályozás, amelynek értelmében a héát kizárólag a használt cikknek a használtcikk-kereskedő által meghatározott eladási ára és a beszerzési ár közötti különbözet alapján kell meghatározni, különös szabályozást jelent, amelynek révén lehetővé válik annak elkerülése, hogy a használt cikkeket a kereskedelmi forgalomba történő újbóli bekerülésükre tekintettel másodszor is megadóztassák – így segítséget nyújt a kettős adóztatás elkerüléséhez – anélkül, hogy az árba továbbra is beépített adót figyelembe vennék. (
20
)
51.
Amennyiben ezek a használt cikkek újból bekerülnek a héa hatálya alá tartozó kereskedelmi forgalomba, a különbözet szerinti különös szabályozás csak akkor alkalmazható, ha azok nem adóalany (végső fogyasztó) által kerülnek be a forgalomba, vagy amennyiben adóalany révén kerülnek vissza a forgalomba, csak akkor, ha ez a forgalomba kerülés teljes mértékben héamentes volt.
52.
Következésképpen, ha valamely használtcikk-kereskedő – még ha csak részben is – levonta az előzetesen felszámított héát, a különbözet szerinti szabályozás nem alkalmazható.
53.
E tekintetben arra is emlékeztetni kell, hogy a különbözet szerinti szabályozás célja kétségkívül annak elkerülése, hogy a használt cikkek kereskedelmi forgalomba történő újbóli bekerülésére tekintettel kettős adóztatás valósuljon meg oly módon, hogy nem veszik figyelembe az árba továbbra is beépített adót. Elég azonban annyit kijelenteni, hogy a jelen ügyben a Lengyel Köztársaságnak kell megtennie a Bawariához hasonló használtcikk-kereskedők kettős adóztatásának elkerüléséhez szükséges intézkedéseket, amely a következő két feltétel együttes teljesülése esetén valósul meg: i. az általános héarendszer alkalmazása és ii. a Bawaria nem vonhatja le a forgalmi adóról szóló törvény végrehajtásáról szóló rendelet 13. §-a (1) bekezdésének 5. pontja alapján adómentességben (
21
) részesülő értékesítőtől vásárolt használt gépjármű árába beépített adót, amely rendelkezés kétségkívül nem teljes mértékben egyeztethető össze a héairányelvvel.
54.
Az adómentességet a héairányelv rendelkezései valóban nem támasztják alá, hiszen a 131. és azt követő cikkek kimerítő jelleggel sorolják fel a héamentes tevékenységeket.
55.
Általános észrevételként (a Bizottsághoz hasonlóan) áttekintem, mire van szükség egy olyan rendszer felállításához, amely megfelelő azon vállalkozások működése számára, amelyek az adóköteles tevékenységre vonatkozó követelmények szempontjából nem kizárólagosan használnak gépjárműveket. Úgy vélem azonban, hogy a tagállamok nem jogosultak a vállalkozások mindennapi működési nehézségeinek megkönnyítése érdekében olyan rendszerek létrehozására, amelyeket a héairányelv nem szabályoz.
56.
A különbözet szerinti szabályozás jelen ügyben való alkalmazása véleményem szerint mindenképpen ellentétes a héairányelv alapelveivel, ennélfogva nem igazolható.
57.
A kettős adózatás elkerülésének jelentősége az oka annak, hogy a vonatkozó rendelkezések közös jellemzője, hogy a héát teljes egészében meg kell fizetni. Ez nyilvánvalóan függ az olyan értékesítőtől, aki a jelen ügyhöz hasonló esetben egyáltalán nem rendelkezik adólevonási joggal, ami azzal a következménnyel jár, hogy továbbra is a teljes héát kell megfizetni.
58.
Ha a különbözet szerinti szabályozást a Bawariához hasonló esetben alkalmazzák, ez azzal a következménnyel jár, hogy nem fizetnek adót arra a részre, amely tekintetében adólevonási joggal éltek. Ez ellentétes a héa egyetemességének elvével, amennyiben a használtcikk-kereskedő forgalmának nem a teljes egészét adóztatják, mivel a részére használt gépjárművet értékesítő személy részleges adólevonási jogot érvényesített. Hozzá kell tenni, hogy ez egyúttal a verseny megőrzésének elvével is ellentétes.
59.
A héa egyetemességének elvét a héáirányelv 1. cikke tartalmazza. Ez a rendelkezés többek között a következőket tartalmazza: „[a] HÉÁ-t minden ügylet esetében a termékek vagy szolgáltatások ára alapján, az adott termékekre vagy szolgáltatásokra alkalmazandó adómérték szerint kell kiszámítani, és a különböző költségelemek által közvetlenül viselt adóösszeg levonását követően kell felszámítani”. A héa felszámításának egyetemessége mind egyéni szinten (az ügyletet teljesítő személytől függetlenül minden ügylet adóköteles, amíg az ügyletre a héairányelv értelmében vett gazdasági tevékenység keretében kerül sor), mind tárgyi szinten nyilvánvaló (főszabály szerint minden termékértékesítés adóköteles).
60.
A jelen ügy bemutatja tehát, hogy miért van szükség arra, hogy a héa egyetemességének elvétől való eltérésre teljes egészében és kizárólag kivételesen kerülhessen sor, és hogy minden ilyen eltérésnek a héairányelv rendelkezésein kell alapulnia.
61.
A Bawaria azonban a héairányelv 187–189. cikkében szabályozott korrekció rendszerére kíván hivatkozni, amelyet álláspontja szerint nem kerülhet meg az olyan értékesítő, aki a beszerzése során részlegesen levonta az előzetesen felszámított héát, és a használt cikket héamentesen értékesíti a használtcikk-kereskedő részére, és amely ilyen helyzetben az adóbevétel csökkenéséből eredő kockázat megszüntetését célozza.
62.
Ez az érvelés nem fogadható el.
63.
Amint arra a Bizottság a tárgyaláson emlékeztetett, ez a megközelítés az autóvásárlók ismételt adóztatásának következményével jár, amennyiben a héát nem vonták le, még a nem adóköteles felhasználások tekintetében is. Amint arra a lengyel kormány helyesen rámutatott, a Bawaria által képviselt megközelítés csak az előzetesen felszámított héa levonását tartalmazza, és – ami még fontosabb – nem szünteti meg a kettős adóztatást. Véleményem szerint a különbözet szerinti szabályozás nyilvánvalóan nem alkalmas annak orvoslására, hogy a lengyel jog bizonyos rendelkezései (a forgalmi adóról szóló törvény végrehajtásáról szóló rendelet 13. §-a (1) bekezdésének 5. pontja) nincsenek teljesen összhangban a héairányelvvel. (
22
) Álláspontom szerint nyilvánvaló, hogy a Bawaria esetében az általános szabályok alkalmazandók.
64.
Azt is meg kell állapítani, hogy a forgalmi adóról szóló törvény végrehajtásáról szóló rendelet 13. §-a (1) bekezdésének 5. pontja szerinti adómentesség megszüntetése esetén a számla tartalmazná az előzetesen felszámított héát, így a Bawariához hasonló használtcikk-kereskedő (viszonteladó) le tudná vonni a héát: úgy tűnik, hogy ezáltal az alapügyben felmerült probléma megszűnik.
65.
Úgy tűnik, hogy a Bawaria esetében az ügy tárgya a kettős adóztatás, amely rendszerint nem egyeztethető össze a héa alapelveivel, ugyanakkor a jelen ügy egy bizonyos termékre vonatkozik: a nemcsak üzleti, hanem magáncélú használatra is szánt használt gépjárművekre. Nyilvánvaló, hogy amennyiben a gépjárművet magáncélra használják, a héa nem vonható le.
66.
A fenti megfontolások alapján úgy gondolom, hogy a héairányelv helyes értelmezése alapján meg kell állapítani, hogy amennyiben valamely használtcikk-kereskedő részére olyan adóalany értékesít használt gépjárműveket, aki e gépjárművek beszerzése során a forgalmi adóról szóló törvény 86. cikkének (3) bekezdése szerint részleges adólevonást érvényesített, nem teljesül a héairányelv 314. cikkének b) pontjában előírt feltétel. Következésképpen a használtcikk-kereskedő nem alkalmazhatja a különbözet szerinti szabályozást.
IV – Végkövetkeztetések
67.
A fenti megfontolásokra tekintettel azt javaslom, hogy a Bíróság a következő választ adja a Naczelny Sąd Administracyjny által feltett kérdésre:
A közös hozzáadottértékadó-rendszerről szóló, 2006. november 28-i 2006/112/EK tanácsi irányelv 136. és 315. cikkével összefüggésben értelmezett 313. cikkének (1) bekezdése és 314. cikke szerinti rendelkezéseket úgy kell értelmezni, hogy azok kizárják a használtcikk-kereskedőkre vonatkozó különbözet szerinti különös szabályozás alkalmazását az olyan adóalanyoktól vásárolt használt személygépjárművek és más gépjárművek viszonteladása tekintetében, akik e gépjárművek beszerzése során a lengyel forgalmi adóról szóló törvény 86. cikkének (3) bekezdése alapján részleges héalevonási jogot érvényesítettek.
(
1
)	Eredeti nyelv: angol.
(
2
)	A közös hozzáadottértékadó-rendszerről szóló, 2006. november 28-i 2006/112/EK tanácsi irányelv (HL L 347., 1. o., a továbbiakban: héairányelv).
(
3
)	Vagyis az eladási ár és a beszerzési ár közötti különbözet.
(
4
)	Ustawa o podatku od towarów i usług (a forgalmi adóról szóló, 2004. március 11-i törvény, Dz. U. 54. szám, 535. alszám, módosításokkal, a továbbiakban: a forgalmi adóról szóló törvény).
(
5
)	A forgalmi adóról szóló törvény rendelkezéseinek végrehajtásáról szóló, 2008. november 28-i pénzügyminiszteri rendelet (Dz. U. 212. szám, 1336. alszám).
(
6
)	A forgalmi adóról szóló törvény 86. cikkének (3) bekezdésében meghatározottak szerint (50% vagy 60%, de legfeljebb 5000 vagy 6000 PLN).
(
7
)	Lásd például a C-280/04. sz. Jyske Finans ügyben 2005. december 8-án hozott ítélet (EBHT 2005., I-10683. o.) 23. pontját; a C-371/07. sz., Danfoss és AstraZeneca ügyben 2008. december 11-én hozott ítélet (EBHT 2008., I-9549. o.) 28–29. pontját; a C-538/08. és C-33/09. sz., X Holding egyesített ügyekben 2010. április 15-én hozott ítélet (EBHT 2010., I-3129. o.) 38. pontját és a C-395/09. sz. Oasis East ügyben 2010. szeptember 30-án hozott ítélet (EBHT 2010., I-8811. o.) 19–20. pontját. A Lengyelországot is érintő C-414/07. sz. Magoora-ügyben 2008. december 22-én hozott ítéletben (EBHT 2008., I-10921. o.) a Bíróság lényegében úgy vélte, hogy a standstill klauzula célja nem az, hogy az új tagállamok számára lehetővé tegye, hogy úgy módosítsák belső jogszabályaikat, hogy azok ne legyenek összeegyeztethetők a héairányelv célkitűzésével. Mindenesetre a héairányelv kizárja, hogy valamely tagállam az említett időpontban hatályba lépő jogszabályát később úgy módosítsa, hogy e korlátozásokat a korábbi alkalmazási körhöz képest bővíti.
(
8
)	Az árukat és szolgáltatásokat terhelő adóról, valamint a jövedéki adóról szóló, 1993. január 8-i törvény (Dz. U. 11. szám, 50. alszám).
(
9
)	A tárgyaláson a Bizottság hangsúlyozta, hogy a jelen ügyben a Bawaria helyzete „a lengyelországi használtautó-kereskedők tipikus helyzetének” felel meg.
(
10
)	Lásd például a 7. lábjegyzetben hivatkozott Magoora-ügyben hozott ítéletet és a Naczelny Sąd Administracyjny 2010. június 9–én hozott ítéletét (I FSK 960/09. sz. ügy).
(
11
)	A kérdést előterjesztő bíróság ezt az előzetes döntéshozatalra utaló határozatban meg is jegyezte, amennyiben helyesen állította, hogy az uniós jog főszabály szerint nem teszi lehetővé az előzetesen felszámított héának a termékek vagy szolgáltatások beszerzője általi részleges levonását, még a befektetett eszközök (tárgyi eszközök) vonatkozásában sem. Ez azzal a következménnyel is jár, hogy sem az efféle termékek és szolgáltatások adómentességének lehetősége, illetve annak hiánya, sem pedig a különbözet szerinti különös szabályozás használtcikk-kereskedő általi alkalmazása tekintetében nem létezik uniós jogi szabályozás.
(
12
)	Kiemelés tőlem.
(
13
)	A 7. lábjegyzetben hivatkozott ítélet 21. pontja.
(
14
)	Az 1995. február 10-i 95/7/EK tanácsi irányelvvel (HL L 102., 18. o.; magyar nyelvű különkiadás 9. fejezet, 1. kötet, 247. o.) módosított, a tagállamok forgalmi adóra vonatkozó jogszabályainak összehangolásáról – közös hozzáadottértékadó-rendszer: egységes adóalap-megállapításról szóló, 1977. május 17-i 77/388/EGK hatodik tanácsi irányelv (HL L 145., 1. o.; magyar nyelvű különkiadás 9. fejezet, 1. kötet, 23. o.; a továbbiakban: hatodik irányelv).
(
15
)	Lásd többek között a C-8/01. sz. Taksatorringen-ügyben 2003. november 20-án hozott ítélet (EBHT 2003., I-13711. o.) 36. pontját, a C-428/02. sz. Fonden Marselisborg Lystbådehavn ügyben 2005. március 3-án hozott ítélet (EBHT 2005., I-1527. o.) 29. pontját és a C-270/09. sz. Macdonald Resorts Limited ügyben 2010. december 16-án hozott ítélet (EBHT 2010., I-13179. o.) 45. pontját, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlatot. Lásd a C-175/09. sz. Axa UK ügyben 2010. október 28-án hozott ítélet (EBHT 2010., I-10701. o.) 25. pontját és az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlatot.
(
16
)	A 7. lábjegyzetben hivatkozott ítélet; a hatodik irányelv 25. és 26. cikkében előírt rendelkezések alkalmazásával kapcsolatban lásd az ítélet 35. pontját; lásd a C-308/96. és C-94/97. sz., Madgett és Baldwin egyesített ügyekben 1998. október 22-én hozott ítélet (EBHT 1998., I-6229. o.) 34. pontját és a C-321/02. sz. Harbs-ügyben 2004. július 15-én hozott ítélet (EBHT 2004., I-7101. o.) 27. pontját is.
(
17
)	A 7. lábjegyzetben hivatkozott Jyske Finans ügyben hozott ítélet 24. pontja.
(
18
)	– Uo.
(
19
)	Lásd ebben az értelemben a 7. lábjegyzetben hivatkozott Magoora-ügyben hozott ítéletet, a 7. lábjegyzetben hivatkozott X Holding ügyben hozott ítélet 59–61. pontját, valamint a 7. lábjegyzetben hivatkozott Oasis East ügyben hozott ítélet 19. és 20. pontját.
(
20
)	Lásd a C-131/91. sz. „K” Line Air Service Europe ügyben 1992. július 9-én hozott ítélet (EBHT 1992., I-4513. o.) 19. pontját.
(
21
)	Még a kérdést előterjesztő bíróság is elismeri az előzetes döntéshozatalra utaló határozatban ismertetett elemzése kezdetén, hogy „nem kétséges [...], hogy a lengyel jogalkotó a forgalmi adóról szóló törvény végrehajtásáról szóló rendelet 13. §-a (1) bekezdésének 5. pontjával az [E]urópai [Unió] jog[a] által nem szabályozott adómentességet vezetett be”.
(
22
)	Lásd még a fenti 54. pontot.