62013CC0007_LV
Opinion of the Advocate-General
Opinion of the Advocate-General
I – Ievads
1. Šis lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu tika iesniegts tiesvedībā starp Amerikas Savienotajās Valstīs reģistrētas sabiedrības Skandia America Corporation
Zviedrijas filiāli un Skatteverket
(Zviedrijas nodokļu pārvalde) par šīs pārvaldes lēmumu aplikt ar pievienotās vērtības nodokli (turpmāk tekstā – “PVN”) Skandia America Corporation pakalpojumu sniegšanu tās Zviedrijas filiālei, kas reģistrēta Zviedrijā kā dalībniece vairāku sabiedrību, kuras uzskata par vienu PVN maksātāju, veidotā grupā (turpmāk tekstā – “PVN maksātāju grupa”).
2. Savā spriedumā lietā FCE Bank
Tiesa nosprieda, ka pastāvīgs uzņēmums, kas nav no sabiedrības, kurai tas pakļauts, nošķirta juridiska persona, kas ir reģistrēts citā dalībvalstī nekā šī sabiedrība un kuram sabiedrība sniedz pakalpojumus, nav uzskatāms par PVN maksātāju, ņemot vērā izmaksas, kas tam radušās sakarā ar šiem pakalpojumiem (2) .
3. Izskatāmajā lietā, kas ir par Padomes 2006. gada 28. novembra Direktīvas 2006/112/EK par kopējo pievienotās vērtības nodokļa sistēmu (turpmāk tekstā – “PVN direktīva”) (3), 9. panta 1. punkta, 11. un 196. panta interpretāciju, galvenokārt jārod atbilde uz jautājumu, vai Tiesas spriedumā lietā FCE Bank
(EU:C:2006:196) noteiktais princips ir piemērojams, ja filiāle ir PVN maksātāju grupā valstī, kur tā ir reģistrēta, un – apstiprinošas atbildes gadījumā – vai persona, kurai jāmaksā PVN, ir attiecīgo pakalpojumu sniedzējs vai saņēmējs.
II – Atbilstošās tiesību normas
A – Savienības tiesības
4. PVN direktīvas 2. pantā ir noteikts:
“1. PVN uzliek šādiem darījumiem:
[..]
c) pakalpojumu sniegšanai, ko par atlīdzību kādā dalībvalsts teritorijā veic nodokļa maksātājs, kas rīkojas kā tāds;
[..].”
5. PVN direktīvas 9. panta 1. punkta pirmajā daļā ir noteikts:
““Nodokļa maksātājs” ir jebkura persona, kas patstāvīgi jebkurā vietā veic jebkuru saimniecisku darbību, neatkarīgi no šīs darbības mērķa vai rezultāta.”
6. Saskaņā ar PVN direktīvas 11. pantu:
“Apspriedusies ar padomdevēju komiteju pievienotās vērtības nodokļa jautājumos (turpmāk – “PVN komiteja”), katra dalībvalsts par vienu nodokļa maksātāju var uzskatīt personas, kuras veic uzņēmējdarbību attiecīgās dalībvalsts teritorijā un kuras, kaut arī juridiski patstāvīgas, ir cieši saistītas cita ar citu finansiālām, saimnieciskām un organizatoriskām saitēm.
Dalībvalsts, kas izmanto pirmajā daļā paredzēto izvēles iespēju, var veikt visus vajadzīgos pasākumus, lai nepieļautu, ka minētā noteikuma piemērošana padara iespējamu nodokļu nemaksāšanu vai izvairīšanos no nodokļu maksāšanas.”
7. PVN direktīvas 43. pantā ir noteikts:
“Par pakalpojumu sniegšanas vietu uzskata vietu, kur ir pakalpojumu sniedzēja saimnieciskās darbības pastāvīgā vieta vai kur tam ir pastāvīga iestāde [pastāvīgs uzņēmums], no kuras veic pakalpojumu sniegšanu, vai, ja nav šādas vietas vai pastāvīgas iestādes, – tā pastāvīgās adreses vietu vai parasto dzīvesvietu.”
8. PVN direktīvas 56. panta 1. punkta c) un k) apakšpunktā ir noteikts:
“1. Attiecībā uz turpmāk norādītajiem pakalpojumiem, kurus sniedz pakalpojumu saņēmējiem, kas veic uzņēmējdarbību ārpus Kopienas, vai nodokļa maksātājiem, kas veic uzņēmējdarbību Kopienā, bet ne pakalpojumu sniedzēja valstī, pakalpojumu sniegšanas vieta ir vieta, kur ir pakalpojumu saņēmēja saimnieciskās darbības pastāvīgā vieta vai kur tam ir pastāvīga iestāde [pastāvīgs uzņēmums], kurai sniedz pakalpojumu, vai – ja tādu nav – pakalpojumu saņēmēja pastāvīgās adreses vieta vai parastā dzīvesvieta:
c) konsultantu, inženieru, konsultantu biroju, juristu, grāmatvežu pakalpojumi un citi līdzīgi pakalpojumi, kā arī datu apstrāde un informācijas sniegšana;
[..]
k) elektroniski sniegti pakalpojumi, piemēram, II pielikumā minētie pakalpojumi;
[..].”
9. Saskaņā ar PVN direktīvas 193. pantu:
“PVN maksā ikviens nodokļa maksātājs, kas veic preču piegādi vai pakalpojumu sniegšanu, par kuru uzliek nodokli, izņemot gadījumus, kad saskaņā ar 194. līdz 199. pantu un 202. pantu nodokli maksā kāda cita persona.”
10. Saskaņā ar PVN direktīvas 196. pantu:
“PVN maksā ikviens nodokļa maksātājs, kas saņēmis 56. pantā minētos pakalpojumus, vai 44., 47., 50., 53., 54. un 55. pantā minēto pakalpojumu saņēmējs, kurš PVN nolūkā ir identificēts dalībvalstī, kur maksājams PVN, ja pakalpojumus sniedz nodokļa maksātājs, kas neveic uzņēmējdarbību šajā dalībvalstī.”
11. II pielikums ar nosaukumu “56. panta 1. punkta k) apakšpunktā minēto elektroniski sniegto pakalpojumu indikatīvs saraksts” ir izteikts šādā redakcijā:
“1) Tīmekļa vietņu apkalpošana, tīmekļa resursu nodrošināšana, programmu un iekārtu uzturēšana no attāluma;
2) programmatūras piegāde un atjaunināšana;
3) attēlu, teksta un informācijas piegāde un piekļuves nodrošināšana datubāzēm;
4) mūzikas, filmu un spēļu, to skaitā laimes spēļu un azartspēļu, piegāde, kā arī politisku, kultūras, mākslas, sporta, zinātnes un izklaides raidījumu un notikumu piegāde;
5) tālmācības piegāde.”
B – Zviedrijas tiesības
12. 1994. gada Likuma Nr. 200 par pievienotās vērtības nodokli ( mervärdesskattelagen
(1994:200)) 6.a nodaļas 1.–4. pantā ir noteikts, ka divus vai vairāk saimnieciskās darbības subjektus var uzskatīt par vienu saimnieciskās darbības subjektu (PVN maksātāju grupu) un darbību, ko tie veic, var uzskatīt par vienu darbību. PVN maksātāju grupa var ietvert tikai tos saimnieciskās darbības subjektu pastāvīgos uzņēmumus, kas atrodas Zviedrijā. PVN maksātāju grupa var ietvert tikai tos uzņēmējus, kuri ir cieši saistīti finansiālā, saimnieciskā un organizatoriskā veidā. Tā tiek izveidota ar reģistrācijas lēmumu, ko Skatteverket
pieņem pēc dalībnieku pieteikuma. Šī norma tika pieņemta, pamatojoties uz PVN direktīvas 11. pantā sniegtajām pilnvarām.
13. Šī likuma 5. nodaļas 7. panta pirmajā daļā ir paredzēts, ka pakalpojumus, kas ir minēti otrajā daļā, uzskata par sniegtiem valsts teritorijā, ja tos sniedz no valsts ārpus Eiropas Savienības un ja to saņēmējs ir uzņēmējs, kura saimnieciskās darbības juridiskā adrese ir Zviedrijā. Šie pakalpojumi ietver tostarp konsultāciju un līdzīgus pakalpojumus, kā arī elektroniski sniegtus pakalpojumus programmu uzturēšanai no attāluma un programmatūras piegādei un atjaunināšanai. Šis normas mērķis ir ieviest PVN direktīvas 56. pantu.
14. Minētā likuma 1. nodaļas 2. panta pirmās daļas 1) punktā noteikts, ka personas, kas piegādā preces vai sniedz pakalpojumus atbilstoši tās pašas nodaļas 1. pantam, par šo darījumu maksā PVN. No šī paša 2. panta pirmās daļas 2) punkta izriet, ka pakalpojumu, kas minēti 5. nodaļas 7. pantā un kurus sniedz ārvalsts uzņēmums, saņēmējam par šī pakalpojuma saņemšanu jāmaksā PVN. Šie noteikumi tika pieņemti, lai ieviestu PVN direktīvas 193. un 196. pantu.
15. Saskaņā ar tā paša likuma 1. nodaļas 15. pantu ar ārvalsts uzņēmumu tiek saprasts uzņēmējs, kuram Zviedrijā nav reģistrētas saimnieciskās darbības vietas vai pastāvīga uzņēmuma un kura dzīvesvieta vai pastāvīgā dzīvesvieta nav Zviedrijā.
III – Pamatlieta un prejudiciālie jautājumi
16. Skandia America Corporation ir atbilstoši Delaveras [ Delaware ] (Amerikas Savienotās Valstis) tiesībām dibināta sabiedrība, kuras reģistrētā saimnieciskās darbības vieta ir Amerikas Savienotajās Valstīs. Tā ietilpst apdrošināšanas grupā Old Mutual, kuras mātessabiedrība Old Mutual plc ir reģistrēta Apvienotajā Karalistē. Pārskata periodā par 2007. un 2008. gadu Skandia America Corporation bija grupas informātikas pakalpojumu globālo iepirkumu sabiedrība. Tā sadalīja grupas ārēji iepirktos informātikas pakalpojumus dažādām grupas sabiedrībām vai filiālēm, tostarp Zviedrijas filiālei.
17. Zviedrijas filiāle ir reģistrēta kā daļa no apdrošināšanas kompānijas Försäkringsaktiebolaget Skandia (publ) PVN maksātāju grupas kopš 2007. gada 11. jūlija. Tās uzdevums bija pārstrādāt no Skandia America Corporation
saņemtos informātikas pakalpojumus un iegūt gala produktu “informātikas ražošana” ( IT‑produktion ). Šis pakalpojums [informātikas ražošana] pēc tam ir ticis sniegts vairākām grupas sabiedrībām gan PVN maksātāju grupas iekšienē, gan ārpus tās. Par šo pakalpojumu sniegšanu ikreiz tika iekasēts uzcenojums (“mark‑up”) 5 % apmērā gan darījumos starp Skandia America Corporation un tās Zviedrijas filiāli, gan darījumos starp šo filiāli un citām grupas sabiedrībām. Izmaksas tika sadalītas starp Skandia America Corporation
un tās Zviedrijas filiāli, izrakstot iekšējos rēķinus.
18. Uzskatīdama, ka Skandia America Corporation pakalpojumu sniegšana savai Zviedrijas filiālei ir ar nodokli apliekami darījumi, Skatteverket nolēma tiem piemērot PVN un atzina Skandia America Corporation par šī nodokļa maksātāju. Šādā nolūkā Skatteverket
reģistrēja Zviedrijas filiāli kā PVN maksātāju un ieturēja no tās nodokli, pamatojoties uz to, ka tā ir Skandia America Corporation pastāvīgais uzņēmums Zviedrijā.
19. Skandia America Corporation Zviedrijas filiāle iesniedza prasību atcelt šo lēmumu iesniedzējtiesā, uzskatīdama, ka nav nekāda juridiska pamata uzlikt nodokli darījumiem starp galveno uzņēmumu un tā filiāli un reģistrēt filiāli kā PVN maksātāju, ja PVN maksātāju grupa jau ir reģistrēta kā nodokļa maksātāja.
20. Uzskatīdama, ka šie iesniedzējtiesas uzdotoie jautājumi par PVN Tiesā vēl nav izskatīti, iesniedzējtiesa nolēma apturēt tiesvedību un uzdeva Tiesai šādus prejudiciālus jautājumus:
“1) Vai ir jāuzskata, ka ārēji iepirktu pakalpojumu sniegšana, ko veic trešā valstī esošs sabiedrības galvenais uzņēmums tās pašas sabiedrības filiālei, kas reģistrēta kādā dalībvalstī, iegrāmatojot izmaksas par šiem ārēji iepirktajiem pakalpojumiem filiālei, ir ar nodokli apliekami darījumi, ja filiāle pieder pie PVN maksātāju grupas minētajā dalībvalstī?
2) Ja atbilde uz pirmo jautājumu ir apstiprinoša, vai galvenais uzņēmums trešajā valstī ir jāuzskata par nodokļa maksātāju, kas neveic uzņēmējdarbību šajā dalībvalstī Direktīvas 2006/112/EK par kopējo pievienotās vērtības nodokļa sistēmu 196. panta izpratnē, kā rezultātā nodoklis par šiem darījumiem ir jāmaksā pakalpojuma saņēmējam?”
IV – Tiesvedība Tiesā
21. Lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu Tiesas kancelejā tika iesniegts 2013. gada 7. janvārī. Skandia America Corporation, Skatteverket, Vācijas un Apvienotās Karalistes valdība, kā arī Komisija iesniedza rakstveida apsvērumus.
22. 2014. gada 21. janvārī Tiesa lietas dalībniekiem nosūtīja šādu jautājumu, uz kuru bija jāatbild tiesas sēdē:
“Piemērojot Tiesas Reglamenta 61. panta 1. punktu, lietas dalībniekiem tiek lūgts atbildēt uz jautājumu, vai, ņemot vērā judikatūru lietā FCE Bank
[EU:C:2006:196], trešās valsts sabiedrības filiāle, kura ir reģistrēta dalībvalstī, var tikt uzskatīta par “personu, kura ir reģistrēta tās pašas dalībvalsts teritorijā” PVN direktīvas 11. panta izpratnē.”
23. Tiesas sēde notika 2014. fada 12. martā, un tajā mutvārdu apsvērumus sniedza Skandia America Corporation, Zviedrijas, Vācijas un Apvienotās Karalistes valdības, kā arī Komisija.
V – Analīze
A – Par pirmo prejudiciālo jautājumu
24. Ar pirmo jautājumu iesniedzējtiesa vēlas uzzināt, vai ir jāuzskata, ka ārpus grupas iepirkti pakalpojumi, kurus trešā valstī reģistrētas sabiedrības galvenais uzņēmums sniedz savai filiālei, kas reģistrēta dalībvalstī, iegrāmatojot izmaksas par šiem pakalpojumiem filiālei, ir ar PVN apliekami darījumi, ja filiāle pieder pie PVN maksātāju grupas minētajā dalībvalstī.
25. Citiem vārdiem, šis jautājums attiecas uz spriedumā lietā FCE Bank
(EU:C:2006:196) noteiktā principa piemērojamību, ja trešā valstī reģistrētas sabiedrības filiāle pieder pie PVN maksātāju grupas dalībvalstī, kurā tā ir reģistrēta. Šajā lietā Tiesa nosprieda, ka “pastāvīga iestāde, kas nav no sabiedrības, kurai tā pakļauta, nošķirta juridiska persona, kas ir dibināta citā dalībvalstī un kurai sabiedrība sniedz pakalpojumus, nav uzskatāma par nodokļa maksātāju, ņemot vērā izmaksas, kas tai radušās sakarā ar šiem pakalpojumiem” (4) .
1) Lietas dalībnieku argumenti
26. Skandia America Corporation un Vācijas valdība uzskata, ka filiāle var būt PVN maksātāju grupas daļa atsevišķi no galvenā uzņēmuma. Vācijas valdība it īpaši norāda, ka attiecībā uz “person[ām], kuras veic uzņēmējdarbību [PVN maksātāju grupas] dalībvalsts teritorijā”, PVN direktīvas 11. pants ir piemērojams ārvalstu nodokļa maksātāju pastāvīgiem uzņēmumiem, kuri atrodas šīs dalībvalsts teritorijā.
27. Skandia America Corporation un Vācijas valdība arī uzskata, ka uzņēmuma vienotības princips starp galveno uzņēmumu un filiāli, kas noteikts spriedumā lietā FCE Bank
(EU:C:2006:196), ir piemērojams arī tad, ja filiāle ietilpst PVN maksātāju grupā. To ieskatā PVN direktīvas 11. pants nepiešķir dalībvalstij tiesības galveno uzņēmumu un tā filiāli samāksloti sadalīt divos nodokļa maksātājos.
28. Šajā ziņā Skandia America Corporation uzskata, ka tās Zviedrijas filiāle nav pietiekami autonoma, lai tā rīkotos savā vārdā, pati par sevi atbildētu un viena pati uzņemtos ar tās darbību saistītos saimnieciskos riskus tādējādi, ka starp to un galveno uzņēmumu attiecībā uz PVN pastāvētu apgrozījums. Ņemot vērā sprieduma lietā FCE Bank
(EU:C:2006:196) 36.–40. punktā izklāstītos iemeslus un it īpaši to, ka filiāle pati neuzņemas nekādus ekonomiskos riskus, kas saistīti ar uzņēmuma darbības veikšanu, un tai nav sākumkapitāla, Skandia America Corporation apgalvo, ka tās filiāli nevar uzskatīt par PVN maksātāju sakarā ar tai piedēvētajām izmaksām par ārpus grupas iepirkto informātikas pakalpojumu pārstrādāšanu.
29. Vācijas valdība savukārt uzskata, ka uzņēmuma vienotības principa piemērošana der tikai vienas juridiskās vienības struktūrvienībām un – attiecībā uz PVN maksātāju grupu aplikšanu ar nodokli – tikai tiem grupas dalībniekiem, kuru juridiskā adrese ir grupas dalībvalstī. Vācijas valdības ieskatā no tā izriet, ka iekšējie pakalpojumi starp dažādām juridiskām vienībām, kuras pieder vienai PVN maksātāju grupai, nav apliekami ar PVN, ja šajās darbībās piedalās vienīgi uzņēmumi (tostarp galvenie uzņēmumi), kas atrodas PVN maksātāju grupas dalībvalstī. No tā izriet, ka šie pakalpojumi ir apliekami ar PVN, ja kāda no sniegšanā iesaistītajām pusēm ir uzņēmums (tostarp galvenais uzņēmums), kas neatrodas PVN maksātāju grupas dalībvalstī.
30. Savukārt Apvienotā Karaliste arī uzskata, ka Tiesas noteiktais princips spriedumā lietā FCE Bank
(EU:C:2006:196) ir piemērojams izskatāmajā gadījumā un ka pakalpojumu sniegšana starp galveno uzņēmumu un filiāli ar nodokli nav jāapliek.
31. Tomēr – pretēji Skandia America Corporation un Vācijas valdībai – Apvienotās Karalistes valdība uzskata, ka filiāle pati nevar ietilpt PVN maksātāju grupā. Tā balstās uz PVN direktīvas 11. panta formulējumu, kurā norādīts uz “ person[ām], kuras veic uzņēmējdarbību
[..] dalībvalsts teritorijā [kur ir izveidota PVN maksātāju grupa] un kuras [ir] juridiski patstāvīgas ” (5) .
32. Apvienotās Karalistes valdība uzskata, ka ar definīciju “personas, kuras veic uzņēmējdarbību” jāsaprot juridiskas personas kopums, kurā ietilpst attiecīgā filiāle, un secina, ka šajā gadījumā par šo “personu” jāuzskata Skandia America Corporation, kura ir reģistrēta Zviedrijā ar savas filiāles starpniecību, nevis pēdējā minētā pati par sevi.
33. Skatteverket, Zviedrijas valdība un Komisija iebilst pret šādu PVN direktīvas 9. un 11. panta interpretāciju. Pat ja tās neapstrīd spriedumā lietā FCE Bank
(EU:C:2006:196) noteikto principu, Skatteverket, Zviedrijas valdība un Komisija uzskata, ka šis princips nav piemērojams, ja PVN maksātāju grupā ietilpst vienīgi filiāle. Savukārt tās uzskata, ka filiāles iekļaušanas PVN maksātāju grupā sekas ir tādas, ka saskaņā ar viena nodokļa maksātāja principu, kas noteikts PVN direktīvas 11. pantā, filiāle vairs nav daļa no tā paša nodokļa maksātāja, pie kura [pieder] galvenais uzņēmums.
34. Sava viedokļa atbalstam Skatteverket, Zviedrijas valdība un Komisija tostarp piemin arī spriedumu lietā Ampliscientifica un Amplifin, kurā Tiesa nosprieda, ka “[PVN direktīvas 11.] pantā paredzētā režīma īstenošana nozīmē, ka valsts tiesiskais regulējums, kas pieņemts, pamatojoties uz šo tiesību normu, atļauj personas, it īpaši sabiedrības, starp kurām pastāv finansiāla, saimnieciska un organizatoriska saikne, vairs neuzskatīt par atsevišķām PVN maksātājām, bet uzlūkot tās kā vienu nodokļa maksātāju ” (6) .
35. Skatteverket, Zviedrijas valdība un Komisija balstās uz šo viena nodokļa maksātāja principu, apgalvojot, ka filiāles iekļaušana PVN maksātāju grupā attiecībā uz PVN radīs pakalpojumu sniegšanu divu nodokļa maksātāju starpā, proti, starp Skandia America Corporation galveno uzņēmumu un PVN maksātāju grupu, tostarp tā filiāli.
36. Kas attiecas uz iespēju kādas sabiedrības filiāli iekļaut PVN maksātāju grupā, tajā neiekļaujot galveno uzņēmumu, Komisija uzskata, ka PVN direktīvas 11. panta formulējums “personas, kuras veic uzņēmējdarbību attiecīgās dalībvalsts teritorijā” ir jāinterpretē tā, kā tā ir norādījusi savā paziņojumā Padomei un Parlamentam par izvēles iespēju veidot PVN maksātāju grupas, kas noteikta Direktīvas 2006/112 par kopējo pievienotās vērtības nodokļa sistēmu 11. pantā (turpmāk tekstā – “paziņojums”) (7) .
37. No šī paziņojuma formulējuma izriet, ka filiāles, kuras ir reģistrētas ārvalstīs un kuras ir pakļautas juridiskām personām, kuras ir reģistrētas PVN maksātāju grupas dalībvalstī, nevar tikt iekļautas PVN maksātāju grupā. Savukārt PVN maksātāju grupā var iekļaut filiāles, kuras ir reģistrētas PVN maksātāju grupas dalībvalstīs un kuras ir pakļautas trešās valstīs reģistrētām juridiskām personām.
38. Skatteverket, Zviedrijas valdība un Komisija uzskata, ka, konkrēto Zviedrijas filiāli iekļaujot PVN maksātāju grupā, spriedumā lietā FCE Bank
(EU:C:2006:196) izklāstītais princips nekādi netiek apdraudēts.
2) Vērtējums
39. Savu vērtējumu sākšu, balstoties uz PVN direktīvas 11. panta formulējumu, saskaņā ar kuru “katra dalībvalsts par vienu nodokļa maksātāju var uzskatīt personas, kuras veic uzņēmējdarbību attiecīgās dalībvalsts teritorijā un kuras, kaut arī juridiski patstāvīgas, ir cieši saistītas cita ar citu finansiālām, saimnieciskām un organizatoriskām saitēm”.
40. Kā norādīts Tiesas uzdotajā jautājumā lietas dalībniekiem, uz kuru tiem jāatbild tiesas sēdē, vispirms ir jānosaka, vai filiāle pati par sevi var būt PVN maksātāju grupas daļa dalībvalstī, kurā tā ir reģistrēta, proti, ja šajā grupā neietilpst sabiedrība, kuras daļa ir [šī filiāle] un kura nav reģistrēta šajā dalībvalstī. Citiem vārdiem, ir jānosaka, vai Skandia America Corporation Zviedrijas filiāli var atzīt par “personu”, kas ir reģistrēta Zviedrijas teritorijā PVN direktīvas 11. panta izpratnē.
41. Par šo terminu jau ir sniegts Tiesas vērtējums spriedumā lietā Komisija/Īrija (8), pat ja tajā uzmanība koncentrēta uz diezgan specifisku jautājumu par to, vai termins “persona”, kas izmantots PVN direktīvas 11. pantā, attiecas uz “nodokļa maksātāju” šīs direktīvas 9. panta izpratnē.
42. Pretēji Zviedrijas un Vācijas valdības apgalvotajam tiesas sēdē, nospriežot, ka personas, kas nav nodokļa maksātāji, var tikt iekļautas PVN maksātāju grupā (9), Tiesa nav atļāvusi PVN maksātāju grupā iekļaut filiāles atsevišķi no to galvenā uzņēmuma.
43. Faktiski tas, ka spriedumā lietā Komisija/Īrija (EU:C:2013:217) Tiesa nosprieda, ka “persona” nenozīmē “nodokļa maksātājs”, vienkārši norāda, ka vairākas personas, kuras pašas nav nodokļa maksātājas, izveidojot PVN maksātāju grupu, visas kopā var veidot “vienu nodokļa maksātāju” PVN direktīvas 9. panta izpratnē, proti, tādu, “kas patstāvīgi jebkurā vietā veic jebkuru saimniecisku darbību, neatkarīgi no šīs darbības mērķa vai rezultāta”. Šajā spriedumā lietā Komisija/Īrija Tiesa nav definējusi PVN direktīvas 11. pantā izmantoto terminu “persona”.
44. Uzsvēršu atšķirību terminoloģijā, kas izmantota PVN direktīvas 9. un 11. pantā. 9. pants attiecas uz “ jebkur[u] person[u], kas [..] veic [..] saimniecisku darbību” (10), savukārt 11. pants attiecas uz “ person[ām], kuras veic uzņēmējdarbību [..] dalībvalsts teritorijā [kur ir izveidota PVN maksātāju grupa] un kuras, kaut arī juridiski patstāvīgas, ir cieši saistītas cita ar citu finansiālām, saimnieciskām un organizatoriskām saitēm” (11) .
45. Manuprāt, šī atšķirība pierāda, ka 11. panta piemērošanas joma ratione personae ir šaurāka nekā 9. pantam. Terminu “persona” tātad ir jāizprot tikai tā ierastajā nozīmē, proti, “veidojums, kam ir juridiskas personas statuss” (12), proti, fiziska vai juridiska persona, kas jau ir šaurāks formulējums nekā vienkārši “jebkurš”. Šī atšķirība ir atspoguļota spriedumā lietā Heerma, kurā Tiesa nosprieda, ka jēdziens “nodokļa maksātājs” ietver ne tikai fiziskas un juridiskas personas, bet arī vienības, kurām nav juridiskas personas statusa, piemēram, saskaņā ar Nīderlandes tiesībām dibinātu civiltiesisko sabiedrību (13) . Es neuzskatu, ka šāda interpretācija būtu iespējama, ja 9. pants attiektos arī uz “personu”.
46. Līdz ar to – kā arī uzskata Apvienotās Karalistes valdība – lai uzņēmums varētu būt daļa no PVN maksātāju grupas, tam ir jābūt atsevišķai “personai”, kas tā nav filiāles gadījumā.
47. Turklāt galvenais uzņēmums un tā filiāle, apvienoti kā viena juridiskā persona, nevar vienlaikus abi būt nodokļa maksātāji.
48. Kā ģenerāladvokāts Ležē [ Léger ] ir paskaidrojis secinājumu lietā FCE Bank
(C‑210/04, EU:C:2005:582) 56. punktā, “ievērojot [PVN direktīvas 11.] pantā paredzēto apspriežu ar PVN komiteju kārtību, katra dalībvalsts par autonomiem nodokļu maksātājiem var atzīt personas, kuras reģistrētas šīs valsts teritorijā un kuras, juridiski būdamas patstāvīgas, cita ar citu ir cieši saistītas finansiālām, saimnieciskām un organizatoriskām saiknēm. Kā norādījusi Apvienotās Karalistes valdība, minētos noteikumus var a contrario
interpretēt tā, ka viena juridiska persona var būt tikai viens vienīgs nodokļu maksātājs”.
49. Secinājums, atbilstoši kuram filiāle pati par sevi nevar piederēt PVN maksātāju grupai, ja tai nepieder sabiedrība, kuras daļa tā ir, pilnībā saskan ar spriedumu lietā FCE Bank
(EU:C:2006:196), un neviens no lietas dalībniekiem to neapstrīd. Šajā spriedumā Tiesa nosprieda, ka “pakalpojums ir apliekams ar nodokli tikai tad, ja starp pakalpojuma sniedzēju un saņēmēju pastāv juridiska saikne, kuras esamības laikā savstarpēji tiek sniegti pakalpojumi” (14) . Tā nosprieda, ka filiāle neveic patstāvīgu saimniecisku darbību, jo tā pati neuzņemas nekādu ekonomisku risku, kas saistīts ar uzņēmuma, kura daļa tā ir, darbības veikšanu (15) . Tāpēc tā nonāca pie secinājuma, ka filiāle, kas nav no sabiedrības, kurai tā pakļauta, nošķirta juridiska persona, nav uzskatāma par no šīs sabiedrības neatkarīgu nodokļa maksātāju (16) .
50. Turklāt Skatteverket, Zviedrijas valdība un Komisija uzskata, ka spriedumam lietā FCE Bank
(EU:C:2006:196) nav jābūt piemērojamam situācijā, kad filiāle pieder PVN maksātāju grupai, jo, piederot šai grupai, tā vairs nav sabiedrības – nodokļa maksātājas daļa, bet kļūst par cita nodokļa maksātāja, proti, PVN maksātāju grupas, daļu.
51. Komisija lielā mērā balstās uz paziņojumu, kurā tā ir norādījusi, ka 11. pants ir jāinterpretē saskaņā ar teritorialitātes un fiskālās suverenitātes principu (17), saskaņā ar kuriem katras dalībvalsts fiskālās pilnvaras nedrīkst pārsniegt tās teritorijas robežas. Līdz ar to Komisija apgalvo, ka dalībvalstīs, kurās ir šāda iespēja, vienīgi uzņēmumi, kuru saimnieciskās darbības reģistrācijas vieta ir šīs dalībvalsts teritorijā, vai šādu uzņēmumu vai ārvalstu uzņēmumu galvenie uzņēmumi, kuri arī atrodas šajā teritorijā, var pievienoties PVN maksātāju grupai.
52. Es uzskatu, ka ne PVN direktīvas teksts, ne Tiesas judikatūra nepieļauj šādu pieeju. Turklāt saskaņā ar pašas Komisijas viedokli tās nostāja “pirmajā acu uzmetienā var šķist nesaderīga ar spriedumu lietā FCE Bank
[EU:C:2006:196]” (18) . Pretēji Komisijas vērtējumam, tas, ka šajā sprieduma nav nekādas atsauces uz PVN maksātāju grupu situāciju, nepamato to, ka filiāli pašu par sevi varētu iekļaut PVN maksātāju grupā.
53. Turklāt Komisijas arguments, saskaņā ar kuru filiāle kā daļa no PVN maksātāju grupas kļūst par daļu no cita nodokļa maksātāja, neatbild uz iepriekš uzdoto jautājumu par to, vai filiāli pašu par sevi var iekļaut PVN maksātāju grupā.
54. Tam, ka pakalpojumi starp galveno uzņēmumu un filiāli tiek sniegti pret atlīdzību, nav nekādas nozīmes. Kā Tiesa nosprieda spriedumā FCE Bank, “vienošanās esamīb[ai] par izmaksu sadali [..] šajā lietā nav nozīmes, jo šāda vienošanās netika slēgta starp divām neatkarīgām pusēm” (19) . Turklāt, kā atzīst Skandia America Corporation, ir runa par cenu noteikšanu un izmaksu sadali saskaņā ar sabiedrības iekšējiem lēmumiem, atkarībā no kuriem tiek noteikta pastāvīgā uzņēmuma peļņa (20) .
55. Turklāt tiesas sēdē Zviedrijas un Vācijas valdība atsaucās uz sprieduma lietā Crédit Lyonnais 33. punktu, kurā Tiesa nosprieda, ka “sabiedrība, kas ir reģistrējusi savu juridisko adresi dalībvalstī un kam pieder pastāvīgais uzņēmums citā dalībvalstī, šī apstākļa dēļ ir uzskatāma par reģistrētu šai pēdējā valstī darbībām, kas tur tiek veiktas” (21) .
56. Tomēr pat ja šī rindkopa attiecas uz PVN atmaksu, vai nu to ieturot, vai to atlīdzinot, nevis veidojot PVN maksātāju grupu, tas nekādi nepieļauj, ka filiāle piederētu PVN maksātāju grupai neatkarīgi no galvenā uzņēmuma. Tas man šķiet atbalstām drīzāk Zviedrijas un Vācijas valdībām pretēju nostāju, proti, visas sabiedrības iekļaušanu PVN maksātāju grupā saistībā ar to, ka, tā kā pastāvīgais uzņēmums atrodas PVN maksātāju grupas dalībvalstī, attiecīgā sabiedrība ir “persona, kura veic uzņēmējdarbību attiecīgās dalībvalsts teritorijā” PVN direktīvas 11. panta izpratnē.
57. Visbeidzot, pēdējais un nebūt ne mazsvarīgākais apstāklis ir Skandia America Corporation
tēze, ka no tā, ka Zviedrijas filiāle ir PVN maksātāju grupas daļa, kopā ar spriedumā lietā FCE Bank
(EU:C:2006:196) iek ļauto principu izrietot, ka nedz galvenā amerikāņu uzņēmuma un tā Zviedrijas filiāles savstarpēji sniegtos pakalpojumus, nedz šīs filiāles un citu PVN maksātāju grupas locekļu pakalpojumus nevar aplikt ar nodokli.
58. Līdzīgs rezultāts, īpaši interesants apdrošināšanas nozarē, kurā piemēro atbrīvojumu no PVN, kas paredzēts PVN direktīvas 135. panta 1. punkta a) apakšpunktā, un tātad ieturējuma neesamību, var izrietēt tikai no divu nesaderīgu normu piemērošanas. Filiāle nevar vienlaikus ar sabiedrību, kurai tā pieder, veidot vienīgo saimnieciskās darbības subjektu PVN nolūkiem saskaņā ar spriedumu lietā FCE Bank
(EU:C:2006:196) un tajos pašos PVN nolūkos [vienlaikus] būt šķirta, tikai viena pati ietilpstot PVN maksātāju grupā.
59. Piebildīšu, ka PVN direktīvas 11. panta otrā daļa arī ļauj dalībvalstīm “veikt visus vajadzīgos pasākumus, lai nepieļautu, ka minētā noteikuma piemērošana padara iespējamu nodokļu nemaksāšanu vai izvairīšanos no nodokļu maksāšanas”. Tiesa arī vispārīgi ir atzinusi, ka cīņa pret krāpšanu nodokļu jomā un iespējami ļaunprātīgu rīcību ir mērķis, ko atzīst un veicina PVN direktīva (22) .
3) Secinājumi
60. Ņemot vērā šos apsvērumus, es uzskatu, ka Skatteverket lēmums, ar ko Skandia America Corporation Zviedrijas filiāli atzīst par apdrošināšanas kompānijas Försäkringsaktiebolaget Skandia (publ) PVN maksātāju grupas locekli, ir prettiesisks, ņemot vērā PVN direktīvas 11. pantu.
61. Par šī prettiesiskuma sekām, kuras ir jāizsecina iesniedzējtiesai, ir jāizskata četri gadījumi šādā secībā.
4) Prettiesiskuma sekas
a) Lēmums iekļaut filiāli PVN maksātāju grupā tiek noraidīts
62. Šādā gadījumā filiāle neietilpst PVN maksātāju grupā. Līdz ar to savstarpējie pakalpojumi, ko Skandia America Corporation galvenais uzņēmums un tā filiāle ir snieguši viens otram, piemērojot spriedumā lietā FCE Bank
(EU:C:2006:196) noteikto principu, nav apliekami ar PVN.
63. Savukārt pakalpojumu sniegšana starp Skandia America Corporation
Zviedrijas filiāli un minēto PVN maksātāju grupu ir apliekami ar PVN, un par nodokļa nomaksu ir atbildīga Skandia America Corporation, piemērojot PVN direktīvas 193. pantu, saskaņā ar kuru “PVN maksā ikviens nodokļa maksātājs, kas veic [..] pakalpojumu sniegšanu, par kuru uzliek nodokli” (23) .
b) Lēmums iekļaut filiāli PVN maksātāju grupā ir saskanīgas interpretācijas priekšmets
64. Šādā gadījumā iesniedzējtiesa lēmumu, ar kuru filiāle iekļauta PVN maksātāju grupā, varētu interpretēt tādējādi, ka tas ir atbilstošs Savienības tiesībām, uzskatot, ka lūgumu iekļaut PVN maksātāju grupā varēja iesniegt tikai pati Skandia America Corporation savā vārdā, līdz ar to tā pilnībā būtu tās [PVN maksātāju grupas] daļa.
65. Ir jānosaka, vai sabiedrība, kas ir izveidota saskaņā ar kādas trešās valsts, šajā gadījumā – ASV, tiesībām, kam ir pastāvīgs uzņēmums dalībvalstī, šajā gadījumā – Zviedrijas Karalistē, var tikt iekļauta šajā dalībvalstī izveidotā PVN maksātāju grupā.
66. Manuprāt – un tā uzskata arī Apvienotās Karalistes valdība –, PVN direktīvas 11. panta formulējums, kurā minētas “personas, kuras veic uzņēmējdarbību [..] dalībvalsts [kurā ir izveidota grupa] teritorijā”, ļauj šādai sabiedrībai, kurai ir pastāvīgs uzņēmums kādā dalībvalsts teritorijā, pilnībā iekļauties PVN maksātāju grupā, kas ir izveidota šajā dalībvalstī.
67. Šāda jēdzienu “personas, kuras ir reģistrētas” interpretācija atbilst ne tikai uzņēmējdarbības jēdzienam Savienības tiesību izpratnē, bet arī PVN direktīvas 2. panta 1. punkta c) apakšpunktam, kurā noteikts, ka “PVN uzliek šādiem darījumiem: [..] pakalpojumu sniegšanai, ko par atlīdzību kādā dalībvalsts teritorijā veic
nodokļa maksātājs, kas rīkojas kā tāds” (24) . “Par pakalpojumu sniegšanas vietu” atbilstoši 43. panta principam “uzskata vietu, kur ir pakalpojumu sniedzēja saimnieciskās darbības pastāvīgā vieta vai kur tam ir pastāvīga iestāde [pastāvīgs uzņēmums], no kuras veic pakalpojumu sniegšanu, vai, ja nav šādas vietas vai pastāvīgas iestādes, – tā pastāvīgās adreses vietu vai parasto dzīvesvietu” (25) .
68. Izskatāmajā gadījumā Skandia America Corporation pieder pastāvīgs uzņēmums Zviedrijā, no kura tiek sniegti attiecīgie pakalpojumi. Tātad var uzskatīt, ka, lai arī Skandia America Corporation
ir dibināta ASV, tā ir persona, kas PVN direktīvas 11. panta izpratnē ir reģistrēta Zviedrijā.
69. Šādā gadījumā, piemērojot spriedumā lietā FCE Bank
(EU:C:2006:196) noteikto principu, savstarpējie pakalpojumi starp Skandia America Corporation galveno uzņēmumu un tā Zviedrijas filiāli nebūtu apliekami ar PVN.
70. Savukārt pakalpojumu sniegšana starp PVN maksātāju grupu (kas iekļauj Skandia America Corporation ) kā saņēmēju un tā sniedzēju (kurš varētu būt reģistrēts citā dalībvalstī nekā Zviedrijas Karaliste vai trešā valstī), kas nav Skandia America Corporation
grupas loceklis, būtu jāapliek ar PVN, jo ir runa par “pakalpojumu sniegšan[u], ko par atlīdzību kādā dalībvalsts teritorijā veic nodokļa maksātājs, kas rīkojas kā tāds” PVN direktīvas 2. panta 1. punkta c) apakšpunkta izpratnē.
71. Precīzāk, būtu runa par pakalpojumu sniegšanu, “[..] kādā dalībvalsts teritorijā”, jo šādā gadījumā būtu jāievēro 56. pants, tā kā runa ir par elektroniski sniegtiem pakalpojumiem (šī panta 1. punkta k) apakšpunkts). Atkāpjoties no PVN direktīvas 43. punkta vispārējā principa, 56. panta 1. punktā noteikts, ka “nodokļa maksātājiem, kas veic uzņēmējdarbību [Savienībā], bet ne pakalpojumu sniedzēja valstī, pakalpojumu sniegšanas vieta ir vieta, kur ir pakalpojumu saņēmēja saimnieciskās darbības pastāvīgā vieta”. Izskatāmajā lietā attiecīgie pakalpojumi būtu sniegti PVN maksātāju grupai, kas ir reģistrēta Zviedrijā, un ārpus pakalpojuma sniedzēja valsts, kas varētu būt reģistrēts trešajā valstī vai citā dalībvalstī nekā Zviedrijas Karaliste.
72. Vēl atliek noskaidrot, kuram ir jāmaksā PVN. Šīs direktīvas 196. pantā ir noteikts, ka “PVN maksā ikviens nodokļa maksātājs, kas saņēmis 56. pantā minētos pakalpojumus”. No šī noteikuma izriet, ka PVN ir jāmaksā PVN maksātāju grupai kā pakalpojumu saņēmējai.
c) Ne Skandia America Corporation, ne filiāle neietilpst PVN maksātāju grupā
73. Kā Zviedrijas valdība norādīja tiesas sēdē, personas iekļaušana PVN maksātāju grupā balstās uz brīvu gribu tajā iestāties un tam ir nepieciešama Skatteverket
piekrišana. Iespējams, Skandia America Corporation
nebūtu iesniegusi lūgumu iestāties PVN maksātāju grupā, ja tā būtu zinājusi, ka Skatteverket neļaus iestāties vienīgi tās filiālei. Man tādējādi šķiet pareizi, ka lēmums par Skandia America Corporation
Zviedrijas filiāles iekļaušanu attiecīgajā PVN maksātāju grupā ir interpretējams tā, ka Skandia America Corporation ir kļuvusi par grupas locekli pilnībā tikai tad, ja tāda ir bijusi sabiedrības griba.
74. Ja tā nav, tad PVN ziņā radušās sekas pirmajā gadījumā ir attiecināmas arī uz šo lietu (26) .
d) Skatteverket
lēmums aplikt ar PVN Skandia America Corporation sniegtos pakalpojumus tās Zviedrijas filiālei ir pamatots ar cīņu pret izvairīšanos no nodokļu maksāšanas (PVN direktīvas 11. panta otrā daļa)
75. Šis gadījums ir jāaplūko, ja, kā to norādīja Skandia America Corporation tiesas sēdē, valsts iekšējo tiesību apsvērumu dēļ lēmums uzņemt Skandia America Corporation
Zviedrijas filiāli PVN maksātāju grupā vairs nav noraidāms, ne arī interpretējams atbilstoši situācijai otrajā un trešajā gadījumā. Šajā gadījumā apstrīdētais Skatteverket lēmums varētu balstīties uz PVN direktīvas 11. panta otro daļu, ar kuru dalībvalstij, kura ir izmantojusi iespēju veidot PVN maksātāju grupas, ir atļauts “veikt visus vajadzīgos pasākumus, lai nepieļautu, ka minētā noteikuma piemērošana padara iespējamu nodokļu nemaksāšanu vai izvairīšanos no nodokļu maksāšanas”.
76. Kā jau minēju šo secinājumu 57. un 58. punktā, vienīgi Skandia America Corporation
Zviedrijas filiāles iekļaušanas PVN maksātāju grupā rezultātā, piemērojot spriedumā lietā FCE Bank
(EU:C:2006:196) formulēto principu, galvenā Amerikas uzņēmuma un tā Zviedrijas filiāles savstarpēji sniegtie pakalpojumi un arī šīs filiāles un citu PVN maksātāju grupas locekļu pakalpojumi nebūtu apliekami ar PVN, šoreiz piemērojot PVN direktīvas 11. pantu. Šāds process radītu Savienības likumdevēja negribētu iznākumu, proti, stāvokli, kad attiecīgie sniegtie pakalpojumi netiek aplikti ar PVN.
77. Šādā gadījumā tātad ir jāapliek ar PVN darījumi starp Skandia America Corporation galveno uzņēmumu un tā Zviedrijas filiāli un nodoklis ir jāmaksā, kā to norāda Komisija, PVN maksātāju grupai kā pakalpojumu saņēmējam, piemērojot PVN direktīvas 56. un 196. pantu (27) .
78. Atzīmēšu, ka visos četros gadījumos attiecīgā pakalpojumu sniegšana ir apliekama ar PVN.
79. Tātad uz pirmo jautājumu ir jāatbild, ka PVN direktīvas 11. pants ir jāinterpretē tādējādi, ka tādas sabiedrības filiāli, kas ir izveidota saskaņā ar trešās valsts tiesību aktiem, nevar neatkarīgi no šīs sabiedrības uzņemt PVN maksātāju grupā, kas izveidota filiāles reģistrācijas dalībvalstī. Sniegtie pakalpojumi starp galveno uzņēmumu un filiāli nav ar PVN apliekami darījumi atšķirībā no pakalpojumiem, kas sniegti starp filiāli un tās klientiem, neatkarīgi no tā, vai tie ir vai nav PVN maksātāju grupas locekļi.
B – Par otro prejudiciālo jautājumu
80. Pakārtoti – ja Tiesa nospriestu, ka ir jāuzskata, ka ārpus grupas iepirkti pakalpojumi, kurus trešā valstī reģistrētas sabiedrības galvenais uzņēmums sniedz tās pašas sabiedrības filiālei, kas reģistrēta dalībvalstī un pieder pie PVN maksātāju grupas, kas izveidota šajā dalībvalstī, un sniegtie pakalpojumi ir saistīti ar filiālē iegrāmatotām ārēji iepirktu pakalpojumu izmaksām, šie pakalpojumi ir ar PVN apliekami darījumi, – tad ir jāsniedz atbilde uz otro iesniedzējtiesas uzdoto jautājumu.
81. Ar otro prejudiciālo jautājumu iesniedzējtiesa jautā, vai šīs sabiedrības galvenais uzņēmums ir uzskatāms “par nodokļu maksātāju, kas nav reģistrēts šajā dalībvalstī [PVN] direktīvas 196. panta izpratnē, kā rezultātā nodoklis par šiem darījumiem ir jāmaksā pakalpojuma saņēmējam”.
82. Skandia America Corporation un Komisija uzskata, ka gadījumā, ja pakalpojumi starp galveno uzņēmumu un filiāli ir apliekami ar nodokli, tad PVN ir jāmaksā PVN maksātāju grupai, piemērojot PVN direktīvas 196. pantu, saskaņā ar kuru PVN ir jāmaksā nodokļu maksātājam, kurš saņem šīs direktīvas 56. pantā norādītos pakalpojumus.
83. Skandia America Corporation un Komisija uzskata, ka situācijā, kad pastāvīgs uzņēmums, kas pieder ārvalstīs reģistrētam nodokļu maksātājam, iestājas PVN maksātāju grupā dalībvalstī, kur ir dibināta šī grupa, ir jāuzskata, ka šis uzņēmums no PVN viedokļa neeksistē ārpus piederības grupai. Tādējādi Komisija ierosina teleoloģisku PVN direktīvas 196. panta interpretāciju, kas liktu secināt, ka Skandia America Corporation
ir uzskatāma par attiecīgajā dalībvalstī nereģistrētu nodokļu maksātāju un ka PVN ir jāmaksā PVN maksātāju grupai kā PVN direktīvas 56. pantā minēto pakalpojumu saņēmējai.
84. Skatteverket
savukārt uzskata, ka PVN direktīvas 196. panta nosacījumi šajā gadījumā nav izpildīti, jo ar savas Zviedrijas filiāles starpniecību attiecīgo pakalpojumu sniedzēja, proti, Skandia America Corporation, veic uzņēmējdarbību tajā pašā valstī, kurā ir [reģistrēts] arī pakalpojumu saņēmējs, respektīvi, Zviedrijā. Tādējādi Skatteverket
uzskata, ka apstāklis, ka Skandia America Corporation
Zviedrijas filiāle ir Zviedrijas PVN maksātāju grupas locekle, neliedz uzskatīt šo sabiedrību par Zviedrijā reģistrētu nodokļu maksātāju. Skatteverket
ieskatā no tā izriet, ka, balstoties uz PVN direktīvas 193. pantu, PVN ir jāmaksā Skandia America Corporation .
85. Skatteverket nostāja mani nepārliecina. Atgādināšu, ka otrais jautājums ir uzdods tikai gadījumam, ja no atbildes uz pirmo jautājumu izriet, ka darbības starp Skandia America Corporation galveno uzņēmumu un tā Zviedrijas filiāli ir apliekamas ar nodokli. Tas nozīmē, ka Zviedrijas filiāli var uzskatīt nevis par pakalpojumu sniedzēju uzņēmumu, bet par daļu no pakalpojuma saņēmēja, proti, PVN maksātāju grupas. Tāpēc es piekrītu Skandia America Corporation un Komisijas viedoklim, ka šādā gadījumā, piemērojot PVN direktīvas 196. pantu, PVN būtu jāmaksā PVN maksātāju grupai.
86. Skatteverket
skatījumā šāds secinājums var likties absurds, jo Skandia America Corporation
ir viennozīmīgi reģistrēta Zviedrijā ar savas Zviedrijas filiāles starpniecību, bet pie tāda secinājuma var nonākt tikai tad, ja pieņem Skatteverket
nostāju, proti, ka FCE Bank
(EU:C:2006:196) judikatūra nav piemērojama, ja filiāle ietilpst PVN maksātāju grupā. Manuprāt, šādas pretrunas ir papildu arguments, kas neļauj pieņemt Skatteverket
un Komisijas nostāju pirmajā jautājumā.
87. Uz otro jautājumu tātad ir jāatbild, ka PVN direktīvas 196. pants ir jāinterpretē tādējādi, ka tad, ja trešā valstī reģistrētas sabiedrības galvenais uzņēmums ir pakalpojumu sniedzējs – tajā dalībvalstī nereģistrēts nodokļu maksātājs, kur tam ir filiāle, tad saskaņā ar šīs direktīvas 56. pantu nodoklis ir jāmaksā attiecīgo pakalpojumu saņēmējam, proti, PVN maksātāju grupai, kurā ietilpst šī filiāle.
VI – Secinājumi
88. Tātad es iesaku Tiesai uz Förvaltningsrätten i Stockholm uzdotajiem prejudiciālajiem jautājumiem atbildēt šādi:
Pamatā
“1) Padomes 2006. gada 28. novembra Direktīvas 2006/112/EK par kopējo pievienotās vērtības nodokļa sistēmu 11. pants ir jāinterpretē tādējādi, ka tādas sabiedrības filiāli, kas ir izveidota saskaņā ar trešās valsts tiesību aktiem, nevar neatkarīgi no šīs sabiedrības uzņemt vairāku sabiedrību, kuras uzskata par vienu pievienotās vērtības nodokļa maksātāju, veidotā grupā, kas ir izveidota filiāles reģistrācijas dalībvalstī. Sniegtie pakalpojumi starp galveno uzņēmumu un filiāli nav ar pievienotās vērtības nodokli apliekami darījumi atšķirībā no pakalpojumiem, kas sniegti starp filiāli un tās klientiem, neatkarīgi no tā, vai tie ir vai nav šīs grupas locekļi”;
Pakārtoti
“2) Direktīvas 2006/112 196. pants ir jāinterpretē tādējādi, ka, ja trešā valstī reģistrētas sabiedrības galvenais uzņēmums ir pakalpojumu sniedzējs – tajā dalībvalstī nereģistrēts nodokļu maksātājs, kur tam ir filiāle, tad saskaņā ar šīs direktīvas 56. pantu nodoklis ir jāmaksā attiecīgo pakalpojumu saņēmējam, proti, vairāku sabiedrību, kuras uzskata par vienu pievienotās vērtības nodokļa maksātāju, veidotajai grupai, kurā ietilpst šī filiāle.”
(1) .
(2)  –	C‑210/04, EU:C:2006:196, 41. punkts.
(3)
–	OV L 347, 1. lpp.
(4)  –	Spriedums FCE Bank
(EU:C:2006:196, 41. punkts).
(5)
–	Mans izcēlums.
(6)  –	Spriedums Ampliscientifica
un Amplifin
(C‑162/07, EU:C:2008:301, 19. punkts). Mans izcēlums.
(7)  –	COM(2009) 325, galīgā redakcija, 3.3.2. punkts.
(8)  –	Spriedums Komisija/Īrija (C‑85/11, EU:C:2013:217). Skat. arī spriedumus Komisija/Zviedrija (C‑480/10, EU:C:2013:263), Komisija/Nīderlande (C‑65/11, EU:C:2013:265), Komisija/Somija (C‑74/11, EU:C:2013:266), Komisija/Apvienotā Karaliste (C‑86/11, EU:C:2013:267) un Komisija/Čehijas Republika (C‑109/11, EU:C: 2013:269).
(9)  –	Spriedums Komisija/Īrija (EU:C:2013:217, 50. punkts).
(10)
–	Mans izcēlums.
(11)
–	Mans izcēlums.
(12)  –	Cornu, G. Vocabulaire juridique, 9. izd., PUF, Parīze, 2011, 752. lpp.
(13)  –	C‑23/98, EU:C:2000:46.
(14)  –	FCE Bank
(EU:C:2006:196, 34. punkts).
(15)  –	Turpat (35.–41. punkts).
(16)  –	Turpat (41. punkts).
(17)  –	COM(2009) 325, galīgā redakcija, 3.3.2.1. punkts.
(18)  –	Turpat, 3.3.2.2. punkts.
(19)  –	EU:C:2006:196, 40. punkts. 41. punktā Tiesa precizēja, ka filiāle nav “uzskatāma par nodokļa maksātāju, ņemot vērā izmaksas, kas tai radušās saistībā ar šiem pakalpojumiem ”. Mans izcēlums.
(20)  –	Šajā ziņā skat. arī 65. un 66. punktu ģenerāladvokāta Ležē secinājumos lietā FCE Bank
(EU:C:2005:582).
(21)  –	C‑388/11, EU:C:2013:541.
(22)  –	Skat. it īpaši spriedumus Halifax u.c. (C‑255/02, EU:C:2006:121, 71. punkts), Kittel
un Recolta Recycling
(C‑439/04 un C‑440/04, EU:C:2006:446, 54. punkts), R.
(C‑285/09, EU:C:2010:742, 36. punkts), Tanoarch
(C‑504/10, EU:C:2011:707, 50. punkts), Mahagében
(C‑80/11 un C‑142/11, EU:C:2012:373, 41. punkts), Bonik
(C‑285/11, EU:C:2012:774, 35. punkts) un Stroy trans
(C‑642/11, EU:C:2013:54, 46. punkts).
(23)  –	PVN direktīvas 196. pants, kurš, lasot to kopsakarā ar tās 56. pantu, nosaka pakalpojumu saņēmējam pienākumu samaksāt PVN, nav piemērojams izskatāmajā gadījumā, jo attiecīgie pakalpojumi nav sniegti “nodokļa maksātājiem, kas [ir reģistrēti] [Savienībā], bet ne pakalpojumu sniedzēja valstī”. PVN maksātāju grupa kā pakalpojumu saņēmējs ir reģistrēta Zviedrijā, kur ar Zviedrijas filiāles starpniecību ir reģistrēts arī attiecīgais pakalpojumu sniedzējs, proti, Skandia America Corporation . Tātad ir piemērojams šīs direktīvas 43. pants, saskaņā ar kuru “par pakalpojumu sniegšanas vietu uzskata vietu, kur ir pakalpojumu sniedzēja saimnieciskās darbības pastāvīgā vieta vai kur tam ir pastāvīga iestāde [pastāvīgs uzņēmums], no kuras veic pakalpojumu sniegšanu ”. Mans izcēlums.
(24)
–	Mans izcēlums.
(25)
–	Mans izcēlums.
(26)  –	Skat. šo secinājumu 62. un 63. punktu.
(27)  –	Izvērstāku vērtējumu skat. šo secinājumu 81.–87. punktā.