62020CJ0394_RES
Causa C‑394/20
XY
contro
Finanzamt V
(domanda di pronuncia pregiudiziale proposta dal Finanzgericht Düsseldorf)
Sentenza della Corte (Quinta Sezione) del 21 dicembre 2021
«Rinvio pregiudiziale – Libera circolazione dei capitali – Articoli 63 e 65 TFUE – Normativa nazionale in materia di imposta di successione – Beni immobili situati nel territorio nazionale – Assoggettamento parziale – Differenza di trattamento tra residenti e non residenti – Diritto a una deduzione dalla base imponibile – Riduzione proporzionale in caso di assoggettamento parziale – Passività relative alle quote di legittima – Assenza di deduzione in caso di assoggettamento parziale»
Libera circolazione dei capitali e libertà dei pagamenti – Disposizioni del Trattato – Ambito di applicazione – Imposta di successione – Inclusione – Eccezione – Elementi costitutivi situati all’interno di un solo Stato membro
(Art. 63 TFUE)
(v. punti 29, 30)
Libera circolazione dei capitali e libertà dei pagamenti – Normativa tributaria – Imposta di successione – Restrizioni – Normativa nazionale relativa al calcolo dell’imposta di successione avente l’effetto di diminuire il valore della successione di un residente di uno Stato membro diverso da quello nel cui territorio sono situati i beni di cui trattasi
(Art. 63 TFUE)
(v. punti 32, 58, 60)
Libera circolazione dei capitali e libertà dei pagamenti – Restrizioni – Imposta di successione – Normativa nazionale relativa al calcolo dell’imposta di successione che concede una deduzione per un bene immobile situato nel territorio di tale Stato – Maggior onere fiscale per le successioni tra non residenti rispetto a quelle che coinvolgono almeno un residente – Restrizione alla libera circolazione dei capitali
(Artt. 63 e 65 TFUE)
(v. punti 33, 34)
Libera circolazione dei capitali e libertà dei pagamenti – Restrizioni – Divieto – Deroghe – Applicabilità – Presupposto – Distinzione tra contribuenti residenti e contribuenti non residenti che non costituisce una discriminazione arbitraria né una restrizione dissimulata
(Art. 65 TFUE)
(v. punti 35, 61)
Libera circolazione dei capitali e libertà dei pagamenti – Restrizioni – Imposta di successione – Calcolo dell’imposta di successione su beni immobili situati in uno Stato membro – Riduzione, riguardo ai soli eredi non residenti di un de cuius non residente, della deduzione dalla base imponibile – Inammissibilità – Giustificazione – Necessità di garantire la coerenza del sistema fiscale
(Artt. 63 e 65 TFUE)
(v. punti 36, 39‑41, 43, 50‑55, dispositivo 1)
Libera circolazione dei capitali e libertà dei pagamenti – Restrizioni – Normativa tributaria – Giustificazione – Necessità di garantire la coerenza del sistema fiscale – Ammissibilità – Presupposti
(Art. 63 TFUE)
(v. punto 46)
Libera circolazione dei capitali e libertà dei pagamenti – Restrizioni – Imposta di successione – Calcolo dell’imposta di successione su beni immobili situati in uno Stato membro – Diniego, riguardo ai soli eredi non residenti di un de cuius non residente, della deduzione delle passività relative alle quote di legittima gravanti sui beni immobili oggetto della successione – Inammissibilità – Giustificazione – Insussistenza
(Artt. 63 e 65 TFUE)
(v. punti 62‑65, 67, 69, 71‑76, dispositivo 2)
Sintesi
XY, cittadina austriaca residente in Austria, è l’unica erede del padre, cittadino austriaco che risiedeva anch’egli in Austria e che è deceduto nel 2018. La moglie ed il figlio di quest’ultimo hanno avuto diritto alle quote di legittima.
In presenza di un asse ereditario costituito, in particolare, da beni immobili situati in Germania, XY, in quanto parzialmente soggetta a imposta in tale Stato membro, ha presentato all’amministrazione tributaria una denuncia di successione chiedendo di dedurre dal valore della successione mortis causa le passività risultanti dalle quote di legittima, come passività ereditarie, nella misura del 43% del loro importo (
1
).
In sede di calcolo (
2
) dell’imposta di successione dovuta da XY, gravante solo sui beni immobili situati in Germania, l’amministrazione tributaria ha negato la deduzione come passività ereditarie delle passività relative alle quote di legittima. Infatti, queste ultime sarebbero state prive di rapporto economico con i beni immobili ricompresi nell’asse ereditario. Inoltre, l’amministrazione tributaria ha applicato, ai fini del calcolo dell’imposta di successione, una deduzione ridotta rispetto a quella prevista, in linea di principio, per i figli di un de cuius.
Contestando il calcolo di tale imposta di successione, XY ha proposto un ricorso dinanzi al giudice del rinvio. Tale giudice si interroga sulla compatibilità con le disposizioni del Trattato FUE relative ai movimenti di capitali di una normativa di uno Stato membro la quale, in caso di trasmissione mortis causa di beni immobili situati nel territorio nazionale, allorché, alla data del decesso, né il de cuius né l’erede risiedevano in tale Stato membro, prevede regole diverse riguardo alla deduzione personale spettante a detto erede e alla deducibilità delle passività relative alle quote di legittima, rispetto a quelle applicabili allorché almeno uno dei due, alla stessa data, risiedeva in tale Stato membro (
3
).
Giudizio della Corte
Dopo aver constatato che un’imposta di successione come quella riscossa nel caso di specie rientra nell’ambito di applicazione delle disposizioni del Trattato FUE relative ai movimenti di capitali, la Corte esamina, in primo luogo, se una normativa come quella di cui trattasi, riducendo la deduzione dalla base imponibile in una situazione come quella di cui al procedimento principale, costituisca una restrizione alla libera circolazione dei capitali e, in caso di risposta affermativa, se tale restrizione possa essere giustificata.
Secondo la normativa nazionale, le persone integralmente assoggettate a imposta possono beneficiare della deduzione nella sua interezza qualora il prelievo fiscale cui si riferisce la deduzione si estenda all’intero asse ereditario trasmesso. Per i soggetti parzialmente assoggettati a imposta, invece, la deduzione è ridotta in proporzione della quota dell’asse ereditario non assoggettata ad imposizione nello Stato membro di cui trattasi. Una normativa siffatta, che comporta un maggior onere fiscale per questi ultimi, costituisce una restrizione ai movimenti di capitali.
Orbene, il Trattato consente di stabilire una distinzione tra i contribuenti residenti e quelli non residenti, purché quest’ultima non costituisca un mezzo di discriminazione arbitraria né una restrizione dissimulata. È infatti necessario che la differenza di trattamento riguardi situazioni che non siano oggettivamente comparabili o che sono giustificate da motivi imperativi di interesse generale.
A tale riguardo, la Corte rileva che i criteri in funzione dei quali viene calcolato l’importo dell’imposta di successione relativa a beni immobili situati in Germania non dipendono dal luogo di residenza. Inoltre, ai fini della riscossione dell’imposta di successione relativa a beni immobili situati in Germania, il diritto nazionale considera soggetto passivo tanto il beneficiario di una successione tra non residenti quanto quello di una successione che coinvolge almeno un residente, dato che la determinazione della classe e dell’aliquota rispondono alle stesse regole. L’unica differenza che la normativa nazionale opera tra residenti e non residenti riguarda la determinazione dell’arricchimento imponibile dell’erede. La Corte ne deduce che il legislatore nazionale stesso ha considerato che, per quanto riguarda le modalità e i presupposti dell’imposizione, tra le due categorie di eredi non esiste alcuna differenza di situazione oggettiva e constata che la differenza di trattamento relativa al beneficio della deduzione di cui trattasi riguarda situazioni comparabili.
La Corte esamina poi la questione se la restrizione causata da tale differenza di trattamento possa essere giustificata da un motivo imperativo di interesse generale, nella fattispecie la necessità di garantire la coerenza del regime fiscale. Una giustificazione siffatta richiede, segnatamente, l’esistenza di un nesso diretto tra la concessione di un vantaggio fiscale e la compensazione di tale vantaggio con un determinato prelievo fiscale. Per quanto riguarda l’obiettivo perseguito dalla normativa nazionale, ossia garantire l’esenzione di una parte del patrimonio familiare mediante la riduzione dell’importo totale della successione, la Corte constata che tale normativa stabilisce un nesso diretto tra la deduzione di cui può avvalersi l’erede e la portata della potestà impositiva esercitata nei confronti dell’arricchimento derivante dalla successione. Poiché tale nesso diretto è idoneo a garantire la realizzazione dell’obiettivo perseguito dalla normativa di cui trattasi e non eccede quanto necessario per raggiungere tale obiettivo, la Corte dichiara che la restrizione ai movimenti di capitali risultante da siffatta normativa, nella misura in cui essa riguarda la deduzione dalla base imponibile, è giustificata dalla necessità di preservare la coerenza del regime fiscale ed è compatibile con le disposizioni del Trattato relative alla libera circolazione dei capitali.
In secondo luogo, la Corte esamina la questione se una normativa nazionale come quella di cui trattasi costituisca una restrizione ai movimenti di capitali in quanto non consente di dedurre le passività relative alle quote di legittima, come passività ereditarie, dal valore della successione, qualora, alla data del decesso, né il de cuius né l’erede risiedessero nello Stato membro interessato, mentre tali passività sono interamente deducibili nel caso in cui almeno uno dei due, alla stessa data, risiedesse in detto Stato membro.
La Corte constata, innanzitutto, che una normativa del genere fa sì che le successioni tra non residenti relative a beni immobili situati nel territorio nazionale siano soggette a un maggior onere fiscale rispetto a quelle che coinvolgano almeno un residente e ha l’effetto di diminuire il valore della successione per la prima categoria di eredi. Una normativa siffatta costituisce dunque una restrizione ai movimenti di capitali.
Nell’esaminare se tale restrizione possa essere giustificata per il fatto che la differenza di trattamento riguardi situazioni che non sono oggettivamente comparabili o risponda a un motivo imperativo di interesse generale, la Corte rileva poi che, per quanto concerne l’importo dell’imposta di successione dovuta per i beni immobili situati in Germania, non esiste alcuna differenza oggettiva tra, rispettivamente, le successioni tra persone che non risiedono, alla data del decesso, in tale Stato membro e le successioni tra persone delle quali almeno una risiede, a tale data, in detto Stato. La differenza di trattamento relativa alla deducibilità delle passività in questione riguarda quindi situazioni oggettivamente comparabili.
Infine, la Corte respinge le giustificazioni addotte dalla Germania, vale a dire, da un lato, la necessità di preservare la coerenza del sistema fiscale tedesco e, dall’altro, l’applicazione del principio di territorialità e la necessità di garantire una ripartizione equilibrata della potestà impositiva tra gli Stati membri. Una normativa come quella di cui trattasi, la quale prevede che, in caso di trasmissione mortis causa di beni immobili situati nel territorio nazionale, allorché, alla data del decesso, né il de cuius né l’erede risiedevano in tale Stato membro, le passività relative alle quote di legittima non siano deducibili come passività ereditarie, mentre le medesime passività sono interamente deducibili dal valore della successione nel caso in cui almeno uno dei due, alla stessa data, risiedesse in tale Stato membro, è quindi incompatibile con le disposizioni del Trattato relative alla libera circolazione dei capitali.
(
1
)	Secondo XY, la parte del patrimonio immobiliare soggetta all’imposta di successione in Germania avrebbe rappresentato il 43% del valore dell’intero asse ereditario, che comprendeva anche capitali mobiliari e un bene immobile situato in Spagna.
(
2
)	Sulla base delle disposizioni della normativa nazionale relative all’imposta di successione.
(
3
)	Nel senso che, da un lato, la deduzione dalla base imponibile è ridotta, rispetto alla deduzione applicata allorché almeno uno di essi risiedeva, alla stessa data, in detto Stato membro, di un importo corrispondente alla quota rappresentata dal valore del patrimonio che non è assoggettato a imposta nel medesimo Stato membro rispetto al valore dell’intero asse ereditario e, dall’altro lato, le passività relative alle quote di legittima non sono deducibili, come passività ereditarie, dal valore della successione, mentre tali passività sono interamente deducibili allorché almeno uno dei due risiedeva, alla stessa data, in detto Stato membro.