61987J0207
RETSMØDERAPPORT
i sag 207/87 (
*1
)
I — Faktiske omstændigheder og retsforhandlinger i hovedsagen
1.
Sagsøgeren i hovedsagen, G. Weissgerber (herefter benævnt »sagsøgeren«), er forsikringsągent og låneformidler. I perioden 1978-1979 skaffede han lånsøgende kunder til tre tyske banker, Vereinsbank Heidelberg, CC-Bank og AK-Bank. Over for de to førstnævnte banker afgav sagsøgeren indeståelse for kundernes soliditet.
2.
Som vederlag for nævnte virksomhed betalte bankerne provisioner, hvoraf en del blev udbetalt til sagsøgeren og i øvrigt af Vereinsbank og CC-Bank indbetalt på spaerrede konti med henblik på den situation, at de garanterede lån ikke blev tilbagebetalt. I de kreditnotaer, som bankerne tilsendte Weissgerber, var der ikke angivet noget beløb for moms.
3.
Vereinsbank, som betalte hovedparten af provisionerne, nedsatte med virkning fra marts 1979 provisionsbeløbene. Sagsøgeren har gjort gældende, at banken nedsatte provisionen i forventning om, at låneformidlingstransaktioner ville blive fritaget for omsætningsafgift (herefter benævnt »moms«). Sagsøgte i hovedsagen, Finanzamt Neustadt har derimod anført, at nedsættelsen skete for at dække lån, som sagsøgerens kunder ikke havde tilbagebetalt.
4.
I forbindelse med fastsættelsen af beregningsgrundlaget for moms for 1978 og 1979 medregnede de tyske afgiftsmyndigheder på grundlag af sagsøgerens afgiftsopgørelse de førnævnte provisioner i de afgiftspligtige transaktioner.
5.
Artikel 13 punkt B, litra d), nr. 1, i Rådets sjette direktiv 77/388 af 17. maj 1977 om harmonisering af medlemsstaternes lovgivning om omsætningsafgifter — Det fælles merværdiafgiftssystem: ensartet beregningsgrundlag (EFT L 145, s. 1) (herefter benævnt »sjette direktiv«) hjemler momsfritagelse for »ydelse og formidling af lån samt forvaltning af lån ved den person, som har ydet lånene«.
6.
I sjette direktivs artikel 1 er fristen for at gennemføre direktivet fastsat til senest den 1. januar 1978. Denne frist blev forlænget til den 1. januar 1979 ved artikel 1 i Rådets niende direktiv 78/583 af 26. juni 1978 om harmonisering af medlemsstaternes lovgivning om omsætningsafgifter (EFT L 194, s. 16) (herefter benævnt »niende direktiv«).
7.
Sjette direktiv blev først gennemført af Forbundsrepublikken Tyskland med virkning fra 1. januar 1980, jfr. lov af 26. november 1979 (BGBl. I, s. 1953).
8.
I dommene af 19. januar 1982 (Becker, 8/81, Sml. s. 53) og 10. juni 1982 (Grendel_255/81, Sml. s. 2301), kendte Domstolen for ret, at en låneformidler, i mangel af gennemførelse af sjette direktiv, efter den 1. januar 1979 kunne støtte ret på bestemmelsen om momsfritagelse, når han ikke havde overvæltet afgiften på senere led. I dommen af 22. februar 1984 (Kloppenburg, 70/83, Sml. s. 1075) kom Domstolen til samme resultat for transaktioner foretaget mellem den 1. januar og den 30. juni 1978, da der blev givet meddelelse om niende direktiv.
9.
Efter afsigelsen af de to førstnævnte domme meddelte Forbundsfinansministeriet ved cirkulære af 27. juni 1983 (BStBl. I, s. 348), at låneformidlere er fritaget for moms af deres provisioner for 1979, såfremt de påberåber sig sjette direktiv, forudsat at de hverken formeligt eller skjult har overvæltet momsen på deres kunder.
10.
Sagsøgeren begærede beregningsgrundlaget for momsen ændret, for så vidt angik transaktionerne vedrørende låneformidling i første halvår 1978 og i 1979. De tyske afgiftsmyndigheder meddelte først afslag, men efter at sagsøgeren havde klaget, meddelte myndighederne den 11. juli 1983 momsfritagelse for 1979, med forbehold om efterfølgende revision.
11.
Ifølge revisionsrapporten af 16. oktober 1984 var momsen blevet overvæltet skjult, og den 9. april 1985 fastslog de tyske myndigheder, at det oprindelige beregningsgrundlag for 1979 igen skulle lægges til grund. Sagsøgeren indgav på ny klage, men fik afslag, og han anlagde herefter to, nu forenede søgsmål, hvorunder han protesterer mod momsansættelserne for henholdsvis 1978 og 1979.
12.
Sagsøgte, Finanzamt Neustadt, anførte under hovedsagen bl. a., at Bundesfinanzhof uanset cirkulæret af 27. juni 1983 i en række domme havde statueret, at låneformidlerne ikke kan støtte ret på fritagelsesbestemmelsen i sjette direktiv.
13.
Ved kendelse af 15. juni 1987, registreret på Domstolens Justitskontor den 7. juli 1987, har Finanzgericht Rheinland-Pfalz udsat sagen og forelagt Domstolen følgende spørgsmål :
»1)
Kan en låneformidler, for så vidt angår transaktioner foretaget mellem den 1. januar og den 30. juni 1978 samt for transaktioner i 1979, påberåbe sig bestemmelsen i artikel 13 punkt B, litra d), nr. 1, i det sjette momsdirektiv 77/388/EØF, der fritager transaktioner i forbindelse med låneformidling for omsætningsafgift, selv om direktivet ikke var gennemført i national ret, dog forudsat at han ikke har overvæltet afgiften på senere led?
2)
Såfremt spørgsmål 1 besvares bekræftende: Udelukkes afgiftsfritagelsen alene i tilfælde af ’formelig’ overvæltning af omsætningsafgiften på senere led, eller gælder dette også i tilfælde af ’skjult’ overvæltning?
3)
Såfremt også en skjult overvæltning af omsætningsafgiften udelukker fritagelse, spørges: Foreligger der allerede en skjult overvæltning af omsætningsafgiften, såfremt låneformidleren, da formidlingsprovisionen blev aftalt, forventede at skulle svare omsætningsafgift heraf?«
14.
I henhold til artikel 20 i protokollen vedrørende statutten for Domstolen er der indgivet skriftlige indlæg af sagsøgte i hovedsagen ved leitender Regierungsdirektor Hans Langenbucher, Finanzamt Neustadt, og af Kommissionen ved Johannnes Føns Buhl og Götz zur Hausen som befuldmægtigede.
15.
På grundlag af den refererende dommers rapport og efter at have hørt generaladvokaten har Domstolen i medfør af procesreglementets artikel 95 besluttet at henvise sagen til Sjette Afdeling og at indlede den mundtlige forhandling uden forudgående bevisførelse.
II — Skriftlige indlæg
a) Spørgsmål 1
1.
Finanzamt har under sagens behandling for Domstolen meddelt, at myndigheden ikke længere procederer på Bundesfinanzhofs afgørelser. I henhold til Forbundsfinansministeriets førnævnte cirkulære af 27. juni 1983, som er bindende for sagsøgte i henhold til en meddelelse fra den centrale afgiftsstyrelse i Land Rheinland-Pfalz, vil Domstolens afgørelser være at lægge til grund. Myndighederne har på dette grundlag tilbagebetalt den for 1978 og 1979 afregnede moms til de låneformidlingsvirksomheder, der bevisligt ikke havde overvæltet momsen på senere led. Det må imidlertid påses, at en afgiftspligtig ikke skaffer sig en fordel i forhold til sin medkontrahent, idet han får refunderet den moms, som han overvæltede på prisen.
2.
Kommissionen har henvist til Domstolens hidtidige afgørelser vedrørende anvendelsen af artikel 13 punkt B, litra d), nr. 1, i sjette direktiv. Den tyske regering har meddelt Kommissionen, at Bundesfinanzhofs afvigende praksis ikke vil påvirke anvendelsen af cirkulæret af 27. juni 1983, og at dette også finder anvendelse for perioden 1. januar til 30. juni 1978.
b) Spørgsmål 2
3.
Finanzamt har understreget, at momsen er en indirekte afgift, der omfattes af Traktatens artikler 98 og 99, ligesom den tidligere tyske omsætningsafgift, der efter en fast almindelig opfattelse ansås overvæltet på det følgende led, men som indtil den 31. december 1967 var undergivet en opkræv -ningsordning, hvorefter afgiften ikke måtte angives på en regning.
4.
I Domstolens dom af 5. maj 1982 (Gaston Schul, 15/81, Smi. s. 1409) antages det ligeledes, at moms, der indgår i en købspris, hvoraf der ikke svares moms, kan være overvæltet skjult. Dette gælder således med hensyn til den »residualmoms«, som der efter dommen skal tages hensyn til i forbindelse med opkrævningen af importmoms af varer, der indføres af en person, der ikke er afgiftspligtig.
5.
For så vidt som momsfritagelsen for låneformidlingsvirksomhederne efter Domstolens praksis er undergivet den begrænsning, der følger af en overvæltning, kan dette begreb ikke alene vedrøre det tilfælde, at momsen er formeligt angivet, eftersom det i så fald er klart, at der ikke kan blive tale om afgiftsfrihed.
6.
Bankerne, der selv er fritaget for moms og følgelig ikke har ret til at fratrække indgående moms, har ingen interesse i at specificere momsen i de kreditnotaer, de tilsender låneformidlerne. I betragtning af, at forholdet var uafklaret på de under sagen omhandlede tidspunkter, havde det i det mindste været rimeligt, hvis sagsøgeren havde taget forbehold vedrørende momsspørgsmålet ved en kontraktsbestemmelse herom. Det fremgår af sagsøgerens afgiftsopgørelser for 1978 og 1979, at han selv anså sine transaktioner for momspligtige.
7.
Finanzamt er følgelig af den opfattelse, at det kun kan anses for bevist, at en overvæltning ikke har fundet sted, såfremt provisionerne sammenlignet med de foregående år er nedsat med et beløb svarende til momsen, eller — såfremt de ikke er nedsat — ved en dokumenteret tilsvarende stigning af fortjeneste eller omkostninger. Finanzamt har fremhævet, at sagsøgerens provisioner var helt uændrede fra første til andet halvår 1978, og at sagsøgeren ikke har hævdet, at fortjenesten eller omkostningerne er ændret. Nedsættelsen af provisionerne i marts 1979 kan ikke henføres til forhold vedrørende momsen, men skyldes, at et stort antal af de af sagsøgeren formidlede lån havde måttet gå til inkasso eller afskrives.
8.
Kommissionen har lagt vægt på, at momsbeløbet i henhold til sjette direktivs artikel 22, stk. 3, litra a) og b), skal angives i en faktura eller andet tilsvarende dokument. Denne dokumentation er en af betingelserne for at udøve retten til at fradrage moms.
9.
Efter Kommissionens opfattelse er det kun i forbindelse med en afgiftskontrol — der imidlertid foretages på grundlag af enkle bestemmelser — muligt at afgøre, om en overvæltning har fundet sted; låneformidleren skal således have faktureret momsen til sine kunder, indbetalt beløbet til afgiftsmyndighederne og have optaget det i sine afgiftsopgørelser. Kunderne skal have fratrukket momsen med prorata-satsen.
10.
Kommissionen har endelig understreget, at det efter Domstolens praksis (jfr. dommene af 27. februar 1980, Just, 68/79, Sml. s. 501, og 9. november 1983, San Giorgio, 199/82, Sml. s. 3595) tilkommer den enkelte medlemsstat at fastsætte, under hvilke betingelser de afgiftspligtige kan opnå tilbagebetaling af fejlagtigt betalte beløb. Bestemmelser, der skal forhindre en ugrundet berigelse, må dog ikke føre til, at det i praksis bliver umuligt at gennemføre retten til tilbagebetaling.
c) Spørgsmål 3
11.
Finanzamt har anført, at dette spørgsmål hviler på en betragtning af spekulativ art, som i lyset af gennemgangen af det andet spørgsmål savner grundlag i de faktiske omstændigheder. Hvorvidt låneformidleren subjektivt forventede at skulle betale moms — et moment, der unddrager sig bevisførelse — er irrelevant.
12.
Kommissionen har henvist til de objektive omstændigheder, den har anført i forbindelse med gennemgangen af det andet spørgsmål, nemlig faktureringen af momsen, opgørelsen og fradraget for moms. Såfremt disse forhold ikke foreligger, kan man logisk lægge til grund, at sagsøgeren ikke har overvæltet afgiften. Efter Kommissionens opfattelse har den revision, som afgiftsmyndighederne har gennemført, ikke skabt en sådan afklaring, at der kan gives et entydigt svar på spørgsmålet.
III — Forslag til svar på de præjudicielle spørgsmål
1.
Finanzamt har foreslået følgende besvarelse af spørgsmålene:
— spørgsmål 1 : ja;
— spørgsmål 2: overvæltning kan også foretages skjult;
— spørgsmål 3: spørgsmålet er konkret uden betydning;
2.
Kommissionen har foreslået, at spørgsmålene besvares som følger:
— spørgsmål 1: bestemmelsen om fritagelse for omsætningsafgift ved låneformidling, jfr. artikel 13 punkt B, litra d), nr. 1, i Rådets sjette direktiv 77/388 af 17. maj 1977 om harmonisering af medlemsstaternes lovgivning om omsætningsafgifter — Det fælles merværdiafgiftssystem: ensartet beregningsgrundlag, kan påberåbes af en låneformidler for transaktioner, han har foretaget i 1979, såvel som for transaktioner foretaget mellem den 1. januar og den 30. juni 1978, når han ikke har overvæltet afgiften på senere led.
— spørgsmål 2 og 3: for at kunne overvælte afgiften skal den, der driver virksomhed med tjenesteydelser, for det første udstede en faktura eller et regnskabsbilag, hvori afgiftsbeløbet er angivet; for det andet skal den pågældende angive afgiften i sine afgiftsopgørelser med henblik på afregning af afgiften til staten, og for det tredje skal modtageren af tjenesteydelsen på grundlag af den nævnte faktura kunne fradrage den afgift, som han har betalt til tjenesteyderen.
O. Due
Refererende dommer
(
*1
) – Processprog: Tysk.