62020CC0009
STANOVISKO GENERÁLNÍHO ADVOKÁTA
EVGENIJE TANČEVA
přednesené dne 9. září 2021 (
1
)
Věc C‑9/20
Grundstücksgemeinschaft Kollaustraße 136
proti
Finanzamt Hamburg-Oberalster
[žádost o rozhodnutí o předběžné otázce podaná Finanzgericht Hamburg (Finanční soud v Hamburku, Německo)]
„Řízení o předběžné otázce – Daň z přidané hodnoty (DPH) – Směrnice 2006/112/ES – Článek 66 písm. b) – Článek 167 – Okamžik uplatnění nároku na odpočet DPH na vstupu – Nájem a podnájem nemovitého majetku užívaného pro průmyslové či obchodní účely“
1.
Projednávaná žádost o rozhodnutí o předběžné otázce se týká určení správného okamžiku, kdy je osoba povinná k dani oprávněna odpočíst DPH na vstupu z nájemních služeb poskytovaných osobou povinnou k dani, která pro účely DPH používá hotovostní účetnictví.
2.
V projednávané věci jde o konkrétně o to, že osoba povinná k dani, která byla příjemcem dotčených služeb, uplatnila odpovídající odpočty DPH na vstupu v okamžiku, kdy zaplatila dodavateli, jenž rovněž používá pro účely DPH hotovostní účetnictví (dále jen „poskytovatel používající hotovostní účetnictví“), zjevně v souladu s článkem 167 směrnice o DPH (
2
) ve spojení s čl. 66 písm. b) této směrnice. Tyto platby byly zčásti provedeny se značným časovým odstupem od uplynutí dob nájmu, ke kterým se tyto platby vztahovaly. Německá daňová správa následně tvrdila, že tyto odpočty měly být provedeny v okamžiku dodání, tedy v okamžiku, kdy byl dán pronajatý majetek daňovému poplatníkovi, jakožto příjemci nájemních služeb, k dispozici.
3.
Předkládající soud položil v této souvislosti dvě předběžné otázky. V souladu s žádostí Soudního dvora se v tomto stanovisku omezím na posouzení první předběžné otázky, která se týká výkladu článku 167 směrnice o DPH.
I. Právní rámec
A.
Unijní právo
1.
Směrnice o DPH
4.
Článek 63 směrnice o DPH stanoví:
„Zdanitelné plnění je uskutečněno a daňová povinnost vzniká dodáním zboží nebo poskytnutím služby.“
5.
Článek 66 směrnice o DPH stanoví:
„Odchylně od článků 63, 64 a 65 mohou členské státy stanovit, že v případě určitých plnění nebo určitých kategorií osob povinných k dani vzniká daňová povinnost v jednom z těchto okamžiků:
[…]
b) nejpozději přijetím platby;
[…]“
6.
Článek 167 směrnice o DPH stanoví:
„Nárok na odpočet daně vzniká okamžikem vzniku daňové povinnosti z odpočitatelné daně.“
7.
Článek 167a směrnice o DPH stanoví:
„Členské státy mohou v rámci volitelného režimu stanovit, že u osoby povinné k dani, jejíž povinnost k dani vznikne výhradně podle čl. 66 písm. b), dochází k odkladu nároku na odpočet daně, dokud není daň ze zboží dodaného nebo služby poskytnuté této osobě zaplacena dodavateli zboží nebo poskytovateli služby.
[…]“
8.
Článek 226 směrnice o DPH stanoví:
„Aniž jsou dotčena zvláštní ustanovení této směrnice, uvádějí se na fakturách vystavovaných podle článků 220 a 221 pro účely daně z přidané hodnoty povinně pouze tyto údaje:
[…]
7a)
vzniká-li daňová povinnost v okamžiku přijetí platby podle čl. 66 písm. b) a okamžikem vzniku daňové povinnosti vzniká nárok na odpočet, poznámka ‚hotovostní účetnictví‘;
[…]“
B.
Německé právo
Pokud jde o popis použitelné německé právní úpravy, odkazuji pro účely tohoto stanoviska na bod 11 předkládacího rozhodnutí.
II. Skutkový stav, řízení a předběžné otázky
9.
Grundstücksgemeinschaft Kollaustraße 136 (žalobkyně v původním řízení; dále jen „GK“) je německá společnost založená podle občanského práva, která ve sporných letech dosahovala obratů z pronájmu komerčního majetku řadě nájemců. GK sama si tento majetek pronajímala od své pronajímatelky. GK i její pronajímatelka se vzdaly osvobození takovýchto obratů z pronájmu od daně a rozhodly se tedy platit DPH. Německá finanční správa oběma podle § 20 Umsatzsteuergesetz (zákon o dani z obratu, dále jen „UStG“) povolila, aby daň počítaly nikoliv podle sjednaných, nýbrž podle skutečně přijatých plateb. GK měla uzavřenu nájemní smlouvu, disponovala tedy řádnou dlouhodobou fakturou na nájemné, které platila své pronajímatelce.
10.
Od roku 2004 měla GK část plateb nájemného odloženou. Z tohoto důvodu platby za pronájem majetku v letech 2009 až 2012 uskutečnila GK až později, ve sporných letech 2013 až 2016. Pronajímatelka mimoto odpustila GK jako své nájemkyni v roce 2016 zbývající dluh ve výši 22462,62 eura. Tato částka nájemného tak nebyla nikdy zaplacena.
11.
Všechny výše uvedené platby zahrnovaly DPH ve výši 19 %. GK uplatnila svůj nárok na odpočet daně na vstupu – nezávisle na období nájmu, jehož se platby týkaly – vždy za období pro podání předběžného daňového přiznání resp. v kalendářním roce, v němž byla platba provedena.
12.
V návaznosti na provedený audit dospěl Finanzamt Hamburg-Oberalster (Finanční úřad Hamburk-Oberalster, dále jen „Finanzamt“) k závěru, že správně měla GK provést odpočty DPH na vstupu z plateb nájemného placených její pronajímatelce v letech trvání pronájmu, k nimž se tyto platby vztahovaly, nikoli v (pozdějších) letech, kdy byly tyto platby ve skutečnosti zaplaceny. Daňová správa trvala na tom, že bez ohledu na skutečnost, že pronajímatelka společnosti GK používala pro účely DPH hotovostní účetnictví (tzv. „Ist-Versteuerung“), nárok společnosti GK na odpočet i tak vznikl v okamžiku dodání, tedy v době, kdy byla nemovitost přenechána společnosti GK na základě nájemní smlouvy k užívání. Finanzamt z tohoto důvodu nepřipustil odpočty DPH na vstupu, které byly podle jeho názoru uplatněny v nesprávných letech. Ona dřívější daňová období, ke kterým Finanzamt přiřadil odpočty DPH na vstupu, byla v okamžiku vydání platebních výměrů na DPH již částečně promlčena, takže společnosti GK byly tyto odpočty DPH na vstupu odepřeny.
13.
Proti těmto daňovým výměrům na DPH, resp. zálohám na DPH za roky 2013 až 2016 ze dne 15. června 2017 podala GK dne 3. července 2017 odpory. Ty byly zamítnuty dne 8. listopadu 2017. Nato podala GK dne 28. listopadu 2017 žalobu k předkládajícímu soudu. V této souvislosti GK namítá, že napadené výměry porušují směrnici o DPH. Má za to, že názor Finanzamt, že právo na odpočet DPH na vstupu vzniká vždy již s uskutečněním plnění, není správný. Pokud poskytovatel služby stanoví svou daň podle přijaté platby, vzniká nárok příjemce služby na odpočet DPH na vstupu naopak až tehdy, kdy příjemce služby tuto platbu učinil. GK tedy správně uplatnila svůj nárok na odpočet daně na vstupu vždy až v roce platby.
14.
V předkládacím rozhodnutí předkládající soud uvádí, že podle vnitrostátního práva, tak jak je předkládající soud vykládá, vzniká nárok příjemce služeb na odpočet při vzniku obratu, bez ohledu na to, zda dodavatel používá pro účely DPH hotovostní nebo akruální metodu účtování (
3
). To znamená, že stanovisko Finanzamt by bylo v tomto ohledu podle vnitrostátního práva správné. Předkládající soud si však není jist tím, zda není vnitrostátní právní úprava v rozporu s některými ustanoveními směrnice o DPH.
15.
Za těchto okolností se předkládající soud rozhodl přerušit řízení a položit Soudnímu dvoru následující předběžné otázky:
„1.
Brání článek 167 směrnice 2006/112/ES ze dne 28. listopadu 2006 o společném systému daně z přidané hodnoty takové vnitrostátní právní úpravě, podle níž vzniká nárok na odpočet daně již v okamžiku uskutečnění plnění i tehdy, pokud daňová povinnost dodavatele zboží či poskytovatele služby vzniká podle vnitrostátního práva až přijetím platby a platba dosud nebyla učiněna?
2.
V případě záporné odpovědi na první otázku: Brání článek 167 [směrnice 2006/112] ze dne 28. listopadu 2006 o společném systému daně z přidané hodnoty takové vnitrostátní právní úpravě, podle níž nelze nárok na odpočet daně uplatnit za zdaňovací období, v němž byla platba uhrazena, pokud daňová povinnost dodavatele zboží nebo poskytovatele služby vzniká až přijetím platby, plnění však bylo poskytnuto již v dřívějším zdaňovacím období a za toto dřívější daňové období již nelze nárok na odpočet daně podle vnitrostátního práva uplatnit z důvodu promlčení?“
16.
Písemná vyjádření předložily Grundstücksgemeinschaft Kollaustraße 136, německá a švédská vláda a Evropská komise. Jednání nebylo požadováno a nekonalo se.
17.
Jak je uvedeno v bodě 3 výše, v tomto stanovisku omezím svou analýzu na posouzení první z uvedených dvou otázek.
III. Analýza
A.
Úvodní poznámky
18.
Je nesporné, že GK splňovala hmotněprávní podmínky pro vznik nároku na odpočet dotčené DPH na vstupu. Je rovněž nesporné, že GK disponovala řádnou dlouhodobou fakturou v podobě nájemní smlouvy, kterou uzavřela se svou pronajímatelkou, a splňovala tudíž formální požadavek stanovený pro dotčené odpočty. Spor mezi účastníky původního řízení se týká okamžiku, kdy měla GK správně svůj nárok na provedení uvedených odpočtů uplatnit.
19.
Postoj Finanzamt ve vztahu ke společnosti GK by však měl v praxi za následek faktickou ztrátu části těchto odpočtů, neboť některé z let, u nichž Finanzamt trvá na tom, že v nich měly být dotčené odpočty provedeny, jsou nyní již promlčeny.
20.
Výkladové obtíže, se kterými se potýká předkládající soud, a argumentace předložená německou a švédskou vládou se týkají dvou samostatných otázek.
21.
Zaprvé, předkládající soud si není jist, zda samotný článek 167 směrnice o DPH představuje závazné pravidlo, které jsou členské státy povinny dodržovat při provádění směrnice o DPH, nebo zda vyjadřuje pouze určité „vodítko“ (předkládací rozhodnutí používá výraz „Leitidee“), od něhož se členské státy mohou při provádění směrnice o DPH odchýlit. Na podporu této teze předkládající soud odkazuje na prohlášení obsažené v zápisu z jednání Rady, které se týká čl. 17 odst. 1 šesté směrnice o DPH, tedy předchůdce článku 167 směrnice o DPH, a bylo učiněno v okamžiku přijímání šesté směrnice o DPH.
22.
Zadruhé podstatou tvrzení německé i švédské vlády je, že odkaz v článku 167 směrnice o DPH na „okamžik[…] vzniku daňové povinnosti z odpočitatelné daně“ by měl být chápán jako odkaz na okamžik, kdy by došlo ke vzniku daňové povinnosti z odpočitatelné daně podle článku 63 směrnice o DPH, pokud by se neuplatnila žádná odchylka, čímž opomíjejí zejména účinek jakékoli vnitrostátní odchylky podle čl. 66 písm. b) této směrnice.
23.
Nejprve se budu zabývat pochybnostmi, které předkládající soud vyjádřil ve vztahu k závazné povaze článku 167 směrnice o DPH. Vzhledem ke skutkovým okolnostem věci v původním řízení a argumentaci předložené zejména německou a švédskou vládou považuji za užitečné dále stručně posoudit zacházení z hlediska DPH, které by vyplývalo z jednoznačného uplatnění jasného a nesporného znění článku 167 směrnice o DPH na osobu povinnou k dani, která je příjemcem služeb poskytovaných jinou osobou povinnou k dani, jež pro účtování o DPH využívá hotovostní metodu účetnictví pro účely DPH v souladu s vnitrostátní odchylkou podle čl. 66 písm. b), jako je německé „Ist-Besteuerung“, o které se jedná ve sporu v původním řízení, přičemž následně se budu věnovat některým argumentům předestřeným německou a švédskou vládou a vysvětlím, proč tyto argumenty nejsou podle mého názoru přesvědčivé.
B.
K závazné povaze článku 167 směrnice o DPH
24.
V předkládacím rozhodnutí vyjádřil předkládající soud názor, že německá právní úprava v oblasti DPH je v rozporu se striktním uplatněním článku 167 směrnice o DPH, tak jak je toto ustanovení formulováno (
4
).
25.
Předkládající soud nicméně uvádí, že dotčená německá právní úprava DPH by mohla být slučitelná s unijním právem, není-li článek 167 směrnice o DPH povinným ustanovením, nýbrž pouhým „vodítkem“, přičemž se konkrétně táže, zda lze uplatnit prohlášení obsažené v zápisu z jednání Rady, které se týká čl. 17 odst. 1 šesté směrnice (
5
), na podporu tohoto výkladu článku 167 směrnice o DPH (
6
). Rada a Komise v tomto prohlášení uvádějí, že se členské státy mohou odchýlit od obecné zásady stanovené v čl. 17 odst. 1 této směrnice, pokud je dodavatel zdaňován podle svých příjmů (
7
).
26.
Předkládající soud v této souvislosti odkazuje na rozsudek Soudního dvora ze dne 19. června 2008, Komise v. Lucembursko (
8
), ve kterém Soudní dvůr připustil, že prohlášení Rady a Komise, zapsaného do zápisu z jednání Rady při přijímání směrnice 96/71/ES (
9
), se lze dovolávat na podporu výkladu ustanovení této směrnice; předkládající soud však rovněž uvádí, že podle judikatury Soudního dvora se takových tvrzení obecně nelze dovolávat, pokud jejich obsah nebyl vyjádřen ve znění relevantní právní úpravy (
10
). Německá ani švédská vláda se ve svých vyjádřeních nesnažily dovolávat argumentu, podle kterého článek 167 směrnice o DPH vyjadřuje pouze „vodítko“, ani netvrdily, že prohlášení zmíněné v bodě 25 tohoto stanoviska znamená, že článek 167 této směrnice není pro členské státy závazný.
27.
Považuji za potřebné dodat, že kromě prohlášení obsaženého v zápisu z jednání Rady týkajícího se šesté směrnice o DPH, na které předkládající soud výslovně odkazuje, bylo do zápisu z jednání Rady zaneseno ještě další prohlášení Rady a Komise týkající se článku 167a, a to v souvislosti se zakotvením tohoto ustanovení do směrnice 2010/45/EU (
11
). Toto prohlášení zní takto: „Rada a Komise prohlašují, že členské státy se mohou odchýlit od zásady stanovené v článku 167 směrnice 2006/112/ES, pokud dodavatel zboží nebo poskytovatel služeb podléhá zdanění na základě přijatých plateb“ (
12
).
28.
Podle mého názoru nemůže ani jedno z těchto dvou prohlášení zmiňovaných v bodech 25 a 27 tohoto stanoviska odůvodnit tezi, že článek 167 směrnice o DPH musí být považován za pouhé „vodítko“ nebo za ustanovení, které členským státům přiznává právo odchýlit se od jasného znění tohoto ustanovení.
29.
Soudní dvůr se výkladovou hodnotou prohlášení zanesených do zápisu z jednání Rady při přijímání sekundárního práva opakovaně zabýval. Již v rozsudku ze dne 23. února 1988, Komise v. Itálie (
13
), Soudní dvůr rozhodl, že „výklad založený na prohlášení Rady nemůže vést k jinému výkladu, než jaký vyplývá ze samotného znění [relevantního ustanovení dotčeného sekundárního práva]“.
30.
Následně Soudní dvůr ve svém rozsudku ze dne 26. února 1991, Antonissen (
14
), rozhodl, že „[prohlášení zanesené do zápisu z jednání Rady při přijímání příslušného sekundárního práva] nemůže být použito pro účely výkladu ustanovení sekundárního práva, jestliže […] jeho obsah není vyjádřen ve znění dotčeného ustanovení“, a že toto prohlášení „tudíž nemá právní význam“.
31.
Kritérium Antonissen pro používání prohlášení zanesených v zápisu z jednání Rady pro účely výkladu sekundárního práva bylo od té doby potvrzeno v celé řadě rozhodnutí vydaných před i po vydání rozsudku ve věci Lucembursko, přičemž tato rozhodnutí se týkala výkladu sekundárního práva ve vztahu k tak rozličným otázkám, jako je například společný systém zdanění mateřských a dceřiných společností z různých členských států (
15
), odpovědnost za vadné výrobky (
16
), povinné pojištění občanskoprávní odpovědnosti z provozu motorových vozidel (
17
) a společná pravidla pro režimy přímých podpor v rámci společné zemědělské politiky (
18
), a týkala se i výkladu různých směrnic o DPH (
19
). Kritérium Antonissen je tedy v ustálené judikatuře Soudního dvora pevně zakotveno.
32.
Podle mého názoru je zjevné, že žádné z uvedených dvou prohlášení zanesených do zápisu z jednání Rady, z nichž jedno se týkalo čl. 17 odst. 1 šesté směrnice o DPH a druhé článku 167a směrnice o DPH, kritérium Antonissen nesplňuje. Ani čl. 17 odst. 1 šesté směrnice o DPH, ani článek 167 směrnice o DPH neobsahuje byť minimální odkaz na dotčená prohlášení.
33.
V rozsudku ve věci Lucembursko však Soudní dvůr připustil, že se lze dovolávat prohlášení Rady a Komise, které bylo zaneseno do zápisu z jednání Rady při přijímání směrnice 96/71, na podporu výkladu výrazu obsaženého v ustanovení této směrnice. Toto prohlášení bylo nadepsáno „Prohlášení č. 10 k čl. 3 odst. 10 směrnice 96/71“ a vysvětlovalo, jak by měl být vykládán výraz „předpisy o veřejném pořádku“ v tomto ustanovení obsažený.
34.
Článek 3 odst. 10 směrnice 96/71 na toto prohlášení žádným způsobem neodkazuje, což by se na první pohled jevilo tak, že rozsudek ve věci Lucembursko je v rozporu s rozhodnutím Soudního dvora ve věci Antonissen. Na rozdíl od rozsudku ve věci Antonissen však prohlášení dotčené v rozsudku ve věci Lucembursko poskytovalo tehdy aktuální vysvětlení přesného významu zamýšleného určitým konkrétním výrazem. Cílem tohoto prohlášení nebylo měnit obsah dotčeného ustanovení, ani význam slov v daném výrazu použitých. Kromě toho, jak uvedla generální advokátka V. Trstenjak ve stanovisku ve věci Komise v. Lucembursko, prohlášení č. 10 není v rozporu s pojmem „veřejný pořádek“, nýbrž naopak, přispívá k určení obsahu ustanovení o výjimce způsobem, který odpovídá judikatuře rozvinuté Soudním dvorem (
20
).
35.
Navíc, rozsudek ve věci Lucembursko se týkal žaloby pro nesplnění povinnosti podané Komisí z důvodu nesplnění povinností Lucemburskem, které pro ně vyplývají z relevantního ustanovení dotčené směrnice a z příslušných ustanovení Smlouvy. Výraz „předpisy o veřejném pořádku“ se vyskytoval v ustanovení (
21
), které bylo určeno členským státům a jakožto výjimka jim umožňovalo uplatnit určité „pracovní podmínky“ odlišné od pracovních podmínek uvedených v čl. 3 odst. 1 směrnice 96/71. Podle dotčeného prohlášení měly členské státy omezenější prostor pro uvážení, než tomu bylo podle výkladu, jehož se dovolávalo Lucembursko. Jak uvedla generální advokátka V. Trstenjak ve svém stanovisku v uvedené věci, lucemburská vláda jakožto ústavní zástupkyně členského státu zastoupeného v Radě musí uznat, že znala prohlášení č. 10. Skutečnost, že prohlášení č. 10 nebylo zveřejněno v Úředním věstníku Evropských společenství, tak nesnižuje jeho právní význam v žalobě vedené proti tomuto členskému státu.
36.
Naproti tomu v projednávané věci je prohlášení, na které odkazuje předkládající soud ve svém předkládacím rozhodnutí, v přímém rozporu s jasným zněním článku 167 směrnice o DPH, stejně jako prohlášení zanesené v zápisu z jednání Rady k článku 167a směrnice o DPH v souvislosti s přijímáním tohoto ustanovení. Dovolávání se kteréhokoli z těchto prohlášení v projednávané věci za účelem popření závazné povahy článku 167 směrnice o DPH by ve věci projednávané u Soudního dvora bylo v neprospěch osoby povinné k dani, jejímž úkolem nemůže být vyhledávání interních dokumentů Rady, jako jsou zápisy z jejích jednání. Jak Soudní dvůr konstatoval v rozhodnutích ve věcech Denkavit International (
22
) a Gaz de France – Berliner Investissement (
23
): „Tyto předpisy jsou totiž určeny právním subjektům, kterým musí být v souladu s požadavky zásady právní jistoty dána možnost spolehnout se na jejich obsah“.
37.
Předkládající soud má rovněž v předkládacím rozhodnutí za to, že použití prohlášení v zápisu z jednání Rady, které se týká čl. 17 odst. 1 šesté směrnice o DPH, pro účely výkladu směrnice o DPH závisí na tom, „zda byl obsah protokolu převzat do ustanovení směrnice o DPH“. Je toho názoru, že tak tomu v případě článku 167 není, ale klade si otázku, zda by se obsah prohlášení v zápisu z jednání Rady týkajícího se čl. 17 odst. 1 šesté směrnice o DPH mohl promítnout do čl. 226 bodu 7a směrnice o DPH (
24
).
38.
Podle mého názoru existují přinejmenším čtyři pádné důvody, proč čl. 226 bod 7a směrnice o DPH nemůže k takovému účelu sloužit.
39.
Zaprvé podle kritéria Antonissen platí, že odkaz na dané prohlášení musí být učiněn v dotčeném ustanovení. Prohlášení zmiňované předkládajícím soudem se týká čl. 17 odst. 1 šesté směrnice o DPH a prohlášení, na které odkazuji v bodě 27 tohoto stanoviska, se týká článku 167 směrnice o DPH; odkaz uvedený v čl. 226 bodu 7a směrnice o DPH by tak tento požadavek nesplňoval.
40.
Zadruhé čl. 226 bod 7a směrnice o DPH neobsahuje odkaz na žádné z těchto prohlášení.
41.
Zatřetí, kritérium Antonissen se použije na prohlášení zanesená v zápisu z jednání Rady při přijímání toho ustanovení, které má být předmětem výkladu. Tento požadavek současné existence zjevně není splněn ve vztahu k žádnému z obou prohlášení, pokud jde o článek 167 směrnice o DPH. Pokud jde o prohlášení, na které odkazuje předkládající soud a které se týká čl. 17 odst. 1 šesté směrnice o DPH, bylo by snad možné teoreticky tvrdit, že toto prohlášení, které bylo učiněno současně s přijetím uvedeného ustanovení, se určitým způsobem a určitými prostředky přeneslo na nástupnické ustanovení, když byla přijata směrnice o DPH (
25
). Není mi jasné, jak by bylo vůbec možno tvrdit, že tato situace nastala vložením čl. 226 bodu 7a do směrnice o DPH, když toto ustanovení bylo doplněno v souvislosti s přijetím směrnice 2010/45, téměř čtyři roky po přijetí směrnice o DPH. Stejně tak prohlášení zanesené do zápisu z jednání Rady při přijímání směrnice o fakturaci, které se týká článku 167a směrnice o DPH, nebylo vydáváno v době přijímání článku 167 směrnice o DPH.
42.
Začtvrté obsah ani legislativní historie čl. 226 bodu 7a směrnice o DPH nepodporují tezi, že na článek 167 je nutno nahlížet jako na ustanovení, které není pro členské státy závazné. Údaje, které musí být uvedeny na faktuře podle čl. 226 bodu 7a směrnice o DPH, jsou nezbytné k zajištění toho, aby každá osoba povinná k dani věděla, kdy má provést odpočet DPH na vstupu za zboží dodané nebo služby poskytnuté poskytovatelem používajícím hotovostní účetnictví. Dodal bych, že přinejmenším jeden významný autor německé právní nauky o DPH měl dokonce za to, že přijetí čl. 226 bodu 7a nyní zakládá povinnost použít článek 167 směrnice o DPH, a to dle znění tohoto ustanovení (
26
).
43.
Ze všech těchto důvodů jsem toho názoru, že prohlášení zanesená v zápise z jednání Rady, která se týkají čl. 17 odst. 1 šesté směrnice o DPH, resp. článku 167a směrnice o DPH, nemohou být použita pro účely výkladu článku 167 směrnice o DPH a nemají žádný právní význam.
C.
Použití německé odchylky podle čl. 66 písm. b) a článku 167 směrnice o DPH v případě poskytovatele používajícího hotovostní účetnictví
44.
Z předkládacího rozhodnutí vyplývá, že pronajímatelka společnosti GK požádala německou daňovou správu o povolení používat pro účely DPH hotovostní účetnictví a toto povolení jí bylo uděleno. Daňová povinnost k DPH tak této pronajímatelce vznikla z titulu platby nájmu přijaté od společnosti GK v okamžiku, kdy pronajímatelka tuto platbu obdržela.
45.
Podle jasného znění článku 167 by tak společnosti GK vznikl odpovídající nárok na odpočet daně ve stejném okamžiku, tedy jakmile GK zaplatila splatné částky a pronajímatelka tuto platbu za různá období nájmu obdržela.
46.
Zdůraznil bych, že skutečnost, že GK rovněž používala pro účely DPH hotovostní účetnictví, nemá na tento závěr vliv. Ke stejnému závěru bych dospěl i v případě, kdyby GK používala pro účely DPH akruální metodu účetnictví, neboť tento závěr vyplývá z prostého použití jasného a jednoznačného znění článku 167 v případě, kdy je dodavatel (tj. příjemce platby) osobou povinnou k dani, která využívá hotovostní účetnictví, a kde tak této osobě vznikla daňová povinnost k DPH za dotčené dodání zboží nebo poskytnutí služeb v okamžiku zaplacení. Metoda účtování o DPH na výstupu využívaná příjemcem zboží nebo služeb je pro tento účel irelevantní (
27
).
D.
Základní body ve vyjádřeních účastníků řízení pro Soudní dvůr
1. Článek 63 směrnice o DPH určuje okamžik, kdy má být proveden odpočet DPH na vstupu
47.
Německá vláda ve svém písemném vyjádření podaném Soudnímu dvoru tvrdí, že na první předběžnou otázku je třeba odpovědět záporně.
48.
Na podporu tohoto názoru německá vláda uvádí, že článek 63 směrnice o DPH stanoví základní zásadu, podle které vzniká daňová povinnost k DPH dodáním zboží nebo poskytnutím služby. Článek 167 následně spojuje právo na odpočet s tímto okamžikem. Daňová povinnost i právo na odpočet tak vznikají současně. Podle německé vlády tomu tak nicméně nutně není v případě, kdy členský stát využije možnosti stanovené v čl. 66 písm. b) směrnice o DPH, a sice možnosti odchýlit se od základní zásady zakotvené v článku 63 této směrnice zavedením takového režimu hotovostního účetnictví, jako je německý „Ist-Versteuerung“. Za těchto okolností si může příjemce služeb zachovat právo na odpočet DPH na základě akruální metody účtování pro účely DPH (tedy v okamžiku dodání, resp. konkrétně v Německu v rámci tzv. režimu „Soll-Versteuerung“) i v případě, že jsou tyto služby přijímány od poskytovatele služeb, který podléhá zdanění podle německého režimu „Ist-Versteuerung“, jak je tomu v případě společnosti GK.
49.
Na tomto místě musím uvést, že výklad článku 167 směrnice o DPH provedený německou vládou je v přímém rozporu s jasným zněním tohoto ustanovení. Článek 167 směrnice o DPH spojuje okamžik odpočtu daně (DPH na vstupu pro příjemce zboží nebo služeb) s okamžikem vzniku odpovídající daňové povinnosti k DPH (dodavatele). Tento okamžik je konkrétně upraven v definici daňové povinnosti zakotvené v čl. 62 odst. 2 směrnice o DPH, kterou se rozumí „povinnost odvést daň, jejíž splnění může správce daně podle zákona od určitého okamžiku vyžadovat od osoby povinné odvést daň bez ohledu na skutečnost, že úhrada daně může být odložena“. Článek 167 směrnice o DPH tak vyjadřuje obecné pravidlo a obecnou zásadu, podle nichž je odpočet DPH na vstupu příjemcem prostřednictvím plnění spojen s okamžikem vzniku daňové povinnosti k DPH na výstupu u dodavatele. V tomto ohledu článek 167 neupřednostňuje zásadu zakotvenou v článku 63 směrnice o DPH před změnami, výjimkami nebo odchylkami stanovenými v článcích 64 až 66 této směrnice.
50.
Nejenže článek 63 směrnice o DPH zakotvuje obecné pravidlo (platné s výhradou změn, výjimek a odchylek stanovených v článcích 64 až 66 směrnice) upravující okamžik, kdy „vzniká daňová povinnost“ k DPH. Současně toto ustanovení zakotvuje i obecné pravidlo upravující okamžik, kdy dochází k „uskutečnění zdanitelného plnění“ – definovaného v čl. 62 odst. 1 směrnice o DPH jako „situace, při níž se naplní právní podmínky pro vznik daňové povinnosti“. Podle článku 63 směrnice o DPH „uskutečnění zdanitelného plnění“ i okamžik, kdy „vzniká daňová povinnost“ k DPH, nastanou „dodáním zboží nebo poskytnutím služby“. Okamžik uskutečnění zdanitelného plnění není dotčen články 64 až 66 směrnice o DPH, zatímco okamžik vzniku daňové povinnosti k DPH těmto změnám, výjimkám a odchylkám podléhá.
51.
Rovněž považuji za potřebné dodat, že pokud by byl unijní normotvůrce chtěl, aby nárok na odpočet vznikal bez výjimky v okamžiku dodání, jak podle všeho tvrdí německá vláda, mohl okamžik vzniku nároku na odpočet spojit s uskutečněním zdanitelného plnění, které není dotčeno zvláštními pravidly zakotvenými v článcích 64 až 66 směrnice o DPH, nikoli s okamžikem vzniku daňové povinnosti k DPH, který těmto pravidlům podléhá.
52.
Z jasného znění článku 167 směrnice o DPH tak vyplývá, že v případech, kdy je okamžik vzniku daňové povinnosti k DPH (na výstupu) u dodavatele určen podle článků 64, 65 nebo 66 směrnice, nárok příjemce služby na odpočet vzniká odpovídajícím způsobem právě v tomto okamžiku. Tento závěr je rovněž v souladu s kontextem článku 167.
53.
To potvrzuje i judikatura Soudního dvora týkající se uplatňování článku 167 směrnice o DPH ve spojení s článkem 65 této směrnice. Podle článku 65 směrnice o DPH platí, že má-li být platba provedena na účet ještě před dodáním zboží nebo poskytnutím služby, „vzniká daňová povinnost“ z přijaté částky převzetím platby. V rozsudcích ze dne 13. března 2014, FIRIN (
28
), a ze dne 31. května 2018, Kollroß a Wirtl (
29
), se Soudní dvůr zabýval situacemi, v nichž byly příjemcem dodavateli zaplaceny zálohy za dodání zboží, které se nikdy neuskutečnilo. V rozsudku Kollroß a Wirtl Soudní dvůr připomněl, že „podle článku 167 směrnice [o DPH] nárok na odpočet daně vzniká okamžikem vzniku daňové povinnosti z odpočitatelné daně“, a rozhodl, že jestliže jsou splněny určité podmínky týkající se konkrétně článku 65 směrnice o DPH, vzniká nárok na odpočet daně a osoba povinná k dani, která zaplatila tuto zálohu, může uplatnit tento nárok od okamžiku přijetí zálohy dodavatelem (
30
).
54.
Německá vláda neuvedla žádný důvod, proč by se měl článek 167 směrnice o DPH použít jinak v případě článku 65 této směrnice, ve srovnání s čl. 66 písm. b) této směrnice.
2. Systematický kontext článku 167 směrnice o DPH
55.
Německá vláda připouští, že výklad článku 167 směrnice o DPH bez zohlednění systematického kontextu tohoto ustanovení by mohl vést k závěru vyjádřenému výše v bodě 44 a násl., že nárok na odpočet vzniká v okamžiku vzniku daňové povinnosti k DPH u dodavatele i v případě, kdy si dodavatel zvolil hotovostní účetnictví podle německého režimu „Ist-Versteuerung“, tedy v okamžiku zaplacení. Německá vláda však trvá na tom, že její názor se opírá o systematický kontext článku 167 a násl. směrnice o DPH, zejména článek 167a této směrnice. Stručně řečeno, německá vláda tvrdí, že čl. 167a odst. 1 této směrnice umožňuje odchylku od základního pravidla dle článku 167 a že tato odchylka – a tedy toto ustanovení – by pozbyla své působnosti, pokud by nárok na odpočet podle článku 167 směrnice o DPH ve spojení s čl. 66 písm. b) této směrnice vznikal v okamžiku zaplacení i před uplatněním odchylky dle článku 167a této směrnice. Německá vláda dále odkazuje na judikaturu Soudního dvora, podle níž ustanovení unijního práva nemohou být vykládána takovým způsobem, aby byla zbavena svého obsahu.
56.
Tento argument považuji za nesprávný. Tvrzení, že by byl článek 167a směrnice o DPH zbaven svého obsahu či že by pozbyl své působnosti, kdyby byl článek 167 této směrnice vykládán v souladu s jasným zněním tohoto ustanovení, není věcně správné. Argumentace německé vlády je tak podle mého názoru patrně založena na chybném předpokladu.
57.
Článek 167 směrnice o DPH váže okamžik vzniku nároku na odpočet u příjemce zboží nebo služeb na okamžik vzniku daňové povinnosti k DPH u dodavatele tohoto zboží nebo poskytovatele těchto služeb. Pokud se toto ustanovení uplatňuje ve spojení s čl. 66 písm. b) této směrnice, tj. pokud dodavatel využívá hotovostní účetnictví, vzniká nárok příjemce na odpočet DPH na vstupu, jakmile dodavatel obdrží platbu (kterýžto okamžik se shoduje s okamžikem, kdy příjemce dotčeného zboží nebo služeb zaplatí). Na tento závěr nemá vliv obecně používaná metoda účtování DPH na výstupu příjemcem – ať již hotovostní, nebo akruální účetnictví. Článek 167 vyžaduje shodné zacházení s dotčeným
plněním ze strany dodavatele i příjemce.
58.
Odchylně pak článek 167a umožňuje členským státům požadovat, aby osoba povinná k dani, která jako dodavatel využívá hotovostní účetnictví pro účtování o DPH na výstupu, využívala tuto metodu účtování i pro odpočty DPH na vstupu za přijaté zboží nebo služby. Článek 167a tedy vyžaduje shodné zacházení s dotčenou
osobou povinnou k dani.
59.
Pro ilustraci:
Osoba povinná k dani (dále jen „osoba povinná k dani“) A využívá hotovostní účetnictví pro účely DPH v souladu s vnitrostátní odchylkou podle čl. 66 písm. b) směrnice o DPH. Stejně tak i osoba povinná k dani B.
Osoba povinná k dani C využívá akruální účetnictví v souladu s článkem 63 směrnice o DPH.
Osoba povinná k dani A je příjemcem služeb poskytovaných osobou povinnou k dani B a osobou povinnou k dani C. Jak je popsáno v bodě 44 a násl., nárok osoby povinné k dani A na odpočet vznikne v okamžiku platby, pokud jde o služby poskytnuté osobou povinnou k dani B, a v okamžiku plnění, pokud jde o služby poskytnuté osobou povinnou k dani C.
V případě, že dotčený členský stát využije své možnosti podle článku 167a a bude požadovat, aby osoba povinná k dani A odložila nárok na odpočet až do zaplacení, se sice nemění okamžik vzniku nároku osoby povinné k dani A na odpočet DPH na vstupu za služby poskytnuté osobou povinnou k dani B, mění se však okamžik vzniku nároku na odpočet DPH na vstupu za služby poskytnuté osobou povinnou k dani C. Tyto odpočty by pak byly odloženy až do zaplacení.
60.
Je tedy věcně nesprávné, když německá vláda tvrdí, že by byl článek 167a směrnice o DPH zbaven svého obsahu, pokud by byl článek 167 uplatňován v souladu s doslovným výkladem tohoto ustanovení. Tento argument musí být proto odmítnut.
3. K legislativní historii článku 167a a čl. 226 bodu 7a směrnice o DPH
61.
Německá vláda tvrdí, že legislativní historie článku 167a a čl. 226 bod 7a směrnice o DPH její stanovisko podporuje.
62.
V tomto ohledu německá vláda poukazuje na to, že před přijetím článku 167a směrnice o DPH bylo některým členským státům dovoleno se od článku 167 této směrnice odchýlit. Německá vláda v této souvislosti odkazuje na rozhodnutí Rady 2007/133/ES (
31
), kterým Rada podle čl. 395 odst. 1 Estonsku, Slovinsku, Švédsku a Spojenému království povolila zavedení určitých zjednodušených režimů hotovostního účetnictví. Německá vláda uvádí, že tato možnost odchylky byla rozšířena na všechny členské státy doplněním článku 167a do směrnice o DPH při přijetí směrnice o fakturaci. Německá vláda dále tvrdí, že ani předchozí individuální povolení, ani vložení nového článku 167a směrnice o DPH by nebylo nezbytné, pokud by nárok na odpočet vznikl v okamžiku zaplacení podle článku 167 směrnice o DPH.
63.
Názor německé vlády, který podle mého názoru nesprávně pojímá dotčenou právní úpravu, nesdílím. Článek 167 směrnice o DPH stanoví, že nárok na odpočet daně vzniká okamžikem vzniku daňové povinnosti z odpočitatelné daně, což může být podle článků 63 až 66 této směrnice buď v okamžiku dodání (článek 63), nebo v okamžiku zaplacení [vnitrostátní odchylka podle čl. 66 písm. b) nebo, v případě platby na účet, podle článku 65], nebo v určitých jiných okamžicích [například čl. 66 písm. a) a čl. 66 písm. c)].
64.
Jak je popsáno v příkladu v bodě 59, jakékoli osobě povinné k dani – bez ohledu na to, zda tato osoba využívá pro účely DPH akruální účetnictví nebo hotovostní účetnictví v souladu s vnitrostátní odchylkou podle čl. 66 písm. b) směrnice o DPH – může vzniknout nárok na odpočty DPH za plnění, ve vztahu k nimž vzniká daňová povinnost z odpočitatelné daně v okamžiku dodání (dle článku 63 směrnice o DPH) nebo v okamžiku zaplacení (dle vnitrostátní odchylky podle čl. 66 písm. b) směrnice o DPH, resp. dle článku 65 této směrnice, ač tento poslední případ není pro projednávanou věc přímo relevantní).
65.
Přijetím článku 167a směrnice o DPH a předchozími individuálními povoleními týkajícími se režimů hotovostního účetnictví došlo ke změně výše uvedeného pouze v určitých omezených případech. Tyto předchozí režimy hotovostního účetnictví, které se uplatňovaly jen na menší podniky, které nepřekročily určité hranice ročního obratu, byly volitelnými režimy, o které mohly podniky, které splnily stanovené podmínky, požádat. Tento systém byl převzat do článku 167a směrnice o DPH, jenž rovněž obsahuje podmínku volitelnosti a maximální výši ročního obratu. Článek 167a se tedy vztahuje jen na určitou část toho, co spadá do rámce čl. 66 písm. b) směrnice o DPH.
66.
Článek 66 písm. b) směrnice o DPH, který nahradil čl. 10 odst. 2 třetí pododstavec šesté směrnice o DPH, dovoluje členským státům stanovit odchylku u „určitých plnění“ nebo „určitých kategorií osob povinných k dani“. Toto ustanovení má mnohem širší působnost než článek 167a směrnice o DPH a nebylo původně přijato s tím, aby se používalo na režimy hotovostního účetnictví pro menší podniky. Není stanovena žádná maximální výše obratu a není stanoven ani žádný požadavek na to, aby byla odchylka pro dotčené osoby povinné k dani „volitelná“. Kategorie „určitých plnění“ může být dokonce dotčeným členským státem definována tak široce, že bude zahrnovat všechny služby (
32
).
67.
Německá vláda tvrdí, že čl. 226 bod 7a směrnice o DPH doplňuje režimy hotovostního účetnictví, které dovoluje článek 167a této směrnice, a to tím, že rozšiřuje okruh povinných údajů na fakturách, aby umožnil používání těchto režimů hotovostního účetnictví v praxi.
68.
Tuto argumentaci nepovažuji za přesvědčivou.
69.
Zaprvé, čl. 226 bod 7a směrnice o DPH neodkazuje na článek 167a, místo toho odkazuje na čl. 66 písm. b) této směrnice.
70.
Zadruhé, osoba povinná k dani, jejíž nárok na odpočet je odložen v rámci volitelného režimu hotovostního účetnictví na základě vnitrostátní odchylky podle článku 167a směrnice o DPH, ví, že tomu tak je. Tato osoba povinná k dani si tento režim zvolila a – na rozdíl od osoby povinné k dani, která tak neučinila – skutečně není závislá na přijímání informací o tom, jak je z hlediska účtování o DPH zacházeno s daným plněním, neboť bez ohledu na zacházení s tímto plněním ze strany dodavatele je této osobě povinné k dani dovoleno uplatnit svůj nárok na odpočet až tehdy, kdy je „daň ze zboží dodaného nebo služby poskytnuté této osobě zaplacena dodavateli zboží nebo poskytovateli služby“. Tento okamžik je samozřejmě osobě povinné k dani znám, neboť je to ona, kdo danou platbu uskutečňuje.
71.
V příkladu uvedeném v bodě 59 nemůže osoba povinná k dani A, která nepodléhá režimu zavedenému dle vnitrostátní výjimky podle článku 167a směrnice o DPH, vědět, kdy má svůj nárok na odpočet uplatnit, pokud neví, jak s dotčeným plněním zachází dodavatel. A to je přesně problém, který řeší čl. 226 bod 7a.
72.
Před přijetím čl. 226 bodu 7a bylo možno tvrdit, že vzhledem k tomu, že příjemce zboží a služeb často nebude schopen vědět, jakým způsobem dodavatel zachází s daným dodáním zboží nebo poskytnutím služeb z hlediska DPH na výstupu, musí být příjemci dovoleno provést odpočet daně v okamžiku dodání zboží nebo poskytnutí služeb. Je možné, že německý režim „Ist-Versteuerung“ právě k takovému výsledku vede.
73.
Tento argument – který byl podle všeho základem pro formulaci názoru vyjádřeného přinejmenším jedním význačným autorem německé právní nauky, a sice že článek 167 směrnice o DPH je pouze „vodítkem“ (
33
) – mi nepřipadá přesvědčivý. Článek 66 písm. b) směrnice dává členským státům možnost odchylky, které mohou, pokud si to přejí, využít. Není to povinnost.
74.
Pokud se členský stát rozhodne této možnosti využít, musí tak tento členský stát učinit takovým způsobem, který jeho osobám povinným k dani umožní dostát svým povinnostem a vykonávat práva, která pro ně vyplývají ze směrnic o DPH. To, že se Německo případně rozhodlo přijmout, na základě odchylky zakotvené v čl. 66 písm. b) směrnice o DPH, režim, který pro německé osoby povinné k dani představuje v praxi problém s dodržováním právních povinností, nemůže mít za následek, že se jasné znění článku 167 – „[n]árok na odpočet daně vzniká okamžikem vzniku daňové povinnosti z odpočitatelné daně“ – stane nezávazným „vodítkem“, nebo že bude odkazovat na něco jiného, než je okamžik vzniku daňové povinnosti z odpočitatelné daně.
75.
Dodal bych, že si lze představit celou řadu takových typů odchylek podle čl. 66 písm. b) směrnice o DPH, které s sebou nepřinášejí problémy, jimiž se zjevně vyznačuje německý systém hotovostního účetnictví. Například italská odchylka, která byla předmětem sporu ve věci Italittica, zahrnovala všechny služby. Předpokládalo se, že příjemci služeb budou vědět, zda byla plnění správně kvalifikována jako zboží nebo služby, a že nebudou mít potíže s určením správného okamžiku pro odpočet DPH na vstupu za tato plnění. Čistě pro příklad uvádím, že ani odchylka, která by se uplatnila na určité profese, by takové obtíže nezpůsobila, a to ani před přijetím čl. 226 bod 7a.
76.
Po přijetí čl. 226 bod 7a argumentace uvedená v bodě 72 ztrácí veškerou platnost. Příjemce zboží a služeb má nyní na základě ustanovení směrnice o DPH nárok na získání nezbytných informací.
77.
Jsem tedy toho názoru, že správná analýza legislativní historie a kontextu článku 167a a čl. 226 bodu 7a směrnice o DPH představuje pádný argument ve prospěch kladné odpovědi na první otázku položenou předkládajícím soudem.
4.
Travaux préparatoires ke směrnici 2010/45
78.
Švédská vláda ve svém vyjádření tvrdí, že travaux préparatoires ke směrnici 2010/45 podporují tezi, že nárok na odpočet v takovém případě, o jaký jde ve věci v původním řízení, by vznikl v okamžiku dodání zboží nebo poskytnutí služeb, a nikoli v (obecně pozdějším) okamžiku, kdy dodavatel využívající hotovostní účetnictví obdrží platbu. Švédská vláda v této souvislosti konkrétně cituje výňatek z důvodové zprávy k „návrhu směrnice Rady, kterou se mění směrnice 2006/112/ES o společném systému daně z přidané hodnoty, pokud jde o pravidla fakturace“, který předložila Komise dne 28. ledna 2009 a podle kterého „je nicméně […] nutno povolit […] příjemci těchto dodání“ od dodavatele, který účtuje DPH při přijetí platby, „uplatnit nárok na odpočet daně okamžitě“.
79.
Pro upřesnění, návrh, na který odkazuje švédská vláda, předpokládal změnu právní úpravy, tak aby příjemci zboží nebo služeb (jako je GK) od osoby povinné k dani, která využívá hotovostní účetnictví (jako je pronajímatelka společnosti GK), bylo po této změně umožněno odpočíst DPH na vstupu v okamžiku dodání zboží nebo poskytnutí služeb. Tato navrhovaná změna byla do návrhu vložena jakožto nový čl. 167a odst. 1, který stanovil:
„Pokud daňová povinnost z odpočitatelné daně vzniká při přijetí platby, členské státy mohou stanovit, že nárok na odpočet daně vzniká okamžikem dodání zboží nebo poskytnutí služeb nebo okamžikem vystavení faktury.“
80.
Z toho vyplývá, že návrh směrnice a s ním spojená důvodová zpráva vycházely z toho, že nárok na odpočet DPH na vstupu za plnění uskutečněné osobou povinnou k dani využívající hotovostní účetnictví vznikla, pokud jde o dobu před přijetím navrhované změny, v okamžiku vzniku daňové povinnosti z odpočitatelné daně, jak stanoví článek 167 směrnice o DPH, tedy v okamžiku zaplacení.
81.
Navrhované znění bylo dále koncipováno jako ustanovení dovolující členským státům odchýlit se od spojení založeného článkem 167 mezi okamžikem vzniku daňové povinnosti z odpočitatelné daně (dodavateli) a okamžikem vzniku odpovídajícího nároku na odpočet (příjemci plnění). Návrh směrnice a s ním související důvodová zpráva tedy navíc implicitně vycházely z toho, že i po přijetí navrhovaného čl. 167a odst. 1 by hlavním pravidlem – v případě neexistence vnitrostátní odchylky na základě tohoto ustanovení – zůstalo, že nárok na odpočet vznikne v okamžiku vzniku daňové povinnosti z odpočitatelné daně.
82.
Navrhovaný čl. 167a odst. 1 nikdy přijat nebyl. Do zápisu z jednání Rady však bylo zaneseno prohlášení týkající se té verze článku 167a, která nakonec přijata byla. Tomuto prohlášení a důvodům, proč nemá žádný právní význam, jsem se věnoval v bodě 31 a násl. tohoto stanoviska.
83.
Ta část travaux préparatoires, kterou zmiňuje švédská vláda, tudíž její stanovisko vůbec nepodporuje: zaprvé proto, že se týká ustanovení, které nebylo nikdy přijato, a zadruhé proto, že názor, který vyjadřovala Komise na právo použitelné před navrhovanou změnou, je opakem toho, co se švédská vláda snaží tvrdit.
84.
To je ještě zřetelnější, pokud si přečteme též bezprostředně následující oddíl důvodové zprávy, který uvádí:
„Mění se rovněž údaje, které se požadují na úplné faktuře s DPH, přičemž dodavateli je uložena povinnost uvést na faktuře datum vzniku daňové povinnosti. V současnosti nemůže bez tohoto požadavku pořizovatel nebo příjemce v určitých případech vědět, ke kterému okamžiku lze uplatnit nárok na odpočet daně“ (kurzivou zvýraznil autor tohoto stanoviska).
85.
Tato důvodová zpráva se vztahuje k navrhovanému čl. 226 bodům 7 a 7a, přičemž toto ustanovení zní takto:
„[… [u]vádějí se na fakturách […] pro účely daně z přidané hodnoty povinně pouze tyto údaje:]
7)
datum vzniku daňové povinnosti, pokud se liší od data vystavení faktury, nebo není-li datum vzniku daňové povinnosti známo, odkaz na dotyčné zdanitelné plnění;
7a)
vznikne-li daňová povinnost okamžikem přijetí platby, den, kdy bylo uskutečněno dodání zboží nebo poskytnutí služby, pokud den dodání nebo poskytnutí předchází datu platby“.
86.
Toto prohlášení v důvodové zprávě by nedávalo žádný smysl, pokud by nárok na odpočet vždy vznikl v okamžiku dodání. Okamžik dodání je obecně znám příjemci zboží nebo služeb, ale tento příjemce bude obvykle vědět pouze to, jakým způsobem jeho dodavatel účtuje o daném plnění, jestli se jedná o hotovostní nebo akruální metodu, bude-li o tom informován, nebo pokud se vnitrostátní odchylka dle čl. 66 písm. b) směrnice o DPH týká takových kategorií plnění nebo takových osob povinných k dani, které jsou pro příjemce snadno identifikovatelné.
87.
Změny, které byly nakonec přijaty, se vydaly jiným směrem. Místo toho, aby bylo požadováno uvedení data vzniku daňové povinnosti k DPH (které příjemce plnění potřebuje, aby věděl, ke kterému okamžiku může provést odpočet DPH na vstupu, jak stanoví článek 167 směrnice o DPH) a data dodání v případech, kdy vzniká daňová povinnost k DPH přijetím platby, přičemž datum dodání nastává dříve (nezbytné, pokud by dotčený členský stát vykonal právo na stanovení odchylky podle navrženého znění čl. 167a odst. 1, které přijato nebylo), unijní normotvůrce, v tom znění čl. 226 odst. 7, které bylo přijato, požaduje uvedení dne, kdy bylo dodání uskutečněno nebo dokončeno (nezbytné pro plnění, u nichž se okamžik vzniku nároku na odpočet řídí článkem 167 ve spojení s článkem 63), nebo dne, kdy byla provedena platba na účet (nezbytné pro plnění, u nichž se okamžik vzniku nároku na odpočet řídí článkem 167 ve spojení s článkem 65), pokud lze toto datum určit a liší se ode dne vystavení faktury.
88.
Článek 226 bod 7a, v přijatém znění, požaduje uvedení poznámky „hotovostní účetnictví“, vzniká-li dodavateli daňová povinnost k DPH na výstupu v okamžiku přijetí platby dodavatelem. Tato informace je pro příjemce faktury relevantní, neboť příjemci faktury na dotčená dodání říká, jaká pravidla se vztahují na dodavatele v souvislosti s tímto dodáním – hotovostní nebo akruální účetnictví –, čímž příjemci dodání umožňují určit okamžik, ke kterému vzniká jeho nárok na odpočet související DPH na vstupu. Bez těchto informací by příjemce nevěděl, ke kterému okamžiku by měl správně uplatnit nárok na odpočet DPH na vstupu.
89.
Nedomnívám se tedy, že travaux préparatoires, na které odkazuje švédská vláda, její stanovisko podporují.
E.
Závěrečné poznámky
90.
Na závěr považuji za užitečné opustit sféru právní argumentace a zaměřit se na chvíli na to, jak je s dotčenou osobou povinnou k dani zacházeno, jak vypadá celý problém z jejího hlediska. Jak je již uvedeno výše v bodě 44 a násl., jasné znění směrnice o DPH ukládá společnosti GK, jakožto osobě povinné k dani a příjemci nájemních služeb, povinnost odpočíst DPH na vstupu z těchto nájemních služeb v okamžiku, kdy pronajímatelce společnosti GK vznikla daňová povinnost k DPH (na výstupu). GK, která věděla, že její pronajímatelka používá pro účely DPH hotovostní účetnictví, přesně takto postupovala.
91.
Informace, které má Soudní dvůr k dispozici, nenasvědčují ani v nejmenším tomu, že by se GK pokoušela získat pro sebe jakoukoli výhodu, natož jakoukoli neoprávněnou výhodu. V řízení u Soudního dvora nevyšlo najevo žádné obvinění z podvodu. Právě naopak, pokud by odpočet DPH na vstupu provedla společnost GK dřív, tak jak by to odpovídalo stanovisku přijatému Finanzamt, vedlo by to ke vzniku značného prospěchu na straně společnosti GK z hlediska peněžních toků, v neprospěch daňové správy.
92.
Dotčená osoba povinná k dani se řídila zněním směrnice o DPH. Žádné daňové zvýhodnění tato osoba povinná k dani tímto jednáním nezískala.
93.
Na základě všeho výše uvedeného zde neshledávám ničeho, co by odůvodňovalo výklad odlišný od zřejmého významu znění směrnice o DPH.
IV. Závěry
94.
S ohledem na výše uvedené úvahy navrhuji Soudnímu dvoru, aby na první otázku položenou Finanzgericht Hamburg (Finanční soud v Hamburku, Německo) odpověděl následovně:
„Článek 167 směrnice 2006/112/ES ze dne 28. listopadu 2006 o společném systému daně z přidané hodnoty musí být vykládán v tom smyslu, že brání takové vnitrostátní právní úpravě, podle níž vzniká nárok na odpočet daně již v okamžiku uskutečnění plnění i tehdy, když v souladu s vnitrostátní odchylkou podle čl. 66 písm. b) této směrnice daňová povinnost dodavatele zboží či poskytovatele služby vzniká až přijetím platby a platba dosud nebyla učiněna.“
(
1
) – Původní jazyk: angličtina.
(
2
) – Směrnice Rady 2006/112/ES ze dne 28. listopadu 2006 o společném systému daně z přidané hodnoty (Úř. věst. 2006, L 347, s. 1), ve znění směrnice Rady 2010/45/EU ze dne 13. července 2010 (Úř. věst. 2010, L 189, s. 1) (dále jen „směrnice o DPH“).
(
3
) – Body 14 a 18 předkládacího rozhodnutí.
(
4
) – Bod 20 předposlední věta předkládacího rozhodnutí.
(
5
) – Šestá směrnice Rady 77/388/EHS ze dne 17. května 1977 o harmonizaci právních předpisů členských států týkajících se daní z obratu – Společný systém daně z přidané hodnoty: jednotný základ daně (Úř. věst. 1977, L 145, s. 1).
(
6
) – Článek 167 směrnice o DPH je do značné míry totožný s předchozím ustanovením, článkem 17 odst. 1 šesté směrnice o DPH.
(
7
) – Německé znění prohlášení je otištěno ve Frye v Rau/Dürrwächter, UStG, § 20 Anm. 47.1, poznámka pod čarou 1 (169. aktualizace – říjen 2016).
(
8
) – C‑319/06, EU:C:2008:350 (dále jen „rozsudek ve věci Lucembursko“).
(
9
) – Směrnice Evropského parlamentu a Rady 96/71/ES ze dne 16. prosince 1996 o vysílání pracovníků v rámci poskytování služeb (Úř. věst. 1997, L 18, s. 1; Zvl. vyd. 05/002, s. 431).
(
10
) – Předkládající soud odkazuje konkrétně na rozsudky ze dne 23. února 1988, Komise v. Itálie (429/85, EU:C:1988:83, bod 9); ze dne 26. února 1991, Antonissen (C‑292/89, EU:C:1991:80, bod 18); ze dne 29. května 1997, VAG Sverige (C‑329/95, EU:C:1997:256, bod 23); a ze dne 3. prosince 1998, Generics (UK) a další (C‑368/96, EU:C:1998:583, bod 26).
(
11
) – Směrnice Rady 2010/45/EU ze dne 13. července 2010, kterou se mění směrnice 2006/112/ES o společném systému daně z přidané hodnoty, pokud jde o pravidla fakturace (Úř. věst. 2010, L 189, s. 1) („směrnice o fakturaci“).
(
12
) – Otištěno v Ben Terra, Kajus: Commentary on European VAT, s. 1595. Viz zápis z jednání 3027. zasedání Rady Evropské unie (HOSPODÁŘSKÉ A FINANČNÍ VĚCI), konané v Bruselu dne 13. července 2010.
(
13
) – Věc 429/85, EU:C:1988:83, bod 9. Viz též rozsudek ze dne 16. října 2003, Flughafen Hannover-Langenhagen (C‑363/01, EU:C:2003:548, bod 51).
(
14
) – C‑292/89, EU:C:1991:80, body 17 a 18.
(
15
) – Rozsudek ze dne 8. června 2000, Epson Europe (C‑375/98, EU:C:2000:302, bod 26).
(
16
) – Rozsudek ze dne 10. ledna 2006, Skov a Bilka, (C‑402/03, EU:C:2006:6, body 41 a 42).
(
17
) – Rozsudek ze dne 19. dubna 2007, Farrell (C‑356/05, EU:C:2007:229, bod 31).
(
18
) – Rozsudek ze dne 14. března 2013, Agrargenossenschaft Neuzelle (C‑545/11, EU:C:2013:169, bod 52).
(
19
) – Rozsudky ze dne 15. června 2006, Komise v. Finsko (C‑249/05, nezveřejněný, EU:C:2006:411, body 51 a 52); ze dne 22. října 2009, Swiss Re Germany Holding (C‑242/08, EU:C:2009:647, bod 62); a ze dne 17. prosince 2020, WEG Tevesstraße (C‑449/19, EU:C:2020:1038, bod 44).
(
20
) – Viz stanovisko generální advokátky V. Trstenjak ve věci Komise v. Lucembursko (C‑319/06, EU:C:2007:516, bod 45).
(
21
) – Článek 3 odst. 10 směrnice 96/71.
(
22
) – Rozsudek ze dne 17. října 1996, Denkavit a další (C‑283/94, C‑291/94 a C‑292/94, EU:C:1996:387, bod 29).
(
23
) – Rozsudek ze dne 1. října 2009, C‑247/08, EU:C:2009:600, bod 39.
(
24
) – Předkládací rozhodnutí, bod 26.
(
25
) – Toto prohlášení by nicméně nebylo relevantní, neboť nesplňuje kritérium Antonissen zmíněné v bodě 30 tohoto stanoviska. V článku 17 odst. 1 šesté směrnice o DPH se na toto prohlášení nikterak neodkazuje. Rovněž by vedlo k výkladu odlišnému od toho, který vyplývá ze samotného znění článku 167 směrnice o DPH. Viz rozsudek ve věci Komise v. Itálie, zmíněný v bodě 29 tohoto stanoviska.
(
26
) – Viz Frye v Rau/Dürrwächter, UStG, § 20 Anm. 47-47.1 a 49 (169. aktualizace – říjen 2016). Viz též pojednání ohledně téže problematiky v H. Stadie v Rau/Dürrwächter, UStG, § 15 Anm. 80–81 (170. aktualizace – leden 2017). Jak jsem podrobně rozvedl v bodech 72 až 76 tohoto stanoviska, nesdílím názor, který vyjádřili Frye a Stadie, a sice že článek 167 směrnice o DPH nebyl před přijetím čl. 226 bod 7a kogentním ustanovením.
(
27
) – Výsledek se neliší ani v případě posouzení podle německého jazykového znění směrnice o DPH (resp. bulharského, dánského, francouzského nebo švédského jazykového znění).
(
28
) – C‑107/13, EU:C:2014:151.
(
29
) – C‑660/16 a C‑661/16, EU:C:2018:372.
(
30
) – Tamtéž, body 37 a 48. Článek 65 směrnice o DPH musí být jakožto odchylka od článku 63 vykládán restriktivně a nemůže být použitelný, pokud je v okamžiku zaplacení zálohy uskutečnění dodání nejisté. Tamtéž, body 39–41. V tomtéž smyslu viz FIRIN, body 37–39 a 42.
(
31
) – Rozhodnutí Rady ze dne 30. ledna 2007, kterým se Estonsku, Slovinsku, Švédsku a Spojenému království povoluje zavedení zvláštního opatření odchylujícího se od čl. 167 směrnice 2006/112/ES o společném systému daně z přidané hodnoty (Úř. věst. 2007, L 57, s. 12). Kromě rozhodnutí zmíněného německou vládou přijala Rada několik dalších rozhodnutí o povolení, pokud jde o systémy hotovostního účetnictví, včetně rozhodnutí Rady 2009/938/EU, 2009/939/EU a 2009/1022/EU, více či méně v témže smyslu.
(
32
) – V tomto smyslu viz rozsudek ze dne 26. října 1995, Italittica (C‑144/94, EU:C:1995:355, body 14 až 21 a bod 1 výroku tohoto rozsudku). Podle vyjádření francouzské vlády na jednání v této věci přijala Rada čl. 10 odst. 2 třetí pododstavec z toho důvodu, aby si některé členské státy, jako je Itálie a Francie, mohly zachovat své právní předpisy, které stanovily, že daňová povinnost k dani ze služeb vzniká v okamžiku zaplacení. Tamtéž, bod 15.
(
33
) – Viz například H. Stadie v Rau/Dürrwächter, UStG, § 15 Anm. 80-81 (170. aktualizace – leden 2017).