62024CJ0433_RES
Υπόθεση C‑433/24
Galerie Karsten Greve
κατά
Ministère de l’Économie, des Finances et de la Souveraineté industrielle et numérique
[αίτηση του Conseil d’État (Γαλλία) για την έκδοση προδικαστικής αποφάσεως]
Απόφαση του Δικαστηρίου (τέταρτο τμήμα) της 1ης Αυγούστου 2025
«Προδικαστική παραπομπή – Φορολογία – Κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας (ΦΠΑ) – Οδηγία 2006/112/ΕΚ – Ειδικό καθεστώς που εφαρμόζεται στα μεταχειρισμένα αγαθά και στα αντικείμενα καλλιτεχνικής, συλλεκτικής ή αρχαιολογικής αξίας – Υποκείμενοι στον φόρο μεταπωλητές – Καθεστώς του περιθωρίου κέρδους – Άρθρο 316, παράγραφος 1, στοιχείο βʹ – Επιλογή της εφαρμογής του καθεστώτος του περιθωρίου κέρδους – Έννοια της “παραδόσεως αντικειμένου καλλιτεχνικής αξίας από τον ίδιο τον δημιουργό” – Παράδοση από τον δημιουργό μέσω νομικού προσώπου»
Εναρμόνιση των φορολογικών νομοθεσιών – Κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας – Ειδικό καθεστώς των υποκείμενων στον φόρο μεταπωλητών – Καθεστώς του περιθωρίου κέρδους – Δικαίωμα επιλογής της εφαρμογής του εν λόγω καθεστώτος – Περιεχόμενο – Παράδοση αντικειμένων καλλιτεχνικής αξίας τα οποία παραδόθηκαν, σε προγενέστερο στάδιο, από τον δημιουργό ή τους διαδόχους του – Παράδοση σε προγενέστερο στάδιο μέσω νομικού προσώπου – Εμπίπτει – Προϋποθέσεις – Παράδοση που μπορεί να αποδοθεί στον δημιουργό ή στους διαδόχους του και συνιστά την πρώτη είσοδο των εν λόγω αντικειμένων καλλιτεχνικής αξίας στην αγορά της Ένωσης
(Οδηγία 2006/112 του Συμβουλίου, άρθρο 316 § 1, στοιχείο βʹ)
(βλ. σκέψεις 32, 39-47, 49 και διατακτ.)
Σύνοψη
Επιληφθέν αιτήσεως προδικαστικής αποφάσεως την οποία υπέβαλε το Conseil d’État (Συμβούλιο της Επικρατείας, Γαλλία), το Δικαστήριο επιβεβαιώνει με την απόφασή του ότι το ειδικό καθεστώς φόρου προστιθέμενης αξίας (ΦΠΑ) για τη μεταπώληση αντικειμένων καλλιτεχνικής αξίας που αποκτήθηκαν από τους δημιουργούς τους εφαρμόζεται και όταν το επίμαχο αντικείμενο καλλιτεχνικής αξίας παραδόθηκε από τον δημιουργό του o οποίος ενήργησε μέσω νομικού προσώπου και διευκρινίζει τις προϋποθέσεις εφαρμογής του εν λόγω καθεστώτος.
Η εταιρία Galerie Karsten Greve (στο εξής: GKG) ασκεί δραστηριότητα ως γκαλερί τέχνης και παρέδωσε στους πελάτες της, μεταξύ άλλων, πίνακες του ζωγράφου Gideon Rubin, τους οποίους είχε αποκτήσει η ίδια από την εταιρία βρετανικού δικαίου Studio Rubin Gideon (στο εξής: εταιρία SRG), ένας εκ των δύο εταίρων της οποίας είναι ο G. Rubin. Στο πλαίσιο των παραδόσεων των πινάκων αυτών στους πελάτες της, η GKG εφάρμοσε το καθεστώς του περιθωρίου κέρδους.
Κατόπιν διαδικασίας φορολογικού ελέγχου, η γαλλική φορολογική αρχή ζήτησε από την GKG να καταβάλει επιπλέον ποσά ΦΠΑ, με την αιτιολογία ότι το καθεστώς του περιθωρίου κέρδους δεν μπορούσε να εφαρμοστεί στις παραδόσεις αυτές.
Κατόπιν της απορρίψεως από τα γαλλικά πρωτοβάθμια και δευτεροβάθμια δικαστήρια της προσφυγής της με αίτημα την απαλλαγή της από τα επιπλέον ποσά φόρου, η GKG άσκησε αναίρεση ενώπιον του Conseil d’État (Συμβουλίου της Επικρατείας), ήτοι του αιτούντος δικαστηρίου. Το αιτούν δικαστήριο επισημαίνει, μεταξύ άλλων, ότι το εθνικό δίκαιο παρέχει δικαίωμα επιλογής του ειδικού καθεστώτος του περιθωρίου κέρδους για τις παραδόσεις αντικειμένων καλλιτεχνικής αξίας που έπονται παραδόσεως πραγματοποιηθείσας από τον ίδιο τον δημιουργό τους ή τους διαδόχους του, καθώς και για τις παραδόσεις που έπονται ενδοκοινοτικής αποκτήσεως τέτοιων αντικειμένων από τον δημιουργό τους ή τους διαδόχους του (
1
). Πλην όμως, εν προκειμένω, οι επίμαχοι πίνακες δεν είχαν παραδοθεί στην GKG από τον ίδιο τον δημιουργό τους, ήτοι από τον καλλιτέχνη Gideon Rubin που τους είχε ζωγραφίσει διά χειρός του, αλλά από την εταιρία SRG η οποία, ως νομικό πρόσωπο, δεν μπορούσε, κατά το Conseil d’État (Συμβούλιο της Επικρατείας), να θεωρηθεί ως ο δημιουργός των επίμαχων πινάκων ζωγραφικής.
Υπό τις συνθήκες αυτές, το Δικαστήριο εκτιμά ότι το αιτούν δικαστήριο ζητεί, κατ’ ουσίαν, να διευκρινιστεί αν το άρθρο 316, παράγραφος 1, στοιχείο βʹ, της οδηγίας ΦΠΑ (
2
) έχει την έννοια ότι εμπίπτει στη διάταξη αυτή η παράδοση από υποκείμενους στον φόρο μεταπωλητές αντικειμένων καλλιτεχνικής αξίας που τους παραδόθηκαν από τον δημιουργό ή τους διαδόχους του οι οποίοι ενήργησαν μέσω νομικού προσώπου και, σε περίπτωση καταφατικής απαντήσεως, υπό ποιες προϋποθέσεις.
Εκτίμηση του Δικαστηρίου
Το Δικαστήριο διαπιστώνει, κατ’ αρχάς, ότι το γράμμα του άρθρου 316, παράγραφος 1, στοιχείο βʹ, της οδηγίας ΦΠΑ δεν διευκρινίζει τον τρόπο με τον οποίο ο δημιουργός ή οι διάδοχοί του παραδίδουν αντικείμενα καλλιτεχνικής αξίας στους υποκείμενους στον φόρο μεταπωλητές. Εντούτοις, η παράδοση αντικειμένων καλλιτεχνικής αξίας εντάσσεται στην εμπορική δραστηριότητα του δημιουργού ή των διαδόχων του, η οποία συνίσταται στη μεταβίβαση, κατά κανόνα έναντι αμοιβής, του δικαιώματος να διαθέτει κάποιος, ως κύριος, ενσώματο αγαθό.
Επομένως, το γράμμα του άρθρου 316, παράγραφος 1, στοιχείο βʹ, της οδηγίας ΦΠΑ δεν αποκλείει ρητώς τη δυνατότητα του δημιουργού ή των διαδόχων του να πραγματοποιήσουν μια τέτοια παράδοση μέσω νομικού προσώπου ούτε τη δυνατότητα πραγματοποίησης μιας τέτοιας παράδοσης από νομικό πρόσωπο.
Τυχόν ερμηνεία του άρθρου 316, παράγραφος 1, στοιχείο βʹ, της οδηγίας ΦΠΑ η οποία θα απέκλειε από το πεδίο εφαρμογής του όλες τις παραδόσεις από τους υποκείμενους στον φόρο μεταπωλητές αντικειμένων καλλιτεχνικής αξίας που τους παραδόθηκαν από τους δημιουργούς τους ή τους διαδόχους τους οι οποίοι ενήργησαν μέσω νομικών προσώπων θα μπορούσε να θίξει τους επιδιωκόμενους από την οδηγία ΦΠΑ και το άρθρο 316, παράγραφος 1, στοιχείο βʹ, αυτής σκοπούς της διασφάλισης της φορολογικής ουδετερότητας, της αποφυγής στρεβλώσεων του ανταγωνισμού και της προώθησης της εισόδου νέων αντικειμένων καλλιτεχνικής αξίας στην αγορά της Ευρωπαϊκής Ένωσης. Συγκεκριμένα, το άρθρο 316, παράγραφος 1, στοιχείο βʹ, της οδηγίας ΦΠΑ έχει ως ειδικό σκοπό, αφενός, να ευνοήσει την είσοδο στην αγορά της Ένωσης νέων αντικειμένων καλλιτεχνικής αξίας προβλέποντας ευνοϊκή φορολογική μεταχείριση για την εισαγωγή τέτοιων αντικειμένων, για την πρώτη παράδοσή τους μετά τη δημιουργία τους και για την πρώτη παράδοση των αντικειμένων αυτών από υποκείμενους στον φόρο μεταπωλητές, και, αφετέρου, να περιορίσει τις διοικητικές επιβαρύνσεις που συνδέονται, για τους υποκείμενους στον φόρο μεταπωλητές, με την απόδειξη, μεταξύ άλλων, του κατά πόσον η τιμή αγοράς ενός αντικειμένου καλλιτεχνικής αξίας περιλαμβάνει τον ΦΠΑ επί των εισροών, και τις διοικητικές επιβαρύνσεις που συνδέονται, για τις φορολογικές αρχές των κρατών μελών, με τη διενέργεια των σχετικών ελέγχων.
Συναφώς, όταν παραδίδουν αντικείμενα καλλιτεχνικής αξίας στους υποκείμενους στον φόρο μεταπωλητές, οι δημιουργοί των αντικειμένων αυτών ή οι διάδοχοί τους διενεργούν πανομοιότυπες πράξεις όσον αφορά την επιβολή του ΦΠΑ, είτε πραγματοποιούν τις εν λόγω παραδόσεις ως φυσικά πρόσωπα είτε μέσω νομικών προσώπων. Η αρχή της φορολογικής ουδετερότητας απαγορεύει όμως τη διαφορετική μεταχείριση, όσον αφορά την είσπραξη του ΦΠΑ, επιχειρηματιών που διενεργούν τις ίδιες πράξεις.
Εξάλλου, διαφορετική μεταχείριση αναλόγως της νομικής μορφής υπό την οποία ενεργούν οι δημιουργοί ή οι διάδοχοί τους θα μπορούσε να καταλήξει στην είσπραξη του ΦΠΑ με διαφορετικούς συντελεστές για πανομοιότυπες πράξεις (
3
) και να νοθεύσει τον ανταγωνισμό μεταξύ των υποκειμένων στον φόρο μεταπωλητών που διενεργούν τις ίδιες πράξεις απόκτησης και μεταπώλησης αντικειμένων καλλιτεχνικής αξίας, καθόσον θα ετύγχαναν διαφορετικής μεταχείρισης όσον αφορά τη δυνατότητα επιλογής της εφαρμογής του καθεστώτος του περιθωρίου κέρδους, αναλόγως του αν τα αντικείμενα αυτά τους παραδόθηκαν από τον δημιουργό ή τους διαδόχους του μέσω νομικού προσώπου ή όχι.
Για τους λόγους αυτούς, το Δικαστήριο κρίνει ότι το άρθρο 316, παράγραφος 1, στοιχείο βʹ, της οδηγίας ΦΠΑ αφορά επίσης τις παραδόσεις από υποκείμενο στον φόρο μεταπωλητή των αντικειμένων καλλιτεχνικής αξίας που του παραδόθηκαν από νομικό πρόσωπο, υπό την προϋπόθεση ωστόσο ότι οι παραδόσεις των ως άνω αντικειμένων καλλιτεχνικής αξίας από το νομικό πρόσωπο στον εν λόγω υποκείμενο στον φόρο μεταπωλητή μπορούν να αποδοθούν στον δημιουργό ή στους διαδόχους του, όπερ είναι δυνατόν να τεκμαίρεται όταν, όπως εν προκειμένω, το νομικό πρόσωπο ιδρύθηκε από τον δημιουργό ή τους διαδόχους του με σκοπό την εμπορία των αντικειμένων καλλιτεχνικής αξίας που δημιούργησε ο δημιουργός.
Επιπλέον, σύμφωνα με τον ειδικό σκοπό του άρθρου 316, παράγραφος 1, στοιχείο βʹ, της οδηγίας ΦΠΑ, η παράδοση αντικειμένων καλλιτεχνικής αξίας σε υποκείμενο στον φόρο μεταπωλητή από τον δημιουργό τους, ο οποίος ενεργεί μέσω νομικού προσώπου, πρέπει να συνιστά την πρώτη είσοδό τους στην αγορά της Ένωσης, πράγμα που προϋποθέτει ότι το νομικό πρόσωπο έχει το δικαίωμα να διαθέτει τα εν λόγω αντικείμενα ως κύριος ήδη από τη δημιουργία τους ή κατά την πρώτη είσοδό τους στην αγορά της Ένωσης, εφόσον τα αντικείμενα αυτά δεν έχουν αποτελέσει αντικείμενο προηγούμενης παραδόσεως υποκείμενης σε ΦΠΑ.
Εφόσον πληρούνται τα δύο αυτά κριτήρια, η επίμαχη παράδοση εμπίπτει στο άρθρο 316, παράγραφος 1, στοιχείο βʹ, της οδηγίας ΦΠΑ, με αποτέλεσμα να παρέχεται στον υποκείμενο στον φόρο μεταπωλητή η δυνατότητα να επιλέξει το καθεστώς του περιθωρίου κέρδους.
Τέλος, το Δικαστήριο διευκρινίζει ότι η εφαρμογή κριτηρίων όπως η υπαγωγή του νομικού προσώπου σε ειδικό νομικό καθεστώς, η κατοχή από το φυσικό πρόσωπο που δημιούργησε αντικείμενο καλλιτεχνικής αξίας του συνόλου ή μέρους του εταιρικού κεφαλαίου του νομικού αυτού προσώπου, η εκ μέρους του εν λόγω φυσικού προσώπου άσκηση διευθυντικών καθηκόντων εντός του εν λόγω νομικού προσώπου και/ή η μεταβίβαση σημαντικού μέρους του προϊόντος της πωλήσεως στο εν λόγω φυσικό πρόσωπο θα μπορούσε να δημιουργήσει υπερβολικές επιβαρύνσεις όσον αφορά την απόδειξη και τον έλεγχο, υπονομεύοντας έτσι τον σκοπό του άρθρου 316, παράγραφος 1, στοιχείο βʹ, της οδηγίας ΦΠΑ.
(
1
)	Άρθρο 278 septies, 2o, του code général des impôts (γενικού φορολογικού κώδικα), όπως ίσχυε κατά την επίμαχη φορολογική περίοδο, σε συνδυασμό με τις διατάξεις του άρθρου 297 Β του ίδιου κώδικα.
(
2
)	Οδηγία 2006/112/ΕΚ του Συμβουλίου, της 28ης Νοεμβρίου 2006, σχετικά με το κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας (ΕΕ 2006, L 347, σ. 1, στο εξής: οδηγία ΦΠΑ).
(
3
)	Βλ., συναφώς, άρθρο 103, παράγραφος 2, στοιχεία αʹ και βʹ, της οδηγίας ΦΠΑ.