62017CJ0575
SENTENCIA DEL TRIBUNAL DE JUSTICIA (Sala Quinta)
de 22 de noviembre de 2018 (
*1
)
«Procedimiento prejudicial — Libre circulación de capitales — Retención en origen sobre el importe bruto de los dividendos de origen nacional abonados a sociedades no residentes — Aplazamiento del gravamen de los dividendos distribuidos a una sociedad residente en caso de ejercicio deficitario — Diferencia de trato — Justificación — Carácter comparable — Reparto equilibrado de la potestad tributaria entre los Estados miembros — Eficacia de la recaudación de los impuestos — Proporcionalidad — Discriminación»
En el asunto C‑575/17,
que tiene por objeto una petición de decisión prejudicial planteada, con arreglo al artículo 267 TFUE, por el Conseil d’État (Consejo de Estado, Francia), mediante resolución de 20 de septiembre de 2017, recibida en el Tribunal de Justicia el 28 de septiembre de 2017, en el procedimiento entre
Sofina SA,
Rebelco SA,
Sidro SA
y
Ministre de l’Action et des Comptes publics,
EL TRIBUNAL DE JUSTICIA (Sala Quinta),
integrado por el Sr. K. Lenaerts, Presidente del Tribunal de Justicia, en funciones de Presidente de la Sala Quinta, y los Sres. F. Biltgen y E. Levits (Ponente), Jueces;
Abogado General: Sr. M. Wathelet;
Secretario: Sr. R. Schiano, administrador;
habiendo considerado los escritos obrantes en autos y celebrada la vista el 25 de junio de 2018;
consideradas las observaciones presentadas:
–
en nombre de Sofina SA, por el Sr. C. Valentin, avocat;
–
en nombre del Gobierno francés, por el Sr. D. Colas y las Sras. A. Alidière y E. de Moustier, en calidad de agentes;
–
en nombre del Gobierno belga, por los Sres. P. Cottin y J.‑C. Halleux, en calidad de agentes;
–
en nombre del Gobierno alemán, por los Sres. T. Henze y R. Kanitz, en calidad de agentes;
–
en nombre del Gobierno neerlandés, por las Sras. M.K. Bulterman y M.H.S. Gijzen y los Sres. J. Langer y J.M. Hoogveld, en calidad de agentes;
–
en nombre del Gobierno sueco, por las Sras. A. Falk, H. Shev, C. Meyer-Seitz, L. Zettergren y A. Alriksson, en calidad de agentes;
–
en nombre del Gobierno del Reino Unido, por la Sra. Z. Lavery, en calidad de agente, asistida por el Sr. J. Rivett, Barrister;
–
en nombre de la Comisión Europea, por la Sra. N. Gossement y el Sr. W. Roels, en calidad de agentes;
oídas las conclusiones del Abogado General, presentadas en audiencia pública el 7 de agosto de 2018;
dicta la siguiente
Sentencia
1
La petición de decisión prejudicial tiene por objeto la interpretación de los artículos 63 TFUE y 65 TFUE.
2
Esta petición se ha presentado en el contexto de un litigio entre Sofina SA, Rebelco SA y Sidro SA, sociedades belgas, por una parte, y el Ministre de l’Action et des Comptes publics (Ministro de Actuación y Contabilidad Pública, Francia), por otra parte, en relación con la negativa de este último a devolverles la retención en origen practicada sobre los dividendos que les fueron abonados de 2008 a 2011.
Marco jurídico
Derecho francés
3
A tenor del artículo 38, apartado 1, del code général des impôts (Ley General Tributaria; en lo sucesivo, «CGI»):
«[…] El beneficio sujeto a imposición será el beneficio neto, determinado a partir del resultado del conjunto de las operaciones de cualquier naturaleza realizadas por las empresas, incluidas, en particular, las transmisiones de activos, ya sea durante las operaciones o al final del período de explotación.»
4
El artículo 39, apartado 1, del CGI precisa lo siguiente:
«El beneficio neto se determinará una vez deducidas todas las cargas […]».
5
El artículo 119 bis, apartado 2, del CGI establece que sobre los rendimientos a los que se refieren los artículos 108 a 117 bis del CGI se practicará una retención en origen cuyo tipo se determina en su artículo 187 cuando los perciban personas que no tengan su domicilio fiscal o su sede en Francia.
6
Los dividendos figuran entre los rendimientos mencionados en los artículos 108 a 117 bis de dicho Código.
7
En su versión aplicable en el momento de los hechos del litigio principal, el artículo 187, apartado 1, del CGI fijaba el tipo de la retención en origen en el 25 %.
8
En su versión aplicable hasta el 21 de septiembre de 2011, el artículo 209, apartado 1, párrafo tercero, del CGI disponía lo siguiente:
«[…] En caso de que durante un ejercicio se incurra en pérdidas, dichas pérdidas se trasladarán al ejercicio siguiente y se deducirán del beneficio obtenido durante ese ejercicio. Si este beneficio no es suficiente para aplicar íntegramente la deducción, el excedente se trasladará a ejercicios posteriores.»
9
Desde el 21 de septiembre de 2011, el artículo 209, apartado 1, párrafo tercero, del CGI tiene el siguiente tenor:
«[…] En caso de que durante un ejercicio se incurra en pérdidas, dichas pérdidas se trasladarán al ejercicio siguiente y se deducirán del beneficio obtenido durante ese ejercicio hasta un importe máximo de 1000000 [de euros] incrementado en el 60 % del importe del beneficio sujeto a imposición de dicho ejercicio que exceda de aquel importe. Si este beneficio no es suficiente para aplicar íntegramente la deducción, el excedente se trasladará, en las mismas condiciones, a ejercicios posteriores. Lo mismo se aplicará a la parte de las pérdidas que no haya podido deducirse en virtud de lo dispuesto en la primera frase del presente párrafo.»
Convenio franco-belga
10
El artículo 15, apartados 1 y 2, del Convenio entre Francia y Bélgica para evitar la doble imposición y establecer las normas de asistencia administrativa y jurídica recíproca en materia de impuestos sobre la renta, firmado en Bruselas el 10 de marzo de 1964, en su versión modificada por los acuerdos adicionales de 15 de febrero de 1971, 8 de febrero de 1999, 12 de diciembre de 2008 y 7 de julio de 2009 (en lo sucesivo, «Convenio franco-belga»), dispone lo siguiente:
«1.   Los dividendos que se hayan generado en un Estado contratante que se abonen a un residente del otro Estado contratante estarán sujetos a imposición en ese otro Estado.
2.   No obstante, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado 3, dichos dividendos podrán ser gravados en el Estado contratante en el que tenga su domicilio la sociedad que los abone, y según la legislación de ese Estado, si bien el impuesto así establecido no podrá exceder:
a)
del 10 [%] del importe bruto de los dividendos cuando el beneficiario sea una sociedad que sea titular en exclusiva de, al menos, el 10 [%] del capital de la sociedad que distribuye los dividendos desde el comienzo del último ejercicio económico de esta última cerrado antes de la distribución;
b)
del 15 [%] del importe bruto de los dividendos en los demás casos.
Este apartado no se refiere a la tributación de la sociedad por los beneficios destinados al abono de los dividendos.»
11
El artículo 19, parte A, del Convenio franco-belga establece, en especial, lo siguiente:
«La doble imposición se evitará del siguiente modo:
A. En lo que se refiere a Bélgica:
1.
Las rentas y los rendimientos de los capitales mobiliarios a los que sea aplicable el régimen establecido en el artículo 15, apartados 2 a 4, sobre los que se haya practicado efectivamente en Francia la retención en origen y que perciban sociedades residentes en Bélgica que sean sujetos pasivos del impuesto de sociedades estarán exentos del impuesto de sociedades y del impuesto sobre los dividendos en las condiciones previstas por la legislación interna belga, mediante la percepción de la retención a cuenta sobre las rentas del capital mobiliario al tipo normal sobre su importe neto del impuesto francés.
[…]»
Litigio principal y cuestiones prejudiciales
12
De 2008 a 2011, Sofina, Rebelco y Sidro percibieron dividendos por sus participaciones en sociedades francesas.
13
Con arreglo al artículo 119 bis, apartado 2, del CGI en relación con el artículo 15, apartado 2, del Convenio franco-belga, a estos dividendos se les practicó una retención en origen al tipo del 15 %.
14
Dado que las demandantes en el litigio principal cerraron sus ejercicios económicos de 2008 a 2011 con resultado negativo, presentaron las correspondientes reclamaciones ante la Administración tributaria francesa, en las que solicitaban la devolución de las retenciones practicadas sobre los dividendos abonados durante dichos ejercicios.
15
Al ser rechazadas estas reclamaciones, las demandantes en el litigio principal acudieron ante los órganos jurisdiccionales competentes que, tanto en primera instancia como en apelación, desestimaron sus solicitudes de devolución.
16
Las demandantes en el litigio principal recurrieron entonces en casación ante el órgano jurisdiccional remitente.
17
El Conseil d’État (Consejo de Estado, actuando como Tribunal Supremo de lo Contencioso-Administrativo, Francia) señala, en primer lugar, que la práctica de una retención en origen únicamente sobre los dividendos distribuidos a sociedades no residentes con pérdidas, por sus participaciones en sociedades residentes, les genera una desventaja de tesorería en comparación con las sociedades residentes con pérdidas. Dicho órgano jurisdiccional desea saber, no obstante, si tal circunstancia supone per se una diferencia de trato que constituya una restricción a la libre circulación de capitales, restricción prohibida, en principio, por lo dispuesto en el artículo 63 TFUE.
18
Aun suponiendo que la normativa nacional controvertida en el litigio principal sea constitutiva de tal restricción, el Conseil d’État (Consejo de Estado) se pregunta, en segundo lugar, si, habida cuenta del objetivo de esta normativa —a saber, garantizar la eficacia en la recaudación del impuesto—, dicha restricción pudiera estar justificada.
19
En tercer lugar, y con carácter subsidiario, en el supuesto de que se admitiera el principio de la retención en origen de que se trata en el caso de autos, dicho órgano jurisdiccional desea saber, por un lado, si el hecho de que la sociedad residente con pérdidas que cesa en su actividad disfruta, de este modo, de una exención de facto de la tributación de los dividendos que ha percibido durante los ejercicios con pérdidas puede influir en el examen de compatibilidad de la normativa nacional controvertida en el litigio principal con los artículos 63 TFUE y 65 TFUE.
20
Por otro lado, el Conseil d’État (Consejo de Estado) señala que los distintos métodos de cálculo de la base imponible de los dividendos, en función de que la sociedad beneficiaria del abono de los dividendos sea o no residente, también podrían constituir una restricción a la libre circulación de capitales. A su entender, mientras que la retención en origen establecida en el artículo 119 bis del CGI se practica sobre el importe bruto de los dividendos, los gastos relacionados con la percepción en sí de los dividendos son deducibles de la base imponible para calcular el impuesto que grava los dividendos abonados a una sociedad residente.
21
En estas circunstancias, el Conseil d’État (Consejo de Estado) decidió suspender el procedimiento y plantear al Tribunal de Justicia las siguientes cuestiones prejudiciales:
«1)
¿Deben interpretarse los artículos [63 TFUE y 65 TFUE] en el sentido de que la desventaja de tesorería resultante de la aplicación de una retención en origen a los dividendos abonados a las sociedades no residentes con pérdidas, mientras que las sociedades residentes con pérdidas únicamente tributan por el importe de los dividendos que perciben en el ejercicio en que sus resultados recuperan, en su caso, una situación de superávit, constituye, por sí misma, una diferencia de trato constitutiva de una restricción a la libre circulación de capitales?
2)
¿Puede considerarse justificada la posible restricción a la libre circulación de capitales mencionada en la cuestión prejudicial anterior, habida cuenta de las obligaciones derivadas de los artículos [63 TFUE y 65 TFUE], por la necesidad de garantizar la recaudación eficaz de los impuestos, puesto que las sociedades no residentes no están sometidas al control de la Administración tributaria francesa, o por la necesidad de mantener el reparto de la potestad tributaria entre los Estados miembros?
3)
En el supuesto de que la aplicación de la retención en origen impugnada pueda, en principio, admitirse por lo que respecta a la libre circulación de capitales:
–
¿se oponen estas disposiciones a la percepción de una retención en origen sobre los dividendos abonados por una sociedad residente a una sociedad con pérdidas no residente de otro Estado miembro cuando esta última pone fin a su actividad sin recuperar una situación de superávit, mientras que una sociedad residente que se encuentre en esta misma situación no está sujeta a tributación efectiva sobre estos dividendos?
–
¿deben interpretarse estas disposiciones en el sentido de que, de existir normas tributarias que concedan un tratamiento diferente a los dividendos según se abonen a los residentes o a los no residentes, es preciso comparar la carga impositiva efectiva que soporta cada uno de ellos por dichos dividendos, por lo que una restricción a la libre circulación de capitales, que se desprende del hecho de que estas normas excluyen, tan solo para las sociedades no residentes, la deducción de los gastos directamente vinculados a la percepción en sí de los dividendos, podría considerarse justificada por la diferencia de tipos entre la imposición según el régimen general que grava, con cargo a un ejercicio posterior, a los residentes y la retención en origen practicada sobre los dividendos abonados a los no residentes, cuando esta diferencia compensa, con respecto al importe de la cuota tributaria abonada, la diferencia de base imponible?»
Sobre las cuestiones prejudiciales
Sobre las cuestiones prejudiciales primera y segunda, así como sobre la primera parte de la tercera cuestión prejudicial
22
Mediante sus cuestiones prejudiciales primera y segunda, así como mediante la primera parte de su tercera cuestión prejudicial, que procede examinar conjuntamente, el órgano jurisdiccional remitente pregunta, en esencia, si los artículos 63 TFUE y 65 TFUE deben interpretarse en el sentido de que se oponen a una normativa de un Estado miembro, como la controvertida en el litigio principal, con arreglo a la cual los dividendos distribuidos por una sociedad residente son objeto de retención en origen cuando los percibe una sociedad no residente, mientras que, cuando los percibe una sociedad residente, su tributación con arreglo al régimen general del impuesto sobre sociedades se efectúa al finalizar el ejercicio durante el cual se percibieron únicamente a condición de que esta última sociedad haya tenido beneficios durante dicho ejercicio, por lo que es posible que, en su caso, tal tributación no llegue nunca a producirse si dicha sociedad cesa en sus actividades sin haber logrado beneficios desde la percepción de dichos dividendos.
Sobre la existencia de una restricción a la libre circulación de capitales, a efectos del artículo 63 TFUE, apartado 1
23
De la jurisprudencia del Tribunal de Justicia se desprende que las medidas prohibidas por el artículo 63 TFUE, apartado 1, por constituir restricciones a los movimientos de capitales, incluyen las que pueden disuadir a los no residentes de realizar inversiones en un Estado miembro o a los residentes de dicho Estado miembro de hacerlo en otros Estados (sentencias de 10 de mayo de 2012, Santander Asset Management SGIIC y otros, C‑338/11 a C‑347/11, EU:C:2012:286, apartado 15; de 17 de septiembre de 2015, Miljoen y otros, C‑10/14, C‑14/14 y C‑17/14, EU:C:2015:608, apartado 44, y de 2 de junio de 2016, Pensioenfonds Metaal en Techniek, C‑252/14, EU:C:2016:402, apartado 27).
24
Más concretamente, un tratamiento desfavorable por un Estado miembro de los dividendos abonados a sociedades no residentes, en comparación con el que se dispensa a los dividendos abonados a sociedades residentes, puede disuadir a las sociedades establecidas en un Estado miembro distinto de ese primer Estado miembro de invertir en él y, por consiguiente, constituye una restricción a la libre circulación de capitales prohibida, en principio, por el artículo 63 TFUE (sentencia de 2 de junio de 2016, Pensioenfonds Metaal en Techniek, C‑252/14, EU:C:2016:402, apartado 28 y jurisprudencia citada).
25
En virtud de la normativa nacional controvertida en el litigio principal, las sociedades que poseen participaciones en una sociedad establecida en Francia están sujetas, por lo que se refiere a los dividendos que les son distribuidos por este concepto, a dos regímenes impositivos diferentes, cuya aplicación depende de su condición de residente o no residente en el territorio de ese Estado miembro.
26
En efecto, de la resolución de remisión se desprende que los dividendos abonados a las sociedades no residentes por una sociedad francesa están sujetos, con arreglo al artículo 119 bis, apartado 2, del CGI, a una retención en origen del 25 % de su importe bruto, aun cuando este tipo de gravamen puede reducirse en virtud de un convenio para evitar la doble imposición, con independencia de los resultados económicos de esas sociedades. Como indica el órgano jurisdiccional remitente, los dividendos percibidos por las demandantes en el litigio principal fueron objeto de una retención en origen del 15 % con arreglo a un convenio de este tipo, a saber, el Convenio franco-belga.
27
En cambio, los dividendos abonados a una sociedad residente se integran en su base imponible y quedan sujetos al régimen impositivo general, concretamente, al impuesto de sociedades al 33,33 %, de conformidad con el artículo 38 del CGI. En caso de registrar pérdidas al finalizar el ejercicio fiscal de que se trate, el artículo 209, apartado 1, párrafo tercero, del CGI, en su versión aplicable a los hechos del litigio principal, establecía un aplazamiento de dicha tributación hasta un ejercicio posterior con beneficios, de tal modo que las pérdidas registradas se trasladaban al ejercicio siguiente, imputándose al importe de los dividendos percibidos.
28
De lo anterior resulta que, mientras que los dividendos distribuidos a una sociedad no residente son objeto de tributación inmediata y definitiva, la tributación de los dividendos distribuidos a una sociedad residente depende de su resultado neto positivo o negativo. De este modo, cuando dicho resultado es negativo, la tributación de esos dividendos no solo se aplaza hasta un ejercicio posterior en el que se produzcan beneficios, procurando así una ventaja de tesorería a la sociedad residente, sino que, además, resulta por ello incierta, pues dicha tributación no tendrá lugar si la sociedad residente cesa en sus actividades antes de obtener beneficios.
29
Pues bien, en primer lugar, excluir una ventaja de tesorería en una situación con elementos transfronterizos mientras que se acepta en una situación equivalente en el territorio nacional constituye una restricción a la libre circulación de capitales (véanse, por analogía, las sentencias de 13 de diciembre de 2005, Marks & Spencer, C‑446/03, EU:C:2005:763, apartado 33, y de 12 de julio de 2012, Comisión/España, C‑269/09, EU:C:2012:439, apartado 59).
30
En segundo lugar, la apreciación de la existencia de un eventual trato desfavorable de los dividendos abonados a las sociedades no residentes debe realizarse para cada ejercicio fiscal, individualmente considerado (sentencia de 2 de junio de 2016, Pensioenfonds Metaal en Techniek, C‑252/14, EU:C:2016:402, apartado 41).
31
Dado que los dividendos percibidos por una sociedad no residente tributan en el momento de su distribución, debe tenerse en cuenta el ejercicio fiscal de distribución de los dividendos para comparar la carga fiscal que grava tales dividendos y la que grava los dividendos distribuidos a una sociedad residente.
32
Pues bien, es preciso señalar que tal carga es nula cuando la sociedad residente cierra dicho ejercicio con un resultado negativo.
33
En tercer lugar, ese aplazamiento de la tributación se convertirá en una exención definitiva de los dividendos distribuidos a la sociedad residente si esta última no vuelve a presentar resultados con beneficios antes de cesar en sus actividades.
34
Por consiguiente, la normativa nacional controvertida en el litigio principal puede procurar una ventaja a las sociedades residentes que registren pérdidas, toda vez que obtienen, al menos, una ventaja de tesorería, o incluso una exención si cesan en sus actividades, mientras que las sociedades no residentes son objeto de tributación inmediata y definitiva con independencia de sus resultados.
35
Sobre este particular, el Gobierno francés recuerda que, en virtud del artículo 119 bis, apartado 2, del CGI en relación con el artículo 15 del Convenio franco-belga, los dividendos abonados a una sociedad no residente se encuentran sujetos a un tipo de gravamen del 15 %, mientras que, de acuerdo con el artículo 38 del CGI, los dividendos abonados a una sociedad residente se encuentran sujetos a un tipo impositivo del 33,33 %.
36
No obstante, es preciso subrayar, a este respecto, que el mero hecho de que los dividendos abonados a una sociedad no residente sean objeto de una retención en origen del 15 % en Francia no impide al Reino de Bélgica gravar también esos mismos dividendos, en virtud de la potestad tributaria que se le reconoce en el artículo 15, apartado 1, del Convenio franco-belga, dentro de los límites previstos en el artículo 19, parte A, apartado 1, de dicho Convenio.
37
Cabe añadir que, de todos modos, la circunstancia señalada en el apartado 35 de la presente sentencia no eclipsa el tratamiento menos favorable que reciben los dividendos abonados a una sociedad no residente.
38
En efecto, por un lado, un tratamiento fiscal desfavorable contrario a una libertad fundamental no puede considerarse compatible con el Derecho de la Unión por la eventual existencia de otras ventajas (sentencias de 18 de julio de 2007, Lakebrink y Peters-Lakebrink, C‑182/06, EU:C:2007:452, apartado 24 y jurisprudencia citada, y de 13 de julio de 2016, Brisal y KBC Finance Ireland, C‑18/15, EU:C:2016:549, apartado 32).
39
Por otro lado, el tipo impositivo menos favorable invocado por el Gobierno francés respecto a los dividendos abonados a una sociedad residente no es, en cualquier caso, pertinente, ya que esos dividendos quedan exentos del impuesto debido cuando la sociedad residente cesa en sus actividades sin haber tenido beneficios tras la percepción de dichos dividendos. Pues bien, el Tribunal de Justicia ya ha declarado que el que la normativa nacional resulte desfavorable para los no residentes no puede compensarse por el hecho de que, en otras circunstancias, dicha normativa pueda no afectar a los no residentes frente a los residentes (sentencias de 18 de julio de 2007, Lakebrink y Peters-Lakebrink, C‑182/06, EU:C:2007:452, apartado 23, y de 2 de junio de 2016, Pensioenfonds Metaal en Techniek, C‑252/14, EU:C:2016:402, apartado 38).
40
Esa diferencia de tratamiento fiscal de los dividendos según el lugar de residencia de las sociedades que los perciben puede disuadir, por un lado, a las sociedades no residentes de realizar inversiones en sociedades domiciliadas en Francia y, por otro, a los inversores residentes en Francia de adquirir participaciones en sociedades no residentes.
41
De lo anterior resulta que la normativa nacional controvertida en el litigio principal constituye una restricción a la libre circulación de capitales prohibida, en principio, por el artículo 63 TFUE, apartado 1.
42
No obstante, es preciso examinar si dicha restricción puede estar justificada a la luz de las disposiciones del Tratado FUE.
Sobre la existencia de justificación de la restricción a la libre circulación de capitales en virtud del artículo 65 TFUE
43
El Gobierno francés alega que, si bien la normativa nacional controvertida en el litigio principal constituye una restricción, por un lado, las situaciones de las sociedades residentes y no residentes son objetivamente distintas y, por otro, esa normativa está justificada por la necesidad de garantizar la recaudación del impuesto y responde al reparto de la competencia tributaria entre el Estado miembro de residencia y el Estado miembro de donde proceden los dividendos.
44
A tenor del artículo 65 TFUE, apartado 1, letra a): «lo dispuesto en el artículo 63 [TFUE] se aplicará sin perjuicio del derecho de los Estados miembros a […] aplicar las disposiciones pertinentes de su Derecho fiscal que distingan entre contribuyentes cuya situación difiera con respecto a su lugar de residencia o con respecto a los lugares donde esté invertido su capital».
45
La citada disposición, en cuanto constituye una excepción al principio fundamental de libre circulación de capitales, debe ser objeto de interpretación estricta. Así pues, no cabe interpretarla en el sentido de que toda legislación fiscal que distinga entre los contribuyentes en función de su lugar de residencia o del Estado miembro en el que hayan invertido su capital resulta automáticamente compatible con el Tratado. En efecto, la excepción prevista en el artículo 65 TFUE, apartado 1, letra a), está limitada, a su vez, por el apartado 3 de ese mismo artículo, el cual prevé que las disposiciones nacionales a las que se refiere el mencionado apartado 1 «no deberán constituir ni un medio de discriminación arbitraria ni una restricción encubierta de la libre circulación de capitales y pagos tal y como la define el artículo 63 [TFUE]» (sentencia de 17 de septiembre de 2015, Miljoen y otros, C‑10/14, C‑14/14 y C‑17/14, EU:C:2015:608, apartado 63).
46
Por consiguiente, es necesario distinguir las diferencias de trato permitidas en virtud del artículo 65 TFUE, apartado 1, letra a), de las discriminaciones prohibidas por el apartado 3 de este mismo artículo. Pues bien, de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia se desprende que, para que una normativa fiscal nacional pueda considerarse compatible con las disposiciones del Tratado relativas a la libre circulación de capitales, es preciso que la diferencia de trato resultante afecte a situaciones que no sean objetivamente comparables o resulte justificada por razones imperiosas de interés general (sentencia de 17 de septiembre de 2015, Miljoen y otros, C‑10/14, C‑14/14 y C‑17/14, EU:C:2015:608, apartado 64).
– Sobre el carácter comparable de las situaciones de que se trata
47
Según la jurisprudencia del Tribunal de Justicia, a partir del momento en que un Estado, de forma unilateral o por vía de convenios, sujeta al impuesto sobre la renta no solo a los contribuyentes residentes sino también a los no residentes, por los dividendos que perciben de una sociedad residente, la situación de los mencionados contribuyentes no residentes se asemeja a la de los contribuyentes residentes (sentencias de 20 de octubre de 2011, Comisión/Alemania, C‑284/09, EU:C:2011:670, apartado 56, y de 17 de septiembre de 2015, Miljoen y otros, C‑10/14, C‑14/14 y C‑17/14, EU:C:2015:608, apartado 67 y jurisprudencia citada).
48
No obstante, basándose en la sentencia de 22 de diciembre de 2008, Truck Center (C‑282/07, EU:C:2008:762), los Gobiernos francés, belga, alemán y del Reino Unido sostienen que una normativa que establezca únicamente modalidades de percepción del impuesto diferentes en función del lugar del domicilio de la sociedad que percibe los dividendos está justificada por la diferente situación objetiva en la que se encuentran las sociedades residentes y las no residentes.
49
Consideran, por lo tanto, que la aplicación de técnicas de recaudación impositiva diferentes en función del lugar de residencia del perceptor de los dividendos refleja la diferencia objetiva de situaciones en las que se encuentran las sociedades no residentes respecto de las residentes, ya que el Estado francés actúa frente a las sociedades no residentes como Estado de origen de los dividendos y no como Estado de residencia del perceptor de dichos dividendos, lo que limita su capacidad de recaudación en relación con estas últimas sociedades y justifica la práctica de una retención en origen sobre los dividendos que se les abonan.
50
Sin embargo, no puede estimarse esta alegación.
51
Si bien es cierto que el Tribunal de Justicia declaró, en el apartado 41 de la sentencia de 22 de diciembre de 2008, Truck Center (C‑282/07, EU:C:2008:762), que una diferencia de trato consistente en la aplicación de técnicas de imposición diferentes en función del lugar de residencia del sujeto pasivo se refiere a situaciones que no son objetivamente comparables, no es menos cierto que puntualizó, en los apartados 43 y 44 de dicha sentencia, que los rendimientos de que se trataba en el asunto que dio lugar a esa misma sentencia estaban, en cualquier caso, sujetos a gravamen, ya los hubiera percibido un sujeto pasivo residente, o uno no residente.
52
Pues bien, como resulta del apartado 33 de la presente sentencia, la normativa nacional controvertida en el litigio principal no se limita a establecer modalidades de percepción del impuesto diferentes en función del lugar de residencia del perceptor de los dividendos de origen nacional, sino que puede suponer un aplazamiento de la tributación por los dividendos a un ejercicio posterior en el supuesto de que la sociedad residente registre pérdidas, o incluso una exención en caso de que cese en sus actividades sin haber vuelto a obtener beneficios (véase, por analogía, la sentencia de 10 de mayo de 2012, Santander Asset Management SGIIC y otros, C‑338/11 a C‑347/11, EU:C:2012:286, apartado 43).
53
Por lo tanto, toda vez que dicha normativa procura una ventaja fiscal sustancial a las sociedades residentes que registran pérdidas que no se concede a las sociedades no residentes con pérdidas, no cabe alegar que la diferencia de trato en la tributación de los dividendos según los perciba una sociedad residente o una no residente se limita a las modalidades de percepción del impuesto.
54
De lo anterior se desprende que dicha diferencia de trato no está justificada por una situación objetiva diferente.
– Sobre la justificación basada en el reparto equilibrado de la potestad tributaria entre los Estados miembros
55
El Gobierno francés alega que la retención en origen que solo se practica sobre los dividendos percibidos por una sociedad no residente es la única técnica que permite al Estado francés gravar dichos rendimientos sin reducir sus ingresos tributarios debido a un resultado negativo producido en otro Estado miembro.
56
Sobre este particular, el Tribunal de Justicia ha reconocido que preservación del reparto de la potestad tributaria entre los Estados miembros es un objetivo legítimo y que, a falta de medidas de unificación o de armonización adoptadas por la Unión Europea, los Estados miembros siguen siendo competentes para fijar, mediante convenio o de forma unilateral, los criterios de reparto de su potestad tributaria (sentencia de 13 de julio de 2016, Brisal y KBC Finance Ireland, C‑18/15, EU:C:2016:549, apartado 35).
57
Tal justificación puede admitirse desde el momento en que la finalidad del régimen controvertido es evitar comportamientos que puedan comprometer el derecho de un Estado miembro a ejercer su competencia tributaria en relación con las actividades que se realicen en su territorio (sentencia de 12 de julio de 2012, Comisión/España, C‑269/09, EU:C:2012:439, apartado 77).
58
En el caso de autos, el Estado francés optó por gravar los dividendos abonados a una sociedad no residente mediante una retención en origen a un tipo establecido en un convenio para evitar la doble imposición, dejando sin sujetar a tal imposición los dividendos abonados a una sociedad residente que registrase pérdidas.
59
Sin embargo, en el asunto principal, el aplazamiento de la tributación de los dividendos percibidos por una sociedad no residente que registra pérdidas no significaría que el Estado francés tuviera que renunciar a su derecho a gravar un rendimiento generado en su territorio. En efecto, los dividendos distribuidos por la sociedad residente serían objeto de gravamen una vez que la sociedad no residente obtuviera beneficios en un ejercicio posterior, como ocurre con una sociedad residente que experimente una evolución similar.
60
Es cierto que, si resultase que la sociedad no residente no vuelve a tener beneficios antes de cesar en sus actividades, se estaría ante una exención efectiva de los rendimientos procedentes de los dividendos que implica pérdidas tributarias para el Estado miembro de tributación.
61
Sin embargo, por un lado, de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia se desprende que la reducción de ingresos tributarios no puede considerarse una razón imperiosa de interés general susceptible de ser invocada para justificar una medida contraria, en principio, a una libertad fundamental (sentencia de 20 de octubre de 2011, Comisión/Alemania, C‑284/09, EU:C:2011:670, apartado 83).
62
Por otro lado, si los Estados miembros ejercen la libertad de gravar los rendimientos generados en su territorio, están obligados a respetar el principio de igualdad de trato y las libertades de circulación garantizados por el Derecho primario de la Unión (véase, en este sentido, la sentencia de 13 de julio de 2016, Brisal y KBC Finance Ireland, C‑18/15, EU:C:2016:549, apartado 36).
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Pues bien, el Gobierno francés no puede alegar que la pérdida de ingresos tributarios relacionados con la tributación de los dividendos percibidos por las sociedades no residentes en el supuesto de que cesen en sus actividades puede justificar una retención en origen sobre esos rendimientos por lo que se refiere únicamente a dichas sociedades, mientras que el Estado francés consiente tales pérdidas cuando son las sociedades residentes las que cesan en sus actividades sin haber vuelto a obtener beneficios.
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En estas circunstancias, no puede acogerse la justificación de la normativa nacional controvertida en el litigio principal por la necesidad de preservar el reparto equilibrado de la potestad tributaria entre los Estados miembros.
– Sobre la justificación basada en la eficacia de la recaudación del impuesto
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El Gobierno francés alega también que la sujeción de los dividendos abonados a una sociedad no residente a retención en origen es un medio legítimo y adecuado de garantizar el tratamiento fiscal de los rendimientos de una persona domiciliada fuera del Estado de tributación y de evitar que dichos rendimientos queden sin gravar en el Estado en el que se generaron.
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Considera que la retención en origen a la que quedan sujetos los dividendos abonados a las sociedades no residentes permite aligerar las formalidades administrativas que implica la obligación de esas sociedades de efectuar una declaración de ingresos al final del ejercicio fiscal, dirigida a la Administración tributaria francesa.
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A este respecto, el Tribunal de Justicia ha declarado que la necesidad de garantizar una recaudación eficaz de los impuestos constituye un objetivo legítimo que puede justificar una restricción a las libertades fundamentales, siempre que, no obstante, la aplicación de dicha restricción sea adecuada para garantizar la realización del objetivo que se persigue y no exceda de lo necesario para alcanzarlo (véase, en este sentido, la sentencia de 13 de julio de 2016, Brisal y KBC Finance Ireland, C‑18/15, EU:C:2016:549, apartado 39).
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Además, se ha declarado que el procedimiento de retención en origen constituye un medio legítimo y adecuado para asegurar el tratamiento fiscal de los rendimientos de un sujeto pasivo establecido fuera del Estado de tributación (sentencia de 18 de octubre de 2012, X, C‑498/10, EU:C:2012:635, apartado 39).
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A este respecto, es preciso recordar que la restricción a la libre circulación de capitales resultante de la normativa nacional controvertida en el litigio principal reside, como se desprende del apartado 34 de la presente sentencia, en el hecho de que, contrariamente a las sociedades residentes que registran pérdidas, las sociedades no residentes, también con pérdidas, no se benefician del aplazamiento de la tributación de los dividendos que perciben.
70
Pues bien, el reconocimiento del beneficio de dicho aplazamiento a las sociedades no residentes, eliminando necesariamente dicha restricción, no cuestionaría la consecución del objetivo ligado a la recaudación eficaz del impuesto debido por dichas sociedades cuando perciben dividendos de una sociedad residente.
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En efecto, en primer lugar, el régimen del aplazamiento de la tributación en caso de resultados negativos constituye, por naturaleza, una excepción al principio de tributación durante el ejercicio fiscal de la distribución de los dividendos, de modo que dicho régimen no está destinado a aplicarse a la mayoría de las sociedades que perciban dividendos.
72
En segundo lugar, es preciso subrayar que correspondería a las sociedades no residentes aportar los elementos pertinentes que permitan a las autoridades tributarias del Estado miembro de tributación declarar que se cumplen los requisitos legales establecidos para beneficiarse de tal aplazamiento.
73
En tercer lugar, los mecanismos de asistencia mutua existentes entre las autoridades de los Estados miembros son suficientes para permitir que el Estado miembro de origen efectúe un control de la veracidad de los elementos aportados por las sociedades no residentes que pretendan invocar un aplazamiento de la tributación sobre los dividendos que han percibido (véase, en este sentido, la sentencia de 12 de julio de 2012, Comisión/España, C‑269/09, EU:C:2012:439, apartado 68).
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A este respecto, por un lado, la Directiva 77/799/CEE del Consejo, de 19 de diciembre de 1977, relativa a la asistencia mutua de las autoridades competentes de los Estados miembros en el ámbito de los impuestos indirectos y de los impuestos sobre las primas de seguros (DO 1977, L 336, p. 15; EE 09/01, p. 94), en su versión modificada por la Directiva 2004/106/CE del Consejo, de 16 de noviembre de 2004 (DO 2004, L 359, p. 30), derogada y sustituida por la Directiva 2011/16/UE del Consejo, de 15 de febrero de 2011, relativa a la cooperación administrativa en el ámbito de la fiscalidad y por la que se deroga la Directiva 77/799/CEE (DO 2011, L 64, p. 1), permite a un Estado miembro solicitar a las autoridades competentes de otro Estado miembro toda la información que pueda permitirle liquidar correctamente los impuestos sobre la renta.
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Por otro lado, el artículo 4, apartado 1, de la Directiva 2008/55/CE del Consejo, de 26 de mayo de 2008, sobre la asistencia mutua en materia de cobro de los créditos correspondientes a determinadas exacciones, derechos, impuestos y otras medidas (DO 2008, L 150, p. 28), derogada y sustituida por la Directiva 2010/24/UE del Consejo, de 16 de marzo de 2010, sobre la asistencia mutua en materia de cobro de los créditos correspondientes a determinados impuestos, derechos y otras medidas (DO 2010, L 84, p. 1), dispone que «a petición de la autoridad requirente, la autoridad requerida le comunicará los datos que le sean útiles para el cobro de un crédito». Así pues, esta Directiva permite que el Estado miembro de origen obtenga de la autoridad competente del Estado miembro de residencia la información necesaria que le permita cobrar un crédito fiscal generado en el momento de distribuir los dividendos.
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Por lo tanto, la Directiva 2008/55 ofrece a las autoridades del Estado miembro de origen un marco de cooperación y asistencia que les permite recaudar efectivamente el crédito fiscal en el Estado miembro de residencia (véanse, en este sentido, las sentencias de 29 de noviembre de 2011, National Grid Indus, C‑371/10, EU:C:2011:785, apartado 78, y de 12 de julio de 2012, Comisión/España, C‑269/09, EU:C:2012:439, apartados 70 y 71).
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En consecuencia, extender a las sociedades no residentes que registren pérdidas el reconocimiento de la ventaja asociada al aplazamiento de la tributación de dividendos distribuidos tendría como efecto eliminar cualquier restricción a la libre circulación de capitales sin por ello obstaculizar la consecución del objetivo perseguido por la normativa nacional controvertida en el litigio principal.
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En estas circunstancias, no puede acogerse la justificación de la normativa nacional controvertida en el litigio principal basada en la eficacia de la recaudación del impuesto.
79
Habida cuenta de todas estas consideraciones, procede responder a las cuestiones prejudiciales primera y segunda, así como a la primera parte de la tercera cuestión prejudicial, que los artículos 63 TFUE y 65 TFUE deben interpretarse en el sentido de que se oponen a una normativa de un Estado miembro, como la controvertida en el litigio principal, en virtud de la cual los dividendos distribuidos por una sociedad residente son objeto de retención en origen si los percibe una sociedad no residente, mientras que, si los percibe una sociedad residente, su tributación según el régimen general del impuesto sobre sociedades únicamente tiene lugar al final del ejercicio en el que se han percibido si dicha sociedad ha obtenido beneficios durante ese ejercicio, pudiendo, en su caso, no tener lugar nunca tal tributación si esa sociedad cesa en sus actividades sin haber obtenido beneficios desde la percepción de dichos dividendos.
Sobre la segunda parte de la tercera cuestión prejudicial
80
Habida cuenta de la respuesta dada a las cuestiones prejudiciales primera y segunda, así como a la primera parte de la tercera, no procede responder a la segunda parte de la tercera cuestión prejudicial.
Costas
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Dado que el procedimiento tiene, para las partes del litigio principal, el carácter de un incidente promovido ante el órgano jurisdiccional nacional, corresponde a este resolver sobre las costas. Los gastos efectuados por quienes, no siendo partes del litigio principal, han presentado observaciones ante el Tribunal de Justicia no pueden ser objeto de reembolso.
En virtud de todo lo expuesto, el Tribunal de Justicia (Sala Quinta) declara:
Los artículos 63 TFUE y 65 TFUE deben interpretarse en el sentido de que se oponen a una normativa de un Estado miembro, como la controvertida en el litigio principal, en virtud de la cual los dividendos distribuidos por una sociedad residente son objeto de retención en origen si los percibe una sociedad no residente, mientras que, si los percibe una sociedad residente, su tributación según el régimen general del impuesto sobre sociedades únicamente tiene lugar al final del ejercicio en el que se han percibido si dicha sociedad ha obtenido beneficios durante ese ejercicio, pudiendo, en su caso, no tener lugar nunca tal tributación si esa sociedad cesa en sus actividades sin haber obtenido beneficios desde la percepción de dichos dividendos.
Firmas
(
*1
)	Lengua de procedimiento: francés.