62005CC0451
GENERALINIO ADVOKATO
JÁN MAZÁK IŠVADA,
pateikta 2007 m. balandžio 26 d. (
1
)
Byla C-451/05
Européenne et Luxembourgeoise d’investissements SA (ELISA)
prieš
Directeur général des impôts, Ministère public
„Tiesioginiai mokesčiai — Mokestis už juridinių asmenų Prancūzijoje turimo nekilnojamojo turto komercinę vertę — Pagal Liuksemburgo teisę įsteigtos kontroliuojančiosios bendrovės — Atsisakymas atleisti nuo mokesčio — Direktyva 77/799/EEB — Nebaigtinis išvardytų mokesčių sąrašas — Panašus mokestis — Pasikeitimo informacija ribos — Dvišalė sutartis — EB sutarties 73b straipsnis (dabar - EB 56 straipsnis) — Laisvas kapitalo judėjimas — Kova su sukčiavimu mokesčių srityje“
1.
Pagrindinis šios bylos dėl prejudicinio sprendimo tikslas – nustatyti, ar nacionalinės teisės aktai, pavyzdžiui, 3 % nekilnojamojo turto komercinės vertės mokestį (toliau – ginčijamas mokestis) numatantis Prancūzijos teisės aktas, yra suderinami su Bendrijos teise, būtent EB sutarties nuostatomis dėl įsisteigimo laisvės ir laisvo kapitalo judėjimo, taip pat išaiškinti kai kuriuos kitus šiame kontekste kylančius klausimus.
2.
Pagal nacionalinės teisės aktus užsienio juridinių asmenų atleidimą nuo 3 % mokesčio sąlygoja susitarimo, sudaryto su valstybe nare, kurioje juridinis asmuo turi veiksmingo valdymo centrą, nuostata dėl administracinio bendradarbiavimo arba nediskriminavimo mokesčių klausimais (
2
). Nurodoma, kad nacionalinės teisės aktais siekiama užtikrinti veiksmingą mokesčių kontrolę ir kovoti su vengimu mokėti mokesčius bei sukčiavimu administruojant turto mokestį Prancūzijoje (impôt de solidarité sur la fortune).
I — Atitinkami teisės aktai
A — Bendrijos teisės aktai
3.
1977 m. gruodžio 19 d. Tarybos direktyvos 77/799/EEB dėl valstybių narių kompetentingų institucijų tarpusavio pagalbos tiesioginio apmokestinimo srityje (
3
) (toliau – Direktyva 77/799 arba Direktyva) 1 straipsnyje nurodoma:
„Bendrosios nuostatos
1.   Pagal šios direktyvos nuostatas valstybių narių kompetentingos institucijos keičiasi bet kokia informacija, kuri gali padėti joms atlikti teisingą pajamų ir kapitalo mokesčių įvertinimą.
2.   Visi mokesčiai, kurie taikomi visoms pajamoms, visam kapitalui arba pajamų ar kapitalo elementams, įskaitant kilnojamojo arba nekilnojamojo turto realizavimo pajamų mokesčius, mokesčius, taikomus darbo užmokesčio sumoms, kuriuos moka įmonės, bei kapitalo prieaugio mokesčius, yra pajamų ir kapitalo mokesčiai, neatsižvelgiant į jų taikymo būdą.
3.   Šio straipsnio 2 dalyje išvardyti mokesčiai šiuo metu toliau išvardytose šalyse yra tokie: <…> Prancūzijoje: Impôt sur le revenue, Impôt sur les sociétés, Taxe professionnelle, Taxe foncière sur les propriétés bâties, Taxe foncière sur les propriétés non bâties <…>.
4.   1 dalis taip pat taikoma bet kokiems papildomiems arba panašiems mokesčiams, vėliau taikomiems kartu su 3 dalyje išvardytais mokesčiais arba vietoj jų. Valstybių narių kompetentingos institucijos viena kitą ir Komisiją informuoja apie tokių mokesčių įsigaliojimo datą.
<…>“
4.
Direktyvos 77/799 8 straipsnyje nurodyta:
„Pasikeitimo informacija apribojimai
1.   Ši direktyva neįpareigoja atlikti tyrimo arba suteikti informacijos, jeigu valstybės narės, kuri turėtų pateikti tokią informaciją, įstatymai arba administracinė praktika draudžia atlikti šiuos tyrimus arba surinkti ar naudoti šią informaciją saviems tikslams.
2.   Prašymas suteikti informaciją, kuri atskleistų komercinę, pramoninę arba profesinę paslaptį ar komercinį procesą, arba kuri prieštarautų viešajai tvarkai, gali būti atmestas.
3.   Valstybės narės kompetentinga institucija gali atsisakyti suteikti informaciją, jeigu suinteresuota valstybė dėl praktinių arba teisinių priežasčių negali suteikti panašios informacijos.“
5.
Direktyvos 77/799 11 straipsnyje nurodyta:
„Platesnių pagalbos teikimo nuostatų taikymas
Pirmiau išdėstytos nuostatos netrukdo vykdyti jokių platesnių pasikeitimo informacija įsipareigojimų, kurie gali būti numatyti kituose teisės aktuose.“
B — Nacionalinės teisės aktai
1. 3 % mokestis už juridinių asmenų turimą nekilnojamąjį turtą
6.
Pagal Prancūzijos Bendrojo mokesčių kodekso (Code general des impôt; toliau – CGI) 990 D straipsnio 1 dalį juridiniai asmenys, kurie tiesiogiai ar per tarpininką turi vieną ar kelis nuosavybės objektus Prancūzijoje arba turi daiktines (in rem) teises į tokį turtą, turi mokėti metinį 3 % tokios nuosavybės ar teisių komercinės vertės mokestį.
7.
Šis mokestis taikomas visų formų juridiniams asmenims, įskaitant bendroves, fondus ir asociacijas, išskyrus bendroves, kurių akcijomis prekiaujama reguliuojamoje rinkoje (
4
).
8.
Mokestis taikomas nekilnojamajam turtui, turimam ataskaitinių mokestinių metų sausio 1 dieną.
9.
Atleidimo nuo šio mokesčio atvejai išdėstyti CGI 990 E straipsnyje, kuriame nurodyta:
„<…>
2)
990 D straipsnyje nurodytas mokestis netaikomas juridiniams asmenims, turintiems buveines šalyje ar teritorijoje, sudariusioje su Prancūzija susitarimą dėl administracinės pagalbos kovojant su sukčiavimu ir vengimu mokėti mokesčius, kurie kiekvienais metais ne vėliau kaip iki gegužės 15 d. 990 F straipsnyje nurodytu įsakymu nustatytoje vietoje deklaruoja apie sausio 1 d. jų turėto turto buvimo vietą, pateikia jo aprašymą, nurodo jo vertę, taip pat tą dieną buvusių jo dalyvių tapatybę bei dalyvių adresus ir kiekvieno iš jų turėtų akcijų skaičių;
3)
990 D straipsnyje nurodytas mokestis netaikomas juridiniams asmenims, turintiems veiksmingo valdymo centrus Prancūzijoje, arba kitiems juridiniams asmenims, kuriems pagal sutartį negali būti taikoma didesnė mokestinė našta, kai jie kiekvienais metais praneša mokesčių administratoriui arba įsipareigoja, jam pareikalavus, pranešti ir praneša apie sausio 1 d. turėto turto buvimo vietą, pateikia jo aprašymą, nurodo akcininkų, partnerių ir kitų dalyvių tapatybę bei jų adresus, taip pat kiekvieno iš jų turėtų akcijų skaičių ar kitas teises bei pateikia įrodymus apie jų rezidavimo vietą mokesčių tikslais <…>.“
10.
Pagal 990 E straipsnio 1 dalį taip pat atleidžiami nuo mokesčio juridiniai asmenys, kurių Prancūzijoje esantis nekilnojamasis turtas sudaro mažiau kaip 50 % viso jų turto, esančio Prancūzijoje (t. y. tos bendrovės, kurios nėra vadinamosios sociétés à prépondérance immobilière) (
5
).
2. Turto mokestis (impôt de solidarité sur la fortune) (
6
)
11.
Pagal byloje esančius dokumentus ir Prancūzijos vyriausybės rašytines pastabas byloje nagrinėjamais nacionalinės teisės aktais nustatytu mokesčiu siekiama užtikrinti veiksmingą mokesčių kontrolę ir kovoti su vengimu mokėti mokesčius bei sukčiavimu turto mokesčio (impôt de solidarité sur la fortune) atžvilgiu.
12.
Turto mokesčio sąvoka Teisingumo Teismui yra pažįstama: jis apibūdino jį kaip tiesioginį mokestį, nustatytą, kaip ir pajamų mokestis, atsižvelgiant į mokesčio mokėtojo mokumą, ir nurodė, kad turto mokestis dažnai laikomas pajamų mokesčio priedu, kuriuo apmokestinamas kapitalas (
7
).
13.
Su impôt de solidarité sur la fortune (toliau taip pat vadinamu turto mokesčiu) susijusios nuostatos yra CGI 885A ir tolesni straipsniai. Tai metinis mokestis, taikomas fiziniams asmenims, kurių gyvenamoji vieta mokesčių požiūriu yra Prancūzijoje (ataskaitinių metų sausio 1 d.) ir jei jų nuosavybės vertė viršija tam tikrą dydį (2006 m. – 750000 eurų). Juo apmokestinama nustatytą dydį viršijanti nuosavybės dalis taikant didėjantį mokesčio tarifą.
14.
Dėl mokesčio teritorinės taikymo srities numatyta, kad jis mokėtinas už visą suinteresuotų fizinių asmenų turtą, įskaitant ir užsienyje esantį turtą (jei nėra kitaip nustatančios sutarties mokesčių klausimais). Asmenų, kurių gyvenamoji vieta mokesčių tikslais yra ne Prancūzijoje (t. y. ne rezidentų), atveju turto mokestis taikomas tik Prancūzijoje esančiam jų turtui, jei tokio Prancūzijoje esančio turto vertė viršija nustatytąjį dydį (
8
). Vėlgi šiuo atveju sutartis mokesčių klausimais gali numatyti kitaip, ypač teisę apmokestinti paskirstydama tarp dviejų suinteresuotų valstybių. Be to, atleidžiamos nuo mokesčio ne rezidentų investicijos, bet tik ne tos, kurios susijusios su nekilnojamuoju turtu (pvz., bendrovių, kurių veikla nukreipta į nekilnojamąjį turtą (sociétés à prépondérance immobilière), akcijos).
15.
Apmokestinamas visas asmenims priklausantis turtas, įskaitant nekilnojamąjį turtą (žemė, pastatai, butai), su akcijomis nesusijusį verslą, obligacijas ir akcijas, skolinius reikalavimus, automobilius, auksą ir valiutą, nebent jis būtų aiškiai atleistas nuo mokesčio pagal įstatymą. Nekilnojamasis turtas turi būti įvertintas rinkos verte, t. y. kaina, už kurią turtas įprastai gali būti parduotas metų pradžioje.
C — Tarptautinė teisė
16.
1958 m. balandžio 1 d. Prancūzijos ir Liuksemburgo Didžiosios Hercogystės sudaryto susitarimo dėl dvigubo apmokestinimo išvengimo ir tarpusavio administracinės pagalbos taisyklių pajamų ir kapitalo mokesčių klausimais nustatymo (toliau – Susitarimas) 21 straipsnio 1 dalyje nurodyta, kad vienos iš susitariančiųjų valstybių piliečiai, bendrovės ar grupės kitoje valstybėje neapmokestinami jokiais kitais ar didesniais mokesčiais nei tie, kurie taikomi kitos valstybės piliečiams, bendrovėms ar grupėms.
17.
Pagal Susitarimo 22 straipsnio 1 dalį abiejų valstybių aukštesnės administracinės įstaigos, siekdamos tinkamai taikyti Susitarimą, esant prašymui gali keistis tokia informacija, kurią abiejų valstybių mokesčių įstatymai leidžia gauti pagal įprastas administracines procedūras.
18.
1970 m. rugsėjo 8 d. abi valstybės, pasikeitusios laiškais, nusprendė, kad Susitarimas nebus taikomas kontroliuojančiosioms bendrovėms, apibrėžtoms su šiomis bendrovėmis susijusiame Liuksemburgo įstatyme (šioje byloje – 1929 m. liepos 31 d. Įstatymas ir 1937 m. gruodžio 27 d. Dekretas-įstatymas), taip pat bet kurioms pajamoms, kurias mokesčių tikslais Prancūzijoje reziduojantis asmuo gauna iš šių bendrovių, ar bet kurioms akcijoms, kurias toks asmuo turi tokiose kontroliuojančiosiose bendrovėse.
II — Faktinės aplinkybės, procedūra ir pateikti klausimai
19.
Société Européenne et Luxembourgeoise d’Investissements SA (toliau – Elisa) yra pagal 1929 m. liepos 31 d. Liuksemburgo įstatymą dėl kontroliuojančiosioms bendrovėms taikytinos apmokestinimo schemos įsteigta kontroliuojančioji bendrovė.
20.
Pagal nutartį dėl prašymo priimti prejudicinį sprendimą Elisa netiesiogiai priklauso Prancūzijos teritorijoje esantis nekilnojamasis turtas ir todėl jai taikomos CGI 990 D straipsnio nuostatos, nustatančios mokestį už Prancūzijoje esančio juridinių asmenų nekilnojamojo turto komercinę vertę.
21.
Toliau nutartyje dėl prašymo priimti prejudicinį sprendimą nurodoma, kad Elisa užpildė įstatymo reikalaujamas mokesčio deklaracijas, tačiau priklausomo mokesčio nesumokėjo. Po to, kai 1997 m. gruodžio 18 d. buvo pranešta apie mokestines baudas, 1998 m. birželio 10 d. mokesčių institucijos ėmėsi išieškoti šias baudas. Kai Elisa skundas buvo atmestas, ji padavė Generalinį mokesčių direktorių į Paryžiaus Tribunal de grande instance (Regioninis teismas), siekdama, kad būtų atleista nuo ginčijamo mokesčio.
22.
Tiek Tribunal de grande
instance, tiek Paryžiaus Cour d’Appel (apeliacinis teismas) priėmus (jos atžvilgiu) neigiamus sprendimus, kuriuose abu teismai nusprendė, kad Elisa neatitiko CGI 990 E straipsnio 2 ir 3 dalyse, numatančiose atleidimą nuo ginčijamo mokesčio, nustatytų sąlygų, Elisa pateikė skundą Cour de Cassation (Kasaciniam teismui).
23.
Cour de Cassation2005 m. gruodžio 13 d. Nutartimi, kurią Teisingumo Teismo kanceliarija gavo 2005 m. gruodžio 19 d., nusprendė sustabdyti bylos nagrinėjimą ir kreiptis į Europos Bendrijų Teisingumo Teismą su prašymu priimti prejudicinį sprendimą šiais klausimais:
„1.
Ar EB sutarties 52 ir tolesni straipsniai ir 73b bei tolesni straipsniai draudžia tokius teisės aktus, pavyzdžiui, Bendrojo mokesčių kodekso 990 D ir tolesnius straipsnius, kurie juridiniams asmenims, turintiems veiksmingo valdymo centrus Prancūzijoje, suteikia teisę į atleidimą nuo mokesčio už nuosavybės Prancūzijoje komercinę vertę ir kurie juridinių asmenų, turinčių veiksmingo valdymo centrus kitos šalies teritorijoje, net jei tai yra Europos Sąjungos valstybė narė, šią teisę sąlygoja Prancūzijos ir tos valstybės sudarytu susitarimu dėl administracinės pagalbos kovojant su sukčiavimu ir vengimu mokėti mokesčius arba tuo, kad, taikant Sutartyje numatytą diskriminavimą dėl pilietybės draudžiančią nuostatą, tie juridiniai asmenys nebūtų apmokestinami daugiau nei juridiniai asmenys, turintys veiksmingo valdymo centrus Prancūzijoje?
2.
Ar byloje nagrinėjamas mokestis yra kapitalo mokestis 1977 m. gruodžio 19 d. Tarybos direktyvos dėl valstybių narių kompetentingų institucijų tarpusavio pagalbos tiesioginio ir netiesioginio apmokestinimo srityje 1 straipsnio prasme?
3.
Jei taip, ar pirmiau minėta 1977 m. gruodžio 19 d. Direktyva valstybėms narėms nustatyti tarpusavio pagalbos apmokestinimo srityje įsipareigojimai draudžia pagal dvišalį susitarimą dėl administracinės pagalbos apmokestinimo srityje valstybėms narėms vykdyti tuos pačius įsipareigojimus, kurie neapima mokesčių mokėtojų kategorijos, šiuo atveju Liuksemburgo kontroliuojančiųjų bendrovių?
4.
Ar EB sutarties 52 ir tolesni straipsniai ir 73b ir tolesni straipsniai įpareigoja valstybę narę, sudariusią su kita šalimi, nesvarbu, ar ji yra Europos Sąjungos narė, ar ne, susitarimą, numatantį diskriminavimą apmokestinimo srityje draudžiančią nuostatą, suteikti juridiniam asmeniui, turinčiam veiksmingo valdymo centrą kitos valstybės narės teritorijoje, tas pačias lengvatas, kokios nustatytos toje nuostatoje, kai tam juridiniam asmeniui priklauso vienas ar keli nuosavybės objektai pirmosios valstybės narės teritorijoje, o antra valstybė narė nėra susijusi su pirmąja lygiaverte nuostata?“
III — Procesas Teisingumo Teisme
24.
Elisa, Komisija ir Graikijos, Italijos, Nyderlandų bei Prancūzijos vyriausybės pateikė rašytines pastabas pagal Teisingumo Teismo statuto 20 straipsnį.
25.
Per 2007 m. sausio 24 d. vykusį teismo posėdį Elisa, taip pat Graikijos, Jungtinės Karalystės, Nyderlandų ir Prancūzijos vyriausybių atstovai išdėstė savo pastabas.
IV — Išankstinės pastabos
A — Atsakymų į pateiktus klausimus tvarka
26.
Norint suprasti Cour de Cassation pateiktų klausimų turinį ir tvarką, būtų naudinga pažymėti, kad Prancūzijos mokesčių administratorius ir žemesnės instancijos teismai nusprendė, jog nebuvo laikomasi 990 D ir 990 E straipsniuose nustatytų sąlygų. Šiuo atžvilgiu buvo pripažinta, kad Direktyva 77/799 nėra reikšminga būtent dėl to, jog Prancūzija ir Liuksemburgas buvo sudarę susitarimą dėl administracinio bendradarbiavimo, aiškiai numatantį, kad jis netaikomas vadinamosioms 1929 m. Įstatymo kontroliuojančiosioms bendrovėms.
27.
Esant šioms aplinkybėms, Cour de Cassation klausia, ar Sutarties nuostatos dėl įsisteigimo teisės (EB 43 ir tolesni straipsniai) ir laisvo kapitalo judėjimo (EB 56 ir tolesni straipsniai) draudžia valstybei narei taikyti mokestį už nekilnojamojo turto komercinę vertę, nuo kurio atleidžiami Prancūzijoje mokesčių tikslais reziduojantys juridiniai asmenys, o kitoje valstybėje narėje reziduojantys juridiniai asmenys atleidžiami nuo mokesčio tik esant dvišaliam susitarimui, kuriame įtvirtinta administracinės pagalbos kovojant su sukčiavimu ir vengimu mokėti mokesčius arba diskriminavimą dėl pilietybės draudžianti nuostata, dėl kurios juridiniai asmenys ne rezidentai negali būti apmokestinami daugiau nei juridiniai asmenys, turintys veiksmingo valdymo centrus Prancūzijoje.
28.
Antruoju ir trečiuoju klausimais siekiama nustatyti, ar nagrinėjamoje byloje būtų galima taikyti nuostatą, numatančią administracinę pagalbą kovojant su sukčiavimu ir vengimu mokėti mokesčius. Tiek Direktyva 77/799, tiek Prancūzijos ir Liuksemburgo susitarimas numato administracinę pagalbą.
29.
Kadangi Prancūzijos vyriausybė, norėdama pateisinti ginčijamą mokestį, remiasi tuo, kad tarp Prancūzijos ir Liuksemburgo nėra atitinkamos administracinės pagalbos dėl 1929 m. Įstatymo kontroliuojančiųjų bendrovių, prieš atsakant į bendresnį ginčijamo mokesčio schemos suderinamumo su pagrindinėmis laisvėmis klausimą, naudinga išsiaiškinti, ar taikoma kuri nors Direktyvoje 77/799 arba Liuksemburgo ir Prancūzijos susitarime administracinį bendradarbiavimą numatanti priemonė. Todėl prieš atsakant į pirmąjį klausimą iš pradžių reikia atsakyti į antrąjį ir trečiąjį klausimus.
V — Antrasis klausimas
30.
Antruoju klausimu Cour de Cassation iš esmės nori sužinoti, ar ginčijamas mokestis patenka į Direktyvos 77/799 taikymo sritį, nustatytą šios Direktyvos 1 straipsnyje.
A — Pagrindiniai šalių argumentai
31.
Elisa, Graikijos vyriausybės ir Komisijos nuomone, ginčijamas mokestis patenka į mokesčių, kuriems taikoma Direktyva 77/799, taikymo sritį.
32.
Prancūzijos vyriausybė laikosi priešingos nuomonės. Ji pirmiausia teigia, kad mokestis nėra minimas Direktyvos 1 straipsnio 3 dalyje tarp nacionalinių mokesčių, kurie patenka į Direktyvos dalykinę taikymo sritį. Be to, juo apmokestinamas juridiniams asmenims, o ne fiziniams asmenims priklausantis nekilnojamasis turtas. Pagaliau juo siekiama užkirsti kelią sukčiavimui ir vengimui mokėti mokesčius, o ne apmokestinti kapitalą norint padidinti mokestines valstybės įplaukas.
B — Teisinis vertinimas
33.
Įžangoje būtų naudinga pažymėti, kad Direktyva 77/799 dėl tarpusavio pagalbos tiesioginio apmokestinimo srityje buvo priimta siekiant kovoti su sukčiavimu ir vengimu mokėti mokesčius (
9
). Ji įtvirtina glaudesnio valstybių narių mokesčių administratorių bendradarbiavimo procedūrą ir palengvina keitimąsi informacija, kuri gali būti svarbi teisingam pajamų ir kapitalo mokesčių įvertinimui (
10
).
34.
Pagal Direktyvos 1 straipsnio 1 dalį šios Direktyvos tikslais svarbu, kad būtų keičiamasi informacija dėl „pajamų ir kapitalo mokesčių“. Direktyvos 1 straipsnio 2 dalyje nustatyta, kad pajamų ir kapitalo mokesčiai yra „visi mokesčiai, kurie taikomi visoms pajamoms, visam kapitalui arba pajamų ar kapitalo elementams, įskaitant kilnojamojo arba nekilnojamojo turto realizavimo pajamų mokesčius, mokesčius, taikomus darbo užmokesčio sumoms, kuriuos moka įmonės, bei kapitalo prieaugio mokesčius, neatsižvelgiant į jų taikymo būdą“. Atsižvelgiant į tai, kad vartojamas terminas „įskaitant“, akivaizdu, kad nurodytas sąrašas nėra išsamus.
35.
Iš 1 straipsnio 4 dalies, kurioje nurodyta, kad „1 dalis taip pat taikoma bet kokiems papildomiems arba panašiems mokesčiams, vėliau taikomiems kartu su 3 dalyje išvardytais mokesčiais arba vietoj jų“, išplaukia, kad 1 straipsnio 3 dalyje esantis nacionalinių mokesčių, kurie patenka į Direktyvos taikymo sritį, sąrašas taip pat nėra išsamus. Šiuo atžvilgiu reikėtų paminėti, kad ginčijamas mokestis nėra minimas tarp išvardytų Prancūzijos mokesčių, tačiau, Prancūzijos vyriausybės teigimu, impôt de solidarité sur la fortune, kurio aiškiai nebuvo Direktyvos priėmimo metu, buvo nustatytas vėliau.
36.
Šiuo klausimu reikėtų pažymėti, kad ginčijamas mokestis glaudžiai susijęs su Prancūzijos turto mokesčiu (impôt de solidarité sur la fortune). Iš tiesų ginčijamas mokestis buvo nustatytas siekiant kovoti su sukčiavimu ir vengimu mokėti Prancūzijos turto mokestį, kuris pats patenka į Direktyvos 77/799 taikymo sritį. Prancūzijos vyriausybės teigimu, ginčijamo mokesčio tikslas – paskatinti tuos juridinius asmenis, kurie Prancūzijoje turi nuosavybės ir kitų daiktinių (in rem) teisių į nekilnojamąjį turtą ir kurie nėra Prancūzijos rezidentai mokesčių tikslais, pateikti informaciją apie savo akcininkų tapatybę ir taip pašalinti akstiną fiziniams asmenims prisidengti tokiais juridiniais asmenimis siekiant išvengti turto mokesčio. Tai reiškia, kad turto mokesčio (impôt de solidarité sur la fortune) buvimas ir siekis užtikrinti, kad jis būtų visiškai bei teisingai sumokėtas, ir yra ginčijamo mokesčio egzistavimo pagrindas (raison d’être).
37.
Be to, mokestis praktiškai gali būti vertinamas kaip tam tikra vienkartinė piniginė kompensacija už turto mokesčio forma gautinas Prancūzijos valstybės įplaukas, prarandamas dėl sukčiavimo ir vengimo mokėti mokesčius. Taigi, nors pagal Prancūzijos vyriausybės pastabas mokestis pirmiausia yra skirtas ne padidinti valstybės mokestines įplaukas, o kovoti su sukčiavimu ir vengimu mokėti mokesčius, Prancūzijos valstybė, taikydama ginčijamą mokestį, vis tiek tam tikru mastu kompensuoja prarastas įplaukas už negautą turto mokestį ir tokiu būdu tikisi pašalinti bet kokį akstiną fiziniams asmenims imtis sukčiavimo ar vengimo mokėti mokesčius strategijos.
38.
Iš to darytina išvada, kad ginčijamas mokestis gali būti laikomas papildančiu Prancūzijos turto mokestį, ir todėl būtų nelogiška jį pašalinti iš Direktyvos taikymo srities, kai turto mokesčiui ji toliau taikoma.
39.
Būtų galima pridurti, kad ginčijamas mokestis akivaizdžiai taikomas kapitalo elementui, o būtent nekilnojamajam turtui. Iš Teisingumo Teismo sprendimo Halliburton matyti, kad bent jau tiek, kiek tai susiję su mokesčiais už nekilnojamąjį turtą, jis gana plačiai aiškina kapitalo mokesčio sąvoką nustatant dalykinę Direktyvos 77/799 taikymo sritį (
11
).
40.
Be to, vienodo Bendrijos teisės aiškinimo principas (
12
) reiškia, kad konkretaus mokesčio pavadinimas pagal nacionalinę teisę negali būti laikomas reikšmingu siekiant nustatyti, ar konkretus mokestis turi būti laikomas kapitalo mokesčiu Direktyvos 1 straipsnio 1 dalies prasme.
41.
Pagaliau iš 1 straipsnio 2 dalies matyti, kad mokesčių taikymo būdas taip pat nėra svarbus šiuo tikslu. Todėl ta aplinkybė, kad ginčijamas mokestis taikomas juridiniams asmenims, mano nuomone, nėra itin reikšminga.
42.
Šiomis aplinkybėmis į antrąjį klausimą atsakyti reikėtų taip, kad toks mokestis, koks šiuo atveju nagrinėjamas, yra kapitalo mokestis Direktyvos 77/799 1 straipsnio prasme.
VI — Trečiasis klausimas
43.
Trečiuoju klausimu Cour de Cassation iš esmės klausia, ar Direktyva 77/799 valstybėms narėms nustatyti tarpusavio pagalbos apmokestinimo srityje įpareigojimai draudžia pagal dvišalį susitarimą dėl administracinės pagalbos apmokestinimo srityje valstybėms narėms vykdyti tuos pačius įsipareigojimus, kurie neapima mokesčių mokėtojų kategorijos, šiuo atveju kontroliuojančiųjų Liuksemburgo bendrovių.
44.
Nagrinėjamu atveju, kaip matyti iš atsakymo į antrąjį klausimą, ginčijamas mokestis patenka į Direktyvos 77/799, kuri įtvirtina suderintas administracinio visų valstybių narių bendradarbiavimo, skirto teisingam pajamų ir kapitalo mokesčių įvertinimui, procedūras, taikymo sritį. Todėl šioje Direktyvoje išdėstytos administracinio bendradarbiavimo nuostatos yra taikytinos.
45.
Tuo pat metu administracinę pagalbą numato dvišalis Liuksemburgo ir Prancūzijos susitarimas, kuris neapima tam tikrų mokesčių mokėtojų kategorijos, šiuo atveju 1929 m. Įstatymo kontroliuojančiųjų bendrovių, ir taip neleidžia naudotis administracinio bendradarbiavimo nuostata teikiamomis lengvatomis.
46.
Atsižvelgiant į tai, į trečiąjį klausimą atsakysiu nustatydamas šioje byloje taikytinos Direktyvos 77/799 ir dvišalio Liuksemburgo ir Prancūzijos susitarimo, kuris iš esmės numato administracinę pagalbą, tačiau neapima tam tikrų mokesčių mokėtojų kategorijos, šiuo atveju 1929 m. Įstatymo kontroliuojančiųjų bendrovių, nuostatų santykį.
A — Pagrindiniai šalių argumentai
47.
Komisijos nuomone, pagal nusistovėjusią Teisingumo Teismo praktiką valstybė narė gali remtis Direktyva 77/799 tam, kad iš kompetentingų kitos valstybės narės institucijų gautų visą informaciją, jos manymu, reikalingą siekiant nustatyti tikslią mokesčio mokėtojo mokėtiną pajamų mokesčio sumą. Kadangi ši Direktyva buvo įgyvendinta visose valstybėse narėse, tarp Prancūzijos ir Liuksemburgo veikia keitimosi informacija sistema.
48.
Bendrijos teisės viršenybės principas taip pat reikalauja, kad būtų taikomos Direktyvos 77/799, o ne dvišalio su kita valstybe nare sudaryto susitarimo nuostatos. Iš tiesų pagal Teisingumo Teismo praktiką valstybė narė negali nesilaikyti direktyvos ar bet kurios kitos privalomos Bendrijos priemonės reikalavimų, remdamasi tuo, kad su kita valstybe sudaryto susitarimo ar sutarties nuostatos numato kitaip.
49.
Elisa laikosi nuomonės, kad Direktyva 77/799 valstybėms narėms nustatyti įpareigojimai šioms valstybėms draudžia vykdyti tuos pačius įsipareigojimus pagal dvišalį susitarimą dėl administracinės pagalbos apmokestinimo srityje, kurie neapima mokesčių mokėtojų kategorijos, šiuo atveju kontroliuojančiųjų Liuksemburgo bendrovių. Direktyva leidžia vykdyti susitarimą tik tiek, kol jo taikymas nesumažina Direktyvos veikimo.
50.
Prancūzijos vyriausybė nurodo, kad įsipareigojimai pagal Direktyvą 77/799 valstybėms narėms nedraudžia sudaryti susitarimo dėl to paties dalyko, kurio taikymo sritis neapima tam tikros mokesčių mokėtojų kategorijos, šiuo atveju 1929 m. Įstatymo kontroliuojančiųjų bendrovių. Pagrįsdama šią nuomonę, Prancūzijos vyriausybė pirmiausia nurodo tai, kad pagal Direktyvos 77/799 8 straipsnį ir kartu taikytinus Liuksemburgo įstatymus Liuksemburgas turi teisę atmesti kitų mokesčių administratorių prašymus pateikti informaciją, kurios reikėtų 1929 m. Įstatymo kontroliuojančiosioms bendrovėms apmokestinti. Taigi nei Direktyva 77/799, nei Prancūzijos ir Liuksemburgo susitarimas negali Liuksemburgo valdžios institucijų įpareigoti kitoms valstybėms narėms suteikti informaciją apie 1929 m. Įstatymo kontroliuojančiąsias bendroves. Todėl Prancūzijos vyriausybė pagrįstai tokioms bendrovėms netaiko atleidimo nuo mokesčio, kuris sąlygojamas susitarimu dėl administracinio bendradarbiavimo, nes, kiek tai susiję su 1929 m. Įstatymo kontroliuojančiosioms bendrovėmis, Liuksemburgo įstatymai panaikina Direktyvos 77/799 veiksmingumą.
B — Teisinis vertinimas
51.
Direktyva 77/799 yra Bendrijos masto dokumentas, kuris užtikrina, kad visų valstybių narių tarpusavio administracinė pagalba ir bendradarbiavimas būtų minimaliai suderinti. Dėl tokio Direktyvos pobūdžio jai turi būti užtikrintas visiškas veiksmingumas ir ji turi būti vienodai aiškinama ir taikoma visoje Bendrijoje (
13
).
52.
Direktyvos 77/799 11 straipsnyje įtvirtinta aiškios nuostatos, reguliuojančios Direktyvos ir kitų teisės aktų, turinčių „platesnių pasikeitimo informacija įsipareigojimų“, santykį. Šia nuostata Bendrijos teisės aktų leidėjas siekė paaiškinti bet kurio valstybių narių sudaryto arba sudarytino dvišalio susitarimo, turinčio tą patį reguliavimo dalyką kaip ir Direktyva, teisines pasekmes. Tai buvo itin svarbu, nes Direktyva papildė jau galiojusių dvišalių (ir daugiašalių) susitarimų, numatančių administracinį bendradarbiavimą mokesčių klausimais, sistemą (
14
), ir Direktyvos priėmimo motyvai buvo ne riboti esamas galimybes ir įsipareigojimus dėl tarpusavio pagalbos, o tokius įsipareigojimus ir galimybes sukurti (
15
).
53.
Šiomis aplinkybėmis tokia nuostata, kokia yra Direktyvos 11 straipsnio nuostata, užtikrinama, kad valstybės narės galėtų išlaikyti esamus ar sudaryti naujus ir, pirmiausia, dvišalius susitarimus, turinčius tą patį reguliavimo dalyką kaip ir Direktyva, ir taip išsaugoti ar įtvirtinti tokį bendradarbiavimą, kuris viršija tai, ką numato Direktyva. Atsižvelgiant į Bendrijos teisės veiksmingumo ir vienodo taikymo principus, iš Direktyvos 11 straipsnio išplaukia, kad dvišalis mokesčių susitarimas gali būti taikomas tik tada, jei jis numato platesnius pasikeitimo informacija įsipareigojimus nei įtvirtintieji Direktyvoje.
54.
Šiuo atžvilgiu negalima pagrįstai tvirtinti, kad nuostata, kuri neapima tam tikrų mokesčių mokėtojų kategorijos, nagrinėjamu atveju 1929 m. Įstatymo kontroliuojančiųjų bendrovių, bent jau taip pašalintų mokesčių mokėtojų atžvilgiu galėtų būti laikoma platesnio masto įsipareigojimu, palyginti su Direktyvos nuostatomis, kurios nenumato panašaus pašalinimo iš jos taikymo srities. Todėl dvišalio Liuksemburgo ir Prancūzijos susitarimo, kuris iš esmės numato administracinę pagalbą, tačiau neapima tam tikrų mokesčių mokėtojų kategorijos, šiuo atveju 1929 m. Įstatymo kontroliuojančiųjų bendrovių, nuostatos negali būti taikomos nagrinėjamu atveju.
55.
Išvadą, kad susitarimas gali būti įgyvendinamas tik tada, jei jis kokiu nors būdu neapriboja Direktyvos 77/799 taikymo, įskaitant jos taikymą 1929 m. Įstatymo kontroliuojančiosioms bendrovėms, patvirtina Teisingumo Teismo praktika, pagal kurią valstybės narės negali remtis dvišale mokesčių sutartimi siekdamos išvengti joms Sutartimi nustatytų įsipareigojimų (
16
). Taigi, pavyzdžiui, būtų negalima dėl dvišalio mokesčių susitarimo taikymo pašalinti tam tikrus mokesčių mokėtojus iš Direktyvos taikymo srities.
56.
Iš to, kad pirmiau išdėstyta, išplaukia, kad atsakymas į trečiąjį klausimą turėtų būti toks: Direktyva 77/799 valstybėms narėms nustatyti tarpusavio pagalbos apmokestinimo srityje įpareigojimai draudžia pagal dvišalį susitarimą dėl administracinės pagalbos apmokestinimo srityje valstybėms narėms vykdyti tuos pačius įsipareigojimus, kurie neapima mokesčių mokėtojų kategorijos, šiuo atveju Liuksemburgo kontroliuojančiųjų bendrovių, tik tais atvejais, kai dėl dvišalio susitarimo įgyvendinimo šiems mokesčių mokėtojams būtų negalima taikyti Direktyvos.
VII — Pirmasis klausimas
57.
Pirmuoju klausimu Cour de Cassation iš esmės klausia, ar Sutarties nuostatos dėl įsisteigimo teisės (EB 43 ir tolesni straipsniai) ir laisvo kapitalo judėjimo (EB 56 ir tolesni straipsniai) draudžia valstybei narei taikyti mokestį už nekilnojamojo turto komercinę vertę, nuo kurio atleidžiami Prancūzijoje reziduojantys juridiniai asmenys, o kitoje valstybėje narėje reziduojantys juridiniai asmenys atleidžiami tik esant dvišaliam susitarimui, kuriame įtvirtinta administracinės pagalbos kovojant su sukčiavimu ir vengimu mokėti mokesčius arba diskriminavimą dėl pilietybės mokesčių tikslais draudžianti nuostata, kuri reiškia, jog kitoje nei Prancūzija valstybėje narėje reziduojančios bendrovės negali būti apmokestinamos daugiau nei juridiniai asmenys Prancūzijos rezidentai.
A — Pagrindiniai šalių argumentai
58.
Graikijos, Italijos, Jungtinės Karalystės ir Prancūzijos vyriausybių tvirtinimu, EB 43 ir 56 straipsniai turi būti aiškinami taip, kad jie nedraudžia tokių teisės aktų, koks yra nagrinėjamasis Prancūzijos teisės aktas.
59.
Komisija ir Elisa laikosi priešingos nuomonės. Komisija pirmiausia teigia, kad šiai bylai reikšmingos tik su laisvu kapitalo judėjimu susijusios nuostatos (EB 56 ir tolesni straipsniai). Ji nurodo, kad EB 56 straipsnis draudžia tokius nacionalinės teisės aktus, kokie yra CGI 990 D ir 990 E straipsniai. Elisa tvirtina, kad tiek EB 43 straipsnis, tiek 56 straipsnis draudžia tokius nacionalinės teisės aktus, kokie yra CGI 990 D ir 990 E straipsniai.
B — Kuri pagrindinė laisvė (pagrindinės laisvės) yra susijusi?
60.
Kaip išankstinę pastabą reikėtų paminėti, kad, nors tiesioginiai mokesčiai priskirtini valstybių narių kompetencijai, šia kompetencija jos privalo naudotis laikydamosi Bendrijos teisės (
17
), įskaitant įsisteigimo laisvės ir laisvo kapitalo judėjimo principus įtvirtinančias nuostatas.
61.
Šioje byloje nacionalinio teismo pateikti klausimai susiję tiek su įsisteigimo laisve (EB 43 ir tolesni straipsniai), tiek su laisvu kapitalo judėjimu (EB 56 ir tolesni straipsniai). Komisija savo rašytinėse pastabose suabejojo tokiu požiūriu ir iškėlė klausimą, ar įsisteigimo laisvė iš tiesų turi ką nors bendra su nagrinėjamu ginču. Atrodo, šią nuomonę palaiko ir Italijos vyriausybė. Todėl reikia išnagrinėti, ar, atsižvelgiant į šios bylos aplinkybes, Elisa gali remtis su įsisteigimo laisve susijusiomis nuostatomis ir (arba) laisvo kapitalo judėjimą reglamentuojančiomis nuostatomis.
62.
Įsisteigimo laisvė, kurią EB sutarties 43 straipsnis pripažįsta Bendrijos piliečiams ir kuri apima ir teisę imtis savarankiškai dirbančiųjų asmenų veiklos bei ja verstis, taip pat steigti ir valdyti įmones tomis pačiomis sąlygomis, kurios įsisteigimo šalies teisės aktuose yra nustatytos jos pačios subjektams, pagal EB sutarties 48 straipsnį apima įkurtų pagal valstybės narės teisę ir Bendrijoje turinčių savo registruotas būstines, centrinę administraciją ar pagrindinę verslo vietą bendrovių teisę vykdyti savo veiklą atitinkamoje valstybėje narėje per dukterines bendroves, filialus ar atstovybes (
18
).
63.
Pagal nusistovėjusią Teisingumo Teismo praktiką Sutartyje esanti „įsisteigimo“ sąvoka yra labai plati, reiškianti galimybę Bendrijos piliečiui nuolat ir nenutrūkstamai dalyvauti kitos valstybės narės nei jo kilmės valstybė ekonominiame gyvenime ir iš to gauti naudos, taip skatinant ekonominę ir socialinę tarpusavio sąveiką Bendrijoje savarankiško darbo srityje (
19
). Tačiau tam, kad būtų galima taikyti nuostatas, susijusias su įsisteigimo laisve, iš esmės reikia, kad būtų užtikrintas nuolatinis buvimas priimančiojoje valstybėje narėje ir įgyto ar turimo nekilnojamojo turto valdymas būtų aktyvus (
20
).
64.
Atrodo, kad Elisa, būdama kontroliuojančiąja bendrove, nevykdo jokios kitos ūkinės veiklos, išskyrus tai, kad turi Prancūzijoje esančio nekilnojamojo turto nuosavybės teises, tačiau prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo vertinimas ir Teisingumo Teismo svarstomos bylos šalių nurodyta informacija šiuo atžvilgiu nėra visiškai įtikinantys.
65.
Bet kuriuo atveju reikėtų paminėti, kad su nekilnojamojo turto įsigijimu ir naudojimu susijusias nuostatas Teisingumo Teismas nuolat vertindavo kapitalo judėjimo laisvės kontekste net ir tada, kai prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas, pavyzdžiui, Konle (
21
), Centro di Musicologia Stauffer (
22
) ir Festersen (
23
) bylose, nurodydavo ir įsisteigimo laisvę (
24
).
66.
Tokiomis aplinkybėmis Teisingumo Teismas yra nusprendęs, kad teisė įsigyti nekilnojamojo turto kitos valstybės narės teritorijoje, juo naudotis ar disponuoti yra įsisteigimo laisvės rezultatas (
25
).
67.
Kaip matyti iš 1988 m. birželio 24 d. Tarybos direktyvos 88/361 dėl Sutarties 67 straipsnio įgyvendinimo (Amsterdamo sutartimi panaikintas straipsnis) I priede nustatytos kapitalo judėjimo nomenklatūros (
26
), kapitalo judėjimui priskiriamos ne rezidentų investicijos į nekilnojamąjį turtą valstybės narės teritorijoje. Ši nomenklatūra, apibrėžiant kapitalo judėjimo sąvoką, ir toliau išlieka gairėmis (
27
).
68.
Iš to matyti, kad laisvas kapitalo judėjimas apima tiek nekilnojamojo turto nuosavybę, tiek jo tvarkymą. Neginčijama, kad Elisa, kurios buveinė yra Liuksemburge, turi tokio turto Prancūzijoje. Todėl svarstomam atvejui taikomos Sutarties nuostatos, reguliuojančios laisvą kapitalo judėjimą, ir Elisa bet kuriuo atveju gali remtis šiomis nuostatomis nagrinėjamoje byloje.
69.
Be to, nagrinėjamomis nuostatomis tiesiogiai siekiama, kaip toliau bus paaiškinta, užkirsti kelią Prancūzijoje mokesčių tikslais reziduojančių fizinių asmenų, kuriems įprasta tvarka reikėtų mokėti turto mokestį už šioje valstybėje esantį nekilnojamąjį turtą, jei jie tą turtą turėtų savo, kaip fizinių asmenų, vardu, sukčiavimui ir vengimui mokėti mokesčius. Taigi ginčijamas mokestis pirmiausia skirtas tarpvalstybinėms investicijoms į nekilnojamąjį turtą, kurios nebūtinai susijusios su kokiu nors įsisteigimu Prancūzijos teritorijoje. Todėl nagrinėjami teisės aktai gali daryti poveikį būtent tarpvalstybiniam investicijų pobūdžiui. Įsisteigimo laisvės ribojimas yra tik neišvengiama laisvo kapitalo judėjimo ribojimo pasekmė (
28
).
70.
Taigi, mano nuomone, laisvas kapitalo judėjimas turėtų būti pirminis kriterijus vertinant nagrinėjamą atvejį.
71.
Bet kuriuo atveju, jei atsižvelgęs į svarstomos bylos faktines aplinkybes prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas nuspręstų, kad taikytinos ir nuostatos dėl įsisteigimo laisvės, reikėtų priminti, kad toliau išdėstyti argumentai, pirmiausia, susijusieji su proporcingumo principo įvertinimu, taip pat būtų taikomi ir įsisteigimo laisvės atžvilgiu (
29
).
C — Laisvo kapitalo judėjimo principas
72.
Prieš nustatant, ar nacionalinės teisės aktai, kokie nagrinėjami šioje byloje, atitinka laisvo kapitalo judėjimo principą, būtų naudinga priminti šios pagrindinės laisvės, kuri galbūt mažiausiai žinoma iš visų EB sutartyje numatytų pagrindinių laisvių, požymius.
73.
Iš pradžių reikėtų pažymėti, kad laisvas kapitalo judėjimas skiriasi nuo kitų pagrindinių laisvių dėl vartojamų formuluočių, o dėl to gali kilti klausimas, ar tokia formuluotė turi kokių nors praktinių pasekmių.
74.
Nors pagal EB 56 straipsnį bendrai uždraudžiami kapitalo judėjimo apribojimai, EB 58 straipsnio 1 dalies a punktas aiškiai nurodo, kad šis draudimas nepažeidžia valstybių narių teisės taikyti atitinkamas savo mokesčių įstatymų nuostatas, pagal kurias skiriami mokesčių mokėtojai dėl jų skirtingos padėties gyvenamosios vietos arba kapitalo investavimo vietos atžvilgiu. Tačiau šią teisę suvaržo to paties EB 58 straipsnio 3 dalis, kurioje nurodyta, jog toks valstybių narių atliekamas mokesčių mokėtojų išskyrimas gyvenamosios vietos arba kapitalo investavimo vietos atžvilgiu neturi sudaryti laisvo kapitalo judėjimo savavališko diskriminavimo ar užslėpto apribojimo (
30
).
75.
Tik Manninen (
31
) byloje Teisingumo Teismas turėjo galimybę pirmą kartą apsvarstyti valstybių narių teisę priimti teisės aktus tiesioginių mokesčių srityje atsižvelgiant į laisvo kapitalo judėjimo principą pagal EB 56 ir 58 straipsnius. Vienas iš kertinių principų, kuriuos Teisingumo Teismas įtvirtino šios bylos sprendime, buvo tas, jog tam, kad nacionaliniai mokesčių teisės aktai, darantys skirtumą tarp mokesčių mokėtojų pagal jų kapitalo investavimo vietą, būtų laikomi suderinamais su Sutarties nuostatomis, susijusiomis su laisvu kapitalo judėjimu, jų nevienodas traktavimas turi būti susijęs su aplinkybėmis, kurios nėra objektyviai panašios arba būtų pateisinamos privalomuoju bendrojo intereso pagrindu, pavyzdžiui, poreikiu apsaugoti mokesčių sistemos darnumą ar veiksmingą mokesčių kontrolę (
32
).
76.
Be to, kad būtų pateisintas nevienodas Prancūzijoje ir kitose valstybėse narėse buveinę turinčių juridinių traktavimas, jis neturi viršyti to, kas būtina nagrinėjamų teisės aktų tikslui pasiekti (
33
).
77.
Iš to matyti, kad kapitalo judėjimo „apribojimo“ sąvoka atitinka Teisingumo Teismo suformuluotą „apribojimo“ sąvoką kitų pagrindinių laisvių srityje. Taip bet kokia priemonė, apsunkinanti tarpvalstybinį kapitalo pervedimą arba sumažinanti jo patrauklumą ir dėl to galinti atgrasyti investuotoją nuo šio pervedimo, yra laisvo kapitalo judėjimo apribojimas (
34
).
78.
Be to, nors EB 56 straipsnio 1 dalies formuluotėje tikrai nėra diskriminacijos draudimo, kuris geriausiu atveju tik netiesiogiai gali kilti iš EB 58 straipsnio 3 dalies (
35
), kaip kitų pagrindinių laisvių, taip ir laisvo kapitalo judėjimo atžvilgiu taikomas diskriminacijos draudimas. Todėl taikomas draudimas skirtingai vertinti finansinės rinkos dalyvius pagal jų pilietybę, gyvenamąją vietą arba kapitalo investavimo vietą nesant objektyvaus pateisinimo pagrindo.
D — Teisinis ginčijamo mokesčio kvalifikavimas
79.
Iš to, kad pirmiau išdėstyta, matyti, kad, norint atsakyti į pirmąjį klausimą, visų pirma reikia išsiaiškinti, ar ginčijamas Prancūzijos mokesčio mechanizmas yra kapitalo judėjimo apribojimas.
80.
Pagal ginčijamus teisės aktus pareiga mokėti mokesčius kyla tada, kai ataskaitinių metų sausio 1 dieną turima nuosavybės ar tam tikrų daiktinių (in rem) teisių į Prancūzijoje esantį nekilnojamąjį turtą.
81.
Prancūzijoje veiksmingo valdymo centrus turintys juridiniai asmenys (toliau – rezidentai) yra atleisti nuo ginčijamo mokesčio. Prancūzijoje veiksmingo valdymo centrų neturintys juridiniai asmenys (toliau – ne rezidentai) yra prilyginami juridiniams asmenims rezidentams, jei pagal sutartį jiems negali būti taikoma didesnė mokesčių našta. Iš nutarties dėl prašymo priimti prejudicinį sprendimą matyti, kad ši sąlyga susijusi su atveju, kai Prancūzija su šalimi, kurioje juridinis asmuo ne rezidentas turi veiksmingo valdymo centrą, yra sudariusi nediskriminavimo mokesčių klausimais nuostatą įtvirtinantį susitarimą. Juridiniai asmenys rezidentai ir jiems prilyginti juridiniai asmenys ne rezidentai yra atleidžiami nuo mokesčio su sąlyga, jei įvykdo tam tikrus įpareigojimus pateikti deklaracijas mokesčių administratoriui. Konkrečiai kalbant, kiekvienais metais jie turi pranešti mokesčių administratoriui arba įsipareigoti ir, jam pareikalavus, pranešti apie ataskaitinių metų sausio 1 d. turėto turto buvimo vietą, pateikti jo aprašymą, nurodyti akcininkų, partnerių ir kitų dalyvių tapatybę bei adresus, taip pat kiekvieno iš jų turėtų akcijų skaičių ar kitas teises bei pateikti įrodymus apie jų rezidavimo vietą mokesčių tikslais.
82.
Be to, pagal kitą sąlygą juridiniai asmenys ne rezidentai gali būti atleisti nuo mokesčio pagal kitą sąlygą, jei šalis ar teritorija, kurioje jie turi savo buveines, sudariusi su Prancūzija susitarimą dėl administracinės pagalbos kovojant su sukčiavimu ir vengimu mokėti mokesčius. Tokie juridiniai asmenys kiekvienais metais ne vėliau kaip iki gegužės 15 d. turi deklaruoti sausio 1 d. turėto turto buvimo vietą, pateikti jo aprašymą, nurodyti jo vertę, taip pat tą dieną buvusių jo dalyvių tapatybę bei dalyvių adresus ir kiekvieno iš jų turėtų akcijų skaičių.
83.
Iš to išplaukia, kad juridiniai asmenys rezidentai iš esmės yra atleisti nuo mokesčio, o iš juridinių asmenų ne rezidentų reikalaujama turėti veiksmingo valdymo centrą šalyje, kuri su Prancūzija yra sudariusi arba nediskriminavimo mokesčių klausimais nuostatą įtvirtinantį susitarimą, arba susitarimą, turintį nuostatą dėl administracinės pagalbos kovojant su sukčiavimu ir vengimu mokėti mokesčius. Tai sudaro asmenų, kuriems taikomas ginčijamas mokestis, nevienodą traktavimą atsižvelgiant į jų veiksmingo valdymo centro vietą.
84.
Be to, dėl ginčijamo mokesčio mechanizmo poveikio juridiniams asmenims ne rezidentams gali būti mažiau patrauklu investuoti į Prancūzijoje esantį nekilnojamąjį turtą. Kai juridinis asmuo ne rezidentas turi veiksmingo valdymo centrą valstybėje narėje, kuri nėra sudariusi su Prancūzija nei nediskriminavimo mokesčių klausimais nuostatą įtvirtinančio susitarimo, nei susitarimo, turinčio nuostatą dėl administracinės pagalbos kovojant su sukčiavimu ir vengimu mokėti mokesčius, juridinių asmenų ne rezidentų tiesiogiai ar netiesiogiai Prancūzijoje turimam nekilnojamajam turtui gali būti taikomas ginčijamas mokestis. Tas pats pasakytina ir apie juridinius asmenis, kurie negali pasinaudoti tokiomis nuostatomis, kaip yra ir 1929 m. Įstatymo kontroliuojančiųjų bendrovių, kurioms netaikomas Prancūzijos ir Liuksemburgo sudarytas susitarimas, atveju.
85.
Todėl ginčijamas mokestis yra laisvo kapitalo judėjimo apribojimas, kurį iš esmės draudžia EB 56 straipsnis.
E — Ar rezidentų ir ne rezidentų padėtis yra objektyviai panaši?
86.
Kaip minėta, Teisingumo Teismo praktika numato, jog tokie nacionaliniai mokesčių teisės aktai, kokie nagrinėjami, gali būti suderinami su Sutarties nuostatomis dėl laisvo kapitalo judėjimo, jei dėl jų atsirandantis nevienodas traktavimas susijęs su situacijomis, kurios nėra objektyviai panašios.
87.
Komisija tvirtina, kad rezidentų ir ne rezidentų padėtis galėtų būti laikoma skirtinga tada, kai tam tikrų šalių atveju nėra jokių galimybių gauti reikiamą informaciją apie asmenis, dalyvaujančius tam tikrų nekilnojamąjį turtą turinčių juridinių asmenų kapitale. Komisijos nuomone, tokio skirtumo nėra ES valstybių narių atveju, nes bendradarbiavimui pagerinti skirtos priemonės, pavyzdžiui, Direktyva 77/799, užtikrina pasikeitimą būtiniausia informacija.
88.
Tačiau Teisingumo Teismas mokesčių mokėtojo padėties objektyvumą, atrodo, vertina galiojančios mokestinės taisyklės atžvilgiu (
36
), o ne remdamasis tikslais, kurių šia taisykle gali būti siekiama atleidimo nuo mokesčio atvejais.
89.
Atrodo, kad nagrinėjamu atveju dėl aplinkybių, kurioms esant kyla pareiga mokėti mokesčius, t. y. dėl ataskaitinių metų sausio 1 dieną juridinių asmenų nuosavybės ar daiktinių (in rem) teisių į Prancūzijoje esantį nekilnojamąjį turtą buvimo, Prancūzijoje veiksmingo valdymo centrus turintys juridiniai asmenys ir už Prancūzijos ribų veiksmingo valdymo centrus turintys juridiniai asmenys yra tokioje pačioje padėtyje nekilnojamojo turto apmokestinimo atžvilgiu.
90.
Šios taisyklės negali, nesukeldamos diskriminacijos, to paties mokesčio atžvilgiu tokių asmenų traktuoti skirtingai, kai suteikiama mokesčio lengvata, pavyzdžiui, atleidžiant nuo mokesčio. Prancūzijos įstatymų leidėjas, vienodai traktuodamas dvi juridinių asmenų kategorijas jų nekilnojamojo turto apmokestinimo tikslais, praktiškai pripažino, kad išsamių tokio apmokestinimo taisyklių ir sąlygų atžvilgiu nėra objektyvių jų padėties skirtumų, kurie galėtų pateisinti nevienodą traktavimą (
37
).
91.
Atsižvelgiant į tai, pagrindinės bylos aplinkybėmis dėl nagrinėjamų nacionalinės teisės aktų poveikio juridiniai asmenys objektyviai panašiomis situacijomis traktuojami nevienodai.
92.
Iš to išplaukia, kad tokia mokestinė priemonė iš esmės negali būti vertinama kaip pagal EB 58 straipsnio 1 dalies a punktą leidžiamas nevienodas traktavimas, nebent ją būtų galima pateisinti privalomaisiais bendrojo intereso pagrindais (
38
).
F — Pateisinimas privalomaisiais bendrojo intereso pagrindais
93.
Norėdama pagrįsti ginčijamo mokesčio teisėtumą, Prancūzijos vyriausybė remiasi pateisinimais, susijusiais su mokesčių kontrolės veiksmingumu ir siekiu užkirti kelią sukčiavimui ir vengimui mokėti mokesčius.
94.
Teisingumo Teismas ne kartą yra pripažinęs, kad siekis užkirsti kelią sukčiavimui ir vengimui mokėti mokesčius (
39
) ir mokesčių kontrolės veiksmingumas (
40
) priskirtini privalomiesiems bendrojo intereso pagrindams, kuriais galima pateisinti naudojimosi pagrindinėmis laisvėmis apribojimą (
41
).
95.
Įvertinant tikslą, kurio siekiama šioje byloje nagrinėjamomis nacionalinėmis nuostatomis, šie pateisinimai tam tikru mastu sutampa, nes nagrinėjamomis nuostatomis siekiama užtikrinti informacijos, reikalingos norint taikyti turto mokestį, surinkimą ir taip užkirsti kelią sukčiavimui šio mokesčio atžvilgiu ir vengimui jį mokėti.
96.
Visų pirma reikėtų priminti, kad nors Teisingumo Teismas yra ne kartą nusprendęs, jog mokesčių kontrolės veiksmingumas yra privalomasis bendrojo intereso pagrindas, kuriuo būtų galima pateisinti naudojimosi Sutartimi užtikrinamomis pagrindinėmis laisvėmis apribojimą (
42
), praktikoje jis gana nenoriai pritardavo tokiam pateisinimui, nes valstybei narei pavyko sėkmingai juo pasiremti tiesioginių mokesčių atveju tik vienoje byloje, būtent Futura Participations ir Singer (
43
). Iš Teisingumo Teismo praktikos matyti, kad suinteresuotoji valstybė narė gali taikyti tik priemones, leidžiančias jai aiškiai ir tiksliai nustatyti mokesčių mokėtojus, kuriems taikomas konkretus mokestis, ir konkrečią mokesčio sumą, kurią jie turi sumokėti (
44
).
97.
Tokį pat apribojimą galima pastebėti ir dėl pateisinimų, pagrįstų kova su sukčiavimu ir vengimu mokėti mokesčius. Nors ir pripažindamas, kad kova su mokesčių vengimu yra privalomasis bendrojo intereso pagrindas, kuriuo būtų galima pateisinti naudojimosi pagrindinėmis laisvėmis apribojimą (
45
), praktikoje Teisingumo Teismas gana griežtai suvaržė galimybę pasiteisinti kova su sukčiavimu ir vengimu mokėti mokesčius (
46
).
98.
Iš tiesų pagal teismo praktikoje įprastai vartojamą pasakymą, kliūtis Sutartimi užtikrinamai laisvei gali būti pateisinama kova su vengimu mokėti mokesčius tik tada, jei konkrečiais teisės aktais siekiama, kad mokesčių lengvata neapimtų visiškai dirbtinių darinių, kurių tikslas yra išvengti nacionalinės teisės aktų taikymo (
47
).
99.
Todėl norint, kad kovai su sukčiavimu ir vengimu mokėti mokesčius skirta priemonė būtų proporcinga, jos veikimo apimtis kuo labiau turi būti apribota tais atvejais, kurie kelia realią vengimo mokėti mokesčius naudojantis visiškai dirbtiniais dariniais grėsmę (
48
) ir, vertinant visas jos taikymo sąlygas ir išimtis, turi būti skirta taikyti tik itin išskirtiniais atvejais, kuriais vengimo mokėti mokesčius grėsmės tikimybė yra didžiausia (
49
).
100.
Pagal Teisingumo Teismo praktiką, „visiškai dirbtiniais dariniais“ laikomi tie, kurie neturi ekonominio pagrindo (
50
). Byloje dėl įsisteigimo laisvės Teisingumo Teismas yra nusprendęs, kad ekonominis pagrindas reikalauja realaus atitinkamos bendrovės įsteigimo priimančiojoje valstybėje narėje ir faktinio ekonominės veiklos joje vykdymo (
51
).
101.
Jei šias išvadas pritaikysime laisvam kapitalo judėjimui, būtų galima teigti, kad ribojanti priemonė neturėtų viršyti veiksmingo juridinių asmenų, formaliai įsteigtų kitoje valstybėje narėje ir toje valstybėje narėje neturinčių ekonominio pagrindo, nekilnojamojo turto apmokestinimo.
102.
Dėl įrodinėjimo pareigos Teisingumo Teismo praktikoje nurodoma, kad iš esmės konkrečios valstybės narės mokesčių administratorius turi kiekvienu atveju įrodyti esant sukčiavimo ir vengimo mokėti mokesčius grėsmę (
52
). Vien tai, kad mokesčių mokėtojas naudojasi pagrindinėmis laisvėmis siekdamas reziduoti kitoje valstybėje narėje, nereiškia, kad toks mokesčių mokėtojas siekia nesąžiningų tikslų (
53
). Bendra sukčiavimo ar vengimo mokėti mokesčius prielaida negali pateisinti mokestinės priemonės, kuri pažeidžia Sutarties tikslus (
54
). Iki šiol Teisingumo Teismas yra nusprendęs, kad bendra taisyklė, dėl kurios tam tikrų kategorijų operacijoms iš karto, neatsižvelgiant į tai, ar tai iš tikrųjų sukčiavimas arba vengimas mokėti mokesčius, netaikomos mokesčių lengvatos, negali būti laikoma proporcinga (
55
).
103.
Atrodo, kad visai neseniai Teisingumo Teismas patikslino savo poziciją dėl bendrų sukčiavimo ir vengimo mokėti mokesčius prezumpcijų tiesioginių mokesčių srityje. Sprendime Cadbury Schweppes jis nurodė, kad tokia prezumpcija galėtų būti priimtina, jei pagal aiškiai nustatytas sąlygas ji skirta taikyti tik itin išskirtiniais atvejais, kuriais vengimo mokėti mokesčius grėsmės tikimybė yra didžiausia. Tokiu atveju įrodinėjimo pareiga tenka mokesčių mokėtojui ne rezidentui, kuris šiuo tikslu geriausiai gali įrodyti faktinį jo veiklos pobūdį, kuris leistų pasinaudoti pagrindinių laisvių teikiamais privalumais (
56
).
104.
Atsižvelgdamas į šiuos argumentus, turiu apsvarstyti, ar nagrinėjama nacionalinė priemonė yra tinkama užtikrinti mokesčių kontrolę ir kovą su sukčiavimu ir vengimu mokėti mokesčius, taip pat ar neviršija to, kas būtina šiems tikslams pasiekti.
105.
Nustatydamas ginčijamą mokestį, įstatymų leidėjas ketino mokesčių mokėtojus, kuriems taikomas Prancūzijos turto mokestis, atgrasinti nuo mokestinės prievolės vengimo valstybėse, kurios nėra su Prancūzija sudariusios mokesčių susitarimo, įtvirtinančio nuostatą dėl administracinės pagalbos kovojant su sukčiavimu ir vengimu mokėti mokesčius, steigiant bendroves, kurios tampa Prancūzijoje esančio nekilnojamojo turto savininkėmis (
57
).
106.
Atrodo, kad šitaip ginčijamo mokesčio mechanizmas pirmiausia buvo nukreiptas į tą praktiką, kuria buvo siekiama išvengti turto mokesčio, įprasta tvarka mokėtino už nekilnojamąjį turtą. Konkrečiau kalbant, pagal Prancūzijos vyriausybės raštu ir žodžiu pateiktas pastabas siekta kovoti su praktika, kai fiziniai asmenys, kurie yra Prancūzijos rezidentai mokesčių tikslais ir kurių nekilnojamasis turtas įprasta tvarka būtų apmokestinamas turto mokesčiu, steigia juridinius asmenis, kurie yra ne Prancūzijos rezidentai mokesčių tikslais, vien tam, kad išvengtų šio turto mokesčio. Atrodo, kad po to Prancūzijoje reziduojantys fiziniai asmenys perleidžia nuosavybės ar kitas daiktines (in rem) teises į Prancūzijoje esantį nekilnojamąjį turtą juridiniams asmenims, kuriems netaikomas Prancūzijos turto mokestis.
107.
Sunkumų kyla tuomet, kai Prancūzijos mokesčių administratorius negali patikrinti fizinių asmenų, kurie gali būti tokių juridinių asmenų akcininkai, tapatybės ir turimų akcijų skaičiaus. Prancūzijos vyriausybės teigimu, taip nutinka tuo atveju, kai tokie juridiniai asmenys veiksmingo valdymo centrus turi šalyje, su kuria Prancūzija nėra sudariusi susitarimo, įtvirtinančio administracinio bendradarbiavimo nuostatą. Nurodoma, kad tokiu atveju Prancūzijos mokesčių administratoriui kyla sunkumų tikrinimo metu sugretinti juridinių asmenų pateiktas deklaracijas, pirmiausia, dėl jų akcininkų tapatybės ir turimo akcijų skaičiaus, ir turto mokesčio deklaracijas, pateikiamas Prancūzijoje fizinių asmenų, kurie privalo deklaruoti bet kokias turimas Prancūzijos ar užsienio bendrovių, pavyzdžiui, 1929 m. Įstatymo kontroliuojančiųjų bendrovių turimas akcijas. Tokiomis aplinkybėmis fiziniai asmenys gali sėkmingai prisidengti tokiais juridiniais asmenimis siekdami išvengti turto mokesčio, kurį priešingu atveju turėtų mokėti, jei tokį turtą turėtų savo vardu.
108.
Siekiant užkirsti kelią tokiai praktikai, CGI 990 D ir 990 E straipsniuose nurodytas mokestis pirmiausia taikomas tiems juridiniams asmenims, kurie turi veiksmingo valdymo centrus šalyse, iš kurių Prancūzija negali gauti reikiamos informacijos apie fizinius asmenis, turinčius tokių juridinių asmenų akcijų. Taigi svarstomi Prancūzijos teisės aktai juridinių asmenų ne rezidentų atleidimą nuo mokesčio susieja su tuo, ar yra sutartimi nustatyta administracinio bendradarbiavimo ar nediskriminavimo mokesčių tikslais nuostata. Dėl pastarosios nuostatos Prancūzijos vyriausybė nurodė, kad bet kuri nediskriminavimo nuostatą nustatanti mokesčių sutartis a fortiori numato ir administracinį bendradarbiavimą.
109.
Todėl matyti, kad pagrindinis atleidimo nuo mokesčio veiksnys yra tas, ar praktiškai pagal dvišalę mokesčių sutartį užtikrinta, kad Prancūzijos mokesčių administratorius gali tiesiogiai prašyti kitų šalių mokesčių administratoriaus visos informacijos, reikalingos tikrinimo metu sugretinti Prancūzijoje esančio nekilnojamojo turto nuosavybės ar kitas daiktines (in rem) teises turinčių juridinių asmenų pagal CGI 990 E straipsnį pateiktas deklaracijas ir deklaracijas, kurias pateikia Prancūzijoje mokesčių tikslais reziduojantys fiziniai asmenys apie savo turtą, kuriam taikomas turto mokestis.
110.
Dėl nagrinėjamų Prancūzijos teisės aktų, apmokestinančių visus šio reikalavimo neatitinkančius juridinius asmenis, poveikio apmokestinamas nekilnojamasis turtas, priklausantis juridiniams asmenims, kuriuos fiziniai asmenys, kuriems kitu atveju tektų mokėti turto mokestį, naudoja kaip „priedangą“. Taip ginčijamas mokestis leidžia įveikti tokią praktiką, kurios vienintelis tikslas yra išvengti turto mokesčio, kurį Prancūzijoje turėtų mokėti fiziniai asmenys, arba bent jau padaryti ją mažiau patrauklią. Todėl ji yra tinkama siekiant užtikrinti mokesčių kontrolės veiksmingumą ir kovoti su sukčiavimu ir vengimu mokėti mokesčius.
111.
Tačiau vis dar reikia nustatyti, ar ginčijamas mokestis neviršija to, kas būtina šiam tikslui pasiekti.
112.
Atrodo, kad nagrinėjami nacionalinės teisės aktai grindžiami prielaida, kad visose šalyse, su kuriomis Prancūzija nėra sudariusi dvišalių mokesčių sutarčių, turinčių administracinio bendradarbiavimo ar nediskriminavimo mokesčių klausimais nuostatą, galėtų būti steigiami juridiniai asmenys, fizinių asmenų naudojami kaip priemonė išvengti turto mokesčio. Ta pati prielaida taikoma ir tų juridinių vienetų, pavyzdžiui, 1929 m. Įstatymo kontroliuojančiųjų bendrovių, atžvilgiu, kurie nepatenka į dvišalių mokesčių sutarčių taikymo sritį.
113.
Atrodo, kad Prancūzijos vyriausybė šią prielaidą pateisina bendrai remdamasi 1929 m. Įstatymo kontroliuojančiųjų bendrovių žalingumu.
114.
Šiuo atžvilgiu reikėtų pastebėti, kad šio teisinio režimo žalingumą tikrai yra pripažinusi EBPO (
58
), taip pat Ekonomikos ir finansų taryba Verslo apmokestinimo elgesio kodekso priėmimo metu (
59
). Teisinis režimas, Liuksemburgo taikomas 1929 m. Įstatymo kontroliuojančiosioms bendrovėms, buvo minimas kaip žalinga priemonė „Elgesio kodekso“ grupės, atsakingos už nacionalinių priemonių, kurioms galėtų būti taikomas šis kodeksas, įvertinimą, ataskaitoje. Todėl reikalaujama, kad šis mokesčių režimas būtų laipsniškai panaikintas (
60
).
115.
Tačiau šie veiksniai negali daryti įtakos teisių, kurias ūkio subjektams suteikia pagrindinės laisvės, turiniui. Pagal Elgesio kodekso preambulę šis kodeksas yra politinis įsipareigojimas ir neturi įtakos iš sutarties kylančioms valstybių narių teisėms ir pareigoms ar atitinkamai valstybių narių ir Bendrijos kompetencijos sričiai (
61
). Tai, kad 1929 m. Įstatymo kontroliuojančiosios bendrovės nurodomos kaip vidaus rinkai žalingos mokestinės priemonės, negali apriboti EB 56 straipsnyje investuotojui suteiktos teisės investuoti konkrečioje valstybėje narėje, kai jo veiksmingo valdymo centras yra kitoje valstybėje narėje, net ir tais atvejais, kai investuotojo pasirinktai juridinio asmens formai taikoma mokesčių sistema laikoma žalinga vidaus rinkai.
116.
Tai, kad 1929 m. Įstatymo kontroliuojančiosios bendrovės buvo pripažintos su bendrąja rinka nesuderinama valstybės pagalbos schema (
62
), šiai analizei įtakos neturi. Iš tiesų Sutarties 87 ir 88 straipsniuose yra specialios nuostatos, skirtos įvertinti tokių priemonių suderinamumą su bendrąja rinka ir pašalinti jų žalingas pasekmes rinkai. Todėl tai, kad tokia juridinio asmens forma ir jai taikoma mokesčių sistema neatitinka Sutarties normų, nesuteikia valstybei narei teisės imtis vienašališkų priemonių, skirtų kovoti su jų pasekmėmis, kuriomis ribojama judėjimo laisvė (
63
).
117.
Todėl toks argumentas, pagrįstas konkretaus nacionalinio mokesčių režimo ar juridinio asmens formos žalingumu, tikrai nėra priimtinas norint pateisinti bendrai visai kitoje valstybėje narėje reziduojančių juridinių asmenų kategorijai taikomą atsisakymą suteikti mokesčio lengvatą, t. y. atleisti nuo mokesčio.
118.
Norėdama pateisinti nagrinėjamus nacionalinės teisės aktus, Prancūzijos vyriausybė taip pat nurodo sunkumus gauti informacijos iš šalių, su kuriomis nėra veiksmingo administracinio bendradarbiavimo.
119.
Prancūzijos vyriausybė, kurią šiuo klausimu palaiko Graikijos, Italijos, Jungtinės Karalystės ir Nyderlandų vyriausybės, pirmiausia teigia, kad taip griežtai formuluoti atleidimo nuo ginčijamo mokesčio atvejus būtina dėl tų sunkumų, kurių Prancūzijos mokesčių administratoriui kyla, kai reikia įrodyti sukčiavimo ir vengimo mokėti mokesčius atvejus, nes nėra patikimos informacijos tikrinimo metu sugretinti mokesčių mokėtojų deklaracijose pateiktą informaciją. Sunkumų kyla dėl to, kad pareiga įrodyti vengimą mokėti mokesčius įprastai tenka mokesčių administratoriui. Nesant galimybių informaciją tikrinimo metu sugretinti su ta informacija, kurią Prancūzijos institucijos gali gauti savo priemonėmis, kurios gali apimti užsienio valstybių mokesčių administratorių administracinio bendradarbiavimo nuostatą, ši vengimo mokėti mokesčius prezumpcija pateisinama.
120.
Šis argumentas reikalauja atsakyti į klausimą dėl administracinio valstybių narių bendradarbiavimo, kurį numato Direktyva 77/799, veiksmingumo.
121.
Iš pateiktų atsakymų į antrąjį ir trečiąjį klausimus matyti, kad ginčijamas mokestis patenka į Direktyvos 77/799 taikymo sritį ir ši direktyva yra taikytina faktinei situacijai, kuri sąlygojo prašymą priimi prejudicinį sprendimą pateikusio teismo nagrinėjimą ginčą.
122.
Komisijos ir Elisa nuomone, Direktyva suteikia galimybę Prancūzijos mokesčių administratoriui gauti visą informaciją, reikalingą tam kad būtų teisingai surenkamas turto mokestis.
123.
Tačiau Prancūzijos vyriausybės ir šios bylos nagrinėjame dalyvaujančių valstybių narių nuomone, būtent 1929 m. Įstatymo kontroliuojančiųjų bendrovių atveju Direktyvos 77/799 veiksmingumas yra abejotinas dėl jos 8 straipsnio 1 dalies nuostatų. Pagal Direktyvos 8 straipsnį valstybė narė, kurios prašoma suteikti informaciją, nėra įpareigota tai daryti, jeigu valstybės narės, kuri turėtų pateikti tokią informaciją, įstatymai arba administracinė praktika draudžia atlikti šiuos tyrimus arba surinkti ar naudoti šią informaciją saviems tikslams. Šiuo atžvilgiu Prancūzijos vyriausybė nurodo taikytinus Liuksemburgo įstatymus (
64
), pagal kuriuos reikalaujama, kad tokios kontroliuojančiosios bendrovės pateiktų informaciją tik apie savo teisinį statusą, ir kurie numato, kad iš 1929 m. Įstatymo kontroliuojančiųjų bendrovių negalima reikalauti informacijos mokesčių tikslais.
124.
Atsakant į šį argumentą reikėtų pažymėti, kad Teisingumo Teismas yra ne kartą nusprendęs, kad valstybė narė gali remtis Direktyva 77/799, siekdama iš kitos valstybės narės kompetentingų institucijų gauti bet kokios informacijos, kuri gali padėti jai atlikti teisingą Direktyvoje numatytų mokesčių įvertinimą (
65
).
125.
Nagrinėjamu atveju negalima atmesti tikimybės, kad, atsižvelgiant į Direktyvos 77/799 8 straipsnį, dėl Liuksemburgo nacionalinės teisės aktų Prancūzijos institucijoms gali būti sunku tiesiogiai gauti iš Liuksemburgo institucijų tam tikro pobūdžio informacijos, reikalingos siekiant užkirsti kelią sukčiavimui ir vengimui mokėti mokesčius, visų pirma susijusią su 1929 m. Įstatymo kontroliuojančiųjų bendrovių teisine forma ir akcininkų tapatybe.
126.
Tačiau reikėtų paminėti, kad anksčiau Teisingumo Teismas panašiais atvejais, kai valstybės narės tvirtino, kad Direktyva buvo neveiksminga valstybių narių, kurios pripažįsta banko paslaptį, atžvilgiu, nepritarė tokiam argumentui. Jis yra nusprendęs, kad nors Direktyvos 8 straipsnio 1 dalis nenustato pareigos valstybių narių mokesčių administratoriams bendradarbiauti, kai įstatymai arba administracinė praktika draudžia atlikti šiuos tyrimus arba surinkti ar naudoti šią informaciją tokios valstybės saviems tikslams, negalėjimas tokiais atvejais bendradarbiauti negali pateisinti atsisakymo suteikti mokesčių lengvatą. Niekas netrukdo tokios valstybės mokesčių administratoriui iš suinteresuotojo asmens reikalauti, jo nuomone, reikalingų įrodymų ir, jei tokie įrodymai nepateikiami, nesuteikti mokesčio lengvatos, įskaitant atleidimą nuo mokesčio (
66
). Iš tiesų a priori negalima paneigti galimybės, kad mokesčių mokėtojas galės pateikti patvirtinančius dokumentus, leidžiančius apmokestinančios valstybės narės mokesčių institucijoms aiškiai ir tiksliai patikrinti, kad jis neketina sukčiauti ar vengti mokėti mokesčius (
67
).
127.
Nors atrodytų, kad nagrinėjamu atveju dėl tokio pobūdžio „teisinės kliūties“, dėl kurios neįmanoma tiesiogiai prašyti pagalbos iš Liuksemburgo mokesčių administratoriaus, gali būti sunkiau patikrinti informaciją, ji nepateisina visiško atsisakymo suteikti mokesčių lengvatos investicijų, atliktų kitų valstybių narių investuotojų, atžvilgiu. Iš tiesų, kai 1929 m. Įstatymo kontroliuojančiosios bendrovės pageidauja būti atleistos nuo ginčijamo mokesčio, Prancūzijos mokesčių administratorius galėtų paprašyti šių kontroliuojančiųjų bendrovių pateikti įrodymus, kurių administratoriui reikia, kad įsitikintų visišku jų nuosavybės ir akcininkų sudėties skaidrumu (
68
). Pavyzdžiui, Prancūzijos administratorius galėtų paprašyti pateikti atitinkamus oficialius įrodymus, kad būtų panaikintas anonimiškumas, kuriuo kai kurie fiziniai asmenys bando paslėpti savo nuosavybės teises.
128.
Šiuo klausimu būtų galima papildomai nurodyti, jog turi būti užtikrinta, kad toks reikalavimas pateikti dokumentinius įrodymus neviršija to, kas būtina siekiant užsitikrinti reikiamos informacijos suteikimą (
69
).
129.
Atrodo, kad svarstomu atveju šie reikalavimai nevykdomi, nes nagrinėjami Prancūzijos teisės aktai neleidžia juridiniams asmenims, kurie investuoja į Prancūzijoje esantį nekilnojamąjį turtą ir kurie nepatenka į administracinę pagalbą numatančios mokesčių sutarties taikymo sritį, pateikti dokumentinius įrodymus, reikalingus tokių juridinių asmenų akcininkų tapatybei nustatyti, ar bet kurią kitą Prancūzijos mokesčių administratoriui būtiną informaciją. Dėl to jiems visais atvejais neleidžiama įrodyti, kad jie nesiekia nesąžiningų tikslų (
70
).
130.
Taigi nagrinėjami teisės aktai gali sukelti esminę „šalutinę“ žalą, nes veiksmingai bausdami tas 1929 m. Įstatymo kontroliuojančiąsias bendroves, kurios yra įsteigtos Prancūzijoje mokesčių tikslais reziduojančių fizinių asmenų, siekiančių išvengti Prancūzijos turto mokesčio taikymo Prancūzijoje esančiam nekilnojamajam turtui, jie taip pat nubaus kitas 1929 m. Įstatymo kontroliuojančiąsias bendroves, turinčias Prancūzijoje nekilnojamojo turto.
131.
Todėl manytina, kad ginčijamą mokestį turės sumokėti ir tie juridiniai asmenys, kurie nepatenka į fizinių asmenų, kurie stengiasi išvengti turto mokesčio taikymo likdami anoniminiais juridinių asmenų, turinčių buveinę šalyje, su kuria Prancūzija nėra sudariusi administracinio bendradarbiavimo nuostatą įtvirtinančios sutarties, arba kuriems pagal sutartį netaikoma ši nuostata, kaip antai 1929 m. Įstatymo kontroliuojančiosioms bendrovėms, akcininkais, grupę.
132.
Iš to išplaukia, kad Prancūzijos vyriausybė, siekdama užtikrinti veiksmingą mokesčių kontrolę ir kovoti su sukčiavimu bei vengimu mokėti mokesčius, galėjo imtis mažiau ribojančių priemonių. Todėl pagal nagrinėjamus nacionalinės teisės aktus nevienodas juridinių asmenų rezidentų ir juridinių asmenų ne rezidentų traktavimas nėra proporcingas siekiamam tikslui.
133.
Taigi atsakymas į pirmąjį klausimą turėtų būti toks: Sutarties nuostatos dėl laisvo kapitalo judėjimo (EB 56 ir tolesni straipsniai) draudžia valstybei narei taikyti mokestį už nekilnojamojo turto komercinę vertę, nuo kurio atleidžiami Prancūzijoje mokesčių tikslais reziduojantys juridiniai asmenys, o kitoje valstybėje narėje reziduojantys juridiniai asmenys atleidžiami nuo mokesčio tik esant dvišaliam susitarimui, kuriame įtvirtinta administracinės pagalbos kovojant su sukčiavimu ir vengimu mokėti mokesčius arba diskriminavimą dėl pilietybės draudžianti nuostata, dėl kurios juridiniai asmenys ne rezidentai negali būti apmokestinami daugiau nei juridiniai asmenys rezidentai.
VIII — Ketvirtasis klausimas
134.
Ketvirtuoju klausimu nacionalinis teismas iš esmės klausia, ar Prancūzija, sudariusi su kita valstybe nediskriminavimo nuostatą įtvirtinantį susitarimą, dėl kurios tokioje valstybėje įsteigti juridiniai asmenys gali sėkmingai naudotis CGI 990 E straipsnio 3 dalyje numatytu atleidimu nuo mokesčio, pagal EB 56 ir 43 straipsnius turi išplėsti šią mokesčių lengvatą taip, kad ji būtų taikoma ir kitoje valstybėje narėje, kuri nėra susijusi su Prancūzija tokią nediskriminavimo nuostatą įtvirtinančiu susitarimu, pavyzdžiui, Liuksemburge, įsteigtiems juridiniams asmenims, kai jie Prancūzijoje turi nekilnojamojo turto. Performulavus klausimą kiek kitaip, juo norima nustatyti, ar dėl EB 56 ir 43 straipsnių poveikio Prancūzijos ir kitos valstybės narės ar trečiosios šalies sutarta nediskriminavimo nuostata turėtų būti taikoma ir juridiniams asmenims, kurie mokesčių tikslais yra bet kurios kitos valstybės narės rezidentai ir kurie Prancūzijoje turi nekilnojamojo turto.
135.
Atsižvelgiant į mano pateiktus atsakymus į ankstesnius klausimus, į ketvirtąjį klausimą atsakyti nebūtina.
IX — Išvada
136.
Remdamasis išdėstytais motyvais, aš siūlau, kad į pateiktus klausimus Teisingumo Teismas atsakytų taip:
1.
Sutarties nuostatos dėl laisvo kapitalo judėjimo (EB 56 ir tolesni straipsniai) draudžia valstybei narei taikyti mokestį už nekilnojamojo turto komercinę vertę, nuo kurio atleidžiamos Prancūzijoje mokesčių tikslais reziduojančios bendrovės, o kitoje valstybėje narėje mokesčių tikslais reziduojančios bendrovės atleidžiamos nuo mokesčio tik esant dvišaliam susitarimui, kuriame įtvirtinta administracinės pagalbos kovojant su sukčiavimu ir vengimu mokėti mokesčius arba diskriminavimą dėl pilietybės draudžianti nuostata, jei kitoje nei Prancūzija valstybėje narėje mokesčių tikslais reziduojančios bendrovės apmokestinamos daugiau nei Prancūzijoje veiksmingo valdymo centrus turintys juridiniai asmenys.
2.
Toks mokestis, koks nagrinėjamas šiuo atveju, yra kapitalo mokestis 1977 m. gruodžio 16 d. Tarybos direktyvos 77/799 dėl valstybių narių kompetentingų institucijų tarpusavio pagalbos tiesioginio ir netiesioginio apmokestinimo srityje 1 straipsnio prasme.
3.
Direktyva 77/799 valstybėms narėms nustatyti tarpusavio pagalbos apmokestinimo srityje įpareigojimai draudžia pagal dvišalį susitarimą dėl administracinės pagalbos apmokestinimo srityje valstybėms narėms vykdyti tuos pačius įsipareigojimus, kurie neapima mokesčių mokėtojų kategorijos, šiuo atveju kontroliuojančiųjų Liuksemburgo bendrovių, tik tais atvejais, kai dėl dvišalio susitarimo įgyvendinimo šiems mokesčių mokėtojams būtų negalima taikyti Direktyvos.
(
1
)	Originalo kalba: anglų.
(
2
)	Atitinkamose nuostatose vartojami „buveinės“ ir „veiksmingo valdymo centro“ terminai. Ypač iš Prancūzijos vyriausybės žodžiu pateiktų paaiškinimų matyti, kad minėtieji terminai šioje byloje gali būti vartojami kaip sinonimai.
(
3
)	OL L 336, 1977, p. 15.
(
4
)	Dėl šio atleidimo nuo mokesčio žr. CGI 990 E straipsnio 4 dalį.
(
5
)	Bet koks nekilnojamasis turtas, kurį juridinis asmuo naudoja savo veiklos tikslams, išskyrus su nekilnojamuoju turtu susijusius tikslus, neįtraukiamas apskaičiuojant minėtuosius 50 %.
(
6
)	Išsamiau žr. „Mémento pratique Francis Lefebvre“, 2006, p. 989 ir tolesni, bei „Lamy fiscal“, 2006, 2 t., p. 1255 ir tolesni.
(
7
)	Žr. 2000 m. balandžio 13 d. Sprendimą Baars (C-251/98, Rink. p. I-2787 4 ir tolesni punktai), ir 2005 m. liepos 5 d. Sprendimą D. (C-376/03, Rink. p. I-5821, 32 punktas).
(
8
)	Dėl panašios sistemos žr. Olandijos turto mokesčio pavyzdį: „Ne rezidentams turto mokestis taikomas ribotai, tai yra tik jų turtui, esančiam Nyderlanduose“, 7 išnašoje minėto sprendimo D. 21 punktas.
(
9
)	2000 m. sausio 13 d. generalinio advokato S. Alber išvados byloje W.N. prieš Staatssecretaris van Financiën (C-420/98, Rink. p. I-2847), 7 punktas.
(
10
)	Pagal 2004 m. lapkričio 16 d. Tarybos direktyvą 2004/106/EB (OL L 359, p. 30), Direktyva 77/799 taip pat taikoma bet kokiai informacijai, susijusiai su draudimo įmokų mokesčių nustatymu.
(
11
)	Žr. 1994 m. balandžio 12 d. Sprendimą Halliburton (C-1/93, Rink. p. I-1137, 22 punktas). Šioje byloje Teisingumo Teismas nusprendė, kad Direktyva 77/799 buvo taikoma mokesčiams už nekilnojamojo turto perleidimą. Toks mokestis taikomas įgijėjui nekilnojamojo turto įsigijimo metu. Juo neapmokestinamas turimas turtas ar pajamos, kurias iš jo gali gauti savininkas.
(
12
)	Šiuo klausimu žr., inter alia, 1987 m. spalio 22 d. Sprendimą Foto-Frost (314/85, Rink. p. 4199), 1970 m. gruodžio 17 d. Sprendimą Internationale Handelsgesellschaft (11/70, Rink. p. 1125) ir visai neseniai priimtą 2005 m. rugsėjo 15 d. Sprendimą Intermodal Transports (C-495/03, Rink. p. I-8151).
(
13
)	Šiuo klausimu žr., inter alia, 12 išnašoje minėtus sprendimus Foto-Frost ir Internationale Handelsgesellschaft ir visai neseniai priimtą 12 išnašoje minėtą sprendimą Intermodal Transports.
(
14
)	Pirmiausia žr. Direktyvos 77/799 3 konstatuojamąją dalį, kurioje numatyta, kad „administracijų bendradarbiavimas dvišalių susitarimų pagrindu taip pat negali sustabdyti naujų tyčinio mokesčių vengimo ir mokesčių atsakomybės mažinimo teisėtomis priemonėmis formų, kurios vis labiau įgauna tarptautinį pobūdį“. Poreikis priimti direktyvą kilo dėl to, kad ne visų valstybių narių dvišaliai santykiai buvo ir yra reguliuojami dvišalėmis sutartimis dėl administracinio bendradarbiavimo. Taip pat atskiruose dvišaliuose susitarimuose nustatyti įsipareigojimai administracinio bendradarbiavimo srityje gali skirtis savo griežtumu ir apimtimi.
(
15
)	Žr. B. Terra ir P. Wattel. „European Tax Law“, Kluwer, 2005, p. 681.
(
16
)	2006 m. gruodžio 14 d. Sprendimas Denkavit (C-170/05, Rink. p. I-11949, 53 punktas).
(
17
)	Žr., inter alia, 1995 m. rugpjūčio 11 d. Sprendimą Wielockx (C-80/94, Rink. p. I-2493, 16 punktas); 2005 m. kovo 10 d. Sprendimą Laboratoires Fournier SA (C-39/04, Rink. p. I-205714 punktas); 2006 m. vasario 23 d. Sprendimą van Hilten-van der Heijden (C-513/03, Rink. p. I-1957, 36 punktas) ir 2006 m. rugsėjo 14 d. Sprendimą Centro di Musicologia Stauffer (C-386/04, Rink. p. I-8203, 15 punktas).
(
18
)	Žr. 1999 m. rugsėjo 21 d. Sprendimą Saint-Gobain ZN (C-307/97, Rink. p. I-6161, 34 punktas); 2005 m. gruodžio 13 d. Sprendimą Marks & Spencer (C-446/03, Rink. p. I-10837, 30 punktas) ir 17 išnašoje minėto sprendimo Centro di Musicologia Stauffer 17 punktą.
(
19
)	Žr. 17 išnašoje minėto sprendimo Centro di Musicologia Stauffer 17 punktą ir jame cituojamą teismo praktiką.
(
20
)	Žr. 17 išnašoje minėto sprendimo Centro di Musicologia Stauffer 19 punktą.
(
21
)	1999 m. birželio 1 d. Sprendimas Klaus Konle (C-302/97, Rink. p. I-3099, 39 ir tolesni punktai).
(
22
)	17 išnašoje minėto sprendimo 16 ir vėlesni punktai.
(
23
)	2007 m. sausio 25 d. Sprendimas Festersen (C-370/05, Rink. I-1129, 20 ir tolesni punktai).
(
24
)	Kitokio požiūrio buvo laikomasi kiek anksčiau priimtame 1984 m. lapkričio 6 d. Sprendime Fearon (182/83, Rink. p. 3677), tačiau pagal bylos faktus ji aiškiai susijusi su įsisteigimo laisve.
(
25
)	Žr. 21 išnašoje minėto sprendimo Klaus Konle 22 punktą ir 2002 m. kovo 5 d. Sprendimą Reisch ir kiti (sujungtos bylos C-515/99, C-519/99 iki C-524/99 ir C-526/99 iki C-540/99, Rink. p. I-2157, 29 ir 30 punktai).
(
26
)	OL L 178, 1988, p. 5.
(
27
)	Žr. 17 išnašoje minėto visai neseniai priimto sprendimo Centro di Musicologia Stauffer 22 punktą ir jame cituojamą teismo praktiką, taip pat 23 išnašoje minėto sprendimo Festersen 23 punktą.
(
28
)	Pagal analogiją žr. 2006 m. rugsėjo 12 d. Sprendimą Cadbury Schweppes ir Cadbury Schweppes Overseas (C-196/04, Rink. p. I-7995, 33 punktas) ir 2006 m. spalio 3 d. Sprendimą Fidium Finanz (C-452/04, Rink. p. I-9521, 49 punktas).
(
29
)	Žr. 2006 m. spalio 3 d. generalinės advokatės C. Stix-Hackl išvados 23 išnašoje minėtoje byloje Festersen 30 punktą.
(
30
)	Tiesioginių mokesčių atžvilgiu šie principai buvo pakartoti, inter alia, 2004 m. rugsėjo 7 d. Sprendime Manninen (C-319/02, Rink. p. I-7477, 28 punktas) ir 17 išnašoje minėto sprendimo Centro di Musicologia Stauffer 31 punkte.
(
31
)	Jau 2000 m. birželio 6 d. Sprendime Verkooijen (C-35/98, Rink. p. I-4071, 43 – 45 punktai) Teisingumo Teismas nurodė tam tikras gaires dėl šių nuostatų prasmės, tačiau šios gairės buvo susijusios su straipsniu, kuris netrukus buvo pakeistas (EB 67 straipsniu).
(
32
)	Šiuo klausimu žr. 31 išnašoje minėto sprendimo Verkooijen 43 punktą, 30 išnašoje minėto sprendimo Manninen 29 punktą ir 17 išnašoje minėto sprendimo Centro di Musicologia Stauffer 32 punktą.
(
33
)	Šiuo klausimu žr. 31 išnašoje minėto sprendimo Verkooijen 43 punktą, 30 išnašoje minėto sprendimo Manninen 29 punktą ir 17 išnašoje minėto sprendimo Centro di Musicologia Stauffer 32 punktą.
(
34
)	Šiuo klausimu žr. 2005 m. liepos 14 d. generalinės advokatės J. Kokott išvados byloje Bouanich (C-265/04, Rink. p. I-923) 30 punktą.
(
35
)	Šiuo klausimu žr. generalinės advokatės J. Kokott išvados 34 išnašoje minėtoje byloje Bouanich 31 punktą.
(
36
)	Šiuo klausimu žr. 30 išnašoje minėto sprendimo Manninen 36 punktą.
(
37
)	Šiuo klausimu žr. 1986 m. sausio 28 d. Sprendimą Komisija prieš Prancūziją (270/83, Rink. p. 273, 20 punktas). Taip pat žr. 1996 m. lapkričio 5 d. generalinio advokato C. O. Lenz išvadą byloje Futura Participations ir Singer (C-250/95, Rink. p. I-2471, 38 ir 39 punktai).
(
38
)	Šiuo klausimu žr. 31 išnašoje minėto sprendimo Verkooijen 46 punktą, 30 išnašoje minėto sprendimo Manninen 29 punktą, 34 išnašoje minėto sprendimo Bouanich 38 punktą ir 17 išnašoje minėto sprendimo Centro di Musicologia Stauffer 32 punktą.
(
39
)	Žr., inter alia, 1998 m. liepos 16 d. Sprendimą ICI (C-264/96, Rink. p. I-4695 26 punktas); 2001 m. kovo 8 d. Sprendimą Metallgesellschaft ir kiti (sujungtos bylos C-397/98 ir C-410/98, Rink. p. I-1727, 57 punktas); 2002 m. lapkričio 21 d. Sprendimą X ir Y (C-436/00, Rink. p. I-10829, 61 punktas); 2002 m. gruodžio 12 d. Sprendimą Lankhorst-Hohorst (C-324/00, Rink. p. I-11779, 37 punktas) ir 18 išnašoje minėto sprendimo Marks & Spencer 57 punktą.
(
40
)	Žr. būtent 37 išnašoje minėto sprendimo Futura Participations ir Singer 31 punktą.
(
41
)	Pavyzdžiui, žr. 2004 m. kovo 4 d. Sprendimą Komisija prieš Prancūziją (C-334/02, Rink. p. I-2229, 27 punktas). Taip pat žr. 2006 m. gegužės 2 d. generalinio advokato P. Léger išvados 28 išnašoje minėtoje byloje Cadbury Schweppes ir Cadbury Schweppes Overseas 85 punktą.
(
42
)	Žr., inter alia, 41 išnašoje minėto sprendimo Komisija prieš Prancūziją 27 punktą.
(
43
)	37 išnašoje minėto sprendimo 31 punktas.
(
44
)	Šiuo klausimu žr. 1999 m. liepos 9 d. Sprendimą Baxter (C-254/97, Rink. p. I-4809, 18 punktas) ir 17 išnašoje minėto sprendimo Laboratoires Fournier 24 punktą.
(
45
)	Žr., inter alia, 39 išnašoje minėto sprendimo ICI 26 punktą; 39 išnašoje minėto sprendimo Metallgesellschaft ir kiti 57 punktą; 39 išnašoje minėto sprendimo X ir Y 61 punktą; 39 išnašoje minėto sprendimo Lankhorst-Hohorst 37 punktą ir 18 išnašoje minėto sprendimo Marks & Spencer 57 punktą.
(
46
)	Žr. 2006 m. gegužės 2 d. generalinio advokato P. Léger išvados 28 išnašoje minėtoje byloje Cadbury Schweppes ir Cadbury Schweppes Overseas 87 punktą.
(
47
)	Žr., inter alia, 39 išnašoje minėto sprendimo ICI 26 punktą; 39 išnašoje minėto sprendimo X ir Y 61 punktą; 39 išnašoje minėto sprendimo Lankhorst-Hohorst 37 punktą; 2004 m. kovo 11 d. Sprendimą de Lasteyrie du Saillant (C-9/02, Rink. p. I-2409, 50 punktas) ir 28 išnašoje minėto sprendimo Cadbury Schweppes ir Cadbury Schweppes Overseas 51 punktą.
(
48
)	Šiuo klausimu žr. 39 išnašoje minėto sprendimo ICI 26 punktą; 39 išnašoje minėto sprendimo Lankhorst-Hohorst 37 punktą; 47 išnašoje minėto sprendimo de Lasteyrie du Saillant 50 punktą; 18 išnašoje minėto sprendimo Marks & Spencer 57 punktą ir 28 išnašoje minėto sprendimo Cadbury Schweppes ir Cadbury Schweppes Overseas 51 punktą.
(
49
)	Šiuo klausimu žr. 2006 m. gegužės 2 d. generalinio advokato P. Léger išvados 28 išnašoje minėtoje byloje Cadbury Schweppes ir Cadbury Schweppes Overseas 137 punktą.
(
50
)	Šiuo klausimu žr. 28 išnašoje minėto sprendimo Cadbury Schweppes ir Cadbury Schweppes Overseas 55 punktą.
(
51
)	Žr. 28 išnašoje minėto sprendimo Cadbury Schweppes ir Cadbury Schweppes Overseas 54 punktą.
(
52
)	Žr. 2003 m. kovo 13 d. generalinio advokato J. Mischo išvados 47 išnašoje minėtoje byloje de Lasteyrie du Saillant 59 punktą.
(
53
)	Šiuo klausimu žr. 39 išnašoje minėto sprendimo ICI 26 punktą; 39 išnašoje minėto sprendimo Metallgesellschaft ir kiti 57 punktą; 39 išnašoje minėto sprendimo X ir Y 61 ir 62 punktus; 39 išnašoje minėto sprendimo Lankhorst-Hohorst 37 punktą; 47 išnašoje minėto sprendimo de Lasteyrie du Saillant 50 ir 51 punktus.
(
54
)	Šiuo klausimu žr. 2000 m. rugsėjo 26 d. Sprendimą Komisija prieš Belgiją (C-478/98, Rink. p. I-7587, 45 punktas) ir 41 išnašoje minėto sprendimo Komisija prieš Prancūziją 27 punktą.
(
55
)	Šiuo klausimu žr. 1997 m. liepos 17 d. Sprendimą Leur-Bloem (C-28/95, Rink. p. I-4161, 44 punktas).
(
56
)	Šiuo klausimu žr. 28 išnašoje minėto sprendimo Cadbury Schweppes ir Cadbury Schweppes Overseas 70 punktą.
(
57
)	Remiantis Prancūzijos vyriausybės pateiktomis pastabas, taip buvo nurodyta 1989 m. gruodžio 29 d.Conseil constitutionnel (Prancūzijos Konstitucinės Tarybos) sprendime.
(
58
)	1929 m. Įstatymo kontroliuojančioms bendrovėms taikomą teisinį režimą EBPO nuosekliai minėdavo kaip žalingą mokesčių praktiką. Žr. 2006 m. atnaujintą ataskaitą apie EBPO projektą dėl žalingą mokesčių praktiką, su kuria galima susipažinti internetinėje svetainėje adresu: http://www.oecd.org/dataoecd/1/17/37446434.pdf.
(
59
)	1997 m. gruodžio 1 d. Tarybos ir Taryboje posėdžiavusių valstybių narių vyriausybių atstovų rezoliucija dėl Verslo apmokestinimo elgesio kodekso (OL C 2, 1998, p. 2). Kodeksas skirtas „toms priemonėms, kurios reikšmingai prisideda ar gali prisidėti pasirenkant verslo vietą Bendrijoje“ ir numato valstybių narių įsipareigojimą susilaikyti nuo naujų tokių priemonių nustatymo ir esamų mažinimo.
(
60
)	Su šia ataskaita galima susipažinti internetinėje svetainėje adresu: http://ec.europa.eu/taxation_customs/resources/documents/primarolo_en.pdf.
(
61
)	Žr. 2006 m. gegužės 2 d. generalinio advokato P. Léger išvados 28 išnašoje minėtoje byloje Cadbury Schweppes ir Cadbury Schweppes Overseas 57 punktą.
(
62
)	2006 m. liepos 19 d. Komisijos sprendimas dėl pagalbos Nr. C 3/2006, Liuksemburgo suteiktos 1929 m. Įstatymo kontroliuojančiosioms bendrovėms ir milijardinį kapitalą turinčioms kontroliuojančiosioms bendrovėms (2006/940/EB) (OL L 366, 2006, p. 47).
(
63
)	Žr. 2006 m. gegužės 2 d. generalinio advokato P. Léger išvados 28 išnašoje minėtoje byloje Cadbury Schweppes ir Cadbury Schweppes Overseas 58 punktą.
(
64
)	Pirmiausia, Règlement grand-ducal du 24 mars 1989 précisant le secret bancaire en matière fiscale et délimitant le droit d’investigation des administrations fiscales (1989 m. kovo 24 d. Didžiojo Hercogo reglamentas, kuriuo numatoma banko paslaptis mokesčių srityje ir nustatomos mokesčių administratoriaus teisės atliekant patikrinimus) (1989 m. kovo 28 d. Mém. A-15). 4 straipsnyje nurodoma, kad negalima iš kontroliuojančių bendrovių, kurioms taikomas 1929 m. liepos 31 d. Įstatymas, reikalauti pateikti kokią nors informaciją siekiant apmokestinti asmenį.
5 straipsnis nustato, kad teisė atlikti priežiūrą ir patikrinimus tokių kontroliuojamų bendrovių atžvilgiu suteikiama registro įstaigai ir toks tyrimas bei nagrinėjimas apsiriboja su bendrovės mokestiniu statusu susijusiais faktais ir informacija, taip pat informacija, kuri reikalinga užtikrinti ir patikrinti, ar bendrovė tinkamai ir teisingai moka priklausomus mokėti mokesčius ir privalomuosius mokėjimus.
(
65
)	Žr., inter alia, 1992 m. sausio 28 d. Sprendimą Bachmann (C-204/90, Rink. p. I-249, 18 punktas); 11 išnašoje minėto sprendimo Halliburton 22 punktą; 2002 m. spalio 3 d. Sprendimą Danner (C-136/00, Rink. p. I-8147, 49 punktas); 2003 m. birželio 26 d. Sprendimą Ramstedt (C-422/01, Rink. p. I-6817, 42 punktas); 41 išnašoje minėto sprendimo Komisija prieš Prancūziją 31 punktą; 28 išnašoje minėto sprendimo Cadbury Schweppes ir Cadbury Schweppes Overseas 71 punktą ir 2007 m. sausio 30 d. Sprendimą Komisija prieš Daniją (C-150/04, Rink. p. I-1163, 52 punktas).
(
66
)	Žr. 65 išnašoje minėto sprendimo Bachmann 20 punktą; 1992 m. sausio 28 d. Sprendimą Komisija prieš Belgiją (C-300/90, Rink. p. I-305, 13 punktas); 41 išnašoje minėto sprendimo Komisija prieš Prancūziją 32 punktą ir 65 išnašoje minėto sprendimo Komisija prieš Daniją 54 punktą.
(
67
)	Šiuo klausimu žr. 17 išnašoje minėto sprendimo Laboratoires Fournier 25 punktą ir 44 išnašoje minėto sprendimo Baxter 19 ir 20 punktus.
(
68
)	Šiuo klausimu žr. 17 išnašoje minėto sprendimo Centro di Musicologia Stauffer 48 punktą.
(
69
)	Šiuo klausimu žr. 2005 m. balandžio 7 d. generalinio advokato M. Poiares Maduro išvados 18 išnašoje minėtoje byloje Marks & Spencer 81 punktą.
(
70
)	Atrodo, tai, kad asmuo turės sumokėti ginčijamą mokestį net ir tuo atveju, kai jo akcininkų tapatybė Prancūzijos mokesčių administratoriui žinoma, išplaukia iš 2000 m. spalio 13 d.Instruction administrative
(Bulletin officiel des impôts 7 Q-1-00).