61986C0112
SCHLUßANTRÄGE DES GENERALANWALTS
MARCO DARMON
vom 7. Juli 1987 (
*1
)
Herr Präsident,
meine Herren Richter!
1.
In dieser Vorabentscheidungssache werden Sie um die Auslegung von Artikel 3 Absatz 2 der Richtlinie 69/335/EWG des Rates vom 17. Juli 1969„betreffend die indirekten Steuern auf die Ansammlung von Kapital“ (
1
) (nachstehend: „die Richtlinie“) gebeten; die Bestimmung betrifft den persönlichen Anwendungsbereich der Richtlinie.
2.
Diese zielt darauf ab, die Wertpapiersteuer sowie alle anderen auf die Ansammlung von Kapital erhobenen indirekten Steuern mit Ausnahme der Gesellschaftsteuer abzuschaffen, um die sich aus der Anwendung der innerstaatlichen Bestimmungen ergebenden „Diskriminierungen, Doppelbesteuerungen und Unterschiedlichkeiten [zu beseitigen], die den freien Kapitalverkehr behindern“ (
2
). Gemäß Artikel 1 der Richtlinie wird die Gesellschaftsteuer grundsätzlich „auf Kapitalzuführungen an Kapitalgesellschaften“ erhoben.
3.
Im Ausgangsrechtsstreit hat das vorlegende Gericht die Auffassung vertreten, daß aufgrund des für die Umsetzung der Richtlinie erlassenen niederländischen Gesetzes (
3
), die im Rahmen des Amro Aandelen Fonds (nachstehend: „Amro“) vorgenommenen Geschäfte als Ansammlung von in Anteile zerlegtem Kapital anzusehen seien und daß Amro ein „Zweckvermögen“ („doelvermogen“) ohne eigene Rechtspersönlichkeit darstelle. Amro hatte jedoch die Frage der Vereinbarkeit dieser Bestimmungen mit Artikel 3 der Richtlinie aufgeworfen. Das vorlegende Gericht hat festgestellt, daß derartige Organismen von Artikel 3 Absatz 1 der Richtlinie nicht erfaßt würden. Diese Bestimmung legt im einzelnen fest, was unter dem Begriff „Kapitalgesellschaft“ zu verstehen ist, wobei sie sich entweder auf Gesellschaftsformen bezieht, wie sie in einer Reihe von Mitgliedstaaten bekannt sind, oder die Merkmale näher darlegt, die eine „Gesellschaft, Personenvereinigung oder juristische Person“ aufweisen muß, um unter jenen Begriff zu fallen. Das vorlegende Gericht bemerkt jedoch weiterhin, daß Amro auch als bürgerliche Gesellschaft des niederländischen Rechts angesehen werden könnte, daß eine solche Feststellung indessen nicht ausreichen würde, um zu entscheiden, ob Amro den in Artikel 3 Absatz 2 der Richtlinie erwähnten „Gesellschaften“ gleichgestellt werden könne. Diese Bestimmung lautet wie folgt:
„Zur Anwendung dieser Richtlinie werden den Kapitalgesellschaften alle anderen Gesellschaften, Personenvereinigungen oder juristischen Personen gleichgestellt, die einen Erwerbszweck verfolgen. Ein Mitgliedstaat kann jedoch davon absehen, sie für die Erhebung der Gesellschaftsteuer als Kapitalgesellschaft zu betrachten.“
4.
Die Vorlagefrage, so wie sie vom Gerechtshof Amsterdam gestellt wurde, der sich hierzu auf das von der Richtlinie verfolgte Ziel der Harmonisierung beruft, beruht nach Auffassung des vorlegenden Gerichts auf der Notwendigkeit, im Rahmen der Anwendung dieser Vorschrift einen autonomen Begriff der „Gesellschaft“ zu entwickeln. Ich glaube jedoch nicht, daß man dem Gericht auf diesem Weg folgen kann.
5.
Wesentliches Ziel der Richtlinie ist die Harmonisierung der Struktur und der Sätze der Gesellschaftsteuer (
4
)„gemäß den Bestimmungen [ihrer] Artikel 2 bis 9“ (
5
). Wie Sie in Ihrem Urteil Felicitas (
6
) hervorgehoben haben, wo es um die Auslegung des Begriffs „Nennbetrag“ in Artikel 5 Absatz 2 der Richtlinie ging, ist dieser Begriff „in einer Vorschrift des Gemeinschaftsrechts enthalten, die hinsichtlich seines Sinnes und seiner Tragweite nicht auf das Recht der Mitgliedstaaten verweist“ (
7
). Infolgedessen haben Sie ihn nach Maßgabe des Gemeinschaftsrechts ausgelegt. Dagegen verweisen die Bestimmungen von Artikel 3 auf das innerstaatliche Recht. In diesem Sinne haben Sie in der gleichen Entscheidung festgestellt, daß
„angesichts der Vielfalt der rechtlichen Strukturen der den Kapitalgesellschaften gemäß Artikel 3 Absatz 2 der Richtlinie gleichgestellten Gesellschaften, Vereinigungen und juristischen Personen“
der Begriff „Nennbetrag“ nicht automatisch auf jeden Typus der vorgenannten Organismen angewandt werden kann, sondern daß
„bei jedem Typus einer Gesellschaft, Personenvereinigung oder juristischen Person ... geprüft werden [muß], ob ihre rechtliche Struktur, wie sie sich aus den einschlägigen nationalen Vorschriften und aus dem Gesellschaftsvertrag oder der Satzung ergibt, es zuläßt, das Bestehen eines Nennbetrages anzunehmen“ (
8
).
Deutlicher konnte nicht ausgesprochen werden, daß die Rechtsform der steuerpflichtigen Organismen von der Forderung nach Harmonisierung nicht erfaßt wird.
6.
Welches ist denn das Hauptziel der Richtlinie? Es ist die Harmonisierung einer Steuer, genauer gesagt die nähere Bestimmung des die Steuerpflicht auslösenden Vorgangs (Artikel 4), der Besteuerungsgrundlage (Artikel 5 und 6), der anwendbaren Sätze (Artikel 7) und der Befreiungen (Artikel 8 und 9). Es ging somit nicht um die Harmonisierung der Rechtsform der als steuerpflichtig in Betracht kommenden Kapitalgesellschaften, sondern lediglich darum, die Gesamtheit der Organismen, die unter die in Rede stehende Steuer fallende Geschäfte tätigen können, so umfassend wie möglich zu definieren. Das ergibt sich meiner Meinung nach sowohl aus dem Aufbau von Artikel 3 als auch aus dem Zweck seines zweiten Absatzes.
7.
Der Aufbau von Artikel 3 läßt in der Tat eine gewisse Steigerung erkennen. Absatz 1 Buchstabe a subsumiert naturgemäß zunächst die in den verschiedenen Mitgliedstaaten gebräuchlichsten Formen von Beteiligungsgesellschaften unter den Begriff „Kapitalgesellschaften“ im Sinne der Richtlinie. Noch deutlicher ergibt sich aus den Buchstaben b und c der Wille des Gemeinschaftsgesetzgebers, zum Zwecke der Anwendung der Gesellschaftsteuer unabhängig von der spezifischen Rechtsform noch weitere Varianten der gemeinsamen Kapitalansammlung — Gesellschaften, Personenvereinigungen oder juristische Personen — zu erfassen, weil ihre Kapital- oder Vermögensanteile entweder börsenfähig oder als Verkörperung des Beteiligungsrisikos frei veräußerlich sind. Börsenfähigkeit und Veräußerlichkeit gehören in der Tat zu den für die Kennzeichnung als Kapitalgesellschaft gebräuchlichsten Merkmalen. Artikel 3 Absatz 1 zielt daher auf alle Kapitalansammlungen, die mit Rücksicht auf bestimmte rechtliche Aspekte oder sonstige Eigentümlichkeiten ihrem Wesen nach Kapitalgesellschaften im üblichen Wortsinn sein können. Wir bemerken hier bereits eine extensive Auffassung, die sich nicht lediglich an die Form der Gesellschaft anlehnt.
8.
In Artikel 3 Absatz 2 setzt sich diese Logik fort. Hier werden dieser Art von Gesellschaften sämtliche Ansammlungen von Kapital durch „alle anderen Gesellschaften, Personenvereinigungen oder juristische Personen ..., die einen Erwerbszweck verfolgen“, im Rechtssinne gleichgestellt. Im Vergleich mit Absatz 1 Buchstabe b und vor allem Buchstabe c verzichtet diese Bestimmung auf die vorerwähnten üblichen Kriterien. In ihrer Anwort auf eine Frage des Gerichtshofes hat die Kommission dargelegt, daß jene Bestimmung eine echte „Sicherungsklausel“ zugunsten der Mitgliedstaaten darstelle, die es diesen gestatte, bei der Erhebung der Gesellschaftsteuer steuerliche Verzerrungen zu vermeiden, wie sie sich je nach der jeweils für die Kapitalansammlung gewählten Rechtsform ergeben könnten. Ich meine, daß man — ohne notwendigerweise die von der Kommission gewählte Terminologie zu übernehmen — dieser Betrachtungsweise zustimmen kann, vor allem angesichts des zweiten Satzes der in Rede stehenden Bestimmung, der es den Mitgliedstaaten gestattet, von jener Gleichstellung abzusehen. Aus dieser den Mitgliedstaaten belassenen Freiheit geht nämlich hervor, daß diese aufgrund innerstaatlicher Gesichtspunkte entscheiden können, ob sie die Gesellschaftsteuer erheben wollen oder nicht.
9.
Wie man sieht, zielt Artikel 3 darauf ab, den Kreis der steuerpflichtigen Organismen abzugrenzen, keinesfalls aber darauf, deren Rechtsformen zu harmonisieren. Die in Absatz 2 erwähnten Steuerpflichtigen sind alle diejenigen, die sich nicht aus diesem oder jenem Grunde als Kapitalgesellschaften kennzeichnen lassen, jedoch mit Rücksicht darauf, daß hier Kapital zum Zwecke der Gewinnerzielung angesammelt wird, die gleiche wirtschaftliche Funktion haben können wie eine solche Gesellschaft. In derartigen Fällen wird die Gleichstellung dem Ermessen der Mitgliedstaaten überlassen; die meisten von ihnen haben übrigens bei Anlagefonds bis zum heutigen Tage hierauf verzichtet. Wie jedoch die niederländische Regierung mit Recht ausgeführt hat, kann jeder Mitgliedstaat über die Frage einer eventuellen Freistellung nach Maßgabe der Besonderheiten seiner eigenen Rechtsordnung befinden. Zwar wurde keinerlei Erklärung darüber abgegeben, weshalb der niederländische Gesetzgeber die genannten Fonds der Gesellschaftsteuer unterworfen hat; aber die niederländische Regierung war hierzu auch nicht verpflichtet, da eine solche Gleichstellung die Regel ist.
10.
Es ist daher Sache der staatlichen Gerichte, von Fall zu Fall zu entscheiden, ob dieser oder jener Organismus in den Anwendungsbereich von Artikel 3 Absatz 2 fällt. Es bleibt die Frage, nach welchen Kriterien er hierbei vorzugehen hat. Angesichts ihres sehr weitgespannten Wortlauts bezweckt diese Vorschrift meiner Ansicht nach, grundsätzlich kein gemeinschaftliches Handeln der Besteuerung zu entziehen, das wirtschaftlich die gleiche Rolle spielen kann wie ein Handeln im Rahmen einer Kapitalgesellschaft stricto sensu. Den Kapitalgesellschaften sind daher alle Zusammenfassungen von Gütern oder Kapitalien gleichzustellen, die ein gesondertes Vermögen schaffen, um mit ihm einen Gewinn zu erzielen. Ich schlage dem Gerichtshof somit für die Auslegung der genannten Bestimmung ein funktionelles Kriterium vor. Die Verweisung auf „alle anderen Gesellschaften, Personenvereinigungen oder juristischen Personen ..., die einen Erwerbszweck verfolgen“, läßt zwangsläufig an die Schaffung eines selbständigen gemeinsamen Vermögens denken, mit dem ein wirtschaftlicher Vorteil erzielt werden soll. Es scheint daher, daß Artikel 3 Absatz 2 auf alle Organismen dieser Art ohne Rücksicht auf deren Rechtsform abzielt.
11.
Die Ansammlung von Kapital darf deswegen jedoch nicht formlos vor sich gehen. Der Wille, gemeinschaftlich zu handeln, muß aus der Art und Weise hervorgehen, in der diese Ansammlung stattfindet. Die verschiedenen in Absatz 2 aufgezählten Rechtsformen entsprechen keiner exakten Klassifizierung. Die dort verwendeten Ausdrücke sind allgemeiner Natur und zielen darauf ab, eine möglichst große Zahl derjenigen Fälle zu erfassen, in denen eine auf Gewinn gerichtete Ansammlung von Kapital formelle Gestalt annimmt. So kann es sich meines Erachtens um eine Handelsgesellschaft oder um eine Gesellschaft des bürgerlichen Rechts handeln. Zwar hat eine Gesellschaft zumeist Rechtspersönlichkeit, doch ist das nicht notwendigerweise der Fall, wie das Beispiel der bürgerlichen Gesellschaft des niederländischen Rechts zeigt (
9
). Das gleiche gilt für Personenvereinigungen. Ich glaube daher, daß man sich bei der Anwendung von Artikel 3 Absatz 2 nicht mit streng rechtlichen Qualifikationen begnügen darf. Der Gemeinschaftsgesetzgeber konnte schwerlich umhin, sich auf die Rechtsformen zu beziehen, die die verschiedenen Mitgliedstaaten kennen. Aber wie dies sowohl die niederländische Regierung als auch die Kommission angeregt haben, müssen die in Rede stehenden Begriffe weit ausgelegt und eher im landläufigen als im rechtstechnischen Sinn verstanden werden. Die Bestimmung, um die es hier geht, erlaubt es zu verhindern, daß das von der Richtlinie verfolgte Ziel der steuerlichen Harmonisierung durch die Möglichkeit der Beteiligten in Gefahr gebracht wird, zwischen den verschiedenen Rechtsformen zu wählen, die die innerstaatlichen Rechtsordnungen für die Ansammlung von Kapital zur Verfügung stellen.
12.
Nach alledem schlage ich dem Gerichtshof vor, die Frage des Gerechtshof Amsterdam wie folgt zu beantworten:
„Die staatlichen Gerichte haben die Bestimmungen von Artikel 3 Absatz 2 Satz 1 der Richtlinie 69/335/EWG des Rates vom 17. Juli 1969 anzuwenden, wenn sie feststellen, daß eine durch das innerstaatliche Recht der Gesellschaftsteuer unterworfene Kapitalansammlung, gleichgültig in welcher Rechtsform sie erfolgt, durch Bildung eines gemeinsamen selbständigen Vermögens einen Erwerbszweck im Sinne der genannten Bestimmung verfolgt.“
(
*1
)	Aus dem Französischen übersetzt.
(
1
)	ABl. L 249 vom 3. 10. 1969, S. 25.
(
2
)	Zweite Begründungserwägung der Richtlinie.
(
3
)	„Wet of belastingen van rechtsverkeer“ vom 24. Dezember 1970, Stbl. 611.
(
4
)	Siebente Begründungserwägung der Richtlinie.
(
5
)	Artikel 1 der Richtlinie.
(
6
)	Urteil des Gerichtshofes vom 15. Juli 1982 in der Rechtssache 270/81, Fclicitas/Finanzamt für Verkehrsteuern, Slg. 1982,2771.
(
7
)	Urteil 270/81, a. a. O., Randnr. 14.
(
8
)	Urteil 270/81, a. a. O., Randnr. 18.
(
9
)	Asser-Van der Grinten: Handleiding tot de beoefening van het Nederlands burgerlijk recht, 6. Auflage 1986, Band II.2., „De Rechtspersoon“, S. 162 f.