Wydanie tymczasowe
OPINIA RZECZNIKA GENERALNEGO
JOSÉGO MARTÍNA Y PÉREZA DE NANCLARESA
przedstawiona w dniu 3 grudnia 2025 r.(1)
Sprawa T‑643/24
Centrul Român pentru Administrarea Drepturilor Artiștilor Interpreți (Credidam)
przeciwko
Cristian General Serv SRL
[wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym złożony przez Curtea de Apel București (sąd apelacyjny w Bukareszcie, Rumunia)]
Odesłanie prejudycjalne – Podatki – Podatek od wartości dodanej (VAT) – Artykuł 2 ust. 1 lit. c), art. 24 ust. 1 i art. 25 dyrektywy 2006/112/WE – Pojęcie „odpłatnego świadczenia usług” – Zbiorowe zarządzanie prawami autorskimi – Wynagrodzenie za publiczne udostępnianie chronionych utworów muzycznych – Dodatkowa opłata stosowana w przypadku braku licencji – Artykuł 73 dyrektywy
2006/112 – Podstawa opodatkowania – Pojęcie „zapłaty”
I.      Wprowadzenie
1.        Francisco de Vitoria zwykł nauczać w Salamance, że godziwa cena sprzedaży wynika ze wspólnej ludzkiej
oceny(2). Nie wykluczam, że ta myśl z zakresu filozofii ekonomicznej mogła zainspirować Curtea de Apel Bucureşti (sąd apelacyjny w Bukareszcie, Rumunia) do zwrócenia się do Sądu w celu ostatecznego ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od wartości dodanej (VAT), w sytuacji gdy obowiązuje zasada prowadząca do potrojenia ceny usługi.
2.        Konkretnie niniejsze odesłanie podnosi dwie kwestie dotyczące wykładni dyrektywy 2006/112/WE(3), które wpisują się w już ugruntowane orzecznictwo.
3.        Po pierwsze, należy zbadać, czy ma miejsce „odpłatne świadczenie usług”, czyli zasadniczo wzajemna wymiana świadczeń, w sytuacji gdy użytkownik, który publicznie udostępniał chronione utwory muzyczne, nie uzyskawszy wcześniej licencji, jest zobowiązany do uiszczenia ex lege wynagrodzenia za to udostępnianie. Moja odpowiedź będzie miała wpływ na to, czy rozważania przedstawione w wyroku z dnia 21 stycznia 2021 r., UCMR – ADA (C‑501/19, zwany dalej „wyrokiem UCMR”, EU:C:2021:50), z którego wynika, że udzielanie licencji zezwalających na takie udostępnianie w zamian za uiszczenie wynagrodzenia rzeczywiście stanowi transakcję podlegającą opodatkowaniu VAT, stosuje się odpowiednio w przypadku braku licencji.
4.        Po drugie, niniejsza sprawa daje nam okazję do sprecyzowania zakresu pojęcia „zapłaty”, w przypadku gdy część wynagrodzenia wykazuje cechy o charakterze represyjnym lub odszkodowawczym. Użytkownik, który nie uzyskał licencji, jest bowiem zobowiązany do uiszczenia trzykrotności podstawowej kwoty wynagrodzenia. Zakładając, że rzeczywiście mamy do czynienia z „odpłatnym świadczeniem usług”, konieczne będzie ustalenie, czy VAT jest należny od kwoty podwyższonej, czy tylko od kwoty podstawowej tego wynagrodzenia. W związku z tym zaproponuję zbadanie kryteriów pozwalających ustalić, czy związek między dodatkową opłatą a świadczoną usługą jest wystarczająco bezpośredni, aby stwierdzić istnienie stosunku wzajemnego.
II.    Ramy prawne
A.      Prawo Unii
5.        Zgodnie z art. 2 ust. 1 lit. c) dyrektywy 2006/112 opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej (VAT) podlega „odpłatne świadczenie usług na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze”.
6.        Zgodnie z art. 24 ust. 1 tej dyrektywy „»świadczenie usług« oznacza każdą transakcję, która nie stanowi dostawy towarów”.
7.        Artykuł 25 wspomnianej dyrektywy stanowi:
„Świadczenie usług może obejmować między innymi jedną z następujących czynności:
a)      przeniesienie praw do wartości niematerialnych […];
b)      zobowiązanie […] do tolerowania czynności lub sytuacji;
c)      świadczenie usług […] z mocy prawa”.
8.        Artykuł 73 tejże dyrektywy przewiduje, że „[w] odniesieniu do […]
świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74–77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą […] usługodawca otrzyma w zamian za […] świadczenie usług, od […] usługobiorcy[…]”.
B.      Prawo rumuńskie
9.        Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal (ustawa nr 227/2015 ustanawiająca kodeks podatkowy) z dnia 8 września 2015 r. (Monitorul Oficial al României, część I, nr 688 z dnia 10 września 2015 r.), w brzmieniu mającym zastosowanie do sporu w postępowaniu głównym, zawiera w art. 268 i 271 przepisy mające na celu transpozycję art. 2 ust. 1 lit. c) dyrektywy 2006/112 oraz art. 24 i 25 tej dyrektywy.
10.      Zgodnie z art. 286 ust. 4 lit. b) tej ustawy „[p]odstawa opodatkowania nie obejmuje […] kar umownych i wszelkich innych kwot dochodzonych z tytułu […] niewykonania zobowiązań umownych, jeżeli zostały pobrane w wysokości przekraczającej wynegocjowane ceny lub opłaty”.
11.      Legea nr. 8/1996 privind dreptul de autor și drepturile conexe (ustawa nr 8/1996 o prawie autorskim i prawach pokrewnych, zwana dalej „ustawą nr 8/1996”) z dnia 14 marca 1996 r. (Monitorul Oficial al României, część I, nr 60 z dnia 26 marca 1996 r.), w brzmieniu mającym zastosowanie do sporu w postępowaniu głównym, w art. 98 i 121 ustala niektóre prawa i obowiązki podmiotów praw autorskich lub praw pokrewnych. Wynika z nich w szczególności, że podmiotom tym przysługuje wyłączne prawo zakazywania nadawania lub publicznego udostępniania ich utworu, chyba że został on już utrwalony lub nadany.
12.      Przepisy te przewidują ponadto wynagrodzenie za korzystanie z utworów chronionych, które jest pobierane przez organizację zbiorowego zarządzania prawami autorskimi, a także zasady pozwalające na ustalenie metodologii mającej zastosowanie do określenia kwoty tego wynagrodzenia.
13.      W niniejszej sprawie to decyzja nr 120/2016 Oficiul Român pentru Drepturile de Autor (rumuńskiego urzędu ds. praw autorskich), opublikowana w Monitorul Oficial al României, określa mającą zastosowanie metodologię. Wynika z tego, że wysokość wynagrodzenia uwzględnia kryteria takie, jak: powierzchnia przestrzeni, w której odbywa się publiczne udostępnianie, liczba pokoi w obiekcie zakwaterowania, jego lokalizacja i rodzaj przestrzeni.
14.      Kwotę tę należy uiścić na rzecz danej organizacji zbiorowego zarządzania prawami autorskimi na podstawie niewyłącznej licencji na korzystanie z utworów chronionych. Zgodnie z pkt 3.12 tej metodologii, jeżeli takie wykorzystanie nie jest objęte licencją, należna kwota ulega potrojeniu.
III. Okoliczności faktyczne leżące u podstaw sporu i wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym
15.      Spór w postępowaniu głównym toczy się między Centrul Român pentru Administrarea Drepturilor Artiștilor Interpreți (rumuńskim centrum zarządzania prawami artystów wykonawców, zwanym dalej „Credidamem”), będącym organizacją zbiorowego zarządzania prawami autorskimi, a Cristian General Serv SRL, spółką z siedzibą w Rumunii, w przedmiocie wynagrodzenia należnego od tej ostatniej za rozpowszechnianie chronionych utworów muzycznych.
16.      Spółka ta rozpowszechniała takie utwory w obiekcie noclegowym, przy czym Credidam nie udzielił jej uprzednio wymaganej licencji. Zgodnie z przepisami rumuńskimi w takim przypadku wysokość wynagrodzenia powinna zostać potrojona.
17.      Sąd odsyłający, do którego wniesiono apelację, wskazuje, że Credidam wniósł o włączenie VAT do żądanych kwot, podczas gdy zdaniem strony pozwanej w postępowaniu głównym podatek ten nie jest należny(4).
18.      W świetle orzecznictwa Trybunału(5) sąd odsyłający uważa, że konieczne jest zbadanie, czy podmioty praw autorskich dokonują transakcji, którą należy uznać za „odpłatne świadczenie usług” podlegające opodatkowaniu VAT, w sytuacji gdy dana osoba dokonuje publicznego udostępniania utworów chronionych,
nie uzyskawszy niezbędnej licencji od Credidamu. W razie potrzeby w celu obliczenia należnego VAT należały ustalić, czy zapłata za to świadczenie obejmuje jedynie podstawową kwotę wynagrodzenia, czy też VAT powinien być obliczany w oparciu o potrojoną kwotę, która byłaby należna w przypadku braku licencji.
19.      W tych okolicznościach Curtea de Apel Bucureşti (sąd apelacyjny w Bukareszcie) postanowił zawiesić postępowanie i zwrócić się, w ramach postępowania przewidzianego w art. 267 TFUE, z następującymi pytaniami prejudycjalnymi:
„1)      Czy wykładni art. 2 ust. 1 lit. c), art. 24 ust. 1 i art. 25 lit. a) dyrektywy [2006/112] należy dokonywać w ten sposób, że podmioty praw pokrewnych dokonują odpłatnego świadczenia usług, w przypadku gdy użytkownik dokonuje publicznego udostępnienia utworów chronionych, nie posiadając odpowiedniej licencji?
2)      Czy odpowiedź na pytanie pierwsze zależy od tego, czy zgodnie z prawem krajowym podmiot takiego prawa pokrewnego nie ma możliwości sprzeciwienia się korzystaniu, lecz ma jedynie prawo do jednorazowego godziwego wynagrodzenia, czy też [zależy ona] od metody obliczenia stosowanej w celu ustalenia należnych kwot?”.
IV.    Postępowanie przed Trybunałem i Sądem
20.      Niniejszy wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym złożono w sekretariacie Trybunału w dniu 22 listopada 2024 r. Na podstawie art. 50b statutu Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wniosek ten został przekazany Sądowi, który zdecydował o wydaniu rozstrzygnięcia bez przeprowadzenia rozprawy.
21.      Uwagi na piśmie przedstawiły
Credidam, rząd rumuński oraz Komisja Europejska.
V.      Ocena prawna
A.      Uwagi wstępne
22.      Specyfika niniejszej sprawy polega na tym, że pytania sądu odsyłającego dotyczą kwestii, które stanowią bezpośrednie rozwinięcie kwestii rozpatrywanych w wyroku UCMR(6).
23.      Sprawa leżąca u podstaw tego wyroku – który został wydany w odpowiedzi na odesłanie
Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie (wysokiego trybunału kasacyjnego i sprawiedliwości, Rumunia) – dotyczy co do zasady tych samych przepisów krajowych co przepisy rozpatrywane w postępowaniu głównym, a mianowicie ustawy nr 8/1996. Ponadto zadane pytania wymagały wykładni tych samych przepisów dyrektywy 2006/112, a mianowicie między innymi jej art. 2 ust. 1 lit. c), z którego wynika zasadniczo, że „odpłatne” „świadczenie usług” powinno podlegać opodatkowaniu VAT.
24.      Zatem to w świetle tego wyroku należy zbadać pytania zadane w niniejszej sprawie.
25.      W tym względzie wydaje mi się, że treść wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym pozwala na doprecyzowanie jego dokładnego zakresu. Po pierwsze, sąd odsyłający zapytuje Sąd, czy w niniejszej sprawie podmioty praw autorskich, reprezentowane przez organizację zbiorowego zarządzania, świadczyły „usługi”, a jeśli tak, to czy należy uznać, że świadczenie to zostało dokonane „odpłatnie”, w szczególności biorąc pod uwagę zasady przewidziane w rumuńskich przepisach w celu ustalenia wynagrodzenia należnego od użytkowników. Po drugie, w przypadku odpowiedzi twierdzącej sąd ten zwraca się do Sądu o zbadanie w szczególności „odpłatnego” charakteru tego świadczenia w celu ustalenia, czy VAT powinien być obliczany na podstawie kwoty podstawowej wynagrodzenia, czy też jej trzykrotności.
26.      W związku z powyższym zaproponuję, aby Sąd przeformułował przedłożone pytania w następujący sposób: pytanie pierwsze dotyczy tego, czy art. 2 ust. 1 lit. c), art. 24 ust. 1 oraz art. 25 lit. b) i c) dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że regulacyjny obowiązek tolerowania, w zamian za wynagrodzenie, publicznego udostępniania utworów chronionych przez użytkownika, który nie uzyskał uprzednio wymaganej w tym celu licencji, należy uznać za „odpłatne świadczenie usług”; a pytanie drugie ma na celu ustalenie, czy art. 2 ust. 1 lit. c) dyrektywy 2006/112 w związku z art. 73 tej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że wynagrodzenie należne za publiczne udostępnianie utworów chronionych, na które składa się wynagrodzenie podstawowe i dodatkowa
opłata stosowana w przypadku braku uzyskania licencji przed tym udostępnieniem, może zostać uznane za „zapłatę”.
27.      Na potrzeby niniejszej opinii przeanalizuję w pierwszej kolejności istnienie świadczenia usług, a także jego odpłatny charakter (zob. śródtytuł B poniżej), a w drugiej kolejności konkretną kwestię wysokości tego
wynagrodzenia (zob. śródtytuł C poniżej).
B.      W przedmiocie pojęcia „odpłatnego świadczenia usług”
28.      Z wyroku UCMR wynika, że zezwolenie, w drodze udzielenia licencji za wynagrodzeniem, na publiczne udostępnianie utworów chronionych stanowi „odpłatne świadczenie usług” w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. c) dyrektywy 2006/112(7).
29.      Natomiast uzasadnienie tego wyroku nie zawiera niezależnej analizy kwestii, czy w świetle definicji i niewyczerpujących przykładów zawartych w art. 24 i 25 dyrektywy 2006/112 działalność ta powinna zostać zakwalifikowana jako „świadczenie usług”. Trybunał koncentruje się bowiem na wykładni wyrażenia „odpłatnie”, badając zobowiązania pieniężne użytkowników, którzy udostępniali publicznie utwory chronione.
30.      W szczególności w wyroku UCMR przypomniano, że świadczenie usług jest dokonywane odpłatnie, gdy w ramach stosunku prawnego usługodawca otrzymuje wynagrodzenie, które stanowi rzeczywiste odzwierciedlenie wartości świadczonej usługi, co ma miejsce, gdy istnieje bezpośredni związek między tym wynagrodzeniem a wyodrębnioną usługą. Rumuńskie przepisy rozpatrywane w sprawie leżącej u podstaw tego wyroku spełniały te kryteria, ponieważ ustanawiały wzajemny stosunek między podmiotami praw autorskich reprezentowanymi przez organizację zbiorowego zarządzania prawami autorskimi a użytkownikami utworów chronionych. Licencje udzielone przez tę organizację na mocy obowiązku ustawowego
upoważniały bowiem do publicznego udostępniania tych utworów w zamian za zapłatę wynagrodzenia(8).
31.      Sąd odsyłający zastanawia się, czy rozważania przedstawione w wyroku UCMR można przenieść na grunt niniejszej sprawy w zakresie, w jakim strona pozwana w postępowaniu głównym nie wystąpiła o udzielenie licencji przed publicznym udostępnieniem utworów chronionych.
32.      Proponuję zbadać tę kwestię w dwóch etapach. Najpierw odniosę się do wykładni pojęcia „świadczenia usług” (zob. śródtytuł 1 poniżej), a następnie do wykładni kryterium odpłatnego charakteru takich usług (zob. śródtytuł 2 poniżej).
1.      Pojęcie „świadczenia usług”
33.      Co się tyczy kwestii, czy w niniejszej sprawie dokonano „świadczenia usług”, pragnę zauważyć, z zastrzeżeniem ustaleń, których powinien dokonać sąd odsyłający, że ustawa nr 8/1996 przewiduje, po pierwsze, że w przypadku braku licencji publiczne udostępnianie utworów chronionych powinno być tolerowane przez podmioty praw autorskich, a po drugie, że w zamian użytkownik jest zobowiązany do uiszczenia wynagrodzenia w określonej wysokości(9).
Zgodnie z wnioskiem o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym przepisy rumuńskie ustanawiają zatem związek między prawem użytkowników do udostępniania a ich obowiązkiem uiszczenia zapłaty za wykonywanie tego prawa.
34.      Moim zdaniem ten ustawowy obowiązek tolerowania działania, przewidziany w prawie krajowym, można łatwo zrównać z obowiązkowym udzielaniem licencji, o którym mowa w wyroku UCMR. Przynajmniej odpowiada on dwóm z trzech czynności, które art. 25 dyrektywy 2006/112 wskazuje tytułem orientacyjnym jako świadczenie usług(10).
Chodzi o czynności, o których mowa w lit. b) i c) tego artykułu, a mianowicie, odpowiednio, obowiązek tolerowania czynności i świadczenie usługi z mocy prawa.
35.      Ogólniej rzecz ujmując, zakwalifikowanie czynności, która umożliwia korzystanie z prawa do publicznego udostępniania utworów chronionych, jako „świadczenia usług”, znajduje potwierdzenie w charakterze VAT, „[który jest] ogólnym podatkiem konsumpcyjnym”, mającym na celu „opodatkowanie nakładów finansowych uzyskania dobra konsumpcyjnego […]
tj. korzyści konsumpcyjnej, niezależnie od tego, czy jest to dobro materialne, jak w przypadku dostawy, czy korzyść niematerialna, jak w przypadku usługi”(11).
2.      Odpłatny charakter świadczenia
36.      Uważam ponadto, że świadczenie usług, które właśnie zidentyfikowałem, jest dokonywane odpłatnie. W tym względzie wystarczy stwierdzić, że przepisy rumuńskie ustanawiają bezpośredni związek między świadczeniem tej usługi a uiszczeniem wynagrodzenia. Przepisy te ustanawiają zatem stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych(12). Brak stosunku umownego między podmiotami praw autorskich a użytkownikami nie ma w tym względzie znaczenia. Zgodnie bowiem z orzecznictwem stosunek prawny między usługodawcą a usługobiorcą może mieć charakter publiczny, ustanowiony ustawą, co zostało zresztą wyrażone w art. 25 lit. c) dyrektywy 2006/112. Charakter prawny tego stosunku pozostaje zatem bez uszczerbku dla istnienia bezpośredniego związku pomiędzy dokonanym świadczeniem usług a otrzymanym świadczeniem wzajemnym(13).
37.      Biorąc pod uwagę orzecznictwo, to zasadniczo z tych samych powodów wątpliwości sądu odsyłającego dotyczące mechanizmów regulacyjnych umożliwiających ustalenie na podstawie z góry określonych kryteriów kwoty należnego wynagrodzenia nie wydają mi się rozstrzygające(14).
38.      Chciałbym dodać, że orzecznictwo potwierdza, iż ewentualny bezprawny charakter publicznego udostępniania dokonanego w niniejszej sprawie również nie jest elementem rozstrzygającym dla oceny istnienia odpłatnego świadczenia usług. Zasada neutralności podatkowej sprzeciwia się bowiem powszechnemu rozróżnieniu między transakcjami niezgodnymi z prawem a transakcjami legalnymi, co oznacza, że kryterium dotyczące istnienia stosunku prawnego powinno być rozumiane szeroko, co obejmuje stosunki statutowe(15).
39.      W świetle powyższych rozważań uważam, że art. 2 ust. 1 lit. c), art. 24 ust. 1 oraz art. 25 lit. b) i c) dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że regulacyjny obowiązek tolerowania, w zamian za wynagrodzenie, publicznego udostępniania utworów chronionych przez użytkownika, który nie uzyskał uprzednio wymaganej w tym celu licencji, należy uznać za „odpłatne świadczenie usług”.
C.      W przedmiocie istnienia „bezpośredniego związku” między dodatkową opłatą stosowaną do podstawowej kwoty wynagrodzenia
40.      Zbadam teraz kwestię, czy „wynagrodzenie” za usługę będącą przedmiotem postępowania głównego obejmuje jedynie kwotę podstawową wynagrodzenia należnego od użytkowników utworów chronionych, czy też należy uznać, że VAT należy ustalać na podstawie podwyższonej kwoty tego wynagrodzenia.
41.      Zanim przejdę do tej problematyki, przypominam, że w świetle pkt 36–38 niniejszej opinii wydaje mi się bezsporne, iż kwotę podstawową wynagrodzenia należy zakwalifikować jako „zapłatę”. Pozostaje mi zatem zbadać, czy pojęcie to może mieć również zastosowanie do sumy przekraczającej tę kwotę, która byłaby należna dodatkowo w sytuacji, gdy użytkownik nie uzyskał licencji przed publicznym udostępnieniem utworów chronionych. W związku z tym skoncentruję się w mojej analizie na kwalifikacji tej dodatkowej opłaty z punktu widzenia VAT.
42.      Moim zdaniem decydującym elementem dla tej kwalifikacji jest przywołany w pkt 30 niniejszej opinii wymóg istnienia „bezpośredniego związku” między świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym. Granice tego wymogu są przedmiotem równie bogatego, co kazuistycznego orzecznictwa(16). Uważam jednak, że można z niego wyodrębnić kilka bardziej ogólnych kryteriów, które pozwolą Sądowi lub raczej sądowi odsyłającemu(17) na ustalenie, czy w niniejszej sprawie dodatkowa opłata jest w sposób wystarczająco bezpośredni związana ze świadczeniem rozpatrywanej usługi.
43.      W świetle tych rozważań poniżej przeanalizuję znaczenie kryteriów dotyczących, odpowiednio, rzeczywistego świadczenia usługi (zob. śródtytuł 1 poniżej), kwoty pobranego wynagrodzenia (zob. śródtytuł 2 poniżej) oraz przyczyny i celów płatności (zob. śródtytuł 3 poniżej).
1.      Rzeczywiste świadczenie usługi
44.      Uważam, że orzecznictwo mające znaczenie w tej dziedzinie pozwala rozróżnić dwie hipotezy.
45.      Po pierwsze, istnieje hipoteza płatności dokonywanych niezależnie od świadczenia usługi, w związku z czym brak jest transakcji podlegającej opodatkowaniu. Przykładowo jest tak w przypadku odszkodowania wypłacanego w celu zrekompensowania opóźnienia w płatnościach(18). To samo dotyczy pomocy rolnej wypłaconej na zmniejszenie produkcji, zbadanej w wyrokach: z dnia 29 lutego 1996 r., Mohr (C‑215/94, EU:C:1996:72, pkt 21, 22); z dnia 18 grudnia 1997 r., Landboden-Agrardienste (C‑384/95, EU:C:1997:627, pkt 23, 24) w braku korzyści konsumpcyjnej. Skłaniam się ku uznaniu, że pobieranie opłaty klimatycznej przez gminę również może należeć do tej kategorii, pod warunkiem że opłata taka nie służy finansowaniu wyodrębnionej usługi, lecz przyczynia się ogólnie do funkcjonowania gminy(19).
46.      Po drugie, jeżeli, tak jak w niniejszej sprawie, korzyść konsumpcyjna(20) została rzeczywiście przyznana danej osobie(21), jest co do zasady dość jasne, że płatności dokonane prima facie za tę korzyść należy uznać za „zapłatę”. Istnieje jednak wiele sytuacji, w których ustalenie to nie jest wcale oczywiste. Niepewność co do ustalenia „bezpośredniego związku” między świadczoną usługą a płatnościami otrzymywanymi przez usługodawcę jest często wynikiem krajowych ram prawnych, które kształtują stosunek między stronami i nie zawsze pozwalają na jednoznaczne ustalenie przyczyny i celu tych płatności(22).
47.      To właśnie w takich szarych strefach znajduje się orzecznictwo dotyczące pojęcia „zapłaty”, rozwinięte dotychczas przez Trybunał(23), w tym w szczególności wyroki:
z dnia 18 lipca 2007 r., Société thermale d’Eugénie-les-Bains (C‑277/05, EU:C:2007:440), i z dnia 20 stycznia 2022 r., Apcoa Parking Danmark (C‑90/20, EU:C:2022:37), które wydają mi się szczególnie istotne dla analizy niniejszej sprawy. W pierwszym wyroku zadatek zapłacony przez klienta hotelu, który zrezygnował z pobytu, został zakwalifikowany jako odszkodowanie ryczałtowe niepodlegające opodatkowaniu. W drugim wyroku orzeczono, że „opłaty kontrolne” należne w przypadku nieprawidłowego parkowania na parkingu stanowią wynagrodzenie za świadczenie usług.
48.      Moim zdaniem orzecznictwo to może sugerować, że okoliczność, iż płatność – która, jak w niniejszej sprawie, wydaje się mieć częściowo charakter odszkodowawczy – wpisuje się w kontekst świadczenia usług, jest wyraźną wskazówką dla zakwalifikowania jej jako „zapłaty”. Jest tak, tym bardziej że – jak przypomniałem w pkt 38 niniejszej opinii – kryterium dotyczące istnienia stosunku prawnego oznaczającego wymianę świadczeń wzajemnych należy rozumieć szeroko.
49.      W niniejszej sprawie należy zatem ustalić, czy pomimo świadczenia usługi część otrzymanego wynagrodzenia, a mianowicie dodatkowa opłata, nie może zostać uznana za „zapłatę”. Byłoby tak w przypadku, gdyby należało ją zakwalifikować jako „odszkodowanie niemające bezpośredniego związku ze wspomnianą usługą”.
2.      Kwota pobranego wynagrodzenia
50.      Co się tyczy kwoty płatności rozpatrywanej w postępowaniu głównym, z wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym wynika, że sąd odsyłający przywiązuje pewną wagę do faktu, iż dodatkowa opłata znacznie przekracza wynagrodzenie podstawowe. Wydaje się zatem, że zastanawia się on nad znaczeniem kwoty ceny, jaką należy zapłacić, dla stwierdzenia istnienia zapłaty.
51.      W celu udzielenia odpowiedzi na te pytania wydaje mi się użyteczne przypomnienie, że pojęcie „zapłaty” użyte w art. 73 dyrektywy 2006/112 w celu określenia podstawy opodatkowania ma również decydujące znaczenie dla ustalenia, czy świadczenie usług zostało dokonane „odpłatnie” w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. c) tej dyrektywy. W braku bowiem zapłaty nie istnieje podstawa opodatkowania i system VAT nie ma zastosowania(24).
52.      Owa „zapłata” jest zatem wartością subiektywną, czyli rzeczywiście otrzymaną, a nie wartością oszacowaną według kryteriów obiektywnych. W tych okolicznościach, jak zauważył w istocie rzecznik generalny D. Ruiz-Jarabo Colomer(25), jej wysokość jest pozbawiona znaczenia. Okoliczność, że jest ona równa kosztom poniesionym przez usługodawcę, od nich wyższa lub niższa, nie ma bowiem wpływu na bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem usług a otrzymaną zapłatą(26).
53.      Oczywiście w pewnym stopniu może okazać się konieczne uwzględnienie kwoty otrzymanej przez usługodawcę. Jest tak w szczególności w przypadku, gdy wynagrodzenie jest tak niskie, że pokrywa jedynie niewielką część poniesionych kosztów. Jednakże orzecznictwo, które rozwijało się na bieżąco, w szczególności wyroki: z dnia 30 marca 2023 r., Gmina O. (C‑612/21, EU:C:2023:279) oraz z tego samego dnia, Gmina L. (C‑616/21, EU:C:2023:280), wskazuje moim zdaniem, że ocena wystarczającego charakteru wynagrodzenia nie wchodzi w zakres badania istnienia zapłaty, jak można by sądzić po lekturze pierwszej części zdania drugiego pkt 49 wyroku z dnia 2 czerwca 2016 r., Lajvér (C‑263/15, EU:C:2016:392)(27). Uważam bowiem, że kwota płatności otrzymanych przez usługodawcę jest w rzeczywistości jedynie jednym z elementów istotnych dla oceny istnienia działalności gospodarczej(28).
54.      Wydaje mi się, że rozważania te stanowią wskazówkę, iż w niniejszej sprawie nie należy dokonywać rozróżnienia między dodatkową opłatą a kwotą podstawową rozpatrywanego wynagrodzenia, ponieważ suma tych dwóch jest faktycznie należna organizacji zbiorowego zarządzania prawami autorskimi. W każdym razie wysoka kwota dodatkowej opłaty nie jest elementem istotnym dla udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy stanowi ona część otrzymanej zapłaty.
3.      Przyczyna i cel płatności
55.      Zdanie drugie w pkt 49 wyroku z dnia 2 czerwca 2016 r., Lajvér (C‑263/15, EU:C:2016:392), jest również interesujące z innego powodu, ponieważ jego druga propozycja(29) sugeruje, że mogą istnieć „czynniki”, które, gdy są brane pod uwagę przy ustalaniu wysokości wynagrodzenia za usługę, mogłyby podważyć bezpośredni związek między nimi. Skłaniam się ku uznaniu, że sformułowanie to można rozumieć jako odniesienie do celów płatności należnych od usługobiorcy, które można wywieść z krajowych ram prawnych, w jakie
się wpisują.
56.      W tym względzie pragnę na wstępie przypomnieć, że nie ma znaczenia, czy prawo krajowe kwalifikuje kwoty należne usługodawcy jako wynagrodzenie, odszkodowanie czy karę. Ocena, czy płatność następuje w zamian za świadczenie usług, jest kwestią prawa Unii(30).
57.      Natomiast przyczyna prawna lub raczej podstawa prawna płatności stanowi element, który należy wziąć pod uwagę w celu ustalenia istnienia zapłaty(31). To samo dotyczy realizowanego celu, nawet jeśli moim zdaniem jest on jedynie dodatkową wskazówką, która sama w sobie nie może być rozstrzygająca. W celu dokonania oceny tych dwóch elementów należy ponadto wziąć pod uwagę realia gospodarcze transakcji(32).
58.      Cel płatności zajmował ważne miejsce w rozumowaniu Trybunału w sprawie, w której zapadł wyrok Tolsma(33), z którego wynika, że datki przekazywane dobrowolnie przez przechodniów muzykowi grającemu na ulicy nie stanowią zapłaty za usługę. Jednakże cel ten nie był sam w sobie rozstrzygający, co potwierdza pkt 17 tego wyroku, w którym podkreślono brak stosunku prawnego między tym muzykiem a jego publicznością(34).
59.      Moim zdaniem stwierdzenie to nasuwa się również w odniesieniu do sprawy, w której zapadł wyrok Société thermale d’Eugénie-les-Bains(35). Z wyroku tego wynika bowiem, że zgodnie z prawem krajowym mającym zastosowanie w postępowaniu głównym zadatek nie stanowił integralnej części umowy o zakwaterowanie zawartej między klientem a przedsiębiorstwem hotelowym. To ostatnie było zobowiązane do rezerwacji pobytu niezależnie od zapłaty zadatku, co potwierdziło, że zadatek nie stanowi zapłaty za usługę, lecz odszkodowanie ryczałtowe(36).
60.      Innym przykładem tego samego rodzaju jest sprawa, w której zapadł wyrok MEO – Serviços de Comunicações e Multimédia(37), w którym rozpatrywano postanowienie umowy na czas określony, które w przypadku przedterminowego rozwiązania umowy przewidywało natychmiastową wymagalność pozostałych rat miesięcznych. Jego cel, jakim było zniechęcenie klienta do niezachowania minimalnego okresu zobowiązania, nie mógł wpłynąć na przyczynę prawną płatności z tego tytułu. Stanowiły one bowiem minimalne wynagrodzenie umowne, które należy zakwalifikować jako „świadczenie wzajemne”(38).
61.      Wreszcie w sprawie, w której zapadł wyrok Apcoa Parking Danmark(39), nałożenie na użytkownika parkingu „opłat kontrolnych” nie było możliwe bez udostępnienia miejsca parkingowego. Trybunał podkreślił ponadto, że prawidłowe funkcjonowanie parkingu rzeczywiście wymaga kontroli nieprawidłowego parkowania oraz że użytkownik, który parkował swój pojazd z naruszeniem normalnych warunków użytkowania, zobowiązywał się do uiszczenia tych opłat. Uwzględniały one wyższe koszty operacyjne wynikające z tego zachowania(40).
62.      Skłaniam się do uznania, że w niniejszej sprawie nie mamy do czynienia z sytuacją porównywalną z sytuacją rozpatrywaną w sprawie, w której zapadł wyrok Société thermale d’Eugénie-les-Bains(41), lecz z sytuacją rozpatrywaną w sprawie, w której zapadł wyrok Apcoa Parking Danmark(42).
Zgodnie bowiem z moim rozumieniem wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym zastosowana dodatkowa opłata wynika po prostu z różnic w sposobie obliczania wynagrodzenia należnego za publiczne udostępnianie utworów chronionych na podstawie wymogów prawnych podanych do wiadomości użytkowników. W stosownym przypadku należałoby uznać, że w przypadku gdy licencja nie została uzyskana przed udostępnieniem, dodatkowa opłata stanowi integralną część tego wynagrodzenia.
63.      Inną wskazówką w tym zakresie może być okoliczność, że z punktu widzenia realiów gospodarczych wydaje się, iż dodatkowa opłata uwzględnia wyższe koszty, jakie musi ponieść organizacja zbiorowego zarządzania prawami autorskimi z powodu naruszenia prawnego obowiązku uzyskania przez użytkowników wymaganych licencji, po pierwsze, a po drugie, w celu zapewnienia przestrzegania tego obowiązku(43).
64.      Ostatecznie do sądu odsyłającego należy zbadanie okoliczności, które mogłyby potwierdzić istnienie „bezpośredniego związku” między świadczoną usługą a otrzymywaną „zapłatą”, w tym dodatkową opłatą będącą przedmiotem postępowania głównego. To do niego należy dokonanie oceny prawa krajowego oraz kontekstu prawnego i gospodarczego, w jaki wpisuje się transakcja między organizacją zbiorowego zarządzania prawami autorskimi a użytkownikiem, który udostępniał utwory chronione bez uprzedniego uzyskania koniecznej licencji(44).
65.      W świetle powyższych rozważań uważam, że art. 2 ust. 1 lit. c) dyrektywy 2006/112 w związku z art. 73 tej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że wynagrodzenie należne za publiczne udostępnianie utworów chronionych, na które składa się wynagrodzenie podstawowe i dodatkowa
opłata stosowana w przypadku braku uzyskania licencji przed tym udostępnieniem, można uznać za „zapłatę”, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego, w szczególności w świetle przyczyny prawnej i celów tego wynagrodzenia.
VI.    Wnioski
66.      W świetle powyższych rozważań proponuję udzielenie następującej odpowiedzi Curtea de Apel București (sądowi apelacyjnemu w Bukareszcie, Rumunia):
1)      Artykuł 2 ust. 1 lit. c), art. 24 ust. 1 i art. 25 lit. b) i c) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
należy interpretować w ten sposób, że:
ustawowy obowiązek tolerowania, w zamian za wynagrodzenie, publicznego udostępniania utworów chronionych przez użytkownika, który nie uzyskał uprzednio wymaganej w tym celu licencji, należy uznać za „odpłatne świadczenie usług”.
2)      Artykuł 2 ust. 1 lit. c) dyrektywy 2006/112 w związku z art. 73 tej dyrektywy
należy interpretować w ten sposób, że:
wynagrodzenie należne za publiczne udostępnianie utworów chronionych, na które składa się wynagrodzenie podstawowe i dodatkowa opłata stosowana w przypadku braku uzyskania licencji przed tym udostępnieniem, można uznać za „zapłatę”, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego, w szczególności w świetle przyczyny prawnej i celów tego wynagrodzenia.
José Martín y Pérez de Nanclares
Opinię przedstawiono na posiedzeniu jawnym w Luksemburgu w dniu 3 grudnia 2025 r.
Podpisy
1      Język oryginału: francuski.
2      Zobacz rozważania w De Iustitia, dotyczące „sprzedaży” (pytanie 77), przedstawione w V. Beltrán de Heredia, Francisco de Vitoria. Comentarios a Secunda secundae de Santo Tomás, tomes I–VI, Salamanque, Biblioteca de Teólogos Españoles, 1932–1952. Myśl filozofii ekonomicznej Francisca de Vitorii została rozwinięta podczas kursów akademickich 1527–1528 i 1535–1536 na uniwersytecie w Salamance. Chociaż sam nie opublikował żadnego ze swoich wykładów, można było odtworzyć jego obszerną doktrynę na podstawie notatek jego uczniów, które zostały skatalogowane przez Beltrána de Heredię. Zobacz w tym względzie tego samego autora
Hacia un inventario analítico de manusos teológicos de la Escuela Salmantina, siglos XV–XVII, conservados en España y en el extranjero, Revista Española de Teología, 1943, s. 59–88.
3      Dyrektywa Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. 2006, L 347, s. 1).
4      Pragnę zauważyć, że w uwagach na piśmie przedłożonych Sądowi Credidam uważa, iż VAT nie jest należny.
5      Zobacz w szczególności wyrok UCMR, pkt 34,
35.
6      Aby zapoznać się z pierwszym zarysem tego wyroku, zob. D. Simon, Fiscalité – Gestion collective des droits d’auteur, Revue Europe, 2021, no 3, komentarz nr 101; tytułem szczegółowej analizy B. Finken, Nutzung von Urheberrechten unter Einschaltung einer Verwertungsgesellschaft als Dienstleistungskommission. Anmerkungen zu EuGH v. 21.1.2021 – C‑501/19, UCMR-ADA, Mehrwertsteuerrecht, 2024, Nr. 10, s. 414–417, i ogólniej E. Aliaga Agullo, Impuesto sobre el Valor Añadido y derecho de participación de los creadores visuales („Droit de Suite”), Revista española de derecho financiero, 2023,
n.º 199, s. 37–77.
7      Wyrok UCMR, pkt 30–37, 39.
8      Wyrok UCMR, pkt 30–37, 39.
9      Sposób obliczania tej opłaty oraz okoliczność, że jej wysokość zostaje potrojona w przypadku braku licencji, zostaną omówione, odpowiednio, w śródtytułach B.2 i C niniejszej opinii.
10      W odniesieniu do art. 25 dyrektywy 2006/112 zob. wyrok z dnia 4 lipca 2024 r., Credidam (C‑179/23, EU:C:2024:571, pkt 34).
11      Opinia rzeczniczki generalnej J. Kokott w sprawie Financial Bulgaria (C‑744/23, EU:C:2025:332, pkt 39).
12      Zobacz podobnie wyrok z dnia 4 lipca 2024 r., Credidam (C‑179/23, EU:C:2024:571, pkt 39, 40) w odniesieniu do stosunku prawnego między podmiotami praw autorskich a organizacją zbiorowego zarządzania tymi prawami, przewidzianego w ustawie nr 8/1996.
W tym względzie zob. również F. Pollaud-Dulian, TVA, droit d’auteur et gestion collective, un point sur la jurisprudence de la CJUE, Revue trimestrielle de droit commercial, 2024, no 3, s. 642–647.
13      Wyroki: z dnia 29 października 2015 r., Saudaçor (C‑174/14, EU:C:2015:733, pkt 39); z dnia 2 czerwca 2016 r., Lajvér (C‑263/15, EU:C:2016:392, pkt 42); z dnia 15 kwietnia 2021 r., Administration de l’Enregistrement, des Domaines et de la TVA (C‑846/19, EU:C:2021:277, pkt 39). Zobacz także opinia rzeczniczki generalnej J. Kokott w sprawie Financial Bulgaria (C‑744/23, EU:C:2025:332, pkt 40): „VAT nie jest podatkiem od czynności prawnych ani nawet podatkiem od umów […]”.
14      Zobacz podobnie wyroki: z dnia 2 czerwca 2016 r., Lajvér (C‑263/15, EU:C:2016:392, pkt 46, 49); z dnia 15 kwietnia 2021 r., Administration de l’Enregistrement, des Domaines et de la TVA (C‑846/19, EU:C:2021:277, pkt 43).
15      Wyrok z dnia 27 kwietnia 2023 r., Fluvius Antwerpen (C‑677/21, EU:C:2023:348, pkt 28–33).
Zobacz jednak wyrok z dnia 14 lipca 2005 r., British American Tobacco i Newman Shipping (C‑435/03, EU:C:2005:464, pkt 42): „Kradzież towarów nie stanowi »dostawy towarów dokonywanej odpłatnie«”. Aby zapoznać się z bardziej dogłębną analizą problematyki nielegalnej konsumpcji, zob. G. Beretta, Taxable and Non-Taxable Transactions, w: G. Kofler i in., Recent Developments in Value Added Tax 2023, Wien, Linde, 2024, s. 113–162 (s. 131–136).
16      Aby zapoznać się z przeglądem i analizą orzecznictwa mającego znaczenie w tym zakresie, zob. J. Tumpel, Mehrwertsteuer und Schadenersatz. Neue Entwicklungen in Rechtsprechung und Praxis, w:
S. Kirchmayr, G. Mayr, K. Hirschler (Hrsg.), Schriftenreihe zum Konzern- und Unternehmenssteuerrecht, Wien, Linde, 2023, s. 45–55, s. 72–81.
17      Wyrok z dnia 29 października 2015 r., Saudaçor (C‑174/14, EU:C:2015:733, pkt 34).
18      Wyrok z dnia 1 lipca 1982 r., BAZ Bausystem (222/81, EU:C:1982:256, pkt 8). Zobacz jednak w odniesieniu do opodatkowania odsetek zapłaconych dostawcy za wyrażenie zgody na odroczenie terminu zapłaty wyrok z dnia 27 października 1993 r., Muys’en De Winter’s Bouw- en Aannemingsbedrijf (C‑281/91, EU:C:1993:855, pkt 18).
19      Zobacz wyrok z dnia 13 lipca 2023 r., Gemeinde A (C‑344/22, EU:C:2023:580, pkt 33–39), w którym jednak została zidentyfikowana wyodrębniona usługa, jak również komentarz do tego wyroku F. Pezet, Quand le contribuable n’en a pas pour son argent, une taxe, même affectée, n’emporte pas qualification d’une contrepartie, Droit fiscal, 2023, no 37, komentarz nr 285.
20      Zobacz pkt 35 niniejszej opinii, w którym przypomniałem, że VAT jest podatkiem konsumpcyjnym.
21      Zobacz wyroki: z dnia 20 stycznia 2022 r., Apcoa Parking Danmark (C‑90/20, EU:C:2022:37, pkt 43); z dnia 28 listopada 2024 r., rhtb (C‑622/23, EU:C:2024:994, pkt 25).
22      Zobacz podobnie G. Lamouroux, Les indemnités dues en raison de la résiliation unilatérale d’un contrat d’entreprise sont-elles soumises à la TVA?, Revue de droit fiscal, 2025, no 9, s. 44‑49–44‑53 (s. 44‑51–44‑52).
23      W odniesieniu do kwalifikacji jako „zapłaty”: (1) ceny usługi, podczas gdy usługobiorca zrezygnował z rzeczywistego świadczenia poprzez przedterminowe rozwiązanie umowy – zob. wyroki: z dnia 22 listopada 2018 r., Serviços de Comunicações e Multimédia (C‑295/17, EU:C:2018:942, pkt 50, 51, 61, 62); z dnia 3 lipca 2019 r., UniCredit Leasing (C‑242/18, EU:C:2019:558, pkt 70–76); z dnia 11 czerwca 2020 r.,
Vodafone Portugal (C‑43/19, EU:C:2020:465, pkt 33–40); (2) ceny niewykorzystanego biletu lotniczego – wyrok z dnia 23 grudnia 2015 r., Air France-KLM i Hop!Brit-Air (C‑250/14 i C‑289/14, EU:C:2015:841, pkt 28, 30, 34); (3) płatności w przypadku kradzieży energii elektrycznej – wyrok z dnia 27 kwietnia 2023 r., Fluvius Antwerpen (C‑677/21, EU:C:2023:348, pkt 28–33); (4) subwencji na opiekę zdrowotną oferowanych rezydentom ośrodka opieki nad osobami starszymi – wyrok z dnia 27 marca 2014 r., Le Rayon d’Or (C‑151/13, EU:C:2014:185, pkt 32); oraz (5) wynagrodzenia pobranego przez adwokata strony przegrywającej, podczas gdy reprezentował on swojego klienta nieodpłatnie – wyrok z dnia 23 października 2025 r., Financial Bulgaria (C‑744/23, EU:C:2025:816, pkt 33, 35). Natomiast w odniesieniu do braku „zapłaty”: (1) w przypadku nagrody dla zwycięzcy wyścigu konnego – zob. wyrok z dnia 10 listopada 2016 r., Baštová (C‑432/15, EU:C:2016:855, pkt 36–39); oraz (2) w przypadku zryczałtowanych dotacji na usługi transportu publicznego – wyrok z dnia 8 maja 2025 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (Usługi transportu publicznego) (C‑615/23, EU:C:2025:320, pkt 23–30).
24      Zobacz podobnie wyroki: z dnia 5 lutego 1981 r.,
Coöperatieve Aardappelenbewaarplaats (154/80, EU:C:1981:38, pkt 11); z dnia 1 kwietnia 1982 r., Hong-Kong Trade Development Council (89/81, EU:C:1982:121, pkt 10, 11).
25      Opinia w sprawie Hotel Scandic Gåsabäck (C‑412/03, EU:C:2004:746, pkt 35).
26      Chodzi o utrwalone orzecznictwo. Zobacz wyroki: z dnia 5 lutego 1981 r.,
Coöperatieve Aardappelenbewaarplaats (154/80, EU:C:1981:38, pkt 13); z dnia 20 stycznia 2022 r., Apcoa Parking Danmark (C‑90/20, EU:C:2022:37, pkt 45); z dnia 1 sierpnia 2025 r., Határ Diszkont (C‑427/23, EU:C:2025:596, pkt 92).
27      Propozycja ta ma następujące brzmienie: „[Sąd odsyłający] powinien zwłaszcza upewnić się, że przewidziana przez skarżące w postępowaniu głównym opłata nie pokrywa tylko częściowo świadczeń, które zostały lub zostaną wykonane […]”.
28      Wyroki: z dnia 30 marca 2023 r., Gmina O. (C‑612/21, EU:C:2023:279, pkt 31, 32, 38, 40) oraz z tego samego dnia, Gmina L. (C‑616/21, EU:C:2023:280, pkt 37, 40, 46, 49).
29      Propozycja ta ma następujące brzmienie: „[Sąd odsyłający] powinien zwłaszcza upewnić się, że [wysokość wynagrodzenia] nie została ustalona przy uwzględnieniu innych możliwych czynników, które mogłyby, w stosownym przypadku, podważyć bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem a świadczeniem wzajemnym”.
30      Wyrok z dnia 20 stycznia 2022 r., Apcoa Parking Danmark (C‑90/20, EU:C:2022:37, pkt 46 i przytoczone tam orzecznictwo).
31      Już w tym znaczeniu zob. F. Deboissy, Indemnités contractuelles et TVA: suite, Revue trimestrielle de droit commerciale, 2001, no 16, s. 807–808. Zobacz także R. Beiser, Entgelt oder Schadenersatz in der Umsatzsteuer?, Österreichisches Recht der Wirtschaft, 2025, Nr. 168, s. 214–217 (s. 217), – uznaje
on w istocie, że Trybunał wiąże pojęcie „zapłaty” w rozumieniu art. 73 dyrektywy 2006/112 z krajowym prawem cywilnym.
32      Wyrok z dnia 22 listopada 2018 r., MEO
– Serviços de Comunicações e Multimédia (C‑295/17, EU:C:2018:942, pkt 41–45).
33      Wyrok z dnia 3 marca 1994 r. (C‑16/93, EU:C:1994:80, pkt 16–19).
34      W odniesieniu do wykładni autentycznej zob. wyrok z dnia 23 października 2025 r., Financial Bulgaria (C‑744/23, EU:C:2025:816, pkt 30). Zobacz także G. von Streit, T. Streit, Entgelt oder Schadensersatz? Oder: Die Mehrwertsteuer auf dem Weg zur Verkehrssteuer? Eine Darstellung am Beispiel von Zahlungen bei Auflösung und Nichterfüllung von Verträgen, UmsatzsteuerRundschau, 2020, Nr. 4, s. 525–535 (s. 526), którzy uważają, że w sprawie Tolsma nie miało miejsca świadczenie usług.
35      Wyrok z dnia 18 lipca 2007 r. (C‑277/05, EU:C:2007:440, pkt 19–32).
36      Zobacz wykładnię autentyczną tego wyroku w pkt 24 wyroku z dnia 28 listopada 2024 r., rhtb (C‑622/23, EU:C:2024:994). W przedmiocie kwestii, czy należy odróżnić zadatek od „gwarancji rezerwacji” i zakwalifikować ją jako zapłatę za usługę, zob. J.‑L. Bédier, La somme prélevée par l’hôtelier lorsque le client n’honore pas une réservation est soumise à la TVA, Revue de droit fiscal, 2024, no 45, s. 370‑23–370‑27 (s. 370‑27).
37      Wyrok z dnia 22 listopada 2018 r. (C‑295/17, EU:C:2018:942, pkt 61, 62).
38      Podobny przykład można znaleźć w wyroku z dnia 3 lipca 2019 r., UniCredit Leasing (C‑242/18, EU:C:2019:558, pkt 75, 76).
39      Zobacz wyrok z dnia 20 stycznia 2022 r. (C‑90/20, EU:C:2022:37, pkt 33, 34); a także opinia rzecznika generalnego J. Richarda de la Toura w tej sprawie (EU:C:2021:449, pkt 61).
40      Zobacz krytyczny komentarz P. Dodosa, EuGH: Kontrollgebühren bei Verstoß gegen Parkplatz-Nutzungsbedingungen als steuerbares Entgelt, Mehrwertsteuerrecht, 2022, Nr. 6, s. 240–244 (s. 243–244).
41      Wyrok z dnia 18 lipca 2007 r. (C‑277/05, EU:C:2007:440).
42      Wyrok z dnia 20 stycznia 2022 r. (C‑90/20, EU:C:2022:37).
43      Pragnę zauważyć, że akta sprawy, którymi dysponuje Sąd, nie zawierają informacji w tym względzie.
44      W przedmiocie właściwości sądu krajowego do dokonania wykładni własnego prawa zob. wyroki: z dnia 3 lipca 2019 r., UniCredit Leasing (C‑242/18, EU:C:2019:558, pkt 47); z dnia 29 października 2015 r., Saudaçor (C‑174/14, EU:C:2015:733, pkt 34), przywołany już w pkt 42 niniejszej opinii.