62021CJ0482
PRESUDA SUDA (osmo vijeće)
9. veljače 2023. (
*1
)
„Zahtjev za prethodnu odluku – Oporezivanje – Porez na dodanu vrijednost (PDV) – Direktiva 2006/112/EZ – Članak 90. – Oporezivi iznos – Smanjenje – Osiguravatelj isplaćuje naknadu osiguranicima za neplaćena potraživanja, uključujući PDV – Nacionalni propis kojim se tom osiguravatelju, kao pravnom sljedniku, odbija smanjenje oporezivog iznosa – Načelo porezne neutralnosti – Načelo djelotvornosti”
U predmetu C‑482/21,
povodom zahtjeva za prethodnu odluku na temelju članka 267. UFEU‑a, koji je uputio Fővárosi Törvényszék (Okružni sud u Budimpešti, Mađarska), odlukom od 29. lipnja 2021., koju je Sud zaprimio 5. kolovoza 2021., u postupku
Euler Hermes SA Magyarországi Fióktelepe
protiv
Nemzeti Adó- és Vámhivatal Fellebviteli Igazgatósága,
SUD (osmo vijeće),
u sastavu: M. Safjan, predsjednik vijeća, N. Jääskinen i M. Gavalec (izvjestitelj), suci,
nezavisna odvjetnica: T. Ćapeta,
tajnik: A. Calot Escobar,
uzimajući u obzir pisani dio postupka,
uzimajući u obzir očitovanja koja su podnijeli:
–
za Euler Hermes SA Magyarországi Fióktelepe, T. Fehér i P. Jalsovszky, ügyvédek,
–
za mađarsku vladu, M. Z. Fehér i K. Szíjjártó, u svojstvu agenata,
–
za portugalsku vladu, P. Barros da Costa, R. Campos Laires, S. Jaulino i J. Ramos, u svojstvu agenata,
–
za Europsku komisiju, A. Sipos i V. Uher, u svojstvu agenata,
odlučivši, nakon što je saslušao nezavisnu odvjetnicu, da u predmetu odluči bez mišljenja,
donosi sljedeću
Presudu
1
Zahtjev za prethodnu odluku odnosi se na tumačenje članka 90. Direktive Vijeća 2006/112/EZ od 28. studenoga 2006. o zajedničkom sustavu poreza na dodanu vrijednost (SL 2006., L 347, str. 1.) (SL, posebno izdanje na hrvatskom jeziku, poglavlje 9., svezak 1., str. 120.), kako je izmijenjena Direktivom Vijeća 2010/45/EU od 13. srpnja 2010. (SL 2010., L 189, str.1.) (SL, posebno izdanje na hrvatskom jeziku, poglavlje 9., svezak 1., str. 335.) (u daljnjem tekstu: Direktiva o PDV‑u), u vezi s načelima proporcionalnosti, porezne neutralnosti i djelotvornosti.
2
Zahtjev je upućen u okviru spora između Eulera Hermes SA Magyarországi Fióktelepe, društva mađarskog prava, i Nemzeti Adó- és Vámhivatala Fellebbviteli Igazgatósága (Žalbeni odjel Državne porezne i carinske uprave, Mađarska) u vezi sa zahtjevom za smanjenje iznosa oporezovanog porezom na dodanu vrijednost (PDV).
Pravni okvir
Pravo Unije
3
Članak 2. stavak 1. točke (a) i (c) Direktive o PDV‑u određuje:
„Sljedeće transakcije podliježu PDV‑u:
(a)
isporuka robe koju obavlja porezni obveznik koji djeluje kao takav na teritoriju države članice u zamjenu za plaćanje;
[…]
(c)
isporuka usluga uz naknadu na teritoriju određene države članice koju obavlja porezni obveznik koji djeluje kao takav;
4
Članak 9. stavak 1. prva rečenica te direktive određuje:
„‚Porezni obveznik’ znači svaka osoba koja samostalno provodi gospodarsku aktivnost na bilo kojem mjestu, bez obzira na svrhu ili rezultate te aktivnosti.”
5
U skladu s člankom 63. navedene direktive:
„Oporezivi događaj i obveza obračuna PDV‑a nastaju po isporuci robe ili usluga.”
6
Članak 66. iste direktive glasi:
„Odstupajući od odredaba članaka 63., 64. i 65., države članice mogu odrediti da obveza obračuna PDV‑a nastaje, vezano uz određene transakcije ili određene kategorije poreznih obveznika, u jednom od sljedećih momenata:
(a)
ne kasnije od vremena izdavanja računa;
(b)
ne kasnije od vremena primitka plaćanja;
(c)
ako račun nije izdan ili je izdan kasnije, unutar određenog vremena ne kasnije od isteka vremenskog ograničenja za izdavanje računa koj[e] je odredila država članica sukladno drugom stavku članka 222., ili ako [ni]je takvo vremensko ograničenje odredila država članica unutar određenog razdoblja od početka naplativog događaja.
Odstupanje navedeno u prvom stavku se, međutim, ne primjenjuje na usluge u vezi s kojima PDV plaća kupac, u skladu s člankom 196. i na isporuke ili prijenose robe iz članka 67.”
7
Članak 73. Direktive o PDV‑u određuje:
„U pogledu isporuke robe ili usluga, osim onih iz članaka od 74. do 77., oporezivi iznos uključuje sve što čini naknadu koju je dobio ili će dobiti dobavljač u zamjenu za isporuku od kupca ili neke treće strane, uključujući potpore izravno povezane s cijenom isporuke.”
8
U članku 90. te direktive navodi se:
„1.   U slučaju otkaza, odbijanja ili potpunog ili djelomičnog neplaćanja, ili smanjenja cijene nakon isporuke, oporezivi iznos smanjuje se za odgovarajući iznos u skladu s uvjetima koje utvrđuju države članice.
2.   U slučaju potpunog ili djelomičnog neplaćanja, države članice mogu odstupiti od stavka 1.”
9
U skladu s člankom 135. stavkom 1. točkom (a) navedene direktive:
„Države članice obvezne su izuzeti sljedeće transakcije:
(a)
transakcije osiguranja i reosiguranja, uključujući povezane usluge koje provode posrednici i zastupnici u osiguranju”.
10
Članak 250. stavak 1. iste direktive određuje:
„Svaki porezni obveznik dužan je podnijeti prijavu PDV‑a, u kojoj se navode svi podaci koji su potrebni za izračun poreza za koji je nastala obveza obračuna i odbitaka, te ukoliko je to potrebno za utvrđivanje osnovice za razrez, ukupna vrijednost transakcija koje se odnose na takav porez i odbitke, te vrijednost svake izuzete transakcije.”
Mađarsko pravo
Zakon br. CL iz 2017.
11
Članak 196. adózás rendjérőla szóló 2017. évi CL. törvény (Zakon br. CL iz 2017. o općem poreznom postupku), u verziji primjenjivoj na glavni postupak, određuje:
„1)   Kada Alkotmánybíróság [(Ustavni sud, Mađarska)], Kúria [(Vrhovni sud, Mađarska)] ili Sud Europske unije utvrde, s retroaktivnim učinkom od dana objave odluke, da je pravno pravilo kojim se propisuje porezna obveza u suprotnosti s Temeljnim zakonom ili obveznim aktom Europske unije ili, kada je riječ o lokalnom propisu, bilo kojim drugim pravnim pravilom, te da na temelju te sudske odluke porezni obveznik stječe pravo na povrat, prvostupanjsko porezno tijelo će na zahtjev tog poreznog obveznika nastaviti s povratom u skladu s postupcima navedenima u predmetnoj odluci, prema odredbama ovog članka.
[…]
3)   Uz podatke potrebne za identifikaciju poreznog obveznika pri poreznoj upravi, u zahtjevu se mora navesti i porez plaćen na dan podnošenja zahtjeva i čiji se povrat traži kao i ovršni naslov na temelju kojeg je plaćen; također se mora pozvati na odluku Alkotmánybírósága [(Ustavni sud)], Kúrije [(Vrhovni sud)] ili Suda te sadržavati izjavu prema kojoj:
(a)
porezni obveznik na datum podnošenja zahtjeva nije prenio porez čiji povrat traži na drugu osobu;
(b)
nikakav povrat poreza nije izvršen u korist poreznog obveznika ili bilo koje druge osobe prije podnošenja zahtjeva na temelju upravnog ili sudskog postupka, niti je takav postupak u tijeku u trenutku podnošenja zahtjeva, osim ako porezni obveznik potvrdi poreznoj upravi, u roku od 90 dana od podnošenja zahtjeva, da je postupak obustavljen.
4)   Ako nisu ispunjeni ostali uvjeti iz stavka 3. točaka (a) i (b), porezna uprava će odbiti zahtjev odlukom. U vezi sa sadržajem ovršnog naslova, porezna uprava ne provodi nikakvu ovrhu između podnošenja zahtjeva i konačnog okončanja postupka i, u slučaju odluke kojom se nalaže povrat, nakon što ona postane konačna, do konačnog poništenja ili poništenja te odluke.”
Zakon o PDV‑u
12
Članak 5. stavak 1. általános forgalmi adóróla szóló 2007. évi CXXVII. törvény (Zakon br. CXXVII iz 2007. o porezu na dodanu vrijednost), u verziji koja se primjenjuje u glavnom postupku (u daljnjem tekstu: Zakon o PDV‑u), propisuje:
„Za potrebe PDV‑a, ‚porezni obveznik’ znači svaka osoba ili subjekt s pravnom sposobnošću koji u svoje ima obavlja gospodarsku aktivnost, bez obzira na mjesto, svrhu i rezultat te aktivnosti.[…]”
13
U skladu s člankom 55. tog zakona:
„1)   Obveza plaćanja poreza nastaje kada nastane događaj kojim je ostvarena oporeziva transakcija (u daljnjem tekstu: izvršenje).
2)   Pravna posljedica predviđena u stavku 1. ovog članka nastaje i u slučaju kada je, unatoč neizvršenju, izdan račun. Primjenjuje se na poreznog obveznika koji se pojavljuje na računu kao isporučitelj robe ili pružatelj usluge, osim ako on nepobitno dokaže da:
a)
unatoč izdanom računu, nije bilo izvršenja, ili
b)
do izvršenja je došlo, ali ga je izvršila treća osoba,
i da je istodobno ta osoba poduzela potrebne korake za poništenje izdanog računa ili da je – ako je račun sastavljen na njezino ime, ali od strane treće osobe – ona odmah obavijestila osobu ili tijelo koje se pojavljuje na računu kao kupac robe ili usluga o postojanju situacije iz ovih odredbi iz točaka (a) ili (b).”
14
Članak 56. navedenog zakona glasi:
„Dugovani porez utvrđuje se u trenutku realizacije, osim ako tim zakonom nije drukčije određeno.”
15
Članak 77. stavak 7. istog zakona propisuje:
„Uzimajući u obzir, osobito, načelo izvršavanja prava u skladu s njihovom namjenom, oporezivi iznos može se naknadno umanjiti za iznos, bez poreza, cijele naknade ili dijela naknade koja je priznata kao nenaplativi dug ako su ispunjeni sljedeći uvjeti:
(a)
porezni obveznik i kupac robe ili primatelj usluge nezavisne su stranke;
(b)
porezni obveznik daje prethodnu pisanu obavijest kupcu robe ili primatelju usluge u skladu s odredbama stavka 8., osim ako je kupac robe ili primatelj usluge prestao postojati i nema pravnog sljednika;
(c)
porezni obveznik nije predmet stečajnog postupka, likvidacije ili prisilne likvidacije u trenutku podnošenja prijave na koju se odnosi nenaplativo potraživanje;
(d)
kupac robe ili primatelj usluge nije u postupku stečaja, likvidacije ili prisilne likvidacije u trenutku isporuke robe ili usluga na kojima se temelji obračun potraživanja kao nenaplativog potraživanja;
(e)
kupac robe ili primatelj usluge ne nalazi se u bazi podataka osoba koje imaju značajnu poreznu razliku ili značajnu poreznu obvezu, a koja se može pregledati na internetskoj stranici porezne uprave, u trenutku isporuke robe ili usluga na kojima se temelji obračun potraživanja kao nenaplativog potraživanja ili u prethodnoj godini;
(f)
porezni identifikacijski broj kupca robe ili primatelja usluge nije bio uklonjen u trenutku isporuke robe ili usluga na kojima se temelji obračun potraživanja kao nenaplativog potraživanja;
(g)
državna porezna i carinska uprava nisu dostavile poreznom obvezniku nikakve informacije o izbjegavanju poreznih obveza od strane kupca robe ili primatelja usluge na kojima se temelji obračun potraživanja kao nenaplativog potraživanja u trenutku isporuke robe ili usluga;
(h)
prošlo je najmanje godinu dana od plaćanja naknade za isporuku robe ili usluga na kojima se temelji obračun potraživanja kao nenaplativog potraživanja, i
(i)
naknada za isporuku robe ili usluga na kojima se temelji obračun potraživanja kao nenaplativog potraživanja nije plaćena ili na drugi način isplaćena.”
Zakon br. CLI iz 2017.
16
Članak 12. adóigazgatási rendtartásróla szóló 2017. évi CLI. törvény (Zakon br. CLI iz 2017. o poreznoj upravi), u verziji primjenjivoj na glavni postupak, predviđa:
„1)   Osim ako ovim zakonom nije drukčije određeno, sva prava koja pripadaju pravnom predniku pripadaju pravnom sljedniku poreznog obveznika, u smislu pravila građanskog prava, kao i sve obveze koje nije izvršio pravni prednik, razmjerno imovini stečenoj na temelju nasljeđivanja. Ako postoji više pravnih sljednika, oni plaćaju obveze pravnog prednika razmjerno imovini. U slučaju neispunjenja obveza oni su solidarno odgovorni za dug pravnog prednika. Imaju pravo na subvencije razmjerno imovini, ako ne postoji suprotan sporazum.
2)   Porezna uprava provjerava ispunjava li pravni sljednik zakonske uvjete koji se odnose na razdoblja koja prethode nasljeđivanju, uključujući porezne okolnosti pravnog prednika, ocjenjujući također ponašanje pravnog prednika.
3)   Odredbe stavaka 1. i 2. također se primjenjuju u slučaju nastavka djelatnosti trgovca pojedinca u obliku trgovačkog društva s jednim članom.”
Glavni postupak i prethodno pitanje
17
Tužitelj u glavnom postupku obavlja djelatnost osiguranja u okviru koje se obvezuje, na temelju ugovora o osiguranju, isplatiti naknadu štete svojim osiguranicima u slučaju neplaćanja određenog potraživanja od strane njihovih klijenata. Stopa naknade štete u načelu iznosi 90 % vrijednosti nenaplaćena potraživanja, uvećanog za PDV. Na temelju tog ugovora o osiguranju, istodobno s tom naknadom, odgovarajući dio vrijednosti potraživanja i sva povezana prava koja su prvotno pripadala osiguraniku ustupljeni su tužitelju u glavnom postupku. U praksi teret PDV‑a koji su osiguranici prethodno platili državnoj riznici, ali su ga oni prenijeli na svoje klijente, a potonji ga nisu platiti, snosi tužitelj u glavnom postupku u odnosu na dio iznosa PDV‑a koji se prenosi.
18
Tužitelj u glavnom postupku podnio je 31. prosinca 2019. poreznoj upravi zahtjev za povrat PDV‑a koji se odnosi na nenaplativa potraživanja u ukupnom iznosu od 225855154 mađarskih forinti (HUF) (oko 680031 eura) i 128240,44 eura kao i zateznih kamata jednakih 365. dijelu vrijednosti, uvećanom za 5 postotnih poena osnovne stope Mađarske središnje banke koja se primjenjuje u trenutku dospijeća ili zateznih kamata po jednostavnoj osnovnoj stopi navedene središnje banke.
19
U prilog tom zahtjevu tužitelj u glavnom postupku tvrdio je da iznos naknada koje je on platio nakon 1. siječnja 2014. na temelju konačno nenaplativih potraživanja koja je osigurao također uključuje iznos PDV‑a. On pojašnjava, pozivajući se na rješenje Suda od 24. listopada 2019., Porr Építési Kft. (C‑292/19, neobjavljeno, EU:C:2019:901) da, protivno članku 90. Direktive o PDV‑u, odredbe Zakona o PDV‑u nisu omogućavale, prije 1. siječnja 2020., a posteriori smanjenje iznosa oporezivog PDV‑om u slučaju potpunog ili djelomičnog neplaćanja naknade za pruženu uslugu ili isporučenu robu, čak i ako je potraživanje postalo konačno nenaplativo.
20
Odlukom od 29. siječnja 2020. Nemzeti Adó- és Vámhivatal Észak‑Budapesti Adó- és Vámigazgatósága (Porezna i carinska uprava u sjevernoj Budimpešti, u okviru Državne porezne i carinske uprave, Mađarska) (prvostupanjska porezna uprava) odbio je navedeni zahtjev uz obrazloženje da tužitelj u glavnom postupku nije izvršio transakcije na kojima se temelje predmetna nenaplativa potraživanja.
21
Odlukom od 15. travnja 2020. tuženik u glavnom postupku odbio je žalbu koju je tužitelj u glavnom postupku podnio protiv te odluke od 29. siječnja 2020. te ju je potvrdio. U tom je pogledu smatrao da promjena poreznog obveznika koja proizlazi iz ugovora o osiguranju ne predstavlja nasljeđivanje s obzirom na porezno pravo jer materijalni uvjeti predviđeni za prihvaćanje zahtjeva za povrat PDV‑a nisu bili ispunjeni s obzirom na to da tužitelj u glavnom postupku nije porezni obveznik u pogledu transakcija za koje namjerava ostvariti pravo na smanjenje oporezivog iznosa i na povrat PDV‑a koji iz toga proizlazi.
22
Tužitelj u glavnom postupku podnio je pred Fővárosi Törvényszékom (Okružni sud u Budimpešti, Mađarska), sudom koji je uputio zahtjev, tužbu protiv te odluke od 15. travnja 2020., kojom najprije zahtijeva sudski nadzor te odluke i njezinu izmjenu s retroaktivnim učinkom. Prema njegovu mišljenju, u skladu s ugovorom o osiguranju iz točke 17. ove presude, kao pravni sljednik svojih osiguranika, on ima pravo na povrat PDV‑a koji se odnosi na predmetna nenaplativa potraživanja. Također ima to pravo u skladu s pravom Unije, na temelju načela porezne neutralnosti.
23
Tuženik u glavnom postupku zahtijeva odbijanje te tužbe. Ističe da osiguravatelj poput tužitelja u glavnom postupku, kako na temelju prava Unije, tako ni na temelju mađarskih propisa, nema pravo na smanjenje oporezivog iznosa koje se primjenjuje u slučaju konačnog neplaćanja na temelju članka 90. Direktive o PDV‑u. Prema mišljenju tuženika u glavnom postupku, pravo podnošenja zahtjeva za povrat PDV‑a pripada poreznom obvezniku čije je potraživanje postalo konačno nenaplativo i koji je platio taj porez. Međutim, ističe da u ovom slučaju porezni subjekt nije tužitelj u glavnom postupku, nego njegovi osiguranici. Osim toga, tuženik u glavnom postupku pojašnjava da tužitelj u glavnom postupku nije platio PDV, nego iznos osiguran na temelju tog ugovora o osiguranju, tako da bi, u slučaju da se udovoljilo njegovu zahtjevu za povrat PDV‑a, to imalo za posljedicu njegovo neopravdano bogaćenje.
24
Što se tiče predmetnih potraživanja, sud koji je uputio zahtjev navodi da se u trenutku njihova prijenosa na tužitelja u glavnom postupku ta potraživanja još nisu smatrala nenaplativima i da su ta potraživanja postala konačno nenaplativa tek nakon tog prijenosa. Taj sud također pojašnjava da je do 1. siječnja 2020. Zakon o PDV‑u bio protivan pravu Unije, s obzirom na to da taj zakon nije dopuštao a posteriori smanjenje iznosa oporezivog PDV‑om u pogledu takvih potraživanja.
25
Navedeni sud pita se o usklađenosti odredbi mađarskog prava koje se primjenjuju na spor koji se pred njim vodi i prakse porezne uprave koja se na njima temelji s pravom Unije, sa sudskom praksom Suda kao i s načelima proporcionalnosti, porezne neutralnosti i djelotvornosti.
26
U tim je okolnostima Fővárosi Törvényszék (Okružni sud u Budimpešti) odlučio prekinuti postupak i Sudu uputiti sljedeće prethodno pitanje:
„Protivi li se načelima proporcionalnosti, porezne neutralnosti i djelotvornosti, uzimajući osobito u obzir činjenicu da država članica ne može na ime PDV‑a naplatiti iznos veći od onog koji je stvarno primio isporučitelj robe odnosno pružatelj usluge za predmetnu isporuku robe odnosno predmetno pružanje usluge, te izuzeću predviđenom u članku 135. stavku 1. točki (a) Direktive o PDV‑u, osobito u pogledu zahtjeva da se toj djelatnosti pristupa kao jedinoj transakciji s izuzećem, upućujući na načela navedena u točkama 35., 37. i 53. mišljenja nezavisnog odvjetnika [Mengozzija] u predmetu Swiss Re Germany Holding (C 242/08, EU:C:2009:300) kao i zahtjevu da se zajamči slobodno kretanje kapitala i usluga na unutarnjem tržištu, praksa države članice u skladu s kojom se smanjenje oporezivog iznosa koje treba primijeniti u slučaju konačnog neplaćanja, utvrđeno u članku 90. stavku 1. Direktive o PDV‑u, ne može primijeniti u slučaju osiguravatelja koji je u okviru svoje gospodarske djelatnosti osiguranja potraživanja osiguraniku platio naknadu štete za oporezivi iznos i obračunani PDV u trenutku ostvarenja osiguranog rizika (neplaćanje osiguranikova kupca), što u skladu s ugovorom o osiguranju podrazumijeva ustup potraživanja osiguravatelju, zajedno sa svim pripadajućim pravima na izvršenje za navedeno potraživanje, u sljedećim kumulativno ispunjenim okolnostima:
(a)
u trenutku u kojem su predmetna potraživanja postala nenaplativa nacionalnim zakonodavstvom uopće nije bilo predviđeno smanjenje oporezivog iznosa s osnove nenaplativa potraživanja;
(b)
otkad je istaknuto da navedena zabrana nije u skladu s pravom [Unije], iz nacionalnog pozitivnog prava kategorički se i neprekidno izuzima povrat PDV‑a za nenaplativo potraživanje prvotnom isporučitelju (osiguraniku) zbog činjenice da mu je osiguravatelj već nadoknadio iznos navedenog PDV‑a i
(c)
osiguravatelj može dokazati da je njegovo potraživanje od dužnika postalo konačno nenaplativo?”
O prethodnom pitanju
27
Uvodno valja istaknuti, s jedne strane, da se u svojem pitanju sud koji je uputio zahtjev poziva na članak 135. stavak 1. točku (a) Direktive o PDV‑u, koji predviđa izuzeće transakcija osiguranja. Međutim, u ovom slučaju tužitelj u glavnom postupku zahtijeva povrat PDV‑a koji su porezni obveznici platili ne u okviru transakcija osiguranja koje su izuzete na temelju te odredbe, nego u okviru oporezivih transakcija. Prema tome, navedena odredba nije relevantna za rješavanje spora u glavnom postupku.
28
S druge strane, sud koji je uputio zahtjev upućuje na odredbe UFEU‑a o slobodnom kretanju usluga i kapitala. U ovom slučaju valja istaknuti da spor u glavnom postupku obilježavaju elementi koji su svi ograničeni unutar jedne te iste države članice jer se vodi između društva mađarskog prava sa sjedištem na mađarskom državnom području i mađarske porezne uprave, odnosno Žalbenog odjela Državne porezne i carinske uprave.
29
Međutim, prema ustaljenoj sudskoj praksi, odredbe UFEU‑a u području slobode poslovnog nastana, slobodnog pružanja usluga i slobodnog kretanja kapitala ne primjenjuju se u situaciji u kojoj se svi elementi ograničavaju na unutarnja pitanja jedne države članice (presuda od 15. studenoga 2016., Ullens de Schooten, C‑268/15, EU:C:2016:874, t. 47. i navedena sudska praksa).
30
Posljedično, odredbe UFEU‑a koje se odnose na slobodno kretanje usluga i kapitala nisu primjenjive na glavni postupak.
31
U tim okolnostima valja smatrati da svojim pitanjem sud koji je uputio zahtjev u biti pita treba li članak 90. stavak 1. Direktive o PDV‑u kao i načela proporcionalnosti, porezne neutralnosti i djelotvornosti tumačiti na način da im se protivi propis države članice na temelju kojeg se smanjenje oporezivog iznosa u slučaju neplaćanja, predviđeno tom odredbom, ne primjenjuje na osiguravatelja koji, u okviru ugovora o osiguranju gospodarskih potraživanja isplaćuje jednom od svojih osiguranika, na ime naknade štete zbog neplaćanja potraživanja, dio oporezivog iznosa oporezive transakcije o kojoj je riječ uključujući PDV, s obzirom na to da su, u skladu s tim ugovorom, taj dio potraživanja i sva povezana prava preneseni na tog osiguravatelja.
32
Valja podsjetiti, s jedne strane, da se članak 90. stavak 1. Direktive o PDV‑u odnosi na slučaj otkaza, odbijanja ili potpunog ili djelomičnog neplaćanja ili smanjenja cijene nakon što je transakcija za koju je plaćen PDV izvršena. Ta odredba obvezuje države članice da smanje oporezivi iznos, a time i iznos PDV‑a koji porezni obveznik duguje svaki put kada, nakon zaključenja transakcije, porezni obveznik ne primi dio ili cijeli iznos protučinidbe. Navedena odredba izraz je temeljnog načela te direktive, načela porezne neutralnosti, prema kojem je oporezivi iznos određen iznosom stvarno primljene protučinidbe, iz čega logično slijedi da porezna uprava ne može na ime PDV‑a primiti veći iznos od iznosa koji je primio porezni obveznik (rješenje od 3. ožujka 2021., FGSZ, C‑507/20, EU:C:2021:157, t. 18. i navedena sudska praksa).
33
S obzirom na tekst članka 90. stavka 1. Direktive o PDV‑u, kao i na načelo porezne neutralnosti, važno je da formalni uvjeti koje porezni obveznici moraju ispuniti kako bi pred poreznim tijelima mogli ostvariti pravo na smanjenje iznosa oporezivog PDV‑om budu ograničeni na one uvjete u skladu s kojima mogu dokazivati da se, nakon što je transakcija zaključena, jedan dio ili cjelokupan iznos protučinidbe definitivno neće naplatiti (vidjeti u tom smislu rješenje od 3. ožujka 2021., FGSZ, C‑507/20, EU:C:2021:157, t. 19. i navedenu sudsku praksu).
34
S druge strane, člankom 90. stavkom 2. Direktive o PDV‑u državama članicama omogućuje se da odstupe od pravila iz članka 90. stavka 1. te direktive u slučaju potpunog ili djelomičnog neplaćanja cijene transakcije. U tom pogledu Sud je presudio da korištenje te mogućnosti odstupanja ne smije dopustiti državama članicama da jednostavno isključe smanjenje iznosa oporezivog PDV‑om u slučaju neplaćanja. Naime, navedena mogućnost odstupanja namijenjena je samo tomu da državama članicama omogući ispravljanje neizvjesnosti u vezi s neplaćanjem računa ili konačnim karakterom tog neplaćanja i ne uređuje pitanje može li se smanjenje oporezivog iznosa propustiti u slučaju neplaćanja (vidjeti u tom smislu rješenje od 3. ožujka 2021., FGSZ, C‑507/20, EU:C:2021:157, t. 20. i navedenu sudsku praksu).
35
Stoga priznati državama članicama mogućnost isključenja, u slučaju potpunog ili djelomičnog neplaćanja cijene transakcije, svakog smanjenja iznosa oporezivog PDV‑om bilo bi protivno načelu neutralnosti PDV‑a, iz kojeg osobito proizlazi da poduzetnika, u svojstvu osobe koja ubire porez za račun države, treba u cijelosti osloboditi od konačnog opterećenja teretom poreza koji je dužan platiti ili koji je platio u okviru svojih poslovnih djelatnosti koje i sâme podliježu PDV‑u (vidjeti u tom smislu presudu od 23. studenoga 2017., Di Maura, C‑246/16, EU:C:2017:887, t. 23. i navedenu sudsku praksu).
36
U ovom slučaju valja provjeriti je li, u okolnostima poput onih u glavnom postupku, neplaćanje potraživanja obuhvaćeno člankom 90. stavkom 1. Direktive o PDV‑u.
37
U tom pogledu, valja podsjetiti na to da u skladu s člankom 2. stavkom 1. točkama (a) i (c) te direktive, PDV‑u podliježu isporuka robe i isporuka usluga uz naknadu na teritoriju određene države članice koju obavlja porezni obveznik koji djeluje kao takav.
38
Na temelju toga Sud je presudio da je, kako bi neka transakcija predstavljala „transakciju uz naknadu”, potrebno da između isporuke robe ili isporuke usluga i stvarno primljene protučinidbe poreznog obveznika postoji izravna veza (vidjeti u tom smislu presudu od 3. srpnja 2019., UniCredit Leasing, C‑242/18, EU:C:2019:558, t. 69. i navedenu sudsku praksu). Sud je također presudio da, kako bi se usluga mogla smatrati obavljenom „uz naknadu”, nije nužno da se naknada za tu isporuku robe ili usluga dobiva izravno od njezina korisnika, već se ona može dobiti i od treće osobe (vidjeti u tom smislu presudu od 27. ožujka 2014., Le Rayon d’Or, C‑151/13, EU:C:2014:185, t. 34. i navedenu sudsku praksu). Iz te sudske prakse proizlazi da je za potrebe te kvalifikacije odlučujući element činjenica da je naknada stvarno plaćena.
39
U ovom slučaju tužitelj u glavnom postupku klijentima koji su porezni obveznici isplatio je naknadu u iznosu od 90 % iznosa predmetnih potraživanja, uvećanu za PDV.
40
U tom kontekstu, čini se da su dio potraživanja, koja je tužitelj u glavnom postupku naknadio klijentima koji su porezni obveznici, oni doista primili kao naknadu za predmetne oporezive transakcije, tako da ga se ne može smatrati „neplaćanjem” u smislu članka 90. stavka 1. Direktive o PDV‑u.
41
Iz toga slijedi da taj dio potraživanja, čak i ako je primljen na ime naknade štete, ne može dovesti ni do kakvog prava na smanjenje iznosa oporezivog PDV‑om za klijente koji su porezni obveznici.
42
Osim toga, ne može se smatrati da, s obzirom na pravo Unije u području PDV‑a i neovisno o nacionalnim pravilima koja mogu uređivati ustupanje potraživanja u građanskom pravu, osiguravatelj poput tužitelja u glavnom postupku može biti identificiran kao porezni obveznik koji ima pravo, u pogledu dijela potraživanja koja su bila predmet naknade štete i ustupa, na smanjenje iznosa oporezivog PDV‑om na temelju članka 90. stavka 1. Direktive o PDV‑u.
43
Naime, priznavanje takvog statusa takvom osiguravatelju dovelo bi do nepoštovanja načela porezne neutralnosti jer PDV plaćen poreznoj upravi ne bi bio točno razmjeran cijeni koju su stvarno primili klijenti porezni obveznici, koji su izvršili predmetne oporezive transakcije.
44
S obzirom na prethodno navedeno, na postavljeno pitanje valja odgovoriti tako da članak 90. stavak 1. Direktive o PDV‑u i načelo porezne neutralnosti treba tumačiti na način da im se ne protivi propis države članice na temelju kojeg se smanjenje oporezivog iznosa u slučaju neplaćanja, predviđeno tom odredbom, ne primjenjuje na osiguravatelja koji je, u okviru ugovora o osiguranju gospodarskih potraživanja isplatio osiguraniku, na ime naknade štete zbog neplaćanja potraživanja, dio oporezivog iznosa oporezive transakcije o kojoj je riječ uključujući PDV, s obzirom na to da su, u skladu s tim ugovorom, taj dio potraživanja i sva povezana prava preneseni na tog osiguravatelja.
Troškovi
45
Budući da ovaj postupak ima značaj prethodnog pitanja za stranke glavnog postupka pred sudom koji je uputio zahtjev, na tom je sudu da odluči o troškovima postupka. Troškovi podnošenja očitovanja Sudu, koji nisu troškovi spomenutih stranaka, ne nadoknađuju se.
Slijedom navedenog, Sud (osmo vijeće) odlučuje:
Članak 90. stavak 1. Direktive Vijeća 2006/112/EZ od 28. studenoga 2006. o zajedničkom sustavu poreza na dodanu vrijednost, kako je izmijenjena Direktivom Vijeća 2010/45/EU od 13. srpnja 2010., kao i načelo porezne neutralnosti
treba tumačiti na način da im se:
ne protivi propis države članice na temelju kojeg se smanjenje oporezivog iznosa u slučaju neplaćanja, predviđeno tom odredbom, ne primjenjuje na osiguravatelja koji je, u okviru ugovora o osiguranju gospodarskih potraživanja isplatio osiguraniku, na ime naknade štete zbog neplaćanja potraživanja, dio oporezivog iznosa oporezive transakcije o kojoj je riječ uključujući porez na dodanu vrijednost, s obzirom na to da su, u skladu s tim ugovorom, taj dio potraživanja i sva povezana prava preneseni na tog osiguravatelja.
Potpisi
(
*1
)	Jezik postupka: mađarski