62016TJ0131(01)
HOTĂRÂREA TRIBUNALULUI (Camera a doua extinsă)
20 septembrie 2023 (
*1
)
„Ajutoare de stat – Schemă de ajutor pusă în aplicare de Belgia – Decizie prin care schema de ajutor este declarată incompatibilă cu piața internă și ilegală și se dispune recuperarea ajutorului plătit – Decizie fiscală anticipată (tax ruling) – Profituri impozabile – Scutire aplicabilă profitului excedentar – Avantaj – Caracter selectiv – Atingere adusă concurenței – Recuperare”
În cauza T‑131/16 RENV,
Regatul Belgiei, reprezentat de C. Pochet și M. Jacobs, în calitate de agenți, asistate de M. Segura și M. Clayton, avocate,
reclamant,
susținut de
Irlanda, reprezentată de M. Browne, A. Joyce, D. O’Reilly și J. Quaney, în calitate de agenți, asistați de P. Gallagher, M. Collins, C. Donnelly, SC, B. Doherty și D. Fennelly, Barristers-at-Law,
intervenientă,
împotriva
Comisiei Europene, reprezentată de B. Stromsky, P.‑J. Loewenthal și F. Tomat, în calitate de agenți,
pârâtă,
TRIBUNALUL (Camera a doua extinsă),
compus din doamna A. Marcoulli, președintă, domnul S. Frimodt Nielsen, doamna V. Tomljenović (raportoare) și domnii R. Norkus și W. Valasidis, judecători,
grefier: doamna S. Spyropoulos, administratoare,
având în vedere faza scrisă a procedurii,
având în vedere Hotărârea din 16 septembrie 2021, Comisia/Belgia și Magnetrol International (C‑337/19 P, EU:C:2021:741),
în urma ședinței din 8 februarie 2023,
pronunță prezenta
Hotărâre
1
Prin acțiunea formulată în temeiul articolului 263 TFUE, Regatul Belgiei solicită anularea Deciziei (UE) 2016/1699 a Comisiei din 11 ianuarie 2016 privind schema de ajutoare de stat privind scutirea aplicabilă profitului excedentar SA.37667 (2015/C) (ex 2015/NN) pusă în aplicare de Belgia (JO 2016, L 260, p. 61, denumită în continuare „decizia atacată”).
I. Istoricul cauzei
2
Situația de fapt și cadrul juridic aferent au fost prezentate de Tribunal la punctele 1-28 din Hotărârea din 14 februarie 2019, Belgia și Magnetrol International/Comisia (T‑131/16 și T‑263/16, EU:T:2019:91), precum și de Curte la punctele 1-24 din Hotărârea din 16 septembrie 2021, Comisia/Belgia și Magnetrol International (C‑337/19 P, EU:C:2021:741). În vederea prezentei proceduri, acestea pot fi rezumate după cum urmează.
3
Printr‑o decizie anticipată adoptată de „Serviciul decizii anticipate” al service public fédéral des Finances (Serviciul Public Federal al Finanțelor) belgian, în temeiul articolului 185 alineatul 2 litera b) din code des impôts sur les revenus 1992 (Codul privind impozitul pe venit 1992, denumit în continuare „CIR 92”) coroborat cu articolul 20 din loi du 24 décembre 2002 modifiant le régime des sociétés en matière d’impôts sur les revenus et instituant un système de décision anticipée en matière fiscale (Legea din 24 decembrie 2002 de modificare a regimului societăților cu privire la impozitul pe venit și de instituire a unui sistem de decizii anticipate în materie de fiscalitate) (Moniteur belge din 31 decembrie 2002, p. 58817, denumită în continuare „Legea din 24 decembrie 2002”), societățile rezidente în Belgia care făceau parte dintr‑un grup multinațional și sediile permanente în Belgia ale unor societăți rezidente străine care făceau parte dintr‑un grup multinațional își puteau reduce baza de impozitare în Belgia prin deducerea profitului considerat „excedentar” din profitul pe care îl înregistraseră. Prin acest sistem, o parte din profitul realizat de entitățile belgiene care beneficiau de o decizie anticipată nu era impozitat în Belgia. Potrivit autorităților fiscale belgiene, acest profit excedentar era obținut din sinergii, din economii de scară sau din alte avantaje ce rezultă din apartenența la un grup multinațional și, prin urmare, nu erau imputabile entităților belgiene în cauză.
4
În urma unei proceduri administrative care a început la 19 decembrie 2013, printr‑o scrisoare prin care Comisia Europeană a solicitat Regatului Belgiei să îi furnizeze informații privind sistemul de decizii fiscale anticipate privind profitul excedentar, care se întemeiau pe articolul 185 alineatul 2 litera b) din CIR 92, Comisia a adoptat decizia atacată la 11 ianuarie 2016.
5
Prin decizia atacată, Comisia a constatat că sistemul de scutire aplicabilă profitului excedentar, care se întemeia pe articolul 185 alineatul 2 litera b) din CIR 92, în temeiul căruia Regatul Belgiei emisese decizii anticipate în favoarea unor entități belgiene din grupuri multinaționale de întreprinderi, care acordă entităților menționate o scutire pentru o parte din profitul realizat, constituia o schemă de ajutor de stat ce acorda un avantaj selectiv beneficiarilor săi, în sensul articolului 107 alineatul (1) TFUE, care era incompatibilă cu piața internă.
6
Astfel, Comisia a susținut, cu titlu principal, că schema în cauză acorda un avantaj selectiv beneficiarilor deciziilor anticipate, în măsura în care scutirea profitului lor excedentar aplicată de autoritățile fiscale belgiene deroga de la sistemul comun al impozitului pe profit în Belgia. Cu titlu subsidiar, Comisia a considerat că scutirea aplicabilă profitului excedentar putea conferi un avantaj selectiv beneficiarilor deciziilor anticipate, în măsura în care o asemenea scutire se îndepărta de principiul concurenței depline.
7
Întrucât a constatat că schema în cauză a fost pusă în aplicare cu încălcarea articolului 108 alineatul (3) TFUE, Comisia a dispus recuperarea ajutoarelor astfel acordate de la beneficiari, a căror listă definitivă trebuia stabilită ulterior de Regatul Belgiei.
A. Cu privire la hotărârea inițială
8
În urma adoptării deciziei atacate, Regatul Belgiei și mai multe întreprinderi, identificate prin decizia menționată sau care au beneficiat de o decizie anticipată în temeiul schemei în cauză, au introdus acțiuni având ca obiect anularea acestei decizii.
9
Prin Hotărârea din 14 februarie 2019, Belgia și Magnetrol International/Comisia (T‑131/16 și T‑263/16, denumită în continuare „hotărârea inițială”, EU:T:2019:91), în primul rând, Tribunalul a respins ca nefondate motivele întemeiate în esență pe nerespectarea de către Comisie a competențelor sale în materie de ajutoare de stat și pe o ingerință în competențele exclusive ale Regatului Belgiei în materie de fiscalitate directă.
10
În al doilea rând, Tribunalul a considerat că, în speță, Comisia a constatat în mod eronat existența unei scheme de ajutor, cu încălcarea articolului 1 litera (d) din Regulamentul (UE) 2015/1589 al Consiliului din 13 iulie 2015 de stabilire a normelor de aplicare a articolului 108 TFUE (JO 2015, L 248, p. 9), și, în consecință, a anulat decizia atacată fără să fi considerat necesar să examineze celelalte motive care fuseseră invocate împotriva sa.
B. Cu privire la hotărârea pronunțată în recurs
11
În urma recursului introdus împotriva hotărârii inițiale, Curtea a pronunțat Hotărârea din 16 septembrie 2021, Comisia/Belgia și Magnetrol International (C‑337/19 P, denumită în continuare „hotărârea pronunțată în recurs”, EU:C:2021:741).
12
În hotărârea pronunțată în recurs, Curtea a considerat că hotărârea inițială era afectată de erori de drept în măsura în care s‑a considerat că Comisia a concluzionat în mod eronat în sensul existenței unei scheme de ajutor în speță.
13
Pe baza acestor erori constatate de Curte, hotărârea inițială a fost anulată.
14
În temeiul articolului 61 primul paragraf din Statutul Curții de Justiție a Uniunii Europene, Curtea a decis să soluționeze în mod definitiv motivele pe care le‑a considerat ca fiind în stare de judecată, și anume cele privind ingerința Comisiei în competențele exclusive ale Regatului Belgiei în materie de fiscalitate directă, pe de o parte, și cele referitoare la existența unei scheme de ajutor, pe de altă parte.
15
Astfel, mai întâi și asemenea Tribunalului, Curtea a înlăturat motivele referitoare la ingerința Comisiei în competențele exclusive ale Regatului Belgiei în materie de fiscalitate directă.
16
În continuare, Curtea a concluzionat că sistemul de scutire aplicabilă profitului excedentar putea fi considerat o schemă de ajutor, în sensul articolului 1 litera (d) din Regulamentul 2015/1589, și că, în consecință, motivele referitoare la existența unei scheme de ajutor trebuiau înlăturate ca nefondate.
17
În sfârșit, în ceea ce privește celelalte motive de anulare invocate de Regatul Belgiei, Curtea a considerat că litigiul nu era în stare de judecată și a trimis cauza spre rejudecare Tribunalului pentru ca acesta să se pronunțe cu privire la motivele menționate.
II. Procedura și concluziile părților
18
În urma hotărârii pronunțate în recurs și în conformitate cu articolul 216 alineatul (1) din Regulamentul de procedură al Tribunalului, la 20 octombrie 2021, prezenta cauză a fost atribuită Camerei a doua extinse a Tribunalului.
19
În conformitate cu articolul 217 alineatul (1) din Regulamentul de procedură, părțile au depus memorii de observații scrise în termenele stabilite. În plus, în temeiul articolului 217 alineatul (3) din același regulament, părțile principale au depus memorii suplimentare de observații scrise.
20
Regatul Belgiei solicită Tribunalului:
–
anularea deciziei atacate;
–
cu titlu subsidiar, anularea articolelor 1 și 2 din decizia atacată;
–
obligarea Comisiei la plata cheltuielilor de judecată.
21
Irlanda solicită Tribunalului anularea deciziei atacate, astfel cum solicită Regatul Belgiei.
22
Comisia solicită Tribunalului:
–
respingerea acțiunii;
–
obligarea Regatului Belgiei la plata cheltuielilor de judecată.
III. În drept
23
În susținerea acțiunii sale, Regatul Belgiei invocă cinci motive. În urma hotărârii pronunțate în recurs, în care Curtea s‑a pronunțat cu privire la primele două motive, referitoare, primul, la ingerința Comisiei în competențele exclusive ale Regatului Belgiei și, al doilea, la existența unei scheme de ajutor, Tribunalul trebuie să se pronunțe din nou cu privire la motivele al treilea‑al cincilea, referitoare, al treilea, la calificarea eronată a scutirii aplicabile profitului excedentar drept ajutor de stat, în sensul articolului 107 alineatul (1) TFUE, al patrulea, la identificarea eronată a beneficiarilor pretinselor ajutoare și, al cincilea, la încălcarea principiilor legalității și protecției încrederii legitime, în măsura în care recuperarea pretinselor ajutoare ar fi fost dispusă în mod eronat.
A. Cu privire la motivul întemeiat pe încălcarea articolului 107 TFUE și pe o eroare vădită de apreciere, în măsura în care Comisia a considerat că sistemul aplicabil profitului excedentar constituia o măsură de ajutor de stat
24
Regatul Belgiei arată în esență că faptul că scutirea aplicabilă profitului excedentar, ca practică administrativă constantă, constituie o schemă nu implică concluzia că aceasta îndeplinește toate condițiile enumerate la articolul 107 alineatul (1) TFUE pentru ca o măsură să constituie un ajutor de stat. Astfel, în susținerea acestui motiv, Regatul Belgiei prezintă argumente, organizate în mai multe aspecte și subaspecte, prin care contestă aprecierile Comisiei referitoare la condițiile menționate enumerate la articolul 107 alineatul (1) TFUE, și anume finanțarea schemei în cauză prin intermediul resurselor de stat, existența unui avantaj selectiv și existența unei denaturări a concurenței.
25
Comisia consideră că motivul invocat de Regatul Belgiei trebuie respins.
1.
Cu privire la finanțarea schemei în cauză prin intermediul resurselor de stat
26
Regatul Belgiei, susținut în această privință de Irlanda, arată în esență că un stat nu poate renunța la impozitarea veniturilor decât dacă are dreptul să perceapă contribuțiile corespunzătoare. În speță, profitul excedentar ar corespunde unui profit generat de grupurile de întreprinderi în cauză și, prin urmare, nu poate fi imputat entităților belgiene. Pentru acest motiv, profitul menționat nu ar ține de competența fiscală a Regatului Belgiei, care nu ar putea să îl impoziteze.
27
Trebuie amintită jurisprudența constantă potrivit căreia noțiunea de „ajutor” este mai generală decât cea de subvenție, întrucât include nu numai prestații pozitive, precum subvențiile propriu‑zise, ci și intervenții de stat care, sub diverse forme, reduc sarcinile care grevează în mod normal bugetul unei întreprinderi și care, din acest motiv, fără să fie subvenții în sensul strict al termenului, au aceeași natură și efecte identice cu acestea. Astfel, o măsură prin care autoritățile publice acordă anumitor întreprinderi un tratament fiscal avantajos care, deși nu presupune un transfer de resurse de stat, îi pune pe beneficiari într‑o situație financiară mai favorabilă decât a celorlalți contribuabili constituie un ajutor de stat în sensul articolului 107 alineatul (1) TFUE (a se vedea Hotărârea din 15 noiembrie 2011, Comisia și Spania/Government of Gibraltar și Regatul Unit, C‑106/09 P și C‑107/09 P, EU:C:2011:732, punctele 71 și 72 și jurisprudența citată).
28
În primul rând, în considerentul (114) al deciziei atacate, Comisia a susținut că sistemul în cauză implica scutirea aplicabilă profitului excedentar, ceea ce constituia o reducere a impozitului datorat de întreprinderile beneficiare ale schemei menționate și, prin urmare, o pierdere de venituri fiscale de care Regatul Belgiei ar fi dispus în mod normal. Prin urmare, contrar celor susținute de Regatul Belgiei, Comisia a identificat efectiv resursele de stat implicate în pretinsa schemă de ajutoare, și anume veniturile fiscale de care Regatul Belgiei ar fi dispus, potrivit Comisiei, în lipsa schemei menționate.
29
În al doilea rând, în temeiul articolului 185 alineatul 1 din CIR 92, valoarea totală a profiturilor înregistrate ale societăților rezidente este impozabilă în Belgia. Prin urmare, acest profit trebuie considerat ca ținând de competența fiscală a Regatului Belgiei, chiar dacă poate face obiectul unor ajustări, tocmai în temeiul normelor fiscale belgiene aplicabile, precum articolul 185 alineatul 2 litera b) din CIR 92.
30
În al treilea rând, în măsura în care, în speță, este vorba despre reduceri ale sarcinilor fiscale care erau acordate de Serviciul decizii anticipate, desigur, potrivit unei practici administrative, dar numai în urma unei cereri formulate de beneficiar, nu se poate susține că profiturile scutite erau, la bază, profituri neimpozabile în Belgia. Astfel, în lipsa unei cereri în această privință, profitul respectiv ar fi fost impozitat în Belgia. Prin urmare, Regatul Belgiei nu poate susține că acest profit nu ține de competența sa fiscală.
31
În al patrulea rând, contrar celor susținute de Irlanda, este necesar să se arate că motivul pentru care Comisia a considerat că era vorba, în speță, despre resurse de stat se întemeiază tocmai pe faptul că, în temeiul sistemului comun de impozitare a profitului societăților în Belgia, din care face parte articolul 185 alineatul 1 din CIR 92, valoarea totală a profiturilor înregistrate de societățile rezidente este, la bază, impozabilă în Belgia. Astfel, luând în considerare alegerea efectuată de legiuitorul belgian, în exercitarea competenței fiscale de care beneficiază Regatul Belgiei, Comisia a putut concluziona că, în măsura în care profitul excedentar nu era impozitat, deși acesta era, la bază, profit impozabil, dintr‑o astfel de neimpozitare rezulta o pierdere de resurse care aparțineau statului respectiv.
32
Având în vedere cele ce precedă, este necesar să se respingă argumentele Regatului Belgiei, susținut de Irlanda, prin care se contestă concluzia Comisiei referitoare la finanțarea schemei în cauză din resurse de stat.
2.
Cu privire la existența unui avantaj selectiv acordat prin schema în cauză
33
Regatul Belgiei contestă constatările efectuate de Comisie cu privire la existența unui avantaj acordat prin schema în cauză, precum și cu privire la selectivitatea acesteia. Mai precis, în ceea ce privește selectivitatea, întemeindu‑se pe jurisprudența referitoare la analiza în vederea calificării unei măsuri fiscale drept „selectivă”, Regatul Belgiei contestă identificarea de către Comisie a sistemului de referință, și anume sistemul fiscal comun sau „normal” aplicabil, aprecierea sa potrivit căreia schema în cauză ar deroga de la sistemul de referință menționat și respingerea de către Comisie a justificării sistemului invocat de acesta, întemeiată pe natura și pe economia generală a sistemului fiscal belgian.
34
În speță, trebuie analizate mai întâi argumentele Regatului Belgiei prin care se contestă identificarea sistemului de referință în raport cu care trebuie analizată existența sau inexistența unui avantaj, precum și eventuala selectivitate a acestuia. În continuare, vor fi abordate argumentele Regatului Belgiei prin care se contestă aprecierile Comisiei referitoare atât la existența unui avantaj, cât și la caracterul selectiv al acestui avantaj ca urmare a existenței unei derogări de la sistemul de referință și, de asemenea, la lipsa unei justificări întemeiate pe natura și pe economia generală a sistemului fiscal belgian.
a)
Cu privire la identificarea sistemului de referință
35
Regatul Belgiei consideră în esență că Comisia a identificat în mod eronat sistemul de referință, întrucât nu a luat în considerare faptul că sistemul menționat cuprindea și sistemul aplicabil profitului excedentar. În plus, Regatul Belgiei susține că Comisia a săvârșit o eroare de drept atunci când a invocat articolul 24 din CIR 92, referitor la venitul impozabil al persoanelor fizice, care nu este, în ceea ce privește determinarea profiturilor impozabile, aplicabil în întregime societăților care aparțin unui grup internațional.
36
Irlanda susține că Comisia nu a luat în considerare normele aplicabile în Belgia, deși sistemul de referință nu poate fi străin de sistemul fiscal național, iar fiecare stat definește în mod suveran baza de impozitare în cadrul sistemului său. Prin urmare, soarta acordată profiturilor rezultate dintr‑o tranzacție în alte sisteme fiscale ar fi lipsită de relevanță.
37
Trebuie amintit că determinarea sistemului de referință prezintă o importanță sporită în cazul măsurilor fiscale, deoarece existența unui avantaj economic, în sensul articolului 107 alineatul (1) TFUE, nu poate fi stabilită decât în raport cu o impozitare numită „normală”. Astfel, determinarea ansamblului întreprinderilor care se află într‑o situație de fapt și de drept comparabilă depinde de definirea prealabilă a regimului juridic în raport cu al cărui obiectiv trebuie, după caz, examinată comparabilitatea situației de fapt și de drept a întreprinderilor favorizate de măsura în discuție și, respectiv, a celor care nu sunt favorizate de aceasta (a se vedea Hotărârea din 8 noiembrie 2022, Fiat Chrysler Finance Europe/Comisia, C‑885/19 P și C‑898/19 P, EU:C:2022:859, punctul 69 și jurisprudența citată).
38
În acest context, s‑a statuat că determinarea sistemului de referință, care trebuie efectuată în urma unei dezbateri în contradictoriu cu statul membru în cauză, trebuie să rezulte dintr‑o examinare obiectivă a conținutului, a coroborării și a efectelor concrete ale normelor aplicabile în temeiul dreptului național al acelui stat (a se vedea Hotărârea din 6 octombrie 2021, World Duty Free Group și Spania/Comisia, C‑51/19 P și C‑64/19 P, EU:C:2021:793, punctul 62 și jurisprudența citată).
39
În plus, reiese dintr‑o jurisprudență constantă că, deși statele membre trebuie, așadar, să se abțină de la adoptarea oricărei măsuri fiscale care poate constitui un ajutor de stat incompatibil cu piața internă, nu este mai puțin adevărat că, în afara domeniilor în care dreptul fiscal al Uniunii face obiectul unei armonizări, statul membru în cauză este cel care stabilește, prin exercitarea competențelor proprii în materia fiscalității directe și cu respectarea autonomiei sale fiscale, caracteristicile constitutive ale impozitului care definesc, în principiu, sistemul de referință sau regimul fiscal „normal” pornind de la care trebuie analizată condiția referitoare la selectivitate. Aceasta este situația în special în ceea ce privește stabilirea bazei de impozitare și a faptului generator al impozitului (a se vedea Hotărârea din 8 noiembrie 2022, Fiat Chrysler Finance Europe/Comisia, C‑885/19 P și C‑898/19 P, EU:C:2022:859, punctele 65 și 73 și jurisprudența citată).
40
Rezultă că numai dreptul național aplicabil în statul membru în cauză trebuie să fie luat în considerare în vederea identificării sistemului de referință în materia fiscalității directe, această identificare fiind ea însăși o condiție prealabilă indispensabilă pentru a se aprecia nu numai existența unui avantaj, ci și aspectul dacă acesta are un caracter selectiv.
41
Pe de altă parte, pentru a stabili dacă printr‑o măsură fiscală o întreprindere a beneficiat de un avantaj selectiv, Comisiei îi revine sarcina de a efectua o comparație cu sistemul de impozitare aplicabil în mod normal în statul membru în cauză, în urma unei examinări obiective a conținutului, a coroborării și a efectelor concrete ale normelor aplicabile în temeiul dreptului național al acestui stat. Prin urmare, în cadrul examinării existenței unui avantaj fiscal selectiv în sensul articolului 107 alineatul (1) TFUE și în scopul stabilirii sarcinii fiscale care trebuie să revină în mod normal unei întreprinderi, nu se pot lua în considerare parametri și norme externe sistemului fiscal național în cauză, cu excepția cazului în care acesta din urmă se referă în mod explicit la parametrii și la normele respective (a se vedea în acest sens Hotărârea din 8 noiembrie 2022, Fiat Chrysler Finance Europe/Comisia, C‑885/19 P și C‑898/19 P, EU:C:2022:859, punctele 92 și 96).
42
În speță, în considerentele (121)-(129) ale deciziei atacate, Comisia și‑a expus poziția cu privire la sistemul de referință.
43
Astfel, în considerentele (121) și (122) ale deciziei atacate, Comisia a arătat că sistemul de referință este sistemul de drept comun de impozitare a profitului societăților prevăzut de sistemul impozitului pe venitul societăților în Belgia, al cărui obiectiv îl constituie impozitarea profiturilor tuturor societăților supuse impozitului în Belgia. Comisia a arătat că sistemul impozitului pe profit în Belgia se aplică societăților rezidente în Belgia, precum și sucursalelor belgiene ale unor societăți nerezidente. În temeiul articolului 185 alineatul 1 din CIR 92, societățile rezidente în Belgia erau obligate să plătească impozitul pe venitul societăților pentru valoarea totală a profiturilor pe care le realizau, cu excepția cazului în care se aplica o convenție de evitare a dublei impuneri. În plus, în temeiul articolelor 227 și 229 din CIR 92, societățile nerezidente erau supuse impozitului pe venitul societăților numai pentru anumite tipuri de venituri specifice provenite din Belgia. Pe de altă parte, Comisia a subliniat că, în ambele cazuri, impozitul belgian pe profit era datorat pentru profitul total, care era stabilit potrivit normelor privind calculul profiturilor, astfel cum erau definite la articolul 24 din CIR 92. În temeiul articolului 185 alineatul 1 din CIR 92 coroborat cu articolele 1, 24, 183, 227 și 229 din CIR 92, profitul total corespundea veniturilor societăților, din care erau deduse cheltuielile deductibile, care erau înregistrate în general în contabilitate, astfel încât profitul înregistrat efectiv constituia punctul de plecare al calculului profitului total impozabil, fără a aduce atingere aplicării într‑o a doua etapă a ajustărilor pozitive și negative prevăzute de sistemul impozitului pe venitul societăților în Belgia.
44
În considerentele (123)-(128) ale deciziei atacate, Comisia a explicat că sistemul de scutire a profitului excedentar aplicat de autoritățile fiscale belgiene nu făcea parte integrantă din sistemul de referință.
45
Mai precis, în considerentul (125) al deciziei atacate, Comisia a considerat că o astfel de scutire nu era prevăzută de nicio dispoziție din CIR 92. Astfel, articolul 185 alineatul 2 litera a) din CIR 92 permitea administrației fiscale belgiene să efectueze o ajustare unilaterală primară a profitului unei societăți, în cazul în care tranzacțiile sau aranjamentele cu societăți afiliate erau efectuate în condiții care se îndepărtau de cele ale deplinei concurențe. În schimb, articolul 185 alineatul 2 litera b) din CIR 92 prevedea posibilitatea de a efectua ajustări negative ale profiturilor unei societăți, generate de o tranzacție sau de o înțelegere intragrup, cu condiția suplimentară ca profitul care trebuia ajustat să fi fost inclus în profitul contrapărții din străinătate la această tranzacție sau la această înțelegere.
46
În plus, în considerentul (126) al deciziei atacate, Comisia a amintit că sistemul impozitului pe profit în Belgia urmărea să impoziteze întreprinderile supuse impozitului pe profiturile lor reale, indiferent de forma lor juridică, de dimensiunea sau de apartenența sau nu la un grup multinațional de întreprinderi.
47
Pe de altă parte, în considerentul (127) al deciziei atacate, Comisia a arătat că, în vederea calculării profiturilor impozabile, societățile integrate dintr‑un grup multinațional erau obligate să stabilească prețurile care trebuiau aplicate tranzacțiilor lor intragrup în loc să utilizeze prețuri dictate direct de piață, motiv pentru care legislația fiscală belgiană prevedea dispoziții speciale aplicabile grupurilor, care vizau, în general, să pună pe picior de egalitate societățile neintegrate și entitățile economice structurate sub formă de grupuri.
48
În considerentul (129) al deciziei atacate, Comisia a concluzionat că sistemul de referință care trebuie luat în considerare era sistemul impozitului pe venitul societăților în Belgia, al cărui obiectiv era de a impozita în același mod profiturile tuturor societăților rezidente sau care își desfășoară activitatea prin intermediul unui sediu permanent în Belgia. Acest sistem cuprindea ajustările aplicabile, în conformitate cu sistemul impozitului pe venitul societăților în Belgia, care stabileau profitul impozabil al societății în scopul perceperii impozitului pe venitul societăților în Belgia.
49
De la bun început, trebuie arătat că părțile sunt de acord cu privire la punctul de plecare potrivit căruia sistemul de drept comun al impozitului pe venitul societăților în Belgia constituie sistemul de referință.
50
În schimb, Regatul Belgiei contestă domeniul de aplicare al sistemului de drept comun menționat, reținut de Comisie, în ceea ce privește stabilirea profitului impozabil, relevanța articolului 24 din CIR 92, posibilitatea de a efectua ajustări ale profitului înregistrat de societățile impozabile și aspectul dacă sistemul menționat cuprinde sau nu cuprinde sistemul de scutire a profitului excedentar aplicat de autoritățile fiscale belgiene.
1) Cu privire la luarea în considerare a dreptului național
51
Cu titlu introductiv, este necesar să se arate că, pentru a stabili care este regimul fiscal comun sau „normal” aplicabil în Belgia, Comisia s‑a întemeiat pe dispozițiile legale aplicabile, și anume în special CIR 92, așa cum reiese din cuprinsul punctelor 42-48 de mai sus. Astfel, pe baza informațiilor transmise de Regatul Belgiei în cadrul procedurii administrative, Comisia a descris cadrul legislativ aplicabil și a expus, în special în considerentele (23)-(28) ale deciziei atacate, sistemul impozitului pe profit în Belgia, astfel cum este prevăzut de CIR 92. Mai precis, după cum s‑a arătat la punctul 43 de mai sus, Comisia s‑a referit în mod explicit la articolele 1, 24, 183 și 185 din CIR 92.
52
Rezultă că, în mod contrar celor susținute de Irlanda, în scopul identificării sistemului de referință, Comisia s‑a întemeiat pe normele aplicabile în Belgia în materie fiscală.
2) Cu privire la determinarea profiturilor impozabile ale societăților și la relevanța articolului 24 din CIR 92
53
În ceea ce privește argumentele Regatului Belgiei prin care se contestă constatările Comisiei referitoare la determinarea profiturilor impozabile ale societăților în Belgia și la relevanța articolului 24 din CIR 92, trebuie amintit că, în considerentul (122) al deciziei atacate, Comisia a arătat că profitul total era stabilit potrivit normelor privind profitul enunțate în dispozițiile referitoare la calculul profiturilor impozabile, astfel cum sunt definite la articolul 24 din CIR 92.
54
Articolul 24 din CIR 92 prevede că veniturile impozabile ale întreprinderilor industriale, comerciale și agricole includ toate veniturile obținute din activități antreprenoriale, cum ar fi profiturile din „toate operațiunile efectuate de instituțiile [a se citi «sediile»] acestor întreprinderi sau prin intermediul acestora” și din „orice creștere a valorii activelor […] și orice reducere a valorii pasivelor […] în cazul în care aceste câștiguri sau pierderi au fost realizate sau exprimate în contabilitate sau [în] conturile anuale”.
55
Rezultă de aici că profiturile impozabile, în vederea aplicării CIR 92, sunt constituite, la bază, din toate profiturile înregistrate de întreprinderile supuse la plata impozitului în Belgia, în măsura în care constituie punctul de plecare al calculului impozitului menționat.
56
În mod cert, articolul 24 din CIR 92 face parte din titlul II din codul menționat, care privește impozitul persoanelor fizice, din cadrul capitolului II, ce privește baza de impozitare, și, mai precis, este integrat în secțiunea IV subsecțiunea I din capitolul menționat, care privește veniturile impozabile. Cu toate acestea, potrivit articolului 183 din CIR 92, care privește baza de impozitare a impozitului pe profit, „veniturile supuse impozitului pe profit sau scutite de impozitul menționat sunt, în ceea ce privește natura lor, aceleași cu cele avute în vedere în materia impozitului pe venitul persoanelor fizice[,] cuantumul lor [fiind] stabilit potrivit normelor aplicabile profiturilor”. Această dispoziție nu introduce nicio distincție în ceea ce privește societățile care aparțin unor grupuri multinaționale de întreprinderi.
57
Prin urmare, CIR 92 face trimitere, în ceea ce privește impozitul pe profitul societăților, în special în scopul stabilirii bazei de impozitare, la dispozițiile prevăzute pentru impozitul pe venitul persoanelor fizice.
58
În aceste împrejurări, trebuie respinse argumentele Regatului Belgiei prin care se contestă invocarea de către Comisie a articolului 24 din CIR 92 în vederea stabilirii profitului impozabil al societăților în Belgia în cadrul examinării impozitării normale a societăților în Belgia.
3) Cu privire la posibilitatea de a efectua ajustări ale profitului înregistrat de societățile impozabile
59
Regatul Belgiei reproșează Comisiei că nu a luat în considerare faptul că profiturile înregistrate nu constituiau decât punctul de plecare pentru calculul profiturilor impozabile.
60
În această privință, este necesar să se arate că din precizările aduse de Comisie în considerentul (123) al deciziei atacate reiese că aceasta a luat în considerare faptul că baza de calcul al profitului impozabil era constituită din profitul total înregistrat al entității în cauză, pentru care se efectuau ajustările, negative și pozitive, prevăzute de sistemul impozitului pe venitul societăților în Belgia.
61
Mai precis, Comisia a arătat, în considerentul (125) al deciziei atacate, că ajustările pozitive și negative, prevăzute la articolul 185 alineatul 2 literele a) și b) din CIR 92, constituiau dispoziții fiscale speciale aplicabile situațiilor în care condițiile stabilite pentru o operațiune sau pentru o tranzacție sau o înțelegere se abat de la cele care ar fi fost convenite între societăți independente.
62
Prin urmare, contrar celor susținute de Regatul Belgiei, Comisia a luat în considerare faptul că, în cadrul regimului fiscal aplicabil în Belgia, în special în ceea ce privește baza de impozitare pentru impozitul pe profitul societăților, exista posibilitatea de a se efectua ajustări pozitive și negative asupra profitului înregistrat. Pentru aceleași motive, nu pot fi admise criticile Regatului Belgiei întemeiate pe o pretinsă nerespectare de către Comisie a existenței, în regimul fiscal belgian, a unei diferențe între profitul contabil și profitul impozabil.
4) Cu privire la neincluderea sistemului aplicabil profitului excedentar în sistemul de referință
63
Regatul Belgiei arată că Comisia a exclus în mod eronat din sistemul de referință sistemul aplicabil profitului excedentar.
64
În primul rând, trebuie subliniat că articolul 185 alineatul 2 litera b) din CIR 92 nu a fost exclus de Comisie din sistemul de referință. În schimb, aceasta a considerat că sistemul privind profitul excedentar aplicat de autoritățile fiscale belgiene nu era prevăzut de această dispoziție și, prin urmare, nu făcea parte din sistemul de referință. Astfel, contrar celor susținute de Regatul Belgiei, nu există o contradicție între concluzia privind existența unei scheme de ajutor întemeiate pe articolul 185 alineatul 2 litera b) din CIR 92 și constatarea potrivit căreia sistemul aplicabil profitului excedentar nu face parte din sistemul de referință.
65
În al doilea rând, pentru a stabili dacă Comisia a concluzionat în mod corect că sistemul aplicabil profitului excedentar nu era prevăzut la articolul 185 alineatul 2 litera b) din CIR 92, trebuie să se examineze, pe de o parte, domeniul de aplicare al acestei dispoziții și, pe de altă parte, sistemul privind profitul excedentar astfel cum este aplicat de autoritățile fiscale belgiene.
i) Cu privire la domeniul de aplicare al articolului 185 alineatul 2 din CIR 92
66
Este necesar să se arate că Comisia și‑a întemeiat analiza privind articolul 185 alineatul 2 din CIR 92 pe baza modului de redactare a acestei dispoziții și a textelor care însoțesc intrarea sa în vigoare. Astfel, în considerentele (29)-(38) ale deciziei atacate, Comisia a descris în mod detaliat, în primul rând, textul articolului 185 alineatul 2 din CIR 92, introdus prin loi du 21 juin 2004, modifiant le CIR 92 et la loi du 24 décembre 2002 (Legea din 21 iunie 2004 de modificare a CIR 92 și a Legii din 24 decembrie 2002) (Moniteur belge din 9 iulie 2004, p. 54623, denumită în continuare „Legea din 21 iunie 2004”), în al doilea rând, expunerea de motive care figurează în proiectul legii menționate, prezentată la 30 aprilie 2004 de guvernul belgian Camerei Reprezentanților din Belgia (denumită în continuare „expunerea de motive a Legii din 21 iunie 2004”), și, în al treilea rând, circulaire du 4 juillet 2006 concernant l’article 185, paragraphe 2, du CIR 92 (Circulara din 4 iulie 2006 privind articolul 185 alineatul 2 din CIR 92) (denumită în continuare „Circulara administrativă din 4 iulie 2006”).
67
Regatul Belgiei, în argumentația sa din cadrul prezentei acțiuni, s‑a întemeiat el însuși pe aceste texte, care fac parte din dosarul cauzei.
68
Mai întâi, în versiunea aplicabilă în speță, articolul 185 alineatul 2 din CIR 92, la care face trimitere considerentul (29) al deciziei atacate, are următorul cuprins:
„Fără a aduce atingere celui de al doilea paragraf, pentru două societăți care fac parte dintr‑un grup multinațional de societăți afiliate și în ceea ce privește relațiile lor transfrontaliere reciproce:
[…]
b)
în cazul în care în profiturile unei societăți sunt incluse profituri care sunt de asemenea incluse în profiturile unei alte societăți, iar profiturile astfel incluse reprezintă profituri care ar fi fost obținute de societatea menționată dacă condițiile convenite între cele două societăți ar fi fost cele care ar fi fost convenite între societăți independente, profiturile primei societăți se ajustează în mod corespunzător.
Primul paragraf se aplică prin decizia anticipată fără a aduce atingere aplicării Convenției privind eliminarea dublei impuneri în cazul ajustării profiturilor unor societăți afiliate (90/436) din 23 iulie 1990 și a convențiilor internaționale pentru evitarea dublei impuneri.”
69
În continuare, expunerea de motive a Legii din 21 iunie 2004, la care face trimitere considerentul (34) al deciziei atacate, arată că articolul 185 alineatul 2 litera b) din CIR 92 prevede o ajustare corelativă adecvată pentru evitarea sau eliminarea dublei impuneri (posibile) și că nu trebuie să se efectueze o ajustare corelativă decât în cazul în care administrația fiscală sau Serviciul decizii anticipate consideră că ajustarea primară este justificată în principiu și în ceea ce privește cuantumul acesteia.
70
Pe de altă parte, expunerea de motive a Legii din 21 iunie 2004 precizează că dispoziția menționată nu se aplică dacă profitul realizat în statul partener este majorat astfel încât să fie superior celui care ar fi obținut în cazul aplicării principiului concurenței depline, autoritățile fiscale belgiene nefiind obligate să accepte consecințele unei ajustări arbitrare sau unilaterale în statul partener.
71
În sfârșit, Circulara administrativă din 4 iulie 2006, la care face referire considerentul (38) al deciziei atacate, reiterează constatarea potrivit căreia o astfel de ajustare negativă nu se aplică atunci când ajustarea pozitivă primară efectuată de o altă jurisdicție este excesivă. Pe de altă parte, circulara menționată reia în mare măsură textul expunerii de motive a Legii din 21 iunie 2004, în măsura în care amintește că ajustarea negativă corelativă își are sensul în principiul concurenței depline, că are ca obiectiv evitarea sau eliminarea dublei impuneri (posibile) și că trebuie să se efectueze în mod adecvat, având în vedere că autoritățile fiscale belgiene nu pot efectua ajustarea respectivă decât dacă aceasta din urmă este justificată în principiu și în ceea ce privește cuantumul său.
72
Prin urmare, din modul de redactare a articolului 185 alineatul 2 litera b) din CIR 92 reiese că ajustarea negativă este prevăzută în cadrul relațiilor transfrontaliere dintre două societăți afiliate și că trebuie să fie corelativă, în sensul că nu este aplicabilă decât cu condiția ca profiturile care fac obiectul ajustării să fie de asemenea incluse în profiturile celeilalte societăți, iar aceste profituri astfel incluse să fie profituri care ar fi fost obținute de această altă societate dacă condițiile convenite între cele două societăți ar fi fost cele care ar fi fost convenite între societăți independente.
73
În această privință, trebuie amintit că însuși Regatul Belgiei a afirmat, la punctul 95 din cererea introductivă, că articolul 185 alineatul 2 din CIR 92 urmărea să determine profitul entității belgiene impozabil în Belgia și pe cel care nu ține de competența sa, pe baza unei repartizări a acestui profit între entitatea belgiană și societățile afiliate vizate de relațiile intragrup transfrontaliere în discuție.
74
Această constatare este confirmată atât de expunerea de motive a Legii din 21 iunie 2004, cât și de Circulara administrativă din 4 iulie 2006, care subliniază că ajustarea corelativă trebuie să fie adecvată în principiu și în ceea ce privește cuantumul său și că nu se efectuează această ajustare dacă profiturile realizate în alt stat sunt majorate astfel încât să devină superioare celor care ar fi fost obținute în conformitate cu principiul concurenței depline. Astfel, aceste texte indică faptul că ajustarea negativă prevăzută la articolul 185 alineatul 2 litera b) din CIR 92 necesită o corelare între profiturile ajustate în scădere în Belgia și profiturile preluate într‑o altă societate a grupului stabilită într‑un alt stat.
ii) Cu privire la sistemul aplicabil profitului excedentar
75
Sistemul privind profitul excedentar, astfel cum a fost aplicat de autoritățile fiscale belgiene, este descris de Comisie în considerentele (13)-(22) ale deciziei atacate. În plus, în considerentele (39)-(42) ale deciziei atacate, Comisia a luat în considerare răspunsurile ministrului finanțelor belgian la întrebări parlamentare referitoare la aplicarea articolului 185 alineatul 2 litera b) din CIR 92 din 13 aprilie 2005, din 11 aprilie 2007 și din 6 ianuarie 2015. Aceste răspunsuri explică practica administrativă a autorităților fiscale belgiene referitoare la profitul excedentar.
76
Din aceste răspunsuri reiese că, în cadrul sistemului privind profitul excedentar aplicat de autoritățile fiscale belgiene, ajustarea negativă a profitului care permitea deducerea din baza de impozitare a profitului excedentar menționat nu era condiționată de faptul ca profiturile scutite să fi fost incluse în profiturile unei alte societăți și ca aceste profituri să fie profituri care ar fi fost obținute de această altă societate dacă condițiile convenite între ele ar fi fost cele care ar fi fost convenite între societăți independente. Regatul Belgiei a confirmat acest aspect al schemei în cauză în ședință.
77
În plus, din explicațiile furnizate de Regatul Belgiei, astfel cum sunt reluate în special în considerentele (15)-(20) ale deciziei atacate, reiese că scutirea aplicată de autoritățile fiscale belgiene potrivit schemei în cauză era întemeiată pe un procent de scutire, calculat pe baza unui profit mediu ipotetic pentru entitatea belgiană, obținut pe baza unui indicator al nivelului de profit rezultat dintr‑o comparație cu profiturile întreprinderilor autonome comparabile și stabilit ca o valoare situată în intervalul intercuartilic al indicatorului nivelului de profit ales pentru o serie de întreprinderi autonome comparabile. Acest procent de scutire ar fi fost aplicabil timp de mai mulți ani, și anume în perioada de valabilitate a deciziei anticipate. Astfel, impozitarea entităților belgiene care rezulta din aceasta nu lua ca punct de plecare totalitatea profiturilor înregistrate efectiv, în sensul articolelor 1, 24, 183 și al articolului 185 alineatul 1 din CIR 92, cărora li s‑ar fi aplicat ajustările prevăzute de lege în cazul grupurilor de întreprinderi, în temeiul articolului 185 alineatul 2 din CIR 92, ci mai degrabă un profit ipotetic, făcând abstracție de profitul total realizat de entitatea belgiană în cauză și de ajustările prevăzute de lege.
78
Pe de altă parte, faptul că obiectivul acestei dispoziții este evitarea posibilei duble impuneri, așa cum a subliniat Regatul Belgiei, nu poate elimina condiția prevăzută în mod explicit, referitoare la faptul că profiturile care trebuie ajustate trebuie să fi fost de asemenea incluse în profiturile unei alte societăți și că aceste profituri sunt profituri care ar fi fost obținute de această altă societate dacă condițiile convenite între ele ar fi fost cele care ar fi fost convenite între societăți independente. Astfel, posibilitatea dublei impuneri poate exista tocmai atunci când profiturile unei entități belgiene sunt incluse de asemenea în profiturile unei alte societăți, stabilită într‑un alt stat.
iii) Cu privire la neincluderea sistemului aplicabil profitului excedentar în sistemul de referință
79
Reiese din cele de mai sus că, deși articolul 185 alineatul 2 litera b) din CIR 92 impune, în vederea unei ajustări negative, ca profiturile care trebuie ajustate să fi fost de asemenea incluse în profiturile unei alte societăți și să fie profit care ar fi fost obținut de această altă societate în cazul în care condițiile convenite între cele două societăți ar fi fost cele care ar fi fost convenite între societăți independente, sistemul privind profitul excedentar era aplicat de autoritățile belgiene fără a lua în considerare aceste condiții.
80
Rezultă că, în mod contrar celor susținute de Regatul Belgiei, Comisia a considerat în mod întemeiat că scutirea profitului excedentar, aplicată de autoritățile fiscale belgiene în temeiul schemei în cauză, nu făcea parte din sistemul de referință.
81
În aceste împrejurări, trebuie respinse toate argumentele Regatului Belgiei prin care se contestă identificarea sistemului de referință efectuată de Comisie în decizia atacată.
b)
Cu privire la existența unui avantaj ca urmare a schemei în cauză
82
Regatul Belgiei reproșează în esență Comisiei că nu a examinat în mod distinct aspectul dacă sistemul aplicabil profitului excedentar implica acordarea unui avantaj economic beneficiarilor. În plus, Regatul Belgiei reproșează Comisiei că nu a examinat și nici nu a identificat care era avantajul fiscal de care ar fi beneficiat entitățile belgiene care aparțin unui grup internațional în raport cu celelalte societăți autonome concurente.
1) Cu privire la identificarea avantajului acordat de schema în cauză
83
Cu titlu prealabil, astfel cum s‑a arătat la punctele 45-47 de mai sus, trebuie amintit că, în considerentul (125) al deciziei atacate, Comisia a arătat că scutirea profitului excedentar aplicată de autoritățile fiscale belgiene nu era prevăzută de sistemul impozitului pe profit în Belgia. În plus, în considerentul (126) al deciziei atacate, Comisia a subliniat faptul că această scutire era calculată făcând abstracție de profitul total înregistrat efectiv de entitatea belgiană și de ajustările prevăzute de lege. În considerentul (127) al deciziei atacate, Comisia a subliniat că, deși sistemul belgian a prevăzut dispoziții speciale aplicabile grupurilor, acestea urmăreau mai degrabă să pună pe picior de egalitate entitățile integrate în grupuri multinaționale și entitățile autonome.
84
În acest cadru, în considerentul (133) al deciziei atacate, Comisia a semnalat că, potrivit sistemului impozitului pe profit în Belgia, entitățile unor societăți rezidente sau care își desfășoară activitatea prin intermediul unui sediu permanent în Belgia erau impozitate pe baza profitului înregistrat efectiv, iar nu pe baza unui nivel ipotetic al profitului, motiv pentru care scutirea aplicabilă profitului excedentar conferea entităților belgiene din cadrul unui grup care beneficia de schema în cauză un avantaj.
85
În considerentul (135) al deciziei atacate, Comisia a amintit jurisprudența potrivit căreia se poate acorda un avantaj economic prin reducerea sarcinii fiscale a unei întreprinderi și în special prin reducerea bazei de impozitare sau a valorii impozitului datorat. Astfel, aceasta a considerat că, în speță, schema în cauză permitea societăților beneficiare ale deciziilor anticipate să reducă impozitul datorat prin deducerea din profitul înregistrat efectiv a așa‑numitului profit „excedentar”. Acesta din urmă se calcula prin estimarea profitului mediu ipotetic al unor întreprinderi autonome comparabile, astfel încât diferența dintre profitul înregistrat efectiv și acest profit mediu ipotetic se traducea printr‑un procent de scutire care stătea la baza calculului bazei de impozitare acordate pentru perioada de cinci ani în cursul căreia era aplicabilă decizia anticipată. În măsura în care această bază de impozitare, calculată astfel potrivit deciziilor anticipate acordate în temeiul schemei în cauză, era inferioară bazei de impozitare în lipsa deciziilor anticipate menționate, din aceasta ar fi rezultat un avantaj.
86
În aceste împrejurări, trebuie arătat că decizia atacată furnizează elementele pe care Comisia le‑a luat în considerare pentru a analiza existența unui avantaj. Astfel, considerentele evidențiate în special la punctele 83-85 de mai sus permit să se înțeleagă că avantajul reținut de Comisie consta în neimpozitarea profitului excedentar al societăților beneficiare și în impozitarea profitului acestora din urmă, calculat pe baza unui profit mediu ipotetic, făcând abstracție de profitul total realizat de aceste societăți și de ajustările prevăzute de lege, potrivit deciziilor anticipate în temeiul schemei în cauză. Potrivit Comisiei, o astfel de impozitare reprezenta o reducere a sarcinii fiscale suportate de beneficiarii schemei în raport cu cea care ar fi rezultat dintr‑o impozitare normală, în temeiul sistemului impozitului pe profit în Belgia, care ar fi vizat totalitatea profiturilor înregistrate efectiv, după aplicarea ajustărilor prevăzute de lege.
2) Cu privire la analiza comună de către Comisie a criteriului avantajului și a celui al selectivității
87
De la bun început, trebuie amintit că selectivitatea și avantajul constituie două criterii distincte. În ceea ce privește avantajul, Comisia trebuie să demonstreze că măsura îmbunătățește situația financiară a beneficiarului (a se vedea în acest sens Hotărârea din 2 iulie 1974, Italia/Comisia, 173/73, EU:C:1974:71, punctul 33). În schimb, în ceea ce privește selectivitatea, Comisia trebuie să demonstreze că de avantaj nu beneficiază alte întreprinderi într‑o situație de drept și de fapt comparabilă cu cea a beneficiarului în raport cu obiectivul sistemului de referință (a se vedea în acest sens Hotărârea din 8 septembrie 2011, Paint Graphos și alții, C‑78/08-C‑80/08, EU:C:2011:550, punctul 49).
88
În această privință, potrivit jurisprudenței, cerința selectivității care decurge din articolul 107 alineatul (1) TFUE trebuie distinsă în mod clar de identificarea concomitentă a unui avantaj economic prin aceea că, atunci când Comisia a identificat prezența unui avantaj, privit în sens larg, care decurge în mod direct sau indirect dintr‑o anumită măsură, aceasta este ținută să stabilească, în plus, că de acest avantaj beneficiază în mod special una sau mai multe întreprinderi (Hotărârea din 4 iunie 2015, Comisia/MOL, C‑15/14 P, EU:C:2015:362, punctul 59).
89
Cu toate acestea, trebuie precizat că reiese din jurisprudența Curții că aceste două criterii pot fi examinate împreună, ca „a treia condiție” prevăzută la articolul 107 alineatul (1) TFUE, privind existența unui „avantaj selectiv” (a se vedea în acest sens Hotărârea din 30 iunie 2016, Belgia/Comisia, C‑270/15 P, EU:C:2016:489, punctul 32).
90
În decizia atacată, raționamentul Comisiei privind avantajul figurează în cadrul analizei privind existența unui avantaj selectiv, și anume punctul 6.3, intitulat „Existența unui avantaj selectiv”. În acest cadru, astfel cum tocmai s‑a arătat la punctele 83-85 de mai sus, Comisia a examinat efectiv criteriul avantajului. În continuare, analiza propriu‑zisă a selectivității acestui avantaj se găsește în considerentele (136)-(141) ale deciziei atacate, în cadrul punctului 6.3.2.1, în ceea ce privește raționamentul privind selectivitatea, invocat cu titlu principal de Comisie, întemeiat pe existența unei derogări de la sistemul comun al impozitului pe profit în Belgia. Pe de altă parte, selectivitatea este de asemenea analizată în considerentele (152)-(170) ale deciziei atacate, în cadrul punctului 6.3.2.2, în ceea ce privește raționamentul referitor la selectivitate, invocat cu titlu subsidiar de Comisie, întemeiat pe existența unei derogări de la principiul concurenței depline.
91
Prin urmare, faptul că, din punct de vedere formal, analiza avantajului a fost inserată într‑o secțiune care acoperă și examinarea selectivității nu evidențiază lipsa unei examinări pe fond a celor două noțiuni, în măsura în care existența unui avantaj, pe de o parte, și existența caracterului său selectiv, pe de altă parte, sunt analizate efectiv (a se vedea în acest sens Hotărârea din 24 septembrie 2019, Țările de Jos și alții/Comisia, T‑760/15 și T‑636/16, EU:T:2019:669, punctul 129).
3) Cu privire la existența unui avantaj care favorizează beneficiarii schemei în cauză
92
Trebuie amintit că, potrivit unei jurisprudențe constante, sunt considerate ajutoare de stat intervențiile care, sub orice formă, pot favoriza direct sau indirect întreprinderi sau care trebuie să fie considerate un avantaj economic pe care întreprinderea beneficiară nu l‑ar fi obținut în condiții de piață normale (a se vedea Hotărârea din 2 septembrie 2010, Comisia/Deutsche Post, C‑399/08 P, EU:C:2010:481, punctul 40 și jurisprudența citată, și Hotărârea din 9 octombrie 2014, Ministerio de Defensa și Navantia, C‑522/13, EU:C:2014:2262, punctul 21).
93
În cazul măsurilor fiscale, existența însăși a unui avantaj poate fi stabilită numai în raport cu o impozitare considerată „normală” (Hotărârea din 6 septembrie 2006, Portugalia/Comisia, C‑88/03, EU:C:2006:511, punctul 56). Prin urmare, asemenea măsuri conferă un avantaj economic beneficiarului său din moment ce reduc sarcinile care grevează în mod normal bugetul unei întreprinderi și, din acest motiv, fără să fie subvenții în sensul strict al termenului, au aceeași natură și efecte identice (Hotărârea din 9 octombrie 2014, Ministerio de Defensa și Navantia, C‑522/13, EU:C:2014:2262, punctul 22).
94
În consecință, pentru a se stabili dacă există un avantaj fiscal, trebuie să se compare situația beneficiarului care rezultă din aplicarea măsurii în cauză cu situația acestuia în lipsa măsurii respective și în temeiul normelor normale de impozitare (a se vedea Hotărârea din 24 septembrie 2019, Țările de Jos și alții/Comisia, T‑760/15 și T‑636/16, EU:T:2019:669, punctul 147 și jurisprudența citată).
95
Pe de altă parte, în cazul unei scheme de ajutor, Comisia trebuie doar să dovedească faptul că regimul fiscal în cauză este de natură să își favorizeze beneficiarii, verificând că acesta, apreciat global, este, ținând seama de caracteristicile proprii, susceptibil să conducă, la momentul adoptării sale, la o impozitare mai scăzută în raport cu cea care rezultă din aplicarea regimului de impozitare generală (Hotărârea din 2 februarie 2023, Spania și alții/Comisia, C‑649/20 P, C‑658/20 P și C‑662/20 P, EU:C:2023:60, punctul 63 și jurisprudența citată).
96
În speță, astfel cum s‑a arătat la punctele 83-86 de mai sus, Comisia a arătat, în considerentele (125)-(127) și (133)-(135) ale deciziei atacate, că, în urma deciziilor anticipate adoptate în temeiul schemei în cauză, entitățile belgiene care făceau parte dintr‑un grup multinațional și care solicitaseră acest lucru putuseră să își reducă impozitul datorat în Belgia prin deducerea din baza lor de impozitare a unui procent din profitul lor, cu titlu de așa‑numit profit „excedentar”, pentru perioada de cinci ani de validitate a deciziilor anticipate menționate.
97
Mai întâi, nu se contestă că schema în cauză era concepută ca un sistem care consta în neimpozitarea unei părți din profitul înregistrat de entități belgiene care făceau parte dintr‑un grup multinațional. Este de asemenea cert că, în temeiul articolului 2 din Legea din 21 iunie 2004, numai printr‑o decizie anticipată adoptată de Serviciul decizii anticipate în urma unei cereri formulate de entitățile belgiene în cauză o parte din profitul acestor entități putea fi calificată drept excedentară, în temeiul articolului 185 alineatul 2 litera b) din CIR 92, iar procentul de scutire în discuție putea fi aplicat bazei de impozitare a acestor entități, astfel încât să fie impozitată numai o parte din acea bază de impozitare.
98
În continuare, trebuie amintit că reiese din articolul 185 alineatul 1 din CIR 92 că societățile rezidente în Belgia sunt impozabile asupra valorii totale a profitului lor. În plus, reiese din articolul 24 din CIR 92, astfel cum a fost examinat la punctul 54 de mai sus, că profiturile impozabile ale întreprinderilor sunt, la bază, toate profiturile care au fost realizate sau exprimate în contabilitate.
99
În sfârșit, astfel cum s‑a arătat la punctele 66-74 de mai sus, din articolul 185 alineatul 2 litera b) din CIR 92 reiese că se poate efectua o ajustare negativă a bazei de impozitare atunci când profiturile societății în cauză sunt de asemenea incluse în profitul unei alte societăți din același grup și când profiturile societății în cauză ar fi fost obținute de această altă societate dacă condițiile convenite între ele ar fi fost cele care ar fi fost convenite între societăți independente.
100
Prin urmare, în conformitate cu normele normale de impozitare în Belgia, entitățile belgiene erau impozitate pentru toate profiturile lor realizate, astfel cum sunt exprimate în contabilitatea lor, eventual prin efectuarea unor ajustări precum cea prevăzută la articolul 185 alineatul 2 litera b) din CIR 92. Or, din moment ce schema în cauză consta într‑o scutire aplicabilă așa‑numitului profit „excedentar” care, astfel cum s‑a arătat la punctul 80 de mai sus, nu era prevăzută la articolul 185 alineatul 2 litera b) din CIR 92, schema menționată era susceptibilă să conducă la o reducere a impozitului pe care entitățile care au solicitat aceste decizii ar fi trebuit altminteri să îl plătească, în temeiul normelor privind impozitul pe profit în Belgia.
101
În aceste împrejurări, nu se poate reproșa Comisiei că a constatat că regimul fiscal în cauză era de natură să îi favorizeze pe beneficiarii săi, în măsura în care acest regim, luat în considerare în mod global și ținând seama de caracteristicile proprii, putea conduce la o impozitare mai redusă în raport cu cea care rezultă din aplicarea regulilor normale de impozitare a societăților în Belgia.
102
Niciunul dintre argumentele invocate de Regatul Belgiei și de Irlanda nu este de natură să repună în discuție această constatare.
103
În primul rând, în ceea ce privește argumentul Regatului Belgiei întemeiat pe faptul că Comisia nu ar fi identificat avantajul fiscal de care ar fi beneficiat entitățile belgiene care aparțin unui grup internațional în raport cu celelalte societăți autonome concurente, trebuie amintit, așa cum reiese din jurisprudența citată la punctul 94 de mai sus, că noțiunea de „avantaj economic” implică compararea situației beneficiarului care rezultă din aplicarea măsurii în cauză cu situația acestuia în lipsa măsurii respective și în temeiul normelor normale de impozitare. Astfel, în etapa analizei avantajului, Comisia nu trebuia să compare poziția beneficiarilor deciziilor anticipate cu cea a întreprinderilor autonome. Pe de altă parte, contrar celor susținute de Regatul Belgiei, în cadrul examinării existenței unui avantaj acordat de o schemă de ajutor, Comisia nu trebuia să efectueze o analiză a situației individuale a fiecărui beneficiar și nici să calculeze diferența dintre sarcina fiscală suportată de entitățile belgiene care au obținut o decizie anticipată și cea care le‑ar fi fost impusă în lipsa unor astfel de decizii (a se vedea în acest sens Hotărârea din 9 iunie 2011, Comitato Venezia vuole vivere și alții/Comisia, C‑71/09 P, C‑73/09 P și C‑76/09 P, EU:C:2011:368, EU:C:2011:368, punctul 63 și jurisprudența citată).
104
În al doilea rând, în ceea ce privește argumentul prin care se contestă aprecierea Comisiei potrivit căreia avantajul ar decurge din diferența dintre profiturile impozabile, întemeiate pe principiul concurenței depline rezultat din articolul 107 TFUE, reținut de Comisie, și cele determinate în aplicarea principiului concurenței depline, astfel cum este prevăzut de legislația belgiană, trebuie arătat că numai în cadrul analizei selectivității schemei în cauză Comisia a examinat, cu titlu subsidiar, în ce măsură această schemă deroga de la principiul concurenței depline. Acest argument este, prin urmare, lipsit de pertinență în cadrul examinării aprecierii de către Comisie a existenței unui avantaj.
105
În al treilea rând, Irlanda susține că deciziile anticipate se limitează la aplicarea dreptului la situația de fapt din fiecare cerere și, prin urmare, că acestea nu pot pune contribuabilul într‑o situație economică mai bună decât cea în care ar fi trebuit să fie plasat. În această privință, trebuie arătat că, desigur, în temeiul articolului 20 din Legea din 24 decembrie 2002, Serviciul Public Federal al Finanțelor belgian se pronunță prin decizie anticipată cu privire la orice cerere referitoare la aplicarea legilor fiscale într‑o situație sau la o anumită operațiune care nu a produs încă efecte pe plan fiscal și că, în temeiul articolului 2 din Legea din 21 iunie 2004, articolul 185 alineatul 2 litera b) din CIR 92 nu poate fi aplicat decât printr‑o decizie anticipată. Cu toate acestea, sistemul aplicabil profitului excedentar nu era prevăzut la articolul 185 alineatul 2 litera b) din CIR 92, iar Serviciul decizii anticipate a pus în practică schema în cauză, îndepărtându‑se de condițiile prevăzute de dispoziția menționată. În acest cadru, pe baza cererilor de decizii anticipate, Serviciul decizii anticipate a validat calculul profitului excedentar propus în cererile respective și a stabilit procentul de scutire care putea fi aplicat de entitățile belgiene în cauză în perioada de valabilitate a deciziilor anticipate. În consecință, nu se poate considera că deciziile anticipate vizate de schema în cauză se limitează la aplicarea dreptului la situația de fapt pentru fiecare cerere.
106
În aceste împrejurări, este necesar să se respingă argumentele Regatului Belgiei referitoare la eroarea vădită de apreciere în ceea ce privește constatarea referitoare la existența unui avantaj ca urmare a schemei în cauză.
c)
Cu privire la caracterul selectiv al avantajului ca urmare a existenței unei derogări de la sistemul de referință care introduce diferențieri între operatorii ce se află într‑o situație comparabilă
107
Regatul Belgiei susține în esență că Comisia a săvârșit o eroare de apreciere atunci când a concluzionat că sistemul aplicabil profitului excedentar acorda un avantaj selectiv beneficiarilor săi prin faptul că constituia o derogare în raport cu sistemul de referință, înțeles ca fiind sistemul general al impozitului pe profit în Belgia.
108
Pe de o parte, Regatul Belgiei susține că sistemul aplicabil profitului excedentar este întemeiat pe articolul 185 alineatul 2 litera b) din CIR 92, dispoziție care face parte din sistemul impozitului pe profit în Belgia, și, prin urmare, că nu se poate considera că schema menționată derogă de la sistemul de referință astfel cum a fost reținut de Comisie.
109
Pe de altă parte, Regatul Belgiei susține că sistemul de scutire aplicabilă profitului excedentar nu conduce la o inegalitate de tratament între societăți care se află într‑o situație de fapt și de drept comparabilă, ținând seama de obiectivul urmărit de sistemul de referință.
110
În această privință, trebuie amintită jurisprudența potrivit căreia, în cadrul examinării selectivității unei măsuri fiscale, după ce a identificat și a examinat, într‑o primă etapă, regimul fiscal comun sau „normal” aplicabil în statul membru în cauză, și anume sistemul de referință, trebuie, într‑o a doua etapă, să se aprecieze și să se stabilească eventualul caracter selectiv al avantajului conferit prin măsura fiscală în cauză, demonstrându‑se că aceasta derogă de la sistemul comun respectiv, în măsura în care introduce diferențieri între operatori care se găsesc, în privința obiectivului atribuit sistemului fiscal al statului membru respectiv, într‑o situație de fapt și de drept comparabilă (a se vedea Hotărârea din 8 septembrie 2011, Paint Graphos și alții, C‑78/08-C‑80/08, EU:C:2011:550, punctul 49 și jurisprudența citată).
111
În decizia atacată (punctul 6.3.2.1), Comisia a considerat, cu titlu principal, că sistemul belgian de scutire aplicabilă profitului excedentar acorda un avantaj selectiv beneficiarilor săi prin faptul că deroga de la sistemul comun al impozitului pe profit în Belgia, în măsura în care acesta prevedea ca societățile să fie impozitate pe baza profitului lor total, și anume profitul înregistrat efectiv, iar nu pe baza unui profit mediu ipotetic, făcând abstracție de profitul total realizat de aceste societăți și de ajustările prevăzute de lege.
112
Astfel, Comisia a concluzionat, în considerentul (136) al deciziei atacate, că articolul 185 alineatul 2 litera b) din CIR 92, invocat de Regatul Belgiei ca temei pentru schema în cauză, nu avea nici sensul, nici efectul preconizat de schema menționată și, prin urmare, că această schemă constituia mai degrabă o derogare de la regula generală prevăzută de legislația fiscală belgiană conform căreia profitul înregistrat efectiv este impozitat. În plus, Comisia a subliniat că o astfel de schemă nu era accesibilă tuturor entităților aflate într‑o situație de fapt și de drept similară, având în vedere obiectivul sistemului impozitului pe venitul societăților în Belgia, și anume de a impozita profitul tuturor societăților supuse impozitului pe profit în Belgia.
113
În continuare, în considerentele (137)-(141) ale deciziei atacate, Comisia a dezvoltat motivele pentru care considera că schema în cauză introducea diferențieri între operatorii care se aflau, în raport cu obiectivul atribuit sistemului fiscal belgian, într‑o situație de fapt și de drept comparabilă.
1) Cu privire la existența unei derogări de la sistemul referință
114
De la bun început, trebuie amintit că ceea ce Comisia a considerat că nu face parte din sistemul de referință și că derogă, așadar, de la acesta este sistemul aplicabil profitului excedentar, și anume ajustarea negativă, astfel cum a fost efectuată de autoritățile fiscale belgiene pentru o parte din așa‑numitul profit „excedentar”.
115
Or, astfel cum s‑a arătat la punctele 79 și 80 de mai sus, având în vedere modul de redactare a articolului 185 alineatul 2 litera b) din CIR 92, ajustarea negativă a profiturilor impozabile este supusă condiției ca profiturile care trebuie deduse pentru o anumită societate să fi fost de asemenea incluse în profiturile unei alte societăți și ca aceste profituri să fie profituri care ar fi fost obținute de această altă societate dacă condițiile convenite între ele ar fi fost cele care ar fi fost convenite între societăți independente. În schimb, practica autorităților fiscale belgiene care constă în efectuarea unei ajustări negative unilaterale fără a fi nevoie să se stabilească faptul că profiturile care trebuiau ajustate au fost incluse în profiturile unei alte societăți și că sunt profituri care ar fi fost obținute de această altă societate dacă tranzacțiile în cauză ar fi fost realizate între societăți independente nu este prevăzută la articolul 185 alineatul 2 litera b) din CIR 92.
116
Astfel, contrar celor susținute de Regatul Belgiei și după cum a confirmat Curtea în hotărârea pronunțată în recurs, chiar dacă deciziile fiscale anticipate invocau formal articolul 185 alineatul 2 litera b) din CIR 92, sistemul de scutire aplicabilă profitului excedentar, calificat de Comisie drept schemă de ajutor de stat, se întemeia pe practica administrativă constantă a autorităților fiscale belgiene. Or, așa cum tocmai s‑a constatat la punctul 115 de mai sus, această practică era diferită de cele prevăzute la articolul 185 alineatul 2 litera b) din CIR 92.
117
Prin urmare, Comisia a considerat în mod întemeiat că scutirea aplicabilă profitului excedentar, astfel cum a fost efectuată de autoritățile fiscale belgiene, constituia o derogare de la sistemul de referință pe care îl reținuse, și anume sistemul de drept comun al impozitului pe venitul societăților în Belgia, care cuprindea în special articolul 185 alineatul 2 litera b) din CIR 92, așa cum s‑a arătat la punctul 64 de mai sus.
2) Cu privire la existența unei diferențieri, ca urmare a derogării de la sistemul de referință, între operatorii economici care se află într‑o situație comparabilă
118
În ceea ce privește constatarea Comisiei potrivit căreia schema în cauză a introdus o diferențiere între beneficiarii scutirilor și ceilalți operatori aflați într‑o situație comparabilă, trebuie arătat că, în considerentele (138)-(140) ale deciziei atacate, Comisia a invocat trei motive alternative pentru a‑și susține concluzia, care trebuie examinate succesiv din motive de exhaustivitate.
i) Cu privire la tratamentul diferențiat al beneficiarilor integrați într‑un grup multinațional de întreprinderi
119
În considerentul (138) al deciziei atacate, Comisia a afirmat că schema era selectivă întrucât era deschisă numai entităților care făceau parte dintr‑un grup multinațional de întreprinderi.
120
Desigur, articolul 185 alineatul 2 litera b) din CIR 92 are vocația de a se aplica unor societăți integrate într‑un grup multinațional. Cu toate acestea, astfel cum arată Regatul Belgiei, finalitatea articolului 185 alineatul 2 din CIR 92 urmărește tocmai să plaseze pe picior de egalitate întreprinderile afiliate și întreprinderile neafiliate.
121
În această privință, astfel cum s‑a arătat la punctul 49 de mai sus, trebuie amintit că obiectivul sistemului de drept comun al impozitului pe venitul societăților în Belgia, așa cum reiese din considerentul (129) al deciziei atacate, este de a impozita toate profiturile impozabile ale entităților supuse impozitului pe venitul societăților în Belgia, indiferent dacă acestea sunt autonome sau integrate într‑un grup multinațional de întreprinderi. În plus, după cum s‑a arătat la punctul 54 de mai sus, potrivit normelor normale de impozitare în Belgia, profiturile impozabile ale întreprinderilor sunt, la bază, toate profiturile care au fost realizate sau exprimate în contabilitate sau în conturile anuale ale acestora.
122
În schimb, scutirea profitului excedentar aplicată de autoritățile fiscale belgiene, în măsura în care derogă de la articolul 185 alineatul 2 din CIR 92, acorda o reducere fiscală beneficiarilor în cauză, pentru motivul că făceau parte dintr‑un grup multinațional de întreprinderi, permițându‑le să deducă din baza lor de impozitare o parte din profiturile înregistrate, fără ca aceste profituri scutite să fi fost incluse în profiturile unei alte societăți din grup.
123
Prin urmare, ar exista un tratament diferențiat între entitățile integrate într‑un grup multinațional, care au beneficiat, în temeiul schemei în cauză, de scutirea aplicabilă profitului excedentar, în limita unui procent de scutire, calculat pe baza unui profit mediu ipotetic care face abstracție de profitul total realizat de aceste societăți și de ajustările prevăzute de lege, și alte entități, autonome sau integrate în cadrul unui grup de întreprinderi, care ar fi fost impozitate în conformitate cu normele normale de impozitare a societăților în Belgia pentru toate profiturile lor înregistrate efectiv, dacă este cazul, în ceea ce privește entitățile integrate, după aplicarea ajustării în temeiul articolului 185 alineatul 2 litera b) din CIR 92, în condițiile prevăzute de acesta.
124
Astfel, nu se poate reproșa Comisiei că a susținut că entitățile care fac parte dintr‑un grup multinațional care a beneficiat de scutirea aplicabilă profitului excedentar în temeiul schemei în cauză, care constituie o ajustare ce nu este prevăzută de lege ca atare, ar fi primit un tratament diferențiat în raport cu alte entități din Belgia care nu au beneficiat de scutire, deși aceste entități se aflau într‑o situație de fapt și de drept comparabilă, având în vedere obiectivul sistemului de drept comun al impozitului pe venitul societăților în Belgia, și anume impozitarea tuturor profiturilor impozabile ale tuturor societăților rezidente sau active prin intermediul unui sediu permanent în Belgia.
ii) Cu privire la tratamentul diferențiat în raport cu întreprinderile care nu au efectuat investiții, nu au creat de locuri de muncă sau nu au centralizat unele activități în Belgia
125
În considerentul (139) al deciziei atacate, Comisia a susținut că schema în cauză era selectivă în măsura în care nu era deschisă societăților care ar fi decis să nu efectueze investiții, să nu creeze locuri de muncă sau să nu centralizeze unele activități în Belgia. Comisia a arătat că articolul 20 din Legea din 24 decembrie 2002 condiționa adoptarea deciziilor anticipate de existența unei situații sau a unei operațiuni care nu a produs efecte pe plan fiscal și că era necesară o decizie anticipată pentru a beneficia de scutirea aplicabilă profitului excedentar.
126
Comisia a arătat de asemenea că, în eșantionul pe care l‑a analizat de decizii anticipate prin care se acordă o scutire aplicabilă profitului excedentar, fiecare decizie anticipată menționa investiții semnificative, centralizarea unor activități și/sau crearea de locuri de muncă în Belgia. Din acest motiv, ea a considerat că obligația privind „situația nouă”, căreia îi erau supuse cererile de decizii anticipate pentru a beneficia de scutirea aplicabilă profitului excedentar, conducea la un tratament diferențiat al grupurilor multinaționale care își modifică modelul de afaceri prin dezvoltarea de noi activități în Belgia față de toți ceilalți operatori economici (inclusiv grupurile multinaționale), care continuau să urmeze modele de afaceri existente în Belgia.
127
În această privință, trebuie amintit că, la punctele 142-144 din hotărârea pronunțată în recurs, Curtea a confirmat că alegerea unui eșantion constituit din 22 de decizii anticipate, adoptate în cursul anilor 2005, 2007, 2010 și 2013, era adecvată și suficient de reprezentativă.
128
În plus, trebuie amintit că articolul 20 din Legea din 24 decembrie 2002 definește decizia anticipată ca fiind actul juridic prin care Serviciul Public Federal al Finanțelor stabilește, în conformitate cu dispozițiile în vigoare, modul în care legea va fi aplicată unei situații sau unei operațiuni specifice care nu a produs încă efecte pe planul fiscal. Pe de altă parte, articolul 22 din aceeași lege prevede că o decizie anticipată nu poate fi adoptată printre altele în cazul în care cererea se referă la situații sau la operațiuni identice cu cele care au produs deja efecte pe plan fiscal în ceea ce privește solicitantul.
129
Desigur, din lectura dispozițiilor indicate la punctul 128 de mai sus nu se poate deduce că realizarea de investiții, crearea de locuri de muncă sau centralizarea unor activități în Belgia constituie condiții impuse în mod explicit pentru obținerea unei decizii anticipate.
130
Cu toate acestea, reiese din eșantionul deciziilor anticipate analizat de Comisie în decizia atacată că aceste decizii au fost acordate, în mod efectiv, în urma propunerilor solicitanților de a realiza investiții în Belgia, de a transfera în acest stat anumite funcții sau de a crea în acest stat un anumit număr de locuri de muncă. Astfel, cele trei exemple descrise în nota de subsol 80 din decizia atacată, în care solicitanții deciziilor anticipate în cauză și‑au descris planurile de investiții și de recentralizare a unor activități în Belgia, arată că, în practică, condiția pentru adoptarea unei decizii anticipate, referitoare la existența unei situații care nu a produs efecte fiscale, a fost îndeplinită prin investiții, prin centralizarea unor activități sau prin crearea de locuri de muncă în Belgia.
131
În această privință, trebuie amintit că, în speță, tocmai practica administrativă a autorităților fiscale belgiene, care constă în scutirea profiturilor prin decizii anticipate, a fost considerată ca fiind derogatorie de la dispoziția prevăzută la articolul 185 alineatul 2 litera b) din CIR 92. Or, în temeiul deciziilor anticipate menționate, beneficiarii acestora au obținut un avantaj care consta în reducerea bazei lor de impozitare, ca urmare a scutirii aplicabile așa‑numitului profit „excedentar”. În schimb, entitățile care nu au efectuat o modificare a modelului lor de întreprindere pentru a crea situații fiscale noi care, având în vedere o astfel de practică, constau sistematic în investiții, în centralizarea unor activități sau în crearea de locuri de muncă în Belgia și care, prin urmare, nu au solicitat decizie anticipată au fost impozitate pe ansamblul profiturilor lor impozabile. Prin urmare, schema în cauză a condus la un tratament diferențiat al societăților care se află într‑o situație de fapt și de drept comparabilă, având în vedere obiectivul sistemului de drept comun al impozitului pe venitul societăților în Belgia.
132
În aceste împrejurări, nu se poate reproșa Comisiei că a susținut, în considerentul (139) al deciziei atacate, că sistemul în cauză era selectiv întrucât nu era deschis unor societăți care deciseseră să nu efectueze investiții în Belgia, să nu centralizeze unele activități în acest stat și să nu creeze locuri de muncă în acest stat.
iii) Cu privire la tratamentul diferențiat în raport cu întreprinderile care fac parte dintr‑un grup de mici dimensiuni
133
În speță, Comisia a susținut, în considerentul (140) al deciziei atacate, că schema în cauză era selectivă în măsura în care numai entitățile belgiene care fac parte dintr‑un grup multinațional de dimensiuni mari sau de dimensiune medie puteau beneficia efectiv de scutirea aplicabilă profitului excedentar.
134
Astfel, în considerentul (140) al deciziei atacate, Comisia a arătat că numai entitățile care aparțin unui grup multinațional suficient de mare erau încurajate să obțină o decizie anticipată, dat fiind că numai în cadrul marilor grupuri de întreprinderi puteau fi generate beneficii semnificative obținute în urma unor sinergii, a unor economii de scară și a altor avantaje, care să justifice cererea de decizie anticipată. În plus, Comisia a arătat că procesul de obținere a unei decizii anticipate necesită o cerere detaliată care prezintă situația nouă care justifică scutirea, precum și studii privind profitul excedentar, situație care ar fi mult mai restrictivă pentru grupurile mai mici de societăți decât pentru cele de dimensiuni mari.
135
În această privință, nu se contestă că, în cadrul eșantionului examinat de Comisie de 22 de decizii anticipate în temeiul schemei în cauză, astfel cum este descris în considerentul (65) al deciziei atacate și care a fost calificat ca adecvat și reprezentativ la punctele 142-144 din hotărârea pronunțată în recurs, niciuna dintre aceste decizii nu privea entități care aparțin unor grupuri de întreprinderi de mici dimensiuni.
136
În plus, astfel cum se arată în considerentul (66) al deciziei atacate, nu se contestă că, în cursul procedurii administrative, în urma unei asemenea constatări din partea Comisiei pe baza eșantionului de 22 de decizii anticipate și în răspunsul la o cerere pe care Comisia a formulat‑o în această privință, Regatul Belgiei nu a reușit să își susțină afirmația potrivit căreia scutirea fusese acordată și unor întreprinderi care aparțin unor grupuri de întreprinderi de mici dimensiuni.
137
Prin urmare, având în vedere practica administrativă vizată de Comisie, întreprinderile care fac parte din grupuri de dimensiuni mari și mijlocii sunt cele care s‑au prevalat de sistemul de scutire aplicabilă profitului excedentar, cu excluderea întreprinderilor ce fac parte dintr-un grup de întreprinderi de dimensiuni mici.
138
Această concluzie nu poate fi repusă în discuție prin argumentele Regatul Belgiei. Astfel, contrar celor susținute de Regatul Belgiei, reiese din jurisprudență că faptul că un singur operator s‑a prevalat de o măsură de stat nu este suficient pentru a se stabili caracterul selectiv al acestei măsuri, având în vedere că o asemenea împrejurare poate rezulta printre altele dintr‑o lipsă de interes din partea oricărui alt operator (a se vedea în acest sens Hotărârea din 4 iunie 2015, Comisia/MOL, C‑15/14 P, EU:C:2015:362, punctul 91). Or, reiese din împrejurările speței că tocmai pe baza unui eșantion adecvat și reprezentativ Comisia a concluzionat că deciziile anticipate fuseseră adoptate în mod sistematic în privința unor întreprinderi care fac parte dintr‑un grup de dimensiuni mari și mijlocii.
139
În aceste împrejurări, nu se poate reproșa Comisiei că a susținut, în considerentul (140) al deciziei atacate, că sistemul în cauză era selectiv întrucât nu era deschis întreprinderilor care făceau parte dintr‑un grup de mici dimensiuni.
140
În orice caz, chiar presupunând că în mod greșit Comisia a reținut un astfel de motiv referitor la tratamentul diferențiat în raport cu întreprinderile care fac parte dintr‑un grup de mici dimensiuni, aceasta nu ar afecta validitatea celorlalte două motive invocate de Comisie și examinate la punctele 119-124 și, respectiv, 125-132 de mai sus.
3) Concluzie cu privire la raționamentul principal al Comisiei
141
Având în vedere cele de mai sus, Comisia nu a constatat în mod eronat, în urma raționamentului său principal, pe de o parte, că sistemul de scutire aplicabilă profitului excedentar deroga de la sistemul comun al impozitului pe profit în Belgia. Pe de altă parte, Comisia nu a considerat în mod eronat că schema în discuție nu era accesibilă tuturor entităților care se aflau într‑o situație de fapt și de drept similară, având în vedere obiectivul sistemului impozitului pe venitul societăților în Belgia, care era de a impozita profitul tuturor societăților supuse impozitului în Belgia.
142
În aceste împrejurări, nu este necesar să se examineze temeinicia argumentelor Regatului Belgiei împotriva raționamentului subsidiar privind selectivitatea, dezvoltat de Comisie la punctul 6.3.2.2 din decizia atacată.
d)
Cu privire la existența unei justificări întemeiate pe natura și pe economia generală a sistemului fiscal belgian
143
Regatul Belgiei arată în esență că sistemul general al impozitului pe profit în Belgia are ca obiectiv impozitarea profiturilor tuturor societăților supuse impozitului în Belgia, cu excluderea profitului care nu intră în competența sa. Scutirea acestora din urmă ar urmări, așadar, evitarea unei posibile duble impuneri. Prin urmare, presupunând că sistemul de scutire aplicabilă profitului excedentar ar fi selectiv, acesta ar fi justificat de natura și de economia generală a sistemului fiscal.
144
Trebuie să se constate că, în considerentele (173)-(181) ale deciziei atacate, Comisia a concluzionat în esență că Regatul Belgiei nu a reușit să demonstreze că măsurile în cauză urmăreau în mod real obiectivul de evitare a dublei impuneri. Potrivit Comisiei, în măsura în care articolul 185 alineatul 2 litera b) din CIR 92 prevedea o ajustare negativă a profiturilor unei societăți dacă acestea ar fi fost incluse în profiturile unei alte societăți, scutirea aplicată de autoritățile fiscale belgiene, fără să fie necesar să se dovedească faptul că profitul excedentar care trebuia scutit ar fi fost inclus în baza de impozitare a unei alte societăți, nu se putea justifica prin economia generală a sistemului. Astfel, Comisia a concluzionat că scutirea unilaterală în cauză nu răspundea în mod necesar și proporțional unor situații de dublă impunere.
145
În această privință, este necesar să se arate că, în temeiul jurisprudenței, o măsură care constituie o excepție de la aplicarea sistemului fiscal general se poate justifica în cazul în care statul membru în cauză poate demonstra că această măsură rezultă direct din principiile fondatoare sau directoare ale sistemului său fiscal. În această privință, trebuie stabilită o distincție între, pe de o parte, obiectivele atribuite unui regim fiscal special și care îi sunt exterioare și, pe de altă parte, mecanismele inerente sistemului fiscal însuși care sunt necesare pentru realizarea unor asemenea obiective. Astfel, scutirile fiscale care ar rezulta dintr‑un obiectiv străin sistemului de impozitare din care fac parte nu pot fi sustrase condițiilor care decurg din articolul 107 alineatul (1) TFUE (a se vedea în acest sens Hotărârea din 8 septembrie 2011, Paint Graphos și alții, C‑78/08-C‑80/08, EU:C:2011:550, punctele 64, 65, 69 și 70).
146
În speță, s‑a constatat, în special la punctul 115 de mai sus, că scutirea profitului excedentar aplicată de autoritățile fiscale belgiene nu era supusă condiției de a dovedi că acesta fusese inclus în profiturile unei alte societăți. Nu se impunea nici ca acest profit excedentar să facă efectiv obiectul unei impozitări într‑un alt stat. Astfel, trebuie să se constate că măsurile în cauză nu erau condiționate de existența unor situații de dublă impunere fiscală reală sau posibilă.
147
În aceste împrejurări, nu se poate susține că scutirea profitului excedentar, așa cum a fost aplicată de autoritățile fiscale belgiene, urmărea evitarea dublei impuneri, reală sau posibilă. Prin urmare, Comisia a concluzionat în mod întemeiat că o astfel de scutire nu răspundea în mod necesar și proporțional unor situații de dublă impunere.
148
Această concluzie nu poate fi repusă în discuție prin argumentele Regatului Belgiei potrivit cărora economia generală a sistemului fiscal belgian permite impozitarea numai a profiturilor care țin de competența sa. Astfel, după cum s‑a constatat la punctele 114-117 de mai sus, scutirea aplicabilă profitului excedentar de către autoritățile fiscale belgiene nu era prevăzută de sistemul de drept comun al impozitului pe venitul societăților în Belgia. Prin urmare, în pofida scutirii lor în temeiul schemei în cauză, aceste profituri erau, la bază, impozabile în Belgia în temeiul sistemului menționat și, prin urmare, nu puteau fi considerate ca neținând de competența fiscală a Regatului Belgiei.
149
Având în vedere cele de mai sus, trebuie respinse argumentele Regatului Belgiei întemeiate pe pretinsa apreciere eronată a Comisiei privind inexistența unei justificări întemeiate pe natura și pe economia generală a sistemului fiscal belgian, precum și toate argumentele Regatului Belgiei care contestă concluzia Comisiei prin care se constată că schema în cauză era susceptibilă să acorde un avantaj selectiv beneficiarilor săi.
3.
Cu privire la existența unei denaturări a concurenței
150
Prin intermediul prezentului aspect, Regatul Belgiei urmărește să se constate că Comisia a considerat în mod eronat că exista o denaturare a concurenței ca urmare a măsurilor în cauză.
151
În considerentele (187) și (188) ale deciziei atacate, Comisia a subliniat că schema în cauză conferea un avantaj selectiv beneficiarilor săi, precum și grupurilor multinaționale cărora le aparțineau și că acest avantaj a condus la o reducere a sarcinilor pe care trebuiau, în mod normal, să le suporte beneficiarii în cadrul activităților lor. Prin urmare, Comisia a considerat că schema în cauză constituia un ajutor pentru funcționare pentru beneficiarii săi, precum și pentru grupurile multinaționale cărora aceștia le aparțineau. Astfel, Comisia a concluzionat că schema în cauză denatura sau amenința să denatureze concurența și putea afecta schimburile comerciale în cadrul Uniunii.
152
În această privință, trebuie amintită jurisprudența privind condiția privind denaturarea concurenței, potrivit căreia ajutoarele care au drept scop să degreveze o întreprindere de costurile pe care aceasta ar fi trebuit să le suporte în mod normal în cadrul administrării sale curente sau al activităților sale obișnuite denaturează, în principiu, condițiile privind concurența (Hotărârea din 26 octombrie 2016, Orange/Comisia, C‑211/15 P, EU:C:2016:798, punctul 66).
153
În special, reiese din jurisprudență că orice ajutor acordat unei întreprinderi care își desfășoară activitățile pe piața internă este susceptibil să producă denaturări ale concurenței și să afecteze schimburile comerciale dintre statele membre (a se vedea Hotărârea din 22 aprilie 2016, Irlanda și Aughinish Alumina/Comisia, T‑50/06 RENV II și T‑69/06 RENV II, EU:T:2016:227, punctul 113 și jurisprudența citată).
154
În primul rând, în speță, astfel cum s‑a constatat la punctele 100 și 101 de mai sus, scutirea aplicabilă profitului excedentar al societăților beneficiare ale unor decizii anticipate, prevăzută de măsurile în cauză, constituia un avantaj care plasa aceste societăți într‑o poziție economică mai favorabilă decât cea pe care ar fi avut‑o în lipsa unei decizii anticipate.
155
În al doilea rând, s‑a constatat la punctul 141 de mai sus că, în măsura în care aceste măsuri derogau de la sistemul de referință, ele reprezentau un avantaj deschis numai beneficiarilor deciziilor anticipate și, prin urmare, erau selective.
156
În al treilea rând, trebuie să se constate că la originea profitului excedentar a cărui scutire face obiectul măsurilor în cauză se aflau entități belgiene care făceau parte din grupuri multinaționale care efectuau tranzacții cu alte societăți din grup, stabilite în alte state. Prin urmare, în speță, ajutoarele în discuție au creat inevitabil o denaturare a concurenței în cadrul pieței interne. Astfel, sistemul de scutire aplicabilă profitului excedentar era susceptibil să modifice activitățile acestor entități belgiene și ale societăților din cadrul grupurilor de întreprinderi în cauză, în special în ceea ce privește investițiile, localizarea unor activități și crearea de locuri de muncă, precum și fluxurile de tranzacții intragrup. Or, în cadrul acestor grupuri de întreprinderi, asemenea decizii puteau fi adoptate pentru ca entitatea belgiană să realizeze profituri care ar fi, ulterior, scutite în Belgia. O astfel de dinamică era, așadar, susceptibilă să denatureze concurența în cadrul pieței interne.
157
În aceste împrejurări, nu se poate reproșa Comisiei că a considerat că ajutoarele acordate prin schema în cauză erau de natură să afecteze schimburile comerciale dintre statele membre și să denatureze sau să amenințe să denatureze concurența,
158
Prin urmare, trebuie respinse argumentele Regatului Belgiei, invocate în cadrul celui de al patrulea aspect al celui de al treilea motiv, referitoare la inexistența unei denaturări a concurenței în speță.
4.
Concluzie cu privire la motivul întemeiat pe încălcarea articolului 107 TFUE și pe o eroare vădită de apreciere a schemei în cauză ca fiind o măsură de ajutor de stat.
159
Din constatările efectuate la punctele 32, 81, 106, 141, 149 și 157 de mai sus reiese că, în decizia atacată, Comisia nu a săvârșit o eroare de drept și nici o eroare vădită de apreciere atunci când a concluzionat că schema în cauză este finanțată prin intermediul resurselor de stat, că sistemul de referință este sistemul de drept comun de impozitare a profitului societăților și că acesta nu cuprinde scutirea profitului excedentar aplicată de autoritățile fiscale belgiene, că schema în cauză acordă beneficiarilor săi un avantaj selectiv, care nu este justificat de natura și de economia generală a sistemului fiscal belgian, și că schema menționată a creat o denaturare a concurenței.
160
Prin urmare, trebuie să se respingă motivul întemeiat pe încălcarea articolului 107 TFUE și pe o eroare vădită de apreciere, în măsura în care Comisia a considerat că sistemul aplicabil profitului excedentar constituia o măsură de ajutor de stat.
B. Cu privire la motivul întemeiat pe eroarea de apreciere săvârșită de Comisie în privința identificării beneficiarilor pretinsului ajutor
161
Regatul Belgiei arată că Comisia a săvârșit o eroare de apreciere atunci când a identificat drept beneficiari ai pretinsei scheme de ajutor atât entitățile belgiene care au obținut o decizie anticipată, cât și grupurile multinaționale din care făceau parte.
162
Comisia consideră că motivul invocat de Regatul Belgiei trebuie respins.
163
În speță, Comisia a arătat, în considerentul (183) al deciziei atacate, că entitățile belgiene care au obținut o decizie anticipată care le permitea să deducă profitul considerat excedentar, în scopul stabilirii profitului lor impozabil, erau beneficiarii ajutoarelor de stat în cauză.
164
În plus, în considerentul (184) al deciziei atacate, Comisia a amintit că, în materia ajutoarelor de stat, entități juridice separate pot fi considerate ca alcătuind o singură unitate economică, care putea fi considerată ca fiind beneficiară a ajutorului. Astfel, Comisia a considerat că, în speță, entitățile belgiene care beneficiau de ajutoarele în cauză operaseră în calitate de antreprenori centrali în beneficiul altor entități în cadrul grupurilor lor de întreprinderi pe care le controlau deseori. Aceasta a arătat de asemenea că entitățile belgiene erau, la rândul lor, controlate de entitatea care gestionează grupul de întreprinderi în ansamblu. Astfel, Comisia a dedus de aici că grupul multinațional în ansamblu putea fi considerat beneficiarul măsurii de ajutor.
165
Pe de altă parte, în considerentul (185) al deciziei atacate, Comisia a subliniat că grupul în ansamblu, independent de faptul că este organizat în diferite entități juridice, ar fi decis să centralizeze anumite activități în Belgia și să efectueze investițiile necesare în acest stat pentru a beneficia de deciziile anticipate.
166
Astfel, în considerentul (186) al deciziei atacate, aceasta a concluzionat că, pe lângă entitățile belgiene care au fost admise să beneficieze de schema în cauză, grupurile multinaționale cărora aceste entități le aparțineau trebuiau considerate ca fiind beneficiare ale schemei de ajutor în sensul articolului 107 alineatul (1) TFUE.
167
Mai întâi, trebuie amintit că, într‑o decizie referitoare la o schemă de ajutor, Comisia nu trebuie să efectueze o analiză a ajutorului acordat în fiecare caz individual în temeiul unei astfel de scheme. Doar în etapa recuperării ajutoarelor este necesar să se verifice situația individuală a fiecărei întreprinderi în cauză (a se vedea în acest sens Hotărârea din 7 martie 2002, Italia/Comisia, C‑310/99, EU:C:2002:143, punctele 89 și 91, Hotărârea din 9 iunie 2011, Comitato Venezia vuole vivere și alții/Comisia, C‑71/09 P, C‑73/09 P și C‑76/09 P, EU:C:2011:368, punctul 63, și Hotărârea din 13 iunie 2019, Copebi, C‑505/18, EU:C:2019:500, punctele 28-33).
168
În plus, potrivit unei jurisprudențe consacrate, Comisia dispune de o largă putere de apreciere atunci când trebuie să stabilească, în cadrul aplicării dispozițiilor referitoare la ajutoarele de stat, dacă, în scopul aplicării acestora, printre altele, entități juridice separate constituie o unitate economică (a se vedea în acest sens Hotărârea din 16 decembrie 2010, AceaElectrabel Produzione/Comisia, C‑480/09 P, EU:C:2010:787, punctul 63, și Hotărârea din 25 iunie 1998, British Airways și alții/Comisia, T‑371/94 și T‑394/94, EU:T:1998:140, punctul 314).
169
Astfel, s‑a statuat că Comisia putea considera, în vederea aprecierii beneficiarilor unui ajutor de stat și a consecințelor care trebuie deduse dintr‑o decizie prin care se dispune recuperarea acestuia, că exista o unitate economică între mai multe entități juridice separate, în special atunci când acestea erau legate prin raporturi de control (a se vedea în acest sens Hotărârea din 14 noiembrie 1984, Intermills/Comisia, 323/82, EU:C:1984:345, punctul 11, și Hotărârea din 16 decembrie 2010, AceaElectrabel Produzione/Comisia, C‑480/09 P, EU:C:2010:787, punctul 64).
170
În considerentele (184)-(186) ale deciziei atacate, Comisia a evidențiat faptul că, în cadrul schemei în cauză, existau legături de control între entitatea belgiană și celelalte entități ale grupului din care făceau parte. Astfel, pe de o parte, Comisia a arătat faptul că entitatea belgiană exercita funcții centrale pentru alte entități din grup, care erau deseori controlate de entitatea menționată. Pe de altă parte, Comisia a subliniat faptul că deciziile din cadrul grupurilor multinaționale de întreprinderi în ceea ce privește structurile care au condus la scutirile în discuție, și anume centralizarea activităților în Belgia sau investițiile efectuate în Belgia, au fost luate de entități din cadrul grupului, fără îndoială de entități care exercitau controlul asupra acestora. În plus, din descrierea sistemului aplicabil profitului excedentar efectuată de Regatul Belgiei, astfel cum este reluată în special din considerentul (14) al deciziei atacate, reiese că profitul excedentar scutit trebuia să fie generat de sinergii și de economii de scară ca urmare a apartenenței entităților belgiene în cauză la un grup multinațional de întreprinderi.
171
Rezultă că, în decizia atacată, Comisia a evidențiat elemente care îi permiteau să concluzioneze în sensul existenței, în principiu, a unor legături de control în cadrul grupurilor multinaționale de întreprinderi cărora le aparțineau entitățile belgiene care au obținut decizii anticipate. Ținând seama de aceste elemente ale schemei în cauză, nu se poate concluziona că Comisia și‑a depășit marja de apreciere atunci când a apreciat că grupurile menționate constituiau o unitate economică cu aceste entități beneficiare de ajutoare de stat în temeiul acestei scheme, în sensul articolului 107 alineatul (1) TFUE.
172
Având în vedere considerațiile care precedă, trebuie respins ca nefondat motivul întemeiat pe eroarea de apreciere săvârșită de Comisie în privința identificării beneficiarilor ajutoarelor.
C. Cu privire la motivul, invocat cu titlu subsidiar, întemeiat pe încălcarea principiului general al legalității și a articolului 16 alineatul (1) din Regulamentul 2015/1589 în măsura în care Comisia a dispus recuperarea pretinselor ajutoare
173
Regatul Belgiei subliniază că principiul securității juridice presupune ca aplicarea acestuia să fie coroborată cu cea a principiului legalității. În această privință, Regatul Belgiei susține că recuperarea dispusă prin decizia atacată nu este întemeiată pe niciun temei juridic și, prin urmare, încalcă principiul legalității și articolul 16 alineatul (1) din Regulamentul 2015/1589.
174
Regatul Belgiei invocă în esență, pe de o parte, nemotivarea deciziei atacate în ceea ce privește identificarea ca beneficiari a grupurilor multinaționale cărora le aparțin entitățile belgiene, precum și determinarea sumelor care trebuie recuperate și, pe de altă parte, încălcarea principiilor securității juridice și legalității ca urmare a recuperării dispuse de la grupurile menționate.
175
În ceea ce privește criticile referitoare la nemotivare, trebuie amintită jurisprudența citată la punctul 167 de mai sus, potrivit căreia, în cadrul deciziilor care privesc scheme de ajutor, Comisia nu este obligată să efectueze o analiză a ajutorului acordat în fiecare caz individual în temeiul unei astfel de scheme. Doar în etapa recuperării ajutoarelor este necesar să se verifice situația individuală a fiecărei întreprinderi în cauză. Cu toate acestea, decizia Comisiei trebuie să fie motivată suficient pentru a permite punerea sa în aplicare de către autoritățile naționale.
176
În speță, astfel cum s‑a arătat la punctul 163 de mai sus, trebuie arătat că, în considerentul (183) al deciziei atacate, Comisia a identificat beneficiarii ajutoarelor în cauză ca fiind entitățile belgiene care au dedus profitul excedentar din profitul lor impozabil în temeiul unei decizii anticipate. În plus, astfel cum s‑a arătat la punctele 164-166 de mai sus, în considerentele (184)-(186) ale deciziei atacate, Comisia a indicat motivele pentru care considera că, în lumina jurisprudenței, exista o unitate economică formată din aceste entități belgiene și societățile afiliate acestora în cadrul grupurilor din care făceau parte.
177
Pe de altă parte, în ceea ce privește sumele care trebuie recuperate, trebuie să se constate că, în considerentele (207)-(211) ale deciziei atacate, Comisia a furnizat explicații referitoare la metoda de calcul al ajutoarelor care trebuie recuperate. Astfel, Comisia a arătat că era necesar să se calculeze valoarea impozitului care ar fi trebuit plătit dacă scutirea aplicabilă profitului excedentar nu ar fi fost acordată, ținând seama de valoarea impozitului scutit ca urmare a tuturor deciziilor anticipate adoptate în favoarea beneficiarului în cauză și de dobânda cumulată pentru această sumă, calculată începând de la data acordării ajutorului, și anume data la care suma economisită ar fi trebuit să fie plătită, pentru fiecare exercițiu fiscal, în lipsa unei decizii anticipate. În plus, au fost incluse precizări pentru a efectua ajustările care corespund diferitelor deduceri aplicabile. În sfârșit, se menționa că suma care trebuia recuperată mai putea fi precizată ulterior în cadrul comunicărilor dintre Regatul Belgiei și Comisie.
178
Rezultă de aici că Comisia a furnizat explicații care permit Regatului Belgiei să verifice situația individuală a fiecărei întreprinderi în cauză în ceea ce privește, pe de o parte, beneficiarii de la care trebuiau recuperate ajutoarele și, pe de altă parte, cuantumul care trebuia recuperat. În plus, având în vedere criticile formulate în cadrul prezentei acțiuni și considerațiile care precedă, trebuie să se constate că Comisia a furnizat suficiente explicații pentru a permite Regatului Belgiei să cunoască raționamentul care justifică decizia Comisiei, iar Tribunalului să își exercite controlul.
179
În ceea ce privește pretinsa încălcare a principiilor securității juridice și legalității, Regatul Belgiei se întemeiază pe faptul că a fost dispusă recuperarea de la grupurile multinaționale cărora le aparțineau entitățile belgiene care au obținut o decizie anticipată, deși numai entitățile belgiene menționate ar fi putut beneficia de scutirile în discuție.
180
În această privință, este suficient să se amintească considerațiile prezentate la punctele 163-170 de mai sus și concluzia efectuată la punctul 171 de mai sus, potrivit căreia Comisia a apreciat în mod întemeiat că grupurile multinaționale cărora le aparțineau entitățile belgiene constituiau o unitate economică cu acestea din urmă care beneficiază de ajutoare de stat în temeiul schemei menționate în sensul articolului 107 alineatul (1) TFUE.
181
Având în vedere considerațiile care precedă, este necesar să se respingă al cincilea motiv invocat de Regatul Belgiei, întemeiat pe încălcarea principiului general al legalității și a articolului 16 alineatul (1) din Regulamentul 2015/1589, în măsura în care Comisia a dispus recuperarea ajutoarelor acordate prin schema în cauză.
182
Întrucât niciunul dintre motivele invocate de Regatul Belgiei nu este fondat, acțiunea trebuie respinsă în totalitate.
IV. Cu privire la cheltuielile de judecată
183
Conform articolului 219 din Regulamentul de procedură, în deciziile Tribunalului pronunțate după anulare și trimitere spre rejudecare, acesta se pronunță atât asupra cheltuielilor de judecată privitoare la procedurile desfășurate în fața sa, cât și asupra celor privitoare la procedura de recurs în fața Curții. În măsura în care, în hotărârea pronunțată în recurs, Curtea a dispus soluționarea cererii privind cheltuielile de judecată odată cu fondul, este de competența Tribunalului să se pronunțe de asemenea cu privire la cheltuielile de judecată aferente procedurii de recurs.
184
Potrivit articolului 134 alineatul (1) din Regulamentul de procedură, partea care cade în pretenții este obligată, la cerere, la plata cheltuielilor de judecată. Întrucât Regatul Belgiei a căzut în pretenții, se impune obligarea acestuia la plata cheltuielilor de judecată efectuate de Comisie în procedura inițială în fața Tribunalului în cauza T‑131/16, precum și în prezenta procedură de trimitere spre rejudecare în cauza T‑131/16 RENV, conform concluziilor Comisiei.
185
În ceea ce privește cheltuielile de judecată aferente procedurii de recurs, ținând seama de faptul că aceasta privea hotărârea inițială pronunțată în cauzele conexate T‑131/16 și T‑263/16, se impune obligarea Regatului Belgiei să suporte jumătate din cheltuielile de judecată efectuate de Comisie în cadrul procedurii de recurs în cauza C‑337/19 P.
186
Potrivit articolului 138 alineatul (1) din Regulamentul de procedură, statele membre care au intervenit în litigiu suportă propriile cheltuieli de judecată. Prin urmare, Irlanda va suporta propriile cheltuieli de judecată.
Pentru aceste motive,
TRIBUNALUL (Camera a doua extinsă)
declară și hotărăște:
1)
Respinge acțiunea.
2)
Regatul Belgiei va suporta propriile cheltuieli de judecată, precum și pe cele efectuate de Comisia Europeană, inclusiv pe cele efectuate în cadrul procedurii inițiale în fața Tribunalului în cauza T‑131/16, pe cele efectuate în cadrul prezentei proceduri de rejudecare în cauza T‑131/16 RENV și jumătate din cele efectuate în cadrul procedurii de recurs în cauza C‑337/19 P.
3)
Irlanda va suporta propriile cheltuieli de judecată.
Marcoulli
Frimodt Nielsen
Tomljenović
Norkus
Valasidis
Pronunțată astfel în ședință publică la Luxemburg, la 20 septembrie 2023.
Semnături
Cuprins
I. Istoricul cauzei
A. Cu privire la hotărârea inițială
B. Cu privire la hotărârea pronunțată în recurs
II. Procedura și concluziile părților
III. În drept
A. Cu privire la motivul întemeiat pe încălcarea articolului 107 TFUE și pe o eroare vădită de apreciere, în măsura în care Comisia a considerat că sistemul aplicabil profitului excedentar constituia o măsură de ajutor de stat
1. Cu privire la finanțarea schemei în cauză prin intermediul resurselor de stat
2. Cu privire la existența unui avantaj selectiv acordat prin schema în cauză
a) Cu privire la identificarea sistemului de referință
1) Cu privire la luarea în considerare a dreptului național
2) Cu privire la determinarea profiturilor impozabile ale societăților și la relevanța articolului 24 din CIR 92
3) Cu privire la posibilitatea de a efectua ajustări ale profitului înregistrat de societățile impozabile
4) Cu privire la neincluderea sistemului aplicabil profitului excedentar în sistemul de referință
i) Cu privire la domeniul de aplicare al articolului 185 alineatul 2 din CIR 92
ii) Cu privire la sistemul aplicabil profitului excedentar
iii) Cu privire la neincluderea sistemului aplicabil profitului excedentar în sistemul de referință
b) Cu privire la existența unui avantaj ca urmare a schemei în cauză
1) Cu privire la identificarea avantajului acordat de schema în cauză
2) Cu privire la analiza comună de către Comisie a criteriului avantajului și a celui al selectivității
3) Cu privire la existența unui avantaj care favorizează beneficiarii schemei în cauză
c) Cu privire la caracterul selectiv al avantajului ca urmare a existenței unei derogări de la sistemul de referință care introduce diferențieri între operatorii ce se află într‑o situație comparabilă
1) Cu privire la existența unei derogări de la sistemul referință
2) Cu privire la existența unei diferențieri, ca urmare a derogării de la sistemul de referință, între operatorii economici care se află într‑o situație comparabilă
i) Cu privire la tratamentul diferențiat al beneficiarilor integrați într‑un grup multinațional de întreprinderi
ii) Cu privire la tratamentul diferențiat în raport cu întreprinderile care nu au efectuat investiții, nu au creat de locuri de muncă sau nu au centralizat unele activități în Belgia
iii) Cu privire la tratamentul diferențiat în raport cu întreprinderile care fac parte dintr‑un grup de mici dimensiuni
3) Concluzie cu privire la raționamentul principal al Comisiei
d) Cu privire la existența unei justificări întemeiate pe natura și pe economia generală a sistemului fiscal belgian
3. Cu privire la existența unei denaturări a concurenței
4. Concluzie cu privire la motivul întemeiat pe încălcarea articolului 107 TFUE și pe o eroare vădită de apreciere a schemei în cauză ca fiind o măsură de ajutor de stat.
B. Cu privire la motivul întemeiat pe eroarea de apreciere săvârșită de Comisie în privința identificării beneficiarilor pretinsului ajutor
C. Cu privire la motivul, invocat cu titlu subsidiar, întemeiat pe încălcarea principiului general al legalității și a articolului 16 alineatul (1) din Regulamentul 2015/1589 în măsura în care Comisia a dispus recuperarea pretinselor ajutoare
IV. Cu privire la cheltuielile de judecată
(
*1
)	Limba de procedură: engleza.