62013CJ0357_HR
Stranke
Osnova
Operativni dio
Stranke
U predmetu C‑357/13,
povodom zahtjeva za prethodnu odluku na temelju članka 267. UFEU‑a, koji je uputio Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie (Poljska), odlukom od 12. travnja 2013., koju je Sud zaprimio 27. lipnja 2013., u postupku
Drukarnia Multipress sp. z o.o.
protiv
Minister Finansów,
SUD (drugo vijeće),
u sastavu: R. Silva de Lapuerta, predsjednica vijeća, J.‑C. Bonichot, A. Arabadjiev, J. L. da Cruz Vilaça (izvjestitelj) i C. Lycourgos, suci,
nezavisni odvjetnik: N. Jääskinen,
tajnik: M. Aleksejev, administrator,
uzimajući u obzir pisani postupak i nakon rasprave održane 22. listopada 2014.,
uzimajući u obzir očitovanja koja su podnijeli:
– za Drukarnia Multipress sp. z o.o., K.Turzyński i M. Kolibski, doradcy podatkowi
– za Minister Finansów, A. Ćwik‑Bury, u svojstvu agenta,
– za poljsku vladu, B. Majczyna i A. Kramarczyk – Szaładzińska, u svojstvu agenata,
– za Europsku komisiju, K. Herrmann i W. Roels, u svojstvu agenata,
saslušavši mišljenje nezavisnog odvjetnika na raspravi održanoj 18. prosinca 2014.,
donosi sljedeću
Presudu
Osnova
1. Zahtjev za prethodnu odluku odnosi se na tumačenje članka 2. stavka 1. točaka (b) i (c) i stavka 2., kao i članka 9. Direktive 2008/7/EZ Vijeća od 12. veljače 2008. o neizravnim porezima na prikupljanje kapitala (SL L 46, str. 11.) (SL, posebno izdanje na hrvatskom jeziku, poglavlje 9., svezak 2., str. 159.).
2. Zahtjev je upućen u okviru spora između Drukarnia Multipress sp. z o.o. (u daljnjem tekstu: Drukarnia) i Minister Finansówa (ministar financija, u daljnjem tekstu: ministar) u vezi s oporezivanjem poreza nazvanog „porez na građanskopravne poslove“ određenih transakcija restrukturiranja koje je provelo komanditno društvo poljskog prava (u daljnjem tekstu: SCA).
Pravni okvir
Pravo Unije
3. Direktiva 2008/7, u skladu s člankom 16., od 1. siječnja 2009. stavila je izvan snage i zamijenila Direktivu 69/335/EEZ Vijeća od 17. srpnja 1969. o neizravnim porezima na prikupljanje kapitala (SL 249, str. 25.), kako je izmijenjena Direktivom Vijeća 2006/98/EZ od 20. studenoga 2006. (SL L 363, str. 129.).
4. Uvodne izjave 2. do 6. Direktive 2008/7 glase kako slijedi:
„(2) Neizravni porezi na prikupljanje kapitala, prije svega porez na kapital (porez koji se obračunava trgovačkim društvima na kapitalna ulaganja), biljezi na vrijednosne papire i pristojbe na postupke restrukturiranja, bez obzira na to uključuju li takvi postupci povećanje kapitala, povećavaju diskriminaciju, dvostruko oporezivanje i nejednakost koji ometaju slobodni protok kapitala. Isto vrijedi za druge neizravne poreze koji imaju iste osobine kao i porez na kapital i porez na vrijednosne papire.
(3) S obzirom na navedeno, u interesu je unutarnjeg tržišta harmonizacija zakonodavstva o neizravnom oporezivanju prikupljanja kapitala da bi se uklonili, što je više moguće, čimbenici koji mogu ometati uvjete natjecanja ili spriječiti slobodan protok kapitala.
(4) Gospodarski učinci poreza na kapital štetno utječu na restrukturiranje i razvoj poduzeća. Takvi su učinci posebno škodljivi u postojećoj gospodarskoj situaciji, u kojoj je nužno potrebno dati prednost poticanju ulaganja.
(5) Najbolje rješenje za ostvarivanje navedenih ciljeva bilo bi ukidanje poreza na kapital.
(6) Međutim, gubici prihoda do kojih bi došlo pri izravnoj primjeni takve mjere neprihvatljivi su za države članice koje trenutačno primjenjuju porez na kapital. Stoga bi te države članice i dalje trebale moći oporezivati porezom na kapital sve ili dio predmetnih transakcija, pri čemu se podrazumijeva da se unutar pojedine države članice mora naplaćivati jedinstvena porezna stopa. Ako država članica odluči ne primjenjivati porez na kapital na sve ili dio transakcija obuhvaćenih ovom Direktivom, ta država članica ne smije imati mogućnost ponovnog uvođenja takvog poreza.“
5. Članak 2. Direktive 2008/7, naslovljen „Društvo kapitala“, glasi kako slijedi:
„1. Za potrebe ove Direktive „društvo kapitala“ jest:
(a) bilo koje društvo koje je strukturirano na jedan od načina navedenih u Prilogu I.;
(b) bilo koje društvo, udruga ili pravna osoba čijim se udjelima u kapitalu ili imovini može trgovati na burzi;
(c) bilo koje društvo, udruga ili pravna osoba koja ostvaruje profit, čiji članovi imaju pravo prenijeti svoje udjele na treće stranke bez prethodnog odobrenja i snose odgovornost isključivo za dugove društva, udruge ili treće osobe u smislu vlastitih udjela.
2. Za potrebe ove Direktive, bilo koje društvo, udruga ili pravna osoba koja ostvaruje profit, smatra se društvom kapitala.“
6. Članak 4. navedene direktive, naslovljen „Restrukturiranje“, određuje u stavku 1. točki (b):
„Za potrebe ove Direktive, sljedeći se postupci restrukturiranja ne smatraju ulaganjima kapitala:
[...]
(b) preuzimanje dionica, koje vrši društvo kapitala koje je u postupku osnivanja ili koje je već osnovano, a koje predstavljaju većinski dio prava na glasovanje drugog društva kapitala, pod uvjetom da se naknada za stečene dionice sastoji barem djelomice od vrijednosnih papira koji predstavljaju kapital prethodno navedenog društva. Kada se većina glasova ostvari putem dvije ili više transakcija, samo se transakcija putem koje se ostvaruje većina glasačkih prava i bilo koja sljedeća transakcija smatraju operacijama restrukturiranja.“
7. Članak 5. iste direktive, naslovljen „Transakcije koje ne podliježu neizravnim porezima“, predviđa u stavku 1. točki (e):
„Države članice ne oporezuju društva kapitala nikakvim oblikom neizravnih poreza s obzirom na sljedeće:
[...]
(e) postupke restrukturiranja navedene u članku 4.“
8. Prema tekstu članka 9. Direktive 2008/7, naslovljenom „Isključenje određenih tijela iz opsega primjene“:
„Države članice mogu za potrebe ubiranja poreza na kapital odlučiti da društvima kapitala ne smatraju tijela koja su navedena u članku 2. stavku 2.“
9. Članak 12. navedene direktive, naslovljen „Isključivanje iz osnove procjene poreza na kapital“, predviđa u stavku 2. podstavku 1.:
„Država članica može iz osnove za određivanje poreza na kapital isključiti iznos kapitala kojeg je uložio član s neograničenom odgovornošću za obveze društva kapitala, kao i udjele takvog člana u imovini društva.“
10. Prilog I. istoj direktivi sadrži popis naslovljen “Popis društava iz članka 2. stavka 1. [točke (a)]“, u kojem se nalaze, u točki 21., dionička društva („spółka akcyjna“) i društva s ograničenom odgovrnošću („spółka z ograniczoną odpowiedzialnością“) poljskog prava.
Poljsko pravo
11. Članak 1. Zakona o porezu na građanskopravne poslove (ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych) od 9. rujna 2000., u verziji koja je mjerodavna za glavni postupak (Dz. U iz 2010., br. 101, stajalište 649, u daljnjem tekstu: zakon PCC) određuje:
„1. Oporezuju se:
1) sljedeći građanskopravni poslovi:
[...]
k) društveni ugovori:
2) izvršene izmjene u ugovorima koji su navedeni u točki 1. ako one dovode do povećanja porezne osnovice na građanskopravne poslove [...]
[...]
3. U slučaju društvenog ugovora, izmjena ugovora jest:
1) za društvo osoba: ulaganje ili povećanje ulaganja čija vrijednost dovodi do povećanja imovine društva ili povećanja njegovog kapitala, zajam koji društvu daje član, dodatne uplate, kao i besplatan prijenos društvu od strane člana stvari ili imovinskih prava;
[…]
12. Članak 1.a, točka 1. zakona PCC predviđa:
„U smislu ovog zakona jest:
1) društvo osoba: [...] komanditno društvo na dionice [‘spółka komandytowo‑akcyjna’]“
13. U skladu s tekstom članka 2. točke 6. podtočke (c) zakona PCC:
„Ne oporezuju se:
[...]
6)
društveni ugovori i njihove izmjene koje proizlaze iz:
[...]
c) ulaganja u društva kapitala, u zamjenu za udjele ili dionice navedenog društva:
– poduzeća društva kapitala ili poslovne jedinice navedenog poduzeća,
– udjela ili dionica drugog društva kapitala koje daju većinu glasačkih prava u njemu ili novih udjela ili dionica ako društvo u koje se te dionice ulažu već ima većinu glasačkih prava.“
Glavni postupak i prethodna pitanja
14. Drukarnia je, želeći se preoblikovati u SCA i zatim povećati svoj kapital ulaganjem koje se sastojalo od dionica drugog SCA‑a, dionica jednog dioničkog društva, kao i poslovnih udjela društva s ograničenom odgovornošću, 21. kolovoza 2012. podnijela ministru zahtjev za tumačenje zakona PCC.
15. Drukarnia je tvrdila da je SCA bilo društvo kapitala u smislu članka 2. stavka 1. točke (b) Direktive 2008/7. Sukladno tomu, na temelju zajedničke primjene članka 4. stavka 1. točke (b) i članka 5. stavka 1. točke (e) te direktive navedeno restrukturiranje ne može se oporezovati porezom na građanskopravne poslove.
16. Tumačenjem od 20. studenoga 2012. ministar je smatrao da je stajalište Drukarnije bilo pogrešno i da SCA nije predstavljao „društvo kapitala“ u smislu navedene direktive.
17. Ministar je glede toga primijetio da članak 2. stavak 1. točka (b) i točka (c) Direktive 2008/7 ne omogućuje da se kao društvo kapitala odredi društvo čiji samo jedan dio udjela i članova ispunjava uvjete koje je utvrdila ta odredba. Na taj način su države članice koje su željele uključiti SCA u područje primjene Direktive 2008/7 osigurale da se ta vrsta društava nalazi u popisu Priloga I. navedenoj direktivi. Republika Poljska nije odlučila uvrstiti SCA na popis tog Priloga I. ponajprije zbog njegovog prevladavajućeg osobnog svojstva, te se umjesto toga odlučila za mogućnost predviđenu u članku 9. Direktive 2008/7, kojom se kao SCA određuju društva osoba zakonom PCC. Sukladno tomu se SCA ne može smatrati društvom kapitala na temelju članka 2. stavka 2. Direktive 2008/7, tako da članak 4. stavak 1. točka (b) i članak 5. stavak 1. točka (e) te direktive nisu mjerodavni u glavnom predmetu.
18. Drukarnia je pred Wojewódzk Sąd Administracyjny w Krakowie (upravni sud u vojsvodstvu Krakov) podnijela tužbu za poništenje tumačenja ministra od 20. studenoga 2012. iz razloga što je ono osobito kršilo članak 2. stavak 1. navedene direktive. Ministar je ponovio svoju argumentaciju i zatražio odbacivanje tužbe.
19. Sud koji je uputio zahtjev pojasnio je da je na temelju poljskog trgovačkog prava SCA društvo osoba čiji je cilj obavljanje djelatnosti društva pod vlastitom tvrtkom koja ima elemente tipične za društva osoba i elemente društva kapitala. Osobito, u SCA najmanje jedan od članova, odnosno „komplementar“, odgovora neograničeno za obveze društva glede potraživanja i najmanje jedan član ne odgovara osobno za obveze društva. Kapital SCA‑a sastoji se od njihovih udjela i ulaganja komplementara. Dok se ulaganjima komplementara ne može trgovati na burzi, udjelima SCA‑a može se trgovati pod istim uvjetima poput onih koji su mjerodavni za kapital dioničkih društava. Osim toga, komplementarov ustup prava i obveza načelno je podložan sporazumu s drugim članovima, pri čemu je moguće ustupiti udjele u SCA, iako ustup nominalnih udjela, kao i ustup nominalnih dionica dioničkog društva, može biti ograničen.
20. U tim je okolnostima Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie odlučio prekinuti postupak i Sudu postaviti dva sljedeća prethodna pitanja:
„1. Treba li članak 2. stavak 1. točke (b) i (c) Direktive 2008/7 tumačiti na način da [SCA] treba smatrati društvom kapitala, iako iz pravne naravi tog društva proizlazi da samo jedan dio njegovog kapitala i njegovih članova može ispuniti uvjete koji su predviđeni u članku 2. stavku 1. točkama (b) i (c) te direktive?
2. Treba li, u slučaju niječnog odgovora na prvo pitanje, članak 9. Direktive 2008/7 tumačiti na način da, dopuštajući državi članici da tijela koja su navedena u članku 2. stavku 2. te direktive ne mora smatrati društvima kapitala, toj državi članici daje punu slobodu u pogledu oporezivanja [tih tijela porezom na kapital]?“
O prethodnim pitanjima
Prvo pitanje
21. Uvodno valja navesti da, u mjeri u kojoj odredbe članka 2. Direktive 2008/7, u vezi s Prilogom I. toj direktivi i člankom 9. navedene direktive, u bitnom preuzimaju sadržaj članka 3. Direktive 69/335, kako je izmijenjen Direktivom 2006/98, tumačenje Suda tog članka 3. od strane Suda također vrijedi i za te odredbe.
22. Iz ustaljene sudske prakse Suda proizlazi da, pri tumačenju odredbe prava Unije, u obzir treba uzeti ne samo njezin tekst, nego i kontekst u kojemu se nalazi te ciljeve propisa kojeg je dio, kao i, u slučaju potrebe, nastanak tog propisa (vidjeti, u tom smislu, presude Inuit Tapiriit Kanatami i dr./Parlament i Vijeće, C- 583/11 P, EU:C:2013:625, t. 50., Koushkaki, C‑84/12, EU:C:2013:862, t. 34., kao i Bouman, C‑114/13, EU:C:2015:81, t. 31.).
23. U konkretnom slučaju najprije treba ispitati kontekst u kojem se primjenjuje članak 2. stavak 1. točka (b) i (c) Direktive 2008/7. Iz članka 2. stavka 1. te direktive proizlazi šire definiranje pojma društva kapitala koje nije vezano uz poseban oblik društva (vidjeti, u tom smislu, presudu Amro Aandelen Fonds, 112/86, EU:C:1987:488, t. 8.).
24. S jedne strane, članak 2. stavak 1. točka (a) Direktive 2008/7, u vezi s Prilogom I. toj direktivi, upućuje na određene vrste društava kapitala nacionalnih prava različitih država članica. S druge strane, pojam „društvo kapitala“ odnosi se na bilo koje društvo, udrugu ili pravnu osobu koja udovoljava kriterijima koji se uobičajeno koriste kako bi se definirala društva kapitala, kako je predviđeno člankom 2. stavkom 1. točkama (b) i (c) navedene direktive.
25. Stoga okolnost da se u glavnom predmetu SCA ne nalazi u točki 21. Priloga I. Direktivi 2008/7 kao jedno od društava poljskog prava koja valja smatrati društvima kapitala temeljem članka 2. stavka 1. točke (a) te direktive, ne sprečava priznavanje njegovog svojstva društva kapitala kada ima svojstva iz članka 2. stavka 1. točki (b) i (c) navedene direktive.
26. Osim toga, članak 2. stavak 2. Direktive 2008/7 smatra društvima kapitala bilo koje drugo društvo, udrugu ili pravnu osobu koja ostvaruje profit. Cilj te odredbe sastoji se u tome da se izbjegne izbor određenog pravnog oblika koji bi posljedično mogao imati različit porezni tretman transakcija koje su istovjetne s gospodarskog stajališta, a tako navedena odredba omogućuje da se obuhvate tijela koja iako imaju istu gospodarsku funkciju kao i društva kapitala u pravom smislu riječi, odnosno nastoje ostvariti dobit objedinjavanjem kapitala u zasebnu imovinu, ne ispunjavaju kriterije pojma „društva kapitala“ kako je on definiran u članku 2. stavku 1. te direktive (vidjeti, u tom smislu, presudu Komisija/Grčka, C‑178/05, EU:C:2007:317, t. 43. i navedenu sudsku praksu).
27. Iako članak 9. Direktive 2008/7 omogućuje državama članicama da za potrebe ubiranja poreza na kapital ne smatraju društvima kapitala tijela koja su navedena u članku 2. stavku 2. te direktive, nije predviđena nikakva mogućnost odstupanja glede tijela na koja se odnosi članak 2. stavak 1. navedene direktive, koji na obvezujući i jednak način za sve države članice određuje društva koja imaju svojstvo društava kapitala u smislu iste direktive (presuda ING. AUER, C‑251/06, EU:C:2007:658, t. 21.).
28. Stoga svako društvo koje udovoljava kriterijima iz članka 2. stavka 1. točaka (b) ili (c) Direktive 2008/7, neovisno o svojem određenju u pravu svake države članice, predstavlja „društvo kapitala“ u smislu te direktive.
29. Kao drugo, valja utvrditi da tekst članka 2. stavka 1. točaka (b) i (c) navedene direktive ne sadrži nikakvu naznaku kojom bi se utvrdilo da je zakonodavac Unije namjeravao isključiti iz pojma „društva kapitala“ pravne oblike hibridnog svojstva, poput SCA‑a, čijim se samo dijelom udjela u kapitalu ili imovini može trgovati na burzi ili čiji dio članova ima pravo prenijeti svoje udjele na treće stranke bez prethodnog odobrenja i snosi odgovornost za dugove društva samo u visini vlastitih udjela.
30. Osobito, navedena odredba ne utvrđuje nikakav prag, ni glede važnosti udjela u kapitalu ili u imovini društva kojima se može trgovati na burzi niti glede broja članova društva koji ostvaraju profit imajući pravo prenijeti svoje udjele na treće stranke bez prethodnog odobrenja i snoseći odgovornost za dugove društva samo u visini vlastitih udjela, a ispod kojih se društvo ne može smatrati društvom kapitala na temelju iste odredbe.
31. Kao treće, kad je riječ o svrsi Direktive 2008/7, valja primijetiti, kao što to proizlazi iz uvodnih izjava 2. do 4. te direktive, da je ona namijenjena harmonizaciji zakonodavstva o neizravnom oporezivanju prikupljanja kapitala kako bi se u najvećoj mogućoj mjeri uklonili čimbenici koji bi mogli ometati uvjete natjecanja ili spriječiti slobodan protok kapitala i time osigurati dobro funkcioniranje unutarnjeg tržišta.
32. Puno ostvarenje ciljeva koji se žele postići navedenom direktivom pretpostavlja da se prikupljanje kapitala koje može predstavljati svojstvo društva kapitala u skladu s kriterijima koji su predviđeni u članku 2. stavku 1. točkama (b) i (c) iste direktive može neizravno oporezivati samo pod strogim uvjetima koje je odredio zakonodavac Unije.
33. Međutim, restriktivno tumačenje članka 2. stavka 1. točki (b) i (c) Direktive 2008/7, na koje se ministar poziva u glavnom predmetu, državama članicama bi omogućilo, protivno svrsi te direktive, da prikupljanje kapitala koje odgovora navedenim kriterijima neizravno oporezuju izvan uvjeta koji su definirani u okviru harmonizacije koja je provedena navedenom direktivom.
34. Kao četvrto, nastanak iste direktive također ide u korist tumačenju pojma „društva kapitala“ koje omogućuje da se obuhvati što je moguće veći broj tijela koja mogu provesti transakcije prikupljanja kapitala na unutarnjem tržištu. Naime, uvodne izjave 5. i 6. Direktive 2008/7 pojašnjavaju da bi najbolje rješenje za ostvarenje ciljeva te direktive bilo ukidanje poreza na kapital. Države članice koje se nisu odrekle ubiranja takvog poreza mogu ga zadržati samo iz razloga proračunskih teškoća s kojima bi mogle biti suočene u slučaju ukidanja poreza na kapital. Osim toga, država članica koja odluči odreći se ubiranja poreza na kapital nema mogućnost ponovnog uvođenja tog poreza.
35. Kao peto, treba navesti da članak 12. stavak 2. navedene direktive predviđa da država članica može iz osnove za određivanje poreza na kapital isključiti iznos kapitala koji je uložio član s neograničenom odgovornošću za obveze društva kapitala, kao i udjele takvog člana u imovini društva. Kao što je to primijetio nezavisni odvjetnik u točki 46. svojeg mišljenja, okolnost da se ta odredba odnosi na posebnu situaciju u kojoj se nalaze SCA‑i ide u prilog zaključku da ta društva, poput svakog sličnog hibridnog pravnog oblika, pripadaju u područje primjene iste direktive.
36. S obzirom na sva prethodna razmatranja, na prvo postavljeno pitanje valja odgovoriti da članak 2. stavak 1. točke (b) i (c) Direktive 2008/7 treba tumačiti na način da SCA poljskog prava treba smatrati društvom kapitala u smislu te odredbe, čak i kada samo dio njegovog kapitala i članova može ispuniti uvjete koji su predviđeni tom odredbom.
Drugo pitanje
37. Kako je drugo pitanje suda koji je uputio zahtjev postavljeno samo pod pretpostavkom niječnog odgovora na prvo pitanje, na to pitanje ne treba odgovoriti.
Troškovi
38. Budući da ovaj postupak ima značaj prethodnog pitanja za stranke glavnog postupka pred sudom koji je uputio zahtjev, na tom je sudu da odluči o troškovima postupka. Troškovi podnošenja očitovanja Sudu, koji nisu troškovi spomenutih stranaka, ne nadoknađuju se.
Operativni dio
Slijedom navedenoga, Sud (drugo vijeće) odlučuje:
Članak 2. stavak 1. točke (b) i (c) Direktive 2008/7 Vijeća od 12. veljače 2008. o neizravnim porezima na prikupljanje kapitala treba tumačiti na način da komanditno društvo na dionice poljskog prava treba smatrati društvom kapitala u smislu te odredbe čak i kada samo dio njegovog kapitala i članova može ispuniti uvjete koji su predviđeni tom odredbom.