62022CJ0288
WYROK TRYBUNAŁU (trzecia izba)
z dnia 21 grudnia 2023 r. (
*1
)
Odesłanie prejudycjalne – Podatki – Wspólny system podatku od wartości dodanej (VAT) – Dyrektywa 2006/112/WE – Artykuł 9 – Podatnicy – Działalność gospodarcza prowadzona samodzielnie – Pojęcie „działalności gospodarczej” – Pojęcie „samodzielnego prowadzenia działalności” – Działalność członka zarządu spółki akcyjnej
W sprawie C‑288/22
mającej za przedmiot wniosek o wydanie, na podstawie art. 267 TFUE, orzeczenia w trybie prejudycjalnym, złożony przez tribunal d’arrondissement de Luxembourg (sąd okręgowy w Luksemburgu, Luksemburg) postanowieniem z dnia 26 kwietnia 2022 r., które wpłynęło do Trybunału w dniu 29 kwietnia 2022 r., w postępowaniu:
TP
przeciwko
Administration de l’enregistrement, des domaines et de la TVA,
TRYBUNAŁ (trzecia izba),
w składzie: K. Jürimäe, prezes izby, N. Piçarra, M. Safjan (sprawozdawca), N. Jääskinen i M. Gavalec, sędziowie,
rzecznik generalny: J. Kokott,
sekretarz: K. Hötzel, administratorka,
uwzględniając pisemny etap postępowania i po przeprowadzeniu rozprawy w dniu 17 maja 2023 r.,
rozważywszy uwagi, które przedstawili:
–
w imieniu TP – E. Adam, N. Le Gouellec i K. Veranneman, avocates,
–
w imieniu rządu luksemburskiego – A. Germeaux i T. Schell, w charakterze pełnomocników, których wspierała F. Lerch, avocate,
–
w imieniu rządu czeskiego – O. Serdula, M. Smolek i J. Vláčil, w charakterze pełnomocników,
–
w imieniu Komisji Europejskiej – A. Armenia, M. Björkland i C. Ehrbar, w charakterze pełnomocników,
po zapoznaniu się z opinią rzecznika generalnego na posiedzeniu w dniu 13 lipca 2023 r.,
wydaje następujący
Wyrok
1
Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym dotyczy wykładni art. 9 i 10 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. 2006, L 347, s. 1, zwanej dalej „dyrektywą VAT”).
2
Wniosek ten został złożony w ramach sporu pomiędzy TP a administration de l’enregistrement, des domaines et de la TVA (organem ds. rejestracji, majątku publicznego i VAT, Luksemburg) w przedmiocie decyzji podatkowej z urzędu do celów podatku od wartości dodanej (VAT), wydanej przez ten organ w związku z działalnością TP jako członka zarządu szeregu spółek akcyjnych prawa luksemburskiego.
Ramy prawne
Prawo Unii
3
Artykuł 2 ust. 1 lit. c) dyrektywy VAT stanowi:
„Opodatkowaniu VAT podlegają następujące transakcje:
[…]
c)
odpłatne świadczenie usług na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze;
[…]”.
4
Artykuł 9 ust. 1 tej dyrektywy przewiduje:
„»Podatnikiem« jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.
»Działalność gospodarcza« obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu”.
5
Artykuł 10 rzeczonej dyrektywy ma następujące brzmienie:
„Warunek, o którym mowa w art. 9 ust. 1, przewidujący, że działalność gospodarcza jest prowadzona samodzielnie, wyklucza opodatkowanie VAT pracowników i innych osób, o ile są one związane z pracodawcą umową o pracę lub jakimikolwiek innymi więzami prawnymi tworzącymi stosunek prawny między pracodawcą a pracownikiem w zakresie warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy”.
6
Stosownie do art. 24 ust. 1 tej samej dyrektywy:
„»Świadczenie usług« oznacza każdą transakcję, która nie stanowi dostawy towarów”.
7
Artykuł 73 dyrektywy VAT stanowi:
„W odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74–77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia”.
Prawo luksemburskie
8
Artykuł 4 ust. 1 loi modifiée du 12 février 1979 concernant la taxe sur la valeur ajoutée (zmienionej ustawy z dnia 12 lutego 1979 r. o podatku od wartości dodanej, zwanej dalej „ustawą o VAT”) przewiduje:
„»Podatnikiem« w rozumieniu art. 2 jest każda osoba samodzielnie i regularnie wykonująca czynności w ramach jakiejkolwiek działalności gospodarczej, bez względu na cel, rezultaty czy też miejsce takiej działalności.
[…]”.
9
Artykuł 5 ustawy o VAT ma następujące brzmienie:
„Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność mającą na celu uzyskanie dochodów, w szczególności działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą, wykonywaniem wolnych zawodów oraz działalnością związaną z wykorzystywaniem majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu stałego dochodu”.
10
Artykuł 441‑1 loi modifiée du 10 août 1915 concernant les sociétés commerciales (zmienionej ustawy z dnia 10 sierpnia 1915 r. o spółkach handlowych, zwanej dalej „ustawą z dnia 10 sierpnia 1915 r.”) stanowi:
„Spółkami akcyjnymi zarządzają przedstawiciele czasowi, będący lub niebędący wspólnikami, odwoływalni, za wynagrodzeniem lub nieodpłatnie”.
11
Zgodnie z art. 441‑2 tej ustawy:
„Zarządców powinno być przynajmniej trzech.
[…]
Są oni powoływani na czas określony przez walne zgromadzenie akcjonariuszy; mogą jednak zostać powołani po raz pierwszy na mocy aktu założycielskiego spółki. […]
Ich kadencja nie może przekroczyć sześciu lat; w każdej chwili mogą oni zostać odwołani przez walne zgromadzenie.
[…]”.
12
Artykuł 441‑5 omawianej ustawy ma następujące brzmienie:
„Zarząd jest uprawniony do podejmowania wszelkich czynności, które są konieczne lub użyteczne dla realizacji celu spółki, z wyjątkiem tych, które ustawa lub statut zastrzega dla walnego zgromadzenia. […]
Reprezentuje on spółkę wobec osób trzecich i przed sądem, zarówno w charakterze powoda, jak i pozwanego. Czynności na rzecz spółki lub przeciwko niej są skutecznie wykonywane w imieniu samej spółki.
Na ograniczenia uprawnień przyznanych zarządowi w poprzednich akapitach, które wynikają ze statutu lub decyzji właściwych organów, nie można powoływać się wobec osób trzecich, nawet jeśli zostały one opublikowane.
Jednakże statut spółki może upoważnić jednego lub kilku zarządców do reprezentowania spółki w czynnościach lub w postępowaniu sądowym, samodzielnie lub łącznie. Na klauzulę tę można się powoływać wobec osób trzecich na warunkach przewidzianych w tytule I rozdział Vbis loi modifiée du 19 décembre 2002 concernant le registre de commerce et des sociétés ainsi que la comptabilité et les comptes annuels des entreprises [zmienionej ustawy z dnia 19 grudnia 2002 r. o rejestrze handlowym i spółkach oraz rachunkowości i rocznych sprawozdaniach finansowych przedsiębiorstw].
[…]”.
13
Artykuł 441‑8 tej ustawy stanowi:
„Zarządcy nie zaciągają żadnych zobowiązań osobistych w odniesieniu do zobowiązań spółki”.
14
Zgodnie z brzmieniem art. 441‑9 ustawy z dnia 10 sierpnia 1915 r.:
„Zarządcy, członkowie komitetu zarządzającego i dyrektor generalny ponoszą odpowiedzialność wobec spółki, zgodnie z prawem powszechnym, za wykonywanie udzielonego im mandatu oraz za wszelkie uchybienia w zarządzaniu.
Zarządcy i członkowie komitetu zarządzającego ponoszą solidarną odpowiedzialność wobec spółki i wobec wszelkich osób trzecich za wszelkie szkody wynikające z naruszenia przepisów niniejszej ustawy lub statutu.
Zarządcy i członkowie komitetu zarządzającego nie są zwolnieni z takiej odpowiedzialności w odniesieniu do naruszeń, w których nie brali udziału, chyba że nie ponoszą winy i zgłosili takie naruszenia na najbliższym walnym zgromadzeniu – w przypadku członków zarządu – lub na pierwszym posiedzeniu zarządu po powzięciu o nich wiadomości – w przypadku członków komitetu zarządzającego”.
15
Artykuł 441‑10 tej ustawy przewiduje:
„Bieżące zarządzanie sprawami spółki i reprezentowanie spółki w związku z tym zarządzaniem może zostać delegowane na jednego lub kilku zarządców, dyrektorów, osób zarządzających i innych przedstawicieli, niezależnie od tego, czy są oni wspólnikami, działających samodzielnie lub wspólnie.
Ich powoływanie, odwoływanie i uprawnienia regulowane są statutem lub decyzją właściwych organów, przy czym na ograniczenia ich uprawnień do reprezentacji na potrzeby bieżącego zarządzania nie można się powołać wobec osób trzecich, nawet jeśli ograniczenia te są publikowane.
Na klauzulę, zgodnie z którą bieżące zarządzanie zostaje delegowane na jedną lub kilka osób działających samodzielnie lub łącznie, można się powołać wobec osób trzecich na warunkach przewidzianych w tytule I rozdział Vbis loi modifiée du 19 décembre 2002 concernant le registre de commerce et des sociétés ainsi que la comptabilité et les comptes annuels des entreprises [zmienionej ustawy z dnia 19 grudnia 2002 r. o rejestrze handlowym i spółkach oraz rachunkowości i rocznych sprawozdaniach finansowych przedsiębiorstw].
Delegowanie na członka zarządu nakłada na zarząd obowiązek corocznego składania sprawozdań na zwyczajnym walnym zgromadzeniu na temat wynagrodzeń, uposażeń i korzyści przyznanych osobie delegowanej.
Odpowiedzialność osób delegowanych do bieżącego zarządzania w związku z tym zarządzaniem jest określana zgodnie z ogólnymi zasadami wykonywania mandatu.
[…]”.
16
Artykuł 441‑11 wspomnianej ustawy stanowi:
„Statut może upoważniać zarząd do delegowania swoich uprawnień zarządczych na komitet zarządzający lub dyrektora generalnego, przy czym to delegowanie nie może dotyczyć ogólnej polityki spółki ani wszystkich czynności zastrzeżonych dla zarządu na mocy innych przepisów prawa. W przypadku powołania komitetu zarządzającego lub mianowania dyrektora generalnego zarząd jest odpowiedzialny za nadzór nad nimi.
Komitet zarządzający składa się z kilku osób, którymi mogą być zarządcy, jak i osoby nimi niebędące.
[…]”.
Postępowanie główne i pytania prejudycjalne
17
TP jest członkiem zarządu kilku spółek akcyjnych prawa luksemburskiego i wykonuje w tym zakresie szereg zadań.
18
Z postanowienia odsyłającego wynika, że zgodnie z wyjaśnieniami przedstawionymi przez TP jego działalność polega w szczególności na przyjmowaniu sprawozdań od kadry kierowniczej lub przedstawicieli danych spółek oraz na omawianiu propozycji strategicznych, wyboru kierownictwa operacyjnego, problemów związanych z rachunkami tych spółek i ich spółek zależnych, a także ryzyka, na jakie narażone są te spółki. W razie potrzeby bierze on udział w opracowywaniu decyzji, które mają być podejmowane przez przedstawicieli danych spółek na poziomie zarządów spółek zależnych tych samych spółek. Uczestniczy on również w opracowywaniu decyzji dotyczących sprawozdań finansowych zainteresowanych spółek oraz w opracowywaniu propozycji przedstawianych zgromadzeniu akcjonariuszy, w polityce ryzyka, a także w podejmowaniu decyzji w sprawie strategii, jaką te spółki mają stosować. Zgodnie z art. 441‑10 i 441‑11 ustawy z dnia 10 sierpnia 1915 r. bieżący zarząd tymi spółkami jest zapewniany przez komitet zarządzający, w którego skład wchodzą delegowani zarządcy lub zarządcy-dyrektorzy, lub, w braku działalności operacyjnej wymagającej komitetu zarządzającego, przez stałych przedstawicieli w zarządzie lub przez członków zarządu.
19
Ze względu na tę działalność TP, jako członek zarządu danych spółek, na mocy decyzji walnych zgromadzeń ich akcjonariuszy otrzymał wynagrodzenie od zysku osiągniętego przez te spółki.
20
W związku z tą działalnością TP otrzymał z urzędu decyzję podatkową do celów VAT za rok 2019, wydaną w dniu 28 lipca 2020 r. przez administration de l’enregistrement, des domaines et de la TVA (organ ds. rejestracji, majątku publicznego i VAT).
21
Pismem z dnia 2 października 2020 r. TP wniósł do tego organu odwołanie od tej decyzji, podnosząc, że działalność członka zarządu spółki akcyjnej prawa luksemburskiego nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu art. 4 ustawy o VAT, który transponuje art. 9 dyrektywy VAT, i nie przyznaje statusu podatnika takiemu członkowi.
22
Decyzją z dnia 23 grudnia 2020 r. dyrektor wspomnianego organu oddalił odwołanie TP ze względu na to, że członkowie zarządu spółki akcyjnej prawa luksemburskiego, tacy jak TP, prowadzą działalność gospodarczą w sposób samodzielny i że w związku z tym wynagrodzenia, które otrzymują z tego tytułu, nie są wyłączone z zakresu stosowania VAT.
23
W dniu 26 stycznia 2021 r. TP wniósł skargę o uchylenie tej decyzji do tribunal d’arrondissement de Luxembourg (sądu okręgowego w Luksemburgu, Luksemburg), będącego sądem odsyłającym.
24
Sąd ten wyjaśnia, że w celu rozstrzygnięcia sporu w postępowaniu głównym należy ustalić w pierwszej kolejności, czy osoba fizyczna będąca członkiem zarządu spółek akcyjnych prawa luksemburskiego prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 9 dyrektywy VAT.
25
W tym kontekście sąd odsyłający zastanawia się, czy w świetle orzecznictwa Trybunału dotyczącego pojęcia „działalności gospodarczej”, o którym mowa w tym przepisie, wynagrodzenie otrzymywane przez taką osobę fizyczną stanowi rzeczywiste odzwierciedlenie wartości usługi świadczonej usługobiorcy i czy istnieje bezpośredni związek pomiędzy wyświadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym.
26
W drugiej kolejności sąd odsyłający, uściślając, że osoba fizyczna taka jak TP, członek zarządu spółek akcyjnych, według prawa luksemburskiego nie jest związana z pracodawcą umową o pracę lub jakimikolwiek innymi więzami prawnymi w rozumieniu art. 10 dyrektywy VAT, zwraca się do Trybunału o wyjaśnienie, czy taka osoba prowadzi swoją działalność samodzielnie w rozumieniu art. 9 dyrektywy VAT.
27
W związku z tym tribunal d’arrondissement de Luxembourg (sąd okręgowy w Luksemburgu) postanowił zawiesić postępowanie i zwrócić się do Trybunału z następującymi pytaniami prejudycjalnymi:
„1)
Czy osoba fizyczna będąca członkiem zarządu spółki akcyjnej prawa luksemburskiego prowadzi działalność »gospodarczą« w rozumieniu art. 9 dyrektywy [VAT], a dokładniej, czy pobierane przez tę osobę wynagrodzenie należy uznać za świadczenie uzyskiwane w zamian za usługi świadczone na rzecz tej spółki?
2)
Czy osoba fizyczna będąca członkiem zarządu spółki akcyjnej prawa luksemburskiego prowadzi swoją działalność »samodzielnie« w rozumieniu art. 9 i 10 dyrektywy [VAT]?”.
W przedmiocie pytań prejudycjalnych
W przedmiocie pytania pierwszego
28
Poprzez pytanie pierwsze sąd odsyłający dąży w istocie do ustalenia, czy art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że członek zarządu spółki akcyjnej prawa luksemburskiego prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu.
29
W pierwszej kolejności należy przypomnieć, że zgodnie z art. 9 ust. 1 akapit pierwszy dyrektywy VAT „podatnikiem” jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Pojęcie „działalności gospodarczej” zostało zdefiniowane w art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy VAT jako obejmujące wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie.
30
Trybunał wyjaśnił, że działalność można uznać za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT tylko wtedy, gdy stanowi ona jedną z transakcji, o których mowa w art. 2 ust. 1 tej dyrektywy (zob. podobnie wyrok z dnia 15 kwietnia 2021 r., Administration de l’Enregistrement, des Domaines et de la TVA, C‑846/19, EU:C:2021:277, pkt 32 i przytoczone tam orzecznictwo). Wśród nich wymienione jest, w art. 2 ust. 1 lit. c) tej dyrektywy, odpłatne świadczenie usług na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze.
31
O ile do sądu odsyłającego należy zastosowanie przepisów krajowych transponujących art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT do okoliczności sporu w postępowaniu głównym oraz dokonanie niezbędnych w tym celu ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych, o tyle Trybunał, orzekając w przedmiocie odesłania prejudycjalnego, może dostarczyć temu sądowi wskazówek pomocnych przy dokonywaniu przez niego wykładni (wyrok z dnia 22 listopada 2017 r., Cussens i in., C‑251/16, EU:C:2017:881, pkt 59 i przytoczone tam orzecznictwo).
32
W niniejszej sprawie, chociaż z akt sprawy, którymi dysponuje Trybunał, w szczególności z zadań powierzonych TP, przypomnianych w pkt 18 niniejszego wyroku, wynika, że TP świadczył usługi w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. c) dyrektywy VAT, to sąd odsyłający zastanawia się nad odpłatnym charakterem tego świadczenia, a dokładniej nad kwestią, czy wynagrodzenie otrzymane przez członka zarządu kilku spółek akcyjnych można uznać za świadczenie uzyskiwane w zamian za usługi świadczone na rzecz tych spółek.
33
W tym względzie należy przypomnieć, że możliwość zaklasyfikowania świadczenia usług jako „odpłatnej” transakcji w rozumieniu wyżej wymienionego przepisu zakłada jedynie istnienie bezpośredniego związku pomiędzy tym świadczeniem a wynagrodzeniem rzeczywiście otrzymanym przez podatnika. Tego rodzaju bezpośredni związek zachodzi, gdy pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, gdyż świadczenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywistą równowartość usługi świadczonej usługobiorcy (wyrok z dnia 15 kwietnia 2021 r., Administration de l’Enregistrement, des Domaines et de la TVA, C‑846/19, EU:C:2021:277, pkt 36 i przytoczone tam orzecznictwo).
34
W tej ostatniej kwestii należy przypomnieć, że aby świadczenie można było uznać za rzeczywiste odzwierciedlenie wartości świadczonej usługi, musi ono mieścić się w rozsądnej proporcji w stosunku do świadczonej usługi, ponieważ nie może ono stanowić jedynie częściowego wynagrodzenia za usługi, które zostały wykonane lub które mają zostać wykonane, w taki sposób, że dochodzi do przerwania bezpośredniego związku pomiędzy tymi świadczeniami a świadczeniem wzajemnym (zob. podobnie wyrok z dnia 2 czerwca 2016 r., Lajvér, C‑263/15, EU:C:2016:392, pkt 49). Niemniej okoliczność, że transakcja gospodarcza została dokonana po cenie wyższej lub niższej od kosztu produkcji, a zatem po cenie wyższej lub niższej od ceny rynkowej, nie ma znaczenia dla kwalifikacji tej transakcji jako „transakcji odpłatnej”. Okoliczność taka nie może mieć bowiem wpływu na bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem usług, które zostało lub zostanie dokonane, a świadczeniem wzajemnym, które zostało lub zostanie otrzymane, w wysokości wcześniej określonej według ustalonych kryteriów (zob. podobnie wyroki: z dnia 12 maja 2016 r., Geemente Borsele i Staatssecretaris van Financiën, C‑520/14, EU:C:2016:334, pkt 26 i przytoczone tam orzecznictwo; z dnia 15 kwietnia 2021 r., Administration de l’Enregistrement, des Domaines et de la TVA, C‑846/19, EU:C:2021:277, pkt 43).
35
Ponadto wynagrodzenie może być ustalane w miarę wykonywania działalności przez usługodawcę, pod warunkiem że sposób jego ustalenia jest przewidywalny i może zapewnić, że usługodawca co do zasady otrzyma zapłatę za świadczone przez siebie usługi (zob. podobnie wyrok z dnia 15 kwietnia 2021 r., Administration de l’Enregistrement, des Domaines et de la TVA, C‑846/19, EU:C:2021:277, pkt 44).
36
Co więcej, bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem a świadczeniem wzajemnym zostaje przerwany, gdy wynagrodzenie jest przyznawane w sposób całkowicie dobrowolny i nieprzewidywalny, tak że jego wysokość jest praktycznie niemożliwa do ustalenia (zob. podobnie wyrok z dnia 3 marca 1994 r., Tolsma, C‑16/93, EU:C:1994:80, pkt 19) lub gdy jego wysokość jest trudna do zmierzenia lub niepewna w świetle okoliczności związanych z jej ustaleniem (zob. podobnie wyrok z dnia 10 listopada 2016 r., Baštová, C‑432/15, EU:C:2016:855, pkt 35).
37
W niniejszym przypadku, nawet w braku pisemnej umowy dotyczącej wynagrodzenia TP zawartej między nim a spółkami akcyjnymi, których jest członkiem zarządu, z akt sprawy, którymi dysponuje Trybunał, wynika, że TP otrzymywał w zamian za swoją działalność członka zarządu wynagrodzenie, które, jak się wydaje, miało formę albo wynagrodzenia procentowego przyznawanego przez walne zgromadzenia akcjonariuszy w zależności od zysku osiąganego przez dane spółki akcyjne, albo, jak to potwierdził TP na rozprawie przed Trybunałem, ryczałtu.
38
W tym względzie istnienie bezpośredniego związku między wynagrodzeniem a działalnością wydaje się ustalone w przypadku wynagrodzenia w postaci określonej z góry kwoty ryczałtowej. Fakt określenia rekompensaty nie w oparciu o zindywidualizowane usługi, lecz w sposób ryczałtowy i w ujęciu rocznym, sam w sobie nie ma wpływu na bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem usług a otrzymanym świadczeniem wzajemnym [wyroki: z dnia 22 lutego 2018 r., Nagyszénás Településszolgáltatási Nonprofit Kft., C‑182/17, EU:C:2018:91, pkt 37; z dnia 13 czerwca 2019 r., IO (VAT – Działalność członka rady nadzorczej), C‑420/18, EU:C:2019:490, pkt 25].
39
W przypadku gdyby wynagrodzenie TP przybrało formę wynagrodzenia procentowego, sąd odsyłający będzie musiał zbadać, w świetle orzecznictwa przytoczonego w pkt 33–36 niniejszego wyroku, czy w sytuacji gdy dana spółka akcyjna nie osiąga zysku lub osiąga zysk w niewielkiej wysokości, walne zgromadzenie akcjonariuszy rzeczonej spółki może jednak przyznać TP, na podstawie innych czynników, kwotę wynagrodzenia, którą można uznać za obiektywnie odpowiadającą usłudze świadczonej przez TP.
40
Ponadto, co się tyczy okoliczności, że wynagrodzenie jest przyznawane przez walne zgromadzenie akcjonariuszy danej spółki, a nawet przy założeniu, że w prawie luksemburskim takie zgromadzenie należy uznać nie za organ tej spółki, lecz za organ będący osobą trzecią lub podmiot od niej niezależny, należy przypomnieć, że aby można było uznać, iż świadczenie usług jest dokonywane „odpłatnie” w rozumieniu dyrektywy VAT, nie jest konieczne, aby świadczenie wzajemne za tę usługę zostało otrzymane bezpośrednio od jej odbiorcy, może ono bowiem zostać uzyskane od osoby trzeciej, co również jasno wynika z brzmienia art. 73 tej dyrektywy (zob. podobnie wyrok z dnia 15 kwietnia 2021 r., Administration de l’Enregistrement, des Domaines et de la TVA, C‑846/19, EU:C:2021:277, pkt 40 i przytoczone tam orzecznictwo).
41
W drugiej kolejności z orzecznictwa Trybunału wynika, że istnienie takiego świadczenia usług nie wystarcza do stwierdzenia istnienia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 9 ust. 1 tej samej dyrektywy (wyrok z dnia 12 maja 2016 r., Geemente Borsele i Staatssecretaris van Financiën, C‑520/14, EU:C:2016:334, pkt 28), lecz że muszą również zostać spełnione inne kryteria.
42
Definicja pojęcia „działalności gospodarczej” przypomniana w pkt 29 niniejszego wyroku podkreśla bowiem szeroki zakres tego pojęcia, jak również jego obiektywny charakter, co oznacza, że działalność ta jest postrzegana jako taka, niezależnie od jej celów lub rezultatów. Określona działalność jest więc co do zasady uznawana za gospodarczą, jeżeli ma charakter stały i jest wykonywana w zamian za wynagrodzenie otrzymywane przez osobę, która ją wykonuje (wyrok z dnia 15 kwietnia 2021 r., Administration de l’Enregistrement, des Domaines et de la TVA, C‑846/19, EU:C:2021:277, pkt 47 i przytoczone tam orzecznictwo), co oznacza, że samo wynagrodzenie musi mieć charakter stały [zob. podobnie wyroki: z dnia 13 grudnia 2007 r., Götz, C‑408/06, EU:C:2007:789, pkt 18 i przytoczone tam orzecznictwo; z dnia 13 czerwca 2019 r., IO (VAT – Działalność członka rady nadzorczej), C‑420/18, EU:C:2019:490, pkt 27 i przytoczone tam orzecznictwo; z dnia 15 kwietnia 2021 r., Administration de l’Enregistrement, des Domaines et de la TVA, C‑846/19, EU:C:2021:277, pkt 55].
43
W celu ustalenia, czy dane świadczenie usług jest wykonywane za wynagrodzeniem, tak że działalność taką należy uznać za działalność gospodarczą, należy zbadać wszystkie okoliczności, w jakich świadczenie to jest realizowane (wyrok z dnia 15 kwietnia 2021 r., Administration de l’Enregistrement, des Domaines et de la TVA, C‑846/19, EU:C:2021:277, pkt 48 i przytoczone tam orzecznictwo).
44
W tym względzie należy przypomnieć, że porównanie okoliczności, w jakich zainteresowany świadczy dane usługi, i okoliczności, w jakich tego rodzaju świadczenie jest zwykle realizowane, może stanowić jedną z metod umożliwiających zbadanie, czy dana działalność jest działalnością gospodarczą (wyrok z dnia 12 maja 2016 r., Geemente Borsele i Staatssecretaris van Financiën, C‑520/14, EU:C:2016:334, pkt 30 i przytoczone tam orzecznictwo). Istotnym czynnikiem może być również kwestia, czy wysokość wynagrodzenia jest określona zgodnie z kryteriami gwarantującymi, iż wystarcza ona do pokrycia kosztów działalności usługodawcy (wyrok z dnia 15 kwietnia 2021 r., Administration de l’Enregistrement, des Domaines et de la TVA, C‑846/19, EU:C:2021:277, pkt 49 i przytoczone tam orzecznictwo).
45
W świetle tego orzecznictwa należy uznać, że powołanie osoby fizycznej takiej jak TP na funkcję członka zarządu spółki akcyjnej prawa luksemburskiego na odnawialną kadencję trwającą maksymalnie sześć lat nadaje działalności takiego członka charakter stały. Okoliczność, że taki mandat może zostać cofnięty ad nutum, to znaczy w każdej chwili i bez uzasadnienia, oraz że jego posiadacz również może z niego zrezygnować w każdej chwili, nie może sama w sobie spowodować utraty przez tę działalność jej stałego charakteru, ponieważ maksymalny okres sześciu lat jest od początku powiązany z rzeczonym mandatem.
46
Ta sześcioletnia kadencja może również nadać wynagrodzeniu przyznanemu w formie wynagrodzenia procentowego charakter stały [zob. podobnie wyrok z dnia 13 czerwca 2019 r., IO (VAT – Działalność członka rady nadzorczej), C‑420/18, EU:C:2019:490, pkt 27 i przytoczone tam orzecznictwo]. Jednakże, aby zachować ten stały charakter, ważne jest, by w przypadku gdyby wynagrodzenie procentowe było przyznawane w zależności od zysków osiągniętych przez daną spółkę, takie wynagrodzenie można było przyznać członkom zarządu również w latach, w których spółka nie osiągnęła zysków.
47
W świetle powyższych rozważań odpowiedź na pytanie pierwsze brzmi następująco: art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że członek zarządu spółki akcyjnej prawa luksemburskiego prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, jeżeli świadczy odpłatnie usługi na rzecz tej spółki, a także jeżeli działalność ta ma charakter stały i jest wykonywana za wynagrodzeniem, którego sposób ustalenia jest możliwy do przewidzenia.
W przedmiocie pytania drugiego
48
Poprzez pytanie drugie sąd odsyłający dąży w istocie do ustalenia, czy art. 9 ust. 1 akapit pierwszy dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że działalność członka zarządu spółki akcyjnej prawa luksemburskiego jest prowadzona samodzielnie w rozumieniu tego przepisu.
49
Na wstępie należy uściślić, że z akt sprawy, którymi dysponuje Trybunał, wynika, że TP nie miał decydującego głosu w zarządach spółek akcyjnych, których był członkiem, nie reprezentował ich ani nie kierował bieżącą działalnością tych spółek w rozumieniu art. 441‑10 ustawy z dnia 10 sierpnia 1915 r., ani też nie był członkiem komitetu zarządzającego, o którym mowa w art. 441‑11 tej ustawy. To zatem w świetle tych okoliczności Trybunał zbada kwestię, czy działalność taka jak prowadzona przez TP jest samodzielna.
50
Należy również wyjaśnić, że zgodnie z ustaleniami dokonanymi przez sąd odsyłający i niezależnie od sformułowania przez ten sąd pytania drugiego pytanie to należy przeanalizować wyłącznie w świetle art. 9 dyrektywy VAT, a nie jej art. 10. Jak bowiem zauważyła w istocie rzecznik generalna w pkt 23 i 39 opinii, stosunek podporządkowania, o którym mowa w art. 10 tej dyrektywy, jest istotnym kryterium jedynie dla celów oceny, czy działalność gospodarcza jest prowadzona samodzielnie w rozumieniu art. 9 ust. 1 wspomnianej dyrektywy.
51
Poczyniwszy te wstępne uwagi, należy zauważyć, iż z orzecznictwa Trybunału dotyczącego owego art. 9 wynika, że w celu ustalenia, czy dana osoba prowadzi samodzielnie działalność gospodarczą, należy zbadać, czy istnieje stosunek podporządkowania przy wykonywaniu tej działalności [wyrok z dnia 13 czerwca 2019 r., IO (VAT – Działalność członka rady nadzorczej), C‑420/18, EU:C:2019:490, pkt 38 i przytoczone tam orzecznictwo].
52
Aby ocenić istnienie takiego stosunku podporządkowania, należy skontrolować, czy dana osoba wykonuje swoją działalność we własnym imieniu, na własny rachunek i własną odpowiedzialność oraz czy ponosi ona związane z prowadzeniem działalności ryzyko gospodarcze. W celu stwierdzenia samodzielności rozpatrywanej działalności Trybunał wziął pod uwagę brak jakiegokolwiek stosunku hierarchicznego podporządkowania, jak również okoliczność, że dana osoba działa we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność, że swobodnie organizuje sposób wykonywania swojej pracy i że sama otrzymuje świadczenia stanowiące jej dochody [wyrok z dnia 13 czerwca 2019 r., IO (VAT – Działalność członka rady nadzorczej), C‑420/18, EU:C:2019:490, pkt 39 i przytoczone tam orzecznictwo].
53
W niniejszej sprawie do sądu odsyłającego należy ustalenie, czy TP swobodnie organizował sposób wykonywania swojej pracy i czy sam otrzymywał świadczenia stanowiące jego dochody.
54
Co się tyczy kwestii stosunku hierarchicznego podporządkowania, okoliczność, że w ramach swojej działalności w zakresie doradztwa i obrad w zarządzie członek tego zarządu ma swobodę przedkładania zarządowi wszelkich propozycji i udzielania porad oraz głosowania w zarządzie według własnego uznania, wskazuje na brak takiego stosunku. Jest tak nawet wówczas, gdy członek ten musi przestrzegać decyzji rzeczonego zarządu, ponieważ powierzone mu zadania, takie jak zadania przypomniane w pkt 18 niniejszego wyroku, polegają zasadniczo nie na stosowaniu lub wykonywaniu decyzji tych zarządów, lecz na przedstawianiu propozycji i udzielaniu porad, a także na opracowywaniu i przyjmowaniu, wraz z innymi członkami danych zarządów, decyzji tych ostatnich.
55
W odniesieniu do kwestii, czy taki członek zarządu działał we własnym imieniu, na własny rachunek i na własną odpowiedzialność, należy w szczególności wziąć pod uwagę przepisy prawa krajowego regulujące podział obowiązków między członkami zarządu a daną spółką. W tym względzie, jak wskazała w istocie rzecznik generalna w pkt 33 i 34 opinii, okoliczność, że taki podział obowiązków występuje w sposób analogiczny lub równoważny w stosunkach łączących pracownika z pracodawcą, może wskazywać na to, że tacy członkowie nie działają na własną odpowiedzialność. To samo dotyczy sytuacji, gdy mający do nich zastosowanie reżim odpowiedzialności ma jedynie charakter pomocniczy w stosunku do reżimu odpowiedzialności mającego zastosowanie do spółki lub zarządu jako jej organu.
56
Gdyby w wyniku tych ustaleń okazało się, że członek zarządu nie działa na własną odpowiedzialność, należałoby również stwierdzić, że nawet jeśli osoba ta wydaje się działać we własnym imieniu, gdy udziela zarządowi porad lub przedkłada mu propozycje oraz gdy głosuje, działa ona raczej na rachunek tego zarządu oraz, bardziej ogólnie, spółki, której rzeczony zarząd stanowi organ, ponieważ te porady, propozycje i głosowania, które mogą w głównej mierze pociągać za sobą odpowiedzialność spółki, muszą być udzielane, przedkładane i dokonywane w interesie i na rzecz tej spółki.
57
Co się tyczy kwestii, czy członek zarządu spółki akcyjnej prawa luksemburskiego ponosi ryzyko gospodarcze związane ze swoją działalnością, należy wyjaśnić, że jak wynika z pkt 43 wyroku z dnia 13 czerwca 2019 r., IO (VAT– Działalność członka rady nadzorczej) (C‑420/18, EU:C:2019:490) i przytoczonego w tym punkcie orzecznictwa, ryzyko gospodarcze wskazane przez Trybunał w jego orzecznictwie odnosi się zawsze do ryzyka gospodarczego ponoszonego bezpośrednio przez osobę, której działalność gospodarcza podlega ocenie pod kątem jej samodzielnego charakteru. W związku z tym ryzyko gospodarcze ponoszone przez taką spółkę w związku z decyzjami zarządu, którego członkiem jest taka osoba, nie jest istotne.
58
Po dokonaniu tego uściślenia należy stwierdzić, że w sytuacji gdy osoba taka jak TP wnosi swoją wiedzę fachową i know-how do zarządu spółki i bierze udział w głosowaniach tego zarządu, nie wydaje się, aby ponosiła ona ryzyko gospodarcze związane z jej własną działalnością, ponieważ – jak wskazała w istocie rzecznik generalna w pkt 33 i 36–38 opinii – to sama spółka będzie musiała stawić czoło negatywnym skutkom decyzji podjętych przez zarząd i tym samym będzie ponosić ryzyko gospodarcze wynikające z działalności członków tego zarządu.
59
Taki wniosek nasuwa się w szczególności wówczas, gdy – tak jak w sprawie w postępowaniu głównym – z krajowych ram prawnych wynika, że członkowie zarządu nie przyjmują na siebie żadnych osobistych zobowiązań w odniesieniu do długów spółki. Jest tak nawet w przypadku, gdy wysokość wynagrodzenia otrzymywanego przez członka zarządu w formie wynagrodzenia procentowego zależy od zysków osiąganych przez spółkę. Członek ten nie ponosi bowiem w każdym razie ryzyka straty związanej z jego działalnością jako członka zarządu, ponieważ udział w zyskach spółki nie może być utożsamiany z przyjęciem na siebie ryzyka zysku i straty. Powyższy wniosek nasuwa się a fortiori wówczas, gdy walne zgromadzenie akcjonariuszy przyznaje wynagrodzenie w formie ryczałtu, który jest wypłacany nawet w przypadku poniesienia przez spółkę strat lub jej likwidacji.
60
W świetle powyższych rozważań odpowiedź na pytanie drugie brzmi następująco: art. 9 ust. 1 akapit pierwszy dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że działalność członka zarządu spółki akcyjnej prawa luksemburskiego nie jest prowadzona samodzielnie w rozumieniu tego przepisu, jeżeli pomimo faktu, iż członek ten swobodnie organizuje sposób wykonywania swojej pracy, sam otrzymuje świadczenia stanowiące jego dochody, działa we własnym imieniu i nie podlega stosunkowi podporządkowania hierarchicznego, nie działa on we własnym imieniu ani na własną odpowiedzialność i nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego ze swoją działalnością.
W przedmiocie kosztów
61
Dla stron w postępowaniu głównym niniejsze postępowanie ma charakter incydentalny, dotyczy bowiem kwestii podniesionej przed sądem odsyłającym, do niego zatem należy rozstrzygnięcie o kosztach. Koszty poniesione w związku z przedstawieniem uwag Trybunałowi, inne niż koszty stron w postępowaniu głównym, nie podlegają zwrotowi.
Z powyższych względów Trybunał (trzecia izba) orzeka, co następuje:
1)
Artykuł 9 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
należy interpretować w ten sposób, że:
członek zarządu spółki akcyjnej prawa luksemburskiego prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, jeżeli świadczy odpłatnie usługi na rzecz tej spółki, a także jeżeli działalność ta ma charakter stały i jest wykonywana za wynagrodzeniem, którego sposób ustalenia jest możliwy do przewidzenia.
2)
Artykuł 9 ust. 1 akapit pierwszy dyrektywy 2006/112
należy interpretować w ten sposób, że:
działalność członka zarządu spółki akcyjnej prawa luksemburskiego nie jest prowadzona samodzielnie w rozumieniu tego przepisu, jeżeli pomimo faktu, iż członek ten swobodnie organizuje sposób wykonywania swojej pracy, sam otrzymuje świadczenia stanowiące jego dochody, działa we własnym imieniu i nie podlega stosunkowi podporządkowania hierarchicznego, nie działa on we własnym imieniu ani na własną odpowiedzialność i nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego ze swoją działalnością.
Podpisy
(
*1
)	Język postępowania: francuski.