62006CC0194_DE
Schlußanträge des Generalanwalts
Schlußanträge des Generalanwalts
1. Das vorliegende Vorabentscheidungsverfahren betrifft die niederländische Regelung zur Besteuerung von Anlageorganismen mit Sitz in den Niederlanden. Nach dieser Regelung sind die Steuern, die diesem Mitgliedstaat auf die von solchen Organismen erhaltenen Dividenden zu zahlen sind, nicht von diesen, sondern nach Ausschüttung ihrer Gewinne von allen Anteilsinhabern zu tragen. Zu diesem Zweck wird die Steuer, die von den Gesellschaften mit Sitz in den Niederlanden auf die Dividenden, die sie an die Anlageorganismen ausschütten, als Quellensteuer einbehalten wird, diesen Organismen erstattet.
2. Ferner erhalten die Anlageorganismen vom Königreich der Niederlande eine Ermäßigung für die Steuer, die im Ausland auf ausländische Dividenden einbehalten wird. Diese Ermäßigung unterliegt zwei Beschränkungen. Erstens ist sie auf den Betrag der ausländischen Steuer beschränkt, der einer in den Niederlanden ansässigen natürlichen Person aufgrund eines zwischen dem Königreich der Niederlande und dem Anlageland geschlossenen Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung von der niederländischen Steuer hätte abgezogen werden können. Zweitens wird die Ermäßigung in dem Maße beschränkt, in dem außerhalb der Niederlande ansässige Anteilsinhaber am Kapital des betroffenen Organismus beteiligt sind.
3. Der Hoge Raad der Nederlanden stellt mehrere Vorlagefragen, die ihm die Beurteilung der Frage ermöglichen sollen, ob diese beiden Beschränkungen mit den Bestimmungen des EG-Vertrags über den freien Kapitalverkehr vereinbar sind.
4. In den vorliegenden Schlussanträgen werde ich die grundsätzliche Haltung der Rechtsprechung zur Einrahmung der Befugnisse der Mitgliedstaaten auf dem Gebiet der Dividendensteuer und der Vermeidung der Doppelbesteuerung darstellen. Ich werde darlegen, inwiefern die beiden Beschränkungen im Lichte dieser Rechtsprechung meiner Meinung nach gegen die Art. 56 EG und 58 EG verstoßen.
I – Rechtlicher Rahmen
A – Gemeinschaftsrecht
5. Gemäß Art. 56 Abs. 1 EG sind im Rahmen der Bestimmungen des Kapitels, das diesen Artikel beinhaltet, alle Beschränkungen des Kapitalverkehrs zwischen den Mitgliedstaaten sowie zwischen den Mitgliedstaaten und dritten Ländern verboten.
6. Art. 57 Abs. 1 EG sieht Übergangsmaßnahmen hinsichtlich dritten Ländern vor. Er bestimmt:
„Artikel 56 [EG] berührt nicht die Anwendung derjenigen Beschränkungen auf dritte Länder, die am 31. Dezember 1993 aufgrund einzelstaatlicher oder gemeinschaftlicher Rechtsvorschriften für den Kapitalverkehr mit dritten Ländern im Zusammenhang mit Direktinvestitionen einschließlich Anlagen in Immobilien, mit der Niederlassung, der Erbringung von Finanzdienstleistungen oder der Zulassung von Wertpapieren zu den Kapitalmärkten bestehen.“
7. Art. 58 EG bestimmt:
„(1)	Artikel 56 [EG] berührt nicht das Recht der Mitgliedstaaten,
a) die einschlägigen Vorschriften ihres Steuerrechts anzuwenden, die Steuerpflichtige mit unterschiedlichem Wohnort oder Kapitalanlageort unterschiedlich behandeln,
b) die unerlässlichen Maßnahmen zu treffen, um Zuwiderhandlungen gegen innerstaatliche Rechts- und Verwaltungsvorschriften, insbesondere auf dem Gebiet des Steuerrechts und der Aufsicht über Finanzinstitute, zu verhindern, sowie Meldeverfahren für den Kapitalverkehr zwecks administrativer oder statistischer Information vorzusehen oder Maßnahmen zu ergreifen, die aus Gründen der öffentlichen Ordnung oder Sicherheit gerechtfertigt sind.
…
(3)	Die in [Abs. 1] genannten Maßnahmen und Verfahren dürfen weder ein Mittel zur willkürlichen Diskriminierung noch eine verschleierte Beschränkung des freien Kapital- und Zahlungsverkehrs im Sinne des Artikels 56 [EG] darstellen.“
B – Nationales Recht
8. Die steuerliche Regelung betreffend Anlageorganismen ist im niederländischen Recht in Art. 28 der Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (im Folgenden: Körperschaftsteuergesetz) und Art. 6 des Besluit beleggingsinstellingen (im Folgenden: Anlageorganismenverordnung) festgelegt.
9. Art. 28 des Körperschaftsteuergesetzes definiert einen Anlageorganismus als jeglichen Organismus in Form einer Aktiengesellschaft, einer Gesellschaft mit beschränkter Haftung oder eines Investmentfonds, der in den Niederlanden ansässig ist und dessen Zweck und tatsächliche Tätigkeit in der Vermögensanlage bestehen(2) .
10. Die Sonderregelung für Anlageorganismen ist darauf gerichtet, die Steuerlast auf Kapitalerträge, die von diesen Organismen erzielt werden, der Steuerlast bei der unmittelbaren Anlage durch Privatpersonen gleichzustellen. Die Kapitalerträge dieser Organismen werden daher so weit wie möglich besteuert, als ob es sich um unmittelbar von den Anteilsinhabern der Organismen erzielte Erträge handle. Diese Gleichstellung erfolgt folgendermaßen.
11. Die Gewinne eines Anlageorganismus unterliegen der Körperschaftsteuer, sie werden jedoch mit einem Satz von null Prozent besteuert. Allerdings müssen die gesamten Gewinne grundsätzlich innerhalb von acht Monaten nach Ablauf des betroffenen Geschäftsjahrs an die Anteilsinhaber ausgeschüttet werden.
12. Hält ein Anlageorganismus Anteile an in den Niederlanden ansässigen Gesellschaften und erhält er Dividenden von diesen Gesellschaften, wird ihm die niederländische Steuer erstattet, die mittels einer von den ausschüttenden Gesellschaften einbehaltenen Quellensteuer auf diese Dividenden erhoben wird.
13. Erhält ein Anlageorganismus Dividenden von Gesellschaften, die in anderen Ländern ansässig sind und in diesen Ländern besteuert wurden, wird das folgende System angewandt.
14. Die gewöhnlichen niederländischen Vorschriften zur Vermeidung einer Doppelbesteuerung sehen keine Anrechnung der ausländischen Steuer vor. Das Königreich der Niederlande rechnet die ausländische Steuer nämlich nur bis zur Höhe der niederländischen Körperschaftsteuer an, die auf die betreffenden Dividenden anteilsmäßig entfällt.
15. Da die Gewinne eines Anlageorganismus mit einem Satz von null Prozent besteuert werden und folglich Dividenden aus dem Ausland keine Steuer anteilsmäßig zugerechnet werden kann, enthält die niederländische Regelung ein System der „Ermäßigung“ der im Ausland erhobenen Steuer in Höhe der niederländischen Steuer, die auf diese Dividenden entfallen würde.
16. Dieses Ermäßigungssystem unterliegt jedoch zwei Beschränkungen, die im Ausgangsverfahren beanstandet werden.
17. Erstens ist die Ermäßigung auf Fälle beschränkt, in denen bei unmittelbarer Anlage durch in den Niederlanden ansässige Anteilsinhaber die Anteilsinhaber aufgrund der Abgabenordnung oder eines Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung einen Anspruch auf Anrechnung der ausländischen Steuer auf die niederländische Steuer hätten.
18. Zweitens wird die Ermäßigung in dem Maße beschränkt, in dem außerhalb der Niederlande ansässige Anteilsinhaber am Kapital des Anlageorganismus beteiligt sind.
19. Gemäß Art. 6 der Anlageorganismenverordnung wird die Höhe der Ermäßigung bei Organismen, die aus nicht in den Niederlanden ansässigen Anteilsinhabern bestehen, nach der folgenden Formel berechnet:
T = B x 7 Sr / (10 S – 3 Sr)
T steht für die Ermäßigung; B steht für die Höhe des Steuerabzugs, der vorgenommen werden könnte, wenn alle Anteilsinhaber in den Niederlanden besteuert würden; Sr steht für den Betrag, der zum maßgeblichen Zeitpunkt auf die Anteile oder Beteiligungen am Anlageorganismus, die in den Niederlanden ansässige natürliche Personen oder körperschaftsteuerpflichtige Organismen, die in den Niederlanden ansässig und keine Anlageorganismen sind, unmittelbar oder über zwischengeschaltete sonstige Anlageorganismen halten, ausgezahlt wird; S steht für den Betrag, der zum gleichen Zeitpunkt auf alle im Verkehr befindlichen Anteile oder Beteiligungen am Anlageorganismus ausgezahlt wird.
20. Zulasten der Anteilsinhaber eines Anlageorganismus wird auf die Gewinne, die von diesem Organismus verteilt werden, eine niederländische Steuer in Form einer Quellensteuer erhoben, die von dem auskehrenden Organismus einbehalten wird.
21. Für die Anteilsinhaber, die in den Niederlanden ansässig sind, stellt diese Steuer eine Vorsteuer dar. Die auf die Gewinne einbehaltene Steuer ist auf die von ihnen geschuldete Einkommen- oder Körperschaftsteuer anrechenbar, und soweit sie die Einkommen- oder Körperschaftsteuer übertrifft, wird sie erstattet. Die Steuer, die zulasten der im Ausland ansässigen Anteilsinhaber einbehalten wurde, wird nur dann erstattet, wenn ein Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung oder die niederländische Abgabenordnung dies vorsieht.
22. Das vorlegende Gericht hat darauf hingewiesen, dass aufgrund dieser Regelung nicht der Anlageorganismus die Steuern auf die an ihn ausgeschütteten Dividenden trage, sondern dass dessen Anteilsinhaber nach Auskehrung des Gewinns besteuert würden.
II – Sachverhalt und Ausgangsverfahren
23. Die Gesellschaft Orange European Smallcap Fund NV(3) hat die Anlage von Geld in Wertpapieren und anderen Vermögensgegenständen in der Weise zum Unternehmensgegenstand, dass das mit ihnen verbundene Risiko gestreut wird. Sie hat ihren Sitz in Amsterdam. Steuerlich gilt sie als Anlageorganismus im Sinne von Art. 28 des Körperschaftsteuergesetzes.
24. Sie verwaltet ein Anlagenportefeuille europäischer börsennotierter Unternehmen. Das vorlegende Gericht hat darauf hingewiesen, dass OESF im betroffenen Geschäftsjahr keine Beteiligungen an außerhalb der Niederlande ansässigen Gesellschaften gehalten habe, mit denen sie die Tätigkeiten dieser Gesellschaften hätte leiten können.
25. Die Anteilsinhaber von OESF sind natürliche und juristische Personen. Während des Geschäftsjahrs, das für die vorliegende Rechtssache maßgeblich ist, waren die Anteilsinhaber mehrheitlich in den Niederlanden ansässig. Einige waren in anderen Mitgliedstaaten (Belgien, Deutschland, Frankreich, Luxemburg und Vereinigtes Königreich) oder in dritten Ländern (Vereinigte Staaten und Schweiz) ansässig.
26. Während des Geschäftsjahrs 1997/98 erhielt OESF aufgrund ihrer Beteiligungen an ausländischen Gesellschaften Dividenden in Höhe von 5 257 519,15 NLG. Auf diese Dividenden wurde zulasten von OESF eine ausländische Quellensteuer in Höhe von insgesamt 735 320 NLG einbehalten. Dieser Betrag beinhaltet deutsche und portugiesische Steuern in Höhe von 132 339 NLG bzw. 9 905 NLG.
27. OESF beantragte bei der niederländischen Finanzverwaltung wegen dieser ausländischen Steuern eine Ermäßigung in Höhe von insgesamt 735 320 NLG.
28. Nach Auffassung der Finanzverwaltung waren die Steuern, die in Deutschland und Portugal erhoben worden waren, nicht in die Berechnungsgrundlage einzubeziehen. Dieser Ausschluss sei durch den Umstand gerechtfertigt, dass im fraglichen Geschäftsjahr das Abkommen zwischen dem Königreich der Niederlande und der Bundesrepublik Deutschland keinen Anspruch auf Anrechnung von in Deutschland einbehaltener Steuer auf Dividenden vorgesehen habe, die eine in den Niederlanden ansässige Person aus Deutschland erhalten hatte, und zwischen dem Königreich der Niederlande und Portugal kein Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung bestanden habe.
29. Für die Berechnung der Ermäßigung legte die Finanzverwaltung daher einen Betrag in Höhe von 593 076 NLG zugrunde. Sodann setzte sie unter Anwendung der Methode, die gemäß Art. 6 Anlageorganismenverordnung in Fällen gilt, in denen es sich bei den Anteilsinhabern nicht ausschließlich um natürliche oder juristische Personen mit (Wohn-)Sitz in den Niederlanden handelt, die Höhe der Ermäßigung auf 418 013 NLG fest.
30. Auf Klage von OESF hob der Gerechtshof te Amsterdam die Entscheidung der Finanzverwaltung auf und setzte den Betrag auf 622 006 NLG fest. Der Gerechtshof war der Auffassung, dass sowohl der Ausschluss der in Deutschland und Portugal einbehaltenen Steuern von der Berechnungsgrundlage für die Ermäßigung als auch die Verringerung der Ermäßigung im Verhältnis der Beteiligung von Anteilsinhabern mit (Wohn-)Sitz im Ausland am Kapital von OESF einen ungerechtfertigten Verstoß gegen den freien Kapitalverkehr darstellten.
31. Der Staatssecretaris van Financiën (Staatssekretär für Finanzen) legte gegen dieses Urteil Kassationsbeschwerde ein. Er beanstandete die Haltung des Gerechtshof te Amsterdam sowohl hinsichtlich der Berücksichtigung der in Deutschland und Portugal einbehaltenen Steuern als auch hinsichtlich der Verringerung der Ermäßigung im Verhältnis der Beteiligung von Anteilsinhabern mit (Wohn-)Sitz außerhalb der Niederlande.
III – Vorabentscheidungsersuchen
32. Der Hoge Raad der Nederlanden hat beschlossen, das Verfahren auszusetzen und dem Gerichtshof folgende Fragen zur Vorabentscheidung vorzulegen:
1. Ist Art. 56 EG in Verbindung mit Art. 58 Abs. 1 EG dahin auszulegen, dass eine Regelung eines Mitgliedstaats gegen das Verbot in Art. 56 EG verstößt, die – aus den am Ende des Abschnitts 5.2.1 dieses Urteils genannten Gründen – eine Ermäßigung, die einem steuerlichen Anlageorganismus wegen in einem anderen Mitgliedstaat einbehaltener Quellensteuer auf die von diesem Organismus erhaltenen Dividenden zu gewähren ist,
a) auf den Betrag beschränkt, den eine in den Niederlanden wohnende natürliche Person aufgrund eines mit dem anderen Mitgliedstaat geschlossenen Steuerabkommens hätte anrechnen lassen können;
b) beschränkt, wenn und soweit es sich bei den Anteilsinhabern des steuerlichen Anlageorganismus um nicht in den Niederlanden wohnende natürliche oder nicht der niederländischen Körperschaftsteuer unterliegende juristische Personen handelt?
2. Bei vollständiger oder teilweiser Bejahung der ersten Frage:
a) Umfasst der Begriff „Direktinvestitionen“ in Art. 57 Abs. 1 EG auch das Halten eines Pakets von Anteilen an einer Gesellschaft, wenn der Halter die Anteile nur als Anlage hält und der Umfang des Pakets den Halter nicht in den Stand setzt, einen bestimmenden Einfluss auf die Leitung oder die Kontrolle der Gesellschaft auszuüben?
b) Ist aufgrund von Art. 56 EG jede mit Besteuerung verbundene Beschränkung des Kapitalverkehrs, die unzulässig wäre, wenn es um grenzüberschreitenden Kapitalverkehr innerhalb der EG ginge, gleichermaßen unzulässig im Fall eines entsprechenden Kapitalverkehrs – unter im Übrigen gleichen Umständen – nach und aus Drittländern?
c) Falls die Frage 2 b verneint wird: Ist Art. 56 EG dahin auszulegen, dass eine Beschränkung, die ein Mitgliedstaat in Bezug auf eine Steuerermäßigung für einen steuerlichen Anlageorganismus wegen Quellensteuer auf aus einem Drittland erhaltene Dividende vorsieht und die darauf beruht, dass nicht alle Anteilsinhaber des steuerlichen Anlageorganismus in dem betreffenden Mitgliedstaat ansässig sind, mit diesem Artikel unvereinbar ist?
3. Macht es für die Antwort auf die erste und die zweite Frage einen Unterschied,
a) ob die Steuer, die in einem anderen Land auf aus diesem Land erhaltene Dividende einbehalten wird, höher ist als die Steuer, der die Ausschüttung dieser Dividende an ausländische Anteilsinhaber in dem Mitgliedstaat unterworfen ist, in dem der steuerliche Anlageorganismus ansässig ist;
b) ob die Anteilsinhaber des steuerlichen Anlageorganismus, die außerhalb des Mitgliedstaats ansässig sind, in dem der steuerliche Anlageorganismus ansässig ist, in einem Land ansässig sind, mit dem der betreffende Mitgliedstaat ein Abkommen hat, das die gegenseitige Anrechnung der Quellensteuer auf Dividenden vorsieht;
c) ob die Anteilsinhaber des steuerlichen Anlageorganismus, die außerhalb des Mitgliedstaats ansässig sind, in dem der steuerliche Anlageorganismus ansässig ist, in einem anderen Mitgliedstaat der Gemeinschaft ansässig sind?
IV – Würdigung
33. Vor der Untersuchung der vom vorlegenden Gericht gestellten Fragen ist es hilfreich, die grundsätzliche Haltung der Rechtsprechung zur Einrahmung der Befugnisse der Mitgliedstaaten auf dem Gebiet der Dividendensteuer in Erinnerung zu rufen, insbesondere hinsichtlich der Mechanismen, mit denen die Doppelbesteuerung der Gewinne einer Gesellschaft vermieden werden soll, und der Auswirkungen bilateraler Übereinkünfte.
A – Die grundsätzliche Haltung der Rechtsprechung
1. Allgemeiner Rahmen
34. Die Dividendensteuer gehört zur direkten Besteuerung, die der Vertrag bislang nicht ausdrücklich der Zuständigkeit der Gemeinschaft unterstellt hat. Folglich können die Mitgliedstaaten die Bedingungen ihrer Steuerhoheit, d. h. Steuersatz, Bemessungsgrundlage, Erhebungsmodalitäten und Geltungsbereich ihrer Steuerhoheit, einseitig oder vertraglich durch zwischenstaatliche Abkommen selbständig festlegen.
35. Wie der Gerichtshof regelmäßig in Erinnerung ruft, ist diese Zuständigkeit jedoch nicht unbegrenzt. Bei ihrer Ausübung muss vielmehr das Gemeinschaftsrecht eingehalten werden, insbesondere sind die im Vertrag vorgesehenen Grundfreiheiten(4) zu beachten.
36. Die Einrahmung der Befugnisse der Mitgliedstaaten durch die Grundfreiheiten schlägt sich in zwei Grundsätzen nieder. Der erste Grundsatz ist das Verbot diskriminierender Maßnahmen: Der Aufnahmestaat darf Steuerpflichtige aus anderen Mitgliedstaaten nicht steuerlich diskriminieren. Der zweite Grundsatz untersagt dem Herkunftsmitgliedstaat, einen seiner Staatsangehörigen in der Ausübung einer Grundfreiheit zu beschränken. Dabei handelt es sich um das Verbot von „Ausgangsbeschränkungen“.
37. Im Rahmen des freien Kapitalverkehrs, der für die Gewinnbesteuerung von Gesellschaften gilt, finden sich diese beiden Grundsätze in der Rechtsprechung erstens im Verbot steuerlicher Maßnahmen, durch die ein Mitgliedstaat die Einziehung von Kapital durch ausländische Gesellschaften in diesem Mitgliedstaat behindert, und zweitens im Verbot steuerlicher Maßnahmen, durch die ein Mitgliedstaat die Steuerpflichtigen dieses Staates davon abhält, ihr Kapital in Gesellschaften mit Sitz im Ausland anzulegen, mit der Besonderheit, dass diese Verbote im Unterschied zu den anderen, durch den Vertrag garantierten Grundfreiheiten nicht auf den innergemeinschaftlichen Handel beschränkt sind, sondern auch für den Handel mit dritten Ländern gelten.
38. Gemäß dem Grundsatz der Nichtdiskriminierung, der durch die verschiedenen im Vertrag festgelegten Grundfreiheiten umgesetzt wird, darf ein Mitgliedstaat in vergleichbaren Situationen keine unterschiedlichen Steuervorschriften und in unterschiedlichen Situationen nicht die gleiche Steuervorschrift anwenden. Darüber hinaus verbietet dieser Grundsatz nicht nur Diskriminierungen, die offensichtlich auf der Staatsangehörigkeit beruhen(5) . Er verbietet auch alle Diskriminierungen, die durch die Anwendung sonstiger Unterscheidungsmerkmale zum gleichen Ergebnis führen.
39. Auf dem Gebiet der direkten Besteuerung stehen sich der Grundsatz der Nichtdiskriminierung und die den Mitgliedstaaten vorbehaltene Zuständigkeit insbesondere bei nationalen Maßnahmen gegenüber, die eine unterschiedliche Behandlung aufgrund des Wohnsitzes des Steuerpflichtigen vorsehen.
40. Einerseits nämlich ist es grundsätzlich das Kriterium des steuerlichen Wohnsitzes, das die jeweiligen steuerlichen Zuständigkeiten der Mitgliedstaaten voneinander abgrenzt. Allgemein besteuern die Mitgliedstaaten die steuerpflichtigen natürlichen und juristischen Personen, die in ihrem Hoheitsgebiet ansässig sind. Bei den Steuerpflichtigen, die nicht in ihrem Hoheitsgebiet ansässig sind, besteuern sie die Gewinne, die auf einer Tätigkeit beruhen, die in ihrem Hoheitsgebiet ausgeübt wird. Ebenso sehen sie Steuervorteile vor, die nur den in ihrem Hoheitsgebiet ansässigen Steuerpflichtigen gewährt werden, z. B. Maßnahmen zur Berücksichtigung der persönlichen und familiären Situation, zu deren Beurteilung sie am besten in der Lage sind. Der Gerichtshof hat in diesem Zusammenhang festgestellt, dass sich gebietsansässige und gebietsfremde Steuerpflichtige allgemein nicht in einer vergleichbaren Situation befänden(6) .
41. Andererseits werden durch die nationale Regelung eines Mitgliedstaats, die Steuervorteile den Personen vorbehält, die im nationalen Hoheitsgebiet ansässig sind, grundsätzlich die Staatsangehörigen dieses Staates begünstigt, da in den meisten Fällen Gebietsfremde mehrheitlich die Staatsangehörigkeit anderer Länder besitzen. Eine Vorschrift, die eine Unterscheidung aufgrund des Wohnsitzes trifft, kann daher eine mittelbare Diskriminierung aufgrund der Staatsangehörigkeit darstellen(7) .
42. Dieses Spannungsverhältnis findet in Art. 58 EG seinen Niederschlag, nach dem Art. 56 EG nicht das Recht der Mitgliedstaaten berührt, die einschlägigen Vorschriften ihres Steuerrechts anzuwenden, die Steuerpflichtige mit unterschiedlichem Wohnort oder Kapitalanlageort unterschiedlich behandeln, vorausgesetzt, diese Vorschriften sind weder ein Mittel zur willkürlichen Diskriminierung noch eine verschleierte Beschränkung des freien Kapital- und Zahlungsverkehrs.
43. Eine nationale Regelung, die Steuerpflichtige mit unterschiedlichem Wohn- oder Kapitalanlageort unterschiedlich behandelt, kann daher nur dann als mit den Art. 56 EG und 58 EG vereinbar angesehen werden, wenn diese Ungleichbehandlung Situationen betrifft, die für die Anwendung der fraglichen Steuermaßnahme objektiv nicht vergleichbar sind.
44. Sind die betroffenen Situationen objektiv vergleichbar, ist eine solche Unterscheidung nach der Rechtsprechung nur dann mit dem Gemeinschaftsrecht vereinbar, wenn sie durch einen der in Art. 58 Abs. 1 Buchst. b EG aufgeführten Gründe oder durch zwingende Gründe des Allgemeininteresses, insbesondere die Notwendigkeit, die Kohärenz des Steuersystems zu gewährleisten, gerechtfertigt ist und nicht über das hinausgeht, was zum Erreichen des mit der fraglichen Regelung verfolgten Ziels erforderlich ist(8) .
2. Maßnahmen zur Vermeidung oder Abschwächung einer Doppelbesteuerung
45. Der Gerichtshof hat in mehreren Urteilen die Tragweite des allgemeinen Rahmens der Befugnisse der Mitgliedstaaten auf dem Gebiet der direkten Besteuerung in Fällen erörtert, in denen einseitig oder durch Übereinkunft staatliche Maßnahmen getroffen wurden, mit denen die Doppelbesteuerung von Gewinnen, die von Gesellschaften ausgeschüttet werden, vermieden oder abgeschwächt werden sollte.
46. Vorab ist darauf hinzuweisen, dass die Gewinne einer Gesellschaft in verschiedenen Fallgestaltungen von einer Doppelbesteuerung betroffen sein können. Sie können von einer „mehrfachen Belastung“ oder von einer „wirtschaftlichen Doppelbesteuerung“ betroffen sein, wenn sie bei zwei verschiedenen Steuerpflichtigen besteuert werden: erstens bei der Gesellschaft im Rahmen der Gewinnbesteuerung und zweitens beim Anteilsinhaber, an den die Gewinne ausgekehrt werden, im Rahmen der Körperschaft- oder Einkommensteuer, je nachdem, ob es sich beim Anteilsinhaber um eine Gesellschaft oder eine natürliche Person handelt.
47. Die Gewinne können auch von einer „rechtlichen Doppelbesteuerung“ betroffen sein, wenn derselbe Steuerpflichtige zweimal auf denselben Ertrag besteuert wird. Diese Situation kann auftreten, wenn der Anteilsinhaber, an den die Dividenden ausgeschüttet werden, zum einen in dem Mitgliedstaat, in dem die ausschüttende Gesellschaft ansässig ist, einer Quellensteuer unterliegt, und zum anderen in dem Mitgliedstaat, in dem er ansässig ist, auf diese Dividenden Einkommensteuer zu entrichten hat.
48. Bei der Darstellung der hierzu ergangenen Rechtsprechung ist von der Prämisse auszugehen, dass eine Doppelbesteuerung nicht stets gegen Gemeinschaftsrecht verstößt.
49. Im Rahmen des Vertrags ist nämlich keine Maßnahme zur Verteilung der Zuständigkeiten der Mitgliedstaaten getroffen worden, die sich auf die Vermeidung der Doppelbesteuerung richtet. Doppelbesteuerungen werden nur durch einige Richtlinien untersagt, z. B. die Richtlinie 90/435/EWG des Rates(9), die für die vorliegende Rechtssache unerheblich sind(10) . Außerdem haben die Mitgliedstaaten bis auf das Übereinkommen 90/436/EWG(11) keine multilateralen Übereinkünfte zu diesem Zweck gemäß Art. 293 EG geschlossen.
50. Diese Prämisse hat zwei Konsequenzen. Beruht, erstens, eine Doppelbesteuerung darauf, dass die Mitgliedstaaten ihre jeweiligen Zuständigkeiten wahrnehmen, wie bei der Besteuerung des gesamten Einkommens des Steuerpflichtigen durch den Staat, in dem er ansässig ist, und der Besteuerung desselben Steuerpflichtigen in Höhe der Dividenden durch den Staat, in dessen Hoheitsgebiet die Dividenden ausgeschüttet wurden, verstößt diese Doppelbesteuerung als solche nicht gegen Gemeinschaftsrecht(12) .
51. Da, zweitens, keine entsprechenden Maßnahmen getroffen oder multilateralen Übereinkünfte geschlossen wurden, steht es den Mitgliedstaaten frei, die Kriterien der Aufteilung der Steuerhoheit unter sich festzulegen und einseitig oder durch bilaterale Übereinkünfte die Maßnahmen zu treffen, die zur Vermeidung von Fällen der Doppelbesteuerung erforderlich sind. Bei der Ausübung dieser Zuständigkeit müssen die Mitgliedstaaten jedoch sowohl im Rahmen einseitiger Maßnahmen als auch im Rahmen von Übereinkünften die Erfordernisse des Gemeinschaftsrechts beachten, insbesondere diejenigen, die sich aus den Grundfreiheiten ergeben(13) .
52. Der Gerichtshof hatte in mehreren Rechtssachen Gelegenheit, die Tragweite dieser Verpflichtung auf dem Gebiet der Besteuerung durch die Mitgliedstaaten darzulegen, zum einen der Besteuerung von Dividendenzahlungen aus dem Ausland durch den Staat, in dem der Anteilsinhaber ansässig ist, und zum anderen hinsichtlich der Besteuerung von Dividendenzahlungen ins Ausland durch den Quellenstaat dieser Dividenden.
53. Nach der Rechtsprechung zur Besteuerung von Dividenden aus dem Ausland darf ein Mitgliedstaat, der bei gebietsansässigen Steuerpflichtigen alle von ihnen erhaltenen Dividenden besteuert und Maßnahmen zur Vermeidung oder Abschwächung der wirtschaftlichen Doppelbesteuerung dieser Dividenden trifft, diese Maßnahmen nicht nur Dividenden zugutekommen lassen, die aus dem Inland stammen, sondern er muss diesen Vorteil auch für Dividenden gewähren, die von Gesellschaften mit Sitz in anderen Mitgliedstaaten ausgeschüttet werden(14) .
54. Nach Auffassung des Gerichtshofs ist diese Gleichbehandlung geboten, da angesichts des Zwecks solcher Maßnahmen die Situation eines Steuerpflichtigen, der Dividenden aus anderen Mitliedstaaten erhalte, derjenigen eines Steuerpflichtigen, der Dividenden aus inländischen Quellen erhalte, vergleichbar sei, weil es in beiden Fällen zu eben der mehrfachen Belastung oder wirtschaftlichen Doppelbesteuerung der erzielten Gewinne kommen könne, die die genannten Maßnahmen gerade vermeiden oder abschwächen sollten(15) .
55. Legt ein Mitgliedstaat einseitig oder im Rahmen von Übereinkünften fest, dass sowohl bei gebietsansässigen als auch bei gebietsfremden Anteilsinhabern die Dividenden, die von gebietsansässigen Gesellschaften ausgeschüttet werden, der Einkommensteuer unterliegen, hat er nach der Rechtsprechung zur Besteuerung von Dividendenzahlungen ins Ausland dafür zu sorgen, dass die gebietsfremden Anteilsinhaber angesichts des im nationalen Recht dieses Mitgliedstaats vorgesehenen Mechanismus zur Vermeidung oder Abschwächung einer mehrfachen Belastung eine Behandlung erfahren, die derjenigen der gebietsansässigen Anteilsinhaber gleichwertig ist(16) .
56. Bei dieser Fallgestaltung ist der Quellenstaat zur Gleichbehandlung verpflichtet, da er beschlossen hat, seine Steuerhoheit nicht nur im Hinblick auf Dividendenzahlungen an gebietsansässige Anteilsinhaber, sondern auch im Hinblick auf Dividendenzahlungen an gebietsfremde Anteilsinhaber auszuüben(17) .
3. Die Auswirkungen bilateraler Übereinkünfte
57. Die Analyse der Rechtsprechung zu den Auswirkungen bilateraler Steuerabkommen liefert vier Erkenntnisse, die für die vorliegende Rechtssache erheblich sind.
58. Erstens sind die Rechte, die sich aus den im Vertrag garantierten Grundfreiheiten der Europäischen Union ergeben, unbedingt, und ein Mitgliedstaat kann ihre Beachtung nicht vom Inhalt eines mit einem anderen Mitgliedstaat geschlossenen Abkommens abhängig machen(18) . Mit anderen Worten darf ein Staat diese Rechte nicht einem auf Gegenseitigkeit beruhenden Abkommen mit einem anderen Mitgliedstaat unterwerfen, um in dem anderen Mitgliedstaat entsprechende Vorteile zu erhalten(19) .
59. Zweitens kann eine bilaterale Übereinkunft berücksichtigt werden, wenn eine Steuermaßnahme eines Mitgliedstaats eine der vertraglichen Grundfreiheiten beschränkt und diese Beschränkung durch die Übereinkunft neutralisiert wird(20) . Der Gerichtshof prüft, ob die Beschränkung der einschlägigen Grundfreiheit bei Anwendung der betroffenen Regelung in Verbindung mit der bilateralen Übereinkunft fortbesteht(21), oder er überlässt diese Beurteilung dem nationalen Gericht(22) .
60. Drittens sind einem gebietsfremden Steuerpflichtigen, der sich in der gleichen Situation wie ein gebietsansässiger Steuerpflichtiger befindet, nach dem Grundsatz der Inländerbehandlung unter den gleichen Voraussetzungen wie gebietsansässigen Steuerpflichtigen die Vorteile zu gewähren, die sich aus einer bilateralen Übereinkunft zwischen dem Sitzstaat und einem dritten Land ergeben(23) .
61. Viertens verpflichtet das Gemeinschaftsrecht einen Mitgliedstaat nicht, einem gebietsfremden Steuerpflichtigen, dessen Situation nicht mit derjenigen eines gebietsansässigen Steuerpflichtigen vergleichbar ist, den Vorteil einer bilateralen Übereinkunft zu gewähren, die mit einem anderen Staat geschlossen wurde als dem Staat, in dem der gebietsfremde Steuerpflichtige ansässig ist(24) . Mit anderen Worten verpflichtet das Gemeinschaftsrecht auf dem Gebiet des Steuerrechts einen Mitgliedstaat nicht dazu, Einwohnern anderer Mitgliedstaaten den Vorteil der Meistbegünstigungsklausel zu gewähren.
62. Im Lichte dieser grundsätzlichen Haltung der Rechtsprechung werde ich die vom Hoge Raad der Nederlanden gestellten Vorlagefragen untersuchen.
B – Zu den Vorlagefragen
1. Einleitung
a) Zur anwendbaren Grundfreiheit
63. Vorab ist darauf hinzuweisen, dass Kapitalverkehr im Sinne von Art. 56 EG gegeben ist, wenn Anteilsinhaber, die in einem Mitgliedstaat ansässig sind, Dividenden von gebietsfremden Gesellschaften erhalten(25) .
64. Nach der Rechtsprechung kann eine nationale Regelung, die den Bezug von Dividenden einer Steuer unterwirft, deren Satz vom Ursprung der Dividenden, ob aus inländischer oder ausländischer Quelle, abhängt, ohne dass dabei der Umfang der Beteiligung des Anteilseigners an der ausschüttenden Gesellschaft berücksichtigt wird, sowohl unter Art. 43 EG über die Niederlassungsfreiheit als auch unter Art. 56 EG über den freien Kapitalverkehr fallen(26) . Ist es jedoch dem Anteilsinhaber aufgrund seiner Beteiligung am Kapital einer Gesellschaft nicht möglich, einen sicheren Einfluss auf die Entscheidungen dieser Gesellschaft auszuüben oder deren Tätigkeiten zu bestimmen, ist lediglich Art. 56 EG anwendbar(27) .
65. Aus den Angaben des vorlegenden Gerichts geht hervor, dass die Beteiligung von OESF am Kapital der ausschüttenden Gesellschaften dieser während des maßgeblichen Geschäftsjahrs nicht ermöglichte, die Tätigkeiten der Gesellschaften zu bestimmen. Folglich ist die Vereinbarkeit der streitigen Beschränkungen mit dem Gemeinschaftsrecht ausschließlich anhand des Maßstabs der Vertragsbestimmungen über den freien Kapitalverkehr zu prüfen.
b) Zum Inhalt der Vorlagefragen und zur Reihenfolge ihrer Prüfung
66. Das vorlegende Gericht stellt drei jeweils mehrteilige Vorlagefragen. Mit Frage 1 a und b befragt das vorlegende Gericht den Gerichtshof zur Vereinbarkeit der beiden fraglichen Beschränkungen mit den Art. 56 EG und 58 EG.
67. Mit Frage 2 a bis c, mit der ich Frage 3 b und c verbinde, möchte das vorlegende Gericht wissen, welche Konsequenzen aus dem Umstand zu ziehen sind, dass ein Anlageorganismus wie OESF in dritten Ländern investiert hat und selbst Anteilsinhaber hat, die in dritten Ländern ansässig sind.
68. Mit Frage 3 a möchte das vorlegende Gericht wissen, ob der Umstand, dass die Steuer, die in einem anderen Land einbehalten wird, höher ist als die Steuer, der die Ausschüttung der Dividenden an ausländische Anteilsinhaber in dem Mitgliedstaat unterworfen ist, in dem der Anlageorganismus ansässig ist, Auswirkungen auf die vorangehenden Fragen hat.
69. Ich werde diese drei Fragenkomplexe nacheinander prüfen.
2. Zum ersten Vorlagefragenkomplex
a) Zu Frage 1 a
70. Mit Frage 1 a möchte das vorlegende Gericht wissen, ob die Art. 56 EG und 58 EG dahin auszulegen sind, dass sie einer Regelung eines Mitgliedstaats wie der fraglichen niederländischen Regelung entgegenstehen, die eine Ermäßigung, die Anlageorganismen wegen in einem anderen Mitgliedstaat einbehaltener Quellensteuer auf die von den Anlageorganismen erhaltenen Dividenden zu gewähren ist, auf den Betrag beschränkt, den eine in den Niederlanden wohnende natürliche Person aufgrund eines mit dem anderen Mitgliedstaat geschlossenen Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung hätte anrechnen lassen können.
71. Dem vorlegenden Gericht geht es mit dieser Frage darum, ob die Weigerung der niederländischen Finanzbehörde, die Steuern zu berücksichtigen, die OESF in Deutschland und Portugal auf die aus diesen Staaten erhaltenen Dividenden entrichtet hat, gegen die Art. 56 EG und 58 EG verstößt.
72. Das vorlegende Gericht trägt vor, dass es diese Frage dem Gerichtshof deshalb vorlege, weil einem Anlageorganismus, der Dividenden von Gesellschaften erhalte, die in den Niederlanden ansässig seien, die niederländische Steuer, die von diesen Gesellschaften auf die Dividenden als Quellensteuer einbehalten werde, vollständig erstattet werde.
73. OESF und die Kommission der Europäischen Gemeinschaften machen ausgehend von dieser Feststellung geltend, dass die streitige Regelung eine ungerechtfertigte Ungleichbehandlung von in Deutschland und Portugal einbehaltener und von in den Niederlanden einbehaltener Quellensteuer darstelle und folglich gegen Gemeinschaftsrecht verstoße.
74. OESF macht außerdem geltend, dass die Regelung auch gegen die Art. 56 EG und 58 EG verstoße, da ein Anlageorganismus bei allen Investitionen, die in Mitgliedstaaten, ausgenommen Deutschland und Portugal, getätigt würden, eine Ermäßigung erhalte, die darauf gerichtet sei, die Doppelbesteuerung von Dividenden zu verhindern oder abzuschwächen.
75. Die niederländische Regierung ist hingegen der Ansicht, dass die streitige Regelung mit dem Gemeinschaftsrecht vereinbar sei. Denn die Regelung treffe keine Unterscheidung nach der Herkunft der Dividenden, da die Erstattung der niederländischen Steuer in Wahrheit eine Befreiung darstelle, so dass Anlageorganismen weder auf nationale noch auf ausländische Dividenden besteuert würden. Somit sei die Doppelbesteuerung zulasten der aus Deutschland und Portugal erhaltenen Dividenden im vorliegenden Fall darauf zurückzuführen, dass jeder dieser Mitgliedstaaten seine Steuerhoheit ausübe, und die Situation in der vorliegenden Rechtssache sei mit der Situation vergleichbar, zu der das Urteil Kerckhaert und Morres ergangen sei.
76. Dass in Deutschland und Portugal erhobene Steuer nicht zu einer Ermäßigung führe, während dies bei der in anderen Mitgliedstaaten wie Italien einbehaltenen Quellensteuer der Fall sei, sei ein Umstand, der sich aus dem Inhalt der mit den anderen Staaten geschlossenen bilateralen Übereinkünfte ergebe, so dass die Situation in der vorliegenden Rechtssache in dieser Hinsicht mit der Situation vergleichbar sei, zu der das Urteil D. ergangen sei.
77. Dem ersten Teil der Analyse der niederländischen Regierung stimme ich zu. Entgegen der Auffassung von OESF und der Kommission bin ich nicht der Ansicht, dass die streitige Steuerregelung als Verstoß gegen Gemeinschaftsrecht anzusehen ist, wenn man die in dieser Regelung vorgesehene Behandlung von Dividenden aus Deutschland und Portugal mit der Behandlung von Dividenden aus den Niederlanden vergleicht.
78. Allerdings bin ich wie OESF der Auffassung, dass die fragliche Regelung sehr wohl gegen die Art. 56 EG und 58 EG verstößt, da sie Dividenden aus Deutschland und Portugal ungünstiger behandelt als solche aus anderen Mitgliedstaaten. Meiner Meinung nach kann die Beschränkung der Ermäßigung, die von dieser Regelung für Quellensteuern gewährt wird, die in anderen Mitgliedstaaten als Deutschland und Portugal einbehalten wurde, nicht im Sinne des Urteils D. als Ungleichbehandlung angesehen werden, die sich aus den zwischen dem Königreich der Niederlande und den Mitgliedstaaten geschlossenen bilateralen Übereinkünften ergibt.
79. Ich werde diese Aspekte nun nacheinander prüfen.
80. Vorab erinnere ich daran, dass ein Anlageorganismus aufgrund der streitigen Steuerregelung mit einem Steuersatz von null Prozent auf seine Gewinne besteuert wird und seine Anteilsinhaber auf alle Gewinne, die der Anlageorganismus an sie auskehrt, unabhängig von der Herkunft der Gewinne, besteuert werden, d. h. sowohl auf Dividenden, die von Gesellschaften mit Sitz in den Niederlanden ausgeschüttet werden, als auch auf ausländische Dividenden. Werden Gewinne von Gesellschaften mit Sitz in Deutschland und Portugal an einen Anlageorganismus ausgeschüttet, werden sie in den Niederlanden bei ihrer Auskehrung an die Anteilsinhaber des Anlageorganismus besteuert, indem der Anlageorganismus eine Quellensteuer einbehält.
81. Ferner steht fest, dass die Steuer auf niederländische Dividenden, die als Quellensteuer von den Gesellschaften mit Sitz in den Niederlanden einbehalten wird, dem Anlageorganismus erstattet wird und dieser vom Königreich der Niederlande eine Ermäßigung für die Quellensteuer erhält, die in anderen Mitgliedstaaten, außer Deutschland und Portugal, einbehalten wird.
82. Unter diesen Umständen ist es für einen Anlageorganismus vorteilhafter, in Gesellschaften zu investieren, die ihren Sitz in den Niederlanden oder anderen Mitgliedstaaten, ausgenommen Deutschland und Portugal, haben, als in Gesellschaften mit Sitz in den beiden zuletzt genannten Staaten zu investieren. Denn während Dividenden aus den Niederlanden nur einmal auf der Ebene der Anteilsinhaber besteuert werden und Dividenden aus anderen Mitgliedstaaten, ausgenommen Deutschland und Portugal, zu einer Ermäßigung wegen einbehaltener Quellensteuer führen, werden Dividenden aus Deutschland und Portugal doppelt besteuert.
83. Diese Ungleichbehandlung kann daher Anlageorganismen davon abhalten, in Deutschland und Portugal zu investieren, und Gesellschaften mit Sitz in diesen beiden Mitgliedstaaten dabei behindern, in den Niederlanden bei Anlageorganismen Kapital zu sammeln.
84. Nach der Rechtsprechung verstoßen solche Beschränkungen jedoch nur dann gegen die Art. 56 EG und 58 EG, wenn sie auf einer offensichtlichen oder verschleierten Diskriminierung beruhen, d. h., wenn sie der Steuerregelung eines Mitgliedstaats zuzurechnen sind, die in vergleichbaren Situationen unterschiedliche Vorschriften und in unterschiedlichen Situationen dieselbe Vorschrift anwendet.
85. Vergleichen wir die in der streitigen Steuerregelung vorgesehene Behandlung von Dividenden aus Deutschland und Portugal mit der Behandlung von Dividenden aus den Niederlanden und versetzen wir uns in die Position des Anlageorganismus, stellen wir fest, dass diese Dividenden unabhängig von ihrer Herkunft nicht nach niederländischem Recht besteuert werden.
86. Wie nämlich die niederländische Regierung zu Recht geltend macht, ist die Erstattung der niederländischen Steuer, die auf die Dividenden durch die ausschüttenden Gesellschaften mit Sitz in den Niederlanden als Quellensteuer einbehalten wurde, in Wahrheit mit einer Befreiung des Anlageorganismus von dieser Steuer gleichzusetzen. Die von den Gesellschaften einbehaltene Quellensteuer ist tatsächlich nur eine Form der Einziehung der Steuer, die von den Dividendenempfängern auf die Dividenden geschuldet wird(28) . Da ein Anlageorganismus auf seine Gewinne zu null Prozent besteuert wird, ist es logisch, dass ihm die einbehaltene Quellensteuer erstattet wird(29) .
87. Ebenso wenig werden Dividenden, die an einen Anlageorganismus durch Gesellschaften mit Sitz in Deutschland und Portugal ausgeschüttet werden, auf der Ebene des Anlageorganismus nach niederländischem Recht besteuert. Bis hierhin behandelt das niederländische Recht daher Dividenden aus Deutschland und Portugal nicht anders als niederländische Dividenden.
88. Wenn wir anschließend die streitige Steuerregelung auf der Ebene der Anteilsinhaber eines Anlageorganismus untersuchen, stellen wir fest, dass die Anteilsinhaber auf alle Gewinne, die der Anlageorganismus auskehrt, nach niederländischem Recht besteuert werden, ohne dass danach unterschieden wird, woher die Dividenden stammen, die an den Anlageorganismus gezahlt werden. Auch in diesem Stadium sieht die betroffene Regelung für Dividenden aus Deutschland und Portugal keine anderen Vorschriften vor als für niederländische Dividenden.
89. Im Licht dieser Analyse beruht der Umstand, dass Dividenden aus Deutschland und Portugal einer höheren Steuerbelastung ausgesetzt sind als niederländische Dividenden nicht auf einer Ungleichbehandlung, die der Steuerregelung der Niederlande zuzurechnen ist, sondern auf der Entscheidung der deutschen und der portugiesischen Regierung, OESF auf die Dividenden zu besteuern, die von Gesellschaften mit Sitz in ihrem jeweiligen Hoheitsgebiet an OESF ausgeschüttet werden.
90. Somit ist die Situation in der vorliegenden Rechtssache meiner Ansicht nach von der Situation zu unterscheiden, zu der das Urteil Manninen ergangen ist, auf das sich das vorlegende Gericht sowie OESF und die Kommission bezogen haben. Denn in jener Rechtssache gewährte die finnische Regelung Personen, die in Finnland unbeschränkt steuerpflichtig waren, eine Steuergutschrift auf Dividenden, die von Gesellschaften mit Sitz in Finnland ausgeschüttet worden waren. Ziel dieser Steuergutschrift war es, eine wirtschaftliche Doppelbesteuerung der Dividenden zu vermeiden. Die Körperschaftsteuerschuld der Gesellschaft, die die Dividenden ausschüttete, wurde auf die Einkommensteuerschuld des Anteilsinhabers angerechnet.
91. Diese Steuergutschrift unterscheidet sich in zweierlei Hinsicht von dem Erstattungssystem, das in der vorliegenden Rechtssache in Frage steht.
92. Zum einen ist die Erstattung, wie wir gesehen haben, nicht darauf gerichtet, die Körperschaftsteuerschuld der Gesellschaften mit Sitz in den Niederlanden zu berücksichtigen, sondern ihr Ziel liegt darin, einen Anlageorganismus von der Dividendensteuer zu befreien. Zum anderen sah die streitige Regelung in der Rechtssache Manninen eine unterschiedliche Behandlung vergleichbarer Situationen vor, da die Steuergutschrift Dividenden vorbehalten war, die von inländischen Gesellschaften ausgeschüttet wurden, während ein finnischer Anteilsinhaber in Finnland auch auf Dividenden aus anderen Mitgliedstaaten besteuert wurde und das finnische Recht keine Bestimmung enthielt, mit der die Körperschaftsteuer berücksichtigt wurde, die die ausschüttenden Gesellschaften im Ausland entrichteten.
93. Ebenso unterscheidet sich die aus der streitigen Regelung folgende Befreiung von der Befreiung nach dem niederländischen Gesetz, das in der Rechtssache in Frage stand, zu der das Urteil Verkooijen ergangen ist, auf das sich OESF und die Kommission ebenfalls bezogen haben. Denn dieses Gesetz sah unter der Voraussetzung, dass die Dividenden von Gesellschaften mit Sitz in den Niederlanden ausgekehrt wurden, eine Befreiung von der Einkommensteuer auf Dividenden vor, die an natürliche Personen, die Anteilseigner waren, gezahlt wurden.
94. Da die Anteilsinhaber in den Niederlanden auf alle erhaltenen Dividenden, einschließlich auf Dividenden aus anderen Mitgliedstaaten, besteuert wurden, führte die Beschränkung der Befreiung auf nationale Dividenden zu einer unterschiedlichen Behandlung nationaler Dividenden und solcher aus anderen Mitgliedstaaten.
95. Wie oben dargelegt werden Dividenden aus den Niederlanden und solche aus Deutschland und Portugal nach der niederländischen Steuerregelung für Anlageorganismen jedoch nicht unterschiedlich behandelt.
96. Folglich stellt sich in der vorliegenden Rechtssache die Frage, ob das Königreich der Niederlande in einer solchen Situation nach dem Gemeinschaftsrecht verpflichtet war, eine Ermäßigung wegen der in Deutschland und Portugal einbehaltenen Quellensteuer vorzusehen, weil die Dividenden aus den Niederlanden nicht doppelt besteuert wurden.
97. Meiner Meinung nach ist das nicht der Fall, da das Gemeinschaftsrecht in einer solchen Situation weder Deutschland und Portugal noch die Niederlande verpflichtet, auf ihre Steuerhoheit zu verzichten. Wie die niederländische Regierung zu Recht geltend macht, ist die Situation in der vorliegenden Rechtssache mit der Situation zu vergleichen, zu der das Urteil Kerckhaert und Morres ergangen ist.
98. Wie in jener Rechtssache stehen wir vor einer Situation, in der Dividenden aus anderen Mitgliedstaaten durch die streitige nationale Regelung identisch behandelt werden und von einer Doppelbesteuerung betroffen sind, da diese Staaten ihre Befugnis zur Quellenbesteuerung ausüben. In jenem Urteil hat der Gerichtshof festgestellt, dass die Regelung eines Mitgliedstaats, die im Rahmen der Einkommensteuer die Dividenden von Gesellschaften mit Sitz im Hoheitsgebiet dieses Staates und die Dividenden von Gesellschaften mit Sitz in einem anderen Mitgliedstaat einem gleichen einheitlichen Steuersatz unterwerfe, ohne eine Anrechnung der im Wege der Quellensteuer in diesem anderen Mitgliedstaat erhobenen Steuer vorzusehen, nicht gegen die Vertragsbestimmungen über den freien Kapitalverkehr verstoße.
99. Meiner Meinung nach ist diese Feststellung auf die vorliegende Rechtssache übertragbar. Auf diese Analyse hat es keinen Einfluss, dass dem Königreich der Niederlande gleichzeitig die Eigenschaft als Sitzstaat des Steuerpflichtigen, wenn wir die streitige Regelung auf der Ebene der Besteuerung der Anlageorganismen untersuchen, sowie die Eigenschaft als Quellenstaat zukommt, wenn wir die Regelung in dem Stadium untersuchen, in dem die Anteilsinhaber der Anlageorganismen besteuert werden.
100. Beim Vergleich der in der streitigen Steuerregelung vorgesehenen Behandlung von Dividenden aus Deutschland und Portugal mit der Behandlung von Dividenden aus anderen Mitgliedstaaten vermag ich der Auffassung der niederländischen Regierung hingegen nicht zu folgen.
101. Wie oben dargelegt, stehen die Grundfreiheiten jeder Regelung der Mitgliedstaaten entgegen, die ohne Rechtfertigung für identische Situationen unterschiedliche Vorschriften und für unterschiedliche Situationen dieselbe Vorschrift vorsieht. Nach dem Urteil des Gerichtshofs vom 12. September 2006, Cadbury Schweppes und Cadbury Schweppes Overseas(30), richtet sich dieses Verbot diskriminierender Maßnahmen nicht nur auf die unterschiedliche Behandlung eines gebietsansässigen Steuerpflichtigen, der im Sitzstaat investiert, und eines gebietsansässigen Steuerpflichtigen, der in einem anderen Staat der Union investiert. Es gilt auch für nationale Maßnahmen, die ein nach Mitgliedstaaten differenzierendes System vorsehen und Investitionen in einem Staat der Union ungünstiger behandeln als solche in einem anderen Mitgliedstaat.
102. Zwar wurde im Urteil D. festgestellt, dass das Gemeinschaftsrecht die Niederlande nicht verpflichte, den Vorteil der zwischen dem Königreich der Niederlande und dem Königreich Belgien geschlossenen bilateralen Übereinkunft auf den in Deutschland ansässigen deutschen Staatsangehörigen D. auszudehnen. D. habe daher keinen Anspruch auf den niederländischen Vermögensteuerfreibetrag, der einem in Belgien ansässigen Steuerpflichtigen gemäß dieser bilateralen Übereinkunft in der gleichen Situation gewährt würde.
103. Die unterschiedliche Behandlung von D. und einem in Belgien ansässigen Steuerpflichtigen verstoße nicht gegen Gemeinschaftsrecht, da sich die beiden Personen nicht in der gleichen Situation befänden. Der Gerichtshof hat seine Würdigung auf zwei Feststellungen gestützt: Erstens werde dieser Steuerpflichtige als in Belgien ansässige natürliche Person in der Übereinkunft genannt, und zweitens sei der Umstand, dass die in der Übereinkunft festgelegten gegenseitigen Rechte und Pflichten ausschließlich für Personen gälten, die in einem der beiden Vertragsstaaten ansässig seien, eine Folge, die sich aus bilateralen Übereinkünften zur Vermeidung der Doppelbesteuerung ergebe. Daher sei die Bestimmung der belgisch-niederländischen Übereinkunft, die einem belgischen Einwohner den Vorteil des Steuerfreibetrags eröffne, keine Vergünstigung, die von der übrigen Übereinkunft losgelöst werden könne, sondern bilde einen integralen Bestandteil des Übereinkommens und trage zu seiner allgemeinen Ausgewogenheit bei(31) .
104. Folglich ist die Beschränkung des Geltungsbereichs solcher Übereinkünfte auf die in ihnen genannten natürlichen und juristischen Personen dadurch gerechtfertigt, dass die Ausgewogenheit und Gegenseitigkeit der bilateral vereinbarten Verpflichtungen aufrechterhalten werden muss. Dieses Erfordernis hat daher zur Folge, dass die unterschiedliche Behandlung der Staatsangehörigen verschiedener Mitgliedstaaten, die sich, abgesehen von den Bestimmungen dieser Übereinkünfte, in der gleichen Situation befinden, nicht als diskriminierend anzusehen ist.
105. Da sich die Rechtsprechung im Urteil D. somit als eine Ausnahme vom Grundsatz der Nichtdiskriminierung darstellt, ist sie meiner Meinung nach eng auszulegen. Daher bin ich der Auffassung, dass diese Rechtsprechung nicht auf die vorliegende Rechtssache übertragen werden kann.
106. Wenn wir nämlich die Situation eines Anlageorganismus, der in Deutschland oder Portugal investiert, und die eines Anlageorganismus, der in einem anderen Mitgliedstaat wie z. B. Italien investiert, untersuchen, stellen wir fest, dass keiner der beiden Anlageorganismen in einer bilateralen Übereinkunft zur Vermeidung der Doppelbesteuerung genannt wird.
107. Dass ein in Italien investierender Anlageorganismus für die Quellensteuer, die auf die italienischen Dividenden einbehalten wird, eine Ermäßigung erhält, ergibt sich daher nicht aus der automatischen Anwendung der bilateralen Übereinkunft zwischen dem Königreich der Niederlande und der Italienischen Republik, sondern aus einer einseitigen Entscheidung der niederländischen Regierung, den mit der Übereinkunft verbundenen Vorteil auf Anlageorganismen auszudehnen. Folglich kann nicht behauptet werden, dass das Recht solcher Anlageorganismen auf Anrechung der Quellensteuer, die in einem Mitgliedstaat, mit dem das Königreich der Niederlande eine bilaterale Übereinkunft geschlossen hat, einbehalten wurde, einen integralen Bestandteil des Übereinkommens bildet und zu seiner allgemeinen Ausgewogenheit beiträgt. Eine Ausdehnung des Ermäßigungsanspruchs auf Dividenden aus Deutschland und Portugal hat daher keine Gefährdung der Ausgewogenheit und Gegenseitigkeit der Verpflichtungen, die sich aus den vom Königreich der Niederlande geschlossenen bilateralen Übereinkünften ergeben, zur Folge.
108. Unter diesen Umständen muss der Gerichtshof meiner Meinung nach sicherstellen, dass der Grundsatz der Nichtdiskriminierung gewahrt wird, der die Grundlage des Binnenmarkts darstellt und für die Mitgliedstaaten bei der Ausübung ihrer Steuerhoheit verbindlich ist. Ab dem Zeitpunkt, an dem der niederländische Gesetzgeber sich zugunsten von Anlageorganismen für eine Ermäßigung wegen Quellensteuern auf Dividenden aus bestimmten Mitgliedstaaten entschied, während er, wie er selbst darlegt, nicht aufgrund der mit diesen Staaten geschlossenen bilateralen Übereinkünfte dazu verpflichtet war, konnte er meiner Ansicht nach diesen Vorteil den Dividenden aus anderen Mitgliedstaaten, wie Deutschland und Portugal, nicht vorenthalten.
109. Folglich schlage ich dem Gerichtshof vor, auf Frage 1 a zu antworten, dass die Art. 56 EG und 58 EG dahin auszulegen sind, dass sie einer Regelung eines Mitgliedstaats wie der fraglichen niederländischen Regelung entgegenstehen, die eine Ermäßigung, die Anlageorganismen wegen in einem anderen Mitgliedstaat einbehaltener Quellensteuer auf die von diesen Organismen erhaltenen Dividenden zu gewähren ist, auf den Betrag beschränkt, den eine in den Niederlanden wohnende natürliche Person aufgrund eines mit dem anderen Mitgliedstaat geschlossenen Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung hätte anrechnen lassen können.
b) Zu Frage 1 b
110. Die Frage 1 b geht dahin, ob die Art. 56 EG und 58 EG dahin auszulegen sind, dass sie einer Regelung eines Mitgliedstaats entgegenstehen, die eine Ermäßigung, die Anlageorganismen wegen in einem anderen Mitgliedstaat einbehaltener Quellensteuer auf die von diesen Organismen erhaltenen Dividenden zu gewähren ist, beschränkt, wenn und soweit es sich bei den Anteilsinhabern des betroffenen Anlageorganismus um nicht in den Niederlanden wohnende natürliche oder nicht der niederländischen Körperschaftsteuer unterworfene juristische Personen handelt.
111. Das vorlegende Gericht möchte mit dieser Frage wissen, ob es mit dem freien Kapitalverkehr vereinbar ist, dass die Ermäßigung, die OESF gewährt wurde, in dem Verhältnis, in dem Anteilsinhaber mit Sitz in Mitgliedstaaten außerhalb der Niederlande (Belgien, Deutschland, Frankreich, Luxemburg und Vereinigtes Königreich) und in dritten Ländern (Vereinigte Staaten und Schweiz) am Kapital von OESF beteiligt waren, reduziert wurde.
112. Das vorlegende Gericht führt aus, dass es diese Frage dem Gerichtshof deshalb vorlege, weil einem Anlageorganismus, der in den Niederlanden investiere, unabhängig vom Sitz der Anteilsinhaber des Anlageorganismus die Quellensteuer, die auf die inländischen Dividenden einbehalten worden sei, erstattet werde.
113. Entgegen der Auffassung der Kommission bin ich nicht der Ansicht, dass die streitige Regelung in dieser Hinsicht gegen Gemeinschaftsrecht verstößt. Als ich geprüft habe, ob die erste Beschränkung mit dem Gemeinschaftsrecht vereinbar ist, habe ich festgestellt, dass die den Anlageorganismen gewährte Befreiung von der niederländischen Dividendensteuer das Königreich der Niederlande nicht verpflichtet, ein System der Anrechnung von Quellensteuer auf ausländische Dividenden einzuführen.
114. Der Umstand, dass die Ermäßigung, die einem Anlageorganismus wegen Quellensteuer auf ausländische Dividenden gewährt wird, in dem Maße verringert wird, in dem ausländische Anteilsinhaber am Kapital des Anlageorganismus beteiligt sind, verstößt folglich nicht gegen Gemeinschaftsrecht, da der Anlageorganismus unabhängig vom Sitz seiner Anteilsinhaber von der niederländischen Dividendensteuer befreit wird.
115. Ich bin allerdings der Auffassung, dass die streitige Beschränkung gegen die Art. 56 EG und 58 EG verstößt, wenn ich die Auswirkungen untersuche, die die Beschränkung auf den Kapitalverkehr zwischen einem Anlageorganismus und seinen Anteilsinhabern hat.
116. Zunächst schränkt die streitige Begrenzung den Kapitalverkehr tatsächlich ein. Ein Anlageorganismus, dessen sämtliche Anteilsinhaber in den Niederlanden ansässig sind und der im Ausland investiert, erhält für die einbehaltene Quellensteuer eine Ermäßigung in Höhe der für ausländische Dividenden geltenden niederländischen Steuer. Hingegen wird die Ermäßigung, die einem Anlageorganismus mit teilweise ausländischen Anteilsinhabern gewährt wird, in dem Maße verringert, in dem diese Anteilsinhaber an seinem Kapital beteiligt sind.
117. In diesem Zusammenhang ist daran zu erinnern, dass die fragliche Steuerregelung bei der Berechnung der an die Anteilsinhaber ausgekehrten Gewinne die Erstattung der Quellensteuer, die auf Dividendenzahlungen durch Gesellschaften mit Sitz in den Niederlanden einbehalten wird, sowie die Ermäßigung wegen im Ausland einbehaltener Quellensteuer auf Dividenden aus anderen Staaten berücksichtigt wird. Der auf diese Weise berechnete auszukehrende Gewinn wird anschließend an die Anteilsinhaber des Anlageorganismus im Verhältnis ihrer Beteiligung an dessen Kapital verteilt, und die Anteilsinhaber werden in den Niederlanden in Form einer Quellensteuer, die der Anlageorganismus einbehält, auf diese Dividenden besteuert.
118. Wird die Ermäßigung der ausländischen Steuer in dem Maße begrenzt, in dem ausländische Anteilsinhaber am Kapital des betroffenen Organismus beteiligt sind, hat dies eine unterschiedslose Benachteiligung aller Anteilsinhaber des Anlageorganismus zur Folge, da der Gesamtbetrag des zu verteilenden Gewinns reduziert wird.
119. Eine solche Begrenzung behindert daher einen Anlageorganismus bei der Sammlung von Kapital in anderen Mitgliedstaaten und dritten Ländern, und sie hält ausländische Investoren davon ab, Anteile an diesem Organismus zu erwerben.
120. Darüber hinaus sind diese Beschränkungen entgegen der Auffassung der niederländischen Regierung nicht dadurch gerechtfertigt, dass im Ausland ansässige Anteilsinhaber nicht in der gleichen Situation wie Anteilsinhaber mit Sitz in den Niederlanden wären. Denn wie das vorlegende Gericht zu Recht darlegt, werden alle Anteilsinhaber eines Anlageorganismus, unabhängig von ihrem Sitz, in den Niederlanden auf die Dividenden besteuert, die der Anlageorganismus auskehrt. Folglich befindet sich ein Anlageorganismus, der im Ausland investiert und ausländische Anteilsinhaber hat, in dieser Hinsicht in derselben Situation wie ein ausländischer Anlageorganismus, dessen Anteilsinhaber alle in den Niederlanden ansässig sind.
121. Folglich und gemäß der Rechtsprechung in den Urteilen Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation sowie Denkavit Internationaal und Denkavit France war das Königreich der Niederlande ab dem Zeitpunkt, an dem es beschloss, Anlageorganismen für Steuern, die im Ausland einbehalten werden, eine Ermäßigung zu gewähren und die Anteilsinhaber dieser Anlageorganismen unabhängig von ihrem Sitz zu besteuern, verpflichtet, den mit dieser Ermäßigung verbundenen Vorteil auf Anlageorganismen zu erstrecken, die aus gebietsfremden Anteilsinhabern bestehen(32) .
122. Folglich schlage ich dem Gerichtshof vor, auf Frage 1 b zu antworten, dass die Art. 56 EG und 58 EG dahin auszulegen sind, dass sie einer Regelung eines Mitgliedstaats wie der fraglichen niederländischen Regelung entgegenstehen, die eine Ermäßigung, die Anlageorganismen wegen in einem anderen Mitgliedstaat einbehaltener Quellensteuer auf die von diesen Organismen erhaltenen Dividenden zu gewähren ist, beschränkt, wenn und soweit es sich bei den Anteilsinhabern des betroffenen Anlageorganismus um nicht in den Niederlanden wohnende natürliche oder nicht der niederländischen Körperschaftsteuer unterworfene juristische Personen handelt.
3. Zum zweiten Vorlagefragenkomplex
123. Das vorlegende Gericht sieht sich mit zwei Fragen konfrontiert.
124. Erstens möchte es wissen, ob zwischen Dividenden aus einem Mitgliedstaat der Gemeinschaft oder des Europäischen Wirtschaftsraums (EWR) und Dividenden aus einem dritten Land zu unterscheiden ist. Diese Frage stelle sich ihm deshalb, weil OESF während des betroffenen Geschäftsjahrs Dividenden von einer in der Schweiz ansässigen Gesellschaft erhalten habe.
125. Das vorlegende Gericht möchte zweitens wissen, ob das in Art. 56 EG aufgestellte Verbot im Hinblick auf Kapitalverkehr nach und aus dritten Ländern die gleiche Tragweite hat wie im Hinblick auf Kapitalverkehr innerhalb der Europäischen Union und des EWR. In diesem Zusammenhang ersucht das Gericht um Klarstellung, ob Artikel 56 EG einen Mitgliedstaat verpflichtet, im Rahmen des Kapitalverkehrs mit einem dritten Land auf einen Vorteil zu verzichten, obwohl das dritte Land naturgemäß nicht an den Vertrag gebunden und folglich nicht zu einem ähnlichen Opfer verpflichtet ist. Mangels Gegenseitigkeit ist daher zu entscheiden, ob Beschränkungen durch Gründe gerechtfertigt sein können, die im innergemeinschaftlichen Rahmen nicht berücksichtigt werden.
126. Angesichts dieser Erwägungen möchte das vorlegende Gericht mit Frage 2 b wissen, ob Art. 56 EG im Hinblick auf Kapitalverkehr nach und aus dritten Ländern die gleiche Tragweite hat wie im innergemeinschaftlichen Rahmen, und mit Frage 2 c möchte das Gericht wissen, ob im Fall einer Verneinung von Frage 2 b Art. 56 EG mit der ersten Beschränkung unvereinbar ist, soweit diese darauf gerichtet ist, in einem dritten Land einbehaltene Quellensteuer zu berücksichtigen, die Beschränkung jedoch darauf beruht, dass zu den Anteilsinhabern des betroffenen Anlageorganismus auch ausländische Anteilsinhaber zählen.
127. Mit Frage 2 a möchte das vorlegende Gericht wissen, ob der Begriff „Direktinvestitionen“ im Sinne von Art. 57 Abs. 1 EG, der den Mitgliedstaaten die Aufrechterhaltung von Beschränkungen erlaubt, die am 31. Dezember 1993 für den Kapitalverkehr mit dritten Ländern im Zusammenhang mit Direktinvestitionen bestanden, das Halten eines Pakets von Anteilen an einer Gesellschaft umfasst, wenn das Anteilspaket den Halter nicht in den Stand setzt, einen bestimmenden Einfluss auf die Leitung oder Kontrolle der Gesellschaft auszuüben.
128. Mit Frage 3 b und c möchte das vorlegende Gericht schließlich vom Gerichtshof erfahren, ob es für die Beantwortung der vorhergehenden Fragen einen Unterschied macht, ob die Anteilsinhaber des betroffenen Anlageorganismus, die außerhalb des Mitgliedstaats ansässig sind, in dem der Anlageorganismus ansässig ist, in einem anderen Mitgliedstaat oder in einem Land ansässig sind, mit dem der betreffende Mitgliedstaat ein Abkommen hat, das die gegenseitige Anrechnung der Quellensteuer auf Dividenden vorsieht.
129. Ich werde zunächst Frage 2 b untersuchen, soweit sie die Investitionen von OESF in einem dritten Land betrifft, sowie Frage 2 c und a, die sich ausschließlich auf diese Investitionen bezieht. Anschließend werde ich Frage 2 b untersuchen, soweit sie den Umstand berücksichtigt, dass die Anteilsinhaber von OESF teilweise in einem dritten Land ansässig sind, sowie Frage 3 b und c, die diese Situation betrifft.
130. Das vorlegende Gericht ersucht den Gerichtshof um Beantwortung von Frage 2 a und c im Hinblick auf den Umstand, dass OESF Dividenden von einer in der Schweiz ansässigen Gesellschaft erhielt. Meiner Meinung nach ist diese Frage nicht zulässig, da die Entscheidung des Ausgangsverfahrens nicht von ihrer Beantwortung abhängt. Denn aus den Angaben des vorlegenden Gerichts geht hervor, dass die Quellensteuer, die in der Schweiz auf die aus der Schweiz stammenden Dividendenzahlungen an OESF einbehalten wurde, bei der Berechnung der Ermäßigung berücksichtigt wurde. Aus den Angaben geht ferner hervor, dass die einzige Quellensteuer, die nicht berücksichtigt wurde, in Mitgliedstaaten, nämlich Deutschland und Portugal, einbehalten wurde.
131. In Übereinstimmung mit der Rechtsprechung(33) bin ich daher der Auffassung, dass weder Frage 2 b, soweit sie die Investitionen von OESF in der Schweiz betrifft, noch Frage 2 c und a, die sich speziell auf diese Investitionen bezieht, beantwortet werden muss.
132. Ich werde nun Frage 2 b untersuchen, soweit sie am Kapital von OESF beteiligte Anteilsinhaber mit Sitz in dritten Ländern betrifft, sowie Frage 3 b und c.
133. Angesichts der Gründe, aus denen das vorlegende Gericht diese Fragen gestellt hat, schlage ich dem Gerichtshof vor, die Fragen zusammen zu prüfen und dahin auszulegen, dass das Gericht wissen möchte, ob die streitigen Beschränkungen durch den Umstand gerechtfertigt sein können, dass ein Teil der Anteilsinhaber des betroffenen Anlageorganismus nicht in einem anderen Mitgliedstaat oder einem dritten Land ansässig ist, mit dem der Mitgliedstaat, in dem der Anlageorganismus ansässig ist, ein Abkommen hat, das die gegenseitige Anrechnung der Quellensteuer auf Dividenden vorsieht.
134. Wie ich oben bereits in Erinnerung gerufen habe, hat der Gerichtshof zwar anerkannt, dass sich nicht ausschließen lasse, dass eine Beschränkung des Kapitalverkehrs mit dritten Ländern aus einem bestimmten Grund gerechtfertigt sei, auch wenn dieser Grund keine überzeugende Rechtfertigung für eine Beschränkung des Kapitalverkehrs zwischen Mitgliedstaaten darstellen würde.
135. Der Gerichtshof hat dargelegt, welche Gründe berücksichtigt werden könnten. Diese Gründe ergeben sich aus dem Umstand, dass das Gemeinschaftsrecht, insbesondere die Verpflichtungen zur Zusammenarbeit auf dem Gebiet des Datenaustauschs und der Unterstützung bei der Einziehung, für einen Drittstaat nicht verbindlich ist. Die niederländische Regierung macht geltend, dass die Gründe auch auf der fehlenden Gegenseitigkeit bei der Einhaltung der Verpflichtungen des Art. 56 EG beruhen könnten.
136. Jedenfalls können die streitigen Beschränkungen unter den Umständen der vorliegenden Rechtssache meiner Meinung nach nicht durch einen Grund gerechtfertigt werden, der für den Kapitalverkehr mit dritten Ländern spezifisch ist. Denn wie ich oben erläutert habe, haben die streitigen Beschränkungen zur Folge, dass der Gesamtbetrag des an alle Anteilsinhaber ungeachtet ihres Sitzes auszuschüttenden Gewinns reduziert wird, was zu einer unterschiedslosen Benachteiligung aller Anteilsinhaber führt. Aus den Angaben des vorlegenden Gerichts geht hervor, dass ein Teil der ausländischen Anteilsinhaber von OESF im maßgeblichen Geschäftsjahr in anderen Mitgliedstaaten ansässig war.
137. Selbst wenn man annähme, dass die streitigen Beschränkungen durch einen Grund hätten gerechtfertigt werden können, der für den Kapitalverkehr mit dritten Ländern spezifisch ist, wenn alle Anteilsinhaber des betroffenen Anlageorganismus in einem dritten Land ansässig gewesen wären, könnte demnach eine solche Rechtfertigung in der vorliegenden Rechtssache nicht berücksichtigt werden.
138. Folglich schlage ich vor, auf Frage 2 b und auf Frage 3 b und c zu antworten, dass die streitigen Beschränkungen nicht durch den Umstand gerechtfertigt werden können, dass ein Teil der Anteilsinhaber des betroffenen Anlageorganismus nicht in einem anderen Mitgliedstaat oder einem dritten Land ansässig ist, mit dem der Mitgliedstaat, in dem der Anlageorganismus ansässig ist, ein Abkommen hat, das die gegenseitige Anrechnung der Quellensteuer auf Dividenden vorsieht.
4. Zu Frage 3 a
139. Mit Frage 3 a möchte das vorlegende Gericht wissen, ob der Umstand, dass die Steuer, die in einem anderen Land auf aus diesem Land erhaltene Dividende einbehalten wird, höher ist als die Steuer, der die Ausschüttung der Dividenden an ausländische Anteilsinhaber in dem Mitgliedstaat unterworfen ist, in dem der Anlageorganismus ansässig ist, Auswirkungen auf die vorangehenden Fragen hat.
140. Das Gericht hat diese Frage dem Gerichtshof vorgelegt, weil die Quellensteuer, die in Portugal auf die aus Portugal stammenden Dividendenzahlungen an OESF einbehalten wurde, 17,5 % betrug, während die Quellensteuer, die in den Niederlanden auf Dividendenzahlungen an die Anteilsinhaber von OESF einbehalten wurde, 15 % betrug.
141. Meiner Meinung nach hat dieser Umstand keine Auswirkung auf die Antworten, die ich für den ersten Vorlagefragenkomplex vorgeschlagen habe.
142. Was nämlich die erste Beschränkung betrifft, hängt die Ermäßigung, die das Königreich der Niederlande wegen Quellensteuern gewährt, die in einem Mitgliedstaat, ausgenommen Deutschland und Portugal, einbehalten wurden, nicht vom Quellensteuersatz ab. Die in Portugal einbehaltene Quellensteuer muss daher eine gleichwertige Behandlung erfahren und einen Ermäßigungsanspruch begründen, unabhängig davon, dass der portugiesische Quellensteuersatz höher ist als der Satz, mit dem die den Anteilsinhabern ausgekehrten Dividenden in den Niederlanden besteuert werden(34) .
143. Dieses Argument gilt auch für die zweite Beschränkung. Die Ermäßigung, die einem Anlageorganismus, dessen Anteilsinhaber alle in den Niederlanden ansässig sind, wegen Quellensteuern gewährt wird, die in einem anderen Mitgliedstaat einbehalten wurden, hängt ebenfalls nicht von diesem Quellensteuersatz ab. Einem Anlageorganismus, dessen Kapital vollständig oder teilweise von ausländischen Anteilsinhabern gehalten wird, muss daher diese Ermäßigung gewährt werden, unabhängig von der Höhe des Quellensteuersatzes, der in dem Mitgliedstaat gilt, aus dem die Dividenden stammen.
144. Folglich schlage ich vor, auf Frage 3 a zu antworten, dass der Umstand, dass die Steuer, die in einem anderen Mitgliedstaat auf aus diesem Staat erhaltene Dividende einbehalten wird, höher ist als die Steuer, der die Ausschüttung der Dividenden an ausländische Anteilsinhaber in dem Mitgliedstaat unterworfen ist, in dem der Anlageorganismus ansässig ist, keine Auswirkungen auf die vorangehenden Fragen hat.
V – Ergebnis
145. Aufgrund dieser Erwägungen schlage ich vor, die vom Hoge Raad der Nederlanden vorgelegten Fragen wie folgt zu beantworten:
1. Die Art. 56 EG und 58 EG sind dahin auszulegen, dass sie einer Regelung eines Mitgliedstaats wie der fraglichen niederländischen Regelung entgegenstehen, die eine Ermäßigung, die Anlageorganismen wegen in einem anderen Mitgliedstaat einbehaltener Quellensteuer auf die von diesen Organismen erhaltenen Dividenden zu gewähren ist, zum einen auf den Betrag beschränkt, den eine in den Niederlanden wohnende natürliche Person aufgrund eines mit dem anderen Mitgliedstaat geschlossenen Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung hätte anrechnen lassen können, und zum anderen beschränkt, wenn und soweit es sich bei den Anteilsinhabern des betroffenen Anlageorganismus um nicht in den Niederlanden wohnende natürliche oder nicht der niederländischen Körperschaftsteuer unterworfene juristische Personen handelt.
2. Diese Beschränkungen des Kapitalverkehrs können nicht durch den Umstand gerechtfertigt werden, dass ein Teil der Anteilsinhaber des betroffenen Anlageorganismus nicht in einem anderen Mitgliedstaat oder einem dritten Land ansässig ist, mit dem der Mitgliedstaat, in dem der Anlageorganismus ansässig ist, ein Abkommen hat, das die gegenseitige Anrechnung der Quellensteuer auf Dividenden vorsieht.
3. Der Umstand, dass die Steuer, die in einem anderen Mitgliedstaat auf aus diesem Staat erhaltene Dividende einbehalten wird, höher ist als die Steuer, der die Ausschüttung der Dividenden an ausländische Anteilsinhaber in dem Mitgliedstaat unterworfen ist, in dem der Anlageorganismus ansässig ist, hat keine Auswirkungen auf die vorangehenden Fragen.
(1) .
(2)  –	Nach Auffassung des vorlegenden Gerichts sind die übrigen Voraussetzungen in der vorliegenden Rechtssache unerheblich.
(3)  –	Im Folgenden: OESF.
(4)  –	Urteil des Gerichtshofs vom 6. März 2007, Meilicke u. a. (C‑292/04, Slg. 2007, I‑0000, Randnr. 19 und die dort angeführte Rechtsprechung).
(5)  –	Bei Gesellschaften im Sinne von Art. 48 EG dient ihr Sitz, ebenso wie die Staatsangehörigkeit bei natürlichen Personen, dazu, ihre Zugehörigkeit zur Rechtsordnung eines Staates zu bestimmen (Urteil des Gerichtshofs vom 13. Juli 1993, Commerzbank, C‑330/91, Slg. 1993, I‑4017, Randnr. 13).
(6)  –	Urteil vom 14. Februar 1995, Schumacker (C‑279/93, Slg. 1995, I‑225, Randnr. 31).
(7)  –	Vgl. hinsichtlich natürlicher Personen Urteil Schumacker (Randnrn. 28 und 29) und hinsichtlich juristischer Personen Urteil Commerzbank (Randnr. 15).
(8)  –	Urteil des Gerichtshofs vom 7. September 2004, Manninen (C‑319/02, Slg. 2004, I‑7477, Randnr. 29).
(9)  –	Richtlinie vom 23. Juli 1990 über das gemeinsame Steuersystem der Mutter- und Tochtergesellschaften verschiedener Mitgliedstaaten (ABl. L 225, S. 6). Vgl. auch Richtlinie 2003/48/EG des Rates vom 3. Juni 2003 im Bereich der Besteuerung von Zinserträgen (ABl. L 157, S. 38) und Richtlinie 2003/49/EG des Rates vom 3. Juni 2003 über eine gemeinsame Steuerregelung für Zahlungen von Zinsen und Lizenzgebühren zwischen verbundenen Unternehmen verschiedener Mitgliedstaaten (ABl. L 157, S. 49).
(10)  –	Die Richtlinie 90/435 war in ihrer im fraglichen Geschäftsjahr geltenden Fassung auf Gesellschaften anwendbar, die eine Mindestbeteiligung von 25 % am Kapital einer in einem anderen Mitgliedstaat ansässigen Gesellschaft hielten. Außerdem erfasst die Richtlinie gemäß Art. 2 nur Gesellschaften, die der Körperschaftsteuer unterliegen, ohne von ihr befreit zu sein, und bekanntlich werden Anlageorganismen, wenn sie dieser Steuer unterliegen, mit einem Satz von null Prozent besteuert.
(11)  –	Übereinkommen vom 23. Juli 1990 über die Beseitigung der Doppelbesteuerung im Falle von Gewinnberichtigungen zwischen verbundenen Unternehmen (ABl. L 225, S. 10).
(12)  –	Vgl. dazu Urteil des Gerichtshofs vom 14. November 2006, Kerckhaert und Morres (C‑513/04, Slg. 2006, I‑10967), zum belgischen Recht, das im Rahmen der Einkommensteuer die Dividenden in Belgien ansässiger Gesellschaften und die Dividenden in einem anderen Mitgliedstaat ansässiger Gesellschaften einem gleichen einheitlichen Steuersatz unterwirft, ohne eine Anrechnung der im Wege der Quellensteuer in diesem anderen Mitgliedstaat erhobenen Steuer vorzusehen. Der Gerichtshof hat festgestellt, dass die fragliche Steuerregelung keine Unterscheidung zwischen den Dividenden in Belgien ansässiger Gesellschaften und den Dividenden in einem anderen Mitgliedstaat ansässiger Gesellschaften vornehme. Die nachteiligen Folgen, die die Anwendung eines solchen Systems für einen Steuerpflichtigen haben könne, der Dividenden erhalte, für die in einem anderen Mitgliedstaat Quellensteuer einbehalten worden sei, ergäben sich ausschließlich daraus, dass zwei Mitgliedstaaten parallel zueinander ihre Besteuerungsbefugnis ausübten (Randnr. 20).
(13)  –	Urteil des Gerichtshofs vom 21. September 1999, Saint-Gobain ZN (C‑307/97, Slg. 1999, I‑6161, Randnrn. 57 und 58).
(14)  –	Vgl. hinsichtlich der Gewährung einer Befreiung von der Einkommensteuer auf Dividenden, die an natürliche Personen, die Anteilseigner sind, gezahlt werden, Urteil des Gerichtshofs vom 6. Juni 2000, Verkooijen (C‑35/98, Slg. 2000, I‑4071); hinsichtlich der Anwendung einer Endbesteuerung oder eines Hälftesteuersatzes Urteil des Gerichtshofs vom 15. Juli 2004, Lenz (C‑315/02, Slg. 2004, I‑7063); hinsichtlich der Gewährung einer Steuergutschrift Urteile Manninen und Meilicke u. a. und hinsichtlich der Körperschaftsteuerbefreiung von Dividenden aus inländischen Quellen, während Dividenden aus ausländischen Quellen dieser Steuer unterliegen und nur zu einer Entlastung für die auf diese Dividenden eventuell im Sitzstaat der ausschüttenden Gesellschaft erhobene Quellensteuer berechtigen, Urteil des Gerichtshofs vom 12. Dezember 2006, Test Claimants in the FII Group Litigation (C‑446/04, Slg. 2006, I‑11753, Randnrn. 61 bis 71).
(15)  –	Urteil Test Claimants in the FII Group Litigation (Randnr. 62). Dieses Erfordernis gilt nicht automatisch für Dividenden, die von Gesellschaften mit Sitz in einem dritten Land ausgeschüttet werden. In seinem Urteil hat der Gerichtshof anerkannt, dass sich nicht ausschließen lasse, dass ein Mitgliedstaat beweisen könne, dass eine Beschränkung des Kapitalverkehrs mit dritten Ländern aus einem bestimmten Grund gerechtfertigt sei, auch wenn dieser Grund keine überzeugende Rechtfertigung für eine Beschränkung des Kapitalverkehrs zwischen Mitgliedstaaten darstellen würde. Dies kann u. a. in Situationen der Fall sein, in denen die Steuer überprüft wird, die die ausschüttenden, in dritten Ländern ansässigen Gesellschaften gezahlt haben, da die gesetzgeberischen Maßnahmen der Gemeinschaft in Bezug auf die Zusammenarbeit zwischen nationalen Steuerbehörden, wie z. B. die Richtlinie 77/799/EWG des Rates vom 19. Dezember 1977 über die gegenseitige Amtshilfe zwischen den zuständigen Behörden der Mitgliedstaaten im Bereich der direkten Steuern (ABl. L 336, S. 15), nicht anwendbar sind und die Überprüfung der von diesen Gesellschaften in deren Sitzstaat gezahlten Steuer daher schwieriger sein kann als in einem rein gemeinschaftlichen Kontext (Randnrn. 169 bis 171).
(16)  –	Vgl. hinsichtlich der Regelung eines Mitgliedstaats, die ein System von Steuergutschriften vorsah, welche für Dividenden gewährt wurden, die von einer gebietsansässigen Gesellschaft an ihre gebietsansässigen und, soweit dies durch ein Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung vorgesehen war, gebietsfremden Anteilsinhaber ausgekehrt wurden, Urteil des Gerichtshofs vom 12. Dezember 2006, Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation (C‑374/04, Slg. 2006, I‑11673), und hinsichtlich einer nationalen Regelung, die die Besteuerung von Dividendenzahlungen gebietsansässiger Tochtergesellschaften an Muttergesellschaften in einem anderen Mitgliedstaat vorsah und Dividendenzahlungen an gebietsansässige Muttergesellschaften fast vollständig von der Steuer befreite, Urteil des Gerichtshofs vom 14. Dezember 2006, Denkavit Internationaa l und Denkavit France (C‑170/05, Slg. 2006, I‑11949).
(17)  –	Urteil Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation (Randnr. 70).
(18)  –	Urteil des Gerichtshofs vom 28. Januar 1986, Kommission/Frankreich (270/83, Slg. 1986, 273, Randnr. 26).
(19)  –	Ebd.
(20)  –	Urteil Denkavit Internationaal und Denkavit France (Randnr. 45 und die dort angeführte Rechtsprechung).
(21)  –	Ebd. (Randnr. 47).
(22)  –	Urteil Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation (Randnr. 71).
(23)  –	Urteil Saint-Gobain ZN (Randnr. 59). In diesem Urteil hat der Gerichtshof festgestellt, dass die aufgrund eines Steuerabkommens mit einem Drittstaat vorgesehene Befreiung von der Körperschaftsteuer für die Dividenden, die in Drittstaaten ansässige Gesellschaften ausgeschüttet hätten, der Betriebsstätte einer gebietsfremden Gesellschaft genauso wie gebietsansässigen Gesellschaften zugutekommen müsse.
(24)  –	Urteil des Gerichtshofs vom 5. Juli 2005, D. (C‑376/03, Slg. 2005, I‑5821). D., deutscher Staatsangehöriger mit deutschem Wohnsitz, dessen Vermögen zu 10 % in den Niederlanden belegen war und der wegen seines dort belegenen Vermögens in den Niederlanden zur Vermögensteuer herangezogen wurde, hatte in dieser Rechtssache beantragt, dass ihm der Freibetrag, den das niederländische Gesetz für gebietsansässige Steuerpflichtige vorsah, gewährt werde. Der Gerichtshof stellte fest, dass die Vermögensteuer mit der Einkommensteuer vergleichbar sei, da sie nach der Steuerkraft des Steuerpflichtigen bemessen werde. Daraus folgerte er, dass sich ein gebietsfremder Steuerpflichtiger, dessen Vermögen nur in geringem Umfang in den Niederlanden belegen sei, nicht in der gleichen Situation befinde wie ein gebietsansässiger Steuerpflichtiger und er daher keinen Anspruch auf den fraglichen Freibetrag habe. Sodann stellte sich die Frage, ob D. dadurch diskriminiert werde, dass einem in Belgien ansässigen Steuerpflichtigen, der sich in einer Situation befinde, die der Situation von D. entspreche, aufgrund eines zwischen dem Königreich der Niederlande und dem Königreich Belgien geschlossenen Abkommens der streitige Freibetrag gewährt werde. Nach Auffassung des Gerichtshofs verstößt eine solche Ungleichbehandlung nicht gegen Gemeinschaftsrecht. Vgl. ferner in diesem Sinne Urteil Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation hinsichtlich der Unterschiedlichkeit von Situationen aufgrund des Umstands, dass nicht alle bilateralen Übereinkünfte, die zwischen einem Mitgliedstaat und anderen Staaten geschlossen wurden, eine Steuergutschrift zugunsten der Einwohner der Vertragsstaaten vorsahen.
(25)  –	Urteil Verkooijen (Randnrn. 28 bis 30).
(26)  –	Urteil vom 24. Mai 2007, Holböck (C‑157/05, Slg. 2007, I‑0000, Randnr. 24 und die dort angeführte Rechtsprechung).
(27)  –	Vgl. in diesem Sinne Urteil Test Claimants in the FII Group Litigation (Randnr. 38).
(28)  –	Den Erläuterungen der niederländischen Regierung zufolge liegt das Ziel dieses Quellensteuersystems darin, die Einkommen- oder Körperschaftsteuer, die auf die Dividenden zu zahlen ist, im Voraus einzuziehen, um eine Verschleierung durch die Anteilsinhaber zu verhindern.
(29)  –	In ihren schriftlichen Erklärungen hat die niederländische Regierung dargelegt, dass das niederländische Recht ursprünglich eine Befreiung von der Dividendensteuer vorgesehen habe, die jedoch durch das streitige System habe ersetzt werden müssen, denn die Befreiung habe bei den Anlageorganismen administrative Zwänge begründet, da diese gegenüber den ausschüttenden Gesellschaften vor jeder Dividendenauskehrung ihre Situation hätten nachweisen müssen.
(30)  –	C‑196/04, Slg. 2004, I‑7995, Randnrn. 43 bis 46.
(31)  –	Urteil D. (Randnrn. 59 bis 62). Die gleiche Analyse findet sich im Urteil des Gerichtshofs Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation hinsichtlich der unterschiedlichen Behandlung von Gesellschaften mit Sitz außerhalb des Vereinigten Königreichs, die auf dem Umstand beruhte, dass einige der Übereinkünfte, die das Vereinigte Königreich mit den anderen Mitgliedstaaten geschlossen hatte, eine Steuergutschrift für Gesellschaften vorsahen, die in den genannten Mitgliedstaaten ansässig waren, während andere Übereinkünfte keine Steuergutschrift vorsahen (Randnrn. 84 bis 91).
(32)  –	Urteil Denkavit Internationaal und Denkavit France (Randnr. 37 und die dort angeführte Rechtsprechung).
(33)  –	Vgl. u. a. Urteil Lenz (Randnr. 52) und Urteil des Gerichtshofs vom 21. Februar 2006, Ritter-Coulais (C‑152/03, Slg. 2006, I‑1711, Randnr. 15 und die dort angeführte Rechtsprechung).
(34)  –	In diesem Zusammenhang ist klarzustellen, dass die niederländische Regierung entgegen dem Vorbringen von OESF in der mündlichen Verhandlung nicht verpflichtet ist, OESF die gesamte in Portugal einbehaltene Steuer zu erstatten, wenn die streitige Steuerregelung, so wie ich sie verstehe, die wegen Quellensteuer auf ausländische Dividenden gewährte Ermäßigung auf die Höhe der niederländischen Steuer, der diese Dividenden zugerechnet werden könnten, beschränkt. Die in Portugal einbehaltene Quellensteuer muss unter denselben Voraussetzungen wie die in anderen Mitgliedstaaten einbehaltene Quellensteuer einen Ermäßigungsanspruch begründen.