62016CJ0128
TIESAS SPRIEDUMS (otrā palāta)
2018. gada 25. jūlijā (
*1
)
Apelācija – Valsts atbalsts – LESD 107. panta 1. punkts – Atsevišķiem finanšu līzinga līgumiem, kas paredzēti kuģu iegādei (Spānijas nodokļu līzinga sistēma), piemērojamais nodokļu režīms – Atbalsta saņēmēju identificēšana – Selektivitātes kritērijs – Konkurences izkropļošana un ietekme uz tirdzniecību starp dalībvalstīm – Pienākums norādīt pamatojumu
Lieta C‑128/16 P
par apelācijas sūdzību atbilstoši Eiropas Savienības Tiesas statūtu 56. pantam, ko 2016. gada 29. februārī iesniedza
Eiropas Komisija, ko pārstāv V. Di Bucci un E. Gippini Fournier, kā arī P. Němečková, pārstāvji,
apelācijas sūdzības iesniedzēja,
pārējie lietas dalībnieki:
Spānijas Karaliste, ko pārstāv M. A. Sampol Pucurull, pārstāvis,
Lico Leasing SA
, Madride (Spānija),
Pequeños y Medianos Astilleros Sociedad de Reconversión SA
, Madride,
ko pārstāv M. Merola, avvocato, un M. Sánchez, abogado,
prasītājas pirmajā instancē,
Bankia SA
, Valensija (Spānija),
Asociación Española de Banca
, Madride,
Unicaja Banco SA
, Malaga (Spānija),
Liberbank SA
, Madride,
Banco de Sabadell SA
, Sabadeļa (Spānija),
Banco Gallego SA
, Santjago de Kompostela (Spānija),
Catalunya Banc SA
, Barselona,
Caixabank SA
, Barselona,
Banco de Santander SA
, Santandera (Spānija),
Santander Investment SA
, Boadiļadelmonte (Spānija),
Naviera Séneca AIE
, Laspalmasa de Grankanārija (Spānija),
Industria de Diseño Textil SA
, Arteišo (Spānija),
Naviera Nebulosa de Omega AIE
, Laspalmasa de Grankanārija,
Banco Mare Nostrum SA
, Madride,
Abanca Corporación Bancaria SA
, Betansosa (Spānija),
Ibercaja Banco SA
, Saragosa (Spānija),
Banco Grupo Cajatres SAU
, Saragosa,
Naviera Bósforo AIE
, Laspalmasa de Grankanārija,
Joyería Tous SA
, Ļeida (Spānija),
Corporación Alimentaria Guissona SA
, Gisona (Spānija),
Naviera Muriola AIE
, Madride,
Poal Investments XXI SL
, Sansevastjana de los Rejesa (Spānija),
Poal Investments XXII SL
, Sansevastjana de los Rejesa,
Naviera Cabo Vilaboa C‑1658 AIE
, Madride,
Naviera Cabo Domaio C‑1659 AIE
, Madride,
Caamaño Sistemas Metálicos SL
, Kuljeredo (Spānija),
Blumaq SA
, Lavaļa Duišo (Spānija),
Grupo Ibérica de Congelados SA
, Vigo (Spānija),
RNB SL
, Lapobla de Valjbona (Spānija),
Inversiones Antaviana SL
, Paterna (Spānija),
Banco de Caja España de Inversiones, Salamanca y Soria SAU
, Madride,
Banco de Albacete SA
, Boadiļadelmonte,
Bodegas Muga SL
, Aro (Spānija),
ko pārstāv J. L. Buendía Sierra, E. Abad Valdenebro, R. Calvo Salinero un A. Lamadrid de Pablo, abogados,
Aluminios Cortizo SAU
, Padrona (Spānija), ko pārstāv A. Beiras Cal, abogado,
personas, kas iestājušās lietā apelācijas tiesvedībā.
TIESA (otrā palāta)
šādā sastāvā: palātas priekšsēdētājs M. Ilešičs [M. Ilešič], tiesneši A. Ross [A. Rosas], K. Toadere [C. Toader], A. Prehala [A. Prechal] un E. Jarašūns [E. Jarašiūnas] (referents),
ģenerāladvokāts: M. Bobeks [M. Bobek],
sekretāre: L. Karasko Marko [L. Carrasco Marco], administratore,
ņemot vērā rakstveida procesu un 2018. gada 1. marta tiesas sēdi,
ņemot vērā pēc ģenerāladvokāta uzklausīšanas pieņemto lēmumu izskatīt lietu bez ģenerāladvokāta secinājumiem,
pasludina šo spriedumu.
Spriedums
1
Apelācijas sūdzībā Eiropas Komisija lūdz atcelt Eiropas Savienības Vispārējās tiesas 2015. gada 17. decembra spriedumu Spānija u.c./Komisija (T‑515/13 un T‑719/13, turpmāk tekstā – “pārsūdzētais spriedums”, EU:T:2015:1004), ar kuru tā atcēla Komisijas Lēmumu 2014/200/ES (2013. gada 17. jūlijs) par valsts atbalstu SA.21233 C/11 (ex NN/11, ex CP 137/06), ko īstenojusi Spānija – Noteiktiem finanšu līzinga līgumiem piemērojamais nodokļu režīms, pazīstams arī kā “Spānijas nodokļu līzinga sistēma” (OV 2014, L 144, 1. lpp.; turpmāk tekstā – “apstrīdētais lēmums”).
Tiesvedības priekšvēsture
2
No pārsūdzētā sprieduma izrietošo tiesvedības priekšvēsturi īsumā var izklāstīt šādi.
3
Pēc sūdzībām par to, ka tāda Spānijas nodokļu līzinga sistēma, kāda tiek piemērota atsevišķiem finanšu līzinga līgumiem kuģu iegādei (turpmāk tekstā – “SNLS”), ļāva kuģniecības sabiedrībām iegādāties kuģus, ko būvējušas Spānijas kuģu būvētavas, saņemot 20 līdz 30 % cenas atlaidi, Komisija uzsāka LESD 108. panta 2. punktā paredzēto formālo izmeklēšanas procedūru, pieņemot Lēmumu C(2011) 4494, galīgā redakcija (2011. gada 29. jūnijs) (OV 2011, C 276, 5. lpp.).
4
Šīs procedūras gaitā Komisija konstatēja, ka līdz šī lēmuma pieņemšanas dienai SNLS tika izmantota darījumos, ko veido kuģu būve kuģu būvētavās un to iegāde, kuru veic kuģniecības sabiedrības, kā arī šo darījumu finansēšana, izmantojot bankas izveidotu ad hoc juridisku un finansiālu struktūru. Saistībā ar katru kuģubūves pasūtījumu SNLS ir iesaistīta kuģniecības sabiedrība, kuģu būvētava, banka, līzinga (leasing) sabiedrība un ekonomisko interešu grupa (EIG), ko veido banka un ieguldītāji, kuri iegādājas kapitāldaļas šajā EIG. EIG nomāja kuģi no līzinga sabiedrības, sākot no kuģa būvēšanas pirmās dienas, un pēc tam to iznomāja kuģniecības sabiedrībai uz berbouta fraktēšanas līguma pamata. EIG apņēmās nopirkt kuģi līzinga līguma termiņa beigās, bet kuģniecības sabiedrība apņēmās to nopirkt berbouta fraktēšanas līguma termiņa beigās. Saskaņā ar apstrīdēto lēmumu runa bija par nodokļu plānošanas shēmu, kuras mērķis bija radīt nodokļu priekšrocības nodokļu ziņā pārredzamas EIG ieguldītājiem un daļu no šīm priekšrocībām nodot kuģniecības sabiedrībai kā atlaidi no kuģa cenas.
5
Komisija konstatēja, ka darījumi atbilstoši SNLS apvieno piecus pasākumus, kas ir paredzēti vairākos 2004. gada 5. martaReal Decreto Legislativo 4/2004, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (Karaļa Likumdošanas dekrēts 4/2004, ar ko apstiprina Likuma par uzņēmuma ienākuma nodokli konsolidēto versiju) (2004. gada 11. martaBOE Nr. 61, 10951. lpp.; turpmāk tekstā – “TRLIS”) un 2004. gada 30. jūlijaReal Decreto 1777/2004, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades (Karaļa Dekrēts 1777/2004, ar ko apstiprina Noteikumus par uzņēmumu ienākuma nodokli) (2004. gada 6. augustaBOE Nr. 189, 37072. lpp.; turpmāk tekstā – “RIS”), noteikumos. Šie pasākumi bija nomāto aktīvu paātrināta norakstīšana, kā tas ir paredzēts TRLIS 115. panta 6. punktā, nomāto aktīvu priekšlaicīgas norakstīšanas diskrecionāra piemērošana, kas izriet no TRLIS 48. panta 4. punkta un 115. panta 11. punkta, kā arī no RIS 49. panta, noteikumi par EIG, tonnāžas nodokļa sistēma, kas ir paredzēta TRLIS 124.–128. pantā, un RIS 50. panta 3. punkta noteikumi.
6
Saskaņā ar TRLIS 115. panta 6. punktu nomāto aktīvu paātrināta norakstīšana sākās aktīvu darbības pirmajā dienā, t.i., ne ātrāk kā no brīža, kad nomnieks saņem un sāk izmantot minētos aktīvus. Tomēr TRLIS 115. panta 11. punktā bija paredzēts, ka Ekonomikas un finanšu ministrija drīkst pēc nomnieka oficiāla pieprasījuma noteikt ātrāku norakstīšanas sākuma datumu. TRLIS 115. panta 11. punktā šai priekšlaicīgajai norakstīšanai bija paredzēti divi vispārīgi nosacījumi. Īpašie nosacījumi, kas bija piemērojami EIG, bija ietverti TRLIS 48. panta 4. punktā. TRLIS 115. panta 11. punktā paredzētā atļauju saņemšanas procedūra sīki bija aprakstīta RIS 49. pantā.
7
Tonnāžas nodokļa sistēma tika atļauta 2002. gadā kā ar iekšējo tirgu saderīgs valsts atbalsts saskaņā ar 1997. gada 5. jūlija Kopienas pamatnostādnēm par atbalstu jūras transportam (OV 1997, C 205, 5. lpp.), kas grozītas 2004. gada 17. janvārī (OV 2004, C 13, 3. lpp.) ar Komisijas Lēmumu C(2002) 582, galīgā redakcija (2002. gada 27. februāris), par valsts atbalstu N 736/2001, ko piešķīrusi Spānija – Režīms jūras pārvadājumu sabiedrību aplikšanai ar nodokli atkarībā no tonnāžas (OV 2004, C 38, 4. lpp.). Pamatojoties uz šo sistēmu, uzņēmumi, kas ir iekļauti kādā no kuģniecības sabiedrību reģistriem un kas šajā nolūkā ir ieguvuši nodokļu iestādes atļauju, tiek aplikti ar nodokļiem nevis atkarībā no to peļņas un zaudējumiem, bet gan atkarībā no tonnāžas. Spānijas tiesību akti ļauj EIG reģistrēties vienā no šiem reģistriem, lai gan tās nav kuģniecības sabiedrības.
8
TRLIS 125. panta 2. punktā bija paredzēta īpaša procedūra kuģiem, kas jau ir nopirkti brīdī, kad notiek pāreja uz tonnāžas nodokļa sistēmu, un lietotiem kuģiem, kuri ir nopirkti brīdī, kad uzņēmumam jau bija piemērojama šī sistēma. Piemērojot minēto sistēmu parastā veidā, iespējamais kapitāla pieaugums tika aplikts ar nodokli, pievienojoties tonnāžas nodokļa sistēmai, un tika pieņemts, ka, kaut arī novēloti, tomēr kapitāla pieauguma aplikšana ar nodokli notiek pēc tam, kad kuģis ir pārdots vai demontēts. Tomēr, atkāpjoties no šī noteikuma, RIS 50. panta 3. punktā bija noteikts, ka gadījumos, ja kuģis bija iegādāts, izmantojot atpirkšanas tiesības, kas ietvertas nodokļu iestāžu iepriekš apstiprinātajā līzinga līgumā, kuģi uzskata par jaunu, nevis izmantotu TRLIS 125. panta 2. punkta izpratnē, neņemot vērā, ka tas jau ir ticis norakstīts, līdz ar to iespējamais kapitāla pieaugums netika aplikts ar nodokli. Šī atkāpe, kas nav tikusi paziņota Komisijai, tika piemērota tikai īpašiem līzinga līgumiem, kurus nodokļu iestādes ir apstiprinājušas saistībā ar pieteikumiem par priekšlaicīgu norakstīšanu saskaņā ar TRLIS 115. panta 11. punktu, t.i., saistībā ar nomātiem jaunbūvētiem kuģiem, kas iegādāti SNLS darbību rezultātā un – ar vienu izņēmumu – no Spānijas kuģu būvētavām.
9
Piemērojot visus šos pasākumus, EIG saņēma nodokļu priekšrocības divos posmos. Pirmajā posmā saskaņā ar parasto uzņēmuma ienākuma nodokļa sistēmu nomātajam kuģim tika piemērota priekšlaicīga un paātrināta norakstīšana, kas izpaudās kā lieli EIG zaudējumi, kuri, ņemot vērā EIG pārredzamību nodokļu ziņā, varēja tikt atskaitīti no ieguldītāju pašu ieņēmumiem proporcionāli to kapitāldaļām EIG. Lai gan šo kuģa vērtības priekšlaicīgā un paātrinātā norakstīšanu parasti tika kompensēta vēlākā posmā ar palielinātiem nodokļu maksājumiem, ja kuģis bija pilnībā norakstīts vai ja kuģis bija pārdots, radot kapitāla pieaugumu, otrajā posmā nodokļu ietaupījumi, kuri gūti ieguldītājiem nodoto sākotnējo zaudējumu rezultātā, tika nodrošināti, veicot EIG pāreju uz tonnāžas nodokļa sistēmu, kas ļāva pilnībā no nodokļa atbrīvot kapitāla pieaugumu, kurš rodas, pārdodot kuģi kuģniecības sabiedrībai.
10
Kaut arī Komisija uzskatīja, ka SNLS ir jāraksturo kā sistēma, tā analizēja arī katru attiecīgo pasākumu atsevišķi. Apstrīdētajā lēmumā tā nolēma, ka tie no šiem pasākumiem, kas izriet no TRLIS 115. panta 11. punkta un kas attiecas uz nomāto aktīvu priekšlaicīgu norakstīšanu, un kas izriet no tonnāžas nodokļu shēmas piemērošanas uzņēmumiem, kuģiem vai darbībām, kurām uz to nav tiesību, un no RIS 50. panta 3. punkta piemērošanas (turpmāk tekstā – “attiecīgie nodokļu pasākumi”), ir valsts atbalsts EIG un to ieguldītājiem, kuru kopš 2002. gada 1. janvāra nelikumīgi īstenojusi Spānijas Karaliste, pārkāpjot LESD 108. panta 3. punktu. Tā paziņoja, ka attiecīgie nodokļu pasākumi nav saderīgi ar iekšējo tirgu, izņemot atbalstu, kas attiecas uz atlīdzību par finanšu ieguldītāju starpniecību atbilstīgi tirgum un kas tiek nodots jūras transporta uzņēmumiem, kuriem saskaņā ar Jūras transporta pamatnostādnēm uz to ir tiesības. Tā nolēma, ka Spānijas Karalistei ir jāizbeidz šī atbalsta shēma, ciktāl tā nav saderīga ar iekšējo tirgu, un ir jāatgūst nesaderīgais atbalsts no EIG ieguldītājiem, kas ir guvuši no tā labumu, nedodot iespēju šādiem saņēmējiem nodot atgūšanas slogu citām personām. Komisija tomēr nolēma, ka netiks atgūts atbalsts, kas ir piešķirts kā daļa no finansēšanas darbībām, ar kurām kompetentās valsts iestādes ir apņēmušās piešķirt pasākumu sniegtās priekšrocības saskaņā ar pirms 2007. gada 30. aprīļa pieņemtiem juridiski saistošiem tiesību aktiem, kad Eiropas Savienības Oficiālajā Vēstnesī tika publicēts tās Lēmums 2007/256/EK (2006. gada 20. decembris) par Francijas ieviesto atbalsta shēmu saskaņā ar Vispārējā nodokļu kodeksa 39.CA pantu – Valsts atbalsts C 46/04 (ex NN 65/04) (OV 2007, L 112, 41. lpp.).
Tiesvedība Vispārējā tiesā un pārsūdzētais spriedums
11
Ar prasības pieteikumiem, kas Tiesas kancelejā iesniegti 2013. gada 25. septembrī un 30. decembrī, Spānijas Karaliste, no vienas puses, kā arī Lico Leasing SA un Pequeños y Medianos Astilleros Sociedad de Reconversión SA (turpmāk tekstā – “PYMAR”), no otras puses, iesniedza prasību atcelt apstrīdēto lēmumu. Abas lietas tika apvienotas sprieduma taisīšanai.
12
Ar pārsūdzēto spriedumu Vispārējā tiesa atcēla apstrīdēto lēmumu un piesprieda Komisijai atlīdzināt tiesāšanās izdevumus.
Tiesvedība Tiesā un lietas dalībnieku prasījumi
13
Ar Tiesas priekšsēdētāja 2016. gada 21. decembra rīkojumiem Bankia SA un 32 citām vienībām (turpmāk tekstā – “Bankia u.c.”), kā arī Aluminios Cortizo SAU tika atļauts iestāties lietā, lai atbalstītu Lico
Leasing un PYMAR prasījumus.
14
Apelācijas sūdzībā Komisija lūdz Tiesu atcelt pārsūdzēto spriedumu, nodot lietu atpakaļ Vispārējai tiesai un piespriest prasītājām pirmajā instancē atlīdzināt tiesāšanās izdevumus.
15
Spānijas Karaliste lūdz apelācijas sūdzību noraidīt kā nepamatotu un piespriest Komisijai atlīdzināt tiesāšanās izdevumus.
16
Lico Leasing un PYMAR vēlas, lai apelācijas sūdzība tiktu noraidīta kā nepieņemama un, pakārtoti, kā nepamatota, un lūdz piespriest Komisijai atlīdzināt tiesāšanās izdevumus.
17
Bankia u.c. un Aluminios Cortizo lūdz Tiesu apelācijas sūdzību atzīt par nepamatotu un piespriest Komisijai atlīdzināt tiesāšanās izdevumus.
Par apelācijas sūdzību
Par pieņemamību
18
Lico Leasing un PYMAR pauž šaubas par apelācijas sūdzības pieņemamību, kas, viņuprāt, ir pamatota ar tādiem jauniem apgalvojumiem par priekšrocību, kuras izriet no attiecīgajiem nodokļu pasākumiem, saņēmēju identificēšanu kā tie, saskaņā ar kuriem EIG un ieguldītāji veidojot vienu ekonomisku vienību un kuru mērķis esot novērst pretrunas apstrīdētajā lēmumā.
19
Tomēr ir jākonstatē, ka šīs šaubas neattiecas uz apelācijas sūdzības piemērotību, kas pati par sevi varētu ietekmēt tās pieņemamību, un ka attiecīgo apgalvojumu nepieņemamība, ja tā būtu pierādīta, varētu ietekmēt tikai dažus argumentus, kurus Komisija ir paudusi, lai pamatotu savu apelācijas sūdzību, un kuri attiecas uz to priekšrocību saņēmēju identificēšanu, kas izriet no attiecīgajiem nodokļu pasākumiem. Tādējādi minēto apgalvojumu pieņemamība šajā spriedumā tiks vērtēta, pārbaudot pirmā pamata pirmo daļu.
20
No tā izriet, ka Lico Leasing un PYMAR izvirzītā iebilde par nepieņemamību ir jānoraida.
Par pirmo pamatu
21
Ar pirmo pamatu Komisija norāda uz kļūdām tiesību piemērošanā, kas esot pieļautas LESD 107. panta 1. punkta interpretācijā un piemērošanā saistībā ar jēdzieniem “uzņēmums” un “selektīva priekšrocība”.
Par pirmā pamata pirmo daļu
22
Pirmā pamata pirmajā daļā Komisija vispirms norāda, ka Vispārējā tiesa ir pieļāvusi kļūdu tiesību piemērošanā, identificējot atbalsta saņēmējus, un saistībā ar jēdzieniem “uzņēmums”, “priekšrocība” un “selektīvs pasākums”. Vēl tā pārmet Vispārējai tiesai, ka tā, uzskatot, ka apstrīdētajā lēmumā šajā ziņā nav norādīts pamatojums vai pat ir norādīts pretrunīgs pamatojums, ir pārkāpusi LESD 296. pantu. Šis otrais iebildums tiks izskatīts kopā ar apelācijas sūdzības otro pamatu.
– Lietas dalībnieku argumenti
23
Pirmā pamata pirmās daļas pirmā iebilduma pamatojumam Komisija apgalvo, ka Vispārējā tiesa ir pieļāvusi kļūdu tiesību piemērošanā, mākslīgi novērtējot situāciju, kas tai bija jāaplūko, un ekonomisko jēdzienu “uzņēmums” sajaucot ar jēdzienu “nodokļu maksātājs”. Pārsūdzētā sprieduma 116.–118. punktā Vispārējā tiesa esot nepamatoti uzskatījusi, ka, ņemot vērā EIG pārredzamību nodokļu ziņā, EIG piešķirtās nodokļu priekšrocības varēja sniegt labumu tikai to biedriem. Vispārējā tiesa visu pārsūdzēto spriedumu esot pamatojusi, balstoties uz šo kļūdaino apsvērumu, kurā ir noliegta EIG pastāvēšana, to spēja saņemt jebkādu atbalstu nodokļu ziņā un tas, ka tās veic saimniecisku darbību konkrētā nozarē, un esot apgalvojusi, ka attiecīgie nodokļu pasākumi esot vispārēji, nevis selektīvi, jo EIG biedri varot darboties jebkurā ekonomikas nozarē. Šīs argumentācijas sekas esot tādas, ka ikviens uzņēmums, kas ir organizēts, izmantojot EIG juridisko statusu, var saņemt nodokļu priekšrocības, un pēdējās minētās vispār nevarot tikt kvalificētas par valsts atbalstu.
24
Komisija uzskata – tas, ka ikviena persona principā var būt EIG biedrs, par vispārēju pasākumu nepadara pasākumu, kas acīmredzami veido atkāpi no atsauces sistēmas un kas tiek atļauts tikai tiem uzņēmumiem, kuri darbojas konkrētā darbības nozarē. Šajā gadījumā EIG darbība attiecoties tikai uz vienu darbības nozari, proti, kuģu iegādes finansēšanu, izmantojot līzinga līgumus, to berbouta fraktēšanu un to tālākpārdošanu, un apstrīdētajā lēmumā aplūkoto priekšrocību saņēmēji esot EIG un to biedri, kopā ņemti, vai, citiem vārdiem sakot, vienota vienība, ko veido katra EIG un tās biedri.
25
Spānijas Karaliste uzskata, ka – pretēji Komisijas apgalvojumiem – Vispārējā tiesa pārsūdzētajā spriedumā nav interpretējusi jēdzienu “uzņēmums” vai jēdzienu “nodokļu maksātājs”. Apelācijas sūdzībā esot mēģināts EIG piešķirt tāda uzņēmuma lomu, kas veic konkrētu darbību, lai gan šī loma nav aplūkota apstrīdētajā lēmumā, un tajā neesot piešķirta nozīme faktam, ka pārredzamība nodokļu ziņā bija saistīta ar nodokļu priekšrocību nodošanu EIG biedriem, līdz ar to šie biedri, kā to pierāda pats apstrīdētais lēmums, tādējādi kļuva par attiecīgo nodokļu pasākumu patiesajiem un vienīgajiem adresātiem. Galu galā, atzīstot, ka EIG ir papildu instruments tās biedru darbībā, ka tā ir sākotnējais nodokļu priekšrocību saņēmējs un ka tā šīs priekšrocības nodod saviem biedriem, kas kļūst par galīgajiem saņēmējiem, no kuriem Komisija liek atgūt atbalstu, Komisijas argumenti liekot izdarīt tos pašus secinājumus kā tie, ko ir izdarījusi Vispārējā tiesa.
26
Lico Leasing un PYMAR norāda, ka Vispārējā tiesa nav pieļāvusi kļūdu saistībā ar nodokļu priekšrocību, kuras izriet no attiecīgajiem nodokļu pasākumiem, saņēmēju identificēšanu, kas ir faktisks, nevis tiesību jautājums. Turklāt neesot apstrīdams, ka EIG nevar tikt uzskatītas par faktiskajiem nodokļu priekšrocību, kas izriet no attiecīgajiem nodokļu pasākumiem, saņēmējiem. Tas, ka pasākumu piemēro EIG, kas veic zināma veida ekonomiskos darījumus, nenozīmējot, ka šis pasākums ir selektīvs, jo priekšrocības selektivitāte – tāpat kā citi valsts atbalsta esamības nosacījumi – ir jāpārbauda salīdzinājumā ar uzņēmējiem, kuri faktiski gūst ekonomisku priekšrocību. Līdz ar to šajā gadījumā selektivitātes nosacījums esot bijis jāpārbauda attiecībā pret ieguldītājiem, un tas liktu konstatēt, ka pastāv nodokļu priekšrocības, kuras ir pieejamas visiem uzņēmumiem.
27
Turklāt, ja EIG tiktu uzskatītas par minēto priekšrocību saņēmējām, būtu grūti identificēt skarto saimnieciskās darbības nozari. Patiesībā kuģu finansējuma, nomas un pārdošanas tirgus, kas ir raksturīgs tieši EIG, nepastāvot, jo EIG, kas piedalījās SNLS, esot vienkārši finanšu instrumenti.
28
Komisijas tēze, ka EIG un ieguldītāji veido ekonomisku vienību, papildus tam, ka tā pirmoreiz tika pausta tiesas sēdē Vispārējā tiesā un bija saistīta ar faktiska jautājuma izskatīšanu, sagrozot jēdzienu “ekonomiska vienība”, kas nozīmē, ka pastāv vienības kontrole pār sabiedrību un iespēja tieši vai netieši faktiski iejaukties sabiedrības vadībā.
29
Bankia u.c. būtībā apgalvo – Komisijas argumentācija, ka EIG ir to priekšrocību saņēmējas, kas izriet no attiecīgajiem nodokļu pasākumiem, ir novēlota un tādējādi nepieņemama. Ar šo argumentāciju Komisija šobrīd cenšoties pierādīt šo pasākumu selektivitāti, uz EIG attiecinot saņēmēju statusu, kā arī nozarē ietilpstošo darbību, lai gan, pirmkārt, EIG ne saņemot, ne nododot nodokļu priekšrocību, jo šo pasākumu piemērošana tām rada tikai zaudējumus, un, otrkārt, ekonomikas nozare, kurā tās darbojas, neesot identificēta.
30
Aluminios Cortizo arī uzskata, ka EIG ir tikai vienkāršs finanšu mehānisms, kam nevar būt atbalsta saņēmēja statusa, un ka, tā kā ikviens uzņēmums var būt EIG biedrs, selektivitātes nosacījums attiecībā uz ieguldītājiem nav izpildīts. Pēdējie minētie neveidojot ekonomisku grupu, jo tie savā starpā ir saistīti ar vienkāršu apvienības līgumu konkrētas lietas būvei, un nepastāvot arī pirkšanas un pārdošanas vai nomas darbība, kas veidotu tirgu, jo SNLS ietvaros veiktie darījumi izriet no vienkāršas līgumisko saistību izpildes. Minētā selektivitāte varot tikt novērtēta tikai kuģu būves tirgū, ko Komisija tomēr esot noraidījusi.
– Tiesas vērtējums
31
Tā kā Lico Leasing un PYMAR apstrīd Komisijas pirmā pamata pirmās daļas pirmā iebilduma, kas attiecas uz kļūdu tiesību piemērošanā saistībā ar to nodokļu priekšrocību saņēmēju identificēšanu, kuras izriet no attiecīgajiem nodokļu pasākumiem, jo runa esot par faktisku jautājumu, pieņemamību, ir jāatgādina, ka, protams, faktu un pierādījumu vērtēšana, izņemot gadījumu, kad šie fakti un pierādījumi ir sagrozīti, nav tiesību jautājums, kas pats par sevi ir pakļauts Tiesas kontrolei apelācijas tiesvedības ietvaros. Tomēr, ja Vispārējā tiesa ir konstatējusi vai novērtējusi faktus, Tiesas kompetencē saskaņā ar LESD 256. pantu ir pārbaudīt to juridisko kvalifikāciju un tiesiskās sekas, kas no tās ir radušās (spriedumi, 2006. gada 6. aprīlis, General Motors/Komisija, C‑551/03 P, EU:C:2006:229, 51. punkts; 2008. gada 22. decembris, British Aggregates/Komisija, C‑487/06 P, EU:C:2008:757, 96. punkts, kā arī 2017. gada 20. decembris, Comunidad Autónoma del País Vasco u.c./Komisija, no C‑66/16 P līdz C‑69/16 P, EU:C:2017:999, 97. punkts).
32
Ar šo iebildumu Komisija apstrīd nevis faktus, uz kuriem ir pamatojusies Vispārējā tiesa, bet gan secinājumus, ko tā no tiem ir izdarījusi, it īpaši tos, kuri attiecas uz EIG pārredzamību nodokļu jomā, lai atzītu, ka ieguldītāji, kas ir EIG biedri, nevis EIG bija no attiecīgajiem nodokļu pasākumiem izrietošo priekšrocību saņēmēji. Šādi rīkojoties, Komisijas mērķis ir panākt, ka tiek pārbaudīta juridiskā kvalifikācija, kuru Vispārējā tiesa ir veikusi attiecībā uz šo priekšrocību saņēmējiem, un tas ir Tiesas kompetencē apelācijas tiesvedības ietvaros. Tādējādi minētais iebildums ir pieņemams.
33
Runājot par Komisijas argumentu, ka EIG un tās biedri veido ekonomisku vienību un ir to priekšrocību saņēmēji, kas izriet no attiecīgajiem nodokļu pasākumiem, par kuru Lico Leasing un PYMAR, kā arī Bankia u.c. apgalvo, ka tas ir novēlots, ir jākonstatē, ka šis arguments, kā tas izriet no pārsūdzētā sprieduma 167. un 168. punkta, tika izvirzīts Vispārējā tiesā. Tādējādi iebildes par nepieņemamību, kas ir izvirzītas saistībā ar minēto argumentu, nav pamatotas.
34
Būtībā ir jāatgādina, ka Savienības konkurences tiesības, it īpaši LESD 107. panta 1. punktā noteiktais aizliegums, attiecas uz uzņēmumu darbībām. Jēdziens “uzņēmums” šajā kontekstā aptver jebkuru vienību, kas ir iesaistīta saimnieciskā darbībā, neatkarīgi no tās juridiskā statusa un veida, kādā tā tiek finansēta. Preču vai pakalpojumu piedāvāšana attiecīgajā tirgū ir saimnieciska darbība (šajā nozīmē skat. spriedumu, 2017. gada 27. jūnijs, Congregación de Escuelas Pías Provincia Betania, C‑74/16, EU:C:2017:496, 39., 41. un 45. punkts, kā arī tajos minētā judikatūra).
35
Saskaņā ar Tiesas pastāvīgo judikatūru valsts pasākuma kvalificēšanai par “valsts atbalstu” LESD 107. panta 1. punkta izpratnē tiek prasīta visu šādu nosacījumu izpilde. Pirmkārt, tam ir jābūt saistītam ar valsts iejaukšanos vai ir jābūt izmantotiem valsts līdzekļiem. Otrkārt, ar šo iejaukšanos ir jāspēj ietekmēt tirdzniecību starp dalībvalstīm. Treškārt, tai jāsniedz selektīva priekšrocība tās adresātam. Ceturtkārt, tai jārada vai jādraud radīt konkurences izkropļojumu (spriedumi, 2010. gada 10. jūnijs, Fallimento Traghettidel Mediterraneo, C‑140/09, EU:C:2010:335, 31. punkts un tajā minētā judikatūra; 2016. gada 21. decembris, Komisija/Hansestadt Lübeck, C‑524/14 P, EU:C:2016:971, 40. punkts, kā arī 2016. gada 21. decembris, Komisija/World Duty Free Group u.c., C‑20/15 P un C‑21/15 P, EU:C:2016:981, 53. punkts).
36
Runājot par nosacījumu, kas attiecas uz selektīvas priekšrocības esamību, saskaņā ar pastāvīgo judikatūru par valsts atbalstu tiek uzskatīti iejaukšanās pasākumi, kuri, lai kādā formā tie būtu, ir tādi, kas varētu tieši vai netieši sniegt labumu uzņēmumiem, vai arī ir uzskatāmi par ekonomisku priekšrocību, kuru saņēmējs uzņēmums nebūtu guvis parastos tirgus apstākļos. Tādējādi par valsts atbalstu tiek uzskatīti iejaukšanās pasākumi, kas dažādās formās atvieglo uzņēmuma budžetu un kam tādēļ, lai gan tie nav subsīdijas vārda tiešā nozīmē, piemīt tāds pats raksturs un kam ir identiskas sekas (spriedums, 2017. gada 27. jūnijs, Congregación de Escuelas Pías Provincia Betania, C‑74/16, EU:C:2017:496, 65. un 66. punkts, kā arī tajos minētā judikatūra). LESD 107. panta 1. punktā nav paredzēts nošķīrums atkarībā no tā, kādi ir valsts iejaukšanās pasākuma iemesli vai mērķi, bet šie pasākumi ir definēti, ņemot vērā to radītās sekas, un tādējādi neatkarīgi no lietotajām metodēm (šajā nozīmē skat. spriedumus, 2011. gada 15. novembris, Komisija un Spānija/Government of Gibraltar un Apvienotā Karaliste, C‑106/09 P un C‑107/09 P, EU:C:2011:732, 87., 92. un 93. punkts, kā arī 2018. gada 28. jūnijs, Andres (maksātnespējas administrators HeitkampBauHolding)/Komisija, C‑203/16 P, EU:C:2018:505, 91. punkts).
37
It īpaši attiecībā uz valsts pasākumiem, ar kuriem tiek piešķirta nodokļu priekšrocība, ir jāatgādina, ka šāda veida pasākums, kas, lai gan ar to netiek veikta valsts līdzekļu nodošana, rada saņēmējiem izdevīgāku stāvokli salīdzinājumā ar pārējiem nodokļu maksātājiem, var sniegt selektīvu priekšrocību tā saņēmējiem un tātad tas ir kvalificējams par valsts atbalstu LESD 107. panta 1. punkta izpratnē. Turpretim par šādu atbalstu šīs tiesību normas izpratnē nav uzskatāma nodokļu priekšrocība, kas izriet no vispārēja pasākuma, kurš vienādi ir piemērojams visiem saimnieciskās darbības subjektiem (šajā nozīmē skat. spriedumu, 2011. gada 15. novembris, Komisija un Spānija/Government of Gibraltar un Apvienotā Karaliste, C‑106/09 P un C‑107/09 P, EU:C:2011:732, 72. un 73. punkts, kā arī tajos minētā judikatūra; skat. arī spriedumus, 2016. gada 21. decembris, Komisija/World Duty Free Group u.c., C‑20/15 P un C‑21/15 P, EU:C:2016:981, 56. punkts, un 2018. gada 28. jūnijs, Andres (maksātnespējas administrators Heitkamp BauHolding)/Komisija, C‑203/16 P, EU:C:2018:505, 85. punkts). Tāpat arī jēdziens “valsts atbalsts” neattiecas uz valsts pasākumiem, ar ko tiek ieviesta diferenciācija starp uzņēmumiem un kas tādējādi a priori ir selektīvi, ja šī diferenciācija izriet no tās sistēmas rakstura vai uzbūves, kurā tie iekļaujas (spriedumi, 2016. gada 21. decembris, Komisija/Hansestadt Lübeck, C‑524/14 P, EU:C:2016:971, 41. punkts, un 2018. gada 28. jūnijs, Andres (maksātnespējas administrators HeitkampBauHolding)/Komisija, C‑203/16 P, EU:C:2018:505, 87. punkts).
38
Šajā gadījumā, lai pieņemtu Spānijas Karalistes, Lico Leasing un PYMAR izvirzīto pamatu, saskaņā ar kuru Komisija ir pārkāpusi LESD 107. panta 1. punktu, ciktāl neesot izpildīti nosacījumi, kas attiecas uz selektivitāti, konkurences izkropļošanas risku un tirdzniecības ietekmēšanu, jo šiem nosacījumiem, viņuprāt, ir jābūt pierādītiem tikai attiecībā uz priekšrocībām, kuras saņem ieguldītāji, Vispārējā tiesa pārsūdzētā sprieduma 116. punktā ir konstatējusi, ka, lai gan trīs apstrīdētā lēmuma 1. pantā paredzētie nodokļu pasākumi attiecās uz EIG, no šiem trim pasākumiem izrietošās ekonomiskās priekšrocības, ņemot vērā EIG pārredzamību nodokļu ziņā, saņēma EIG biedri, uz kuriem turklāt attiecās rīkojums par atgūšanu, kas ir ietverts šī lēmuma 4. panta 1. punktā. Minētā sprieduma 117. punktā tā nosprieda, ka, nepastāvot ekonomiskai priekšrocībai par labu EIG, Komisija nepamatoti uzskatīja, ka EIG saņēma valsts atbalstu LESD 107. panta 1. punkta izpratnē. Tādējādi minētā sprieduma 118. punktā tā secināja, ka, “ciktāl ieguldītāji, nevis EIG saņēma nodokļu un ekonomiskas priekšrocības, kas izriet no SNLS, [..] ir jāpārbauda, vai ieguldītāju gūtās priekšrocības ir selektīvas, vai tās var apdraudēt konkurenci un ietekmē tirdzniecību starp dalībvalstīm un vai apstrīdētais lēmums ir pietiekami pamatots saistībā ar šo kritēriju analīzi”.
39
Pārsūdzētā sprieduma 164. punktā atgādinājusi, ka no attiecīgajiem nodokļu pasākumiem izrietošo priekšrocību selektivitātes analīze, kas ir veikta apstrīdētajā lēmumā, bija balstīta arī uz konstatējumu, ka SNLS ir labvēlīgāka dažām darbībām, proti, kuģu iegādei ar līzinga līgumu starpniecību, it īpaši, lai īstenotu to berbouta fraktēšanu un to tālākpārdošanu, Vispārējā tiesa minētā sprieduma 171. un 176. punktā ir norādījusi, ka šis konstatējums attiecas uz darbībām, ko veic EIG, kuras ir izveidotas saistībā ar SNLS, bet neattiecas uz to EIG biedru rūpniecisko vai saimniecisko darbību, kas iegādājas EIG kapitāldaļas kā ieguldītāji. Minētā sprieduma 176. un 180. punktā Vispārējā tiesa no tā secināja, ka attiecīgo nodokļu pasākumu selektivitāte nevar tikt pierādīta, pamatojoties uz šo konstatējumu.
40
No šiem apsvērumiem ir redzams, ka, neapšaubot ne aprakstu, ko apstrīdētajā lēmumā Komisija ir veikusi attiecībā uz SNLS un kas ir pārņemts pārsūdzētajā spriedumā un īsumā izklāstīts šī sprieduma 4.–9. punktā, ne konstatējumus, saskaņā ar kuriem attiecīgie nodokļu pasākumi tika piešķirti EIG un bija labvēlīgāki to veiktajām darbībām, Vispārējā tiesa secināja, ka EIG nevar būt valsts atbalsta saņēmējas tikai tāpēc vien, ka, ņemot vērā šo grupu pārredzamību nodokļu ziņā, ieguldītāji, nevis EIG saņem no šiem pasākumiem izrietošās nodokļu un ekonomiskās priekšrocības.
41
Šis secinājums ir ne vien pretrunā pārsūdzētā sprieduma 116. punktā izdarītajam konstatējumam, ka EIG gūst labumu no trim apstrīdētā lēmuma 1. pantā paredzētajiem nodokļu pasākumiem, bet arī izriet no kļūdainas LESD 107. panta 1. punkta piemērošanas.
42
Saskaņā ar SNLS aprakstu EIG veic saimniecisku darbību, proti, kuģu iegādi ar līzinga līgumu starpniecību, it īpaši, lai īstenotu to berbouta fraktēšanu un to tālākpārdošanu, no kā izriet, ka tās ir uzņēmumi LESD 107. panta 1. punkta un šī sprieduma 34. punktā minētās judikatūras izpratnē, un to Komisija ir norādījusi apstrīdētā lēmuma 126. apsvērumā.
43
EIG, pirmkārt, saskaņā ar TRLIS 115. panta 11. punktu lūdz nodokļu administrācijai atļauju veikt nomāto aktīvu priekšlaicīgu norakstīšanu, un tām tā tiek piešķirta, un, otrkārt, atsakās no parastā uzņēmumu ienākuma nodokļa sistēmas un izvēlas tonnāžas nodokļa sistēmu, kas tiek piemērota saskaņā ar RIS 50. panta 3. punktu. EIG, kā tas ir izklāstīts šī sprieduma 9. punktā, arī ir tās, kas gūst nodokļu priekšrocības divos posmos, kombinējot attiecīgos nodokļu pasākumus.
44
No tā izrietošās ekonomiskās priekšrocības saskaņā ar apstrīdētā lēmuma 5.3.2.6. punktā konstatētajiem faktiem atbilst priekšrocībām, ko EIG nebūtu saņēmušas no tāda paša darījuma, ja tās būtu piemērojušas tikai vispārējus pasākumus, proti, procentiem, kuri ietaupīti par tām nodokļu maksājumu summām, kas atliktas saskaņā ar priekšlaicīgu norakstīšanu, nesamaksātajām nodokļu summām vai par tām nodokļu summām ietaupītajiem procentiem, kuras atliktas saskaņā ar tonnāžas nodokļa shēmu, un nesamaksātajām nodokļu summām par kapitāla pieaugumu, kas iegūts, pārdodot kuģi. Tādējādi SNLS, kā tas ir konstatēts šī lēmuma 5.3.3. punktā, bija saistīta ar valsts līdzekļu izmantošanu zaudēto nodokļu ieņēmumu un nesaņemto procentu maksājumu formā.
45
Protams, šīs priekšrocības pilnībā tika nodotas EIG biedriem, jo, tā kā šīs EIG ir pārredzamas nodokļu ziņā saistībā ar biedriem, kas ir Spānijas rezidenti, EIG gūtā peļņa vai zaudējumi automātiski tika nodoti to biedriem, kuri ir šīs dalībvalsts rezidenti, proporcionāli to kapitāldaļām. Tomēr ir jāsecina, ka attiecīgie nodokļu pasākumi tika piemēroti EIG un tās bija tiešās no tiem izrietošo priekšrocību saņēmējas. Šīs priekšrocības saskaņā ar apstrīdētā lēmuma 157. apsvērumu ir labvēlīgākas kuģu iegādei ar līzinga līgumu starpniecību, it īpaši, lai īstenotu to veikto berbouta fraktēšanu un tālākpārdošanu.
46
No tā izriet, ka attiecīgie nodokļu pasākumi, ņemot vērā šī sprieduma 35.–37. punktā atgādināto judikatūru, bija tādi, kas var veidot valsts atbalstu par labu EIG, un ka tādējādi, šīm EIG neatzīstot šo pasākumu adresāšu statusu tāpēc, ka šīs vienības bija pārredzamas nodokļu ziņā, Vispārējā tiesa izslēdza, ka tās var būt valsts atbalsta saņēmējas tikai to juridiskās formas dēļ un to tiesību normu dēļ, kas attiecas uz nodokļu uzlikšanu ar to saistītajai peļņai. Šāda izslēgšana ir pretrunā šī sprieduma 34. un 36. punktā izklāstītajai judikatūrai, no kuras izriet, ka pasākuma kvalifikācija par “valsts atbalstu” nevar būt atkarīga ne no attiecīgo uzņēmumu juridiskā statusa, ne no izmantotajām metodēm.
47
Šo secinājumu neietekmē Komisijas lēmums uzdot nesaderīgo atbalstu atgūt tikai no EIG ieguldītājiem, par kura likumību Tiesa šajā apelācijas tiesvedībā nav lēmusi.
48
No tā izriet, ka pirmā pamata pirmās daļas pirmais iebildums ir pamatots.
Par pirmā pamata otro daļu
– Lietas dalībnieku argumenti
49
Pirmā pamata otrās daļas ietvaros Komisija pārmet Vispārējai tiesai, ka pārsūdzētā sprieduma 157.–163. punktā tā ir pieļāvusi kļūdu tiesību piemērošanā, analizējot selektīvu priekšrocību, kas izriet no nodokļu iestādes diskrecionārās varas. Šī tiesa savu argumentāciju esot balstījusi uz kļūdainu pieņēmumu, ka EIG nevar saņemt nodokļu priekšrocību, un neesot ievērojusi pastāvīgo judikatūru, saskaņā ar kuru pasākums ar acīmredzami vispārēju raksturu kļūst selektīvs, ja priekšrocība tiek piešķirta, izmantojot diskrecionāru procedūru.
50
Turklāt, lai gan pati diskrecionārā vara ļauj dažus uzņēmumus nostādīt labvēlīgākā situācijā nekā citus uzņēmumus, Vispārējā tiesa esot veikusi ex post vērtējumu un tādējādi sajaukusi selektivitāti, kas ir balstīta uz diskrecionāras pārvaldības kritēriju, un faktisku selektivitāti, kura esot atkarīga no iestādes, kas piešķir priekšrocību, konkrētas rīcības pārbaudes. Turklāt administratīvas atļaujas, kas ļauj piemērot priekšlaicīgu norakstīšanu un tonnāžas nodokļa sistēmu, esot dotas tikai tām EIG, kuras veic kuģu finansēšanas un berbouta fraktēšanas darbību, un tas tās esot nostādījis labvēlīgākā situācijā nekā citus uzņēmumus.
51
Spānijas Karaliste apgalvo, ka Vispārējā tiesa ir norādījusi, ka nodokļu iestādes diskrecionārās varas esamība nav pierādīta, un ka tas ir faktu konstatējums, ko Tiesa nevar pārbaudīt. Turklāt, kā to esot konstatējusi arī Vispārējā tiesa, šī vara esot bijusi ļoti ierobežota, jo atbilstoši tai bija jānosaka nevis labuma guvēji, bet gan tikai to preču veids, kas var tikt priekšlaicīgi norakstītas. Tādējādi neesot izpildīts no judikatūras izrietošais nosacījums, saskaņā ar kuru, lai attiecīgās priekšrocības būtu selektīvas, runai ir jābūt par plašu diskrecināro varu, kas ļauj noteikt priekšrocību saņēmējus un pasākuma, kas piešķirts, pamatojoties uz nodokļu sistēmai neraksturīgiem kritērijiem, nosacījumus. Turklāt – pretēji Komisijas apgalvojumiem – Vispārējā tiesa to priekšrocību selektivitāti, kas izriet no attiecīgajiem nodokļu pasākumiem, neesot pārbaudījusi ex post tā vietā, lai pamatotos uz atbalsta diskrecionāras pārvaldības kritēriju.
52
Lico Leasing un PYMAR arī uzskata, ka apstrīdētajā spriedumā ietvertie apsvērumi, kas attiecas uz nodokļu iestādes varas diskrecionāro raksturu SNLS mehānisma ietvaros, ir saistīti ar faktisku vērtējumu. Turklāt tās uzskata, ka Vispārējā tiesa ir veikusi precīzu to priekšrocību selektivitātes vērtējumu, kas izriet no attiecīgajiem nodokļu pasākumiem, vienlaikus izslēdzot gan tādas selektivitātes esamību, kura ir balstīta uz nodokļu iestādes diskrecionāro varu, gan faktiskas selektivitātes esamību.
53
Tāpat arī Bankia u.c. norāda, ka Vispārējā tiesa nav pieļāvusi kļūdu tiesību piemērošanā, konstatējot, ka nepastāv de jure un de facto selektivitāte. Tās uzskata, ka, pat ja tiktu pieņemts, ka pastāv nozaru selektivitāte jūrniecības vai kuģubūves jomā, šī selektivitāte neesot skārusi ieguldītājus, kas tomēr ir identificēti kā vienīgie un galīgie attiecīgo nodokļu pasākumu adresāti.
54
Aluminios
Cortizo piekrīt Spānijas Karalistes, Lico Leasing, PYMAR un Bankia u.c. paustajiem argumentiem.
– Tiesas vērtējums
55
Jāatgādina, ka, lai pierādītu nodokļu priekšrocības selektīvo raksturu, kompetentajām valsts iestādēm nav jābūt diskrecionārai varai piešķirt šīs priekšrocības. Tomēr šādas varas esamība var ļaut šīm iestādēm dot priekšroku konkrētiem uzņēmumiem vai konkrētu preču ražošanai salīdzinājumā ar citiem un tādējādi noteikt atbalsta esamību LESD 107. panta 1. punkta izpratnē (šajā nozīmē skat. spriedumu, 2004. gada 15. jūlijs, Spānija/Komisija, C‑501/00, EU:C:2004:438, 121. punkts). Tā tas it īpaši ir gadījumā, ja kompetentajām iestādēm ir diskrecionāra vara noteikt tāda pasākuma adresātus un nosacījumus, kas ir piešķirts, pamatojoties uz nodokļu sistēmai neraksturīgiem kritērijiem. Savukārt par selektīvu principā nevar tikt uzskatīta tādas atļauju sistēmas piemērošana, kurā kompetentajām iestādēm ir tikai rīcības brīvība, ko ierobežo objektīvi kritēriji, kuri nav neraksturīgi nodokļu sistēmai, kas ir izveidota ar attiecīgo tiesisko regulējumu (šajā nozīmē skat. spriedumu, 2013. gada 18. jūlijs, P, C‑6/12, EU:C:2013:525, 26. un 27. punkts).
56
Šajā gadījumā, lai atzītu, ka apstrīdētā lēmuma 156. apsvērumā Komisija nepamatoti uzskatīja, ka no SNLS izrietošās priekšrocības kopumā ir selektīvas tāpēc, ka tās ir atkarīgas no nodokļu iestādei piešķirtās diskrecionārās varas, Vispārējā tiesa pārsūdzētā sprieduma 158. punktā konstatēja, ka, lai gan pastāv atļauju sistēma, kurai piemīt iespējami diskrecionāri elementi, šīs priekšrocības ar vienādiem nosacījumiem esot pieejamas visiem ieguldītājiem, kas nolemj piedalīties darījumos atbilstoši SNLS, kuru mērķis ir finansēt kuģus, iegādājoties banku izveidoto EIG kapitāldaļas.
57
Minētā sprieduma 159. punktā norādījusi, ka priekšlaicīgas norakstīšanas atļaušanas nosacījumi de jure attiecas tikai uz to aktīvu īpašībām, ko var priekšlaicīgi norakstīt, ka apstrīdētajā lēmumā Komisija bija norādījusi, ka diskrecionārās varas īstenošana lika nodokļu iestādei piekrist priekšlaicīgai norakstīšanai tikai saistībā ar konkrētu aktīvu kategoriju un ka attiecīgās priekšrocības netika atteiktas nevienam darījumam atbilstoši SNLS, Vispārējā tiesa pārsūdzētā sprieduma 160. un 162. punktā uzskatīja, ka – ja tiek pieņemts, ka tas ir pierādīts, – šī diskrecionārā vara de jure un de facto tikai lika noteikt tā darījuma veidu, kam var tikt piemērotas attiecīgās nodokļu priekšrocības, proti, darījumus atbilstoši SNLS, kuru mērķis ir finansēt kuģus, izslēdzot citas preces, un ka atliek vien secināt, ka iespēja piedalīties šajos darījumos un piekļūt attiecīgajām priekšrocībām bija pieejama visiem uzņēmumiem. No tā Vispārējā tiesa secināja, ka atļauju sistēmas esamība šajā gadījumā nevarēja ieguldītāju saņemtās priekšrocības padarīt par selektīvām.
58
Jākonstatē, ka šie apsvērumi ir pamatoti ar kļūdainu pieņēmumu, ka tikai ieguldītāji, nevis EIG var tikt uzskatīti par to priekšrocību saņēmējiem, kas izriet no attiecīgajiem nodokļu pasākumiem, un ka tādējādi ar selektivitāti saistītais nosacījums bija jāpārbauda attiecībā uz ieguldītājiem, nevis EIG. Tādējādi, nepārbaudot, vai TRLIS 48. panta 4. punktā un 115. panta 11. punktā, kā arī RIS 49. pantā paredzētā priekšlaicīgas norakstīšanas atļauju sistēma nodokļu iestādei nepiešķir diskrecionāru varu, kura var likt dot priekšroku darbībām, ko veic EIG, kuras piedalās SNLS, vai kuras rezultātā šādām darbībām tiek dota priekšroka, Vispārējā tiesa ir pieļāvusi kļūdu tiesību piemērošanā.
59
Tādējādi pirmā pamata otrā daļa ir jāpieņem.
Par pirmā pamata trešo daļu
– Lietas dalībnieku argumenti
60
Pirmā pamata trešajā daļā Komisija pārmet Vispārējai tiesai, ka pārsūdzētā sprieduma 139.–155. punktā, pamatojoties uz 2014. gada 7. novembra spriedumu Banco Santander un Santusa/Komisija (T‑399/11, EU:T:2014:938), kā arī 2014. gada 7. novembra spriedumu Autogrill España/Komisija (T‑219/10, EU:T:2014:939), tā uzskatīja – tas, ka nodokļu priekšrocības ir piešķirtas, ņemot vērā ieguldījumus konkrētā precē, izslēdzot citas preces vai citu veidu ieguldījumus, tās nepadara selektīvas attiecībā uz ieguldītājiem, jo darījums ir pieejams visiem uzņēmumiem. Tiesa, šos spriedumus atceļot ar 2016. gada 21. decembra spriedumu Komisija/World Duty Free Group u.c. (C‑20/15 P un C‑21/15 P, EU:C:2016:981), šo tēzi esot noraidījusi. Turklāt Vispārējā tiesa esot kļūdaini analizējusi judikatūru.
61
Spānijas Karaliste uzskata, ka Komisija nav precizējusi, ka Vispārējā tiesa, lai gan tā ņēma vērā 2014. gada 7. novembra spriedumu Banco Santander un Santusa/Komisija (T‑399/11, EU:T:2014:938), kā arī 2014. gada 7. novembra spriedumu AutogrillEspaña/Komisija (T‑219/10, EU:T:2014:939), tomēr ir skaidri norādījusi, ka tā lēma esošās judikatūras ietvaros un ņēma vērā konsolidēto judikatūru nodokļu jomā. No šīs pēdējās minētās izrietot, ka nodokļu režīms nav selektīvs, ja tas bez izņēmuma ir piemērojams visiem saimnieciskās darbības subjektiem. Šajā gadījumā Komisija neesot identificējusi ne uzņēmumu kategoriju, uz ko attiecas atkāpe, ne arī noteikumus salīdzinājuma starp šiem uzņēmumiem un tiem, kuri nevarētu saņemt šo atkāpi, veikšanai.
62
Lico Leasing un PYMAR norāda, ka, tā kā attiecīgie nodokļu pasākumi nav selektīvi, jo ikviens uzņēmums vienādi var ieguldīt EIG un saņemt no šiem ieguldījumiem izrietošās priekšrocības, Vispārējā tiesa nav pieļāvusi kļūdu, šī iemesla dēļ izslēdzot to priekšrocību selektīvo raksturu, ko ieguldītāji guva SNLS ietvaros. Šo vērtējumu nevarot atspēkot ar 2016. gada 21. decembra spriedumu Komisija/WorldDuty Free Group u.c. (C‑20/15 P un C‑21/15 P, EU:C:2016:981), jo SNLS ietvaros nepastāvot ne atkāpe, kas rada labvēlīgāku situāciju dažiem nodokļu maksātājiem salīdzinājumā ar citiem nodokļu maksātājiem, kuri ir faktiski un juridiski līdzīgā situācijā, ņemot vērā atsauces nodokļu sistēmu, ne diskriminācija starp dažādām ieguldītāju kategorijām, jo SNLS ir tikai nodokļu optimizēšanas līdzeklis, kas ir pieejams ikvienam. Turklāt apstrīdētajā lēmumā neesot nekāda pamatojuma attiecībā uz elementiem, kas ir vajadzīgi, lai piemērotu minētajā spriedumā noteiktos kritērijus, it īpaši tos, kuri ļauj noteikt atsauces sistēmu.
63
Bankia u.c. uzsver, ka no pārsūdzētā sprieduma izriet, ka pati Komisija šo lietu nošķīra no lietas, kurā tika taisīts 2016. gada 21. decembra spriedums Komisija/WorldDuty Free Group u.c. (C‑20/15 P un C‑21/15 P, EU:C:2016:981), apgalvojot, ka no SNLS izrietošās priekšrocības ieguldītājiem bija piešķirtas nevis tāpēc, ka tie veica vienkāršus ieguldījumus, bet gan tāpēc, ka tie ar EIG starpniecību veica konkrētas saimnieciskas darbības. Katrā ziņā – atšķirībā no pēdējās minētās lietas – attiecīgie nodokļu pasākumi neesot labvēlīgāki vienībām, kas ir tādā faktiskā un juridiskā situācijā, kura ir līdzīga citu vienību situācijai, jo Komisija to nav pierādījusi un nav pat noteikusi atsauces sistēmu.
– Tiesas vērtējums
64
No pārsūdzētā sprieduma 130. un 132. punkta izriet, ka, tā kā Spānijas Karaliste, Lico Leasing un PYMAR Vispārējā tiesā norādīja, ka iespēja piedalīties SNLS struktūrās un tādējādi iegūt no tās priekšrocības ir pieejama visiem ieguldītājiem, kas darbojas visās ekonomikas nozarēs, bez jebkādiem priekšnoteikumiem vai ierobežojumiem un līdz ar to ieguldītāju gūtās priekšrocības, it īpaši ņemot vērā 2014. gada 7. novembra spriedumu Banco Santander un Santusa/Komisija (T‑399/11, EU:T:2014:938), kā arī 2014. gada 7. novembra spriedumu AutogrillEspaña/Komisija (T‑219/10, EU:T:2014:939), nevar tikt uzskatītas par selektīvām, Komisija apgalvoja, ka attiecīgie nodokļu pasākumi ir selektīvi attiecībā uz ieguldītājiem tāpēc, ka tie attiecas tikai uz tiem uzņēmumiem, kas īsteno konkrēta veida ieguldījumu ar EIG starpniecību, bet neattiecas uz uzņēmumiem, kuri īsteno līdzīgus ieguldījumus citu darījumu ietvaros.
65
Lai pārsūdzētā sprieduma 144. punktā noraidītu šo Komisijas argumentu, Vispārējā tiesa tā 139.–143. punktā atsaucās uz 2014. gada 7. novembra spriedumu Banco Santander un Santusa/Komisija (T‑399/11, EU:T:2014:938), kā arī 2014. gada 7. novembra spriedumu AutogrillEspaña/Komisija (T‑219/10, EU:T:2014:939) un, norādījusi – kā tas ir lietās, kurās ir taisīti minētie spriedumi –, ka ikviens uzņēmējs varēja saņemt attiecīgās nodokļu priekšrocības, īstenojot konkrēta veida darījumu, kas ar vienādiem nosacījumiem bez atšķirībām ir pieejams ikvienam uzņēmumam, tā uzskatīja, kā tas ir minētajās lietās, ka tas, ka priekšrocības tika piešķirtas, ņemot vērā ieguldījumu konkrētā precē, izslēdzot citas preces vai citu veidu ieguldījumus, nepadara tās selektīvas attiecībā uz ieguldītājiem, ciktāl darījums ir pieejams ikvienam uzņēmumam.
66
Pēc tam, pārsūdzētā sprieduma 146.–154. punktā analizējot 2000. gada 19. septembra spriedumu Vācija/Komisija (C‑156/98, EU:C:2000:467) un Vispārējās tiesas judikatūru, pēdējā minētā pārsūdzētā sprieduma 148. un 150. punktā uzskatīja, ka no tā izriet, ka tad, ja priekšrocība ar vienādiem nosacījumiem ir piešķirta visiem uzņēmumam, ņemot vērā konkrēta veida ieguldījuma veikšanu, kas ir pieejams ikvienam uzņēmējam, šī priekšrocība ir vispārīga attiecībā uz šiem uzņēmējiem un neveido valsts atbalstu par labu pēdējiem minētajiem. Vispārējā tiesa minētā sprieduma 155. punktā no tā secināja, ka to ieguldītāju saņemtās priekšrocības, kas piedalījās darījumos atbilstoši SNLS, nevar tikt uzskatītas par selektīvām tāpēc, ka tās saņēma tikai uzņēmumi, kuri veica šī konkrētā veida ieguldījumu ar EIG starpniecību.
67
Šajā ziņā ir jānorāda, ka tā pamata analīze, ko savai aizstāvībai ir izvirzījusi Komisija tiesvedībā Vispārējā tiesā, pārsūdzētajā spriedumā ir pamatota ar kļūdainu pieņēmumu, ka tikai ieguldītāji, nevis EIG var tikt uzskatīti par to priekšrocību saņēmējiem, kuras izriet no attiecīgajiem nodokļu pasākumiem, un ka tādējādi selektivitātes nosacījums bija jāpārbauda saistībā ar ieguldītājiem, nevis EIG.
68
Turklāt 2016. gada 21. decembra spriedumā Komisija/World Duty Free Group u.c. (C‑20/15 P un C‑21/15 P, EU:C:2016:981) Tiesa nosprieda, ka 2014. gada 7. novembra spriedumā BancoSantander un Santusa/Komisija (T‑399/11, EU:T:2014:938), kā arī 2014. gada 7. novembra spriedumā Autogrill España/Komisija (T‑219/10, EU:T:2014:939) paustā argumentācija, saskaņā ar kuru atkāpes vai izņēmuma no atsauces sistēmas esamība, ko ir identificējusi Komisija, pati par sevi neļauj pierādīt, ka ar apstrīdēto pasākumu priekšroka tiek dota “konkrētiem uzņēmumiem vai konkrētu preču ražošanai” šīs tiesību normas izpratnē, ir pamatota ar kļūdainu LESD 107. panta 1. punktā paredzētā selektivitātes kritērija piemērošanu, jo šis pasākums a priori ir pieejams visiem uzņēmumiem un attiecas nevis uz konkrētu uzņēmumu kategoriju, kas ir vienīgie, kuriem minētais pasākums ir labvēlīgāks, bet uz saimniecisku darījumu kategoriju.
69
2016. gada 21. decembra sprieduma Komisija/World Duty Free Group u.c. (C‑20/15 P un C‑21/15 P, EU:C:2016:981) 67. punktā Tiesa atgādināja, ka, runājot par valsts pasākumu, ar ko tiek piešķirta vispārpiemērojama nodokļu priekšrocība, selektivitātes nosacījums ir izpildīts tad, ja Komisija spēj pierādīt, ka šis pasākums ir atkāpe no attiecīgajā dalībvalstī piemērojamā vispārējā vai “parastā” nodokļu režīma, ciktāl ar to tā konkrēto seku dēļ tiek ieviesta atšķirīga attieksme pret uzņēmējiem, lai gan uzņēmēji, kuri saņem nodokļu priekšrocību, un tie, kas no tās ir izslēgti, ievērojot minētā šīs dalībvalsts nodokļu režīma izvirzīto mērķi, ir faktiski un juridiski salīdzināmā situācijā. Minētā sprieduma 70. un 71. punktā Tiesa precizēja, ka no Tiesas judikatūras neizriet papildu prasība identificēt konkrētu tādu uzņēmumu kategoriju, kas ir vienīgie, kuriem attiecīgais pasākums ir labvēlīgāks, un kas varētu būt nošķirti konkrētu, kopīgu un raksturīgu īpašību dēļ.
70
Turklāt 2016. gada 21. decembra sprieduma Komisija/World Duty FreeGroup u.c. (C‑20/15 P un C‑21/15 P, EU:C:2016:981) 80. un 81. punktā Tiesa atgādināja, ka ar apstākli, ka priekšrocības saņēmušie uzņēmumi darbojas dažādās nozarēs, nevar pietikt, lai apšaubītu attiecīgā pasākuma selektivitāti un lai atzītu, ka šī pasākuma iespējami selektīvo raksturu nekādā ziņā neatspēko fakts, ka būtisks nosacījums ar šo pasākumu sniegtās nodokļu priekšrocības iegūšanai attiecas uz saimniecisku darījumu, konkrētāk, uz pilnībā finansiālu darījumu, kas nav atkarīgs no priekšrocības saņēmušo uzņēmumu darbības rakstura.
71
No tā izriet, ka, nolūkā noraidīt pamatu – ko savai aizstāvībai ir izvirzījusi Komisija – atzīstot, ka to ieguldītāju saņemtās priekšrocības, kuri piedalījās darījumos atbilstoši SNLS, nevar tikt uzskatītas par selektīvām, jo šie darījumi ar vienādiem nosacījumiem un bez atšķirībām bija pieejami visiem uzņēmumiem, un nenoskaidrojot, vai Komisija ir pierādījusi, ka ar attiecīgajiem nodokļu pasākumiem to konkrēto seku dēļ tiek ieviesta atšķirīga attieksme pret uzņēmējiem, lai gan uzņēmēji, kas gūst nodokļu priekšrocības, un tie, kuri no tām ir izslēgti, ievērojot minētā nodokļu režīma izvirzīto mērķi, ir faktiski un juridiski salīdzināmā situācijā, Vispārējā tiesa ir pieļāvusi kļūdu tiesību piemērošanā.
72
Līdz ar to pirmā pamata trešā daļa ir jāpieņem.
Par pirmā pamata pirmās daļas otro iebildumu un par otro pamatu
Lietas dalībnieku argumenti
73
Pirmā pamata pirmās daļas otrā iebilduma pamatošanai Komisija norāda, ka pārsūdzētā sprieduma 169.–177. punktā Vispārējā tiesa, uzskatot, ka apstrīdētajā lēmumā nav norādīts pamatojums vai ir norādīts pretrunīgs pamatojums, ir pārkāpusi LESD 296. pantu. Visā apstrīdētajā lēmumā caurvijoties ideja par ekonomisku vienību, ko veido EIG un tās biedri, un tajā paustā argumentācija saistībā ar to priekšrocību selektivitāti, kas izriet no attiecīgajiem nodokļu pasākumiem, esot pamatota ar jēdzienu “uzņēmums” LESD 107. panta 1. punkta izpratnē. Lai gan Vispārējā tiesa esot atzinusi, ka šajā lēmumā bija raksturota attiecīgo nodokļu pasākumu selektivitāte, konstatējot, ka tie ir labvēlīgāki dažām darbībām, nodalot EIG un to biedrus, tā savu pārbaudi esot ierobežojusi un attiecinājusi to tikai uz ieguldītāju saņemtajām priekšrocībām.
74
Ar Vispārējās tiesas apgalvojumiem pārsūdzētā sprieduma 175. punktā, kas attiecas uz apstrīdētā lēmuma 28. apsvērumu, esot sagrozīts tā saturs, piedēvējot tam neesošas pretrunas. Šajā apsvērumā, EIG biedrus kvalificējot kā “ieguldītājus”, neesot ietverts neviens Komisijas vērtējums, kas būtu pretrunā kādam citam vērtējumam, jo tajā tikai ir atkārtoti dažu ieinteresēto personu argumenti un izdarīta terminoloģijas izvēle, kas negroza EIG raksturu.
75
Otrā pamata pamatošanai Komisija norāda uz kļūdām tiesību piemērošanā saistībā ar pienākumu norādīt pamatojumu, kā arī uz apstrīdētā lēmuma sagrozīšanu, kas esot notikusi pārsūdzētā sprieduma 198.–208. punktā. Vispārējā tiesa esot uzskatījusi, ka īpašie lietas apstākļi prasa šajā lēmumā norādīt stingrāku pamatojumu saistībā ar konkurences izkropļojumu risku un ietekmi uz tirdzniecību, lai gan atšķirībā no lietas, kurā ir taisīts 2009. gada 30. aprīļa spriedums Komisija/Itālija un Wam (C‑494/06 P, EU:C:2009:272), uz kuru tā ir atsaukusies, neviens jauns un izņēmuma apstāklis šajā gadījumā neesot radījis vajadzību pēc šāda pamatojuma. Neesot nekādu šaubu, ka attiecīgo nodokļu pasākumu sekas bija ar uzņēmumu ienākuma nodokli apliekamās bāzes tiešs samazinājums, ko EIG un to biedri esot veikuši Eiropas liberalizētajos tirgos, kuros tie konkurē ar citiem uzņēmējiem, un ka no šiem pasākumiem izrietošās priekšrocības nebija mazas summas.
76
Vispārējā tiesa nepamatoti esot uzskatījusi, ka apstrīdētais lēmums bija nepietiekami pamatots saistībā ar konkurences izkropļojumu riska esamību tirgū, kurā darbojas EIG, jo šajā lēmumā nebija izskaidroti iemesli, kuru dēļ EIG kopā ar to biedriem esot veidojuši vienu vienotu ekonomisku vienību. Neatkarīgi no tā ar konkurences izkropļojuma esamību šajā tirgū pietiekot, lai pierādītu, ka šis LESD 107. panta 1. punkta piemērošanas nosacījums ir izpildīts.
77
Spānijas Karaliste norāda, ka Komisija attīsta savu tēzi par ekonomisku vienību, ko veido EIG un to biedri, kura pirmoreiz tika izvirzīta Vispārējā tiesā. Šī tēze esot pretrunā pašai EIG būtībai, kas esot tikai vienkāršs instruments, kurš ļauj novirzīt nodokļu priekšrocības. Turklāt, lai gan, kad Komisija apstrīdētajā lēmumā atsaucās uz “EIG un/vai to ieguldītājiem”, tā vēlējās norādīt, ka tie veido vienu vienotu ekonomisku vienību, tai šis vērtējums esot bijis pietiekami jāpamato. Tāpat arī EIG piederība konkrētai darbības nozarei šajā lēmumā neesot skaidri paskaidrota. Tādējādi Vispārējā tiesa pamatoti konstatēja, ka lēmums nav pietiekami pamatots.
78
Pretēji tam, ko apgalvo Komisija, Vispārējā tiesa saistībā ar konkurences izkropļošanas risku un ietekmi uz tirdzniecību neesot prasījusi augstāku pamatojuma standartu par to, kas ir prasīts judikatūrā, un atsauce uz 2009. gada 30. aprīļa spriedumu Komisija/Itālija un Wam (C‑494/06 P, EU:C:2009:272) pārsūdzētajā spriedumā neesot noteicoša saistībā ar argumentāciju, kas Vispārējai tiesai lika izdarīt secinājumu par apstrīdētā lēmuma pamatojumu. Tomēr pastāvot līdzības tās lietas apstākļos, kurā tika taisīts minētais spriedums, un šīs lietas apstākļos. Turklāt, tā kā Komisija nav identificējusi to uzņēmumu grupu vai kategoriju, kas gūst labumu no attiecīgajiem nodokļu pasākumiem, Vispārējai tiesai nevarot pārmest, ka tā uzskatīja, ka Komisija nav izpildījusi savu pienākumu norādīt pamatojumu arī saistībā ar konkurences izkropļošanu un ietekmi uz tirdzniecību, jo pastāv saistība starp priekšrocības selektivitāti un konkurences izkropļošanu.
79
Lico Leasing un PYMAR arī uzskata, ka, ja tiek pieņemts, ka tēze par ekonomisku vienību, ko veido EIG un to biedri, bija ietverta apstrīdētajā lēmumā, pēdējā minētajā, kā to pakārtoti ir norādījusi Vispārējā tiesa, šajā ziņā neesot norādīts pamatojums. Tāpat arī tās norāda, ka Vispārējā tiesa nav prasījusi stingrāku pamatojumu saistībā ar konkurences izkropļošanas risku un ietekmi uz tirdzniecību, bet ir konstatējusi pilnīgu pamatojuma neesamību šajā jautājumā. Runājot par sarežģītu gadījumu, kad konkurences izkropļojums, kā uzskata Komisija, izpaužas divos dažādos līmeņos, tās uzskata, ka noteikti esot jāsniedz atbilstošs pamatojums. Apstrīdētajā lēmumā paustais apgalvojums, ka no attiecīgajiem nodokļu pasākumiem izrietošo priekšrocību saņēmēji darbojas visās ekonomikas nozarēs un šīs priekšrocības nostiprina to pozīciju to attiecīgajos tirgos, esot vispārīgs un neizskaidrojot iemeslus, kuru dēļ SNLS konkrēti rada konkurences izkropļošanas risku un risku ietekmēt tirdzniecību starp dalībvalstīm. Runājot par ietekmi uz berbouta fraktēšanas un kuģu pirkšanas un pārdošanas tirgu, apstrīdētajā lēmumā esot vairākas pretrunas un neatbilstības saistībā ar EIG darbību un tādējādi arī saistībā ar attiecīgo nodokļu pasākumu spēju izraisīt konkurences izkropļojumus un ietekmēt tirdzniecību.
80
Bankia u.c. uzskata, ka atsaukšanās uz ekonomiskas vienības, ko veido EIG un to biedri, esamību bija novēlota un neizriet no apstrīdētā lēmuma, līdz ar to Vispārējā tiesa pamatoti pakārtoti norādīja uz pamatojuma neesamību šajā lēmumā. Ņemot vērā īpašos šīs lietas apstākļus, viņuprāt, Komisijai bija jāsniedz vairāk norāžu, kas ļautu saprast, kā priekšrocības, kuras guva ieguldītāji, nevis kuģniecības sabiedrības vai kuģu būvētavas, varēja izkropļot vai draudēt izkropļot konkurenci un ietekmēt tirdzniecību tirgos, kuros tie darbojās.
81
Aluminios Cortizo apgalvo, ka Komisija apstrīdētajā lēmumā nav norādījusi iemeslus, kuru dēļ tā nevērtēja to priekšrocību selektivitāti, kas izriet no attiecīgajiem nodokļu pasākumiem kuģu būvniecības tirgū, kurš bija vienīgais skartais tirgus. Turklāt tā uzskata, ka nevar tikt konstatēts nekāds konkurences izkropļojums, jo ieguldītāji darbojas visās ekonomikas nozarēs, un šāds izkropļojums pastāv tikai tad, ja attiecīgais pasākums ir selektīvs. Tā kā apstrīdētajā lēmumā šajā ziņā nav sniegts paskaidrojums, Vispārējā tiesa pamatoti konstatēja pamatojuma nenorādīšanu tajā. Tā kā EIG, savukārt, ir tikai finanšu instrumenti, kas izriet no vienkāršas līguma noteikumu izpildes, tās neesot piedalījušās nekādā tirgū, līdz ar to šajā līmenī nevar arī tikt konstatēts nekāds konkurences izkropļojums.
Tiesas vērtējums
82
Kā pārsūdzētā sprieduma 185. punktā to ir atgādinājusi Vispārējā tiesa, saskaņā ar pastāvīgo judikatūru LESD 296. pantā prasītais pamatojums ir jāpielāgo attiecīgā akta veidam, tam ir skaidri un nepārprotami jāizklāsta tās iestādes pamatojums, kura ir pieņēmusi apstrīdēto aktu, lai ļautu ieinteresētajām personām iepazīties ar noteiktā pasākuma pamatojumu un Savienības tiesai – veikt savas kontroles funkcijas. Netiek prasīts, lai pamatojumā tiktu norādīti visi atbilstošie faktiskie un juridiskie apstākļi, jo jautājums par to, vai tiesību akta pamatojums atbilst LESD 296. panta prasībām, ir jāizvērtē, ņemot vērā ne tikai tā tekstu, bet arī tā kontekstu, kā arī visas tās tiesību normas, kuras reglamentē attiecīgo jomu (skat. it īpaši spriedumus, 2006. gada 6. septembris, Portugāle/Komisija, C‑88/03, EU:C:2006:511, 88. punkts, kā arī 2009. gada 2. decembris, Komisija/Īrija u.c., C‑89/08 P, EU:C:2009:742, 77. punkts).
83
Šī principa piemērošana pasākuma kvalificēšanai par atbalstu nozīmē, ka ir jābūt norādītiem iemesliem, kāpēc Komisija uzskata, ka attiecīgais pasākums ietilpst LESD 107. panta 1. punkta piemērošanas jomā. Šajā ziņā pat gadījumā, ja no apstākļiem, kādos atbalsts ir ticis piešķirts, izriet, ka tas var ietekmēt tirdzniecību starp dalībvalstīm un izkropļot vai draudēt izkropļot konkurenci, Komisijai šie apstākļi ir jāmin vismaz sava lēmuma pamatojumā (spriedumi, 2006. gada 6. septembris, Portugāle/Komisija, C‑88/03, EU:C:2006:511, 89. punkts, kā arī 2009. gada 30. aprīlis, Komisija/Itālija un Wam, C‑494/06 P, EU:C:2009:272, 49. punkts).
84
Runājot par konkurences izkropļošanas nosacījumu, kā Vispārējā tiesa to ir atgādinājusi pārsūdzētā sprieduma 188. punktā, no Tiesas judikatūras izriet, ka atbalsts, kura mērķis ir atbrīvot uzņēmumu no izmaksām, kas tam parasti būtu jāsedz, īstenojot savas ikdienas pārvaldības vai ierastās darbības, principā izkropļo konkurences apstākļus (spriedumi, 2000. gada 19. septembris, Vācija/Komisija, C‑156/98, EU:C:2000:467, 30. punkts, un 2005. gada 3. marts, Heiser, C‑172/03, EU:C:2005:130, 55. punkts).
85
Runājot par tirgus ietekmēšanas nosacījumu, kā Vispārējā tiesa to ir atgādinājusi pārsūdzētā sprieduma 191. punktā, no Tiesas judikatūras izriet, ka atbalsts, ko dalībvalsts kā nodokļu atvieglojumu ir piešķīrusi atsevišķiem nodokļu maksātājiem, ir uzskatāms par tādu, kurš var ietekmēt šo tirdzniecību, un tādējādi par atbilstošu šim nosacījumam, ja minētie nodokļu maksātāji veic saimniecisku darbību, kas ir šīs tirdzniecības priekšmets, vai ja nevar izslēgt, ka tie ir citās dalībvalstīs dibinātu uzņēmumu konkurenti (spriedumi, 2005. gada 3. marts, Heiser, C‑172/03, EU:C:2005:130, 35. punkts, kā arī 2009. gada 30. aprīlis, Komisija/Itālija un Wam, C‑494/06 P, EU:C:2009:272, 51. punkts). Turklāt, ja dalībvalsts piešķirts atbalsts nostiprina kāda uzņēmuma pozīciju salīdzinājumā ar citiem uzņēmumiem, kuri konkurē tirdzniecībā Savienības iekšējā tirgū, ir jāuzskata, ka pēdējos minētos šis atbalsts ir ietekmējis (spriedums, 2006. gada 10. janvāris, Cassa di Risparmio di Firenze u.c., C‑222/04, EU:C:2006:8, 141. punkts).
86
Saskaņā ar pastāvīgo judikatūru, lai valsts pasākums varētu tikt atzīts par valsts atbalstu, ir nevis jāpierāda, ka atbalsts patiešām ietekmē tirdzniecību starp dalībvalstīm un faktiski izkropļo konkurenci, bet tikai jāpārbauda, vai atbalsts var ietekmēt šo tirdzniecību un izkropļot konkurenci (spriedums, 2006. gada 10. janvāris, Cassa di Risparmio di Firenze u.c., C‑222/04, EU:C:2006:8, 140. punkts, kā arī tajā minētā judikatūra).
87
Šajā gadījumā pārsūdzētā sprieduma 169.–173. punktā Vispārējā tiesa, cenšoties noskaidrot, vai analīze, ko Komisija ir veikusi attiecībā uz attiecīgajiem nodokļu pasākumiem, ļāva uzskatīt, ka ieguldītāju, nevis EIG saņemtās priekšrocības atbilst selektivitātes nosacījumam, uzskatīja, ka apstrīdētajā lēmumā paredzētās darbības, ar kurām tika gūts labums no šiem pasākumiem, proti, kuģu iegāde ar līzinga līgumu starpniecību, it īpaši, lai īstenotu to berbouta fraktēšanu un to tālākpārdošanu, veica EIG, kas ir izveidotas saistībā ar SNLS. Tā norādīja, ka tādējādi, lai gan Komisija uzskatīja, ka ieguldītāju saņemtās priekšrocības ir selektīvas, ņemot vērā šo darbību veikšanu, tai bija jāprecizē, ka EIG darbības atbilst to biedru veiktajām darbībām vai vismaz ka tās uz tiem varēja tikt attiecinātas. Vispārējā tiesa norādīja, ka apstrīdētajā lēmumā nav sniegts nekāds skaidrojums šajā ziņā un ka Komisija ir tikai secinājusi, ka attiecīgie nodokļu pasākumi rada selektīvu priekšrocību EIG un/vai to ieguldītājiem, nesniedzot nekādus papildu precizējumus un nepaskaidrojot, kāpēc var tikt uzskatīts, ka EIG biedri veic EIG saimniecisku darbību tā, it kā tie veidotu vienu vienotu juridisku vai ekonomisku vienību.
88
Pārsūdzētā sprieduma 174. punktā Vispārējā tiesa arī norādīja, ka apstrīdētā lēmuma 172. apsvērumā ietvertais apgalvojums, ka ieguldītāji “ar EIG palīdzību aktīvi darbojas ar berbouta fraktēšanu un jūras kuģu iegādi un pārdošanu saistītos tirgos”, šķiet, ir pretrunā citiem šī lēmuma apsvērumiem.
89
Tādējādi pārsūdzētā sprieduma 176. un 177. punktā Vispārējā tiesa secināja, ka apstrīdētā lēmuma 157. apsvērumā izdarītais konstatējums vien, ka SNLS ir labvēlīgāka EIG veiktajām darbībām, nevar pierādīt ieguldītāju saņemto priekšrocību selektivitāti un ka, ja šis lēmums ir jāsaprot tādējādi, ka ieguldītāji ar tādu EIG starpniecību, kas ir izveidotas saistībā ar SNLS, veic īpašas EIG darbības, minētajā lēmumā nav norādīts pamatojums vai pat ir norādīts pretrunīgs pamatojums šajā jautājumā.
90
Turklāt pārsūdzētā sprieduma 208. punktā Vispārējā tiesa nosprieda, ka Komisija, apstrīdētā lēmuma 171.–173. punktā secinot, ka attiecīgie nodokļu pasākumi var izkropļot konkurenci un ietekmēt tirdzniecību starp dalībvalstīm, ir pārkāpusi pienākumu norādīt pamatojumu, kas tai bija. Lai lemtu šādi, Vispārējā tiesa, pirmkārt, pārsūdzētā sprieduma 198.–204. punktā būtībā uzskatīja, ka Komisijas konstatējums, ka ieguldītāji darbojas visās ekonomikas nozarēs un priekšrocības nostiprina to pozīciju to attiecīgajos tirgus, nav pietiekami pamatots, ciktāl runa ir par vispārīgu apgalvojumu, kas var tikt piemērots visu veidu valsts atbalstam, jo Komisija nav norādījusi nevienu konkrētu apstākli, kas izskaidrotu šo konstatējumu, lai gan, ņemot vērā minētajā lēmumā norādītos īpašos apstākļus, tai bija jāsniedz vairāk norāžu, kuras ļautu saprast, kā priekšrocības, ko guva ieguldītāji, nevis kuģniecības sabiedrības vai kuģu būvētavas, varēja izkropļot vai draudēt izkropļot konkurenci un ietekmēt tirdzniecību tirgos, kuros darbojās šie ieguldītāji.
91
Otrkārt, pārsūdzētā sprieduma 205.–207. punktā Vispārējā tiesa uzskatīja, ka pienākumam norādīt pamatojumu neatbilst arī apstrīdētā lēmuma 172. apsvērumā izdarītais konstatējums, ka, izmantojot darījumus, uz kuriem attiecas SNLS, ieguldītāji darbojas ar EIG starpniecību berbouta fraktēšanas un kuģu pirkšanas un pārdošanas tirgos, kas ir pieejami tirdzniecībai Savienības iekšienē, jo Komisija šajā lēmumā nav paskaidrojusi iemeslus, kuru dēļ EIG, kas ir izveidotas saistībā ar SNLS, un to biedri veido vienu vienotu juridisku vai ekonomisku vienību, līdz ar to EIG darbības varot tikt attiecinātas uz to biedriem.
92
Šajā ziņā ir jākonstatē, ka visi šie apsvērumi ir balstīti uz pieņēmumu, ka tikai ieguldītāji, nevis EIG var tikt uzskatīti par to priekšrocību saņēmējiem, kas izriet no attiecīgajiem nodokļu pasākumiem, un ka tādējādi bija jāpārbauda, vai priekšrocības, kuras saņēma ieguldītāji, nevis EIG, bija selektīvas, vai tās varēja izkropļot konkurenci un ietekmēt tirdzniecību starp dalībvalstīm un vai apstrīdētais lēmums bija pietiekami pamatots saistībā ar šo kritēriju analīzi. Kā tas izriet no apelācijas sūdzības pirmā pamata pirmā iebilduma pārbaudes, šis pieņēmums ir kļūdains.
93
Turklāt, lai novērtētu, vai apstrīdētais lēmums ir pietiekami pamatots saistībā ar to priekšrocību selektivitāti, kas izriet no attiecīgajiem nodokļu pasākumiem, konkurences izkropļošanu un tirdzniecības ietekmēšanu starp dalībvalstīm, ir jāpārbauda šī lēmuma saturs kopumā.
94
Apstrīdētā lēmuma 2.2. punktā aprakstot SNLS nodokļu struktūru, Komisija tā 15.–20. apsvērumā ir norādījusi, ka SNLS mērķis ir ļaut EIG un ieguldītājiem, kas tajā piedalās, gūt labumu no dažiem nodokļu pasākumiem. Tā paskaidroja, kā tas ir izklāstīts šī sprieduma 9. punktā, kā EIG guva nodokļu priekšrocības divos posmos, kombinējot attiecīgos nodokļu pasākumus. Minētā lēmuma 5.3.2.6. punktā Komisija izklāstīja, ka no tā izrietošās ekonomiskās priekšrocības atbilst priekšrocībām, ko EIG nebūtu saņēmušas no tāda paša darījuma, ja tās būtu piemērojušas tikai vispārējus pasākumus, proti, procentiem, kas ietaupīti par tām nodokļu maksājumu summām, kuras atliktas saskaņā ar priekšlaicīgu norakstīšanu, nesamaksātajām nodokļu summām vai par tām nodokļu summām ietaupītajiem procentiem, kuras atliktas saskaņā ar tonnāžas nodokļa shēmu, un nesamaksātajām nodokļu summām par kapitāla pieaugumu, kas iegūts, pārdodot kuģi. Tā paša lēmuma 5.3.3. punktā tā konstatēja, ka SNLS tādējādi ir saistīta ar valsts līdzekļu izmantošanu zaudēto nodokļu ieņēmumu veidā un nesaņemto procentu maksājumu veidā.
95
Runājot par kuģniecības sabiedrībām un kuģu būvētavām, Komisija apstrīdētā lēmuma 162. un 167.–170. apsvērumā it īpaši ir norādījusi, ka no ekonomikas viedokļa būtiska daļa no EIG gūtajām nodokļu priekšrocībām tika nodota kuģniecības sabiedrībām cenu atlaides veidā, bet ka priekšrocības, kuras guva pēdējās minētās un netieši – kuģu būvētavas, nebija attiecināmas uz valsti un izrietēja no privātu vienību starpā veiktu juridisku darījumu kombinācijas.
96
Runājot par EIG un “ieguldītājiem”, Komisija, protams, apstrīdētā lēmuma 28. apsvērumā ir norādījusi, ka, “tā kā EIG biedri uzskata SNLS darbībās iesaistīto EIG par ieguldījumu instrumentu, nevis par veidu, kā kopīgi veikt darbību, šajā lēmumā EIG biedri tiek uzskatīti par ieguldītājiem”, un tā šajā lēmumā nav konstatējusi, ka EIG un ieguldītāji veido ekonomisku vienību.
97
Turklāt ne no šī apsvēruma, ne no visa apstrīdētā lēmuma kopumā neizriet, ka Komisija kā savu būtu pieņēmusi tēzi, ka EIG bija tikai ieguldījumu instrumenti, ne arī, ka EIG, kuras tā apzīmēja kā “ieguldītājus”, tā uzskatīja par ko citu, nevis par EIG biedriem. Tieši pretēji – Komisija apstrīdētā lēmuma 126. apsvērumā norādīja, ka attiecīgās EIG bija uzņēmumi LESD 107. panta izpratnē, un tā 140. apsvērumā tā norādīja, ka to pārredzamība nodokļu ziņā vienkārši ļāva dažādiem uzņēmējiem apvienoties, lai finansētu vai īstenotu jebkādu saimniecisku darbību. Šī lēmuma 5.3.2. punktā, it īpaši tā 161. apsvērumā analizējot to priekšrocību selektivitāti, kas izriet no attiecīgajiem nodokļu pasākumiem, tā EIG aprakstīja kā vienības, kurām ir atļauti attiecīgie nodokļu pasākumi, un kā to adresātes, un minētā lēmuma 157. apsvērumā tā norādīja, ka šie pasākumi ir labvēlīgi kuģu iegādes darbībai ar līzinga līgumu starpniecību, it īpaši, lai īstenotu EIG veikto berbouta fraktēšanu un to tālākpārdošanu.
98
Vairākkārt, it īpaši apstrīdētā lēmuma 16., 17., 28., 29. un 45. apsvērumā, Komisija tajā ir minējusi jēdzienu EIG “pārredzamība nodokļu ziņā”, kuras sekas bija visu to priekšrocību nodošana to biedriem, kas izriet no attiecīgajiem nodokļu pasākumiem. Tādējādi šī lēmuma 166. apsvērumā tā norādīja, ka “SNLS darbību kontekstā sākotnēji valsts nodod savus resursus EIG, finansējot selektīvās priekšrocības, [un] tad EIG, izmantojot pārredzamību nodokļu ziņā, nodod valsts resursus saviem ieguldītājiem”.
99
It īpaši, norādījusi visus šos elementus, Komisija, apstrīdētā lēmuma 171.–173. apsvērumā pārbaudot nosacījumu par konkurences izkropļošanu un nosacījumu par tirdzniecības ietekmēšanu, norādīja, ka EIG biedri darbojas visās ekonomikas nozarēs, it īpaši nozarēs, kas ir atvērtas tirdzniecībai starp dalībvalstīm, un ka turklāt, veicot darījumus, uz kuriem attiecas SNLS, tie ar EIG starpniecību darbojas kuģu berbouta fraktēšanas un pirkšanas un pārdošanas tirgos, kas arī ir atvērti tirdzniecībai starp dalībvalstīm, līdz ar to no SNLS izrietošās priekšrocības nostiprina to pozīciju to attiecīgajos tirgus, un tas izkropļo vai draud izkropļot konkurenci. Tā secināja, ka ekonomiskās priekšrocības, ko gūst EIG un to ieguldītāji, var ietekmēt tirdzniecību starp dalībvalstīm un izkropļot konkurenci iekšējā tirgū.
100
Papildus tam, ka apsvērums, saskaņā ar kuru ieguldītāji ar EIG starpniecību darbojas kuģu berbouta fraktēšanas un pirkšanas un pārdošanas tirgū, nav pretrunā apstrīdētā lēmuma 28. apsvērumam, tas arī – pretēji tam, ko Vispārējā tiesa ir norādījusi pārsūdzētā sprieduma 175. punktā, – nav pretrunā šī lēmuma 27. apsvērumam, saskaņā ar kuru EIG ir no to biedriem nošķirts juridiskas personas statuss.
101
No šiem elementiem ir redzams, ka Komisija apstrīdētajā lēmumā ir sniegusi norādes, kas ļauj saprast iemeslus, kuru dēļ tā uzskatīja, ka no attiecīgajiem nodokļu pasākumiem izrietošās priekšrocības ir selektīvas un var ietekmēt tirdzniecību starp dalībvalstīm un izkropļot konkurenci, un ka, ņemot vērā šīs lietas īpašos apstākļus, tā šo lēmumu pamatoja pietiekami un bez pretrunām šajā ziņā, izpildot LESD 296. pantā paredzētās prasības, kas ir precizētas šī sprieduma 82.–86. punktā atgādinātajā judikatūrā.
102
No tā izriet, ka pirmā pamata pirmās daļas otrais iebildums, kā arī otrais pamats ir jāpieņem.
103
Līdz ar to pārsūdzētais spriedums ir jāatceļ.
Par lietas nodošanu atpakaļ Vispārējai tiesai
104
Saskaņā ar Eiropas Savienības Tiesas statūtu 61. panta pirmo daļu, ja Tiesa atceļ Vispārējās tiesas nolēmumu, tā var pati taisīt galīgo spriedumu attiecīgajā lietā, ja to ļauj tiesvedības stadija, vai nodot lietu atpakaļ sprieduma taisīšanai Vispārējā tiesā.
105
Šajā gadījumā, tā kā Vispārējā tiesa ir izvērtējusi tikai vienu no lietas dalībnieku izvirzītajiem pamatiem, Tiesa uzskata, ka tiesvedības stadija neļauj pieņemt galīgo nolēmumu. Tādēļ lieta ir jānodod atpakaļ Vispārējai tiesai.
Par tiesāšanās izdevumiem
106
Tā kā lieta tiek nodota atpakaļ Vispārējai tiesai, lēmuma par tiesāšanās izdevumiem pieņemšana ir jāatliek.
107
Atbilstoši Tiesas Reglamenta 140. panta 3. punktam, kurš saskaņā ar tā 184. panta 1. punktu ir piemērojams apelācijas tiesvedībā, Bankia u.c. un Aluminios
Cortizo, kas iestājušās lietā apelācijas tiesvedībā, sedz savus tiesāšanās izdevumus pašas.
Ar šādu pamatojumu Tiesa (otrā palāta) nospriež:
1)
Eiropas Savienības Vispārējās tiesas 2015. gada 17. decembra spriedumu Spānija u.c./Komisija (T‑515/13 un T‑719/13, EU:T:2015:1004) atcelt.
2)
Lietu nodot atpakaļ Eiropas Savienības Vispārējai tiesai.
3)
Lēmuma par tiesāšanās izdevumiem pieņemšanu atlikt.
4)
Bankia SA, Asociación Española de Banca, Unicaja Banco SA, Liberbank SA, Banco de Sabadell SA, Banco Gallego SA, Catalunya Banc SA, Caixabank SA, Banco de Santander SA, Santander Investment SA, Naviera Séneca AIE, Industria de Diseño Textil SA, Naviera Nebulosa de Omega AIE, Banco
Mare Nostrum SA, Abanca Corporación Bancaria SA, Ibercaja Banco SA, Banco Grupo Cajatres SAU, Naviera Bósforo AIE, Joyería Tous SA, Corporación Alimentaria Guissona SA, Naviera Muriola AIE, Poal Investments XXI SL, Poal
Investments XXII SL, Naviera Cabo Vilaboa C‑1658 AIE, Naviera Cabo Domaio C‑1659 AIE, Caamaño Sistemas Metálicos SL, Blumaq SA, Grupo Ibérica de Congelados SA, RNB SL, Inversiones Antaviana SL, Banco de Caja España de Inversiones, Salamanca y Soria SAU, Banco de Albacete SA, Bodegas Muga SL un Aluminios Cortizo SAU sedz savus tiesāšanās izdevumus pašas.
[Paraksti]
(
*1
)	Tiesvedības valoda – spāņu.