62023CC0137
ЗАКЛЮЧЕНИЕ НА ГЕНЕРАЛНИЯ АДВОКАТ
A. RANTOS
представено на 5 септември 2024 година (
1
)
Дело C-137/23 [Alsen] (
i
)
X
срещу
Staatssecretaris van Financiën
(Преюдициално запитване, отправено от Hoge Raad der Nederlanden (Върховен съд, Нидерландия)
„Преюдициално запитване — Данъчни въпроси — Директива 2003/96/ЕО — Данъчно облагане на енергийните продукти и електроенергията — Член 14, параграф 1, буква в) — Освобождаване на енергийните продукти, използвани като гориво за целите на корабоплаването във водите на Европейския съюз — Газьол, който е предназначен за задвижване на плавателни съдове и не е фискално маркиран съгласно изискванията — Директива 95/60/ЕО — Фискално маркиране на газьол и керосин — Акцизи — Директива 2008/118/ЕО — Общ режим на облагане с акциз — Член 7, параграф 2 — Възникване на задължение за плащане на акциз — Освобождаване за потребление на акцизни стоки — Държане на акцизни стоки извън режим на отложено плащане на акциз, когато не е начислен акциз — Член 8, параграф 1 — Лице, отговорно за плащането на акциза, който е станал дължим — Държател на акцизната стока — Акцизна стока, доставяна от лицензиран складодържател — Газьол, който не е фискално маркиран съгласно изискванията — Принцип на пропорционалност“
I. Въведение
1.
В член 14, параграф 1, буква в) от Директива 2003/96/ЕО (
2
) относно данъчното облагане на енергийните продукти и електроенергията по същество се предвижда, че държавите членки освобождават от облагане с данъци при условия, които те трябва да посочат, с цел осигуряване на точното и ясно прилагане на освобождаването от заплащане на данъци и предотвратяване на опитите за избягване, заобикаляне или злоупотреби по отношение на плащането на данъци, енергийните продукти, доставяни като гориво за целите на корабоплаването във водите на Европейския съюз, когато не става въпрос за частно плаване за развлечение.
2.
Представлява ли газьолът, използван като гориво за целите на търговското корабоплаване във водите на Европейския съюз, който не съдържа изискваното минимално количество химическо вещество, използвано за фискален маркер, без да има обаче каквито и да било данни, въз основа на които може да се направи извод за наличие на опити за избягване, заобикаляне или злоупотреби по отношение на плащането на акцизи, продукт, годен да се ползва от освобождаването от облагане с данъци по смисъла на член 14, параграф 1, буква в) от посочената директива? Това е по същество въпросът, който поставя Hoge Raad der Nederlanden (Върховен съд, Нидерландия).
3.
Преюдициалното запитване е отправено в рамките на спор между физическо лице, собственик и капитан на моторен танкер (наричано по-нататък „жалбоподателят в главното производство“ или „заинтересованото лице“), и Staatssecretaris van Financiën (държавен секретар на финансите, Нидерландия) относно акт за установяване на данъчно задължение, адресиран до първия и отнасящ се до облагането с акциз на газьол, който се използва като гориво за целите на корабоплаването във водите на Европейския съюз, но не отговаря на изискванията за фискално маркиране.
II. Правна уредба
А.
Правото на Съюза
1. Директива 2003/96
4.
Съображения 3 и 23 от Директива 2003/96 гласят:
„(3)
Правилното функциониране на вътрешния пазар и постигането на целите на други политики на Общността изискват установяване на минимални данъчни ставки на общностно равнище за повечето енергийни продукти.
[…]
(23)
Поради съществуващите международни задължения и запазването на конкурентните позиции на фирмите в Общността е препоръчително да продължи освобождаването от данъци на енергийните продукти, доставяни за въздухоплаването и мореплаването, когато не става въпрос за частни пътувания, като държавите членки следва да имат възможност да ограничат такова освобождаване“.
5.
Член 1 от тази директива предвижда:
„Държавите членки налагат данъци върху енергийните продукти и електроенергията в съответствие с настоящата директива“.
6.
Член 14, параграф 1, буква в) от посочената директива гласи:
„[…] без да се засягат други разпоредби на Общността, държавите членки освобождават следните стоки от облагане с данъци при условия, които те трябва да посочат, с цел осигуряване на точното и ясно прилагане на освобождаването от заплащане на данъци и предотвратяване на опитите за избягване, заобикаляне или злоупотреби по отношение на плащането на данъци:
[...]
в)
енергийните продукти, доставяни като гориво за целите на корабоплаването във водите на Общността (включително за риболов), когато не става въпрос за частно плаване за развлечение, както и електроенергията, произведена на борда на плавателния съд.
За целите на настоящата директива „частно плаване за развлечение“ означава използването на плавателен съд от неговия собственик или от физическото или юридическо лице, което може да го ползва или под наем или по друг начин, за цели, различни от търговските […]“.
2. Директива 95/60/ЕО
7.
Първо, второ и трето съображение от Директива 95/60/ЕО (
3
) гласят:
„като има предвид, че мерките на Общността, предвидени в настоящата директива, са не само необходими, но и належащи за постигането на целите на вътрешния пазар; като има предвид, че тези цели не могат да бъдат постигнати индивидуално от държавите членки […];
като има предвид, че Директива 92/82/EИО[ (
4
)] установява разпоредби по отношение минималните ставки на акциза, приложими за определени минерални масла, и по-специално за различните категории газьол и керосин;
като има предвид, че правилното функциониране на вътрешния пазар понастоящем изисква да се създадат общи правила за фискалното маркиране на газьол и керосин, които не са обложени с пълната акцизна ставка, приложима за такива минерални масла, използвани като гориво“.
8.
Съгласно член 1 от тази директива:
„1.   Без да се засягат националните разпоредби относно фискалното маркиране, държавите членки прилагат фискален маркиращ знак в съответствие с разпоредбите на настоящата директива към:
–
всеки газьол, попадащ под код по КН 27100069, който е освободен за потребление по смисъла на член 6 от Директива [92/12], и е освободен от облагане или е обект на облагане с акциз по ставка, различна от тази, установена в член 5, параграф 1 от Директива [92/82];
–
керосин, попадащ под код по КН 27100055, който е освободен за потребление по смисъла на член 6 от Директива [92/12], и е освободен от облагане или е обект на облагане с акциз по ставка, различна от тази, установена в член 8, параграф 1 от Директива [92/82].
2.   Държавите членки могат да разрешават изключения от прилагането на фискалния маркиращ знак, предвиден в параграф 1, от съображения за общественото здраве или сигурност или поради други технически причини, при условие че предприемат подходящите мерки за фискален надзор.
[...]“.
9.
Член 2 от посочената директива гласи:
„1. Маркиращият знак се състои от добре дефинирана комбинация от химически добавки, които се прибавят под фискален контрол, преди съответните минерални масла да бъдат освободени за потребление [...]“.
10.
Член 3 от същата директива предвижда:
„Държавите членки предприемат необходимите стъпки за осигуряване избягването на неправилно използване на маркираните продукти […].
Държавите членки следва да предвидят използването на въпросните минерални масла в случаите, упоменати в първата алинея, да се разглежда като нарушение съгласно националното право на засегнатата държава членка. Всяка държава членка предприема необходимите мерки за цялостно прилагане на всички разпоредби на настоящата директива и определя, по-специално, санкциите, които да бъдат налагани в случай на неизпълнение на упоменатите мерки; такива санкции следва да са съизмерими с тяхната цел и да имат адекватен превантивен ефект“.
3. Директива 2008/118/ЕО
11.
Съображение 8 от Директива 2008/118/ЕО (
5
) е гласяло:
„Тъй като за правилното функциониране на вътрешния пазар продължава да е нужно понятието и условията за облагане на акциза да са едни и същи във всички държави членки, е необходимо да се изясни на [равнището на Съюза] кога акцизните стоки се освобождават за потребление и кои са данъчно задължените лица по отношение на акциза“.
12.
Член 7, параграфи 1 и 2 от тази директива е гласял:
„1.   Задължението за акциз възниква от момента на освобождаването за потребление в съответната държава членка.
2.   За целите на настоящата директива „освобождаване за потребление“ представлява всяко:
a)
извеждане на акцизни стоки, включително нередовно извеждане, от режим отложено плащане на акциз;
б)
държане на акцизни стоки извън режим отложено плащане на акциз, когато не е начислен акциз съгласно приложимите разпоредби на правото на [Съюза] и националното законодателство;
[...]“.
13.
Член 8, параграф 1 от посочената директива е предвиждал:
„Лицето, отговорно за плащането на акциза, който е станал дължим, е:
a)
по отношение на извеждането на акцизни стоки от режим отложено плащане на акциз, както е посочено в член 7, параграф 2, буква а):
i)
лицензираният складодържател, регистрираният получател или всяко друго лице, което извежда […] акцизните стоки под режим отложено пращане на акциз или, в случай на нередовно извеждане от данъчния склад, всяко друго лице, което е участвало в това извеждане;
[...]
б)
по отношение на държането на акцизни стоки, посочено в член 7, параграф 2, буква б): лицето, държащо акцизните стоки, или всяко друго лице, участвало в тяхното държане;
[...]“.
4. Решение за изпълнение 2011/544/ЕС
14.
Съображение 1 от Решение за изпълнение 2011/544/ЕС (
6
) е предвиждало, че „[з]а доброто функциониране на вътрешния пазар и по-специално за да се предотврати укриването на данъци, в Директива 95/60/ЕО се предвижда обща система за маркиране с цел идентификация на видовете газьол с код по КН 27100069 и керосин с код по КН 27100055, които са освободени за потребление като необлагаеми с акциз или като облагаеми с намалена акцизна ставка“.
15.
Член 1 от посоченото решение е гласял:
„Общият фискален маркер, предвиден в Директива 95/60/ЕО, за маркирането на всички видове газьол с кодове по КН 27101941, 27101945 и 27101949, както и на керосин с код по КН 27101925, e Solvent Yellow 124, съгласно посоченото в приложението към настоящото решение.
Държавите членки определят равнище на маркиране в размер на не по-малко от 6 mg и не повече от 9 mg маркер на литър минерално гориво“.
Б.
Нидерландското право
16.
Член 66, параграф 1, буква a) от Wet van 31 oktober 1991, houdende vereenvoudiging en uniformering van de accijnswetgeving (Закон от 31 октомври 1991 година за опростяване и уеднаквяване на законодателството относно акцизите) (
7
) (наричан по-нататък „Законът за акцизите“) в редакцията му, приложима към спора в главното производство, представлява привеждане в действие по-специално на освобождаването, предвидено в член 14, параграф 1, буква в) от Директива 2003/96.
17.
Член 7, параграф 2 и член 8, параграф 1, буква б) от Директива 2008/118 са транспонирани в нидерландския правен ред съответно в член 2, параграф 1, буква b) и член 51 от Закона за акцизите в редакцията, приложима към момента на настъпване на разглежданите в главното производство обстоятелства.
III. Спорът в главното производство, преюдициалните въпроси и производството пред Съда
18.
Жалбоподателят в главното производство, с местоживеене в Германия, притежава моторен танкер (наричан по-нататък „танкерът“) и го използва, за да превозва срещу заплащане минерални масла за сметка на трети лица по вътрешните водни пътища на Европейския съюз. Този танкер разполага с резервоари в задната и в предната си част, в които се съхранява предназначеното за задвижването му гориво.
19.
На 7 юни 2016 г. при проверка на посочения танкер, извършена в рамките на престоя му в канала Амстердам—Рейн (Нидерландия), инспектори на Belastingdienst/Douane (данъчна/митническа администрация, Нидерландия) вземат проби от съдържащия се в резервоарите газьол. По време на тази проверка заинтересованото лице представя на инспекторите разписки за зареждане с гориво, с които иска да докаже, че този газьол е доставен на борда неотдавна от т.нар. „пунктове за зареждане с корабно гориво“ (а именно места за зареждане на кораби) на доставчици на гориво. Един от тези пунктове се намира в Милинген на Рейн (Нидерландия), а друг — в Емден (Германия).
20.
Извършеният от лабораторията на митническата администрация анализ на тези проби показва по-специално, че съдържанието на Solvent Yellow 124 съответно е 5 g на 1000 l и 4,4 g на 1000 l, което е под минималното съдържание от 6 g на 1000 l, изисквано от нидерландското законодателство за освобождаване за потребление на освободен от акциз газьол с цел използването му като гориво за задвижване на кораби.
21.
На 30 януари 2017 г. инспекторът на Belastingdienst/Douane (инспектор на данъчната/митническата администрация) (наричан по-нататък „инспекторът“), като счита, че газьолът в горивните танкове на танкера не отговаря на всички необходими условия за прилагането на освобождаването от акциз, уведомява заинтересованото лице за намерението си да му издаде акт за установяване на акцизни задължения, като се мотивира, от една страна, с това че съдържанието на Solvent Yellow 124 в газьола е под минималното изисквано количество, и от друга страна, с това че същият държи този газьол като собственик и капитан на съответния танкер, а акцизът, който дължи в това си качество, не е начислен съгласно приложимите разпоредби на правото на Съюза и националното законодателство. След представянето на становище от заинтересованото лице инспекторът издава акт за установяване на акцизни задължения, отнасящ се по-специално до акциза, дължим за установения в резервоарите газьол.
22.
С решение от 19 ноември 2019 г. Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden (Апелативен съд Арнем-Леуварден, Нидерландия), пред който инспекторът подава въззивна жалба срещу решение на Rechtbank Gelderland (Районен съд Гелдерланд, Нидерландия), приема, че на заинтересованото лице правилно е връчен такъв акт за установяване на акцизни задължения, като се мотивира по-специално с това, че използваният газьол не изпълнява основното условие за осигуряване на точното и ясно прилагане на освобождаването по член 66, параграф 1, буква a) от Закона за акцизите (наричан по-нататък „спорната разпоредба“), както и за предотвратяване на данъчните измами, а именно условието за наличие на предвиденото в закона количество Solvent Yellow 124 като средство за идентифициране, и че поради това този газьол не би могъл да се ползва от посоченото освобождаване.
23.
Жалбоподателят в главното производство подава касационна жалба пред Hoge Raad der Nederlanden (Върховен съд, Нидерландия), запитващата юрисдикция, срещу решението на Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden (Апелативен съд Арнем-Леуварден).
24.
Запитващата юрисдикция припомня, че член 66, параграф 1, буква a) от Закона за акцизите, който транспонира в нидерландското право член 14, параграф 1, буква в) от Директива 2003/96, подчинява освобождаването от акциз на определени условия. Съгласно нидерландското законодателство като идентификационен маркер в газьола трябва по-специално да се съдържат между 6 и 9 g Solvent Yellow 124 на 1 000 l.
25.
Според тази юрисдикция въпросът в случая е дали произтичащото от Директива 95/60 задължение, според което в газьола, облагаем с намалена акцизна ставка, трябва да се съдържа определено количество Solvent Yellow 124, следва да се счита за условие по същество или за формално изискване без връзка с действителното използване на съответния продукт, поради което спазването му би било ирелевантно за целите на прилагането на освобождаването от акциз, предвидено в член 14, параграф 1, буква в) от Директива 2003/96.
26.
Посочената юрисдикция подчертава, че за да разреши висящия пред нея спор, трябва да се установи дали самият факт, че съдържанието на Solvent Yellow 124 като предвиден от правото на Съюза фискален маркер в газьола, използван за целите на корабоплаването във водите на Европейския съюз, е недостатъчно, предполага компетентният орган да не приложи задължението на държавите членки по член 14, параграф 1, буква в) от Директива 2003/96 за освобождаване на този продукт от облагане с акциз, дори и ако липсват доказателства, че капитанът е замесен в опити за избягване, заобикаляне или злоупотреби по отношение на плащането на данъци.
27.
Същата юрисдикция изтъква, че в случая при извършената от инспектора проверка, първо, съдържанието на Solvent Yellow 124 в намиращия се в резервоарите газьол не е било достатъчно, второ, заинтересованото лице е представило разписки за зареждане с гориво, с които е искало да докаже, че неотдавна на борда на танкера на два пъти е бил доставян газьол от доставчици на гориво, упълномощени да доставят освободен от акциз газьол съответно в Нидерландия и в Германия, и трето, не са установени, включително също на по-късен етап, факти или обстоятелства, позволяващи да се заключи, че заинтересованото лице е замесено в опити за избягване, заобикаляне или злоупотреби по отношение на плащането на данъци.
28.
Ако Съдът постанови, че при такива обстоятелства заинтересованото лице не може да се ползва от освобождаването, предвидено в член 14, параграф 1, буква в) от Директива 2003/96, ще възникне въпросът кой трябва да се счита за лице, което носи отговорността за плащането на акциза — доставчикът на горивото или капитанът. Според запитващата юрисдикция, ако се приеме, че задължение за плащане на акциз възниква единствено при освобождаването за потребление по смисъла на член 7, параграф 2, буква а) от Директива 2008/118, а именно при извеждането на акцизните стоки от режим отложено плащане на акциз, капитанът не можел да се счита за лице, което носи отговорността за плащането на акциза. Обратно, ако Съдът приеме, че акцизът се дължи на основание държането, посочено в член 7, параграф 2, буква б) от тази директива, за лице, отговорно за плащането на акциза, който е станал дължим, можел да се посочи държателят на акцизните стоки съгласно член 8, параграф 1, буква б) от същата директива.
29.
Принципът на пропорционалност обаче можел да доведе до тълкуване на тези разпоредби в смисъл, че не допускат компетентните национални органи да събират станалия изискуем акциз от собственика на кораба или от капитана съгласно член 8, параграф 1, буква б) от Директива 2008/118, вместо от доставчика на горива съгласно член 8, параграф 1, буква а), подточка i) от същата директива. Всъщност, когато капитанът е заредил от търговец, който с разрешение на компетентните национални органи предоставя освободен от акциз газьол, без при това да е имал каквито и да било основания да се съмнява, че доставеният газьол е бил освободен от акциз в съответствие с приложимите разпоредби на правото на Съюза и националното право, събирането на тези данъци от капитана, вместо от доставчика на гориво, можело да е непропорционално.
30.
При тези обстоятелства Hoge Raad der Nederlanden (Върховен съд, Нидерландия) решава да спре производството и да постави на Съда следните преюдициални въпроси:
„1)
Трябва ли член 14, параграф 1, буква в) от Директива [2003/96] да се тълкува в смисъл, че предвиденото в тази разпоредба освобождаване от облагане с данъци се прилага по отношение на енергийните продукти, за които е установено, че се използват за задвижването на кораби, плаващи във вътрешните води на Съюза, дори ако по време на това използване съдържанието на маркиращия знак „Solvent Yellow 124“[ (
8
)] в тези енергийни продукти (в случая — газьол) е под минималното изисквано количество, при положение че данъчните органи не разполагат с никакви данни, че собственикът или операторът на кораба или неговият представител на борда на кораба (капитанът) е участвал в избягване на плащането на акцизи, в злоупотреба с акцизи или в измама с акцизи по отношение на държания от него газьол?
2)
При отрицателен отговор на първия въпрос: трябва ли член 7, параграф 2 от Директива [2008/118] да се тълкува в смисъл, че когато е установено, че танкът за гориво на плаващ във вътрешни води кораб съдържа само газьол с произход от доставчик на гориво, който с разрешение на данъчните органи може да освобождава за потребление този освободен от акцизи газьол, самият факт, че съдържанието на маркиращия знак Solvent Yellow 124 в газьола е под минималното изисквано количество, означава, че задължението за акциза е възникнало изцяло към този по-ранен момент — когато е извършено освобождаването за потребление съгласно член 7, параграф 2, буква а) от посочената директива?
3)
При отрицателен отговор на втория въпрос и ако следователно при това положение се прилага и член 7, параграф 2, буква б) от Директива [2008/118]: допуска ли установеният в правото на Съюза принцип на пропорционалност задължението за акциз, което е възникнало в съответствие с член 7, параграф 2, буква б) от Директива 2008/118, да бъде събрано в съответствие с член 8, параграф 1, буква б) от посочената директива от капитана, който държи акцизните стоки, дори когато той не е имал основания да се съмнява, че доставеният газьол е освободен от акциз в съответствие с разпоредбите от правото на Съюза и националното право?
4)
От значение ли е за отговора на третия въпрос обстоятелството, че капитанът не изпълнява функцията си в рамките на трудово правоотношение, но същевременно е собственик на кораба?“.
31.
Писмени становища представят нидерландското и испанското правителство, както и Европейската комисия. Същите страни и жалбоподателят в главното производство изразяват и устни становища в съдебното заседание на 16 май 2024 г.
IV. Анализ
А.
По първия преюдициален въпрос
32.
С първия си въпрос запитващата юрисдикция по същество иска да се установи дали член 14, параграф 1, буква в) от Директива 2003/96 трябва да се тълкува в смисъл, че предвиденото в тази разпоредба освобождаване се прилага за енергиен продукт, за който е безспорно, че е използван като гориво за целите на корабоплаването във водите на Европейския съюз, когато при това използване съдържанието на маркера в него е под изискваното от правото на Съюза минимално количество, и когато няма данни, въз основа на които може да се направи извод за наличие на опити за избягване, заобикаляне или злоупотреби по отношение на акциза върху разглеждания продукт.
33.
Преди да разгледам този въпрос, накратко ще припомня общите принципи на схемата за данъчно облагане на горивата за целите на корабоплаването, установена с Директива 2003/96, и ще направя някои уточнения относно съществуващата връзка между режима за освобождаване от данъчно облагане по Директива 2003/96 и фискалния маркер по Директива 95/60.
1. Предварителни бележки
а) По условията за освобождаване, предвидени съгласно член 14, параграф 1, буква в) от Директива 2003/96
34.
Уместно е да се отбележи най-напред, че съгласно член 1 от Директива 2003/96 държавите членки налагат данъци върху енергийните продукти в съответствие с тази директива, като към тези данъци спадат също и акцизите.
35.
На първо място следва да се посочи, че както общият разум, така и целта на Директива 2003/96 почиват на принципа, че енергийните продукти се облагат според действителното им използване (
9
). В случая от член 14, параграф 1, буква в) от тази директива става ясно, че предвиденото от тази разпоредба освобождаване от облагане с данъци е подчинено на условието газьолът да е доставян като гориво за целите на търговското корабоплаване във водите на Европейския съюз (
10
).
36.
На второ място трябва да се отбележи, че както е уточнено в член 14, параграф 1 от посочената директива, държавите членки предоставят освобождаването от облагане с данъци при условията, които са посочили в националните си законодателства, с цел осигуряване на точното и ясно прилагане на това освобождаване и предотвратяване на опитите за избягване, заобикаляне или злоупотреби по отношение на плащането на данъци. Макар правото на Съюза изрично да им позволява да поставят ползването на освобождаването в зависимост от други условия, държавите членки все пак са длъжни да спазват правото на Съюза (
11
).
37.
Важно е, на трето място, да се припомни изтъкнатият от Съда безусловен характер на предвиденото в Директива 2003/96 задължение за освобождаване (
12
). По-специално, съгласно практиката на Съда, правна уредба на държава членка, която поставя прилагането на предвиденото в член 14, параграф 1, буква в) от тази директива освобождаване в зависимост от спазването на формални изисквания без връзка с действителното използване на съответните енергийни продукти, нито с изискваните в тази разпоредба условия по същество, поставя под въпрос безусловния характер на предвиденото в посочената разпоредба освобождаване и нарушава принципа на пропорционалност (
13
). От това следва, че макар държавите членки да могат да предвиждат налагането на имуществена санкция за нарушение на формални изисквания, такова нарушение не може да постави под въпрос ползването на предвиденото задължително освобождаване, ако условията по същество, свързани с прилагането на тази разпоредба, са изпълнени (
14
).
б) По фискалния маркер, въведен с Директива 95/60
38.
В самото начало следва да се отбележи, че изискването за фискално маркиране отразява задължението, което държавите членки имат по силата на Директива 95/60. По-конкретно член 1, параграф 1, първо тире от тази директива предвижда, че държавите членки прилагат фискален маркер, по-специално по отношение на газьола, освободен за потребление като необлагаем с акциз.
39.
Впрочем от посочената директива следва, че целта на фискалното маркиране е именно да се осигури правилното функциониране на вътрешния пазар, и по-специално да се избегне неправилното използване на този газьол и така да се предотврати укриването на данъци (
15
). Освен това и макар тези цели да не са изрично указани сред посочените в Директива 95/60, от практиката на Съда следва, че фискалното маркиране на газьола, необлагаем с акциз или облагаем с намалена ставка, цели да улесни данъчните органи на държава членка при проверката на ефективното плащане на съответния акциз в държавата членка, в която този газьол е освободен за потребление (
16
), позволявайки им по този начин да следят за правилното прилагане на освобождаването, предвидено в член 14, параграф 1, буква в) от Директива 2003/96.
40.
Следва да се констатира също така, че съгласно член 2, параграф 1 от Директива 95/60 маркерът представлява определена комбинация от химически добавки, които по принцип трябва да се прибавят под фискален контрол най-късно преди продуктът да бъде освободен за потребление. Член 1 от Решение за изпълнение 2011/544, който предвижда използването на Solvent Yellow 124 като общ фискален маркер за газьола към момента на настъпване на фактите по спора в главното производство. Съгласно тази разпоредба равнището на маркера трябва да е между 6 mg и 9 mg на литър минерално гориво, като по силата на член 4 от Директива 95/60 държавите членки могат да добавят и цвят или национален маркер (
17
).
2. По съответствието на спорната разпоредба с правото на Съюза
а) По въпроса дали фискалното маркиране представлява условие „по същество“ или „по форма“
41.
Най-напред следва да се определи дали изискването за фискално маркиране (както е предвидено в правото на Съюза и транспонирано в националното право със спорната разпоредба) представлява условие „по същество“ или условие „по форма“ по смисъла на Директива 2003/96 и на практиката на Съда — уточнение, което е особено важно за определянето на приложимостта в разглеждания случай на освобождаването по член 14, параграф 1, буква в) от същата директива.
42.
Всъщност, ако се установи, че изискването за фискално маркиране, транспонирано в националното право с оспорваната разпоредба, представлява условие по същество, неспазването му би довело до отказ да се предостави освобождаването по член 14, параграф 1, буква в) от Директива 2003/96. От друга страна, ако се установи, че това изискване е формално (следователно няма връзка с действителната употреба на съответния продукт), спазването или неспазването му би било без значение за целите на прилагането на предвиденото в тази разпоредба освобождаване от акциз, в смисъл, че правото на освобождаване от акциз следва да се счита за придобито, ако при липса на измама или злоупотреба са изпълнени материалноправните условия, без неспазването на формалните изисквания да може да го постави под въпрос.
43.
Първо, следва да се отбележи, че фискалното маркиране не е условие, наложено само от националното право, а задължение, което държавите членки имат в съответствие с правото на Съюза, и по-конкретно от Директива 95/60, разглеждана във връзка с Решение за изпълнение 2011/544, с която се установява обща система за маркиране с цел идентифициране, наред с другото, на газьола, който се освобождава за потребление като необлагаем с акциз (
18
).
44.
Второ, вече направеният в точки 35—39 от настоящото заключение анализ показва наличието на връзка между предвидената от Директива 95/60 система за фискално маркиране и условията по същество, които член 14, параграф 1, буква в) от Директива 2003/96 изисква за освобождаването от данъчно облагане за енергийните продукти. Всъщност целта на системата за фискално маркиране е да се допълни Директива 2003/96 и да се осигури точно и еднакво прилагане на освобождаването по член 14, параграф 1, буква в) от същата директива, като в същото време се предотврати укриването на данъци, за да се гарантира събирането на акцизите.
45.
Трето, следва да се отбележи, че тъй като се добавя към гориво, освободено от акциз, този данъчен маркер представлява съществена и „неотменима“ характеристика на този продукт, свързана изключително с употребата, за която е въведено освобождаването от акциз. Според мен, приемайки системата за данъчно маркиране, законодателят на Съюза не е възнамерявал да добави допълнителни формални условия към (многобройните) вече съществуващи, тъй като петролните продукти вече са строго регулирани. Въвеждането на това задължение се основава на констатацията, че при липсата на този инструмент за данъчните органи е изключително трудно да установят дали петролният продукт, който е обект на случайни проверки и се намира в резервоарите на търговски плавателен съд, е освободен или не (
19
). Освен това високата данъчна тежест върху горивата в много държави членки и произтичащата от нея значителна разлика в цените на горивата, освободени от акциз, и тези, които не са освободени от акциз, са силен стимул за незаконни сделки, които са особено трудни за разкриване, а печалбите от тях могат да бъдат значителни.
46.
От това следва, че положението, разглеждано в главното производство, се различава от положението, довело до постановяване на посоченото от запитващата юрисдикция решение Vakarų Baltijos laivų statykla, което се отнася до нарушение на формалните условия, предвидени от литовското право с цел прилагане на освобождаването по член 14, параграф 1, буква в) от Директива 2003/96 (
20
). Както обаче се установи в точки 43—45 от настоящото заключение, за разлика от литовския режим, за който се отнася посоченото решение, условието, свързано с фискалното маркиране на газьола, е не само предвидено в правото на Съюза, но и пряко свързано с условието по същество за освобождаване от данъчно облагане, а именно действителното използване на газьола за задвижване на кораби, и по този начин има основно значение за осигуряването на точното и ясно прилагане на освобождаването от акциз.
47.
Макар от изложения анализ да следва, че противно на поддържаното от жалбоподателя в главното производство, системата за фискално маркиране, предвидена от разглежданата в главното производство национална правна уредба, не представлява формално изискване без връзка с действителното използване на енергийния продукт, попадащ в обхвата на освобождаването, а съдейки по нейните характеристики, прилича по-скоро на условие по същество, тази констатация сама по себе си не позволява да се отговори на първия преюдициален въпрос. Всъщност трябва да се установи още дали изискването за фискално маркиране е необходимо за осигуряването на точното и ясно прилагане на освобождаването, предвидено в член 14, параграф 1, буква в) от Директива 2003/96, в положение като разглежданото в главното производство, тоест когато, от една страна, не се оспорва, че капитанът изпълнява условията по същество, за да се ползва от предвиденото в тази разпоредба освобождаване, и от друга страна, данъчните или митническите органи не разполагат с данни, позволяващи да се заключи, че собственикът или операторът на кораба е замесен в опит за избягване на плащането на акциз или в злоупотреба с акцизи по отношение на държания от него газьол.
б) По отказа да се предостави освобождаването, предвидено в член 14, параграф 1, буква в) от Директива 2003/96, поради неспазване на изискването за фискално маркиране
48.
Следва да се припомни, най-напред, че прилагането на предвиденото в спорната разпоредба освобождаване е поставено в зависимост от достатъчното съдържание на фискалния маркер, като според националното право това изискване е основно условие, за да се осигури точното и ясно прилагане на освобождаването, както и да се предотвратят опитите за избягване, заобикаляне или злоупотреби по отношение на плащането на данъци. В това отношение запитващата юрисдикция иска да се установи дали газьол, който не е поставен под режим на отложено плащане на акциз и в който съдържанието на Solvent Yellow 124 е под предвиденото минимално количество, но за който е установено, че е използван за задвижването на плавателен съд във водите на Европейския съюз, може да се ползва от освобождаването по член 14, параграф 1, буква в) от Директива 2003/96.
49.
По този въпрос, както е видно от писмените и устните становища на страните в главното производство, могат да се направят две различни тълкувания.
50.
От една страна, според първото тълкуване, защитавано от нидерландското и испанското правителство, член 14, параграф 1, буква в) от Директива 2003/96 допуска национална разпоредба, която поставя освобождаването от данъци в зависимост от условието в газьола да се съдържа изискваният от правото на Съюза фискален маркер. Така условието относно фискалното маркиране на газьола всъщност се свързва пряко с условието по същество за освобождаване от данъчно облагане, а именно действителното използване на газьола за задвижване на кораби, и било не само подходящо, но и абсолютно необходимо за борбата с укриването на данъци и за осигуряването на правилното прилагане на освобождаването от акциз. Впрочем обстоятелството, че газьолът наистина е използван за задвижването на кораба и че не е имало укриване на данъци, било ирелевантно в това отношение, тъй като общият интерес изисквал системата за контрол на прилагането на освобождаването от данъчно облагане да функционира правилно.
51.
От друга страна и a contrario, според второто предвидено тълкуване, поддържано от Комисията и от жалбоподателя в главното производство, след като съответният кораб отговаря на материалноправните условия да се ползва от освобождаването, предвидено в член 14, параграф 1, буква в) от тази директива (а именно разглежданият газьол действително да е доставен, за да се използва като гориво за целите на корабоплаването във водите на Европейския съюз), такова освобождаване не можело да му бъде отказано, ако данъчните органи не разполагат с данни, позволяващи да се направи заключение за наличие на опити за избягване, заобикаляне или злоупотреба във връзка с държания газьол. Решаващото в случая според тях е, че разглежданият газьол действително е бил използван за задвижването на кораба, макар този газьол да не е отговарял на изискванията, предвидени от правото на Съюза в областта на маркирането (
21
).
52.
Както посочвала и запитващата юрисдикция, възниквал всъщност въпросът дали национална правна уредба, която може да лиши от правото на освобождаване по член 14, параграф 1, буква в) от посочената директива, дори в хипотеза, при която данъчните и митническите органи не са установили използване с цел измама на освободените от акциз минерални масла и при която не се оспорва изпълнението на условието по същество за действителното използване на разглеждания газьол, не надхвърля необходимото за осигуряване на точното и ясно прилагане на това освобождаване, както и за предотвратяване на опитите за избягване, заобикаляне или злоупотреби по отношение на плащането на данъци, а следователно и не лишава същата тази директива от полезното ѝ действие.
53.
Следва все пак да се констатира, че както беше посочено в точки 41—47 от настоящото заключение, фискалният маркер не е просто формално условие, предвидено от националното право, а основно и абсолютно необходимо изискване, установено от правото на Съюза, за да се осигури точното и ясно прилагане на освобождаването, предвидено в член 14, параграф 1, буква в) от Директива 2003/96, и по-специално за да се предотвратят опитите за избягване, заобикаляне или злоупотреби по отношение на плащането на данъци. Тъй като въведеният с тази директива режим на начисляване на акциз и на освобождаване от акциз като цяло се основава на принципа, че енергийните продукти се облагат според действителното им използване, считам, че поставянето на прилагането на разглежданото освобождаване в зависимост от достатъчното съдържание на фискалния маркер е главното и дори единственото средство, с което данъчните и митническите органи на държавите членки разполагат, за да проверят посоченото използване на съответните продукти и по този начин да предотвратят несъответстващо използване на необлагаеми с акциз или облагаеми с намалена акцизна ставка минерални масла.
54.
Ограничаването на условията за предоставяне на освобождаването, предвидено в член 14, параграф 1, буква в) от Директива 2003/96, само до спазването на условието за използване като гориво за целите на корабоплаването във водите на Европейския съюз и до проверката от данъчните органи на това условие според мен рискува да застраши ефективността на Директива 95/60. Впрочем тълкуването, предложено от Комисията и от жалбоподателя в главното производство, изглежда, не отчита нито рисковете от измами и злоупотреби, които могат да възникнат на по-късен етап от снабдяването с гориво (и срещу които именно системата за фискално маркиране е създадена да се бори), нито трудността (дори почти пълната невъзможност), пред която биха били изправени митническите органи, ако трябва да извършват проверките си в отсъствието на презумпция като установената в случая от националното право.
55.
Всъщност целта на фискалното маркиране е да се позволи на митническите органи да осъществяват незабавни проверки във всеки момент, и по-специално на по-късен етап от снабдяването с газьол. За тази цел използването на този маркер позволява на органите да установят дали купувачът на газьол, доставен като освободен от акциз, го използва за цел, различна от предвидената за освобождаването, и дали след това го предоставя на ползватели, които го използват за други цели. Обратно, неспазването на изискването за маркиране улеснява или поне допуска избягването на данъци (
22
).
56.
Именно поради тези причини е въведено специфичното маркиране на освободеното гориво. Използването на маркирането, което променя, макар и незначително, химическия състав и (цветния) външен вид на продукта, го прави всъщност по волята на законодателя на Съюза нов вид гориво, различно от обичайно облаганото гориво, така че използването на маркирането не представлява формално изискване за целите на освобождаването, а материално условие за него, тъй като няма практически начин да се докаже действителното използване на горивото. В противен случай задължението за освобождаване не би могло да се изпълни от държавите членки, тъй като освобождаването би се разпростряло неоснователно върху продукти, които не са освободени, и най-вече не би се постигнала основната цел на уредбата на Съюза, а именно да се насърчават само определени доставки на горива при условия на ненарушена конкуренция. С други думи, ако тези разпоредби се тълкуват по начин, който да прехвърли тежестта на доказване на нередовността на сделката върху националните данъчни органи и да ги лиши от съществената помощ на системата за данъчно обозначаване, освен „prima facie“, изискваща многобройни допълнения, би било много лесно да се наруши конкуренцията в сектор, който е ключов за функционирането на пазара, а именно този на търговското корабоплаване.
57.
Освен това предложеното от Комисията и жалбоподателя в главното производство тълкуване по същество ограничава обхвата на контрола на митническите органи до плавателните съдове, които очевидно не могат да се ползват от освобождаването, каквито са съдовете, използвани за частни цели, като по този начин обезсмисля всяка проверка на годните да се ползват от освобождаване търговски кораби, тъй като те биха могли, във всички случаи и независимо от наличието на измама (каквато митническите органи могат много трудно да докажат), да се позоват на даващия основание за освобождаването факт, а именно използването като гориво за целите на търговското корабоплаване във водите на Европейския съюз, без митническите органи да могат да се намесят. Освен това доводът на Комисията, че при липса на елемент на измама използването на гориво, което не е обозначено с необходимия фискален маркер, не би трябвало да влияе на освобождаването му, е само petitio principii.
58.
Впрочем това, че в член 3 от Директива 95/60 — който задължава държавите членки да предприемат необходимите стъпки срещу неправилното използване на маркирани горива — не се споменава за неправилно използване на немаркирани или неправилно маркирани горива и не се посочва, че маркирането на горивото представлява показател за неговото освобождаване от акциз или за допустимостта му да бъде обложено с акциз с намалена ставка, не променя факта, че целта на тази директива е правилното функциониране на вътрешния пазар, и по-специално предотвратяването на измамите, без от обхвата на контрола да се изключват определени видове плавателни съдове (
23
). Както обаче беше посочено в точки 54 и 55 от настоящото заключение, постигането на тези цели може да бъде възпрепятствано от неправомерно и измамно използване на горива от кораби, които по принцип отговарят на условията по същество за освобождаването по член 14, параграф 1, буква в) от Директива 2003/96.
59.
Ето защо споделям становището, изразено от нидерландското и испанското правителство, че ако при извършване на проверки данъчните или митническите органи установят, че съдържанието на предвиденото като фискален маркер химично вещество в съответния газьол е под изискваното количество, те могат да презумират на първо време наличието на данъчна нередност и да откажат правото на освобождаване на основание член 14, параграф 1, буква в) от Директива 2003/96, без да са длъжни да констатират наличието на злоупотреба или на укриване на данъци. Всъщност да се иска от данъчните и митническите органи не само да констатират нередност, що се отнася до минималното изисквано съдържание на маркера, но и да докажат злоупотреба, избягване или заобикаляне по отношение на плащането на данъци, като например да трябва да проследят произхода на съответния газьол, би поставило под въпрос установената от правото на Съюза система за фискално маркиране и следователно би представлявало налагане на probatio diabolica, имайки предвид по-специално структурата и характеристиките на разглежданите пазари (
24
). Също така смятам, че по принцип капитанът е в по-добра позиция да предостави доказателства за законността на сделките, по които самият той е страна. За разлика от него данъчните органи, които, дори и да могат да се позоват на презумпция (почти необорима) за недействителността на дадена сделка, не могат да се основат само на тази презумпция, а трябва да установят и проследят поредица от сделки, като представят доказателства за тях, а това на практика е равносилно на probatio diabolica.
60.
Освен това санкция, изразяваща се в отказ от освобождаване от акциз, би имала целения от правото на Съюза ефективен и възпиращ характер, за да се води борба с данъчните измами и злоупотреби и за да се гарантира, че Съюзът не губи средствата, произтичащи от ефективното събиране на акцизите (
25
). Впрочем от практиката на Съда следва, че на държавите членки трябва да се признае възможността да осъществяват законни цели като борбата с данъчните измами и избягването на данъци чрез въвеждането на правила, които са лесно приложими и чието спазване е лесно контролируемо (
26
).
в) По възможността да се обори презумпцията, установена от националното право
61.
Най-напред следва да се отбележи, че първият преюдициален въпрос не се отнася до тежестта за доказване, нито до способите на доказване, с които разполага капитанът, на когото е отказано правото на освобождаване от акциз поради това, че съдържанието на фискалния маркер в притежавания от него газьол е под изискваното за целта количество. Всъщност въпросът дали и как жалбоподателят в главното производство може да докаже, че е използвал съответния газьол в съответствие с изискванията, е засегнат само косвено в акта за преюдициално запитване (
27
), който не разглежда и въпроса — впрочем обсъден в съдебното заседание — дали презумпцията, установена от националното право, е оборима, или необорима (
28
).
62.
В това отношение следва да се припомни, че в практиката си Съдът вече се е произнесъл по въпроса за необоримите презумпции в данъчната област, като е приел, че за разлика от оборимата презумпция, механизъм, който презумира наличието на измамно поведение единствено поради изпълнението на предвидените в него условия, без да позволява на съответния икономически оператор да обори тази презумпция и да докаже действителната употреба на съответния продукт, надхвърля необходимото за постигане на целта за борба с избягването на данъци и данъчните измами (
29
). Следва също така да се отбележи, че макар при липсата на хармонизация в правото на Съюза държавите членки да избират санкциите, които смятат за подходящи в случай на неизпълнение на задълженията, предвидени в националното им законодателство в областта на прякото данъчно облагане, от тях се изисква да упражняват правомощията си в съответствие с това право и неговите общи принципи, и следователно в съответствие с принципа на пропорционалност (
30
).
63.
От това следва, че презумпция в полза на данъчните и митническите органи, целяща да улесни извършваните от тях проверки, не трябва да представлява пречка за последващо доказване от засегнатото лице, че разглежданите в главното производство енергийни продукти са използвани или са предназначени за използване за целите, предвидени в член 14, параграф 1, буква в) от Директива 2003/96, и че не са доставени с цел измама или злоупотреба с правото на освобождаване (
31
).
64.
Следва обаче да се припомни, че тъй като въпросът за начина, по който трябва да се докаже, че енергийните продукти се използват за цели, които предоставят право на освобождаване от облагане, не се урежда от тази директива, отговорността да определят процедурите за това се носи от държавите членки (
32
). Следователно запитващата юрисдикция трябва, от една страна, да разгледа естеството на установената от националното право презумпция, и от друга страна, да провери въз основа на представените от жалбоподателя в главното производство доказателства дали той има право да се ползва от освобождаването, предвидено в член 14, параграф 1, буква в) от посочената директива (
33
).
65.
С оглед на изложените съображения на първия преюдициален въпрос следва да се отговори, че член 14, параграф 1, буква в) от Директива 2003/96 допуска национална разпоредба — съгласно която освобождаването от акциз е обусловено от наличие на определено в съответствие с член 2, параграф 2 от Директива 95/60 минимално количество фискален маркер в газьола — ако съответното лице, на което е отказано право на освобождаване, защото съдържанието на фискалния маркер в газьола е под изискваното количество, разполага с възможност да представи на националните органи доказателство за съответстващо използване на този газьол.
Б.
По втория преюдициален въпрос
66.
С втория преюдициален въпрос, който следва да се разгледа в светлината на предложения от мен отговор на първия преюдициален въпрос, запитващата юрисдикция по същество иска да се установи дали член 7, параграф 2 от Директива 2008/118 трябва да се тълкува в смисъл, че когато е установено, че резервоарът на плаващ във вътрешни води кораб съдържа само газьол с произход от доставчик, който има разрешение да освобождава за потребление този освободен от акцизи газьол, самият факт, че съдържанието на химичното вещество, предвидено като фискален маркер в правото на Съюза, в посочения газьол е под изискваното количество, означава, че задължението за акциза е възникнало изцяло към момента, когато е извършено това освобождаване за потребление.
67.
Най-напред следва да се припомни, че съгласно член 7, параграф 1 от Директива 2008/118 задължението за акциз възниква от момента на освобождаването за потребление на акцизните стоки в съответната държава членка.
68.
В съответствие с посочената в съображение 8 от тази директива цел да се хармонизира моментът на възникване на задължението за акциз и така да се гарантира правилното функциониране на вътрешния пазар чрез свободно движение на съответните стоки в Европейския съюз (
34
), член 7, параграф 2 от посочената директива изброява случаите, при които има освобождаване за потребление по смисъла на същата тази директива. Съгласно член 7, параграф 2, букви а) и б) от Директива 2008/118 понятието „освобождаване за потребление“ обхваща не само извеждането на акцизни стоки, включително нередовно извеждане, от режим отложено плащане на акциз, но и държането на такива стоки извън режим отложено плащане на акциз, когато не е начислен акциз съгласно приложимите разпоредби на правото на Съюза и на националното законодателство.
69.
От това следва, че различните форми на освобождаване за потребление, включени в посочените разпоредби, всяка от които води до възникване на задължение за плащане на акциз, могат да съответстват, в настоящото дело, било на освобождаването за потребление на газьола от двата пункта за зареждане с корабно гориво по смисъла на член 7, параграф 2, буква а) от посочената директива, било на освобождаването за потребление на газьола от жалбоподателя в главното производство по смисъла на член 7, параграф 2, буква б) от същата директива, тъй като в качеството си на капитан жалбоподателят в главното производство е имал правомощието да се разпорежда ефективно с този газьол, макар че акцизът за него все още не е бил платен (
35
).
70.
Запитващата юрисдикция иска да се установи точно коя от тези две разпоредби следва да се приложи и съответно кое е лицето, отговорно за плащането на акциза, в положение като разглежданото в главното производство. Тя иска това, тъй като по-специално фактът, задействащ освобождаването за потребление на газьола, би могъл да се приеме за (вече) настъпил с доставянето му от пунктовете за зареждане с корабно гориво по смисъла на член 7, параграф 2, буква а) от Директива 2008/118 и поради това не е сигурно дали капитанът носи отговорност за плащането на акциза (
36
). Ето защо запитващата юрисдикция счита, че отговорът на втория преюдициален въпрос налага да се уточни как се съотнасят една към друга разпоредбите на член 7, параграф 2, буква б) и член 7, параграф 2, буква а) от тази директива.
71.
Следва да се припомни, че по настоящото дело неначисляването на акциз върху газьола (доставен на капитана под режим освобождаване от акциз) преди извършената от нидерландските митнически органи проверка не се оспорва. Впрочем, когато при тази проверка установяват, че газьолът вече не отговаря на условията, изисквани за целите на прилагането на освобождаването от акциз, и че следователно същият следва да се счита за акцизна стока, която не се намира под режим отложено плащане, нидерландските органи преценяват, че капитанът на кораба държи стока, за която не е начислен акциз, и поради това е носител на задължението за плащане на акциз.
72.
Такъв подход според мен е в съответствие както с текста на член 7, параграф 2, буква б) от Директива 2008/118 (
37
) в смисъл, че обстоятелствата по случая отговарят на една от визираните в тази разпоредба хипотези, така и със замисъла в основата на тази директива, а именно че всяка държава членка носи отговорността да осигури плащането на акциза върху освободените за потребление стоки.
73.
Този подход впрочем възприема и Съдът в практиката си, като установява, че самото държане на акцизна стока извън режима отложено плащане представлява освобождаване за потребление и поражда задължение за плащане на акциз, когато той все още не е платен за тази стока съгласно приложимите разпоредби на правото на Съюза и националното законодателство (
38
). Всъщност член 7, параграф 2, буква б) от Директива 2008/118 е израз на основния принцип, че акцизна стока, държана извън режим отложено плащане, в определен момент и по някакъв начин неминуемо е била освободена за потребление по смисъла на член 7, параграф 1 от тази директива (
39
).
74.
По-стеснителното тълкуване, което поддържа жалбоподателят в главното производство и съгласно което качеството на длъжник на акциза се признава само на пунктовете за зареждане с корабно гориво, тъй като са лицензирани складодържатели, играещи централна роля в движението на акцизните стоки, и отговорността, която носят, е обективна (
40
), не ми звучи убедително. Всъщност посоченото тълкуване, освен че не би могло да се изведе от самия текст на член 7, параграф 2 от Директива 2008/118, който изрично предвижда няколко форми на освобождаване за потребление и серия лица, отговорни за плащането на акциза на основание член 8, параграф 1 от същата директива (
41
), би усложнило събирането на дължимия акциз (
42
). Следва впрочем да се отбележи, че централната роля, която лицензираните складодържатели несъмнено имат в рамките на свободното движение на акцизните стоки, не може да изключи отговорността на други участници в икономическата верига, по-специално на по-късен етап, когато тези складодържатели не могат да упражняват никакъв контрол върху съответното гориво, и следователно възможността, с която трябва да разполагат данъчните органи, да наложат акциза на последните, за да гарантират ефективността на това събиране.
75.
С оглед на изложеното считам, че данъчните органи на държава членка могат на основание член 7, параграф 2, буква б) във връзка с член 8, параграф 1, буква б) от Директива 2008/118 да изискат от капитан на кораб да плати акциз, ако след проверка са установили, че съдържанието на фискалния маркер в държания от този капитан газьол е под изискваното за освобождаването от акциза количество съгласно член 14, параграф 1, буква в) от Директива 2003/96, като обстоятелството, че газьолът (за който е установено, че не съдържа изискваното количество фискален маркер) е получен от лицензиран складодържател, е без значение в това отношение.
В.
По третия и четвъртия преюдициален въпрос
76.
Ако Съдът приеме, както предлагам в анализа по-горе, че при обстоятелства като разглежданите в главното производство капитанът на кораба следва да се счита за отговорен за плащането на акциза, запитващата юрисдикция иска да се установи дали такова разрешение, от една страна, би било съвместимо с принципа на пропорционалност, като се има предвид, че този капитан не е имал основания да се съмнява, че газьолът е доставен в съответствие с разпоредбите на правото на Съюза и на националното право, уреждащи освобождаването от акциз (трети преюдициален въпрос), и от друга страна, дали обстоятелството, че той не е изпълнявал функцията си в рамките на трудово правоотношение, а е и собственик на кораба, е от значение за отговора на третия въпрос (четвърти преюдициален въпрос).
77.
По изложените по-долу съображения считам, че на тези два въпроса, които предлагам да бъдат разгледани заедно, следва да се отговори отрицателно.
78.
Най-напред следва да се припомни, че член 8, параграф 1 от Директива 2008/118 определя лицето, отговорно за плащането на акциза, който е станал дължим, като препраща към член 7, параграф 1 от същата директива. Що се отнася до държането на акцизни стоки, посочено в член 7, параграф 2, буква б) от Директива 2008/118, в член 8, параграф 1, буква б) от същата се предвижда, че отговорно за плащането на акциза е лицето, държащо акцизните стоки, или всяко друго лице, участвало в тяхното държане (
43
).
79.
В това отношение следва да се отбележи, че законодателят на Съюза е възприел широка формулировка на понятието „лице, отговорно“ за плащането на акциза, доколкото в него са включени серия лица, намиращи се в различни положения, без да е установена каквато и да било приоритетност, за да се гарантира, че някой ще понесе отговорност за плащането на акциза. Предвид преследваните с Директива 2008/118 цели, които включват и борба с измами, укриване на данъци и евентуални злоупотреби, избраната формулировка на текста има за цел да гарантира ефективното събиране на акцизите (
44
).
80.
Важно е впрочем да се подчертае, че макар член 8, параграф 1, буква б) от тази директива да не съдържа никакво изрично определение на понятието „държане“ (на стоки), Съдът е приел, че свързаният с това понятие критерий не изисква нито съответното лице да притежава право върху държаните от него стоки или да има свързан с тях интерес, нито да знае или логично да е трябвало да знае, че е възникнало задължение за плащане на акциз по силата на тази разпоредба (
45
). От това следва, че липсата на основания за капитана да се съмнява, че доставеният газьол е освободен от акциз в съответствие с правото на Съюза и националното право, не променя по какъвто и да било начин направения извод. Освен това и без да се забравя, че капитанът на кораба е специалист в своята област, фактът, че той е и собственик на кораба, също е без значение.
81.
Освен това от практиката на Съда следва, че изборът на законодателя на Съюза да определи няколко категории лица, отговорни за плащането на акциза, не засяга евентуално предвидената в националното право възможност лицето, платило дължимия акциз на основание тази разпоредба, да предяви регресен иск срещу друго отговорно за плащането на акциза лице (
46
). От съображения за изчерпателност следва да се отбележи, че според запитващата юрисдикция макар съгласно националното право капитанът на кораба да има възможност да предяви иск срещу посочения доставчик, след като плати акциза, приложимата процедура може да бъде непропорционално времеемка и скъпа. Трябва обаче да се отбележи, че с Директива 2008/118 законодателят на Съюза само е искал само да хармонизира условията, при които се дължи и събира акцизът (елемент, необходим за правилното функциониране на вътрешния пазар), като предвиди по-специално солидарна отговорност между различните участници в икономическата верига, без обаче да налага общи норми относно режима на регресните искове, които продължават да са подчинени изключително на нормите на националното право.
82.
С оглед на изложеното считам, че принципът на пропорционалност допуска на основание член 8, параграф 1, буква б) от Директива 2008/118 дължимият акциз да бъде действително събран от капитана в качеството му на собственик на кораба, дори и ако той не е имал основания да се съмнява, че газьолът му е бил доставен без акциз в съответствие с приложимите разпоредби на правото на Съюза и на правото на съответната държава членка.
V. Заключение
83.
С оглед на изложените съображения предлагам на Съда да отговори на преюдициалните въпроси, поставени от Hoge Raad der Nederlanden (Върховен съд, Нидерландия), по следния начин:
„1)
Член 14, параграф 1, буква в) от Директива 2003/96/ЕО на Съвета от 27 октомври 2023 година относно преструктурирането на правната рамката на Общността за данъчно облагане на енергийните продукти и електроенергията допуска национална разпоредба — съгласно която освобождаването от акциз е обусловено от наличие на определено в съответствие с член 2, параграф 2 от Директива 95/60/ЕО на Съвета от 27 ноември 1995 година относно фискалното маркиране на газьол и керосин минимално количество фискален маркер в газьола — ако съответното лице, на което е отказано право на освобождаване, защото съдържанието на фискалния маркер в газьола е под изискваното количество, разполага с възможност да представи на националните органи доказателство за съответстващо използване на този газьол.
2)
Данъчните органи на държава членка могат на основание член 7, параграф 2, буква б) във връзка с член 8, параграф 1, буква б) от Директива 2008/118/ЕО на Съвета от 16 декември 2008 година относно общия режим на облагане с акциз и за отмяна на Директива 92/12/ЕИО да изискат от капитан на кораб да плати акциз, ако след проверка са установили, че съдържанието на фискалния маркер в държания от този капитан газьол е под изискваното за освобождаването от акциза количество съгласно член 14, параграф 1, буква в) от Директива 2003/96, като обстоятелството, че газьолът (за който е установено, че не съдържа изискваното количество фискален маркер) е получен от лицензиран складодържател, е без значение в това отношение.
3)
Принципът на пропорционалност допуска на основание член 8, параграф 1, буква б) от Директива 2008/118 дължимият акциз да бъде действително събран от капитана в качеството му на собственик на кораба, дори и ако той не е имал основания да се съмнява, че газьолът му е бил доставен без акциз в съответствие с приложимите разпоредби на правото на Съюза и на правото на съответната държава членка“.
(
1
)	Език на оригиналния текст: френски.
(
i
)	Името на настоящото дело е измислено. То не съвпада с истинското име на никоя от страните в производството.
(
2
)	Директива на Съвета от 27 октомври 2003 година относно преструктурирането на правната рамката на Общността за данъчно облагане на енергийните продукти и електроенергията (ОВ L 283, 2003 г., стр. 51).
(
3
)	Директива на Съвета от 27 ноември 1995 година относно фискалното маркиране на газьол и керосин (ОВ L 291, 1995 г., стр. 46).
(
4
)	Директива на Съвета от 19 октомври 1992 година за сближаване на акцизните ставки за минералните масла (OВ L 316, 1992 г., стр. 19). Тази директива е отменена и заменена с Директива 2003/96.
(
5
)	Директива на Съвета от 16 декември 2008 година относно общия режим на облагане с акциз и за отмяна на Директива 92/12/ЕИО (ОВ L 9, 2009 г., стр. 12), преработена и отменена, считано от 13 февруари 2023 г. с Директива (ЕС) 2020/262 на Съвета от 19 декември 2019 година за определяне на общия режим на облагане с акциз (ОВ L 58, 2020 г., стр. 4).
(
6
)	Решение за изпълнение на Комисията от 16 септември 2011 година за определянето на общ фискален маркер за газьол и керосин (ОВ L 241, 2011 г., стр. 31). Това решение е прието по-специално на основание член 2, параграф 2 от Директива 95/60. То е отменено и заменено с Решение за изпълнение (ЕС) 2022/197 на Комисията от 17 януари 2022 година за определяне на общ фискален маркер за газьол и керосин (ОВ L 31, 2022 г., стр. 52).
(
7
)	Stb. 1991, бр. 561.
(
8
)	Съгласно член 1 от Директива 95/60 във връзка с член 3 от същата директива и член 1 от Решение за изпълнение 2011/544.
(
9
)	Вж. решение от 13 юли 2017 г., Vakarų Baltijos laivų statykla (C‑151/16, наричано по-нататък „решение Vakarų Baltijos laivų statykla, EU:C:2017:537, т. 42 и цитираната съдебна практика).
(
10
)	Целта на това освобождаване е да се улесни търговията в рамките на Съюза, и по-конкретно свободното движение на стоки и свободното предоставяне на услуги, които могат да се извършват във водите на Съюза. С предоставянето на това освобождаване законодателят на Съюза се стреми също така да насърчи равнопоставеността на някои данъчни условия, при които функционират транспортните предприятия или други услуги, при предоставянето на които се използват тези води. Вж. в това отношение решение Vakarų Baltijos laivų statykladu (т. 33 и цитираната съдебна практика). Освен това от съображение 23 от Директива 2003/96 следва, че същото това освобождаване се основава на спазването на съществуващите международни задължения и на запазването на конкурентната позиция на предприятията в Съюза.
(
11
)	Вж. решение Vakarų Baltijos laivų statykla (т. 43 и цитираната съдебна практика).
(
12
)	Вж. решение Vakarų Baltijos laivų statykla (т. 44 и цитираната съдебна практика).
(
13
)	Вж. решение Vakarų Baltijos laivų statykla (т. 51).
(
14
)	Вж. решение от 27 юни 2018 г., Turbogás (C‑90/17, EU:C:2018:498, т. 44 и цитираната съдебна практика).
(
15
)	Вж. в този смисъл първото и третото съображение от Директива 95/60, както и съображение 1 от Решение за изпълнение 2011/544.
(
16
)	Вж. решение от 17 октомври 2018 г., Комисия/Обединено кралство (C‑503/17, EU:C:2018:831, т. 53).
(
17
)	От акта за преюдициално запитване става ясно, че в приложение на посочената разпоредба нидерландското право изисква газьолът да е добил ясно видим и траен червен цвят.
(
18
)	Вж. точки 38 и 39 от настоящото заключение.
(
19
)	Вж. точки 54—59 от настоящото заключение.
(
20
)	По това дело Съдът например приема, че наложените от съответната национална правна уредба условия нямат връзка с действителното използване на разглежданите енергийни продукти и изобщо не са необходими, за да се осигури точното и ясно прилагане на освобождаването по посочената разпоредба с цел предотвратяване на опитите за избягване, заобикаляне или злоупотреби по отношение на плащането на данъци. Вж. по-специално решение Vakarų Baltijos laivų statykla (т. 51).
(
21
)	Тези страни твърдят също и че изискването за минимално съдържание на фискален маркер в горивото не служи за предотвратяване на измамите, тъй като използването на неправилно маркирано гориво не може да повлияе на прилагането на това освобождаване.
(
22
)	В съдебното заседание нидерландското правителство дава два примера за установени от митническите органи данъчни измами на освободени по принцип от данъчно облагане кораби. Тези органи са установили, най-напред, случаи, при които капитани източват освободен от облагане газьол от резервоарите на кораба и го продават на капитани, използващи го за (частни) плавания за развлечение. Освен това тези органи са установили и измами, изразяващи се в смесване на освободен от облагане маркиран газьол с чист газьол.
(
23
)	Впрочем от нито една разпоредба на Директива 95/60 не следва, че проверките на митническите органи трябва да се ограничават само до плавателните съдове, които не се ползват от правото на освобождаване от данъчно облагане, каквито са корабите, използвани за (частни) плавания за развлечение.
(
24
)	Например когато капитан зарежда от няколко пункта за корабно гориво, разположени в различни държави членки, както е в настоящия случай, за митническите органи би било почти невъзможно да проследят произхода на газьола.
(
25
)	Вж. в този смисъл член 3 от Директива 95/60.
(
26
)	Вж. решение от 29 юни 2017 г., Комисия/Португалия (C‑126/15, EU:C:2017:504, т. 84 и цитираната съдебна практика).
(
27
)	Тази юрисдикция посочва единствено че Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden (Апелативен съд Арнем-Леуварден) е оставил без отговор въпроса дали заинтересованото лице е можело да докаже произхода на въпросния газьол не само с представените разписки за зареждане с гориво, но и с корабния дневник на танкера.
(
28
)	В съдебното заседание нидерландското правителство не изразява становище конкретно по този въпрос, а Комисията твърди, че начинът, по който спорната разпоредба се прилага от нидерландските (административни и съдебни) органи, създава необорима презумпция за неправомерно използване на съответния газьол, а оттам и за измама или злоупотреба, без данъчнозадълженото лице да може да представи доказателства за противното, което според нея прави тази презумпция непропорционална и противоречаща на член 14, параграф 1, буква в) от Директива 2003/96.
(
29
)	Вж. решение от 25 април 2024 г., Bitulpetrolium Serv (C‑657/22, EU:C:2024:353, т. 30 и цитираната съдебна практика).
(
30
)	Вж. решения от 26 април 2017 г., Farkas (C‑564/15, EU:C:2017:302, т. 59 и цитираната съдебна практика), и от 12 юли 2001 г., Louloudakis (C‑262/99, EU:C:2001:407, т. 67 и цитираната съдебна практика).
(
31
)	Вж. решение Vakarų Baltijos laivų statykla (т. 46 и цитираната съдебна практика).
(
32
)	Вж. решение от 27 юни 2018 г., Turbogás (C‑90/17, EU:C:2018:498, т. 43 и цитираната съдебна практика).
(
33
)	В това отношение считам за важно да се уточни, че разписка за зареждане с гориво, получена от лицензиран складодържател, сама по себе си не би трябвало да е достатъчна, за да обори съществуващата презумпция, доколкото не изключва възможността за извършване на измама след снабдяването с гориво. Например би било възможно капитанът без особени затруднения да прехвърли част от освободеното гориво на частни плавателни съдове, които не превозват стоки във водите на Европейския съюз, или да го смеси с гориво, което не е освободено, за последваща неразрешена употреба. Митническите органи трябва да вземат предвид други улики и доказателства, позволяващи да се установи липсата на неправомерно използване на горивата от капитана, като например наличие на други кораби, в чийто газьол също липсва изисквания фискален маркер и които са се снабдили от същите пунктове за зареждане с корабно гориво — обстоятелство, годно да сигнализира за евентуално допускани грешки при добавянето на този маркер към минералните масла.
(
34
)	Вж. решение от 21 декември 2023 г., CDIL (C‑96/22, EU:C:2023:1025, т. 53 и цитираната съдебна практика).
(
35
)	Вж. решение от 5 април 2001 г., Van de Water (C‑325/99, EU:C:2001:201, т. 42).
(
36
)	Запитващата юрисдикция се позовава и на практиката на Съда, съгласно която освобождаването за потребление на акцизни стоки може да се извърши само веднъж (вж. решение от 24 февруари 2021 г., Silcompa (C‑95/19, EU:C:2021:128, т. 65).
(
37
)	Тази разпоредба всъщност предвижда, че „държане на акцизни стоки извън режим отложено плащане на акциз, когато не е начислен акциз съгласно приложимите разпоредби на правото на [Съюза] и националното законодателство“ представлява една от формите на освобождаване за потребление (курсивът е мой).
(
38
)	Вж. в това отношение решение от 3 юли 2014 г., Gross (C‑165/13, EU:C:2014:2042, т. 25), и заключение на генерален адвокат Танчев по дело Commissioners for Her Majesty's Revenue and Customs (Невинно лице) (C‑279/19, EU:C:2021:59, т. 48).
(
39
)	Вж. решение от 8 февруари 2018 г., Комисия/Гърция (C‑590/16, EU:C:2018:77, т. 48 и цитираната съдебна практика).
(
40
)	Ако към момента, когато освобождава за потребление акцизен продукт, не спази законовите разпоредби относно доставките на акцизни продукти с освобождаване от акциз, лицензираният складодържател е длъжен да заплати дължимия акциз на основание член 7, параграф 2, буква а) от Директива 2008/118.
(
41
)	Ако законодателят на Съюза е искал да възложи изключителната отговорност на лицензираните складодържатели, той е щял да се ограничи до освобождаването за потребление, предвидено в член 7, параграф 2, буква а) от Директива 2008/118, без да предвижда други форми на освобождаване за потребление и други лица, отговорни за плащането на акциза на основание член 8, параграф 1 от тази директива.
(
42
)	Всъщност при използване на няколко пунктове за зареждане с корабно гориво в различни държави членки, както е в настоящия случай, за компетентните органи не би било възможно да определят a posteriori в коя от тях съдържанието на маркера Solvent Yellow 124 е било неправилно.
(
43
)	В член 8, параграф 2 от Директива 2008/118 се уточнява в този смисъл, че когато носители на акцизно задължение са няколко данъчнозадължени лица, те са солидарно отговорни.
(
44
)	Вж. в този смисъл решение от 3 юли 2014 г., Gross (C‑165/13, EU:C:2014:2042, т. 25—26).
(
45
)	Решение от 10 юни 2021 г., Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs (Невинно лице) (C‑279/19, EU:C:2021:473, т. 28—31 и цитираната съдебна практика).
(
46
)	Вж. решение от 10 юни 2021 г., Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs (Невинно лице) (C‑279/19, EU:C:2021:473, т. 35 и цитираната съдебна практика).