62011CC0234
ĢENERĀLADVOKĀTES JULIANAS KOKOTES [JULIANE KOKOTT]
SECINĀJUMI,
sniegti 2012. gada 14. jūnijā (
1
)
Lieta C-234/11
TETS Haskovo AD
pret
Direktor na Direktsia “Obzhalvane I upravlenie na izpalnenieto” – Varna pri Tsentralno upravlenie na Natsionalnata agentsia za prihodite
(Administrativen Sad Varna (Bulgārija) lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu)
“Nodokļu tiesību akti — Pievienotās vērtības nodoklis — Direktīvas 2006/112/EK 185. un 187. pants — Atskaitījumu koriģēšana ēku nojaukšanas gadījumā”
I – Ievads
1.
Eiropas Savienības kopējai pievienotās vērtības nodokļa sistēmai ir raksturīga priekšnodokļa atskaitīšana. Ikvienam komersantam ir tiesības saņemt šo atskaitījumu attiecībā uz tā veikto iegādi, bet parasti tikai tad, ja arī tā vēlāk veiktie darījumi tiek aplikti ar nodokli. Tiesa šo procesu ir atspoguļojusi šādi: Priekšnodokļu atskaitījums ir saistīts ar vēlāk iekasējamiem nodokļiem (
2
).
2.
Tomēr kas notiek tad, ja šī saistība starp sākotnējiem darījumiem un vēlāk veiktajiem darījumiem tiek pārtraukta? Komersants var, piemēram, nepārdot tālāk kādu no tā iegādātajām precēm, jo viņa noliktava ir nodegusi vai arī visas viņa preces ir tikušas nozagtas.
3.
Šos jautājumus reglamentē Savienības tiesību noteikumi par atskaitījumu koriģēšanu, kas ir šīs prejudiciālā nolēmuma tiesvedības priekšmets. Par laimi, šajā gadījumā runa nav par tik nepatīkamiem gadījumiem kā ugunsgrēks vai zādzība. Drīzāk pats komersants ir izrādījis iniciatīvu un ir nojaucis vairākas no tam piederošajām ēkām, lai atbrīvotu vietu jaunām ēkām. Tiesai tagad ir jālemj par to, vai šādā gadījumā ir jāveic sākotnēji veiktā atskaitījuma koriģēšana.
II – Atbilstošās tiesību normas
A – Savienības tiesības
4.
Pamatlietā nozīmīgajā laikposmā pievienotās vērtības nodokli Savienības tiesībās reglamentēja Padomes 2006. gada 28. novembra Direktīva 2006/112/EK par kopējo pievienotās vērtības nodokļa sistēmu (
3
) (turpmāk tekstā – “PVN direktīva”).
5.
Šīs direktīvas X sadaļas 1. nodaļas noteikumi reglamentē “atskaitīšanas tiesību rašanos un darbības jomu”. PVN direktīvas 168. pantā izvilkuma veidā ir paredzēti šādi nosacījumi:
“Ciktāl preces [..] nodokļa maksātājs izmanto darījumiem, par kuriem uzliek nodokli, nodokļa maksātājam ir tiesības tajā dalībvalstī, kurā viņš veic šos darījumus, atskaitīt no nodokļa, par kuru nomaksu viņš ir atbildīgs:
a)
PVN, kas attiecīgajā dalībvalstī maksājams vai samaksāts par preču piegādēm [..], ko tam veicis vai veiks cits nodokļa maksātājs;
[..].”
6.
PVN direktīvas X sadaļas 5. nodaļā ietvertajā 184.–192. pantā ir iekļauti noteikumi par “Atskaitīšanas koriģēšanu”. 184. pantā tādējādi ir paredzēts šāds vispārīgs noteikums:
“Sākotnējo atskaitīšanu koriģē, ja atskaitīšana ir lielāka vai mazāka par to, uz kādu nodokļa maksātājam bijušas tiesības.”
7.
185. pantā ir iekļauti šādi īpaši koriģēšanas gadījumi:
“1.   Koriģēšanu veic jo īpaši, ja pēc PVN atmaksāšanas mainās sastāvdaļas, kas izmantotas, lai noteiktu atskaitāmo summu, piemēram, ja ir anulēti pirkumi vai saņemti cenu samazinājumi.
2.   Atkāpjoties no 1. punkta, nekoriģē darījumus, kas paliek pilnīgi vai daļēji neapmaksāti, vai pienācīgi pierādītos vai apstiprinātos īpašuma iznīcināšanas, zuduma vai zādzības gadījumos, kā arī darījumus, kas attiecas uz preču izmantošanu, lai sniegtu mazas vērtības dāvanas vai dotu paraugus, kā minēts 16. pantā.
Tomēr dalībvalstis var prasīt, lai koriģē darījumus, kas paliek pilnīgi vai daļēji neapmaksāti, vai zādzības gadījumos.”
8.
Attiecībā uz atskaitījumu koriģēšanu ražošanas līdzekļu gadījumā PVN direktīvas 187.–191. pantā ir paredzēts īpašs regulējums. 187. pantā izvilkumu veidā ir iekļauti šādi noteikumi:
“1.   Attiecībā uz kapitālieguldījumu precēm koriģēšana ilgst piecus gadus, ieskaitot gadu, kurā tās ir iegādātas vai ražotas.
[..]
Nekustamam īpašumam, kas iegādāts kā ražošanas līdzeklis, koriģēšanas laiku var pagarināt līdz pat 20 gadiem.
2.   Ikgadējo koriģēšanu veic tikai par vienu piektdaļu no PVN, kas maksājams par kapitālieguldījumu precēm vai, ja koriģēšanas laikposms ir bijis pagarināts, par tā attiecīgu daļu.
Šā punkta pirmajā daļā minēto koriģēšanu veic, balstoties uz svārstībām atskaitīšanas tiesībās nākamajos gados attiecībā pret atskaitīšanas tiesībām tajā gadā, kurā preces ir iegādātas, ražotas vai, attiecīgā gadījumā, pirmoreiz lietotas.”
9.
Turklāt PVN direktīvas 19. pantā attiecībā uz mantiskā ieguldījuma nodokļu sekām ir paredzēts šāds speciālais regulējums:
“Ja visus aktīvus vai to daļu nodod [..] kā ieguldījumu uzņēmējsabiedrībā, dalībvalstis var uzskatīt, ka nav notikusi preču piegāde, un saņēmēju uzskata par tās personas tiesību pārņēmēju, kas preces nodevusi.”
B – Bulgārijas tiesības
10.
Bulgārijas Republika PVN direktīvu transponēja ar Zakon za danak varhu dobavenata stoynost (Likums par pievienotās vērtības nodokli, turpmāk tekstā – “Bulgārijas PVN likums”).
11.
Bulgārijas PVN likuma 79. pantā attiecībā uz veikto atskaitījumu koriģēšanu ir paredzēts šāds regulējums:
“[..]
3.   Reģistrēta persona, kas pilnīgi vai daļēji atskaitījusi priekšnodokli par tās izgatavotām, iegādātām vai importētām precēm, aprēķina un maksā nodokli atskaitītā priekšnodokļa apmērā, ja preces ir iznīcinātas, ir konstatēts iztrūkums vai preces ir nošķirtas kā brāķis, vai arī ir mainīts to mērķis un jaunais mērķis vairs nepamato tiesības atskaitīt priekšnodokli.
4.   1. un 3. punktā minēto koriģēšanu veic taksācijas periodā, kurā radušies attiecīgie apstākļi [..].
[..]
6.   Neņemot vērā 1. un 3. punktu, par precēm vai pakalpojumiem, kas ir ražošanas līdzekļi [..], nodokļu maksātājs maksā nodokli, kura apmēru aprēķina saskaņā ar šādu [..] formulu: [..].”
12.
Bulgārijas PVN likuma 80. pantā ir paredzēti šādi atskaitījumu koriģēšanas ierobežojumi:
“[..]
2.   79. panta 3. punktā minēto koriģēšanu neveic šādos gadījumos:
1)
iznīcināšana, iztrūkums vai izbrāķēšana, kā iemesls ir nepārvarama vara [..];
2)
iznīcināšana, iztrūkums vai izbrāķēšana, kā iemesls ir avārijas vai nelaimes gadījumi, ja persona var pierādīt, ka tie radušies ne viņa vainas dēļ;
[..].”
13.
Turklāt Bulgārijas PVN likuma 10. pantā ir paredzētas šādas mantiskā ieguldījuma sekas pievienotās vērtības nodokļa ziņā:
“1.   Par preces piegādi vai pakalpojuma sniegšanu neuzskata piegādi vai pakalpojumu reorganizētas, atsavināmas vai pārvedamas personas pārņēmējam
[..]
3)
mantiska ieguldījuma veikšanas komercsabiedrībā rezultātā.
2.   1. punktā minētajos gadījumos persona, kas saņem preces vai pakalpojumus, saskaņā ar šo likumu ir visu ar tiem saistīto tiesību un pienākumu pārņēmēja, ieskaitot tiesības atskaitīt priekšnodokli un pienākumu koriģēt atskaitītu priekšnodokli.”
III – Fakti un prejudiciālie jautājumi
14.
Pamatlietā tiek izvērtēta PVN summa, kas TETS Haskovo AD, saskaņā ar Bulgārijas tiesībām dibinātai sabiedrībai (turpmāk tekstā – “nodokļu maksātājs”), ir jāmaksā par 2010. gada janvāri un februāri.
15.
2008. gada augustā nodokļu maksātājs nolēma veikt pamatkapitāla palielināšanu mantiska ieguldījuma veidā. Šis ieguldījums ietvēra arī trīs enerģijas ražošanai paredzētas ēkas – dzesēšanas torni, dūmeni un vēl vienu ēku –, kuras 2010. gada janvārī un februārī nodokļu maksātājs nojauca. Šī nojaukšana tika veikta, realizējot zemesgabalā izvietotās termoelektrostacijas atjaunošanas un modernizācijas plānu. Šīs nojaukšanas rezultātā iegūtie metāllūžņi tika pārdoti, piemērojot tiem pievienotās vērtības nodokli.
16.
Pirms mantiskā ieguldījuma veikšanas attiecīgās ēkas piederēja Finans inzhenering AD (turpmāk tekstā – “Finans inzhenering”). Šī sabiedrība attiecīgās ēkas 2008. gada aprīlī bija iegādājusies no Haskovas [Haskovo] pašvaldības un par šo darījumu atskaitījusi samaksāto priekšnodokli. Saistībā ar vēlāk nojauktajām ēkām atskaitītā nodokļa summa bija aptuveni 1,5 miljoni levu (turpmāk tekstā – “BGN”), kas atbilst aptuveni EUR 767 000.
17.
Bulgārijas nodokļu administrācija uzskata, ka atbilstoši Bulgārijas PVN likuma 79. panta 3. un 6. punktam ir jāveic daļēja šī atskaitījuma koriģēšana ēku nojaukšanas dēļ. Tā izdeva paziņojumu par nodokli, atbilstoši kuram nodokļu maksātājam kā sabiedrības Finans inzhenering tiesību un pienākumu pārņēmējam ir jāmaksā aptuveni BGN 1,3 miljoni kā pievienotās vērtības nodoklis par 2010. gada janvāri un februāri.
18.
Iesniedzējtiesai ir jāpieņem nolēmums par prasību, kuru nodokļu maksātājs ir cēlis attiecībā uz šo paziņojumu par nodokli. Tā uzskata, ka tam ir nepieciešams saņemt Tiesas atbildi uz šādiem jautājumiem:
“1)
Kā ir jāinterpretē jēdziens “īpašuma iznīcināšana” Direktīvas 2006/112 185. panta 2. punkta izpratnē, un vai iegādes brīdī atskaitītā priekšnodokļa koriģēšanas nolūkā ir nozīme iznīcināšanas motīviem un/vai apstākļiem, kādos tā notikusi?
2)
Vai pienācīgi apliecināta aktīvu iznīcināšana vienīgi ar mērķi radīt jaunus un modernākus aktīvus tādam pašam nolūkam ir jāsaprot kā atskaitāmā priekšnodokļa summu noteicošo sastāvdaļu izmaiņas Direktīvas 2006/112 185. panta 1. punkta izpratnē?
3)
Vai Direktīvas 2006/112 185. panta 2. punkts ir jāinterpretē tādējādi, ka tajā dalībvalstīm ir atļauts paredzēt koriģēšanu īpašuma iznīcināšanas gadījumā, ja tā iegādes brīdī nav veikta pilnīga vai daļēja samaksa?
4)
Vai Direktīvas 2006/112 185. panta 1. un 2. punkts ir jāinterpretē tādējādi, ka tajos nav aizliegts tāds valsts tiesiskais regulējums kā Bulgārijas PVN likuma 79. panta 3. punkts un 80. panta 2. punkta 1) apakšpunkts, kurā tiek prasīta atskaitīta priekšnodokļa koriģēšana tāda īpašuma iznīcināšanas gadījumos, kura iegādes brīdī ir samaksāta visa pamatsumma un aprēķinātais nodoklis, un kurā koriģēšanas neveikšana ir atkarīga no cita nosacījuma, nevis samaksas?
5)
Vai Direktīvas 2006/112 185. panta 2. punkts ir jāinterpretē tādējādi, ka tajā ir izslēgta atskaitīta priekšnodokļa koriģēšanas iespēja esošu būvju demontāžas gadījumā, ja demontāžas vienīgais mērķis ir to vietā uzcelt jaunas un modernākas būves, kurām ir tāds pats mērķis kā demontētajām būvēm un kuras ir paredzētas tādu darījumu veikšanai, kas pamato tiesības atskaitīt priekšnodokli?”
IV – Juridiskais vērtējums
19.
Prejudiciālie jautājumi ir uzdoti saistībā ar situāciju, kurā atbilstoši Bulgārijas PVN likuma 10. panta 1. punkta 3) apakšpunktam un 2. punktam nodokļu maksātājs, kura veiktā atskaitīšana ir tikusi koriģēta, ir bijis sabiedrības Finans inzhenering, kura veica sākotnējo priekšnodokļa atskaitījumu, tiesību un saistību pārņēmējs. Tieši ņemot vērā šo juridisko situāciju, es izvērtēšu uzdotos prejudiciālos jautājumus.
20.
Tomēr man šķiet būtiski norādīt, ka PVN direktīvas 19. pants atļauj dalībvalstīm paredzēt šādus juridisko pēctecību reglamentējošus noteikumus tikai attiecībā uz visu aktīvu vai to daļas nodošanas gadījumu. Attiecībā uz iepriekš spēkā esošo noteikumu, proti, Sestās direktīvas (
4
) 5. panta 8. punktu, Tiesa ir konstatējusi, ka tajā ietilpst tikai komercdarbības nodošana vai autonomas uzņēmuma daļas nodošana, kas veido uzņēmumu vai uzņēmuma daļu, kas var veikt neatkarīgu saimniecisko darbību, bet tajā neietilpst lietu vienkārša nodošana (
5
). Tas, vai šie nosacījumi pamatlietā ir izpildīti, no lēmuma par prejudiciālu jautājumu uzdošanu ietvertās informācijas nav izsecināms. Līdz ar to iesniedzējtiesai attiecīgā gadījumā būs jāizvērtē, vai pamatlietā atbilstoši PVN direktīvas 19. pantam var tikt piemērots Bulgārijas PVN likuma 10. panta 1. punkta 3) apakšpunkts un 2. punkts.
21.
Iesniedzējtiesa ir uzdevusi piecus jautājumus par PVN direktīvas 185. panta interpretāciju. Man šķiet lietderīgi turpmāk izskatīt šos jautājumus citādā secībā, kas atbilstu šīs tiesību normas vispārējai uzbūvei. Turklāt, veicot PVN direktīvas interpretāciju, es atsaukšos arī uz Tiesas judikatūru attiecībā uz Sesto direktīvu, kas būtībā ir tikai šobrīd spēkā esošās PVN direktīvas iepriekšējā redakcija.
A – Par otro jautājumu: koriģēšanas mehānisma piemērošana
22.
Atbilstoši PVN direktīvas 185. panta struktūrai vispirms ir jāatbild uz otro jautājumu, kurš attiecas uz šīs tiesību normas pirmo daļu un tādējādi uz koriģēšanas mehānisma piemērošanu. Ar šo jautājumu iesniedzējtiesa būtībā vēlas noskaidrot, vai pienācīgi apliecināta aktīvu iznīcināšana vienīgi ar mērķi radīt jaunus un modernākus aktīvus tādam pašam nolūkam principā nozīmē atskaitījumu koriģēšanas gadījumu.
1) Īpašais regulējums attiecībā uz ražošanas līdzekļiem
23.
Lai varētu atbildēt uz šo jautājumu, vispirms ir jāņem vērā, ka attiecībā uz ražošanas līdzekļiem pastāv īpaša atskaitījumu koriģēšanas sistēma (
6
), kas ir atspoguļota PVN direktīvas 187.–191. pantā. Šo tiesību normu izpratnē ar ražošanas līdzekļiem tiek saprastas preces, kas tiek ilgstoši izmantotas un kuru iegādes izmaksas tiek amortizētas (
7
). Ēkas ir uzskatāmas par klasisku šādu ražošanas līdzekļu piemēru, tāpēc šajā lietā ir piemērojama iepriekš minētā īpašā sistēma.
24.
PVN direktīvas 187. panta 2. punkta pirmajā daļā saistībā ar ražošanas līdzekļiem ir paredzēta ikgadēja atskaitījumu koriģēšana. Saskaņā ar šīs tiesību normas otro daļu šī koriģēšana ir atkarīga no “svārstībām atskaitīšanas tiesībās nākamajos gados attiecībā pret atskaitīšanas tiesībām tajā gadā, kurā preces ir iegādātas”. Līdz ar to par katru koriģēšanas laikposmā ietilpstošo pašreizējo gadu ir jāveic jauna atskaitīšanas tiesību noteikšana. Ja kādā no gadiem šīs tiesības nepastāv, tad atbilstoši PVN direktīvas 187. panta 2. punkta pirmajai daļai koriģēšanu un tātad arī atmaksu veic tikai par vienu piektdaļu no iegādes gadā atskaitītā priekšnodokļa. Šī pārbaude ir veicama ik gadu līdz koriģēšanas laikposma beigām.
25.
Šī nepārtrauktā atskaitīšanas tiesību noteikšana, kas PVN direktīvas 187. panta 2. punktā koriģēšanas laikposmā ir paredzēta attiecībā uz ražošanas līdzekļiem, atbilst direktīvas 185. panta 1. punktā un 184. pantā paredzētajiem nosacījumiem attiecībā uz atskaitījumu koriģēšanu. Abos šajos gadījumos koriģēšanas mehānisma piemērošanai arī ir nepieciešamas vēlākas sākotnēji piemērotā atskaitījuma jeb apstākļu, kam ir nozīme atskaitījuma noteikšanā, izmaiņas. Tādēļ kā vienā, tā otrā gadījumā ir jānosaka vēlākās tiesības uz priekšnodokļa atskaitīšanu. Līdz ar to nav svarīgi, vai 187. pantā koriģēšanas mehānisma piemērošana attiecībā uz ražošanas līdzekļiem ir paredzēta autonomā veidā vai arī tajā ir paredzēta PVN direktīvas 185. panta 1. punktā vai 184. pantā paredzēto kritēriju piemērošana. Katrā ziņā, lai uz ražošanas līdzekļiem varētu tikt attiecināts koriģēšanas mehānisms, ir jābūt notikušām vēlākām tiesību uz atskaitīšanu izmaiņām.
26.
Ir tiesa, ka PVN direktīvas 187. panta 2. punkta otrajā daļā – tāpat kā direktīvas 185. panta 1. punktā vai 184. pantā – nav tieši norādīts, kādā veidā ir nosakāmas vēlākās tiesības uz atskaitīšanu par katru no koriģēšanas laikposma pašreizējiem gadiem. PVN direktīvas X sadaļas 1. nodaļas 167. un nākamajos pantos ir reglamentēta vienīgi tiesību uz atskaitīšanu rašanās, proti, tiesības, kas pastāv attiecībā uz to gadu, kurā tika veikta ražošanas līdzekļu iegāde. Manuprāt, šie noteikumi tomēr būtu jāpiemēro mutatis mutandis, lai noteiktu tiesības uz atskaitīšanu par katru pašreizējo gadu.
27.
Saistībā ar šo pēc analoģijas veikto piemērošanu tiesības uz atskaitīšanu būtu jāizvērtē nedaudz citādākā veidā. Tā PVN direktīvas 168. pantā ir paredzēts, ka, lai šīs tiesības varētu rasties, iegādātajai precei ir jābūt izmantotai darījumiem, par kuriem uzliek nodokli. Tomēr to, vai ražošanas līdzekļi patiešām ir tikuši izmantoti šādiem mērķiem, šo tiesību rašanās brīdī parasti nav iespējams noteikt. Būtībā atbilstoši PVN direktīvas 167. un 63. pantam atskaitīšanas tiesības principā rodas preču piegādes nodokļu maksātājam brīdī (
8
). Faktiskā izmantošana ar nodokli apliekamu darbību veikšanai parasti tiek veikta tikai vēlāk. Tieši tādēļ attiecībā uz atskaitīšanas tiesību rašanos izšķiroša nozīme ir vienīgi izmantošanas nolūkam, ko apstiprina objektīvi pierādījumi (
9
).
28.
Savukārt attiecībā uz atskaitījumu koriģēšanu ir iespējams vēlāk ņemt vērā faktisko preces izmantošanas veidu. Tieši ievērojot šo vēlāk veikto ņemšanu vērā, ir jānosaka tiesības uz atskaitīšanu par katru pašreizējo koriģēšanas laikposma gadu. Šāda pieeja atbilst atskaitījumu koriģēšanas mērķim. It īpaši saistībā ar nodokļu maksātāja iegādātājiem ražošanas līdzekļiem šis mērķis būtībā ir nodrošināt to, ka priekšnodokļa atskaitījumi atspoguļo ilgstošu ražošanas līdzekļu izmantošanu ar nodokli apliekamo darbību veikšanai (
10
).
2) Tiesību uz atskaitīšanu izmaiņas 2010. gada janvārī un februārī
29.
Tādējādi koriģēšana atbilstoši PVN direktīvas 187. panta 2. punktam šajā lietā ir jāveic tikai tad, ja ēku nojaukšana ir izmainījusi tiesības uz atskaitīšanu attiecībā uz 2010. gada janvāri un februāri. Atbilstoši PVN direktīvas 168. panta a) punktam tas tā būtu, ja 2010. gada janvārī un februārī ēkas tādējādi vairs netiktu izmantotas ar nodokli apliekamu darbību veikšanai.
a) Tiešas un tūlītējas saiknes kritērijs
30.
Šī nav pirmā reize, kad Tiesa izskata jautājumu par to, kādā gadījumā ir konstatējama izmantošana ar nodokli apliekamu darbību veikšanai iepriekš minētās tiesību normas izpratnē. Saskaņā ar pastāvīgo judikatūru ir jāpastāv tiešai un tūlītējai saiknei starp konkrētu iepriekš veiktu darījumu un vienu vai vairākiem vēlāk veiktajiem darījumiem, kas piešķir atskaitīšanas tiesības (
11
).
31.
Saskaņā ar šībrīža pastāvīgo judikatūru šī prasība attiecas gan uz precēm, gan pakalpojumiem, ko nodokļu maksātājs ir iegādājies saistībā ar iepriekš veiktiem darījumiem (
12
). Ir taisnība, ka visnesenāk šajā jomā pasludinātajā spriedumā lietā EON ASET MENIDJMUNT Tiesa ir konstatējusi, ka kritērijs par iepriekš veiktu darījumu atšķiras atkarībā no tā, vai runa ir par pakalpojuma iegādi vai ražošanas līdzekļa iegādi, un ka tam ir nepieciešama tiešas un tūlītējas saiknes esamība ar vēlāk veiktiem darījumiem tikai pakalpojumu iegādes gadījumā (
13
). Manuprāt, tas tomēr neliecina par novirzīšanos no iepriekš pastāvošās judikatūras attiecībā uz preču iegādi. Šajā lietā Tiesa acīmredzami ir veikusi šādu nodalījumu saistībā ar pakalpojumiem, kuri jau sākotnēji daļēji ir paredzēti privātai un daļēji ar profesionālo darbību saistītai izmantošanai. Ņemot vērā Tiesas judikatūru, šajā jomā pastāv konkrētas īpatnības, kas var pamatot šādu nodalīšanu (
14
), bet tām šajā lietā nav nekādas nozīmes.
32.
Turklāt atbilstoši pastāvīgajai judikatūrai Tiesas prasītās tiešās un tūlītējās saiknes priekšnosacījums ir, ka iepriekš veikto darījumu izmaksām ir jāveido daļa no vēlāk veikto ar nodokli apliekamo darījumu izmaksām, t.i., tām ir jābūt iekļautām to cenā (
15
). Tāpat Tiesa ir precizējusi, ka tas attiecas arī uz iepriekš veiktajiem darījumiem, kas veido daļu no nodokļu maksātāja vispārējām izmaksām. Šāda veida iepriekš veiktu darījumu gadījumā nepieciešamā saikne pastāv nevis saistībā ar atsevišķiem iepriekš veiktiem darījumiem, bet gan ar visu nodokļu maksātāja saimniecisko darbību kopumā, proti, ar visiem tā vēlāk veiktajiem darījumiem (
16
).
33.
Arī šīm prasībām, kuras Tiesa ir paredzējusi attiecībā uz atskaitīšanas tiesību rašanos, ir nepieciešama zināmu pielāgojumu veikšana saistībā ar atskaitījumu koriģēšanu. Kā jau minēju (
17
), tiesības uz atskaitīšanu par pašreizējiem koriģēšanas laikposma gadiem atbilstoši PVN direktīvas 187. panta 2. punkta otrajai daļai parasti ir nosakāmas, ņemot vērā ražošanas līdzekļu faktisko izmantošanu. Šādā gadījumā starp ražošanas līdzekļu faktisko izmantošanu un vēlāk veiktajiem ar nodokli apliekamajiem darījumiem ir jābūt Tiesas noteiktajai saiknei. Būtībā saiknei ar iepriekš veiktu darījumu, proti, ar ražošanas līdzekļu iegādi, ir nozīme tikai saistībā ar tiesību uz atskaitīšanu rašanos, jo šajā laikā vēl nav notikusi nekāda faktiska izmantošana.
34.
Ir acīmredzams, ka šos Tiesas formulētos abstraktos nosacījumus konkrētā lietā nemaz nav tik viegli piemērot. Tiesa pati jau sākotnēji ir norādījusi, ka, ņemot vērā saimniecisko darbību daudzveidību, nav iespējams abstraktā veidā precīzāk aprakstīt saikni starp iepriekš un vēlāk veiktajiem darījumiem, kas nepieciešama tiesību uz atskaitīšanu pastāvēšanai. Tādēļ tieši valstu tiesām tiešas un tūlītējas saiknes kritērijs ir jāpiemēro katras konkrētās lietas, kuru tās izskata, faktiskajiem apstākļiem (
18
).
b) Piemērošana šajā lietā
35.
Es tomēr uzskatu, ka tādā gadījumā kā šis pastāv tieša un tūlītēja saikne starp ēku izmantošanu 2010. gada janvārī un februārī un vēlāk veiktajiem ar nodokli apliekamajiem darījumiem.
36.
Tas izriet vispirms jau no tā, ka ēku nojaukšanas rezultātā iegūtie metāllūžņi tika pārdoti, piemērojot pievienotās vērtības nodokli. Līdz ar to nevarētu būt grūti noteikt tiešas un tūlītējas saiknes esamību. Turklāt nav šaubu, ka ar to ēku iegādi, no kurām vēlāk tika iegūti metāllūžņi, saistītās izmaksas veido to pārdošanas izmaksu sastāvdaļu. Šajā ziņā nav nozīmes tam, ka cena, kas tika samaksāta par nojaukto ēku iegādi, vai vērtība, kāda tām tika piešķirta saistībā ar mantisko ieguldījumu, acīmredzami ievērojami pārsniedz no metāllūžņu pārdošanas gūtos ienākumus. Atskaitīšanas tiesības principā nav atkarīgas no nodokļu maksātāja ekonomiskās veiksmes.
37.
Tam nav pretrunā arī tas, ka ēkas tika “iznīcinātas”, tās nojaucot, kā ir norādījusi iesniedzējtiesa. Ēkas nojaukšana un tā rezultātā iegūto materiālu saimnieciskā izmantošana zināmā mērā var tikt uzskatīta par nodokļu maksātāja ražošanas procesā īstenotu preču patēriņu. Kā norādījusi arī Komisija, šāds preces izmantošanas veids ir samērā bieži sastopams izmantošanas veids PVN direktīvas 168. panta a) punkta izpratnē. Tādējādi Tiesa saistībā ar atskaitījumu koriģēšanu ir nospriedusi, ka sastāvdaļu izmaiņas šobrīd spēkā esošā PVN direktīvas 185. panta 1. punkta izpratnē nav konstatējamas tad, ja preces vai pakalpojumi ir tikuši pilnībā izmantoti saistībā ar profesionālo darbību (
19
).
38.
Turklāt starp 2010. gada janvārī un februārī veikto ēku nojaukšanu un vēlāk ar nodokli apliekamajiem elektroenerģijas piegādes pakalpojumiem arī var pastāvēt tieša un tūlītēja saikne. Tas tā ir vēl jo vairāk tādēļ, ka nojauktās ēkas nepārprotami tika iegādātas kopā ar zemesgabalu un pārējām ēkām. Nav nekādu šaubu, ka šī nekustamā īpašuma kopējā iegāde veido attiecīgajā zemesgabalā vēlāk veiktās elektroenerģijas ražošanas izmaksu daļu. Es piekrītu Komisijai, kura norāda, ka atsevišķu ēku nojaukšana katrā ziņā nekādi neietekmē šo secinājumu, ja – kā tas ir šajā gadījumā – tā ir iekārtu modernizācijas sastāvdaļa. Līdz ar to ēku iegādes un nojaukšanas galīgais mērķis ir elektroenerģijas piegādes pakalpojumu sniegšana, kas ir uzskatāma par vēlāk veiktu ar nodokli apliekamu darījumu.
39.
Turklāt nav svarīgi, vai termoelektrostacijas rekonstrukcija ir tikusi sekmīgi īstenota un vai patiešām tiek sniegti elektroenerģijas piegādes pakalpojumi. Būtībā atbilstoši judikatūrai tiesības uz atskaitīšanu pastāv arī tādas saimnieciskās darbības uzsākšanas posmā, saistībā ar kuru tā arī netiek uzsākts darījumu veikšanas posms. Tiesības uz atskaitījumu saistībā ar sagatavošanās darbībām pastāv arī tad, ja paredzētās saimnieciskās darbības turpinājumā netiek veikti ar nodokli apliekami darījumi (
20
).
40.
Tādējādi šajā lietā arī 2010. gada janvārī un februārī šķietami pastāv tiesības uz atskaitīšanu attiecībā uz nojauktajām ēkām un tādēļ koriģēšanas mehānisms jau a priori nav piemērojams. Jānorāda, ka šajā lietā – pēc analoģijas piemērojot PVN direktīvas 188. panta 1. punktu – šķietami ir izslēgta atskaitījumu koriģēšana arī attiecībā uz atlikušo koriģēšanas laikposmu.
3) Iznīcināšana PVN direktīvas 185. panta 2. punkta pirmās daļas izpratnē
41.
Šo secinājumu neietekmē tas, ka PVN direktīvas 185. panta 2. punkta pirmajā daļā ir paredzēts, ka “pienācīgi pierādītos vai apstiprinātos īpašuma iznīcināšanas [..] gadījumos” 1. punktā paredzētā koriģēšana netiek veikta. Būtībā no šīs tiesību normas var secināt, ka īpašuma iznīcināšanas gadījumā principā ir jāveic koriģēšana atbilstoši PVN direktīvas 185. panta 1. punktam, jo pretējā gadījumā šīs tiesību normas 2. punkta pirmajā daļā nebūtu bijis nepieciešams paredzēt izņēmumu šajā ziņā.
42.
Šobrīd nav nozīmes tam, vai PVN direktīvas 185. pants vispār ir piemērojams attiecībā uz tādu īpašumu, kas ir uzskatāms par ražošanas līdzekli. Šāds jautājums varētu rasties, jo attiecībā uz ražošanas līdzekļiem PVN direktīvas 187.–191. pantā ir paredzēts īpašs regulējums, kurā ir noteikti specifiski koriģēšanas nosacījumi, un 186. un 189. pantā ir ietvertas atšķirīgas un materiāltiesiskajā ziņā dažādas pilnvaras PVN direktīvas 184. un 185. panta, kā arī 187. un 188. panta piemērošanai.
43.
Katrā ziņā PVN direktīvas 185. panta 2. punkta pirmajā daļā ietverto jēdzienu “iznīcināšana” var interpretēt tādējādi, ka tas attiecas vienīgi uz tādu īpašuma iznīcināšanu, kas nav tikusi veikta nodokļu maksātāja ar nodokli apliekamo darījumu veikšanai. Ja īpašums tiek iznīcināts nejauši vai nodokļu maksātāja personīgo mērķu labad, tad PVN direktīvas 185. pantā paredzētais koriģēšanas mehānisms, arī pēc manām domām, ir principiāli piemērojams.
4) Ļaunprātīga izmantošana
44.
Visbeidzot es vēlētos pievērsties apgalvojumam par ļaunprātīgu izmantošanu, uz kuru vismaz netieši šajā lietā ir norādījušas Bulgārijas valdība un nodokļu administrācija. Ir tiesa, ka krāpšanas, izvairīšanās no nodokļu maksāšanas un iespējamās ļaunprātīgās izmantošanas apkarošana ir Savienības tiesībās PVN jomā atzīts un veicināts mērķis (
21
). Atbilstoši Tiesas judikatūrai nodokļu iestāde var ar atpakaļejošu spēku pieprasīt atmaksāt atskaitītās summas, ja nodokļu maksātājs ir izlicies, ka tam ir griba veikt noteiktu saimniecisku darbību (
22
). Turklāt tiesības uz atskaitīšanu nodokļu maksātājam var tikt atteiktas, ja attiecīgie darījumi, kas ir šo tiesību pamatā, ir atzīstami par ļaunprātīgu rīcību. Tas tostarp nozīmē, ka PVN tiesību aktu piemērošanas rezultātā tiek iegūta nodokļu priekšrocība, kuras piešķiršana būtu pretrunā piemēroto tiesību normu mērķim (
23
).
45.
Šajā lietā Tiesas rīcībā tomēr nav nekādu pierādījumu, kas varētu pamatot apgalvojumu par ļaunprātīgu izmantošanu saistībā ar pievienotās vērtības nodokli. Nodokļu maksātājs savā saimnieciskajā darbībā ir pieņēmis lēmumus par ieguldījumu veikšanu, kuru būtību principā nevar izvērtēt atbilstoši pievienotās vērtības nodokļa tiesību aktiem. Atskaitīšanas tiesību saglabāšana attiecībā uz vēlāk nojauktajām ēkām šajā ziņā atbilst pastāvīgajai judikatūrai, saskaņā ar kuru atskaitījumu sistēmas mērķis ir pilnībā atvieglot nodokļu maksātājam visas saimnieciskās darbības laikā ar maksājamo vai samaksāto pievienotās vērtības nodokļa uzlikto nastu (
24
).
46.
Šajā lietā atskaitīšanas tiesību saglabāšana atbilst arī koriģēšanas mehānisma mērķiem. Pirmkārt, ir paredzēts novērst nepamatotas ekonomiskās priekšrocības piešķiršanu nodokļu maksātājam salīdzinājumā ar gala patērētāju (
25
). Šajā lietā šāda priekšrocība nav konstatējama, jo pēc veiktās nojaukšanas nodokļu maksātājs vairs nevar izmantot ēkas privātām vajadzībām. Otrkārt, ar koriģēšanas mehānismu ir paredzēts nodrošināt atbilstību starp priekšnodokļa atskaitīšanu un vēlāk veikto nodokļa iekasēšanu (
26
). Šīs saiknes esamību es jau iepriekš aprakstīju (
27
).
47.
Cits jautājums ir, vai, veicot mantisko ieguldījumu, ēkas tika pareizi novērtētas. Var jautāt, vai ēkas, kas nedaudz vēlāk tiks nojauktas, attiecīgi radot nepieciešamību veikt norakstīšanu, patiešām ir jāieraksta grāmatvedības bilancē ar vērtību BGN 8,9 miljonu apmērā. Tomēr šādā ziņā runa labākajā gadījumā var būt par problēmu, kas ir saistīta ar ienākumu aplikšanu ar nodokli.
48.
Saistībā ar pievienotās vērtības nodokli šim jautājumam savukārt nav nekādas nozīmes. Saskaņā ar pastāvīgo judikatūru, nosakot nodokļa bāzi un tādējādi arī veicamā atskaitījuma summu, izšķiroša nozīme ir faktiski saņemtajai atlīdzībai, nevis atbilstoši objektīviem kritērijiem noteiktai vērtībai (
28
). Līdz ar to pat tas, ka nodokļu maksātājs ir samaksājis objektīvi pārāk augstu cenu par kādas preces iegādi, nekādi neietekmē atskaitāmā priekšnodokļa apmēru.
5) Starpsecinājums
49.
Līdz ar to uz iesniedzējtiesas uzdoto otro jautājumu ir jāatbild tādējādi, ka atbilstoši PVN direktīvas 187. panta 2. punktam ražošanas līdzekļu iznīcināšana ar mērķi radīt jaunu, modernāku īpašumu, kas izmantojams tādiem pašiem mērķiem, nav pamats atskaitījumu koriģēšanas veikšanai, ja šī iznīcināšana ir atzīstama par izmantošanu ar nodokli apliekamu darbību vajadzībām šīs direktīvas 168. panta izpratnē.
B – Par ceturto jautājumu: valsts tiesiskā regulējuma saderība
50.
Ar savu ceturto prejudiciālo jautājumu iesniedzējtiesa vēlas noskaidrot, vai PVN direktīvas 185. pants pieļauj tādu valsts tiesisko regulējumu, kurā ir paredzēta atskaitīta priekšnodokļa koriģēšana tāda īpašuma iznīcināšanas gadījumos, kura iegādes brīdī ir samaksāta visa pamatsumma un aprēķinātais nodoklis, un kurā koriģēšanas neveikšana ir atkarīga no cita nosacījuma, nevis samaksas.
51.
No manas atbildes uz otro prejudiciālo jautājumu izriet, ka ražošanas līdzekļu iznīcināšana nav pamats atskaitījumu koriģēšanas mehānisma piemērošanai atbilstoši PVN direktīvas 187. panta 2. punktam, ja šī iznīcināšana ir atzīstama par izmantošanu ar nodokli apliekamu darbību vajadzībām direktīvas 168. panta izpratnē. Līdz ar to uz iesniedzējtiesas uzdoto ceturto jautājumu ir jāatbild, ka valsts tiesiskais regulējums, kurā ražošanas līdzekļu iznīcināšanas gadījumā ir paredzēta atskaitījumu koriģēšana neatkarīgi no tā, vai tā tiek veikta ar nodokli apliekamu darbību vajadzībām, nav saderīgs ar PVN direktīvas 187. panta 2. punktu un 168. pantu.
C – Par pārējiem jautājumiem
52.
Ņemot vērā atbildes, ko esmu ierosinājusi sniegt uz iesniedzējtiesas uzdoto otro un ceturto jautājumu, uz pārējiem prejudiciālajiem jautājumiem vairs nav jāatbild. Pirmais, trešais un piektais prejudiciālais jautājums attiecas uz PVN direktīvas 185. panta 2. punkta interpretāciju, kurā ir paredzēti koriģēšanas pienākuma ierobežojumi. Ir acīmredzams, ka pamatlietā atbildei uz šiem jautājumiem ir nozīme tikai tad, ja principiāli ir piemērojams koriģēšanas mehānisms. Tomēr, kā jau iepriekš norādīju (
29
), man nešķiet, ka tas tā ir.
V – Secinājumi
53.
Līdz ar to es ierosinu uz Administrativen Sad Varna uzdotajiem prejudiciālajiem jautājumiem sniegt šādu atbildi:
1)
PVN direktīvas 187. panta 2. punkts ir interpretējams tādējādi, ka ražošanas līdzekļu iznīcināšana ar mērķi radīt jaunu, modernāku īpašumu, kas izmantojams tādiem pašiem mērķiem, nav pamats atskaitījumu koriģēšanas veikšanai, ja šī iznīcināšana ir atzīstama par izmantošanu ar nodokli apliekamu darbību vajadzībām šīs direktīvas 168. panta izpratnē;
2)
valsts tiesiskais regulējums, kurā ražošanas līdzekļu iznīcināšanas gadījumā ir paredzēta atskaitījumu koriģēšana neatkarīgi no tā, vai tā tiek veikta ar nodokli apliekamu darbību vajadzībām, nav saderīgs ar PVN direktīvas 187. panta 2. punktu un 168. pantu.
(
1
)	Oriģinālvaloda – vācu.
(
2
)	2006. gada 30. marta spriedums lietā C-184/04 Uudenkaupungin kaupunki (Krājums, I-3039. lpp., 24. punkts).
(
3
)	OV L 347, 1. lpp.
(
4
)	Padomes 1977. gada 17. maija Sestā direktīva 77/388/EEK par to, kā saskaņojami dalībvalstu tiesību akti par apgrozījuma nodokļiem - Kopēja pievienotās vērtības nodokļu sistēma: vienota aprēķinu bāze (OV L 145, 1. lpp.).
(
5
)	Skat. 2003. gada 27. novembra spriedumu lietā C-497/01 Zita Modes (Recueil, I-14393. lpp., 40. punkts), 2009. gada 29. oktobra spriedumu lietā C-29/08 SKF (Krājums, I-10413. lpp., 37. punkts) un 2011. gada 10. novembra spriedumu lietā C-444/10 Schriever (Krājums, I-11071. lpp., 24. punkts).
(
6
)	Skat. 2005. gada 15. decembra spriedumu lietā C-63/04 Centralan Property (Krājums, I-11087. lpp., 55. punkts).
(
7
)	Skat. spriedumu lietā Centralan Property (minēts 6. zemsvītras piezīmē, 55. punkts).
(
8
)	Skat. 2012. gada 22. marta spriedumu lietā C-153/11 Klub (36. punkts).
(
9
)	Skat. manus 2012. gada 1. martā sniegtos secinājumus lietā C-334/10 X (81. punkts).
(
10
)	Skat. spriedumu lietā Centralan Property (minēts 6. zemsvītras piezīmē, 77. punkts).
(
11
)	Skat. 1995. gada 6. aprīļa spriedumu lietā C-4/94 BLP Group (Recueil, I-983. lpp., 19. punkts), 2000. gada 8. jūnija spriedumu lietā C-98/98 Midland Bank (Recueil, I-4177. lpp., 24. punkts), 2001. gada 22. februāra spriedumu lietā C-408/98 Abbey National (Recueil, I-1361. lpp., 26. punkts), 2001. gada 27. septembra spriedumu lietā C-16/00 Cibo Participations (Recueil, I-6663. lpp., 29. punkts), 2005. gada 3. marta spriedumu lietā C-32/03 Fini H (Krājums, I-1599. lpp., 26. punkts), 2006. gada 21. februāra spriedumu lietā C-255/02 Halifax u.c. (Krājums, I-1609. lpp., 79. punkts), 2007. gada 8. februāra spriedumu lietā C-435/05 Investrand (Krājums, I-1315. lpp., 23. punkts) un spriedumu lietā SKF (minēts 5. zemsvītras piezīmē, 57. punkts).
(
12
)	Skat. it īpaši spriedumus lietā Midland Bank (minēts 11. zemsvītras piezīmē, 20. punkts) un lietā SKF (minēts 5. zemsvītras piezīmē, 57. punkts).
(
13
)	Skat. 2012. gada 16. februāra spriedumu lietā C-118/11 EON ASET MENIDJMUNT (45. un 46. punkts).
(
14
)	Skat. spriedumu lietā EON ASET MENIDJMUNT (minēts 13. zemsvītras piezīmē, 53. un nākamie punkti) un manus secinājumus lietā X (minēti 9. zemsvītras piezīmē, 23. un nākamie punkti).
(
15
)	Skat. spriedumus lietā Midland Bank (minēts 11. zemsvītras piezīmē, 30. punkts), lietā Abbey National (minēts 11. zemsvītras piezīmē, 28. punkts), lietā Cibo Participations (minēts 11. zemsvītras piezīmē, 31. punkts), lietā Investrand (minēts 11. zemsvītras piezīmē, 23. punkts), lietā SKF (minēts 5. zemsvītras piezīmē, 57. un 60. punkts) un lietā EON ASET MENIDJMUNT (minēts 13. zemsvītras piezīmē, 48. punkts).
(
16
)	Skat. spriedumus lietā Midland Bank (minēts 11. zemsvītras piezīmē, 31. punkts), lietā Abbey National (minēts 11. zemsvītras piezīmē, 35. punkts), lietā Cibo Participations (minēts 11. zemsvītras piezīmē, 33. punkts), lietā Investrand (minēts 11. zemsvītras piezīmē, 24. punkts), lietā SKF (minēts 5. zemsvītras piezīmē, 58. punkts) un lietā EON ASET MENIDJMUNT (minēts 13. zemsvītras piezīmē, 47. punkts)
(
17
)	Skat. šo secinājumu 27. un nākamo punktu.
(
18
)	Skat. spriedumus lietā Midland Bank (minēts 11. zemsvītras piezīmē, 25. punkts) un lietā SKF (minēts 5. zemsvītras piezīmē, 63. punkts).
(
19
)	Skat. 2001. gada 17. maija spriedumu apvienotajās lietās C-322/99 un C-323/99 Fischer un Brandenstein (Recueil, I-4049. lpp., 91. punkts).
(
20
)	Skat. 1996. gada 29. februāra spriedumu lietā C-110/94 INZO (Recueil, I-857. lpp., 20. punkts) un spriedumu lietā Fini H (minēts 11. zemsvītras piezīmē, 22. punkts).
(
21
)	Skat. 2011. gada 27. oktobra spriedumu lietā C-504/10 Tanoarch (Krājums, I-10853. lpp., 50. punkts un tajā minētā judikatūra).
(
22
)	Skat. spriedumu lietā Klub (minēts 8. zemsvītras piezīmē, 48. punkts un tajā minētā judikatūra).
(
23
)	Skat. it īpaši spriedumus lietā Halifax u.c. (minēts 11. zemsvītras piezīmē, 74. punkts) un lietā Tanoarch (minēts 21. zemsvītras piezīmē, 52. punkts).
(
24
)	Skat. it īpaši 1985. gada 14. februāra spriedumu lietā 268/83 Rompelman (Recueil, 655. lpp., 19. punkts) un spriedumu lietā Klub (minēts 8. zemsvītras piezīmē, 35. punkts).
(
25
)	2006. gada 14. septembra spriedums lietā C-72/05 Wollny (Krājums, I-8297. lpp., 35. punkts).
(
26
)	Spriedums lietā Wollny (minēts 25. zemsvītras piezīmē, 36. punkts).
(
27
)	Skat. šo secinājumu 35. un nākamos punktus.
(
28
)	Skat. it īpaši 1981. gada 5. februāra spriedumu lietā 154/80 Coöperatieve Aardappelenbewaarplaats (Recueil, 445. lpp., 13. punkts) un 2012. gada 26. janvāra spriedumu lietā C-588/10 Kraft Foods Polska (27. punkts).
(
29
)	Skat. šo secinājumu 22. un nākamos punktus.