62016CJ0382
TEISINGUMO TEISMO (antroji kolegija) SPRENDIMAS
2018 m. gegužės 31 d. (
*1
)
„Prašymas priimti prejudicinį sprendimą – Įsisteigimo laisvė – Pelno mokestis – Valstybės narės teisės norma – Bendrovių apmokestinamųjų pajamų nustatymas – Bendrovės rezidentės neatlygintinai suteikta nauda bendrovei nerezidentei, su kuria ji susijusi tarpusavio ryšiais – Bendrovės rezidentės apmokestinamųjų pajamų korekcija – Apmokestinamųjų pajamų korekcijos nebuvimas dėl tapačios naudos, kurią bendrovė rezidentė suteikė kitai bendrovei rezidentei, su kuria ji susijusi tokiais ryšiais – Įsisteigimo laisvės ribojimas – Pateisinimas“
Byloje C‑382/16
dėl Finanzgericht Rheinland-Pfalz (Reino krašto-Pfalco finansų teismas, Vokietija) 2016 m. birželio 28 d. nutartimi, kurią Teisingumo Teismas gavo 2016 m. liepos 11 d., pagal SESV 267 straipsnį pateikto prašymo priimti prejudicinį sprendimą byloje
Hornbach-Baumarkt AG
prieš
Finanzamt Landau
TEISINGUMO TEISMAS (antroji kolegija),
kurį sudaro kolegijos pirmininkas M. Ilešič, teisėjai A. Rosas (pranešėjas), C. Toader, A. Prechal ir E. Jarašiūnas,
generalinis advokatas M. Bobek,
posėdžio sekretorius K. Malacek, administratorius,
atsižvelgęs į rašytinę proceso dalį ir įvykus 2017 m. rugsėjo 27 d. posėdžiui,
išnagrinėjęs pastabas, pateiktas:
–
Hornbach-Baumarkt AG, atstovaujamos Rechtsanwälte J. Uterhark ir J. Nagler,
–
Vokietijos vyriausybės, atstovaujamos T. Henze ir R. Kanitz,
–
Švedijos vyriausybės, atstovaujamos A. Falk, C. Meyer-Seitz, H. Shev, U. Persson, N. Otte Widgren, F. Bergius ir L. Swedenborg,
–
Europos Komisijos, atstovaujamos W. Roels ir M. Wasmeier,
susipažinęs su 2017 m. gruodžio 14 d. posėdyje pateikta generalinio advokato išvada,
priima šį
Sprendimą
1
Prašymas priimti prejudicinį sprendimą pateiktas dėl EB 43 straipsnio (dabar – SESV 49 straipsnis), siejamo su EB 48 straipsniu (dabar – SESV 54 straipsnis), išaiškinimo.
2
Šis prašymas pateiktas nagrinėjant Hornbach-Baumarkt AG ir Finanzamt Landau (Landau mokesčių inspekcija, Vokietija; toliau – mokesčių inspekcija) ginčą, susijusį su tuo, kad pastaroji nustatė šios bendrovės pelno mokestį ir verslo mokesčio bazę už 2003 m.
Teisinis pagrindas
3
Gesetz über die Besteuerung bei Auslandsbeziehungen (Außensteuergesetz) (Užsienyje gautų pajamų apmokestinimo įstatymas), vadovaujantis jo redakcija, išdėstyta 2003 m. gegužės 16 d.Gesetz zum Abbau von Steuervergünstigungen und Ausnahmeregelungen (Įstatymas dėl mokesčių lengvatų ir išimčių panaikinimo; BGBl. 2003 I, p. 660; toliau – AStG), 1 straipsnyje „Pajamų korekcija“ numatyta:
„1.   Jei mokesčių mokėtojo pajamos, gautos iš komercinių santykių su susijusiu asmeniu, yra mažesnės dėl to, kad mokesčių mokėtojas, palaikydamas tokius su užsieniu susijusius santykius, su susijusiu asmeniu susitarė taikyti sąlygas, nukrypstančias nuo sąlygų, dėl kurių būtų susitarusios tarpusavyje nepriklausomos trečiosios šalys tokiomis pačiomis arba panašiomis aplinkybėmis, jo pajamos, nepažeidžiant kitų teisės nuostatų, turi būti nustatomos tokios, kokios būtų buvusios taikant sąlygas, dėl kurių būtų susitarusios tarpusavyje nepriklausomos trečiosios šalys.
2.   Su mokesčių mokėtoju asmuo yra susijęs tuomet:
1)
kai asmuo tiesiogiai arba netiesiogiai turi bent ketvirtadalį mokesčių mokėtojo kapitalo (esminė kapitalo dalis) arba gali daryti lemiamą tiesioginę ar netiesioginę įtaką mokesčių mokėtojui arba, priešingai, kai mokesčių mokėtojas turi esminę minėto asmens kapitalo dalį ar gali daryti jam lemiamą tiesioginę ar netiesioginę įtaką, arba
2)
kai tretieji asmenys turi esminę minėto asmens ar mokesčių mokėtojo kapitalo dalį ar gali daryti tiesioginę ar netiesioginę įtaką vienam iš šių asmenų, arba
3)
kai asmuo ar mokesčių mokėtojas, vykstant deryboms dėl komercinių ryšių sąlygų, gali daryti mokesčių mokėtojui ar asmeniui įtaką, kurios kilmė nesusijusi su šiais komerciniais ryšiais, arba kai vienas iš jų turi konkretų interesą dėl kito asmens pajamų gavimo.
3.   Jei, remiantis Abgabenordnung [Mokesčių kodeksas] 162 straipsniu, reikia apskaičiuoti 1 dalyje nurodytas pajamas, šio apskaičiavimo atskaitos taškas, nesant kito tinkamo atskaitos taško, yra į įmonę investuoto kapitalo grąža arba pelno marža, kurios, remiantis patirtimi ir praktika, galima tikėtis įprastomis aplinkybėmis.
4.   Komerciniais ryšiais, kaip jie suprantami pagal 1 ir 2 dalis, laikomi bet kokie ryšiai, kylantys dėl prievolių teisės taikymo sričiai priskirtinų pajamų, kurios nebuvo numatytos įstatuose ir yra mokesčių mokėtojo ar su juo susijusio asmens veiklos, kuriai taikomi Einkommensteuergesetz [Pajamų mokesčio įstatymas] 13, 15, 18 ar 21 straipsniai arba jie būtų taikomi, jei veikla būtų vykdoma Vokietijoje, dalis.“
Pagrindinė byla ir prejudicinis klausimas
4
Hornbach-Baumarkt AG yra Vokietijoje buveinę turinti akcinė bendrovė, kuri šioje valstybėje narėje ir kitose valstybėse narėse valdo statybos prekių ir statybinių medžiagų parduotuves.
5
2003 m. Hornbach-Baumarkt AG netiesiogiai, per savo patronuojamąją bendrovę Hornbach International GmbH ir pastarosios Nyderlandų patronuojamąją bendrovę Hornbach Holding BV, turėjo 100 % dviejų Nyderlanduose buveines turinčių bendrovių Hornbach Real Estate Groningen BV ir Hornbach Real Estate Wateringen BV (toliau – grupės užsienio bendrovės) kapitalo.
6
Grupės užsienio bendrovių nuosavas kapitalas buvo neigiamas ir jų veiklai tęsti ir statybos ir sodininkystės prekių prekybos centro statybos projektui finansuoti reikėjo banko kredito, kurio suma atitinkamai buvo 10057000 eurų, kiek tai susiję su Hornbach Real Estate Groningen BV, ir 14800000 eurų, kiek tai susiję su Hornbach Real Estate Wateringen BV.
7
Bankas, užtikrinantis finansavimą šioms bendrovėms, minėtų kreditų suteikimą susiejo su sąlyga, kad Hornbach-Baumarkt AG pateiks patikinimo raštus dėl garantijos.
8
2002 m. rugsėjo 25 d.Hornbach-Baumarkt AG pateikė šiuos patikinimo raštus, neprašydama už tai atlygio.
9
Minėtuose patikinimo raštuose Hornbach-Baumarkt AG bankui kredito davėjui įsipareigojo neperleisti jos turimų Hornbach Holding BV akcijų arba jų nepakeisti, be to, užtikrinti, kad ir Hornbach Holding BV neperleistų savo grupės užsienio bendrovių akcijų ar jų nepakeistų, nepranešusi raštu šiam bankui ne mažiau kaip prieš tris savaites apie bet kokį perleidimą ar pakeitimą.
10
Be to, Hornbach-Baumarkt AG neatšaukiamai ir besąlygiškai įsipareigojo užtikrinti tokius grupės užsienio bendrovių finansinius išteklius, kad jos galėtų įvykdyti visus finansinius įsipareigojimus. Todėl prireikus ji šioms bendrovėms turėjo suteikti reikiamus finansinius išteklius, kad jos galėtų įvykdyti finansinius įsipareigojimus bankui kredito davėjui. Hornbach-Baumarkt AG taip pat įsipareigojo užtikrinti, kad šie finansiniai ištekliai būtų panaudojami finansiniams įsipareigojimams tam pačiam bankui vykdyti.
11
Manydama, kad tarpusavyje nesusiję asmenys esant tapačioms ar panašioms sąlygoms būtų susitarę dėl atlygio už tokią garantiją, mokesčių inspekcija nusprendė, kad Hornbach-Baumarkt AG pajamos, remiantis AStG 1 straipsnio 1 ir 4 dalimis, turi būti padidintos suma, atitinkančia numanomą atlygį už suteiktą garantiją, ir pakeitė šios bendrovės pelno mokestį ir verslo mokesčio bazę už 2003 m. Todėl mokesčių inspekcija pakoregavo Hornbach-Baumarkt AG apmokestinamųjų pajamų sumą ir ji buvo 15253 eurų ir 22447 eurų dėl garantijų, suteiktų atitinkamai Hornbach Real Estate Groningen BV ir Hornbach Real Estate Wateringen BV.
12
Kadangi skundai dėl sprendimų, kuriais mokesčių inspekcija atliko šias korekcijas, buvo jos atmesti kaip nepagrįsti, Hornbach-Baumarkt AG pareiškė ieškinį dėl šių sprendimų Finanzgericht Rheinland-Pfalz (Reino krašto-Pfalco finansų teismas, Vokietija).
13
Šiame ieškinyje Hornbach-Baumarkt AG tvirtino, kad AStG 1 straipsnis lemia diskriminacinį su užsieniu susijusių situacijų vertinimą, nes esant vien vidaus situacijoms pajamų suma nebuvo koreguota tam, kad būtų atsižvelgta į tariamą atlygio už patronuojamosioms bendrovėms suteiktas garantijas sumą.
14
Esant šioms aplinkybėms ji, be kita ko, tvirtino, kad iš 2010 m. sausio 21 d. Sprendimo SGI (C‑311/08, EU:C:2010:26), susijusio su Belgijos mokesčių teisės nuostata, kuri analogiška AStG 1 straipsniui, darytina išvada, kad pastaroji nuostata turi būti laikoma įsisteigimo laisvės ribojimu, nepateisinamu dėl jo neproporcingumo. Iš tiesų, priešingai reikalavimams, išplaukiantiems iš šio sprendimo, AStG 1 straipsnyje nėra jokios nuostatos, kuri leistų remtis komercinėmis priežastimis, kurios pateisintų sandorį, neįprastą tarp nesusijusių asmenų. Šiuo atveju, Hornbach Baumarkt AG teigimu, komercinės priežastys pateisina tai, kad jokio atlygio nebuvo numatyta už pagrindinėje byloje nagrinėjamus patikinimo raštus. Tai buvo paramos priemonės, skirtos grupės užsienio bendrovių nuosavam kapitalui padidinti.
15
Mokesčių inspekcija teigia, kad nors AStG 1 straipsnyje nėra jokios savarankiškos nuostatos dėl aplinkybių, susijusių su galimomis komercinėmis priežastimis, dėl kurių buvo sudarytas sandoris, pateikimo, vis dėlto mokesčių mokėtojas turi galimybę pateikti įrodymų dėl sudaryto sandorio tinkamumo.
16
Prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo teigimu, mokesčių inspekcija teisingai manė, kad sąlygos, dėl kurių susitarė Hornbach-Baumarkt AG ir grupės užsienio bendrovės, skyrėsi nuo tų, dėl kurių, esant tapačioms ar panašioms sąlygoms, susitartų tarpusavyje nesusiję asmenys. Iš tiesų, nepriklausomi verslo partneriai susitartų dėl atlygio už patikinimo rašto pateikimą, nes jį teikianti šalis prisiima su tuo susijusią atsakomybės riziką. Todėl AStG 1 straipsnio 1 dalyje, siejamoje su šio 1 straipsnio 2 dalies 1 punkte numatyta trečia prielaida, numatytos materialiosios sąlygos tam, kad būtų atlikta Hornbach-Baumarkt AG pajamų korekcija, buvo įvykdytos.
17
Vis dėlto prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas klausia dėl pagrindinėje byloje nagrinėjamų teisės nuostatų suderinamumo su įsisteigimo laisve.
18
Šiuo aspektu šis teismas pažymi, kad pagal AStG 1 straipsnio 1 dalį mokesčių mokėtojo, kuris yra aptariamos valstybės narės rezidentas, pajamos, sumažintos dėl to, kad buvo susitarta dėl sąlygų, kurios yra neįprastos nesusijusiems asmenims, būtų tokios korekcijos objektas, tik jei susijęs asmuo yra įsisteigęs kitoje valstybėje narėje. Tačiau, jei šis susijęs asmuo yra mokesčių mokėtojo patronuojamoji bendrovė, įsteigta minėto mokesčių mokėtojo rezidavimo valstybėje narėje, nebūtų atlikta jokia pajamų korekcija remiantis AStG 1 straipsnio 1 dalimi ar kokia nors kita nacionalinės teisės nuostata.
19
Iš to išplaukia, kad tuo atveju, jei aptariamoje valstybėje narėje reziduojantis mokesčių mokėtojas turi bendrovės, įsteigtos kitoje valstybėje narėje, akcijų, šis mokesčių mokėtojas yra vertinamas mažiau palankiai nei tuo atveju, jei turėtų bendrovės rezidentės akcijų. Todėl prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas mano, kad AStG 1 straipsnio 1 dalimi ribojama mokesčių mokėtojo rezidento įsisteigimo laisvė, o tai draudžiama pagal EB 43 straipsnį (dabar – SESV 49 straipsnis).
20
Šiuo klausimu iš 2010 m. sausio 21 d. Sprendimo SGI (C‑311/08, EU:C:2010:26) išplaukia, kad valstybės narės teisės normomis, kuriose įtvirtintas nevienodas bendrovių rezidenčių mokestinis vertinimas, atsižvelgiant į tai, ar bendrovės, su kuriomis ji susitarė dėl neįprastų ir savanoriškų lengvatų ir su kuriomis ji susijusi tarpusavio priklausomumo ryšiais, yra įsteigtos minėtoje valstybėje narėje, ar ne, iš principo yra ribojama įsisteigimo laisvė, tačiau jomis siekiama teisėtų tikslų, susijusių su būtinybe išsaugoti subalansuotą apmokestinimo kompetencijos padalijimą tarp valstybių narių ir su būtinybe užkirsti kelią mokesčių vengimui.
21
Vis dėlto prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas kelia klausimą, ar tokia teisės norma, kaip AStG 1 straipsnio 1 dalis, suderinama su proporcingumo principu.
22
Šiuo aspektu šis teismas pažymi, kad pagal 2010 m. sausio 21 d. Sprendimo SGI (C‑311/08, EU:C:2010:26) 71 punktą proporcingumo principo laikymasis reikalauja, kad tuo atveju, kai negalima atmesti, jog sandoris neatitinka to, dėl ko būtų susitarta rinkos sąlygomis, mokesčių mokėtojui suteikiama galimybė, netaikant pernelyg sudėtingų administracinių suvaržymų, pateikti įrodymų apie galimas komercines priežastis, dėl kurių šis sandoris buvo sudarytas.
23
Prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas kelia klausimą, ar komercinės priežastys, kurios gali būti nurodytos siekiant pateisinti sandorio sudarymą sąlygomis, kurios nėra įprastos nesusijusiems asmenims, gali būti susijusios su Hornbach-Baumarkt AG turimomis grupės užsienio bendrovių akcijomis, visų pirma situacijose, kai patronuojamoji bendrovė iš banko skolinasi pinigų siekdama padidinti savo kapitalą. Iš tiesų patronuojančioji bendrovė turi ekonominį suinteresuotumą jos patronuojamosios bendrovės komercine sėkme, be to, prireikus prisiima atsakomybę ją finansuojant.
24
Šis teismas pažymi, kad nors pagal Vokietijos teisę mokesčių mokėtojas turi galimybę nurodyti ir pateisinti priežastis, dėl kurių su užsienio bendrove sutartos sąlygos atitinka tas, dėl kurių būtų susitarę tarpusavyje nesusiję asmenys esant tapačioms ar panašioms aplinkybėms, AStG 1 straipsnio 1 dalyje nenumatyta galimybė mokesčių mokėtojui nurodyti komercines priežastis, kurios pateisintų sandorio sudarymą sąlygomis, kurios nėra įprastos tarp nesusijusių asmenų, kai šios priežastys grindžiamos tarpusavio priklausomumo ryšiais, kurie vienija atitinkamus asmenis.
25
Todėl prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas mano, kad būtina išsiaiškinti, ar tokia teisės norma, kaip AStG 1 straipsnio 1 dalis, siejama su šio 1 straipsnio 2 dalies 1 punkte nurodyta trečia prielaida, atitinka Sąjungos teisės reikalavimus dėl galimybės nurodyti komercines priežastis, dėl kurių tarpusavio priklausomumo ryšiais susiję asmenys sudarė sandorį taikydami sąlygas, kurios nėra įprastos tarp nesusijusių asmenų.
26
Tokiomis aplinkybėmis Finanzgericht Rheinland-Pfalz (Reino krašto-Pfalco finansų teismas) nutarė sustabdyti bylos nagrinėjimą ir pateikti Teisingumo Teismui šį prejudicinį klausimą:
„Ar pagal SESV 49 straipsnį [(anksčiau – EB 43 straipsnis)], siejamą su SESV 54 straipsniu [(anksčiau – EB 48 straipsnis], draudžiama valstybės narės teisės norma, pagal kurią mokesčių mokėtojo rezidento pajamos, gautos iš verslo santykių su kitoje valstybėje narėje įsisteigusia bendrove, kurios bent ketvirtadalis akcinio kapitalo tiesiogiai arba netiesiogiai priklauso jam ir su kuria jis susitarė taikyti sąlygas, nukrypstančias nuo sąlygų, dėl kurių būtų susitarusios tarpusavyje nepriklausomos trečiosios šalys tokiomis pačiomis arba panašiomis aplinkybėmis, turi būti nustatomos tokios, kokios jos būtų taikant sąlygas, dėl kurių būtų susitarusios tarpusavyje nepriklausomos trečiosios šalys, jei pajamos, gautos iš verslo santykių su Vokietijoje įsisteigusia bendrove, taip nekoreguojamos ir pagal teisės normas nesuteikiama galimybė mokesčių mokėtojui rezidentui įrodyti, kad taikyti tokias sąlygas buvo susitarta dėl komercinių priežasčių, kylančių dėl jo, kaip kitoje valstybėje narėje įsisteigusios bendrovės akcininko, padėties?“
Dėl prejudicinio klausimo
27
Savo klausimu prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas iš esmės siekia išsiaiškinti, ar EB 43 straipsnis (dabar – SESV 49 straipsnis), siejamas su EB 48 straipsniu (dabar – SESV 54 straipsnis), turi būti aiškinamas taip, kad juo draudžiamos nacionalinės teisės normos, kaip antai nagrinėjamos pagrindinėje byloje, pagal kurias valstybėje narėje reziduojančios bendrovės, kuri kitoje valstybėje narėje įsteigtai bendrovei, su kuria ji susijusi tarpusavio priklausomumo ryšiais, suteikė naudos taikydama sąlygas, kurios skiriasi nuo tų, kurias, esant tapačioms ar panašioms aplinkybėms, taikytų tarpusavyje nesusiję asmenys, pajamos turi būti apskaičiuojamos taip, kaip jos būtų apskaičiuotos, jei būtų taikytos sąlygos, dėl kurių būtų susitarę nesusiję asmenys, ir jos turėtų būti koreguojamos, tačiau toks apmokestinamųjų pajamų koregavimas netaikomas, jei tą pačią naudą bendrovė rezidentė suteikia kitai bendrovei rezidentei, su kuria ji susijusi tarpusavio priklausomumo ryšiais, ir šiomis teisės normomis mokesčių mokėtojui rezidentui nesuteikiama galimybė įrodyti, kad taikyti tokias sąlygas buvo susitarta dėl komercinių priežasčių, kylančių dėl jo, kaip bendrovės nerezidentės akcininko, padėties.
28
Pagal suformuotą Teisingumo Teismo jurisprudenciją nacionalinės teisės aktai, kurie taikomi tik tokioms kapitalo dalims, kurios leidžia daryti aiškią įtaką bendrovės sprendimams ir lemti jos veiklą, patenka į įsisteigimo laisvės taikymo sritį (2012 m. lapkričio 13 d. Sprendimo Test Claimants in the FII Group Litigation, C‑35/11, EU:C:2012:707, 91 punktas; 2014 m. vasario 5 d. Sprendimo Hervis Sport- és Divatkereskedelmi, C‑385/12, EU:C:2014:47, 22 punktas ir 2015 m. birželio 10 d. Sprendimo X, C‑686/13, EU:C:2015:375, 18 punktas).
29
AStG 1 straipsnio 2 dalies 1 punkte nurodyta trečioji prielaida susijusi su situacija, kai mokesčių mokėtojas rezidentas turi bent 25 % kitoje valstybėje narėje, ne jo rezidavimo valstybėje narėje, įsteigtos bendrovės kapitalo, t. y. dalį, kuri leidžia mokesčių mokėtojui daryti lemiamą įtaką susijusiai bendrovei.
30
Prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas pagrindinėje byloje pažymėjo, kad Hornbach-Baumarkt AG netiesiogiai turi 100 % grupės užsienio bendrovių kapitalo ir todėl galėjo daryti lemiamą įtaką jų sprendimams ir veiklai.
31
Todėl pagrindinėje byloje nagrinėjamos teisės normos turi būti aiškinamos atsižvelgiant į EB sutarties nuostatas, susijusias su įsisteigimo laisve.
32
Pagal suformuotą jurisprudenciją Sutarties nuostatomis dėl įsisteigimo laisvės draudžiama kilmės valstybei narei trukdyti pagal jos įstatymus įsteigtai bendrovei steigtis kitoje valstybėje narėje, ypač per patronuojamąją bendrovę. Įsisteigimo laisvė apribojama, jeigu pagal valstybės narės apmokestinimo tvarką bendrovei rezidentei, turinčiai patronuojamąją bendrovę kitoje valstybėje narėje, taikomas kitoks mokestinis vertinimas, kuris yra nepalankesnis, nei taikomas patronuojamąją bendrovę pirmojoje valstybėje narėje turinčiai bendrovei rezidentei (2016 m. gruodžio 21 d. Sprendimo Masco Denmark ir Damixa, C‑593/14, EU:C:2016:984, 24 ir 25 punktai).
33
Šiuo atveju reikia konstatuoti, kad, kaip pažymi prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas, pagal AStG 1 straipsnio 1 dalį gali būti koreguojamos tik pajamos, gautos iš mokesčių mokėtojo verslo santykių, susijusių su užsieniu. Tai reiškia, kad mokesčių mokėtojo rezidento pajamų dalis, kuria jo pajamos sumažėjo dėl susitarimo taikyti tarp nesusijusių asmenų neįprastas sąlygas, koreguojama tik tuomet, kai šis asmuo įsisteigęs ne nacionalinėje teritorijoje. Tačiau jei minėtas asmuo yra mokesčių mokėtojo patronuojamoji bendrovė, įsteigta nacionalinėje teritorijoje, pajamos nekoreguojamos nei pagal AStG 1 straipsnio 1 dalį, nei pagal kokią nors kitą nacionalinės teisės normą.
34
Iš to darytina išvada, kad patronuojančioji bendrovė, kuri yra aptariamos valstybės narės rezidentė ir turi bendrovės, įsteigtos kitoje valstybėje narėje, akcijų, vertinama mažiau palankiai, nei ji būtų vertinama, jei turėtų bendrovės rezidentės akcijų.
35
Pagal Teisingumo Teismo jurisprudenciją toks skirtingas mokestinis mokesčių mokėtojų vertinimas, atsižvelgiant į tai, kur yra bendrovių, su kuriomis buvo sutartos sąlygos, kurios nėra įprastos tarp nesusijusių asmenų, buveinė, gali būti įsisteigimo laisvės apribojimas, kaip tai suprantama pagal EB 43 straipsnį. Iš tiesų mokesčių mokėtojas dėl to gali atsisakyti kitoje valstybėje narėje, ne jo rezidavimo valstybėje narėje, įsigyti, įsteigti patronuojamąją bendrovę ar pratęsti jos veiklą arba įsigyti ar išlaikyti esminę toje valstybėje narėje įsteigtos bendrovės kapitalo dalį dėl mokesčių naštos, kuri užsienio elementą turinčioje situacijoje tenka dėl sąlygų, kurios yra neįprastos tarp nesusijusių asmenų, taikymo (šiuo klausimu žr. 2010 m. sausio 21 d. Sprendimo SGI, C‑311/08, EU:C:2010:26, 44 punktą).
36
Pagal suformuotą Teisingumo Teismo jurisprudenciją mokestinė priemonė, kuri gali riboti EB 43 straipsnyje įtvirtintą įsisteigimo laisvę, gali būti leidžiama, tik jei ji susijusi su objektyviai nepanašiomis situacijomis arba jei ji gali būti pateisinta pagal Sąjungos teisę pripažįstamais privalomaisiais bendrojo intereso pagrindais. Tačiau ir tokiu atveju taikomas įsisteigimo laisvės apribojimas turi būti tinkamas siekiamam tikslui įgyvendinti ir neviršyti to, kas būtina jam pasiekti (šiuo klausimu žr. 2011 m. lapkričio 29 d. Sprendimo National Grid Indus, C‑371/10, EU:C:2011:785,42 punktą; 2015 m. gruodžio 17 d. Sprendimo Timac Agro Deutschland, C‑388/14, EU:C:2015:829, 26 ir 29 punktus; 2016 m. gruodžio 21 d. Sprendimo Masco Denmark ir Damixa, C‑593/14, EU:C:2016:984, 28 punktą ir 2017 m. lapkričio 23 d. Sprendimo A, C‑292/16, EU:C:2017:888, 28 punktą).
37
Iš pagrindinėje byloje nagrinėjamų nacionalinės teisės normų matyti, kad pagal jas apmokestinama bendrovė rezidentė, kai ji suteikia bendrovei nerezidentei, su kuria ji susijusi, naudos, dėl kurios susitarta taikant sąlygas, kurios nėra rinkos sąlygos, todėl bendrovės rezidentės apmokestinamosios pajamos atitinkamoje valstybėje narėje gali būti sumažintos.
38
Vokietijos vyriausybės teigimu, patronuojančiosios bendrovės rezidentės situacija skiriasi, priklausomai nuo to, ar ji turi komercinių ryšių su patronuojamąja bendrove nerezidente, ar su patronuojamąja bendrove rezidente, nes Vokietijos Federacinė Respublika neturi įgaliojimų apmokestinti kitose valstybėse narėse įsteigtų patronuojamųjų bendrovių pajamų.
39
Minėta vyriausybė tvirtina, kad pajamų, kurias patronuojančioji bendrovė gauna dėl savo komercinių ryšių esant visiškai vidaus situacijai, koregavimo nebuvimas pateisinamas tuo, kad šios patronuojančiosios bendrovės nemokamai suteikta nauda padidina jos patronuojamosios bendrovės pajamas ir kad Vokietijos Federacinė Respublika apmokestina tiek patronuojančiosios bendrovės pajamas, tiek jos teritorijoje įsteigtos jos patronuojamosios bendrovės gautą naudą. Kitaip yra dėl Nyderlanduose įsteigtų Hornbach-Baumarkt AG patronuojamųjų bendrovių, nes Vokietijos Federacinė Respublika negali apmokestinti jų gauto pelno.
40
Reikia konstatuoti, kad šie argumentai susiję ne su situacijų panašumo klausimu, bet su teritorialumo principu, pagal kurį valstybės narės turi teisę apmokestinti visas jų teritorijoje gaunamas pajamas, ar būtinybe išsaugoti valstybių narių kompetencijos mokesčio srityje pasidalijimą, kuris yra Teisingumo Teismo pripažintas teisėtu tikslu, grindžiamais pateisinimais (šiuo klausimu žr. 2014 m. liepos 17 d. Sprendimo Nordea Bank Danmark, C‑48/13, EU:C:2014:2087, 27 punktą ir 2017 m. lapkričio 23 d. Sprendimo A, C‑292/16, EU:C:2017:888, 30 punktą).
41
Šiuo klausimu reikia pažymėti, kad tiek Vokietijos vyriausybė, tiek Švedijos vyriausybė tvirtina, jog teisės normos, kaip antai nagrinėjamos pagrindinėje byloje, pateisinamos privalomuoju bendrojo intereso pagrindu, susijusiu su būtinybe užtikrinti subalansuotą apmokestinimo kompetencijos pasidalijimą tarp valstybių narių, ir šiuo aspektu jos nurodo 2010 m. sausio 21 d. Sprendimą SGI (C‑311/08, EU:C:2010:26, 69 punktas).
42
Be to, Švedijos vyriausybė pažymi, kad Vokietijos teisės nuostatos, kuriomis įgyvendinamas įprastų rinkos sąlygų principas, yra natūrali teritorialumo principo pasekmė ir yra būtinos tam, kad būtų užtikrintas tiek šis principas, tiek subalansuotas apmokestinimo kompetencijos pasidalijimas.
43
Pagal suformuotą jurisprudenciją būtinybė išsaugoti subalansuotą valstybių narių apmokestinimo kompetencijos pasidalijimą gali pateisinti nevienodą vertinimą, kai nagrinėjama apmokestinimo tvarka siekiama užkirsti kelią veiksmams, kurie gali pakenkti valstybės narės teisei pasinaudoti kompetencija mokesčių srityje dėl jos teritorijoje vykdomos veiklos (2007 m. kovo 29 d. Sprendimo Rewe Zentralfinanz, C‑347/04, EU:C:2007:194, 42 punktas; 2007 m. liepos 18 d. Sprendimo Oy AA, C‑231/05, EU:C:2007:439, 54 punktas; 2013 m. vasario 21 d. Sprendimo A, C‑123/11, EU:C:2013:84, 41 punktas ir 2016 m. gruodžio 21 d. Sprendimo Masco Denmark ir Damixa, C‑593/14, EU:C:2016:984, 35 punktas).
44
Teisingumo Teismas nusprendė, kad valstybės narės bendrovėms rezidentėms leidus perkelti savo pelną išimtinių arba neatlygintinų lengvatų forma su jomis tarpusavio priklausomumo ryšiais susijusioms ir kitose valstybėse narėse įsteigtoms bendrovėms būtų pažeistas subalansuotas apmokestinimo kompetencijos pasidalijimas tarp valstybių narių ir kad valstybės narės teisės nuostatos, kuriose numatyta, jog už tokią lengvatą yra apmokestinama bendrovė rezidentė, suteikusi šią lengvatą kitoje valstybėje narėje įsteigtai bendrovei, leidžia pirmajai iš šių valstybių narių įgyvendinti kompetenciją mokesčių srityje jos teritorijoje vykdomos veiklos atžvilgiu. Teisingumo Teismas pridūrė, kad tokiomis nacionalinės teisės nuostatomis siekiama teisėtų, su Sutartimi suderinamų tikslų, paremtų privalomaisiais bendrojo intereso pagrindais, ir jos yra tinkamos šių tikslų įgyvendinimui užtikrinti (šiuo klausimu žr. 2010 m. sausio 21 d. Sprendimo SGI, C‑311/08, EU:C:2010:26, 63, 64 ir 69 punktus).
45
Tai taikytina ir pagrindinėje byloje nagrinėjamoms nacionalinės teisės normoms, nes tai, kad bendrovė rezidentė kitoje valstybėje narėje įsteigtai bendrovei, su kuria ji susijusi tarpusavio priklausomumo ryšiais, suteikia lengvatų, pavyzdžiui, išduoda patikinimo dėl garantijos raštą, taikydama sąlygas, kurios nėra rinkos sąlygos, gali leisti bendrovei rezidentei pervesti pelną lengvatų forma savo patronuojamajai bendrovei nerezidentei ir gali kelti grėsmę subalansuotam apmokestinimo kompetencijos pasidalijimui tarp valstybių narių.
46
Pagrindinėje byloje nagrinėjamos teisės normos, pagal kurias numatyta, kad aptariamoje valstybėje narėje apmokestinamas bendrovės rezidentės galimai gautas atlygis už neatlygintinai suteikti sutartą lengvatą kitoje valstybėje narėje įsteigtai bendrovei, su kuria ji susijusi tarpusavio priklausomumo ryšiais, tam, kad būtų atsižvelgta į sumą, kurią patronuojančioji bendrovė turėtų deklaruoti kaip pelną, jei sandoris būtų buvęs sudarytas rinkos sąlygomis, iš principo leidžia pirmajai valstybei narei įgyvendinti savo mokestinius įgaliojimus, kiek tai susiję su jos teritorijoje vykdoma veikla.
47
Todėl laikytina, kad nacionalinės teisės normos, kaip antai nagrinėjamos pagrindinėje byloje, kuriomis siekiama neleisti, kad tam tikroje valstybėje narėje gautas pelnas iš jos mokestinės jurisdikcijos būtų perkeltas neapmokestintas, sudarant sandorius, kurie neatitinka įprastų rinkos sąlygų, yra tinkamos apmokestinimo kompetencijos pasidalijimui tarp valstybių narių užtikrinti.
48
Galiausiai reikia išnagrinėti klausimą, ar tokiomis nacionalinės teisės normomis neviršijama tai, kas būtina siekiamam tikslui įgyvendinti.
49
Šiuo klausimu Teisingumo Teismas nusprendė, kad nacionalinės teisės aktai, grindžiami objektyvių ir patikrintinų veiksnių vertinimu, skirtu nustatyti, ar sandoris yra vien dirbtinis darinys, sukurtas tik mokesčių tikslais, turi būti laikomi neviršijančiais to, kas būtina pasiekti tikslams, susijusiems su būtinybe užtikrinti subalansuotą apmokestinimo kompetencijos pasidalijimą tarp valstybių narių ir užkirsti kelią mokesčių vengimui, jeigu, pirma, kiekvienu atveju, kai esama įtarimų, jog sandoris peržengia tai, ką atitinkamos bendrovės būtų sutarusios rinkos sąlygomis, mokesčių mokėtojui suteikiama galimybė, netaikant pernelyg sudėtingų administracinių suvaržymų, pateikti įrodymų apie galimas komercines priežastis, dėl kurių šis sandoris buvo sudarytas. Antra, mokesčių korekcinė priemonė prireikus turi būti taikoma tik tai daliai, kuri viršija tai, ką atitinkamos bendrovės būtų sutarusios, jei būtų taikomos rinkos sąlygos (2010 m. sausio 21 d. Sprendimo SGI, C‑311/08, EU:C:2010:26, 71 ir 72 punktai).
50
Visų pirma dėl aptariamo mokesčių mokėtojo pajamų korekcijos sumos apskaičiavimo reikia pažymėti, kad Teisingumo Teisme šiuo klausimu nekilo diskusijų tarp Hornbach-Baumarkt AG ir mokesčių inspekcijos. Vis dėlto reikia pažymėti, kad Vokietijos vyriausybė tvirtina, o šiuo klausimu jai nebuvo prieštarauta, kad korekcijos, atliktos Vokietijos mokesčių institucijų esant situacijoms, kaip antai nagrinėjamoms pagrindinėje byloje, taikomos tik tai daliai, kuri viršija tai, dėl ko būtų susitarta nesant aptariamų bendrovių tarpusavio priklausomumo situacijos.
51
Be to, kalbant apie galimybę, kurią turi turėti mokesčių mokėtojas, pateikti argumentus, susijusius su galimomis komercinėmis priežastimis siekiant pateisinti sandorių sudarymą taikant sąlygas, kurios yra neįprastos tarp nesusijusių asmenų, prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo klausimas konkrečiai susijęs su tuo, ar komercinės priežastys gali apimti ekonomines priežastis, išplaukiančias iš tarpusavio priklausomumo ryšių tarp tam tikroje valstybėje narėje patronuojančios bendrovės rezidentės ir jos patronuojamųjų bendrovių kitoje valstybėje narėje.
52
Vokietijos vyriausybės teigimu, sąvoka „komercinės priežastys“, kaip tai suprantama pagal 2010 m. sausio 21 d. Sprendimo SGI (C‑311/08, EU:C:2010:26) 71 punktą, turi būti aiškinama atsižvelgiant į laisvos konkurencijos principą, kuris pagal savo esmę neleidžia pripažinti ekonominių priežasčių, kurių kilmė susijusi su akcininko padėtimi. Norint įvertinti teisės normų, kaip antai nagrinėjamų pagrindinėje byloje, proporcingumą reikia, be kita ko, atskirti, pirma, galimybę remtis priežastimis, dėl kurių tarp tos pačios grupės bendrovių buvo susitarta dėl neatlygintinės naudos, ir, antra, jų pagrįstumo nagrinėjimą. Hornbach-Baumarkt AG turėjo galimybę pateikti savo sprendimo motyvus, tačiau negalėjo įrodyti, kad jie atitinka ekonomines priežastis.
53
Šioje byloje iš nutarties dėl prašymo priimti prejudicinį sprendimą matyti, kad grupės užsienio bendrovės turėjo neigiamą lėšų balansą ir kad bankas paskolos davėjas kreditų, būtinų šių bendrovių veiklai tęsti ir vystyti, suteikimą susiejo su sąlyga, kad Hornbach-Baumarkt AG pateiks patikinimo raštą.
54
Kai patronuojamosios bendrovės veiklai vystyti reikia papildomo kapitalo įnašo dėl to, kad ji neturi pakankamai nuosavų lėšų, komercinės priežastys gali pateisinti patronuojančiosios bendrovės lėšų suteikimą taikant sąlygas, kurios yra neįprastos tarp nesusijusių asmenų.
55
Be to, reikia pažymėti, kad šioje byloje nebuvo nurodyta jokia mokesčių vengimo rizika. Vokietijos vyriausybė neįrodė nei visiškai dirbtinio darinio, kaip tai suprantama pagal Teisingumo Teismo jurisprudenciją, buvimo, nei ieškovės pagrindinėje byloje valios sumažinti savo apmokestinamąsias pajamas Vokietijoje buvimo.
56
Esant šioms sąlygoms, gali egzistuoti komercinės priežastys, susijusios su Hornbach-Baumarkt AG užimama grupės užsienio bendrovių akcininkės padėtimi, kurios pateisintų pagrindinėje byloje nagrinėjamo sandorio sudarymą taikant sąlygas, kurios skiriasi nuo įprastinių nesusijusių asmenų taikomų sąlygų. Iš tiesų, kadangi minėtų užsienio bendrovių veiklos tęsimas ar plėtra neturint reikiamų nuosavų išteklių priklauso nuo kapitalo įnašo, nemokamas patikinimo dėl garantijos raštų suteikimas, nors viena nuo kitos nepriklausomos bendrovės būtų susitarusios dėl atlyginimo už tokių garantijų suteikimą, galėtų būti paaiškinamas Hornbach-Baumarkt AG ekonominiu interesu dėl grupės užsienio bendrovių komercinės sėkmės, kuria ji naudojasi pasidalijant pelną, taip pat tam tikra ieškovės pagrindinėje byloje, kaip akcininkės, atsakomybe už šių bendrovių finansavimą.
57
Šiuo atveju prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas turi patikrinti, ar Hornbach-Baumarkt AG galėjo, netaikydama pernelyg sudėtingų administracinių suvaržymų, pateikti įrodymų apie galimas komercines priežastis, dėl kurių buvo sudaryti pagrindinėje byloje nagrinėjami sandoriai, neatmetant to, kad šiuo aspektu galima atsižvelgti į ekonomines priežastis, kurias lemia jos, kaip bendrovės nerezidentės akcininkės, padėtis.
58
Todėl darytina išvada, kad teisės normomis, kaip antai nagrinėjamomis pagrindinėje byloje, neviršijama tai, kas būtina jomis siekiamam tikslui įgyvendinti, jei už šių teisės normų taikymą atsakingos valdžios institucijos suteikia galimybę mokesčių mokėtojui rezidentui įrodyti, kad sutartas sąlygas lėmė komercinės priežastys, kurios susijusios su jos, kaip bendrovės nerezidentės akcininkės, padėtimi, o tai įvertinti turi prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas.
59
Atsižvelgiant į visa tai, kas išdėstyta, į pateiktą klausimą reikia atsakyti taip: EB 43 straipsnis, siejamas su EB 48 straipsniu, turi būti aiškinamas taip, kad juo iš principo nedraudžiamos nacionalinės teisės normos, kaip antai nagrinėjamos pagrindinėje byloje, pagal kurias valstybėje narėje reziduojančios bendrovės, kuri kitoje valstybėje narėje įsteigtai bendrovei, su kuria ji susijusi tarpusavio priklausomumo ryšiais, suteikė naudos taikydama sąlygas, kurios skiriasi nuo tų, kurias esant tapačioms ar panašioms aplinkybėms taikytų tarpusavyje nesusiję asmenys, pajamos turi būti apskaičiuojamos taip, kaip jos būtų apskaičiuotos, jei būtų taikytos sąlygos, dėl kurių būtų susitarę nesusiję asmenys, ir jos turėtų būti koreguojamos, tačiau toks apmokestinamųjų pajamų koregavimas netaikomas, jei tą pačią naudą bendrovė rezidentė suteikia kitai bendrovei rezidentei, su kuria ji susijusi tarpusavio priklausomumo ryšiais. Vis dėlto nacionalinis teismas turi patikrinti, ar pagrindinėje byloje nagrinėjamos teisės normos suteikia galimybę mokesčių mokėtojui rezidentui įrodyti, kad taikyti tokias sąlygas buvo susitarta dėl komercinių priežasčių, kylančių dėl jo, kaip bendrovės nerezidentės akcininko, padėties.
Dėl bylinėjimosi išlaidų
60
Kadangi šis procesas pagrindinės bylos šalims yra vienas iš etapų prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo nagrinėjamoje byloje, bylinėjimosi išlaidų klausimą turi spręsti šis teismas. Išlaidos, susijusios su pastabų pateikimu Teisingumo Teismui, išskyrus tas, kurias patyrė minėtos šalys, nėra atlygintinos.
Remdamasis šiais motyvais, Teisingumo Teismas (antroji kolegija) nusprendžia:
EB 43 straipsnis (dabar – SESV 49 straipsnis), siejamas su EB 48 straipsniu (dabar – SESV 54 straipsnis), turi būti aiškinamas taip, kad juo iš principo nedraudžiamos nacionalinės teisės normos, kaip antai nagrinėjamos pagrindinėje byloje, pagal kurias valstybėje narėje reziduojančios bendrovės, kuri kitoje valstybėje narėje įsteigtai bendrovei, su kuria ji susijusi tarpusavio priklausomumo ryšiais, suteikė naudos taikydama sąlygas, kurios skiriasi nuo tų, kurias esant tapačioms ar panašioms aplinkybėms taikytų tarpusavyje nesusiję asmenys, pajamos turi būti apskaičiuojamos taip, kaip jos būtų apskaičiuotos, jei būtų taikytos sąlygos, dėl kurių būtų susitarę nesusiję asmenys, ir jos turėtų būti koreguojamos, tačiau toks apmokestinamųjų pajamų koregavimas netaikomas, jei tą pačią naudą bendrovė rezidentė suteikia kitai bendrovei rezidentei, su kuria ji susijusi tarpusavio priklausomumo ryšiais. Vis dėlto nacionalinis teismas turi patikrinti, ar pagrindinėje byloje nagrinėjamos teisės normos suteikia galimybę mokesčių mokėtojui rezidentui įrodyti, kad taikyti tokias sąlygas buvo susitarta dėl komercinių priežasčių, kylančių dėl jo, kaip bendrovės nerezidentės akcininko, padėties.
Parašai.
(
*1
)	Proceso kalba: vokiečių.