62014CC0043
FÖRSLAG TILL AVGÖRANDE AV GENERALADVOKAT
JULIANE KOKOTT
av den 11 december 2014 (
1
)
Mål C‑43/14
ŠKO–ENERGO s. r. o.
mot
Odvolací finanční ředitelství
(begäran om förhandsavgörande från Nejvyšší správní soud (Republiken Tjeckien))
”Klimatskydd — System för handel med utsläppsrätter för växthusgaser inom unionen — Tilldelningsmetod för utsläppsrätter — Gratis tilldelning av utsläppsrätter — Tillämpning av gåvoskatt på gratis tilldelning — Elproduktion”
I – Inledning
1.
Nejvyšší správní soud, den högsta förvaltningsdomstolen i Republiken Tjeckien, har begärt att domstolen ska meddela förhandsavgörande beträffande en fråga om gratis tilldelning av utsläppsrätter enligt direktiv 2003/87. (
2
) Liksom i det spanska målet Iberdrola (
3
) gäller saken elproduktion, men i det här fallet rör det sig inte om en avgift som är särskilt avsedd att eliminera exceptionella vinster som uppstår på grund av gratis tilldelning, utan om uttag av gåvoskatt på denna tilldelning.
2.
Det ska därför prövas om denna gåvoskatt är förenlig med principen om gratis tilldelning. Om skatten inte är förenlig med denna princip ska det också övervägas om det åtminstone ska vara tillåtet att eliminera ett belopp på mindre än 10 procent av värdet av alla utsläppsrätter som har tilldelats i medlemsstaten, eftersom medlemsstaterna endast måste fördela 90 procent av utsläppsrätterna. I detta sammanhang är kommissionens tilldelning i samband med att den nationella fördelningsplanen fastställs av central betydelse.
II – Tillämpliga bestämmelser
A – Unionsrätt
3.
Högsta förvaltningsdomstolen hänvisar visserligen till direktiv 2009/29, (
4
) varigenom direktiv 2003/87 ändrades, men enligt artikel 3 i direktiv 2009/29 gällde direktiv 2003/87 i dess tidigare lydelse fortfarande fram till den 31 december 2012. Den omtvistade beskattningen av tilldelningen av utsläppsrätter för åren 2011 och 2012 i det nationella målet ska därför bedömas utifrån den gamla lydelsen.
4.
Syftet med och föremålet för direktiv 2003/87 anges i artikel 1:
”Genom detta direktiv införs ett system för handel med utsläppsrätter för växthusgaser inom gemenskapen (nedan kallat gemenskapens system), vilket syftar till att på ett kostnadseffektivt och ekonomiskt effektivt sätt minska utsläppen av växthusgaser.”
5.
Utsläppsrätter definieras i artikel 3 a i direktiv 2003/87:
”I detta direktiv avses med
a)
utsläppsrätt: en rätt att släppa ut ett ton koldioxidekvivalenter under en fastställd period …,”
6.
Enligt artikel 9.1 i direktiv 2003/87 ska medlemsstaterna upprätta fördelningsplaner för utsläppsrätterna:
”Varje medlemsstat skall för var och en av de perioder som avses i artikel 11.1 och 11.2 upprätta en nationell plan över det sammanlagda antal utsläppsrätter som medlemsstaten avser att fördela för den perioden och hur den föreslår att fördela dem. Planen skall utgå från objektiva och öppna kriterier, däribland dem som anges i bilaga III, med vederbörlig hänsyn till allmänhetens synpunkter.”
7.
I artikel 9.3 i direktiv 2003/87 regleras kommissionens befogenheter i fråga om medlemsstaternas fördelningsplaner:
”Inom tre månader efter det att en nationell fördelningsplan anmälts av en medlemsstat i enlighet med punkt 1 får kommissionen avslå planen eller någon del av denna, på grundval av att den inte är förenlig med de kriterier som anges i bilaga III eller med artikel 10. Medlemsstaten skall fatta beslut i enlighet med artikel 11.1 eller 11.2 endast om kommissionen godtagit de föreslagna ändringarna. ...”
8.
Kostnaderna för utsläppsrätter regleras i artikel 10 i direktiv 2003/87:
”För den treårsperiod som börjar den 1 januari 2005 skall medlemsstaterna fördela minst 95 % av utsläppsrätterna gratis. För den femårsperiod som börjar den 1 januari 2008 skall medlemsstaterna fördela minst 90 % av utsläppsrätterna gratis.”
9.
Den faktiska tilldelning som gjordes under den relevanta perioden reglerades i artikel 11.2 i direktiv 2003/87:
”För den femårsperiod som börjar den 1 januari 2008 ... skall varje medlemsstat besluta om det sammanlagda antal utsläppsrätter som medlemsstaten kommer att fördela för perioden och inleda processen för fördelningen av utsläppsrätterna till verksamhetsutövare för varje anläggning. Detta beslut skall fattas minst tolv månader innan den aktuella perioden börjar och grundas på den medlemsstatens nationella fördelningsplan som utarbetats i enlighet med artikel 9 och i överensstämmelse med artikel 10, med vederbörlig hänsyn till allmänhetens synpunkter.”
10.
I artikel 21.1 i direktiv 2003/87 regleras medlemsstaternas rapporteringsskyldigheter:
”Medlemsstaterna skall varje år överlämna en rapport till kommissionen om tillämpningen av detta direktiv. I rapporten skall särskild uppmärksamhet ägnas metoderna för fördelning av utsläppsrätter ... samt frågor som gäller efterlevnaden av direktivet och eventuell beskattning av utsläppsrätter. …”
B – Tjeckisk rätt
11.
Direktiv 2003/87 införlivades i tjeckisk rätt genom lag nr 695/2004 om villkor för handel med utsläppsrätter för växthusgaser och om ändring av vissa lagar. Genom denna lag reglerades bland annat utsläppsrätter för växthusgaser och tilldelningssystemet för utsläppsrätter.
12.
Lagen om gåvoskatt ändrades genom lag nr 402/2010 med verkan från och med den 1 januari 2011. Enligt 6 § punkt 8 lagen om gåvoskatt omfattas gratis förvärv av utsläppsrätter av gåvoskatt:
”Gåvoskatt ska tas ut på gratis förvärv av utsläppsrätter för växthusgaser för elproduktion år 2011 och 2012 i en anläggning som den 1 januari 2005 eller senare producerade el för försäljning till tredje part, och i vilken ingen verksamhet som rör handel med utsläppsrätter för växthusgaser bedrivs av en elproducent annat än förbränning av bränsle (nedan kallat gratis förvärv av utsläppsrätt).”
13.
7a § lagen om gåvoskatt reglerar skattesatsen vid gratis förvärv av utsläppsrätter:
”1)   Vid gratis förvärv av utsläppsrätter ska skattesatsen vara det genomsnittliga marknadsvärdet för utsläppsrätter för växthusgaser per den 28 februari under det relevanta kalenderåret multiplicerat med det antal gratis förvärvade utsläppsrätter för elproduktion under det relevanta kalenderåret.
2)   Det genomsnittliga marknadsvärdet på en utsläppsrätt för växthusgaser den 28 februari under det relevanta kalenderåret ska fastställas av Miljöministeriet på ett sätt som möjliggör tillgång på distans.”
14.
Gåvoskatten vid gratis förvärv av utsläppsrätter fastställs i 14a § lagen om gåvoskatt:
”Gåvoskatten vid gratis förvärv av utsläppsrätter ska vara 32 procent.”
15.
Enligt 20 § lagen om gåvoskatt ska gåvoskatt bland annat inte tas ut på gratis förvärv av utsläppsrätter för kraftvärme.
16.
Högsta förvaltningsdomstolen meddelar att enligt förarbetena kom denna ändring av lagen om gåvoskatt till stånd för att täcka kostnaderna för stöd till el producerad från förnybara energikällor. Införandet av stöd ledde till en avsevärd ökning av det antal energikällor som erhöll stöd och samtidigt en avsevärd minskning av investeringskostnaderna för deras uppförande, vilket särskilt visade sig vad gäller solkraftverk. Det var därför nödvändigt att använda en stor del av stödet till att betala ut stöd till verksamhetsutövare av solkraftverk. En av de inkomstkällor som användes för att täcka detta stöd var den gåvoskatt som togs ut på den tilldelning av utsläppsrätter som var gratis.
III – Målet vid den nationella domstolen och begäran om förhandsavgörande
17.
Republiken Tjeckien har gratis tilldelat ŠKO-ENERGO, s.r.o. (nedan kallad SKO), utsläppsrätter för elproduktionen under åren 2011 och 2012, men fastställt gåvoskatten för detta till 20 473 152 CZK (vilket i dag motsvarar ungefär 740000 euro).
18.
SKO har invänt mot denna beskattning. I detta förfarande har högsta förvaltningsdomstolen ställt följande fråga till domstolen:
”Ska artikel 10 i direktiv 2003/87 tolkas så, att den utgör hinder för tillämpningen av nationella bestämmelser enligt vilka gåvoskatt ska tas ut på den tilldelning av utsläppsrätter som är gratis under den relevanta perioden?”
19.
SKO, det skattedirektorat som är behörigt i ärenden om överklagande, Republiken Tjeckien och Europeiska kommissionen har inkommit med skriftliga yttranden. Alla med undantag för ovannämnda skattedirektorat deltog också i förhandlingen den 19 november 2014.
IV – Rättslig bedömning
20.
Högsta förvaltningsdomstolen vill få klarhet i huruvida det under åren 2011 och 2012 var förenligt med artikel 10 i direktiv 2003/87 att ta ut gåvoskatt på gratis tilldelning av utsläppsrätter. Det ska tilläggas att Republiken Tjeckien beskattar endast en del av tilldelningen, nämligen de utsläppsrätter som tilldelas för el som produceras från förbränning av bränsle – med undantag för kraftvärme.
21.
Enligt den lydelse av artikel 10 i direktiv 2003/87 som var tillämplig under denna period ska minst 90 procent av utsläppsrätterna tilldelas gratis.
22.
Det ska inledningsvis bedömas om uttaget av gåvoskatt är förenligt med principen om gratis tilldelning (se punkt A). Därefter behandlas Republiken Tjeckiens argument att beskattningen uppgår till mindre än 10 procent av värdet av de tilldelade utsläppsrätterna och därmed inte strider mot kravet på gratis tilldelning av 90 procent av utsläppsrätterna (se punkt B).
A – Begreppet gratis
23.
Domstolen har redan slagit fast att begreppet gratis i artikel 10 i direktiv 2003/87 inte endast hindrar ett direkt fastställande av priset för tilldelning av utsläppsrätterna, utan även att en avgift för tilldelning av utsläppsrätterna tas ut i efterhand. (
5
)
24.
Republiken Tjeckien anser visserligen att syftet med skatten – på ett liknande sätt som i domen i målet Iberdrola och Gas Natural – endast är att eliminera exceptionella vinster som uppstår på grund av tilldelningen av utsläppsrätter för elproduktion. I denna dom anses domstolen ha godkänt en sådan eliminering.
25.
Mot detta ska emellertid invändas att det spanska regelverk som prövades i nämnda dom bevisligen eliminerar de exceptionella vinster som uppstår till följd av användningen av gratis tilldelade utsläppsrätter. (
6
) Detta innebär att regelverket även omfattar företag som vatten- och kärnkraftverk, som visserligen inte behöver några utsläppsrätter men ändå gör exceptionella vinster, eftersom andra företag integrerar utsläppsrätternas värde i sina priser. (
7
)
26.
Den gåvoskatt som tas ut på gratis tilldelade utsläppsrätter avser däremot inte användningen av utsläppsrätterna, utan endast det faktum att tilldelningen är gratis. Det rör sig därmed om en avgift som tas ut i efterhand för tilldelningen. Mot denna bakgrund är avgiften inte förenlig med en gratis tilldelning.
27.
Tvärtemot vad det skattedirektorat som är behörigt i ärenden om överklagande hävdar, kan denna slutsats inte ifrågasättas med hänvisning till att gåvoskatten, på unionsrättens nuvarande stadium, inte är harmoniserad och därmed faller inom medlemsstaternas behörighetsområde. Medlemsstaterna är nämligen skyldiga att iaktta unionsrätten vid utövandet av sin behörighet, (
8
) eftersom de enligt artikel 4.3 FEUF ska avstå från varje åtgärd som kan äventyra att fördragets mål uppnås.
28.
Gåvoskatt kan inte heller motiveras med stöd av artikel 193 FEUF. Enligt denna bestämmelse utgör unionens miljörättsliga bestämmelser inte hinder för att de enskilda medlemsstaterna behåller eller inför strängare skyddsåtgärder. En sådan åtgärd måste syfta till att ge samma miljöskydd som direktivet i fråga (
9
) eller också vara förenlig med direktivet. (
10
) Gåvoskatten strider emellertid mot principen om gratis tilldelning som fastställs i artikel 10 i direktiv 2003/87.
29.
Frågan om i vilken omfattning allmänna skatter skulle kunna tas ut på utsläppsrätter behöver inte heller besvaras i förevarande fall, eftersom den tjeckiska gåvoskatten på tilldelning av sådana utsläppsrätter inte är av allmän karaktär, utan mycket specifikt avser beskattning av tilldelning av de utsläppsrätter som tilldelas för el som produceras från förbränning av bränsle – med undantag för kraftvärme. Denna skatt tas nämligen inte ut på utsläppsrätter som tilldelas för annan verksamhet, som till exempel stålproduktion.
30.
Det ska således konstateras att det inte är förenligt med den gratis tilldelning av utsläppsrätter som fastställs i artikel 10 i direktiv 2003/87, att ta ut gåvoskatt på tilldelningen.
B – Tillåten tilldelning mot betalning
31.
Republiken Tjeckien erinrar emellertid om att det enligt artikel 10 i direktiv 2003/87 är tillåtet att tilldela 10 procent av utsläppsrätterna mot betalning. Detta skulle innebära att skatten är tillåten, eftersom den endast uppgår till 6,23 procent av värdet av alla utsläppsrätter som tilldelas av landet.
32.
Detta argument tas visserligen inte upp i begäran om förhandsavgörande, men domstolen bör ändå behandla det för att kunna ge högsta förvaltningsdomstolen ett användbart svar. (
11
)
33.
Vid en första anblick väcker detta alltså komplicerade frågor.
34.
Republiken Tjeckien har till exempel inte begränsat sig till att endast beskatta 10 procent av de tilldelade utsläppsrätterna. Enligt egen utsago tog den ut en skatt på nästan 20 procent av de tilldelade utsläppsrätterna. Det är inte uppenbart att en sådan utvidgad skattebelastning skulle vara förenlig med artikel 10 i direktiv 2003/87 enbart för att den genererar ett belopp som understiger 10 procent av det sammanlagda värdet. Som SKO och kommissionen också med rätta har framhållit är det som är relevant för direktivet inte utsläppsrätternas värde, utan deras antal. Antalet motsvarar nämligen den mängd växthusgaser som kommer att frigöras.
35.
Det skulle även behöva klargöras huruvida denna skattebelastning endast får omfatta en viss sektor, det vill säga el som produceras från förbränning av bränsle – med undantag för kraftvärme. (
12
)
36.
Dessa frågor kan emellertid lämnas öppna. I sin nationella fördelningsplan, som har godkänts av kommissionen, hade nämligen Republiken Tjeckien slagit fast att i princip samtliga utsläppsrätter skulle tilldelas gratis. En auktion planerades enbart för de utsläppsrätter som inte hade fördelats från reserven för nya deltagare. (
13
)
37.
Det är visserligen möjligt att ändra fördelningsplanerna i efterhand, men dessa ändringar måste då godkännas av kommissionen innan de kan tillämpas enligt artikel 9.3 andra meningen i direktiv 2003/87. (
14
) Vid den muntliga förhandlingen medgav emellertid Republiken Tjeckien att gåvoskatten på gratis tilldelning av utsläppsrätter inte heller i efterhand hade förts in i fördelningsplanen.
38.
Republiken Tjeckien anser emellertid att skattefrågor inte behöver regleras i fördelningsplanen. Som argument anförs de rapporteringsskyldigheter som anges i artikel 21.1 i direktiv 2003/87 och som framför allt omfattar frågor i samband med beskattningen av utsläppsrätter.
39.
Mot detta ska emellertid invändas att det kan vara tillräckligt att rapportera om följderna av allmänna skatterättsliga åtgärder, och då i synnerhet skatter, som avser användningen av utsläppsrätter. Om skatter däremot särskilt inriktas på gratis tilldelning av vissa utsläppsrätter, avser de själva tilldelningsmetoden som enligt artikel 9.1 i direktiv 2003/87måste fastställas i fördelningsplanen.
40.
I enlighet med artikel 9.3 i direktiv 2003/87 ska kommissionen också bedöma om en medlemsstats fördelningsplan är förenlig med artikel 10. (
15
) För att en sådan bedömning ska vara möjlig måste de åtgärder som inte är förenliga med principen om gratis tilldelning antingen finnas med i fördelningsplanen redan från första början eller åtminstone integreras genom senare ändringar.
41.
Frågor som rör beskattning av tilldelningen skulle för övrigt också ha kunnat behandlats ingående genom dialog med kommissionen eller genom allmänhetens deltagande i enlighet med artiklarna 9.1 och 11.2 i direktiv 2003/87.
42.
Det skulle också ha varit möjligt att upprätta ett regelverk som är förenligt med unionsrätten, på samma sätt som det spanska system som beskrivs i dom Iberdrola (
16
). Det ska dessutom påpekas att det inte var fråga om att fastställa de spanska åtgärderna i fördelningsplanen, eftersom dessa åtgärder, till skillnad från de här aktuella tjeckiska bestämmelserna, inte gällde tilldelningen av utsläppsrätter utan endast användningen av utsläppsrätter. (
17
)
43.
Det ska således konstateras att det inte är förenligt med artikel 9 i direktiv 2003/87 att ta ut gåvoskatt på tilldelningen av utsläppsrätter, när denna beskattning inte har fastställts i den nationella fördelningsplanen.
V – Förslag till avgörande
44.
Mot bakgrund av vad som anförts ovan föreslår jag att domstolen besvarar begäran om förhandsavgörande på följande sätt:
1.
Det är inte förenligt med principen om gratis tilldelning av utsläppsrätter enligt artikel 10 i direktiv 2003/87/EG om ett system för handel med utsläppsrätter för växthusgaser inom gemenskapen i dess lydelse enligt förordning (EG) nr 219/2009, att ta ut gåvoskatt på tilldelningen.
2.
Det är inte förenligt med artikel 9 i direktiv 2003/87 att ta ut gåvoskatt på tilldelningen av utsläppsrätter, om denna beskattning inte har fastställts i den nationella fördelningsplanen.
(
1
)	Originalspråk: tyska.
(
2
)	Europaparlamentets och rådets direktiv 2003/87/EG av den 13 oktober 2003 om ett system för handel med utsläppsrätter för växthusgaser inom gemenskapen och om ändring av rådets direktiv 96/61/EG (EUT L 275, s. 32) i dess ändrade lydelse enligt förordning (EG) nr 219/2009 (EUT L 87, 2009, s. 109).
(
3
)	Dom Iberdrola och Gas Natural (C‑566/11, C‑567/11, C‑580/11, C‑591/11, C‑620/11 och C‑640/11, EU:C:2013:660).
(
4
)	Europaparlamentets och rådets direktiv 2009/29/EG av den 23 april 2009 om ändring av direktiv 2003/87/EG i avsikt att förbättra och utvidga gemenskapssystemet för handel med utsläppsrätter för växthusgaser (EUT L 140, s. 63).
(
5
)	Dom Iberdrola och Gas Natural (C‑566/11, C‑567/11, C‑580/11, C‑591/11, C‑620/11 och C‑640/11, EU:C:2013:660, punkt 31).
(
6
)	Se dom Iberdrola och Gas Natural (C‑566/11, C‑567/11, C‑580/11, C‑591/11, C‑620/11 och C‑640/11, EU:C:2013:660, punkterna 28, 29 och 32–38).
(
7
)	Dom Iberdrola och Gas Natural (C‑566/11, C‑567/11, C‑580/11, C‑591/11, C‑620/11 och C‑640/11, EU:C:2013:660, punkt 36).
(
8
)	Vad gäller beskattning av en tjänst som fastställs i unionsrätten, se dom Porto Antico di Genova (C‑427/05, EU:C:2007:630, punkt 10) och, på ett principiellt plan, dom Wielockx (C‑80/94, EU:C:1995:271, punkt 16), X Holding (C‑337/08, EU:C:2010:89, punkt 16) och Blanco (C‑344/13 och C‑367/13, EU:C:2014:2311, punkt 24).
(
9
)	Dom Deponiezweckverband Eiterköpfe (C‑6/03, EU:C:2005:222, punkt 41).
(
10
)	Dom Deponiezweckverband Eiterköpfe (C‑6/03, EU:C:2005:222, punkt 52).
(
11
)	Dom Teckal (C-107/98, EU:C:1999:562, punkt 39), Abraham m.fl. (C-2/07, EU:C:2008:133, punkt 24) och Bonnier Audio m.fl. (C-461/10, EU:C:2012:219, punkt 47).
(
12
)	Se mitt förslag till avgörande i de förenade målen Iberdrola och Gas Natural (C‑566/11, C‑567/11, C‑580/11, C‑591/11, C‑620/11 och C‑640/11, EU:C:2013:191, särskilt punkterna 96 och 97).
(
13
)	Národní alokační pl án České republiky 2008 až 2012, S. 6 (nr 3), 13 och 29 (http://ec.europa.eu/clima/policies/ets/pre2013/nap/docs/nap_czech_final_en.pdf).
(
14
)	Dom kommissionen/Lettland (C-267/11 P, EU:C:2013:624, punkt 56).
(
15
)	Dom kommissionen/Polen (C‑504/09 P, EU:C:2012:178, punkterna 47 och 81) och kommissionen/Estland (C‑505/09 P, EU:C:2012:179, punkt 49).
(
16
)	Mål C‑566/11, C‑567/11, C‑580/11, C‑591/11, C‑620/11 och C‑640/11, EU:C:2013:660.
(
17
)	Dom Iberdrola och Gas Natural (C‑566/11, C‑567/11, C‑580/11, C‑591/11, C‑620/11 och C‑640/11, EU:C:2013:660, punkterna 28, 29 och 38).