62024CC0321
CONCLUSIONES DEL ABOGADO GENERAL
M. CAMPOS SÁNCHEZ-BORDONA
presentadas el 22 de mayo de 2025 (
1
)
Asunto C‑321/24
BC
contra
SCP Attal et Associés
[Petición de decisión prejudicial planteada por el tribunal judiciaire de Paris (Tribunal de primera instancia de París, Francia)]
«Procedimiento prejudicial — Artículo 63 TFUE, apartado 1 — Libre circulación de capitales — Restricción — Sucesión — Declaración de sucesión — Cálculo de la remuneración del notario — Herencia que comprende bienes situados en dos Estados miembros — Artículo 65 TFUE, apartado 1, letra a) — Disposición de derecho fiscal — Artículo 65 TFUE, apartado 1, letra b) — Medidas para impedir infracciones fiscales o para establecer un procedimiento de declaración de movimientos de capitales a efectos de información administrativa o estadística»
1.
En el litigio que da origen a este reenvío prejudicial, la heredera (residente en Francia) de una persona fallecida en Bélgica, donde esta última tenía su residencia habitual y cuya herencia comprende bienes en Bélgica y en Francia, ha recurrido la remuneración del notario francés que intervino en la declaración de sucesión presentada en Francia.
2.
El Estado miembro en el que se sustancia la sucesión es Bélgica, y un notario belga formuló la declaración de sucesión en este país por la totalidad de la herencia. A juicio de la heredera, la remuneración del notario francés no se puede calcular sobre la base de todos los bienes, sino únicamente sobre la parte de la masa hereditaria situada en Francia. En caso contrario, se produciría un doble pago carente de justificación.
3.
El juez que ha de resolver el litigio interesa del Tribunal de Justicia, en síntesis, la interpretación de los artículos 63 y 65 TFUE, para dilucidar si se oponen a la doble remuneración de los notarios de dos Estados miembros que intervienen en una misma sucesión, cuando ambos calculan sus emolumentos sobre la base de la totalidad de la masa hereditaria.
4.
El Tribunal de Justicia se ha pronunciado ya a propósito de las restricciones a la libre circulación de capitales motivadas por la tributación de sucesiones con dimensión transfronteriza. (
2
) Este reenvío prejudicial difiere de los anteriores por su objeto: las preguntas recaen sobre una disposición nacional que, aunque relacionada con las obligaciones tributarias que gravan la transmisión mortis causa, no es, en sí misma, una regla fiscal.
I. Marco jurídico
A.
Derecho de la Unión
5.
En virtud del artículo 1, apartado 1, de la Directiva 88/361/CEE: (
3
)
«Los Estados miembros suprimirán las restricciones a los movimientos de capitales que tienen lugar entre las personas residentes en los Estados miembros, sin perjuicio de las disposiciones que se indican más adelante. Para facilitar la aplicación de la presente Directiva, los movimientos de capitales se clasificarán con arreglo a la nomenclatura que se establece en el anexo I».
6.
Entre los movimientos de capitales enumerados en el anexo I de la Directiva 88/361 figuran, en la rúbrica XI de dicho anexo, los movimientos de capitales de carácter personal, que comprenden las sucesiones y legados.
B.
Derecho francés
1. Code de commerce (Código mercantil)
7.
En la parte legislativa del Código, que incluye el título IV bis («Sobre ciertas tarifas reguladas»), el artículo L. 444-1 determina las tarifas reguladas aplicables a los servicios de los notarios. Con arreglo al párrafo tercero de este artículo, los servicios que los notarios prestan en competencia con los de otros profesionales, no sujetos a tarifa, no se rigen por tarifas reguladas, sino por honorarios.
8.
En la parte reglamentaria del Código, el artículo R. 444-2 contiene las siguientes definiciones:
«1. “Tarifa”: conjunto de elementos que permiten determinar el importe de los emolumentos y reembolsos a tanto alzado que se deben a los profesionales mencionados en el primer párrafo del artículo L. 444-1 por sus servicios sujetos a regulación.
2. “Emolumento”: suma que recibe uno de estos profesionales a cambio de servicios cuyas tarifas se rigen por el título IV bis de la parte legislativa de este Código.
[…]
4. “Emolumento proporcional”: emolumento resultante de la aplicación de un porcentaje a un valor base, o de la aplicación de una escala de porcentajes, progresivos o decrecientes, a diferentes tramos de bases.
5. “Honorario”: suma que recibe uno de estos profesionales a cambio de servicios cuyo importe no se rige por el título mencionado en el punto 2.
[...]».
9.
El artículo R. 444-3 prevé:
«Los artículos anexo 4-7, anexo 4-8 y anexo 4-9 de este título [“Sobre ciertas tarifas reguladas”] especifican respectivamente:
1. La relación de los servicios de [...] los notarios [...] cuya tarifa se rige por este título;
[...]
3. Una relación indicativa de servicios prestados en las condiciones previstas en el tercer párrafo del artículo L. 444-1 y, en su caso, las reglas que rigen la percepción, por los respectivos profesionales, de los honorarios correspondientes a esos servicios».
10.
En el anexo 4-7 de la parte reglamentaria del Código, que contiene la lista de los servicios cuyas tarifas reguladas se rigen por el título IV bis (parte reglamentaria) del Código, el cuadro 5 anexo al artículo R. 444-3 se refiere a los notarios e incluye en su número 8 la declaración de sucesión.
11.
En la parte «Arretés» del Código, el artículo A. 444-63 indica:
«La declaración de sucesión (número 8 del cuadro 5) da lugar al cobro de un emolumento proporcional al total del activo bruto […], según la escala siguiente […]».
2. Code général des impôts (Código general tributario)
12.
Entre las disposiciones especiales en materia de sucesión, el artículo 800 señala:
«Los herederos, legatarios o donatarios, sus tutores o curadores están obligados a presentar una declaración detallada.
Están dispensados:
1. Los causahabientes directos, el cónyuge supérstite y el conviviente vinculado por un pacto civil de solidaridad cuando el activo hereditario bruto sea inferior a 50000 euros, con la condición de que estas personas no se hayan beneficiado previamente, por parte del causante, de una donación o de una donación manual no registrada o no declarada;
2. Las personas distintas a las mencionadas en el apartado primero, cuando el activo hereditario bruto sea inferior a 3000 euros».
13.
De acuerdo con el artículo 802:
«Toda declaración de transmisión por causa de muerte, suscrita por los herederos, donatarios y legatarios, sus tutores, curadores o administradores legales, concluirá con una nota así diseñada:
“El declarante afirma que esta declaración es sincera y verdadera; afirma, además, bajo las sanciones previstas por el artículo 1837 del Código general tributario, que esta declaración incluye el dinero en efectivo, los créditos y todos los demás valores mobiliarios franceses o extranjeros que, según su conocimiento, pertenecían al difunto, en todo o en parte.”
[…]».
II. Hechos, litigio y preguntas prejudiciales
14.
El relato de hechos que contiene el auto de reenvío incluye los siguientes:
–
La Sra. XY, de nacionalidad francesa y con residencia habitual en Bélgica, falleció el 29 de julio de 2020 en ese país.
–
La Sra. BC, nacional francesa que habita y tiene residencia fiscal en Francia, es heredera de XY.
–
El patrimonio de la Sra. XY se compone de bienes muebles e inmuebles situados en Francia y en Bélgica.
–
La sucesión hereditaria fue abierta, el 12 de octubre de 2020, por un notario de Uccle (Bélgica), que se encargó de llevar a cabo en Bélgica la declaración de sucesión. Esta declaración comprende todos los bienes de la herencia, con independencia de su ubicación.
–
La Sra. BC pagó al notario belga una remuneración calculada sobre la totalidad del activo hereditario bruto. (
4
)
–
En Francia, la Sra. BC encargó a la notaría de París SCP Attal et Associés (en lo sucesivo, «Attal et Associés») que formulara la declaración de sucesión. Esta fue firmada el 18 de marzo de 2021 y se presentó ante el registro competente.
–
Una vez registrada la declaración de sucesión, Attal et Associés solicitó al secretario del tribunal judiciaire de Paris (Tribunal de primera instancia de París, Francia) un certificado de comprobación de gastos con el fin de determinar su retribución.
–
El certificado confirmó la cifra en que Attal et Associés había fijado su remuneración, tomando como referente la totalidad del activo hereditario bruto.
15.
La Sra. BC ha impugnado el certificado ante el tribunal judiciaire de Paris (Tribunal de primera instancia de París). Solicita su anulación y la expedición de uno nuevo que calcule la remuneración del notario francés sobre una base que represente únicamente el valor bruto de los bienes de la herencia situados en Francia.
16.
Invoca, a estos efectos, dos argumentos:
–
La base para el cálculo de los emolumentos notariales debe ser idéntica a la utilizada para el cálculo del impuesto de sucesiones. En virtud de un Convenio franco-belga de 20 de enero de 1959 tendente a evitar la doble imposición, (
5
) la base imponible en Francia considera únicamente el valor de los bienes ubicados en ese país.
–
La retribución del notario francés, determinada sobre la totalidad del activo hereditario bruto y sin tener en cuenta la remuneración del notario belga, (
6
) establecida sobre esa misma base, constituye una restricción a la libre circulación de capitales, a efectos del artículo 63 TFUE, ya que disminuye el valor de la herencia.
17.
Attal et Associés solicita la confirmación del certificado. Considera que:
–
En Francia, el impuesto sobre las transmisiones a título gratuito se calcula sobre el importe total de los bienes del difunto, pero sólo se paga por los bienes que se hallan en Francia, de conformidad con el Convenio franco-belga de 20 de enero de 1959.
–
La declaración de sucesión presentada a las autoridades francesas debe mencionar la totalidad de los bienes del fallecido, incluidos los situados en el extranjero.
–
La base de cálculo de los emolumentos notariales comprende todos los bienes de la herencia, ya se encuentren en Francia o en otro Estado. En consecuencia, se adeudan al notario los emolumentos calculados sobre el valor bruto de la totalidad de la herencia, cuyos bienes se sitúan en Francia y en Bélgica.
18.
En esta tesitura, el tribunal judiciaire de Paris (Tribunal de primera instancia de París) dirige al Tribunal de Justicia estas preguntas prejudiciales:
«1)
¿Debe interpretarse el artículo 63 TFUE, apartado 1, en el sentido de que se opone a una doble remuneración de los notarios de dos Estados miembros de la Unión que se encargan de una misma herencia que incluye bienes situados en ambos Estados miembros, cuando tal remuneración se calcula igualmente sobre la base de la totalidad de la masa hereditaria bruta, sin tener en cuenta la remuneración pagada al otro notario, siendo así que la intervención del notario es exigida por la ley?
2)
¿Debe interpretarse el artículo 63 TFUE, apartado 1, en el sentido de que se opone a que la remuneración del notario, cuya intervención en una herencia que comprenda bienes situados en dos Estados miembros de la Unión es exigida por la ley, sea calculada sobre la totalidad de la masa hereditaria bruta, y no únicamente sobre los activos de la masa bruta situados en su Estado miembro?
3)
¿Deben interpretarse los artículos 63 TFUE, apartado 1, y 65 TFUE, apartado 1, letra a), en el sentido de que la doble remuneración de dos notarios, encargados de una misma herencia, calculada igualmente sobre la totalidad de los activos de la masa hereditaria bruta situados en dos Estados miembros, puede constituir una “disposición pertinente de su derecho fiscal” que suponga una excepción a la prohibición de restringir los movimientos de capitales, prevista en el primero de los citados artículos, cuando la intervención del notario es exigida por la ley?
4)
¿Deben interpretarse los artículos 63 TFUE, apartado 1, y 65 TFUE, apartado 1, letra b), en el sentido de que la doble remuneración de dos notarios, encargados de una misma herencia, calculada igualmente sobre la totalidad de los activos de la masa hereditaria bruta situados en dos Estados miembros, puede constituir una medida necesaria para impedir infracciones fiscales o un procedimiento de declaración de movimientos de capitales a efectos de información administrativa o estadística, que suponga una excepción a la prohibición de restringir los movimientos de capitales, prevista en el primero de los citados artículos, cuando la intervención del notario es exigida por la ley?»
III. Procedimiento ante el Tribunal de Justicia
19.
La petición de decisión prejudicial se registró en el Tribunal de Justicia el 30 de abril de 2024.
20.
En aplicación del artículo 101 del Reglamento de Procedimiento del Tribunal de Justicia, éste envió una solicitud de aclaraciones al órgano jurisdiccional remitente, que las facilitó por escrito de 20 de diciembre de 2024. (
7
)
21.
Han depositado observaciones escritas Attal et Associés, el Gobierno francés y la Comisión.
22.
No se ha considerado imprescindible la celebración de una vista.
IV. Análisis
A.
Admisibilidad
23.
En sus observaciones escritas, (
8
) el Gobierno francés objeta la admisibilidad del reenvío prejudicial. En su opinión, la premisa sobre la que descansan las preguntas del órgano de remisión (la obligatoriedad, en el derecho francés, de recurrir a un notario para establecer la declaración de sucesión) es errónea.
24.
Según el Gobierno francés:
–
Conforme al artículo 800 del Código general tributario, son los herederos, legatarios o donatarios los que deben depositar la declaración de sucesión ante la autoridad fiscal. Para ayudarles a elaborar esa declaración, en la página web del Ministerio de Hacienda tienen a su disposición formularios e instrucciones detalladas. (
9
) No es obligatoria la intervención del notario.
–
El recurso al notario sí es, en cambio, imprescindible para ciertos actos relativos a la sucesión regidos por otras disposiciones, cuya finalidad es diferente a la de la declaración de sucesión, y por los que el notario percibe una remuneración distinta.
–
Las disposiciones sobre las que el tribunal remitente se apoya para afirmar que «la intervención del notario es obligatoria si la herencia supera los 5000 euros y si incluye un bien inmueble» (
10
) no contemplan la declaración de sucesión, sino documentos distintos.
–
En determinados casos, la declaración de sucesión deberá acompañarse de esos u otros documentos para los que la intervención notarial es obligatoria. Así ocurre en las herencias que incluyen bienes inmuebles, respecto de las que se ha de aportar la certificación relativa a su propiedad. También, cuando el importe de la herencia es igual o superior a 5000 euros, ya que, para acreditar la condición de heredero, se requiere un acta de notoriedad suscrita por el notario. Estos documentos son diferentes de la declaración de sucesión, en la que la intervención notarial no es necesaria.
25.
Solicitadas aclaraciones al órgano judicial de reenvío, éste ha facilitado al Tribunal de Justicia las siguientes: (
11
)
–
«El recurso al notario para […] llevar a cabo la declaración de sucesión no se impone por un texto específico del derecho francés, sino que corresponde a una obligación práctica impuesta de hecho, por la concomitancia de otras actuaciones que obligatoriamente han de hacerse ante notario, correspondientes a su monopolio, y, de derecho, por los documentos de alcance general incluidos en el sitio de información al público y el establecimiento de una tarifa regulada que impone la ley.
–
Por estas mismas razones, BC no disponía, en la práctica, de la opción de formular ella misma la declaración de sucesión».
26.
En ese mismo escrito, el tribunal de reenvío alude a sitios oficiales franceses de información al público en internet (
12
) que presentan como insoslayable la intervención notarial en sucesiones que integren bienes inmuebles, lo que induce a los herederos a creer que esa intervención también es imperativa para la declaración de sucesión. Añade que la remuneración del notario francés está regulada por ley, sin que los herederos puedan negociarla, y no toma en cuenta el emolumento ya satisfecho a un notario de otro Estado miembro en razón de un acto equivalente que se calcule, como en Francia, por referencia a la totalidad del activo hereditario bruto.
27.
En el procedimiento del artículo 267 TFUE, el Tribunal de Justicia solo es competente para decidir, a título prejudicial, sobre la interpretación o la validez del derecho de la Unión. No le corresponde interpretar las disposiciones nacionales ni juzgar si la interpretación que el órgano jurisdiccional remitente hace de ellas es correcta. (
13
)
28.
Es jurisprudencia reiterada que «cuando se pronuncia sobre cuestiones prejudiciales, en el marco del reparto de competencias entre los órganos jurisdiccionales de la Unión y los nacionales, incumbe al Tribunal de Justicia tener en cuenta el contexto fáctico y normativo en el que se insertan las cuestiones prejudiciales, tal como lo define la resolución de remisión». (
14
)
29.
El Tribunal de Justicia no está llamado a verificar la exactitud del marco jurídico descrito en la resolución de reenvío y ha de prevalecer la presunción de pertinencia de la que gozan las cuestiones prejudiciales. Estas se declaran inadmisibles, entre otros motivos, cuando es patente que la interpretación solicitada del derecho de la Unión no tiene relación alguna con la realidad o con el objeto del litigio. No ocurre así en este reenvío.
30.
Por tanto, debe considerarse que las alegaciones del Gobierno francés sobre el carácter erróneo de la interpretación realizada por el órgano nacional de reenvío no afectan a la admisibilidad de las preguntas prejudiciales.
B.
Preguntas prejudiciales primera y segunda
31.
Mediante sus preguntas prejudiciales primera y segunda, a las que conviene responder conjuntamente, el tribunal de reenvío quiere saber si el artículo 63 TFUE, apartado 1:
–
Se opone a la doble remuneración de los notarios de dos Estados miembros que se encargan de una misma herencia con bienes situados en ambos Estados, cuando la intervención del notario es exigida por la ley y tal remuneración se calcula «sobre la base de la totalidad de la masa hereditaria bruta, sin tener en cuenta la remuneración pagada al otro notario».
–
Se opone a que la remuneración del notario, cuya intervención es exigida por la ley, en una herencia con bienes situados en dos Estados miembros, se calcule «sobre la totalidad de la masa hereditaria bruta, y no únicamente sobre los activos de la masa bruta situados en su Estado miembro».
32.
Dado que los Tratados no contienen una definición del concepto de «movimientos de capitales», el Tribunal de Justicia ha reconocido un valor indicativo a la nomenclatura de los movimientos de capitales que constituye el anexo I de la Directiva 88/361. Ha entendido, en particular, que «en virtud del párrafo tercero de la introducción de dicho anexo, la nomenclatura que contiene no es restrictiva del concepto de movimientos de capitales». (
15
)
33.
Tras recordar que las sucesiones y legados están comprendidos en la rúbrica XI del anexo I de la Directiva 88/361, titulada «Movimientos de capitales de carácter personal», el Tribunal de Justicia ha declarado que «las sucesiones constituyen movimientos de capitales en el sentido del artículo [63 TFUE], salvo en los casos en que todos los bienes a que se refieran se encuentren situados en el interior de un solo Estado miembro». (
16
)
34.
La sucesión controvertida comprende bienes situados en dos Estados miembros. (
17
) Procede, por tanto, examinar si, en el marco de esa sucesión y a la vista de sus particularidades, la remuneración de un notario que se rige por una tarifa oficialmente regulada constituye una restricción a los movimientos de capitales prohibida por el artículo 63 TFUE, apartado 1. (
18
)
35.
En el contexto del artículo 63 TFUE, apartado 1, se entiende por «restricción» toda traba a la libre circulación de capitales, tanto entre Estados miembros como entre Estados miembros y países terceros, (
19
) y queda prohibido cualquier obstáculo a esta libertad, aun de importancia menor. (
20
)
36.
Las medidas prohibidas por el artículo 63 TFUE, apartado 1, en tanto que restricciones a los movimientos de capitales, incluyen las que puedan disuadir a los no residentes de realizar inversiones en un Estado miembro o a los residentes de dicho Estado miembro de hacerlo en otros Estados. (
21
)
37.
En materia sucesoria, la práctica totalidad de los supuestos relativos al artículo 63 TFUE, apartado 1, sobre los que se ha pronunciado el Tribunal de Justicia concierne a normas nacionales para la liquidación del impuesto de sucesiones que pesa sobre el heredero o de impuestos sobre la renta ligados a una herencia. (
22
)
38.
Al interpretar el artículo 63 TFUE, apartado 1, el Tribunal de Justicia ha declarado contrarias a la libre circulación de capitales disposiciones en cuya virtud las sucesiones integradas por bienes sitos fuera del Estado miembro de imposición soportan una carga fiscal mayor que las sucesiones integradas solo por bienes situados en ese Estado, de forma que se produce una disminución del valor de la herencia. (
23
)
39.
El litigio de origen no versa sobre la aplicación de una disposición nacional que tenga carácter fiscal. Las reglas que rigen los emolumentos (sujetos a tarifa regulada) del notario francés por la prestación de sus servicios se incluyen en el Código mercantil y, repito, no imponen una carga fiscal. El tribunal de reenvío, el Gobierno francés y la Comisión coinciden en descartar que esas reglas tengan una naturaleza fiscal. (
24
)
40.
Ahora bien, la prohibición del artículo 63 TFUE, apartado 1, recae sobre «todas las restricciones a los movimientos de capital». (
25
) No se limita a las restricciones que resultan de la legislación tributaria nacional, ni a otros obstáculos de carácter fiscal.
41.
Si, a consecuencia de una medida nacional, la transmisión hereditaria que comprende bienes en el extranjero sufre una pérdida de valor que no ocurre en el caso de una puramente doméstica, el efecto disuasorio de esa medida afectará negativamente a la libertad de movimientos de capital.
42.
En efecto, esa medida determinará que las sucesiones integradas por bienes situados en más de un Estado miembro soporten, en términos económicos, una carga (aun cuando no sea fiscal) superior a la de las sucesiones integradas solo por bienes situados en un único Estado. (
26
)
43.
Las medidas nacionales, de carácter fiscal o de otro tipo, que ocasionen esa disminución de valor disuaden de acogerse a la libre circulación de capitales, aplicable a las sucesiones y, por este motivo, están, en principio, proscritas. (
27
)
44.
En Francia, el artículo 800 del Código general tributario obliga a declarar la sucesión mortis causa. La declaración ha de detallar el caudal relicto del causante, activo y pasivo, (
28
) e indicar la identidad de los herederos. Se entrega a la Administración tributaria para que esta pueda calcular el impuesto devengado por la sucesión, y a fines de prevención del fraude fiscal. Presentarla es imperativo, excepto para determinadas personas cuando el valor de la herencia no supera un montante fijado legalmente.
45.
Con arreglo al auto de reenvío y a las informaciones ulteriores facilitadas por el tribunal remitente, ya sea por exigencia legal o por la práctica inspirada en textos nacionales, en Francia la intervención del notario es obligatoria en un supuesto como éste. En consecuencia, el notario presta un servicio cuya remuneración (emolumento) está regulada por la ley.
46.
Los emolumentos del notario francés por su intervención en la declaración de sucesión son proporcionales al total del activo hereditario bruto, calculados según una determinada escala. La regla relativa a su cálculo es la misma para cualquier sucesión sujeta a declaración. No distingue en función de la nacionalidad o de la residencia del heredero o del causante, y tampoco varía en atención a dónde se hallen los bienes a declarar.
47.
Sin embargo, en una sucesión internacional por razón de su composición es verosímil que también otro Estado donde se sitúan bienes del caudal relicto exija una declaración de sucesión a efectos fiscales. Asimismo, puede ocurrir que el valor de esos bienes, en cuanto parte del activo hereditario bruto, forme parte de la base de cálculo de la remuneración del notario (
29
) que realiza la declaración de sucesión.
48.
En ese contexto, una medida como la que se discute en este asunto:
–
Por un lado, tiene, de suyo, aptitud para desanimar a los residentes del Estado miembro en el que rige de realizar inversiones en el extranjero, y a residentes en el extranjero de invertir en ese Estado.
–
Por otro lado, como consecuencia de esa medida, una herencia que comprende bienes dentro y fuera de un Estado, y cuyo valor total bruto es idéntico al de una herencia compuesta exclusivamente por bienes sitos en él, vale finalmente menos por razón de la ubicación de los bienes que la integran.
49.
A ese doble efecto restrictivo se ha referido el Tribunal de Justicia en su jurisprudencia relativa a la incidencia de normas fiscales. Esa jurisprudencia, a mi juicio, puede extrapolarse a otras normas nacionales aun cuando no tengan naturaleza fiscal, pero sí el mismo efecto restrictivo.
50.
El Tribunal de Justicia ha declarado, en este sentido, que:
–
«Las disposiciones nacionales que determinan el valor de un bien inmueble a efectos de la fijación de la cuota tributaria exigible en caso de adquisición por herencia pueden no sólo disuadir de la compra de bienes inmuebles situados en el Estado miembro en cuestión, […] sino que pueden asimismo provocar la disminución del valor de la herencia de un residente en un Estado miembro distinto de aquel en el que se encuentran tales bienes». (
30
)
–
«Además, en lo que atañe a las sucesiones, la jurisprudencia ha confirmado que las medidas prohibidas por el artículo [63 TFUE], apartado 1, por constituir restricciones a los movimientos de capitales, incluyen las que provocan una disminución del valor de la herencia de un residente de un Estado miembro distinto de aquel en el que se sitúan los bienes afectados y que somete a tributación la adquisición por vía sucesoria de tales bienes». (
31
)
51.
La desventaja descrita no puede imputarse, en un caso como el que nos ocupa, al ejercicio paralelo por dos Estados miembros de su potestad tributaria. (
32
) Son, por tanto, inaplicables a este litigio las sentencias del Tribunal de Justicia en las que afirma que no constituyen restricciones a la libertad de circulación las consecuencias desfavorables resultantes del ejercicio de esa (doble) potestad tributaria, en tanto no sea discriminatorio. (
33
)
52.
Estimo, por consiguiente, que constituye una restricción a la libre circulación de capitales, en el sentido del artículo 63 TFUE, apartado 1, la norma que, para calcular los emolumentos del notario (francés) interviniente en una declaración de sucesión, los determina incluyendo en la base de cálculo el valor de los bienes hereditarios sitos en otro Estado miembro (Bélgica), en el que se sustancia la sucesión, cuando la normativa de este Estado también establece la remuneración de sus notarios por referencia al activo hereditario bruto, de forma que la sucesión debe hacer frente a una doble remuneración.
C.
Preguntas prejudiciales tercera y cuarta
53.
Mediante estas dos preguntas prejudiciales, a las que también conviene responder conjuntamente, el tribunal de reenvío quiere saber si:
–
El artículo 63 TFUE, apartado 1, y el artículo 65 TFUE, apartado 1, letra a), pueden interpretarse en el sentido de que la doble remuneración de los notarios, en circunstancias como las de autos, constituye una «disposición pertinente de[l] derecho fiscal [de los Estados miembros]» que suponga una excepción a la prohibición de restringir los movimientos de capitales.
–
El artículo 63 TFUE, apartado 1, y el artículo 65 TFUE, apartado 1, letra b), pueden interpretarse en el sentido de que la doble remuneración de los notarios, en circunstancias como las de autos, constituye una medida necesaria para impedir infracciones fiscales o un procedimiento de declaración de movimientos de capitales a efectos de información administrativa o estadística.
54.
Ambas preguntas apuntan a sendas excepciones a la prohibición contenida en el artículo 63 TFUE, apartado 1. En virtud del artículo 65 TFUE, apartado 1, lo dispuesto en el artículo 63 no obsta al derecho de los Estados miembros a:
–
«Aplicar las disposiciones pertinentes de su derecho fiscal que distingan entre contribuyentes cuya situación difiera con respecto a su lugar de residencia o con respecto a los lugares donde esté invertido su capital» (letra a); o
–
«Adoptar las medidas necesarias para impedir las infracciones a su derecho y normativas nacionales, en particular en materia fiscal […], establecer procedimientos de declaración de movimientos de capitales a efectos de información administrativa o estadística […]» (letra b). (
34
)
55.
El artículo 65 TFUE, apartado 1, letras a) y b), sienta excepciones al principio fundamental de libre circulación de capitales. Como tal, debe ser interpretado de forma estricta. (
35
)
56.
La regulación de los emolumentos debidos a los notarios por la prestación de sus servicios no es una «disposición de derecho fiscal», según ya he explicado. El tribunal de reenvío, la Comisión y el propio Gobierno francés comparten esta apreciación.
57.
Es cierto que la medida nacional controvertida fija los emolumentos (tarifa regulada) del notario cuando interviene en una declaración de sucesión que, ulteriormente, producirá sus efectos fiscales. No tengo inconveniente en admitir que esa intervención (como otras asignadas a los notarios) tiene alguna relación con las obligaciones tributarias de los herederos.
58.
Ahora bien, atendiendo a su objeto y su naturaleza, la tarifa que devenga el servicio prestado por el notario ni tiene carácter fiscal ni puede considerarse en sí misma manifestación de la potestad tributaria del Estado. Se enmarca en el derecho mercantil y su objetivo es regular el ejercicio de la profesión de los notarios, fijando la fórmula para el cálculo de su retribución cuando preparan una declaración de sucesión.
59.
Los emolumentos del notario calculados conforme a la tarifa regulada corresponden al pago por el servicio prestado. No consisten en el cobro por el notario, por cuenta del deudor, de una cantidad que luego el notario entregará al Estado para financiar funciones de éste. Además, se desligan del impuesto de sucesiones, por cuanto la retribución notarial se determina teniendo en cuenta el activo hereditario bruto, con independencia de que el impuesto, finalmente, grave todos los bienes o solo parte de ellos.
60.
Una medida de estas características no queda amparada en la excepción que contempla el artículo 65 TFUE, apartado 1, letra a).
61.
Tampoco la ampara el artículo 65 TFUE, apartado 1, letra b). El Tribunal de Justicia ha precisado que, para que una medida pueda considerarse «necesaria» en el sentido de ese precepto, en lo que atañe a la supervisión prudencial de entidades financieras «debe tener por objeto inmediato impedir las infracciones al derecho y normativas nacionales en [la] materia». (
36
)
62.
Coincido con la Comisión (
37
) en que ese mismo criterio es aplicable a las medidas adoptadas en «materia fiscal», que el artículo 65 TFUE, apartado 1, letra b), menciona al mismo nivel que las de supervisión prudencial de entidades financieras.
63.
Atendiendo a ese criterio, podría tener cabida en la excepción del artículo 65 TFUE, apartado 1, letra b), la disposición nacional que obligara a los herederos a presentar una declaración de sucesión, aun cuando ésta tenga componentes transfronterizos. También, la que establezca sanciones al contribuyente por omitir u ocultar bienes, o la que penalice las declaraciones fraudulentas.
64.
Resulta, sin embargo, ajena a la excepción relativa a la «materia fiscal» del artículo 65 TFUE, apartado 1, letra b), una medida nacional adoptada para fijar los emolumentos del notario interviniente en una declaración de sucesión. Esa medida no tiene por objeto propio la vigilancia fiscal.
65.
En ese mismo sentido, la Comisión sostiene que el artículo A. 444-63 del Código mercantil (que calcula los emolumentos notariales en los términos ya expuestos) no se dirige a la prevención de infracciones fiscales.
66.
Una medida de esa naturaleza tampoco puede, a mi juicio, encontrar cobertura en la excepción relativa a los procedimientos de declaración de movimientos de capitales a efectos de información administrativa o estadística.
67.
Opino, en suma, que las excepciones previstas en el artículo 65 TFUE, apartado 1, letras a) y b), a las que alude el auto de reenvío, no son aplicables al litigio.
D.
¿Justificación de la medida por otras razones imperiosas de interés general?
68.
Aunque el auto de reenvío no invoca la existencia de razones imperiosas de interés general, tanto la Comisión como el Gobierno francés esgrimen la posibilidad de que concurran en este caso. (
38
)
69.
Si el Tribunal de Justicia se ciñe a las preguntas prejudiciales tal como están formuladas, no tendría que abordar las alegaciones del Gobierno francés y de la Comisión. Por si decidiera afrontarlas, expondré mi opinión sobre ellas.
70.
La Comisión aduce que las actividades notariales persiguen objetivos de interés general (
39
) y que la declaración de sucesión realizada por el notario francés conforme a los artículos 800 y 802 del Código general tributario tiende tanto a determinar el estatuto del heredero como a prevenir las infracciones fiscales. (
40
)
71.
La Comisión estima, empero, que, aun si la medida se justificara por esos objetivos, la reglamentación francesa hace pesar sobre el heredero una carga «desmesurada», al establecer la remuneración del notario de modo proporcional al conjunto de los bienes que integran la sucesión, incluidos los situados en el extranjero. (
41
)
72.
El Gobierno francés invoca los objetivos de interés general de la actividad notarial en análogos términos a los de la Comisión (
42
) y esgrime que el cálculo de los emolumentos notariales mediante una tarifa regulada evita la «concurrencia de precios […] en detrimento de la calidad de los servicios». (
43
)
73.
Con arreglo a la jurisprudencia reiterada del Tribunal de Justicia, una restricción a la libre circulación de capitales puede admitirse si está justificada por razones imperiosas de interés general, es adecuada para garantizar, de forma coherente y sistemática, la realización del objetivo que persigue y no va más allá de lo necesario para alcanzar ese objetivo. (
44
)
74.
En una serie de recursos por incumplimiento entablados por la Comisión contra Estados miembros que imponían un requisito de nacionalidad para acceder a la profesión de notario, el Tribunal de Justicia decidió que ese requisito era contrario al artículo 43 CE (libertad de establecimiento). Lo hizo tras advertir que «la circunstancia de que las actividades notariales persigan fines de interés general tendentes, en particular, a garantizar la legalidad y la seguridad jurídica de los actos celebrados entre particulares, constituye una razón imperiosa de carácter general que sirve de justificación a posibles restricciones del artículo 43 CE derivadas de las particularidades que caracterizan la actividad notarial […] siempre que estas restricciones sean adecuadas para la consecución de dichos objetivos y necesarias para ello». (
45
)
75.
La función notarial tiene una indudable importancia en el tráfico jurídico, en cuanto que contribuye a «garantizar la legalidad y la seguridad jurídica de los actos celebrados entre particulares». Nadie en este procedimiento lo ha dudado.
76.
En lo que atañe a la intervención de los notarios franceses en las declaraciones de sucesión, quien propugna que no es legalmente obligatoria (el Gobierno francés) esgrime, sin embargo, que la remuneración del notario por intervenir en ese trámite persigue un fin de interés general que justificaría la restricción a la libertad de circulación de capitales.
77.
No encuentro convincente ese argumento: si, en Francia, recurrir a un notario a fin de realizar la declaración de sucesión no es una exigencia legal, no veo cómo vincular la remuneración del notario que actúa en semejante trámite a una razón imperiosa de carácter general.
78.
En la hipótesis de que, según sostiene el tribunal de reenvío, la intervención notarial en la declaración de sucesión fuera ineludible, bien de facto o bien por imposición legal, las razones imperiosas de carácter general podrían eventualmente apreciarse: se impondría la obligatoriedad de esa intervención para garantizar la legalidad y la seguridad jurídica.
79.
Ahora bien, incluso en esa última hipótesis, la justificación por razones imperiosas de interés general se aplicaría al devengo de los emolumentos notariales, regidos por una tarifa regulada, pero no a que en ellos se incluya cualquier partida. En concreto, considero que esa justificación no alcanza a gravar a los herederos, en una sucesión transfronteriza, con la carga de pagar en un Estado en el que no se sustancia la sucesión unos emolumentos notariales calculados sobre el activo hereditario bruto que incluya bienes situados en otro Estado, en circunstancias como las de autos.
80.
En último extremo, de apreciarse que concurre una razón imperiosa de interés general, coincido con la Comisión en que la reglamentación francesa va más allá de lo necesario para cumplir su objetivo: impone al heredero una carga excesiva, al establecer la remuneración del notario de modo proporcional al conjunto de los bienes que integran la sucesión, incluidos los situados en el extranjero.
V. Conclusión
81.
En atención a lo expuesto, sugiero responder al tribunal judiciaire de Paris (Tribunal de primera instancia de París, Francia) como sigue:
«Los artículos 63 TFUE, apartado 1, y 65 TFUE, apartado 1, letras a) y b),
deben interpretarse en el sentido de que:
–
Constituye una restricción a los movimientos de capitales entre Estados miembros, prohibida por el artículo 63 TFUE, apartado 1, una disposición o una práctica de un Estado miembro (A) ante el que no se sustancia la sucesión, en cuya virtud, cuando el activo hereditario comprende bienes en dos Estados miembros, la obligada intervención de un notario del Estado miembro (A) para la presentación de una declaración de sucesión se remunera mediante una tarifa regulada de modo que los emolumentos notariales se calculan sobre el activo hereditario bruto, incluidos los bienes situados en otro Estado miembro (B), sin tener en cuenta la remuneración pagada al notario de ese otro Estado miembro (B) por un acto equivalente, calculada también por referencia a la totalidad del activo hereditario bruto.
–
La citada restricción a los movimientos de capitales entre Estados miembros no puede acogerse a las excepciones previstas en el artículo 65 TFUE, apartado 1, letras a) y b), que autorizan a los Estados miembros a aplicar las disposiciones pertinentes de su derecho fiscal y a adoptar las medidas necesarias para impedir las infracciones a su derecho y normativas nacionales o para establecer procedimientos de declaración de movimientos de capitales a efectos de información administrativa o estadística».
(
1
)	Lengua original: español.
(
2
)	Véanse, entre las más recientes, las sentencias de 12 de octubre de 2023, BA (Sucesiones — Política social de vivienda en la Unión) (C‑670/21, EU:C:2023:763); de 21 de diciembre de 2021, Finanzamt V (Sucesiones — Reducción parcial y deducción de las cuotas forzosas) (C‑394/20, EU:C:2021:1044); y de 22 de noviembre de 2018, Huijbrechts (C‑679/17, EU:C:2018:940).
(
3
)	Directiva del Consejo, de 24 de junio de 1988, para la aplicación del artículo 67 del Tratado (DO 1988, L 178, p. 5).
(
4
)	En estas conclusiones utilizaré, indistintamente, los términos «activo hereditario bruto» o «masa hereditaria bruta».
(
5
)	Convention fiscale entre la France et la Belgique tendant à éviter les doubles impositions et à régler certaines autres questions en matière d'impôts sur les successions et de droits d’enregistrement (Convenio tendente a evitar la doble imposición y resolver algunas otras cuestiones en materia del impuesto de sucesiones y derechos de registro), firmado el 20 de enero de 1959.
(
6
)	Según la reclamante, el notario belga es el competente territorialmente para conocer de la sucesión, a la vista de la residencia habitual de la difunta en Bélgica.
(
7
)	Véanse los puntos 25 y 26 de estas conclusiones.
(
8
)	Apartados 23 a 33 de las observaciones escritas del Gobierno francés.
(
9
)	El documento titulado «Comment remplir une déclaration de succession?», con explicaciones y vínculos a diferentes formularios, puede consultarse en https://www.impots.gouv.fr/sites/default/files/formulaires/2705-sd/2023/2705-sd_4288.pdf. En ese documento, la contestación a la pregunta «devez-vous faire appel à un notaire?» es: «Faire appel à un notaire n’est pas obligatoire mais peut être utile pour les opérations les plus complexes […] Si vous chargez un notaire de remplir votre déclaration de succession, il devient votre mandataire mais vous restez toujours responsable vis-à-vis de l’administration» (cursiva en el original).
(
10
)	Apartados 31 y 53 del auto de reenvío.
(
11
)	Escrito de 20 de diciembre de 2024.
(
12
)	Se refiere, en concreto, a https://www.impots.gouv.fr/particulier/declarer-une-succesion y https://www.service-public.fr/particuliers/vosdroits/F80.
(
13
)	Sentencia de 11 de mayo de 2023, Bezirkshauptmannschaft Lilienfeld (C‑155/22, EU:C:2023:394), apartado 49.
(
14
)	Sentencia de 2 de abril de 2020, Coty Germany (C‑567/18, EU:C:2020:267), apartado 21.
(
15
)	Sentencias de 12 de febrero de 2009, Block (C‑67/08, EU:C:2009:92), apartado 19, con cita de las sentencias de 23 de febrero de 2006, van Hilten-van der Heijden (C‑513/03, EU:C:2006:131), apartado 39; y de 17 de enero de 2008, Jäger (C‑256/06, EU:C:2008:20; en lo sucesivo, «sentencia Jäger»), apartado 24.
(
16
)	Sentencias de 23 de febrero de 2006, van Hilten-van der Heijden (C‑513/03, EU:C:2006:131), apartados 40 y 42; Jäger, apartado 25; de 12 de febrero de 2009, Block (C‑67/08, EU:C:2009:92), apartado 20; y de 30 de junio de 2016, Feilen (C‑123/15, EU:C:2016:496), apartado 16.
(
17
)	En el asunto, se trata del Estado miembro de apertura de la sucesión (Bélgica) y de otro (Francia) cuya reglamentación se debate. Estas conclusiones, lógicamente, se ciñen a los hechos tal como se presentan en el auto de reenvío.
(
18
)	No se ha hecho referencia en el reenvío prejudicial a que la medida en causa pudiera reputarse uno de «los obstáculos a la libre circulación de aquellas personas que actualmente encuentran dificultades a la hora de ejercer sus derechos en situaciones de sucesión mortis causa con repercusiones transfronterizas», a los que alude el considerando séptimo del Reglamento (UE) n.o 650/2012 del Parlamento Europeo y del Consejo, de 4 de julio de 2012, relativo a la competencia, la ley aplicable, el reconocimiento y la ejecución de las resoluciones, a la aceptación y la ejecución de los documentos públicos en materia de sucesiones mortis causa y a la creación de un certificado sucesorio europeo (DO 2012, L 201, p. 107).
(
19
)	Sentencia de 2 de marzo de 2023, PrivatBank y otros (C‑78/21, EU:C:2023:137), apartado 48.
(
20
)	Sentencia de 6 de octubre de 2021, ECOTEX BULGARIA (C‑544/19, EU:C:2021:803), apartado 65. El artículo 63 TFUE, apartado 1, no prohíbe las medidas cuyos efectos restrictivos sean demasiado aleatorios e indirectos, como proclama la sentencia de 7 de septiembre de 2023, Finanzamt G (Proyectos de ayuda al desarrollo) (C‑15/22, EU:C:2023:636), apartado 50.
(
21
)	Sentencias de 18 de enero de 2024, JD (Requisito de residencia) (C‑562/22, EU:C:2024:55), apartado 34; de 20 de junio de 2024, Faurécia (C‑420/23, EU:C:2024:534), apartado 21; y de 19 de diciembre de 2024, Credit Suisse Securities (Europe) (C‑601/23, EU:C:2024:1048), apartado 30.
(
22
)	Sentencias de 11 de diciembre de 2003, Barbier (C‑364/01, EU:C:2003:665), apartado 62; Jäger, apartado 30; o de 11 de septiembre de 2008, Arens-Sikken (C‑43/07, EU:C:2008:490), apartado 36. La prohibición no se limita a reglas que desaniman de la adquisición o conservación de bienes en cierto Estado miembro: véanse, por ejemplo, las sentencias de 31 de marzo de 2011, Schröder (C‑450/09, EU:C:2011:198), apartado 32; y de 24 de febrero de 2015, Grünewald (C‑559/13, EU:C:2015:109), apartado 20, sobre la designación, como beneficiarios de una herencia anticipada, de personas residentes en un Estado miembro distinto de aquel donde se halla el bien.
(
23
)	Sentencias Jäger, apartado 31; de 3 de septiembre de 2014, Comisión/España (C‑127/12, EU:C:2014:2130), apartado 57; y de 30 de junio de 2016, Feilen (C‑123/15, EU:C:2016:496), apartado 19.
(
24
)	Apartados 62 del auto de reenvío, 61 de las observaciones escritas del Gobierno francés y 51 de las observaciones escritas de la Comisión.
(
25
)	Así, también es «restricción» la norma que establece los plazos de prescripción para valorar acciones societarias nominativas a efectos del impuesto de sucesiones, porque «[los] herederos se encontrarán durante más tiempo con la incertidumbre de poder ser objeto de una liquidación tributaria complementaria»: sentencia de 15 de septiembre de 2011, Halley (C‑132/10, EU:C:2011:586), apartado 24. Fuera del ámbito sucesorio, como ejemplo, véanse las sentencias de 16 de marzo de 1999, Trummer y Mayer (C‑222/97, EU:C:1999:143); de 5 de marzo de 2002, Reisch y otros (C‑515/99, C‑519/99 a C‑524/99 y C‑526/99 a C‑540/99, EU:C:2002:135); y de 6 de marzo de 2018, SEGRO y Horváth (C‑52/16 y C‑113/16, EU:C:2018:157).
(
26
)	No discuto que, como pone de manifiesto el Gobierno francés (apartado 113 de sus observaciones escritas), establecer una declaración de sucesión que comprende bienes de cualquier tipo en el extranjero pueda comportar una mayor dificultad material que en el caso de la sucesión doméstica y ocasionar costes añadidos, como los de traducción. Ahora bien, una cosa es la repercusión de esos eventuales costes sobre el cliente y otra, la aplicación sistemática de una tarifa oficial regulada, ajena a ese tipo de costes, para calcular los emolumentos del notario sujetos a esa tarifa.
(
27
)	Como ya he avanzado, tales medidas no estarán proscritas si su efecto restrictivo es demasiado aleatorio o indirecto. Tampoco si encuentran justificación en el derecho de la Unión.
(
28
)	Debe enumerar todos los bienes, incluidos aquellos por los que no se pagará el impuesto en Francia por virtud de un convenio de doble imposición. Conviene recordar que algunos de estos convenios autorizan a los Estados parte a calcular el impuesto conforme a un tipo medio determinado en atención al conjunto de los bienes de la herencia.
(
29
)	Cuya intervención sea obligatoria o, aun no siéndolo, se remunere conforme a una tarifa oficial regulada por ley. Si no, el heredero tiene en sus manos evitar el doble gasto.
(
30
)	Sentencia Jäger, apartado 30.
(
31
)	Sentencia Jäger, apartado 31.
(
32
)	No se puede sostener, en rigor, que afectan al ejercicio de la potestad tributaria las reglas de cálculo de las tarifas reguladas para determinar los emolumentos del notario por la prestación de sus servicios.
(
33
)	Sentencias de 26 de mayo de 2016, NN (L) International (C‑48/15, EU:C:2016:356), apartado 47; y de 22 de septiembre de 2022, Admiral Gaming Network y otros (C‑475/20 a C‑482/20, EU:C:2022:714), apartado 43. El Gobierno francés apela a este argumento (apartados 88 y siguientes de sus observaciones escritas) que, sin embargo, no se compadece con el contenido de sus propias observaciones en el que rechaza tajantemente el carácter fiscal de la regla bajo examen.
(
34
)	El órgano de reenvío limita sus dudas a las disposiciones y medidas de los Estados miembros adoptadas con los objetivos indicados en cada una de las dos preguntas.
(
35
)	Sentencias de 7 de noviembre de 2024, XX (Contratos denominados unit-linked) (C‑782/22, EU:C:2024:932), apartado 43; y de 19 de diciembre de 2024, Credit Suisse Securities (Europe) (C‑601/23, EU:C:2024:1048), apartado 51, en relación con el artículo 65 TFUE, apartado 1, letra a); y sentencias de 6 de marzo de 2018, SEGRO y Horváth (C‑52/16 y C‑113/16, EU:C:2018:157), apartados 95 y 96; y de 21 de mayo de 2019, Comisión/Hungría (Usufructos sobre terrenos agrícolas) (C‑235/17, EU:C:2019:432), apartado 103, para el mismo precepto, letra b).
(
36
)	Sentencia de 2 de marzo de 2023, PrivatBank y otros (C‑78/21, EU:C:2023:137), apartado 60, con cita de la sentencia de 7 de junio de 2012, VBV — Vorsorgekasse (C‑39/11, EU:C:2012:327), apartado 30.
(
37
)	Apartado 58 de las observaciones escritas de la Comisión.
(
38
)	En el último apartado de sus observaciones escritas, Attal et Associés se limita a citar un pasaje de la sentencia de 24 de mayo de 2011, Comisión/Francia (C‑50/08, EU:C:2011:335; en lo sucesivo, «sentencia Comisión/Francia»), sobre los objetivos de interés general de las actividades notariales, pero no desarrolla este argumento.
(
39
)	Invoca la sentencia Comisión/Francia, apartado 87.
(
40
)	Apartados 38 y 39 de las observaciones escritas de la Comisión.
(
41
)	Apartado 45 de las observaciones escritas de la Comisión.
(
42
)	Apartados 98 a 101 de las observaciones escritas del Gobierno francés, con remisión a la sentencia Comisión/Francia.
(
43
)	Apartados 102 a 107 de las observaciones escritas del Gobierno francés.
(
44
)	Sentencias de 12 de octubre de 2023, BA (Sucesiones — Política social de vivienda en la Unión) (C‑670/21, EU:C:2023:763), apartado 67; y de 29 de julio de 2024, Keva y otros (C‑39/23, EU:C:2024:648), apartado 64.
(
45
)	Sentencias de 24 de mayo de 2011, Comisión/Bélgica (C‑47/08, EU:C:2011:334), apartado 97; Comisión/Francia, apartado 87; Comisión/Luxemburgo (C‑51/08, EU:C:2011:336), apartado 97; Comisión/Austria (C‑53/08, EU:C:2011:338), apartado 96; Comisión/Alemania (C‑54/08, EU:C:2011:339), apartado 98; y Comisión/Grecia (C‑61/08, EU:C:2011:340), apartado 89. En estas sentencias, el Tribunal de Justicia aludió, como ejemplo de las particularidades de la actividad notarial, al sistema de remuneración de los notarios.