62024CC0234
CONCLUSIONS DE L’AVOCATE GÉNÉRALE
MME JULIANE KOKOTT
présentées le 22 mai 2025 (
1
)
Affaire C‑234/24
Brose Prievidza spol. s r. o.
contre
Direktor na Direktsia « Obzhalvane i danachno-osiguritelna praktika » – Sofia
[demande de décision préjudicielle formée par le Varhoven administrativen sad (Cour administrative suprême, Bulgarie)]
« Renvoi préjudiciel – Système commun de taxe sur la valeur ajoutée – Directive 2006/112/CE – Remboursement de la taxe en amont à des assujettis établis à l’étranger conformément à la directive 2008/9/CE – “tooling” – Exonération ou taxation de la livraison de l’outillage restant sur place – Opération distincte ou prestation accessoire à la livraison intracommunautaire exonérée des composants fabriqués avec cet outillage – Opérations distinctes ou livraison intracommunautaire complexe unique – Fractionnement artificiel des opérations – Livraison intracommunautaire unique sans transport de l’outillage ? »
I. Introduction
1.
Dans la présente procédure de demande de décision préjudicielle, la Cour est appelée à se pencher sur l’appréciation, au regard de la taxe sur la valeur ajoutée (TVA), de ce qu’il est convenu d’appeler le « tooling ». Il s’agit d’une pratique courante, en particulier pour les entreprises de fourniture dans le secteur automobile. Dans ce cadre, un sous-traitant est chargé de la fabrication de certaines pièces. Celles-ci ne peuvent être fabriquées qu’à l’aide d’outillages spéciaux (parfois seulement avec des installations de production données). Ces outillages sont également commandés au sous-traitant, mais ils restent la propriété du donneur d’ordre et ne sont utilisés que sur place (en l’espèce en Bulgarie) par le sous-traitant pour la fabrication des pièces.
2.
Si les pièces ainsi fabriquées sont livrées au donneur d’ordre dans un autre État membre, il existe à cet égard des livraisons intracommunautaires exonérées. Toutefois, si les outillages sont ultérieurement vendus à un tiers à l’étranger (c’est-à-dire que la propriété est transférée à un tiers) sans que leur localisation (en l’espèce, la Bulgarie) soit modifiée, il se pose la question de savoir si la vente de l’outillage est imposable. Convient-il d’y voir une livraison imposable ou bien la livraison de l’outillage partage-t-elle le sort des pièces fabriquées avec celui-ci et dont la livraison (intracommunautaire) est exonérée ?
3.
Cela est pertinent pour l’acheteur de l’outillage établi à l’étranger qui souhaite obtenir que la Bulgarie lui rembourse, au titre de la déduction de la taxe payée en amont, la TVA bulgare qu’il a payée au vendeur. L’administration fiscale bulgare veut refuser cette déduction, étant donné que la livraison des outillages est également une livraison intracommunautaire exonérée. Or, selon elle, il n’existe pas de droit à déduction pour des opérations exonérées.
4.
Cette procédure soulève à cet égard des questions relatives à la détermination de la prestation principale et accessoire ou d’une prestation complexe unique dans le contexte d’une livraison intracommunautaire exonérée. La Cour n’a jamais répondu à ces questions, qui devraient avoir une importance non négligeable dans la pratique.
A.
Le droit de l’Union
1. La directive 2006/112/CE relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée (
2
) (ci-après la « directive TVA »)
5.
En droit de la TVA, la taxation des mouvements intracommunautaires de biens (livraisons) s’effectue en deux étapes. Cela se fait, d’une part, par une exonération, dans le pays d’origine, de la livraison et, d’autre part, par une taxation, dans le pays de destination, de l’acquisition intracommunautaire.
6.
Le fait générateur d’une livraison est prévu à l’article 14, paragraphe 1, de la directive TVA :
« Est considéré comme “livraison de biens”, le transfert du pouvoir de disposer d’un bien corporel comme un propriétaire. »
7.
L’acquisition intracommunautaire est régie par l’article 20 de la directive TVA. L’article 20, premier alinéa, de cette directive dispose :
« Est considérée comme “acquisition intracommunautaire de biens” l’obtention du pouvoir de disposer comme un propriétaire d’un bien meuble corporel expédié ou transporté à destination de l’acquéreur, par le vendeur, par l’acquéreur ou pour leur compte, vers un État membre autre que celui de départ de l’expédition ou du transport du bien. »
8.
L’exonération de la livraison intracommunautaire est prévue notamment à l’article 138, paragraphe 1, de la directive TVA. Aux termes de cette disposition :
« Les États membres exonèrent les livraisons de biens expédiés ou transportés en dehors de leur territoire respectif mais dans la Communauté par le vendeur, par l’acquéreur ou pour leur compte, lorsque les conditions suivantes sont remplies :
a)
les biens sont livrés à un autre assujetti ou à une personne morale non assujettie, agissant en tant que tel dans un État membre autre que celui du départ de l’expédition ou du transport des biens ;
b)
l’assujetti ou la personne morale non assujettie destinataire de la livraison de biens est identifié(e) aux fins de la TVA dans un État membre autre que celui du départ de l’expédition ou du transport des biens et a communiqué son numéro d’identification TVA au fournisseur. »
9.
L’article 171, paragraphe 1, de la directive TVA porte sur la procédure de remboursement aux assujettis établis à l’étranger n’effectuant pas d’opérations nationales :
« Le remboursement de la TVA en faveur des assujettis qui ne sont pas établis dans l’État membre dans lequel ils effectuent des achats de biens et de services ou des importations de biens grevés de taxe, mais qui sont établis dans un autre État membre, est effectué selon les modalités prévues par la directive 2008/9/CE. »
2. La directive 2008/9/CE définissant les modalités du remboursement de la taxe sur la valeur ajoutée, prévu par la [directive TVA], en faveur des assujettis qui ne sont pas établis dans l’État membre du remboursement, mais dans un autre État membre (
3
) (ci-après la « directive remboursement »)
10.
La procédure de remboursement est régie plus précisément par la directive remboursement. Pour ce qui nous intéresse ici, l’article 4 de celle-ci exclut toutefois expressément le remboursement de la TVA dans certains cas :
« La présente directive ne s’applique pas :
a)
aux montants de TVA qui, conformément à la législation de l’État membre du remboursement, ont été facturés par erreur ;
b)
aux montants de TVA facturés pour des livraisons de biens qui sont exonérées, ou peuvent l’être, en vertu de l’article 138 ou de l’article 146, paragraphe 1, point b), de la [directive TVA]. »
B.
Le droit bulgare
11.
La directive TVA a été transposée par la Zakon za danaka varhu dobavenata stoynost (loi relative à la taxe sur la valeur ajoutée), en vigueur depuis le 1er janvier 2007.
12.
La directive sur le remboursement a été transposée par le Naredba no N-9 du 16 décembre 2009 relatif au remboursement de la taxe sur la valeur ajoutée, conformément à la [directive TVA], en faveur des assujettis qui ne sont pas établis dans l’État membre du remboursement, mais dans un autre État membre de l’Union européenne (ci-après le « règlement no N-9 »).
II. Les antécédents du litige
13.
La société Brose Prievidza spol. s r. o. (ci-après « Brose SK ») est une société constituée en Slovaquie, enregistrée et établie dans ce pays aux fins de la TVA. Elle fabrique des commandes de fenêtres, des modules de portes et des dispositifs de levage pour automobiles. Pour ses activités, elle achète à la société « Integrated Micro-Electronics Bulgaria » EOOD (ci-après « IME Bulgaria »), une société établie à Botevgrad (Bulgarie), des composants qui font l’objet de livraisons intracommunautaires.
14.
Brose Coburg (ci-après « Brose DE »), une société immatriculée en Allemagne, est liée à Brose SK au sein d’un groupe de sociétés et est enregistrée aux fins de la TVA tant en Allemagne qu’en Bulgarie. Elle a chargé IME Bulgaria de fabriquer un outillage spécial pour la production des composants à fournir à Brose SK.
15.
Après l’exécution de la commande, IME Bulgaria a délivré à Brose DE, le 14 mai 2020, la facture no 4921038649 d’un montant net de 62000 euros augmenté de la TVA bulgare, en indiquant le numéro de TVA bulgare du destinataire (Brose DE). Les outillages spéciaux sont entrés dans la propriété de Brose DE, tout en restant chez le fournisseur, IME Bulgaria, qui fabrique avec ceux-ci des produits uniquement pour Brose SK.
16.
Le 7 juin 2021, Brose DE a cédé les outillages spéciaux à Brose SK et a établi à cet égard la facture no 703047, relative à la vente d’un équipement d’outillage « Ensemble de broches conforme à l’annexe S‑T 08-Р-9965 – Support de pièces dans un système automatique de soudage », d’un montant net de 62000 euros augmenté de la TVA bulgare, qui constitue la facture litigieuse.
17.
Le 10 mars 2022, Brose SK a demandé, pour la période allant du 1er janvier au 31 décembre 2021, le remboursement de la TVA bulgare mentionnée sur la facture et acquittée. Cette demande a été rejetée par une décision estimant que la livraison des outillages spéciaux et celle des composants constituaient une livraison économiquement indissociable dans laquelle les outillages spéciaux perdaient leur importance économique après la fabrication des composants ; que dès lors que Brose SK avait reçu en tant que livraison intracommunautaire les composants fabriqués par IME Bulgaria, la livraison des outillages spéciaux devait également être regardée comme telle ; que Brose DE n’était dans cette mesure ni le destinataire ni l’utilisateur effectif des outillages spéciaux fabriqués ; que Brose DE n’était qu’un propriétaire formel, dès lors que IME Bulgaria utilisait les outillages spéciaux pour la fabrication des produits finis et en en exerçant la maîtrise et le contrôle.
18.
Brose SK a introduit contre cette décision un recours qui n’a pas prospéré. La juridiction de première instance a motivé le rejet de ce recours en indiquant que, bien que la requérante remplisse les conditions de remboursement de la TVA mentionnée sur la facture prévues par la directive 2008/9 et l’article 1er, paragraphe 2, du règlement no N-9, ces règles ne s’appliquent pas aux montants de TVA mentionnés de manière irrégulière ; que si la livraison des composants est une livraison intracommunautaire, il en va de même pour la livraison des outillages spéciaux facturés ; que, par conséquent, aucune TVA n’aurait dû être mentionnée sur la facture relative à la livraison des outillages spéciaux ; que Brose SK ne pouvait donc pas prétendre au remboursement de la TVA acquittée.
19.
Brose SK s’est pourvue en cassation devant la juridiction de renvoi. La juridiction de renvoi considère que c’est à juste titre que la juridiction de première instance a constaté, s’agissant des faits, que les livraisons des composants aux fins de l’activité de Brose SK et celles des outillages spéciaux ont été scindées de manière artificielle. Cependant, selon la juridiction de renvoi, il n’a été ni allégué ni démontré que le seul objectif de la scission des livraisons était d’obtenir un avantage fiscal en faveur de Brose SK ni, si tel était le cas, en quoi consistait cet avantage.
III. La procédure préjudicielle
20.
Le Varhoven administrativen sad (Cour administrative suprême, Bulgarie) a décidé de surseoir à statuer et de poser à la Cour la question préjudicielle suivante :
« Le destinataire peut-il faire valoir un droit au remboursement, en vertu de la directive 2008/9, de la TVA payée sur une livraison d’équipement (outillage), lorsque l’objet de la livraison n’a pas quitté le territoire de l’État membre du fournisseur et que c’est artificiellement que la fourniture d’outillage a été séparée des livraisons intracommunautaires de biens fabriqués à l’aide de cet équipement, adressées au même destinataire ? »
21.
Dans la procédure devant la Cour, outre Brose SK et l’administration fiscale bulgare, seule la Commission européenne a présenté des observations écrites. La Cour a décidé de ne pas tenir d’audience de plaidoiries, en application de l’article 76, paragraphe 2, de son règlement de procédure.
IV. Appréciation juridique
A.
Raisonnement suivi
22.
La présente demande de décision préjudicielle montre une fois de plus que, en dépit de l’harmonisation du système de TVA, chaque administration fiscale interprète de manière tout à fait différente tant la directive TVA que les décisions de la Cour et qu’il existe donc un risque que, au sein de l’Union, des situations identiques soient traitées différemment au regard du droit de la TVA.
23.
Dans l’affaire ayant donné lieu à l’arrêt Wilo Salmson France (
4
), qui portait sur un cas similaire de « tooling » en Roumanie, il n’était pas contesté, ainsi que le soulignent à juste titre la Commission et Brose SK, que la livraison des outillages utilisés en Roumanie pour la fabrication de composants et qui y étaient restés était une livraison intérieure normale (en Roumanie). La déduction de la taxe payée en amont n’y était problématique qu’en raison de l’absence de facture. En revanche, en Bulgarie, la déduction de la taxe payée en amont est déjà censée être refusée du fait que la livraison des outillages n’est pas une livraison « normale », mais également une livraison intracommunautaire exonérée.
24.
La question de la juridiction de renvoi porte principalement sur le rapport entre la prestation principale et la prestation accessoire ou encore sur l’existence d’une prestation complexe unique dans le cadre de livraisons intracommunautaires exonérées. Pour répondre à cette question, nous déterminerons tout d’abord s’il peut y avoir à tout le moins une livraison intracommunautaire de l’outillage spécial lorsque celui-ci n’a jamais quitté la Bulgarie (voir section C.). Si tel n’est pas le cas, il convient d’examiner s’il peut y avoir une prestation accessoire non indépendante (la fourniture de l’outillage spécial) qui partage le sort de la prestation principale (la fourniture des pièces) lorsque la prestation « accessoire » et la « prestation principale » sont effectuées par deux personnes distinctes (voir section D.). Dans la mesure où cela est possible et où la livraison de l’outillage spécial est une prestation accessoire, il convient d’examiner si celle-ci peut partager le sort de la livraison intracommunautaire exonérée (en l’espèce, la livraison des pièces) sans remplir elle-même la condition principale (le transport vers un autre État membre) (voir section E.).
25.
Avant cela, nous nous pencherons toutefois sur le contexte de la question préjudicielle, car la juridiction de renvoi part du principe que, en ce qui concerne la vente de l’outillage spécial de Brose DE à Brose SK, il existe un montage artificiel, sans, cependant, être en mesure d’identifier un avantage fiscal (voir section B.).
B.
Contexte de la question préjudicielle : l’hypothèse d’une scission artificielle d’une opération
26.
Il n’apparaît pas clairement si l’on part du principe, en Bulgarie, que les outillages spéciaux ont été livrés par Brose DE à Brose SK en exonération de taxe ou si l’on retient que la livraison des outillages spéciaux d’IEM Bulgaria à Brose SK est exonérée. Cela est assurément lié au fait que la juridiction de renvoi se fonde sur une scission artificielle
des opérations (livraisons des composants et de l’outillage).
27.
Cela ne nous convainc pas, pas plus que la Commission et Brose SK. En tout état de cause, le fait que les outillages spéciaux ont été constamment utilisés en Bulgarie par IME Bulgaria pour la fabrication des composants n’exclut pas que Brose DE ait effectué une livraison à Brose SK. En effet, le transfert de la propriété d’un bien, à l’instar de ce qui a eu lieu en l’espèce entre Brose DE et Brose SK, correspond précisément au cas classique de la livraison au sens de l’article 14, paragraphe 1, de la directive TVA (
5
).
28.
Certes, une livraison inclut toute opération de transfert d’un bien corporel par une partie qui habilite l’autre partie à disposer en fait de ce bien comme si elle en était le propriétaire (
6
). L’absence de transfert de propriété en droit civil ne fait donc pas obstacle à l’existence d’une livraison (
7
). En effet, même si le destinataire d’une livraison ne dispose pas du bien livré « en tant que propriétaire », il peut, à tout le moins, en disposer « comme s’il en était le propriétaire » (
8
). C’est en tous cas ce qui apparait clairement à la lecture de certaines versions linguistiques de la directive TVA (
9
).
29.
Ce qui est déterminant, c’est que le pouvoir de disposition ait été transféré. Le pouvoir de disposer d’un bien est attribué à celui qui peut (positivement) disposer de la substance de ce bien et supporte (négativement) également le risque de disparition fortuite de celui-ci. En l’espèce, il s’agissait manifestement de Brose DE, car celle-ci, pour autant que l’on puisse en juger, était la seule à même de réaliser la substance économique des outillages spéciaux au moyen d’une vente suivie d’un transfert de propriété. Il ne ressort pas du dossier qu’IMA Bulgaria devait supporter le risque d’une disparition fortuite des outillages, par exemple en raison d’une inondation de son site d’exploitation. Il s’ensuit que la cession à titre onéreux de l’outillage spécial de Brose DE à Brose SK constitue également une livraison entre celles-ci.
30.
Rien n’indique non plus que quelqu’un d’autre (en particulier pas IME Bulgaria) ait acquis un pouvoir de disposition sur les outillages. La seule cession de la possession et de l’autorisation d’utiliser ces biens pour la fabrication de composants ne suffisent pas à cet effet. C’est ce que montre clairement l’exemple d’un locataire. Le locataire n’obtient pas non plus le pouvoir de disposer du logement loué. Au contraire, c’est le propriétaire qui conserve ce pouvoir, et il « dispose » de la substance précisément par la location.
31.
Il semble que le transfert de propriété de Brose DE à Brose SK ait eu lieu de manière valable. Aucun élément ne permet de conclure à un montage artificiel. Le fait que la juridiction de renvoi et l’administration fiscale bulgare se réfèrent, pour retenir ce fait, à l’arrêt de la Cour dans l’affaire Part Service (
10
) s’explique par un malentendu manifeste. Dans cette affaire, il s’agissait d’une scission d’une opération (imposable) en réalité unique en une location qui restait imposable et une prestation de services d’assurance exonérée, effectuée par deux sociétés d’un groupe à l’égard d’un bénéficiaire de la prestation. La présente affaire n’est donc guère comparable (
11
).
32.
Le destinataire des deux livraisons est ici Brose SK. D’une part, il n’existe pas de relations de droit des sociétés entre les deux fournisseurs (Brose DE et IME Bulgaria). D’autre part, en l’espèce, ce n’est pas une partie de la livraison qui est censée être artificiellement exonérée ; en effet, au contraire, la livraison par Brose DE des outillages spéciaux était imposable (et, apparemment, la TVA bulgare a été correctement acquittée). Aucune des indications fournies par la Cour, dans l’arrêt précité, à la juridiction nationale pour apprécier s’il s’agit de deux opérations réalisées par deux sociétés du groupe ou seulement d’une opération réalisée par une société du groupe n’est pertinente en l’espèce. La raison pour laquelle la vente d’outillages spéciaux d’une société du groupe à une autre société du groupe est censée être « dépourvue de toute logique économique » uniquement au motif que les outillages spéciaux continuent à rester chez le fournisseur des pièces en Bulgarie, ainsi que l’indique expressément la juridiction de renvoi dans sa décision, n’est à cet égard pas compréhensible.
33.
Si nous comprenons correctement le sens et la finalité de ce que l’on appelle le « tooling », il s’agit avant tout, en cas d’insolvabilité du sous-traitant initialement mandaté, de trouver sur place, à des conditions comparables, un autre sous-traitant qui puisse reprendre rapidement la production des composants à l’aide de l’outillage spécial, afin d’éviter des interruptions dans les chaînes d’approvisionnement (parfois mondiales). Le fait que ce soit le donneur d’ordre (ou une autre société du groupe de celui-ci) qui soit propriétaire empêche les créanciers du sous-traitant insolvable de procéder à l’exécution forcée sur l’outillage spécial. Il nous semble qu’il s’agit là de raisons économiques valables.
34.
La question de savoir dans quel bilan et dans quelle société du groupe les outillages spéciaux apparaissent nous semble plutôt concerner une question interne au groupe dont la logique économique ne peut être appréciée au regard des faits de l’espèce. Elle n’est pas non plus pertinente aux fins de l’appréciation au regard de la TVA, pour autant que le pouvoir de disposition ait effectivement été transféré de Brose DE à Brose SK. Toutefois, même les explications fournies par la juridiction de renvoi ne laissent pas subsister de doute à ce sujet.
C.
Livraison intracommunautaire exonérée sans que l’outillage spécial ait quitté l’État membre (la Bulgarie) ?
35.
Il convient donc tout d’abord de déterminer si la vente de l’outillage spécial constitue une livraison intracommunautaire exonérée. Les conditions de l’existence d’une telle livraison découlent de l’article 138 de la directive TVA.
36.
Cette exonération ne s’applique toutefois que si le bien livré (en l’espèce, l’outillage spécial) a été « expédié ou transporté » par le vendeur (en l’occurrence, Brose DE), par l’acquéreur (en l’occurrence, Brose SK) ou par un tiers (généralement un transporteur) pour leur compte. Ainsi, selon une jurisprudence constante de la Cour, l’exonération d’une livraison d’un bien au sens de l’article 138 de la directive TVA ne devient applicable que si, à la suite de cette expédition ou de ce transport, ledit bien a physiquement quitté le territoire de l’État membre de livraison (
12
). Or, selon la décision de renvoi, l’outillage spécial se trouve encore en Bulgarie. Il semble donc étrange de parler de livraison intracommunautaire.
37.
Cette impression se renforce si l’on tient compte du sens et de la finalité de la règle énoncée à l’article 138 de la directive TVA. En effet, l’exonération qui y est prévue n’a délibérément pas été incluse dans les chapitres 2 et 3 du titre IX de cette directive. Il ne s’agit pas ici d’avantager le destinataire de la prestation, comme c’est le cas, par exemple, pour les exonérations prévues à l’article 132 de ladite directive. Cette exonération n’est pas non plus un avantage pour le prestataire.
38.
Au contraire, elle sert uniquement à mettre en œuvre, dans le cas de livraisons entre assujettis à l’intérieur de l’Union, le principe du pays de destination, qui veut que la livraison est exonérée dans le pays d’origine (où commence le transport) (opération exonérée du prestataire), mais est imposée dans le pays de destination (opération imposable de l’acquéreur). En effet, l’article 2, paragraphe 1, sous b), de la directive TVA précise que l’acquisition intracommunautaire est également une opération imposable. L’acquisition intracommunautaire, par laquelle l’acquéreur d’un bien est imposé dans le cadre d’une livraison effectuée dans le pays de destination, est régie par l’article 20 de cette directive.
39.
En définitive, il ne s’agit que d’une autre technique d’imposition qui a pour résultat de transférer le lieu de la livraison du pays d’origine vers le pays de destination et s’accompagne d’un transfert de la dette fiscale à l’acquéreur dans le pays de destination.
40.
Même si, en vertu de l’article 20 de la directive TVA, l’acquisition intracommunautaire exige que le bien soit « expédié ou transporté » à destination de l’acquéreur (en l’occurrence Brose SK), il n’y a pas lieu, en l’espèce, de retenir l’existence d’une livraison intracommunautaire. Il s’ensuit qu’aucune exonération au titre de l’article 138 de la directive TVA n’est applicable.
D.
Sur l’existence d’une prestation accessoire ou d’une prestation complexe unique lorsque deux assujettis sont impliqués en tant que prestataires
1. Sur l’appréciation uniforme des deux livraisons
41.
Un résultat différent pourrait tout au plus être envisagé si la livraison des composants par IME Bulgaria et la livraison de l’outillage spécial dans son ensemble par Brose DE pouvaient être considérées comme une livraison intracommunautaire unique effectuée à Brose SK. Toutefois, cette approche est elle aussi assez peu logique.
42.
D’une part, la Cour considère dans une jurisprudence constante que, aux fins de la TVA, chaque opération doit normalement être considérée comme une opération distincte et indépendante (
13
). Selon la Cour, cela résulte de l’article 1er, paragraphe 2, deuxième alinéa, ainsi que de l’article 2 de la directive TVA (
14
). Cela s’applique quand bien même il existe entre plusieurs prestations un certain lien parce qu’elles servent un unique objectif économique (
15
).
43.
En l’espèce, l’objectif économique unique fait déjà défaut. En effet, un tel objectif n’apparaît pas pour les livraisons se rapportant à deux biens distincts (les composants fabriqués en Bulgarie et l’outillage spécial qui y reste), effectuées par deux prestataires différents (IME Bulgaria et Brose DE) et, qui plus est, indépendamment l’une de l’autre.
44.
D’autre part, le principe d’indépendance de chaque opération déjà rappelé ne s’efface que dans les cas d’une prestation accessoire non indépendante ou d’une prestation complexe unique (
16
). Bien que la Cour ait quelque peu confondu ces deux cas de figure dans une décision récente (
17
), il n’en reste pas moins qu’il s’agit de deux situations différentes qui ne se présentent pas en l’espèce.
45.
Une prestation doit être considérée comme une prestation non indépendante accessoire à une prestation principale lorsqu’elle constitue pour la clientèle non pas une fin en soi, mais le moyen de bénéficier dans les meilleures conditions du
service principal du prestataire (
18
). Étant donné que Brose DE et IME Bulgaria sont des assujettis indépendants l’un de l’autre, il n’est ici guère possible de déterminer une prestation principale. En effet, contrairement à ce que soutient la République de Bulgarie dans ses observations, les livraisons susmentionnées ont chacune un caractère propre et originaire et aucune des livraisons n’est subordonnée à l’autre dans sa finalité. Aucune de ces opérations n’est une prestation non indépendante accessoire par rapport à l’autre.
46.
Il n’existe pas non plus de prestation complexe unique. Dans ce cas, plusieurs éléments de la prestation constituent une prestation sui generis. Tel est le cas lorsque deux ou plusieurs éléments ou actes fournis par l’assujetti sont si étroitement liés qu’ils forment, objectivement, une seule prestation économique indissociable dont l’examen distinct revêtirait un caractère artificiel (
19
). La Cour recherche si tel est le cas en déterminant (
20
) les éléments caractéristiques (
21
) et, partant, les caractéristiques d’une opération (
22
), « du point de vue du consommateur moyen » (
23
).
47.
En l’espèce, le caractère indissociable des éléments de prestation n’apparaît pas davantage. Du point de vue d’un consommateur moyen, le traitement séparé de la livraison, par un assujetti, des composants fabriqués et de la livraison, par un autre assujetti, de l’outillage spécial n’est pas artificiel. Au contraire, il est logique de traiter les deux livraisons séparément, puisqu’elles sont effectuées par des assujettis différents.
2. Une prestation unique avec plusieurs prestataires (différents) ?
48.
Lorsque deux prestations présentent certes une certaine proximité sur le fond, mais sont fournies par deux assujettis différents, ce n’est qu’à titre tout à fait exceptionnel qu’elles peuvent être considérées comme une opération unique, à savoir lorsque le fractionnement d’une opération en deux parties distinctes était artificiel (
24
).
49.
Il s’ensuit que tant l’hypothèse d’une prestation accessoire non indépendante que celle d’une prestation complexe unique sont en principe exclues lorsque différents prestataires sont impliqués. Tout au plus peut-on considérer qu’il en va autrement en cas de scission artificielle d’une opération par le prestataire de services proprement dit entre deux assujettis qu’il contrôle. Ainsi que nous l’avons exposé aux points 26 et suivants des présentes conclusions, cela est exclu en l’espèce. De la même manière, la Cour énonce toujours que l’assujetti (c’est-à-dire un seul) fournit plusieurs prestations (
25
) qui doivent être traitées soit séparément, soit de manière uniforme.
50.
La protection des droits fondamentaux plaide également en faveur de cette conclusion. L’assujetti (
26
) impliqué de manière obligatoire dans la perception de l’impôt ne peut guère voir son calcul de prix remis en cause a posteriori et unilatéralement par un tiers. Tel serait le cas, par exemple, d’un petit entrepreneur auquel est accordé, pour des raisons d’allégement de la procédure, une franchise de taxe pour ses opérations, au titre de l’article 287 de la directive TVA (
27
). Celui‑ci perdrait cette franchise, sans avoir aucune influence à cet égard, du seul fait que ses prestations ont un lien matériel avec des prestations d’un autre assujetti que le destinataire a également reçues.
51.
Si, dans l’affaire ayant donné lieu à l’arrêt Horizon College (
28
), la Cour a en fin de compte étendu également à un tiers (un sous-traitant) une exonération [qui figure à présent à l’article 132, paragraphe 1, sous i), de la directive TVA], cela concernait uniquement les « prestations de services et les livraisons de biens »« étroitement liées » à une opération exonérée. Or, il s’agit d’un cas de figure différent de celui de la prestation principale et accessoire ou de la prestation complexe unique (
29
). L’article 138 de la directive TVA ne parle justement pas de prestations de services et de livraisons qui leur sont étroitement liées.
3. Conclusion intermédiaire
52.
Étant donné que, en l’espèce, le fournisseur de la livraison de l’outillage spécial (Brose DE) et le fournisseur des livraisons intracommunautaires des pièces fabriquées (IME Bulgaria) sont deux assujettis indépendants l’un de l’autre, l’appréciation au regard de la TVA d’une livraison ne peut pas être influencée par l’autre. Une prestation accessoire non indépendante est exclue, de la même manière qu’une prestation complexe unique. Il n’en reste pas moins que chaque opération doit être considérée isolément. La livraison de l’outillage spécial reste donc une livraison « normale », dont le lieu a été la Bulgarie, en application de l’article 31 de la directive TVA, et pour laquelle aucune exonération n’est envisageable.
E.
À titre subsidiaire : une livraison qui parfait une livraison intracommunautaire, mais qui ne quitte pas l’État membre
53.
Dans l’hypothèse où la Cour estimerait néanmoins que la livraison de l’outillage spécial constitue une prestation non indépendante accessoire par rapport aux livraisons des composants fabriqués avec celui-ci, il conviendrait de répondre à d’autres questions non moins intéressantes.
54.
Ainsi qu’il a été exposé précédemment (points 37 et suivants des présentes conclusions), l’exonération d’une livraison intracommunautaire sert principalement à mettre en œuvre le principe du pays de destination et est étroitement liée à la taxation de l’acquéreur, qui doit acquitter la taxe sur l’acquisition intracommunautaire en tant qu’opération réalisée dans le pays de destination. Dans ces conditions, il est évident que le bien faisant l’objet d’une
livraison qui est censée constituer une prestation accessoire non indépendante d’une livraison intracommunautaire doit, de même, avoir au moins quitté le pays d’origine et être arrivé dans le pays de destination.
55.
D’un point de vue logique, une livraison intracommunautaire sans acquisition intracommunautaire ne peut normalement pas exister. Elles sont les deux faces d’une même pièce (
30
). Brose SK doit-elle, de fait, acquitter en Slovaquie la taxe sur une acquisition intracommunautaire des outillages spéciaux, alors que ceux-ci se trouvent toujours en Bulgarie ? Si l’outillage spécial est ultérieurement vendu au fournisseur bulgare (IME Bulgaria), s’agit-il d’une livraison intracommunautaire en raison du fait que le bien a été taxé en Slovaquie en tant qu’acquisition intracommunautaire ? La vente à un assujetti slovaque à destination duquel les outillages spéciaux sont ensuite transportés serait-elle une livraison purement interne (en Slovaquie), bien que les marchandises soient transportées de Bulgarie en Slovaquie ?
56.
Si ces questions sont déjà de nature à susciter de la confusion, les réponses envisageables le sont encore davantage. Le sens et la finalité de l’exonération n’entrent toutefois pas en ligne de compte lorsque la « prestation accessoire » est encore restée dans le pays d’origine. C’est la raison pour laquelle nous estimons que le bénéfice de l’exonération spéciale prévue à l’article 138 de la directive TVA doit être subordonné au respect de la condition principale (le transport vers un autre État membre) également en ce qui concerne la prestation accessoire non indépendante (lorsque celle-ci est également une livraison), afin de parvenir à un transfert de la taxation dans l’État de destination et à une dette fiscale de l’acquéreur dans ce pays.
57.
Étant donné que (comme indiqué aux points 35 et suivants des présentes conclusions) l’outillage spécial se trouve toujours en Bulgarie et qu’une livraison intracommunautaire exonérée est exclue faute de transport ou d’expédition, une exonération n’entre pas en ligne de compte, et ce même si l’on admet en l’espèce l’existence d’une prestation accessoire non indépendante. La livraison d’un bien liée à une livraison intracommunautaire ne peut parfaire ou compléter cette opération exonérée que si le bien concerné est également transporté vers le pays de destination de la prestation principale.
V. Conclusion
58.
Nous proposons donc de répondre à la question préjudicielle posée par le Varhoven administrativen sad (Cour administrative suprême, Bulgarie) de la manière suivante :
Lorsque le destinataire de composants ayant fait l’objet d’une livraison intracommunautaire exonérée et qui ont été fabriqués par un sous‑traitant à l’aide d’un outillage spécial situé en Bulgarie acquiert cet outillage spécial auprès du propriétaire (un tiers établi à l’étranger) et continue à l’utiliser pour fabriquer ces composants en Bulgarie, il existe une livraison imposable en Bulgarie. L’octroi du pouvoir de disposer de l’outillage spécial lui-même ne constitue pas une livraison intracommunautaire exonérée, pas plus qu’il ne doit être considéré comme une prestation non indépendante accessoire à la livraison intracommunautaire exonérée des composants fabriqués par le sous‑traitant ou comme faisant partie d’une livraison intracommunautaire unique complexe exonérée. Partant, l’article 4 de la directive 2008/9/CE du Conseil, du 12 février 2008, définissant les modalités du remboursement de la taxe sur la valeur ajoutée, prévu par la directive 2006/112/CE, en faveur des assujettis qui ne sont pas établis dans l’État membre du remboursement, mais dans un autre État membre, telle que modifiée par la directive 2010/66/UE du Conseil, du 14 octobre 2010, n’exclut pas le droit au remboursement de la taxe sur la valeur ajoutée acquittée.
(
1
)	Langue originale : l’allemand.
(
2
)	Directive du Conseil du 28 novembre 2006 (JO 2006, L 347, p. 1) dans sa version applicable pour l’année litigieuse 2021 ; modifiée en dernier lieu par la directive (UE) 2020/2020 du Conseil, du 7 décembre 2020 (JO 2020, L 419, p. 1), et la directive (UE) 2021/1159 du Conseil, du 13 juillet 2021 (JO 2021, L 250, p. 1).
(
3
)	Directive du Conseil du 12 février 2008 (JO 2008, L 44, p. 23), modifiée en dernier lieu par la directive 2010/66/UE du Conseil, du 14 octobre 2010 (JO 2010, L 275, p. 1).
(
4
)	Arrêt du 21 octobre 2021 (C‑80/20, EU:C:2021:870, points 34 et suiv.).
(
5
)	Voir ne serait-ce que arrêt du 19 décembre 2018, AREX CZ (C‑414/17, EU:C:2018:1027, point 78).
(
6
)	Arrêts du 8 février 1990, Shipping and Forwarding Enterprise Safe (C‑320/88, EU:C:1990:61, point 7) ; du 14 juillet 2005, British American Tobacco et Newman Shipping (C‑435/03, EU:C:2005:464, point 35) ; du 3 juin 2010, De Fruytier (C‑237/09, EU:C:2010:316, point 24) ; du 18 juillet 2013, Evita-K (C‑78/12, EU:C:2013:486, point 33) ; du 2 juillet 2015, NLB Leasing (C‑209/14, EU:C:2015:440, point 29), et du 17 octobre 2024, Digital Charging Solutions (C‑60/23, EU:C:2024:896, point 21).
(
7
)	Arrêts du 8 février 1990, Shipping and Forwarding Enterprise Safe (C‑320/88, EU:C:1990:61, point 9), et du 17 octobre 2024, Digital Charging Solutions (C‑60/23, EU:C:2024:896, point 26 et jurisprudence citée).
(
8
)	Voir ne serait-ce que nos conclusions dans l’affaire Herst (C‑401/18, EU:C:2019:834, point 34).
(
9
)	Tel est le cas dans la version en langue allemande (« wie ein Eigentümer »), dans la version en langue française (« comme un propriétaire ») ; il en va éventuellement différemment dans la version en langue anglaise (« as owner »). Voir, déjà, nos conclusions dans l’affaire Herst (C‑401/18, EU:C:2019:834, point 34 et note en bas de page 16).
(
10
)	Arrêt du 21 février 2008 (C‑425/06, EU:C:2008:108, points 56 et 57).
(
11
)	Cela explique également pourquoi la juridiction de renvoi n’a pas pu constater que le « montage artificiel » produisait un avantage fiscal.
(
12
)	Arrêts du 16 décembre 2010, Euro Tyre Holding (C‑430/09, EU:C:2010:786, point 29 et jurisprudence citée), ainsi que du 26 juillet 2017, Toridas (C‑386/16, EU:C:2017:599, point 30).
(
13
)	Arrêts du 10 mars 2011, Bog e.a. (C‑497/09, C‑499/09, C‑501/09 et C‑502/09, EU:C:2011:135, point 53) ; du 18 janvier 2018, Stadion Amsterdam (C‑463/16, EU:C:2018:22, point 22) ; du 2 juillet 2020, Blackrock Investment Management (UK) (C‑231/19, EU:C:2020:513, point 23), et du 17 octobre 2024, Digital Charging Solutions (C‑60/23, EU:C:2024:896, point 47).
(
14
)	Voir nos conclusions dans l’affaire Frenetikexito (C‑581/19, EU:C:2020:855, point 16 et jurisprudence citée).
(
15
)	Voir nos conclusions dans l’affaire Frenetikexito (C‑581/19, EU:C:2020:855, point 18) ; voir arrêt du 4 septembre 2019, KPC Herning (C‑71/18, EU:C:2019:660, point 44), en ce sens également arrêt du 17 janvier 2013, BGŻ Leasing (C‑224/11, EU:C:2013:15, point 42).
(
16
)	Encore une fois tout à fait à juste titre, voir arrêt du 17 octobre 2024, Digital Charging Solutions (C‑60/23, EU:C:2024:896, points 47 et 48), ainsi que, auparavant, arrêt du 27 octobre 2005, Levob Verzekeringen et OV Bank (C‑41/04, EU:C:2005:649, points 21 et 22).
(
17
)	Voir arrêt du 4 mai 2023, Finanzamt X (Outillages et machines fixés à demeure) [C‑516/21, EU:C:2023:372, point 39 – « lorsque cette location constitue une prestation accessoire à une prestation principale d’affermage d’un bâtiment [...]
et
que ces prestations forment une prestation économique unique » (mise en exergue par nos soins)].
À y regarder de plus près, ce dispositif ne peut être utilisé comme réponse que de manière limitée. Le fait qu’une opération constitue à la fois une prestation unique et une prestation accessoire à une prestation principale était et demeure exclu, d’un point de vue logique, par la législation sur la TVA [et cela l’était auparavant également par la jurisprudence de la Cour – voir ne serait-ce que arrêts du 27 octobre 2005, Levob Verzekeringen et OV Bank (C‑41/04, EU:C:2005:649, points 21 et 22), ainsi que du 17 octobre 2024, Digital Charging Solutions (C‑60/23, EU:C:2024:896, points 47 et 48)]. Il est probable que la Cour a voulu dire « ou » au lieu de « et ».
(
18
)	Voir nos conclusions dans l’affaire Frenetikexito (C‑581/19, EU:C:2020:855, point 34), ainsi que arrêts du 25 février 1999, CPP (C‑349/96, EU:C:1999:93, point 30) ; du 15 mai 2001, Primback (C‑34/99, EU:C:2001:271, point 45) ; du 21 février 2008, Part Service (C‑425/06, EU:C:2008:108, point 52) ; du 10 novembre 2016, Baštová (C‑432/15, EU:C:2016:855, point 71), et du 18 janvier 2018, Stadion Amsterdam (C‑463/16, EU:C:2018:22, point 23).
(
19
)	Arrêts du 29 mars 2007, Aktiebolaget NN (C‑111/05, EU:C:2007:195, point 23) ; du 10 novembre 2016, Baštová (C‑432/15, EU:C:2016:855, point 70) ; du 18 janvier 2018, Stadion Amsterdam (C‑463/16, EU:C:2018:22, point 22) ; du 19 décembre 2018, Mailat (C‑17/18, EU:C:2018:1038, point 33), et du 2 juillet 2020, Blackrock Investment Management (UK) (C‑231/19, EU:C:2020:513, point 23).
(
20
)	Voir, à cet égard, également nos conclusions dans l’affaire Frenetikexito (C‑581/19, EU:C:2020:855, point 22).
(
21
)	Arrêts du 27 octobre 2005, Levob Verzekeringen et OV Bank (C‑41/04, EU:C:2005:649, point 20), et du 29 mars 2007, Aktiebolaget NN (C‑111/05, EU:C:2007:195, point 22).
(
22
)	Arrêts du 25 février 1999, CPP (C‑349/96, EU:C:1999:93, point 29) ; du 27 septembre 2012, Field Fisher Waterhouse (C‑392/11, EU:C:2012:597, point 18), et du 18 janvier 2018, Stadion Amsterdam (C‑463/16, EU:C:2018:22, point 30). En revanche, les arrêts utilisent toujours le même terme dans l’original (c’est-à-dire dans la version en langue française) : « éléments caractéristiques ».
(
23
)	Arrêts du 25 février 1999, CPP (C‑349/96, EU:C:1999:93, point 29) ; du 2 décembre 2010, Everything Everywhere (C‑276/09, EU:C:2010:730, point 26), et du 19 juillet 2012, Deutsche Bank (C‑44/11, EU:C:2012:484, point 21).
(
24
)	La décision rendue dans l’affaire Part Service concerne un tel cas : arrêt du 21 février 2008, Part Service (C‑425/06, EU:C:2008:108, points 56 et 57).
(
25
)	Arrêts du 27 octobre 2005, Levob Verzekeringen et OV Bank (C‑41/04, EU:C:2005:649, point 20) ; du 11 juin 2009, RLRE Tellmer Property (C‑572/07, EU:C:2009:365, point 19), et du 27 septembre 2012, Field Fisher Waterhouse (C‑392/11, EU:C:2012:597, point 16).
(
26
)	Dans une jurisprudence constante, la Cour parle de collecteur de taxes pour le compte de l’État : arrêts du 1er avril 2004, Bockemühl (C‑90/02, EU:C:2004:206, point 39) ; du 13 mars 2008, Securenta (C‑437/06, EU:C:2008:166, point 25) ; du 23 novembre 2017, Di Maura (C‑246/16, EU:C:2017:887, point 23) ; du 8 mai 2019, A-PACK CZ (C‑127/18, EU:C:2019:377, point 22) ; du 15 octobre 2020, E. (TVA – Réduction de la base d’imposition) (C‑335/19, EU:C:2020:829, point 31), et du 11 novembre 2021, ELVOSPOL (C‑398/20, EU:C:2021:911, point 31).
(
27
)	Voir nos conclusions dans l’affaire UP CAFFE (C‑171/23, EU:C:2024:417, points 52 et suiv.).
(
28
)	Arrêt du 14 juin 2007 (C‑434/05, EU:C:2007:343, point 46).
(
29
)	Voir à cet égard, dans le détail, nos conclusions dans l’affaire Frenetikexito (C‑581/19, EU:C:2020:855, points 44 et suiv.).
(
30
)	En ce sens, également, arrêt du 26 juillet 2017, Toridas (C‑386/16, EU:C:2017:599, points 31 et suiv.).