62024CJ0228
TEISINGUMO TEISMO (šeštoji kolegija) SPRENDIMAS
2025 m. balandžio 3 d. (
*1
)
„Prašymas priimti prejudicinį sprendimą – Apmokestinimas – Direktyva 2011/96/ES – Bendroji mokesčių sistema, taikoma įvairių valstybių narių patronuojančiosioms ir patronuojamosioms bendrovėms – Patronuojamosios bendrovės nerezidentės patronuojančiajai bendrovei rezidentei išmokėtų dividendų neapmokestinimas pelno mokesčiu – 1 straipsnio 2 ir 3 dalys – Kovos su piktnaudžiavimu taisyklė – Patronuojamosios bendrovės pripažinimas apsimestiniu dariniu – Darinio etapai – Mokestinė nauda“
Byloje C‑228/24
dėl Mokestinių ginčų komisijos prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės 2024 m. vasario 20 d. sprendimu, kurį Teisingumo Teismas gavo 2024 m. kovo 26 d., pagal SESV 267 straipsnį pateikto prašymo priimti prejudicinį sprendimą byloje
UAB „Nordcurrent Group“
prieš
Valstybinę mokesčių inspekciją prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos
TEISINGUMO TEISMAS (šeštoji kolegija),
kurį sudaro kolegijos pirmininkas A. Kumin, Teisingumo Teismo pirmininko pavaduotojas T. von Danwitz (pranešėjas) ir teisėjas S. Gervasoni,
generalinis advokatas A. Rantos,
kancleris A. Calot Escobar,
atsižvelgęs į rašytinę proceso dalį,
išnagrinėjęs pastabas, pateiktas:
–
UAB „Nordcurrent group“, atstovaujamos advokatės J. Karvelės, M. Mainionytės, I. Ščeponienės ir G. Skirbutienės,
–
Lietuvos vyriausybės, atstovaujamos V. Kazlauskaitės-Švenčionienės ir E. Kurelaitytės,
–
Belgijos vyriausybės, atstovaujamos S. Baeyens ir P. Cottin,
–
Prancūzijos vyriausybės, atstovaujamos R. Bénard ir O. Duprat-Mazaré,
–
Europos Komisijos, atstovaujamos A. Ferrand ir J. Jokubauskaitės,
atsižvelgęs į sprendimą, priimtą susipažinus su generalinio advokato nuomone, nagrinėti bylą be išvados,
priima šį
Sprendimą
1
Prašymas priimti prejudicinį sprendimą pateiktas dėl 2011 m. lapkričio 30 d. Tarybos direktyvos 2011/96/EEB dėl bendrosios mokesčių sistemos, taikomos įvairių valstybių narių patronuojančioms ir dukterinėms bendrovėms (OL L 345, 2011, p. 8), iš dalies pakeistos 2015 m. sausio 27 d. Tarybos direktyva (ES) 2015/121 (OL L 21, 2015, p. 1) (toliau – Direktyva 2011/96), 1 straipsnio 2 ir 3 dalių išaiškinimo.
2
Šis prašymas pateiktas nagrinėjant pagal Lietuvos teisę įsteigtos bendrovės UAB „Nordcurrent group“ (toliau – Nordcurrent) ir Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos (toliau – inspekcija) ginčą dėl Nordcurrent patronuojamosios bendrovės Nordcurrent Ltd, Jungtinės Didžiosios Britanijos ir Šiaurės Airijos Karalystės rezidentės (toliau – patronuojamoji bendrovė), jai išmokėtų dividendų neapmokestinimo pelno mokesčiu.
Teisinis pagrindas
Sąjungos teisė
3
Direktyvos 2011/96 3–6 konstatuojamosiose dalyse nurodyta:
„(3)
šia direktyva siekiama neapmokestinti dukterinių bendrovių patronuojančioms bendrovėms mokamų dividendų ir kitų pelno paskirstymų mokesčiais, išskaičiuojamais prie šaltinio, bei panaikinti tokių pajamų dvigubą apmokestinimą patronuojančios bendrovės lygiu;
(4)
tam, kad [Europos] Sąjungoje būtų sukurtos analogiškos vidaus rinkai sąlygos ir kad būtų užtikrintas efektyvus tokios vidaus rinkos veikimas, gali būti reikalinga grupuoti įvairių valstybių narių įmones. Šių operacijų neturėtų apsunkinti apribojimai, kliūtys ar suvaržymai, atsirandantys, visų pirma, dėl valstybių narių mokesčių nuostatų. Dėl to būtina numatyti skirtingų valstybių narių įmonių grupavimui taikytinas konkurencijos požiūriu neutralias mokesčių taisykles, kad įmonės galėtų prisitaikyti prie vidaus rinkos reikalavimų, tarptautiniu lygiu padidėtų jų gamybiniai pajėgumai ir konkurencingumas;
(5)
taip grupuojant įmones gali susidaryti patronuojančių ir dukterinių bendrovių grupės;
(6)
iki įsigaliojant [1990 m. liepos 23 d. Tarybos direktyvai 90/435/EEB dėl bendrosios mokesčių sistemos, taikomos įvairių valstybių narių patronuojančioms ir dukterinėms bendrovėms (OL L 225, 1990, p. 6; 2004 m. specialusis leidimas lietuvių k., 9 sk., 1 t., p. 147)] įvairių valstybių narių mokesčių nuostatos, reglamentuojančios patronuojančių ir dukterinių bendrovių santykius, buvo labai skirtingos ir paprastai mažiau palankios nei nuostatos, taikytos tos pačios valstybės narės patronuojančioms ir dukterinėms bendrovėms. Dėl to skirtingų valstybių narių įmonių bendradarbiavimo sąlygos buvo mažiau palankios nei tos pačios valstybės narės įmonių bendradarbiavimo sąlygos. Tam, kad būtų lengviau grupuoti įmones, buvo būtina šią kliūtį pašalinti sukuriant bendrąją sistemą Sąjungos lygiu.“
4
Direktyvos 2015/121 1–8 konstatuojamosiose dalyse nurodyta:
„(1)
pagal Direktyvą [2011/96] dukterinių bendrovių patronuojančiosioms bendrovėms mokami dividendai ir kitas pelno paskirstymas neapmokestinami išskaičiuojamaisiais mokesčiais ir panaikinamas tokių pajamų dvigubas apmokestinimas patronuojančiosios bendrovės lygiu;
(2)
būtina užtikrinti, kad Direktyva [2011/96] nepiktnaudžiautų į jos taikymo sritį patenkantys mokesčių mokėtojai;
(3)
kai kurios valstybės narės taiko nacionalines arba sutartimis paremtas nuostatas, kuriomis siekiama bendrai arba konkrečiai kovoti su mokesčių slėpimu, mokestiniu sukčiavimu arba piktnaudžiavimu;
(4)
tačiau tos nuostatos gali būti skirtingo griežtumo lygio ir bet kuriuo atveju jomis siekiama atsižvelgti į kiekvienos valstybės narės mokesčių sistemos ypatumus. Be to, kai kuriose valstybėse narėse nėra nustatyta jokių nacionalinių arba sutartimis paremtų nuostatų, skirtų piktnaudžiavimo prevencijai;
(5)
todėl, siekiant užkirsti kelią piktnaudžiavimui Direktyva [2011/96] ir užtikrinti, kad ji būtų nuosekliau taikoma skirtingose valstybėse narėse, būtų labai naudinga į tą direktyvą įtraukti bendrą minimalią kovos su piktnaudžiavimu taisyklę;
(6)
kovos su piktnaudžiavimu taisyklės turėtų būti taikomos proporcingai ir siekiant konkretaus tikslo kovoti su vienu ar keliais dariniais, kurie yra apsimestiniai, tai yra, kurie neatspindi ekonominės realybės;
(7)
todėl valstybių narių mokesčių administracijos, vertindamos, ar tam tikras darinys arba keli dariniai yra piktnaudžiaujamo pobūdžio, turėtų atlikti objektyvią visų susijusių faktų ir aplinkybių analizę;
(8)
valstybės narės turėtų taikyti kovos su piktnaudžiavimu nuostatą spręsdamos klausimus, susijusius su dariniais, kurie visi yra apsimestiniai, tačiau taip pat gali būti atvejų, kai atskiri pavieniai darinio etapai arba jo atskiros dalys yra apsimestiniai. Valstybės narės turėtų turėti galimybę taikyti kovos su piktnaudžiavimu nuostatą spręsdamos ir su tais konkrečiais etapais ar dalimis susijusias problemas, nedarant poveikio likusiems tam tikro darinio neapsimestiniams etapams ar dalims. Taip būtų maksimaliai padidintas kovos su piktnaudžiavimu nuostatos veiksmingumas, kartu garantuojant jos proporcingumą. <...>“
5
Direktyvos 2011/96 1 straipsnyje numatyta:
„1.   Kiekviena valstybė narė šią direktyvą taiko:
a)
pelno, kurį tos valstybės bendrovės gauna iš kitose valstybėse narėse esančių savo dukterinių įmonių, paskirstymui;
<...>
2.   Valstybės narės nesuteikia galimybės naudotis šios direktyvos teikiama nauda darinio ar kelių darinių atžvilgiu, jeigu jų nustatymo pagrindinis tikslas arba vienas iš pagrindinių tikslų buvo gauti mokestinės naudos, kuri prieštarauja šios direktyvos dalykui ar tikslui, ir todėl jie yra apsimestiniai atsižvelgus į visus susijusius faktus ir aplinkybes.
Darinys gali apimti daugiau nei vieną etapą ar dalį.
3.   Taikant 2 dalį darinys arba keli dariniai laikomi apsimestiniais tokia apimtimi, kiek jie nebuvo nustatyti dėl svarių komercinių priežasčių, atspindinčių ekonominę realybę.
4.   Ši direktyva nekliudo taikyti nacionalinių arba sutartimis paremtų nuostatų, kurios būtinos siekiant užkirsti kelią mokesčių slėpimui, mokestiniam sukčiavimui arba piktnaudžiavimui.“
6
Direktyvos 2011/96 4 straipsnio 1 dalis suformuluota taip:
„1.   Kai patronuojanti bendrovė ar jos nuolatinė buveinė dėl patronuojančios bendrovės ryšių su savo dukterine bendrove gauna paskirstytąjį pelną, išskyrus dukterinės bendrovės likvidavimo atvejį, patronuojančios bendrovės valstybė narė ir jos nuolatinės buveinės valstybė narė:
a)
tokio pelno neapmokestina tiek, kiek dukterinė bendrovė tokio pelno neatskaito, ir tokį pelną apmokestina tiek, kiek dukterinė bendrovė tokį pelną atskaito; arba
b)
tokį pelną apmokestina, suteikdama patronuojančiai bendrovei ir jos nuolatinei buveinei teisę atskaityti iš priklausančio mokėti mokesčio sumos tą bendrovių pelno mokesčio dalį, kurią nuo to pelno sumokėjo dukterinė bendrovė ir žemesnės grandies dukterinė bendrovė, laikantis nuostatos, kad kiekvienos grandies bendrovė ir jos žemesnės grandies dukterinė bendrovė atitinka 2 straipsnyje pateiktas sąvokų apibrėžtis ir 3 straipsnyje numatytus reikalavimus, neviršijant atitinkamo priklausančio mokėti mokesčio sumos.“
7
Direktyvos 2011/96 6 straipsnyje numatyta:
„Patronuojančios bendrovės valstybė narė negali išskaičiuoti mokesčio prie šaltinio iš pelno, kurį tokia bendrovė gauna iš dukterinės bendrovės.“
Lietuvos teisė
8
Lietuvos Respublikos pelno mokesčio įstatymo (toliau – Pelno mokesčio įstatymas) 35 straipsnio 1 dalyje nurodyta:
„Lietuvos vieneto už turimas ar nuolatinės buveinės už jai priskirtas užsienio vienetų akcijas, kapitalo dalį ar kitų teisių turėjimą gaunami dividendai apmokestinami taikant 15 procentų pelno mokesčio tarifą, išskyrus šio straipsnio 2 ir 3 dalyse nustatytus atvejus. <...>“
9
Šio įstatymo 35 straipsnio 2 dalyje nustatyta:
„Lietuvos vieneto už turimas ar nuolatinės buveinės už jai priskirtas užsienio vienetų, kurie įregistruoti ar kitaip organizuoti Europos ekonominės erdvės valstybėje ir kurių pelnas yra apmokestinamas pelno mokesčiu arba jam tapačiu mokesčiu, akcijas, kapitalo dalį ar kitų teisių turėjimą gaunami dividendai neapmokestinami.“
10
Minėto įstatymo 32 straipsnio 6 dalyje numatyta:
„<...> 35 straipsnio 2 ir 3 dalių nuostatos dėl dividendų neapmokestinimo netaikomos dariniui ar keliems dariniams, jeigu jų nustatymo pagrindinis tikslas arba vienas iš pagrindinių tikslų buvo gauti mokestinės naudos, kuri prieštarauja [Direktyvos 2011/96] dalykui ar tikslui, ir todėl jie yra apsimestiniai atsižvelgus į visus susijusius faktus ir aplinkybes. Darinys gali apimti daugiau nei vieną etapą ar dalį. Darinys arba keli dariniai laikomi apsimestiniais tokia apimtimi, kiek jie nebuvo nustatyti dėl svarių komercinių priežasčių, atspindinčių ekonominę realybę.“
Pagrindinė byla ir prejudiciniai klausimai
11
Nordcurrent komercinę veiklą sudaro elektroninių žaidimų kūrimas ir platinimas. 2023 m. atlikusi šios bendrovės mokestinį patikrinimą inspekcija padarė išvadą, kad bendrovė turėjo sumokėti 3205211,53 EUR pelno mokestį už 2018 ir 2019 m. iš patronuojamosios bendrovės gautus dividendus. Inspekcija priėjo prie šios išvados konstatavusi, kad tais metais patronuojamoji bendrovė atitiko sąvoką „apsimestinis darinys“, kuris nebuvo nustatytas dėl svarių komercinių priežasčių.
12
Be to, inspekcija konstatavo, kad Nordcurrent nepagrįstai sumažino savo tų metų apmokestinamąjį pelną, atimdama patronuojamajai bendrovei sumokėtus komisinius už žaidimų platinimą, iš viso 728762,81 EUR. Todėl Nordcurrent buvo nurodyta sumokėti 586722 EUR pelno mokesčio kartu su 222028,08 EUR delspinigiais ir 176017 EUR bauda.
13
Inspekcijos teigimu, apsimestinių darinių buvimą įrodo tai, kad 2018 ir 2019 m. patronuojamoji bendrovė neturėjo žmogiškųjų išteklių, atitinkančių didelį platinamų žaidimų, klientų ir pardavimo kanalų skaičių – vienintelė jos darbuotoja buvo jos direktorė, kuri tuo pačiu metu vadovavo kitoms septynioms bendrovėms. Be to, anot inspekcijos, patronuojamoji bendrovė neturėjo nei savo veiklos vykdymo vietos, nei materialiojo turto Jungtinėje Karalystėje. Iš tikrųjų daug įmonių, t. y. 97110, buvo įregistruotos tuo pačiu adresu kaip ir patronuojamoji bendrovė; šis adresas buvo suteiktas pagal šioje šalyje teikiamą įmonės buveinės registracijos paslaugą.
14
Taigi inspekcija nusprendė, kad 2018 ir 2019 m. veiklą, susijusią su patronuojamosios bendrovės žaidimų kūrimu ir platinimu, iš tikrųjų vykdė pačios Nordcurrent darbuotojai, kurie turėjo prieigą prie reklamos davėjų platformų ir žaidimų platinimo platformų.
15
Nordcurrent apskundė inspekcijos sprendimą Mokestinių ginčų komisijai prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės, kuri yra prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas. Ši bendrovė teigia, kad patronuojamoji bendrovė nebuvo apsimestinis darinys; šis darinys suteikė jai realią komercinę naudą. 2009 m. įsteigta ir 2021 m. likviduota patronuojamoji bendrovė buvo būtina kaip tarpininkė tarp Nordcurrent ir reklamos davėjų platformų bei žaidimų platinimo platformų, kol šiai bendrovei pavyko sudaryti tiesiogines sutartis su tokiomis platformomis. 2018 ir 2019 m. Nordcurrent neturėjo galimybės pardavinėti žaidimų tiesiogiai iš Lietuvos. Atsižvelgiant į elektroninių žaidimų platinimo būdą, patronuojamajai bendrovei nereikėjo fizinių patalpų. Be to, tam, kad patronuojamoji bendrovė sudarytų standartines žaidimų platinimo ar reklamos pirkimo sutartis, nereikėjo kitų darbuotojų nei direktorė.
16
Nordcurrent teigimu, 2017 m. patronuojamosios bendrovės platinimo funkcijos jai buvo iš dalies perduotos po to, kai buvo sudaryta sutartis su Google platforma. 2018 m. veiklos organizavimas buvo pakeistas, o visa rizika, susijusi su žaidimų kūrimu, šio sukūrimo finansavimu ir reklamos išlaidomis, iš patronuojamosios bendrovės buvo perkelta Nordcurrent. Todėl būtent pastaroji bendrovė turėjo visas teises į žaidimus, o patronuojamoji bendrovė liko atsakinga tik už jų platinimą. Nuo 2019 m. pabaigos per patronuojamąją bendrovę nebebuvo vykdoma jokia žaidimų platinimo ir reklamos pirkimo veikla ir buvo nuspręsta ją likviduoti.
17
Lygindamas jo nagrinėjamą situaciją su situacija, dėl kurios buvo priimtas 2019 m. vasario 26 d. Sprendimas T Danmark ir Y Denmark (C‑116/16 ir C‑117/16, EU:C:2019:135), prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas patikslina, kad patronuojamoji bendrovė gavo pajamų iš veiklos, kurią vykdė savo vardu, todėl veikė ne kaip į grupės, kuriai priklausė, struktūrą integruotas subjektas tarpininkas, o kaip subjektas, kuris pats generavo šias pajamas. Taigi šiam teismui kyla abejonių dėl Direktyvos 2011/96 1 straipsnio 2 ir 3 dalyse įtvirtintos kovos su piktnaudžiavimu taisyklės taikymo patronuojamajai bendrovei.
18
Prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas taip pat pažymi, kad inspekcija neginčija nei patronuojamosios bendrovės įsteigimo priežasčių, nei jos veiklos kitais laikotarpiais negu 2018 ir 2019 m. Be to, prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas atkreipia dėmesį į tai, kad, kaip nurodo Nordcurrent, nebuvo realios mokestinės naudos, nes Jungtinėje Karalystėje įsteigta patronuojamoji bendrovė gavo pelno, o pelno mokesčio tarifas, taikomas Lietuvoje apmokestinamam pelnui, t. y. 15 %, yra mažesnis nei Jungtinėje Karalystėje – 24 %.
19
Tokiomis aplinkybėmis Mokestinių ginčų komisija prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės nusprendė sustabdyti bylos nagrinėjimą ir pateikti Teisingumo Teismui tokius prejudicinius klausimus:
„1.
Ar [Direktyvos 2011/96] kovos su piktnaudžiavimu taisyklės taikymo tikslus, tokiomis aplinkybėmis, kokios susiklostė šioje byloje, atitinka tokia nacionalinė praktika, kai patronuojančios bendrovės valstybėje narėje atsisakoma taikyti dividendų neapmokestinimo lengvatą iš kitoje ES valstybėje narėje įsikūrusios dukterinės bendrovės gaunamiems dividendams dėl tokios dukterinės bendrovės pripažinimo dariniu, kai dukterinė bendrovė nėra tarpinė bendrovė, o dividendais paskirstytas pelnas susidarė iš dukterinės bendrovės vardu vykdytos veiklos, todėl eliminavus dukterinę bendrovę iš viso nesusidarytų pelno arba dividendų išmokėjimo situacija?
2.
Jei į pirmąjį klausimą būtų atsakoma teigiamai, ar nacionalinė praktika, pagal kurią pripažįstant dariniu kitoje valstybėje narėje įsteigtą dukterinę bendrovę kaip tokią, vertinamos aplinkybės dividendų išmokėjimo laikotarpiu, kai dukterinės bendrovės įkūrimas pagrindžiamas komercinėmis priežastimis, atitinka [Direktyvos 2011/96] kovos su piktnaudžiavimu taisyklės taikymo tikslus?
3.
Ar [Direktyvos 2011/96] kovos su piktnaudžiavimu taisyklė gali būti aiškinama taip, kad patronuojančiai bendrovei gavus dividendus iš kitoje valstybėje narėje įsteigtos dukterinės bendrovės, kuri pripažįstama dariniu, vien tokio pripažinimo pakanka konstatuojant, kad patronuojanti bendrovė, pritaikiusi dividendų neapmokestinimo lengvatą, gavo mokestinės naudos, kuri prieštarauja [Direktyvos 2011/96] dalykui ar tikslui? Be to, ar aplinkybės, susijusios su tuo, kad nuo dariniu pripažintos dukterinės bendrovės uždirbto pelno buvo mokamas PM įsteigimo valstybėje narėje pagal toje valstybėje narėje galiojančias nacionalines taisykles, laikomos reikšmingomis paneigiant mokestinės naudos gavimą ar darinio buvimą?“
Dėl prejudicinių klausimų
Dėl pirmojo klausimo
20
Pirmuoju klausimu prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas iš esmės siekia išsiaiškinti, ar Direktyvos 2011/96 1 straipsnio 2 ir 3 dalyse įtvirtinta kovos su piktnaudžiavimu taisyklė turi būti aiškinama taip, kad pagal ją draudžiama nacionalinė praktika, pagal kurią patronuojančiajai bendrovei jos rezidavimo valstybėje narėje netaikomas neapmokestinimas pelno mokesčiu už dividendus, gautus iš kitoje valstybėje narėje įsteigtos patronuojamosios bendrovės, motyvuojant tuo, kad ši patronuojamoji bendrovė yra apsimestinis darinys, nors ji nėra tarpinė bendrovė, o dividendais paskirstytas pelnas susidarė iš tos pačios patronuojamosios bendrovės vardu vykdytos veiklos.
21
Iš pradžių reikia priminti, kad remiantis Direktyvos 2011/96 4 straipsnio 1 dalimi galima teigti, kad tuo atveju, kai patronuojančioji bendrovė dėl ryšių su patronuojamąja bendrove gauna paskirstyto pelno dalį, valstybė narė, kurioje įsteigta patronuojančioji bendrovė, arba neapmokestina to pelno, arba leidžia tai patronuojančiajai bendrovei iš mokesčio atskaityti tą pelno mokesčio dalį, kurią nuo šios pelno dalies sumokėjo patronuojamoji bendrovė. Nagrinėjamu atveju, iš Teisingumo Teismo turimos bylos medžiagos matyti, kad Lietuvos Respublika pasirinko neapmokestinimo sistemą, įtvirtintą šios direktyvos 4 straipsnio 1 dalies a punkte.
22
Vis dėlto pagal Direktyvos 2011/96 1 straipsnio 2 ir 3 dalis, kuriose įtvirtinta kovos su piktnaudžiavimu taisyklė, valstybės narės nesuteikia galimybės naudotis šios direktyvos teikiama nauda darinio ar kelių darinių atžvilgiu, jeigu jų nustatymo pagrindinis tikslas arba vienas iš pagrindinių tikslų buvo gauti mokestinės naudos, kuri prieštarauja šios direktyvos dalykui ar tikslui, ir todėl jie yra apsimestiniai atsižvelgus į visus susijusius faktus ir aplinkybes. Darinys arba keli dariniai laikomi apsimestiniais tokia apimtimi, kiek jie nebuvo nustatyti dėl svarių komercinių priežasčių, atspindinčių ekonominę realybę.
23
Aiškinant šią taisyklę reikia atsižvelgti ne tik į jos formuluotę, bet ir į Direktyvos 2011/96 sistemą ir tikslus (pagal analogiją žr. 2022 m. gegužės 12 d. Sprendimo Schneider Electric ir kt., C‑556/20, EU:C:2022:378, 40 punktą).
24
Aiškinant kovos su piktnaudžiavimu taisyklę taip pat svarbūs paaiškinimai, kuriuos Teisingumo Teismas pateikė dėl bendrojo draudimo piktnaudžiauti principo savo jurisprudencijoje, susijusioje su Direktyva 90/435, kuri buvo taikoma prieš ją panaikinant Direktyva 2011/96.
25
Visų pirma, kiek tai susiję su kovos su piktnaudžiavimu taisyklės formuluote, iš jos nematyti, kad ji būtų taikoma tik konkrečioms situacijoms ar darinių rūšims. Atvirkščiai, šioje formuluotėje vadovaujamasi bendru požiūriu, pagal kurį galimas apsimestinis darinio pobūdis turi būti nustatomas atsižvelgiant į visus susijusius faktus ir aplinkybes, o tokiam dariniui būdinga tai, kad nėra svarių komercinių priežasčių, atspindinčių ekonominę realybę.
26
Be to, kalbant apie Direktyvos 2011/96 sistemą ir tikslus, iš Direktyvos 2015/121, kuria į Direktyvą 2011/96 buvo įtraukta jos 1 straipsnio 2 ir 3 dalyse įtvirtinta kovos su piktnaudžiavimu taisyklė, 4 ir 5 konstatuojamųjų dalių matyti, kad ši taisyklė yra labai naudinga, ypač atsižvelgiant į nacionalinių mokesčių sistemų įvairovę, siekiant užkirsti kelią bet kokiam piktnaudžiavimui šia direktyva. Reikia konstatuoti, kad, atsižvelgiant tiek į jos vietą, t. y. į Direktyvos 2011/96 1 straipsnį, tiek į taip išreikštą tikslą, ši taisyklė yra universalaus pobūdžio, o tai patvirtina aiškinimą, leidžiantį ją taikyti neatsižvelgiant į piktnaudžiavimo aplinkybes. Siauresnis aiškinimas neatitiktų tikslo išvengti bet kokio piktnaudžiavimo.
27
Galiausiai savo jurisprudencijoje, susijusioje su Direktyva 90/435, Teisingumo Teismas apsimestiniu dariniu laikė bendrovių grupę, kuri buvo sukurta dėl ekonominės realybės neatspindinčių priežasčių ir kurios struktūra yra tik formali, o jos pagrindinis tikslas ar vienas iš pagrindinių tikslų yra gauti mokestinės naudos, prieštaraujančios taikytinos mokesčių teisės tikslui ar paskirčiai. Taip yra, be kita ko, tuomet, kai dėl subjekto tarpininko įterpimo į grupės struktūrą tarp bendrovės, kuri perveda dividendus, ir grupės bendrovės, kuri yra tikroji jų savininkė, išvengiama mokesčio už dividendus mokėjimo (2019 m. vasario 26 d. Sprendimo T Danmark ir Y Denmark, C‑116/16 ir C‑117/16, EU:C:2019:135, 100 punktas).
28
Vis dėlto iš šių motyvų negalima daryti išvados, kad kovos su piktnaudžiavimu taisyklė taikoma tik dariniams, apimantiems tarpines bendroves, ir kad pagrindinėje byloje nagrinėjama situacija nepatenka į jos taikymo sritį. Priešingai, iš to paties 2019 m. vasario 26 d. Sprendimo T Danmark ir Y Denmark (C‑116/16 ir C‑117/16, EU:C:2019:135) punkto matyti, kad tarpinės bendrovės atvejis yra tik vienas iš draudimo piktnaudžiauti principo taikymo pavyzdžių, o tai rodo žodžių „be kita ko“ vartojimas.
29
Rėmimasis pavyzdžiu vertinant, ar praktika yra piktnaudžiaujama, atitinka Teisingumo Teismo jurisprudenciją, kurioje, atsižvelgdamas į draudimo piktnaudžiauti teise principą, jis taip pat nusprendė, kad patronuojamoji bendrovė „pašto dėžutė“ arba „fasadas“ gali būti laikoma visiškai apsimestiniu dariniu (2006 m. rugsėjo 12 d. Sprendimo Cadbury Schweppes ir Cadbury Schweppes Overseas, C‑196/04, EU:C:2006:544, 68 punktas).
30
Taigi prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas, atsižvelgdamas į visas pagrindinėje byloje nagrinėjamas faktines aplinkybes, turi patikrinti, ar šiuo atveju yra piktnaudžiavimą sudarančių elementų (pagal analogiją žr. 2019 m. vasario 26 d. Sprendimo T Danmark ir Y Denmark, C‑116/16 ir C‑117/16, EU:C:2019:135, 98 ir 99 punktus).
31
Atsižvelgiant į tai, kas išdėstyta, į pirmąjį klausimą reikia atsakyti, kad Direktyvos 2011/96 1 straipsnio 2 ir 3 dalyse įtvirtinta kovos su piktnaudžiavimu taisyklė turi būti aiškinama taip, kad pagal ją nedraudžiama nacionalinė praktika, pagal kurią patronuojančiajai bendrovei jos rezidavimo valstybėje narėje netaikomas neapmokestinimas pelno mokesčiu už dividendus, gautus iš kitoje valstybėje narėje įsteigtos patronuojamosios bendrovės, motyvuojant tuo, kad ši patronuojamoji bendrovė yra apsimestinis darinys, nors ji nėra tarpinė bendrovė, su sąlyga, kad yra piktnaudžiavimą sudarančių elementų, o dividendais paskirstytas pelnas susidarė iš tos pačios patronuojamosios bendrovės vardu vykdytos veiklos.
Dėl antrojo klausimo
32
Antruoju klausimu prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas iš esmės siekia išsiaiškinti, ar Direktyvos 2011/96 1 straipsnio 2 ir 3 dalyse įtvirtinta kovos su piktnaudžiavimu taisyklė turi būti aiškinama taip, kad pagal ją draudžiama nacionalinė praktika, pagal kurią kitoje valstybėje narėje įsteigtą patronuojamąją bendrovę pripažįstant apsimestiniu dariniu vertinama tik dividendų išmokėjimo laikotarpiais buvusi situacija, nors šios patronuojamosios bendrovės įkūrimas pagrindžiamas svariomis komercinėmis priežastimis ir jos veiklos iki šių laikotarpių realumas neginčijamas.
33
Šis teismas patikslina, kad inspekcijos išvados, kuriose konstatuotas apsimestinis darinys, susijusios tik su situacija, buvusia dividendų, kurie buvo neapmokestinti pelno mokesčiu, išmokėjimo laikotarpiais. Vis dėlto inspekcija neginčija nei patronuojamosios bendrovės įkūrimo, nei jos iki šių laikotarpių, t. y. iki 2018 ir 2019 m., vykdytos veiklos.
34
Nors, atsižvelgiant į kovos su piktnaudžiavimu taisyklės formuluotę, atrodo, kad ši taisyklė taikoma tik darinio sukūrimui, nes tai konkrečiai nurodyta dviejose Direktyvos 2011/96 1 straipsnio dalyse, kuriose ji įtvirtinta, taip pat reikia atsižvelgti į šios direktyvos 1 straipsnio 2 dalies antroje pastraipoje pateiktą patikslinimą, kad darinys gali apimti kelis etapus ar dalis.
35
Iš Direktyvos 2015/121 8 konstatuojamosios dalies matyti, kad tik tam tikri darinio etapai ar jo dalys gali būti apsimestiniai, todėl jiems gali būti taikoma kovos su piktnaudžiavimu taisyklė, o tai leistų užtikrinti visišką šios taisyklės veiksmingumą, kartu užtikrinant jos proporcingumą.
36
Šiomis aplinkybėmis, kaip savo rašytinėse pastabose pažymėjo Prancūzijos vyriausybė, negalima atmesti galimybės, kad darinys, iš pradžių nustatytas dėl svarių komercinių priežasčių, atspindinčių ekonominę realybę, turi būti laikomas apsimestiniu nuo tam tikro momento, nes nepaisant pasikeitusių aplinkybių, šis darinys buvo išlaikytas.
37
Taigi galimybę taikyti kovos su piktnaudžiavimu taisyklę apsimestiniams darinio etapams reikia suprasti taip, kad siekiant įvertinti, ar nagrinėjamo darinio etapas yra apsimestinis, galima atsižvelgti į aplinkybes, susiklosčiusias po darinio sukūrimo.
38
Kadangi piktnaudžiavimo teisėmis egzistavimo vertinimo negalima apriboti vien tik aptariamo darinio sukūrimu, siekiant įrodyti tokį piktnaudžiavimą negalima neatsižvelgti į aplinkybes, buvusias šio darinio sukūrimo momentu arba bet kuriuo atveju iki aptariamo darinio etapo, šiuo atveju etapo, kurį sudaro pagrindinėje byloje nagrinėjamų dividendų išmokėjimas.
39
Iš tiesų pagal Direktyvos 2015/121 7 konstatuojamąją dalį valstybių narių mokesčių administratoriai, vertindami, ar darinys ar keli dariniai yra piktnaudžiaujamojo pobūdžio, turėtų objektyviai išnagrinėti visus susijusius faktus ir aplinkybes. Ši formuluotė iš esmės pakartota Direktyvos 2011/96 1 straipsnio 2 dalyje, pagal kurią šios direktyvos teikiama nauda neturi būti suteikiama dariniams, kurie, atsižvelgiant į visus susijusius faktus ir aplinkybes, yra apsimestiniai.
40
Iš Teisingumo Teismo jurisprudencijos, susijusios su Direktyva 90/435, taip pat matyti, kad būtent išnagrinėjus visus faktus galima patikrinti, ar yra piktnaudžiavimą sudarančių elementų (2019 m. vasario 26 d. Sprendimo T Danmark ir Y Denmark, C‑116/16 ir C‑117/16, EU:C:2019:135, 98 punktas).
41
Darytina išvada, kad tuo atveju, kai darinį sudaro keli etapai, siekiant nustatyti, ar yra vienas ar keli apsimestiniai etapai, reikia atsižvelgti į visus susijusius faktus ir aplinkybes. Iš kovos su piktnaudžiavimu taisyklės nematyti, kad susiję faktai ir aplinkybės, kuriuos būtina išnagrinėti šiuo tikslu, turėtų būti susiję tik su situacija, buvusia per nagrinėjamo darinio etapą, t. y. šiuo atveju išmokant pagrindinėje byloje nagrinėjamus dividendus.
42
Taigi, nors nacionalinės valdžios institucijos gali atsižvelgti į tokią situaciją, kitoje valstybėje narėje įsteigtą patronuojamąją bendrovę pripažindamos apsimestiniu dariniu, ši situacija negali būti vienintelė svarbi tokiam pripažinimui.
43
Atsižvelgiant į tai, kas išdėstyta, Direktyvos 2011/96 1 straipsnio 2 ir 3 dalyse įtvirtinta kovos su piktnaudžiavimu taisyklė turi būti aiškinama taip, kad pagal ją draudžiama nacionalinė praktika, pagal kurią kitoje valstybėje narėje įsteigtą patronuojamąją bendrovę pripažįstant apsimestiniu dariniu vertinama be išimčių tik dividendų išmokėjimo laikotarpiais buvusi situacija, nors šios patronuojamosios bendrovės įkūrimas pagrindžiamas svariomis komercinėmis priežastimis ir jos veiklos iki šių laikotarpių realumas neginčijamas.
Dėl trečiojo klausimo
44
Trečiuoju klausimu prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas iš esmės siekia išsiaiškinti, ar Direktyvos 2011/96 1 straipsnio 2 ir 3 dalyse įtvirtinta kovos su piktnaudžiavimu taisyklė turi būti aiškinama taip, kad tuo atveju, kai patronuojančioji bendrovė gavo dividendų iš apsimestiniu dariniu pripažintos patronuojamosios bendrovės, vien tokio pripažinimo pakanka konstatuojant, kad patronuojančioji bendrovė, pritaikiusi dividendų neapmokestinimo pelno mokesčiu lengvatą, gavo mokestinės naudos, kuri prieštarauja šios direktyvos dalykui ar tikslui.
45
Atsižvelgiant į Direktyvos 2011/96 1 straipsnio 2 ir 3 dalyse įtvirtintos kovos su piktnaudžiavimu taisyklės formuluotę, tam, kad būtų atsisakyta suteikti šioje direktyvoje numatytą naudą, turi būti dvi sąlygos. Pirma, tai turi būti apsimestinis darinys, kaip jis suprantamas pagal šią 3 dalį. Antra, darinys turi būti nustatytas siekiant pagrindinio tikslo arba vieno iš pagrindinių tikslų, kad būtų gauta mokestinės naudos, prieštaraujančios šios direktyvos tikslui.
46
Taigi nepakanka įrodyti, kad darinys nebuvo nustatytas dėl svarių komercinių priežasčių, atspindinčių ekonominę realybę (tai atitinka Direktyvos 2011/96 1 straipsnio 3 dalyje pateiktą apsimestinių darinių apibrėžtį). Pagal šios direktyvos 1 straipsnio 2 dalį dar reikia, kad darinys būtų nustatytas siekiant pagrindinio tikslo – gauti mokestinės naudos, kuri prieštarautų direktyvos dalykui ar tikslui.
47
Toks aiškinimas atitinka Teisingumo Teismo jurisprudenciją, pagal kurią siekiant įrodyti piktnaudžiavimą būtinas, pirma, objektyvių aplinkybių, iš kurių matyti, kad, nors formaliai Sąjungos teisės akte numatytos sąlygos įvykdytos, šio akto tikslas nepasiektas, visetas ir, antra, subjektyvus elementas, kurį sudaro siekis gauti naudos iš Sąjungos teisės akto, dirbtinai sukuriant sąlygas, būtinas šiai naudai gauti (2019 m. vasario 26 d. Sprendimo T Danmark ir Y Denmark, C‑116/16 ir C‑117/16, EU:C:2019:135, 97 punktas ir jame nurodyta jurisprudencija).
48
Jei nagrinėjamu atveju siekiant konstatuoti, kad patronuojančioji bendrovė, kuriai taikomas iš patronuojamosios bendrovės gautų dividendų neapmokestinimas pelno mokesčiu, įgyja mokestinę naudą, prieštaraujančią Direktyvos 2011/96 dalykui ar tikslui, pakaktų pagrindinėje byloje nagrinėjamą patronuojamąją bendrovę pripažinti apsimestine remiantis inspekcijos pateiktais duomenimis, t. y. žmogiškųjų ir materialinių išteklių trūkumu ir realios ekonominės veiklos nebuvimu, į subjektyvųjį elementą, susijusį su mokestine nauda, priešingai nei nurodyta šio sprendimo ankstesniame punkte nurodytoje jurisprudencijoje, nebūtų galima atsižvelgti kaip į atskirą elementą, leidžiantį įrodyti piktnaudžiavimu teise.
49
Iš tiesų negalima teigti, kad patronuojamosios bendrovės pripažinimo apsimestiniu dariniu pakanka tam, kad patronuojančioji bendrovė nebūtų neapmokestinama pelno mokesčiu už iš patronuojamosios bendrovės gautus dividendus pagal Direktyvos 2011/96 1 straipsnio 2 ir 3 dalyse įtvirtintą kovos su piktnaudžiavimu taisyklę.
50
Galiausiai, kiek tai susiję su mokestinės naudos sąvoka, reikia konstatuoti, kad direktyvose 2011/96 ir 2015/121 ji neapibrėžta.
51
Taigi kyla klausimas, ar šiuo atveju šiose direktyvose numatyta mokestinė nauda turi būti aiškinama kaip Direktyvoje 2011/96 nurodytas neapmokestinimas, kaip savo atitinkamose pastabose iš esmės teigia Lietuvos, Belgijos ir Prancūzijos vyriausybės, ar jai turi būti suteikiama platesnė prasmė, kaip siūlo Nordcurrent ir Europos Komisija, kuri apimtų klausimą, ar, atsižvelgiant į Jungtinėje Karalystėje ir Lietuvoje galiojančio pelno mokesčio tarifo skirtumą, ši bendrovė „sutaupė mokesčių“.
52
Vien pagal Direktyvos 2011/96 1 straipsnio 2 ir 3 dalių kovos su piktnaudžiavimu taisyklės formuluotę nereikalaujama, kad mokestinė nauda būtų vertinama atskirai. Atvirkščiai, kaip pažymi Komisija, šioje taisyklėje numatytas reikalavimas atsižvelgti į visus faktus ir aplinkybes patvirtina, kad reikia atsižvelgti į bendrą mokestinį poveikį, atsiradusį dėl darinio sukūrimo atitinkamoje valstybėje narėje.
53
Nesant tokio bendro požiūrio, taip pat būtų sunku įvertinti subjektyvųjį elementą, kurio reikia piktnaudžiavimui teise konstatuoti. Šiuo aspektu negalima atmesti galimybės, kad darinio, kuriuo siekiama sumažinti mokesčių naštą, o ne pasinaudoti šioje direktyvoje numatyta nauda, sukūrimas kitoje valstybėje narėje gali būti pateisinamas kitu pagrindu (pagal analogiją žr. 2019 m. vasario 26 d. Sprendimo T Danmark ir Y Denmark, C‑116/16 ir C‑117/16, EU:C:2019:135, 110 punktą).
54
Taigi Nordcurrent nurodyta aplinkybė, kad patronuojamosios bendrovės gautam pelnui Jungtinėje Karalystėje buvo taikomas didesnis mokesčio tarifas nei Lietuvoje taikytas pelno mokesčio tarifas, darant prielaidą, kad ji įrodyta, yra svarbus veiksnys vertinant, ar pagrindinis patronuojamosios bendrovės egzistavimo nagrinėjamų dividendų išmokėjimo laikotarpiais tikslas arba vienas iš pagrindinių tikslų buvo pasinaudoti mokestine nauda, kaip tai suprantama pagal Direktyvos 2011/96 1 straipsnio 2 ir 3 dalyse įtvirtintą kovos su piktnaudžiavimu taisyklę.
55
Atsižvelgiant į tai, kas išdėstyta, Direktyvos 2011/96 1 straipsnio 2 ir 3 dalyse įtvirtinta kovos su piktnaudžiavimu taisyklė turi būti aiškinama taip, kad tuo atveju, kai patronuojančioji bendrovė gavo dividendų iš apsimestiniu dariniu pripažintos patronuojamosios bendrovės, vien tokio pripažinimo nepakanka konstatuojant, kad patronuojančioji bendrovė, pritaikiusi dividendų neapmokestinimo pelno mokesčiu lengvatą, gavo mokestinės naudos, kuri prieštarauja šios direktyvos dalykui ar tikslui.
Dėl bylinėjimosi išlaidų
56
Kadangi šis procesas pagrindinės bylos šalims yra vienas iš etapų prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo nagrinėjamoje byloje, bylinėjimosi išlaidų klausimą turi spręsti šis teismas. Išlaidos, susijusios su pastabų pateikimu Teisingumo Teismui, išskyrus tas, kurias patyrė minėtos šalys, nėra atlygintinos.
Remdamasis šiais motyvais, Teisingumo Teismas (šeštoji kolegija) nusprendžia:
1.
2011 m. lapkričio 30 d. Tarybos direktyvos 2011/96/ES dėl bendrosios mokesčių sistemos, taikomos įvairių valstybių narių patronuojančioms ir dukterinėms bendrovėms, iš dalies pakeistos 2015 m. sausio 27 d. Tarybos direktyva (ES) 2015/121, 1 straipsnio 2 ir 3 dalyse įtvirtinta kovos su piktnaudžiavimu taisyklė
turi būti aiškinama taip:
pagal ją nedraudžiama nacionalinė praktika, pagal kurią patronuojančiajai bendrovei jos rezidavimo valstybėje narėje netaikomas neapmokestinimas pelno mokesčiu už dividendus, gautus iš kitoje valstybėje narėje įsteigtos patronuojamosios bendrovės, motyvuojant tuo, kad ši patronuojamoji bendrovė yra apsimestinis darinys, nors ji nėra tarpinė bendrovė, su sąlyga, kad yra piktnaudžiavimą sudarančių elementų, o dividendais paskirstytas pelnas susidarė iš tos pačios patronuojamosios bendrovės vardu vykdytos veiklos.
2.
Direktyvos 2011/96, iš dalies pakeistos Direktyva 2015/121, 1 straipsnio 2 ir 3 dalyse įtvirtinta kovos su piktnaudžiavimu taisyklė
turi būti aiškinama taip:
pagal ją draudžiama nacionalinė praktika, pagal kurią kitoje valstybėje narėje įsteigtą patronuojamąją bendrovę pripažįstant apsimestiniu dariniu be išimčių vertinama tik dividendų išmokėjimo laikotarpiais buvusi situacija, nors šios patronuojamosios bendrovės įkūrimas pagrindžiamas svariomis komercinėmis priežastimis ir jos veiklos iki šių laikotarpių realumas neginčijamas.
3.
Direktyvos 2011/96, iš dalies pakeistos Direktyva 2015/121, 1 straipsnio 2 ir 3 dalyse įtvirtinta kovos su piktnaudžiavimu taisyklė
turi būti aiškinama taip:
tuo atveju, kai patronuojančioji bendrovė gavo dividendų iš apsimestiniu dariniu pripažintos patronuojamosios bendrovės, vien tokio pripažinimo nepakanka konstatuojant, kad patronuojančioji bendrovė, pritaikiusi dividendų neapmokestinimo pelno mokesčiu lengvatą, gavo mokestinės naudos, kuri prieštarauja iš dalies pakeistos Direktyvos 2011/96 dalykui ar tikslui.
Kumin
von Danwitz
Gervasoni
Paskelbta 2025 m. balandžio 3 d. viešame posėdyje Liuksemburge.
Kancleris
A. Calot Escobar
Kolegijos pirmininkas
A. Kumin
(
*1
)	Proceso kalba: lietuvių.