62018CC0405
JULIANE KOKOTT
FŐTANÁCSNOK INDÍTVÁNYA
Az ismertetés napja: 2019. október 17. (
1
)
C‑405/18. sz. ügy
AURES Holdings a.s.,
az Odvolací finanční ředitelství
részvételével
(a Nejvyšší správní soud [legfelsőbb közigazgatási bíróság, Cseh Köztársaság] által benyújtott előzetes döntéshozatal iránti kérelem)
„Előzetes döntéshozatal – A letelepedés szabadsága – Adójogszabályok – Társasági adó – Valamely társaság ügyvezetése helyének áthelyezése egyik tagállamból egy másik tagállamba – Határokon átnyúló, adózási időszakon túlmenő veszteségelszámolás – Az ügyvezetés helyének áthelyezése előtt egy másik tagállamban keletkezett veszteségek figyelembevételének mellőzése – Végleges veszteségek az ügyvezetés helyének áthelyezése során”
I. Bevezetés
1.
A jelen eljárás tárgya az EUMSZ 54. cikkel összefüggésben értelmezett EUMSZ 49. cikk szerinti letelepedés szabadsága. Különösen az a kérdés merül fel, hogy megengedi‑e a letelepedés szabadsága az adóalany számára, hogy a társaság ügyvezetése helyének áthelyezése esetén az előző években egy másik tagállamban keletkezett adózási veszteséget a fogadó államban számolja el.
2.
Az ügy háttere egy olyan cseh társaság keresete, amely veszteséget számol el a cseh adóhatóságok előtt. A társaság ezt a veszteséget korábban Hollandiában szenvedte el. A tényleges ügyvezetésnek a Cseh Köztársaságba történő áthelyezése miatt és ezáltal Hollandiában végzett gazdasági tevékenység hiányában a társaság Hollandiában már nem tudta elszámolni ezt a veszteséget. A cseh adójog alapján főszabály szerint lehetséges az adózási időszakon túlmenő veszteségátvitel. Ezt a lehetőséget azonban csak a cseh adóztatási joghatóság alatt keletkezett veszteségek tekintetében írták elő.
3.
A Bíróság nagytanácsa (
2
) 2005‑ben megállapította, hogy az úgynevezett végleges veszteségek esetére – az arányosság elve alapján – kivételesen előírható határokon átnyúló, egy adózási időszakon belüli veszteségelszámolás. Alkalmazandó ez azonban csoportszerkezeten túl és adózási időszakon túlmenően is az ügyvezetés helyének másik tagállamba történő puszta áthelyezése (azaz elköltözés) esetén is? A Bíróság e tekintetben – ha továbbra is ragaszkodni kíván a végleges veszteségekkel kapcsolatos kivételhez (
3
) – újabb lehetőséget kap az említett esetcsoport körvonalazására.
II. Jogi háttér
A. Az uniós jog
4.
Az ügy uniós jogi hátterét a társaságok EUMSZ 54. cikkel összefüggésben értelmezett EUMSZ 49. cikkben szabályozott letelepedési szabadsága adja.
B. A cseh jog
5.
A jövedelemadóról szóló cseh törvény (
4
) (a továbbiakban: a jövedelemadóról szóló törvény) 34. és 38n. §‑a a veszteségelszámolás lehetőségét szabályozza:
6.
A jövedelemadóról szóló törvény 34. §‑a alapján „az előző adózási időszakban keletkezett és arra vonatkozóan megállapított veszteség vagy annak egy része a veszteség megállapításának időszakát követő öt üzleti éven belül [levonható] az adóalapból”.
7.
A jövedelemadóról szóló törvény 38n. §‑ának rendelkezései tartalmazzák a veszteségek meghatározását és rögzítik, hogy „[a megállapított] adózási veszteségek az adókötelezettségekkel azonos módon kezelendők […]”.
III. Alapjogvita
8.
Az AURES Holdings, a.s. (a továbbiakban: Aures) (eredeti megnevezése: AAA Auto International a.s.) az AAA Auto Group N. V. holland társaság, valamint ez utóbbi fióktelepének, az AAA Auto Group N. V. fióktelep szervezeti egységnek jogutód társasága. A társaság székhelye és ügyvezetésének helye Hollandiában volt. 2008. január 1‑jén az AAA Auto Group N. V. a Cseh Köztársaságban szervezeti egységet hozott létre. A cseh jog szerint a szervezeti egység nem rendelkezik saját jogi személyiséggel.
9.
Az Aures előadása szerint 2009. január 1‑jén ügyvezetését, vagyis tényleges ügyvezetésének helyét (a továbbiakban: az ügyvezetés helye) Hollandiából a Cseh Köztársaságba, a korábban említett szervezeti egységgel azonos címre helyezte át. A cím említett változását a cseh cégnyilvántartásba 2013. április 19‑én vezették be, míg az eredeti hivatalos cím (a továbbiakban: a létesítő okiratban meghatározott székhely) Amszterdamban (Hollandia) maradt. Az Aures ott van bejegyezve a cégnyilvántartásban, és arra továbbra is a holland jog az irányadó. Az Aures Hollandiában továbbra is adóalanynak minősül, jelenleg azonban nem végez gazdasági tevékenységet.
10.
Mielőtt az Aures a Cseh Köztársaságban adóilletőséget szerzett, 2007‑ben és nyilvánvalóan 2008‑ban is 2792187 euró adózási veszteséget szenvedett Hollandiában, amelyet a holland adójogszabályokkal összhangban Hollandiában állapítottak meg.
11.
Az Aures álláspontja szerint a 2007‑ből és 2008‑ból származó adózási veszteség a releváns adózási időszakban Hollandiában nem volt elszámolható. Az Aures ennélfogva a veszteségeinek az adóalapja csökkentése céljából történő figyelembevételét a Cseh Köztársaságban kérte. A 2009. és a 2010. évi adóalap tekintetében az Aures tévesen számolta el a veszteségeket. A 2011. évben – nyereség hiányában – nem került sor elszámolásra. Az Aures jelenleg – a jövedelemadóról szóló törvény 34. és 38n. §‑a alapján – az adózási vesztesége fennmaradó részének a 2012‑es adóévre vonatkozó adóalap‑csökkentő tételként történő figyelembevételét kéri a Cseh Köztársaságban.
12.
2014. március 19‑én az adóhatóság ellenőrzési eljárást indított az Auresszel szemben. Az adóhatóság ellenőrzése a szóban forgó adózási veszteség 2012‑ben történő elszámolása helyességének megállapítására irányult. Az adóhatóság arra a következtetésre jutott, hogy az adózási veszteség nem számolható el a jövedelemadóról szóló törvény 38n. §‑a alapján. Az Aures az adómegállapítási határozattal szemben fellebbezést nyújtott be, amelyet a fellebbviteli adóhatóság elutasított. Az Aures által indított kereset eredménytelen volt. Az Aures felülvizsgálati kérelmet nyújtott be az ítélet ellen.
IV. Az előzetes döntéshozatal iránti kérelem és a Bíróság előtti eljárás
13.
2018. május 31‑i határozatával a Nejvyšší správní soud (legfelsőbb közigazgatási bíróság, Cseh Köztársaság) úgy határozott, hogy az EUMSZ 267. cikk szerinti előzetes döntéshozatali eljárást kezdeményez, és döntéshozatal céljából a következő kérdéseket terjesztette a Bíróság elé:
1.
Úgy kell‑e értelmezni a letelepedés szabadságának EUMSZ 49. cikk értelmében vett fogalmát, hogy az magában foglalja valamely társaság ügyvezetése helyének egyik tagállamból egy másik tagállamba történő puszta áthelyezését?
2.
Az első kérdésre adott igenlő válasz esetén ellentétes‑e a[z] EUMSZ 49., EUMSZ 52. és EUMSZ 54. cikkel az olyan nemzeti szabályozás, amely egy másik tagállamban illetőséggel rendelkező jogalany számára az üzletviteli helyének vagy ügyvezetése helyének a Cseh Köztársaságba történő áthelyezése esetén nem teszi lehetővé, hogy az említett másik tagállamban keletkezett veszteségét a Cseh Köztársaságban számolja el?
14.
A fenti kérdésekkel kapcsolatban a Bíróság előtti eljárásban az Aures, a Cseh Köztársaság, a Németországi Szövetségi Köztársaság, az Olasz Köztársaság, a Spanyol Királyság, a Holland Királyság, a Svéd Királyság, Nagy‑Britannia és Észak‑Írország Egyesült Királysága és az Európai Bizottság terjesztett elő írásbeli észrevételeket, és – az Olasz Köztársaság kivételével – ugyanezek a felek, valamint a Francia Köztársaság vett részt a 2019. május 13‑i tárgyaláson.
V. A jogkérdésről
15.
Az Aures az alapeljárásban a cseh adóhatóság azon adómegállapítási határozatát vitatja, amelyben nem vették figyelembe a Hollandiában keletkezett veszteségeit. Az előzetes döntéshozatal iránti kérelem tárgyát ennélfogva az adózási veszteség figyelembevétele mellőzésének az uniós joggal való összeegyeztethetősége képezi. Ennek háttere másfelől, hogy a jövedelemadóról szóló cseh törvény 34. §‑a szerint az előző adózási időszakban keletkezett veszteségek elszámolhatók. A kérdést előterjesztő bíróság által adott tájékoztatás szerint azonban ez nem vonatkozik olyan veszteségekre, amelyek az ügyvezetés helyének a Cseh Köztársaságba való áthelyezése előtt keletkeztek.
A. Az előzetes döntéshozatalra előterjesztett első kérdésről
16.
A kérdést előterjesztő bíróság először azt kérdezi, hogy az EUMSZ 49. cikk értelmében vett letelepedés szabadsága magában foglalja‑e valamely társaság ügyvezetése helyének egyik tagállamból egy másik tagállamba történő puszta áthelyezését.
17.
Az EUMSZ 54. cikkel együttesen értelmezett EUMSZ 49. cikk értelmében a letelepedés szabadsága megilleti a valamely tagállam jogszabályai alapján létrehozott olyan társaságokat, amelyeknek létesítő okirat szerinti székhelye, központi ügyvezetése vagy üzleti tevékenységének fő helye az Európai Unió területén van. (
5
)
18.
A Bíróság már megállapította, hogy a letelepedés szabadsága magában foglalja a valamely társaság központi ügyvezetése helyének valamely más tagállam területére történő áthelyezését. (
6
) A valamely tagállam joga szerint alapított társaság, amely más tagállamba helyezi tényleges ügyvezetési központját anélkül, hogy ezen áthelyezés érintené az előbbi tagállam társaságaként való minősítését, hivatkozhat az EUMSZ 49. cikkre az említett áthelyezéssel összefüggésben az előbbi tagállam által a terhére kivetett adó jogszerűségének vitatása érdekében. (
7
)
19.
Következésképpen – Spanyolország véleményével ellentétben – már valamely társaság – jelen esetben tehát az Aures – ügyvezetése helyének puszta áthelyezése az EUMSZ 54. cikkel összefüggésben értelmezett EUMSZ 49. cikk szerinti letelepedés szabadságának hatálya alá tartozik.
B. Az előzetes döntéshozatalra előterjesztett második kérdésről
20.
A kérdést előterjesztő bíróság azt kérdezi továbbá, hogy ellentétes‑e az EUMSZ 49. és EUMSZ 54. cikkel az olyan nemzeti szabályozás, amely egy másik tagállamban illetőséggel rendelkező jogalany számára az üzletviteli helyének vagy ügyvezetése helyének a Cseh Köztársaságba történő áthelyezése esetén nem teszi lehetővé, hogy az említett másik tagállamban keletkezett veszteségét a Cseh Köztársaságban számolja el.
21.
Először meg kell állapítani, hogy az állandó ítélkezési gyakorlat szerint a közvetlen adók ugyan a tagállamok hatáskörébe tartoznak, azonban azok az uniós jog tiszteletben tartásával kötelesek gyakorolni e hatáskörüket. (
8
)
22.
Valamely tagállam adójogszabálya akkor sérti a társaságok letelepedésének szabadságát, ha az az e szabadságot gyakorló társaságok hátrányára eltérő bánásmódot eredményez, ha az eltérő bánásmód objektíve összehasonlítható helyzetekre vonatkozik, és ha azt nem igazolja közérdeken alapuló nyomós indok, vagy nem arányos e célkitűzéssel. (
9
)
1.
A társaság hátrányára alkalmazott eltérő bánásmód
23.
A cseh jog biztosítja azt a lehetőséget, hogy a korábbi időszakban keletkezett adózási veszteséget levonják a társasági adó alapjából. A jövedelemadóról szóló törvény 34. §‑a szerint azonban ez a lehetőség csak olyan adóalanyok számára van fenntartva, amelyek a Cseh Köztársaságban szenvedtek el veszteségeket. A szóban forgó rendelkezések tehát belföldi veszteségeket elszenvedő, belföldi illetőségű társaságok számára vannak fenntartva. Az Aures számára nem tették lehetővé a veszteség elszámolását, mivel az adózási vesztesége egy korábbi időszakban külföldön (Hollandiában) keletkezett. Ez a szabályozás kizárja a korábban külföldön elszenvedett veszteségek elszámolásából azokat a társaságokat, amelyek a székhelyüket az Európai Unió más tagállamából a Cseh Köztársaságba helyezik át. Ez eltérő bánásmódnak minősül a székhelyüket a Cseh Köztársaságon belül áthelyező társaságokhoz képest.
24.
Az ilyen eltérő bánásmód alkalmas arra, hogy a letelepedés szabadságának – a székhelynek az Európai Unió tagállamaiból a Cseh Köztársaságba történő áthelyezése útján való – gyakorlását kevésbé vonzóvá tegye. E bánásmód azonban csak akkor nem egyeztethető össze a Szerződés rendelkezéseivel, ha objektíve összehasonlítható helyzetekre vonatkozik, és nem igazolható.
2.
Objektív összehasonlíthatóság
25.
A Bíróság ítélkezési gyakorlata alapján a határon átnyúló helyzetek belső helyzetekkel való összehasonlíthatóságának a vizsgálata során figyelembe kell venni a kérdéses nemzeti rendelkezések célját. (
10
)
26.
Az adózási időszakon túlmenő veszteségelszámolás célja a teherviselő képesség elvének biztosítása az időszakos elszámolás elvének korlátozásával. Ez utóbbi technikai elv szerint az adókat mindig valamely meghatározott időszakra vetik ki annak érdekében, hogy biztosítsák az adóknak az állam részére történő folyamatos és fokozatos beérkezését. A veszteségek adózási időszakon túlmenő elszámolásának célja az adóalany teherviselő képességének lehető legjobb figyelembevétele, függetlenül a választott technikai időszak (például egy év vagy két év) esetleges jellemzőitől.
27.
A világ‑ vagy uniós szintű teherviselő képesség tekintetében az elszenvedett veszteségek hasonlónak minősülnek az adózási időszakon túlmenő veszteséglevonás során. A belföldön és a külföldön elszenvedett veszteségek is ugyanúgy csökkentik ezt a teherviselő képességet.
28.
Kétségtelen, hogy a Bíróság az összehasonlíthatóság kérdése szempontjából eddig azt is figyelembe vette, hogy az érintett tagállam gyakorol‑e megfelelő adóztatási joghatóságot. Így a Bíróság kifejezetten megállapította, hogy a belföldi társaság nyeresége kettős adóztatásának elkerülése, illetve mérséklése érdekében a Németországi Szövetségi Köztársaság által hozott intézkedések szempontjából egy ausztriai állandó telephely helyzete nem hasonlítható egy németországi állandó telephely helyzetéhez, mivel a Németországi Szövetségi Köztársaság nem rendelkezik adóztatási joghatósággal az ilyen állandó telephely nyeresége tekintetében, mivel a telephely veszteségének levonása többé nem lehetséges Németországban. (
11
) Ez a megállapítás alkalmazható lehetne a korábban valamely tagállamban székhellyel rendelkező olyan társaságok („importált”) veszteségeire is, amelyek a székhelyüket egy másik tagállamba helyezték át.
29.
A Bíróság a Bevola ügyben mindazonáltal nemrég kifejezetten megállapította az adóztatott belföldi illetőségű és a nem adóztatott külföldi állandó telephely összehasonlíthatóságát a külföldi állandó telephely végleges veszteségei szempontjából, (
12
) így a Bíróság időközben az összehasonlíthatóságból indul ki.
30.
Az összehasonlíthatóság kritériuma azonban egyébként is bizonytalan. Mivel valamilyen szempontból minden helyzet összehasonlítható, ha nem azonosak, (
13
) e vizsgálati szempontot ennélfogva nem kellene alkalmazni. (
14
) A székhely áthelyezése tekintetében a külföldi és a belföldi társaságok összehasonlíthatók még akkor is, ha a különböző adózási időszakokból származó elszámolandó veszteségek (egyfelől belföldi és külföldi veszteségek, valamint másfelől belföldi és belföldi veszteségek) összehasonlíthatósága mindenképpen kétségbe vonható.
31.
Ezek a veszteségek a figyelembe nem vett veszteségek és a Cseh Köztársaság adóztatási joghatósága között fennálló kapcsolat hiánya révén, valamint azon tény alapján különböznek egymástól, hogy az adóztatható teherviselő képesség mindig csak egy adójogi hitelező tekintetében határozható meg. A teherviselő képesség szerinti adóztatás elve tehát tulajdonképpen mindig területileg értendő. (
15
)
32.
A jelen ügyben mindazonáltal feltételezni kell az összehasonlíthatóságot. A társaság ügyvezetése helyének belföldre történő áthelyezése előtt külföldön keletkezett veszteségek és a korábbi adózási időszakokból származó belföldi veszteségek között fennálló, fent említett különbségeket azonban figyelembe kell venni az igazolhatóság szintjén. Következésképpen fennáll a letelepedés szabadságának korlátozása.
3.
Az igazolhatóságról és az arányosságról
33.
A letelepedés szabadságának korlátozását közérdeken alapuló nyomós indok igazolhatja. Jelen esetben az adóztatási joghatóság tagállamok közötti kiegyensúlyozott megosztásának megőrzése (34. és azt követő pontok) és a veszteségek kétszeres elszámolásának elkerülése (46. és azt követő pontok) lehet az igazoló ok. Ezen túlmenően az intézkedésnek (jelen esetben a korábban külföldön keletkezett veszteségek figyelembevétele mellőzésének) arányosnak kell lennie, azaz alkalmasnak kell lennie célja megvalósításának biztosítására, és nem lépheti túl az e cél eléréséhez szükséges mértéket (50. és azt követő pontok). (
16
)
a)
Az adóztatási joghatóság kiegyensúlyozott megosztásának biztosításáról mint igazoló okról
34.
Az adóztatási joghatóság tagállamok közötti kiegyensúlyozott megosztása a Bíróság által elfogadott jogos cél. (
17
) Ez a cél a tagállamok pénzügyi joghatóságának kifejeződése. Ez magában foglalja az államnak az adóbevételei védelméhez való jogát, különösen a területén elért nyereség tekintetében (a területiség elve, erről az 1. pont). A pénzügyi joghatóság kiterjed továbbá az állam azon jogára, hogy az adózási jogrendjét autonóm módon (az autonómia elve, erről a 2. pont) és a szimmetria elvének (erről a 3. pont) figyelembevételével alakítsa ki. Végül összeegyeztethetetlen lenne az adóztatási joghatóságnak a tagállamok közötti kiegyensúlyozott megosztásával, ha az adóalany szabadon megválaszthatná az alkalmazandó adózási jogrendet (erről a 4. pont). Az adóztatási joghatóság kiegyensúlyozott megosztása megkövetelheti, hogy az említett tagállamok valamelyikében letelepedett adóalany gazdasági tevékenységére mind a nyereség, mind a veszteség tekintetében kizárólag e tagállam adószabályait alkalmazzák. (
18
)
1) A területiség elvének figyelembevétele
35.
A Bíróság többször megállapította, hogy valamely tagállam az időbeli körülménnyel – úgymint az adóalanynak a rejtett értéknövekedés megjelenésének időszakában fennálló belföldi adóilletőségével – kiegészített területi adóztatás elvének megfelelően jogosult az említett értéknövekedés megadóztatására, az adóalany kivándorlásának időpontjában. (
19
) Ez magában foglalja a kivándorlás időpontjában elszámolható veszteségek figyelembevételét is. Az értéknövekedés adóztatásához való joggal következésképpen együtt jár a veszteségeknek a származási állam (jelen esetben Hollandia) általi figyelembevételére vonatkozó kötelezettség.
36.
Következésképpen a társaság azon puszta döntése, hogy a székhelyét egy másik tagállamba helyezi át, nem alapoz meg a korábbi nyereséggel, illetve veszteségekkel fennálló területi kapcsolatot a fogadó államban, mivel ezek akkor keletkeztek, amikor még az előző tagállamban állt fenn adóilletőség. Az ügyvezetés helyének áthelyezését megelőzően keletkezett nyereségnek vagy veszteségnek a fogadó állam által történő figyelembevétele nemcsak az adóztatási joghatóság tagállamok közötti kiegyensúlyozott megosztását veszélyezteti, hanem kettős adóztatáshoz vagy a veszteség kettős levonásához is vezethet. (
20
) Ha tehát a származási államot megilleti a nyereségre (különösen a rejtett tartalékokra) vonatkozó adóztatási joghatóság, akkor a fogadó állam nem rendelkezhet az e nyereségre vonatkozó adóztatási joggal, és nem lehet köteles (a rejtett tartalékokkal szembenálló) veszteségek figyelembevételére sem. A korábban külföldön keletkezett veszteségek figyelembevételének mellőzése tehát a területiség elvének következménye, és ennélfogva már a Bíróságnak a tőkekivonási adóval kapcsolatos ítélkezési gyakorlatából következik.
2) Az autonómia elvének figyelembevétele
37.
Ez megfelel az autonómia elvének is. Ahogy a Bíróság már megállapította, az alapvető szabadságok nem járhatnak azzal a következménnyel, hogy a társaság székhelye szerinti tagállamot arra kötelezzék, hogy olyan összegű veszteség figyelembevételét írja elő e társaság javára, amely kizárólag egy másik tagállam adórendszeréből ered. (
21
) Különben az első tagállam adójogi autonómiáját korlátozná a másik tagállam adóztatási jogkörének gyakorlása. (
22
)
38.
Mint azt a Bíróság kifejezetten megállapította, (
23
) e tekintetben „a külföldi illetőségű leányvállalat által elszenvedett veszteségek Marks & Spencer ítélet[ (
24
)] […] 55. pontja szerinti végleges jellege [nem eredhet] csak azon tényből […], hogy az említett leányvállalat illetősége szerinti tagállam kizárja a veszteség átvitelének minden lehetőségét”. Ebben az esetben ugyanis a tagállamnak egy másik tagállam adójogához kellene igazítania a sajátját.
39.
Ugyanez érvényes az olyan veszteségek figyelembevételére, amelyek az elköltözés során a származási államban (Hollandiában) már nem számolhatók el. A veszteségeknek a fogadó államban (a Cseh Köztársaságban) történő figyelembevételére vonatkozó kötelezettség ellentétes lenne a tagállamok autonómiájával. Így a veszteségeknek a Cseh Köztársaságban történő figyelembevétele attól függene, hogy Hollandiában rendelkezik‑e jogszabály a veszteségek elszámolásáról, és ha igen, milyen mértékben.
3) A szimmetria elvének figyelembevétele
40.
Ugyanez következik a szimmetria elvéből is. A Bíróság ítélkezési gyakorlata szerint (
25
) a székhelynek a származási államból egy másik tagállamba történő áthelyezése esetén a származási állam a lehetséges utolsó időpontig (az elköltözés időpontjáig) adóztathatja a társaság nyereségét – ennek során figyelembe kell vennie a társaság veszteségeit is.
41.
A szimmetria elve a koherencia elvének a nyereség és a veszteség viszonyára történő alkalmazása. (
26
) Ezen elv a „tükörkép” logikán alapul. A veszteség figyelembevételére vonatkozó kötelezettség és a nyereség adóztatásához való jog ugyanazon érem két oldala, és ezek szimmetrikusan vagy tükörképszerűen összetartoznak. (
27
) Veszteséglevonásra tehát csak az az állam köteles, amely számára a megfelelő nyereség is elérhető. Ez kifejezésre jut a Bíróság azon megfogalmazásában is, miszerint „az adórendszer koherenciájára és az adóztatási joghatóság kiegyensúlyozott megosztására irányuló követelmény” fedi egymást. (
28
) Amennyiben valamely állam nem adóztathatja az előző adózási időszakokból származó nyereséget, ez igazolja azt, hogy nem kell figyelembe vennie az előző adózási időszakokból származó veszteségeket sem.
42.
Az is a szimmetria elvéből következik, hogy a Cseh Köztársaság – az Aures által Hollandiában elért nyereségre vonatkozó adóztatási jog hiányában – ugyanúgy nem köteles a múltban ott elszenvedett veszteségek figyelembevételére.
4) Az adózási jogrend szabad megválasztásának hiánya
43.
Végül a tagállamok pénzügyi joghatósága kiüresedne, ha az adóalanyok szabadon megválaszthatnák, hogy hol fizetnek adót, és hol számolják el a veszteségeiket („az adóelkerülés kockázata”). (
29
) A külföldi illetőségű társaság előző évi veszteségeinek valamely belföldi állandó telephelynek székhelyáthelyezés útján történő átadása azt a – Svédország által is hivatkozott – veszélyt rejti magában, hogy a társaság ahhoz az állandó telephelyhez helyezi át a székhelyét, amely a legmagasabb adómértékkel a legnagyobb nyereséget éri el. Az (átadható) veszteségek pénzügyi értéke ott a legnagyobb.
44.
Ahogy Németország a tárgyaláson rámutatott, ez végső soron az adóalany választási jogát eredményezné. Az adóalany az ügyvezetés helyének áthelyezésén keresztül a korábban elért veszteségek adójogi szempontból lehető legjobb elszámolásáról is dönthetne. Ilyen választási jog azonban nem következik az uniós jogból. (
30
)
5) Közbenső következtetés
45.
Végeredményben tehát megállja a helyét az adóztatási joghatóság tagállamok közötti kiegyensúlyozott megosztásának biztosításával kapcsolatos igazoló ok.
b)
A veszteség kétszeres elszámolásának elkerülése mint igazoló ok
46.
A veszteség kétszeres elszámolásának elkerülése is igazolhatja a veszteség figyelembevételének megtagadását. A veszteség kétszeres elszámolásának elkerülésével kapcsolatos igazoló okot a Bíróság a Marks & Spencer ítélet óta elismeri. (
31
) Ennélfogva legalább lehetségesnek kell lennie a tagállamok számára, hogy megakadályozzák a kétszeres veszteséglevonását. (
32
)
47.
A veszteség (különösen a korábbi adózási időszakban keletkezett veszteségek) levonásának külföldi veszteségekre való kiterjesztése ténylegesen magában rejti a veszteség kétszeres elszámolásának kockázatát.
48.
Ez a kockázat a jelen ügyben konkrét vonásokat ölt, mivel az Auresnek mind a létesítő okiratban meghatározott hollandiai székhelyen, mind pedig a Cseh Köztársaságban található állandó telephelyen (amely 2009. január 1‑jétől az ügyvezetés helye) módjában áll gazdasági tevékenységet folytatni. A Hollandiában keletkezett adózási veszteségeknek a Cseh Köztársaságban történő figyelembevétele tehát azzal a veszéllyel jár, hogy ugyanazt a veszteséget a jövőben Hollandiában is (újra) elszámolják.
49.
Ez különösen azért igaz, mivel Hollandiában kilencéves időszakot írtak elő a veszteségek elszámolására, és a veszteséget megállapító holland határozatból nem tűnik ki, hogy a veszteségeket a Cseh Köztársaságban már figyelembe vették‑e.
c)
Az arányosság elvének tiszteletben tartása
1) Ugyanúgy alkalmas enyhébb eszköz
50.
Az Aures által korábban Hollandiában elszenvedett veszteségek figyelembevétele mellőzésének azonban arányosnak is kell lennie. Alkalmasnak kell lennie tehát jogszerű célok biztosítására, és ennek során nem lépheti túl a szükséges mértéket. (
33
)
51.
Először meg kell állapítani, hogy az Aures által Hollandiában elért veszteségek figyelembevételének a jövedelemadóról szóló törvény általi mellőzése alkalmas a kiegyensúlyozott adóztatási joghatóság tiszteletben tartásával, a veszteség kétszeres elszámolásának elkerülésével és az adóelkerülés megelőzésével kapcsolatos célok biztosítására.
52.
A szabályozás szükséges is e célok eléréséhez. Kétségtelen, hogy a veszteség kétszeres elszámolása esetleg például információcsere vagy tájékoztatási kötelezettség útján is megakadályozható lenne. Az ilyen eljárás mindazonáltal semmiképpen sem lenne alkalmas arra, hogy figyelembe vegye a tagállamok kiegyensúlyozott adóztatási joghatóságának biztosítását.
53.
Ugyanúgy alkalmas enyhébb eszköz e tekintetben nem állapítható meg. Ezenkívül az adóztatási joghatóság tagállamok közötti kiegyensúlyozott megosztásának tiszteletben tartása nagyobb súllyal esik latba, mint az adóalany ahhoz fűződő érdeke, hogy a Hollandiában elért veszteségeit jelenleg a Cseh Köztársaságban elszámolja, tehát hogy a rá alkalmazandó adózási jogrendet megválassza.
2) Aránytalanság végleges veszteségek fennállása alapján?
54.
A Bíróság „végleges” veszteségekkel kapcsolatos ítélkezési gyakorlata szerint azonban aránytalan, ha az anyavállalat tagállama, illetve a társaság székhelye szerinti tagállam annak ellenére megtagadja a veszteségek elszámolását, hogy a külföldi leányvállalat, illetve az állandó telephely kimerítette a veszteségek elszámolására nyitva álló összes lehetőséget, és e veszteségek már sehogy sem számolhatók el. Ez a helyzet azonban csak akkor állna fenn, ha az Aures veszteségei esetében egyáltalán a Marks & Spencer ügyben kialakított ítélkezési gyakorlat (
34
) értelmében vett végleges veszteségekről van szó.
55.
Erről szó sincs. Először is a jelen helyzet nem felel meg annak, amellyel kapcsolatban a Bíróság a végleges veszteségek jogintézményét kialakította (erről az 56. és azt követő pontok). A jogintézmény egyébként is vitatott, (
35
) és számos ezt követő problémát eredményezett, (
36
) így azt nem kellene még további helyzetekre kiterjeszteni. Másodszor az átvihető veszteségek általában nem véglegesek (61. és azt követő pontok). Harmadszor a létesítő okiratban meghatározott székhely Hollandiában történő további fennmaradása alapján nem áll fenn a veszteségek véglegessége (66. és azt követő pontok). Negyedszer a végleges veszteségekkel kapcsolatos ítélkezési gyakorlat kiterjesztése a tőkekivonási adóval kapcsolatos ítélkezési gyakorlattal való ütközést eredményezne (72. és azt követő pontok).
i) A végleges veszteségekhez hasonló helyzet hiánya
56.
A Bíróságnak a Marks & Spencer ügyben kialakított ítélkezési gyakorlata szerint a külföldi leányvállalatnál keletkezett veszteségek elszámolhatók a belföldi anyavállalat adóalapjában, amennyiben e veszteségek véglegesek. (
37
) A Bíróság a Bevola ügyben ezt az ítélkezési gyakorlatot a külföldi állandó telephelyekre is alkalmazta. (
38
)
57.
Ilyen helyzet azonban a jelen ügyben – az Aures álláspontjától eltérően – nem áll fenn. Ugyanis ez az ítélkezési gyakorlat először is csak olyan veszteségekre vonatkozik, amelyek a nyereséggel azonos adózási időszakban keletkeztek, és a leányvállalatnál, illetve az állandó telephelynél már nem számolhatók el, hanem csak az anyavállalatnál, illetve a társaság székhelyénél vehetők figyelembe. A veszteségek adózási időszakon túlmenő, ugyanazon adózónál történő elszámolása nem képezte ezen ítélkezési gyakorlat tárgyát.
58.
Másodszor az utóbb említett ítélet csak arra az esetre vonatkozott, hogy egy állandó telephelyet megszüntettek, és annak veszteségeit ennyiben már nem lehetett elszámolni. A jelen ügyben az Aures létesítő okiratban meghatározott székhelye Hollandiában továbbra is fennáll, így az ottani elszámolás még lehetséges.
59.
Harmadszor a végleges veszteségekkel kapcsolatos ítélkezési gyakorlat – amire elsősorban a Cseh Köztársaság és Hollandia hivatkozott – az adóalany tevékenységének megszüntetésére vonatkozott. Az Aures esetében az ügyvezetése helyének áthelyezése során erről nem beszélhetünk.
60.
Negyedszer a Bevola ítéletben annyiban fordított volt a helyzet, hogy egy külföldi állandó telephely veszteségeit egy belföldi székhelynél kellett figyelembe venni. A veszteségelszámolás helyeként ennélfogva csak a létesítő okiratban meghatározott székhely szerinti állam jött tekintetbe. A jelen ügyben azonban a létesítő okiratban meghatározott székhely továbbra is Hollandiában található. A társaság ügyvezetése helyének a Cseh Köztársaságba történő áthelyezése nem változtat az Aures eredeti és továbbra is fennálló hollandiai adóilletőségén.
ii) Az átvihető veszteségek általában nem véglegesek
61.
Az átvihető veszteségek továbbá általában nem véglegesek. A Bíróság már megállapította, hogy nem ellentétes az alapvető szabadságokkal, ha a határokon átnyúlóan elszámolható veszteséget mindig az adóév végén kell végleges veszteségnek minősíteni. (
39
)
62.
Ezt az ítéletet a Marks & Spencer ügyben kialakított ítélkezési gyakorlatot átültető Egyesült Királyság ellen indított kötelezettségszegés megállapítása iránti eljárás keretében hozták. A Bizottság úgy vélte, hogy az Egyesült Királyság azon új szabályozása is ellentétes az uniós joggal, amely szerint a végleges veszteségeket azon adózási időszak végén kell megállapítani, amelyben azok keletkeztek. A Bíróság azonban nem értett egyet ezzel. (
40
)
63.
Ha azonban nem ellentétes az alapvető szabadságokkal, hogy csak azok a veszteségek minősülnek végleges veszteségnek, amelyeket valamely adózási időszak végén is véglegesként állapítanak (állapíthatnak) meg, akkor ebből arra lehet következtetni, hogy az egyszer hiányzó véglegességen utólag már semmi nem változtat. (
41
) Mindenesetre a Bizottság kontra Egyesült Királyság ügyben tett megállapítások arra utalnak, hogy adott esetben a leányvállalatnak a felszámolás utolsó évében elért veszteségének még valamilyen módon (határokon átnyúlóan) elszámolhatónak kell lennie, az addig keletkezett és a nemzeti (jelen esetben holland) jog szerint átvitt veszteségeknek azonban nem.
64.
Ahogy már a Holmen ügyre és a Memira Holding ügyre vonatkozó indítványomban (
42
) kifejtettem, és ahogy Franciaország és az Egyesült Királyság is helyesen hangsúlyozta a tárgyaláson, azok a veszteségek, amelyek valamely adózási időszak végén nem minősültek véglegesnek, később sem válhatnak végleges veszteségekké. Különben a tagállamnak lehetősége lenne arra, hogy az adójoga megfelelő módosításával előidézze egy másik tagállam veszteség figyelembevételére vonatkozó kötelezettségét. Ez azonban ellentétes az autonómia elvével.
65.
Az Aures veszteségei az adott adóév (2007 és 2008) végén az átvihetőségük alapján nem voltak véglegesek. Ez vonatkozik legalábbis a 2007‑ből származó veszteségekre (amelyeket átvittek 2008‑ra) és véleményem szerint a 2008‑ból származó további veszteségekre is, mivel ezek Hollandiában még további kilenc évig elszámolhatók voltak.
iii) A veszteségek véglegességének hiánya a létesítő okiratban meghatározott székhely további fennmaradása alapján
66.
Az elköltözés adott esetben változtathatna a 2008‑ból származó „új” veszteségek hiányzó véglegességén, amennyiben az elszámolás lehetősége e veszteségek tekintetében valóban megszűnt.
67.
Az Aures esetében azonban erről sincs szó, mivel a létesítő okiratban meghatározott székhelye Hollandiában marad. Ezáltal – ahogy az Egyesült Királyság és Franciaország is hangsúlyozza – egyrészt mindig fennáll a gazdasági tevékenység folytatásának lehetősége. A veszteségeket ennélfogva el lehetne számolni a jövőben elért nyereséggel szemben. Az Auresnek bármikor módjában állna nyereséget elérni, ha a létesítő okiratban meghatározott székhelyen valamilyen gazdasági tevékenységet végez.
68.
Az Auresnek a holland cégnyilvántartásban fennálló bejegyzése megerősíti ezt. Ezenkívül – ahogy már az 53. pontban kifejtettem – Hollandiában kilenc évig lehetséges a veszteségelszámolás. Ennélfogva abban az időpontban, amikor a Cseh Köztársaságban mellőzték az Aures által Hollandiában elszenvedett veszteségek figyelembevételét, a veszteségek Hollandiában történő elszámolása (a gazdasági tevékenység folytatásával) továbbra is lehetséges volt.
69.
Egyébként a legtöbb tagállam tőkekivonási adót ír elő. Ennek célja általában az, hogy az adóilletőség alatt belföldön keletkezett rejtett értéknövekedést (rejtett tartalékokat) megadóztassák abban az esetben, ha az adóalany elköltözése alapján megszűnik a saját adóztatási joghatóság. (
43
) Az adókikerülési gyakorlatok elleni szabályok megállapításáról szóló irányelvnek (
44
) a jelen ügyben az időbeli hatálya alapján még nem alkalmazandó 5. cikke szerint a tagállamok 2020. január 1‑jétől kötelesek ilyen tőkekivonási adót előírni.
70.
Amennyiben az Aures még a létesítő okiratban meghatározott székhelyet is áthelyezi Hollandiából, az esetlegesen fennálló rejtett tartalékok – a tőkekivonási adó útján – utoljára Hollandiában lennének adóztathatók. Ekkor a megállapított veszteségeket e „nyereséggel” lehetne elszámolni. Végleges veszteségek azonban csak akkor állnak fenn, ha már nincs lehetőség arra, hogy e veszteségek valamilyen módon még elszámolhatók legyenek.
71.
A Bíróság ítélkezési gyakorlata szerint még egyesülést követő felszámolással sem bizonyítható, hogy nincs lehetőség a veszteségeknek a leányvállalat székhelye szerinti államban történő elszámolására. (
45
) Ha még a felszámolás sem elegendő, akkor a társaság ügyvezetése helyének – a létesítő okiratban meghatározott székhelynek a „származási államban” való fenntartásával történő – puszta áthelyezése sem lehet elegendő a veszteségek véglegességének bizonyításához.
iv) A tőkekivonási adóval kapcsolatos ítélkezési gyakorlattal való ütközés veszélye
72.
Végül a végleges veszteségekre vonatkozó ítélkezési gyakorlat kiterjesztése a Bíróságnak a tőkekivonási adóval kapcsolatos ítélkezési gyakorlatával való ütközést is eredményezne.
73.
Ha a jelen ügyben már az elköltözés alapján végleges veszteségeket feltételeznének, és a Bíróságnak a végleges veszteségekkel kapcsolatos ítélkezési gyakorlatát az adózási időszakon túlmenő veszteségelszámolásra is alkalmaznák, akkor a fogadó államnak (már az elköltözés előtt keletkezett) veszteségeket kellene figyelembe vennie. Ez annak ellenére igaz lenne, hogy a fogadó állam csak az odaköltözéstől rendelkezik saját adóztatási joghatósággal. A Bíróságnak a tőkekivonási adóval kapcsolatos ítélkezési gyakorlata (erről már a fenti 35. és 36. pont) azonban egyértelműen jelzi, hogy valamely társaságnak az elköltözés előtt elért nyeresége (és a szimmetria elvéből következően a társaság veszteségei is) a származási állam (jelen esetben Hollandia) hatáskörébe, nem pedig a fogadó állam (jelen esetben a Cseh Köztársaság) hatáskörébe tartoznak. (
46
)
74.
Ezért sem kellene elköltözés esetén a végleges veszteségek jogintézményét valamely adózási időszakon túlmenő veszteséglevonásra kiterjeszteni.
3) Következtetés
75.
Mivel nem állnak fenn végleges veszteségek, meg kell állapítani, hogy a korábbi adózási időszakban egy másik tagállamban elért veszteségek figyelembevételének mellőzésére vonatkozó, szóban forgó cseh szabályozás arányosnak minősül.
VI. Végkövetkeztetés
76.
A fenti indokok alapján azt javasolom a Bíróságnak, hogy a Nejvyšší správní soud (legfelsőbb közigazgatási bíróság, Cseh Köztársaság) által előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdésekre a következő választ adja:
1.
Valamely társaság ügyvezetése helyének egyik tagállamból egy másik tagállamba történő puszta áthelyezése az EUMSZ 49. cikk szerinti letelepedés szabadságának hatálya alá tartozik.
2.
Kétségtelen, hogy az ügyvezetés helyének határokon átnyúló áthelyezése során az adózási időszakon túlmenő veszteségelszámolás kizárása a letelepedés szabadsága korlátozásának minősül. Ez azonban az adóztatási joghatóság tagállamok közötti kiegyensúlyozott megosztásának tiszteletben tartásával igazolható.
(
1
)	Eredeti nyelv: német.
(
2
)	2005. december 13‑iMarks & Spencer ítélet (C‑446/03, EU:C:2005:763).
(
3
)	Lásd a végleges veszteségek jogintézményével kapcsolatos kritikát Mengozzi főtanácsnok K ügyre vonatkozó indítványában (C‑322/11, EU:C:2013:183, 66. és azt követő pontok és 87. pont), valamint a Bizottság kontra Egyesült Királyság ügyre vonatkozó indítványomban (C‑172/13, EU:C:2014:2321, 41. és azt követő pontok) és az A ügyre vonatkozó indítványomban (C‑123/11, EU:C:2012:488, 50. és azt követő pontok).
(
4
)	Zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů – a jövedelemadóról szóló 586/1992. sz. törvény, a természetes és jogi személyek jövedelmére kivetett adóról szóló törvény, a jövedelemadóról és a társasági adóról szóló törvény.
(
5
)	Lásd: 2017. október 25‑iPolbud – Wykonawstwo ítélet (C‑106/16, EU:C:2017:804, 32. pont).
(
6
)	Lásd: 2019. február 27‑iAssociação Peço a Palavra és társai ítélet (C‑563/17, EU:C:2019:144, 62. pont); 2017. október 25‑iPolbud – Wykonawstwo ítélet (C‑106/16, EU:C:2017:804, 32. és azt követő pontok).
(
7
)	Lásd: 2011. november 29‑iNational Grid Indus ítélet (C‑371/10, EU:C:2011:785, 33. pont).
(
8
)	2005. december 13‑iMarks & Spencer ítélet (C‑446/03, EU:C:2005:763, 29. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).
(
9
)	Lásd ebben az értelemben: 2018. július 4‑iNN ítélet (C‑28/17, EU:C:2018:526, 18. pont); 2010. február 25‑iX Holding ítélet (C‑337/08, EU:C:2010:89, 20. pont); 2006. december 12‑iTest Claimants in the FII Group Litigation ítélet (C‑446/04, EU:C:2006:774, 167. pont).
(
10
)	2018. július 4‑iNN ítélet (C‑28/17, EU:C:2018:526, 31. pont); 2018. június 12‑iBevola és Jens W. Trock ítélet (C‑650/16, EU:C:2018:424, 32. pont); 2017. június 22‑iBechtel ítélet (C‑20/16, EU:C:2017:488, 53. pont); 2014. június 12‑iSCA Group Holding és társai ítélet (C‑39/13–41/13, EU:C:2014:1758, 28. pont); 2010. február 25‑iX Holding ítélet (C‑337/08, EU:C:2010:89, 22. pont).
(
11
)	2015. december 17‑iTimac Agro Deutschland ítélet (C‑388/14, EU:C:2015:829, 65. pont), a 2014. július 17‑iNordea Bank ítéletre (C‑48/13, EU:C:2014:2087, 24. pont) és a 2006. december 14‑iDenkavit Internationaal és Denkavit France ítéletre (C‑170/05, EU:C:2006:783, 34. és 35. pont) való hivatkozással.
(
12
)	2018. június 12‑iBevola és Jens W. Trock ítélet (C‑650/16, EU:C:2018:424, 38. és 39. pont).
(
13
)	Jóllehet egy német közmondás azt tartja, hogy az alma nem hasonlítható össze a körtével. Az alma és a körte is rendelkezik azonban közös vonásokkal (például mindkettő almatermés), és azok szempontjából ezért össze is hasonlíthatók.
(
14
)	Ezt már többek között a Nordea Bank ügyre vonatkozó indítványomban (C‑48/13, EU:C:2014:153, 21–28. pont) és ennek alapján a Memira ügyre vonatkozó indítványomban (C‑607/17, EU:C:2019:8, 46. pont), valamint a Holmen ügyre vonatkozó indítványomban (C‑608/17, EU:C:2019:9, 38. pont) javasoltam a Bíróságnak.
(
15
)	Lásd erről részletesen: Kokott, J., Das Steuerrecht der Europäischen Union, München 2018., 3. §, 48. és azt követő pontok, különösen az 54. és 55. pont, másképpen ugyan Campos Sánchez‑Bordona főtanácsnok – Bevola és Jens W. Trock ügyre vonatkozó indítványa (C‑650/16, EU:C:2018:15, 37. és 38. pont) –, aki nyilvánvalóan világszintű („tényleges”) teherviselő képességből indul ki.
(
16
)	Lásd: 2011. november 29‑iNational Grid Indus ítélet (C‑371/10, EU:C:2011:785, 42. pont); 2006. szeptember 12‑iCadbury Schweppes és Cadbury Schweppes Overseas ítélet (C‑196/04, EU:C:2006:544, 47. pont); 2005. december 13‑iMarks & Spencer ítélet (C‑446/03, EU:C:2005:763, 35. pont).
(
17
)	2013. november 7‑iK ítélet (C‑322/11, EU:C:2013:716, 50. pont); 2012. szeptember 6‑iPhilips Electronics ítélet (C‑18/11, EU:C:2012:532, 23. pont); 2011. november 29‑iNational Grid Indus ítélet (C‑371/10, EU:C:2011:785, 45. pont); 2005. december 13‑iMarks & Spencer ítélet (C‑446/03, EU:C:2005:763, 45. és 46. pont).
(
18
)	2013. november 7‑iK ítélet (C‑322/11, EU:C:2013:716, 50. pont); 2008. május 15‑iLidl Belgium ítélet (C‑414/06, EU:C:2008:278, 31. pont); 2007. július 18‑iOy AA ítélet (C‑231/05, EU:C:2007:439, 54. pont); 2005. december 13‑iMarks & Spencer ítélet (C‑446/03, EU:C:2005:763, 45. pont).
(
19
)	2015. május 21‑iVerder LabTec ítélet (C‑657/13, EU:C:2015:331, 44. és 45. pont); 2014. január 23‑iDMC ítélet (C‑164/12, EU:C:2014:20, 53. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat); 2011. november 29‑iNational Grid Indus ítélet (C‑371/10, EU:C:2011:785, 49. pont); 2006. szeptember 7‑iN ítélet (C‑470/04, EU:C:2006:525, 46. pont).
(
20
)	Így kifejezetten a fordított esetre vonatkozóan: 2011. november 29‑iNational Grid Indus ítélet (C‑371/10, EU:C:2011:785, 59. pont).
(
21
)	Lásd: 2016. december 21‑iMasco Denmark és Damixa ítélet (C‑593/14, EU:C:2016:984, 41. pont); 2011. június 30‑iMeilicke és társai ítélet (C‑262/09, EU:C:2011:438, 33. pont).
(
22
)	Ebben az értelemben már: 2016. december 21‑iMasco Denmark és Damixa ítélet (C‑593/14, EU:C:2016:984, 41. pont); 2011. június 30‑iMeilicke és társai ítélet (C‑262/09, EU:C:2011:438, 33. pont).
(
23
)	2015. február 3‑iBizottság kontra Egyesült Királyság ítélet (C‑172/13, EU:C:2015:50, 33. pont); 2013. november 7‑iK ítélet (C‑322/11, EU:C:2013:716, 75–79. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).
(
24
)	2005. december 13‑i ítélet (C‑446/03, EU:C:2005:763).
(
25
)	Lásd: 2011. november 29‑iNational Grid Indus ítélet (C‑371/10, EU:C:2011:785, 56. és azt követő pontok); 2006. szeptember 7‑iN ítélet (C‑470/04, EU:C:2006:525, 46. és azt követő pontok).
(
26
)	Kokott, J., Das Steuerrecht der Europäischen Union, München, 2018, 5. §, 87. pont.
(
27
)	Lásd például: 2011. november 29‑iNational Grid Indus ítélet (C‑371/10, EU:C:2011:785, 58. és 59. pont); 2010. január 21‑iSGI‑ítélet (C‑311/08, EU:C:2010:26, 60. és azt követő pontok).
(
28
)	Lásd: 2013. november 7‑iK ítélet (C‑322/11, EU:C:2013:716, 50. és azt követő pontok és 65. és azt követő pontok); 2013. július 4‑iArgenta Spaarbank ítélet (C‑350/11, EU:C:2013:447, 53. pont); 2011. november 29‑iNational Grid Indus ítélet (C‑371/10, EU:C:2011:785, 80. pont); a Timac Agro ügyre vonatkozó indítványom (C‑388/14, EU:C:2015:533, 47. pont); a Nordea Bank ügyre vonatkozó indítványom (C‑48/13, EU:C:2014:153, 43. pont); a National Grid Indus ügyre vonatkozó indítványom (C‑371/10, EU:C:2011:563, 99. pont).
(
29
)	2008. május 15‑iLidl Belgium ítélet (C‑414/06, EU:C:2008:278, 38. és azt követő pontok); 2007. július 18‑iOy AA ítélet (C‑231/05, EU:C:2007:439, 51. és azt követő pontok); 2005. december 13‑iMarks & Spencer ítélet (C‑446/03, EU:C:2005:763, 49. és azt követő pontok).
(
30
)	Az adóalany választási jogáról lásd már: 2008. május 15‑iLidl Belgium ítélet (C‑414/06, EU:C:2008:278, 32. pont); 2007. július 18‑iOy AA ítélet (C‑231/05, EU:C:2007:439, 55. pont); 2005. december 13‑iMarks & Spencer ítélet (C‑446/03, EU:C:2005:763, 46. pont); a Memira ügyre vonatkozó indítványom (C‑607/17, EU:C:2019:8, 61. és 62. pont); a Holmen ügyre vonatkozó indítványom (C‑608/17, EU:C:2019:9, 77. és 78. pont).
(
31
)	2008. május 15‑iLidl Belgium ítélet (C‑414/06, EU:C:2008:278, 35. és azt követő pontok); 2007. március 29‑iRewe Zentralfinanz ítélet (C‑374/04, EU:C:2007:194, 47. pont); 2005. december 13‑iMarks & Spencer ítélet (C‑446/03, EU:C:2005:763, 47. pont).
(
32
)	Lásd: 2005. december 13‑iMarks & Spencer ítélet (C‑446/03, EU:C:2005:763, 47. és 48. pont).
(
33
)	Lásd: 2011. november 29‑iNational Grid Indus ítélet (C‑371/10, EU:C:2011:785, 42. pont); 2006. szeptember 12‑iCadbury Schweppes és Cabury Schweppes Overseas ítélet (C‑196/04, EU:C:2006:544, 47. pont); 2005. december 13‑iMarks & Spencer ítélet (C‑446/03, EU:C:2005:763, 35. pont).
(
34
)	2005. december 13‑iMarks &Spencer ítélet (C‑446/03, EU:C:2005:763, 55. pont).
(
35
)	Lásd: Mengozzi főtanácsnok K ügyre vonatkozó indítványa (C‑322/11, EU:C:2013:183, 66. és azt követő pontok és 87. pont); a Bizottság kontra Egyesült Királyság ügyre vonatkozó indítványom (C‑172/13, EU:C:2014:2321, 41. és azt követő pontok); az A ügyre vonatkozó indítványom (C‑123/11, EU:C:2012:488, 50. és azt követő pontok).
(
36
)	Lásd erről például – a teljesség igénye nélkül – a Bíróságnak a mára már szükségessé vált, ezt követő ítélkezési gyakorlatát: 2019. június 19‑iMemira Holding ítélet (C‑607/17, EU:C:2019:510); 2019. június 19‑iHolmen ítélet (C‑608/17, EU:C:2019:511); 2018. július 4‑iNN ítélet (C‑28/17, EU:C:2018:526); 2018. június 12‑iBevola és Jens W. Trock ítélet (C‑650/16, EU:C:2018:424); 2015. december 17‑iTimac Agro Deutschland ítélet (C‑388/14, EU:C:2015:829); 2015. február 3‑iBizottság kontra Egyesült Királyság ítélet (C‑172/13, EU:C:2015:50); 2013. november 7‑iK ítélet (C‑322/11, EU:C:2013:716); 2013. február 21‑iA ítélet (C‑123/11, EU:C:2013:84); 2008. május 15‑iLidl Belgium ítélet (C‑414/06, EU:C:2008:278).
(
37
)	Lásd: 2005. december 13‑iMarks & Spencer ítélet (C‑446/03, EU:C:2005:763, 56. és azt követő pontok).
(
38
)	2018. június 12‑iBevola és Jens W. Trock ítélet (C‑650/16, EU:C:2018:424, 64. pont). Kritikusan erről Desens, M., in: Musil/Weber‑Grellet (kiadó), Europäisches Steuerrecht, 2019, a GewStG 2. §‑a, 47. pont.
(
39
)	Lásd: 2015. február 3‑iBizottság kontra Egyesült Királyság ítélet (C‑172/13, EU:C:2015:50, 31. és 36. pont).
(
40
)	Lásd: 2015. február 3‑iBizottság kontra Egyesült Királyság ítélet (C‑172/13, EU:C:2015:50, 31. és 36. pont).
(
41
)	Lásd: 2015. február 3‑iBizottság kontra Egyesült Királyság ítélet (C‑172/13, EU:C:2015:50, 37. pont).
(
42
)	Lásd: a Memira ügyre vonatkozó indítványom (C‑607/17, EU:C:2019:8, 58. és 59. pont); a Holmen ügyre vonatkozó indítványom (C‑608/17, EU:C:2019:9, 54. és 55. pont).
(
43
)	Így kifejezetten: 2015. május 21‑iVerder LabTec ítélet (C‑657/13, EU:C:2015:331, 48. pont); 2014. január 23‑iDMC ítélet (C‑164/12, EU:C:2014:20, 60. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat); 2013. április 25‑iBizottság kontra Spanyolország ítélet (C‑64/11, nem tették közzé, EU:C:2013:264, 31. pont).
(
44
)	A belső piac működését közvetlenül érintő adókikerülési gyakorlatok elleni szabályok megállapításáról szóló, 2016. július 12‑i (EU) 2016/1164 tanácsi irányelv (HL 2016. L 193., 1. o.; helyesbítés: HL 2018. L 48., 44. o.).
(
45
)	2013. február 21‑iA ítélet (C‑123/11, EU:C:2013:84, 51. és 52. pont).
(
46
)	2015. május 21‑iVerder LabTec ítélet (C‑657/13, EU:C:2015:331, 44. és 45. pont); 2014. január 23‑iDMC ítélet (C‑164/12, EU:C:2014:20, 53. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat); 2011. november 29‑iNational Grid Indus ítélet (C‑371/10, EU:C:2011:785, 49. pont); 2006. szeptember 7‑iN ítélet (C‑470/04, EU:C:2006:525, 46. pont).