62023CJ0039
РЕШЕНИЕ НА СЪДА (първи състав)
29 юли 2024 година (
*1
)
„Преюдициално запитване — Член 63 ДФЕС — Свободно движение на капитали — Облагане на дивидентите, получени от публични пенсионни фондове — Разлика в третирането на местните публични пенсионни фондове и чуждестранните публични пенсионни фондове — Освобождаване само на местните публични пенсионни фондове — Сравнимост на положенията — Обосноваване — Необходимост да се защити целта, преследвана от социалната политика — Необходимост да се запази балансирано разпределение на правомощията за данъчно облагане между държавите членки“
По дело C‑39/23
с предмет преюдициално запитване, отправено на основание член 267 ДФЕС от Högsta förvaltningsdomstolen (Върховен административен съд, Швеция) с акт от 24 януари 2023 г., постъпил в Съда на 26 януари 2023 г., в рамките на производство по дело
Keva,
Landskapet Ålands pensionsfond,
Kyrkans Centralfond
срещу
Skatteverket,
СЪДЪТ (първи състав),
състоящ се от: Aл. Арабаджиев, председател на състава, T. von Danwitz, P. G. Xuereb (докладчик), A. Kumin и I. Ziemele, съдии,
генерален адвокат: A. M. Collins,
секретар: A. Lamote, администратор,
предвид изложеното в писмената фаза на производството и в съдебното заседание от 11 януари 2024 г.,
като има предвид становищата, представени:
–
за Keva, Landskapet Ålands pensionsfond и Kyrkans Centralfond, от K. Äimä и K. Grüssner,
–
за Skatteverket, от K. Hjelmberg и U. Vretendahl,
–
за шведското правителство, от C. Meyer-Seitz и R. Shahsavan Eriksson, в качеството на представители,
–
за испанското правителство, от A. Pérez-Zurita Gutiérrez, в качеството на представител,
–
за Европейската комисия, от P. Carlin, A. Ferrand и W. Roels, в качеството на представители,
след като изслуша заключението на генералния адвокат, представено в съдебното заседание от 21 март 2024 г.,
постанови настоящото
Решение
1
Преюдициалното запитване се отнася до тълкуването на член 63 ДФЕС.
2
Запитването е отправено в рамките на спор между Keva, Landskapet Ålands pensionsfond (пенсионния фонд на провинция Оланд, Финландия) и Kyrkans Centralfond (централния фонд на Църквата, Финландия) — три публични пенсионни каси, създадени по финландската професионална пенсионна схема, от една страна, и Skatteverket (данъчна администрация, Швеция) относно данъчното третиране в Швеция на дивидентите, разпределени от шведски дружества на жалбоподателите по главното производство.
Правна уредба
Международното право
Моделът на данъчна спогодба на ОИСР
3
На 30 юли 1963 г. Съветът на Организацията за икономическо сътрудничество и развитие (ОИСР) приема препоръка за премахване на двойното данъчно облагане и приканва правителствата на държавите членки при сключването на двустранни спогодби или при преразглеждането им да се съобразяват с „модел на спогодба за избягване на двойното данъчно облагане на доходите и имуществото“, изготвен от комитета по данъчни въпроси на ОИСР и приложен към посочената препоръка (наричан по-нататък „моделът на данъчна спогодба на ОИСР“). Моделът на данъчна спогодба редовно се преразглежда и изменя. Съветът на ОИСР одобрява коментари към него.
4
Член 24 от модела на данъчна спогодба на ОИСР, със заглавие „Недопускане на дискриминация“, предвижда в параграф1:
„За гражданите на една договаряща държава не се прилага в другата договаряща държава никакво данъчно облагане или свързано с него задължение, което е различно или по-тежко от тези, които се прилагат или могат да се прилагат за гражданите на тази друга държава, които се намират в същото положение, по-конкретно с оглед на пребиваването. […]“.
5
Точка 10 от коментарите към член 24 от модела на данъчна спогодба на ОИСР гласи:
„[…] разпоредбите на параграф 1 [от този член 24] не означават, че дадена държава, предоставяща специални данъчни предимства на собствените си публични организации или услуги поради тяхното естество, е длъжна да предостави същите предимства на публичните организации и услуги на другата държава“.
6
Точка 12 от тези коментари предвижда:
„[…] данъчните имунитети, които дадена държава предоставя на собствените си публични организации и услуги са обосновани от факта, че тези организации и услуги са неделими части от нея и че тяхното положение не може към нито един момент да е сравнимо с това на публичните организации и услуги на другата държава. […]“.
Данъчната спогодба между скандинавските страни
7
По силата на член 10, параграф 3 от Конвенцията между скандинавските държави за избягване на двойното данъчно облагане с данъци върху доходите и имуществото, подписана в Хелзинки на 23 септември 1996 г. (наричана по-нататък „Данъчната спогодба между скандинавските страни“), дивидентите, изплащани от местно за една договаряща държава дружество на местно за друга договаряща държава лице, подлежат на облагане и в договарящата държава, за която изплащащото дивидентите дружество е местно лице. Ако действителният получател на дивидента е местно лице за другата договаряща държава, начисленият данък не може да надвишава 15 % от брутния размер на дивидента.
8
Член 25 от Данъчната спогодба между скандинавските страни предвижда методи за избягване на двойното данъчно облагане. Що се отнася до лицата с местопребиваване във Финландия, е предвидено, че тези лица по общо правило имат правото да приспаднат от данъка върху финландския доход сума, равна на данъка върху дохода, платен съгласно законодателството на друга договаряща държава и в съответствие с посочената спогодба.
Шведското право
9
По силата на член 1, алинея първа от Kupongskattelagen (1970:624) (Закон (1970:624) за данъка върху дивидентите) данъкът върху дивидентите трябва по общо правило да се плаща в полза на държавата за всяко разпределяне на дивиденти от акции от шведски акционерни дружества.
10
Съгласно член 4, алинея първа от този закон данъчнозадължени лица за този данък са чуждестранните юридически лица, които имат право на дивиденти, ако изплатените дивиденти не са свързани с доходите от икономическа или търговска дейност, упражнявана посредством постоянен обект, управляван в Швеция.
11
Член 5 от посочения закон предвижда, че данъкът върху дивидентите се начислява при ставка от 30 % от разпределените дивиденти. Същевременно от член 27, алинея първа от същия закон е видно, че ако начисленият данък върху дивидентите надвишава сумата, дължима в съответствие със спогодба за избягване на двойното данъчно облагане, получателят има право надвзетите суми да му бъдат възстановени.
12
Глава 6, членове 3 и 4 от Inkomstskattelagen (1999:1229) (Закон (1999:1229) за данъка върху доходите) гласи, че шведските юридически лица по общо правило подлежат на облагане с данък върху доходите за всички свои доходи в Швеция и в чужбина.
13
Глава 6, член 7 от този закон предвижда, че чуждестранните юридически лица подлежат на частично облагане с данък върху доходите, т.е. че те подлежат на облагане само по отношение на доходите, визирани в член 11, алинея първа от тази глава, от което следва, че това частично облагане обхваща, наред с останалото, доходите, произхождащи от постоянен обект или от недвижим имот, разположени в Швеция.
14
Съгласно глава 7, член 2, алинея първа, точка 1 от посочения закон държавата е напълно освободена от данъчното задължение. Това освобождаване се прилага за шведската държава като такава, но не и за публичните предприятия.
15
Глава 2, член 2, първа алинея от Закон (1999:1229) за данъка върху доходите гласи, че текстът и изразите, фигуриращи в този закон, включват и равностойните чуждестранни положения, освен ако е указано или от контекста следва, че се имат предвид само шведските положения. Член 2, втора алинея уточнява, че първа алинея не се прилага за разпоредбите относно държавата.
16
Глава 6, член 9, първа алинея от посочения закон предвижда, че чуждите държави и чуждите органи на местно самоуправление трябва да се третират като чуждестранни дружества.
Спорът в главното производство и преюдициалните въпроси
17
В Швеция публичните пенсионни фондове са част от държавата и се ползват от данъчното освобождаване, предоставено на приходите на същата. Главната задача на тези пенсионни фондове е да управляват капитала, от който отчасти са съставени пенсиите за старост, основани на дохода, и който е част от шведската пенсия за старост. Общата схема на пенсиионно осигуряване за старост от своя страна е част от обществената система за задължително социално осигуряване.
18
Keva е пенсионната каса, която управлява пенсиите на заетите лица в сектора на местното самоуправление във Финландия. Основната ѝ задача е да управлява фондовете на предвиденото в закона професионално пенсионно осигуряване. Keva събира пенсионни вноски и изплаща пенсии. Тя е публичноправно юридическо лице по смисъла на финландското право и е освободено от данъци във Финландия.
19
Пенсионният фонд на провинция Оланд е пенсионната каса, която отговаря за управлението на пенсиите на заетите лица в администрацията на провинция Оланд. Основната му задача е да управлява средствата на законовия режим на професионалното пенсионно осигуряване. Същевременно провинция Оланд отговаря, наред с останалото, за изплащането на пенсиите на заетите лица. Средствата на пенсионния фонд на провинция Оланд са отделни от бюджета на провинцията. Този фонд няма отделна правосубектност, а е част от провинция Оланд. Той е частично освободен от данъци във Финландия и не плаща данъци върху дивидентите, изплатени от капиталови дружества.
20
Централният фонд на Църквата е бил пенсионната каса на заетите лица от Евангелската лютеранска църква във Финландия до 1 януари 2016 г. Той е управлявал средствата, внесени в рамките на законовия режим на професионалното пенсионно осигуряване. Изплащането на пенсиите за негова сметка е било управлявано от Keva. Централният фонд на Църквата няма отделна правосубектност, а е част от Евангелската лютеранска църква във Финландия. Той на практика е освободен от данък върху доходите във Финландия.
21
През периода от 2003 г. до 2016 г. жалбоподателите по главното производство получават дивиденти от шведски дружества, които се облагат с данък върху дивидентите в Швеция. Доколкото тези дивиденти не са били обложени с данък във Финландия, данъкът върху дивидентите, който те са платили в Швеция, не е могъл да бъде приспаднат, както е предвидено в Данъчната спогодба между скандинавските страни.
22
Вследствие на това жалбоподателите по главното производство искат от шведската данъчна администрация възстановяването на данъка върху дивидентите, с който са били обложени в Швеция. В подкрепа на исканията си те изтъкват, че начисляването на данъка върху дивидентите противоречи на свободното движение на капитали по смисъла на член 63 ДФЕС, доколкото те са сравними с шведските публични пенсионни фондове, които са освободени от данъчно облагане в Швеция.
23
Данъчната администрация отхвърля тези искания с мотива, че положението на жалбоподателите по главното производство не е обективно сходно с това на шведските публични пенсионни фондове.
24
Жалбоподателите по главното производство сезират Förvaltningsrätten i Falun (Административен съд Фалун, Швеция) с жалби срещу решенията на данъчната администрация, които той отхвърля с мотива, че между финландските пенсионни каси и шведските публични пенсионни фондове има известни разлики, що се отнася до техните задачи и организация. По-нататък, данъчното освобождаване на шведските публични пенсионни фондове било обосновано от факта, че те са част от шведската държава. Като се има предвид, че става въпрос за освобождаване, обосновано от причини, които не са чисто данъчни, събирането на данъка върху дивидентите не може да се счита за дискриминационно с оглед на член 63 ДФЕС.
25
Жалбоподателите по главното производство обжалват тези съдебни решения пред Kammarrätten i Sundsvall (Апелативен административен съд Сундсвал, Швеция). Тези жалби са отхвърлени с мотива, че правото на Съюза не задължава Швеция да предоставя на друга държава членка или на публична организация — чуждестранно лице, същото данъчно третиране като на шведската държава. По-нататък, освобождаването на шведската държава от данъчно облагане само избягвало кръгово движение на ресурси в публичния сектор. Следователно финландските публични пенсионни каси и шведските публични пенсионни фондове не се намирали в обективно сходно положение.
26
Жалбоподателите по главното производство подават касационна жалба срещу тези съдебни решения до Högsta förvaltningsdomstolen (Върховен административен съд, Швеция), който е запитващата юрисдикция. Той допуска до разглеждане жалбата в частта ѝ относно съвместимостта на събирането на данъка върху дивидентите, изплатени от дружества — местни лица на публични пенсионни каси — чуждестранни лица, със свободното движение на капитали по смисъла на член 63 ДФЕС.
27
На първо място, запитващата юрисдикция иска да се установи дали третирането на чуждестранните публични пенсионни институции, получаващи дивиденти от местни дружества, е по-неблагоприятно от третирането, от което се ползват местните публични пенсионни фондове.
28
От една страна, шведските публични пенсионни фондове били част от държавата като правен субект и притежаваните от тях активи представлявали държавни ресурси. Същевременно данъчното освобождаване, от което се ползват дивидентите на местни дружества, получени от тези фондове, позволявало да се избегне движението в затворен кръг на тези ресурси без реално икономическо предимство за държавата. Така фактът, че шведската държава упражнява правото си да облага чуждестранните публични пенсионни институции, без самата тя да подлежи на данъчно облагане, следователно не можел да се разглежда като възпиращ другите държави членки да инвестират в Швеция посредством своите публични пенсионни институции.
29
От друга страна, друг възможен подход би бил да се приеме, че ако само дивидентите, получени от местните публични пенсионни институции, са освободени от данък, докато дивидентите, изплащани на институции от същото естество, но които са чуждестранни лица, се облагат с данък, последните биха били поставени в по-неблагоприятно положение, което би могло да представлява пречка за свободното движение на капитали по смисъла на член 63 ДФЕС.
30
На второ място, запитващата юрисдикция изпитва съмнения дали в конкретния случай публичните пенсионни фондове — местни лица, и публични пенсионни фондове — чуждестранни лица, се намират в обективно сравнимо положение.
31
От една страна, в шведската социалноосигурителна система местните публични пенсионни фондове служели като стабилизационни фондове за държавата, що се отнася до пенсиите за старост, основани на доходите. Така не съществувало положение, при което на чуждестранна публична пенсионна институция de facto би могла да бъде възложена същата задача като на местните публични пенсионни фондове. Вследствие на това чуждестранна публична пенсионна институция никога не би могла да се намира в положение, обективно сходно с това на шведската държава и на нейните публични пенсионни фондове.
32
От друга страна, би могло да се приеме, че ако обявената цел на данъчното освобождаване, от което се ползват шведската държава и нейните публични пенсионни фондове, е опростяването на административните процедури, целта би била също така да се намали необходимостта да бъдат предоставяни на публичните органи сумите, съответстващи на данъците, които те биха били длъжни да плащат, ако не бяха освободени от данък, за да изпълняват своите задачи от общ интерес. Що се отнася до последната цел, институциите, които са регламентирани по същия начин и имат същата задача в други държави членки, биха се намирали в обективно сходно положение.
33
Освен това запитващата юрисдикция иска да се установи дали сравнението трябва да се направи с шведската държава като такава или само със самите публични пенсионни фондове. Всъщност жалбоподателите по главното производство изпълнявали някои задачи, които били различни от тези, изпълнявани от шведските публични пенсионни фондове. По-точно, на последните не било възложено събирането на пенсионните вноски, нито изплащането на пенсиите, а те имали за задача само да управляват фондовете на схемата на пенсионно осигуряване за старост, основана на доходите. Тези други задачи обаче били извършвани от други организации в шведската държава, които също се ползвали от данъчното освобождаване.
34
На трето и последно място, запитващата юрисдикция изпитва съмнения дали евентуално ограничение може да бъде обосновано с императивно съображение от общ интерес.
35
В това отношение също били възможни два подхода. От една страна, разглежданата разлика в третирането можела да се обоснове с необходимостта да се защити преследваната от шведската социална политика цел и нейното финансиране. Данъчното облагане на местните публични пенсионни фондове обаче означавало, че шведската държава трябва да предостави на тези фондове съответните данъчни приходи, за да избегне използването от тях на собствените им средства. От друга страна, загубата на приходи или административните затруднения не представлявали валидни съображения, които могат да обосноват ограничение на свободното движение на капитали по смисъла на член 63 ДФЕС.
36
В този контекст Högsta förvaltningsdomstolen (Върховен административен съд) решава да спре производството и да постави на Съда следните преюдициални въпроси:
„1)
Води ли облагането с данък при източника на дивидентите, изплатени от местни дружества на чуждестранни публични пенсионни институции, докато такива дивиденти не се облагат с данък, ако постъпват в собствената държава чрез нейните общи пенсионни фондове, до неблагоприятна разлика в третирането, представляваща ограничение на свободното движение на капитали, което е забранено по принцип от член 63 ДФЕС?
2)
Ако отговорът на първия въпрос е утвърдителен, какви критерии следва да се вземат предвид при преценката дали положението на чуждестранна публична пенсионна институция е обективно сходно с това на собствената държава и нейните общи пенсионни фондове?
3)
Може ли да се счита, че евентуално ограничение е оправдано от императивни съображения от общ интерес?“.
По преюдициалните въпроси
37
С трите си въпроса, които следва да се разгледат заедно, запитващата юрисдикция по същество иска да се установи дали член 63 ДФЕС трябва да се тълкува в смисъл, че не допуска законодателство на държава членка, по силата на което дивидентите, разпределени от местни дружества на чуждестранни публични пенсионни институции, подлежат на облагане с данък при източника, докато дивидентите, разпределени на местни публични пенсионни фондове, са освободени от такова облагане.
38
Според практиката на Съда държавите членки трябва да упражняват компетентността си в областта на прякото данъчно облагане при спазване на правото на Съюза, и по-специално на основните свободи, гарантирани с Договора за функционирането на ЕС (решения от 27 април 2023 г., L Fund, C‑537/20, EU:C:2023:339, т. 41 и цитираната съдебна практика, и от 7 септември 2023 г., Cartrans Preda, C‑461/21, EU:C:2023:632, т. 61).
39
Що се отнася до свободното движение на капитали, Съдът вече е постановил, че разпоредбите на Договора относно тази основна свобода не провеждат разграничение между частните и публичните предприятия (вж. в този смисъл решение от 2 юни 2005 г., Комисия/Италия, C‑174/04, EU:C:2005:350, т. 32). При това положение тези разпоредби не изключват публичния сектор от приложното си поле.
40
С член 63, параграф 1 ДФЕС по общ начин се забраняват ограниченията върху движението на капитали между държавите членки. Мерките, забранени с тази разпоредба, тъй като представляват ограничения на движението на капитали, включват мерки, които могат да възпрат чуждестранните лица да инвестират в държава членка или да възпрат местните лица на тази държава членка да инвестират в други държави (решения от 27 април 2023 г., L Fund, C‑537/20, EU:C:2023:339, т. 42 и цитираната съдебна практика, и от 18 януари 2024 г., JD (Условие за пребиваване), C‑562/22, EU:C:2024:55, т. 34 и цитираната съдебна практика).
41
По силата на член 65, параграф 1, буква a) ДФЕС обаче член 63 ДФЕС не накърнява правото на държавите членки „да прилагат съответните разпоредби на своето данъчно законодателство, които провеждат разграничение между данъкоплатци, които не са в еднакво положение, що се отнася до тяхното място на пребиваване или място на инвестиране на капитала“.
42
Тази разпоредба, доколкото представлява изключение от основния принцип за свободно движение на капитали, трябва да се тълкува стриктно. Следователно тя не може да се тълкува в смисъл, че всяко данъчно законодателство, което предвижда разграничение на данъкоплатците в зависимост от мястото, където пребивават, или от държавата, в която инвестират своите капитали, автоматично е съвместимо с Договора за функционирането на ЕС. Всъщност самата дерогация, предвидена в член 65, параграф 1, буква a) ДФЕС, е ограничена от член 65, параграф 3 ДФЕС, който предвижда, че посочените в параграф 1 от този член национални разпоредби „не представляват средство за произволна дискриминация или прикрито ограничение на свободното движение на капитали и плащания по смисъла на член 63 [ДФЕС]“ (решения от 27 април 2023 г., L Fund, C‑537/20, EU:C:2023:339, т. 44 и цитираната съдебна практика, и от 12 октомври 2023 г., BA (Наследяване — социална жилищна политика в Съюза), C‑670/21, EU:C:2023:763, т. 54).
43
Съдът е приел също, че при това положение случаите на различно третиране, които член 65, параграф 1, буква a) ДФЕС разрешава, трябва да бъдат разграничени от случаите на дискриминация, забранени с член 65, параграф 3 ДФЕС. За да може обаче национална данъчна правна уредба да се счита за съвместима с разпоредбите на Договора за функционирането на ЕС относно свободното движение на капитали, произтичащото от нея различно третиране трябва да се отнася до положения, които не са обективно сходни, или да е обосновано с императивно съображение от общ интерес (решения от 27 април 2023 г., L Fund, C‑537/20, EU:C:2023:339, т. 45 и цитираната съдебна практика, и от 12 октомври 2023 г., BA (Наследяване — социална жилищна политика в Съюза), C‑670/21, EU:C:2023:763, т. 55).
44
Затова най-напред следва да се разгледа евентуалното наличие на разлика в третирането, след това — евентуалното сходство в разглежданите по главното производство положения и накрая, съответно — възможността да се обоснове различното третиране.
По наличието на ограничение на свободното движение на капитали
45
В настоящия случай от акта за преюдициално запитване е видно, че що се отнася до данъчното третиране на дивидентите, разпределяни от местни за Швеция дружества, предвидено в глава 7, член 2, първа алинея от Закон (1999:1229) за данъка върху доходите, местните публични пенсионни фондове са освободени от облагането с данък при източника, предвидено за този вид дивиденти, докато чуждестранните публични пенсионни институции не се ползват от такова освобождаване.
46
Такава разлика в данъчното третиране води до неблагоприятно третиране на дивидентите, изплащани на чуждестранните публични пенсионни институции, което може да разубеди тези институции да инвестират в установени в Швеция дружества (вж. по аналогия решение от 17 март 2022 г., AllianzGI-Fonds AEVN, C‑545/19, EU:C:2022:193, т. 39).
47
Този извод не може да бъде поставен под въпрос от довода на шведското правителство, че принципът за недопускане на дискриминация по смисъла на член 24 от модела на данъчна спогодба на ОИСР не означава, че дадена държава, предоставяща специални данъчни предимства на собствените си публични организации, е длъжна да предостави същите предимства на публичните организации на друга държава, както следва от точки 10 и 12 от коментарите към този член 24.
48
В това отношение е достатъчно да се отбележи, че това правителство не може да се позове на тези точки от коментарите към член 24 от модела на данъчна спогодба на ОИСР, за да се отклони от задълженията си по Договора (вж. по аналогия решение от 16 юли 2009 г., Damseaux, C‑128/08, EU:C:2009:471, т. 34).
49
Що се отнася до довода на шведското правителство, че при липсата на хармонизация на правото на Съюза в тази област, то не налага никакво общо задължение за държавите членки да допринасят за финансирането на социалноосигурителните системи на останалите държави членки, следва да се припомни, че макар правото на Съюза да зачита компетентността на държавите членки да организират своите системи за социално осигуряване, това все пак не променя факта, че при упражняването на това правомощие държавите членки трябва да спазват правото на Съюза, и по-конкретно разпоредбите на Договора за функционирането на ЕС относно основните свободи (вж. в този смисъл решения от 28 април 2022 г., Gerencia Regional de Salud de Castilla y León, C‑86/21, EU:C:2022:310, т. 18, и от 30 юни 2022 г., INSS (Кумулиране на пенсии за трайна пълна загуба на работоспособност), C‑625/20, EU:C:2022:508, т. 30 и цитираната съдебна практика).
50
При тези условия следва да се приеме, че национално законодателство като разглежданото по главното производство представлява ограничение на свободното движение на капитали, което е забранено по принцип от член 63 ДФЕС.
По сходството на положенията
51
От практиката на Съда следва, от една страна, че сходството между трансгранично и вътрешно положение трябва да се проверява, като се държи сметка за преследваната с разглежданите национални разпоредби цел, както и за предмета и съдържанието на последните, и от друга страна, че за да се прецени дали произтичащата от такава правна уредба разлика в третирането отразява обективна разлика в положенията, трябва да се вземат предвид само релевантните разграничителни критерии, установени от разглежданата правна уредба (решения от 27 април 2023 г., L Fund, C‑537/20, EU:C:2023:339, т. 54 и цитираната съдебна практика, и от 12 октомври 2023 г., BA (Наследяване — социална жилищна политика в Съюза), C‑670/21, EU:C:2023:763, т. 59).
52
Що се отнася, на първо място, до целите и предмета на шведския режим на данъчно облагане на дивидентите, от акта за преюдициално запитване по същество следва, че данъчното освобождаване, от което се ползват дивидентите на дружества, получени от местните публични пенсионни фондове, цели да се избегне движението в затворен кръг на публичните ресурси на шведската държава.
53
В това отношение шведското правителство потвърждава, че освобождаването, предвидено в глава 7, член 2, първа алинея от Закон (1999:1229) за данъка върху доходите, има за цел да се избегне движението в затворен кръг на публичните ресурси на шведската държава и добавя, че това освобождаване е насочено към насърчаване на стабилността и устойчивостта на шведския пенсионен режим.
54
За сметка на това Европейската комисия поддържа в писменото си становище, че посоченото освобождаване няма за цел да допринесе за финансирането на шведската система за социална сигурност, а цели да се избегне данъчно облагане на дивидентите, изплатени от дружества и получени от местните публични пенсионни фондове, което би довело до движение в затворен кръг на публичните ресурси. Всъщност тази институция счита, че имплицитната цел на същото освобождаване е да се избегне задължението за предоставяне на публичните организации, каквито са шведските публични пенсионни фондове, на средства от държавния бюджет, за да компенсират данъка, който иначе би трябвало да плащат.
55
В този контекст, доколкото шведският режим на данъчно освобождаване на дивидентите, получени от публични пенсионни фондове, цели да се избегне движението в затворен кръг на публичните ресурси на шведската държава, което запитващата юрисдикция трябва да провери, следва да се приеме, че фактът, че такъв пенсионен фонд е част от шведската държава, не го поставя непременно в положение, различно от това на чуждестранна публична пенсионна институция.
56
Всъщност тази цел би могла да бъде постигната и ако чуждестранните публични пенсионни институции бъдат освободени в Швеция от плащане при източника на данъка върху дивидентите, изплащани от местни дружества, на същото основание като местните публични пенсионни фондове.
57
Що се отнася до довода на шведското правителство и на данъчната администрация, изведен по същество от това, че от гледна точка на целта да се насърчи стабилността и устойчивостта на шведския пенсионен режим, за разлика от местните публични пенсионни фондове, чуждестранните публични пенсионни институции нямат за цел да насърчават финансовата стабилност и устойчивостта на шведската система за социална сигурност, достатъчно е да се отбележи, както по същество прави генералният адвокат в точка 30 от своето заключение, че по дефиниция всеки фонд има за цел да защитава стабилността и устойчивостта на отделна национална пенсионна система, подобно обстоятелство не може да направи невъзможно транснационалното сравняване на пенсионните фондове.
58
Впрочем целта за насърчаване на стабилността и устойчивостта на шведската пенсионна система е формулирана по такъв начин, че местните публични пенсионни фондове да отговарят на нея, докато всички чуждестранни публични пенсионни институции автоматично са изключени от освобождаването, предвидено в глава 7, член 2, първа алинея от Закон (1999:1229) за данъка върху доходите (вж. по аналогия решение от 16 юни 2011 г., Комисия/Австрия, C‑10/10, EU:C:2011:399, т. 34).
59
Що се отнася, на второ място, до релевантните разграничителни критерии, установени в разглежданото национално законодателство, шведската данъчна администрация, както и шведското и испанското правителство изтъкват, че единственият разграничителен критерий, установен в това законодателство, се основава не на мястото на пребиваване, а на факта, че местните публични пенсионни фондове нямат правосубектност, отделна от тази на шведската държава.
60
В това отношение от акта за преюдициално запитване е видно, че шведската и финландската обща схема на пенсионно осигуряване за старост имат една и съща социална цел, една и съща функция и един и същ тип правна организация. Начинът им на финансиране е идентичен, а начинът им на функциониране — подобен. Въпреки това финландските публични пенсионни институции имат някои характеристики, които се различават от тези на шведските публични пенсионни фондове, тъй като тези институции имат различна правна форма. По-нататък, на шведските публични пенсионни фондове не е възложено да събират пенсионните вноски и да изплащат пенсиите, тъй като тази задача все пак се изпълнява от шведските публични органи.
61
Както обаче Комисията по същество поддържа в съдебното заседание, достатъчно е да се отбележи в това отношение, че при условие запитващата юрисдикция да извърши необходимите проверки, събирането на пенсионните вноски, изплащането на пенсиите, както и правната форма на съответния фонд, не изглежда да са пряко свързани с данъчното третиране на дивидентите, получени от страна на шведските дружества.
62
Ето защо следва да се приеме, че щом като само местните публични пенсионни фондове се ползват от освобождаването, предвидено в глава 7, член 2, първа алинея от Закон (1999:1229) за данъка върху доходите, понеже чуждестранните публични пенсионни институции са изключени от това освобождаване, единственият критерий за провеждане на разграничение между шведските публични пенсионни фондове и чуждестранните публични пенсионни институции на практика е мястото на пребиваване на фондовете.
63
С оглед на всички гореизложени съображения следва да се констатира, че в случая установената в точка 46 от настоящото решение разлика в третирането между чуждестранните публични пенсионни институции и местните публични пенсионни фондове се отнася до обективно сходни положения.
По наличието на императивно съображение от общ интерес
64
Следва да се припомни, че съгласно постоянната съдебна практика дадено ограничение на свободното движение на капитали е допустимо само ако е обосновано с императивни съображения от общ интерес, в състояние е да гарантира осъществяването на преследваната с него цел и не надхвърля необходимото за постигането на тази цел (решения от 27 април 2023 г., L Fund, C‑537/20, EU:C:2023:339, т. 66 и цитираната съдебна практика, и от 16 ноември 2023 г., Autoridade Tributária e Aduaneira (Печалба от прехвърляне на дялове), C‑472/22, EU:C:2023:880, т. 35 и цитираната съдебна практика).
65
В конкретния случай шведското правителство изтъква в писменото си становище, че дори да се предположи, че разглежданото по главното производство национално законодателство представлява ограничение на свободното движение на капитали, ограничаването на освобождаването, предвидено в глава 7, член 2, първа алинея от Закон (1999:1229) за данъка върху доходите, до местните публични пенсионни фондове било обосновано с оглед на две императивни съображения от общ интерес, а именно, от една страна, необходимостта да се защити целта, преследвана от шведската социална политика и нейното финансиране, както и, от друга страна, принципа на териториалност, съчетан с необходимостта от запазване на балансирано разпределение на правомощията за данъчно облагане между държавите членки, що се отнася до общата схема на пенсии за старост, основани на доходите.
66
Що се отнася, на първо място, до необходимостта да се защити преследваната от шведската социална политика цел, шведското правителство изтъква, от една страна, че данъчното облагане на местните публични пенсионни фондове предполага в предложението за годишен бюджет на тези фондове да се предоставят съответните данъчни приходи, за да не използват посочените фондове собствените си средства, за да финансират това данъчно облагане. В такъв случай други видове разходи биха могли да се ползват с предимство в ущърб на общата схема на пенсии за старост, основани на доходите, което би намалило капацитета на същите фондове да изпълняват задачата си.
67
От друга страна, това правителство подчертава, че данъчното освобождаване, от което се ползват местните публични пенсионни фондове, позволява да се гарантира по-специално самостоятелният статут на шведската обща система на пенсии за старост, основани на доходите, и се позовава в това отношение на решение от 22 октомври 2013 г., Essent и др. (C‑105/12–C‑107/12, EU:C:2013:677), в което Съдът приел, че национална правна уредба може да представлява обосновано ограничение на основна свобода, когато е продиктувана от съображения с икономически характер, насочени към постигането на цел от общ интерес. По-нататък, това освобождаване позволявало да се избегне ненужно тежкото движение в затворен кръг на публичните ресурси.
68
В това отношение следва да се отбележи, че административните затруднения сами по себе си не са достатъчни, за да оправдаят създаването на пречки за свободното движение на капитали (решение от 7 април 2022 г., Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö (Освобождаване на учредени с договор инвестиционни фондове от данъчно облагане), C‑342/20, EU:C:2022:276, т. 90 и цитираната съдебна практика).
69
По-нататък, следва да се констатира, че за разлика от делото, по което е постановено решение от 22 октомври 2013 г., Essent и др. (C‑105/12—C‑107/12, EU:C:2013:677) и което се отнася до забрана за приватизация, по настоящото дело ограничението на свободното движение на капитали не засяга режима на собственост на чуждестранните публични пенсионни институции.
70
На второ място, що се отнася до принципа на териториалност, съчетан с необходимостта от запазване на балансирано разпределение на правомощията за данъчно облагане между държавите членки, що се отнася до общата схема на пенсии за старост, основани на доходите, шведското правителство изтъква, че по силата на този принцип всяка държава членка има право да облага доходите, генерирани на собствената ѝ територия. Освен това правото на Съюза не налагало на държавите членки да допринасят за финансирането на общите национални схеми за пенсионно осигуряване за старост на останалите държави членки.
71
По този начин това правителство всъщност поддържа, че разглежданото ограничение на свободното движение на капитали е обосновано от необходимостта да се запази балансираното разпределение на правомощията за данъчно облагане между държавите членки.
72
В това отношение, в съответствие с постоянната практика на Съда, обосновката, изведена от необходимостта да се запази балансирано разпределение на правомощията за данъчно облагане между държавите членки, може да се приеме, когато разглежданият режим цели да предотврати определени практики, които могат да застрашат правото на държава членка да упражнява данъчните си правомощия по отношение на извършваните на нейна територия дейности (решение от 27 април 2023 г., L Fund, C‑537/20, EU:C:2023:339, т. 76 и цитираната съдебна практика).
73
Когато обаче държава членка е избрала, както в разглежданото по главното производство положение, да не облага местните фондове за доходите им с национален произход, тя не може да се позове на необходимостта от гарантиране на балансирано разпределение на правомощията за данъчно облагане между държавите членки, за да обоснове облагането на чуждестранните фондове, получаващи такива доходи (решение от 27 април 2023 г., L Fund, C‑537/20, EU:C:2023:339, т. 77 и цитираната съдебна практика).
74
От това следва, че и обосновката за запазване на балансирано разпределение на правомощията за данъчно облагане между държавите членки не може да се приеме.
75
Следователно разглежданото по главното производство национално законодателство не може да се счита за съвместимо с разпоредбите на Договора за функционирането на ЕС относно свободното движение на капитали с мотива, че е обосновано с императивно съображение от общ интерес.
76
С оглед на всичко гореизложено на поставените въпроси следва да се отговори, че член 63 ДФЕС трябва да се тълкува в смисъл, че не допуска законодателство на държава членка, по силата на което дивидентите, разпределяни от местни дружества на чуждестранни публични пенсионни институции, подлежат на данъчно облагане при източника, докато дивидентите, разпределяни на местни публични пенсионни фондове, са освободени от такова облагане.
По съдебните разноски
77
С оглед на обстоятелството, че за страните по главното производство настоящото дело представлява отклонение от обичайния ход на производството пред запитващата юрисдикция, последната следва да се произнесе по съдебните разноски. Разходите, направени за представяне на становища пред Съда, различни от тези на посочените страни, не подлежат на възстановяване.
Поради изложените съображения Съдът (първи състав) реши:
Член 63 ДФЕС трябва да се тълкува в смисъл, че не допуска законодателство на държава членка, по силата на което дивидентите, разпределяни от местни дружества на чуждестранни публични пенсионни институции, подлежат на данъчно облагане при източника, докато дивидентите, разпределяни на местни публични пенсионни фондове, са освободени от такова облагане.
Подписи
(
*1
)	Език на производството: шведски.