62015CC0432
MIŠLJENJE NEZAVISNOG ODVJETNIKA
NILSA WAHLA
od 14. lipnja 2016. (
1
)
Predmet C‑432/15
Odvolací finanční ředitelství
protiv
Pavlíne Baštove
(zahtjev za prethodnu odluku koji je uputio Nejvyšší správní soud (Vrhovni upravni sud, Češka Republika))
„Oporezivanje — PDV — Direktiva 2006/112/EZ — Koncept ‚isporuke usluga uz naknadu’ — Konj za trku — Novčane nagrade — Odbitak ulaznog PDV‑a — Korištenje hipodroma — Korištenje sportskih objekata“
1.
George Orwell napisao je provokativno da je ozbiljan sport povezan s „nepoštovanjem svih pravila” (
2
). Suprotno tomu, oporezivanje gospodarske aktivnosti jedno je od najuređenijih područja, i to ne samo u Uniji. Zato, barem kada podnose porezne prijave i vrše s njima povezana plaćanja prema državi, profesionalni sportaši moraju udovoljiti svim pravilima koja se na njih odnose.
2.
U ovom se postupku postavlja više pitanja o primjenjivosti pravila o porezu na dodanu vrijednost (PDV) na gospodarske aktivnosti koje se sastoje od sportskih aktivnosti kao što su konjske utrke, ili koje su s njima povezane ili koje uključuju korištenje sportskih objekata.
I – Pravni okvir
A – Pravo Unije
3.
Članak 2. Direktive o PDV‑u (
3
)određuje:
„1.   Sljedeće transakcije podliježu PDV‑u:
[…]
(c)
isporuka usluga uz naknadu na teritoriju određene države članice koju obavlja porezni obveznik koji djeluje kao takav;
[…]”
4.
U članku 24. Direktive o PDV‑u određuje se:
„1.   ‚Isporuka usluga’ znači svaka transakcija koja ne čini isporuku robe.
[…]”
5.
U članku 98. Direktive o PDV‑u određuje se:
„1.   Države članice mogu primijeniti jednu ili dvije snižene stope.
2.   Snižene stope primjenjuju se samo na isporuke robe ili usluga u kategorijama navedenim u Prilogu III.
[…]”
6.
Prilog III. Direktivi o PDV‑u sadržava popis isporuka roba i usluga na koje je moguće primijeniti snižene stope iz članka 98. Točka 14. tog priloga obuhvaća „korištenje sportskih objekata”.
B – Nacionalno pravo
7.
Članak 2. stavak 1. zákon č. 235/2004 Sb. o dani z přidané hodnoty (Zakon br. 235/2004 o PDV u, u daljnjem tekstu: Zakon o PDV u), u verziji koja se primjenjuje na predmetno oporezivo razdoblje, predviđa da oporezive transakcije uključuju „isporuku usluga uz naknadu koju izvrši porezni obveznik u okviru gospodarske aktivnosti, kada se mjesto transakcije nalazi u Češkoj Republici”.
8.
U stavku 4. točki 1. (a) Zakona o PDV‑u propisano je da „naknada” znači „novčani iznos ili sredstva plaćanja umjesto novca ili vrijednost pružene nenovčane protučinidbe”.
9.
U stavku 5. točki 2. Zakona o PDV‑u propisano je da gospodarska aktivnost znači „sustavna aktivnost proizvođača, trgovca i osobe koja pruža usluge, uključujući rudarstvo i poljoprivredne aktivnosti te sustavne aktivnosti izvršene u skladu s posebnim zakonskim odredbama […] Također se smatra gospodarskom aktivnošću korištenje materijalne ili nematerijalne imovine radi ostvarivanja prihoda, sve dok se imovina sustavno koristi […]”.
10.
U stavku 14. točki 1. Zakona o PDV‑u navodi se da isporuka usluga znači „sve aktivnosti koje nisu isporuka robe ili prijenos vlasništva nad nekretninama. Isporuka usluga također znači (a) prijenos prava, (b) odredba o pravu na korištenje stvari ili prava ili drugog dobra koje se može koristiti kao imovina, (c) osnivanje ili prestanak stvarne služnosti, (d) prihvaćanje obveze nečinjenja određenih radnji ili trpljenja određenih radnji ili stanja”.
11.
Sukladno stavku 72. točki 1. Zakona o PDV‑u, porezni obveznik ima pravo na odbitak poreza u mjeri u kojoj koristi oporezive ulazne transakcije stečene za potrebe obavljanja svoje gospodarske aktivnosti.
12.
Stavak 47. točka 4. propisuje da se „na usluge primjenjuje redovna stopa, osim ako zakonom nije drukčije propisano. Na usluge nabrojene u prilogu br. 2 primjenjuje se snižena porezna stopa”.
13.
U prilogu 2. Zakona o PDV‑u se, među ostalim, navodi usluga „korištenja natkrivenih i nenatkrivenih objekata za potrebe obavljanja sportskih aktivnosti”.
II – Činjenično stanje, postupak i upućena pitanja
14.
Pavlína Baštová vodi se kao obveznica PDV‑a. Ona se, među ostalim, bavi uzgojem i treniranjem konja za trku. Hipodrom koji u tu svrhu koristila zauzimali su dijelom konji u njezinu vlasništvu, a dijelom konji trećih osoba koji su joj bili povjereni kako bi ih pripremila za utrke. Osim konjâ za trku imala je još dva konja koja je koristila za potrebe agroturizma i dresuru mladih konja, te kobile za rasplod i ždrebad.
15.
Dio prihoda P. Baštove potjecao je od nagrada koje su dobivali njezini konji i od postotaka nagrada koje su dobili konji drugih vlasnika koje je ona trenirala. Drugi dio potjecao je od plaćanja za pripremu konja trećih osoba za utrke.
16.
U poreznoj prijavi koja se odnosi na četvrto tromjesečje 2010. P Baštová je istaknula pravo na odbitak cjelokupnog PDV‑a za oporezive ulazne usluge koje se odnose na (a) pripremanje konja za utrke i sudjelovanje na utrkama, uključujući trošak registracije, sudjelovanja i trošak pružanja pomoći na utrkama, (b) trošak nabave potrošnog materijala za konje, njihova hranjenja i nabave opreme za jahanje, (c) trošak veterinarskih usluga i nabave lijekova za konje, (d) trošak potrošnje električne energije na hipodromu, (e) trošak potrošnje goriva za vozila, (f) trošak nabave stroja za žetvu za proizvodnju sjena i krmnog bilja, nabava opreme za traktore i (g) savjetodavne usluge povezane s funkcioniranjem hipodroma. Te su se ulazne usluge odnosile na njezine konje i konje trećih osoba.
17.
U toj istoj prijavi P. Baštová prijavila je također izlazni PDV sa sniženom stopom od 10 % za usluge „korištenja hipodroma” koje je pružala drugim vlasnicima konjâ.
18.
Finanční úřad v Ostrově (Porezno tijelo u Ostrovu) nije priznao pravo na odbitak cjelokupnog PDV‑a, niti je prihvatio da se na usluge „korištenja hipodroma” primijeni snižena stopa PDV‑a. P. Baštová podnijela je protiv te odluke žalbu Finanční ředitelství v Plzni (Uprava za financije u Plzeňu), koji je djelomično prihvatio istu. Međutim, nije priznao zahtjev za ostvarenje prava na odbitak ulaznog PDV‑a plaćenog na osnovi transakcija koje su se odnosile na njezine vlastite konje koji su sudjelovali u utrkama s obzirom na to da je smatrao da sudjelovanje njezinih konja na utrkama ne predstavljaju oporezive transakcije. Povrh toga, Finanční ředitelství v Plzni nije prihvatio da se na usluge „korištenja hipodroma” primijeni snižena stopa PDV‑a.
19.
P. Baštová osporila je predmetnu odluku podnošenjem tužbe Krajský soud v Plzni (Regionalni sud u Plzeňu), koji je prihvatio njezine navode i ukinuo odluku te vratio predmet Odvolací finanční ředitelství (Uprava za financije nadležna za žalbe) na ponovni postupak. Odvolací finanční ředitelství podnio je reviziju protiv te presude Nejvyšší správní soud (Vrhovni upravni sud).
20.
Dvojeći o tumačenju odredbi Direktive o PDV‑u, sud koji je uputio zahtjev odlučio je prekinuti postupak i uputiti Sudu sljedeća prethodna pitanja:
„(1a)
Predstavlja li to što je vlasnik konja (porezni obveznik) stavio organizatoru utrke na raspolaganje konja kako bi navedeni konj sudjelovao u utrci isporuku usluge uz naknadu u smislu članka 2. stavka 1. točke (c) [Direktive o PDV‑u] te stoga uslugu podvrgnutu PDV‑u?
(1b)
U slučaju potvrdnog odgovora, treba li novčanu nagradu osvojenu na utrci (koja se, međutim, ne dodjeljuje svakom konju koji sudjeluje u utrci), ili nabavu usluge koja se sastoji od mogućnosti da vlasnikov konj sudjeluje u utrci, a koju vlasniku konja pruži organizator utrke, ili neku drugu protuvrijednost smatrati naknadom?
(1c)
U slučaju negativnog odgovora, je li ta okolnost sama po sebi dovoljna osnova za smanjenje odbitka ulaznog PDV‑a na oporezive ulazne transakcije koje se odnose na pripremu vlastitih konja za utrke ili sudjelovanje konja u utrci valja smatrati elementom gospodarske aktivnosti osobe koja se bavi uzgojem i treniranjem vlastitih i tuđih trkaćih konja te troškove uzgoja vlastitih konja i njihovo sudjelovanje u utrkama uključiti u opće troškove povezane s gospodarskom aktivnošću te osobe? Ako je odgovor na taj dio pitanja potvrdan, treba li novčanu nagradu primljenu na osnovi rezultata postignutog na utrci uključiti u poreznu osnovicu i u obračun izlaznog PDV‑a ili se radi o prihodu koji uopće ne ulazi u poreznu osnovicu PDV‑a?
(2a)
Ako za potrebe obračuna PDV‑a usluge koje se sastoje od nekoliko dijelova treba smatrati jedinstvenom uslugom, koji su kriteriji za utvrđivanje njihova međusobnog odnosa, naime za utvrđivanje radi li se o jednakovrijednim elementima usluge ili o elementima koji se nalaze u odnosu glavnog i pomoćnog elementa? Postoji li ikakva hijerarhija između tih kriterija u smislu rangiranja i važnosti?
(2b)
Treba li članak 98. [Direktive o PDV‑u] u vezi s Prilogom III. toj direktivi tumačiti na način da se isključuje primjena snižene stope na uslugu ako se ona sastoji od dvaju elemenata koje za potrebe obračuna PDV‑a valja smatrati jedinstvenom uslugom, a ti su elementi istodobno jednakovrijedni jedan u odnosu na drugoga, i jedan od tih elemenata ne može se, zbog svoje naravi, podvesti ni pod koju kategoriju u Prilogu III. Direktivi o PDV‑u?
(2c)
Ako je odgovor na drugo pitanje pod (b) potvrdan, protivi li se kombinacija elementa usluge koji se sastoji od prava korištenja sportskih objekata i elementa usluge koji se sastoji od stavljanja na raspolaganje trenera konja za utrku, u okolnostima poput onih iz ovog postupka, primjeni snižene stope PDV‑a iz točke 14. Priloga III. [Direktivi o PDV‑u] na tu cjelokupnu uslugu?
(2d)
Ako na temelju odgovora na drugo pitanje pod (c) primjena snižene porezne stope nije isključena, koji utjecaj na podlijeganje relevantnoj stopi PDV‑a ima činjenica da porezni obveznik uz uslugu korištenja sportskih objekata i treniranja pruži i mogućnost boravka, hranjenja i drugu njegu konja? Treba li sve te dijelove isporuke za potrebe obračuna PDV‑a smatrati jedinstvenom cjelinom koja podliježe zajedničkom oporezivanju?”
21.
Pisana su očitovanja u ovom postupku podnijeli češka vlada i Komisija.
III – Analiza
A – Prva grupa pitanja
22.
Svojom prvom grupom pitanja sud koji je uputio zahtjev u biti pita Sud da pojasni (i) može li vlasnik hipodroma odbiti ulaz PDV transakcija koje su obavljene kako bi organizatoru utrke stavio na raspolaganje vlastite konje da bi se ti konji natjecali u utrci i (ii) treba li novčanu nagradu ostvarenu na utrci podvrgnuti PDV‑u.
23.
Češka vlada smatra da se samo stavljanje na raspolaganje konja organizatoru utrke konja ne može smatrati isporukom usluga uz naknadu s obzirom na to da nema protučinidbe. To se posebno odnosi na dodjelu novčanih nagrada na utrkama jer se te nagrade dodjeljuju samo za određene konje. Stoga vlasnik konja ne bi imao pravo u tu svrhu odbiti ulazni PDV. Suprotno tomu, Komisija smatra da registracija konja za utrku, uz plaćanje troška registracije, i, gdje je to primjenljivo, dodjela novčane nagrade za izvanredan rezultat konja u utrci predstavlja oporezivu transakciju, što očito ima za posljedicu mogućnost odbijanja ulaznog PDV‑a.
24.
Kako bih dao koristan odgovor sudu koji je uputio zahtjev, započet ću svoju analizu pitanja koje je posebno istaknuto u pitanju (1c).
25.
Kao što to proizlazi iz zahtjeva za prethodnu odluku, sud koji je uputio zahtjev smatra da je to što je P. Baštová stavila na raspolaganje konja za trku organizatoru utrke sastavni dio njezina poslovanja. Neovisno o dodjeli novčanih nagrada na utrkama, samo sudjelovanje njezinih konja na tim utrkama (tim više njihov mogući uspjeh) može povećati poznatost i ugled P. Baštove. To ima pozitivan učinak na cijenu koju ona može tražiti prilikom prodaje svojih konja i treniranja konja trećih osoba.
26.
To je, po mojem mišljenju, središnje pitanje. Kao što je to Sud dosljedno isticao, iz odredbi, strukture i cilja Direktive o PDV‑u proizlazi da je svaka aktivnost gospodarske naravi načelno oporeziva (
4
). Pojam „gospodarska aktivnost” široko je definiran: sukladno članku 9. stavku 1. Direktive o PDV‑u taj pojam uključuje osobito „korištenje materijalne ili nematerijalne imovine radi ostvarivanja prihoda”. To je u skladu s uvodnom izjavom 5. Direktive o PDV‑u, prema kojoj PDV treba ubirati „na što je moguće općenitiji način”.
27.
U skladu s tom sudskom praksom, aktivnosti vlasnika konja koji, poput P. Baštove, koristi hipodrom i stavlja organizatorima na raspolaganje svoje konje sa stvarnom namjerom ostvarivanja ekonomske koristi koja je povezana s njezinom aktivnošću trenera i uzgajivača konja, kao i dodatni prihod od nagrada, u okviru pravila o PDV‑u, predstavlja gospodarsku aktivnost.
28.
Iz gornjih navoda slijedi da vlasnik hipodroma, poput P. Baštove, može zakonito odbiti ulazni PDV na robu i usluge stečene za potrebe pripremanja svojih konja za utrke.
29.
Jasno, moj bi zaključak bio drukčiji kada se stavljanje organizatorima utrke na raspolaganje konja ne bi izvršavalo u kontekstu poslovne aktivnosti. To bi bio slučaj, primjerice, kada vlasnik konja sudjeluje na utrkama samo iz svog osobnog hobija ili samo kako bi mogao ostvariti odbitak ulaznog PDV‑a u odnosu na održavanje konja koji se koriste samo za privatne svrhe.
30.
U tom pogledu, korisno je podsjetiti da, sukladno ustaljenoj sudskoj praksi, aktivnost valja kvalificirati gospodarskom samo ako se obavlja radi ostvarivanja prihoda na kontinuiranoj osnovi (
5
) ili, drugim riječima, u zamjenu za naknadu (
6
). No prihod se ne može ostvariti ako se aktivnost obavlja isključivo besplatno (
7
) ili ako se očekuje stvarno primanje bilo kakve naknade u zamjenu za to. Tako aktivnost koja se obavlja samo kao hobi, u slobodno vrijeme ili kad se od nje ne očekuje izravna ili neizravna ekonomska korist — čak i kada je obavlja porezni obveznik — ne predstavlja dio gospodarske aktivnosti te osobe. To, s druge strane, ima očite posljedice na mogućnost (ili nemogućnost) odbijanja ulaznog PDV‑a. Naime, Direktiva o PDV‑u također sadržava odredbe koje uređuju korištenje robe koja je dio poslovne imovine u privatne svrhe poreznog obveznika (
8
).
31.
Nakon ovog zaključka valja ispitati još jedno pitanje: treba li novčanu nagradu dobivenu u utrci oporezovati PDV‑om?. Odgovor na to pitanje proizlazi, po mom mišljenju, iz odgovora koji je ponuđen za pitanje (1c).
32.
Uvodno, valja istaknuti da sudjelovanje u natjecanjima i drugim sportskim događajima često podrazumijeva pružanje određenog broja odvojenih, ali tijesno povezanih, usluga (
9
). To znači da se, za potrebe primjene pravila o PDV‑u, između sudionika (poput vlasnika konja prijavljenog za utrku) i organizatora utrke ostvari više od jedne transakcije. Važno je napomenuti da, ovisno o posebnim okolnostima, vlasnik konja i organizator utrke mogu biti uzajamni isporučitelji jedne ili više usluga. Drugim riječima, oboje mogu istovremeno biti primatelji, u odnosu na neke transakcije, i isporučitelji, u odnosu na druge.
33.
Jasno, ono što predstavlja oporezivu transakciju, u svakom slučaju, ne može se definirati apstraktno, nego ovisi o posebnim karakteristikama sporazuma zaključenog između vlasnika konja i organizatora utrke u konkretnom slučaju (
10
). Općenito, mogu predvidjeti tri različite situacije.
34.
Kao prvo, to su slučajevi u kojima vlasnik konja koji želi prijaviti svojeg konja za utrku pristane platiti trošak organizatoru utrke. To je — sukladno navodima suda koji je uputio zahtjev — u pravilu tako kod utrka u kojima P. Baštová sudjeluje sa svojim konjima. Smatram da, kao i predmetu Town & County Factors, ta transakcija uključuje „uzajamne činidbe” u smislu sudske prakse Suda. Trošak koji plaća vlasnik konja predstavlja naknadu za usluge koje joj pruža organizator utrke (organizacija utrke, logistika i povezane usluge) (
11
).
35.
Nadalje, to su slučajevi kada organizator utrke – neovisno o rezultatu ostvarenom u utrci – plaća vlasniku konja za to sudjelovanje. To može biti, primjerice, kada je konj posebno poznat i kada samo njegovo sudjelovanje u utrci može povećati komercijalnu vrijednost i ugled tog događaja. U tom slučaju to što organizator utrke plaća vlasniku konja predstavlja protučinidbu za uslugu koji je potonji pružio prvome time što je pristao da njegov konj sudjeluje u utrci.
36.
Naposljetku, kao što je to slučaj u velikom broju utrka, organizator utrke može dodijeliti nagrade najuspješnijim konjima. Po mojem mišljenju, taj slučaj također dovodi do oporezive transakcije za potrebe PDV‑a: nagrada koju primi vlasnik konja predstavlja naknadu za odličan rezultat konja u utrci, što je obogatilo događaj i što ga je učinilo zanimljivijim i vrjednijim. Vlasnik konja, time što je stavio na raspolaganje svojeg konja za utrku, omogućuje organizatoru da organizira događaj na koji publika može doći, koji medijski poduzetnici mogu emitirati i koji može biti zanimljiv oglašivačima i sponzorima (
12
). Organizator utrke ne bi mogao organizirati i komercijalizirati svoj događaj a da pritom ne sudjeluje određeni broj konja i, očito, što su sposobnosti konja veće (
13
), to je veća i komercijalna vrijednost događaja. Stoga se ne može osporiti da i organizator utrke i vlasnik konja imaju izravnu i pojedinačnu korist od transakcije (
14
). Slijedom toga, postoji izravna veza između odličnog rezultata konja u utrci (pružena usluga) i plaćanja nagrade (primljena naknada).
37.
Sama činjenica da se nagrada ne podjeljuje svakom konju koji sudjeluje u utrci i da dodjela nagrade ovisi o okolnostima svakog događaja koje stranke ne mogu u cijelosti kontrolirati ne znači da odnosna transakcija ne sadržava nikakvu protučinidbu. Ako je nagrada eventualno dodijeljena, ta nagrada za primatelja predstavlja stvarno primljenu protučinidbu (
15
) u smislu članka 2. stavka 1. točke (c) Direktive o PDV‑u. Slijedom toga, novčane nagrade dodijeljene u kontekstu utrka konja trebale bi u okviru pravila o PDV‑u, u načelu, dovesti do oporezive transakcije.
38.
Argumenti koje je protiv tog stava iznijela Češka Republika neuvjerljivi su mi. Činjenica da je plaćanje naknade podložno ispunjenju posebnog uvjeta ne oduzima naknadi njezin onerozni karakter.
39.
Taj se stav može pojasniti primjerom. Ako pojedinac zatraži od više agencija za poslovanje nekretninama uslugu da mu pomognu u prodaji njegove kuće, svaka od tih agencija pružit će određene usluge koje su od koristi tom pojedincu. One će obično objaviti oglase u različitim medijima, organizirati razgledavanje s potencijalnim kupcima i, općenito, savjetovati prodavatelja kako da ostvari veću prodajnu vrijednost. Međutim, osim ako nije drukčije dogovoreno, samo agencija koja pronađe kupca dobiva od prodavatelja (i/ili od kupca) unaprijed utvrđenu nagradu ili proviziju kao protučinidbu za svoje usluge, dok su ostale radile besplatno. Ipak, ne može se osporiti da novčani iznos plaćen uspješnoj agenciji predstavlja protučinidbu za pružene usluge i, slijedom toga, ta je transakcija, u okviru pravila o PDV‑u, oporeziva.
40.
Doista, Sud je već naveo da su gospodarske aktivnosti poreznih obveznika nužno aktivnosti „koje se obavljaju s ciljem dobivanja protuvrijednosti ili koje se mogu naknaditi s protuvrijednosti” (
16
). Sud je također potvrdio da to što iznos protuvrijednosti može biti različit ne dovodi u pitanje postojanje izravne veze između pružanja usluga i protučinidbe koju valja platiti (
17
).
41.
Vraćajući se na temu utrka konja, valja naglasiti da plaćanje odnosnih nagrada nije dobrovoljno, već predstavlja pravu ili ugovornu obvezu organizatora utrke. Broj i visina nagrada i uvjeti pod kojima se trebaju dodijeliti unaprijed su određeni te su poznati vlasnicima, koji prijavljivanjem konja za utrku pristaju na njih. Taj element valja naglasiti: prije utrke neizvjestan je samo identitet pobjednika. Tome moram dodati da vjerojatnost dobivanja nagrade općenito predstavlja jedan od ključnih motiva vlasnika konja da prijave svoje konje za utrku.
42.
To su sve elementi koje je Sud u predmetu Tolsma smatrao relevantnima za utvrđenje postojanja izravne veze između pružanja usluga i zauzvrat primljene protučinidbe (
18
). Slijedom toga, novčana nagrada dobivena u utrci konja, prema mom mišljenju, podliježe PDV‑u.
43.
S obzirom na predloženi odgovor na pitanje (1c), nije potrebno odgovoriti na pitanja (1a) i (1b).
44.
Iz svih tih razloga smatram da bi Sud na prvu grupu pitanja trebao odgovoriti: (i) budući da je sudjelovanje konja u utrci element gospodarske aktivnosti osobe koja se bavi uzgojem i treniranjem trkaćih konja, troškovi povezani s tim elementom daju pravo na odbitak ulaznog PDV‑a i (ii) dodjela novčanih nagrada najuspješnijim konjima, u okviru Direktive o PDV‑u, dovodi da oporezivih transakcija.
B – Druga grupa pitanja
45.
Svojim drugom grupom pitanja sud koji je uputio zahtjev u biti pita treba li na, na temelju točke 14. Priloga III. Direktivi o PDV‑u, uslugu korištenja hipodroma u cjelini primijeniti sniženu stopu PDV‑a.
46.
Sud koji je uputio zahtjev pojašnjava da se usluga koju P. Baštová pruža drugim vlasnicima konja — u glavnom postupku općenito označena kao usluga „korištenje hipodroma” — u stvarnosti sastoji od više različitih usluga poput treniranja konja, korištenja sportske opreme, cjelodnevnog boravka u staji, hranjenja i pružanja druge njege konju. Imajući u vidu okolnosti u glavnom postupku, sud koji je uputio zahtjev sklon je mišljenju da usluge koje pruža P. Baštová vlasnicima konja treba smatrati jedinstvenom transakcijom i da se, stoga, na njih mora primijeniti jedinstvena stopa PDV‑a. Međutim, taj sud dvoji o tome treba li jednu ili više tih usluga smatrati glavnom, a druge pomoćnima. Stoga traži od Suda da mu ukaže na kriterije koje u tu svrhu valja primijeniti. To je važno, s obzirom na to da neke od pruženih usluga mogu uključivati korištenje sportskih objekata.
47.
Češka vlada i Komisija predlažu Sudu da na pitanje odgovori tako da se na uslugu korištenja hipodroma ne može, na temelju točke 14. Priloga III. Direktivi o PDV‑u, u cijelosti primijeniti snižena stopa PDV‑a.
48.
Slažem se.
49.
Uvodno želim podsjetiti da, u skladu s ustaljenom sudskom praksom, u određenim okolnostima više formalno različitih usluga koje bi mogle biti isporučene odvojeno i na taj način odvojeno podlijegati oporezivanju ili poreznom oslobođenju, kada nisu samostalne, treba smatrati jedinstvenom transakcijom. Riječ je o jedinstvenoj transakciji, pogotovo kada su dva ili više elemenata ili akata koje je dostavio porezni obveznik tako usko povezani da tvore, objektivno, jednu ekonomski nedjeljivu isporuku čije bi razdvajanje bilo umjetno. To je slučaj kada se za jedan element ili više njih mora smatrati da predstavlja glavnu uslugu, dok se, suprotno, jedan element ili više njih mora smatrati kao jedna ili više pomoćnih usluga koje slijede poreznu sudbinu glavne (
19
).
50.
Na temelju informacije iz zahtjeva za prethodnu odluku, čini mi se utemeljenim stav suda koji je uputio zahtjev u odnosu na nerazdvojivu narav usluga koje pruža P. Baštová. Nabavljanjem usluga P. Baštove vlasnici konja ne traže samo da njihovi konji budu trenirani ili da im se dopusti korištenje sportskih objekata u njezinu vlasništvu, već također traže cjelodnevni boravak i cjelovitu skrb za te životinje. Usprkos činjenici da se svaka od tih usluga, u načelu, može pružiti odvojeno, proizlazi da klijenti P. Baštove koji sklope ugovor pod nazivom „korištenje hipodroma” traže upravo kombinaciju svih tih usluga (
20
). Drugim riječima, proizlazi da su različite pružene usluge tako usko povezane da ih i pružatelj usluga (P. Baštová) i, što je još važnije, njezini klijenti (vlasnici) smatraju kao dio jedinstvenog paketa (
21
).
51.
S obzirom na to, konačno utvrđenje činjenice da sve te usluge čine jedinstvenu transakciju, za potrebe utvrđenja porezne stope, ostaje na sudu koji je uputio zahtjev. Ako bi taj sud potvrdio svoje prvotno stajalište o tom pitanju, tada bi morao utvrditi treba li, za potrebe primjene pravila o PDV‑u, neke od tih usluga smatrati prevladavajućima. Naime, P. Baštová ističe da prevladavaju usluge koje se sastoje od korištenja sportskih objekata i, da slijedom toga, na cjelokupnu transakciju treba primijeniti sniženu stopu PDV‑a.
52.
U tom pogledu, važno je naglasiti da je Sud naveo da se usluga smatra pomoćnom glavnoj usluzi osobito kada za klijente ne predstavlja cilj sam po sebi, nego sredstvo za korištenje najboljih uvjeta pružateljeve glavne usluge (
22
). Prilikom odvajanja glavne usluge od pomoćnih Sud je također ispitao elemente kao što su važnost različitih usluga za potrošače, vrijeme koje je potrebno za njihovu isporuku i udio u ukupnom trošku koji mora snositi pružatelj za svaku uslugu (
23
).
53.
U tim okolnostima proizlazi da je pristup koji je predložio sud koji je uputio zahtjev, a koji se sastoji od ocjene, posebno, relativne vrijednosti i vremena potrebnog za isporuku svake pojedine usluge, utemeljen. Međutim, ne treba, u tom kontekstu, zanemariti indikacije koje proizlaze iz troškova koje mora snositi P. Baštová prilikom isporuke svake pojedine usluge (koji su općenito, ali ne i uvijek, sadržani u njihovoj vrijednosti) kao i značaj koji potrošač prodaje tim uslugama.
54.
Ovdje, međutim, smatram potrebnim, prije nego što proširim svoju analizu na to pitanje, razjasniti značenje i doseg točke 14. Priloga III. Direktivi o PDV‑u, u skladu s kojim se na uslugu „korištenja sportskih objekata” može primijeniti snižena stopa PDV‑a.
55.
U skladu s ustaljenom sudskom praksom, mogućnost primjene jedne ili dviju sniženih stopa priznata je državama članicama kao iznimka od načela prema kojem se primjenjuje redovna stopa. Nadalje, snižene stope primjenjuju se samo na isporuke robe ili usluga u kategorijama navedenima u Prilogu III. Direktivi o PDV‑u (
24
). Također, u skladu s ustaljenom sudskom praksom, odredbe koje imaju svojstvo iznimke od načela treba usko tumačiti (
25
). Povrh toga, Sud je već presudio da se pojmovi koji se upotrebljavaju u Prilogu III. Direktivi o PDV‑u moraju tumačiti sukladno uobičajenom značenju predmetnih izraza (
26
).
56.
Zato smatram da koncept „korištenja sportskih objekata” obuhvaća aktivnosti koje su usko povezane sa sportskim aktivnostima pojedinaca. Korištenje objekata je dakle ključno za sportske aktivnosti pojedinaca. Slijedom toga, cilj točke 14. Priloga III. Direktivi o PDV‑u kao i članka 132. stavka 1. točke (m) iste direktive (
27
) je, po mojem mišljenju, promicanje sportskih aktivnosti (
28
) u većem dijelu stanovništva (
29
). Drugim riječima, cilj te odredbe je potaknuti pojedince da obavljaju oblike tjelesne aktivnosti koji, povremenim ili organiziranim sudjelovanjem, doprinose izražavanju ili poboljšanju tjelesne izdržljivosti i mentalnog blagostanja, stvaranju društvenih odnosa ili ostvarenju rezultata na natjecanjima (
30
).
57.
Tumačenje pojma „korištenje sportskih objekata” koje bi ga proširilo tako da uključi sve aktivnosti (među ostalim, cjelodnevni boravak konja u staji, hranjenje i pružanje druge skrbi konju) i objekte (koji mogu sadržavati opremu za jahanje, prostorije za pranje, prostorije za odmor i skladištenje), na koje se upućuje u zahtjevu za prethodnu odluku, pretjerano bi proširilo doseg te iznimke (
31
).
58.
Također, to tumačenje ne bilo u skladu s uobičajenim značenjem, u svakodnevnom govoru, pojma „korištenje sportskih objekata”. Općenito smatram da taj pojam treba razumjeti kao onaj koji upućuje na to kako pojedinci koji stvarno treniraju ili sudjeluju u natjecanju koriste nepokretne objekte (
32
) koji imaju trajni (poput bazena, trkaćih staza, sportskih dvorana i centara za fitness) ili privremeni karakter (kao javni trgovi, plaže ili površine koje su privremeno uređene kao sportske površine za posebne događaje) (
33
).
59.
I dok korištenje objekata kao takvih, primjerice trkaće staze od strane pojedinaca koji treniraju konje, može biti obuhvaćeno iznimkom iz točke 14. Priloga III. Direktivi o PDV‑u, isto ne vrijedi za sve aktivnosti koje su potrebne za korištenje hipodroma (
34
), kako je to opisao sud koji je uputio zahtjev. Osobito, kada osoblje isključivo hrani, čisti ili pruža skrb konju, ili kada se konj samo odmara u staji ili unutar ograđenog terena, tada se ne radi o korištenju sportskih objekata u smislu Direktive o PDV‑u. Tako nije samo zato što nije došlo do korištenja sportskih objekata, nego zato što nijedan pojedinac ne obavlja nikakav oblik sporta.
60.
Nacionalni sud mora, prilikom ocjene vrijednosti, trajanja, troškova i važnosti usluga koje obuhvaćaju korištenje sportskih objekata voditi računa o vrijednosti, trajanju, troškovima i značaju drugih usluga.
61.
Prema mojem shvaćanju predmeta, aktivnosti koje se sastoje u korištenju objekata ne prelaze, u smislu vrijednosti, trajanja, troškova ili važnosti, druge usluge. Smatram da aktivnosti poput hranjenja i osiguranja cjelodnevnog boravka te pružanje opće skrbi konjima nisu usluge relativno male vrijednosti: proizlazi da su presudne za osiguranje dobrobiti konja i njihove spremnosti s ciljem ostvarenja najboljih rezultata u sportskim aktivnostima ili aktivnostima druge naravi. U svakom slučaju, one zasigurno zahtijevaju velika ulaganja vlasnika hipodroma, koja se, pretpostavljam, moraju odraziti u cijeni svake od tih usluga — gdje P. Baštová mora razdijeliti ukupnu cijenu ovisno o različitim uslugama. Smatram da te usluge nisu manjeg značaja za prosječnog vlasnika konja (
35
): ne mogu ni zamisliti da ti vlasnici ne bi bili posebno zabrinuti za zdravlje i blagostanje svojih životinja. Konačno, pretpostavljam da konj iz staja P. Baštove provodi većinu vremena u unutarnjem i vanjskom prostoru za odmor, konjušnici, prostorijama za hranjenje i slično. To su sve prostori koji se, kao što je pojašnjeno gore, ne mogu smatrati „sportskim objektima” u smislu Direktive o PDV‑u.
62.
Zato predlažem da se na drugu grupu pitanja odgovori tako da se na uslugu vođenja hipodroma u cjelini ne može primijeniti snižena stopa PDV‑a, na temelju točke 14. Priloga III. Direktivi o PDV‑u, uz uvjet da to provjeri nacionalni sud.
IV – Zaključak
63.
Zaključno, predlažem Sudu da na pitanja koja je uputio Nejvyšší správní soud (Vrhovni upravni sud, Češka Republika) odgovori na slijedeći način:
—
budući da je sudjelovanje konja u utrci element gospodarske aktivnosti osobe koja se bavi uzgojem i treniranjem trkaćih konja, troškovi povezani s tim elementom daju pravo na odbitak ulaznog PDV‑a. Dodjela novčanih nagrada najuspješnijim konjima, u okviru Direktive Vijeća 2006/112/EZ od 28. studenoga 2006. o zajedničkom sustavu poreza na dodanu vrijednost, dovodi da oporezivih transakcija;
—
uz uvjet da to provjeri nacionalni sud, na temelju točke 14. Priloga III. Direktivi o PDV‑u, na uslugu vođenja hipodroma u cjelini ne može se primijeniti snižena stopa PDV‑a.
(
1
)	Izvorni jezik: engleski
(
2
)	The Sporting Spirit, The London Tribune, studeni 1945.
(
3
)	Direktiva Vijeća 2006/112/EZ od 28. studenoga 2006. o zajedničkom sustavu poreza na dodanu vrijednost (SL 2006., L 347, str. 1.) (SL, posebno izdanje na hrvatskom jeziku, poglavlje 9., svezak 1., str. 120.)
(
4
)	Vidjeti, među ostalim, presudu od 29. listopada 2015., Saudaçor (C‑174/14, EU:C:2015:733, t. 31. i navedenu sudsku praksu).
(
5
)	Vidjeti presudu od 20. lipnja 2013., Finanzamt Freistadt Rohrbach Urfahr (C‑219/12, EU:C:2013:413, t. 18.).
(
6
)	Vidjeti presude od 13. prosinca 2007., Götz (C‑408/06, EU:C:2007:789, t. 18., i od 29. listopada 2009., Komisija/Finska, C‑246/08, EU:C:2009:671, t. 37.).
(
7
)	Mišljenje nezavisne odvjetnice Kokott u predmetu Gemeente Borsele (C‑520/14, EU:C:2015:855, t. 48. i navedena sudska praksa).
(
8
)	Vidjeti osobito članak 26. Direktive o PDV‑u. Vidjeti također članak 184. i prateće iste direktive.
(
9
)	Vidjeti analogijom presudu od 11. travnja 2000, Deliège (C‑51/96 i C‑191/97, EU:C:2000:199, t. 56.).
(
10
)	Vidjeti, u tom pogledu, presudu od 21. veljače 2013., Becker (C‑104/12, EU:C:2013:99, t. 21. i 22.).
(
11
)	Presuda od 17. rujna 2002., Town & County Factors (C‑498/99, EU:C:2002:494, t. 20.)
(
12
)	Vidjeti, u tom smislu, presudu od 11. travnja 2000., Deliège (C‑51/96 i C‑191/97, EU:C:2000:199, t. 57.).
(
13
)	Zbog konja koji trči brzo vjerojatno će i drugi konji trčati brže. Kao što je zapisao Publije Ovidije Nazon (43. pr. Kr. – 17. po. Kr.): „Tum bene fortis equus reserato carcere currit/cum quos praetereat quosque sequatur habet” („Kad se spusti pregrada, konj nikada ne trči tako brzo kao kada mora dostići ili prestići druge konje.”, Ars Amatoria, Knjiga III., str. 595. i 596.).
(
14
)	Vidjeti presudu od 8. ožujka 1988., Apple and Pear Development Council (102/86, EU:C:1988:120, t. 14.).
(
15
)	Vidjeti, u tom pogledu, presudu od 17. rujna 2002., Town & County Factors (C‑498/99, EU:C:2002:494, t. 27. i navedenu sudsku praksu).
(
16
)	Presuda od 1. travnja 1982., Hong‑Kong Trade Development Council (89/81, EU:C:1982:121, t. 11. (dodano isticanje)).
(
17
)	Presuda od 29. listopada 2015., Saudaçor (C‑174/14, EU:C:2015:733, t. 37.)
(
18
)	Vidjeti presudu od 3. ožujka 1994. (C‑16/93, EU:C:1994:80, t. 17. i 19.).
(
19
)	Vidjeti presudu od 17. siječnja 2013., BGŻ Leasing (C‑224/11, EU:C:2013:15, t. 30. i navedenu susku praksu).
(
20
)	Vidjeti presudu od 19. srpnja 2012., Deutsche Bank (C‑44/11, EU:C:2012:484, t. 24. i 25.).
(
21
)	Vidjeti, u tom pogledu, mišljenje nezavisne odvjetnice Sharpston u predmetu Deutsche Bank (C‑44/11, EU:C:2012:276, t. 27.).
(
22
)	Vidjeti presudu od 17. siječnja 2013., BGŻ Leasing (C‑224/11, EU:C:2013:15, t. 41. i navedenu sudsku praksu).
(
23
)	Vidjeti, među ostalim, presude od 11. veljače 2010., Graphic Procédé (C‑88/09, EU:C:2010:76, t. 32., od 29. ožujka 2007., Aktiebolaget NN, C‑111/05, EU:C:2007:195, t. 36., i od 27. listopada 2005., Levob Verzekeringen i OV Bank, C‑41/04, EU:C:2005:649, t. 28.).
(
24
)	Vidjeti, među mnogima, presudu od 17. lipnja 2010., Komisija/Francuska (C‑492/08, EU:C:2010:348, t. 35. i navedenu sudsku praksu).
(
25
)	Ibid.
(
26
)	Vidjeti presudu od 4. lipnja 2015., Komisija/Poljska (C‑678/13, EU:C:2015:358, t. 46. i navedenu sudsku praksu).
(
27
)	Ta odredba, među transakcijama koje države članice moraju izuzeti, uključuje „isporuku određenih usluga koje su usko povezane sa sportom ili fizičkim odgojem a koje neprofitne organizacije isporučuju osobama koje sudjeluju u sportu ili fizičkom odgoju”.
(
28
)	U vezi s pojmom „sportovi” u okviru pravila o PDV‑u, koji je autonoman pojam prava Europske unije, vidjeti presudu od 21. veljače 2013., Město Žamberk (C‑18/12, EU:C:2013:95, t. 17.).
(
29
)	Vidjeti analogijom presudu od 19. prosinca 2013., The Bridport i West Dorset Golf Club (C‑495/12, EU:C:2013:861, t. 20. i navedenu sudsku praksu).
(
30
)	Vidjeti članak 2. stavak 1. točku (a) Povelje o europskom sportu koju je Odbor ministara Vijeća Europe usvojio 24. rujna 1992., kako je izmijenjena.
(
31
)	Vidjeti, u tom pogledu i analogijom, presudu od 8. ožujka 2012., Komisija/Francuska (C‑596/10, EU:C:2012:130, t. 54.).
(
32
)	Iako, u odnosu na to pitanje, izraz u verziji Direktive 2006/112 na engleskom jeziku može biti nejasan, druge su verzije dosta jasne: primjerice, na danskom (sportsfaciliteter), njemačkom (Sportanlagen), španjolskom (instalaciones deportivas), francuskom (installations sportives), talijanskom (impianti sportivi), nizozemskom (sportaccomodaties), portugalskom (instalações desportivas), rumunjskom (instalațiilor sportive) i švedskom jeziku (sportanläggningar).
(
33
)	Vidjeti Swinkels, J. J. P., Sports under EU VAT, International VAT Monitor, 2. srpnja 2010., br. 4, str. 280. i 281.
(
34
)	Vidjeti, u tom pogledu i analogijom, presudu od 8. ožujka 2012., Komisija/Francuska (C‑596/10, EU:C:2012:130, t. 55.).
(
35
)	Taj element treba ocijeniti sa stajališta tipičnog potrošača, kojeg treba utvrditi na temelju objektivnih čimbenika. Činjenica da određeni pojedinačni potrošači mogu imati drukčije stajalište nije relevantno. Vidjeti, u tom smislu, presudu od 21. veljače 2013., Město Žamberk (C‑18/12, EU:C:2013:95, t. 33. i 35.).