Неокончателна редакция
ЗАКЛЮЧЕНИЕ НА ГЕНЕРАЛНИЯ АДВОКАТ
M. SZPUNAR
представено на 27 ноември 2025 година(1)
Дело C‑565/24
P-GmbH & Co. KG
срещу
Finanzamt Q
(Преюдициално запитване, отправено от
Bundesfinanzhof (Федерален финансов съд, Германия)
„ Преюдициално запитване — Данъчни въпроси — Обща система на данъка върху добавената стойност — Директива 77/388/ЕИО — Член 17 — Право на приспадане на дължимия или платен данък
за получени доставки — Член 26 — Специален режим за туристически агенти — Приложно поле — Пътувания, съчетани с продажба на стоки — Облагане на маржа — Отрицателен марж — Липса на право на приспадане “
Въведение
1.        Общата система на данъка върху добавената стойност (наричан по-нататък „ДДС“) се състои в облагане на всички приходи от икономическата дейност на всеки етап от предлагането на пазара, като всяко приспадане на данъка, платен на предходен етап, гарантира, че облагането не е кумулативно, а крайната тежест се понася от потребителя.
2.        Някои дейности обаче се облагат по специален режим, при който данъкът се събира само върху добавената стойност на даден етап от предлагането на пазара, като данъчнозадълженото лице включва платения на предходния етап от предлагането на пазара данък в цената на стоките или услугите. Този специален режим на данъчно облагане се прилага по-конкретно в разглеждания в настоящото дело специален режим за туристически агенти.
3.        Въпросът, който това дело поставя на Съда, е по-конкретно дали този специален режим на данъчно облагане трябва да се прилага в нетипична хипотеза, в която данъчнозадължено лице предоставя туристически услуги на загуба, така че не генерира добавена стойност, а рентабилността на икономическата му дейност е резултат от продажбата на стоки, реализирана във връзка с тези услуги. Всъщност при това положение прилагането на специален режим на данъчно облагане противоречи на основните принципи на общата система на ДДС.
Правна уредба
Правото на Съюза
4.        Член 2 от Първа директива 67/227/ЕИО на Съвета от 11 април 1967 година относно хармонизиране на законодателствата на държавите членки относно данъците върху оборота(2), изменена с Шеста директива 77/388/ЕИО на Съвета от 17 май 1977 година относно хармонизиране на законодателствата на държавите членки относно данъците върху оборота — обща система на данъка върху добавената стойност: единна данъчна основа(3), предвижда(4):
„Принципът на общата система на [ДДС] изисква прилагането към стоките и услугите на общ данък върху потреблението, точно пропорционален на цената на стоките и услугите, колкото и доставки да се изпълняват в процеса на производството и разпределението преди фазата, на която се начислява данъкът.
За всяка доставка [ДДС], начисляван върху цената на стоките или услугите по ставката, приложима за такива стоки или услуги, е изискуем след приспадането на сумата на ДДС, поета пряко от различните елементи на себестойността.
Общата система на [ДДС] се прилага до и на етапа на търговията на дребно“ [неофициален превод].
5.        Членове 11, 17 и 26 от Директива
77/388 гласят:
„Член 11
А.      На територията на страната
1.      Данъчната основа включва:
а)      при доставките на стоки и услуги, с изключение на посочените в букви б), в) и г) по-долу, всичко, което представлява насрещна престация, получена
или която следва да бъде получена от доставчика срещу доставката, от клиента или трето лице, включително субсидии, пряко свързани с цената на доставката;
[…]
Член 17
[…]
2.      Доколкото стоките и услугите се използват за нуждите на неговите облагаеми сделки, данъчнозадълженото лице има право да приспадне от дължимия данък:
а)      дължимия или платен [ДДС] за стоки или услуги, които друго данъчнозадължено лице му е доставило или предстои да му достави;
[…]
Член 26
Специален режим за туристически агенти
1.      Държавите членки прилагат специален режим за [ДДС] в съответствие с разпоредбите на настоящия член по отношение на сделките, извършвани от туристически агенти, които работят с клиенти от свое собствено име и при предоставянето на туристически услуги използват доставки на стоки или услуги, предоставяни от други данъчнозадължени лица. Настоящият член не се прилага по отношение на туристически агенти, когато те действат само като посредници и за които се прилага член 11, част А, параграф 3, буква в). По смисъла на настоящия член туроператорите се считат за туристически агенти.
2.      Сделките, извършвани от туристически агент във връзка с пътуване, се считат за единична услуга, предоставяна от туристическия агент на пътуващото лице. Единичната услуга е облагаема в държавата членка, в която туристическият агент е установил дейността си или има постоянен обект, от който туристическият агент е извършил доставката на услуги. Данъчната основа и цената без [ДДС] по смисъла на член 22, параграф 3, буква б) за тази услуга е надбавката на туристическия агент, т.е. разликата между общата сума без [ДДС], която трябва да бъде платена от пътуващото лице, и фактическите разходи за туристическия агент за доставките на стоки или услуги, доставени от други данъчнозадължени лица, когато тези сделки са за пряко ползване от пътуващото лице.
[…]
4.      Начисленият на туристическия агент данък от други данъчнозадължени лица върху доставките, посочени в параграф 2, които са за пряко ползване от пътуващото лице, не подлежи на приспадане или възстановяване в никоя от държавите членки“ [неофициален превод].
Германското право
6.        Специалният режим на данъчно облагане на туристическите агенти е предвиден в член 25 от Umsatzsteuergesetz (Закон за ДДС) от 26 ноември 1979 г. в редакцията, действаща към момента на настъпване на фактите по главното производство.
Фактите, производството и преюдициалните въпроси
7.        В периода от 1997 г. до 1999 г. P-GmbH & Co. KG, дружество по германското право (наричано по-нататък „дружеството P“), организира в Германия екскурзии с цел да насърчава продажбата на стоки, наричани общо „Kaffeefahrten“ („кафе излети“). Участниците в тези екскурзии се превозват с автобуси до различни интересни туристически дестинации, където получават храна и напитки и имат възможност да участват в допълнителна туристическа програма, но най-вече участват в търговски мероприятия, по време на които могат да закупят различни стоки, предлагани от дружеството P.
8.        Дружество P ползва транспортни услуги от други данъчнозадължени лица и ги предлага от свое име на участниците в екскурзиите. Тези участници заплащат такса за участие в екскурзията, която обаче не покрива изцяло разходите, направени от дружество P за получаването на транспортни услуги от други данъчнозадължени лица(5). Останалата част от тези разходи, както и разходите за други услуги, за които участниците не са платили такси, се покриват от приходите от продажбата на стоките на някои участници (покупката на стоки не е задължителна). От гледна точка на ДДС тези продажби представляват отделни доставки на стоки. Постепенно дружество Р предлага все по-голям брой безплатни екскурзии на участниците и всички разходи се покриват от приходите от продажбата на стоки.
9.        Дружество P облага дейността си по общия режим, като упражнява правото си на приспадане на целия данък, платен за получените от други данъчнозадължени лица услуги, което първоначално не се оспорва от данъчната администрация. Въпреки това в резултат на данъчни проверки и последващи административни и съдебни производства правото на дружеството P да приспада транспортните разходи е признато само за екскурзиите, за които не е събирана никаква такса от участниците(6). За сметка на това, що се отнася до екскурзиите, за които дружество P начислява на участниците такса, предназначена да покрие част от разходите за транспортните услуги, Niedersächsisches Finanzgericht (Финансов съд Долна Саксония, Германия) приема с решение от 12 май 2022 г., че транспортните услуги попадат в обхвата на специалния режим за туристическите агенти и следователно
дружество P няма право да приспада данъка, платен от него при придобиването на тези услуги от други данъчнозадължени лица. Дружеството подава ревизионна жалба срещу това съдебно решение пред запитващата юрисдикция.
10.      При тези обстоятелства Bundesfinanzhof (Федерален финансов съд, Германия) поставя на Съда следните преюдициални въпроси:
„1)      Счита ли се „пътуване, организирано от търговеца извън търговския обект“ по смисъла на член 1, параграф 1, първо тире от Директива 85/577/ЕИО(7) за „сделки, извършвани от туристическия агент във връзка с дадено пътуване“ по смисъла на член 26, параграф 2, първо изречение от Директива [77/388]?
2)      Ако отговорът на първия въпрос е утвърдителен, трябва ли да се прилага специалният режим за туристическите агенти по член 26 от Директива [77/388] дори ако маржът, валиден като данъчна основа съгласно член 26, параграф 2, трето изречение, е отрицателен, тъй като фактическите разходи са по-големи от платимата от пътуващото лице „обща сума, без ДДС“?
3)      Ако отговорът на първия и на втория въпрос е утвърдителен, трябва ли към валидния като данъчна основа марж по смисъла на член 26, параграф 2, трето изречение от Директива [77/388] да се прилага член 12, параграф 1, първо изречение от същата директива дори ако маржът е отрицателен, в резултат от което отрицателен марж да води до възстановяване в полза на данъчнозадълженото лице?“.
11.      Преюдициалното запитване е постъпило в Съда на 21 август 2024 г. Писмени становища са представени от дружеството P, германското правителство и Европейската комисия. Същите страни са представлявани в съдебното заседание, проведено на 11 септември 2025 г.
Анализ
12.      По настоящото дело запитващата юрисдикция поставя три преюдициални въпроса. Като се има предвид обаче, че първите два въпроса по същество се отнасят до една и съща проблематика, предлагам те да бъдат разгледани заедно. След това ще разгледам третия въпрос.
Формулировката на въпроса
13.      Първите два преюдициални въпроса се отнасят до приложимостта на специалния режим на данъчно облагане на туристическите агенти, предвиден в член 26 от Директива 77/388, в положение като разглежданото в главното производство. Тези въпроси обаче, така както са формулирани от запитващата юрисдикция, се основават на някои предпоставки, които следва да бъдат изяснени, преди да се пристъпи към правилния анализ на повдигнатия с тях правен проблем.
14.      Първият въпрос се отнася по-конкретно до това дали специалният режим на данъчно облагане на туристическите агенти се прилага за екскурзии, организирани от търговец извън търговския обект по смисъла на Директива 85/577. Всъщност запитващата юрисдикция изхожда от предпоставката, че разглежданата в главното производство дейност следва да се квалифицира по този начин.
15.      Според мен обаче от гледна точка на посочената директива подобна квалификация не може да има решаващо значение за тълкуването на разпоредбите относно ДДС. Съдът вече е имал повод да постанови, че квалифицирането на дейността на данъчнозадълженото лице от гледна точка на Директива 90/314/ЕИО(8) е без значение за определянето на приложното поле на член 26 от Директива 77/388, тъй като тази разпоредба определя свои собствени критерии за прилагане(9). Според мен същият извод трябва да се направи и по отношение на Директива 85/577. Както правилно отбелязва Комисията, тази директива преследва цели, различни от тези на Директива 77/388, и използва различна терминология, поради което тълкуването на едната от тези директиви не следва да се поставя в зависимост от тълкуването на другата.
16.      Позоваването от запитващата юрисдикция на Директива 85/577 обаче не е напълно ирелевантно. Всъщност по този начин тази юрисдикция обръща внимание на основен аспект на разглежданата в главното производство дейност, чиято реална цел от гледна точка на данъчнозадълженото лице сама по себе си не е доставката на туристически услуги, а продажбата на стоки, извършена по този повод, което намира отражение в начина на финансиране на разходите за тази дейност.
17.      Този последен аспект е предмет и на втория преюдициален въпрос. Въпросът е дали член 26 от Директива 77/388 се прилага, когато таксата, събирана от данъчнозадълженото лице за туристическите услуги, не покрива изцяло разходите за предоставянето на тези услуги, така че маржът на печалбата от тази дейност е отрицателен.
18.      Съгласно член 4, параграф 1 от Директива 77/388 данъчнозадължено е всяко лице, което извършва независима икономическа дейност, без значение от целите и резултатите от тази дейност. В съответствие с този принцип в постоянната си практика Съдът приема, че обстоятелството, че насрещната престация, получена от данъчнозадължено лице за доставка на услуги или стоки, не покрива изцяло разходите, направени от него на по-ранен етап, е без значение за прилагането на правилата в областта на ДДС(10). По принцип същото се отнася и за специалния режим на данъчно облагане на туристическите агенти. Всъщност, както отново правилно отбелязва Комисията, понякога туристическите агенти предоставят услугите си на загуба, например за да си възстановят поне част от разходите, направени по-рано за закупуване на
услуги от подизпълнители. При това положение фактът, че туристическата дейност в положение като разглежданото в главното производство е губеща, сам по себе си не обосновава неприлагането на този специален режим.
19.      Особеността на настоящото дело обаче се състои в това, че във възприетия от данъчнозадълженото лице икономически модел дейността по организиране на екскурзии, разглеждана самостоятелно, е постоянно губеща и разходите ѝ отчасти се покриват от приходите от продажбата на стоки и по този начин стават част от цената на тези стоки.
20.      Следователно с първия и втория си преюдициален въпрос запитващата юрисдикция по същество иска да се установи дали член 26 от Директива 77/388 трябва да се тълкува в смисъл, че се прилага към положение, при което данъчнозадължено лице придобива туристически услуги, по-специално транспортни услуги, от други данъчнозадължени лица и след това ги предоставя от свое име в рамките на екскурзии, при които се извършва доставка на стоки, чието придобиване не е условие за участие в екскурзията, като данъчнозадълженото лице събира от участниците такса, която не покрива изцяло разходите за услугите, придобити от други данъчнозадължени лица, а останалата част от тези разходи се покрива от приходите от доставката на стоки и по този начин
става част от цената на тези стоки.
Досегашната съдебна практика
21.      В практиката си относно специалния режим на данъчно облагане на туристическите агенти Съдът определя много стриктно обхвата и условията за прилагане на този режим. Релевантни за настоящото дело са преди всичко следните аспекти на тази съдебна практика.
22.      Първо, Съдът е постановил, че този режим се прилага не само за дейностите на туристическите агенти или туроператорите в обичайния смисъл на тези понятия, но и за дейностите на всеки икономически оператор, който организира от свое име пътувания или туристически обиколки и за тази цел ползва услугите на други данъчнозадължени лица(11). В това отношение режимът се прилага независимо от целта и продължителността на пътуването(12), така че например тези правила се прилагат и за организирането на пътуване в друга държава с продължителност няколко месеца с цел изучаване на език или следване(13).
23.      Различно е положението само ако закупените от други данъчнозадължени лица туристически услуги имат чисто акцесорен характер по отношение на основните услуги на съответния оператор, в смисъл че за клиентите не представляват цел сами по себе си, а само средство
основната услуга да се ползва при по-добри условия, и цената на тези туристически услуги е незначителна в сравнение с цената на цялата услуга(14).
24.      Съдът обосновава това тълкуване с необходимостта да се гарантира, че идентични или сходни доставки на услуги се облагат по един и същ начин. В противен случай би могло да възникне нарушаване на конкуренцията и разнородно прилагане на правилата за ДДС(15).
25.      Второ, Съдът приема, че когато данъчнозадължено лице предоставя в рамките на един-единствен пакет туристически услуги, които е придобило от други данъчнозадължени лица, и собствени услуги, специалният режим на данъчно облагане на туристическите агенти се прилага само за услугите, получени от други данъчнозадължени лица(16). Това е така, дори когато собствените услуги на данъчнозадълженото лице също имат туристически характер и данъчнозадълженото лице получава фиксирана цена за цялата доставка(17).
26.      Според Съда това следва от текста на член 26, параграф 2 от Директива 77/388, който не обхваща собствените услуги на данъчнозадължено лице, като предвидената в този режим специална данъчна основа, а именно маржът на печалбата,
се разбира като разликата между цената на получените от други данъчнозадължени лица услуги и цената, платена от получателя на услугите, както и от целта на този режим, която е да се избегнат административните трудности, свързани с облагането на услугите, получени от други данъчнозадължени лица(18).
27.      Накрая, трето, Съдът постановява, че в рамките на специалния режим за туристически агенти съгласно член 73 от Директива 2006/112(19) маржът трябва да се изчислява
по отношение на единичната услуга, предоставена от туристическия агент в съответствие с член 308 от Директива 2006/112(20) (т.е. за цялата услуга, предоставена на един клиент), а не като обща сума
за данъчния период(21).
Прилагане към настоящия случай
28.      При обстоятелства като тези по главното производство посочената по-горе съдебна практика предполага, че специалният режим на данъчно облагане на туристическите агенти трябва да се прилага за транспортните услуги, предоставяни възмездно от дружеството Р на неговите клиенти. Всъщност тези услуги безспорно имат характер на краткосрочни екскурзии и дружеството Р придобива тези услуги от други данъчнозадължени лица, но ги доставя на клиентите си от свое име. Тъй като таксите, събирани от дружеството P от участниците, не покриват изцяло разходите за транспортните услуги, които то закупува от други данъчнозадължени лица, изчисленият в съответствие с член 26, параграф 1 от Директива 77/388 марж е отрицателен, а дължимият данък е нулев(22).
29.      От друга страна, доставката на стоки, която се извършва по време на тези екскурзии, е отделна сделка, която няма характер на туристическа и представлява собствена доставка на дружеството P, поради което към нея не се прилага специалният режим на данъчно облагане и приходите от тази доставка не се включват в маржа. За тази доставка на стоки се прилага общият режим.
30.      В писменото си становище Комисията предлага възможността транспортните услуги, предоставени при обстоятелства като тези в главното производство, да се разглеждат като съпътстващи доставката на стоки, което би довело до облагането им заедно с тази доставка по общия режим. Този въпрос е обсъден в съдебното заседание.
31.      Съгласен съм обаче с доводите, изтъкнати в хода на това обсъждане, включително от самата Комисия, че в светлината на разгледаната по-горе съдебна практика е трудно да се приеме, че предоставяните от дружество Р транспортни услуги са съпътстващи доставката на стоки. В това отношение преди всичко трябва да се вземе предвид, че макар участието в екскурзията несъмнено да има за цел да насърчи участниците да закупят предлаганите по време на екскурзията стоки, това в никакъв случай не е задължително и участникът може да се ограничи до това да се наслади на екскурзията, без да купува стоки. Освен това, дори ако участниците в екскурзията са наясно, че по време на екскурзията ще им бъдат предложени стоки за покупка, участието в екскурзията има вътрешна стойност за тях, тъй като им позволява да се запознаят с офертата и след това да решат дали желаят да се възползват от нея. При тези обстоятелства е трудно да се приеме, че от гледна точка на клиентите екскурзията не е цел сама по себе си, а просто е средство да се ползват при по-добри условия от основната услуга, а именно доставката на стоки.
32.      Тълкуването, посочено в точка 30 по-горе, се опровергава и от факта, че цената на доставката на стоките е напълно независима от таксата, начислена за транспортната услуга, което допълнително показва отделния характер на тези две сделки. Освен това, ако, както посочва запитващата юрисдикция, таксите
за транспортната услуга
са покривали средно 60 % от разходите за тази услуга през разглеждания период, трудно е да се счита, че те са били незначителни за клиентите.
33.      Във всеки случай, от чисто логическа гледна точка и независимо от обстоятелствата на конкретния случай, аз съм съгласен с твърдението на Комисията, че е трудно да се счита, че услуга, която по принцип се предоставя на всеки клиент (като транспортната услуга, предмет
на главното производство), е допълнителна към незадължителна услуга, която клиентът може да използва или не (като доставката на стоки).
34.      С оглед на гореизложеното следва да се приеме, че съгласно съдебната практика специалният режим на данъчно облагане на туристическите агенти по принцип трябва да се прилага за транспортните услуги, предоставяни при обстоятелства като разглежданите в главното производство.
Изложение на проблема и предложение за решение
35.      Този извод обаче поражда сериозни системни опасения. При обстоятелства като тези по главното производство разходите за придобиване от данъчнозадълженото лице на транспортните услуги, които то впоследствие предоставя на своите клиенти, се покриват само частично от платените от последните такси. За сметка на това останалата част се покрива от приходите, получени от продажбата на стоки, извършена в рамките на предоставените туристически услуги. Следователно тези разходи
несъмнено са част
от цената на доставката на стоките. Поради прилагането на специалния режим на данъчно облагане на туристическите агенти обаче от гледна точка на ДДС тази част не може да бъде включена по подходящ начин в тези разходи, което е в противоречие с основните принципи на общата система на ДДС.
36.      В това отношение трябва изрично да подчертая, че проблемът не се отнася до начина на облагане на транспортните услуги, който произтича от член 26 от Директива 77/388, а до данъчното облагане на доставката на стоки, която икономически е свързана с тези услуги, и което не попада в обхвата на този член.
37.      Първо, съгласно прогласения в член 2 от Директива 67/227(23) принцип ДДС е данък върху оборота, който се събира на всеки етап от предлагането на пазара, но по строго
некумулативен начин. Некумулативният характер на този данък по принцип се постига чрез механизъм, при който данъкът, платен на предходния етап, се приспада от данъка, дължим на всеки етап от оборота. Въпреки това в данъчна система като специалния режим за туристически агенти кумулирането може да бъде избегнато чрез прилагане на принципа на облагане на маржа, т.е. само на добавената стойност на даден етап от оборота, без повторно облагане с ДДС, включен в цената на услугите, закупени на по-ранен етап. Обикновено тези два режима водят до един и същ резултат по отношение на данъчната тежест.
38.      Прилагането на специалния режим на данъчно облагане за туристическите агенти при обстоятелства като тези в главното производство, тоест при транспортни услуги, разходите за които са част от цената на доставката на стоки, които не попадат в обхвата на този режим, обаче води до кумулиране на данъка (т.е. до двойно данъчно облагане): ДДС, вече платен при придобиването на транспортната услуга, доколкото не е бил покрит от транспортната такса, събирана от участниците, се облага повторно в цената на доставката на стоките. Това се дължи на прилагането към една-единствена сделка на елементи от два различни режима на данъчно облагане, а именно забраната за приспадане на данъка, платен на по-ранен етап, приложима към режима на облагане на маржа, в съчетание с облагането на цялата цена на доставката на стоки, извършена на следващия етап в съответствие с общите правила.
39.      Второ, ДДС е данък върху потреблението, т.е. потребителите трябва да поемат икономическата тежест на последния етап от оборота. Ако данъчнозадължените по ДДС лица, т.е. тези, които упражняват облагаема икономическа дейност, са платци на данъка, т.е. те го събират и внасят в държавния бюджет, този данък трябва да бъде неутрален за тях от финансова гледна точка, т.е. те не трябва да носят икономическата му тежест. Както вече споменах, тази неутралност се гарантира именно с правото на приспадане на платения по-рано данък. Благодарение на този механизъм икономическата тежест на данъка се „прехвърля“ към етапа на продажбата на потребителя, където се възстановява от последния участник в оборота (извън потребителите) чрез цената на продадените стоки или предоставените услуги.
40.      Неутралността на данъчното облагане се запазва и чрез прилагането на специалния режим на данъчно облагане на туристическите агенти. Цената, платена от клиента, покрива както ДДС върху маржа, така и данъка, „скрит“ в цената на придобиване на услугата на по-ранен етап от оборота. Както посочва запитващата юрисдикция в акта за преюдициално запитване, при еднаква цена на услугата, ефектът от прилагането на специалния режим е идентичен с този от данъчното облагане съгласно общите принципи.
41.      За сметка на това при обстоятелства като разглежданите в главното производство прилагането на специалния режим на данъчно облагане на туристическите агенти води до нарушаване на принципа на неутралност. Доколкото платеният на по-ранен етап от оборота ДДС не се покрива от таксата, заплатена от участниците, той става част от цената
на доставката на стоки, за която се прилага общият режим на облагане, но не поражда право на приспадане. Следователно данъчнозадълженото лице трябва или съответно да увеличи цената на тази доставка на стоки, или самò да понесе икономическата тежест на този данък.
42.      Накрая, трето, данъчната неутралност се състои и в това, че сходни дейности се третират по един и същ начин от данъчна гледна точка и начинът на данъчно облагане не влияе върху икономическия избор на данъчнозадължените лица(24). Ето защо Съдът приема, че специалният режим на данъчно облагане на туристическите агенти трябва да се прилага за всички данъчнозадължени лица, които предоставят от свое име туристически услуги, закупени от други данъчнозадължени лица(25).
43.      Особеността на настоящия случай обаче се състои в това, че става въпрос за две много различни дейности, които са икономически неразривно свързани. И макар прилагането на специалния режим на данъчно облагане на туристическите агенти да гарантира, че
транспортните услуги се третират по същия начин като сходни услуги, предоставяни от други данъчнозадължени лица, същото не може да се каже за доставката на стоки.
44.      Всъщност, както самата запитваща юрисдикция посочва в акта за преюдициално запитване, когато дружеството P не събира никаква такса от участниците в екскурзиите и покрива всички разходи за организирането им от приходите от продажбата на стоки, дейността му се облага съгласно общия режим, а ДДС върху получените от него туристически услуги от други данъчнозадължени лица се приспада от дължимия данък за доставката на стоки. Следователно специалният режим на данъчно облагане на туристическите агенти не се прилага. Това е логично, тъй като само услугите, предоставяни срещу възнаграждение, се облагат с ДДС и следователно се прилага специалният режим. Същевременно дружество Р безспорно придобива тези туристически услуги за нуждите на облагаемата си дейност, а именно доставката на стоки, и поради това има право на приспадане на платения при придобиването на тези услуги данък.
45.      Следователно един и същ вид дейност, а именно доставката на стоки по време на краткосрочни екскурзии, се третира различно от данъчна гледна точка в зависимост от това дали дружество P събира от участниците в екскурзиите такса, предназначена да покрие част от транспортните разходи или не.
46.      Това обаче не е само въпрос на несъгласувано данъчно третиране на дейностите, извършвани от дружеството P. Това дружество се конкурира с други икономически оператори, които извършват сходни дейности. Тези оператори от своя страна се ползват от по-благоприятно данъчно третиране, когато не събират такси от участниците в пътуването, отколкото дружество P, когато събира такива такси. При това положение начинът на данъчно облагане оказва влияние и върху икономическите решения на данъчнозадължените лица, тъй като от данъчна гледна точка е по-изгодно да не се събират такси от участниците в екскурзиите и разходите за екскурзиите да се финансират изцяло от приходите от продажбата на стоки. Операторите, които предоставят транспортни услуги като собствени услуги, също са в по-благоприятно положение. Тъй като специалният режим на данъчно облагане на туристическите агенти не се прилага за тях, ДДС, включен в разходите за предоставянето на тези услуги, подлежи на приспадане от данъка, дължим за доставката на стоки. Следователно данъчната тежест варира в зависимост от степента на вертикална интеграция на дружеството (т.е. в зависимост от това дали самото то предоставя услуги,
или ги предоставя чрез подизпълнители), в противоречие с принципа на неутралност на ДДС.
47.      Освен това дружество P се конкурира и с оператори, които доставят стоки на различни видове търговски изложения, които клиентите посещават самостоятелно. В този случай обаче проблемът с прилагането на специалния режим на данъчно облагане на туристическите агенти изобщо не възниква и тези оператори могат да приспаднат изцяло от дължимия данък за доставката на стоки данъка, платен върху стоките и услугите, използвани за тази доставка, като например наемът на помещението, където се провежда изложението, или подаръците, дадени на участниците, за да ги насърчат да присъстват. Следователно тези субекти се намират в по-благоприятно данъчно положение от това на дружество P.
48.      Съдът многократно е подчертавал значението на правото на приспадане на платения по-рано данък и на принципа на данъчна неутралност за функционирането на общата система на ДДС. Съгласно постоянната съдебна практика правото на приспадане е неразделна част от механизма на този данък и по принцип не може да се ограничава. Режимът на приспадане цели да освободи изцяло данъчнозадълженото лице от тежестта на ДДС, дължим или платен в рамките на цялата му икономическа дейност. Следователно общата система на ДДС гарантира неутралност на данъчната тежест за всички икономически дейности, независимо от техните цели и резултати, при условие че самите дейности по принцип подлежат на облагане с ДДС(26).
49.      Действително в решение по дело Комисия/Германия Съдът отхвърля доводите на германското правителство, основани на принципа на данъчна неутралност, които са изтъкнати срещу прилагането на специалния режим на данъчно облагане на туристическите агенти по отношение на туристическите услуги, предоставяни на други данъчнозадължени лица. Всъщност Съдът приема, че твърдяното в случая нарушение на принципа на неутралност произтича пряко от прилагането на разпоредбите на директивата, с която се установява този режим като дерогация от общите правила на общата система на ДДС и следователно не може да се счита за противоречащо на този принцип(27). Съдът припомня също, че принципът на данъчна неутралност не е принцип на първичното право, а принцип на тълкуване, така че не може да се противопостави на полезното действие на изрично предвидените от законодателя на Съюза дерогационни мерки като дерогациите от общите правила на общата система на ДДС, въведени в рамките на специалния режим за туристическите агенти(28).
50.      Констатацията на Съда относно дерогационния характер на специалния режим на данъчно облагане на туристическите агенти обаче се отнася до туристически услуги, придобити от други данъчнозадължени лица, тоест услуги, обхванати от този режим. За разлика от това, в настоящия случай нарушението на принципа на данъчна неутралност и на правото на приспадане се отнася до доставка на стоки, тоест до доставка, която не попада в обхвата на този режим. Дерогационният характер на този режим обаче не може да обоснове нарушаване на посочените принципи, що се отнася до сделките, които не попадат в обхвата на дерогацията. Всъщност това би било в противоречие с принципа на стриктно тълкуване на изключенията.
51.      След това, що се отнася до ефективността на специалния режим на данъчно облагане на туристическите агенти, основната му цел е да се избегнат трудностите, които биха произтекли за икономическите оператори при прилагането на общите принципи на Директивата за ДДС относно сделките, при които се извършва доставка на услуги, придобити от трети лица. Всъщност прилагането на общите разпоредби относно мястото на данъчно облагане, данъчната основа и приспадането на заплатения по получени доставки данък би довело, поради големия брой услуги и местата на извършените доставки, до практически трудности за тези предприятия, които биха възпрепятствали тяхната дейност(29).
52.      Следва обаче да се отбележи, че екскурзиите, по време на които
се осъществяват продажби на разглежданите в главното производство стоки, по принцип се организират на територията на една-единствена държава членка и броят на предлаганите в рамките на тези пътувания туристически услуги е ограничен. Всъщност в противен случай би било трудно тяхната организация да се финансира с приходите от продажбата на стоки. Следователно не изглежда, че облагането на тази дейност съгласно общите правила би създало прекомерни административни затруднения. Поради това е трудно да се говори за ограничаване на ефективността на специалния режим на данъчно облагане на туристическите агенти, тъй като този режим така или иначе не би изпълнил своята цел.
53.      Комисията споменава и допълнителната цел на въвеждането на специален режим на данъчно облагане на туристическите агенти, а именно да се постигне балансирано разпределение на приходите от ДДС между държавите членки. Идеята е отделните услуги, предоставяни директно на туристите, да се облагат на мястото на потребление, докато маржът на туристическия агент да се облага на мястото на установяването му. Достатъчно е обаче да се отбележи, че доставките на транспортните услуги на пътници се облагат на мястото, където се извършва превозът, независимо от прилагания режим на данъчно облагане и от лицето, което предоставя услугите(30), докато в положение като разглежданото в главното производство маржът по принцип е отрицателен, така че не генерира данъчни приходи. Следователно и тази цел на посочения режим също няма да бъде постигната.
54.      Накрая, Съдът също така приема, че прилагането на специален режим на данъчно облагане на туристическите агенти по отношение на всяко данъчнозадължено лице, което придобива туристически услуги от други данъчнозадължени лица и впоследствие предоставя тези услуги на своите клиенти, е необходимо, за да се поддържа ненарушена конкуренция между доставчиците на сходни услуги(31). В случая този довод е изтъкнат от германското правителство и Комисията в подкрепа на прилагането на този режим към разглежданите в главното производство дейности.
55.      Все пак тук следва да се отбележи, че от една страна, дори ако оператор като дружество P се конкурира с организаторите на „обикновени“ туристически пътувания (т.е. несвързани с продажбата на стоки), неговото конкурентно предимство произтича най-вече от възможността да предлага тези пътувания на много ниски цени, тъй като разходите за тях се финансират отчасти от продажбата на стоки. За сметка на това, начинът на данъчно облагане е от второстепенно значение, ако изобщо има такова, тъй като, както вече подчертах, при нормални условия прилагането на общите правила и на специалния режим води до една и съща данъчна тежест. Впрочем Съдът изтъква този довод, за да защити конкурентната позиция на доставчиците на „нетипични“ туристически услуги, а не на „стандартните“ туристически агенти.
56.      От друга страна, доводът относно необходимостта да се осигури ненарушена конкуренция между оператори като дружеството Р и другите туроператори засяга само един и не толкова важен аспект на проблема. За сметка на това, по-важното е конкурентното положение на операторите, които извършват доставки на стоки в рамките на туристически екскурзии — когато за тях се прилага специалният режим на данъчно облагане на туристическите агенти — в сравнение с операторите, които също извършват доставки на стоки извън седалището на предприятието си, но за които този режим не се прилага(32). Това по-неблагоприятно конкурентно положение обаче произтича пряко от разликата в данъчното третиране на първите от тези оператори, тоест от факта, че те не могат
да приспаднат изцяло платения ДДС върху елементите, формиращи цената на стоките.
57.      Накратко, специалният режим на данъчно облагане на туристическите агенти преследва формални цели, а именно да улесни изчисляването и плащането на данъка и да балансира разпределението на данъчните приходи между държавите членки. Прилагането на този специален режим в случай като разглеждания в главното производство обаче нарушава основните материалноправни принципи на общата система на ДДС като правото на приспадане и данъчната неутралност, що се отнася до дейностите, които не попадат в приложното поле на този специален режим. В такъв случай формалните съображения не следва да имат предимство.
58.      Несъмнено общата система на ДДС е замислена така, че да функционира оптимално само когато се прилага еднакво към всички икономически дейности. Всяка дерогация, като например освобождаване, облагане на маржа, прилагане на намалени ставки или липса на пълна хармонизация на тези ставки в различните държави членки, води или може да доведе до нарушаване на функционирането на тази система и евентуално до нарушаване на конкуренцията. Тези нарушения са приемливи, ако положителните последици от прилагането на тези дерогации надхвърлят отрицателните. Това обаче не е така в случай като настоящия, в който отрицателните последици от неблагоприятното данъчно третиране на доставката на стоки не се компенсират от никакво предимство, произтичащо от прилагането на специалния режим на данъчно облагане на туристическите агенти към туристическите услуги.
59.      Ето защо според мен член 26 от Директива 77/388 трябва да се тълкува така, че да се избегне това неблагоприятно положение по отношение на доставката на стоки в рамките на туристически екскурзии.
60.      Най-лесното разрешение би било да се предостави на данъчнозадължено лице, извършващо дейност като разглежданата в главното производство, правото да приспадне от данъка, дължим за доставката на стоки, данъка, платен при придобиването на транспортни услуги (и евентуално на други туристически услуги), доколкото разходите за придобиването на тези услуги не се покриват от таксата, платена от участниците в екскурзията.
61.      Това тълкуване би позволило прилагането на специалния режим на данъчно облагане на туристическите агенти да се съчетае с прилагане на общия режим на данъчно облагане на доставките на стоки с присъщото на тези правила право на приспадане на данъка, платен при придобиването на стоки и услуги, използвани за нуждите на облагаема дейност. Всъщност, макар разходите за получаване на транспортни услуги от участниците в екскурзията да не могат да бъдат отнесени към конкретните сделки за доставка на стоки, извършени в рамките на тази екскурзия, тъй като не всеки участник е длъжен да купи стока, тези разходи, доколкото не се покриват от събираните от участниците такси, несъмнено представляват общи разходи за дейността по доставка на стоки и като такива пораждат право на приспадане(33).
62.      Въпреки това член 26, параграф 4 от Директива 77/388 изрично изключва правото на приспадане на ДДС, платен за придобиването на услуги, които
пряко облагодетелстват пътуващите, когато се прилага специалният режим на данъчно облагане на туристическите агенти. Следователно тълкуване, което допуска приспадането на този данък, доколкото таксите, събирани от участниците в екскурзията, не покриват разходите за транспортните услуги, би било contra legem с ясния текст на посочената разпоредба.
63.      От друга страна, формулировката „сделките, извършвани от туристически агенти“, съдържащ се в член 26, параграф 1 от тази директива, която определя обхвата на специалния режим на данъчно облагане на туристическите агенти, не е толкова ясна(34). Освен това Съдът все още не е разглеждал положение като това в настоящия случай. Всъщност предходната съдебна практика се отнася до положения, при които данъчнозадълженото лице получава фиксирана цена за всички предоставени услуги и тази цена покрива всички разходи за тези услуги. Единственият проблем би бил евентуално да се изчисли съотношението, в което тази цена представлява насрещна престация за услугите, обхванати от този режим(35).
64.      Според мен следователно тази разпоредба може да се тълкува в смисъл, че дейността на туристически агент не включва организирането на екскурзии, свързани с доставки на стоки, когато таксите, начислени на участниците в тези екскурзии, не покриват изцяло разходите за придобиване на транспортни услуги от други данъчнозадължени лица, и остатъкът от тези разходи представлява част от цената на тези стоки.
65.      Такова тълкуване би означавало цялата дейност на данъчнозадълженото лице да се облага по общия режим. По същество това не би променило данъчната тежест върху туристическите услуги. Действително те ще бъдат облагаеми(36), но данъчнозадълженото лице ще има право да приспадне данъка по получени доставки, т.е. при придобиването на тези услуги от подизпълнители. Резултатът ще бъде подобен на този при прилагането на специалния режим на данъчно облагане на туристическите агенти в случай на отрицателен марж. За сметка на това, данъчнозадълженото лице си възстановява правото да приспадне остатъка от този данък от данъка, дължим за доставката на стоки, като по този начин възстановява данъчната неутралност на този компонент от дейността си и ще избегне изкривяванията, посочени в точки 35—47 от настоящото заключение.
66.      С оглед на гореизложеното предлагам на първия и втория преюдициален въпрос да се отговори, че член 26 от Директива 77/388 трябва да се тълкува в смисъл, че не се прилага към положение, при което данъчнозадължено лице придобива туристически услуги, по-специално транспортни услуги, от други данъчнозадължени лица и след това ги предоставя от свое име в рамките на екскурзии, при които се извършва доставка на стоки, чието придобиване не е условие за участие в екскурзията, като данъчнозадълженото лице събира от участниците такса, която не покрива изцяло разходите за услугите, придобити от други данъчнозадължени лица, а останалата част от тези разходи се покрива от приходите от доставката на стоките и по този начин става част от цената на тези стоки.
По третия преюдициален въпрос
67.      С третия си преюдициален въпрос запитващата юрисдикция по същество иска да се установи дали при утвърдителен отговор на първите два въпроса член 12, параграф 1 от Директива 77/388 относно ставката на ДДС се прилага към отрицателния марж на туристическия агент, така че данъкът е нулев и данъчнозадълженото лице има право на възстановяване.
68.      Ако Съдът приеме предложението ми за отговор на първите два преюдициални въпроса, третият въпрос ще стане безпредметен. За пълнота на анализа по настоящото дело обаче ще го разгледам накратко по-долу.
69.      Този въпрос се основава на предпоставката, че прилагането на данъчната ставка върху отрицателния марж на туристическия агент би трябвало да доведе до отрицателно данъчно облагане. От аритметична гледна точка това предположение е правилно: умножените на отрицателна данъчна основа с положителна данъчна ставка дава
отрицателен резултат.
70.      Общата система на ДДС обаче не познава понятието „отрицателно данъчно облагане“. Тази система се основава на предпоставката, че данъчната основа по принцип винаги е положителна. Всъщност облагаеми са само възмездните сделки, тоест срещу възнаграждение, определено като положителна парична сума. При липса на такава насрещна престация сделката не е извършена възмездно и не е облагаема. От друга страна, е без значение дали това възнаграждение е по-високо или по-малко от разходите, направени от данъчнозадълженото лице за нуждите на разглежданата сделка(37).
71.      Режим на облагане на маржа, какъвто е специалният режим за туристическите агенти, очертава този режим, като данъчната основа не е общата цена на услугата, а само маржът, разбиран като разликата между тази цена и направените разходи. Тази разлика обаче може да бъде отрицателна, ако разходите за придобиване на туристическите услуги от други данъчнозадължени лица надвишават цената, която данъчнозадълженото лице фактурира на своите клиенти.
72.      Директива 77/388 обаче не предвижда никакъв механизъм за възстановяване на данъка в полза на данъчнозадължено лице в такъв случай. Ако маржът е отрицателен, данъчната основа трябва да се счита за нулева, така че дължимият ДДС също е нулев.
73.      Единствената възможност за възстановяване на ДДС на данъчнозадълженото лице е предвидена в член 18, параграф 4 от Директива 77/388, но тя се отнася до възстановяването на платения по получени доставки данък, когато размерът на подлежащия на приспадане данък надвишава размера на данъка, дължим за облагаемите сделки на данъчнозадълженото лице през данъчния период. Разбирам, че третият преюдициален въпрос цели да постигне подобен резултат по отношение на специалния режим на данъчно облагане на туристическите агенти. В рамките на този режим обаче правото на приспадане на платения по получени доставки данък е изрично изключено съгласно член 26, параграф 4 от тази директива.
74.      С оглед на изложеното по-горе на третия преюдициален въпрос следва да се отговори, че член 12, параграф 1 във връзка с член 26 от Директива 77/388 трябва да се тълкува в смисъл, че прилагането на данъчна ставка върху отрицателния марж на туристическия агент не поражда право на възстановяване на ДДС в полза на данъчнозадълженото лице.
Заключение
75.      С оглед на всички изложени съображения предлагам на преюдициалните въпроси, поставени от Bundesfinanzhof (Федерален финансов съд, Германия), да се даде следния отговор:
„Член 26 от Шеста директива 77/388/ЕИО на Съвета от 17 май 1977 година относно хармонизиране на законодателствата на държавите членки относно данъците върху оборота —
Обща система на данъка върху добавената стойност: единна данъчна основа
трябва да се тълкува в смисъл, че
не се прилага към положение, при което данъчнозадължено лице придобива туристически услуги, по-специално транспортни услуги, от други данъчнозадължени лица и след това ги предоставя от свое име в рамките на екскурзии, при които се извършва доставка на стоки, чието придобиване не е условие за участие в екскурзията, като данъчнозадълженото лице събира от участниците такса, която не покрива изцяло разходите за услугите, придобити от други данъчнозадължени лица, а останалата част от тези разходи се покрива от приходите от доставката на стоките и по този начин става част от цената на тези стоки“.
1      Език на оригиналния текст: полски.
2      ОВ L 71, 1967 г., стр. 1301.
3       ОВ L 145, 1977 г., стр. 1.
4      Тези директиви, които са в сила към момента на настъпване на фактите по главното производство, са отменени и заменени с Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност (ОВ L 347, 2006 г., стр. 1; Специално издание на български език, 2007 г., глава 9, том 3, стр. 7).
5      Запитващата юрисдикция посочва като пример, че през 1999 г. събираните от участниците такси са покривали средно 60 % от транспортните разходи.
6      Според дружеството P това се потвърждава от решение на Bundesfinanzhof (Федерален финансов съд, Германия), който е запитващата юрисдикция по настоящото дело, от 13 декември 2018 г. (V R 52/17, BStBl II 2019, 345, ECLI:DE:BFH:2018:U.131218.VR52.17.0).
7      Директива на Съвета от 20 декември 1985 година относно защита на потребителите във връзка с договорите, сключени извън търговския обект (ОВ L 372, 1985 г., стр. 31; Специално издание на български език, 2007 г., глава 15, том 1, стр. 188).
8      Директива на Съвета от 13 юни 1990 година относно пакетните туристически пътувания, пакетните туристически ваканции и пакетните туристически обиколки (ОВ L 158, 1990 г., стр. 59; Специално издание на български език, 2007 г., глава 13, том 9, стр. 248).
9      Решение от 13 октомври 2005 г., iSt (C‑200/04, наричано по-нататък „решение iSt“, EU:C:2005:608, т. 31—33).
10      Вж. по-специално относно разпоредбите на Директива 2006/112, които по същество са идентични с тези на Директива 77/388, решение от 22 юни 2016 г., Gemeente Woerden (C‑267/15, EU:C:2016:466, т. 40 и 41 и цитираната съдебна практика).
11      Вж. по-специално решение от 22 октомври 1998 г., Madgett и Baldwin (C‑308/96 и C‑94/97, наричано по-нататък „решение Madgett и Baldwin“, EU:C:1998:496, т. 23).
12      Решение iSt (т. 36).
13      Решение iSt (диспозитив).
14      Вж. по-специално решение iSt (т. 26—28 и цитираната съдебна практика).
15      Вж. по-специално решение Madgett и Baldwin (т. 21 и 22).
16      Решение Madgett и Baldwin (т. 35).
17      Делото, по което е постановено решение Madgett и Baldwin, се отнася до хотелиер, който освен настаняване предоставя на своите клиенти и допълнителна услуга за транспорт до и от хотела, която той закупува от друго данъчнозадължено лице.
По същия начин, в решение от 25 октомври 2012 г., Kozak (C‑557/11, EU:C:2012:672, диспозитив), Съдът постановява, въз основа на разпоредбите на Директива 2006/112, които по същество са идентични с тези на член 26 от Директива 77/388, че специалният режим за туристическите агенти не се прилага към собствена услуга за превоз, представляваща част от по-широка туристическа услуга.
18      Решение Madgett и Baldwin (т. 32 и 33). Вж. също заключението на генерален адвокат Léger по съединени дела Madgett и Baldwin (C‑308/96 и C‑94/97, EU:C:1998:182, т. 46—53).
19      Който съответства на член 11, част A, параграф 1, буква а) от Директива 77/388.
20      Който съответства на член 26, параграф 2 от Директива 77/388.
21      Решения от 26 септември 2013 г., Комисия/Испания (C‑189/11, EU:C:2013:587, т. 101—103); от 8 февруари 2018 г., Комисия/Германия (C‑380/16, непубликувано, наричано по-нататък „решение Комисия/Германия“, EU:C:2018:76, т. 88—92).
22      Относно влиянието на отрицателната разлика върху размера на дължимия ДДС вж. по-долу анализа на третия преюдициален въпрос (т. 69—73 от настоящото заключение).
23      Понастоящем член 1, параграф 2 от Директива 2006/112.
24      Вж. неотдавнашно решение от 1 август 2025 г., Galerie Karsten Greve (C‑433/24, EU:C:2025:600, т. 35).
25      Решение Madgett и Baldwin (т. 21—23).
26      Вж. неотдавнашно решение от 13 март 2025 г., Greentech (C‑640/23, EU:C:2025:175, т. 33).
27      Решение Комисия/Германия (т. 55).
28      Решение Комисия/Германия (т. 58).
29      Вж. в този смисъл решения Madgett и Baldwin (т. 18 и 33), и от 25 октомври 2012 г., Kozak (C‑557/11, EU:C:2012:672, т. 19).
30      Вж. член 9, параграф 2, буква б) от Директива 77/388, понастоящем член 48 от Директива 2006/112. Същото важи и за услугите по настаняване и ресторантьорство (вж. членове 47 и 55 от Директива 2006/112).
31      Решение Madgett и Baldwin (т. 21—23).
32      Вж. точки 46—47 от настоящото заключение.
33      Вж. в този смисъл решение от 14 септември 2017 г., Iberdrola Inmobiliaria Real Estate Investments (C‑132/16, EU:C:2017:683, т. 29).
34      Припомням, че едва въз основа на практиката на Съда тази разпоредба се прилага за всички данъчнозадължени лица, предоставящи туристически услуги, които купуват от други данъчнозадължени лица.
35      Вж. решение Madgett и Baldwin (т. 36—46).
36      ДДС ще се начислява върху цялата цена, фактурирана на участниците в екскурзията.
37      Всъщност ДДС не е данък върху доходите, а данък върху оборота, т.е. всички приходи от облагаема дейност, а не печалбата от тази дейност.