ROZSUDEK SOUDNÍHO DVORA (devátého senátu)
12. března 2026(*)
„ Řízení o předběžné otázce – Daně – Společný systém daně z přidané hodnoty (DPH) – Směrnice 2006/112/ES – Pořízení zboží uvnitř Společenství – Článek 168 – Odpočet DPH splatné na vstupu při takovém pořízení – Články 178 a 179 – Pravidla uplatňování nároku na odpočet DPH – Opožděné předložení faktur nezbytných k uplatnění nároku na odpočet DPH – Odepření nároku na odpočet DPH – Vnitrostátní právní úprava, která stanoví postup pro opravu daňového přiznání umožňující osobě povinné k dani uplatnit nárok na odpočet i po uplynutí zdaňovacího období, v němž tento nárok vznikl – Zásady neutrality, proporcionality a efektivity“
Ve věci C‑521/24,
jejímž předmětem je žádost o rozhodnutí o předběžné otázce podaná na základě článku 267 SFEU rozhodnutím Győri Törvényszék (soud v Rábu, Maďarsko) ze dne 19. července 2024, došlým Soudnímu dvoru dne 30. července 2024, v řízení
Aptiv Services Hungary Kft.
proti
Nemzeti Adó- és Vámhivatal Fellebbviteli Igazgatósága,
SOUDNÍ DVŮR (devátý senát),
ve složení: M. Condinanzi, předseda senátu, N. Jääskinen a A. Kornezov (zpravodaj), soudci,
generální advokát: L. Medina,
za soudní kancelář: A. Calot Escobar, vedoucí,
s přihlédnutím k písemné části řízení,
s ohledem na vyjádření, která předložili:
–        za Aptiv Services Hungary Kft.: A. Boros a A. Posztl, ügyvédek,
–        za maďarskou vládu: M. Z. Fehér a R. Kissné Berta, jako zmocněnci,
–        za Evropskou komisi: M. Herold a Zs. Teleki, jako zmocněnci,
s přihlédnutím k rozhodnutí, přijatému po vyslechnutí generální advokátky, rozhodnout věc bez stanoviska,
vydává tento
Rozsudek
1        Žádost o rozhodnutí o předběžné otázce se týká výkladu čl. 168 písm. c), čl. 178 písm. c) a d) a článků 179 až 182 směrnice Rady 2006/112/ES ze dne 28. listopadu 2006 o společném systému daně z přidané hodnoty (Úř. věst. 2006, L 347, s. 1) ve znění směrnice Rady 2010/45/EU ze dne 13. července 2010 (Úř. věst. 2010, L 189, s. 1) (dále jen „směrnice o DPH“), nahlížených ve světle zásad daňové neutrality, proporcionality a efektivity.
2        Tato žádost byla předložena v rámci sporu mezi společností Aptiv Services Hungary Kft. (dále jen „Aptiv“), společností podle maďarského práva, a Nemzeti Adó- és Vámhivatal Fellebbviteli Igazgatósága (odvolací ředitelství státní daňové a celní správy, Maďarsko) (dále jen „daňový orgán druhého stupně“) ve věci odepření nároku na odpočet daně z přidané hodnoty (DPH) splatné na vstupu na základě faktur týkajících se pořízení zboží uvnitř Společenství.
Právní rámec
Unijní právo
3        Článek 2 odst. 1 písm. b) bod i) směrnice o DPH zní:
„Předmětem DPH jsou tato plnění:
[…]
b)      pořízení zboží za úplatu uvnitř Společenství uskutečněné v rámci členského státu:
i)      osobou povinnou k dani, která jedná jako taková, nebo právnickou osobou nepovinnou k dani, je-li prodávajícím osoba povinná k dani, která jedná jako taková a přitom nemá nárok na osvobození pro malé podniky podle článků 282 až 292, ani se na ni nevztahuje článek 33 nebo 36“.
4        Článek 69 této směrnice stanoví:
„Při pořízení zboží uvnitř Společenství vzniká daňová povinnost vystavením faktury nebo uplynutím lhůty uvedené v čl. 222 prvním pododstavci, nebyla-li faktura do uvedeného dne vystavena.“
5        Článek 167 uvedené směrnice stanoví:
„Nárok na odpočet daně vzniká okamžikem vzniku daňové povinnosti z odpočitatelné daně.“
6        Článek 168 písm. c) téže směrnice stanoví:
„Jsou-li zboží a služby použity pro účely zdaněných plnění osoby povinné dani, má tato osoba nárok ve členském státě, v němž tato plnění uskutečňuje, odpočíst od daně, kterou je povinna odvést, tyto částky:
[…]
c)      DPH, která je splatná při pořízeních zboží uvnitř Společenství podle čl. 2 odst. 1 písm. b) bodu i)“.
7        Článek 178 písm. a) směrnice o DPH stanoví:
„Pro uplatnění nároku na odpočet daně musí osoba povinná k dani splňovat tyto podmínky:
[…]
c)      při odpočtu daně podle čl. 168 písm. c) při pořízeních zboží uvnitř Společenství musí uvést v přiznání k dani podaném podle článku 250 veškeré údaje potřebné pro stanovení výše daně splatné při pořízení zboží uvnitř Společenství a mít fakturu vystavenou v souladu s hlavou XI kapitolou 3 oddíly 3 až 5“.
8        Článek 179 této směrnice uvádí:
„Osoba povinná k dani provede odpočet daně tak, že od celkové výše daně splatné za dané zdaňovací období odečte celkovou výši daně, u níž v průběhu téhož období vznikl nárok na odpočet daně, který je uplatňován podle článku 178.
Členské státy však mohou požadovat, aby v případě osob povinných k dani, které uskutečňují příležitostně plnění uvedená v článku 12, byl nárok na odpočet daně uplatněn pouze [až] v okamžiku dodání.“
9        Článek 180 uvedené směrnice stanoví:
„Členské státy mohou povolit osobě povinné k dani, aby uplatnila odpočet daně, který nebyl proveden v souladu s články 178 a 179“.
10      Článek 181 téže směrnice stanoví:
„Členské státy mohou povolit osobě povinné k dani, která nemá fakturu vystavenou v souladu s hlavou XI kapitolou 3 oddíly 3 až 5, aby uplatnila odpočet daně podle čl. 168 písm. c) při pořízení zboží uvnitř Společenství.“
11      Článek 182 směrnice o DPH zní:
„Členské státy stanoví podmínky a prováděcí pravidla k článkům 180 a 181.“
12      Článek 222 této směrnice stanoví:
„U dodání zboží uskutečněných v souladu s podmínkami stanovenými v článku 138 nebo u poskytnutí služeb, u nichž je daň povinen odvést příjemce podle článku 196, je faktura vystavena nejpozději patnáctý den měsíce následujícího po měsíci, v němž se uskutečnilo zdanitelné plnění.
U ostatních dodání zboží či poskytnutí služeb mohou členské státy uložit osobám povinným k dani lhůty pro vystavení faktur.“
13      Článek 250 uvedené směrnice stanoví:
„1.      Každá osoba povinná k dani podá přiznání k dani z přidané hodnoty, které obsahuje všechny údaje potřebné k výpočtu splatné daně a k provedení odpočtu daně, včetně celkové hodnoty plnění vztahujících se k této dani a odpočtu a celkové hodnoty plnění osvobozených od daně, do té míry, do jaké je to nezbytné ke stanovení základu daně.
2.      V souladu s jimi stanovenými podmínkami umožní členské státy podání přiznání k dani podle odstavce 1 elektronickými prostředky a mohou rovněž použití elektronických prostředků vyžadovat.“
14      Článek 273 první pododstavec téže směrnice stanoví:
„Členské státy mohou uložit další povinnosti, které považují za nezbytné k správnému výběru daně a k předcházení daňovým únikům, dostojí-li požadavku rovného zacházení s domácími plněními i plněními mezi členskými státy uskutečňovanými osobami povinnými k dani, a za podmínky, že tyto povinnosti nevedou při obchodu mezi členskými státy k formalitám spojeným s překračováním hranic.“
Maďarské právo
15      Ustanovení § 63 odst. 1 az általános forgalmi adóról szóló 2007. évi CXXVII. törvény (zákon CXXVII z roku 2007 o dani z přidané hodnoty) [Magyar Közlöny 2007/155, (XI.16.)] ve znění použitelném na spor v původním řízení (dále jen „zákon o DPH“), stanoví:
„V případě pořízení zboží uvnitř Společenství se splatná daň stanoví při vystavení faktury, která potvrzuje uskutečnění plnění, nejpozději však 15. den měsíce následujícího po měsíci, v němž bylo plnění uskutečněno.“
16      Ustanovení § 119 odst. 1 tohoto zákona uvádí:
„Nestanoví-li zákon jinak, nárok na odpočet daně vzniká v okamžiku, kdy má být stanovena splatná daň odpovídající dani na vstupu (§ 120), včetně případu, kdy se výše uvedené daně stanoví podle § 196/B odst. 2 písm. a)“.
17      Ustanovení § 120 písm. b) uvedeného zákona stanoví:
Pokud osoba povinná k dani, která jedná jako taková, používá či jiným způsobem využívá zboží nebo služby pro účely zdaněných dodání zboží nebo poskytnutí služeb, má nárok odpočíst od daně, kterou je povinna odvést:
[…]
b)      daň, kterou vypočetla jako daň splatnou při pořízení zboží – a to i uvnitř [Evropského] [s]polečenství – nebo při využití služeb, včetně zálohy, platí-li daň příjemce služby podle čl. 140 písm. a);
[…]“
18      Ustanovení § 127 odst. 1 písm. b) a ba) tohoto zákona stanoví:
„Věcnou podmínkou pro uplatnění nároku na odpočet je, aby osoba povinná k dani měla osobně v držení:
[…]
b)      v případech uvedených v § 120 písm. b);
ba)      v případech dodání zboží uvnitř Společenství fakturu vystavenou na její jméno a prokazující uskutečnění plnění,
[…]“
19      Ustanovení § 153/A odst. 1 a 3 zákona o DPH stanoví:
„1.      Osoba povinná k dani registrovaná v tuzemsku si může z celkové částky daně splatné během zdaňovacího období odečíst následující částky:
a)      daň na vstupu odpočitatelnou podle § 120 písm. b), c) a cb), která vznikla ve stejném zdaňovacím období;
b)      odpočitatelnou daň na vstupu, na kterou se nevztahuje písmeno a) a která vznikla během téhož zdaňovacího období nebo dříve, nejpozději však během kalendářního roku předcházejícího kalendářnímu roku, do něhož spadá toto zdaňovací období.
3.      Osoba povinná k dani registrovaná v tuzemsku může částku odpočitatelné daně na vstupu, která není promlčená podle daňového řádu a nebyla odečtena podle odstavce 1, zohlednit jako zvýšení částky daně na vstupu ve zdaňovacím období, v němž vznikl nárok na odpočet.“
20      Ustanovení § 257 odst. 1 až 2a tohoto zákona stanoví:
„1.      Osoba povinná k dani může požadovat vrácení částky daně na vstupu, kterou zaplatila, pokud z důvodů, které nemůže ovlivnit, a v rozporu se zásadou daňové neutrality, nebyla či není tato daň vrácena jiným způsobem.
2.      Osoba povinná k dani podá písemnou žádost státní daňové správě, s výjimkou uvedenou v odstavci 2a, nejpozději šest měsíců před promlčením práva vyměřit daň. Osoba povinná k dani může takovou žádost podat i v průběhu daňové kontroly. Tato lhůta je prekluzivní; pokud není dodržena, nelze požádat o navrácení lhůty v předešlý stav.
2a.      Pokud důvod pro podání žádosti nastal v šesti měsících před promlčením práva vyměřit daň nebo po promlčení tohoto práva, může osoba povinná k dani podat žádost do jednoho roku ode dne, kdy důvod pro podání žádosti nastal. Pokud důvod pro podání žádosti nastal po promlčení práva vyměřit daň, může osoba povinná k dani požádat o vrácení částky daně, kterou zaplatila, pouze ve výjimečně odůvodněných případech. V tomto ohledu se za výjimečně odůvodněné považují případy, kdy důvod pro podání žádosti nastane po promlčení práva vyměřit daň v důsledku specifické povahy ekonomické činnosti vykonávané osobou povinnou k dani. V žádosti musí osoba povinná k dani uvést důvod, na němž je žádost založena, a den, ke kterému tento důvod nastal. Osoba povinná k dani může takovou žádost podat i v průběhu daňové kontroly. Tato lhůta je prekluzivní; pokud není dodržena, nelze požádat o navrácení lhůty v předešlý stav.“
Spor v původním řízení a předběžná otázka
21      U společnosti Aptiv byla provedena kontrola týkající se DPH za období od 1. listopadu 2020 do 31. prosince 2021.
22      Nemzeti Adó- és Vámhivatal Vas Megyei Adó- és Vámigazgatósága (ředitelství daní a cel pro župu Vas státní daňové a celní správy, Maďarsko) v rozhodnutí vydaném po provedení kontroly konstatovalo, že společnost Aptiv v přiznáních k DPH za období od července do září 2021 odečetla DPH z pořízení zboží uvnitř Společenství uskutečněných v letech 2016 až 2018.
23      Toto ředitelství odmítlo odpočet požadovaný společností Aptiv z titulu těchto pořízení a konstatovalo, že tato společnost musí v důsledku toho uhradit daňový dluh odpovídající v podstatě výši DPH, jejíž odpočet byl odepřen.
24      Daňový orgán druhého stupně, k němuž byla podána stížnost proti rozhodnutí uvedeného ředitelství, toto rozhodnutí potvrdil, přičemž v podstatě konstatoval, že společnost Aptiv může uplatnit nárok na odpočet DPH týkající se pořízení zboží uvnitř Společenství uskutečněných v letech 2016 až 2018 pouze prostřednictvím opravy přiznání podaných za tyto roky.
25      Tento orgán měl přitom za to, že za rok 2016 a část roku 2017 již nelze provést opravu, jelikož lhůta stanovená vnitrostátní právní úpravou pro provedení takové opravy uplynula.
26      Kromě toho zamítl návrh společnosti Aptiv na zahájení zvláštního řízení o vrácení DPH podle § 257/J zákona o DPH.
27      Společnost Aptiv podala proti rozhodnutí daňového orgánu druhého stupně žalobu ke Győri Törvényszék (soud v Rábu, Maďarsko), který je předkládajícím soudem. Tato společnost v podstatě uvádí, že věcné podmínky nároku na odpočet DPH jsou splněny a okolnost, že nebyly splněny určité formální požadavky, ji nemůže o tento nárok připravit. Uvedená společnost zdůraznila, že to, že DPH odpočitatelná z pořízení zboží uvnitř Společenství uskutečněných v podstatě v letech 2016 až 2018 byla uvedena v přiznáních k DPH za období od července do září 2021, bylo způsobeno prodlením v předání dotčených faktur ze strany dodavatelů a pozdním zanesením těchto faktur do jejího účetnictví. Bez uvedených faktur totiž společnost Aptiv nemohla uplatnit nárok na odpočet v přiznáních k DPH za období, během něhož k těmto pořízením došlo.
28      Daňový orgán druhého stupně navrhuje žalobu společnosti Aptiv zamítnout. Zdůraznil, že pokud osoba povinná k dani obdrží faktury nezbytné k uplatnění nároku na odpočet DPH vztahující se k pořízení zboží uvnitř Společenství opožděně, nemůže tento odpočet provést v přiznání k DPH za období, ve kterém tyto faktury obdržela. Za takových okolností může osoba povinná k dani, dokud neuplynula promlčecí lhůta, pouze podat opravné daňové přiznání za období, během něhož k těmto pořízením došlo.
29      Předkládající soud má za to, že rozhodnutí daňového orgánu druhého stupně je v rozporu s unijním právem.
30      V tomto ohledu tento soud uvádí, že z rozsudků ze dne 26. dubna 2018, Zabrus Siret (C‑81/17, EU:C:2018:283), a ze dne 18. března 2021, A. (Uplatnění nároku na odpočet daně) (C‑895/19, EU:C:2021:216), v podstatě vyplývá, že v souladu se zásadou daňové neutrality musí být odpočet DPH zaplacené na vstupu povolen, jsou-li splněny věcné podmínky nároku na odpočet, i když dotyčná osoba povinná k dani nedodržela některé formální náležitosti. Má-li tedy daňová správa k dispozici údaje potřebné k určení, zda jsou tyto podmínky splněny, nemůže podmiňovat nárok osoby povinné k dani na odpočet této daně dalšími formálními požadavky, které by vedly k tomu, že by tento nárok nebylo možné uplatnit, jako je například využití postupu opravy.
31      Za těchto podmínek má uvedený soud v podstatě za to, že vnitrostátní právní úprava, která v případě prodlení dodavatelů s předáním faktur nezbytných k uplatnění nároku na odpočet DPH z pořízení zboží uvnitř Společenství neumožňuje uplatnění tohoto nároku v rámci přiznání k DPH za období, během něhož byly tyto faktury obdrženy, z důvodu, že v takovém případě může osoba povinná k dani provést opravu přiznání za období, během něhož byla tato pořízení uskutečněna, je v rozporu s unijním právem.
32      Předkládající soud nakonec zdůrazňuje, že v projednávané věci nebyl nárok společnosti Aptiv na odpočet DPH podle vnitrostátní právní úpravy promlčen.
33      Za těchto podmínek se Győri Törvényszék (soud v Rábu) rozhodl přerušit řízení a položit Soudnímu dvoru následující předběžnou otázku:
„Musí být čl. 168 písm. c), čl. 178 písm. c) a d) a články 179 až 182 směrnice [o DPH], jakož i zásady daňové neutrality, proporcionality a efektivity vykládány v tom smyslu, že nebrání právním předpisům a praxi členského státu, podle nichž je odpočet DPH zaplacené při pořízení zboží uvnitř Společenství odepřen a s konečnou platností vyloučen (nemožnost podat opravné přiznání a zamítnutí žádosti ve zvláštním řízení o vrácení daně) z důvodu, že osoba povinná k dani z administrativních důvodů neuplatnila nárok na odpočet daně ve stejném zdaňovacím období, ve kterém byla daň vyměřena, ačkoliv tak učinila v rámci promlčecí lhůty, a to za okolností, kdy správce daně členského státu nevznesl při předchozích kontrolách žádné námitky proti takovému uplatnění nároku?“
K předběžné otázce
K přípustnosti
34      Maďarská vláda uvádí, že pro rozhodnutí sporu v původním řízení není odpověď na jedinou položenou otázku nezbytná a že skutkové a právní okolnosti uvedené v předkládacím rozhodnutí neumožňují rozhodnout o legalitě rozhodnutí daňového orgánu druhého stupně.
35      V tomto ohledu je třeba připomenout, že řízení o předběžné otázce zavedené článkem 267 SFEU je nástrojem spolupráce mezi Soudním dvorem a vnitrostátními soudy, díky němuž Soudní dvůr poskytuje vnitrostátním soudům výklad unijního práva, jenž je pro ně nezbytný k vyřešení sporů, které tyto soudy mají rozhodnout. Podle ustálené judikatury, která se nyní odráží v čl. 94 písm. a) a b) jednacího řádu Soudního dvora, nezbytnost dospět k takovému výkladu unijního práva, jenž bude užitečný pro vnitrostátní soud, vyžaduje, aby tento soud vymezil skutkový a právní rámec, do něhož spadají jím položené otázky, nebo alespoň vysvětlil skutkové předpoklady, na nichž jsou tyto otázky založeny. Dále je nezbytné, jak uvádí čl. 94 písm. c) jednacího řádu, aby sama žádost o rozhodnutí o předběžné otázce obsahovala důvody, které vedly předkládající soud k otázce týkající se výkladu či platnosti určitých ustanovení unijního práva, jakož i souvislosti, které uvedený soud spatřuje mezi uvedenými ustanoveními a vnitrostátní právní úpravou použitelnou ve sporu v původním řízení (rozsudek ze dne 21. prosince 2023, Royal Antwerp Football Club, C‑680/21, EU:C:2023:1010, bod 31).
36      Kromě toho musí informace uvedené v předkládacím rozhodnutí nejen umožnit Soudnímu dvoru podat užitečné odpovědi, ale také poskytnout vládám členských států a dalším zúčastněným stranám možnost předložit vyjádření v souladu s článkem 23 statutu Soudního dvora Evropské unie (rozsudek ze dne 21. prosince 2023, Royal Antwerp Football Club, C‑680/21, EU:C:2023:1010, bod 32).
37      Na rozdíl od toho, co tvrdí maďarská vláda, žádost o rozhodnutí o předběžné otázce v projednávané věci splňuje požadavky připomenuté v předchozích dvou bodech tohoto rozsudku. Je totiž třeba konstatovat, že v předkládacím rozhodnutí je dostatečně podrobně uveden skutkový a právní rámec, do něhož spadá otázka položená Soudnímu dvoru. Toto rozhodnutí nadto jasně uvádí skutkové a právní důvody, které vedly předkládající soud k závěru, že je nezbytné položit tuto otázku.
38      Z obsahu písemných vyjádření, která předložily Soudnímu dvoru společnost Aptiv, maďarská vláda a Evropská komise, mimoto vyplývá, že pro jejich autory, včetně této vlády, nebylo nijak obtížné pochopit skutkový a právní rámec, do něhož spadá otázka položená předkládajícím soudem, pochopit význam a rozsah skutkových tvrzení, z nichž vychází, pochopit důvody, pro které předkládající soud považoval za nutné ji položit, a v konečném důsledku se k nim úplně a užitečně vyjádřit.
39      Žádost o rozhodnutí o předběžné otázce je tedy přípustná.
K věci samé
40      Podle ustálené judikatury platí, že v rámci postupu spolupráce mezi vnitrostátními soudy a Soudním dvorem zavedeného článkem 267 SFEU přísluší Soudnímu dvoru poskytnout vnitrostátnímu soudu užitečnou odpověď, která mu umožní rozhodnout spor, jenž mu byl předložen. Z pohledu této logiky je na Soudním dvoru, aby případně přeformuloval otázky, které jsou mu položeny. V tomto ohledu mu přísluší, aby ze všech poznatků předložených vnitrostátním soudem, zejména z odůvodnění předkládacího rozhodnutí, vytěžil ty prvky unijního práva, které je s přihlédnutím k předmětu sporu třeba vyložit (rozsudek ze dne 23. října 2025, Zlakov, C‑744/23, EU:C:2025:816, bod 17).
41      V projednávané věci především podle všeho společnost Aptiv obdržela od svých dodavatelů faktury nezbytné k uplatnění nároku na odpočet DPH v souvislosti s pořízeními zboží uvnitř Společenství uskutečněnými v letech 2016 až 2018 teprve v roce 2021, takže tento nárok mohla uplatnit poprvé až v rámci přiznání k DPH podaných za období, ve kterém tyto faktury skutečně obdržela a zanesla do svého účetnictví.
42      Dále z předkládacího rozhodnutí vyplývá, že společnost Aptiv zřejmě jednala v dobré víře. Předkládající soud totiž výslovně zdůrazňuje, že daňový orgán druhého stupně neprokázal existenci daňového úniku a státní rozpočet nebyl v tomto případě jednáním společnosti Aptiv poškozen.
43      Kromě toho tento soud zdůrazňuje, že promlčecí lhůta pro uplatnění nároku na odpočet DPH podle vnitrostátních předpisů ještě neuplynula, když společnost Aptiv tento nárok uplatnila.
44      Konečně z předkládacího rozhodnutí vyplývá, že spor v původním řízení se netýká situace, na kterou by se vztahoval čl. 178 písm. d) směrnice o DPH, jelikož se týká výlučně pořízení zboží uvnitř Společenství, a nikoli plnění považovaných za taková pořízení, ani situace, na kterou by se vztahoval článek 181 této směrnice, který předpokládá, že odpočet DPH je požadován bez faktury splňující požadavky uvedené směrnice. Za těchto podmínek jsou čl. 178 písm. d) a článek 181 směrnice o DPH pro odpověď na položenou otázku irelevantní.
45      Za těchto okolností je třeba položenou otázku chápat tak, že Soudní dvůr má určit, zda musí být čl. 168 písm. c), čl. 178 písm. c) a články 179, 180 a 182 směrnice o DPH, nahlížené ve světle zásad daňové neutrality, proporcionality a efektivity, vykládány v tom smyslu, že brání vnitrostátní právní úpravě a správní praxi, podle nichž se odpočet DPH z pořízení zboží uvnitř Společenství odepře z důvodu, že osoba povinná k dani uplatnila nárok na odpočet ve zdaňovacím období, ve kterém skutečně obdržela faktury nezbytné k uplatnění tohoto nároku, jež je pozdější než období, v němž k těmto pořízením došlo, přestože tato osoba povinná k dani uplatnila tento nárok v dobré víře a v rámci promlčecí lhůty stanovené vnitrostátní právní úpravou pro jeho uplatnění.
46      Úvodem je třeba připomenout, že v rámci pořízení zboží uvnitř Společenství nedochází na základě režimu přenesení daňové povinnosti k žádné platbě DPH mezi pořizovatelem a dodavatelem zboží, jelikož pořizovatel je povinen odvést za pořízení zboží uvnitř Společenství, která uskutečnil, DPH na vstupu, ale zároveň v zásadě může tuto daň odpočíst do té míry, že není povinen odvést daňovému orgánu žádnou částku [rozsudek ze dne 18. března 2021, A. (Uplatnění nároku na odpočet daně), C‑895/19, EU:C:2021:216, bod 31 a citovaná judikatura].
47      Podle ustálené judikatury představuje nárok osob povinných k dani odpočíst od DPH, kterou jsou povinny odvést, částku DPH, která je splatná či byla odvedena za zboží a služby, které obdržely na vstupu, základní zásadu vlastní společnému systému DPH zavedenému unijními právními předpisy. Jak opakovaně zdůraznil Soudní dvůr, tento nárok je nedílnou součástí mechanismu DPH a v zásadě nemůže být omezen [rozsudek ze dne 18. března 2021, A. (Uplatnění nároku na odpočet daně), C‑895/19, EU:C:2021:216, bod 32 a citovaná judikatura].
48      Cílem systému odpočtů je zcela sejmout z podnikatele zatížení DPH, která je splatná nebo byla zaplacena v rámci jeho veškerých hospodářských činností. Společný systém DPH tedy zajišťuje neutralitu daňové zátěže všech hospodářských činností bez ohledu na jejich účel nebo výsledky za podmínky, že tyto činnosti v zásadě samy podléhají DPH [rozsudek ze dne 18. března 2021, A. (Uplatnění nároku na odpočet daně), C‑895/19, EU:C:2021:216, bod 33 a citovaná judikatura].
49      Podle článku 167 směrnice o DPH vzniká nárok na odpočet DPH okamžikem vzniku daňové povinnosti z odpočitatelné daně. Podle článku 69 této směrnice při pořízení zboží uvnitř Společenství vzniká daňová povinnost vystavením faktury nebo uplynutím lhůty uvedené v čl. 222 prvním pododstavci uvedené směrnice, nebyla-li faktura do uvedeného dne vystavena [rozsudek ze dne 18. března 2021, A. (Uplatnění nároku na odpočet daně), C‑895/19, EU:C:2021:216, bod 34].
50      Kromě toho je nárok na odpočet DPH vázán na splnění věcných a formálních podmínek stanovených směrnicí o DPH [rozsudek ze dne 18. března 2021, A. (Uplatnění nároku na odpočet daně), C‑895/19, EU:C:2021:216, bod 35 a citovaná judikatura].
51      Věcné podmínky vyžadované pro vznik nároku na odpočet DPH, která je splatná při pořízeních zboží uvnitř Společenství podle čl. 2 odst. 1 písm. b) bodu i) této směrnice, jsou uvedeny v jejím čl. 168 písm. c). Tyto podmínky vyžadují, aby tato pořízení byla uskutečněna osobou povinnou k dani, aby tato osoba byla rovněž povinna odvést DPH související s uvedenými pořízeními a aby dotčené zboží bylo použito pro účely jejích zdaněných plnění [rozsudek ze dne 18. března 2021, A. (Uplatnění nároku na odpočet daně), C‑895/19, EU:C:2021:216, bod 36].
52      Formální podmínky nároku na odpočet DPH naopak upravují způsoby a kontrolu jeho uplatnění, jakož i řádné fungování společného systému DPH, a jsou jimi např. povinnosti týkající se účetnictví, fakturace a daňového přiznání [rozsudek ze dne 18. března 2021, A. (Uplatnění nároku na odpočet daně), C‑895/19, EU:C:2021:216, bod 37 a citovaná judikatura].
53      Pokud jde o DPH splatnou při pořízení zboží uvnitř Společenství, z čl. 178 písm. c) směrnice o DPH vyplývá, že uplatnění nároku na odpočet je podmíněno tím, že osoba povinná k dani uvede v přiznání k DPH podle článku 250 této směrnice veškeré údaje potřebné pro stanovení výše DPH splatné při jejích pořízeních a má fakturu vystavenou v souladu s hlavou XI kapitolou 3 oddíly 3 až 5 uvedené směrnice [rozsudek ze dne 18. března 2021, A. (Uplatnění nároku na odpočet daně), C‑895/19, EU:C:2021:216, bod 38]. Držení faktury obsahující údaje stanovené v článku 226 směrnice o DPH přitom představuje formální podmínku, a nikoli věcnou podmínku nároku na odpočet DPH (rozsudek ze dne 15. září 2016, Senatex, C‑518/14, EU:C:2016:691, bod 38).
54      Mimoto podle čl. 179 prvního pododstavce směrnice o DPH se odpočet daně provede tak, že se od celkové výše daně splatné za dané zdaňovací období odečte celková výše DPH, „u níž v průběhu téhož období vznikl nárok na odpočet, který je uplatňován podle článku 178“ [rozsudek ze dne 18. března 2021, A. (Uplatnění nároku na odpočet daně), C‑895/19, EU:C:2021:216, bod 39].
55      Soudní dvůr mimoto upřesnil, že třebaže na základě článku 167 směrnice o DPH vzniká nárok na odpočet DPH okamžikem vzniku daňové povinnosti, uplatnění uvedeného nároku je v zásadě v souladu s článkem 178 této směrnice možné až od okamžiku, kdy má osoba povinná k dani fakturu (rozsudek ze dne 21. března 2018, Volkswagen, C‑533/16, EU:C:2018:204, bod 43).
56      Z toho vyplývá, že nárok na odpočet musí být v zásadě uplatněn za zdaňovací období, v němž jsou splněny obě kumulativní podmínky uvedené v bodech 54 a 55 tohoto rozsudku, tedy vznikl nárok na odpočet DPH a osoba povinná k dani má relevantní faktury [v tomto smyslu viz rozsudky ze dne 29. dubna 2004, Terra Baubedarf-Handel, C‑152/02, EU:C:2004:268, bod 38, a ze dne 18. března 2021, A. (Uplatnění nároku na odpočet daně), C‑895/19, EU:C:2021:216, bod 40].
57      Kromě toho, jak vyplývá z článků 180 a 182 směrnice o DPH, uplatnění nároku na odpočet může být připuštěno i v případě, že k němu nedošlo za zdaňovací období, v němž tento nárok vznikl, s výhradou dodržení podmínek a prováděcích pravidel stanovených vnitrostátními právními úpravami [viz rozsudek ze dne 18. března 2021, A. (Uplatnění nároku na odpočet daně), C‑895/19, EU:C:2021:216, bod 42].
58      V projednávané věci, s výhradou ověření, která musí provést předkládající soud, byly věcné a formální podmínky pro nárok na odpočet DPH podle všeho kumulativně splněny teprve v roce 2021, jelikož až v tom roce měla společnost Aptiv v držení faktury nezbytné k uplatnění nároku na odpočet DPH z pořízení zboží uvnitř Společenství uskutečněných v letech 2016 až 2018, takže nemohla tento nárok uplatnit prostřednictvím přiznání k DPH za posledně uvedená období.
59      Podle vnitrostátní právní úpravy dotčené v původním řízení však platí, že obdrží-li osoba povinná k dani faktury nezbytné k uplatnění nároku na odpočet DPH z pořízení zboží uvnitř Společenství opožděně, nemůže tento odpočet provést v přiznání k DPH za období, v němž tyto faktury obdržela.
60      Za takových okolností může osoba povinná k dani podle vnitrostátní právní úpravy dotčené ve věci v původním řízení, pokud ještě neuplynula promlčecí lhůta, podat opravné přiznání za účelem snížení celkové výše DPH splatné za zdaňovací období o částku odpočitatelné daně na vstupu, která vznikla v období, v němž k těmto pořízením došlo, nebo dříve, nejpozději však během kalendářního roku předcházejícího kalendářnímu roku, do něhož spadá toto zdaňovací období.
61      V tomto ohledu bylo rozhodnuto, že základní zásada daňové neutrality DPH vyžaduje, aby odpočet DPH na vstupu byl přiznán, jestliže jsou splněny hmotněprávní požadavky, i když osoby povinné k dani nevyhověly určitým formálním požadavkům. Jakmile má tedy daňový orgán k dispozici údaje potřebné k tomu, aby určil, že osoba povinná k dani coby příjemce dotčených plnění je povinna odvést DPH, nemůže, co se týče nároku této osoby na odpočet této daně, vyžadovat splnění dalších podmínek, které by mohly vést k tomu, že by tento nárok nebylo možné uplatnit. Jinak tomu může být, pokud má porušení takových formálních náležitostí za následek nemožnost předložení spolehlivého důkazu o splnění hmotněprávních požadavků [viz rozsudek ze dne 18. března 2021, A. (Uplatnění nároku na odpočet daně), C‑895/19, EU:C:2021:216, bod 47 a citovaná judikatura].
62      Za těchto okolností je třeba mít za to, že uplatnění nároku na odpočet DPH z pořízení zboží uvnitř Společenství ve zdaňovacím období, ve kterém osoba povinná k dani jednající v dobré víře a v rámci příslušné promlčecí lhůty skutečně obdržela faktury nezbytné k uplatnění tohoto nároku, je podle všeho v souladu s čl. 168 písm. c), čl. 178 písm. c) a článkem 179 směrnice o DPH nahlíženými ve světle zásady daňové neutrality, a to i tehdy, když je toto zdaňovací období pozdější než období, během kterého k těmto pořízením došlo, a k uplatnění nároku na odpočet DPH dojde po uplynutí lhůty, ve které bylo možné využít podání opravného přiznání stanoveného vnitrostátním právem a připomenutého v bodě 60 tohoto rozsudku.
63      Z judikatury Soudního dvora, podle níž členské státy mohou z důvodů právní jistoty stanovit prekluzivní lhůtu, jejíž nedodržení má za následek sankcionování osoby povinné k dani, která nebyla dostatečně pečlivá a opomněla požádat o odpočet DPH zaplacené na vstupu, tím, že ztratí nárok na odpočet daně, pokud je tato lhůta v souladu se zásadami rovnocennosti a efektivity, nelze vyvodit žádný jiný závěr (v tomto smyslu viz rozsudek ze dne 26. dubna 2018, Zabrus Siret, C‑81/17, EU:C:2018:283, bod 38 a citovaná judikatura).
64      Zásada efektivity zmíněná předkládajícím soudem totiž podle ustálené judikatury vyžaduje, aby procesní podmínky pro uplatnění nároku na odpočet DPH stanovené vnitrostátním právem toto uplatnění v praxi neznemožňovaly nebo nadměrně neztěžovaly (v tomto smyslu viz rozsudky ze dne 19. července 2012, Littlewoods Retail a další, C‑591/10, EU:C:2012:478, bod 28, jakož i ze dne 24. února 2022, SC Cridar Cons, C‑582/20, EU:C:2022:114, bod 42).
65      Vnitrostátní právní úprava nebo správní praxe spočívající v odepření nároku na odpočet DPH pouze z toho důvodu, že tento nárok byl uplatněn v pozdějším zdaňovacím období, než ve kterém došlo k pořízení zboží uvnitř Společenství, přitom může v praxi znemožňovat nebo nadměrně ztěžovat uplatnění uvedeného nároku, pokud osoba povinná k dani nemohla uplatnit uvedený nárok na odpočet v předchozích zdaňovacích obdobích, jelikož neměla k dispozici faktury nezbytné k uplatnění tohoto nároku.
66      Z předkládacího rozhodnutí dále vyplývá, že společnost Aptiv nemohla uplatnit nárok na odpočet v rámci jiných procesních mechanismů stanovených vnitrostátním právem, jako je zaprvé podání opravného přiznání uvedené v bodě 60 tohoto rozsudku, a to z důvodu, že v době, kdy tato společnost dotčené faktury obdržela, již uplynula lhůta pro takovou opravu, a zadruhé zvláštní řízení o vrácení daně, jelikož předkládající soud upřesňuje, že daňový orgán druhého stupně žádost společnosti Aptiv v tomto smyslu zamítl.
67      Za těchto podmínek je třeba mít za to, že vnitrostátní právní úprava, která neumožňuje osobě povinné k dani, která jedná v dobré víře a v rámci promlčecí lhůty, uplatnit nárok na odpočet DPH ve zdaňovacím období, ve kterém skutečně obdržela faktury nezbytné k uplatnění tohoto nároku, prakticky znemožňuje nebo přinejmenším nadměrně ztěžuje uplatnění uvedeného nároku, takže zásada efektivity není dodržena.
68      Pokud jde o zásadu proporcionality, kterou rovněž zmínil předkládající soud, je zejména třeba připomenout, že podle článku 273 směrnice o DPH mohou členské státy stanovit další povinnosti, které považují za nezbytné k zajištění správného výběru DPH a k předcházení daňovým únikům. Boj proti daňovým únikům, vyhýbání se daňovým povinnostem a případným zneužitím je totiž cílem uznaným a podporovaným touto směrnicí. Avšak opatření, jež mají členské státy možnost přijmout na základě jejího článku 273, nesmí překračovat rámec toho, co je nezbytné k dosažení těchto cílů. Nemohou být tedy používána způsobem, který by systematicky zpochybňoval nárok na odpočet DPH, a tedy neutralitu DPH (rozsudek ze dne 21. března 2018, Volkswagen, C‑533/16, EU:C:2018:204, bod 48 a citovaná judikatura).
69      I za předpokladu, že cílem vnitrostátní právní úpravy nebo správní praxe, která neumožňuje osobě povinné k dani uplatnit nárok na odpočet DPH ve zdaňovacím období, ve kterém skutečně má k dispozici faktury nezbytné k uplatnění tohoto nároku, je boj proti daňovým únikům, vyhýbání se daňovým povinnostem a případným zneužitím, stačí uvést, že v projednávaném případě společnost Aptiv podle všeho jednala v dobré víře a daňový orgán druhého stupně neprokázal existenci daňového úniku, jak vyplývá z bodu 42 tohoto rozsudku.
70      Za těchto podmínek se jeví, že taková vnitrostátní právní úprava nebo správní praxe může systematicky zpochybňovat uplatnění nároku na odpočet DPH, a tudíž neutralitu DPH, i když dotyčná osoba povinná k dani jednala v dobré víře a v rámci příslušné promlčecí lhůty.
71      S ohledem na výše uvedené úvahy je třeba na položenou otázku odpovědět tak, že čl. 168 písm. c), čl. 178 písm. c) a články 179, 180 a 182 směrnice o DPH, nahlížené ve světle zásad daňové neutrality, proporcionality a efektivity, musí být vykládány v tom smyslu, že brání vnitrostátní právní úpravě a správní praxi, podle nichž se odpočet DPH z pořízení zboží uvnitř Společenství odepře z důvodu, že osoba povinná k dani uplatnila nárok na odpočet ve zdaňovacím období, ve kterém skutečně obdržela faktury nezbytné k uplatnění tohoto nároku, jež je pozdější než období, v němž k těmto pořízením došlo, přestože tato osoba povinná k dani uplatnila tento nárok v dobré víře a v rámci promlčecí lhůty.
K nákladům řízení
72      Vzhledem k tomu, že řízení má, pokud jde o účastníky původního řízení, povahu incidenčního řízení ve vztahu ke sporu probíhajícímu před předkládajícím soudem, je k rozhodnutí o nákladech řízení příslušný uvedený soud. Výdaje vzniklé předložením jiných vyjádření Soudnímu dvoru než vyjádření uvedených účastníků řízení se nenahrazují.
Z těchto důvodů Soudní dvůr (devátý senát) rozhodl takto:
Článek 168 písm. c), čl. 178 písm. c) a články 179, 180 a 182 směrnice Rady 2006/112/ES ze dne 28. listopadu 2006 o společném systému daně z přidané hodnoty ve znění směrnice Rady 2010/45/EU ze dne 13. července 2010, nahlížené ve světle zásad daňové neutrality, proporcionality a efektivity,
musí být vykládány v tom smyslu, že
brání vnitrostátní právní úpravě a správní praxi, podle nichž se odpočet daně z přidané hodnoty z pořízení zboží uvnitř Společenství odepře z důvodu, že osoba povinná k dani uplatnila nárok na odpočet ve zdaňovacím období, ve kterém skutečně obdržela faktury nezbytné k uplatnění tohoto nároku, jež je pozdější než období, v němž k těmto pořízením došlo, přestože tato osoba povinná k dani uplatnila tento nárok v dobré víře a v rámci promlčecí lhůty.
Podpisy
*      Jednací jazyk: maďarština.