62021CJ0641
TIESAS SPRIEDUMS (astotā palāta)
2022. gada 27. oktobrī (
*1
)
Lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu – Nodokļi – Kopējā pievienotās vērtības nodokļa (PVN) sistēma – Direktīva 2006/112/EK – 44. pants – Nodokļu piesaistes vieta – Siltumnīcefektu izraisošo gāzu emisijas kvotu nodošana – Saņēmējs, kas iesaistīts krāpšanā PVN jomā ķēdes darījumos – Nodokļa maksātājs, kurš zināja vai kuram bija jāzina par šādas krāpšanas esamību
Lietā C‑641/21
par lūgumu sniegt prejudiciālu nolēmumu atbilstoši LESD 267. pantam, ko Bundesfinanzgericht (Federālā finanšu tiesa, Austrija) iesniegusi ar 2021. gada 11. oktobra lēmumu un kas Tiesā reģistrēts 2021. gada 20. oktobrī, tiesvedībā
Climate Corporation Emissions Trading GmbH
pret
Finanzamt Österreich,
TIESA (astotā palāta)
šādā sastāvā: trešās palātas priekšsēdētāja K. Jirimēe [K. Jürimäe] (referente), kas pilda astotās palātas priekšsēdētāja pienākumus, tiesneši N. Jēskinens [N. Jääskinen], un M. Gavalecs [M. Gavalec],
ģenerāladvokāts: M. Špunars [M. Szpunar],
sekretārs: A. Kalots Eskobars [A. Calot Escobar],
ņemot vērā rakstveida procesu,
ņemot vērā apsvērumus, ko snieguši:
–
Climate Corporation Emissions Trading GmbH vārdā – W. Standfest, Rechtsanwalt,
–
Eiropas Komisijas vārdā – A. Armenia un B.‑R. Killmann, pārstāvji,
ņemot vērā pēc ģenerāladvokāta uzklausīšanas pieņemto lēmumu izskatīt lietu bez ģenerāladvokāta secinājumiem,
pasludina šo spriedumu.
Spriedums
1
Lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu ir par Padomes Direktīvas 2006/112/EK (2006. gada 28. novembris) par kopējo pievienotās vērtības nodokļa sistēmu (OV 2006, L 347, 1. lpp.) redakcijā ar grozījumiem, kas izdarīti ar Padomes 2008. gada 12. februāra Direktīvu 2008/8/EK (OV 2008, L 44, 11. lpp.) (turpmāk tekstā – “PVN direktīva”), normu interpretāciju.
2
Šis lūgums ir iesniegts strīdā starp Climate Corporation Emissions Trading GmbH (turpmāk tekstā – “Climate Corporation”) un Finanzamt Österreich (Austrijas Finanšu pārvalde) par pievienotās vērtības nodokļa (PVN) uzlikšanu darījumiem, ar kuriem tiek nodotas siltumnīcefektu izraisošo gāzu emisijas kvotas.
Atbilstošās tiesību normas
Savienības tiesības
3
PVN direktīvas 2. panta 1. punktā ir noteikts:
“PVN uzliek šādiem darījumiem:
[..]
b)
preču iegādei Kopienas iekšienē, ko par atlīdzību kādā dalībvalsts teritorijā veic –
[..];
c)
pakalpojumu sniegšanai, ko par atlīdzību kādā dalībvalsts teritorijā veic nodokļa maksātājs, kas rīkojas kā tāds;
[..].”
4
Šīs direktīvas V sadaļas “To darījumu vieta, par kuriem uzliek nodokli” 3. nodaļā “Pakalpojumu sniegšanas vieta” ir ietverts minētās direktīvas 44. pants, kurā ir noteikts:
“Pakalpojumu sniegšanas vieta nodokļa maksātājam, kas darbojas kā tāds, ir vieta, kura ir nodokļa maksātāja saimnieciskās darbības pastāvīgā vieta. Tomēr, ja pakalpojumus sniedz nodokļa maksātāja pastāvīgās iestādes vietā, kas nav viņa saimnieciskās darbības pastāvīgā vieta, šo pakalpojumu sniegšanas vieta ir vieta, kur atrodas šī pastāvīgā iestāde. Ja šādas saimnieciskās darbības pastāvīgās vietas vai pastāvīgas iestādes vietas nav, pakalpojumu sniegšanas vieta ir vieta, kur nodokļa maksātājam, kas saņem šos pakalpojumus, ir pastāvīgā adrese vai parastā uzturēšanās vieta.”
5
Šis 44. pants ir ietverts Direktīvā 2008/8, ar kuru Direktīva 2006/112 tika grozīta attiecībā uz pakalpojumu sniegšanas vietu. Direktīvas 2008/8 3. un 4. apsvērums ir formulēts šādi:
“(3)
Principā par visiem sniegtajiem pakalpojumiem būtu jāuzliek nodoklis vietā, kur patiešām notiek patēriņš. Ja vispārējo noteikumu par pakalpojumu sniegšanas vietu grozītu šādi, gan administratīvu, gan politikas iemeslu dēļ tomēr būtu vajadzīgi noteikti izņēmumi no šā vispārējā noteikuma.
(4)
Sniedzot pakalpojumus nodokļa maksātājiem, vispārējam noteikumam par pakalpojumu sniegšanas vietu būtu jābalstās uz vietu, kur pakalpojuma saņēmējs veic uzņēmējdarbību, nevis uz vietu, kur uzņēmējdarbību veic pakalpojuma sniedzējs. [..]”
6
PVN direktīvas IX sadaļas “Atbrīvojumi” 1. nodaļā “Vispārīgi noteikumi” ir ietverts šīs direktīvas 131. pants, kurā ir noteikts:
“Šīs sadaļas 2. līdz 9. nodaļā paredzētos atbrīvojumus, neskarot citus Kopienas noteikumus, piemēro saskaņā ar noteikumiem, ko dalībvalstis pieņem, lai nodrošinātu pareizu un godīgu šo atbrīvojumu piemērošanu un lai nepieļautu nekādu iespējamu krāpšanu, izvairīšanos un ļaunprātīgu izmantošanu.”
7
Šī IX sadaļa ietver arī 4. nodaļu “Atbrīvojumi darījumiem Kopienas iekšienē”. PVN direktīvas 4. nodaļas 138. panta 1. punktā ir paredzēts:
“Dalībvalstis atbrīvo no nodokļa tādu preču piegādi, kuras pārdevējs, pircējs vai cita persona pārdevēja vai pircēja vārdā nosūta vai transportē uz galamērķi ārpus to attiecīgās teritorijas, bet Kopienā, ja piegādi veic citam nodokļa maksātājam vai juridiskai personai, kas nav nodokļa maksātāja un kas kā tāda rīkojas dalībvalstī, kas nav nosūtīšanas vai transportēšanas sākumpunkta dalībvalsts.”
8
Šīs direktīvas 196. pantā ir noteikts:
“PVN maksā ikviens nodokļa maksātājs vai juridiska persona, kura nav nodokļa maksātāja, bet kura ir identificēta PVN nolūkā, kam sniedz 44. pantā minētos pakalpojumus, ja pakalpojumus sniedz nodokļa maksātājs, kurš neveic uzņēmējdarbību šajā dalībvalstī.”
9
Minētās direktīvas 273. panta pirmajā daļā ir noteikts:
“Dalībvalstis var uzlikt citus pienākumus, ko tās uzskata par vajadzīgiem, lai pareizi iekasētu PVN un novērstu krāpšanu, saskaņā ar prasību par vienādu režīmu iekšzemes darījumiem un darījumiem starp dalībvalstīm, ko veic nodokļa maksātāji, ar noteikumu, ka šādi pienākumi tirdzniecībā starp dalībvalstīm nerada formalitātes, šķērsojot robežas.”
Austrijas tiesības
10
Saskaņā ar 1994. gada 23. augustaUmsatzsteuergesetz (Apgrozījuma nodokļa likums; BGBl. 663/1994), redakcijā, kas piemērojama pamatlietas apstākļiem (BGBl. I 52/2009), 3.a panta 6. punktā ir noteikts:
“Cits pakalpojums, kas sniegts uzņēmējam 5. punkta 1. un 2. apakšpunkta izpratnē, ievērojot 8.–16. punktu un 3.a pantu, tiek sniegts vietā, no kuras tā saņēmējs veic uzņēmējdarbību. Ja cits pakalpojums tiek sniegts uzņēmēja pastāvīgajā darījumdarbības vietā, noteicošā ir šī pastāvīgās darījumdarbības vieta.”
11
Šajā ziņā no lūguma sniegt prejudiciālu nolēmumu izriet, ka šajā tiesību normā izmantotie jēdzieni “uzņēmējs” un “citi pakalpojumi” attiecīgi, atbilst Savienības tiesībās izmantotajiem jēdzieniem “nodokļa maksātājs” un “pakalpojumu sniegšana”.
Pamatlieta un prejudiciālais jautājums
12
Laikposmā no 2010. gada 1. aprīļa līdz 20. aprīlim Climate Corporation, kuras juridiskā adrese ir Bādenē (Austrija), par atlīdzību nodeva siltumnīcefektu izraisošo gāzu emisijas kvotas Bauduin Handelsgesellschaft mbH (turpmāk tekstā – “Bauduin”), kuras juridiskā adrese ir Hamburgā (Vācija).
13
Ar paziņojumu par pievienotās vērtības nodokli par 2010. gadu, kas pieņemts 2012. gada 27. janvārī, Finanzamt Baden‑Mödling (Bādenes‑Mēdlingas Finanšu pārvalde, Austrija) šo siltumnīcefektu izraisošo gāzu emisijas kvotu nodošanu kvalificēja kā ar nodokli apliekamu “preču piegādi”, uz ko neattiecas atbrīvojums no nodokļa par piegādēm Kopienas iekšienē. Šī nodokļu iestāde uzskata, ka Bauduin kā missing trader ir piedalījusies “karuseļa” veida krāpšanā PVN jomā un Climate Corporation zināja vai tai bija jāzina, ka šīs kvotas tiks izmantotas, lai izvairītos no PVN maksāšanas.
14
2012. gada 27. februārī Climate Corporation cēla prasību par šo paziņojumu iesniedzējtiesā – Bundesfinanzgericht (Federālā finanšu tiesa, Austrija).
15
Šī tiesa konstatē, ka siltumnīcefektu izraisošo gāzu emisijas kvotu nodošana ir jākvalificē nevis kā “preču piegāde”, bet kā “pakalpojumu sniegšana”, kā tas izriet no 2016. gada 8. decembra sprieduma A un B (C‑453/15, EU:C:2016:933).
16
Minētā tiesa konkretizē, ka šādos apstākļos saskaņā ar PVN direktīvas 44. panta un Apgrozījuma nodokļa likuma 3.a panta 6. punkta normām, kā arī Vācijas tiesību normām tādu pakalpojumu sniegšanas vieta, kurus Climate Corporation sniegusi Bauduin, esot Vācijā. Tāpēc šie pakalpojumi esot apliekami ar nodokli nevis Austrijā, bet Vācijā un PVN pēdējā minētajā dalībvalstī esot jāmaksā Bauduin.
17
Saskaņā ar iesniedzējtiesas konstatēto Climate Corporation esot bijis jāzina, ka Bauduin pārdotās kvotas tiek izmantotas krāpnieciskiem mērķiem, lai izvairītos no PVN maksāšanas.
18
Šajā ziņā iesniedzējtiesa norāda, ka saistībā ar darījumiem, kas ir piegādes Kopienas iekšienē, Tiesa 2014. gada 18. decembra spriedumā Schoenimport Italmoda Mariano Previti u.c. (C‑131/13, C‑163/13 un C‑164/13, EU:C:2014:2455) esot nospriedusi, ka tiesības uz atbrīvojumu no PVN šādai piegādei, priekšnodoklī samaksātā PVN atskaitīšana un PVN atmaksāšanas tiesības ir jāatsaka nodokļu maksātājam, kas zināja vai kam bija jāzina, ka darījumā, kas norādīts, lai pamatotu šīs tiesības, tas piedalījies krāpšanā PVN jomā, kura veikta ķēdes piegādēs.
19
Tā šaubās par to, vai šī judikatūra pēc analoģijas ir piemērojama pārrobežu pakalpojumu sniegšanai. Šāda piemērošana nozīmētu, ka tādā gadījumā, kāds ir pamatlietā, būtu jāuzskata, ka pakalpojumu sniegšanas vieta atrodas nevis Vācijā, bet Austrijā, neraugoties uz pretējo PVN direktīvas 44. panta, kā arī atbilstošo valsts tiesību normu formulējumu.
20
Atbilde uz šo jautājumu neesot acīmredzama, jo pastāvot gan līdzības, gan atšķirības starp Kopienas iekšējām piegādēm un pārrobežu pakalpojumu sniegšanu Savienībā.
21
Šādos apstākļos Bundesfinanzgericht (Federālā finanšu tiesa) nolēma apturēt tiesvedību un uzdot Tiesai šādu prejudiciālu jautājumu:
“Vai [PVN direktīva] ir jāinterpretē tādējādi, ka valsts iestādēm un tiesām pakalpojuma sniegšanas vieta, kas saskaņā ar rakstītām tiesībām formāli atrodas citā dalībvalstī, kurā ir šī pakalpojuma saņēmēja juridiskā adrese, ir jāuzskata par iekšzemē esošu, ja pakalpojumu sniedzošajam iekšzemes nodokļu maksātājam būtu bijis jāzina, ka tas, sniedzot pakalpojumu, piedalās ar izvairīšanos no PVN maksāšanas saistītā krāpšanā, kas tiek veikta ķēdes darījumos?”
Par lūguma sniegt prejudiciālu nolēmumu pieņemamību
22
Climate Corporation apstrīd lūguma sniegt prejudiciālu nolēmumu pieņemamību. Pirmkārt, prejudiciālais jautājums esot uzdots hipotētiski. Tā kā pamatlietā aplūkotais darījums ir apliekams ar nodokli nevis Austrijā, bet Vācijā, Austrijas tiesai neesot jāuzdod jautājumi Tiesai, lai noskaidrotu nodokļu maksātāja iespējamos pienākumus nodokļu jomā citā dalībvalstī. Otrkārt, šis jautājums izrietot no argumentācijas pēc analoģijas, kas izriet no 2014. gada 18. decembra sprieduma Schoenimport Italmoda Mariano Previti u.c. (C‑131/13, C‑163/13 un C‑164/13, EU:C:2014:2455) un ko nevarot pārņemt, ņemot vērā pamatlietas un lietas, kurā ir taisīts šis spriedums, apstākļu atšķirības.
23
Šajā ziņā jāatgādina, ka saskaņā ar Tiesas pastāvīgo judikatūru tiek prezumēts, ka jautājumi par Savienības tiesību interpretāciju, kurus valsts tiesa uzdevusi atbilstoši tiesiskajam regulējumam un faktiskajiem apstākļiem, ko tā noteikusi pati ar savu atbildību un kā pareizība Tiesai nav jāpārbauda, ir nozīmīgi. Atteikties lemt par valsts tiesas lūgumu Tiesa var tikai tad, ja ir acīmredzams, ka Savienības tiesību interpretācijai nav nekāda sakara ar pamatlietas apstākļiem vai tās priekšmetu, ja problēmai ir hipotētisks raksturs vai arī ja Tiesai nav zināmi faktiskie un tiesību apstākļi, kas vajadzīgi, lai sniegtu lietderīgu atbildi uz tai uzdotajiem jautājumiem (spriedumi, 2014. gada 18. decembris, Schoenimport Italmoda Mariano Previti u.c., C‑131/13, C‑163/13 un C‑164/13, EU:C:2014:2455, 31. punkts, kā arī tajā minētā judikatūra, un 2018. gada 21. februāris, Kreuzmayr, C‑628/16, EU:C:2018:84, 23. punkts, kā arī tajā minētā judikatūra).
24
Šajā gadījumā no lūguma sniegt prejudiciālu nolēmumu nepārprotami izriet, ka iesniedzējtiesa necenšas noskaidrot nodokļa maksātāja pienākumus dalībvalstī, pie kuras tas nav piederīgs. Gluži pretēji, tā būtībā vēlas noskaidrot, vai saskaņā ar Savienības tiesībām tās dalībvalsts, pie kuras tā ir piederīga, nodokļu iestādes var aplikt ar PVN darījumus, kas ir pamatlietas priekšmets, lai gan, pēc tās domām, šo darījumu vieta ir citā dalībvalstī. No tā izriet, ka šis lūgums nav hipotētisks.
25
Turklāt, tā kā Climate Corporation apšauba iespēju pēc analoģijas attiecināt no 2014. gada 18. decembra sprieduma Schoenimport Italmoda Mariano Previti u.c. (C‑131/13, C‑163/13 un C‑164/13, EU:C:2014:2455) gūtās atziņas uz tādu lietu kā pamatlieta, ir pietiekami konstatēt, ka šī argumentācija attiecas uz atbildi uz uzdoto jautājumu pēc būtības.
26
Tātad lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu ir pieņemams.
Par prejudiciālo jautājumu
27
Ar šo jautājumu iesniedzējtiesa būtībā vēlas uzzināt, vai PVN direktīvas normas ir jāinterpretē tādējādi, ka tām ir pretrunā tas, ka dalībvalsts iestādes uzskata – pakalpojuma, ko šajā dalībvalstī reģistrēts nodokļa maksātājs sniedzis citā dalībvalstī reģistrētam nodokļa maksātājam, sniegšanas vieta, kura saskaņā ar šīs direktīvas 44. pantu atrodas citā dalībvalstī, tomēr ir atzīstama par pirmajā minētajā dalībvalstī esošu, ja attiecīgais pakalpojumu sniedzējs zināja vai tam bija jāzina, ka, sniedzot minēto pakalpojumu, tas piedalās krāpšanā PVN jomā, ko veicis šī pakalpojuma saņēmējs ķēdes darījumos.
28
Vispirms jāprecizē, kā to ir norādījusi iesniedzējtiesa, ka darījumi, ar kuriem par atlīdzību tiek nodotas siltumnīcefektu izraisošo gāzu emisijas kvotas, ir jākvalificē kā pakalpojumu sniegšana PVN direktīvas izpratnē (šajā nozīmē skat. spriedumu, 2016. gada 8. decembris, A un B, C‑453/15, EU:C:2016:933, 30. punkts).
29
Pakalpojumu sniegšanas vieta ir jānosaka saskaņā ar PVN direktīvas V sadaļas 3. nodaļas noteikumiem. Šajā ziņā šīs nodaļas 2. un 3. iedaļā attiecīgi ir paredzēti vispārīgi noteikumi par to, kā nosakāma vieta, kur pakalpojumiem uzliekami nodokļi, kā arī īpaši noteikumi par specifisku pakalpojumu sniegšanu (šajā nozīmē skat. spriedumu, 2014. gada 16. oktobris, Welmory, C‑605/12, EU:C:2014:2298, 37. punkts).
30
Šo tiesību normu mērķis, nosakot nodokļu piesaistes vietu pakalpojumiem, ir novērst, pirmkārt, jurisdikcijas kolīzijas, kas var izraisīt dubultu aplikšanu ar nodokļiem, un, otrkārt, to, ka ienākumi netiek aplikti ar nodokļiem vispār (spriedumi, 2014. gada 16. oktobris, Welmory, C‑605/12, EU:C:2014:2298, 42. punkts un tajā minētā judikatūra, kā arī 2020. gada 7. maijs, Dong Yang Electronics, C‑547/18, EU:C:2020:350, 25. punkts).
31
Tādējādi, vienoti nosakot vietu, kur uzliek nodokli par pakalpojumu sniegšanu, minētajās tiesību normās ir noteikta dalībvalstu kompetence un noteikta racionāla attiecīgo valsts tiesību aktu PVN jomā piemērošanas jomu sadale (šajā nozīmē skat. spriedumu, 2014. gada 16. oktobris, Welmory, C‑605/12, EU:C:2014:2298, 50. un 51. punkts).
32
Šajā kontekstā PVN direktīvas 44. pantā ir paredzēts vispārīgs noteikums pakalpojumu sniegšanas vietas noteikšanai.
33
Atbilstoši šai vispārīgajai normai pakalpojumu sniegšanas vieta nodokļa maksātājam, kas darbojas kā tāds, ir vieta, kura ir nodokļa maksātāja saimnieciskās darbības pastāvīgā vieta. Tomēr, ja pakalpojumus sniedz nodokļa maksātāja pastāvīgās darījumdarbības vietā, kas nav viņa saimnieciskās darbības pastāvīgā vieta, šo pakalpojumu sniegšanas vieta ir vieta, kur atrodas šī pastāvīgā darījumdarbības vieta. Ja šādas saimnieciskās darbības pastāvīgās vietas vai pastāvīgās darījumdarbības vietas nav, pakalpojumu sniegšanas vieta ir vieta, kur nodokļa maksātājam, kas saņem šos pakalpojumus, ir pastāvīgā dzīvesvieta vai parastā uzturēšanās vieta.
34
PVN direktīvas 44. panta struktūrā saimnieciskās darbības pastāvīgā vieta tādējādi ir galvenā piesaistes vieta pakalpojumu sniegšanas vietas noteikšanai, savukārt divi citi tajā minētie piesaistes punkti ir attiecīgi atkāpes un papildu piesaistes punkti (šajā nozīmē skat. spriedumu, 2014. gada 16. oktobris, Welmory, C‑605/12, EU:C:2014:2298, 53.–56. punkts).
35
Turklāt nevienā šīs direktīvas normā nav paredzēts īpašs noteikums, lai noteiktu vietu, kur tiek uzlikts nodoklis par darbību, kas izpaužas kā siltumnīcefektu izraisošo gāzu emisijas kvotu nodošana par atlīdzību.
36
No tā izriet, ka saskaņā ar PVN direktīvas 44. pantu darījuma – kas ir vienā dalībvalstī reģistrēta nodokļu maksātāja veikta siltumnīcefektu izraisošo gāzu emisijas kvotu nodošana citam nodokļu maksātājam, kas reģistrēts citā dalībvalstī, – vieta ir pēdējā minētajā dalībvalstī.
37
Šajā gadījumā no iesniedzējtiesas sniegtajiem paskaidrojumiem izriet, ka saskaņā ar PVN direktīvas 44. pantu un attiecīgajām valsts tiesību normām pamatlietā aplūkoto darījumu vieta esot sniegto pakalpojumu saņēmēja dalībvalstī, proti, Vācijā, un ka saskaņā ar šīs direktīvas 196. pantu, kā arī atbilstošajām šīs valsts tiesību normām šim pakalpojumu saņēmējam PVN esot jāmaksā Valsts kasei. Minētais saņēmējs esot veicis krāpšanu PVN jomā, un attiecīgajam pakalpojumu sniedzējam tas esot bijis jāzina.
38
Šie ievada atgādinājumi ir jāņem vērā, nosakot, vai, neraugoties uz skaidro PVN direktīvas 44. panta formulējumu, var uzskatīt, ka darījuma – kas ir dalībvalstī reģistrēta nodokļu maksātāja veikta siltumnīcefektu izraisošo gāzu emisijas kvotu nodošana par atlīdzību citā dalībvalstī reģistrētam nodokļu maksātājam – vieta ir pakalpojumu sniedzēja dalībvalstī, ja šis darījums ir saistīts ar krāpšanu PVN jomā.
39
Šajā ziņā no Tiesas pastāvīgās judikatūras izriet, ka indivīdi nevar krāpšanas nolūkā vai ļaunprātīgi pamatoties uz Savienības tiesību normām (spriedumi, 2006. gada 6. jūlijs, Kittel un Recolta Recycling, C‑439/04 un C‑440/04, EU:C:2006:446, 54. punkts; 2014. gada 18. decembris, Schoenimport Italmoda Mariano Previti u.c., C‑131/13, C‑163/13 un C‑164/13, EU:C:2014:2455, 43. punkts, kā arī 2022. gada 15. septembris, HA.EN., C‑227/21, EU:C:2022:687, 27. punkts).
40
Tādējādi Tiesa ir nospriedusi, ka valsts iestādes un tiesas var vai tām principā pat ir jāatsaka PVN direktīvā paredzēto tiesību izmantošana, ja tās tiek izmantotas krāpnieciski vai ļaunprātīgi, piemēram, tiesības uz atbrīvojumu no nodokļa par piegādi Kopienas iekšienē. Tā tas ir ne tikai tad, ja krāpšanu nodokļu jomā ir izdarījis pats nodokļa maksātājs, bet arī tad, ja nodokļa maksātājs zināja vai tam bija jāzina, ka ar attiecīgo darījumu tas piedalās krāpšanā PVN jomā, ko izdarījis piegādātājs vai cits uzņēmējs, kurš ķēdes darījumos ir iesaistījies pirms vai pēc tā (šajā nozīmē skat. spriedumus, 2010. gada 7. decembris, R., C‑285/09, EU:C:2010:742, 51. un 52. punkts; 2012. gada 6. septembris, Mecsek‑Gabona, C‑273/11, EU:C:2012:547, 54. punkts; 2014. gada 9. oktobris, Traum, C‑492/13, EU:C:2014:2267, 42. punkts, kā arī 2014. gada 18. decembris, Schoenimport Italmoda Mariano Previti u.c., C‑131/13, C‑163/13 un C‑164/13, EU:C:2014:2455, 49. un 50. punkts).
41
Tomēr, pirmkārt, atšķirībā no lietām, kurās ir radusies iepriekšējā punktā atgādinātā judikatūra, šī lieta attiecas nevis uz tādu tiesību esamību kā tiesības uz atbrīvojumu no nodokļa par piegādi Kopienas iekšienē, bet gan uz darījuma, kas ir apliekams ar nodokli, vietas noteikšanu.
42
Interpretācija, saskaņā ar kuru krāpšanas PVN jomā gadījumā varētu uzskatīt, ka pakalpojumu sniegšanas vieta ir citā dalībvalstī, nevis tajā, kas noteikta saskaņā ar PVN direktīvas normām par pakalpojumu sniegšanas vietas noteikšanu, būtu pretrunā šo normu mērķiem un vispārējai sistēmai, kas atspoguļoti šī sprieduma 30. un 31. punktā.
43
Šāda interpretācija grozītu to nodokļu kompetenču sadalījumu starp dalībvalstīm, kāds tas izriet no minētajām tiesību normām. Tādā gadījumā, kāds ir pamatlietā, sekas tam konkrēti būtu tādas, ka bez jebkāda juridiskā pamata dalībvalsts, kurā ir reģistrēts attiecīgā pakalpojuma saņēmējs, kompetence tiktu nodota dalībvalstij, kurā ir reģistrēts šī pakalpojuma sniedzējs.
44
Turklāt jāatgādina, ka loģika, kas ir pamatā tiesību normām par pakalpojumu sniegšanas vietas noteikšanu un kas atspoguļota arī Direktīvas 2008/8 3. un 4. apsvērumā, kā arī PVN direktīvas 44. pantā, paredz, ka nodoklis pēc iespējas tiek uzlikts vietā, kur attiecīgie pakalpojumi tiek patērēti (pēc analoģijas skat. spriedumu, 2016. gada 8. decembris, A un B, C‑453/15, EU:C:2016:933, 25. punkts, kā arī tajā minētā judikatūra). Tāda interpretācija kā šī sprieduma 42. punktā norādītā galīgi nodotu nodokļu ieņēmumus citai dalībvalstij, kurā nenotiek šo pakalpojumu galīgais patēriņš.
45
Otrkārt, ir taisnība, ka faktiski pakalpojumu sniegšanai, ko vienā dalībvalstī reģistrēts nodokļa maksātājs sniedz citā dalībvalstī reģistrētam nodokļu maksātājam, ir līdzība ar piegādi Kopienas iekšienē, jo abās ir iesaistītas divās dalībvalstīs reģistrētas personas. Tomēr pašreiz spēkā esošajās Savienības tiesībās atšķiras Kopienas iekšējo piegāžu un pārrobežu pakalpojumu sniegšanas Savienībā tiesiskais režīms.
46
Par pirmo režīmu – jebkuras preces piegādes Kopienas iekšienē PVN direktīvas 138. panta izpratnē sekas ir tās iegāde Kopienas iekšienē šīs direktīvas 2. panta 1. punkta b) apakšpunkta izpratnē. Piegāde Kopienas iekšienē un iegāde Kopienas iekšienē, kas ir otrais nodokļa iekasējamības gadījums, ir viens un tas pats saimnieciskais darījums, attiecībā uz kuru kompetence nodokļu jomā ir sadalīta starp dalībvalsti, no kuras prece ir nosūtīta, un dalībvalsti, kurā tā tiek piegādāta, un tās ir attiecīgi atbildīgas par tām piešķirto pilnvaru īstenošanu (šajā nozīmē skat. spriedumu, 2007. gada 27. septembris, Teleos u.c., C‑409/04, EU:C:2007:548, 22.–24. punkts).
47
Tādējādi preces piegāde Kopienas iekšienē ir atbrīvota no nodokļa šīs preces nosūtīšanas dalībvalstī, neskarot šajā dalībvalstī priekšnodoklī samaksātā PVN atskaitīšanas vai atmaksāšanas tiesības, savukārt par iegādi Kopienas iekšienē ir jāmaksā PVN galamērķa dalībvalstī (šajā nozīmē skat. spriedumu, 2010. gada 7. decembris, R., C‑285/09, EU:C:2010:742, 38. punkts un tajā minētā judikatūra).
48
Tāpēc dalībvalsts, no kuras tiek nosūtīta minētā prece, attiecīgā gadījumā var atteikt piešķirt atbrīvojumu, pamatojoties uz kompetenci, kas tai ir saskaņā ar PVN direktīvas 131. pantu, un tās mērķis ir nodrošināt pareizu un godīgu atbrīvojumu piemērošanu un novērst jebkādu krāpšanu, izvairīšanos no nodokļu maksāšanas vai iespējamu ļaunprātīgu izmantošanu (šajā nozīmē skat. spriedumu, 2010. gada 7. decembris, R., C‑285/09, EU:C:2010:742, 51. punkts).
49
Savukārt šis Kopienas iekšējo darījumu režīms nav piemērojams tādu pārrobežu pakalpojumu sniegšanai Savienībā, attiecībā uz kuriem tikai vienai dalībvalstij, kas noteikta saskaņā ar PVN direktīvas normām, ir piešķirta kompetence nodokļu jomā.
50
Tādējādi atšķirībā no preces – attiecībā uz kuru notiek piegāde Kopienas iekšienē – nosūtīšanas dalībvalstij piešķirtās kompetences, kā tā izklāstīta šī sprieduma 46.–48. punktā, dalībvalstij, kurā ir reģistrēts nodokļu maksātājam – kas reģistrēts citā dalībvalstī – sniegto pakalpojumu sniedzējs, ja šo pakalpojumu sniegšanas vieta saskaņā ar PVN direktīvas 44. pantu ir pēdējā minētajā valstī, šajā direktīvā nav piešķirta nekāda kompetence uzlikt PVN šādai pakalpojumu sniegšanai.
51
Tātad šī sprieduma 40. punktā minēto judikatūru pēc analoģijas nevar piemērot pakalpojumu sniegšanas vietas noteikšanai.
52
No iepriekš minētā izriet, ka pakalpojumu sniegšanas vietu nevar mainīt, pārkāpjot skaidro PVN direktīvas 44. panta formulējumu, tāpēc, ka attiecīgais darījums ir saistīts ar krāpšanu PVN jomā.
53
Tādējādi saskaņā ar PVN direktīvas 273. pantu dalībvalstis var pieņemt pasākumus, lai nodrošinātu pareizu nodokļa iekasēšanu un novērstu krāpšanu. Tomēr šie pasākumi nedrīkst pārsniegt to, kas ir nepieciešams šādu mērķu sasniegšanai. Principā nodokļu iestādēm ir jāveic nepieciešamās pārbaudes pie nodokļu maksātājiem, lai konstatētu PVN nelikumības un krāpšanu, kā arī jāuzliek sodi nodokļa maksātājiem, kas izdarījuši šīs nelikumības vai krāpšanu (šajā ziņā skat. spriedumus, 2007. gada 27. septembris, Collée, C‑146/05, EU:C:2007:549, 40. punkts un tajā minētā judikatūra; 2012. gada 21. jūnijs, Mahagében un Dávid, C‑80/11 un C‑142/11, EU:C:2012:373, 57. un 62. punkts, kā arī 2021. gada 1. jūlijs, Tribunal Económico Administrativo Regional de Galicia, C‑521/19, EU:C:2021:527, 38. punkts).
54
Ņemot vērā visu iepriekš minēto, uz uzdoto jautājumu ir jāatbild, ka PVN direktīvas normas ir jāinterpretē tādējādi, ka tām ir pretrunā tas, ka dalībvalsts iestādes uzskata – pakalpojuma, ko šajā dalībvalstī reģistrēts nodokļa maksātājs sniedz citā dalībvalstī reģistrētam nodokļa maksātājam, sniegšanas vieta, kura saskaņā ar šīs direktīvas 44. pantu atrodas citā dalībvalstī, tomēr ir atzīstama par pirmajā minētajā dalībvalstī esošu, ja attiecīgais pakalpojumu sniedzējs zināja vai tam bija jāzina, ka, sniedzot minēto pakalpojumu, tas piedalās krāpšanā PVN jomā, ko veicis šī pakalpojuma saņēmējs ķēdes darījumos.
Par tiesāšanās izdevumiem
55
Attiecībā uz pamatlietas pusēm šī tiesvedība izriet no tiesvedības, kas notiek iesniedzējtiesā, tāpēc tā lemj par tiesāšanās izdevumiem. Izdevumi, kas radušies, iesniedzot apsvērumus Tiesai, un kas nav minēto pušu izdevumi, nav atlīdzināmi.
Ar šādu pamatojumu Tiesa (astotā palāta) nospriež:
Padomes Direktīvas 2006/112/EK (2006. gada 28. novembris) par kopējo pievienotās vērtības nodokļa sistēmu, kurā grozījumi izdarīti ar Padomes 2008. gada 12. februāra Direktīvu 2008/8/EK, normas
ir jāinterpretē tādējādi, ka
tām ir pretrunā tas, ka dalībvalsts iestādes uzskata – pakalpojuma, ko šajā dalībvalstī reģistrēts nodokļa maksātājs sniedz citā dalībvalstī reģistrētam nodokļa maksātājam, sniegšanas vieta, kura saskaņā ar Direktīvas 2006/112, kurā grozījumi izdarīti ar Direktīvu 2008/8, 44. pantu atrodas citā dalībvalstī, tomēr ir atzīstama par pirmajā minētajā dalībvalstī esošu, ja attiecīgais pakalpojumu sniedzējs zināja vai tam bija jāzina, ka, sniedzot minēto pakalpojumu, tas piedalās krāpšanā PVN jomā, ko veicis šī pakalpojuma saņēmējs ķēdes darījumos.
[Paraksti]
(
*1
)	Tiesvedības valoda – vācu.