62018CC0482
SKLEPNI PREDLOGI GENERALNE PRAVOBRANILKE
JULIANE KOKOTT,
predstavljeni 12. septembra 2019 (
1
)
Zadeva C‑482/18
Google Ireland Limited
proti
Nemzeti Adó- és Vámhivatal Kiemelt Adó- és Vámigazgatósága
(Predlog za sprejetje predhodne odločbe, ki ga je vložilo Fővárosi Közigazgatási és Munkaügyi Bíróság (upravno in delovno sodišče v Budimpešti, Madžarska))
„Predlog za sprejetje predhodne odločbe – Temeljne svoboščine – Svoboda opravljanja storitev – Omejitve in diskriminacije – Materialno davčno pravo in davčno procesno pravo – Davek na oglaševanje, ki temelji na prihodkih – Obdavčitev dejavnosti nerezidentov v madžarskem jeziku – Načelo teritorialnosti v pravu Unije – Obveznost registracije za namene obdavčitve – Različna postopka registracije za rezidente in nerezidente – Sankcije v primeru opustitve registracije“
I. Uvod
1.
Sodišče mora v tem postopku obravnavati predvsem vprašanja davčnega procesnega prava, zlasti sankcioniranja kršitev obveznosti registracije za namene obdavčitve, ki so namenjene ugotovitvi in izterjavi davčne obveznosti. Te sankcije, katerih namen je prisiliti davčne zavezance, ki še niso registrirani na Madžarskem, da oddajo davčno napoved, so lahko na Madžarskem izjemno visoke (skupno lahko znašajo 1 milijardo madžarskih forintov (HUF), približno 3 milijone EUR). V tem postopku sankcioniranja so nekatere procesnopravne ovire, zaradi katerih se davčni zavezanec težje izogne plačilu globe oziroma ki otežujejo njeno sodno presojo. Obe vrsti ovir zadevata predvsem davčne zavezance nerezidente, ki doslej še niso ustvarili prihodkov, obdavčljivih na Madžarskem. Zato se postavljajo vprašanja v zvezi s temeljnimi svoboščinami.
2.
Poleg tega si lahko Sodišče postavi tudi vprašanje, ali pravo Unije Madžarski ne preprečuje per se, da bi pobirala davek od (evropskih) družb nerezidentk, čeprav te družbe nimajo sedeža na Madžarskem. Obravnavani davek namreč zajema družbe, ki zgolj ponujajo storitve v madžarskem jeziku na spletu, ne da bi se morale te nujno „potrošiti“ na Madžarskem. Predstavljati si je namreč mogoče tudi, da te storitve prejmejo osebe, ki ne živijo na Madžarskem in znajo madžarsko, kot je na primer madžarska manjšina, ki živi v Romuniji. Zato je treba pojasniti, ali je v skladu s pravom Unije za nacionalni davek potrebna povezava z ozemljem, in če je potrebna, ali je to lahko povezava z madžarskim jezikom.
3.
To zadnje vprašanje je novo, odgovor nanj pa ima lahko pomembne učinke na davčne pristojnosti držav članic. Na primerljiv način se postavlja na primer tudi glede italijanskega davka na transakcije pri trgovanju z izvedenimi finančnimi instrumenti v tujini, ki temelji na vrednostnih papirjih, ki jih je izdala družba s sedežem v Italiji. (
2
)
II. Pravni okvir
A.
Pravo Unije
4.
Upoštevne določbe prava Unije so v PDEU in Listini Evropske unije o temeljnih pravicah (v nadaljevanju: Listina).
B.
Nacionalno pravo
5.
Spor temelji na A reklámadóról szóló 2014. évi XXII. törvény (zakon št. XXII iz leta 2014 o davku na oglaševanje; v nadaljevanju: zakon o davku na oglaševanje) v različici, ki je veljala leta 2016.
6.
Ta davek na oglaševanje je bil – kot davek, ki temelji na prihodkih – v nacionalno pravno ureditev vključen zaradi uveljavitve načela primerne porazdelitve bremen.
7.
Člen 2(1)(e) zakona o davku na oglaševanje določa, da se davek na oglaševanje plačuje od odplačne spletne objave oglasov, ki so pretežno v madžarskem jeziku, ali objavljeni na spletni strani, ki je pretežno v madžarskem jeziku. Člen 5(3) zakona o davku na oglaševanje določa, da so zavezanci za plačilo tega davka v spornem letu šele družbe, ki letno ustvarijo obdavčljive prihodke v višini več kot 100 milijonov HUF, zaradi česar ima ta davek progresivno tarifno strukturo.
8.
V skladu s členom 2(2)(b) zakona o davku na oglaševanje se davek na oglaševanje plačuje od naročila objave oglasov, razen če je naročnik objave oglasa:
(ba)
od davčnega zavezanca iz člena 3(1) zahteval izdajo izjave iz člena 3(3) in lahko to zanesljivo dokaže in
(bb)
če izjave, ki jo je zahteval v skladu s točko (ba), ni prejel v desetih delovnih dneh od prejema računa ali računovodskega izkaza o objavi oglasa in
(bc)
če je dejstvo iz točke (ba), objavitelja in protivrednost objave prijavil državnemu davčnemu organu.
9.
Člen 3(1) zakona o davku na oglaševanje določa, da je vsak, ki za plačilo prevzame spletno objavo oglasov, ki so pretežno v madžarskem jeziku, ali objavljeni na spletni strani, ki je pretežno v madžarskem jeziku, „davčni zavezanec, ne glede na to, kje ima sedež“.
10.
Člen 7/B(1) zakona o davku na oglaševanje določa, da se mora davčni zavezanec iz člena 3(1), ki ga državni davčni organ ni registriral kot davčnega zavezanca za katero od dajatev, v 15 dneh od začetka opravljanja obdavčljive dejavnosti iz člena 2(1) registrirati na obrazcu, ki ga je za to standardiziral državni davčni organ.
11.
Člen 7/B(2) zakona o davku na oglaševanje določa, da če davčni zavezanec iz odstavka 1 ne izpolni obveznosti registracije, državni davčni organ – ob pozivu na izpolnitev obveznosti – prvič naloži globo za opustitev v višini 10 milijonov HUF.
12.
Člen 7/B(3) zakona o davku na oglaševanje določa, da državni davčni organ, če ponovno ugotovi opustitev, naloži globo za opustitev v višini trikratnega zneska predhodno naložene globe za opustitev.
13.
Člen 7/B(4) zakona o davku na oglaševanje določa, da državni davčni organ opustitev registracije iz odstavka 1 ugotovi dnevno z odločbo, ki z vročitvijo postane dokončna in izvršljiva, zoper njo pa je dovoljen upravni spor. V upravnem sporu so dovoljeni samo listinski dokazi, sodišče pa odloči brez obravnave.
14.
Člen 7/B(5) zakona o davku na oglaševanje določa, da se lahko globa za opustitev, če davčni zavezanec na prvi poziv davčnega organa izpolni obveznost registracije, zniža brez omejitev.
15.
Člen 7/D zakona o davku na oglaševanje določa, da lahko državni davčni organ istemu davčnemu zavezancu na podlagi členov 7/B naloži globo za opustitev v skupnem znesku največ 1 milijarde HUF.
16.
Če gre za družbe s sedežem na Madžarskem, davčni zavezanec v skladu s členom 17(1)(b) zakona o splošnem davčnem postopku samodejno izpolni obveznost registracije pri državnem davčnem in carinskem organu z vložitvijo zahteve za vpis v sodni register (izpolnjenega obrazca) in njenih prilog ter predlogom za izdajo davčne številke.
17.
Člen 172 zakona o splošnem davčnem postopku določa, da se lahko davčni zavezanec zaradi opustitve obveznosti prijave (registracije, prijave spremembe), posredovanja podatkov, odprtja transakcijskega računa ali oddaje davčne napovedi kaznuje z globo v znesku 500.000 ali 1.000.000 HUF.
18.
Člen 172(7) zakona o splošnem davčnem postopku določa, da davčni organ davčnega zavezanca, ki opusti obveznost prijave (registracije, prijave spremembe), posredovanja podatkov ali odprtja transakcijskega računa, ter v primeru iz odstavka 1, točka (f), hkrati z odmero globe ob določitvi roka pozove – in v primeru opustitve obveznosti izstavitve potrdila lahko pozove – na izpolnitev obveznosti. Z izjemo globe za opustitev iz odstavka 1, točka (f), je treba, če davčni zavezanec obveznosti ni izpolnil do roka iz predhodne odločbe, s katero mu je bila naložena izpolnitev obveznosti, ob določitvi novega roka naložiti dvakratnik izrečene globe.
III. Spor o glavni stvari
19.
Tožeča stranka je kapitalska družba, registrirana na Irskem, z imenom „Google Ireland Limited“ (v nadaljevanju: družba Google). Njen sedež in osrednja uprava sta v Dublinu. Tožeča stranka je leta 2016 opravljala dejavnost, ki je predmet davka na oglaševanje. Vendar še ni izpolnila obveznosti registracije v zvezi z začetkom opravljanja obdavčljive dejavnosti na podlagi člena 7/B(1) zakona o davku na oglaševanje.
20.
Davčni organ je družbi Google z odločbo z dne 16. januarja 2017 zaradi opustitve obveznosti registracije za namene obdavčitve z davkom na oglaševanje iz členov od 7/B do 7/D zakona o davku na oglaševanje naložil globo za opustitev, in sicer prvič v znesku 10 milijonov HUF (to je trenutno približno 30.600 EUR), nato pa vsak dan v trikratnem znesku predhodno naložene globe, skupno globo v znesku 1 milijarde HUF (to je trenutno približno 3,06 milijona EUR).
21.
Družba Google naj bi z naklepnim nespoštovanjem davčne obveznosti pridobila konkurenčno prednost v razmerju do oseb, ki imajo sedež na Madžarskem, izpolnjujejo davčne obveznosti na podlagi zakonodaje in objavljajo oglase. To, da naj družba Google od 1. januarja 2015 na Madžarskem ne bi izpolnila obveznosti plačila davka, naj bi bila tako resna kršitev zakonodaje, da naj bi bila naložitev izjemno visoke globe, ki naj bi jo pripravila do tega, da bo izpolnila davčne obveznosti, upravičena.
22.
Družba Google je zoper odločbe davčnega organa sprožila upravni spor in predlagala njihovo razveljavitev, pri čemer izpodbija predvsem višino globe. Ta naj bi bila precej (do 2000-krat) višja kot pri družbah rezidentkah, za katere ne velja ta posebna, ampak samo splošna obveznost prijave. Poleg tega naj bi se družbe rezidentke registrirale samodejno, z vpisom v sodni register, tako da ta sankcija zajema samo tujce. Kršena naj bi bila tudi njena pravica do učinkovitega pravnega sredstva, saj naj bi odločbe o globi z vročitvijo postale dokončne in izvršljive, možnosti za dokazovanje naj bi bile omejene, nerezident pa naj bi imel na voljo izredno malo časa za primerno pripravo postopka in izvrševanje svojih pravic.
23.
Predložitveno sodišče mora zdaj odločiti o tožbi, s katero se izpodbija odločba o globi.
IV. Predlog za sprejetje predhodne odločbe in postopek pred Sodiščem
24.
Predložitveno sodišče je z odločbo z dne 13. julija 2018 sklenilo vložiti predlog za sprejetje predhodne odločbe na podlagi člena 267 PDEU in Sodišču v predhodno odločanje predložiti ta vprašanja:
„1.
Ali je treba člen 18 PDEU in člen 56 PDEU ter prepoved diskriminacije razlagati tako, da nasprotujejo davčni zakonodaji države članice, ki v okviru sistema nalaganja glob zaradi opustitve obveznosti registracije v zvezi z davkom na oglaševanje omogoča, da je lahko globa za opustitev, ki se lahko naloži družbam, ki nimajo sedeža na Madžarskem, do 2000-krat višja od globe za opustitev, ki se lahko naloži družbam s sedežem na Madžarskem?
2.
Ali lahko neobičajno visoka sankcija kazenske narave iz prejšnjega vprašanja ponudnike, ki nimajo sedeža na Madžarskem, odvrne od opravljanja storitev na Madžarskem?
3.
Ali je treba člen 56 PDEU in prepoved diskriminacije razlagati tako, da nasprotujeta ureditvi, v skladu s katero se za podjetja s sedežem na Madžarskem obveznost registracije samodejno, brez posebne zahteve, izpolni z izdajo madžarske davčne številke ob vpisu v madžarski sodni register, ne glede na to, ali sploh objavljajo oglase, medtem ko za podjetja, ki nimajo sedeža na Madžarskem, vendar objavljajo oglase na Madžarskem, do tega ne pride samodejno, ampak morajo posebej izpolniti obveznost registracije, ob opustitvi katere se jim lahko izreče posebna sankcija?
4.
Če je odgovor na prvo vprašanje pritrdilen, torej če se ugotovi, da ta člen nasprotuje taki ureditvi, ali je treba člen 56 PDEU in prepoved diskriminacije razlagati tako, da nasprotujeta sankciji, kakršna je ta iz postopka v glavni stvari, ki je bila naložena zaradi opustitve obveznosti registracije v zvezi z davkom na oglaševanje?
5.
Ali je treba člen 56 PDEU in prepoved diskriminacije razlagati tako, da nasprotujeta določbi, po kateri odločba o naložitvi globe podjetjem s sedežem v tujini z vročitvijo postane dokončna in izvršljiva ter se lahko upravni spor zoper njo sproži le v postopku, v katerem mora sodišče odločiti brez ustne obravnave in so dovoljeni izključno listinski dokazi, medtem ko lahko podjetja s sedežem na Madžarskem globo, ki jim je bila naložena, izpodbijajo s pritožbo, poleg tega pa ni omejitev niti v zvezi s sodnim postopkom?
6.
Ali je treba člen 56 PDEU v povezavi s pravico do dobrega upravljanja iz člena 41(1) Listine razlagati tako, da ta zahteva ni izpolnjena, če se dnevno naloži globa v trikratnem znesku, pri čemer se ponudnik storitev še ni seznanil s prejšnjo odločbo in je zato nemogoče, da do naložitve naslednje globe odpravi to opustitev?
7.
Ali je treba člen 56 PDEU v povezavi s pravico do dobrega upravljanja iz člena 41(1) Listine, pravico do izjave iz člena 41(2)(a) Listine ter pravico do učinkovitega pravnega sredstva in nepristranskega sodišča iz člena 47 Listine razlagati tako, da te zahteve niso izpolnjene, če odločbe ni mogoče izpodbijati s pritožbo in so v postopku upravnega spora dovoljeni izključno listinski dokazi ter mora sodišče v zadevi odločiti brez obravnave?“
25.
V zvezi s temi vprašanji so v postopku pred Sodiščem družba Google, Madžarska, Češka republika in Evropska komisija podali pisna stališča in se udeležili obravnave 4. junija 2019.
V. Pravna presoja
26.
Družba Google v postopku v glavni stvari izpodbija odločbo o globi. Predmet predloga za sprejetje predhodne odločbe je zato predvsem združljivost madžarskih določb o globi v povezavi z opustitvijo registracije davčnega zavezanca v smislu zakona o davku na oglaševanje. Razlog za to pa je dejstvo, da je v skladu z zakonom o davku na oglaševanje davčni zavezanec vsak, ki v pretežno madžarskem jeziku ali na pretežno madžarskih spletnih straneh na spletu oglašuje za plačilo. Pri tem ni pomembno, kje ima davčni zavezanec sedež, tako da tudi družbe nerezidentke opravljajo dejavnost, ki je na Madžarskem obdavčljiva, čim imajo prihodke od spletnega oglaševanja v madžarskem jeziku.
27.
Pri tem je mogoče vprašanja predložitvenega sodišča razdeliti v več skupin. Eno vprašanje se nanaša na različna sistema registracije davčnih zavezancev rezidentov in nerezidentov v smislu zakona o davku na oglaševanje (tretje vprašanje – v zvezi s tem v točki B.), del vprašanj se nanaša na višino sankcije (prvo in drugo vprašanje ter četrto in šesto vprašanje – v zvezi s tem v točki C.) in drug del na obrambo proti tako naloženi globi (peto in sedmo vprašanje – v zvezi s tem v točki D.).
28.
Čeprav predmet nacionalnega postopka ni davčna odločba in predložitveno sodišče tudi ne dvomi o dopustnosti davka na podlagi prava Unije, se je poleg tega na obravnavi kot težaven opredelil tudi ekstrateritorialni doseg izbranega predmeta obdavčitve (spletni oglasi v madžarskem jeziku). Sodišče na področju neharmonizirane davčne zakonodaje običajno sicer ne opravi preizkusa predmeta obdavčitve, ki ga je izbral nacionalni zakonodajalec, vendar se zdi v tem primeru preizkus dopustnosti davka na oglaševanje (v zvezi s tem v točki A.) upravičen. Če bi se namreč izkazalo, da je davek, ki je podlaga za odločbo o globi, v nasprotju s pravom Unije, bi za odločbo o globi, ki temelji na njem, morda že zaradi tega veljalo enako.
A.
Dopustnost davka na oglaševanje na podlagi prava Unije
29.
Za področje davčne zakonodaje so načeloma pristojne države članice. Izjeme so na podlagi člena 113 PDEU prometni davki, trošarine in druge oblike posrednega obdavčenja. Zato na področju neposrednega obdavčenja ni veliko določb prava Unije. Davčne določbe so izključene zlasti na podlagi člena 114(2) PDEU, na podlagi člena 115 PDEU pa so dovoljeni samo predpisi prava Unije, ki neposredno vplivajo na vzpostavitev ali delovanje notranjega trga.
30.
Sicer je Komisija kljub temu predlagala davek na digitalne storitve, ki bi temeljil na prihodkih, (
3
) vendar ni treba odgovoriti na vprašanje, ali bi tak davek nasprotoval madžarskemu davku na oglaševanje, saj zakonodajalec Unije še razpravlja o predlogu Komisije.
31.
Vendar bi nedopustnost davka na oglaševanje na podlagi prava Unije lahko izhajala iz dveh drugih vidikov. Na področju harmoniziranega posrednega obdavčenja bi lahko izhajala iz člena 401 Direktive o DDV (
4
). Poleg tega morajo države članice vendarle izvrševati svoje izvirne davčne pristojnosti ob spoštovanju primarnega prava, v tem primeru zlasti temeljnih svoboščin. (
5
)
1. Kršitev člena 401 Direktive o DDV?
32.
Člen 401 Direktive o DDV določa, da države članice ne morejo uvesti novih davkov, če je te mogoče označiti kot davke na dodano vrednost. Tudi če bi bilo stališče predložitvenega sodišča, (
6
) v skladu s katerim je davek na oglaševanje trošarina, ki temelji na prihodkih, pravilno, člen 401 Direktive o DDV, kot sem navedla že v zvezi z drugimi davki od dohodkov, ki temeljijo na prihodkih, tudi takemu davku ne bi nasprotoval. (
7
) Davek na oglaševanje tudi ni (splošni) davek na dodano vrednost in tudi ni zasnovan tako, da se prevali na potrošnika.
33.
Zato opredelitev davka na oglaševanje kot trošarine, ki temelji na prihodkih, ni prepričljiva. Iz zasnove madžarskega davka na oglaševanje je namreč razvidno, da naj bi bili ponudniki storitev obdavčeni neposredno. Zato naj bi bila zajeta finančna zmožnost teh podjetij, in ne finančna zmožnost njihovih kupcev. To je razvidno zlasti iz tega, da so lahko kupci na podlagi člena 2(1)(b) zakona o davku na oglaševanje oproščeni davčne obveznosti, če navedejo podjetje, ki oglašuje. Torej je posebni davek za oglaševalska podjetja po svoji naravi podoben posebnemu neposrednemu davku od dohodkov, „zgolj“ s to razliko, da se namesto dobička kot davčna osnova uporabijo prihodki, ustvarjeni v določenem časovnem obdobju. To pomeni, da ima značaj neposrednega davka od dohodkov in se zato ne more presojati na podlagi člena 401 Direktive o DDV.
2. Kršitev temeljnih svoboščin?
34.
Tako pride v poštev kvečjemu kršitev temeljnih svoboščin. V tem primeru bi šlo lahko za kršitev svobode opravljanja storitev na podlagi člena 56 PDEU, ker se z davkom na oglaševanje, ki temelji na prihodkih, obdavčuje opravljanje storitev oglaševanja v ustreznem jeziku in se ta davek pobira ne glede na kraj sedeža podjetja.
a) Merilo za preizkus kršitve svobode opravljanja storitev
35.
V skladu z ustaljeno sodno prakso so omejitve svobode opravljanja storitev vsi ukrepi, ki prepovedujejo, otežujejo ali zmanjšujejo privlačnost uresničevanja svoboščine, ki je zagotovljena s členom 56 PDEU. (
8
) Načeloma so s tem zajete diskriminacije, pa tudi nediskriminatorne omejitve.
36.
Vendar je treba pri davkih in dajatvah upoštevati, da pomenijo obremenitev per se in s tem vedno zmanjšujejo privlačnost opravljanja storitev. Preizkus davkov na podlagi nediskriminatornih omejitev bi zato privedel do tega, da bi se za vse nacionalne obdavčljive dogodke uporabljalo pravo Unije, in bi s tem bistveno posegel v suverenost držav članic na področju davkov. (
9
) To bi bilo v nasprotju z ustaljeno sodno prakso, v skladu s katero so države članice, če zadevno področje ni harmonizirano na ravni Unije, svobodne pri izvajanju davčnih pristojnosti na tem področju. (
10
)
37.
Če se ne želi prekomerno omejiti davčnih pristojnosti držav članic, ki jih priznava Sodišče, in proračunske pristojnosti parlamentov, je treba nacionalne davčne ukrepe zato načeloma presojati samo na podlagi prepovedi diskriminacije, ki izhaja iz temeljnih svoboščin. (
11
)
38.
Zato je Sodišče že večkrat presodilo, da finančna avtonomija držav članic obsega to, da lahko države članice določajo pogoje in ravni obdavčitve, če čezmejni položaj ni diskriminatorno obravnavan glede na nacionalni položaj. (
12
)
39.
To zmanjšanje pogostosti preizkusov na področju davčne zakonodaje je ob natančni obravnavi skladno z idejo, zaradi katere Sodišče v svoji t. i. sodni praksi Keck (
13
) ni opravilo splošnega preizkusa omejitve. V skladu z njo nediskriminatorni davčni zakoni ne morejo neposredno ali posredno, dejansko ali potencialno ovirati trgovine med državami članicami – torej notranjega trga. To je tako, če te določbe veljajo za vse prizadete gospodarske subjekte, ki opravljajo dejavnost na nacionalnem ozemlju, in imajo tudi dejansko enak učinek.
b) Obstoj diskriminacije?
40.
Za omejitev svobode opravljanja storitev je zato v tem primeru – to je na področju uporabe davčne avtonomije držav članic – potrebno, prvič, da sploh gre za različno obravnavanje dveh ali več primerjanih skupin. Če je tako, se, drugič, postavlja vprašanje, ali to različno obravnavanje čezmejnih položajev glede na povsem nacionalne položaje pomeni postavitev prvih v slabši položaj.
41.
To za ta primer ne velja. Čezmejni in povsem nacionalni položaj se v okviru davka na oglaševanje obravnavata enako, saj sploh ni pomembno, kje ima izvajalec storitve sedež. Če bi imela družba Google sedež na Madžarskem in bi od tam opravljala dejavnost oglaševanja z madžarskimi spletnimi oglasi, bi zanjo veljala enaka davčna obveznost, kot če enake transakcije opravlja s sedeža na Irskem. Ker zakon o davku na oglaševanje ni diskriminatoren, ne more iti za kršitev temeljnih svoboščin.
c) Meje davčne avtonomije
42.
Vendar bi bilo lahko z vidika prava Unije problematično dejstvo, da se v tem primeru nekatere od obdavčenih storitev morda niti ne uporabljajo na Madžarskem (madžarski oglasi, namenjeni madžarsko govorečemu prebivalstvu, na primer v Romuniji) niti davčni zavezanec nima sedeža na Madžarskem (tako kot družba Google). V tem primeru bi bilo mogoče podvomiti o tem, ali se Madžarska res še giblje v okviru svojih (avtonomnih) davčnih pristojnosti, ki ji jih priznava Sodišče (v zvezi s tem zgoraj točka 36 in naslednje).
43.
Zato je treba pojasniti, ali pravo Unije za izvrševanje davčne avtonomije določa, da se mora obdavčena dejavnost opravljati ali uporabljati na Madžarskem ali da mora imeti davčni zavezanec sedež na Madžarskem. Kolikor vem, pravo Unije ne določa take zahteve. Še leta 2016 se Sodišču nikakor ni zdela problematična ekstrateritorialnost belgijskega davka na oblike tujih družb. (
14
)
44.
Tako ozko razumljene povezave z nacionalnim ozemljem tudi ni mogoče opreti na mednarodno pravo. Tako je na primer obdavčitev na podlagi nacionalnosti – kot je to praksa v Združenih državah – tudi sistem obdavčitve, ki ga priznava mednarodno pravo, tudi če državljan nima niti stalnega prebivališča v Združenih državah niti ni tam opravil nobenih storitev. Kot je razsodilo že Meddržavno sodišče leta 1927, imajo države na podlagi mednarodnega prava pri predpisih, ki se nanašajo na dejanja, ki so se zgodila zunaj lastnega ozemlja, široko diskrecijsko pravico, ki je omejena samo v nekaterih primerih. (
15
) Meddržavno sodišče je pozneje – v primeru priznanja državljanstva druge države za izvajanje diplomatske zaščite – za tako mejo za upoštevanje „zunanje zakonodajne oblasti“ štelo dovolj tesno povezavo (t. i. „genuine link“). (
16
)
45.
Zato je z vidika mednarodnega prava ob upoštevanju teh načel verjetno vprašljivo zgolj, če država na svetu obdavči osebe ali transakcije, s katerimi nima nobene povezave. Zato mora obstajati neka razumna povezava za to, da se lahko z nacionalnimi davčnimi zakoni zajame tudi tuje položaje, še toliko bolj za izterjavo davkov od nerezidentov. (
17
) Navadno država obdavčuje rezidente neomejeno in nerezidente glede na prihodke, ustvarjene na državnem ozemlju (načelo stalnega prebivališča/sedeža in načelo vira). Nazadnje je oboje izraz načela teritorialnosti, to velja tudi za kraj opravljanja dejavnosti in potrošnjo (to je kraj potrošnje).
46.
Dejstvo, da se obdavčena storitev morda ne „potroši“ na Madžarskem, zato ni škodljivo, če obstaja druga povezava. Tega ne zahteva niti pravo Unije niti to ni splošni pogoj za izvrševanje lastne davčne pristojnosti, ki bi izhajal iz mednarodnega prava. Nasprotno, na podlagi zakonodaje o davku od dohodkov se veliko storitev na tujih ozemljih obdavči samo zato (oziroma se lahko obdavčijo samo zato), ker ima davčni zavezanec stalno prebivališče/sedež na lastnem ozemlju. Tudi v skladu s členom 7(1) Vzorčne konvencije OECD iz leta 2017 (
18
) je za dobiček podjetij načeloma odločilen kraj sedeža, in ne kraj opravljanja storitev.
47.
Prav tako ni škodljivo dejstvo, da davčnemu zavezancu ni treba imeti sedeža na Madžarskem, da bi bil zavezanec za davek na oglaševanje. Nekateri prihodki, ki se nanašajo na neki kraj, se v skladu z mednarodnim pravom obdavčijo v državi, v kateri so ustvarjeni, in ne v državi stalnega prebivališča/sedeža. Tako je na primer v skladu s členom 13 Vzorčne konvencije OECD 2017 za obdavčitev dobička od odsvojitve premoženja prav tako pristojna država, v kateri se odsvoji premoženje.
d) Jezik kot zadostna povezava z ozemljem
48.
Zato je vprašanje samo, ali je mogoče za zadostno povezavo z ozemljem (t. i. „genuine link“) (
19
) šteti tudi povezavo davka z jezikom storitve. Menim, da je temu mogoče v tem primeru pritrditi.
49.
Kot je Madžarska potrdila tudi na obravnavi, je očitno, da madžarski davek na oglaševanje temelji na ideji, da so madžarski spletni oglasi namenjeni predvsem madžarsko govorečim uporabnikom, ki so večinoma na madžarskem ozemlju. Zato družba Google ustvarja prihodke s „pomočjo“ prebivalcev Madžarske, ti prihodki pa na Madžarskem niso obdavčeni. Če ne bi iznašli spleta, bi bilo mogoče večino teh prihodkov ustvariti samo s podružnico na Madžarskem, tako da bi lahko Madžarska samodejno pobrala ustrezen davek od dohodkov. Naj te pristojnosti ne bo samo zato, ker so zaradi tehničnega napredka nastale nove možnosti za ustvarjanje prihodkov brez prisotnosti v zadevni državi članici?
50.
Mislim, da ne. Povezava davka z uporabo uradnega jezika lastne države je načeloma zadostna razumna („reasonable“) povezava z ozemljem. Nihče ne more ugovarjati temu, da je jezik pomemben del identitete naroda in je tako močno povezan z državo in njenim ozemljem. Na tem mestu ni treba odgovoriti na vprašanje, v kolikšni meri to velja tudi za „univerzalni“ jezik angleščino.
51.
Poleg tega se na primer tudi pravo Unije s členom 15(1)(c) Uredbe (ES) št. 44/2001 v zvezi z določitvijo pristojnosti nazadnje med drugim navezuje na uporabljeni jezik. Sodišče je v zvezi s tem že presodilo, da je mogoče na podlagi uporabe jezika, ki se običajno ne uporablja v državi članici, v kateri ima trgovec sedež, ugotoviti, da je dejavnost trgovca usmerjena v državo članico stalnega prebivališča potrošnika. (
20
) Zato je uporaba madžarskega jezika tudi indic za to, da je dejavnost družbe Google usmerjena na madžarsko ozemlje.
52.
To, da ta povezava z ozemljem v posameznem primeru ne obstaja vedno, ker se v drugih državah morda uporablja isti jezik (kot v tem primeru velja za madžarsko manjšino v Romuniji), ni škodljivo in spada k pristojnosti tipizacije, ki jo ima zakonodajalec prav na področju davčne zakonodaje. (
21
) To v tem primeru vsekakor velja, če se lastni uradni jezik v drugih državah uporablja podrejeno. Prav tako ni škodljivo, če je madžarski uporabnik storitev oglaševanja zunaj madžarskega ozemlja. Tudi v tem primeru zaradi državljanstva še obstaja „genuine link“.
53.
Tudi dejstvo, da se, če se s pomočjo naslovov IP spletnih uporabnikov upoštevajo konkretni potrošniki madžarskih oglasov, morda pokaže bolj natančna povezava z ozemljem, ne spremeni zgornjega izida. Niti pravo Unije niti mednarodno pravo ne določata izbire najbolj natančne navezne točke, če ta sploh obstaja. Sicer bi bilo tudi upoštevanje naslova IP samo pomožno merilo, saj lahko uporabnik skoraj poljubno (na primer z virtualnimi zasebnimi omrežji) prikrije ta naslov IP. Tako upoštevanje naslova IP tudi temelji samo na domnevi, da je uporabnik v večini primerov prav v ustrezni državi. Madžarska ureditev – v skladu s stališčem Komisije na obravnavi – temelji na podobni, čeprav morda malce bolj grobi posplošitvi, da madžarske spletne oglase praviloma uporabljajo madžarski državljani ali osebe, ki živijo na Madžarskem.
54.
Tudi če bi tudi Romunija obdavčila storitve oglaševanja, namenjene madžarsko govorečemu prebivalstvu, ki prebiva na njenem ozemlju, s katerimi bi torej tudi obstajal „genuine link“, bi se zaradi tega postavila predvsem vprašanja dvojnega obdavčevanja. Te težave v zvezi z dvojnim obdavčevanjem pa se pojavljajo tudi pri običajnih povezavah (stalno prebivališče/sedež, kraj opravljanja dejavnosti, državljanstvo) in zaradi njih ni mogoče podvomiti o davčni pristojnosti države (v tem primeru Madžarske).
55.
Sodišče je namreč večkrat presodilo, da neugodnosti, ki jih – v primeru neobstoja harmonizacije – na ravni Unije lahko povzroči vzporedno izvajanje davčne pristojnosti različnih držav članic, ne pomenijo omejitev prostega pretoka kapitala, če to izvajanje ni diskriminatorno. (
22
) Države članice niso dolžne prilagajati svojega davčnega sistema različnim davčnim sistemom drugih držav članic, zlasti da bi odpravile dvojno obdavčevanje. (
23
)
3. Predlog
56.
Torej s pravom Unije Madžarski ni bila preprečena uvedba davka na oglaševanje, ki je predmet spora.
B.
Tretje vprašanje: obveznosti registracije davčnega zavezanca
57.
Predložitveno sodišče s tretjim vprašanjem dejansko sprašuje, ali je zaradi posebne obveznosti registracije na podlagi člena 7/B zakona o davku na oglaševanje kršena svoboda opravljanja storitev družbe Google iz člena 56 PDEU v povezavi s členom 62 PDEU in členom 54 PDEU. Razlog za to vprašanje je dejstvo, da so podjetja, ki so že registrirana na podlagi drugih davčnih zakonov (to je, da so registrirana kot davčni zavezanci za katerega od drugih davkov), oproščena posebne obveznosti registracije na podlagi člena 7/B zakona o davku na oglaševanje.
58.
Tudi glede tega velja merilo za preizkus kršitve temeljnih svoboščin v davčni zakonodaji, pojasnjeno zgoraj (točka 35 in naslednje), ki je omejeno na preizkus diskriminacije. Predpisov za učinkovito izterjavo davka ni mogoče ločiti od materialnih predpisov, ki veljajo za ta davek, in tako kot zadnjenavedeni spadajo v davčno pristojnost držav članic.
59.
Tako je odločilno vprašanje, ali sta povsem nacionalni in čezmejni položaj zaradi posebne obveznosti registracije obravnavana različno, torej, ali se družbe rezidentke in družbe nerezidentke obravnavajo različno.
60.
Kot je bilo na obravnavi ponovno potrjeno na podlagi dodatnih vprašanj, posebna obveznost registracije velja tudi za družbe rezidentke, če na Madžarskem še niso registrirane za namene obdavčitve. Torej v madžarskem pravu ni razlikovanja glede na to, ali gre za davčnega zavezanca rezidenta ali nerezidenta. Razlikuje se samo na podlagi merila, ali je davčni zavezanec že registriran za namene obdavčitve. To pomeni, da se nacionalni in tuji položaj ne obravnavata različno, ampak se različno obravnavata samo davčni zavezanec, ki je že opravil registracijo, in tisti, ki je še ni opravil.
61.
Na vprašanje, ali to morda že lahko pomeni posredno diskriminacijo družb nerezidentk (v zvezi s tem podrobneje v točki 70 in naslednjih), ni treba odgovoriti. Sodišče je že presodilo, da je z obveznostjo registracije za namene obdavčitve, ki je pogoj za izvajanje davčne pristojnosti, mogoče upravičiti omejitev svobode opravljanja storitev. (
24
) Registracija v 15 dneh po začetku opravljanja dejavnosti – kakršno je tudi stališče Komisije – tudi ni nesorazmerna, zlasti ker so obveznosti prijave in registracije za namene obdavčitve pred začetkom opravljanja dejavnosti povsem običajne in tudi niso neprimerne.
62.
Glede na navedeno je posebna obveznost registracije v okviru posebnega davka za davčne zavezance, ki še niso registrirani, na podlagi prava Unije vsekakor upravičena.
C.
Prvo, drugo, četrto in šesto vprašanje: vrsta in višina posebnih sankcij
63.
Zato je odločilno, ali so posebne sankcije na podlagi člena 7/B zakona o davku na oglaševanje, ki so povezane s to posebno obveznostjo registracije, v nasprotju s svobodo opravljanja storitev iz člena 56 PDEU.
1. Omejitev svobode opravljanja storitev
a) Neposredna diskriminacija
64.
Tudi glede tega povsem nacionalni in čezmejni položaj formalno nista različno obravnavana. Za vse davčne zavezance, ki še niso registrirani za namene obdavčitve in ki so zavezanci za plačilo davka na oglaševanje, veljajo enaka obveznost registracije in enake sankcije v primeru kršitve. Vsi davčni zavezanci, ki so na Madžarskem že registrirani za namene obdavčitve, so oproščeni te obveznosti registracije in se jim ni treba bati sankcij v zvezi s tem. Tudi to velja enako za rezidente in nerezidente.
65.
To, da se številnim madžarskim družbam per se ne morejo naložiti sankcije zaradi opustitve registracije, ker so z vpisom v sodni register samodejno registrirane tudi za namene obdavčitve, ne spremeni ničesar. To namreč enako velja za oba mehanizma sankcioniranja (na podlagi člena 7/B zakona o davku na oglaševanje in na podlagi člena 127 zakona o splošnem davčnem postopku). Glede tega družb, ustanovljenih na Madžarskem, in družb, ustanovljenih zunaj Madžarske, ni mogoče primerjati. Primerjati je mogoče samo davčne zavezance, ki še niso registrirani, ki opravljajo dejavnosti za plačilo v smislu zakona o davku na oglaševanje.
66.
Glede tega se v okviru zakona o davku na oglaševanje formalno vsi davčni zavezanci obravnavajo enako. Tudi vsi davčni zavezanci, ki so že registrirani, se obravnavajo enako. Problematično je zgolj, da kršitev obveznosti registracije glede drugih davkov privede do drugačne sankcije kot kršitev posebne obveznosti registracije na podlagi zakona o davku na oglaševanje.
67.
Vendar pravo Unije ne določa, da morajo biti vse kršitve obveznosti registracije glede vseh davkov enako urejene. Na podlagi prava Unije je tako povsem mogoče naložiti različne sankcije za opustitev registracije zavezanca za DDV in za opustitev registracije dohodninskega zavezanca. Na podlagi prava Unije je s temeljnimi svoboščinami prepovedano zgolj slabše obravnavanje (diskriminacija) čezmejnega položaja.
68.
Za tako slabše obravnavanje (diskriminacijo) pa ne gre, če se rezident, ki ima prihodke od oglaševanja in se ne registrira, ter nerezident, ki ima prihodke od oglaševanja in se ne registrira, obravnavata enako.
69.
Ker iz predloga za sprejetje predhodne odločbe ni jasno razvidno, ali se rezident, ki hkrati krši obveznost registracije za namene obdavčitve z davkom od dohodkov, tudi sankcionira na podlagi strožjih sankcij iz člena 7/B zakona o davku na oglaševanje ali samo na podlagi milejših sankcij iz člena 172 zakona o splošnem davčnem postopku, mora to presoditi predložitveno sodišče.
b) Posredna diskriminacija
70.
Vendar temeljne svoboščine prepovedujejo tudi vse prikrite ali posredne oblike diskriminacije, ki imajo z uporabo drugih razlikovalnih meril enake posledice. (
25
) Zato je za diskriminatorni značaj odločilno vprašanje, ali je različno obravnavanje kršitev različnih obveznosti registracije enako različnemu obravnavanju na podlagi izvora oziroma sedeža družb.
71.
Kot sem že pojasnila v sklepnih predlogih v zadevah Vodafone in Tesco, (
26
) je treba za priznanje prikrite diskriminacije določiti stroga merila. Namen prikrite diskriminacije namreč ni razširitev dejanskega stanu diskriminacije, ampak zgolj zajetje tudi takih primerov, ki zgolj formalno gledano ne pomenijo diskriminacije, vendar pa imajo materialno gledano tak učinek. (
27
)
72.
Zato količinsko nikakor ne more zadostovati zgolj pretežnost – v smislu prizadetosti več kot 50 % družb; nasprotno, zveza med uporabljenim razlikovalnim merilom in sedežem družbe bi morala biti ugotovljiva v več kot pretežni večini primerov. (
28
)
73.
Vendar menim, da je pomembnejše od tega zgolj kvantitativnega elementa kvalitativno merilo, ki ga je Sodišče v zadnjem času tudi pogosteje uporabilo, v skladu s katerim mora razlikovalno merilo že samo po sebi oziroma praviloma prizadeti družbe nerezidentke. (
29
) Torej zgolj naključna zveza, pa naj bo kvantitativno še tako velika, načeloma ne more zadostovati za utemeljitev posredne diskriminacije.
74.
Bistvena je namreč povezava, ki je lastna zadevnemu razlikovalnemu merilu, pri kateri je mogoče v več kot pretežni večini primerov že na podlagi abstraktne presoje brez dvoma domnevati, da je zveza verjetna.
75.
Če se ta načela uporabijo za obravnavani primer, je odločilno vprašanje, ali je registracija za namene obdavčitve na Madžarskem, ki je podjetje še ni opravilo – samo to je razlog za naložitev ustreznih sankcij na podlagi zakona o davku na oglaševanje – že sama po sebi povezana s (tujim) sedežem podjetja. V tem primeru je treba ugotoviti – kakršno je tudi stališče Komisije – da taka povezava obstaja.
76.
Pri členu 7/B(1) se uporabi od trenutka, ko se subjekt ne šteje za davčnega zavezanca za katerega od davkov. Davčni zavezanci za katerega od drugih davkov so na Madžarskem vse družbe zasebnega prava, ustanovljene po madžarskem pravu, ki so ob ustanovitvi registrirane za namene obdavčitve. To so tudi vsi davčni zavezanci, ki na Madžarskem opravljajo transakcije ali dejavnosti. V obeh primerih je odločilni dejavnik sedež na Madžarskem, tako da ta ureditev že sama po sebi zajema predvsem davčne rezidente.
77.
Tako so v nevarnosti, da se jim bodo naložile sankcije na podlagi člena 7/B(2) in (3) zakona o davku na oglaševanje, načeloma samo davčni nerezidenti. Z ureditvijo bi se lahko zajeli zgolj netipični primeri rezidentov, na primer fizična oseba s stalnim prebivališčem na Madžarskem, ki začne opravljati storitve spletnega oglaševanja v madžarščini in prej še ni imela prihodkov, ali pravna oseba javnega prava s sedežem na Madžarskem, za katero bi bila dejavnost oglaševanja njena prva gospodarska dejavnost. Zato, kot trdita tudi družba Google in Komisija, ni mogoče reči, da se ta posebna globa na podlagi člena 7/B(2) in (3) zakona o davku na oglaševanje v več kot pretežnem številu primerov po naključju uporablja samo za družbe nerezidentke.
78.
Zaradi strukture in ureditve iz člena 7/B(1) zakona o davku na oglaševanje je mogoče v tem primeru posredni diskriminaciji zaradi posebnega sankcioniranja kršitev obveznosti registracije za namene obdavčitve z davkom na oglaševanje in s tem omejitvi svobode opravljanja storitev pritrditi.
2. Utemeljitev posredne diskriminacije
79.
Omejitev temeljnih svoboščin pa je dopustna, če jo upravičujejo nujni razlogi v splošnem interesu, če je primerna za uresničitev zadevnega cilja in ne presega tega, kar je potrebno za njegovo uresničitev. (
30
)
a) Nujni razlogi v splošnem interesu
80.
Sodišče je večkrat presodilo, da lahko nujnost zagotovitve izterjave davka pomeni nujni razlog v splošnem interesu, s katerim je mogoče upravičiti omejitev svobode opravljanja storitev. (
31
)
81.
Pri tem ima nacionalni zakonodajalec, če ni harmonizacije na ravni Unije, na področju davčne zakonodaje in učinkovite davčne izterjave določeno polje proste presoje. Ta utemeljitveni razlog dopušča torej tudi razlikovanje med posameznimi vrstami davkov, če je po mnenju države članice različno težko izterjati posamezne davke.
82.
Pri davku, ki ni odvisen od tega, ali ima davčni zavezanec sedež na nacionalnem ozemlju, je težje izterjati davčni dolg – kar je mogoče zelo dobro videti na primeru družbe Google – kot pri dohodnini davčnega zavezanca, ki ima stalno prebivališče na nacionalnem ozemlju. Zato je različno sankcioniranje glede na vrsto davka razumljivo in s tem objektivno upravičeno.
83.
Vprašanje je samo, ali je upravičena njegova konkretna oblika. Glede tega je Sodišče vedno opozorilo, da je naložitev sankcij mogoče šteti za nujno za to, da se zagotovi učinkovito spoštovanje nacionalne ureditve, vendar pod pogojem, da sta narava in znesek naložene sankcije v vsakem obravnavanem primeru sorazmerna s težo kršitve, ki se sankcionira. (
32
)
b) Sorazmernost omejitve
84.
Zato mora biti sankcija sorazmerna. Sankcija je sorazmerna samo, če je primerna za zagotovitev uresničitve cilja in ne presega tega, kar je potrebno za njegovo uresničitev. (
33
)
85.
Nacionalna zakonodaja je v skladu s sodno prakso Sodišča za uresničevanje navedenega cilja primerna le, če resnično odraža namen doslednega in sistematičnega doseganja tega cilja. (
34
)
86.
Po eni strani bi bilo mogoče podvomiti o tem, ali so sankcije v višini sprva 10 milijonov HUF (to je približno 30.600 EUR) za prvo kršitev, nato pa za vsak nadaljnji dan v trikratni višini predhodne globe, vendar skupno ne več kot v višini 1 milijarde HUF (to je približno 3,06 milijona EUR), sploh primerne za izterjavo davka. Ta globa ni privedla do tega, da bi se družba Google registrirala na Madžarskem. Kot je priznala na obravnavi, še vedno ni izpolnila obveznosti registracije na podlagi člena 7/B zakona o davku na oglaševanje.
87.
Po drugi strani na podlagi tega, da posamezno podjetje vztrajno ne spoštuje tega zakona, ni mogoče sklepati, da neki zakon ni primeren. V obravnavanem primeru se možnost naložitve sankcije podjetjem s sedežem v tujini, ki se še niso registrirala za namene obdavčitve na nacionalnem ozemlju in ki ne izpolnijo obveznosti oddaje davčne napovedi, vsekakor ne zdi očitno neprimerna za uresničitev cilja učinkovite izterjave davka na oglaševanje.
88.
Verjetno v primerjavi z zgoraj navedenimi sankcijami (točka 86) tudi ni milejšega, enako primernega sredstva. Nižji zneski bi bili sicer milejše sredstvo, vendar ne bi bili enako primerni, saj bi zmanjšali finančni pritisk.
89.
Poleg tega morajo biti sankcije tudi v primernem razmerju do legitimnega cilja zagotovitve učinkovite in enakomerne obdavčitve. Zagotovitev učinkovite in enakomerne obdavčitve je prednostna pravna dobrina, varovana s pravno državo, ki se financira samo z davki in za to vedno posega v temeljne pravice svojih državljanov. Zato je za sprejemanje in upravičenost nekega davka zahteva po enakomerni obdavčitvi (
35
) vseh davčnih zavezancev izjemno pomembna.
90.
Kot je Albert Hensel – znani nemški profesor davčnega prava iz Weimarske republike – navedel že pred skoraj 100 leti, lahko to, da si obdavčen, in sicer skoraj brezpogojno, prenašaš samo, če je zagotovljeno, da mora sosed (to je vsak drugi davčni zavezanec) v enakem položaju nositi tudi enako davčno obveznost. (
36
)
91.
Pri tehtanju v okviru preizkusa primernosti si stojita nasproti ta ideja enakomerne dejanske obdavčitve davčnih zavezancev na eni strani ter temeljne svoboščine in temeljne pravice posameznika, v tem primeru družbe Google, na drugi.
92.
Globa za opustitev v skupni višini približno 3 milijone EUR za kršitev obveznosti registracije za namene obdavčitve se na prvi pogled ne zdi nujno primerna. Vendar je treba poleg zelo visoke višine upoštevati tudi, da je družba Google načeloma lahko vplivala na to, ali se bo sankcija uporabila in v kakšni višini bo nastala, in da se ta višina zaradi prihodkov in dobičkov družbe Google vendar malce relativizira. Če bi družba Google izpolnila obveznost registracije, tudi ne bi nastala globa za opustitev. Če bi se družba Google tako hitro, kot je mogoče, po prvem pozivu registrirala, vsekakor ne bi nastala globa za opustitev v tej višini. Globa za opustitev bi se lahko na podlagi člena 7/B(5) zakona o davku na oglaševanje pod določenimi pogoji celo odpisala.
93.
Če pa se ta zakon preuči podrobneje, obstaja več argumentov za to, da sankcije, ki jih je Madžarska določila v njem, niso sorazmerne.
94.
Tako po eni strani ni nikakršne povezave z višino davka, katerega odmera naj bi se zagotovila s sankcijami. Davčni zavezanec nerezident, ki bi samo za 1 HUF presegel mejo 100 milijonov HUF prihodkov od „madžarskih oglasov“, ki je bila upoštevna v spornem letu, bi moral prvi dan plačati globo za opustitev v višini 10 milijonov HUF. Drugi dan bi globa znašala že približno 30 milijonov HUF in tretji dan 90 milijonov HUF. Že po treh dneh bi globa presegla prihodke, ki so podlaga za obdavčitev. Pri profitni marži, nižji od 10 %, bi bila globa že prvi dan višja od dobička, ki naj bi se dejansko obdavčil. Razmerje med globo in dejansko dolgovanim davkom je v tem primeru še precej slabše.
95.
V skladu z zakonom tudi niso upoštevni razlogi za opustitev registracije. Vedno se določi enak znesek. Vendar je z vidika zagotovitve učinkovitega pobiranja davkov zagotovo razlika, ali je bila vloga za registracijo prepozno vložena zaradi nepredvidljivih okoliščin ali se davčni zavezanec, kot to velja za družbo Google, namerno in vztrajno noče registrirati.
96.
Kot to poudarjata Komisija in tudi Češka republika, z vidika zagotovitve enakomerne obdavčitve tudi to, da se globa za opustitev vsak naslednji dan eksponentno zviša in je hkrati omejena na približno 3,06 milijona EUR, ni sorazmerno. Ta zakonska tehnika celo preprečuje uresničitev namena globe.
97.
Namen globe je namreč pripraviti davčnega zavezanca do tega, da bo storil neko dejanje. Vendar mora imeti davčni zavezanec v skladu s tem namenom vsaj možnost, da se ukloni prisilnemu sredstvu, za kar je potreben neki rok za opravo tega dejanja. V tem primeru pa ni tako. Še preden se je lahko davčnemu zavezancu po pošti sploh vročila odločba o odmeri prve globe za opustitev, je madžarski organ odmeril naslednjo v trikratnem znesku. Tudi če bi davčni zavezanec ukrepal takoj, se skoraj ne bi mogel izogniti naslednjim, eksponentno zvišanim globam za opustitev.
98.
Ta način uporabe prisilnih sredstev ni primeren. Ni sorazmeren s ciljem enakomerne obdavčitve, ki se uresničuje z njimi.
99.
To, da globa ni sorazmerna, se tudi ne spremeni zaradi dejstva, da lahko organ – kot v nasprotju s predložitvenim sodiščem navaja Madžarska – morda pozneje celo odpiše naloženo globo. Nesorazmerna globa ne postane sorazmerna zato, ker se lahko morda pozneje zniža na sorazmerno višino, če je to znižanje samo diskrecijska pravica organa. Glede tega je Sodišče že presodilo, da naknadna presoja sankcije, ki jo opravi sodišče, ne prepreči njene nesorazmernosti, če zakon ne določa druge možnosti naložitve manj restriktivne sankcije glede na težo storjene kršitve. (
37
) Enako pa mora veljati tudi za naknadno presojo že naložene sankcije, ki jo opravi upravni organ.
100.
Glede na navedeno način uporabe prisilnih sredstev ni sorazmeren, posredna omejitev svobode opravljanja storitev pa zato ni upravičena.
D.
Peto in sedmo vprašanje: posebno pravno varstvo pred sankcijami
101.
Predložitveno sodišče s petim in sedmim vprašanjem za predhodno odločanje v bistvu sprašuje, ali gre za neupravičeno omejitev svobode opravljanja storitev na podlagi člena 41(1) in člena 47(2) Listine, če je proti posebni globi za opustitev na podlagi člena 7/B zakona o davku na oglaševanje možno samo omejeno pravno varstvo. Te omejitve so v tem, da proti posebni globi za opustitev ni določen postopek ugovora pri upravnem organu, ampak je možno samo sodno varstvo, v okviru katerega so predvideni samo pisni postopek in listinski dokazi.
102.
Merilo za preizkus kršitve svobode opravljanja storitev zaradi posebne oblike pritožbenega postopka proti dodatku za opustitev registracije za namene obdavčitve je kot prej različno obravnavanje tujega položaja glede na nacionalni položaj, ki ga tudi v tem primeru v formalnem smislu ni. Za vsako osebo, ki se pritoži zoper posebno globo za opustitev na podlagi člena 7/B zakona o davku na oglaševanje, velja enak postopek. Načeloma pravo Unije tudi ne določa, da mora imeti pritožbeni postopek proti vsakemu dodatku za opustitev katere koli vrste enako obliko.
103.
Vendar so družbe nerezidentke zaradi zakonodajne tehnike člena 7/B zakona o davku na oglaševanje – kot sem navedla zgoraj v točki 75 in naslednjih – posredno diskriminirane. To velja tudi za omejeno pravno varstvo proti tako naloženi globi za opustitev. Tudi v tem primeru je treba preizkusiti, ali je ta omejitev svobode opravljanja storitev upravičena, za kar mora obstajati nujni razlog v splošnem interesu. (
38
)
104.
Iz postopka predhodnega odločanja ni razvidno, kateri zakonodajni razlogi so bili odločilni za ta omejeni pritožbeni postopek. Tudi ob upoštevanju polja proste presoje, ki ga imajo države članice pri sprejemanju splošnih zakonov, (
39
) ni mogoče ugotoviti, zakaj država članica Unije, torej pravna država, pri globi za opustitev, ki se izjemno hitro zvišuje in se uporablja predvsem za družbe nerezidentke, zmanjšuje pravno varstvo proti odmeri, ki je morda protipravna.
105.
Pri dodatkih za opustitev majhne vrednosti bi bilo razumljivo, da se želi pospešiti presoja in se zato odpove predhodnemu upravnemu postopku, obravnavi in dodatnim dokazom. V tem primeru bi bilo mogoče kot utemeljitveni razlog upoštevati poenostavitev upravnega postopka, ki ga je Madžarska omenila na obravnavi. Vendar to ne velja za dodatek za opustitev v višini do približno 3,06 milijona EUR, katerega najvišji znesek je zaradi možnosti eksponentne odmere dosežen v nekaj dneh (po navedbah družbe Google v petih dneh) zamude in katerega znesek ni odvisen od višine davčne obveznosti.
106.
To že pomeni, da za to razlikovanje, ki že samo po sebi zajema samo družbe nerezidentke, ni nujnega razloga v splošnem interesu. Zato omejitev ni upravičena.
107.
Sodišču zato – kot pravilno poudarja tudi Komisija – ni treba presoditi, ali so poleg tega prizadete tudi posamezne temeljne pravice, ki jih navaja predložitveno sodišče.
VI. Predlog
108.
Iz navedenih razlogov Sodišču predlagam, naj na vprašanja za predhodno odločanje, ki jih je predložilo Fővárosi Közigazgatási és Munkaügyi Bíróság (upravno in delovno sodišče v Budimpešti, Madžarska), odgovori:
1.
Pravo Unije v obravnavanem primeru ne nasprotuje uvedbi davka od dohodkov, ki se navezuje na uradni jezik zadevne države članice.
2.
Posebna obveznost registracije za izvajanje in izterjavo posebnega davka (v tem primeru davka na oglaševanje) sama po sebi ni v nasprotju s svobodo opravljanja storitev.
3.
Konkretni način uporabe prisilnih sredstev proti družbam nerezidentkam, ki ga določa madžarski zakon o davku na oglaševanje, pomeni posredno omejitev svobode opravljanja storitev, ki zaradi svoje nesorazmernosti ni upravičena.
4.
Tudi omejene možnosti pravnega varstva proti posebno visokim globam v zvezi z madžarskim davkom na oglaševanje pomenijo neupravičeno omejitev svobode opravljanja storitev.
(
1
)	Jezik izvirnika: nemščina.
(
2
)	Glej aktualno zadevo C‑565/18 – Société Générale S.A.
(
3
)	Predlog Direktive Sveta o skupnem sistemu davka na digitalne storitve za prihodke od opravljanja nekaterih digitalnih storitev z dne 21. marca 2018, COM(2018) 148 final.
(
4
)	Direktiva Sveta 2006/112/ES z dne 28. novembra 2006 o skupnem sistemu davka na dodano vrednost (UL 2006, L 347, str. 1).
(
5
)	Glej med številnimi drugimi sodbe z dne 12. septembra 2006, Cadbury Schweppes in Cadbury Schweppes Overseas (C‑196/04, EU:C:2006:544, točka 40); z dne 11. avgusta 1995, Wielockx (C‑80/94, EU:C:1995:271, točka 16), ter z dne 14. februarja 1995, Schumacker (C‑279/93, EU:C:1995:31, točka 21).
(
6
)	Glej trditve v predlogu za sprejetje predhodne odločbe na strani 7 (francoska različica).
(
7
)	Glej obsežno razpravo o tem v mojih sklepnih predlogih v zadevi Tesco-Global Áruházak (C‑323/18, EU:C:2019:567) in v zadevi Vodafone Magyarország (C‑75/18, EU:C:2019:492).
(
8
)	Sodbe z dne 20. decembra 2017, Global Starnet (C‑322/16, EU:C:2017:985, točka 35); z dne 22. januarja 2015, Stanley International Betting in Stanleybet Malta (C‑463/13, EU:C:2015:25, točka 45), ter z dne 10. maja 2012, Duomo Gpa in drugi (od C‑357/10 do C‑359/10, EU:C:2012:283, točki 35 in 36).
Glej po analogiji v zvezi s svobodo ustanavljanja tudi sodbe z dne 21. maja 2015, Verder LabTec (C‑657/13, EU:C:2015:331, točka 34); z dne 16. aprila 2015, Komisija/Nemčija (C‑591/13, EU:C:2015:230, točka 56 in navedena sodna praksa), ter z dne 29. novembra 2011, National Grid Indus (C‑371/10, EU:C:2011:785, točka 36).
(
9
)	V zvezi s tem glej moje sklepne predloge v zadevah X (C‑498/10, EU:C:2011:870, točka 28); Hervis Sport- és Divatkereskedelmi (C‑385/12, EU:C:2013:531, točka 82 in naslednje); X (C‑686/13, EU:C:2015:31, točka 40); C (C‑122/15, EU:C:2016:65, točka 66), in ANGED (C‑233/16, EU:C:2017:852, točka 28).
(
10
)	Nedavno znova: sodba z dne 18. junija 2019, Avstrija/Nemčija (C‑591/17, EU:C:2019:504, točka 54), glej tudi sodbi z dne 19. septembra 2017, Komisija/Irska (dajatev za registracijo) (C‑552/15, EU:C:2017:698, točka 71), in z dne 21. novembra 2013, X (C‑302/12, EU:C:2013:756, točka 23).
(
11
)	Prav tako Kokott, J., Das Steuerrecht der Europäischen Union, München 2018, člen 3, točka 117 in naslednje, Szudoczky, R., The Sources of EU Law and Their Relationships: Lessons for the field of Taxation, IBFD, Doctoral Series (zvezek 32), Amsterdam, 2014, str. 334 in naslednje, 343, 358 in naslednje.
Za svobodo ustanavljanja prav tako P.‑C. Müller-Graff v: Streinz, EUV/AEUV, München, 3. izdaja 2018, člen 49, točka 70.
(
12
)	Glej v tem smislu sodbi z dne 26. maja 2016, NN (L) International (C‑48/15, EU:C:2016:356, točka 47), in z dne 14. aprila 2016, Sparkasse Allgäu (C‑522/14, EU:C:2016:253, točka 29); sklep z dne 4. junija 2009, KBC-bank (C‑439/07 in C‑499/07, EU:C:2009:339, točka 80), ter sodba z dne 6. decembra 2007, Columbus Container Services (C‑298/05, EU:C:2007:754, točki 51 in 53).
Posebej v zvezi s svobodo opravljanja storitev glej samo sodbi z dne 18. oktobra 2012, X (C‑498/10, EU:C:2012:635, točka 20), ter z dne 11. junija 2009, X in Passenheim-van Schoot (C‑155/08 in C‑157/08, EU:C:2009:368, točka 32 in navedena sodna praksa).
(
13
)	Sodba z dne 24. novembra 1993, Keck in Mithouard (C‑267/91 in C‑268/91, EU:C:1993:905, točka 16).
(
14
)	Sodba z dne 26. maja 2016, NN (L) International (C‑48/15, EU:C:2016:356, točka 45 in naslednje).
(
15
)	Permanent Court of International Justice, sodba št. 9 z dne 7. septembra 1927, Lotus, str. 19.
(
16
)	Court of International Justice, Nottebohm Case, sodba z dne 6. aprila 1955, str. 23 in 24.
(
17
)	Kokott, J., The „Genuine Link“ Requirement for Source Taxation in Public International Law, v Haslehner/Kofler/Rust, Tax and the Digital Economy, 2019, poglavje 2 (str. 9 in naslednje).
(
18
)	Vzorčna konvencija OECD 2017 o odpravi dvojnega obdavčevanja ter davčnih utaj in davčnega izogibanja v zvezi z davki od dohodka in premoženja, kot je bila posodobljena leta 2017, z dne 21. novembra 2017 (v nadaljevanju: OECD-MA 2017).
(
19
)	Za podrobnejši opis glej Kokott, J., Das Steuerrecht der Europäischen Union, München 2018, člen 2, točka 142 in naslednje.
(
20
)	Sodba z dne 7. decembra 2010, Pammer in Hotel Alpenhof (C‑585/08 in C‑144/09, EU:C:2010:740, točka 2 izreka).
(
21
)	V zvezi s pristojnostjo tipizacije, ki jo ima zakonodajalec, glej sodbi z dne 24. februarja 2015, Sopora (C‑512/13, EU:C:2015:108, točki 33 in 34), ter z dne 26. septembra 2013, Dansk Jurist- og Økonomforbund (C‑546/11, EU:C:2013:603, točka 70); glej tudi moje sklepne predloge v zadevi Sopora (C‑512/13, EU:C:2014:2375, točka 51 in naslednje).
(
22
)	Sodbe z dne 26. maja 2016, NN (L) International (C‑48/15, EU:C:2016:356, točka 47); z dne 21. novembra 2013, X (C‑302/12, EU:C:2013:756, točka 28), ter z dne 8. decembra 2011, Banco Bilbao Vizcaya Argentaria (C‑157/10, EU:C:2011:813, točka 38 in navedena sodna praksa).
(
23
)	Sodbi z dne 26. maja 2016, NN (L) International (C‑48/15, EU:C:2016:356, točka 47), in z dne 12. februarja 2009, Block (C‑67/08, EU:C:2009:92, točka 31).
(
24
)	Sodbe z dne 26. maja 2016, NN (L) International (C‑48/15, EU:C:2016:356, točka 59); z dne 18. oktobra 2012, X (C‑498/10, EU:C:2012:635, točka 39), ter z dne 19. junija 2014, Strojírny Prostějov in ACO Industries Tábor (C‑53/13 in C‑80/13, EU:C:2014:2011, točka 46).
(
25
)	Sodbe z dne 26. aprila 2018, ANGED (C‑233/16, EU:C:2018:280, točka 30); z dne 5. februarja 2014, Hervis Sport- és Divatkereskedelmi (C‑385/12, EU:C:2014:47, točka 30); z dne 8. julija 1999, Baxter in drugi (C‑254/97, EU:C:1999:368, točka 13), ter z dne 14. februarja 1995, Schumacker (C‑279/93, EU:C:1995:31, točka 26).
(
26
)	Glej moje sklepne predloge v zadevi Tesco-Global Áruházak (C‑323/18, EU:C:2019:567) in v zadevi Vodafone Magyarország (C‑75/18, EU:C:2019:492).
(
27
)	Glej moje sklepne predloge v zadevi Hervis Sport- és Divatkereskedelmi (C‑385/12, EU:C:2013:531, točka 40); v zadevi ANGED (C‑233/16, EU:C:2017:852, točka 38), in v zadevi Memira Holding (C‑607/17, EU:C:2019:8, točka 36).
(
28
)	Glej moje sklepne predloge v zadevi Hervis Sport- és Divatkereskedelmi (C‑385/12, EU:C:2013:531, točka 41).
(
29
)	Glej sodbe z dne 2. marca 2017, Eschenbrenner (C‑496/15, EU:C:2017:152, točka 36) o prostem gibanju delavcev; z dne 5. decembra 2013, Zentralbetriebsrat der gemeinnützigen Salzburger Landeskliniken Betriebs (C‑514/12, EU:C:2013:799, točka 26); z dne 28. junija 2012, Erny (C‑172/11, EU:C:2012:399, točka 41); z dne 1. junija 2010, Blanco Pérez in Chao Gómez (C‑570/07 in C‑571/07, EU:C:2010:300, točka 119) o svobodi ustanavljanja; z dne 10. septembra 2009, Komisija/Nemčija (C‑269/07, EU:C:2009:527), ter z dne 8. julija 1999, Baxter in drugi (C‑254/97, EU:C:1999:368, točka 13).
Glej tudi moje sklepne predloge v zadevi ANGED (C‑233/16, EU:C:2017:852, točka 38) in v zadevi Memira Holding (C‑607/17, EU:C:2019:8, točka 36); v nasprotnem smislu še moji sklepni predlogi v zadevi Hervis Sport- és Divatkereskedelmi (C‑385/12, EU:C:2013:531, točka 42 in naslednje).
(
30
)	Sodbe z dne 5. februarja 2014, Hervis Sport- és Divatkereskedelmi (C‑385/12, EU:C:2014:47, točka 42); z dne 24. marca 2011, Komisija/Španija (C‑400/08, EU:C:2011:172, točka 73), in z dne 5. oktobra 2004, CaixaBank France (C‑442/02, EU:C:2004:586, točka 17).
(
31
)	Sodbe z dne 26. maja 2016, NN (L) International (C‑48/15, EU:C:2016:356, točka 59); z dne 19. junija 2014, Strojírny Prostějov in ACO Industries Tábor (C‑53/13 in C‑80/13, EU:C:2014:2011, točka 46), ter z dne 18. oktobra 2012, X (C‑498/10, EU:C:2012:635, točka 39).
(
32
)	Sodbi z dne 26. maja 2016, NN (L) International (C‑48/15, EU:C:2016:356, točka 59), ter z dne 3. decembra 2014, De Clercq in drugi (C‑315/13, EU:C:2014:2408, točka 73 in navedena sodna praksa).
(
33
)	Glej na primer sodbe z dne 17. julija 2014, Nordea Bank (C‑48/13, EU:C:2014:2087, točka 25); z dne 29. novembra 2011, National Grid Indus (C‑371/10, EU:C:2011:785, točka 42); z dne 15. maja 2008, Lidl Belgium (C‑414/06, EU:C:2008:278, točka 27); z dne 12. septembra 2006, Cadbury Schweppes in Cadbury Schweppes Overseas (C‑196/04, EU:C:2006:544, točka 47); z dne 13. decembra 2005, SEVIC Systems (C‑411/03, EU:C:2005:762, točka 23), ter z dne 13. decembra 2005, Marks & Spencer (C‑446/03, EU:C:2005:763, točka 35).
(
34
)	Sodbe z dne 11. junija 2015, Berlington Hungary in drugi (C‑98/14, EU:C:2015:386, točka 64); z dne 12. julija 2012, HIT in HIT LARIX (C‑176/11, EU:C:2012:454, točka 22 in navedena sodna praksa), ter z dne 17. novembra 2009, Presidente del Consiglio dei Ministri (C‑169/08, EU:C:2009:709, točka 42).
(
35
)	Sodišče je to zahtevo že priznalo v pravu Unije (to je v zakonodaji o DDV) – glej na primer sodbo z dne 25. januarja 2001, Komisija/Francija (C‑429/97, EU:C:2001:54, točka 40). Velja pa tudi na vsakem drugem davčnem področju nacionalnega prava ali prava Unije.
(
36
)	Hensel, A., Die Abänderung des Steuertatbestandes durch freies Ermessen und der Grundsatz der Gleichheit vor dem Gesetz, Vierteljahresschrift für Steuer- und Finanzrecht 1927, stran 62: vsak davčni zavezanec naj bi imel pravico reči: zahtevam, da se mojemu sosedu naloži enako veliko davčno breme kot meni. Albert Hensel je „splošnost in enakost obdavčitve“ že takrat opredelil kot „najpomembnejše načelo davčnega sistema pravne države“.
(
37
)	Glej sodbo z dne 26. maja 2016, NN (L) International (C‑48/15, EU:C:2016:356, točka 61).
(
38
)	Sodbe z dne 5. februarja 2014, Hervis Sport- és Divatkereskedelmi (C‑385/12, EU:C:2014:47, točka 42); z dne 24. marca 2011, Komisija/Španija (C‑400/08, EU:C:2011:172, točka 73), in z dne 5. oktobra 2004, CaixaBank France (C‑442/02, EU:C:2004:586, točka 17).
(
39
)	Glej sodbe z dne 6. novembra 2003, Gambelli in drugi (C‑243/01, EU:C:2003:597, točka 63); z dne 21. septembra 1999, Läärä in drugi (C‑124/97, EU:C:1999:435, točki 14 in 15), ter z dne 24. marca 1994, Schindler (C‑275/92, EU:C:1994:119, točka 61) – vse v zvezi z igrami na srečo, ter z dne 5. marca 1996, Brasserie du pêcheur in Factortame (C‑46/93 in C‑48/93, EU:C:1996:79, točka 48 in naslednje) o živilski zakonodaji.