62024CJ0228
ΑΠΟΦΑΣΗ ΤΟΥ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟΥ (έκτο τμήμα)
της 3ης Απριλίου 2025 (
*1
)
«Προδικαστική παραπομπή – Φορολογία – Οδηγία 2011/96/ΕΕ – Κοινό φορολογικό καθεστώς το οποίο ισχύει για τις μητρικές και τις θυγατρικές εταιρίες διαφορετικών κρατών μελών – Απαλλαγή από τον φόρο εταιριών για τα μερίσματα που διανέμονται προς μητρική εταιρία εγκατεστημένη στην ημεδαπή από θυγατρική εταιρία εγκατεστημένη στην αλλοδαπή – Άρθρο 1, παράγραφοι 2 και 3 – Αντικαταχρηστικός κανόνας – Χαρακτηρισμός της θυγατρικής ως μη γνήσιας ρύθμισης – Στάδια της ρύθμισης – Φορολογικό πλεονέκτημα»
Στην υπόθεση C‑228/24,
με αντικείμενο αίτηση προδικαστικής αποφάσεως δυνάμει του άρθρου 267 ΣΛΕΕ, που υπέβαλε η Mokestinių ginčų komisija prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės (επιτροπή φορολογικών διαφορών της Κυβέρνησης της Δημοκρατίας της Λιθουανίας) με απόφαση της 20ής Φεβρουαρίου 2024, η οποία περιήλθε στο Δικαστήριο στις 26 Μαρτίου 2024, στο πλαίσιο της δίκης
«Nordcurrent group» UAB
κατά
Valstybinė mokesčių inspekcija prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos,
ΤΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ (έκτο τμήμα),
συγκείμενο από τους A. Kumin, πρόεδρο τμήματος, T. von Danwitz (εισηγητή), Αντιπρόεδρο του Δικαστηρίου, και S. Gervasoni, δικαστή,
γενικός εισαγγελέας: A. Ράντος
γραμματέας: A. Calot Escobar
έχοντας υπόψη την έγγραφη διαδικασία,
λαμβάνοντας υπόψη τις παρατηρήσεις που υπέβαλαν:
–
η «Nordcurrent group» UAB, εκπροσωπούμενη από τις J. Karvelė, advokatė, M. Mainionytė, I. Ščeponienė και G. Skirbutienė,
–
η Λιθουανική Κυβέρνηση, εκπροσωπούμενη από τις V. Kazlauskaitė‑Švenčionienė και E. Kurelaitytė,
–
η Βελγική Κυβέρνηση, εκπροσωπούμενη από τους S. Baeyens και P. Cottin,
–
η Γαλλική Κυβέρνηση, εκπροσωπούμενη από τον R. Bénard και την O. Duprat‑Mazaré,
–
η Ευρωπαϊκή Επιτροπή, εκπροσωπούμενη από τον A. Ferrand και την J. Jokubauskaitė,
κατόπιν της αποφάσεως που έλαβε, αφού άκουσε τον γενικό εισαγγελέα, να εκδικάσει την υπόθεση χωρίς ανάπτυξη προτάσεων,
εκδίδει την ακόλουθη
Απόφαση
1
Η αίτηση προδικαστικής αποφάσεως αφορά την ερμηνεία του άρθρου 1, παράγραφοι 2 και 3, της οδηγίας 2011/96/ΕΕ του Συμβουλίου, της 30ής Νοεμβρίου 2011, σχετικά με το κοινό φορολογικό καθεστώς το οποίο ισχύει για τις μητρικές και τις θυγατρικές εταιρείες διαφορετικών κρατών μελών (ΕΕ 2011, L 345, σ. 8), όπως τροποποιήθηκε με την οδηγία (ΕΕ) 2015/121 του Συμβουλίου, της 27ης Ιανουαρίου 2015 (ΕΕ 2015, L 21, σ. 1) (στο εξής: οδηγία 2011/96).
2
Η υπό κρίση αίτηση υποβλήθηκε στο πλαίσιο ένδικης διαφοράς μεταξύ της «Nordcurrent group» UAB, εταιρίας λιθουανικού δικαίου (στο εξής: Nordcurrent), και της Valstybinė mokesčių inspekcija prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos (εθνικής αρχής φορολογικού ελέγχου του Υπουργείου Οικονομικών της Δημοκρατίας της Λιθουανίας, στο εξής: αρχή φορολογικού ελέγχου) με αντικείμενο την απαλλαγή από τον φόρο εταιριών των μερισμάτων που διανεμήθηκαν στη Nordcurrent από τη Nordcurrent Ltd (στο εξής: θυγατρική), θυγατρική της εγκατεστημένη στο Ηνωμένο Βασίλειο της Μεγάλης Βρετανίας και της Βόρειας Ιρλανδίας.
Το νομικό πλαίσιο
Το δίκαιο της Ένωσης
3
Οι αιτιολογικές σκέψεις 3 έως 6 της οδηγίας 2011/96 έχουν ως εξής:
«(3)
Ο στόχος της παρούσας οδηγίας είναι να απαλλάσσει τα μερίσματα και τις άλλες διανομές κερδών που καταβάλλονται από τις θυγατρικές εταιρείες στις μητρικές τους εταιρείες από την παρακράτηση του φόρου στην πηγή και να καταργήσει τη διπλή φορολογία αυτών των εισοδημάτων σε επίπεδο μητρικής εταιρείας.
(4)
Οι συνενώσεις εταιρειών που βρίσκονται σε διαφορετικά κράτη μέλη μπορεί να είναι αναγκαίες για να δημιουργηθούν στην [Ευρωπαϊκή] Ένωση συνθήκες ανάλογες με τις επικρατούσες σε μια εσωτερική αγορά και να εξασφαλισθεί έτσι η ομαλή λειτουργία μιας τέτοιας εσωτερικής αγοράς. Οι πράξεις αυτές δεν θα πρέπει να εμποδίζονται από ειδικούς περιορισμούς, μειονεκτήματα ή στρεβλώσεις που να απορρέουν από τις φορολογικές διατάξεις των κρατών μελών. Κατά συνέπεια, γι’ αυτές τις συνενώσεις εταιρειών επιβάλλεται να προβλέπονται φορολογικοί κανόνες ουδέτεροι ως προς τον ανταγωνισμό, ώστε οι επιχειρήσεις να μπορούν να προσαρμόζονται στις απαιτήσεις της εσωτερικής αγοράς, να αυξήσουν την παραγωγικότητά τους και να ενισχύσουν την ανταγωνιστική τους θέση διεθνώς.
(5)
Συνενώσεις τέτοιου είδους μπορούν να οδηγήσουν στη δημιουργία ομίλων μητρικών και θυγατρικών εταιρειών.
(6)
Πριν από την έναρξη ισχύος της οδηγίας 90/435/ΕΟΚ [του Συμβουλίου, της 23ης Ιουλίου 1990, σχετικά με το κοινό φορολογικό καθεστώς το οποίο ισχύει για τις μητρικές και τις θυγατρικές εταιρείες διαφορετικών κρατών μελών (ΕΕ 1990, L 225, σ. 6)], οι ισχύουσες φορολογικές διατάξεις που ρυθμίζουν τις σχέσεις μεταξύ μητρικών και θυγατρικών εταιρειών σε διαφορετικά κράτη μέλη διέφεραν αισθητά από ένα κράτος μέλος σε άλλο και ήταν, γενικά, λιγότερο ευνοϊκές από τις εφαρμοζόμενες στις σχέσεις μεταξύ μητρικών και θυγατρικών εταιρειών ευρισκομένων στο ίδιο κράτος μέλος. Συνεπεία του γεγονότος αυτού, η συνεργασία μεταξύ εταιρειών που βρίσκονται σε διαφορετικά κράτη μέλη τίθετο σε μειονεκτική θέση σε σύγκριση με τη συνεργασία εταιρειών ευρισκομένων στο ίδιο κράτος μέλος. Ήταν αναγκαίο να εξαλειφθεί αυτό το μειονέκτημα με τη θέσπιση ενός κοινού καθεστώτος και να διευκολυνθούν έτσι οι συνενώσεις εταιρειών σε κλίμακα Ένωσης.»
4
Οι αιτιολογικές σκέψεις 1 έως 8 της οδηγίας 2015/121 έχουν ως εξής:
«(1)
Η οδηγία [2011/96] απαλλάσσει τα μερίσματα και τις άλλες διανομές κερδών που καταβάλλονται από τις θυγατρικές εταιρείες στις μητρικές τους εταιρείες από την παρακράτηση φόρου στην πηγή και καταργεί τη διπλή φορολόγηση αυτών των εισοδημάτων σε επίπεδο μητρικής εταιρείας.
(2)
Είναι απαραίτητο να διασφαλιστεί ότι δεν γίνεται κατάχρηση της οδηγίας [2011/96] από τους φορολογουμένους που εμπίπτουν στο πεδίο εφαρμογής της.
(3)
Ορισμένα κράτη μέλη εφαρμόζουν εθνικές διατάξεις ή διατάξεις βασισμένες σε διεθνείς συμφωνίες προς αντιμετώπιση της φοροδιαφυγής, της φορολογικής απάτης ή των καταχρηστικών πρακτικών κατά γενικό ή ειδικό τρόπο.
(4)
Εντούτοις, οι εν λόγω διατάξεις μπορεί να έχουν διαφορετική βαρύτητα και, σε κάθε περίπτωση, είναι διαμορφωμένες έτσι ώστε να απηχούν τις ιδιαιτερότητες του φορολογικού συστήματος κάθε κράτους μέλους. Επιπλέον, ορισμένα κράτη μέλη δεν διαθέτουν καμία εθνική διάταξη ή διάταξη βασισμένη σε διεθνείς συμφωνίες για την αποτροπή των καταχρήσεων.
(5)
Ως εκ τούτου, η εισαγωγή κοινού ελάχιστου αντικαταχρηστικού κανόνα στην οδηγία [2011/96] θα συνέβαλε σημαντικά στην αποτροπή των καταχρήσεων της εν λόγω οδηγίας και στη διασφάλιση μεγαλύτερης συνέπειας στην εφαρμογή της σε διαφορετικά κράτη μέλη.
(6)
Η εφαρμογή αντικαταχρηστικών κανόνων θα πρέπει να είναι αναλογική και να εξυπηρετεί ειδικά την αντιμετώπιση ρύθμισης ή σειράς ρυθμίσεων που δεν είναι γνήσιες, που δεν απηχούν δηλαδή την οικονομική πραγματικότητα.
(7)
Προς τον σκοπό αυτόν, όταν εκτιμάται κατά πόσον μια ρύθμιση ή σειρά ρυθμίσεων είναι καταχρηστική, οι φορολογικές υπηρεσίες των κρατών μελών θα πρέπει να προβαίνουν σε αντικειμενική ανάλυση όλων των σχετικών γεγονότων και συνθηκών.
(8)
Ενώ τα κράτη μέλη θα πρέπει να χρησιμοποιούν την αντικαταχρηστική ρήτρα για την αντιμετώπιση ρυθμίσεων οι οποίες είναι καθ’ ολοκληρία μη γνήσιες, ενδέχεται να υπάρξουν επίσης περιπτώσεις κατά τις οποίες μεμονωμένα στάδια ή τμήματα μιας ρύθμισης είναι από μόνα τους μη γνήσια. Τα κράτη μέλη θα πρέπει να είναι σε θέση να χρησιμοποιούν την αντικαταχρηστική ρήτρα και προς αντιμετώπιση των εν λόγω συγκεκριμένων σταδίων ή τμημάτων, χωρίς να θίγονται τα υπόλοιπα γνήσια στάδια ή τμήματα της ρύθμισης. Τούτο θα μεγιστοποιούσε την αποτελεσματικότητα της αντικαταχρηστικής ρήτρας, διαφυλασσόμενης, παράλληλα, της αναλογικότητάς της. […]»
5
Το άρθρο 1 της οδηγίας 2011/96 ορίζει τα εξής:
«1.   Κάθε κράτος μέλος εφαρμόζει την παρούσα οδηγία:
α)
στις διανομές κερδών οι οποίες πραγματοποιούνται προς εταιρείες του εν λόγω κράτους μέλους και προέρχονται από θυγατρικές τους εταιρείες άλλων κρατών μελών·
[…]
2.   Τα κράτη μέλη δεν παρέχουν τα οφέλη της παρούσας οδηγίας σε ρύθμιση ή σειρά ρυθμίσεων οι οποίες, έχοντας τεθεί σε εφαρμογή με κύριο σκοπό ή έναν από τους κύριους σκοπούς την απόκτηση φορολογικού πλεονεκτήματος που παρακωλύει το αντικείμενο ή τον σκοπό της παρούσας οδηγίας, δεν είναι γνήσιες ως προς όλα τα σχετικά γεγονότα και τις συνθήκες.
Μια ρύθμιση μπορεί να περιλαμβάνει περισσότερα από ένα στάδια ή μέρη.
3.   Για τους σκοπούς της παραγράφου 2, μια ρύθμιση ή σειρά ρυθμίσεων θεωρείται μη γνήσια στον βαθμό που δεν τίθεται σε εφαρμογή για βάσιμους εμπορικούς λόγους που απηχούν την οικονομική πραγματικότητα.
4.   Η παρούσα οδηγία δεν εμποδίζει την εφαρμογή εθνικών διατάξεων ή βασισμένων σε διεθνείς συμφωνίες διατάξεων που είναι αναγκαίες για την αποτροπή της φοροδιαφυγής, της φορολογικής απάτης ή των καταχρήσεων.»
6
Το άρθρο 4, παράγραφος 1, της οδηγίας 2011/96 ορίζει τα εξής:
«1.   Όταν η μητρική εταιρεία ή η μόνιμη εγκατάστασή της, δυνάμει της σύνδεσης της μητρικής εταιρείας με τη θυγατρική της, λαμβάνει κέρδη διανεμόμενα για λόγους άλλους από την εκκαθάριση της θυγατρικής εταιρείας, το κράτος μέλος στο οποίο βρίσκεται η μητρική εταιρεία και το κράτος μέλος στο οποίο βρίσκεται η μόνιμη εγκατάστασή της:
α)
δεν φορολογούν τα κέρδη αυτά, στον βαθμό που τα εν λόγω κέρδη δεν εκπίπτουν από τη θυγατρική, και φορολογούν τα ίδια κέρδη στον βαθμό που εκπίπτουν από τη θυγατρική· ή
β)
είτε φορολογούν τα κέρδη αυτά, επιτρέποντας όμως παράλληλα στη μητρική εταιρεία και τη μόνιμη εγκατάστασή της να αφαιρούν από το ποσό του οφειλόμενου φόρου το τμήμα του φόρου της εταιρείας που αναλογεί στα κέρδη αυτά και το οποίο καταβλήθηκε από τη θυγατρική εταιρεία και κάθε χαμηλότερου επιπέδου θυγατρική, υπό την προϋπόθεση ότι, σε κάθε επίπεδο, η εταιρεία και η χαμηλότερου επιπέδου θυγατρική της εμπίπτουν στους ορισμούς του άρθρου 2 και πληρούν τις απαιτήσεις που προβλέπονται στο άρθρο 3, μέχρι του ποσού του αντιστοιχούντος οφειλόμενου φόρου.»
7
Το άρθρο 6 της οδηγίας 2011/96 προβλέπει τα εξής:
Το κράτος μέλος του οποίου το δίκαιο διέπει τη μητρική εταιρεία δεν δικαιούται να παρακρατεί στην πηγή φόρο επί των κερδών τα οποία η μητρική εταιρεία δέχεται από τη θυγατρική της.»
Το λιθουανικό δίκαιο
8
Το άρθρο 35 του Lietuvos Respublikos pelno mokesčio įstatymas (νόμου της Δημοκρατίας της Λιθουανίας σχετικά με τον φόρο εταιριών, στο εξής: νόμος περί φόρου εταιριών) ορίζει στην παράγραφο 1 τα εξής:
«[…] τα μερίσματα που εισπράττει μια λιθουανική οντότητα, με βάση την κατοχή των μετοχών, μεριδίων κεφαλαίου ή άλλων δικαιωμάτων σε αλλοδαπές οντότητες ή τα μερίσματα που εισπράττει μια μόνιμη εγκατάσταση, με βάση την κατοχή των μετοχών, μεριδίων κεφαλαίου ή άλλων δικαιωμάτων σε αλλοδαπές οντότητες, που καταλογίζονται σε αυτήν, υπόκεινται σε φόρο 15 %, εξαιρουμένων των περιπτώσεων που προβλέπονται για τις παραγράφους 2 και 3 του εν λόγω άρθρου. […]»
9
Το άρθρο 35, παράγραφος 2, του εν λόγω νόμου ορίζει τα εξής:
«Τα μερίσματα που εισπράττει μια λιθουανική οντότητα, με βάση την κατοχή των μετοχών, μεριδίων κεφαλαίου ή άλλων δικαιωμάτων σε αλλοδαπές οντότητες, ή τα μερίσματα που εισπράττει μια μόνιμη εγκατάσταση, με βάση την κατοχή των μετοχών, μεριδίων κεφαλαίου ή άλλων δικαιωμάτων σε αλλοδαπές οντότητες, που καταλογίζονται σε αυτήν, δεν υπόκεινται σε φορολόγηση αν οι εν λόγω αλλοδαπές οντότητες έχουν καταχωρισθεί ή άλλως συσταθεί σε κράτος του Ευρωπαϊκού Οικονομικού Χώρου και τα κέρδη τους υπόκεινται σε φόρο εταιριών ή σε φόρο ισοδύναμο με φόρο εταιριών.»
10
Το άρθρο 32, παράγραφος 6, του εν λόγω νόμου προβλέπει τα εξής:
«Οι διατάξεις του […] άρθρου 35, παράγραφοι 2 και 3, του παρόντος κεφαλαίου σχετικά με τη μη φορολόγηση των μερισμάτων δεν εφαρμόζονται σε ρύθμιση ή σειρά ρυθμίσεων οι οποίες, έχοντας τεθεί σε εφαρμογή με κύριο σκοπό ή έναν από τους κύριους σκοπούς την απόκτηση φορολογικού πλεονεκτήματος που παρακωλύει το αντικείμενο ή τον σκοπό της οδηγίας 2011/96 […], δεν είναι γνήσιες ως προς όλα τα σχετικά γεγονότα και τις συνθήκες. Μια ρύθμιση μπορεί να περιλαμβάνει περισσότερα από ένα στάδια ή μέρη. Μια ρύθμιση ή σειρά ρυθμίσεων θεωρείται μη γνήσια στον βαθμό που δεν τίθεται σε εφαρμογή για βάσιμους εμπορικούς λόγους που απηχούν την οικονομική πραγματικότητα.»
Η διαφορά της κύριας δίκης και τα προδικαστικά ερωτήματα
11
Η επιχειρηματική δραστηριότητα της Nordcurrent συνίσταται στη δημιουργία και διανομή ηλεκτρονικών παιχνιδιών. Στο πλαίσιο φορολογικού ελέγχου στον οποίο υποβλήθηκε η εταιρία το 2023, η αρχή φορολογικού ελέγχου κατέληξε στο συμπέρασμα ότι η Nordcurrent όφειλε να καταβάλει φόρο εταιριών ύψους 3205211,53 ευρώ για τα μερίσματα που εισέπραξε από τη θυγατρική της κατά τα έτη 2018 και 2019. Η αρχή φορολογικού ελέγχου κατέληξε στο συμπέρασμα αυτό αφού διαπίστωσε ότι, κατά τα συγκεκριμένα έτη, η θυγατρική εταιρία ενέπιπτε στην έννοια της «μη γνήσιας ρύθμισης» η οποία δεν είχε τεθεί σε εφαρμογή για βάσιμους εμπορικούς λόγους.
12
Επιπλέον, η αρχή φορολογικού ελέγχου διαπίστωσε ότι η Nordcurrent είχε μειώσει αδικαιολόγητα τα φορολογητέα κέρδη της κατά τα εν λόγω έτη, αφαιρώντας καταβληθείσες στη θυγατρική της προμήθειες για τη διανομή παιχνιδιών, συνολικού ποσού 728762,81 ευρώ. Κατά συνέπεια, στη Nordcurrent επιβλήθηκε πρόσθετος φόρος εταιριών ύψους 586722 ευρώ, πλέον τόκων υπερημερίας ύψους 222028,08 ευρώ και προστίμου ύψους 176017 ευρώ.
13
Κατά την αρχή φορολογικού ελέγχου, η ύπαρξη μη γνήσιας ρύθμισης αποδεικνύεται από το γεγονός ότι κατά τα έτη 2018 και 2019 η θυγατρική δεν διέθετε ανθρώπινο δυναμικό το οποίο να μπορεί να ανταποκριθεί στον μεγάλο αριθμό διανεμόμενων παιγνίων, πελατών και διαύλων πωλήσεων, δεδομένου ότι η μόνη υπάλληλος της τελευταίας ήταν η διευθύντρια της, η οποία διηύθυνε συγχρόνως επτά άλλες εταιρίες. Επίσης, κατά την αρχή φορολογικού ελέγχου, η θυγατρική δεν διέθετε ούτε τον δικό της τόπο δραστηριοτήτων ούτε ενσώματα περιουσιακά στοιχεία στο Ηνωμένο Βασίλειο. Πράγματι, μεγάλος αριθμός επιχειρήσεων, και συγκεκριμένα 97110 επιχειρήσεις, ήταν καταχωρισμένες στην ίδια διεύθυνση με τη θυγατρική, μέσω υπηρεσίας παροχής φορολογικής έδρας για επιχειρήσεις στη χώρα αυτή.
14
Ως εκ τούτου, η αρχή φορολογικού ελέγχου έκρινε ότι κατά τα έτη 2018 και 2019 οι δραστηριότητες δημιουργίας και διανομής παιχνιδιών από τη θυγατρική ασκούνταν, στην πραγματικότητα, από τους υπαλλήλους της ίδιας της Nordcurrent, οι οποίοι είχαν πρόσβαση στις πλατφόρμες που χρησιμοποιούσε η θυγατρική για τους υπεύθυνους διαφήμισης και για τη διανομή των παιγνίων.
15
Η Nordcurrent προσέβαλε την απόφαση της αρχής φορολογικού ελέγχου ενώπιον της Mokestinių ginčų komisija prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės (επιτροπής φορολογικών διαφορών της Κυβέρνησης της Δημοκρατίας της Λιθουανίας), ήτοι του αιτούντος δικαστηρίου. Η Nordcurrent υποστηρίζει ότι η θυγατρική δεν ήταν μη γνήσια ρύθμιση, αλλά της προσπόριζε πραγματικό εμπορικό πλεονέκτημα. Η θυγατρική, η οποία είχε ιδρυθεί το 2009 και υπεβλήθη σε εκκαθάριση το 2021, ήταν αναγκαία ως ενδιάμεσος μεταξύ της Nordcurrent και των πλατφορμών διαφήμισης και διανομής παιχνιδιών μέχρις ότου η εταιρία κατορθώσει να συνάψει απευθείας συμβάσεις με τέτοιες πλατφόρμες. Κατά τα έτη 2018 και 2019 η Nordcurrent δεν είχε τη δυνατότητα απευθείας πώλησης παιχνιδιών από τη Λιθουανία. Λαμβανομένου υπόψη του τρόπου διανομής των ηλεκτρονικών παιχνιδιών, η θυγατρική δεν χρειαζόταν φυσικό χώρο. Ομοίως, η σύναψη τυποποιημένων συμφωνιών για τη διανομή παιχνιδιών ή την αγορά διαφημίσεων από τη θυγατρική δεν απαιτούσε άλλο προσωπικό πλην της διευθύντριας.
16
Κατά τη Nordcurrent, οι δραστηριότητες διανομής μεταβιβάστηκαν εν μέρει στη θυγατρική το 2017, κατόπιν σύναψης συμφωνίας με την πλατφόρμα Google. Κατά το έτος 2018, η οργάνωση των δραστηριοτήτων μεταβλήθηκε, όλοι οι κίνδυνοι που συνδέονταν με τη δημιουργία παιχνιδιών, με τη χρηματοδότηση της δημιουργίας παιχνιδιών και με τις διαφημιστικές δαπάνες μεταβιβάστηκαν από τη θυγατρική στη Nordcurrent. Επομένως, η Nordcurrent κατείχε όλα τα δικαιώματα επί των παιχνιδιών, ενώ η θυγατρική ήταν αποκλειστικά υπεύθυνη για τη διανομή τους. Από τα τέλη του 2019, καμία δραστηριότητα διανομής παιχνιδιών και αγοράς διαφημίσεων δεν ασκούνταν πλέον μέσω της θυγατρικής και, ως εκ τούτου, αποφασίστηκε η εκκαθάρισή της.
17
Συγκρίνοντας την περίπτωση της οποίας έχει επιληφθεί με εκείνη επί της οποίας εκδόθηκε η απόφαση της 26ης Φεβρουαρίου 2019, T Danmark και Y Denmark (C‑116/16 και C‑117/16, EU:C:2019:135), το αιτούν δικαστήριο διευκρινίζει ότι η θυγατρική εισέπραττε το εισόδημα από τη δραστηριότητα που ασκούσε ιδίω ονόματι και ότι, επομένως, δεν ενεργούσε ως οντότητα‑όχημα, ενσωματωμένη στη δομή του ομίλου στον οποίο ανήκε, αλλά ως οντότητα η οποία παράγει η ίδια το εισόδημα αυτό. Ως εκ τούτου, το αιτούν δικαστήριο διατηρεί αμφιβολίες όσον αφορά την εφαρμογή του αντικαταχρηστικού κανόνα που περιλαμβάνεται στο άρθρο 1, παράγραφοι 2 και 3, της οδηγίας 2011/96 στην περίπτωση της θυγατρικής.
18
Το αιτούν δικαστήριο επισημαίνει επίσης ότι η αρχή φορολογικού ελέγχου δεν αμφισβητεί ούτε τους λόγους για τους οποίους δημιουργήθηκε η θυγατρική ούτε τη δραστηριότητά της κατά τη διάρκεια άλλων περιόδων πλην των ετών 2018 και 2019. Επιπλέον, το αιτούν δικαστήριο προβάλλει το γεγονός ότι, κατά τη Nordcurrent, δεν υπήρχε πραγματικό φορολογικό πλεονέκτημα, για τον λόγο ότι η εγκατεστημένη στο Ηνωμένο Βασίλειο θυγατρική πραγματοποιούσε κέρδη και ότι ο συντελεστής του φόρου εταιριών στον οποίο υπόκεινται τα φορολογητέα κέρδη στη Λιθουανία, ο οποίος ανέρχεται στο 15 %, είναι χαμηλότερος από εκείνον που εφαρμόζεται στο Ηνωμένο Βασίλειο, ο οποίος ανέρχεται στο 24 %.
19
Σε αυτό ακριβώς το πλαίσιο η Mokestinių ginčų komisija prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės (επιτροπή φορολογικών διαφορών της Κυβέρνησης της Δημοκρατίας της Λιθουανίας) αποφάσισε να αναστείλει την ενώπιόν της διαδικασία και να υποβάλει στο Δικαστήριο τα ακόλουθα προδικαστικά ερωτήματα:
«1)
Σε περιστάσεις όπως αυτές της υπό κρίση υπόθεσης, συνάδει με τους στόχους του αντικαταχρηστικού κανόνα που προβλέπεται στην οδηγία 2011/96 εθνική πρακτική βάσει της οποίας δεν χορηγείται σε μητρική εταιρία κράτους μέλους απαλλαγή των μερισμάτων που λαμβάνονται από θυγατρική εγκατεστημένη σε άλλο κράτος μέλος με την αιτιολογία ότι η εν λόγω θυγατρική αποτελεί ρύθμιση, όταν η θυγατρική δεν συνιστά εταιρία‑όχημα και τα κέρδη που διανέμονται υπό μορφή μερισμάτων προέρχονται από δραστηριότητες που πραγματοποιούνται με την επωνυμία της θυγατρικής, ούτως ώστε, αν δεν υφίστατο η θυγατρική, τούτο θα είχε ως αποτέλεσμα την παντελή έλλειψη κερδών ή τη μη καταβολή μερισμάτων;
2)
Σε περίπτωση καταφατικής απάντησης στο πρώτο ερώτημα, συνάδει με τους στόχους του αντικαταχρηστικού κανόνα που προβλέπεται στην οδηγία 2011/96 εθνική πρακτική βάσει της οποίας, προκειμένου να χαρακτηριστεί ως ρύθμιση, σύμφωνα με την εν λόγω οδηγία, μια θυγατρική εγκατεστημένη σε άλλο κράτος μέλος, συνεκτιμώνται οι συνθήκες που υφίσταντο κατά τον χρόνο καταβολής των μερισμάτων, όταν η ίδρυση της θυγατρικής δικαιολογείται από εμπορικούς λόγους;
3)
Μπορεί ο αντικαταχρηστικός κανόνας που προβλέπεται στην οδηγία 2011/96 να ερμηνευθεί υπό την έννοια ότι αρκεί αυτός καθ’ εαυτόν ο χαρακτηρισμός θυγατρικής που είναι εγκατεστημένη σε άλλο κράτος μέλος ως ρύθμισης, όταν η μητρική εταιρία έχει λάβει μερίσματα από αυτήν, για να διαπιστωθεί ότι η μητρική εταιρία απέκτησε, με την εφαρμογή της απαλλαγής των μερισμάτων από τη φορολόγηση, φορολογικό πλεονέκτημα που παρακωλύει το αντικείμενο ή τον σκοπό της οδηγίας 2011/96; Επιπλέον, ασκούν επιρροή οι συνθήκες που σχετίζονται με το γεγονός ότι τα κέρδη μιας θυγατρικής, η οποία έχει χαρακτηριστεί ως ρύθμιση, υποβλήθηκαν σε φόρο εταιριών στο κράτος μέλος εγκατάστασης, σύμφωνα με τους ισχύοντες εθνικούς κανόνες του εν λόγω κράτους μέλους, προκειμένου να αμφισβητηθεί η διαπίστωση ότι αποκτήθηκε φορολογικό πλεονέκτημα ή ότι υπήρξε ρύθμιση;»
Επί των προδικαστικών ερωτημάτων
Επί του πρώτου προδικαστικού ερωτήματος
20
Με το πρώτο προδικαστικό ερώτημα, το αιτούν δικαστήριο ζητεί, κατ’ ουσίαν, να διευκρινιστεί αν ο αντικαταχρηστικός κανόνας του άρθρου 1, παράγραφοι 2 και 3, της οδηγίας 2011/96 έχει την έννοια ότι αντιτίθεται σε εθνική πρακτική κατά την οποία δεν χορηγείται απαλλαγή από τον φόρο εταιριών σε μητρική εταιρία, στο κράτος μέλος της φορολογικής κατοικίας της, για μερίσματα που έλαβε από θυγατρική της εγκατεστημένη σε άλλο κράτος μέλος, με την αιτιολογία ότι η θυγατρική συνιστά μη γνήσια ρύθμιση, μολονότι δεν αποτελεί εταιρία‑όχημα και τα κέρδη που διανεμήθηκαν υπό τη μορφή μερισμάτων είχαν προέλθει από δραστηριότητες που είχαν ασκηθεί στο όνομα αυτής της ίδιας της θυγατρικής.
21
Κατ’ αρχάς, υπενθυμίζεται ότι από το άρθρο 4, παράγραφος 1, της οδηγίας 2011/96 προκύπτει ότι, όταν μητρική εταιρία, υπό την ιδιότητά της ως εταίρου της θυγατρικής της, λαμβάνει διανεμόμενα κέρδη, το κράτος μέλος στο οποίο είναι εγκατεστημένη η μητρική εταιρία είτε δεν φορολογεί τα κέρδη αυτά είτε επιτρέπει στη μητρική εταιρία να εκπέσει από το ποσό του φόρου της το τμήμα του φόρου της θυγατρικής εταιρίας που αναλογεί στα κέρδη αυτά. Εν προκειμένω, όπως προκύπτει από τη δικογραφία που έχει στη διάθεσή του το Δικαστήριο, η Δημοκρατία της Λιθουανίας επέλεξε το σύστημα απαλλαγής που προβλέπεται στο άρθρο 4, παράγραφος 1, στοιχείο αʹ, της εν λόγω οδηγίας.
22
Εντούτοις, κατά το άρθρο 1, παράγραφοι 2 και 3, της οδηγίας 2011/96, το οποίο περιλαμβάνει αντικαταχρηστικό κανόνα, τα κράτη μέλη δεν παρέχουν τα οφέλη της εν λόγω οδηγίας σε ρύθμιση ή σειρά ρυθμίσεων οι οποίες, έχοντας τεθεί σε εφαρμογή με κύριο σκοπό ή έναν από τους κύριους σκοπούς την απόκτηση φορολογικού πλεονεκτήματος που αντιβαίνει στο αντικείμενο ή τον σκοπό της οδηγίας, δεν είναι γνήσιες ως προς όλα τα σχετικά γεγονότα και τις συνθήκες. Μια ρύθμιση ή σειρά ρυθμίσεων θεωρείται μη γνήσια στον βαθμό που δεν τίθεται σε εφαρμογή για βάσιμους εμπορικούς λόγους που απηχούν την οικονομική πραγματικότητα.
23
Για την ερμηνεία της διατάξεως αυτής, πρέπει να ληφθεί υπόψη όχι μόνον το γράμμα της αλλά και η οικονομία και οι σκοποί της οδηγίας 2011/96 (βλ., κατ’ αναλογίαν, απόφαση της 12ης Μαΐου 2022, Schneider Electric κ.λπ., C‑556/20, EU:C:2022:378, σκέψη 40).
24
Για τους σκοπούς της ερμηνείας του αντικαταχρηστικού κανόνα κρίσιμες είναι επίσης οι διευκρινίσεις που παρέσχε το Δικαστήριο σε σχέση με τη γενική αρχή της απαγόρευσης των καταχρηστικών πρακτικών, στο πλαίσιο της νομολογίας του σχετικά με την οδηγία 90/435, η οποία ίσχυε πριν την καταργήσει η οδηγία 2011/96.
25
Κατ’ αρχάς, το γράμμα της διάταξης που περιλαμβάνει τον αντικαταχρηστικό κανόνα δεν υποδηλώνει ότι ο κανόνας αυτός τυγχάνει εφαρμογής μόνο σε συγκεκριμένες περιπτώσεις ή συγκεκριμένες μορφές ρυθμίσεων. Αντιθέτως, υιοθετεί μια συνολική προσέγγιση η οποία συνίσταται στον εντοπισμό τυχόν μη γνήσιων ρυθμίσεων, υπό το πρίσμα του συνόλου των σχετικών γεγονότων και συνθηκών, οι οποίες χαρακτηρίζονται από την έλλειψη βάσιμων εμπορικών λόγων που να απηχούν την οικονομική πραγματικότητα.
26
Όσον αφορά, εν συνεχεία, την οικονομία της οδηγίας 2011/96 και τους σκοπούς που αυτή επιδιώκει, από τις αιτιολογικές σκέψεις 4 και 5 της οδηγίας 2015/121, με την οποία προστέθηκε στην οδηγία 2011/96 ο αντικαταχρηστικός κανόνας που έκτοτε περιλαμβάνεται στο άρθρο 1, παράγραφοι 2 και 3, της οδηγίας αυτής, προκύπτει ότι ο εν λόγω κανόνας είναι πολύ χρήσιμος για την αποτροπή των καταχρήσεων της οδηγίας 2011/96, λαμβανομένης ιδίως υπόψη της ποικιλομορφίας των εθνικών φορολογικών καθεστώτων. Πρέπει να γίνει δεκτό ότι, τόσο από την άποψη του σημείου στο οποίο βρίσκεται, ήτοι στο πρώτο άρθρο της οδηγίας 2011/96, όσο και από την άποψη του σκοπού που εκφράζεται κατ’ αυτόν τον τρόπο, ο αντικαταχρηστικός κανόνας έχει οριζόντιο χαρακτήρα, στοιχείο το οποίο συνηγορεί υπέρ μιας ερμηνείας η οποία καθιστά δυνατή την εφαρμογή του ανεξαρτήτως των περιστάσεων υπό τις οποίες λαμβάνει χώρα η καταχρηστική πρακτική. Μια στενότερη ερμηνεία δεν θα ήταν σύμφωνη με τον σκοπό που έγκειται στην αποτροπή των καταχρηστικών πρακτικών.
27
Τέλος, στη σχετική με την οδηγία 90/435 νομολογία του το Δικαστήριο έκρινε ότι αποτελεί τεχνητή διευθέτηση ένας όμιλος εταιριών που δεν έχει δημιουργηθεί για λόγους που απηχούν την οικονομική πραγματικότητα, έχει αμιγώς τυπική διάρθρωση και του οποίου κύριος σκοπός ή ένας εκ των κύριων σκοπών είναι η απόκτηση φορολογικού πλεονεκτήματος αντίθετου προς το αντικείμενο ή τον σκοπό του εφαρμοστέου φορολογικού δικαίου. Τέτοια περίπτωση συντρέχει ιδίως όταν, μέσω ενδιάμεσης οντότητας‑οχήματος που παρεμβάλλεται στη διάρθρωση του ομίλου μεταξύ της εταιρίας που καταβάλλει μερίσματα και της εταιρίας του ομίλου που είναι ο δικαιούχος αυτών, αποφεύγεται η καταβολή φόρων επί των μερισμάτων (απόφαση της 26ης Φεβρουαρίου 2019, T Danmark και Y Denmark, C‑116/16 και C‑117/16, EU:C:2019:135, σκέψη 100).
28
Από τους ανωτέρω αναφερόμενους λόγους δεν μπορεί εντούτοις να συναχθεί ότι ο αντικαταχρηστικός κανόνας εφαρμόζεται μόνο στις ρυθμίσεις που περιλαμβάνουν εταιρίες‑οχήματα και ότι η επίμαχη στην κύρια δίκη περίπτωση δεν εμπίπτει στον κανόνα αυτόν. Από τη σκέψη αυτή της αποφάσεως της 26ης Φεβρουαρίου 2019, T Danmark και Y Denmark (C‑116/16 και C‑117/16, EU:C:2019:135), προκύπτει, αντιθέτως, ότι η περίπτωση εταιρίας‑οχήματος αποτελεί απλώς ένα παράδειγμα, μεταξύ άλλων, για την εφαρμογή της αρχής της απαγόρευσης των καταχρηστικών πρακτικών, όπερ υποδηλώνεται με τη χρήση του επιρρήματος «ιδίως».
29
Ο τρόπος αυτός εκτίμησης του καταχρηστικού χαρακτήρα μιας πρακτικής, δηλαδή με τη χρήση παραδείγματος, εντάσσεται στη νομολογία του Δικαστηρίου στο πλαίσιο της οποίας κρίθηκε επίσης, υπό το πρίσμα της αρχής της απαγόρευσης της κατάχρησης δικαιώματος, ότι μια θυγατρική που λειτουργεί ως «ταχυδρομική θυρίδα» ή «προπέτασμα» μπορεί να θεωρηθεί ότι έχει τα χαρακτηριστικά μιας καθαρά επίπλαστης καταστάσεως (απόφαση της 12ης Σεπτεμβρίου 2006, Cadbury Schweppes και Cadbury Schweppes Overseas, C‑196/04, EU:C:2006:544, σκέψη 68).
30
Επομένως, στο αιτούν δικαστήριο απόκειται να εξακριβώσει, υπό το πρίσμα του συνόλου των πραγματικών περιστατικών της υπόθεσης της κύριας δίκης, αν συντρέχουν εν προκειμένω οι περιστάσεις που στοιχειοθετούν καταχρηστική πρακτική (βλ., κατ’ αναλογίαν, απόφαση της 26ης Φεβρουαρίου 2019, T Danmark και Y Denmark, C‑116/16 και C‑117/16, EU:C:2019:135, σκέψεις 98 και 99).
31
Λαμβανομένων υπόψη των ανωτέρω, στο πρώτο προδικαστικό ερώτημα πρέπει να δοθεί η απάντηση ότι ο αντικαταχρηστικός κανόνας του άρθρου 1, παράγραφοι 2 και 3, της οδηγίας 2011/96 έχει την έννοια ότι δεν αντιτίθεται σε εθνική πρακτική κατά την οποία δεν χορηγείται απαλλαγή από τον φόρο εταιριών σε μητρική εταιρία στο κράτος μέλος της φορολογικής κατοικίας της για μερίσματα που έλαβε από θυγατρική εγκατεστημένη σε άλλο κράτος μέλος, με την αιτιολογία ότι η θυγατρική συνιστά μη γνήσια ρύθμιση, μολονότι δεν αποτελεί εταιρία‑όχημα και τα κέρδη που διανεμήθηκαν υπό τη μορφή μερισμάτων είχαν προέλθει από δραστηριότητες που είχαν ασκηθεί στο όνομα αυτής της ίδιας της θυγατρικής, υπό την προϋπόθεση ότι συντρέχουν τα στοιχεία που στοιχειοθετούν καταχρηστική πρακτική.
Επί του δευτέρου προδικαστικού ερωτήματος
32
Με το δεύτερο προδικαστικό ερώτημα, το αιτούν δικαστήριο ζητεί, κατ’ ουσίαν, να διευκρινιστεί αν ο αντικαταχρηστικός κανόνας του άρθρου 1, παράγραφοι 2 και 3, της οδηγίας 2011/96 έχει την έννοια ότι εθνική πρακτική κατά την οποία, προκειμένου θυγατρική εγκατεστημένη σε άλλο κράτος μέλος να χαρακτηριστεί ως μη γνήσια ρύθμιση, λαμβάνεται υπόψη μόνον η κατάσταση που επικρατούσε κατά τις ημερομηνίες καταβολής των μερισμάτων, μολονότι η θυγατρική ιδρύθηκε για βάσιμους εμπορικούς λόγους και δεν αμφισβητείται η ύπαρξη πραγματικής δραστηριότητάς της πριν από τις επίμαχες ημερομηνίες.
33
Συγκεκριμένα, το αιτούν δικαστήριο διευκρινίζει ότι η διαπίστωση της αρχής φορολογικού ελέγχου ότι επρόκειτο για μη γνήσια ρύθμιση αφορά αποκλειστικά την κατάσταση που επικρατούσε κατά τις ημερομηνίες καταβολής των μερισμάτων που είχαν απαλλαγεί από τον φόρο εταιριών. Αντιθέτως, η αρχή φορολογικού ελέγχου δεν θέτει εν αμφιβόλω ούτε την ίδρυση της θυγατρικής ούτε την ασκούμενη από αυτή δραστηριότητα πριν από τις εν λόγω ημερομηνίες, ήτοι πριν από τα έτη 2018 και 2019.
34
Μολονότι, από απόψεως διατύπωσης, η εφαρμογή του αντικαταχρηστικού κανόνα φαίνεται να αφορά αποκλειστικά και μόνον τη θέση σε εφαρμογή μιας ρύθμισης, δεδομένου ότι στις δύο παραγράφους του άρθρου 1 της οδηγίας 2011/96, οι οποίες περιέχουν τον εν λόγω κανόνα, γίνεται αναφορά ειδικώς στην περίπτωση αυτή, πρέπει επίσης να ληφθεί υπόψη η διευκρίνιση του άρθρου 1, παράγραφος 2, δεύτερο εδάφιο, της εν λόγω οδηγίας, κατά την οποία μια ρύθμιση μπορεί να περιλαμβάνει περισσότερα από ένα στάδια.
35
Συναφώς, από την αιτιολογική σκέψη 8 της οδηγίας 2015/121 προκύπτει ότι θα μπορούσαν ορισμένα μόνο στάδια ή τμήματα της ρύθμισης να μην είναι γνήσια και να εμπίπτουν, ως εκ τούτου, στον αντικαταχρηστικό κανόνα, όπερ θα εξασφάλιζε την πλήρη αποτελεσματικότητα, διαφυλασσόμενης παράλληλα και της αναλογικότητας του κανόνα αυτού.
36
Στο πλαίσιο αυτό, όπως επισήμανε η Γαλλική Κυβέρνηση στις γραπτές παρατηρήσεις της, δεν αποκλείεται το ενδεχόμενο μια ρύθμιση, η οποία τέθηκε αρχικώς σε εφαρμογή για βάσιμους εμπορικούς λόγους που απηχούσαν την οικονομική πραγματικότητα, να πρέπει να θεωρηθεί ως μη γνήσια από ένα ορισμένο χρονικό σημείο και μετά, λόγω του ότι διατηρήθηκε σε ισχύ παρά τη μεταβολή των συνθηκών.
37
Συνεπώς, η δυνατότητα εφαρμογής του αντικαταχρηστικού κανόνα σε μη γνήσια στάδια της ρύθμισης πρέπει να ερμηνευθεί υπό την έννοια ότι προκειμένου να εκτιμηθεί ο αυθεντικός χαρακτήρας του σταδίου της επίμαχης ρύθμισης μπορούν να ληφθούν υπόψη συνθήκες οι οποίες επικρατούσαν μετά τη δημιουργία της.
38
Επομένως, μολονότι δεν είναι σκόπιμο να περιοριστεί η εκτίμηση περί ύπαρξης κατάχρησης δικαιώματος αποκλειστικά και μόνο στη δημιουργία της επίμαχης ρύθμισης, δεν είναι δυνατόν στο πλαίσιο της διαπίστωσης μιας τέτοιας καταχρηστικής πρακτικής να μη ληφθούν υπόψη οι συνθήκες που επικρατούσαν κατά τον χρόνο δημιουργίας της επίμαχης ρύθμισης ή, εν πάση περιπτώσει, κατά τον χρόνο που προηγήθηκε του σταδίου της ρύθμισης αυτής, στάδιο το οποίο συνίστατο εν προκειμένω στην καταβολή των επίμαχων στην υπόθεση της κύριας δίκης μερισμάτων.
39
Συγκεκριμένα, κατά την αιτιολογική σκέψη 7 της οδηγίας 2015/121, όταν εκτιμάται κατά πόσον μια ρύθμιση ή σειρά ρυθμίσεων είναι καταχρηστική, οι φορολογικές υπηρεσίες των κρατών μελών θα πρέπει να προβαίνουν σε αντικειμενική ανάλυση όλων των σχετικών γεγονότων και συνθηκών. Η διατύπωση αυτή επαναλαμβάνεται κατ’ ουσίαν και στο άρθρο 1, παράγραφος 2, της οδηγίας 2011/96, κατά το οποίο τα οφέλη της εν λόγω οδηγίας δεν πρέπει να παρέχονται σε ρυθμίσεις οι οποίες δεν είναι γνήσιες ως προς όλα τα σχετικά γεγονότα και τις συνθήκες.
40
Από τη σχετική με την οδηγία 90/435 νομολογία του Δικαστηρίου προκύπτει επίσης ότι η εξέταση ενός συνόλου πραγματικών περιστατικών καθιστά δυνατό να εξακριβωθεί εάν συντρέχουν οι περιστάσεις που στοιχειοθετούν καταχρηστική πρακτική (απόφαση της 26ης Φεβρουαρίου 2019, T Danmark και Y Denmark, C‑116/16 και C‑117/16, EU:C:2019:135, σκέψη 98).
41
Επομένως, σε περίπτωση ρύθμισης η οποία αποτελείται από πλείονα στάδια, πρέπει να λαμβάνονται υπόψη όλα τα σχετικά γεγονότα και οι συνθήκες προκειμένου να διαπιστωθεί ότι ένα ή περισσότερα από τα στάδια αυτά δεν είναι γνήσια. Από κανένα στοιχείο του αντικαταχρηστικού κανόνα δεν προκύπτει ότι τα σχετικά γεγονότα και οι συνθήκες των οποίων η εξέταση είναι αναγκαία για τον ανωτέρω σκοπό περιορίζονται στην επικρατούσα κατά τον χρόνο του σταδίου της επίμαχης ρύθμισης κατάσταση, ήτοι, εν προκειμένω, κατά τον χρόνο της καταβολής των επίμαχων στην υπόθεση της κύριας δίκης μερισμάτων.
42
Μολονότι οι εθνικές αρχές μπορούν να λάβουν υπόψη την ανωτέρω αναφερόμενη κατάσταση προκειμένου να χαρακτηρίσουν ως μη γνήσια ρύθμιση μια θυγατρική εγκαταστημένη σε άλλο κράτος μέλος, η κατάσταση αυτή δεν μπορεί να είναι η μόνη κρίσιμη στο πλαίσιο ενός τέτοιου χαρακτηρισμού.
43
Λαμβανομένων υπόψη των ανωτέρω σκέψεων, ο αντικαταχρηστικός κανόνας του άρθρου 1, παράγραφοι 2 και 3, της οδηγίας 2011/96 έχει την έννοια ότι αντιτίθεται σε εθνική πρακτική κατά την οποία, προκειμένου θυγατρική εγκατεστημένη σε άλλο κράτος μέλος να χαρακτηριστεί ως μη γνήσια ρύθμιση, λαμβάνεται υπόψη χωρίς εξαίρεση μόνον η κατάσταση που επικρατούσε κατά τις ημερομηνίες καταβολής των μερισμάτων, μολονότι η θυγατρική ιδρύθηκε για βάσιμους εμπορικούς λόγους και δεν αμφισβητείται η ύπαρξη πραγματικής δραστηριότητάς της πριν από τις επίμαχες ημερομηνίες.
Επί του τρίτου προδικαστικού ερωτήματος
44
Με το τρίτο προδικαστικό ερώτημα, το αιτούν δικαστήριο ζητεί, κατ’ ουσίαν, να διευκρινιστεί αν ο αντικαταχρηστικός κανόνας του άρθρου 1, παράγραφοι 2 και 3, της οδηγίας 2011/96 έχει την έννοια ότι, όταν η μητρική εταιρία έχει λάβει μερίσματα από θυγατρική χαρακτηριζόμενη ως μη γνήσια ρύθμιση, ο χαρακτηρισμός αυτός και μόνον αρκεί προκειμένου να διαπιστωθεί ότι η μητρική εταιρία, στο μέτρο που απαλλάσσεται από τον φόρο εταιριών για τα μερίσματα αυτά, απέκτησε φορολογικό πλεονέκτημα που αντιβαίνει στο αντικείμενο ή τον σκοπό της εν λόγω οδηγίας.
45
Λαμβανομένης υπόψη της διατύπωσης του αντικαταχρηστικού κανόνα του άρθρου 1, παράγραφοι 2 και 3, της οδηγίας 2011/96, δύο προϋποθέσεις πρέπει να συντρέχουν προκειμένου να μην παρασχεθούν τα οφέλη της οδηγίας αυτής. Αφενός, πρέπει να πρόκειται για μη γνήσια ρύθμιση, κατά την έννοια της παραγράφου 3. Αφετέρου, η ρύθμιση πρέπει να έχει τεθεί σε εφαρμογή με κύριο σκοπό ή έναν από τους κύριους σκοπούς την απόκτηση φορολογικού πλεονεκτήματος που αντιβαίνει στο αντικείμενο της εν λόγω οδηγίας.
46
Επομένως, δεν αρκεί να αποδειχθεί ότι η ρύθμιση δεν έχει τεθεί σε εφαρμογή για βάσιμους εμπορικούς λόγους που απηχούν την οικονομική πραγματικότητα, κατά τον ορισμό της μη γνήσιας ρύθμισης του άρθρου 1, παράγραφος 3, της οδηγίας 2011/96. Επίσης, κατά το άρθρο 1, παράγραφος 2, της οδηγίας, η ρύθμιση πρέπει να έχει τεθεί σε εφαρμογή με κύριο σκοπό την απόκτηση φορολογικού πλεονεκτήματος που αντιβαίνει στο αντικείμενο ή τον σκοπό της οδηγίας αυτής.
47
Η προσέγγιση αυτή συνάδει προς τη νομολογία του Δικαστηρίου από την οποία προκύπτει ότι, προκειμένου να αποδειχθεί η ύπαρξη καταχρηστικής πρακτικής, απαιτείται, αφενός μεν, η συνδρομή ενός συνόλου αντικειμενικών περιστάσεων από τις οποίες να προκύπτει ότι, παρά την τυπική τήρηση των προϋποθέσεων που προβλέπει η νομοθεσία της Ένωσης, δεν επιτεύχθηκε ο επιδιωκόμενος με τη νομοθεσία αυτή σκοπός, αφετέρου δε, η ύπαρξη ενός υποκειμενικού στοιχείου το οποίο συνίσταται στη βούληση του ενδιαφερομένου να αποκομίσει όφελος από τη νομοθεσία της Ένωσης δημιουργώντας τεχνητά τις προϋποθέσεις που είναι αναγκαίες προκειμένου να αντλήσει το όφελος αυτό (απόφαση της 26ης Φεβρουαρίου 2019, T Danmark και Y Denmark, C‑116/16 και C‑117/16, EU:C:2019:135, σκέψη 97 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
48
Εάν, προκειμένου να διαπιστωθεί εν προκειμένω ότι η μητρική εταιρία, απαλλασσόμενη από τον φόρο εταιριών για τα μερίσματα που έλαβε από θυγατρική της, απέκτησε φορολογικό πλεονέκτημα που αντιβαίνει στο αντικείμενο ή τον σκοπό της οδηγίας 2011/96, αρκούσε να χαρακτηριστεί η επίμαχη στην υπόθεση της κύριας δίκης θυγατρική ως μη γνήσια βάσει των στοιχείων που προέβαλε η αρχή φορολογικού ελέγχου, ήτοι της έλλειψης ανθρώπινων και υλικών πόρων και της μη ύπαρξης πραγματικής οικονομικής δραστηριότητας, δεν θα λαμβανόταν υπόψη το υποκειμενικό στοιχείο που συνδέεται με το φορολογικό πλεονέκτημα, ως ξεχωριστός παράγοντας δυνάμενος να στοιχειοθετήσει τον χαρακτηρισμό της κατάχρησης δικαιώματος, αντιθέτως προς τη νομολογία που παρατίθεται στην προηγούμενη σκέψη της παρούσας αποφάσεως.
49
Συγκεκριμένα, δεν μπορεί να θεωρηθεί ότι ο χαρακτηρισμός της θυγατρικής ως μη γνήσιας ρύθμισης αρκεί προκειμένου να μη χορηγηθεί στη μητρική εταιρία απαλλαγή από τον φόρο εταιριών για τα μερίσματα που έλαβε από τη θυγατρική, βάσει του αντικαταχρηστικού κανόνα του άρθρου 1, παράγραφοι 2 και 3, της οδηγίας 2011/96.
50
Τέλος, όσον αφορά την έννοια του φορολογικού πλεονεκτήματος, επιβάλλεται η διαπίστωση ότι δεν υπάρχει σχετικός ορισμός στις οδηγίες 2011/96 και 2015/121.
51
Επομένως, τίθεται εν προκειμένω το ζήτημα κατά πόσον το φορολογικό πλεονέκτημα στο οποίο αναφέρονται οι εν λόγω οδηγίες έχει την έννοια της απαλλαγής από τον μνημονευόμενο στην οδηγία 2011/96 φόρο, ερμηνεία την οποία υποστηρίζουν, κατ’ ουσίαν, η Λιθουανική, η Βελγική και η Γαλλική Κυβέρνηση με τις παρατηρήσεις που υπέβαλαν αντιστοίχως, ή αν έχει ευρύτερη έννοια, όπως αυτή που προτείνουν η Nordcurrent και η Ευρωπαϊκή Επιτροπή, η οποία λαμβάνει υπόψη το κατά πόσον, δεδομένης της διαφοράς που παρατηρείται ως προς τον συντελεστή του φόρου εταιριών μεταξύ του Ηνωμένου Βασιλείου και της Λιθουανίας, η εν λόγω εταιρία πραγματοποίησε «εξοικονόμηση φόρων».
52
Από το γράμμα και μόνον του αντικαταχρηστικού κανόνα του άρθρου 1, παράγραφοι 2 και 3, της οδηγίας 2011/96 δεν προκύπτει ότι το ζήτημα του φορολογικού πλεονεκτήματος πρέπει να εκτιμάται μεμονωμένα. Αντιθέτως, όπως επισημαίνει η Επιτροπή, η προβλεπόμενη στον εν λόγω κανόνα απαίτηση να λαμβάνεται υπόψη το σύνολο των γεγονότων και συνθηκών, συνηγορεί υπέρ της συνεκτίμησης του συνολικού φορολογικού αποτελέσματος που προκύπτει από τη δημιουργία της ρύθμισης στο υπό κρίση κράτος μέλος.
53
Ελλείψει τέτοιας συνολικής θεώρησης, θα ήταν επίσης δύσκολο να αξιολογηθεί το υποκειμενικό στοιχείο που απαιτείται για τη διαπίστωση της ύπαρξης κατάχρησης δικαιώματος. Συναφώς, δεν μπορεί να αποκλειστεί το ενδεχόμενο να υπάρχει άλλος δικαιολογητικός λόγος για τη θέση σε εφαρμογή ρύθμισης σε άλλο κράτος μέλος, ο οποίος να συνίσταται στη μείωση της φορολογικής επιβάρυνσης και όχι στην απόκτηση προβλεπόμενου στην εν λόγω οδηγία πλεονεκτήματος (βλ., κατ’ αναλογίαν, απόφαση της 26ης Φεβρουαρίου 2019, T Danmark και Y Denmark, C‑116/16 και C‑117/16, EU:C:2019:135_σκέψη 110).
54
Ως εκ τούτου, το γεγονός που προβάλλει η Nordcurrent, ότι τα πραγματοποιηθέντα από τη θυγατρική κέρδη φορολογήθηκαν στο Ηνωμένο Βασίλειο με συντελεστή υψηλότερο από τον συντελεστή του φόρου εταιριών που θα εφαρμοζόταν στη Λιθουανία, εάν θεωρηθεί αποδεδειγμένο, αποτελεί κρίσιμο στοιχείο, μεταξύ άλλων, προκειμένου να εκτιμηθεί κατά πόσον ο κύριος σκοπός ή ένας από τους κύριους σκοπούς της ύπαρξης της θυγατρικής κατά τις ημερομηνίες καταβολής των επίμαχων μερισμάτων ήταν η απόκτηση φορολογικού πλεονεκτήματος, κατά την έννοια του αντικαταχρηστικού κανόνα του άρθρου 1, παράγραφοι 2 και 3, της οδηγίας 2011/96.
55
Λαμβανομένων υπόψη των ανωτέρω σκέψεων, ο αντικαταχρηστικός κανόνας του άρθρου 1, παράγραφοι 2 και 3, της οδηγίας 2011/96 έχει την έννοια ότι, όταν η μητρική εταιρία έχει λάβει μερίσματα από θυγατρική χαρακτηριζόμενη ως μη γνήσια ρύθμιση, ο χαρακτηρισμός αυτός και μόνον δεν αρκεί προκειμένου να διαπιστωθεί ότι η μητρική εταιρία, στο μέτρο που απαλλάσσεται από τον φόρο εταιριών για τα μερίσματα αυτά, απέκτησε φορολογικό πλεονέκτημα που αντιβαίνει στο αντικείμενο ή τον σκοπό της εν λόγω οδηγίας.
Επί των δικαστικών εξόδων
56
Δεδομένου ότι η παρούσα διαδικασία έχει ως προς τους διαδίκους της κύριας δίκης τον χαρακτήρα παρεμπίπτοντος που ανέκυψε ενώπιον του αιτούντος δικαστηρίου, σ’ αυτό εναπόκειται να αποφανθεί επί των δικαστικών εξόδων. Τα έξοδα στα οποία υποβλήθηκαν όσοι υπέβαλαν παρατηρήσεις στο Δικαστήριο, πλην των ως άνω διαδίκων, δεν αποδίδονται.
Για τους λόγους αυτούς, το Δικαστήριο (έκτο τμήμα) αποφαίνεται:
1)
Ο αντικαταχρηστικός κανόνας του άρθρου 1, παράγραφοι 2 και 3, της οδηγίας 2011/96/ΕΕ του Συμβουλίου, της 30ής Νοεμβρίου 2011, σχετικά με το κοινό φορολογικό καθεστώς το οποίο ισχύει για τις μητρικές και τις θυγατρικές εταιρείες διαφορετικών κρατών μελών, όπως τροποποιήθηκε με την οδηγία (ΕΕ) 2015/121 του Συμβουλίου, της 27ης Ιανουαρίου 2015,
έχει την έννοια ότι:
δεν αντιτίθεται σε εθνική πρακτική κατά την οποία δεν χορηγείται απαλλαγή από τον φόρο εταιριών σε μητρική εταιρία στο κράτος μέλος της φορολογικής κατοικίας της για μερίσματα που έλαβε από θυγατρική εγκατεστημένη σε άλλο κράτος μέλος, με την αιτιολογία ότι η θυγατρική συνιστά μη γνήσια ρύθμιση, μολονότι δεν αποτελεί εταιρία‑όχημα και τα κέρδη που διανεμήθηκαν υπό τη μορφή μερισμάτων είχαν προέλθει από δραστηριότητες που είχαν ασκηθεί στο όνομα αυτής της ίδιας της θυγατρικής, υπό την προϋπόθεση ότι συντρέχουν τα στοιχεία που στοιχειοθετούν καταχρηστική πρακτική.
2)
Ο αντικαταχρηστικός κανόνας του άρθρου 1, παράγραφοι 2 και 3, της οδηγίας 2011/96, όπως τροποποιήθηκε με την οδηγία 2015/121,
έχει την έννοια ότι:
αντιτίθεται σε εθνική πρακτική κατά την οποία, προκειμένου θυγατρική εγκατεστημένη σε άλλο κράτος μέλος να χαρακτηριστεί ως μη γνήσια ρύθμιση, λαμβάνεται υπόψη χωρίς εξαίρεση μόνον η κατάσταση που επικρατούσε κατά τις ημερομηνίες καταβολής των μερισμάτων, μολονότι η θυγατρική ιδρύθηκε για βάσιμους εμπορικούς λόγους και δεν αμφισβητείται η ύπαρξη πραγματικής δραστηριότητάς της πριν από τις επίμαχες ημερομηνίες.
3)
Ο αντικαταχρηστικός κανόνας του άρθρου 1, παράγραφοι 2 και 3, της οδηγίας 2011/96, όπως τροποποιήθηκε με την οδηγία 2015/121,
έχει την έννοια ότι:
όταν η μητρική εταιρία έχει λάβει μερίσματα από θυγατρική χαρακτηριζόμενη ως μη γνήσια ρύθμιση, ο χαρακτηρισμός αυτός και μόνον δεν αρκεί προκειμένου να διαπιστωθεί ότι η μητρική εταιρία, στο μέτρο που απαλλάσσεται από τον φόρο εταιριών για τα μερίσματα αυτά, απέκτησε φορολογικό πλεονέκτημα που αντιβαίνει στο αντικείμενο ή τον σκοπό της οδηγίας 2011/96, όπως τροποποιήθηκε.
(υπογραφές)
(
*1
)	Γλώσσα διαδικασίας: η λιθουανική.