62023CJ0726
DOMSTOLENS DOM (första avdelningen)
den 4 september 2025 (
*1
)
”Begäran om förhandsavgörande – Beskattning – Gemensamt system för mervärdesskatt – Direktiv 2006/112/EG – Tillämpningsområdet för mervärdesskatt – Artikel 2.1 c – Begreppet ’tillhandahållande av tjänster mot ersättning’ – Kommersiella tjänster som tillhandahålls inom samma koncern – Internprissättning – Artiklarna 168 och 178 – Rätt till avdrag för mervärdesskatt – Styrkande handlingar”
I mål C‑726/23,
angående en begäran om förhandsavgörande enligt artikel 267 FEUF, framställd av Curtea de Apel Bucureşti (Appellationsdomstolen i Bukarest, Rumänien) genom beslut av den 16 september 2021, som inkom till domstolen den 28 november 2023, i målet
S.C. Arcomet Towercranes SRL
mot
Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București,
Administrația Fiscală pentru Contribuabili Mijlocii București,
meddelar
DOMSTOLEN (första avdelningen)
sammansatt av avdelningsordföranden F. Biltgen (referent), domstolens vice ordförande T. von Danwitz, tillika tillförordnad domare på första avdelningen, samt domarna A. Kumin, I. Ziemele och S. Gervasoni
generaladvokat: J. Richard de la Tour,
justitiesekreterare: handläggaren R. Șereș,
efter det skriftliga förfarandet och förhandlingen den 16 januari 2025,
med beaktande av de yttranden som avgetts av:
–
S.C. Arcomet Towercranes SRL, genom M. Farcău och A. Slujitoru, avocați,
–
Rumäniens regering, genom E. Gane, L. Ghiță och A. Rotăreanu, båda i egenskap av ombud,
–
Europeiska kommissionen, genom A. Armenia och E.A. Stamate, båda i egenskap av ombud,
och efter att den 3 april 2025 ha hört generaladvokatens förslag till avgörande,
följande
Dom
1
Begäran om förhandsavgörande avser tolkningen av artikel 2.1 c samt artiklarna 168 och 178 i rådets direktiv 2006/112/EG av den 28 november 2006 om ett gemensamt system för mervärdesskatt (EUT L 347, 2006, s. 1), i dess lydelse enligt rådets direktiv 2010/45/EU av den 13 juli 2010 (EUT L 189, 2010, s. 1) (nedan kallat mervärdesskattedirektivet).
2
Begäran har framställts i ett mål mellan, å ena sidan, S.C. Arcomet Towercranes SRL (nedan kallat Arcomet Rumänien) och, å andra sidan, Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București (regionala generaldirektoratet för offentliga finanser i Bukarest, Rumänien) och Administrația Fiscală pentru Contribuabili Mijlocii București (skattemyndigheten för skattskyldiga med medelstora inkomster i Bukarest, Rumänien) (nedan gemensamt kallade skattemyndigheten). Målet rör en talan om ogiltigförklaring av de administrativa skattebeslut genom vilka bolaget påförts ytterligare mervärdesskatt, jämte ränta och straffavgifter.
Tillämpliga bestämmelser
Unionsrätt
3
I artikel 2.1 c i mervärdesskattedirektivet föreskrivs följande:
”1.   Följande transaktioner skall vara föremål för mervärdesskatt:
…
c)
Tillhandahållande av tjänster mot ersättning som görs inom en medlemsstats territorium av en beskattningsbar person när denne agerar i denna egenskap.”
4
I artikel 9.1 andra stycket i direktivet föreskrivs följande:
”Med ekonomisk verksamhet avses varje verksamhet som bedrivs av en producent, en handlare eller en tjänsteleverantör, inbegripet gruvdrift och jordbruksverksamhet samt verksamheter inom fria och därmed likställda yrken. Utnyttjande av materiella eller immateriella tillgångar i syfte att fortlöpande vinna intäkter därav skall särskilt betraktas som ekonomisk verksamhet.”
5
Artikel 168 a i nämnda direktiv har följande lydelse:
”I den mån varorna och tjänsterna används för den beskattningsbara personens beskattade transaktioner skall han ha rätt att, i den medlemsstat där han utför dessa transaktioner, från den mervärdesskatt som han är skyldig att betala dra av följande belopp:
a)
Mervärdesskatt som skall betalas eller har betalats i medlemsstaten för varor som har levererats, eller kommer att levereras, till honom eller för tjänster som har tillhandahållits, eller kommer att tillhandahållas till honom av en annan beskattningsbar person.”
6
I artikel 178 a och f i samma direktiv föreskrivs följande:
”För att få utöva sin rätt till avdrag skall en beskattningsbar person uppfylla följande villkor:
a)
För avdrag enligt artikel 168 a, avseende leveranser av varor och tillhandahållanden av tjänster, skall denne inneha en faktura som utfärdats i enlighet med avdelning XI kapitel 3 avsnitten 3–6.
…
f)
När han skall betala mervärdesskatt såsom förvärvare, vid tillämpning av artiklarna 194–197 och artikel 199, skall han iaktta de regler som har fastställts av varje medlemsstat.”
7
I artikel 199.1 i mervärdesskattedirektivet anges att medlemsstaterna får föreskriva att den betalningsskyldiga personen ska vara den beskattningsbara person åt vilken leveranserna eller tillhandahållandena i leden a–g i denna bestämmelse görs.
Rumänsk rätt
Skattelagen
8
I artikel 11.1 i Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal (lag nr 571/2003 om skatter) av den 22 december 2003, i den lydelse som gällde vid tidpunkten för de faktiska omständigheterna i det nationella målet (nedan kallad skattelagen), föreskrivs följande:
”Vid fastställandet av storleken på en skatt, en avgift eller en obligatorisk social avgift kan skattemyndigheten bortse från en transaktion som saknar ekonomiskt syfte och justera transaktionens skattemässiga effekter, alternativt omklassificera en transaktion eller verksamhet för att återspegla transaktionens eller verksamhetens ekonomiska innebörd.”
9
I artikel 19.5 i skattelagen föreskrivs följande:
”Transaktioner mellan närstående personer ska genomföras i enlighet med marknadsprisprincipen, enligt vilken transaktioner mellan närstående personer ska genomföras enligt fastställda eller föreskrivna villkor som inte skiljer sig från kommersiella eller finansiella förbindelser mellan oberoende företag. För att fastställa vinsten för närstående personer ska principerna för internprissättning beaktas.”
10
Artikel 126.1 a i nämnda lag har följande lydelse:
”1)   Transaktioner som uppfyller följande kumulativa villkor omfattas av mervärdesskatt i Rumänien:
a)
Transaktioner som skett mot ersättning och som, i den mening som avses i artiklarna 128–130, utgör eller kan likställas med leverans av varor eller tillhandahållande av tjänster som omfattas av mervärdesskatt”.
11
I artikel 145.2 a i samma lag föreskrivs följande:
”Varje beskattningsbar person har rätt att göra avdrag för skatt som är hänförlig till inköp om dessa används för någon av nedanstående transaktioner:
a)
beskattade transaktioner”.
12
I artikel 146.1 a anges följande:
”För att få utöva sin rätt till avdrag ska en beskattningsbar person uppfylla följande villkor:
a)
för skatt som ska betalas eller har betalats som avser varor som har levererats eller kommer att levereras till den berörda personen eller tjänster som har tillhandahållits eller kommer att tillhandahållas den berörda personen av en beskattningsbar person, ska den berörda personen inneha en faktura som har utfärdats i enlighet med artikel 155 tillsammans med betalningsbevis, när det gäller inköp som görs av beskattningsbara personer som tillämpar systemet för uppbörd av mervärdesskatt eller av beskattningsbara personer som köper varor eller tjänster från beskattningsbara personer under den period då de tillämpar systemet för uppbörd av mervärdesskatt.”
13
I artikel 150.2 i skattelagen föreskrivs följande:
”Skatt ska betalas av varje beskattningsbar person, inbegripet en icke skattskyldig juridisk person som är registrerad för mervärdesskatt i enlighet med artikel 153 eller 153 bis, som mottar tjänster vars plats för tillhandahållande är belägen i Rumänien i enlighet med artikel 133.2 och som tillhandahålls av en beskattningsbar person som inte är etablerad i Rumänien eller som inte anses vara etablerad där för dessa tjänster enligt artikel 125a.2, även om vederbörande är registrerad i Rumänien i enlighet med artikel 153.4 eller 153.5.”
14
I artikel 155.4 och 155.5 i nämnda lag föreskrivs följande:
”4)   Utan att det påverkar bestämmelserna i punkterna 30–34 ska följande faktureringsregler tillämpas:
a)
för leveranser av varor och tillhandahållanden av tjänster där platsen för leveransen och tillhandahållandet anses vara belägen i Rumänien enligt artiklarna 132 och 133 ska faktureringen ske i enlighet med bestämmelserna i denna artikel …
b)
utan hinder av bestämmelserna i led a gäller följande:
…
5)   Den beskattningsbara personen ska utfärda en faktura till varje mottagare i följande situationer:
a)
för leveranser av varor och tillhandahållande av tjänster som utförs,
…”
Regeringens beslut nr 44/2004 om godkännande av tillämpningsföreskrifterna för lag nr 571/2003 om skatter
15
I punkt 2.2 i Hotărârea Guvernului nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal (regeringsbeslut nr 44/2004 om godkännande av tillämpningsföreskrifter för lag nr 571/2003 om skatter), i den lydelse som är tillämplig på omständigheterna i det nationella målet, föreskrivs följande:
”Med avseende på artikel 126.1 a i skattelagen ska leverans av varor och/eller tillhandahållande av tjänster ske mot ersättning. Villkoret om ersättning innebär ett direkt samband mellan transaktionen och det vederlag som erhålls. En transaktion är beskattningsbar om den ger kunden en fördel och det vederlag som erhålls har samband med den uppnådda fördelen enligt följande:
a)
Villkoret att det ska finnas en fördel för en kund är uppfyllt när leverantören av varor eller tillhandahållaren av tjänster åtar sig att leverera varor och/eller tillhandahålla tjänster, vilka kan fastställas, till den person som gör betalningen eller, om betalning inte äger rum, när transaktionen har utförts för att kunna göra ett sådant åtagande. Detta villkor är förenligt med den omständigheten att tjänsterna är kollektiva, att de inte går att mäta med exakthet eller att de kan hänföras till en lagstadgad skyldighet.
b)
Villkoret om ett direkt samband mellan transaktionen och det vederlag som erhålls är uppfyllt även om priset inte avspeglar transaktionens normala värde, det vill säga utgörs av bidrag, varor eller tjänster, prisrabatter, eller om det inte betalas direkt av förvärvaren utan av en tredje part.”
16
I punkt 41 i detta beslut föreskrivs att de rumänska skattemyndigheterna vid tillämpningen av reglerna om internprissättning ska beakta de riktlinjer för internprissättning som antagits av Organisationen för ekonomiskt samarbete och utveckling (OECD) (nedan kallade OECD:s riktlinjer).
Regeringsbeslut nr 92 om skatteförfarandet
17
I artikel 64 i Ordonanța Guvernului nr. 92 privind Codul de procedură fiscală (regeringsbeslut nr 92 om skatteförfarandet) av den 24 december 2003 (ompublicerat i Monitorul Oficial al României, del I, nr 513 av den 31 juli 2007) föreskrivs följande:
”Den skattskyldiges styrkande handlingar och räkenskaper utgör bevisning vid fastställandet av beskattningsunderlaget. Om det finns andra styrkande handlingar kommer dessa att beaktas vid fastställandet av beskattningsunderlaget.”
18
Artikel 65.1 och 65.2 i denna lag har följande lydelse:
”1)   Den skattskyldige har bevisbördan för de handlingar och faktiska omständigheter som ligger till grund för dennes deklarationer och ansökningar till skattemyndigheten.
2)   Skattemyndigheten ska kunna motivera beskattningsbeslutet på grundval av bevisning eller sina egna slutsatser.”
Målet vid den nationella domstolen och tolkningsfrågorna
19
Arcomet Rumänien ingår i Arcomet-koncernen, som är en oberoende global kranuthyrningskoncern. Inom ramen för sin verksamhet köper eller hyr Arcomet Rumänien kranar för att sälja dem vidare eller hyra ut dem till sina kunder i Rumänien. Arcomet Service NV Belgique (nedan kallat Arcomet Belgien) skaffar leverantörer åt alla sina dotterbolag, däribland Arcomet Rumänien, och förhandlar med dessa leverantörer om de avtalsvillkor som gäller för dess olika dotterbolag. Försäljnings- och hyresavtalen ingås emellertid av Arcomet Rumänien beträffande verksamheten i Rumänien när det gäller såväl leverantörer som kunder.
20
En studie inom området internprissättning mellan Arcomet Belgien och dess dotterbolag som utfördes i december 2010 visade att dotterbolagen på referensmarknaden borde registrera en rörelsemarginal på mellan –0,71 procent och +2,74 procent, enligt reglerna om internprissättning.
21
Den 24 januari 2012 ingicks ett avtal mellan Arcomet Belgien och Arcomet Rumänien, enligt vilket vardera parten åtog sig att utföra ett visst antal tjänster åt den andra parten (nedan kallat avtalet av den 24 januari 2012). Arcomet Belgien åtog sig bland annat, ur operativ synvinkel, det största affärsmässiga ansvaret, såsom strategi och planering, förhandling om avtal (ramavtal) med utomstående leverantörer, förhandling om villkor i finansieringsavtal, teknik, ekonomi, central förvaltning av fordonsparken samt kvalitets- och säkerhetsledning. Arcomet Belgien stod dessutom för de största ekonomiska riskerna i samband med Arcomet Rumäniens verksamhet. Sistnämnda bolag åtog sig att köpa och inneha alla varor som var nödvändiga för dess verksamhet och att vara ansvarigt för försäljning och uthyrning av dessa varor samt för tillhandahållandet av tjänster.
22
Enligt själva ordalydelsen i avtalet av den 24 januari 2012 föreskrevs en ersättning för den verksamhet som bedrevs av parterna som motsvarade det belopp som krävdes för att försätta Arcomet Rumänien i en situation som motsvarade den verksamhet som bolaget bedrev och de risker som det tog på sig, och att ersättningsnivån skulle fastställas i samförstånd mellan parterna och grunda sig på nettomarginalmetoden, som föreskrivs i OECD:s riktlinjer. Det fastställdes således att för det fall Arcomet Belgien hade rätt till ersättning från Arcomet Rumänien för den verksamhet som beskrivs i avtalet, skulle Arcomet Belgien utfärda en faktura till Arcomet Rumänien i slutet av varje år, varvid sistnämnda bolag skulle bära mervärdesskattebeloppet avseende den ersättning som Arcomet Belgien erhöll, i enlighet med den rumänska skattelagstiftningen. Enligt villkoren för fastställande av denna ersättning, som anges i en bilaga till samma avtal, skulle en årlig justeringsfaktura utfärdas av Arcomet Belgien om Arcomet Rumäniens rörelsemarginal var högre än 2,74 procent för att återfå den överskjutande vinsten. Om rörelsemarginalen var lägre än –0,71 procent skulle en faktura utfärdas av Arcomet Rumänien för att täcka eventuella överskjutande förluster. Däremot skulle ingen ersättning betalas när rörelsemarginalen i fråga låg mellan –0,71 procent och 2,74 procent.
23
Under åren 2011, 2012 och 2013 uppvisade Arcomet Rumänien en högre rörelsemarginal än de 2,74 procent som angavs i avtalet av den 24 januari 2012. För vart och ett av dessa år erhöll bolaget en faktura från Arcomet Belgien med ett belopp exklusive mervärdesskatt. Arcomet Rumänien deklarerade, efter rättelse, dessa fakturor såsom avseende tillhandahållande av tjänster. Arcomet Rumänien deklarerade de två första fakturorna som gemenskapsinterna förvärv av tjänster för vilka Arcomet Rumänien tillämpade förfarandet för omvänd betalningsskyldighet, men ansåg att den tredje fakturan hade utfärdats för transaktioner som inte omfattades av tillämpningsområdet för mervärdesskatt.
24
Arcomet Rumänien blev föremål för en skattekontroll avseende bland annat de år då dessa tre fakturor hade utfärdats, varefter bolaget påfördes ytterligare mervärdesskatt på grund av nekande avdrag för de fakturor som hade utfärdats av Arcomet Belgien, jämte ränta och straffavgifter. Avdragsrätt nekades med motiveringen att Arcomet Rumänien inte hade styrkt att de fakturerade tjänsterna verkligen hade tillhandahållits och inte heller hade styrkt att de var nödvändiga för dess beskattningsbara transaktioner.
25
Arcomet Rumänien väckte talan vid Tribunalul București (Förstainstansdomstolen i Bukarest, Rumänien) om ogiltigförklaring av beslutet att avslå Arcomets begäran om omprövning av skattemyndigheternas rapport, beslutet om fastställande av ytterligare mervärdesskatt jämte motsvarande ränta och straffavgifter. Nämnda domstol ogillade överklagandet genom dom av den 10 mars 2017.
26
Arcomet Rumänien överklagade denna dom till Curtea de Apel Bucureology ti (Appellationsdomstolen i Bukarest, Rumänien), som är den hänskjutande domstolen.
27
Den hänskjutande domstolen hyser inom ramen för det anhängiga målet för det första tvivel om huruvida ett belopp som ett bolag har fakturerat ett annat bolag i samma koncern och som gör det möjligt att justera det sistnämnda bolagets rörelsemarginal enligt nettomarginalmetoden, i enlighet med OECD:s riktlinjer, utgör det faktiska vederlaget för en tjänst som det förstnämnda bolaget har tillhandahållit, och att det följaktligen innebär att det föreligger ett tillhandahållande av tjänster mot ersättning, i den mening som avses i artikel 2.1 c i mervärdesskattedirektivet.
28
Frågan uppkommer nämligen huruvida sådana rättelsefakturor som de som är aktuella vid den hänskjutande domstolen inte utgör ett formellt sätt att justera rörelsemarginalen för det bolag till vilka dessa fakturor riktar sig, utan att det finns något som helst samband med ett tillhandahållande av tjänster. I avsaknad av en tydligt identifierbar tjänst som Arcomet Belgien tillhandahåller Arcomet Rumänien, omfattas justeringen av Arcomet Rumäniens rörelsemarginal således inte av tillämpningsområdet för mervärdesskatt.
29
För det andra, för det fall det ändå ska anses att Arcomet Belgien har tillhandahållit Arcomet Rumänien tjänster som omfattas av tillämpningsområdet för mervärdesskatt, uppkommer frågan huruvida den ingående mervärdesskatt som har betalats i samband med denna tjänst är avdragsgill, eftersom det förstnämnda bolaget påstås ha tillhandahållit dessa tjänster för det andra bolagets beskattningsbara verksamhet. Den hänskjutande domstolen har preciserat att det enligt bestämmelserna i rumänsk rätt endast krävs att det finns en faktura för att rätten till avdrag för mervärdesskatt ska kunna utövas, men vill få klarhet i huruvida rumänsk förvaltningspraxis, enligt vilken den beskattningsbara personen måste uppvisa andra handlingar än fakturor för att utöva denna rätt, är förenlig med artiklarna 168 och 178 i mervärdesskattedirektivet samt proportionalitetsprincipen.
30
Mot denna bakgrund beslutade Curtea de Apel București (Appellationsdomstolen i Bukarest, Rumänien) att vilandeförklara målet och ställa följande frågor till EU-domstolen:
”1)
Ska artikel 2.1 c i [mervärdesskattedirektivet] tolkas så, att det belopp som ett bolag (uppdragsgivaren) fakturerar ett närstående bolag (operativt bolag), vilket motsvarar det belopp som enligt nettomarginalmetoden i OECD:s riktlinjer, vilka är tillämpliga på området internprissättning, krävs för att utjämna det operativa bolagets vinst i förhållande till den bedrivna verksamheten och de påtagna riskerna, utgör betalning för en tjänst som därmed omfattas av tillämpningsområdet för mervärdesskatt?
2)
Om den första frågan besvaras jakande, ska då artiklarna 168 och 178 i [mervärdesskattedirektivet] tolkas så, att skattemyndigheterna har rätt att utöver fakturan begära in handlingar (exempelvis verksamhetsrapporter, arbetsrapporter och så vidare), vilka styrker användningen av de förvärvade tjänsterna för den beskattningsbara personens beskattningsbara transaktioner, eller ska denna bedömning av rätten till avdrag för mervärdesskatt uteslutande grunda sig på det direkta sambandet mellan förvärvet och leveransen av varor eller tillhandahållandet av tjänster eller på den beskattningsbara personens samlade ekonomiska verksamhet?”
Prövning av tolkningsfrågorna
Den första frågan
31
Den hänskjutande domstolen har ställt den första frågan för att få klarhet i huruvida artikel 2.1 c i mervärdesskattedirektivet ska tolkas så, att ersättning för koncerninterna tjänster som ett moderbolag tillhandahåller sitt dotterbolag och som anges i avtal, vilken beräknas i enlighet med en metod som rekommenderas i OECD:s riktlinjer och motsvarar den del av dotterbolagets rörelsemarginal som överstiger 2,74 procent, utgör motvärdet för ett tillhandahållande av tjänster mot ersättning som omfattas av tillämpningsområdet för mervärdesskatt.
32
Det följer härvidlag av artikel 2.1 c i mervärdesskattedirektivet att ”tillhandahållande av tjänster mot ersättning som görs inom en medlemsstats territorium av en beskattningsbar person när denne agerar i denna egenskap ska vara föremål för mervärdesskatt”.
33
Enligt fast rättspraxis tillhandahålls en tjänst mot ersättning, i den mening som avses i artikel 2.1 c i mervärdesskattedirektivet, och är därmed föremål för mervärdesskatt, endast om det mellan den som tillhandahåller tjänsten och den som köper den föreligger ett rättsförhållande som innebär ett ömsesidigt utbyte av prestationer, varvid den ersättning som den person som tillhandahåller tjänsten tar emot utgör den faktiska ersättningen för en tjänst som kan individualiseras och som tillhandahålls mottagaren. Så är fallet om det finns en direkt koppling mellan den tillhandahållna tjänsten och det motvärde som erhålls (se, för ett liknande resonemang, dom av den 8 mars 1988, Apple and Pear Development Council, 102/86, EU:C:1988:120, punkt 12, och dom av den 12 december 2024, Weatherford Atlas Gip, C‑527/23, EU:C:2024:1024, punkt 23).
34
Även om det ankommer på den hänskjutande domstolen att bedöma huruvida omständigheterna i det nationella målet ger upphov till en transaktion mot ersättning, ankommer det på EU-domstolen att, utifrån handlingarna i målet, ge den hänskjutande domstolen användbara uppgifter i förhållande till unionsrätten.
35
Mot bakgrund av de omständigheter som framgår av beslutet om hänskjutande och som det redogörs för i punkterna 21 och 22 ovan, framgår det att de båda parterna, inom ramen för avtalet av den 24 januari 2012, har gjort ömsesidiga åtaganden. Arcomet Belgien åtog sig å sin sida att tillhandahålla ett visst antal kommersiella tjänster och bära de största ekonomiska riskerna i samband med Arcomet Rumäniens verksamhet i egenskap av operativt bolag, medan Arcomet Rumänien åtog sig att i slutet av varje år betala ett belopp som motsvarade den del av Arcomet Rumäniens rörelsemarginal som översteg 2,74 procent. Det första villkoret i den rättspraxis som det hänvisas till ovan i punkt 33, nämligen att det ska föreligga ett rättsförhållande mellan tjänsteleverantören och tjänstemottagaren som innebär ett ömsesidigt utbyte av prestationer, förefaller vara uppfyllt.
36
Det framgår av samma omständigheter att de betalningar som Arcomet Rumänien gjorde i enlighet med avtalet av den 24 januari 2012 utgjorde ersättning för den verksamhet som Arcomet Belgien bedrev. Dessa betalningar kunde dessutom ge Arcomet Rumänien en konkret fördel, eftersom, såsom generaladvokaten har påpekat i punkt 49 i sitt förslag till avgörande, de tjänster som Arcomet Belgien tillhandahöll, vilka var gängse inom ramen för ett koncerninternt förhållande, påverkade Arcomet Rumäniens rörelsemarginal genom de besparingar som de möjliggjorde eller genom att förbättra den tjänst som tillhandahölls slutkunderna.
37
Följaktligen är även det andra villkoret i den rättspraxis som anges i punkt 33 ovan uppfyllt, nämligen att den ersättning som tjänsteleverantören tar emot utgör det faktiska motvärdet för den tjänst som tillhandahålls mottagaren. Med hänsyn till de faktiska omständigheterna i det nationella målet finns det således, med förbehåll för den hänskjutande domstolens prövning, ett direkt samband mellan den tillhandahållna tjänsten och de mottagna beloppen.
38
De argument som Arcomet Rumänien har anfört föranleder inte någon annan bedömning.
39
För det första kan det inte med framgång mot ovanstående bedömning hävdas att den ersättning som ska betalas till moderbolaget endast syftar till att, i enlighet med OECD:s riktlinjer, justera dotterbolagets rörelsemarginal för att iaktta den armlängdsprincip som slås fast i dessa riktlinjer och att ersättningen saknar samband med en konkret verksamhet som ska tillhandahållas som motprestation.
40
För att det ska anses föreligga ett tillhandahållande av tjänster mot ersättning, i den mening som avses i artikel 2.1 c i mervärdesskattedirektivet, ska hänsyn tas till samtliga omständigheter som på ett konkret sätt kännetecknar den aktuella transaktionen, däribland de verkliga ekonomiska och affärsmässiga förhållandena, vilket är ett grundläggande kriterium vid tillämpningen av det gemensamma systemet för mervärdesskatt (se, för ett liknande resonemang, dom av den 20 januari 2022, Apcoa Parking Danmark, C‑90/20, EU:C:2022:37, punkt 38).
41
När det föreligger sådana omständigheter som talar för att det föreligger ett tillhandahållande av tjänster mot ersättning, även om ett internpris mellan två bolag inom samma koncern skulle ha justerats så att det är förenligt med armlängdsprincipen, i enlighet med en metod som rekommenderas i OECD:s riktlinjer för direkt beskattning, kan detta internpris ändå utgöra det faktiska motvärdet för en tillhandahållen tjänst.
42
För det andra ska sådan verksamhet som den som Arcomet Belgien bedriver särskiljas från innehav som ett holdingbolag har i andra bolag utan att detta holdingbolag direkt eller indirekt deltar i förvaltningen av dessa bolag, med förbehåll för de rättigheter som det har i egenskap av aktieägare eller delägare. Enligt rättspraxis utgör nämligen enbart förvärv och innehav av bolagsandelar inte ekonomisk verksamhet, i den mening som avses i artikel 9.1 i mervärdesskattedirektivet, och innebär följaktligen inte att transaktioner genomförs som är föremål för mervärdesskatt enligt artikel 2 i detta direktiv (se, för ett liknande resonemang, dom av den 20 juni 1991, Polysar Investments Netherlands, C‑60/90, EU:C:1991:268, punkt 16, och dom av den 5 juli 2018, Marle Participations, C‑320/17, EU:C:2018:537, punkterna 27 och 28).
43
Domstolen har emellertid slagit fast att det förhåller sig annorlunda när ägandet förenas med ett direkt eller indirekt deltagande i förvaltningen av de bolag i vilka förvärv av andelar har skett, utan att detta påverkar de rättigheter som delägaren har i egenskap av aktieägare eller bolagsman (dom av den 16 juli 2015, Larentia + Minerva och Marenave Schiffahrt, C‑108/14 och C‑109/14, EU:C:2015:496, punkt 20 och där angiven rättspraxis).
44
Det framgår emellertid av beskrivningen av de faktiska omständigheterna i beslutet om hänskjutande, såsom den sammanfattats i punkterna 21 och 22 ovan, att Arcomet Belgien – till skillnad från ett holdingbolag vars verksamhet är begränsad till ett finansiellt ägande i andra bolag utan ett direkt eller indirekt deltagande i förvaltningen av dessa bolag – aktivt deltar i förvaltningen av Arcomet Rumänien i samband med transaktioner som är föremål för mervärdesskatt enligt artikel 2 i mervärdesskattedirektivet, såsom att tillhandahålla dotterbolaget kommersiella tjänster.
45
För det tredje kan det förhållandet att det föreligger ett direkt samband mellan dessa tjänster och det motvärde som erhålls inte påverkas av de ersättningsvillkor som föreskrivs i avtalet av den 24 januari 2012, enligt vilka det belopp som skulle betalas till Arcomet Belgien för åren 2011, 2012 och 2013 motsvarade den del av Arcomets rörelsemarginal som översteg 2,74 procent.
46
Det framgår i detta avseende av domstolens praxis att för det fall det är osäkert huruvida en ersättning som sådan föreligger, kan detta förhållande leda till att det direkta sambandet mellan den tjänst som tillhandahållits mottagaren och den ersättning som i förekommande fall har tagits emot bryts (dom av den 3 mars 1994, Tolsma, C‑16/93, EU:C:1994:80, punkt 19, och dom av den 9 februari 2023, Finanzamt X (Tjänster som tillhandahålls av innehavaren av ett träningsstall), C‑713/21, EU:C:2023:80, punkt 32).
47
I förevarande fall är storleken på den ersättning som överenskommits i avtalet av den 24 januari 2012 i sig rörlig, eftersom ersättningen förutsätter att det finns en positiv rörelsemarginal och således beror på Arcomet Rumänens resultat under ett visst år. Denna ersättning är emellertid varken frivillig, slumpartad, svår att kvantifiera eller osäker, i den mening som avses i domstolens praxis (se, för ett liknande resonemang, dom av den 3 mars 1994, Tolsma, C‑16/93, EU:C:1994:80, punkt 19, och dom av den 10 november 2016, Baštová, C‑432/15, EU:C:2016:855, punkterna 35 och 37). Såsom generaladvokaten har påpekat i punkt 46 i sitt förslag till avgörande fastställs nämligen villkoren för denna ersättning i förväg i avtalet och i enlighet med precisa kriterier, vilket innebär att ersättningen som sådan inte är slumpartad (se, analogt, av den 9 februari 2023, Finanzamt X (Tjänster som tillhandahålls av innehavaren av ett träningsstall), C‑713/21, EU:C:2023:80, punkterna 46, 48 och 50).
48
För det fjärde, och i motsats till vad Arcomet Rumänien har gjort gällande vid domstolen, kan den lösning som föreskrivs i avtalet av den 24 januari 2012, enligt vilket Arcomet Belgien ska betala ersättning till Arcomet Rumänien vid en rörelsemarginal som understiger –0,71 procent, under alla omständigheter inte bryta det direkta sambandet mellan tillhandahållandet av de aktuella tjänsterna och den erhållna ersättningen. De faktiska omständigheterna i det nationella målet, såsom de beskrivits av den hänskjutande domstolen, skiljer sig nämligen från denna eventuella situation och innebär det motsatta scenariot, vilket även detta regleras i avtalet, det vill säga att Arcomet Rumänien i slutet av året betalar en ersättning till Arcomet Belgien. Arcomet Rumänien registrerade nämligen under vart och ett av de tre år som berörs av de fakturor som är aktuella i det nationella målet en positiv rörelsemarginal som var högre än den som föreskrevs i avtalet.
49
Mot bakgrund av det ovanstående ska den första frågan besvaras enligt följande. Artikel 2.1 c i mervärdesskattedirektivet ska tolkas så, att ersättning för koncerninterna tjänster som ett moderbolag tillhandahåller sitt dotterbolag och som anges i avtal, vilken beräknas i enlighet med en metod som rekommenderas enligt de riktlinjer som är tillämpliga på internprissättning, vilka antagits av OECD, och som motsvarar den del av dotterbolagets rörelsemarginal som överstiger 2,74 procent, utgör vederlaget för ett tillhandahållande av tjänster mot ersättning som omfattas av tillämpningsområdet för mervärdesskatt.
Den andra frågan
50
Den hänskjutande domstolen har ställt den andra frågan för att få klarhet i huruvida artiklarna 168 och 178 i mervärdesskattedirektivet ska tolkas så, att de utgör hinder för att skattemyndigheten kräver att en beskattningsbar person som begär avdrag för ingående mervärdesskatt ska förete andra handlingar än fakturan för att styrka förekomsten av de tjänster som anges på fakturan och att tjänsterna har använts för den beskattningsbara personens beskattade transaktioner.
51
Det ska inledningsvis erinras om att avdragsrätten för mervärdesskatt enligt artikel 167 och följande artiklar i mervärdesskattedirektivet förutsätter att såväl materiella som formella villkor är uppfyllda.
52
För det första, när det gäller de formella villkoren för utövande av avdragsrätten för mervärdesskatt, föreskrivs det i artikel 178 a i mervärdesskattedirektivet att en beskattningsbar person ska inneha en faktura som utfärdats i enlighet med bestämmelserna i avdelning XI kapitel 3 avsnitten 3–6 i direktivet. Vidare föreskrivs det, i artikel 178 f i samma direktiv, att när den beskattningsbara personen ska betala mervärdesskatt såsom förvärvare, vid tillämpning av artiklarna 194–197 och artikel 199 i direktivet, ska den beskattningsbara personen iaktta de regler som har fastställts av varje medlemsstat.
53
I det nationella målet framgår det av beslutet om hänskjutande att fakturorna för de tjänster som är aktuella i det nationella målet inte innehöll några uppgifter om arten av de tjänster som Arcomet Rumänien hade erhållit, antalet timmar som nedlagts för varje transaktion, de personalresurser och materiella resurser som använts eller metoden för att beräkna taxorna. Den rumänska regeringen preciserade i detta avseende vid förhandlingen vid domstolen att varken kvantiteten eller arten av de tjänster som tillhandahållits framgick av fakturorna. Det förefaller således, med förbehåll för den hänskjutande domstolens prövning, som att dessa fakturor inte uppfyllde formkraven i bestämmelserna i rumänsk rätt om införlivande av mervärdesskattedirektivet.
54
Det framgår av domstolens praxis att skattemyndigheten inte får neka rätt till avdrag för mervärdesskatt enbart på grund av att en faktura inte uppfyller vissa formkrav som uppställs i den nationella lagstiftning genom vilken mervärdesskattedirektivet har införlivats, när den förfogar över alla uppgifter som behövs för att fastställa att de materiella villkoren för denna rätt är uppfyllda (se, analogt, dom av den 15 september 2016, Barlis 06 – Investimentos Imobiliários e Turísticos, C‑516/14, EU:C:2016:690, punkt 43). När skattemyndigheterna däremot kommer fram till att de fakturor som den beskattningsbara personen har ingett inte uppfyller de formella kraven i den nationella lagstiftning genom vilken mervärdesskattedirektivet har införlivats, får de, såsom generaladvokaten har påpekat i punkt 66 i sitt förslag till avgörande – utan att proportionalitetsprincipen utgör hinder för detta – kontrollera huruvida de materiella villkoren för denna rätt är uppfyllda och i detta syfte kräva att den beskattningsbara personen lägger fram ytterligare bevisning.
55
För det andra, när det gäller de materiella villkoren, framgår det av artikel 168 i direktiv 2006/112, att det, för att kunna utnyttja rätten till avdrag, dels krävs att den berörda personen är en ”beskattningsbar person”, i den mening som avses i direktivet, dels att de varor eller tjänster som åberopats som grund för ett sådant avdrag har använts av den beskattningsbara personen i ett senare led för dennes beskattade transaktioner och att dessa varor eller tjänster levererats respektive tillhandahållits i ett tidigare led av en annan beskattningsbar person (dom av den 12 december 2024, Weatherford Atlas Gip, C‑527/23, EU:C:2024:1024, punkt 25 och där angiven rättspraxis).
56
I det nationella målet har skattemyndigheten inte ifrågasatt att Arcomet Belgien och Arcomet Rumänien är beskattningsbara personer. Skattemyndigheten nekade Arcomet Rumänien avdragsrätt för ingående mervärdesskatt med motiveringen att bolaget inte hade styrkt att de tjänster som angavs på fakturorna faktiskt hade tillhandahållits bolaget och att de var nödvändiga för dess beskattningsbara verksamhet.
57
Enligt rättspraxis kan någon avdragsrätt emellertid inte uppkomma om de tjänster som en annan beskattningsbar person har tillhandahållit i ett tidigare led faktiskt inte har utförts (se, för ett liknande resonemang, dom av den 25 maj 2023, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (Mervärdesskatt – Fiktivt förvärv), C‑114/22, EU:C:2023:430, punkterna 31 och 37). Följaktligen är frågan huruvida den tjänst som åberopats som grund för avdragsrätten faktiskt har tillhandahållits och använts av den beskattningsbara personen i ett senare led i samband med dennes egna beskattade transaktioner relevant för bedömningen av huruvida det andra materiella villkoret för avdragsrätt, som avses i punkt 55 ovan, är uppfyllt. Detta gäller däremot inte frågan huruvida de tillhandahållna tjänsterna var nödvändiga eller lämpliga för den beskattningsbara personens beskattade transaktioner. Domstolen har nämligen redan klargjort att mervärdesskattedirektivet inte uppställer som krav för avdragsrätten att den ingående transaktionen ska vara ekonomiskt lönsam (se, för ett liknande resonemang, dom av den 12 december 2024, Weatherford Atlas Gip, C‑527/23, EU:C:2024:1024, punkt 35 och där angiven rättspraxis).
58
Av detta följer att skattemyndigheten i det nationella målet kunde kräva att Arcomet Rumänien skulle visa att de aktuella ingående tjänsterna faktiskt hade tillhandahållits av Arcomet Belgien och att bolaget faktiskt hade använt dem för sina egna beskattade transaktioner. Däremot kunde skattemyndigheten inte kräva att Arcomet Rumänien skulle visa att dessa tjänster var nödvändiga eller lämpliga för dess beskattade transaktioner.
59
När det sedan gäller den beskattningsbara personens bevisbörda, följer det av domstolens praxis att det ankommer på en beskattningsbar person som vill göra avdrag för mervärdesskatt att visa att villkoren för rätt till avdrag är uppfyllda (dom av den 12 december 2024, Weatherford Atlas Gip, C‑527/23, EU:C:2024:1024, punkt 36 och där angiven rättspraxis).
60
Skattemyndigheterna kan således kräva att den beskattningsbara personen företer den bevisning som krävs för att de ska kunna bedöma huruvida det begärda avdraget ska beviljas, bland annat för att fastställa att de tjänster som åberopats som grund för avdragsrätt har använts av den beskattningsbara personen i ett senare led i samband med dennes beskattade transaktioner. Vid denna bedömning är myndigheterna inte begränsade till att endast granska själva fakturan. Den ifrågavarande bevisningen kan omfatta bland annat handlingar som innehas av den tjänsteleverantör från vilken den beskattningsbara personen har köpt de tjänster för vilka denne har betalat mervärdesskatt (se, för ett liknande resonemang, dom av den 11 november 2021, Ferimet, C‑281/20, EU:C:2021:910, punkterna 38 och 39 samt där angiven rättspraxis). Den begärda bevisningen måste emellertid vara nödvändig och proportionerlig för bedömningen av huruvida de materiella villkoren för avdragsrätt är uppfyllda, vilket det med hänsyn till omständigheterna i det nationella målet ankommer på den hänskjutande domstolen att kontrollera.
61
Mot bakgrund av det ovanstående ska den andra frågan besvaras enligt följande. Artiklarna 168 och 178 i mervärdesskattedirektivet ska tolkas så, att de inte utgör hinder för att skattemyndigheten kräver att en beskattningsbar person som begär avdrag för ingående mervärdesskatt ska förete andra handlingar än fakturan för att styrka förekomsten av de tjänster som anges på fakturan och att tjänsterna har använts för den beskattningsbara personens beskattade transaktioner, förutsatt att ett företeende av denna bevisning är nödvändigt och proportionerligt i förhållande till detta syfte.
Rättegångskostnader
62
Eftersom förfarandet i förhållande till parterna i det nationella målet utgör ett led i beredningen av samma mål, ankommer det på den hänskjutande domstolen att besluta om rättegångskostnaderna. De kostnader för att avge yttrande till domstolen som andra än nämnda parter har haft är inte ersättningsgilla.
Mot denna bakgrund beslutar domstolen (första avdelningen) följande:
1)
Artikel 2.1 c i rådets direktiv 2006/112/EG av den 28 november 2006 om ett gemensamt system för mervärdesskatt, i dess lydelse enligt rådets direktiv 2010/45/EU av den 13 juli 2010,
ska tolkas så,
att ersättning för koncerninterna tjänster som ett moderbolag tillhandahåller sitt dotterbolag och som anges i avtal, vilken beräknas i enlighet med en metod som rekommenderas enligt de riktlinjer som är tillämpliga på internprissättning, vilka antagits av Organisationen för ekonomisk samverkan och utveckling (OECD), och som motsvarar den del av dotterbolagets rörelsemarginal som överstiger 2,74 procent, utgör vederlaget för ett tillhandahållande av tjänster mot ersättning som omfattas av tillämpningsområdet för mervärdesskatt.
2)
Artiklarna 168 och 178 i direktiv 2006/112, i dess lydelse enligt direktiv 2010/45, ska tolkas så,
att de inte utgör hinder för att skattemyndigheten kräver att en beskattningsbar person som begär avdrag för ingående mervärdesskatt ska förete andra handlingar än fakturan för att styrka förekomsten av de tjänster som anges på fakturan och att tjänsterna har använts för den beskattningsbara personens beskattade transaktioner, förutsatt att ett företeende av denna bevisning är nödvändigt och proportionerligt i förhållande till detta syfte.
Underskrifter
(
*1
)	Rättegångsspråk: rumänska.