62007CC0282
OPINIA RZECZNIKA GENERALNEGO
JULIANE KOKOTT
przedstawiona w dniu 18 września 2008 r. (
1
)
Sprawa C-282/07
État belge — SPF Finances
przeciwko
Truck Center SA
„Swoboda przedsiębiorczości — Artykuł 52 traktatu WE (obecnie, po zmianie, art. 43 WE) i art. 58 traktatu WE (obecnie art. 48 WE) — Swobodny przepływ kapitału — Artykuły 73b i 73d traktatu WE (obecnie, odpowiednio, art. 56 WE i 58 WE) — Opodatkowanie osób prawnych — Dochody z kapitału i z dóbr ruchomych — Opodatkowanie u źródła — Zaliczka na podatek od dochodów kapitałowych — Pobór zaliczki na podatek od dochodów kapitałowych od odsetek wypłacanych spółkom niebędącym rezydentami — Brak poboru zaliczki na podatek od dochodów kapitałowych od odsetek wypłacanych spółkom będącym rezydentami — Umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania — Ograniczenie — Brak”
I — Wprowadzenie
1.
Odsetki z tytułu pożyczek, które spółka mająca siedzibę w Belgii płaci na rzecz swojej spółki dominującej z siedzibą w innym państwie członkowskim, podlegają w Belgii podatkowi u źródła, zaliczce na podatek od dochodów kapitałowych (précompte mobilier). Odpowiednie odsetki wypłacane na rzecz beneficjentów w kraju są natomiast zwolnione z zaliczki na podatek od dochodów kapitałowych, jednakże po stronie beneficjenta podlegają podatkowi dochodowemu od osób prawnych.
2.
W przypadku pożyczkodawcy z siedzibą w Luksemburgu podatek u źródła pobierany w Belgii na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania wchodzi, obniżając podatek, do podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych należnym w Luksemburgu. Jednakże nie eliminuje to całkowicie podwójnego opodatkowania.
3.
W niniejszym wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym Cour d’appel de Liège dąży do wyjaśnienia, czy postanowienia traktatu WE dotyczące swobodnego przepływu kapitału sprzeciwiają się odpowiednim przepisom krajowym. Sporne przepisy mogą także podlegać analizie w świetle swobody przedsiębiorczości.
II — Ramy prawne
4.
Do okoliczności faktycznych sprawy zastosowanie mają przepisy Code des impôts sur les renvenus coordonné en 1992 (belgijskiego kodeksu podatków dochodowych z 1992 r., zwanego dalej „CIR 92”).
5.
Artykuł 266 CIR 92 upoważnia króla w określonych okolicznościach do odstąpienia w całości lub w części od poboru zaliczki na podatek od dochodów ze źródeł kapitałowych.
6.
Artykuł 267 CIR 92 reguluje powstanie obowiązku podatkowego w następujący sposób:
„Przekazanie lub wypłacenie dochodów w pieniądzu lub w naturze powoduje powstanie obowiązku podatkowego w zakresie zaliczki na podatek od dochodów kapitałowych. Za przekazanie dochodów uważa się w szczególności uznanie danym dochodem konta otwartego na rzecz beneficjenta, nawet jeśli nie może on dysponować tym kontem, gdy niemożność dysponowania nim wynika z wyraźnego lub milczącego porozumienia z beneficjantem […]”.
7.
Zgodnie z art. 107 § 2 pkt 9 królewskiego rozporządzenia wykonawczego do CIR 92 zaniechany zostaje pobór zaliczki na podatek od dochodów kapitałowych w zakresie określonych dochodów inwestorów zawodowych. Jako „inwestorów zawodowych” art. 105 pkt 3 lit. b) rozporządzenia definiuje spółki będące rezydentami niewskazane w pkt 1 (
2
).
8.
Belgijsko-luksemburska umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania z dnia 17 września 1970 r. (zwana dalej „UoUPO”) przewiduje:
„Artykuł 11 Odsetki
§ 1.   Odsetki pochodzące z umawiającego się państwa uzyskane przez rezydenta drugiego umawiającego się państwa podlegają opodatkowaniu w tym drugim państwie.
§ 2.   Jednakże odsetki te mogą być opodatkowane w umawiającym się państwie, z którego pochodzą i zgodnie z jego przepisami, lecz określony w ten sposób podatek nie może przewyższać 15% ich kwoty.
§ 3.   W drodze wyjątku od § 2 odsetki nie mogą zostać opodatkowane w umawiającym się państwie, z którego pochodzą, jeśli zostały uzyskane przez przedsiębiorstwo z innego umawiającego się państwa.
Poprzedni paragraf nie znajduje zastosowania w przypadku:
1.
[…]
2.
odsetek przekazanych przez spółkę będącą rezydentem umawiającego się państwa spółce będącej rezydentem drugiego umawiającego się państwa, która posiada bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 25% akcji lub udziałów, z którymi wiąże się prawo głosu pierwszej spółki.
[…]
Artykuł 23
§ 1.   W przypadku rezydentów luksemburskich podwójnego opodatkowania unika się w następujący sposób:
[…]
2.
podatek pobierany w Belgii zgodnie z niniejszą umową:
[…]
b)
od odsetek podlegających reżimowi prawnemu wskazanemu w art. 11 § 2 jest zaliczany na podatek od tych dochodów pobierany w Luksemburgu. Kwota odliczona w ten sposób nie może jednak przewyższać ani części podatku, który odpowiada proporcjonalnie dochodowi uzyskanemu w Belgii, ani kwoty odpowiadającej podatkowi, który jest pobierany u źródła w Luksemburgu od analogicznych dochodów uzyskanych przez rezydentów belgijskich. Ów pobierany w Belgii podatek podlega odliczeniu od dochodów podlegających opodatkowaniu w Luksemburgu jedynie w zakresie, w jakim przewyższa on podatek pobierany u źródła w Luksemburgu od analogicznych dochodów uzyskanych przez rezydentów belgijskich”.
III — Okoliczności sprawy i pytanie prejudycjalne
9.
Luksemburska spółka SA Wickler Finances posiadała 48% udziału w kapitale belgijskiej spółki Truck Center SA (dawniej Truck Restaurant Habay). W dniu 25 lutego 1992 r. udzieliła ona spółce Truck Center pożyczki w kwocie 50000000 BEF. Następnie udział w kapitale oraz wierzytelność z tytułu pożyczki zostały zbyte na rzecz spółek prawa luksemburskiego Cotralux, a następnie Socfin. W latach 1994–1996 odsetki od pożyczki zostały zaksięgowane przez Truck Center, lecz nie zostały zapłacone i nie została odprowadzona zaliczka na podatek od dochodów kapitałowych.
10.
Decyzją z dnia 11 grudnia 1997 r. belgijskie organy podatkowe określiły z urzędu wysokość zaliczek na podatek od dochodów kapitałowych o stawce 13,39% za lata 1994 i 1995 oraz 15% za 1996 r.
11.
W odpowiedzi na skargę Truck Center, Tribunal de première instance Arlon uchylił decyzję, ponieważ uznał prawo krajowe za niezgodne z art. 56 WE. Rozpatrujący obecnie tę sprawę Cour d’appel de Liège zwrócił się do Trybunału z następującym pytaniem prejudycjalnym:
„Czy art. 105 pkt 3 lit. b) oraz art. 107 § 2 pkt 9 królewskiego rozporządzenia wykonawczego do CIR 1992 wydanego na podstawie art. 266 CIR 1992, w związku z art. 23 belgijsko--luksemburskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, naruszają art. 73 [b] (obecnie art. 56 WE) Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską przewidujący swobodny przepływ kapitału przez to, że zastrzegając zaniechanie poboru zaliczek na podatek od dochodów kapitałowych, przewidziane w art. 107 § 2 pkt 9, wyłącznie do odsetek przekazanych na rzecz spółek będących rezydentami, po pierwsze, zniechęcają w konsekwencji spółki będące rezydentami do pożyczania kapitału od spółek z siedzibą w innym państwie członkowskim, a po drugie, stanowią dla spółek z siedzibą w innym państwie członkowskim przeszkodę w inwestowaniu kapitału — w drodze udzielania pożyczek — w spółki z siedzibą w Belgii?”.
12.
W postępowaniu przed Trybunałem zajęły stanowisko: Truck Center, rządy belgijski, niderlandzki, portugalski i Zjednoczonego Królestwa, a także Komisja Wspólnot Europejskich. Ponadto na rozprawie stanowisko zajął rząd francuski.
IV — Ocena prawna
13.
W świetle sformułowania pytania prejudycjalnego należy podkreślić, że w ramach odesłania prejudycjalnego Trybunał nie może wypowiadać się w przedmiocie zgodności przepisów krajowych z prawem wspólnotowym, może jednak przedstawić kryteria wykładni prawa wspólnotowego, które umożliwią sądowi krajowemu ocenę kwestii zgodności przy rozstrzygnięciu zawisłego przed nim sporu (
3
).
14.
Pytanie prejudycjalne należy zatem rozumieć w ten sposób, czy art. 73b traktatu WE (obecnie art. 56 WE) i art. 73d ust. 1 traktatu WE (obecnie art. 58 WE) sprzeciwiają się krajowemu podatkowi u źródła od odsetek z tytułu pożyczki wypłacanych na rzecz beneficjenta z siedzibą w innym państwie członkowskim, jeżeli analogiczne odsetki wypłacane na rzecz spółek krajowych wprawdzie są zwolnione z podatku u źródła, lecz po stronie beneficjenta podlegają podatkowi dochodowemu od osób prawnych.
15.
Tytułem wstępu należy przypomnieć, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem, pomimo że opodatkowanie bezpośrednie podlega kompetencjom państw członkowskich, to jednak muszą one wykonywać je z poszanowaniem prawa wspólnotowego (
4
). W przypadku braku przepisów ujednolicających lub harmonizujących na poziomie wspólnotowym, państwa członkowskie zachowują uprawnienia do określania, w drodze umów lub w sposób jednostronny, kryteriów rozdzielenia kompetencji podatkowych, w szczególności w celu unikania podwójnego opodatkowania (
5
).
16.
Wprawdzie w międzyczasie dyrektywą Rady 2003/49/WE z dnia 3 czerwca 2003 r. wprowadzono wspólny system opodatkowania stosowanego do odsetek oraz należności licencyjnych między powiązanymi spółkami różnych państw członkowskich (
6
). Jednakże okoliczności faktyczne postępowania przed sądem krajowym dotyczą okresów sprzed wejścia w życie tej dyrektywy. Tym samym co do zasady Belgia i Luksemburg miały swobodę ustalenia w UoUPO, że odsetki wypłacane przez przedsiębiorstwo z siedzibą w Belgii na rzecz przedsiębiorstwa mającego siedzibę w Luksemburgu mogą być opodatkowane w Belgii stawką 15%.
17.
Belgia skorzystała z tego prawa, pobierając zaliczki na podatek od dochodów kapitałowych w stawce 15% w przypadku wypłat odsetek na rzecz beneficjentów z siedzibą w innym państwie członkowskim. Natomiast wypłaty na rzecz podatników będących rezydentami (
7
) są zwolnione z tego opodatkowania u źródła. Należy zatem zbadać, czy takie zróżnicowane traktowanie narusza swobody podstawowe.
A — Swoboda podstawowa mająca zastosowanie
18.
Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem przy badaniu, w zakres jakiej swobody podstawowej wchodzi przepis krajowy, w pierwszym rzędzie należy uwzględnić przedmiot spornego przepisu (
8
).
19.
Oprócz gwarantowanego przez art. 73b ust. 1 traktatu WE swobodnego przepływu kapitału, do którego odnosi się pytanie prejudycjalne, przepisy te mogą także wchodzić w zakres art. 52 traktatu WE (obecnie art. 43 WE) dotyczącego swobody przedsiębiorczości. Znajduje on zastosowanie, gdy chodzi o udział pozwalający jego posiadaczowi wywierać rzeczywisty wpływ na decyzje tej spółki i określanie jej działalności (
9
).
20.
Wprawdzie przepisy belgijskiego kodeksu podatków dochodowych dotyczące zaliczki na podatek od dochodów kapitałowych, jak je przekazał sąd krajowy, obowiązują nie tylko w przypadkach, w których pożyczkodawca posiada udział w kapitale pożyczkobiorcy o określonym rzędzie wielkości.
21.
Przepisy te nie mogą jednak być rozpatrywane w oderwaniu od UoUPO, która także jest częścią krajowego porządku prawnego Belgii (
10
). Z art. 11 § 3 UoUPO wynika w tym zakresie, że transgraniczne wypłaty na rzecz przedsiębiorstw pomiędzy Belgią a Luksemburgiem ogólnie nie mogą być objęte podatkiem u źródła. Dopuszczalny jest podatek u źródła jedynie od odsetek, które spółka będąca rezydentem jednego umawiającego się państwa przekazuje spółce będącej rezydentem drugiego umawiającego się państwa, która posiada bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 25% akcji lub udziałów, z którymi wiąże się prawo głosu pierwszej spółki.
22.
Jak wynika z postanowienia odsyłającego, spółki, które Truck Center zaksięgowała jako beneficjentów odsetek, posiadały po 48% udziałów w kapitale Truck Center, co dawało tym spółkom znaczny wpływ na kierowanie Truck Center. W konsekwencji również w faktycznym aspekcie zaistniał przypadek, który wchodzi w zakres stosowania swobody przedsiębiorczości.
23.
Przepisy te należy zatem zbadać w świetle art. 52 traktatu WE dotyczącego swobody przedsiębiorczości także wtedy, gdy udzielenie pożyczki pomiędzy przedsiębiorstwami powiązanymi stanowi przepływ kapitału (
11
). Jeżeli z takimi przepisami jednocześnie związane są skutki dla swobodnego przepływu kapitału, to nie uzasadnia to odrębnej oceny tychże przepisów w świetle art. 73b i nast. traktatu WE, bowiem skutki te należy uważać wyłącznie za nieuniknioną konsekwencję ewentualnego ograniczenia swobody przedsiębiorczości (
12
). Zresztą wszystkie swobody podstawowe co do istoty służą takim samym zasadom, abstrahując od skutków swobodnego przepływu kapitału w stosunku do państw trzecich. Jednakże niniejsza sprawa nie dotyczy stosunku do państw trzecich. Zatem stosowanie postanowień o swobodnym przepływie kapitału nie prowadziłoby do innego rezultatu (
13
).
24.
W wyrokach dotyczących traktowania pod względem podatkowym tak zwanych pożyczek podlegających konwersji na kapitał zakładowy Trybunał także postępował tak, jak się tu proponuje. Badał sporne przepisy krajowe wyłącznie w świetle swobody przedsiębiorczości, ponieważ miały one zastosowanie jedynie do pożyczek między przedsiębiorstwami powiązanymi (
14
).
25.
Chociaż formalnie sąd krajowy ograniczył swoje pytanie do wykładni swobodnego przepływu kapitału, okoliczność ta nie stoi na przeszkodzie temu, by Trybunał udzielił mu wszelkich wskazówek co do wykładni prawa wspólnotowego, mogących być użytecznymi dla rozstrzygnięcia zawisłej przed nim sprawy, bez względu na to, czy sąd ten odniósł się do tego w treści swego pytania, czy też nie (
15
).
B — Analiza swobody przedsiębiorczości
26.
Zdaniem Truck Center regulacja ta utrudnia pobieranie pożyczek przedsiębiorstwom z siedzibą w innym państwie członkowskim w dwojaki sposób. Po pierwsze, nakłada ona dodatkowe obciążenia administracyjne na podmiot zobowiązany do zapłaty odsetek, który musi odprowadzić podatek. Po drugie, podatek u źródła powoduje niekorzystną sytuację finansową dla pożyczkodawcy, ponieważ jego zysk z odsetek jest z góry pomniejszony o podatek. Pożyczkobiorca musi zatem w danych okolicznościach płacić zagranicznym pożyczkodawcom wyższe odsetki niż krajowym, którzy otrzymują te odsetki bez odliczenia. Ponadto chodzi o podatek ostateczny o stawce ryczałtowej. Podatnicy zagraniczni nie mogą więc, w przeciwieństwie do podatników krajowych, odliczyć kosztów uzyskania przychodu.
27.
Komisja upatruje kolejną niekorzystna sytuację w tym, że podatek u źródła należy zapłacić bezpośrednio przy zapłacie odsetek. Natomiast odsetki, które są wypłacane krajowym pożyczkobiorcom, uwzględnia się dopiero w ramach ich opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Wynikają z tego niekorzystne skutki w zakresie przepływów pieniężnych dla pożyczkodawców w innych państwach członkowskich.
28.
W dalszym ciągu należy zatem przede wszystkim zbadać, czy pobór podatku u źródła stanowi dyskryminację lub ograniczenie swobody przedsiębiorczości, i czy ewentualnie jest to uzasadnione. Na koniec odniosę się do pytania, czy swoboda przedsiębiorczości jest naruszona przez przytoczone przez Truck Center niekorzystne sytuacje finansowe w następstwie zaliczki na podatek od dochodów kapitałowych.
1. W przedmiocie poboru podatku u źródła
29.
Swoboda przedsiębiorczości obejmuje przysługujące spółkom utworzonym zgodnie z ustawodawstwem państwa członkowskiego i mającym statutową siedzibę, zarząd lub główny zakład na terytorium Wspólnoty Europejskiej prawo wykonywania działalności w innych państwach członkowskich za pośrednictwem spółki zależnej, oddziału lub agencji (
16
).
30.
Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem w odniesieniu do spółek należy wskazać, że ich siedziba w rozumieniu art. 58 traktatu WE (obecnie art. 48 WE), podobnie jak obywatelstwo osób fizycznych, służy jako łącznik z porządkiem prawnym danego państwa (
17
). Dopuszczenie do tego, by państwo członkowskie siedziby przedsiębiorstwa mogło swobodnie stosować zróżnicowane traktowanie z tego tylko względu, że siedziba spółki położona jest w innym państwie członkowskim, uczyniłoby art. 52 traktatu WE bezprzedmiotowym. Swoboda działalności gospodarczej ma zatem na celu zagwarantowanie traktowania krajowego w przyjmującym państwie członkowskim, zakazując wszelkiej dyskryminacji ze względu na miejsce siedziby spółek (
18
).
31.
Swoboda przedsiębiorczości obejmuje jednak nie tylko zakaz dyskryminacji, ale także zakaz ograniczeń. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem za ograniczenie należy uznać wszelkie działania, które zakazują korzystania z tej swobody, utrudniają je lub ograniczają jego atrakcyjność (
19
).
32.
Obowiązek zapłaty zaliczki na podatek od dochodów kapitałowych zależy od siedziby spółki dominującej, której są przekazywane odsetki. Zapłata podatku następuje tylko wtedy, gdy beneficjent ma siedzibę za granicą, natomiast wypłaty na rzecz beneficjentów krajowych są zwolnione z tego podatku u źródła. Takie zróżnicowane traktowanie odsetek pod względem podatkowym w zależności od siedziby spółki dominującej może stanowić zarówno dyskryminację, jak i ograniczenie.
33.
Najpierw należy zbadać istnienie dyskryminacji. Nierówne traktowanie ze względu na siedzibę spółki stanowi zakazaną dyskryminację jedynie wówczas, gdy dane spółki znajdują się w obiektywnie porównywalnej sytuacji (
20
).
34.
W niniejszej sprawie sytuacja beneficjentów odsetek w kraju różni się od sytuacji beneficjentów w innym państwie członkowskim ze względu na warunki poboru i egzekucji podatków. Rezydenci podlegają nadzorowi podatkowemu bezpośrednio w państwie swojej siedziby. Administracja podatkowa może wobec nich określać podatki i ściągać je za pomocą działań władczych. Nie jest to w takim zakresie możliwe w przypadku spółek z siedzibą w innym państwie członkowskim, lecz wymaga współpracy z administracją podatkową innego państwa członkowskiego.
35.
W wyroku w sprawie FKP Scorpio Konzertproduktionen (
21
) Trybunał uznał więc już, że skuteczny pobór podatku dochodowego może uzasadniać stosowanie różnych sposobów poboru podatku od wynagrodzeń przekazywanych podmiotom niebędącym rezydentami i rezydentom. Sporny przepis podatkowy zobowiązywał usługobiorcę do dokonania poboru u źródła podatku od wynagrodzenia płatnego na rzecz usługodawcy mającego siedzibę w innym państwie członkowskim. Pobór podatku u źródła nie obowiązywał dla wynagrodzenia należnego usługodawcom będącym rezydentami.
36.
Warunki opodatkowania różniące się w przypadku podmiotów niebędących rezydentami i rezydentów tworzą zatem obiektywną różnicę, która może uzasadnić pobór podatku u źródła jedynie w przypadku dochodów spółki niebędącej rezydentem.
37.
Jak jednak ostatnio słusznie podkreślił rzecznik generalny Poiares Maduro, „dla zaprzeczenia dyskryminacji nie wystarczy wskazać, że podmiot krajowy i zagraniczny nie znajdują się w tej samej sytuacji. Należy także wykazać, że odmienne traktowanie może być uzasadnione przez odmienną sytuację. Innymi słowy, odmienne traktowanie musi mieć związek z odmiennością każdej z ich sytuacji i być do niej proporcjonalne” (
22
).
38.
Należy zatem zbadać, czy metoda poboru podatku u źródła w przypadku zapłaty odsetek na rzecz beneficjentów z siedzibą w innym państwie członkowskim jest regulacją proporcjonalną, aby przeciwstawić się trudnościom z poborem podatku, które wystąpiłyby, gdyby belgijska administracja podatkowa musiała pobierać podatki bezpośrednio od zagranicznych beneficjentów odsetek.
39.
Metodę poboru podatku u źródła należy uważać za właściwy środek w celu uwzględnienia odmiennej sytuacji beneficjentów odsetek będących i niebędących rezydentami. Należy jednak zbadać, czy odmienne traktowanie ze względu na siedzibę beneficjenta wykracza poza to, co jest w tym celu niezbędne (
23
).
40.
W ww. wyroku w sprawie FKP Scorpio Konzertproduktionen Trybunał podkreślił w związku z tym, że w odpowiednim okresie podatkowym nie istniały żadne akty wspólnotowe dotyczące wzajemnej pomocy administracyjnej w dziedzinie poboru podatków (
24
).
41.
W spornych latach podatkowych 1994–1996 Belgia nie mogła też powołać się na dyrektywę 76/308/EWG (
25
) w celu ułatwienia poboru podatków w innym państwie członkowskim, ponieważ zakres stosowania tej dyrektywy został rozszerzony na podatki bezpośrednie dopiero dyrektywą Rady 2001/44/WE z dnia 15 czerwca 2001 r. (
26
).
42.
Jednakże wówczas istniała Konwencja Beneluksu zawarta w dniu 5 września 1952 r. w Brukseli w sprawie wzajemnej pomocy w dziedzinie poboru należności podatkowych (
27
), którą rząd belgijski przedłożył na pytanie Trybunału. Należałoby zatem rozważyć, czy pobór zaliczki na podatek od dochodów kapitałowych od luksemburskiego beneficjenta odsetek — ewentualnie z udziałem pomocy z urzędu luksemburskiej administracji podatkowej — nie byłby działaniem mniej radykalnym niż pobór podatku u źródła.
43.
Podczas gdy Truck Center i Komisja podnieśli, że okoliczność ta powinna być uwzględniona w ramach badania proporcjonalności poboru podatku u źródła, rządy belgijski i niderlandzki są zdania, że w niniejszym kontekście konwencja ta nie ma znaczenia. Rząd belgijski uzasadnia swoje stanowisko tym, że zaliczka na podatek od dochodów kapitałowych jest pobierana od podatnika będącego rezydentem, zatem nie wymaga pomocy z urzędu.
44.
Rząd belgijski nie docenia przy tym, że istnienie konwencji Beneluksu właśnie mogłoby być powodem ukształtowania poboru zaliczki na podatek od dochodów kapitałowych w taki sposób, że nie musiałaby ona być pobierana u źródła od podmiotu zobowiązanego do zapłaty odsetek, lecz od zagranicznego beneficjenta odsetek.
45.
Jednakże mimo możliwości pomocy z urzędu nie jest wcale pewne, że pobór podatków od zagranicznego beneficjenta odsetek faktycznie stanowi środek łagodniejszy niż pobór u źródła w kraju od spółki zależnej. Gdyby bowiem zagraniczny beneficjent był dłużnikiem zaliczki na podatek od dochodów kapitałowych, musiałby on złożyć deklarację podatkową administracji podatkowej państwa członkowskiego źródła dochodów, mimo że nie jest tam rezydentem. Administracja tego państwa musiałaby go zarejestrować jako podatnika i nadzorować złożenie deklaracji jak i zapłatę podatku. W przypadku poboru musiałaby ona ponadto zaangażować władze państwa siedziby beneficjenta odsetek w drodze pomocy z urzędu.
46.
W sumie ta forma poboru podatku prawdopodobnie powodowałaby istotnie wyższe obciążenie dla administracji podatkowej, ale także dla całej grupy spółek, niż opodatkowanie u źródła spółki zależnej, która i tak jest podatnikiem w kraju. W szczególności w przypadku jednorazowych lub nieznacznych należności podatkowych to dodatkowe obciążenie byłoby nieproporcjonalne do administracyjnego obciążenia z tytułu poboru podatku u źródła, jak też wskazuje Komisja.
47.
Te rozważania wskazują, że proporcjonalne ukształtowanie postępowania w sprawie poboru podatku wymaga całościowej oceny, jakiej musi dokonać sąd krajowy, gdy wykonuje swoje kompetencje w zakresie regulacji dotyczącej podatków bezpośrednich (
28
). W sytuacji takiej jak niniejsza zakres swobodnego uznania ustawodawcy (
29
) nie jest jednak wyraźnie przekroczony, gdy państwo członkowskie przewiduje podatek u źródła, mimo że mogłoby oprzeć się na dwustronnych regulacjach w sprawie pomocy z urzędu w dziedzinie poboru podatków za granicą.
48.
Wreszcie to, czy w ogóle mają jakiekolwiek znaczenie ewentualne niekorzystne skutki w zakresie przepływów pieniężnych, które zdaniem Komisji zagrażają z powodu natychmiastowej wymagalności podatku u źródła, wydaje się wątpliwe w świetle nowszego orzecznictwa Trybunału. I tak Trybunał w ostatnio wydanym wyroku w sprawie Lidl (
30
) ani słowem nie odniósł się do tej problematyki, mimo że rzecznik generalna E. Sharpston doszła do innego rozwiązania niż Trybunał właśnie na podstawie niekorzystnych skutków w zakresie przepływów pieniężnych (
31
). Gdyby skutki przepływów pieniężnych faktycznie ostatnio straciły znaczenie, byłby to jednak odwrót od dotychczasowego orzecznictwa, na które wyraźnie powołała się rzecznik generalna E. Sharpston (
32
).
49.
Moim zdaniem niekorzystne skutki w zakresie przepływów pieniężnych w przypadku oceny proporcjonalności regulacji krajowej wprawdzie jak najbardziej mogą mieć znaczenie, jednak w niniejszej sprawie wątpliwe jest, żeby takie skutki faktycznie miały miejsce w istotnym zakresie. Rząd belgijski na rozprawie wskazał bowiem na to, że przedsiębiorstwa mające siedzibę w kraju, w przypadku których dochody z tytułu odsetek wchodzą do ogólnej podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, w bieżącym roku podatkowym muszą regularnie płacić zaliczki na podatek. Zatem zaliczka na podatek od dochodów kapitałowych w praktyce mogłaby stać się wymagalna jedynie nieznacznie wcześniej niż zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych od odpowiednich dochodów z tytułu odsetek beneficjentów będących rezydentami. Jednakże występujące mimo to nieznaczne niekorzystne skutki w zakresie przepływów pieniężnych mogłyby zostać zrekompensowane w drodze ułatwienia administracyjnego, które może być osiągnięte poprzez pobór podatku u źródła.
50.
Pobór zaliczki na podatek od dochodów kapitałowych nie stanowi zatem niedopuszczalnej dyskryminacji.
51.
Pozostaje zbadać, czy narusza on swobodę przedsiębiorczości. Nierówne traktowanie okoliczności czysto wewnętrznych i transgranicznych wprawdzie czyni mniej atrakcyjnym zakładanie spółki dominującej w innym państwie członkowskim, jednakże wynikające stąd ograniczenie swobody przedsiębiorczości jest uzasadnione nadrzędnymi względami interesu ogólnego. Służy ono bowiem — jak wykazano — zapewnieniu skutecznego poboru podatku.
52.
Tytułem wniosku wstępnego należy zatem stwierdzić, że art. 52 i art. 58 traktatu WE nie wykluczają poboru podatku u źródła od odsetek wypłacanych na rzecz spółek niebędących rezydentami dlatego, że jest z tym związane dodatkowe obciążenie dla pożyczkobiorcy, które nie ma miejsca w przypadku odsetek wypłacanych na rzecz beneficjentów w kraju.
2. W przedmiocie niekorzystnej sytuacji podatkowej na podstawie zaliczki na podatek od dochodów kapitałowych
53.
Truck Center twierdzi, że zaliczka na podatek od dochodów kapitałowych w aspekcie finansowym utrudnia wzięcie kredytu od jej spółki dominującej w innym państwie członkowskim. Oprócz płatnego w Belgii podatku u źródła w wysokości do 15% beneficjent odsetek musi od nich odprowadzić podatek dochodowy od osób prawnych w swojej siedzibie w Luksemburgu. Skumulowane opodatkowanie w Belgii i Luksemburgu jest wyższe niż opodatkowanie odpowiednich wypłat na rzecz beneficjentów będących rezydentami w Belgii. Nie kwestionuje tego rząd belgijski.
54.
Belgijsko-luksemburska UoUPO nie eliminuje tego opodatkowania w sposób całkowity, jak zgodnie podkreślają Truck Center, rząd belgijski i Komisja. Artykuł 23 § 1 pkt 2 lit. b) umowy dopuszcza zaliczenie podatku u źródła jedynie do wysokości podatku u źródła od analogicznych odsetek przekazywanych z Luksemburga do Belgii. Ponieważ Luksemburg faktycznie nie pobiera podatku u źródła, wskutek tego zaliczenie belgijskiego podatku u źródła w Luksemburgu jest wykluczone. Belgijski podatek u źródła jest pobierany wyłącznie od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych w Luksemburgu.
55.
W przeciwieństwie do Truck Center, państwa członkowskie biorące udział w postępowaniu są zdania, że przy porównaniu nie należy brać pod uwagę opodatkowania w Luksemburgu. Porównują one wyłącznie podatek u źródła należny w Belgii od wypłat na rzecz beneficjentów niebędących rezydentami do opodatkowania beneficjentów będących rezydentami.
56.
Należy się z tym zgodzić. W wyroku w sprawie Kerkhaert-Morres Trybunał stwierdził bowiem, że swobody podstawowe ostatecznie nie mogą być pomocne, gdy niekorzystne skutki wynikają z równoległego wykonywania przez dwa państwa członkowskie ich kompetencji podatkowej (
33
).
57.
Trybunał powołał się zwłaszcza na konwencje zapobiegające podwójnemu opodatkowaniu, takie jak te, które zostały przewidziane w art. 220 traktatu WE (obecnie art. 293 WE). Służą one zniesieniu lub złagodzeniu niekorzystnych dla funkcjonowania wspólnego rynku skutków wynikających ze współistnienia krajowych systemów podatkowych (
34
).
58.
Prawo wspólnotowe w obecnym kształcie nie przewiduje ogólnych kryteriów służących rozgraniczeniu kompetencji pomiędzy państwami członkowskimi dotyczących zniesienia podwójnego opodatkowania w obrębie Wspólnoty. Do państw członkowskich należy przyjęcie przepisów koniecznych dla zapobieżenia przypadkom podwójnego opodatkowania, w szczególności przy wykorzystaniu kryteriów rozdziału kompetencji, które zostały przyjęte w międzynarodowej praktyce podatkowej (
35
).
59.
Dążąc do tego celu, Belgia i Luksemburg zawarły UoUPO, która w każdym razie łagodzi podwójne opodatkowanie. Nie można przy tym zarzucić umawiającym się państwom, że stanęły one w pół drogi i w przypadkach takich jak niniejsza sprawa nie w pełni wyeliminowały podwójne opodatkowanie. Ponieważ z powodu braku nakazów prawa wspólnotowego w odniesieniu do podziału kompetencji podatkowych Trybunał wydaje się ostatecznie akceptować nawet nieograniczony wpływ dwóch państw na tę samą substancję podatkową, nie można kwestionować choćby częściowej eliminacji podwójnego opodatkowania. W każdym razie dla przyszłych spraw tego rodzaju dyrektywa 2003/49 może okazać się pomocna.
60.
Także biorąc pod uwagę wyroki w sprawach Denkavit (
36
) i Amurta (
37
), nie dochodzę do innego wniosku. Rozstrzygnięcia te dotyczyły podatków u źródła od dywidend wypłacanych spółkom zagranicznym. Wypłaty na rzecz beneficjentów, którzy podlegają podatkowi dochodowemu od osób prawnych w kraju, były natomiast zwolnione z podatku od dywidendy w celu unikania wielokrotnego obciążenia podatkowego. Dywidenda po stronie beneficjenta podlega bowiem ponownie podatkowi dochodowemu od osób prawnych.
61.
Podsumowując, Trybunał argumentował, że państwo członkowskie, które zdecydowało się na stosowanie systemu w celu unikania podwójnego obciążenia dywidend w wymiarze gospodarczym, musi stosować ten system w taki sam sposób do wszystkich beneficjentów dywidend, których obejmuje opodatkowaniem. Beneficjenci dywidendy będący rezydentami i tacy z siedzibą w innym państwie członkowskim znajdują się bowiem w podobnej sytuacji ze względu na podwójne opodatkowanie w wymiarze gospodarczym (
38
).
62.
Okoliczności faktyczne i ramy prawne niniejszej sprawy różnią się jednak od konstelacji w przytoczonych wyrokach. Będące ich przedmiotem systemy mające na celu unikanie podwójnego obciążenia w wymiarze gospodarczym dywidend wypłacanych beneficjentowi będącemu podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych łącznie zwalniały od podatku dywidendy po stronie beneficjenta, ponieważ będące jego podstawą dochody podlegały już raz podatkowi dochodowemu od osób prawnych po stronie spółki wypłacającej.
63.
Temu celowi nie służą regulacje dotyczące zaliczki na podatek od dochodów kapitałowych. Wprawdzie Belgia zwalnia z podatku u źródła także zapłatę odsetek na rzecz beneficjentów w kraju. Jednakże regulacja ta nie służy temu, aby ostatecznie zwolnić z podatku dochody z tytułu odsetek. Nie istnieje też ku temu żaden powód. W odróżnieniu od dywidend odsetki nie są bowiem wypłacane z już opodatkowanych dochodów spółki wypłacającej. Raczej po raz pierwszy podatek dochodowy od osób prawnych staje się wymagalny po stronie beneficjenta.
64.
W przypadku wypłat odsetek na rzecz beneficjentów z siedzibą za granicą Belgia pobiera udział w podatku od dochodów z tytułu odsetek, który przypada jej na podstawie UoUPO, dlatego u źródła, że pobór podatku od beneficjentów z siedzibą za granicą nie jest w pełni możliwy. Ponieważ opodatkowanie dochodów beneficjentów będących rezydentami nie stwarza tych problemów, nie ma tu konieczności poboru podatku u źródła. Ostatecznie w ten sposób pobierany jest jeden i ten sam podatek, z tym, że od różnych osób.
65.
Zatem dokonując porównania, należy wziąć pod uwagę jedynie z jednej strony opodatkowanie odsetek u źródła w Belgii i z drugiej strony opodatkowanie analogicznych odsetek wypłacanych na rzecz podatników będących rezydentami.
66.
Z orzecznictwa dotyczącego opodatkowania usługodawców podlegających ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu wynika w tym zakresie, że dopuszczalne jest ostateczne opodatkowanie stawką ryczałtową, jeżeli w rezultacie nie okaże się ona wyższa niż podatek od odpowiednich dochodów podatników podlegających nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu (
39
).
67.
W danych latach podatkowych zaliczka na podatek od dochodów kapitałowych wynosiła 13,39% lub 15%, podczas gdy stawka podatku dochodowego od osób prawnych według informacji sądu krajowego mieściła się pomiędzy 28% a 39%, tak że ogólnie nie należy oczekiwać wyższego opodatkowania transgranicznych wypłat odsetek. Porównanie do opodatkowania osób fizycznych, o które chodziło w wyroku w sprawie Gerritse (
40
), jest ponadto ułatwione przez to, że podatek dochodowy od osób prawnych jest pobierany w stawce stałej, a nie progresywnej, oraz że nie trzeba uwzględniać żadnej podstawowej kwoty zwolnionej od podatku na minimum egzystencjalne.
68.
Jednakże przy porównaniu pozostaje jeszcze jeden nieznany czynnik, jak słusznie podkreśla Komisja: od ryczałtowej zaliczki na podatek od dochodów kapitałowych nie można odliczyć kosztów uzyskania przychodu, inaczej niż w przypadku określania podatku dochodowego od osób prawnych.
69.
W swoich rozstrzygnięciach dotyczących ograniczonego obowiązku podatkowego Trybunał uznał wprawdzie za nieuzasadnione nierówne traktowanie odmowę odliczenia kosztów uzyskania przychodu wobec podmiotu niebędącego rezydentem, które mają bezpośredni gospodarczy związek z działalnością podlegającą opodatkowaniu, podczas gdy rezydenci mogą odliczać koszty uzyskania przychodu (
41
).
70.
W tych sprawach dochody w całości podlegały jednak opodatkowaniu w miejscu świadczenia usługi i przypuszczalnie były zwolnione z podatku w siedzibie usługobiorcy lub w znacznym stopniu zwolnione poprzez zaliczenie podatku zagranicznego. Tym samym odpowiadało to zasadzie symetrii podatkowej, aby włączyć koszty uzyskania przychodu do podstawy opodatkowania w tym państwie, które co do istoty opodatkowuje związane z tym dochody (
42
). Natomiast w niniejszej sprawie Luksemburg i Belgia doszły do porozumienia, że prawo do opodatkowania w odniesieniu do dochodów z tytułu odsetek pochodzących z Belgii przysługuje Luksemburgowi, niezależnie od belgijskiego podatku u źródła w wysokości 15%. Odpowiednio wydaje się logiczne, aby włączyć koszty uzyskania przychodu także w ramy opodatkowania w Luksemburgu.
71.
Całkowicie abstrahując od tej kwestii, postanowienie odsyłające nie daje żadnej wskazówki dla przypuszczenia, że odliczenie kosztów uzyskania przychodu jest sporne w postępowaniu przed sądem krajowym. Także w przypadku umów pożyczki pomiędzy przedsiębiorstwami powiązanymi koszty uzyskania przychodu nie występowałyby w istotnym zakresie.
V — Wnioski
72.
Mając na uwadze powyższe rozważania, proponuję, aby Trybunał odpowiedział na pytanie prejudycjalne Cour d’appel de Liège w następujący sposób:
Artykuły 52 i 58 traktatu WE nie sprzeciwiają się krajowemu podatkowi u źródła od odsetek z tytułu pożyczki wypłacanych beneficjentom z siedzibą w innym państwie członkowskim, jeżeli analogiczne odsetki wypłacane spółkom będącym rezydentami wprawdzie są zwolnione z podatku u źródła, jednakże po stronie beneficjenta podlegają podatkowi dochodowemu od osób prawnych przynajmniej w tej samej wysokości.
(
1
)	Język oryginału: niemiecki.
(
2
)	Punkt 1 dotyczy określonych przedsiębiorstw usług finansowych.
(
3
)	Zobacz w szczególności wyroki z dnia 21 września 2000 r. w sprawie C-124/99 Borawitz, Rec. s. I-7293, pkt 17; z dnia 8 czerwca 2006 r. w sprawie C-60/05 WWF Italia i in., Zb.Orz. s. I-5083, pkt 18 oraz z dnia 22 maja 2008 r. w sprawie C-439/06 citiworks, Zb.Orz. s. I-3913, pkt 21.
(
4
)	Zobacz w szczególności wyroki z dnia 7 września 2004 r. w sprawie C-319/02 Manninen, Zb.Orz. s. I-7477, pkt 19, z dnia 12 września 2006 r. w sprawie C-196/04 Cadbury Schweppes i Cadbury Schweppes Overseas, Zb.Orz. s. I-7995, pkt 40, z dnia 12 grudnia 2006 r. w sprawie C-374/04 Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, Zb.Orz. s. I-11673, pkt 36, oraz z dnia 8 listopada 2007 r. w sprawie C-379/05 Amurta, Zb.Orz. s. I-9569, pkt 16.
(
5
)	Zobacz podobnie wyroki z dnia 12 maja 1998 r. w sprawie C-336/96 Gilly, Rec. s. I-2793, pkt 24 i 30; z dnia 21 września 1999 r. w sprawie C-307/97 Saint Gobain ZN, Rec. s. I-6161, pkt 57, ww. w przypisie 4 wyroki w sprawach Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, pkt 52 oraz Amurta, pkt 17.
(
6
)	Dyrektywa Rady 2003/49/WE z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego do odsetek oraz należności licencyjnych między powiązanymi spółkami różnych państw członkowskich (Dz.U. L 157, s. 49).
(
7
)	Za podatników będących rezydentami uznaje się także stałe zakłady spółek z siedzibą główną w innym państwie członkowskim, jak wyjaśnia rząd belgijski.
(
8
)	Zobacz podobnie wyrok z dnia 24 maja 2007 r. w sprawie C-157/05 Holböck, Zb.Orz. s. I-4051, pkt 22 z powołaniem się na ww. w przypisie 4 wyrok w sprawie Cadbury Schweppes i Cadbury Schweppes Overseas, pkt 31–33, ww. w przypisie 4 wyrok w sprawie Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, pkt 37 i 38, wyrok w sprawie C-446/04 Test Claimants in the FII Group Litigation, Zb.Orz. s. I-11753, pkt 36, oraz wyrok z dnia 13 marca 2007 r. w sprawie C-524/04 Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, Zb.Orz. s. I-2007, I-2107, pkt 26–34.
(
9
)	Wyrok z dnia 13 kwietnia 2000 r. w sprawie C-251/98 Baars, Rec. s. I-2787, pkt 21 i 22, ww. w przypisie 4 wyrok w sprawie Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, pkt 39, wyrok z dnia 18 lipca 2007 r. w sprawie C-231/05 Oy AA, Zb.Orz. s. I-6373, pkt 20, oraz z dnia 26 czerwca 2008 r. w sprawie C-284/06 Burda, Zb.Orz. s. I-4571, pkt 69.
(
10
)	Zobacz podobnie wyrok z dnia 19 stycznia 2006 r. w sprawie C-265/04 Bouanich, Zb.Orz. s. I-923, pkt 51.
(
11
)	Zobacz w szczególności rubrykę I pkt 3 (pożyczki długoterminowe mające na celu ustanowienie lub utrzymanie trwałych powiązań gospodarczych jako inwestycje bezpośrednie) nomenklatury przepływów kapitału w załączniku I do dyrektywy Rady 88/361/EWG z dnia 24 czerwca 1988 r. w sprawie wykonania art. 67 traktatu [artykuł uchylony przez traktat z Amsterdamu] (Dz.U. L 178, s. 5).
(
12
)	Wyżej wymieniony w przypisie 9 wyrok w sprawie Oy AA pkt 24; ww. w przypisie 8 wyrok w sprawie Cadbury Schweppes i Cadbury Schweppes Overseas, pkt 33 oraz ww. w przypisie 8 wyrok w sprawie Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, pkt 34.
(
13
)	Do odpowiedniego rozstrzygnięcia w odniesieniu do stosunku swobody przedsiębiorczości do swobodnego przepływu kapitału Trybunał doszedł np. także w wyroku z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-298/05 Columbus Container Services, Zb.Orz. s. I-10451, pkt 56.
(
14
)	Wyrok z dnia 12 grudnia 2002 r. w sprawie C-324/00 Lankhorst-Hohorst, Rec. s. I-11779, pkt 26, ww. w przypisie 8 wyrok w sprawie Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, pkt 25, oraz wyrok z dnia 17 stycznia 2008 r. w sprawie C-105/07 Lammers & Van Cleeff, Zb.Orz. s. I-173, pkt 16 i 17.
(
15
)	Zobacz podobnie wyroki z dnia 12 grudnia 1990 r. w sprawie C-241/89 SARPP, Rec. s. I-4695, pkt 8, z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-387/01 Weigel, Rec. s. I-4981, pkt 44, z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-152/03 Ritter-Coulais, Zb.Orz. s. I-1711, pkt 29, oraz z dnia 26 lutego 2008 r. w sprawie C-506/06 Mayr, Zb.Orz. s. I-1017, pkt 43.
(
16
)	Zobacz np. ww. w przypisie 5 wyrok w sprawie Saint Gobain ZN, pkt 35; wyroki z dnia 14 grudnia 2000 r. w sprawie C-141/99 AMID, Rec. s. I-11619, pkt 20; z dnia 23 lutego 2006 r. w sprawie C-471/04 Keller Holding, Zb.Orz. s. I-2107, pkt 29, oraz z dnia 15 maja 2008 r. w sprawie C-414/06 Lidl Belgium, Zb.Orz. s. I-3601, pkt 18.
(
17
)	Wyżej wymieniony w przypisie 8 wyrok w sprawie Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, pkt 43 i przytoczone tam orzecznictwo; wyrok z dnia 14 grudnia 2006 r. w sprawie C-170/05 Denkavit Internationaal i Denkavit France, Zb.Orz. s. I-11949, pkt 22, oraz ww. w przypisie 9 wyrok w sprawie Burda, pkt 77. Także zgodnie z nowszym orzecznictwem w dziedzinie prawa spółek zasadniczo nic się nie zmienia w tym stwierdzeniu (zob. w szczególności wyroki z dnia 9 marca 1999 r. w sprawie C-212/97 Centros, Rec. s. I-1459; z dnia 5 listopada 2002 r. w sprawie C-208/00 Überssering, Rec. s. I-9919, oraz z dnia 30 września 2003 r. w sprawie C-167/01 Inspire Art, Rec. s. I-10155). Zobacz także opinię rzecznika generalnego Poiaresa Madura z dnia 22 maja 2008 r. w sprawie C-210/06 Cartesio, dotychczas nieopublikowana w Zbiorze, pkt 22 i nast. W tych sprawach zasadniczo nie kwestionowano/nie kwestionuje się siedziby jako kryterium przyporządkowania. Dotyczą one raczej pytania, co należy uważać za siedzibę lub jak można przenieść siedzibę.
(
18
)	Zobacz podobnie m.in. ww. w przypisie 8 wyrok w sprawie Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, pkt 43 i przytoczone tam orzecznictwo; ww. w przypisie 17 wyrok w sprawie Denkavit Internationaal i Denkavit France, pkt 22 oraz ww. w przypisie 17 wyrok w sprawie Burda, pkt 77.
(
19
)	Wyroki z dnia 30 listopada 1995 r. w sprawie C-55/94 Gebhard, Rec. s. I-4165, pkt 37; z dnia 5 października 2004 r. w sprawie C-442/02 CaixaBank France, Zb.Orz. s. I-8961, pkt 11; ww. w przypisie 13 wyrok w sprawie Columbus Container Services, pkt 34 oraz wyrok z dnia 28 lutego 2008 r. w sprawie C-293/06 Deutsche Shell, Zb.Orz. s. I-1129, pkt 28. W odniesieniu do stosunku dyskryminacji do ograniczeń zob. także moją opinię z dnia 4 września 2008 r. w sprawie C-222/07 UTECA, dotychczas nieopublikowana w Zbiorze, pkt 77.
(
20
)	Zobacz podobnie wyrok z dnia 14 lutego 1995 r. w sprawie C-279/93 Schumacker, Rec. s. I-225; ww. w przypisie 8 wyrok w sprawie Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, pkt 46 oraz ww. w przypisie 18 wyrok w sprawie Denkavit Internationaal i Denkavit France, pkt 24 i 25.
(
21
)	Wyrok z dnia 3 października 2006 r. w sprawie C-290/04 FKP Scorpio Konzertproduktionen, Zb.Orz. s. I-9461, pkt 33–35.
(
22
)	Opinia z dnia 3 kwietnia 2008 r. w sprawie C-524/06 Huber (w toku), pkt 7.
(
23
)	Zobacz podobnie ww. w przypisie 8 wyrok w sprawie Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, pkt 64, ww. w przypisie 4 wyrok w sprawie Cadbury Schweppes i Cadbury Schweppes Overseas, pkt 47, oraz ww. w przypisie 16 wyrok w sprawie Lidl Belgium, pkt 27.
(
24
)	Wyżej wymieniony w przypisie 21 wyrok w sprawie FKP Scorpio Konzertproduktionen, pkt 36.
(
25
)	Dyrektywa Rady 76/308/EWG z dnia 15 marca 1976 r. w sprawie wzajemnej pomocy przy dochodzeniu roszczeń wynikających z operacji będących częścią systemu finansowania Europejskiego Funduszu Orientacji i Gwarancji Rolnej oraz rolniczych opłat wyrównawczych i opłat celnych (Dz.U. L 73, s. 18).
(
26
)	Dyrektywa Rady 2001/44/WE z dnia 15 czerwca 2001 r. zmieniająca dyrektywę 76/308/EWG w sprawie wzajemnej pomocy przy windykacji roszczeń wynikających z czynności stanowiących część systemu finansowania Europejskiego Funduszu Orientacji i Gwarancji Rolnej oraz opłat rolnych i ceł oraz w odniesieniu do podatku od wartości dodanej i podatków akcyzowych (Dz.U. L 175, s. 17).
(
27
)	Moniteur belge z dnia 6 lipca i 23 grudnia 1956 r.
(
28
)	Zobacz ww. w przypisie 4 orzecznictwo.
(
29
)	W przedmiocie zakresu swobodnego uznania ustawodawcy zob. także moje opinie: ww. w przypisie 19 w sprawie UTECA, pkt 60, oraz z dnia 11 września 2008 r. w sprawie C-317/07 Lahti Energia Oy, w toku, pkt 94 oraz przytoczone w nich orzecznictwo.
(
30
)	Wyżej wymieniony w przypisie 16.
(
31
)	Zobacz opinię z dnia 18 lutego 2008 r. w sprawie Lidl, Zb.Orz. s. I-3601ze, pkt 28 i nast.
(
32
)	W pkt 24 opinii w sprawie Lidl rzecznik generalna E. Sharpston powołuje się na wyroki z dnia 8 marca 2001 r. w sprawach połączonych C-397/98 i C-410/98 Metallgesellschaft i in., Rec. s. I-1727, pkt 44, 54 i 76; z dnia 21 listopada 2002 r. w sprawie C-436/00 X i Y, Rec. s. I-10829, pkt 36–38); z dnia 8 czerwca 2004 r. w sprawie C-268/03 De Baeck, Zb.Orz. s. I-5961, pkt 24, ww. w przypisie 8 wyrok w sprawie Test Claimants in the FII Group Litigation, pkt 96 i nast., 153 i nast., oraz wyrok z dnia 29 marca 2007 r. w sprawie C-347/04 Rewe Zentralfinanz, Zb.Orz. s. I-2647, pkt 29.
(
33
)	Wyrok z dnia 14 listopada 2006 r. w sprawie C-513/04 Kerkhaert i Morres, Zb.Orz. s. I-10967, pkt 20. Zobacz ponadto ww. w przypisie 13 wyrok w sprawie Columbus Container Services, pkt 43.
(
34
)	Wyżej wymieniony w przypisie 33 wyrok w sprawie Kerkhaert i Morres, pkt 21, oraz ww. w przypisie 13 wyrok w sprawie Columbus Container Services, pkt 44.
(
35
)	Wyżej wymieniony w przypisie 33 wyrok w sprawie Kerkhaert i Morres, pkt 22, oraz ww. w przypisie 13 wyrok w sprawie Columbus Container Services, pkt 45.
(
36
)	Wyżej wymieniony w przypisie 18.
(
37
)	Wyżej wymieniony w przypisie 4.
(
38
)	Wyżej wymieniony w przypisie 36 wyrok w sprawie Denkavit Internationaal i Denkavit France, pkt 35–37, oraz ww. w przypisie 4 wyrok w sprawie Amurta, pkt 38–40.
(
39
)	Zobacz podobnie wyrok z dnia 12 czerwca 2003 r. w sprawie C-234/01 Gerritse, Rec. s. I-5933, pkt 55.
(
40
)	Wyżej wymieniony w przypisie 39.
(
41
)	Wyżej wymieniony w przypisie 39 wyrok w sprawie Gerritse, pkt 27, ww. w przypisie 21 wyrok w sprawie FKP Scorpio Konzertproduktionen, pkt 50–52, oraz wyroki z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawie C-346/04 Conijn, Zb.Orz. s. I-6137, pkt 26 oraz z dnia 15 lutego 2007 r. w sprawie C-345/04 Centro Equestre da Lezíria Grande, Zb.Orz. s. I-1425, pkt 24.
(
42
)	W przedmiocie zasady symetrii podatkowej zob. ww. w przypisie 16 wyrok w sprawie Lidl, pkt 33.