РЕШЕНИЕ НА ОБЩИЯ СЪД (преюдициален състав)
22 октомври 2025 година(*)
„ Преюдициално запитване — Хармонизация на данъчните законодателства — Директива 92/83/ЕИО — Хармонизиране на структурата на акцизите върху алкохола и алкохолните напитки — Акцизи — Етилов алкохол — Случаи на освобождаване — Член 27, параграф 1, буква д) — Производство на ароматизанти на етилов алкохол за приготвяне на хранителни продукти и безалкохолни напитки с алкохолно съдържание, не по-високо от 1,2 % vol — Възможност за държавите членки да обвържат тези освобождавания с условия “
По дело T‑614/24,
с предмет преюдициално запитване, отправено на основание член 267 ДФЕС от Nejvyšší správní soud (Върховен административен съд, Чешка република) с акт от 6 ноември 2024 г., постъпил в Съда на 13 ноември 2024 г., в рамките на производство по дело
AROCO, spol. s r. o.
срещу
Generální ředitelství cel,
ОБЩИЯТ СЪД (преюдициален състав),
състоящ се при разискванията от: S. Papasavvas, председател, T. Pynnä, J. Laitenberger, M. Stancu (докладчик) и I. Dimitrakopoulos, съдии,
генерален адвокат: M. Brkan,
секретар: V. Di Bucci,
предвид това че на 29 ноември 2024 г. на основание член 50б, трета алинея от Статута на Съда на Европейския съюз Съдът прехвърли преюдициалното запитване на Общия съд,
предвид това, че делото е от сферата по член 50б, първа алинея, буква б) от Статута на Съда на Европейския съюз и не повдига самостоятелен тълкувателен въпрос по смисъла на член 50б, втора алинея от посочения статут,
предвид изложеното в писмената фаза на производството,
като има предвид становищата, представени:
–        за AROCO, spol. s r. o., от M. Vojáček, advokát,
–        за чешкото правителство, от L. Březinová, M. Smolek и J. Vláčil, в качеството на представители,
–        за Европейската комисия, от M. Björkland и J. Hradil, в качеството на представители,
предвид решението, взето след изслушване на генералния адвокат, делото да бъде разгледано без представяне на заключение,
постанови настоящото
Решение
1        Преюдициалното запитване се отнася до тълкуването на член 27, параграф 1, буква д) от Директива 92/83/ЕИО на Съвета от 19 октомври 1992 година за хармонизиране на структурата на акцизите върху алкохола и алкохолните напитки (ОВ L 316, 1992 г., стр. 21; Специално издание на български език, 2007 г., глава 9, том 1, стр. 152).
2        Запитването е отправено в рамките на спор между AROCO, spol. s r. o. и Generální ředitelství cel (Главна митническа дирекция, Чешка република) по повод отказа на последната да освободи от акциз етиловия алкохол, включен в състава на продаваните от дружеството ароматизанти.
Правна уредба
Правото на Съюза
Директива 92/83
3        Член 19, параграф 1 от Директива 92/83 гласи:
„Държавите членки облагат с акциз етиловия алкохол в съответствие с настоящата директива“.
4        Член 20, първо тире от посочената директива гласи:
„По смисъла на настоящата директива понятието „етилов алкохол“ означава:
–        всички продукти с действително алкохолно съдържание в обемно изражение, надхвърлящо 1,2 % vol, включени в кодове по КН 2207 и 2208, включително в случаите, когато тези продукти съставляват част от стока, попадаща в друга глава от [Комбинираната номенклатура, съдържаща се в приложение I към Регламент (ЕИО) № 2658/87 на Съвета от 23 юли 1987 година относно тарифната и статистическа номенклатура и Общата митническа тарифа (ОВ L 256, 1987 г., стр. 1; Специално издание на български език, 2007 г., глава 2, том 4, стр. 3), изменен с Регламент за изпълнение (ЕС) 2015/1754 на Комисията от 6 октомври 2015 г. (ОВ L 285, 2015 г., стр. 1) (наричана по-нататък „КН“).
5        Член 27, параграф 1 от посочената директива предвижда:
„При условия, определени от тях и целящи да се осигури точното и опростено прилагане на такова освобождаване от акциз и да се предотврати всяко отклонение от акцизно облагане, избягване на акцизи или злоупотреба, държавите членки освобождават продуктите, обхванати от настоящата директива, от облагане с хармонизирания акциз:
[…]
д)      когато се използват за производството на ароматиза[нти] за приготвяне на хранителни продукти и безалкохолни напитки с алкохолно съдържание, не по-високо от 1,2 % vol;
[…]“.
Директива 92/12/ЕИО
6        Член 24 от Директива 92/12/ЕИО на Съвета от 25 февруари 1992 година относно общия режим за продукти, подлежащи на облагане с акциз, и държането, движението и мониторинга на такива продукти (ОВ L 76, 1992 г., стр. 1; Специално издание на български език, 2007 г., глава 9, том 1, стр. 129), изменена с Регламент (ЕО) № 807/2003 на Съвета от 14 април 2003 г. (ОВ L 122, 2003 г., стр. 36; Специално издание на български език, 2007 г., глава 1, том 4, стр. 160), гласи:
„1.      [Европейската комисия] се подпомага от комитет, посочен като „Комитет по акцизите“.
[…]
4.      Освен мерките, предвидени в параграф 2, комитетът разглежда въпросите, поставени от неговия председател по инициатива на последния или по искане на представител на дадена държава членка, отнасящи се до прилагането на разпоредбите на Общността в областта на акцизите.
[…]“.
КН
7        Глава 22 от КН съдържа позиции 2207 и 2208, които гласят:
Код по КН
Описание на стоката
[…]
[…]
2207
Етилов алкохол, неденатуриран, с алкохолно съдържание по обем 80 % vol или повече; етилов алкохол и дестилати, денатурирани, с всякакво алкохолно съдържание
[…]
[…]
2208
Етилов алкохол, неденатуриран, с алкохолно съдържание по обем под 80 % vol; дестилати, ликьори и други спиртни напитки
[…]
[…]
8        Глава 33 от КН съдържа следната позиция:
Код по КН
Описание на стоката
[…]
[…]
3302
Смеси от ароматични вещества и смеси (включително алкохолни разтвори) на базата на едно или повече от тези вещества от видовете, използвани като суровини в промишлеността; други препарати на базата на ароматични вещества от видовете, използвани за производството на напитки
3302‑10
– От видовете, използвани за производството на храни или напитки
– — От видовете, използвани за производството на напитки
– — — Препарати, съдържащи всички ароматични вещества, които характеризират една напитка
[…]
[…]
Насоки, приети на заседанието на 12, 13 и 14 ноември 2003 г.
9        Съгласно точка 1 от документа на Комитета по акцизите, озаглавен „Насоки, приети на срещата от 12, 13 и 14 ноември 2003 г.“ (документ CED № 458 от 19 ноември 2003 г.), „[д]елегациите почти единодушно са на мнение, че освобождаването по член 27, параграф 1, буква д) от [Директива 92/83] се прилага от момента на производството или вноса на ароматизанти с кодове по КН 1302 1930, 2106 9020 и 3302 съгласно действащата при приемането на настоящите насоки редакция“.
Чешкото право
10      Член 3, буква i) от Zákon č. 353/2003 Sb., o spotřebních daních (Закон № 353/2003 за акцизите) в редакцията му, приложима към спора в главното производство, предвижда:
„По смисъла на настоящия закон:
[…]
i)      потребител на определени освободени от акциз продукти […] е юридическо или физическо лице, което получава и използва […] определени освободени от акциз продукти; потребителите са данъкоплатци, без да са длъжни да се регистрират“.
11      Член 71, параграф 1, буква c) от този закон гласи:
„От акциз се освобождава и етиловият алкохол
[…]
c)      във веществата, предназначени за ароматизиране на
1.      напитки с алкохолно съдържание, не по-високо от 1,2 % vol, или
2.      други хранителни продукти, с изключение на продуктите от позиции 2207 и 2208 от [КН]“.
12      Член 72, параграф 1 от посочения закон гласи:
„Потребителят трябва да поиска писмено от данъчнозадълженото лице етиловият алкохол да бъде освободен от акцизите, посочени в член 71, букви а), c), d), f) или i), най-късно преди данъчнозадълженото лице да състави документа за допускане на етиловия алкохол за свободно обращение“.
Спорът по главното производство и преюдициалните въпроси
13      AROCO е търговско дружество, учредено по чешкото право, което произвежда ароматизанти, оцветители за храни и сладкарски добавки от етилов алкохол. То продава по-специално ароматизанти от позиция 3302 10 от КН, които съдържат етилов алкохол (наричани по-нататък „въпросните ароматизанти“). Тези ароматизанти са предназначени за ароматизиране на хранителни продукти и безалкохолни напитки и обикновено се използват в малки шишенца.
14      След данъчна проверка чрез издадени на 25 май 2021 г. ревизионни актове данъчната администрация налага на жалбоподателя в главното производство акцизи върху етиловия алкохол, включен в състава на въпросните ароматизанти за данъчен период от януари 2016 г. до юни 2017 г. в общ размер на 736 155 чешки крони (CZK) (около 29 988 евро), заедно с имуществена санкция в размер на 147 231 CZK (около 5 997 евро).
15      Данъчната администрация отказва да предостави на жалбоподателя в главното производство поисканото от него освобождаване от акциз върху етиловия алкохол, включен в състава на въпросните ароматизанти, с мотива, че тези ароматизанти се продават не само на потребители по смисъла на член 3, буква i) от Закон № 353/2003 за акцизите, а именно на лица, които са получили тези продукти и са ги използвали за приготвянето на хранителни продукти и безалкохолни напитки с алкохолно съдържание, не по-високо от 1,2 % vol, но и на лица, които нямат качеството на потребители, по-специално търговски вериги за продажба на дребно, които впоследствие препродават посочените ароматизанти на потребители.
16      Жалбоподателят в главното производство подава жалба по административен ред срещу издадените от данъчната администрация ревизионни актове, която е отхвърлена.
17      С решение от 13 април 2023 г. Městský soud v Praze (Градски съд Прага, Чешка република) отхвърля жалбата, подадена от жалбоподателя в главното производство срещу това решение за отхвърляне. Този съд приема по същество, че освобождаването от акциз на етиловия алкохол, включен в състава на ароматизантите, може да се предостави само ако тези ароматизанти се продават на потребители по смисъла на член 3, буква i) от Закон № 353/2003 за акцизите, което означава, че посочените ароматизанти не се препродават от своите купувачи, а действително се използват за приготвянето на хранителни продукти и безалкохолни напитки с алкохолно съдържание, не по-високо от 1,2 % vol. Освен това той приема, че това ограничение на освобождаването от акциз е съвместимо с целта на Директива 92/83, доколкото е насочено към предотвратяване на всяко отклонение от акцизно облагане, избягване на акцизи или злоупотреба.
18      Жалбоподателят в главното производство подава касационна жалба пред запитващата юрисдикция Nejvyšší správní soud (Върховен административен съд, Чешка република).
19      На първо място, тази юрисдикция изразява съмнения относно съответствието на чешкото законодателство с правото на Европейския съюз. Тя отбелязва, че член 27, параграф 1, буква д) от Директива 92/83 е транспониран в чешкия правен ред в съответствие с текста на тази разпоредба на чешки език, съгласно който освобождаването от акциз върху етиловия алкохол, включен в състава на ароматизантите, зависи от крайното потребление на тези ароматизанти за приготвянето или производството на хранителни продукти и безалкохолни напитки с алкохолно съдържание, не по-високо от 1,2 % vol. В текстовете на тази разпоредба на други езици обаче приготвянето или производството на тези хранителни продукти и напитки се предвиждало само като употреба, за която посочените ароматизанти трябва да са предназначени, за да бъде освободен от акциз съдържащият се в тях етилов алкохол.
20      Тази юрисдикция посочва, че в решение от 22 декември 2022 г., Quadrant Amroq Beverages (C‑332/21, EU:C:2022:1031), Съдът постановява, че освобождаването от акциз се определя от крайното потребление на етиловия алкохол и че в случая това потребление се състои, от една страна, в производството на ароматизанти, самите те съдържащи етилов алкохол, и от друга страна, в производството на безалкохолни напитки с алкохолно съдържание, не по-високо от 1,2 % vol. За разлика обаче от делото, по което е постановено това решение, в главното производство не е установено, че въпросните ароматизанти действително са били използвани за приготвянето на хранителни продукти и безалкохолни напитки с алкохолно съдържание, не по-високо от 1,2 % vol. Поради това се поставя въпросът дали крайното потребление на ароматизантите, съдържащи етилов алкохол, за приготвянето на тези хранителни продукти и напитки може да представлява условие за освобождаване от акциз по смисъла на член 27, параграф 1 от Директива 92/83.
21      На второ място, в случай че отговорът на този въпрос е утвърдителен, запитващата юрисдикция иска да се установи дали условията за освобождаване, предвидени в чешкото законодателство, доколкото предвиждат освобождаване от акциз само за лицата, които имат качеството на първи приобретатели на ароматизантите при извеждането им от режим отложено плащане на акциз и по отношение на които е доказано, че самите те са използвали ароматизантите за приготвянето на хранителни продукти и безалкохолни напитки с алкохолно съдържание, не по-високо от 1,2 % vol, са обосновани в съответствие с член 27, параграф 1 от Директива 92/83 с конкретни, обективни и подлежащи на проверка доказателства за наличието на сериозна опасност от отклонение от акцизно облагане, избягване на акцизи или злоупотреба и дали тези условия не надхвърлят необходимото за постигането на целта, която преследват, а именно да се осигури точното и опростено прилагане на предвидените в тази разпоредба освобождавания и да се предотврати всяко отклонение от акцизно облагане, избягване на акцизи или злоупотреба. В това отношение тя отбелязва, че ароматизантите поради самото си естество са много лесни за злоупотреба, когато се добавят по-специално към алкохолни напитки. Освен това тя счита, че понятието „злоупотреба“ би могло да се разбира в по-широк смисъл, като се разглежда в контекста на чешкото общество и неговото отношение към консумацията на алкохол. Правният акт за транспониране на член 27, параграф 1, буква д) от Директива 92/83 обаче би трябвало да предотврати не само злоупотребата с данъчния режим чрез използването на ароматизанти за ароматизиране на спиртните напитки, но и незаконното производство на спиртни напитки.
22      При това положение Nejvyšší správní soud (Върховен административен съд) решава да спре производството и да постави на Съда следните преюдициални въпроси:
„1)       Съвместимо ли е условие за освобождаването на ароматичните вещества (ароматизанти, съдържащи етилов алкохол, попадащи в код по КН 3302) да е доказано, че тези ароматизанти са били използвани за приготвянето на хранителни продукти и безалкохолни напитки с алкохолно съдържание, не по-високо от 1,2 % vol, а не само да са предназначени за тази цел, със задължението на държавата членка да прилага освобождаването от акциз, предвидено в член 27, параграф 1, буква д) от Директива [92/83]?
2)       Може ли съгласно член 27, параграф 1 от Директива 92/83/ЕИО държава членка да предвиди условия за прилагане на освобождаването от акциз, за да осигури точното и опростено прилагане на такова освобождаване и да предотврати всяко отклонение от акцизно облагане, избягване на акцизи или злоупотреба, ако тези условия предполагат, че освобождаването може да бъде поискано само от първия приобретател на ароматизантите при извеждането им от режим отложено плащане на акциз, ако е доказано, че самият той е използвал ароматизантите за приготвяне на хранителни продукти и безалкохолни напитки с алкохолно съдържание, не по-високо от 1,2 % vol?“.
По преюдициалните въпроси
По първия въпрос
23      С първия си въпрос запитващата юрисдикция по същество иска да се установи дали член 27, параграф 1, буква д) от Директива 92/83 трябва да се тълкува в смисъл, че не допуска национална правна уредба, която обвързва освобождаването от акциз върху етиловия алкохол, включен в състава на ароматизанти от позиция 3302 10 от КН, с доказана употреба на тези ароматизанти за приготвянето на хранителни продукти и безалкохолни напитки с алкохолно съдържание, не по-високо от 1,2 % vol, а не с обстоятелството, че посочените ароматизанти са предназначени за тази цел.
24      Директива 92/83, с която се хармонизира структурата на акцизите върху алкохола и алкохолните напитки, предвижда в член 27, параграф 1, буква д), че при условия, определени от тях и целящи да се осигури точното и опростено прилагане на такова освобождаване от акциз и да се предотврати всяко отклонение от акцизно облагане, избягване на акцизи или злоупотреба, държавите членки освобождават продуктите, обхванати от тази директива, от облагане с хармонизирания акциз, когато се използват за производството на ароматизанти за приготвяне на хранителни продукти и безалкохолни напитки с алкохолно съдържание, не по-високо от 1,2 % vol.
25      От практиката на Съда следва, че всеки продукт от позиции 2207 и 2208 от КН и с действително алкохолно съдържание по обем, по-високо от 1,2 % vol е обхванат от понятието „етилов алкохол“ по смисъла на член 20, първо тире от Директива 92/83, ако и да е част от ароматизанти от позиция 3302 от КН. Съгласно член 19, параграф 1 от тази директива такъв продукт съответно би трябвало по принцип да подлежи на облагане с предвидения в същата хармонизиран акциз, освен ако не е налице някоя от хипотезите на освобождаване по член 27, параграф 1 от нея (решение от 22 декември 2022 г., Quadrant Amroq Beverages, C‑332/21, EU:C:2022:1031, т. 40).
26      В това отношение, следва да се вземе предвид не само текстът на член 27, параграф 1, буква д) от Директива 92/83, но и контекстът му и целите на правната уредба, от която тази разпоредба е част (вж. в този смисъл решения от 17 ноември 1983 г., Merck, 292/82, EU:C:1983:335, т. 12, и от 8 декември 2022 г., Luxury Trust Automobil, C‑247/21, EU:C:2022:966, т. 47 и цитираната съдебна практика).
27      На първо място, що се отнася до текста на член 27, параграф 1, буква д) от Директива 92/83, Съдът вече е постановил, че той не е недвусмислен, доколкото изразът „ароматизанти за приготвяне на хранителни продукти и безалкохолни напитки с алкохолно съдържание, не по-високо от 1,2 % vol“, може да се тълкува в смисъл, че за да бъде освободен етиловият алкохол, съдържащ се в ароматизантите, тези ароматизанти трябва да са произведени за приготвянето на хранителни продукти и безалкохолни напитки с алкохолно съдържание, не по-високо от 1,2 % vol, или действително да трябва да бъдат използвани за такова приготвяне (вж. в този смисъл решение от 22 декември 2022 г., Quadrant Amroq Beverages, C‑332/21, EU:C:2022:1031, т. 41).
28      На второ място, що се отнася до контекста, в който се вписва тази разпоредба, следва да се отбележи, че тя е част от поредица от задължителни освобождавания, приложими за алкохола и алкохолните напитки, принадлежащи към някои специални категории, които се използват за конкретни цели.
29      Освен това съгласно постоянната практика на Съда меродавният за освобождаването по тази разпоредба признак е крайното потребление на етиловия алкохол (вж. решение от 22 декември 2022 г., Quadrant Amroq Beverages, C‑332/21, EU:C:2022:1031, т. 44).
30      В случая запитващата юрисдикция посочва по същество, че действителното крайно потребление на въпросните ароматизанти за приготвянето на хранителни продукти и безалкохолни напитки с алкохолно съдържание, не по-високо от 1,2 % vol, не е доказано, доколкото тези ароматизанти са продадени от жалбоподателя в главното производство не само на потребители, които сами използват посочените ароматизанти за такова приготвяне, но и на субекти, които впоследствие ги препродават на такива потребители.
31      В този контекст следва да се припомни, че Съдът вече е постановил, от една страна, че освобождаването на продуктите по член 27, параграф 1 от Директива 92/83 е правило, а отказът те да бъдат освободени е изключение, и от друга страна, че възможността, която се признава на държавите членки с тази разпоредба, да определят условия, „целящи да се осигури точното и опростено прилагане на такова освобождаване от акциз и да се предотврати всяко отклонение от акцизно облагане, избягване на акцизи или злоупотреба“, не може да постави под въпрос безусловния характер на предвиденото в посочената разпоредба задължение за освобождаване (вж. решение от 22 декември 2022 г., Quadrant Amroq Beverages, C‑332/21, EU:C:2022:1031, т. 46 и цитираната съдебна практика).
32      На трето място, целта, която се преследва с освобождаванията, предвидени с Директива 92/83, е по-специално неутрализиране на влиянието на акцизите върху алкохола, използван като междинен продукт в състава на други търговски или промишлени стоки (вж. решение от 22 декември 2022 г., Quadrant Amroq Beverages, C‑332/21, EU:C:2022:1031, т. 47 и цитираната съдебна практика).
33      Освен това в точка 1 от документа на Комитета по акцизите, озаглавен „Насоки, приети на срещата от 12, 13 и 14 ноември 2003 г.“ се посочва, че делегациите почти единодушно са на мнение, че освобождаването по член 27, параграф 1, буква д) от Директива 92/83 се прилага от момента на производството или вноса на ароматизанти, по-специално, от позиция 3302 от КН.
34      Тълкуването, което обвързва освобождаването от акциз върху етиловия алкохол, включен в състава на ароматизантите, с действителното крайно потребление на тези ароматизанти за приготвянето на хранителни продукти и безалкохолни напитки с алкохолно съдържание, не по-високо от 1,2 % vol, обаче може да засегне целта да се неутрализира въздействието на акцизите върху етиловия алкохол като междинен продукт, включен в състава на други търговски или промишлени стоки. Всъщност, доколкото ароматизантите, предназначени за приготвяне на хранителни продукти и безалкохолни напитки с алкохолно съдържание, не по-високо от 1,2 % vol, се продават на лица, които след това ги препродават на други лица, които ги използват за такова приготвяне, етиловият алкохол, включен в състава на тези ароматизанти, би подлежал на облагане с акциз, въпреки че действително се използва за такова приготвяне.
35      С оглед на всички изложени по-горе съображения на първия въпрос следва да се отговори, че член 27, параграф 1, буква д) от Директива 92/83 трябва да се тълкува в смисъл, че не допуска национално законодателство, което обвързва освобождаването от акциз върху етиловия алкохол, включен в състава на ароматизанти от позиция 3302 10 от КН, с доказана употреба на тези ароматизанти за приготвянето на хранителни продукти и безалкохолни напитки с алкохолно съдържание, не по-високо от 1,2 % vol, а не с обстоятелството, че посочените ароматизанти са предназначени за тази цел.
По втория въпрос
36      Вторият въпрос, с оглед на мотивите на акта за преюдициално запитване, трябва да се разбира като поставен единствено в хипотезата, при която член 27, параграф 1, буква д) от Директива 92/83 се тълкува в смисъл, че допуска да се обвърже освобождаването от акциз върху етиловия алкохол, включен в състава на ароматизантите от позиция 3302 10 от КН, с доказана употреба на тези ароматизанти за приготвянето на хранителни продукти и безалкохолни напитки с алкохолно съдържание, не по-високо от 1,2 % vol.
37      Предвид отговора на първия въпрос, не е необходимо да се отговаря на втория въпрос.
По съдебните разноски
38      С оглед на обстоятелството, че за страните по главното производство настоящото дело представлява отклонение от обичайния ход на производството пред запитващата юрисдикция, последната следва да се произнесе по съдебните разноски. Разходите, направени за представяне на становища пред Общия съд, различни от тези на посочените страни, не подлежат на възстановяване.
По изложените съображения,
ОБЩИЯТ СЪД (преюдициален състав)
реши:
Член 27, параграф 1, буква д) от Директива 92/83/ЕИО на Съвета от 19 октомври 1992 година за хармонизиране на структурата на акцизите върху алкохола и алкохолните напитки
трябва да се тълкува в смисъл, че
не допуска национално законодателство, което обвързва освобождаването от акциз върху етиловия алкохол, включен в състава на ароматизанти от позиция 3302 10 от Комбинираната номенклатура, съдържаща се в приложение I към Регламент (ЕИО) № 2658/87 на Съвета от 23 юли 1987 година относно тарифната и статистическа номенклатура и Общата митническа тарифа, изменен с Регламент за изпълнение (ЕС) 2015/1754 на Комисията от 6 октомври 2015 г., с доказана употреба на тези ароматизанти за приготвянето на хранителни продукти и безалкохолни напитки с алкохолно съдържание, не по-високо от 1,2 % vol, а не с обстоятелството, че посочените ароматизанти са предназначени за тази цел.
Papasavvas
Pynnä
Laitenberger
Stancu
Dimitrakopoulos
Обявено в открито съдебно заседание в Люксембург на 22 октомври 2025 година.
Подписи
*      Език на производството: чешки.