61994C0191
ΠΡΟΤΆΣΕΙΣ ΤΟΥ ΓΕΝΙΚΟΫ ΕΙΣΑΓΓΕΛΈΑ
F. G. JACOBS
της 15ης Φεβρουαρίου 1996 (
*1
)
1.
Το ζήτημα που ώθησε το tribunal de première instance των Βρυξελλών να ζητήσει την έκδοση προδικαστικής αποφάσεως από το Δικαστήριο εν προκειμένω είναι το αν η Ευρωπαϊκή Κοινότητα υποχρεούται να καταβάλλει τις προσαυξήσεις ασφαλίστρων, τις οποίες οι Βέλγοι ασφαλιστές οφείλουν εκ του νόμου να χρεώνουν στο πλαίσιο των συμβάσεων ασφαλίσεως αυτοκινήτων, με σκοπό τη συμβολή στη χρηματοδότηση των ακολούθων βελγικών φορέων:
i)
Institut national d'assurance maladie-invalidité (εθνικό σύστημα ασφαλίσεως ασθενείας και αναπηρίας, στο εξής: INAM),
ii)
Fonds national de reclassement des handicapés (εθνικό ταμείο κοινωνικής αποκαταστάσεως ατόμων με ειδικές ανάγκες, στο εξής: FNRSH), και
iii)
Croix-Rouge de Belgique (βελγικός Ερυθρός Σταυρός, στο εξής: ΒΕΣ).
Το ιστορικό της διαφοράς και τα προδικαστικά ερωτήματα
2.
Βάσει της ισχύουσας κατά τον κρίσιμο χρόνο βελγικής νομοθεσίας, οι ασφαλιστές και οι ασφαλισμένοι υποχρεούνται εις ολόκληρο να καταβάλλουν προσαυξήσεις ασφαλίστρων που προορίζονταν για τη χρηματοδότηση του INAMI του FNRSH και του ΒΕΣ. Οι σχετικές διατάξεις, όπως παρατίθενται στη διάταξη περί παραπομπής, είναι οι ακόλουθες:
i)
Το άρθρο 24 του βελγικού νόμου της 16ης Απριλίου 1963 και τα βασιλικά διατάγματα της 5ης Ιουλίου 1963, 23ης Οκτωβρίου 1978 και 28ης Ιουνίου 1984 προέβλεπαν ότι το FNRSH χρηματοδοτείται μέσω προσαυξήσεων επί διαφόρων κατηγοριών ασφαλίσεων, μεταξύ άλλων δε με προσαύξηση 7,5 % στην περίπτωση της ασφαλίσεως αυτοκινήτων.
ii)
Το άρθρο 121 του νόμου της 9ης Αυγούστου 1963 περί ασφαλίσεως ασθένειας και αναπηρίας, όπως τροποποιήθηκε με το άρθρο 57 του νόμου της 20ής Δεκεμβρίου 1974 περί των προτάσεων επί του προϋπολογισμού 1974-75, προέβλεπε ότι οι παροχές ασφαλίσεως ασθενείας και αναπηρίας θα χρηματοδοτούνται εν μέρει με την καταβολή προσαυξήσεως ύψους 10 % επί των ασφαλίστρων αστικής ευθύνης αυτοκινήτου, η οποία μειώνεται στο 5 % όταν πρόκειται για ασφάλιση επαγγελματικών μεταφορών εμπορευμάτων ή προσώπων.
iii)
Ο νόμος της 7ης Αυγούστου 1974 και το εκτελεστικό αυτού βασιλικό διάταγμα της 16ης Δεκεμβρίου 1974 προέβλεπαν ότι ο ΒΕΣ θα χρηματοδοτείται μέσω της καταβολής προσαυξήσεως ύψους 0,25 % επί των ασφαλίστρων αστικής ευθύνης αυτοκινήτου.
3.
Στη διάταξη περί παραπομπής ιστορείται ότι το FNRSH καταργήθηκε με βασιλικό διάταγμα της 19ης Ιουλίου 1991 αλλά συνέχισε να λειτουργεί ενόψει της εκκαθαρίσεως του, βάσει του άρθρου 2 του διατάγματος αυτού. Ο εκπρόσωπος του INAMI δήλωσε κατά την επ' ακροατηρίου συζήτηση ότι το FNRSH είχε εν τω μεταξύ εκκαθαριστεί ενώ τις αρμοδιότητες του ανέλαβε το INAMI.
4.
Όπως προκύπτει, οι προσαυξήσεις ασφαλίστρων χρησιμοποιούνται γενικώς για τη χρηματοδότηση των τριών φορέων. Το INAMI είναι φορέας κοινωνικής ασφαλίσεως υπεύθυνος για τη χορήγηση, μεταξύ άλλων, των παροχών ασθενείας και αναπηρίας (
1
). Πριν από την εκκαθάριση του, και μεταξύ άλλων αρμοδιοτήτων, το FNRSH παρείχε συμβουλευτική, διοικητική και οικονομική συνδρομή για την αποκατάσταση ατόμων με ειδικές ανάγκες (
2
). Έργο του ΒΕΣ είναι, μεταξύ άλλων, η μεταφορά τραυματιών με ασθενοφόρο από τον τόπο του ατυχήματος στο νοσοκομείο.
5.
Στη διάταξη περί παραπομπής ιστορείται ότι η Ευρωπαϊκή Κοινότητα συνήψε διάφορες συμβάσεις ασφαλίσεως με την ενάγουσα ασφαλιστική εταιρία, την AGF Belgium, μεταξύ των οποίων και συμβάσεις ασφαλίσεως αστικής ευθύνης για τα οχήματα που χρησιμοποιούν τα διάφορα όργανα. Η Κοινότητα αρνήθηκε να καταβάλει τις προσαυξήσεις ασφαλίστρων με το αιτιολογικό ότι συνιστούν εμμέσους φόρους από τους οποίους η Κοινότητα απαλλάσσεται δυνάμει του άρθρου 3 του πρωτοκόλλου περί των προνομίων και ασυλιών των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων.
6.
Παρά την άρνηση της Κοινότητας να καταβάλει τις προσαυξήσεις ασφαλίστρων, η AGF Belgium κατέβαλε τα ποσά αυτά στο INAMI, στο FNRSH και στον ΒΕΣ. Στη συνέχεια άσκησε αγωγή κατά της Ευρωπαϊκής Κοινότητας, του INAMI, του FNRSH, του ΒΕΣ και του βελγικού Δημοσίου ενώπιον του tribunal de première instance των Βρυξελλών και ζήτησε να της καταβληθούν τα ποσά που είχε πληρώσει. Συγκεκριμένα, ζητεί να της καταβληθούν τα ποσά αυτά είτε από την Ευρωπαϊκή Κοινότητα για τον λόγο ότι αυτή δεν μπορεί να επικαλεστεί το άρθρο 3 του πρωτοκόλλου παι επομένως πρέπει να καταβάλει τα ασφάλιστρα ή από το INAMI, το FNRSH παι τον ΒΕΣ για τον λόγο ότι τα ποσά αυτά κατεβλήθησαν αχρεωστήτως και επομένως πρέπει να τα επιστρέψουν οι εν λόγω οργανισμοί.
7.
Ενώπιον του εθνικού δικαστηρίου το βελγικό Δημόσιο και οι τρεις οργανισμοί προέβαλαν ορισμένα επιχειρήματα για να στηρίξουν την άποψη ότι η Κοινότητα δεν μπορεί να επικαλεστεί το άρθρο 3 του πρωτοκόλλου. Τα επιχειρήματα αυτά μπορούν να συνοψισθούν ως εξής: Πρώτον, βάσει του εθνικού δικαίου, οι προσαυξήσεις ασφαλίστρων πρέπει να χαρακτηριστούν ως εισφορές κοινωνικής ασφαλίσεως και όχι ως φόροι, οπότε δεν καλύπτονται από την εξαίρεση του άρθρου 3. Δεύτερον, οι εν λόγω προσαυξήσεις αποτελούν «τέλη και παροχές υπηρεσιών κοινής ωφελείας» που εξαιρούνται της απαλλαγής βάσει της τρίτης παραγράφου του άρθρου 3. Τέλος, το δεύτερο εδάφιο του άρθρου 3 προβλέπει την επιστροφή στις Κοινότητες μόνο «των εμμέσων φόρων και των τελών επί των πωλήσεων που περιλαμβάνονται στην τιμή των κινητών ή ακινήτων περιουσιακών στοιχείων» και δεν καλύπτει τα ασφάλιστρα που καταβάλλονται επί υπηρεσιών παρεχομένων στο πλαίσιο της συμβάσεως ασφαλίσεως. Τα επιχειρήματα αυτά ώθησαν το εθνικό δικαστήριο να υποβάλει στο Δικαστήριο τα ακόλουθα προδικαστικά ερωτήματα:
«1)
Μπορεί το άρθρο 3 του πρωτοκόλλου να ερμηνευθεί υπό την έννοια ότι στο πεδίο εφαρμογής του εμπίπτουν τα τέλη τα οποία θα μπορούσαν, από άποψη εθνικού δικαίου, να θεωρηθούν ως ασφαλιστικές εισφορές, επειδή, μολονότι επιβάλλονται με πράξη ασκήσεως κρατικής εξουσίας και διά νόμου, δεν διέπονται από τους συνταγματικούς κανόνες του ενιαυσίου και της καθολικότητας του φόρου και δεν καταβάλλονται στο Δημόσιο Ταμείο, αλλ' εισπράττονται άμεσα από τους φορείς στους οποίους έχει ανατεθεί η χρησιμοποίηση του προϊόντος της εισπράξεως τους;
2)
Μπορεί το άρθρο 3, τρίτο εδάφιο, του πρωτοκόλλου να ερμηνευθεί υπό την έννοια ότι στο πεδίο εφαρμογής του εμπίπτουν τα τέλη που επιβάλλονται υπό μορφή προσαυξήσεως των ασφαλίστρων (εν προκειμένω των ασφαλίστρων για την αστική ευθύνη εξ αυτοκινήτων) υπέρ ορισμένων οργανισμών κοινής ωφελείας, όπως το INAMI, το FRNSH ή ο ΒΕΣ, εφόσον υπάρχει, εμμέσως και δυνητικώς έστω, σχέση μεταξύ των τελών αυτών και των υπηρεσιών που παρέχουν οι οργανισμοί αυτοί;
3)
Μπορεί το άρθρο 3, δεύτερο εδάφιο, του πρωτοκόλλου να ερμηνευθεί υπό την έννοια ότι στο πεδίο εφαρμογής του εμπίπτουν οι έμμεσοι φόροι ή τα έμμεσα τέλη που εισπράττονται επ' ευκαιρία παροχής υπηρεσιών, αφορούν σημαντικά ποσά και εξυπηρετούν υπηρεσιακή χρήση των Κοινοτήτων;»
Οι σχετικές κοινοτικές διατάξεις
8.
Το άρθρο 3 του πρωτόκόλλου περί των προνομίων και ασυλιών των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων ανήκει στο κεφάλαιο Ι του πρωτοκόλλου που φέρει τον τίτλο «Περιουσιακά Στοιχεία, Κεφάλαια, Στοιχεία Ενεργητικού και Πράξεις των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων». Ορίζει δε τα ακόλουθα:
«Οι Κοινότητες, τα στοιχεία ενεργητικού τους, τα έσοδα και τα λοιπά περιουσιακά τους στοιχεία απαλλάσσονται όλων των άμεσων φόρων.
Οι κυβερνήσεις των κρατών μελών λαμβάνουν τα κατάλληλα μέτρα, όταν τους είναι δυνατό, για την έκπτωση ή επιστροφή του ποσού των εμμέσων φόρων και των τελών επί των πωλήσεων που περιλαμβάνονται στην τιμή των κινητών ή ακινήτων περιουσιακών στοιχείων, όταν οι Κοινότητες πραγματοποιούν για υπηρεσιακή χρήση σημαντικές αγορές των οποίων η τιμή περιλαμβάνει φόρους και τέλη αυτής της φύσεως. Εν τούτοις, η εφαρμογή των διατάξεων αυτών δεν πρέπει να έχει ως αποτέλεσμα τη νόθευση του ανταγωνισμού εντός των Κοινοτήτων.
Δεν παρέχονται απαλλαγές όσον αφορά τους φόρους, τέλη και δικαιώματα που επιβάλλονται ως ανταπόδοση για παροχές υπηρεσιών κοινής ωφελείας.»
9.
Σχετικά είναι και τα άρθρα 13 και 15 του πρωτοκόλλου που ανήκουν στο κεφάλαιο V, το οποίο φέρει τον τίτλο «Υπάλληλοι και Λοιπό Προσωπικό των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων». Το άρθρο 13 ορίζει:
«Επί των αποδοχών, μισθών και λοιπών αμοιβών που καταβάλλουν οι Κοινότητες στους υπαλλήλους και το λοιπό προσωπικό τους, επιβάλλεται φόρος υπέρ των Κοινοτήτων σύμφωνα με τους όρους και τη διαδικασία που καθορίζονται από το Συμβούλιο προτάσει της Επιτροπής.
Οι υπάλληλοι και το λοιπό προσωπικό απαλλάσσονται από την επιβολή εσωτερικών φόρων επί των αποδοχών, μισθών και λοιπών αμοιβών, που καταβάλλονται από τις Κοινότητες.»
10.
Το άρθρο 15 του πρωτοκόλλου ορίζει:
«Το Συμβούλιο καθορίζει ομοφώνως, προτάσει της Επιτροπής το καθεστώς των κοινωνικών παροχών που εφαρμόζεται στους υπαλλήλους και το λοιπό προσωπικό των Κοινοτήτων.»
11.
Σε εκτέλεση του άρθρου αυτού, το Συμβούλιο θέσπισε ένα γενικό σύστημα κοινωνικής ασφαλίσεως των υπαλλήλων και του λουιού προσωπικού που περιλαμβάνει διατάξεις περί συντάξεων γήρατος και επιζώντων και παροχών και επιδομάτων ασθενείας, αναπηρίας και ατυχήματος: βλ., μεταξύ άλλων, άρθρα 72 έως 84 του Κανονισμού Υπηρεσιακής Καταστάσεως των υπαλλήλων των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων και άρθρα 28 έως 44 του Καθεστώτος που εφαρμόζεται επί του Λοιπού Προσωπικού των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων.
Πρώτο ερώτημα
12.
Το πρώτο ερώτημα του εθνικού δικαστηρίου είναι το αν οι εν λόγω προσαυξήσεις καλύπτονται από τη φορολογική απαλλαγή του άρθρου 3 του πρωτοκόλλου, καίτοι μπορούν να θεωρηθούν, στο πλαίσιο της εθνικής νομοθεσίας, ως εισφορές κοινωνικής ασφαλίσεως.
13.
Το ερώτημα του εθνικού δικαστηρίου υπαγορεύθηκε από το επιχείρημα που προέβαλε η Βελγική Κυβέρνηση, ότι δηλαδή οι εν λόγω προσαυξήσεις, ως εισφορές κοινωνικής ασφαλίσεως, δεν καλύπτονται από τη φορολογική απαλλαγή του άρθρου 3. Όπως όμως θα εξηγήσω πιο κάτω το επιχείρημα αυτό, αν υποτεθεί ότι ευσταθεί, δεν ωφελεί τους βελγικούς οργανισμούς- οι Κοινότητες δεν υποχρεούνται κατ' αρχήν να συνεισφέρουν στις δαπάνες κοινωνικής ασφαλίσεως ενός κράτους όπως δεν υποχρεούνται να συνεισφέρουν στις γενικές δημόσιες δαπάνες του.
14.
Μέχρι στιγμής το Δικαστήριο δεν έχει εξετάσει, σε συσχετισμό με το άρθρο 3 του πρωτοκόλλου, το ζήτημα της διακρίσεως μεταξύ φόρου και εισφοράς κοινωνικής ασφαλίσεως. Ωστόσο στην υπόθεση Klomp (
3
) το Δικαστήριο κλήθηκε να εξετάσει το ζήτημα αν η φράση «κάθε φόρο επί των αποδοχών και λοιπών αμοιβών που καταβάλλονται από την Κοινότητα» από το άρθρο 11, στοιχείο β', του πρωτοκόλλου περί των προνομίων και ασυλιών της ΕΚΑΧ, που υπήρξε ο πρόδρομος του άρθρου 13 του ενιαίου πρωτοκόλλου, κάλυπτε τις εισφορές που καταβάλλονται βάσει του γενικού νόμου περί ασφαλίσεως γήρατος των Κάτω Χωρών, με τον οποίο θεσπίστηκε συνταξιοδοτικό σύστημα εφαρμοζόμενο κατ' αρχήν σε όλους τους κατοίκους των Κάτω Χωρών. Η χρηματοδότηση του συστήματος γινόταν μέσω εισφορών καθοριζομένων αναλόγως των εισοδημάτων των ασφαλισμένων, που εισπράττονταν με τον ίδιο τρόπο όπως και οι φόροι.
15.
Το Δικαστήριο παρατήρησε ότι πρέπει να γίνεται διάκριση μεταξύ του φόρου που σκοπεί την κάλυψη των εν γένει δαπανών των δημοσίων αρχών και των εισφορών που σκοπούν τη χρηματοδότηση ενός συστήματος κοινωνικής ασφαλίσεως. Η εισφορά που αποσκοπεί στη χρηματοδότηση συστήματος κοινωνικής ασφαλίσεως δεν αποτελεί φόρο κατά την έννοια του άρθρου 11, στοιχείο β', έστω και αν εισπράττεται με τους τύπους που εισπράττονται οι φόροι. Το Δικαστήριο πάντως άφησε ρητά ανοιχτό το ζήτημα, που δεν υπεβλήθη ως ερώτημα από το εθνικό δικαστήριο, αν οι υπάλληλοι της Κοινότητας μπορούν να τύχουν απαλλαγής από τέτοιες εισφορές βάσει διατάξεων του κοινοτικού ή του εθνικού δικαίου που σκοπούν την αποφυγή της υποχρεωτικής υπαγωγής σε εθνικά συστήματα κοινωνικής ασφαλίσεως των υπαλλήλων που είναι ήδη ασφαλισμένοι στο αντίστοιχο κοινοτικό σύστημα.
16.
Στις προτάσεις του στην υπόθεση εκείνη ο γενικός εισαγγελέας Gand επισήμανε ότι «το άρθρο 11 αποτελεί κανόνα του κοινοτικού δικαίου, το περιεχόμενο του οποίου πρέπει να προσδιορίζεται στο πλαίσιο του δικαίου αυτού και όχι με αναφορά στο ολλανδικό δίκαιο» (
4
). Ομοίως στην υπόθεση Humblet κατά Βελγικού Δημοσίου (
5
) το Δικαστήριο έκρινε, σε σχέση με την ίδια διάταξη:
«Από τη σκοπιά του εφαρμοστέου δικαίου, το γενικό πρόβλημα πρέπει να επιλυθεί σύμφωνα με το κοινοτικό δίκαιο και ειδικότερα με την ερμηνεία του άρθρου 11 του πρωτοκόλλου και όχι σύμφωνα με το βελγικό δίκαιο.
Κατά συνέπεια, ούτε η βελγική νομοθεσία και νομολογία ούτε η πρακτική που ακολουθούσαν σε ανάλογες περιπτώσεις οι βελγικές αρχές ασκούν επιρροή στην υπό κρίση υπόθεση διότι επιλύουν το ζήτημα υπό το φως του εθνικού δικαίου.»
17.
Είναι σαφές ότι το αυτό ισχύει και για το άρθρο 3 του ενιαίου πρωτοκόλλου. Δεν ενδιαφέρει ο χαρακτηρισμός της επιβαρύνσεως κατά το εθνικό δίκαιο. Ο όρος «φόρος» στο άρθρο 3 πρέπει να ερμηνεύεται με γνώμονα τη συνήθη έννοιά του και τον σκοπό της διατάξεως αυτής. Μόνο αυτή η προσέγγιση μπορεί να εξασφαλίσει την πραγματική και ομοιόμορφη εφαρμογή της διατάξεως.
18.
Βεβαίως στην υπόθεση Kristoffersen (
6
) το Δικαστήριο έκρινε ότι ο όρος «φόρος επί του εισοδήματος» από το πρώτο εδάφιο του άρθρου 14 του πρωτοκόλλου πρέπει να ερμηνεύεται με αναφορά στο εθνικό δίκαιο. Ωστόσο η διάταξη αυτή απλώς προσδιορίζει το κράτος μέλος στο οποίο ο υπάλληλος της Κοινότητας θεωρείται ότι έχει την φορολογική του κατοικία. Δεν επηρεάζει το πεδίο εφαρμογής της απαλλαγής από ορισμένους εθνικούς φόρους που ισχύει για τους υπαλλήλους της Κοινότητας βάσει του άρθρου 13 του πρωτοκόλλου. Εξετάζοντας το τελευταίο αυτό ζήτημα το Δικαστήριο δεν έλαβε υπόψη τον κατά το εθνικό δίκαιο χαρακτηρισμό του φόρου αλλά τα ίδια τα χαρακτηριστικά του (
7
).
19.
Ο όρος «φόρος» σημαίνει συνήθως την υποχρεωτική καταβολή χρηματικού ποσού προς τη διοίκηση, κεντρική, περιφερειακή ή τοπική, που σκοπό έχει τη χρηματοδότηση των δημοσίων δαπανών. Συνήθως οι φόροι είναι γενικής εφαρμογής και ισχύουν για μία ή περισσότερες κατηγορίες προσώπων, αγαθών, υπηρεσιών, συναλλαγών ή δραστηριοτήτων. Οι φόροι χαρακτηρίζονται περαιτέρω από το στοιχείο ότι συνήθως δεν υπάρχει η σχέση μεταξύ του οφέλους που περιέρχεται στον κάθε φορολογούμενο και της καταβολής του φόρου.
20.
Όπως έκρινε το Δικαστήριο με την απόφαση Klomp, οι εισφορές κοινωνικής ασφαλίσεως, καίτοι παρουσιάζουν αναλογία προς τους φόρους, θεωρούνται συνήθως ως διαφορετική κατηγορία επιβαρύνσεων που έχουν σκοπό τη χρηματοδότηση των παροχών κοινωνικής ασφαλίσεως και κοινωνικής περιθάλψεως που χορηγεί το κράτος ή άλλοι φορείς για λογαριασμό του. Η εισφορά κοινωνικής ασφαλίσεως στη σαφέστερη μορφή της είναι πληρωμή χρηματικού ποσού από τον ασφαλισμένο και τον εργοδότη προς το ταμείο κοινωνικής ασφαλίσεως που έχει δημιουργηθεί για την παροχή υπηρεσιών κοινωνικής ασφαλίσεως και υγειονομικής περιθάλψεως σε όλους τους κατοίκους μιας χώρας ή σε ορισμένη κατηγορία κατοίκων. Η επίδικη στην υπόθεση Klomp επιβάρυνση αποτελεί παράδειγμα εισφοράς σε τέτοιο σύστημα.
21.
Πάντως οι δαπάνες για κοινωνικές παροχές και υγειονομική περίθαλψη δεν χρηματοδοτούνται πάντα εξ ολοκλήρου με εισφορές των ασφαλισμένων και των εργοδοτών. Είναι κοινή πρακτική να χρηματοδοτούνται οι δαπάνες αυτές εν μέρει μέσω της γενικής φορολογίας. Στο Ηνωμένο Βασίλειο, π.χ., γίνεται διάκριση μεταξύ παροχών που στηρίζονται σε εισφορές των ασφαλισμένων και των εργοδοτών και παροχών που δεν στηρίζονται σε εισφορές αλλά χρηματοδοτούνται με έσοδα από τη γενική φορολογία. Η υγειονομική περίθαλψη παρέχεται από το National Health Service (εθνικό σύστημα υγείας) που χρηματοδοτείται κυρίως από τα έσοδα εκ της γενικής φορολογίας (
8
). Στη Αανία η κοινωνική πρόνοια και ορισμένες παροχές κοινωνικής ασφαλίσεως χρηματοδοτούνται εξ ολοκλήρου με έσοδα από τη γενική φορολογία (
9
). Μερικά κράτη μέλη υιοθετούν μια μέση λύση, της καλύψεως δηλαδή των δαπανών κοινωνικής ασφαλίσεως και υγειονομικής περιθάλψεως μέσω φορολογικών ή άλλων επιβαρύνσεων επί ορισμένων προσώπων ή κατηγοριών αγαθών ή υπηρεσιών. Στη Γαλλία, π.χ., η χρηματοδότηση μέσω εισφορών των ασφαλισμένων και των εργοδοτών συμπληρώνεται με το προϊόν εκ της φορολογίας οινοπνευματωδών ποτών, διαφημίσεως φαρμακευτικών προϊόντων και αυτοκινήτων εξάλλου τα οικογενειακά επιδόματα χρηματοδοτούνται με τα έσοδα από μια γενική επιβάρυνση που καλείται contribution sociale généralisée, η καθιέρωση της οποίας χαρακτηρίστηκε από ένα σχολιαστή ως το πρώτο βήμα προς την κατεύθυνση της μέσω της φορολογίας χρηματοδοτήσεως των γαλλικών συστημάτων κοινωνικής ασφαλίσεως (
10
). Στο Βέλγιο τα ταμεία ασφαλίσεως μισθωτών χρηματοδοτούνται επίσης με το προϊόν από τέτοιου είδους επιβαρύνσεις όπως είναι, εκτός των εν προκειμένω επιδίκων ασφαλίστρων, αυτές που επιβάλλονται επί των φαρμάκων και των εταιριών που τα εμπορεύονται και ενός μέρους των εμμέσων φόρων καπνού που εισπράττει η εφορία (
11
).
22.
Το στοιχείο δηλαδή ότι τα έσοδα από τα εν προκειμένω επίδικα ασφάλιστρα περιέρχονται σε οργανισμούς που παρέχουν υπηρεσίες κοινωνικής ασφαλίσεως και υγειονομικής περιθάλψεως όπως το FNRSH και ο ΒΕΣ ή ακόμη και σε φορείς όπως το INAMI, που είναι υπεύθυνο για την καταβολή παροχών και επιδομάτων ασθενείας και αναπηρίας, δεν είναι καθοριστικό για τον χαρακτηρισμό των εν λόγω επιβαρύνσεων. Το στοιχείο αυτό, κατά τη γνώμη μου, υποσκελίζεται από άλλα χαρακτηριστικά αυτών των επιβαρύνσεων λόγω των οποίων αυτές μπορούν να θεωρηθούν φόροι. Οι επιβαρύνσεις αυτές εισπράττονται επί των ασφαλιστι-κιόν υπηρεσιών κατά τρόπο παρόμοιο με τον άμεσο φόρο επί των ασφαλίσεων είναι γενικής εφαρμογής και επιβάλλονται σε όλα τα πρόσωπα που συνάπτουν σύμβαση ασφαλίσεως αυτοκινήτου οχήματος οι δε υπηρεσίες και τα οφέλη που περιέρχονται στους ασφαλισμένους δεν είναι ανάλογα ούτε σχετίζονται κατ' άλλον τρόπο με το ποσό των επιβαρύνσεων αυτών.
23.
Εξάλλου, η ευρεία ερμηνεία της απαλλαγής επιρρωννύεται από τον στόχο του άρθρου 3 που είναι να αποφεύγεται η εκ μέρους του κράτους μέλους και δη του κράτους μέλους υποδοχής απόκτηση αδικαιολογήτου πλεονεκτήματος διά της εκτροπής προς το δημόσιο ταμείο ποσών που έχουν καταβληθεί με προορισμό τον προϋπολογισμό των Κοινοτήτων. Η επίτευξη του στόχου αυτού θα ματαιωνόταν αν ο όρος «φόροι» ερμηνευόταν αυστηρά ώστε να μην καλύπτει τις επιβαρύνσεις υπέρ τρίτων που δεν αποτελούν ανταπόδοση για συγκεκριμένες υπηρεσίες.
24.
Όπως παρατηρεί η Επιτροπή, στο πλαίσιο του άρθρου 95 το Δικαστήριο έκρινε ότι η διατύπωση και ο σκοπός της διατάξεως αυτής δικαιολογούν την ευρεία ερμηνεία του όρου «φόροι». Με την απόφαση στην υπόθεση Iannelli και Volpi (
12
), π.χ., το Δικαστήριο έκρινε:
«το γεγονός ότι κάποιος φόρος ή κάποιο τέλος εισπράττεται από οργανισμό δημοσίου δικαίου εκτός του κράτους ή υπέρ αυτού και αποτελεί φόρο ειδικό ή προοριζόμενο για ειδικό σκοπό δεν εξαιρεί τον εν λόγω φόρο ή το τέλος από το πεδίο εφαρμογής του άρθρου 95 της Συνθήκης».
25.
Εν πάση περιπτώσει, όπως παρατήρησα ήδη, ακόμη και αν θεωρηθεί εν προκειμένω ότι το ασφάλιστρο που επιβάλλεται με σκοπό τη χρηματοδότηση του INAMI αποτελεί εισφορά σε σύστημα κοινωνικής ασφαλίσεως και όχι φόρο κατά την έννοια του άρθρου 3 του πρωτοκόλλου, και πάλι οι Κοινότητες δεν υποχρεούνται να τον καταβάλλουν. Από το άρθρο 15 του πρωτοκόλλου, σε συνδυασμό με τον κανονισμό που θέσπισε το Συμβούλιο κατ' εφαρμογή της διατάξεως αυτής, προκύπτει σαφώς ότι η βούληση των συντακτών του πρωτοκόλλου ήταν να καταρτίσουν οι Κοινότητες τις δικές τους ρυθμίσεις κοινωνικής ασφαλίσεως για τους υπαλλήλους και το λουτό προσωπικό τους και όχι να καταβάλλουν εισφορές σε κοινωνικά συστήματα ασφαλίσεως. Όπως προανέφερα, ο Κανονισμός Υπηρεσιακής Καταστάσεως των υπαλλήλων και το Καθεστώς που εφαρμόζεται στο Λοιπό Προσωπικό προβλέπουν πλήρη κάλυψη κοινωνικής ασφαλίσεως για το προσωπικό που διέπουν και περιλαμβάνουν διατάξεις περί παροχών και επιδομάτων ασθενείας, ατυχήματος και αναπηρίας: βλ. άρθρα 72 και 73 του Κανονισμού Υπηρεσιακής Καταστάσεως των υπαλλήλων των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων και άρθρα 28 και 31 επ. του Καθεστώτος που εφαρμόζεται στο Λοιπό Προσωπικό. Βάσει των διατάξεων αυτών, οι εν λόγω παροχές δεν είναι επικουρικές αλλά καταβάλλονται ανεξαρτήτως του αν ο ασφαλισμένος μπορεί να λάβει παροχές και στο πλαίσιο άλλων συστημάτων.
26.
Μόνο στην περίπτωση των επικουρικών και των τοπικών υπαλλήλων που δεν υπάγονται στα συστήματα της Κοινότητας, το Καθεστώς που εφαρμόζεται επί του Λοιπού Προσωπικού ορίζει ότι τα όργανα της Κοινότητας οφείλουν να καταβάλλουν εισφορές στα εθνικά συστήματα κοινωνικής ασφαλίσεως: βλ. άρθρα 70 και 80 του Καθεστώτος.
27.
Όπως προανέφερα πάντως, οι επίδικες εν προκειμένω επιβαρύνσεις μπορούν βασίμως να χαρακτηριστούν ως φόροι από τους οποίους η Κοινότητα απαλλάσσεται δυνάμει του άρθρου 3 του πρωτοκόλλου. Καίτοι νομίζω ότι οι επιβαρύνσεις αυτές μπορούν να θεωρηθούν έμμεσοι φόροι, η διάκριση μεταξύ αμέσων φόρων στους οποίους αναφέρεται το πρώτο εδάφιο του άρθρου 3 και εμμέσων φόρων που καλύπτονται από το δεύτερο εδάφιο δεν αποτελεί επίμαχο ζήτημα στην υπό κρίση υπόθεση.
Δεύτερο ερώτημα
28.
Το δεύτερο προδικαστικό ερώτημα του εθνικού δικαστηρίου είναι το αν οι προσαυξήσεις ασφαλίστρων όπως οι επίδικες στην κύρια δίκη πρέπει να θεωρηθούν ως επιβαρύνσεις που επιβάλλονται ως ανταπόδοση για παροχές υπηρεσιών κοινής ωφελείας, οι οποίες, βάσει του τρίτου εδαφίου του άρθρου 3, δεν εμπίπτουν στην απαλλαγή. Το εθνικό δικαστήριο επισημαίνει ότι υπάρχει κάποια σχέση, καίτοι έμμεση και ενδεχόμενη, μεταξύ των ασφαλίστρων και των υπηρεσιών που παρέχουν οι τρεις οργανισμοί. Αν ένας οδηγός υποστεί αυτοκινητιστικό ατύχημα με σωματικές βλάβες, είναι πολύ πιθανό να του παρασχεθούν υπηρεσίες από τους εν λόγω φορείς.
29.
Μέχρι στιγμής το Δικαστήριο δεν έχει κληθεί να εξετάσει τη διάκριση μεταξύ φόρου και επιβαρύνσεως προς ανταπόδοση υπηρεσίας κατά την έννοια του άρθρου 3 του ενιαίου πρωτοκόλλου, πλην όμως στην υπόθεση Van Leeuwen (
13
) είχε την ευκαιρία να εξετάσει τη διάκριση αυτή στο πλαίσιο του άρθρου 12 του πρωτοκόλλου περί των προνομίων και ασυλιών της ΕΚΑΧ, που υπήρξε ο πρόδρομος της κατά το άρθρο 13 του ενιαίου πρωτοκόλλου απαλλαγής των υπαλλήλων. Στην υπόθεση εκείνη ανέκυψε το ζήτημα αν ένα σχολικό τέλος που όφειλε να καταβάλλει, βάσει της ολλανδικής νομοθεσίας, ένας υπάλληλος, του οποίου το τέκνο φοιτούσε σε σχολείο του Ρόττερνταμ, ενέπιπτε στην απαλλαγή από τους εθνικούς φόρους που προέβλεπε η δεύτερη παράγραφος του άρθρου 12. Το Δικαστήριο έκρινε ότι μια φορολογική επιβάρυνση ή τέλος που αντιπροσωπεύει αντιπαροχή για ορισμένη υπηρεσία που παρέχεται από τις δημόσιες αρχές, όπως το επίδικο σχολικό τέλος, το οποίο εξάλλου καταβάλλεται μόνο για μη υποχρεωτική εκπαίδευση δεν συνιστά φόρο κατά την έννοια του πρωτοκόλλου.
30.
Ένα χαρακτηριστικό του επίδικου στην υπόθεση εκείνη τέλους ήταν η άμεση σχέση του με την παρεχομένη προς τον υπάλληλο υπηρεσία. Όπως παρατήρησε ο γενικός εισαγγελέας Roemer με τις προτάσεις του στην υπόθεση εκείνη, η ratio της απαλλαγής από τους εθνικούς φόρους κατά το άρθρο 12 δεν ισχύει στην περίπτωση των επιβαρύνσεων «που καταβάλλονται έναντι της παροχής συγκεκριμένης υπηρεσίας από τη διοίκηση και μπορούν να αποφευχθούν με τη μη χρησιμοποίηση της υπηρεσίας» (
14
).
31.
Η παρατήρηση του γενικού εισαγγελέα Roemer περιγράφει παραστατικά την καίρια, κατά τη γνώμη μου, διαφορά μεταξύ του φόρου και του τέλους έναντι παροχής υπηρεσίας δημοσίας ωφελείας. Όπως παρατήρησα ήδη, ο φόρος είναι χρηματικό ποσό που καταβάλλεται προς τη διοίκηση και σκοπεί την κάλυψη των εν γένει δημοσίων δαπανών τα οφέλη που προσπορίζονται οι επιμέρους φορολογούμενοι από τη δαπάνη αυτή δεν τελούν σε αναλογία με τα ποσά που καταβάλλουν. Αντιθέτως, το τέλος για κάποια υπηρεσία δημοσίας ωφελείας είναι το τίμημα που καταβάλλεται για μια συγκεκριμένη υπηρεσία. Υπάρχει άμεση σχέση μεταξύ του τέλους και του παρεχομένου οφέλους.
32.
Ο λόγος που υπαγόρευσε τη διάκριση που κάνει το άρθρο 3 είναι απλός. Η καταβολή χρηματικού ποσού έναντι συγκεκριμένης υπηρεσίας που παρέχεται από τις δημόσιες αρχές ενός κράτους μέλους αντιπροσωπεύει τη νόμιμη χρήση κοινοτικών πόρων. Από όλες τις σκοπιές που μας ενδιαφέρουν είναι το ίδιο όπως και το ποσό που καταβάλλεται σε ιδιώτη προμηθευτή. Αυτό δεν ισχύει στην περίπτωση του φόρου, όπου η σχέση μεταξύ του καταβαλλομένου ποσού και του παρεχομένου οφέλους είναι και έμμεση και απόμακρη.
33.
Η άποψη αυτή είναι εξάλλου συνεπής προς τη νομολογία του Δικαστηρίου σε άλλους τομείς και ειδικότερα τη σχετική με την ερμηνεία των κοινοτικών οδηγιών περί ΦΠΑ. Στην υπόθεση Apple and Pear Development Council (
15
), π.χ., ο υποκείμενος στον φόρο, ένας οργανισμός που είχε συσταθεί διά νόμου με αποστολή την προώθηση των πωλήσεων και τη βελτίωση της ποιότητας των μήλων και των αχλαδιών που καλλιεργούνται στην Αγγλία και στην Ουαλία, είχε λάβει την άδεια να χρηματοδοτεί τις δραστηριότητές του με την επιβολή ετησίας επιβαρύνσεως στους καλλιεργητές. Το Δικαστήριο έκρινε ότι οι δραστηριότητες αυτές δεν αποτελούν «παροχή υπηρεσιών που γίνεται έναντι αντιπαροχής», κατά την έννοια του άρθρου 2 της έκτης οδηγίας περί ΦΠΑ (
16
), διότι δεν υπήρχε άμεση σχέση μεταξύ του ποσού της επιβαρύνσεως και του οφέλους που προσπορίζεται πάθε καλλιεργητής. Κατά την έκφραση του γενικού εισαγγελέα Sir Gordon Slynn (
17
) η επιβάρυνση είχε μάλλον τον χαρακτήρα «κατ' αποκοπήν επιβαρύνσεως παρά πραγματικής πληρωμής για παροχή υπηρεσιών».
34.
Η άποψη αυτή συνάδει επίσης προς την ερμηνεία που δίνει η γραμματεία του Οργανισμού Ηνωμένων Εθνών στο άρθρο 7, παράγραφος α', της συμβάσεως περί των προνομίων και ασυλιών των Ηνωμένων Εθνών (
18
), το οποίο διακρίνει επίσης, μεταξύ φόρων, και τελών που καταβάλλονται ως ανταπόδοση για παροχές υπηρεσιών κοινής ωφελείας. Στην από 20 Ιουνίου 1973 γνώμητης (
19
) η γραμματεία των HE παρατήρησε ότι ο όρος «υπηρεσίες κοινής ωφελείας» καλύπτει εννοιολογικώς μόνον αγαθά ή υπηρεσίες που παρέχουν το κράτος ή οργανισμοί που ελέγχονται από το κράτος για τα οποία επιβάλλονται τέλη σε καθορισμένο συντελεστή ανάλογα των παρεχομένων αγαθών ή υπηρεσιών. Επιπλέον, τα τέλη αυτά πρέπει να καταβάλλονται έναντι υπηρεσιών οι οποίες μπορούν να προσδιοριστούν, να περιγραφούν, να εξειδικευθούν και να αποτιμηθούν βάσει προκαθορισμένης μονάδας (
20
).
35.
Είναι σαφές ότι οι επίδικες προσαυξήσεις ασφαλίστρων δεν μπορούν να θεωρηθούν ως τέλη που επιβάλλονται έναντι της παροχής υπηρεσιών κοινής ωφελείας κατά την έννοια του άρθρου 3 του πρωτοκόλλου. Δεν υπάρχει άμεση σχέση μεταξύ των ασφαλίστρων και των πλεονεκτημάτων που αντλεί κάθε ασφαλισμένος. Στην περίπτωση των Κοινοτήτων, είναι μάλλον βέβαιο ότι τα αντλούμενα πλεονεκτήματα είναι ελάχιστα, δεδομένου ότι το μεγαλύτερο μέρος του προσωπικού των Κοινοτήτων καλύπτεται από τα ειδικά συστήματα κοινωνικής ασφαλίσεως που έχουν καταρτισθεί κατ' εφαρμογή του άρθρου 15 του πρωτοκόλλου.
Τρίτο ερώτημα
36.
Με το τρίτο ερώτημα το εθνικό δικαστήριο ερωτά αν το άρθρο 3 του πρωτοκόλλου έχει την έννοια ότι εφαρμόζεται στους εμμέσους φόρους επί παρεχομένων υπηρεσιών. Όπως παρατήρησα ήδη, το ερώτημα αυτό ανακύπτει διότι το άρθρο 3 αναφέρεται μόνο σε «εμμέσους φόρους και τέλη επί των πωλήσεων που περιλαμβάνονται στην τιμή των κινητών ή ακινήτων περιουσιακών στοιχείων».
37.
Νομίζω ότι στο ερώτημα του εθνικού δικαστηρίου αρμόζει καταφατική απάντηση. Μια διάκριση μεταξύ φόρων επί αγαθών και φόρων επί υπηρεσιών στο πλαίσιο του άρθρου 3 θα ήταν αυθαίρετη και αντίθετη προς τη βούληση των συντακτών του πρωτοκόλλου. Ο δικαιολογητικός λόγος της απαλλαγής των Κοινοτήτων από τους φόρους, δηλαδή η αποφυγή της εκ μέρους του κράτους μέλους και δη του κράτους μέλους υποδοχής αποκτήσεως αδικαιολογήτου πλεονεκτήματος διά της εκτροπής προς το δημόσιο ταμείο χρημάτων που έχουν καταβληθεί με προορισμό τον προϋπολογισμό των Κοινοτήτων ισχύει ομοίως και όσον αφορά τους φόρους επί των παρεχομένων υπηρεσιών.
38.
Η απουσία ρητής μνείας των φόρων επί των παρεχομένων υπηρεσιών στο άρθρο 3 μπορεί να εξηγηθεί για λόγους ιστορικούς, διότι δηλαδή δίδεται μεγαλύτερη σημασία στη φορολογία των αγαθών. Η φορολογία των υπηρεσιών γενικώς είναι σχετικά πρόσφατη εξέλιξη. Ακόμη και στο κοινοτικό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας, οι υπηρεσίες περιελήφθησαν όλες στο πεδίο εφαρμογής του φόρου, το πρώτον με την έκτη οδηγία περί ΦΠΑ που τέθηκε σε εφαρμογή την 1η Ιανουαρίου 1978 κατά το άρθρο 6, παράγραφος 2, της δεύτερης οδηγίας περί ΦΠΑ (
21
), σε υποχρεωτική φορολογία υπάγονταν μόνον οι υπηρεσίες του παραρτήματος Β.
39.
Κατά τα λοιπά, όπως προκύπτει από τη διοικητική εγκύκλιο που προσαρτάται στην απάντηση της Βελγικής Κυβερνήσεως σε ερώτηση του Δικαστηρίου, οι βελγικές αρχές θεωρούν ότι ο ΦΠΑ επί των υπηρεσιών εμπίπτει στην κατά το άρθρο 3 του πρωτοκόλλου απαλλαγή. Όπως προκύπτει επίσης από έγγραφα που κατέθεσε η Επιτροπή απαντώντας στην ίδια ερώτηση, και άλλα κράτη μέλη θεωρούν ότι ο ΦΠΑ επί των υπηρεσιών εμπίπτει στο πεδίο εφαρμογής της απαλλαγής αυτής.
Συμπέρασμα
40.
Κατά συνέπεια, προτείνω στο Δικαστήριο να δώσει την ακόλουθη απάντηση στα προδικαστικά ερωτήματα του tribunal de première instance των Βρυξελλών:
«1)
Το δεύτερο εδάφιο του άρθρου 3 του πρωτοκόλλου περί των προνομίων και ασυλιών των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων εφαρμόζεται στις προσαυξήσεις ασφαλίστρων που επιβάλλονται διά νόμου επί των συμβάσεων ασφαλίσεως αυτοκινήτων και προορίζονται για τη χρηματοδότηση οργανισμών όπως ο INAMI, το FNRSH και ο ΒΕΣ, έστω και αν τα ασφάλιστρα αυτά θεωρούνται στο πλαίσιο του εθνικού δικαίου ως εισφορές κοινωνικής ασφαλίσεως.
2)
Οι εν λόγω προσαυξήσεις ασφαλίστρων δεν αποτελούν τέλη που επιβάλλονται ως ανταπόδοση για παροχή υπηρεσιών κοινής ωφελείας κατά την έννοια του τρίτου εδαφίου του άρθρου 3 του πρωτοκόλλου.
3)
Το δεύτερο εδάφιο του άρθρου 3 του πρωτοκόλλου εφαρμόζεται στους εμμέσους φόρους που εισπράττονται επί της παροχής υπηρεσιών.»
(
*1
)	Γλώσσα του πρωτοτύπου: η αγγλική.
(
1
)	Βλ. παράρτημα 2 του κωδικοποιημένου κειμένου του κανονισμού (ΕΟΚ) 574/92 του Συμβουλίου, της 21ης Μαρτίου 1972 (ΕΕ 1992, C 325, σ. 96). Βλ., επίσης, Kolers: Introduction to the Social Security Low of Member States of the European Community, 2η έκδοση, Bruylant, 1993, σ. 21.
(
2
)	Βλ. άρθρο 3 του νόμου της 16ης Απριλίου 1963.
(
3
)	Απόφαση της 25η; Φεβρουαρίου 1969, υπόθεση 23/68, Συλλογή Τόμο; 1969-1971, σ.27.
(
4
)	Βλ. σ. 56 στις ξενόγλωσσες εκδόσεις.
(
5
)	Απόφαση της 16ης Δεκεμβρίου 1960, υπόθεση 6/60, Συλλογή τόμος 1954-1964, σ. 543.
(
6
)	Απόφαση της 25ης Μαΐου 1993, υπόθεση C-263/91, Συλλογή 1993, σ. Ι-2755.
(
7
)	Βλ. παραγράφους 14 επ.
(
8
)	Pieters, όπ.π., σ. 131.
(
9
)	Pieters, όπ.π., σ. 53.
(
10
)	Pieters, όπ.π. σ. 94 και 95.
(
11
)	Pieters, όπ.π., σ. 34.
(
12
)	Απόφαση της 22ας Μαρτίου 1977, υπόθεση 74/76, Συλλογή τόμος 1977, ο. 143, σκίψη 19.
(
13
)	Απόφαση της 8η; Φεβροιιαοίου 1968, υπόθεση 32/67, Συλλογή τόμο; 1965-1968. σ. 683.
(
14
)	Βλ. σ. 52 τη; αγγλικής εκδόσεως — οι προτάσεις δεν έχουν μεταφραστεί στα ελληνικά.
(
15
)	Απόφαση της 8ης Μαρτίου 1988, υπόθεση 102/86, Συλλογή 1988, σ. 1443.
(
16
)	ΕΕ ειδ. εκδ. 09/001, σ. 49.
(
17
)	Συλλογή 1988, ο. 1443, και ειδικότερα σ. 1461.
(
18
)	United Nattons Treaty Series, τόμος 1, σ. 15.
(
19
)	Annuaire Juridique des Nations Unies, 1973, σ. 145 έως 150.
(
20
)	Βλ., ιδίως, τα σημεία 10 και 11 της γνώμη;.
(
21
)	Οδηγία 67/228/ΕΟΚ του Συμβουλίου, τη; 11η; Απριλίου 1967, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με του; φόρους κύκλου εργασιών — διάρθρωση και κανόνες εφαρμογή; του κοινού συστήματος φόρου προστιθέμένη; αξίας (ΕΕ ειδ. έκδ. 09/001, ο. 5).