62021CO0188
SKLEP SODIŠČA (sedmi senat)
z dne 3. junija 2022 (
*1
)
„Predhodno odločanje – Skupni sistem davka na dodano vrednost (DDV) – Direktiva 2006/112/ES – Pravica do odbitka DDV – Pravila izvrševanja – Preklic in ponovna dodelitev davčne identifikacijske številke davčnega zavezanca – Izguba pravice do odbitka DDV za transakcije, opravljene v obdobju pred tem preklicem – Načelo sorazmernosti“
V zadevi C‑188/21,
katere predmet je predlog za sprejetje predhodne odločbe na podlagi člena 267 PDEU, ki ga je vložilo Kúria (vrhovno sodišče, Madžarska) z odločbo z dne 25. februarja 2021, ki je na Sodišče prispela 25. marca 2021, v postopku
Megatherm-Csillaghegy Kft.
proti
Nemzeti Adó- és Vámhivatal Fellebbviteli Igazgatósága,
SODIŠČE (sedmi senat),
v sestavi J. Passer, predsednik senata, F. Biltgen, sodnik, in M. L. Arastey Sahún (poročevalka), sodnica,
generalna pravobranilka: L. Medina,
sodni tajnik: A. Calot Escobar,
na podlagi pisnega postopka,
ob upoštevanju stališč, ki so jih predložili:
–
za madžarsko vlado M. Z. Fehér in R. Kissné Berta, agenta,
–
za Evropsko komisijo B. Béres in J. Jokubauskaitė, agenta,
na podlagi sklepa, sprejetega po opredelitvi generalne pravobranilke, da bo v zadevi odločeno z obrazloženim sklepom v skladu s členom 99 Poslovnika Sodišča,
sprejema naslednji
Sklep
1
Predlog za sprejetje predhodne odločbe se nanaša na razlago členov 63, 167 in 168, od 178 do 180, 182 in 273 Direktive Sveta 2006/112/ES z dne 28. novembra 2006 o skupnem sistemu davka na dodano vrednost (UL 2006, L 347, str. 1), kakor je bila spremenjena z Direktivo Sveta 2010/45/EU z dne 13. julija 2010 (UL 2010, L 189, str. 1) (v nadaljevanju: Direktiva o DDV), ter načela nevtralnosti davka na dodano vrednost (DDV).
2
Ta predlog je bil vložen v okviru spora med družbo Megatherm-Csillaghegy Kft. in Nemzeti Adó- és Vámhivatal Fellebbviteli Igazgatósága (direktorat za pritožbe pri nacionalni davčni in carinski upravi, Madžarska) v zvezi z odločbo zadnjenavedene, s katero je družbi Megatherm-Csillaghegy odvzela pravico do odbitka DDV, plačanega pred preklicem in ponovno dodelitvijo davčne identifikacijske številke.
Pravni okvir
Pravo Unije
3
V skladu z uvodno izjavo 30 Direktive o DDV morajo biti, „[d]a bi ohranili nevtralnost DDV, […] stopnje, ki jih uporabljajo države članice, takšne, da po splošnem pravilu omogočajo odbitek davka, uporabljenega v predhodni fazi“.
4
Člen 63 te direktive določa:
„Obdavčljivi dogodek in s tem obveznost obračuna DDV nastane, ko je blago dobavljeno ali so storitve opravljene.“
5
V skladu s členom 167 navedene direktive:
„Pravica do odbitka nastane v trenutku, ko nastane obveznost za obračun odbitnega davka.“
6
Člen 168 iste direktive določa:
„Dokler se blago in storitve uporabljajo za namene njegovih obdavčenih transakcij, ima davčni zavezanec v državi članici, v kateri opravlja te transakcije, pravico, da odbije od zneska DDV, ki ga je dolžan plačati, naslednje zneske:
(a)
DDV, ki ga je dolžan ali ga je plačal v tej državi članici za blago ali storitve, ki mu jih je ali mu jih bo opravil drug davčni zavezanec;
(b)
DDV, ki ga je dolžan za transakcije, ki se obravnavajo kot dobave blaga in opravljanje storitev v skladu s členoma 18(a) in 27;
[…]“.
7
Člen 178 Direktive o DDV določa:
„Za uveljavljanje pravice do odbitka mora davčni zavezanec izpolniti naslednje pogoje:
(a)
za odbitke v skladu s členom 168(a) v zvezi z dobavo blaga in opravljanjem storitev imeti račun, izdan v skladu z oddelki 3 do 6 poglavja 3 naslova XI;
(b)
za odbitke v skladu s členom 168(b) v zvezi s transakcijami, ki se obravnavajo kot dobava blaga in opravljanje storitev, izpolnjevati formalnosti, ki jih določi vsaka država članica;
[…]“.
8
Člen 179 te direktive določa:
„Davčni zavezanec opravi odbitek tako, da od skupnega zneska DDV, dolgovanega za dano davčno obdobje, odšteje skupni znesek DDV, za katerega je v istem obdobju nastala pravica do odbitka, ki se uveljavlja v skladu z določbami člena 178.
Države članice pa lahko zahtevajo, da davčni zavezanci, ki opravljajo občasne transakcije, opredeljene v členu 12, pravico do odbitka uveljavljajo samo v trenutku dobave.“
9
Člen 180 navedene direktive določa:
„Države članice lahko davčnemu zavezancu dovolijo, da opravi odbitek, ki ga ni opravil v skladu z določbami členov 178 in 179.“
10
Člen 182 iste direktive določa:
„Države članice določijo pogoje in podrobnosti za uporabo členov 180 in 181.“
11
Člen 250(1) Direktive o DDV določa:
„Vsak davčni zavezanec mora predložiti obračun DDV, ki vsebuje vse podatke, potrebne za izračun davka, za katerega je nastala obveznost obračuna in odbitkov, in, kolikor je to potrebno za določitev osnove za obdavčitev, skupno vrednost transakcij, ki se nanašajo na ta davek in odbitke, ter vrednost kakršnih koli oproščenih transakcij.“
12
Člen 273 te direktive določa:
„Države članice lahko določijo še druge obveznosti, za katere menijo, da so potrebne za pravilno pobiranje DDV in za preprečevanje utaj, ob upoštevanju zahteve po enakem obravnavanju domačih transakcij in transakcij, ki jih opravljajo davčni zavezanci med državami članicami, pod pogojem, da takšne obveznosti v trgovini med državami članicami ne zahtevajo formalnosti pri prehodu meja.
Možnost, ki je predvidena v prvem pododstavku, se ne more uporabljati za nalaganje dodatnih obveznosti v zvezi z izdajanjem računov, ki jih je več, kot je določeno v poglavju 3.“
Madžarsko pravo
13
Člen 137(3) az általános forgalmi adóról szóló 2007. évi CXXVII. törvény (zakon št. CXXVII iz leta 2007 o davku na dodano vrednost) (Magyar Közlöny 2007/155 (XI. 16.)) (v nadaljevanju: zakon o DDV) v različici, ki je veljala med 1. januarjem 2015 in 31. decembrom 2017, je določal:
„Če osrednja davčna in carinska uprava v skladu z določbami zakonika o davčnem postopku prekine začasno zadržanje uporabe davčne identifikacijske številke davčnega zavezanca, pri čemer to številko tudi prekliče, pravica tega davčnega zavezanca do odbitka preneha na dan, ko postane odločba o preklicu številke pravnomočna. Pravica do odbitka tega davčnega zavezanca preneha na dan, ko ta odločba o preklicu postane pravnomočna, tudi če ta uprava prekliče isto številko, ne da bi začasno zadržala njeno uporabo.“
14
Člen 137 zakona o DDV v različici, ki je veljala med 1. januarjem 2018 in 26. novembrom 2020, je določal:
„Če osrednja davčna in carinska uprava prekliče davčno identifikacijsko številko davčnega zavezanca, ta izgubi pravico do odbitka davka na dan, ko odločba o preklicu te številke postane pravnomočna.“
Spor o glavni stvari in vprašanji za predhodno odločanje
15
Nemzeti Adó - és Vámhivatal Pest Megyei Adó - és Vámigazgatósága (davčni in carinski direktorat za okrožje Pest državne davčne in carinske uprave, Madžarska) (v nadaljevanju: davčni in carinski direktorat) je z odločbo z dne 8. aprila 2015 tožeči stranki v postopku v glavni stvari preklical davčno identifikacijsko številko, ker ni izpolnila obveznosti predložitve in elektronske objave letnih računovodskih izkazov za leto 2013, čeprav je bila večkrat opomnjena in ji je bila za to opustitev naložena globa. Ker je tožeča stranka v postopku v glavni stvari 10. junija 2015 odpravila navedeno opustitev, ji je davčni in carinski direktorat ponovno dodelil davčno identifikacijsko številko z učinkom od tega dne.
16
Tožeča stranka v postopku v glavni stvari je 20. januarja 2015 vložila davčno napoved za oktober 2014. Vendar je davčni in carinski direktorat to prijavo arhiviral z obrazložitvijo, da je bila vložena kot četrtletna napoved, in ne kot mesečna napoved, ob tem pa številčnih podatkov, ki so bili v njej navedeni, ni evidentiral. Tožeča stranka v postopku v glavni stvari je 8. avgusta 2016 vložila novo davčno napoved v skladu s predpisanim rokom. Tej novi davčni napovedi je sledilo več popravkov, od katerih je bil zadnji z dne 6. decembra 2016. Davčni in carinski direktorat je menil, da je bila navedena nova davčna napoved napačna, ker je bil v njej naveden odbitni davek, čeprav zaradi preklica davčne identifikacijske številke tožeče stranke v postopku v glavni stvari ta takega davka ni mogla vključiti. Davčni in carinski direktorat je zato tožečo stranko v postopku v glavni stvari pozval, naj jo popravi. Ker takega popravka ni bilo, je davčni in carinski direktorat tožečo stranko v postopku v glavni stvari obvestil, da bo arhiviral novo davčno napoved, ne da bi jo vsebinsko preučil.
17
Tožeča stranka v postopku v glavni stvari je z zahtevkom, ki ga je 22. decembra 2016 vložila pri davčnem in carinskem direktoratu, med drugim predlagala, naj se ji znesek, ki ustreza vstopnemu DDV, plačanemu v obdobju pred ponovno dodelitvijo njene davčne identifikacijske številke, in sicer 75.889.000 madžarskih forintov (HUF) (približno 242.844,80 EUR), prizna kot dobropis ali povrne. Del tega zneska je ustrezal vstopnemu DDV, plačanemu v obdobju pred preklicem te številke.
18
Davčni in carinski direktorat je tožečo stranko v postopku v glavni stvari obvestil, da njenemu zahtevku ni treba ugoditi in da je izgubila pravico do odbitka DDV za obdobje pred preklicem davčne identifikacijske številke. Tožeča stranka v postopku v glavni stvari je organu nadzora predlagala, naj odloči o tem vprašanju. Ker ta predlog ni uspel, je vložila tožbo, s katero je predlagala, naj se organu prve stopnje, to je davčnemu in carinskemu direktoratu, naloži, naj odloči o njenem zahtevku z dne 22. decembra 2016. Na podlagi sklepa Fővárosi Törvényszék (županijsko sodišče v Budimpešti, Madžarska), s katerim je bilo davčnemu in carinskemu direktoratu naloženo obravnavanje zadeve, je o tem zahtevku odločil s skupno petimi odločbami, po eno za vsako davčno obdobje.
19
Davčni in carinski direktorat je namreč z odločbo z dne 3. aprila 2019 zavrnil zahtevek tožeče stranke v postopku v glavni stvari, naj se znesek odbitnega DDV, naveden v popravljeni napovedi, vloženi za obdobje od 1. do 31. oktobra 2014, vpiše na njen davčni račun in se ji povrne. Zoper to odločbo je bila vložena upravna pritožba, direktorat za pritožbe pri nacionalni davčni in carinski upravi pa je navedeno odločbo potrdil z odločbo z dne 3. junija 2019.
20
Iz zadnjenavedene odločbe je razvidno, da je tožeča stranka v postopku v glavni stvari šele po ponovni dodelitvi njene davčne identifikacijske številke, do katere je prišlo po njenem preklicu, predložila za oktober 2014 tak obračun DDV, ki bi ga bilo mogoče obravnavati, in da je v skladu s členom 137(3) zakona o DDV v različici, ki je veljala med 1. januarjem 2015 in 31. decembrom 2017, njena pravica do odbitka za obdobje pred preklicem njene davčne identifikacijske številke prenehala.
21
Tožeča stranka v postopku v glavni stvari je zoper odločbo direktorata za pritožbe pri nacionalni davčni in carinski upravi z dne 3. junija 2019 vložila tožbo, ki je bila na prvi stopnji zavrnjena s pravnomočno sodbo.
22
Tožeča stranka v postopku v glavni stvari je zato zoper to sodbo vložila kasacijsko pritožbo pri predložitvenem sodišču, to je Kúria (vrhovno sodišče, Madžarska). V okviru te pritožbe med drugim trdi, da je navedena sodba v nasprotju s členi 167, 168, 176 in 177 Direktive o DDV ter da se z njo krši načelo nevtralnosti DDV v delu, v katerem je ugotovljeno, da je pravica do odbitka DDV v zvezi z obdobjem pred preklicem njene davčne identifikacijske številke prenehala. Tožeča stranka v postopku v glavni stvari poleg tega trdi, da člena 176 in 177 Direktive o DDV državam članicam ne dajeta možnosti, da izgubo pravice do odbitka plačanega DDV vežejo na preklic davčne identifikacijske številke davčnega zavezanca.
23
Predložitveno sodišče ugotavlja, da je tožeča stranka v postopku v glavni stvari oktobra 2014 opravljala dejansko gospodarsko dejavnost in da je nameravala izpolniti svojo obveznost poročanja za to obdobje, čeprav tega ni storila v skladu s predpisanim rokom in je napoved predložila šele po ponovni dodelitvi njene davčne identifikacijske številke po njenem preklicu. Poleg tega po ugotovitvah tega sodišča nič v spisu, ki mu je na voljo, ne kaže na to, da bi tožeča stranka v postopku v glavni stvari želela z goljufijo uveljavljati pravico do odbitka.
24
Toda predložitveno sodišče na podlagi sodne prakse Sodišča ugotavlja, da je mogoče, da se zaradi neizpolnjevanja formalnih zahtev ta pravica ne prizna le, če bi to neizpolnjevanje zadevni davčni upravi preprečilo, da obračuna znesek davka, ali bi oviralo učinkovit boj proti utaji DDV. Tako meni, da sam preklic davčne identifikacijske številke davčnega zavezanca ne more biti podlaga za to, da se zadnjenavedenemu odvzame pravica do odbitka plačanega DDV, pri čemer do te izgube pravice do odbitka DDV lahko pride le, če se ugotovijo dejstva, ki pomenijo utajo DDV.
25
V teh okoliščinah je Kúria (vrhovno sodišče) prekinilo odločanje in Sodišču v predhodno odločanje predložilo ti vprašanji:
„1.
Ali je treba načelo nevtralnosti DDV, uvodno izjavo 30 ter člene 63, 167, 168, od 178 do 180, 182 in 273 Direktive o DDV razlagati tako, da nasprotujejo členu 137(3), zadnji stavek, [zakona o DDV] v različici, ki je veljala med 1. januarjem 2015 in 31. decembrom 2017 […], in členu 137 tega zakona v različici, ki je veljala med 1. januarjem 2018 in 26. novembrom 2020 […]?
2.
Ali je treba člen 273 Direktive o DDV razlagati tako, da izguba pravice do odbitka davka kot obvezna pravna posledica (nesorazmerno) presega to, kar je nujno za dosego cilja pobiranja davka in boja proti davčnim utajam?“
Vprašanji za predhodno odločanje
26
Člen 99 Poslovnika Sodišča določa, da lahko Sodišče, zlasti če je iz sodne prakse mogoče jasno sklepati, kakšen bo odgovor na vprašanje, ki mu je predloženo v predhodno odločanje, ali če odgovor na tako vprašanje ne dopušča nobenega razumnega dvoma, na predlog sodnika poročevalca in po opredelitvi generalnega pravobranilca kadar koli odloči z obrazloženim sklepom.
27
To določbo je treba uporabiti v tej zadevi.
Dopustnost
28
Madžarska vlada, ne da bi formalno uveljavljala nedopustnost predloga za sprejetje predhodne odločbe, v bistvu trdi, da predloženi vprašanji temeljita na napačni razlagi madžarskega prava in med drugim posledic preklica davčne identifikacijske številke, ki mu sledi njena ponovna dodelitev, v zvezi s pravico do odbitka DDV davčnega zavezanca v položaju, kakršen je ta iz postopka v glavni stvari.
29
Natančneje, madžarska vlada pojasnjuje, da je bil člen 137(3) zakona o DDV, katerega združljivost z Direktivo o DDV izpodbija predložitveno sodišče, predmet spremembe, ki je začela veljati 27. novembra 2020 in v skladu s katero pravica do odbitka DDV davčnega zavezanca ne preneha zaradi preklica njegove davčne identifikacijske številke, če je davčni in carinski direktorat to številko ponovno dodelil po njenem preklicu, tako da bi ta davčni zavezanec lahko svojo pravico do odbitka uveljavljal „s samopopravkom“ v zastaralnem roku. Ta možnost naj bi se na podlagi prehodnih določb uporabljala tudi za davčne zavezance, katerih davčna identifikacijska številka je bila ponovno dodeljena pred začetkom veljavnosti te spremembe. Poleg tega naj bi obstajala možnost, da se v položajih, kakršen je ta v postopku v glavni stvari, pridobi povračilo vstopnega DDV na zahtevo, če so izpolnjeni nekateri pogoji, v okviru uporabe posebnega sistema povračila DDV, ki velja od 1. januarja 2020. Po mnenju madžarske vlade te nacionalne določbe zagotavljajo skladnost z načelom nevtralnosti DDV.
30
V zvezi s tem je treba opozoriti, da v skladu z ustaljeno sodno prakso postopek iz člena 267 PDEU temelji na jasni delitvi funkcij med nacionalnimi sodišči in Sodiščem, ki je pristojno le za odločanje o razlagi ali veljavnosti aktov Unije, na katere se nanaša ta člen. V tem okviru ni dolžnost Sodišča, da presoja o razlagi določb nacionalnega prava, niti da razsoja o tem, ali je razlaga nacionalnega sodišča pravilna (sodba z dne 26. septembra 2013, Texdata Software, C‑418/11, EU:C:2013:588, točka 28 in navedena sodna praksa).
31
Torej mora Sodišče upoštevati dejanski in pravni okvir vprašanj za predhodno odločanje, kot je opredeljen v predlogu za sprejetje predhodne odločbe (sodba z dne 26. septembra 2013, Texdata Software, C‑418/11, EU:C:2013:588, točka 29 in navedena sodna praksa). Zato je treba torej upoštevati razlago madžarskega prava, kot izhaja iz predloga za sprejetje predhodne odločbe in ki je predpostavka za vprašanji, postavljeni Sodišču.
32
Zato je predlog za sprejetje predhodne odločbe dopusten.
Vsebinska presoja
33
Predložitveno sodišče z vprašanjema, ki ju je treba obravnavati skupaj, v bistvu sprašuje, ali je treba člene 63, 167 in 168, od 178 do 180, 182 in 273 Direktive o DDV ter načeli nevtralnosti DDV in sorazmernosti razlagati tako, da nasprotujejo nacionalnemu ukrepu, s katerim se davčnemu zavezancu za DDV, čigar davčna identifikacijska številka je bila preklicana, ker ni predložil in objavil svojih letnih računovodskih izkazov, in nato po popravku te opustitve ponovno dodeljena, odvzame pravica do odbitka vstopnega DDV, plačanega v obdobju pred tem preklicem.
34
Za odgovor na ti vprašanji je treba na prvem mestu spomniti, da v skladu z ustaljeno sodno prakso Sodišča pravica davčnih zavezancev, da od DDV, ki ga morajo plačati, odbijejo vstopni DDV, dolgovan ali plačan za blago, ki so ga pridobili, in storitve, ki so bile opravljene zanje, pomeni temeljno načelo skupnega sistema DDV, vzpostavljenega z zakonodajo Unije. Pravica do odbitka iz člena 167 in naslednjih Direktive o DDV je sestavni del mehanizma DDV in načeloma ne sme biti omejena. Zlasti se ta pravica lahko izvršuje takoj za vse davke, ki se nanašajo na vstopne transakcije. Namen sistema odbitkov je podjetniku v celoti olajšati breme dolgovanega ali plačanega DDV v okviru vseh njegovih gospodarskih dejavnosti, skupni sistem DDV pa zagotavlja nevtralnost v zvezi z davčnim bremenom vseh gospodarskih dejavnosti, ne glede na cilje ali rezultate teh dejavnosti, če so navedene dejavnosti načeloma same predmet DDV (sodba z dne 18. novembra 2021, Promexor Trade, C‑358/20, EU:C:2021:936, točka 33 in navedena sodna praksa).
35
Pravica do odbitka DDV je vseeno odvisna od upoštevanja tako vsebinskih kot formalnih zahtev ali pogojev (sodba z dne 12. septembra 2018, Siemens Gamesa Renewable Energy România, C‑69/17, EU:C:2018:703, točka 31). V zvezi s tem je treba pojasniti, da so vsebinske zahteve v zvezi s pravico do odbitka tiste zahteve, ki urejajo samo podlago in obseg te pravice, kot so zahteve, določene v poglavju 1 naslova X Direktive o DDV, naslovljenem „Nastanek in obseg pravice do odbitka“, medtem ko formalne zahteve v zvezi z navedeno pravico urejajo način in nadzor njenega uveljavljanja ter pravilno delovanje sistema DDV, kot so tiste, ki se nanašajo na knjigovodstvo, izdajanje računov in obračun (sodba z dne 28. julija 2016, Astone, C‑332/15, EU:C:2016:614, točka 47 in navedena sodna praksa).
36
Zlasti v zvezi z vsebinskimi zahtevami ali pogoji, ki se zahtevajo za nastanek pravice do odbitka, je iz člena 168(a) Direktive o DDV razvidno, da mora po eni strani zadevni subjekt za to, da bi lahko bil upravičen do te pravice, biti „davčni zavezanec“ v smislu te direktive, po drugi strani pa mora blago ali storitve, na katere opira to pravico, uporabiti za potrebe svojih obdavčljivih transakcij, to blago ali storitve pa mora dobaviti drug davčni zavezanec (sodba z dne 12. septembra 2018, Siemens Gamesa Renewable Energy România, C‑69/17, EU:C:2018:703, točka 32 in navedena sodna praksa).
37
Kar zadeva formalne zahteve iste pravice, so za namene uporabe DDV in nadzora nad njim s strani davčne uprave pod naslovom XI Direktive o DDV naštete nekatere obveznosti, ki jih morajo med drugim izpolniti davčni zavezanci, ki morajo plačati ta davek, kot so med drugim obveznost plačila DDV, ki izhaja zlasti iz členov 193 in 206 te direktive, obveznost prijave začetka, spremembe in prenehanja dejavnosti iz člena 213 navedene direktive, identifikacijo za namene DDV iz člena 214 iste direktive, vodenje dovolj podrobnega knjigovodstva iz člena 242 Direktive o DDV, obveznost shranjevanja vseh računov iz člena 244 te direktive in obveznost predložitve obračuna v danem roku iz členov 250 in 252 navedene direktive (sodba z dne 28. julija 2016, Astone, C‑332/15, EU:C:2016:614, točka 48). Poleg tega, kar zadeva pravila za uveljavljanje pravice do odbitka DDV, ki so primerljiva s formalnimi zahtevami ali pogoji, člen 178(a) Direktive o DDV določa, da mora davčni zavezanec imeti račun, izdan v skladu s členi od 220 do 236 in členi od 238 do 240 te direktive (sodba z dne 12. septembra 2018, Siemens Gamesa Renewable Energy România, C‑69/17, EU:C:2018:703, točka 33 in navedena sodna praksa).
38
Kot je Sodišče že večkrat razsodilo, temeljno načelo nevtralnosti DDV zahteva, da se odobri odbitek vstopnega DDV, če so izpolnjene vsebinske zahteve, tudi če nekaterih formalnih zahtev davčni zavezanci niso izpolnili. Zato zadevna davčna uprava ne more zavrniti priznanja pravice do odbitka, če ima na voljo podatke, potrebne za ugotovitev, da so izpolnjene vsebinske zahteve (glej sodbo z dne 18. novembra 2021, Promexor Trade, C‑358/20, EU:C:2021:936, točka 34 in navedena sodna praksa).
39
Vendar je zavrnitev pravice do odbitka lahko upravičena, če zaradi kršitve formalnih zahtev ni mogoče predložiti trdnega dokaza, da so bile vsebinske zahteve izpolnjene (sodba z dne 18. novembra 2021, Promexor Trade, C‑358/20, EU:C:2021:936, točka 34 in navedena sodna praksa). Taka zavrnitev je namreč bolj povezana z neobstojem podatkov, potrebnih za ugotovitev, da so te vsebinske zahteve izpolnjene, kot z neupoštevanjem formalnih zahtev (sodba z dne 7. marca 2018, Dobre, C‑159/17, EU:C:2018:161, točka 35 in navedena sodna praksa).
40
Prav tako iz ustaljene sodne prakse izhaja, da je pravico do odbitka DDV mogoče zavrniti, če se na podlagi objektivnih elementov ugotovi, da je bil namen sklicevanja na to pravico goljufija ali zloraba. Boj proti davčnim goljufijam, davčnemu izogibanju in morebitnim zlorabam je namreč cilj, ki ga Direktiva o DDV priznava in spodbuja, posamezniki pa se ne morejo sklicevati na določbe prava Unije za namen goljufije ali zlorabe (sodba z dne 19. oktobra 2017, Paper Consult, C‑101/16, EU:C:2017:775, točka 43 in navedena sodna praksa).
41
Ker je zavrnitev pravice do odbitka DDV izjema od uporabe temeljnega načela, ki ga pomeni ta pravica, morajo pristojni davčni organi vsekakor pravno zadostno dokazati, da so podani objektivni elementi, ki izkazujejo obstoj utaje ali zlorabe. Nacionalna sodišča morajo nato preveriti, ali so zadevni davčni organi dokazali obstoj takih elementov (sodba z dne 28. julija 2016, Astone, C‑332/15, EU:C:2016:614, točka 52 in navedena sodna praksa).
42
V okviru tega preverjanja mora predložitveno sodišče upoštevati dejstvo, da čeprav neizpolnitve formalnih obveznosti ne preprečujejo, da se predloži trden dokaz za to, da so bile izpolnjene vsebinske zahteve, na podlagi katerih je mogoče priznati pravico do odbitka vstopnega DDV, lahko take okoliščine dokazujejo najpreprostejši primer davčne utaje, v katerem davčni zavezanec namenoma ne izpolni svojih formalnih obveznosti, da bi se izognil plačilu davka (sodba z dne 18. novembra 2021, Promexor Trade, C‑358/20, EU:C:2021:936, točka 39 in navedena sodna praksa).
43
Na drugem mestu je treba opozoriti, da čeprav se v skladu s členom 167 in členom 179, prvi odstavek, Direktive o DDV pravica do odbitka DDV načeloma uveljavlja v obdobju, v katerem je nastala, in sicer takrat, ko nastane obveznost za obračun davka, pa se lahko davčnemu zavezancu na podlagi členov 180 in 182 te direktive dovoli odbitek DDV, čeprav pravice ni uveljavljal v obdobju, v katerem je nastala, če so izpolnjeni pogoji in spoštovani postopki, določeni v nacionalnih ureditvah. V zvezi s tem je Sodišče priznalo, da je za zagotovitev načela pravne varnosti možnost uveljavljanja pravice do odbitka DDV lahko omejena s prekluzivnim rokom, če je ta rok v skladu z načeloma enakovrednosti in učinkovitosti (glej v tem smislu sodbo z dne 21. marca 2018, Volkswagen, C‑533/16, EU:C:2018:204, točke od 44 do 47 in navedena sodna praksa).
44
V teh okoliščinah je Sodišče pojasnilo, da datum, na katerega se opravi obračun DDV ali se izda račun, ne vpliva nujno na vsebinske zahteve, na podlagi katerih je mogoče priznati pravico do odbitka tega davka (sodba z dne 12. septembra 2018, Siemens Gamesa Renewable Energy România, C‑69/17, EU:C:2018:703, točka 41).
45
Na tretjem in zadnjem mestu je treba opozoriti, da je Sodišče v okviru zadeve, ki se je nanašala na družbo, ki je uveljavljala svojo pravico do odbitka vstopnega DDV v obdobju, v katerem je njena davčna identifikacijska številka prenehala zaradi neizpolnjevanja vseh obveznosti poročanja, določenih z zakonom, na podlagi sodne prakse, navedene v prejšnjih točkah tega sklepa, presodilo, da je treba Direktivo o DDV razlagati tako, da nasprotuje nacionalni zakonodaji, ki zadevni davčni upravi dopušča, da davčnemu zavezancu, ki je opravil pridobitve v obdobju, v katerem je njegova davčna identifikacijska številka prenehala zaradi nepredložitve davčnih napovedi in obračunov, njegovo pravico do odbitka DDV za te pridobitve na podlagi obračunov DDV, ki so bili predloženi – oziroma računov, ki so bili izdani – po ponovni dodelitvi njegove davčne identifikacijske številke, zavrne samo zato, ker so bile pridobitve opravljene v času neaktivnosti, čeprav so vsebinske zahteve izpolnjene in pravica do odbitka ni bila uveljavljena z namenom goljufije ali zlorabe (sodba z dne 12. septembra 2018, Siemens Gamesa Renewable Energy România, C‑69/17, EU:C:2018:703, točka 44).
46
V obravnavani zadevi je iz predloga za sprejetje predhodne odločbe razvidno, da je tožeča stranka v postopku v glavni stvari v oktobru 2014 opravljala dejansko gospodarsko dejavnost, v okviru katere je plačala vstopni DDV. Ker ni izpolnila obveznosti predložitve in elektronske objave letnih računovodskih izkazov za leto 2013, ji je davčni in carinski direktorat 8. aprila 2015 preklical davčno identifikacijsko številko. Po popravku te opustitve je ta direktorat 10. junija istega leta tožeči stranki v postopku v glavni stvari ponovno dodelil davčno identifikacijsko številko. Po tej ponovni dodelitvi je zadnjenavedena oktobra 2014 vložila zahtevek, ki se je med drugim nanašal na odbitek plačanega vstopnega DDV. Iz spisa, ki ga ima Sodišče, ni mogoče razbrati, da bi bil tak zahtevek vložen po izteku roka, ki ga je imela tožeča stranka v postopku v glavni stvari na voljo za uveljavljanje take pravice do odbitka. Nazadnje, po ugotovitvah predložitvenega sodišča nič ne kaže na to, da bi tožeča stranka v postopku v glavni stvari želela z goljufijo uveljavljati pravico do odbitka DDV.
47
Glede na sodno prakso, navedeno v točkah od 34 do 45 tega sklepa, je treba ugotoviti, da če se ugotovi, da so vsebinske zahteve, ki dajejo pravico do odbitka DDV, plačanega v obdobju pred preklicem davčne identifikacijske številke davčnega zavezanca, izpolnjene in da se ta pravica ni uveljavljala z goljufijo ali zlorabo, bi bil ta davčni zavezanec v okoliščinah, kot so opisane v prejšnji točki, upravičen uveljavljati navedeno pravico po ponovni dodelitvi svoje davčne identifikacijske številke, ki izhaja iz popravka formalnih opustitev, zaradi katerih je bila zadnjenavedena preklicana.
48
Vendar je iz predloga za sprejetje predhodne odločbe razvidno – kar mora preveriti predložitveno sodišče – da na podlagi člena 137(3) zakona o DDV preklic davčne identifikacijske številke davčnega zavezanca zaradi neizpolnitve obveznosti predložitve in objave letnih računovodskih izkazov sam po sebi povzroči dokončno prenehanje njegove pravice do odbitka vstopnega DDV v obdobju pred tem preklicem. Če je tako kot v obravnavani zadevi davčna identifikacijska številka tega davčnega zavezanca ponovno dodeljena po popravku te opustitve, ta ne more več uveljavljati te pravice, čeprav je ugotovljeno, da so vsebinski pogoji, ki se zahtevajo za to, da bi jo lahko pridobil, izpolnjeni in da take pravice ni uveljavljal z goljufijo ali zlorabo.
49
Madžarska vlada je v pisnih stališčih pojasnila, da je preklic davčne identifikacijske številke davčnega zavezanca eden od instrumentov za boj proti sivi ekonomiji. Ta ukrep je bil torej uveden predvsem z namenom kaznovanja fiktivnih davčnih zavezancev ali tistih z namenom izogibanja davkom ali davčne utaje, ki ne opravljajo nobene dejanske gospodarske dejavnosti, ter njihove takojšnje izključitve iz gospodarskega življenja. Poleg tega naj bi bil navedeni ukrep namenjen olajšanju ponovne vzpostavitve zakonitega ravnanja davčnih zavezancev, ki dejansko opravljajo gospodarsko dejavnost, vendar v nasprotju z zakonom.
50
Glede na podatke iz predloga za sprejetje predhodne odločbe položaj tožeče stranke v postopku v glavni stvari spada med primere preklica davčne identifikacijske številke davčnega zavezanca, v katerih ta kljub temu, da dejansko opravlja gospodarsko dejavnost, to dejavnost opravlja v nasprotju z zakonom.
51
V zvezi s tem je treba opozoriti, da čeprav lahko države članice – kot pravilno trdi madžarska vlada – na podlagi člena 273 Direktive o DDV sprejmejo ukrepe za zagotovitev pravilne odmere in pobiranja davka ter preprečevanje davčnih utaj, kot so sankcije v primeru neizpolnjevanja formalnih pogojev v zvezi z uveljavljanjem pravice do odbitka DDV, ti ukrepi ne smejo presegati tistega, kar je nujno potrebno za dosego teh ciljev, in ne smejo ogroziti nevtralnosti DDV (sodba z dne 15. septembra 2016, Senatex, C‑518/14, EU:C:2016:691, točka 41 in navedena sodna praksa).
52
Ker pa ima na podlagi člena 137(3) zakona o DDV preklic davčne identifikacijske številke davčnega zavezanca za posledico izgubo njegove pravice do odbitka vstopnega DDV, je treba opozoriti, da je Sodišče odločilo, da bi bila glede na prevladujoči položaj, ki ga ima pravica do odbitka v skupnem sistemu DDV, sankcija, ki pomeni absolutno zavrnitev pravice do odbitka, nesorazmerna, če se izkaže, da ne gre za utajo in da ni bil oškodovan državni proračun (sodba z dne 12. julija 2012, EMS-Bulgaria Transport, C‑284/11, EU:C:2012:458, točka 70).
53
Poleg tega, kot izhaja iz sodne prakse Sodišča, kaznovanje neizpolnjevanja formalnih obveznosti z zavrnitvijo pravice do odbitka DDV, ne da bi se upoštevale vsebinske zahteve in med drugim ne da bi se preučilo, ali so te zahteve izpolnjene, presega to, kar je potrebno za zagotovitev pravilnega pobiranja davka (glej v tem smislu sodbo z dne 18. novembra 2021, Promexor Trade, C‑358/20, EU:C:2021:936, točka 42 in navedena sodna praksa).
54
Nazadnje, Sodišče je presodilo, da kaznovanje davčnega zavezanca zaradi nespoštovanja knjigovodskih obveznosti in obveznosti obračuna z zavrnitvijo njegove pravice do odbitka jasno presega to, kar je potrebno za dosego cilja zagotovitve pravilnega izpolnjevanja teh obveznosti, ker pravo Unije ne onemogoča, da bi države članice, če bi bilo to potrebno, naložile globo ali denarno kazen, ki je sorazmerna teži kršitve. Vendar je Sodišče pojasnilo, da bi lahko bilo drugače, prvič, če zaradi kršitve takih formalnih zahtev ne bi bilo mogoče predložiti trdnega dokaza, da so bile vsebinske zahteve izpolnjene (sodba z dne 12. septembra 2018, Siemens Gamesa Renewable Energy România, C‑69/17, EU:C:2018:703, točki 37 in 38 ter navedena sodna praksa).
55
Iz tega izhaja, da je nacionalni ukrep, ki pomeni kaznovanje davčnega zavezanca za DDV za neizpolnitev formalnih obveznosti, ki jih ima, s preklicem njegove davčne identifikacijske številke in izgubo pravice do odbitka vstopnega DDV, plačanega v obdobju pred tem preklicem, tako da ta davčni zavezanec ne more več uveljavljati te pravice, kljub temu, da je to opustitev odpravil, da je bila njegova davčna identifikacijska številka posledično ponovno dodeljena, da zaradi te opustitve ni bilo nemogoče ugotoviti, ali so bili izpolnjeni vsebinski pogoji za pridobitev te pravice, in da pri tem davčnem zavezancu ni bilo ugotovljeno ravnanje z znaki zlorabe ali goljufije, presega tisto, kar je potrebno za zagotovitev pravilnega izpolnjevanja teh obveznosti in pravilnega pobiranja davka ter za preprečevanje davčnih goljufij.
56
Vendar mora nazadnje predložitveno sodišče presoditi združljivost zadevne nacionalne ureditve in njene uporabe s strani davčnega in carinskega direktorata z zahtevami, navedenimi v točkah od 51 in 54 tega sklepa, ob upoštevanju vseh okoliščin iz postopka v glavni stvari.
57
Glede na vse navedene preudarke je treba na vprašanji odgovoriti, da je treba člene 63, 167 in 168, od 178 do 180, 182 in 273 Direktive o DDV ter načeli nevtralnosti DDV in sorazmernosti razlagati tako, da nasprotujejo nacionalnemu ukrepu, na podlagi katerega zavezanec za DDV, čigar davčna identifikacijska številka je bila preklicana, ker ni predložil in objavil letnih računovodskih izkazov, in nato po popravku te opustitve ponovno dodeljena, izgubi pravico do odbitka vstopnega DDV, ki ga je plačal v obdobju pred tem preklicem, čeprav so vsebinske zahteve, ki privedejo do pravice do takega odbitka, izpolnjene in čeprav ta davčni zavezanec ni ravnal goljufivo ali z zlorabo, da bi lahko bil upravičen do te pravice.
Stroški
58
Ker je ta postopek za stranki v postopku v glavni stvari ena od stopenj v postopku pred predložitvenim sodiščem, to odloči o stroških.
Iz teh razlogov je Sodišče (sedmi senat) razsodilo:
Člene 63, 167 in 168, od 178 do 180, 182 in 273 Direktive Sveta 2006/112/ES z dne 28. novembra 2006 o skupnem sistemu davka na dodano vrednost, kakor je bila spremenjena z Direktivo Sveta 2010/45/EU z dne 13. julija 2010, ter načeli nevtralnosti davka na dodano vrednost (DDV) in sorazmernosti je treba razlagati tako, da nasprotujejo nacionalnemu ukrepu, na podlagi katerega zavezanec za DDV, čigar davčna identifikacijska številka je bila preklicana, ker ni predložil in objavil letnih računovodskih izkazov, in nato po popravku te opustitve ponovno dodeljena, izgubi pravico do odbitka vstopnega DDV, ki ga je plačal v obdobju pred tem preklicem, čeprav so vsebinske zahteve, ki privedejo do pravice do takega odbitka, izpolnjene in čeprav ta davčni zavezanec ni ravnal goljufivo ali z zlorabo, da bi lahko bil upravičen do te pravice.
Podpisi
(
*1
)	Jezik postopka: madžarščina.