62020CC0707
ĢENERĀLADVOKĀTA ATANASIJA RANTA [ATHANASIOS RANTOS]
SECINĀJUMI,
sniegti 2022. gada 8. septembrī (
1
)
Lieta C‑707/20
Gallaher Limited
pret
Commissioners for Her Majesty’s Revenue & Customs
Upper Tribunal (Tax and Chancery Chamber) (Administratīvā virstiesa (Nodokļu un kanclera kompetences lietu palāta), Apvienotā Karaliste) lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu
Lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu – LESD 49., 63. un 64. pants – Aktīvu nodošana uzņēmumu grupas ietvaros – Uzņēmums, kas ir rezidents dalībvalstī, kura mātesuzņēmums ir reģistrēts citā dalībvalstī, un kura māsasuzņēmums ir reģistrēts trešā valstī – Intelektuālā īpašuma tiesību nodošana no uzņēmuma rezidenta tā māsasuzņēmumam par tirgus vērtībai atbilstošu atlīdzību – Atbrīvojums no nodokļa vai aplikšana ar nodokli atkarībā no valsts, kurā ir saņēmēja uzņēmuma juridiskā adrese
Ievads
1.
Šis Upper Tribunal (Tax and Chancery Chamber) (Administratīvā virstiesa (Nodokļu un kanclera kompetences lietu palāta), Apvienotā Karaliste) iesniegtais lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu attiecas uz LESD 49., 63. un 64. panta interpretāciju.
2.
Šis lūgums ir iesniegts saistībā ar tiesvedību starp Gallaher Limited (turpmāk tekstā – “GL”) – uzņēmumu, kurš ir nodokļu rezidents Apvienotajā Karalistē, un Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs (Ieņēmumu un muitas dienests, Apvienotā Karaliste, turpmāk tekstā – “nodokļu iestāde”) par nodokļa maksāšanas pienākuma noteikšanu GL bez tiesībām atlikt nodokļa samaksu saistībā ar diviem darījumiem, kuru ietvaros aktīvi cedēti uzņēmumiem, kas ietilpst tajā pašā uzņēmumu grupā, bet nav nodokļu rezidenti Apvienotajā Karalistē. Precīzāk, šie darījumi bija, pirmkārt, ar tabakas preču zīmēm saistītu intelektuālā īpašuma tiesību cesija GL māsasuzņēmumam, kas ir nodokļu rezidents Šveicē (turpmāk tekstā – “2011. gada cesija”), un, otrkārt, GL meitasuzņēmuma akciju cesija tās mātesuzņēmumam (starpniekuzņēmumam), kas ir rezidents Nīderlandē (turpmāk tekstā – “2014. gada cesija”).
3.
Pamatlietā GL, attiecībā uz kuru nodokļu iestāde ir pieņēmusi lēmumus, nosakot kapitāla pieauguma apmēru un ar nodokli apliekamās peļņas, kas gūta saistībā ar šīm divām cesijām, apmēru, būtībā apgalvo, ka pastāv atšķirīgs nodokļu režīms salīdzinājumā ar nodošanām, kas veiktas starp uzņēmumu grupas locekļiem, kuru rezidence vai pastāvīgais uzņēmums ir Apvienotajā Karalistē un kuri saņem atbrīvojumu no uzņēmumu ienākuma nodokļa. Proti, saskaņā ar Apvienotajā Karalistē piemērojamajiem “noteikumiem par nodošanu grupas ietvaros”, ja šie paši aktīvi tiktu nodoti mātesuzņēmumam vai māsasuzņēmumam, kas ir nodokļu rezidents Apvienotajā Karalistē (vai nav rezidents Apvienotajā Karalistē, bet tur veic komercdarbību ar pastāvīga uzņēmuma starpniecību), pamatlietā aplūkotais nodokļa maksāšanas pienākums nepastāvētu, jo šīs cesijas uzskata par neitrālām nodokļu ziņā.
4.
Tātad rodas jautājums, vai saistībā ar šīm divām cesijām nodokļa maksāšanas pienākuma noteikšana bez tiesībām atlikt nodokļa samaksu atbilst Savienības tiesībām un, precīzāk, LESD 49. pantā paredzētajai brīvībai veikt uzņēmējdarbību (attiecībā uz abām cesijām) un LESD 63. pantā paredzētajām tiesībām uz kapitāla brīvu apriti (attiecībā uz 2011. gada cesiju).
5.
Atbilstoši Tiesas lūgumam šajos secinājumos tiks analizēts trešais, piektais un sestais prejudiciālais jautājums (
2
). Tie būtībā attiecas uz jautājumu, vai tādi noteikumi par nodošanu grupas ietvaros, kādi aplūkoti pamatlietā, var radīt šķērsli brīvībai veikt uzņēmējdarbību, ciktāl nodokļu režīms atšķiras atkarībā no tā, vai attiecīgais darījums ir veikts starp uzņēmumu un citu tās pašas grupas uzņēmumu, kas reģistrēts Apvienotajā Karalistē vai citā dalībvalstī. Savienības tiesību pārkāpuma gadījumā iesniedzējtiesa uzdod jautājumu par atbilstošo korektīvo pasākumu raksturu.
6.
Savas analīzes noslēgumā es secināšu, ka šie noteikumi ir saderīgi ar brīvību veikt uzņēmējdarbību, ciktāl atšķirīgo attieksmi pret aktīvu nodošanu iekšzemē un to pārrobežu nodošanu, kas par atlīdzību veikta uzņēmumu grupas ietvaros, principā var pamatot ar nepieciešamību saglabāt līdzsvarotu nodokļu ieturēšanas kompetenču sadalījumu, neparedzot obligāti iespēju atlikt nodokļa samaksu, lai nodrošinātu šī ierobežojuma samērīgumu.
Atbilstošās tiesību normas
Uzņēmumu ienākuma nodokļa vispārējie principi Apvienotajā Karalistē
7.
Saskaņā ar Corporation Tax Act 2009 (2009. gada Likums par uzņēmumu ienākuma nodokli, turpmāk tekstā – “CTA 2009”) 2. un 5. pantu un Taxation of Chargeable Gains Act 1992 (1992. gada Likums par kapitāla pieauguma aplikšanu ar nodokli, turpmāk tekstā – “TCGA 1992”) 8. pantu sabiedrībai, kuras nodokļu rezidence ir Apvienotajā Karalistē, ir jāmaksā uzņēmumu ienākuma nodoklis par visu peļņu (tostarp kapitāla pieaugumu), kas ir gūta attiecīgajā finanšu gadā.
8.
Saskaņā ar CTA 2009 5. panta 3. punktu uzņēmumam, kas nav nodokļu rezidents Apvienotajā Karalistē un kurš tajā veic komercdarbību ar pastāvīga uzņēmuma Apvienotajā Karalistē starpniecību, ir jāmaksā uzņēmumu ienākuma nodoklis no peļņas, kas ir attiecināma uz šo pastāvīgo uzņēmumu. Turklāt saskaņā ar TCGA 1992 10.B pantu šādam uzņēmumam ir jāmaksā uzņēmumu ienākuma nodoklis no kapitāla pieauguma, ko tas gūst, cedējot aktīvus, ja šie aktīvi atrodas Apvienotajā Karalistē un tiek izmantoti [uzņēmēj]darbības vai pastāvīgā uzņēmuma vajadzībām. Šie aktīvi tiek kvalificēti kā “ar nodokli apliekami aktīvi” saskaņā ar TCGA 1992 171. (1 A) pantu.
9.
Saskaņā ar TCGA 1992 17. un 18. pantu tiek uzskatīts, ka aktīvi ir cedēti par tirgus vērtībai atbilstošu atlīdzību, ja šī cesija netiek veikta saskaņā ar līgumu, kas noslēgts apstākļos, kas nav normālas konkurences apstākļi, vai ja tā tiek veikta par labu kādai saistītai personai.
Noteikumi par nodošanu uzņēmumu grupas ietvaros Apvienotajā Karalistē
10.
TCGA 1992 171. pantā un CTA 2009 775. un 776. pantā (turpmāk tekstā kopā – “noteikumi par nodošanu grupas ietvaros”) ir noteikts, ka aktīvu cesijai starp grupas uzņēmumiem, kas ir uzņēmumu ienākuma nodokļa maksātāji Apvienotajā Karalistē, ir jānotiek uz nodokļu ziņā neitrāla pamata.
11.
Precīzāk, saskaņā ar TCGA 1992 171. pantu, ja grupas uzņēmums (A), kas ir nodokļu maksātājs Apvienotajā Karalistē, aktīvus cedē citam grupas uzņēmumam (B), kas arī ir nodokļu maksātājs šajā valstī, tiek uzskatīts, ka šī cesija notiek par atlīdzību, kas neuzrāda ne kapitāla pieaugumu, ne zaudējumus (tādējādi tiek uzskatīts, ka B ir iegādājies aktīvus uz tāda paša finanšu pamata kā pamats, uz kura tos ieguva A). Tomēr nodokļa maksāšanas pienākums var rasties vēlāk, ja aktīvi tiek cedēti, uzrādot kapitāla pieaugumu apstākļos, kad nav piemērojams TCGA 1992 171. pants (piemēram, ja B cedē aktīvus uzņēmumam, kas neietilpst grupā, vai ja tas tos cedē grupas uzņēmumam, kas nav uzņēmumu ienākuma nodokļa maksātājs Apvienotajā Karalistē).
12.
Tāpat, ja ir piemērojams CTA 2009 775. pants, nodokļa maksāšanas pienākums (vai nodokļa samazinājums par zaudējumiem) nerodas, ja nemateriālie aktīvi tiek nodoti no viena grupas uzņēmuma (A), kurš ir nodokļu maksātājs Apvienotajā Karalistē, citam grupas uzņēmumam (B), kurš arī šajā valstī ir nodokļu maksātājs. Proti, tiek uzskatīts, ka B piederēja attiecīgie aktīvi jebkurā brīdī, kamēr tie piederēja A, un ka B tos iegādājās par tādām pašām pamatizmaksām kā A. Tomēr nodokļa maksāšanas pienākums var rasties vēlāk, it īpaši, ja aktīvi tiek cedēti apstākļos, kuros CTA 2009 775. pants nav piemērojams (proti, ja tie tiek cedēti uzņēmumam, kas neietilpst grupā, vai uzņēmumam, kas nav nodokļu maksātājs Apvienotajā Karalistē).
Piemērojamās konvencijas par nodokļu dubultās uzlikšanas novēršanu
13.
Lielbritānijas un Ziemeļīrijas Apvienotā Karaliste ir noslēgusi lielu skaitu līgumu un konvenciju ar citām teritorijām, pārsvarā balstoties uz Ekonomiskās sadarbības un attīstības organizācijas (ESAO) nodokļu konvencijas paraugu. It īpaši starp Apvienoto Karalisti un Šveici noslēgtās Konvencijas par nodokļu dubultās uzlikšanas novēršanu 13. panta 5. punktā ir paredzēts, ka kapitāla pieaugumu, kas gūts no tādu aktīvu nodošanas kā tie, uz kuriem attiecas šī tiesvedība, ar nodokli apliek tikai tajā teritorijā, kurā persona, kas nodod īpašumtiesības, ir rezidente.
Noteikumi par uzņēmumu ienākuma nodokļa samaksu Apvienotajā Karalistē
14.
Saskaņā ar Taxes Management Act 1970 (1970. gada Likums par nodokļu pārvaldību) 59.D pantu, redakcijā, kas piemērojama pamatlietā (turpmāk tekstā – “TMA 1970”), uzņēmumu ienākuma nodoklis par finanšu gadu ir jāsamaksā deviņu mēnešu un vienas dienas laikā pēc šī finanšu gada beigām. Turklāt saskaņā ar TMA 1970 55. un 56. pantu, ja nodokļu iestādes lēmums (tostarp, paziņojums par daļēju lietvedības pabeigšanu), ar kuru tiek grozīta uzņēmuma deklarācija par konkrētu grāmatvedības periodu, tiek pārsūdzēts First‑tier Tribunal (Tax Chamber) (Administratīvā pirmās instances tiesa (Nodokļu lietu palāta), Apvienotā Karaliste), noteiktā nodokļa samaksu var atlikt, vienojoties ar nodokļu iestādi, vai iesniedzot lūgumu šajā tiesā, tādējādi, ka šis nodoklis kļūst iekasējams tikai tad, kad tiek pieņemts lēmums saistībā ar šajā tiesā iesniegto prasību.
Pamatlieta, prejudiciālie jautājumi un tiesvedība Tiesā
15.
GL ir uzņēmums, kas ir nodokļu rezidents Apvienotajā Karalistē, kas ietilpst uzņēmumu grupā Japan Tobacco Inc. – pasaules mēroga tabakas uzņēmumu grupā, kas izplata preces 130 valstīs visā pasaulē. Šo grupu vadošais uzņēmums ir biržā kotēts uzņēmums, kas ir nodokļu rezidents Japānā.
16.
No lūguma sniegt prejudiciālu nolēmumu izriet, ka JT grupas vadošais uzņēmums Eiropā ir JTIH, kas ir rezidents Nīderlandē (turpmāk tekstā – “Nīderlandes uzņēmums”), kas ir GL netiešais mātesuzņēmums, jo radniecības saite starp Nīderlandes uzņēmumu un GL ir izveidota ar četru citu sabiedrību starpniecību, kas ir reģistrētas Apvienotajā Karalistē.
17.
2011. gadā GL cedēja māsasuzņēmumam, kas ir Nīderlandes uzņēmuma tiešs meitasuzņēmums, proti, JTISA, kas ir rezidents Šveicē (turpmāk tekstā – “Šveices uzņēmums”), intelektuālā īpašuma tiesības saistībā ar tabakas preču zīmēm un saistītiem aktīviem (2011. gada cesija). Atlīdzību, ko saņēma GL, samaksāja Šveices uzņēmums, kuram šajā nolūkā Nīderlandes uzņēmums piešķīra starpuzņēmumu aizdevumus par summu, kas atbilst atlīdzības apmēram.
18.
2014. gadā GL visu pamatkapitālu, kas tai piederēja vienā no tās meitasuzņēmumiem, proti, uzņēmumā, kas dibināts Menas salā, cedēja Nīderlandes uzņēmumam (2014. gada cesija).
19.
Nodokļu iestāde pieņēma divus lēmumus (paziņojumus par daļēju lietvedības pabeigšanu), nosakot kapitāla pieauguma apmēru un ar nodokli apliekamās peļņas, ko GL ir guvusi saistībā ar 2011. un 2014. gada cesijām, apmēru attiecīgajos finanšu periodos. Tā kā cesionāri nav nodokļu rezidenti Apvienotajā Karalistē, kapitāla pieaugumam no aktīviem tika piemērots tūlītējs nodokļa maksāšanas pienākums un nevienā Apvienotās Karalistes nodokļu tiesību normā nebija paredzēta šī pienākuma atlikšana vai maksāšana pa daļām.
20.
GL sākotnēji cēla divas prasības par šiem lēmumiem First‑tier Tribunal (Tax Chamber) (Administratīvā pirmās instances tiesa (Nodokļu lietu palāta)).
21.
Pirmām kārtām, attiecībā uz prasību par 2011. gada cesiju GL apgalvoja, pirmkārt, ka tiesību atlikt nodokļa maksāšanas pienākumu neesamība esot Nīderlandes uzņēmuma brīvības veikt uzņēmējdarbību ierobežojums; otrkārt, pakārtoti, ka tiesību atlikt šo maksājumu neesamība izraisot Nīderlandes uzņēmuma un/vai GL tiesību uz kapitāla brīvu apriti ierobežojumu un, treškārt, ka, lai gan Apvienotā Karaliste, pamatojoties uz līdzsvarotu nodokļu ieturēšanas kompetenču sadalījumu, esot tiesīga aplikt ar nodokli gūto kapitāla pieaugumu, pienākums samaksāt nodokli nekavējoties bez samaksas atlikšanas iespējas esot nesamērīgs.
22.
Otrām kārtām, attiecībā uz prasību par 2014. gada cesiju GL apgalvoja, pirmkārt, ka tiesību atlikt nodokļa saistību samaksu neesamība esot Nīderlandes uzņēmuma brīvības veikt uzņēmējdarbību ierobežojums un, otrkārt, ka, lai gan principā Apvienotā Karaliste, pamatojoties uz līdzsvarotu nodokļu ieturēšanas kompetenču sadalījumu, esot tiesīga aplikt ar nodokli gūto kapitāla pieaugumu, pienākums samaksāt nodokli nekavējoties bez samaksas atlikšanas iespējas esot nesamērīgs. Iesniedzot šo prasību, GL atlika uzņēmumu ienākuma nodokļa samaksu līdz brīdim, kad tiks pieņemts nolēmums pēc būtības, kā tai bija tiesības to darīt saskaņā ar TMA 1970 55. pantu.
23.
First‑tier Tribunal (Tax Chamber) (Administratīvā pirmās instances tiesa (Nodokļu lietu palāta)) secināja, ka abām cesijām esot labi komerciāli iemesli (
3
), ka neviena no šīm cesijām neesot daļa no pilnībā mākslīgiem veidojumiem, kas neatspoguļo ekonomisko realitāti, un ka izvairīšanās no nodokļu maksāšanas neesot nevienas no šīm cesijām galvenais vai viens no galvenajiem mērķiem.
24.
Šī tiesa nosprieda, ka Savienības tiesības ir tikušas pārkāptas attiecībā uz prasību par 2014. gada cesiju, bet tās nav tikušas pārkāptas attiecībā uz prasību par 2011. gada cesiju. Tādēļ tā apmierināja 2014. gada prasību, bet noraidīja 2011. gada prasību.
25.
Šajā ziņā attiecībā uz prasību par 2011. gada cesiju tā tostarp nosprieda, ka nepastāv Nīderlandes uzņēmuma brīvības veikt uzņēmējdarbību ierobežojums. Attiecībā uz tiesībām uz kapitāla brīvu apriti tā atzina, ka uz šīm tiesībām nevar atsaukties, jo attiecīgie tiesību akti attiecas tikai uz grupām, ko veido uzņēmumi, kas tiek kontrolēti kopīgi.
26.
Prasības par 2014. gada cesiju ietvaros tā tostarp nosprieda, ka pastāv Nīderlandes uzņēmuma brīvības veikt uzņēmējdarbību ierobežojums, ka šis uzņēmums ir objektīvi salīdzināms ar uzņēmumu, kas ir nodokļu maksātājs Apvienotajā Karalistē, un ka tiesību atlikt nodokļa saistību samaksu neesamība ir nesamērīga.
27.
GL attiecībā uz 2011. gada cesiju iesniedza apelācijas sūdzību iesniedzējtiesā. Savukārt nodokļu iestāde iesniedza apelācijas sūdzību šajā tiesā par 2014. gada cesiju.
28.
Iesniedzējtiesa norāda, ka jautājums, kas rodas valsts tiesvedībā, ir par to, vai 2011. un 2014. gada cesijas ietvaros nodokļa maksāšanas pienākuma noteikšana bez tiesībām atlikt nodokļa samaksu ir saderīga ar Savienības tiesībām, precīzāk, attiecībā uz abām cesijām, ar LESD 49. pantā paredzēto brīvību veikt uzņēmējdarbību un attiecībā uz 2011. gada cesiju – ar kapitāla brīvu apriti, kas paredzēta LESD 63. pantā. Šī tiesa piebilst, ka, ja nodokļa maksāšanas pienākuma noteikšana bez tiesībām atlikt nodokļa samaksu ir pretrunā Savienības tiesībām, rodas jautājumi par atbilstošu korektīvo pasākumu.
29.
Šajos apstākļos Upper Tribunal (Tax and Chancery Chamber) (Administratīvā virstiesa (Nodokļu un kanclera kompetences lietu palāta) nolēma apturēt tiesvedību un uzdot Tiesai šādus prejudiciālus jautājumus:
“1)
Vai var atsaukties uz LESD 63. pantu attiecībā uz tādiem valsts tiesību aktiem kā noteikumi par nodošanu grupas ietvaros, kas piemērojami tikai uzņēmumu grupām?
2)
Pat ja vispārējā ziņā uz LESD 63. pantu nevar atsaukties attiecībā uz noteikumiem par nodošanu grupas ietvaros, vai uz to var tomēr atsaukties:
a)
attiecībā uz kapitāla apriti no mātesuzņēmuma, kas ir kādas Savienības dalībvalsts rezidents, meitasuzņēmumam, kas ir Šveices rezidents, ja mātesuzņēmumam pieder 100 % līdzdalības daļu gan meitasuzņēmumā, kas ir Šveices rezidents, gan meitasuzņēmumā, kas ir Apvienotās Karalistes rezidents un kam ir uzlikts attiecīgais nodokļa maksāšanas pienākums;
b)
attiecībā uz kapitāla apriti, ko veic pilnībā piederošs Apvienotajā Karalistē rezidējošs meitasuzņēmums par labu pilnībā piederošam Šveicē rezidējošam meitasuzņēmumam, no kuriem abi pieder vienam mātesuzņēmumam, kas ir Savienības dalībvalsts rezidents, ņemot vērā, ka abi uzņēmumi ir māsasuzņēmumi un starp tiem nav izveidotas mātes un meitasuzņēmuma attiecības?
3)
Vai tāds tiesiskais regulējums kā noteikumi par nodošanu grupas ietvaros, kas paredz tūlītējo izceļošanas nodokli par aktīvu nodošanu no Apvienotajā Karalistē rezidējošā uzņēmuma par labu māsasuzņēmumam, kas ir Šveices rezidents (un kas neveic komercdarbību Apvienotajā Karalistē caur pastāvīgu uzņēmumu), uzskatāms par mātesuzņēmuma LESD 49. pantā noteiktās brīvības veikt uzņēmējdarbību ierobežojumu vai, attiecīgajā gadījumā, par LESD 63. pantā noteiktās kapitāla brīvas aprites ierobežojumu situācijā, kad abi šie uzņēmumi ir meitasuzņēmumi un pilnībā pieder vienam mātesuzņēmumam, kas ir citas dalībvalsts rezidents, ņemot vērā to, ka, ja māsasuzņēmums arī būtu Apvienotās Karalistes rezidents (vai veiktu komercdarbību Apvienotajā Karalistē caur pastāvīgu uzņēmumu), tad šāda nodošana tiktu veikta bez aplikšanas ar nodokļiem?
4)
Pieņemot, ka uz LESD 63. pantu var atsaukties:
a)
Vai preču zīmju un saistīto aktīvu nodošana no GL par labu [Šveices uzņēmumam] par atlīdzību, ar kuru tika paredzēts atspoguļot šo preču zīmju tirgus vērtību, ir kapitāla aprite LESD 63. panta izpratnē?
b)
Vai kapitāla aprite, ko veicis [Nīderlandes uzņēmums] par labu [Šveices uzņēmumam], proti, savam Šveicē rezidējošajam meitasuzņēmumam, ir tiešās investīcijas LESD 64. panta izpratnē?
c)
Ņemot vērā, ka LESD 64. pants attiecas tikai uz noteiktiem kapitāla aprites veidiem, vai LESD 64. pantu var piemērot apstākļos, kad kapitāla apriti var raksturot gan kā tiešas investīcijas (kas minētas šajā pantā), gan kā cita veida kapitāla apriti, kas nav minēta šajā pantā?
5)
Ja ierobežojums pastāvēja, ņemot vērā, ka ir vispārpieņemts, ka ierobežojumu principā pamatoja primārie vispārējo interešu apsvērumi (proti, nepieciešamība saglabāt līdzsvarotu nodokļu uzlikšanas pilnvaru sadalījumu), vai ierobežojums bija nepieciešams un samērīgs [Eiropas Savienības] Tiesas judikatūras izpratnē, jo īpaši apstākļos, kad attiecīgais nodokļa maksātājs ir guvis ienākumu par aktīvu nodošanu apmērā, kas atbilst pilnai šo aktīvu tirgus vērtībai?
6)
Ja brīvība veikt uzņēmējdarbību un/vai tiesības uz kapitāla brīvu apriti ir pārkāptas:
a)
Vai Savienības tiesībās ir prasīts, lai valsts tiesiskais regulējums tiktu interpretēts vai nepiemērots tādā veidā, saskaņā ar kuru GL tiek dota iespēja atlikt nodokļa samaksu?
b)
Ja tas tā ir, vai Savienības tiesībās ir prasīts, lai valsts tiesiskais regulējums tiktu interpretēts vai nepiemērots tādā veidā, saskaņā ar kuru GL tiek dota iespēja atlikt nodokļa samaksu, kamēr aktīvi netiks nodoti ārpus apakšgrupas, kuras mātesuzņēmums ir citā dalībvalstī rezidējošs uzņēmums (proti, “uz ienākumu gūšanas pamata”), vai arī iespēja veikt nodokļa samaksu pa daļām (proti “uz samaksas pa daļām pamata”) var būt par samērīgu korektīvo pasākumu?
c)
Ja iespēja veikt nodokļa samaksu pa daļām principā var būt par samērīgu korektīvo pasākumu:
i)
Vai tas tā ir tikai ar nosacījumu, ka valsts tiesībās tika paredzēta šī iespēja aktīvu nodošanas brīdī, vai arī tas būtu saderīgs ar Savienības tiesībām, ja šāda iespēja tiks nodrošināta kā korektīvais pasākums pēc notikuma (proti, valsts tiesa nodrošinās šādu iespēju pēc notikuma, piemērojot atbilstīgu interpretāciju vai nepiemērojot tiesisko regulējumu)?
ii)
Vai Savienības tiesībās ir prasīts, lai valsts tiesas nodrošinātu korektīvo pasākumu, kas iespējami mazā mērā skar attiecīgo Savienības tiesību brīvību, vai arī pietiek ar to, ka valsts tiesas nodrošinās korektīvo pasākumu, kas, būdams samērīgs, iespējami mazā mērā atkāpjas no spēkā esošajām valsts tiesībām?
iii)
Kāds periods ir nepieciešams samaksai pa daļām? un
iv)
Vai tas būtu Savienības tiesību pārkāpums, ja korektīvais pasākums ietvertu pa daļām veicamo maksājumu plānu, kurā maksājumu termiņš iestātos pirms datuma, kurā jautājumi starp pusēm tiks galīgi atrisināti, proti, vai pa daļām veicamo maksājumu termiņiem ir jābūt noteiktiem nākotnē?”
30.
Lai arī Apvienotā Karaliste 2020. gada 31. janvārī izstājās no Savienības, Tiesas kompetencē joprojām ir lemt par šo lūgumu (
4
).
31.
Rakstiskus apsvērumus iesniedza GL, Apvienotās Karalistes valdība un Eiropas Komisija.
Vērtējums
Ievada apsvērumi
32.
Tā kā prejudiciālajos jautājumos ir atsauce gan uz LESD 49. pantu, kas attiecas uz brīvību veikt uzņēmējdarbību, gan uz LESD 63. pantu, kas attiecas uz kapitāla brīvu apriti, ir jānosaka, kura brīvība ir piemērojama pamatlietā (
5
).
33.
Saskaņā ar pastāvīgo judikatūru, lai noteiktu, vai uz valsts tiesību aktiem attiecas viena vai otra LESD garantētā pamatbrīvība, ir jāņem vērā attiecīgo tiesību aktu priekšmets (
6
).
34.
Šajā ziņā Tiesa ir nospriedusi, ka LESD 49. panta piemērošanas jomā ietilpst valsts tiesību akti, kurus ir iecerēts piemērot tikai tādām kapitāla daļām, kas ļauj īstenot noteiktu ietekmi uz sabiedrības lēmumiem un noteikt tās darbību. Turpretim valsts tiesiskais regulējums, kas ir piemērojams kapitāla daļām, kuru iegūšanas vienīgais mērķis ir bijusi kapitāla ieguldīšana, bet ne uzņēmuma vadības ietekmēšana vai kontrole, ir jāpārbauda, ņemot vērā vienīgi kapitāla brīvu apriti (
7
).
35.
Šajā gadījumā pamatlietā aplūkotie tiesību akti attiecas uz nodokļu režīmu, kas piemērojams aktīvu cesijai vienas uzņēmumu grupas ietvaros (
8
). Uz tādiem tiesību aktiem, kā norādīja iesniedzējtiesa, var attiekties LESD 49. pants un LESD 63. pants (
9
). Ja valsts pasākums vienlaikus attiecas gan uz brīvību veikt uzņēmējdarbību, gan uz kapitāla brīvu apriti, saskaņā ar iedibināto judikatūru attiecīgais pasākums principā ir jāizskata, ņemot vērā tikai vienu no šīm brīvībām, ja izrādās, ka pamatlietas apstākļos viena no šīm brīvībām ir pilnīgi otršķirīga salīdzinājumā ar otro un var tikt tai piesaistīta (
10
).
36.
Šajā gadījumā es uzskatu, ka brīvība veikt uzņēmējdarbību ir galvenā brīvība, uz kuru attiecas attiecīgais valsts pasākums. Kā izriet no lūguma sniegt prejudiciālu nolēmumu, noteikumi par nodošanu grupas ietvaros ir piemērojami tikai uzņēmumu “grupas” ietvaros, un šis jēdziens saskaņā ar TCGA 1992 170. panta 3. punktu ir definēts kā uzņēmums un visi tā meitasuzņēmumi 75 % apmērā (un to meitasuzņēmumi 75 % apmērā). Līdz ar to noteikumi par nodošanu grupas ietvaros ir piemērojami tikai, pirmkārt, aktīvu nodošanai starp mātesuzņēmumu un tās meitasuzņēmumiem (vai mazmeitasuzņēmumiem), attiecībā uz kuriem tam ir noteikta tieša (vai netieša) ietekme, un, otrkārt, aktīvu nodošanai starp meitasuzņēmumiem (vai mazmeitasuzņēmumiem), kas ir māsasuzņēmumi, kuriem ir kopīgs mātesuzņēmums, kas īsteno noteiktu kopīgu ietekmi. Abos gadījumos noteikumi par nodošanu grupas ietvaros kļūst piemērojami, pamatojoties uz mātesuzņēmuma dalību, kas tam ļauj īstenot noteiktu ietekmi uz tā meitasuzņēmumiem. Līdz ar to tiesību akti attiecas tikai uz attiecībām uzņēmumu grupas ietvaros un Tiesa ir skaidri noteikusi, ka šāda veida tiesību akti galvenokārt ietekmē brīvību veikt uzņēmējdarbību (
11
).
37.
Turklāt, pieņemot, ka šiem tiesību aktiem varētu būt ierobežojoša ietekme uz kapitāla brīvu apriti, šāda ietekme ir brīvības veikt uzņēmējdarbību iespējamo šķēršļu neizbēgamas sekas un līdz ar to tā neattaisno autonomu šo tiesību aktu pārbaudi no LESD 63. panta viedokļa (
12
). Tātad Tiesai neesot jānosaka, kā to būtībā apgalvo GL, vai pamatlietā aplūkotā situācija ietilpst LESD 49. panta piemērošanas jomā, pamatojoties nevis uz tiesību aktu priekšmetu, bet gan uz lietas faktiskajiem apstākļiem, nedz papildus jāvērtē LESD 63. panta piemērojamība. Tomēr šim pirmajam vērtējumam būtu jāsniedz Tiesai atbildes elementi, kas tai ļautu atbildēt uz pirmo, otro un ceturto prejudiciālo jautājumu, kuri attiecas uz LESD 63. panta piemērošanu.
38.
Ņemot vērā iepriekš minēto, uz trešo, piekto un sesto prejudiciālo jautājumu ir jāatbild, ņemot vērā tikai LESD 49. pantu.
Par trešo prejudiciālo jautājumu
39.
Ar savu trešo jautājumu iesniedzējtiesa būtībā jautā, vai tādi valsts tiesību akti kā noteikumi par nodošanu grupas ietvaros, ar kuriem tiek noteikts tūlītējs nodokļa maksāšanas pienākums par aktīvu nodošanu no uzņēmuma, kas ir nodokļu rezidents Apvienotajā Karalistē, par labu māsasuzņēmumam, kas ir nodokļu rezidents Šveicē (un kas neveic komercdarbību Apvienotajā Karalistē ar pastāvīga uzņēmuma starpniecību), gadījumā, ja abi šie uzņēmumi ir meitasuzņēmumi un pilnībā pieder vienam mātesuzņēmumam, kas ir citas dalībvalsts nodokļu rezidents, ir šī mātesuzņēmuma brīvības veikt uzņēmējdarbību ierobežojums LESD 49. panta izpratnē, ja šāda nodošana netiktu aplikta ar nodokļiem gadījumā, ja māsasuzņēmums būtu Apvienotās Karalistes rezidents (vai veiktu tur komercdarbību ar pastāvīga uzņēmuma starpniecību).
40.
Šajā ziņā GL apgalvo, ka brīvība veikt uzņēmējdarbību, kas ir Nīderlandes uzņēmumam, prasa, lai noteikumi par nodošanu grupas ietvaros attiektos arī uz aktīvu nodošanu šī uzņēmuma meitasuzņēmumiem, kas pastāv ārpus Apvienotās Karalistes, neatkarīgi no tā, vai šie meitasuzņēmumi ir reģistrēti dalībvalstī vai trešajā valstī. Savukārt Apvienotās Karalistes valdība uzskata, ka tūlītējs pienākums maksāt nodokli par aktīvu nodošanu māsasuzņēmumam, kas ir rezidents Šveicē, ko veicis uzņēmums, kas ir rezidents Apvienotajā Karalistē, kā tas bija 2011. gada cesijas gadījumā, nerada brīvības veikt uzņēmējdarbību ierobežojumu. Visbeidzot, Komisija apgalvo, ka šāda veida darījums neietilpst LESD 49. panta piemērošanas jomā, jo Šveice nav Savienības dalībvalsts.
41.
Vispirms ir jānorāda, pirmkārt, ka šis jautājums attiecas tikai uz tāda darījuma veidu, kas atbilst 2011. gada cesijas konfigurācijai, proti, aktīvu nodošana no uzņēmuma, kas ir nodokļu maksātājs Apvienotajā Karalistē, uzņēmumam, kura nodokļu rezidence ir ārpus Savienības (šajā gadījumā – Šveicē), kas nav nodokļu maksātājs Apvienotajā Karalistē.
42.
Otrkārt, jautājums attiecas uz situāciju, kurā mātesuzņēmums ir īstenojis savu brīvību atbilstoši LESD 49. pantam, izveidojot meitasuzņēmumu Apvienotajā Karalistē (šajā gadījumā – GL). Tādēļ brīvība veikt uzņēmējdarbību tiks izvērtēta tikai no mātesuzņēmuma (šajā gadījumā – Nīderlandes uzņēmuma) tiesību viedokļa.
43.
No šāda viedokļa raugoties, ir jāatgādina, ka saskaņā ar Tiesas pastāvīgo judikatūru brīvība veikt uzņēmējdarbību, kas ir atzīta LESD 49. pantā, lasot to kopsakarā ar LESD 54. pantu, tādu uzņēmējsabiedrību gadījumā, kuras ir nodibinātas atbilstoši dalībvalsts tiesību aktiem un kuru juridiskā adrese, galvenā vadība vai galvenā uzņēmējdarbības vieta ir Savienībā, ietver to tiesības veikt darbību attiecīgajā dalībvalstī ar meitasuzņēmuma, filiāles vai pārstāvniecības starpniecību (
13
). Šo tiesību normu mērķis ir uzņēmējā dalībvalstī nodrošināt [uzņēmumam] tādu pašu attieksmi kā pret saviem uzņēmumiem, aizliedzot jebkādu nelabvēlīgāku attieksmi atkarībā no sabiedrību juridiskās adreses atrašanās vietas (
14
).
44.
No tā izriet, ka mātesuzņēmumam (Nīderlandes uzņēmumam) saskaņā ar LESD 49. pantu ir tiesības, ka tās meitasuzņēmumam (GL) piemēro tādus pašus nosacījumus, kādus ir noteikusi Apvienotā Karaliste attiecībā uz uzņēmumiem, kuru nodokļu rezidence ir Apvienotajā Karalistē (
15
).
45.
Ir jākonstatē, ka pamatlietā aplūkotie noteikumi par nodošanu grupas ietvaros, it īpaši TCGA 1992 171. pants, nerada nekādu atšķirīgu attieksmi atkarībā no mātesuzņēmuma nodokļu rezidences vietas, ciktāl ar šiem noteikumiem mātesuzņēmuma, kura juridiskā adrese ir citā dalībvalstī, meitasuzņēmumam, kas ir rezidents Apvienotajā Karalistē, tiek piemērota tāda pati attieksme kā mātesuzņēmuma, kura juridiskā adrese ir Apvienotajā Karalistē, meitasuzņēmumam, kas ir rezidents Apvienotajā Karalistē. Citiem vārdiem sakot, GL būtu piemērots tāds pats nodokļu režīms, ja mātesuzņēmums būtu rezidents Apvienotajā Karalistē, kas galu galā nozīmē, ka mātesuzņēmumu līmenī attieksme nav bijusi atšķirīga.
46.
No tā izriet, ka Apvienotā Karaliste nepiemēro nelabvēlīgāku attieksmi pret uzņēmuma, kas ir rezidents citā dalībvalstī, meitasuzņēmumu salīdzinājumā ar Apvienotajā Karalistē rezidējoša uzņēmuma līdzīgu meitasuzņēmumu un ka ar LESD 49. pantu tiek pieļauta tūlītēja nodokļa maksāšanas pienākuma noteikšana tādos apstākļos, kas izklāstīti trešajā prejudiciālajā jautājumā.
47.
Manā ieskatā šo secinājumu nevar atspēkot dažādie argumenti, ko GL ir izvirzījusi, lai pamatotu nostāju, ka pastāvot atšķirīga attieksme pret Nīderlandes uzņēmumu salīdzinājumā ar mātesuzņēmumu, kas ir rezidents Apvienotajā Karalistē, un līdz ar to brīvības veikt uzņēmējdarbību ierobežojums.
48.
Pirmkārt, ir jānoraida GL arguments, ar kuru, atsaucoties uz 2008. gada 27. novembra spriedumu Papillon (C‑418/07, EU:C:2008:659), GL apgalvo, ka adekvāts salīdzinājums, lai noteiktu, vai pastāv atšķirīga attieksme, ir tāds, kurā salīdzina faktiskos apstākļus (proti, [aktīvu] nodošanu no mātesuzņēmuma, kas nav rezidents Apvienotajā Karalistē, meitasuzņēmuma, kas ir rezidents Apvienotajā Karalistē, māsasuzņēmumam, kas nav rezidents Apvienotajā Karalistē), ar pilnīgas iekšzemes situācijas apstākļiem (proti, [aktīvu] nodošanu no mātesuzņēmuma, kas ir rezidents Apvienotajā Karalistē, meitasuzņēmuma, kas ir rezidents Apvienotajā Karalistē, māsasuzņēmumam, kas ir rezidents Apvienotajā Karalistē).
49.
Pretēji tam, ko apgalvo GL, lieta, kurā pasludināts minētais spriedums Papillon, atšķiras no izskatāmās lietas. Minētajā lietā Tiesa izvērtēja režīmu, ar kuru tiek piešķirta iespēja izvēlēties nodokļu integrācijas režīmu atkarībā no tā, vai meitasuzņēmums, ar kura starpniecību mātesuzņēmumam netiešā veidā pieder kapitāldaļas, ir Francijas vai citas dalībvalsts rezidents. Šajā kontekstā bija svarīgi ņemt vērā Kopienas situācijas salīdzināmību ar pilnīgu iekšzemes situāciju, un tāda bija Tiesas izmantotā pieeja. Ir skaidrs, ka Tiesa nepasludināja principiālu spriedumu, pieprasot, neatkarīgi no apstākļiem, salīdzināt faktiskos apstākļus ar pilnīgu iekšzemes situāciju. Gluži pretēji, no Tiesas pastāvīgās judikatūras skaidri izriet, ka LESD 49. pantā ir prasīts, lai mātesuzņēmuma, kas ir rezidents citā dalībvalstī, meitasuzņēmumam tiktu piemēroti tādi paši nosacījumi, kādus uzņēmēja valsts piemēro mātesuzņēmuma meitas uzņēmumam, ja šie abi uzņēmumi ir rezidenti šajā uzņēmējā dalībvalstī. GL ierosinātais salīdzinājums nozīmētu prasīt, lai uzņēmēja dalībvalsts piemēro labvēlīgāku nodokļu režīmu mātesuzņēmuma nerezidenta meitasuzņēmumam rezidentam salīdzinājumā ar režīmu, ko tā piemēro mātesuzņēmuma rezidenta meitasuzņēmumam rezidentam.
50.
Otrkārt, GL būtībā apgalvo, ka jebkurā gadījumā nav nozīmes tam, vai atšķirīga attieksme pastāv vai nepastāv, ciktāl saskaņā ar Tiesas judikatūru par brīvības veikt uzņēmējdarbību ierobežojumiem ir uzskatāmi visi pasākumi, kas aizliedz, traucē vai padara mazāk pievilcīgu šīs brīvības izmantošanu (
16
). GL uzskata, ka tas, ka tā nevar nodot aktīvus grupas uzņēmumiem ārvalstīs tā, ka tai netiek noteikts tūlītējs nodokļa maksāšanas pienākums, neraugoties uz to, ka aktīvi paliek tajā pašā ekonomiskajā īpašumā, padarot mazāk pievilcīgu šīs brīvības izmantošanu Nīderlandes uzņēmumam, kurš iegādājas GL.
51.
Šajā ziņā ir jākonstatē, ka judikatūra, uz kuru atsaucas GL un saskaņā ar kuru pastāvot brīvības veikt uzņēmējdarbību ierobežojums, ja pasākums padara “šīs brīvības īstenošanu mazāk pievilcīgu”, attiecas uz situācijām, kas atšķiras no situācijas pamatlietā, proti, ja uzņēmums, kas vēlas izmantot savu brīvību veikt uzņēmējdarbību citā dalībvalstī, atrodas neizdevīgākā situācijā salīdzinājumā
ar līdzīgu uzņēmumu, kas neizmanto šo brīvību (
17
). Ja šāda salīdzinājuma nav, jebkurš noteiktais nodokļa maksāšanas pienākums būtu pretrunā LESD 49. pantam, jo pienākums maksāt nodokli ir mazāk pievilcīgs nekā būt atbrīvotam no tā. Proti, Tiesas judikatūra izceļošanas nodokļa jomā (
18
) apstiprina, ka vērtējums ir jāveic, pamatojoties uz atšķirīgas attieksmes konstatējumu, tātad pamatojoties uz salīdzinājumu, nevis tikai pamatojoties uz jautājumu, vai valsts pasākumi padara brīvības īstenošanu “mazāk pievilcīgu”. Piemēram, Tiesa ir nospriedusi, ka valsts pasākumi, ar ko nosaka nelabvēlīgāku attieksmi pret paša pastāvīgā uzņēmuma pārcelšanu uz citu dalībvalsti salīdzinājumā ar uzņēmuma pārcelšanu dalībvalsts iekšienē (
19
) vai attiecībā uz aktīvu nodošanu uzņēmumam, kas atrodas citā dalībvalstī, salīdzinājumā ar aktīvu nodošanu uzņēmumam dalībvalsts iekšienē (
20
) rada brīvības veikt uzņēmējdarbību ierobežojumu.
52.
Tomēr, kā tika norādīts šo secinājumu 45. un 46. punktā, situācijā, uz kuru attiecas trešais prejudiciālais jautājums, ar valsts pasākumiem ir noteikts tūlītējs nodokļu maksāšanas pienākums attiecībā uz mātesuzņēmuma, kas ir nerezidents Apvienotajā Karalistē, meitasuzņēmuma, kas ir rezidents Apvienotajā Karalistē, veikto aktīvu nodošanu uz trešo valsti un ar šiem pasākumiem ir noteikts tāds pats nodokļa maksāšanas pienākums situācijā, kas ir līdzīga situācijai, kurā mātesuzņēmuma, kas ir rezidents Apvienotajā Karalistē, meitasuzņēmums, kas ir rezidents Apvienotajā Karalistē, nodod aktīvus uz trešo valsti.
53.
Treškārt, pretēji tam, ko apgalvo GL, pamatlietas apstākļi nav analoģiski apstākļiem lietā, kurā tika pasludināts spriedums Test Claimants II. GL atsaucas uz šo spriedumu, lai pamatotu savu nostāju, saskaņā ar kuru iespējas atlikt maksājumu neesamība 2011. gada cesijas ietvaros ierobežo Nīderlandes uzņēmuma brīvību veikt uzņēmējdarbību attiecībā uz GL iegādi neatkarīgi no māsasuzņēmuma uzņēmējdarbības vietas, kurai neesot nozīmes, lai veiktu vērtējumu.
54.
Tomēr ir jākonstatē, ka noteikumi par nodošanu grupas ietvaros būtiski atšķiras no Apvienotās Karalistes tiesiskā regulējuma nepietiekamas kapitalizācijas jomā, kas tika izskatīta spriedumā Test Claimants II un uz kuru atsaucas GL. Apvienotās Karalistes nepietiekamas kapitalizācijas režīma būtiskākā pazīme bija tas, ka tika ierobežotas šajā valstī rezidējoša uzņēmuma tiesības atskaitīt procentus, kas tiek pārskaitīti tiešam vai netiešam mātesuzņēmumam, kas ir rezidents citā dalībvalstī (vai citam šī uzņēmuma kontrolētam uzņēmumam), lai gan ar šo režīmu nebija noteikti šādi ierobežojumi procentu maksājumiem, ko veic Apvienotajā Karalistē rezidējošs uzņēmums par labu Apvienotajā Karalistē rezidējošam mātesuzņēmumam. Tiesa nosprieda, ka šī atšķirīgā attieksme pret rezidentiem meitasuzņēmumiem “atkarībā no to mātes sabiedrības juridiskās adreses atrašanās vietas” ir brīvības veikt uzņēmējdarbību ierobežojums citās dalībvalstīs reģistrētiem uzņēmumiem (
21
).
55.
Tā kā atšķirīgā attieksme, kas izriet no tiesiskā regulējuma par nepietiekamu kapitalizāciju, tika balstīta uz mātesuzņēmuma juridiskās adreses atrašanās vietu, šī uzņēmuma brīvība tika ierobežota gan tad, kad procenti tika maksāti tieši mātesuzņēmumam, kas nav rezidents Apvienotajā Karalistē, citā valstī, gan tad, kad tie tika maksāti citam uzņēmumam, kuru kontrolē mātesuzņēmums (neatkarīgi no šī uzņēmuma rezidences valsts) (
22
). Turpretī, piemērojot noteikumus par nodošanu grupas ietvaros aktīvu nodošanai, ko īsteno Nīderlandes mātesuzņēmuma meitasuzņēmums, kas ir rezidents Apvienotajā Karalistē par labu māsasuzņēmumam, kas ir rezidents Šveicē, netiek radīta atšķirīga attieksme, kas balstīta uz mātesuzņēmuma juridiskās adreses atrašanās vietu. Noteikumi par nodošanu grupas ietvaros būtu piemērojami tieši tāpat, ja mātesuzņēmums būtu dibināts Apvienotajā Karalistē vai ja tas būtu rezidents Apvienotajā Karalistē.
56.
Ņemot vērā iepriekš minētos apsvērumus, uz trešo prejudiciālo jautājumu es ierosinu atbildēt, ka LESD 49. pants ir jāinterpretē tādējādi, ka ar to tiek pieļauti valsts tiesību akti, kas attiecas uz noteikumiem par nodošanu grupas ietvaros, ar kuriem tiek noteikts tūlītējs nodokļa maksāšanas pienākums par aktīvu nodošanu no uzņēmuma, kas ir nodokļu rezidents Apvienotajā Karalistē, par labu māsasuzņēmumam, kas ir nodokļu rezidents Šveicē (un kas neveic komercdarbību Apvienotajā Karalistē ar pastāvīga uzņēmuma starpniecību), gadījumā, ja abi šie uzņēmumi ir meitasuzņēmumi un pilnībā pieder vienam mātesuzņēmumam, kas ir citas dalībvalsts nodokļu rezidents, un situācijā, kad šāda nodošana netiktu aplikta ar nodokļiem, ja māsasuzņēmums būtu Apvienotās Karalistes rezidents (vai veiktu tur komercdarbību ar pastāvīga uzņēmuma starpniecību).
Par piekto prejudiciālo jautājumu
57.
Ar piekto jautājumu iesniedzējtiesa būtībā jautā, vai gadījumā, ja pastāvētu brīvības veikt uzņēmējdarbību ierobežojums, ko rada noteikumi par nodošanu grupas ietvaros, ko principā pamatotu primāri vispārējo interešu apsvērumi, proti, nepieciešamība saglabāt līdzsvarotu nodokļu ieturēšanas kompetenču sadalījumu, šādu ierobežojumu varētu uzskatīt par nepieciešamu un samērīgu, it īpaši apstākļos, kad attiecīgais nodokļu maksātājs kā atlīdzību par aktīvu cesiju ir guvis ienākumus apmērā, kas atbilst pilnai šo aktīvu tirgus vērtībai.
58.
Ņemot vērā uz trešo prejudiciālo jautājumu ierosināto atbildi, uz šo jautājumu nav jāatbild saistībā ar 2011. gada cesiju.
59.
Attiecībā uz 2014. gada cesiju starp pamatlietas pusēm nav strīda par to, ka noteikumi par nodošanu grupas ietvaros, it īpaši TCGA 1992 171. pants, rada atšķirīgu attieksmi pret uzņēmumiem, kas ir uzņēmumu ienākuma nodokļa maksātāji Apvienotajā Karalistē un kas veic aktīvu nodošanu grupas ietvaros atkarībā no tā, vai aktīvu saņēmējs ir vai nav uzņēmumu ienākuma nodokļa maksātājs Apvienotajā Karalistē (piemēram, Nīderlandes uzņēmums). Konkrētāk, lai gan nodokļa maksāšanas pienākums nerodas, ja šāds uzņēmums nodod aktīvus grupas uzņēmumam, kurš maksā nodokļus Apvienotajā Karalistē, ar šiem noteikumiem šāda priekšrocība tiek liegta, ja šie aktīvi tiek nodoti, kā šajā gadījumā 2014. gada cesijas ietvaros, grupas uzņēmumam, kurš maksā nodokļus citā dalībvalstī. Tādējādi šie noteikumi var būt brīvības veikt uzņēmējdarbību ierobežojums.
60.
Es varu vienīgi piekrist šādai lietas pušu interpretācijai, ciktāl noteikumi par nodošanu grupas ietvaros tiešām rada nelabvēlīgāku nodokļu režīmu uzņēmumiem, kas ir uzņēmumu ienākuma nodokļa maksātāji Apvienotajā Karalistē, kuri nodod aktīvus grupas ietvaros saistītiem uzņēmumiem, kuri nav uzņēmumu ienākuma nodokļa maksātāji Apvienotajā Karalistē.
61.
Iesniedzējtiesa balstās uz premisu, ka šāds ierobežojums principā var tikt pamatots ar primāriem vispārējo interešu apsvērumiem, proti, ar nepieciešamību saglabāt līdzsvarotu nodokļu ieturēšanas kompetenču sadalījumu. Citiem vārdiem sakot, Apvienotajai Karalistei būtu jābūt pilnvarotai aplikt ar nodokli kapitāla pieaugumu, kas gūts, pirms aktīvi tiek nodoti uzņēmumam, kurš nav uzņēmumu ienākuma nodokļa maksātājs Apvienotajā Karalistē. Šajā ziņā jānorāda, ka šī premisa man šķiet pamatota. Proti, ir jākonstatē, ka Tiesa ir atzinusi, ka līdzsvarota nodokļu ieturēšanas kompetenču sadalījuma saglabāšana principā var pamatot atšķirīgu attieksmi pret pārrobežu darījumiem salīdzinājumā ar darījumiem, kas veikti vienas nodokļu kompetences jurisdikcijā (
23
). Attiecībā uz izceļošanas nodokli Tiesa ir atzinusi, ka šī nepieciešamība var pamatot brīvības veikt uzņēmējdarbību ierobežojumu (
24
). Tomēr Tiesa ir nospriedusi, ka šo pamatojumu var izmantot tikai, ja un ciktāl tas nepārsniedz to, kas nepieciešams, lai sasniegtu līdzsvarota nodokļu ieturēšanas kompetenču sadalījuma starp dalībvalstīm saglabāšanas mērķi (
25
).
62.
Šajā kontekstā vienīgais jautājums, uz kuru nav atbildēts un par kuru lietas dalībnieki nav vienisprātis, ir jautājums par attiecīgā nodokļa tūlītējas samaksas bez iespējas atlikt maksājumu pienākuma samērīgumu ar šo mērķi. Šķiet, ka iesniedzējtiesas jautājums patiesībā attiecas uz sekām, kas izriet no tā, ka saskaņā ar noteikumiem par nodošanu grupas ietvaros GL nevar saņemt atbrīvojumu no nodokļa, proti, uz apstākli, ka maksājamā nodokļa summa ir jāmaksā nekavējoties.
63.
Šajā ziņā GL norāda, ka pamatlietā aplūkotā situācija ir analoga situācijām, kuras Tiesa ir izskatījusi attiecībā uz izceļošanas nodokli, kad vai nu nodokļu maksātājs pamet dalībvalsts nodokļu kompetences jurisdikciju, vai arī aktīvi tiek nodoti ārpus šīs nodokļu kompetences jurisdikcijas (
26
). Tiesa esot noteikusi, ka ir saderīgi ar līdzsvarotu nodokļu ieturēšanas kompetenču sadalījumu aprēķināt nodokļa summu datumā, kurā aktīvi tiek nodoti ārpus nodokļu kompetences jurisdikcijas, taču tūlītēja nodokļa maksāšanas pienākuma noteikšana bez iespējas atlikt maksājumu nav samērīga (
27
).
64.
Apvienotās Karalistes valdība norāda, ka valsts tiesību aktu mērķis ir nodrošināt, lai parastais režīms, kā tiek noteikts un iekasēts nodoklis par aktīvu faktisku nodošanu, tiek piemērots, kad nodošanas rezultātā šie aktīvi netiek aplikti ar nodokli Apvienotajā Karalistē. Ņemot vērā šo mērķi, režīms nepārsniedzot to, kas ir nepieciešams, lai sasniegtu tā mērķi, piemērojot šim darījumam parastos aplikšanas ar nodokli un nodokļa iekasēšanas pasākumus (tostarp tiesības atlikt attiecīgā nodokļa samaksu, ceļot prasību). Turklāt šie tiesību akti būtiski atšķiroties no tiesību aktiem, uz kuriem attiecas Tiesas judikatūra izceļošanas nodokļa jomā, kurā ir noteikts īpašs nodokļa maksāšanas pienākums, kad aktīvi tiek pārcelti ārpus attiecīgās dalībvalsts nodokļu kompetences, nepastāvot situācijai, ka vienība, kurai ir noteikts nodokļa maksāšanas pienākums, nodod šos aktīvus.
65.
Pirmām kārtām, pirms izskatu šo jautājumu pēc būtības, ir jāsniedz procesuāla rakstura precizējumi. Precīzāk, ir jāatgādina, ka šajā gadījumā pirmās instances tiesa nosprieda, ka korektīvais pasākums, kas ietver maksājuma atlikšanas iespēju, veicot samaksu pa daļām, ir saderīgs ar Savienības tiesībām, bet minētā tiesa nevar īstenot šādu pasākumu (jo tās pilnvarās nav lemt par precīziem pa daļām veicamu maksājumu grafika noteikumiem) un ka tā vietā šī tiesa nepiemēroja izceļošanas nodokli. Turklāt GL, ceļot prasību par paziņojumu par daļēju lietvedības pabeigšanu saistībā ar 2014. gada cesiju, atlika uzņēmumu ienākuma nodokļa samaksu līdz brīdim, kad tiks pieņemts nolēmums par šo prasību, kā tai bija tiesības to darīt saskaņā ar TMA 1970 55. pantu. Līdz ar to tai nebija pienākuma maksāt (un tā nesamaksāja) attiecīgo uzņēmumu ienākuma nodokli. Līdz ar to rodas jautājums, vai ir nozīme apstāklim, ka GL ir izdevies atlikt maksājumu, ceļot prasību un piemērojot citas valsts tiesību normas. Manuprāt, tas tā nav. Proti, kā pamatoti norāda iesniedzējtiesa, ja Tiesa uzskata, ka, lai valsts tiesību akti būtu saderīgi ar Savienības tiesībām, tajos ir jābūt paredzētai nodokļa samaksas atlikšanas iespējai, šai izvēlei ir jābūt pieejamai neatkarīgi no tā, vai pastāv tiesvedība vai nē.
66.
Otrām kārtām, būtībā no Tiesas judikatūras izriet, ka, tā kā dalībvalstīm ir tiesības uzlikt nodokli gūtajam kapitāla pieaugumam, ja attiecīgie aktīvi atrodas to teritorijā, tām ir pilnvaras paredzēt šai nodokļa uzlikšanai citu iekasējamības gadījumu, kas nav šī kapitāla pieauguma faktiskā realizēšana, lai garantētu, ka šiem aktīviem tiek uzlikts nodoklis (
28
). Šķiet, ka dalībvalsts tādējādi var noteikt nodokļa maksāšanas pienākumu nerealizētajam kapitāla pieaugumam, lai garantētu, ka šie aktīvi tiek aplikti ar nodokli (
29
). Tomēr nerealizētajam kapitāla pieaugumam uzliktā nodokļa tūlītēju iekasēšanu Tiesa ir uzskatījusi par nesamērīgu, jo nerealizētais kapitāla pieaugums neļauj nodokļu maksātājam maksāt nodokli un šis apstāklis rada specifiskas nelabvēlīgas sekas nodokļu maksātāja likviditātei, kad tiek iekasēts izceļošanas nodoklis (
30
). No tā izriet, ka, tā kā Tiesa izceļošanas nodokļu tūlītēju piedziņu ir noraidījusi, pamatojoties uz nodokļu maksātāja naudas plūsmas neērtībām, ir skaidrs, ka šim termiņam ir jābūt pietiekami ilgam, lai mazinātu šīs problēmas ietekmi (
31
).
67.
Līdz ar to šajā gadījumā rodas jautājums, kādā mērā uz Tiesas judikatūru par nerealizētā kapitāla pieauguma aplikšanu ar nodokli var atsaukties apstākļos, kad kapitāla pieaugumu ir guvusi persona, kas aktīvus nodod. Proti, pretēji izceļošanas nodoklim, kas attiecas uz nerealizēto kapitāla pieaugumu, noteikumi par nodošanu grupas ietvaros attiecas uz gūto kapitāla pieaugumu.
68.
Šajā ziņā, kā uzsver Komisija, lai nošķirtu kapitāla pieaugumu, ko guvusi persona, kas nodod aktīvus uzņēmumu grupas ietvaros, no nerealizēta kapitāla pieauguma, īpaša nozīme ir diviem apstākļiem. Pirmkārt, tam, ka visiem izceļošanas nodokļa gadījumiem, tostarp atkārtotas ieguldīšanas gadījumiem, ir raksturīga likviditātes problēma, ar kuru saskaras nodokļu maksātājs, kuram jāmaksā nodoklis par kapitāla pieaugumu, kuru viņš vēl nav guvis. Otrkārt, tam, ka nodokļu iestādēm ir jāpārliecinās, ka nodoklis par kapitāla pieaugumu, kas gūts laikposmā, kad aktīvi atradās to nodokļu jurisdikcijā, tiek samaksāts un ka nodokļa nesamaksāšanas risks var palielināties laika gaitā.
69.
Taču, ja kapitāla pieaugums ir gūts, nododot aktīvus, nodokļu maksātājs nesaskaras ar likviditātes problēmu un var vienkārši samaksāt nodokli par kapitāla pieaugumu no ienākumiem, ko tas guvis, realizējot aktīvus. Proti, šajā gadījumā no lūguma sniegt prejudiciālu nolēmumu izriet, ka attiecībā uz 2011. gada cesiju un 2014. gada cesiju nav strīda par to, ka GL par aktīvu cesiju saņēma atlīdzību, kas atbilst pilnai tirgus vērtībai. Līdz ar to kapitāla pieaugums, par kuru GL bija jāmaksā nodoklis, atbilda gūtajam kapitāla pieaugumam un GL saņēma atlīdzību naudā, kas tai ļāva izpildīt atbilstošos nodokļu maksāšanas pienākumus, kas izriet no cesijas. Ja nodoklis netiek iekasēts nekavējoties, dalībvalsts saskaras ar nesamaksāšanas risku, kas var palielināties laika gaitā. Tādēļ samērīguma vērtējums šajā lietā atšķiras no vērtējuma izceļošanas nodokļa gadījumā. Līdz ar to, lai nodrošinātu, ka ierobežojums, ko izraisa noteikumi par nodošanu grupas ietvaros, ir samērīgs, ir pamatoti, ka nodokļu maksātājam netiek piešķirta nekāda iespēja atlikt maksājumu.
70.
Ņemot vērā iepriekš minētos apsvērumus, es ierosinu Tiesai uz piekto prejudiciālo jautājumu atbildēt, ka LESD 49. pants ir jāinterpretē tādējādi, ka tiesību veikt uzņēmējdarbību ierobežojumu, kas izriet no atšķirīgas attieksmes pret aktīvu nodošanu iekšzemē un aktīvu pārrobežu nodošanu, kas par atlīdzību veikta uzņēmumu grupas ietvaros, atbilstoši valsts tiesību aktiem, ar kuriem tiek noteikts tūlītējs nodokļa maksāšanas pienākums par aktīvu nodošanu, ko veicis uzņēmums, kas ir nodokļu rezidents Apvienotajā Karalistē, principā var pamatot ar nepieciešamību saglabāt līdzsvarotu nodokļu ieturēšanas kompetenču sadalījumu, neparedzot obligāti iespēju atlikt nodokļa samaksu, lai nodrošinātu šī ierobežojuma samērīgumu, ja attiecīgais nodokļu maksātājs kā atlīdzību par aktīvu cesiju ir guvis ienākumus apmērā, kas atbilst pilnai šo aktīvu tirgus vērtībai.
Par sesto prejudiciālo jautājumu
71.
Ar sesto jautājumu iesniedzējtiesa būtībā jautā, kādi secinājumi ir jāizdara gadījumā, ja uz piekto jautājumu tiktu sniegta noraidoša atbilde, saskaņā ar kuru brīvības veikt uzņēmējdarbību ierobežojumu nevar uzskatīt par nepieciešamu un samērīgu.
72.
Ņemot vērā atbildi, kas ierosināta attiecībā uz piekto jautājumu, uz sesto prejudiciālo jautājumu nav jāatbild.
Secinājumi
73.
Ņemot vērā iepriekš minēto, iesaku Tiesai uz Upper Tribunal (Tax and Chancery Chamber) (Administratīvā virstiesa (Nodokļu un kanclera kompetences lietu palāta), Apvienotā Karaliste) uzdoto trešo, piekto un sesto prejudiciālo jautājumu atbildēt šādi:
1)
LESD 49. pants
ir jāinterpretē tādējādi, ka
ar to tiek pieļauti tādi valsts tiesību akti kā noteikumi par nodošanu grupas ietvaros, ar kuriem tiek noteikts tūlītējs nodokļa maksāšanas pienākums par aktīvu nodošanu no uzņēmuma, kas ir nodokļu rezidents Apvienotajā Karalistē, par labu māsasuzņēmumam, kas ir nodokļu rezidents Šveicē (un kas neveic komercdarbību Apvienotajā Karalistē ar pastāvīga uzņēmuma starpniecību), gadījumā, ja abi šie uzņēmumi ir meitasuzņēmumi un pilnībā pieder vienam mātesuzņēmumam, kas ir citas dalībvalsts nodokļu rezidents, un situācijā, kad šāda nodošana netiktu aplikta ar nodokļiem, ja māsasuzņēmums būtu Apvienotās Karalistes rezidents (vai veiktu tur komercdarbību ar pastāvīga uzņēmuma starpniecību).
2)
LESD 49. pants
ir jāinterpretē tādējādi, ka
tiesību veikt uzņēmējdarbību ierobežojumu, kas izriet no atšķirīgas attieksmes pret aktīvu nodošanu iekšzemē un aktīvu pārrobežu nodošanu, kas par atlīdzību veikta uzņēmumu grupas ietvaros, atbilstoši valsts tiesību aktiem, ar kuriem tiek noteikts tūlītējs nodokļa maksāšanas pienākums par aktīvu nodošanu, ko veicis uzņēmums, kas ir nodokļu rezidents Apvienotajā Karalistē, principā var pamatot ar nepieciešamību saglabāt līdzsvarotu nodokļu ieturēšanas kompetenču sadalījumu, neparedzot obligāti iespēju atlikt nodokļa samaksu, lai nodrošinātu šī ierobežojuma samērīgumu, ja attiecīgais nodokļu maksātājs kā atlīdzību par aktīvu cesiju ir guvis ienākumus apmērā, kas atbilst pilnai šo aktīvu tirgus vērtībai.
(
1
)	Oriģinālvaloda – franču.
(
2
)	Iesniedzējtiesa Tiesai ir uzdevusi sešus jautājumus. Ar pirmajiem diviem jautājumiem iesniedzējtiesa būtībā jautā, vai uz LESD 63. pantu, ar kuru tiek garantēta kapitāla brīva aprite, var atsaukties attiecībā uz tādiem valsts tiesību aktiem kā noteikumi par nodošanu grupas ietvaros, kas ir piemērojami tikai uzņēmumu grupām. Ceturtais jautājums ir uzdots tikai gadījumā, ja Tiesa uzskata, ka uz pirmajiem diviem jautājumiem ir jāatbild apstiprinoši. Kā es norādīšu savā analīzē, atbildes uz šiem jautājumiem var viegli izsecināt no pastāvīgās judikatūras, saskaņā ar kuru, pieņemot, ka šiem valsts tiesību aktiem varētu būt ierobežojoša ietekme uz kapitāla brīvu apriti, šāda ietekme ir LESD 49. pantā paredzētās brīvības veikt uzņēmējdarbību iespējamo šķēršļu neizbēgamas sekas un līdz ar to tā neattaisno autonomu šo tiesību aktu pārbaudi no LESD 63. panta viedokļa (šajā nozīmē skat. spriedumu, 2007. gada 18. jūlijs, Oy AA (C‑231/05, turpmāk tekstā – “spriedums Oy AA”, EU:C:2007:439, 24. punkts un tajā minētā judikatūra). Turklāt jebkurā gadījumā LESD 63. pantu nevar piemērot situācijā, kas principā ietilpst LESD 49. panta piemērošanas jomā, ja viens no attiecīgajiem uzņēmumiem ir reģistrēts nodokļu ziņā trešajā valstī (kā tas ir Šveices uzņēmuma gadījumā 2011. gada cesijas ietvaros).
(
3
)	Proti, 2011. gada cesijas mērķis bija centralizēt preču zīmju pārvaldību grupas ietvaros, lai palielinātu to vērtību, savukārt 2014. gada cesijas mērķis bija racionalizēt un vienkāršot šīs grupas struktūru, likvidējot vienības, kas vairs nebija lietderīgas, un nodrošinot, ka vienības, kuras nevar likvidēt, tiek saglabātas visatbilstošāk, raugoties no riska un efektivitātes viedokļa.
(
4
)	Līguma par Lielbritānijas un Ziemeļīrijas Apvienotās Karalistes izstāšanos no Eiropas Savienības un Eiropas Atomenerģijas kopienas (OV 2019, C 384 I, 1. lpp.), kas stājās spēkā 2020. gada 1. februārī, 86. panta 2. punktā ir paredzēts, ka Tiesai joprojām ir jurisdikcija sniegt prejudiciālus nolēmumus par Apvienotās Karalistes tiesu pieprasījumiem, kas iesniegti pirms pārejas perioda beigām. Saskaņā ar šī līguma 126. pantu tas beidzās 2020. gada 31. decembrī. Turklāt no minētā līguma 86. panta 3. punkta izriet, ka šī panta 2. punkta izpratnē lūgumu sniegt prejudiciālu nolēmumu uzskata par iesniegtu brīdī, kad dokuments, ar ko tiek ierosināta tiesvedība, ir reģistrēts Tiesas reģistrā. Šajā gadījumā šis lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu Tiesas kancelejā tika reģistrēts 2020. gada 30. decembrī, proti, pirms pārejas perioda beigām.
(
5
)	Skat. spriedumu, 2022. gada 7. aprīlis, Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö (Atbilstīgi līgumtiesībām izveidotu ieguldījumu fondu atbrīvojums no nodokļa) (C‑342/20, EU:C:2022:276, 34. punkts un tajā minētā judikatūra).
(
6
)	Skat. spriedumus, 2012. gada 13. novembris, Test Claimants in the FII Group Litigation (C‑35/11, turpmāk tekstā – “spriedums Test Claimants III”, EU:C:2012:707, 90. punkts), un 2022. gada 7. aprīlis, Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö (Atbilstīgi līgumtiesībām izveidotu ieguldījumu fondu atbrīvojums no nodokļa) (C‑342/20, EU:C:2022:276, 34. un 35. punkts, kā arī tajos minētā judikatūra).
(
7
)	Skat. spriedumu Test Claimants III (91. un 92. punkts, kā arī tajos minētā judikatūra).
(
8
)	Starp pamatlietas pusēm nav strīda par to, ka Nīderlandes uzņēmums, GL un Šveices uzņēmums ietilpa vienā un tajā pašā grupā TCGA 1992 170. un 171. panta izpratnē.
(
9
)	Šajā nozīmē skat. spriedumus Test Claimants III (89. punkts) un 2014. gada 11. septembris, Kronos International (C‑47/12, EU:C:2014:2200, 29. punkts).
(
10
)	Šajā nozīmē skat. spriedumu, 2009. gada 17. septembris, Glaxo Wellcome (C‑182/08, EU:C:2009:559, 37. punkts un tajā minētā judikatūra).
(
11
)	Šajā nozīmē skat. spriedumus, 2006. gada 12. decembris, Test Claimants in the FII Group Litigation (C‑446/04, EU:C:2006:774, 118. punkts); 2007. gada 13. marts, Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation (C‑524/04, turpmāk tekstā – “spriedums Test Claimants II”, EU:C:2007:161, 30.–33. punkts), un Oy AA (23. punkts un tajā minētā judikatūra).
(
12
)	Skat. spriedumu Oy AA (24. punkts un tajā minētā judikatūra).
(
13
)	Skat. spriedumus, 2018. gada 20. septembris, EV (C‑685/16, EU:C:2018:743, 50. punkts), un 2019. gada 17. oktobris, Argenta Spaarbank (C‑459/18, EU:C:2019:871, 35. punkts).
(
14
)	Skat. spriedumus, 1986. gada 28. janvāris, Komisija/Francija (270/83, EU:C:1986:37, 14. punkts), un Test Claimants II (37. punkts).
(
15
)	Skat. spriedumus, 1986. gada 28. janvāris, Komisija/Francija (270/83, EU:C:1986:37, 18. punkts); 2005. gada 13. decembris, Marks & Spencer (C‑446/03, EU:C:2005:763, 30. punkts); 2006. gada 12. septembris, Cadbury Schweppes un Cadbury Schweppes Overseas (C‑196/04, EU:C:2006:544, 41. punkts), kā arī Test Claimants II (36. punkts).
(
16
)	Šajā nozīmē skat. spriedumu, 2011. gada 29. novembris, National Grid Indus (C‑371/10, turpmāk tekstā – “spriedums National Grid Indus”, EU:C:2011:785, 36. un 37. punkts).
(
17
)	Šajā nozīmē skat. spriedumu National Grid Indus (36. un 37. punkts).
(
18
)	Skat. šo secinājumu 66. punktu.
(
19
)	Skat. spriedumus National Grid Indus (36. un 37. punkts) un, 2017. gada 14. septembris, Trustees of the P Panayi Accumulation & Maintenance Settlements (C‑646/15, EU:C:2017:682).
(
20
)	Skat. spriedumu, 2015. gada 21. maijs, Verder LabTec (C‑657/13, turpmāk tekstā – “spriedums Verder LabTec, EU:C:2015:331).
(
21
)	Spriedums Test Claimants II (61. punkts). Mans izcēlums.
(
22
)	Spriedums Test Claimants II (94. un 95. punkts).
(
23
)	Šajā nozīmē skat. spriedumu, 2010. gada 25. februāris, X Holding (C‑337/08, EU:C:2010:89, 33.punkts).
(
24
)	Skat. spriedumus National Grid Indus (48. punkts) un, 2014. gada 23. janvāris, DMC (C‑164/12, turpmāk tekstā – “spriedums DMC”, EU:C:2014:20, 49. punkts).
(
25
)	Skat. spriedumus DMC (59. punkts) un, 2017. gada 8. marts, Euro Park Service (C‑14/16, EU:C:2017:177, 63. punkts un tajā minētā judikatūra).
(
26
)	Skat. spriedumus, 2004. gada 11. marts, de Lasteyrie du Saillant (C‑9/02, EU:C:2004:138, 46.–48. punkts); National Grid Indus (52. punkts) un, 2017. gada 14. septembris, Trustees of the P Panayi Accumulation & Maintenance Settlements (C‑646/15, EU:C:2017:682, 57.–60. punkts).
(
27
)	Skat. spriedumus, 2006. gada 7. septembris, N (C‑470/04, EU:C:2006:525, 46.–48. un 50. punkts) un, 2012. gada 6. septembris, Komisija/Portugāle (C‑38/10, EU:C:2012:521, 31.–33. punkts).
(
28
)	Skat. spriedumus, 2013. gada 18. jūlijs, Komisija/Dānija (C‑261/11, nav publicēts, EU:C:2013:480, 37. punkts), DMC (53. punkts) un Verder LabTec (45. punkts).
(
29
)	Skat. spriedumu Verder LabTec (45. punkts).
(
30
)	Skat. spriedumus National Grid Indus, DMC un Verder LabTec. Skat. arī ģenerāladvokāta N. Jēskinena [N. Jääskinen] secinājumus lietā Verder LabTec (C‑657/13, EU:C:2015:132, 22., 25. un 72. punkts).
(
31
)	Šajā ziņā skat. ģenerāladvokāta N. Jēskinena secinājumus lietā Verder LabTec (C‑657/13, EU:C:2015:132, 72. punkts).