62015CC0432
OPINIA RZECZNIKA GENERALNEGO
NILSA WAHLA
przedstawiona w dniu 14 czerwca 2016 r. (
1
)
Sprawa C‑432/15
Odvolací finanční ředitelství
przeciwko
Pavlínie Baštovej
[wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym złożony przez Nejvyšší správní soud (najwyższy sąd administracyjny, Republika Czeska)]
„Opodatkowanie — Podatek VAT — Dyrektywa 2006/112/WE — Definicja „odpłatnego świadczenia usług” — Wyścigi konne — Nagrody pieniężne — Odliczanie naliczonego podatku VAT — Prowadzenie stajni wyścigowych — Korzystanie z obiektów sportowych”
1.
George Orwell napisał prowokacyjnie, że sport brany na poważnie łączy się nierozerwalnie z „pogardą dla wszelkich zasad” (
2
). Natomiast opodatkowanie działalności gospodarczej jest jedną z najbardziej uregulowanych dziedzin, nie tylko w Unii. Dlatego zawodowi sportowcy, przynajmniej wtedy, gdy składają zeznania podatkowe i dokonują na rzecz państwa związanych z tym płatności, zobowiązani są do przestrzegania wszystkich obowiązujących ich przepisów.
2.
Niniejsze postępowanie dotyczy szeregu kwestii związanych ze stosowaniem przepisów o podatku od wartości dodanej (podatku VAT) do działalności gospodarczej, która polega na działalności sportowej, takiej jak jazda konna lub która jest z nią związana, lub która łączy się z korzystaniem z obiektów sportowych.
I – Ramy prawne
A – Prawo Unii
3.
Artykuł 2 dyrektywy o podatku VAT (
3
) stanowi:
„1.   Opodatkowaniu VAT podlegają następujące transakcje:
[…]
(c)
odpłatne świadczenie usług na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze;
[…]”.
4.
Artykuł 24 dyrektywy o podatku VAT stanowi:
„1.   »Świadczenie usług« oznacza każdą transakcję, która nie stanowi dostawy towarów.
[…]”.
5.
Artykuł 98 dyrektywy o podatku VAT stanowi:
„1.   Państwa członkowskie mogą stosować jedną lub dwie stawki obniżone.
2.   Stawki obniżone mają zastosowanie wyłącznie do dostaw towarów i świadczenia usług, których kategorie są określone w załączniku III.
[…]”.
6.
Załącznik III do dyrektywy o podatku VAT zawiera wykaz dostaw towarów i świadczenia usług, do których można stosować stawki obniżone, o których mowa w art. 98. Punkt 14 tego załącznika obejmuje „[umożliwienie] korzystani[a] z obiektów sportowych”.
B – Prawo krajowe
7.
Paragraf 2 ust. 1 zákona č. 235/2004 Sb. o dani z přidané hodnoty (ustawy nr 235/2004 o podatku od wartości dodanej, zwanej dalej „ustawą o podatku VAT”) w brzmieniu obowiązującym w odnośnym roku podatkowym stanowi, że transakcje podlegające opodatkowaniu obejmują „odpłatne świadczenie usług przez podatnika, w ramach jego działalności gospodarczej, realizowane na terenie Republiki Czeskiej”.
8.
Paragraf 4 ust. 1 lit. a) ustawy o podatku VAT stanowi, że „wynagrodzenie” oznacza „zapłatę w pieniądzu lub w innych środkach płatniczych zastępujących pieniądze lub w postaci świadczenia o charakterze niepieniężnym”.
9.
Paragraf 5 ust. 2 ustawy o podatku VAT przewiduje, że działalność gospodarcza oznacza „wykonywaną w sposób ciągły działalność producentów, handlowców i usługodawców, w tym górnictwo, działalność rolniczą oraz wykonywaną w sposób ciągły działalność prowadzoną na podstawie przepisów szczególnych […]. Za działalność gospodarczą uważa się również wykorzystywanie majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu, jeżeli są one wykorzystywane w sposób ciągły […]”.
10.
Paragraf 14 ust. 1 ustawy o podatku VAT stanowi, że świadczenie usług oznacza „wszelkie czynności inne niż dostawa towarów lub zbycie nieruchomości. Świadczenie usług obejmuje również a) przeniesienie praw, b) udzielenie prawa użytkowania rzeczy lub prawa lub innych aktywów, c) ustanowienie lub zniesienie służebności, d) zobowiązanie do zaniechania działania lub do tolerowania działania lub sytuacji”.
11.
Zgodnie z § 72 ust. 1 ustawy o podatku VAT podatnik ma prawo do odliczenia podatku od podlegających opodatkowaniu dostaw, w zakresie w jakim wykorzystuje je do celów prowadzenia własnej działalności gospodarczej.
12.
Paragraf 47 ust. 4 owej ustawy przewiduje, że do usług „ma zastosowanie zwykła stawka opodatkowania, chyba że ustawa stanowi inaczej. Do usług wymienionych w załączniku 2 ma zastosowanie stawka obniżona”.
13.
W załączniku nr 2 do ustawy o VAT została wymieniona między innymi usługa „wykorzystywania krytych i odkrytych obiektów sportowych do zajęć sportowych”.
II – Okoliczności faktyczne, postępowanie główne i pytania prejudycjalne
14.
Pavlína Baštová jest zarejestrowana jako podatnik podatku VAT. Przedmiotem jej działalności jest między innymi hodowla i trenowanie koni wyścigowych. Stajnie wykorzystywane do tego celu zajmowały częściowo jej własne konie, a częściowo konie należące do innych osób i powierzone jej w celu przygotowania do wyścigów. Oprócz koni wyścigowych ma ona także dwa konie, których używa w agroturystyce i do trenowania młodych koni, jak również klacze hodowlane i źrebięta.
15.
Część dochodów P. Baštovej stanowiły nagrody zdobyte przez jej własne konie, a także udziały trenera w nagrodach zdobytych przez konie innych właścicieli. Inną część dochodów stanowiło wynagrodzenie za przygotowanie cudzych koni do wyścigów.
16.
W deklaracji podatkowej za czwarty kwartał 2010 r. P. Baštová zażądała prawa do pełnego odliczenia podatku VAT za podlegające opodatkowaniu dostawy i świadczenia otrzymane w związku z (a) przygotowaniem koni do wyścigów i uczestnictwem w nich, w tym kosztów rejestracji, wpisowego i asystentów pomagających w wyścigach, (b) zapewnieniem ekwipunku dla koni, paszy i ekwipunku jeździeckiego, (c) korzystaniem z usług weterynaryjnych, zakupem leków dla koni, (d) zużyciem energii w stajniach, (e) zużyciem paliwa do pojazdów, (f) zakupem wirników do produkcji siana i kiszonki oraz osprzętowania do ciągników, (g) nabyciem usług doradczych w związku z prowadzeniem stajni. Dokonane na jej rzecz transakcje dotyczyły własnych i cudzych koni.
17.
W tej samej deklaracji podatkowej P. Baštová zgłosiła też należny podatek VAT według obniżonej stawki 10% od usługi „prowadzenia stajni wyścigowych”, którą świadczyła na rzecz innych właścicieli koni.
18.
Finanční úřad v Ostrově (urząd skarbowy w mieście Ostrov) nie uwzględnił żądania dotyczącego pełnego odliczenia i nie zgodził się z objęciem usługi „prowadzenia stajni wyścigowych” obniżoną stawką VAT. Pavlína Baštová wniosła odwołanie do Finanční ředitelství v Plzni (dyrekcji ds. finansowych w Pilźnie), który częściowo je uwzględnił. Finanční ředitelství v Plzni nie uwzględnił jednak odwołania w części dotyczącej odliczenia podatku naliczonego w kwocie odpowiadającej udziałowi w wyścigach własnych koni P Baštovej, uznając, że udział w wyścigach jej własnych koni nie stanowił transakcji podlegających opodatkowaniu. Ponadto Finanční ředitelství v Plzni nie uznał także zastosowania obniżonej stawki VAT do usługi „prowadzenia stajni wyścigowych”.
19.
Pavlína Baštová zaskarżyła przedmiotową decyzję do Krajský soud v Plzni (sądu rejonowego w Pilźnie), który przyznał jej rację i uchylił decyzję, przekazując sprawę Odvolací finanční ředitelství (dyrekcji odwoławczej ds. finansowych). Odvolací finanční ředitelství wniósl skargę kasacyjną od tego wyroku do Nejvyšší správní soud (najwyższego sądu administracyjnego).
20.
Wobec wątpliwości dotyczących wykładni dyrektywy o podatku VAT sąd odsyłający postanowił zawiesić postępowanie i zwrócić się do Trybunału z następującymi pytaniami prejudycjalnymi:
„(1a)
Czy udostępnienie konia przez jego właściciela (będącego podatnikiem) organizatorowi wyścigu w celu uczestnictwa w wyścigu konnym jest odpłatnym świadczeniem usługi w rozumieniu art. 2 ust. 1 punkt c) [dyrektywy o podatku VAT], a zatem transakcją podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT?
(1b)
W razie udzielenia odpowiedzi twierdzącej, czy jako wynagrodzenie należy traktować nagrodę pieniężną uzyskaną za miejsce zajęte w wyścigu (którą jednak otrzymuje nie każdy koń uczestniczący w wyścigach), czy też nabycie usługi polegającej na możliwości uczestniczenia przez konia w wyścigu, którą organizator świadczy na rzecz właściciela, czy też inne wynagrodzenie?
(1c)
W razie udzielenia odpowiedzi przeczącej, czy okoliczność ta sama w sobie stanowi podstawę do zmniejszenia odliczenia naliczonego podatku VAT od opodatkowanych świadczeń nabytych i wykorzystywanych w celu przygotowania własnych koni do wyścigu, czy też należy traktować uczestnictwo konia w wyścigu jako część działalności gospodarczej osoby, której działalność stanowi hodowla i trening własnych i cudzych koni wyścigowych, a koszty hodowli własnych koni i ich udziału w wyścigach jako zawarte w ogólnych kosztach związanych z działalnością gospodarczą tej osoby?
Jeżeli odpowiedź na tę część pytania jest twierdzące, to czy nagrodę pieniężną za zajęte miejsce należy uwzględnić w podstawie opodatkowania i zapłacić należny podatek VAT, czy też jest to dochód, który nie ma wpływu na podstawę opodatkowania podatkiem VAT?
(2a)
Jeżeli dla celów podatku VAT konieczne jest traktowanie szeregu cząstkowych usług jako jednej transakcji, to jakie są kryteria służące określeniu ich wzajemnego związku, to znaczy określeniu, czy są one świadczeniami mającymi równy status, czy też świadczeniami stanowiącymi usługę główną i usługę pomocniczą? Czy między tymi kryteriami istnieje jakaś hierarchia pod względem kolejności i wagi?
(2b)
Czy art. 98 [dyrektywy o podatku VAT] w związku z załącznikiem III do tej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że wyklucza on objęcie usługi obniżoną stawką VAT, jeśli usługa ta składa się z dwóch cząstkowych świadczeń, które dla celów podatku VAT muszą być traktowane jako jedno świadczenie, i świadczenia te mają równy status, a jedno z nich nie może samo w sobie zostać zaklasyfikowane do żadnej z kategorii wskazanych w załączniku III do [dyrektywy o podatku VAT]?
(2c)
W razie udzielenia odpowiedzi twierdzącej ma pytanie 2b, czy połączenie cząstkowej usługi prawa do korzystania z obiektów sportowych z cząstkową usługą trenera koni wyścigowych, w okolicznościach takich jak okoliczności niniejszej sprawy, uniemożliwia objęcie tej usługi jako całości obniżoną stawką VAT wskazaną w pkt 14 załącznika III do [dyrektywy o podatku VAT]?
(2d)
Jeżeli zastosowanie obniżonej stawki podatku nie jest wykluczone na podstawie odpowiedzi na pytanie 2.c, to jaki wpływ na objęcie odnośną stawką VAT ma okoliczność, że oprócz usługi korzystania z obiektów sportowych i usługi trenera, podatnik świadczy także usługi stajenne, karmienia i innej opieki nad końmi? Czy dla celów podatku VAT konieczne jest postrzeganie wszystkich tych cząstkowych świadczeń jako jednej całości podległej temu samemu reżimowi podatkowemu?”.
21.
Uwagi na piśmie w niniejszym postępowaniu zostały złożone przez rząd czeski i Komisję.
III – Analiza
A – Pierwsza grupa pytań
22.
Za pomocą pierwszej grupy pytań sąd odsyłający zwraca się w istocie do Trybunału o wyjaśnienie: (i) czy właściciel stajni wyścigowej może odliczyć podatek naliczony od transakcji zawartych w celu udostępnienia organizatorom wyścigów własnych koni do wyścigów i (ii) czy nagroda pieniężna uzyskana z wyścigu powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT.
23.
Rząd czeski stoi na stanowisku, że samo tylko udostępnienie konia organizatorowi wyścigu nie może być uważane za odpłatne świadczenie usługi, ponieważ brak jest wynagrodzenia. W szczególności dotyczy to przyznawania nagród pieniężnych będących stawką w wyścigach, ponieważ nagrody te przyznawane są tylko niektórym koniom. Z tego względu właściciel konia nie może dokonać odliczenia naliczonego z tego tytułu podatku VAT. Komisja uważa natomiast, że zarówno zgłoszenie konia do wyścigu w zamian za opłatę za zgłoszenie, jak i w odpowiednich przypadkach przyznanie nagrody pieniężnej za szczególne wyniki konia w wyścigu, stanowią transakcje podlegające opodatkowaniu, czego oczywistą konsekwencją jest prawo do odliczenia podatku naliczonego.
24.
W celu udzielenia sądowi odsyłającemu użytecznej odpowiedzi rozpocznę moją analizę od kwestii podniesionej w szczególności w pytaniu 1c.
25.
Jak wynika z wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym, sąd odsyłający uważa, że udostępnianie koni wyścigowych organizatorom wyścigu przez P. Baštovą stanowi integralną część jej działalności. Niezależnie od przyznawanych nagród pieniężnych będących stawką w wyścigach, sam udział jej koni w tych wyścigach (a tym bardziej ich ewentualne zwycięstwo) może wpłynąć pozytywnie na sławę i renomę P. Baštovej. To z kolei przekłada się pozytywnie na ceny, które może ona uzyskać ze sprzedaży swoich koni oraz z trenowania koni należących do innych.
26.
Jest to w moim przekonaniu najistotniejsza kwestia. Zgodnie z przyjmowanym konsekwentnie przez Trybunał stanowiskiem, z przepisów, systematyki i celu dyrektywy o podatku VAT wynika jasno, że każda działalność o charakterze gospodarczym, podlega co do zasady opodatkowaniu (
4
). Pojęcie „działalności gospodarczej” jest zdefiniowane szeroko: zgodnie z art 9 ust. 1 dyrektywy o podatku VAT pojęcie to obejmuje w szczególności „wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu”. Jest to też spójne z motywem 5 dyrektywy o podatku VAT, zgodnie z którym podatek VAT powinien być nakładany „w możliwie najbardziej ogólny sposób”.
27.
W świetle tego orzecznictwa działalność właściciela konia, który to właściciel tak jak P. Baštová prowadzi stajnie wyścigowe i udostępnia swoje konie organizatorom wyścigów z faktycznym zamiarem uzyskania korzyści majątkowych związanych ze swoją działalnością trenera i hodowcy koni, jak również dodatkowych dochodów z nagród do zdobycia, stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów o podatku VAT.
28.
Z powyższego wynika, że właściciel stajni wyścigowej, taki jak P Baštová, może zgodnie z prawem odliczyć podatek naliczony od towarów i usług nabytych w celu przygotowania własnych koni do wyścigów.
29.
Oczywiście mój wniosek byłby inny, gdyby udostępnianie koni organizatorom wyścigów nie następowało w ramach działalności gospodarczej. Mogłoby tak być na przykład, w przypadku, gdy właściciel konia bierze udział w imprezach jedynie w ramach uprawiania swojego hobby lub jedynie w celu żądania odliczenia podatku naliczonego w związku z utrzymaniem koni wykorzystywanych jedynie do celów prywatnych.
30.
W tym względzie, warto być może przypomnieć, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem, działalność należy uznać za gospodarczą tylko, jeżeli jest wykonywana w celu uzyskiwania dochodu o charakterze stałym (
5
) lub innymi słowy, w zamian za wynagrodzenie (
6
). Jednakże dochody nie mogą zostać uzyskane, jeżeli dana działalność jest wykonywana wyłącznie nieodpłatnie (
7
) lub bez realnej perspektywy otrzymania w zamian pewnego rodzaju wynagrodzenia. Z tego względu działalność wykonywana nawet przez podatnika, lecz jedynie jako hobby, dla przyjemności lub bez jakiejkolwiek perspektywy uzyskania z niej bezpośredniej lub pośredniej korzyści ekonomicznej, nie stanowi części działalności gospodarczej tej osoby. To z kolei w sposób oczywisty przekłada się na możliwość odliczenia (lub brak możliwości odliczenia) podatku naliczonego. Dyrektywa o VAT w rzeczywistości także zawiera przepisy regulujące status towarów stanowiących część majątku przedsiębiorstwa używanych do celów prywatnych podatnika (
8
).
31.
Po dojściu do tego wniosku należy rozważyć dodatkową kwestię: czy nagroda pieniężna zdobyta w wyścigu powinna być opodatkowana podatkiem VAT? Odpowiedź na to pytanie wynika w moim przekonaniu z zaproponowanej odpowiedzi na pierwszą część pytania 1c.
32.
Na wstępie powinienem zaznaczyć, że udział w zawodach i innych imprezach sportowych może często łączyć się ze świadczeniem oddzielnych, choć ściśle ze sobą powiązanych usług (
9
). To oznacza, że w rozumieniu przepisów dotyczących podatku VAT między uczestnikiem (takim jak właściciel konia zgłoszonego do wyścigu) i organizatorem imprezy, może dojść do więcej niż jednej transakcji. Co ważne, w zależności od konkretnych okoliczności, zarówno właściciel konia, jak i organizator wyścigu mogą sobie świadczyć wzajemnie jedną lub więcej usług. Innymi słowy, obydwaj mogą być jednocześnie stroną otrzymującą w niektórych transakcjach i stroną świadczącą w innych.
33.
Jasnym jest jednak, że tego, co stanowi w danej sytuacji transakcję podlegającą opodatkowaniu, nie można zdefiniować w sposób abstrakcyjny; zależy to natomiast od szczególnych cech umowy zawartej w danej sytuacji między właścicielem konia i organizatorem wyścigu (
10
). Mówiąc ogólnie, mogę sobie wyobrazić przynajmniej trzy różne scenariusze.
34.
Po pierwsze możliwe są sytuacje, w których właściciel konia, chcąc zgłosić swojego konia do wyścigu, zgadza się zapłacić organizatorowi wyścigu opłatę rejestracyjną. Sytuacja taka – zdaniem sądu odsyłającego – ma, co do zasady, miejsce w przypadku wyścigów, w których uczestniczy ze swoimi końmi P. Baštová. W moim przekonaniu, podobnie jak w sprawie Town and County Factors, transakcja ta wiąże się ze „świadczeniem wzajemnym” w rozumieniu orzecznictwa Trybunału. Opłata rejestracyjna zapłacona przez właściciela konia stanowi wynagrodzenie za usługi świadczone mu przez organizatora wyścigu (organizacja imprezy, logistyka i usługi powiązane) (
11
).
35.
Ponadto możliwe są sytuacje, gdy właściciel konia – niezależnie od wyniku wyścigu – otrzymuje od organizatora wyścigu wynagrodzenie za ten udział. Może to mieć miejsce na przykład, gdy koń jest szczególnie znany i sam jego udział w wyścigu może zwiększyć wartość handlową i prestiż imprezy. Przy tym scenariuszu zapłata dokonana przez organizatora wyścigu na rzecz właściciela konia stanowi wynagrodzenie za usługę świadczoną organizatorowi wyścigu przez właściciela konia w postaci zgody na wzięcie przez konia udziału w imprezie.
36.
Wreszcie, co wydaje się mieć miejsce w przypadku większości wyścigów, organizator wyścigu może przyznać kilka nagród dla najlepszych koni. W moim przekonaniu ta sytuacja także powoduje powstanie transakcji podlegającej opodatkowaniu dla celów podatku VAT: nagroda otrzymana przez właściciela konia stanowi wynagrodzenie za szczególne wyniki konia w wyścigu, które wzbogacają imprezę, czyniąc ją bardziej interesującą i podnosząc jej rangę. Właściciel koni, udostępniając swoje konie do wyścigu, umożliwia organizatorowi zorganizowanie imprezy, na którą może przybyć publiczność, którą mogą transmitować media i która może zainteresować reklamodawców i sponsorów (
12
). Organizator wyścigu nie byłby w stanie zorganizować i promować swojej imprezy bez udziału w niej pewnej liczby koni, przy czym oczywiste jest, że im większe umiejętności koni (
13
), tym większa wartość komercyjna imprezy. Z tego względu, bezspornie, zarówno organizator wyścigu, jak i właściciel konia otrzymują bezpośrednią i osobistą korzyść z transakcji (
14
). W związku z powyższym, istnieje bezpośredni związek między bardzo dobrym wynikiem konia w wyścigu (świadczona usługa) i wypłatą nagrody (otrzymane wynagrodzenie).
37.
Sam fakt, że nagroda nie jest przyznawana każdemu koniowi biorącemu udział w wyścigu oraz iż przyznanie nagrody zależy od wystąpienia zdarzenia, którego strony nie mogą w pełni kontrolować, nie oznacza, iż transakcja, która jest jego podstawą, nie obejmuje żadnego wynagrodzenia. Jeśli nagroda zostaje ostatecznie przyznana, stanowi ona dla otrzymującego wynagrodzenie rzeczywiście otrzymane (
15
) w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. c) dyrektywy o podatku VAT. W związku z tym nagrody pieniężne przyznawane w kontekście wyścigów konnych powinny co do zasady prowadzić do powstania transakcji podlegających opodatkowaniu na mocy przepisów o podatku VAT.
38.
Argumenty przedstawione przez rząd czeski przeciwko temu stanowisku wydają mi się nieprzekonywujące. Fakt, że zapłata wynagrodzenia uzależniona jest od spełnienia określonego warunku, nie pozbawia transakcji jej odpłatnego charakteru.
39.
Kwestię tę można wyjaśnić na przykładzie. Jeśli osoba fizyczna korzysta z usług kilku agencji nieruchomości pomagających jej w sprzedaży domu, każda z tych agencji wykona jakieś usługi na korzyść tej osoby. Zazwyczaj wszystkie publikują ogłoszenia w różnych mediach, oprowadzają potencjalnych kupujących i ogólnie doradzają sprzedającemu jak maksymalnie zwiększyć szanse sprzedaży. Jednak o ile nie ustalono inaczej, zazwyczaj tylko ta agencja, która znajdzie nabywcę otrzymuje od sprzedającego (lub kupującego) wcześniej ustaloną opłatę lub prowizję jako wynagrodzenie za swoje usługi, przy czym inne agencje pracowały bez wynagrodzenia. Bezsprzecznie jednak kwota zapłacona skutecznej agencji stanowi wynagrodzenie za świadczone usługi i w konsekwencji transakcja podlega opodatkowaniu zgodnie z przepisami o podatku VAT.
40.
W rzeczy samej, Trybunał orzekł już, że działalność gospodarcza podatników to – zgodnie z przepisami o podatku VAT – ta „prowadzona w celu uzyskania zapłaty wynagrodzenia lub taka w przypadku, której istnieje prawdopodobieństwo otrzymania zapłaty wynagrodzenia” (
16
). Trybunał potwierdził także, że fakt, iż kwota wynagrodzenia może być zmienna, nie podważa istnienia bezpośredniego związku między świadczeniem usług i przewidzianym wynagrodzeniem (
17
).
41.
Wracając do tematu wyścigów konnych, należy zauważyć, że wypłata nagród będących stawką nie jest dobrowolna, ale stanowi prawne lub umowne zobowiązanie organizatora wyścigu. Liczba i wysokość nagród do zdobycia oraz warunki, na jakich mają być przyznawane, ustalane są z góry i znane właścicielom koni, którzy poprzez zgłoszenie do wyścigów zgadzają się na nie. Punkt ten wymaga podkreślenia, że przed wyścigiem niepewna jest jedynie tożsamość zwycięzców. Powinienem jeszcze tylko dodać, że szansa zdobycia nagrody co do zasady stanowi dla właścicieli koni jeden z kluczowych motywów wystawiania swoich koni w wyścigach.
42.
Wszystko to są elementy, które Trybunał w wyroku Tolsma uznał za mające znaczenie dla oceny istnienia bezpośredniego związku między świadczeniem usługi i otrzymanym w zamian wynagrodzeniem (
18
). W związku z powyższym, nagroda pieniężna otrzymana w wyścigu konnym w moim przekonaniu powinna być opodatkowana podatkiem VAT.
43.
Ze względu na odpowiedź udzieloną na pytanie 1c, nie ma potrzeby udzielania odpowiedzi na pytania 1a i 1b.
44.
Ze wszystkich wymienionych powodów jestem zdania, że Trybunał powinien odpowiedzieć na pytania z pierwszej grupy w następujący sposób: (i) w zakresie w jakim udział konia w wyścigu jest częścią działalności gospodarczej danej osoby, która to działalność polega na hodowli i trenowaniu koni wyścigowych, można odliczyć podatek naliczony od związanych z tą częścią wydatków; oraz (ii) przyznanie nagród najlepszym koniom stanowi transakcje podlegające opodatkowaniu na mocy dyrektywy o podatku VAT.
B – Druga grupa pytań
45.
Poprzez drugą grupę pytań sąd odsyłający pragnie się zasadniczo dowiedzieć, czy na mocy pkt 14 załącznika III do dyrektywy o podatku VAT prowadzenie stajni wyścigowych jest w całości objęte obniżoną stawką VAT.
46.
Sąd odsyłający wyjaśnia, że usługi świadczone przez P. Baštovą na rzecz innych właścicieli koni – ogólnie określane w postępowaniu głównym jako „prowadzenie stajni wyścigowych” – w rzeczywistości składają się z kombinacji różnych usług, takich jak trenowanie konia, używanie sprzętu sportowego, całodzienny pobyt w stajni, wyżywienie i inna opieka nad koniem. W świetle okoliczności powództwa głównego, sąd odsyłający skłania się do uznania, że usługi świadczone właścicielom koni przez P. Baštovą powinny zostać uznane za jedną transakcję i w związku z tym podlegać opodatkowaniu według jednej stawki VAT. Sąd ten nie jest jednak pewny, czy jedna lub więcej tych usług powinny zostać uznane za główne, a inne uważane za pomocnicze. Zwraca się wobec tego do Trybunału o wskazanie kryteriów, które należy w tym celu przyjąć. Ma to znaczenie o tyle, że niektóre ze świadczonych usług mogą wiązać się z korzystaniem z obiektów sportowych.
47.
Rząd czeski oraz Komisja proponują, aby Trybunał odpowiedział na pytania w taki sposób, że na mocy pkt 14 załącznika III do dyrektywy o podatku VAT prowadzenie stajni wyścigowych nie jest w całości objęte obniżoną stawką VAT.
48.
Zgadzam się.
49.
Przypominam najpierw, że zgodnie z ustaloną linią orzeczniczą, w pewnych okolicznościach, formalnie odrębne usługi, które mogą być wykonywane oddzielnie, należy uznać za jedną transakcję, gdy nie są od siebie niezależne. Jedna transakcja występuje w szczególności wtedy, gdy dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności, dokonane przez podatnika, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Mamy również do czynienia z jedną usługą w przypadku, gdy kilka elementów powinno zostać uznanych za konstytutywne dla usługi głównej, podczas gdy, przeciwnie, jedna lub więcej usług powinny być postrzegane jako jedna lub więcej usług pomocniczych, dzielących w zakresie opodatkowania los prawny usługi głównej (
19
).
50.
Opierając się na informacjach zawartych we wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym, uznaję za zasadne przyjęte przez sąd odsyłający stanowisko w kwestii niepodzielnego charakteru usługi świadczonej przez P. Baštovą. Korzystając z jej usług, właściciele koni nie są zainteresowani jedynie treningiem swoich koni, ani korzystaniem z obiektów sportowych stanowiących własność P. Baštovej, ale także całodziennym pobytem koni w stajni i pełną opieką nad tymi zwierzętami. Mimo faktu, że każda z tych usług, co do zasady mogłaby być świadczona oddzielnie, wydaje się, że klienci P. Baštovej, którzy zawierają umowę w zakresie tak zwanego „prowadzenia stajni wyścigowych”, poszukują właśnie kombinacji wszystkich tych usług (
20
). Innymi słowy, zdaje się, że wszystkie świadczone usługi są tak ściśle powiązane, iż są traktowane jako część jednego pakietu, zarówno przez dostawcę usługi (P. Baštovą), jak i, co ważniejsze, jej klientów (właścicieli koni) (
21
).
51.
Jednocześnie jednak ostateczne rozstrzygnięcie w kwestii, czy wszystkie te usługi stanowią jedną całość dla potrzeb ustalenia stawki podatku, pozostaje w gestii sądu odsyłającego. Jeśli sąd ten potwierdzi swoje wstępne stanowisko w tej kwestii, będzie musiał wówczas stwierdzić, czy część z tych usług należy uważać za główne w rozumieniu przepisów o podatku VAT. I tak, P. Baštova podnosi, że usługi obejmujące korzystanie z obiektów sportowych mają charakter główny, a tym samym cała transakcja winna być objęta obniżoną stawką VAT.
52.
W tej kwestii należy zaznaczyć, że Trybunał orzekł już, iż usługę należy uznać za dodatkową w stosunku do usługi głównej, w szczególności, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu sama w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób z usługi głównej (
22
). Dokonując rozróżnienia między usługami głównymi i dodatkowymi, Trybunał wziął także pod uwagę takie elementy jak waga różnych usług dla klientów, czas potrzebny na ich świadczenie oraz udział w kosztach całkowitych dostawcy przypadający na każdą usługę (
23
).
53.
W świetle powyższego, podejście proponowane przez sąd odsyłający polegające w szczególności na badaniu względnej wartości każdej usługi i czasu potrzebnego na jej świadczenie wydaje się uzasadnione. Wziąłbym jednak także pod uwagę w tym kontekście, wyznaczniki, jakimi są koszty ponoszone przez P. Baštovą na świadczenie przez nią każdej z tych usług (które, co do zasady, choć nie w każdym przypadku, mają odzwierciedlenie w ich wartości) oraz wagę każdej z tych usług dla klienta.
54.
Zanim jednak przejdę do dalszej analizy tego punktu, uważam za konieczne wyjaśnienie w tym miejscu znaczenia i zakresu zastosowania punktu 14 załącznika III do dyrektywy o podatku VAT, zgodnie z którym „[umożliwienie] korzystani[a] z obiektów sportowych” może być objęte obniżoną stawką VAT.
55.
Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem na zasadzie wyjątku od reguły, na mocy której stosowana jest podstawowa stawka, państwom członkowskim przyznano możliwość stosowania jednej obniżonej stawki lub dwóch obniżonych stawek. Niemniej jednak obniżone stawki podatku VAT mogą być stosowane jedynie do dostaw towarów i świadczenia usług, o których mowa w załączniku III do dyrektywy o V podatku AT (
24
). Z utrwalonego orzecznictwa wynika także, że przepisy mające charakter wyjątku od zasady należy interpretować w sposób ścisły (
25
). Co więcej, z orzecznictwa Trybunału wynika, że pojęcia użyte w załączniku III do dyrektywy o podatku VAT należy interpretować zgodnie ze zwykłym znaczeniem danych terminów (
26
).
56.
W związku z powyższym jestem zdania, że pojęcie „korzystania z obiektów sportowych” dotyczy czynności, które są ścisłe związane z uprawianiem sportów przez osoby fizyczne. Korzystanie z obiektów sportowych odgrywa zatem zasadniczą rolę w uprawianiu sportów przez osoby fizyczne. Stosownie do tego, pkt 14 załącznika III do dyrektywy o podatku VAT, jak i art. 132 ust. 1 lit. m) tejże dyrektywy (
27
) mają w moim przekonaniu na celu promowanie uprawiania sportów (
28
) przez szerokie warstwy społeczeństwa (
29
). Innymi słowy, celem tego przepisu jest zachęcanie osób fizycznych do podejmowania form aktywności fizycznej, które w wyniku doraźnego lub zorganizowanego uczestnictwa przyczyniają się do wypracowania lub poprawienia kondycji fizycznej i psychicznej, rozwoju stosunków społecznych lub osiągania wyników sportowych (
30
).
57.
Wykładnia pojęcia „korzystania z obiektów sportowych”, powodująca objęcie nim także wszystkich działań (między innymi całodziennego pobytu w stajni, żywienia i innej opieki nad koniem) oraz urządzeń (ekwipunku jeździeckiego, karmy, sprzętu do czyszczenia, stajni, boksów, karuzeli, terenów trawiastych, miejsc do mycia, miejsc postojowych i do przechowywania), o których mowa we wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym, nadmiernie rozszerzyłaby zakres zastosowania tego wyjątku (
31
).
58.
Taka wykładnia byłaby także niezgodna z normalnym znaczeniem w języku potocznym pojęcia „korzystania z obiektów sportowych”. Wydaje mi się, że co do zasady pojęcie to należy rozumieć jako odnoszące się do korzystania z obiektów nieruchomych (
32
), o charakterze stałym (takich jak baseny, tory wyścigowe, hale sportowe i centra sportowe) lub tymczasowym (takich jak place publiczne, plaże lub obszary tymczasowo zaadaptowane na tereny sportowe, na potrzeby konkretnej imprezy) (
33
) przez osoby fizyczne, które rzeczywiście trenują lub biorą udział w zawodach.
59.
Z tego względu, podczas gdy korzystanie z urządzeń, takich jak np. tor treningowy przez osobę fizyczną uprawiającą jazdę konną, może stanowić wyjątek, o którym mowa w pkt 14) załącznika III do dyrektywy o podatku VAT, nie można tego samego powiedzieć o wszystkich działaniach koniecznych do prowadzenia stajni wyścigowej (
34
), opisanych przez sąd odsyłający. W szczególności, gdy koń jest po prostu karmiony, czyszczony lub gdy opiekują się nim pracownicy lub kiedy jedynie przebywa w stajni lub na padoku, nie ma miejsca korzystanie z obiektów sportowych w rozumieniu dyrektywy o podatku VAT. Dzieje się tak nie tylko dlatego, że nie są wykorzystywane żadne obiekty sportowe, ale także ponieważ żadna osoba fizyczna nie uprawia żadnej formy sportu.
60.
Sąd krajowy musi mieć to na względzie oceniając wartość, czas trwania, koszty i wagę usług obejmujących korzystanie z obiektów sportowych w zestawieniu z wartością, czasem trwania, kosztem i wagą innych usług.
61.
Jak rozumiem akta sprawy, działania polegające na korzystaniu z obiektów sportowych nie przeważają nad innymi usługami w zakresie wartości, czasu trwania, kosztów i wagi. Działania takie jak żywienie, zapewnienie całodziennego pobytu w stajni oraz ogólnej opieki nad końmi nie wydają mi się usługami o stosunkowo niskiej wartości: wszystkie wydają się kluczowe dla zapewnienia dobrostanu koni i ich sprawności, pozwalających na uzyskanie najlepszych wyników sportowych lub innego rodzaju. Tak czy inaczej, z pewnością wymagają one dużych nakładów od właściciela stajni, które jak zakładam, powinna odzwierciedlać cena każdej z tych usług – gdyby P. Baštová dokonała rozbicia ceny całkowitej na poszczególne usługi. Usługi te nie mają też w moim przekonaniu mniejszej wagi w oczach przeciętnego właściciela konia (
35
): trudno mi sobie wyobrazić, aby właściciele ci nie byli szczególnie zainteresowani zdrowiem i dobrostanem swoich zwierząt. Wreszcie podejrzewam, że w stajniach wyścigowych P. Baštovej koń przebywa przez większość czasu w krytych i na odkrytych terenach spoczynkowych, boksach, miejscach do karmienia i tym podobnych. Wszystkie te tereny nie mogą być, jak wyjaśniłem powyżej, uważane za „obiekty sportowe” w rozumieniu dyrektywy o podatku VAT.
62.
Ze wszystkich tych powodów proponuję odpowiedzieć na pytania z drugiej grupy w taki sposób, że z zastrzeżeniem dokonania weryfikacji przez sąd krajowy, prowadzenie stajni wyścigowej nie może być w całości objęte obniżoną stawką VAT na mocy pkt 14 załącznika III do dyrektywy o podatku VAT.
IV – Wnioski
63.
Podsumowując, proponuję, aby Trybunał odpowiedział na pytania Nejvyšší správní soud (najwyższego sądu administracyjnego, Republika Czeska) przedstawione we wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym, w następujący sposób:
—
w zakresie, w jakim udział konia w wyścigu jest częścią działalności gospodarczej danej osoby, która to działalność polega na hodowli i trenowaniu koni wyścigowych, można odliczyć podatek naliczony od wartości dodanej od związanych z tą częścią wydatków. Przyznanie nagród najlepszym koniom stanowi transakcje podlegające opodatkowaniu na mocy dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej;
—
z zastrzeżeniem dokonania weryfikacji przez sąd krajowy, prowadzenie stajni wyścigowej nie może być w całości objęte obniżoną stawką podatku od wartości dodanej na mocy pkt 14 załącznika III do dyrektywy 2006/112.
(
1
)	Język oryginału: angielski.
(
2
)	The Sporting Spirit, w: The London Tribune, grudzień, 1945 r.
(
3
)	Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. 2006 L 347, s. 1).
(
4
)	Zobacz między innymi wyrok z dnia 29 października 2015 r.Saudaçor, C‑174/14, EU:C:2015:733, pkt 31 i przytoczone tam orzecznictwo.
(
5
)	Zobacz wyrok z dnia 20 czerwca 2013 r., Finanzamt Freistadt Rohrbach Urfahr, C‑219/12, EU:C:2013:413, pkt 18.
(
6
)	Zobacz wyroki: z dnia 13 grudnia 2007 r., Götz, C‑408/06, EU:C:2007:789, pkt 18; z dnia 29 października 2009 r., Komisja/Finlandia, C‑246/08, EU:C:2009:671, pkt 37.
(
7
)	Opinia rzecznik generalnej J. Kokott, Gemeente Borsele, C‑520/14, EU:C:2015:855, pkt 48 i przytoczone tam orzecznictwo.
(
8
)	Zobacz w szczególności art. 26 dyrektywy o podatku VAT. Zobacz także art. 184 i następne tejże dyrektywy.
(
9
)	Zobacz analogicznie wyrok z dnia 11 kwietnia 2000 r., Deliège, C‑51/96 i C‑191/97, EU:C:2000:199, pkt 56.
(
10
)	Zobacz w tym znaczeniu wyrok z dnia 21 lutego 2013 r., Becker, C‑104/12, EU:C:2013:99, pkt 21, 22.
(
11
)	Wyrok z dnia 17 września 2002 r., Town & County Factors, C‑498/99, EU:C:2002:494, pkt 20.
(
12
)	Zobacz podobnie wyrok z dnia 11 kwietnia 2000 r., Deliège, C‑51/96 i C‑191/97, EU:C:2000:199, pkt 57.
(
13
)	Szybki bieg jednego konia sprawia, że także inne konie biegną szybciej. Jak napisał Publiusz Ovidiusz Naso (Owidiusz) (43 p.n.e.–17 n.e.), „tum bene fortis equus reserato carcere currit /cum quos praetereat quosque sequatur habet” („Nigdy wyścigowy rumak/ nie jest w biegu szybki taki/ jak wówczas, kiedy zapragnie/ wyprzedzić inne rumaki”). (Sztuka kochania, tłum. J. Ejsmond, Warszawa, Towarzystwo Wydawnicze IGNIS 1922, Księga III, s. 101).
(
14
)	Zobacz podobnie wyrok z dnia 8 marca 1988 r., Apple and Pear Development Council, 102/86, EU:C:1988:120, pkt 14.
(
15
)	Zobacz podobnie wyrok z dnia 17 września 2002 r., Town & County Factors, C‑498/99, EU:C:2002:494, pkt 27 i przytoczone tam orzecznictwo.
(
16
)	Wyrok z dnia 1 kwietnia 1982 r., Hong-Kong Trade Development Council, 89/81, EU:C:1982:121, pkt 11 (podkreślenie moje).
(
17
)	Wyrok z dnia 29 października 2015 r., Saudaçor, C‑174/14, EU:C:2015:733, pkt 37.
(
18
)	Zobacz wyrok z dnia 3 marca 1994 r., C‑16/93, EU:C:1994:80, pkt 17, 19.
(
19
)	Zobacz wyrok z dnia 17 stycznia 2013 r., BGŻ Leasing, C‑224/11, EU:C:2013:15, pkt 30 i przytoczone tam orzecznictwo.
(
20
)	Zobacz także wyrok z dnia 19 lipca 2012 r., Deutsche Bank, C‑44/11, EU:C:2012:484, pkt 24, 25.
(
21
)	Zobacz podobnie opinię rzecznik generalnej E. Sharpston Deutsche Bank, C‑44/11, EU:C:2012:276, pkt 27.
(
22
)	Zobacz wyrok z dnia 17 stycznia 2013 r., BGŻ Leasing, C‑224/11, EU:C:2013:15, pkt 41 i przytoczone tam orzecznictwo.
(
23
)	Zobacz między innymi wyroki: z dnia 11 lutego 2010 r., Graphic Procédé, C‑88/09, EU:C:2010:76, pkt 32; z dnia 29 marca 2007 r., Aktiebolaget NN, C‑111/05, EU:C:2007:195, pkt 36; z dnia 27 października 2005 r., Levob Verzekeringen i OV Bank, C‑41/04, EU:C:2005:649, pkt 28.
(
24
)	Zobacz między innymi wyrok z dnia 17 czerwca 2010 r., Komisja/Francja, C‑492/08, EU:C:2010:348, pkt 35 i przytoczone tam orzecznictwo.
(
25
)	Ibidem.
(
26
)	Zobacz wyrok z dnia 4 czerwca 2015 r., Komisja/Polska, C‑678/13, EU:C:2015:358, pkt 46 i przytoczone tam orzecznictwo.
(
27
)	Przepis ten zobowiązuje państwa członkowskie do objęcia wyłączeniem transakcji polegających na „świadczeni[u] niektórych usług ściśle związanych ze sportem lub wychowaniem fizycznym, przez organizacje nienastawione na osiąganie zysku na rzecz osób uprawiających sport lub uczestniczących w wychowaniu fizycznym”.
(
28
)	W kwestii pojęcia „sportów” w rozumieniu przepisów o podatku VAT, będącego autonomicznym pojęciem prawa Unii, zobacz wyrok z dnia 21 lutego 2013 r., Město Žamberk, C‑18/12, EU:C:2013:95, pkt 17.
(
29
)	Zobacz analogicznie wyrok z dnia 19 grudnia 2013 r., The Bridport and West Dorset Golf Club, C‑495/12, EU:C:2013:861, pkt. 20 i przytoczone tam orzecznictwo.
(
30
)	Zobacz także art. 2 ust. 1 lit. a) Europejskiej Karty Sportu przyjętej przez Komitet Ministrów Rady Europy z dnia 24 września 1992 r. z późniejszymi zmianami.
(
31
)	Zobacz w tym znaczeniu analogicznie wyrok z dnia 8 marca 2012 r., Komisja/Francja, C‑596/10, EU:C:2012:130, pkt 54.
(
32
)	O ile termin użyty w angielskiej wersji językowej dyrektywy 2006/112 być może nie rozstrzyga tej kwestii, o tyle inne wersje językowe tej dyrektywy są raczej jednoznaczne: np.: w języku duńskim („sportsfaciliteter), niemieckim („Sportanlagen”), hiszpańskim („instalaciones deportivas”), francuskim („installations sportives”), włoskim („impianti sportivi”), niderlandzkim („sportaccomodaties”), portugalskim („instalações desportivas”), rumuńskim („instalațiilor sportive”) i szwedzkim („sportanläggningar”).
(
33
)	Zobacz także J.J.P. Swinkels, „Sports under EU VAT”, International VAT Monitor z dnia 2 lipca 2010 r., nr 4, s. 280, 281.
(
34
)	Zobacz w tym znaczeniu analogicznie wyrok z dnia 8 marca 2012 r., Komisja/Francja, C‑596/10, EU:C:2012:130, pkt 55.
(
35
)	Ten element należy oceniać z punktu widzenia typowego konsumenta, w oparciu o czynniki obiektywne. Fakt, że niektórzy konsumenci mogą być innego zdania jest bez znaczenia. Zobacz w tym znaczeniu wyrok z dnia 21 lutego 2013 r., Město Žamberk, C‑18/12, EU:C:2013:95, pkt 33 i 35.