61974C0007
CONCLUSIONS DE L'AVOCAT GÉNÉRAL M. GERHARD REISCHL,
PRÉSENTÉES LE 11 JUIN 1974 (
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)
Monsieur le Président,
Messieurs les Juges,
Par ordonnance du 30 janvier 1974, le «Gerechtshof» de La Haye a demandé une décision à titre préjudiciel sur diverses questions portant sur l'interprétation de l'article 13 du Protocole sur les privilèges et immunités des Communautés européennes du 8 avril 1965.
Ces questions revêtent de l'importance au regard des faits suivants.
M. Eduard Rudolph von Geldern, directeur général au secrétariat général du Conseil de ministres et résidant en Belgique, est décédé en décembre 1971. Il laissait derrière lui une épouse et trois enfants. Par testament, il a institué ses trois enfants seuls héritiers, pour des parts équivalentes. Son épouse obtenait l'usufruit du montant net de la succession. Elle acquérait en outre le bénéfice d'une assurance sur la vie, d'une pension accordée sur la base d'un régime de pension adopté par l'employeur privé précédent du de cujus, ainsi qu'un droit à pension de veuve à l'encontre des Communautés européennes, conformément au statut des fonctionnaires de ces Communautés.
Étant donné l'article 14 du Protocole sur les privilèges susvisé, selon lequel «pour l'application des impôts sur les revenus et sur la fortune des droits de succession …, les fonctionnaires … des Communautés qui, en raison uniquement de l'exercice de leurs fonctions au service des Communautés, établissent leur résidence sur le territoire d'un pays membre autre que le pays du domicile fiscal qu'ils possèdent au moment de leur entrée au service des Communautés sont considérés … comme ayant conservé leur domicile dans ce dernier pays, si celui-ci est membre des Communautés», et du fait que M. von Geldern était précédement domicilié aux Pays-Bas, le fisc néerlandais part du principe qu'il y a lieu d'appliquer à ladite succession les dispositions du droit fiscal néerlandais en matière successorale.
Les dispositions du droit fiscal néerlandais en matière successorale, c'est-à-dire la loi du 28 juin 1956, dans la version des modifications ultérieures, prévoient que sont également acquises à titre successoral les pensions de veuve qui sont versées à la suite d'un accord inclus dans le contrat de travail du de cujus. Par contre, les pensions de droit public, comme les pensions privées payées en vertu d'un régime de pension ne sont pas assujetties au paiement des droits de succession. Par ailleurs, la loi sur les droits de succession prévoit que la succession d'un époux est exemptée du paiement de droits de succession jusqu'à concurrence d'un montant de 250000 florins. Toutefois, la valeur capitalisée des pensions que l'époux perçoit en bénéficiant de l'exemption des droits de succession est déduite de cette franchise, jusqu'à concurrence d'un montant maximum de 240000 florins.
En appliquant ces dispositions, et compte tenu de la valeur des pensions versées par le précédent employeur privé ainsi que par les Communautés européennes, le fisc néerlandais en est arrivé à cette constatation que la franchise dont bénéficiait la veuve de feu M. von Geldern, était absorbée pour la totalité du montant légal de 240000 florins. Compte tenu du restant de la franchise qui s'élève à 10000 florins, et de la valeur de la succession revenant à Mme von Geldern (assurance sur la vie et valeur capitalisée de son usufruit), le fisc néerlandais a calculé que la somme due au titre des droits de succession s'élevait à environ 15000 florins.
Ce que conteste Mme von Geldern. Elle s'élève notamment contre le fait que la valeur capitalisée de la pension de veuve versée par les Communautés européennes soit prise en considération lors du calcul de la franchise dont elle bénéficie. D'après elle, cela est interdit par l'article 13, paragraphe 2, du Protocole sur les privilèges, déjà évoqué, qui dispose: «Les fonctionnaires et autres agents sont exempts d'impôts sur les traitements, salaires et émoluments versés par les Communautés».
C'est pourquoi elle a introduit une réclamation contre l'avis de perception qui lui a été remis et, celle-ci étant restée sans succès, un recours devant le «Gerechtshof» de la Haye.
Tenant compte des objections tirées du droit communautaire, le «Gerechtshof» a décidé, dans l'ordonnance précitée, de surseoir à statuer, et de poser à titre préjudiciel quatre questions dont nous n'entendons pas ici citer le texte en détail. Les parties au litige au principal, le gouvernement du royaume des Pays-Bas ainsi que le Conseil et la Commission des Communautés européennes ont présenté des observations relatives à ces questions.
1.
Au moyen de la première question, la juridiction de renvoi cherche à savoir si l'article 13, alinéa 2, du Protocole sur les privilèges s'applique également à une pension de veuve versée par les Communautés. A ce propos, le règlement du Conseil no 549/69 du 25 mars 1969 (JO no L 74 du 27 mars 1969) dispose expressément que l'exonération fiscale s'applique également aux bénéficiaires de rentes de survie allouées par les Communautés. La seule façon de comprendre la question posée est donc, en réalité, de considérer qu'elle tend à l'examen de la validité dudit règlement du Conseil, c'est-à-dire à savoir s'il est couvert par les dispositions du Protocole sur les privilèges. Mais, à notre avis, même avec cette interprétation, il n'est pas difficile de donner une réponse affirmative à la question du «Gerechtshof» de La Haye. En application de l'article 16 du Protocole sur les privilèges, le Conseil, «statuant sur proposition de la Commission et après consultation des autres institutions intéressées», est autorisé à déterminer «les catégories de fonctionnaires et autres agents des Communautés auxquels s'appliquent, en tout ou partie, les dispositions des articles 12, 13, alinéa 2, et 14». Le Conseil dispose donc à ce propos d'une certaine marge d'appréciation.
En faisant usage, il doit se laisser guider en particulier par l'idée fondamentale inhérente à l'article 13, alinéa 2. Ainsi que cela a été affirmé avec insistance dans l'affaire 6-60 (Humblet/État belge, arrêt du 16 décembre 1960) (Recueil 1960, p. 1126), à propos de l'article 11 b du Protocole sur les privilèges de la CECA, disposition correspondant à l'article 13, alinéa 2, cette idée fondamentale est de mettre les organes des Communautés en mesure d'exercer efficacement leur pouvoir de fixer le montant effectif des rémunérations de leurs fonctionnaires, de façon à garantir l'égalité des traitements nets entre fonctionnaires de différentes nationalités. En fait, il n'est possible de traduire cette intention dans la réalité, en évitant les complications considérables dues à la diversité des systèmes fiscaux nationaux, que si les revenus d'origine communautaire ne sont assujettis à aucune imposition nationale, mais seulement à l'impôt communautaire.
Cela ne vaut cependant pas uniquement pour les revenus versés aux fonctionnaires en service actif. Ainsi que le Conseil l'a fait remarquer à juste titre, le principe doit s'étendre à l'ensemble des éléments importants des conditions d'emploi et par conséquent également aux prestations de rentes. En réalité, d'après la structure du statut du personnel, celles-ci constituent en effet le prolongement du paiement du traitement, car elles ne dépendent pas de cotisations versées, elles sont calculées en fonction du dernier traitement versé et, tels les traitements, elles sont adaptées périodiquement aux modifications des conditions de vie.
A propos de la première question, nous sommes donc d'avis qu'il est conforme à l'idée fondamentale de l'article 13, alinéa 2, du Protocole sur les privilèges, d'appliquer aux pensions de survie un régime fiscal qui corresponde à celui des traitements, la circonstance selon laquelle les pensions de survie sont aussi assujetties à l'impôt communautaire en application du règlement du Conseil no 260/68 (JO no L 56 du 4 mars 1968) devant également être prise en considération à ce propos, et qu'en conséquence la validité du règlement du Conseil no 549/69 (JO no L 74 du 27 mars 1969) ne saurait être mise en doute.
2.
La deuxième question de la juridiction de renvoi tend à savoir si les impôts nationaux, dont une pension de survie est exemptée, comprennent aussi en principe les droits de succession.
Nous pensons qu'il est possible, sans grandes difficultés, de donner également une réponse affirmative à cette question.
Dans cette mesure, les arguments exposés par la partie défenderesse au principal et par le gouvernement néerlandais, selon lesquels l'article 14 du Protocole sur les privilèges parle de la perception des droits de succession par l'État membre dans lequel était situé le dernier domicile du fonctionnaire en cause, avant son entrée en fonction auprès des Communautés, aucun droit de succession n'étant perçu au profit des Communautés, ne revêtent pas une grande importance pour la question de principe. De même, nous sommes persuadés que ne revêt aucune importance l'usage de termes différents, notamment dans la version française et la version anglaise de l'article 13, alinéa 2, d'une part, et dans l'article 14 du Protocole relatif aux privilèges, d'autre part, («impôts nationaux sur le traitement …» ; «droits de succession», «national taxes on salaries …» — «death duties»). De la même façon, la solution de la question de principe ne saurait dépendre de savoir s'il s'agit d'un impôt sur le traitement et autres salaires communautaires, à l'exemple de l'impôt communautaire qui doit être considéré comme une sorte d'impôt sur le revenu.
Seule revêt au contraire de l'importance pour la solution du problème, l'idée fondamentale inhérente à l'article 13, alinéa 2, préalablement évoquée, c'est-à-dire l'intention de parvenir à l'égalité des revenus nets versés par les Communautés en excluant les charges fiscales nationales. Cela entraîne, sans aucun doute, une interprétation extensive de l'article 13, alinéa 2, en ce qui concerne les catégories d'impôts.
C'est également ce que la Cour de justice a déjà suffisamment expliqué à propos de l'article 11 b du Protocole sur les privilèges de la CECA, où il est d'ailleurs expressément question de «tous impôts». Nous renvoyons à ce propos encore une fois à l'arrêt 6-60 qui constate que l'article 11, alinéa b, du Protocole interdit toute imposition des revenus versés par la Communauté. Nous pouvons en outre renvoyer aux arrêts intervenus dans les affaires 32-67 (Van Leuwen/Ville de Rotterdam, arrêt du 2 février 1968, Recueil 1968, p. 75) et 23-68 (Klomp/Inspektie der Belastingen, arrêt du 25 février 1968, Recueil 1969, p. 51). Ils établissent clairement à propos de l'article 11 b du Protocole sur les privilèges de la CEE précédemment en vigueur, que lesdites dispositions visent les impôts nationaux sur les traitements et salaires, «sous quelque forme et quelque appellation qu'ils soient prélevés» pour autant qu'il ne s'agit que d'impôts destinés à couvrir les dépenses générales des pouvoirs publics et non, donc, de cotisations ou de taxes perçues en contrepartie de prestations de l'administration publique.
Il ne fait aucun doute qu'il y ait lieu de s'en tenir à cette thèse fondamentale. Comme il est clair que le droit de succession tombe dans la catégorie des droits destinés à pourvoir aux charges générales de l'État, on peut seulement constater à propos de la deuxième question posée par la juridiction de renvoi que les droits de succession sont en principe également visés par l'article 13, alinéa 2, du Protocole sur les privilèges, indépendamment bien évidemment de ce qu'il s'agit de charges uniques ou à caractère périodique.
3.
Les troisième et quatrième questions de la juridiction de renvoi peuvent finalement être traitées en commun. A bien observer, étant donné les faits, il s'agit uniquement de savoir si le droit communautaire exclut que la valeur capitalisée du droit à la pension de la veuve d'un fonctionnaire européen soit prise en considération, et vienne en déduction, lors du calcul de la franchise que prévoient les dispositions de droit fiscal national en matière de successions pour un tel assujetti.
A ce propos, la partie défenderesse au principal et le gouvernement néerlandais ont soutenu la thèse selon laquelle un tel effet n'était pas dévolu aux dispositions du Protocole sur les privilèges, puisqu'il est manifeste qu'il ne s'agissait pas de prélever un impôt sur la valeur en capital de la pension de survie, mais uniquement de déterminer le montant de la charge fiscale que le reste de la succession devra supporter. A l'opposé, la Commission est d'avis que le Protocole sur les privilèges de la Communauté doit recevoir une interprétation extensive également sur le point qui nous intéresse ici, et qu'il exclurait également une imposition indirecte de la valeur capitalisée de la pension de survie, imposition dont on devrait déduire l'existence d'une prise en considération de cette valeur capitalisée lors du calcul de la franchise.
A propos de ce point litigieux, il faut tout d'abord admettre qu'on peut déduire des arguments en faveur de la thèse de la Commission de l'arrêt déjà évoqué dans l'affaire 6-60. Il est bien connu qu'il s'agissait alors — laissez-nous brièvement le rappeler — de la question de savoir si le traitement d'un fonctionnaire de la Communauté européenne du charbon et de l'acier pouvait entrer en ligne de compte lors de la fixation du taux d'un impôt belge complémentaire progressif, perçu sur le revenu global des époux (dans le cas concerné, en excluant le revenu perçu de la Communauté). La Cour de justice a effectivement répondu par la négative à cette question, parce qu'elle a vu dans un tel procédé une imposition indirecte des revenus communautaires. Elle a exposé à ce propos qu'il y avait lieu de faire une nette distinction entre les revenus soumis à l'empire des administrations fiscales nationales des États membres et les traitements des fonctionnaires de la Communauté. Ces derniers sont exclus de la souveraineté fiscale des États membres; quant à leur imposabilité éventuelle, ils sont exclusivement soumis au droit communautaire. Il s'ensuivrait que les traitements communautaires ne sauraient constituer la base légale d'une imposition à caractère national, et qu'il serait impossible d'admettre un rapport de causalité entre les revenus provenant de la Communauté et le montant total des impôts nationaux dus par l'assujetti.
Il peut toutefois paraître douteux que cette thèse juridique, développée à propos de problèmes soulevés par l'impôt sur le revenu et qui, dans ce contexte, est, à notre avis, exacte, puisse tout simplement être transposée dans le domaine des droits de succession. Car, si il y a un impôt communautaire qui correspond à l'impôt sur le revenu, il n'y a aucun impôt successoral en droit communautaire.
Il nous paraît intéressant à ce propos que, dans l'arrêt intervenu dans l'affaire 32-67, on ait soulevé l'argument selon lequel l'article 12, alinéa 2, auquel correspond l'article 13, alinéa 2, du Protocole sur les privilèges actuellement en vigueur, ne saurait être considéré isolément par rapport à l'alinéa 1 qui prévoit que, «dans les conditions et suivant la procédure fixée par le Conseil, les fonctionnaires et agents de la Communauté sont soumis au profit de celle-ci à un impôt sur les traitements, salaires et émoluments versés par elle». «Comme conséquence de cette disposition», poursuit l'arrêt, «le deuxième alinéa exempte les traitements, salaires et émoluments, imposés au bénéfice de la Communauté, des impôts nationaux …» Nous comprenons la référence à cette corrélation en ce sens que l'interprétation extensive que l'arrêt 6-60 précité a donné au Protocole sur les privilèges, en affirmant qu'une imposition indirecte est également exclue, ne doit s'appliquer qu'aux impositions nationales qui correspondent à celles visées par le premier alinéa de l'article 13 du Protocole sur les privilèges, dont l'objet imposable est donc le revenu. Par contre, pour d'autres impôts, l'article 13, alinéa 2, du Protocole sur les privilèges se borne à exclure une imposition directe desdits traitements, salaires et émoluments, car elle seule équivaut, dans ses effets, à l'impôt communautaire et conduit à une double imposition indésirable.
En fait, lorsque les États membres conservent le pouvoir d'imposer les successions — bien entendu à l'exclusion de la valeur capitalisée des pensions communautaires — on ne peut — ce qui nous ramène au problème qui nous intéresse actuellement — tirer du droit communautaire aucun motif impératif qui exclue la prise en compte de la valeur de la pension lors de l'évaluation de la charge pesant sur la succession. Les considérations inhérentes aux droits nationaux — ainsi, aux Pays-Bas, l'idée selon laquelle il est opportun d'instituer une franchise au profit de l'époux demeurant en vie lorsque cela s'avère nécessaire pour alléger ses vieux jours, mais non, par contre, lorsqu'une pension de retraite est garantie par ailleurs et par d'autres sources — doivent alors passer au premier plan. En outre, pour les droits de succession, l'objet imposable n'est pas le revenu mais la succession. Comme il n'y a aucun impôt successoral en droit communautaire, une marge d'appréciation doit être laissée au législateur national pour imposer l'ensemble de la succession, également en ce qui concerne l'opportunité de prendre en considération les droits à la pension en vertu du droit communautaire, lors de la fixation du montant des droits frappant la succession.
Contrairement à la thèse soutenue par la Commission, nous sommes par conséquent enclin à affirmer à propos du troisième groupe de questions posées par la juridiction de renvoi que le Protocole sur les privilèges ne s'oppose pas à ce qu'on prenne en considération la valeur capitalisée d'une pension de survie allouée par les Communautés lors du calcul de la franchise, conformément aux dispositions légales nationales en matière de droits de succession.
4.
Dans l'ensemble, on peut donc répondre de la façon suivante aux questions qui nous sont posées :
a)
La réglementation arrêtée dans l'article 2 du règlement du Conseil no 549/69, selon laquelle les droits à la pension de survie sont visés par l'article 13, alinéa 2, du Protocole sur les privilèges, est conforme à l'idée fondamentale de ce Protocole, et est, par conséquent, valable ;
b)
L'expression «impôts nationaux» de l'article 13, alinéa 2, du Protocole sur les privilèges comprend en principe également les droits de succession nationaux ;
c)
L'article 13, alinéa 2, du Protocole relatif aux privilèges n'exclut pas que la valeur capitalisée d'une pension de survie versée par les Communautés soit prise en considération lors du calcul d'une franchise prévue par les dispositions nationales en matière de droits de succession.
(
1
)	Traduit de l'allemand.