62011CC0663
OPINIA RZECZNIKA GENERALNEGO
ELEANOR SHARPSTON
przedstawiona w dniu 31 stycznia 2013 r. (
1
)
Sprawa C-663/11
Scandic Distilleries SA
przeciwko
Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili
[wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym złożony przez Curtea de Apel Oradea – Secţia A II-a Civilă, de Contencios Administrativ şi Fiscal (Rumunia)]
„Dyrektywa 92/12/EWG — Podatek akcyzowy nałożony na produkty dopuszczone do konsumpcji w innym państwie członkowskim — Odmowa zwrotu podatku zapłaconego w pierwszym państwie członkowskim — Zgodność z prawem Unii”
1.
Rumuńska spółka wprowadziła do obrotu we własnym państwie członkowskim wyroby alkoholowe przeznaczone do konsumpcji w Republice Czeskiej. Zapłaciła ona podatek akcyzowy od tych wyrobów w Rumunii, które zostały następnie przewiezione do Republiki Czeskiej, gdzie ponownie zapłacono podatek akcyzowy. Spółka złożyła w związku z tym wniosek o zwrot podatku zapłaconego w Rumunii. Wniosek ten został oddalony z uwagi na fakt, że powinien zostać złożony przed wysłaniem wyrobów. Spółka podnosi, że nie mogło to mieć miejsca, gdyż pełny wniosek powinien zawierać dowód z dokumentów potwierdzający przybycie wyrobów do Republiki Czeskiej.
2.
Curtea de Apel Oradea – Secţia A II-a Civilă, de Contencios Administrativ şi Fiscal (sąd apelacyjny w Oradei – druga izba cywilna do spraw administracyjnych i podatkowych) dąży w istocie do ustalenia, czy rumuńskie przepisy będące podstawą tej odmowy są zgodne z prawem Unii Europejskiej, a w szczególności z dyrektywą 92/12 (
2
).
Dyrektywa 92/12
3.
Wykładnia dyrektywy 92/12 nie należy do najłatwiejszych. Dyrektywa ta charakteryzuje się licznymi wzajemnymi odniesieniami w obrębie ogólnej struktury, w ramach której trudne jest wyraźne odróżnienie w szczególności między różnymi reżimami regulującymi transport wyrobów objętych podatkiem akcyzowym pomiędzy państwami członkowskimi (
3
). W celu właściwego zrozumienia kwestii podniesionych w niniejszej sprawie konieczne jest uwzględnienie kilku przepisów, których wzajemna zależność nie zawsze wynika jednoznacznie z tekstu.
4.
W art. 4 są zawarte następujące definicje:
„a)
»uprawniony właściciel składu«: osoba fizyczna lub prawna upoważniona przez właściwe władze państwa członkowskiego do produkowania, przetwarzania, przechowywania, otrzymywania i wysyłania wyrobów objętych podatkiem akcyzowym podczas prowadzenia działalności gospodarczej, przy czym podatek akcyzowy zostaje zawieszony na podstawie porozumienia podatkowo-składowego;
b)
»skład podatkowy«: miejsce gdzie towary objęte podatkiem akcyzowym są produkowane, przetwarzane, przechowywane, otrzymywane lub wysyłane, w ramach systemu zawieszenia podatku akcyzowego, przez uprawnionego właściciela składu w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej […];
c)
»procedura zawieszenia«: system fiskalny stosowany odnośnie do produkcji, przetwarzania, przechowywania i przepływu wyrobów, przy zawieszonym podatku akcyzowym;
d)
»zarejestrowany podmiot gospodarczy«: osoba fizyczna lub prawna nieposiadająca statusu uprawnionego właściciela składu, upoważniona przez właściwe władze państwa członkowskiego do otrzymywania, z innego państwa członkowskiego, w trakcie prowadzenia działalności gospodarczej, wyrobów objętych podatkiem akcyzowym w ramach systemu zawieszenia podatku akcyzowego. Podmiot gospodarczy nie może przechowywać ani wysyłać takich wyrobów w ramach systemu zawieszenia podatku akcyzowego;
e)
»podmiot gospodarczy niezarejestrowany«: osoba fizyczna lub prawna nieposiadająca statusu uprawnionego właściciela składu, upoważniona w trakcie prowadzenia działalności gospodarczej do otrzymywania od czasu do czasu wyrobów objętych podatkiem akcyzowym z innego państwa członkowskiego w ramach systemu zawieszenia podatku akcyzowego. Ten podmiot gospodarczy nie może przechowywać ani wysyłać wyrobów w ramach systemu zawieszenia podatku akcyzowego […]”.
5.
Artykuł 6 ust. 1 ustanawia ogólną zasadę, zgodnie z którą „podatek akcyzowy staje się wymagalny w momencie dopuszczenia do konsumpcji lub w momencie wystąpienia ubytków, które muszą podlegać podatkowi akcyzowemu […]”. Dopuszczenie do konsumpcji wyrobów objętych podatkiem akcyzowym oznacza:
„a)
wszelkie odstępstwa, włączając odstępstwa z naruszeniem prawa, od systemu zawieszenia podatku;
b)
wszelką produkcję tych wyrobów, włączając produkcję nielegalną, poza systemem zawieszenia podatku;
c)
wszelki przywóz tych produktów, włączając przywóz nieformalny, w przypadku gdy wyroby nie zostały umieszczone w ramach systemu zawieszenia podatku”.
6.
W myśl art. 7 ust. 1–6:
„1.   W przypadku dopuszczenia do konsumpcji w jednym z państw członkowskich wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, przechowywanych do celów handlowych w innym państwie członkowskim, podatek akcyzowy jest nakładany w państwie członkowskim, w którym te wyroby są przechowywane.
2.   W tym celu, bez uszczerbku dla art. 6, w przypadku gdy wyroby dopuszczone już do konsumpcji określonej w art. 6 w jednym państwie członkowskim są dostarczane, przeznaczone do dostawy w innym państwie członkowskim lub używane w innym państwie członkowskim do celów podmiotu gospodarczego prowadzącego samodzielną działalność gospodarczą lub do celów organu podlegającemu prawu publicznemu, podatek akcyzowy staje się ściągalny w tym drugim państwie członkowskim.
3.   W zależności od przypadku podatek jest należny od osoby dokonującej dostawy lub przechowującej wyroby przeznaczone do dostawy lub od osoby otrzymującej wyroby do użytku w państwie członkowskim innym niż to, w którym wyroby były już dopuszczone do konsumpcji, lub od stosownego podmiotu gospodarczego lub organu podlegającego prawu publicznemu.
4.   Wyroby określone w ust. 1 przepływają między terytoriami różnych państw członkowskich na podstawie dokumentu towarzyszącego wymieniającego główne dane z dokumentu określonego w art. 18 ust. 1 [...].
5.   Osoba, podmiot gospodarczy lub organ określone w ust. 3 muszą spełniać następujące wymagania:
a)
przed wysłaniem towarów złożyć deklarację dla władz podatkowych państwa członkowskiego przeznaczenia i zagwarantować uiszczenie podatku akcyzowego;
b)
zapłacić podatek akcyzowy państwa członkowskiego przeznaczenia zgodnie z procedurą przewidzianą przez to państwo członkowskie;
c)
wyrazić zgodę na wszelkie kontrole umożliwiające władzom administracyjnym państwa członkowskiego przeznaczenia potwierdzenie, że towary faktycznie dotarły do miejsca przeznaczenia i że podatek akcyzowy, którym podlegają, został zapłacony.
6.   Podatek akcyzowy uiszczony w pierwszym państwie członkowskim, określonym w ust. 1, zostaje zwrócony zgodnie z art. 22 ust. 3” (
4
).
7.
Artykuł 8 stanowi:
„Odnośnie do wyrobów nabytych przez osoby prywatne dla ich własnego użytku i przez nie transportowanych, zasada rządząca rynkiem wewnętrznym ustanawia, że podatek akcyzowy jest pobierany w państwie członkowskim, w którym zostały one nabyte”.
8.
Zgodnie z art. 9 ust. 1:
„Bez uszczerbku dla art. 6, 7 i 8 podatek akcyzowy staje się wymagalny, w przypadku gdy wyroby dopuszczone do konsumpcji w państwie członkowskim są przechowywane do celów handlowych w innym państwie członkowskim.
W takim przypadku podatek jest należny w państwie członkowskim, na którego terytorium wyroby znajdują się, i staje się wymagalny od posiadacza wyrobów”.
9.
Artykuł 9 ust. 2 zawiera wskazówki pozwalające ustalić, czy wyroby są przeznaczone do celów handlowych (w przeciwieństwie do celów prywatnych).
10.
Artykuł 10 dotyczy produktów objętych podatkiem akcyzowym „nabyt[ych] przez osoby, które nie są uprawnionymi właścicielami składu podatkowego lub zarejestrowanymi lub niezarejestrowanymi podmiotami gospodarczymi i wysyłan[ych] lub transportowan[ych] bezpośrednio lub pośrednio przez sprzedawcę lub w jego imieniu” (czyli zasadniczo sprzedaży na odległość). Jeżeli transport następuje między państwami członkowskimi, podatek akcyzowy podlega zapłacie w państwie członkowskim przeznaczenia. Jeżeli towary zostały już dopuszczone do konsumpcji w pierwszym państwie członkowskim, podatek akcyzowy zostaje zwrócony zgodnie z art. 22 ust. 4.
11.
Tytuł III dyrektywy 92/12, obejmujący art. 15–21 jest zatytułowany „Przepływ towarów”. Artykuły te wprowadzają przepisy regulujące przepływ produktów objętych podatkiem akcyzowym w ramach systemu zawieszenia podatku akcyzowego pomiędzy składami podatkowymi lub pomiędzy składem podatkowym a podmiotem gospodarczym uprawnionym do otrzymania takich towarów w ramach tego systemu zawieszenia podatku. Przewidują one w szczególności gwarancje, kontrole i określają dokumenty oraz zasady odpowiedzialności jak i wymagalności w przypadku wystąpienia nieprawidłowości. Artykuł 18 ust. 1 stanowi między innymi, że „[…] wszystki[m] wyrob[om] akcyzow[ym] przemieszczan[ym] zgodnie z porozumieniem o zawieszeniu opłat celnych między państwami członkowskimi […] towarzyszy dokument wystawiony przez ich nadawcę”.
12.
Artykuł 22 stanowi:
„1.   W stosownych przypadkach, na prośbę podmiotu gospodarczego prowadzącego działalność gospodarczą, wyroby objęte podatkiem akcyzowym, które zostały dopuszczone do konsumpcji, mogą podlegać zwrotowi podatku akcyzowego przez władze podatkowe państwa członkowskiego, w którym zostały one dopuszczone do konsumpcji, w przypadku gdy nie są przeznaczone do konsumpcji w tym państwie członkowskim.
Państwa członkowskie mogą odrzucić wniosek o zwrot podatku, jeżeli nie spełnia on ustalonych przez nie kryteriów poprawności[ (
5
) ].
2.   Przy stosowaniu ust. 1 stosuje się następujące przepisy:
a)
przed wysyłką towarów, nadawca musi zwrócić się z prośbą o zwrot podatku akcyzowego do właściwych władz swojego państwa członkowskiego i dostarczyć dowód, że podatek akcyzowy został zapłacony. Jednakże właściwe władze nie mogą odmówić zwrotu wyłącznie na podstawie niezgłoszenia dokumentu przygotowanego przez te same władze stwierdzającego, że wstępna zapłata została dokonana;
b)
przepływ towarów wymienionych w lit. a) będzie się odbywał zgodnie z przepisami tytułu III;
c)
nadawca przedkłada właściwym władzom swojego państwa członkowskiego zwróconą kopię dokumentu wymienionego w lit. b) (
6
) odpowiednio opisaną przez odbiorcę, która musi występować albo z dokumentem potwierdzającym, że podatek akcyzowy został pobrany w państwie członkowskim konsumpcji, albo musi zawierać następujące informacje:
—
adres odnośnego urzędu podatkow[ego] w państwie członkowskim przeznaczenia,
—
datę przyjęcia deklaracji przez ten urząd razem z numerem sprawy lub numerem rejestru tej deklaracji;
d)
wyroby objęte podatkiem akcyzowym dopuszczone do konsumpcji w państwie członkowskim i w związku z tym posiadające oznaczenie podatkowe lub identyfikacyjne tego państwa członkowskiego mogą kwalifikować się do zwrotu akcyzy przez władze podatkowe państw członkowskich, które wydały te oznaczenia podatkowe lub znaki identyfikacyjne, pod warunkiem że władze podatkowe państwa członkowskiego, które je wydało, ustalą, że oznaczenia te lub znaki zostały zniszczone.
3.   W przypadkach wymienionych w art. 7 wymaga się, aby wysyłające państwo członkowskie zwróciło zapłacony podatek akcyzowy tylko w takim przypadku, gdy podatek akcyzowy został wcześniej uiszczony w państwie członkowskim przeznaczenia zgodnie z procedurą określoną w art. 7 ust. 5.
Jednakże państwa członkowskie mogą odrzucić wniosek o zwrot podatku, jeżeli nie spełnia on ustalonych przez nie kryteriów poprawności.
4.   W przypadkach wymienionych w art. [10] państwo członkowskie wysyłki musi, na prośbę sprzedawcy, zwrócić uiszczony podatek akcyzowy w przypadku gdy sprzedawca wystąpił o to zgodnie z procedurą określoną w art. 10 ust. 3.
Państwa członkowskie mogą odrzucić wniosek o zwrot podatku, jeżeli nie spełnia on ustalonych przez nie kryteriów poprawności.
W przypadkach gdy sprzedawca jest uprawnionym właścicielem składu, państwa członkowskie mogą zarządzić uproszczenie procedury zwrotu.
5.   Władze podatkowe każdego państwa członkowskiego określają procedury kontrolne i metody odnoszące się do zwrotów dokonanych na ich terytorium. Państwa członkowskie zapewnią, aby zwrot podatku akcyzowego nie przekroczył sumy faktycznie zapłaconej”.
Istotne rumuńskie przepisy
13.
W tytule VII rumuńskiego kodeksu podatkowego (zwanego dalej „kodeksem podatkowym”), art. 1926 ust. 1 (zatytułowany „Zwrot podatku akcyzowego w odniesieniu do produktów, od których uiszczono podatek akcyzowy”), w brzmieniu mającym zastosowanie w chwili wystąpienia okoliczności będących podstawą postępowania głównego, stanowił:
„1.   Przedsiębiorca w ramach prowadzonej działalności może wnieść o dokonanie zwrotu podatku akcyzowego w odniesieniu do produktów objętych podatkiem akcyzowym, które zostały dopuszczone do konsumpcji w Rumunii, jeżeli są one przeznaczone do konsumpcji w innym państwie członkowskim, z zachowaniem następujących warunków:
a)
przed wysłaniem produktów przedsiębiorca wysyłający je musi złożyć wniosek o zwrot do właściwego organu podatkowego i wykazać, że podatek akcyzowy został zapłacony;
b)
dostawa w państwie członkowskim przeznaczenia następuje zgodnie z art. 1924[ (
7
) ];
c)
przedsiębiorca wysyłający produkty ma przedstawić właściwym organom podatkowym kopię dokumentu, o którym mowa w art. 1925[ (
8
) ], potwierdzoną przez odbiorcę produktów, wraz z dokumentem potwierdzającym, że podatek akcyzowy został zapłacony w państwie członkowskim przeznaczenia. Ponadto przedsiębiorca wysyłający produkty wskazuje adres właściwego organu podatkowego w państwie członkowskim przeznaczenia oraz datę przyjęcia deklaracji odbiorcy przez właściwy organ podatkowy państwa członkowskiego przeznaczenia, a także numer, pod jakim zarejestrowano tę deklarację.
14.
Punkt 184 przepisów wykonawczych dotyczących art. 1926 ust. 1 kodeksu podatkowego w odnośnym okresie stanowił:
„1)   Przedsiębiorca wysyłający produkty, który zamierza złożyć wniosek o zwrot podatku akcyzowego zapłaconego w odniesieniu do produktów przeznaczonych do konsumpcji w innym państwie członkowskim, przed wysłaniem produktów ma złożyć do organów podatkowych właściwych miejscowo, w zakresie których jest on zarejestrowany jako podatnik, wniosek o zwrot, którego wzór zawarty jest w załączniku 11, oraz wykazać, że w odniesieniu do tych produktów zapłacony został podatek akcyzowy[ (
9
) ].
2)   Po odebraniu produktów przez odbiorcę i opłaceniu podatku akcyzowego w państwie członkowskim przeznaczenia przedsiębiorca wysyłający produkty w celu uzyskania zwrotu podatku akcyzowego ma przedłożyć organom podatkowym właściwym miejscowo, w zakresie których jest on zarejestrowany jako podatnik, dokumenty, o których mowa w art. 1926 ust. 1 lit. c) kodeksu podatkowego[ (
10
) ].
3)   Podlegający zwrotowi podatek akcyzowy odpowiada ilości produktów wysłanych i rzeczywiście otrzymanych.
4)   Zwrot podatku akcyzowego następuje zgodnie z przepisami kodeksu postępowania podatkowego.
[…]”.
15.
Informacje, które mają być zawarte w formularzu, którego wzór znajduje się w załączniku 11, o którym mowa w pkt 184 ust. 1 przepisów wykonawczych, obejmują datę otrzymania produktów, ich ilość, datę zapłacenia podatku akcyzowego w państwie przeznaczenia oraz numer dokumentu potwierdzającego tę zapłatę.
16.
W kodeksie postępowania podatkowego, o którym mowa w pkt 184 ust. 4 przepisów wykonawczych, art. 135 ustanawia ogólną zasadę, zgodnie z którą prawo podatnika do żądania zwrotu należności z tytułu podatków ulega przedawnieniu po pięciu latach od dnia 1 stycznia roku następującego po roku, w którym powstało prawo do zwrotu.
Okoliczności faktyczne, postępowanie i pytania prejudycjalne
17.
SC Scandic Distilleries SA (zwana dalej „Scandic”) jest rumuńską spółką, która produkuje destylowane wyroby alkoholowe i sprzedaje je w Rumunii i w innych państwa członkowskich. W lutym, marcu, maju, czerwcu i lipcu 2009 r. spółka ta wprowadziła do konsumpcji w Rumunii produkty alkoholowe przeznaczone do konsumpcji w Republice Czeskiej i zapłaciła podatek akcyzowy w wysokości 203060 RON (około 45000 EUR) w Rumunii. W okresie od września 2009 r. do lutego 2010 r. Scandic, zgodnie z art. 22 dyrektywy 92/12 i art. 1926 rumuńskiego kodeksu podatkowego, złożyła do właściwego rumuńskiego organu podatkowego wniosek o zwrot tego podatku, gdyż produkty zostały wysłane do Republiki Czeskiej, gdzie zapłacono również podatek akcyzowy.
18.
W każdym przypadku Scandic przedstawiła informacje wymagane we wzorze formularza. Przedstawiła ona również dokumenty potwierdzające prawdziwość tych informacji.
19.
Wszystkie wnioski o zwrot zostały złożone po dotarciu produktów do Republiki Czeskiej. Scandic wyjaśniła, że informacje wymagane we wzorze formularza obejmowały datę przyjęcia produktów i otrzymaną ilość. Nie mogła ona podać tej informacji lub przedstawić koniecznych dokumentów potwierdzających przed wysłaniem produktów. Ponadto z formularza wynikało jednoznacznie, że wnioski o zwrot powinny być składane co miesiąc i nie przed wprowadzeniem produktów objętych podatkiem akcyzowym do obrotu w państwie członkowskim przeznaczenia. Mimo iż mogło to spowodować zwłokę, Scandic chciała być pewna, że uniknie odmowy z uwagi na brak właściwych dowodów.
20.
Organ podatkowy nie udzielił odpowiedzi w odniesieniu do trzech wniosków o zwrot ani na zawiadomienie wysłane przez Scandic w dniu 7 maja 2010 r. stanowiące konieczny etap poprzedzający wszczęcie postępowania sądowego.
21.
Scandic wszczęła w rezultacie postępowanie w celu zasądzenia od organu podatkowego zwrotu podatku akcyzowego w wysokości 203060 RON wraz z odsetkami. Organ podatkowy odpowiedział, że mimo iż Scandic przedstawiła wszystkiego dokumenty wymagane zgodnie z art. 1926 kodeksu podatkowego, to nie złożyła ona wniosku o zwrot przed wysłaniem produktów do innego państwa członkowskiego.
22.
Skarga Scandic została oddalona w pierwszej instancji i jest obecnie przedmiotem odwołania przed sądem odsyłającym, który przedkłada następujące pytania:
„1)
Czy stanowi naruszenie prawa europejskiego (art. 7 i 22 dyrektywy 92/12/EWG, a także motywów tej dyrektywy) odmowa ze strony rumuńskich organów podatkowych uwzględnienia wniosku o zwrot podatku akcyzowego, zważywszy, że:
a)
przedsiębiorca, który składa wniosek o zwrot podatku akcyzowego, przedstawił dowód, że spełnione zostały wszystkie przesłanki techniczne przewidziane w rumuńskich przepisach w zakresie dopuszczalności wniosku o zwrot, a w szczególności przesłanki dotyczące: (i) dowodu zapłacenia podatku akcyzowego w Rumunii; (ii) dowodu wysłania produktów objętych podatkiem akcyzowym do innego państwa członkowskiego;
b)
zgodnie z wymogami rumuńskiego prawa podatkowego (art. 1926 kodeksu podatkowego, pkt 184 przepisów wykonawczych, przewidzianych w uchwale rządu nr 44/2004 i załączniku 11 do tytułu VII kodeksu podatkowego), niektóre dokumenty, które powinny być załączone do wniosku o zwrot, mogą być przedstawione wyłącznie po dostarczeniu produktów objętych podatkiem akcyzowym do innego państwa członkowskiego;
c)
rumuńskie przepisy podatkowe (art. 184 ust. 4 przepisów wykonawczych w związku z art. 135 kodeksu postępowania podatkowego) przewidują ogólny 5-letni termin w odniesieniu do każdego wniosku o zwrot?
2)
Czy art. 22 ust. 2 [lit. a) (
11
)] dyrektywy 92/12/EWG należy interpretować w ten sposób, że niezłożenie przez przedsiębiorcę wniosku o zwrot podatku akcyzowego w państwie członkowskim, w którym zapłacono podatek akcyzowy przed dostarczeniem produktów objętych podatkiem akcyzowym do innego państwa członkowskiego, w którym są one przeznaczone do konsumpcji, oznacza utratę przez przedsiębiorcę prawa uzyskania zwrotu podatku akcyzowego?
3)
W przypadku odpowiedzi twierdzącej na drugie pytanie, czy jest zgodna z zasadą neutralności podatkowej utrata przez przedsiębiorcę prawa uzyskania zwrotu podatku akcyzowego, oznaczająca podwójne opodatkowanie tych produktów objętych podatkiem akcyzowym (w państwie członkowskim, w którym produkty objęte podatkiem akcyzowym zostały początkowo dopuszczone do konsumpcji, i w państwie członkowskim, w którym produkty są przeznaczone do konsumpcji)?
4)
W przypadku odpowiedzi twierdzącej na pytanie drugie, czy można uznać za zgodny z zasadami równoważności i skuteczności szczególnie krótki termin między dniem zapłacenia podatku akcyzowego w odniesieniu do produktów dopuszczonych do konsumpcji w państwie członkowskim a dniem wysłania produktów objętych podatkiem akcyzowym do innego państwa członkowskiego, w którym są one przeznaczone do konsumpcji. Czy w tym względzie istotny jest fakt, że ogólny termin na złożenie wniosku o zwrot podatku, opłaty lub składki w danym państwie członkowskim jest zdecydowanie dłuższy?”.
23.
Scandic, Polska, Portugalia, Rumunia oraz Komisja Europejska przedstawiły uwagi na piśmie. Nie złożono wniosku o przeprowadzenie rozprawy i rozprawa nie została przeprowadzona.
Ocena
24.
Rumunia twierdzi, że pierwsze przedłożone pytanie jest niedopuszczalne, gdyż chodzi w nim w istocie o rozstrzygniecie, czy dyrektywa 92/12 pozwala, aby organ podatkowy odmówił zwrotu podatku akcyzowego, jeżeli spełnione są wszystkie przesłanki dokonania zwrotu zgodnie z prawem krajowym. Jednakże państwo to zauważa, że kwestia prawna, którą sąd odsyłający zamierzał podnieść, jest zawarta w pozostałych trzech pytaniach. W tych okolicznościach uważam, że nie jest konieczne badanie kwestii dopuszczalności.
25.
Przychylam się raczej do stanowiska Komisji oraz rządów polskiego i portugalskiego, zgodnie z którym cztery pytania powinny być zbadane łącznie. Chodzi zasadniczo o jedną kwestię. Podatek akcyzowy jest zapłacony w państwie członkowskim od produktów, które zostają następnie wysłane do innego państwa członkowskiego, w którym produkty te są przeznaczone do konsumpcji i w którym podatek akcyzowy jest również zapłacony. Przedsiębiorca składa wniosek o zwrot podatku akcyzowego w pierwszym państwie członkowskim, po dotarciu produktów do miejsca przeznaczenia i zapłaceniu podatku akcyzowego w państwie przeznaczenia. Wniosek zostaje oddalony z uwagi na fakt, że nie został złożony przed wysłaniem produktów. Czy takie oddalenie wniosku jest zgodne z art. 7 i 22 dyrektywy 92/12 – z uwzględnieniem, stosowanie do okoliczności, obowiązujących w prawie Unii zasad neutralności podatkowej oraz (w szczególności, jeżeli w ramach ogólnej zasady został przewidziany znacząco dłuższy termin na złożenie wniosku o zwrot podatku) równoważności i skuteczności?
26.
Trzy państwa członkowskie proponują odpowiedź twierdzącą na to pytanie, a Scandic i Komisja proponują udzielenie na nie odpowiedzi przeczącej. Dwa odmienne podejścia wynikają ze szczegółowej przedstawionej argumentacji. Pierwsze podejście związane jest z zapobieganiem przestępstwom, a drugie z nich z unikaniem podwójnego opodatkowania (to znaczy zagwarantowaniem neutralności podatkowej w znaczeniu, w jakim wyrażeniem tym posługuje się sąd odsyłający).
27.
Chciałabym podkreślić, że obydwa te cele mają zasadnicze znaczenie dla prawidłowego stosowania dyrektywy 92/12. Nie są one również co do zasady sprzeczne. Cele te łączy wola zapewnienia, aby każdy podatnik zapłacił, a skarb państwa każdego państwa członkowskiego otrzymał wyłącznie to, co jest należne na jednolitym rynku. Nie tylko zatem powinna być możliwa interpretacja dyrektywy (i prawa krajowego dokonującego jej prawidłowej transpozycji) umożliwiająca osiągnięcie obydwu celów, lecz również taka interpretacja musi moim zdaniem przeważać, o ile to możliwe, nad każdą inną interpretacją, która faworyzuje jeden cel z pominięciem drugiego.
28.
Jeśli chodzi w szczególności o treść dyrektywy 92/12, trzy państwa członkowskie podkreślają przesłanki ustanowione w art. 22 ust. 2, a w szczególności wymóg określony w zdaniu pierwszym lit. a), zgodnie z którym „przed wysyłką towarów, nadawca musi zwrócić się z prośbą o zwrot podatku akcyzowego do właściwych władz swojego państwa członkowskiego i dostarczyć dowód, że podatek akcyzowy został zapłacony”. W uwagach tych państw (podobnie jak w uwagach Scandic) przyznane zostało, że wymóg ten [który jak się wydaje został transponowany niemal dosłownie w art. 1926 ust. 1 lit. a) rumuńskiego kodeksu podatkowego] znajduje bezwzględnie zastosowanie do transakcji będących przedmiotem postępowania głównego.
29.
Komisja opiera jednak swoje argumenty na innej interpretacji art. 22 dyrektywy 92/12. Jej zdaniem ust. 2 tego artykułu dotyczy wyłącznie przepływu produktów objętych podatkiem akcyzowym w ramach systemu zawieszenia podatku. Jeżeli produkty, od których został zapłacony podatek akcyzowy, są przewożone między państwami członkowskimi, zwrot jest uregulowany w art. 22 ust 3. Komisja zauważa, że wydaje się jasne, iż produkty będące przedmiotem postępowania głównego nie zostały przewożone w ramach systemu zawieszenia podatku. W rezultacie zastosowanie znajdują wymogi, o których mowa w art. 22 ust. 3 i art. 7 ust. 5, a nie te ustanowione w art. 22 ust. 2 dyrektywy 92/12.
30.
Należy przyznać na wstępie, że analiza Komisji nie jest tą, która wydaje się najbardziej oczywista w świetle struktury i brzmienia art. 22 dyrektywy 92/12. Ustęp 1, zgodnie z jego treścią, wydaje się znajdować zastosowanie do wszystkich sytuacji, w których produkty objęte podatkiem akcyzowym zostały dopuszczone do konsumpcji w państwie członkowskim, przy czym nie są one przeznaczone do konsumpcji w tym państwie, w którym należy dokonać zwrotu podatku akcyzowego. Ustęp 2 stanowi następnie przepisy znajdujące zastosowanie „przy stosowaniu ust. 1”. Ustępy 3 i 4 nie wydają się stanowić odstępstwa od ust. 2 ani dotyczyć sytuacji nieobjętych ust. 1. W odniesieniu do dwóch podkategorii ogólnej kategorii z art. 22 ust. 1, czyli przypadków, o których mowa odpowiednio w art. 7 i 10, wydają się one raczej ustanawiać dodatkowe przesłanki względem tych przewidzianych w tych artykułach.
31.
Niemniej jednak po uważnej analizie tekstu uważam, że analiza Komisji jest jedyną poprawną analizą, jeżeli dyrektywa 92/12 ma być interpretowana w spójny i wykonalny sposób.
32.
Produkty objęte podatkiem akcyzowym nawet jeśli są przechowywane do celów handlowych nie mogą być zawsze przewożone między państwami członkowskimi w systemie zawieszenia podatku. Wyłącznie uprawnieni właściciele składów mogą wysyłać produkty w ramach tego systemu i wyłącznie uprawnieni właściciele składów, zarejestrowane lub niezarejestrowane podmioty gospodarcze mogą je otrzymać. Potrzeby przedsiębiorstw mogą ewentualnie sprawić, że produkty, od których został zapłacony podatek akcyzowy w państwie członkowskim, muszą być następnie przewiezione do innego państwa członkowskiego w celach handlowych. Jest ponadto jasne, że zwrot podatku akcyzowego zapłaconego w państwie członkowskim wysyłki nie ogranicza się do systemu zawieszenia podatku. Jednakże art. 22 ust. 2 dyrektywy 92/12 wymaga, aby przewóz towarów następował zgodnie z tytułem III i w rezultacie w ramach systemu zawieszenia podatków. Zwrot podatku akcyzowego w innych sytuacjach – takich jak przewóz produktów, od których został zapłacony podatek – nie może zatem być uregulowany w tym ustępie.
33.
Artykuł 22 ust. 3 dyrektywy 92/12 dotyczy zwrotu w przypadkach, o których mowa w art. 7. Artykuł ten nie zawiera wzmianki co do systemu zawieszenia podatku (dotyczy on produktów, od których został zapłacony podatek akcyzowy), a ust. 5 i 6 art. 22 opisują procedurę, zgodnie z którą zwrot może nastąpić wyłącznie, jeżeli podatek akcyzowy został zapłacony w państwie członkowskim przeznaczenia (
12
). Aby było to możliwe, produkty muszą być przewożone po opłaceniu podatku i – w przeciwieństwie do systemu zawieszenia podatku – musi wystąpić okres, nawet bardzo krótki, w którym podatek został zapłacony w obydwu państwach członkowskich. Artykuł 22 ust. 4 dotyczy zwrotu w przypadkach, o których mowa w art. 10, gdy odbiorca nie jest ani uprawnionym właścicielem składu, ani zarejestrowanym lub niezarejestrowanym podmiotem gospodarczym. Takie przypadki z definicji nie mogą obejmować systemu zawieszenia podatku.
34.
W przeciwieństwie do tego art. 22 ust. 1 i 5 dyrektywy 92/12 mają ogólne zastosowanie i nie dotyczą wyłącznie jednej ze szczególnych sytuacji, o których mowa w art. 22 ust. 2–4 tej dyrektywy.
35.
Dlatego też uważam, że w art. 22 dyrektywy 92/12:
—
ustęp 1 wprowadza cały artykuł i odnosi się w sposób ogólny do wszystkich przypadków, w których produkty objęte podatkiem akcyzowym zostały dopuszczone do konsumpcji w państwie członkowskim, nie będąc przy tym przeznaczone w tym państwie do konsumpcji i w których to przypadkach należy dokonać zwrotu podatku akcyzowego zapłaconego w tym państwie (
13
);
—
ustęp 2, mimo że odwołuje się w swojej treści do ust. 1, dotyczy w rzeczywistości tylko przypadków obejmujących przepływ produktów objętych podatkiem akcyzowym w ramach systemu zawieszenia podatku, gdyż wymaga, aby produkty były przewożone zgodnie z przepisami tytułu III;
—
ustęp 3 dotyczy w szczególności przypadków objętych ust. 1 i o których mowa w art. 7, czyli tych, które nie obejmują przepływu w ramach systemu zawieszenia podatku, wykluczając te przypadki, o których mowa w art. 10;
—
ustęp 4 dotyczy w szczególności przypadków objętych ust. 1 i o których mowa w art. 10, czyli produktów objętych podatkiem akcyzowym nabytych przez osoby niebędące uprawnionym właścicielem składu ani zarejestrowanym lub niezarejestrowanym podmiotem gospodarczym, które są wysyłane lub przewożone bezpośrednio lub pośrednio przez sprzedawcę lub w jego imieniu;
—
ustęp 5 jest również ogólnym przepisem dotyczącym ogółu sytuacji uregulowanych w całym artykule.
36.
Wobec tego i zważywszy, że w sytuacji opisanej w postanowieniu odsyłającym nie chodzi o produkty przewożone w ramach systemu zawieszenia podatku, przesłanki ustanowione w art. 22 ust. 2 dyrektywy 92/12 nie powinny znajdować zastosowania do zwrotu, którego zażądano w postępowaniu głównym. Sąd krajowy musi ustalić, czy art. 22 ust. 3 lub 4 znajdują zastosowanie. Wydaje się, w świetle dokumentów przedstawionych przez Scandic oraz jej uwag, że odbiorca w Republice Czeskiej był podmiotem gospodarczym, tak że przypadek ten nie może być objęty art. 10, i w rezultacie art. 22 ust. 4. Pozostaje zatem art. 22 ust. 3.
37.
Artykuł 22 ust. 3 dyrektywy 92/12 wymaga dokonania zwrotu podatku akcyzowego zapłaconego w państwie członkowskim wysyłki, wyłącznie jeżeli podatek akcyzowy został zapłacony w państwie członkowskim przeznaczenia zgodnie z procedurą przewidzianą w art. 7 ust. 5. Procedura ta wymaga, aby osoba, która powinna uiścić podatek w tym ostatnim państwie członkowskim: a) przed wysłaniem towarów złożyła deklarację do władz podatkowych państwa członkowskiego przeznaczenia i zagwarantowała uiszczenie podatku akcyzowego; b) zapłaciła podatek akcyzowy państwa członkowskiego przeznaczenia zgodnie z procedurą przewidzianą przez to państwo członkowskie oraz c) wyraziła zgodę na wszelkie kontrole umożliwiające władzom administracyjnym państwa członkowskiego przeznaczenia potwierdzenie, że towary faktycznie dotarły do miejsca przeznaczenia i że podatek akcyzowy, którym podlegają, został zapłacony. Procedura ta nie wymaga, aby osoba, która zapłaciła podatek w państwie członkowskim wysyłki, złożyła wniosek o zwrot przed wysłaniem produktów. Wręcz przeciwnie, wydaje się prima facie logiczne, że podmiot gospodarczy złoży wniosek o zwrot, wyłącznie jeżeli może udowodnić organom administracyjnym państwa członkowskiego wysyłki, że należny podatek akcyzowy został rzeczywiście zapłacony w państwie członkowskim przeznaczenia.
38.
Czy jednak art. 22 ust. 3 dyrektywy 92/12 może być interpretowany w ten sposób, że umożliwia on, aby państwa członkowskie wymagały od podmiotów gospodarczych złożenia wniosku o zwrot przez wysłaniem produktów? Bez wątpienia umożliwia on państwom członkowskim odrzucenie wniosków o zwrot, które nie spełniają „ustalonych przez nie kryteriów poprawności”. Ponadto art. 22 ust. 5 stanowi, że państwa członkowskie „określają procedury kontrolne i metody odnoszące się do zwrotów dokonanych na ich terytorium”.
39.
Moim zdaniem żaden element art. 7 czy art. 22 ust. 3 dyrektywy 92/12 nie uniemożliwia w szczególny sposób państwom członkowskim ustanowienia w przypadkach, w których przepisy te znajdują zastosowanie, procedury, w ramach której wstępny wniosek o zwrot ma być złożony przed wysłaniem produktów. Na tym etapie jednak wniosek musi z konieczności mieć charakter wstępny lub tymczasowy: w przypadkach, o których mowa w art. 7 i 22 ust. 3, zwrot nie może nastąpić przed wykazaniem, że produkty zostały otrzymane, a podatek akcyzowy zapłacony w państwie członkowskim przeznaczenia. Wyłącznie jeżeli te dodatkowe przesłanki zostaną spełnione, wniosek staje się ostateczny, a organ podatkowy państwa członkowskiego wysyłki może zająć stanowisko w jego przedmiocie. W sposób oczywisty nastąpi to wyłącznie po wysłaniu odnośnych produktów.
40.
Z uwag Rumunii w niniejszej sprawie zdaje się wynikać, że władze rumuńskie interpretują przepisy krajowe jako obejmujące postępowanie w dwóch etapach. Scandic interpretuje te przepisy – jak się zdaje – w sposób odmienny, uznając, że pełny wniosek może zostać złożony wyłącznie na drugim etapie, a niekompletny wniosek złożony przed wysłaniem produktów nie zostałby prawdopodobnie zarejestrowany przez organ podatkowy (
14
). Trybunał nie może z pewnością rozstrzygnąć, która interpretacja jest prawidłowa, lecz moim zdaniem ani pierwsza, ani druga nie są sprzeczne z art. 7 i 22 dyrektywy 92/12, oczywiście pod warunkiem że i) wniosek jest uznany za prawidłowy po uzupełnieniu go oraz ii) odpowiednie przepisy są wystarczająco jasne, aby zapewnić, że niezależnie od stosowanej procedury odpowiada ona wymogom pewności prawa.
41.
Jednakże trudności w niniejszym przypadku wynikają nie tyle z procedury składania wniosku jako takiej, lecz z faktu oddalenia wniosku, który mimo iż jest w istocie kompletny w każdym względzie, nie jest zgodny z tą procedurą z formalnego punktu widzenia. Czy takie oddalenie wniosku może być uzasadnione z uwagi na niezachowanie ustanowionych przez państwo członkowskie „kryteriów poprawności”?
42.
Zgadzam się z Komisją, że w niniejszym przypadku taki skutek byłby nieproporcjonalny i niezgodny z przepisami dyrektywy 92/12 jako takiej. Wszelkie ustanowione przez państwo członkowskie „kryteria poprawności” muszą zapewniać zachowanie systemu wprowadzonego dyrektywą, w szczególności w odniesieniu do zagwarantowania neutralności podatkowej, a także zapobiegania przestępstwom podatkowym lub unikaniu opodatkowania.
43.
Rumunia w swoich uwagach twierdzi, że odpowiednie „kryteria poprawności” obejmują wszystkie przepisy art. 1926 kodeksu podatkowego i pkt 184 przepisów wykonawczych.
44.
Nie mogę jednak zgodzić się ze stanowiskiem, że wszystkie te przepisy (które zgodnie z art. 22 ust. 5 dyrektywy 92/12 definiują procedurę zwrotu) stanowią „kryteria poprawności” w rozumieniu art. 22 ust. 3. Należy dokonać rozróżnienia pomiędzy niezachowaniem zasad proceduralnych nałożonych z uwagi na wskazania administracyjne, które bez wątpienia może pociągać za sobą proporcjonalną sankcję, a niezachowaniem „kryteriów poprawności”, które może spowodować oddalenie wniosku o zwrot. Takie oddalenie wniosku, stanowiące wyjątek wobec obowiązku państwa członkowskiego dokonania zwrotu podatku akcyzowego zgodnie z art. 7 ust. 6 i art. 22 ust. 3 dyrektywy 92/12, może być uzasadnione wyłącznie, jeżeli istnieje prawdopodobne ryzyko, że podatek ten nie zostanie ostatecznie prawidłowo pobrany. Takie ryzyko nie występuje w sytuacji, gdy podmiot wysyłający produkty spełnił wszystkie przesłanki ustanowione w art. 7 ust. 5 i art. 22 ust. 3. Przesłanka obejmująca uprzednie złożenie tymczasowego wniosku o zwrot może być uzasadniona względami administracyjnymi, lecz jej niezachowanie nie może samo w sobie uzasadniać odmowy zwrotu.
45.
Pragnę dodać, że zarówno zasady proceduralne, jak i kryteria poprawności muszą być określone w wystarczająco jasny sposób, tak aby odpowiadać wymogom pewności prawa. Jeżeli zasady proceduralne są niejasne lub niejednoznaczne, nie jest właściwe karanie przedsiębiorcy, który spełnił w istocie kryteria poprawności z powodu ich niezachowania. Tym bardziej takie uchybienie proceduralne nie uzasadnia odmowy zwrotu.
46.
Powyższe uwagi są moim zdaniem wystarczające, aby udzielić satysfakcjonującej odpowiedzi na przedłożone pytania. Jednakże sąd krajowy powołuje się również na zasady równoważności i skuteczności i chciałabym pokrótce rozważyć tę kwestię.
47.
Trybunał wielokrotnie orzekał, że wobec braku stosownych uregulowań Unii każde państwo członkowskie ma ustanowić szczegółowe zasady postępowania, służące ochronie wynikających z prawa Unii praw jednostek, pod warunkiem jednak, że zasady te nie są mniej korzystne od uregulowań dotyczących podobnych sytuacji zaistniałych pod prawem wewnętrznym (zasada równoważności) i że nie czynią one praktycznie niemożliwym lub nadmiernie utrudnionym wykonywania praw nadanych w porządku prawnym Unii (zasada skuteczności) (
15
).
48.
Jeśli chodzi o zasadę równoważności, Rumunia twierdzi w swych uwagach, że ogólny pięcioletni termin przedawnienia przewidziany w art. 135 kodeksu postępowania podatkowego znajduje zastosowanie do uzupełnienia (wraz z przedstawieniem wszystkich dokumentów potwierdzających) wszystkich wniosków w rozumieniu prawa krajowego i prawa Unii, lecz inne terminy proceduralne, szczególne w odniesieniu do każdego podatku, mogą stosować się do złożenia wstępnego wniosku w poszczególnych kategoriach. Scandic – która zdaje się twierdzić, że nie zezwolono by jej na uzupełnienie wniosku w późniejszym terminie – podkreśla, że w transakcjach handlowych powodzenie jest często powiązane ze zdolnością do szybkiego zawarcia transakcji i wysłania produktów. Konieczność złożenia wniosku o zwrot podatku akcyzowego przed wysłaniem produktów może stanowić utrudnienie. Scandic zauważa, że nie ma porównywalnego wymogu w odniesieniu na przykład do zwrotu podatku VAT, który jest najbardziej porównywalnym podatkiem. Trybunałowi nie zostały przedstawione żadne bardziej szczegółowe informacje. Do sądu krajowego należy zatem określenie, czy w szczególności w odniesieniu do terminów zasady dotyczące wniosków o zwrot podatku akcyzowego – który to zwrot stanowi prawo wynikające z prawa Unii – są de facto mniej korzystne niż zasady znajdujące zastosowanie do wniosków o zwrot czysto krajowych podatków, składanych wyłącznie na podstawie prawa krajowego. Jeśli tak jest, to zasada równoważności zostaje naruszona.
49.
Co się tyczy zasady skuteczności, wydaje mi się, że przestrzeganie procedury w dwóch etapach, które wyraźnie zostały określone w przepisach krajowych, nie wywołuje samo w sobie poważnych trudności, pod warunkiem że i) wstępny wniosek „pro forma” może zostać złożony bez większych przeszkód w możliwie krótkim okresie między otrzymaniem zamówienia na produkty, które zostały już dopuszczone do konsumpcji, a późniejszym wysłaniem tych produktów do innego państwa członkowskiego oraz ii) wszystkie odpowiednie dokumenty potwierdzające mogą być przedstawione w późniejszym okresie. Jeżeli te przesłanki są spełnione, to nawet jeśli niezachowanie terminu na złożenie wstępnego wniosku miałoby powodować utratę ustanowionego w prawie Unii prawa do zwrotu, nie wydaje się, aby procedura mogła powodować, iż wykonywanie tego prawa stawałoby się praktycznie niemożliwe lub nadmiernie utrudnione. Jeżeli jednak procedura ta prowadziłaby do systematycznej odmowy zwrotu, w sytuacji gdy wniosek nie został złożony przed wysłaniem produktów i uzupełniony dokumentami, które nie mogłyby być uzyskane przed dotarciem produktów do miejsca przeznaczenia lub jeżeli czas wymagany na wypełnienie formalności koniecznych do złożenia wstępnego wniosku o zwrot byłby na tyle długi, że uniemożliwiałby szybkie wysłanie zamówionych produktów, wówczas w sposób oczywisty byłoby praktycznie niemożliwe lub nadmiernie utrudnione wykonanie prawa do zwrotu. Prawidłowa interpretacja przepisów krajowych należy ponownie do sądu krajowego.
Wnioski
50.
W świetle powyższych rozważań uważam, że Trybunał powinien odpowiedzieć na pytania przedłożone przez Curtea de Apel Oradea – Secţia A II-a Civilă, de Contencios Administrativ şi Fiscal – w następujący sposób:
W okolicznościach, w których:
i)
podatek akcyzowy został zapłacony w państwie członkowskim,
ii)
w odniesieniu do produktów, które zostały następnie wysłane do innego państwa członkowskiego, w którym są one przeznaczone do konsumpcji,
iii)
z pomięciem systemu zawieszenia podatku oraz
iv)
w okolicznościach innych niż te, o których mowa w art. 10 dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania, w sytuacji gdy
v)
podatek akcyzowy został zapłacony również w państwie członkowskim przeznaczenia oraz jeżeli
vi)
wymogi zawarte w art. 7 ust. 4 i 5 wskazanej dyrektywy są spełnione,
nie jest zgodna z tą dyrektywą, a w szczególności z jej art. 7 i 22 odmowa ze strony organu podatkowego państwa członkowskiego wysyłki dokonania zwrotu podatku akcyzowego zapłaconego w tym państwie wyłącznie z uwagi na fakt, że wniosek nie został złożony przed wysłaniem produktów.
(
1
)	Język oryginału: angielski.
(
2
)	Dyrektywa Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz.U. L 76, s. 1), z późniejszymi zmianami. Dyrektywa 92/12 została uchylona i zastąpiona dyrektywą Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającą dyrektywę 92/12/EWG (Dz.U. 2009, L 9, s. 12).
(
3
)	W sprawozdaniu Komisji dla Parlamentu Europejskiego, Rady i Europejskiego Komitetu Ekonomiczno-Społecznego w sprawie zastosowania artykułów 7–10 dyrektywy 92/12/EWG [COM(2004) 227 wersja ostateczna] instytucja ta stwierdziła, że „obecne brzmienie art. 7–10 było wynikiem długiej i złożonej dyskusji w Radzie. Powstała struktura legislacyjna nie jest zbyt harmonijna. Do jednej konkretnej sytuacji, a mianowicie do przechowywania w celach handlowych wyrobów podlegających podatkowi akcyzowemu w innym państwie członkowskim niż państwo, w którym wyroby zostały zakupione, zastosowanie mają trzy przepisy mające ten sam cel, którym jest zapewnienie, aby podatek akcyzowy pobierany był w tym drugim państwie członkowskim. Co więcej, żaden z tych trzech przepisów nie określa jasno zakresu swego zastosowania. W efekcie pewne rodzaje przepływu towarów mogą być objęte kilkoma różnymi postanowieniami, przy czym każde z nich nakłada obowiązek spełnienia innych wymogów formalnych” [tłumaczenie nieoficjalne].
(
4
)	Pozostałe ustępy art. 7 (ust. 7–9) dotyczą towarów dopuszczonych do konsumpcji w jednym państwie członkowskim i dostarczonych do miejsca przeznaczenia w tym państwie członkowskim przez terytorium innego państwa członkowskiego. Niniejsze postępowanie nie dotyczy takiej sytuacji.
(
5
)	Zwrot „correctness criteria”, nietypowy w języku angielskim, wydaje się tłumaczeniem francuskiego wyrażenia „critères de régularité”. Nie jest on zdefiniowany w dyrektywie 92/12.
(
6
)	Artykuł 22 ust. 2 lit. b) miał początkowo następujące brzmienie: „przepływ towarów wymienionych w lit. a) będzie się odbywał na podstawie dokumentu określonego w art. 18 ust. 1” (zob. pkt 11 powyżej). Wydaje się, że art. 22 ust. 2 lit. c) nie został nigdy zmieniony w celu uwzględnienia zmiany treści art. 22 ust. 2 lit. b).
(
7
)	Zasadniczo oznacza to, że poddane są one pewnym kontrolom i są przedmiotem deklaracji oraz muszą być wysłane wraz z uproszczonym dokumentem towarzyszącym.
(
8
)	Dokument, o którym mowa w przypisie 7.
(
9
)	W wersji przytoczonej przez sąd odsyłający, która została wprowadzona jak się zdaje w 2008 r., skarżąca w postępowaniu głównym cytuje nieznacznie odmienną wersję, która jak się zdaje, pochodzi z 2006 r.: „Przedsiębiorca wysyłający produkty przed ich wysłaniem powiadamia organ podatkowy właściwy miejscowo o zamiarze złożenia wniosku o zwrot podatku akcyzowego w odniesieniu do wysyłanych produktów, przeznaczonych do konsumpcji w innym państwie członkowskim jak też przedstawia dowód zapłacenia podatku akcyzowego od tych produktów”.
(
10
)	Ponownie skarżąca w postępowaniu głównym cytuje nieznacznie odmienną wersję: „[…] przedsiębiorca wysyłający produkty przedkłada organowi podatkowemu właściwemu miejscowo wniosek o zwrot zgodnie ze wzorem zawartym w załączniku 11. Wraz z wnioskiem przedkłada się dokumenty określone w kodeksie podatkowym”.
(
11
)	Postanowienie odsyłające wymienia art. 22 ust. 1 lit. b) dyrektywy 92/12, który nie istnieje. Z kontekstu wynika, że chodzi o art. 22 ust. 2 lit. a) tej dyrektywy.
(
12
)	Zobacz również wyrok z dnia 23 listopada 2006 r. w sprawie C-5/05 Joustra, Zb.Orz. s. I-11075, w szczególności pkt 52.
(
13
)	Czyli wszystkich tych przypadków, w których podatek jest następnie zapłacony w państwie członkowskim, w którym produkty są przeznaczone do konsumpcji i ostatecznie dopuszczone do konsumpcji, z wykluczeniem zatem przypadków, w których produkty są nabywane przez osoby prywatne na własny użytek i przewożone przez te osoby, kiedy to podatek akcyzowy podlega zapłacie wyłącznie w państwie członkowskim nabycia.
(
14
)	Zobacz pkt 19 powyżej. Scandic twierdzi, że ze wzoru wniosku o zwrot w jasny sposób wynika, że taki wniosek nie może być przedłożony, zanim produkty objęte podatkiem akcyzowym nie zostaną wprowadzone do obrotu w państwie członkowskim przeznaczenia.
(
15
)	Zobacz najnowszy wyrok z dnia 18 października 2012 r. w sprawie C-603/10 Pelati, pkt 23 i przytoczone tam orzecznictwo.