62016CC0046
JULKISASIAMIEHEN RATKAISUEHDOTUS
JULIANE KOKOTT
30 päivänä maaliskuuta 2017 (
1
)
Asia C‑46/16
Valsts ieņēmumu dienests
Asianosainen:
LS Customs Services, SIA
(Ennakkoratkaisupyyntö – Augstākā tiesa (ylin tuomioistuin, Latvia))
Ennakkoratkaisupyyntö – Tulliliitto – Tavarat, jotka siirretään ulkoisen passitusmenettelyn aikana pois tullivalvonnasta unionin tullialueella – Tullausarvon määritys – Kauppa-arvomenetelmän soveltamisedellytykset – Myynti vietäväksi kolmanteen maahan – Tullausarvon määritys unionissa käytettävissä olevien tietojen perusteella – Jäsenvaltion tulliviranomaisen selvitys- ja perusteluvelvollisuudet
I Johdanto
1.
Aikana, jolloin monin paikoin harkitaan taas markkinoiden sulkemista ja uusien raja-aitojen rakentamista, tullilainsäädännön soveltaminen tarjoaa teknisen luonteensa lisäksi tilaisuuden palauttaa mieleen Maailman kauppajärjestön ja Euroopan unionin vapaakauppaa koskevien sääntöjen arvot ja tavoitteet. Nämä arvot ja tavoitteet liittyvät oikeudenmukaisen, yhtenäisen ja neutraalin tullijärjestelmän luomiseen, joka vastaa maailmankaupan, talouden toimijoiden ja kotimaan talouden tarpeita.
2.
Järjestelmässä ovat ratkaisevan tärkeitä tullausarvon laskeminen ja siihen liittyvät menettelylliset takeet. Oikeudenmukainenkin tullitariffijärjestelmä on turha, jos sen perustana oleva tullausarvon laskenta tehdään virheellisesti ja epäoikeudenmukaisesti.
3.
Käsiteltävässä asiassa nostetaan esiin useita tätä koskevia kysymyksiä. Asia koskee tilannetta, jossa tavara siirrettiin ulkoisen passitusmenettelyn aikana pois tullivalvonnasta unionin tullialueella. Ulkoisessa passitusmenettelyssä on mahdollista kuljettaa kolmannesta maasta toiseen kolmanteen maahan myytäviä tavaroita kahden unionin tullialueella sijaitsevan paikkakunnan välillä ilman, että tavaroista on maksettava tuontitulleja. Jos tavarat eivät kuitenkaan saavu määränpäähän, lähtökohdaksi otetaan, että ne on siirretty pois tullivalvonnasta (
2
) eli tulliviranomaisten tarkastusmahdollisuuksien ulkopuolelle ja tuotu näin ollen unionin tullialueelle, minkä vuoksi syntyy tullivelka.
4.
Tässä yhteydessä unionin tuomioistuimelta pyydetään vastausta kysymykseen, miten tällaisessa tilanteessa on laskettava kyseisten tavaroiden, joita ei alun perin myyty vietäväksi unionin tullialueelle vaan vietäväksi kolmanteen maahan, tullausarvo.
5.
Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin pyytää unionin tuomioistuimelta tietoa myös jäsenvaltioiden tulliviranomaisten tullausarvon määrityksessä käyttämään menetelmään liittyvän selvitys- ja perusteluvelvollisuuden laajuudesta.
II Asiaa koskeva lainsäädäntö
A WTO:n oikeus
1.
Vuoden 1994 GATT-sopimus
6.
Tullitariffeja ja kauppaa koskevan vuoden 1994 yleissopimuksen (jäljempänä GATT) (
3
) VII artiklan 2 kohdan a ja b alakohdassa määrätään seuraavaa:
a)
Maahantuodun kauppatavaran tullausarvon tulee perustua maahantuodun kauppatavaran, jolle tulli on määrätty, tai samanlaisen kauppatavaran todelliseen arvoon, eikä sitä saa perustaa kotimaisen kauppatavaran arvoon tai mielivaltaisiin tai kuviteltuihin arvioihin.
b)
’Todellinen arvo’ on se hinta, jolla tuontimaan lainsäädännön määräämään aikaan ja sen määräämässä paikassa ja tavallisia kauppamenetelmiä käyttäen sellainen tai samanlainen tuote myydään tai tarjotaan kaupan täyden kilpailumahdollisuuden vallitessa. – –”
2.
GATTin tullausarvosopimus
7.
GATTin VII artiklan soveltamisesta tehdyn sopimuksen (jäljempänä GATTin tullausarvosopimus) (
4
) johdannon mukaan tullausarvon ensisijaisena perusteena on kyseisen sopimuksen 1 artiklassa määritetty kauppa-arvo. Lisäksi johdannossa todetaan, että mikäli tullausarvoa ei voida määrittää soveltamalla artiklan 1 määräyksiä, se on määritettävä saman- tai vastaavanlaisen maahantuodun tavaran kauppa-arvon perusteella. Siltä varalta, ettei sekään ole mahdollista, on esitetty useita muita tullausarvon määritysmenetelmiä.
8.
GATTin tullausarvosopimuksen 1 artiklan 1 kohdassa määrätään seuraavaa:
”1.   Maahantuodun tavaran tullausarvo on kauppa-arvo, toisin sanoen hinta, joka tavarasta on tosiasiassa maksettu tai maksetaan myytäessä se vietäväksi tuontimaahan – –.”
9.
GATTin tullausarvosopimuksen 2 artiklan 1 kohdan a alakohdassa määrätään seuraavaa:
a)
Ellei maahantuodun tavaran tullausarvoa voida määrittää artiklan 1 määräysten mukaan, sen tullausarvo on sellaisen samanlaisen tavaran kauppa-arvo, joka on myyty vietäväksi samaan tuontimaahan – –.”
10.
GATTin tullausarvosopimuksen 3 artiklan 1 kohdan a alakohdassa määrätään seuraavaa:
a)
Ellei maahantuodun tavaran tullausarvoa voida määrittää artiklojen 1 ja 2 määräysten mukaan, sen tullausarvo on sellaisen vastaavanlaisen tavaran kauppa-arvo, joka on myyty vietäväksi samaan tuontimaahan – –.”
11.
GATTin tullausarvosopimuksen 6 artiklan 1 kohdassa määrätään seuraavaa:
”Tämän artiklan määräysten mukaan maahantuodun tavaran tullausarvo perustuu laskennalliseen arvoon. Laskennallinen arvo on seuraavien erien summa:
– –
b)
määrä, joka vastaa voittoa ja yleiskuluja ja sitä, minkä arvonmäärityksen kohteena olevan tavaran kanssa samaan tavaraluokkaan tai ‑lajiin kuuluvan tavaran myynneissä valmistajat tavallisesti laskevat näiksi eriksi tuottaessaan vientimaassa kyseisiä tavaroita vietäväksi tuontimaahan”
12.
GATTin tullausarvosopimuksen 7 artiklan 1 kohdassa ja 2 kohdan e ja g alakohdassa määrätään seuraavaa:
”1.   Jos maahantuodun tavaran tullausarvoa ei voida määrittää [1–6 artiklan] määräysten perusteella, molemmat mainitut artiklat mukaan luettuina, tullausarvo määritetään käyttäen sopivia menetelmiä, jotka ovat sopusoinnussa tämän sopimuksen periaatteiden ja yleisten säännösten kanssa sekä [GATTin] VII artiklan kanssa ja joiden perustana ovat tuontimaasta saatavat tiedot.
2.   Tämän artiklan määräysten mukaisen tullausarvon perustana ei voi olla:
– –
e)
tavaran hinta viennissä muuhun maahan kuin tuontimaahan;
– –
g)
mielivaltaiset tai tekaistut arvot.”
B Unionin oikeus
1.
Tullikoodeksi
13.
Yhteisön tullikoodeksin (jäljempänä tullikoodeksi) (
5
) 4 artiklan 13 kohdan mukaan tullikoodeksissa tarkoitetaan tulliviranomaisen valvonnalla ”tulliviranomaisten yleisiä toimia, joiden tarkoituksena on varmistaa tullilainsäädännön ja tapauksen mukaan muiden tullivalvonnassa oleviin tavaroihin sovellettavien säännösten noudattaminen”.
14.
Tullikoodeksin 37 artiklan 1 ja 2 kohdan mukaan ”yhteisön tullialueelle tuotavat tavarat ovat tuontihetkestä alkaen tullivalvonnassa” ja niitä ”voidaan tarkastaa – –”. Muut kuin yhteisötavarat ”ovat tullivalvonnassa niin kauan kuin – – ne – – jälleenviedään – –.”
15.
Tullikoodeksin 6 artiklan 1 ja 3 kohdassa säädetään seuraavaa:
”1.   Henkilön, joka pyytää tulliviranomaisilta tullilainsäädännön soveltamista koskevaa päätöstä, on toimitettava näille viranomaisille kaikki asian ratkaisemiseen tarvittavat tiedot ja asiakirjat.
– –
3.   Tulliviranomaisten on perusteltava ne kirjalliset päätökset, joilla pyynnöt hylätään tai joilla on kielteisiä seuraamuksia niille, joille ne on osoitettu. Viranomaisten on mainittava päätöksissään 243 artiklassa säädetystä muutoksenhakumahdollisuudesta.”
16.
Tullikoodeksin 12 artiklassa säädetään seuraavaa:
”1.   Tulliviranomaisten on kirjallisesta hakemuksesta – – annettava sitovia tariffitietoja tai sitovia alkuperätietoja.
2.   Sitova tariffitieto tai sitova alkuperätieto sitoo tulliviranomaisia tiedon saajaan nähden ainoastaan tavaran tariffin luokittelun tai vastaavasti tavaran alkuperämäärityksen osalta.
– – [säännöksiä voimassaoloajasta, ehdoista ja voimassaolon lakkaamisesta]”
17.
Tullikoodeksin 14 artiklassa säädetään seuraavaa:
”Tullilainsäädäntöä sovellettaessa on henkilön, joka on suoraan tai välillisesti osallisena kyseisissä tavaroiden kauppaan liittyvissä toimissa, annettava tulliviranomaisille näiden pyynnöstä ja mahdollisesti asetetussa määräajassa kaikki tarvittavat asiakirjat ja tiedot, niiden antamistavasta riippumatta, sekä kaikki tarvittava apu.”
18.
Tullikoodeksin 29 artiklan 1 kohta on muotoiltu seuraavasti:
”1.   Maahan tuotujen tavaroiden tullausarvona käytetään niiden kauppa-arvoa eli hintaa, joka niistä on tosiasiallisesti maksettu tai maksettava myytäessä ne vietäviksi yhteisön tullialueelle, tapauksen mukaan 32 ja 33 artiklassa tarkoitettujen tarkistusten jälkeen, jos:
a)
ostajan oikeutta luovuttaa tavaroita tai käyttää niitä ei rajoiteta muilla kuin:
–
lain tai viranomaisten määräämillä taikka vaatimilla rajoituksilla yhteisössä;
–
tavaroiden maantieteellistä jälleenmyyntialuetta koskevilla rajoituksilla; taikka
–
rajoituksilla, jotka eivät olennaisesti vaikuta tavaroiden arvoon;
b)
myynti tai hinta ei riipu ehdoista tai suorituksista, joiden arvoa ei voida määrittää arvonmäärityksen kohteena olevien tavaroiden osalta;
c)
mikään osa ostajan suorittaman tavaroiden myöhemmän jälleenmyynnin, luovutuksen tai käytön tuotosta ei tule suoraan tai välillisesti myyjän hyväksi, jollei aiheellista tarkistusta voida tehdä 32 artiklan mukaisesti; sekä
d)
ostaja ja myyjä eivät ole keskenään etuyhteydessä, tai jos ovat, kauppa-arvo voidaan 2 kohdan mukaisesti hyväksyä tullitarkoituksiin.”
19.
Tullikoodeksin 30 artiklassa säädetään seuraavaa:
”1.   Jos tullausarvoa ei voida määrittää 29 artiklan mukaisesti, se on määritettävä soveltamalla 2 kohdan a, b, c ja d alakohdasta järjestyksessä ensimmäistä kyseisen arvon määrittämiseen soveltuvaa alakohtaa, jollei tavaranhaltija vaadi d alakohtaa sovellettavaksi ennen c alakohtaa; ainoastaan jos tullausarvoa ei voida määrittää soveltamalla tiettyä alakohtaa, voidaan soveltaa tässä kohdassa säädetyssä järjestyksessä välittömästi seuraavaa alakohtaa.
2.   Tämän artiklan mukaisesti määritettävät tullausarvot ovat:
a)
arvonmäärityksen kohteena olevien tavaroiden kanssa samanlaisten, yhteisöön vietäviksi myytyjen ja näiden kanssa samanaikaisesti tai lähes samanaikaisesti vietyjen tavaroiden kauppa-arvo;
b)
arvonmäärityksen kohteena olevien tavaroiden kanssa samankaltaisten, yhteisöön vietäviksi myytyjen ja näiden kanssa samanaikaisesti tai lähes samanaikaisesti vietyjen tavaroiden kauppa-arvo;
c)
arvo, joka perustuu siihen yksikköhintaan, jolla maahan tuotuja tavaroita taikka samanlaisia tai samankaltaisia maahan tuotuja tavaroita myydään yhteisössä suurin kokonaismäärä henkilöille, jotka eivät ole etuyhteydessä myyjään;
–
maahan tuotuja tavaroita tuotettaessa käytettävien materiaalien sekä valmistuksen tai muun käsittelyn kustannukset tai arvo;
–
se voittojen ja yleiskulujen määrä, joka tavallisesti kertyy myytäessä tavaroita, jotka kuuluvat samaan tavaraluokkaan tai ‑lajiin kuin arvonmäärityksen kohteena olevat tavarat ja jotka viejämaassa toimivat tuottajat ovat tuottaneet yhteisöön tapahtuvaa vientiä varten;
–
32 artiklan 1 kohdan e alakohdassa tarkoitettujen erien kokonaiskustannukset tai ‑arvo.
– –”
20.
Tullikoodeksin 31 artiklassa säädetään seuraavaa:
”1.   Jos maahan tuotujen tavaroiden tullausarvoa ei voida määrittää 29 ja 30 artiklan mukaisesti, se on määritettävä yhteisössä käytettävissä olevien tietojen perusteella käyttäen kohtuullisia menetelmiä, jotka ovat seuraaviin lähteisiin sisältyvien periaatteiden ja yleisten säännösten mukaisia:
–
vuonna 1994 tehdyn tullitariffeja ja kauppaa koskevan yleissopimuksen 7 artiklan soveltamisesta tehty sopimus,
–
vuonna 1994 tehdyn tullitariffeja ja kauppaa koskevan yleissopimuksen 7 artikla,
–
tämän luvun säännökset.
2.   Tullausarvo, joka määritetään 1 kohdan mukaisesti, ei saa perustua:
a)
yhteisössä tuotettujen tavaroiden yhteisössä sovellettavaan myyntihintaan;
b)
järjestelmään, jossa tullitarkoituksiin hyväksytään kahdesta vaihtoehtoisesta arvosta korkeampi;
c)
tavaroiden hintaan viejämaan kotimarkkinoilla;
d)
muihin tuotantokustannuksiin kuin laskennallisiin arvoihin, jotka on määritetty samanlaisille tai samankaltaisille tavaroille 30 artiklan 2 kohdan d alakohdan mukaisesti;
e)
vientihintoihin, joita sovelletaan yhteisön tullialueen ulkopuoliseen maahan;
f)
vähimmäistullausarvoihin; taikka
g)
mielivaltaisiin tai kuvitteellisiin arvoihin.”
21.
Tullikoodeksin 91 artiklan 1 kohdan a alakohdassa säädetään seuraavaa:
”1.   Ulkoisessa passitusmenettelyssä on seuraavien tavaroiden voitava liikkua yhteisön tullialueella sijaitsevasta paikasta toiseen:
a)
muut kuin yhteisötavarat tuontitullitta tai ilman muita maksuja ja niihin sovellettavia kauppapoliittisia toimenpiteitä;”
22.
Tullikoodeksin 92 artiklan 1 kohdassa säädetään seuraavaa:
”1.   Ulkoinen passitusmenettely päättyy ja menettelynhaltijan velvoitteet on täytetty silloin, kun menettelyyn asetetut tavarat ja niitä koskevat asiakirjat esitetään määrätullitoimipaikassa kyseistä menettelyä koskevien säännösten mukaisesti.”
23.
Tullikoodeksin 94 artikla kuuluu seuraavasti:
”1.   Passituksesta vastaavan on annettava vakuus tavaroista mahdollisesti syntyvien tullivelan ja muiden maksujen maksamisesta.
2.   Vakuus on joko
a)
yhtä passitusta koskeva vakuus tai
b)
tiettyä määrää passituksia koskeva yleisvakuus, jos passituksesta vastaava on saanut luvan tämäntyyppisen vakuuden käyttöön sen jäsenvaltion tulliviranomaisilta, johon hän on sijoittautunut.
– –
4.   Henkilöille, jotka osoittavat tulliviranomaisille täyttävänsä korkeammat luotettavuusvaatimukset, voidaan antaa lupa käyttää määrältään pienempää yleisvakuutta tai antaa vapautus vakuuden antamisesta. Tämän luvan saamisen lisäedellytyksiä ovat: – –
– –”
24.
Tullikoodeksin 95 artiklan 1 kohdassa säädetään seuraavaa:
”1.   Tarvittaessa komiteamenettelyä noudattaen määritettäviä tapauksia lukuun ottamatta vakuutta ei tarvitse antaa
[säännöksiä poikkeuksista]”
25.
Tullikoodeksin 96 artiklan 1 kohdassa säädetään seuraavaa:
”1.   Passituksesta vastaavan on oltava yhteisön ulkoisen passitusmenettelyn haltija. Tämän on:
a)
esitettävä tavarat muuttumattomina tullille määrätullitoimipaikassa, määräajassa sekä ottaen huomioon tulliviranomaisten toteuttamat tunnistamistoimenpiteet;
b)
noudatettava yhteisön passitusmenettelyä koskevia säännöksiä.”
26.
Tullikoodeksin 192 artiklan 1 kohdan sanamuoto on seuraava:
”1.   Jos tullilainsäädännön mukaan vakuuden antaminen on pakollista ja jollei komiteamenettelyä noudattaen annetuista passitusmenettelyä koskevista erityissäännöksistä muuta johdu, tulliviranomaisten on vahvistettava vakuuden määrä vastaavalle tasolle:
–
kyseisten yhden tai useamman tullivelan täsmällistä määrää, jos tämä määrä on varmasti laskettavissa vakuuden vaatimisajankohtana;
–
muissa tapauksissa tulliviranomaisten arvioimaa suurinta mahdollista syntyvien tai mahdollisesti syntyvien yhden tai useamman tullivelan määrää.
– –”
27.
Tullikoodeksin 203 artiklassa säädetään seuraavaa:
”1.   Tuontitullivelka syntyy, kun
–
tuontitullien alainen tavara siirretään säännösten vastaisesti pois tullivalvonnasta.
– –
3.   Velallisina ovat:
– –
–
tarvittaessa henkilö, jonka on täytettävä velvollisuudet, jotka johtuvat tavaran väliaikaisesta varastoinnista tai sen tullimenettelyn käyttämisestä, johon tavara on asetettu.”
28.
Tullikoodeksin 220 artiklan 2 kohdan b alakohdassa säädetään seuraavaa:
”2.   Lukuun ottamatta – – tarkoitettuja tapauksia tileihin kirjaaminen ei tapahdu jälkikäteen, jos
– –
b)
lain mukaan kannettavien tullien määrät ovat jääneet kirjaamatta tileihin tulliviranomaisen erehdyksen vuoksi, jota osaltaan vilpittömässä mielessä toiminut ja kaikkia voimassa olevia tulli-ilmoitusta koskevia säännöksiä noudattanut velan maksamisesta vastuussa oleva henkilö ei ole voinut kohtuudella havaita.
– –”
2.
Asetus N:o 2454/93
29.
Asetuksen N:o 2454/93 (
6
) 147 artiklan 1 kohta on muotoiltu seuraavasti:
”1.   [Tullikoodeksin] 29 artiklaa sovellettaessa myynnin kohteena olevien tavaroiden ilmoittamista vapaaseen liikkeeseen luovutettaviksi on pidettävä riittävänä osoituksena siitä, että ne on myyty yhteisön tullialueelle vietäviksi. Ennen arvonmääritystä tapahtuvien peräkkäisten myyntien tapauksessa tämä näyttö koskee viimeistä myyntiä, joka on johtanut tavaroiden tuomiseen yhteisön tullialueelle, tai yhteisön tullialueella ennen tavaroiden luovutusta vapaaseen liikkeeseen tapahtuvaa myyntiä.
Jos ilmoitetaan hinta, joka koskee myyntiä, joka on tapahtunut ennen viimeistä myyntiä ja jonka perusteella tavarat on tuotu yhteisön tullialueelle, on osoitettava tulliviranomaisia tyydyttävällä tavalla, että tavaroiden tämä myynti tapahtui niiden viemiseksi kyseiselle tullialueelle.
– –”
30.
Asetuksen N:o 2454/93 151 artikla on tullikoodeksin 30 artiklan 2 kohdan b alakohdan soveltamissäännös, ja sen 3 kohdassa säädetään seuraavaa:
”3.   Jos tätä artiklaa sovellettaessa todetaan useampi kuin yksi samanlaisten tavaroiden kauppa-arvo, on alhaisin näistä arvoista otettava huomioon maahantuotujen tavaroiden tullausarvoa määritettäessä.”
III Tosiseikat ja pääasian oikeudenkäynti
31.
SIA LS Customs Services (jäljempänä LSCS) täytti ja esitti passituksesta vastaavana 2.6.2011 latvialaisessa tullivirastossa ”Rīgas brīvostas MKP” tavaroiden passitusta koskevan tulli-ilmoituksen tavaroiden (lasten polkupyörät ja niiden osat) kuljettamiseksi Kiinan kansantasavallasta Venäjän federaatioon. Passitusilmoituksessa ilmoitettiin vastaanottavaksi viranomaiseksi tullivirasto ”Terehovas MKP”.
32.
Koska kyseisiä tavaroita ei kuitenkaan esitetty tälle viranomaiselle, LSCS ei voinut osoittaa, että yhteisön passitusmenettely oli saatettu päätökseen. Sen vuoksi Latvian veroviranomainen otti lähtökohdaksi, ettei passitusmenettelyä ollut saatettu päätökseen eikä menettelynhaltijan velvollisuuksia ollut täytetty. Tavara oli näin ollen siirretty pois tullivalvonnasta ja LSCS:lle syntyi tullivelka. Sen vuoksi Latvian veroviranomainen velvoitti LSCS:n 12.9.2011 tekemällään alustavalla päätöksellä ja 8.11.2011 tekemällään lopullisella päätöksellä (jäljempänä riidanalainen päätös) suorittamaan kyseisistä tavaroista tullimaksun, polkumyyntitullit ja arvonlisäveron.
33.
Tavaroiden tullausarvosta Latvian veroviranomainen oli sitä mieltä, ettei tullikoodeksin 29 artiklaa pidä soveltaa, koska kyseisiä tavaroita ei ollut myyty vietäväksi yhteisön tullialueelle vaan vietäväksi Venäjän federaatioon. Sen vuoksi Latvian veroviranomainen ei ottanut kyseisten tavaroiden tullausarvon määrityksen perustaksi niiden kauppa-arvoa. Lisäksi veroviranomainen katsoi, ettei sillä ollut tarvittavia tietoja tullausarvon määrittämiseksi tullikoodeksin 30 artiklassa lueteltuja menetelmiä soveltaen. Sen vuoksi se määritti tullausarvon tullikoodeksin 31 artiklan mukaisesti unionissa käytettävissä olleiden tietojen perusteella.
34.
LSCS:n nostettua riidanalaisesta päätöksestä kanteen Administratīvā rajona tiesa (paikallinen hallintotuomioistuin, Latvia) kumosi päätöksen 23.8.2012 antamallaan tuomiolla perustelujen riittämättömyyden johdosta. Administratīvā apgabaltiesa (alueellinen hallintotuomioistuin, Latvia) vahvisti tämän tuomion 10.6.2014 antamallaan tuomiolla, koska Latvian veroviranomaisen alkuperäisessä päätöksessä ja riidanalaisessa päätöksessä ei mainittu tietoja, joiden perusteella kyseisten tavaroiden tullausarvo laskettiin. Päätöksessä ei myöskään perusteltu, miksi ei ollut mahdollista hankkia tietoja, joiden perusteella olisi voitu soveltaa muita tullausarvon määritysmenetelmiä kuin tullikoodeksin 31 artiklassa mainittua. Näin ollen Latvian veroviranomainen ei antanut LSCS:lle mahdollisuutta vedota oikeuksiinsa hallintomenettelyssä ja tuomioistuinmenettelyssä.
35.
Latvian veroviranomainen haki tähän tuomioon muutosta Augstākā tiesassa (ylin tuomioistuin, Latvia).
IV Ennakkoratkaisupyyntö ja asian käsittely unionin tuomioistuimessa
36.
Augstākā tiesa katsoo, että pääasian ratkaisu edellyttää unionin oikeuden tulkintaa, ja on sen vuoksi päättänyt 21.1.2016 esittää unionin tuomioistuimelle seuraavat ennakkoratkaisukysymykset:
”1)
Onko [tullikoodeksin] 29 artiklan 1 kohtaa tulkittava siten, että kyseisessä artiklassa säädettyä menetelmää on sovellettava myös silloin, kun tavaroiden maahantuonti ja niiden luovuttaminen vapaaseen liikkeeseen yhteisön tullialueella ovat tapahtuneet sen seurauksena, että ne on passitusmenettelyn aikana siirretty pois tullivalvonnasta, kun on kyse tuontitullin alaisista tavaroista, joita ei ole myyty vietäviksi yhteisön tullialueelle vaan vietäviksi yhteisön ulkopuolelle?
2)
Onko ilmausta ’järjestyksessä’, jota käytetään [tullikoodeksin] 30 artiklan 1 kohdassa, suhteessa Euroopan unionin perusoikeuskirjan 41 artiklassa kansalaisille taattuun oikeuteen hyvään hallintoon ja yhdessä hallintotoimien perustelemisen periaatteen kanssa, tulkittava siten, että voidakseen päätyä siihen, että voidaan soveltaa 31 artiklassa esitettyä menetelmää, tulliviranomaisen on perusteltava jokaisessa hallintotoimessa, miksi kyseisissä konkreettisissa olosuhteissa ei voida käyttää 29 ja 30 artiklassa tarkoitettuja tavaroiden tullausarvon määrittämismenetelmiä?
3)
Onko tullikoodeksin 30 artiklan 2 kohdan a alakohdan mukaisen menetelmän soveltamatta jättämisen yhteydessä pidettävä riittävänä, että tulliviranomainen ilmoittaa, että sillä ei ole asianmukaisia tietoja käytettävissään, vai onko tulliviranomainen velvollinen hankkimaan tiedot tuottajalta?
4)
Onko tulliviranomaisen perusteltava sitä, miksi ei ole tarpeen käyttää tullikoodeksin 30 artiklan 2 kohdan c ja d alakohdassa vahvistettuja menetelmiä, jos se määrittää samankaltaisten tavaroiden hinnan asetuksen N:o 2454/93 151 artiklan 3 kohdan perusteella?
5)
Onko tulliviranomaisen päätökseen sisällyttävä tyhjentävät perustelut sille, mitä tullikoodeksin 31 artiklassa tarkoitettuja tietoja yhteisössä on käytettävissä, vai voidaanko nämä perustelut esittää myöhemmin tuomioistuimessa, jolloin esitetään yksityiskohtaisempi näyttö?”
37.
LSCS, Latvian hallitus ja Euroopan komissio ovat toimittaneet kirjallisia huomautuksia unionin tuomioistuimelle.
V Arviointi
38.
Latvian Augstākā tiesan viisi ennakkoratkaisukysymystä koskevat kahta jäsenvaltioiden tulliviranomaisten velvollisuuksiin liittyvää näkökohtaa: Ensinnäkin on kyse tavaran tullausarvon määrityksestä, erityisesti kauppa-arvomenetelmän soveltamisedellytyksistä (tästä kohdassa A). Toiseksi herää kysymys tulliviranomaisten selvitys- ja perusteluvelvollisuudesta tullausarvon määrityksen yhteydessä (tästä kohdassa B).
A Tullikoodeksin 29 artiklan mukaisen kauppa-arvomenetelmän soveltamisedellytykset
39.
Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin tiedustelee ensimmäisellä kysymyksellään, voidaanko tullikoodeksin 29 artiklan mukaista kauppa-arvomenetelmää käyttää tullausarvon määrityksessä myös silloin, kun tavaroita ei ole alun perin myyty vietäväksi unionin tullialueelle vaan vietäväksi kolmanteen maahan, mutta ne siirrettiin ulkoisen passitusmenettelyn aikana pois tullivalvonnasta unionin tullialueella.
40.
Jotta tähän kysymykseen voitaisiin vastata, on selvitettävä aluksi, missä määrin kauppa-arvomenetelmän soveltaminen edellyttää, että kauppahinta vastaa unionin tullialueelle suuntautuvan viennin hintaa (1 kohta). Sen jälkeen on tutkittava, onko sillä merkitystä, että tullivelka syntyy siksi, että kyseiset tavarat siirretään ulkoisen passitusmenettelyn aikana pois tullivalvonnasta. Tässä yhteydessä on syytä käsitellä LSCS:n perusteluja, joiden mukaan ulkoisen passitusmenettelyn yhteydessä annettavan vakuuden määritys vaikuttaa myöhempään tullausarvon määritykseen (2 kohta).
1.
Unionin tullialueelle vietäväksi myyntiin liittyvä peruste
41.
Voidaanko tullikoodeksin 29 artiklassa tarkoitettua kauppa-arvomenetelmää käyttää tullausarvon määritykseen myös silloin, kun kauppahinta ei vastaa unionin tullialueelle vaan kolmanteen maahan suuntautuvan viennin hintaa?
42.
Tätä vastaan puhuu ensinnäkin tullikoodeksin 29 artiklan sanamuoto, jonka mukaan käytetään ”kauppa-arvoa – – eli hintaa, joka niistä on tosiasiallisesti maksettu tai maksettava myytäessä ne vietäviksi [unionin] tullialueelle (
7
). (
8
) Unionin tuomioistuimen mukaan myyntiajankohtana on sen vuoksi oltava selvää, että tavarat tuodaan kolmannesta maasta unionin tullialueelle. (
9
) Tämä periaate on vahvistettu myös asetuksen N:o 2454/93 147 artiklan 1 kohdan toisessa alakohdassa, jossa säädetään, että kun peräkkäisten myyntien yhteydessä ilmoitetaan viimeistä edeltävä hankintahinta, on osoitettava, että tämä liiketoimi tapahtui tavaroiden viemiseksi unionin tullialueelle.
43.
Tullikoodeksin 29–31 artiklan tullausarvon määritystä koskevien säännösten systematiikasta ja tarkoituksesta seuraa lisäksi, että tullausarvon laskemisessa voidaan käyttää ainoastaan unionin tullialueelle suuntautuvan viennin hintaa.
44.
Näistä säännöksistä ja niiden perustana olevista GATTin tullausarvosopimuksen määräyksistä ilmenee, että tullausarvon määrityksessä on mahdollisuuksien mukaan käytettävä kauppa-arvoa. (
10
) Tämän vahvistaa GATTin tullausarvosopimuksen johdanto-osan lisäksi myös se tosiseikka, että tullausarvon määrityksen vaihtoehtoisia menetelmiä on käytettävä ainoastaan, kun tullausarvoa ei voi määrittää kauppa-arvon perusteella. (
11
) Unionin tuomioistuin on vastaavasti täsmentänyt, että kauppa-arvomenetelmän ensisijaisuuden vuoksi sen soveltamisen edellytyksiä ei saada tulkita liian tiukasti. (
12
)
45.
Edellä mainituista säännöksistä ja niiden perustana olevasta GATTin VII artiklasta ilmenee myös, että tullausarvon on vastattava maahantuotujen tavaroiden ”todellista arvoa”. Sen vuoksi kauppa-arvoa voidaan käyttää tullausarvon määrityksessä ainoastaan, kun lähtökohtana voidaan pitää sitä, että se heijastaa maahantuodun tavaran tosiasiallista taloudellista arvoa ja että siinä otetaan huomioon tavaran kaikki tekijät, joilla on taloudellista arvoa. (
13
)
46.
Näin ei ole sellaisen hinnan yhteydessä, jota ei ole määritetty tai neuvoteltu tavaran viemiseksi unionin tullialueelle vaan sen viemiseksi kolmanteen maahan. Tavaran hinta tietyllä tullialueella vastaa nimittäin tämän alueen markkinatilannetta (
14
) ja on näin ollen tekijä, joka vaikuttaa tavaran taloudelliseen arvoon: kun lastenpyörä maksaa, kuten käsiteltävässä asiassa, Kiinasta Venäjälle vietäessä 3,90 euroa, se ei millään muotoa tarkoita, että se maksaisi unioniin myytäessä saman verran.
47.
Sen vuoksi Brysselin tullausarvosopimuksen teoreettinen normaalihinta, jota käytettiin GATTin VII artiklassa tarkoitetun tavaran todellisen arvon määrityksessä kauppa-arvomenetelmän käyttöönottoon asti, (
15
) oli tuodun tavaran arvo vastaavalle tullialueelle tuonnin paikassa. Hintana ei sen sijaan missään tapauksessa ollut ulkomaisten, muihin maihin kuin määrämaahan tuotujen tavaroiden hinta. (
16
) Tätä ”normaaliin” tai ”oikeaan” arvoon perustuvaa periaatetta sovelletaan nykyisessä järjestelmässä edelleen siltä osin, että maahantuodun tavaran tullausarvon laskennassa kylläkin käytetään lähtökohtaisesti kauppa-arvoa mutta vain tietyillä edellytyksillä.
48.
Jos nämä edellytykset eivät täyty, tullausarvo on määritettävä samanlaisten tai ‑kaltaisten maahantuotujen tavaroiden kauppa-arvon tai erilaisten muiden menetelmien avulla. Tähän liittyvät säännökset ja määräykset vahvistavat, miten keskeinen kulloisellekin tullialueelle vietäväksi myynti on tullausarvon määrityksessä: kyse on siis oltava samanlaisista tai ‑kaltaisista tavaroista, jotka myydään vietäväksi samaan tuontimaahan (GATTin tullausarvosopimus) (
17
) tai vietäväksi unionin tullialueelle (tullikoodeksi). (
18
) Samoin tullausarvon, joka tällaisten viitearvojen puuttuessa lasketaan muiden mahdollisten menetelmien mukaisesti, perustana ei voi missään tapauksessa olla tavaroiden hinta viennissä muuhun maahan kuin tuontimaahan (GATTin tullausarvosopimus) (
19
) tai viennissä maahan, joka ei kuulu unionin tullialueeseen (tullikoodeksi). (
20
)
49.
Näin ollen olisi myös tullausarvon määrityksestä annettujen unionin säännösten tavoitteen vastaista hyväksyä tullikoodeksin 29 artiklassa tarkoitetuksi kauppa-arvoksi kolmanteen maahan suuntautuvan viennin hinta. Kyseisten säännösten avulla on nimittäin tarkoitus saada aikaan oikeudenmukainen, yhtenäinen ja neutraali järjestelmä, jossa ei käytetä mielivaltaisia eikä kuvitteellisia tullausarvoja. (
21
) Tätä ei voitaisi varmistaa, jos unionin tullialueella käytettäisiin tavaran tullausarvon määritykseen kolmanteen maahan suuntautuvan viennin hintaa. Koska hinnat ovat erilaiset eri tullialueilla, tullausarvon määritys voi olla oikeudenmukaista, yhtenäistä ja neutraalia ainoastaan, kun alueelle tuonnin hinnan perustaksi otetaan samalle alueelle suuntautuvan viennin hinta.
50.
Jos näin ei meneteltäisi, seurauksena olisi erilainen kohtelu ja kilpailuneutraliteetin häiriintyminen, jotka koskevat erityisesti niitä, jotka tuovat tavaran unioniin siksi, että tavarat on myyty vietäviksi unionin tullialueelle, ja niitä, jotka tuovat tavaran unioniin kolmanteen maahan vietäväksi myynnin vuoksi, esimerkiksi siirtämällä tavaran pois tullivalvonnasta (tarkoituksellisesti tai kuten tässä tapauksessa on väitetty, kolmannesta osapuolesta johtuvista syistä). Tämä mahdollistaisi myös väärinkäytöksiä, jos – kuten tässä – kauppa-arvo on huomattavasti pienempi kolmanteen maahan viennin kuin unionin tullialueelle viennin yhteydessä.
2.
Tullivelan syntymistapa ja vakuuden merkitys ulkoisen passitusmenettelyn yhteydessä
51.
Edellä esitetystä käy ilmi, että kauppa-arvomenetelmän sovellettavuus ei riipu siitä, millä tavalla tuontitullivelka syntyy (vapaaseen liikkeeseen luovutusta koskevan ilmoituksen myötä vai siten, että tavara siirretään passitusmenettelyn aikana pois tullivalvonnasta). Ratkaisevaa on pikemminkin yksinomaan se, onko tuodut tavarat myyty unionin tullialueelle vietäviksi.
52.
Tämän selvittämiseksi ei, kuten komissio osuvasti toteaa, voida nyt soveltaa asetuksen N:o 2454/93 147 artiklan 1 kohdan olettamaa: sen mukaan myynnin kohteena olevien tavaroiden ilmoittamista vapaaseen liikkeeseen luovutettaviksi unionissa on pidettävä riittävänä osoituksena siitä, että ne on myyty unionin tullialueelle vietäviksi. Käsiteltävässä tapauksessa tavaroita ei ilmoitettu vapaaseen liikkeeseen luovutettaviksi vaan passitusmenettelyyn asetettaviksi.
53.
Kuten komissio lisäksi toteaa, tämä ei kylläkään tarkoita sitä, että vapaaseen liikkeeseen luovutusta koskevan ilmoituksen puuttuessa on automaattisesti otettava lähtökohdaksi se, ettei tavaroita myyty unionin tullialueelle vietäviksi. Tulliviranomaisen tai ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen tehtävänä on päinvastoin arvioida yksittäisen tapauksen tilanteen ja käytettävissä olevien asiakirjojen nojalla, onko tavarat myyty unionin tullialueelle vietäviksi. Tällöin on ratkaisevaa se, onko myynti, joka on otettava kauppa-arvon määrityksen perustaksi, toteutettu tavaroiden viemiseksi unionin tullialueelle. LSCS:n ja ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen tietojen mukaan näin ei näytä tässä tapauksessa olevan.
54.
Varsinkaan LSCS ei tosiasiassa kiistä, ettei kyseisiä tavaroita myyty unionin tullialueelle vietäviksi. Se ei kyseenalaista myöskään sitä, että on syntynyt tullivelka ja että se on passituksesta vastaavana itse tullivelallinen. Se on kuitenkin sitä mieltä, ettei tullivelka saa ylittää vakuutta, jonka se on antanut asettaessaan tavarat ulkoiseen passitusmenettelyyn. Koska vakuus on laskettu tavaroiden Kiinasta Venäjälle myynnin kauppa-arvon perusteella, myös lopullinen tullausarvo pitäisi LSCS:n mukaan laskea kauppa-arvomenetelmän mukaisesti.
55.
Tämä väite ei pidä paikkaansa.
56.
Pitää kyllä paikkansa, että vakuuden, joka passituksesta vastaavan on annettava asettaessaan tavaroita ulkoiseen passitusmenettelyyn, on tarkoitus turvata mahdollisesti syntyvä tullivelka. Sen vuoksi tämän vakuuden määräksi on asetettava tullivelan täsmällinen määrä tai arvioitu suurin mahdollinen määrä. (
22
) LSCS:n antamien tietojen mukaan nyt ei ilmeisesti ole tapahtunut näin: määrittämällä annettavan vakuuden laskemisessa käytettävän tullausarvon kauppa-arvomenetelmän mukaan Latvian tulliviranomaiset jättivät huomiotta säännön, jonka mukaan annettavan vakuuden on vastattava suurinta mahdollista tullivelkaa. Nimenomaan tullikoodeksin 29 artiklan sovellettavuutta käsiteltävän kaltaisessa asiassa koskevan täsmennyksen puuttuessa nämä viranomaiset eivät ole voineet epäilyksettä ottaa lähtökohdaksi sitä, ettei mahdollinen tullivelka ole suurempi kuin tällä tavalla laskettu arvo.
57.
Käsiteltävän kaltaisessa tilanteessa passituksesta vastaava ei voi kuitenkaan vedota perusteltuun luottamukseen, joka koskisi sitä, että tullivelan määrä vastaa vakuutta, joka oli annettava asetettaessa tavaroita ulkoiseen passitusmenettelyyn.
58.
Kuten unionin tuomioistuin jo useaan kertaan on korostanut, luottamuksensuojan periaate kuuluu unionin perusperiaatteisiin. (
23
) Oikeus vedota tähän periaatteeseen edellyttää kuitenkin, että toimivaltaiset ja luotettavat lähteet ovat antaneet asianomaiselle täsmällisiä, ehdottomia ja yhtäpitäviä vakuutteluja (
24
) tai että kansallinen viranomainen on synnyttänyt asianomaiselle perusteltuja odotuksia. (
25
)
59.
Käsiteltävässä tapauksessa näin ei ole tapahtunut.
60.
Tullikoodeksin merkityksellisistä säännöksistä ilmenee nimittäin, ettei vakuutta, joka passituksesta vastaavan on annettava tavaroita passitusmenettelyyn asettaessaan, ole missään tapauksessa rinnastettava tosiasiallisen tullivelan laskemiseen.
61.
Mainitun vakuuden laskemisen osalta ei nähdäkseni missään säädetä, että on kyse tulliviranomaisten antamasta sitovasta tiedosta. Tullikoodeksin 12 artiklassa näin on nimenomaisesti säädetty muiden tietojen osalta. Kun otetaan huomioon tullikoodeksiin liittyvän sääntelyn yksityiskohtaisuus, lähtökohdaksi voidaan ottaa, että jos lainsäätäjän aikomuksena olisi ollut, että passitusmenettelyyn liittyvän vakuuden määritys on sitova myöhemmän tullivelan laskemisen kannalta, se olisi myös säätänyt siitä nimenomaisesti.
62.
Sama pätee tullikoodeksin nimenomaisiin säännöksiin, joiden mukaan tulliviranomaisen on yleisesti sallittua tarkastaa tulli-ilmoitus jälkikäteen ja vahvistaa uusi tullivelka (sanotun rajoittamatta mahdollisia luottamuksensuojaa koskevia näkökohtia). (
26
) Tässäkin on otettava lähtökohdaksi, että jos lainsäätäjä olisi halunnut, että passitusmenettelyyn liittyvän vakuuden määritys on sitova myöhemmän tullivelan laskemisen kannalta, sen olisi pitänyt säätää jälkikäteen tapahtuvan muutoksen edellytyksistä, mitä se ei ole tehnyt.
63.
Sitä vastaan, että vakuuden määritys on sitova myöhemmän tullivelan laskennan kannalta, puhuu myös se, ettei tällaista vakuutta tietyillä edellytyksillä edes tarvita tai sen määrää voidaan alentaa, (
27
) ilman että olisi säädetty, miten tämä vapautus tai alennus vaikuttaisi myöhempään tullivelan laskemiseen. Sama pätee myös mahdollisuuteen käyttää vakuuden laskemisessa kiinteämääräisiä summia, kun mahdollisen tullivelan laskennassa tarvittavat tiedot eivät ole käytettävissä. (
28
) Jos vakuuden määritys vaikuttaisi tulevan tullivelan määrään, tähän liittyvät tilanteet olisi myöskin pitänyt erottaa tilanteista, joissa vakuutta ei tarvitse antaa. (
29
)
64.
Näin ollen LSCS ei voinut ottaa lähtökohdakseen, että tullikoodeksin merkitykselliset säännökset antavat Latvian tulliviranomaisille mahdollisuuden antaa sille mahdollista tullivelkaa koskevia täsmällisiä ja ehdottomia vakuutteluja, kun ne vahvistavat vakuuden määrän. Näin on erityisesti, koska LSCS:ää, joka on ulkoisen passitusmenettelyn toteuttaja, on vastakkaisten tietojen puuttuessa pidettävä kokeneena tulliselvitysten tekijänä ja tullilainsäädännön säännöksiin perehtyneenä. Sen vuoksi se ei voi vedota siihen, että mainitut viranomaiset olisivat herättäneet siinä perusteltuja odotuksia sen suhteen, ettei tullivelka ylitä passitusmenettelyä varten annetun vakuuden määrää.
3.
Päätelmä
65.
Edellä esitettyjen pohdintojen nojalla ehdotan, että ensimmäiseen ennakkoratkaisukysymykseen vastataan seuraavasti: Tullikoodeksin 29 artiklan 1 kohtaa on tulkittava siten, että siinä säädettyä tullausarvon määritysmenetelmää on käytettävä ainoastaan, kun kyseisten tavaroiden kauppa-arvo vastaa tavaroiden unionin tullialueelle suuntautuvan viennin hintaa. Tällöin ei ole merkitystä sillä, syntyykö tullivelka sillä perusteella, että tavarat siirretään pois tullivalvonnasta ulkoisen passitusmenettelyn aikana.
B Tulliviranomaisen selvitys- ja perusteluvelvollisuudet tullausarvon määrityksen yhteydessä
1.
Tulliviranomaisen selvitysvelvollisuudet
66.
Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin tiedustelee kolmannessa kysymyksessään unionin tuomioistuimelta tulliviranomaisen velvollisuuksista tullikoodeksin 30 artiklan 2 kohdan a alakohdan mukaisen tullausarvon määritysmenetelmän soveltamisen yhteydessä. Mainitun säännöksen mukaan tullausarvo määritetään arvonmäärityksen kohteena olevien tavaroiden kanssa samanlaisten, yhteisöön vietäviksi myytyjen ja näiden kanssa samanaikaisesti tai lähes samanaikaisesti vietyjen tavaroiden kauppa-arvon avulla. Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin tiedustelee, voiko tulliviranomainen jättää soveltamatta kyseistä menetelmää, kun sillä ei ole asianmukaisia tietoja käytettävissään, vai onko se velvollinen hankkimaan tiedot tavaran tuottajalta.
67.
Aluksi on todettava, että nähdäkseni sen enempää tullikoodeksissa kuin asetuksessa N:o 2454/93 ei säädetä tulliviranomaisen velvollisuudesta hankkia tullikoodeksin 30 artiklan 2 kohdan a alakohdassa tarkoitetun (tai jonkin muun) menetelmän soveltamisen edellyttämiä tietoja kyseisen tavaran tuottajalta. Ainoastaan tullikoodeksin 30 artiklan 2 kohdan d alakohdan soveltamisen (laskennallisen arvon menetelmä, joka perustuu materiaalien kustannuksiin, voittoihin jne.) yhteydessä on puhe siitä, että tulliviranomainen voi tarkastaa kyseisen tavaran tuottajan tiedot kolmannessa maassa, jos tuottaja ja kyseisen maan viranomaiset antavat suostumuksensa. (
30
)
68.
Tulliviranomaisella on silti tullausarvoa määrittäessään väistämättä tiettyjä tarkastusvelvollisuuksia. Tullikoodeksin 29–31 artiklan systematiikasta nimittäin seuraa, että erilaisten tullausarvon määritysmenetelmien välillä on toissijaisuussuhde. (
31
) Tämä merkitsee sitä, että tulliviranomaisen on jokaisessa yksittäistapauksessa tarkastettava asianmukaista huolellisuutta noudattaen, täyttyvätkö menetelmän soveltamisen edellytykset, ennen kuin se siirtyy soveltamaan seuraavaa menetelmää. Tullikoodeksissa annetaan tätä varten jäsenvaltioiden tulliviranomaisille (tietyin rajoituksin) (
32
) oikeus hankkia tietoja henkilöiltä, jotka ovat suoraan tai välillisesti osallisena tavaroiden kauppaan liittyvissä toimissa. (
33
)
69.
Tulliviranomaisten velvollisuus tarkastaa huolellisesti tullausarvon määrityksen kunkin menetelmän soveltamisen edellytykset vastaa myös unionin lainsäätäjän tarkoituksena ollutta näiden menetelmien toissijaisuussuhdetta. Koska lainsäätäjä ei antanut viranomaisille mahdollisuutta valita menetelmiä vapaasti, näiden on pyrittävä soveltamaan ensisijaisia menetelmiä ennen toissijaisiin menetelmiin turvautumista.
70.
Tulliviranomaisen tarkastus- ja huolellisuusvelvollisuuksien vastapainona ovat kuitenkin myös tietyt tavaroiden kauppaan liittyvissä toimissa osallisina olevien henkilöiden vastaavat yhteistyö- ja tiedonantovelvollisuudet. Erityisesti tullikoodeksin 6 artiklan 1 kohdassa säädetään, että henkilön, joka pyytää tulliviranomaisilta tullilainsäädännön soveltamista koskevaa päätöstä, on toimitettava näille viranomaisille kaikki asian ratkaisemiseen tarvittavat tiedot ja asiakirjat. Nimenomaan silloin, kun taloudellinen toimija, kuten käsiteltävässä asiassa, haluaisi, että sovelletaan sille edullisempaa tullausarvon määritysmenetelmää, ei vaikuta suhteettomalta vaatia toimijaa osallistumaan mahdollisuuksiensa mukaan tämän menetelmän soveltamiseksi tarvittavien tietojen hankkimiseen.
71.
Tullikoodeksin eräät säännökset ja vastaavat täytäntöönpanosäännökset vahvistavat lisäksi, että tulliviranomaisen tarkastusvelvollisuuksia on lähtökohtaisesti noudatettava yhteistyössä niiden taloudellisten toimijoiden kanssa, joita asia koskee. Kyseisissä säännöksissä säädetään esimerkiksi, että mikäli tulliviranomaiset eivät voi hyväksyä kauppa-arvoa tutkimatta asiaa tarkemmin, niiden olisi annettava myyjälle mahdollisuus toimittaa lisätietoja. (
34
)
72.
Vakuuttavimmat tätä yhteistyösuhdetta koskevat perustelut on tässä yhteydessä esittänyt komissio. Sen mukaan tulliviranomaisen on ennen tullikoodeksin 30 artiklan 2 kohdan a alakohdan soveltamisesta luopumista tutkittava kaikki käytettävissään olevat tiedot ja tietokannat ja annettava taloudelliselle toimijalle, jota asia koskee, tilaisuus esittää tarvittavat tiedot. (
35
) Velvollisuus kyseisen tavaran tuottajia koskevien selvitysten tekemiseen on sitä vastoin torjuttava, koska se olisi huomattavan vaikeaa ja koskisi yleensä ainoastaan välillisesti osallisten yritysten liikesalaisuuksia.
73.
Ei kylläkään ole nähtävissä, miksi tämä ratkaisu – kuten komissio ehdottaa – pitäisi rajoittaa käsiteltävän kaltaiseen tilanteeseen, jossa tavarat siirrettiin passitusmenettelyn aikana pois tullivalvonnasta. Ei ole nimittäin havaittavissa syytä, miksi erilaisten tullausarvon määritysmenetelmien toissijaisuussuhde olisi tässä tilanteessa heikentynyt ja tarve tarkastaa huolellisesti peräkkäin kunkin menetelmän soveltamiskelpoisuus vähentynyt.
74.
Edellä esitetyn tarkastelun perusteella ehdotan, että kolmanteen ennakkoratkaisukysymykseen vastataan seuraavasti: Tulliviranomaisella ei ole velvollisuutta hankkia tavaroiden tuottajilta tietoja, joita tarvitaan tullikoodeksin 30 artiklan 2 kohdan a alakohdan soveltamiseksi. Ennen kuin viranomainen voi luopua kyseisen säännöksen soveltamisesta, sen on kuitenkin tutkittava kaikki käytettävissään olevat tiedot ja tietokannat ja annettava taloudellisille toimijoille, joita asia koskee, tilaisuus esittää mainitun säännöksen soveltamiseksi tarvittavat tiedot.
2.
Tulliviranomaisen perusteluvelvollisuudet
75.
Toinen, neljäs ja viides ennakkoratkaisukysymys, jotka on käsiteltävä yhdessä, koskevat kaikki tulliviranomaisen velvollisuutta perustella tullausarvon määritykseen valitsemansa menetelmä. Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin tiedustelee, onko tulliviranomainen velvollinen perustelemaan,
–
miksi se ei ole soveltanut tullausarvon määrityksessä tullikoodeksin 29 ja 30 artiklassa tarkoitettua menetelmää vaan 31 artiklassa tarkoitettua menetelmää (toinen ennakkoratkaisukysymys)
–
miksi ei pidä soveltaa tullikoodeksin 30 artiklan 2 kohdan c ja d alakohdassa vahvistettuja menetelmiä, jos se määrittää samankaltaisten tavaroiden hinnan asetuksen N:o 2454/93 151 artiklan 3 kohdan perusteella (neljäs ennakkoratkaisukysymys)
–
onko tulliviranomaisen päätökseen sisällyttävä tyhjentävät perustelut sille, mitä tullikoodeksin 31 artiklassa tarkoitettuja tietoja yhteisössä on käytettävissä, vai voidaanko nämä perustelut esittää myöhemmin tuomioistuimessa, jolloin esitetään yksityiskohtaisempi näyttö (viides ennakkoratkaisukysymys).
76.
Vastaus näihin kysymyksiin saadaan jo tullikoodeksin 6 artiklan 3 kohdasta. Sen mukaan tulliviranomaisten on perusteltava ne kirjalliset päätökset, joilla on kielteisiä seuraamuksia niille, joille ne on osoitettu.
77.
Kansallisilla viranomaisilla on lisäksi yleinen perusteluvelvollisuus unionin oikeuden soveltamisen alalla. Perusoikeuskirjan 41 artiklaa ei tosin voida soveltaa suoraan unionin oikeuden täytäntöönpanoon jäsenvaltioissa. (
36
) Siinä taattu oikeus hyvään hallintoon heijastaa kuitenkin unionin oikeuden yleistä periaatetta, joten tästä oikeudesta seuraavat vaatimukset on otettava huomioon jäsenvaltion soveltaessa unionin oikeutta. (
37
)
78.
Asianmukainen perustelu on välttämätöntä myös tehokasta oikeussuojaa koskevan oikeuden kannalta, joka seuraa tehokkuusperiaatteesta. Ainoastaan se antaa nimittäin yksityiselle mahdollisuuden ratkaista kaikista seikoista tietoisena, kannattaako hänen saattaa asia tuomioistuimen käsiteltäväksi. Riittävät perustelut ovat lisäksi tarpeen, jotta tuomioistuimet voivat tutkia viranomaisen päätöstä unionin oikeudessa myönnetyn oikeuden epäämisestä. (
38
)
79.
Näiden vaatimusten mukaisesti ja mainitun tullikoodeksissa säädettyjen tullausarvon määrityksessä sovellettavien menetelmien toissijaisuussuhteen vuoksi on ensinnäkin ilmeistä, että tulliviranomaisen on perusteltava päätöksessään riittävän hyvin, miksi mainittua tullausarvon määritysmenetelmää voidaan soveltaa muttei mitään ensisijaisemmista menetelmistä. Jos tulliviranomainen siis soveltaa tullikoodeksin 31 artiklassa säädettyä menetelmää, sen on perusteltava, miksi tullikoodeksin 29 ja 30 artiklassa säädettyjen menetelmien soveltamisedellytykset eivät täyttyneet.
80.
Peräkkäin lueteltujen tullausarvon määritysmenetelmien toissijaisuussuhteesta seuraa lisäksi, ettei ole tarpeen perustella, miksi ei sovellettu kulloinkin seuraavia toissijaisia menetelmiä. Koska asetuksen N:o 2454/93 151 artiklan 3 kohta on tullikoodeksin 30 artiklan 2 kohdan b alakohdan soveltamissäännös, tulliviranomaisen ei tarvitse tullausarvoa asetuksen N:o 2454/93 151 artiklan 3 kohdan perusteella määrittäessään perustella, miksi tullikoodeksin 30 artiklan 2 kohdan c ja d alakohdan menetelmiä ei voi soveltaa.
81.
Tulliviranomaisen perusteluvelvollisuus edellyttää myös, että päätöksessä esitetään, miten lopullinen tullausarvo laskettiin. Mikäli arvo määritettiin tullikoodeksin 31 artiklaa soveltaen, on esitettävä, mitä tietoja unionissa oli käytettävissä ja käytettiin tullausarvon laskemisessa.
82.
Riittävät perustelut on lopuksi välttämättä esitettävä jo tullausarvon määritystä koskevassa päätöksessä. Perusteluvelvollisuuteen kuuluu myös viranomaisen menettelyn dokumentointi sen tutkiessa erilaisten tullausarvon määritysmenetelmien sovellettavuutta. Näin varmistetaan nimittäin se, että kunkin menetelmän soveltamisen edellytykset tutkitaan huolellisesti. Ilman vastaavia tietoja olisi jälkeenpäin todella vaikea ymmärtää, onko tutkimusta tapahtunut vai perustellaanko muilla syillä perusteltua päätöstä vain jälkikäteen. (
39
) Tulliviranomaiselle, joka noudattaa tullikoodeksin 29–31 artiklaa ja on tarkastanut huolellisesti peräkkäin eri menetelmien soveltamisen edellytykset, pitäisi sen vuoksi olla helppoa esittää lopullisessa päätöksessä, miksi sovellettiin valittua arvonmääritysmenetelmää eikä sitä ensisijaisempia menetelmiä.
83.
Jos riittävä perustelu esitetään vasta asianomaisen pyynnöstä, tällainen tulliviranomaisen itsevalvonta on mahdollista vain lievempänä. (
40
) Tämä pätee erityisesti perustelun esittämiseen jälkikäteen oikeudenkäyntimenettelyssä. Viimeksi mainittu ei myöskään anna asianomaiselle mahdollisuutta ratkaista kaikista seikoista tietoisena, kannattaako hänen saattaa asia tuomioistuimen käsiteltäväksi.
84.
Jäsenvaltioiden tulliviranomaisten perusteluvelvollisuutta koskeva kysymys on kuitenkin erotettava kysymyksestä, joka koskee riittämättömien perustelujen oikeudellisia seurauksia
kansallisessa oikeudessa ja näin ollen siitä, onko perustelujen riittämättömyyttä mahdollista korjata oikeudenkäyntimenettelyn aikana. Tästä ei ole säädetty tullikoodeksissa, eikä unionin oikeuteen sisälly muutenkaan yleistä säännöstöä perustelujen riittämättömyyteen liittyvistä vaikutuksista.
85.
Sen vuoksi on jäsenvaltioiden tehtävä säätää tulliviranomaisten perusteluvelvollisuuden loukkaamisen seurauksista menettelyllisen itsemääräämisoikeutensa puitteissa ja määrittää, onko mahdollista korjata tällaista loukkausta oikeudenkäyntimenettelyn aikana ja jos on, niin missä määrin. Jäsenvaltioiden on kuitenkin otettava huomioon vastaavuus- ja tehokkuusperiaatteet. (
41
)
86.
Edellä esitetyn mukaisesti ehdotan, että toiseen, neljänteen ja viidenteen ennakkoratkaisukysymykseen vastataan seuraavasti: Tullikoodeksin 6 artiklan 3 kohdasta, tulliviranomaisen yleisestä perusteluvelvollisuudesta ja tullausarvon laskennan eri menetelmien toissijaisuussuhteesta seuraa, että tulliviranomainen on velvollinen perustelemaan päätöksessään riittävästi, miksi sovellettiin tiettyä tullausarvon määritysmenetelmää eikä sitä ensisijaisempaa menetelmää. Samoin tulliviranomainen on velvollinen esittämään päätöksessään riittävät perustelut sille, miten ja minkä tietojen perusteella lopullinen tullausarvo laskettiin. Kysymys siitä, onko perustelujen puuttumista mahdollista korjata oikeudenkäyntimenettelyn aikana ja jos on, niin missä määrin, kuuluu kansallisen oikeuden alaan, ja jäsenvaltioiden on säädettävä siitä vastaavuus- ja tehokkuusperiaatteen mukaisesti.
VI Ratkaisuehdotus
87.
Edellä esitetyn perusteella ehdotan, että unionin tuomioistuin vastaa Augstākā tiesan ennakkoratkaisukysymyksiin seuraavasti:
1)
Tullikoodeksin 29 artiklan 1 kohtaa on tulkittava siten, että siinä säädettyä tullausarvon määritysmenetelmää on käytettävä ainoastaan, kun kyseisten tavaroiden kauppa-arvo vastaa tavaroiden unionin tullialueelle suuntautuvan viennin hintaa. Tällöin ei ole merkitystä sillä, syntyykö tullivelka sillä perusteella, että tavarat siirretään pois tullivalvonnasta ulkoisen passitusmenettelyn aikana.
2)
Tulliviranomaisella ei ole velvollisuutta hankkia tavaroiden tuottajilta tietoja, joita tarvitaan tullikoodeksin 30 artiklan 2 kohdan a alakohdan soveltamiseksi. Ennen kuin viranomainen voi luopua kyseisen säännöksen soveltamisesta, sen on kuitenkin tutkittava kaikki käytettävissään olevat tiedot ja tietokannat ja annettava taloudellisille toimijoille, joita asia koskee, tilaisuus esittää mainitun säännöksen soveltamiseksi tarvittavat tiedot.
3)
Tullikoodeksin 6 artiklan 3 kohdasta, tulliviranomaisen yleisestä perusteluvelvollisuudesta ja tullausarvon laskennan eri menetelmien toissijaisuussuhteesta seuraa, että tulliviranomainen on velvollinen perustelemaan päätöksessään riittävästi, miksi sovellettiin tiettyä tullausarvon määritysmenetelmää eikä sitä ensisijaisempaa menetelmää. Samoin tulliviranomainen on velvollinen esittämään päätöksessään riittävät perustelut sille, miten ja minkä tietojen perusteella lopullinen tullausarvo laskettiin. Kysymys siitä, onko perustelujen puuttumista mahdollista korjata oikeudenkäyntimenettelyn aikana ja jos on, niin missä määrin, kuuluu kansallisen oikeuden alaan, ja jäsenvaltioiden on säädettävä siitä vastaavuus- ja tehokkuusperiaatteen mukaisesti.
(
1
)	Alkuperäinen kieli: saksa.
(
2
)	Tullikoodeksissa tarkoitettu tullivalvonnasta poissiirtämisen käsite ks. tuomio 12.6.2014, SEK Zollagentur (C‑75/13, EU:C:2014:1759, 28 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
(
3
)	Tullitariffeja ja kauppaa koskeva vuoden 1994 yleissopimus (GATT), joka sisältyy maailman kauppajärjestön (WTO) perustamissopimuksen, joka allekirjoitettiin Marrakechissa 15.4.1994 ja hyväksyttiin Uruguayn kierroksen monenvälisissä kauppaneuvotteluissa (1986–1994) laadittujen sopimusten tekemisestä Euroopan yhteisön puolesta yhteisön toimivaltaan kuuluvissa asioissa 22.12.1994 tehdyllä neuvoston päätöksellä 94/800/EY (EYVL 1994, L 336, s. 1), liitteeseen 1A. Tässä mainittu määräys on peräisin GATT 1947 ‑sopimuksesta, joka on liitetty vuoden 1994 GATT-sopimukseen.
(
4
)	EYVL 1994, L 336, s. 119.
(
5
)	Yhteisön tullikoodeksista 12.10.1992 annettu neuvoston asetus (ETY) N:o 2913/92 (EYVL 1992, L 302, s. 1), sellaisena kuin se on muutettuna 16.11.2009 annetulla neuvoston asetuksella (EY) N:o 1186/2009 (EUVL 2009, L 324, s. 23). Asetus N:o 2913/92 oli alun perin tarkoitus korvata yhteisön tullikoodeksista 23.4.2008 annetulla Euroopan parlamentin ja neuvoston asetuksella (EY) N:o 450/2008 (uudistettu tullikoodeksi) (EUVL 2008, L 145, s. 1), mutta sitä ei milloinkaan sovellettu täysimääräisesti sen soveltamista koskevien säännösten puuttumisen vuoksi. Asetus N:o 450/2008 kumottiin unionin tullikoodeksista 9.10.2013 annetulla Euroopan parlamentin ja neuvoston asetuksella (EU) N:o 952/2013 (EUVL 2013, L 269, s. 1). Viimeksi mainittu asetus on ollut voimassa vasta vuodesta 2013 tai 2016, joten käsiteltävään asiaan sovelletaan joka tapauksessa vielä asetusta N:o 2913/92.
(
6
)	Tietyistä yhteisön tullikoodeksista annetun neuvoston asetuksen (ETY) N:o 2913/92 soveltamista koskevista säännöksistä 2.7.1993 annettu komission asetus (ETY) N:o 2454/93 (EYVL 1993, L 253, s. 1), sellaisena kuin se on muutettuna 18.11.2010 annetulla komission asetuksella (EU) N:o 1063/2010 (EUVL 2010, L 307, s. 1).
(
7
)	Kursivointi tässä.
(
8
)	Ks. vastaavasti myös GATTin tullausarvosopimuksen 1 artiklan 1 kohta, jonka mukaan kauppa-arvo on ”hinta, joka tavarasta on tosiasiassa maksettu tai maksetaan myytäessä se vietäväksi tuontimaahan” (kursivointi tässä).
(
9
)	Tuomio 6.6.1990, Unifert (C‑11/89, EU:C:1990:237, 11 kohta) ja tuomio 28.2.2008, Carboni e derivati (C‑263/06, EU:C:2008:128, 28 kohta).
(
10
)	Tämänsuuntainen on myös unionin tuomioistuin 19.10.2000 antama tuomio Sommer (C‑15/99, EU:C:2000:574, 22 kohta), jonka mukaan tullikoodeksilla (tällöin vastaavasti asetuksella (ETY) N:o 1224/80) ”käyttöön otetussa järjestelmässä ’kauppa-arvo’ muodostaa tullausarvon laskentaperustan”. Velvollisuudesta tulkita unionin tullioikeutta Gatt-oikeuden mukaisesti ks. ratkaisuehdotukseni The International Association of Independent Tanker Owners ym. (C-308/06, EU:C:2007:689, 107 kohta oikeuskäyntöviittauksineen).
(
11
)	Tuomio 12.12.2013, Christodoulou ym. (C‑116/12, EU:C:2013:825, 41–43 kohta).
(
12
)	Ks. myynnin käsitteestä tullikoodeksin 29 artiklan 1 kohdassa tuomio 12.12.2013, Christodoulou ym. (C‑116/12, EU:C:2013:825, 45 kohta).
(
13
)	Tuomio 16.11.2006, Compaq Computer International Corporation (C‑306/04, EU:C:2006:716, 30 kohta); tuomio 15.7.2010, Gaston Schul (C‑354/09, EU:C:2010:439, 29 kohta) ja tuomio 12.12.2013, Christodoulou ym. (C‑116/12, EU:C:2013:825, 40 kohta).
(
14
)	Ks. tästä Krockauer, L., Zollwert, 3. painos, Verlag für Wirtschaft und Verwaltung, Frankfurt am Main, 1974, s. 24.
(
15
)	Brysselin sopimus tavaroiden tullausarvosta allekirjoitettiin 15.12.1950, ja sen periaatteet sisällytettiin yhteisön oikeuteen tavaroiden tullausarvon määrittämisestä 27.6.1968 annetulla neuvoston asetuksella (ETY) N:o 803/68 (EYVL 1968, L 148, s. 6). Brysselin tullausarvosopimus korvattiin 1979 GATT-neuvottelujen Tokion kierroksen yhteydessä laaditulla tullitariffeja ja kauppaa koskevan yleissopimuksen VII artiklan täytäntöönpanoa koskevalla sopimuksella (EYVL 1980, L 71, s. 1, 107), jossa otettiin tullausarvon määrityksen perustana käyttöön kauppa-arvon menetelmä ja joka saatettiin osaksi yhteisön lainsäädäntöä tavaroiden tullausarvosta 28.5.1980 annetulla neuvoston asetuksella N:o 1224/80 (EYVL 1980, L 134, s. 1).
(
16
)	Ks. tästä Krockauer, L., Zollwert, 3. painos, Verlag für Wirtschaft und Verwaltung, Frankfurt am Main, 1974, s. 24 ja 41.
(
17
)	GATTin tullausarvosopimuksen 2 artiklan 1 kohdan a alakohta ja 3 artiklan 1 kohdan a alakohta.
(
18
)	Tullikoodeksin 30 artiklan 2 kohdan a ja b alakohta.
(
19
)	GATTin tullausarvosopimuksen 7 artiklan 2 kohdan e alakohta. Ks. myös GATTin tullausarvosopimuksen 6 artiklan 1 kohdan b alakohta, jossa määrätään, että jos tullausarvot perustuvat erilaisten erien summasta muodostuvaan laskennalliseen arvoon, voittojen ja yleiskulujen määrän on vastattava määrää, jonka valmistajat tavallisesti laskevat näiksi eriksi tuottaessaan vientimaassa kyseisiä tavaroita vietäväksi tuontimaahan.
(
20
)	Tullikoodeksin 31 artiklan 2 kohdan e alakohta. Ks. myös tullikoodeksin 30 artiklan 2 kohdan d alakohdan toinen luetelmakohta, jossa säädetään, että jos tullausarvot perustuvat erilaisten erien summasta muodostuvaan laskennalliseen arvoon, voittojen ja yleiskulujen määrän on vastattava määrää, joka tavallisesti kertyy myytäessä tavaroita, jotka viejämaassa toimivat tuottajat ovat tuottaneet unioniin tapahtuvaa vientiä varten.
(
21
)	Tuomio 6.6.1990, Unifert (C‑11/89, EU:C:1990:237, 35 kohta); tuomio 19.10.2000, Sommer (C‑15/99, EU:C:2000:574, 25 kohta); tuomio 16.11.2006, Compaq Computer International Corporation (C‑306/04, EU:C:2006:716, 30 kohta) ja tuomio 19.3.2009, Mitsui & Co. Deutschland (C‑256/07, EU:C:2009:167, 20 kohta).
(
22
)	Ks. tullikoodeksin 192 artiklan 1 kohta ja asetuksen N:o 2454/93 379 artiklan yleisvakuuden antamista koskevat säännökset: niiden mukaan ensisijaisen maksuvelvollisen on mahdollisesti talletettava viitemäärä ja huolehdittava, etteivät käynnissä olevien toimien mahdolliset tullivelat ylitä tätä viitemäärää. Samalla tulliviranomaiset voivat valvoa kunkin toimen viitemääriä.
(
23
)	Tuomio 5.5.1981, Dürbeck v. Hauptzollamt Frankfurt am Main-Flughafen (112/80, EU:C:1981:94, 48 kohta) ja tuomio 24.3.2011, ISD Polska ym. (C‑369/09 P, EU:C:2011:175, 122 kohta).
(
24
)	Tuomio 14.6.2016, Marchiani v. parlamentti (C‑566/14 P, EU:C:2016:437, 77 kohta) ja tuomio 19.7.2016, Kotnik ym. (C‑526/14, EU:C:2016:570, 62 kohta); ks. lisäksi tuomio 22.6.2006, Belgia ja Forum 187 v. komissio (C‑182/03 ja C‑217/03, EU:C:2006:416, 147 kohta) ja tuomio 16.12.2008, Masdar (UK) v. komissio (C‑47/07 P, EU:C:2008:726, 81 ja 86 kohta).
(
25
)	Tuomio 10.12.2015, Veloserviss (C‑427/14, EU:C:2015:803, 39 kohta).
(
26
)	Ks. tullikoodeksin 78 artikla ja 220 artiklan 2 kohdan b alakohta ja tuomio 10.12.2015, Veloserviss (C‑427/14, EU:C:2015:803, 17 kohta ja sitä seuraavat kohdat, erityisesti 28, 43 ja 44 kohta).
(
27
)	Ks. tullikoodeksin 94 artiklan 4 kohta ja asetuksen N:o 2454/93 372 artiklan 1 kohdan a alakohta ja 380 artiklan 2 ja 3 kohta.
(
28
)	Ks. asetuksen N:o 2454/93 379 artiklan 2 kohdan 3 alakohta.
(
29
)	Ks. tullikoodeksin 95 kohta.
(
30
)	Ks. asetuksen N:o 2454/93 153 artiklan 1 kohta. Asetuksen N:o 2454/93 liitteessä 23 (”Tullausarvon tulkintaa koskevat huomautukset”) olevien tullikoodeksin 30 artiklan 2 kohdan d alakohtaa koskevien huomautuksien 1 kohdassa täydennetään seuraavasti: ”1. Yleensä tullausarvo määritetään näiden säännösten mukaisesti yhteisössä helposti saatavissa olevien tietojen perusteella. Laskennallisen arvon määrittämiseksi saattaa olla tarpeen tutkia arvonmäärityksen kohteena olevan tavaran tuotantokustannuksia ja muita tietoja, jotka on hankittava yhteisön ulkopuolelta. Lisäksi useimmissa tapauksissa tavaran tuottaja on jäsenvaltioiden viranomaisten lainkäyttövallan ulkopuolella. Laskennallinen arvo ‑menetelmän käyttö rajoittuu yleensä tapauksiin, joissa ostaja ja myyjä ovat etuyhteydessä keskenään ja joissa tuottaja on valmis toimittamaan tuontimaan viranomaisille tarvittavat tiedot kustannustekijöistä sekä tarjoamaan mahdollisuuden kaikkiin tarkastuksiin, jotka voivat olla tarpeen.” (Kursivointi tässä.)
(
31
)	Tuomio 12.12.2013, Christodoulou ym. (C‑116/12, EU:C:2013:825, 41–43 kohta); tuomio 16.6.2016, EURO 2004. Hungary (C-291/15, EU:C:2016:455, 27–29 kohta) ja tuomio 9.3.2017, GE Healthcare (C-173/15, EU:C:2017:195, 75–77 kohta).
(
32
)	Ks. asetuksen N:o 2454/93 153 artiklan 1 kohta.
(
33
)	Ks. tullikoodeksin 14 artikla.
(
34
)	Ks. esim. tullikoodeksin 29 artiklan 2 kohta ja asetuksen N:o 2454/93 liitteessä 23 (”Tullausarvon tulkintaa koskevat huomautukset”) olevien tätä artiklaa koskevien huomautusten 3 kohta.
(
35
)	Ks. tarpeesta antaa taloudelliselle toimijalle mahdollisuus esittää asianmukaisesti ja ajoissa kantansa tuomio 18.12.2008, Sopropé (C‑349/07, EU:C:2008:746, 36 kohta ja sitä seuraavat kohdat) ja tuomio 3.7.2014, Kamino International Logistics (C‑129/13 ja C‑130/13, EU:C:2014:2041, 38 kohta).
(
36
)	Ks. tästä ratkaisuehdotukseni Mellor (C‑75/08, EU:C:2009:32, 25 kohta).
(
37
)	Tuomio 8.5.2014, N. (C‑604/12, EU:C:2014:302, 49 ja 50 kohta); ks. myös ratkaisuehdotukseni Mellor (C‑75/08, EU:C:2009:32, 33 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
(
38
)	Ks. tästä ratkaisuehdotukseni Mellor (C‑75/08, EU:C:2009:32, 28 ja 31 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen). Ks. myös tuomio 23.2.2006, Molenbergnatie (C‑201/04, EU:C:2006:136, 54 kohta).
(
39
)	Ks. tästä näkemykseni ratkaisuehdotuksessa Mellor (C‑75/08, EU:C:2009:32, 29 ja 30 kohta).
(
40
)	Tämä 30.4.2009 annetun tuomion Mellor (C‑75/08, EU:C:2009:279) 59–61 kohdassa ja tuomiolauselman 1 kohdassa esitetty mahdollisuus on hylättävä käsiteltävässä asiassa erityisesti sen vuoksi, että tullikoodeksissa – toisin kuin mainitun tuomion perustana olevassa direktiivissä – on nimenomaisesti säädetty perusteluvelvollisuudesta kielteisten päätösten yhteydessä.
(
41
)	Ks. unionin oikeuden rikkomisen korjausmahdollisuuksien rajoista tuomio 3.7.2008, komissio v. Irlanti (C‑215/06, EU:C:2008:380, 57 kohta ja sitä seuraavat kohdat).