61997CC0275_EL
Προτάσεις του γενικού εισαγγελέα
Προτάσεις του γενικού εισαγγελέα
1 Επιτρέπει η τέταρτη οδηγία 78/660/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 25ης Ιουλίου 1978, η βασιζόμενη στο άρθρο 54, παράγραφος 3, περίπτωση ζζ, της Συνθήκης, περί των ετησίων λογαριασμών εταιριών ορισμένων μορφών (1) (στο εξής: τέταρτη οδηγία), την εγγραφή στο παθητικό του ισολογισμού μιας εταιρίας περιορισμένης ευθύνης προβλέψεων για σχετικούς με την εγγύηση κινδύνους, κατ' αποκοπήν υπολογιζόμενους; Αυτό είναι, κατ' ουσίαν, το προδικαστικό ερώτημα που υπέβαλε το Finanzgericht Kφln (Γερμανία).
Οι σχετικές διατάξεις της τέταρτης οδηγίας
2 Η τέταρτη οδηγία, προς προστασία των εταίρων και των τρίτων, αποσκοπεί στον συντονισμό των εθνικών διατάξεων που αφορούν τη διάρθρωση και το περιεχόμενο των ετησίων λογαριασμών, των ετησίων εκθέσεων, των μεθόδων αποτιμήσεως, καθώς και τη δημοσιότητα των εγγράφων αυτών, ιδίως της ανωνύμου εταιρίας και της εταιρίας περιορισμένης ευθύνης (2).
3 Προς τούτο, θέτει ορισμένες αρχές βάσει των οποίων πρέπει να καταρτίζονται οι εν λόγω λογαριασμοί.
4 Το άρθρο 2, παράγραφος 3, της τέταρτης οδηγίας προβλέπει ότι οι ετήσιοι λογαριασμοί πρέπει να παρέχουν την πραγματική εικόνα του ενεργητικού και παθητικού, της οικονομικής θέσεως και των αποτελεσμάτων χρήσεως της εταιρίας (στο εξής: αρχή της πραγματικής εικόνας).
5 Στην παράγραφο 5 του εν λόγω άρθρου διευκρινίζεται ότι, όπου σε εξαιρετικές περιπτώσεις η εφαρμογή μιας διατάξεως της οδηγίας έρχεται σε αντίθεση με την αρχή της πραγματικής εικόνας, επιβάλλεται η παρέκκλιση από τη διάταξη αυτή προκειμένου να εξασφαλιστεί η τήρηση αυτής της αρχής. Κάθε τέτοια παρέκκλιση πρέπει να αναφέρεται στο παράρτημα και να δικαιολογείται επαρκώς.
6 Το άρθρο 20, παράγραφος 1, της τέταρτης οδηγίας ορίζει τις προβλέψεις για έξοδα και κινδύνους. Οι προβλέψεις αυτές «προορίζονται να καλύψουν ζημίες ή απαιτήσεις τρίτων, η φύση των οποίων καθορίζεται με σαφήνεια και οι οποίες, κατά την ημερομηνία κλεισίματος του ισολογισμού, είναι πιθανές ή βέβαιες, αλλά αβέβαιες ως προς το ποσό ή την ημερομηνία που θα πραγματοποιηθούν».
7 Το άρθρο 31 της τέταρτης οδηγίας θέτει τις σχετικές αρχές που πρέπει να εφαρμόζουν τα κράτη μέλη κατά τον υπολογισμό των ποσών που περιλαμβάνονται στους ετήσιους λογαριασμούς.
8 Το άρθρο 31, παράγραφος 1, της τέταρτης οδηγίας προβλέπει, σχετικώς, ότι:
«(...)
γ) η αποτίμηση πρέπει να γίνεται με σύνεση και ιδιαίτερα:
(...)
ββ) πρέπει να λαμβάνονται υπόψη όλοι οι κίνδυνοι που είναι δυνατό να προβλεφθούν και όλες οι ζημίες που μπορεί να προκύψουν στη διάρκεια της χρήσεως ή σε προηγούμενη, έστω και αν τέτοιοι κίνδυνοι ή ζημίες έγιναν αντιληπτοί στο χρονικό διάστημα που είναι μεταξύ του τέλους της χρήσεως και της ημερομηνίας συντάξεως του ισολογισμού·
(...)
δ) πρέπει να λαμβάνονται υπόψη έσοδα και έξοδα που αφορούν τη χρήση ανεξάρτητα από την ημερομηνία της πράξεως των εσόδων και την πληρωμή των εξόδων·
ε) το περιεχόμενο των λογαριασμών ενεργητικού και παθητικού πρέπει να αποτιμάται χωριστά·
(...)»
9 Εξάλλου, το άρθρο 31, παράγραφος 2, της τέταρτης οδηγίας επιτρέπει αποκλίσεις από τις αρχές που τίθενται στην παράγραφο 1 μόνο σε εξαιρετικές περιπτώσεις.
10 Τέλος, το άρθρο 42, πρώτο εδάφιο, της οδηγίας ορίζει ότι: «Οι προβλέψεις για κινδύνους και έξοδα δεν πρέπει να υπερβαίνουν τα ποσά που είναι απαραίτητα».
Οι σχετικές διατάξεις της εθνικής νομοθεσίας
11 Η τέταρτη οδηγία μεταφέρθηκε στο γερμανικό δίκαιο με τον Bilanzrichtliniengesetz (νόμο περί γενικού λογιστικού σχεδίου) της 19ης Δεκεμβρίου 1985 (3). Ο νόμος αυτός ενσωματώθηκε στο τρίτο βιβλίο (άρθρα 238 έως 342) του Handelsgesetzbuch (γερμανικού εμπορικού κώδικα, στο εξής: HGB) της 10ης Μαου 1897 (4).
12 Κατά το άρθρο 243, παράγραφος 1, του HGB, «οι επίσημοι λογαριασμοί καταρτίζονται βάσει της αρχής της τακτικής τηρήσεως των λογιστικών βιβλίων».
13 Το άρθρο 249, παράγραφοι 1 και 3, διευκρινίζει ότι οι προβλέψεις μπορούν να συσταθούν μόνο στην περίπτωση που οι οφειλές είναι αβέβαιες και οι ζημίες από τρέχουσες υποθέσεις είναι επικείμενες.
14 Το άρθρο 252, παράγραφοι 1, σημεία 3 και 4, και 2 του HGB επαναλαμβάνει ουσιαστικώς τις διατάξεις του άρθρου 31, παράγραφος 1, στοιχεία γγ, δδ και εε, της τέταρτης οδηγίας. Ορίζει, πράγματι, ότι τα στοιχεία του ενεργητικού και παθητικού πρέπει να αποτιμώνται χωριστά κατά την ημερομηνία κλεισίματος του ισολογισμού, ότι η αποτίμηση πρέπει να γίνεται βάσει της αρχής της συνέσεως, ιδίως δε ότι όλοι οι προβλεπτοί κίνδυνοι και ζημίες που γεννώνται μέχρι την ημερομηνία κλεισίματος πρέπει να λαμβάνονται υπόψη, έστω και αν γνωστοποιούνται μεταξύ της ημερομηνίας κλεισίματος και της ημερομηνίας καταρτίσεως του ισολογισμού, καθώς και ότι μπορούν να λαμβάνονται υπόψη μόνο τα κέρδη που έχουν πραγματοποιηθεί κατά την ημερομηνία κλεισίματος. Tονίζεται, επίσης, ότι οι ειδικώς αιτιολογημένες παρεκκλίσεις από τις τιθέμενες αρχές είναι δυνατές μόνο σε εξαιρετικές περιπτώσεις.
15 Το άρθρο 253, παράγραφος 1, του HGB, το οποίο μεταφέρει στην εσωτερική νομοθεσία το άρθρο 42, πρώτο εδάφιο, της τέταρτης οδηγίας,
ορίζει ότι «οι προβλέψεις δεν πρέπει να υπερβαίνουν τα ποσά που κρίνονται αναγκαία κατά την εκτίμηση ενός συνετού επιχειρηματία».
16 Η εφαρμογή του Kφrperschaftsteuergesetz (νόμου περί φορολογίας των εταιριών, στο εξής: KStG) και η επιβολή Kφrperschaftsteuer (φόρου εισοδήματος εταιριών) καθορίζονται αναλόγως των κερδών εκμεταλλεύσεως που υπολογίζονται κατ' εφαρμογήν του Einkommenssteuergesetz (νόμου περί φόρου εισοδήματος, στο εξής: EStG) (5). Κατά τον νόμο αυτό η εκτίμηση των κερδών γίνεται βάσει της λογιστικής της τηρούμενης κατ' εφαρμογήν των κανόνων του HGB.
17 Κατά το άρθρο 7 του Gewerbesteuergesetz (νόμου περί φόρου επιτηδεύματος), η βάση επιβολής του φόρου που προβλέπει ο νόμος αυτός υπολογίζεται κατ' εφαρμογή του EStG ή του KStG και, επομένως, κατ' εφαρμογή των περιεχομένων στον HGB κανόνων.
Τα πραγματικά περιστατικά και η διαδικασία
18 Η DE + ES Bauunternehmung GmbH (στο εξής: προσφεύγουσα), κατασκευαστική εταιρία του γερμανικού δικαίου, προς εκτέλεση των έργων που της ανατίθενται χρησιμοποιεί, πέραν των εργαζομένων που η ίδια απασχολεί, υπεργολάβους.
19 Κατά τον υπολογισμό του Kφrperschaftsteuer και του Gewerbesteuer (φόρου επιτηδεύματος) που όφειλε να καταβάλει για το έτος 1993 η προσφεύγουσα θέλησε να καταρτίσει κατ' αποκοπήν πρόβλεψη για τους σχετικούς με την εγγύηση κινδύνους που αφορούν ορισμένα έργα για υποχρεώσεις οι οποίες γεννώνται πριν από την ημερομηνία κλεισίματος του ισολογισμού, των οποίων όμως οι συνέπειες μπορούν να εκδηλωθούν μετά την ημερομηνία αυτή, πρόβλεψη την οποία υπολογίζει σε 2 % του κύκλου εργασιών που καλύπτει η εγγύηση. Κατά συνέπεια, ζητεί αντίστοιχη προς το εκτιμώμενο ποσό απαλλαγή από τον φόρο. Δεν αμφισβητείται ότι η εταιρία είναι υποχρεωμένη να παράσχει εγγύηση για την αποκατάσταση κακοτεχνιών που θα εμφανιστούν δύο έως πέντε έτη μετά την ολοκλήρωση των εργασιών, καθώς και ότι η έκβαση των εξ αναγωγής αξιώσεών της κατά των εργατών και των υπεργολάβων είναι αβέβαιη.
20 Το Finanzamt Bergheim (στο εξής: καθού) δεν αμφισβητεί το σύννομο της συστάσεως κατ' αποκοπήν προβλέψεων για την κάλυψη αυτού του είδους των οφειλών, αλλά το ποσό που ζητείται σχετικώς. Προτείνει πρόβλεψη ίση προς το 0,5 % του κύκλου εργασιών των δύο τελευταίων ετών.
21 Η προσφεύγουσα προσέφυγε ενώπιον του Finanzgericht Kφln ζητώντας τροποποίηση των προσβαλλομένων πράξεων επιβολής φόρου, ώστε να περιλαμβάνεται συνυπολογισμός προβλέψεως για κινδύνους σχετικούς με την εγγύηση ίσης προς το 2 % του κύκλου εργασιών, δηλαδή το ποσό των 88 396 DM.
22 Το καθού θεωρεί ότι, αν μια επιχείρηση διεκδικεί κατ' αποκοπήν πρόβλεψη ύψους μεγαλύτερου από εκείνο που συνήθως διαπιστώνεται στον οικείο τομέα, οφείλει να αποδείξει ότι κατά το παρελθόν είχε υποχρεώσεις που υπερέβαιναν το σύνηθες επίπεδο. Όσον αφορά τη συγκεκριμένη υπόθεση, το καθού υποστηρίζει ότι τα αποδεικτικά στοιχεία που προσκόμισε η προσφεύγουσα δεν επαρκούν προς στήριξη του αιτήματός της και ζητεί την απόρριψη της προσφυγής.
23 Το αιτούν δικαστήριο σημειώνει ότι για να μπορέσει να συσταθεί μια τέτοια πρόβλεψη κατά το γερμανικό δίκαιο, οι σχετικές με τον φόρο εισοδήματος εγκύκλιοι [Einkommensteuer-Richtlinien (EStR)] καθώς και παγιωμένη νομολογία απαιτούν η αιτία της υποχρεώσεως στην οποία οφείλεται η πρόβλεψη να είναι προγενέστερη της ημερομηνίας κλεισίματος του ισολογισμού και η επέλευση της υποχρεώσεως να πιθανολογείται σοβαρά (R 31c, παράγραφος 2, EStR).
24 Το αιτούν δικαστήριο κρίνει ότι η υποχρέωση χωριστής αποτιμήσεως των διαφόρων στοιχείων του παθητικού και του ενεργητικού που προβλέπει το άρθρο 31, παράγραφος 1, στοιχείο εε, της τέταρτης οδηγίας, από την οποία, κατά την παράγραφο 2 της εν λόγω διατάξεως, δεν επιτρέπεται παρέκκλιση παρά μόνο σε εξαιρετικές περιπτώσεις, αποκλείει την εγγραφή κατ' αποκοπήν προβλέψεων για κινδύνους και έξοδα.
25 Για τον λόγο αυτό, καίτοι η διαφορά της κύριας δίκης αφορά άμεσα τον υπολογισμό της βάσεως επιβολής δύο γερμανικών φόρων, συγκεκριμένα του Kφrperschaftsteuer και του Gewerbesteuer, που δεν εμπίπτουν στο πεδίο εφαρμογής του κοινοτικού δικαίου, το αιτούν δικαστήριο κρίνει ότι αδυνατεί να επιλύσει την ενώπιόν του διαφορά αν προηγουμένως δεν προσδιοριστεί η ερμηνεία που πρέπει να δοθεί σε ορισμένες διατάξεις της τέταρτης οδηγίας, προς τούτο δε υποβάλλει τα ακόλουθα δύο προδικαστικά ερωτήματα:
«1) Αντιστοιχεί στους κανόνες της τέταρτης οδηγίας του Συμβουλίου, της 25ης Ιουλίου 1978 (οδηγία περί των ετησίων λογαριασμών 78/660/ΕΟΚ, ΕΕ ειδ. έκδ. 06/002, σ. 17), που ρυθμίζουν την κατάρτιση του ισολογισμού και κατά τους οποίους
- οι ετήσιοι λογαριασμοί πρέπει να δίδουν την πραγματική εικόνα του ενεργητικού και παθητικού, της οικονομικής θέσεως και των αποτελεσμάτων χρήσεως της εταιρίας (άρθρο 2, παράγραφος 3, της οδηγίας),
- οι προβλέψεις για κινδύνους και έξοδα προορίζονται να καλύψουν ζημίες ή απαιτήσεις τρίτων, η φύση των οποίων καθορίζεται με σαφήνεια και οι οποίες, κατά την ημερομηνία κλεισίματος του ισολογισμού, είναι πιθανές ή βέβαιες, αλλά αβέβαιες ως προς το ποσό ή την ημερομηνία που θα πραγματοποιηθούν (άρθρο 20, παράγραφος 1, της οδηγίας),
- οι προβλέψεις για κινδύνους και έξοδα δεν μπορούν να έχουν ως αντικείμενο τη διόρθωση των αξιών των στοιχείων ενεργητικού (άρθρο 20, παράγραφος 3, της οδηγίας),
- πρέπει να λαμβάνονται υπόψη όλοι οι κίνδυνοι που είναι δυνατό να προβλεφθούν και όλες οι ζημίες που μπορεί να προκύψουν στη διάρκεια της χρήσεως ή σε προηγούμενη, έστω και αν τέτοιοι κίνδυνοι ή ζημίες έγιναν αντιληπτοί στο χρονικό διάστημα που είναι μεταξύ του τέλους της χρήσεως και της ημερομηνίας συντάξεως του ισολογισμού (άρθρο 31, παράγραφος 1, στοιχείο γγ, σημείο βββ, της οδηγίας),
- το περιεχόμενο των λογαριασμών ενεργητικού και παθητικού πρέπει να αποτιμάται χωριστά (άρθρο 31, παράγραφος 1, στοιχείο εε, της οδηγίας),
- οι προβλέψεις για κινδύνους και έξοδα δεν πρέπει να υπερβαίνουν τα ποσά που είναι απαραίτητα (άρθρο 42, παράγραφος 1, της οδηγίας),
στην περίπτωση μιας κατασκευαστικής εταιρίας, η οποία προς εκτέλεση των έργων που αναλαμβάνει χρησιμοποιεί, πέραν των δικών της εργαζομένων, και υπεργολαβικές επιχειρήσεις, μια πρόβλεψη για κινδύνους και έξοδα, οι οποίοι ανακύπτουν μετά την ημερομηνία κλεισίματος του ισολογισμού, όχι ως ειδική πρόβλεψη ενόψει ορισμένων κινδύνων και εξόδων εξ εγγυήσεως που αφορούν ορισμένα έργα, αλλά υπό μορφή σταθερού ποσοστού του κύκλου εργασιών που καλύπτει η εγγύηση;
2) Σε περίπτωση καταφατικής απαντήσεως στο πρώτο ερώτημα:
Υπό ποιες προϋποθέσεις, βάσει ποιων κριτηρίων αξιολογήσεως και σε ποιο ποσοστό, ενδεχομένως κατόπιν αποτιμήσεως του ιδίου του επιχειρηματία, μπορεί μια τέτοια κατ' αποκοπή πρόβλεψη για κινδύνους και έξοδα, η οποία προσδιορίζεται λαμβανομένων επίσης υπόψη ενδεχομένων αξιώσεων εξ αναγωγής, οι οποίες σε περιορισμένο μόνον βαθμό μπορούν να εκτιμηθούν, εις βάρος εργαζομένων της επιχειρήσεως και υπεργολαβικών επιχειρήσεων και ποιος φέρει, σε περίπτωση αμφιβολίας ως προς το ύψος της απαιτούμενης προβλέψεως για κινδύνους και έξοδα το μειονέκτημα εκ της ελλείψεως δυνατότητας αποδείξεως;»
Προκαταρκτική παρατήρηση
26 Η Επιτροπή και η Γερμανική Κυβέρνηση διατυπώνουν αμφιβολίες ως προς την αρμοδιότητα του Δικαστηρίου να απαντήσει στα υποβληθέντα ερωτήματα, δεδομένου ότι η επίλυση της διαφοράς της κύριας δίκης δεν εξαρτάται άμεσα από την εφαρμογή κοινοτικών κανόνων, αλλά από την εφαρμογή εθνικής νομοθεσίας που εκφεύγει των ορίων αρμοδιότητας του Δικαστηρίου - συγκεκριμένα εθνικών κανόνων φορολογικού δικαίου σχετικών με τον προσδιορισμό της βάσεως επιβολής αμέσων φόρων -, αποδεχόμενες τελικώς την αρμοδιότητα του Δικαστηρίου βάσει της νομολογίας της 17ης Ιουλίου 1997, Leur-Bloem (6).
27 Συμφωνώ με την άποψη αυτή. Πράγματι, από την εν λόγω απόφαση προκύπτει ότι «(...) η απόρριψη της αιτήσεως του εθνικού δικαστηρίου δεν είναι δυνατή παρά μόνον εφόσον προκύπτει ότι υφίσταται καταστρατήγηση της διαδικασίας του άρθρου 177 της Συνθήκης και το Δικαστήριο καλείται να αποφανθεί επί κατασκευασμένης διαφοράς ή είναι προφανές ότι η διάταξη του κοινοτικού δικαίου δεν μπορεί να εφαρμοστεί ούτε άμεσα ούτε έμμεσα στις περιστάσεις της συγκεκριμένης υποθέσεως (...)» (7).
Το Δικαστήριο αποφάνθηκε ότι «(...) είναι αρμόδιο να αποφαίνεται επί αιτήσεων εκδόσεως προδικαστικής αποφάσεως σχετικά με διατάξεις του κοινοτικού δικαίου σε περιπτώσεις στις οποίες τα πραγματικά περιστατικά της κύριας δίκης δεν εμπίπτουν στο πεδίο εφαρμογής του κοινοτικού δικαίου, αλλά οι διατάξεις του δικαίου αυτού έχουν εφαρμογή είτε βάσει του εθνικού δικαίου είτε δυνάμει απλών συμβατικών ρητρών (...). Πράγματι οι διατάξεις του εθνικού δικαίου ή συμβατικές ρήτρες που παρέπεμπαν στις διατάξεις του κοινοτικού δικαίου δεν είχαν περιορίσει την εφαρμογή των τελευταίων αυτών διατάξεων» (8).
28 Στην προκειμένη περίπτωση το αιτούν δικαστήριο κρίνει ότι η ερμηνεία της έννοιας «πρόβλεψη για κινδύνους και έξοδα», στο πλαίσιο του κοινοτικού δικαίου, είναι αναγκαία για την επίλυση της διαφοράς που εκκρεμεί ενώπιόν του. Πράγματι, η έννοια αυτή της τέταρτης οδηγίας μεταφέρθηκε πλήρως στην εθνική νομοθεσία και επεκτάθηκε σε περιπτώσεις ανάλογες προς τις καθαρώς εσωτερικές περιπτώσεις που ρυθμίζει η οδηγία (όπως για τον προσδιορισμό της βάσεως επιβολής των αμέσων φόρων).
29 Προς τούτο, σύμφωνα με τη νομολογία του Δικαστηρίου, πρέπει να γίνει δεκτό ότι, «(...) όταν η εθνική νομοθεσία εναρμονίζει τις λύσεις που προβλέπει για τις καθαρά εσωτερικές καταστάσεις προς τις λύσεις που έχουν γίνει δεκτές στο κοινοτικό δίκαιο, προκειμένου ιδίως να αποφευχθεί η δημιουργία διακρίσεων σε βάρος των ημεδαπών (...), υφίσταται οπωσδήποτε κοινοτικό συμφέρον για ομοιόμορφη ερμηνεία των διατάξεων ή των εννοιών που συμπίπτουν με διατάξεις ή έννοιες του κοινοτικού δικαίου, ανεξάρτητα από τις συνθήκες στις οποίες εφαρμόζονται, προκειμένου να αποφευχθούν στο μέλλον ερμηνευτικές αποκλίσεις» (9).
30 Το γεγονός ότι η επίλυση της διαφοράς της κύριας δίκης δεν εξαρτάται άμεσα από την εφαρμογή κοινοτικών διατάξεων δεν μπορεί, υπό τις περιστάσεις της παρούσας υποθέσεως, να θέσει εν αμφιβόλω την αρμοδιότητα του Δικαστηρίου.
31 Θα εξετάσω, συνεπώς, αν η τέταρτη οδηγία αποκλείει την εγγραφή στο παθητικό του ισολογισμού κατ' αποκοπήν προβλέψεων για κινδύνους και έξοδα αναφορικά με υποχρεώσεις οι οποίες γεννώνται πριν από την ημερομηνία κλεισίματος του ισολογισμού, των οποίων όμως τα αποτελέσματα μπορούν να εκδηλωθούν μετά την ημερομηνία κλεισίματος, καθώς και αν η οδηγία ρυθμίζει το καθεστώς αυτών των προβλέψεων, ιδίως όσον αφορά το βάρος αποδείξεως και τα κριτήρια αποτιμήσεως του ύψους τους.
Επί του πρώτου ερωτήματος
32 Από το σκεπτικό της αποφάσεως περί παραπομπής προκύπτει ότι, παρά τη διατύπωσή του, με το πρώτο ερώτημα του εθνικού δικαστηρίου επιδιώκεται να διευκρινιστεί αν οι αρχές της πραγματικής εικόνας και της συνέσεως, καθώς και η υποχρέωση χωριστής αποτιμήσεως των στοιχείων του παθητικού και του ενεργητικού, αποκλείουν την εγγραφή στο παθητικό του ισολογισμού προβλέψεων, κατ' αποκοπήν υπολογιζομένων, για κινδύνους σχετικούς με την εγγύηση για υποχρεώσεις οι οποίες γεννώνται πριν από την ημερομηνία κλεισίματος του ισολογισμού, των οποίων όμως οι συνέπειες μπορούν να εκδηλωθούν μετά την ημερομηνία κλεισίματος του ισολογισμού.
33 Φρονώ ότι όχι μόνο η τέταρτη οδηγία δεν αποκλείει, σε μια περίπτωση όπως αυτή της κύριας δίκης, τη σύσταση αυτού του είδους προβλέψεων αποτιμωμένων κατ' αποκοπή, αλλά ότι η τήρηση αυτών των αρχών επιβάλλει σε μια εταιρία ευρισκόμενη υπό περιστάσεις όπως αυτές της κύριας δίκης την εγγραφή τους στο παθητικό του ισολογισμού.
34 Υπενθυμίζω ότι πρόκειται για αίτηση εγγραφής στο παθητικό του ισολογισμού μιας εταιρίας περιορισμένης ευθύνης που ασχολείται με την κατασκευή κτιρίων προβλέψεων για την αντιμετώπιση των οικονομικών συνεπειών που θα μπορούσαν να προκύψουν από αξιώσεις στηριζόμενες στην εγγύηση, οι οποίες μπορούν να προβληθούν λόγω της εκτελέσεως κατά τη διάρκεια μιας ορισμένης χρήσεως κατασκευαστικών εργασιών, τυχόν ελαττώματα των οποίων δεν έχουν ακόμα παρουσιαστεί ή τα ελαττώματα που έχουν παρουσιαστεί δεν έχουν ακόμα θεμελιώσει στην πράξη την ευθύνη αυτής της επιχειρήσεως. Πρόκειται, δηλαδή, για κινδύνους και έξοδα τα οποία είναι πολύ πιθανό ότι θα επέλθουν, των οποίων όμως η ακριβής αποτίμηση είναι δυσχερής λόγω της αβεβαιότητας που υφίσταται ως προς την ημερομηνία κατά την οποία θα εκδηλωθεί πράγματι η στηριζόμενη στην εγγύηση αξίωση ή ως προς το ποσό της εγγυήσεως που θα ζητηθεί.
35 Οι περιπτώσεις αυτές ανταποκρίνονται επακριβώς στον ορισμό των προβλέψεων για κινδύνους και έξοδα που δίδεται στο άρθρο 20 της τέταρτης οδηγίας.
36 Υπενθυμίζω, πράγματι, ότι κατά το άρθρο 20, παράγραφος 1, οι προβλέψεις για κινδύνους και έξοδα «προορίζονται να καλύψουν ζημίες ή απαιτήσεις τρίτων, η φύση των οποίων καθορίζεται με σαφήνεια και οι οποίες, κατά την ημερομηνία κλεισίματος του ισολογισμού, είναι πιθανές ή βέβαιες, αλλά αβέβαιες ως προς το ποσό ή την ημερομηνία που θα πραγματοποιηθούν», καθώς και ότι, κατά την παράγραφο 2 του εν λόγω άρθρου, επιτρέπεται «η διενέργεια προβλέψεων για την κάλυψη εξόδων που δημιουργήθηκαν κατά την κλειόμενη χρήση ή σε κάποια προηγούμενη και των οποίων η φύση είναι καθορισμένη με σαφήνεια, αλλά τα οποία κατά την ημερομηνία κλεισίματος του ισολογισμού είναι πιθανά ή βέβαια, αλλά αβέβαια ως προς το ποσό και την ημερομηνία που θα πραγματοποιηθούν».
37 Συνεπώς, ουδόλως αμφισβητείται ότι η τέταρτη οδηγία αναγνωρίζει το δικαίωμα κατασκευαστικών εταιριών, όπως η προσφεύγουσα, να εγγράφουν τέτοιες προβλέψεις.
38 Εξάλλου, φρονώ ότι η τήρηση της αρχής της πραγματικής εικόνας, την οποία ο κοινοτικός νομοθέτης θεωρεί ως τον κυριότερο σκοπό που επιδιώκεται με την τέταρτη οδηγία, επιβάλλει την εγγραφή προβλέψεων για κινδύνους και έξοδα στο παθητικό του ισολογισμού και υποχρεώνει τις εταιρίες να αποτιμούν κατά τον ακριβέστερο δυνατό τρόπο τις σχετικές ανάγκες. Κατά την άποψή μου το άρθρο 20, παράγραφος 1, της τέταρτης οδηγίας όχι μόνο απορρέει άμεσα από την αρχή της συνέσεως, στην οποία θα αναφερθώ και πάλι, αλλά συνιστά επίσης σημαίνουσα εφαρμογή της αρχής της πραγματικής εικόνας.
39 Υπενθυμίζω ότι η αρχή αυτή, η οποία διατυπώνεται στο άρθρο 2, παράγραφος 3, της τέταρτης οδηγίας, επιβάλλει στα κράτη μέλη να συντονίζουν τις διατάξεις της εθνικής νομοθεσίας τις σχετικές με τη διάρθρωση και το περιεχόμενο των ετησίων λογαριασμών των εταιριών, ώστε οι λογαριασμοί αυτοί να αντανακλούν την πραγματική εικόνα του ενεργητικού και του παθητικού, της οικονομικής θέσεως και των αποτελεσμάτων χρήσεως της εταιρίας. Η αρχή αυτή θεωρείται θεμελιώδης, προκειμένου δε να υπογραμμιστεί η υπεροχή της έναντι των άλλων αρχών που τίθενται με την τέταρτη οδηγία, στη παράγραφο 5 της εν λόγω διατάξεως, ορίζεται ότι, «όπου σε εξαιρετικές περιπτώσεις η εφαρμογή μιας διατάξεως της οδηγίας έρχεται σε σύγκρουση με την υποχρέωση της παραγράφου 3, επιβάλλεται η παρέκκλιση από τη διάταξη αυτή προκειμένου να αποδοθεί η πραγματική εικόνα κατά την έννοια της παραγράφου 3 (...)».
40 Το Δικαστήριο έχει επιβεβαιώσει την ερμηνεία αυτή με την απόφαση της 27ης Ιουνίου 1996, Tomberger (10), όπου αποφάνθηκε ότι «η αρχή της "της πραγματικής εικόνας" (...) συνιστά τον πρωταρχικό στόχο της [τέταρτης] οδηγίας».
41 Στην προκειμένη περίπτωση σκοπός είναι να παρασχεθεί η δυνατότητα στους εταίρους και τους πιστωτές της οικείας εταιρίας να γνωρίσουν την πραγματική εικόνα του ενεργητικού και παθητικού της, την οποία δεν θα ήταν σε θέση να εκτιμήσουν αν δεν περιλαμβάνονταν στον ισολογισμό τα έξοδα που απορρέουν από υποχρεώσεις οι οποίες γεννήθηκαν πριν από την ημερομηνία κλεισίματος του ισολογισμού, των οποίων όμως οι συνέπειες εκδηλώνονται μετά την ημερομηνία κλεισίματος. Συνεπώς, από τη στιγμή που υπάρχει αυξημένη δυνατότητα να επέλθει μια ζημία ή να πραγματοποιηθούν ορισμένα έξοδα, η αρχή της πραγματικής εικόνας επιβάλλει στην εταιρία να τα εμφανίσει στον ισολογισμό. Εξάλλου, η υπεροχή που το Δικαστήριο αναγνωρίζει στην αρχή που τίθεται με το άρθρο 2, παράγραφος 5, επιβάλλει ότι σε περίπτωση που η αρχή αυτή έρθει σε σύγκρουση με άλλες αρχές που τίθενται με την τέταρτη οδηγία, πρέπει αυτές να υποχωρήσουν προς όφελος εφαρμογής της πρώτης.
42 Θα πρέπει να εξεταστεί αν η εγγραφή στο παθητικό του ισολογισμού προβλέψεως για κινδύνους και έξοδα, η οποία αποτιμάται κατ' αποκοπήν, αντιβαίνει προς τις αρχές της συνέσεως και της χωριστής αποτιμήσεως.
43 Την τήρηση της αρχής της συνέσεως επιβάλλει το άρθρο 31, παράγραφος 1, σημείο γγ, της τέταρτης οδηγίας. Επιβάλλει στις εταιρίες την υποχρέωση να παρουσιάζουν ισολογισμούς οι οποίοι λαμβάνουν υπόψη το σύνολο των δεδομένων που μπορεί να επηρεάσουν τις περιουσιακές εγγυήσεις των πιστωτών της εταιρίας. Αυτό σημαίνει ότι μπορούν να εγγράφονται στον ισολογισμό μόνο τα κέρδη που έχουν πραγματοποιηθεί κατά την ημερομηνία κλεισίματος του ισολογισμού, αλλ' ότι πρέπει να λαμβάνονται υπόψη όλοι οι κίνδυνοι που είναι δυνατό να προβλεφθούν και όλες οι ζημίες που μπορούν να προκύψουν στη διάρκεια της χρήσεως ή σε προηγούμενη, έστω και αν τέτοιοι κίνδυνοι ή ζημίες έγιναν αντιληπτοί στο χρονικό διάστημα μεταξύ του τέλους της χρήσεως και της ημερομηνίας συντάξεως του ισολογισμού, οι αποσβέσεις, ανεξάρτητα από το αν το αποτέλεσμα της χρήσεως είναι κέρδος ή ζημία, καθώς και τα έξοδα και έσοδα που αφορούν τη χρήση, ανεξάρτητα από την ημερομηνία εισπράξεως των εσόδων και την πληρωμή των εσόδων (άρθρο 31, παράγραφος 1, στοιχείο γγ, περιπτώσεις ααα, βββ, γγγ, καθώς και στοιχείο δδ).
44 Συνεπώς, το κόστος υλοποιήσεως των έργων κατά τη διάρκεια μιας δεδομένης χρήσεως περιλαμβάνει σαφώς το ποσό των αποζημιώσεων που θα πρέπει να καταβληθούν σε περίπτωση ενεργοποιήσεως της εγγυήσεως που έχει παρασχεθεί σχετικά με τα έργα αυτά. Συνεπώς, το ποσό αυτής της ενδεχόμενης εγγυήσεως αφορά την εν λόγω χρήση, καίτοι τα ποσά που οφείλονται σχετικώς να καταβληθούν μπορεί να καταβληθούν κατά τη διάρκεια μελλοντικών χρήσεων.
45 Συνεπώς, η αρχή της συνέσεως πρέπει να ερμηνευθεί υπό την έννοια ότι επιβάλλει σε μια εταιρία όπως η προσφεύγουσα να αναγράφει στο παθητικό του ισολογισμού της τις ζημίες ή τις οφειλές που προκύπτουν από αξιώσεις στηριζόμενες στην παρασχεθείσα εγγύηση, οι οποίες μπορεί να προβληθούν μετά την ολοκλήρωση των κατασκευαστικών εργασιών που εκτελέστηκαν κατά τη διάρκεια μιας ορισμένης χρήσεως, έστω και αν δεν έχουν ακόμα εμφανισθεί οι κατασκευαστικές πλημμέλειες, ή οι εμφανισθείσες κατασκευαστικές πλημμέλειες δεν ενεργοποίησαν ακόμα τις απορρέουσες από την εγγύηση υποχρεώσεις.
46 Στην προαναφερθείσα απόφαση Tomberger το Δικαστήριο υπογράμμισε ότι η τήρηση του άρθρου 31 της τέταρτης οδηγίας προϋποθέτει, εξάλλου, την ορθή εφαρμογή της αρχής της πραγματικής εικόνας.
47 Πράγματι, το Δικαστήριο αποφάνθηκε ότι, «όσον αφορά το άρθρο 31 της τέταρτης οδηγίας, επιβάλλεται να υπομνησθεί ότι αυτή αποβλέπει στον συντονισμό των εθνικών διατάξεων που αφορούν τη διάρθρωση και το περιεχόμενο των ετήσιων λογαριασμών ορισμένων μορφών εταιριών (...). Προς συντονισμό του περιεχομένου των ετήσιων λογαριασμών, η οδηγία αυτή προβλέπει την αρχή της "πραγματικής εικόνας", της οποίας η τήρηση συνιστά τον πρωταρχικό στόχο της οδηγίας (...)» (11), ότι «η εφαρμογή της αρχής της πραγματικής εικόνας πρέπει να βασίζεται, κατά το μέτρο του δυνατού, στις γενικές αρχές που περιέχει το άρθρο 31 της τετάρτης οδηγίας. Εν προκειμένω, οι αρχές που διακηρύσσονται στο άρθρο 31, παράγραφος 1, στοιχείο γγ, περιπτώσεις ααα και βββ, και στοιχείο δδ, ενέχουν ιδιαίτερη σημασία» (12) καθώς και ότι: «από τις διατάξεις αυτές προκύπτει ότι η συνεκτίμηση του συνόλου των στοιχείων - πραγματοποιηθέντα κέρδη, δαπάνες, έσοδα, κίνδυνοι και ζημίες - που όντως αφορούν τη χρήση για την οποία γίνεται λόγος καθιστά δυνατή τη διασφάλιση της τηρήσεως της αρχής της πραγματικής εικόνας» (13).
48 Όσον αφορά την υποχρέωση της χωριστής εκτιμήσεως, αυτή επιβάλλεται με το άρθρο 31, παράγραφος 1, στοιχείο εε, της τέταρτης οδηγίας, το οποίο ορίζει ότι «το περιεχόμενο των λογαριασμών ενεργητικού και παθητικού πρέπει να αποτιμάται χωριστά».
49 Το αιτούν δικαστήριο και η Επιτροπή φρονούν ότι η υποχρέωση χωριστής αποτιμήσεως των διαφόρων αυτών στοιχείων αποκλείει την κατ' αποκοπήν αποτίμηση των προβλέψεων για έξοδα και κινδύνους και ότι για να μπορέσει να υπάρξει απόκλιση πρέπει να αποδειχθεί η ύπαρξη εξαιρετικών περιστάσεων. Αντιθέτως, οι διάδικοι της κύριας δίκης και τα κράτη μέλη που κατέθεσαν παρατηρήσεις υποστηρίζουν ότι η τέταρτη οδηγία επιτρέπει τη σύσταση κατ' αποκοπή προβλέψεως καλύπτουσας περισσότερες της μιας απροσδιόριστες οφειλές της αυτής φύσεως, χωρίς να απαιτείται να αποδειχθεί η ύπαρξη εξαιρετικών περιστάσεων κατά το άρθρο 31, παράγραφος 2.
50 Φρονώ ότι οι έννοιες της «χωριστής αποτιμήσεως» και της «κατ' αποκοπήν αποτιμήσεως» ούτε αντιτίθενται ούτε αντιφάσκουν. Δηλαδή μια χωριστή αποτίμηση μπορεί να γίνει είτε κατ' αποκοπήν είτε συνολικώς.
51 Απόδειξη νομίζω ότι αποτελούν τα άρθρα 20, παράγραφοι 1 και 2, και 42, πρώτο εδάφιο, της τέταρτης οδηγίας. Πράγματι, από τον συνδυασμό των διατάξεων αυτών προκύπτει ότι η σύσταση προβλέψεων για έξοδα και ζημίες επιτρέπεται ακόμα και όταν είναι ακαθόριστο το ποσό των ζημιών ή των οφειλών, εφόσον δεν υπερβαίνει το ποσό που είναι αναγκαίο. Μια κατ' αποκοπήν αποτίμηση ανταποκρίνεται οπωσδήποτε στον εν λόγω ορισμό. Θα ήταν εντελώς διαφορετική η απάντησή μου αν ο κοινοτικός νομοθέτης είχε επιβάλει την υποχρέωση επακριβούς καθορισμού όλων των στοιχείων του ενεργητικού και του παθητικού.
52 Κατά την άποψή μου, επιβάλλοντας την τήρηση της υποχρεώσεως της χωριστής αποτιμήσεως, ο κοινοτικός νομοθέτης συμβάλλει στη διασφάλιση της ορθής εφαρμογής του γενικού και επιτακτικού κανόνα κατά τον οποίο «απαγορεύεται οιοσδήποτε συμψηφισμός μεταξύ λογαριασμών ενεργητικού και παθητικού ή μεταξύ εσόδων και εξόδων», που τίθεται με το άρθρο 7 της τέταρτης οδηγίας και του οποίου ειδικότερη υπόμνηση στον τομέα συστάσεως προβλέψεως για κινδύνους και έξοδα γίνεται στο άρθρο 20, παράγραφος 3, το οποίο ορίζει ότι «οι προβλέψεις για κινδύνους και έξοδα δεν μπορούν να έχουν ως αντικείμενο τη διόρθωση των αξιών των στοιχείων ενεργητικού».
53 Επιβάλλεται, συνεπώς, το συμπέρασμα ότι η τέταρτη οδηγία δεν αποκλείει την εγγραφή στο παθητικό του ισολογισμού των εταιριών προβλέψεων για σχετικούς με την εγγύηση κινδύνους οι οποίοι εκτιμώνται κατ' αποκοπήν (14).
Επί του δευτέρου ερωτήματος
54 Από το σκεπτικό της αποφάσεως περί παραπομπής προκύπτει ότι με το δεύτερο ερώτημά του το αιτούν δικαστήριο επιθυμεί, εν όψει του υπολογισμού της βάσεως επιβολής των αμέσων φόρων που οφείλει να καταβάλει η προσφεύγουσα, να διευκρινιστεί αν η τέταρτη οδηγία καθορίζει το καθεστώς των προβλέψεων για κινδύνους και έξοδα, ιδίως όσον αφορά τα κριτήρια αποτιμήσεως του ύψους τους.
55 Πρέπει να υπογραμμιστεί ότι η τέταρτη οδηγία δεν περιλαμβάνει κανέναν κανόνα αναφορικά με τον προσδιορισμό της βάσεως επιβολής των αμέσων φόρων. Επομένως, δεν θέτει κανέναν κανόνα προσδιορισμού του ποσού, των κριτηρίων και του καθεστώτος βάσει των οποίων μπορεί μια εταιρία να ζητήσει φορολογική έκπτωση των προβλέψεων για κινδύνους και έξοδα που έχουν εγγραφεί στο παθητικό του ισολογισμού της. Αυτό εξηγείται από την έλλειψη συσχετισμού εκ μέρους της τέταρτης οδηγίας μεταξύ του περιεχομένου των ετησίων λογαριασμών των εταιριών και της φορολογήσεως, καίτοι επιτρέπεται η ύπαρξη μιας τέτοιας σχέσεως εκφραζόμενης με τους λογαριασμούς (15).
56 Όπως προσφάτως υπογράμμισε το Δικαστήριο στην απόφαση της 15ης Μαου 1997, Futura Participations και Singer (16), «(...) δεν έχει προβλεφθεί καμία εναρμόνιση των εθνικών κανόνων που αφορούν τον προσδιορισμό της βάσεως επιβολής των αμέσων φόρων. Κατά συνέπεια, κάθε κράτος μέλος θεσπίζει τους δικούς του κανόνες για τον προσδιορισμό τόσο των κερδών, εισοδημάτων, δαπανών, εκπτώσεων και απαλλαγών όσο και των σχετικών ποσών που λαμβάνονται υπόψη κατά τον υπολογισμό των φορολογητέων εισοδημάτων ή κατά τον υπολογισμό των ζημιών που μπορούν να μεταφερθούν».
57 Συμπερασματικώς, οι κανόνες οι σχετικοί με τον καθορισμό της βάσεως επιβολής των αμέσων φόρων, ιδίως σε ό,τι αφορά το βάρος της αποδείξεως και τα κριτήρια αποτιμήσεως των προβλέψεων για κινδύνους και έξοδα, δεν εμπίπτουν στο πεδίο εφαρμογής του κοινοτικού δικαίου, αλλά στον τομέα της αποκλειστικής αρμοδιότητας των κρατών μελών.
Πρόταση
58 Για τους λόγους που αναπτύχθηκαν ανωτέρω, προτείνω στα ερωτήματα που υπέβαλε το Finanzgericht Kφln να δοθούν οι ακόλουθες απαντήσεις:
«1) Η τέταρτη οδηγία 78/660/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 25ης Ιουλίου 1978, η βασιζόμενη στο άρθρο 54, παράγραφος 3, περίπτωση ζζ, της Συνθήκης, περί των ετησίων λογαριασμών εταιριών ορισμένων μορφών, δεν απαγορεύει την εκ μέρους εταιρίας περιορισμένης ευθύνης που ασχολείται με την κατασκευή κτιρίων σύσταση προβλέψεως για σχετικούς με την εγγύηση κινδύνους, λόγω υποχρεώσεων οι οποίες γεννώνται πριν από την ημερομηνία κλεισίματος του ισολογισμού, των οποίων όμως οι συνέπειες θα εκδηλωθούν μετά την ημερομηνία κλεισίματος του ισολογισμού, όχι χωριστά και αναλόγως συγκεκριμένων σχετικών με την εγγύηση κινδύνων που αφορούν ορισμένα έργα, αλλά κατ' αποκοπήν, υπό μορφή σταθερού ποσοστού του κύκλου εργασιών που καλύπτει η εγγύηση.
2) Ελλείψει εναρμονίσεως των εθνικών κανόνων περί καθορισμού της βάσεως επιβολής των αμέσων φόρων, τα κράτη μέλη είναι μόνα αρμόδια να θεσπίζουν τους κανόνες περί της δυνατότητας φορολογικής εκπτώσεως των προβλέψεων για κινδύνους και έξοδα.»
(1) - ΕΕ ειδ. έκδ. 06/002, σ. 17.
(2) - Πρώτη αιτιολογική σκέψη.
(3) - BGBl. I, σ. 2355.
(4) - BGBl. ΙΙΙ, σ. 4100-1.
(5) - BGBl. 1990, σ. 1898, διορθ. 1991 Ι, σ. 808.
(6) - C-28/95, Συλλογή 1997, σ. Ι-4161.
(7) - Όπ.π., σκέψη 26.
(8) - Όπ.π., σκέψη 27.
(9) - Όπ.π., σκέψη 32.
(10) - C-234/94, Συλλογή 1996, σ. Ι-3133, σκέψη 17.
(11) - Προαναφερθείσα απόφαση Tomberger, σκέψη 17.
(12) - Όπ.π., σκέψη 18.
(13) - Όπ.π., σκέψη 22.
(14) - Απ' ό,τι γνωρίζω στα περισσότερα κράτη μέλη δεν υπάρχουν σαφείς κανόνες κατ' αποκοπήν εκτιμήσεως των προβλέψεων για κινδύνους και έξοδα. Εντούτοις, τέτοιες προβλέψεις ρητώς προβλέπονται σε πέντε κράτη: Στην Αυστρία (βλ., μεταξύ άλλων, Geist, R., στο Kommentar zum Handelsgesetzbuch, σ. 1593 επ., σ. 1689 επ.)· στη Γαλλία (Code gιnιral des impτts, άρθρο 39-1-5)· στο Ηνωμένο Βασίλειο (Statements of Standard Accounting Practice, 18, κανόνας 6) και, κατ' εξαίρεση, εφόσον είναι επαρκώς αιτιολογημένες, στη Γερμανία (HGB, άρθρο 252, παράγραφος 2) και στο Λουξεμβούργο (Conseil d'Ιtat, της 7ης Φεβρουαρίου 1962, Comptoir des fers et mιtaux, 5735, και Conseil d' Ιtat, της 8ης Ιουλίου 1953, Mayer-Reiffers, αριθ. 5015).
(15) - Βλ., π.χ., το άρθρο 30 της τέταρτης οδηγίας το οποίο ορίζει ότι: «Τα Κράτη μέλη μπορούν να επιτρέψουν να εμφανίζονται οι φόροι επί των αποτελεσμάτων από τις συνήθεις δραστηριότητες και οι φόροι επί των εκτάκτων αποτελεσμάτων σε ένα κονδύλι συνολικά, σαν φόροι επί των αποτελεσμάτων πριν από το "Λοιποί φόροι που δεν περιλαμβάνονται στους ανωτέρω λογαριασμούς". Στην περίπτωση αυτή, ο λογαριασμός "Αποτελέσματα από τις συνήθεις δραστηριότητες μετά την αφαίρεση των φόρων", που αναφέρεται στα άρθρα 23 έως 26, παραλείπεται. Όπου εφαρμόζεται αυτή η απόκλιση, οι εταιρίες πρέπει να αναλύουν στο προσάρτημα το μέτρο κατά το οποίο οι φόροι επί των αποτελεσμάτων βαρύνουν τα αποτελέσματα από τις συνήθεις δραστηριότητες και τα έκτακτα αποτελέσματα.»
(16) - C-250/95, Συλλογή 1997, σ. Ι-2471, σκέψη 33.