61990CC0204_NL
Conclusie van de advocaat generaal
Conclusie van de advocaat generaal
++++
Mijnheer de President,
mijne heren Rechters,
1. De zaken C-204/90 en C-300/90 hebben alle twee betrekking op de verenigbaarheid met het gemeenschapsrecht van de Belgische fiscaalrechtelijke bepalingen die de aftrekbaarheid van bepaalde verzekeringspremies in de inkomstenbelastingsfeer afhankelijk stellen van de voorwaarde, dat die premies in België zijn betaald aan Belgische ondernemingen of aan Belgische vestigingen van buitenlandse ondernemingen. Daarom zal ik ze in dezelfde conclusie behandelen, ondanks het feit dat het niet om precies dezelfde nationale wetsbepalingen gaat - deze zijn in de loop der tijd gewijzigd - en dat de gemeenschapsrechtelijke bepalingen die de verwijzende rechter en de Commissie vermelden slechts ten dele dezelfde zijn.
2. Zoals blijkt uit het verwijzingsarrest van het Belgische Hof van Cassatie in de prejudiciële zaak C-204/90, Bachmann, bepaalde artikel 54 van het Belgische Wetboek van de Inkomstenbelastingen (hierna: "WIB"), in de redactie die van toepassing is in het hoofdgeding, het volgende:
"Van het totale bedrijfsinkomen worden afgetrokken:
1º de bijdragen van vrije verzekering tegen ziekte en invaliditeit of de bijdragen van aanvullende verzekering tegen dezelfde risico' s die de belastingplichtige aan een door België erkende mutualiteitsvereniging heeft gestort voor hemzelf en voor de leden van zijn gezin die te zijnen laste zijn;
2º de bijdragen van aanvullende verzekering tegen ouderdom en vroegtijdige dood die de belastingplichtige buiten enige wettelijke verplichting om, definitief in België heeft gestort met het oog op het vestigen van een rente of van een kapitaal in geval van leven of van overlijden:
a) door bemiddeling van zijn werkgever, door inhouding op zijn bezoldigingen, voor zover die bijdragen voldoen aan de voorwaarden die wat de werkgeversbijdragen betreft bepaald zijn in artikel 45, 3º, b;
b) in uitvoering van een levensverzekeringscontract dat hij individueel heeft gesloten;
(...)".
Voorts bepaalt artikel 45 van het koninklijk besluit tot uitvoering van het WIB:
"Eenmalige premies of termijnpremies die de belastingplichtige heeft gestort in uitvoering van levensverzekeringscontracten die hij individueel heeft gesloten worden (...) van de totale bedrijfsinkomsten van de verzekerde slechts afgetrokken indien:
1º de contracten zijn onderschreven bij Belgische ondernemingen of Belgische inrichtingen van buitenlandse ondernemingen (...)".
Volgens het verwijzingsarrest van het Hof van Cassatie, dat in zoverre een vaststelling uit het arrest van het Hof van Beroep te Brussel waartegen Bachmann cassatieberoep heeft gesteld, overneemt, is "tot nu toe geen enkele buitenlandse mutualiteitsvereniging door België erkend".
Op grond van deze bepalingen is aan Bachmann, van Duitse nationaliteit, voor de jaren 1973 tot 1976 aftrek geweigerd van de premies die hij had betaald voor vrijwillige verzekeringen tegen ziekte en invaliditeit en voor een levensverzekering, die hij in 1971 bij Duitse verzekeringsmaatschappijen had gesloten voordat hij zich op 16 mei 1972 in België vestigde. Daar Bachmann voor het Hof van Cassatie bleef bij zijn opvatting, dat deze weigering onverenigbaar was met het gemeenschapsrecht, heeft het het Hof de volgende prejudiciële vraag gesteld:
"Zijn de bepalingen van het Belgische fiscale recht, die ter zake van de inkomstenbelasting voor de aftrekbaarheid van premies voor een ziekte- en invaliditeitsverzekering of voor een verzekering tegen de risico' s van ouderdom en overlijden, de voorwaarde stellen dat die premies 'in België' zijn betaald, verenigbaar met de artikelen 48, 59, inzonderheid de eerste alinea, 67 en 106 van het EEG-Verdrag?"
3. De Commissie heeft haar beroep wegens niet-nakoming (zaak C-300/90) enkel gericht tegen artikel 54, 2º, a en b, van het WIB en tegen de artikelen 45 en 33 sexies van het uitvoeringsbesluit, waarvan § 1 luidt:
"De bijdragen voor aanvullende verzekering tegen ouderdom en vroegtijdige dood bedoeld in de artikelen 45, 3º, b, en 54, 2º, a, van het Wetboek van de inkomstenbelastingen, worden van de belastbare inkomsten afgetrokken zoals bepaald in die artikelen onder de volgende voorwaarden:
1º de bijdragen moeten worden gestort aan een levensverzekeringsmaatschappij of aan een pensioenfonds met maatschappelijke zetel, voornaamste inrichting of zetel van bestuur of beheer in België of aan een inrichting in België van een dergelijke maatschappij of een dergelijk fonds met maatschappelijke zetel of voornaamste inrichting in het buitenland (...)".
Met ingang van het aanslagjaar 1990 is artikel 54, 2º, a en b, van het WIB vervangen door de artikelen 12, § 2, 1º, en 13, § 1, 1º, van de wet van 7 december 1988 (Belgisch Staatsblad van 16 december 1988), die in afdeling 7 ("Diverse aftrekken") het volgende bepalen:
Artikel 12, § 2: "Als bedrijfslasten worden aangezien:
1º de bijdragen van aanvullende verzekering tegen ouderdom en vroegtijdige dood die de belastingplichtige, buiten enige wettelijke verplichting om, definitief in België heeft gestort met het oog op het vestigen van een rente of van een kapitaal in geval van leven of van overlijden, door bemiddeling van zijn werkgever, door inhouding op zijn bezoldigingen (...)".
Artikel 13, § 1: "Het totaal van de (...) bedrijfsinkomsten (...) wordt verminderd met:
1º de bijdragen van aanvullende verzekering tegen ouderdom en vroegtijdige dood die de belastingplichtige, buiten enige wettelijke verplichting om, definitief in België heeft gestort met het oog op het vestigen van een rente of van een kapitaal in geval van leven of van overlijden, ter uitvoering van een levensverzekeringscontract dat hij individueel heeft gesloten;
(...)".
Zowel uit artikel 54, 2º, a en b, van het WIB als uit de artikelen 12, § 2, 1º, en 13, § 1, 1º, van de wet van 7 december 1988 volgt, dat om van het belastbaar inkomen van de belastingplichtige te kunnen worden afgetrokken, de premies voor aanvullende verzekering tegen ouderdom en vroegtijdig overlijden "definitief in België" moeten zijn gestort. Premies betaald aan in een andere Lid-Staat gevestigde verzekeraars kunnen derhalve niet worden afgetrokken, zelfs niet wanneer zij zijn gestort op een Belgische bankrekening van de buitenlandse onderneming en pas later worden overgemaakt naar de Lid-Staat waar die onderneming is gevestigd.
De Commissie verzoekt het Hof vast te stellen, dat een dergelijke regeling in strijd is met de artikelen 48 en 59 EEG-Verdrag en met artikel 7, lid 2, van verordening (EEG) nr. 1612/68 van de Raad van 15 oktober 1968 betreffende het vrije verkeer van werknemers binnen de Gemeenschap (PB 1968, L 257, blz. 2). Deze laatste bepaling, inhoudende dat een werknemer-onderdaan van een Lid-Staat op het grondgebied van andere Lid-Staten dezelfde fiscale voordelen geniet als de nationale werknemers, vormt, zoals bekend, slechts de uitwerking op fiscaal vlak van het in artikel 48, lid 2, EEG-Verdrag neergelegde verbod van discriminatie op grond van nationaliteit tussen de werknemers der Lid-Staten. Dit is bevestigd in het arrest van 8 mei 1990 (zaak C-175/88, Biehl, Jurispr. 1990, blz. I-1779, r.o. 12), waarin het Hof verklaarde, dat
"het beginsel van gelijke behandeling op het gebied van de beloning zou worden uitgehold, wanneer daaraan afbreuk kon worden gedaan door discriminerende nationale bepalingen inzake de inkomstenbelasting".
Als de litigieuze regeling onverenigbaar is met artikel 48 EEG-Verdrag, is zij het derhalve ook met artikel 7, lid 2, van verordening nr. 1612/68, en omgekeerd.
Schending van artikel 48 EEG-Verdrag
4. De betrokken regeling geldt voor iedereen die in België inkomstenbelasting betaalt. Er kan dus geen sprake zijn van een rechtstreeks op de nationaliteit gebaseerde discriminatie.
In het arrest Biehl (reeds aangehaald, r.o. 13) herinnerde het Hof echter aan zijn sinds het arrest van 12 februari 1974 (zaak 152/73, Sotgiu, Jurispr. 1974, blz. 153, r.o. 11) vaste rechtspraak, dat
"de regels omtrent de gelijkheid van behandeling niet alleen de zichtbare discriminaties op grond van de nationaliteit (verbieden), maar ook alle verkapte vormen van discriminatie die door toepassing van andere onderscheidingscriteria in feite tot hetzelfde resultaat leiden".
Bachmann en de Commissie menen, dat het hier gehanteerde criterium, namelijk de betaling van de verzekeringspremies in België, dat voor alle werknemers geldt ongeacht nationaliteit, leidt tot een zijdelingse discriminatie op grond van nationaliteit. Net zoals het litigieuze criterium in de zaak Biehl, dreigt het
"in het nadeel te werken van in het bijzonder die belastingplichtigen die onderdaan van andere Lid-Staten zijn" (arrest Biehl, r.o. 14).
De Belgische regering betwist dit, daar Belgische werknemers evenzeer zouden zijn getroffen als werknemers uit andere Lid-Staten. Zij stelt in de eerste plaats, dat "deze beperking evenzeer de voorheen geëmigreerde Belgische werknemers (treft) die bij hun terugkeer naar België kiezen voor voortzetting van de tijdens die emigratie gesloten contracten, als de in België geïmmigreerde werknemers uit de Gemeenschap die opteren voor voortzetting van de in hun land van oorsprong gesloten contracten" (zie punt II.1.2 van het rapport ter terechtzitting in zaak C-204/90). In de tweede plaats stelt zij in haar antwoord op de aanmaningsbrief, en de Commissie lijkt het daarmee eens te zijn (zie punt 8 van het verzoekschrift in zaak C-300/90), dat vele grensarbeiders van Belgische nationaliteit premies voor aanvullende verzekeringen betalen die door de buitenlandse werkgever worden ingehouden krachtens een groepsverzekering of het reglement van een ondersteuningsfonds en die aan een in het buitenland gevestigd pensioenfonds of verzekeringsmaatschappij worden gestort en derhalve evenmin van de in België betaalde belastingen kunnen worden afgetrokken.
Ik meen, dat ook al zou het aantal "voorheen geëmigreerde Belgische werknemers" en grensarbeiders van Belgische nationaliteit, die buiten België aanvullende verzekeringen hebben gesloten, absoluut gezien ongeveer even groot zijn als het aantal in België aan de belasting onderworpen buitenlanders die in het buitenland dergelijke overeenkomsten hebben afgesloten, in verhouding toch vooral de onderdanen van andere Lid-Staten door de litigieuze voorwaarde worden benadeeld. Want het aandeel van de Belgen in het gedeelte van de totale Belgische beroepsbevolking met aanvullende verzekeringen in het buitenland, ligt zeker veel lager dan hun aandeel in de totale beroepsbevolking als zodanig. Omgekeerd zal het aandeel van de onderdanen van andere Lid-Staten die dergelijke verzekeringen hebben aangegaan, normaal gesproken veel hoger liggen dan hun aandeel in de beroepsbevolking als zodanig.
5. Wat de weerslag op Belgische werknemers betreft, aarzel ik echter om de Commissie te volgen wanneer zij met een beroep op het arrest Stanton (1)meent te kunnen stellen, dat "zelfs wat Belgische werknemers betreft, de litigieuze maatregelen in strijd zijn met het basisbeginsel van het vrije verkeer van personen doordat zij een belemmering vormen van de vrijheid van elke onderdaan van een Lid-Staat om in elke Lid-Staat een beroepsactiviteit uit te oefenen" (zie punt 7 van de opmerkingen van de Commissie in zaak C-204/90). Weliswaar stelde het Hof in rechtsoverweging 13 van dit arrest:
"De verdragsbepalingen betreffende het vrije verkeer van personen beogen dus, het de gemeenschapsonderdanen gemakkelijker te maken om het even welk beroep uit te oefenen op het gehele grondgebied van de Gemeenschap, en staan in de weg aan een nationale regeling die deze onderdanen minder gunstig behandelt wanneer zij op het grondgebied van meer dan één Lid-Staat werkzaam willen zijn."
Die zaak, evenals de analoge zaak Wolf e.a. (2), betrof echter een Belgische regeling die leidde tot een minder gunstige behandeling van de uitoefening van beroepswerkzaamheden buiten het Belgische grondgebied door communautaire onderdanen, met inbegrip van Belgen (zie r.o. 14 van het arrest). Indien er in casu een regeling zou zijn die voor Belgen tot hetzelfde resultaat leidt, dan kan dit echter enkel de regeling zijn van een andere Lid-Staat waar zij zich willen vestigen en die hun, net als de litigieuze Belgische regeling, de aftrek van verzekeringspremies weigert op grond dat zij niet in de betrokken Lid-Staat zijn betaald. De enige belemmering die de hier in het geding zijnde Belgische regeling tot gevolg kan hebben voor met name de "voorheen geëmigreerde Belgische werknemers" die in het buitenland verzekeringen zijn aangegaan, is dat deze werknemers erdoor kunnen worden weerhouden om naar België terug te keren. Nog afgezien van de vraag, of een dergelijke "belemmering" van het vrije verkeer van personen onder het gemeenschapsrecht valt, was zij zeker niet aan de orde in de zaak Stanton en evenmin in de zaak Wolf e.a., waar het hoofdgeding onder meer betrekking had op een Belg (Dorchain) die in Duitsland in loondienst werkzaam was, maar tegelijk zaakvoerder-vennoot was van een in België gevestigde vennootschap.
6. Ik kom nu tot de andere argumenten waarmee de Belgische regering het bestaan van een zijdelingse discriminatie betwist (zie punt II.1.2, sub a tot d, van het rapport ter terechtzitting in zaak C-204/90). Zij stelt in de eerste plaats, dat het Belgische belastingstelsel "een gemeenschapsonderdaan die in zijn Lid-Staat van oorsprong deze fiscale aftrek ook niet heeft, niet ervan (zal) weerhouden om een in België aangeboden werkkring te aanvaarden". Dat is ongetwijfeld zo, maar voor de beoordeling van het bestaan van een zijdelingse discriminatie door de Belgische wettelijke regeling komt het er niet op aan, of de werknemers hun premies al dan niet hebben kunnen aftrekken krachtens de wetgeving van een ander land. In zoverre kan men dezelfde redenering volgen als het Hof in rechtsoverweging 16 van het arrest Biehl en vaststellen, dat
"een nationale bepaling als de onderhavige (...) immers in verschillende situaties inbreuk (kan) maken op het beginsel van gelijke behandeling".
Dit zou - het betoog van de Belgische regering doortrekkend - zeker het geval zijn, indien de buitenlandse werknemer wel het recht had om in het land waar hij voordien had gewerkt, de verzekeringspremies af te trekken.
7. Deze laatste opmerking geldt ook voor het andere door de Belgische regering in dit verband aangevoerde argument, dat "een gemeenschapsonderdaan in wiens Lid-Staat van herkomst de betrokken premies fiscaal aftrekbaar zijn, (...) nadat hij in België werk heeft gevonden, deze premies (kan) blijven aftrekken van zijn beroepsinkomen in zijn Lid-Staat van herkomst": dit kan immers alleen het geval zijn voor de buitenlandse werknemers die, nadat zij in België werk hebben gevonden, in hun land van herkomst nog inkomsten hebben die voldoende groot zijn om te worden belast.
8. Het argument, dat de (Belgische) wet niet bepaalt, "dat de premies aan een Belgische onderneming moeten worden betaald", kan hoogstens aantonen, dat het hier niet gaat om een maatregel die de in België gevestigde verzekeringsmaatschappijen wil bevoordelen tegenover de agentschappen en filialen van ondernemingen die in andere Lid-Staten zijn gevestigd (rechtstreekse discriminatie tussen ondernemingen). Het kan echter niet bewijzen, dat de Commissie en Bachmann ongelijk hebben wanneer zij stellen, dat de niet-aftrekbaarheid van buiten België betaalde verzekeringspremies voornamelijk in het nadeel werkt van in België werkende onderdanen van andere Lid-Staten.
9. Tot slot stelt de Belgische regering, dat ook al kan een gemeenschapsonderdaan geen verzekeringspremies aftrekken als zij niet in België zijn betaald, hij zijn vrijwillige verzekeringen tegen ziekte en invaliditeit in zijn land van herkomst steeds kan opzeggen en in België nieuwe overeenkomsten kan afsluiten. Wat de levensverzekering betreft, zou de niet-aftrekbaarheid van de premies worden gecompenseerd door het onbelast blijven van het verworven kapitaal of inkomen, zodat de litigieuze regeling rechtstreeks noch zijdelings een ongunstiger financiële weerslag zou hebben voor de onderdanen van andere Lid-Staten dan voor Belgen.
Wat het eerste aspect betreft, wil ik om te beginnen opmerken, dat het feit dat bestaande overeenkomsten moeten worden opgezegd en nieuwe moeten worden gesloten om de verzekeringspremies in België te kunnen aftrekken, op zichzelf al bewijst, dat de werknemer-onderdaan van een andere Lid-Staat moeilijkheden kan ondervinden bij de uitoefening van zijn recht op vrij verkeer. Voorts beklemtoont Bachmann terecht, dat het afsluiten van een nieuwe overeenkomst met een in België gevestigde onderneming nadelige en onzekere kanten heeft. Dit kan ook het geval zijn wat betreft de opzegging van een bestaande overeenkomst.
Met betrekking tot de compensatie van de niet-aftrekbaarheid van de premies door het onbelast blijven van het opgebouwde kapitaal beklemtoont de Commissie terecht, dat enkel de belastingplichtigen die hun fiscaal domicilie in België hebben behouden, daarvan kunnen profiteren. Ook dit zal zich primair bij Belgen voordoen en minder bij onderdanen van andere Lid-Staten. Daar komt bij, dat de belastingplichtige die zijn premies in België betaalt, kan kiezen tussen de aftrek van de premies en het onbelast blijven van het gevormde kapitaal, wat de belastingplichtige die premies betaalt aan een buiten België gevestigde verzekeringsmaatschappij niet kan, omdat hij geen aftrek heeft.
10. De Belgische regering (evenals subsidiair de Duitse regering, die in zaak C-204/90 opmerkingen heeft ingediend) wil eveneens een argument ontlenen aan het ontbreken van een fiscale harmonisatie ter zake. Zij heeft zeker gelijk als zij stelt, dat "een gemeenschapsonderdaan bij de uitoefening van zijn recht van vrij verkeer rekening zal houden met het belastingstelsel van de Lid-Staat waar hij wil gaan werken" en dat "het belastingstelsel dat op hem zal worden toegepast, een werknemer licht ervan kan weerhouden op een werkaanbod in een andere Lid-Staat in te gaan" (zie punt II.B.1 van het Belgische verweerschrift in zaak C-300/90). In werkelijkheid refereert dit argument echter aan de verschillen die kunnen bestaan tussen de fiscale wetgeving van twee of meer Lid-Staten, en ziet het eraan voorbij, dat hier enkel de wetgeving van één Lid-Staat in het geding is. Dat iemand zijn verzekeringspremies niet kon aftrekken zolang hij in zijn land van herkomst werkte, kan toch geen rechtvaardiging zijn voor België, hem dit voordeel eveneens te weigeren, indien het dit wel aan zijn eigen onderdanen toekent. Daarom ook is de bewering van de Duitse regering, dat "bij het vertrek van staat A naar staat B (...) het verlies (moet) worden aanvaard van bepaalde fiscale voordelen die wel in staat A, maar niet in staat B bestaan" (zie punt II.1.4 van het rapport ter terechtzitting), niet ter zake: het gaat hier immers niet om het verlies van bepaalde fiscale voordelen toegekend door staat A, maar om discriminatie in staat B.
11. Volledigheidshalve voeg ik daaraan toe, dat de verwijzing van de Belgische regering naar de sociale zekerheid, op welk gebied het Hof beperkingen van het vrije verkeer van personen als gevolg van verschillen in de nationale wetgevingen ter zake verenigbaar met het Verdrag zou hebben geacht, in de huidige context evenmin relevant is. De beperkingen van het vrije verkeer van personen waarover het hier gaat, zijn immers niet het gevolg van verschillen in de wetgevingen van de Lid-Staten en vallen buiten het bestek van de sociale zekerheid. En zelfs indien het een vraag inzake sociale zekerheid betrof, dan zou het ontbreken van harmonisatie ter zake de Lid-Staten trouwens niet kunnen ontslaan van de verplichting, de regel van non-discriminatie op grond van de nationaliteit na te leven. Dit volgt bij voorbeeld uit rechtsoverweging 10 van het arrest van het Hof in de zaak Stanton, waar het met betrekking tot artikel 52 EEG-Verdrag stelde, dat aangezien dit een gemeenschapsbepaling met rechtstreekse werking is,
"de Lid-Staten (...) deze bepaling derhalve (dienden) in acht te nemen, ook al bleven zij, zolang een gemeenschapsregeling (...) ontbrak, bevoegd om deze materie te regelen".
12. Uit een en ander volgt, dat de betrokken bepaling ertoe leidt, dat vooral onderdanen van andere Lid-Staten worden benadeeld. Zij moet derhalve in strijd worden geacht met artikel 48, lid 2, EEG-Verdrag, tenzij kan worden aangetoond, dat deze "discriminatie" objectief gerechtvaardigd is. Alvorens die vraag te behandelen, wil ik echter eerst ingaan op de verenigbaarheid van de maatregel met artikel 59 EEG-Verdrag.
Schending van artikel 59 EEG-Verdrag
13. Er kan nauwelijks twijfel over bestaan, dat de litigieuze Belgische wetgeving ook een belemmering vormt voor het vrij verrichten van diensten binnen de Gemeenschap, als bedoeld in de artikelen 59 en 60 EEG-Verdrag. Volgens vaste rechtspraak van het Hof, laatstelijk bevestigd in het arrest van 25 juli 1991 (zaak C-353/89, Commissie/Nederland), verlangen deze artikelen immers
"de opheffing niet enkel van iedere discriminatie van de dienstverrichter uit hoofde van zijn nationaliteit, maar ook van iedere beperking op het vrij verrichten van diensten uit hoofde van de omstandigheid dat de dienstverrichter gevestigd is in een andere Lid-Staat dan die waar de dienst moet worden verricht" (zie het "verzekeringsarrest" van 4 december 1986, zaak 205/84, Commissie/Duitsland, Jurispr. 1986, blz. 3755, r.o. 25).
Zoals de Duitse regering erkent, "betekent de beperking van het toepassingsgebied van een fiscaal voordeel tot premies, gestort aan bepaalde verzekeringsmaatschappijen, een belemmering van het vrij verrichten van diensten voor de andere verzekeringsmaatschappijen" (zie punt 2 van haar opmerkingen in zaak C-204/90), in casu die welke in een ander Lid-Staat dan België zijn gevestigd. Met de Commissie kan men daar nog aan toevoegen, dat uit de rechtspraak van het Hof, en met name uit het arrest van 13 december 1989 (zaak C-49/89, Corsica Ferries France, Jurispr. 1989, blz. 4441, r.o. 9) volgt, dat een belemmering van het vrij verrichten van diensten ook kan voortvloeien "uit nationale fiscale maatregelen, die de uitoefening van deze vrijheid door degene die aan het economisch verkeer deelneemt, ongunstig beïnvloeden". Beziet men ten slotte de zaak vanuit de optiek van degenen voor wie de diensten bestemd zijn in plaats vanuit die van de dienstverrichters, moet met de Commissie worden geconstateerd, dat de litigieuze maatregel "niet enkel de onderdanen van andere Lid-Staten, maar ook de onderdanen van de betrokken staat ervan kan weerhouden een aanvullende verzekering te sluiten bij een in een ander Lid-Staat gevestigd verzekeraar" (zie met name punt II.2.3 van het rapport ter terechtzitting in zaak C-204/90).
14. De Belgische regering betwist echter het bestaan van een belemmering van het vrij verrichten van diensten, vooral op de grond dat deze vrijheid op het vlak van de verzekeringen nog niet is gerealiseerd.
15. Wat meer bepaald de levensverzekeringen betreft, stelt de Belgische regering (zie punt II.C.1 en 2 van haar verweerschrift in zaak C-300/90), dat de "Eerste richtlijn" van de Raad van 5 maart 1979 (3)geen betrekking had op het vrij verrichten van diensten en dat de Raad pas na de volledige liberalisatie van het kapitaalverkeer bij richtlijn 88/361/EEG van de Raad van 24 juni 1988 (4)een "Tweede richtlijn" heeft vastgesteld ter bevordering van de daadwerkelijke uitoefening van het vrij verrichten van diensten op het vlak van de levensverzekeringen. (5) In dit verband verwijst zij enerzijds naar artikel 61, lid 2, EEG-Verdrag en beklemtoont zij anderzijds, dat zelfs de "Tweede richtlijn", die pas eind 1992 in werking treedt, de diensten inzake levensverzekeringen slechts in zeer bescheiden mate liberaliseert.
Wat artikel 61, lid 2, EEG-Verdrag betreft, dat bepaalt, dat
"de liberalisatie van de door banken en verzekeringsmaatschappijen verrichte diensten waarmede kapitaalverplaatsingen gepaard gaan, moet worden verwezenlijkt in overeenstemming met de geleidelijke liberalisatie van het kapitaalverkeer",
heeft het Hof in de rechtsoverwegingen 19 en 20 van het arrest van 4 december 1986 (zaak 205/84, reeds aangehaald) reeds gesteld, dat
"reeds de Eerste richtlijn van de Raad van 11 mei 1960 voor de uitvoering van artikel 67 van het Verdrag (PB 1960, blz. 921), bepaalde dat de Lid-Staten alle vergunningen voor kapitaalverplaatsingen verlenen, die vereist zijn voor overmakingen ter uitvoering van verzekeringsovereenkomsten, naarmate de beperkingen ten aanzien van deze contracten ingevolge de bepalingen inzake het vrije dienstenverkeer (artikel 59 e.v. van het Verdrag) zullen worden opgeheven",
en dat
"de bepalingen inzake kapitaalverplaatsingen dus geen beperkingen kunnen stellen aan de vrijheid om in de vorm van dienstverrichtingen overeenkomstig de artikelen 59 en 60 verzekeringsovereenkomsten te sluiten".
16. Wat de stelling betreft, dat de dienstverrichtingen inzake levensverzekeringen slechts door de "Tweede richtlijn" zijn "geliberaliseerd" en dat deze "liberalisatie" hoe dan ook slechts een zeer beperkte draagwijdte heeft, betoogt de Commissie terecht, dat zij elke grond ontbeert. Want zoals het Hof zegt in rechtsoverweging 25 van het arrest in zaak 205/84,
"zijn de artikelen 59 en 60 van het Verdrag na het verstrijken van de overgangsperiode rechtstreeks toepasselijk geworden en hangt hun toepasselijkheid niet af van de harmonisatie of cooerdinatie van de wetgevingen der Lid-Staten".
Dit vindt bevestiging in de tweede overweging van de considerans van de "Tweede richtlijn", volgens welke
"overeenkomstig het Verdrag iedere discriminatoire behandeling inzake het verrichten van diensten, gebaseerd op de omstandigheid dat een onderneming niet is gevestigd in de Lid-Staat waar de dienst wordt verricht, sinds het einde van de overgangsperiode verboden is".
17. In datzelfde arrest erkende het Hof echter, dat op het gebied van de verzekeringen "dwingende redenen van algemeen belang (...) bestaan, die beperkingen op het vrij verrichten van diensten kunnen rechtvaardigen" (r.o. 33).
Ik moet dus nog nagaan, of de Belgische bepaling kan worden gerechtvaardigd door het "algemeen belang", zoals de Duitse regering en, subsidiair, de Belgische regering stellen.
18. Een antwoord op deze vraag is niet gemakkelijk te geven. Bij zijn uitspraak in zaak 205/84, dat het vrij verrichten van diensten uitzonderlijkerwijs kan worden beperkt door regelingen die zijn gerechtvaardigd door het algemeen belang, had het Hof de beroepsregels op het oog die de uitoefening van de betrokken activiteiten door de dienstverrichters beheersen, die de verzekeringnemers en verzekerden moeten beschermen en gelden voor iedere persoon of onderneming die werkzaam is op het grondgebied van de staat waar de dienst wordt verricht (zie met name r.o. 27 van het arrest van 4 december 1986). Anderzijds is het voor de verenigbaarheid met de artikelen 59 en 60 EEG-Verdrag van de eisen die aan de dienstverrichter worden gesteld door de Lid-Staat waar de dienst wordt verricht, niet voldoende, dat op het gebied van de betrokken werkzaamheid dwingende redenen van algemeen belang blijken te bestaan. Daarnaast is nog vereist, dat
"dat belang niet reeds wordt gewaarborgd door de regels van de staat waar de dienstverrichter is gevestigd en hetzelfde resultaat niet door minder beperkende voorschriften kan worden bereikt" (zie het arrest van 26 februari 1991, zaak C-198/89, Commissie/Griekenland, Jurispr. 1991, blz. I-727, r.o. 19).
Welnu, het algemeen belang dat de Belgische regering hier inroept, namelijk de controle door de fiscus van het bewijs van betaling van de verzekeringspremies, die onmogelijk zou zijn in het geval van betaling in het buitenland, houdt zeker geen verband met de bescherming van de verzekeringnemers en de verzekerden. Daarenboven is deze controle, hoewel zij formeel betrekking heeft op de door de verzekeringsmaatschappijen verstrekte bewijsstukken, niet gericht op de activiteiten van deze maatschappijen, maar is het in werkelijkheid een fiscale controle van de belastingplichtige die de premies wil aftrekken, dat wil zeggen van de werknemer. Het gaat dus niet om een controle op de naleving door de dienstverrichter van de beroepsregels in de staat waar de dienst wordt verricht, zoals de controle die in zaak 205/84 bepaalde beperkingen van het vrij verrichten van diensten rechtvaardigde.
19. Per saldo is de vraag waarmee wij worden geconfronteerd dus, of een beperking van het vrij verrichten van diensten ook kan worden gerechtvaardigd door de vereisten van een doeltreffende fiscale controle en, zo ja, of het algemene en absolute verbod op de aftrek van premies die zijn betaald aan in het buitenland gevestigde dienstverrichters, verder gaat dan wat objectief noodzakelijk is om dat belang te beschermen.
20. Ik merk in de eerste plaats op, dat het Hof in het arrest van 28 januari 1986 (6)betreffende het "avoir fiscal" overwoog, dat niet geheel kan worden uitgesloten
"dat een onderscheid naar de zetel van de vennootschap of een onderscheid naar de woonplaats van een natuurlijk persoon op een gebied als het belastingrecht onder bepaalde omstandigheden gerechtvaardigd kan zijn".
Het arrest in zaak 205/84 had enkel betrekking op de controles die (door de Lid-Staat waar de dienst wordt verricht) kunnen worden uitgevoerd om de belangen van de verzekeringnemers te beschermen. Er mag dan ook niet a contrario uit worden afgeleid, dat het Hof de mogelijkheid voor deze Lid-Staat volstrekt heeft willen afwijzen, ook de toekenning van fiscale voordelen afhankelijk te stellen van bepaalde voorwaarden of controlemaatregelen.
Ik wil er voorts aan herinneren, dat zelfs voor het goederenverkeer het Hof in het arrest "Cassis de Dijon" (7)heeft erkend, dat
"belemmeringen van het intracommunautaire verkeer als gevolg van dispariteiten van de nationale wettelijke regelingen op de verhandeling der betrokken produkten, moeten worden aanvaard voor zover dringende behoeften, onder meer verband houdend met de doeltreffendheid der fiscale controles, de bescherming van de volksgezondheid, de eerlijkheid der handelstransacties en de bescherming van consumenten, ze noodzakelijk maken".
Nu is de belemmering van het intracommunautaire personen- en dienstenverkeer in de onderhavige zaak strikt genomen niet het gevolg van een dispariteit van nationale wettelijke regelingen. Wel is het een belemmering van de soort die kan worden opgeheven door cooerdinatie van de wettelijke regelingen en door samenwerking van de administraties.
21. Ook moet worden opgemerkt, dat het Hof in rechtsoverweging 52 van het "verzekeringsarrest" van 4 december 1986 (zaak 205/84, reeds aangehaald) stelde, dat het vereiste van een vaste inrichting van de verzekeringsmaatschappij in het land waar zij diensten verricht in feite de ontkenning van die vrijheid is, waarbij het echter eraan toevoegde, dat
"wil een dergelijk vereiste aanvaardbaar zijn, dan moet vaststaan dat het onmisbaar is om het beoogde doel te kunnen bereiken".
Het Hof sloot dus niet volledig uit, dat er omstandigheden kunnen zijn waarin het vereiste van een vaste inrichting gerechtvaardigd is, maar was enkel van oordeel, dat de noodzaak daarvan in zaak 205/84 niet was aangetoond. Het erkende wel, dat het gemeenschapsrecht wat verzekeringen betreft zich in zijn huidige stand niet ertegen verzet, dat de staat waar de diensten worden verricht, verlangt dat de activa die tegenover de technische reserves of voorzieningen voor de op zijn grondgebied uitgeoefende werkzaamheden staan, in die staat zijn gelokaliseerd.
22. Naar mijn mening zou het Hof ook in deze zaak niet moeten erkennen, dat een inrichting van de verzekeringsmaatschappij in het land waar de diensten worden verricht, onmisbaar is voor een doeltreffende fiscale controle.
Omgekeerd ben ik echter niet van mening, dat men van de bevoegde instanties van de Lid-Staat waar de diensten worden verricht, kan verlangen dat zij zich met betrekking tot een betaling naar een andere Lid-Staat tevreden stellen met een minder strenge fiscale controle dan die zij uitvoeren wanneer de overeenkomst is afgesloten met een in eigen land gevestigde onderneming.
Ik geef het Hof in overweging, de middenweg te kiezen die de Commissie tijdens de schriftelijke behandeling van de niet-nakomingsprocedure tegen België (zaak C-300/90) heeft aangegeven (maar die zij ter terechtzitting lijkt te hebben verlaten). Op bladzijde 4 van de repliek erkende de Commissie immers, dat België toepassing mocht geven aan artikel 9, lid 2, van het door haar op 21 december 1979 bij de Raad ingediende voorstel voor een richtlijn inzake de harmonisatie van regelingen op het gebied van de belastingen op het inkomen met het oog op het vrije verkeer van werknemers binnen de Gemeenschap (PB 1980, C 21, blz. 6).
Dit artikel luidt als volgt:
"1. Indien een Lid-Staat voor betalingen welke door een natuurlijk persoon aan verzekeringsmaatschappijen, banken, pensioenfondsen, bouwspaarfondsen of enige andere begunstigde zijn verricht, verlichting met betrekking tot de in artikel 2 genoemde belastingen naar het inkomen toekent, hetzij door aftrek van de belastinggrondslag, hetzij anderszins, mag enkel op grond van de overweging dat de begunstigde in een andere Lid-Staat is opgericht, is gevestigd of woont, een dergelijke belastingverlichting door die Lid-Staat niet worden ontzegd.
2. De in lid 1 eerstgenoemde Lid-Staat kan aan de toepasselijkheid van lid 1 de eis verbinden dat de begunstigde aan fiscale verplichtingen is onderworpen welke vergelijkbaar zijn met die van een overeenkomstige op zijn grondgebied wonende of gevestigde begunstigde."
Conform de geest van deze bepaling zou België naar mijn mening de fiscale aftrek enerzijds afhankelijk mogen stellen van de voorwaarde, dat de verzekeringsmaatschappij vergunning heeft gekregen om in België diensten te verrichten. Anderzijds zou België in de vergunning mogen eisen, dat de onderneming hem op geregelde tijdstippen, naast de door het Hof in rechtsoverweging 55 van het arrest in zaak 204/84 genoemde stukken, ook een overzicht stuurt van de haar door in België wonende personen betaalde premies en dat net als de andere documenten voor echt is verklaard door de autoriteiten van de Lid-Staat van waaruit de diensten worden verricht.
23. Ik moet daar echter aan toevoegen, dat wat de ziekte- en invaliditeitsverzekering betreft niet de eis kan worden gesteld, dat de ondernemingen waaraan vergunning wordt verleend "mutualiteitsverenigingen" zijn. Ook al schijnt dit soort verzekeringen in België voorbehouden aan "mutualiteitsverenigingen", dit is in de andere Lid-Staten niet het geval. Ondernemingen die niet die rechtsvorm hebben, mogen dan ook niet - indirect - van het vrij verrichten van diensten worden uitgesloten.
24. Een extra argument voor een genuanceerde benadering van het ons voorgelegde probleem levert het feit, dat er bij levensverzekeringen (zie artikel 32 bis WIB) een verband bestaat tussen de niet-aftrekbaarheid van de premies en het onbelast blijven van het daardoor opgebouwde kapitaal. Dit verband impliceert immers, dat de Belgische Staat de aftrekbaarheid van de premies slechts aanvaardt op voorwaarde dat hij later, als de overeenkomst normaal ten einde loopt of bij het overlijden van de verzekerde, het uitgekeerde kapitaal kan belasten (zie artikel 93, § 1, 2º, f, WIB). Hij moet zich derhalve ervan kunnen verzekeren, dat het kapitaal wordt belast ingeval er premieaftrek heeft plaatsgevonden.
Indien nu een verzekeringscontract is gesloten met een in het buitenland gevestigde verzekeringsmaatschappij en de premies derhalve in het buitenland worden betaald, zal hij dat moeilijker kunnen doen. Indien immers ook het opgebouwde kapitaal in het buitenland wordt uitgekeerd (wat zeker het geval is als de betrokken werknemer België heeft verlaten en is teruggekeerd naar het land waar hij de verzekering had afgesloten), is het erg twijfelachtig, dat het in België zal kunnen worden belast en dat de Belgische Staat aldus kan bereiken, dat de premieaftrek wordt "gecompenseerd" door de belastingheffing over het kapitaal. Wanneer het daarentegen een in België gevestigde verzekeringsmaatschappij betreft, heeft de Belgische Staat steeds de mogelijkheid om rechtstreeks bij haar toe te zien op de belastingheffing over het kapitaal, en wel via het mechanisme van de afhouding van de verschuldigde belasting aan de bron.
25. Ter terechtzitting hebben de Deense en de Nederlandse regering beklemtoond, dat de fiscale vrijstelling van verzekeringspremies in die landen onlosmakelijk verbonden is met het belasten van het opgebouwde kapitaal bij uitkering. Dit stelsel wordt in die landen als een uitstel van belastingheffing beschouwd. De verzekeringsmaatschappijen moeten de belasting aan de bron inhouden en doorstorten aan de staat, tegenover wie zij daarvoor verantwoordelijk zijn. Daarom zijn maatregelen getroffen opdat deze belasting zelfs wordt betaald wanneer de verzekeringnemer ten tijde van de uitkering van het kapitaal niet meer in het land verblijft.
26. Het argument van de Commissie, dat blijkens het arrest van het Hof van 28 januari 1986 (zaak 270/83, Commissie/Frankrijk, Jurispr. 1986, blz. 273, r.o. 25), het risico van belastingontduiking geen rechtvaardigingsgrond oplevert om af te wijken van het fundamentele beginsel van het vrije verkeer van personen, kan niet worden aanvaard. Zaak 270/83 had immers betrekking op een rechtstreekse discriminatie op grond van de plaats van de zetel van vennootschappen, die volgens het Hof "naar het voorbeeld van de nationaliteit van natuurlijke personen, dient ter bepaling van hun binding aan de rechtsorde van een staat" (r.o. 18), terwijl hier een zonder onderscheid voor eigen onderdanen en buitenlanders geldende regeling aan de orde is die, hoewel zij in de praktijk vooral buitenlanders benadeelt, geoorloofd is indien zij objectief gerechtvaardigd is.
Men kan dus sterk geneigd zijn, de Belgische wetgeving objectief gerechtvaardigd te achten wegens de noodzaak belastingontduiking tegen te gaan.
27. Ter terechtzitting is echter ook gebleken, dat iemand die zich in Nederland (waar een vergelijkbare wetgeving bestaat) in de situatie van Bachmann bevindt, zijn verzekeringspremies wel kan aftrekken voor de inkomstenbelasting. Anderzijds heeft de gemachtigde van de Belgische regering uiteengezet, dat zijn land met Frankrijk, Luxemburg en Nederland overeenkomsten heeft gesloten op grond waarvan premies voor groepsverzekeringen, aangegaan bij een in één van die landen gevestigde onderneming, kunnen worden afgetrokken. Deze ondernemingen hebben zich namelijk ertoe verbonden, de Belgische fiscus in te lichten over de aan de betrokkenen uitgekeerde kapitalen.
Dit bewijst dat het mogelijk is, administratieve technieken te bedenken die het risico van belastingontduiking uitsluiten.
Het zou evenmin onmogelijk moeten zijn om een oplossing te vinden voor die landen, waar de verzekeringsmaatschappijen verplicht zijn de belasting op het uitgekeerde kapitaal aan de bron in te houden. Zo zou bij voorbeeld aan een inwoner van Denemarken die bij een Duitse onderneming een verzekering wil afsluiten, de premieaftrek in Denemarken kunnen worden geweigerd, indien hij geen verbintenis van de verzekeringsmaatschappij kan overleggen om, wanneer het kapitaal tot uitkering komt, de krachtens de Deense wetgeving verschuldigde belasting aan de Deense fiscus te betalen.
28. Bijgevolg kom ik tot de conclusie, dat een bepaling zoals artikel 54 van het Belgische Wetboek van de Inkomstenbelastingen, die de aftrek van aan verzekeringsmaatschappijen zonder enige vestiging in België betaalde premies volstrekt onmogelijk maakt, verder gaat dan wat objectief noodzakelijk is om het beoogde doel te bereiken. Zij is derhalve onverenigbaar met artikel 59 EEG-Verdrag.
29. Daar zij niet objectief kan worden gerechtvaardigd, vormt zij eveneens een met artikel 48 onverenigbare belemmering van het vrije verkeer van werknemers.
Schending van de artikelen 67 en 106 EEG-Verdrag
30. Artikel 67, lid 1, EEG-Verdrag luidt:
"Gedurende de overgangsperiode en in de mate waarin zulks voor de goede werking van de gemeenschappelijke markt nodig is, heffen de Lid-Staten in hun onderling verkeer geleidelijk de beperkingen op met betrekking tot het verkeer van kapitaal toebehorende aan personen die woonachtig of gevestigd zijn in de Lid-Staten alsmede discriminerende behandeling op grond van nationaliteit of van de vestigingsplaats van partijen of op grond van het gebied waar het kapitaal wordt belegd."
In haar rechtstreekse beroep tegen België (zaak C-300/90) heeft de Commissie schending van deze bepaling niet aangevoerd. In de prejudiciële procedure (zaak C-204/90) stelt zij echter, dat een bepaling zoals artikel 54 WIB een discriminatie vormt "op grond van het gebied waar het kapitaal wordt belegd".
Bachmann vermeldt echter niet, dat hij ook maar de geringste moeilijkheid heeft ondervonden om zijn verzekeringspremies over te maken; de Commissie heeft geen gewag gemaakt van dergelijke moeilijkheden bij andere personen.
31. De redenering van Bachmann en van de Commissie komt er dus in feite op neer te zeggen dat, indien de Belgische regel betreffende de niet-aftrekbaarheid van verzekeringspremies niet bestond, meer mensen aanvullende verzekeringen zouden afsluiten bij in andere Lid-Staten gevestigde maatschappijen en dat de kapitaalstroom van België naar andere Lid-Staten groter zou zijn dan hij nu is.
Deze redenering overtuigt mij niet, want het verband dat wordt gelegd tussen de litigieuze bepaling en het kapitaalverkeer (dat volkomen vrij is) is te zwak en te indirect. Wanneer het Hof het bestaan van een maatregel van gelijke werking als een kwantitatieve beperking constateert, neemt het gewoonlijk niet tevens een inbreuk op artikel 67 aan. En toch verhindert een dergelijke maatregel, omdat bepaalde importen niet plaatsvinden, ook dat kapitaal wordt overgemaakt ter betaling van de goederen die niet kunnen worden geïmporteerd. Ik geef u dan ook niet in overweging te verklaren, dat een bepaling als die welke in het hoofdgeding aan de orde is, onverenigbaar is met artikel 67 EEG-Verdrag.
32. Wat artikel 106 EEG-Verdrag betreft, deel ik de twijfel van de Commissie waar zij meent, dat de verwijzing naar dit artikel hier irrelevant is. Artikel 106, lid 1, verplicht de Lid-Staten immers om onder meer de betalingen toe te staan die betrekking hebben op het dienstenverkeer "in de valuta van de Lid-Staat waarin de schuldeiser of de begunstigde verblijf houdt". Niet enkel bevat de Belgische wettelijke regeling geen verbod om verzekeringspremies te betalen aan een in een andere Lid-Staat gevestigde onderneming, maar zij verzet zich evenmin ertegen, dat die betaling gebeurt in de valuta van de Lid-Staat waar de verzekeringsmaatschappij is gevestigd.
Conclusie
33. Gelet op bovenstaande overwegingen geef ik u in overweging, in zaak C-204/90 voor recht te verklaren:
"De artikelen 48 en 59 EEG-Verdrag moeten aldus worden uitgelegd, dat zij zich ertegen verzetten dat de belastingregeling van een Lid-Staat bepaalt dat de premies voor de verzekering tegen ziekte en invaliditeit of tegen ouderdom en overlijden slechts aftrekbaar zijn van het belastbaar inkomen van een werknemer wanneer zij zijn betaald aan een op het grondgebied van die Lid-Staat gevestigde verzekeringsmaatschappij."
34. Uit dit antwoord vloeit voort, dat het door de Commissie ingestelde beroep wegens niet-nakoming gegrond is en dat derhalve in zaak C-300/90 moet worden vastgesteld:
"Door te bepalen dat de premies voor de aanvullende verzekering tegen ouderdom en vroegtijdig overlijden slechts van het belastbaar inkomen van een werknemer mogen worden afgetrokken indien die premies zijn betaald aan in België gevestigde maatschappijen of aan Belgische vestigingen van buitenlandse maatschappijen, is het Koninkrijk België de verplichtingen niet nagekomen die op hem rusten krachtens de artikelen 48 en 59 EEG-Verdrag en artikel 7, lid 2, van verordening (EEG) nr. 1612/68 van de Raad van 15 oktober 1968."
35. Blijft de vraag, welke conclusie het Belgische Hof van Cassatie uit de voorgaande overwegingen moet trekken voor de oplossing van het geschil tussen Bachmann en de Belgische Staat. Enerzijds heb ik immers geconcludeerd, dat de Belgische wettelijke regeling als zodanig een beperking vormt die niet evenredig is aan het doel dat zij beoogt te bereiken; anderzijds heb ik erkend, dat België de aftrekbaarheid van verzekeringspremies afhankelijk mag stellen van het verkrijgen van bepaalde garanties van de kant van de ondernemingen die in andere Lid-Staten zijn gevestigd, garanties die hij niet had tijdens de periode waarvoor Bachmann de verzekeringspremies van zijn totale Belgische bedrijfsinkomen wil aftrekken.
Mijns inziens moet echter de doorslag geven, dat de nationale bepalingen die de aftrek van verzekeringspremies van het totale belastbaar inkomen beletten, niet verenigbaar zijn met het Verdrag. Het Hof van Cassatie zou deze bepalingen derhalve buiten toepassing moeten laten.
36. Wat de kosten betreft, moet in zaak C-204/90 worden vastgesteld, dat de kosten door de Duitse, de Deense en de Nederlandse regering en door de Commissie van de Europese Gemeenschappen wegens indiening hunner opmerkingen bij het Hof gemaakt, niet voor vergoeding in aanmerking kunnen komen. Ten aanzien van de partijen in het hoofdgeding is de procedure als een aldaar gerezen incident te beschouwen, zodat de nationale rechterlijke instantie over de kosten heeft te beslissen.
Met betrekking tot zaak C-300/90 stel ik u voor, elke partij in haar eigen kosten te verwijzen, aangezien mijns inziens geen van tweeën volkomen gelijk of volkomen ongelijk heeft.
(*) Oorspronkelijke taal: Frans.
(1) Arrest van 7 juli 1988, zaak 143/87, Stanton, Jurispr. 1988, blz. 3877.
(2) Arrest van 7 juli 1988, gevoegde zaken 154/87 en 155/87, Wolf e.a., Jurispr. 1988, blz. 3897.
(3) Eerste richtlijn (79/267/EEG) van de Raad van 5 maart 1979 tot cooerdinatie van de wettelijke en bestuursrechtelijke bepalingen betreffende de toegang tot het directe levensverzekeringsbedrijf, en de uitoefening daarvan (PB 1979, L 63, blz. 1).
(4) Richtlijn 88/361/EEG van de Raad van 24 juni 1988 voor de uitvoering van artikel 67 van het Verdrag (PB 1988, L 178, blz. 5).
(5) Tweede richtlijn (90/619/EEG) van de Raad van 8 november 1990 tot cooerdinatie van de wettelijke en bestuursrechtelijke bepalingen betreffende het directe levensverzekeringsbedrijf, tot vaststelling van de bepalingen ter bevordering van de daadwerkelijke uitoefening van het vrij verrichten van diensten en houdende wijziging van richtlijn 79/267 (PB 1990, L 330, blz. 50).
(6) Arrest van 28 januari 1986, zaak 270/83, Commissie/Frankrijk, Jurispr. 1986, blz. 273, r.o. 19.
(7) Arrest van 20 februari 1979, zaak 120/78, Rewe, Jurispr. 1979, blz. 649, r.o. 8.