62011CC0234
STANOVISKO GENERÁLNÍ ADVOKÁTKY
JULIANE KOKOTT
přednesené dne 14. června 2012 (
1
)
Věc C-234/11
TEC Haskovo AD
proti
Direktor na Direkcija „Obžalvane i upravlenie na izpalnenieto“ – Varna pri Centralno upravlenie na Nacionalnata agencija za prihodite
[žádost o rozhodnutí o předběžné otázce podaná Administrativen Sad Varna (Bulharsko)]
„Daňové právní předpisy — Daň z přidané hodnoty — Články 185 a 187 směrnice 2006/112/ES — Oprava odpočtů daně na základě demolice budov“
I – Úvod
1.
Společný systém daně z přidané hodnoty Evropské unie je charakterizován odpočtem daně na vstupu. Vstup každého podnikatele je na základě tohoto odpočtu osvobozen od daně, ale zpravidla pouze pokud je také daní zatížen jeho výstup. Soudní dvůr to popisuje následovně: odpočet daní na vstupu je spojen s vybráním daně na výstupu (
2
).
2.
Co se však stane v případě, že dojde k přerušení tohoto spojení mezi vstupem a výstupem? Podnikatel například nemůže dále prodat zakoupený předmět, neboť budova skladu shořela nebo veškeré zboží bylo odcizeno.
3.
Tyto otázky jsou upraveny v ustanoveních unijního práva týkajících se opravy odpočtů daně, která je předmětem projednávané žádosti o rozhodnutí o předběžné otázce. Nejde přitom naštěstí o tak neradostné události, jako je požár nebo krádež. Podnikatel se naopak chopil vlastní iniciativy a strhl několik svých budov s cílem vytvořit místo pro nové. Soudní dvůr se nyní musí vyjádřit k tomu, zda je v takovém případě nezbytné provést opravu počátečního odpočtu daně.
II – Právní rámec
A – Unijní právo
4.
Unijní právo upravuje daň z přidané hodnoty pro období, které je předmětem sporu v původním řízení, ve směrnici Rady 2006/112/ES ze dne 28. listopadu 2006 o společném systému daně z přidané hodnoty (
3
) (dále jen „směrnice o DPH“).
5.
Ustanovení kapitoly 1 hlavy X této směrnice upravují „vznik a rozsah nároku na odpočet daně“. Článek 168 směrnice o DPH v tomto ohledu stanoví následující podmínky – výňatek:
„Jsou-li zboží […] použity pro účely zdaněných plnění osoby povinné dani, má tato osoba nárok ve členském státě, v němž tato plnění uskutečňuje, odpočíst od daně, kterou je povinna odvést, tyto částky:
a)
DPH, která je splatná nebo byla odvedena v tomto členském státě za zboží, jež jí bylo nebo bude dodáno […] jinou osobou povinnou k dani;
[…]“
6.
Kapitola 5 hlavy X směrnice o DPH obsahuje v článcích 184 až 192 ustanovení týkající se „opravy odpočtů daně“. Článek 184 v tomto ohledu obecně stanoví toto:
„Počáteční odpočet daně se opraví, je-li vyšší nebo nižší, než na jaký měla osoba povinná k dani nárok.“
7.
Článek 185 obsahuje následující zvláštní případ opravy odpočtů daně:
„(1)   Oprava se provede, zejména pokud se po podání přiznání k dani změní okolnosti zohledněné při výpočtu výše odpočtu, například byly-li zrušeny určité koupě nebo byla-li získána určitá snížení ceny.
(2)   Odchylně od odstavce 1 se oprava neprovádí u plnění, která zůstala zcela nebo zčásti nezaplacena, ani při zničení, ztrátě či krádeži majetku, které byly řádně doloženy nebo potvrzeny, ani při použití prostředků na dárky malé hodnoty a poskytnutí vzorků uvedených v článku 16.
Členské státy však mohou vyžadovat opravu u plnění, která zůstala zcela nebo zčásti nezaplacena, a u krádeží.“
8.
V článcích 187 až 191 stanoví směrnice o DPH zvláštní pravidla pro opravu odpočtů daně v případě investičního majetku. Článek 187 obsahuje toto – výňatek:
„(1)   V případě investičního majetku se oprava rozloží na pět let včetně roku, kdy bylo zboží pořízeno nebo vyrobeno.
[…]
U nemovitého majetku, který byl pořízen jako investiční majetek, může být opravné období prodlouženo až na dvacet let.
(2)   Roční oprava se provede jen v rozsahu jedné pětiny daně, nebo bylo-li opravné období prodlouženo, v rozsahu odpovídajícího podílu daně uplatněné u investičního majetku.
Oprava podle prvního pododstavce se provádí na základě změn poměru mezi nárokem na odpočet daně v následujících letech a nárokem na odpočet daně za rok, v němž bylo zboží pořízeno […]“
9.
Článek 19 směrnice o DPH kromě toho obsahuje následující zvláštní úpravu zakotvující daňové následky věcného vkladu:
„Je-li převáděn souhrn majetku nebo jeho část […] jako vklad do obchodní společnosti, mohou mít členské státy za to, že nedošlo k dodání zboží, a v takovém případě se nabyvatel považuje za právního nástupce převodce.“
B – Bulharské právo
10.
Bulharská republika provedla směrnici o DPH do Zakon za danak varhu dobavenata stojnost (zákon o dani z přidané hodnoty, dále jen „bulharský zákon o DPH“).
11.
Opravu dříve uplatněného odpočtu daně upravuje článek 79 bulharského zákona o DPH takto:
„[…]
(3)   Registrovaná osoba, která zcela nebo zčásti uplatnila odpočet daně z jí vyrobeného, zakoupeného, nabytého nebo dovezeného zboží nebo služeb, vypočte a je povinna uhradit částku daně ve výši nárokovaného odpočtu daně, bylo-li zboží zničeno nebo u něj bylo zjištěno manko, bylo vyřazeno jakožto zmetkové, anebo byl změněn jeho účel a nový účel již neopravňuje k odpočtu daně.
(4)   Oprava podle odstavců 1 a 3 se provede ve zdaňovacím období, v němž nastaly odpovídající okolnosti, […]
[…]
(6)   Nezávisle na odstavcích 1 a 3 musí osoba povinná k dani zaplatit za zboží nebo služby, které představují investiční majetek […], částku daně, jejíž výše se vypočte podle vzorce: […]“
12.
Pokud jde o výjimky z opravy odpočtů daně, stanoví článek 80 bulharského zákona o DPH mimo jiné následující:
„[…]
(2)   Opravy podle čl. 79 odst. 3 se neprovedou v následujících případech:
1.
zničení, manko nebo zmetek v důsledku vyšší moci, […];
2.
zničení, manko nebo zmetek, pokud tyto případy byly způsobeny poruchami nebo nehodami, u nichž příslušná osoba může prokázat, že nebyly způsobeny jejím zaviněním;
[…]“
13.
Článek 10 bulharského zákona o DPH kromě toho stanoví tyto následky nepeněžitého vkladu z hlediska DPH:
„(1)   Za dodání zboží nebo poskytnutí služeb se nepovažuje dodání nebo služba poskytnutá nabyvateli osobou, která se nachází v procesu přeměny, která je prodávána nebo vkládána, v důsledku
[…]
3.
splacení nepeněžitého vkladu do obchodní společnosti.
(2)   V případech uvedených v odstavci 1 se osoba, která zboží nebo služby obdrží, stává právním nástupcem stran všech práv a povinností, které jsou s tímto zbožím nebo s těmito službami podle tohoto zákona spojeny, i stran nároku na odpočet daně a o povinnost provést opravu uplatněného nároku na odpočet.“
III – Skutkový stav a předběžné otázky
14.
V původním řízení je předmětem sporu výše dluhu na DPH společnosti založené podle bulharského práva, TEC Haskovo AD (dále jen „osoba povinná k dani“), za období leden a únor 2010.
15.
V srpnu roku 2008 bylo v případě osoby povinné k dani učiněno rozhodnutí o zvýšení kapitálu formou nepeněžitého vkladu. Součástí nepeněžitého vkladu byly také tři stavby sloužící výrobě elektrické energie – chladicí věž, komín a další stavba – které byly v lednu a v únoru 2010 osobou povinnou k dani strženy. Demolice byla uskutečněna za účelem provedení plánu, jehož předmětem byla rekonstrukce a modernizace tepelné elektrárny na daném pozemku. Staré železo získané při demolici bylo předmětem prodeje, který podléhal DPH.
16.
Uvedené stavby byly před tím, než se staly nepeněžitým vkladem, vlastnictvím společnosti Finans inženering AD (dále jen „Finans inženering“). Tato společnost získala uvedené stavby v dubnu roku 2008 od obce Haskovo a v souvislosti s tím uplatnila nárok na odpočet daně. Na později zbourané stavby připadal odpočet daně ve výši přibližně 1,5 milionu leva (dále jen „BGN“), což odpovídá částce zhruba 767000 eur.
17.
Orgány bulharské daňové správy se domnívají, že tento odpočet daně je třeba zčásti opravit z důvodu demolice uvedených staveb podle čl. 79 odst. 3 a odst. 6 bulharského zákona o DPH. Tyto orgány vydaly daňový výměr, podle něhož osoba povinná k dani dluží jakožto právní nástupkyně Finans inženering částku DPH v celkové výši přibližně 1,3 milionu BGN za měsíce leden a únor 2010.
18.
Předkládající soud musí rozhodnout o žalobě podané proti tomuto výměru osobou povinnou k dani. Pokládá za nezbytné, aby Soudní dvůr za tímto účelem odpověděl na následující otázky:
„1)
Jak má být vykládán pojem ‚zničení majetku‘ ve smyslu čl. 185 odst. 2 směrnice 2006/112 a jsou pro účely opravy daně, která byla odečtena při nabytí majetku, důležité důvody zničení nebo podmínky, za nichž k němu došlo?
2)
Je nutno řádně prokázané zničení hospodářského majetku, které bylo provedeno pouze s cílem vytvořit nový, modernější hospodářský majetek sloužící stejnému účelu, chápat jako změnu okolností zohledněných při výpočtu výše odpočtu ve smyslu čl. 185 odst. 1 směrnice 2006/112?
3)
Má být čl. 185 odst. 2 směrnice 2006/112 vykládán v tom smyslu, že umožňuje členským státům stanovit provedení oprav v případě zničení majetku, pokud při jeho nabytí nebylo zaplaceno nebo pokud nebylo zaplaceno v plné výši?
4)
Má být čl. 185 odst. 1 a 2 směrnice 2006/112 vykládán v tom smyslu, že brání vnitrostátní právní úpravě, jako je čl. 79 odst. 3 zákona o DPH a čl. 80 odst. 2 bod 1 zákona o DPH, která stanoví provedení opravy uplatněného odpočtu daně v případech zničení majetku, při jehož nabytí byla zcela zaplacena základní částka a z ní vypočtená daň, a která neprovedení opravy podmiňuje jinou podmínkou než uskutečněním platby?
5)
Má být čl. 185 odst. 2 směrnice 2006/112 vykládán v tom smyslu, že vylučuje možnost opravy odpočtů daně v případě demolice souboru budov, jejímž jediným cílem je vytvořit na jejich místě nový, modernější soubor budov, který plní stejný účel jako stržený soubor budov a slouží k uskutečňování plnění, která zakládají nárok na odpočet daně?“
IV – Právní posouzení
19.
Předběžné otázky jsou položeny se zřetelem ke skutečnosti, že podle čl. 10 odst. 1 bodu 3 a odst. 2 bulharského zákona o DPH je osoba povinná k dani, jejíž odpočet daně byl opraven, právní nástupkyní společnosti Finans inženering, která uplatnila počáteční odpočet daně. Z tohoto právního stavu vychází přezkum předběžných otázek.
20.
Podle mého názoru je však nutné upozornit na to, že článek 19 směrnice o DPH členským státům dovoluje takovou úpravu právního nástupnictví jen v případě, kdy je převáděn souhrn majetku nebo jeho část. Soudní dvůr v souvislosti s předešlým ustanovením, který byl čl. 5 odst. 8 šesté směrnice (
4
), konstatoval, že se tím myslí pouze převod obchodního majetku nebo samostatné části podniku, jež ve svém souhrnu tvoří podnik nebo část podniku, které jsou schopny provozovat samostatnou hospodářskou činnost, ale že se nevztahuje na pouhý převod věcí (
5
). Z informací obsažených v předkládacím rozhodnutí nelze dovodit, zda jsou tyto podmínky v původním řízení splněny. Předkládající soud bude proto v daném případě muset přezkoumat, zda lze čl. 10 odst. 1 bod 3 a odst. 2 bulharského zákona o DPH v původním řízení použít v souladu s článkem 19 směrnice o DPH.
21.
V souvislosti s výkladem článku 185 směrnice o DPH předkládající soud položil pět otázek. Připadá mi rozumné, aby tyto otázky byly dále přezkoumány ve změněném pořadí, které odpovídá systematice tohoto ustanovení. Za účelem výkladu směrnice o DPH kromě toho vezmu v potaz také judikaturu Soudního dvora týkající se šesté směrnice, kterou je v podstatě třeba pouze přepracovat na základě v současnosti platné směrnice o DPH.
A – K druhé otázce: použití mechanismu oprav
22.
V souladu se strukturou článku 185 směrnice o DPH je nejprve třeba odpovědět na druhou otázku, která se týká prvního odstavce uvedeného ustanovení, a tudíž zásadní použitelnosti mechanismu oprav. Podstatou této otázky předkládajícího soudu je, zda řádně prokázané zničení hospodářského majetku, které bylo provedeno pouze s cílem vytvořit nový, modernější hospodářský majetek sloužící stejnému účelu, v zásadě představuje případ, kdy se provede oprava odpočtu daně.
1. Zvláštní režim oprav v případě investičního majetku
23.
Při hledání odpovědi na tuto otázku je nejprve třeba vzít v potaz skutečnost, že pro opravu odpočtu daně v případě investičního majetku existuje zvláštní režim oprav (
6
), který je obsažen v článcích 187 až 191 směrnice o DPH. Pod pojmem „investiční majetek“ ve smyslu těchto ustanovení je třeba chápat majetek, který je trvale používán a u něhož jsou náklady na jeho nabytí odpisovány (
7
). Budovy jsou klasickým příkladem takového investičního majetku, takže uvedený zvláštní režim oprav se v projednávané věci použije.
24.
Článek 187 odst. 2 první pododstavec směrnice o DPH stanovuje v případě investičního majetku roční opravu odpočtu daně. Druhý pododstavec uvedeného ustanovení tuto opravu podmiňuje „změnami poměru mezi nárokem na odpočet daně v následujících letech a nárokem na odpočet daně za rok, v němž bylo zboží pořízeno […].“ Je tedy třeba znovu určit nárok na odpočet daně pro každý probíhající rok opravného období. Neexistuje-li tento nárok v jednom roce, pak je podle čl. 187 odst. 2 prvního pododstavce směrnice o DPH třeba opravit pětinu daně odvedené na vstupu uplatněné v roce, v němž bylo zboží pořízeno, a tedy ji vrátit zpět. Tento přezkum se opakuje každý rok až do konce opravného období.
25.
Toto průběžné určování nároku na odpočet daně, které je stanoveno v čl. 187 odst. 2 směrnice o DPH pro případ investičního majetku v průběhu opravného období, odpovídá podmínkám upraveným pro opravy odpočtů daně obsaženým v čl. 185 odst. 1 a článku 184 směrnice. V obou případech je pro použití mechanismu oprav nezbytná také pozdější změna původně přiznaného nároku na odpočet daně, která se týká okolností rozhodných pro určení odpočtu daně. V tomto ohledu musí být v každém případě určen pozdější nárok na odpočet daně. Může tedy zůstat otevřené, zda článek 187 samostatně ukládá použití mechanismu oprav v případě investičního majetku, anebo zda předpokládá, že se použijí kritéria oprav obsažená v čl. 185 odst. 1 nebo v článku 184 směrnice o DPH. V každém případě musí později dojít ke změně nároku na odpočet daně, aby bylo v zásadě možné použít mechanismus oprav odpočtů daně v případě investičního majetku.
26.
Článek 187 odst. 2 druhý pododstavec směrnice o DPH sice – stejně jako čl. 185 odst. 1 nebo článek 184 směrnice – výslovně nestanoví, jak má být určeno pozdější právo na odpočet daně v každém probíhajícím roce v rámci opravného období. Kapitola 1 hlavy X upravuje v článcích 167 a násl. směrnice o DPH jen vznik nároku na odpočet daně, tedy nárok připadající na rok, v kterém byl investiční majetek pořízen. Z mého pohledu však tato ustanovení musí být přiměřeným způsobem používána za účelem zjištění nároku na odpočet daně za každý probíhající rok.
27.
Z tohoto přiměřeného použití vyplývá určitá změna při přezkumu nároku na odpočet daně. Článek 168 směrnice o DPH tak pro vznik tohoto nároku stanoví podmínku, aby odebrané zboží bylo používáno pro účely zdanitelných plnění. V okamžiku vzniku tohoto nároku však zpravidla není třeba zjišťovat, zda je investiční majetek skutečně pro takové účely používán. Nárok na odpočet daně totiž podle článků 167 a 63 směrnice o DPH vzniká zásadně již dodáním zboží osobě povinné k dani (
8
). Skutečné použití pro účely zdanitelných plnění zákonitě teprve následuje. Proto je pro vznik práva na odpočet daně rozhodující v zásadě pouze záměr použití doložený objektivními faktory (
9
).
28.
Pokud jde o opravu odpočtu daně, lze však dodatečně přihlížet ke skutečnému použití majetku. Na základě tohoto dodatečného posouzení je pak třeba určit nárok na odpočet daně za každý probíhající rok v rámci opravného období. Tento postup je v souladu s účelem opravy odpočtů daně. Zejména v případě investičního majetku, který byl pořízen osobou povinnou k dani, je totiž třeba zajistit, aby odpočty daně úzce odrážely trvalé používání investičního majetku pro účely zdanitelných plnění (
10
).
2. Změna nároku na odpočet daně v lednu a v únoru 2010
29.
Oprava má být v projednávané věci podle čl. 187 odst. 2 směrnice o DPH tedy provedena, pouze pokud demolice budov změnila nárok na odpočet daně v lednu a v únoru 2010. Tak by tomu podle čl. 168 písm. a) směrnice o DPH bylo tehdy, kdyby předmětné budovy v důsledku toho v lednu a v únoru 2010 již nebyly používány pro účely zdanitelných plnění.
a) Kritérium přímé a bezprostřední souvislosti
30.
Otázkou, za jakých okolností je třeba mít ve smyslu uvedeného ustanovení za to, že jde o použití pro účely zdanitelných plnění, se Soudní dvůr nezabývá poprvé. Podle ustálené judikatury zásadně vyžaduje, aby existovala přímá a bezprostřední souvislost mezi konkrétním plněním na vstupu a jedním nebo několika plněními na výstupu, jež zakládají nárok na odpočet (
11
).
31.
Tento požadavek platí podle dosavadní ustálené judikatury jak pro zboží, tak i pro služby pořízené osobou povinnou k dani jako plnění na vstupu (
12
). Soudní dvůr naposledy v rozsudku EON ASET MENIDJMUNT sice rozhodl, že kritérium použití plnění na vstupu závisí po obsahové stránce na tom, zda se jedná o pořízení služby nebo investičního majetku, a existenci přímé a bezprostřední souvislosti s plněními na výstupu vyžaduje již jen v případě pořízení služeb (
13
). Z mého pohledu s tím však se zřetelem k pořízení majetku není spjat odklon od dosavadní judikatury. Soudní dvůr totiž v uvedené věci rozlišoval zjevně v souvislosti s plněními, která jsou od počátku používána zčásti pro soukromé a zčásti pro podnikatelské účely. V této oblasti existují na základě judikatury Soudního dvora zvláštnosti, které by mohly být podnětem pro toto rozlišování (
14
), ale v projednávané věci jsou bezvýznamné.
32.
Přímá a bezprostřední souvislost vyžadovaná Soudním dvorem ostatně podle ustálené judikatury předpokládá, že náklady vynaložené na pořízení plnění na vstupu jsou jednou ze složek plnění zdanitelných na výstupu, což znamená, že musí být vyjádřeny v jejich ceně (
15
). Soudní dvůr dále konstatoval, že sem patří i plnění na vstupu, které je třeba zařadit mezi všeobecné režijní náklady osoby povinné k dani. V případě takových plnění na vstupu není dána vyžadovaná souvislost s určitými plněními na výstupu, nýbrž s celkovou hospodářskou činností osoby povinné k dani, tedy s veškerými jejími plněními na výstupu (
16
).
33.
Také tyto požadavky uplatňované Soudním dvorem, pokud jde o vznik nároku na odpočet daní, je třeba v určité míře přizpůsobit v rámci opravy odpočtu daní. Jak bylo uvedeno výše (
17
), právo na odpočet daní za probíhající roky v rámci opravného období je podle čl. 187 odst. 2 směrnice o DPH zpravidla nutné určit na základě skutečného používání daného investičního majetku. Souvislost vyžadovaná Soudním dvorem musí v tomto případě existovat mezi skutečným používáním investičního majetku a plněními zdanitelnými na výstupu. Souvislost s plněním na vstupu, tedy s pořízením investičního majetku, má totiž význam jen pro vznik nároku na odpočet daně, jelikož k tomuto okamžiku ještě nedochází ke skutečnému používání.
34.
Je zřejmé, že s těmito abstraktními úvahami Soudního dvora nelze v konkrétním případě snadno nakládat. Již dávno sám upozornil na to, že souvislost mezi plněními na vstupu a plněními na výstupu, která je vyžadována pro odpočet daní, nelze vzhledem k rozmanitosti hospodářských činností v abstraktní rovině popsat. V zásadě proto přísluší vnitrostátním soudům uplatňovat kritérium přímé a bezprostřední souvislosti ve vztahu ke skutkovým okolnostem každé věci, kterou projednávají (
18
).
b) Použití v projednávané věci
35.
Přesto se domnívám, že lze konstatovat, že v případě, jakým je projednávaná věc, existuje přímá a bezprostřední souvislost mezi použitím budov v lednu a v únoru 2010 a plněními zdanitelnými na výstupu.
36.
To vyplývá jednak již z okolnosti, že staré železo získané při demolici budov bylo předmětem prodeje, který podléhal DPH. Do té míry by mohla být přímá a bezprostřední souvislost konstatována snadno. Náklady vynaložené na pořízení staveb, které obsahovaly železo, jsou navíc nepochybně složkou ceny při jejich prodeji. Pro toto posouzení je nepodstatné, že nákupní cena za stržené budovy, resp. hodnota, která jim byla přiznána v rámci nepeněžitého vkladu, zjevně výrazně překračuje výtěžek z prodeje starého železa. Nárok na odpočet daně totiž nezávisí na hospodářském úspěchu osoby povinné k dani.
37.
Tomu neodporuje ani skutečnost, že budovy byly v důsledku demolice „zničeny“, jak to vyjadřuje předkládající soud. Demolice budovy a hospodářské zhodnocení částí, které tím byly získány, představuje do určité míry spotřebování zboží v rámci výrobního procesu osoby povinné k dani. Jak zdůraznila Komise, je takové spotřebování zboží zcela běžnou formou použití ve smyslu čl. 168 písm. a) směrnice o DPH. V souladu s tím Soudní dvůr v souvislosti s opravou odpočtu daní rozhodl, že se nejedná o změnu okolností ve smyslu nynějšího čl. 185 odst. 1 směrnice o DPH, pokud byly zboží či služby v rámci hospodářské činnosti zcela spotřebovány (
19
).
38.
Kromě toho může být dána také přímá a bezprostřední souvislost mezi demolicí budovy v lednu a v únoru 2010 a později zdaněnými službami v oblasti elektrické energie. To platí zejména s ohledem na skutečnost, že stržené budovy byly zjevně pořízeny spolu s pozemkem a dalšími budovami. Související pořízení těchto nemovitostí naopak bezpochyby představuje složku nákladů pro pozdější služby v oblasti elektrické energie, která je vyráběna na tomto pozemku. S Komisí souhlasím do té míry, že na tom demolice některých budov nic nemění každopádně v případě, kdy je součástí modernizace zařízení, jako je tomu v projednávané věci. Cílem pořízení i demolice budov je tedy v konečném důsledku poskytování služeb v oblasti elektrické energie, u nichž se jedná o plnění zdanitelná na výstupu.
39.
Není relevantní ani to, zda rekonstrukce tepelné elektrárny proběhne úspěšně a zda budou skutečně poskytovány služby v oblasti elektrické energie. Podle judikatury totiž v zásadě existuje i nárok na odpočet daní v počáteční fázi hospodářské činnosti, která nikdy nedospěje do fáze uskutečňování plnění. Nárok na odpočet daní, který byl uplatněn v souvislosti s přípravnými činnostmi, zůstává zachován, i pokud zamýšlená hospodářská činnost nevede ke zdanitelným plněním (
20
).
40.
Tak by tedy v projednávané věci mohl existovat nárok na odpočet daní s ohledem na stržené budovy i v lednu a v únoru 2010, takže by se mechanismus oprav vůbec nepoužil. Dovoluji si upozornit na to, že by v tomto případě mohla být – za předpokladu přiměřeného použití čl. 188 odst. 1 směrnice o DPH – oprava nároku na odpočet daně vyloučena i pro zbytek opravného období.
3. Zničení ve smyslu čl. 185 odst. 2 prvního pododstavce směrnice o DPH
41.
Toto posouzení není zpochybněno okolností, že čl. 185 odst. 2 první pododstavec směrnice o DPH stanoví, že „při zničení, které bylo řádně doloženo nebo potvrzeno“, se oprava odpočtu daně podle odstavce 1 uvedeného ustanovení neprovádí. Z tohoto ustanovení lze totiž usuzovat, že v případě zničení zboží by zásadně měla být provedena oprava podle čl. 185 odst. 1 směrnice o DPH, neboť jinak by odst. 2 první pododstavec citovaného ustanovení nemusel stanovovat výjimku pro tento případ.
42.
Nejprve není nutné se vyjádřit k otázce, zda je článek 185 směrnice o DPH vůbec použitelný v případě zboží, které představuje investiční majetek. To by mohlo být zpochybněno, neboť v případě investičního majetku existuje zvláštní režim obsažený v článcích 187 až 191 směrnice o DPH, který stanoví vlastní podmínky opravy, a oba články 186 a 189 obsahují samostatná a obsahově rozdílná zmocnění, pokud jde o provádění článků 184 a 185 a článků 187 a 188 směrnice o DPH.
43.
V každém případě lze pojem „zničení“ použitý v čl. 185 odst. 2 prvním pododstavci směrnice o DPH vykládat v tom smyslu, že zahrnuje pouze zničení zboží, k němuž nedojde pro účely zdanitelných plnění osoby povinné k dani. Pokud dojde ke zničení zboží náhodou nebo k soukromým účelům osoby povinné k dani, lze podle mého názoru v zásadě použít mechanismus oprav zakotvený v článku 185 směrnice o DPH.
4. Zneužití
44.
Nakonec bych se chtěla zabývat ještě výtkou zneužití, kterou v projednávané věci vznesly přinejmenším implicitně bulharská vláda a bulharské orgány daňové správy. Je pravda, že boj proti daňovým únikům, vyhýbání se daňovým povinnostem a případným zneužíváním je cíl uznaný a podporovaný unijními právními předpisy v oblasti DPH (
21
). Podle judikatury Soudního dvora může orgán daňové správy zpětně požadovat vrácení částek, které byly uplatněny jako odpočet daní, pokud osoba povinná k dani pouze předstírala úmysl vykonávat určitou hospodářskou činnost (
22
). Kromě toho lze osobě povinné k dani odepřít nárok na odpočet daně, pokud plnění zakládající tento nárok představují zneužití. Předpokladem toho je dále skutečnost, že použití daňových právních předpisů vede k získání daňového zvýhodnění, jehož poskytnutí by bylo v rozporu s cílem sledovaným použitými ustanoveními (
23
).
45.
Soudnímu dvoru však v projednávané věci nebyly předloženy žádné důkazy, které by odůvodnily výtku zneužití, pokud jde o DPH. Osoba povinná k dani učinila v rámci své hospodářské činnosti investiční rozhodnutí, jejichž smysl v zásadě nelze z hlediska daňových právních předpisů zpochybňovat. Zachování odpočtu daně pro případ pořízení později stržených budov za těchto okolností odpovídá ustálené judikatuře, podle níž je cílem systému odpočtu sejmout z osoby povinné k dani zcela zatížení DPH, která je splatná nebo byla odvedena v rámci jeho veškerých hospodářských činností (
24
).
46.
Zachování odpočtu od daně je v projednávané věci i v souladu s cíli mechanismu oprav. Ten má zaprvé zabránit tomu, aby osobě povinné k dani vznikla neodůvodněná hospodářská výhoda ve srovnání s konečným spotřebitelem (
25
). Takovou výhodu nelze v projednávané věci identifikovat, neboť osoba povinná k dani nemůže budovy po jejich demolici používat pro soukromé účely. Zadruhé má mechanismus oprav zajistit soulad mezi odpočtem DPH na vstupu a výběrem uvedené daně na výstupu (
26
). Tuto souvislost jsem již vysvětlila (
27
).
47.
Jinou otázkou je, zda byla správně stanovena cena budov v rámci nepeněžitého vkladu. Lze si položit otázku, zda mají být částkou přibližně 8,9 milionu BGN ohodnoceny budovy, které jsou krátce nato strženy, a v důsledku toho vzniká odpovídající potřeba je odepsat. V tomto ohledu se ale jedná nanejvýš o problém spadající zcela do oblasti daňového zacházení s výnosy.
48.
Pokud jde o DPH, tento aspekt není relevantní. Podle ustálené judikatury je totiž pro určení základu daně, a tudíž výši odpočtu daně rozhodující skutečně přijaté protiplnění, a nikoli hodnota odhadnutá podle objektivních kritérií (
28
). I když tedy osoba povinná k dani zaplatila objektivně příliš vysokou cenu za pořízení zboží, není tím výše jejího odpočtu daně dotčena.
5. Dílčí závěr
49.
Na druhou otázku položenou předkládajícím soudem je tedy třeba odpovědět v tom smyslu, že podle čl. 187 odst. 2 směrnice o DPH zničení investičního majetku, které bylo provedeno s cílem vytvořit nový, modernější hospodářský majetek sloužící stejnému účelu, nevede k opravě odpočtu daně, pokud toto zničení představuje použití pro účely zdanitelných plnění ve smyslu článku 168 směrnice.
B – Ke čtvrté otázce: slučitelnost vnitrostátní právní úpravy
50.
Podstatou čtvrté předběžné otázky předkládajícího soudu je, zda článek 185 směrnice o DPH brání vnitrostátní právní úpravě, která stanoví provedení opravy uplatněného odpočtu daně v případech zničení majetku, při jehož nabytí byla zcela zaplacena základní částka a z ní vypočtená daň, a která neprovedení opravy odpočtu daně podmiňuje jinou podmínkou než uskutečněním platby.
51.
Z mé odpovědi na druhou předběžnou otázku vyplývá, že zničení investičního majetku podle čl. 187 odst. 2 směrnice o DPH nevede k použití mechanismu oprav, pokud toto zničení představuje použití pro účely zdanitelných plnění ve smyslu článku 168 směrnice. Na čtvrtou otázku položenou předkládajícím soudem je proto třeba odpovědět tak, že vnitrostátní právní úprava, která stanoví provedení opravy odpočtu daně v případech zničení investičního majetku nezávisle na tom, zda k němu dojde pro účely zdanitelných plnění, není slučitelná s čl. 187 odst. 2 a článkem 168 směrnice o DPH.
C – K ostatním otázkám
52.
Po odpovědi na druhou a čtvrtou otázku předkládajícího soudu, kterou jsem navrhla, není na další předběžné otázky třeba odpovídat. První, třetí a pátá předběžná otázka se týkají výkladu čl. 185 odst. 2 směrnice o DPH, který upravuje výjimky z povinnosti provést opravu. Odpověď na tyto otázky je v původním řízení relevantní zjevně pouze tehdy, když se zásadně použije mechanismus oprav. Jak jsem již uvedla (
29
), tak tomu zde podle mého názoru není.
V – Závěry
53.
Za těchto okolností navrhuji odpovědět na předběžné otázky položené Administrativen Sad Varna následovně:
„1)
Článek 187 odst. 2 směrnice o DPH je třeba vykládat v tom smyslu, že zničení investičního majetku, které bylo provedeno s cílem vytvořit nový, modernější hospodářský majetek sloužící stejnému účelu, nevede k opravě odpočtu daně, pokud toto zničení představuje použití pro účely zdanitelných plnění ve smyslu článku 168 směrnice.
2)
Vnitrostátní právní úprava, která stanoví provedení opravy odpočtu daně v případech zničení investičního majetku nezávisle na tom, zda k němu dojde pro účely zdanitelných plnění, není slučitelná s čl. 187 odst. 2 a článkem 168 směrnice o DPH.“
(
1
) – Původní jazyk: němčina.
(
2
) – Rozsudek ze dne 30. března 2006, Uudenkaupungin kaupunki (C-184/04, Sb. rozh. s. I-3039, bod 24).
(
3
) – Úř. věst. L 347, s. 1.
(
4
) – Šestá směrnice Rady 77/388/EHS ze dne 17. května 1977 o harmonizaci právních předpisů členských států týkajících se daní z obratu – Společný systém daně z přidané hodnoty: jednotný základ daně (Úř. věst. 1977, L 145, s. 1; Zvl. vyd.09/01, s. 23).
(
5
) – Viz rozsudky ze dne 27. listopadu 2003, Zita Modes (C-497/01, Recueil, s. I-14393, bod 40); ze dne 29. října 2009, SKF (C-29/08, Sb. rozh. s. 2009, I-10413, bod 37), a ze dne 10. listopadu 2011, Schriever (C-444/10, Sb. rozh. s. I-11071, bod 24).
(
6
) – Viz rozsudek ze dne 15. prosince 2005, Centralan Property (C-63/04, Sb. rozh. s. I-11087, bod 55).
(
7
) – Viz rozsudek Centralan Property (citovaný v poznámce pod čarou 6, bod 55).
(
8
) – Rozsudek ze dne 22. března 2012, Klub (C-153/11, bod 36).
(
9
) – Viz mé stanovisko ze dne 1. března 2012, X (C-334/10, dosud probíhající před Soudním dvorem, bod 81).
(
10
) – Viz rozsudek Centralan Property (citovaný v poznámce pod čarou 6, bod 77).
(
11
) – Viz rozsudky ze dne 6. dubna 1995, BLP Group (C-4/94, Recueil, s. I-983, bod 19), ze dne 8. června 2000, Midland Bank (C-98/98, Recueil, s. I-4177, bod 24), ze dne 22. února 2001, Abbey National (C-408/98, Recueil, s. I-1361, bod 26), ze dne 27. září 2001, Cibo Participations (C-16/00, Recueil, s. I-6663, bod 29), ze dne 3. března 2005, Fini H (C-32/03, Sb. rozh. s. I-1599, bod 26), ze dne 21. února 2006, Halifax a další (C-255/02, Sb. rozh. s. I-1609, bod 79), ze dne 8. února 2007, Investrand (C-435/05, Sb. rozh. s. I-1315, bod 23), a SKF (citovaný v poznámce pod čarou 5, bod 57).
(
12
) – Viz zejména rozsudky Midland Bank (citovaný v poznámce pod čarou 11, bod 20) a SKF (citovaný v poznámce pod čarou 5, bod 57).
(
13
) – Viz rozsudek ze dne 16. února 2012, EON ASET MENIDJMUNT (C-118/11, body 45 a 46).
(
14
) – Viz rozsudek EON ASET MENIDJMUNT (citovaný v poznámce pod čarou 13, body 53 a násl.) a mé stanovisko X (citované v poznámce pod čarou 9, body 23 a násl.).
(
15
) – Viz rozsudky Midland Bank (citovaný v poznámce pod čarou 11, bod 30), Abbey National (citovaný v poznámce pod čarou 11, bod 28), Cibo Participations (citovaný v poznámce pod čarou 11, bod 31), Investrand (citovaný v poznámce pod čarou 11, bod 23), SKF (citovaný v poznámce pod čarou 5, body 57 a 60) a EON ASET MENIDJMUNT (citovaný v poznámce pod čarou 13, bod 48).
(
16
) – Viz rozsudky Midland Bank (citovaný v poznámce pod čarou 11, bod 31), Abbey National (citovaný v poznámce pod čarou 11, bod 35), Cibo Participations (citovaný v poznámce pod čarou 11, bod 33), Investrand (citovaný v poznámce pod čarou 11, bod 24), SKF (citovaný v poznámce pod čarou 5, bod 58) a EON ASET MENIDJMUNT (citovaný v poznámce pod čarou 13, bod 47).
(
17
) – Viz body 27 a 28 tohoto stanoviska.
(
18
) – Viz rozsudky Midland Bank (citovaný v poznámce pod čarou 11, bod 25) a SKF (citovaný v poznámce pod čarou 5, bod 63).
(
19
) – Viz rozsudek ze dne 17. května 2001, Fischer a Brandenstein (C-322/99 a C-323/99, Recueil, s. I-4049, bod 91).
(
20
) – Viz rozsudky ze dne 29. února 1996, INZO (C-110/94, Recueil, s. I-857, bod 20), a Fini H (citovaný v poznámce pod čarou 11, bod 22).
(
21
) – Viz rozsudek ze dne 27. října 2011, Tanoarch (C-504/10, Sb. rozh. s. I-10853, bod 50 a citovaná judikatura).
(
22
) – Viz rozsudek Klub (citovaný v poznámce pod čarou 8, bod 48 a citovaná judikatura).
(
23
) – Viz mj. rozsudky Halifax a další (citovaný v poznámce pod čarou 11, bod 74) a Tanoarch (citovaný v poznámce pod čarou 21, bod 52).
(
24
) – Viz rozsudky ze dne 14. února 1985, Rompelman (268/83, Recueil, s. 655, bod 19) a Klub (citovaný v poznámce pod čarou 8, bod 35).
(
25
) – Rozsudek ze dne 14. září 2006, Wollny (C-72/05, Sb. rozh. s. I-8297, bod 35).
(
26
) – Rozsudek Wollny (citovaný v poznámce pod čarou 25, bod 36).
(
27
) – Viz výše, bod 35 a násl. tohoto stanoviska.
(
28
) – Viz mj. rozsudky ze dne 5. února 1981, Coöperatieve Aardappelenbewaarplaats (154/80, Recueil, s. 445, bod 13), a ze dne 26. ledna 2012, Kraft Foods Polska (C-588/10, bod 27).
(
29
) – Viz výše, bod 22 a násl. tohoto stanoviska.