62021CC0461
ΠΡΟΤΑΣΕΙΣ ΤΟΥ ΓΕΝΙΚΟΥ ΕΙΣΑΓΓΕΛΕΑ
GIOVANNI PITRUZZELLA
της 19ης Ιανουαρίου 2023 (
1
)
Υπόθεση C‑461/21
SC Cartrans Preda SRL
κατά
Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Ploieşti - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Prahova
[αίτηση του Tribunalul Prahova (πολυμελούς πρωτοδικείου Prahova, Ρουμανία)για την έκδοση προδικαστικής αποφάσεως]
«Προδικαστική παραπομπή – Ελεύθερη παροχή υπηρεσιών – Άρθρα 56 και 57 ΣΛΕΕ – Έννοια της “υπηρεσίας” – Ανάκτηση ΦΠΑ που καταβάλλεται σε διάφορα κράτη μέλη από πάροχο υπηρεσιών κάτοικο αλλοδαπής – Περιορισμοί – Φορολογική νομοθεσία – Παρακράτηση στην πηγή του φόρου επί των αμοιβών στην οποία ο εγκατεστημένος στην ημεδαπή αποδέκτης υπηρεσιών πρέπει να προβεί επί της αμοιβής που οφείλεται σε πάροχο υπηρεσιών εγκατεστημένο σε άλλο κράτος μέλος – Δικαιολογητικοί λόγοι»
1.
Στην υπό κρίση υπόθεση, το Δικαστήριο καλείται εκ νέου να εξετάσει το ζήτημα της συμβατότητας με τις διατάξεις του δικαίου της Ένωσης περί ελεύθερης παροχής υπηρεσιών εθνικής νομοθεσίας η οποία προβλέπει τη φορολόγηση των μη εγκατεστημένων στην ημεδαπή παρόχων υπηρεσιών μέσω της επιβολής φόρου με παρακράτηση στην πηγή επί της αμοιβής που καταβάλλει ο εγκατεστημένος στην ημεδαπή αποδέκτης των υπηρεσιών.
2.
Η υπό κρίση υπόθεση εντάσσεται στο πλαίσιο διαφοράς μεταξύ μιας ρουμανικής εταιρίας, της SC Cartrans Preda SRL (στο εξής: Cartrans Preda), και των ρουμανικών φορολογικών αρχών σχετικά με πράξη επιβολής φόρου την οποία εξέδωσαν εις βάρος της ανωτέρω εταιρίας. Με την εν λόγω πράξη επιβολής φόρου, οι ρουμανικές αρχές υποχρέωσαν την Cartrans Preda να καταβάλει, αφενός, ένα ποσό ως πρόσθετο ΦΠΑ για υπηρεσίες μεταφοράς που αφορούν την εισαγωγή αγαθών στη Ρουμανία και, αφετέρου, ένα ποσό ως φόρο εισοδήματος που αποκτήθηκε από κατοίκους αλλοδαπής. Σύμφωνα με τις ρουμανικές αρχές, η Cartrans Preda όφειλε να είχε παρακρατήσει το εν λόγω ποσό επί της αμοιβής που κατέβαλε σε δανική εταιρία με την οποία είχε συνάψει σύμβαση σχετικά με την ανάκτηση του ΦΠΑ και των ειδικών φόρων κατανάλωσης σε διάφορα κράτη μέλη.
3.
Σύμφωνα με αίτημα του Δικαστηρίου, στις παρούσες προτάσεις μου θα περιοριστώ στην ανάλυση των ερωτημάτων που υπέβαλε το αιτούν δικαστήριο σχετικά με τη δεύτερη πτυχή της προσβαλλόμενης από την Cartrans Preda πράξης επιβολής φόρου, η οποία θέτει ζητήματα που αφορούν την ελεύθερη παροχή υπηρεσιών.
I. Το νομικό πλαίσιο
4.
Το άρθρο 7, παράγραφος 1, του Decretul nr. 389 privind ratificarea Convenției de evitare a dublei impuneri dintre România și Danemarca (διατάγματος 389 για την κύρωση της σύμβασης μεταξύ Ρουμανίας και Δανίας για την αποφυγή της διπλής φορολογίας, στο εξής: σύμβαση για την αποφυγή της διπλής φορολογίας) προβλέπει:
«Τα κέρδη επιχείρησης συμβαλλόμενου κράτους φορολογούνται μόνο στο κράτος αυτό, εκτός εάν η επιχείρηση ασκεί τη δραστηριότητά της στο έτερο συμβαλλόμενο κράτος μέσω μόνιμης εγκατάστασης ευρισκόμενης στο τελευταίο αυτό κράτος. […]»
5.
Το άρθρο 12, παράγραφοι 1 έως 3, της σύμβασης για την αποφυγή της διπλής φορολογίας, προβλέπει:
«1.   Οι προμήθειες που προέρχονται από ένα συμβαλλόμενο κράτος και καταβάλλονται σε κάτοικο του ετέρου συμβαλλομένου κράτους μπορούν να φορολογούνται στο έτερο αυτό κράτος.
2.   Οι προμήθειες αυτές μπορούν, ωστόσο, να φορολογούνται στο συμβαλλόμενο κράτος από το οποίο προέρχονται, σύμφωνα με τη νομοθεσία του κράτους αυτού. Ο φόρος που επιβάλλεται με τον τρόπο αυτόν δεν μπορεί να υπερβαίνει το 4 % του ποσού των προμηθειών.
3.   Ο όρος “προμήθεια” που χρησιμοποιείται στο παρόν άρθρο αφορά πληρωμές που πραγματοποιούνται σε μεσάζοντα, σε γενικό αντιπρόσωπο αμειβόμενο βάσει προμήθειας ή σε άλλο πρόσωπο το οποίο η φορολογική νομοθεσία του συμβαλλομένου κράτους από το οποίο προέρχεται η εν λόγω πληρωμή εξομοιώνει προς μεσάζοντα ή αντιπρόσωπο.»
6.
Στη ρουμανική φορολογική νομοθεσία, η έννοια της «προμήθειας» ορίζεται ως «κάθε πληρωμή τοις μετρητοίς ή σε είδος που καταβάλλεται σε μεσάζοντα, σε γενικό αντιπρόσωπο αμειβόμενο βάσει προμήθειας ή σε οποιοδήποτε πρόσωπο εξομοιούται προς μεσάζοντα ή γενικό αντιπρόσωπο αμειβόμενο βάσει προμήθειας για τις υπηρεσίες διαμεσολάβησης που παρέχονται σε σχέση με οικονομική συναλλαγή» (
2
).
7.
Περαιτέρω, σύμφωνα με τη ρουμανική φορολογική νομοθεσία, οι κάτοικοι αλλοδαπής που αποκτούν φορολογητέα εισοδήματα στη Ρουμανία υποχρεούνται να καταβάλλουν φόρο σύμφωνα με τη ρουμανική νομοθεσία και θεωρούνται υποκείμενοι στον φόρο (
3
). Επιπλέον, σύμφωνα με την εν λόγω νομοθεσία, οι προμήθειες κατοίκου ημεδαπής θεωρούνται φορολογητέα εισοδήματα που αποκτήθηκαν στη Ρουμανία, ανεξαρτήτως του εάν εισπράττονται στη Ρουμανία ή στην αλλοδαπή (
4
).
8.
Οι διατάξεις της ρουμανικής φορολογικής νομοθεσίας σχετικά με την παρακράτηση φόρου στην πηγή επί των φορολογητέων εισοδημάτων που αποκτήθηκαν στη Ρουμανία από κατοίκους αλλοδαπής προβλέπουν ότι ο φόρος που οφείλουν οι εν λόγω κάτοικοι αλλοδαπής επί των εισοδημάτων αυτών υπολογίζεται, παρακρατείται, δηλώνεται και καταβάλλεται στον κρατικό προϋπολογισμό από το πρόσωπο που καταβάλλει το εισόδημα. Ειδικότερα, όσον αφορά τις προμήθειες που καταβάλλονται από κάτοικο ημεδαπής σε κάτοικο αλλοδαπής, ο οφειλόμενος φόρος υπολογίζεται με την εφαρμογή του συντελεστή 16 % στα ακαθάριστα εισοδήματα (
5
).
II. Τα πραγματικά περιστατικά, η διαφορά της κύριας δίκης και τα προδικαστικά ερωτήματα
9.
Η Cartrans Preda, προσφεύγουσα ενώπιον του αιτούντος δικαστηρίου, είναι επιχείρηση παροχής υπηρεσιών οδικής μεταφοράς εμπορευμάτων εγκατεστημένη στη Ρουμανία.
10.
Κατόπιν ελέγχου που διενήργησαν οι ρουμανικές φορολογικές αρχές κατά το χρονικό διάστημα από 18 Νοεμβρίου 2019 έως 7 Φεβρουαρίου 2020 στην Cartrans Preda, οι εν λόγω αρχές εξέδωσαν πράξη επιβολής φόρου με την οποία της επιβλήθηκε η υποχρέωση να καταβάλει, αφενός, το ποσό των 1529 ρουμανικών λέι (RON) ως πρόσθετο ΦΠΑ και, αφετέρου, το ποσό των 79478 RON ως φόρο εισοδήματος που αποκτήθηκε από κατοίκους αλλοδαπής.
11.
Όσον αφορά τη δεύτερη αυτή πτυχή της πράξης επιβολής φόρου, η οποία αφορά τις παρούσες προτάσεις, από τον φάκελο προκύπτει ότι η Cartrans Preda συνήψε σύμβαση με μια δανική εταιρία, την FDE Holding A/S, με την οποία μεταβίβασε στην εταιρία αυτή το δικαίωμα να απαιτήσει εξ ονόματός της την επιστροφή του ΦΠΑ που αφορούσε τις ενδοκοινοτικές αποκτήσεις αγαθών ΦΠΑ, και συγκεκριμένα καυσίμων που αγόρασε η Cartrans Preda εντός διαφόρων κρατών μελών της Ένωσης. Δυνάμει της εν λόγω σύμβασης, η FDE Holding, ως νόμιμος εκπρόσωπος της Cartrans Preda, ανέλαβε όλες τις διατυπώσεις που απαιτούνταν για την επιστροφή του ΦΠΑ. Οι εισπραττόμενες για τις υπηρεσίες αυτές αμοιβές καθορίζονταν με την εφαρμογή ποσοστού επί του επιστραφέντος σε κάθε χώρα ΦΠΑ.
12.
Από την απόφαση περί παραπομπής προκύπτει ότι, κατά τις ρουμανικές φορολογικές αρχές, οι εν λόγω αμοιβές που εισπράττονται από την FDE Holding συνιστούν «προμήθειες». Κατά τις αρχές αυτές, η Cartrans Preda παρέλειψε να παρακρατήσει στην πηγή επί των «προμηθειών» αυτών τον φόρο εισοδήματος των μη μόνιμων κατοίκων εφαρμόζοντας στα ακαθάριστα εισοδήματα τον συντελεστή 4 % που προβλέπεται στο άρθρο 12, παράγραφος 2, της σύμβασης για την αποφυγή της διπλής φορολογίας μεταξύ Ρουμανίας και Δανίας.
13.
Η Cartrans Preda προσέβαλε την εν λόγω πράξη επιβολής φόρου ενώπιον του αιτούντος δικαστηρίου. Όσον αφορά τη φορολόγηση των εισοδημάτων των μη μόνιμων κατοίκων, η Cartrans Preda υποστηρίζει, ενώπιον του αιτούντος δικαστηρίου, ότι τα εισοδήματα αυτά δεν αποτελούν «προμήθεια». Αντιθέτως, συνιστούν αντιπαροχή για την παροχή υπηρεσιών η οποία, κατά το άρθρο 7, παράγραφος 1, της σύμβασης για την αποφυγή της διπλής φορολογίας, φορολογείται μόνο στη Δανία. Συναφώς, η FDE Holding είχε προσκομίσει φορολογικά πιστοποιητικά που βεβαίωναν ότι, για τις αμοιβές που έλαβε για τις επίμαχες υπηρεσίες, συμπεριλαμβανομένων αυτών που εισέπραξε στη Ρουμανία, είχε καταβάλει τον οφειλόμενο φόρο στη Δανία.
14.
Η Cartrans Preda εκθέτει, περαιτέρω, ότι συνήψε μια εντελώς όμοια σύμβαση με αντικείμενο την ανάκτηση του ΦΠΑ με ρουμανική επιχείρηση, χωρίς οι ρουμανικές φορολογικές αρχές να θεωρήσουν ότι υφίσταται υποχρέωση να καταβληθεί ο φόρος με παρακράτηση στην πηγή επί των εισοδημάτων που αποτελούν το αντίτιμο των παρεχόμενων υπηρεσιών.
15.
Η Cartrans Preda υποστηρίζει ότι οι υπηρεσίες είσπραξης του ΦΠΑ στην αλλοδαπή δημιουργούν υποχρέωση του κατοίκου Ρουμανίας να καταβάλει τον φόρο με παρακράτηση στην πηγή μόνον οσάκις η παροχή της υπηρεσίας έχει αποτελέσει αντικείμενο διαπραγμάτευσης με κάτοικο άλλου κράτους μέλους, γεγονός που έχει ως αποτέλεσμα διαφορετική μεταχείριση συνιστώσα περιορισμό της ελεύθερης παροχής υπηρεσιών εντός της Ένωσης, κατά παράβαση των άρθρων 56 και 57 ΣΛΕΕ.
16.
Βάσει των προεκτεθέντων, το αιτούν δικαστήριο διατηρεί αμφιβολίες ως προς τη συμβατότητα με το δίκαιο της Ένωσης, ιδίως ως προς τον χαρακτηρισμό των υπηρεσιών που παρέχει το εγκατεστημένο στην αλλοδαπή νομικό πρόσωπο FDE Holding στον οποίο προέβησαν οι ρουμανικές φορολογικές αρχές και ως προς την επιβολή φόρου επί των εισοδημάτων που αυτό απέκτησε. Οι εν λόγω αμφιβολίες ενδέχεται να οδηγήσουν στην ακύρωση της πράξης επιβολής φόρου.
17.
Εντός αυτού του πλαισίου, το Tribunalul Prahova (πολυμελές πρωτοδικείο Prahova, Ρουμανία) αποφάσισε να αναστείλει την ενώπιόν του διαδικασία και να υποβάλει στο Δικαστήριο έξι προδικαστικά ερωτήματα, εκ των οποίων το τρίτο, το τέταρτο, το πέμπτο και το έκτο, τα οποία θα αναλυθούν με τις παρούσες προτάσεις, αφορούν ενδεχόμενη παράβαση των διατάξεων της Ένωσης περί ελεύθερης παροχής υπηρεσιών και έχουν ως εξής:
«3)
Υπό το πρίσμα των διατάξεων του άρθρου 57 ΣΛΕΕ, συνιστά η ανάκτηση του ΦΠΑ και των ειδικών φόρων κατανάλωσης από τις φορολογικές αρχές πολλών κρατών μελών ενδοκοινοτική παροχή υπηρεσιών ή δραστηριότητα γενικού αντιπροσώπου αμειβόμενου βάσει προμήθειας, ο οποίος παρεμβαίνει ως μεσίτης σε εμπορική συναλλαγή;
4)
Έχει το άρθρο 56 ΣΛΕΕ την έννοια ότι υφίσταται περιορισμός της ελεύθερης παροχής υπηρεσιών όταν ο αποδέκτης υπηρεσίας, η οποία παρασχέθηκε από πάροχο υπηρεσιών εγκατεστημένο σε άλλο κράτος μέλος, υποχρεούται βάσει της νομοθεσίας του κράτους μέλους στο οποίο είναι εγκατεστημένος ο αποδέκτης της υπηρεσίας και εντός του οποίου παρασχέθηκε η υπηρεσία να παρακρατήσει φόρο επί της αμοιβής που οφείλεται για την υπηρεσία αυτή, ενώ η εν λόγω υποχρέωση παρακράτησης δεν υφίσταται εάν πρόκειται για πάροχο υπηρεσιών εγκατεστημένο στο ίδιο κράτος μέλος με τον αποδέκτη της υπηρεσίας;
5)
Αποτελεί η φορολογική μεταχείριση του κράτους κατοικίας του υποκειμένου που καταβάλλει το εισόδημα στοιχείο το οποίο καθιστά λιγότερο ελκυστική και εμποδίζει την ελεύθερη παροχή υπηρεσιών, στο μέτρο που, προκειμένου να αποφύγει την επιβολή του φόρου με παρακράτηση στην πηγή σε ποσοστό 4 %, ο κάτοικος ημεδαπής πρέπει να περιοριστεί, όσον αφορά την είσπραξη του ΦΠΑ και των ειδικών φόρων κατανάλωσης, σε συνεργασίες με οντότητες επίσης εγκατεστημένες στην ημεδαπή και όχι σε άλλα κράτη μέλη;
6)
Συνιστά παράβαση του άρθρου 56 ΣΛΕΕ το γεγονός ότι το εισόδημα που αποκτά ο μη μόνιμος κάτοικος υπόκειται σε φόρο 4 % (ή, κατά περίπτωση, 16 %) επί του ακαθάριστου ποσού, ενώ ο φόρος εταιριών που επιβάλλεται στον πάροχο υπηρεσιών που είναι κάτοικος του ίδιου κράτους μέλους (στο μέτρο που πραγματοποιεί κέρδη) ανέρχεται στο 16 % του καθαρού ποσού, διότι συνιστά άλλο ένα στοιχείο που καθιστά λιγότερο ελκυστική την ελεύθερη παροχή των επίμαχων υπηρεσιών εκ μέρους μη μόνιμων κατοίκων;»
III. Νομική ανάλυση
18.
Όπως προεκτέθηκε στο σημείο 3 των παρουσών προτάσεων, κατόπιν αιτήματος του Δικαστηρίου, με τις παρούσες προτάσεις αναλύονται τα προδικαστικά ερωτήματα σχετικά με την ερμηνεία των διατάξεων του δικαίου της Ένωσης που αφορούν τις διατάξεις περί ελεύθερης παροχής υπηρεσιών, και συγκεκριμένα τα άρθρα 56 και 57 ΣΛΕΕ.
Α.
Επί του τρίτου προδικαστικού ερωτήματος
19.
Με το τρίτο προδικαστικό ερώτημα, το αιτούν δικαστήριο ερωτά αν το άρθρο 57 ΣΛΕΕ έχει την έννοια ότι υπηρεσία, όπως η επίμαχη στην κύρια δίκη, η οποία συνίσταται στην ανάκτηση του ΦΠΑ και των ειδικών φόρων κατανάλωσης για λογαριασμό επιχείρησης από τις φορολογικές αρχές πολλών κρατών μελών συνιστά παροχή υπηρεσιών κατά την έννοια της διάταξης αυτής και, επομένως, εμπίπτει στο πεδίο εφαρμογής της ελεύθερης παροχής υπηρεσιών εντός της Ευρωπαϊκής Ένωσης που προβλέπει το άρθρο 56 ΣΛΕΕ.
20.
Συναφώς, υπενθυμίζεται ότι, κατά το άρθρο 57 ΣΛΕΕ, ως «υπηρεσίες» χαρακτηρίζονται οι παροχές που κατά κανόνα προσφέρονται αντί αμοιβής, εφόσον δεν διέπονται από τις διατάξεις τις σχετικές με την ελεύθερη κυκλοφορία των εμπορευμάτων, των κεφαλαίων και των προσώπων. Στο άρθρο 57 ΣΛΕΕ, δεύτερο εδάφιο, απαριθμούνται, ενδεικτικά, ορισμένες δραστηριότητες που εμπίπτουν στην έννοια των «υπηρεσιών», μεταξύ των οποίων περιλαμβάνονται οι εμπορικές δραστηριότητες (
6
).
21.
Ως εκ τούτου, η Συνθήκη ΛΕΕ δίνει στην έννοια της «υπηρεσίας» ευρύ ορισμό, ώστε να καλύπτει οποιαδήποτε παροχή δεν εμπίπτει στις λοιπές θεμελιώδεις ελευθερίες, προκειμένου να μην αποκλείεται καμία οικονομική δραστηριότητα από το πεδίο εφαρμογής των θεμελιωδών ελευθεριών (
7
).
22.
Κατά την άποψή μου, από τον ευρύ ορισμό της έννοιας της «υπηρεσίας», που διαλαμβάνεται στο άρθρο 57 ΣΛΕΕ, όπως έχει ερμηνευθεί από το Δικαστήριο στη νομολογία που μνημονεύεται στα σημεία 20 και 21 των παρουσών προτάσεων, προκύπτει ότι σύμβαση εξ επαχθούς αιτίας, της οποίας η κύρια παροχή συνίσταται στην ανάκτηση του ΦΠΑ και των ειδικών φόρων κατανάλωσης από τις φορολογικές αρχές πολλών κρατών μελών, όπως αυτή που συνήφθη μεταξύ της Cartrans Preda και της FDE Holding, συνεπάγεται την παροχή «υπηρεσίας», κατά την έννοια του άρθρου 57 ΣΛΕΕ.
23.
Οι αμφιβολίες του αιτούντος δικαστηρίου πηγάζουν μάλλον από το γεγονός ότι τα ποσά που κατέβαλε η Cartrans Preda στην FDE Holding στο πλαίσιο της εν λόγω σύμβασης χαρακτηρίστηκαν από τις ρουμανικές φορολογικές αρχές ως «προμήθειες» κατά την έννοια του άρθρου 12, παράγραφος 3, της σύμβασης για την αποφυγή της διπλής φορολογίας που συνήφθη μεταξύ της Ρουμανίας και της Δανίας.
24.
Ωστόσο, το γεγονός αυτό δεν είναι σε καμία περίπτωση ικανό να μεταβάλει την εκτίμηση ότι η κύρια παροχή της σύμβασης που συνήφθη μεταξύ της Cartrans Preda και της FDE Holding συνιστά υπηρεσία κατά την έννοια του άρθρου 57 ΣΛΕΕ.
25.
Πράγματι, το άρθρο 57 ΣΛΕΕ ορίζει ότι «υπηρεσίες», κατά την έννοια των Συνθηκών, είναι οι παροχές που «κατά κανόνα προσφέρονται αντί αμοιβής». Συναφώς, το Δικαστήριο έχει κρίνει ότι το ουσιώδες χαρακτηριστικό της αμοιβής έγκειται στο γεγονός ότι αποτελεί την οικονομική αντιπαροχή της οικείας παροχής (
8
), η οποία κατά κανόνα συμφωνείται μεταξύ του παρέχοντος την υπηρεσία και του λήπτη της υπηρεσίας, και έχει προβεί σε μια μάλλον ευρεία ερμηνεία της έννοιας της «αμοιβής» (
9
).
26.
Στην υπό κρίση υπόθεση, δεν καταλείπεται αμφιβολία ότι τα ποσά που κατέβαλε η Cartrans Preda αποτελούν την οικονομική αντιπαροχή για την παροχή υπηρεσιών εκ μέρους της FDE Holding. Συνεπώς, ο τυχόν χαρακτηρισμός των αμοιβών αυτών που καταβάλλονται για την παροχή μιας υπηρεσίας ως «προμηθειών» βάσει του εθνικού δικαίου ή βάσει της σύμβασης για την αποφυγή της διπλής φορολογίας δεν επηρεάζει σε καμία περίπτωση τον χαρακτηρισμό των παροχών για τις οποίες καταβάλλονται οι αμοιβές αυτές ως «υπηρεσιών» κατά την έννοια του άρθρου 57 ΣΛΕΕ.
27.
Εξάλλου, από τη νομολογία προκύπτει ότι, ελλείψει μέτρου ενοποιήσεως ή εναρμονίσεως για την εξάλειψη της διπλής φορολογίας σε ολόκληρη την Ευρωπαϊκή Ένωση, τα κράτη μέλη στο πλαίσιο της αρμοδιότητάς τους για τον καθορισμό των κριτηρίων φορολογήσεως των εισοδημάτων και της περιουσίας προκειμένου να εξαλειφθεί, ενδεχομένως διά της συμβατικής οδού, η διπλή φορολογία, παραμένουν ελεύθερα να χαρακτηρίζουν την οικονομική αντιπαροχή που καταβάλλεται για την παροχή υπηρεσιών κατά την κρίση τους, πάντοτε όμως σε συμμόρφωση με τις ελευθερίες κυκλοφορίας τις οποίες εγγυάται η Συνθήκη ΛΕΕ (
10
).
28.
Εν κατακλείδι, λαμβανομένων υπόψη των προεκτεθέντων, φρονώ ότι στο τρίτο ερώτημα του αιτούντος δικαστηρίου πρέπει να δοθεί η απάντηση ότι το άρθρο 57 ΣΛΕΕ έχει την έννοια ότι σύμβαση εξ επαχθούς αιτίας της οποίας η κύρια παροχή συνίσταται στην ανάκτηση του ΦΠΑ και των ειδικών φόρων κατανάλωσης από τις φορολογικές αρχές πολλών κρατών μελών συνεπάγεται την παροχή «υπηρεσίας», κατά την έννοια της διάταξης αυτής.
Β.
Επί του τέταρτου και του πέμπτου προδικαστικού ερωτήματος
29.
Με το τέταρτο και το πέμπτο προδικαστικό ερώτημα, το αιτούν δικαστήριο ζητεί να διευκρινισθεί, κατ’ ουσίαν, αν το άρθρο 56 ΣΛΕΕ έχει την έννοια ότι υφίσταται περιορισμός της ελεύθερης παροχής υπηρεσιών κατά την έννοια της διάταξης αυτής, όταν ο αποδέκτης υπηρεσίας υποχρεούται, βάσει νομοθεσίας κράτους μέλους, να παρακρατεί φόρο στην πηγή επί των αμοιβών που καταβάλλονται σε πάροχο υπηρεσιών εγκατεστημένο σε άλλο κράτος μέλος, ο οποίος παρέχει κατ’ ουσίαν υπηρεσίες σε διάφορα κράτη μέλη, ενώ η εν λόγω υποχρέωση παρακράτησης δεν υφίσταται εάν πρόκειται για αμοιβές που καταβάλλονται σε πάροχο υπηρεσιών εγκατεστημένο στο ίδιο κράτος μέλος, ο οποίος παρέχει ακριβώς τις ίδιες υπηρεσίες.
30.
Η επίμαχη στην υπόθεση της κύριας δίκης νομοθεσία προβλέπει την υποχρέωση του αποδέκτη υπηρεσίας να παρακρατεί φόρο στην πηγή επί της αμοιβής που οφείλεται για την υπηρεσία που παρέχεται από πάροχο κάτοικο αλλοδαπής. Εντός αυτού του πλαισίου, υπενθυμίζεται, κατ’ αρχάς, ότι, κατά πάγια νομολογία, μολονότι η άμεση φορολογία εμπίπτει στην αρμοδιότητα των κρατών μελών, τα κράτη μέλη πρέπει να την ασκούν τηρώντας το δίκαιο της Ένωσης και, ιδίως, σεβόμενα τις θεμελιώδεις ελευθερίες που εγγυάται η Συνθήκη ΛΕΕ (
11
).
31.
Συναφώς, επισημαίνεται επίσης ότι, πάντοτε κατά πάγια νομολογία, το άρθρο 56 ΣΛΕΕ αποκλείει την εφαρμογή οποιασδήποτε εθνικής ρυθμίσεως η οποία έχει ως αποτέλεσμα να καθίσταται η παροχή υπηρεσιών μεταξύ κρατών μελών δυσχερέστερη από ό,τι η παροχή υπηρεσιών που πραγματοποιείται αποκλειστικώς στο εσωτερικό ενός κράτους μέλους (
12
).
32.
Συγκεκριμένα, το άρθρο 56 ΣΛΕΕ απαιτεί την κατάργηση κάθε περιορισμού της ελεύθερης παροχής υπηρεσιών ο οποίος επιβάλλεται λόγω του ότι ο πάροχος είναι εγκατεστημένος σε κράτος μέλος διαφορετικό από εκείνο εντός του οποίου παρέχεται η υπηρεσία (
13
).
33.
Συνιστούν περιορισμούς της ελεύθερης παροχής υπηρεσιών τα εθνικά μέτρα που απαγορεύουν, παρακωλύουν ή καθιστούν λιγότερο ελκυστική την άσκηση της ελευθερίας αυτής (
14
). Συναφώς, αρκεί το ότι η επίμαχη ρύθμιση μπορεί να καταστήσει λιγότερο ελκυστική την άσκηση της ελευθερίας αυτής (
15
).
34.
Περιορισμός της ελεύθερης παροχής υπηρεσιών δεν μπορεί να γίνει δεκτός παρά μόνον αν με αυτόν επιδιώκεται θεμιτός σκοπός συμβατός προς τη Συνθήκη ΛΕΕ και αν δικαιολογείται από επιτακτικούς λόγους γενικού συμφέροντος, εφόσον, σε μια τέτοια περίπτωση, είναι πρόσφορος για την εξασφάλιση της υλοποίησης του επιδιωκόμενου σκοπού και δεν βαίνει πέραν αυτού που είναι αναγκαίο για την επίτευξή του (
16
).
35.
Υπενθυμίζεται επίσης ότι, κατά πάγια νομολογία, η ελευθερία παροχής υπηρεσιών κατά το άρθρο 56 ΣΛΕΕ ισχύει τόσο υπέρ του παρέχοντος τις υπηρεσίες όσο και υπέρ του αποδέκτη των υπηρεσιών (
17
).
36.
Στην υπό κρίση υπόθεση, όπως προκύπτει από τις διατάξεις που μνημονεύονται στα σημεία 5 έως 8 των παρουσών προτάσεων, η εθνική νομοθεσία υποχρεώνει τους αποδέκτες υπηρεσιών όπως οι επίμαχες στην κύρια δίκη, οι οποίες παρέχονται από επιχειρήσεις εγκατεστημένες στην αλλοδαπή, να παρακρατούν φόρο στην πηγή με εφαρμογή στα ακαθάριστα εισοδήματα συντελεστή 16 %, ο οποίος, δυνάμει των διατάξεων της σύμβασης για την αποφυγή της διπλής φορολογίας, μπορεί να μειωθεί σε συντελεστή 4 %. Εντούτοις, η εν λόγω υποχρέωση παρακράτησης στην πηγή δεν υφίσταται εάν πρόκειται για παροχή των ίδιων υπηρεσιών από επιχειρήσεις εγκατεστημένες στην ημεδαπή, οι οποίες, όπως προκύπτει από τον φάκελο, φορολογούνται με συντελεστή 16 % επί του καθαρού εισοδήματος μέσω του φόρου εταιριών.
37.
Συναφώς, το Δικαστήριο έχει ήδη κρίνει ότι, ανεξαρτήτως των συνεπειών που η παρακράτηση στην πηγή δύναται να έχει για τη φορολογική κατάσταση των παρόχων υπηρεσιών που είναι κάτοικοι αλλοδαπής, η υποχρέωση να γίνει η παρακράτηση αυτή, εφόσον συνεπάγεται πρόσθετο διοικητικό βάρος καθώς και τους σχετικούς κινδύνους όσον αφορά την ευθύνη, δύναται να καταστήσει τις διασυνοριακές υπηρεσίες λιγότερο ελκυστικές για κατοίκους ημεδαπής αποδέκτες υπηρεσιών απ’ ό,τι οι υπηρεσίες που παρέχονται από κατοίκους ημεδαπής παρόχους υπηρεσιών και να αποτρέψει τους εν λόγω αποδέκτες να απευθυνθούν σε κατοίκους αλλοδαπής παρόχους υπηρεσιών (
18
).
38.
Στην υπό κρίση υπόθεση, όπως υποστηρίζει η Cartrans Preda, υφίσταται διαφορετική μεταχείριση των αποδεκτών υπηρεσιών κατοίκων ημεδαπής, αναλόγως του αν αυτοί χρησιμοποιούν τις υπηρεσίες παρόχου εγκατεστημένου στην ημεδαπή ή στην αλλοδαπή. Πράγματι, σε περίπτωση κατά την οποία ο αποδέκτης των υπηρεσιών χρησιμοποιεί πάροχο κάτοικο αλλοδαπής, υπόκειται στην υποχρέωση παρακράτησης φόρου στην πηγή επί των αμοιβών που καταβάλλει στον εν λόγω πάροχο, γεγονός που συνεπάγεται πρόσθετο διοικητικό βάρος, καθώς και τους σχετικούς κινδύνους όσον αφορά την ευθύνη. Η ύπαρξη τέτοιων κινδύνων αποδεικνύεται, άλλωστε, κατά πρόδηλο τρόπο στην υπό κρίση υπόθεση, καθόσον η προσβαλλόμενη ενώπιον του αιτούντος δικαστηρίου πράξη επιβολής φόρου κοινοποιήθηκε εκ των υστέρων στην Cartrans Preda.
39.
Κατά συνέπεια, σε μια τέτοια κατάσταση, πρέπει να τεθεί το ερώτημα αν η διαφορετική μεταχείριση συνιστά δυσμενέστερη μεταχείριση του κατοίκου ημεδαπής ο οποίος αναζητεί υπηρεσίες εκτός συνόρων. Αν συμβαίνει αυτό, τότε συντρέχει ένας, κατ’ αρχήν, απαγορευόμενος περιορισμός της ελεύθερης παροχής υπηρεσιών (
19
).
40.
Η εν λόγω διαπίστωση δεν αναιρείται από τα επιχειρήματα που προέβαλε η Ρουμανική Κυβέρνηση, τα οποία στηρίζονται στην απόφαση της 22ας Δεκεμβρίου 2008, Truck Center (C‑282/07, EU:C:2008:762), σύμφωνα με την οποία, στον τομέα της άμεσης φορολογίας, η κατάσταση των κατοίκων ημεδαπής δεν είναι κατά κανόνα συγκρίσιμη με την κατάσταση των μη κατοίκων ημεδαπής (
20
).
41.
Στο πνεύμα αυτό, ειδικότερα, το Δικαστήριο έχει ήδη απορρίψει παρόμοια επιχειρήματα, επισημαίνοντας ότι, όπως προκύπτει εξάλλου από τη νομολογία που μνημονεύεται στο σημείο 35 των παρουσών προτάσεων, ο πάροχος και ο αποδέκτης των υπηρεσιών είναι δύο διαφορετικά υποκείμενα δικαίου, τα οποία έχουν ίδιον συμφέρον και δύνανται, το κάθε ένα, να αξιώσουν το ευεργέτημα της ελεύθερης παροχής υπηρεσιών, όταν έχουν θιγεί δικαιώματά τους (
21
).
42.
Όπως προκύπτει από τα σημεία 38 και 39 των παρουσών προτάσεων, σε περίπτωση όπως αυτή της υπό κρίση υπόθεσης, ο περιορισμός υφίσταται σε σχέση με τη θέση του αποδέκτη των υπηρεσιών και, ως εκ τούτου, είναι ανεξάρτητος από οποιαδήποτε επίπτωση στη θέση του παρόχου υπηρεσιών.
43.
Από την ίδια άποψη, για την ύπαρξη του περιορισμού, είναι επίσης άνευ σημασίας το γεγονός ότι ο παρέχων την υπηρεσία μπορεί ενδεχομένως, δυνάμει σύμβασης για την αποφυγή διπλής φορολογίας, να εκπέσει από τους φόρους που καταβάλλει στο κράτος κατοικίας του το ποσό που παρακρατεί ο αποδέκτης της υπηρεσίας λόγω της υποχρέωσης παρακράτησης φόρου στην πηγή η οποία του έχει επιβληθεί. Πράγματι, όπως προκύπτει από το σημείο 37 των παρουσών προτάσεων, σε περίπτωση όπως αυτή της υπό κρίση υπόθεσης, η ύπαρξη του περιορισμού είναι ανεξάρτητη των συνεπειών που η παρακράτηση στην πηγή δύναται να έχει για τη φορολογική κατάσταση των κατοίκων αλλοδαπής παρόχων υπηρεσιών (
22
).
44.
Η Ρουμανική Κυβέρνηση υποστηρίζει, ωστόσο, ότι η επίμαχη εθνική νομοθεσία συνιστά μέτρο που επιβάλλεται από το κράτος μέλος για την επίτευξη σκοπού γενικού συμφέροντος, που συνίσταται στη διασφάλιση της είσπραξης των φόρων που οφείλονται από τους κατοίκους αλλοδαπής και, ως εκ τούτου, δικαιολογείται από την ανάγκη να διασφαλιστεί η αποτελεσματικότητα της είσπραξης των φόρων.
45.
Επ’ αυτού, όπως υπενθυμίζεται στο σημείο 34 των παρουσών προτάσεων, κατά πάγια νομολογία, περιορισμός της ελεύθερης παροχής υπηρεσιών δύναται να γίνει δεκτός μόνον αν δικαιολογείται από επιτακτικούς λόγους γενικού συμφέροντος, υπό την προϋπόθεση ότι η εφαρμογή του περιορισμού αυτού είναι κατάλληλη να διασφαλίσει την επίτευξη του επιδιωκόμενου σκοπού και δεν υπερβαίνει το αναγκαίο προς τούτο όριο (
23
).
46.
Όσον αφορά, πρώτον, την ύπαρξη επιτακτικού λόγου γενικού συμφέροντος, το Δικαστήριο έχει ήδη κρίνει επανειλημμένως ότι η ανάγκη διασφαλίσεως της αποτελεσματικότητας της εισπράξεως των φόρων συνιστά επιτακτικό λόγο γενικού συμφέροντος ο οποίος μπορεί να δικαιολογήσει τον περιορισμό της ελεύθερης παροχής υπηρεσιών (
24
).
47.
Συναφώς, το Δικαστήριο έχει κρίνει ότι η διαδικασία παρακρατήσεως στην πηγή και το καθεστώς διαπιστώσεως της ευθύνης που χρησιμεύει ως εγγύηση της διαδικασίας αυτής συνιστούν νόμιμο και προσήκον μέσο για τη φορολογική μεταχείριση των εισοδημάτων ενός προσώπου εγκατεστημένου εκτός του κράτους που επιβάλλει τον φόρο και για την αποφυγή του ενδεχομένου της μη φορολογήσεως των σχετικών εισοδημάτων εντός του κράτους κατοικίας και εντός του κράτους στο οποίο παρασχέθηκαν οι υπηρεσίες (
25
).
48.
Όσον αφορά, δεύτερον, την καταλληλότητα του μέτρου ώστε να διασφαλίζεται η επίτευξη του επιδιωκόμενου σκοπού, το Δικαστήριο έκρινε, με την απόφαση της 18ης Οκτωβρίου 2012, X (C‑498/10, EU:C:2012:635), ότι η παρακράτηση στην πηγή αποτελεί κατάλληλο μέσο για να διασφαλιστεί αποτελεσματική είσπραξη του οφειλόμενου φόρου, όταν πρόκειται για παρόχους υπηρεσιών οι οποίοι παρέχουν περιστασιακά υπηρεσίες εντός κράτους μέλους άλλου από εκείνο της εγκαταστάσεώς τους και οι οποίοι μένουν μόνο για μικρό χρονικό διάστημα εκεί (
26
).
49.
Είμαι της γνώμης ότι το σκεπτικό αυτό ισχύει ακόμη περισσότερο οσάκις, όπως στην περίπτωση της υπό κρίση υπόθεσης, αφενός, ο πάροχος υπηρεσιών κάτοικος αλλοδαπής παρέχει σε κάτοικο ημεδαπής υπηρεσίες οι οποίες κατ’ ουσίαν παρέχονται σε διάφορα κράτη μέλη εκτός από εκείνο στο οποίο αποκτάται το εισόδημα και, αφετέρου, η αμοιβή για τις υπηρεσίες αυτές φορολογείται, δυνάμει της εθνικής νομοθεσίας και μιας σύμβασης για την αποφυγή της διπλής φορολογίας, στο κράτος μέλος κατοικίας του αποδέκτη των υπηρεσιών (
27
).
50.
Τρίτον, όσον αφορά το ζήτημα αν το μέτρο αυτό βαίνει πέραν του αναγκαίου ορίου για τη διασφάλιση της αποτελεσματικής είσπραξης του οφειλόμενου φόρου, το Δικαστήριο είχε την ευκαιρία να κρίνει ότι ένα μέτρο που προβλέπει παρακράτηση στην πηγή του οφειλόμενου από κάτοικο αλλοδαπής φόρου δεν συνιστά κατ’ ανάγκην περισσότερο δεσμευτικό και επαχθές μέτρο σε σχέση με την απευθείας καταβολή του φόρου από τον κάτοικο αλλοδαπής πάροχο υπηρεσιών, ούτως ώστε να δύναται να δικαιολογηθεί από την ανάγκη διασφαλίσεως της αποτελεσματικής εισπράξεως του φόρου (
28
).
51.
Τέλος, ένα από τα θέματα που συζητήθηκε κατά την επ’ ακροατηρίου συζήτηση, ήταν ο κίνδυνος διπλής φορολόγησης σε κατάσταση όπως αυτή της υπό κρίση υπόθεσης, στην οποία, σύμφωνα με την εθνική νομοθεσία του κράτους μέλους του αποδέκτη των υπηρεσιών, η αμοιβή που καταβάλλεται στον πάροχο των εν λόγω υπηρεσιών φορολογείται, μέσω της υποχρέωσης εκ των υστέρων παρακράτησης φόρου στην πηγή, ενώ ο εν λόγω πάροχος έχει ήδη αποδείξει ότι έχει καταβάλει φόρο στο κράτος μέλος κατοικίας του.
52.
Συναφώς, επισημαίνω, ωστόσο, αφενός, ότι κατά την επ’ ακροατηρίου συζήτηση η Ρουμανική Κυβέρνηση υποστήριξε ότι η σύμβαση για την αποφυγή της διπλής φορολογίας (
29
) προβλέπει τη δυνατότητα έκπτωσης από τους φόρους επί του εισοδήματος που παράγεται στη Ρουμανία, αλλά οφείλονται στη Δανία, των φόρων που οφείλονται επί του εισοδήματος αυτού στο έτερο κράτος μέλος, ήτοι στη Ρουμανία. Η Ρουμανική Κυβέρνηση διευκρίνισε επίσης ότι η διάταξη αυτή δεν αποκλείει το γεγονός ότι οι εκπτώσεις αυτές μπορούν να γίνουν εκ των υστέρων, ήτοι ακόμη και όταν ο φόρος επί του εισοδήματος αυτού που οφείλεται στο κράτος κατοικίας του παρόχου έχει ήδη καταβληθεί. Στην περίπτωση αυτή, χορηγείται πίστωση φόρου η οποία μπορεί να μειώσει τον οφειλόμενο φόρο εισοδήματος κατά τα επόμενα φορολογικά έτη.
53.
Βεβαίως, όπως επισήμανε η Επιτροπή κατά την επ’ ακροατηρίου συζήτηση, η δυνατότητα να χρησιμοποιηθεί μια πίστωση φόρου δεν αποκλείει παντελώς τον κίνδυνο διπλής φορολόγησης των εισοδημάτων αυτών. Τούτο συμβαίνει, επί παραδείγματι, όταν ο πάροχος υπηρεσιών δεν υποχρεούται, για οποιονδήποτε λόγο, να καταβάλει φόρο τα επόμενα έτη στο κράτος κατοικίας του και, ως εκ τούτου, δεν μπορεί να επωφεληθεί από την ανωτέρω πίστωση φόρου. Ωστόσο, αυτό δεν συνεπάγεται κατ’ ανάγκην ότι η κατάσταση αυτή είναι ασυμβίβαστη με το δίκαιο της Ένωσης. Πράγματι, από τη σχετική νομολογία προκύπτει ότι, εφόσον το δίκαιο της Ένωσης, κατά το παρόν στάδιο εξελίξεώς του, δεν προβλέπει γενικά κριτήρια για την κατανομή των αρμοδιοτήτων μεταξύ των κρατών μελών όσον αφορά την εξάλειψη της διπλής φορολόγησης στο εσωτερικό της Ένωσης, η διπλή φορολόγηση δεν αποκλείεται κατ’ ανάγκην σε όλες τις περιπτώσεις (
30
).
54.
Από όλα τα προεκτεθέντα προκύπτει ότι, κατά την άποψή μου, στο τέταρτο και πέμπτο ερώτημα του αιτούντος δικαστηρίου πρέπει να δοθεί η απάντηση ότι το άρθρο 56 ΣΛΕΕ έχει την έννοια ότι η υποχρέωση που επιβάλλει νομοθεσία κράτους μέλους στον αποδέκτη υπηρεσιών να παρακρατεί φόρο στην πηγή επί των αμοιβών που καταβάλλει σε παρόχους υπηρεσιών εγκατεστημένους σε άλλο κράτος μέλος, οι οποίοι παρέχουν υπηρεσίες κατ’ ουσίαν σε διάφορα κράτη μέλη, ενώ δεν υφίσταται τέτοια υποχρέωση όσον αφορά την αμοιβή που καταβάλλεται σε παρόχους υπηρεσιών εγκατεστημένους στο κράτος μέλος του αποδέκτη των υπηρεσιών, συνιστά περιορισμό της ελεύθερης παροχής υπηρεσιών κατά την έννοια της εν λόγω διάταξης, καθόσον συνεπάγεται πρόσθετο διοικητικό βάρος καθώς και τους σχετικούς κινδύνους όσον αφορά την ευθύνη. Στο μέτρο που ο περιορισμός της ελεύθερης παροχής υπηρεσιών που απορρέει από την ανωτέρω εθνική νομοθεσία επέρχεται από την υποχρέωση παρακράτησης στην πηγή, καθόσον συνεπάγεται πρόσθετο διοικητικό βάρος καθώς και τους σχετικούς κινδύνους όσον αφορά την ευθύνη, μπορεί να δικαιολογείται από την ανάγκη να διασφαλιστεί η αποτελεσματικότητα της είσπραξης των φόρων και εφόσον δεν υπερβαίνει το αναγκαίο όριο για την επίτευξη του επιδιωκόμενου σκοπού.
Γ.
Επί του έκτου προδικαστικού ερωτήματος
55.
Με το έκτο προδικαστικό ερώτημα, το αιτούν δικαστήριο ζητεί, κατ’ ουσίαν, να διευκρινιστεί αν το άρθρο 56 ΣΛΕΕ έχει την έννοια ότι υφίσταται περιορισμός της ελεύθερης παροχής υπηρεσιών όταν φορολογική επιβάρυνση των αντιπαροχών τις οποίες λαμβάνει πάροχος ορισμένων υπηρεσιών κάτοικος αλλοδαπής, η οποία εισπράττεται μέσω παρακράτησης στην πηγή από τον αποδέκτη των υπηρεσιών αυτών, ανέρχεται στο 4 %, ή κατά περίπτωση στο 16 %, επί του ακαθάριστου ποσού των εν λόγω αντιπαροχών, ενώ η φορολογική επιβάρυνση που επιβάλλεται στον πάροχο κάτοικο ημεδαπής ως φόρος εταιριών ανέρχεται στο 16 % του καθαρού ποσού των εν λόγω αντιπαροχών.
56.
Με το ερώτημα του αιτούντος δικαστηρίου επιδιώκεται να εξακριβωθεί αν παρακράτηση στην πηγή, όπως η επίμαχη στην κύρια δίκη, συνιστά επίσης περιορισμό της ελεύθερης παροχής υπηρεσιών όταν η εν λόγω παρακράτηση στην πηγή επί των εισοδημάτων που αποκτούν οι εγκατεστημένες στην αλλοδαπή επιχειρήσεις επιβάλλεται επί του ακαθάριστου εισοδήματος, ενώ η φορολογική επιβάρυνση για τις εγκατεστημένες στην ημεδαπή επιχειρήσεις επιβάλλεται επί του καθαρού εισοδήματος.
57.
Συναφώς, πρέπει να σημειωθεί ότι το Δικαστήριο είχε ήδη την ευκαιρία να αποφανθεί ότι το άρθρο 56 ΣΛΕΕ αντιτίθεται σε εθνική φορολογική νομοθεσία η οποία, κατά γενικό κανόνα, λαμβάνει υπόψη, κατά τη φορολόγηση των μη κατοίκων ημεδαπής, τα ακαθάριστα εισοδήματα χωρίς έκπτωση των λειτουργικών δαπανών, ενώ οι κάτοικοι ημεδαπής φορολογούνται επί των καθαρών εισοδημάτων τους, κατόπιν εκπτώσεως των δαπανών αυτών (
31
).
58.
Εν προκειμένω, όπως προκύπτει από το σημείο 8 των παρουσών προτάσεων, η εθνική νομοθεσία επιβάλλει παρακράτηση φόρου στην πηγή 16 % επί των οφειλόμενων αντιπαροχών για υπηρεσίες όπως οι επίμαχες στην κύρια δίκη οι οποίες παρέχονται από παρόχους κατοίκους αλλοδαπής. Η εν λόγω παρακράτηση φόρου στην πηγή, σύμφωνα με τη σύμβαση για την αποφυγή της διπλής φορολογίας που έχει συναφθεί μεταξύ της Ρουμανίας και της Δανίας, μπορεί να μειωθεί στο 4 %. Η παρακράτηση φόρου στην πηγή υπολογίζεται βάσει του ακαθάριστου ποσού των αντιπαροχών που οφείλονται στον πάροχο κάτοικο αλλοδαπής, ενώ ο φόρος εταιριών που οφείλει να καταβάλει ο πάροχος κάτοικος ημεδαπής ανέρχεται στο 16 % επί του καθαρού ποσού.
59.
Συνεπώς η παρακράτηση φόρου στην πηγή που ανέρχεται στο 16 % η οποία εφαρμόζεται επί του ακαθάριστου ποσού, θέτει σαφώς σε μειονεκτική θέση τον πάροχο κάτοικο αλλοδαπής σε σύγκριση με τον πάροχο κάτοικο ημεδαπής. Εάν, αντιθέτως, ο συντελεστής παρακράτησης φόρου στην πηγή που προβλέπεται στη σύμβαση για την αποφυγή της διπλής φορολογίας είναι 4 % και εφαρμόζεται στο ακαθάριστο ποσό της αμοιβής, ενώ δεν παρέχεται στον πάροχο υπηρεσιών κάτοικο αλλοδαπής η δυνατότητα να εκπέσει τις λειτουργικές δαπάνες που συνδέονται με την εν λόγω παροχή, η εφαρμογή του συντελεστή 16 % επί της ακαθάριστης αμοιβής θα είναι ευνοϊκότερη για τον πάροχο υπηρεσιών κάτοικο ημεδαπής, εάν ο συνολικός φόρος που πρέπει να καταβάλει ο πάροχος κάτοικος αλλοδαπής, με την εφαρμογή του συντελεστή παρακράτησης φόρου στην πηγή 4 % επί του ακαθάριστου ποσού, είναι υψηλότερος από τον φόρο που θα έπρεπε να καταβάλει με την εφαρμογή του συντελεστή 16 % επί του καθαρού εισοδήματος, ήτοι εάν υπήρχε δυνατότητα να εκπέσουν οι σχετικές λειτουργικές δαπάνες από την αμοιβή που καταβάλλει ο αποδέκτης της υπηρεσίας.
60.
Εντός αυτού του πλαισίου, υπό το πρίσμα της νομολογίας που μνημονεύεται στο σημείο 57 των παρουσών προτάσεων, συνάγεται το συμπέρασμα ότι εθνική νομοθεσία όπως η επίμαχη στην κύρια δίκη, δυνάμει της οποίας οι πάροχοι υπηρεσιών κάτοικοι αλλοδαπής φορολογούνται για τα εισοδήματα που αποκτούν από αντιπαροχές για υπηρεσίες που παρείχαν χωρίς να μπορούν να εκπέσουν τις λειτουργικές δαπάνες που συνδέονται άμεσα με τις επίμαχες δραστηριότητες, ενώ τέτοια δυνατότητα αναγνωρίζεται στους παρόχους υπηρεσιών κατοίκους ημεδαπής, συνιστά περιορισμό της ελεύθερης παροχής υπηρεσιών ο οποίος κατ’ αρχήν απαγορεύεται δυνάμει του άρθρου 56 ΣΛΕΕ (
32
).
61.
Δεν μπορεί να δικαιολογηθεί περιορισμός της ελεύθερης παροχής υπηρεσιών από το γεγονός ότι οι πάροχοι υπηρεσιών κάτοικοι αλλοδαπής μπορεί ενδεχομένως να υπόκεινται σε ευνοϊκότερο φορολογικό συντελεστή σε σχέση με τους παρόχους υπηρεσιών κατοίκους ημεδαπής, όπως αυτός που διαλαμβάνεται στο σημείο 60 των παρουσών προτάσεων.
62.
Πράγματι, επ’ αυτού, πρώτον, το Δικαστήριο έχει κρίνει επανειλημμένως ότι η αντιβαίνουσα σε θεμελιώδη ελευθερία δυσμενής φορολογική μεταχείριση δεν μπορεί να θεωρηθεί ότι συμβιβάζεται με το δίκαιο της Ένωσης λόγω της πιθανής υπάρξεως άλλων πλεονεκτημάτων (
33
).
63.
Δεύτερον, στη νομολογία του, το Δικαστήριο έχει προβεί σε σαφή διάκριση μεταξύ, αφενός, του δικαιώματος εκπτώσεως λειτουργικών εξόδων και, αφετέρου, του ύψους του φορολογικού συντελεστή (
34
). Κατά το Δικαστήριο, η μη παροχή δικαιώματος προς έκπτωση των λειτουργικών εξόδων τα οποία συνδέονται άμεσα με τη φορολογούμενη δραστηριότητα ενός κατοίκου αλλοδαπής αντιβαίνει, αυτή καθεαυτήν, στην ελεύθερη παροχή υπηρεσιών (
35
).
64.
Κατά συνέπεια, η κατ’ αρχήν προσβολή της ελεύθερης παροχής υπηρεσιών λόγω της μη παροχής δυνατότητας προς έκπτωση των εξόδων χρηματοδοτήσεως δεν δύναται να αντισταθμιστεί διά της εφαρμογής χαμηλότερου φορολογικού συντελεστή σε σχέση με τον συντελεστή που ισχύει για τους εγκατεστημένους στην ημεδαπή (
36
).
65.
Εξάλλου, από τη νομολογία του Δικαστηρίου συνάγεται ότι ως λειτουργικές δαπάνες άμεσα συνδεόμενες με τα έσοδα που αποκομίζονται στο κράτος μέλος στο οποίο ασκείται η δραστηριότητα πρέπει να νοούνται τα έξοδα τα οποία προκαλούνται από τη δραστηριότητα αυτή και είναι, συνεπώς, απαραίτητα για την άσκησή της (
37
).
66.
Συναφώς, δεν καταλείπεται αμφιβολία ότι οι επίμαχες στην κύρια δίκη υπηρεσίες, ήτοι η ανάκτηση του ΦΠΑ στα κράτη μέλη στα οποία ο αποδέκτης των υπηρεσιών παρέχει υπηρεσίες οδικών μεταφορών, συνεπάγονται λειτουργικές δαπάνες, όπως αυτές που συνδέονται με την επαφή με τις φορολογικές αρχές των διαφόρων κρατών μελών ή την παροχή φορολογικών και νομικών συμβουλών.
67.
Ωστόσο, εναπόκειται στο αιτούν δικαστήριο, το οποίο έχει επιληφθεί της διαφοράς της κύριας δίκης και φέρει την ευθύνη της μέλλουσας να εκδοθεί δικαστικής αποφάσεως, να κρίνει, στο πλαίσιο της διαφοράς αυτής, αφενός, ποιες από τις ενδεχομένως δηλωθείσες δαπάνες δύνανται να θεωρηθούν ως λειτουργικές δαπάνες άμεσα συνδεόμενες με την επίμαχη δραστηριότητα, κατά την έννοια της εθνικής νομοθεσίας, και, αφετέρου, ποιο μέρος των γενικών εξόδων μπορεί να θεωρηθεί ως άμεσα συνδεόμενο με την ως άνω δραστηριότητα (
38
).
68.
Εν κατακλείδι, από τα προεκτεθέντα προκύπτει, κατά την άποψή μου, ότι στο έκτο προδικαστικό ερώτημα πρέπει να δοθεί η απάντηση ότι το άρθρο 56 ΣΛΕΕ έχει την έννοια ότι αντιτίθεται σε εθνική νομοθεσία δυνάμει της οποίας, κατά γενικό κανόνα, οι πάροχοι υπηρεσιών κάτοικοι αλλοδαπής φορολογούνται για τα εισοδήματα που αποκτούν από αντιπαροχές για υπηρεσίες που παρείχαν χωρίς να τους παρέχεται η δυνατότητα να εκπέσουν τις λειτουργικές δαπάνες που συνδέονται άμεσα με τις επίμαχες δραστηριότητες, ενώ τέτοια δυνατότητα αναγνωρίζεται στους παρόχους υπηρεσιών κατοίκους ημεδαπής. Εναπόκειται στο εθνικό δικαστήριο να κρίνει, βάσει του εθνικού του δικαίου, ποιες λειτουργικές δαπάνες δύνανται να θεωρηθούν ως λειτουργικές δαπάνες άμεσα συνδεόμενες με την επίμαχη δραστηριότητα.
IV. Πρόταση
69.
Υπό το πρίσμα των ανωτέρω σκέψεων, προτείνω στο Δικαστήριο να απαντήσει στο τρίτο, το τέταρτο, το πέμπτο και το έκτο προδικαστικό ερώτημα του Tribunalul Prahova (πολυμελούς πρωτοδικείου Prahova, Ρουμανία) ως εξής:
1)
Το άρθρο 57 ΣΛΕΕ έχει την έννοια ότι:
σύμβαση εξ επαχθούς αιτίας της οποίας η κύρια παροχή συνίσταται στην ανάκτηση του ΦΠΑ και των ειδικών φόρων κατανάλωσης από τις φορολογικές αρχές πολλών κρατών μελών συνεπάγεται την παροχή «υπηρεσίας», κατά την έννοια της διάταξης αυτής.
2)
Το άρθρο 56 ΣΛΕΕ έχει την έννοια ότι:
η υποχρέωση που επιβάλλει νομοθεσία κράτους μέλους στον αποδέκτη υπηρεσιών να παρακρατεί φόρο στην πηγή επί των αμοιβών που καταβάλλει σε παρόχους υπηρεσιών εγκατεστημένους σε άλλο κράτος μέλος, οι οποίοι παρέχουν υπηρεσίες κατ’ ουσίαν σε διάφορα κράτη μέλη, ενώ δεν υφίσταται τέτοια υποχρέωση όσον αφορά την αμοιβή που καταβάλλεται σε παρόχους υπηρεσιών εγκατεστημένους στο κράτος μέλος του αποδέκτη των υπηρεσιών, συνιστά περιορισμό της ελεύθερης παροχής υπηρεσιών κατά την έννοια της εν λόγω διάταξης, καθόσον συνεπάγεται πρόσθετο διοικητικό βάρος καθώς και τους σχετικούς κινδύνους όσον αφορά την ευθύνη.
Στο μέτρο που ο περιορισμός της ελεύθερης παροχής υπηρεσιών που απορρέει από την ανωτέρω εθνική νομοθεσία επέρχεται από την υποχρέωση παρακράτησης στην πηγή, καθόσον συνεπάγεται πρόσθετο διοικητικό βάρος καθώς και τους σχετικούς κινδύνους όσον αφορά την ευθύνη, μπορεί να δικαιολογείται από την ανάγκη να διασφαλιστεί η αποτελεσματικότητα της είσπραξης των φόρων και δεν υπερβαίνει το αναγκαίο όριο προς την επίτευξη του επιδιωκόμενου σκοπού.
3)
Το άρθρο 56 ΣΛΕΕ έχει την έννοια ότι:
αντιτίθεται σε εθνική νομοθεσία δυνάμει της οποίας, κατά γενικό κανόνα, οι πάροχοι υπηρεσιών κάτοικοι αλλοδαπής φορολογούνται για τα εισοδήματα που αποκτούν από αντιπαροχές για υπηρεσίες που παρείχαν χωρίς να τους παρέχεται η δυνατότητα να εκπέσουν τις λειτουργικές δαπάνες που συνδέονται άμεσα με τις επίμαχες δραστηριότητες, ενώ τέτοια δυνατότητα αναγνωρίζεται στους παρόχους υπηρεσιών κατοίκους ημεδαπής.
Εναπόκειται στο εθνικό δικαστήριο να κρίνει, βάσει του εθνικού του δικαίου, ποιες λειτουργικές δαπάνες δύνανται να θεωρηθούν ως λειτουργικές δαπάνες άμεσα συνδεόμενες με την επίμαχη δραστηριότητα.
(
1
)	Γλώσσα του πρωτοτύπου: η ιταλική.
(
2
)	Βλ. άρθρο 7, παράγραφος 1, σημείο 9, του Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal (νόμου 571/2003 περί φορολογικού κώδικα, στο εξής: νόμος 571/2003) και άρθρο 7, παράγραφος 1, σημείο 9, του Legea 227/2015 privind Codul fiscal (νόμου 227/2015 περί φορολογικού κώδικα, στο εξής: νόμος 227/2015).
(
3
)	Βλ. άρθρο 113 του νόμου 571/2003 και άρθρο 221 του νόμου 227/2015.
(
4
)	Βλ. άρθρο 115, παράγραφος 1, στοιχείο f, του νόμου 571/2003 και άρθρο 223, παράγραφος 1, στοιχείο f, του νόμου 227/2015.
(
5
)	Βλ. άρθρο 116, παράγραφος 1 και παράγραφος 2, στοιχείο d, του νόμου 571/2003 και άρθρο 224, παράγραφος 1 και παράγραφος 4, στοιχείο d, του νόμου 227/2015.
(
6
)	Απόφαση της 9ης Ιουλίου 2020, RL (Οδηγία κατά των καθυστερήσεων πληρωμών) (C‑199/19, EU:C:2020:548, σκέψη 31).
(
7
)	Απόφαση της 9ης Ιουλίου 2020, RL (Οδηγία κατά των καθυστερήσεων πληρωμών) (C‑199/19, EU:C:2020:548, σκέψη 32 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
(
8
)	Βλ., ιδίως, απόφαση της 27ης Ιουνίου 2017, Congregación de Escuelas Pías Provincia Betania (C‑74/16, EU:C:2017:496, σκέψη 47 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
(
9
)	Συναφώς, βλ. τη λεπτομερή ανάλυση της νομολογίας στις πρόσφατες προτάσεις του γενικού εισαγγελέα Ν. Αιμιλίου στην υπόθεση C‑372/21 (EU:C:2022:540, σημεία 37 επ. και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
(
10
)	Πρβλ. απόφαση της 24ης Οκτωβρίου 2018, Sauvage και Lejeune (C‑602/17, EU:C:2018:856, σκέψεις 22 και 24 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
(
11
)	Βλ., ex multis, αποφάσεις της 3ης Μαρτίου 2020, Google Ireland (C‑482/18, EU:C:2020:141, σκέψη 25 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία), και, προσφάτως, της 24ης Φεβρουαρίου 2022, Pharmacie populaire - La Sauvegarde e Pharma Santé – Réseau Solidaris (C‑52/21 και C‑53/21, EU:C:2022:127, σκέψη 21 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
(
12
)	Βλ., ex multis, απόφαση της 24ης Φεβρουαρίου 2022, Pharmacie populaire - La Sauvegarde e Pharma Santé – Réseau Solidaris (C‑52/21 και C‑53/21, EU:C:2022:127, σκέψη 22 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
(
13
)	Βλ., ex multis, απόφαση της 24ης Φεβρουαρίου 2022, Pharmacie populaire - La Sauvegarde e Pharma Santé – Réseau Solidaris (C‑52/21 και C‑53/21, EU:C:2022:127, σκέψη 22 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
(
14
)	Βλ., ex multis, απόφαση της 27ης Οκτωβρίου 2022, NOWO Communications (C‑411/21, EU:C:2022:836, σκέψη 23 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
(
15
)	Προτάσεις της γενικής εισαγγελέα J. Kokott στην υπόθεση X, C‑498/10 (EU:C:2011:870, σημείο 17 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
(
16
)	Βλ., ex multis, απόφαση της 27ης Οκτωβρίου 2022, NOWO Communications (C‑411/21, EU:C:2022:836, σκέψη 24 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
(
17
)	Βλ., ex multis, απόφαση της 27ης Οκτωβρίου 2022, NOWO Communications (C‑411/21, EU:C:2022:836, σκέψη 25 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
(
18
)	Βλ. απόφαση της 18ης Οκτωβρίου 2012, X (C‑498/10, EU:C:2012:635, σκέψεις 28 και 32).
(
19
)	Πρβλ. προτάσεις της γενικής εισαγγελέα J. Kokott στην υπόθεση X (C‑498/10, EU:C:2011:870, σημείο 25).
(
20
)	Η Ρουμανική Κυβέρνηση παραπέμπει ιδίως στις σκέψεις 38 και 39 της εν λόγω απόφασης.
(
21
)	Βλ. απόφαση της 18ης Οκτωβρίου 2012, X (C‑498/10, EU:C:2012:635, σκέψη 27).
(
22
)	Συναφώς, βλ. απόφαση της 18ης Οκτωβρίου 2012, X (C‑498/10, EU:C:2012:635, σκέψεις 54 έως 57).
(
23
)	Βλ. αποφάσεις της 18ης Οκτωβρίου 2012, X (C‑498/10, EU:C:2012:635, σκέψη 36), και της 13ης Ιουλίου 2016, Brisal και KBC Finance Ireland (C‑18/15, EU:C:2016:549, σκέψη 29).
(
24
)	Βλ. αποφάσεις της 3ης Οκτωβρίου 2006, FKP Scorpio Konzertproduktionen (C‑290/04, EU:C:2006:630, σκέψη 36), της 18ης Οκτωβρίου 2012, X (C‑498/10, EU:C:2012:635, σκέψη 39), και της 13ης Ιουλίου 2016, Brisal και KBC Finance Ireland (C‑18/15, EU:C:2016:549, σκέψη 39).
(
25
)	Βλ. αποφάσεις της 3ης Οκτωβρίου 2006, FKP Scorpio Konzertproduktionen (C‑290/04, EU:C:2006:630, σκέψη 36), και της 18ης Οκτωβρίου 2012, X (C‑498/10, EU:C:2012:635, σκέψη 39).
(
26
)	Βλ. σκέψη 42.
(
27
)	Επ’ αυτού, όσον αφορά τα επιχειρήματα που αναπτύχθηκαν κατά την επ’ ακροατηρίου συζήτηση σχετικά με την άσκηση της φορολογικής εξουσίας εκ μέρους των κρατών μελών σε μια τέτοια κατάσταση, επισημαίνω ότι, σύμφωνα με τις αρχές του διεθνούς φορολογικού δικαίου, η αρχή της εδαφικότητας (ευρέως αναγνωρισμένη σε διεθνές επίπεδο και στη νομολογία του Δικαστηρίου· συναφώς, βλ., ex multis, προτάσεις του γενικού εισαγγελέα M. Bobek στην υπόθεση Hornbach-Baumarkt, C‑382/16, EU:C:2017:974, σημείο 20 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία) συνεπάγεται δύο κριτήρια σε σχέση με τη φορολογική εξουσία των κρατών: το ένα υποκειμενικό, συνδεόμενο με την κατοικία, το δε άλλο αντικειμενικό σχετικό με την «πηγή του εισοδήματος». Συνεπώς, κατά κανόνα, ένα κράτος φορολογεί τους κατοίκους του απεριόριστα, ενώ όσον αφορά τα πρόσωπα που δεν είναι εγκατεστημένα στην ημεδαπή περιορίζεται στη φορολόγηση του εισοδήματος που παράγεται στην επικράτειά του (αρχή της κατοικίας και αρχή της πηγής, αμφότερες αποτελούν έκφραση της αρχής της εδαφικότητας· βλ. προτάσεις της γενικής εισαγγελέα J. Kokott στις υποθέσεις Google Ireland, C‑482/18, EU:C:2019:728, σημείο 45, και Oy AA, C‑231/05, EU:C:2006:551, σημείο 55). Δεδομένου ότι, στην υπό κρίση υπόθεση, το επίμαχο εισόδημα αποκτάται στο κράτος μέλος στο οποίο έχει την κατοικία του ο αποδέκτης της υπηρεσίας, δεν φαίνεται, εκ πρώτης όψεως, να υπάρχει πρόβλημα ως προς τη νομιμότητα, τουλάχιστον από την άποψη της αρχής της εδαφικότητας, της άσκησης της φορολογικής εξουσίας εκ μέρους του εν λόγω κράτους μέλους επί του εισοδήματος που παράγεται κατ’ αυτόν τον τρόπο, μολονότι οι εν λόγω υπηρεσίες παρασχέθηκαν κατ’ ουσίαν σε διαφορετικό κράτος μέλος. Ωστόσο, το ζήτημα ενδεχόμενης ασυμβατότητας της άσκησης της φορολογικής εξουσίας εκ μέρους του εν λόγω κράτους μέλους με το δίκαιο της Ένωσης συνιστά ευαίσθητο ζήτημα το οποίο δεν αποτελεί αντικείμενο των ερωτημάτων του αιτούντος δικαστηρίου και εκφεύγει του πλαισίου της υπό κρίση υπόθεσης.
(
28
)	Βλ. απόφαση της 18ης Οκτωβρίου 2012, X (C‑498/10, EU:C:2012:635 σκέψεις 52 και 53).
(
29
)	Η Ρουμανική Κυβέρνηση παρέπεμψε στο άρθρο 25, παράγραφος 2, στοιχείο a, της σύμβασης για την αποφυγή της διπλής φορολογίας.
(
30
)	Συναφώς, πρβλ. και κατ’ αναλογίαν, απόφαση της 25ης Φεβρουαρίου 2021, Société Générale (C‑403/19, EU:C:2021:136, σκέψη 29 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
(
31
)	Αποφάσεις της 12ης Ιουνίου 2003, Gerritse (C‑234/01, EU:C:2003:340, σκέψεις 29 και 55), της 3ης Οκτωβρίου 2006, FKP Scorpio Konzertproduktionen (C‑290/04, EU:C:2006:630, σκέψη 42), της 15ης Φεβρουαρίου 2007, Centro Equestre da Lezíria Grande (C‑345/04, EU:C:2007:96, σκέψη 23), και της 13ης Ιουλίου 2016, Brisal και KBC Finance Ireland (C‑18/15, EU:C:2016:549, σκέψη 24).
(
32
)	Πρβλ. απόφαση της 13ης Ιουλίου 2016, Brisal και KBC Finance Ireland (C‑18/15, EU:C:2016:549, σκέψη 28).
(
33
)	Πρβλ. αποφάσεις της 13ης Ιουλίου 2016, Brisal και KBC Finance Ireland (C‑18/15, EU:C:2016:549, σκέψεις 31 έως 33 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία), και, κατ’ αναλογίαν, της 22ας Νοεμβρίου 2018, Sofina κ.λπ. (C‑575/17, EU:C:2018:943, σκέψεις 37 και 38).
(
34
)	Απόφαση της 12ης Ιουνίου 2003, Gerritse (C‑234/01, EU:C:2003:340, σημεία 1 και 2 του διατακτικού).
(
35
)	Προτάσεις της γενικής εισαγγελέα J. Kokott στην υπόθεση Brisal και KBC Finance Ireland (C‑18/15, EU:C:2016:182, σημείο 48).
(
36
)	Προτάσεις της γενικής εισαγγελέα J. Kokott στην υπόθεση Brisal και KBC Finance Ireland (C‑18/15, EU:C:2016:182, σημείο 54).
(
37
)	Πρβλ. αποφάσεις της 13ης Ιουλίου 2016, Brisal και KBC Finance Ireland (C‑18/15, EU:C:2016:549, σκέψη 46 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία), και απόφαση της 6ης Δεκεμβρίου 2018, Montag (C‑480/17, EU:C:2018:987, σκέψη 33 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
(
38
)	Πρβλ. απόφαση της 13ης Ιουλίου 2016, Brisal και KBC Finance Ireland (C‑18/15, EU:C:2016:549, σκέψη 52 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).