62024TJ0646
PRESUDA OPĆEG SUDA (vijeće za prethodne postupke)
3. prosinca 2025. (
*1
)
„Zahtjev za prethodnu odluku – Usklađivanje poreznih zakonodavstava – Zajednički sustav PDV‑a – Članci 41. i 42. Direktive 2006/112/EZ – Mjesto stjecanja robe unutar Zajednice – Članak 141. točka (c) Direktive 2006/112 – Trostrani posao – Mjera za pojednostavljenje – Lanac isporuka koji obuhvaća četiri subjekata identificirana u trima različitim državama članicama – Porezni obveznik koji zna ili je trebao znati da transakcije predstavljaju zlouporabu sustava PDV‑a”
U predmetu T‑646/24,
povodom zahtjeva za prethodnu odluku na temelju članka 267. UFEU‑a, koji je uputilo Upravno sodišče (Upravni sud, Republika Slovenija), odlukom od 21. studenoga 2024., koju je Sud zaprimio 28. studenoga 2024., u postupku
MS KLJUČAROVCI, d.o.o., u stečaju,
protiv
Republike Slovenije,
OPĆI SUD (vijeće za prethodne postupke),
u sastavu, tijekom vijećanja, S. Papasavvas, predsjednik, J. Laitenberger, G. Hesse, M. Stancu i I. Dimitrakopoulos (izvjestitelj), suci,
nezavisni odvjetnik: I. Gâlea,
tajnik: V. Di Bucci,
uzimajući u obzir to da je Sud 13. prosinca 2024., na temelju članka 50.b trećeg stavka Statuta Suda Europske unije, proslijedio zahtjev za prethodnu odluku Općem sudu,
uzimajući u obzir to da je riječ o području iz članka 50.b prvog stavka točke (a) Statuta Suda Europske unije i da ne postoje neovisna pitanja tumačenja u smislu članka 50.b drugog stavka Statuta,
uzimajući u obzir pisani dio postupka,
uzimajući u obzir očitovanja koja su podnijeli:
–
za MS KLJUČAROVCI, u stečaju, J. Ahlin, odvetnik,
–
za slovensku vladu, V. Klemenc, u svojstvu agenta,
–
za Europsku komisiju, M. Herold i B. Rous Demiri, u svojstvu agenata,
odlučivši, nakon što je saslušao nezavisnog odvjetnika, da u predmetu odluči bez mišljenja,
donosi sljedeću
Presudu
1
Zahtjev za prethodnu odluku odnosi se na tumačenje članka 41. prvog stavka i članka 141. točke (c) Direktive Vijeća 2006/112/EZ od 28. studenoga 2006. o zajedničkom sustavu poreza na dodanu vrijednost (SL 2006., L 347, str. 1.) (SL, posebno izdanje na hrvatskom jeziku, poglavlje 9., svezak 1., str. 120.), kako je izmijenjena Direktivom Vijeća 2010/45/EU od 13. srpnja 2010. (SL 2010., L 189, str. 1.) (SL, posebno izdanje na hrvatskom jeziku, poglavlje 9., svezak 1., str. 335.).
2
Ovaj zahtjev upućen je u okviru spora između MS KLJUČAROVCI, d. o. o. (u daljnjem tekstu: društvo MS), trgovačkog društva u stečaju identificiranog u svrhu poreza na dodanu vrijednost (PDV) u Sloveniji, i Republike Slovenije (Republika Slovenija), koju zastupa Ministrstvo za finance (Ministarstvo financija, Slovenija), u vezi sa zakonitošću porezne odluke o izračunu PDV‑a koju je donijela Finančna uprava Republike Slovenije (Porezna uprava Republike Slovenije) (u daljnjem tekstu: slovenska porezna uprava).
Pravni okvir
Pravo Unije
3
U skladu s člankom 14. stavkom 1. Direktive o PDV‑u „‚[i]sporuka robe’ znači prijenos prava raspolaganja materijalnom imovinom kao vlasnik”.
4
Usto, u skladu s člankom 20. stavkom 1. Direktive o PDV‑u: „‚[s]tjecanje robe unutar Zajednice’ znači stjecanje prava na raspolaganje u svojstvu vlasnika pokretnom materijalnom imovinom koju osobi koja stječe robu otprema ili prevozi prodavatelj ili neka druga osoba u njegovo ime ili osoba koja stječe robu, u državi članici osim one u kojoj otprema ili prijevoz robe počinje.”
5
Glava V. Direktive o PDV‑u naslovljena je „Mjesto oporezivih transakcija”. U poglavlju 2. te glave članci 40. do 42. definiraju mjesto stjecanja robe unutar Zajednice.
6
U skladu s člankom 40. Direktive o PDV‑u, „[m]jestom stjecanja robe unutar Zajednice smatra se ono mjesto gdje završava otprema ili prijevoz robe osobi koja je stječe”.
7
Članak 41. Direktive o PDV‑u određuje:
„Ne dovodeći u pitanje članak 40., smatra se da je mjesto stjecanja robe unutar Zajednice iz članka 2. stavka 1. točke (b) [podtočke] i. unutar teritorija države članice koja je izdala identifikacijski broj za PDV pod kojim je osoba koja stječe robu provela to stjecanje, osim ako osoba koja stječe robu utvrdi da je PDV primijenjen na to stjecanje u skladu s člankom 40.
Ako je PDV primijenjen na stjecanje u skladu s prvim stavkom i nakon toga primijenjen, slijedom članka 40., na stjecanje u državi članici u kojoj otprema ili prijevoz robe završava, oporezivi iznos smanjuje se sukladno tome u državi članici koja je izdala identifikacijski broj za PDV pod kojim je osoba koja stječe robu provela to stjecanje.”
8
U skladu s člankom 42. Direktive o PDV‑u:
„Prvi stavak članka 41. ne primjenjuje se i smatra se da je PDV primijenjen na stjecanje robe unutar Zajednice u skladu s člankom 40. ako su ispunjeni sljedeći uvjeti:
(a)
osoba koja stječe robu utvrđuje da je provela stjecanje unutar Zajednice radi daljnje isporuke, unutar teritorija države članice određene u skladu s člankom 40., za što je osoba kojoj se obavlja isporuka označena u skladu s člankom 197. kao osoba odgovorna za plaćanje PDV‑a;
(b)
osoba koja stječe robu ispunila je obveze utvrđene člankom 265. koje se odnose na podnošenje rekapitulacijskog izvješća.”
9
Glava IX. Direktive o PDV‑u naslovljena je „Izuzeća”. Poglavlje 4. te glave odnosi se na oslobođenja vezana uz transakcije unutar Zajednice. Odjeljak 2. tog poglavlja odnosi se na izuzeća za stjecanje robe unutar Zajednice. Unutar tog odjeljka, članak 141. Direktive o PDV‑u određuje:
„Sve države članice dužne su poduzeti posebne mjere kojima se osigurava da se PDV ne obračunava na stjecanje robe unutar Zajednice unutar njihovog teritorija, koje se provodi u skladu s člankom 40., ukoliko su ispunjeni sljedeći uvjeti:
(a)
stjecanje robe provodi porezni obveznik koji nema sjedište u dotičnoj državi članici ali je identificiran u svrhu PDV‑a u drugoj državi članici;
(b)
stjecanje robe provodi, u svrhu njezine daljnje isporuke, u dotičnoj državi članici, porezni obveznik iz točke (a);
(c)
roba koju na taj način stječe porezni obveznik iz točke (a) izravno se otprema ili prevozi iz države članice osim iz one u kojoj je on identificiran u svrhu PDV‑a, osobi za koju on treba izvršiti daljnju isporuku;
(d)
osoba kojoj se izvršava daljnja isporuka je drugi porezni obveznik ili pravna osoba koja nije porezni obveznik, koji je identificiran u svrhu PDV‑a u dotičnoj državi članici;
(e)
osoba iz točke (d) određena je u skladu s člankom 197. kao osoba odgovorna za plaćanje PDV‑a za isporuku koju obavlja porezni obveznik koji nema poslovni nastan u državi članici u kojoj se porez plaća.”
10
U glavi XI. Direktive o PDV‑u koja je naslovljena „Obveze poreznih obveznika i određenih osoba koje nisu porezni obveznici”, članak 197. stavak 1. te direktive predviđa:
„PDV je odgovorna plaćati osoba kojoj se isporučuje roba ako su ispunjeni sljedeći uvjeti:
(a)
oporeziva transakcija je isporuka robe obavljena sukladno uvjetima iz članka 141.;
(b)
osoba kojoj se isporučuje roba je drugi porezni obveznik ili pravna osoba koja nije porezni obveznik identificiran u svrhe plaćanja PDV‑a u državi članici u kojoj se obavlja isporuka;
(c)
račun koji izdaje porezni obveznik koji nema poslovni nastan u državi članici osobe kojoj je roba isporučena sastavlja se u skladu s odjeljcima od 3. do 5. poglavlja 3.”
11
Naposljetku, članak 226. Direktive o PDV‑u propisuje:
„Ne dovodeći u pitanje posebne odredbe ove Direktive, u svrhu PDV‑a na računima koji se izdaju u skladu s člankom 220. i 221. potrebni su samo sljedeći podaci:
[...]
11.
U slučaju oslobođenja od poreza, uputa na primjenjivu odredbu ove Direktive ili odgovarajuću nacionalnu odredbu ili bilo koju drugu odredbu kojom se pokazuje da je isporuka robe ili usluga oslobođena;
[...]”
Slovensko pravo
12
Direktiva o PDV‑u prenesena je u slovensko pravo Zakonom o davku na dodano vrednost (Zakon o porezu na dodanu vrijednost) od 16. studenoga 2006. (Uradni list RS, br. 13/11, u daljnjem tekstu: ZDDV-1) i Pravilnikom o izvajanju Zakona o davku na dodano vrednost (Uredba o provedbi Zakona o porezu na dodanu vrijednost) od 30. prosinca 2006. (Uradni list RS, br. 141/06, u daljnjem tekstu: Uredba o provedbi ZDDV-1).
13
Članak 23. ZDDV-1 predviđa:
„1.   Mjestom stjecanja robe unutar Zajednice smatra se ono mjesto gdje završava otprema ili prijevoz robe osobi koja je stječe.
2.   Ne dovodeći u pitanje stavak 1. ovog članka, smatra se da se mjesto stjecanja robe unutar Unije nalazi unutar teritorija države članice koja je izdala identifikacijski broj za PDV pod kojim je osoba koja stječe robu provela to stjecanje, osim ako ta osoba koja stječe robu dokaže da je PDV primijenjen na to stjecanje u drugoj državi članici u skladu sa stavkom 1. ovog članka.
3.   Ako je PDV primijenjen na stjecanje u skladu sa stavkom 2. ovog članka i ako se nakon toga na stjecanje primjenjuje PDV u državi članici u kojoj otprema ili prijevoz robe završava, porezna osnovica smanjuje se sukladno tome u državi članici koja je izdala identifikacijski broj za PDV pod kojim je osoba koja stječe robu provela to stjecanje.
4.   Ne dovodeći u pitanje stavak 2. ovog članka, smatra se da je PDV primijenjen na stjecanje robe u skladu sa stavkom 1. ovog članka ako je stjecatelj:
(a)
dokazao da je proveo stjecanje radi daljnje isporuke unutar teritorija druge države članice određene u skladu sa stavkom 1. ovog članka, za što je osoba kojoj se obavlja isporuka označena kao osoba odgovorna za plaćanje PDV‑a, i
(b)
ispunio obveze koje se odnose na podnošenje rekapitulacijskog izvješća.”
14
Članak 48. stavak 2. ZDDV-1 glasi:
„U slučaju stjecanja robe unutar Unije koje je u skladu s člankom 23. stavkom 1. ovog zakona provedeno na slovenskom državnom području ne primjenjuje se PDV ako su ispunjeni sljedeći uvjeti:
(a)
stjecanje robe provodi porezni obveznik koji nema sjedište u Sloveniji, ali je identificiran u svrhu PDV‑a u drugoj državi članici;
(b)
stjecanje robe provodi, u svrhu njezine daljnje isporuke, na slovenskom državnom području, porezni obveznik iz točke (a);
(c)
roba koju na taj način stječe porezni obveznik iz točke (a) izravno se otprema ili prevozi iz države članice osim iz one u kojoj je on identificiran u svrhu PDV‑a, osobi za koju on treba izvršiti daljnju isporuku;
(d)
osoba kojoj se izvršava daljnja isporuka je drugi porezni obveznik ili pravna osoba koja nije porezni obveznik, ali koji su identificirani u svrhu PDV‑a u Sloveniji; [...]
(e)
na daljnju isporuku robe koju na slovenskom državnom području provodi porezni obveznik iz točke (a) ovog stavka primatelj robe dužan je platiti PDV u skladu s člankom 76. stavkom 1. točkom 4. ovog zakona.”
15
Članak 76. stavak 1. točka 4. ZDDV-1 glasi:
„PDV je odgovorna plaćati osoba kojoj se isporučuje roba ako su ispunjeni sljedeći uvjeti:
–
oporeziva transakcija je isporuka robe obavljena sukladno uvjetima iz članka 48. stavka 2. ovog zakona;
–
osoba kojoj se isporučuje roba drugi je porezni obveznik ili pravna osoba koja nije porezni obveznik, koji su identificirani u svrhu plaćanja PDV‑a u Sloveniji, [...]
–
račun koji izdaje porezni obveznik koji nema poslovni nastan u Sloveniji sastavlja se u skladu s ovim zakonom [...]”
16
Naposljetku, na temelju članka 27. Uredbe o provedbi ZDDV-1:
„Trostrani poslovi su lančane transakcije u kojima sudjeluju tri porezna obveznika od kojih je svaki u vlastitoj državi članici identificiran u svrhu PDV‑a. Porezni obveznik odnosno dobavljač robe iz jedne države članice izdaje račun za isporuku robe unutar Unije poreznom obvezniku odnosno kupcu te robe iz druge države članice za robu koja se izravno otprema ili prevozi poreznom obvezniku odnosno osobi kojoj se roba isporučuje u trećoj državi članici.”
Glavni postupak i prethodna pitanja
17
MS, tužitelj iz glavnog postupka, trgovačko je društvo koje je identificirano u svrhu PDV‑a u Sloveniji. To je društvo 2015. i 2016. od dobavljača registriranih u Njemačkoj kupilo sojinu pogaču i repičinu pogaču te ulje uljane repice koje je preprodalo trima društvima identificiranima u svrhu PDV‑a u Danskoj. Društvo MS je njemačkim dobavljačima naznačilo identifikacijski broj za PDV. Društvo MS organiziralo je i platilo prijevoz robe koju je steklo izravno iz Njemačke u Dansku. To stjecanje robe i naknadna isporuka trima danskim društvima, klijentima društva MS, navedeno je u prijavi PDV‑a i rekapitulacijskom izvješću u Sloveniji. Na računima koje je tužitelj iz glavnog postupka izdao svojim kupcima nalazila se napomena „Prijenos porezne obveze”.
18
Društvo MS primijenilo je mjeru pojednostavnjenja koja je za tzv. trostrane poslove predviđena člancima 23. i 48. ZDDV-1, u vezi s člankom 27. Uredbe o provedbi ZDDV-1, prenoseći poreznu obvezu plaćanja PDV‑a na stjecanja robe unutar Zajednice na tri danska društva a da se nije identificiralo u svrhu PDV‑a u Danskoj.
19
Na temelju Uredbe Vijeća (EU) br. 904/2010 od 7. listopada 2010. o administrativnoj suradnji i suzbijanju prijevare u području poreza na dodanu vrijednost (SL 2010, L 268, str. 1.) (SL, posebno izdanje na hrvatskom jeziku, poglavlje 9., svezak 1., str. 343.), slovensko porezno tijelo zatražilo je od danske porezne uprave informacije u svrhu utvrđivanja jesu li tri danska društva, klijenti društva MS, prijavila stjecanja od društva MS i prijavila ili platila odgovarajući PDV te jesu li stvarno preuzela robu. U odgovoru na taj zahtjev danska porezna uprava navela je da ta tri društva nisu stekla predmetnu robu niti su platila odgovarajući PDV, da nisu imala ni skladišta ni urede u Danskoj te da su stoga nepostojeći trgovci.
20
Stoga PDV na stjecanja robe unutar Zajednice nije plaćen ni u Danskoj ni u Sloveniji.
21
Zapravo, robu koju je steklo društvo MS je, kao organizator prijevoza, predalo objektima za skladištenje ili miješanje smještenima u Danskoj, od kuda su je različita društva preuzela u ime danskog društva ANC Group koje je klijent triju danskih društava navedenih u točki 17. ove presude. Lanac isporuke tako je obuhvaćao četiri subjekta registrirana u trima različitim državama članicama, odnosno, uzastopno, njemačkog dobavljača, društvo MS, dansko društvo koje je bilo klijent društva MS i društvo ANC Group. Roba o kojoj je riječ bila je predmet samo jednog prijevoza i to od njemačkog dobavljača, prvog subjekta u lancu isporuke, do društva ANC Group, četvrtog subjekta u tom lancu, koje je moglo raspolagati tom robom kao vlasnik.
22
Slovensko porezno tijelo provelo je porezni nadzor nad društvom MS u vezi s prijavom i plaćanjem PDV‑a za 2015. i 2016. godinu. U okviru navedenog nadzora utvrdilo je ukupan iznos PDV‑a koji je društvo MS dugovalo za te dvije godine na iznos od 1802408,04 eura.
23
Slovensko porezno tijelo smatralo je da društvo MS nije imalo pravo primijeniti mjeru pojednostavnjenja za trostrane poslove iz članka 23. i članka 48. ZDDV-1, u vezi s člankom 27. Provedbene uredbe ZDDV-1, jer je u okviru jednog prijevoza izvršeno više od dviju isporuka robe. U tom pogledu, slovensko porezno tijelo pozvalo se na činjenicu da predmetna roba nije bila stavljena na raspolaganje trećem subjektu u lancu isporuke, nego da je predana društvu ANC Group, četvrtom subjektu u tom lancu. Mjesto oporezivanja stjecanja koje je izvršilo društvo MS nalazi se dakle, na temelju članka 23. stavka 2. ZDDV-1, u državi članici u kojoj je društvo MS identificirano u svrhu PDV‑a, odnosno Sloveniji. Usto, slovensko porezno tijelo smatralo je da društvo MS ne može smanjiti svoju poreznu osnovicu za odgovarajući iznos PDV‑a plaćenog u Danskoj na temelju članka 23. stavka 3. ZDDV-1 jer je znalo da je sudjelovalo u transakcijama čiji je cilj počinjenje utaje PDV‑a.
24
Ministarstvo financija odbilo je kao neosnovanu žalbu koju je podnijelo društvo MS i potvrdilo obrazloženje poreznog tijela u svrhu izračuna PDV‑a.
25
Društvo MS podnijelo je Upravnom sodišču (Upravni sud, Slovenija), sudu koji je uputio zahtjev, tužbu za poništenje odluke slovenskog poreznog tijela.
26
Društvo MS tvrdi da su u ovom slučaju ispunjeni uvjeti iz članka 141. Direktive o PDV‑u, iako transakcija o kojoj je riječ obuhvaća tri uzastopne isporuke. Prema mišljenju društva MS, činjenica da se u državi članici identifikacije u svrhu PDV‑a kasnijeg stjecatelja (odnosno trećeg subjekta u lancu isporuke), roba isporučuje drugom subjektu (odnosno četvrtom subjektu u tom lancu) ne utječe na kvalifikaciju predmetne transakcije kao trostranog posla.
27
Republika Slovenija osporava argument društva MS naveden u točki 26. ove presude i tvrdi da transakcija o kojoj je riječ u glavnom postupku nije trostrani posao, osobito zbog činjenice da je u okviru jednog prijevoza, iz Njemačke u Dansku, provedeno više od dviju isporuka robe. Prema njezinu mišljenju, iako primjena mjere pojednostavnjenja predviđene za trostrane poslove nije uvjetovana time da se roba mora isporučiti u prostore trećeg subjekta u lancu isporuke, roba na kraju prijevoza mora biti stavljena na raspolaganje tom subjektu koji je dužan ispuniti obvezu plaćanja PDV‑a na stjecanje robe unutar Zajednice. Društvo MS u ovom slučaju ne ispunjava taj uvjet jer u objektima za skladištenje ili miješanje nije došlo do isporuke predmetne robe u ime i za račun danskih društava koji su klijenti društva MS i koji, zajedno, predstavljaju treći subjekt u lancu isporuke, nego u ime društva ANC Group, četvrtog subjekta u tom lancu.
28
U tom kontekstu, sud koji je uputio zahtjev najprije predlaže da transakcije između prvih triju subjekata u lancu isporuke koji obuhvaća četiri subjekta mogu dovesti do primjene mjere pojednostavnjenja predviđene za trostrane poslove u smislu odredbi Direktive o PDV‑u, pod uvjetom da su ispunjeni uvjeti predviđeni tom direktivom. Naime, prema shvaćanju suda koji je uputio zahtjev, isporuka robe koja slijedi nakon trostranog posla, u skladu sa člankom 141. Direktive o PDV‑u, nije dio tog trostranog posla te u načelu ne utječe na to ispunjava li drugi subjekt u lancu isporuke uvjete za primjenu mjere pojednostavnjenja.
29
Kad je riječ o tumačenju članka 141. točke (c) Direktive o PDV‑u, sud koji je uputio zahtjev zatim ističe da iz te direktive ne proizlazi da je okolnost da treći subjekt u lancu isporuke ima namjeru preprodati robu koju je kupio relevantna za drugi subjekt u tom lancu. U tom pogledu sud koji je uputio zahtjev ističe da iz teksta članka 141. točke (c) Direktive o PDV‑u, osobito izraza „osobi za koju on treba izvršiti daljnju isporuku”, ne proizlazi jasno mora li treći subjekt u lancu isporuke stvarno preuzeti predmetnu robu, koja mu je tako stavljena na raspolaganje, ili je uvjet predviđen navedenom odredbom također ispunjen u slučaju izravne isporuke klijentu tog subjekta. Sud koji je uputio zahtjev u tom pogledu napominje da ne postoji sudska praksa Suda o tom pitanju, s obzirom na to da se postojeća sudska praksa odnosi na formalne uvjete za primjenu mjere pojednostavnjenja predviđene za trostrane poslove.
30
Sud koji je uputio zahtjev naposljetku ističe poteškoću u vezi s pravilnim oporezivanjem transakcije u glavnom postupku u slučaju u kojem bi, ako su ispunjeni uvjeti za primjenu mjere pojednostavnjenja predviđene za trostrane poslove, očito proizlazilo da je tužitelj iz glavnog postupka svjesno sudjelovao u prijevarnim transakcijama. Sud koji je uputio zahtjev pita se o nadležnosti slovenske porezne uprave za utvrđivanje poreza koji duguje tužitelj iz glavnog postupka, na temelju članka 41. prvog stavka Direktive o PDV‑u, u takvom slučaju.
31
U tim je okolnostima Upravno sodišče (Upravni sud) odlučilo prekinuti postupak i uputiti Sudu sljedeća prethodna pitanja:
„1.
Treba li članak 141. točku (c) Direktive o PDV‑u, o kojem u skladu s člancima 42. i 197. te direktive ovisi izuzimanje iz primjene njezina članka 41. prvog stavka, tumačiti na način da je uvjet koji je utvrđen tom odredbom ispunjen u slučaju kad je predmetna roba isporučena (odnosno stavljena na raspolaganje ili je preneseno vlasništvo nad tom robom) samo jednim prijevozom kupčevu kupcu (a ne trećem subjektu u lancu isporuke) koji je registriran za potrebe PDV‑a u istoj državi članici trećeg subjekta u lancu isporuka?
2.
Je li za ispunjenje uvjeta utvrđenog člankom 141. točkom (c) Direktive o PDV‑u relevantna činjenica da subjekt koji se poziva na pojednostavnjenje za trostrane poslove zna za daljnju isporuku?
Ovisno o odgovoru na prva dva pitanja, Upravno sodišče Republike Slovenije (Upravni sud Republike Slovenije) upućuje treće pitanje, odnosno:
3.
Treba li članak 41. prvi stavak Direktive o PDV‑u u okolnostima ovog slučaja tumačiti na način da se PDV može podmiriti u državi u kojoj je identificiran porezni obveznik koji je drugi u lancu isporuka (u Sloveniji), imajući u vidu da se u tom slučaju porezna osnovica ne smanjuje u skladu s člankom 41. drugim stavkom te direktive ako se utvrdi da je porezni obveznik znao ili morao znati da sudjeluje u transakcijama koje predstavljaju zlouporabu sustava PDV‑a?”
O prethodnim pitanjima
Prvo pitanje
32
Svojim prvim pitanjem sud koji je uputio zahtjev pita se primjenjuje li se na drugog subjekta u lancu isporuke mjera pojednostavnjenja predviđena za trostrane poslove iz članaka 42., 141. i 197. Direktive o PDV‑u u posebnom slučaju u kojem taj lanac isporuka ne obuhvaća tri, nego četiri subjekta identificirana u trima različitim državama članicama.
33
U skladu sa sudskom praksom, trostrani je posao transakcija kojom isporučitelj, identificiran u svrhu PDV‑a u prvoj državi članici, putem isporučitelja identificiranog u svrhu PDV‑a u drugoj državi članici, isporučuje robu krajnjem kupcu identificiranom u svrhu PDV‑a u trećoj državi članici, pri čemu se navedena roba izravno prevozi iz prve države članice u treću državu članicu (presuda od 8. prosinca 2022., Luxury Trust Automobil, C‑247/21, EU:C:2022:966, t. 41.).
34
Na taj trostrani posao može se primijeniti iznimka od pravila iz članka 2. stavka 1. točke (b) Direktive o PDV‑u, prema kojem se na naplatno stjecanje robe unutar Zajednice na teritoriju države članice primjenjuje PDV (vidjeti presudu od 8. prosinca 2022., Luxury Trust Automobil, C‑247/21, EU:C:2022:966, t. 42. i navedenu sudsku praksu).
35
Taj se sustav iznimki sastoji, s jedne strane, od oslobođenja u slučaju stjecanja unutar Zajednice koje je izvršio kupac posrednik u trostranom poslu, koji je identificiran u svrhu PDV‑a u drugoj državi članici i, s druge strane, od odgode oporezivanja tog stjecanja na razini krajnjeg kupca, koji ima sjedište i identificiran je u svrhu PDV‑a u trećoj državi članici, pri čemu je kupac posrednik u posrednom poslu oslobođen obveze registracije kao obveznik PDV‑a u potonjoj državi članici. Navedeni sustav proizlazi iz odnosa između pravila predviđenog člankom 40. Direktive o PDV‑u i izuzeća koje proizlazi iz članka 42. te direktive (presuda od 8. prosinca 2022., Luxury Trust Automobil, C‑247/21, EU:C:2022:966, t. 43.).
36
Naime, članak 40. Direktive o PDV‑u propisuje pravilo prema kojem je mjesto oporezivanja stjecanja unutar Zajednice mjesto gdje završava otprema ili prijevoz robe kupcu. Kako bi se zajamčila pravilna primjena tog pravila, članak 41. te direktive predviđa da, ako kupac ne dokaže da je PDV primijenjen na stjecanje u skladu s člankom 40. navedene direktive, smatra se da se mjesto stjecanja unutar Zajednice nalazi na teritoriju države članice koja je izdala identifikacijski broj za PDV pod kojim je kupac proveo to stjecanje (presuda od 8. prosinca 2022., Luxury Trust Automobil, C‑247/21, EU:C:2022:966, t. 44.).
37
Članak 42. Direktive o PDV‑u odstupa od primjene pravila navedenog u točki 36. ove presude u okviru trostranih poslova definiranih u članku 141. te iste direktive kada, s jedne strane, kupac dokaže da je izvršio predmetno stjecanje unutar Zajednice radi daljnje isporuke, unutar teritorija države članice određene u skladu s člankom 40. te direktive, za što je osoba kojoj se obavlja isporuka označena u skladu s člankom 197. navedene direktive kao osoba odgovorna za plaćanje PDV‑a i, s druge strane, kada je kupac ispunio obveze utvrđene člankom 265. iste direktive, koje se odnose na podnošenje rekapitulacijskog izvješća (presuda od 8. prosinca 2022., Luxury Trust Automobil, C‑247/21, EU:C:2022:966, t. 45.).
38
U glavnom predmetu, za razliku od „klasičnog” trostranog posla (koji uključuje tri subjekta), lanac isporuke obuhvaća četiri porezna obveznika identificirana u svrhu PDV‑a u trima različitim državama članicama. Riječ je o situaciji u kojoj A, porezni obveznik identificiran u svrhu PDV‑a u Njemačkoj, prodaje robu B‑u, poreznom obvezniku identificiranom u svrhu PDV‑a u Sloveniji, koji tu istu robu prodaje C‑u, poreznom obvezniku identificiranom u svrhu PDV‑a u Danskoj, koji sam navedenu robu prodaje D‑u, poreznom obvezniku koji je također identificiran u svrhu PDV‑a u Danskoj.
39
Sud koji je uputio zahtjev smatra da, u okolnostima glavnog predmeta, treću i posljednju transakciju između subjekata C i D, koja je izvršena u istoj državi članici kao i prethodna transakcija, treba smatrati, barem u načelu, dodatnom isporukom koja ne utječe na ranije transakcije, koje bi se mogle kvalificirati, zajedno, kao prethodni trostrani posao i na koje bi se mogla primijeniti mjera upravnog pojednostavnjenja predviđena u člancima 42., 141. i 197. Direktive o PDV‑u, pod uvjetom da su ispunjeni uvjeti predviđeni tom direktivom.
40
Prema mišljenju suda koji je uputio zahtjev, poteškoća je u činjenici da iz izraza „osobi za koju on treba izvršiti daljnju isporuku” iz članka 141. točke (c) Direktive o PDV‑u jasno ne proizlazi mora li treći subjekt u lancu isporuke stvarno preuzeti predmetnu robu, koja mu je tako stavljena na raspolaganje, ili je uvjet predviđen navedenom odredbom također ispunjen u slučaju izravne isporuke klijentu tog subjekta.
41
Stoga se glavni postupak u biti odnosi na činjenicu da „daljnja isporuka” u smislu članka 141. točke (c) Direktive o PDV‑u nije izvršena trećem subjektu (odnosno subjektu C), nego izravno njegovu klijentu (odnosno subjektu D).
42
Stoga svojim prvim pitanjem sud koji je uputio zahtjev u biti pita treba li članak 141. točku (c) Direktive o PDV‑u tumačiti na način da činjenica da roba nije fizički prevezena osobi za koju je izvršena daljnja isporuka u okviru trostranog posla, nego da je prevezena njezinu klijentu kojem ju je ona preprodala i koji je identificiran u svrhu PDV‑a u istoj državi članici kao i preprodavatelj, nije prepreka tomu da se uvjet predviđen navedenom odredbom smatra ispunjenim.
43
U tim se okolnostima prvo prethodno pitanje u biti odnosi na tumačenje pojma „osoba kojoj se izvršava daljnja isporuka” u smislu članka 141. točaka (c) i (d) Direktive o PDV‑u.
44
U tom pogledu, valja podsjetiti na to da članak 14. stavak 1. Direktive o PDV‑u definira isporuku robe kao „prijenos prava raspolaganja materijalnom imovinom kao vlasnik”.
45
U skladu s ustaljenom sudskom praksom Suda, pojam „isporuka robe” ne odnosi se na prijenos vlasništva u oblicima propisanima mjerodavnim nacionalnim pravom, već uključuje svaku transakciju prijenosa materijalne imovine koju izvrši jedna stranka, koja ovlašćuje drugu stranku da njome raspolaže kao da je vlasnik te robe (vidjeti presudu od 2. srpnja 2015., NLB Leasing, C‑209/14, EU:C:2015:440, t. 29. i navedenu sudsku praksu).
46
Međutim, prijenos prava raspolaganja materijalnom imovinom kao vlasnik, u smislu članka 14. stavka 1. Direktive o PDV‑u, ne zahtijeva da stranka na koju se ta materijalna imovina prenosi posjeduje tu imovinu niti da joj je navedena materijalna imovina fizički prevezena i/ili da ju je ona fizički primila (rješenje od 15. srpnja 2015., Itales, C‑123/14, neobjavljeno, EU:C:2015:511, t. 36.; vidjeti po analogiji i presudu od 16. prosinca 2010., Euro Tyre Holding, C‑430/09, EU:C:2010:786, t. 42.).
47
Sud je već imao priliku pojasniti u tom pogledu da činjenica da roba nije bila izravno primljena od izdavatelja računa nije nužno posljedica prijevarnog prikrivanja stvarnog dobavljača, već može imati druge razloge, poput, među ostalim, postojanja dviju uzastopnih prodaja koje se odnose na istu robu, koja se po nalogu prevozi izravno od prvog prodavatelja drugom stjecatelju, tako da postoje dvije uzastopne isporuke u smislu članka 14. stavka 1. Direktive o PDV‑u, ali samo jedna stvarna otprema. Usto, nije nužno da prvi stjecatelj postane vlasnik predmetne robe u trenutku tog prijenosa s obzirom na to da postojanje isporuke u smislu te odredbe ne podrazumijeva prijenos prava vlasništva na robi (vidjeti rješenje od 15. srpnja 2015., Itales, C‑123/14, neobjavljeno, EU:C:2015:511, t. 37. i navedenu sudsku praksu).
48
Stoga valja zaključiti da članak 141. točke (c) i (d) Direktive o PDV‑u ne zahtijeva da primatelj „naknadne isporuke”, u smislu tih odredbi, fizički posjeduje isporučenu materijalnu imovinu niti da navedena materijalna imovina bude fizički prevezena toj osobi i/ili da je ona fizički primi. Stoga se takva isporuka može izvršiti u okviru jedne otpreme osobi kojoj navedeni primatelj preprodaje materijalnu imovinu.
49
Usto, ciljevi koji se nastoje ostvariti sustavom odstupanja iz članaka 42. i 141. Direktive o PDV‑u idu u prilog tom tumačenju. U tom pogledu valja podsjetiti na to da, prema sudskoj praksi, iako je svrha članka 141. te direktive izbjeći da kupac posrednik (odnosno subjekt B) mora ispuniti obveze identifikacije i prijavljivanja u državi članici koja je odredište robe, člancima 41. i 42. navedene direktive nastoji se osigurati oporezivanje PDV‑om predmetnog stjecanja unutar Zajednice na razini krajnjeg kupca (odnosno subjekta C), primatelja daljnje isporuke, uz istodobno izbjegavanje dvostrukog oporezivanja te transakcije (vidjeti u tom smislu presude od19. travnja 2018., Firma Hans Bühler, C‑580/16, EU:C:2018:261, t. 41. i 50., i od 8. prosinca 2022., Luxury Trust Automobil, C‑247/21, EU:C:2022:966, t. 53.). Međutim, ostvarenje tih ciljeva ne ovisi o okolnosti je li roba fizički prevezena osobi za koju je izvršena daljnja isporuka.
50
S obzirom na sva prethodna razmatranja, na prvo pitanje valja odgovoriti tako da članak 141. točku (c) Direktive o PDV‑u treba tumačiti na način da činjenica da isporučena roba u okviru trostranog posla nije fizički prevezena osobi za koju je izvršena daljnja isporuka, nego da je prevezena njezinu klijentu kojem je ona tu robu preprodala i koji je identificiran u svrhu PDV‑a u istoj državi članici kao i preprodavatelj, nije prepreka tomu da se uvjet predviđen navedenom odredbom smatra ispunjenim.
Drugo pitanje
51
Svojim drugim pitanjem sud koji je uputio zahtjev u biti pita utječe li na poštovanje uvjeta predviđenog člankom 141. točkom (c) Direktive o PDV‑u činjenica da je subjekt koji se koristi mjerom pojednostavnjenja predviđenom za trostrane poslove znao da daljnja isporuka nije izvršena osobi za koju treba izvršiti daljnju isporuku nego njezinu klijentu.
52
S obzirom na razmatranja iz točaka 46. do 50. ove presude, na drugo pitanje valja odgovoriti niječno. Suprotan pristup bio bi protivan sudskoj praksi prema kojoj transakcije treba oporezivati uzimajući u obzir njihova objektivna obilježja (vidjeti presudu od 27. rujna 2007., Collée, C‑146/05, EU:C:2007:549, t. 30. i navedenu sudsku praksu; vidjeti u tom smislu također i presudu od 11. srpnja 2018., E LATS, C‑154/17, EU:C:2018:560, t. 36. i navedenu sudsku praksu).
53
Stoga na drugo pitanje valja odgovoriti tako da članak 141. točku (c) Direktive o PDV‑u treba tumačiti na način da činjenica da je subjekt koji se koristi mjerom pojednostavnjenja predviđenom za trostrane poslove znao da predmetna roba nije fizički prevezena osobi za koju treba izvršiti daljnju isporuku, nego njezinu klijentu kojem je tu robu preprodao i koji je identificiran u svrhu PDV‑a u istoj državi članici kao i preprodavatelj, ne utječe na poštovanje uvjeta predviđenog navedenom odredbom.
Treće pitanje
54
Svojim trećim pitanjem sud koji je uputio zahtjev u biti pita treba li članke 41. i 42. Direktive o PDV‑u tumačiti na način da se, u okolnostima poput onih o kojima je riječ u glavnom postupku, mjestom stjecanja robe unutar Zajednice smatra teritorij države članice koja je izdala identifikacijski broj u svrhu PDV‑a pod kojim je osoba koja stječe robu provela to stjecanje i da taj stjecatelj ne može imati pravo na smanjenje porezne osnovice predviđeno člankom 41. drugim stavkom te direktive ako se utvrdi da je navedeni stjecatelj znao ili morao znati da sudjeluje u transakcijama koje predstavljaju zlouporabu sustava PDV‑a.
55
U tom pogledu najprije valja podsjetiti na to da je Sud u više navrata presudio da se pojedinci ne mogu pozivati na odredbe prava Europske unije u svrhu utaje ili zlouporabe (vidjeti presudu od 18. prosinca 2014., SchoenimportItalmoda Mariano Previti i dr., C‑131/13, C‑163/13 i C‑164/13, EU:C:2014:2455, t. 43. i navedenu sudsku praksu).
56
Nadalje, prema ustaljenoj sudskoj praksi, borba protiv eventualne utaje, izbjegavanja plaćanja poreza i moguće zloporabe ciljevi su koje Direktiva o PDV‑u prepoznaje i potiče (vidjeti presudu od 6. rujna 2012., Mecsek‑Gabona, C‑273/11, EU:C:2012:547, t. 47. i navedenu sudsku praksu).
57
Sud je u tom pogledu presudio da je načelno na nacionalnim tijelima i sudovima da odbiju korištenje prava predviđenih Direktivom o PDV‑u na koja se poziva u svrhu utaje ili zlouporabe kada se radi o pravima na odbitak, izuzeće ili povrat PDV‑a u vezi s isporukom unutar Zajednice (presuda od 18. prosinca 2014., SchoenimportItalmoda Mariano Previti i dr., C‑131/13, C‑163/13 i C‑164/13, EU:C:2014:2455, t. 49.).
58
To je slučaj ne samo onda kad sam porezni obveznik utaji porez već i kada je porezni obveznik znao ili morao znati da je predmetnom transakcijom sudjelovao u utaji PDV‑a koju je počinio isporučitelj ili drugi subjekt koji uzlazno ili silazno sudjeluje u tom lancu isporuke (vidjeti presudu od 18. prosinca 2014., SchoenimportItalmoda Mariano Previti i dr., C‑131/13, C‑163/13 i C‑164/13, EU:C:2014:2455, t. 50. i navedenu sudsku praksu).
59
Budući da činjenice zlouporabe ili utaje ne mogu biti temelj prava predviđenog pravnim poretkom Unije, odbijanje pogodnosti na temelju Direktive o PDV‑u ne dovodi do nalaganja obveze predmetnom pojedincu na temelju te direktive, već je sama posljedica utvrđenja prema kojem objektivni uvjeti potrebni za dobivanje zatražene pogodnosti, predviđeni navedenom direktivom u pogledu tog prava, zapravo nisu ispunjeni (vidjeti presudu od 18. prosinca 2014., SchoenimportItalmoda Mariano Previti i dr., C‑131/13, C‑163/13 i C‑164/13, EU:C:2014:2455, t. 57. i navedenu sudsku praksu).
60
U tom pogledu valja naglasiti, kao što je to učinila Republika Slovenija, da prema sudskoj praksi, odbijanje primjene pogodnosti koja se dodjeljuje Direktivom o PDV‑u nije protivno ni načelu proporcionalnosti, ni načelu neutralnosti, ni načelu pravne sigurnosti, ni načelu zaštite legitimnih očekivanja. Naime, porezni obveznik koji je s namjerom sudjelovao u poreznoj utaji i ugrozio funkcioniranje sustava PDV‑a ne može se valjano pozivati na ta načela (vidjeti u tom smislu presudu od 7. prosinca 2010., R., C‑285/09, EU:C:2010:742, t. 53. i 54.).
61
S obzirom na prethodna razmatranja, kao i na ciljeve koji se žele postići sustavom odstupanja predviđenim u člancima 42. i 141. Direktive o PDV‑u, navedenima u točki 49. ove presude, na treće pitanje valja odgovoriti tako da članke 41. i 42. Direktive o PDV‑u treba tumačiti na način da je na tijelima i sudovima države članice koja je izdala identifikacijski broj u svrhu PDV‑a pod kojim je osoba koja stječe robu i koja je porezni obveznik PDV‑a izvršila stjecanje robe unutar Zajednice da tom stjecatelju odbiju pravo na korištenje sustava iz članaka 42. i 141. te direktive i pravo na smanjenje porezne osnovice predviđeno u članku 41. drugom stavku navedene direktive, ako se utvrdi da je navedeni stjecatelj znao ili morao znati da je sudjelovanjem u transakciji na koju se poziva kako bi opravdao primjenu tog sustava sudjelovao u zlouporabi sustava PDV‑a koja je počinjena u okviru lanca isporuka.
Troškovi
62
Budući da ovaj postupak ima značaj prethodnog pitanja za stranke glavnog postupka pred sudom koji je uputio zahtjev, na tom je sudu da odluči o troškovima postupka. Troškovi podnošenja očitovanja Općem sudu, koji nisu troškovi spomenutih stranaka, ne nadoknađuju se.
Slijedom navedenog,
OPĆI SUD (vijeće za prethodne postupke)
odlučuje:
1.
Članak 141. točku (c) Direktive Vijeća 2006/112/EZ od 28. studenoga 2006. o zajedničkom sustavu poreza na dodanu vrijednost, kako je izmijenjena Direktivom Vijeća 2010/45/EU od 13. srpnja 2010.
treba tumačiti na način da:
činjenica da isporučena roba u okviru trostranog posla nije fizički prevezena osobi za koju treba izvršiti daljnju isporuku, nego da je prevezena njezinu klijentu kojem je ona tu robu preprodala i koji je identificiran u svrhu PDV‑a u istoj državi članici kao i preprodavatelj, nije prepreka tomu da se uvjet predviđen navedenom odredbom smatra ispunjenim.
2.
Članak 141. točku (c) Direktive 2006/112, kako je izmijenjena Direktivom 2010/45,
treba tumačiti na način da:
činjenica da je subjekt koji se koristi mjerom pojednostavnjenja predviđenom za trostrane poslove znao da predmetna roba nije fizički prevezena osobi za koju treba izvršiti daljnju isporuku, nego njezinu klijentu kojem je tu robu preprodao i koji je identificiran u svrhu poreza na dodanu vrijednost (PDV) u istoj državi članici kao i preprodavatelj, ne utječe na poštovanje uvjeta predviđenog navedenom odredbom.
3.
Članke 41. i 42. Direktive 2006/112, kako je izmijenjena Direktivom 2010/45,
treba tumačiti na način da je:
na tijelima i sudovima države članice koja je izdala identifikacijski broj u svrhu PDV‑a pod kojim je osoba koja stječe robu i koja je porezni obveznik PDV‑a izvršila stjecanje robe unutar Zajednice da tom stjecatelju odbiju pravo na korištenje sustava iz članaka 42. i 141. te direktive i pravo na smanjenje porezne osnovice predviđeno u članku 41. drugom stavku navedene direktive, ako se utvrdi da je navedeni stjecatelj znao ili morao znati da je sudjelovanjem u transakciji na koju se poziva kako bi opravdao primjenu tog sustava sudjelovao u zlouporabi sustava PDV‑a koja je počinjena u okviru lanca isporuka.
Papasavvas
Laitenberger
Hesse
Stancu
Dimitrakopoulos
Objavljeno na javnoj raspravi u Luxembourgu 3. prosinca 2025.
Potpisi
(
*1
)	Jezik postupka: slovenski