62024CJ0228
DOMSTOLEN (sjätte avdelningen)
den 3 april 2025 (
*1
)
”Begäran om förhandsavgörande – Beskattning – Direktiv 2011/96/EU – Gemensamt beskattningssystem för moderbolag och dotterbolag hemmahörande i olika medlemsstater – Undantag från bolagsskatt för utdelning från ett dotterbolag utan hemvist i landet till ett moderbolag med hemvist i landet – Artikel 1.2 och 1.3 – Bestämmelser mot missbruk – Kvalificering av dotterbolaget som ett icke-genuint arrangemang – Steg i ett arrangemang – Skattefördel”
I mål C‑228/24,
angående en begäran om förhandsavgörande enligt artikel 267 FEUF, framställd av Mokestinių ginčų komisija prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės (Skattetvistnämnden vid Republiken Litauens regering) genom beslut av den 20 februari 2024, som inkom till domstolen den 26 mars 2024, i målet
”Nordcurrent group” UAB
mot
Valstybinė mokesčių inspekcija prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos,
meddelar
DOMSTOLEN (sjätte avdelningen)
sammansatt av avdelningsordföranden A. Kumin, domstolens vice ordförande T. von Danwitz (referent) och domaren S. Gervasoni,
generaladvokat: A. Rantos,
justitiesekreterare: A. Calot Escobar,
efter det skriftliga förfarandet,
med beaktande av de yttranden som avgetts av:
–
”Nordcurrent group” UAB, genom J. Karvelė, advokatė, samt M. Mainionytė, I. Ščeponienė och G. Skirbutienė,
–
Litauens regering, genom V. Kazlauskaitė-Švenčionienė och E. Kurelaitytė, båda i egenskap av ombud,
–
Belgiens regering, genom S. Baeyens och P. Cottin, båda i egenskap av ombud,
–
Frankrikes regering, genom R. Bénard och O. Duprat-Mazaré, båda i egenskap av ombud,
–
Europeiska kommissionen, genom A. Ferrand och J. Jokubauskaitė, båda i egenskap av ombud,
med hänsyn till beslutet, efter att ha hört generaladvokaten, att avgöra målet utan förslag till avgörande,
följande
Dom
1
Begäran om förhandsavgörande avser tolkningen av artikel 1.2 och 1.3 i rådets direktiv 2011/96/EEG av den 30 november 2011 om ett gemensamt beskattningssystem för moderbolag och dotterbolag hemmahörande i olika medlemsstater (EUT L 345, 2011, s. 8), i dess lydelse enligt rådets direktiv 2015/121 av den 27 januari 2015 (EUT L 21, 2015, s. 1) (nedan kallat direktiv 2011/96).
2
Begäran har framställts i ett mål mellan ”Nordcurrent group” UAB, ett bolag bildat enligt litauisk rätt (nedan kallat Nordcurrent), och Valstybinė mokesčių inspekcija prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos (nationell skatteinspektion knuten till Republiken Litauens finansministerium) (nedan kallad skatteinspektionen), angående befrielse från bolagsskatt för utdelning som lämnats till Nordcurrent av dess dotterbolag Nordcurrent Ltd (nedan kallat dotterbolaget), som har hemvist i Förenade konungariket Storbritannien och Nordirland.
Tillämpliga bestämmelser
Unionsrätt
3
I skälen 3–6 i direktiv 2011/96 anges följande:
”(3)
Syftet med detta direktiv är att undanta olika former av vinstutdelning från dotterbolag till moderbolag från källskatt och att förhindra dubbelbeskattning av sådana inkomster på moderbolagsnivå.
(4)
Att sammanföra bolag från olika medlemsstater kan vara nödvändigt för att inom [Europeiska] unionen skapa betingelser liknande dem som råder på en inre marknad och därmed säkerställa att en sådan inre marknad fungerar väl. Sådana åtgärder bör inte hindras av restriktioner, olägenheter eller snedvridningar som beror på skattebestämmelserna i medlemsstaterna. Det är därför nödvändigt att för grupper av bolag från olika medlemsstater föreskriva skatteregler som är neutrala från konkurrenssynpunkt för att tillåta företagen att anpassa sig till den inre marknadens behov, att öka sin produktivitet och att förbättra sin internationella konkurrensförmåga.
(5)
Sådana grupperingar kan leda till bildandet av koncerner med moderbolag och dotterbolag.
(6)
Innan [rådets direktiv 90/435/EEG av den 23 juli 1990 om ett gemensamt beskattningssystem för moderbolag och dotterbolag hemmahörande i olika medlemsstater (EGT L 225, 1990, s. 6; svensk specialutgåva, område 9, volym 2, s. 25)] trädde i kraft varierade de skattebestämmelser som reglerade förhållandet mellan moderbolag och dotterbolag från olika medlemsstater avsevärt från medlemsstat till medlemsstat och var generellt sett mindre fördelaktiga än de som var tillämpliga på moderbolag och dotterbolag i samma medlemsstat. Samverkan mellan bolag från olika medlemsstater missgynnades därigenom i jämförelse med samverkan mellan bolag i samma medlemsstat. Det var nödvändigt att eliminera denna nackdel genom införandet av ett gemensamt system för att underlätta grupperingar av bolag på unionsnivå.”
4
I skälen 1–8 i direktiv 2015/121 anges följande:
”(1)
Genom [direktiv 2011/96] undantas olika former av vinstutdelning från dotterbolag till moderbolag från källskatt och undanröjs dubbelbeskattning av sådana inkomster på moderbolagsnivå.
(2)
Det är nödvändigt att se till att direktiv [2011/96] inte missbrukas av skattskyldiga som omfattas av dess tillämpningsområde.
(3)
Vissa medlemsstater tillämpar nationella eller avtalsgrundade bestämmelser som syftar till att ta itu med skatteflykt, skattebedrägeri eller missbruksförfaranden på ett allmänt eller på ett specifikt sätt.
(4)
Dessa bestämmelser kan dock vara mer eller mindre stränga och är under alla förhållanden utformade för att ta hänsyn till särdragen i varje medlemsstats nationella skattesystem. Vissa medlemsstater har dessutom inte några nationella eller avtalsgrundade bestämmelser för förebyggande av missbruk.
(5)
Införandet av en gemensam minimibestämmelse mot missbruk i direktiv [2011/96] skulle därför i hög grad bidra till att förebygga missbruk av det direktivet och säkerställa en enhetligare tillämpning av det i de olika medlemsstaterna.
(6)
Anti-missbruksbestämmelser bör tillämpas på ett proportionellt sätt och i det specifika syftet att ta itu med ett arrangemang eller en uppsättning arrangemang som inte är genuina, dvs. som inte återspeglar den ekonomiska verkligheten.
(7)
I det syftet bör medlemsstaternas skatteförvaltningar, när de bedömer om ett arrangemang eller en uppsättning arrangemang utgör ett missbruk, göra en objektiv analys av alla relevanta fakta och omständigheter.
(8)
Medlemsstaterna bör visserligen använda anti- missbruksklausulen till att ta itu med arrangemang som i sin helhet inte är genuina, men det kan även finnas fall där enstaka steg eller delar av ett arrangemang, när de betraktas enskilt, inte är genuina. Medlemsstaterna bör också kunna använda anti-missbruksklausulen till att hantera dessa särskilda steg eller delar utan att det påverkar arrangemangets återstående genuina steg eller delar. Detta skulle maximera effektiviteten av anti-missbruksklausulen samtidigt som dess proportionalitet garanteras. …”
5
I artikel 1 i direktiv 2011/96 föreskrivs följande:
”1.   Varje medlemsstat ska tillämpa detta direktiv
a)
på utdelning till bolag som är hemmahörande i den medlemsstaten från dotterbolag i andra medlemsstater,
…
2.   Medlemsstaterna ska inte bevilja förmånerna enligt detta direktiv till ett arrangemang eller en uppsättning arrangemang som har införts med det huvudsakliga syftet eller ett av de huvudsakliga syftena att få en skattefördel som motverkar målet eller syftet med detta direktiv och som inte är genuina med beaktande av alla relevanta fakta och omständigheter.
Ett arrangemang kan bestå av mer än ett steg eller en del.
3.   Vid tillämpningen av punkt 2 ska ett arrangemang eller en uppsättning arrangemang betraktas som inte genuina i den utsträckning som de inte har införts av giltiga kommersiella skäl som återspeglar den ekonomiska verkligheten.
4.   Detta direktiv ska inte hindra tillämpningen av sådana nationella eller avtalsgrundade bestämmelser som behövs för förebyggande av skatteflykt, skattebedrägeri eller missbruk.”
6
Artikel 4.1 i direktiv 2011/96 har följande lydelse:
”1.   Då ett moderbolag eller ett fast driftställe till detta i kraft av moderbolagets förbindelse med ett dotterbolag tar emot utdelning från detta annat än i samband med att dotterbolaget träder i likvidation ska den medlemsstat där moderbolaget är hemmahörande och den medlemsstat där det fasta driftstället är beläget antingen
a)
avstå från att beskatta sådan vinstutdelning, till den del sådan vinstutdelning inte är avdragsgill i dotterbolaget, och beskatta sådan vinstutdelning till den del sådan vinstutdelning är avdragsgill i dotterbolaget, eller
b)
beskatta den men medge moderbolaget och det fasta driftstället rätt att från den skatt de har att betala avräkna sådan på vinstutdelningen belöpande bolagsskatt som har erlagts av dotterbolaget och av eventuella underliggande dotterbolag, under förutsättning att varje bolag och dess underliggande dotterbolag på varje nivå omfattas av definitionerna i artikel 2 och uppfyller kraven enligt artikel 3, upp till beloppet för den motsvarande skatt som ska betalas.”
7
I artikel 6 i direktiv 2011/96 föreskrivs följande:
”Ett moderbolags medlemsstat får inte ta ut källskatt på vinst som bolaget uppbär från ett dotterbolag.”
Litauisk rätt
8
I artikel 35.1 i Lietuvos Respublikos pelno mokesčio įstatymas (Republiken Litauens lag om bolagsskatt) (nedan kallad bolagsskattelagen) föreskrivs följande:
”… utdelning som en litauisk enhet uppbär till följd av innehav av aktier, kapitalandelar eller andra rättigheter i utländska enheter eller som ett fast driftställe uppbär till följd av aktier, kapitalandelar eller andra rättigheter i utländska enheter som det har tilldelats, omfattas av en bolagsskattesats på 15 procent, med undantag för de fall som anges i punkterna 2 och 3 i denna artikel. …”
9
Artikel 35.2 i denna lag har följande lydelse:
”Utdelning som en litauisk enhet uppbär till följd av innehav av aktier, kapitalandelar eller andra rättigheter i utländska enheter eller som ett fast driftställe uppbär till följd av innehav av aktier, kapitalandelar eller andra rättigheter i utländska enheter som det har tilldelats, ska undantas från beskattning när sådana utländska enheter har etablerats eller på annat sätt organiserats i en stat inom Europeiska ekonomiska samarbetsområdet och vinsten är föremål för bolagsskatt eller en skatt motsvarande bolagsskatt.”
10
I artikel 32.6 i samma lag föreskrivs följande:
”Bestämmelserna om undantag från skatteplikt för utdelning i … artikel 35.2 och 35.3 i detta avsnitt ska inte tillämpas på ett arrangemang eller en uppsättning arrangemang som har införts med det huvudsakliga syftet eller ett av de huvudsakliga syftena att få en skattefördel som motverkar målet eller syftet med direktiv 2011/96 … och som inte är genuina med beaktande av alla relevanta fakta och omständigheter. Ett arrangemang kan bestå av mer än ett steg eller en del. Ett arrangemang eller en uppsättning arrangemang betraktas som inte genuina i den utsträckning som de inte har införts av giltiga kommersiella skäl som återspeglar den ekonomiska verkligheten.”
Målet vid den nationella domstolen och tolkningsfrågorna
11
Nordcurrents affärsverksamhet består i att skapa och distribuera elektroniska spel. Under en skattekontroll som bolaget blev föremål för år 2023 fann skatteinspektionen att bolaget skulle ha betalat bolagsskatt med ett belopp på 3205211,53 euro för den utdelning som det erhållit från dotterbolaget under åren 2018 och 2019. Skatteinspektionen kom fram till denna slutsats efter att ha konstaterat att dotterbolaget under dessa år omfattades av begreppet ”icke-genuint arrangemang” som inte hade införts av giltiga kommersiella skäl.
12
Vidare konstaterade skatteinspektionen att Nordcurrent på ett otillbörligt sätt hade minskat sin beskattningsbara vinst under nämnda år genom att dra av sammanlagt 728762,81 euro från den ersättning som betalats till dotterbolaget för distributionen av spel. Nordcurrent ålades följaktligen att betala bolagsskatt till ett belopp av 586722 euro, jämte dröjsmålsränta på 222028,08 euro och böter på 176017 euro.
13
Enligt skatteinspektionen styrks förekomsten av ett icke-genuint arrangemang av den omständigheten att dotterbolaget under åren 2018 och 2019 inte förfogade över personalresurser motsvarande det stora antalet distribuerade spel, kunder och försäljningskanaler, eftersom dotterbolagets enda anställda var dess direktör, som samtidigt ledde sju andra bolag. Enligt skatteinspektionen hade dotterbolaget inte heller något eget driftställe eller några materiella tillgångar i Förenade kungariket. Ett stort antal företag, närmare bestämt 97110, var registrerade på samma adress som dotterbolaget, en adress som erhållits via en tjänst för registrering av huvudkontor i detta land.
14
Skatteinspektionen ansåg således att dotterbolagets verksamhet avseende skapande och distribution av spel under åren 2018 och 2019 i själva verket bedrevs av Nordcurrents egna anställda, vilka hade tillgång till de plattformar som dotterbolaget använde för annonsörer och för distribution av spel.
15
Nordcurrent överklagade skattemyndighetens beslut till Mokestinių ginčų komisija prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės (Skattetvistnämnden vid Republiken Litauens regering), som är den hänskjutande domstolen. Detta bolag har gjort gällande att dotterbolaget inte var ett icke-genuint arrangemang, utan att det gav moderbolaget en verklig kommersiell fördel. Dotterbolaget, som bildades år 2009 och likviderades år 2021, var nödvändigt som mellanhand mellan Nordcurrent och annonsörernas plattformar och plattformarna för distribution av spel fram till dess att Nordcurrent lyckades ingå direkta avtal med sådana plattformar. Under åren 2018 och 2019 hade Nordcurrent inte möjlighet att sälja spel direkt från Litauen. Med hänsyn till distributionssättet för elektroniska spel har dotterbolaget inte behövt några fysiska lokaler. Likaså krävde inte heller dotterbolagets ingående av standardavtal om distribution av spel eller köp av reklam någon annan personal än direktören.
16
Enligt Nordcurrent överfördes dotterbolagets distributionsfunktioner delvis till moderbolaget under år 2017, efter det att ett avtal ingåtts med Google-plattformen. Under år 2018 ändrades organisationen av verksamheten. Samtliga risker i samband med att spel skapades, finansieringen av detta skapande och reklamkostnaderna överfördes från dotterbolaget till Nordcurrent. Det var sistnämnda bolag som därefter innehade samtliga rättigheter till spelen, medan dotterbolaget endast var ansvarigt för distributionen av dessa. Från och med början av år 2019 bedrev dotterbolaget inte längre någon verksamhet avseende distribution av spel och köp av reklam, och det beslutades att dotterbolaget skulle likvideras.
17
Den hänskjutande domstolen har jämfört den situation som är aktuell i det nationella målet med den situation som gav upphov till domen av den 26 februari 2019, T Danmark och Y Denmark (C‑116/16 och C‑117/16, EU:C:2019:135). Härvidlag har den hänskjutande domstolen preciserat att dotterbolaget uppbar intäkterna från den verksamhet som det bedrev i eget namn och att det således inte agerade som en transitenhet som infogats i strukturen i den koncern som dotterbolaget var en del av, utan som en enhet som själv genererade denna inkomst. Följaktligen hyser den hänskjutande domstolen tvivel angående huruvida bestämmelsen mot missbruk i artikel 1.2 och 1.3 i direktiv 2011/96 är tillämplig vad gäller dotterbolaget.
18
Den hänskjutande domstolen har även påpekat att skatteinspektionen inte har ifrågasatt skälen till bildandet av dotterbolaget eller dess verksamhet under andra perioder än åren 2018 och 2019. Vidare har den hänskjutande domstolen framhållit att det enligt Nordcurrent inte föreligger någon skattefördel, eftersom dotterbolaget, med säte i Förenade kungariket, gick med vinst och Litauen tillämpade en lägre bolagsskattesats (15 procent) på den skattepliktiga vinsten än Förenade kungariket (24 procent).
19
Mot denna bakgrund beslutade Mokestinių ginčų komisija prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės (skattetvistnämnden vid Republiken Litauens regering) att vilandeförklara målet och ställa följande frågor till EU-domstolen:
”1.
Är en nationell praxis – enligt vilken ett moderbolag i en medlemsstat inte medges undantag från skatt på utdelning som uppburits från ett dotterbolag som är etablerat i en annan medlemsstat på grund av att ett sådant dotterbolag betraktas som ett arrangemang, när dotterbolaget inte är ett mellanliggande bolag och den vinst som delas ut i form av utdelning har genererats i verksamhet som bedrivs i dotterbolagets namn, så att en avveckling av dotterbolaget skulle leda till att det inte finns någon vinst alls eller att ingen utdelning betalas – förenlig med målen med anti-missbruksbestämmelsen i direktiv 2011/96?
2.
För det fall den första frågan besvaras jakande, är nationell praxis – enligt vilken det, för att ett dotterbolag som är etablerat i en annan medlemsstat i sig ska betraktas som ett arrangemang, är nödvändigt att göra en bedömning av de omständigheter som förelåg vid tidpunkten för utdelningen, om dotterbolagets etablering är motiverad av kommersiella skäl – förenlig med målen med anti-missbruksbestämmelsen i direktiv 2011/96?
3.
Kan anti-missbruksbestämmelsen i direktiv 2011/96 tolkas så, att om ett moderbolag har uppburit utdelning från ett dotterbolag som är etablerat i en annan medlemsstat och som betraktas som ett arrangemang, så räcker detta i sig för att anse att moderbolaget, genom tillämpning av undantaget från skyldigheten att betala utdelningsskatt, har fått en skattefördel som motverkar målet eller syftet med direktiv [2011/96]? Ska vidare den omständigheten att vinsten i ett dotterbolag som har betraktats som ett arrangemang blev föremål för bolagsskatt i etableringsmedlemsstaten i enlighet med gällande nationella bestämmelser i den staten anses vara relevant för möjligheten att bestrida förekomsten av en skattefördel eller ett arrangemang?”
Prövning av tolkningsfrågorna
Den första frågan
20
Den hänskjutande domstolen har ställt den första frågan för att få klarhet i huruvida bestämmelsen mot missbruk i artikel 1.2 och 1.3 i direktiv 2011/96 ska tolkas så, att den utgör hinder för en nationell praxis enligt vilken ett moderbolag i sin hemvistmedlemsstat nekas undantag från bolagsskatt för utdelning som erhållits från ett dotterbolag hemmahörande i en annan medlemsstat, med motiveringen att dotterbolaget utgör ett icke-genuint arrangemang, trots att nämnda dotterbolag inte är ett transitbolag och den vinst som delas ut i form av utdelning har genererats inom ramen för den verksamhet som bedrivs i samma dotterbolags namn.
21
Domstolen påpekar inledningsvis att det framgår av artikel 4.1 i direktiv 2011/96 att när ett moderbolag, i egenskap av ägare i sitt dotterbolag, tar emot utdelning från dotterbolaget ska den medlemsstat där moderbolaget är hemmahörande antingen avstå från att beskatta denna utdelning eller medge moderbolaget rätt att från den skatt det har att betala avräkna sådan på vinstutdelningen belöpande bolagsskatt som har erlagts av dotterbolaget. I förevarande fall framgår det av handlingarna i målet att Republiken Litauen har valt den undantagandemetod som behandlas i artikel 4.1 a i nämnda direktiv.
22
I enlighet med artikel 1.2 och 1.3 i direktiv 2011/96, som innehåller en bestämmelse mot missbruk, ska dock medlemsstaterna inte bevilja förmånerna enligt detta direktiv till ett arrangemang eller en uppsättning arrangemang som har införts med det huvudsakliga syftet eller ett av de huvudsakliga syftena att få en skattefördel som motverkar målet eller syftet med detta direktiv och som inte är genuina med beaktande av alla relevanta fakta och omständigheter. Ett arrangemang eller en uppsättning arrangemang betraktas som inte genuina i den utsträckning som de inte har införts av giltiga kommersiella skäl som återspeglar den ekonomiska verkligheten.
23
Vid tolkningen av denna bestämmelse ska inte bara dess lydelse beaktas, utan även systematiken i och syftet med direktiv 2011/96 (se, analogt, dom av den 12 maj 2022, Schneider Electric m.fl., C‑556/20, EU:C:2022:378, punkt 40).
24
Vid tolkningen av bestämmelsen för att motverka missbruk är även de preciseringar relevanta som domstolen har gjort inom ramen för den allmänna principen om förbud mot missbruk inom ramen för sin praxis avseende direktiv 90/435, som var tillämplig innan det upphävdes genom direktiv 2011/96.
25
Vad gäller ordalydelsen i bestämmelsen för att motverka missbruk, tyder denna inte på att denna bestämmelse endast är tillämplig på specifika situationer eller typer av arrangemang. Tvärtom anlägger bestämmelsen ett helhetsperspektiv som består i att fastställa huruvida ett arrangemang eventuellt inte är genuint med beaktande av alla relevanta fakta och omständigheter, då arrangemanget kännetecknas av att det saknas giltiga kommersiella skäl som återspeglar den ekonomiska verkligheten.
26
Vad därefter gäller systematiken i och syftena med direktiv 2011/96, framgår det av skälen 4 och 5 i direktiv 2015/121, genom vilket den bestämmelse mot missbruk som sedan dess återfinns i artikel 1.2 och 1.3 i direktiv 2011/96 infördes däri, att denna bestämmelse är mycket användbar, särskilt med hänsyn till skillnaderna mellan de nationella skattesystemen, för att förhindra att sistnämnda direktiv missbrukas. Domstolen finner att nämnda bestämmelse, såväl med hänsyn till dess placering, det vill säga i den första artikeln i direktiv 2011/96, som till det syfte som uttrycks i denna, är av övergripande karaktär, vilket talar för en tolkning som gör det möjligt att tillämpa den oberoende av de omständigheter under vilka missbruket äger rum. En snävare tolkning skulle inte vara förenlig med syftet att undvika missbruk.
27
Slutligen har domstolen i sin praxis avseende direktiv 90/435 ansett att det föreligger ett konstlat upplägg när en bolagskoncern inte upprättats av skäl som återspeglar den ekonomiska verkligheten, när den har en rent formell struktur och när dess huvudsakliga mål eller ett av dess huvudsakliga mål är att uppnå en skattefördel som står i strid med målet eller syftet med den gällande skattelagstiftningen. Detta är fallet bland annat när ett bolag undviker att betala skatt på utdelning genom att foga in en transitenhet i koncernstrukturen mellan det bolag som lämnar utdelningen och det koncernbolag som har rätt till utdelningen dom av den 26 februari 2019, T Danmark och Y Denmark, C‑116/16 och C‑117/16, EU:C:2019:135, punkt 100).
28
Av dessa skäl går det emellertid inte att dra slutsatsen att bestämmelsen mot missbruk endast är tillämplig på upplägg som omfattar transitbolag och att den situation som är aktuell i det nationella målet inte omfattas därav. Det följer tvärtom av samma punkt i domen av den 26 februari 2019, T Danmark och Y Denmark (C‑116/16 och C‑117/16, EU:C:2019:135), att situationen med ett transitbolag endast är ett exempel på en tillämpning av principen om förbud mot missbruk, vilket framgår av användningen av ordet ”bland annat”.
29
Detta sätt att använda sig av ett exempel för att bedöma huruvida ett förfarande utgör missbruk följer av domstolens praxis, i vilken domstolen även, mot bakgrund av principen om förbud mot rättsmissbruk, har slagit fast att ett dotterbolag som är ett ”brevlådeföretag” eller ”bulvanföretag” kan anses utgöra ett rent konstlat upplägg (dom av den 12 september 2006, Cadbury Schweppes och Cadbury Schweppes Overseas, C‑196/04, EU:C:2006:544, punkt 68).
30
Det ankommer således på den hänskjutande domstolen att mot bakgrund av samtliga omständigheter i det nationella målet pröva huruvida rekvisiten för förfarandemissbruk är uppfyllda i förevarande fall (se, analogt, dom av den 26 februari 2019, T Danmark och Y Denmark, C‑116/16 och C‑117/16, EU:C:2019:135, punkterna 98 och 99).
31
Mot bakgrund av ovanstående ska den första frågan besvaras enligt följande. Bestämmelsen mot missbruk i artikel 1.2 och 1.3 i direktiv 2011/96 ska tolkas så, att den inte utgör hinder för en nationell praxis enligt vilken ett moderbolag i sin hemvistmedlemsstat nekas undantag från bolagsskatt för utdelning som erhållits från ett dotterbolag hemmahörande i en annan medlemsstat, med motiveringen att dotterbolaget utgör ett icke-genuint arrangemang, trots att nämnda dotterbolag inte är ett transitbolag och den vinst som delas ut i form av utdelning har realiserats inom ramen för den verksamhet som bedrivs i samma dotterbolags namn. Detta gäller under förutsättning att rekvisiten för förfarandemissbruk är uppfyllda.
Den andra frågan
32
Den hänskjutande domstolen har ställt den andra frågan för att få klarhet i huruvida bestämmelsen mot missbruk i artikel 1.2 och 1.3 i direktiv 2011/96 ska tolkas så, att den utgör hinder för en nationell praxis enligt vilken endast den situation som förelåg vid tidpunkterna för utbetalningarna av utdelningarna beaktas vid bedömningen av huruvida ett dotterbolag som är etablerat i en annan medlemsstat ska anses utgöra ett icke-genuint arrangemang, trots att bildandet av dotterbolaget grundades på giltiga kommersiella skäl och att det inte har ifrågasatts att dotterbolaget bedrev faktisk verksamhet före dessa datum.
33
Den hänskjutande domstolen har nämligen preciserat att skatteinspektionens slutsatser att det föreligger ett icke-genuint arrangemang endast avser den situation som förelåg vid tidpunkterna för betalningen av de utdelningar som undantagits från bolagsskatt. Skatteinspektionen har däremot inte ifrågasatt vare sig bildandet av dotterbolaget eller den verksamhet som detta bedrev före dessa datum, det vill säga före åren 2018 och 2019.
34
Även om tillämpningen av bestämmelsen mot missbruk, med hänsyn till dess ordalydelse, förefaller vara begränsad till inrättandet av ett arrangemang, eftersom det uttryckligen hänvisas till detta i de två punkter i artikel 1 i direktiv 2011/96 som innehåller denna bestämmelse, är det även viktigt att beakta det klargörande som görs i artikel 1.2 andra stycket i detta direktiv, enligt vilket ett system kan bestå av mer än ett steg eller en del.
35
Härvidlag följer det av skäl 8 i direktiv 2015/121 att det kan finnas fall där endast vissa steg eller delar av ett arrangemang är icke-genuina och följaktligen ska kunna omfattas av bestämmelsen mot missbruk, vilket gör det möjligt att ge denna bestämmelse dess fulla ändamålsenliga verkan, samtidigt som dess proportionalitet säkerställs.
36
I detta sammanhang kan det, såsom den franska regeringen har påpekat i sitt skriftliga yttrande, inte uteslutas att ett arrangemang, som ursprungligen infördes av giltiga kommersiella skäl som återspeglar den ekonomiska verkligheten, från och med en viss tidpunkt ska anses vara icke-genuint på grund av att arrangemanget har bibehållits trots ändrade omständigheter.
37
Möjligheten att tillämpa bestämmelsen för att motverka missbruk på icke genuina steg av ett arrangemang ska följaktligen förstås så, att hänsyn kan tas till omständigheter som inträffat efter det att arrangemanget skapades för att bedöma huruvida det aktuella steget i arrangemanget är genuint eller inte.
38
Även om det således inte är lämpligt att begränsa bedömningen av huruvida det föreligger ett rättsmissbruk till att endast avse skapandet av det aktuella arrangemanget, kan det vid fastställandet av ett sådant missbruk inte bortses från de omständigheter som förelåg vid tidpunkten för detta skapande eller, under alla omständigheter, före det aktuella steget i arrangemanget, det vill säga i förevarande fall utbetalningen av de utdelningar som är aktuella i det nationella målet.
39
Enligt skäl 7 i direktiv 2015/121 bör medlemsstaternas skatteförvaltningar, när de bedömer om ett arrangemang eller en uppsättning arrangemang utgör ett missbruk, göra en objektiv analys av alla relevanta fakta och omständigheter. Denna formulering återges i huvudsak i artikel 1.2 i direktiv 2011/96, enligt vilken förmåner enligt detta direktiv inte ska beviljas arrangemang som inte är genuina med beaktande av alla relevanta fakta och omständigheter.
40
Det framgår även av domstolens praxis avseende direktiv 90/435 att det ska göras en sammantagen bedömning av omständigheterna för att kunna fastställa om kriterierna för att det ska föreligga ett förfarandemissbruk är uppfyllda (dom av den 26 februari 2019, T Danmark och Y Denmark, C‑116/16 och C‑117/16, EU:C:2019:135, punkt 98).
41
Av detta följer att i en situation där ett arrangemang består av flera steg ska samtliga relevanta fakta och omständigheter beaktas för att fastställa att det finns ett eller flera steg som inte är genuina. Det finns inget i bestämmelsen mot missbruk som tyder på att de relevanta fakta och omständigheter som är nödvändiga för detta ändamål är begränsade till den situation som förelåg vid tidpunkten för det aktuella steget i arrangemanget, det vill säga i förevarande fall utbetalningen av de utdelningar som är aktuella i det nationella målet.
42
Även om det således står de nationella myndigheterna fritt att beakta sistnämnda situation för att kvalificera ett dotterbolag som är etablerat i en annan medlemsstat som ett icke-genuint arrangemang, kan denna situation inte ensam vara relevant för en sådan kvalificering.
43
Mot bakgrund av det ovan anförda ska den andra frågan besvaras enligt följande. Artikel 1.2 och 1.3 i direktiv 2011/96 ska tolkas så, att den utgör hinder för en nationell praxis enligt vilken, utan undantag, endast den situation som förelåg vid tidpunkterna för utbetalningarna av utdelningarna beaktas vid bedömningen av huruvida ett dotterbolag som är etablerat i en annan medlemsstat ska anses utgöra ett icke-genuint arrangemang, trots att bildandet av dotterbolaget grundades på giltiga kommersiella skäl och att det inte har ifrågasatts att dotterbolaget bedrev faktisk verksamhet före dessa datum.
Den tredje frågan
44
Den hänskjutande domstolen har ställt den tredje frågan för att få klarhet i huruvida bestämmelsen mot missbruk i artikel 1.2 och 1.3 i direktiv 2011/96 ska tolkas så, att om ett moderbolag har uppburit utdelning från ett dotterbolag som är etablerat i en annan medlemsstat och som betraktas som ett icke-genuint arrangemang, så räcker denna kvalificering i sig för att anse att moderbolaget, genom tillämpning av undantaget från skyldigheten att betala skatt på utdelningen, har fått en skattefördel som motverkar målet eller syftet med direktiv [2011/96].
45
Mot bakgrund av ordalydelsen i bestämmelsen mot missbruk i artikel 1.2 och 1.3 i direktiv 2011/96 måste två villkor vara uppfyllda för att fördelarna med detta direktiv ska nekas. För det första ska det vara fråga om ett icke-genuint arrangemang i den mening som avses i artikel 3. För det andra måste detta arrangemang ha införts med det huvudsakliga syftet eller ett av de huvudsakliga syftena att få en skattefördel som strider mot syftet med nämnda direktiv.
46
Det räcker således inte att visa att arrangemanget inte har införts av giltiga kommersiella skäl som återspeglar den ekonomiska verkligheten, vilket motsvarar definitionen av icke-genuint arrangemang i artikel 1.3 i direktiv 2011/96. Enligt artikel 1.2 i direktivet krävs det dessutom att arrangemanget har införts i det huvudsakliga syftet att få en skattefördel som motverkar målet eller syftet med direktivet.
47
Denna tolkning överensstämmer med domstolens praxis. Enligt denna praxis krävs det för att det ska kunna fastställas att det är fråga om ett missbruk dels att det föreligger vissa objektiva förhållanden, av vilka det – trots att de villkor som uppställs i unionsrätten formellt sett är uppfyllda – framgår att syftet med de berörda unionsbestämmelserna inte har uppnåtts, dels att det föreligger en subjektiv faktor, nämligen en avsikt att erhålla en förmån som följer av unionsrätten genom att konstruera de omständigheter som krävs för att erhålla den (dom av den 26 februari 2019, T Danmark och Y Denmark, C‑116/16 och C‑117/16, EU:C:2019:135, punkt 97 och där angiven rättspraxis).
48
Om det, för att i förevarande fall konstatera att moderbolaget, genom att vara befriat från bolagsskatt för utdelning som det erhållit från ett dotterbolag, skulle få en skattefördel som motverkar målet eller syftet med direktiv 2011/96, var tillräckligt att kvalificera det dotterbolag som är aktuellt i det nationella målet som icke-genuint på grundval av de omständigheter som anförts av skatteinspektionen, det vill säga brist på personal och materiella resurser samt avsaknad av verklig ekonomisk verksamhet, skulle – i strid med den rättspraxis som det hänvisas till i föregående punkt – den subjektiva faktor som har ett samband med skattefördelen inte beaktas som en separat omständighet som gör det möjligt att fastställa att det föreligger ett rättsmissbruk.
49
Det kan nämligen inte anses att kvalificeringen av dotterbolaget som ett icke-genuint arrangemang är tillräcklig för att neka moderbolaget befrielse från bolagsskatt för utdelning som mottagits från dotterbolaget, med stöd av bestämmelsen mot missbruk i artikel 1.2 och 1.3 i direktiv 2011/96.
50
Vad slutligen gäller begreppet skattefördel konstaterar domstolen att detta inte definieras i direktiven 2011/96 och 2015/121.
51
Frågan uppkommer således huruvida den skattefördel som avses i dessa direktiv i förevarande fall ska tolkas som det undantag från skatteplikt som nämns i direktiv 2011/96, vilket den litauiska, den belgiska och den franska regeringen i huvudsak har hävdat i sina respektive yttranden, eller i en vidare bemärkelse, såsom förespråkats av Nordcurrent och Europeiska kommissionen, på ett sätt som tar hänsyn till huruvida detta bolag, mot bakgrund av skillnaden i bolagsskattesats mellan Förenade kungariket och Litauen, har erhållit en ”skatteminskning”.
52
Enbart ordalydelsen i bestämmelsen mot missbruk i artikel 1.2 och 1.3 i direktiv 2011/96 innebär inte att skatteförmånen måste bedömas isolerat. Såsom kommissionen har påpekat talar kravet i denna bestämmelse på att samtliga fakta och omständigheter ska beaktas tvärtom för att den totala skattemässiga verkan som följer av att arrangemanget skapats i medlemsstaten i fråga ska beaktas.
53
I avsaknad av en sådan helhetsbedömning skulle det även vara svårt att bedöma det subjektiva rekvisit som krävs för att konstatera att det föreligger rättsmissbruk. Härvidlag kan det inte uteslutas att det kan finnas ett annat motiv för att skapa ett arrangemang i en annan medlemsstat, eftersom det kan ske i syfte att uppnå en minskning av skattebördan snarare än en sådan fördel som avses i detta direktiv (se, analogt, dom av den 26 februari 2019, T Danmark och Y Denmark, C‑116/16 och C‑117/16, EU:C:2019:135, punkt 110).
54
Den av Nordcurrent anförda omständigheten att dotterbolagets vinst i Förenade kungariket beskattades med en högre skattesats än den bolagsskattesats som skulle ha tillämpats i Litauen, om den antas vara styrkt, är således en relevant omständighet bland andra för att bedöma huruvida huvudsyftet eller ett av de huvudsakliga syftena med dotterbolagets existens vid tidpunkterna för utbetalningarna av de aktuella utdelningarna var att komma i åtnjutande av en skattefördel i den mening som avses i bestämmelsen mot missbruk i artikel 1.2 och 1.3 i direktiv 2011/96.
55
Mot bakgrund av ovanstående ska bestämmelsen mot missbruk i artikel 1.2 och 1.3 i direktiv 2011/96 tolkas så, att om ett moderbolag har uppburit utdelning från ett dotterbolag som är etablerat i en annan medlemsstat och som betraktas som ett icke-genuint arrangemang, så räcker denna kvalificering i sig inte för att anse att moderbolaget, genom tillämpning av undantaget från skyldigheten att betala skatt på utdelningen, har fått en skattefördel som motverkar målet eller syftet med nämnda direktiv.
Rättegångskostnader
56
Eftersom förfarandet i förhållande till parterna i det nationella målet utgör ett led i beredningen av samma mål, ankommer det på den hänskjutande domstolen att besluta om rättegångskostnaderna. De kostnader för att avge yttrande till domstolen som andra än nämnda parter har haft är inte ersättningsgilla.
Mot denna bakgrund beslutar domstolen (sjätte avdelningen) följande:
1)
Bestämmelsen mot missbruk i artikel 1.2 och 1.3 i rådets direktiv 2011/96/EEG av den 30 november 2011 om ett gemensamt beskattningssystem för moderbolag och dotterbolag hemmahörande i olika medlemsstater, i dess lydelse enligt rådets direktiv 2015/121 av den 27 januari 2015,
ska tolkas så,
att den inte utgör hinder för en nationell praxis enligt vilken ett moderbolag i sin hemvistmedlemsstat nekas undantag från bolagsskatt för utdelning som erhållits från ett dotterbolag hemmahörande i en annan medlemsstat, med motiveringen att dotterbolaget utgör ett icke-genuint arrangemang, trots att nämnda dotterbolag inte är ett transitbolag och den vinst som delas ut i form av utdelning har realiserats inom ramen för den verksamhet som bedrivs i samma dotterbolags namn. Detta gäller under förutsättning att rekvisiten för förfarandemissbruk är uppfyllda.
2)
Bestämmelsen mot missbruk i artikel 1.2 och 1.3 i rådets direktiv 2011/96, i dess lydelse enligt direktiv 2015/121,
ska tolkas så,
att den utgör hinder för en nationell praxis enligt vilken, utan undantag, endast den situation som förelåg vid tidpunkterna för utbetalningarna av utdelningarna beaktas vid bedömningen av huruvida ett dotterbolag som är etablerat i en annan medlemsstat ska anses utgöra ett icke-genuint arrangemang, trots att bildandet av dotterbolaget grundades på giltiga kommersiella skäl och att det inte har ifrågasatts att dotterbolaget bedrev faktisk verksamhet före dessa datum.
3)
Bestämmelsen mot missbruk i artikel 1.2 och 1.3 i rådets direktiv 2011/96, i dess lydelse enligt direktiv 2015/121,
ska tolkas så,
att om ett moderbolag har uppburit utdelning från ett dotterbolag som är etablerat i en annan medlemsstat och som betraktas som ett icke-genuint arrangemang, så räcker denna kvalificering i sig inte för att anse att moderbolaget, genom tillämpning av undantaget från skyldigheten att betala skatt på utdelningen, har fått en skattefördel som motverkar målet eller syftet med direktiv 2011/96, i dess ändrade lydelse.
Underskrifter
(
*1
)	Rättegångsspråk: litauiska.