62006CC0527
OPINIA RZECZNIKA GENERALNEGO
PAOLA MENGOZZIEGO
przedstawiona w dniu 25 czerwca 2008 r. (
1
)
Sprawa C-527/06
R.H.H. Renneberg
przeciwko
Staatssecretaris van Financiën
„Swobodny przepływ pracowników — Artykuł 39 WE — Przepisy podatkowe — Podatek dochodowy — Ustalenie podstawy opodatkowania — Obywatel jednego z państw członkowskich osiągający cały lub prawie cały przychód podlegający opodatkowaniu w tym państwie — Miejsce zamieszkania w innym państwie członkowskim”
I — Wprowadzenie
1.
W niniejszej sprawie do Trybunału skierowano wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym dotyczący w istocie zagadnienia, czy art. 39 WE lub art. 56 WE sprzeciwiają się pozbawieniu przez państwo członkowskie podatnika niebędącego rezydentem, który uzyskuje całość (lub prawie całość) swych dochodów z działalności zawodowej podlegających opodatkowaniu w tym państwie członkowskim, możliwości odliczenia od podatków obciążających wspomniane dochody nieuzyskanych przychodów z wynajmu nieruchomości znajdującej się w państwie członkowskim miejsca zamieszkania podatnika, podczas gdy to pierwsze państwo członkowskie (państwo członkowskie zatrudnienia) przyznaje możliwość takiego odliczenia podatnikom będącym rezydentami, pracującym na jego terytorium.
2.
Jak wykażę w niniejszej opinii, należy ocenić, czy wnioski płynące z orzecznictwa w sprawie Schumacker (
2
), które zostało ostatnio doprecyzowane w wyroku w sprawie Lakebrink i Peters-Lakebrink (
3
), a także w wyroku w sprawie Ritter-Coulais (
4
), można w całości zastosować w sprawie takiej jak niniejsza, gdzie przedmiotem sporu jest przede wszystkim stosowanie przepisów umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej między dwoma wspomnianymi państwami członkowskimi.
II — Ramy prawne
A — Prawo umowne
3.
Artykuł 4 ust. 1 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania w dziedzinie podatków od dochodu i majątku oraz o uregulowaniu niektórych innych zagadnień podatkowych, podpisanej w dniu 19 października 1970 r. między Królestwem Belgii i Królestwem Niderlandów (zwanej dalej „dwustronną umową podatkową”) (
5
), stanowi, że:
„W rozumieniu niniejszej Umowy, określenie »rezydent jednego z państw« oznacza każdą osobę, która na mocy prawa tego państwa podlega opodatkowaniu w tym państwie z uwagi na miejsce zamieszkania, miejsce stałego pobytu, siedzibę zarządu lub wszelkie inne analogiczne kryteria; […]”.
4.
Artykuł 6 ust. 1 dwustronnej umowy podatkowej stanowi, że:
„Dochody z nieruchomości podlegają opodatkowaniu w państwie, w którym nieruchomość ta się znajduje”.
5.
Artykuł 19 ust. 1 dwustronnej umowy podatkowej dotyczący podatku od wynagrodzeń urzędników brzmi następująco:
„Wynagrodzenia, w tym emerytury, wypłacane przez jedno z państw lub przez jego jednostkę terytorialną, czy to bezpośrednio, czy też w drodze pobrania z powołanych przez nie funduszy, na rzecz osoby fizycznej z tytułu usług świadczonych na rzecz tego państwa lub jego jednostki terytorialnej, podlegają opodatkowaniu w tym państwie. […]”.
6.
Zgodnie z postanowieniami art. 24 ust. 1 pkt 1 dwustronnej umowy podatkowej, w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu rezydentów niderlandzkich Królestwo Niderlandów może przy opodatkowywaniu swych rezydentów włączyć do podstawy opodatkowania składniki dochodu lub majątku, które zgodnie z postanowieniami dwustronnej umowy podatkowej podlegają opodatkowaniu w Belgii.
7.
Artykuł 24 ust. 1 pkt 2 wspomnianej umowy stanowi, że z zastrzeżeniem stosowania przepisów dotyczących uwzględniania strat, obowiązujących w ramach wewnętrznych przepisów dotyczących unikania podwójnego opodatkowania, Królestwo Niderlandów przyznaje możliwość dokonania odliczenia od kwoty podatku obliczonej zgodnie z pkt 1. Wysokość tego odliczenia równa jest części podatku, która odpowiada stosunkowi między kwotą dochodu lub majątku włączoną do podstawy opodatkowania, o której mowa w pkt 1, i podlegającą opodatkowaniu w Belgii na podstawie przede wszystkim art. 6 dwustronnej umowy podatkowej, a kwotą łącznego dochodu lub łącznego majątku stanowiących podstawę opodatkowania, o której mowa w pkt 1.
8.
Artykuł 25 ust. 3 umowy dwustronnej umowy podatkowej, zatytułowany „Równe traktowanie”, stanowi, że „osoby fizyczne niebędące rezydentami, pochodzące z jednego państwa, korzystają w drugim państwie z osobistych zwolnień, ulg i obniżek przyznanych przez to drugie państwo osobom, które stale zamieszkują jego terytorium, z powodu ich sytuacji lub obowiązków rodzinnych”.
B — Uregulowania krajowe
9.
Artykuł 1 Nerderlandse wet op de Inkomstenbelasting (niderlandzkiej ustawy o podatku dochodowym) z dnia 16 grudnia 1964 r. (zwanej dalej „WIB”) (
6
) definiuje podatników „krajowych” (zwanych dalej „podatnikami będącymi rezydentami”) jako osoby fizyczne zamieszkujące w Niderlandach, w odróżnieniu od podatników „zagranicznych” (zwanych dalej „podatnikami niebędącymi rezydentami”), osób fizycznych, które choć nie mieszkają w tym państwie członkowskim, uzyskują w nim dochody.
10.
Podatnicy będący rezydentami Niderlandów podlegają opodatkowaniu w odniesieniu do całości swych dochodów, a podatnicy niebędący rezydentami są opodatkowani tylko w zakresie niektórych dochodów mających swe źródło w Niderlandach.
11.
W odniesieniu do podatników będących rezydentami podstawa opodatkowania obejmuje globalny przychód brutto, pomniejszony o podlegające odliczeniu straty. W skład przychodu brutto wchodzą zwłaszcza przychody netto z tytułu wynagrodzenia za pracę i z tytułu praw majątkowych, w tym również korzyść z zamieszkiwania w mieszkaniu stanowiącym własność podatnika.
12.
Na podstawie art. 42a ust. 1 WIB korzyść ta jest określona jako kwota zryczałtowana, która nie uwzględnia pozostałych korzyści oraz kosztów, obciążeń i odliczeń, poza odsetkami od pożyczek, kosztami kredytu i regularnymi opłatami z tytułu dzierżawy lub zabudowy.
13.
Zgodnie z art. 4 ust. 2 WIB, jeżeli obliczenie przychodu netto prowadzi do uzyskania wartości ujemnej, to przychód brutto zostaje pomniejszony o tę ujemną wartość.
14.
Bezsporne jest, że łączne stosowanie tych przepisów prowadzi w przypadku podatnika będącego rezydentem do tego, że odsetki z tytułu zobowiązania zaciągniętego w celu sfinansowania nabycia mieszkania pomniejszają przychód brutto, a zatem dochód podlegający opodatkowaniu, w pełnej wysokości, również gdy odsetki te są wyższe niż wartość korzyści z zamieszkiwania w mieszkaniu stanowiącym własność podatnika.
15.
Jak stwierdza sąd krajowy, jeżeli rezydent Niderlandów ma ujemny przychód z tytułu nieruchomości położonej w Belgii, to ten ujemny składnik przychodu może zostać odliczony od pozostałego przychodu (uzyskiwanego w Niderlandach), ponieważ w kolejnym roku, w którym podatnik uzyska dodatni przychód z tej nieruchomości, strata ta zostanie odliczona od dodatniego przychodu przy obliczeniu odliczenia w celu uniknięcia podwójnego opodatkowania (art. 24 ust. 1 pkt 2 dwustronnej umowy podatkowej w związku z art. 3 ust. 4 rozporządzenia z 1989 r. w sprawie unikania podwójnego opodatkowania).
C — Przepisy podatkowe obowiązujące podatnika będącego rezydentem Belgii, który uzyskuje dochody z działalności zawodowej w Niderlandach
16.
Chociaż co do zasady zgodnie z art. 2 ust. 2 WIB obywatel niderlandzki, niezamieszkujący w Niderlandach, który jest zatrudniony przez niderlandzką osobę prawną prawa publicznego, jest uważany za rezydenta Niderlandów, to sąd krajowy wyjaśnia, że z orzecznictwa Hoge Raad der Nederlanden wynika, iż w odniesieniu do przychodów, które dwustronna umowa podatkowa poddaje opodatkowaniu w Królestwie Belgii, nie dokonuje się określenia miejsca zamieszkania zgodnie z art. 2 ust. 2 WIB, lecz zgodnie ze wspomnianą umową.
17.
Skutkiem tego, jak wynika z ustaleń sądu krajowego, strona skarżąca w postępowaniu przed sądem krajowym, R.H.H. Renneberg, jest na mocy art. 4 dwustronnej umowy podatkowej uważany za osobę będącą rezydentem Belgii.
18.
Stąd wynika, że w Niderlandach R.H.H. Renneberg nie jest uznawany za osobę podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu i że podlega tam, odnośnie do dochodów, które dwustronna umowa podatkowa poddaje opodatkowaniu w Królestwie Belgii, przepisom obowiązującym podatników niebędących rezydentami. Oznacza to, że — ujemne czy dodatnie — przychody, które zgodnie z dwustronną umową podatkową podlegają opodatkowaniu w Królestwie Belgii, nie mają wpływu na opodatkowanie — dodatnich, czy ujemnych — przychodów, które zgodnie z tą samą umową podlegają opodatkowaniu w Królestwie Niderlandów.
III — Postępowanie przed sądem krajowym i pytanie prejudycjalne
19.
R.H.H. Renneberg, narodowości niderlandzkiej, wyemigrował do Belgii w grudniu 1993 r. W latach 1996 i 1997 zamieszkiwał tam we własnym mieszkaniu, które nabył pod koniec 1993 r., zaciągając kredyt hipoteczny w banku niderlandzkim.
20.
W okresie tych dwóch lat R.H.H. Renneberg był zatrudniony jako urzędnik państwowy w niderlandzkiej gminie Maastricht i uzyskiwał cały swój przychód z tytułu wynagrodzenia za pracę w Niderlandach.
21.
W Belgii R.H.H. Renneberg był zobowiązany do zapłaty podatku z tytułu swego mieszkania, czyli podatku od nieruchomości („précompte immobilier”).
22.
W Niderlandach organ podatkowy wydał decyzje określające wysokość zobowiązania podatkowego za lata 1996 i 1997 na podstawie dochodu podlegającego opodatkowaniu w wysokości 75265 NLG i 78600 NLG, odpowiednio, bez uwzględnienia odliczenia od pozostałego przychodu (uzyskiwanego w Niderlandach) ujemnego przychodu z tytułu należącego do skarżącego mieszkania w Belgii, mianowicie salda spłaconych rat kredytu hipotecznego i nieuzyskanego przychodu z tytułu wynajmu mieszkania. Zgodnie z zeznaniem podatkowym R.H.H. Renneberga, te (ujemne) kwoty wyniosły 8165 NLG w 1996 r. i 8195 NLG w 1997 r.
23.
Organ podatkowy utrzymał w mocy decyzje określające wysokość zobowiązania podatkowego, od których R.H.H. Renneberg wniósł odwołanie.
24.
Ponieważ Gerechtshof te ’s-Hertogenbosch odrzucił skargi wniesione na te decyzje, R.H.H. Renneberg wniósł kasację od jego wyroków do Hoge Raad der Nederlanden.
25.
Hoge Raad der Nederlanden wskazuje, po pierwsze, że R.H.H. Renneberg powołuje się na ww. wyrok w sprawie Schumacker, a po drugie, że ulga podatkowa będąca przedmiotem postępowania przed sądem krajowym nie jest związana z sytuacją osobistą i rodzinną podatnika.
26.
Twierdzi on, że inaczej niż w przypadku uwzględniania, przy opodatkowaniu bezpośrednim, sytuacji osobistej i rodzinnej zgodnie z zasadą progresji podatkowej, możliwość odliczenia — w ramach tego samego systemu podatkowego — ujemnych przychodów należących do określonej kategorii przychodów od dodatniego przychodu należącego do innej kategorii przychodów nie stanowi ogólnej cechy opodatkowania bezpośredniego, w takim stopniu, aby podatnik, który z powodu wykonywania podstawowej swobody przepływu gwarantowanej w traktacie WE podlega opodatkowaniu w różnych państwach członkowskich, musiał mieć taką możliwość w jednym z nich.
27.
W tych okolicznościach Hoge Raad der Nederlanden zawiesił postępowanie do czasu wydania przez Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich orzeczenia w ww. sprawie Ritter-Coulais i postanowił zadać Trybunałowi następujące pytanie prejudycjalne:
„Czy art. 39 WE i art. 56 WE należy interpretować w ten sposób, że zgodnie z jednym z tych przepisów bądź też obydwoma, niedopuszczalne jest, aby podatnik, który (per saldo) uzyskuje »ujemne przychody« z tytułu zajmowanego przez niego mieszkania własnościowego położonego w państwie jego zamieszkania, a »dodatnie przychody«, w szczególności z tytułu wynagrodzenia za pracę, uzyskuje w całości w innym państwie członkowskim niż państwo jego zamieszkania, był pozbawiony przez to inne państwo członkowskie (państwo wykonywania pracy) możliwości odliczenia tych »ujemnych przychodów« od podlegającego opodatkowaniu dochodu z tytułu wynagrodzenia za pracę, podczas gdy państwo, w którym jest zatrudniony, przyznaje swoim rezydentom prawo do dokonania takiego odliczenia?”.
IV — Postępowanie przed Trybunałem
28.
R.H.H. Renneberg, rządy niderlandzki i szwedzki oraz Komisja Wspólnot Europejskich przedstawiły swe uwagi pisemne. Rząd niderlandzki i Komisja przedstawiły również swoje wystąpienia na rozprawie, która odbyła się w dniu 22 maja 2008 r.; pozostałe strony nie były na niej reprezentowane.
V — Analiza
A — W przedmiocie stosowania swobód przepływu
29.
Rząd niderlandzki i Komisja w swych uwagach pisemnych twierdzą przede wszystkim, że ani art. 39 WE, ani art. 56 WE nie mają zastosowania w sytuacji, jaka występuje w postępowaniu przed sądem krajowym. Odnośnie do swobody przepływu pracowników uważają, odnosząc się do wyroków w sprawie Werner (
7
) i w sprawie Turpeinen (
8
), że obywatel państwa członkowskiego nie może powoływać się na tę swobodę, jeśli pracuje na stałe w swoim państwie pochodzenia i jedynie przeniósł swoje miejsce zamieszkania do innego państwa członkowskiego. Odnośnie do art. 56 WE uważają, opierając się na wyroku w sprawie van Hilten-van der Heijden (
9
), że samo przeniesienie miejsca zamieszkania z jednego państwa członkowskiego do innego nie stanowi przepływu kapitału. Niemniej jednak Komisja proponuje zbadanie sytuacji leżącej u podstaw postępowania przed sądem krajowym w świetle art. 18 WE, co powtórzyła w trakcie rozprawy.
30.
Co do mnie, to choć przemawiają do mnie argumenty dotyczące art. 56 WE, nie popieram wykładni zwężającej art. 39 WE, której bronią rząd niderlandzki i Komisja.
31.
Wykładnia ta wydaje się błędnie utożsamiać sytuację obywatela państwa członkowskiego, zatrudnionego w tym państwie, który stara się korzystać ze swobody przepływu pracowników w tym państwie członkowskim w związku z wcześniejszym przeniesieniem swego miejsca zamieszkania ze względów osobistych do innego państwa członkowskiego, z sytuacją obywatela, który zachowując zatrudnienie w państwie członkowskim pochodzenia, pragnie powołać się na swobodę przepływu pracowników względem tego państwa po przeniesieniu swego miejsca zamieszkania ze względów osobistych do innego państwa członkowskiego, która to sytuacja powoduje, że codziennie przemieszcza się on między tymi dwoma państwami członkowskimi jako pracownik przygraniczny.
32.
Drugi przypadek dokładnie odpowiada sytuacji R.H.H. Renneberga. Próbuje on w istocie przeciwstawić postanowienia traktatowe dotyczące swobody przepływu pracowników rzekomym przeszkodom stwarzanym przez system podatkowy Królestwa Niderlandów — państwa, w którym jest zatrudniony — dotyczącym opodatkowania dochodów, które uzyskał w tym państwie członkowskim po przeniesieniu swego miejsca zamieszkania do Belgii ze względów osobistych. Taka sytuacja całkowicie mieści się w zakresie stosowania art. 39 WE.
33.
Do identycznego wniosku Trybunał doszedł w niedawnych wyrokach w sprawie Hartmann i w sprawie Hendrix (
10
). W pierwszym wyroku — po przypomnieniu, że sytuacja leżąca u podstaw sporu przed sądem krajowym dotyczyła osoby, która mieszkała, po przeniesieniu swego miejsca zamieszkania, w innym państwie członkowskim, niż to, w którym wykonywała działalność zawodową — Trybunał uznał, że osiedlenie się G. Hartmann w Austrii w celach innych niż zawodowe nie uzasadnia zakwestionowania jego przymiotu pracownika migrującego, który nabył on z chwilą, gdy wskutek przeniesienia swego miejsca zamieszkania do Austrii w pełni wykonywał przysługujące mu uprawnienie do swobodnego przepływu pracowników, jeżdżąc do Niemiec, aby wykonywać tam działalność zawodową (
11
). Tak samo w wyroku w sprawie Hendrix Trybunał uznał, iż okoliczność, że D.P.W. Hendrix, narodowości niderlandzkiej, utrzymał zatrudnienie w swoim państwie pochodzenia po przeniesieniu miejsca zamieszkania do Belgii, nadawała mu przymiot pracownika migrującego i powodowała, że w okresie po przeniesieniu miejsca zamieszkania objęty był zakresem stosowania postanowień prawa wspólnotowego dotyczących swobody przepływu pracowników (
12
).
34.
Trybunał nie podzielił zatem argumentacji przedstawionej przez administrację niderlandzką i rząd Zjednoczonego Królestwa w ich uwagach w sprawie Hendrix, zgodnie z którą należałoby zasadniczo przenieść na grunt art. 39 WE rozwiązanie przyjęte w ww. wyroku w sprawie Werner dotyczącym swobody przedsiębiorczości (
13
). Z przedstawionych wyżej powodów uważam, że tak samo należy postąpić w przypadku uwag rządu niderlandzkiego i Komisji, zgodnie z którymi art. 39 WE nie można stosować w obecnej sprawie. Wyrok w sprawie Turpeinen, na który Komisja powołuje się w celu uzasadnienia swojej analizy sprawy przed sądem krajowym w świetle art. 18 WE, nie podważa tej oceny. W wyroku tym Trybunał wykluczył bowiem możliwość zastosowania art. 39 WE na rzecz stosowania art. 18 WE ze względu na okoliczność, że P.M. Turpeinen, narodowości fińskiej, korzystała z prawa pobytu w innym państwie członkowskim dopiero po przejściu na emeryturę, zatem bez zamiaru wykonywania działalności zarobkowej w tym ostatnim państwie (
14
) (ani a fortiori w swoim państwie pochodzenia, gdzie otrzymywała emeryturę). Ta sytuacja różni się zatem wyraźnie od sytuacji, z którą Trybunał spotyka się w niniejszej sprawie.
35.
Uważam zatem, że nic nie stoi na przeszkodzie, aby sytuacja będąca przedmiotem sporu w postępowaniu krajowym została przeanalizowana w świetle art. 39 WE (
15
).
36.
W takich okolicznościach należy najpierw zająć się wykładnią art. 39 WE, gdyż analiza możliwości zastosowania art. 56 WE może być potrzebna jedynie wtedy, gdy przepisy podatkowe, których dotyczy sprawa przed sądem krajowym, okażą się zgodne z art. 39 WE, co — jak wyjaśnię niżej — nie wydaje mi się możliwe.
B — W przedmiocie istnienia pośredniej dyskryminacji zakazanej w art. 39 WE
37.
Jak już to zarysowałem w moich uwagach wstępnych, problem, który Trybunał ma rozstrzygnąć, sprowadza się w moim rozumieniu do ustalenia, czy orzeczenie w ww. sprawie Schumacker, w postaci doprecyzowanej ostatnio w ww. wyroku w sprawie Lakebrink i Peters-Lakebrink, jak również rozstrzygnięcie ww. sprawy Ritter-Coulais, mogą zostać właściwie zastosowane na gruncie sytuacji, jaka występuje w postępowaniu przed sądem krajowym.
38.
Ustanawiając zasadę swobody przepływu pracowników, art. 39 WE zakazuje wszelkiej dyskryminacji ze względu na przynależność państwową między pracownikami państw członkowskich (
16
). Zakaz ten obejmuje zatem zarówno wszelkie formy dyskryminacji bezpośredniej i otwartej, jak i dyskryminację, która poprzez stosowane innych kryteriów rozróżnienia, prowadzi do takiego samego rezultatu (
17
).
39.
W niniejszej sprawie niderlandzki system podatkowy obowiązuje niezależnie od narodowości podatnika. Za to, jak wynika z postanowienia odsyłającego, system ten przyznaje podatnikom, którzy mieszkają i pracują w Niderlandach, prawo uwzględnienia straty przychodów z wynajmu nieruchomości znajdującej się w innym państwie członkowskim, przy ustalaniu podatku od ich dochodów z działalności zawodowej uzyskiwanych w Niderlandach, lecz wyklucza takie prawo w stosunku do podatników niebędących rezydentami, którzy pracują w Niderlandach, i ponoszących podobne straty.
40.
Chociaż Trybunał uznał, że zastrzeżenie ulg podatkowych tylko dla rezydentów państwa członkowskiego może stanowić pośrednią dyskryminację ze względu na przynależność państwową, to konieczne jest jeszcze, aby sytuacje rezydentów i nierezydentów były porównywalne (
18
).
41.
Najczęściej dochód uzyskiwany na terytorium państwa przez nierezydenta stanowi jedynie niewielką część jego globalnego dochodu, którego większa część jest uzyskiwana w miejscu jego zamieszkania. Co więcej, międzynarodowe prawo podatkowe i prawo wspólnotowe wychodzą z założenia, że indywidualną zdolność podatkową nierezydenta, wynikającą z uwzględnienia całości jego dochodów oraz jego sytuacji osobistej i rodzinnej, najłatwiej można ocenić w miejscu, w którym znajduje się ośrodek jego interesów osobistych i majątkowych, co przeważnie odpowiada jego miejscu zamieszkania (
19
). Wynika stąd, że co do zasady fakt, iż państwo członkowskie nie przyznaje nierezydentowi ulg podatkowych, które przyznaje swym rezydentom, nie stanowi dyskryminacji, gdyż te dwie kategorie podatników nie znajdują się w sytuacjach porównywalnych (
20
).
42.
Jednocześnie zgodnie z utrwaloną linią orzecznictwa zapoczątkowaną ww. wyrokiem w sprawie Schumacker Trybunał orzekł, że inaczej jest, gdy osoba niebędąca rezydentem nie uzyskuje znaczącego dochodu w państwie swojego zamieszkania, a uzyskuje zasadniczą część swoich dochodów podlegających opodatkowaniu z działalności wykonywanej w państwie zatrudnienia, w związku z czym państwo zamieszkania nie jest w stanie przyznać mu ulg wynikających z uwzględnienia jej sytuacji osobistej i rodzinnej (
21
). Bowiem w przypadku nierezydenta, który uzyskuje w państwie członkowskim innym niż państwo jego zamieszkania zasadniczą część swoich dochodów i gdzie praktycznie całość swych dochodów uzyskuje jego rodzina, dyskryminacja polega na tym, że sytuacja osobista i rodzinna nierezydenta nie jest uwzględniana ani w państwie zamieszkania, ani w państwie wykonywania pracy (
22
).
43.
Wyżej wymieniony wyrok w sprawie Ritter-Coulais, z jednej strony, oraz ww. wyrok w sprawie Lakebrink i Peters-Lakebrink, z drugiej strony, są znakiem ewolucji orzecznictwa po ww. wyroku w sprawie Schumacker w odniesieniu do obowiązków spoczywających na państwie członkowskim zatrudnienia nierezydentów, którzy uzyskują w nim całość lub prawie całość podlegających opodatkowaniu dochodów z działalności zawodowej.
44.
W ww. sprawie Ritter-Coulais do Trybunału zwrócono się o ustalenie, czy swobody przepływu ustanowione w traktacie wymagają, aby osoby fizyczne uzyskujące dochody w państwie członkowskim (Niemcy) ze stosunku pracy i podlegające tam nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu mogły korzystać z prawa domagania się uwzględnienia — zarówno w celu określenia podstawy opodatkowania, jak i w celu obliczenia stawki podatku od wspomnianych dochodów oraz w braku przychodów dodatnich — nieuzyskanych przychodów z wynajmu budynku mieszkalnego, który wykorzystywali osobiście, znajdującego się w innym państwie członkowskim (Francja), tak jak podatnicy będący rezydentami Niemiec.
45.
Należy zauważyć, że Trybunał nie odpowiedział na pierwsze pytanie zadane przez sąd krajowy, dotyczące uwzględnienia nieuzyskanego przychodu z wynajmu przy określaniu podstawy opodatkowania, z uwagi na hipotetyczny charakter tego pytania dla rozstrzygnięcia sporu zawisłego przed sądem krajowym (
23
). Pytanie to zostało bezpośrednio zadane na nowo w niniejszej sprawie, chociaż w kontekście, który jak wyjaśnię dalej, różni się pod pewnymi względami od kontekstu sprawy Ritter-Coulais.
46.
Odnośnie do odpowiedzi na drugie pytanie, dotyczące obliczania stawek podatku od dochodów uzyskiwanych z działalności zawodowej przez nierezydentów państwa członkowskiego zatrudnienia, Trybunał orzekł, że art. 48 traktatu sprzeciwia się innemu traktowaniu przez państwo członkowskie nieuzyskanych przychodów z wynajmu nieruchomości znajdujących się poza terytorium niemieckim, których właścicielami są zazwyczaj nierezydenci, jak małżeństwo Ritter-Coulais, i przychodów z wynajmu nieruchomości znajdujących się w Niemczech, stawiając wyłącznie w przypadku tych pierwszych warunek istnienia dochodów dodatnich tego samego rodzaju, w celu uwzględnienia ich przy obliczaniu stawki podatku (
24
).
47.
Warto zauważyć, że mimo iż sytuacja będąca źródłem sporu między małżeństwem Ritter-Coulais a niemieckimi organami podatkowymi dotyczyła niewątpliwie pracowników mieszkających w jednym państwie członkowskim, ale uzyskujących całość lub prawie całość swych dochodów w innym państwie członkowskim, to wyrok w sprawie Ritter-Coulais w ogóle nie odnosi się do wyroku w sprawie Schumacker, wbrew argumentacji przedstawionej przez rzecznika generalnego P. Légera w jego opinii, która była zasadniczo oparta na wnioskach, jakie należało wywieść z tego wyroku (
25
).
48.
To pominięcie, na pewno świadome, może wynikać z faktu, że ulgi podatkowe, których dotyczyła tamta sprawa, nie odpowiadały ulgom związanym z uwzględnianiem sytuacji osobistej i rodzinnej zainteresowanych podatników niebędących rezydentami w rozumieniu orzecznictwa zapoczątkowanego w ww. wyroku w sprawie Schumacker, lecz szerzej, uwzględnienia ich zdolności podatkowej, zależnej od całości ich dochodów, przez państwo członkowskie zatrudnienia (
26
). Trybunał mógł zatem uznać, że trudno byłoby powiązać sytuację istniejącą w sprawie Ritter-Coulais z linią orzecznictwa zapoczątkowaną wyrokiem w sprawie Schumacker.
49.
Dodatkowym wyjaśnieniem braku jakiegokolwiek odniesienia do orzecznictwa zapoczątkowanego ww. wyrokiem w sprawie Schumacker w ww. wyroku w sprawie Ritter-Coulais może być również fakt, że przepisy niemieckie, których dotyczyła ta sprawa, nie czyniły bezpośredniego rozróżnienia między rezydentami i nierezydentami, ale wykluczały uwzględnienie, przy określaniu stawki opodatkowania dochodów podatników, ujemnych przychodów z wynajmu nieruchomości położonych we Francji w braku przychodów dodatnich. Okoliczność ta spowodowała, że Trybunał uznał, iż skoro właściciele znajdujących się poza terytorium niemieckim nieruchomości, które zamieszkują osobiście, są zazwyczaj nierezydentami, sporne przepisy niemieckie wprowadzały traktowanie ich w sposób mniej korzystny niż pracowników mieszkających w Niemczech we własnym domu (
27
).
50.
Wydaje się, że Trybunał uczynił dodatkowy krok w ww. wyroku w sprawie Lakebrink i Peters-Lakebrink, w sytuacji podobnej do leżącej u podstaw ww. wyroku w sprawie Ritter-Coulais, rozszerzając zakres orzecznictwa zapoczątkowanego ww. wyrokiem w sprawie Schumacker, w części dotyczącej obowiązków spoczywających na państwie członkowskim zatrudnienia nierezydentów uzyskujących w tym państwie prawie całość swych dochodów, na sytuację małżeństwa Lakebrink.
51.
Należy przypomnieć, że małżeństwo Lakebrink, pracujące w Luksemburgu, lecz mieszkające w Niemczech, zgodnie z przepisami luksemburskimi nie miało prawa — w odróżnieniu od osób pracujących i mieszkających w Luksemburgu — do domagania się uwzględnienia nieuzyskanego dochodu z wynajmu ich nieruchomości znajdujących się w Niemczech (w których nie mieszkali osobiście) przy ustalaniu stawki opodatkowania dochodów uzyskiwanych w Luksemburgu, które stanowiły zasadniczą część ich zasobów podlegających opodatkowaniu.
52.
W oparciu o ww. orzecznictwo zapoczątkowane w sprawie Schumacker Trybunał uznał, po pierwsze, że istniała dyskryminacja, w rozumieniu tego orzecznictwa, pracowników niebędących rezydentami, takich jak małżonkowie Lakebrink, którzy nie uzyskują żadnego dochodu w państwie zamieszkania, a cały ich dochód rodzinny uzyskują z działalności wykonywanej w państwie wykonywania pracy (
28
). Po drugie, w pkt 34 wyroku Trybunał wyjaśnił podstawę, na której oparł stwierdzenie dyskryminacji w wyroku w sprawie Schumacker, wyjaśniając, że obejmuje ona wszystkie korzyści podatkowe związane ze zdolnością podatkową nierezydenta, które nie są uwzględniane ani w państwie członkowskim miejsca zamieszkania, ani w państwie członkowskim wykonywania pracy i przyjmując rozumowanie, które przedstawiłem w pkt 36 mojej opinii w tej sprawie, a także odsyłając do analizy opracowanej przez rzecznika generalnego P. Légera w pkt 97 i 99 opinii przedstawionej przezeń w ww. sprawie Ritter-Coulais (
29
). Trybunał dodał również w tym samym punkcie wyroku, że zdolność podatkową można bowiem zakwalifikować jako stanowiącą część sytuacji osobistej nierezydenta w rozumieniu ww. wyroku w sprawie Schumacker. Stąd wywnioskował, że odmowa ze strony administracji podatkowej państwa członkowskiego, w tym przypadku Wielkiego Księstwa Luksemburga, uwzględnienia ujemnych przychodów z wynajmu nieruchomości podatnika znajdującej się za granicą stanowi dyskryminację zakazaną w art. 39 WE (
30
).
53.
Wydaje się więc, że w ww. wyroku w sprawie Lakebrink i Peters-Lakebrink Trybunał nałożył na państwo członkowskie zatrudnienia podatników niebędących rezydentami, którzy uzyskują zasadniczą część swych dochodów z działalności zawodowej w tym państwie członkowskim, obowiązek uwzględnienia zdolności podatkowej tych podatników przy ustalaniu stawki podatku od rzeczonych dochodów — a co za tym idzie, również nieuzyskanych przez podatników dochodów z wynajmu nieruchomości położonej w państwie członkowskim ich zamieszkania — pod warunkiem że to ostatnie państwo członkowskie nie uwzględnia rzeczonej zdolności podatkowej.
54.
Zawarta w pkt 34 in fine ww. wyroku w sprawie Lakebrink i Peters-Lakebrink wskazówka, zgodnie z którą zdolność podatkowa nierezydenta stanowi ponadto część jego sytuacji osobistej w rozumieniu ww. wyroku w sprawie Schumacker, moim zdaniem ma charakter obiter dictum. Uwaga ta zresztą jest według mnie nieco ryzykowna z dwóch istotnych powodów.
55.
Po pierwsze, zdaje się ona utożsamiać zdolność podatkową i sytuację osobistą nierezydenta, podczas gdy zgodnie z orzecznictwem zapoczątkowanym ww. wyrokiem w sprawie Schumacker zdolność podatkowa wynika, oczywiście w części, z uwzględnienia sytuacji osobistej podatnika.
56.
Po drugie, w konsekwencji — ponieważ uwzględnienie elementów odnoszących się do sytuacji osobistej i rodzinnej podatnika prowadzi w sposób nieunikniony do zmniejszenia podatku od dochodu, który ten powinien zapłacić — uwzględnienie zdolności podatkowej podatnika, a w tym całości jego dochodów, może pociągnąć za sobą zwiększenie należnego podatku. Może tak być przykładowo w sytuacji, gdy państwo członkowskie wykonywania pracy podatników niebędących rezydentami, którzy uzyskują w nim znaczącą część swych dochodów z działalności zawodowej, wymaga od nich — podobnie jak czyni to w przypadku podatników będących rezydentami — uwzględnienia wszystkich dodatnich przychodów ze źródeł zagranicznych w celu ustalenia podstawy lub stawki opodatkowania, przy jednoczesnym umożliwieniu im uwzględnienia wszystkich ewentualnych przychodów ujemnych z tych samych źródeł. W przypadku gdy taki podatnik niebędący rezydentem uzyskuje wyłącznie przychody dodatnie ze źródła zagranicznego, uwzględnienie jego zdolności podatkowej przez jego państwo członkowskie wykonywania pracy nie zmniejszy w ostatecznym rozrachunku podatku od dochodów, który powinien zapłacić, podobnie jak w przypadku zastosowania identycznej zasady względem podatnika będącego rezydentem.
57.
Zatem, choć popieram ocenę wynikającą z ww. wyroku w sprawie Lakebrink i Peters-Lakebrink, zgodnie z którą, w chwili gdy sytuacje rezydenta i nierezydenta są obiektywnie porównywalne z punktu widzenia państwa członkowskiego ich zatrudnienia, zdolność podatkowa podatnika niebędącego rezydentem powinna zostać uwzględniona przez to państwo członkowskie w sposób analogiczny do sytuacji podatnika będącego rezydentem, to odnoszę się jednak z rezerwą do utożsamienia w tym wyroku rzeczonej zdolności podatkowej i sytuacji osobistej podatnika w rozumieniu ww. orzecznictwa Schumacker bez bardziej szczegółowej analizy.
58.
Mimo tego rozwiązania przyjęte przez Trybunał w ww. wyrokach w sprawie Ritter-Coulais oraz w sprawie Lakebrink i Peters-Lakebrink, niezależnie od ich powiązania z ww. orzecznictwem Schumacker, prowadzą, w mojej opinii, do podobnych rezultatów. Orzecznictwo to wymaga zatem, aby państwo członkowskie wykonywania pracy przyznało nierezydentom uzyskującym całość lub prawie całość swych dochodów w tymże państwie członkowskim prawo do domagania się — przy ustalaniu stawki podatku obowiązującej dla rzeczonych dochodów — uwzględnienia ich przychodów ujemnych z wynajmu nieruchomości położonych w państwie członkowskim zamieszkania, niezależnie od tego, czy mieszkają w nich osobiście (jak małżeństwo Ritter-Coulais), czy nie (jak małżeństwo Lakebrink), i o ile podobne ulgi podatkowe nie mogą być przyznane przez to ostatnie państwo członkowskie (
31
).
59.
Okoliczność, że inaczej niż sporne przepisy niemieckie w sprawie Ritter-Coulais przepisy luksemburskie uniemożliwiały uwzględnienie przy ustalaniu stawki podatku zarówno ujemnych, jak i dodatnich przychodów z wynajmu nieruchomości położonych za granicą, których właścicielami byli nierezydenci pracujący w Luksemburgu, nie stanowiła przeszkody dla stwierdzenia niezgodności tych przepisów z art. 39 WE w braku formalnego podniesienia przez rządy, które złożyły uwagi w ww. sprawie Lakebrink i Peters-Lakebrink, ewentualnych względów uzasadniających zróżnicowane traktowanie stwierdzone przez Trybunał (
32
), takich jak konieczność zapewnienia spójności systemu podatkowego. W tym zakresie zakwalifikowanie spornego przepisu krajowego w sprawie Lakebrink i Peters-Lakebrink jako pośredniej dyskryminacji ze względu na przynależność państwową, inaczej niż w przypadku kwalifikacji przepisu działającego na niekorzyść nierezydentów przyjętej w ww. sprawie Ritter-Coulais, opiera się na tym, że przepisy luksemburskie, w odróżnieniu od spornych przepisów niemieckich w sprawie Ritter-Coulais, przewidywały inne traktowanie bezpośrednio w oparciu o istnienie lub nieistnienie miejsca zamieszkania na terytorium luksemburskim.
60.
Należy również zauważyć, że odmowy, z którymi spotykali się podatnicy w ww. sprawach Ritter-Coulais oraz Lakebrink i Peters-Lakebrink, wynikały wyłącznie z zastosowania spornych krajowych przepisów podatkowych i nie wypływały z postanowień dwustronnych umów podatkowych zawartych między Republiką Federalną Niemiec i Republiką Francuską w pierwszym przypadku oraz miedzy Wielkim Księstwem Luksemburga i Republiką Federalną Niemiec w drugim (
33
).
61.
Sprawa, którą Trybunał obecnie rozpatruje, jest podobna pod wieloma względami do spraw, w których wydano oba wyżej przeanalizowane wyroki. Dotyczy ona bowiem sytuacji nierezydenta, który korzystając ze swego prawa do swobodnego przepływu pracowników, pragnie uzyskać w państwie członkowskim, w którym osiąga znaczącą część swych podlegających opodatkowaniu dochodów z działalności zawodowej, uwzględnienie ujemnych przychodów z wynajmu nieruchomości, którą zajmuje w państwie członkowskim swego miejsca zamieszkania, tak jak jest to w przypadku rezydentów rzeczonego państwa członkowskiego. Z wyjątkiem tego, że R.H.H. Renneberg osobiście mieszka w nieruchomości położonej w Belgii, sprawę tę można potraktować, tak jak ww. sprawę Lakebrink i Peters-Lakebrink w tym sensie, że podobnie jak to było w przypadku spornych przepisów luksemburskich w tej ostatniej sprawie, odmowa ze strony Królestwa Niderlandów, jako państwa członkowskiego, wykonywania pracy podatnika, uwzględnienia przy ustalaniu podatku nieuzyskanego przezeń dochodu z wynajmu nieruchomości położonej w państwie członkowskim jego miejsca zamieszkania, opiera się bezpośrednio na braku miejsca zamieszkania rzeczonego podatnika w Niderlandach, jak zostanie to dalej wyjaśnione w niniejszej opinii.
62.
Niniejsza sprawa jednakże różni się zarówno od ww. sprawy Ritter-Coulais, jak i od ww. sprawy Lakebrink i Peters-Lakebrink ze względu na dwa wyraźne i nierozerwalnie ze sobą powiązane aspekty.
63.
Po pierwsze, inaczej niż w sporach leżących u źródła obu przytoczonych spraw, odmowa ze strony niderlandzkiej administracji podatkowej wobec R.H.H. Renneberga wypływa nie tylko z wewnętrznych przepisów niderlandzkich, ale z postanowień dwustronnej umowy podatkowej, a w szczególności ze sposobu rozdziału przez tę umowę kompetencji pomiędzy Królestwo Belgii i Królestwo Niderlandów.
64.
Po drugie, R.H.H. Renneberg domaga się uwzględnienia nieuzyskanych dochodów z wynajmu jego nieruchomości położonej w Belgii w celu ustalenia składników dochodu objętych podatkiem należnym w Niderlandach, a nie, jak w przypadku spraw będących źródłem ww. wyroków w sprawie Ritter-Coulais oraz w sprawie Lakebrink i Peters-Lakebrink, w celu ustalenia stawki rzeczonego podatku zapłaconego w państwie członkowskim wykonywania pracy.
65.
Ze względu na pierwszy z dwóch aspektów, rządy niderlandzki i szwedzki uważają, że istnieje obiektywna różnica między sytuacją podatnika niebędącego rezydentem w Niderlandach, jak R.H.H. Renneberg, i sytuacją podatnika mieszkającego w Niderlandach, która to różnica wyklucza jakąkolwiek ewentualną dyskryminację pośrednią zakazaną w art. 39 WE.
66.
Uważam, podobnie jak skądinąd przyznają rządy niderlandzki i szwedzki, że nie ma żadnej wątpliwości, iż istnieje różnica w traktowaniu między sytuacją podatnika takiego jak R.H.H. Renneberg i podatnika mieszkającego i wykonującego pracę zarobkową w Niderlandach, który uzyskuje ujemny przychód z wynajmu nieruchomości położonej w Belgii. Bowiem jak to zostało potwierdzone przez rząd niderlandzki w odpowiedzi na pytania pisemne Trybunału oraz w trakcie rozprawy, podatnik taki jak R.H.H. Renneberg nie może włączyć do rozliczenia podatku od dochodów z działalności zawodowej, który płaci w Niderlandach, nieuzyskanego dochodu z wynajmu nieruchomości znajdującej się w Belgii, inaczej niż podatnik, który mieszka i pracuje w Niderlandach i który, wykazując przychód ujemny z wynajmu nieruchomości położonej w Niderlandach, zajmowanej przezeń osobiście, albo nieruchomości położonej w Belgii, której nie zajmuje osobiście w sposób stały, może uwzględnić rzeczone ujemne przychody przy rozliczaniu podatku od dochodu należnego w Niderlandach.
67.
Rządy niderlandzki i szwedzki utrzymują jednak, że taka różnica w traktowaniu pod względem podatkowym, jako wynikająca z podziału kompetencji podatkowych ustanowionego dwustronną umową podatkową zawartą między królestwem Niderlandów i Królestwem Belgii, odnosi się do sytuacji, które nie są obiektywnie porównywalne, przez co wszelka dyskryminacja jest wykluczona.
68.
Natomiast Komisja uważa, że w istocie z punktu widzenia państwa członkowskiego wykonywania pracy, sytuacje rezydenta i nierezydenta, którzy uzyskują całość lub prawie całość swych dochodów podlegających opodatkowaniu w tym samym państwie członkowskim, są porównywalne. Zgodnie z nią środek ten wprowadza różnicę w traktowaniu tych dwóch kategorii podatników w zależności wyłącznie od miejsca zamieszkania.
69.
Zatem, jak uwidaczniają to dwa poprzednie punkty, dyskusja teoretyczna — chociaż niepozbawiona praktycznych konsekwencji — leżąca u podstaw uwag rządów interweniujących i Komisji dotyczy przede wszystkim tego, czy przy badaniu obiektywnej porównywalności tych sytuacji należy brać pod uwagę normy będące źródłem spornej różnicy w traktowaniu, czy też wystarcza uwzględnić jedynie podobieństwo faktyczne (w tym przypadku porównanie rezydenta i nierezydenta uzyskujących zasadniczą część lub całość swych podlegających opodatkowaniu dochodów w państwie członkowskim wykonywania pracy).
70.
Stanowisko, którego broni Komisja, wydaje mi się lepiej odpowiadać rozumowaniu przyjętemu w orzecznictwie Trybunału. Bowiem skoro dyskryminacja polega na stosowaniu różnych reguł do porównywalnych sytuacji (
34
), wydaje się, że niewłaściwe byłoby przy badaniu obiektywnej porównywalności stosowanie jako kryteriów oceny przepisów krajowych lub postanowień umownych będących źródłem istnienia różnicy w traktowaniu, którą Trybunał ma przeanalizować pod kątem ewentualnego charakteru dyskryminacyjnego. Innymi słowy, nie widzę, w jaki sposób można by zaakceptować argument oparty na błędnym kole logicznym, którego bronią rządy interweniujące, zgodnie z którym sytuacje nie są obiektywnie porównywalne z tego powodu, że państwo członkowskie traktuje je w różny sposób.
71.
Co za tym idzie, z orzecznictwa zapoczątkowanego ww. wyrokiem w sprawie Schumacker oraz z ww. wyroku w sprawie Lakebrink i Peters-Lakebrink wynika, że Trybunał zrównuje sytuację rezydenta z sytuacją nierezydenta, jeśli ten ostatni nie uzyskuje znaczących dochodów w swoim państwie zamieszkania, a uzyskuje zasadniczą część podlegających opodatkowaniu środków z pracy wykonywanej w państwie członkowskim zatrudnienia, jeśli chodzi o uwzględnienie przez to ostatnie państwo członkowskie zdolności podatkowej podatnika, bez względu — na tym stadium rozumowania — na źródło różnicy w traktowaniu.
72.
Takie stanowisko, moim zdaniem, powinno zostać przyjęte w niniejszej sprawie i wydaje się zresztą, że opiera się na nim sąd krajowy.
73.
Ponieważ, jak wynika z postanowienia odsyłającego, ustalono, że R.H.H. Renneberg, rezydent Belgii, uzyskuje całość swych dochodów podlegających opodatkowaniu ze stosunku pracy w Niderlandach i nie otrzymuje znaczących dochodów w swoim państwie zamieszkania, znajduje się on w sytuacji obiektywnie porównywalnej, z punktu widzenia swego państwa członkowskiego wykonywania pracy, do sytuacji rezydenta niderlandzkiego podobnie jak on pracującego na podstawie stosunku pracy w tym państwie członkowskim, pod względem uwzględnienia jego zdolności podatkowej (
35
).
74.
Podejście takie nie podważa, moim zdaniem, przysługującej układającym się stronom dwustronnej umowy podatkowej swobody ustalania łączników na potrzeby podziału kompetencji podatkowych w postaci uznanej w orzecznictwie Trybunału (
36
).
75.
Należy w tym miejscu wyjaśnić, że rząd niderlandzki opiera odmowę przyznania R.H.H. Rennebergowi możliwości uwzględnienia nieuzyskanych przezeń przychodów związanych z nieruchomością w Belgii na tym, że zgodnie z postanowieniami art. 6 dwustronnej umowy podatkowej, jedynie Królestwo Belgii ma prawo poddawać opodatkowaniu dochody uzyskane z nieruchomości położonej na terytorium tego państwa członkowskiego, natomiast na podstawie art. 19 ust. 1 rzeczonej umowy wynagrodzenie R.H.H. Renneberga podlega opodatkowaniu w Królestwie Niderlandów.
76.
Przyznaję oczywiście, że przy wprowadzaniu postanowień art. 6 i art. 19 ust. 1 dwustronnej umowy podatkowej układające się strony korzystały ze swobody ustalania wedle swego wyboru łączników decydujących o podziale ich odpowiednich kompetencji podatkowych (
37
).
77.
Jednak nie uważam, aby okoliczność ta miała charakter decydujący w sprawie będącej przedmiotem postępowania krajowego.
78.
Bowiem, gdyby Trybunał uznał, że uwzględnienie zdolności podatkowej nierezydenta, takiego jak R.H.H. Renneberg, należy utożsamić z uwzględnieniem jego sytuacji osobistej zgodnie ze wskazówką zawartą w pkt 34 in fine ww. wyroku w sprawie Lakebrink i Peters-Lakebrink, to należy zauważyć, że na mocy postanowień art. 25 ust. 3 dwustronnej umowy podatkowej Królestwo Niderlandów ma obowiązek przyznawać podatnikom niebędącym rezydentami ulgi osobiste, odliczenia i obniżki, które przyznaje swoim rezydentom z powodu ich sytuacji (osobistej) lub obowiązków rodzinnych. Zatem według mnie i zgodnie z tym, co przyznał rząd niderlandzki na rozprawie, takie postanowienie, które dotyczy niedyskryminacyjnego traktowania rezydentów drugiej układającej się strony, nie jest związane z podziałem kompetencji podatkowych między układającymi się stronami, nawet gdyby stanowiło integralną część układu dwustronnej umowy podatkowej (
38
). Przez to fakt, że dwustronna umowa podatkowa nie rozszerza poszanowania zasady niedyskryminacji na sytuację podatnika niebędącego rezydentem, jak R.H.H. Renneberg, która bez wątpienia należy do podmiotowego zakresu stosowania umowy, nie stanowi sam w sobie przeszkody w poszanowaniu tej zasady, która wypływa z prawa wspólnotowego.
79.
W przypadku gdyby przy rozstrzyganiu niniejszej sprawy Trybunał nie przyjął dokonanego w ww. wyroku w sprawie Lakebrink i Peters-Lakebrink utożsamienia zdolności podatkowej i sytuacji osobistej podatnika niebędącego rezydentem, uważam, że Trybunał powinien i tak dojść do wniosku identycznego, jak przedstawiony w poprzednim punkcie, zwłaszcza w świetle swego orzecznictwa, zgodnie z którym poszanowanie praw wynikających z ustanowionych przez prawo wspólnotowe swobód przepływu nie może zależeć od treści dwustronnej umowy podatkowej (
39
).
80.
Należy w tym miejscu zauważyć, że w niniejszej sprawie skorzystanie przez układające się strony ze swobody ustalenia łączników decydujących o podziale kompetencji podatkowych nie oznacza, że Królestwo Niderlandów zostaje automatycznie pozbawione wszelkich możliwości uwzględnienia, nieuzyskanych przychodów z nieruchomości położonej w Belgii przy ustalaniu podlegających opodatkowaniu składników dochodu podatnika niebędącego rezydentem, który uzyskuje zasadniczą część lub całość swych podlegających opodatkowaniu dochodów w Niderlandach.
81.
Należy bowiem stwierdzić, że sam fakt, iż rezydenci niderlandzcy uzyskują przychody, czy to dodatnie, czy ujemne, z nieruchomości położonej w Belgii, względem których państwo to wykonuje kompetencje podatkowe, nie stanowi przeszkody, aby Królestwo Niderlandów na mocy postanowień art. 24 ust. 1 pkt 1 dwustronnej umowy podatkowej włączyło te przychody z tytułu nieruchomości do podstawy opodatkowania podatkiem od dochodów z działalności zawodowej, który powinni zapłacić podatnicy mieszkający w Niderlandach, w celu uniknięcia podwójnego opodatkowania. Okoliczność tę, którą podkreśla sąd krajowy, potwierdza skądinąd rząd niderlandzki w swych odpowiedziach na pytania pisemne zadane przez Trybunał. Mówiąc dokładniej, rząd ten wskazał, że zgodnie z przepisami niderlandzkimi nieuzyskane przychody z wynajmu nieruchomości położonej w Belgii są uwzględnianie przez określaniu dochodu podlegającego opodatkowaniu i są przenoszone na kolejne lata w przypadku istnienia dodatniego przychodu brutto pochodzącego ze źródła zagranicznego. Odnośnie do przychodów dodatnich z nieruchomości, które stanowią składniki przychodu podlegające opodatkowaniu w Niderlandach, państwo to przyznaje obniżkę równą kwocie podatku zgodnie z trybem przewidzianym w art. 24 ust. 1 pkt 2 dwustronnej umowy podatkowej, w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu.
82.
W tych warunkach nie można twierdzić, jak czyni to rząd niderlandzki, że odmowa, z jaką R.H.H. Renneberg spotkał się ze strony niderlandzkich organów podatkowych, wynika z wybranego przez układające się strony sposobu podziału kompetencji do opodatkowywania dochodów podatników z nieruchomości, należących do zakresu stosowania dwustronnej umowy podatkowej, państwu, na którego terytorium nieruchomość się znajduje. Wręcz przeciwnie, odmowa ta w rzeczywistości wynika z istnienia — lub jego braku — miejsca zamieszkania rzeczonych podatników w Niderlandach.
83.
Chociaż rezydent i nierezydent nie znajdują się co do zasady w sytuacjach obiektywnie porównywalnych, to jednak — jak już wskazałem i jak twierdzi Komisja — jest tak w przypadku podatnika niebędącego rezydentem, który uzyskuje całość lub prawie całość swych dochodów z działalności zawodowej podlegających opodatkowaniu w państwie członkowskim, oraz podatnika będącego rezydentem, który jest zatrudniony w ramach podobnego stosunku pracy w rzeczonym państwie członkowskim.
84.
Fakt, że różnica w traktowaniu wynika z nieuwzględnienia w dwustronnej umowie podatkowej szczególnej sytuacji podatników niebędących rezydentami, którzy uzyskują całość lub prawie całość swoich dochodów w państwie członkowskim wykonywania pracy, nie powinien być sam w sobie przeszkodą w stosowaniu praw wynikających ze swobody przepływu pracowników, ponieważ, jak już zauważyłem, ich poszanowanie nie może być zależne od treści tego rodzaju umowy (
40
). W końcu rozszerzenie przez Królestwo Niderlandów traktowania zastrzeżonego dla podatników będących rezydentami na podatników niebędących rezydentami, takich jak R.H.H. Renneberg, w niczym nie narusza praw Królestwa Belgii ustanowionych w dwustronnej umowie podatkowej i nie nakłada nań żadnych nowych obowiązków (
41
).
85.
Co więcej, okoliczność, że odmowa skierowana przez niderlandzkie organy podatkowe pod adresem R.H.H. Renneberga odnosi się do ustalenia składników dochodu podlegających podatkowi należnemu w Niderlandach, również nie wydaje mi się decydująca, ponieważ — jak już zauważyłem w przypadku sytuacji rezydentów niderlandzkich — na mocy postanowień art. 24 ust. 1 dwustronnej umowy podatkowej uwzględnienie nieuzyskanych dochodów z wynajmu nieruchomości położonej w Belgii, której właścicielem jest rezydent niderlandzki, przy ustalaniu składników dochodu podlegającego opodatkowaniu w Niderlandach, nie pozbawia Królestwa Belgii kompetencji do opodatkowania dochodów uzyskiwanych z rzeczonej nieruchomości.
86.
Nie widzę więc powodu, aby uwzględnienie w tym samym celu tych samych nieuzyskanych dochodów podatnika niebędącego rezydentem Niderlandów, lecz który uzyskuje całość lub prawie całość swych podlegających opodatkowaniu dochodów w tym państwie członkowskim, miało prowadzić do przeciwnych rezultatów.
87.
Kontynuując ten tok rozumowania, należy również zauważyć, że poprzez odesłanie do pkt 97–99 opinii rzecznika generalnego P. Légera w ww. sprawie Ritter-Coulais, które poświęcone są uwzględnieniu nieuzyskanych dochodów z wynajmu przez państwo członkowskie wykonywania pracy małżeństwa Ritter-Coulais przy ustalaniu zarówno dochodu podlegającego opodatkowaniu, jak i stawki opodatkowania, pkt 34 ww. wyroku w sprawie Lakebrink i Peters-Lakebrink, sformułowany zresztą w sposób ogólny, wyklucza wskazaną przez rząd niderlandzki w niniejszej sprawie różnicę między uwzględnieniem nieuzyskanych dochodów z wynajmu nierezydenta znajdującego się w sytuacji porównywalnej do sytuacji R.H.H. Renneberga przy ustalaniu składników dochodu podlegającego opodatkowaniu, z jednej strony, oraz przy ustalaniu stawki podatku od dochodów, który należy zapłacić w tym państwie członkowskim, z drugiej strony.
88.
Odnotowuję, co więcej, że w wyroku w sprawie Deutsche Shell, do którego powrócę później, aby zająć się nim bardziej szczegółowo, Trybunał sprzeciwił się temu, aby państwo członkowskie wyłączyło możliwość uwzględnienia strat kursowych poniesionych przez stały zakład znajdujący się w innym państwie członkowskim w podstawie opodatkowania zakładu głównego położonego w tym pierwszym państwie członkowskim, które z natury nie mogą być ponoszone przez stały zakład, mimo istnienia umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania regulującej podział kompetencji układających się stron w dziedzinie opodatkowania dochodów przypisywanych stałym zakładom (
42
).
89.
Dodam, że sporna różnica w traktowaniu w niniejszej sprawie nie wynika, wbrew temu, co twierdzą rządy niderlandzki i szwedzki, z samego faktu istnienia różnic między krajowymi przepisami podatkowymi. Gdyby nawet Królestwo Belgii umożliwiło uwzględnianie nieuzyskanych dochodów, których dotyczy sprawa przed sądem krajowym, przy ustalaniu składników dochodu objętych podatkiem od dochodów rezydentów, podatnik znajdujący się w sytuacji pana Renneberga, który uzyskuje całość lub prawie całość swych dochodów w Niderlandach, tak czy inaczej nie mógłby z takiej ulgi skorzystać. Skądinąd wydaje się, że możliwość taka jest wykluczona w Belgii, jeśli wierzyć uwagom rządu niderlandzkiego na ten temat. Co więcej, chociaż z postanowienia odsyłającego nie wynika — co zresztą jest mało prawdopodobne — aby Królestwo Belgii przyznawało swym podatnikom będącym rezydentami możliwość rozliczenia nieuzyskanych dochodów z wynajmu, występujących przez jeden lub więcej lat podatkowych, w latach późniejszych, w których występują przychody dodatnie tego samego rodzaju, wydaje się, że ewentualne istnienie takiej możliwości nie byłoby decydujące w świetle orzecznictwa Trybunału, który konsekwentnie ogranicza swoją analizę do lat podatkowych, których dotyczą sprawy, w których się do niego zwrócono i w których wystąpiły straty (
43
).
90.
W każdym razie argument przedstawiony w tym kontekście lakonicznie na rozprawie przez rząd niderlandzki i oparty zasadniczo na ryzyku podwójnego uwzględnienia strat poniesionych w związku z nieruchomością położoną w Belgii nie przekonuje mnie. Po pierwsze, z tego powodu, że zmaterializowaniu się tego ryzyka zapobiegają już postanowienia art. 24 dwustronnej umowy podatkowej w odniesieniu do sytuacji porównywalnych do sytuacji R.H.H. Renneberga. Po drugie, dlatego że państwo członkowskie może powoływać się na dyrektywę Rady 77/799/EWG z dnia 19 grudnia 1077 r. dotyczącą wzajemnej pomocy właściwych władz państw członkowskich w dziedzinie podatków bezpośrednich (
44
) w przypadku wykonywania przez podatnika części czynności na terytorium innego państwa członkowskiego niż państwo, w którym pracuje on na podstawie stosunku pracy, w celu uzyskania od właściwych organów innego państwa członkowskiego wszelkich informacji, które mogą mu pozwolić na prawidłowe określenie podatków dochodowych lub które uznaje za niezbędne w celu określenia dokładnej kwoty podatku dochodowego należnego od podatnika zgodnie ze znajdującymi zastosowanie przepisami (
45
).
91.
Wreszcie uważam, że w niniejszej sprawie różnica w traktowaniu w zależności od miejsca zamieszkania ma charakter dyskryminacyjny, ponieważ mimo tego, iż nieuzyskane dochody z nieruchomości położonej w Belgii są zawsze brane pod uwagę przy ustalaniu składników podlegających opodatkowaniu dochodów z działalności zawodowej podatników będących rezydentami niderlandzkimi i pracującymi w Niderlandach, to nigdy nie są one uwzględniane w sytuacji podatnika niebędącego rezydentem, który uzyskuje całość lub prawie całość swych dochodów podlegających opodatkowaniu ze stosunku pracy w tym samym państwie członkowskim.
92.
Taka różnica w traktowaniu jest co do zasady sprzeczna z postanowieniami art. 39 WE, chyba że służy ona zapewnieniu realizacji zgodnego z traktatem celu uzasadnionego względami interesu publicznego i że nie wykracza poza to, co niezbędne do osiągnięcia tego celu (
46
).
93.
W tym miejscu należy zauważyć, że ani sąd krajowy, ani rządy interweniujące nie wspominają, czy a fortiori nie podnoszą ewentualnego uzasadnienia pośredniej dyskryminacji, którą właśnie stwierdziłem, w związku z czym Trybunał powinien wyłączyć jego badanie w niniejszej sprawie.
94.
Mam świadomość, że zaproponowane przeze mnie podejście, oparte na poszanowaniu prawa wspólnotowego, polega w ostatecznym rozrachunku na nałożeniu na państwa członkowskie będące stronami dwustronnej umowy podatkowej obowiązku uwzględnienia specyficznej sytuacji niektórych podatników należących do podmiotowego zakresu stosowania wspomnianej umowy, w celu uniknięcia tego, co można by nazwać „podatkową ziemią niczyją”, niezależnie od uzgodnionego przez te państwa dwustronnego podziału kompetencji podatkowych.
95.
Innymi słowy, państwa członkowskie będące stronami dwustronnej umowy podatkowej powinny zgodnie z takim podejściem posiadać realny obowiązek rezultatu w postaci wykluczenia sytuacji, w której kwestie związane ze zdolnością podatkową podatnika jednego z tych państw członkowskich — takie jak te, których dotyczy sprawa przed sądem krajowym — nie są uwzględniane przez żadne z tych państw.
96.
Tego rodzaju podejście celowościowe nie jest całkowicie nowe. Można je odnaleźć w podobnej linii rozumowania w szczególności w ww. wyrokach w sprawie de Groot i w sprawie Deutsche Shell.
97.
W pierwszej z tych spraw Trybunał w pkt 101 wyroku stwierdził, że „mechanizmy wykorzystywane do wyeliminowania podwójnego opodatkowania lub krajowe systemy podatkowe, których wynikiem jest jego eliminacja lub zmniejszenie, powinny […] zapewnić podatnikom danych państw członkowskich, by w sumie cała ich sytuacja osobista i rodzinna była należycie uwzględniona, niezależnie od sposobu, w jaki dane państwa członkowskie podzieliły ten obowiązek między siebie, gdyż inaczej powstanie nierówność w traktowaniu, sprzeczna z postanowieniami traktatu w dziedzinie swobodnego przepływu pracowników, która w żaden sposób nie wynikałaby z różnic istniejących między krajowymi przepisami podatkowymi” (
47
).
98.
Przykładając tę analizę do rozpatrywanej sprawy, Trybunał w pkt 102 wyroku stwierdził, że „prawo niderlandzkie i umowy zawarte z Niemcami, Francją i Zjednoczonym Królestwem nie zapewniają takiego rezultatu. Państwo zamieszkania jest bowiem częściowo zwolnione z obowiązku uwzględnienia sytuacji osobistej i rodzinnej podatnika, podczas gdy względem części dochodów uzyskanych na ich terytorium państwa członkowskie wykonywania pracy nie godzą się na ponoszenie konsekwencji finansowych takiego uwzględnienia ani konsekwencje te nie idą na ich rachunek na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartych z państwem zamieszkania. Inaczej jest w przypadku umowy z Niemcami, ale tylko w sytuacji, gdy 90% dochodów uzyskiwanych jest w państwie zatrudnienia, co nie zachodzi w sprawie przed sądem krajowym”.
99.
Należy na pewno zauważyć, że przedstawiona wyżej analiza została przeprowadzona przez Trybunał w kontekście wykonywania przez państwo członkowskie prawa do opodatkowania wynikającego z wcześniejszego podziału kompetencji podatkowych.
100.
W sprawie będącej źródłem ww. wyroku w sprawie de Groot wiadomo było, że na mocy dwustronnego podziału kompetencji podatkowych między Królestwem Niderlandów, będącym państwem członkowskim zamieszkania F.W.L. de Groota, i państwami członkowskimi, w których pracował on na podstawie stosunku pracy w trakcie tego samego roku podatkowego, Królestwo Niderlandów powinno uwzględnić sytuację osobistą i rodzinną podatnika. W sporze pomiędzy F.W.L. de Grootem i niderlandzką administracją podatkową Królestwo Niderlandów odmówiło jednak wykonania w całości kompetencji podatkowej, która wynikała z umów dwustronnych zawartych z państwami członkowskimi zatrudnienia, i nie przyznało F.W.L. de Grootowi całości ulg podatkowych, do których miałby on prawo ze względu na płacenie alimentów w Niderlandach, gdyby pracował wyłącznie w tym państwie członkowskim. Jak wyjaśniono w pkt 93 i 94 wyroku w sprawie de Groot, do Trybunału zwrócono się ze sprawą dotyczącą wykonania (niepełnego) kompetencji podatkowej państwa członkowskiego, która powinna zostać wykonana w sposób zgodny z prawem wspólnotowym, w szczególności z postanowieniami art. 39 WE.
101.
Zastanawiam się jednak, czy okoliczność ta może powodować wykluczenie rozszerzenia na niniejszą sprawę rozumowania przeprowadzonego w pkt 101 ww. wyroku w sprawie de Groot.
102.
W niniejszej sprawie, jak miałem już okazję zauważyć, postanowienia art. 24 ust. 1 dwustronnej umowy podatkowej przyznają Królestwu Niderlandów kompetencję do uwzględnienia nieuzyskanych przez rezydentów niderlandzkich dochodów z wynajmu nieruchomości położonej w Belgii przy ustalaniu składników dochodu objętych podatkiem, którzy ci ostatni powinni zapłacić w Niderlandach, co nie ma zresztą wpływu na kompetencję Królestwa Belgii do opodatkowania dochodów związanych z tą nieruchomością. Ponieważ należąca do Królestwa Niderlandów kompetencja do włączenia nieuzyskanych dochodów z wynajmu nieruchomości położonej w Belgii przy ustalaniu podstawy opodatkowania dochodów z działalności zawodowej podlegających opodatkowaniu w Niderlandach istnieje na podstawie dwustronnej umowy podatkowej, odmowę, z którą spotkał się R.H.H. Renneberg, można postrzegać, moim zdaniem, jako odmowę zastosowania w całości ustalonej wcześniej kompetencji w przypadku podatnika, objętego rzeczoną umową, który znajduje się w sytuacji obiektywnie porównywalnej do sytuacji rezydentów niderlandzkich, którzy korzystają ze stosowania postanowień art. 24 ust. 1 dwustronnej umowy podatkowej.
103.
Zatem rozszerzenie takiego traktowania na podatnika niebędącego rezydentem, który uzyskuje całość lub prawie całość swych dochodów podlegających opodatkowaniu w Niderlandach, czyli w państwie wykonywania pracy, nie podważa podziału kompetencji podatkowych między układającymi się stronami dwustronnej umowy podatkowej (
48
).
104.
Ponieważ zgodnie z dwustronną umową podatkową Królestwo Niderlandów powinno uwzględnić nieuzyskany dochód z wynajmu nieruchomości położonej w Belgii przy ustalania składników dochodu objętego podatkiem należnym w Niderlandach, państwo to również powinno uwzględniać te same nieuzyskane dochody w tym samym celu w odniesieniu do nierezydentów uzyskujących całość lub prawie całość swych podlegających opodatkowaniu dochodów w Niderlandach i nieuzyskujących żadnych znaczących dochodów w państwie członkowskim swego zamieszkania, ponieważ w przeciwnym razie sytuacja takich podatników nie zostanie wzięta pod uwagę w żadnym z obu rzeczonych państw członkowskich (
49
).
105.
Uważam, że istnienie zobowiązania rezultatu, które spoczywa na państwach członkowskich w odniesieniu do szczególnej sytuacji pewnych podatników, należących do zakresu stosowania dwustronnych umów podatkowych, wypływa również z ww. wyroku w sprawie Deutsche Shell.
106.
Warto przypomnieć, że w tamtej sprawie do Trybunału skierowano wniosek o wydanie wyroku w trybie prejudycjalnym w przedmiocie traktowania pod względem podatkowym przez administrację niemiecką dewaluacji walutowej (lirów włoskich wobec marek niemieckich) dotacji kapitałowej udzielonej przez Deutsche Shell, spółkę z siedzibą w Niemczech, na rzecz jednego ze swych stałych zakładów, położonego we Włoszech, przy transferze powrotnym tego kapitału w wyniku zamknięcia rzeczonego stałego zakład. (
50
) Sąd krajowy zwrócił się przede wszystkim z pytaniem dotyczącym w istocie tego, czy swoboda działalności gospodarczej i swoboda przepływu kapitału sprzeciwiają się wyłączeniu przez Republikę Federalną Niemiec strat kursowych, poniesionych przez Deutsche Shell przy transferze powrotnym dotacji kapitałowej, z podstawy opodatkowania podatkiem niemieckim z powodu zwolnienia przyznanego zgodnie z umową podatkową łączącą ją z Republiką Włoską, mimo tego, że rzeczona strata kursowa nie mogła zostać rozliczona z zyskiem zakładu stałego obliczanym na potrzeby podatku włoskiego i przez to nie mogła zostać uwzględniona ani w Niemczech, ani we Włoszech.
107.
Jak wynika z postanowienia odsyłającego oraz opinii rzecznika generalnego E. Sharpston (
51
), sąd krajowy stał na stanowisku, że organy podatkowe prawidłowo zinterpretowały umowę o zapobieganiu podwójnemu opodatkowaniu zawartą między Republiką Federalną Niemiec i Republiką Włoską, w wyniku czego nie było możliwe uwzględnienie spornej straty kursowej w Niemczech, ponieważ dochody zakładu stałego powinny, zgodnie z tą umową, zostać opodatkowane we Włoszech, a strata kursowa odnosiła się do jego działalności na terytorium Włoch.
108.
W rezultacie strata kursowa mogła zgodnie z umową zostać uwzględniona w zakresie podatkowym jedynie we Włoszech. Jednakże chociaż Republika Włoska opodatkowała zyski zakładu stałego powstałe w wyniku jego zamknięcia, nie uwzględniła w składnikach podlegających opodatkowaniu dewaluacji walutowej wartości dotacji kapitałowej, której udzielono stałemu zakładowi, ponieważ składniki podlegające opodatkowaniu zostały wyrażone w lirach włoskich.
109.
Po ustaleniu, że omawiany system podatkowy stanowi przeszkodę w wykonywaniu swobody działalności gospodarczej spółki z siedzibą w Niemczech, biorąc pod uwagę fakt, że strata kursowa stanowi realną stratę ekonomiczną, która dotyka tę spółkę (
52
), Trybunał odrzucił argument podnoszony przez rząd niemiecki, zgodnie z którym Republika Federalna Niemiec i Republika Włoska dokonały w drodze umowy podziału kompetencji podatkowych w taki sposób, że postanowiły zwolnić z opodatkowania dochody stałych zakładów położonych na terytorium drugiego układającego się państwa, co uniemożliwiało uwzględnienie spornej straty kursowej przez państwo członkowskie miejsca siedziby spółki.
110.
W tym kontekście Trybunał oczywiście uznał, że kompetencje państw członkowskich do ustalania kryteriów opodatkowania dochodów i majątku oznacza, że dla celów zastosowania swych przepisów podatkowych państwo członkowskie nie może być zobowiązane do uwzględnienia ujemnego wyniku stałego zakładu położonego w innym państwie członkowskim i należącego do spółki, której siedziba znajduje się na terytorium tego pierwszego państwa tylko z tej przyczyny, że wynik ten nie może zostać uwzględniony na gruncie podatkowym w państwie członkowskim położenia stałego zakładu (
53
). Trybunał wyjaśnił, że „swoboda działalności gospodarczej nie może być rozumiana w ten sposób, że państwo członkowskie jest zobowiązane do ustalenia zasad podatkowych w zależności od zasad innego państwa członkowskiego, w celu zagwarantowania w każdej sytuacji opodatkowania, które eliminuje wszelkie nierówności wynikające z krajowych przepisów podatkowych, skoro decyzje podejmowane przez spółkę w odniesieniu do ustalenia struktur gospodarczych za granicą mogą, w zależności od przypadku, być bardziej lub mniej korzystne dla takiej spółki” (
54
).
111.
Mimo wszystko Trybunał odrzucił taką linię rozumowania w tamtej sprawie, ponieważ „niekorzystna sytuacja podatkowa dotyczy szczególnej okoliczności technicznej, która może być uwzględniona tylko przez niemieckie organy podatkowe. Wprawdzie do każdego państwa członkowskiego, które zawarło umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania, należy wprowadzenie w życie takiej umowy poprzez zastosowanie własnego prawa podatkowego oraz ustalenie dochodów, które można przypisać stałemu zakładowi, nie można jednak przyjąć, by państwo członkowskie nie uwzględniało strat kursowych w podstawie opodatkowania zakładu głównego [Deutsche Shell], które z natury nigdy nie mogą być ponoszone przez stały zakład” (
55
).
112.
Bowiem jak stwierdził Trybunał, ponieważ straty kursowe poniesione przez Deutsche Shell zostały spowodowane wyłącznie dewaluacją walutową w okresie między udzieleniem dotacji kapitałowej i jej transferem z powrotem do Niemiec w związku z przeliczeniem jej wartości z lirów włoskich na marki niemieckie, powstały one wyłącznie na terytorium Niemiec i z natury swej nie mogły zostać uwzględnione przez włoskie organy podatkowe.
113.
Wreszcie w ww. wyroku w sprawie Deutsche Shell Trybunał, jak się zdaje, wymaga, by państwo członkowskie miejsca siedziby spółki wykonało przysługującą mu kompetencję podatkową względem operacji transgranicznej z tego powodu, że to państwo członkowskie jawiło się faktycznie jako jedyne, które mogło uwzględnić rzeczone straty kursowe w celu zapewnienia przestrzegania prawa wspólnotowego, mimo przyjętej przez sąd krajowy wykładni przepisów spornej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania dotyczących podziału kompetencji fiskalnych.
114.
Nie można zaprzeczyć, że sytuacja leżąca u źródła wyroku w sprawie Deutsche Shell różni się od sytuacji, której dotyczy niniejsza sprawa. Jednak moim zdaniem najistotniejsze jest podejście przyjęte przez Trybunał, które zmierza do zapewnienia, by niezależnie od sposobu podziału kompetencji podatkowych szczególna sytuacja podatnika objętego zakresem stosowania umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania została uwzględniona w jednym z państw członkowskich będących stronami tej umowy.
115.
Gdyby przenieść rozumowanie, które wynika z ww. wyroków w sprawie de Groot i w sprawie Deutsche Shell, na sytuację podatnika, takiego jak R.H.H. Renneberg, który uzyskuje całość lub prawie całość swych podlegających opodatkowaniu dochodów w Niderlandach, oznaczałoby to moim zdaniem, że do tego państwa należy zapewnienie, niezależnie od przepisów dwustronnej umowy podatkowej, uwzględnienia za sporne lata podatkowe nieuzyskanych dochodów z najmu tego podatnika, związanych z jego nieruchomością położoną w Belgii — państwie członkowskim, w którym faktycznie nie może uzyskać on porównywalnej korzyści z braku dochodów podlegających opodatkowaniu.
116.
W świetle wszystkich tych ustaleń, bez potrzeby wypowiadania się na temat wykładni art. 56 WE, uważam, że art. 39 WE powinien być interpretowany w taki sposób, że sprzeciwia się on odmowie przez państwo członkowskie podatnikowi niebędącemu rezydentem, który uzyskuje całość lub prawie całość swych podlegających opodatkowaniu dochodów z działalności zawodowej w tym państwie członkowskim, uwzględnienia, przy ustalaniu składników dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem należnym w tym państwie członkowskim, nieuzyskanego dochodu z najmu nieruchomości położonej w państwie członkowskim miejsca zamieszkania podatnika, w którym jednak nie uzyskuje on żadnych dochodów, w przypadku gdy pierwsze państwo członkowskie (państwo członkowskie wykonywania pracy) przyznaje taką korzyść swoim własnym rezydentom, którzy znajdują się w porównywalnej sytuacji.
VI — Wnioski
117.
Mając na względzie całość powyższych rozważań, proponuję, aby Trybunał rozstrzygnął w następujący sposób wniosek o wydanie wyroku w trybie prejudycjalnym złożony przez Hoge Raad der Nederlanden:
Artykuł 39 WE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on odmowie przez państwo członkowskie podatnikowi niebędącemu rezydentem, który uzyskuje całość lub prawie całość swych podlegających opodatkowaniu dochodów z działalności zawodowej w tym państwie członkowskim, uwzględnienia, przy ustalaniu składników dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem należnym w tym państwie członkowskim, nieuzyskanego dochodu z najmu nieruchomości położonej w państwie członkowskim miejsca zamieszkania podatnika, w którym jednak nie uzyskuje on żadnych dochodów, w przypadku gdy pierwsze państwo członkowskie (państwo członkowskie wykonywania pracy) przyznaje taką korzyść swoim własnym rezydentom, którzy znajdują się w porównywalnej sytuacji.
(
1
)	Język oryginału: francuski.
(
2
)	Wyrok z dnia 14 lutego 1995 r. w sprawie C-279/93, Rec. s. I-225.
(
3
)	Wyrok z dnia 18 lipca 2007 r. w sprawie C-182/06, Zb.Orz. s. I-6705.
(
4
)	Wyrok z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-152/03, Zb.Orz. s. I-1711.
(
5
)	Trb. 1970 r., 192 i Moniteur belge z dnia 25 września 1971 r.
(
6
)	Staatsblad 1964 r., nr 519.
(
7
)	Wyrok z dnia 26 stycznia 1993 r. w sprawie C-112/91, Rec. s. I-429, pkt 16, 17.
(
8
)	Wyrok z dnia 9 listopada 2006 r. w sprawie C-520/04, Zb.Orz. s. I-10685, pkt 16.
(
9
)	Wyrok z dnia 23 lutego 2006 r. w sprawie C-513/03, Zb.Orz. s. I-1957, pkt 49.
(
10
)	Odpowiednio wyroki: z dnia 18 lipca 2007 r. w sprawie C-212/05, Zb.Orz. s. I-6303; z dnia w sprawie C-287/05, Zb.Orz. s. I-6909. We właściwych punktach wyroki te odnoszą się do pkt 31 ww. wyroku w sprawie Ritter-Coulais, w którym Trybunał orzekł, że „każdy obywatel Wspólnoty, niezależnie od miejsca zamieszkania czy przynależności państwowej, który skorzystał z prawa do swobodnego przepływu pracowników i wykonywał działalność zawodową w innym państwie członkowskim niż państwo jego miejsca zamieszkania, podlega zakresowi art. 48 traktatu [WE (obecnie, po zmianie, art. 39 WE)]”. Zobacz również ww. wyrok w sprawie Lakebrink i Peters-Lakebrink, pkt 15.
(
11
)	Wyżej wymieniony wyrok, pkt 18.
(
12
)	Wyżej wymieniony wyrok, pkt 46.
(
13
)	Wyżej wymieniony wyrok w sprawie Hendrix, pkt 42, 44.
(
14
)	Wyżej wymieniony wyrok, pkt 16.
(
15
)	Dodam, choć to oczywiste, że klauzula wyłączająca przepisy dotyczące swobody przepływu pracowników względem pracowników administracji publicznej, ustanowiona w art. 39 ust. 4 WE, nie może zostać podniesiona przeciwko R.H.H. Rennbergowi, ponieważ jest on narodowości niderlandzkiej i został zatrudniony na stanowisku w gminie jeszcze przed skorzystaniem ze swobody przepływu pracowników.
(
16
)	Zobacz w szczególności wyrok z dnia 23 lutego 1994 r. w sprawie C-419/92 Scholz, Rec. s. I-505, pkt 7.
(
17
)	Zobacz w szczególności wyrok z dnia 12 lutego 1974 r. w sprawie 152/73 Sotgiu, Rec. s. 153, pkt 11; ww. wyrok sprawie Schumacker, pkt 26; wyrok z dnia w sprawie C-80/94 Wielockx, Rec. s. I-2493, pkt 16.
(
18
)	Zobacz w szczególności ww. wyroki: w sprawie Schumacker, pkt 29, 31;w sprawie Wielockx, pkt 17–19; a także w sprawie Lakebrink i Peters-Lakebrink, pkt 27–29.
(
19
)	Zobacz podobnie ww. wyrok w sprawie Schumacker, pkt 32; wyroki: z dnia 14 września 1999 r. w sprawie C-391/97 Gschwind, Rec. s. I-5451, pkt 22; z dnia w sprawie C-87/99 Zurstrassen, Rec. s. I-3337, pkt 21; z dnia w sprawie C-385/00 de Groot, Rec. s. I-11819, pkt 90; z dnia w sprawie C-234/01 Gerritse, Rec. s. I-5933, pkt 43; z dnia w sprawie C-169/03 Wallentin, Zb.Orz. s. I-6443, pkt 15; z dnia w sprawie C-329/05 Meindl, Zb.Orz. s. I-1107, pkt 23.
(
20
)	Zobacz w szczególności ww. wyroki: w sprawie Schumacker, pkt 34; w sprawie Gschwind, pkt 23; wyrok z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawie C-346/04 Conijn, Zb.Orz. s. I-6137, pkt 16.
(
21
)	Zobacz ww. wyroki: w sprawie Schumacker, pkt 36; w sprawie Gschwind, pkt 27; w sprawie de Groot, pkt 89; w sprawie Wallentin, pkt 17; a także w sprawie Lakebrink i Peters-Lakebrink, pkt 30.
(
22
)	Zobacz ww. wyroki: w sprawie Schumacker, pkt 38; w sprawie Wielockx, pkt 21, 22; w sprawie Wallentin, pkt 17, a także w sprawie Lakebrink i Peters-Lakebrink, pkt 31.
(
23
)	Wyżej wymieniony wyrok w sprawie Ritter-Coulais, pkt 11–17.
(
24
)	Wyżej wymieniony wyrok, pkt 34–38.
(
25
)	Opinia przedstawiona w dniu 1 marca 2005 r. w ww. sprawie Ritter-Coulais, pkt 84–102.
(
26
)	Zobacz w tym zakresie ww. opinia rzecznika generalnego P. Légera, pkt 98–102.
(
27
)	Zobacz pkt 36, 37 wyroku.
(
28
)	Punkt 33 ww. wyroku w sprawie Lakebrink i Peters-Lakebrink.
(
29
)	Punkt 34.
(
30
)	Punkt 35.
(
31
)	Jak to jest co do zasady, w przypadku gdy podatnicy ci nie uzyskują dochodów z działalności zarobkowej w swoim państwie członkowskim zamieszkania.
(
32
)	Dla przypomnienia, w mojej opinii w tej sprawie mimo wszystko zbadałem dodatkowo uwagi rządu luksemburskiego, w których, jak mi się wydaje, starał się on wykazać, że celem spornych przepisów było zachowanie spójności systemu podatkowego; zob. pkt 44–52 ww. opinii.
(
33
)	Zobacz w tym zakresie ww. wyroki: w sprawie Ritter-Coulais, pkt 7; a także w sprawie Lakebrink i Peters-Lakebrink, pkt 6-8; moja opinia w tej ostatniej sprawie, pkt 39.
(
34
)	Lub na stosowaniu tej samej reguły do różnych sytuacji (zob. w szczególności ww. wyroki: w sprawie Schumacker, pkt 30; a także w sprawie Lakebrink i Peters-Lakebrink, pkt 27).
(
35
)	Zobacz także podobnie ww. opinia rzecznika generalnego P. Légera, pkt 98, 99.
(
36
)	Zobacz ww. wyrok w sprawie Gilly, pkt 24–30; wyrok z dnia 21 września 1999 r. w sprawie C-307/97 Saint-Gobain ZN, Rec. s. I-6161, pkt 57; ww. wyrok w sprawie de Groot, pkt 93; wyroki: z dnia w sprawie C-265/04 Bouanich, Zb.Orz. s. I-923, pkt 49; z dnia w sprawie C-513/03 van Hilten-van der Heijden, Zb.Orz. s. I-1957, pkt 47; z dnia w sprawie C-374/04 Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, Zb.Orz. s. I-11673, pkt 52; z dnia w sprawie C-170/05 Denkavit Internationaal i Denkavit France, Zb.Orz. s. I-11949, pkt 43.
(
37
)	Podział ten oparty jest skądinąd na praktyce międzynarodowej, a w szczególności na modelowej umowie podatkowej dotyczącej dochodu i majątku, opracowanej przez Organizację Współpracy i Rozwoju Gospodarczego (OECD), co do której Trybunał wielokrotnie przypominał, że inspirowanie się nią przez państwa członkowskie nie jest nieuzasadnione: zob. zwłaszcza ww. wyroki: w sprawie Gilly, pkt 31; w sprawie van Hilten-van der Heijden, pkt 48.
(
38
)	Rzeczywiście, w kontekście pytania, czy obywatel niemiecki zamieszkały w Niemczech ma prawo powoływać się na postanowienia dwustronnej umowy podatkowej, Trybunał nie uznał, moim zdaniem słusznie, że zasada niedyskryminacyjnego traktowania, ustanowiona w art. 25 ust. 3 wspomnianej umowy, jest związana z podziałem kompetencji podatkowej między oba państwa członkowskie (zob. wyrok z dnia 5 lipca 2003 r. w sprawie C-376/03 D, Rec. s. I-5821, pkt 60–62).
(
39
)	Zobacz podobnie wyrok z dnia 28 stycznia 1986 r. w sprawie 270/83 Komisja przeciwko Francji, Rec. s. 273, pkt 26, a także ww. wyrok w sprawie Denkavit Internationaal i Denkavit France, pkt 53.
(
40
)	Zobacz orzecznictwo cytowane w przypisie 39. Należy również stwierdzić, że nawet w sprawach, w których Trybunał przyznaje, że przedmiotem sporu jest wybór łącznika dla celów podziału bilateralnej kompetencji podatkowej, bada on jednak, czy wybór ten jako taki nie ma charakteru dyskryminacyjnego i nie pociąga za sobą „negatywnych reperkusji dla określonych podatników” (zob. ww. wyrok w sprawie Gilly, pkt 34).
(
41
)	Zobacz analogiczne rozumowanie w ww. wyroku w sprawie Saint-Gobain ZN, pkt 60.
(
42
)	Wyrok z dnia 28 lutego 2008 r. w sprawie C-293/06, Zb.Orz. s. I-1129, pkt 44.
(
43
)	Zobacz zwłaszcza ww. wyroki: w sprawie Lakebrink i Peters-Lakebrink, pkt 22; a także w sprawie Deutsche Shell, pkt 40, 50.
(
44
)	Dz.U. L 336, s. 15.
(
45
)	Zobacz podobnie wyrok z dnia 22 marca 2007 r. w sprawie C-383/05 Talotta, Zb.Orz. s. I-2555, pkt 29 i przytoczone tam orzecznictwo.
(
46
)	Zobacz podobnie w szczególności wyroki: z dnia 15 maja 1997 r. w sprawie C-250/95 Futura Participations i Singer, Rec. s. I-2471, pkt 26; z dnia w sprawie C-9/02 de Lasteyrie du Saillant, Rec. s. I-2409, pkt 49; z dnia w sprawie C-470/04 N, Zb.Orz. s. I-7409, pkt 40; z dnia w sprawie C-104/06 Komisja przeciwko Szwecji, Zb.Orz. s. I-671, pkt 25.
(
47
)	Podkreślenie moje.
(
48
)	Aby rozwiać wszelkie wątpliwości, nie chodzi tu ani o objęcie zakresem takiego rozszerzenia wszystkich podatników niebędących rezydentami, należącym do zakresu stosowania rzeczonej umowy, ani a fortiori osób fizycznych, obywateli państw członkowskich niebędących stronami dwustronnej umowy podatkowej — Trybunał odrzucił już takie rozszerzenie w ww. wyroku w sprawie D, pkt 54–60.
(
49
)	Warto zauważyć, że tryb uwzględnienia tego aspektu zdolności podatkowej podatnika niebędącego rezydentem, który uzyskuje w państwie członkowskim wykonywania pracy całość lub prawie całość podlegających opodatkowaniu dochodów reguluje prawo krajowe, w poszanowaniu prawa wspólnotowego: zob. podobnie ww. wyrok w sprawie de Groot, pkt 114, 115, a także moja opinia w sprawie będącej źródłem ww. wyroku Lakebrink i Peters-Lakebrink, pkt 41.
(
50
)	Oczywiście rok podatkowy i dewaluacja walutowa leżące u źródła tej sprawy poprzedzały wprowadzenia euro.
(
51
)	Zobacz w szczególności ww. opinia przedstawiona w dniu 8 listopada 2007 r. w sprawie Deutsche Shell, pkt 12.
(
52
)	Punkty 27, 29 i 32 wyroku. Inaczej niż, jak się wydaje, zwykłe straty wirtualne typu rachunkowego.
(
53
)	Punkt 42 (podkreślenie moje).
(
54
)	Punkt 43. Trybunał odsyła w drodze analogii do wyroku z dnia 12 lipca 2005 r. w sprawie C-403/03 Schempp, Zb.Orz. s. I-6421, pkt 45, gdzie Trybunał orzekł, że „traktat WE nie gwarantuje obywatelowi Unii, że przeniesienie jego działalności do państwa członkowskiego innego niż to, w którym dotąd zamieszkiwał, pozostaje bez skutków w zakresie opodatkowania. Biorąc pod uwagę rozbieżności w przepisach prawnych państw członkowskich w tym przedmiocie, przeniesienie takie może w danym przypadku być bardziej lub mniej korzystne dla obywatela pod względem opodatkowania pośredniego”.
(
55
)	Punkt 44 (podkreślenie moje).