62013CJ0107_MT
Partijiet
Motivi tas-sentenza
Parti operattiva
Partijiet
Fil-Kawża C‑107/13,
li għandha bħala suġġett talba għal deċiżjoni preliminari skont l-Artikolu 267 TFUE, imressqa mill-Administrativen sad Veliko Tarnovo (il-Bulgarija), permezz ta’ deċiżjoni tal-14 ta’ Frar 2013, li waslet fil-Qorti tal-Ġustizzja fl-4 ta’ Marzu 2013, fil-proċedura
FIRIN OOD
vs
Direktor na Direktsia “Obzhalvane i danachno-osiguritelna praktika” – Veliko Tarnovo pri Tsentralno upravlenie na Natsionalnata agentsia za prihodite,
IL-QORTI TAL-ĠUSTIZZJA (It-Tieni Awla),
komposta minn R. Silva de Lapuerta, President ta’ Awla, J. L. da Cruz Vilaça, G. Arestis, J.‑C. Bonichot (Relatur) u A. Arabadjiev, Imħallfin,
Avukat Ġenerali: J. Kokott,
Reġistratur: A. Calot Escobar,
wara li rat il-proċedura bil-miktub,
wara li kkunsidrat l-osservazzjonijiet ippreżentati:
– għad-Direktor na Direktsia “Obzhalvane i danachno-osiguritelna praktika” – Veliko Tarnovo pri Tsentralno upravlenie na Natsionalnata agentsia za prihodite, minn A. Manov, bħala aġent,
– għall-Gvern Bulgaru, minn E. Petranova u D. Drambozova, bħala aġenti,
– għall-Gvern Estonjan, minn N. Grünberg u M. Linntam, bħala aġenti,
– għall-Gvern Taljan, minn G. Palmieri, bħala aġent, assistita minn A. De Stefano, avvocato dello Stato,
– għall-Kummissjoni Ewropea, minn L. Lozano Palacios u N. Nikolova, bħala aġenti,
wara li semgħet il-konklużjonijiet tal-Avukat Ġenerali, ippreżentati fis-seduta tad-19 ta’ Diċembru 2013,
tagħti l-preżenti
Sentenza
Motivi tas-sentenza
1. It-talba għal deċiżjoni preliminari tirrigwarda l-interpretazzjoni tal-Artikoli 65, 90(1), 168(a), 185(1), 193 u 205 tad-Direttiva tal-Kunsill 2006/112/KE, tat-28 ta’ Novembru 2006, dwar is-sistema komuni ta’ taxxa fuq il-valur miżjud (ĠU L 347, p. 1).
2. Din it-talba tressqet fil-kuntest ta’ kawża bejn FIRIN OOD (iktar ’il quddiem “FIRIN”) u d-Direktor na Direktsia “Obzhalvane i danachno-osiguritelna praktika” – Veliko Tarnovo pri Tsentralno upravlenie na Natsionalnata agentsia za prihodite (Direttur tad-Direttorat “Appelli u prattiki fiskali u fil-qasam tas-sigurtà soċjali”, għall-belt ta’ Veliko Tarnovo, fi ħdan l-amministrazzjoni ċentrali tal-Aġenzija nazzjonali tad-dħul pubbliku, iktar ’il quddiem id-“Direktor”) dwar ir-rifjut tad-dritt għal tnaqqis, fil-forma ta’ kreditu fiskali, tat-taxxa fuq il-valur miżjud (iktar ’il quddiem il-“VAT”) relatata mal-pagament akkont magħmul minn din il-kumpannija fir-rigward ta’ provvista ta’ qamħ.
Il-kuntest ġuridiku
Id-dritt tal-Unjoni
3. L-Artikolu 2(1)(a) u (ċ) tad-Direttiva 2006/112 jipprovdi li l-kunsinni ta’ merkanzija u l-provvisti ta’ servizzi mwettqa bi ħlas fit-territorju ta’ Stat Membru minn persuna taxxabbli li taġixxi bħala tali għandhom ikunu suġġetti għall-VAT.
4. Skont l-Artikolu 14(1) ta’ din id-direttiva:
“‘Provvista [kunsinna] ta’ merkanzija’ għandha tfisser it-trasferiment tad-dritt ta’ sid li jiddisponi minn proprjetà tanġibbli.”
5. Skont l-Artikolu 63 tal-imsemmija direttiva, l-avveniment li jagħti lok għat-taxxa jseħħ u t-taxxa ssir dovuta meta titwettaq il-kunsinna tal-merkanzija jew il-provvista tas-servizzi.
6. L-Artikolu 65 tal-istess direttiva jipprovdi:
“Meta ħlas jrid isir akkont qabel ma l-merkanzija jew is-servizzi jiġu pprovduti, il-VAT għandha tiġi imposta meta jiġi riċevut il-ħlas u fuq l-ammont riċevut.”
7. L-Artikolu 90(1) tad-Direttiva 2006/112 jipprovdi:
“Fil-każ ta’ kanċellazzjoni, ċaħda jew nuqqas ta’ pagament totali jew parzjali, jew fejn il-prezz hu mnaqqas wara li l-provvista tkun saret, l-ammont taxxabbli għandu jiġi ridott għaldaqstant skond kondizzjonijet li jiġu stabbiliti mill-Istati Membri.”
8. Skont l-Artikolu 167 ta’ din id-direttiva, id-dritt għal tnaqqis jitnissel meta t-taxxa li tista’ titnaqqas issir dovuta.
9. L-Artikolu 168 tal-imsemmija direttiva jipprovdi:
“Sakemm il-merkanzija u s-servizzi jintużaw għall-iskopijiet tat-transazzjonijiet taxxabbli ta’ persuna taxxabbli, il-persuna taxxabbli għandha tkun intitolata, fl-Istat Membru li fih twettaq dawn it-transazzjonijiet, li tnaqqas m[i]ll-VAT li għandha tħallas dan li ġej:
(a) il-VAT dovuta jew imħallsa f’dak l-Istat Membru rigward provvisti li sarulha ta’ merkanzija jew servizzi, li twettqu jew li għad iridu jitwettqu minn persuna taxxabli oħra;”
[...]”
10. L-Artikolu 178 tal-istess direttiva jipprovdi:
“Biex teżerċita d-dritt ta’ tnaqqis, persuna taxxabbli għandha tissodisfa l-kondizzjonijiet li ġejjin:
(a) għall-finijiet ta’ tnaqqis skont l-Artikolu 168(a), fir-rigward tal-provvista ta’ merkanzija jew servizzi, hi għandha jkollha fattura imħejjija skont l-Artikoli 220 sa 236 u l-Artikoli 238, 239 u 240;
[...]”
11. Skont l-Artikolu 184 tad-Direttiva 2006/112, it-tnaqqis magħmul inizjalment għandu jiġi aġġustat meta jkun ogħla jew inqas minn dak li għalih il-persuna taxxabbli kienet intitolata.
12. L-Artikolu 185 ta’ din id-direttiva huwa fformulat kif ġej:
“1. L-aġġustament għandu, b’mod partikolari, isir fejn, wara li ssir id-denunzja tal-VAT, isir xi tibdil fil-fatturi użati biex jiddeterminaw l-ammont li għandu jitnaqqas, per eżempju fejn ix-xirjiet huma kkanċellati jew hu miksub roħs fil-prezzijiet.
2. Bħala deroga mill-paragrafu 1, m’għandu jsir l-ebda aġġustament fil-każ ta’ transazzjonijiet li jibqgħu totalment jew parzjalment mhux imħallsa jew fil-każ ta’ distruzzjoni, telf jew serq tal-proprjetà li ġie ppruvat jew ikkonfermat kif imiss, jew fil-każ ta’ merkanzija riżervata għall-iskop ta’ għoti ta’ rigali ta’ valur żgħir jew ta’ l-għoti ta’ kampjuni, kif speċifikat fl-Artikolu 16.
Madanakollu, fil-każ ta’ transazzjonijiet li jibqgħu totalment jew parzjalment mhux imħallsa jew fil-każ ta’ serq, l-Istati Membri jistgħu jeħtieġu li jsir aġġustament.”
13. Skont l-Artikolu 186 tal-imsemmija direttiva, l-Istati Membri għandhom jistabbilixxu r-regoli dettaljati għall-applikazzjoni tal-Artikoli 184 u 185 tagħha.
14. L-Artikolu 193 tal-istess direttiva jipprovdi:
“Il-VAT għandha titħallas minn kwalunkwe persuna taxxabbli li tkun qed twettaq forniment taxxabbli ta’ merkanzija jew servizzi, minbarra fejn din titħallas minn persuna oħra fil-każijiet imsemmija fl-Artikoli 194 sa 199 u fl-Artikolu 202.”
15. Skont l-Artikolu 203 tad-Direttiva 2006/112, il-VAT hija dovuta minn kull persuna li tindika din it-taxxa fuq fattura.
16. Skont l-Artikolu 205 ta’ din id-direttiva:
“Fis-sitwazzjonijiet imsemmija fl-Artikoli 193 sa 200 u l-Artikoli 202, 203 u 204, l-Istati Membri jistgħu jipprovdu illi persuna li mhix il-persuna responsabbli għall-ħlas tal-VAT għandha tkun responsabbli in solidum għall-ħlas tal-VAT.”
Id-dritt Bulgaru
17. L-Artikolu 70(5) tal-Liġi dwar it-taxxa fuq il-valur miżjud (Zakon za danak varhu dobavenata stoynost), fil-verżjoni tagħha applikabbli għall-kawża prinċipali (DV Nru 63, tal-4 ta’ Awwissu 2006, iktar ’il quddiem iż-“ZDDS”), jipprovdi li ma jkunx hemm dritt għal tnaqqis tal-VAT tal-input imħallsa jekk din tkun ġiet iffatturata indebitament.
18. Skont l-Artikolu 177 taż-ZDDS:
“(1) Il-persuna rreġistrata li hija d-destinatarja ta’ prestazzjoni taxxabbli għandha tkun responsabbli għat-taxxa mhux imħallsa dovuta minn persuna oħra rreġistrata meta tkun eżerċitat id-dritt għat-tnaqqis tal-VAT tal-input direttament jew indirettament marbuta mal-VAT dovuta iżda mhux imħallsa.
(2) Ir-responsabbiltà taħt il-paragrafu 1 tidħol fis-seħħ meta l-persuna rreġistrata kienet taf jew kien imissha kienet taf li t-taxxa ma kinitx ser titħallas, u meta dan jiġi stabbilit mill-awtorità ta’ kontroll bis-saħħa tal-Artikoli 117 sa 120 tal-Kodiċi tal-proċedura fil-qasam fiskali u fil-qasam tal-kontribuzzjonijiet soċjali.
(3) Għall-finijiet tal-paragrafu 2, jitqies li l-persuna kien imissha kienet taf meta l-kundizzjonijiet segwenti jkunu ssodisfatti kollha:
1. it-taxxa dovuta, fis-sens tal-paragrafu 1, ma tkunx effettivament tħallset bħala riżultat għal perijodu ta’ tassazzjoni minn xi wieħed mill-fornituri fl-istadji preċedenti, fir-rigward ta’ tranżazzjoni taxxabbli li tkun tikkonċerna l-istess merkanzija jew l-istess servizz, f’forma identika, mibdula jew ittrasformata;
2. it-tranżazzjoni taxxabbli tkun fittizzja, tkun maħsuba sabiex tiġi frustrata l-liġi jew inkella l-prezz tagħha jkun kunsiderevolment differenti mill-prezz tas-suq.
(4) Ir-responsabbiltà taħt il-paragrafu 1 ma hijiex marbuta mal-kisba ta’ vantaġġ preċiż minħabba n-nuqqas ta’ ħlas tat-taxxa dovuta.
(5) Fil-kundizzjonijiet previsti fil-paragrafi 2 u 3, il-fornitur fi stadju preċedenti għall-persuna taxxabbli li mingħandha tkun dovuta t-taxxa mhux imħallsa għandu jkun ukoll responsabbli.
(6) Fil-każijiet imsemmija fil-paragrafi 1 u 2, ir-responsabbiltà għandha tidħol fis-seħħ fil-konfront tal-persuna taxxabbli li tkun direttament id-destinatarja tal-provvista li fir-rigward tagħha t-taxxa dovuta ma tkunx tħallset, u, meta l-irkupru ma jirnexxix, ir-responsabbiltà tista’ tiddaħħal fis-seħħ fil-konfront ta’ kull destinatarju fi stadju sussegwenti fil-katina ta’ provvisti.
(7) Il-paragrafu 6 japplika wkoll, mutatis mutandis, għall-fornituri fi stadju preċedenti.”
Il-kawża prinċipali u d-domandi preliminari
19. FIRIN, li daħlet fid-drittijiet ta’ “Hlebozavod Korn”, hija kumpannija rregolata mid-dritt Bulgaru li l-attivitajiet tagħha jikkonċernaw il-produzzjoni u l-kummerċjalizzazzjoni ta’ ħobż u ħelu. Il-kapital tagħha huwa miżmum 99 % minn York Skay EOOD (iktar ’il quddiem “York Skay”), u l-bqija mis-Sur Yorkishev.
20. Lejn l-aħħar tas-sena 2010, FIRIN ordnat 10 000 tunnellata ta’ qamħ mingħand Agra Plani EOOD (iktar ’il quddiem “Agri Plani”), kumpannija miżmuma 100 % mis-Sur Yorkishev. Għal din it-tranżazzjoni, li kellha titħallas bil-quddiem, Agra Plani ħarġet, fid-29 ta’ Novembru 2010, fattura ta’ 3 600 000 lev Bulgaru (BGN) li kienet tindika l-VAT dovuta bħala BGN 600 000.
21. Wara li saret verifika, l-amministrazzjoni fiskali Bulgara kkontestat it-tnaqqis ta’ din is-somma ta’ BGN 600 000 li FIRIN kienet wettqet fil-kuntest tad-dikjarazzjonijiet tal-VAT tagħha għall-perijodu ta’ Novembru u Diċembru 2010.
22. L-amministrazzjoni fiskali ġġustifikat din il-kontestazzjoni billi sostniet li l-provvista ma kinitx twettqet u li l-fattura tad-29 ta’ Novembru 2010 kienet tagħmel parti minn skema ta’ frodi żvelata wara li saret verifika. Fil-fatt, fl-assenza ta’ reġistrazzjoni mad-dipartiment nazzjonali taċ-ċereali, Agra Plani ma kinitx awtorizzata, taħt id-dritt nazzjonali, sabiex tikkummerċjalizza ċereali, fatt li FIRIN ma setgħetx ma kinitx taf. Barra minn hekk, l-ammont totali tal-pagamenti magħmula, sa mit-30 ta’ Novembru 2010, minn FIRIN lil Agra Plani, li kien jammonta għal BGN 4 170 000, jiġifieri ammont ikbar mis-somma dovuta skont il-fattura, kien ġie ttrasferit fl-istess jum fuq il-kont ta’ York Skay. Fl-istess jum ukoll, is-somma ta’ BGN 3 600 000 ġiet ittrasferita minn York Skay fuq il-kont bankarju ta’ FIRIN.
23. Fin-nuqqas ta’ dokumenti ta’ sostenn affidabbli, l-amministrazzjoni fiskali ma aċċettatx l-ispjegazzjonijiet mogħtija dwar in-natura ta’ dawn it-trasferimenti li, skont FIRIN, kienu jirriżultaw, fil-każ tal-ewwel wieħed, minn self mogħti minn Agra Plani lil York Skay u, fil-każ tat-tieni wieħed, minn kontribuzzjoni addizzjonali għall-kapital ta’ FIRIN.
24. B’konsegwenza ta’ din il-verifika, fis-26 ta’ Settembru 2011 inħareġ avviż ta’ rettifika tat-taxxa. FIRIN ippreżentat rikors amministrattiv kontra dan l-avviż quddiem id-Direktor. Permezz ta’ deċiżjoni tas-16 ta’ Jannar 2012, dan tal-aħħar ikkonferma dan l-istess avviż.
25. Sussegwentement FIRIN ippreżentat rikors kontra din id-deċiżjoni konfermatorja tad-Direktor quddiem il-qorti tar-rinviju filwaqt li sostniet li kienet tissodisfa l-kundizzjonijiet kollha sabiex tibbenefika mit-tnaqqis tas-somma ta’ BGN 600 000 u li r-raġunijiet tar-rifjut ta’ dan it-tnaqqis jirreferu għal ċirkustanzi, inkluża n-natura fittizja tat-tranżazzjoni, li ma japplikawx għall-finijiet tar-rifjut tad-dritt għal tnaqqis iżda għad-dħul fis-seħħ tar-responsabbiltà tagħha għall-VAT mhux imħallsa mill-fornitur tagħha.
26. F’dan il-kuntest, il-qorti tar-rinviju għandha dubju dwar jekk id-dritt għat-tnaqqis tal-VAT jistax jiġi rrikonoxxut f’sitwazzjoni fejn, għal diversi raġunijiet, il-provvista prevista ma setgħetx titwettaq u jekk jibqax possibbli aġġustament ulterjuri. Hija għandha dubju wkoll dwar jekk is-sistema nazzjonali ta’ responsabbiltà in solidum
fil-qasam tal-VAT hijiex kompatibbli mad-dritt tal-Unjoni.
27. Kien f’dawn iċ-ċirkustanzi li l-Administrativen sad Veliko Tarnovo ddeċidiet li tissospendi l-proċeduri quddiemha u li tagħmel lill-Qorti tal-Ġustizzja d-domandi preliminari li ġejjin:
“1) F’każijiet bħal dak inkwistjoni fil-kawża prinċipali, fejn [il-VAT] marbuta mal-ħlas ta’ pagament akkont għal kunsinna futura ta’ merkanzija, identifikata b’mod ċar, tnaqqset b’mod immedjat u effettiv, huwa meħtieġ li l-inter pretazzjoni tad-dispożizzjonijiet, ikkunsidrati flimkien, tal-Artikolu 168(a) u tal-Artikoli 65, 90(1) u 185(1) tad-Direttiva [2006/112], tiġġustifika l-konklużjoni li d-dritt għal tnaqqis ma għandux jingħata fid-data li fiha jiġi eżerċitat, fid-dawl tan-nuqqas ta’ eżekuzzjoni tal-prestazzjoni prinċipali, minħabba raġunijiet oġġettivi u/jew suġġettivi, inkonformità mal-kundizzjonijiet tal-kunsinna?
2) Minn din l-interpretazzjoni u fid-dawl tal-prinċipju ta’ newtralità tal-VAT jirriżulta li, f’tali sitwazzjoni, il-possibbiltà oġġettiva għall-fornitur li jirregolarizza l-VAT u/jew il-valur taxxabbli ffatturati skont il-fattura bis-saħħa tal-leġiżlazzjoni nazzjonali hija importanti (jew le) f’din is-sitwazzjoni, u x’impatt jista’ jkollha tali regolarizzazzjoni fuq ir-rifjut li jingħata t-tnaqqis inizjali?
3) L-interpretazzjoni tad-dispożizzjonijiet tal-Artikolu 205, ikkunsidrati flimkien mal-Artikoli 168(a) u 193, u fid-dawl ukoll tal-premessa 44, tad-Direttiva 2006/112, tawtorizza lill-Istati Membri jirrifjutaw tnaqqis tal-VAT fil-konfront tad-destinatarju ta’ kunsinna billi jinvokaw biss kriterji introdotti minnhom stess fil-leġiżlazzjoni nazzjonali tagħhom, kriterji li permezz tagħhom jiġi impost obbligu fuq persuna taxxabbli li ma tkunx il-persuna responsabbli għall-ħlas tal-VAT, u dan fl-għarfien li, f’tali każ, ir-riżultat fiskali finali jkun differenti minn dak li jirriżulta mill-osservanza stretta tar-regoli stabbiliti mill-Istat Membru?
4) Fil-każ ta’ risposta fl-affermattiv għat-tielet domanda, l-implementazzjoni tal-Artikolu 205 tad-Direttiva 2006/112 tippermetti leġiżlazzjoni nazzjonali bħal dik inkwistjoni fil-kawża prinċipali, li tistabbilixxi responsabbiltà in solidum
għall-ħlas tal-VAT billi tuża preżunzjonijiet li l-kundizzjonijiet għall-applikazzjoni tagħhom ma humiex fatti oġġettivi li jistgħu jiġu ddeterminati direttament iżda huma kunċetti legali tad-dritt ċivili li t-tilwim dwarhom jiġi riżolt skont modalitajiet proċedurali oħrajn, u din il-leġiżlazzjoni hija kompatibbli mal-prinċipji ta’ effettività u ta’ proporzjonalità?”
Fuq id-domandi preliminari
Fuq l-ammissibbiltà
28. Permezz tad-domandi tagħha, il-qorti tar-rinviju qiegħda titlob lill-Qorti tal-Ġustizzja tinterpreta d-dispożizzjonijiet tad-Direttiva 2006/112 dwar żewġ aspetti distinti tas-sistema tal-VAT, jiġifieri, minn naħa, l-aspett li jirregola d-dritt għat-tnaqqis tat-taxxa tal-input imħallsa u, min-naħa l-oħra, l-aspett li jirregola r-responsabbiltà in solidum
ta’ persuna taxxabbli fir-rigward tat-taxxa dovuta minn terz, kif prevista fl-Artikolu 205 ta’ din id-direttiva.
29. Għandu jitfakkar li, skont ġurisprudenza stabbilita, il-proċedura stabbilita fl-Artikolu 267 TFUE hija strument ta’ kooperazzjoni bejn il-Qorti tal-Ġustizzja u l-qrati nazzjonali, li permezz tiegħu l-Qorti tal-Ġustizzja tagħti lill-qrati nazzjonali l-elementi ta’ interpretazzjoni tad-dritt tal-Unjoni li jkunu neċessarji għalihom sabiex jaqtgħu l-kawżi li jkunu tressqu quddiemhom (ara, b’mod partikolari, is-sentenza tad-19 ta’ Diċembru 2013, Fish Legal u Shirley, C‑279/12, punt 29).
30. Fil-kuntest ta’ din il-kooperazzjoni, id-domandi li jirrigwardaw id-dritt tal-Unjoni jgawdu minn preżunzjoni ta’ rilevanza. Ir-rifjut, mill-Qorti tal-Ġustizzja, ta’ talba mressqa minn qorti nazzjonali huwa possibbli biss meta jkun jidher b’mod manifest li l-interpretazzjoni tad-dritt tal-Unjoni mitluba ma għandha ebda rabta mar-realtà jew mas-suġġett tat-tilwima fil-kawża prinċipali, meta l-problema tkun ta’ natura ipotetika jew inkella meta l-Qorti tal-Ġustizzja ma jkollhiex il-punti ta’ fatt u ta’ liġi neċessarji sabiex tirrispondi b’mod utli għad-domandi li jkunu sarulha (ara, b’mod partikolari, is-sentenza Fish Legal u Shirley, iċċitata iktar ’il fuq, punt 30).
31. Għalkemm huwa paċifiku li t-tilwima fil-kawża prinċipali tikkonċerna l-kontestazzjoni tad-dritt għat-tnaqqis tal-VAT ta’ FIRIN, mid-deċiżjoni tal-qorti tar-rinviju jirriżulta, għall-kuntrarju, li l-amministrazzjoni fiskali Bulgara ma kkunsidratx lil FIRIN bħala responsabbli in solidum
għall-ħlas tal-VAT dovuta minn Agra Plani.
32. Għaldaqstant, sa fejn jikkonċernaw il-portata ta’ tali responsabbiltà in solidum, parti mit-tielet domanda u r-raba’ domanda tal-qorti tar-rinviju, intiżi għall-interpretazzjoni tad-dispożizzjonijiet tal-Artikolu 205 tad-Direttiva 2006/112, manifestament ma humiex marbuta mas-suġġett tat-tilwima fil-kawża prinċipali u għaldaqstant għandhom jiġu ddikjarati inammissibbli.
Fuq il-mertu
33. Permezz tad-domandi tagħha dwar is-sistema tad-dritt għat-tnaqqis tal-VAT, li għandhom jiġu eżaminati flimkien, il-qorti tar-rinviju qiegħda essenzjalment tistaqsi jekk l-Artikoli 65, 90(1), 168(a), 185(1) u 193 tad-Direttiva 2006/112 għandhomx jiġu interpretati fis-sens li t-tnaqqis tal-VAT imwettaq mid-destinatarju ta’ fattura stabbilita sabiex isir pagament akkont fir-rigward tal-kunsinna ta’ merkanzija għandu jiġi aġġustat meta, f’ċirkustanzi bħal dawk fil-kawża prinċipali, din il-kunsinna fl-aħħar mill-aħħar qatt ma titwettaq, u dan anki jekk il-fornitur jibqa’ responsabbli għall-ħlas ta’ din it-taxxa u ma jkunx irrimborsa l-pagament akkont.
34. Għandu jitfakkar li, skont l-Artikolu 167 tad-Direttiva 2006/112, id-dritt għat-tnaqqis tal-VAT tal-input imħallsa jitnissel hekk kif it-taxxa ssir dovuta u li, skont l-Artikolu 63 tal-istess direttiva, l-avveniment li jagħti lok għat-taxxa jseħħ u t-taxxa ssir dovuta meta titwettaq il-kunsinna tal-merkanzija jew il-provvista tas-servizzi.
35. L-Artikolu 65 tad-Direttiva 2006/112, li jipprovdi li, fil-każ ta’ pagament akkont qabel ma titwettaq il-kunsinna tal-merkanzija jew il-provvista ta’ servizzi, it-taxxa ssir dovuta meta jkun riċevut dan il-pagament, sal-livell tal-ammont riċevut, jikkostitwixxi deroga għar-regola stabbilita fl-imsemmi Artikolu 63 u, bħala tali, għandu jkun interpretat b’mod ristrett (sentenza tal-21 ta’ Frar 2006, BUPA Hospitals u Goldsborough Developments, C‑419/02, Ġabra p. I‑1685, punt 45).
36. B’hekk, sabiex il-VAT tkun tista’ ssir dovuta f’tali ċirkustanzi, huwa meħtieġ li l-elementi rilevanti kollha tal-avveniment li jagħti lok għat-taxxa, jiġifieri l-kunsinna futura jew il-provvista futura, ikunu diġà magħrufa u għalhekk, b’mod partikolari, li, fil-mument tal-pagament akkont, il-merkanzija jew is-servizzi jkunu ġew identifikati bi preċiżjoni (ara, f’dan is-sens, is-sentenza BUPA Hospitals u Goldsborough Developments, iċċitata iktar ’il fuq, punt 48).
37. Sabiex ikun jista’ jiġi konkluż li jeżisti d-dritt għal tnaqqis eżerċitat minn FIRIN fuq il-bażi tal-pagament akkont inkwistjoni, huwa meħtieġ li jiġi vverifikat jekk dan kienx il-każ fil-kawża prinċipali.
38. F’dan id-dawl, mid-deċiżjoni tar-rinviju jirriżulta li, meta FIRIN għamlet il-pagament akkont inkwistjoni fil-kawża prinċipali, il-merkanzija li kellha tkun is-suġġett tal-kunsinna kienet identifikata b’mod ċar.
39. B’dan premess, kif osservat l-Avukat Ġenerali fil-punt 24 tal-konklużjonijiet tagħha, l-Artikolu 65 tad-Direttiva 2006/112 ma jistax japplika meta jirriżulta li t-twettiq tal-avveniment li jagħti lok għat-taxxa jkun inċert meta jsir il-ħlas tal-pagament akkont. Dan ikun il-każ, b’mod partikolari, meta jkun hemm aġir frawdolenti.
40. Fil-fatt, għandu jitfakkar li l-ġlieda kontra eventwali frodi, evażjoni fiskali u abbuż hija għan irrikonoxxut u inkoraġġut mid-Direttiva 2006/112. F’dan id-dawl, il-Qorti tal-Ġustizzja ddeċidiet li l-individwi ma jistgħux jinvokaw in-normi tad-dritt tal-Unjoni għal finijiet frawdolenti jew abbużivi. Għaldaqstant, l-awtoritajiet u l-qrati nazzjonali għandhom jirrifjutaw il-benefiċċju tad-dritt għal tnaqqis jekk ikun stabbilit, fid-dawl ta’ elementi oġġettivi, li dan id-dritt ikun qiegħed jiġi invokat b’mod frawdolenti jew abbużiv (ara, f’dan is-sens, is-sentenza tas-6 ta’ Diċembru 2012, Bonik, C‑285/11, punti 35 sa 37).
41. Dan ikun il-każ meta l-persuna taxxabbli stess twettaq frodi fiskali. Fil-fatt, f’dan il-każ, il-kriterji oġġettivi li fuqhom huma bbażati l-kunċetti ta’ kunsinna ta’ merkanzija jew ta’ provvista ta’ servizz imwettqa minn persuna taxxabbli li taġixxi bħala tali u ta’ attività ekonomika ma jkunux sodisfatti (sentenza Bonik, iċċitata iktar ’il fuq, punt 38 u l-ġurisprudenza ċċitata).
42. Għall-kuntrarju, ma huwiex kompatibbli mas-sistema tad-dritt għal tnaqqis prevista fid-Direttiva 2006/112 li tiġi ssanzjonata, permezz tar-rifjut ta’ dan id-dritt, persuna taxxabbli li ma kinitx taf u li ma setgħetx tkun taf li t-tranżazzjoni kkonċernata kienet involuta fi frodi mwettaq mill-fornitur jew li tranżazzjoni oħra li tagħmel parti mill-katina ta’ provvisti, preċedenti jew sussegwenti għal dik imwettqa mill-persuna taxxabbli msemmija, kienet ivvizzjata bi frodi tal-VAT (sentenza Bonik, iċċitata iktar ’il fuq, punt 41 u l-ġurisprudenza ċċitata).
43. Fil-fatt, l-introduzzjoni ta’ tali sistema ta’ sanzjoni tmur lil hinn minn dak li huwa neċessarju sabiex jitħarsu d-drittijiet tat-Teżor pubbliku (ara, f’dan is-sens, is-sentenza Bonik, iċċitata iktar ’il fuq, punt 42 u l-ġurisprudenza ċċitata).
44. Għaldaqstant, peress li r-rifjut tad-dritt għal tnaqqis huwa eċċezzjoni għall-applikazzjoni tal-prinċipju fundamentali li huwa dan id-dritt, huma l-awtoritajiet fiskali kompetenti li għandhom jistabbilixxu, b’mod suffiċjenti għall-finijiet tal-liġi, l-elementi oġġettivi li jippermettu li jiġi konkluż li l-persuna taxxabbli kienet taf jew kien imissha kienet taf li t-tranżazzjoni invokata bħala bażi għad-dritt għal tnaqqis kienet involuta fi frodi mwettaq mill-fornitur jew minn operatur ieħor fi stadju preċedenti jew sussegwenti fil-katina ta’ provvisti (sentenza Bonik, iċċitata iktar ’il fuq, punt 43 u l-ġurisprudenza ċċitata).
45. Madankollu, fil-kuntest tal-proċedura mressqa taħt l-Artikolu 267 TFUE, il-Qorti tal-Ġustizzja ma għandhiex il-ġurisdizzjoni sabiex tivverifika, u lanqas sabiex tevalwa, iċ-ċirkustanzi fattwali fil-kawża prinċipali. Għaldaqstant, hija l-qorti tar-rinviju li għandha twettaq, skont ir-regoli dwar il-prova fid-dritt nazzjonali, evalwazzjoni globali tal-elementi u taċ-ċirkustanzi fattwali kollha f’din il-kawża (ara, b’mod partikolari, is-sentenza Bonik, iċċitata iktar ’il fuq).
46. Minn dan jirriżulta li hija biss il-qorti tar-rinviju li għandha tivverifika li l-awtoritajiet fiskali inkwistjoni stabbilixxew l-elementi oġġettivi invokati minnhom sabiex waslu għall-konklużjoni li FIRIN kienet taf, jew ma setgħetx ma tkunx taf, li l-pagament akkont imħallas lill-fornitur tagħha fil-verità ma sarx fid-dawl tal-kunsinna ta’ merkanzija, kif indikat fuq il-fattura maħruġa minn din tal-aħħar.
47. Madankollu, sabiex tingħata risposta utli għall-qorti tar-rinviju, għandhom jiġu eżaminati d-domandi dwar il-kundizzjonijiet tal-aġġustament tal-VAT imnaqqsa minn FIRIN fl-eventwalità li, meta ttemm l-evalwazzjoni li għandha twettaq, il-qorti tar-rinviju tasal għall-konklużjoni li l-elementi rilevanti kollha tal-kunsinna futura setgħu jitqiesu bħala li kienu diġà magħrufa minn din il-kumpannija fil-mument meta tħallas il-pagament akkont u li din il-kunsinna għaldaqstant ma kinitx tidher li kienet inċerta.
48. F’dan id-dawl, għandu jitfakkar li l-Artikoli 184 sa 186 tad-Direttiva 2006/112 jiddeterminaw il-kundizzjonijiet li fihom l-amministrazzjoni fiskali tista’ teżiġi aġġustament min-naħa ta’ persuna taxxabbli (ara, f’dan is-sens, is-sentenza tat-18 ta’ Ottubru 2012, TETS Haskovo, C‑234/11, punt 26).
49. Fir-rigward tal-eventwali impatt fuq it-tnaqqis tal-VAT imwettaq minn persuna taxxabbli ta’ avveniment li jseħħ sussegwentement għal dan it-tnaqqis, mill-ġurisprudenza jirriżulta li l-użu magħmul mill-merkanzija jew mis-servizzi, jew li jkun maħsub li jsir minnhom, jiddetermina l-portata tat-tnaqqis inizjali li l-persuna taxxabbli hija intitolata li twettaq u l-portata tal-eventwali aġġustamenti matul il-perijodi sussegwenti, li għandhom jitwettqu fil-kundizzjonijiet previsti fl-imsemmija Artikoli 184 sa 186 (sentenza TETS Haskovo, iċċitata iktar ’il fuq, punt 29 u l-ġurisprudenza ċċitata).
50. Fil-fatt, il-mekkaniżmu ta’ aġġustament previst fl-artikoli msemmija huwa parti integrali mis-sistema ta’ tnaqqis tal-VAT stabbilita mid-Direttiva 2006/112. Dan il-mekkaniżmu huwa maħsub sabiex tittejjeb il-preċiżjoni tat-tnaqqis b’mod li tiġi żgurata n-newtralità tal-VAT, b’tali mod li t-tranżazzjonijiet imwettqa fi stadju preċedenti jibqgħu jagħtu lok għad-dritt għal tnaqqis biss sa fejn iservu sabiex jiġu pprovduti l-provvisti suġġetti għal din it-taxxa. B’hekk, l-għan ta’ dan il-mekkaniżmu huwa li tiġi stabbilita relazzjoni mill-qrib u diretta bejn id-dritt għat-tnaqqis tal-VAT tal-input imħallsa u l-użu tal-merkanzija jew tas-servizzi kkonċernati għal tranżazzjonijiet sussegwenti ntaxxati (sentenza TETS Haskovo, iċċitata iktar ’il fuq, punti 30 u 31).
51. Fir-rigward tat-tnissil ta’ eventwali obbligu ta’ aġġustament tat-tnaqqis tal-VAT imwettaq fir-rigward tat-taxxa tal-input imħallsa, l-Artikolu 185(1) tad-Direttiva 2006/112 jistabbilixxi l-prinċipju li tali aġġustament għandu b’mod partikolari jitwettaq meta, sussegwentement għad-dikjarazzjoni tal-VAT, ikun hemm bidliet fl-elementi meħuda inkunsiderazzjoni għad-determinazzjoni tal-ammont ta’ dan it-tnaqqis (sentenza TETS Haskovo, iċċitata iktar ’il fuq, punt 32).
52. F’sitwazzjoni bħal dik fil-kawża prinċipali, fejn jirriżulta li, skont l-indikazzjonijiet mogħtija mill-qorti tar-rinviju, il-kunsinna tal-merkanzija li fir-rigward tagħha FIRIN għamlet il-pagament akkont ma hijiex ser titwettaq, għandu jiġi konkluż, kif osservat l-Avukat Ġenerali fil-punt 35 tal-konklużjonijiet tagħha, li b’hekk kien hemm bidla, sussegwentement għad-dikjarazzjoni tal-VAT, fl-elementi meħuda inkunsiderazzjoni għad-determinazzjoni tal-ammont tal-imsemmi tnaqqis. Għaldaqstant, f’tali sitwazzjoni, l-amministrazzjoni fiskali tista’ teżiġi l-aġġustament tal-VAT imnaqqsa mill-persuna taxxabbli.
53. Din il-konklużjoni ma tistax tiġi kkontestata minħabba l-fatt li l-VAT dovuta mill-fornitur ma hijiex ser tiġi aġġustata.
54. Fil-fatt, għandu jitfakkar f’dan ir-rigward li, fir-rigward tat-trattament ta’ VAT iffatturata indebitament minħabba l-assenza ta’ tranżazzjoni taxxabbli, mid-Direttiva 2006/112 jirriżulta li ż-żewġ operaturi involuti ma għandhomx jiġu neċessarjament ittrattati bl-istess mod. Min-naħa l-oħra, skont l-Artikolu 203 tad-Direttiva 2006/112, min joħroġ fattura huwa responsabbli għall-ħlas tal-VAT indikata fuq din il-fattura anki meta ma jkunx hemm tranżazzjoni taxxabbli. Min-naħa l-oħra, skont l-Artikoli 63 u 167 ta’ din id-direttiva, l-eżerċizzju tad-dritt għal tnaqqis tad-destinatarju ta’ fattura huwa limitat biss għat-taxxi li jikkorrispondu għal tranżazzjoni suġġetta għall-VAT (sentenza tal-31 ta’ Jannar 2013, LVK – 56, C‑643/11, punti 46 u 47).
55. F’tali sitwazzjoni, l-osservanza tal-prinċipju ta’ newtralità fiskali hija żgurata mill-possibbiltà, li għandha tiġi prevista mill-Istati Membri, li kull taxxa ffatturata indebitament tiġi kkoreġuta meta min joħroġ il-fattura juri l- bona fide
tiegħu jew meta dan ikun, fi żmien xieraq, elimina kompletament ir-riskju ta’ telf ta’ dħul fiskali (sentenza LVK – 56, iċċitata iktar ’il fuq, punt 48).
56. Barra minn hekk, kif osservat l-Avukat Ġenerali fil-punt 43 tal-konklużjonijiet tagħha, sakemm, f’ċirkustanzi bħal dawk fil-kawża prinċipali, il-pagament akkont ma jkunx tħallas lura mill-fornitur, il-bażi tat-taxxa dovuta minn dan tal-aħħar minħabba li rċieva dan il-pagament akkont ma tistax titnaqqas bis-saħħa tad-dispożizzjonijiet ikkunsidrati flimkien tal-Artikoli 65, 90 u 193 tad-Direttiva 2006/112 (ara, f’dan is-sens, fir-rigward tal-aġġustament tal-valur taxxabbli fil-każ ta’ traħħis wara l-ħruġ ta’ fattura, is-sentenza tad-29 ta’ Mejju 2001, Freemans, C‑86/99, Ġabra p. I‑4167, punt 35).
57. F’dawn iċ-ċirkustanzi, u bla ħsara għad-dritt tal-persuna taxxabbli li tikseb, permezz tar-rimedji rilevanti fid-dritt nazzjonali, il-ħlas lura mingħand il-fornitur tagħha tal-pagament akkont magħmul fir-rigward tal-kunsinna ta’ merkanzija li qatt ma saret, il-fatt li l-VAT dovuta minn dan il-fornitur ma hijiex ser tiġi aġġustata ma għandu ebda impatt fuq id-dritt tal-amministrazzjoni fiskali li tikseb il-ħlas lura tal-VAT mnaqqsa minn din il-persuna taxxabbli minħabba l-ħlas tal-pagament akkont li jikkorrispondi għal tali kunsinna.
58. Fid-dawl tal-kunsiderazzjonijiet preċedenti, ir-risposta għad-domandi magħmula għandha tkun li l-Artikoli 65, 90(1), 168(a), 185(1) u 193 tad-Direttiva 2006/112 għandhom jiġu interpretati fis-sens li jeżiġu li t-tnaqqis tal-VAT imwettaq mid-destinatarju ta’ fattura stabbilita sabiex isir pagament akkont fir-rigward tal-kunsinna ta’ merkanzija għandu jiġi aġġustat meta, f’ċirkustanzi bħal dawk fil-kawża prinċipali, din il-kunsinna fl-aħħar mill-aħħar qatt ma titwettaq, u dan anki jekk il-fornitur jibqa’ responsabbli għall-ħlas ta’ din it-taxxa u ma jkunx irrimborsa l-pagament akkont.
Fuq l-ispejjeż
59. Peress li l-proċedura għandha, fir-rigward tal-partijiet fil-kawża prinċipali, in-natura ta’ kwistjoni mqajma quddiem il-qorti tar-rinviju, hija din il-qorti li tiddeċiedi fuq l-ispejjeż. L-ispejjeż sostnuti għas‑sottomissjoni tal-osservazzjonijiet lill-Qorti tal-Ġustizzja, barra dawk tal-imsemmija partijiet, ma jistgħux jitħallsu lura.
Parti operattiva
Għal dawn il-motivi, Il-Qorti tal-Ġustizzja (It-Tieni Awla) taqta’ u tiddeċiedi:
L-Artikoli 65, 90(1), 168(a), 185(1) u 193 tad-Direttiva tal-Kunsill 2006/112/KE, tat-28 ta’ Novembru 2006, dwar is-sistema komuni ta’ taxxa fuq il-valur miżjud, għandhom jiġu interpretati fis-sens li jeżiġu li t-tnaqqis tat-taxxa fuq il-valur miżjud imwettaq mid-destinatarju ta’ fattura stabbilita sabiex isir pagament akkont fir-rigward tal-kunsinna ta’ merkanzija għandu jiġi aġġustat meta, f’ċirkustanzi bħal dawk fil-kawża prinċipali, din il-kunsinna fl-aħħar mill-aħħar qatt ma titwettaq, u dan anki jekk il-fornitur jibqa’ responsabbli għall-ħlas ta’ din it-taxxa u ma jkunx irrimborsa l-pagament akkont.