SODBA SODIŠČA (šesti senat)
z dne 27. novembra 2025(*)
„ Predhodno odločanje – Člen 63 PDEU – Prosti pretok kapitala – Obdavčenje – Davek od dohodkov pravnih oseb v zvezi z dividendami – Pravna oseba španskega prava, ki ni davčna rezidentka na Portugalskem – Pri viru odtegnjeni davek – Oprostitev – Dokazni standard – Potrdilo, ki izkazuje izpolnjevanje pogojev za oprostitev – Člen 65 PDEU – Nujni razlogi v splošnem interesu – Učinkovitost davčnega nadzora – Učinkovita izterjava davkov – Sodelovanje in vzajemna pomoč pristojnih organov držav članic “
V zadevi C‑525/24,
katere predmet je predlog za sprejetje predhodne odločbe na podlagi člena 267 PDEU, ki ga je vložilo Tribunal Arbitral Tributário (Centro de Arbitragem Administrativa – CAAD) (arbitražno sodišče za davčne zadeve (center za upravno arbitražo), Portugalska) z odločbo z dne 18. julija 2024, ki je na Sodišče prispela 30. julija 2024, v postopku
Santander Renta Variable España Pensiones, Fondo de Pensiones
proti
Autoridade Tributária e Aduaneira,
SODIŠČE (šesti senat),
v sestavi I. Ziemele (poročevalka), predsednica senata, A. Kumin in S. Gervasoni, sodnika,
generalni pravobranilec: J. Richard de la Tour,
sodni tajnik: A. Calot Escobar,
na podlagi pisnega postopka,
ob upoštevanju stališč, ki so jih predložili:
–        za Santander Renta Variable España Pensiones, Fondo de Pensiones, M. F. Cabral Matos, T. Marreiros Moreira in R. Pereira de Abreu, advogados,
–        za portugalsko vlado P. Barros da Costa, H. Gomes Magno in A. Rodrigues, agentke,
–        za Evropsko komisijo P. Caro de Sousa in W. Roels, agenta,
na podlagi sklepa, sprejetega po opredelitvi generalnega pravobranilca, da bo v zadevi razsojeno brez sklepnih predlogov,
izreka naslednjo
Sodbo
1        Predlog za sprejetje predhodne odločbe se nanaša na razlago člena 63 PDEU.
2        Ta predlog je bil vložen v okviru spora med Santander Renta Variable España Pensiones, Fondo de Pensiones (v nadaljevanju: Santander) in Autoridade Tributária e Aduaneira (davčni in carinski organ, Portugalska; v nadaljevanju: davčna uprava) glede zakonitosti obdavčitve dividend, ki jih je družba Santander prejela za leti 2020 in 2021, z dokončnim pri viru odtegnjenim davkom.
Pravni okvir
Mednarodno pravo
3        Člen 10(1) in (2) Konvencije med Portugalsko republiko in Kraljevino Španijo o izogibanju dvojnega obdavčevanja in preprečevanju davčnih utaj v zvezi z davki od dohodka, sklenjene 26. oktobra 1993 v Madridu, določa:
„1.      Dividende, ki jih družba rezidentka države pogodbenice izplača rezidentu druge države pogodbenice, se lahko obdavčijo v tej drugi državi.
2.      Vendar je te dividende mogoče obdavčiti tudi v državi pogodbenici, katere rezident je družba, ki izplača dividende, v skladu z zakonodajo te države, vendar če je oseba, ki dobi dividende, dejanski upravičenec, tako določen davek ne preseže:
[…]
(b)      15 % bruto zneska dividend v vseh drugih primerih.
[…].“
Pravo Unije
Pogodba DEU
4        Člen 63(1) PDEU določa:
„V okviru določb tega poglavja so prepovedane vse omejitve pretoka kapitala med državami članicami ter med državami članicami in tretjimi državami.“
5        Člen 65 PDEU določa:
„1.      Določbe člena 63 ne posegajo v pravice držav članic, da:
(a)      uporabljajo ustrezne predpise svojega davčnega prava, v katerih so različno obravnavani davčni zavezanci, ki niso v enakem položaju glede na prebivališče ali kraj, v katerem je naložen njihov kapital;
[…]
3.      Ukrepi in postopki iz odstavkov 1 in 2 ne smejo biti sredstvo samovoljne diskriminacije ali prikritega omejevanja prostega pretoka kapitala in plačil iz člena 63.
[…].“
Direktiva (EU) 2016/2341
6        V uvodni izjavi 3 Direktive (EU) 2016/2341 Evropskega Parlamenta in Sveta z dne 14. decembra 2016 o dejavnostih in nadzoru institucij za poklicno pokojninsko zavarovanje (UL 2016, L 354, str. 37) je navedeno:
„Namen te direktive je minimalna harmonizacija, zato direktiva državam članicam ne bi smela preprečevati, da ohranijo ali sprejmejo dodatne določbe za zaščito članov in upravičencev pokojninskega načrta poklicnega zavarovanja, pod pogojem, da so take določbe skladne z obveznostmi držav članic, ki izhajajo iz prava Unije. Ta direktiva se ne nanaša na vprašanja nacionalnega socialnega, delovnega, davčnega ali pogodbenega prava niti na ustreznost pokojninskega zavarovanja v državah članicah.“
7        Člen 6 te direktive določa:
„V tej direktivi:
1.      ‚institucija za poklicno pokojninsko zavarovanje‘ pomeni institucijo, ne glede na njeno pravno obliko, ki posluje na podlagi kapitalskega kritja in je ustanovljena ločeno od kakršnega koli ustanoviteljskega podjetja ali poklicnega združenja z namenom zagotavljati pokojnine v okviru poklicne dejavnosti na podlagi sporazuma ali pogodbe, sklenjenima:
(a)      individualno ali kolektivno med delojemalci in delodajalci ali njihovimi zastopniki, ali
(b)      individualno ali kolektivno s samozaposlenimi osebami, v skladu s pravom matične države članice in države članice gostiteljice,
ki opravljajo neposredno iz njiju izhajajoče dejavnosti;
[…]
4.      ‚pokojnina‘ pomeni prejemke, plačane ob upoštevanju odhoda ali v pričakovanju odhoda v pokoj, ali, kadar dopolnjuje te prejemke in na pomožni osnovi, v obliki izplačil v primeru smrti, invalidnosti ali prenehanja zaposlitve ali v obliki podpornih izplačil ali storitev v primeru bolezni, pomanjkanja ali smrti. Zaradi omogočanja finančne varnosti v pokoju se lahko ti prejemki plačujejo kot doživljenjska izplačila, časovno omejena izplačila, izplačila enkratnega zneska ali kakršna koli kombinacija teh oblik izplačila;
[…].“
8        Člen 45 navedene direktive določa:
„1.      Glavni cilj bonitetnega nadzora je zaščititi pravice članov in upravičencev ter zagotoviti stabilnost in trdnost institucij za poklicno pokojninsko zavarovanje.
2.      Države članice zagotovijo, da imajo pristojni organi potrebna sredstva za dosego glavnega cilja nadzora iz odstavka 1 ter da imajo za to ustrezno strokovno znanje, zmogljivosti in pooblastila.“
9        Člen 50(a) Direktive 2016/2341 določa:
„Države članice zagotovijo, da imajo pristojni organi glede vsake institucije za poklicno pokojninsko zavarovanje, registrirane ali pooblaščene na njihovem ozemlju, potrebna pooblastila in sredstva:
(a)      da lahko od institucije za poklicno pokojninsko zavarovanje, upravnega ali nadzornega organa ali organa vodenja institucije ali oseb, ki dejansko vodijo institucijo ali opravljajo ključne funkcije, kadar koli zahtevajo predložitev informacij o vseh poslovnih zadevah ali posredovanje vse poslovne dokumentacije;
[…].“
Direktiva 2010/24/EU
10      V uvodni izjavi 7 Direktive Sveta 2010/24/EU z dne 16. marca 2010 o vzajemni pomoči pri izterjavi terjatev v zvezi z davki, carinami in drugimi ukrepi (UL 2010, L 84, str. 1) je navedeno:
„Vzajemna pomoč lahko vključuje naslednje: zaprošeni organ lahko organu prosilcu priskrbi podatke, ki jih ta potrebuje za izterjavo terjatev, ki izhajajo iz države članice prosilke, in vroči dolžniku vse dokumente v zvezi z zadevnimi terjatvami, ki izhajajo iz države članice prosilke. Na zaprosilo organa prosilca lahko zaprošeni organ tudi izterja terjatve, ki izhajajo iz države članice prosilke, ali sprejme zavarovanje plačila terjatev, da se zagotovi izterjava teh terjatev.“
11      Ta direktiva v skladu s členom 1 določa pravila, v skladu s katerimi morajo države članice v državi članici zagotoviti pomoč pri izterjavi vseh terjatev iz člena 2, nastalih v drugi državi članici.
12      Člen 2(1)(a) navedene direktive določa:
„Ta direktiva se uporablja za terjatve v zvezi z:
(a)      vsemi davki in carinami, ki jih obračuna država članica ali se obračunajo v njenem imenu ali jih obračunajo njeni teritorialni ali upravni pododdelki, vključno z lokalnimi organi, ali ki se obračunajo v imenu [Evropske u]nije“.
13      Člen 5(1) iste direktive določa:
„Na zaprosilo organa prosilca mu zaprošeni organ priskrbi vse podatke, ki so za organ prosilec predvidoma pomembni v zvezi z izterjavo terjatev iz člena 2.
Za namene zagotavljanja teh podatkov zaprošeni organ poskrbi za izvedbo vseh administrativnih preiskav, ki so potrebne za njihovo pridobitev.“
14      Člen 10(1) Direktive 2010/24 določa:
„Na zaprosilo organa prosilca zaprošeni organ izterja terjatve, na katere se nanaša izvršilni naslov v državi članici prosilki.“
Direktiva 2011/16/EU
15      Člen 1(1) Direktive Sveta 2011/16/EU z dne 15. februarja 2011 o upravnem sodelovanju na področju obdavčevanja in razveljavitvi Direktive 77/799/EGS (UL 2011, L 64, str. 1) določa:
„Ta direktiva določa pravila in postopke, v skladu s katerimi države članice sodelujejo med seboj z namenom izmenjave informacij, ki naj bi bile pomembne za izvajanje in uveljavljanje nacionalne zakonodaje držav članic v zvezi z davki iz člena 2.“
16      Člen 2(1) Direktive 2011/16 določa, da se ta direktiva uporablja za vse vrste davkov, ki jih pobira država članica ali teritorialni oziroma upravni deli države članice, vključno z lokalnimi organi, ali ki se pobirajo v njihovem imenu.
17      Poglavje II te direktive zajema oddelek I, naslovljen „Izmenjava informacij na zaprosilo“, katerega del je člen 5 navedene direktive, ki določa:
„Na zaprosilo organa prosilca mu zaprošeni organ sporoči vse informacije iz člena 1(1), s katerimi razpolaga ali ki jih pridobi na podlagi administrativne preiskave.“
Portugalsko pravo
18      Člen 16 Estatuto dos Benefícios Fiscais (zakon o davčnih ugodnostih) (Diário da República, I. serija I‑A, št. 149 z dne 1. julija 1989), naslovljen „Pokojninski skladi in z njimi izenačeni subjekti“, v različici, ki se uporablja za spor v glavni stvari(v nadaljevanju: EBF), določa:
„1.      Dohodki pokojninskih skladov in z njimi izenačenih subjektov, ki so ustanovljeni in se upravljajo v skladu z nacionalno zakonodajo, so oproščeni [davka od dohodkov pravnih oseb].
[…]
7.      Dohodki, ki jih ni mogoče pripisati stalni poslovni enoti na portugalskem ozemlju in so prejeti od pokojninskih skladov, ki so ustanovljeni, delujejo v skladu z zakonodajo in imajo sedež v drugi državi članici […] [U]nije ali Evropskega gospodarskega prostora, v zadnjenavedenem primeru, če je ta država članica zavezana k upravnemu sodelovanju na davčnem področju, ki je enakovredno sodelovanju, uvedenem na ravni […] [U]nije, so oproščeni [davka od dohodkov pravnih oseb], če navedeni pokojninski skladi izpolnjujejo naslednje kumulativne pogoje:
(a)      da zagotavljajo izključno izplačevanje starostnih ali invalidskih pokojnin, družinskih pokojnin, predupokojitvenih ali predčasnih pokojnin, bolniških nadomestil po prenehanju zaposlitve ter, če so dopolnilne in pomožne tem pokojninam oziroma nadomestilom, posmrtnin;
(b)      da jih upravljajo institucije za poklicno pokojninsko zavarovanje, ki spadajo na področje uporabe Direktive 2003/41/ES Evropskega parlamenta in Sveta z dne 3. junija 2003 [o dejavnostih in nadzoru institucij za poklicno pokojninsko zavarovanje (UL, posebna izdaja v slovenščini, poglavje 5, zvezek 4, str. 350)];
(c)      da je pokojninski sklad dejanski prejemnik dohodkov;
(d)      kar zadeva razdeljeni dobiček, da je imetništvo ustreznih deležev družbe trajalo neprekinjeno najmanj eno leto.
8.      Brez poseganja v člen 98 [Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas (zakonik o davku od dohodkov pravnih oseb), ki je bil potrjen z Decreto-Lei n. 442‑B/88 (uredba‑zakon št. 442-B/88), z dne 30. novembra 1988 (Diário da República, I. serija, št. 277 z dne 30. novembra 1988) (v nadaljevanju: CIRC)], je treba za takojšnjo uporabo določbe prejšnjega odstavka pri subjektu, ki mora odtegniti davek pri viru pred datumom, ko je bil dohodek dan na voljo, dokazati, da so pogoji iz odstavka 7(a), (b) in (c) izpolnjeni, z izjavo, ki jo potrdijo in overijo organi države članice […] [U]nije ali Evropskega gospodarskega prostora, pristojni za zadevne naloge nadzora.“
19      Člen 98(5) in (7) CIRC določa:
„5.      Ob upoštevanju določb naslednjega odstavka mora davčni substitut, če dokaz ni bil predložen pred iztekom roka za plačilo davka in v primerih iz člena 14, odstavek 3 in naslednji, plačati celoten davek, ki bi moral biti odbit na podlagi zakona.
[…]
7.      Če dokaz ni bil predložen v predpisanem roku in pod določenimi pogoji, lahko subjekti, ki so prejemniki dohodkov in ki izpolnjujejo pogoje iz odstavkov 1 in 2 tega člena in iz člena 14(3) in naslednjih, zahtevajo popolno ali delno izterjavo davka, ki je bil odtegnjen pri viru, v dveh letih po koncu leta, v katerem je nastalo obdavčljivo dejanje, s predložitvijo standardnega obrazca, odobrenega z odlokom člana vlade, pristojnega za finance, ki mu je priložen dokument, ki ga izdajo pristojni organi zadevne države rezidentstva, ki potrjuje, da so bili navedeni subjekti v zadevnem obdobju davčni rezidenti in da so bili zavezani za plačilo dohodnine v tej državi.“
Spor o glavni stvari in vprašanji za predhodno odločanje
20      Santander je pravna oseba španskega prava, ki je bila ustanovljena kot pokojninski sklad pogodbenega prava in ki ima davčno rezidentstvo v Španiji.
21      V letih 2020 in 2021 je družba Santander, ki ni imela stalne poslovne enote na Portugalskem, prejela dividende iz naslova deležev, ki jih je vsaj eno leto neprekinjeno imela v družbah rezidentkah na Portugalskem. Te dividende so bile obdavčene z davkom od dohodka pravnih oseb po 25‑odstotni stopnji, ki je bil dokončno obdavčen s pri viru odtegnjenim davkom.
22      Družba Santander je najprej zaprosila za vračilo razlike med zneskom tako pobranega davka in zneskom, ki ustreza 15‑odstotni davčni stopnji iz Konvencije med Portugalsko republiko in Kraljevino Španijo o izogibanju dvojnega obdavčevanja in preprečevanju davčnih utaj v zvezi z davki od dohodka, sklenjene 26. oktobra 1993 v Madridu, nato pa zahtevala, prvič, razglasitev ničnosti aktov o odtegljaju davka pri viru od dohodkov pravnih oseb za leti 2020 in 2021 zaradi kršitve prava Unije, in drugič, priznanje svoje pravice do vračila celotnega davka, ki ga je neupravičeno plačala za ti leti, pri čemer je trdila, da je izpolnjevala vse pogoje iz člena 16 EBF.
23      Tribunal Arbitral Tributário (Centro de Arbitragem Administrativa) (arbitražno sodišče za davčne zadeve (center za upravno arbitražo), Portugalska), ki je predložitveno sodišče, navaja, da je bil člen 16 EBF v različici, ki se je uporabljala v letih 2020 in 2021, sprejet po sodbi z dne 6. oktobra 2011, Komisija/Portugalska (C‑493/09, EU:C:2011:635), in da za oprostitev nerezidenčnih pokojninskih skladov od leta 2012 veljajo enaki pogoji kot za rezidenčne pokojninske sklade.
24      Navedeno sodišče pojasnjuje, prvič, da morajo nerezidenčni pokojninski skladi, da bi bili dohodki, ki jih prejmejo na Portugalskem, lahko takoj upravičeni do oprostitve davka od dohodkov pravnih oseb, predložiti dokaz o izpolnjevanju pogojev iz člena 16(7)(a), (b) in (c) EBF z izjavo iz člena 16(8) EBF pred datumom, ko so jim dohodki dani na razpolago.
25      Drugič, iz člena 16(8) EBF v povezavi s členom 98 CIRC naj bi izhajalo, da lahko pokojninski skladi, ki imajo rezidentstvo v drugi državi članici in ki niso bili upravičeni do oprostitve davka od dohodkov pravnih oseb, zahtevajo vračilo neupravičeno plačanega davka na Portugalskem, če dokažejo, da so izpolnjeni vsebinski pogoji iz člena 16 EBF.
26      Navedeno sodišče pa navaja, da družba Santander zatrjuje, da je neuspešno poskušala pridobiti izjavo iz člena 16(8) EBF, in meni, da zahtev iz portugalskega prava ni mogoče uveljavljati proti drugi državi članici, zato družba Santander ne more zahtevati, da subjekt, ki je v Španiji zadolžen za njen nadzor, izda potrdila z informacijami, ki jih ta subjekt morda ne bi bil pooblaščen izdati na podlagi svoje lastne zakonodaje in svojih notranjih pravil.
27      Zato se predložitveno sodišče zlasti glede na sodbo z dne 6. oktobra 2011, Komisija/Portugalska (C‑493/09, EU:C:2011:635, točka 49), sprašuje, ali je mogoče pogoje glede dokazov iz člena 16(7) in (8) EBF naložiti nerezidenčnim pokojninskim skladom, zlasti kadar se ti pogoji ne zahtevajo od rezidenčnih pokojninskih skladov, in ali mora davčna uprava, kadar davčni zavezanec zatrjuje, da takih dokazov ni mogel pridobiti, le-te zahtevati po uradni dolžnosti.
28      V teh okoliščinah je Tribunal Arbitral Tributário (Centro de Arbitragem Administrativa – CAAD) (arbitražno sodišče za davčne zadeve (center za upravno arbitražo)) prekinilo odločanje in Sodišču v predhodno odločanje predložilo ti vprašanji:
„1.      Ali so za namene uporabe oprostitve pri viru odtegnjenega davka oziroma vračila pri viru odtegnjenega davka pogoji glede dokazov, ki se s členom 16(7) in (8) EBF zahtevajo za pokojninske sklade, ki niso davčni rezidenti na Portugalskem, v skladu s pravom Unije (zlasti s prostim pretokom kapitala iz člena 63 PDEU)?
2.      Ali morajo portugalski davčni organi, če tožeča stranka trdi, da ji je te dokaze težko oziroma nemogoče pridobiti od organov države, katere rezidentka je, za pridobitev informacij, ki jih zahteva člen 16(7) in (8) EBF, uporabiti mehanizme, določene na primer v Direktivi Sveta 77/799/EGS z dne 19. decembra 1977 [o medsebojni pomoči pristojnih organov držav članic na področju neposredne obdavčitve (UL, posebna izdaja v slovenščini, poglavje 9, zvezek 1, str. 63)] in/ali Direktivi Sveta 2008/55/ES z dne 26. maja 2008 [o vzajemni pomoči pri izterjavi terjatev za določene prelevmane, carine, davke in druge ukrepe (UL 2008, L 150, str. 28)]?“
Predlog za sprejetje predhodne odločbe
Uvodne ugotovitve
29      Prvič, portugalska vlada, ne da bi formalno izpodbijala dopustnost predloga za sprejetje predhodne odločbe, izpodbija predpostavko, na katero se opira predložitveno sodišče, in sicer, da bi dokazno breme, ki ga nalaga člen 16(7) in (8) EBF v povezavi s členom 98 CIRC, nerezidenčnemu pokojninskemu skladu preprečilo izvrševanje njegove pravice do oprostitve davka od dohodkov pravnih oseb. Ta vlada v bistvu trdi, da naj bi bila dovoljena vsa dokazna sredstva, ki omogočajo dokaz o izpolnitvi pogojev iz člena 16(7) EBF, in da naj bi bila neuporaba te oprostitve v položaju iz postopka v glavni stvari posledica ravnanj portugalske družbe, ki je izplačala dividende, in ravnanj nerezidenčnega pokojninskega sklada, ki je bil prejemnik teh dividend in ki bi moral predvsem pravilno vložiti svoje pravne zahtevke.
30      V zvezi s tem je treba, po eni strani, poudariti, da mora v postopku iz člena 267 PDEU Sodišče v okviru porazdelitve pristojnosti med sodiščema Unije in nacionalnimi sodišči upoštevati dejanski in pravni okvir, v katerega so umeščena vprašanja za predhodno odločanje, kot ga je opredelilo predložitveno sodišče na lastno odgovornost (glej v tem smislu sodbo z dne 27. februarja 2025, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (Način upravljanja KNP), C‑18/23, EU:C:2025:119, točka 36 in navedena sodna praksa).
31      Po drugi strani je vprašanje, ali so predpostavke, na katere se predložitveno sodišče opira v okviru svojih vprašanj, napačne ali ne, vprašanje glede dejanskega stanja, katerega pravilnosti Sodišče ne preverja (sodba z dne 27. februarja 2025, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (Način upravljanja KNP), C‑18/23, EU:C:2025:119, točka 37 in navedena sodna praksa).
32      Portugalska vlada torej pred Sodiščem ne more izpodbijati predpostavk, ki izhajajo iz nacionalnega pravnega in dejanskega okvira in kot jih je obrazložilo predložitveno sodišče in na katere se mora Sodišče opreti v odgovoru na vprašanji za predhodno odločanje
33      Drugič, ker Evropska komisija dvomi o vsebinskih pogojih, ki so določeni v členu 16(7) EBF, je treba opozoriti, da je preizkus, ali so pogoji glede dokazov, ki jih mora izpolniti nerezidenčni pokojninski sklad, da bi bil upravičen do oprostitve davka od dohodkov pravnih oseb, v skladu s pravom Unije, upošteven le, če so sami vsebinski pogoji v skladu s tem pravom. Kot je razvidno iz predloga za sprejetje predhodne odločbe, pa predložitveno sodišče meni, da za to oprostitev, kadar se nanaša na dohodke, ki jih na Portugalskem prejmejo pokojninski skladi, ki so rezidenti druge države članice Unije, od leta 2012 veljajo enaki vsebinski pogoji kot veljajo za pokojninske sklade, ki so ustanovljeni v skladu s portugalskim pravom.
34      Ker predložitveno sodišče sprašuje Sodišče le o razlagi prava Unije v zvezi s pogoji glede dokazov, ki se uporabljajo za nerezidenčne pokojninske sklade, mora Sodišče odločiti le o tem vidiku, ne da bi se mu v okviru te zadeve bilo treba izreči o razlagi tega prava v zvezi z vsebinskimi pogoji, ki se uporabljajo za nerezidenčne pokojninske sklade, da bi bili lahko upravičeni do oprostitve davka od dohodkov pravnih oseb.
Prvo vprašanje za predhodno odločanje
35      Predložitveno sodišče s prvim vprašanjem v bistvu sprašuje, ali je treba člen 63(1) PDEU razlagati tako, da nasprotuje temu, da država članica zahteva, da nerezidenčni pokojninski sklad predloži dokaz o izpolnjevanju vsebinskih pogojev, ki so določeni za upravičenost do oprostitve davka, obračunanega od dividend, ki jih prejme ta sklad, ali za pridobitev vračila tega davka, tako da predloži izjavo, ki jo potrdijo in overijo organi, ki so pristojni za nadzor nad navedenim skladom v državi članici, katere rezident je.
36      Iz ustaljene sodne prakse Sodišča izhaja, da ukrepi, ki so prepovedani s členom 63(1) PDEU, ker omejujejo pretok kapitala, obsegajo vse take ukrepe, ki bi lahko odvračali nerezidente od naložb v državi članici ali bi lahko odvračali rezidente te države članice od naložb v drugih državah (sodbi z dne 6. oktobra 2011, Komisija/Portugalska, C‑493/09, EU:C:2011:635, točka 28, in z dne 7. novembra 2024, XX (Pogodbe, imenovane ‚unit-linked‘), C‑782/22, EU:C:2024:932, točka 28 in navedena sodna praksa).
37      Preizkus odvračilnega učinka ukrepov se lahko nanaša ne le na ukrepe, ki uvajajo vsebinske pogoje za pridobitev davčne ugodnosti, ampak tudi na ukrepe, ki določajo dokaze, ki jih morajo za to predložiti nerezidenčni davčni zavezanci (glej v tem smislu sodbo z dne 30. januarja 2020, Köln-Aktienfonds Deka, C‑156/17, EU:C:2020:51, točka 50).
38      V obravnavanem primeru je iz predloga za sprejetje predhodne odločbe razvidno, da mora nerezidenčni pokojninski sklad, da bi bil upravičen do oprostitve davka od dohodkov pravnih oseb, v skladu s členom 16(8) EBF subjektu, ki je dolžan odtegniti davek pri viru, predložiti dokaz o izpolnjevanju pogojev iz odstavka 7(a), (b) in (c) tega člena 16, in to pred datumom, ko so bili zadevni dohodki dani na razpolago, in sicer z izjavo, ki jo potrdijo in overijo organi države članice Unije ali Evropskega gospodarskega prostora, ki so zadolženi za nadzor tega sklada, medtem ko se od rezidenčnega pokojninskega sklada izpolnjevanje teh pogojev glede dokazov ne zahteva.
39      Iz tega izhaja da so nerezidenčni pokojninski skladi, da bi bili upravičeni do oprostitve davka od dohodkov pravnih oseb ali da bi pridobili vračilo tega davka, podvrženi upravnim bremenom, ki ne veljajo za rezidenčne pokojninske sklade.
40      Tako različno obravnavanje pomeni manj ugodno obravnavanje nerezidenčnih pokojninskih skladov, ki jih lahko odvrača od vlaganja v portugalske družbe, in zato pomeni omejitev prostega pretoka kapitala, ki je načeloma prepovedana s členom 63(1) PDEU.
41      Poleg tega na podlagi člena 65(1)(a) PDEU člen 63 PDEU ne posega v pravico držav članic, da uporabljajo ustrezne določbe svojega davčnega prava, ki vzpostavljajo različno obravnavo davčnih zavezancev, ki niso v enakem položaju glede prebivališča ali kraja, v katerem je naložen njihov kapital.
42      Iz ustaljene sodne prakse izhaja, da je treba člen 65(1)(a) PDEU, ker pomeni odstopanje od temeljnega načela prostega pretoka kapitala, razlagati ozko. Zato te določbe ni mogoče razlagati tako, da je vsaka davčna zakonodaja, v kateri se davčni zavezanci obravnavajo različno glede na kraj svojega prebivališča oziroma sedeža ali državo, v katero vlagajo svoj kapital, samodejno združljiva s Pogodbo DEU (sodbi z dne 17. januarja 2008, Jäger, C‑256/06, EU:C:2008:20, točka 40, in z dne 27. februarja 2025, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (Način upravljanja KNP), C‑18/23, EU:C:2025:119, točka 76 in navedena sodna praksa).
43      Različno obravnavanje, ki je dovoljeno s členom 65(1)(a) PDEU, namreč v skladu z odstavkom 3 tega člena 65 ne sme biti niti sredstvo samovoljne diskriminacije niti sredstvo prikritega omejevanja. Sodišče je zato razsodilo, da so taka različna obravnavanja lahko dovoljena le, če se nanašajo na položaje, ki niso objektivno primerljivi, oziroma – v nasprotnem primeru – če so upravičeni z nujnim razlogom v splošnem interesu (sodbi z dne 6. junija 2000, Verkooijen, C‑35/98, EU:C:2000:294, točka 43, in z dne 27. februarja 2025, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (Način upravljanja KNP), C‑18/23, EU:C:2025:119, točka 77 in navedena sodna praksa).
44      Iz sodne prakse Sodišča izhaja, na eni strani, da je treba primerljivost čezmejnega položaja z notranjim položajem preučiti ob upoštevanju cilja zadevne nacionalne zakonodaje ter njenega predmeta in vsebine ter, na drugi strani, da je treba pri presoji, ali je različno obravnavanje, ki izhaja iz te zakonodaje, odraz tega, da so položaji objektivno različni, upoštevati le upoštevna razlikovalna merila, ki jih določa zadevna zakonodaja (sodbi z dne 29. aprila 2021, Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö (Dohodki, ki jih izplačajo KNPVP), C‑480/19, EU:C:2021:334, točka 49, in z dne 7. novembra 2024, XX (Pogodbe, imenovane ‚unit-linked‘), C‑782/22, EU:C:2024:932, točka 45 in navedena sodna praksa).
45      Zato Sodišče, ko neka država – enostransko ali s konvencijo – ne obdavči le rezidenčnih davčnih zavezancev, ampak tudi nerezidenčne davčne zavezance z davkom od dohodkov v zvezi z dividendami, ki jih ti prejmejo od družbe rezidentke, meni, da postane položaj navedenih nerezidenčnih davčnih zavezancev primerljiv s položajem rezidenčnih davčnih zavezancev (sodbi z dne 12. decembra 2006, Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, C‑374/04, EU:C:2006:773, točka 68, in z dne 19. decembra 2024, Credit Suisse Securities (Europe), C‑601/23, EU:C:2024:1048, točka 53 in navedena sodna praksa).
46      V obravnavani zadevi je z ureditvijo iz postopka v glavni stvari priznano, da sta položaja rezidenčnih in nerezidenčnih pokojninskih skladov primerljiva, saj so zadnjenavedeni – tako kot rezidenčni pokojninski skladi – upravičeni do oprostitve davka, obračunanega na dividende, ki jih prejmejo. Vendar pa ta ureditev za ti dve kategoriji skladov določa različno obravnavanje glede dokaza o izpolnjevanju vsebinskih pogojev za pridobitev te oprostitve. Izpolnjevanje vsebinskih pogojev za pridobitev davčne ugodnosti pa je nujno tako za rezidenčne kot nerezidenčne pokojninske sklade.
47      Zato ureditev, katere cilj je zagotoviti izpolnjevanje vsebinskih pogojev za davčno ugodnost in ki v zvezi s tem določa pogoje glede dokaza le za nerezidenčne pokojninske sklade, ne odraža razlike objektivnega položaja med rezidenčnimi pokojninskimi skladi in nerezidenčnimi pokojninskimi skladi.
48      Zato je treba preveriti, ali je mogoče različno obravnavanje, ki izhaja iz ureditve iz postopka v glavni stvari, upravičiti z nujnim razlogom v splošnem interesu.
49      V zvezi s tem iz ustaljene sodne prakse izhaja, da sta nujnost zagotovitve učinkovitosti davčnega nadzora in nujnost zagotovitve učinkovite izterjave davka nujna razloga v splošnem interesu, s katerima je mogoče upravičiti omejitev prostega pretoka kapitala, če lahko dosledno in sistematično zagotovi uresničitev teh ciljev in ne presega tistega, kar je potrebno za njuno uresničitev (glej v tem smislu sodbi z dne 12. oktobra 2023, BA (Dedovanje – Politika socialnih stanovanj v Uniji), C‑670/21, EU:C:2023:763, točki 67 in 78 ter navedena sodna praksa, in z dne 19. decembra 2024, Credit Suisse Securities (Europe), C‑601/23, EU:C:2024:1048, točka 59 in navedena sodna praksa).
50      Čeprav mora na zadnji stopnji predložitveno sodišče, ki je edino pristojno za presojo dejanskega stanja spora o glavni stvari in razlago nacionalne ureditve, ugotoviti, ali in v kolikšnem obsegu taka ureditev izpolnjuje te zahteve, je Sodišče, ki mora temu sodišču dati koristen odgovor, pristojno, da mu na podlagi spisa v postopku v glavni stvari in pisnih stališč, ki so mu bila predložena, poda oporne točke, ki navedenemu sodišču omogočajo, da odloči (sodba z dne 7. septembra 2022, Cilevičs in drugi, C‑391/20, EU:C:2022:638, točki 72 in 73 ter navedena sodna praksa).
51      V obravnavani zadevi mora nerezidenčni pokojninski sklad, da bi bil upravičen do oprostitve davka od dohodkov pravnih oseb ali za pridobitev vračila tega davka, predložiti izjavo, ki jo potrdijo in overijo organi, ki so pristojni za njegov nadzor v državi članici, katere rezident je, s katero dokazuje, prvič, da zagotavlja izključno izplačevanje starostnih ali invalidskih pokojnin, družinskih pokojnin, predupokojitvenih ali predčasnih pokojnin, bolniških nadomestil po prenehanju zaposlitve ter, če so dopolnilne in pomožne tem pokojninam oziroma nadomestilom, posmrtnin, drugič, da ga upravljajo institucije za poklicno pokojninsko zavarovanje, ki spadajo na področje uporabe Direktive 2003/41, in tretjič, da je dejanski prejemnik dohodkov.
52      V zvezi s tem je treba, kar zadeva primernost take izjave, da dosledno in sistematično zagotavlja uresničitev ciljev iz točke 49 te sodbe, opozoriti, da lahko davčni organi neke države članice od davčnega zavezanca zahtevajo dokaze, za katere menijo, da so nujni za presojo, ali so izpolnjeni pogoji za davčno ugodnost, in ali je zato treba navedeno davčno ugodnost priznati ali ne. Vsebino, obliko in stopnjo natančnosti – v skladu s katerimi morajo biti informacije, ki jih predloži davčni zavezanec – mora za omogočanje pravilnega pobiranja davka določiti država članica, ki podeljuje navedeno ugodnost (glej v tem smislu sodbo z dne 30. januarja 2020, Köln-Aktienfonds Deka, C‑156/17, EU:C:2020:51, točka 61 in navedena sodna praksa).
53      Da nerezidenčnemu davčnemu zavezancu ne bi bila onemogočena ali občutno otežena pridobitev davčne ugodnosti, pa ni mogoče zahtevati, naj predloži listine, ki so z vseh vidikov v skladu z obliko in stopnjo natančnosti dokazil, ki jih določa nacionalna zakonodaja države članice, ki daje to ugodnost, če sicer listine, ki jih je predložil ta davčni zavezanec, tej državi članici omogočajo, da jasno in natančno preveri, ali so izpolnjeni pogoji za pridobitev zadevne davčne ugodnosti. Nerezidenčnim davčnim zavezancem namreč ne smejo biti naložena pretirana upravna bremena, zaradi katerih dejansko ne bi mogli izkoristiti davčne ugodnosti (glej v tem smislu sodbo z dne 30. januarja 2020, Köln-Aktienfonds Deka, C‑156/17, EU:C:2020:51, točka 62 in navedena sodna praksa).
54      Iz tega izhaja, da je pogoj, ki se uporablja le za nerezidenčne pokojninske sklade, in sicer, da predložijo izjavo organov druge države članice – kot je ta, ki jo določa ureditev iz postopka v glavni stvari – primeren za dosledno in sistematično zagotavljanje učinkovitosti davčnega nadzora in učinkovite izterjave davka le, če imajo ti organi potrebna pooblastila in pristojnosti za izdajo take izjave in če se ta lahko zadevnemu pokojninskemu skladu izda v razumnem roku.
55      V zvezi s tem je treba poudariti, da Direktiva 2016/2341, ki je z učinkom od 13. januarja 2019 razveljavila Direktivo 2003/41, v členu 6, točki 1 in 4, opredeljuje pojma „institucija za poklicno pokojninsko zavarovanje“ in „pokojnina“ na način, ki je v bistvu enak ustreznim pojmom iz Direktive 2003/41, na katero se sklicuje člen 16(7) EBF.
56      Čeprav Direktiva 2016/2341 v členu 50(a) določa, da države članice zagotovijo, da imajo pristojni organi glede vsake institucije za poklicno pokojninsko zavarovanje, registrirane ali pooblaščene na njihovem ozemlju, potrebna pooblastila in sredstva, da lahko od institucije za poklicno pokojninsko zavarovanje, upravnega ali nadzornega organa ali organa vodenja institucije ali oseb, ki dejansko vodijo institucijo ali opravljajo ključne funkcije, kadar koli zahtevajo predložitev informacij o vseh poslovnih zadevah ali posredovanje vse poslovne dokumentacije, ta direktiva ne vsebuje niti določb, ki bi določale pravico pokojninskih skladov, da od teh organov zahtevajo izdajo izjav, kot so te, ki se zahtevajo z ureditvijo iz postopka v glavni stvari, niti določb, ki bi navedene organe pooblaščale za izdajanje takih izjav.
57      Ker je cilj Direktive 2016/2341 v skladu s svojo uvodno izjavo 3 le minimalna harmonizacija, je možnost pridobitve take izjave odvisna od nacionalne ureditve države, katere rezident je pokojninski sklad, ki zahteva oprostitev davka.
58      Če bi predložitveno sodišče v obravnavani zadevi ugotovilo, da nadzorni organi države, katere rezident je pokojninski sklad, ki je tožeča stranka v postopku v glavni stvari, nimajo potrebnih pooblastil in pristojnosti za izdajo izjave, kot je ta, ki se zahteva z ureditvijo iz postopka v glavni stvari, ali da te izjave ni mogoče izdati v razumnem roku, bi bilo treba šteti, da zahteva za predložitev izjave, ki jo izdajo taki organi, ni primerna za dosledno in sistematično zagotavljanje spoštovanja vsebinskih pogojev za davčno ugodnost ter, širše, učinkovitosti davčnega nadzora in učinkovite izterjave davka.
59      V nasprotnem primeru je treba še ugotoviti, ali taka zahteva ne presega tega, kar je potrebno za dosego teh ciljev.
60      Pri tej preučitvi je treba razlikovati med dvema primeroma, ki ju navaja predložitveno sodišče, in sicer, prvič, takojšnjo oprostitvijo pri viru odtegnjenega davka v zvezi z davkom od dohodkov pravnih oseb, in drugič, poznejšim vračilom pri viru odtegnjenega davka.
61      Na prvem mestu, kar zadeva oprostitev tega davka, odtegnjenega pri viru, je iz člena 16(8) EBF razvidno, da je treba za upravičenost do te oprostitve dokaz o izpolnjevanju pogojev, ki so določeni v členu 16(7)(a), (b) in (c) EBF, subjektu, ki mora ta davek odtegniti pri viru, predložiti pred datumom, ko so dohodki dani na razpolago nerezidenčnim pokojninskim skladom. Subjekti, ki morajo izvesti odtegljaj davka pri viru, so v obravnavani zadevi portugalske družbe rezidentke, v katerih imajo deleže nerezidenčni pokojninski skladi. Iz tega sledi, da morajo te rezidenčne družbe imeti možnost preveriti, ali nerezidenčni pokojninski sklad iz postopka v glavni stvari izpolnjuje vsebinske pogoje za oprostitev pri viru odtegnjenega davka.
62      V zvezi s tem je pomembno, da lahko subjekt, ki mora izvesti zadevni odtegljaj davka pri viru, to opusti le, če je prepričan, da prejemnik dividend izpolnjuje pogoje, ki mu omogočajo izkoristiti davčno oprostitev. Vendar od dolžnika dividend ni mogoče zahtevati, da z dokaznimi sredstvi, ki ustrezajo drugim merilom, kot jih določa nacionalna zakonodaja, ki zanj velja, zagotovi, da zadevne dividende izpolnjujejo vsebinske pogoje za oprostitev pri viru odtegnjenega davka, kar pa bi lahko ogrozilo – v primeru njegove napake – pobiranje davka od prejemnikov dividend (glej v tem smislu sodbo z dne 3. oktobra 2006, FKP Scorpio Konzertproduktionen, C‑290/04, EU:C:2006:630, točka 60).
63      Zato obveznost nerezidenčnega pokojninskega sklada, da rezidenčnim družbam, ki morajo izplačati dividende, predloži izjavo, ki so jo potrdili in overili organi, ki so pristojni za nadzor nad tem skladom v državi članici, katere rezident je, ob predpostavki, da je primerna za zagotovitev učinkovitosti davčnega nadzora in učinkovite izterjave davka, ne presega tega, kar je nujno za dosego teh ciljev.
64      Predložitveno sodišče bo moralo preveriti, ali je ureditev iz postopka v glavni stvari v skladu z načelom sorazmernosti v ožjem smislu, tako da ni nesorazmerna glede na zastavljena cilja, ob upoštevanju okoliščine, ki jo je portugalska vlada navedla v pisnih stališčih, ki jih je predložila Sodišču, da je davčna uprava priznavala vsak dokument za dokaz o izpolnjevanju pogojev iz člena 16(7) EBF, če mu je bil priložen dokument pristojnih organov države, katere rezident je zadevni nerezidenčni pokojninski sklad, s katerim sta izkazana njegovo davčno rezidentstvo in zavezanost za davek od dohodkov v tej državi.
65      Na drugem mestu, v zvezi z vračilom pobranega davka bi moralo predložitveno sodišče, če bi po preučitvi, navedeni v točki 58 te sodbe, menilo, da je zahteva, da se davčni upravi države članice, v kateri so izplačane dividende, predloži izjava nadzornih organov države članice, v kateri ima nerezidenčni pokojninski sklad svoje davčno rezidentstvo, primerna za dosego želenih ciljev, preveriti, ali ta zahteva ne presega tega, kar je nujno za dosego teh ciljev.
66      V zvezi s tem je Sodišče že razsodilo, da bi ureditev države članice, ki bi davčnemu zavezancu absolutno preprečevala predložitev dokazov, ki izpolnjujejo druga merila, zlasti tista, ki so določena s to ureditvijo, presegala to, kar je potrebno za zagotovitev učinkovitosti davčnega nadzora in učinkovite izterjave davka (glej v tem smislu sodbi z dne 30. junija 2011, Meilicke in drugi, C‑262/09, EU:C:2011:438, točka 43, in z dne 9. oktobra 2014, van Caster, C‑326/12, EU:C:2014:2269, točka 49).
67      V nasprotju s primerom, ki je bil obravnavan v točkah od 61 do 64 te sodbe in v katerem je družba, ki je izplačala dividende, odgovorna za odtegnitev davka pri viru, mora o zahtevi za vračilo tega davčnega odtegljaja odločiti davčna uprava države članice, v kateri so izplačane dividende. Taka uprava pa lahko uporabi mehanizme medsebojne pomoči med organi držav članic, ki zadostujejo, da lahko država članica, v kateri so izplačane dividende, preveri resničnost elementov, ki jih predložijo nerezidenčni pokojninski skladi, ki želijo pridobiti vračilo davčnega odtegljaja (sodba z dne 19. decembra 2024, Credit Suisse Securities (Europe), C‑601/23, EU:C:2024:1048, točka 65 in navedena sodna praksa).
68      Tako člen 5 Direktive 2011/16 v povezavi s členom 1(1) in členom 2 te direktive, ki je v skladu z njenim členom 28 z učinkom od 1. januarja 2013 razveljavila Direktivo 77/799, določa, da zaprošeni organ na zahtevo organa prosilca le-temu sporoči vse informacije, ki naj bi bile pomembne za izvajanje in uveljavljanje nacionalne zakonodaje države članice, ki velja za zaprošeni organ, v zvezi z davki, ki spadajo na področje uporabe Direktive 2011/26, in s katerimi ta organ razpolaga ali ki jih pridobi na podlagi upravnih preiskav.
69      Člen 5 Direktive 2011/16 je del oddelka I, ki ureja izmenjavo informacij na zaprosilo, iz poglavja II te direktive, v okviru katerega navedena direktiva ureja odnose med državo članico prosilko in zaprošeno državo članico ter njune vzajemne obveznosti (sodba z dne 26. septembra 2024, Ordre des avocats du Barreau de Luxembourg, C‑432/23, EU:C:2024:791, točka 56).
70      Čeprav v nobeni določbi Direktive 2011/16 ni določena obveznost organov države članice, da vložijo zaprosilo iz člena 5 te direktive, ker je zakonodajalec Unije za namene izmenjave informacij na zaprosilo, določene s to direktivo, določil le obveznosti, ki jih imajo države članice druga do druge (glej v tem smislu sodbo z dne 26. septembra 2024, Ordre des avocats du Barreau de Luxembourg, C‑432/23, EU:C:2024:791, točka 59), navedena direktiva državi članici omogoča, da od pristojnih organov druge države članice zahteva vse informacije, ki bi ji lahko omogočile pravilno določitev davkov od dohodkov.
71      Zato v zvezi z vračilom davka od dohodkov pravnih oseb, pobranega z odtegnitvijo davka pri viru, zahteva za predložitev izjave organov, pristojnih za nadzor nerezidenčnega pokojninskega sklada kot edinega dokaza presega to, kar je nujno za dosego zastavljenih ciljev.
72      Glede na vse zgoraj navedeno je treba na prvo vprašanje za predhodno odločanje odgovoriti tako, da je treba člen 63(1) PDEU
razlagati tako, da
–        ne nasprotuje temu, da država članica zahteva, da nerezidenčni pokojninski sklad predloži dokaz o izpolnjevanju vsebinskih pogojev, ki so določeni za oprostitev davka, pobranega od dividend, ki jih prejme ta sklad, tako da predloži izjavo, ki so jo potrdili in overili organi, ki so pristojni za nadzor nad navedenim skladom v državi članici, katere rezident je, če imajo ti organi potrebna pooblastila in pristojnosti za izdajo take izjave, če je to izjavo mogoče pridobiti v razumnem roku in če ne obstajajo ukrepi, ki so manj omejevalni, vendar enako učinkoviti;
–        nasprotuje temu, da država članica zahteva, da nerezidenčni pokojninski sklad predloži dokaz o izpolnjevanju vsebinskih pogojev, ki so določeni za pridobitev vračila davka, pobranega od dividend, ki jih je ta sklad prejel, tako da predloži izjavo, ki so jo potrdili in overili organi, ki so pristojni za nadzor nad tem skladom v državi članici, v kateri je rezident.
Drugo vprašanje za predhodno odločanje
73      Ob upoštevanju odgovora na prvo vprašanje za predhodno odločanje ni treba odgovoriti na drugo vprašanje za predhodno odločanje.
Stroški
74      Ker je ta postopek za stranki v postopku v glavni stvari ena od stopenj v postopkih pred predložitvenim sodiščem, to odloči o stroških. Stroški za predložitev stališč Sodišču, ki niso stroški omenjenih strank, se ne povrnejo.
Iz teh razlogov je Sodišče (šesti senat) razsodilo:
Člen 63(1) PDEU
je treba razlagati tako, da
–        ne nasprotuje temu, da država članica zahteva, da nerezidenčni pokojninski sklad predloži dokaz o izpolnjevanju vsebinskih pogojev, ki so določeni za oprostitev davka, pobranega od dividend, ki jih prejme ta sklad, tako da predloži izjavo, ki so jo potrdili in overili organi, ki so pristojni za nadzor nad navedenim skladom v državi članici, katere rezident je, če imajo ti organi potrebna pooblastila in pristojnosti za izdajo take izjave, če je to izjavo mogoče pridobiti v razumnem roku in če ne obstajajo ukrepi, ki so manj omejevalni, vendar enako učinkoviti;
–        nasprotuje temu, da država članica zahteva, da nerezidenčni pokojninski sklad predloži dokaz o izpolnjevanju vsebinskih pogojev, ki so določeni za pridobitev vračila davka, pobranega od dividend, ki jih je ta sklad prejel, tako da predloži izjavo, ki so jo potrdili in overili organi, ki so pristojni za nadzor nad tem skladom v državi članici, v kateri je rezident.
Podpisi
*      Jezik postopka: portugalščina.