62022CJ0555
TEISINGUMO TEISMO (antroji kolegija) SPRENDIMAS
2024 m. rugsėjo 19 d. (
*1
)
„Apeliacinis skundas – Valstybės pagalba – Tam tikroms tarptautinėms grupėms Jungtinės Didžiosios Britanijos ir Šiaurės Airijos Karalystės taikyta pagalbos schema – Kontroliuojamųjų užsienio bendrovių (KUB) ne prekybos finansinės veiklos pelno apmokestinimas – Neapmokestinimo atvejai – Vadovaujančių asmenų funkcijos – Dirbtinis pelno perkėlimas – Mokesčio bazės erozija – Sprendimas, kuriuo pagalbos schema pripažįstama nesuderinama su vidaus rinka ir nurodoma susigrąžinti išmokėtą pagalbą – Referencinis pagrindas – Taikytina nacionalinė teisė – Vadinamasis „įprastas“ apmokestinimas“
Sujungtose bylose C‑555/22 P, C‑556/22 P ir C‑564/22 P
dėl trijų apeliacinių skundų pagal Europos Sąjungos Teisingumo Teismo statuto 56 straipsnį, pateiktų atitinkamai 2022 m. rugpjūčio 16 d., 17 d. ir 25 d.,
Jungtinė Didžiosios Britanijos ir Šiaurės Airijos Karalystė, iš pradžių atstovaujama L. Baxter, vėliau L. Baxter ir S. Fuller, vėliau R. Fadoju ir S. Fuller ir galiausiai S. Fuller, padedamų KC P. Baker ir barrister T. Johnston,
apeliantė ir ieškovė pirmojoje instancijoje (C‑555/22 P),
įstojusi į bylą šalis pirmojoje instancijoje (C‑556/22 P ir C‑564/22 P),
ITV plc, įsteigta Londone (Jungtinė Karalystė), atstovaujama KC K. Beal ir solicitor J. Lesar,
apeliantė (C‑556/22 P),
ieškovė pirmojoje instancijoje (C‑556/22 P ir C‑564/22 P),
ir
LSEGH (Luxembourg) Ltd, įsteigta Londone,
London Stock Exchange Group Holdings (Italy) Ltd, įsteigta Londone,
atstovaujamos advocaaten O. W. Brouwer ir A. Pliego Selie bei Rechtsanwalt A. von Bonin,
apeliantės (C‑564/22 P),
įstojusios į bylą šalys pirmojoje instancijoje (C‑556/22 P ir C‑564/22 P),
dalyvaujant kitai proceso šaliai:
Europos Komisijai, atstovaujamai M. Farley, L. Flynn ir B. Stromsky,
atsakovei pirmojoje instancijoje (C‑555/22 P, C‑556/22 P ir C‑564/22 P),
TEISINGUMO TEISMAS (antroji kolegija),
kurį sudaro kolegijos pirmininkė A. Prechal, teisėjai F. Biltgen, N. Wahl (pranešėjas), D. Gratsias ir M. L. Arastey Sahún,
generalinė advokatė L. Medina,
posėdžio sekretorė R. Stefanova-Kamisheva, administratorė,
atsižvelgęs į rašytinę proceso dalį ir įvykus 2024 m. sausio 10 d. posėdžiui,
susipažinęs su 2024 m. balandžio 11 d. posėdyje pateikta generalinės advokatės išvada,
priima šį
Sprendimą
1
Apeliaciniais skundais Jungtinė Didžiosios Britanijos ir Šiaurės Airijos Karalystė (C‑555/22 P), ITV plc (C‑556/22 P), taip pat LSEGH (Luxembourg) Ltd ir London Stock Exchange Group Holdings (Italy) Ltd (toliau kartu – LSEGH) (C‑564/22 P) prašo panaikinti 2022 m. birželio 8 d. Europos Sąjungos Bendrojo Teismo sprendimą Jungtinė Karalystė ir ITV / Komisija (T‑363/19 ir T‑456/19, toliau – skundžiamas sprendimas EU:T:2022:349) atmesti Jungtinėje Karalystės ir ITV, palaikomos LSEGH, ieškinius dėl 2019 m. balandžio 2 d. Komisijos sprendimo (ES) 2019/1352 dėl valstybės pagalbos SA.44896, kurią Jungtinė Karalystė suteikė dėl kontroliuojamųjų užsienio bendrovių grupės finansavimo išimties (OL L 216, 2019, p. 1, toliau – ginčijamas sprendimas), panaikinimo.
Jungtinės Karalystės teisė
2
Jungtinėje Karalystėje mokesčių taisyklės, susijusios su kontroliuojamosiomis užsienio bendrovėmis (KUB), išdėstytos Taxation (International and Other Provisions) Act 2010 (2010 m. Mokesčių (tarptautinių ir kitų nuostatų) įstatymas; toliau – TIOPA) 9A dalyje.
3
Reikšmingos TIOPA 9A dalies nuostatos išdėstytos taip:
„<…>
1 skyrius
Apžvalga
371AA [TIOPA 9A] dalies apžvalga
1)
Pagal šią dalį mokestis (KUB mokestis) taikomas Jungtinėje Karalystėje įsteigtoms bendrovėms, turinčioms tam tikrų interesų kontroliuojamosiose užsienio bendrovėse.
2)
KUB mokestis taikomas KUB apmokestinamajam pelnui.
3)
KUB yra ne Jungtinėje Karalystėje įsteigta bendrovė, kurią kontroliuoja vienas ar keli Jungtinėje Karalystėje įsteigti asmenys <…>
4)
2 skyriuje apibrėžtos pagrindinės KUB mokesčio savybės, įskaitant[:]
a)
KUB mokesčio taikymo kriterijus (juos turi atitikti KUB pelnas, kad tas mokestis būtų jai taikomas) ir
b)
KUB mokesčio taikymo etapus.
5)
2 skyrių papildo 3–17 skyriai; konkrečiai[:]
a)
3 skyriuje apibrėžta, kaip nustatyti, ar 4–8 skyriai taikomi KUB pelnui (ir jei taip, kurie iš tų skyrių),
b)
jeigu 4–8 skyriai taikomi, juose apibrėžta, kaip nustatyti, ar KUB pelnas atitinka (ir jei taip, kuris pelnas) KUB mokesčio taikymo kriterijus <…>
c)
9 skyriuje apibrėžti neapmokestinimo atvejai, taikomi pelnui iš reikalavimus atitinkančių paskolų,
d)
10–14 straipsniuose apibrėžti visiško neapmokestinimo KUB mokesčiu atvejai,
<…>
12)
Ši dalis susijusi su Corporation Tax Acts (teisės aktai dėl pelno mokesčių).
2 skyrius
KUB mokestis
371BA Įvadas į KUB mokestį
1)
KUB mokestis renkamas už KUB finansinius metus, kaip nustatyta 371BC straipsnyje
<…>
371BB KUB mokesčio taikymo kriterijai
1)
Laikykitės toliau nurodytų etapų, kad nustatytumėte, kokia apimtimi bendras numatomas KUB finansinių metų pelnas atitinka KUB mokesčio taikymo kriterijus.
1 etapas Remdamiesi 3 skyriumi, nustatykite, ar 4–8 skyriai taikomi finansiniams metams (ir jei taip, kurie iš tų skyrių). Jei netaikomas nė vienas iš tų skyrių, joks bendras numatomas KUB pelnas neatitinka KUB mokesčio taikymo kriterijų ir 2 etapo taikyti nereikia.
2 etapas Nustatykite, kokia apimtimi bendram numatomam KUB finansinių metų pelnui taikomas vienas iš skyrių, taikomų finansiniams metams <…>
2)
[Šio straipsnio] 1 dalis taikoma, jei taikomas:
a)
9 skyrius (iš reikalavimus atitinkančių paskolų gauto pelno neapmokestinimo atvejai) <…>
<…>
371BC KUB mokesčio taikymas
<…>
3) <…>
„tinkamas tarifas“ <…> reiškia[:]
<…>
b)
jei yra daugiau nei vienas <…> tarifas, vidutinis tarifas visais atitinkamais finansiniais metais <…>
<…>
3 skyrius
KUB mokesčio taikymo kriterijai: nustatyti, ar taikomi 4–8 skyriai (ir jei taip, kuris iš tų skyrių)
<…>
371CB Ar taikomas 5 skyrius?
(1)
<…> 5 skyrius (ne prekybos finansinės veiklos pelnas) taikomas KUB finansiniams metams, jeigu (ir tik jeigu) KUB gavo ne prekybos finansinės veiklos pelno.
(2)
Šiame straipsnyje ir 5 skyriuje nuoroda į KUB ne prekybos finansinės veiklos pelną reiškia tą pelną, išskyrus bet kokį pelną, kuriam taikomos paskesnės 3 ir 4 dalys arba 8 skyrius <…>
<…>
8)
Jeigu apmokestinama bendrovė pateikė prašymą pagal 9 skyrių, šiame straipsnyje ir 5 skyriuje daromos nuorodos į KUB ne prekybos finansinės veiklos pelną reškia tą pelną, išskyrus taip pat pelną, gautą iš reikalavimus atitinkančių paskolų (kaip jos apibrėžtos 9 skyriuje).
<…>
4 skyrius
KUB mokesčio taikymo kriterijai: pelnas, kuris gali būti priskirtas veiklai Jungtinėje Karalystėje
371DA Įvadas į 4 skyrių
1)
Laikykitės 371DB straipsnio 1 dalyje nurodytų etapų, kad būtų galima nustatyti, kokiam KUB pelnui taikomas šis skyrius <…>
2)
Šiame skyriuje nuoroda į bendrą numatomą KUB pelną reiškia tą pelną, išskyrus galimą ne prekybos finansinės veiklos pelną <…>
3)
Šiame skyriuje[:]
a)
„EBPO ataskaita“ – 2010 m. liepos 22 d. Ekonominio bendradarbiavimo ir plėtros organizacijos (EBPO) ataskaita apie pelno priskyrimą nuolatinėms buveinėms,
<…>
f)
„VAF“ – vadovaujančių asmenų funkcijos <…>
g)
VAF yra „JK VAF“, jeigu VAF vykdomos Jungtinėje Karalystėje <…>
h)
VAF yra „ne JK VAF“, jei tai nėra JK VAF.
<…>
371DB Etapai
1) Štai [aštuoni] etapai, nurodyti 371DA straipsnio 1 dalyje.
Etapų turi būti laikomasi atsižvelgiant į EBPO ataskaitoje nustatytus principus (jei ji taikoma).
1 etapas Nustatykite, kokiu turtu KUB disponuoja ar disponavo, ir rizikas, kurių KUB patiria ar patyrė, o tuo remiantis nustatoma, kokie dydžiai įtraukiami į bendrą numatomą KUB pelną. [Taip] nustatytas turtas ir rizikos vadinami „reikšmingu turtu ir rizika“.
2 etapas <…>
3 etapas Nustatykite grupės, kuriai priklauso KUB, vykdomas VAF, kurios turi reikšmės[:]
a)
į reikšmingą turtą ir riziką įtrauktai turto ekonominei nuosavybei arba
b)
į reikšmingą turtą ir riziką įtrauktos rizikos prisiėmimui ir valdymui.
Šiuo tikslu darykite prielaidą, kad grupė, kuriai priklauso KUB, yra vienanarė bendrovė.
4 etapas Apibrėžkite, kokia apimtimi 3 etape nustatytos VAF yra JK VAF ir kokia apimtimi – ne JK VAF. Jei nė viena VAF jokia apimtimi nėra JK VAF, joks pelnas nepriskiriamas šiam skyriui ir kitų etapų tęsti nebereikia.
5 etapas Preziumuokite, kad 4 etape apibrėžtas JK VAF vykdo nuolatinė buveinė, kurią KUB turi Jungtinėje Karalystėje, ir nustatykite, kokio dydžio turtas ir rizika, įtraukti į reikšmingą turtą ir riziką, būtų priskirti nuolatinei buveinei. <…>
<…>
7 etapas Iš naujo nustatykite bendrą numatomą KUB pelną remdamiesi principu, kad KUB[:]
a)
nevaldo ar nevaldė turto, įtraukto į reikšmingą turtą ir riziką, ir
b)
nepatiria ar nepatyrė rizikos, įtrauktos į reikšmingą turtą ir riziką,
jeigu tai priskiriama 5 etape minėtai nuolatinei buveinei. „Laikinas pelnas pagal 4 skyrių“ yra bendras numatomas KUB pelnas, jeigu jis neįtrauktas į iš naujo nustatytą pelną.
8 etapas Iš laikino pelno pagal 4 skyrių išbraukite sumas, kurios turi būti išbrauktos pagal 371DD, 371DE ar 371DF straipsnius. Likęs pelnas (jei jo yra) priskiriamas šiam skyriui.
<…>
5 skyrius
KUB mokesčio taikymo kriterijai: ne prekybos finansinės veiklos pelnas
371EA Pagrindinė taisyklė
1)
Pagal 371BB straipsnio (KUB mokesčio taikymo kriterijai) 1 dalies 2 etapą šiam skyriui priskiriamas KUB pelnas yra ne prekybos veiklos finansinis pelnas, jei jis priskiriamas vienam iš 371EB–371EE straipsnių.
2)
Šiame skyriuje nuorodos į ne prekybos finansinės veiklos pelną turi būti aiškinamos remiantis 371CB straipsnio 2 dalimi ir, jei ji taikoma, 371CB straipsnio 8 dalimi.
371EB Veikla Jungtinėje Karalystėje
1)
Kad būtų galima nustatyti, kokia apimtimi KUB ne prekybos finansinės veiklos pelnui taikomas šis straipsnis, laikykitės 371DB 1 dalies 1–5 ir 7 etapų, o 371DB straipsnyje esančios nuorodos į bendrą numatomą KUB pelną turi būti laikomos nuorodomis į ne prekybos finansinės veiklos pelną.
2)
Ne prekybos veiklos finansinės veiklos pelnui šis straipsnis taikomas tiek, kiek jis įtrauktas į laikiną pelną pagal 4 skyrių, kuris apibrėžtas [šio straipsnio] 1 dalyje.
371EC Jungtinės Karalystės kapitalo investicijos
1)
Ne prekybos finansinės veiklos pelnui šis straipsnis taikomas tiek, kiek jis gautas iš Jungtinėje Karalystėje esančių lėšų ar kito turto.
<…>
9 skyrius
Iš reikalavimus atitinkančių paskolų gauto pelno neapmokestinimo atvejai
371IA Pagrindinė taisyklė
1)
Šis straipsnis taikomas, jeigu[:]
a)
išskyrus šį skyrių, 5 skyrius (ne prekybos finansinės veiklos pelnas) taikomas KUB finansiniams metams.
b)
į KUB ne prekybos finansinės veiklos pelną patenka iš reikalavimus atitinkančių paskolų gautas pelnas ir
c)
tenkinama sąlyga dėl verslo patalpų.
2)
Už finansinius metus apmokestinama bendrovė (S bendrovė) gali pateikti prašymą 371BB straipsnio (KUB mokesčio taikymo kriterijai) 1 dalies 2 etapą taikyti tik S bendrovei, jei taikomas šis skyrius.
3)
Jei S bendrovė pateikia prašymą tik dėl S bendrovės, iš reikalavimus atitinkančių paskolų gautam pelnui taikomi KUB mokesčio taikymo kriterijai, jeigu (ir tik jeigu) tas pelnas nėra neapmokestinamas pagal šį skyrių.
<…>
371IG Kas yra „reikalavimus atitinkanti paskola“?
1)
Šiame skyriuje „reikalavimus atitinkanti paskola“ reiškia santykį, susijusį su KUB skola[:]
(a) kurios galutinė skolininkė yra reikalavimus atitinkanti bendrovė <…>
<…>
<…>
8) Šiame skyriuje „reikalavimus atitinkanti bendrovė“ reiškia bendrovę, kuri[:]
a) yra susijusi su KUB ir
b)
yra kontroliuojama Jungtinėje Karalystėje įsisteigusių asmenų, kontroliuojančių KUB.
371IH Apibrėžties „reikalavimus atitinkančios paskolos“ išimtys
<…>
2)
Jeigu KUB skolos galutinis skolininkas yra Jungtinėje Karalystėje įsteigta bendrovė, ta skola gali būti laikoma reikalavimus atitinkančia paskola tik tuo atveju, jeigu[:]
a)
[nuostatos] dėl užsienio nuolatinių buveinių pelno ar nuostolio neapmokestinimo taikomos [tai] bendrovei ir
b)
vos tos bendrovės skolos yra įtrauktos į apskaitą [tų nuostatų taikymo tikslais]
<…>“
4
TIOPA 2 dalis skirta dvigubam apmokestinimui sumažinti, kaip galima teigti remiantis jos pavadinimu.
Ginčo aplinkybės
5
Dėl šio proceso poreikių skundžiamo sprendimo 1–28 punktuose aprašytos ginčo aplinkybės gali būti išdėstytos taip, kaip pateikta toliau.
Dėl ITV grupės
6
ITV, Jungtinės Karalystės rezidentė mokesčių tikslais, yra to paties pavadinimo grupei, kuriančiai, gaminančiai ir per įvairias platformas pasaulyje platinančiai audiovizualinį turinį, vadovaujanti kontroliuojančioji bendrovė, apimanti, be kita ko, KUB.
7
Keletą ataskaitinių laikotarpių bent iki 2016 m. ataskaitinio laikotarpio dėl ITV priskiriamo pelno, gauto iš tos bendrovės kontroliuojamų KUB suteiktų paskolų palūkanų, buvo pateiktas prašymas neapmokestinti pagal TIOPA 9A dalies 9 skyrių (toliau – 9 skyrius).
Dėl Bendrojo Teismo pateiktų nacionalinės mokesčių teisės normų
8
Nacionalines mokesčių teisės normas Bendrasis Teismas trumpai išdėstė taip:
„3
Pagal Jungtinėje Karalystėje taikomą pelno mokesčio sistemą apmokestinamas tas bendrovių pelnas, kurį jos gauna iš Jungtinėje Karalystėje vykdomos veiklos ir turimo turto. Pagal teritoriškumo principą Jungtinėje Karalystėje perskirstomas užsienio bendrovių pelnas neapmokestinamas. Taip pat nuolatinių užsienio buveinių pelnas neapmokestinamas pelno mokesčiu Jungtinėje Karalystėje.
4
KUB taikomose taisyklėse bendrai nustatyta, ar KUB pelnas gali būti laikomas dirbtinai perkeltu iš Jungtinės Karalystės ir dėl to apmokestintas Jungtinėje Karalystėje taikant specialų tam pelnui taikomą mokestį (t. y. TIOPA 9A dalies 371AA straipsnyje nustatytą KUB mokestį).
5
TIOPA 9A dalies 2 skyriaus 371BA straipsnyje šis mokestis bendrai apibrėžtas kaip mokestis, už finansinius metus taikomas KUB apmokestinamajam pelnui, kuris 371BB straipsnyje apibrėžtas kaip pelnas, apmokestinamas pagal TIOPA 9 A dalies 4–8 skyrius <…>, jeigu, be kita ko, taikomas <…> 9 skyrius, kuriame nustatyti neapmokestinimo atvejai.
6
TIOPA 9A dalies 5 skyriaus 371EA straipsnyje numatyta, kad KUB ne prekybos finansinės veiklos pelnas apmokestinamas Jungtinėje Karalystėje, jeigu jis susijęs su toliau nurodytais atvejais:
–
ne prekybos finansinės veiklos pelnui iš veiklos, kurią vykdant [VAF] atliekamos Jungtinėje Karalystėje, taikomas TIOPA 9A dalies 371EB straipsnis „Veikla Jungtinėje Karalystėje“,
–
ne prekybos finansinės veiklos pelnui, gautam iš lėšų ar turto, kurių kilmės vieta yra Jungtinėje Karalystėje, taikomas TIOPA 9A dalies 371EC straipsnis „Iš Jungtinės Karalystės vykdomos kapitalo investicijos“,
<…>
8
<…> 9 skyriuje numatyta, kad apmokestinamieji subjektai gali pateikti prašymą neapmokestinti KUB mokesčiu, kuris būtų mokėtinas pagal TIOPA 9 A dalies 5 skyrių už ne prekybos finansinės veiklos pelną iš reikalavimus atitinkančių paskolų <…>“
9
Šiuo klausimu skundžiamo sprendimo 8 punkto paskutiniame sakinyje Bendrasis Teismas pažymėjo, kad „pagal [9 skyriaus] 371IG straipsnį reikalavimus atitinkančios paskolos iš esmės yra paskolos grupės viduje, kurias KUB teikia kitiems daugiašalės grupės nariams, kurie nėra Jungtinės Karalystės rezidentai“. Ši apibrėžtis turi būti aiškinama atsižvelgiant į to sprendimo 145 punktą, kuriame Bendrasis Teismas pažymėjo, kad remiantis [9 skyriaus] 371IH straipsniu į reikalavimus atitinkančių paskolų apibrėžtį nepatenka būtent paskolos, suteiktos Jungtinėje Karalystėje įsteigtai bendrovei arba šioje valstybėje esančiai bendrovės nerezidentės nuolatinei buveinei.
10
Be to, to sprendimo 9 punkte jis nurodė, kad 9 skyriuje buvo numatyti tokie trys neapmokestinimo atvejai (toliau – nagrinėjami neapmokestinimo atvejai):
–
neapmokestinimas, kuris gali būti taikomas 75 % apmokestinamojo ne prekybos finansinės veiklos pelno iš reikalavimus atitinkančių paskolų;
–
galimas visiškas neapmokestinimas, kai ir jeigu reikalavimus atitinkančios paskolos finansuojamos iš KUB lėšų, ir
–
vadinamasis „lygiaverčių palūkanų“ neapmokestinimo atvejis, kuris su tam tikromis sąlygomis gali būti taikomas apmokestinamojo ne prekybos finansinės veiklos pelno likučiui.
Dėl ginčijamo sprendimo
11
Ginčijamame sprendime, kuris buvo priimtas pasibaigus formalaus tyrimo procedūrai pagal SESV 108 straipsnio 2 dalį, Europos Komisija nusprendė, kad nagrinėjamų neapmokestinimo atvejų tvarka (toliau – ginčijama tvarka) yra valstybės pagalba, kaip tai suprantama pagal SESV 107 straipsnio 1 dalį, nes ji taikoma ne prekybos finansinės veiklos pelnui iš reikalavimus atitinkančių paskolų, kuriam taikomas TIOPA 9A dalies 5 skyriaus 371EB straipsnis (toliau – 5 skyrius). Konkrečiai kalbant, ji nusprendė, kad nagrinėjami neapmokestinimo atvejai yra pagalbos schema, kaip tai suprantama pagal 2015 m. liepos 13 d. Tarybos reglamento (ES) 2015/1589, nustatančio išsamias [SESV] 108 straipsnio taikymo taisykles (OL L 248, 2015, p. 9), 1 straipsnio d punktą, kad ta schema yra nesuderinama su vidaus rinka ir kad Jungtinė Karalystė ją taikė neteisėtai, taip pažeisdama SESV 108 straipsnio 3 dalį (ginčijamo sprendimo 1 straipsnis).
12
Komisija vis dėlto nusprendė, kad ginčijama tvarka nėra pagalba, kai ji taikoma ne prekybos finansinės veiklos pelnui iš reikalavimus atitinkančių paskolų, kuris atitinka 5 skyriaus 371EC straipsnyje nustatytą kriterijų, grindžiamą su Jungtine Karalyste susijusiu kapitalu (toliau – su Jungtine Karalyste susijusio kapitalo kriterijus), ir kuris neatitinka to skyriaus 371EB straipsnyje nustatyto kriterijaus, grindžiamo tuo, kad reikšmingos VAF buvo vykdomos Jungtinėje Karalystėje (toliau – VAF Jungtinėje Karalystėje kriterijus).
13
Kad padarytų šio sprendimo 11 ir 12 punktuose išdėstytas išvadas, Komisija išnagrinėjo sąlygas, kurios turi būti tenkinamos, kad aptariami neapmokestinimo atvejai galėtų būti kvalifikuojami kaip valstybės pagalba, kaip tai suprantama pagal SESV 107 straipsnio 1 dalį.
14
Konstatavusi, kad nagrinėjami neapmokestinimo atvejai yra Jungtinei Karalystei priskiriamos ir iš šios valstybės išteklių finansuojamos priemonės, kad jos gali daryti neigiamos įtakos valstybių narių prekybai ir kad jos iškraipo arba gali iškraipyti konkurenciją, Komisija susikoncentravo į atrankiojo pranašumo buvimą.
15
Komisija taip pat pažymėjo, kad nagrinėjami neapmokestinimo atvejai suteikia ekonominį pranašumą, nes leidžia Jungtinėje Karalystėje įsteigtai bendrovei, kuri kontroliuoja KUB, – kitu atveju jai būtų taikomas KUB mokestis pagal 5 skyrių – teikti prašymą pagal 9 skyrių, kad tas mokestis būtų taikomas tik 25 % tos KUB ne prekybos finansinės veiklos pelno, jeigu jis gautas iš reikalavimus atitinkančių paskolų, o tai reiškia, kad 75 % šio pelno būtų neapmokestinta. Tam tikromis sąlygomis tas mokestis galėjo būti taikomas dar mažesnei pelno procentinei daliai, todėl gali būti neapmokestinta iki 100 % atitinkamo KUB pelno.
16
Dėl aptariamų neapmokestinimo atvejų atrankumo Komisija nusprendė, kad referencinį pagrindą sudaro TIOPA 9 A dalyje išdėstytos KUB taikomos taisyklės ir kad šie neapmokestinimo atvejai yra nukrypimas nuo to pagrindo.
17
Atsižvelgdama į tai, Komisija nurodė, kad apmokestinamojo subjekto, kontroliuojančio KUB, gaunančią ne prekybos finansinės veiklos pelną iš reikalavimus atitinkančių paskolų, padėtis yra panaši į apmokestinamojo subjekto, kontroliuojančio KUB, gaunančią kitą ne prekybos finansinės veiklos pelną, padėtį, ypač tais atvejais, kai ta KUB paskolas suteikia susijusioms bendrovėms Jungtinės Karalystės rezidentėms (vadinamosios paskolos patronuojančiosioms bendrovėms) ir kai minėta KUB suteikia paskolas trečiosioms šalims (tokios paskolos įvardijamos kaip „fiktyvios paskolos“).
18
Komisija priminė, kad nuo referencinio pagrindo nukrypstanti priemonė vis dėlto gali būti pateisinama tos sistemos pobūdžiu ar bendra struktūra ir kad tokį pateisinimą turi pateikti suinteresuotoji valstybė narė. Jungtinė Karalystė teigė, viena vertus, jog nagrinėjamais neapmokestinimo atvejais buvo siekiama užtikrinti, kad sistema būtų valdoma ir administruojama. Kita vertus, jie užtikrino naudojimąsi įsisteigimo laisve Europos Sąjungoje.
19
Šiuo klausimu Komisija pripažino, kad dėl to, jog ginčijama tvarka apima situacijas, kurios patenka į 5 skyriaus taikymo sritį pagal su Jungtine Karalyste susijusio kapitalo kriterijų, ta schema gali būti laikoma skirta KUB taikomų taisyklių administraciniam valdymui užtikrinti.
20
Atvirkščiai, Komisija nusprendė, kad ši schema, kiek ji taikoma atvejams, atitinkantiems VAF Jungtinėje Karalystėje kriterijų, negali būti grindžiama būtinybe turėti administruojamas ir valdomas vengimą užkardančias taisykles arba paisyti Sutartyse įtvirtintų laisvių.
21
Beje, ji pažymėjo, kad, perkeliant 2016 m. liepos 12 d. Tarybos direktyvą (ES) 2016/1164, kuria nustatomos kovos su mokesčių vengimo praktika, tiesiogiai veikiančia vidaus rinkos veikimą, taisyklės (OL L 193, 2016, p. 1), nuo 2019 m. sausio 1 d. iš dalies pakeitus KUB taikomas taisykles, pagal kurias nebebuvo galima prašyti VAF Jungtinėje Karalystėje kriterijų atitinkančiam pelnui taikyti nagrinėjamus neapmokestinimo atvejus, ginčijama tvarka tapo suderinama su valstybės pagalbos taisyklėmis.
22
Dėl ginčijamos tvarkos suderinamumo su vidaus rinka Komisija iš esmės nurodė, kad pagal šią tvarką suteikta pagalba neskatina tam tikros ekonominės veiklos rūšių arba tam tikrų ekonomikos sričių plėtros, todėl jai netaikomas SESV 107 straipsnio 3 dalies c punktas.
23
Galiausiai, kadangi nebuvo pažeisti pagrindiniai Sąjungos teisės principai, Komisija nurodė iš gavėjų susigrąžinti pagalbą, suteiktą pagal ginčijamą tvarką.
Ieškiniai Bendrajame Teisme ir skundžiamas sprendimas
24
2019 m. birželio 12 d. Bendrojo Teismo kanceliarija gavo Jungtinės Karalystės ieškinį byloje T‑363/19 dėl ginčijamo sprendimo panaikinimo.
25
2019 m. liepos 4 d. Bendrojo Teismo kanceliarija gavo ITV ieškinį byloje T‑456/19 dėl to sprendimo panaikinimo.
26
2020 m. sausio 29 d. sprendimu Jungtinei Karalystei buvo leista įstoti į bylą T‑456/19 palaikyti ITV reikalavimų.
27
2020 m. lapkričio 24 d. Nutartimi ITV / Komisija (T‑456/19, EU:T:2020:640) Bendrasis Teismas patenkino LSEGH prašymą leisti įstoti į bylą T‑456/19 palaikyti ITV reikalavimų.
28
2021 m. liepos 21 d. sprendimu bylos T‑363/19 ir T‑456/19 buvo sujungtos, kad būtų bendrai vykdoma žodinė proceso dalis.
29
Bendrasis Teismas, sujungęs bylas T‑363/19 ir T‑456/19, kad būtų priimtas sprendimas, skundžiamu sprendimu ieškinius atmetė.
30
Šiuo tikslu Bendrasis Teismas, be kita ko, išnagrinėjo sąlygą dėl atrankiojo pranašumo ir taikė iš trijų etapų sudarytą analizę, kaip reikalaujama pagal skundžiamo sprendimo 61 punkte minėtą 2016 m. gruodžio 21 d. Sprendimą Komisija / World Duty Free Group ir kt. (C‑20/15 P ir 21/15 P, EU:C:2016:981, 57 ir 58 punktai), kurią atliekant iš pradžių identifikuojamas referencinis pagrindas, paskui tikrinama, ar ginčijama tvarka nukrypo nuo to pagrindo, atsižvelgiant į juo siekiamą tikslą, ir, galiausiai, nustatoma, ar atitinkama valstybė narė įrodė, kad pagal tą tvarką nustatytas diferencijavimas yra pagrįstas, nes jį lemia sistemos, kurioje ta tvarka veikia, pobūdis arba sandara. Skundžiamo sprendimo 63–203 punktuose laikydamasis šių trijų etapų Bendrasis Teismas patvirtino ginčijamame sprendime pateiktus konstatavimus dėl šios sąlygos.
31
Konkrečiai kalbant, per pirmesniame šio sprendimo punkte nurodytą pirmąjį etapą Bendrasis Teismas atmetė pagrindus, kuriuose Jungtinė Karalystė ir ITV teigė, kad Komisija padarė vertinimo klaidą nuspręsdama, kad referencinį pagrindą sudarė ne Jungtinės Karalystės bendra pelno mokesčio sistema (toliau – BPMS), o tik KUB taikomos taisyklės.
32
Šiuo klausimu, pirma, viena vertus, Bendrasis Teismas nurodė, kad BPMS yra grindžiama teritoriškumo principu, pagal kurį apmokestinamas tik Jungtinėje Karalystėje gautas pelnas. Kita vertus, jis pažymėjo, kad KUB taikomomis taisyklėmis buvo siekiama, kad KUB gautas pelnas, kuris pagal tą principą paprastai nebūtų apmokestinamas Jungtinėje Karalystėje, vis dėlto būtų apmokestintas, jei būtų pripažinta, jog jis buvo dirbtinai perkeltas iš Jungtinės Karalystės. Tuo remdamasis Bendrasis Teismas padarė išvadą, kad KUB taikomos taisyklės galėjo būti atskirtos nuo BPMS (skundžiamo sprendimo 77, 78 ir 80–83 punktai).
33
Antra, Bendrasis Teismas nusprendė, kad KUB taikomos taisyklės yra nuo BPMS atskiras išsamus taisyklių rinkinys, būtent kiek tai susiję su mokesčio baze, apmokestinamaisiais asmenimis, apmokestinimo momentu ir mokesčio tarifu. Jis taip pat pažymėjo, kad tose taisyklėse numatytas mechanizmas, kaip išvengti dvigubo apmokestinimo, kuris neturi reikšmės apskaičiuojant mokestį remiantis BPMS (skundžiamo sprendimo 85–90 punktai).
34
Per šio sprendimo 30 punkte nurodytą antrąjį etapą, pirma, Bendrasis Teismas atmetė Jungtinės Karalystės ir ITV argumentus, kad Jungtinės Karalystės mokesčių institucijos negali suteikti jokio pranašumo dėl 9 skyriaus taikymo, nes to skyriaus nuostatos negali būti suvokiamos atskirai nuo TIOPA 9A dalies 3 skyriaus (toliau – 3 skyrius) ir 5 skyriaus nuostatų.
35
Šiuo klausimu Bendrasis Teismas iš esmės nusprendė, kad TIOPA 9A dalyje nustatytose taisyklėse numatyti kriterijai, pagal kuriuos galima identifikuoti atvejus, kai pelnas dirbtinai perkeliamas, kaip antai, be kita ko, atvejus, kuriems taikomas 5 skyrius. Taigi, pasak Bendrojo Teismo, jei tenkinamas vienas iš tose taisyklėse nustatytų kriterijų, aptariamų KUB gautas pelnas apmokestinamas Jungtinėje Karalystėje taikant KUB mokestį. Tuo remdamasis jis padarė išvadą, kad tai, jog 9 skyriuje numatyti atvejai, kai šiuo mokesčiu neapmokestinamas pelnas, kuriam, remiantis pirmiau minėtais kriterijais, tas mokestis kitaip būtų taikomas, yra pranašumas (skundžiamo sprendimo 96 ir 100–108 punktai).
36
Antra, Bendrasis Teismas išnagrinėjo Jungtinės Karalystės ir ITV, palaikomos LSEGH, argumentus, kad Komisija klaidingai nusprendė, jog KUB taikomų taisyklių tikslas buvo susijęs tik su dirbtinai perkelto pelno apmokestinimu, nors tomis taisyklėmis siekta apsaugoti Jungtinėje Karalystėje taikomo pelno mokesčio bazę.
37
Šiuo klausimu Bendrasis Teismas nusprendė, kad Jungtinėje Karalystėje taikomo pelno mokesčio bazės apsauga yra platus tikslas, į kurį patenka konkretesnis tikslas apmokestinti iš Jungtinės Karalystės dirbtinai perkeltą pelną. Jis pažymėjo, kad nors buvo priimta įvairių priemonių tai mokesčio bazei apsaugoti, remiantis bylos medžiaga galima teigti, kad taikytino referencinio pagrindo, kurį sudaro KUB taikomos taisyklės, konkretus tikslas buvo prisidėti prie tos apsaugos ir apmokestinti iš Jungtinės Karalystės dirbtinai perkeltą KUB pelną (skundžiamo sprendimo 109 ir 114–120 punktai).
38
Trečia, Bendrasis Teismas išanalizavo Jungtinės Karalystės ir ITV, palaikomos LSEGH, argumentus, kad, iš esmės, ginčijama tvarka a priori nebuvo atrankioji, nes KUB taikomomis taisyklėmis buvo siekiama nustatyti mokestinę prievolę tik tiems atvejams, kurie kėlė padidintą piktnaudžiavimo arba dirbtinio pelno perkėlimo iš Jungtinės Karalystės riziką.
39
Šiuo tikslu Bendrasis Teismas, be kita ko, pažymėjo, kad nagrinėjami neapmokestinimo atvejai taikomi KUB ne prekybos finansinės veiklos pelnui iš jų suteiktų paskolų, atitinkančiam VAF Jungtinėje Karalystėje kriterijų arba su Jungtine Karalyste susijusio kapitalo kriterijų (skundžiamo sprendimo 131 punktas).
40
Atlikęs a priori atrankumo tyrimą, Bendrasis Teismas nusprendė, kad nagrinėjami neapmokestinimo atvejai, kiek jie buvo taikomi tik KUB ne prekybos finansinės veiklos pelnui iš reikalavimus atitinkančių paskolų, išskyrus pelną iš susijusioms bendrovėms Jungtinėje Karalystėje ir trečiosioms bendrovėms suteiktų paskolų, lėmė skirtingą požiūrį į panašias situacijas, taigi Komisija nepadarė vertinimo klaidos, kai nusprendė, kad nagrinėjamu atveju yra pranašumas ir kad a priori jis yra atrankusis (skundžiamo sprendimo 167–182 punktai).
41
Per šio sprendimo 30 punkte nurodytą trečiąjį etapą Bendrasis Teismas atmetė Jungtinės Karalystės ir ITV argumentus, kad aptariami neapmokestinimo atvejai yra pagrįsti, viena vertus, administracinio valdymo pagrindais ir, kita vertus, įsisteigimo laisvės paisymo pagrindais.
42
Konkrečiai dėl tos laisvės Bendrasis Teismas priminė, kad 2006 m. rugsėjo 12 d. Sprendimo Cadbury Schweppes ir Cadbury Schweppes Overseas (C‑196/04, EU:C:2006:544) 72 ir 73 punktuose Teisingumo Teismas nusprendė, kad dėl to, jog tuo metu galiojusiuose KUB taikytinuose teisės aktuose KUB pelno apmokestinimas taikomas tik visiškai dirbtiniams susitarimams, tie teisės aktai yra suderinami su Sutarčių nuostatomis, užtikrinančiomis įsisteigimo laisvę. Tuo remdamasis jis padarė išvadą, kad dėl to, jog KUB mokestis taikomas pelnui, kuris, remiantis VAF Jungtinėje Karalystėje kriterijumi, turi būti laikomas dirbtinai perkeltu, tas mokestis nėra kliūtis įsisteigimo laisvei, taigi kad nagrinėjami neapmokestinimo atvejai negali būti pateisinami būtinybe užtikrinti tos laisvės paisymą (skundžiamo sprendimo 200 ir 201 punktai).
43
Atsižvelgęs į visus šiuos aspektus, Bendrasis Teismas padarė išvadą, kad Komisija nepadarė vertinimo klaidos, kai nusprendė, jog nagrinėjami neapmokestinimo atvejai jais pasinaudojusiems subjektams suteikia atrankųjį pranašumą.
Procesas Teisingumo Teisme ir šalių reikalavimai apeliaciniuose procesuose
44
2022 m. rugpjūčio 16 d., 17 d. ir 25 d. Teismo kanceliarija gavo atitinkamai šiuos Jungtinės Karalystės, ITV ir LSEGH apeliacinius skundus; jie įregistruoti numeriais C‑555/22 P, C‑556/22 P ir C‑564/22 P.
45
2022 m. spalio 6 d. Teisingumo Teismo pirmininko sprendimu bylos C‑555/22 P, C‑556/22 P ir C‑564/22 P buvo sujungtos, kad būtų bendrai vykdomos rašytinė ir žodinė proceso dalys ir priimtas sprendimas.
46
Jungtinė Karalystė Teisingumo Teismo prašo:
–
panaikinti skundžiamą sprendimą ir patenkinti jos reikalavimus Bendrajame Teisme,
–
nepatenkinus šio reikalavimo, panaikinti skundžiamą sprendimą ir grąžinti bylą Bendrajam Teismui, kad jis priimtų galutinį sprendimą, ir
–
priteisti iš Komisijos abiejose instancijose patirtas bylinėjimosi išlaidas.
47
ITV Teisingumo Teismo prašo:
–
panaikinti skundžiamą sprendimą tiek, kiek juo atmesti ieškiniai ir iš jos priteistos bylinėjimosi išlaidos,
–
panaikinti ginčijamą sprendimą ir
–
priteisti iš Komisijos abiejose instancijose patirtas bylinėjimosi išlaidas.
48
LSEGH Teisingumo Teismo prašo:
–
panaikinti skundžiamą sprendimą,
–
priimti galutinį sprendimą ir panaikinti ginčijamą sprendimą arba, nepatenkinus šio reikalavimo, grąžinti bylą Bendrajam Teismui, kad jis priimtų sprendimą vadovaudamasis Teisingumo Teismo sprendimu, ir
–
priteisti iš Komisijos abiejose instancijose patirtas bylinėjimosi išlaidas, įskaitant visų įstojusių į bylą šalių patirtas išlaidas.
49
Komisija Teisingumo Teismo prašo:
–
atmesti apeliacinius skundus ir
–
priteisti iš Jungtinės Karalystės, ITV ir LSEGH patirtas bylinėjimosi išlaidas.
Dėl apeliacinių skundų
50
Grįsdama savo apeliacinį skundą Jungtinė Karalystė nurodo penkis pagrindus, iš kurių pirmasis grindžiamas teisės klaida, faktinių aplinkybių iškraipymu ir neteisingu kvalifikavimu, kiek tai susiję su referencinio pagrindo nustatymu, antrasis – teisės klaida, faktinių aplinkybių iškraipymu ir neteisingu kvalifikavimu, kiek tai susiję su pranašumo egzistavimu, trečiasis – faktinių aplinkybių iškraipymu ir neteisingu kvalifikavimu, taip pat pareigos motyvuoti pažeidimu, kiek tai susiję su atrankumu, ketvirtasis – teisės klaida, faktinių aplinkybių iškraipymu ir pareigos motyvuoti pažeidimu, kiek tai susiję su administraciniu valdymu, ir penktasis – teisės klaida, kiek tai susiję su įsisteigimo laisve.
51
ITV savo ruožtu nurodo keturis pagrindus, iš kurių pirmasis grindžiamas klaida, susijusia su referencinio pagrindo nustatymu, antrasis – klaida, susijusia su atrankiojo pranašumo nustatymu, trečiasis – klaida, susijusia su požiūriu į nagrinėjamų neapmokestinimo atvejų pagrindimą, ir ketvirtais – klaida, susijusia su 2006 m. rugsėjo 12 d. Sprendimo Cadbury Schweppes ir Cadbury Schweppes Overseas (C‑196/04, EU:C:2006:544) taikymu.
52
LSEGH remiasi penkiais pagrindais, iš kurių pirmasis grindžiamas teisės klaida nustatant referencinį pagrindą, antrasis – teisės klaida identifikuojant to pagrindo tikslą, trečiasis – teisės klaida, susijusia su ūkio subjektų diskriminavimo egzistavimu, ketvirtasis – SESV 263 ir 296 straipsnių pažeidimu dėl to, kad nebuvo pateikta atsakymų į tam tikrus pagrindus, ir dėl to, kad ginčijamame sprendime Komisijos pateiktus argumentus Bendrasis Teismas pakeitė savaisiais, ir penktasis – teisės klaida, susijusia su nagrinėjamų neapmokestinimo atvejų pagrindimu.
53
Kaip iš esmės pažymėjo generalinė advokatė išvados 41–45 punktuose, viena vertus, nors apeliančių pateiktų pagrindų skaičius skiriasi ir nors tuose pagrinduose kiekviena apeliantė gali būti suteikusi didesnį ar mažesnį svorį tam tikriems argumentams arba nurodžiusi konkrečius argumentus, jų skundai iš esmės susiję su keturiais klausimais, t. y. pirma, su referencinio pagrindo nustatymu, antra, su atrankiojo pranašumo egzistavimu, trečia, su ginčijamos tvarkos pagrindimu būtinybe sudaryti sąlygas KUB taikomų taisyklių administraciniam valdymui ir, ketvirta, su tos tvarkos pagrindimu būtinybe paisyti įsisteigimo laisvės.
54
Kita vertus, apeliacinių skundų esmė susijusi su skundu dėl referencinio pagrindo nustatymo, turint galvoje, kad apeliančių argumentai dėl būtinybės kartu aiškinti 5 ir 9 skyrius, nes jie atspindi rizikomis grindžiamą požiūrį, kurio laikosi Jungtinė Karalystė, taip pat yra reikšmingi vertinant tą skundą, net jeigu tie argumentai buvo suformuluoti ar išsamiau išplėtoti skundžiant atrankiojo pranašumo egzistavimą arba nagrinėjamų neapmokestinimo atvejų pagrindimą būtinybe paisyti įsisteigimo laisvės.
Dėl skundo, susijusio su referencinio pagrindo nustatymu
Dėl priimtinumo
55
Komisija teigia, kad nacionalinės teisės vertinimas yra fakto klausimas, priklausantis išimtinei Bendrojo Teismo kompetencijai, išskyrus atvejus, kai šios teisės aiškinimas grindžiamas įrodymų iškraipymu. Ji pripažįsta, kad, remiantis būtent 2022 m. lapkričio 8 d. Sprendime Fiat Chrysler Finance Europe / Komisija (C‑885/19 P ir C‑898/19 P, EU:C:2022:859) padarytomis išvadomis, teisingas referencinio pagrindo nustatymas, kuris yra pirmasis nacionalinės mokestinės priemonės atrankumo analizės etapas, yra teisės klausimas, tačiau teigia, kad tame sprendime Teisingumo Teismo konstatuota klaida buvo susijusi ne su nacionalinės teisės aiškinimu, o su klausimu, ar nustatydamas tą pagrindą Bendrasis Teismas atsižvelgė į tinkamus duomenis.
56
Atvirkščiai, šiame sprendime nagrinėjamose bylose apeliantės neteigia, kad Bendrasis Teismas, vertindamas, ar Komisija teisingai apibrėžė referencinį pagrindą, rėmėsi klaidingais duomenimis. Jos tik skundžia Bendrojo Teismo pateiktą nacionalinės teisės aiškinimą, nors tam, kad jų argumentai būtų laikomi priimtinais, jos turėtų įrodyti, kad ta teisė buvo iškraipyta taip, kad ji buvo aiškinama akivaizdžiai priešingai reikšmingų nuostatų turiniui arba joms suteikiant apimtį, kurios jos aiškiai neturi.
57
Šiuo klausimu svarbu priminti, kad Teisingumo Teismo kompetencija nagrinėjant apeliacinį skundą dėl Bendrojo Teismo priimtų sprendimų apibrėžta SESV 256 straipsnio 1 dalies antroje pastraipoje. Ten nurodyta, kad apeliacinis skundas gali būti paduotas tik teisės klausimais ir laikantis „[Europos Sąjungos Teisingumo Teismo] statute numatytų sąlygų bei neperžengiant jame nustatytų ribų“. To statuto 58 straipsnio pirmoje pastraipoje esančiame apeliacinio skundo galimų pagrindų sąraše patikslinama, kad apeliacinis skundas gali būti paduotas dėl Bendrojo Teismo padaryto Sąjungos teisės pažeidimo.
58
Taigi, iš principo, kalbant apie su nacionaline teise susijusių Bendrojo Teismo vertinimų, kurie valstybės pagalbos srityje yra faktinių aplinkybių vertinimas, analizę nagrinėjant apeliacinį skundą, reikia pažymėti, kad Teisingumo Teismas turi kompetenciją tik tikrinti, ar buvo iškraipyta ši teisė. Vis dėlto iš Teisingumo Teismo negalima atimti galimybės patikrinti, ar tokie vertinimai savaime nėra Sąjungos teisės pažeidimas (2023 m. gruodžio 5 d. Sprendimo Liuksemburgas ir kt. / Komisija, C‑451/21 P ir C‑454/21 P, EU:C:2023:948, 77 punktas ir jame nurodyta jurisprudencija).
59
Klausimas, ar Bendrasis Teismas tinkamai apibrėžė reikšmingą referencinį pagrindą ir paskui teisingai aiškino jį sudarančias nuostatas, yra teisinis klausimas, kuriam gali būti taikoma Teisingumo Teismo kontrolė per apeliacinį procesą. Iš tiesų, argumentai, kuriais ginčijamas referencinio pagrindo pasirinkimas arba jo apibrėžimas pirmajame atrankiojo pranašumo analizės etape, yra priimtini, nes ta analizė atliekama teisiškai kvalifikuojant nacionalinę teisę remiantis Sąjungos teisės nuostata (2023 m. gruodžio 5 d. Sprendimo Liuksemburgas ir kt. / Komisija, C‑451/21 P ir C‑454/21 P, EU:C:2023:948, 78 punktas ir jame nurodyta jurisprudencija).
60
Pripažinus, kad Teisingumo Teismas negali nustatyti, ar Bendrasis Teismas nepadarė teisės klaidos, kai apibrėžė reikšmingą referencinį pagrindą, jo aiškinimą ir taikymą kaip lemiamus kriterijus nagrinėjant, ar suteiktas atrankusis pranašumas, reikėtų pripažinti galimybę, kad Bendrasis Teismas galbūt pažeidė Sąjungos pirminės teisės nuostatą, t. y. SESV 107 straipsnio 1 dalį, o už šį pažeidimą negali būti skiriama sankcija per apeliacinį procesą, nes tai prieštarautų SESV 256 straipsnio 1 dalies antrai pastraipai, kaip pažymėta šio sprendimo 57 punkte (2023 m. gruodžio 5 d. Sprendimo Liuksemburgas ir kt. / Komisija, C‑451/21 P ir C‑454/21 P, EU:C:2023:948, 79 punktas ir jame nurodyta jurisprudencija).
61
Taigi reikia pripažinti, kad apeliantės gali prašyti Teisingumo Teismo patikrinti, ar atlikdamas atrankinio pranašumo egzistavimo analizę, kaip tai suprantama pagal SESV 107 straipsnio 1 dalį, Bendrasis Teismas pagrįstai patvirtino Komisijos sprendimą, kad referencinį pagrindą sudaro tik KUB taikomos taisyklės.
Dėl esmės
– Šalių argumentai
62
Apeliantės iš esmės teigia, kad Bendrasis Teismas padarė teisės klaidą, kad iškraipė nacionalinę teisę ar kad pateikė klaidingą jos teisinį kvalifikavimą, kai nusprendė (kaip ir Komisija ginčijamame sprendime), kad referencinį pagrindą, kuriuo vadovaujantis reikia nustatyti, ar nagrinėjami neapmokestinimo atvejai lemia atrankųjį pranašumą, sudarė ne BPMS, o TIOPA 9A dalyje išdėstytos KUB taikomos taisyklės.
63
Šiuo klausimu, pirma, apeliantės teigia, kad Bendrasis Teismas klaidingai preziumavo, jog yra „įprasta“, kad bendrovė, kuriai taikoma BPMS, būtų apmokestinama už pelną, kurį KUB gavo iš veiklos ar turto Jungtinėje Karalystėje. Jų nuomone, viena vertus, ši tvarka iš esmės, tačiau nevisiškai nustatyta teritoriniu pagrindu, nes Jungtinėje Karalystėje įsisteigusių mokesčių mokėtojų gautas pelnas yra apmokestinamas, išskyrus vos kelis neapmokestinimo atvejus, kurie taikomi būtent užsienio patronuojamųjų bendrovių kilmės dividendams. Kita vertus, ta tvarka grindžiama ne grupės apmokestinimo principu, o atskirtu bendrovių apmokestinimu remiantis tik jų gautu pelnu. Požiūris, kuriuo remiantis KUB taikomos taisyklės kvalifikuojamos kaip „įprasta“ apmokestinimo tvarka, neišvengiamai žlugtų tas taisykles įvertinus teisingame kontekste kaip griežtai apibrėžtą bendro apmokestinimo iš esmės teritoriniu pagrindu principo išimtį.
64
Konkrečiau kalbant, ITV teigia, be kita ko, kad nagrinėjami neapmokestinimo atvejai buvo suformuluoti labai plačiai būtent dėl ekstrateritorinio apmokestinimo išimtinumo. Iš tiesų, jais siekta, kad ne Jungtinėje Karalystėje KUB gautų pajamų apmokestinimas atitiktų iš esmės teritorinį BPMS pobūdį. Jungtinės Karalystės teisės aktų leidėjas KUB mokesčiui suteikė potencialiai plačią apimtį, tačiau taip pat numatė neapmokestinimo atvejus, kuriais naudojamasi tarsi „spragomis“, kad nebūtų apmokestinamas tas KUB pelnas, kuris iš tiesų nedaro neigiamos įtakos Jungtinės Karalystės mokesčio bazei arba nelaikomas visiškai dirbtinai perkeltu pelnu.
65
LSEGH savo ruožtu primena, kad referencinis pagrindas turi būti nustatomas pagal suinteresuotosios valstybės narės nacionalinę teisę atlikus objektyvų taikytinų teisės normų turinio, formuluočių ir konkretaus poveikio vertinimą. Jos teigimu, KUB taikomos taisyklės ne prekybos finansinės veiklos pelnui turi būti aiškinamos kartu būtent su taisyklėmis dėl dividendų, kuriuos Jungtinėje Karalystėje įsteigtos bendrovės gauna iš užsienyje įsteigtų patronuojamųjų bendrovių.
66
Antra, apeliantės teigia, kad, priešingai, nei nusprendė Bendrasis Teismas, KUB taikomos taisyklės yra neatskiriamos nuo BPMS; jos, remiantis Jungtinės Karalystės ir ITV vartojama formuluote, yra išimtis iš teritoriškumo principo, kuris iš esmės yra būdingas BPMS, arba, remiantis LSEGH vartojama formuluote, nuo tos sistemos neatskiriama korekcinė priemonė, kuria siekiama Jungtinės Karalystės pelno mokesčio bazę apsaugoti nuo piktnaudžiavimo naudojantis KUB.
67
Kad pagrįstų skundą dėl Bendrojo Teismo sprendimo, kad KUB taikomos taisyklės yra atskira sistema, visų pirma Jungtinė Karalystė ir, nors ir ne taip išsamiai, ITV neigia skundžiamame sprendime išdėstytus konstatavimus dėl mokesčio bazės, apmokestinamojo asmens, apmokestinimo momento ir mokesčio tarifo.
68
Paskui Jungtinė Karalystė ir ITV teigia, kad dvigubo tarptautinio apmokestinimo išvengti leidžiančių taisyklių egzistavimas yra ne KUB taikomoms taisyklėms būdinga ypatybė, kaip nusprendė Bendrasis Teismas, o pagrindinė BMPS savybė, kaip galima teigti remiantis TIOPA 2 dalimi.
69
Galiausiai Jungtinė Karalystė pažymi, kad, nors TIOPA 9A dalyje išdėstytos specialios nuostatos dėl KUB mokesčio apskaičiavimo, tos taisyklės daugeliu aspektų iš esmės yra identiškos BPMS taisyklėms.
70
Trečia, apeliantės teigia, kad Bendrasis Teismas klaidingai nusprendė, jog 9 skyriuje numatyti neapmokestinimo KUB mokesčiu atvejai, taikomi ne prekybos finansinės veiklos pelnui, kuris kitu atveju būtų apmokestinamas pagal 5 skyrių. Bendrasis Teismas pervertino VAF Jungtinėje Karalystėje kriterijaus reikšmę nuspręsdamas, kad visas šį kriterijų atitinkantis KUB ne prekybos finansinės veiklos pelnas turėtų būti automatiškai laikomas dirbtinai perkeltu iš Jungtinės Karalystės, todėl apmokestintas KUB mokesčiu pagal 5 skyrių. Tam tikrų rūšių susitarimai, t. y. reikalavimus atitinkančios paskolos, nekelia didelės pelno dirbtinio perkėlimo rizikos, neatsižvelgiant į tai, ar VAF vykdomos Jungtinėje Karalystėje. Kitų rūšių susitarimai, t. y. susitarimai, kurie nesusiję su reikalavimus atitinkančiomis paskolomis, keltų tokią riziką, taip pat neatsižvelgiant į tai, ar VAF vykdomos Jungtinėje Karalystėje.
71
Šiuo klausimu apeliantės pažymi, kad 5 ir 9 skyriuose nenustatytos atitinkamai taisyklės ir tų taisyklių išimtys, kad pagal 9 skyrių būtų sumažintas mokestis, kitaip mokėtinas pagal 5 skyrių. Šie du skyriai vienas kitą papildo ir sudaro vieną ir nuoseklų KUB ne prekybos finansinės veiklos pelno apmokestinimo taisyklių rinkinį. Taigi apskritai šiuose skyriuose apibrėžiama KUB mokesčio taikymo sritis, atsižvelgiant į rizikos, kurią Jungtinės Karalystės mokesčių bazei kelia kapitalo, iš kurio gaunamas toks ne prekybos finansinės veiklos pelnas, kilmė ir naudojimas, vertinimą.
72
Šiame kontekste apeliantės remiasi būtent 3 skyriaus 371CB straipsnio 1 ir 8 dalimis. ITV ir LSEGH taip pat remiasi TIOPA 9A dalies 2 skyriaus 371BB straipsniu (toliau – 2 skyrius).
73
Konkrečiai kalbant, pasak Jungtinės Karalystės ir ITV, tai, kad 5 skyriaus 371EA straipsnio 2 dalyje daroma nuoroda į 371CB straipsnio 8 dalį, reiškia, kad jeigu KUB gauna ne prekybos finansinės veiklos pelno, pirmiausia atsižvelgiama į 9 skyrių, ir tik ne prekybos finansinės veiklos pelnas, kuriam netaikomas tas skyrius, paskui turėtų būti nagrinėjamas atsižvelgiant į 5 skyrių.
74
Jungtinė Karalystė ir, iš esmės, ITV bei LSEGH priduria, kad 9 skyriaus 371IA straipsnis, kuriuo remiasi Komisija, nepaneigia aplinkybės, kad visų pirma reikia atsižvelgti į šį skyrių.
75
Apeliantės irgi pateikia panašius argumentus, kuriuos dėstydamos iš esmės priekaištauja Bendrajam Teismui, kad šis neatsižvelgė į tai, jog KUB taikomos taisyklės apskritai ir atsižvelgiant į jų tikslą buvo sukurtos laikantis rizikos, kurią KUB pelnas kelia bendrovių apmokestinimui Jungtinėje Karalystėje, vertinimu grindžiamo požiūrio.
76
Jungtinė Karalystė teigia, kad KUB taikomomis taisyklėmis siekiama užkirsti kelią tiek mokesčio bazės erozijai, kurią lemia tai, kad grupei priklausančios Jungtinėje Karalystėje įsteigtos bendrovės galėtų iš pelno atskaičiuoti tai pačiai grupei priklausančioms ne toje valstybėje įsteigtoms bendrovėms mokamas palūkanas, tiek dirbtiniam pelno perkėlimui iš tos valstybės.
77
ITV ir, iš esmės, LSEGH teigia, kad 9 skyriaus nuostatose pateikiamas jų atskiras su reikalavimus atitinkančiomis paskolomis susijusios rizikos vertinimas, kuris nepriklauso nuo 5 skyriuje pateikto VAF Jungtinėje Karalystėje kriterijaus.
78
ITV iš esmės priduria, kad šios 9 skyriaus nuostatos reikalingos, kad pagal KUB taikomas taisykles būtų galima apmokestinti tik visiškai dirbtinius susitarimus, laikantis 2006 m. rugsėjo 12 d. Sprendime Cadbury Schweppes ir Cadbury Schweppes (C‑196/04, EU:C:2006:544) padarytų išvadų.
79
Komisija teigia, pirma, kad BPMS siekiama apmokestinti Jungtinėje Karalystėje įsteigtų bendrovių ir šioje valstybėje nuolatinę buveinę turinčių bendrovių nerezidenčių pelną iš toje valstybėje esančio turto ar veiklos. Dėl to, kad ši tvarka iš esmės grindžiama teritoriškumo principu, už Jungtinės Karalystės teritorijos ribų gautas pelnas iš principo neapmokestinamas pelno mokesčiu. Kadangi taip Jungtinės Karalystės bendrovės gali būti paskatintos įsteigti KUB mažus mokesčius taikančiose šalyse ir į jas dirbtinai nukreipti iš Jungtinėje Karalystėje esančio turto ar veiklos gaunamą pelną, ši valstybė priėmė specialias taisykles, kad būtų išvengta pelno mokesčio bazės erozijos naudojantis KUB. Šioms taikomos taisyklės leidžia remiantis Jungtinės Karalystės parinktais kriterijais nustatyti, ar egzistuoja toks perkėlimas, kuris vykdomas dėl to, kad KUB pelnas yra gaunamas iš Jungtinėje Karalystėje esančio turto ar vykdomos veiklos, kaip ta valstybė patvirtino per administracinę procedūrą. KUB mokesčio taikymas tam pelnui leidžia panaikinti iš tokio perkėlimo įgytą mokestinį pranašumą.
80
Tokiomis aplinkybėmis Komisija pažymi, kad Bendrasis Teismas nenusprendė, kad yra „įprasta“ apmokestinti visą KUB pelną, bet pažymėjo, kad jų pelnui taikomas KUB mokestis, nepaisant to, kad jį gavo ne Jungtinėje Karalystėje įsteigtos bendrovės, jeigu tas pelnas gautas pasinaudojant dirbtiniu perkėlimu. Taip pat pažymėtina, kad pagal KUB taikomas taisykles į Jungtinėje Karalystėje taikomo mokesčio bazę galima įtraukti iš toje valstybėje esančio turto ar vykdomos veiklos gautą pelną, kuris kitu atveju nebūtų į ją įtrauktas. Tuo remdamasi Komisija daro išvadą, kad KUB mokestis taikomas tik išimtinėmis aplinkybėmis, t. y. kai kyla pakankamai didelė dirbtinio perkėlimo rizika. Taip yra tais atvejais, kai pelnas atitinka 5 skyriuje išdėstytus kriterijus.
81
Antra, Komisija teigia, kad Bendrasis Teismas visiškai teisingai nusprendė, kad KUB taikomos taisyklės, viena vertus, galėjo būti atskirtos nuo BPMS, nes jose laikytasi kitokios logikos nei pastarojoje, ir, kita vertus, papildė BPMS ar buvo jos pasekmė ir buvo ne jos išimtis, o papildymas.
82
Šiuo klausimu Komisija ir pradžių teigia, kad KUB taikomos taisyklės gali būti atskirtos ne tik remiantis jų nuostatomis dėl mokesčio bazės, apmokestinamojo asmens, apmokestinimo momento ir mokesčio tarifo, bet ir dėl to, kad pagal tas taisykles galima atsižvelgti į galimas problemas dėl dvigubo apmokestinimo, kurių nekyla taikant BPMS.
83
Paskui Komisija pažymi, kad aptariamos galimybės atskirti nepaneigia KUB taikomose taisyklėse daromos nuorodos į BPMS nuostatas. Iš tiesų, būtų nerealu tikėtis, kad šios taisyklės yra visiškai savarankiškos.
84
Galiausiai, šios galimybės atskirti taip pat nepaneigia numanomas ryšys tarp KUB taikomų taisyklių ir taisyklių, pagal kurias, viena vertus, neapmokestinami Jungtinėje Karalystėje įsteigtoms patronuojančiosioms bendrovėms KUB mokami dividendai ir, kita vertus, KUB gali atskaičiuoti tam tikras palūkanas.
85
Trečia, Komisija teigia, kad 5 ir 9 skyriai neturi būti aiškinami kartu. Jos teigimu, 5 skyriuje išdėstytos bendrosios taisyklės, konkrečiai – VAF Jungtinėje Karalystėje ir su Jungtine Karalyste susijusio kapitalo kriterijai, kuriais remiantis galima nustatyti atvejus, kai tos valstybės valdžios institucijos, vykdydamos įgaliojimus vertinti, nusprendžia, kad kyla pakankamai didelė rizika, jog KUB gautas ne prekybos finansinės veiklos pelnas yra iš Jungtinės Karalystės dirbtinai perkeltas pelnas ir dėl to jam turi būti taikomas KUB mokestis. 9 skyriuje išdėstyti nagrinėjami neapmokestinimo atvejai, kuriais nustatomas visiškas ar dalinis atleidimas nuo mokesčio, taikomas ne prekybos finansinės veiklos pelnui, kurį KUB gauna suteikdamos tam tikrų rūšių paskolas, nepaisant to, kad tam pelnui įprastai taikomas 5 skyrius.
86
Šiomis aplinkybėmis Komisija remiasi 9 skyriaus 371IA straipsnio 1 dalimi, kuri įrodo, kad pelnui, kuriam taikomi nagrinėjami neapmokestinimo atvejai, įprastai būtų taikomas KUB mokestis pagal 5 skyrių ir jis sudarytų dalį pelno, kuriam taikomas šis skyrius. To straipsnio 2 ir 3 dalys patvirtina šį teiginį. Atvirkščiai, jokia TIOPA 9 A dalies nuostata nepagrindžia Jungtinės Karalystės teiginio, kad ne prekybos finansinės veiklos pelnas visų pirma turi būti nagrinėjamas remiantis 9 skyriaus kriterijais. Konkrečiai kalbant, šio teiginio nepagrindžia 3 skyriaus 371CB straipsnio 8 dalis. Bet kuriuo atveju aiškinimas, kad 5 skyrius turi būti taikomas pirmiau nei 9 skyrius, išlieka pagrįstas reikšmingų nuostatų aiškinimas. Taigi apeliantės neįrodė, kad Bendrasis Teismas iškraipė nacionalinės teisės aktus.
87
Dėl KUB mokesčio taikymo tik finansinės veiklos pelnui, kuris kelia pakankamai didelę dirbtinio perkėlimo riziką, Komisija teigia, kad Jungtinės Karalystės teisės aktų leidėjas KUB taikomas taisykles sukūrė remdamasis esmine prielaida, kad jos bus taikomos pelnui iš turto, valdomo iš Jungtinės Karalystės, ir iš rizikos, kuri iš ten kontroliuojama. Taigi tų taisyklių taikymo sritis yra plati ir jos gali būti taikomos tais atvejais, kai yra tikimybė, kad KUB buvo sukurta dėl tikrų komercinių priežasčių ir kad pelno dirbtinio perkėlimo iš Jungtinės Karalystės rizika yra nedidelė. Vis dėlto, siekdamos atsižvelgti į šiuos atvejus, Jungtinės Karalystės valdžios institucijos įtraukė, viena vertus, į 3 skyrių kriterijus, kad būtų galima nustatyti, ar KUB gautas pelnas turi būti nagrinėjamas atsižvelgiant į paskesnius skyrius, ir, kita vertus, ginčijamo sprendimo 19 konstatuojamojoje dalyje išvardytus neapmokestinimo atvejus.
88
Tuo remiantis darytina išvada, kad nors ne prekybos finansinės veiklos pelnas nėra atleistas nuo tokio nagrinėjimo ir jam netaikomi minėti neapmokestinimo atvejai, nes jis tenkina vieną iš 5 skyriuje nustatytų kriterijų, tas pelnas, remiantis pačios Jungtinės Karalystės nustatyta tvarka, turi būti laikomas keliančiu pakankamai didelę dirbtinio perkėlimo riziką, kad būtų taikomas apmokestinimas KUB mokesčiu. Taip pat pažymėtina, kad pagal tą skyrių leidžiama apmokestinti tik perkeltą pelną ir nereikalaujama taikyti jokio kito tikslinimo pagal 9 skyrių, kad nebūtų apmokestintas pelnas, kuris nebuvo perkeltas.
89
Beje, Komisija pripažįsta, kad Jungtinėje Karalystėje mokesčio bazės erozija gali vykti ne tik dėl dirbtinio perkėlimo, būtent dėl palūkanų atskaičiavimo, tačiau teigia, kad kova su kita tos bazės erozijos rizika nėra KUB taikomų taisyklių tikslas ir kad dėl tos priežasties gali būti ar buvo priimtos kitos specialios priemonės.
– Teisingumo Teismo vertinimas
90
Reikia priminti, kad pagal suformuotą jurisprudenciją valstybių narių priemonės, kurių jos imasi Sąjungos teisėje nesuderintose srityse, nėra pašalintos iš SESV nuostatų dėl valstybės pagalbos kontrolės taikymo srities. Taigi valstybės narės neturi priimti jokių mokestinių priemonių, kurios gali būti laikomos su vidaus rinka nesuderinama valstybės pagalba (2022 m. lapkričio 8 d. Sprendimo Fiat Chrysler Finance Europe / Komisija, C‑885/19 P ir C‑898/19 P, EU:C:2022:859, 65 punktas ir jame nurodyta jurisprudencija).
91
Šiuo klausimu Teisingumo Teismo suformuotoje jurisprudencijoje nustatyta, jog tam, kad nacionalinę priemonę būtų galima kvalifikuoti kaip „valstybės pagalbą“, kaip ji suprantama pagal SESV 107 straipsnio 1 dalį, turi būti tenkinamos visos toliau nurodytos sąlygos. Pirma, tai turi būti valstybės priemonė arba parama, suteikta panaudojant valstybės išteklius. Antra, ta priemonė turi galėti daryti neigiamos įtakos valstybių narių tarpusavio prekybai. Trečia, priemonė turi suteikti atrankųjį pranašumą jos gavėjui. Ketvirta, ji turi iškraipyti konkurenciją arba kelti tokią grėsmę (2022 m. lapkričio 8 d. Sprendimo Fiat Chrysler Finance Europe / Komisija, C‑885/19 P ir C‑898/19 P, EU:C:2022:859, 66 punktas ir nurodyta jurisprudencija).
92
Dėl atrankiojo pranašumo sąlygos pažymėtina, kad ją taikant reikia nustatyti, ar pagal konkrečią teisės sistemą nagrinėjama nacionaline priemone „tam tikroms įmonėms ar tam tikrų prekių gamybai“ sudaromos palankesnės sąlygos nei kitoms, kurių faktinė ir teisinė padėtis, atsižvelgiant į ta sistema siekiamą tikslą, yra panaši ir kurioms dėl to taikomas skirtingas požiūris, iš esmės galintis būti kvalifikuojamas kaip diskriminacinis (2022 m. lapkričio 8 d. Sprendimo Fiat Chrysler Finance Europe / Komisija, C‑885/19 P ir C‑898/19 P, EU:C:2022:859, 67 punktas ir jame nurodyta jurisprudencija).
93
Šiuo klausimu reikia priminti, jog tam, kad nacionalinę mokestinę priemonę galėtų kvalifikuoti kaip „atrankiąją“, Komisija turi, pirma, apibrėžti atitinkamoje valstybėje narėje taikomą referencinį pagrindą, t. y. „įprastą“ mokesčių sistemą, ir, antra, įrodyti, kad nagrinėjama mokestine priemone nukrypstama nuo referencinio pagrindo, nes pagal ją diferencijuojami ūkio subjektai, kurių faktinė ir teisinė padėtis, atsižvelgiant į šia sistema siekiamą tikslą, yra panaši. Vis dėlto sąvoka „valstybės pagalba“ neapima priemonių, kuriomis diferencijuojamos įmonės, esančios, atsižvelgiant į nagrinėjamos mokesčių teisės sistemos tikslą, panašioje faktinėje ir teisinėje padėtyje, ir kurios dėl to yra a priori atrankiosios, jeigu atitinkama valstybė narė, trečia, įrodo, jog ši diferenciacija pateisinama, nes atsiranda dėl sistemos, pagal kurią tos priemonės taikomos, pobūdžio ar struktūros (2022 m. lapkričio 8 d. Sprendimo Fiat Chrysler Finance Europe / Komisija, C‑885/19 P ir C‑898/19 P, EU:C:2022:859, 68 punktas ir jame nurodyta jurisprudencija).
94
Atsižvelgiant į tai svarbu priminti, kad referencinio pagrindo nustatymas yra ypač svarbus mokestinių priemonių atveju, nes ekonominio pranašumo, kaip jis suprantamas pagal SESV 107 straipsnio 1 dalį, buvimas gali būti nustatytas tik jas palyginus su vadinamuoju „įprastu“ apmokestinimu. Taigi siekiant nustatyti visas įmones, kurių faktinė ir teisinė padėtis yra panaši, pirma reikia apibrėžti teisinę sistemą, kuria siekiamo tikslo atžvilgiu prireikus turi būti nagrinėjama, ar pranašumą iš nagrinėjamos priemonės gaunančių ir jo negaunančių įmonių faktinė ir teisinė padėtis yra panaši (2022 m. lapkričio 8 d. Sprendimo Fiat Chrysler Finance Europe / Komisija, C‑885/19 P ir C‑898/19 P, EU:C:2022:859, 69 punktas ir jame nurodyta jurisprudencija).
95
Referencinio pagrindo nustatymas, kuris turi būti atliekamas po rungimosi principu grindžiamų diskusijų su atitinkama valstybe nare, turi būti pagrįstas objektyviu pagal šios valstybės nacionalinę teisę taikytinų teisės normų turinio, formuluočių ir konkretaus poveikio tyrimu. Šiuo atveju mokestinės priemonės atrankumas negali būti vertinamas atsižvelgiant į referencinį pagrindą, kurį sudaro kelios aptariamos valstybės narės nacionalinės teisės nuostatos, dirbtinai atskirtos nuo platesnės teisės sistemos. Dėl tos priežasties, kai nagrinėjama mokestinė priemonė yra neatsiejama nuo aptariamos valstybės narės bendros mokesčių sistemos, reikia remtis būtent šia sistema. Atvirkščiai, kai tokia priemonė aiškiai gali būti atskirta nuo tokios bendros sistemos, negalima atmesti galimybės, kad referencinis pagrindas, į kurį reikia atsižvelgti, bus siauresnis už šią bendrą sistemą ar net tapatus pačiai priemonei, jeigu ji yra savarankišką teisinę logiką turinti norma ir jeigu neįmanoma apibrėžti darnaus norminio vieneto, nepatenkančio į šią priemonę (2021 m. spalio 6 d. Sprendimo World Duty Free Group ir Ispanija / Komisija, C‑51/19 P ir C‑64/19 P, EU:C:2021:793, 62 ir 63 punktai ir juose nurodyta jurisprudencija).
96
Taip pat reikia priminti, kad srityse, kuriose Sąjungos mokesčių teisė yra nesuderinta, mokesčio sudedamąsias savybes, kurios iš principo apibrėžia referencinį pagrindą arba „įprastą“ mokesčių sistemą, kuria remiantis reikia analizuoti su atrankumu susijusią sąlygą, nustato būtent atitinkama valstybė narė, įgyvendindama savo kompetenciją tiesioginių mokesčių srityje ir nepažeisdama šioje srityje turimos autonomijos. Tai, be kita ko, taikoma mokesčio bazės, apmokestinimo momento ir galimų su juo susijusių neapmokestinimo atvejų nustatymui (2023 m. gruodžio 5 d. Sprendimo Liuksemburgas ir kt. / Komisija, C‑451/21 P ir C‑454/21 P, EU:C:2023:948, 112 punktas ir jame nurodyta jurisprudencija).
97
Darytina išvada, kad nustatydama referencinį pagrindą, kad SESV 107 straipsnio 1 dalį būtų galima taikyti mokestinėms priemonėms, Komisija iš principo privalo pritarti atitinkamos valstybės narės reikšmingų nacionalinės teisės nuostatų aiškinimui, pateiktam vykstant šio sprendimo 95 punkte nurodytoms rungimosi principu pagrįstoms diskusijoms, su sąlyga, kad toks aiškinimas būtų suderinamas su minėtų nuostatų tekstu (2023 m. gruodžio 5 d. Sprendimo Liuksemburgas ir kt. / Komisija, C‑451/21 P ir C‑454/21 P, EU:C:2023:948, 120 punktas).
98
Komisija gali nesilaikyti šio aiškinimo tik tuo atveju, jei gali įrodyti, kad šios valstybės narės teismų ar administracinėje praktikoje taikomas kitoks aiškinimas, šiuo klausimu remdamasi patikimais ir nuosekliais įrodymais, kurie buvo pateikti per rungimosi principu pagrįstą diskusiją (2023 m. gruodžio 5 d. Sprendimo Liuksemburgas ir kt. / Komisija, C‑451/21 P ir C‑454/21 P, EU:C:2023:948, 121 punktas).
99
Remiantis ESS 4 straipsnio 3 dalimi ta valstybė narė privalo sąžiningai bendradarbiauti per visą procedūrą dėl priemonės tyrimo pagal Sąjungos teisės nuostatas valstybės pagalbos srityje. Ši pareiga visų pirma reiškia, kad ta valstybė narė sąžiningai pateikia Komisijai visą reikšmingą informaciją, kurios ši prašo dėl reikšmingų nacionalinės teisės nuostatų aiškinimo, kad būtų nustatytas referencinis pagrindas, išplaukiantis iš nacionalinės teismų ar administracinės praktikos (2023 m. gruodžio 5 d. Sprendimo Liuksemburgas ir kt. / Komisija, C‑451/21 P ir C‑454/21 P, EU:C:2023:948, 122 punktas).
100
Atsižvelgiant būtent į šiuos principus reikia patikrinti, ar apeliantės įrodė, jog Bendrasis Teismas klaidingai patvirtino, kad, kaip ginčijamame sprendime nusprendė Komisija, referencinį pagrindą šioje byloje sudarė tik KUB taikomos taisyklės.
101
Šiuo klausimu reikia priminti, kad skundžiamo sprendimo 80 punkte dėl KUB taikytinų taisyklių logikos Bendrasis Teismas pažymėjo, jog BPMS yra grindžiama teritoriškumo principu, „pagal kurį apmokestinamas tik Jungtinėje Karalystėje gautas pelnas, t. y. šioje valstybėje įsteigtų bendrovių gautas pelnas arba užsienio bendrovių pelnas, gautas joms vykdant veiklą Jungtinėje Karalystėje per nuolatinę buveinę šioje valstybėje“.
102
To sprendimo 81 punkte Bendrasis Teismas pažymėjo, kad, remiantis KUB taikomomis taisyklėmis, „tam tikras KUB gautas pelnas, kuris pagal teritoriškumo principą paprastai neapmokestinamas Jungtinėje Karalystėje, vis dėlto gali būti apmokestinamas Jungtinėje Karalystėje, jei manoma, kad jis buvo dirbtinai perkeltas iš Jungtinės Karalystės“. Tuo remdamasis aptariamo sprendimo 82 punkte jis padarė išvadą, kad KUB taikomos taisyklės grindžiamos „kitokia logika nei [BPMS]“, ir pažymėjo, kad „ši logika papildo arba <…> išplaukia iš [BPMS], grindžiamos teritoriškumo principu, tačiau yra nuo jos atskiriama“.
103
Skundžiamo sprendimo 83 punkte Bendrasis Teismas iš pradžių pridūrė, kad KUB taikomos taisyklės „nėra išimtis iš [BPMS], nes jas veikiau galima laikyti tos sistemos išplėtimu“, paskui – kad tomis taisyklėmis „siekiama apmokestinti pelną, kuris buvo dirbtinai perkeltas iš Jungtinės Karalystės, todėl dirbtinai padidino KUB, kuri vėliau paskirstys Jungtinėje Karalystėje neapmokestinamus dividendus“, pelną, ir galiausiai – kad tų „taisyklių logika susijusi su pelno nukreipimu [perkėlimu] į KUB taip, kad praktiškai jis būtų gautas už Jungtinės Karalystės ribų“. Tuo remdamasis jis padarė išvadą, kad ši logika „skiriasi nuo [BPMS] logikos, kuri grindžiama Jungtinėje Karalystėje gautu pelnu“.
104
Šiuo klausimu svarbu pažymėti, kad elementas, kuris laikomas pagrindinio elemento „pasekme“, „papildymu“ ar „išplėtimu“, sunkiai gali būti laikomas aiškiai atskiriamu nuo pastarojo elemento arba paklūstančiu savarankiškai teisinei logikai, kaip tai suprantama pagal šio sprendimo 95 punkte nurodytą jurisprudenciją.
105
Dėl glaudaus ryšio, kuris paprastai sieja šiuos du elementus, juos atskiriant valstybės narės tam tikros nacionalinės teisės nuostatos iš principo dirbtinai ištraukiamos iš platesnės teisinės sistemos, kuriai yra priskiriamos, taip pažeidžiant šio sprendimo 95 punkte primintus principus.
106
Šioje byloje neginčijama, kad BPMS iš esmės yra grindžiama teritoriškumo principu, o tai reiškia, kad, išskyrus vos kelias išimtis, joje numatyta apmokestinti Jungtinėje Karalystėje įsteigtų bendrovių pasaulio mastu gautą pelną arba užsienio bendrovių gautą pelną iš veiklos, kurią jos vykdo Jungtinėje Karalystėje per toje valstybėje įsteigtą nuolatinę buveinę. Taigi, jei BPMS nebūtų papildyta kitomis taisyklėmis, pagal ją nebūtų galima apmokestinti Jungtinės Karalystės bendrovėms priklausančių KUB gauto pelno nepaisant to, kaip pabrėžia Bendrasis Teismas, kad tos bendrovės iš joms priklausančių KUB gauna dividendus, kurie pagal BPMS nuostatas yra neapmokestinami Jungtinėje Karalystėje.
107
Pasak apeliančių, KUB taikomos taisyklės yra išimtis iš teritoriškumo principo, kuriuo grindžiama BPMS, ir jomis siekiama papildyti tą sistemą, kad nustačius KUB kontroliuojančioms Jungtinės Karalystės bendrovėms taikomą KUB mokestį būtų galima apmokestinti KUB pelną taip, lyg jį būtų gavusios minėtos Jungtinės Karalystės bendrovės, jeigu yra pakankamai didelė rizika, kad tas pelnas gautas dėl susitarimų, pagal kuriuos pelnas dirbtinai perkeliamas, arba kyla pavojus Jungtinės Karalystės pelno mokesčio bazės erozijai. Kita vertus, nagrinėjami neapmokestinimo atvejai suteikia galimybę, jei nėra pakankamai didelės rizikos, aptariamo pelno neapmokestinti jokiu KUB mokesčiu lygiai taip pat, kaip jis nebūtų apmokestinamas pagal BPMS, arba tą mokestį taikyti tik daliai to pelno, atsižvelgiant į tų susitarimų poveikio mokesčio bazei fiksuotą dydį.
108
Jeigu būtų pritarta tokiam KUB taikomų taisyklių ir jų santykio su BPMS aiškinimui, tos taisyklės turėtų būti laikomos pagrįstomis tokia pat logika, kaip ir BPMS. Remiantis tokiu aiškinimu, viena vertus, tose taisyklėse nustatyta išimtis iš teritoriškumo principo, kuriuo iš esmės grindžiama BPMS, kad pelnas, kuris, nesant perkėlimo arba mokesčio bazės erozijos, būtų apmokestinamas pagal tą sistemą, neišvengtų Jungtinės Karalystės mokesčių institucijų kontrolės. Kita vertus, per nustatytus nagrinėjamus neapmokestinimo atvejus tos taisyklės priskiriamos BPMS teritoriškumui, t. y. KUB mokestis netaikomas arba nevisiškai taikomas, kai dirbtinio perkėlimo arba Jungtinės Karalystės pelno mokesčio bazės erozijos rizika nėra pakankamai didelė. Kitaip tariant, laikantis apeliančių aiškinimo BPMS ir KUB taikomos taisyklės yra neatskiriamos, kaip tai suprantama remiantis šio sprendimo 95 punkte priminta jurisprudencija.
109
Taigi reikia nustatyti, kuris nacionalinės teisės aiškinimas paims viršų: tas, kuriuo grindžiamas ginčijamas sprendimas, patvirtintas Bendrojo Teismo sprendimu, ar tas, kurį pateikia suinteresuotoji valstybė narė.
110
Šiomis aplinkybėmis reikia pažymėti, kad, remiantis šio sprendimo 97–99 punktuose nurodytoje jurisprudencijoje įtvirtintais principais, galima daryti išvadą, jog tuo atveju, jeigu Komisijai nėra žinoma apie su pagalbos schema susijusią suinteresuotosios valstybės narės jurisprudenciją ar administracinę praktiką, kuria ji galėtų pagrįsti savo pateikiamą išaiškinimą, nes ta valstybė narė per administracinę procedūrą jai patvirtino, kad tokios jurisprudencijos ar praktikos nėra, tas aiškinimas gali būti viršesnis už tos valstybės narės pateiktą išaiškinimą tik tuo atveju, jeigu Komisija sugebės įrodyti, jog valstybės narės pateiktas išaiškinimas yra nesuderinamas su taikomomis nuostatomis.
111
Dėl Komisijos ir Jungtinės Karalystės diskusijos dėl teisingo KUB taikomų taisyklių aiškinimo, ypač kiek tai susiję su 5 ir 9 skyrių sąveika, reikia pažymėti, kad remiantis tuo, kas buvo pasakyta šio sprendimo 110 punkte, darytina išvada, jog reikia išnagrinėti klausimą, ar Jungtinės Karalystės, kuri nustatė tas taisykles, pateiktas išaiškinimas yra suderinamas su tų taisyklių reikšmingų nuostatų formuluotėmis.
112
Reikia pažymėti, kad, kaip galima teigti remiantis ginčijamo sprendimo 72 konstatuojamąja dalimi, Jungtinė Karalystė teigė, kad 5 ir 9 skyriai atspindi požiūrį, grindžiamą įvairių susitarimų rizika ir poveikiu Jungtinės Karalystės mokesčio bazei. Bendrajame Teisme Jungtinė Karalystė taip pat atvirai priekaištavo Komisijai, kad šiuos skyrius ši aiškino ne kartu, nes tai būtų leidę nustatyti susitarimus, keliančius pakankamai didelę piktnaudžiavimo ar dirbtinio perkėlimo riziką.
113
Šiuo klausimu, pirma, 2 skyriaus 371BB straipsnio 1 dalyje iš pradžių išvardijus etapus, kurių reikia laikytis pagal 3 skyrių nustatant, ar TIOPA 9A dalies 4–8 skyriai taikomi (ir, jei taip, kurie iš jų) KUB pelnui (1 etapas), taip pat – kokia apimtimi tam pelnui taikomas vienas iš tų skyrių (2 etapas), to straipsnio 2 dalyje nurodyta, kad jo 1 dalis taikoma, „jei taikomas“ būtent 9 skyrius.
114
Kartu aiškinamose šiose dalyse nėra nieko, kas prieštarautų Jungtinės Karalystės pateiktam KUB taikomų taisyklių aiškinimui, kad 5 ir 9 skyriai vienas kitą papildo ir kartu apibrėžia KUB mokesčio taikymo sritį, atsižvelgiant į riziką, kad ne prekybos finansinės veiklos pelnas gaunamas iš susitarimų, pagal kuriuos pelnas yra dirbtinai perkeliamas arba kurie lemia Jungtinės Karalystės pelno mokesčio bazės eroziją. Dėl to, jeigu pelnas atitinka 9 skyriuje nustatytas sąlygas, jo nereikia nagrinėti atsižvelgiant į kitus TIOPA 9A dalies skyrius. Taigi, jeigu 9 skyrius yra taikytinas, nereikia tikrinti, ar aptariamas pelnas atitinka vieną iš 5 skyriaus kriterijų, nes, neatsižvelgiant į tai, tas pelnas gali būti, pateikus prašymą, neapmokestinamas pagal 9 straipsnyje nustatytas taisykles.
115
Antra, 3 skyriaus 371CB straipsnio, kuriame aprašoma, kaip reikia patikrinti, ar 5 straipsnis yra taikytinas, 8 dalyje pažymėta, kad „jeigu apmokestinama bendrovė pateikė prašymą pagal 9 skyrių, šiame straipsnyje ir 5 skyriuje daromos nuorodos į KUB ne prekybos finansinės veiklos pelną reškia tą pelną, išskyrus taip pat pelną, gautą iš reikalavimus atitinkančių paskolų (kaip jos apibrėžtos 9 skyriuje)“.
116
Kaip buvo patvirtinta per teismo posėdį, prieveiksmis „taip pat“ vartojamas 3 skyriaus 371CB straipsnio 8 dalyje dėl to, kad to straipsnio 2–7 dalyse nustatytos taisyklės, pagal kurias tam tikram kitam pelnui galima netaikyti to straipsnio ir 5 skyriaus.
117
Taigi 3 skyriaus 371CB straipsnyje nėra nieko, kas prieštarautų Jungtinės Karalystės pateikiamam aiškinimui, kad, iš esmės, jo 1–8 dalys reiškia, jog 9 skyrius gali būti taikomas neatsižvelgiant į 5 skyrių.
118
Trečia, 5 skyriaus 371EA straipsnio 1 dalyje numatyta, kad, taikant 2 skyriaus 371BB straipsnio 1 dalyje nustatytą 2 etapą, prie 5 skyriaus priskiriamas KUB pelnas yra jos ne prekybos finansinės veiklos pelnas, jei jis atitinka tame skyriuje nustatytus kriterijus. 371EA straipsnio 2 dalyje nustatyta, kad „nuorodos į ne prekybos finansinės veiklos pelną turi būti aiškinamos remiantis 371CB straipsnio 2 dalimi ir, jei ji taikoma, 371CB straipsnio 8 dalimi“.
119
Kadangi 371EA straipsnyje, kuris, remiantis jo pavadinimu, yra KUB ne prekybos finansinės veiklos pelnui skirto 5 skyriaus „bendroji taisyklė“, daroma nuoroda į 3 skyriaus 371CB straipsnio 8 dalį, jis gali būti aiškinamas taip, kad tame skyriuje išvardyti kriterijai taikomi su sąlyga, jog ne prekybos finansinės veiklos pelnui, kurį reikia išnagrinėti, netaikomas 9 skyrius, taigi to straipsnio formuluotė yra suderinama Jungtinės Karalystės pateikiamu išaiškinimu.
120
Ketvirta, 9 skyriaus 371IA straipsnio 1 dalies a punkte numatyta, kad tas skyrius taikomas, jei, „išskyrus šį skyrių, 5 skyrius“ taikomas KUB pelnui. To straipsnio 2 dalyje pridurta, kad „apmokestinama bendrovė <…> gali pateikti prašymą 371BB straipsnio (KUB mokesčio taikymo kriterijai) 1 dalies 2 etapą taikyti tik <…> jei taikomas šis skyrius. To straipsnio 3 dalyje pažymėta, kad jei ta bendrovė pateikia prašymą, „iš reikalavimus atitinkančių paskolų gautam pelnui taikomi KUB mokesčio taikymo kriterijai, jeigu (ir tik jeigu) tas pelnas nėra neapmokestinamas pagal šį skyrių“.
121
Pasak Komisijos, tas straipsnis įrodo, kad 9 skyriuje nurodytas ne prekybos finansinės veiklos pelnas yra pelnas, kuris, jei nebūtų tame skyriuje numatyto neapmokestinimo atvejo, būtų apmokestinamas KUB mokesčiu pagal 5 skyrių.
122
Reikia konstatuoti, kad tas aiškinimas reiškia, jog 9 skyriuje numatytas neapmokestinimas mokesčiu, kuris tikriausiai turėtų būti mokamas pagal 5 skyrių ir kurį taikant, remiantis 9 skyriaus 371IA straipsnio 3 dalimi, gali būti apmokestintas ne prekybos finansinės veiklos pelnas, kuriam netaikomas arba nevisiškai taikomas 9 skyrius. Tačiau nagrinėjamų neapmokestinimo atvejų taikymas ne prekybos finansinės veiklos pelnui, kuris gali tenkinti ne tik 9 skyriuje nustatytas sąlygas, bet ir vieną iš 5 skyriaus kriterijų, neprieštarauja Jungtinės Karalystės pateikiama aiškinimui, apibendrintam šio sprendimo 114 punkte. Iš tiesų, jeigu ir tiek, kiek KUB ne prekybos finansinės veiklos pelnas atitinka 9 skyriaus sąlygas, jis gali būti visiškai arba iš dalies neapmokestintas KUB mokesčiu, nors ir tenkintų vieną iš 5 skyriuje nustatytų kriterijų, nes, remiantis Jungtinės Karalystės teisės aktų leidėjo vertinimu, aplinkybė, kad tos sąlygos yra tenkinamos, leidžia paneigti pakankamai didelę riziką, jog tas pelnas gautas sudarius susitarimus, pagal kuriuos pelnas yra dirbtinai perkeliamas arba kurie lemia Jungtinės Karalystės pelno mokesčio bazės eroziją.
123
Dėl tos priežasties 9 skyriaus 371IA straipsnio nuostatos, kuriomis remiasi Komisija, taip pat nesuteikia galimybės pripažinti, kad Jungtinės Karalystės pateikiamas KUB taikytinų taisyklių aiškinimas yra nesuderinamas su tų taisyklių formuluote.
124
Beje, ITV iš esmės teigia, kad aiškinant KUB taikomas taisykles reikia atsižvelgti į 2006 m. rugsėjo 12 d. Sprendime Cadbury Schweppes ir Cadbury Schweppes Overseas (C‑196/04, EU:C:2006:544) padarytas išvadas.
125
Remiantis to sprendimo rezoliucine dalimi darytina išvada, kad SESV 49 ir 54 straipsniai turi būti aiškinami taip, kad jais draudžiama į vienoje valstybėje narėje įsteigtos bendrovės rezidentės mokesčio bazę įtraukti kitoje valstybėje narėje KUB gautą pelną, kai tam pelnui joje taikomas mažesnis apmokestinimas nei pirmojoje valstybėje, nebent toks įtraukimas susijęs tik su išimtinai dirbtiniais susitarimais, skirtais išvengti įprastai mokėtino nacionalinio mokesčio. Taigi tokia apmokestinimo priemonė neturi būti taikoma, jeigu, remiantis objektyviais ir trečiųjų asmenų patikrinamais įrodymais, paaiškėja, kad, nepaisant mokestinio pobūdžio motyvų buvimo, tokia KUB yra realiai įsteigta priimančiojoje valstybėje narėje ir joje vykdo faktinę ekonominę veiklą.
126
Apeliančių pateikiamas TIOPA 9A dalyje nustatytų KUB taikomų taisyklių aiškinimas atspindi šiuos principus, nes tos dalies 5 ir 9 skyriuose siekiama apmokestinti pelną, gautą piktnaudžiaujant, pavyzdžiui, sudarant visiškai dirbtinius susitarimus, suteikiant mokesčio mokėtojams galimybę pateikti prašymą netaikyti šio mokesčio arba jį sumažinti, jeigu tenkinamos tam tikros sąlygos, kurios, nacionalinės teisės aktų leidėjo nuomone, panaikina arba sumažina tokių susitarimų sudarymo riziką.
127
Tuo remiantis darytina išvada, kad, kaip iš esmės pažymėjo generalinė advokatė išvados 87–90 punktuose, KUB taikomos taisyklės kaip visuma ir, konkrečiai kalbant, kiek tai susiję su ne prekybos finansinės veiklos pelnu, taisyklės, išdėstytos 5 ir 9 skyriuose, papildo BPMS ir paklūsta tai pačiai logikai, iš esmės grindžiamai teritoriškumo principu. Iš tiesų, KUB mokestis netaikomas arba tik iš dalies taikomas KUB ne prekybos finansinės veiklos pelnui, kaip antai gautam iš reikalavimus atitinkančių paskolų, kuris neturi pakankamo teritorinio ryšio su Jungtine Karalyste ir kuris dėl to nelaikomas dirbtinai perkeltu pelnu arba Jungtinės Karalystės pelno mokesčio bazės erozija.
128
Šios išvados nepaneigia skundžiamo sprendimo 85 ir 90 punktuose pateikta analizė. Kad nuspręstų, jog KUB taikomos taisyklės yra nuo BPMS atskiras išsamus taisyklių rinkinys, Bendrasis Teismas tuose punktuose iš pradžių pabrėžė BPMS ir tų taisyklių skirtumus, susijusius su mokesčio baze, apmokestinamuoju asmeniu, apmokestinimo momentu ir mokesčio tarifu, paskui paminėjo TIOPA 9 A dalyje išdėstytas specialias nuostatas dėl KUB mokesčio ir galiausiai nurodė, kad toje dalyje nustatytas mechanizmas, skirtas išvengti dvigubo apmokestinimo.
129
Šiuo klausimu, pirma, kiek tai susiję su mokesčio baze, kaip pabrėžia Jungtinė Karalystė, Bendrasis Teismas nepagrįstai atskiria šioje valstybėje gautą pelną nuo pelno, kuris buvo iš jos dirbtinai perkeltas, ir laiko juos dviem skirtingomis mokesčio bazėmis. Iš tiesų, abiem atvejais bazė atitinka gautą pelną.
130
Antra, dėl apmokestinamųjų asmenų reikia pažymėti, kad KUB mokesčiu apmokestinami asmenys yra Jungtinėje Karalystėje įsteigtos patronuojančiosios bendrovės, t. y. bendrovės, kurios taip pat yra apmokestintos Jungtinės Karalystės pelno mokesčiu. Neginčijama, kad tai tik dalis Jungtinėje Karalystėje įsteigtų bendrovių, nes nebūtinai visos šios bendrovės kontroliuoja KUB, kurių pelnas apmokestinamas KUB mokesčiu. Vis dėlto faktas yra tas, kad tą dalį sudarančios bendrovės apmokestinamos tiek pelno, tiek KUB mokesčiu. Taigi Bendrasis Teismas klaidingai nusprendė, kad yra reikšmingas skirtumas tarp KUB mokesčiu apmokestinamų asmenų ir pagal BPMS apmokestinamų asmenų.
131
Trečia, dėl apmokestinimo momento Bendrasis Teismas nusprendė, kad KUB mokestis taikomas, jeigu KUB pelnas ne Jungtinėje Karalystėje gaunamas dėl susitarimų ar visiškai dirbtinio išteklių ar pelno, kuris turėjo būti apmokestinamas Jungtinėje Karalystėje, perkėlimo. Tuo remdamasis jis nusprendė, kad apmokestinimo šiuo mokesčiu momentas nesutampa su Jungtinėje Karalystėje pagal BPMS apmokestinamo pelno gavimu. Dėl to Bendrasis Teismas neteisingai išaiškino apmokestinimo momento sąvoką, nes abiem atvejais įvykis, kuriuo grindžiamas asmens apmokestinimas mokesčiu, yra jo gaunamas pelnas.
132
Ketvirta, kaip pripažino Bendrasis Teismas, KUB mokesčio tarifas yra toks pats, kaip pagal BPMS nustatyto mokesčio tarifas. Tiesa, Bendrasis Teismas pridūrė, kad, kiek tai susiję su KUB mokesčiu, egzistuoja specialus skaičiavimo mechanizmas, pagal kurį gali reikėti išvesti Jungtinėje Karalystėje apmokestinamos bendrovės pelnui taikomų kelių mokesčių tarifų vidurkį. Vis dėlto, kaip teigia Jungtinė Karalystė, mokesčio tarifas gali būti kelių tarifų vidurkis tiek KUB mokesčio, tiek Jungtinėje Karalystėje įsteigtų bendrovių pelno mokesčio atvejais, o Komisija to neneigia. Iš tiesų, Corporation Tax Act 2009 (2009 m. Pelno mokesčio įstatymas) 8 straipsnio 5 dalyje nustatytas toks pats mechanizmas, koks nustatytas skundžiamo sprendimo 88 punkte Bendrojo Teismo paminėtame 2 skyriaus 371BC straipsnyje.
133
Penkta, nors neginčijama, kad TIOPA 9A dalyje išdėstytos specialios nuostatos dėl KUB mokesčio apskaičiavimo, tos taisyklės daugeliu aspektų iš esmės yra identiškos BPMS taisyklėms, kaip teigia Jungtinė Karalystė ir pripažįsta Komisija.
134
Šešta, dėl dvigubo apmokestinimo Jungtinė Karalystė ir ITV pagrįstai teigia, kad TIOPA 2 dalis skirta šioms problemoms, taigi Bendrasis Teismas klaidingai nusprendė, kad mechanizmas, kuriuo siekiama išvengti dvigubo apmokestinimo, yra KUB taikomų taisyklių ypatumas.
135
Remiantis visais šiais argumentais darytina išvada, kad KUB taikomos taisyklės yra BPMS sudedamoji dalis, jos papildo šią sistemą, jose laikomasi tai sistemai taikomos logikos, pagal kurią apmokestinamas pelnas, turintis pakankamą teritorinį ryšį su Jungtine Karalyste. Dėl tos priežasties, kaip teigia apeliantės, dėstydamos šio sprendimo 53 punkte nurodytą pirmą skundą, Bendrasis Teismas padarė teisės klaidą, kai patvirtino, kad, kaip ginčijamame sprendime nusprendė Komisija, referencinį pagrindą, kuriuo remiantis analizuojamas nagrinėjamų neapmokestinimo atvejų atrankumas atsižvelgiant į SESV 107 straipsnio 1 dalį, sudaro tik TIOPA 9A dalyje nustatytos KUB taikomos taisyklės.
Išvada dėl apeliacinių skundų
136
Teisingumo Teismo jurisprudencijoje nustatyta, kad dėl to, jog referencinio pagrindo nustatymas yra lyginamojo tyrimo, kuris turi būti atliktas vertinant atrankųjį pobūdį, atskaitos taškas, dėl jį nustatant padarytos klaidos visa su atrankumu susijusios sąlygos analizė neišvengiamai tampa klaidinga (2022 m. lapkričio 8 d. Sprendimo Fiat Chrysler Finance Europe / Komisija, C‑885/19 P ir C‑898/19 P, EU:C:2022:859, 71 punktas ir jame nurodyta jurisprudencija).
137
Dėl tos priežasties šio sprendimo 135 punkte konstatuotos teisės klaidos pakanka, kad būtų panaikintas visas skundžiamas spendimas, nesant reikalo nagrinėti kitų šio sprendimo 53 punkte išdėstytų skundų.
Dėl ieškinių Bendrajame Teisme
138
Pagal Europos Sąjungos Teisingumo Teismo statuto 61 straipsnio pirmos pastraipos antrą sakinį, kai Bendrojo Teismo sprendimas panaikinamas, Teisingumo Teismas pats gali priimti galutinį sprendimą, jeigu toje bylos stadijoje tai galima daryti.
139
Taip yra nagrinėjamu atveju, nes ieškinio pagrindai dėl ginčijamo sprendimo panaikinimo buvo aptarti Bendrajame Teisme laikantis rungimosi principo ir juos nagrinėjant nereikia imtis papildomų proceso organizavimo ar bylos medžiagos tyrimo priemonių.
140
Šiuo klausimu pakanka pažymėti, kad dėl šio sprendimo 90–135 punktuose išdėstytų priežasčių ginčijamas sprendimas turi būti panaikintas tiek, kiek Komisija padarė teisės klaidą konstatuodama, jog egzistuoja atrankusis pranašumas remiantis referenciniu pagrindu, kurį sudaro tik TIOPA 9A dalyje nustatytos KUB taikomos taisyklės, nors tos taisyklės yra neatskiriamos nuo BPMS.
141
Kaip galima teigti remiantis šio sprendimo 136 punkte priminta jurisprudencija, dėl tokios klaidos nustatant taisykles, kurios iš tikrųjų taikytinos pagal atitinkamą nacionalinę teisę, taigi nustatant vadinamąjį „įprastą“ apmokestinimą, į kurį atsižvelgiant turi būti vertinami nagrinėjami neapmokestinimo atvejai, visi argumentai dėl atrankiojo pranašumo buvimo neišvengiamai yra klaidingi.
Dėl bylinėjimosi išlaidų
142
Pagal Teisingumo Teismo procedūros reglamento 184 straipsnio 2 dalį, jeigu apeliacinis skundas yra pagrįstas ir pats Teisingumo Teismas priima galutinį sprendimą byloje, jis sprendžia bylinėjimosi išlaidų klausimą.
143
Pagal šio reglamento 138 straipsnio 1 dalį ir 140 straipsnio 1 dalį, taikomas apeliacinėse bylose pagal jo 184 straipsnio 1 dalį, pirma, pralaimėjusiai šaliai nurodoma padengti bylinėjimosi išlaidas, jei laimėjusi šalis to prašė, ir, antra, valstybės narės ir į bylą įstojusios institucijos pačios padengia savo bylinėjimosi išlaidas.
144
Kadangi šiuo atveju, kiek tai susiję su apeliaciniais skundais bylose C‑555/22 P, C‑556/22 P ir C‑564/22 P, Jungtinė Karalystė, ITV ir LSEGH laimėjo bylą, remiantis jų reikalavimais, reikia nurodyti Komisijai padengti ne tik savo, bet ir apeliančių patirtas bylinėjimosi išlaidas.
145
Beje, kadangi ieškiniai Bendrajame Teisme buvo patenkinti, Komisijai nurodoma padengti ne tik savo, bet ir Jungtinės Karalystės byloje T‑363/19 ir ITV ir LSEGH byloje T‑456/19 patirtas bylinėjimosi išlaidas.
146
Jungtinė Karalystė padengia savo bylinėjimosi išlaidas, patirtas byloje T‑456/19.
Remdamasis šiais motyvais, Teisingumo Teismas (antroji kolegija) nusprendžia:
1.
Panaikinti 2022 m. birželio 8 d. Europos Sąjungos Bendrojo Teismo sprendimą Jungtinė Karalystė ir ITV / Komisija (T‑363/19 ir T‑456/19, EU:T:2022:349).
2.
Panaikinti 2019 m. balandžio 2 d. Komisijos sprendimą (ES) 2019/1352 dėl valstybės pagalbos SA.44896, kurią Jungtinė Karalystė suteikė dėl kontroliuojamųjų užsienio bendrovių grupės finansavimo išimties.
3.
Europos Komisija padengia bylinėjimosi išlaidas, susijusias su apeliaciniais procesais bylose C‑555/22 P, C‑556/22 P ir C‑564/22 P
4.
Europos Komisija padengia bylinėjimosi išlaidas, patirtas byloje T‑363/19.
5.
Europos Komisija padengia ne tik savo, bet ir ITV plc, taip pat LSEGH (Luxembourg) Ltd ir
London Stock Exchange Group Holdings (Italy) Ltd patirtas bylinėjimosi išlaidas byloje T‑456/19.
6.
Jungtinė Didžiosios Britanijos ir Šiaurės Airijos Karalystė padengia savo bylinėjimosi išlaidas, patirtas byloje T‑456/19.
Parašai.
(
*1
)	Proceso kalba: anglų.