62014CC0009_NL
Conclusie van de advocaat generaal
Conclusie van de advocaat generaal
1. De onderhavige prejudiciële verwijzing betreft de vraag in hoeverre het discriminatieverbod, dat de kern vormt van het vrije verkeer van werknemers (artikel 39 EG, thans artikel 45 VWEU)(2), de lidstaten op het gebied van de inkomstenbelasting verplicht om buitenlandse belastingplichtigen dezelfde belastingvoordelen toe te kennen in verband met hun persoonlijke en gezinssituatie als die welke aan binnenlandse belastingplichtigen worden toegekend.
2. Het Hof heeft in het arrest Schumacker(3) en in latere rechtspraak(4) in wezen geoordeeld dat ingezetenen en niet-ingezetenen zich op het gebied van de inkomstenbelasting in het algemeen niet in een vergelijkbare situatie bevinden, aangezien de woonstaat gewoonlijk beter de totale persoonlijke draagkracht kan beoordelen. Het vrije verkeer van werknemers verplicht de werkstaat derhalve in principe niet om de persoonlijke en gezinssituatie van de buitenlandse belastingplichtige in aanmerking te nemen bij de beoordeling van zijn belastingplicht. Het tegendeel is echter waar indien de buitenlandse belastingplichtige in zijn woonstaat onvoldoende belastbaar inkomen geniet om zijn persoonlijke en gezinssituatie aldaar in aanmerking te kunnen nemen.
3. Met de onderhavige verwijzing verzoekt de Hoge Raad der Nederlanden (hierna: „verwijzende rechter”) om uitleg met betrekking tot de toepassing van verschillende belastingregels op ingezetenen en niet-ingezetenen. Is lidstaat A (Nederland), in het geval dat een in deze lidstaat werkzame belastingplichtige die in lidstaat B (Duitsland) woont en zijn gehele (of nagenoeg gehele) belastbaar inkomen gedurende een deel van een belastingjaar verwerft in lidstaat A, maar vervolgens zijn dienstverband in lidstaat A beëindigt en naar een niet-lidstaat (de Verenigde Staten van Amerika) verhuist waar hij het grootste deel van zijn belastbaar inkomen voor dat jaar verwerft, verplicht hem toe te staan om de hypotheekrente voor een eigen woning in lidstaat B van zijn belastbaar inkomen af te trekken, op gelijke voet als bij een binnenlandse belastingplichtige? De verwijzende rechter wenst eveneens te vernemen of het feit dat de buitenlandse belastingplichtige naar een niet-lidstaat, in plaats van een lidstaat verhuist en daar een dienstverband aanvaardt, van invloed is op het antwoord op de eerste vraag.
Toepasselijke bepalingen
Recht van de Europese Unie
4. Artikel 39, lid 1, EG bepaalde dat het verkeer van werknemers binnen de Gemeenschap vrij is. Artikel 39, lid 2, EG bepaalde verder dat dit vrij verkeer de afschaffing inhoudt van elke discriminatie op grond van de nationaliteit tussen de werknemers van de lidstaten, wat betreft de werkgelegenheid, de beloning en de overige arbeidsvoorwaarden.
Nederlands recht (5)
5. De fiscale behandeling van ingezetenen en niet-ingezetenen in Nederland is geregeld in de Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: „Wet IB 2001”).
6. Krachtens artikel 2.3 van de Wet IB 2001 wordt onder andere inkomstenbelasting geheven over het inkomen uit werk en woning. De voordelen die de belastingplichtige ontleent aan de bewoning van zijn eigen woning worden volgens artikel 3.112 berekend als een percentage van de waarde van de woning. Op grond van artikel 3.120 kan de hypotheekrente voor een eigen woning worden afgetrokken van de belastinggrondslag.
7. Een persoon die gedurende het gehele belastingjaar in Nederland woonachtig is, heeft geen keuzerecht wat betreft zijn fiscale status. Hij wordt in Nederland als binnenlandse belastingplichtige belast, hetgeen inhoudt dat hij er wordt belast over zijn wereldinkomen en hypotheekrente voor een eigen woning kan aftrekken.
8. Een persoon die niet in Nederland woont maar er belastbaar inkomen geniet (derhalve met inbegrip van een niet-ingezetene die zijn gehele of nagenoeg gehele inkomen in deze lidstaat verwerft gedurende de eerste drie maanden van een belastingjaar) heeft twee keuzemogelijkheden (artikel 2.5, lid 1, van de Wet IB 2001). Hij kan er in de eerste plaats voor kiezen om voor het gehele belastingjaar als binnenlandse belastingplichtige te worden behandeld, met dezelfde gevolgen als die hierboven in punt 7 zijn uiteengezet ( keuzemogelijkheid 1 ). Hij kan er daarentegen ook voor kiezen om voor het gehele belastingjaar te worden behandeld als buitenlandse belastingplichtige ( keuzemogelijkheid 2 ). In dat geval is in Nederland alleen inkomstenbelasting verschuldigd over het in deze lidstaat verworven inkomen en mag de belastingplichtige geen hypotheekrente voor een eigen woning van de belastinggrondslag aftrekken.
9. Evenals een buitenlandse belastingplichtige kan een persoon die gedurende het eerste deel van een belastingjaar in Nederland woonachtig is en vervolgens naar een andere staat verhuist (derhalve met inbegrip van een persoon die de eerste drie maanden van een belastingjaar in Nederland woont, gedurende deze periode in deze lidstaat zijn gehele of nagenoeg gehele inkomen verwerft en vervolgens naar een andere staat verhuist en daar gaat werken), ervoor kiezen om krachtens artikel 2.5, lid 1, van de Wet IB 2001 voor het gehele belastingjaar als binnenlandse belastingplichtige te worden behandeld.(6)
10. Uit de door de verwijzende rechter en de Commissie verschafte inlichtingen blijkt dat hij eveneens kan beslissen om gedurende het betrokken belastingjaar achtereenvolgens
als binnenlandse en buitenlandse belastingplichtige te worden behandeld ( keuzemogelijkheid 3 ). Dat houdt in dat dat belastingjaar in twee delen wordt gesplitst. Voor het gedeelte van het jaar dat hij in Nederland woont, wordt hij behandeld als binnenlandse belastingplichtige, hetgeen betekent dat hij wordt belast over zijn wereldinkomen en van deze belastinggrondslag hypotheekrente voor een eigen woning mag aftrekken. Voor de rest van het jaar (waarin hij in een andere staat woont) wordt hij in Nederland alleen over het aldaar verworven inkomen belast (indien hij aldaar enig inkomen verwerft) en mag hij geen hypotheekrente voor een eigen woning aftrekken.
Feiten, procesverloop en prejudiciële vragen
11. Gedurende het belastingjaar 2005 (1 januari 2005 tot en met 31 december 2005) was D. G. Kieback, een Duits onderdaan, van 1 januari tot en met 31 maart woonachtig te Aken (Duitsland), maar verwierf hij zijn gehele of nagenoeg gehele inkomen in deze drie maanden (dat wil zeggen 261 642 EUR) uit zijn dienstverband bij een ziekenhuis te Maastricht (Nederland). Hij woonde in een eigen woning, in verband waarmee hij hypotheekrente betaalde.
12. Op 1 april 2005 is Kieback naar de Verenigde Staten verhuisd, waar hij is gaan werken voor het Baylor College of Medicine. Hij heeft uit dat dienstverband gedurende de resterende negen maanden van 2005 een inkomen van 375 793 EUR verworven. Hij heeft op 20 juni 2005 zijn woning in Aken verkocht (en vermoedelijk zijn hypothecaire lening afgelost).
13. Hoewel Kieback er in voorgaande belastingjaren voor had gekozen om als binnenlandse belastingplichtige te worden behandeld volgens artikel 2, lid 5, punt 1, van de Wet IB 2001, heeft hij er voor het belastingjaar 2005 voor gekozen om als buitenlandse belastingplichtige te worden behandeld. De Nederlandse belastingdienst heeft Kieback derhalve alleen over het inkomen belast dat hij in deze lidstaat heeft verworven. Hij mocht de aan de periode van 1 januari tot en met 31 maart 2005 toe te rekenen hypotheekrente voor zijn woning in Duitsland echter niet van de belastinggrondslag aftrekken.(7)
14. Kieback heeft het desbetreffende besluit met succes aangevochten bij de Rechtbank Breda. Het Gerechtshof te ’s-Hertogenbosch heeft dat vonnis in hoger beroep bevestigd.
15. In zijn cassatieberoep bij de verwijzende rechter stelt de Staatssecretaris van Financiën dat de werkstaat alleen verplicht is om aan een buitenlandse belastingplichtige met betrekking tot zijn persoonlijke en gezinssituatie dezelfde belastingvoordelen toe te kennen als aan binnenlandse belastingplichtigen – met inbegrip van aftrek van hypotheekrente voor een eigen woning – wanneer deze persoon zijn gehele of nagenoeg gehele inkomen voor het gehele belastingjaar in deze lidstaat verwerft. Dat is in het hoofdgeding duidelijk niet het geval.
16. Tegen deze achtergrond heeft de verwijzende rechter verzocht om een prejudiciële beslissing over de volgende vragen:
„1) Moet artikel 39 EG aldus worden uitgelegd dat de lidstaat waar een belastingplichtige werkzaamheden in loondienst uitoefent, bij de heffing van inkomstenbelasting rekening dient te houden met de persoonlijke en gezinssituatie van de betrokkene in een geval waarin (i) deze belastingplichtige slechts gedurende een deel van het belastingjaar in die lidstaat heeft gewerkt terwijl hij toen in een andere lidstaat woonde, (ii) hij zijn inkomen gedurende die periode geheel of nagenoeg geheel heeft verworven in die werkstaat, (iii) hij in de loop van het betrokken jaar is gaan wonen en werken in een andere staat, en (iv) hij over het gehele belastingjaar beschouwd zijn inkomen niet geheel of nagenoeg geheel in de eerstbedoelde werkstaat heeft verworven?
2) Maakt het voor het antwoord op de eerste vraag verschil of de staat waar de werknemer in de loop van het belastingjaar is gaan wonen en werken al dan niet een lidstaat van de Europese Unie is?”
17. Schriftelijke opmerkingen zijn ingediend door Kieback, de Duitse, de Nederlandse, de Portugese en de Zweedse regering en de Europese Commissie. Hoewel Kieback om een pleitzitting heeft verzocht, heeft het Hof geoordeeld dat het zich voldoende voorgelicht achtte om uitspraak te doen op basis van de tijdens de schriftelijke behandeling neergelegde opmerkingen en heeft het derhalve, overeenkomstig artikel 76, lid 2, van het Reglement voor de procesvoering, beslist om geen pleitzitting te houden.
Analyse
Inleidende opmerkingen
18. Volgens vaste rechtspraak valt iedere onderdaan van de Gemeenschap die in een andere lidstaat dan zijn woonstaat werkzaam is, ongeacht zijn woonplaats en zijn nationaliteit, binnen de werkingssfeer van artikel 39 EG.(8) Dat was onmiskenbaar de situatie van Kieback, aangezien hij in Duitsland woonde en gedurende de eerste drie maanden van 2005 in Nederland werkzaam was.
19. Voor de onderhavige verwijzing moet om te beginnen worden vastgesteld in hoeverre Kieback, wat de inaanmerkingneming van zijn persoonlijke en gezinssituatie betreft, al dan niet verschillend is behandeld dan andere categorieën belastingplichtigen in Nederland.
20. Uit de aan het Hof overgelegde stukken blijkt dat volgens de ten tijde van de feiten van het hoofdgeding toepasselijke Nederlandse regeling alleen belastingplichtigen die gedurende een deel van een belastingjaar in Nederland woonachtig waren, in aanmerking konden komen om in deze lidstaat gedurende dat belastingjaar achtereenvolgens als binnenlandse en buitenlandse belastingplichtige te worden behandeld.(9) Deze mogelijkheid – die ik hierboven keuzemogelijkheid 3 heb genoemd – vormde onmiskenbaar een belastingvoordeel. Een belastingplichtige kon daardoor gedurende een deel van het jaar in Nederland als binnenlandse belastingplichtige worden behandeld (en zodoende hypotheekrente voor een eigen woning aftrekken), en werd alleen belast over zijn in Nederland verworven inkomen gedurende het resterende deel van dat jaar. In 2005 kon een buitenlandse belastingplichtige zoals Kieback geen aanspraak maken op dat voordeel, ook al verwierf hij zijn gehele of nagenoeg gehele inkomen in Nederland gedurende een deel van dat belastingjaar.(10)
21. Het belangrijkste door de onderhavige verwijzing opgeworpen punt van discriminatie betreft derhalve het verschil in behandeling tussen iemand in de situatie van Kieback, enerzijds, en een belastingplichtige die gedurende het eerste deel van het belastingjaar in Nederland woonde en werkte en vervolgens, zoals Kieback, naar een andere staat is verhuisd om daar voor de rest van het belastingjaar te gaan werken, anderzijds.
22. De verwijzingsbeslissing en een aantal van de schriftelijke opmerkingen snijden eveneens de vraag aan of de situaties van Kieback en van iemand die het gehele jaar 2005 in Nederland woonde, vergelijkbaar zijn. Deze vraag doet zich voor omdat, anders dan Kieback, een dergelijke binnenlandse belastingplichtige de hypotheekrente voor een eigen woning over het gehele belastingjaar mocht aftrekken. Moet bij de vergelijking van deze belastingplichtigen in het licht van het arrest Schumacker(11) dan het gehele belastingjaar als referentiepunt worden genomen, of alleen dat deel waarin de buitenlandse belastingplichtige zijn gehele of nagenoeg gehele inkomen in Nederland verwierf?
23. Ten slotte merk ik op dat Kieback, als buitenlandse belastingplichtige in Nederland, ervoor had kunnen kiezen om voor het gehele jaar 2005 als binnenlandse belastingplichtige te worden behandeld (keuzemogelijkheid 1). Hij zou dan het gehele belastingjaar recht hebben gehad op aftrek van de hypotheekrente voor zijn eigen woning(12), maar zou eveneens in Nederland belastingplichtig zijn geweest over zijn wereldinkomen(13) . Zoals het Hof in het arrest Gielen evenwel duidelijk heeft gemaakt, kan het enkele feit dat een buitenlandse belastingplichtige krachtens de belastingwet van een lidstaat kan kiezen voor behandeling als binnenlandse belastingplichtige, de discriminatoire gevolgen van een specifiek op niet-ingezetenen toegepaste belastingbepaling, die deze keuze niet maken, niet neutraliseren.(14) Het feit dat Kieback dit keuzerecht had maar ervoor heeft gekozen om in 2005 als buitenlandse belastingplichtige te worden behandeld, maakt bijgevolg de vraag of het onthouden van de litigieuze aftrek discriminatie vormt als bedoeld in artikel 39, lid 2, EG, niet tot een hypothetische.
Staat artikel 39 EG in de weg aan een regeling als aan de orde in het hoofdgeding (eerste prejudiciële vraag)?
24. Het is vaste rechtspraak dat lidstaten verplicht zijn om hun bevoegdheid op het gebied van de directe belastingen in overeenstemming met het gemeenschapsrecht uit te oefenen en zich derhalve niet alleen van openlijke discriminatie op grond van nationaliteit te onthouden, maar ook van alle verkapte vormen van discriminatie die door toepassing van andere onderscheidingscriteria in feite tot hetzelfde resultaat leiden.(15)
25. Een nationale regeling die een onderscheid maakt aan de hand van het woonplaatscriterium, in die zin dat zij aan niet-ingezetenen bepaalde belastingvoordelen onthoudt die zij ingezetenen wel toekent, kan evenwel in het nadeel werken van hoofdzakelijk onderdanen van andere lidstaten, aangezien niet-ingezetenen in de meeste gevallen buitenlanders zijn.(16) Het voorbehouden van fiscale voordelen aan uitsluitend de ingezetenen van een lidstaat, kan derhalve een indirecte discriminatie op grond van nationaliteit opleveren en bijgevolg onder het bij artikel 39, lid 2, EG vastgestelde verbod vallen.(17)
26. Er is evenwel slechts sprake van een dergelijke discriminatie, wanneer verschillende regels worden toegepast op vergelijkbare situaties of wanneer dezelfde regel wordt toegepast op verschillende situaties. Voor het antwoord op de eerste prejudiciële vraag moet derhalve worden onderzocht of Kieback zich in een vergelijkbare situatie bevond als ofwel een belastingplichtige die gedurende de eerste drie maanden van 2005 in Nederland woonde en werkte en vervolgens, net als Kieback, naar een andere staat is verhuisd om daar te gaan werken, ofwel een belastingplichtige die het gehele jaar 2005 in Nederland woonde (en werkte).(18)
27. Met betrekking tot directe belastingen is het vaste rechtspraak van het Hof dat de situatie van ingezetenen en niet-ingezetenen in de regel niet vergelijkbaar is aangezien (i) het inkomen dat een niet-ingezetene in de werkstaat verwerft, meestal slechts een deel van zijn totale inkomen vormt, waarvan het zwaartepunt is geconcentreerd op de plaats waar hij woont, terwijl (ii) de persoonlijke draagkracht van de niet-ingezetene, die voortvloeit uit zijn totale inkomen en zijn persoonlijke en gezinssituatie, het gemakkelijkst kan worden beoordeeld op de plaats waar hij het centrum van zijn persoonlijke en vermogensrechtelijke belangen heeft, die doorgaans zijn gebruikelijke woonplaats is.(19) Dat oordeel wordt bevestigd door het internationale belastingrecht, met name het modelverdrag van de Organisatie voor Economische Samenwerking en Ontwikkeling (OESO) voor belastingen naar inkomen en vermogen, waarin wordt aanvaard dat het in beginsel de woonstaat is die bevoegd is de belastingplichtige naar het wereldinkomen te belasten, daarbij rekening houdend met diens persoonlijke en gezinsomstandigheden.(20)
28. In zoverre de situatie van een niet-ingezetene bij de inkomstenbelasting niet vergelijkbaar is met die van een ingezetene, is het niet van belang dat de niet-ingezetene in de lidstaat waar hij niet woonachtig is zwaarder wordt belast dan wanneer hij daar woonachtig zou zijn geweest, omdat deze lidstaat niet verplicht is om zijn persoonlijke en gezinssituatie in aanmerking te nemen.(21) Het feit dat een lidstaat een niet-ingezetene bepaalde belastingvoordelen onthoudt, die hij aan de ingezetene verleent, is in de regel niet discriminerend.(22)
29. Dit ligt evenwel anders wanneer de buitenlandse belastingplichtige geen inkomsten van betekenis heeft in zijn woonstaat en het grootste deel van zijn belastbaar inkomen verwerft uit arbeid verricht in de werkstaat, met als gevolg dat de woonstaat hem niet de voordelen kan toekennen die voortvloeien uit de inaanmerkingneming van zijn persoonlijke en gezinssituatie. Aangezien er in de werkstaat geen objectief verschil bestaat tussen de situatie van een dergelijke buitenlandse belastingplichtige en die van een in een soortgelijke functie werkzame binnenlandse belastingplichtige, moeten beide categorieën belastingplichtigen gelijk worden behandeld ten aanzien van het in aanmerking nemen van hun persoonlijke en gezinssituatie.(23) In het arrest Renneberg heeft het Hof deze redenering met name toegepast op de aftrek in Nederland van de rente van een schuld aangegaan ter financiering van een eigen woning, en heeft daarmee bevestigd dat een dergelijke schuld moet worden beschouwd als onderdeel van de persoonlijke en gezinssituatie die relevant is voor de beoordeling van de algehele fiscale draagkracht van een belastingplichtige.(24)
30. Discriminatie tussen binnenlandse en buitenlandse belastingplichtigen met betrekking tot de inkomstenbelasting is niettemin niet beperkt tot situaties waarin een buitenlandse belastingplichtige geen inkomsten van betekenis heeft in zijn woonstaat en zijn belastbaar inkomen geheel of nagenoeg geheel verwerft uit arbeid verricht in zijn werkstaat of werkstaten.(25) Meer algemeen vormt het onthouden van een belastingvoordeel aan niet-ingezetenen, dat wel wordt toegekend aan ingezetenen, een verkapte discriminatie op grond van nationaliteit wanneer er geen objectief verschil tussen deze categorieën belastingplichtigen bestaat dat grond kan opleveren voor een verschillende behandeling.(26) Ik ben het in zoverre met advocaat-generaal Léger eens dat „de niet-ingezetene met de ingezetene fiscaal [moet] kunnen worden gelijkgesteld, wanneer hij zijn inkomsten in precies dezelfde omstandigheden verwerft als de ingezetene”.(27)
31. Zoals de Commissie terecht stelt, bevond Kieback zich objectief in een vergelijkbare situatie als een binnenlandse belastingplichtige die zijn gehele of nagenoeg gehele inkomen in Nederland gedurende de eerste drie maanden van 2005 verwerft en vervolgens naar een andere staat verhuist om aldaar te gaan werken. Kieback heeft zijn inkomen in Nederland in 2005 derhalve in exact dezelfde omstandigheden verworven als een binnenlandse belastingplichtige.
32. Hieruit volgt dat artikel 39 EG, en meer in het bijzonder het discriminatieverbod in het tweede lid van dat artikel, zich er in principe tegen verzet dat Nederland Kieback de keuzemogelijkheid onthoudt die het belastingplichtigen biedt die gedurende de eerste drie maanden van 2005 aldaar woonden en werkten en vervolgens naar elders zijn verhuisd, namelijk de keuze om in de loop van hetzelfde belastingjaar achtereenvolgens als binnenlandse en buitenlandse belastingplichtige te worden behandeld (keuzemogelijkheid 3). Deze weigering heeft Kieback in zijn vrije verkeer beperkt, aangezien hij daardoor kon worden ontmoedigd om in een andere lidstaat te gaan wonen gedurende de periode waarin hij zijn gehele of nagenoeg gehele inkomen in Nederland verwierf.(28)
33. Het is vervolgens noodzakelijk om te onderzoeken of dat verschil in behandeling kan worden gerechtvaardigd. Volgens de rechtspraak van het Hof is een maatregel die een van de door het Verdrag gewaarborgde fundamentele vrijheden beperkt, slechts toelaatbaar indien hij een met het Verdrag verenigbaar legitiem doel nastreeft en wordt gerechtvaardigd door dwingende redenen van algemeen belang. De maatregel moet geschikt zijn om de verwezenlijking van het nagestreefde doel te waarborgen en mag niet verder gaan dan noodzakelijk is om dat doel te bereiken.(29)
34. De Nederlandse regering stelt in wezen dat een belastingplichtige in de situatie als die van Kieback toestaan om de hypotheekrente voor een woning in een andere lidstaat, die is toe te rekenen aan het deel van een belastingjaar waarin hij zijn gehele of nagenoeg gehele inkomen in Nederland verwierf, van zijn belastinggrondslag af te trekken tot aanzienlijke praktische moeilijkheden zou leiden. Er zou een grote hoeveelheid informatie nodig zijn om vast te stellen of en in welke mate de werkstaat de persoonlijke en gezinssituatie van deze belastingplichtige in aanmerking zou moeten nemen. De belastingdienst in deze lidstaat zou gewoonlijk niet over deze informatie beschikken.
35. Volgens mij kan dat argument het hierboven geconstateerde verschil in behandeling niet rechtvaardigen.
36. In de eerste plaats kan een lidstaat een beroep doen op richtlijn 77/799/EEG van de Raad van 19 december 1977 betreffende de wederzijdse bijstand van de bevoegde autoriteiten van de lidstaten op het gebied van de directe belastingen en heffingen op verzekeringspremies(30), en de bevoegde autoriteiten van een andere lidstaat verzoeken om alle informatie die voor hem van nut kan zijn om het juiste bedrag van de inkomstenbelasting te bepalen of die hij noodzakelijk acht voor de beoordeling van het juiste bedrag van de inkomstenbelasting die een belastingplichtige verschuldigd is overeenkomstig de wetgeving die hij toepast.(31) In de tweede plaats kan de belastingplichtige zelf in staat zijn de relevante bewijsstukken over te leggen aan de hand waarvan de belastingautoriteiten van de lidstaat van heffing duidelijk en nauwkeurig kunnen nagaan of hij voldoet aan de voorwaarden om het betrokken fiscale voordeel te genieten.(32)
37. De argumenten van de Duitse regering betreffende het territorialiteitsbeginsel in belastingzaken en de verdeling van de heffingsbevoegdheid vind ik niet overtuigender.
38. Wat om te beginnen de stelling betreft dat lidstaten niet verplicht zijn om een aftrek toe te staan in verband met een activiteit die op hun grondgebied niet wordt belast, volstaat de opmerking dat het zo ver niet zou komen wanneer Kieback ervoor kon kiezen om in Nederland achtereenvolgens als binnenlandse en buitenlandse belastingplichtige te worden behandeld. Het enige gevolg zou zijn dat Kieback gedurende de eerste drie maanden van 2005 in Nederland de gebruikelijke posten van zijn belastinggrondslag zou mogen aftrekken, derhalve met inbegrip van de aan die periode toerekenbare hypotheekrente voor zijn woning in Duitsland. De aftrek zou bijgevolg uitsluitend betrekking hebben op in Nederland belastbaar inkomen.
39.
Ik ben het evenmin eens met het standpunt van de Duitse regering dat het hierboven geconstateerde verschil in behandeling noodzakelijk is om te voorkomen dat de persoonlijke en gezinssituatie in meer dan een staat in aanmerking worden genomen. Zelfs als een dergelijk risico bestond, zou dat zeker eveneens gelden voor personen die van 1 januari 2005 tot en met 31 maart 2005 in Nederland woonden en werkten en vervolgens in een andere staat zijn gaan wonen en werken. Dergelijke personen kunnen echter gebruikmaken van keuzemogelijkheid 3.
40. Ik ben derhalve van mening dat het hierboven geconstateerde verschil in behandeling discriminatie vormt als bedoeld in artikel 39, lid 2, EG.
41. Omgekeerd is het duidelijk dat de situatie van Kieback en die van iemand die het gehele jaar 2005 in Nederland woonde (en werkte), niet vergelijkbaar zijn. Hoewel Kieback tussen 1 januari en 31 maart 2005 zijn gehele of nagenoeg gehele inkomen in deze lidstaat heeft verworven, heeft hij het grootste deel van zijn belastbaar inkomen voor dat jaar in de Verenigde Staten verworven, waar hij vanaf 1 april 2005 woonde. Er was derhalve in laatstgenoemde staat sprake van een toereikende belastinggrondslag om aldaar de persoonlijke en gezinssituatie van Kieback in aanmerking te kunnen nemen. In het licht van de hierboven besproken rechtspraak(33) was Nederland in deze omstandigheden derhalve niet verplicht om aan Kieback dezelfde belastingvoordelen in verband met zijn persoonlijke en gezinssituatie toe te kennen als aan een belastingplichtige die het gehele jaar 2005 in deze lidstaat woonde.(34)
42. Kieback stelt in dat verband dat de hypotheekrente voor zijn eigen woning over de periode van 1 januari tot en met 31 maart 2005 niet tot enige aftrek in Duitsland (waar geen toereikende belastinggrondslag bestond) of de Verenigde Staten (aangezien hij daar gedurende deze drie maanden niet woonachtig was) kon leiden. Gesteld dat dit juist is, dan zou dit enkel voortvloeien uit de parallelle uitoefening van de heffingsbevoegdheid van verschillende staten. Deze omstandigheid kan derhalve geen invloed hebben op de in het voorgaande punt ontwikkelde redenering.(35) Om dezelfde reden zou de uitkomst niet anders zijn wanneer de Verenigde Staten geen aftrek van hypotheekrente voor een eigen woning zouden toestaan of wanneer een dergelijke aftrek aldaar tot een geringer aftrek zou leiden dan in Nederland.
Maakt het voor de beantwoording van de eerste prejudiciële vraag verschil dat de buitenlandse belastingplichtige gaat wonen en werken in een niet-lidstaat in plaats van een andere lidstaat (tweede prejudiciële vraag)?
43. Ik ben het eens met alle betrokkenen die opmerkingen hebben ingediend, dat het antwoord op de tweede prejudiciële vraag ontkennend moet luiden.
44. De beginselen van het vrije verkeer van de Europese Unie zijn toepasselijk op de feiten van het hoofdgeding aangezien Kieback van 1 januari 2005 tot en met 31 maart 2005 in de ene lidstaat woonachtig en in de andere lidstaat werkzaam was.(36) In deze context staat artikel 39 EG eraan in de weg dat Nederland bij de vaststelling van Kiebacks inkomstenbelasting regels toepast die discriminatie op grond van nationaliteit tot gevolg hebben. Het feit dat Kieback in de loop van dat jaar naar een niet-lidstaat is verhuisd in plaats van naar een lidstaat, is niet van belang voor dat verbod.
Conclusie
45. Gelet op het bovenstaande geef ik het Hof in overweging de door de Hoge Raad der Nederlanden voorgelegde prejudiciële vragen als volgt te beantwoorden:
„1) Artikel 39 EG (thans artikel 45 VWEU) staat in de weg aan een nationale regeling als aan de orde in het hoofdgeding, krachtens welke een buitenlandse belastingplichtige die zijn gehele of nagenoeg gehele inkomen gedurende de eerste drie maanden van het belastingjaar in een lidstaat verwerft en vervolgens in een andere staat gaat wonen en werken, niet kan kiezen om in de loop van dat jaar achtereenvolgens als binnenlandse en buitenlandse belastingplichtige te worden behandeld en zodoende de hypotheekrente voor een eigen woning die kan worden toegerekend aan deze eerste drie maanden in aftrek te brengen, indien deze keuzemogelijkheid beschikbaar is voor een belastingplichtige die gedurende de eerste drie maanden van het belastingjaar in deze lidstaat woonde en werkte en vervolgens voor de rest van het belastingjaar in een andere staat is gaan wonen en werken.
2) De omstandigheid dat de buitenlandse belastingplichtige in de loop van het belastingjaar in een niet-lidstaat in plaats van een lidstaat is gaan wonen en werken, is niet van belang voor het antwoord op de eerste prejudiciële vraag.”
(1) .
(2)
–	Ik zal hierna verwijzen naar artikel 39 EG, aangezien dat ten tijde van de feiten van het hoofdgeding het toepasselijke Verdragsartikel was.
(3)
–	Arrest Schumacker (C‑279/93, EU:C:1995:31, punten 31‑37).
(4)
–	Zie onder andere arresten Gschwind (C‑391/97, EU:C:1999:409, punt 22) en Commissie/Estland (C‑39/10, EU:C:2012:282, punt 49).
(5)
–	De verwijzingsbeslissing verschaft geen gedetailleerde informatie over de voor het hoofdgeding relevante Nederlandse wettelijke bepalingen. De onderhavige afdeling, die het ten tijde van de feiten van het hoofdgeding toepasselijke nationale recht weergeeft, is bijgevolg hoofdzakelijk gebaseerd op de door de Commissie in haar schriftelijke opmerkingen verschafte informatie.
(6)
–	Uit de stukken voor het Hof wordt niet duidelijk of een dergelijk persoon ervoor zou mogen kiezen om voor het gehele belastingjaar als buitenlandse belastingplichtige te worden behandeld.
(7)
–	Volgens de verwijzingsbeslissing zou deze aftrek, indien deze in Nederland in aanmerking was genomen, 10 779 EUR hebben bedragen (dat wil zeggen het door Kieback genoten voordeel uit bewoning van zijn eigen woning minus de door hem voor deze woning betaalde hypotheekrente).
(8)
–	Zie onder andere arrest Ritter-Coulais (C‑152/03, EU:C:2006:123, punt 31).
(9)
–	Zie de punten 8‑10 hierboven.
(10)
–	Kieback stelt dat sinds 1 januari 2015 keuzemogelijkheid 3 beschikbaar is gekomen voor buitenlandse belastingplichtigen die aan bepaalde voorwaarden voldoen.
(11)
–	Arrest Schumacker (C‑279/93, EU:C:1995:31).
(12)
–	Tot de datum (20 juni 2005) waarop hij zijn huis in Duitsland heeft verkocht (en om die reden vermoedelijk zijn hypothecaire lening heeft afgelost): zie punt 12 hierboven.
(13)
–	Derhalve met inbegrip van het in de Verenigde Staten verworven inkomen, behoudens de Overeenkomst tussen het Koninkrijk der Nederlanden en de Verenigde Staten van Amerika tot het vermijden van dubbele belasting en het voorkomen van het ontgaan van belasting met betrekking tot belastingen naar het inkomen, ondertekend op 18 december 1992.
(14)
–	C‑440/08, EU:C:2010:148, punt 54.
(15)
–	Zie onder andere arresten Schumacker (C‑279/93, EU:C:1995:31, punten 21 en 26) en Meindl (C‑329/05, EU:C:2007:57, punt 21 en aldaar aangehaalde rechtspraak).
(16)
–	Arrest Schumacker (C‑279/93, EU:C:1995:31, punt 28).
(17)
–	Arrest Schumacker (C‑279/93, EU:C:1995:31, punt 29).
(18)
–	Zie de punten 19‑22 hierboven.
(19)
–	Zie onder andere arresten Schumacker (C‑279/93, EU:C:1995:31, punt 32) en Meindl (C‑329/05, EU:C:2007:57, punt 23).
(20)
–	OESO, commissie voor belastingzaken, 1977 (versie van het verdrag van 22 juli 2010). Zie arresten Schumacker (C‑279/93, EU:C:1995:31, punt 32) en Gschwind (C‑391/97, EU:C:1999:409, punt 24). Meer in het bijzonder betreffende de belasting op inkomen uit arbeid, zie artikel 15 van het OESO-modelverdrag.
(21)
–	Arrest D. (C‑376/03, EU:C:2005:424, punt 41).
(22)
–	Arresten Schumacker (C‑279/93, EU:C:1995:31, punten 31 en 34), Gschwind (C‑391/97, EU:C:1999:409, punt 22) en Commissie/Estland (C‑39/10, EU:C:2012:282, punt 49).
(23)
–	Zie onder andere arresten Schumacker (C‑279/93, EU:C:1995:31, punten 36 en 37) en Lakebrink en Peters-Lakebrink (C‑182/06, EU:C:2007:452, punt 30).
(24)
–	C‑527/06, EU:C:2008:566, punten 65‑68 en 71.
(25)
–	Zie in deze zin arrest Renneberg (C‑527/06, EU:C:2008:566, punt 61), waar het Hof heeft aangegeven dat discriminatie zich „met name” (en dus niet uitsluitend) in dergelijke situaties kan voordoen.
(26)
–	Zie onder andere arresten Asscher (C‑107/94, EU:C:1996:251, punten 45‑49), Talotta (C‑383/05, EU:C:2007:181, punt 19 en aldaar aangehaalde rechtspraak) en Gielen (C‑440/08, EU:C:2010:148, punt 44). In het arrest Asscher, een zaak betreffende de vrijheid van vestiging (artikel 49 VWEU), heeft het Hof geoordeeld dat binnenlandse en buitenlandse belastingplichtigen zich in Nederland in een vergelijkbare situatie bevinden met betrekking tot de progressieregel bij de belastingtarieven en dat bijgevolg de toepassing van een hoger belastingtarief op het inkomen van niet-ingezetenen die minder dan 90 % van hun wereldinkomen in Nederland verdienen
(en bijgevolg in principe niet onder de in het arrest Schumacker aanvaarde uitzondering vallen), een indirecte discriminatie op grond van nationaliteit vormt.
(27)
–	Conclusie van advocaat-generaal Léger in de zaak Schumacker (C‑279/93, EU:C:1994:391, punt 83).
(28)
–	Feitelijk is Kieback in casu natuurlijk niet naar een andere lidstaat verhuisd, maar naar een derde land (de Verenigde Staten). Ik zal dat aspect later bespreken (zie de punten 43 en 44 hieronder).
(29)
–	Zie onder andere arresten Turpeinen (C‑520/04, EU:C:2006:703, punt 32), Renneberg (C‑527/06, EU:C:2008:566, punt 81) en Imfeld en Garcet (C‑303/12, EU:C:2013:822, punt 64).
(30)
–	PB L 336, blz. 15.
(31)
–	Zie arresten Wielockx (C‑80/94, EU:C:1995:271, punt 26) en Renneberg (C‑527/06, EU:C:2008:566, punt 78 en aldaar aangehaalde rechtspraak).
(32)
–	Zie, meest recent, arrest Petersen en Petersen (C‑544/11, EU:C:2013:124, punt 52 en aldaar aangehaalde rechtspraak).
(33)
–	Zie de punten 27‑29 hierboven.
(34)
–	Uiteraard onder voorbehoud van de door mij in punt 40 hierboven getrokken conclusie.
(35)
–	Zie in dat opzicht arrest D. (C‑376/03, EU:C:2005:424, punt 41).
(36)
–	Zie punt 18 hierboven.