62012CJ0599_LV
Puses
Sprieduma pamatojums
Rezolutīvā daļa
Puses
Lieta C‑599/12
par lūgumu sniegt prejudiciālu nolēmumu atbilstoši LESD 267. pantam, ko Rechtbank van eerste aanleg te Brugge
(Beļģija) iesniedza ar lēmumu, kas pieņemts 2012. gada 24. oktobrī un kas Tiesā reģistrēts 2012. gada 20. decembrī, tiesvedībā
Jetair NV,
BTW‑eenheid BTWE Travel4you
pret
FOD Financiën .
TIESA (astotā palāta)
šādā sastāvā: palātas priekšsēdētājs K. G. Fernlunds [ C. G. Fernlund ] (referents), tiesneši K. Toadere [ C. Toader ] un E. Jarašūns [ E. Jarašiūnas ],
ģenerāladvokāte E. Šarpstone [ E. Sharpston ],
sekretārs A. Kalots Eskobars [ A. Calot Escobar ],
ņemot vērā rakstveida procesu,
ņemot vērā apsvērumus, ko sniedza:
– Jetair NV
un BTW‑eenheid BTWE Travel4you
vārdā – H. Vandebergh, advocaat,
– Beļģijas valdības vārdā – M. Jacobs
un J.‑C. Halleux, pārstāvji,
– Eiropas Komisijas vārdā – W. Roels, kā arī C. Soulay
un L. Lozano Palacios, pārstāvji,
– Eiropas Savienības Padomes vārdā – A.‑M. Colaert
un E. Chatziioakeimidou, pārstāves,
ņemot vērā pēc ģenerāladvokātes uzklausīšanas pieņemto lēmumu izskatīt lietu bez ģenerāladvokāta secinājumiem,
pasludina šo spriedumu.
Spriedums
Sprieduma pamatojums
1. Lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu ir par to, kā interpretēt Padomes 1977. gada 17. maija Sestās direktīvas 77/388/EEK par to, kā saskaņojami dalībvalstu tiesību akti par apgrozījuma nodokļiem – Kopēja pievienotās vērtības nodokļu sistēma: vienota aprēķinu bāze (OV L 145, 1. lpp.; turpmāk tekstā – “Sestā direktīva”), 28. panta 3. punktā un Padomes 2006. gada 28. novembra Direktīvas 2006/112/EK par kopējo pievienotās vērtības nodokļa sistēmu (OV L 347, 1. lpp.; turpmāk tekstā – “PVN direktīva”) 370. pantā paredzēto klauzulu par “atturēšanos no jebkādas darbības”, PVN direktīvas 153. un 309. pantu un EKL 43. un 56. pantu, kā arī par PVN direktīvas 370. panta spēkā esamību.
2. Šis lūgums ir iesniegts saistībā ar divām tiesvedībām, ko ierosināja, pirmkārt, Jetair NV
(turpmāk tekstā –“ Jetair ”) un, otrkārt, BTW‑eenheid BTWE Travel4you, (turpmāk tekstā – “ Travel4you ”), grupa, kuru veido vairākas sabiedrības, kas tiek uzskatītas par vienu pievienotās vērtības nodokļa (turpmāk tekstā – “PVN”) maksātāju, pret FOD Financiën
(Federālā Finanšu pārvalde) par atteikumu apmierināt pieteikumu atmaksāt pievienotās vērtības nodokli, ko prasītājas iesniegušas attiecībā uz organizētiem ceļojumiem ārpus Eiropas Savienības.
Atbilstošās tiesību normas
Savienības tiesības
Sestā direktīva
3. Sestās direktīvas 1. pantā bija paredzēts:
“Dalībvalstis pārveido savas pašreizējās [PVN] sistēmas saskaņā ar turpmākajiem pantiem.
Tās pieņem vajadzīgos likumus, normatīvos aktus un administratīvos noteikumus tā, lai pārveidotās sistēmas stātos spēkā pēc iespējas drīz, bet vēlākais 1978. gada 1. janvārī.”
4. Sestās direktīvas 26. panta 1. un 3. punkts bija formulēti šādi:
“1. Gadījumā, ja ceļojumu aģenti veic darījumus ar klientiem paši savā vārdā, bet izmanto citu nodokļa maksātāju piegādes un pakalpojumus, nodrošinot ceļošanas iespējas, dalībvalstis piemēro pievienotās vērtības nodokli ceļojumu aģentu darbībai saskaņā ar šā panta noteikumiem. 	Šis pants neattiecas uz ceļojumu aģentiem, kuri darbojas tikai kā starpnieki un nodokļu uzskaiti veic saskaņā ar 11. panta A daļas 3. punkta c) apakšpunktu. [..]
[..]
3. Ja darījumus, ko ceļojumu birojs uzticējis citiem nodokļa maksātājiem, šie maksātāji veic ārpus Kopienas, ceļojumu aģenta pakalpojumu uzlūko par atbrīvotu starpnieka darbību, uz ko attiecas 15. panta 14. punkts. [..]”
5. Sestās direktīvas 28. panta 3. punkta a) apakšpunktā un 4. punktā, kas ietilpst XVI sadaļā ar nosaukumu “Pārejas noteikumi”, bija paredzēts:
“3. Šā panta 4. punktā minētajā pārejas laikā dalībvalstis var:
a) turpināt piemērot nodokli darījumiem, kas atbrīvoti atbilstīgi [15. pantam] un uzskaitīti šīs direktīvas E pielikumā;
[..]
4. Pārejas periods sākotnēji ilgst piecus gadus no 1978. gada 1. janvāra. [..]”
6. Sestās direktīvas 15. panta 14. punktā minētās un tās E pielikumā pārņemtās darbības aptver “ceļojumu aģentu pakalpojum[us], kas minēti 26. pantā, kā arī tādu[s] ceļojumu aģentu pakalpojum[us], kuri darbojas ceļotāja vārdā un uz viņa rēķina, attiecībā uz ceļojumiem ārpus Kopienas”.
PVN direktīva
7. PVN direktīvas 153. pantā ir paredzēts:
“Dalībvalstis atbrīvo no nodokļa pakalpojumus, ko citas personas vārdā un interesēs sniedz starpnieki, ja tie ir iesaistīti 6., 7., un 8. nodaļā minētajos darījumos vai darījumos, kurus veic ārpus Kopienas.
[..]”
8. PVN direktīvas 306. panta 1. punktā, kurš ietverts XII sadaļas 3. nodaļā ar nosaukumu “Īpašs režīms ceļojumu aģentūrām” ir paredzēts:
“Dalībvalstis saskaņā ar šo nodaļu piemēro īpašu PVN režīmu ceļojumu aģentūru darījumiem, kurus ceļotāju labā tās veic pašas savā vārdā, bet izmanto citu nodokļa maksātāju preču piegādes un pakalpojumus, nodrošinot ceļošanas iespējas.
Šis īpašais režīms neattiecas uz ceļojumu aģentūrām, kad tās darbojas vienīgi kā starpnieki un uz kurām tās summas aprēķināšanai, kurai uzliek nodokli, attiecas 79. panta pirmās daļas c) punkts.”
9. PVN direktīvas 309. pants ir formulēts šādi:
“Ja darījumus, ko ceļojumu aģentūra uzticējusi citiem nodokļa maksātājiem, šīs personas veic ārpus Kopienas, ceļojumu aģentūras pakalpojumu sniegšanu saskaņā ar 153. pantu uzskata par atbrīvotu starpnieka darbību.
[..]”
10. PVN direktīvas 370. pantā ir paredzēts:
“Dalībvalstis, kuras 1978. gada 1. janvārī uzlika nodokli X pielikuma A daļā minēt[ajiem] darījumiem, drīkst turpināt uzlikt šiem darījumiem nodokli.”
11. Šīs direktīvas X pielikuma A daļā ar nosaukumu “Darījumi, par ko dalībvalstis var turpināt uzlikt nodokli” 4) punktā ir paredzēts:
“ceļojumu aģentu pakalpojumi, kas minēti 306. pantā, kā arī tādu ceļojumu aģentu pakalpojumi, kuri darbojas ceļotāja vārdā un interesēs, attiecībā uz ceļojumiem ārpus Kopienas.”
Beļģijas tiesības
12. No iesniedzējtiesas nolēmuma un Tiesai iesniegtajiem lietas materiāliem izriet, ka atbilstošās Beļģijas tiesību normas izriet no 1969. gada 3. jūlijā ar likumu ieviestā Code de la taxe sur la valeur ajoutée
[Pievienotās vērtības nodokļa kodeksa] (1969. gada 17. jūlija Moniteur belge, 7046. lpp.), tā redakcijā, kas bija spēkā pamatlietu faktu rašanās brīdī (turpmāk tekstā – “PVN kodekss”).
13. Ir skaidrs, ka pirms 1977. gada 1. decembra pakalpojumi, kurus sniedza ceļojumu aģentūras un kuri aptvēra ceļojumus ārpus Eiropas Savienības organizēšanu, no nodokļa bija atbrīvoti.
14. PVN kodekss tika grozīts ar 1977. gada 29. novembra likumu, kurš stājās spēkā 1977. gada 1. decembrī un ar kuru šie pakalpojumi tika aplikti ar PVN.
15. No Tiesai iesniegtajiem lietas materiāliem izriet arī, ka PVN kodekss no jauna tika grozīts ar 1999. gada 28. decembra Karaļa dekrētu, kurš bija piemērojams no 2000. gada 1. janvāra. Saskaņā ar šo dekrētu ceļojumu aģentūru sniegtie pakalpojumi, kas saistīti ar ceļojumiem ārpus Savienības, vairs netika pielīdzināti starpniecības darbībām. Tomēr šie darījumi joprojām tika aplikti ar PVN.
Fakti pamatlietās un prejudiciālie jautājumi
16. Jetair
ir atbilstoši Beļģijas tiesībām dibināta sabiedrība un saistībā ar tās kā ceļojumu aģentūras darbību PVN maksātāja. Sākot no 2009. gada 1. februāra tā pievienotās Travel4you
grupai, kurā ietilpst arī sešas citas šo darbību veicošas sabiedrības.
17. Jetair
un Travel4you organizē tūrisma ceļojumus, kuriem tās izmanto trešo personu pakalpojumus, it īpaši viesnīcu un aviosabiedrību pakalpojumus.
18. Uzskatot, ka organizētie ceļojumi ārpus Savienības nav apliekami ar PVN, prasītājas, gan viena, gan otra, iesniedza pieteikumu par PVN, kurš no tām par šādiem ceļojumiem tika pieprasīts, atmaksu.
19. Pirmais pieteikums attiecās uz PVN summām, kas saistītas ar organizētiem ceļojumiem laikposmā no 2001. līdz 2006. gadam un kas PVN deklarācijā tika pārņemtas 2007. gada septembrī. Ostendes PVN kontroles iestāde, nepiekrītot norādītajām summām, ieturēja summu aptuveni EUR 55 700 000 apmērā un sagatavoja protokolu par tiesību aktu pārkāpumu.
20. Otrais pieteikums attiecās uz PVN summām, kas saistītas ar organizētiem ceļojumiem laikposmā, kas sākās 2007. gada laikā un beidzās 2010. gada janvārī un kas PVN deklarācijā tika pārņemtas 2010. gada martā. Ostendes PVN kontroles iestāde, nepiekrītot norādītajām summām, ieturēja summu aptuveni EUR 37 600 000 apmērā un sagatavoja protokolu par tiesību aktu pārkāpumu.
21. Jetair un Travel4you dalībnieki attiecīgi 2010. gada 21. decembrī un 2011. gada 24. oktobrī cēla prasību Rechtbank van eerste aanleg te Brugge
(Briges pirmās instances tiesa), kura abas lietas apvienoja.
22. Prasītājas iesniedzējtiesā norādīja, ka Sestās direktīvas 28. panta 3. punktā ietvertajos pārejas noteikumos Beļģijas likumdevējam nav atļauts grozīt savus tiesību aktus tādā ziņā, kas ir pretēja šai direktīvai īsi pirms minētās direktīvas spēkā stāšanās dienas. Tās apgalvoja, ka saskaņā ar tās 26. panta 3. punktu, kas pārņemts PVN direktīvas 309. pantā, ja darījumus, kuros ceļojumu aģentūras piesaista citus nodokļu maksātājus, šie pēdējie minētie veic ārpus Savienības, aģentūras pakalpojumi no nodokļa būtu jāatbrīvo.
23. Tā kā FOD Financiën gluži pretēji apgalvoja, ka Beļģijas likumdevējs atbilstoši Sestās direktīvas 28. panta 3. punktam ir varējis nolemt šādas darbības aplikt ar nodokli, iesniedzējtiesai radās šaubas par pamatlietā sniedzamo atbildi.
24. Šādos apstākļos Rechtbank van eerste aanleg te Brugge nolēma apturēt tiesvedību un uzdot Tiesai šādus prejudiciālus jautājumus:
“1) Vai Beļģijas likumdevējs var veikt grozījumus tiesību aktos, lai uzliktu nodokli no tā atbrīvotam pakalpojumam (izskatāmajā lietā – ceļojumiem ārpus Savienības) īsi pirms (1977. gada 1. decembris) Sestās direktīvas stāšanās spēkā (1978. gada 1. janvāris), tādējādi apejot klauzulu par “atturēšanos no jebkādas darbības”, kas ir paredzēta Sestās direktīvas 28. panta 3. punktā ([PVN] direktīvas 370. pants), kurā ir paredzēts, ka minētos ceļojumus var turpināt aplikt ar nodokli, ja tiem piemērots nodoklis pirms Sestās direktīvas stāšanās spēkā?
2) Vai Beļģijas likumdevējam, sākot no 1977. gada 13. jūnija (Sestās direktīvas publicēšanas datums), bija jāatturas aplikt ar nodokli ceļojumus ārpus Savienības?
3) Vai Beļģijas likumdevējs pārkāpj [PVN] direktīvas 309. pantu, nepielīdzinot ceļojumu aģentūru pakalpojumus, kuri attiecas uz ceļojumiem ārpus [Savienības], starpnieku darbībām un tomēr turpinot aplikt šos pakalpojumus ar nodokli?
4) Vai ar [PVN] direktīvas 309., 153., 370. pants un X pielikums tiek pārkāpti Kopienas tiesību vispārējie principi, proti, vienlīdzīgas attieksmes un samērīguma princips, kā arī tiesību normas par personu brīvu pārvi etošanos, preču un pakalpojumu brīvu apriti, tostarp [EKL 43. un 56.] pants, paredzot dalībvalstīm tiesības izvēlēties, vai aplikt vai neaplikt ar nodokli pakalpojumus, kas saistīti ar ceļojumiem ārpus [Savienības]?
5) Vai Beļģijas valsts, ar Karaļa 1999. gada 28. novembra Dekrētu paredzot saistībā ar ceļojumiem ārpus Savienības aplikt ar nodokli tikai ceļojumu aģentūras, nevis starpniekus, ir rīkojusies, pārkāpjot Kopienu tiesību principus, it īpaši vienlīdzīgas attieksmes, samērīguma un PVN neitralitātes principu?”
Par prejudiciālajiem jautājumiem
Par pirmo un otro jautājumu
25. Vispirms ir jāatgādina, ka saskaņā ar EAEK līguma 191. panta otro daļu, kas bija piemērojama Sestās direktīvas pieņemšanas brīdī, direktīvas tiek paziņotas to adresātiem un stājas spēkā ar šo paziņošanu. Tātad, lai noteiktu Sestās direktīvas transponēšanas laikposma sākumu, nozīmīgs ir nevis tās publicēšanas datums, bet gan paziņošanas attiecīgajai dalībvalstij datums.
26. Tāpat ir jānorāda, ka pamatlietās aplūkotā tiesību akta grozīšana, kas veikta 1977. gada 1. decembrī, ir notikusi starp Sestās direktīvas paziņošanu Beļģijas karalistei 1977. gada 23. maijā un datumu, kurā šai dalībvalstij šī direktīva bija jātransponē atbilstoši minētās direktīvas 1. pantam, proti, 1978. gada 1. janvāri. Līdz ar to šie grozījumi ir izdarīti Sestās direktīvas transponēšanas attiecīgajā dalībvalstī laikposmā.
27. Tādējādi ar saviem pirmajiem diviem jautājumiem, kuri ir jāizskata kopā, iesniedzējtiesa būtībā jautā, vai Sestās direktīvas 28. panta 3. punkts un PVN direktīvas 370. pants ir pret to, ka dalībvalsts pirms 1978. gada 1. janvāra – Sestās direktīvas transponēšanas laikā – ievieš tiesību normu, ar kuru tiktu grozīti pastāvošie tiesību akti, apliekot ar PVN ceļojumu aģentūru darījumus, kas saistīti ar ceļojumiem ārpus Savienības.
28. Ir skaidrs, ka saskaņā ar tiesību aktiem pamatlietās līdz 1977. gada 1. decembrim ceļojumu aģentūru sniegtie pakalpojumi, kas saistīti ar ceļojumiem ārpus Savienības, no nodokļa bija atbrīvoti un ka ar nodokli tie tika aplikti no minētā datuma, lai gan Sestās direktīvas 26. panta 3. punktā paredzētajā īpašajā tiesiskajā regulējumā attiecībā uz ceļojumu aģentūrām ir noteikts, ka šie pakalpojumi ar nodokli nav apliekami.
29. Tomēr Sestās direktīvas 28. panta 3. punktā ir ieviesta klauzulu par “atturēšanos no jebkādas darbības”, saskaņā ar kuru dalībvalstis Sestās direktīvas 28. panta 4. punktā norādītajā laikposmā var turpināt piemērot PVN darījumiem, kas atbrīvoti atbilstīgi šīs direktīvas 15. pantam un kas ir uzskaitīti šīs direktīvas E pielikumā.
30. Minētais pārejas laikposms, kas sākotnēji bija paredzēts piecus gadus, sākot no 1978. gada 1. janvāra, šo termiņu pārsniedza Savienības Padomes nejaukšanās dēļ.
31. No Sestās direktīvas 28. panta 3. un 4. punkta, lasot tos kopā ar tās 15. pantu un E pielikumu, formulējuma izriet, ka Savienības likumdevējs dalībvalstīm, kuru tiesību aktos bija paredzēta šo pakalpojumu aplikšana ar nodokli pirms 1978. gada 1. janvāra, ir piešķīris izvēles iespēju atkāpties no pienākuma atbrīvot no nodokļa šīs direktīvas 26. panta 3. punktā minētos pakalpojumus.
32. Šāda interpretācija tiek apstiprināta ar PVN direktīvas 370. pantu, kurā būtībā ir pārņemts Sestās direktīvas 28. panta 3. punkta teksts, paredzot, ka dalībvalstis, kuras 1978. gada 1. janvārī uzlika nodokli PVN direktīvas X pielikuma A daļā minētajiem darījumiem, drīkst turpināt uzlikt šiem darījumiem nodokli. Šī X pielikuma A daļas 4) punktā ir minēti ceļojumu aģentūru, kuras darbojas ceļotāju vārdā un interesēs, pakalpojumi attiecībā uz ceļojumiem ārpus Savienības.
33. Pēc prasītāju domām, dalībvalstis var turpināt attiecīgos darījumus aplikt ar nodokli, ciktāl saskaņā ar to valsts tiesību aktiem šie darījumi bija pakļauti PVN pirms 1978. gada 1. janvāra. Turpretī, pamatojoties uz 1997. gada 18. decembra spriedumu lietā C‑129/96 Inter‑Environnement Wallonie
( Recueil, I‑7411. lpp., 45. punkts), prasītājas uzskata, ka šī izvēles iespēja šīm dalībvalstīm neļauj grozīt to tiesību aktus Sestās direktīvas transponēšanas laikposmā, paredzot šo darījumu aplikšanu ar nodokli.
34. Komisija uzskata gluži pretēji, ka, ņemot vērā šīs direktīvas skaidrās normas, attiecīgie tiesību aktu grozījumi nav pretrunā Sestajai direktīvai, lasot to, ievērojot iepriekš minēto spriedumu lietā Inter‑Environnement Wallonie . Tā precizē, ka atkāpi saistībā ar ceļojumu aģentūrām Savienības likumdevējs ieviesa tieši tādēļ, lai ņemtu vērā Beļģijas Karalistes izteiktās bažas.
35. Jāatgādina, ka saskaņā ar pastāvīgo judikatūru direktīvas transponēšanai paredzētajā termiņā tās adresātēm dalībvalstīm ir jāatturas pieņemt noteikumus, kas varētu būtiski apdraudēt šajā direktīvā paredzētā rezultāta sasniegšanu (skat. it īpaši iepriekš minēto spriedumu lietā Inter‑Environnement Wallonie, 45. punkts, kā arī 2006. gada 4. jūlija spriedumu lietā C‑212/04 Adeneler  u.c., Krājums, I‑6057. lpp., 121. punkts).
36. Runājot par Sesto direktīvu, līdz ar to ir jāpārbauda, vai tās transponēšanas termiņa laikā dalībvalsts veikts pasākums, ar kuru ir izdarīti grozījumi valsts tiesību aktos, paredzot aplikt ar nodokli attiecīgos darījumus, varētu būtiski apdraudēt šajā direktīvā paredzētā rezultāta sasniegšanu.
37. Šajā ziņā, kā tas tika secināts šī sprieduma 31. punktā, ja dalībvalsts attiecīgos darījumus ar nodokli aplika 1978. gada 1. janvārī, tās to var turpināt darīt pēc šī datuma. Tā kā Sestajā direktīvā ir skaidri paredzēts 1978. gada 1. janvāra datums kā sākuma punkts iespējamai nodokļa uzlikšanas pasākuma saglabāšanai, nevar tikt uzskatīts, ka likums, kurā paredzēta attiecīgo darījumu aplikšana ar nodokli un kurš pieņemts pirms šī datuma, šīs direktīvas transponēšanas laikposmā varētu būtiski apdraudēt šajā direktīvā paredzētā rezultāta sasniegšanu.
38. Līdz ar to uz pirmajiem diviem jautājumiem ir jāatbild, ka Sestās direktīvas 28. panta 3. punkts un PVN direktīvas 370. pants nav pret to, ka dalībvalsts pirms 1978. gada 1. janvāra – Sestās direktīvas transponēšanas laikposmā – ievieš tiesību normu, ar kuru tiktu grozīti pastāvošie tiesību akti, apliekot ar PVN ceļojumu aģentūru darījumus, kas saistīti ar ceļojumiem ārpus Savienības.
Par trešo jautājumu
39. Ar savu trešo jautājumu iesniedzējtiesa būtībā jautā, vai dalībvalsts pārkāpj PVN direktīvas 309. pantu, nepielīdzinot ceļojumu aģentūru pakalpojumus, kuri attiecas uz ceļojumiem ārpus Savienības, starpnieku darbībām un tomēr turpinot aplikt šos pakalpojumus ar PVN.
40. PVN direktīvas 309. pants, kurš ietilpst īpašam režīmam ceļojumu aģentūrām veltītajā nodaļā, kas šajā direktīvā ir atspoguļota 306.–310. pantā, un kura piemērošanas joma ir noteikta minētajā 306. pantā, ir paredzēts noteiktu ceļojumu aģentūru sniegto pakalpojumu atbrīvojums no nodokļa, proti, to, kuri tiek sniegti ceļojumu ārpus Savienības un kuri ir pielīdzināmi saskaņā ar 153. pantu no nodokļa atbrīvotajai starpnieka darbībai.
41. Tādējādi, kā izriet no šī sprieduma 32. punkta, PVN direktīvas 370. pantā tomēr ir ļauts izdarīt atkāpi no šī tiesību normas, dodot dalībvalstīm izvēles iespēju attiecīgos darījumus aplikt ar nodokli, ja tie ar nodokli tika aplikti 1978. gada 1. janvārī.
42. No tā izriet, ka, ja dalībvalsts šo nosacījumu izpilda, nav pienākuma piemērot PVN direktīvas 309. panta normas.
43. Līdz ar to uz trešo jautājumu ir jāatbild, ka dalībvalsts nepārkāpj PVN direktīvas 309. pantu, nepielīdzinot ceļojumu aģentūru pakalpojumus, kuri attiecas uz ceļojumiem ārpus [Savienības], starpnieku darbībām un tomēr turpinot aplikt šos pakalpojumus ar PVN, jo tā šos pakalpojums ar PVN aplika 1978. gada 1. janvārī.
Par ceturto jautājumu
44. Ar savu ceturto jautājumu iesniedzējtiesa būtībā jautā, vai ar PVN direktīvas 370. pantu, lasot to kopā ar šīs direktīvas X pielikuma A daļas 4) punktu, tiek pārkāptas Savienības tiesības, it īpaši vispārējie tiesību principi, vienlīdzīgas attieksmes un samērīguma principi, kā arī tiesību normas par pamatbrīvībām, paredzot dalībvalstīm tiesības izvēlēties, vai aplikt vai neaplikt ar nodokli pakalpojumus, kas saistīti ar ceļojumiem ārpus Savienības.
45. Kā tas izriet arī no atbildes, kas sniegta uz trešo jautājumu, minētajā 370. pantā, lasot to kopā ar to pašu X pielikuma A daļas 4) punktu, dalībvalstīm ir atļauts aplikt vai neaplikt ar nodokli ceļojumu aģentūru pakalpojumus, kas saistīti ar darījumiem ārpus Savienības, ja tās šo pakalpojumus ar nodokli ir aplikušas 1978. gada 1. janvārī.
46. Protams, piešķirot šādas izvēles tiesības dalībvalstīm, ar PVN direktīvas 370. pantu tiek ieviests atšķirīgs tiesiskais regulējums atkarībā no dalībvalsts, kura to izmanto, apliekot ar nodokli attiecīgos pakalpojumus, un kura piemēro PVN direktīvas 309. pantā paredzēto noteikumus, šos pašus pakalpojumus no nodokļa atbrīvojot.
47. Tomēr runa ir par izvēles tiesībām, kurām ir izņēmuma raksturs, ja ir izpildīti minētajā panta paredzētie nosacījumi.
48. Kā Tiesa ir iepriekš nospriedusi, ka šādas atkāpes sistēmas saglabāšana atspoguļo valstu tiesību aktu PVN jomā pakāpenisku vai vēl tikai daļēju saskaņošanu (šajā ziņā skat. 2006. gada 7. decembra spriedumu lietā C‑240/05 Eurodental, Krājums, I‑11479. lpp., 50. punkts). Plānotā saskaņošana vēl nav īstenota, jo Sestās direktīvas 28. panta 3. punkta a) apakšpunktā un PVN direktīvas 370. punktā dalībvalstīm ir atļauts atstāt spēkā noteiktas to valstu tiesību aktu normas, kas pastāvēja jau 1978. gada 1. janvārī un kas, ja šādu atļauju nebūtu, būtu nesaderīgas ar šīm direktīvām (šajā ziņā attiecībā uz Sesto direktīvu skat. iepriekš minēto spriedumu lietā Eurodental, 51. punkts).
49. Savienības likumdevējam ir jāievieš galīgā PVN atskaitīšanas sistēma un tādējādi jāīsteno pakāpeniska valsts tiesību aktu PVN jomā saskaņošana (skat. 2000. gada 13. jūlija spriedumu lietā C‑36/99 Idéal tourisme, Recueil, I‑6049. lpp., 39. punkts).
50. Tā kā, kamēr Savienības likumdevējs nav ieviesis šo galīgo sistēmu, dalībvalsts var atstāt spēkā to pastāvošos tiesību aktus, ir jāpiekrīt, ka starp pēdējiem minētajiem var pastāvēt atšķirības, tomēr šīs atšķirības nav pretrunā Savienības tiesībām.
51. Līdz ar to uz ceturto jautājumu ir jāatbild, ka ar PVN direktīvas 370. pantu, lasot to kopā ar šīs direktīvas X pielikuma A daļas 4) punktu, netiek pārkāptas Savienības tiesības, paredzot dalībvalstīm tiesības izvēlēties turpināt aplikt ar nodokli ceļojumu aģentūru pakalpojumus, kas saistīti ar ceļojumiem ārpus Savienības.
Par piekto jautājumu
52. Ar savu piekto jautājumu iesniedzējtiesa būtībā jautā, vai dalībvalsts pārkāpj Savienības tiesības, it īpaši vienlīdzīgas attieksmes, samērīguma un nodokļu neitralitātes principus, Sestās direktīvas 26. panta 1. punkta un PVN direktīvas 306. panta izpratnē attiecoties pret ceļojumu aģentūrām citādi nekā pret starpniekiem un paredzot tādu tiesību normu kā Karaļa 1999. gada 28. novembra Dekrēts, saskaņā ar kuru tikai ceļojumu aģentūru pakalpojumi, ja tie ir saistīti ar ceļojumiem ārpus Savienības, nevis starpnieku pakalpojumi tiek aplikti ar nodokli.
53. No pastāvīgās judikatūras izriet, ka nodokļu neitralitātes princips ir tāda vienlīdzīgas attieksmes principa tulkojums PVN jomā, kurš prasa, lai salīdzināmas situācijas netiktu vērtētas atšķirīgi, ja vien šī atšķirība nav objektīvi pamatota (skat. it īpaši 2008. gada 10. aprīļa spriedumu lietā C‑309/06 Marks & Spencer, Krājums, I‑2283. lpp., 49. un 51. punkts, kā arī 2013. gada 7. marta spriedumu lietā C‑19/12 Efir, 35. punkts).
54. Šajā ziņā ir jāsecina, ka ceļojumu aģentūras, uz kurām attiecas īpašā PVN sistēma, Sestās direktīvas 26. panta 1. punktā, kā arī PVN direktīvas 306. pantā ir definētas kā tādas, kas darījumus ceļotāju labā veic pašas savā vārdā, bet, nodrošinot ceļošanas iespējas, izmanto citu nodokļa maksātāju preču piegādes un pakalpojumus. Ar šīm tiesību normām no īpašās sistēmas skaidri tiek izslēgtas ceļojumu aģentūras, kuras rīkojas tikai kā starpnieces.
55. Nominētajām tiesību normām izriet, ka Savienības likumdevējs ir uzskatījis, ka šīs divas ceļojumu aģentūru kategorijas nav salīdzināmā situācijā. Tādējādi Tiesa iepriekš ir arī uzsvērusi, ka tas, kas ir raksturīgs ar Sesto direktīvu aptverto ceļojumu aģentūru darbībai, ir fakts, ka tās ir saimnieciskas darbības subjekti, kuri savā vārdā organizē ceļojumus vai tūrisma braucienus un kuri, lai sniegtu vispārēji ar šāda veida darbību saistītus pakalpojumus, izmanto trešās personas, kas ir nodokļu maksātājas (skat. 1998. gada 22. oktobra spriedumu apvienotajās lietās C‑308/96 un C‑94/97 Madgett un Baldwin, Recueil, I‑6229. lpp., 23. punkts).
56. No tā izriet, ka valsts likumdevējs, atšķirīgi attiecoties pret šo divu kategoriju saimnieciskās darbības subjektiem, nav pārkāpis Savienības tiesības un, it īpaši, nav rīkojies pretēji vienlīdzīgas attieksmes un [nodokļu] neitralitātes principiem.
57. Runājot par samērīguma principu, atliek secināt, ka nav iesniegts neviens fakts, kas varētu pamatot šī principa pārkāpumu.
58. Līdz ar to uz piekto jautājumu ir jāatbild, ka dalībvalsts nepārkāpj Savienības tiesības, it īpaši vienlīdzīgas attieksmes, samērīguma un nodokļu neitralitātes principus, Sestās direktīvas 26. panta 1. punkta un PVN direktīvas 306. panta izpratnē attiecoties pret ceļojumu aģentūrām citādi nekā pret starpniekiem un paredzot tādu tiesību normu kā 1999. gada 28. novembra Karaļa dekrēts, saskaņā ar kuru tikai ceļojumu aģentūru pakalpojumi, ja tie ir saistīti ar ceļojumiem ārpus Savienības, nevis starpnieku pakalpojumi tiek aplikti ar nodokli.
Par tiesāšanās izdevumiem
59. Attiecībā uz lietas dalībniekiem šī tiesvedība ir stadija procesā, kuru izskata iesniedzējtiesa, un tā lemj par tiesāšanās izdevumiem. Izdevumi, kas radušies, iesniedzot apsvērumus Tiesai, un kas nav minēto lietas dalībnieku izdevumi, nav atlīdzināmi.
Rezolutīvā daļa
Ar šādu pamatojumu Tiesa (astotā palāta) nospriež:
1) Padomes 1977. gada 17. maija Sestās direktīvas 77/388/EEK par to, kā saskaņojami dalībvalstu tiesību akti par apgrozījuma nodokļiem – Kopēja pievienotās vērtības nodokļu sistēma: vienota aprēķinu bāze, 28. panta 3. punkts, kā arī Padomes 2006. gada 28. novembra Direktīvas 2006/112/EK par kopējo pievienotās vērtības nodokļa sistēmu 370. pants nav pret to, ka dalībvalsts pirms 1978. gada 1. janvāra – Sestās direktīvas 77/388 transponēšanas laikā – ievieš tiesību normu, ar kuru tiktu grozīti pastāvošie tiesību akti, apliekot ar pievienotās vērtības nodokli ceļojumu aģentūru darījumus, kas saistīti ar ceļojumiem ārpus Eiropas Savienības;
2) dalībvalsts nepārkāpj Direktīvas 2006/112 309. pantu, nepielīdzinot ceļojumu aģentūru pakalpojumus, kuri attiecas uz ceļojumiem ārpus Eiropas Savienības, starpnieku darbībām un tomēr turpinot aplikt šos pakalpojumus ar pievienotās vērtības nodokli, jo tā šos pakalpojums ar pievienotās vērtības nodokli aplika 1978. gada 1. janvārī;
3) ar Direktīvas 2006/112 370. pantu, lasot to kopā ar šīs direktīvas X pielikuma A daļas 4) punktu, netiek pārkāptas Eiropas Savienības tiesības, paredzot dalībvalstīm tiesības izvēlēties turpināt aplikt ar nodokli ceļojumu aģentūru pakalpojumus, kas saistīti ar ceļojumiem ārpus Eiropas Savienības;
4) dalībvalsts nepārkāpj Eiropas Savienības tiesības, it īpaši vienlīdzīgas attieksmes, samērīguma un nodokļu neitralitātes principus, Sestās direktīvas 77/388 26. panta 1. punkta un Direktīvas 2006/112 306. panta izpratnē attiecoties pret ceļojumu aģentūrām citādi nekā pret starpniekiem un paredzot tādu tiesību normu kā 1999. gada 28. novembra Karaļa dekrēts, saskaņā ar kuru tikai ceļojumu aģentūru pakalpojumi, ja tie ir saistīti ar ceļojumiem ārpus Eiropas Savienības, nevis starpnieku pakalpojumi tiek aplikti ar nodokli.