62007CC0043
FORSLAG TIL AFGØRELSE FRA GENERALADVOKAT
JÁN MAZÁK
fremsat den 13. marts 2008 (
1
)
Sag C-43/07
D.M.M.A. Arens-Sikken
mod
Staatssecretaris van Financiën
»Frie kapitalbevægelser — EF-traktatens artikel 73 B og 73 D (nu artikel 56 EF, henholdsvis artikel 58 EF) — national lovgivning om arveafgift og ejerskifteafgift, som ved beregningen af disse afgifter ikke tildeler et fradrag for overfordelingsgæld som følge af en testamentarisk reguleret bodeling, når arvelader på dødstidspunktet ikke var bosiddende i den medlemsstat, hvori den arvede faste ejendom er beliggende — restriktion — berettigelse — foreligger ikke — manglende bilateral overenskomst om undgåelse af dobbeltbeskatning — følgevirkningerne for restriktionen for de frie kapitalbevægelser, hvis arveladers bopælsmedlemsstat yder godtgørelse for at hindre dobbeltbeskatning på et lavere niveau«
I — Indledning
1.
Med de tre præjudicielle spørgsmål, der er forelagt af Hoge Raad der Nederlanden ved kendelse af 12. januar 2007, ønsker denne ret nærmere bestemt oplyst, om nederlandsk lovgivning om beskatning af arv er forenelig med artikel 56 EF og 58 EF om kapitalens frie bevægelighed. Den forelæggende ret ønsker helt konkret oplyst, om disse bestemmelser i traktaten er til hinder for en national lovgivning, hvorefter der — i forbindelse med fastsættelsen af grundlaget for arveafgiften af en fast ejendom, der er beliggende i den pågældende medlemsstat — kan tages hensyn til gæld, der fremkommer i forbindelse med arv, hvis arvelader ved sin død var bosiddende i denne medlemsstat, men ikke hvis han var bosiddende i en anden medlemsstat.
2.
De spørgsmål, der rejses i denne sag, ligner i høj grad spørgsmålene i Eckelkamp-sagen (
2
) — som jeg også fremsætter forslag til afgørelse i i dag — der ligeledes vedrører en national lovgivning, hvorefter der i forbindelse med fastsættelsen af afgift på arv af fast ejendom ikke er fradrag for visse byrder, hvis arvelader på dødstidspunktet var bosiddende i en anden medlemsstat.
3.
Besvarelsen af de præjudicielle spørgsmål i nærværende sag vil give Domstolen lejlighed til at udvikle og uddybe sin eksisterende praksis om beskatning af arv i forbindelse med frie kapitalbevægelser, især den praksis, der følger af Barbier-dommen (
3
) og dommen i sagen van Hilten-van der Heijden (
4
).
II — Relevante retsforskrifter
A — Fællesskabslovgivningen
4.
Artikel 56, stk. 1, EF (tidligere artikel 73 B, stk. 1, i EF-traktaten) fastsætter:
»Inden for rammerne af bestemmelserne i dette kapitel er alle restriktioner for kapitalbevægelser mellem medlemsstaterne indbyrdes og mellem medlemsstaterne og tredjelande forbudt.«
5.
Artikel 58 EF (tidligere artikel 73 D i EF-traktaten) fastsætter:
»1.   Bestemmelserne i artikel 56 [EF] griber ikke ind i medlemsstaternes ret til:
a)
at anvende de relevante bestemmelser i deres skattelovgivning, som sondrer imellem skatteydere, hvis situation er forskellig med hensyn til deres bopælssted eller med hensyn til det sted, hvor deres kapital er investeret
[…]
3.   De foranstaltninger og fremgangsmåder, der er nævnt i stk. 1 […], må ikke udgøre et middel til vilkårlig forskelsbehandling eller en skjult begrænsning af den frie bevægelighed for kapital og betalinger, som defineret i artikel 56 [EF].«
6.
I bilag I til Rådets direktiv 88/361/EØF af 24. juni 1988 om gennemførelse af traktatens artikel 67 (som senere blev ophævet ved Amsterdamtraktaten) (
5
), der har overskriften »Nomenklatur for kapitalbevægelser omhandlet i artikel 1 i direktivet«, nævnes 13 forskellige kategorier af kapitalbevægelser. Følgende er opført under kategori XI, »Kapitalbevægelser af personlig karakter«:
»[…]
D — Arv
[…]«
B — National ret
7.
I henhold til nederlandsk ret pålægges ethvert dødsbo afgift. Artikel 1, stk. 1, i Successiewet 1956 (arveloven af 1956) af 28. juni 1956 (herefter »arveloven«) sondrer ud fra, om arvelader var bosiddende i Nederlandene eller i udlandet. Denne bestemmelse fastslår:
»I henhold til denne lov opkræves følgende afgifter:
1.
arveafgift på værdien af samtlige de goder, der overføres i henhold til arvelovgivningen, som følge af at en person, der på dødstidspunktet havde bopæl i Nederlandene, afgår ved døden […]
2.
ejerskifteafgift af værdien af den i artikel 5, stk. 2, nærmere definerede erhvervelse ved gave eller ved arv som følge af, at en person, som på gavetidspunktet eller ved dødsfaldet ikke havde bopæl i Nederlandene, afgår ved døden
[…]«
8.
Artikel 5, stk. 2, i arveloven foreskriver:
»2.   Ejerskifteafgift opkræves af værdien af:
1.
De indenlandske formuegoder, som er anført i artikel 13 i Wet op de vermogensbelasting 1964 […], eventuelt efter fradrag af den i artiklen nævnte gæld.
[…]«
9.
I artikel 13, stk. 1, litra b), nr. i), i Wet op de vermogensbelasting 1964 (lov af 1964 om formueskat) af 16. december 1964 (herefter »formueskatteloven«) defineres »indenlandske formuegoder« som »faste ejendomme beliggende i Nederlandene og rettigheder vedrørende sådanne faste ejendomme« (for så vidt som de ikke tilhører en nederlandsk virksomhed).
10.
I henhold til artikel 13, stk. 2, litra b), i formueskatteloven omfatter »indenlandsk gæld« gæld, der er sikret ved pant i en fast ejendom, som er beliggende i Nederlandene, i det omfang renter og omkostninger vedrørende gælden kan tages i betragtning ved opgørelsen af den indenlandske bruttoindkomst som omhandlet i artikel 49 i Wet op de Inkomstenbelasting 1964 (lov af 1964 om indkomstskat) af 16. december 1964.
11.
I henhold til artikel 49 i lov af 1964 om indkomstskat omfatter »den indenlandske bruttoindkomst« bl.a. det samlede beløb af, hvad en person, der ikke har bopæl i Nederlandene, oppebærer som nettoindkomst af faste ejendomme, der er beliggende i denne medlemsstat.
12.
For så vidt angår arveafgifter har Nederlandene og Italien ikke indgået nogen aftale om undgåelse af dobbeltbeskatning.
III — Sagens faktiske omstændigheder, retsforhandlingerne og de præjudicielle spørgsmål
13.
P.L. Arens, som sagsøgeren i hovedsagen, D.M.M.A. Arens-Sikken, var gift med, døde den 8. november 1998. P.L. Arens var på dødstidspunkt bosiddende i Italien og havde haft bopæl uden for Nederlandene i over ti år.
14.
P.L. Arens havde skrevet testamente, hvorefter arven skulle fordeles i lige dele mellem D.M.M.A. Arens-Sikken og hvert af deres fire børn.
15.
I overensstemmelse med bestemmelserne i artikel 1167 i Burgerlijke Wetboek (den dagældende bestemmelse i den borgerlige lovbog) om testamentarisk reguleret bodeling overgik P.L. Arens’ bo i dets helhed — alle aktiver og alle passiver — imidlertid i første omgang til D.M.M.A. Arens-Sikken, som herefter skulle hæfte for fra det overskydende beløb at udbetale børnenes arveandele i kontanter (herefter hendes »overfordelingsgæld«).
16.
Boet omfattede bl.a. P.L. Arens’ andel af en fast ejendom beliggende i Nederlandene, hvis værdi er fastsat til 475000 NLG (for klarhedens skyld vil jeg i det følgende udelukkende omtale denne andel som »den faste ejendom«).
17.
De nederlandske skattemyndigheder anlagde det synspunkt, at D.M.M.A. Arens-Sikken ved arv efter en person med bopæl i udlandet havde erhvervet en ejendom i Nederlandene til en værdi af 475000 NLG, og pålagde hende at betale ejerskifteafgift beregnet på grundlag af dette beløb.
18.
D.M.M.A. Arens-Sikken indgav en klage til skattemyndighederne og anlagde derefter sag ved Gerechtshof te ’s-Hertogenbosch. Det centrale spørgsmål, som denne ret skulle afgøre, var, hvorvidt D.M.M.A. Arens-Sikken i forbindelse med hendes arv af ejendommen skulle pålægges at betale ejerskifteafgift af en erhvervelse til en værdi af 475000 NLG eller en erhvervelse til en værdi af 95000 NLG (værdien af en andel på en femtedel).
19.
Gerechtshof gav ikke appellanten medhold, bl.a. med den begrundelse, at ejerskifteafgiften knytter sig til den arveretlige erhvervelse af den faste ejendom. Retten fastslog desuden, at den testamentarisk regulerede bodeling for D.M.M.A. Arens-Sikkens vedkommende vedrørte ejendommen som helhed.
20.
D.M.M.A. Arens-Sikken iværksatte derefter en kassationsanke til prøvelse af denne afgørelse ved Hoge Raad der Nederlanden. I sin forelæggelseskendelse har Hoge Raad der Nederlanden fastslået, at Gerechtshof med rette fastslog, at D.M.M.A. Arens-Sikken, med henblik på ejerskifteafgift, måtte anses for ved arv at have modtaget hele den faste ejendom. Som følge heraf måtte hendes hovedanbringende i kassationsanken, nemlig at der var tale om en fælles arv efterfulgt af en testamentarisk reguleret bodeling, forkastes.
21.
Ifølge den forelæggende ret anså Gerechtshof også med rette, at der med henblik på fastsættelsen af, hvor meget D.M.M.A. Arens-Sikken skulle betale i ejerskifteafgift, ikke kunne tages hensyn til overfordelingsgælden i henhold til den testamentarisk regulerede bodeling. Denne gæld kan ikke anses for »indenlandsk gæld« som omhandlet i artikel 13 i formueskatteloven, og når der er tale om ejerskifteafgift, er der kun fradrag for indenlandsk gæld.
22.
For så vidt som virkningen af de nævnte lovbestemmelser i sidste ende er, at der ikke gives fradrag for overfordelingsgæld, blot fordi ejendommen blev arvet efter en person, som på dødstidspunktet havde bopæl uden for Nederlandene, har den forelæggende ret spurgt, hvorvidt denne konsekvens er forenelig med kapitalens frie bevægelighed, der garanteres ved artikel 56 EF og 58 EF. I denne henseende har Hoge Raad der Nederlandene spurgt, om der skal tages hensyn til overfordelingsgæld — i betragtning af at denne, efter rettens opfattelse, er mindre tæt knyttet til den faste ejendom end forpligtelsen til at levere en tinglig rettighed som i Barbier-dommen (
6
) eller erhvervelsesudgifter som i Gerritse-dommen (
7
) — ved fastsættelsen af grundlaget for arveafgiften, som det var tilfældet i disse sager.
23.
Såfremt spørgsmålet besvares bekræftende, opstår yderligere to spørgsmål, nemlig for det første, hvilken metode der skal anvendes til at sammenligne det beløb, der skulle pålægges arveafgift, og det beløb, der skulle pålægges ejerskifteafgift, med henblik på at bestemme, om der er tale om tilsidesættelse af princippet om de frie kapitalbevægelser (
8
), og for det andet, om det er relevant, at bopælsmedlemsstaten, hvis overfordelingsgælden fratrækkes i Nederlandene, i medfør af sine bestemmelser om undgåelse af dobbeltbeskatning kan reducere godtgørelsen i forbindelse med fastsættelsen af D.M.M.A. Arens-Sikkens arveafgiftsforpligtelser.
24.
I lyset heraf har Hoge Raad der Nederlanden besluttet at udsætte sagen og at forelægge Domstolen følgende spørgsmål:
»1)
Skal traktatens artikel 73 B og 73 D (nu artikel 56 EF og 58 EF) fortolkes således, at de er til hinder for, at en medlemsstat for så vidt angår en fast ejendom beliggende i denne stat, som er del af boet efter en person, som på dødstidspunktet var bosiddende i en anden medlemsstat, opkræver en afgift af erhvervelsen ved arv af denne faste ejendom på grundlag af dens værdi uden at tage hensyn til den overfordelingsgæld, for hvilken den begunstigede hæfter i medfør af en testamentarisk bestemmelse?
2)
For det tilfælde, at det første spørgsmål besvares bekræftende, og det desuden ved sammenligning skal afgøres, om og i hvilket omfang der skal tages hensyn til overfordelingsgæld, hvilken metode […] skal da anvendes på et tilfælde som det foreliggende med henblik på afgørelsen af, om størrelsen af den arveafgift, der ville være blevet opkrævet, hvis arvelader havde haft bopæl i Nederlandene, var mindre end ejerskifteafgiften?
3)
Skal der med henblik på vurderingen af, om der foreligger en eventuel forpligtelse, der i medfør af traktaten påhviler den medlemsstat, hvor ejendommen er beliggende, til at tillade helt eller delvist fradrag for overfordelingsgæld, tages hensyn til den omstændighed, at dette fradrag kan føre til, at den medlemsstat, der — henset til arveladers bopæl — har beskatningskompetencen, reducerer godtgørelsen for at hindre dobbeltbeskatning?«
IV — Retlig bedømmelse
A — Parternes væsentligste argumenter
25.
Der er under denne sag indgivet indlæg af den nederlandske og den belgiske regering samt af Kommissionen. Disse parter var også alle repræsenteret i retsmødet den 13. december 2007.
26.
Efter at have gjort rede for den nederlandske lovgivning om beskatning af arv og især præciseret forskellen mellem arveafgift og ejerskifteafgift, har den nederlandske regering gjort gældende, at det første spørgsmål bør besvares benægtende.
27.
Ifølge regeringen medfører dette standpunkt hverken forskelsbehandling eller en hindring for de frie kapitalbevægelser.
28.
Den nederlandske regering har i denne henseende gjort gældende for det første — med henvisning til dommen i sagen van Hilten-van der Heijden (
9
)— at det forhold, at der ikke er fradrag for overfordelingsgælden (i forbindelse med ejerskifteafgift), hvis arvelader ikke var hjemmehørende i Nederlandene på dødstidspunktet, hvorimod gælden kan fradrages (i forbindelse med arveafgift), hvis afdøde var hjemmehørende dér, blot er en sondring, som er en naturlig følge af den måde, hvorpå beskatningskompetencen er fordelt mellem medlemsstaterne. Nederlandene har kun beføjelse til at beskatte erhvervelse af indenlandsk ejendom, i dette tilfælde den i sagen omhandlede faste ejendom. Med hensyn til beskatning af erhvervelse ved arv er situationen, hvor afdøde var hjemmehørende i Nederlandene, og situationen, hvor denne var hjemmehørende i en anden stat, helt forskellige og kan ikke sammenlignes.
29.
For det andet har den nederlandske regering gjort gældende, at der i hovedsagen ikke sker nogen forskelsbehandling ved udøvelsen af beskatningskompetencen, da overfordelingsgælden ikke er tæt knyttet til den faste ejendom i den betydning, hvori udtrykket er anvendt i Gerritse-dommen (
10
).
30.
For det tredje har den anført, at en sådan gæld derfor ikke har den virkning, at værdien af arven formindskes, som omhandlet i Barbier-dommen (
11
). En formindskelse af værdien er det afgørende kriterium for at fastslå, at en gæld er tilstrækkeligt knyttet til en fast ejendom. I modsætning til den i Barbier-dommen omhandlede forpligtelse til at levere en tinglig rettighed, er overfordelingsgælden i denne sag ikke specifikt knyttet til den faste ejendom som sådan, men snarere til arven som helhed.
31.
I retsmødet bestred den nederlandske regering Kommissionens argument om, at nederlandsk lovgivning fastsætter forskellige beregningsmetoder, alt efter om den afdøde var hjemmehørende eller ikke, med den virkning, at fordelingen af boet varierer alt efter beskatningsordningen. Den nederlandske regering erkendte dog, at den samlede skattebyrde kan være forskellig, hovedsagelig som følge af den gældende afgifts progressive karakter. Da afdøde i hovedsagen var ikke-hjemmehørende, blev afgiften på erhvervelsen af ejendom ved arv opkrævet i form af ejerskifteafgift af værdien af ejendommen med beliggenhed i Nederlandene, som ansås for at være arvet i dens helhed af ægtefællen. Hvis P.L. Arens derimod på dødstidspunktet havde været bosiddende i Nederlandene, ville afgiften være blevet opkrævet i form af arveafgift, og der var blevet taget hensyn til alle boets aktiver og passiver. Ægtefællen ville således være blevet beskattet, idet der ville blive taget hensyn til hendes overfordelingsgæld, ligesom børnene ville være blevet beskattet, hvad angår deres fordringer svarende til ægtefællens overfordelingsgæld. At det i denne sag kun er ægtefællen, der er blevet beskattet, afspejler det forhold, at der, når der er tale om en ikke-hjemmehørendes bo, hverken tages hensyn til overfordelingsgæld eller de tilsvarende fordringer. Af ovenstående årsager er situationen ikke i strid med kapitalens frie bevægelighed. Beregningsgrundlaget, dvs. den fulde værdi af den faste ejendom, der beskattes, ville under alle omstændigheder være det samme i begge tilfælde.
32.
Helt subsidiært har den nederlandske regering, hvad angår det andet spørgsmål, gjort gældende, at enhver sammenligning skal begrænses til den faste ejendom, der er beliggende i Nederlandene, i overensstemmelse med kriterierne for beskatningskompetencen. Der kan derfor ikke tages hensyn til elementer i arven, der har tilknytning til udlandet, og heller ikke til undtagelser, som boet kunne have draget fordel af, hvis afdøde på dødstidspunktet havde været bosiddende i Nederlandene (
12
).
33.
Hvad angår det tredje spørgsmål har den nederlandske regering bemærket, at Domstolen tager højde for alle gældende skatteaftaler mellem de pågældende medlemsstater, når den skal tage stilling til, om der er tale om en tilsidesættelse af fællesskabsretten. Det følger navnlig af Denkavit Internationaal og Denkavit France-dommen (
13
), at Domstolen med henblik på at fastslå, om fællesskabsretten er tilsidesat, først vurderer den nationale lovgivning, og kun hvis denne er i strid med fællesskabsretten, går den videre og undersøger for det andet, om den ulempe, som den skattepligtige person har lidt, i virkeligheden blev neutraliseret gennem en aftale mellem de pågældende medlemsstater.
34.
Den nederlandske regering har som konklusion anført, at der i forbindelse med vurderingen af, om der foreligger en forpligtelse til at tillade helt eller delvis fradrag for overfordelingsgæld, skal tages hensyn til konsekvenserne af, at hele boet beskattes af den medlemsstat, som mener at have beføjelse til at gøre dette i kraft af den afdødes bopælssted. Der skal specifikt tages hensyn til muligheden for, at sidstnævnte medlemsstat, i medfør af sin lovgivning med henblik på at forhindre dobbeltbeskatning, reducerer skattegodtgørelsen på grundlag af det fradrag, som allerede er indrømmet.
35.
Den belgiske regering har i alt væsentligt tilsluttet sig den nederlandske regerings synspunkter. Den har desuden foreslået, at man inddeler den gæld eller de byrder, der påhviler et bo, i tre typer: (i) gæld og byrder, der er knyttet til selve ejendommen, (ii) gæld og byrder, der opstår ved erhvervelsen af ejendommen, som er den type gæld, der er omtvistet i denne sag, og (iii) gæld og byrder, der er en del af boet, men kun i mindre udstrækning — eller slet ikke — er knyttet til den pågældende faste ejendom, som det var tilfældet i sagen Eckelkamp m.fl. Den belgiske regering har gjort gældende, at det fremgår af Barbier-dommen (
14
), at den medlemsstat, hvor ejendommen er beliggende, i forbindelse med beskatning af arv efter en ikke-hjemmehørende kun skal tage hensyn til den første type gæld, dvs. gæld knyttet til den ejendom, der er beliggende på dens område.
36.
Den belgiske regering har understreget, at hjemmehørendes og ikke-hjemmehørendes situation principielt ikke er sammenlignelige hvad angår direkte beskatning.
37.
Den har desuden hævdet, at kun den medlemsstat, hvori den afdøde var hjemmehørende (»bopælsmedlemsstaten«), er i stand til at vurdere dennes fulde økonomiske situation og tage hensyn til alle aktiver og al gæld ved beregningen af arveafgiften. Den afdødes bopælsmedlemsstat tager således i princippet altid hensyn til en gæld som den, der her er omhandlet. Fradrag for en sådan gæld i den medlemsstat, hvor ejendommen er beliggende, kan således føre til dobbeltfradrag.
38.
Hvad angår det andet spørgsmål har den belgiske regering gjort gældende, at såfremt den medlemsstat, hvor den faste ejendom er beliggende, skal tillade fradrag for overfordelingsgæld, bør et sådant fradrag kun være muligt, hvis den andel af gælden, som kan henføres til den indenlandske ejendom, ikke allerede er trukket fra i bopælsmedlemsstaten med henblik på beregning af den arveafgift, der skal betales i denne stat. Endvidere bør fradrag kun være muligt, for så vidt som ejerskifteafgift på den indenlandske ejendom ville medføre, at skattebyrden blev højere, end den ville have været, hvis den afdøde havde boet i den medlemsstat, hvor ejendommen er beliggende, og der derfor var opkrævet arveafgift i stedet (hvorved der var taget hensyn til dødsboets samlede aktiver, uanset hvor de befinder sig).
39.
Endelig har den belgiske regering erklæret sig stort set enig med den nederlandske regering i besvarelsen af det tredje spørgsmål.
40.
Ifølge Kommissionen, der har besvaret det første og det andet spørgsmål samlet, er situationen for en person, der er bosiddende i Nederlandene, og som generelt set har modtaget størstedelen af sin indtægt dér, i princippet ikke sammenlignelig med situationen for en person, som ikke er bosiddende i Nederlandene og kun ejer en fast ejendom i landet. Kommissionen er enig med den belgiske og den nederlandske regering i, at eventuelle fritagelser bør anvendes i bopælsmedlemsstaten, og at overfordelingsgæld — i modsætning til gælden i sagen Eckelkamp m.fl. — ikke skal anses for gæld, der er tæt knyttet til den faste ejendom i den samme betydning som i Barbier-dommen (
15
). En sådan gæld har ikke den virkning, at den pågældende faste ejendoms værdi reduceres.
41.
Kommissionen har dog, set ud fra en anden synsvinkel, gjort gældende, at den omtvistede nederlandske lovgivning ikke er konsekvent, da beregningen af arveafgift (som gælder, hvis den afdøde var hjemmehørende i Nederlandene) ville ske med udgangspunkt i, at der var flere arvinger, hvorimod ejerskifteafgift (som gælder, hvis den afdøde ikke var hjemmehørende) kan beregnes — som i denne sag — med udgangspunkt i, at arven kun er overgået til én person, nemlig ægtefællen. På grund af disse afgifters progressive karakter kan dette medføre, at den samlede afgiftsbyrde på den faste ejendom varierer afhængigt af, om den afdøde var bosiddende i den medlemsstat, hvor ejendommen beskattes. Kommissionen udtalte i retsmødet, at den ikke kritiserede afgiftens progressive karakter som sådan, men det forhold, at det ifølge dens opfattelse er muligt i tilfælde, hvor den afdøde var ikke-hjemmehørende, at kun den efterlevende ægtefælle anses for arving og bliver beskattet derefter, hvorimod der i tilfælde, hvor den afdøde var hjemmehørende, opkræves afgift af alle arvingerne og deres respektive underfordelingsfordringer.
42.
Kommissionen har som konklusion anført, at den pågældende skattelovgivning under disse omstændigheder kan være en hindring for de frie kapitalbevægelser, idet den nederlandske regering ikke har anført nogen gyldig begrundelse herfor.
43.
For så vidt angår det tredje spørgsmål har Kommissionen bemærket, at Nederlandene og Italien ikke har indgået nogen aftale om undgåelse af dobbeltbeskatning. Kommissionen har desuden tilføjet, at en medlemsstat ikke kan begrunde en hindring for kapitalens frie bevægelighed med henvisning til en skattegodtgørelse eller skattefordel, som en anden medlemsstat måtte give, hvis den ønsker det, og som helt eller delvis kan neutralisere den ulempe, som den afgiftspligtige person har lidt. Det er således ikke relevant for den foreliggende sag, om, og i hvilket omfang, bopælsmedlemsstaten må give en sådan godtgørelse.
B — Retlig bedømmelse
44.
Den forelæggende ret ønsker med sine spørgsmål, som jeg finder det hensigtsmæssigt at behandle samlet (
16
), nærmere bestemt oplyst, om artikel 56 EF og 58 EF er til hinder for en national lovgivning som den i hovedsagen omtvistede, hvorefter der — i forbindelse med fastsættelsen af grundlaget for afgift på arv af en fast ejendom beliggende i den pågældende medlemsstat — kan tages hensyn til overfordelingsgæld, hvis arvelader på dødstidspunktet var bosiddende i denne medlemsstat, men ikke hvis han var bosiddende i en anden medlemsstat, som det er tilfældet i hovedsagen.
45.
Hvad angår sagens genstand kan det tilføjes, at Domstolen ikke skal tage stilling til det spørgsmål, der er rejst i hovedsagen, med hensyn til om sagsøgeren ved den nationale ret med henblik på opkrævningen af ejerskifteafgift skal anses for at have arvet den faste ejendom i dens helhed, eller der var tale om en fælles arv. Dette vedrører den nationale arveret, og ifølge forelæggelseskendelsen har den nationale ret tilsyneladende besvaret dette spørgsmål med, at sagsøgeren havde arvet hele ejendommen.
46.
Jeg vil med det samme gøre opmærksom på, at det følger af fast retspraksis, at selv om direkte beskatning henhører under medlemsstaternes kompetence, skal de dog udøve kompetencen under overholdelse af fællesskabsretten (
17
).
47.
Hvad mere specifikt angår det forhold, at det materielle anvendelsesområde for traktatens bestemmelser om kapitalens frie bevægelighed omfatter en situation som i denne sag — hvilket ingen af parterne i sagen har bestridt — udgør arv i henhold til fast praksis kapitalbevægelser som omhandlet i artikel 56 EF (tidligere EF-traktatens artikel 73 B) med undtagelse af tilfælde, hvor de afgørende elementer ved arven er begrænset til en enkelt medlemsstat (
18
).
48.
Det er i denne henseende tilstrækkeligt at bemærke, at situationen i den sag, som Hoge Raad der Nederlanden har fået forelagt, tydeligvis ikke er af ren indenlandsk karakter, da den vedrører beskatning af erhvervelse af en fast ejendom ved arv efter en person, der på dødstidspunktet var bosiddende i en anden medlemsstat end Nederlandene, og altså en anden medlemsstat end den, hvor den faste ejendom er beliggende.
49.
Den i hovedsagen omhandlede arv er følgelig omfattet af anvendelsesområdet for traktatens bestemmelser om kapitalens frie bevægelighed.
50.
Det er derfor nødvendigt at undersøge, om en national lovgivning som den pågældende udgør en hindring for de frie kapitalbevægelser, som er forbudt i henhold til traktaten.
51.
Denne sag drejer sig om den nederlandske lovgivnings sondring, hvad angår arveafgift, mellem to situationer, nemlig (i) den situation, hvor fast ejendom, der er beliggende i Nederlandene, arves efter en ikke-hjemmehørende, og (ii) den situation, hvor ejendommen arves efter en hjemmehørende.
52.
I tilfælde (i), som der er tale om her, pålægges den faste ejendom en ejerskifteafgift, som ikke giver mulighed for, at overfordelingsgæld som den, D.M.M.A. Arens-Sikken har pådraget sig som følge af den testamentarisk regulerede bodeling, kan fratrækkes ejendommens værdi med henblik på beregningen af afgiftsgrundlaget, da en sådan gæld ikke anses for »indenlandsk gæld« i henhold til artikel 13, stk. 2, litra b), i formueskatteloven ifølge Gerechtshofs og den forelæggende rets fortolkning. Der opkræves således ejerskifteafgift af den pågældende ejendoms værdi uden fradrag.
53.
I tilfælde (ii) pålægges erhvervelsen af den faste ejendom ved arv imidlertid arveafgift, hvilket betyder, at der vil blive taget hensyn til overfordelingsgæld ved fastsættelsen af afgiftsgrundlaget.
54.
Den nederlandske regering har imidlertid i denne henseende understreget, at selv om der ved opkrævning af arveafgift ville blive taget hensyn til D.M.M.A. Arens-Sikkens overfordelingsgæld, ville de andre arvingers tilsvarende fordringer også blive beskattet.
55.
Den nederlandske regering har imidlertid ikke benægtet Kommissionens påstand om, at det forhold, at både ejerskifteafgift og arveafgift er progressive afgifter, kan medføre, at den samlede afgift, der pålægges den faste ejendom, kan blive højere i tilfælde som det, den forelæggende ret skal tage stilling til, end den ville have været, hvis ejendommen havde været en arv efter en hjemmehørende og var blevet pålagt arveafgift.
56.
Det er derfor en kendsgerning, at den samlede afgift i et tilfælde som D.M.M.A. Arens-Sikkens — hvor der ikke kan tages hensyn til hendes overfordelingsgæld ved fastsættelsen af ejerskifteafgiften — er højere end den afgift, som ville være opkrævet, hvis det var ejerskifteafgift, dvs. hvis den faste ejendom var arvet efter en hjemmehørende. Denne konklusion ændres heller ikke af det forhold, som den nederlandske regering har påpeget, at den pågældende faste ejendom som sådan i beskatningsøjemed vurderes til den samme værdi i begge tilfælde.
57.
Det står således klart, at når en arv, som i denne sag, erhverves fra en ikke-hjemmehørende, er skattebehandlingen i henhold til nederlandsk lovgivning om beskatning af arv mindre gunstig end ved en arv efter en hjemmehørende.
58.
Det bør i denne henseende bemærkes, at Domstolen i Barbier-dommen — som også vedrørte beskatning af fast ejendom erhvervet ved arv efter en ikke-hjemmehørende — fastslog, at foranstaltninger, der er forbudt i henhold til artikel 56 EF, fordi de udgør hindringer for de frie kapitalbevægelser, omfatter foranstaltninger, der formindsker værdien af arven efter en person, der er bosiddende i en anden medlemsstat end den, hvor de pågældende aktiver er beliggende, og som beskatter arven af disse aktiver (
19
).
59.
Den nederlandske regering har i denne henseende gjort gældende, at der bør sondres mellem denne sag og Barbier-sagen, da den i nærværende sag omhandlede lovgivning ikke medfører reduktion af arvens værdi i den betydning, hvori dette udtryk er anvendt i Barbier-dommen, idet forpligtelsen i denne sag, i modsætning til forpligtelsen til at levere en tinglig rettighed i Barbier-sagen, ikke er knyttet til den faste ejendom på en sådan måde, at den ville påvirke selve den værdi, som ejendommen beskattes af, uanset om der er tale om ejerskifteafgift eller arveafgift.
60.
Jeg er dog ikke overbevist om, at denne sondring er relevant. Ifølge min opfattelse reduceres arvens værdi ud fra en reel økonomisk betragtning, også i den betydning, hvori udtrykket er anvendt i Barbier-dommen, hvis arvens værdi som helhed reduceres, som det er tilfældet i denne sag — sammenlignet med en rent indenlandsk situation — som følge af, at der ikke indrømmes fradrag for den overfordelingsgæld, som blev overtaget, da ejendommen blev erhvervet ved arv.
61.
Både set fra en (fremtidig) arveladers synspunkt — der tager højde for en sådan skatteeffekt, når han bosætter sig i en anden medlemsstat end sin oprindelsesmedlemsstat, hvor han ejer fast ejendom, eller erhverver fast ejendom i sidstnævnte stat, men er bosiddende i en anden medlemsstat (
20
) — og i endnu højere grad fra arvingernes synspunkt, er det afgørende spørgsmål ikke, på hvilket tidspunkt i fastsættelsen af den afgift, der skal betales, en forpligtelse eller en anden faktor, som kan reducere skattebeløbet, »teknisk« set ikke vil blive taget i betragtning, men snarere spørgsmålet, om den samlede skattebyrde bliver højere med en reduktion af den samlede værdi af den arv, som i sidste ende modtages, som resultat (
21
).
62.
Som følge heraf kan den i hovedsagen omtvistede nationale lovgivning i princippet være til hinder for kapitalens frie bevægelighed.
63.
Den nederlandske regering har imidlertid, med støtte fra den belgiske regering, i alt væsentligt fremført to hovedargumenter for at vise, at denne lovgivning er forenelig med traktatbestemmelserne om frie kapitalbevægelser, og at den sondring, den er baseret på, kan begrundes. For det første har den med henvisning til Domstolens praksis, f.eks. Schumacker-dommen (
22
) og Gerritse-dommen (
23
), bemærket, at situationen for en person, der er bosiddende i landet, og situationen for en person, der ikke er bosiddende i landet, ikke er sammenlignelige, hvad angår beskatning af erhvervelse ved arv. For det andet, hvilket hænger nøje sammen med dette argument, har den påpeget, at det forhold, at der ikke indrømmes fradrag for overfordelingsgæld i forbindelse med en fast ejendom, der er arvet efter en ikke-hjemmehørende, er baseret på principperne i international skatteret, hvorefter det tilkommer bopælsmedlemsstaten at tage hensyn til personlige forpligtelser som dem, der er omhandlet i denne sag.
64.
For at vurdere, om disse overvejelser kan begrunde den omtvistede lovgivning, kan det være nyttigt at fremdrage visse aspekter af den »retlige sammenhæng«, inden for hvilken traktatens bestemmelser om frie kapitalbevægelser virker, hvad angår direkte beskatning, og kort opsummere den relevante retspraksis i denne forbindelse.
65.
Der bør især gøres opmærksom på, at medlemsstaterne, eftersom der ikke er vedtaget nogen foranstaltninger på fællesskabsplan til at fastsætte ensartede eller harmoniserede regler hvad angår direkte beskatning, i princippet har bevaret kompetencen til at fastlægge kriterier for beskatning og fastsætte tilknytningsmomenter med henblik på fordelingen af beskatningskompetencen, enten ensidigt eller i bilaterale overenskomster (
24
).
66.
Som på andre områder, hvor der ikke er sket en harmonisering på fællesskabsplan, er en af konsekvenserne, som jeg vil vende tilbage til senere, at artikel 56 EF ikke er til hinder for begrænsninger eller ulemper, som udelukkende er en følge af eksisterende forskelle mellem skattesystemer og to medlemsstaters samtidige udøvelse af deres suveræne beskatningskompetence (
25
). Følgen bliver, at artikel 56 EF modsat omfatter restriktioner, som skyldes skattebestemmelserne i en medlemsstat isoleret betragtet.
67.
Herefter kan man sige, at Domstolen generelt har godkendt fordelingskriterier på grundlag af territorialprincippet og især har anerkendt, at bopæl er det skattemæssige tilknytningsmoment, som almindeligvis lægges til grund for international skatteret med henblik på at fordele beskatningskompetencen mellem staterne i tilfælde, hvor forholdene har tilknytning til udlandet (
26
).
68.
På denne baggrund kan en skattepligtig persons bopælssted derfor være objektivt relevant som kriterium for fordelingen af beskatningskompetencen i forbindelse med opkrævning af direkte skat.
69.
Dette er baggrunden for, at Domstolen, som den nederlandske regering har bemærket, i sin praksis i henhold til Schumacker-dommen har fastslået, at situationen for hjemmehørende og ikke-hjemmehørende med hensyn til direkte skatter som udgangspunkt ikke er sammenlignelig, således at det inden for skatteretten er muligt at lade skatteyders bopæl være en faktor, der begrunder nationale regler, som medfører forskellig behandling, alt efter om skatteyderne er hjemmehørende eller ikke-hjemmehørende (
27
).
70.
Desuden fremgår det udtrykkeligt af artikel 58, stk. 1, litra a), EF, at »bestemmelserne i artikel 56 [EF] [ikke] griber […] ind i medlemsstaternes ret til: […] at anvende de relevante bestemmelser i deres skattelovgivning, som sondrer mellem skatteydere, hvis situation er forskellig med hensyn til deres bopælssted […]«.
71.
Domstolen har dog gentagne gange understreget, at denne bestemmelse, for så vidt som den er en undtagelse fra det grundlæggende princip om de frie kapitalbevægelser, skal fortolkes strengt, og at enhver skattelovgivning, der indebærer en sondring mellem skatteydere afhængigt af deres bopæl, eller i hvilken medlemsstat de investerer deres kapital, ikke altid og uden videre er forenelig med traktaten (
28
).
72.
Desuden er undtagelsen i artikel 58, stk. 1, litra a), EF selv begrænset af artikel 58, stk. 3, EF, hvorefter de nationale bestemmelser, der er nævnt i artikel 58, stk. 1, EF, »ikke [må] udgøre et middel til vilkårlig forskelsbehandling eller en skjult begrænsning af den frie bevægelighed for kapital og betalinger, som defineret i artikel 56 [EF]«.
73.
Der skal derfor sondres mellem forskellig behandling, der er tilladt efter artikel 58, stk. 1, litra a), EF, og vilkårlig forskelsbehandling, der er forbudt efter samme artikels stk. 3. Som det i denne henseende fremgår af Domstolens praksis, kan en national foranstaltning kun anses for forenelig med traktatens bestemmelser om den frie bevægelighed for kapital, hvis den forskellige behandling berører situationer, som ikke er objektivt sammenlignelige, eller er begrundet i tvingende almene hensyn (
29
).
74.
Det er således klart, at det, der tjener som målestok i den endelige bedømmelse, er det overordnede princip om ligebehandling, eller forbud mod forskelsbehandling, hvorefter sammenlignelige situationer ikke må behandles forskelligt, og forskellige situationer ikke må behandles ens (
30
).
75.
Selv om der i hver enkelt konkret situation skal tages hensyn til, om et kriterium for sondring, som bopælen, er et relevant objektivt element, der kan begrunde den pågældende forskel i behandlingen (
31
), indeholder retspraksis visse kriterier, som Domstolen har anvendt til at fastslå, om to situationer er objektivt sammenlignelige hvad angår en bestemt skatteforanstaltning.
76.
For det første kan det bemærkes, at Domstolen lægger vægt på en konsekvent udøvelse af skattebeføjelser, idet det, såfremt en medlemsstat har valgt at pålægge både ikke-hjemmehørende og hjemmehørende en bestemt afgift, følger, at hjemmehørende og ikke-hjemmehørende også skal anses for sammenlignelige hvad angår fradrag i forbindelse med denne beskatning (
32
).
77.
Domstolen fastslog således i Denkavit Internationaal og Denkavit France-dommen, at i det øjeblik en medlemsstat ensidigt eller gennem indgåelse af en aftale gør ikke blot de hjemmehørende aktionærer, men også de ikke-hjemmehørende aktionærer indkomstskattepligtige af det udbytte, de modtager fra et hjemmehørende selskab, nærmer de ikke-hjemmehørende aktionærers situation sig de hjemmehørende aktionærers (
33
).
78.
Domstolens ræsonnement bevæger sig i de samme baner i en række sager, hvoraf det fremgår, at for så vidt som hjemmehørendes og ikke-hjemmehørendes situation anses for sammenlignelige i en medlemsstats skatteret hvad angår bestemte former for indtægt, aktiver eller skattebegivenheder i det hele taget, skal deres situationer også anses for sammenlignelige, når der skal tages hensyn til omkostninger, byrder eller forpligtelser, som på den ene eller anden måde er »direkte knyttet« til den indtægt, det aktiv eller den begivenhed, som udløser skattepligt, og som afgiften pålægges.
79.
I Gerritse-dommen fastslog Domstolen således, at fordi de omhandlede erhvervsmæssige udgifter hang umiddelbart sammen med den virksomhed, der gav anledning til den indkomst, der var skattepligtig i Tyskland, befandt hjemmehørende og ikke-hjemmehørende sig i en sammenlignelig situation, og derfor skulle hjemmehørende og ikke-hjemmehørende også behandles ens hvad angår fradrag for disse udgifter (
34
). På samme måde behandlede Domstolen i Bouanich-dommen en lovgivning, som hvad angår beskatning af udbetalinger til aktionærer i forbindelse med tilbagekøb af aktier gav hjemmehørende aktionærer mulighed for fradrag for erhvervelsesomkostningerne, hvorimod ikke-hjemmehørende aktionærer fik afslag på sådanne fradrag. Domstolen fastslog, at eftersom erhvervelsesomkostningerne var direkte knyttet til det beløb, der blev beskattet, befandt de to kategorier af skatteydere sig i denne henseende i en sammenlignelig situation (
35
).
80.
På baggrund heraf bør det i denne sag bemærkes for det første, at selv om den gældende arveafgift formelt opkræves af værdien af den faste ejendom, der er en del af en ikke-hjemmehørendes bo, må man ikke overse det forhold, at arven beskattes, efter at den er overgået til arvingerne. Således vedrører sagen ikke udelukkende den afdødes personlige situation og bopælsmedlemsstatens pligt til at tage hensyn til alle dennes personlige forhold og forpligtelser i henhold til det bopælsprincip, som den nederlandske regering har påberåbt sig, da det er arvingerne, der er de skattepligtige personer i henhold til arveloven, og som skal betale afgift af deres andel af arven.
81.
I et tilfælde, hvor arvingerne selv var hjemmehørende i Nederlandene, og således åbenbart ville være omfattet af den samme regel om, at der ikke er fradrag for gæld i forbindelse med arv af en fast ejendom efter en ikke-hjemmehørende, kan man med rette spørge, om bopælsstaten rent faktisk ville være bedre i stand til at tage hensyn til forpligtelser som de omhandlede, som arvingen har påtaget sig på grund af sin overfordelingsgæld (
36
).
82.
For det andet opstår overfordelingsgælden i forbindelse med den erhvervelse ved arv, som ejerskifteafgiften pålægges. Den er således direkte knyttet til det ejerskifte af den faste ejendom til arvingerne, som medfører opkrævning af arveafgift.
83.
For det tredje bør det bemærkes, at den omtvistede lovgivning forudsætningsvis anerkender sammenligneligheden af situationer, hvor fast ejendom arves efter henholdsvis hjemmehørende og ikke-hjemmehørende, for så vidt som den fastsætter (i henhold til arveloven), at der pålægges arveafgift i begge tilfælde, i form af enten arveafgift eller ejerskifteafgift. Det fremgår klart af sagens akter, at disse afgifter i princippet er to sider af samme sag, når der ses bort fra fradragsmulighederne.
84.
Under disse omstændigheder mener jeg ikke, at det hvad angår fradrag for overfordelingsgæld er blevet påvist, at situationen for en person, der har arvet en fast ejendom efter en ikke-hjemmehørende, er objektivt forskellig fra situationen for en person, der har arvet den efter en hjemmehørende. Jeg kan derfor ikke se, hvordan det forhold alene, at arvelader på dødstidspunktet ikke var bosiddende i den medlemsstat, hvor den faste ejendom, der indgik i hans bo, var beliggende, objektivt kan begrunde, at en arving, som befinder sig i en situation som den, den forelæggende ret skal tage stilling til, ikke har ret til fradrag for den overfordelingsgæld, som vedkommende har påtaget sig i forbindelse med erhvervelsen af ejendommen ved arv.
85.
Det følger af det ovenstående, at forskellen i den pågældende skattemæssige behandling udgør vilkårlig forskelsbehandling og derfor er uforenelig med traktatens bestemmelser om de frie kapitalbevægelser.
86.
Endelig bør det tilføjes, som Kommissionen helt korrekt har gjort opmærksom på, at spørgsmålet, om eller i hvilket omfang den afdødes bopælsmedlemsstat kan indrømme en skattegodtgørelse eller skattefordel, ikke kan have nogen indflydelse på denne konklusion.
87.
Dette er faktisk en følge af, at der ikke findes fælles regler for fordelingen af medlemsstaternes beskatningskompetence (
37
), som — især i en sag som denne, hvor der ikke foreligger nogen aftale om undgåelse af dobbeltbeskatning — kunne medføre, at en medlemsstats forpligtelser i henhold til traktatens bestemmelser om frie kapitalbevægelser på tilfældig vis ville komme til at afhænge af den måde, en anden medlemsstat vælger at gøre brug af sin beskatningskompetence på. Endvidere er det meget vanskeligt i hvert enkelt tilfælde systematisk at konstatere, om den ufordelagtige virkning af beskatningen i den medlemsstat, hvor ejendommen var beliggende, ville blive fuldt udlignet, selv om bopælsmedlemsstaten indrømmede en skattegodtgørelse eller skattefordel.
88.
Hertil kommer, at selv under den antagelse, at den ulempe, som arvingen i den medlemsstat, hvor den faste ejendom er beliggende, har lidt, i denne sag ville blive fuldt udlignet ved en skattegodtgørelse eller -fordel fra den afdødes bopælsmedlemsstats side, ville dette måske ikke være tilfældet, hvis den afdøde havde været hjemmehørende i en anden medlemsstat.
89.
Det fremgår også klart af Domstolens praksis vedrørende direkte beskatning, at spørgsmålet, om traktatens bestemmelser om frie kapitalbevægelser er tilsidesat, som hovedregel bedømmes for hvert enkelt lands vedkommende (
38
).
90.
Især hvad angår den nederlandske regerings argument om, at det kan resultere i dobbeltfradrag, hvis der tages hensyn til overfordelingsgælden, fremgår det af fast retspraksis, at en fællesskabsborger ikke kan fratages muligheden for at påberåbe sig traktatbestemmelserne, fordi han har gjort brug af skattefordele, der lovligt kan anvendes i henhold til de bestemmelser, der gælder i en anden medlemsstat end den, hvori han har bopæl (
39
).
91.
Det følger af det anførte, at traktatens bestemmelser om de frie kapitalbevægelser er til hinder for en national lovgivning som den i hovedsagen omhandlede, hvorefter der — i forbindelse med fastsættelsen af grundlaget for arveafgiften af en fast ejendom, der er beliggende i den pågældende medlemsstat — kan tages hensyn til overfordelingsgæld, der skyldes en testamentarisk reguleret bodeling, hvis arvelader ved sin død var bosiddende i denne medlemsstat, men ikke hvis han var bosiddende i en anden medlemsstat. Det er i denne henseende ikke relevant, om og i hvilket omfang den afdødes bopælsmedlemsstat kan indrømme en skattegodtgørelse.
V — Forslag til afgørelse
92.
Af ovenstående grunde foreslår jeg, at de af Hoge Raad der Nederlanden forelagte spørgsmål besvares som følger:
»Traktatens bestemmelser om de frie kapitalbevægelser er til hinder for en national lovgivning som den i hovedsagen omhandlede, hvorefter der — i forbindelse med fastsættelsen af grundlaget for arveafgiften af en fast ejendom, der er beliggende i den pågældende medlemsstat — kan tages hensyn til overfordelingsgæld, der skyldes en testamentarisk reguleret bodeling, hvis arvelader ved sin død var bosiddende i denne medlemsstat, men ikke hvis han var bosiddende i en anden medlemsstat.
Det er i denne henseende ikke relevant, om og i hvilket omfang den afdødes bopælsmedlemsstat kan indrømme en skattegodtgørelse.«
(
1
) – Originalsprog: engelsk.
(
2
) – Sag C-11/07, der verserer for Domstolen.
(
3
) – Dom af 11.12.2003, sag C-364/01, Sml. I, s. 15013.
(
4
) – Dom af 23.2.2006, sag C-513/03, Sml. I, s. 1957.
(
5
) – EFT L 178, s. 5.
(
6
) – Nævnt ovenfor i fodnote 3.
(
7
) – Dom af 12.6.2003, sag C-234/01, Sml. I, s. 5933.
(
8
) – Den forelæggende ret har i denne henseende sammenlignet metoderne i Barbier-dommen, nævnt ovenfor i fodnote 3, jf. især præmis 62, og i Gerritse-dommen, nævnt ovenfor i fodnote 7.
(
9
) – Nævnt ovenfor i fodnote 4.
(
10
) – Nævnt ovenfor i fodnote 7, præmis 27.
(
11
) – Nævnt ovenfor i fodnote 3.
(
12
) – Der er i denne henseende henvist til Gerritse-dommen, nævnt ovenfor i fodnote 7, og dom af 14.2.1995, sag C-279/93, Schumacker, Sml. I, s. 225.
(
13
) – Dom af 14.12.2006, sag C-170/05, Sml. I, s. 11949.
(
14
) – Nævnt ovenfor i fodnote 3.
(
15
) – Nævnt ovenfor i fodnote 3.
(
16
) – Som det vil fremgå af den følgende bedømmelse, kan især spørgsmålet, hvorvidt der foreligger en restriktion eller forskelsbehandling, som er forbudt i henhold til bestemmelserne om de frie kapitalbevægelser, ikke besvares uden anvendelse af et referencepunkt eller en metode til sammenligning.
(
17
) – Jf. bl.a. dom af 7.9.2004, sag C-319/02, Manninen, Sml. I, s. 7477, præmis 19, af 14.9.2006, sag C-386/04, Centro di Musicologia Walter Stauffer, Sml. I, s. 8203, præmis 15, og af 29.3.2007, sag C-347/04, Rewe Zentralfinanz, Sml. I, s. 2647, præmis 21.
(
18
) – Jf. herom bl.a. dom af 17.1.2008, sag C-256/06, Jäger, Sml. I, s. 123, præmis 25, og dommen i sagen van Hilten-van der Heijden, nævnt ovenfor i fodnote 4, præmis 42.
(
19
) – Jf. i denne retning Barbier-dommen, nævnt ovenfor i fodnote 3, præmis 62, og dommen i sagen van Hilten-van der Heijden, nævnt ovenfor i fodnote 4, præmis 44, samt, senest, Jäger-dommen, nævnt ovenfor i fodnote 18, præmis 30.
(
20
) – Jf. generaladvokat Mischos forslag til afgørelse i Barbier-sagen, nævnt ovenfor i fodnote 3, punkt 30.
(
21
) – Jf. også i denne retning Jäger-dommen, nævnt ovenfor i fodnote 18, præmis 32, hvori Domstolen i denne forbindelse fandt det afgørende, at de pågældende nationale bestemmelser medfører, at en arv pålægges en arveafgift, som er højere end den arveafgift, som ville blive pålagt, hvis der var tale om en rent indenlandsk situation.
(
22
) – Nævnt ovenfor i fodnote 12.
(
23
) – Nævnt ovenfor i fodnote 7.
(
24
) – Jf. i denne retning dom af 12.5.1998, sag C-336/96, Gilly, Sml. I, s. 2793, præmis 24 og 30, og af 21.9.1999, sag C-307/97, Saint-Gobain ZN, Sml. I, s. 6161, præmis 57.
(
25
) – Jf. i denne retning f.eks. dom af 25.10.2007, sag C-427/05, Porto Antico di Genova, Sml. I, s. 9303, præmis 19, og af 14.11.2006, sag C-513/04, Kerckhaert og Morres, Sml. I, s. 10967, præmis 22.
(
26
) – Jf. f.eks. Gerritse-dommen, nævnt ovenfor i fodnote 7, præmis 45.
(
27
) – I Schumacker-dommen, nævnt ovenfor i fodnote 12, fastslog Domstolen vedrørende indkomstskat, at en hjemmehørendes situation er anderledes end en ikke-hjemmehørendes, »idet den væsentligste del af skatteyderens skattepligtige indkomst normalt samles i bopælsstaten. Endvidere har denne stat normalt alle de oplysninger, der er nødvendige for at vurdere skatteyderens samlede skatteevne med hensyntagen til hans personlige og familiemæssige forhold« (jf. præmis 31 og 33).
(
28
) – Jf. f.eks. dom af 13.12.2005, sag C-446/03, Marks & Spencer, Sml. I, s. 10837, præmis 37, Manninen-dommen, nævnt ovenfor i fodnote 17, præmis 28, og Jäger-dommen, nævnt ovenfor i fodnote 18, præmis 40.
(
29
) – Jf. herom bl.a. Manninen-dommen, nævnt ovenfor i fodnote 17, præmis 28 og 29, samt dom af 6.6.2000, sag C-35/98, Verkooijen, Sml. I, s. 4071, præmis 43, af 5.7.2005, sag C-376/03, D., Sml. I, s. 5821, præmis 25, og af 8.9.2005, sag C-512/03, Blanckaert, Sml. I, s. 7685, præmis 42.
(
30
) – Jf. i denne retning Schumacker-dommen, nævnt ovenfor i fodnote 12, præmis 30. Jf. desuden dom af 17.7.1997, sag C-354/95, National Farmers’ Union m.fl., Sml. I, s. 4559, præmis 61, og af 20.10.2003, sag C-148/02, Garcia Avello, Sml. I, s. 11613, præmis 31.
(
31
) – Jf. herom Marks & Spencer-dommen, nævnt ovenfor i fodnote 28, præmis 38.
(
32
) – Jf. i denne retning dom af 28.1.1986, sag 270/83, Kommissionen mod Frankrig, Sml. s. 273. Jf. desuden generaladvokat Lenz’ forslag til afgørelse i sagen Futura Participations og Singer, dom af 15.5.1997, sag C-250/95, Sml. I, s. 2471, punkt 38 og 39.
(
33
) – Dommen nævnt ovenfor i fodnote 13, præmis 35. Jf. desuden dom af 12.12.2006, sag C-374/04, Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, Sml. I, s. 11673, præmis 68.
(
34
) – Jf. Gerritse-dommen, nævnt ovenfor i fodnote 7, præmis 27 og 28. Jf. ligeledes vedrørende henvisninger til »direkte tilknytning« dom af 19.1.2006, sag C-265/04, Bouanich, Sml. I, s. 923, præmis 40, og Jäger-dommen, nævnt ovenfor i fodnote 18, præmis 44.
(
35
) – Bouanich-dommen, nævnt ovenfor i fodnote 34, præmis 39 og 40. Domstolen har givet endnu en henvisning til kriteriet om »direkte tilknytning«, i Jäger-dommen, nævnt ovenfor i fodnote 18, præmis 44. Jeg mener dog, at det i høj grad afhænger af den konkrete sammenhæng og især den pågældende type afgift, hvad der udgør en tilstrækkelig »direkte tilknytning«. Derfor er jeg ikke overbevist om, at det er nyttigt, eller endog muligt, som den belgiske regering har foreslået, at foretage en abstrakt sondring mellem de forskellige grader af »direkte« tilknytning som en forpligtelse eller byrde kan udvise, f.eks. i relation til et aktiv, som pålægges en afgift.
(
36
) – Jf. i denne sammenhæng fodnote 27 ovenfor. Set ud fra denne synsvinkel har denne situation også en lighed med sager vedrørende beskatning af indtægt fra udenlandske kilder, f.eks. udbytte, foretaget af den skattepligtige persons bopælsstat, og hvorom Domstolen har fastslået, at en aktionærs stilling i forhold til bopælsstatens skattelovgivning ikke nødvendigvis bliver forskellig, blot fordi vedkommende modtager udbyttet fra et selskab, der er etableret i en anden medlemsstat, der i medfør af sin beskatningskompetence opkræver indkomstskat af udbyttet i form af en kildeskat. Jf. i denne henseende bl.a. Kerckhaert og Morres-dommen, nævnt ovenfor i fodnote 25, præmis 19.
(
37
) – Jf. punkt 66 ovenfor.
(
38
) – Domstolen har således ikke accepteret det argument, at det påhviler en anden stat at afhjælpe virkningen af en hindring, selv om der foreligger en konvention om undgåelse af dobbeltbeskatning. Jf. i denne retning Denkavit Internationaal og Denkavit France-dommen, nævnt ovenfor i fodnote 13, præmis 51 og 52, og dom af 8.11.2007, sag C-379/05, Amurta, Sml. I, s. 9569, præmis 55.
(
39
) – Jf. bl.a. Barbier-dommen, nævnt ovenfor i fodnote 3, præmis 71.