62006CC0194
STANOVISKO GENERÁLNÍHO ADVOKÁTA
YVESE BOTA
přednesené dne 3. července 2007 (
1
)
Věc C-194/06
Staatssecretaris van Financiën
v.
Orange European Smallcap Fund NV
„Články 56 ES až 58 ES — Volný pohyb kapitálu — Zdanění dividend — Kompenzace poskytnutá daňovému subjektu kolektivního investování z důvodu srážkové daně odvedené u zdroje v jiném členském státě z dividend vyplacených tomuto subjektu — Omezení této kompenzace na částku, kterou by si podílník, jenž je rezidentem v členském státě usazení tohoto subjektu, který svoji investici neuskutečnil prostřednictvím takového subjektu, mohl na základě smlouvy o zamezení dvojího zdanění započíst proti dani z příjmu — Omezení této kompenzace v poměru k účasti podílníků-nerezidentů na kapitálu tohoto subjektu“
1.
Toto řízení o předběžné otázce se týká nizozemského režimu zdaňování subjektů kolektivního investování usazených v Nizozemsku. Tento režim je pojat tak, aby zdanění dividend, které jsou vyplácené těmto subjektům, tímto členským státem nezatěžovalo tyto subjekty, ale, po rozdělení jejich zisku, všechny jejich podílníky. Za tímto účelem je daň z dividend vyplacených subjektům kolektivního investování společnostmi usazenými v Nizozemsku sražená těmito společnostmi u zdroje těmto subjektům vrácena.
2.
Subjektům kolektivního investování se ze strany Nizozemského království dostává rovněž kompenzace daně z dividend pocházejících z jiných zemích, která byla vybrána v zahraničí. Tato kompenzace podléhá dvěma omezením. Zaprvé je omezena na výši zahraniční daně, kterou by si fyzická osoba usazená v Nizozemsku mohla odečíst od nizozemské daně na základě dohody o zamezení dvojího zdanění uzavřené mezi Nizozemským královstvím a zemí investice. Zadruhé je kompenzace omezena v rozsahu, v němž se podílníci, kteří nemají bydliště nebo nejsou usazeni v Nizozemsku, podílí na kapitálu dotčeného subjektu.
3.
Hoge Raad der Nederlanden (Nizozemsko) pokládá několik předběžných otázek, které mu mají umožnit posoudit slučitelnost těchto dvou omezení s pravidly Smlouvy o ES týkajícími se volného pohybu kapitálu.
4.
V tomto stanovisku připomenu hlavní směry judikatury týkající se ohraničení pravomoci členských států v oblasti zdaňování dividend a zamezování dvojímu zdanění. Uvedu zde, proč jsou, s ohledem na tuto judikaturu, tato dvě omezení dle mého názoru v rozporu s ustanoveními článků 56 ES a 58 ES.
I – Právní rámec
A – Právo Společenství
5.
Podle čl. 56 odst. 1 ES jsou v rámci kapitoly, jejíž součástí je tento článek, zakázána všechna omezení pohybu kapitálu mezi členskými státy a mezi členskými státy a třetími zeměmi.
6.
Článek 57 odst. 1 ES stanoví přechodná opatření týkající se třetích zemí. Stanoví:
„Článkem 56 [ES] není dotčeno používání žádných omezení vůči třetím zemím, která existují ke dni 31. prosince 1993 podle vnitrostátního práva nebo práva Společenství ve vztahu k pohybu kapitálu do nebo ze třetích zemí, zahrnujícího přímé investice včetně investic do nemovitostí, usazování, poskytování finančních služeb či přijetí cenných papírů na kapitálové trhy.“
7.
A konečně článek 58 ES uvádí:
„1.   Článkem 56 [ES] není dotčeno právo členských států:
a)
uplatňovat příslušná ustanovení svých daňových předpisů, která rozlišují mezi daňovými poplatníky podle místa bydliště nebo podle místa, kde je jejich kapitál investován;
b)
učinit všechna nezbytná opatření, jež by zabránila porušování vnitrostátních právních předpisů, zejména v oblasti daňového práva a dohledu nad finančními institucemi, nebo stanovit postupy pro ohlašování pohybu kapitálu pro účely správní či statistické, nebo učinit opatření odůvodněná veřejným pořádkem či veřejnou bezpečností.
[…]
3.   Opatření a postupy uvedené v [odstavci 1] nesmějí představovat ani prostředek svévolné diskriminace, ani zastřené omezování volného pohybu kapitálu a plateb ve smyslu článku 56 [ES].“
B – Vnitrostátní právo
8.
Daňový režim subjektů kolektivního investování je v nizozemském právu stanoven v článku 28 zákona o korporační dani z roku 1969 (Wet op de vennootschapsbelasting) a v článku 6 vyhlášky o subjektech kolektivního investování (Besluit beleggingsinstellingen).
9.
Podle článku 28 zákona o korporační dani je subjekt kolektivního investování definován jako každý subjekt mající formu akciové společnosti, společnosti s ručením omezeným nebo podílového fondu, který je usazený v Nizozemsku a jehož předmětem, jakož i skutečnou náplní činnosti je investování (
2
).
10.
Zvláštní režim, kterému podléhají subjekty kolektivního investování, je pojat tak, aby se daňové zatížení investičních výnosů dosažených těmito subjekty co nejvíce blížilo daňovému zatížení přímých investic jednotlivců. Investiční výnosy takových subjektů jsou tedy zdaňovány pokud možno tak, jako by se jednalo o výnosy dosažené přímo jejich podílníky. Toto přiblížení se provádí následovně.
11.
Zisk subjektu kolektivního investování podléhá korporační dani, ale je zdaněn nulovou sazbou. Tento zisk ovšem musí být v zásadě celý nejpozději do osmi měsíců po uplynutí dotčeného daňového roku vyplacen podílníkům.
12.
Drží-li subjekt kolektivního investování podíly ve společnostech usazených v Nizozemsku a jsou-li mu z těchto společností vyplaceny dividendy, je mu vrácena nizozemská daň z těchto dividend vybraná vyplácejícími společnostmi srážkou u zdroje.
13.
Obdrží-li subjekt kolektivního investování dividendy od společností usazených v jiných zemích, které byly v těchto zemích zdaněny, je systém následující.
14.
V nizozemském právu běžná pravidla směřující k zamezení dvojího zdanění nestanovují započtení zahraniční daně. Nizozemské království totiž započítává zahraniční daně na korporační daň jen poměrně do výše nizozemské korporační daně, která připadá na příslušné dividendy.
15.
Vzhledem k tomu, že zisk subjektu kolektivního investování je zdaňován nulovou sazbou a že tak nemůže být proti dividendám obdrženým ze zahraničí poměrně postavena žádná daň, stanoví nizozemská právní úprava takzvaný systém „kompenzace“ daně odvedené v zahraničí ve výši nizozemské daně, kterou by byly zatíženy tyto dividendy.
16.
Tento kompenzační systém má nicméně dvě omezení, která jsou ve sporu v původním řízení zpochybňována.
17.
Kompenzace je jednak poskytnuta pouze tehdy, pokud, v případě přímých investic podílníků majících bydliště nebo sídlo v Nizozemsku, mají tito nárok na započtení zahraniční daně proti nizozemské dani na základě zákona o správě daní a poplatků nebo dohody o zamezení dvojího zdanění.
18.
Krom toho je kompenzace omezena v rozsahu, v němž se podílníci, kteří nemají bydliště nebo nejsou usazeni v Nizozemsku, podílí na kapitálu subjektu kolektivního investování.
19.
Podle článku 6 vyhlášky o subjektech kolektivního investování je kompenzace, má-li takový subjekt podílníky, kteří nemají bydliště nebo nejsou usazeni v Nizozemsku, stanovena podle následujícího vzorce:
T představuje kompenzaci; B představuje výši daně, která by byla odpočitatelná, pokud by všichni podílníci podléhali dani v Nizozemsku; Sr představuje částku vyplacenou k relevantnímu datu na akcie nebo podíly v subjektu kolektivního investování, které jsou drženy přímo nebo prostřednictvím jiných subjektů kolektivního investování fyzickými osobami majícími bydliště v Nizozemsku nebo subjekty usazenými v Nizozemsku a podléhajícími korporační dani, které nejsou subjekty kolektivního investování; S představuje částku vyplacenou k témuž datu na všechny akcie nebo podíly v subjektu kolektivního investování v oběhu.
20.
Podílníci subjektu kolektivního investování podléhají nizozemské dani ze zisků vyplacených tímto subjektem, která je předmětem srážky u zdroje ze strany vyplácejícího subjektu.
21.
Co se týče podílníků majících bydliště nebo sídlo v Nizozemsku, představuje tato srážka zálohu daně. Srážka ze zisku je započitatelná na jimi dlužnou daň z příjmu nebo korporační daň a částka přesahující tuto daň je vrácena. Co se týče podílníků usazených nebo majících bydliště v jiné zemi, sražená daň je vrácena pouze tehdy, pokud to stanoví dohoda o zamezení dvojího zdanění nebo nizozemský zákon o správě daní a poplatků.
22.
Předkládající soud uvádí, že podle tohoto režimu nepostihuje zdanění dividend, které jsou vyplaceny subjektu kolektivního investování, tento subjekt, ale, po rozdělení jeho zisku, jeho podílníky.
II – Skutkové okolnosti a spor v původním řízení
23.
Předmětem činnosti společnosti Orange European Smallcap Fund NV (
3
) je investování peněz do cenných papírů a jiných aktiv na základě zásady rozložení rizik. Společnost je usazená v Amsterodamu. Z daňového hlediska je považována za subjekt kolektivního investování ve smyslu článku 28 zákona o korporační dani.
24.
Společnost spravuje ve svém portfoliu cenné papíry emitované evropskými podniky kotovanými na burze. Předkládající soud upřesňuje, že v dotčeném účetním období neumožňovaly účasti OESF držené ve společnostech usazených mimo Nizozemsko, aby rozhodovala o činnosti těchto společností.
25.
Podílníky OESF jsou fyzické a právnické osoby. V průběhu účetního období relevantního v projednávaném případě měla většina těchto podílníků bydliště nebo sídlo v Nizozemsku. Několik z nich mělo bydliště nebo bylo usazených v jiných členských státech (v Belgii, Německu, Francii, Lucembursku a Spojeném království) nebo ve třetích zemích (ve Spojených státech a Švýcarsku).
26.
V průběhu účetního období 1997/1998 obdržela OESF dividendy z účastí v zahraničních společnostech ve výši 5257519,15 NLG. Z těchto dividend jí bylo v zahraničí zdaněno srážkou u zdroje celkem 735320 NLG. Tato částka zahrnovala daně vybrané v Německu ve výši 132339 NLG a v Portugalsku ve výši 9905 NLG.
27.
OESF požádala nizozemskou daňovou správu o kompenzaci těchto zahraničních daní stanovenou na základě celkové částky 735320 NLG.
28.
Daňová správa se domnívala, že daně uhrazené v Německu a Portugalsku musejí být z tohoto výpočtového základu vyloučeny. Toto vyloučení bylo odůvodněno skutečností, že, pokud jde o dotčené účetní období, dohoda uzavřená mezi Nizozemským královstvím a Spolkovou republikou Německo nestanoví žádný nárok na započtení německé daně sražené z dividend, které nizozemský rezident obdrží z Německa, a mezi Nizozemským královstvím a Portugalskou republikou žádná dohoda o zamezení dvojího zdanění uzavřena nebyla.
29.
Daňová správa tedy vzala za základ pro stanovení kompenzace částku 593076 NLG. Poté, podle metody uvedené v článku 6 vyhlášky o subjektech kolektivního investování použitelné tehdy, nejsou-li všichni podílníci výhradně fyzickými nebo právnickými osobami majícími bydliště nebo sídlo v Nizozemsku, stanovila výši kompenzace na 418013 NLG.
30.
Gerechtshof te Amsterdam (odvolací soud v Amsterdamu), kterému byla předložena žaloba OESF, zrušil rozhodnutí daňové správy a stanovil tuto částku na 622006 NLG. Tento soud měl za to, že jak vyloučení daní sražených v Německu a Portugalsku ze základu pro stanovení kompenzace, tak snížení kompenzace v poměru k účasti podílníků majících bydliště nebo usazených v zahraničí na kapitálu OESF, představuje neodůvodněné omezení volného pohybu kapitálu.
31.
Staatssecretaris van Financiën (státní tajemník pro finance) podal proti tomuto rozsudku kasační opravný prostředek. Zpochybnil stanovisko Gerechtshof te Amsterdam, co se týče jak započtení daní odvedených v Německu a Portugalsku, tak snížení kompenzace v poměru k účasti podílníků majících bydliště nebo usazených mimo Nizozemsko.
III – Řízení o předběžné otázce
32.
Hoge Raad der Nederlanden se rozhodl přerušit řízení a položit Soudnímu dvoru následující předběžné otázky:
„1)
Má být článek 56 ES ve spojení s čl. 58 odst. 1 ES vykládán v tom smyslu, že brání právní úpravě členského státu, která, z důvodů uvedených na konci bodu 5.2.1. rozsudku v projednávané věci, omezuje kompenzaci, která má být poskytnuta daňovému subjektu kolektivního investování k zohlednění srážkové daně odvedené u zdroje v jiném členském státě z dividend vyplacených tomuto subjektu:
a)
na částku, kterou by si na základě daňové dohody uzavřené s druhým členským státem mohla započíst fyzická osoba s bydlištěm v Nizozemsku;
b)
v případě a v rozsahu, ve kterém jsou mezi podílníky daňových subjektů kolektivního investování fyzické osoby, které nemají bydliště v Nizozemsku, nebo právnické osoby, které nepodléhají nizozemské korporační dani?
2)
V případě zcela nebo částečně kladné odpovědi na první otázku:
a)
Zahrnuje pojem ‚přímé investice‘ v čl. 57 odst. 1 ES také držení balíku podílů ve společnosti, pokud je majitel drží jen jako investici a velikost tohoto balíku mu neumožňuje vykonávat rozhodující vliv na vedení nebo kontrolu této společnosti?
b)
Je omezení pohybu kapitálu spojené s odvody daní, které by bylo nepřípustné, pokud by postihovalo přeshraniční operace uvnitř Společenství, na základě článku 56 ES stejným způsobem nepřípustné v případě týchž operací uskutečňovaných – za jinak totožných okolností – do a ze třetích zemí?
c)
V případě záporné odpovědi na otázku 2 b), má být článek 56 ES vykládán v tom smyslu, že omezení, které stanoví členský stát v souvislosti s kompenzací ve prospěch daňového subjektu kolektivního investování, určenou k zohlednění srážkové daně uplatněné třetím státem na dividendy vyplacené uvedenému subjektu, a které je odůvodněno tím že ne všichni podílníci tohoto subjektu jsou usazeni v dotčeném členské státě, je s tímto článkem neslučitelné?
3)
Je pro odpověď na první a druhou otázku rozdíl v tom,
a)
zda daň, která je sražena v jiné zemi z dividendy vyplácené z této země, je vyšší než srážka, které podléhají dividendy vyplácené zahraničním podílníkům v členském státě, ve kterém je daňový subjekt kolektivního investování usazen;
b)
zda zahraniční podílníci daňového subjektu kolektivního investování mají bydliště nebo jsou usazeni v zemi, se kterou má členský stát, ve kterém je subjekt usazen, dohodu, která stanoví vzájemné započtení srážkové daně z dividend;
c)
zda zahraniční podílníci daňového subjektu kolektivního investování mají bydliště nebo jsou usazeni v jiném členském státě Společenství?“
IV – Analýza
33.
Před posouzením otázek položených předkládajícím soudem se zdá být užitečné připomenout hlavní směry judikatury týkající se ohraničení pravomoci členských států v oblasti zdaňování dividend, zejména ty, které se týkají mechanismů určených k zamezení situací dvojího zdanění zisků společnosti a dopadu dvoustranných dohod.
A – Hlavní směry judikatury
1. Obecný rámec
34.
Zdanění dividend spadá do oblasti přímých daní, která v současné době není ve Smlouvě předmětem výslovného svěření pravomoci Společenství. Členské státy mohou tedy svrchovaně, jednostranně či smluvně, prostřednictvím mezistátních dohod, definovat podmínky své daňové pravomoci, to znamená sazbu, daňový základ, způsob výběru a rozsah působnosti své daňové pravomoci.
35.
Tato pravomoc ale není, jak pravidelně připomíná Soudní dvůr, neomezená. Při jejím výkonu totiž musí být dodržováno právo Společenství, zejména svobody pohybu stanovené Smlouvou (
4
).
36.
Ohraničení pravomoci členských států těmito svobodami pohybu se projevuje dvěma zásadami. První z nich je zákaz diskriminačních opatření: daňový poplatník pocházející z jiného členského státu nesmí být ze strany hostitelského členského státu předmětem diskriminačního daňového zacházení. Druhou zásadou je zásada zákazu uplatňování, ze strany členského státu původu, omezení výkonu svobody pohybu jeho státním příslušníkem. Jedná se o zákaz „překážek při odchodu“.
37.
V rámci volného pohybu kapitálu uplatněného na zdanění zisků společností se tyto dvě zásady v judikatuře projevují jednak zákazem daňových opatření členského státu, které by vytvářely překážku pro zahraniční společnosti při získávání kapitálu v tomto státě, a jednak zákazem daňových opatření členského státu, které by odrazovaly daňové poplatníky z tohoto státu investovat jejich prostředky do společností usazených v zahraničí, s tou zvláštností, že na rozdíl od ostatních svobod pohybu zaručených Smlouvou se tyto zákazy neomezují na obchod v rámci Společenství, ale vztahují se rovněž na obchod se třetími zeměmi.
38.
Podle zásady nediskriminace, která je provedena jednotlivými svobodami pohybu stanovenými Smlouvou, nemůže členský stát použít rozdílná daňová pravidla na srovnatelné situace nebo stejné daňové pravidlo na rozdílné situace. Mimoto tato zásada zakazuje nejen zjevnou diskriminaci na základě státní příslušnosti (
5
). Brání rovněž veškerým diskriminacím, které použitím jiných rozlišovacích kritérií vedou ke stejnému výsledku.
39.
V oblasti přímých daní se zásada nediskriminace a pravomoc vyhrazená členským státům střetly zejména ohledně vnitrostátních opatření stanovujících odlišné zacházení v závislosti na bydlišti nebo sídle daňového poplatníka.
40.
Jednak je totiž kritérium bydliště nebo sídla pro daňové účely kritériem, které v zásadě vytyčuje daňové pravomoci členských států. Členské státy tak obecně podrobují dani fyzické a právnické osoby povinné k dani, které mají bydliště nebo sídlo na jejich území, a daňovým poplatníkům-nerezidentům zdaňují zisky vyplývající z činnosti na tomto území. Stejně tak stanoví daňové výhody, které jsou omezeny na daňové poplatníky-rezidenty, jako jsou opatření určená k zohlednění jejich osobní a rodinné situace, kterou mohou tyto státy posoudit nejlépe. Soudní dvůr v tomto ohledu připustil, že postavení daňových poplatníků-rezidentů a daňových poplatníků-nerezidentů není obecně srovnatelné (
6
).
41.
Krom toho vnitrostátní právní úprava členského státu, která vyhrazuje daňové výhody rezidentům v tuzemsku, prospívá především státním příslušníkům tohoto státu, jelikož nejčastěji má většina nerezidentů státní příslušnost jiných zemí. Právní úprava založená na kritériu bydliště nebo sídla tedy může představovat nepřímou diskriminaci na základě státní příslušnosti (
7
).
42.
Tento střet je vyjádřen v článku 58 ES, podle kterého článkem 56 ES není dotčeno právo členských států uplatňovat příslušná ustanovení svých daňových předpisů, která rozlišují mezi daňovými poplatníky podle místa bydliště nebo podle místa, kde je jejich kapitál investován, nicméně za podmínky, že tato ustanovení nepředstavují prostředek svévolné diskriminace ani zastřené omezování volného pohybu kapitálu a plateb.
43.
Vnitrostátní právní úprava, která rozlišuje mezi daňovými poplatníky v závislosti na bydlišti nebo sídle, či místě, kde investují svůj kapitál, tedy může být považována za slučitelnou s články 56 ES a 58 ES pouze tehdy, týká-li se toto odlišné zacházení situací, které nejsou objektivně srovnatelné pro účely použití dotčeného daňového opatření.
44.
Není-li tomu tak a příslušné situace jsou objektivně srovnatelné, je takové rozlišování podle judikatury v souladu s právem Společenství pouze tehdy, je-li odůvodněno jedním z důvodů uvedených v čl. 58 odst. 1 písm. b) ES nebo naléhavým důvodem obecného zájmu, jako je nezbytnost chránit soudržnost daňové úpravy, a nejde-li nad rámec toho, co je nezbytné pro dosažení cíle sledovaného dotčenou právní úpravou (
8
).
2. Opatření určená k zamezení nebo zmírnění dvojího zdanění
45.
V několika rozsudcích Soudní dvůr upřesnil dosah tohoto obecného ohraničení pravomoci členských států v oblasti přímých daní v případě státních, jednostranných nebo smluvních, opatření, jejichž cílem je zabránit nebo zmírnit dvojí zdanění společnostmi vyplácených zisků.
46.
Úvodem je třeba připomenout, že zisky společnosti mohou být předmětem dvojího zdanění v různých případech. Mohou tak být předmětem „řetězového zdanění“ nebo „dvojího ekonomického zdanění“, jsou-li zdaňovány u dvou odlišných daňových poplatníků, poprvé u společnosti v rámci zdanění zisků a podruhé u podílníka, jemuž jsou vyplaceny, v rámci korporační daně nebo daně z příjmu, podle toho, je-li tímto podílníkem společnost nebo jednotlivec.
47.
Tyto zisky mohou být rovněž předmětem „dvojího právního zdanění“, je-li tentýž příjem téhož daňového poplatníka zdaněn dvakrát. K této situaci může dojít, když podílník, kterému jsou vyplaceny dividendy, podléhá jednak dani z těchto dividend sražené u zdroje členským státem, ve kterém je vyplácející společnost usazena, a jednak dani z příjmu na základě těchto dividend ve státě svého bydliště nebo sídla.
48.
Při představení judikatury v této oblasti je třeba vycházet z předpokladu, podle kterého není dvojí zdanění obecně v rozporu s právem Společenství.
49.
Žádné opatření k rozdělení pravomocí mezi členské státy, jehož cílem by bylo odstranění dvojího zdanění, totiž nebylo v rámci Smlouvy přijato. Dvojí zdanění je zakázáno pouze několika směrnicemi, jako je směrnice Rady 90/435/EHS (
9
), které nejsou v projednávaném případě relevantní (
10
). Mimoto s výjimkou úmluvy 90/436/EHS (
11
) neuzavřely za tímto účelem členské státy na základě článku 293 ES žádnou mnohostrannou dohodu.
50.
Z tohoto předpokladu vyplývají dva důsledky. Jednak, vyplývá-li dvojí zdanění z toho, že členské státy vykonávají své příslušné pravomoci, jako je zdanění veškerých příjmů daňového poplatníka státem, ve kterém má bydliště nebo sídlo, a zdanění téhož daňového poplatníka státem, na jehož území došlo k výplatě dividend, do výše těchto dividend, nepředstavuje toto dvojí zdanění samo o sobě porušení práva Společenství (
12
).
51.
Krom toho při neexistenci opatření a mnohostranných dohod uzavřených za tímto účelem si mohou členské státy svobodně stanovit kritéria rozdělení daňové pravomoci mezi sebe a přijmout, jednostranně nebo prostřednictvím dvoustranných úmluv, opatření nezbytná k zamezení případů dvojího zdanění. Nicméně při výkonu této pravomoci musejí členské státy, jak v rámci jednostranných, tak smluvních opatření, dodržovat požadavky práva Společenství a zejména požadavky vyplývající ze svobod pohybu (
13
).
52.
Několik věcí umožnilo Soudnímu dvoru dokreslit dosah této povinnosti, pokud jde o zdanění členskými státy jednak dividend vyplácených ze zahraničí, jako stát místa bydliště či sídla podílníka, a jednak dividend vyplácených do zahraničí, jako stát zdroje těchto dividend.
53.
Co se týče zdanění ze zahraničí vyplácených dividend, z judikatury vyplývá, že podrobuje-li členský stát dani veškeré dividendy, které jsou daňovým poplatníkům-rezidentům vyplaceny, a přijme-li opatření pro zamezení nebo omezení ekonomického dvojího zdanění těchto dividend, nemůže omezit použití těchto ustanovení pouze na dividendy vnitrostátního původu, ale musí tuto výhodu poskytnout i dividendám vypláceným společnostmi usazenými v jiných členských státech (
14
).
54.
Soudní dvůr rozhodl, že toto rovné zacházení je jediné možné z toho důvodu, že, vzhledem k účelu takových ustanovení, je situace daňového poplatníka, kterému jsou vyplaceny dividendy pocházející z jiného členského státu, srovnatelná se situací daňového poplatníka, kterému jsou vyplaceny dividendy vnitrostátního původu, jelikož v obou případech mohou být tyto dividendy předmětem řetězového nebo ekonomického dvojího zdanění, jimž mají právě uvedená ustanovení zamezit nebo je zmírnit (
15
).
55.
Co se týče zdanění dividend vyplácených do zahraničí, ustálená judikatura rovněž stanoví, že jakmile členský stát jednostranně nebo prostřednictvím smluv podrobí nejen podílníky-rezidenty, ale rovněž podílníky-nerezidenty dani z příjmu, pokud jde o dividendy, které obdrží od společnosti-rezidenta, musí tento stát dbát na to, aby s ohledem na mechanismus upravený jeho vnitrostátním právem za účelem zamezení nebo omezení řetězového zdanění podléhaly podílníci-nerezidenti zacházení rovnocennému zacházení, kterého se dostává podílníkům-rezidentům (
16
).
56.
V takovém případě musí členský stát původu dividend uplatňovat rovné zacházení, jelikož se rozhodl uplatňovat svoji daňovou pravomoc nejen na dividendy vyplácené podílníkům-rezidentům, ale rovněž na dividendy vyplácené podílníkům-nerezidentům (
17
).
3. Dopad dvoustranných dohod
57.
Přezkum judikatury týkající se dopadu dvoustranných daňových dohod umožňuje dojít ke čtyřem závěrům relevantním pro řízení v projednávané věci.
58.
Prvním z těchto závěrů je skutečnost, že práva vyplývající ze svobod pohybu uvnitř Evropské unie zaručených Smlouvou jsou bezpodmínečná a že členský stát nemůže podmiňovat jejich dodržování obsahem dohody uzavřené s jiným členským státem (
18
). Jinými slovy, členský stát nemůže podmiňovat tato práva dohodou o vzájemnosti uzavřenou s jiným členským státem za účelem získání odpovídajících výhod od tohoto státu (
19
).
59.
Druhý závěr je ten, že v případě existence daňového opatření členského státu omezujícího svobodu pohybu stanovenou Smlouvou může být zohledněna dvoustranná dohoda, neutralizuje-li toto omezení (
20
). Soudní dvůr posoudí, zda při společném použití dotčených právních předpisů a dvoustranné dohody přetrvává omezení použitelné svobody pohybu (
21
), nebo přenechá toto posouzení vnitrostátnímu soudu (
22
).
60.
Třetím závěrem je skutečnost, že je-li daňový poplatník-nerezident ve stejné situaci jako daňový poplatník-rezident, musí se mu na základě zásady vnitrostátního zacházení dostat za týchž podmínek jako daňovým poplatníkům-rezidentům výhod vyplývajících z dvoustranných dohod uzavřených mezi členským státem jeho bydliště nebo sídla a třetí zemí (
23
).
61.
Čtvrtý závěr je ten, že právo Společenství neukládá členskému státu, aby poskytl daňovému poplatníkovi-nerezidentovi, který se nenachází v situaci srovnatelné se situací daňového poplatníka-rezidenta, výhody plynoucí z dvoustranné dohody uzavřené s jinou zemí, než ze které pochází daňový poplatník-nerezident (
24
). Jinými slovy, právo Společenství neukládá v oblasti daní členskému státu poskytnout rezidentovi jiného členského státu výhody vyplývající z doložky nejvyšších výhod.
62.
S ohledem na tyto hlavní směry judikatury posoudím předběžné otázky položené Hoge Raad der Nederlanden.
B – K předběžným otázkám
1. Úvod
a) K použitelné svobodě pohybu
63.
Úvodem je třeba připomenout, že pobírání dividend od společností-nerezidentů podílníkem majícím bydliště nebo sídlo v členském státě představuje pohyb kapitálu ve smyslu článku 56 ES (
25
).
64.
Z judikatury vyplývá, že na vnitrostátní právní předpisy podrobující pobírání dividend dani, jejíž sazba závisí na původu těchto dividend, vnitrostátním, či nikoli, nezávisle na velikosti účasti, kterou akcionář vlastní ve vyplácející společnosti, se může vztahovat jak článek 43 ES týkající se svobody usazování, tak článek 56 ES týkající se volného pohybu kapitálu (
26
). Nicméně neumožňuje-li účast podílníka na kapitálu společnosti vykonávat mu určitý vliv na rozhodování této společnosti ani určovat její činnosti, použijí se pouze ustanovení článku 56 ES (
27
).
65.
Z údajů poskytnutých předkládajícím soudem vyplývá, že účast OESF na kapitálu vyplácejících společností jí v průběhu relevantního účetního období neumožňovala určovat činnosti těchto společností. Slučitelnost sporných omezení s právem Společenství tak budu posuzovat pouze a výlučně s ohledem na ustanovení Smlouvy týkající se volného pohybu kapitálu.
b) K obsahu předběžných otázek a pořadí jejich přezkumu
66.
Předkládající soud pokládá tři skupiny předběžných otázek. Otázkami 1 a) a b) se Soudního dvora táže na slučitelnost obou dotčených omezení s ustanoveními článků 56 ES a 58 ES.
67.
Otázkami 2 a) až c), ke kterým přiřazuji otázky 3 b) a c), se táže, jaké důsledky je třeba vyvodit ze skutečnosti, že subjekt kolektivního investování, jako je OESF, investoval ve třetích zemích a sám má podílníky, kteří mají bydliště nebo sídlo ve třetích zemích.
68.
A konečně, svou otázkou 3 a) se předkládající soud táže, zda okolnost, že daň, která je sražena v jiné zemi, je vyšší než srážka, které podléhají dividendy vyplacené zahraničním podílníkům v členském státě, ve kterém je subjekt kolektivního investování usazen, má dopad na odpověď na předcházející otázky.
69.
Postupně posoudím všechny tři skupiny otázek.
2. K první skupině předběžných otázek
a) K otázce 1 a)
70.
Svojí otázkou 1 a) se předkládající soud v podstatě táže, zda články 56 ES a 58 ES musejí být vykládány v tom smyslu, že brání takové právní úpravě členského státu, jako je dotčená nizozemská právní úprava, jež omezuje kompenzaci, která má být poskytnuta subjektu kolektivního investování k zohlednění srážkové daně odvedené u zdroje v jiném členském státě z dividend vyplacených tomuto subjektu, na částku, kterou by si na základě dohody o zamezení dvojího zdanění uzavřené s druhým členským státem mohla započíst fyzická osoba s bydlištěm v Nizozemsku.
71.
Touto otázkou se uvedený soud táže, zda skutečnost, že nizozemský daňový orgán odmítl započíst daň uhrazenou OESF v Německu a Portugalsku z dividend pocházejících z těchto států, je v rozporu s články 56 ES a 58 ES.
72.
Předkládající soud uvádí, že tuto otázku předkládá Soudnímu dvoru s ohledem na skutečnost, že subjektu kolektivního investování, kterému jsou vyplaceny dividendy společností usazených v Nizozemsku, je v plné výši vrácena nizozemská daň z dividend sražená u zdroje těmito společnostmi.
73.
OESF a Komise Evropských společenství s ohledem na toto konstatování tvrdí, že sporný režim zachází neodůvodněně rozdílně s daněmi sraženými u zdroje v Německu a Portugalsku a s daněmi sraženými u zdroje v Nizozemsku, a že je v důsledku toho v rozporu s právem Společenství.
74.
OESF rovněž uplatňuje, že tento režim je také v rozporu s články 56 ES a 58 ES, jelikož v případě investování do jakéhokoliv jiného členského státu, než je Německo a Portugalsko, získá subjekt kolektivního investování kompenzaci určenou k zamezení nebo zmírnění dvojího zdanění dividend.
75.
Nizozemská vláda tvrdí, že sporný režim je v souladu s právem Společenství. Podle ní totiž tento režim nijak nerozlišuje podle původu dividend, jelikož vrácení nizozemské daně představuje ve skutečnosti osvobození od daně, takže subjektům kolektivního investování nejsou zdaňovány ani vnitrostátní, ani zahraniční dividendy. Proto dvojí zdanění, které zatěžuje dividendy pocházející z Německa a Portugalska, vyplývá v projednávaném případě z výkonu pravomocí v daňové oblasti každým z těchto členských států a situace v projednávaném případě je srovnatelná se situací, která vedla k vydání výše uvedeného rozsudku Kerckhaert a Morres.
76.
Nizozemská vláda rovněž uvádí, že okolnost, že daň odváděná v Německu a Portugalsku nezakládá nárok na kompenzaci, na rozdíl od srážek u zdroje uskutečněných v jiných členských státech, jako je například Itálie, je inherentním důsledkem obsahu dvoustranných dohod uzavřených s těmito jinými státy, takže v tomto ohledu je situace v projednávaném případě srovnatelná se situací ve věci, která vedla k vydání výše uvedeného rozsudku D.
77.
Sdílím názor nizozemské vlády, co se týče první části její analýzy. Srovnám-li zacházení, kterého se v tomto režimu dostává dividendám pocházejícím z Německa a Portugalska, se zacházením, kterého se dostává dividendám pocházejícím z Nizozemska, na rozdíl od OESF a Komise se nedomnívám, že by sporný daňový režim musel být považován za odporující právu Společenství.
78.
Naopak, stejně jako OESF jsem toho názoru, že dotčený režim je skutečně v rozporu s články 56 ES a 58 ES v rozsahu, v němž uplatňuje na dividendy pocházející z Německa a z Portugalska méně příznivé zacházení, než které je vyhrazeno dividendám pocházejícím z jiných členských států. Podle mého názoru nemůže být omezení nároku na kompenzaci stanovené tímto režimem pro daně sražené u zdroje v jiných členských státech než Německu a Portugalsku považováno za rozdílné zacházení inherentní dvoustranným dohodám uzavřeným mezi Nizozemským královstvím a členskými státy ve smyslu výše uvedeného rozsudku D.
79.
Postupně se budu věnovat každému z těchto bodů.
80.
Úvodem je třeba připomenout, že podle sporného daňového režimu jsou zisky subjektu kolektivního investování zdaňovány nulovou sazbou a že jeho podílníkům jsou zdaňovány veškeré zisky, které jim jsou tímto subjektem vyplaceny, nezávisle na jejich původu, to znamená jak dividendy vyplacené společnostmi usazenými v Nizozemsku, tak dividendy zahraničního původu. Zisky vyplacené subjektu kolektivního investování společnostmi usazenými v Německu a Portugalsku jsou tedy součástí zisků zdaňovaných v Nizozemsku při jejich výplatě podílníkům tohoto subjektu prostřednictvím jím uskutečněné srážky u zdroje.
81.
Je rovněž nesporné, že nizozemská daň z dividend sražená u zdroje společnostmi usazenými v Nizozemsku je subjektu kolektivního investování vrácena a že tento subjekt dostává od Nizozemského království kompenzaci z titulu daní sražených u zdroje v jiných členských státech, než je Německo a Portugalsko.
82.
Za těchto podmínek je pro subjekt kolektivního investování výhodnější investovat do společností usazených v Nizozemsku, jakož i v jiných členských státech, než je Německo a Portugalsko, nežli do společností usazených v těchto dvou státech. Zatímco totiž dividendy pocházející z Nizozemska jsou zdaňovány pouze jednou u podílníků a zatímco dividendy pocházející z jiných členských států než z Německa a Portugalska vedou ke kompenzaci z titulu daně sražené u zdroje, dividendy pocházející z těchto dvou států zůstávají zatíženy dvojím zdaněním.
83.
Toto rozdílné zacházení tedy může odrazovat subjekty kolektivního investování od investování v Německu, jakož i v Portugalsku a představovat pro společnosti usazené v těchto dvou členských státech překážku při získávání kapitálu v Nizozemsku u takových subjektů.
84.
Nicméně podle judikatury jsou taková omezení v rozporu s ustanoveními článků 56 ES a 58 ES pouze tehdy, jsou-li důsledkem zjevné nebo zastřené diskriminace, to znamená, jsou-li přičitatelná témuž daňovému režimu členského státu, který používá rozdílná pravidla na srovnatelné situace nebo stejné pravidlo na rozdílné situace.
85.
Srovnáme-li ve sporném daňovém režimu zacházení s dividendami pocházejícími z Německa a Portugalska se zacházením s dividendami nizozemského původu a vžijeme-li se do situace subjektu kolektivního investování, můžeme konstatovat, že tyto dividendy nejsou, nezávisle na svém původu, zdaňovány podle nizozemského práva.
86.
Jak totiž uvádí nizozemská vláda, vrácení nizozemské daně z dividend odvedené srážkou u zdroje uskutečněnou vyplácejícími společnostmi usazenými v Nizozemsku představuje ve skutečnosti osvobození subjektu kolektivního investování od této daně. Srážka u zdroje uskutečněná uvedenými společnostmi totiž představuje pouze způsob výběru daně z dividend dlužné osobami, kterým jsou tyto dividendy vypláceny (
28
). Jelikož jsou zisky subjektu kolektivního investování zdaňovány sazbou ve výši 0 %, je logické, že je mu tato srážka u zdroje vrácena (
29
).
87.
Stejně tak dividendy vyplacené takovému subjektu společnostmi usazenými v Německu a Portugalsku nejsou u tohoto subjektu nizozemským právem zdaňovány. V této fázi tedy nizozemské právo neuplatňuje na dividendy pocházející z Německa a Portugalska zacházení odlišné od zacházení vyhrazeného nizozemským dividendám.
88.
Dále, posoudím-li sporný daňový režim z pohledu podílníků subjektu kolektivního investování, lze konstatovat, že veškeré zisky vyplácené tímto subjektem těmto podílníkům podléhají dani podle nizozemského práva, aniž by docházelo k rozlišování v závislosti na původu jim vyplacených dividend. Uvedený režim tak ani v této fázi nestanoví rozdílná pravidla pro dividendy pocházející z Německa a Portugalska a pro dividendy nizozemského původu.
89.
S ohledem na tuto analýzu okolnost, že dividendy pocházející z Německa a Portugalska jsou předmětem větší daňové zátěže než dividendy nizozemského původu, nevyplývá z rozdílného zacházení přičitatelného daňovému režimu Nizozemska, ale vyplývá z rozhodnutí německé a portugalské vlády uložit OESF daň z dividend vyplacených tomuto subjektu společnostmi usazenými na území těchto států.
90.
Situace v projednávaném případě je tedy podle mého názoru odlišná od situace dotčené ve věci, která vedla k vydání výše uvedeného rozsudku Manninen, na který se odvolával předkládající soud, jakož i OESF a Komise. V této věci totiž finská právní úprava poskytovala osobám s neomezenou daňovou povinností ve Finsku daňový odpočet na základě dividend vyplacených společnostmi usazenými v tomto členském státě. Cílem tohoto daňového odpočtu bylo zabránit dvojímu ekonomickému zdanění těchto dividend. Jednalo se o započtení daně dlužné společností vyplácející uvedené dividendy z titulu korporační daně na daň dlužnou podílníkem z titulu daně z příjmu.
91.
Uvedený daňový odpočet se od systému vracení daně dotčeného v projednávané věci odlišuje ve dvou ohledech.
92.
Jednak, jak bylo možné vidět, není účelem tohoto vrácení zohlednění korporační daně dlužné společnostmi usazenými v Nizozemsku, ale osvobození subjektu kolektivního investování od daně z dividend. Krom toho právní předpisy dotčené ve výše uvedené věci Manninen zaváděly rozdílné zacházení ve srovnatelných situacích, jelikož daňový odpočet byl vyhrazen pro dividendy vyplacené vnitrostátními společnostmi, zatímco finskému podílníkovi byly ve Finsku zdaněny také dividendy pocházející z jiných členských států, a ve finském právu nebylo stanoveno žádné ustanovení ke zohlednění korporační daně uhrazené vyplácejícími společnostmi v zahraničí.
93.
Stejně tak osvobození, ke kterému vede sporný režim, je odlišné od osvobození stanoveného nizozemským zákonem dotčeným ve věci, která vedla k vydání výše uvedeného rozsudku Verkooijen, na který se OESF a Komise rovněž odvolávaly. Tento zákon totiž stanovoval osvobození od daně z příjmu, které podléhají dividendy vyplácené podílníkům-fyzickým osobám, s tím, že uvedené dividendy musí být vypláceny společnostmi se sídlem v Nizozemsku.
94.
Jelikož byly těmto podílníkům zdaňovány v Nizozemsku veškeré dividendy, které jim byly vypláceny, včetně dividend pocházejících z jiných členských států, omezení osvobození na vnitrostátní dividendy skutečně představovalo rozdílné zacházení s vnitrostátními dividendami a dividendami pocházejícími z jiných členských států.
95.
Jak jsem uvedl, nizozemský daňový režim subjektů kolektivního investování však neuplatňuje na dividendy pocházející z Nizozemska jiné zacházení než na dividendy pocházející z Německa a Portugalska.
96.
V důsledku toho je třeba v projednávaném případě odpovědět na otázku, zda bylo Nizozemské království v takové situaci na základě práva Společenství povinno zavést kompenzaci daně sražené u zdroje v Německu a Portugalsku, jelikož dividendy pocházející z Nizozemska dvojím zdaněním zatíženy nejsou.
97.
Nedomnívám se, že by tomu tak bylo, jelikož právo Společenství neukládá v takové situaci ani Německu a Portugalsku, ani Nizozemsku povinnost vzdát se své daňové pravomoci. Domnívám se, stejně jako nizozemská vláda, že situaci v projednávaném případě lze přirovnat k situaci ve věci, která vedla k vydání výše uvedeného rozsudku Kerckhaert a Morres.
98.
Stejně jako v této věci se jedná o situaci, ve které jsou dividendy pocházející z jiných členských států předmětem stejného zacházení ze strany sporných vnitrostátních právních předpisů a jsou zatíženy dvojím zdaněním z důvodu výkonu pravomoci zdanění u zdroje těmito státy. V tomto rozsudku Soudní dvůr rozhodl, že ustanovení Smlouvy týkající se volného pohybu kapitálu nebrání právním předpisům členského státu, na jejichž základě se v rámci daně z příjmů použije tatáž jednotná daňová sazba na dividendy z akcií společností usazených na území tohoto státu a na dividendy z akcií společností usazených v jiném členském státě, aniž by byla stanovena možnost započtení daně odvedené srážkou u zdroje v tomto jiném členském státě.
99.
Tuto odpověď lze, zdá se, použít i v projednávaném případě. Okolnost, že Nizozemské království má současně postavení státu bydliště nebo sídla daňového poplatníka, posuzujeme-li sporný režim z pohledu zdanění subjektů kolektivního investování, jakož i postavení státu zdroje dividend, posuzujeme-li tento režim ve fázi zdanění podílníků těchto subjektů, na této analýze nic nemění.
100.
Naopak nesouhlasím s názorem nizozemské vlády, srovnávám-li zacházení, kterého se ve sporném daňovém režimu dostává dividendám pocházejícím z Německa a Portugalska, se zacházením, kterého se dostává dividendám pocházejícím z jiných členských států.
101.
Jak jsem uvedl výše, svobody pohybu brání jakémukoliv právnímu předpisu členského státu, který by neodůvodněně stanovoval rozdílná pravidla pro stejné situace nebo stejné pravidlo pro rozdílné situace. Jak vyplývá z rozsudku ze dne 12. září 2006, Cadbury Schweppes a Cadbury Schweppes Overseas (
30
), tento zákaz diskriminačních opatření se týká nejen rozdílu v zacházení mezi daňovým poplatníkem-rezidentem, který investuje ve státě svého bydliště, a daňovým poplatníkem-rezidentem, který investuje v jiném státě Unie. Použije se rovněž na vnitrostátní opatření, která stanovují odlišný režim pro jednotlivé členské státy a která zacházejí s investicemi v některém státě Unie méně výhodně než s investicemi uskutečněnými v jiném členském státě.
102.
Ve výše uvedeném rozsudku D. bylo sice rozhodnuto, že právo Společenství neukládá Nizozemsku poskytnout výhody plynoucí z dvoustranné dohody uzavřené mezi Nizozemským královstvím a Belgickým královstvím i D., německému státnímu příslušníkovi s bydlištěm v Německu. D. tedy nemohl požadovat uplatnění nezdanitelné částky na daň z majetku dlužnou v Nizozemsku, která by byla podle této dvoustranné dohody přiznána daňovému poplatníkovi majícímu bydliště v Belgii.
103.
V této věci měl Soudní dvůr za to, že rozdíl v zacházení, ke kterému dochází mezi D. a daňovým poplatníkem s bydlištěm v Belgii, není v rozporu s právem Společenství, jelikož jejich situace není stejná. Soudní dvůr toto posouzení založil na dvou skutečnostech: jednak se na tohoto daňového poplatníka, jakožto fyzickou osobu s bydlištěm v Belgii, vztahovala uvedená dohoda, a jednak skutečnost, že vzájemná práva a závazky stanovené touto dohodou se uplatní výhradně na osoby s bydlištěm v jednom ze dvou smluvních členských států, byla inherentním důsledkem dvoustranných smluv o zamezení dvojího zdanění. Soudní dvůr z toho vyvodil, že ustanovení belgicko-nizozemské smlouvy poskytující osobě s bydlištěm v Belgii nárok na nezdanitelnou částku nemůže představovat výhodu oddělitelnou od jejího zbytku, ale tvoří její integrální součást a přispívá k její celkové vyváženosti (
31
).
104.
Z toho plyne, že omezení rozsahu působnosti takových dohod na fyzické a právnické osoby, kterých se týká, je odůvodněno nezbytností zachovávat vyváženost a vzájemnost dvoustranně smluvených závazků. Tento požadavek tedy vede k závěru, že takto vzniklé rozdílné zacházení se státními příslušníky různých členských států, kteří, odhlédneme-li od ustanovení těchto dohod, se nacházejí ve stejné situaci, nepředstavuje diskriminaci.
105.
Jelikož se tak judikatura zakotvená ve výše uvedeném rozsudku D. zdá být výjimkou ze zásady nediskriminace, musí být podle mého názoru předmětem restriktivního výkladu. Z tohoto důvodu se nedomnívám, že by tato judikatura byla použitelná na projednávaný případ.
106.
Posoudíme-li totiž situaci subjektu kolektivního investování, který investuje v Německu nebo Portugalsku, a situaci subjektu kolektivního investování, který investuje v jiném členském státě, jako je například Itálie, můžeme konstatovat, že ani prvního, ani druhého subjektu se netýká dvoustranná dohoda o zamezení dvojího zdanění.
107.
Okolnost, že subjektu investujícímu v Itálii je poskytnuta kompenzace na základě srážky u zdroje uskutečněné u dividend pocházejících z tohoto státu, tedy nevyplývá z automatického použití dvoustranné dohody uzavřené mezi Nizozemským královstvím a Italskou republikou, ale z jednostranného rozhodnutí nizozemské vlády poskytnout subjektům kolektivního investování výhody plynoucí z této dohody. Nelze tedy tvrdit, že nárok takových subjektů na započtení daní sražených u zdroje v členském státě, který uzavřel dvoustrannou dohodu s Nizozemským královstvím, je nedílnou součástí této dohody a přispívá k její celkové vyváženosti. Rozšíření nároku na kompenzaci na dividendy pocházející z Německa a Portugalska tedy neohrožuje vyváženost a vzájemnost závazků obsažených v dvoustranných dohodách uzavřených Nizozemským královstvím.
108.
Za těchto podmínek zastávám názor, že Soudní dvůr musí zajistit dodržování zásady nediskriminace, která představuje samotný základ vnitřního trhu a kterou musejí členské státy dodržovat při výkonu svých pravomocí v daňové oblasti. Podle mého názoru, od okamžiku, kdy se nizozemský zákonodárce rozhodl poskytnout subjektům kolektivního investování kompenzaci na základě srážek u zdroje zatěžujících dividendy pocházející z určitých členských států, ačkoliv, jak sám uvádí, k tomu nebyl vázán dvoustrannými dohodami uzavřenými s těmito státy, nemůže tuto výhodu odpírat dividendám pocházejícím z jiných členských států, jako je Německo a Portugalsko.
109.
V důsledku toho navrhuji Soudnímu dvoru, aby na otázku 1 a) odpověděl, že články 56 ES a 58 ES musejí být vykládány v tom smyslu, že brání takové právní úpravě členského státu, jako je dotčená nizozemská právní úprava, která omezuje kompenzaci, která má být poskytnuta subjektu kolektivního investování k zohlednění srážkové daně odvedené u zdroje v jiném členském státě z dividend vyplacených uvedenému subjektu, na částku, kterou by si na základě dohody o zamezení dvojího zdanění uzavřené s druhým členským státem mohla započíst fyzická osoba s bydlištěm v Nizozemsku.
b) K otázce 1 b)
110.
Svojí otázkou 1 b) se předkládající soud v podstatě táže, zda články 56 ES a 58 ES musejí být vykládány v tom smyslu, že brání právní úpravě členského státu, která omezuje kompenzaci, která má být poskytnuta subjektu kolektivního investování k zohlednění srážkové daně odvedené u zdroje v jiném členském státě z dividend vyplacených tomuto subjektu, v případě a v rozsahu, ve kterém jsou mezi podílníky dotčeného subjektu fyzické osoby, které nemají bydliště v Nizozemsku, nebo právnické osoby, které nepodléhají nizozemské korporační dani.
111.
Touto otázkou se uvedený soud táže, zda snížení kompenzace poskytnuté OESF v poměru k účasti podílníků majících bydliště nebo usazených v jiných členských státech než v Nizozemsku (v Belgii, Německu, Francii, Lucembursku a Spojeném království) a ve třetích zemích (ve Spojených státech a Švýcarsku) na jejím kapitálu je v souladu s volným pohybem kapitálu.
112.
Předkládající soud uvádí, že tuto otázku pokládá Soudnímu dvoru s ohledem na skutečnost, že subjekt kolektivního investování, který investuje v Nizozemsku, může využít vrácení daně z dividend vnitrostátního původu sražené u zdroje nezávisle na místě bydliště nebo usazení svých podílníků.
113.
Na rozdíl od Komise se nedomnívám, že by byl sporný režim v tomto ohledu v rozporu s právem Společenství. Jak jsme mohli vidět v rámci přezkumu slučitelnosti prvního omezení s právem Společenství, osvobození subjektů kolektivního investování od nizozemské daně z dividend nenutí Nizozemské království zavést systém započítání srážek u zdroje ze zahraničních dividend.
114.
V důsledku toho okolnost, že je subjektu kolektivního investování snížena kompenzace určená k zohlednění srážek u zdroje z dividend pocházejících z jiných zemí v poměru k účasti zahraničních podílníků na jeho kapitálu, není v rozporu s právem Společenství s ohledem na skutečnost, že tento subjekt je osvobozen od nizozemské daně z dividend nezávisle na místě bydliště nebo usazení jeho podílníků.
115.
Naopak jsem toho názoru, že sporné omezení je v rozporu s články 56 ES a 58 ES, posuzujeme-li jeho účinky na pohyb kapitálu mezi subjektem kolektivního investování a jeho podílníky.
116.
Především totiž dotčené omezení tyto pohyby kapitálu omezuje. Subjekt kolektivního investování, u něhož mají všichni podílníci bydliště nebo sídlo v Nizozemsku a který investuje v zahraničí, tak může využít kompenzaci daní srážených u zdroje ve výši nizozemské daně, která by se uplatnila na zahraniční dividendy. Naopak subjektu kolektivního investování, u něhož pochází část podílníků ze zahraničí, je kompenzace snížena v poměru k účasti těchto podílníků na jeho kapitálu.
117.
V tomto ohledu je třeba připomenout, že podle dotčeného daňového režimu je výše zisků vyplácených podílníkům stanovována se zohledněním vrácení daně sražené u zdroje z dividend vyplácených společnostmi usazenými v Nizozemsku, jakož i kompenzace poskytnuté na základě srážek u zdroje uskutečněných v zahraničí z dividend pocházejících z jiných států. Takto stanovená výše vypláceného zisku je poté rozdělena mezi podílníky subjektu kolektivního investování v závislosti na jejich účasti na jeho kapitálu a těmto podílníkům jsou tyto dividendy zdaněny v Nizozemsku srážkou u zdroje uskutečněnou tímto subjektem.
118.
Z toho plyne, že snížení kompenzace zahraniční daně v poměru k účasti zahraničních podílníků na kapitálu dotčeného subjektu postihuje bez rozdílu všechny jeho podílníky, jelikož jeho účinkem je snížení celkové výše vypláceného zisku.
119.
Takové omezení tedy představuje pro subjekty kolektivního investování překážku při získávání kapitálu v jiných členských státech a ve třetích zemích a odrazuje zahraniční investory od nabývání jejich podílů.
120.
Dále, na rozdíl od tvrzení nizozemské vlády, tato omezení nelze odůvodnit skutečností, že podílníci mající bydliště nebo usazení v zahraničí nejsou ve stejné situaci jako podílníci mající bydliště nebo usazení v Nizozemsku. Jak totiž zdůrazňuje předkládající soud, všem podílníkům subjektu kolektivního investování jsou v Nizozemsku zdaňovány dividendy vyplácené tímto subjektem nezávisle na místě jejich bydliště nebo usazení. Z toho plyne, že subjekt kolektivního investování investující v zahraničí a mající zahraniční podílníky se v tomto ohledu nachází ve stejné situaci jako subjekt kolektivního investování investující v zahraničí, u něhož mají všichni podílníci bydliště v Nizozemsku nebo jsou v něm usazeni.
121.
V důsledku toho a v souladu s judikaturou zakotvenou ve výše uvedeném rozsudku Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, jakož i Denkavit Internationaal a Denkavit France od okamžiku, kdy se Nizozemské království rozhodlo poskytnout subjektům kolektivního investování kompenzaci z titulu daně sražené v zahraničí a zdanit podílníky těchto subjektů nezávisle na jejich bydlišti nebo místě usazení mělo poskytnout nárok na tuto kompenzaci i subjektům kolektivního investování s podílníky-nerezidenty (
32
).
122.
Navrhuji tedy Soudnímu dvoru, aby na otázku 1 b) odpověděl, že články 56 ES a 58 ES musejí být vykládány v tom smyslu, že brání takové právní úpravě členského státu, jako jsou dotčené nizozemské právní předpisy, jež omezuje kompenzaci, která má být poskytnuta subjektu kolektivního investování k zohlednění srážkové daně odvedené u zdroje v jiném členském státě z dividend vyplacených tomuto subjektu, v případě a v rozsahu, ve kterém jsou mezi podílníky dotčeného subjektu fyzické osoby, které nemají bydliště v Nizozemsku, nebo právnické osoby, které nepodléhají nizozemské korporační dani.
3. Ke druhé skupině předběžných otázek
123.
Předkládající soud uvádí, že je třeba vyřešit dvě otázky.
124.
Zaprvé se táže, zda je namístě rozlišovat mezi dividendami pocházejícími z členského státu Společenství nebo Evropského hospodářského prostoru (EHP) a dividendami pocházejícími ze třetích zemí. Uvádí, že tuto otázku řeší z důvodu, že OESF v průběhu dotčeného účetního období obdržela dividendy od společnosti usazené ve Švýcarsku.
125.
Zadruhé se předkládající soud táže na to, zda zákaz stanovený v článku 56 ES má tentýž dosah, co se týče pohybu kapitálu z a do třetích zemí jako uvnitř Evropské unie a EHP. Tento soud by chtěl, aby v tomto ohledu došlo k upřesnění, zda tento článek ukládá členskému státu, aby upustil od poskytování výhody v rámci pohybu kapitálu ve vztahu ke třetí zemí, zatímco tato země není, čistě teoreticky, vázána smlouvou, a není tedy povinna učinit podobnou oběť. Z důvodu této neexistence vzájemnosti se tedy jedná o stanovení toho, zda mohou být omezení odůvodněna důvody, které by nebylo možné zohlednit v rámci vztahů uvnitř Společenství.
126.
S ohledem na tyto úvahy se předkládající soud svojí otázkou 2 b) táže, zda má článek 56 ES tentýž dosah, co se týče pohybů kapitálu z a do třetích zemí jako v rámci Společenství, a dále, svojí otázkou 2 c), zda v případě záporné odpovědi na předchozí otázku článek 56 ES brání prvnímu omezení, vzhledem k tomu, že je určeno k zohlednění srážek u zdroje uskutečněných ve třetí zemi, zatímco je toto omezení odůvodněno okolností, že se mezi podílníky dotčeného subjektu nacházejí rovněž zahraniční podílníci.
127.
Svojí otázkou 2 a) se předkládající soud táže, zda pod pojem „přímé investice“ uvedený v čl. 57 odst. 1 ES, který umožňuje členským státům zachovat omezení pohybu kapitálu do nebo ze třetích zemí existující ke dni 31. prosince 1993, zahrnuje-li takové investice, spadá i držení balíku podílů ve společnosti, který neumožňuje vykonávat rozhodující vliv na vedení nebo kontrolu této společnosti.
128.
A konečně, svými otázkami 3 b) a c) se Soudní dvůr táže, zda okolnost, že zahraniční podílníci dotčeného subjektu kolektivního investování mají bydliště nebo jsou usazeni v jiném členském státě nebo ve státě, se kterým členský stát usazení subjektu uzavřel dohodu stanovující vzájemné započtení srážek z dividend uskutečněných u zdroje, má dopad na odpovědi poskytnuté na předcházející otázky.
129.
Nejprve posoudím otázku 2 b) v rozsahu, v němž se týká investic OESF ve třetí zemi, stejně jako otázky 2 c) a a), které se vztahují výhradně k těmto investicím. Dále provedu analýzu otázky 2 b) v rozsahu, v němž bere v potaz skutečnost, že část podílníků OESF má bydliště nebo je usazena ve třetí zemi, jakož i otázky 3 b) a c), které se týkají této situace.
130.
Předkládající soud klade Soudnímu dvoru otázky 2 a) až c) s ohledem na skutečnost, že OESF získala dividendy od společnosti usazené ve Švýcarsku. Jsem toho názoru, že tato otázka není přípustná, jelikož není nezbytná pro řešení sporu v původním řízení. Z údajů předložených předkládajícím soudem totiž vyplývá, že srážky u zdroje uskutečněné Švýcarskem z dividend vyplacených OESF z této země byly do stanovené kompenzace započteny. Z těchto údajů rovněž vyplývá, že k jediným srážkám u zdroje, které nebyly započteny, došlo v členských státech, to znamená v Německu a Portugalsku.
131.
V souladu s judikaturou (
33
) se tedy domnívám, že není namístě odpovídat na otázku 2 b) v rozsahu, v němž se týká investic OESF ve Švýcarsku, ani na otázky 2 c) a a), které se týkají specificky těchto investic.
132.
Nyní posoudím otázku 2 b) v rozsahu, v němž se vztahuje k účasti podílníků majících bydliště ve třetích zemích nebo v nich usazených na kapitálu OESF, jakož i otázky 3 b) a c).
133.
S ohledem na důvody, pro které předkládající soud tyto otázky pokládá, navrhuji Soudnímu dvoru posuzovat je společně a rozumět jim tak, že se tento soud táže, zda mohou být dotčená omezení odůvodněna skutečností, že část podílníků dotčeného subjektu kolektivního investování nemá bydliště nebo není usazena v jiném členském státě nebo ve třetí zemi, se kterou členský stát usazení tohoto subjektu uzavřel dohodu stanovující vzájemné započtení srážek z dividend uskutečněných u zdroje.
134.
Jak jsem připomenul výše, Soudní dvůr sice připustil, že nelze vyloučit, že by omezení pohybu kapitálu do a ze třetích zemí mohlo být odůvodněno určitým důvodem za okolností, kdy by tento důvod nemohl představovat platné odůvodnění omezení pohybu kapitálu mezi členskými státy.
135.
Soudní dvůr poskytl údaje týkající se důvodů, které mohou být zohledněny. Tyto důvody vyplývají ze skutečnosti, že třetí stát není vázán právem Společenství, zejména celou skupinou povinností spolupráce v oblasti poskytování informací a pomoci při vymáhání daní. Nizozemská vláda tvrdí, že tyto důvody mohou rovněž vycházet z neexistence vzájemnosti při dodržování povinností vyplývajících z článku 56 ES.
136.
V žádném případě se nedomnívám, že by za okolností projednávaného případu mohla být sporná omezení odůvodněna důvodem souvisejícím s pohybem kapitálu ve vztahu ke třetím zemím. Jak jsem totiž uvedl výše, účinkem sporných omezení je snížení celkové výše zisku vypláceného všem podílníkům, nezávisle na místě jejich bydliště nebo usazení, a postihuje tak bez rozdílu všechny tyto podílníky. Krom toho z údajů poskytnutých předkládajícím soudem vyplývá, že část zahraničních podílníků OESF měla v průběhu relevantního účetního období bydliště nebo byla usazena v jiných členských státech.
137.
V důsledku toho, i za předpokladu, že by sporná omezení mohla být odůvodněna důvodem souvisejícím s pohybem kapitálu do a ze třetích zemí, pokud by všichni podílníci dotčeného subjektu kolektivního investování měli bydliště nebo sídlo ve třetí zemi, nemohlo by být takové odůvodnění zohledněno v projednávaném případě.
138.
Navrhuji tedy na otázku 2 b) a na otázky 3 b) a c) odpovědět, že dotčená omezení nemohou být odůvodněna skutečností, že část podílníků dotčeného subjektu kolektivního investování nemá bydliště nebo není usazena v jiném členském státě nebo ve třetím státě, se kterým členský stát usazení tohoto subjektu uzavřel dohodu stanovující vzájemné započtení srážek z dividend uskutečněných u zdroje.
4. K otázce 3 a)
139.
Svojí otázkou 3 a) se předkládající soud táže, zda skutečnost, že srážka daně uskutečněná v jiné zemi z dividend vyplácených z této země je vyšší než srážka, které podléhají dividendy vyplácené zahraničním podílníkům v členském státě, ve kterém je daňový subjekt kolektivního investování usazen, má dopad na odpovědi na předcházející otázky.
140.
Uvedený soud předkládá Soudnímu dvoru tuto otázku, jelikož sazba srážky u zdroje uskutečněné v Portugalsku z dividend vyplácených OESF z tohoto členského státu dosahovala 17,5 %, zatímco sazba srážky u zdroje uskutečněné v Nizozemsku z dividend vyplácených podílníkům OESF dosahovala 15 %.
141.
Domnívám se, že tato skutečnost nemá dopad na odpovědi, které jsem navrhl poskytnout na první skupinu předběžných otázek.
142.
Pokud totiž jde o první omezení, kompenzace poskytovaná Nizozemským královstvím na základě srážek u zdroje uskutečněných v jiných členských státech, než je Německo a Portugalsko, nezávisí na sazbě těchto srážek. Srážky u zdroje uskutečněné v Portugalsku musejí tedy být předmětem stejného zacházení a zakládat nárok na kompenzaci nezávisle na skutečnosti, že jejich sazba je vyšší, nežli výše nizozemské zálohy z dividend vyplácených podílníkům (
34
).
143.
Stejná úvaha platí i pro druhé omezení. Kompenzace poskytovaná na základě srážek u zdroje uplatňovaných v jiném členském státě subjektu kolektivního investování, jehož všichni podílníci mají bydliště nebo jsou usazeni v Nizozemsku, rovněž nezávisí na sazbě této srážky u zdroje. Subjektu kolektivního investování, jehož kapitál nebo jehož část drží zahraniční podílníci, musí tedy být poskytnuta tato kompenzace nezávisle na sazbě srážky u zdroje ve členském státě původu dividend.
144.
Navrhuji tedy odpovědět na otázku 3 a), že skutečnost, že srážka daně zatěžující v jiném členském státě dividendy vyplácené z tohoto státu, je vyšší než srážka, které podléhají dividendy vyplácené zahraničním podílníkům v členském státě, ve kterém je daňový subjekt kolektivního investování usazen, nemá dopad na odpovědi na předcházející otázky.
V – Závěry
145.
S ohledem na výše uvedené úvahy navrhuji na otázky položené Hoge Raad der Nederlanden odpovědět následovně:
„1)
Články 56 ES a 58 ES musejí být vykládány v tom smyslu, že brání takové právní úpravě členského státu, jako je dotčená nizozemská právní úprava, jež omezuje kompenzaci, která má být poskytnuta subjektu kolektivního investování k zohlednění srážkové daně odvedené u zdroje v jiném členském státě z dividend vyplacených uvedenému subjektu, jednak na částku, kterou by si na základě dohody o zamezení dvojího zdanění uzavřené s druhým členským státem mohla započíst fyzická osoba s bydlištěm v Nizozemsku, a jednak v případě a v rozsahu, ve kterém jsou mezi podílníky dotčeného subjektu fyzické osoby, které nemají bydliště v Nizozemsku, nebo právnické osoby, které nepodléhají nizozemské korporační dani.
2)
Tato omezení pohybu kapitálu nemohou být odůvodněna skutečností, že část podílníků dotčeného subjektu kolektivního investování nemá bydliště nebo není usazena v jiném členském státě nebo ve třetím státě, se kterým členský stát usazení tohoto subjektu uzavřel dohodu stanovující vzájemné započtení srážek z dividend uskutečněných u zdroje.
3)
Skutečnost, že srážka daně zatěžující v jiném členském státě dividendy vyplácené z tohoto státu je vyšší než srážka, které podléhají dividendy vyplácené zahraničním podílníkům v členském státě, ve kterém je daňový subjekt kolektivního investování usazen, nemá dopad na odpovědi na předcházející otázky.“
(
1
) – Původní jazyk: francouzština.
(
2
) – Podle předkládajícího soudu nejsou ostatní požadované podmínky v projednávaném případě relevantní.
(
3
) – Dále jen „OESF“.
(
4
) – Rozsudek ze dne 6. března 2007, Meilicke a další (C-292/04, Sb. rozh. s. I-1835, bod 19 a uvedená judikatura).
(
5
) – Pokud jde o společnosti ve smyslu článku 48 ES, jejich sídlo slouží k určení jejich vazeb s právním řádem některého státu, obdobně jako státní příslušnost fyzických osob (rozsudek ze dne 13. července 1993, Commerzbank, C-330/91, Recueil, s. I-4017, bod 13).
(
6
) – Rozsudek ze dne 14. února 1995, Schumacker (C-279/93, Recueil, s. I-225, bod 31).
(
7
) – Viz, co se týče fyzických osob, výše uvedený rozsudek Schumacker (body 28 a 29), a, pro právnické osoby, výše uvedený rozsudek Commerzbank (bod 15).
(
8
) – Rozsudek ze dne 7. září 2004, Manninen (C-319/02, Sb. rozh. s. I-7477, bod 29).
(
9
) – Směrnice ze dne 23. července 1990 o společném systému zdanění mateřských a dceřiných společností z různých členských států (Úř. věst. L 225, s. 6; Zvl. vyd. 09/01, s. 147). Viz rovněž směrnice Rady 2003/48/ES ze dne 3. června 2003 o zdanění příjmů z úspor v podobě úrokových plateb (Úř. věst. L 157, s. 38; Zvl. vyd. 09/01, s. 369) a směrnice Rady 2003/49/ES ze dne 3. června 2003 o společném systému zdanění úroků a licenčních poplatků mezi přidruženými společnostmi z různých členských států (Úř. věst. L 157, s. 49; Zvl. vyd. 09/01, s. 380).
(
10
) – Směrnice 90/435, ve znění platném během dotčeného účetního období, byla použitelná na společnosti, které držely v kapitálu společnosti jiného členského státu podíl ve výši alespoň 25 %. Mimoto, podle svého článku 2 se vztahuje pouze na společnosti, které podléhají korporační dani, aniž by od ní byly osvobozeny, a je známo, že subjekty finančního investování, podléhají-li této dani, jsou předmětem zdanění s nulovou sazbou.
(
11
) – Úmluva ze dne 23. července 1990 o zamezení dvojího zdanění v souvislosti s úpravou zisků sdružených podniků (Úř. věst. L 225, s. 10).
(
12
) – Viz v tomto ohledu rozsudek ze dne 14. listopadu 2006, Kerckhaert a Morres (C-513/04, Sb. rozh. s. I-10967), ohledně belgických právních předpisů, které v rámci daně z příjmů používají tutéž jednotnou daňovou sazbu na dividendy z akcií společností usazených v Belgii a na dividendy z akcií společností usazených v jiném členském státě, aniž by byla stanovena možnost započtení daně odvedené srážkou u zdroje v tomto jiném členském státě. Soudní dvůr konstatoval, že dotčený daňový režim nijak nerozlišuje mezi dividendami společností usazených v Belgii a dividendami společností usazených v jiném členském státě. Soudní dvůr usoudil, že nepříznivé následky, které by mohlo způsobit uplatnění takového systému daňovému poplatníkovi, jemuž byly vyplaceny dividendy, z nichž byla sražena daň u zdroje v jiném členském státě, vyplývají pouze ze souběžného výkonu daňových pravomocí dvěma členskými státy (bod 20).
(
13
) – Rozsudek ze dne 21. září 1999, Saint-Gobain ZN (C-307/97, Recueil, s. I-6161, body 57 a 58).
(
14
) – Viz, ohledně poskytnutí osvobození od daně z příjmu, které podléhají dividendy vyplácené fyzickým osobám-podílníkům, rozsudek ze dne 6. června 2000, Verkooijen (C-35/98, Recueil, s. I-4071); ohledně použití nulové nebo poloviční sazby daně, rozsudek ze dne 15. července 2004, Lenz (C-315/02, Sb. rozh. s. I-7063); ohledně poskytnutí daňového odpočtu, výše uvedené rozsudky Manninen a Meilicke a další, a ohledně osvobození dividend vnitrostátního původu od korporační daně, zatímco dividendy zahraničního původu této dani podléhaly a poskytovaly nárok pouze na započtení případné srážky u zdroje, ke které došlo ve státě sídla vyplácející společnosti, rozsudek ze dne 12. prosince 2006, Test Claimants in the FII Group Litigation (C-446/04, Sb. rozh. s. I-11753, body 61 až 71).
(
15
) – Výše uvedený rozsudek Test Claimants in the FII Group Litigation (bod 62). Tentýž požadavek se automaticky nevztahuje na dividendy vyplacené společnostmi usazenými ve třetích zemích. V tomto rozsudku Soudní dvůr připustil, že nelze vyloučit, že členský stát může prokázat, že omezení pohybu kapitálu do nebo ze třetích zemí je odůvodněno určitým důvodem za okolností, kdy by tento důvod nemohl představovat platné odůvodnění omezení pohybu kapitálu mezi členskými státy. Tak tomu může být zejména v situaci zahrnující ověření daně uhrazené vyplácejícími společnostmi usazenými ve třetích zemích, jelikož právní předpisy Společenství týkající se spolupráce mezi vnitrostátními daňovými orgány, jako je směrnice Rady 77/799/EHS ze dne 19. prosince 1977 o vzájemné pomoci mezi příslušnými orgány členských států v oblasti přímých daní (Úř. věst. L 336, s. 15; Zvl. vyd. 09/01, s. 63), nejsou použitelné a ověření daně uhrazené těmito společnostmi ve státě jejich sídla se může jevit obtížnější než čistě v kontextu Společenství (body 169 až 171).
(
16
) – Viz, ohledně právních předpisů členského státu stanovujících systém slevy na dani na základě dividend vyplácených společností-rezidentem svým podílníkům-rezidentům, jakož i podílníkům-nerezidentům, je-li to stanoveno dohodou o zamezení dvojího zdanění, rozsudek ze dne 12. prosince 2006, Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation (C-374/04, Sb. rozh. s. I-11673), a co se týče vnitrostátních právních předpisů podrobujících dani dividendy vyplácené dceřinými společnostmi-rezidenty mateřským společnostem usazeným v jiném členském státě a téměř v plné míře osvobozujících od daně dividendy vyplácené mateřským společnostem-rezidentům, rozsudek ze dne 14. prosince 2006, Denkavit Internationaal a Denkavit France (C-170/05, Sb. rozh. s. I-11949).
(
17
) – Výše uvedený rozsudek Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation (bod 70).
(
18
) – Rozsudek ze dne 28. ledna 1986, Komise v. Francie (270/83, Recueil, s. 273, bod 26).
(
19
) – Tamtéž.
(
20
) – Výše uvedený rozsudek Denkavit Internationaal a Denkavit France (bod 45 a uvedená judikatura).
(
21
) – Tamtéž (bod 47).
(
22
) – Výše uvedený rozsudek Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation (bod 71).
(
23
) – Výše uvedený rozsudek Saint Gobain ZN (bod 59). V tomto rozsudku Soudní dvůr rozhodl, že stálé provozovně společnosti-nerezidenta musí být stejně jako společnosti-rezidentovi poskytnuta možnost využívat osvobození od korporační daně vztahující se na dividendy vyplacené společnostmi usazenými ve třetí zemi, stanovené daňovou smlouvou uzavřenou s touto třetí zemí.
(
24
) – Rozsudek ze dne 5. července 2005, D. (C-376/03, Sb. rozh. s. I-5821). V této věci požádal D., německý státní příslušník mající bydliště v Německu, jehož 10 % majetku se nacházelo v Nizozemsku a který v tomto členském státě podléhal dani z majetku na základě majetku, který tam vlastnil, o to, aby mohl využít nezdanitelnou částku stanovenou nizozemským zákonem ve prospěch daňových poplatníků-rezidentů. Soudní dvůr rozhodl, že tuto daň z majetku je možno považovat za daň z příjmu, jelikož byla stanovena na základě platební schopnosti daňového poplatníka. Soudní dvůr z toho vyvodil, že daňový poplatník-nerezident, který v Nizozemsku vlastní jen malou část svého majetku, není ve stejné situaci, jako daňový poplatník-rezident, takže nemůže požadovat, aby mohl využít dotčenou nezdanitelnou částku. Dále bylo třeba vyřešit otázku, zda byl D. předmětem diskriminace z důvodu, že daňový poplatník mající bydliště nebo sídlo v Belgii a nacházející se v situaci obdobné jeho, mohl využít spornou odpočitatelnou částku na základě dohody uzavřené mezi Nizozemským královstvím a Belgickým královstvím. Soudní dvůr se domníval, takové rozdílné zacházení není v rozporu s právem Společenství. Viz rovněž v témže smyslu výše uvedený rozsudek Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, ohledně rozdílné situace vyplývající ze skutečnosti, že pouze některé z dvoustranných dohod uzavřených mezi členským státem a jinými státy stanovovaly slevu na dani ve prospěch rezidentů ze smluvních států.
(
25
) – Výše uvedený rozsudek Verkooijen (body 28 až 30).
(
26
) – Rozsudek ze dne 24. května 2007, Holböck (C-157/05, Sb. rozh. s. I-4051, bod 24 a uvedená judikatura).
(
27
) – Viz v tomto smyslu výše uvedený rozsudek Test Claimants in the FII Group Litigation (bod 38).
(
28
) – Cílem tohoto systému srážek u zdroje je podle vysvětlení předloženého nizozemskou vládou provést odvod daně z příjmu nebo korporační daně placené z dividend předem, aby nemohlo dojít ze strany podílníků k jejich zatajení.
(
29
) – Nizozemská vláda ve svém písemném vyjádření uvedla, že její právní předpisy původně stanovovaly osvobození od daně z dividend, ale že toto osvobození muselo být nahrazeno sporným systémem z důvodu administrativních omezení, které zavádělo pro subjekty kolektivního investování, aby mohly doložit svoji situaci u vyplácejících společností před každou výplatou dividend.
(
30
) – C-196/04, Sb. rozh. s. I-7995, body 43 až 46.
(
31
) – Výše uvedený rozsudek D. (body 59 až 62). Tatáž analýza byla Soudním dvorem přijata ve výše uvedeném rozsudku Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation ohledně rozdílného zacházení vůči společnostem-nerezidentům ve Spojeném království, na základě skutečnosti, že mezi dohodami uzavřenými tímto členským státem s ostatními členskými státy některé stanovovaly pro společnosti se sídlem v uvedených členských státech slevu na dani, zatímco jiné ji nestanovovaly (body 84 až 91).
(
32
) – Výše uvedený rozsudek Denkavit Internationaal a Denkavit France (bod 37 uvedená judikatura).
(
33
) – Viz zejména výše uvedený rozsudek Lenz (bod 52) a rozsudek ze dne 21. února 2006, Ritter-Coulais (C-152/03, Sb. rozh. s. I-1711, bod 15 a uvedená judikatura).
(
34
) – V tomto ohledu je třeba upřesnit, že na rozdíl od tvrzení OESF na jednání není nizozemská vláda povinna vrátit jí veškeré v Portugalsku zaplacené daně, omezuje-li sporný daňový režim, jak jsem pochopil, kompenzaci určenou k zohlednění daně z dividend zahraničního původu sražené u zdroje na výši nizozemské daně zatěžující tyto dividendy. Srážka u zdroje uskutečněná v Portugalsku musí zakládat nárok na kompenzaci za stejných podmínek jako srážky uskutečněné v jiných členských státech.