62009CJ0072_LV
Puses
Sprieduma pamatojums
Rezolutīvā daļa
Puses
Lieta C‑72/09
par lūgumu sniegt prejudiciālu nolēmumu atbilstoši EKL 234. pantam, ko Cour de cassation
(Francija) iesniedza ar lēmumu, kas pieņemts 2009. gada 10. februārī un kas Tiesā reģistrēts 2009. gada 18. februārī, tiesvedībā
Établissements Rimbaud SA
pret
Directeur général des impôts,
Directeur des services fiscaux d’Aix-en-Provence .
TIESA (trešā palāta)
šādā sastāvā: palātas priekšsēdētājs K. Lēnartss [ K. Lenaerts ], tiesneši E. Juhāss [ E. Juhász ], Dž. Arestis [ G. Arestis ] (referents), T. fon Danvics [ T. von Danwitz ] un D. Švābi [ D. Šváby ],
ģenerāladvokāts N. Jēskinens [ N. Jääskinen ],
sekretārs N. Nančevs [ N. Nanchev ], administrators,
ņemot vērā rakstveida procesu un 2010. gada 3. februāra tiesas sēdi,
ņemot vērā apsvērumus, ko sniedza:
– Établissements Rimbaud SA
vārdā – Ž. P. Ševaljē [ J.‑P. Chevallier ], advokāts,
– Francijas valdības vārdā – Ž. de Bergess [ G. de Bergues ] un Ž. S. Pilcers [ J.‑S. Pilczer ], pārstāvji,
– Vācijas valdības vārdā – M. Lumma [ M. Lumma ] un K. Blaške [ C. Blaschke ], pārstāvji,
– Igaunijas valdības vārdā – L. Uibo [ L. Uibo ], pārstāvis,
– Grieķijas valdības vārdā – S. Spiropuls [ S. Spyropoulos ], Z. Hadzipavlu [ Z. Chatzipavlou ] un M. Tasopulu [ M. Tassopoulou ], pārstāvji,
– Spānijas valdības vārdā – M. Munjoss Peress [ M. Muñoz Pérez ], pārstāvis,
– Itālijas valdības vārdā – I. Bruni [ I. Bruni ], pārstāve, kurai palīdz P. Džentili [ P. Gentili ], avvocato dello Stato,
– Nīderlandes valdības vārdā – K. M. Viselsa [ C. M. Wissels ] un M. de Mola [ M. de Mol ], pārstāves,
– Zviedrijas valdības vārdā – A. Falka [ A. Falk ] un A. Engmans [ A. Engman ], pārstāvji,
– Apvienotās Karalistes valdības vārdā – I. Rao [ I. Rao ] un J. Hatons [ I. Hutton ], pārstāvji,
– Eiropas Komisijas vārdā – R. Liāls [ R. Lyal ] un Ž. P. Kepenns [ J.‑P. Keppenne ], pārstāvji,
– EBTA Uzraudzības iestādes vārdā – L. Armati [ L. Armati ] un I. Hogere [ I. Hauger ], kā arī – B. Alterskjens [ B. Alterskjæn ] un K. Luiss [ X. Lewis ], pārstāvji,
– Lihtenšteinas Firstistes vārdā – Z. Monauni-Temerdija [ S. Monauni‑Tömördy ], pārstāve,
noklausījusies ģenerāladvokāta secinājumus 2010. gada 29. aprīļa tiesas sēdē,
pasludina šo spriedumu.
Spriedums
Sprieduma pamatojums
1. Lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu attiecas uz 1992. gada 2. maija Līguma par Eiropas Ekonomikas zonu (OV 1994, L 1, 3. lpp.; turpmāk tekstā – “EEZ līgums”) 40. panta interpretāciju.
2. Šis lūgums ir iesniegts strīdā starp sabiedrību Établissements Rimbaud SA (turpmāk tekstā – “ Rimbaud ”) un Ēksanprovansas [ Aix‑en‑Provence ] directeur général des impôts
[nodokļu ģenerāldirektoru] un directeur des services fiscaux [nodokļu dienestu direktoru] (turpmāk tekstā – “Francijas nodokļu administrācija”) par šīs sabiedrības aplikšanu ar nodokli no Francijā juridiskām personām piederoša nekustamā īpašuma tirgus vērtības (turpmāk tekstā  – “apstrīdētais nodoklis”).
Atbilstošās tiesību normas
EEZ līgums
3. EEZ līguma 40. pantā ir noteikts:
“Šā līguma ietvaros ir aizliegti ierobežojumi starp Līgumslēdzējām Pusēm attiecībā uz tāda kapitāla apriti, kurš pieder personām, kas dzīvo EK dalībvalstīs vai [Eiropas Brīvās tirdzniecības asociācijas (EBTA)] valstīs, kā arī diskriminācija pušu pilsonības, dzīves vietas vai šā kapitāla ieguldījuma vietas dēļ. Šā līguma XII pielikumā ir iekļauti noteikumi šā panta ieviešanai.”
4. EEZ līguma XII pielikumā, kura nosaukums ir “Kapitāla brīva aprite”, ir norāde uz Padomes 1988. gada 24. jūnija Direktīvu 88/361/EEK par Līguma 67. panta īstenošanu [šis pants ar Amsterdamas līgumu ir atcelts] (OV L 178, 5. lpp.). Saskaņā ar šīs direktīvas 1. panta 1. punktu kapitāla apriti klasificē saskaņā ar šīs direktīvas I pielikumā ietverto nomenklatūru.
Valsts tiesiskais regulējums
5. Francijas Code général des impôts
[Vispārējā nodokļu kodeksa] (turpmāk tekstā – “ CGI ”) 990.D un nākamie panti ir daļa no Francijas likumdevēja veiktajiem pasākumiem cīņā pret noteiktu izvairīšanās no nodokļu maksāšanas veidu.
6. CGI
990.D pantā ir paredzēts:
“Juridiskām personām, kurām tieši vai pastarpināti pieder viens vai vairāki nekustamie īpašumi, kas atrodas Francijā, vai kurām ir lietu tiesības uz šādiem īpašumiem, ir jāmaksā ikgadējs nodoklis 3 % apmērā no šo īpašumu vai tiesību tirgus vērtības.
Tiek uzskatīts, ka juridiskai personai Francijā pastarpināti pieder īpašumi vai lietu tiesības, ja tā neatkarīgi no formas vai dalības lieluma ir dalībniece citā juridiskā personā, kurai pieder šie īpašumi vai tiesības vai arī kura pati ir dalībniece trešajā juridiskajā personā, kurai pašai vai pastarpināti pieder īpašumi vai tiesības. Šis noteikums ir piemērojams neatkarīgi no pa vidu esošo juridisko personu skaita.”
7. CGI
990.E pantā ir noteikts:
“990.D pantā minētais nodoklis netiek piemērots:
1) juridiskām personām, kuru nekustamie īpašumi Francijā 990.D panta izpratnē veido mazāk kā 50 % no visiem to līdzekļiem, kas atrodas Francijā. Šī noteikuma piemērošanas nolūkā nekustamajā īpašumā netiek iekļauti īpašumi, kurus 990.D pantā minētās juridiskās personas vai pa vidu esošās personas izmanto komercdarbībā, kas nav saistīta ar nekustamo īpašumu;
2) juridiskām personām, kuru juridiskā adrese atrodas tādā valstī vai teritorijā, kura ar Franciju ir noslēgusi nolīgumu par administratīvās palīdzības sniegšanu, lai novērstu krāpšanu nodokļu jomā un izvairīšanos no nodokļu maksāšanas, un kuras katru gadu ne vēlāk kā 15. maijā 990.F pantā minētajā rīkojumā noteiktajā vietā deklarē 1. janvārī tām piederējušo nekustamo īpašumu atrašanās vietu, aprakstu un vērtību, šo personu dalībnieku identitāti un adresi minētajā datumā, kā arī katram no šiem dalībniekiem piederošo daļu vai akciju skaitu;
3) juridiskām personām, kuru valdes faktiskā atrašanās vieta ir Francijā, vai citām juridiskām personām, kurām saskaņā ar kāda līguma noteikumiem nedrīkst uzlikt lielāku nodokļu slogu, ja šīs personas katru gadu paziņo vai uzņemas un izpilda pienākumu pēc nodokļu administrācijas lūguma paziņot tai par tām 1. janvārī piederējušo īpašumu atrašanās vietu un aprakstu, par to akcionāru, partneru vai citu locekļu identitāti un adresi, par katram šādam akcionāram, partnerim vai citam loceklim piederošo akciju skaitu, daļu skaitu vai citām tiesībām un sniegt pierādījumus par to fiskālo rezidenci. Pienākums tiek uzlikts dienā, kad juridiskā persona iegādājas īpašumus vai lietu tiesības vai kļūst par [citas juridiskas personas] dalībnieci, kā minēts 990.D pantā, vai – attiecībā uz īpašumiem, tiesībām un dalību, kuru īpašniece tā jau bija 1993. gada 1. janvārī, – ne vēlāk kā 1993. gada 15. maijā [..].”
Pamata lieta un prejudiciālais jautājums
8. Rimbaud, kuras juridiskā adrese ir Lihtenšteinā, pieder nekustamais īpašums Francijā. Šajā ziņā tai principā ir jāmaksā apstrīdētais nodoklis.
9. Francijas nodokļu administrācija sāka iekasēt no Rimbaud apstrīdēto nodokli vispirms par 1988.–1997. gadu, pēc tam – par 1998.–2000. gadu.
10. Tā kā Rimbaud
sūdzības tika noraidītas, tā cēla prasības pret Francijas nodokļu administrāciju. Pēc tam, kad 2005. gada 20. septembrī Cour d’appel d’Aix-en-Provence [Ēksaprovansas Apelācijas tiesa] pasludināja tai nelabvēlīgu spriedumu, Rimbaud iesniedza apelācijas sūdzību Cour de cassation
[Kasācijas tiesā].
11. Šajos apstākļos Cour de cassation nolēma apturēt tiesvedību un uzdot Tiesai šādu prejudiciālo jautājumu:
“Vai [EEZ] līguma 40. pants pieļauj tādu tiesisko regulējumu, kāds izriet no [ CGI ] 990.D un nākamajiem pantiem – redakcijā, kas ir piemērojama attiecīgo faktu norises laikā, – ar kuru no nodokļa 3 % apmērā, kas uzlikts nekustamā īpašuma, kurš atrodas Francijā, tirgus vērtībai, ir atbrīvotas sabiedrības, kuru juridiskā adrese ir Francijā, un ar kuru šis atbrīvojums no nodokļa ir piemērojams sabiedrībai, kuras juridiskā adrese ir kādā no [EEZ] valstīm, kura nav Eiropas Savienības dalībvalsts, vienīgi tad, ja starp [Francijas Republiku] un šo valsti ir noslēgts nolīgums par administratīvās palīdzības sniegšanu, lai apkarotu krāpšanu nodokļu jomā un izvairīšanos no nodokļu maksāšanas, vai arī tad, ja saskaņā ar līgumu, kurā iekļauta nediskriminācijas pilsonības dēļ klauzula, šīm juridiskajām personām nedrīkst uzlikt pienākumu maksāt lielākus nodokļus, nekā tas tiek prasīts no Francijā reģistrētajām sabiedrībām?”
Par prejudiciālo jautājumu
12. Ar savu jautājumu iesniedzējtiesa būtībā jautā, vai EEZ līguma 40. pants ir jāinterpretē tādējādi, ka šim pantam neatbilst tādi valsts tiesību akti, par kādiem ir runa pamata lietā un saskaņā ar kuriem no apstrīdētā nodokļa ir atbrīvotas sabiedrības, kuru juridiskā adrese ir dalībvalsts teritorijā, un ar kuriem šis atbrīvojums no nodokļa ir piemērojams sabiedrībai, kuras juridiskā adrese ir trešās valsts teritorijā, kura ir Eiropas Ekonomikas zonas (turpmāk tekstā – “EEZ”) dalībvalsts, tikai tad, ja starp dalībvalsti un šo trešo valsti ir noslēgts nolīgums par administratīvās palīdzības sniegšanu, lai apkarotu krāpšanu nodokļu jomā un izvairīšanos no nodokļu maksāšanas, vai arī tad, ja saskaņā ar līgumu, kurā iekļauta nediskriminācijas pilsonības dēļ klauzula, šīm juridiskajām personām nedrīkst uzlikt pienākumu maksāt lielākus nodokļus, nekā tas tiek prasīts no šajā dalībvalstī reģistrētajām sabiedrībām.
13. Vispirms ir jānorāda, ka EEZ līguma 40. pants Lihtenšteinā stājās spēkā 1995. gada 1. maijā ar EEZ Padomes 1995. gada 10. marta Lēmumu Nr. 1/95 par Eiropas Ekonomikas zonas līguma stāšanos spēkā Lihtenšteinas Firstistē (OV L 86, 58. lpp.). Līdz ar to šī panta interpretācijai nav ietekmes uz faktiem, kas izraisījuši apstrīdētā nodokļa pieņemšanu pirms šī datuma.
14. Tāpat ir jānorāda, ka attiecīgos tiesību aktus, par kuriem ir runa pamata lietā, Tiesa jau ir izvērtējusi 2007. gada 11. oktobra spriedumā lietā C‑451/05 ELISA
(Krājums, I‑8251. lpp.) saistībā ar Padomes 1977. gada 19. decembra Direktīvu 77/799/EEK par dalībvalstu kompetentu iestāžu savstarpēju palīdzību tiešo un netiešo nodokļu jomā (OV L 336, 15. lpp.), kura grozīta ar Padomes 1992. gada 25. februāra Direktīvu 92/12/EEK (OV L 76, 1. lpp.; turpmāk tekstā – “Direktīva 77/799”), kā arī saistībā ar LESD 63. pantu.
15. Saskaņā ar pamata lietas faktiem Rimbaud pieder nekustamais īpašums Francijā un līdz ar to tai principā ir jāmaksā apstrīdētais nodoklis atbilstoši CGI
990.D pantam.
16. Saistībā ar apstrīdēto kapitāla aprites kategoriju ir jānorāda, ka EEZ līguma 40. pantā ir paredzēts, ka šī panta piemērošanai nepieciešamās tiesību normas ir izklāstītas šī līguma XII pielikumā. Šajā XII pielikumā par piemērojamu attiecībā uz EEZ ir atzīta Direktīva 88/361 un šīs direktīvas I pielikums.
17. Saskaņā ar pastāvīgo judikatūru kapitāla aprite ietver dar ījumus, ar kuriem nerezidenti izdara ieguldījumus nekustamajā īpašumā dalībvalsts teritorijā, kā tas izriet no Direktīvas 88/361 I pielikumā minētās kapitāla aprites tipu nomenklatūras; šai nomenklatūrai pašai piemīt indikatīva nozīme, kas tai bija attiecībā uz kapitāla aprites jēdziena definēšanu (šajā ziņā skat. 1999. gada 16. marta spriedumu lietā C‑222/97 Trummer un Mayer, Recueil, I‑1661. lpp., 21. punkts; 2001. gada 11. janvāra spriedumu lietā C‑464/98 Stefan, Recueil, I‑173. lpp., 5. punkts; 2002. gada 5. marta spriedumu apvienotajās lietās C‑515/99, no C‑519/99 līdz C‑524/99 un no C‑526/99 līdz C‑540/99 Reisch  u.c., Recueil, I‑2157. lpp., 30. punkts, un 2006. gada 14. septembra spriedumu lietā C‑386/04 Centro di Musicologia Walter Stauffer, Krājums, I‑8203. lpp., 22. punkts).
18. Nav strīda, ka Rimbaud
veica ieguldījumu nekustamajā īpašumā Francijā. Tāds pārrobežu ieguldījums ir uzskatāms par kapitāla apriti minētās nomenklatūras nozīmē (šajā ziņā skat. iepriekš minēto spriedumu lietā ELISA, 60. punkts).
19. Līdz ar to EEZ līguma 40. panta un XII pielikuma noteikumi ir piemērojami tādā strīdā kā pamata lietā, kas attiecas uz darījumu starp šī līguma dalībvalstu pilsoņiem. Saskaņā ar pastāvīgo judikatūru Tiesa var interpretēt šos noteikumus, ja dalībvalsts tiesa tajā ir vērsusies par šī līguma, kurš ir daļa no Savienības tiesību sistēmas, piemērojamību šajā dalībvalstī (skat. 1999. gada 15. jūnija spriedumu lietā C‑321/97 Andersson un Wåkerås Andersson, Recueil, I‑3551. lpp., 26.–31. punkts, un 2003. gada 15. maija spriedumu lietā C‑300/01 Salzmann, Recueil, I‑4899. lpp., 65. punkts, kā arī 2003. gada 23. septembra spriedumu lietā C‑452/01 Ospelt un Schlössle Weissenberg, Recueil, I‑9743. lpp., 27. punkts).
20. Viens no galvenajiem EEZ līguma mērķiem ir panākt pēc iespējas pilnīgāku preču, personu, pakalpojumu un kapitāla brīvu apriti visā EEZ, lai iekšējā tirgū, kas ir izveidots Savienības teritorijā, tiktu iekļautas EBTA valstis. Šādā perspektīvā daudzu minētā līguma normu mērķis ir nodrošināt pēc iespējas vienveidīgāku tā interpretāciju visā EEZ (skat. 1992. gada 10. aprīļa atzinumu 1/92, Recueil, I‑2821. lpp.). Tiesai šajā ziņā ir jānodrošina, lai EEZ līguma normas, kuras būtībā ir identiskas Līguma normām, dalībvalstīs tiktu interpretētas vienādi (iepriekš minētais spriedums lietā Ospelt un Schlössle Weissenberg, 29. punkts).
21. No EEZ līguma 40. panta tiesību normām izriet, ka šajās normās izklāstītie noteikumi, ar kuriem tiek aizliegti kapitāla aprites ierobežojumi un diskriminācija, attiecībās starp EEZ līguma dalībvalstīm neatkarīgi no tā, vai tās ir Savienības vai EBTA dalībvalstis, ir identiski tiem, kuri saskaņā ar Savienības tiesībām ir jāievēro attiecībās starp dalībvalstīm (skat. iepriekš minēto spriedumu lietā Ospelt un Schlössle Weissenberg, 28. punkts).
22. No tā izriet, ka, lai gan ierobežojumi brīvai kapitāla apritei starp EEZ līgumslēdzēju valstu pilsoņiem ir jāvērtē saistībā ar minētā līguma 40. pantu un XII pielikumu, šīm normām ir tāda pati piemērojamība kā LESD 63. panta noteikumiem (skat. 2009. gada 11. jūnija spriedumu lietā C‑521/07 Komisija/Nīderlande, Krājums, I‑4873. lpp., 33. punkts).
23. Jāatgādina, ka saskaņā ar pastāvīgo judikatūru, lai gan tiešie nodokļi ir dalībvalstu kompetencē, dalībvalstīm tā tomēr ir jāīsteno, ievērojot Savienības tiesības (it īpaši skat. 2004. gada 7. septembra spriedumu lietā C‑319/02 Manninen, Krājums, I‑7477. lpp., 19. punkts; 2007. gada 6. marta spriedumu lietā C‑292/04 Meilicke  u.c., Krājums, I‑1835. lpp., 19. punkts; 2007. gada 24. maija spriedumu lietā C‑157/05 Holböck, Krājums, I‑4051. lpp., 21. punkts, un iepriekš minēto spriedumu lietā ELISA, 68. punkts). Tāpat šī kompetence tām neļauj piemērot pasākumus, kas ir pretrunā aprites brīvībām, kas garantētas ar līdzīgām EEZ līguma tiesību normām.
Par kapitāla aprites ierobežojuma pastāvēšanu
24. Saistībā ar jautājumu, vai tāds valsts tiesiskais regulējums kā pamata lietā rada kapitāla aprites ierobežojumu, jau lietā ELISA, kurā pasludināts iepriekš minētais spriedums, tika konstatēts, ka attiecīgie tiesību akti rada kapitāla aprites brīvības principa ierobežojumu, kas aizliegts LESD 63. pantā.
25. Tika nospriests, ka, lai juridiskajām personām, kuru valdes atrašanās vieta neatrodas Francijā, būtu tiesības uz atbrīvojumu no apstrīdētā nodokļa atbilstoši CGI
990.E panta 2. un 3. punktam, tām atšķirībā no citiem nodokļu maksātājiem tiek piemērots papildu nosacījums, proti – nolīguma, kas noslēgts starp Francijas Republiku un attiecīgo valsti, esamība. Ja nav šāda nolīguma, juridiskajai personai, kuras valdes atrašanās vieta nav Francijā, tiek liegta iespēja pieprasīt atbrīvojumu no apstrīdētā nodokļa atbilstoši CGI
990.D pantam un 990.E panta 2. un 3. punktam. Ņemot vērā, ka tikai attiecīgajām valstīm ir tiesības lemt, vai slēgt savā starpā nolīgumus, izrādās, ka nosacījums par nolīguma par administratīvās palīdzības sniegšanu vai līguma pastāvēšanu var de facto radīt šai juridisko personu kategorijai pastāvīgu režīmu, kurā tās nav atbrīvotas no apstrīdētā nodokļa, tādējādi padarot ieguldījumu veikšanu nekustamajā īpašumā Francijā mazāk pievilcīgu sabiedrībām nerezidentēm (skat. iepriekš minēto spriedumu lietā ELISA, 75.–77. punkts).
26. Pamata lietā sabiedrību, kas reģistrētas attiecīgajā trešajā valstī, atbrīvojums no apstrīdētā nodokļa, kurš ir paredzēts CGI
990.E panta tiesību normās, ir pakļauts tam, vai starp Francijas Republiku un Lihtenšteinas Firstisti ir noslēgta nolīgums par administratīvās palīdzības sniegšanu vai līgums.
27. Tomēr par CGI
990.E panta 2. punktā paredzēto atbrīvojumu starp šīm abām valstīm nav noslēgts nekāds nolīgums par administratīvās palīdzības sniegšanu, lai apkarotu krāpšanu nodokļu jomā un izvairīšanos no nodokļu maksāšanas. Tāpat saistībā ar CGI
990.E panta 3. punktā paredzēto atbrīvojumu ir jānorāda, ka līdz šai dienai Francijas Republika un Lihtenšteinas Firstiste nav noslēgušas līgumu, saskaņā ar kuru attiecīgajām juridiskajām personām nedrīkstētu uzlikt pienākumu maksāt lielākus nodokļus, nekā tas tiek prasīts no Francijā reģistrētajām juridiskajām personām.
28. No tā izriet, ka pamata lietā apspriestajos valsts tiesību aktos paredzētās prasības, saskaņā ar kurām var saņemt atbrīvojumu no apstrīdētā nodokļa, automātiski izslēdz sabiedrības nerezidentes, kas ir reģistrētas Lihtenšteinā, no atbrīvojuma saņemšanas un padara šīm sabiedrībām ieguldījumu veikšanu nekustamajā īpašumā Francijā mazāk pievilcīgu.
29. Tādēļ tādā lietā kā pamata lieta minētie tiesību akti rada juridiskajām personām kapitāla aprites brīvības principa ierobežojumu, kas principā aizliegts EEZ līguma 40. pantā tādā pašā veidā, kā tas aizliegts LESD 63. pantā.
30. Francijas valdība uzskata, ka apstrīdētā nodokļa mērķis ir atturēt Francijas nodokļu maksātājus izvairīties no šī nodokļa, izveidojot sabiedrības, kas kļūst par nekustamā īpašuma Francijā īpašniecēm, tādās valstīs, ar kurām Francijas Republika nav noslēgusi konvenciju, kurā būtu ietverta klauzula par administratīvās palīdzības sniegšanu, lai apkarotu krāpšanu nodokļu jomā un izvairīšanos no nodokļu maksāšanas. Galvenais atbrīvojuma no nodokļiem kritērijs ir nodrošinājums, ka Francijas nodokļu administrācija var tieši pieprasīt no ārvalstu nodokļu iekasēšanas iestādēm jebkādu informāciju, kas ir nepieciešama, lai pārbaudītu deklarācijas, ko sniegušas sabiedrības, kurām pieder īpašuma tiesības vai citas lietu tiesības uz nekustamo īpašumu Francijā atbilstoši CGI
990.E pantam, kā arī deklarācijas, ko sniegušas fiziskas personas, kurām Francijā atrodas fiskālā rezidence attiecībā uz to nekustamo īpašumu, kam uzliekams nodoklis.
31. Francijas valdība paskaidro, ka atšķirībā no savstarpējās palīdzības pienākumiem Savienības juridiskajā kontekstā EEZ dalībvalstīm, kas nav Eiropas Savienības dalībvalstis, nav jātransponē Direktīva 77/799. Tādēļ, neesot konvencijai, kurā būtu iekļauta klauzula par administratīvo palīdzību, vai līgumam, kurā būtu iekļauta klauzula par nediskrimināciju nodokļu jomā, Francijas nodokļu iestādes nevar tieši pieprasīt no Lihtenšteinas Firstistes visu nepieciešamo informāciju.
32. Tādēļ ir jāizvērtē, vai attiecīgais ierobežojums ir pamatots ar vispārējo interešu apsvērumiem saistībā ar krāpšanas nodokļu jomā apkarošanu un vajadzību aizsargāt nodokļu pārbaužu efektivitāti.
Par pamatojumu, kas izriet no krāpšanas nodokļu jomā apkarošanas un vajadzības aizsargāt nodokļu pārbaužu efektivitāti
33. Attiecībā uz pamatojumu, kas izriet no krāpšanas nodokļu jomā apkarošanas un vajadzības aizsargāt nodokļu pārbaužu efektivitāti, ir jāatgādina, ka brīvības veikt uzņēmējdarbību ierobežojumu var pieļaut tikai tad, ja tas ir piemērots attiecīgā mērķa sasniegšanai, nepārsniedzot to, kas nepieciešams šī mērķa sasniegšanai (2005. gada 13. decembra spriedums lietā C‑446/03 Marks & Spencer, Krājums, I‑10837. lpp., 35. punkts; 2006. gada 12. septembra spriedums lietā C‑196/04 Cadbury Schweppes un Cadbury Schweppes Overseas, Krājums, I‑7995. lpp., 47. punkts; 2007. gada 13. marta spriedums lietā C‑524/04 Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, Krājums, I‑2107. lpp., 64. punkts, un 2007. gada 18. decembra spriedums lietā C‑101/05 A, Krājums, I‑11531. lpp., 55. punkts).
34. Tādējādi pamatojums, kas izriet no krāpšanas nodokļu jomā apkarošanas, ir pieļaujams tikai tad, ja tas attiecas uz pilnībā fiktīviem mehānismiem, kuru mērķis ir izvairīties no nodokļu tiesību aktu piemērošanas, kas izslēdz vispārēju prezumpciju par krāpšanu. Līdz ar to vispārēja prezumpcija par izvairīšanos no nodokļu maksāšanas vai krāpšanu nodokļu jomā nevar pamatot fiskālu pasākumu, kas apdraud Līguma mērķus (šajā ziņā skat. 2000. gada 26. septembra spriedumu lietā C‑478/98 Komisija/Beļģija, Recueil, I‑7587. lpp., 45. punkts, kā arī iepriekš minēto spriedumu lietā Cadbury Schweppes
un Cadbury Schweppes Overseas, 50. punkts un tajā minētā judikatūra).
35. Dalībvalsts var veikt pasākumus, kas tai ļauj skaidri un precīzi pārbaudīt summas, kas ir jāmaksā nodokļu maksātājiem (skat. 2005. gada 10. marta spriedumu lietā C‑39/04 Laboratoires Fournier, Krājums, I‑2057. lpp., 24. punkts).
36. Saistībā ar attiecīgajiem valsts tiesību aktiem Tiesa iepriekš minētajā spriedumā lietā ELISA
jau ir nospriedusi, ka šie tiesību akti atbilst mērķim apkarot krāpšanu nodokļu jomā, jo tie ļauj cīnīties pret praksi, kuras vienīgais mērķis ir palīdzēt fiziskām personām izvairīties no kapitāla nodokļa maksāšanas Francijā vai vismaz padarīt šādu praksi mazāk pievilcīgu.
37. Tomēr Tiesa ir nospriedusi, ka, ja Francijas nodokļu iestādēm, pamatojoties uz nolīgumu, kas noslēgts ar dalībvalsti, kuras teritorijā atrodas attiecīgās juridiskās personas valdes atrašanās vieta, nav iespējams lūgt šīs dalībvalsts nodokļu iestāžu sadarbību, nekas nekavē Francijas nodokļu iestādes pieprasīt nodokļu maksātājam sniegt pierādījumus, ko tās uzskata par nepieciešamiem, lai precīzi aprēķinātu attiecīgos nodokļus, un vajadzības gadījumā atteikt atbrīvojumu no nodokļa, ja šie pierādījumi netiek sniegti.
38. Tika konstatēts, ka pamata lietā aplūkojamais Francijas tiesiskais regulējums neļauj sabiedrībām, kuras ir izslēgtas no nolīguma par administratīvās palīdzības sniegšanu piemērošanas jomas un uz kurām neattiecas līgums, kurā paredzēta nediskriminācijas klauzula nodokļu jomā, bet kas veic ieguldījumus nekustamajā īpašumā Francijā, iesniegt dokumentus, kas ļauj pierādīt to akcionāru identitāti, un cita veida informāciju, ko Francijas nodokļu iestādes uzskata par vajadzīgu. Līdz ar to Tiesa ir nospriedusi, ka šis tiesiskais regulējums visos gadījumos rada šķērsli tam, lai šīs sabiedrības varētu pierādīt, ka tām nav krāpniecisku mērķu. Tā secināja, ka Francijas valdība būtu varējusi veikt mazāk ierobežojošus pasākumus, lai sasniegtu mērķi – apkarot krāpšanu nodokļu jomā, un ka līdz ar to krāpšanas apkarošana nevar pamatot apstrīdēto nodokli (skat. iepriekš minēto spriedumu lietā ELISA, 99.–101. punkts).
39. Tomēr ir jāatgādina, ka lieta ELISA, kurā tika pieņemts iepriekš minētais spriedums, attiecās uz faktiem saistībā Eiropas Savienības dalībvalstīm, neskarot trešās valstis. Līdz ar to, kā norādīts minētā sprieduma 19. punktā, spriedumā sniegtās atbildes uz prejudiciālajiem jautājumiem attiecas vienīgi uz attiecībām starp Savienības dalībvalstīm.
40. Tomēr ir jāatgādina, ka judikatūru par aprites brīvību izmantošanas ierobežojumiem Savienībā nevar pilnībā attiecināt uz kapitāla apriti starp dalībvalstīm un trešajām valstīm, jo šāda aprite notiek atšķirīgā tiesiskajā kontekstā (šajā ziņā skat. iepriekš minēto spriedumu lietā A, 60. punkts, un 2009. gada 19. novembra spriedumu lietā C‑540/07 Komisija/Itālija, Krājums, I‑10983. lpp., 69. punkts).
41. Šajā ziņā ir jānorāda, ka Direktīvā 77/799 paredzētā sadarbība starp dalībvalstu kompetentajām iestādēm nepastāv attiecībās ar trešās valsts kompetentajām iestādēm, ja šī valsts nav uzņēmusies nekādas saistības par savstarpējo palīdzību (šajā ziņā skat. iepriekš minēto spriedumu lietā Komisija/Itālija, 70. punkts).
42. Ir taisnība, ka EEZ līguma XXII pielikumā ir paredzēts, ka EEZ dalībvalstīm valsts tiesībās ir jātransponē direktīvas, ar kurām tiek harmonizētas sabiedrību tiesības, it īpaši direktīvas, kas attiecas uz sabiedrību grāmatvedību. Šie pasākumi ļauj nodokļu maksātājam sniegt uzticamus un pārbaudāmus datus par sabiedrību, kas reģistrēta EEZ līguma dalībvalstī. Šajā lietā nav strīda par to, ka Direktīva 77/799 nav piemērojama starp dalībvalstu un Lihtenšteinas Firstistes kompetentajām iestādēm.
43. Pamata lietā Francijas nodokļu iestādēm tādēļ nav iespējams iegūt no Lihtenšteinas Firstistes nodokļu iestādēm informāciju, kas nepieciešama, lai efektīvi pārbaudītu sabiedrību, kas ir nodokļu maksātājas, sniegto informāciju.
44. No tā izriet, ka tad, ja dalībvalsts tiesību akti nodokļu priekšrocību padara atkarīgu no nosacījumiem, kuru ievērošanu var pārbaudīt, tikai saņemot informāciju no trešās valsts, kas ir EEZ dalībvalsts, kompetentajām iestādēm, šī dalībvalsts principā var likumīgi atteikties piešķirt šo priekšrocību, ja, it īpaši tādēļ, ka šai trešajai valstij nav līgumiska pienākuma sniegt informāciju, izrādās neiespējami no šīs valsts iegūt šo informāciju.
45. Konkrētāk, saistībā ar jautājumu, vai, kā apgalvo Komisija, Francijas nodokļu iestādēm būtu katrā konkrētajā gadījumā jāizvērtē pierādījumi, kurus iesniegusi sabiedrība, kas reģistrēta EEZ dalībvalstī, ir jānorāda, ka gluži tāpat, kā tas izriet no iepriekš minētā sprieduma lietā ELISA, Savienībā kategorisks atteikums piešķirt nodokļu priekšrocību nav pamatots, jo nekas nekavē nodokļu iestādes pieprasīt nodokļu maksātājam sniegt pierādījumus, ko tās uzskata par nepieciešamiem, lai precīzi aprēķinātu attiecīgos nodokļus un nodevas, un vajadzības gadījumā atteikt pieprasīto atbrīvojumu, ja šie pierādījumi netiek sniegti.
46. Tomēr šī judikatūra neattiecas uz sabiedrības, kas atrodas Lihtenšteinas Firstistē, atšķirīgo situāciju. Lai arī tādā situācijā, par kādu bija runa iepriekš minētajā spriedumā lietā ELISA, Luksemburgas iestādēm saskaņā ar Direktīvas 77/799 8. panta 1. punktu principā nebija pienākuma sniegt informāciju, tomēr attiecīgie tiesību akti ievērojami atšķīrās.
47. Vispirms ir jānorāda, ka saskaņā ar Direktīvas 77/799 1. panta 1. punkta noteikumiem dalībvalstu kompetentās iestādes apmainās ar jebkādu informāciju, kas ļauj tām veikt pareizu ienākuma un kapitāla nodokļa novērtējumu, un jebkādu informāciju, kas saistīta ar nodokļu noteikšanu apdrošināšanas prēmijām. Lai īstenotu šo informācijas apmaiņu, minētajā direktīvā ir izveidots tiesiskais regulējums, 3. pantā paredzot automātisku informācijas apmaiņu un 4. pantā – spontānu informācijas apmaiņu. Turklāt šajā direktīvā ir paredzēts informācijas nosūtīšanas laiks (5. pants), attiecīgo valsts ierēdņu sadarbība (6. pants), kā arī apspriedes (9. pants) un pieredzes apmaiņa (10. pants).
48. Tādējādi vienīgi atkāpes veidā Direktīvas 77/799 8. pantā, kura nosaukums ir “Informācijas apmaiņas ierobežojumi”, ir paredzēti izņēmumi saistībā ar informācijas apmaiņu. Tā kā tā ir atkāpes tiesību norma, tā tiek interpretēta šauri. Turklāt saskaņā ar lojālās sadarbības principu dalībvalstīm ir jāveic efektīva informācijas apmaiņa, kas ir noteikta Direktīvā 77/799.
49. Iepriekš minētajā spriedumā lietā ELISA
šajā tiesiskajā regulējumā nodokļu maksātājam atzītā iespēja iesniegt pierādījumus, kuri ir jāizvērtē Francijas nodokļu iestādēm, tātad bija pasākums, lai novērstu, ka ierobežojums, kas izveidots saskaņā ar tādu informācijas apmaiņas vispārējo sistēmu, kāda izriet no minētā 8. panta piemērošanas, nāk par sliktu nodokļu maksātājam.
50. Lai gan līdz ar to šī iespēja ir balstīta uz tādas informācijas apmaiņas vispārējās sistēmas, kas izveidota ar Direktīvu 77/799, pastāvēšanu un tāpēc ir atkarīga no šādas sistēmas, šādas tiesības nodokļu maksātājam nevar atzīt tādos apstākļos, kas ir identiski pamata lietā esošajiem un kurus raksturo tas, ka Lihtenšteinas Firstistes nodokļu iestādēm nav nekāda pienākuma sniegt palīdzību.
51. Šajos apstākļos tādi tiesību akti, par kādiem ir runa pamata lietā, ir jāuzskata par pamatotiem attiecībā uz EEZ līguma dalībvalsti vispārējo interešu apsvērumu saistībā ar krāpšanas nodokļu jomā apkarošanu un vajadzības aizsargāt nodokļu pārbaužu efektivitāti dēļ un par tādiem, kas ir atbilstoši, lai garantētu attiecīgā mērķa sasniegšanu, nepārsniedzot to, kas ir nepieciešams šī mērķa sasniegšanai.
52. No iepriekš minētā izriet, ka EEZ līguma 40. pants pieļauj tādus valsts tiesību aktus, par kādiem ir runa pamata lietā, saskaņā ar kuriem no apstrīdētā nodokļa ir atbrīvotas sabiedrības, kuru juridiskā adrese ir kādas Savienības dalībvalsts teritorijā, un saskaņā ar kuriem šis atbrīvojums no nodokļa sabiedrībai, kuras juridiskā adrese ir trešās valsts teritorijā, kura ir EEZ dalībvalsts, ir piemērojams tikai tad, ja starp minēto dalībvalsti un šo trešo valsti ir noslēgts nolīgums par administratīvās palīdzības sniegšanu, lai apkarotu krāpšanu nodokļu jomā un izvairīšanos no nodokļu maksāšanas, vai arī tad, ja saskaņā ar līg umu, kurā iekļauta nediskriminācijas pilsonības dēļ klauzula, šīm juridiskajām personām nedrīkst uzlikt pienākumu maksāt lielākus nodokļus, nekā tas tiek prasīts no šīs dalībvalsts teritorijā reģistrētajām sabiedrībām.
Par tiesāšanās izdevumiem
53. Attiecībā uz lietas dalībniekiem šī tiesvedība ir stadija procesā, kuru izskata iesniedzējtiesa, un tā lemj par tiesāšanās izdevumiem. Tiesāšanās izdevumi, kas radušies, iesniedzot apsvērumus Tiesai, un kas nav minēto lietas dalībnieku tiesāšanās izdevumi, nav atlīdzināmi.
Rezolutīvā daļa
Ar šādu pamatojumu Tiesa (trešā palāta) nospriež:
1992. gada 2. maija Līguma par Eiropas Ekonomikas zonu 40. pants pieļauj tādus valsts tiesību aktus, par kādiem ir runa pamata lietā, saskaņā ar kuriem no nodokļa no nekustamā īpašuma, kas atrodas Eiropas Savienības dalībvalsts teritorijā, tirgus vērtības ir atbrīvotas sabiedrības, kuru juridiskā adrese ir šīs dalībvalsts teritorijā, saskaņā ar kuriem šis atbrīvojums no nodokļa sabiedrībai, kuras juridiskā adrese ir trešās valsts teritorijā, kura ir Eiropas Ekonomikas zonas dalībvalsts, ir piemērojams tikai tad, ja starp šo dalībvalsti un šo trešo valsti ir noslēgts nolīgums par administratīvās palīdzības sniegšanu, lai apkarotu krāpšanu nodokļu jomā un izvairīšanos no nodokļu maksāšanas, vai arī tad, ja saskaņā ar līgumu, kurā iekļauta nediskriminācijas pilsonības dēļ klauzula, šīm juridiskajām personām nedrīkst uzlikt pienākumu maksāt lielākus nodokļus, nekā tas tiek prasīts no dalībvalsts teritorijā reģistrētajām sabiedrībām.