62005CC0313_SV
Generaladvokatens förslag till avgörande
Generaladvokatens förslag till avgörande
1. Genom förevarande begäran om förhandsavgörande har Wojewódzki Sąd Administracyny w Warszawie (regional förvaltningsdomstol i Warszawa) frågat domstolen om det är förenligt med artiklarna 25 EG, 28 EG och 90 EG samt artikel 3.3 i rådets direktiv 92/12/EEG(2) att en medlemsstat tar ut accis på personbilar
– vid varje förvärv av ett motorfordon, oberoende av var motorfordonet befann sig före den första registreringen i medlemsstaten,
– med en procentsats som fastställs på grundval av fordonets ålder och cylindervolym, beträffande begagnade motorfordon från andra medlemsstater, men inte beträffande begagnade motorfordon som redan är registrerade i den berörda medlemsstaten, i fråga om vilka den uttagits redan före den ursprungliga registreringen, och som därefter påverkar deras försäljningspris vid en senare försäljning, och
– avseende vilken personer som gör ett gemenskapsinternt förvärv av ett motorfordon är skyldiga att inom fem dagar inge en förenklad deklaration till tullmyndigheten.
Om detta på något sätt strider mot nämnda bestämmelser har den hänskjutande domstolen begärt att domstolen skall ta ställning till en eventuell begränsning i tiden av domens rättsverkningar.
Tillämpliga gemenskapsrättsliga bestämmelser
Fördragsbestämmelser och lagstiftning
2. Artikel 23 EG(3) har följande lydelse:
”1.	Gemenskapen skall grunda sig på en tullunion, som skall omfatta all handel med varor och som skall innebära att tullar på import och export samt alla avgifter med motsvarande verkan skall vara förbjudna mellan medlemsstaterna och att en gemensam tulltaxa gentemot tredje land skall införas.
2.	Bestämmelserna i … artikel 25 … skall tillämpas på varor med ursprung i medlemsstaterna samt på varor som kommer från tredje land och som är i fri omsättning i medlemsstaterna.”
3. Artikel 25 EG har följande lydelse:
”Tullar på import och export samt avgifter med motsvarande verkan skall vara förbjudna mellan medlemsstaterna. Detta förbud skall tillämpas även på tullar av fiskal karaktär.”
4. Artikel 28 EG har följande lydelse:
”Kvantitativa importrestriktioner samt åtgärder med motsvarande verkan skall vara förbjudna mellan medlemsstaterna.”
5. Artikel 90 EG har följande lydelse:
”Ingen medlemsstat skall, direkt eller indirekt, på varor från andra medlemsstater lägga interna skatter eller avgifter, av vilket slag de än är, som är högre än de skatter eller avgifter som direkt eller indirekt läggs på liknande inhemska varor.
Vidare skall ingen medlemsstat på varor från andra medlemsstater lägga sådana interna skatter eller avgifter som är av sådan art att de indirekt skyddar andra varor.”
6. Direktiv 92/12 tillämpas enligt artikel 3.1 i detsamma på gemenskapsnivå på mineraloljor, alkohol och alkoholdrycker och tobaksvaror. I den mån andra varor berörs föreskrivs följande i artikel 3.3:
”Medlemsstaterna skall behålla rätten att införa eller bibehålla skatter som påförs andra varor än de som är förtecknade i punkt 1, dock endast under förutsättning att dessa skatter inte leder till gränsformaliteter i handeln mellan medlemsstater.
…”
Rättspraxis
7. Dessa fördragsbestämmelser har vid flera tillfällen prövats av domstolen särskilt med avseende på nationella skatter som tas ut på motorfordon som importeras från andra medlemsstater.
8. Domstolen har för det första slagit fast att förbudet mot kvantitativa restriktioner i artikel 28 EG inte omfattar de hinder som avses i andra särskilda bestämmelser, såsom hinder av fiskal karaktär eller med motsvarande verkan som tullar som avses i artiklarna 25 EG respektive 90 EG.(4) Inte heller kan de två sistnämnda bestämmelserna tillämpas kumulativt: en och samma skatt eller avgift kan inte samtidigt tillhöra dessa båda kategorier.(5)
9. I det avseendet skall en avgift av fiskal karaktär som tas ut på registrering av motorfordon, men som inte tas ut i samband med att gränsen till en medlemsstat passeras, utan vid den första registreringen av fordonet i denna medlemsstat, anses ingå i ett allmänt system för interna skatter och avgifter på varor och således bedömas mot bakgrund av artikel 90 EG.(6)
10. Jag har sammanfattat de viktigaste avgörandena från domstolen(7) angående beskattning av begagnade fordon, bedömd med utgångspunkt från artikel 90 EG, i punkterna 4–22 i mitt nyligen föredragna förslag till avgörande i målet Nádasdi,(8) och jag hänvisar till detta.
11. Av denna rättspraxis kan man dra slutsatsen att en förutsättning för att en nationell skatt som tas ut endast en gång på varje fordon, när detta för första gången registreras i en medlemsstat, skall vara förenlig med artikel 90 första stycket EG, är att den, om den tas ut på begagnade fordon, beräknas på ett sådant sätt att begagnade fordon från andra medlemsstater inte diskrimineras. En sådan skatt får således inte belasta importerade begagnade fordon i högre grad än vad som motsvarar den skatt som ingår i värdet på en liknande begagnad bil som registrerats för första gången i samma medlemsstat i ett tidigare skede av sin livscykel.
12. I dessa domar har domstolen, bland annat, även slagit fast att hänsyn skall tas till de närmare reglerna om uttaget av skatten för att bedöma om den är förenlig med artikel 90 EG, att strävan efter att uppnå miljömål inte befriar en medlemsstat från skyldigheten att undvika diskriminering, att värdeminskningen inte måste bedömas individuellt i det enskilda fallet, utan kan grundas på tariffer eller tabeller som baseras på relevanta kriterier för att ge en tillfredsställande ungefärlig nivå på värdeminskningen och att det måste vara möjligt för ägaren att bestrida tillämpningen av dessa tariffer eller tabeller i fall där hänsyn inte tagits till det enskilda fordonets verkliga egenskaper.
13. Beskattningen av nya fordon omfattas naturligtvis bara av artikel 90 första stycket EG när det finns inhemsk produktion (med avseende på förevarande mål kan noteras att en sådan produktion förekommer i Polen). Om beskattningen inte öppet diskriminerar fordon som importerats från andra medlemsstater, vilket naturligtvis skulle strida mot bestämmelsen, kan det ändå bli aktuellt att kontrollera om den är utformad på ett sådant sätt att dess effekt är indirekt diskriminerande eller skyddande.
14. I det avseendet har domstolen slagit fast att ett beskattningssystem inte kan anses som diskriminerande enbart därför att endast importerade varor, särskilt från andra medlemsstater, hör till de hårdast beskattade kategorierna, förutsatt att skillnaden i skattesats inte får till följd att försäljningen av fordon som tillverkats i landet gynnas i förhållande till försäljningen av fordon som importerats från andra medlemsstater.(9)
15. Enligt artikel 90 andra stycket EG förbjuds nationell beskattning som medför ”indirekt skattemässig protektionism av varor som – utan att enligt första stycket vara liknande produkter i förhållande till de inhemska produkterna – icke desto mindre delvis, indirekt eller potentiellt konkurrerar med vissa sådana produkter”.(10) Fordon är ”liknande” om deras egenskaper och de behov de uppfyller försätter dem i ett sådant inbördes konkurrensförhållande. Graden av konkurrens mellan två modeller beror på i vilken omfattning modellerna uppfyller samma krav, bland annat i fråga om pris, storlek, komfort, prestanda, bränsleekonomi, livslängd, tillförlitlighet och så vidare.(11) Det tycks dock inte i några fall ha konstaterats, eller för den delen påståtts, att beskattning av importerade motorfordon indirekt skyddar andra varor än motorfordon.
Tillämpliga nationella bestämmelser
16. Enligt begäran om förhandsavgörande stadgas i artikel 80 i den polska lagen om accis(12) en skyldighet att erlägga accis för personbilar som inte är registrerade i Polen i enlighet med vägtrafikbestämmelserna. Personer som säljer ett sådant fordon innan det registrerats för första gången i Polen, importörer och personer som gör ett gemenskapsinternt förvärv är skyldiga att erlägga accis. Uttrycket gemenskapsinternt förvärv avser köp av ett fordon i en annan medlemsstat och införsel av detta i Polen, och det anses enligt artikel 2 i lagen, som den polska regeringen och kommissionen påpekat i sina yttranden, äga rum den dag fordonet faktiskt förs in i Polen och inte på förvärvsdagen. Det framkom vidare vid förhandlingen att en polsk personbilstillverkare är skyldig att erlägga accisen om han registrerar ett fordon i eget namn innan han säljer det, vilket skulle innebära att någon senare skyldighet att erlägga accisen i praktiken inte föreligger.
17. Enligt artikel 81 i samma lag skall personer som gör ett gemenskapsinternt förvärv inge en förenklad deklaration till den behöriga tullmyndigheten inom fem dagar från förvärvsdagen och erlägga accisen senast den dag det berörda fordonet registreras i Polen.
18. Enligt artikel 75 i lagen om accis uppgår skattesatsen, om inte annat anges, till 65 procent av skattebasen som enligt artikel 10, i princip, utgörs av det pris som skall eller har erlagts. Procentsatsen kan dock ändras genom en ministerkungörelse.
19. En sådan kungörelse utfärdades år 2004.(13) Enligt artikel 7 i den kungörelsen, jämförd med bilagorna 1 och 2 till densamma, uppgår skattesatsen för motorfordon med en cylindervolym som överstiger 2000 kubikcentimeter till 13,6 procent av beskattningsunderlaget och för övriga fordon till 3,1 procent av beskattningsunderlaget.
20. Vid försäljning, import eller gemenskapsinternt förvärv av motorfordon senare än två kalenderår efter tillverkningsåret (som räknas som det första kalenderåret), ökas procentsatsen enligt formeln (12 x (W-2)) procent, där W motsvarar motorfordonens ålder i kalenderår, räknad från fordonets tillverkningsår till och med året för den skattegrundande händelsen. Den totala procentsatsen kan dock aldrig överskrida de 65 procent som anges i artikel 75 i lagen om accis.
21. Jag tolkar dessa uppgifter så att accisbeloppet för samtliga personbilar, oberoende av om de är importerade eller tillverkade i Polen, under tillverkningsåret eller året därefter är 13,6 procent eller 3,1 procent av nypriset eller andrahandspriset, beroende på cylindervolym.
22. Därefter ökar procentsatsen med 12 procent per år. Det femte året kommer den således att uppgå till 36 procent – det vill säga 12 gånger (5 minus 2 = 3) – plus antingen 3,1 procent eller 13,6 procent beroende på cylindervolym, vilket ger totalt 39,1 procent eller 49,6 procent av andrahandspriset vid den tidpunkten. Enligt en liknande beräkning blir beloppet det sjätte året 51,1 procent eller 61,6 procent av det berörda priset, och maximum på 65 procent kommer, beroende på omständigheterna, att nås det sjunde eller åttonde året.
23. Jag uppfattar det så att detta gäller för alla fordon, oberoende av om de är importerade eller tillverkade i Polen. Det verkar dock rimligt att anta att samtliga fordon i den senare kategorin i praktiken (exklusive fordon som inte sålts på den inhemska marknaden, utan exporterats, som i alla händelser inte utlöser polsk accis) kommer att ha registrerats före utgången av året efter tillverkningsåret – antingen därför att de, vilket är mest sannolikt, kommer att ha sålts då eller därför att tillverkaren, undantagsvis, kommer att ha registrerat dem i sitt eget namn för att undvika en extra skatt.
Målet vid den nationella domstolen och begäran om förhandsavgörande
24. I juni 2004 deklarerade Maciej Brzeziński, klaganden i målet vid den nationella domstolen, det gemenskapsinterna förvärvet av ett motorfordon av märket Volkswagen Golf II av årsmodell 1989 och betalade accis till ett belopp av 855.00 PLN för att registrera fordonet i Polen.(14)
25. Han begärde dock därefter att accisen skulle återbetalas, eftersom han ansåg att skyldigheten att betala denna stred mot artiklarna 23 EG, 25 EG och 90 EG. Skattemyndigheten avslog begäran att återbetala accisen med hänvisning till att ”skattepolitiken är en symbol för den nationella suveräniteten och en del av landets ekonomiska politik”. Maciej Brzeziński överklagade avslaget, men hans överklagande avslogs, i huvudsak på den grunden att de berörda polska bestämmelserna var tvingande och överensstämde med de grundläggande gemenskapsbestämmelserna, nämligen artikel 3.3 i direktiv 92/12.
26. Maciej Brzeziński har nu väckt talan och yrkat att tullmyndighetens beslut skall ogiltigförklaras och den erlagda accisen återbetalas.
27. Den nationella domstolen är osäker på den korrekta tillämpningen av olika bestämmelser i gemenskapsrätten och har därför begärt ett förhandsavgörande avseende följande frågor:
”1) Utgör artikel 25 EG, enligt vilken tullar på import och export samt avgifter med motsvarande verkan skall vara förbjudna mellan medlemsstaterna, hinder för att en medlemsstat tillämpar artikel 80 i [den polska lagen om accis], när accis uttas vid varje förvärv av ett motorfordon, oberoende av var motorfordonet befann sig före den första registreringen i Polen?
2) Innebär artikel 90 första stycket EG, enligt vilken ingen medlemsstat, direkt eller indirekt, på varor från andra medlemsstater skall lägga interna skatter eller avgifter, av vilket slag de än är, som är högre än de skatter eller avgifter som direkt eller indirekt läggs på liknande inhemska varor, att en medlemsstat har rätt att uppbära accis avseende begagnade motorfordon som har förts in från andra medlemsstater, samtidigt som en sådan skatt inte uttas vid försäljning av begagnade motorfordon som redan registrerats i Polen, när accis enligt artikel 80 i den polska lagen om accis påförs avseende alla motorfordon som inte är registrerade i Polen?
3) Innebär artikel 90 andra stycket EG, enligt vilken ingen medlemsstat på varor från andra medlemsstater skall lägga interna skatter eller avgifter som är av sådan art att de indirekt skyddar andra varor, att en medlemsstat har rätt att uppbära accis på begagnade motorfordon som förts in från en annan medlemsstat med en procentsats som fastställs på grundval av fordonets ålder och cylindervolym och som anges i [2004 års kungörelse], när skatt beräknas på ett likartat sätt vid försäljning av begagnade motorfordon i Polen innan de registreras där och denna skatt därefter påverkar priset på det ifrågavarande motorfordonet vid en senare försäljning?
4) Innebär artikel 28 EG, enligt vilken kvantitativa importrestriktioner samt åtgärder med motsvarande verkan skall vara förbjudna mellan medlemsstaterna, med beaktande av artikel 3.3 i [direktiv 92/12], ett förbud för en medlemsstat att tillämpa artikel 81 i den polska lagen om accis, enligt vilken personer som gör ett gemenskapsinternt förvärv av ett motorfordon som inte är registrerat i Polen i enlighet med tillämpliga vägtrafikbestämmelser är skyldiga att vid import till Polen inom fem dagar från det att det gemenskapsinterna förvärvet gjorts inge en förenklad deklaration till chefen för tullmyndigheten?”
28. Den nationella domstolen har vidare begärt att domstolen skall fastställa verkningarna i tiden av en dom som kan påverka statens budget.
29. Skriftliga yttranden har avgetts av den polska regeringen och av kommissionen, som båda tillsammans med Maciej Brzeziński var företrädda vid förhandlingen.
Bedömning
Inledande anmärkningar
30. Den nationella domstolens tolkningsfrågor gäller, förutom artikel 3.3 i direktiv 92/12, tre fördragsbestämmelser, nämligen artiklarna 25 EG, 28 EG och 90 EG.
31. Som jag konstaterat ovan(15) framgår dock tydligt av domstolens rättspraxis att en nationell rättsakt som påstås begränsa handeln inom gemenskapen inte samtidigt kan bedömas med utgångspunkt från mer än en av dessa tre bestämmelser. Artikel 28 EG är tillämplig på åtgärder som inte är av skattekaraktär, artikel 25 EG på tullar eller andra skatteåtgärder som sammanhänger med en gemenskapsintern gränspassage, och artikel 90 EG på interna skatteåtgärder.
32. Det är alltså nödvändigt att utgå från dessa fördragsbestämmelsers ömsesidigt exklusiva tillämpningsområde vid bedömningen av de hänskjutna tolkningsfrågorna.
Den första frågan
33. Den nationella domstolen söker genom den första frågan i huvudsak få klarhet i huruvida en accis som påförs vid förvärv av alla fordon, oberoende av var fordonet fanns innan det först registrerades i den berörda medlemsstaten, utgör en importtull eller en avgift med motsvarande verkan i den mening som avses i artikel 25 EG, enligt vilken sådana avgifter är förbjudna mellan medlemsstaterna.
34. Den berörda avgiften betecknas inte som en ”tull” utan som en ”accis”.
35. Det framgår av fast rättspraxis(16) att varje pålaga, oberoende av hur den betecknas och utformas, som ensidigt läggs på varor på grund av att de passerar en gräns, när den inte är en tull i egentlig mening, utgör en avgift med motsvarande verkan i den mening som avses i artikel 25 EG. En avgift som ingår i ett allmänt system av interna avgifter som tillämpas systematiskt på vissa kategorier av produkter på grundval av objektiva kriterier som tillämpas utan hänsyn till produktens ursprung omfattas dock av artikel 90 EG.
36. Den accis som beskrivs i begäran om förhandsavgörande tas inte ut på varor på grund av att de passerar en gräns, eftersom den även tas ut på samma varor som tillverkas nationellt. Det är således en intern avgift som systematiskt tas ut på kategorier av varor på grundval av objektiva kriterier som tillämpas utan hänsyn till varans ursprung.
37. Den omfattas alltså inte av tillämpningsområdet för artikel 25 EG. Huruvida den, i egenskap av intern avgift, är förenlig med artikel 90 EG behandlas i den andra och den tredje tolkningsfrågan.
Den andra frågan
38. Den andra tolkningsfrågan gäller i huvudsak huruvida en accis som tas ut vid förvärv av begagnade bilar från andra medlemsstater, men inte vid förvärv av sådana bilar som redan är registrerade i den berörda medlemsstaten (på vilka den redan tagits ut före den ursprungliga registreringen), utgör en intern skatt på varor från andra medlemsstater som överskrider den som direkt eller indirekt läggs på liknande inhemska varor, i den mening som avses i artikel 90 första stycket EG.
39. Frågan skall bedömas mot bakgrund av de närmare reglerna om uttag av skatten i fråga,(17) som jag har redovisat i punkterna 16–21 ovan.
40. Den skall även bedömas mot bakgrund av domstolens rättspraxis – till vilken jag hänvisat i punkterna 10–14 ovan – rörande bedömningen på grundval av artikel 90 första stycket EG av nationella skatter som tas ut i ett enda led och som tillämpas både på nya och begagnade fordon, oberoende av om de tillverkats i medlemsstaten eller importerats från andra medlemsstater. I enlighet med denna rättspraxis skall en sådan skatt beräknas så att diskriminering mot sådana fordon från andra medlemsstater helt undviks. Skatten får följaktligen inte belasta importerade begagnade fordon i högre grad än vad som motsvarar den skatt som ingår i värdet på en liknande begagnad bil som registrerats för första gången i samma medlemsstat tidigare under sin livscykel.
41. Det bör i det sammanhanget erinras om att marknadsvärdet på motorfordon sjunker med tiden. Domstolen har konsekvent i sin rättspraxis utgått från att när en skatt på ett nytt fordon uppgår till en viss andel av priset, så uppgår det resterande skattebelopp som ingår i försäljningspriset efter en värdeminskning till samma andel av det priset. Skatten blir en del av fordonets kapitalvärde, som senare förblir en konstant andel av detta värde efter värdeminskningen.
42. Om försäljningspriset för ett nytt fordon således exempelvis till 50 procent består av vederlag (kostnad plus vinst) till försäljaren och till 50 procent av skatt, så kommer priset efter en tids värdeminskning – exempelvis till 60 procent av nypriset – att till motsvarande andelar bestå av andrahandsförsäljarens vederlag respektive resterande skatt. Principen gäller oberoende av det relativa förhållandet mellan försäljarens pris och skatten. Eventuella svårigheter i samband med beräkningen ligger inte i att fastställa dessa andelar (vars inbördes förhållande förblir konstant), utan snarare i att fastställa den procentuella värdeminskningen på ett visst fordon efter den berörda tidsperioden. Den procentandelen kommer att bero på faktorer som kan variera mellan, bland annat, bilmärken, modeller och individuella fordon.
43. Domstolen har slagit fast att värdeminskningen kan beräknas inte bara genom en värdering eller expertgranskning av varje enskilt fordon, utan också genom schablonmässiga tabeller grundade på kriterier som ålder, körsträcka, allmänt skick, drivsystem samt fordonets märke och modell. Dessa tabeller kan grundas på förteckningar över begagnade fordons genomsnittspris på den inhemska marknaden.(18)
44. Jag betraktar inte dessa synpunkter som en slutgiltig och uttömmande sammanfattning. Även andra metoder kan ge ett tillfredsställande resultat. Det är i det avseendet uppenbart att beräkningen av den polska accisen på personbilar sker med beaktande av värdeminskningen, såtillvida att den grundas på det faktiskt deklarerade priset vid den berörda transaktionen.
45. Enligt de detaljregler som styr beräkningen,(19) är dock det belopp som skall betalas 3,1 eller 13,6 procent av fordonets pris, beroende på cylindervolym, under tillverkningsåret och följande år, och det ökar med 12 procent varje påföljande år upp till högst 65 procent, som nås det sjunde året för fordon med en cylindervolym över 2 000 kubikcentimeter och det åttonde året för övriga fordon. Procentsatsen tillämpas alltid på försäljningspriset vid den berörda tiden.
46. Följaktligen behandlas bilar som säljs nya (det vill säga till sin första ägare) under tillverkningsåret eller följande år på samma sätt, oberoende av om de tillverkas i Polen eller i en annan medlemsstat.
47. Skattesatsen (3,1 eller 13,6 procent av försäljningspriset) för begagnade bilar som importeras till Polen under tillverkningsåret eller följande år är dessutom densamma som andelen av den resterande skatten (3,1 procent eller 13,6 procent av vederlaget till försäljaren) i värdet på en jämförbar bil på vilken accisen togs ut i Polen när den var ny och som därefter sålts begagnad i Polen.
48. Dessa två situationer förefaller helt förenliga med artikel 90 första stycket EG såtillvida att beskattningen av nya eller begagnade bilar från andra medlemsstater inte är högre än i fråga om nya eller begagnade bilar från Polen.
49. I fråga om bilar som säljs begagnade efter utgången av året efter tillverkningsåret förblir den resterande skattens andel i värdet på en bil som belastats med accis i Polen när den var ny konstant med 3,1 procent eller 13,6 procent (beroende på cylindervolym) av vederlaget till försäljaren efter värdeminskningen. Skattesatsen för begagnade bilar från andra medlemsstater ökar däremot från år till år upp till 65 procent.
50. Till den del denna skattesats överskrider den resterande skattens andel i värdet på en begagnad bil som belastats med accisen i Polen när den var ny, så överskrider den interna skatten på begagnade bilar från andra medlemsstater den som tas ut på liknande nationella varor. Den strider därmed mot artikel 90 första stycket EG.(20)
51. Den polska regeringen har anfört tre skäl som enligt dess uppfattning rättfärdigar den tillämpade beräkningsmetoden. Jag kommer att granska dessa skäl kortfattat, trots att det i alla händelser inte finns något stöd i fördraget eller gemenskapsrätten för ett berättigande av diskriminerande beskattning i strid med artikel 90 EG.(21)
52. Den polska regeringen har för det första åberopat miljöhänsyn, som enligt artikel 2 EG hör till Europeiska gemenskapens grundläggande mål. Äldre bilar förorsakar i allmänhet mer föroreningar och det är därför motiverat att genom en differentierad beskattning motverka inköp av sådana.
53. Som jag påpekade i mitt förslag till avgörande i målet Nádasdi(22) är dock syftet med artikel 90 EG att förbjuda interna skatter eller avgifter som, allt annat lika, är högre för varor från andra medlemsstater än för liknande inhemska varor. En skatt undgår inte förbudet enbart därför att den, utöver det huvudsakliga syftet att dra in skatteintäkter, syftar till att främja miljövänliga varor eller vanor. Om skatten har ett sådant syfte måste detta tvärtom främjas på ett sådant sätt att skatten inte är lägre för inhemska varor än för varor som är importerade från andra medlemsstater.
54. Den polska regeringen har för det andra hänvisat till en faktor som också nämns i begäran om förhandsavgörande: antagandet eller misstanken att det inköpspris som deklareras till myndigheterna i många, om än inte samtliga, fall är betydligt lägre än det pris som faktiskt erlagts. Den har påpekat att det inte kan göras gällande att det värde efter värdeminskning som ligger till grund för beräkningen fastställs med hjälp av en formel som inte tar hänsyn till den verkliga värdeminskningen. Värdet efter värdeminskning anses, objektivt, vara det deklarerade värdet för transaktionen. Det är dock berättigat att tillämpa en högre skattesats för accisen för att kompensera för att ett felaktigt lågt värde antas anges i deklarationen.
55. Jag anser inte att den aspekten är relevant i detta sammanhang. För att ett sådant synsätt skulle vara förenligt med domstolens rättspraxis om artikel 90 EG, skulle det vara nödvändigt att anta att inköpspriset för en bil som förvärvas från en annan medlemsstat systematiskt deklarerades korrekt under tillverkningsåret och påföljande år, men därefter systematiskt deklarerades till ett för varje år procentuellt allt lägre värde, för att nå det lägsta värdet efter ca sju år. Jag anser inte att ett sådant antagande är rimligt. Det är givetvis fullt möjligt att det finns ett problem med för låga deklarerade värden, eftersom någon metod att kontrollera vilket pris som verkligen betalats inte finns. För att lösa det problemet är det emellertid nödvändigt att finna ett objektivt sätt att bedöma fordons verkliga värde, eller åtminstone ett bra närmevärde som vid behov kan ifrågasättas.
56. För det tredje har den polska regeringen presenterat siffror som visar att införandet av en accis vid köp av begagnade fordon från andra medlemsstater i maj 2004 åtföljdes av en omedelbar och väsentlig ökning av dessa köp. Den har gjort gällande att det alltså uppenbarligen inte är fråga om någon diskriminering av sådana köp, som är förbjuden enligt artikel 90 EG.
57. Förbudet i den artikeln är dock inte en fråga om faktisk verkan, eller ens en gradfråga. I artikel 90 EG anges entydigt att ingen medlemsstat ”direkt eller indirekt, på varor från andra medlemsstater [skall] lägga interna skatter eller avgifter, av vilket slag de än är, som är högre än de skatter eller avgifter som direkt eller indirekt läggs på liknande inhemska varor”. Till skillnad från i artikel 28 EG sägs ingenting om skattens eventuella påverkan på handeln inom gemenskapen. Det framgår vidare av fast rättspraxis att ”ett beskattningssystem endast kan anses vara förenligt med artikel [90 EG] om det fastställs att det är organiserat så, att det under alla omständigheter är uteslutet att importerade varor beskattas högre än inhemska varor och att det således inte i något fall får diskriminerande effekter”.(23)
58. Således påverkar inget av de skäl som anförts av den polska regeringen min uppfattning att den berörda accisen är oförenlig med artikel 90 första stycket EG i den mån den skattesats som tillämpas på begagnade bilar från andra medlemsstater överskrider den andel av den resterande skatten som ingår i värdet på en jämförbar begagnad bil på vilken accisen tagits ut i Polen när den var ny.
Den tredje frågan
59. Den tredje tolkningsfrågan gäller i huvudsak huruvida artikel 90 andra stycket EG innebär ett förbud mot en accis som tas ut på begagnade bilar som importeras från andra medlemsstater med en skattesats som varierar beroende på fordonets ålder och cylindervolym, men som inte tas ut vid försäljningen av begagnade bilar inom den berörda medlemsstaten (på vilka den redan tagits ut enligt en liknande formel innan de registrerades första gången där och vars senare försäljningspris den följaktligen påverkar).
60. Artikel 90 andra stycket EG innehåller ett förbud mot interna skatter eller avgifter som är av sådan art att de indirekt skyddar inhemska varor som, även om de inte är liknande varor i den mening som avses i artikel 90 första stycket EG, ändå konkurrerar med dessa.(24)
61. Den bedömning som den nationella domstolen har efterfrågat gäller jämförelsen mellan begagnade bilar som redan finns på den nationella marknaden och begagnade bilar som förvärvas från en annan medlemsstat. Dessa två kategorier utgör tveklöst liknande varor i den mening som avses i artikel 90 första stycket EG, och den berörda accisen skall således bedömas enligt denna artikel.
62. Eftersom ingenting i begäran om förhandsavgörande eller i de yttranden som ingetts till domstolen tyder på att accisen indirekt skyddar andra inhemska varor som står i konkurrensförhållande till personbilar, anser jag att en bedömning enligt artikel 90 första stycket EG är tillräcklig med avseende på den nationella domstolens andra fråga.(25)
Den fjärde frågan
63. Den nationella domstolen har genom den fjärde frågan i huvudsak sökt få klarhet i huruvida ett krav på att en person som förvärvar en personbil från en annan medlemsstat skall inge en deklaration inom fem dagar från det ”gemenskapsinterna förvärvet” är förenligt med artikel 28 EG och/eller artikel 3.3 i direktiv 92/12.
64. Det kan inledningsvis noteras att denna fråga i viss mån tycks vara grundad på ett missförstånd från Maciej Brzezińskis sida angående när den ifrågavarande femdagarsperioden börjar löpa.
65. Av begäran om förhandsavgörande framgår att han vid den nationella domstolen har förklarat att han var tvungen att förkorta sin utlandsvistelse och återvända till Polen för att inge deklarationen inom fem dagar från det berörda förvärvet i Tyskland, vilket hindrade honom från att avsluta sina planerade affärer där.
66. Både den polska regeringen och kommissionen är dock i sina skriftliga yttranden eniga om att tidpunkten för ett ”gemenskapsinternt förvärv” i den mening som avses i lagen om accis är den dag fordonet faktiskt förs in i Polen. Maciej Brzezińskis har inte ifrågasatt den ståndpunkten vid förhandlingen eller kommenterat frågan ytterligare.
67. I den mån frågan kan vara grundad på ett sådant missförstånd kan det tänkas att den nationella domstolen inte längre önskar ett svar på denna. Jag anser dock att det är lämpligt att besvara frågan, som fortfarande kan ha viss betydelse för andra aspekter av det nationella förfarandet.
68. Artikel 28 EG innebär ett förbud mot kvantitativa importrestriktioner samt åtgärder med motsvarande verkan – med undantag för skatteåtgärder – i handeln mellan medlemsstaterna. Enligt artikel 3.3 i direktiv 92/12 begränsas rätten att ta ut skatter (på andra varor än mineraloljor, alkohol, alkoholdrycker eller tobaksvaror) till sådana som inte leder till gränsformaliteter i handeln mellan medlemsstater.
69. Den korrekta utgångspunkten för att bedöma kravet på en deklaration är därför beroende av om det betecknas som en åtgärd som inte är av skattekaraktär, oberoende av den primära skyldigheten att erlägga accisen (då artikel 28 EG skulle aktualiseras), eller som en formalitet som föranleds av uttaget av accisen (då artikel 3.3 i direktiv 92/12 aktualiseras).
70. Kommissionen har förklarat att syftet med deklarationen är att ge information om antalet importerade bilar och vilka accisbelopp som skall erläggas, ett uttalande som stöds av den blankett som ingavs av den polska regeringen vid förhandlingen. Kommissionen anser – enligt min uppfattning helt riktigt – på den grunden att deklarationskravet är en obligatorisk formalitet som oupplösligt hänger samman med den faktiska betalningen av accisen. Således kan inte artikel 28 EG vara aktuell.
71. Artikel 3.3 i direktiv 92/12 kan dock vara relevant om kravet betraktas som en ”gränsformalitet” som föranleds av uttaget av accisen.
72. Den nationella domstolen har förklarat att en underlåtenhet att inge en deklaration inom femdagarsfristen inte medför några negativa konsekvenser för skattebetalaren. Endast kravet att betala accisen innan bilen registreras första gången är viktigt.
73. Kommissionen och den polska regeringen har båda påpekat att deklarationen inte behöver inges vid den tidpunkt då bilen faktiskt passerar den polska gränsen. Om deklarationen faktiskt krävs anser jag inte att den exakta tidpunkten är relevant för att fastställa om detta krav utgör en gränsformalitet. Det är viktigare att den är knuten till tidpunkten för gränspassagen och inte, som Maciej Brzeziński tycks ha trott, till tidpunkten för förvärvet.
74. Kommissionen har i sitt skriftliga yttrande vidare förklarat att den accis som deklarationen oupplösligt sammanhänger med inte tas ut på grund av att bilen passerar gränsen, utan på grund av det objektiva kriterium som avser dess första registrering i Polen.
75. Vid förhandlingen klargjorde dock den polska regeringens ombud att accisen, och således deklarationskravet, gäller alla personbilar som förs in i landet, även sådana som inte skall registreras för att tas i trafik – exempelvis fordon avsedda att ställas ut, för användning på privat mark, fordon avsedda att användas för dess reservdelar, etc.
76. Det framgår vidare tydligt av de blanketter som på domstolens begäran ingetts av den polska regeringen, att en jämförbar (dock inte identisk) deklaration skall inges för fordon som tillverkats i Polen i samband med betalningen av accisen.
77. Av de uppgifter domstolen förfogar över framgår således att accisen påförs samtliga personbilar oberoende av om de är tillverkade i Polen eller importerade; att en deklaration skall inges till den behöriga myndigheten i båda fallen; att tidpunkten för deklarationen är knuten till den första försäljningen i Polen i det första fallet och till införseln av fordonet till polskt territorium i det senare fallet.
78. Under dessa omständigheter anser jag inte att deklarationskravet i det senare fallet kan betraktas som en gränsformalitet i den mening som avses i artikel 3.3 i direktiv 92/12. Om en skatt i sig är laglig – och i förevarande fall råder det enligt min uppfattning ingen tvekan om att den polska accisen i princip är laglig, utan endast om det lagliga i beräkningsmetoden i fråga om äldre fordon – kan inte medlemsstaten förhindras från att kräva att skattebetalare skall lämna information som skall ligga till grund för taxeringen. Min uppfattning stöds av den nationella domstolens uppgift att ingen sanktionsåtgärd vidtas om femdagarsfristen inte iakttas.
Eventuell begränsning av domens rättsverkningar i tiden
79. Av min analys ovan följer att en skatt som den polska accisen tas ut i strid med artikel 90 första stycket EG i den mån den skattesats som tillämpas på begagnade bilar från andra medlemsstater överskrider den andel resterande skatt som ingår i värdet på en jämförbar begagnad bil på vilken accisen tagits ut i Polen när den var ny. Av fast rättspraxis följer att enskilda har rätt att erhålla återbetalning av skatt som uttagits i en medlemsstat i strid med gemenskapsrättsliga regler.(26)
80. Med den möjligheten i åtanke har den nationella domstolen begärt att domstolen skall fastställa en eventuell begränsning i tiden av domens rättsverkningar. Den polska regeringen har både i sitt skriftliga yttrande och vid förhandlingen argumenterat för en sådan begränsning.
81. Enligt fast rättspraxis är avsikten med den tolkning som domstolen ger en gemenskapsrättslig regel att vid behov förklara och närmare ange denna regels betydelse och räckvidd, såsom den skall förstås eller borde ha förståtts alltifrån den tidpunkt vid vilken den trädde i kraft. Den på detta sätt tolkade regeln kan och skall tillämpas av domstolarna även på rättsförhållanden som har uppstått och grundats före den dom som meddelas avseende begäran om tolkning.(27)
82. Domstolen har nyligen förklarat sin praxis om begränsningen av rättsverkningarna i tiden av sådana domar på följande sätt:
”Domstolen kan endast i undantagsfall, med tillämpning av en i gemenskapens rättsordning ingående allmän rättssäkerhetsprincip, begränsa de berördas möjlighet att åberopa en av domstolen tolkad bestämmelse i syfte att ifrågasätta i god tro etablerade rättsförhållanden …
Enligt fast rättspraxis motiverar vidare de eventuella ekonomiska följderna för en medlemsstat av en dom i ett mål om förhandsavgörande inte i sig att domens rättsverkningar begränsas i tiden …
Domstolen har endast använt denna lösning när vissa särskilda omständigheter har varit för handen, då det har förelegat fara för allvarliga ekonomiska återverkningar, som i synnerhet har berott på det stora antal rättsförhållanden som i god tro har upprättats på grundval av de bestämmelser som har antagits vara gällande och det har framgått att enskilda och nationella myndigheter har förmåtts att handla på ett sätt som strider mot gemenskapsbestämmelserna på grund av att det har förelegat en objektiv och betydande osäkerhet beträffande de gemenskapsrättsliga bestämmelsernas räckvidd, en osäkerhet till vilken andra medlemsstaters eller Europeiska gemenskapernas kommissions beteenden kan ha bidragit… .”(28)
83. Det är därför, för det första, nödvändigt att ta ställning till om metoden för beräkning av accisen på begagnade bilar som importeras från andra medlemsstater infördes och tillämpades i god tro i en situation av objektiv och betydande osäkerhet,(29) till vilken andra medlemsstater eller kommissionen kan ha bidragit, angående innebörden av artikel 90 EG och, för det andra, om återbetalningen av den accis som tagits ut i strid med bestämmelsen skulle få allvarliga ekonomiska konsekvenser för Polen.
84. I det första avseendet har den polska regeringen förklarat att domstolens rättspraxis inom området inte är så fullständig och entydig att det är uteslutet att det som en medlemsstat betraktar som ett objektivt kriterium för att tillämpa differentierade skattesatser på olika varor(30) bedöms på ett annat sätt av domstolen. Den har även betonat att kommissionen hade fått ingående uppgifter om den accis som infördes den 1 maj 2004, men att den inte meddelade den polska regeringen sin uppfattning att accisen var oförenlig med gemenskapsrätten förrän den 13 juli 2005, efter det att den nationella domstolen beslutat att begära ett förhandsavgörande i förevarande mål.
85. Jag delar inte uppfattningen att domstolens rättspraxis är tvetydig i detta avseende. Av domarna i de mål jag redovisade i punkterna 4–22 i mitt förslag till avgörande i målet Nádasdi, som jag sammanfattat i punkterna 11 och 12 ovan, framgår tydligt hur domstolen förhållit sig till relationen mellan skattesatsen i fråga om en engångsskatt på importerade begagnade fordon och den resterande skattens andel i värdet på inhemska nationella fordon. Det finns ett tillräckligt antal avgöranden för att konsekventa principer skall kunna utläsas, och beräkningsmetoden för den polska accisen på begagnade importerade bilar från andra medlemsstater följer inte dessa konsekventa principer.
86. Jag anser inte heller att kommissionens agerande på något sätt kan sägas ha bidragit till en sådan osäkerhet som den polska regeringen kan ha uppfattat. Kommissionen kan naturligtvis inte förväntas svara omedelbart på varje anmälan av en ny åtgärd, vars detaljer kan göra en noggrann bedömning nödvändig. Detta gäller i synnerhet i en situation som den som uppstod när gemenskapen utvidgades från 15 till 25 medlemsstater och de 10 nya medlemsstaterna kan antas ha meddelat ett stort antal tillämpningsåtgärder under en kort tidsrymd. Under dessa omständigheter kan det faktum att kommissionen inte svarade på 14 månader, även om detta vore att beklaga om vi levde i en perfekt värld, inte sägas ha bidragit till någon osäkerhet – till skillnad från om den exempelvis lämnat en preliminär försäkran om att åtgärden var förenlig med gemenskapsrätten. Enbart det faktum att kommissionen inte har väckt talan om fördragsbrott vid en viss tidpunkt motiverar i alla händelser inte att en doms rättsverkningar i tiden begränsas.(31)
87. Beträffande den andra aspekten har den polska regeringen presenterat siffror som visar att den totala accis på personbilar som uppbars under perioden från och med den 1 maj 2004 till och med den 30 april 2006 uppgår till 1,16 procent av de beräknade statsinkomsterna år 2006.(32)
88. Den har dock inte presenterat någon uppdelning av siffrorna i delposter som gör det möjligt att bedöma vilken andel av totalbeloppet som det kan bli aktuellt att återbetala. Det bör särskilt erinras om att den accis som tas ut på samtliga bilar (däribland alla importerade bilar) fram till utgången av året efter tillverkningsåret är helt förenlig med gemenskapsrätten. Den kommer inte till någon del att behöva återbetalas. Dessutom kan endast en del av den accis som tagits ut på importerade bilar berättiga till återbetalning. Vidare kan det i praktiken antas att inte alla som har rätt till återbetalning faktiskt kommer att framställa ett sådant krav. De polska myndigheterna har vidare möjlighet att justera metoden för beräkning av accisen på personbilar på ett sådant sätt att en eventuell förlust kompenseras under en tidsperiod.
89. Under dessa omständigheter anser jag inte att domstolen har fått del av bevisning för sådana allvarliga ekonomiska återverkningar som avses i dess rättspraxis, att det motiverar en begränsning i tiden av domens rättsverkningar. Ingenting tyder, i en parafras på formuleringen i EKW-domen,(33) på att en i tiden obegränsad effekt ”retroaktivt skulle störa den polska statens finansieringssystem”.
Förslag till avgörande
90. Mot bakgrund av ovanstående överväganden anser jag att de tolkningsfrågor som har ställts av Wojewódzki Sąd Administracyny w Warszawie skall besvaras på följande sätt:
1) En accis som tas ut både på varor som importeras från andra medlemsstater och på samma varor av inhemsk produktion är inte en sådan tull eller avgift med motsvarande verkan som är förbjuden enligt artikel 25 EG.
2) En accis som tas ut på alla personbilar i en medlemsstat, oberoende av om de är nya eller begagnade och oberoende av deras ursprung, är förenlig med artikel 90 första stycket EG i den mån skattesatsen är densamma för inhemska bilar och sådana som importeras från andra medlemsstater. Den är dock inte förenlig med den bestämmelsen om, och till den del, skattesatsen för begagnade bilar som importeras från andra medlemsstater överskrider den resterande skattens andel i värdet på jämförbara begagnade bilar på vilka samma accis tagits ut i den berörda medlemsstaten innan de registrerades första gången där.
3) En sådan skatt skall bara bedömas enligt artikel 90 första stycket EG, och inte enligt artikel 90 andra stycket EG, om andra inhemska varor som konkurrerar med personbilar saknas.
4) Ett krav på att varor som omfattas av accisen i en medlemsstat skall deklareras till myndigheterna inom fem dagar från det att de förs in i medlemsstatens territorium, för att dessa myndigheter skall kunna ta ut accisen, är inte en kvantitativ importrestriktion eller en åtgärd med motsvarande verkan i den mening som avses i artikel 28 EG. Det är inte heller, när ett motsvarande krav föreligger i fråga om liknande varor av inhemsk tillverkning, en gränsformalitet i den mening som avses i artikel 3.3 i rådets direktiv 92/12/EEG.
(1) .
(2)  –	Rådets direktiv 92/12/EEG av den 25 februari 1992 om allmänna regler för punktskattepliktiga varor och om innehav, flyttning och övervakning av sådana varor (EGT L 76, s. 1; svensk specialutgåva, område 9, volym 2, s. 57).
(3)  –	De förbud som nu anges i artiklarna 23 EG, 25 EG, 28 EG och 90 EG återfanns tidigare i artiklarna 9, 12, 30 respektive 95 i EG-fördraget, till vilka äldre rättspraxis hänvisar. För konsekvensens skull kommer jag i det följande ändå att använda den nuvarande numreringen.
(4)  –	Se dom av den 11 mars 1992 i de förenade målen C‑78/90–C 83/90, Compagnie Commerciale de l'Ouest m.fl. (REG 1992, s. I‑1847), punkt 20, och av den 17 juni 2003 i mål C‑383/01, De Danske Bilimportører (REG 2003, s. I‑6065), punkt 32.
(5)  –	Se, exempelvis, dom av den 29 april 2004 i mål C‑387/01, Weigel (REG 2004, s. I‑4981), punkt 63 och där angiven rättspraxis.
(6)  –	Se domen i målet De Danske Bilimportører, (ovan fotnot 4), punkt 34 och domen i målet Weigel (ovan fotnot 5), punkt 65.
(7)  –	Dom av den 11 december 1990 i mål C‑47/88, kommissionen mot Danmark (REG 1990, s. I‑4509), av den 9 mars 1995 i mål C‑345/93, Nunes Tadeu (REG 1995, s. I‑479), av den 23 oktober 1997 i mål C‑375/95, kommissionen mot Grekland (REG 1997, s. I‑5981), av den 22 februari 2001 i mål C‑393/98, Gomes Valente (REG 2001, s. I‑1327), av den 19 september 2002 i mål C‑101/00, Tulliasiamies och Siilin (REG 2002, s. I‑7487), och domen i målet Weigel (ovan fotnot 5).
(8)  –	Förslag till avgörande av den 13 juli 2006 i mål C-290/05.
(9)  –	Se, exempelvis, dom av den 30 november 1995 i mål C‑113/94, Casarin (REG 1995, s. I‑4203), punkt 17 och följande punkter, och där angiven rättspraxis.
(10)  –	Dom av den 11 augusti 1995 i de förenade målen C‑367/93–C‑377/93, Roders (REG 1995, s. I‑2229), punkt 38.
(11)  –	Dom av den 15 juni 1999 i mål C‑421/97, Tarantik (REG 1999, s. I‑3633), punkt 28.
(12)  –	Ustawa o Podatku Akcyzowym av dem 23 januari 2004 (Dziennik Ustaw nr 29, rubrik 257).
(13)  –	Rozporządzenie Ministra Finansów w Sprawie Obniżenia Stawek Podatku Akcyzowego (Finansministerns kungörelse om sänkning av accissatser) av den 22 april 2004 (Dziennik Ustaw nr 87, rubrik 825), nedan kallad 2004 års kungörelse.
(14)  –	Omkring 200 EUR enligt den berörda växelkursen. Eftersom bilen var 15 år gammal måste den högsta skattesatsen (65 procent) ha tillämpats, och på den grunden är det möjligt att beräkna det (deklarerade) priset för bilen till 1 315 PLN, eller omkring 300 EUR.
(15)  –	Se punkt 8 ovan.
(16)  –	Se domen i målet Weigel (ovan fotnot 5), punkt 64 och där angiven rättspraxis.
(17)  –	Domen i målet kommissionen mot Danmark (ovan fotnot 7), punkt 18, och i målet kommissionen mot Grekland (ovan fotnot 7), punkt 19.
(18)  –	Se domen i målet Gomes Valente (ovan fotnot 7), punkterna 24 och 25.
(19)  –	Se punkt 18 och följande punkter ovan.
(20)  –	Tilläggas kan att skillnaden ökar om värdet på den importerade bilen, och därmed inköpspriset för denna, inbegriper en andel av en resterande skatt av liknande karaktär som tagits ut i en annan medlemsstat.
(21)  –	Till skillnad mot exempelvis situationen enligt artikel 28 EG, där ett berättigande är möjligt enligt artikel 30 EG eller i enlighet med domen i mål 120/78, Rewe-Zentral (REG 1979, s. 649; svensk specialutgåva, volym 4, s. 377), det så kallade Cassis de Dijon-målet.
(22)  –	Se ovan fotnot 8, punkt 66.
(23)  –	Domen i målet kommissionen mot Grekland (ovan fotnot 7), punkt 29, och där angiven rättspraxis. Det är exempelvis fullt möjligt att inköpen av begagnade bilar från andra medlemsstater skulle ha ökat ännu mer drastiskt om den ifrågasatta accisen inte förekommit.
(24)  –	Se punkt 15 ovan.
(25)  –	Se även punkt 15 ovan.
(26)  –	Se, exempelvis, dom av den 11 juli 2002 i mål C‑62/00, Marks & Spencer (REG 2002, s. I‑6325), punkt 30 och där angiven rättspraxis.
(27)  –	Se, exempelvis, dom av den 10 januari 2006 i mål C-402/03, Skov (REG 2006, s. I‑0000), punkt 50.
(28)  – Dom av den 27 april 2006 i mål C-423/04, Richards (REG 2006, s. I-0000), punkterna 40–42.
(29)  –	Se mitt förslag till avgörande av den 22 juni 2006 i mål C-228/05, Stradasfalti,
punkterna 87–89, där jag uttryckt viss tveksamhet angående lämpligheten av detta kriteriums utformning.
(30)  –	Se, exempelvis, dom av den 2 april 1998 i mål C-213/96, Outokumpo (REG 1998, s. I-1777), punkt 30.
(31)  –	Se vidare punkt 93 i mitt förslag till avgörande i målet Stradasfalti, (ovan fotnot 29).
(32)  –	Enligt de siffror som presenterats och min beräkning uppgår totalbeloppet faktiskt till omkring 0,69 procent av statsinkomsterna för hela tvåårsperioden.
(33)  –	Dom av den 9 mars 2000 i mål C-437/97, EKW (REG 2000, s. I-1157), punkt 59.