61997CC0338_DA
Generaladvokatens forslag til afgørelse
Generaladvokatens forslag til afgørelse
A - Indledning
1 Den foreliggende sag drejer sig om, hvorvidt turismeafgifter har karakter af omsaetningsafgifter, hvis indfoerelse eller opretholdelse er i strid med faellesskabsretten. Med henblik paa afgoerelsen heraf har Verwaltungsgerichtshof Wien (OEstrig) forelagt Domstolen praejudicielle spoergsmaal om, hvorvidt nogle afgifter til fremme af turisme, som opkraeves i Tirol, Kaernten og Steiermark er forenelige med Raadets direktiv 77/388/EOEF af 17. maj 1977 om harmonisering af medlemsstaternes lovgivning om omsaetningsafgifter - Det faelles mervaerdiafgiftssystem: ensartet beregningsgrundlag (1) (herefter »sjette direktiv«). Disse afgifter benaevnes som »et bidrag for virksomheder, der har interesse i turismen« i Steiermark (Steiermaerkisches Tourismusgesetz), som »obligatoriske afgifter« i Tirol (Tiroler Tourismusgesetz) og som »turismeafgift« i Kaernten. Herefter betegnes de alle tre som »turismeafgifter«.
2 I alle sagerne for Verwaltungsgerichtshof Wien har sagsoegerne nedlagt paastand om, at de omtvistede afgiftsansaettelser annulleres, eftersom de paagaeldende afgifter ikke er af en saadan art, at de i henhold til artikel 33 i sjette direktiv kan opretholdes eller indfoeres.
3 I den affattelse, som foelger af Raadets direktiv 91/680/EOEF af 16. december 1991 om tilfoejelse til det faelles mervaerdiafgiftssystem og om aendring, med henblik paa afskaffelse af de fiskale graenser, af direktiv 77/388/EOEF (2), bestemmer denne artikel foelgende:
»1. Med forbehold af andre faellesskabsbestemmelser, navnlig saadanne, der er fastsat i gaeldende faellesskabsbestemmelser om den generelle ordning for besiddelse af, omsaetning af og kontrol med punktafgiftspligtige varer, er bestemmelserne i dette direktiv ikke til hinder for, at en medlemsstat opretholder eller indfoerer afgifter paa forsikringsaftaler, afgifter paa spil og vaeddemaal, punktafgifter, indregistreringsafgifter og i det hele taget alle former for skatter og afgifter, der ikke har karakter af omsaetningsafgift, dog forudsat at disse skatter og afgifter ikke i samhandelen mellem medlemsstaterne giver anledning til formaliteter ved graensepassagen« (3).
Gaeldende nationale bestemmelser
4 Reglerne i Steiermark: I henhold til § 27, stk. 1, i Steiermaerkisches Tourismusgesetz 1992 (lov om turisme for delstaten Steiermark) skal »personer, som har interesse i turismen« (dvs. i henhold til definitionen i § 1, nr. 5, i Tourismusgesetz (4), alle personer, »som har en direkte eller indirekte oekonomisk interesse i turismen i Steiermark« og »som udoever selvstaendig erhvervs- eller forretningsmaessig virksomhed, jf. § 2 i Umsatzsteuergesetz 1972 (lov om omsaetningsafgift) i Steiermark«, og som »i dette oejemed har hjemsted eller har et forretningssted ... i en turismekommune i delstaten«) for hvert kalenderaar betale et bidrag til turistforbundene »for personer, der har interesse i turisme«. Stoerrelsen af dette bidrag afhaenger af den nytte, den afgiftspligtige har af turismen.
5 Kommunerne er, alt efter deres betydning for turismen, inddelt i fire kategorier - A, B, C og D - eller som »Statutarstadt« (dvs. en kommune med egne regler, en saakaldt »statut«). Betydningen for turismen fastslaas bl.a. paa baggrund af antal overnatninger af turister pr. indbygger og »saerlig turismeomsaetning«. Kommuner, som ikke opfylder betingelserne for at have betydning for turismen, falder ind under kategori D. De kommuner, der klassificeres i de foerste tre kategorier eller betegnes som »Statutarstadt«, anses for turismekommuner i henhold til § 1, nr. 2, i Steiermaerkisches Tourismusgesetz.
6 Beregningsmetoden for de paagaeldende bidrag bygger desuden paa en inddeling af virksomheder i forskellige erhvervskategorier, som derefter inddeles i syv bidragskategorier. Denne inddeling foretages af delstatsregeringen ved bekendtgoerelse paa baggrund af den mervaerdi, virksomhederne skaber ved turismen. I henhold til § 2 i denne bekendtgoerelse indplaceres erhvervskategorier, der ikke er udtrykkeligt naevnt, i bidragskategori 5, mens kategorier inden for engroshandel indplaceres i bidragskategori 6.
7 Bidragets stoerrelse er afhaengig af den erhvervsdrivendes omsaetning. Den bidragspligtige omsaetning er i henhold til § 31 i Steiermaerkisches Tourismusgesetz »summen af den i det andetsidste aar opnaaede afgiftspligtige omsaetning i henhold til Umsatzsteuergesetz (den oestrigske lov om omsaetningsafgift)«. Bidragets stoerrelse fremgaar af tabeller, der tager hensyn til den paagaeldende erhvervsdrivendes bidragskategori og omsaetningsled og den lokalklasse, som den »turismekommune«, hvor virksomhedens bidragspligt bestaar, er klassificeret i. Loven fastsaetter et minimums- og et maksimumsbeloeb og fastsaetter ligeledes undtagelsesmuligheder.
8 Reglerne i Tirol: Tiroler Tourismusgesetz 1991 (lov om turisme) (5) kraever, at alle erhvervsdrivende, som i henhold til Umsatzsteuergesetz 1994 har en »direkte eller indirekte« interesse i turismen i Tirol, er medlemmer af et turistforbund. Afgifterne har saaledes karakter af obligatoriske bidrag til et af de lokale turistforbund eller fonde til fremme af turismen. De tvungne medlemmer af forbundene inddeles ligeledes i bidragskategorier afhaengig af deres erhverv. Ifoelge den forelaeggende ret er det afgoerende for denne indplacering forholdet mellem det resultat, den enkelte erhvervskategori ud fra almindelige oekonomiske erfaringer direkte eller indirekte opnaar gennem turismen, og det tilsvarende samlede resultat for alle erhvervskategorier. Kommunerne er ligeledes inddelt i forskellige kategorier efter antallet af overnattende gaester pr. indbygger.
9 Beregningsgrundlaget for bidragene er som hovedregel den erhvervsdrivendes aarlige omsaetning. Imidlertid tages der udelukkende hensyn til den omsaetning, som faktisk maa formodes i det mindste indirekte til en vis grad at vaere foranlediget af turismen i Tirol.
10 Reglerne i Kaernten: § 3, stk. 1, i Fremdenverkehrsabgabegesetz 1994 (6) (lov om turismeafgift) paalaegger de selvstaendige erhvervsdrivende, »der drager fordel af turismen«, at betale et aarligt bidrag. I henhold til samme lov formodes det, at en selvstaendig erhvervsdrivende drager fordel af turismen, hvis han udoever en form for virksomhed, der er naevnt i bilaget, eller en lignende virksomhed. Denne lovsformodning kan afkraeftes.
11 Grundlaget for afgiftsberegningen er i henhold til § 5 i ovennaevnte lov den afgiftspligtige omsaetning i henhold til Umsatzsteuergesetz. Den sats, der gaelder for de enkelte afgiftskategorier, fastsaettes i form af promillesatser paa grundlag af den i det andetsidste aar i delstaten Kaernten opnaaede afgiftspligtige omsaetning, idet der dog gaelder et minimumsbeloeb. Afgiftsbeloebet varierer fra en afgiftskategori til en anden, alt efter den nytte, virksomheden har af turismen.
12 Eftersom foreneligheden af turismeafgifterne med sjette direktiv er draget i tvivl i de tre hovedsager, har Verwaltungsgerichtshof i medfoer af EF-traktatens artikel 177 forelagt Domstolen foelgende praejudicielle spoergsmaal i hver af de tre sager:
Det praejudicielle spoergsmaal i sag C-338/97 (Steiermark):
»Er artikel 33, stk. 1, i Raadets sjette direktiv af 17. maj 1977 om harmonisering af medlemsstaternes lovgivning om omsaetningsafgifter - Det faelles mervaerdiafgiftssystem: ensartet beregningsgrundlag (77/388/EOEF) til hinder for at opretholde en afgift (paa grund af dens karakter af omsaetningsafgift), som i en delstat i en af De Europaeiske Faellesskabers medlemsstater
- i hvert kalenderaar skal betales af alle virksomheder, som har en direkte eller indirekte interesse i turismen, og har deres hjemsted eller et forretningssted inden for et afgraenset, naermere beskrevet omraade, idet omraaderne tilsammen naesten omfatter hele delstaten, og
- hvis stoerrelse i det vaesentlige er proportional med den omsaetning, virksomheden foerst og fremmest i denne delstat har haft i et kalenderaar, idet bidragssatsen dog er forskellig alt efter turismens intensitet i det paagaeldende omraade og den nytte, den paagaeldende erhvervsgren (erhvervskategori) ifoelge lovgiver antages at have af turismen, og
- ikke er forbundet med en fradragsret for indgaaende afgift?«
Det praejudicielle spoergsmaal i sag C-344/97 (Tirol):
»Skal artikel 33, stk. 1, i Raadets sjette direktiv af 17. maj 1977 om harmonisering af medlemsstaternes lovgivning om omsaetningsafgifter (77/388/EOEF, EFT 1977 L 145, sjette momsdirektiv), for saa vidt angaar kriteriet 'karakter af omsaetningsafgift' fortolkes saaledes, at bestemmelsen er til hinder for, at en medlemsstat afkraever virksomheder en turismeafgift (bidrag), som er udformet paa en saadan maade,
- at afgiften skal betales af de virksomheder, der har en direkte eller indirekte interesse i turismen, og dermed af et stort antal virksomheder, men ikke af alle virksomheder
- at bidraget tilfalder et lokalt turistforbund til finansiering af foranstaltninger til fremme af turismen eller en fond, der daekker hele delstatens omraade
- at beregningsgrundlaget er den aarlige omsaetning med bestemte undtagelser, f.eks. med undtagelse af omsaetningen i forbindelse med ydelser til aftagere, der har bopael (hjemsted) uden for reglernes anvendelsesomraade, saafremt der ikke er tale om ydelser til et forretningssted inden for reglernes geografiske anvendelsesomraade (delstaten i den paagaeldende medlemsstat, der er en forbundsstat) eller ydelser til den endelige forbruger, og med undtagelse af omsaetningen i forbindelse med andre ydelser, saafremt de ikke udelukkende eller overvejende er praesteret inden for reglernes geografiske anvendelsesomraade (delstaten i medlemsstaten)
- at afgiftens stoerrelse afhaenger af den nytte, den afgiftspligtiges branche ifoelge lovgiver antages at have af turismen
- at afgiften er hoejere i omraader med intensiv turisme end i andre omraader, og
- at der ikke er fradragsret for indgaaende afgift?«
Det praejudicielle spoergsmaal i sag C-390/97 (Kaernten):
»Er artikel 33, stk. 1, i Raadets sjette direktiv af 17. maj 1977 om harmonisering af medlemsstaternes lovgivning om omsaetningsafgifter - Det faelles mervaerdiafgiftssystem: ensartet beregningsgrundlag (77/388/EOEF) til hinder for at opretholde en afgift (paa grund af dens karakter af omsaetningsafgift), som i en delstat i en af De Europaeiske Faellesskabers medlemsstater i hvert kalenderaar skal betales af alle virksomheder, som har en direkte eller indirekte interesse i turismen, og har deres hjemsted eller et forretningssted inden for denne delstat, og hvis stoerrelse i det vaesentlige er proportional med den omsaetning, virksomheden i denne delstat har haft i et kalenderaar, idet bidragssatsen dog er forskellig alt efter den nytte, den paagaeldende erhvervsgren (erhvervskategori) ifoelge lovgiver antages at have af turismen, og ikke er forbundet med en fradragsret for indgaaende afgift?«
B - Stillingtagen
13 Hvad angaar artikel 33 i sjette direktiv skal indledningsvis bemaerkes foelgende:
14 Som Domstolen adskillige gange har praeciseret (jf. Kerrutt-, Wisselink- og Giant-dommene), er artikel 33 kun til hinder for afgiftsordninger, der er konkurrerende med mervaerdiafgiften (7), og hvis opkraevning foerer til en kumulation med mervaerdiafgiften paa én og samme transaktion, hvis disse afgifter har karakter af omsaetningsafgifter (8).
15 Afgraensningskriterierne skal opstilles ud fra ordlyden af artikel 33 i sjette direktiv og i lyset af formaalet med bestemmelsen inden for rammerne af den ordning om omsaetningsafgifter, der er harmoniseret i form af et faelles mervaerdiafgiftssystem (9). Dette system bygger ifoelge artikel 2 i det foerste direktiv om mervaerdiafgiften (10) paa den grundsaetning, at der til og med detailomsaetningsleddet skal svares en generel forbrugsafgift af varer og tjenesteydelser med en sats, der er noejagtig proportional med disse varers og tjenesteydelsers pris, uanset antallet af omsaetninger i de produktions- og fordelingsled, der ligger foer beskatningsleddet. Dog skal der for hver transaktion kun svares mervaerdiafgift med fradrag af det mervaerdiafgiftsbeloeb, der umiddelbart har belastet de forskellige omkostningselementer.
16 Formaalet med artikel 33 i sjette direktiv er i denne forbindelse at forhindre, at det faelles mervaerdiafgiftssystems funktion bringes i fare paa grund af afgifter i en medlemsstat, som paalaegges omsaetningen af varer og tjenesteydelser, og som rammer den erhvervsmaessige omsaetning paa tilsvarende maade som moms (11). Ifoelge Domstolens faste praksis (jf. f.eks. Bozzi-dommen og Dansk Denkavit og Poulsen Trading-dommen) skal skatter og afgifter, der har momsens vaesentlige kendetegn, under alle omstaendigheder anses for at ramme omsaetningen af varer og tjenesteydelser paa tilsvarende maade som moms. Artikel 33 er saaledes ikke til hinder for opretholdelse eller indfoerelse af andre skatter og afgifter, der ikke har momsens vaesentligste kendetegn (12). Som Domstolen adskillige gange har fremhaevet, er disse vaesentlige kendetegn foelgende:
- Momsen anvendes generelt paa transaktioner vedroerende varer eller tjenesteydelser.
- Den er proportional med prisen paa varerne og tjenesteydelserne.
- Den opkraeves i hvert led af produktions- og omsaetningsforloebet og paalaegges prisen paa tjenesteydelser og varer, saaledes at den i sidste instans baeres af den endelige forbruger (13).
- Endelig finder den anvendelse paa varernes og tjenesteydelsernes mervaerdi, idet den afgift, som skal betales ved en transaktion, beregnes efter fradrag af den afgift, der er blevet betalt i det foregaaende led (14).
17 De sagsoegte i hovedsagerne har bl.a. gjort gaeldende, at efterproevelsen af, om samtlige disse kendetegn er til stede, ikke er afgoerende for, om afgiften er forenelig med artikel 33, og at man i stedet boer foretage en helhedsundersoegelse af den omtvistede afgift med henblik paa denne artikel. Man kan imidlertid i den foreliggende sag ikke undlade at undersoege de vaesentlige kendetegn for mervaerdiafgiften, som Domstolen har defineret, og som der normalt tages stilling til med henblik paa at besvare spoergsmaalet om foreneligheden med artikel 33. Eventuelt kan der derefter foretages en samlet bedoemmelse af de omtvistede afgifter. Det skal saaledes foerst undersoeges, om disse turismeafgifter har de ovennaevnte vaesentlige kendetegn, der karakteriserer mervaerdiafgiften.
18 Hvis jeg skal foregribe resultatet af min gennemgang, kan det konstateres, at hovedparten af disse kendetegn ikke foreligger, hvilket indebaerer, at turismeafgiften som helhed ikke har karakter af en omsaetningsafgift i artikel 33's forstand.
19 Med henblik paa at goere min fremstilling saa sammenhaengende som muligt gengives parternes indlaeg ikke samlet, men opdeles efter hvert enkelt paastaaet kendetegn.
Afgiftens generelle anvendelse
20 Sagsoegerne i hovedsagerne finder, at turismeafgifterne gaelder generelt. Dette fremgaar efter deres opfattelse tydeligt af oplysningerne fra den forelaeggende ret, hvorefter f.eks. i Tirol et stort antal erhvervskategorier, men ikke alle, paalaegges at betale denne form for bidrag. Disse omstaendigheder kan ikke drages i tvivl.
21 Sagsoegerne goer endvidere gaeldende, at enhver selvstaendig erhvervsdrivende, som skal betale omsaetningsafgift, de facto ogsaa er paalagt turismeafgiften. I Tirol opererer man f.eks. med ca. 700 erhvervskategorier, som hver hoerer under en bidragskategori. Til dels har man - i Steiermark - indfoert en slags opsamlingsregel, hvorefter alle de erhvervskategorier, som ikke udtrykkeligt er naevnt, automatisk indplaceres i bestemte bidragskategorier. Saaledes kan kun en forsvindende ringe del af virksomhederne undgaa at betale afgiften. Disse undtagelser svarer i oevrigt delvist til undtagelserne i henhold til Umsatzsteuergesetz. I Kaernten henvises der i turismeafgiftsloven endog udtrykkeligt til disse undtagelser.
22 Selv om den gaeldende lov indeholder en undtagelsesmulighed, er det ifoelge sagsoegerne naesten umuligt at bevise, at denne skal finde anvendelse, eftersom selv en indirekte interesse i turismen er tilstraekkelig til, at virksomhederne paalaegges at betale afgiften. Saaledes er f.eks. selv advokater og laeger klassificeret blandt de personer, der har interesse i turismen og dermed skal betale den omtvistede afgift. Kriteriet om, at der drages fordel af turismen, anvendes ikke med henblik paa at begraense antallet af afgiftspligtige, men udelukkende for at fastslaa stoerrelsen af afgiften. Derfor findes der ikke i nogen oestrigsk delstat en erhvervskategori af betydning, der ikke er afgiftspligtig.
23 Sagsoegerne i hovedsagerne goer endvidere gaeldende, at turismeafgifter stort set opkraeves i hele forbundsstaten - dvs. i hele OEstrig - saaledes at samtlige selvstaendige erhvervsdrivende i hele landet omfattes, uanset om deres virksomhed har en tilknytning til turismen. Den omstaendighed, at de forskellige afgifter reguleres af lovgivningen paa delstatsniveau, har ingen betydning i denne henseende. Sjette direktiv boer ogsaa gaelde for lovgivningerne i de enkelte delstater, da direktivet ellers let kunne omgaas.
24 Sagsoegerne i hovedsagerne henviser ligeledes til beregningsgrundlaget for turismeafgiften. Denne bestaar i summen af den omsaetning, der beskattes i medfoer af Umsatzsteuergesetz, og omfatter saaledes alle varer og tjenesteydelser, dvs. omsaetningen i hele OEstrig med undtagelse af Wien. De faa undtagelsesmuligheder aendrer intet herved, da lovgivningen om omsaetningsafgift ligeledes indeholder undtagelser. Sagsoegerne i hovedsagerne fremhaever endvidere, at den foreliggende sag adskiller sig fra SPAR-sagen (15), hvori Domstolen fandt, at det oestrigske »Kammerumlage« var foreneligt med sjette direktiv. I modsaetning til SPAR-sagen, hvor kriteriet var leverandoerernes omsaetning, er kriteriet for turismeafgiften i den foreliggende sag selve virksomhedernes omsaetning.
25 Sagsoegerne i hovedsagerne goer endelig opmaerksom paa, at der selv processuelt er en taet tilknytning til lovgivningen om omsaetningsafgift. AEndringer i Umsatzsteuergesetz er saaledes ogsaa blevet indfoert f.eks. i delstaten Tirols lovgivning om turismeafgiften. Endelig fremsendes der en kopi af momsansaettelsen med henblik paa beregningen af turismeafgiften.
26 Under henvisning til Domstolens praksis, hvorefter kriteriet om, at afgiften er alment gaeldende, ikke er opfyldt, naar afgiften udelukkende rammer bestemte varer og tjenesteydelser, konkluderer sagsoegerne i hovedsagerne, at det i denne sag drejer sig om en afgift af almen karakter. De sagsoegtes bemaerkninger om, at afgiften bruges til stoette af turistforbund og til fremme af turismen, har ingen betydning i denne henseende, eftersom kriterierne i artikel 33 i modsat fald ville vaere lette at omgaa.
27 Den oestrigske regering og de paagaeldende delstater er derimod af den opfattelse, at turismeafgiften ikke udgoer en generel afgift paa varer og tjenesteydelser. Formaalet med beskatningen er mere begraenset, end tilfaeldet er med omsaetningsafgiften. Desuden rammer turismeafgiften udelukkende den fortjeneste, der er opnaaet som foelge af turismen. Denne fortjeneste kan anses for et aktiv opnaaet paa grund af turismen, altsaa saa at sige for en mervaerdi, der kan henfoeres til turismen.
28 Ud fra et skattemaessigt synspunkt kan turismeafgiften heller ikke anses for en forbrugsafgift, dvs. for en indirekte beskatning. Fra et oekonomisk synspunkt vil omsaetningsafgiften altid skulle betales af den endelige forbruger, mens turismeafgiften kun rammer virksomhedens fortjeneste, selv om den beregnes ud fra omsaetningen.
29 Da ikke alle erhvervsdrivende drager fordel af turismen, har heller ikke alle de erhvervsdrivende bidragspligt. De sagsoegte har i denne forbindelse specielt henvist til undtagelserne i henhold til de forskellige lovgivninger. Det er korrekt, at afgiften i Tirol rammer et relativt stort antal erhvervskategorier, men ikke alle. Ud af en samlet omsaetning for virksomhederne i Tirol paa ca. 270 mia. ATS er beregningsgrundlaget for turismeafgiften kun paa ca. 60 mia. ATS.
30 De sagsoegte har endvidere gentagne gange paapeget, at indplaceringen af en erhvervskategori i en bestemt bidragskategori blot indebaerer, at denne kategori formodes at drage en bestemt fordel af turismen. Heraf fremgaar det imidlertid ikke, at samtlige medlemmer, i f.eks. Tirol, af den paagaeldende erhvervskategori er forpligtet til at vaere medlem af det lokale turistforbund. Et tvungent medlemskab beror snarere paa det faktiske forhold mellem virksomheden og turismen. Desuden gaelder der saerlige regler for hele brancher, eftersom den afgiftspligtige omsaetning ikke kan udgoere et passende tilknytningskriterium for disse. Endvidere tjener omsaetningen ikke som beregningsgrundlag for 38% af medlemmerne (ca. 21 000 virksomhedsejere), som blot betaler et paa forhaand fastsat beloeb.
31 En anden vaesentlig undtagelse, som de sagsoegte har henvist til, er det forhold, at omsaetningen fra eksport, i f.eks. Tirol, ikke er omfattet af beregningsgrundlaget. Ved eksport forstaas i dette tilfaelde ogsaa eksport til andre delstater. Med andre ord fastsaettes turismeafgiften udelukkende paa grundlag af en del af omsaetningen, dvs. transaktioner foretaget i Tirol, eftersom det udelukkende er disse, der, i det mindste indirekte, skyldes turismen i Tirol. Endvidere rammes visse aktiviteter, saasom vaerelsesudlejning til ikke-turister, ikke af afgiften, men paalaegges omsaetningsafgift.
32 En anden forskel i forhold til omsaetningsafgiften er, at denne ligeledes rammer udenlandske virksomheder, mens et tvungent medlemskab af et turistforbund kun beroerer de virksomheder, der har deres hjemsted i de respektive turistforbunds omraader.
33 Delstaten Steiermark goer endvidere gaeldende, at turismeafgiften er en direkte beskatning, som ogsaa kan goeres afhaengig af omsaetningen, men som ikke er underlagt nogen harmoniseringsordning, og som saaledes ikke er omfattet af sjette direktivs artikel 33. Endelig fremhaever delstaten afgiftens rent lokale karakter, da den blot opkraeves i 203 ud af 543 kommuner i Steiermark. Hvad angaar beregningsgrundlaget goeres det gaeldende, at henvisningen til omsaetningen ikke, i medfoer af Domstolens praksis, noedvendigvis medfoerer, at der er tale om en generel afgift i artikel 33's forstand.
34 Kommissionen goer foerst og fremmest gaeldende, at det maa antages, at der er tale om en generel afgift, naar beskatningen rammer samtlige oekonomiske transaktioner i de paagaeldende medlemsstater. Retspraksis har afvist, at der er tale om en saadan generel karakter, naar beskatningen kun gaelder for bestemte varer, aktiviteter og personer. Efter at have gennemgaaet de paagaeldende regler goer Kommissionen opmaerksom paa, at det ikke med sikkerhed kan afgoeres, hvor mange kommuner og erhvervskategorier der rent faktisk beroeres. Det maa imidlertid konstateres - ifoelge Kommissionen - at afgiften netop ikke er begraenset til visse varer, aktiviteter og grupper af personer.
35 Med henblik paa en juridisk vurdering af de fremfoerte argumenter skal det foerst og fremmest bemaerkes, at jeg ikke kan tilslutte mig de sagsoegtes opfattelse, hvorefter turismeafgiften ikke rammer hele virksomheden som saadan, men udelukkende den »nytte«, som denne har af turismen. Det kan ikke af denne omstaendighed i sig selv udledes, at afgiften ikke skal svares generelt af varer og tjenesteydelser. Som de sagsoegte har anfoert, er en indirekte fordel tilstraekkelig til, at der skal betales afgift. En meget vid fortolkning af dette begreb kan betyde, at stort set alle virksomheder beroeres, og at afgiften har en generel karakter, dvs. er en afgift i artikel 33's forstand. En saadan fortolkning synes at vaere begrundet, da turismen, som fremfoert af parterne, har stor betydning for oekonomien i de forskellige delstater i OEstrig.
36 Det skal herefter undersoeges, hvorvidt turismeafgiften beroerer samtlige oekonomiske aktiviteter i delstaten. Sagsoegerne i hovedsagerne har med rette anfoert, at denne undersoegelse skal foretages paa grundlag af de oplysninger, den forelaeggende ret har givet. Ifoelge disse paalaegges afgifter af denne art, i det mindste i Tirol, et stort antal erhvervskategorier, men ikke alle. Det kan imidlertid ikke - stadig ifoelge den forelaeggende ret - antages, at afgiften udelukkende rammer enkelte transaktioner. Men selv paa baggrund af disse oplysninger kan det ikke med sikkerhed antages, at kriterierne for en generel anvendelse af afgiften er opfyldt. Det vil sige, at selv i forhold til reglerne i Tirol skal spoergsmaalet om den almindelige raekkevidde af de obligatoriske bidrag efterproeves. Denne efterproevelse er i oevrigt allerede noedvendig for Kaernten og Steiermark, da de oplysninger, den forelaeggende ret har givet vedroerende disse to delstater, er mindre klare.
37 Kommissionen har med rette anfoert, at der ifoelge Domstolens praksis ikke er tale om en almindelig afgift, naar den kun belaster helt bestemte varer, aktiviteter eller grupper af personer. Domstolen har saaledes fastslaaet, at en saerlig forbrugsafgift for personbiler ikke er en almindelig afgift, idet den kun belaster »helt bestemte varegrupper« (16).
38 Domstolen kom til samme resultat i en sag vedroerende en kommunal afgift, hvorefter enhver, som loebende eller lejlighedsvis organiserede offentlige forestillinger eller forlystelser paa kommunens omraade, og som herfor opkraevede entreafgift af publikum eller deltagere, skulle svare en saerlig afgift af bruttobeloebet af alle indtaegter. Denne afgift blev ikke anset for en generel afgift, idet den kun opkraevedes for en begraenset kategori af goder og tjenesteydelser (17).
39 Endelig blev et tillaegsbidrag til Cassa di Previdenza, som er obligatorisk for advokater, der permanent driver erhverv i Italien, ikke anset for at vaere en generel afgift. Alle advokater, som var medlem af Advokatsamfundet, var forpligtet til dels at anvende en bestemt tillaegssats paa samtlige honorarer, der indgik i den aarsomsaetning, som opgoeres med henblik paa betaling af moms, dels at indbetale dette beloeb til Cassa di Previdenza. Ogsaa i denne sag fastslog Domstolen, at dette tillaegsbidrag ikke udgjorde en generel afgift. Den stoettede sig bl.a. paa, at kun advokater var omfattet, og at afgiften ikke fandt anvendelse paa samtlige vederlag, men kun paa vederlag for ydelser i forbindelse med retssager (18).
40 De af de sagsoegte paaberaabte undtagelser medfoerer naeppe, at forholdet mellem reglen og undtagelsen »vendes om« i et saadant omfang, at turismeafgiften, i modsaetning til omsaetningsafgiften, kun skal betales i visse (undtagelses-)tilfaelde. Det er saaledes ikke korrekt at antage, at kun ganske bestemte varer, aktiviteter og grupper af personer beroeres af denne afgift. Der findes ganske vist undtagelser, men disse findes ogsaa i lovgivningen om mervaerdiafgiften.
41 Denne konklusion stoettes, som det er fremfoert, af den omstaendighed, at begrebet »indirekte nytte« fortolkes vidt. Selv laeger og advokater anses for at have en indirekte nytte af turismen, og det paa trods af, at foerstnaevnte gruppe eventuelt kan bevise, at der ikke er nogen turister blandt deres patienter. Der skal ligeledes i denne sammenhaeng henvises til opsamlingsreglen i Steiermarks bestemmelser, hvorefter samtlige erhvervskategorier inddeles i bestemte bidragskategorier. Selv om en indplacering i en bidragskategori i foerste omgang sker efter en formodning, og enhver - medmindre det goeres alt for vanskeligt - kan undtages fra at betale afgiften, beroerer denne undtagelse noedvendigvis kun et faatal. Dette gaelder ligeledes for transaktioner, som finder sted uden for Tirol, og som ikke indgaar i beregningsgrundlaget for turismeafgiften. I princippet kan det saaledes laegges til grund, at et stort antal erhvervskategorier er omfattet. Paa samme maade medfoerer visse kommuners mulighed for ikke at blive omfattet af afgiftsordningen kun en begraenset undtagelse. Det maa saaledes konstateres, at den omtvistede afgift beroerer en stor del af oekonomien. Dette forhold opfylder saaledes ikke det i Domstolens praksis opstillede kriterium, hvorefter det kun kan antages, at en afgift ikke er generel, naar den kun rammer visse persongrupper.
42 Min vurdering af afgiftens generelle karakter aendres heller ikke af det forhold, at lovgivningen i delstaten Kaernten - som anfoert under den mundtlige forhandling - ikke indebaerer, at samtlige erhvervsdrivende i henhold til Umsatzsteuergesetz skal betale afgift, men derimod alene visse selvstaendige erhvervsdrivende, som drager fordel af turismen, og som har bestemte former for indtaegter i henhold til den oestrigske lovgivning om indkomstskat. Gruppen af afgiftspligtige i Kaernten er muligvis noget snaevrere defineret end i de oevrige delstater i forbundsstaten OEstrig. Men som allerede paavist (19)_foerer dette ikke til, at forholdet mellem reglen og undtagelsen vendes om. Afgiften rammer stadig ikke kun personer og enkeltstaaende aktiviteter. Det forhold, at man kan fritages for afgiften, saafremt det kan sandsynliggoeres, at man ikke drager nogen fordel af turismen, aendrer ikke paa resultatet, eftersom denne fritagelse kun vedroerer enkelte tilfaelde.
43 Det er ligeledes blevet fremfoert, at det forhold, at der tages udgangspunkt i aarsomsaetningen, ikke er tilstraekkeligt til, at afgiften kan siges at have generel anvendelse. Denne opfattelse stoettes paa Rousseau Wilmot-dommen, hvori Domstolen fastslog, at formaalet med artikel 33 ikke kan vaere at forbyde medlemsstaterne at opretholde eller indfoere afgifter, som ikke er fiskale, men som er indfoert med det saerlige formaal at skaffe midler til sociale ordninger, baseret paa virksomhedernes aktiviteter, og beregnet paa grundlag af den samlede aarlige omsaetning uden direkte at paavirke prisen paa varer og tjenesteydelser (20). I dommen blev der imidlertid ikke knyttet en direkte forbindelse mellem den samlede aarsomsaetning og skattens almindelige karakter. Det er saaledes et grundlaeggende kendetegn ved mervaerdiafgiften, at den har en helt generel anvendelse paa samtlige transaktioner i forbindelse med varer og tjenesteydelser, dvs. paa hele omsaetningen.
44 Det maa derfor fastholdes, at turismeafgiften har generel virkning. Der kan derimod stilles spoergsmaal ved, om den ogsaa finder generel anvendelse paa varer og tjenesteydelser, dvs. omsaetningen, og dermed paa forbruget. Dette spoergsmaal maa sikkert besvares bekraeftende, idet afgiften rammer den paagaeldende virksomheds aarlige omsaetning. Det haevdes ganske vist, at omsaetningen kun tjener til beregning af afgiften, men dette aendrer intet herved. Selv om omsaetningen kun tjener som beregningsgrundlag for afgiften, kan dette ikke vaere foreneligt med artikel 33, naar det medfoerer, at transaktioner rammes paa en maade, der ikke er i overensstemmelse med artikel 33. At der findes visse undtagelsesmuligheder, aendrer heller ikke noget ved den afgiftsbelastning, som samlet set paalaegges transaktionerne.
45 Der kan imidlertid opstaa tvivl for saa vidt angaar Kaernten og Steiermark, hvor udgangspunktet er omsaetningen i det andetsidste aar. Der kan saaledes stilles spoergsmaalstegn ved, om den omtvistede afgift stadig er sammenlignelig med mervaerdiafgiften. En direkte beskatning af hver transaktion bliver i det mindste vanskeliggjort i Tirol og umulig i saavel Kaernten som Steiermark. Hvis man derimod strengt laegger vaegt paa en generel beskatning af omsaetningen, maa dette kriterium antages at vaere opfyldt.
46 I det foelgende vil jeg gennemgaa endnu et saerligt traek ved den foreliggende sag. Genstanden for vurderingen i forhold til sjette direktiv er ikke lovgivningen i en medlemsstat, men derimod kun bestemmelser, der gaelder i enkelte delstater i en medlemsstat. Ogsaa saadanne bestemmelser skal imidlertid vaere i overensstemmelse med sjette direktiv. Kommissionen har i denne forbindelse henvist til Giant-dommen (21), hvori Domstolen gik saa langt som til at undersoege, om en kommunal afgift var forenelig med sjette direktiv. Heraf kan det udledes, at afgifter indfoert af delstater saa meget desto mere skal vaere forenelige med direktivet. Den af de sagsoegte paaberaabte lokale karakter af turismeafgiften i Steiermark kan ikke aendre herved. Af denne grund boer lovgivningerne om turismeafgift i de enkelte oestrigske delstater ligeledes gennemgaas for saa vidt angaar deres forenelighed med sjette direktiv.
Proportionaliteten mellem afgift og pris
47 Et andet vaesentligt kendetegn ved en beskatning i artikel 33's forstand er, at den skal vaere proportional med prisen paa varerne og tjenesteydelserne. Artikel 2 i foerste direktiv (22) kraever endda, at det drejer sig om en generel forbrugsafgift, der er noejagtigt proportional med godernes og tjenesteydelsernes pris.
48 Sagsoegerne finder, at den omtvistede afgift er proportional. Beregningsgrundlaget for afgiften er en procentdel af den afgiftspligtige omsaetning. Det forhold, at beloebene afhaenger af bidragskategori og lokalklasse, aendrer intet ved den direkte proportionalitet mellem turismeafgiften og den omsaetning, den rammer. Naar der er fastsat saa mange grundbeloeb, bidragskategorier og lokalklasser, faar man blot et stort antal afgiftssatser. Derfor er det kun et meget begraenset antal sektorer, der paalaegges faste afgiftssatser.
49 De sagsoegte goer gaeldende, at afgifterne i f.eks. Tirol ikke er proportionale med priserne, idet visse former for omsaetning skal fratraekkes den samlede afgiftspligtige omsaetning. Desuden fastsaettes der grundbeloeb, som udgoer en procentdel af omsaetningen, og som er forskellige for hver bidragskategori. Derfor er det heller ikke muligt efterfoelgende at fastsaette eller udregne beskatningen, dvs. den byrde, der paalaegges hver enkelt transaktion. Der opereres med et fast minimumsbeloeb, og turistforbundene fastsaetter yderst forskellige promillesatser. Man kan derfor ikke tale om en proportional afgift, naar forbundene fastsaetter helt forskellige satser, som i mindre end 10% af tilfaeldene er ens.
50 Hvad angaar lovgivningen i Steiermark haevder de sagsoegte, at man for hver bidragskategori har en fast promillesats. Men da afgiften rammer fordelen ved turismen, vil denne promillesats vaere hoejere, jo stoerre den formodede fordel er. Derfor bliver afgiften i sidste instans ikke proportional, men progressiv. I Steiermark betaler hver bidragskategori eller lokalklasse desuden en paa forhaand fastsat afgift, hvilket medfoerer, at der ikke kan vaere tale om en proportional beskatning.
51 Sagsoegerne har fastholdt, at der ganske vist findes forskellige afgiftssatser, som ogsaa kan vaere forskellige fra ét lokalomraade til et andet, men for den enkelte erhvervsdrivende er satsen altid den samme, og derfor maa udgangspunktet vaere, at afgiften er proportional. Det forhold, at afgiften, for saa vidt angaar de laveste satser, er et paa forhaand fastsat beloeb, aendrer intet herved, da dette kun er aktuelt for et begraenset antal virksomheder. At der findes flere forskellige satser, aendrer heller intet herved, da lovgivningen om omsaetningsafgift ogsaa selv indeholder forskellige afgiftssatser.
52 Kommissionen finder ikke, at afgiften er proportional. Dette begrundes med, at afgiften ikke kan vaere (noejagtigt) proportional, naar man ved beregningen tager udgangspunkt i den samlede omsaetning. Endvidere afhaenger beloebet ikke kun af omsaetningen, men ligeledes af andre faktorer, saasom lokalklasse.
53 I forbindelse med den retlige bedoemmelse af parternes argumenter skal det foerst og fremmest understreges, at en afgift paa den nytte, der drages af turismen, kan vaere proportional paa samme maade som en omsaetningsafgift. Med henblik paa at beregne denne fordel baserer turismeafgiften sig paa den omsaetning, der opnaas ved turismen. Denne kan ogsaa, ligesom mervaerdiafgiften, paalaegges en proportional afgift. Det skal i det foelgende undersoeges, hvorvidt dette er tilfaeldet her.
54 Jeg kan ikke tilslutte mig de sagsoegtes opfattelse, hvorefter den omtvistede afgift ikke er proportional, eftersom visse transaktioner, saasom eksport fratraekkes den samlede omsaetning. Spoergsmaalet er her, om afgiften er noejagtigt proportional med den beskattede omsaetning, dvs. de beskattede transaktioner. Det forhold, at visse transaktioner ikke er omfattet af afgiften, betyder blot, at afgiftens beregningsgrundlag begraenser sig til bestemte transaktioner. Naar afgiften giver anledning til, at man beregner en procentdel af denne omsaetning, kan jeg ikke se, hvorfor afgiften ikke skulle vaere proportional.
55 Hvad angaar fastsaettelsen af grundbeloebene udgoer disse ligeledes en procentdel af omsaetningen, som igen er proportional med de paagaeldende transaktioner. Naar det goeres gaeldende, at formaalet med beregningen af grundbeloebene kun er at laegge den fortjeneste til grund, som skyldes turismen, fremgaar det heraf, at der skal foretages en bestemt vaegtning. De enkelte varer og tjenesteydelser - eller snarere deres pris - skal paalaegges afgift med forskellige satser. Disse grundbeloeb er imidlertid fastsat for hver bidragskategori efter den formodede nytte, som denne forventes at kunne drage af turismen. Hvis man herefter gaar ud fra, at bestemte ydelser altid leveres af samme erhvervskategori, vil afgiftsbyrden paa disse forblive den samme. Men da man i f.eks. Tirol skal tage hoejde for lokalklasser, kan det ikke udelukkes, at den samme transaktion under visse omstaendigheder beskattes forskelligt. Som sagsoegerne med rette goer opmaerksom paa, forbliver afgiften imidlertid altid den samme for den erhvervsdrivende, og den er altid proportional med varens pris.
56 Spoergsmaalet er imidlertid, om denne afgiftsmaessige proportionalitet svarer til den, der er fastsat i henhold til mervaerdiafgiften. Det er muligt, at afgiften for den enkelte virksomhed altid er ens og proportional med varens pris. Gaar man derimod ud fra - hvilket skal undersoeges naermere - at afgiften opkraeves i hvert led indtil den endelige forbruger, vil forbrugeren ganske vist ogsaa blive beskattet proportionalt med prisen, men med forskellige satser for samme varer og tjenesteydelser. Det er tvivlsomt, om der i saa fald er tale om en afgift, der er noejagtigt proportional med omsaetningen som inden for mervaerdiafgiftsordningen. Hvad dernaest angaar spoergsmaalet om at kende eller kunne faa kendskab til afgiften paa den enkelte transaktion, synes dette snarere at have betydning med hensyn til overvaeltningen af afgiften paa den endelige forbruger.
57 Turismeafgiftens noejagtige proportionalitet drages ligeledes i tvivl, fordi afgiftens eneste grundlag er virksomhedens samlede omsaetning. Dette er imidlertid ikke fuldstaendig klart. Hvad angaar detailleddet, dvs. hvor afgiften paalaegges den endelige forbruger, udgoer omsaetningsafgiften ganske vist en proportional byrde for hver transaktion. Men som sagsoegerne med rette har anfoert under den mundtlige forhandling, beregnes den omsaetningsafgift, som den afgiftspligtige virksomhed skal betale, ogsaa paa grundlag af den samlede omsaetning. Forskellen mellem beregningsmaaden for turismeafgiften og mervaerdiafgiften synes derfor ikke at vaere saa stor, at det af denne grund kan udelukkes, at der er tale om proportionalitet.
58 Reglerne i Tirol og Kaernten indeholder imidlertid bl.a. bestemmelser om forskudsbetaling og faste minimumsbeloeb. Dette betyder, at i det mindste i disse tilfaelde - ca. 38% i hele Tirol - er der ingen praecis proportionalitet.
59 Hvad angaar Steiermark er det paa den ene side gjort gaeldende, at der for de enkelte bidragskategorier eller lokalklasser ikke er fastsat nogen bestemt procentsats, men faste beloeb. Paa den anden side tales der om faste promillesatser samt maksimums- og minimumsbeloeb. Det maa saaledes antages, at heller ikke i Steiermark er afgiften altid helt proportional.
60 Den proportionalitet, der kraeves i henhold til reglerne om mervaerdiafgiften, foreligger saaledes ikke. Ser man f.eks. paa Tirol, hvor der i mere end en tredjedel af tilfaeldene betales et minimumsbeloeb, er der heller ikke tale om et ubetydeligt antal virksomheder, der helt kan ses bort fra. Talmaterialet for Kaernten og Steiermark er ikke tilsvarende praecist. Der er imidlertid intet i parternes indlaeg, der viser, at man kun undtagelsesvist afviger fra en proportional beregning. Undersoegelsen af dette punkt paahviler i sidste instans den forelaeggende ret. I princippet er det imidlertid tilstraekkeligt at anfoere, at de forskellige regler fastsaetter minimums- og maksimumsbeloeb samt afrunding til faste beloeb, for at det maa fastslaas, at der ikke er tale om en praecis proportional beskatning i mervaerdiafgiftsreglernes forstand. Naar hertil kommer, at det paa ingen maade er sikkert, at forbrugeren beskattes som i henhold til mervaerdiafgiften, maa det konstateres, at de omtvistede afgifter ikke er proportionale.
Afgiftsopkraevning i hvert led
61 Det skal herefter afgoeres, hvorvidt den omtvistede afgift opkraeves i hvert led i produktions- og omsaetningsforloebet. Da dette ifoelge det faelles mervaerdiafgiftssystem ligeledes omfatter det sidste led, dvs. overvaeltningen af afgiften paa den endelige forbruger, skal dette kriterium behandles foerst.
Overvaeltningen paa den endelige forbruger
62 I denne henseende har sagsoegerne under den mundtlige forhandling henvist til Careda-dommen (23). Domstolen praeciserede her, at det er tilstraekkeligt, at det er muligt at overvaelte afgiften paa den endelige forbruger, uden at dette udtrykkeligt skal vaere foreskrevet i loven. Det er heller ikke noedvendigt, at der udstedes en faktura. Sagsoegerne udleder heraf, at muligheden for at overvaelte afgiften paa samme maade som mervaerdiafgiften ikke er en noedvendig forudsaetning for at anse en afgift for en omsaetningsafgift i sjette direktivs artikel 33's forstand.
63 I Careda-dommen fastslog Domstolen imidlertid udtrykkeligt foelgende: »Det foelger af det anfoerte, at for at den paagaeldende afgift kan anses for en omsaetningsafgift i direktivets artikel 33's forstand, skal den kunne overvaeltes paa forbrugeren« (24). Ifoelge Domstolen er det saaledes ikke noedvendigt, at det udtrykkeligt er fastsat i loven, at afgiften kan overvaeltes paa forbrugeren. Domstolen tilfoejede: »... henset til formaalet med sjette direktivs artikel 33 ... skal fastlaeggelsen af en afgifts art og foelgelig ogsaa vurderingen af, om den er forenelig med faellesskabsretten, ikke alene foretages paa grundlag af ordlyden af de gaeldende nationale bestemmelser, men ogsaa paa grundlag af afgiftens vaesentlige kendetegn« (25). Med andre ord skal afgiften, for at vaere uforenelig med artikel 33, under alle omstaendigheder kunne overvaeltes paa forbrugeren, saaledes som det sker i forbindelse med mervaerdiafgiften. Derfor skal beskatningen af den endelige forbruger ligeledes vaere noejagtigt proportional med prisen paa varen eller tjenesteydelsen.
64 Kommissionen henviser ligeledes hertil og praeciserer, at i modsaetning til mervaerdiafgiften betales turismeafgiften ikke af forbrugeren, men af den afgiftspligtige virksomhed. Turismeafgiften opkraeves ikke ved leveringer til den endelige forbruger. Det er korrekt, naar Kommissionen tilfoejer, at selv om afgiften (som en omkostning) kan paalaegges forbrugeren, udgoer dette ikke en overvaeltning i direktivets forstand. Det drejer sig ikke om en direkte overvaeltning, men snarere om indregning af en omkostning ved prisfastsaettelsen. En direkte overvaeltning paa den endelige forbruger i sjette direktivs forstand forudsaetter en proportional opkraevning af en skat eller afgift paa en konkret transaktion, som det er tilfaeldet med mervaerdiafgiften. Ingen har paastaaet, at turismeafgiften opkraeves hos forbrugeren paa denne maade. Det paaberaabte forhold - at afgiften paalaegges den endelige forbruger gennem indregning i prisen - er ikke tilstraekkeligt.
65 Repraesentanten for Kaernten har under den mundtlige forhandling anfoert, at en overvaeltning paa forbrugeren i den foreliggende sag vil vaere helt umulig. Da afgiften ikke beregnes for hver enkelt transaktion, men delvis er fastsat paa grundlag af den samlede omsaetning for det andetsidste aar, kan virksomheden ikke, for saa vidt angaar den leverede ydelse, beregne hvor meget priserne i indevaerende afgiftsaar skal stige for faktisk at overvaelte det afgiftspligtige beloeb. Dette viser, at afgiften i realiteten rammer fortjenesten og kun, i princippet, i oekonomisk forstand kan overvaeltes, naar prisen ligger under den markedspris, der kunne opnaas. At afgiften indkalkuleres i prisen som en omkostning kan ikke medfoere, at afgiften har karakter af en omsaetningsafgift. Ogsaa en indkomstskat vil man forsoege at overvaelte.
66 At virksomheden ikke kan fastslaa, i hvilket omfang dens omsaetning belastes, kan vise sig at vaere forkert i de tilfaelde, hvor afgiften er proportional og ikke aendrer sig fra det ene aar til det andet. Men som allerede anfoert, er turismeafgiften ikke altid proportional.
67 Sagsoegerne i hovedsagerne goer endvidere gaeldende, at Domstolen i Dansk Denkavit og Poulsen Trading-dommen (26) fastslog, at en afgift var uforenelig med sjette direktivs artikel 33 paa trods af det forhold, at den ikke blev angivet saerskilt paa fakturaen, men blev anset for en del af kostprisen. I den foreliggende sag kan afgiften ligeledes anses for en omkostning, der er inkluderet i prisen, og som saaledes overvaeltes paa forbrugeren.
68 I Dansk Denkavit og Poulsen Trading-dommen blev afgiften ganske vist ikke angivet saerskilt ved fakturering, men afgiftens stoerrelse var proportional med prisen og indregnet i denne (27). Som allerede naevnt er der ikke tale om en saadan direkte overvaeltning paa den endelige forbruger, naar afgiften blot er indregnet i prisen som en omkostning paa samme maade som f.eks. indkomstskat og andre skatter og afgifter. Det maa derfor antages, at turismeafgiften ikke overvaeltes paa den endelige forbruger paa en maade, som svarer til overvaeltningen af mervaerdiafgiften.
Opkraevning af afgiften i hvert produktions- og omsaetningsled
69 Da der ikke sker nogen overvaeltning paa den endelige forbruger, kan det ligeledes fastslaas, at turismeafgiften ikke opkraeves i hvert led, indtil varen saelges til den endelige forbruger. Sagsoegernes argumentation om, at afgiften rammer en bred kreds af virksomheder og saaledes opkraeves i hvert produktionsled, aendrer intet herved. Det kan ganske vist ikke bestrides, at en bestemt erhvervsdrivende, hvis virksomhed rammes af denne afgift, paa sin side modtager varer og tjenesteydelser, som ligeledes er ramt af turismeafgiften. Dette betyder imidlertid ikke, at det sidste led, dvs. den endelige forbruger, er omfattet.
70 Kommissionen henviser desuden til Giant-dommen (28), hvori Domstolen fastslog, at en afgift ikke var en generel afgift, idet den ikke opkraevedes i hvert produktionsled og kun opkraevedes én gang om aaret af de afgiftspligtige virksomheders samlede indtaegter. Selv om det ikke er sikkert, at det samme gaelder for en generel afgift, maa det dog fastholdes, at kriteriet om opkraevning i hvert led af produktionen og distributionen ikke er opfyldt, eftersom det sidste led - den endelige forbruger - ikke er omfattet.
Mulighed for at fratraekke indgaaende afgift
71 For at det sidste af de af Domstolen fastsatte vaesentlige kendetegn er opfyldt, skal indgaaende afgift kunne fratraekkes omsaetningsafgiften, saaledes at beskatningen kun rammer virksomhedens mervaerdi.
72 Der skal her foerst og fremmest henvises til den forelaeggende rets oplysninger. Ifoelge disse er det ikke muligt at fratraekke indgaaende afgift for nogen af de omtvistede afgifter. Men eftersom samtlige parter har udtalt sig om disse spoergsmaal og har draget forskellige konklusioner, vil jeg gennemgaa de forskellige argumenter.
73 Sagsoegerne i hovedsagerne goer bl.a. gaeldende, at der inden for rammerne af turismeafgiften er mulighed for fradrag. De goer gaeldende, at afgiften beregnes ud fra en promillesats af grundbeloebet for den aarlige afgiftspligtige omsaetning. Dermed fremgaar det tydeligt, at mervaerdien er omfattet.
74 Sagsoegerne goer endvidere gaeldende, at hvad angaar visse erhvervskategorier i Tirol er omsaetningsafgiften ikke inkluderet i den afgiftspligtige omsaetning, hvilket svarer til en mulighed for at fratraekke indgaaende afgift.
75 De sagsoegte har derimod anfoert, at den gaeldende tirolske lov om turisme paa ingen maade rammer mervaerdien af varer og tjenesteydelser, eftersom summen af den momspligtige omsaetning kun tjener som udgangspunkt for fastsaettelsen af beskatningsgrundlaget for turismeafgiften.
76 Kommissionen finder i sit indlaeg ogsaa paa dette punkt stoette i Giant-dommen, og den anfoerer, at Domstolen i forbindelse med en kommunal afgifts forenelighed med sjette direktiv har udtalt foelgende: »For det tredje beregnes den ikke paa grundlag af den i de enkelte led tilfoerte mervaerdi, men paa grundlag af bruttobeloebet af samtlige indtaegter« (29). Desuden anfoerer Kommissionen, at saavel den afgift, som rammer personer, der har interesse i turismen i Steiermark, som den obligatoriske afgift i Tirol er baseret paa et bruttobeloeb af samtlige indtaegter (samt faktorer, som ikke vedroerer omsaetningen, herunder medlemskab af en erhvervskategori eller en lokalklasse), og ikke paa mervaerdien i hvert led. Endelig henviser den til de praejudicielle spoergsmaal, hvoraf det fremgaar, at det heller ikke ifoelge Verwaltungsgerichtshof er muligt at fratraekke indgaaende afgift.
77 Jeg kan ikke tilslutte mig sagsoegernes anbringender. Beregningsgrundlaget for turismeafgiften er omsaetningen efter Umsatzsteuergesetz. Der kan kun vaere tale om en mulighed for fradrag af indgaaende afgift, hvis ydelser i foregaaende led allerede er blevet fratrukket denne omsaetning. Imidlertid bestaar fradrag af indgaaende afgift ikke i at fratraekke en del af omsaetningen, men i at fradrage den mervaerdiafgift, der er betalt for tidligere transaktioner. Det betyder, at man foerst beregner den afgiftspligtige omsaetning og derefter paa dette grundlag fastsaetter afgiftsbeloebet. Denne afgift nedsaettes derefter med det beloeb, der svarer til mervaerdiafgiften for transaktioner i foregaaende led. Mervaerdien kan saaledes foerst konstateres paa dette sidste trin og ikke allerede ved fastsaettelsen af den omsaetning, der rammes af den omtvistede afgift. Det fremgaar derfor ikke, at beregningsmaaden for turismeafgiften skulle give mulighed for at fratraekke indgaaende afgift.
78 Det forhold, at omsaetningsafgiften for visse erhvervskategorier ikke indregnes i den omsaetning, som er underlagt turismeafgiften, er ikke ensbetydende med en mulighed for at fratraekke indgaaende afgift. Denne mulighed ville foreligge, saafremt virksomheden kunne traekke den turismeafgift, som den i egenskab af kunde selv har betalt for modtagne ydelser fra den turismeafgift, den selv er forpligtet til at betale. Dette er dog ikke tilfaeldet. Tvaertimod danner omsaetningen baade grundlag for mervaerdiafgiften (med fradrag af indgaaende afgift) og turismeafgiften. Det er ganske vist muligt, at omsaetningen, i en lidt aendret form, anvendes som beregningsgrundlag for turismeafgiften, men at omsaetningsafgiften fratraekkes, bevirker ikke, at turismeafgiften kun betales paa grundlag af den mervaerdi, som er tilfoert af virksomheden. I stedet skal den betales fuldt ud i alle produktions- og omsaetningsled og uden nogen mulighed for fradrag. Det skal endnu en gang paapeges, at selv om der forelaa en saadan mulighed for fradrag af indgaaende afgift, ville den vaere begraenset til visse erhvervskategorier og derfor ikke kunne anses for at vaere et egentligt led i turismeafgiften.
79 Selv om begrundelsen i Giant-dommen, som Kommissionen henviser til, ikke er saerlig udfoerlig, kan det paa grundlag af det anfoerte konkluderes, at turismeafgiftsordningerne ikke giver mulighed for fradrag af indgaaende afgift.
80 Sagsoegerne goer imidlertid gaeldende, at fradragsmuligheden for indgaaende afgift er et kriterium, som ikke noedvendigvis skal vaere opfyldt, for at det kan fastslaas, at en afgift ikke kan opretholdes i henhold til artikel 33 i sjette direktiv. Foerste, andet og sjette direktiv havde til formaal at ophaeve afgiftssystemer, hvorefter der skulle betales afgift af bruttobeloeb i flere led, og at indfoere mervaerdiafgiften. Hvis artikel 33 tillod afgifter paa omsaetningen uden mulighed for fradrag af indgaaende afgift, ville det vaere ensbetydende med at indfoere en ny bruttoafgift og saaledes tilsidesaette foerste, andet og sjette direktiv. Virkningen af denne anden afgift paa omsaetningen ville endvidere vaere kumulerende. En saadan afgift vil vaere i strid med faellesskabsretten.
81 Dette fremgaar ligeledes af ordlyden af artikel 33. Denne bestemmelse forbyder kun afgifter, som ligner omsaetningsafgifter, og ikke mervaerdiafgifter. Denne henvisning til omsaetningsafgifter stemmer helt overens med direktivets opbygning. En afgift, som har alle de vaesentlige kendetegn for en mervaerdiafgift, ville i oevrigt ikke vaere en afgift, der svarer til en mervaerdiafgift, men en mervaerdiafgift.
82 Et forbud alene mod afgifter, der ogsaa giver mulighed for fradrag af indgaaende afgift, ville vaere ensbetydende med, at lovgiver, ved at naegte fradrag af indgaaende afgift, let ville kunne omgaa forbuddet i artikel 33 mod at indfoere nye afgifter med samme kendetegn som omsaetningsafgift.
83 Sagsoegerne paaberaaber sig bl.a. Solisnor-Estaleiros Navais-dommen og navnlig forslaget til afgoerelse i samme sag (30). Generaladvokaten udtalte i sit forslag til afgoerelse, at en fradragsret for indgaaende afgift ikke udgoer et vaesentligt punkt for bedoemmelsen af, hvorvidt en afgift er omfattet af artikel 33. De haevder ogsaa, at Domstolen tilsluttede sig denne opfattelse, hvilket fremgaar af, at den undlod at undersoege de oevrige betingelser i dommen. Dette synspunkt er imidlertid ikke korrekt. Domstolen tog ikke stilling til dette spoergsmaal, men indledte en gennemgang af de vaesentlige kendetegn, bl.a. fradragsmuligheden for indgaaende afgift. Den gik ikke videre end til det foerste kriterium - den generelle karakter - med den begrundelse, at dette kriterium ikke var overholdt.
84 Sagsoegerne henviser ligeledes til Giant-dommen (31), eftersom Domstolen heri fastslog, at en afgift ikke noedvendigvis i alle henseender skal vaere sammenlignelig med mervaerdiafgiften for at have karakter af en omsaetningsafgift. Det er tilstraekkeligt, at den har de vaesentlige kendetegn. Dette argument kan heller ikke tiltraedes, eftersom Domstolen netop har defineret de vaesentlige kendetegn for en mervaerdiafgift ved ogsaa at inkludere fradragsmuligheden for indgaaende afgift. Som Kommissionen har fremfoert (32), tog Domstolen i den paagaeldende dom ligeledes stilling til, om den omtvistede kommunale afgift gav mulighed for fradrag af indgaaende afgift. Det kan derfor ikke haevdes, at Domstolen har haft til hensigt at udelukke fradragsmuligheden for indgaaende afgift fra de vaesentlige kendetegn for mervaerdiafgiften.
85 Umiddelbart synes visse punkter - saasom formaalet med og ordlyden af artikel 33, der udelukkende henviser til karakteren af omsaetningsafgift - at tale for sagsoegernes opfattelse, hvorefter fradragsmuligheden for indgaaende afgift ikke udgoer et vaesentligt kendetegn ved mervaerdiafgiften. Det ses ikke umiddelbart, hvorfor artikel 33 skulle tillade en omsaetningsafgift, altsaa en beskatning uden fradragsmulighed for indgaaende afgift, der medfoerer en kumulation af de afgifter, der er betalt i de forskellige led. Herfor taler ogsaa den af Domstolen ofte anvendte formulering, hvorefter en afgift »under alle omstaendigheder« anses for uforenelig med artikel 33, naar den har mervaerdiafgiftens vaesentlige kendetegn. Heraf kunne det udledes, at der ligeledes kan forekomme andre tilfaelde, hvor en afgift er uforenelig med artikel 33, selv om den ikke har samtlige vaesentlige kendetegn ved mervaerdiafgiften. Men da Domstolen altid har anset fradragsmuligheden for indgaaende afgift for at hoere til de vaesentlige kendetegn for en mervaerdiafgift og som et punkt, der skal tages stilling til i forbindelse med vurderingen af en afgift i relation til artikel 33 (33), skal fradragsmuligheden for indgaaende afgift anses for et af mervaerdiafgiftens vaesentlige kendetegn.
86 Men da turismeafgifterne, som allerede naevnt, heller ikke har alle de oevrige af Domstolen fastsatte vaesentlige kendetegn, er der ingen grund til at behandle dette punkt yderligere.
Helhedsvurdering
87 Afslutningsvis synes det hensigtsmaessigt at betragte de omtvistede afgifter i deres helhed. Saavel sagsoegerne som de sagsoegte har anfoert, at uanset bedoemmelsen af hvert enkelt kendetegn for mervaerdiafgiften, skal beslutningen traeffes paa grundlag af en samlet undersoegelse af afgiften. Sagsoegerne goer saaledes gaeldende, at turismeafgiften udgoer en yderligere beskatning ud over omsaetningsafgiften, hvilket i vaesentlig grad svaekker de oestrigske virksomheder i konkurrencen med virksomhederne i de oevrige medlemsstater. I denne forbindelse skal der endnu en gang henvises til, at Domstolen gentagne gange har fastslaaet, at medlemsstaterne har ret til at indfoere afgifter, som medfoerer en kumulation med mervaerdiafgiften for en og samme omsaetning, saa laenge afgiften ikke har karakter af en omsaetningsafgift. Artikel 33 er saaledes ikke til hinder for, at medlemsstaterne ud over mervaerdiafgiften paalaegger omsaetningen andre afgifter.
88 Hvad angaar paastanden om svaekket konkurrenceevne for de oestrigske virksomheder i forhold til virksomhederne i de oevrige medlemsstater skal det bemaerkes, at provenuet hovedsageligt anvendes til at forbedre udbuddet til turisterne og dermed goere det mere attraktivt, hvilket saaledes berettiger denne »yderligere udgift«. Endvidere er en tungere skattebyrde for indlaendinge ikke i strid med traktatens forbud mod forskelsbehandling og heller ikke i strid med konkurrenceretten. Hvorvidt afgiftsstoerrelsen er berettiget paa nationalt plan, er et andet spoergsmaal, som ikke skal behandles her.
89 Dernaest skal det paapeges, at de sagsoegte med rette bemaerker, at turismeafgiften har til formaal at »beskatte fortjenesten« fra turismen. I Steiermark og Kaernten beskattes den samlede omsaetning for indevaerende aar saaledes ikke direkte, men udelukkende paa grundlag af omsaetningen i det andetsidste aar. Hvorvidt kredsen af virksomheder, der drager nytte af turismen, er defineret for bredt, har kun betydning for Domstolens vurdering i det omfang, der herved indfoeres en generel afgift, som ligner en mervaerdiafgift. Eftersom dette ikke er tilfaeldet, skal der ikke goeres yderligere bemaerkninger herom. Det faelles mervaerdiafgiftssystems funktion og den deraf foelgende indirekte garanti for Faellesskabets egne indtaegter beroeres ikke. Det maa saaledes afslutningsvis konstateres, at de omtvistede afgifter ganske rigtigt har en generel anvendelse, men i modsaetning til mervaerdiafgiften rammer de ikke transaktionerne noejagtigt proportionalt, de opkraeves ikke i hvert produktions- og omsaetningsled, og de indeholder ikke fradragsmulighed for indgaaende afgift. De kan derfor opretholdes i medfoer af sjette direktivs artikel 33.
C - Forslag til afgoerelse
90 Sammenfattende foreslaar jeg, at Domstolen besvarer de praejudicielle spoergsmaal saaledes:
Sag C-338/97
»Artikel 33, stk. 1, i Raadets sjette direktiv af 17. maj 1977 om harmonisering af medlemsstaternes lovgivning om omsaetningsafgifter - Det faelles mervaerdiafgiftssystem: ensartet beregningsgrundlag (77/388/EOEF) er ikke til hinder for at opretholde en afgift, som i en delstat i en af De Europaeiske Faellesskabers medlemsstater
- i hvert kalenderaar skal betales af alle virksomheder, som har en direkte eller indirekte interesse i turismen, og har deres hjemsted eller et forretningssted inden for et afgraenset, naermere beskrevet omraade, idet omraaderne tilsammen naesten omfatter hele delstaten, og
- hvis stoerrelse i det vaesentlige er proportional med den omsaetning, virksomheden foerst og fremmest i denne delstat har haft i et kalenderaar, idet bidragssatsen dog er forskellig alt efter turismens intensitet i det paagaeldende omraade og den nytte, den paagaeldende erhvervsgren (erhvervskategori) ifoelge lovgiver antages at have af turismen, og
- ikke er forbundet med en fradragsret for indgaaende afgift.«
Sag C-344/97
»Artikel 33, stk. 1, i Raadets sjette direktiv af 17. maj 1977 om harmonisering af medlemsstaternes lovgivning om omsaetningsafgifter (77/388/EOEF) skal, for saa vidt angaar kriteriet 'karakter af omsaetningsafgift', fortolkes saaledes, at bestemmelsen ikke er til hinder for, at en medlemsstat afkraever virksomheder en turismeafgift (bidrag), som er udformet paa en saadan maade,
- at afgiften skal betales af de virksomheder, der har en direkte eller indirekte interesse i turismen, og dermed af et stort antal virksomheder, men ikke af alle virksomheder
- at bidraget tilfalder et lokalt turistforbund til finansiering af foranstaltninger til fremme af turismen eller en fond, der daekker hele delstatens omraade
- at beregningsgrundlaget er den aarlige omsaetning med bestemte undtagelser, f.eks. med undtagelse af omsaetningen i forbindelse med ydelser til aftagere, der har bopael (hjemsted) uden for reglernes anvendelsesomraade, saafremt der ikke er tale om ydelser til et forretningssted inden for reglernes geografiske anvendelsesomraade (delstaten i den paagaeldende medlemsstat, der er en forbundsstat) eller ydelser til den endelige forbruger, og med undtagelse af omsaetningen i forbindelse med andre ydelser, saafremt de ikke udelukkende eller overvejende er praesteret inden for reglernes geografiske anvendelsesomraade (delstaten i medlemsstaten)
- at afgiftens stoerrelse afhaenger af den nytte, den afgiftspligtiges branche ifoelge lovgiver antages at have af turismen
- at afgiften er hoejere i omraader med intensiv turisme end i andre omraader, og
- at der ikke er fradragsret for indgaaende afgift.«
Sag C-390/97
»Artikel 33, stk. 1, i Raadets sjette direktiv af 17. maj 1977 om harmonisering af medlemsstaternes lovgivning om omsaetningsafgifter - Det faelles mervaerdiafgiftssystem: ensartet beregningsgrundlag (77/388/EOEF) er ikke til hinder for at opretholde en afgift, som i en delstat i en af De Europaeiske Faellesskabers medlemsstater i hvert kalenderaar skal betales af alle virksomheder, som har en direkte eller indirekte interesse i turismen, og har deres hjemsted eller et forretningssted inden for denne delstat, og hvis stoerrelse i det vaesentlige er proportional med den omsaetning, virksomheden i denne delstat har haft i et kalenderaar, idet bidragssatsen dog er forskellig alt efter den nytte, den paagaeldende erhvervsgren (erhvervskategori) ifoelge lovgiver antages at have af turismen, og ikke er forbundet med fradragsret for indgaaende afgift.«
(1) - EFT L 145, s. 1.
(2) - EFT L 376, s. 1.
(3) - Min fremhaevelse.
(4) - I den affattelse, som er offentliggjort i Landesgesetzblatt nr. 55/1994.
(5) - Landesgesetzblatt nr. 24, som affattet ved Landesgesetz LGBl. nr. 71/1992 og nr. 111/1994.
(6) - Landesgesetzblatt fuer Kaernten nr. 59/1994 (som affattet ved Landesgesetzblatt fuer Kaernten nr. 89/1994).
(7) - Dom af 8.7.1986, sag 73/85, Kerrutt, Sml. s. 2219, praemis 22, af 13.7.1989, forenede sager 93/88 og 94/88, Wisselink m.fl., Sml. s. 2671, praemis 14, og af 19.3.1991, sag C-109/90, Giant, Sml. I, s. 1385, praemis 9.
(8) - Kerrutt-dommen, jf. fodnote 7, praemis 22, og Wisselink-dommen, jf. fodnote 7, praemis 14.
(9) - Dom af 27.11.1985, sag 295/84, Rousseau Wilmot, Sml. s. 3759, praemis 14.
(10) - Raadets foerste direktiv 67/227/EOEF af 11.4.1967 om tilnaermelse af medlemsstaternes lovgivninger om omsaetningsafgift, EFT 1967, s. 12.
(11) - Rousseau Wilmot-dommen, jf. fodnote 9, praemis 16.
(12) - Dom af 7.5.1992, sag C-347/90, Bozzi, Sml. I, s. 2947, praemis 9 ff., og af 31.3.1992, sag C-200/90, Dansk Denkavit og Poulsen Trading, Sml. I, s. 2217, praemis 11.
(13) - Dom af 3.3.1988, sag 252/86, Bergandi, Sml. s. 1343, praemis 8, og af 26.6.1997, forenede sager C-370/95, C-371/95 og C-372/95, Careda m.fl., Sml. I, s. 3721, praemis 14.
(14) - Bozzi-dommen, jf. fodnote 12, praemis 12. Bergandi-dommen, jf. fodnote 13, praemis 15, Wisselink-dommen, jf. fodnote 7, praemis 18, Giant-dommen, jf. fodnote 7, praemis 11 ff., og Dansk Denkavit og Poulsen Trading-dommen, jf. fodnote 12, praemis 11.
(15) - Dom af 19.2.1998, sag C-318/96, Sml. I, s. 785.
(16) - Wisselink-dommen, jf. fodnote 7, praemis 20.
(17) - Giant-dommen, jf. fodnote 7, praemis 14.
(18) - Bozzi-dommen, jf. fodnote 12, praemis 14.
(19) - Jf. punkt 40.
(20) - Jf. fodnote 9, praemis 16.
(21) - Jf. fodnote 7.
(22) - Jf. fodnote 10.
(23) - Jf. fodnote 13.
(24) - Jf. fodnote 13, praemis 15.
(25) - Careda-dommen, jf. fodnote 13, praemis 17.
(26) - Jf. fodnote 12.
(27) - Jf. fodnote 12, praemis 15.
(28) - Jf. fodnote 7.
(29) - Jf. fodnote 7, praemis 14.
(30) - Dom af 17.9.1997, sag C-130/97, Sml. I, s. 5053.
(31) - Jf. fodnote 7.
(32) - Jf. ovenfor i punkt 76.
(33) - Jf. domme af 17.9.1997, sag C-347/95, UCAL, Sml. I, s. 4911, praemis 36, og sag C-28/96, Fricarnes, Sml. I, s. 4939, praemis 40.