62011CC0243_DE
Schlußanträge des Generalanwalts
Schlußanträge des Generalanwalts
I – Einleitung
1. Es dürfte kaum verwundern, dass auch die Versicherung des eigenen Lebens einer Steuer unterliegt. Jedenfalls gilt dies für einige Mitgliedstaaten der Union. Zeigen sich andere Mitgliedstaaten insoweit gnädig und verzichten auf eine solche Steuer, so entsteht im grenzüberschreitenden Binnenmarkt der Lebensversicherungen ein Problem: Wie sollen aufgrund der unterschiedlichen Besteuerung entstehende Wettbewerbsverzerrungen vermieden werden?
2. Das vorliegende Vorabentscheidungsersuchen betrifft ein niederländisches Versicherungsunternehmen, das mit niederländischen Versicherungsnehmern Lebensversicherungsverträge geschlossen hat. In den Niederlanden unterliegen solche Verträge keiner Versicherungsteuer. Anders ist dies aber im benachbarten Belgien, in das einige Versicherungsnehmer umzogen. Wie es sich für wichtige Güter versteht, nahmen sie dabei ihre bestehenden Lebensversicherungsverträge mit.
3. Sollen diese Verträge nunmehr der belgischen Versicherungsteuer allein aufgrund des Umstandes unterliegen, dass die Versicherungsnehmer ihren Wohnort gewechselt haben? Das Unionsrecht hat auch auf diese Frage im Prinzip eine Antwort. Allerdings hat es der Unionsgesetzgeber dem Rechtsanwender nicht allzu einfach gemacht. Im Folgenden muss deshalb geklärt werden, in welcher der zahlreichen Bestimmungen, die das Unionsrecht für Versicherungen vorsieht, die Antwort letztlich zu finden ist.
II – Rechtlicher Rahmen
A – Unionsrecht
4. Die im vorliegenden Fall maßgebliche Richtlinie 2002/83/EG(2) (im Folgenden: Lebensversicherungsrichtlinie) ist auf Art. 47 Abs. 2 EG und auf Art. 55 EG gestützt. Danach werden Richtlinien zur Erleichterung der Aufnahme und Ausübung selbständiger Tätigkeiten im Hinblick auf das Niederlassungsrecht und auf den freien Dienstleistungsverkehr erlassen. Die Richtlinie verfolgt nach ihrem 3. und 5. Erwägungsgrund das Ziel, einen einheitlichen Binnenmarkt für Lebensversicherungen zu fördern. Nach ihrem 55. Erwägungsgrund sind dafür auch steuerliche Regelungen erforderlich:
„In einigen Mitgliedstaaten werden Versicherungsverträge keiner indirekten Steuer unterworfen, während die Mehrheit der Mitgliedstaaten auf Versicherungsverträge besondere Steuern oder andere Abgaben erhebt. Zwischen den Mitgliedstaaten, die diese Steuern und Abgaben erheben, bestehen erhebliche Unterschiede hinsichtlich der Gestaltung und der Sätze der Steuern und Abgaben. Diese Unterschiede dürfen nicht zu Wettbewerbsverzerrungen beim Angebot von Versicherungen zwischen den Mitgliedstaaten führen. Vorbehaltlich einer weiter gehenden Harmonisierung kann dem dadurch begegnet werden, dass man das Steuersystem und andere Abgabensysteme des Mitgliedstaats anwendet, in dem die Verpflichtung eingegangen wird. Es obliegt den Mitgliedstaaten, die Modalitäten festzulegen, nach denen die Erhebung dieser Steuern und Abgaben sichergestellt werden kann.“
5. Gemäß ihrem Art. 2 Nr. 1 ist die Lebensversicherungsrichtlinie im Wesentlichen anzuwenden auf Versicherungsverträge auf den Erlebens- oder Todesfall sowie mit einem solchen Vertrag etwaig verbundene Berufsunfähigkeits- und Invaliditätsversicherungen.
6. Der Titel IV der Lebensversicherungsrichtlinie, der mit „Freie Niederlassung und freier Dienstleistungsverkehr“ überschrieben ist, enthält in Art. 50 die folgende Regelung zur „Besteuerung von Prämien“:
„(1) Unbeschadet einer späteren Harmonisierung unterliegen alle Versicherungsverträge ausschließlich den indirekten Steuern und steuerähnlichen Abgaben, die in dem Mitgliedstaat der Verpflichtung auf Versicherungsprämien erhoben werden; …
(2) Die geltende Steuerregelung wird durch das auf den Versicherungsvertrag nach Artikel 32 anwendbare Recht nicht berührt.
(3) Jeder Mitgliedstaat wendet vorbehaltlich einer späteren Harmonisierung auf die Versicherungsunternehmen, die Verpflichtungen in seinem Hoheitsgebiet eingehen, seine einzelstaatlichen Bestimmungen an, mit denen die Erhebung der indirekten Steuern und steuerähnlichen Abgaben, die nach Absatz 1 fällig sind, sichergestellt werden soll.“
7. Art. 1 Abs. 1 Buchst. g der Lebensversicherungsrichtlinie definiert den in Art. 50 Abs. 1 verwendeten Begriff „Mitgliedstaat der Verpflichtung“ wie folgt:
„der Mitgliedstaat, in dem der Versicherungsnehmer seinen gewöhnlichen Aufenthalt hat, oder, wenn der Versicherungsnehmer eine juristische Person ist, der Mitgliedstaat, in dem sich die Niederlassung dieser juristischen Person befindet, auf die sich der Vertrag bezieht“.
8. Der Begriff des „Mitgliedstaats der Verpflichtung“ wird auch noch in anderen Vorschriften der Lebensversicherungsrichtlinie verwendet. So enthält Art. 32 Abs. 1 der Lebensversicherungsrichtlinie die folgende Bestimmung:
„Das Recht, das auf die Verträge über die in der vorliegenden Richtlinie genannten Tätigkeiten anwendbar ist, ist das Recht des Mitgliedstaats der Verpflichtung. Jedoch können die Parteien, sofern dies nach dem Recht dieses Mitgliedstaats zulässig ist, das Recht eines anderen Staates wählen.“
9. Ebenfalls innerhalb des Kapitels „Vertragsrecht und Versicherungsbedingungen“ beschäftigt sich Art. 36 der Lebensversicherungsrichtlinie mit den „Angaben für den Versicherungsnehmer“ und regelt auszugsweise wie folgt:
„(1) Vor Abschluss des Versicherungsvertrags sind dem Versicherungsnehmer mindestens die in Anhang III Buchstabe A aufgeführten Angaben mitzuteilen.
(2) Der Versicherungsnehmer muss während der gesamten Vertragsdauer über alle Änderungen der in Anhang III Buchstabe B aufgeführten Angaben auf dem Laufenden gehalten werden.
…“
10. Anhang III Buchst. A zählt zu den vor Abschluss des Versicherungsvertrags mitzuteilenden Informationen unter Buchst. a.14 „allgemeine Angaben zu der auf die Policenart anwendbaren Steuerregelung“. Buchst. B des Anhangs III bestimmt als während der Laufzeit des Vertrags mitzuteilende Angaben unter Buchst. b.2 „[a]lle Angaben gemäß a.4 bis a.12 im Fall eines Zusatzvertrags oder einer Änderung der für den Vertrag geltenden Rechtsvorschriften“.
11. Die Art. 41 und 42 der Lebensversicherungsrichtlinie sehen bestimmte aufsichtsrechtliche Pflichten im Zusammenhang mit der Aufnahme einer grenzüberschreitenden Tätigkeit von Versicherungsunternehmen vor. Art. 41 lautet wie folgt:
„Jedes Versicherungsunternehmen, das zum ersten Mal in einem oder mehreren Mitgliedstaaten Tätigkeiten im Rahmen der Dienstleistungsfreiheit ausüben will, ist gehalten, vorher die zuständigen Behörden des Herkunftsmitgliedstaats davon zu unterrichten und dabei die Art der Risiken, die es decken will, anzugeben.“
12. Art. 42 der Lebensversicherungsrichtlinie hat auszugsweise folgenden Wortlaut:
„(1) Die zuständigen Behörden des Herkunftsmitgliedstaats machen binnen einer Frist von einem Monat ab der in Artikel 41 vorgesehenen Bekanntmachung dem oder den Mitgliedstaaten, in deren Hoheitsgebiet das Versicherungsunternehmen Tätigkeiten im Rahmen der Dienstleistungsfreiheit ausüben will, Mitteilung …
…
(3) Das Versicherungsunternehmen kann seine Tätigkeit ab dem Zeitpunkt aufnehmen, zu dem es über die unter Absatz 1 Unterabsatz 1 vorgesehene Mitteilung in Kenntnis gesetzt worden ist.“
13. Neben der Lebensversicherungsrichtlinie existieren im Unionsrecht noch weitere Richtlinien, die sich mit anderen Segmenten des Versicherungsmarktes befassen. Dort sieht Art. 46 Abs. 2 der Richtlinie 92/49/EWG(3), die nach ihrem Art. 2 Abs. 2 in Verbindung mit Art. 2 Nr. 1 Buchst. a der Richtlinie 73/239/EWG(4) nicht für Lebensversicherungen gilt, auszugsweise vor:
„Unbeschadet einer späteren Harmonisierung unterliegen alle Versicherungsverträge ausschließlich den indirekten Steuern und steuerähnlichen Abgaben, die in dem Mitgliedstaat, in dem das Risiko im Sinne von Artikel 2 Buchstabe d) der Richtlinie 88/357/EWG belegen ist, auf Versicherungsprämien erhoben werden; …“
14. Den „Mitgliedstaat, in dem das Risiko belegen ist“, definiert Art. 2 Buchst. d der Richtlinie 88/357/EWG(5) in Abhängigkeit von der Versicherungsart auszugsweise wie folgt:
„– bei der Versicherung … von Gebäuden und den darin befindlichen Sachen … der Mitgliedstaat, in dem die Gegenstände belegen sind,
– bei der Versicherung von … Fahrzeugen … der Zulassungsmitgliedstaat,
– bei einem … Vertrag zur Versicherung von Reise- und Ferienrisiken … der Mitgliedstaat, in dem der Versicherungsnehmer den Vertrag geschlossen hat,
– in allen Fällen, die nicht ausdrücklich unter den vorstehenden Gedankenstrichen bezeichnet sind, der Mitgliedstaat, in dem der Versicherungsnehmer seinen gewöhnlichen Aufenthalt hat, oder, wenn der Versicherungsnehmer eine juristische Person ist, der Mitgliedstaat, in dem sich die Niederlassung dieser juristischen Person befindet, auf die sich der Vertrag bezieht“.
15. Alle genannten Richtlinien werden mit Wirkung vom 1. November 2012 von der Richtlinie 2009/138/EG abgelöst.(6) Dort beschäftigt sich Art. 157 mit der „Besteuerung von Prämien“ und hat auszugsweise den folgenden Wortlaut:
„(1) Unbeschadet einer späteren Harmonisierung unterliegen alle Versicherungsverträge ausschließlich den indirekten Steuern und steuerähnlichen Abgaben, die in dem Mitgliedstaat des Risikos bzw. dem Mitgliedstaat der Verpflichtung auf Versicherungsprämien erhoben werden.
…“
B – Belgisches Recht
16. Im Königreich Belgien wird für die im Ausgangsverfahren maßgeblichen Jahre eine jährliche Versicherungsteuer erhoben. Dieser unterliegen gemäß Art. 173 des Wetboek diverse rechten en taksen (Gesetzbuch über verschiedene Abgaben und Steuern, im Folgenden: WDRT) Versicherungsverträge, wenn das versicherte Risiko in Belgien belegen ist. Nach dieser Bestimmung gilt das Risiko als in Belgien belegen, wenn der Versicherungsnehmer seinen gewöhnlichen Aufenthalt bzw. als juristische Person eine Niederlassung, auf die sich der Vertrag bezieht, in Belgien hat.
17. Art. 175/3 WDRT sieht für Lebensversicherungen einen besonderen Steuersatz von 1,1 % der Versicherungsprämien vor.
III – Ausgangsverfahren und Vorlagefragen
18. Klägerin des Ausgangsverfahrens ist die niederländische Gesellschaft
RVS Levensverzekeringen NV, die Lebensversicherungen anbietet (im Folgenden: die Steuerpflichtige). Das Ausgangsverfahren betrifft die von der Steuerpflichtigen für die Jahre 2006 und 2007 in Belgien geschuldete Versicherungsteuer.
19. Die Steuerpflichtige hatte mit mehreren Personen Versicherungsverträge abgeschlossen, die zum Zeitpunkt des Vertragsschlusses ihren Wohnsitz in den Niederlanden, in den Jahren 2006 und 2007 aber in Belgien hatten. Die belgische Steuerverwaltung ist der Auffassung, dass die Steuerpflichtige aufgrund dieser Versicherungsverträge für die Jahre 2006 und 2007 belgische Versicherungsteuer in Höhe von insgesamt 16 542 Euro schuldet.
20. Nachdem die Steuerpflichtige diesen Betrag zunächst an die belgische Steuerverwaltung gezahlt hat, verlangt sie diesen nunmehr mittels Klage vor dem vorlegenden Gericht zurück. Die Steuerpflichtige vertritt die Ansicht, dass sie in Belgien nur Versicherungsteuer schuldet, wenn der Versicherungsnehmer zum Zeitpunkt des Vertragsschlusses in Belgien seinen Wohnsitz hatte. Die belgische Steuerverwaltung ist hingegen der Auffassung, dass es auf den Wohnsitz zum Zeitpunkt der jeweiligen Zahlung der Versicherungsprämie ankommt.
21. Die mit dem Rechtsstreit befasste Rechtbank van eerste aanleg te Brussel legt dem Gerichtshof vor diesem Hintergrund die folgenden Fragen vor:
1. Steht Art. 50 der Lebensversicherungsrichtlinie, nach dessen Abs. 1 alle Versicherungsverträge unbeschadet einer späteren Harmonisierung ausschließlich den indirekten Steuern und steuerähnlichen Abgaben unterliegen, die in dem Mitgliedstaat der Verpflichtung auf Versicherungsprämien erhoben werden, und nach dessen Abs. 3 jeder Mitgliedstaat vorbehaltlich einer späteren Harmonisierung auf die Versicherungsunternehmen, die Verpflichtungen in seinem Hoheitsgebiet eingehen, seine einzelstaatlichen Bestimmungen anwendet, mit denen die Erhebung der indirekten Steuern und steuerähnlichen Abgaben, die nach Abs. 1 fällig sind, sichergestellt werden soll, einer nationalen Regelung wie der in den Art. 173 und 175/3 WDRT entgegen, wonach Versicherungsverträge (einschließlich Lebensversicherungen) einer jährlichen Steuer unterliegen, wenn das Risiko in Belgien belegen ist, insbesondere wenn der Versicherungsnehmer seinen gewöhnlichen Aufenthalt in Belgien hat oder, falls der Versicherungsnehmer eine juristische Person ist, wenn sich die Niederlassung dieser juristischen Person, auf die sich der Vertrag bezieht, in Belgien befindet, ohne dass der Aufenthaltsort des Versicherungsnehmers im Zeitpunkt des Vertragsschlusses berücksichtigt wird?
2. Stehen die sich aus den Art. 49 und 56 AEUV ergebenden gemeinschaftsrechtlichen Grundsätze über die Beseitigung von Hindernissen für den freien Personen- und Dienstleistungsverkehr zwischen den Mitgliedstaaten der Gemeinschaft einer nationalen Regelung wie der in den Art. 173 und 175/3 WDRT entgegen, wonach Versicherungsverträge (einschließlich Lebensversicherungen) einer jährlichen Steuer unterliegen, wenn das Risiko in Belgien belegen ist, insbesondere wenn der Versicherungsnehmer seinen gewöhnlichen Aufenthalt in Belgien hat oder, falls der Versicherungsnehmer eine juristische Person ist, wenn sich die Niederlassung dieser juristischen Person, auf die sich der Vertrag bezieht, in Belgien befindet, ohne dass der Aufenthaltsort des Versicherungsnehmers im Zeitpunkt des Vertragsschlusses berücksichtigt wird?
IV – Rechtliche Würdigung
A – Auslegung der Vorlagefragen
22. Bevor ich mit der Beantwortung der Vorlagefragen beginnen werde, erscheint es mir erforderlich, ihre Reichweite zu bestimmen.
23. Zur ersten Vorlagefrage hat die Kommission zutreffend darauf hingewiesen, dass sie vor dem Hintergrund des geschilderten Sachverhalts des Ausgangsverfahrens zu weit formuliert ist und deshalb einschränkend auszulegen ist. In der Tat bietet das vorliegende Verfahren keinen Anlass, die Unionsrechtskonformität der belgischen Steuerregelung so umfassend zu prüfen, wie es der Formulierung der Vorlagefrage entspricht.
24. Zum einen ist nämlich im Ausgangsverfahren die Besteuerung von Versicherungsverträgen, bei denen der Versicherungsnehmer eine juristische Person ist, erkennbar nicht relevant. Zum anderen kann es vorliegend allein um die Frage gehen, ob Art. 50 der Lebensversicherungsrichtlinie einer bestimmten nationalen Regelung im Hinblick auf Lebensversicherungsverträge und nicht im Hinblick auf jegliche Versicherungsverträge entgegensteht. Folglich bezieht sich die Vorlagefrage allein auf die Auslegung des Art. 50 der Lebensversicherungsrichtlinie im Hinblick auf Lebensversicherungsverträge und nur in Bezug auf Versicherungsnehmer, die natürliche Personen sind.
25. Mit der zweiten Vorlagefrage will das vorlegende Gericht zudem zusätzlich klären, ob bestimmte Grundfreiheiten der belgischen Regelung entgegenstehen.
26. Im vorliegenden Fall ist jedoch zu berücksichtigen, dass Art. 50 der Lebensversicherungsrichtlinie bereits eine abschließende sekundärrechtliche Bestimmung trifft, nach der sich die unionsrechtliche Zulässigkeit der belgischen Regelung richtet. Hierauf richtet sich die erste Vorlagefrage. Vor diesem Hintergrund ist die belgische Regelung nicht an den primärrechtlichen Grundfreiheiten, sondern am Sekundärrecht des Art. 50 der Lebensversicherungsrichtlinie zu messen. Im Rahmen der Auslegung dieser Bestimmung ist allerdings auch die Bedeutung der Grundfreiheiten zu berücksichtigen, um eine Auslegung des Art. 50 der Lebensversicherungsrichtlinie zu verhindern, die mit den Grundfreiheiten nicht in Einklang steht. Die primärrechtlichen Aspekte, die durch die zweite Vorlagefrage aufgeworfen werden, sind deshalb bereits im Rahmen der Beantwortung der ersten Vorlagefrage zu beachten.
27. Infolgedessen muss auch nicht geklärt werden, ob die zweite Vorlagefrage überhaupt als solche zulässig ist. Denn wie die Kommission zu Recht vorgetragen hat, ergibt sich aus dem Vorabentscheidungsersuchen insbesondere nicht zweifelsfrei, um die Auslegung welcher Grundfreiheiten das vorlegende Gericht nachsucht.
28. Die Vorlagefragen sind nach alledem zusammengefasst in der Weise zu verstehen, dass das vorlegende Gericht wissen will, ob Art. 50 der Lebensversicherungsrichtlinie – unter Beachtung der Grundfreiheiten – einer nationalen Regelung entgegensteht, wonach Lebensversicherungsverträge einer jährlichen Steuer unterliegen, wenn der Versicherungsnehmer im jeweiligen Jahr seinen gewöhnlichen Aufenthalt in dem betreffenden Mitgliedstaat hat, ohne dass der Aufenthaltsort des Versicherungsnehmers zum Zeitpunkt des Vertragsschlusses berücksichtigt wird.
B – Beantwortung der Vorlagefragen
29. Um diese Frage zu beantworten, ist zu ermitteln, wie Art. 50 der Lebensversicherungsrichtlinie die Besteuerungsbefugnisse der Mitgliedstaaten im Hinblick auf die Versicherungsteuer bei Lebensversicherungen aufteilt.
30. Nach Art. 50 Abs. 1 der Lebensversicherungsrichtlinie hat der „Mitgliedstaat der Verpflichtung“ diese Besteuerungsbefugnis. Versicherungsverträge unterliegen danach ausschließlich den indirekten Steuern, die in dem Mitgliedstaat der Verpflichtung auf Versicherungsprämien erhoben werden.
Den Mitgliedstaat der Verpflichtung definiert Art. 1 Abs. 1 Buchst. g der Richtlinie als denjenigen Mitgliedstaat, in dem der Versicherungsnehmer seinen gewöhnlichen Aufenthalt hat. Das vorliegende Verfahren hat gezeigt, dass diese Bestimmungen im Wesentlichen zwei Möglichkeiten der Interpretation zulassen.
31. Zum einen ist eine „statische“ Auslegung möglich, wonach der „Mitgliedstaat der Verpflichtung“ einmalig bei Vertragsschluss festgelegt wird. Danach hat derjenige Mitgliedstaat über die gesamte Vertragslaufzeit die Besteuerungsbefugnis, in dem der Versicherungsnehmer zum Zeitpunkt des Vertragsschlusses seinen gewöhnlichen Aufenthaltsort hat. Diese Interpretation wird von der Steuerpflichtigen und der estnischen Regierung befürwortet.
32. Zum anderen besteht die Möglichkeit einer „dynamischen“ Auslegung, nach der sich der „Mitgliedstaat der Verpflichtung“ im Laufe der Zeit ändern kann. Somit hätte immer derjenige Mitgliedstaat die Besteuerungsbefugnis, in dem der Versicherungsnehmer zum Zeitpunkt der jeweiligen Erhebung der Versicherungsteuer auf die Versicherungsprämien seinen gewöhnlichen Aufenthaltsort hat. Dieser kann sich von Prämienzahlung zu Prämienzahlung ändern. Diese dynamische Auslegung vertreten die belgische und die österreichische Regierung sowie die Kommission.
33. Im Folgenden werde ich zeigen, dass der Unionsgesetzgeber die Aufteilung der Besteuerungsbefugnisse bei Steuern auf Lebensversicherungsverträge nicht klar geregelt hat (1), der Zusammenhang (2) und der Sinn der Regelung unter Beachtung der Grundfreiheiten (3) allerdings zu einer statischen Auslegung des Art. 50 der Lebensversicherungsrichtlinie führen.
1. Auslegung des Wortlauts
34. Entgegen dem Vortrag einiger Verfahrensbeteiligter bietet der Wortlaut keine eindeutige Antwort auf die sich vorliegend stellende Frage. Dies gilt nicht nur für die Fassung der Verfahrenssprache Niederländisch, sondern auch für die deutsche, englische und französische Fassung des Art. 50 Abs. 1 sowie des ergänzenden Art. 1 Abs. 1 Buchst. g der Lebensversicherungsrichtlinie. Nach deren Wortlaut ist nur klar, dass die Besteuerung dort zu erfolgen hat, wo der Versicherungsnehmer seinen gewöhnlichen Aufenthalt hat. Die hier entscheidende Frage aber, welcher Zeitpunkt für die Feststellung des gewöhnlichen Aufenthalts entscheidend ist, beantwortet der Wortlaut der genannten Sprachfassungen nicht.
35. Auch die Bezeichnung als Mitgliedstaat „der Verpflichtung“ gibt zu diesem relevanten Zeitpunkt keine Auskunft. Denn unter dieser „Verpflichtung“ kann nicht nur das Eingehen
einer Pflicht, sondern auch das Bestehen
einer Pflicht verstanden werden. Folglich kann aus dieser Formulierung weder eindeutig gefolgert werden, dass der Mitgliedstaat einmalig bei Vertragsschluss, noch dass er während des gesamten Bestehens des Vertrags stets neu zu bestimmen ist.
36. Schließlich spricht der Wortlaut des Art. 50 Abs. 1 der Lebensversicherungsrichtlinie ebenso ambivalent sowohl von der Erhebung der Steuer auf Versicherungs prämien
als auch von den Versicherungs verträgen, die der Steuer unterliegen. Somit bleibt unklar, ob entscheidender Anknüpfungspunkt nach der Richtlinie der Vertragsschluss oder die jeweilige Prämienzahlung ist.
2. Systematische Auslegung
37. Das Normumfeld des Art. 50 Abs. 1 der Lebensversicherungsrichtlinie enthält allerdings zahlreiche Bestimmungen, die Hinweise für seine Auslegung geben könnten.
a) Erhebung der Versicherungsteuer
38. Zunächst ist hier der Abs. 3 des Art. 50 selbst zu nennen. Danach erfolgt die Sicherstellung der Erhebung der Versicherungsteuer auf der Grundlage der nationalen Rechtsvorschriften. Der Mitgliedstaat wendet diese Vorschriften auf Versicherungsunternehmen an, „die Verpflichtungen in seinem Hoheitsgebiet eingehen“. Hieraus hat insbesondere die Steuerpflichtige den Schluss gezogen, dass für die Zuordnung der Besteuerungsbefugnis der Zeitpunkt des Vertragsschlusses entscheidend sein muss.
39. Die Kommission hat jedoch zutreffend darauf hingewiesen, dass sich die in Art. 50 Abs. 3 der Lebensversicherungsrichtlinie gewählte Formulierung nicht notwendigerweise auf den Abschluss des Versicherungsvertrags bezieht. Die jeweilige Sichtweise hängt nämlich davon ab, worauf man den Satzteil „in seinem Hoheitsgebiet“ bezieht.
40. Einerseits kann man ihn auf das „[E]ingehen“ beziehen und damit den Ort des Vertragsschlusses betonen. Auf der anderen Seite ist es jedoch auch möglich, diesen Satzteil und damit die Ortsbestimmung auf „die Verpflichtungen“ zu beziehen. Dann wäre entscheidend, wo die Verpflichtungen jeweils bestehen, die eingegangen wurden. Noch klarer kommt diese Interpretationsmöglichkeit in der englischen Sprachfassung zum Ausdruck, die vom Abdecken der Verpflichtungen spricht, die in einem Mitgliedstaat belegen sind.(7) Der Ort, an dem eine Verpflichtung belegen ist, könnte beispielsweise der jeweilige gewöhnliche Aufenthaltsort des Versicherungsnehmers sein, in jedem Fall ist er aber nicht notwendiger Weise der Ort des Vertragsschlusses.
41. Somit spricht die Regelung des Art. 50 Abs. 3 weder für die statische noch für die dynamische Auslegung des Art. 50 Abs. 1 der Lebensversicherungsrichtlinie.
b) Der Begriff des „Mitgliedstaats der Verpflichtung“ in anderen Vorschriften
42. Des Weiteren könnte die Verwendung des Begriffs des „Mitgliedstaats der Verpflichtung“ in anderen Bestimmungen der Lebensversicherungsrichtlinie für die Auslegung des Art. 50 Abs. 1 von Bedeutung sein. Denn Art. 1 Abs. 1 Buchst. g der Richtlinie schreibt eine einheitliche Definition dieses Begriffs für sämtliche Bestimmungen der Richtlinie vor.
43. Diese einheitliche Definition ist allerdings bereits gewährleistet, wenn darunter in jeder Bestimmung derjenige Mitgliedstaat verstanden wird, in dem der Versicherungsnehmer seinen gewöhnlichen Aufenthalt hat. Auf welchen Zeitpunkt dabei abzustellen ist, wurde im Rahmen der Definition des Art. 1 Abs. 1 Buchst. g der Richtlinie jedoch nicht festgelegt. Wenn der relevante Zeitpunkt somit nicht Teil der Definition ist, kann er je nach Vorschrift, die auf den Begriff des „Mitgliedstaats der Verpflichtung“ zurückgreift, unterschiedlich bestimmt werden.
44. Dies gilt auch für die Regelung des Art. 32 Abs. 1 Satz 1 der Lebensversicherungsrichtlinie, die von der Steuerpflichtigen angeführt wurde. Diese Norm stellt für die Festlegung des Rechts, das auf den Versicherungsvertrag anzuwenden ist, auf den „Mitgliedstaat der Verpflichtung“ ab. Ich teile insoweit zwar die Auffassung der Steuerpflichtigen, dass eine dynamische Auslegung dieser Bestimmung, wonach sich das anzuwendende Recht ändert, wenn der Versicherungsnehmer seinen Aufenthaltsort wechselt, nicht gewollt sein kann. Im Rahmen des Art. 32 Abs. 1 Satz 1 der Lebensversicherungsrichtlinie dürfte deshalb der „Mitgliedstaat der Verpflichtung“ derjenige Mitgliedstaat sein, in dem der Versicherungsnehmer zum Zeitpunkt des Vertragsschlusses seinen gewöhnlichen Aufenthalt hat.
45. Dies bedeutet nach dem oben Gesagten jedoch nicht, dass derselbe Zeitpunkt im Rahmen des hier zu untersuchenden Art. 50 Abs. 1 der Lebensversicherungsrichtlinie relevant ist. Darüber hinaus sieht Art. 50 Abs. 2 der Lebensversicherungsrichtlinie vor, dass die geltende Steuerregelung nicht durch das auf den Versicherungsvertrag nach Art. 32 anwendbare Recht berührt wird. Obwohl diese Regelung in erster Linie die Fälle der abweichenden Rechtswahl durch die Parteien gemäß Art. 32 Abs. 1 Satz 2 der Richtlinie erfassen soll, stellt Art. 50 Abs. 2 doch zusätzlich die Unabhängigkeit von anwendbarem Recht und geltender Steuerregelung heraus.
c) Angaben im Versicherungsvertrag
46. Allerdings enthält die Lebensversicherungsrichtlinie an anderer Stelle eine weitere Regelung zum Versicherungsvertrag, die einen Hinweis auf die Beantwortung der Vorlagefragen geben kann. So sieht ihr Art. 36 vor, dass den Versicherungsnehmern zu Beginn und während der Vertragslaufzeit bestimmte Angaben mitzuteilen sind.
47. Gemäß Art. 36 Abs. 1 in Verbindung mit Anhang III Buchst. A, a.14 der Lebensversicherungsrichtlinie sind dem Versicherungsnehmer vor Vertragsschluss „allgemeine Angaben zu der auf die Policenart anwendbaren Steuerregelung“ zu machen. Welche Steuerregelung insoweit anwendbar ist, richtet sich nach dem „Mitgliedstaat der Verpflichtung“ im Sinne des Art. 50 Abs. 1 der Lebensversicherungsrichtlinie.
48. Während der Vertragslaufzeit sind dem Versicherungsnehmer nach Art. 36 Abs. 2 der Lebensversicherungsrichtlinie ebenfalls bestimmte Angaben mitzuteilen. Gemäß Anhang III Buchst. B, b.2 der Lebensversicherungsrichtlinie gehört hierzu die Aktualisierung zahlreicher Angaben zu den Rechten und Pflichten der Vertragsparteien, die bereits bei Vertragsschluss anzugeben waren, für den Fall, dass sich die für den Vertrag geltenden Rechtsvorschriften geändert haben. Der entsprechende Verweis auf die bei Vertragsschluss mitzuteilenden Angaben umfasst jedoch gerade nicht die Angaben zur anwendbaren Steuerregelung.
49. Dieser Regelung ist zu entnehmen, dass der Unionsgesetzgeber offenbar nicht davon ausging, dass sich die anwendbare Steuerregelung während der Vertragslaufzeit ändern kann. Denn es ist nicht davon auszugehen, dass die anwendbare Steuerregelung zwar von so zentraler Bedeutung ist, dass sie zu den Pflichtangaben vor Vertragsschluss zählt, eine Mitteilung über die Änderung der anwendbaren Steuerregelung während der Vertragslaufzeit aber entbehrlich sein sollte.
50. Damit enthält Art. 36 in Verbindung mit Anhang III der Lebensversicherungsrichtlinie einen deutlichen Hinweis auf die Notwendigkeit einer statischen Auslegung des Art. 50 Abs. 1 der Lebensversicherungsrichtlinie.
d) Aufsichtsrechtliche Voraussetzungen der Tätigkeit
51. Die estnische Regierung hat im Rahmen der systematischen Auslegung außerdem auf die Unterrichtungspflicht hingewiesen, der die Versicherungsunternehmen nach Art. 41 der Lebensversicherungsrichtlinie unterliegen. Nach dieser Vorschrift ist eine behördliche Meldung erforderlich, die gemäß Art. 42 Abs. 1 und 3 der Richtlinie zu den Voraussetzungen einer Tätigkeit in einem anderen Mitgliedstaat gehört.
52. Aus meiner Sicht nimmt die estnische Regierung jedoch zu Unrecht an, dass die Versicherungsunternehmen dieser Meldepflicht nicht nachkommen könnten, wenn für die Besteuerung der gewöhnliche Aufenthalt des Versicherungsnehmers zum Zeitpunkt der jeweiligen Prämienzahlung entscheidend wäre. Denn die Auslegung des Begriffs der Ausübung der Tätigkeit im Sinne des Art. 41 der Lebensversicherungsrichtlinie ist von der Frage der Zuordnung der Besteuerungsbefugnis zu unterscheiden.
53. Wie auch die Kommission hervorgehoben hat, stellt sich im vorliegenden Fall nicht die Frage, ob ein Versicherungsunternehmen aufgrund des Umzugs des Versicherungsnehmers in einen anderen Mitgliedstaat dort eine Tätigkeit im Sinne des Art. 41 der Lebensversicherungsrichtlinie ausübt. Es geht allein um die steuerlichen Konsequenzen eines Umzugs nach Maßgabe des Art. 50 der Lebensversicherungsrichtlinie. Im Übrigen ist auch kein zwingender Grund zu erkennen, beide Fragen einheitlich zu beantworten.
e) Weitere Richtlinien zum Versicherungsmarkt
54. Den Rahmen der Lebensversicherungsrichtlinie verlassend haben sowohl die belgische Regierung als auch die Kommission einen Vergleich mit den Bestimmungen von Richtlinien angestellt, die im Unionsrecht für andere Versicherungen als Lebensversicherungen gelten.
55. So sieht Art. 46 Abs. 2 der Richtlinie 92/49 eine Steuerregel vor, die mit der des Art. 50 Abs. 1 der Lebensversicherungsrichtlinie übereinstimmt. Die einzige Abweichung besteht darin, dass dort nicht auf den „Mitgliedstaat der Verpflichtung“, sondern auf den „Mitgliedstaat, in dem das Risiko im Sinne von Artikel 2 Buchstabe d) der Richtlinie 88/357/EWG belegen ist“, abgestellt wird.
56.
Jener Art. 2 Buchst. d definiert die Belegenheit des Risikos in Abhängigkeit von der Art des Versicherungsvertrags unterschiedlich. Während der vierte Gedankenstrich dieser Regelung eine Auffangdefinition enthält, die mit der Definition des „Mitgliedstaats der Verpflichtung“ in der Lebensversicherungsrichtlinie identisch ist, hält der dritte Gedankenstrich bei Reiseversicherungsverträgen den Mitgliedstaat für entscheidend, in dem der Versicherungsnehmer den Vertrag geschlossen hat.
57. Allerdings vermag ich mich der Schlussfolgerung der belgischen Regierung nicht anzuschließen, die aus dieser Gegenüberstellung ableitet, dass der Vertragsschluss für die Anwendung von Art. 50 Abs. 1 der Lebensversicherungsrichtlinie damit keine Rolle spielen kann. Es ist zwar zutreffend, dass aus den unterschiedlichen Definitionen des dritten und vierten Gedankenstrichs des Art. 2 Buchst. d der Richtlinie 88/357 abgeleitet werden kann, dass der Unionsgesetzgeber unter dem „Mitgliedstaat der Verpflichtung“ nicht den Ort des Vertragsschlusses versteht. Vorliegend geht es aber nicht um die Frage, ob für die Bestimmung der anwendbaren Steuerregelung nach Art. 50 Abs. 1 der Lebensversicherungsrichtlinie der Ort des Vertragsschlusses maßgeblich ist, sondern ob der gewöhnliche Aufenthalt des Versicherungsnehmers zum Zeitpunkt
des Vertragsschlusses entscheidend ist. Da der gewöhnliche Aufenthalt regelmäßig mit dem Wohnsitz des Versicherungsnehmers identisch ist, können der Mitgliedstaat des Ortes des Vertragsschlusses und der Mitgliedstaat, in dem der Versicherungsnehmer zu diesem Zeitpunkt seinen gewöhnlichen Aufenthalt hat, durchaus auseinander fallen.
58. Auch die teilweise von den Verfahrensbeteiligten angeführte Richtlinie 2009/138, die zukünftig die verschiedenen Versicherungsrichtlinien des Unionsrechts bündeln wird, vermag keinen weiteren Aufschluss für die Beantwortung der Vorlagefragen zu geben.
59. Art. 157 dieser Richtlinie hält den „Mitgliedstaat des Risikos bzw. den Mitgliedstaat der Verpflichtung“ für die anzuwendende Steuerregelung für entscheidend. Dem mag allenfalls entnommen werden, dass der in Art. 50 Abs. 1 der Lebensversicherungsrichtlinie verwandte Begriff des „Mitgliedstaats der Verpflichtung“ nach Vorstellung des Unionsgesetzgebers vom Mitgliedstaat des Risikos zu unterscheiden ist.
60. Es dürfte jedoch außer Frage stehen, dass der Ort des Risikos für die Anwendung des Art. 50 Abs. 1 der Lebensversicherungsrichtlinie keine Rolle spielt. Angesichts des Vertragsgegenstands wäre dieser Ort nämlich nach dem jeweiligen Aufenthalt der Person zu bestimmen, deren Leben versichert wurde und die nicht notwendigerweise mit dem Versicherungsnehmer übereinstimmen muss. Weder für die statische noch für die dynamische Auslegung ist aber dieser Ort entscheidend, so dass die Unterscheidung zwischen Mitgliedstaat der Verpflichtung und Mitgliedstaat des Risikos, wie sie Art. 157 der Richtlinie 2009/138 unternimmt, ohne Relevanz für das vorliegende Auslegungsproblem ist.
3. Teleologische Auslegung
61. Nachdem festgestellt wurde, dass in systematischer Hinsicht Art. 36 in Verbindung mit Anhang III der Lebensversicherungsrichtlinie für eine statische Auslegung des Art. 50 Abs. 1 der Richtlinie spricht,(8) wende ich mich nun dem Sinn und Zweck dieser Bestimmung zu.
62. Diesen Zweck hat der Richtliniengeber im 55. Erwägungsgrund der Lebensversicherungsrichtlinie festgelegt. Danach soll Art. 50 der Lebensversicherungsrichtlinie Wettbewerbsverzerrungen beim Angebot von Versicherungen zwischen den Mitgliedstaaten verhindern. Wettbewerbsverzerrungen können aufgrund der Unterschiede entstehen, die zwischen den Mitgliedstaaten bei der Erhebung von indirekten Steuern auf Versicherungsverträge existieren. Dem soll durch die einheitliche Anwendung des Steuersystems begegnet werden, das in dem Mitgliedstaat gilt, „in dem die Verpflichtung eingegangen wird“.
63. Zunächst kann aus dieser Formulierung kein zwingender Rückschluss auf den entscheidenden Mitgliedstaat gezogen werden, wie ich bereits zur Auslegung des Abs. 3 des Art. 50 der Lebensversicherungsrichtlinie dargelegt habe.(9) Diese Einschätzung wird nicht wesentlich dadurch erschüttert, dass die englische Sprachfassung des 55. Erwägungsgrundes im Gegensatz zu Art. 50 Abs. 3 der Lebensversicherungsrichtlinie eine andere Formulierung enthält.(10) Selbst wenn man nämlich den Wortlaut des 55. Erwägungsgrundes so interpretierte, dass für die Anwendung des Steuersystems der Mitgliedstaat des Vertragsschlusses entscheidend ist, würde dies weder für die statische noch für die dynamische Auslegung des Art. 50 Abs. 1 der Lebensversicherungsrichtlinie sprechen. Denn wie ich bereits ausgeführt habe,(11) ist der Ort des Vertragsschlusses vom Ort des gewöhnlichen Aufenthalts des Versicherungsnehmers zum Zeitpunkt des Vertragsschlusses zu unterscheiden.
64. Im Übrigen sollte im Rahmen der teleologischen Auslegung nicht in erster Linie der Wortlaut eines Erwägungsgrundes ausgelegt, sondern der sich daraus – und aus anderen Quellen – zweifelsfrei ergebende Sinn und Zweck der hier auszulegenden Bestimmung des Art. 50 Abs. 1 der Lebensversicherungsrichtlinie berücksichtigt werden.
a) Verhinderung von Wettbewerbsverzerrungen
65. Art. 50 Abs. 1 der Lebensversicherungsrichtlinie soll nach dem 55. Erwägungsgrund unzweifelhaft Wettbewerbsverzerrungen beim Angebot von Versicherungen verhindern.
66. Die Steuerpflichtige hat hierzu vorgetragen, dass es keine Wettbewerbssituation mehr gebe, nachdem ein Versicherungsnehmer eine Versicherung in den Niederlanden abgeschlossen und dann seinen Wohnsitz nach Belgien verlegt hat. Deshalb würde eine statische Auslegung im Einklang mit dem Ziel des Art. 50 Abs. 1 der Lebensversicherungsrichtlinie stehen.
67. Aus meiner Sicht kann dies zwar für den Wettbewerb um den Vertragsabschluss gelten, nicht aber für den Wettbewerb um den Wechsel des Anbieters bei einem laufenden Versicherungsvertrag. Letzterer Wettbewerb wird verzerrt, wenn allein der gewöhnliche Aufenthalt des Versicherungsnehmers zum Zeitpunkt des Vertragsschlusses entscheidend sein sollte. Nach einem Umzug behielte der Versicherungsnehmer beispielsweise das Privileg der Steuerfreiheit, falls er bei Vertragsschluss seinen gewöhnlichen Aufenthalt in einem Mitgliedstaat hatte, der keine Besteuerung von Versicherungsverträgen vorsieht. Wird an seinem neuen Aufenthaltsort allerdings eine Versicherungsteuer erhoben, so müsste diese beim Abschluss eines neuen Versicherungsvertrags entrichtet werden. Dieser Nachteil kann den Versicherungsnehmer von vornherein davon abhalten, seinen Versicherungsanbieter zu wechseln.
68. Allerdings betont der 55. Erwägungsgrund der Lebensversicherungsrichtlinie, dass Art. 50 der Verhinderung von Wettbewerbsverzerrungen „vorbehaltlich einer weiter gehenden Harmonisierung“ dient. Darin scheint das Anerkenntnis enthalten zu sein, dass die geltende Aufteilung der Besteuerungsbefugnisse Wettbewerbsverzerrungen noch nicht vollständig verhindert. Eine Auslegung des Art. 50 der Lebensversicherungsrichtlinie, die nicht sämtliche Wettbewerbsverzerrungen ausschließt, wäre deshalb noch vom Zweck der Regelung gedeckt.
69. Dafür spricht auch, dass die Kommission in der mündlichen Verhandlung auf eine schriftliche Frage des Gerichtshofs hin erklärt hat, nach ihrer Kenntnis seien Fragen der Mobilität des Versicherungsnehmers und ihrer Auswirkungen auf die anwendbaren Steuerregelungen weder im Rahmen der Entstehung der Lebensversicherungsrichtlinie noch der ihr vorangegangenen Richtlinien thematisiert worden. Somit ist nicht erkennbar, dass der Unionsgesetzgeber mit Art. 50 der Lebensversicherungsrichtlinie auch Wettbewerbsverzerrungen während eines laufenden Vertragsverhältnisses verhindern wollte.
70. Außerdem dürfte aufgrund der Natur des versicherten Risikos im Bereich der Lebensversicherung ohnehin nur ein eingeschränkter Wettbewerb zwischen laufenden Verträgen und einem Neuabschluss bei einem anderen Anbieter bestehen. Denn sowohl das Risiko des Erlebens eines bestimmten Zeitpunkts als auch das Risiko des Todes steigen mit zunehmendem Alter der versicherten Person. Die Prämien für neu abgeschlossene Lebensversicherungsverträge dürften daher bereits aus diesem Grund strukturell höher sein als diejenigen für bereits bestehende Verträge.
71. Das Ziel der Verhinderung von Wettbewerbsverzerrungen würde damit zwar eher, aber nicht zwingend für eine dynamische Auslegung des Art. 50 Abs. 1 der Lebensversicherungsrichtlinie sprechen.
b) Vermeidung von Doppel- und Nichtbesteuerungen
72. Der Gerichtshof hat außerdem mit Bezug auf eine vergleichbare Bestimmung der Richtlinie 88/357 und deren bereits erwähnten Art. 2 Buchst. d vierter Gedankenstrich(12) neben der Vermeidung von Wettbewerbsverzerrungen die Verhinderung von Doppel- und Nichtbesteuerungen als Ziel der Regelung genannt. In dieser Hinsicht betonte er die Bedeutung objektiv nachprüfbarer Merkmale.(13)
73. Zunächst überzeugt mich in diesem Zusammenhang die Ansicht der Kommission nicht, die eine besondere Gefahr der Doppelbesteuerung für den Fall sieht, dass die Besteuerung vom Aufenthaltsort des Versicherungsnehmers zum Zeitpunkt des Vertragsschlusses abhängt. Eine solche Gefahr besteht nur, wenn verschiedene Mitgliedstaaten die Bestimmung unterschiedlich auslegen. Sowohl Doppel- als auch Nichtbesteuerung werden deshalb grundsätzlich durch eine einheitliche Auslegung und Anwendung des Art. 50 Abs. 1 der Lebensversicherungsrichtlinie in der Union verhindert, unabhängig davon, worauf diese Auslegung als entscheidendes Kriterium abstellt.
74. Es ist aber festzustellen, dass die vom Gerichtshof geforderte objektive Nachprüfbarkeit für alle Beteiligten im Fall der statischen Auslegung besser gewährleistet wird. In diesem Fall muss nur einmal – zu Beginn des Vertrages – der gewöhnliche Aufenthalt des Versicherungsnehmers ermittelt werden. Dadurch werden Situationen minimiert, in denen verschiedene Mitgliedstaaten unterschiedlicher Auffassung darüber sind, wo ein bestimmter Versicherungsnehmer im jeweiligen Jahr seinen gewöhnlichen Aufenthalt hat. Eine solche Konstellation hätte nämlich Doppel- oder Nichtbesteuerungen zur Folge.
75. Das mit Art. 50 Abs. 1 der Lebensversicherungsrichtlinie zu verbindende Ziel der Verhinderung von Doppel- und Nichtbesteuerungen spricht also für eine statische Auslegung.
c) Berücksichtigung der Grundfreiheiten
76. Im Rahmen der teleologischen Auslegung sind zudem die Grundfreiheiten zu berücksichtigen, in deren Licht das Sekundärrecht auszulegen ist.(14) Bereits die Überschrift des Titels IV der Lebensversicherungsrichtlinie, deren Teil die hier auszulegende Bestimmung des Art. 50 Abs. 1 der Lebensversicherungsrichtlinie ist, weist insbesondere auf das Ziel der Gewährleistung der freien Niederlassung und des freien Dienstleistungsverkehrs hin.
77. Bei der Berücksichtigung der Grundfreiheiten geht es hier nicht darum, im vorliegenden Fall einen konkreten Verstoß gegen eine Grundfreiheit zu prüfen. Vielmehr ist zu untersuchen, welche Auslegungsvariante für alle von Art. 50 Abs. 1 der
Lebensversicherungsrichtlinie erfassten Fälle die Grundfreiheiten besser verwirklicht.
78. Während eine Betroffenheit der Niederlassungsfreiheit des Versicherungsunternehmens im Anwendungsbereich des Art. 50 Abs. 1 der Lebensversicherungsrichtlinie nicht zu erkennen ist, bedürfen im Folgenden die Bedeutung der Dienstleistungsfreiheit und der Freizügigkeitsrechte des Versicherungsnehmers für die Auslegung dieser Bestimmung einer näheren Betrachtung.
i) Freier Dienstleistungsverkehr
79.
Zunächst ist fraglich, welchen Einfluss der durch den Vertrag gewährte freie Dienstleistungsverkehr auf die Auslegung des Art. 50 Abs. 1 der Lebensversicherungsrichtlinie haben kann.
80. Nach ständiger Rechtsprechung des Gerichtshofs sind als Beschränkungen des freien Dienstleistungsverkehrs solche nationalen Maßnahmen anzusehen, die die Ausübung dieser Freiheit verbieten, behindern oder weniger attraktiv machen.(15) Da es vorliegend nicht um die Beurteilung einer nationalen Maßnahme, sondern um die Berücksichtigung der Dienstleistungsfreiheit im Rahmen der Auslegung von Sekundärrecht geht, ist im Folgenden zu untersuchen, welche Auslegungsvariante den freien Dienstleistungsverkehr in diesem Sinne am wenigsten beschränkt.
81. Die Steuerpflichtige hat in diesem Zusammenhang vorgetragen, eine dynamische Auslegung beschränke die Dienstleistungsfreiheit, da niederländische Versicherungsunternehmen die Steuerbelastung bei einem Wohnsitzwechsel des Versicherungsnehmers zu tragen hätten, ohne dass sie die Steuer im Rahmen des Vertrags vom Versicherungsnehmer zurückerhalten könnten. Eine Abwälzung der Steuer auf die Versicherungsnehmer sei demnach nicht mehr möglich.
82. Dem ist jedoch entgegenzuhalten, dass die Abwälzung der Steuer im Fall des Ortswechsels allein eine Frage der Vertragsgestaltung ist. Die Steuerpflichtige scheint bei der Gestaltung ihrer Verträge nicht von einer dynamischen Auslegung ausgegangen zu sein und hat deshalb keine Anpassung des Entgelts im Fall eines Wohnortwechsels des Versicherungsnehmers vereinbart. Die Steuerpflichtige wäre somit im Fall einer dynamischen Auslegung mit einem Problem konfrontiert, dass nicht aus dieser Auslegungsvariante selbst, sondern allein aus ihrer unzutreffenden Einschätzung der geltenden Rechtslage resultierte. Zuzugestehen ist immerhin, dass sich dieses Problem überhaupt nur bei einer dynamischen Auslegung ergeben kann.
83. In anderer Hinsicht stellt die dynamische Auslegung jedoch eindeutig die im Vergleich zur statischen Auslegung größere Beeinträchtigung des freien Dienstleistungsverkehrs dar.
84. Die estnische Regierung hat nämlich zu Recht auf die Schwierigkeiten hingewiesen, die den Versicherungsunternehmen auch bei einer Abwälzung durch eine dynamische Auslegung des Art. 50 Abs. 1 der Lebensversicherungsrichtlinie entstünden. In diesem Fall müssten die Versicherungsunternehmen zur Erfüllung ihrer steuerlichen Pflichten laufend den aktuellen gewöhnlichen Aufenthaltsort ihrer Versicherungsnehmer und vor allem die dort jeweils aktuell geltenden Steuerregeln überwachen. Die Unternehmen wären somit gezwungen, eine Vielzahl unterschiedlicher Steuerregeln der Mitgliedstaaten allein aufgrund des Umstands einzuhalten, dass unabhängig von ihrem Willen ihr Vertragspartner seinen Wohnort in einen anderen Mitgliedstaat verlegt.
85. Bei einer statischen Auslegung hingegen sind die Steuerregeln eines anderen Mitgliedstaates nur dann zu berücksichtigen, wenn sich ein Versicherungsunternehmen bewusst entscheidet, einen Lebensversicherungsvertrag mit einer Person abzuschließen, die ihren gewöhnlichen Aufenthalt in einem anderen Mitgliedstaat hat. Vor allem aber sind über die gesamte Vertragslaufzeit nur diese Steuerregeln anzuwenden.
86. Die dynamische Auslegung stellt damit eine stärkere Beschränkung der grenzüberschreitenden Dienstleistungen eines Versicherungsunternehmens dar, weil sie beim Wohnortwechsel des Versicherungsnehmers den Vertrag einem anderen Steuerregime unterwirft.
87. Eine derartige Rechtsfolge könnte die Versicherungsunternehmen auch davon abhalten, ihre Versicherungsleistungen nach einem grenzüberschreitenden Wohnortwechsel des Versicherungsnehmers weiterhin aufrechtzuerhalten. Die Unternehmen könnten zur Vermeidung des bei dynamischer Auslegung des Art. 50 Abs. 1 der Lebensversicherungsrichtlinie verbundenen Aufwands zur Befolgung der Steuerregeln eines anderen Mitgliedstaats unter Umständen bestrebt sein, Verträge nur unter der Bedingung eines bestimmten Wohnorts des Versicherungsnehmers abzuschließen. Unabhängig von der Frage, ob ein solches Verhalten eines Versicherungsunternehmens mit dem Unionsrecht zu vereinbaren wäre, ist es jedenfalls bei einer statischen Auslegung nicht zu befürchten.
88. Im Ergebnis spricht damit die Gewährleistung eines freien Dienstleistungsverkehrs eher für eine statische Auslegung.
ii) Freizügigkeit des Versicherungsnehmers
89. Eine unmittelbare Beschränkung der verschiedenen Freizügigkeitsrechte des Versicherungsnehmers aufgrund einer dynamischen Auslegung des Art. 50 Abs. 1 der Lebensversicherungsrichtlinie, wie sie teilweise von Verfahrensbeteiligten vorgetragen wurde,
kann ich hingegen nicht feststellen.
90. Zwar hätte eine dynamische Auslegung je nach vertraglicher Ausgestaltung unter Umständen zur Konsequenz, dass der Versicherungsnehmer für seinen Lebensversicherungsvertrag aufgrund einer höheren Versicherungsteuer an seinem neuen Aufenthaltsort ein höheres Entgelt zu zahlen hätte. Nach der ständigen Rechtsprechung des Gerichtshofs garantiert der Vertrag einem Unionsbürger jedoch nicht, dass die Verlagerung seiner Tätigkeiten in einen anderen Mitgliedstaat als denjenigen, in dem er bis dahin gewohnt hat, steuerlich neutral ist.(16)
91. Mittelbar allerdings könnten die Freizügigkeitsrechte des Versicherungsnehmers bei einer dynamischen Auslegung beeinträchtigt werden, wenn sein Versicherungsunternehmen – wie bereits geschildert(17) – eine Vertragsfortführung nach einem grenzüberschreitenden Wohnortwechsel ablehnen sollte. Da solche negativen Konsequenzen für den Versicherungsnehmer bei einer statischen Auslegung nicht zu befürchten wären, spricht auch die Gewährleistung der Freizügigkeitsrechte des Versicherungsnehmers eher für diese Auslegungsvariante.
d) Angemessenheit der Aufteilung der Besteuerungsbefugnisse
92. Die Angemessenheit der Aufteilung der Besteuerungsbefugnisse zwischen den Mitgliedstaaten ist schließlich – anders als dies von der österreichischen Regierung vorgetragen wurde – kein Ziel, das im Rahmen der Auslegung des Art. 50 der Lebensversicherungsrichtlinie zu beachten wäre. Ob eine bestimmte Aufteilung der Besteuerungsbefugnisse der Mitgliedstaaten eher nach statischer oder eher nach dynamischer Auslegung als angemessen anzusehen wäre, könnte allein anhand des Zwecks der Erhebung einer Versicherungsteuer beurteilt werden. Dieser Zweck könnte nahelegen, welchem Mitgliedstaat die Steuer zustehen soll, insbesondere wenn bestimmt werden könnte, welche der beiden Vertragsparteien eines Lebensversicherungsvertrages durch die Steuer belastet werden soll.
93. Der Zweck der Erhebung einer Versicherungsteuer spielt für die Aufteilung der Besteuerungsbefugnisse zwischen den Mitgliedstaaten nach Art. 50 Abs. 1 der Lebensversicherungsrichtlinie jedoch keine Rolle. Aus unionsrechtlicher Sicht ist deshalb grundsätzlich auch unerheblich, wer durch eine Versicherungsteuer belastet wird. Zum einen ergibt sich dies aus dem Umstand, dass die Lebensversicherungsrichtlinie auf Art. 47 Abs. 2 und Art. 55 EG gestützt ist, die sich allein der Verwirklichung von Niederlassungs- und Dienstleistungsfreiheit widmen. Zum anderen beschränkt sich die Begründung für die Regelung des Art. 50 Abs. 1 der Lebensversicherungsrichtlinie in ihrem 55. Erwägungsgrund auf die Verhinderung von Wettbewerbsverzerrungen.
94. Das Unionsrecht regelt somit die Anwendbarkeit nationaler Versicherungsteuern einzig und allein unter dem Gesichtspunkt der Wettbewerbsverzerrungen, die den Binnenmarkt beeinträchtigen. Mit anderen Worten will das Unionsrecht keine Versicherungsteuer erheben und will auch keine bestimmte Vertragspartei mit der Steuer belasten. Die Existenz nationaler Versicherungsteuern wird vielmehr als gegeben hingenommen. Ihre Erhebung – und damit auch ihr Zweck – bleibt allein Sache der Mitgliedstaaten, wie auch Art. 135 Abs. 1 Buchst. a und Art. 401 der Mehrwertsteuerrichtlinie(18) eindeutig zum Ausdruck bringen.
e) Ergebnis der teleologischen Auslegung
95. Die Untersuchung von Sinn und Zweck des Art. 50 Abs. 1 der Lebensversicherungsrichtlinie führt damit zu dem Ergebnis, dass sowohl das Ziel der Verhinderung von Doppel- und Nichtbesteuerungen als auch die Gewährleistung des freien Dienstleistungsverkehrs und der Freizügigkeitsrechte des Versicherungsnehmers für eine statische Auslegung sprechen. Dahinter tritt im Fall der Lebensversicherungen der Umstand zurück, dass eine dynamische Auslegung unter Umständen Wettbewerbsverzerrungen noch weitergehender verhindern könnte als die statische Auslegung.
V – Ergebnis
96. Da somit sowohl der Zusammenhang als auch der Sinn und Zweck des Art. 50 Abs. 1 der Lebensversicherungsrichtlinie unter Beachtung der Grundfreiheiten für eine statische Auslegung sprechen, schlage ich dem Gerichtshof vor, die Vorlagefragen der Rechtbank van eerste aanleg te Brussel wie folgt zu beantworten:
Art. 50 Abs. 1 der Lebensversicherungsrichtlinie ist dahin auszulegen, dass der „Mitgliedstaat der Verpflichtung“ bei natürlichen Personen zum Zeitpunkt des Abschlusses des Lebensversicherungsvertrages zu bestimmen ist. Er steht deshalb einer nationalen Regelung entgegen, wonach Lebensversicherungsverträge einer jährlichen Steuer unterliegen, wenn der Versicherungsnehmer im jeweiligen Jahr seinen gewöhnlichen Aufenthalt in dem Mitgliedstaat hat, ohne dass der Aufenthaltsort des Versicherungsnehmers zum Zeitpunkt des Vertragsschlusses berücksichtigt wird.
(1) .
(2)  –	Richtlinie 2002/83/EG des Europäischen Parlaments und des Rates vom 5. November 2002 über Lebensversicherungen (ABl. L 345, S. 1).
(3)  –	Richtlinie 92/49/EWG des Rates vom 18. Juni 1992 zur Koordinierung der Rechts- und Verwaltungsvorschriften für die Direktversicherung (mit Ausnahme der Lebensversicherung) sowie zur Änderung der Richtlinien 72/239/EWG und 88/357/EWG (Dritte Richtlinie Schadenversicherung) (ABl. L 228, S. 1).
(4)  –	Erste Richtlinie des Rates vom 24. Juli 1973 zur Koordinierung der Rechts- und Verwaltungsvorschriften betreffend die Aufnahme und Ausübung der Tätigkeit der Direktversicherung (mit Ausnahme der Lebensversicherung) (73/239/EWG) (ABl. L 228, S. 3).
(5)  –	Zweite Richtlinie des Rates vom 22. Juni 1988 zur Koordinierung der Rechts- und Verwaltungsvorschriften für die Direktversicherung (mit Ausnahme der Lebensversicherung) und zur Erleichterung der tatsächlichen Ausübung des freien Dienstleistungsverkehrs sowie zur Änderung der Richtlinie 73/239/EWG (88/357/EWG) (ABl. L 172, S. 1).
(6)  –	Richtlinie 2009/138/EG des Europäischen Parlaments und des Rates vom 25. November 2009 betreffend die Aufnahme und Ausübung der Versicherungs- und Rückversicherungstätigkeit (Solvabilität II) (ABl. L 335, S. 1); vgl. den ersten Erwägungsgrund sowie Art. 310 Abs. 1 der Richtlinie.
(7)  –	„… each Member State shall apply to those assurance undertakings which cover commitments situated within its territory …“
(8)  –	Siehe oben, Nrn. 46 ff.
(9)  –	Siehe oben, Nrn. 38 ff.
(10)  –	„… application of the tax systems … provided for by the Member States in which commitments entered into …“.
(11)  –	Siehe oben, Nr. 57.
(12)  –	Siehe oben, Nrn. 55 f.
(13)  –	Vgl. Urteil vom 14. Juni 2001, Kvaerner (C-191/99, Slg. 2001, I-4447, Randnr. 51).
(14)  –	Vgl. in diesem Sinne Urteile vom 6. Oktober 1981, Broekmeulen (246/80, Slg. 1981, 2311, Randnr. 20), vom 6. November 2003, Lindqvist (C-101/01, Slg. 2003, I-12971, Randnr. 87), und vom 26. Juni 2007, Ordre des barreaux francophones und germanophone u. a. (C-305/05, Slg. 2007, I-5305, Randnr. 28), sowie Schlussanträge des Generalanwalts Alber vom 9. Juli 2002, Geha Naftiliaki u. a. (C-435/00, Slg. 2002, I-10615, Randnr. 40).
(15)  –	Vgl. u. a. Urteil vom 13. Oktober 2011, Waypoint Aviation (C-9/11, Slg. 2011, I-9697, Randnr. 22 und die dort angeführte Rechtsprechung).
(16)  –	Vgl. u. a. Urteile vom 29. April 2004, Weigel (C-387/01, Slg. 2004, I-4981, Randnr. 55), vom 12. Juli 2005, Schempp (C-403/03, Slg. 2005, I-6421, Randnr. 45), und vom 26. April 2007, Alevizos (C-392/05, Slg. 2007, I-3505, Randnr. 76).
(17)  –	Siehe oben, Nr. 87.
(18)  –	Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (ABl. L 347, S. 1).