62009CC0384_NL
Conclusie van de advocaat generaal
Conclusie van de advocaat generaal
Inhoud
I – Rechtskader
A – Unierecht
B – Nationaal recht
II – Feiten
III – Procesverloop voor het Hof en prejudiciële vragen
IV – De eerste prejudiciële vraag
A – Inleidende opmerkingen
1. Het vrije verkeer van kapitaal en zijn externe dimensie
2. De LGO en hun juridische status in het unierecht
3. Samenvatting
B – De toepasselijkheid van artikel 63 VWEU op de LGO
1. Toepassing van de vrijheid van kapitaalverkeer of de vrijheid van vestiging
2. Niet-toepasselijkheid van artikel 63, lid 1, VWEU als gevolg van de werking van de besluiten 91/482 y 2001/822.
3. De niet-toepasselijkheid van artikel 63 VWEU op grond van de stand-stillbepaling van artikel 64, lid 1, VWEU
C – Schending van artikel 63 VWEU
1. Het bestaan van een beperking op het vrije verkeer van kapitaal
2. Mogelijke rechtvaardiging van de beperking
V – De tweede prejudiciële vraag
VI – Conclusie
1. Het Tribunal de grande instance de Paris stelt het Hof twee prejudiciële vragen over de verenigbaarheid met de Verdragen, van een Franse belastingregeling die voor het verlenen van vrijstelling van onroerendezaakbelasting aan rechtspersonen onderscheid maakt naargelang de werkelijke leiding van de belastingplichtige in een lidstaat of in een derde staat is gevestigd. Daarbij doet zich in deze zaak de bijzonderheid voor dat de werkelijke bestuurszetel van de betrokken vennootschap gevestigd is op de Britse Maagdeneilanden die, zoals bekend, geen derde staat zijn maar een gebied overzee, waarvoor de bijzondere regeling geldt van de artikelen 198 en volgende van het Verdrag betreffende de werking van de Europese Unie.
2. Het Hof wordt hier derhalve verzocht om uitlegging van de regels inzake het vrije verkeer van kapitaal in het licht van de specifieke kenmerken van de regeling voor „landen en gebieden overzee” (hierna: „LGO”), in een situatie waarin de lidstaten als rechtvaardigingsgrond voor de wettigheid van een beperking van deze vrijheid de bestrijding van belastingfraude aanvoeren.
3. De vragen zijn gerezen in een context die niet nieuw is voor het Hof. Nog onlangs heeft het immers in de arresten Elisa en Établissements Rimbaud(2) uitspraak gedaan over de thans betwiste regeling, zij het dat het daar ging om beperkingen met betrekking tot andere lidstaten, respectievelijk EER-staten. In de onderhavige zaak is het Hof in de gelegenheid zijn rechtspraak aan te vullen en de specifieke problemen in verband met de LGO te beslechten.
I – Rechtskader
A – Unierecht
4. De artikelen 63 tot en met 65 VWEU, betreffende het vrije verkeer van kapitaal, luiden als volgt:
„Artikel 63
1. In het kader van de bepalingen van dit hoofdstuk zijn alle beperkingen van het kapitaalverkeer tussen lidstaten onderling en tussen lidstaten en derde landen verboden.
2. In het kader van de bepalingen van dit hoofdstuk zijn alle beperkingen van het betalingsverkeer tussen lidstaten onderling en tussen lidstaten en derde landen verboden.
Artikel 64
1. Het bepaalde in artikel 63 doet geen afbreuk aan de toepassing op derde landen van beperkingen die op 31 december 1993 bestaan uit hoofde van het nationale recht of het recht van de Unie inzake het kapitaalverkeer naar of uit derde landen in verband met directe investeringen – met inbegrip van investeringen in onroerende goederen – vestiging, het verrichten van financiële diensten of de toelating van waardepapieren tot de kapitaalmarkten. Voor beperkingen uit hoofde van nationaal recht in Bulgarije, Estland en Hongarije geldt als datum 31 december 1999.
[...]
Artikel 65
1. Het bepaalde in artikel 63 doet niets af aan het recht van de lidstaten:
a) de terzake dienende bepalingen van hun belastingwetgeving toe te passen die onderscheid maken tussen belastingplichtigen die niet in dezelfde situatie verkeren met betrekking tot hun vestigingsplaats of de plaats waar hun kapitaal is belegd;
b) alle nodige maatregelen te nemen om overtredingen van de nationale wetten en voorschriften tegen te gaan, met name op fiscaal gebied en met betrekking tot het bedrijfseconomisch toezicht op financiële instellingen, of te voorzien in procedures voor de kennisgeving van kapitaalbewegingen ter informatie van de overheid of voor statistische doeleinden, dan wel maatregelen te nemen die op grond van de openbare orde of de openbare veiligheid gerechtvaardigd zijn.
[...]
3. De in de leden 1 en 2 bedoelde maatregelen en procedures mogen geen middel tot willekeurige discriminatie vormen, noch een verkapte beperking van het vrije kapitaalverkeer en betalingsverkeer als omschreven in artikel 63.
4. Bij ontstentenis van maatregelen als bedoeld in artikel 64, lid 3, kan de Commissie, of, bij ontstentenis van een besluit van de Commissie binnen drie maanden na de indiening van het verzoek door de betrokken lidstaat, kan de Raad een besluit vaststellen waarin wordt bepaald dat door een lidstaat jegens een of meer derde landen genomen beperkende belastingmaatregelen verenigbaar worden geacht met de Verdragen, voor zover deze stroken met de doelstellingen van de Unie en verenigbaar zijn met de goede werking van de interne markt. De Raad besluit met eenparigheid van stemmen, op verzoek van een lidstaat.”
5. De regeling voor landen en gebieden overzee is neergelegd in het vierde deel van het VWEU. Voor de onderhavige procedure zijn met name de volgende bepalingen relevant:
„Artikel 198
De lidstaten komen overeen de niet-Europese landen en gebieden welke bijzondere betrekkingen onderhouden met Denemarken, Frankrijk, Nederland en het Verenigd Koninkrijk, te associëren met de Unie. Die landen en gebieden, hierna genoemd landen en gebieden, worden opgenomen in de lijst in bijlage II.
Het doel van de associatie is het bevorderen van de economische en sociale ontwikkeling der landen en gebieden en de totstandbrenging van nauwe economische betrekkingen tussen hen en de Unie in haar geheel.
Overeenkomstig de in de preambule van dit Verdrag neergelegde beginselen moet de associatie in de eerste plaats de mogelijkheid scheppen de belangen en de voorspoed van de inwoners van die landen en gebieden te bevorderen, teneinde hen te brengen tot de economische, sociale en culturele ontwikkeling welke zij verwachten.
Artikel 199
Door de associatie worden de volgende doeleinden nagestreefd:
1) De lidstaten passen op hun handelsverkeer met de landen en gebieden de regeling toe welke zij krachtens de Verdragen tegenover elkaar zijn aangegaan.
2) Ieder land of gebied past op zijn handelsverkeer met de lidstaten en de andere landen en gebieden de regeling toe die het toepast op de Europese staat waarmede het bijzondere betrekkingen onderhoudt.
3) De lidstaten dragen bij in de investeringen welke vereist zijn voor de geleidelijke ontwikkeling van die landen en gebieden.
4) Voor de door de Unie gefinancierde investeringen staat de deelneming in aanbestedingen en leveranties onder gelijke voorwaarden open voor alle onderdanen en rechtspersonen van de lidstaten en van de landen en gebieden.
5) In de betrekkingen tussen de lidstaten en de landen en gebieden wordt het recht van vestiging van de onderdanen en rechtspersonen op voet van non-discriminatie geregeld overeenkomstig de bepalingen en met toepassing van de procedures, bepaald in het hoofdstuk betreffende het recht van vestiging, behoudens de krachtens artikel 203 vastgestelde bijzondere bepalingen.
[...]
Artikel 203
De Raad stelt op basis van de in het kader van de associatie van de landen en gebieden met de Unie bereikte resultaten en van de in de Verdragen neergelegde beginselen met eenparigheid van stemmen op voorstel van de Commissie de bepalingen vast betreffende de wijze van toepassing en de procedure van de associatie van de landen en gebieden met de Unie anderzijds. Wanneer de bepalingen door de Raad volgens een bijzondere wetgevingsprocedure worden vastgesteld, besluit hij met eenparigheid van stemmen op voorstel van de Commissie en na raadpleging van het Europees Parlement.”
6. In bijlage II bij het VWEU, betreffende de landen en gebieden overzee waarop de bepalingen van het vierde deel van het Verdrag toepasselijk zijn, zijn onder meer de Britse Maagdeneilanden opgenomen.
7. Bij besluit 91/482/EEG van de Raad van 25 juli 1991 betreffende de associatie van de landen en gebieden overzee met de Europese Economische Gemeenschap(3), heeft de toenmalige Europese Economische Gemeenschap specifieke bepalingen vastgesteld die van toepassing zijn op de betrekkingen met de LGO. Dit besluit was van kracht tot 1 december 2001.
8. Met betrekking tot het vrije verkeer van kapitaal bepaalde het:
„Artikel 180
1. Wat het met de investeringen verbonden kapitaalverkeer en de lopende betalingen betreft, onthouden zowel de bevoegde autoriteiten van de LGO als de lidstaten van de Gemeenschap zich op het gebied van deviezentransacties van maatregelen die onverenigbaar zijn met hun verplichtingen welke voortvloeien uit de toepassing van de bepalingen van dit besluit inzake goederenhandel, dienstenverkeer, vestiging en industriële samenwerking. Deze verplichtingen beletten evenwel niet om, om met grote economische moeilijkheden of ernstige betalingsbalansproblemen verband houdende redenen, noodzakelijke vrijwaringsmaatregelen te treffen.
2. Wat de deviezentransacties in verband met investeringen en lopende betalingen betreft, onthouden de bevoegde autoriteiten van de LGO enerzijds en de lidstaten anderzijds zich zoveel mogelijk van discriminerende maatregelen jegens elkaar of van het toekennen van een gunstigere behandeling aan derde landen; zij houden daarbij volledig rekening met het evoluerende karakter van het internationale monetaire systeem, met het bestaan van specifieke monetaire regelingen en met betalingsbalansproblemen.
Ingeval dergelijke maatregelen of een dergelijke behandeling onvermijdelijk blijken, worden zij overeenkomstig de erkende internationale monetaire voorschriften gehandhaafd of ingevoerd en wordt alles in het werk gesteld om de negatieve gevolgen voor de betrokken partijen tot een minimum te beperken.”
9. Op 2 december 2001 is besluit 2001/822/EG van de Raad van 27 november 2001 betreffende de associatie van de LGO met de Europese Economische Gemeenschap van kracht geworden. (4) Dit besluit, dat besluit 91/482/EEG vervangt, voorziet eveneens in een specifieke bepaling inzake kapitaal:
„Artikel 47
Lopende betalingen en kapitaalverkeer
1. Onverminderd het bepaalde in lid 2:
a) leggen de lidstaten en de autoriteiten van de LGO geen beperkingen op aan betalingen in vrij convertibele munt op de lopende rekening van de betalingsbalans tussen onderdanen van de Gemeenschap en de LGO;
b) leggen de lidstaten en de autoriteiten van de LGO, wat betreft transacties op de kapitaalrekening van de betalingsbalans, geen beperkingen op aan het vrije verkeer van kapitaal voor directe investeringen in vennootschappen die in overeenstemming met de wetten van het gastland of -gebied zijn opgericht en investeringen die overeenkomstig de bepalingen van dit besluit zijn verricht; ook verbinden zij zich ertoe geen beperkingen op te leggen aan de liquidatie of repatriëring van deze investeringen en alle daaruit voortvloeiende opbrengsten.
2. De Gemeenschap, de lidstaten en de LGO kunnen mutatis mutandis de in de artikelen 57, 58, 59, 60 en 301 van het Verdrag bedoelde maatregelen treffen overeenkomstig de daarin bepaalde voorwaarden. Indien een of meer van de LGO of een of meer lidstaten in ernstige betalingsbalansproblemen verkeren of dreigen te verkeren, kunnen de autoriteiten van het LGO, de lidstaat of de Gemeenschap, overeenkomstig de voorwaarden die zijn vastgesteld in de Algemene Overeenkomst inzake Tarieven en Handel, de Algemene Overeenkomst inzake de handel in diensten en de artikelen VIII en XIV van het Internationaal Monetair Fonds, evenzo beperkingen instellen ten aanzien van de lopende betalingen, die van beperkte duur zijn en niet verder gaan dan hetgeen strikt noodzakelijk is voor een herstel van de situatie van de betalingsbalans. De autoriteiten van het LGO, de lidstaat en de Gemeenschap stellen elkaar daarvan in kennis wanneer zij deze maatregelen nemen, en voorzien zo spoedig mogelijk in een tijdschema voor opheffing van de betrokken maatregelen.”
B – Nationaal recht
10. Volgens artikel 990 D, lid 1, van de Code général des impôts (Frans algemeen belastingwetboek; hierna: „CGI”) zijn rechtspersonen die, hetzij rechtstreeks, hetzij via een tussenpersoon, één of meer onroerende zaken in Frankrijk bezitten of houder zijn van zakelijke rechten met betrekking tot die onroerende zaken, een jaarlijkse belasting verschuldigd van 3 % van de marktwaarde van deze onroerende zaken of rechten. Deze belasting is van toepassing op alle rechtspersonen, waaronder vennootschappen, stichtingen en verenigingen.
11. Artikel 990 E voorziet in de volgende vrijstelling van deze belasting:
„De in artikel 990 D bedoelde belasting is niet van toepassing:
1º op rechtspersonen waarvan de in Frankrijk gelegen onroerende activa in de zin van artikel 990 D minder dan 50 % van de Franse activa uitmaken. Voor de toepassing van deze bepaling worden van de onroerende activa uitgesloten de activa die de in artikel 990 D bedoelde rechtspersonen of tussenpersonen voor hun eigen, andere dan onroerende, bedrijfsactiviteit gebruiken;
2º op rechtspersonen die hun zetel hebben in een land of op een grondgebied dat met Frankrijk een overeenkomst inzake administratieve bijstand met het oog op de bestrijding van belastingfraude en belastingontwijking heeft gesloten, en die elk jaar uiterlijk op 15 mei op de plaats vastgesteld bij het in artikel 990 F bedoelde besluit aangifte doen van de ligging, de samenstelling en de waarde van de onroerende zaken die zij op 1 januari in hun bezit hadden, de naam en het adres van hun vennoten op dezelfde datum alsmede het aantal aandelen of deelbewijzen dat ieder van hen houdt;
3º op rechtspersonen die hun werkelijke bestuurszetel in Frankrijk hebben en op andere rechtspersonen die op grond van een verdrag niet aan een hogere belasting mogen worden onderworpen, wanneer zij ieder jaar de belastingadministratie op haar verzoek mededeling doen van de ligging en de samenstelling van de onroerende zaken die zij op 1 januari in hun bezit hadden, de naam en het adres van hun aandeelhouders, vennoten of andere leden, het aantal aandelen, deelbewijzen of andere rechten dat ieder van hen houdt, en de verklaringen inzake hun fiscale vestiging aan haar doen toekomen, of zich daartoe verbinden en deze verbintenis ook nakomen. De verbintenis wordt aangegaan op de dag waarop de rechtspersoon de onroerende zaak, het zakelijk recht of de deelneming als bedoeld in artikel 990 D verkrijgt of, voor zaken, rechten of deelnemingen die op 1 januari 1993 reeds in hun bezit waren, uiterlijk op 15 mei 1993 [...]”
II – Feiten
12. Prunus SARL (hierna: „Prunus”) is een vennootschap met statutaire zetel te Parijs, Frankrijk. Al haar aandelen worden gehouden door Polonium SA (hierna: „Polonium”), een holdingvennootschap met zetel te Luxemburg. Polonium is op haar beurt volledig en voor gelijke delen in handen van Lovett Overseas SA (hierna: „Lovett”) en Grebell Investments SA (hierna: „Grebell”), die beide statutair zijn gevestigd op de Britse Maagdeneilanden.
13. Prunus was van 1998 tot en met 2002 eigenaar van drie onroerende zaken te Parijs en had de ter zake vereiste verklaringen aan de Franse fiscus gedaan. Overeenkomstig artikel 990 E kreeg zij vrijstelling van de belasting van 3 % over de marktwaarde van onroerende zaken van rechtspersonen. Lovett en Grebell werden daarentegen, als indirecte houdsters van Prunus, elk voor 50 % aan deze belasting onderworpen, aangezien zij niet aan de in artikel 990 E CGI genoemde vrijstellingsvoorwaarden voldeden. Bij aanslag van 7 mei 2003 vorderde de belastingdienst van beide vennootschappen voldoening van de over de jaren 2001 en 2002 verschuldigde belasting.
14. De Franse autoriteiten maanden Prunus, als hoofdelijk schuldenaar, aan tot betaling van de belastingschuld van Lovett en Grebell. Het door Prunus tegen dit besluit gemaakte bezwaar werd op 12 december 2006 afgewezen. Prunus is tegen deze afwijzing opgekomen bij het Tribunal de grande instance de Paris, de verwijzende instantie die zich krachtens artikel 267 VWEU met het onderhavige prejudiciële verzoek tot het Hof wendt.
III – Procesverloop voor het Hof en prejudiciële vragen
15. Het prejudiciële verzoek van het Tribunal de grande instance de Paris is op 29 september 2009 ingekomen ter griffie van het Hof en omvat de volgende twee vragen:
„1) Verzetten de artikelen 56 en volgende EG-Verdrag zich tegen een regeling als die van de artikelen 990 D en volgende van de Code général des impôts, die rechtspersonen die hun werkelijke bestuurszetel in Frankrijk of, sinds 1 januari 2008, in een lidstaat van de Europese Unie hebben, aanspraak verleent op vrijstelling van de litigieuze belasting en deze aanspraak voor rechtspersonen die hun werkelijke bestuurszetel op het grondgebied van een derde land hebben, afhankelijk stelt van het bestaan van een tussen Frankrijk en deze staat gesloten overeenkomst inzake administratieve bijstand met het oog op de bestrijding van belastingfraude en belastingontwijking, of van de voorwaarde dat deze rechtspersonen als gevolg van de toepassing van een verdrag dat een clausule van non-discriminatie op grond van nationaliteit bevat, geen hogere belasting mag worden opgelegd dan waaraan de rechtspersonen zijn onderworpen die hun werkelijke bestuurszetel in Frankrijk hebben?
2) Verzetten de artikelen 56 en volgende EG-Verdrag zich tegen een wettelijke regeling als die van artikel 990 F van de Code général des impôts, op grond waarvan de belastingdienst elke rechtspersoon die tussen de schuldenaar (schuldenaren) van de belasting en de onroerende zaken of rechten staat, hoofdelijk aansprakelijk kan houden voor de betaling van de belasting bedoeld in de artikelen 990 D en volgende van de Code général des impôts?”
16. De vertegenwoordiger van Prunus en Polonium, de vertegenwoordigers van de Franse Republiek, het Koninkrijk België, het Koninkrijk Denemarken, de Republiek Estland, het Koninkrijk Spanje, de Italiaanse Republiek, het Koninkrijk der Nederlanden, het Koninkrijk Zweden, het Verenigd Koninkrijk van Groot-Brittannië en Noord-Ierland alsmede de Europese Commissie hebben schriftelijke opmerkingen ingediend.
17. Ter terechtzitting van 23 september 2010 is door de vertegenwoordiger van Prunus en Polonium, de gemachtigden van de Franse Republiek, het Koninkrijk Zweden, het Verenigd Koninkrijk van Groot-Brittannië en Noord-Ierland alsmede door de Europese Commissie geïntervenieerd.
IV – De eerste prejudiciële vraag
18. De verwijzende rechter vermeldt in zijn eerste vraag dat de belastingplichtige vennootschap haar werkelijke bestuurszetel heeft in een derde staat . De werkelijke twijfel in de onderhavige zaak betreft echter niet het feit dat de zetel in een derde staat is gevestigd, maar in een LGO. Deze specifieke omstandigheid, met de bijzondere status die daarbij geldt voor deze landen en gebieden, vereist een andere benadering dan die welke zou moeten worden gevolgd wanneer het een derde staat in eigenlijke zin betrof. Bijgevolg beperkt de vraag die hier moet worden beantwoord, zich veeleer tot de beoordeling van de verenigbaarheid met het unierecht van een belastingregeling die een verschillende behandeling invoert van rechtspersonen waarvan de werkelijke bestuurszetel zich in een LGO bevindt.
A – Inleidende opmerkingen
19. Na deze precisering zijn voorafgaand aan de beantwoording van de eerste prejudiciële vraag van het Tribunal de grande instance de Paris enige verduidelijkingen nodig met betrekking tot ten eerste de bijzondere kenmerken van het vrije verkeer van kapitaal, en ten tweede de aard van de LGO en de vorm van hun associatieverband met de Europese Unie.
1. Het vrije verkeer van kapitaal en zijn externe dimensie
20. Anders dan de overige vrijheden, heeft het vrije verkeer van kapitaal zowel een interne
werkingssfeer, binnen de Unie, die de bescherming van de kapitaalbewegingen tussen lidstaten tot doel heeft, als een externe
werkingssfeer, die de handhaving beoogt van een vrij verkeer van kapitaal tussen lidstaten en derde staten.
21. Aan het opheffen van belemmeringen voor kapitaal van buiten de Unie liggen verschillende motieven ten grondslag: het voorkomen van de eenzijdige instroom van kapitaal via lidstaten met vrijere toegangsregelingen, de noodzaak van versterking van de gemeenschappelijke munt of de bevordering van internationale financiële centra op het grondgebied van de Unie.(5) Deze doelstellingen maken echter tevens beschermingsmechanismen noodzakelijk om negatieve effecten van de liberalisatie tegen te gaan. Terwijl de Verdragen het vrije verkeer van kapitaal aldus uitbreiden tot derde staten, voorzien zij tegelijkertijd in bijzondere uitzonderingen en afwijkingen die wezenlijk verschillen van de uitzonderingen in verband met de andere vrijheden.(6)
22. Het feit dat de werkingssfeer van deze vrijheid evenals de ermee nagestreefde doelstellingen zo sterk verschillen van die van de andere verkeersvrijheden, verklaart dat het Hof in gevallen waarin de artikelen 63 en volgende VWEU aan de orde zijn, er slechts met enige moeite in slaagt de lijn van zijn vaste rechtspraak aan te houden.(7) Deze gemeenschappelijke aanpak moet, weliswaar met hier en daar een aanpassing
voor het vrije verkeer van kapitaal, noodzakelijkerwijs worden gevolgd bij de behandeling van de onderhavige zaak.
2. De LGO en hun juridische status in het unierecht
23. Het tweede aspect dat vooraf belicht moet worden, betreft de juridische situatie van de LGO, omdat de in de eerste vraag bedoelde „derde staat” waar zich de statutaire zetel bevindt van de vennootschap die tot voldoening van de litigieuze belasting is gehouden, een LGO is, namelijk de Britse Maagdeneilanden. Vóór ik tot een uitlegging van artikel 63 VWEU overga, wil ik daarom eerst kort aandacht besteden aan de bijzondere plaats en status van deze gebieden in het kader van het unierecht.
24. Reeds in 1956 is op initiatief van de Franse Republiek door de Conferentie van Venetië van 29 en 30 mei van dat jaar, met het oog op de latere opstelling van het Verdrag tot oprichting van de Europese Economische Gemeenschap, voorzien in de invoering van een speciale status voor de gebieden van de ondertekenende staten waarmee bijzondere historische, sociale en politieke banden bestonden. Het voorstel werd later ook aangenomen en in het EEG-Verdrag opgenomen.(8) Het resultaat werd vastgelegd in een specifiek aan de LGO gewijd hoofdstuk, dat een geldigheidsduur van vijf jaar had en een lijst bevatte van de gebieden die onder die categorie vielen(9) . Tevens werd een toepassingsovereenkomst ondertekend en geratificeerd, die als instrument zou dienen voor de concrete regeling van de betrekkingen tussen deze gebieden en de toenmalige Europese Economische Gemeenschap.(10)
25. De grondslagen van de in de Verdragen vastgelegde juridische status van de LGO zijn door de jaren heen in wezen ongewijzigd gebleven, al zijn er wel enige wijzigingen geweest in het aantal betrokken gebieden alsmede in het specifieke ontwikkelingskader, en zijn de toepassingsovereenkomsten vervangen door opeenvolgende krachtens artikel 203 VWEU vastgestelde besluiten van de Raad.(11) De aard van de band van deze gebieden met een lidstaat, en bij uitbreiding met de Unie als geheel, is evenwel tot op de dag van vandaag grosso modo ongewijzigd gebleven.(12)
26. Kort samengevat zijn de LGO geen soevereine staten met internationale rechtspersoonlijkheid, maar „gebieden” die op basis van speciale historische, sociale en politieke banden met een lidstaat zijn verbonden. Alhoewel het politieke gemeenschappen zijn die formeel
behoren tot de staat waarmee zij een bijzondere band hebben, genieten zij in de Verdragen een bijzondere status, die juist op de grondslag van de territoriale werkingssfeer van het unierecht is gebaseerd. Artikel 355 VWEU, dat refereert aan artikel 52 VWEU (waarin door een opsomming van de ondertekenende lidstaten het territoriale toepassingsgebied van het Verdrag wordt afgebakend), verklaart naast
deze bepaling een aantal andere bepalingen van toepassing, waaronder het tweede lid, dat bepaalt dat de LGO het onderwerp vormen van „de bijzondere associatieregeling omschreven in het vierde deel”.
27. De combinatie van de artikelen 52 en 355 VWEU levert zo beschouwd meer vragen dan antwoorden op, want het Verdrag blijkt duidelijk een aantal principekwesties te hebben opengelaten, zowel met betrekking tot het toepasselijke recht als met betrekking tot de band tussen de LGO en de Unie.
28. Artikel 355 VWEU refereert dan wel aan de toepassing van artikel 52 VWEU en daarnaast aan de bijzondere associatieregeling, maar geeft niet aan of de Verdragen een algemene regeling voor de LGO invoeren waarin voorrang wordt gegeven aan de bijzondere regeling voor de LGO, dan wel of die bijzondere regeling de enige voor de LGO relevante regeling is. Het Verdrag maakt met andere woorden niet duidelijk of de LGO zijn onderworpen aan een regeling die een autonoom rechtsstelsel vormt binnen het recht van de Unie, dan wel of de LGO-regeling louter een lex specialis is die voorrang heeft boven de algemene regels van het Verdrag.
29. Daarnaast is het echter ook niet zo, dat artikel 355 VWEU de LGO een bepaalde status toekent in hun kwaliteit van rechtssubject. Immers, alhoewel de LGO geen staten zijn met een eigen rechtspersoonlijkheid, vertoont de bijzondere regeling die voor hen geldt wel grote verwantschap met die van een associatie, zoals reeds bestaat met andere derde staten waarmee de Unie bijzondere banden heeft.(13) Deze regeling, met eigen, op de totstandbrenging van marktintegratie tussen de Unie en de gebieden gerichte regels, kan rechtvaardigen dat de LGO voor bepaalde doeleinden, materieel maar niet formeel, de hoedanigheid hebben van derde staat, zoals bijvoorbeeld voor de bepaling in artikel 64, lid 1, VWEU betreffende „derde landen”, een categorie waaronder volgens de Commissie de LGO zouden vallen.
30. Deze complexe vragen zijn alleen te beantwoorden op basis van een systematische uitlegging van de Verdragen. In het bijzonder de bepalingen van het vierde deel van het VWEU kunnen ons een antwoord verschaffen, met name door ze uit te leggen in het licht van andere bepalingen van het Verdrag.
31. Om te beginnen krijgen de LGO in artikel 198 VWEU vorm als hybride subjecten, die het midden houden tussen een derde staat en een territoriaal onderdeel van de Unie. Het artikel bepaalt dat de LGO worden „geassocieerd” „met de Unie”, en duidt ze aan als „niet-Europese gebieden”. Deze omschrijving heeft uiteraard meer een geografische dan een politiek-juridische betekenis, maar onderstreept treffend het sui-generis karakter van het associatieverband van de LGO met de Unie.
32. Anderzijds is het doel van de associatie de totstandbrenging van „nauwe economische betrekkingen tussen [de LGO] en de Unie in haar geheel”, een doel dat moeten worden bereikt „overeenkomstig de in de preambule van dit [VWEU] neergelegde beginselen”. Op basis van dit uitgangspunt verklaart artikel 199 VWEU: „De lidstaten passen op hun handelsverkeer met de landen en gebieden de regeling toe welke zij krachtens de Verdragen tegenover elkaar zijn aangegaan.” Artikel 200 VWEU voorziet vervolgens in specifieke maatregelen op het gebied van het vrije verkeer van goederen, en artikel 203 VWEU ten slotte verklaart de Raad bevoegd om uitvoeringsmaatregelen vast te stellen.
33. Gelet op het voorgaande kan moeilijk worden gesteld dat de voor de LGO geldende regeling een autonoom rechtsstelsel vormt, dat bij wijze van spreken ondoordringbaar is voor elke invloed van de Verdragen. In het bijzonder de door de Franse Republiek in deze procedure verdedigde opvatting van de absolute autonomie zou betekenen dat voor de LGO een eigen unierechtelijke regeling geldt, waarin uitsluitend de artikelen 198 tot en met 204 VWEU alsmede de besluiten ter uitvoering van dit rechtskader relevant zijn. In die visie zou het unierechtelijke LGO-recht een in het unierecht „ingekapseld” rechtsstelsel vormen, dat op grond van zijn autonomie als het ware zou zijn „afgeschermd” voor de toepassing van andere VWEU-bepalingen dan de genoemde artikelen 198 tot en met 204.
34. Deze uitlegging houdt echter bij een letterlijke lezing van artikel 355 VWEU geen stand. Dit artikel begint met de woorden dat „naast de bepalingen van artikel 52 van het VEU” voor de LGO de „bijzondere associatieregeling omschreven in het vierde deel” geldt. Het woord „naast” geeft aan dat het unierecht van toepassing is op de lidstaten en dat daar voor de LGO nog een speciale regeling bijkomt . Uiteraard gaat het om een regeling die in acht genomen moet worden en werkt als een lex specialis, en aldus derogeert aan de algemene regels van het Verdrag. Dit alles maakt haar echter nog niet tot een autonome en voor geen enkele invloed van het primaire recht vatbare regeling.
35. Niet alleen het grammaticale argument pleit evenwel tegen de volledige autonomie van het unierechtelijke LGO-recht, ook de praktische gevolgen van een uitlegging als hiervóór besproken. Een autonome rechtsregeling voor de LGO die buiten de werkingssfeer van het overige unierecht valt, zou als consequentie hebben dat daar waar de wet zwijgt, de LGO aan hun lot worden overgelaten in een soort juridisch niemandsland, en zelfs het risico lopen dat derde staten een gunstiger behandeling genieten dan zij, ondanks de nauwe banden die de LGO met de Unie hebben. Om deze reden is bijzondere waakzaamheid geboden wanneer de algemene bepalingen van het Verdrag zien op derde staten. Juist in deze gevallen lopen de LGO, omdat zij formeel noch onder de categorie lidstaten noch onder die van derde staten vallen, het risico het slachtoffer te worden van minstgenomen gewaagde uitleggingen.
36. Juist om dit te voorkomen heeft het Hof zich uiterst pragmatisch opgesteld waar het de aard van de LGO betreft en hun kwalificatie als derde staten of gebieden die zijn aangesloten bij
(maar niet opgenomen in ) de Unie.
37. In het arrest Kaefer en Procacci heeft het Hof bevestigd dat de rechterlijke instanties van Frans-Polynesië bevoegd zijn krachtens 267 VWEU prejudiciële verzoeken in te dienen. Alhoewel het vierde deel van het Verdrag de erin vervatte bevoegdheidsregels nergens van toepassing verklaart op de rechterlijke instanties van de LGO, stelde het Hof kortweg vast dat de verwijzende rechter een „Franse rechterlijke instantie” was en verklaarde het bijgevolg het verzoek ontvankelijk.(14) In het arrest Eman en Servinger verklaarde het Hof dat degenen die de nationaliteit van een lidstaat hebben en ingezetenen zijn van een LGO, zich kunnen beroepen op de aan de burgers van de Unie in de artikelen 18 en volgende VWEU toegekende rechten, en breidde daarmee het passief kiesrecht voor de verkiezingen van het Europees Parlement uit tot de ingezetenen van een LGO als ware het een lidstaat.(15) Nog onlangs besliste het Hof in het arrest N dat een op de Nederlandse Antillen gevestigde vennootschap die de feitelijke zeggenschap had over een andere vennootschap in het Verenigd Koninkrijk, onder de werkingssfeer van de vrijheid van vestiging viel, omdat de Antillen als integrerend deel van een lidstaat moesten worden beschouwd.(16)
38. In andere gevallen heeft het Hof daarentegen geoordeeld dat de LGO hetzelfde behandeld moesten worden als een derde staat. In het arrest Van der Kooy werd het binnenbrengen in Nederland van goederen die zich in het vrije verkeer in de Nederlandse Antillen bevonden, aangemerkt als invoer in de Gemeenschap uit een derde staat.(17) Ook in de zaak DADI en douaneagenten, waarin het Hof andermaal vragen met betrekking tot de invoer van goederen afkomstig uit de Nederlandse Antillen werden voorgelegd, dit keer in het licht van richtlijn 92/46/EEG(18), oordeelde het dat de goederen uit de LGO gelijkstonden aan die uit een derde staat.(19) Dit is ook te lezen in ’s Hofs adviezen op het gebied van internationale overeenkomsten, waarin het al twee keer heeft verklaard dat de LGO buiten de werkingssfeer van het Verdrag vallen en zich derhalve „tegenover de Gemeenschap in een zelfde positie als derde landen” bevinden.(20)
39. Hoewel deze twee jurisprudentiële benaderingen met elkaar in tegenspraak lijken, is dat in werkelijkheid toch minder het geval. In de zaken waarin het Hof de eerste benadering volgt, gaat het om situaties waarin het Verdrag niet specifiek aangeeft in hoeverre het van toepassing is, zoals bijvoorbeeld met betrekking tot de prejudiciële verwijzing, de rechten van het Europese burgerschap en de vrijheid van vestiging. De tweede benadering wordt daarentegen juist veeleer toegepast op het gebied van het vrije verkeer van goederen, waarvoor zowel het vierde deel van het Verdrag als de tot dusver door de Raad vastgestelde besluiten een volledige regeling kennen, waardoor het Hof een andere aanpak kan volgen. Dit alles bevestigt dat geen categorisch antwoord is te geven op de vraag of een LGO als lidstaat of als derde staat moet worden gekwalificeerd, maar dat die kwalificatie in elk concreet geval moet worden afgestemd op het toepasselijke rechtskader en met bijzonder oog voor de doelstellingen die met de speciale associatieregeling in het vierde deel van het VWEU worden nagestreefd.
3. Samenvatting
40. In het licht van het voorgaande meen ik dat de bijzondere LGO-regeling voorrang heeft boven de algemene rechtsordening van de Unie en eigen regels van primair (de artikelen 198 tot en met 204 VWEU) en afgeleid recht kent. Wanneer er lacunes zijn, kunnen de Verdragen toepassing vinden voor zover de doelstellingen van de associatie niet in het gedrang worden gebracht, waarvoor derhalve onderzocht moet worden of de ingeroepen regel rechtstreekse werking heeft in het licht van de artikelen 198 tot en met 204. Bovendien moet, zoals reeds uiteengezet, bijzondere aandacht worden besteed aan de op derde staten toepasselijke verdragsbepalingen, om niet te tornen aan de door het vierde deel van het Verdrag nagestreefde doelstellingen. Dit is nu juist de situatie zoals die zich met betrekking tot het vrije verkeer van kapitaal voordoet en die ik hierna zal onderzoeken vanuit het perspectief van de toepasselijkheid ervan op de LGO.
B – De toepasselijkheid van artikel 63 VWEU op de LGO
41. Thans dient het standpunt te worden onderzocht dat wordt verdedigd door de Commissie en de Franse Republiek, die zich – zij het met verschillende argumenten – tegen de toepasselijkheid van artikel 63 VWEU op de onderhavige zaak uitspreken. Het Verenigd Koninkrijk betoogt van zijn kant dat de vrijheid waar het in deze zaak om gaat niet de vrijheid van kapitaalverkeer, maar de vrijheid van vestiging is.
42. Ik bespreek eerst het standpunt van het Verenigd Koninkrijk, dat mijns inziens om de hierna uiteen te zetten redenen grondslag mist. In het licht van mijn uiteenzetting in de punten 31 tot en met 39 van deze conclusie kom ik eveneens tot afwijzing van de door de Commissie en de Franse Republiek verdedigde standpunten.
1. Toepassing van de vrijheid van kapitaalverkeer of de vrijheid van vestiging
43. Volgens het Verenigd Koninkrijk is in deze zaak de vrijheid van vestiging van artikel 49 VWEU van toepassing en niet de vrijheid van kapitaalverkeer van artikel 63 VWEU.
44. Toegegeven moet worden dat de grens tussen beide vrijheden inderdaad vaag is en dat er zelfs sprake is van overlappingen. In de onderhavige zaak is de vrijheid van vestiging – althans in het licht van de in de procedure verstrekte gegevens – echter duidelijk niet van toepassing. Zoals het Hof reeds heeft overwogen, kunnen de regels inzake het recht van vestiging in beginsel slechts worden toegepast indien een permanente aanwezigheid in de lidstaat van ontvangst verzekerd is en, in het geval van verwerving en bezit van onroerende zaken, deze actief worden beheerd.(21) Prunus wordt evident door Polonium en op hun beurt door Lovett en Grebell gecontroleerd, en is blijkens de verwijzingsbeslissing een rechtspersoon met een permanente aanwezigheid op Frans grondgebied. Alle informatie waarover wij thans beschikken wijst er echter op dat de eigendom van de onroerende zaken die de grondslag vormen van de litigieuze belastingheffing, een directe vastgoedinvestering is. Het gaat bijgevolg om economisch geëxploiteerde onroerende zaken waarin, naar ons is meegedeeld, geen beheersactiviteiten worden verricht die verband houden met de uitoefening van de taken van de moedermaatschappijen. Het betreft derhalve een directe investering, waarbij de zeggenschap over Prunus louter een instrumentele techniek is voor de uitoefening van het vrije verkeer van kapitaal, dus een investering.
45. Tot deze conclusie – met betrekking tot hetzelfde argument in verband met artikel 990 E CGI – kwam overigens ook het Hof in het arrest Elisa, waarin het de toepasselijkheid van de vrijheid van vestiging in het licht van het beschikbare feitenmateriaal verwierp.(22)
46. In de onderhavige zaak kan de vrijheid van vestiging al niet aan de orde zijn omdat de statutaire zetel van de moedervennootschap in een LGO is gevestigd. De vraag die dan zou moeten worden beantwoord, is of de vrijheid van vestiging door artikel 49 VWEU of de besluiten van 1991 en 2001 wordt verruimd tot vennootschappen met zetel op de Britse Maagdeneilanden en dochterondernemingen in een lidstaat.(23) Maar aangezien wij reeds hebben vastgesteld dat de vrijheid van vestiging zelfs niet van toepassing zou zijn in een zaak tussen lidstaten, behoeft op die kant van het probleem niet nader te worden ingegaan.
47. Ik deel bijgevolg, mede op basis van de in deze procedure verstrekte gegevens, de door het Verenigd Koninkrijk verdedigde opvatting niet en geef het Hof dan ook in overweging de voorgelegde vragen uitsluitend in het licht van het vrije verkeer van kapitaal te beantwoorden.
2. Niet-toepasselijkheid van artikel 63, lid 1, VWEU als gevolg van de werking van de besluiten 91/482 y 2001/822.
48. De Franse Republiek stelt dat het stilzwijgen over het vrije verkeer van kapitaal in zowel het vierde deel van het VWEU als de LGO-associatiebesluiten betekent dat de Unie in haar betrekkingen met deze gebieden niet in liberalisatiemaatregelen op dit vlak heeft voorzien. De LGO kunnen daarom volgens de Franse Republiek, vanwege het autonome karakter van de voor deze gebieden geldende regeling, ook niet met een derde staat worden gelijkgesteld.
49. Om te beginnen moet worden erkend dat de Franse Republiek terecht het belang voor de onderhavige zaak benadrukt van zowel artikel 180 van besluit 91/482 als van artikel 47 van besluit 2001/822. Dit zijn inderdaad de bepalingen die in beginsel zouden hebben te gelden voor een situatie als de onderhavige, daar zij immers het specifieke kader vormen waarbinnen het vrije verkeer van kapitaal tussen de LGO en de Unie plaatsvindt. Besluit 91/482 bevatte, na de inwerkingtreding en de intrekking van de eerdere besluiten, het geldende recht voor de belastingheffing over het aanslagjaar 2001, terwijl besluit 2001/822 van toepassing is op de heffing over het daaraanvolgende jaar.(24)
50. Zoals de Franse Republiek terecht opmerkt ligt, wat kapitaal betreft, het accent in de associatiebesluiten van de LGO op het kapitaalverkeer vanuit de lidstaten naar de LGO. Het gaat met andere woorden meer om een unilaterale dan om een bilaterale vrijheid, die primair is gericht op een beleid ter stimulering van de Europese investeringen in de LGO. Deze aanpak kwam duidelijk tot uiting in artikel 168, sub e, van besluit 91/482, dat het vergemakkelijken vereiste van „de groei en de stabiliteit van het kapitaalverkeer van de particuliere sector uit de Gemeenschap naar
de LGO”.(25) Besluit 2001/822 wijzigde de formulering van deze bepaling en ontdeed haar van haar unilaterale karakter, maar het voorzag in artikel 47, lid 1, sub b, opnieuw in bijzondere maatregelen ter bescherming van de kapitaalinvesteringen vanuit de Unie naar de LGO. Deze bepaling verbiedt alle beperkingen op het vrije verkeer van kapitaal „voor directe investeringen in vennootschappen die in overeenstemming met de wetten van het gastland of ‑gebied zijn opgericht”.(26)
51. Het feit dat het zwaartepunt in de besluiten ligt op het kapitaalverkeer náár de LGO, betekent echter niet noodzakelijkerwijs dat het vierde deel van het VWEU of de besluiten uitsluitend en alleen een unilaterale, centrum-periferiewerkingssfeer hebben. Integendeel, de vermelde bepalingen geven blijk van een sterker op deze gebieden gericht doel van de LGO-kapitaalregeling, maar laten de idee van de vrijheid als tweerichtingsverkeer niet los. Met andere woorden, de bijzondere regeling van de LGO voorziet in concrete maatregelen om het Europese kapitaalverkeer naar de LGO beter te waarborgen, maar het betekent geenszins dat zij niet op het verkeer in omgekeerde richting ziet.
52. Laten wij stapsgewijs nagaan in hoeverre dit tweerichtingskarakter tot uiting komt.
53. Allereerst de letterlijke bewoordingen van de besluiten van 1991 en 2001. Wat besluit 91/482 betreft, kan op grond van het feit dat het kapitaalverkeer strikt tot deviezentransacties wordt beperkt, worden vastgesteld dat een geval als het onderhavige niet binnen de werkingssfeer van dit besluit valt. Ingewikkelder ligt de zaak in het geval van besluit 2001/822, waarvan artikel 47 niet een bepaalde activiteit betreft, maar zich uitdrukkelijk richt op „directe investeringen” in het kader van „transacties op de kapitaalrekening van de betalingsbalans”. Zoals ik in punt 50 van deze conclusie reeds heb opgemerkt, heeft dit artikel betrekking op directe investeringen in vennootschappen die in de LGO zijn opgericht, en beperkt het daarmee zijn werkingssfeer tot de kapitaalstromen vanuit de lidstaten naar de LGO. De conclusie moet bijgevolg zijn dat geen van beide besluiten in een situatie als de onderhavige voorziet, daar hun bepalingen betrekking hebben op andere activiteiten of kapitaalstromen dan die in deze zaak.
54. Het feit dat de besluiten niets bepalen voor een zaak als de onze betekent niet noodzakelijkerwijs dat de werking van het unierecht is uitgeput. Zoals in de punten 31 tot en met 39 van deze conclusie reeds is uiteengezet, is het op de LGO toepasselijke recht geen autonoom rechtsstelsel dat immuun is voor de invloed van de algemene bepalingen van de Verdragen. Veeleer is het tegendeel het geval. Wanneer eenmaal is komen vast te staan dat de specifieke bepalingen niet van toepassing zijn op een bepaald geval moet, met inaanmerkingneming van de in het vierde deel van het VWEU beoogde doelstellingen, worden onderzocht of een voor derde staten geldende verdragsbepaling toepassing kan vinden. In het onderhavige geval komt het erop neer dat moet worden vastgesteld of een nationale maatregel die het vrije verkeer van kapitaal vanuit een LGO naar de Unie beperkt, in het licht van de artikelen 198 VWEU en volgende binnen de werkingssfeer van artikel 63 VWEU valt.
55. Artikel 63 VWEU waarborgt, zoals ik reeds heb opgemerkt, het vrije verkeer van kapitaal, en bepaalt dat deze regel niet alleen werking heeft tussen lidstaten onderling, maar ook tussen lidstaten en derde staten. Het vrije verkeer van kapitaal verzet zich derhalve – betrekkelijk uitzonderlijk vergeleken bij de overige vrijheden – ook tegen alle nationale maatregelen die de uit‑ en instroom van kapitaal naar en uit derde staten bemoeilijken. Op basis van dit gegeven meen ik dat artikel 63 VWEU, uitgelegd in het licht van de artikelen 198 VWEU en volgende, op de LGO van toepassing is.
56. De opvatting van het vrije verkeer van kapitaal als een naar buiten open stelsel leidt onvermijdelijk tot een universaliseerbaar begrip ervan. De openstelling van de kapitaalmarkten wordt niet gesegmenteerd gerealiseerd, maar met een algemene doelstelling, ter verwezenlijking van welbekende en reeds uiteengezette doelstellingen.(27) Het zou strijdig zijn met de hele idee die aan artikel 63 VWEU in zijn huidige formulering ten grondslag ligt, wanneer deze vrijheid niet voor de LGO zou hebben te gelden. Daardoor zou immers een opmerkelijke uitzondering worden ingevoerd, die in ieder geval uitdrukkelijk zou moeten zijn vastgelegd.(28)
57. Daarnaast zou afbreuk worden gedaan aan de doelstellingen die aan de regeling van de LGO ten grondslag liggen, met name de economische en sociale ontwikkeling van deze gebieden, wanneer de Unie de binnenkomst van kapitaal uit andere lidstaten toestond en dat uit de LGO tegelijkertijd sterk beteugelt. De bevordering van de economische en sociale ontwikkeling en de totstandbrenging van „nauwe economische betrekkingen” tussen de LGO en de Unie lijkt niet verenigbaar met een vrij verkeer van kapitaal dat niet voor de LGO en wel voor elke derde staat geldt. De banden van de LGO met de Unie rechtvaardigen nu juist een associatieregeling die de economische betrekkingen tussen beide gebieden versterkt. Die regeling kan in sommige gevallen de invoering met zich brengen van beperkende maatregelen, die soms op verzet van andere bepalingen stuiten.(29) Juist het maken van díe afweging is bij uitstek het doel van besluit 2001/822 alsmede van alle daaraan voorafgaande handelingen. Wanneer er niets is bepaald, moet een algemene in het Verdrag voorziene vrijheid die uitdrukkelijk op alle derde staten zonder uitzondering van toepassing is, geacht worden ook de LGO te omvatten.
58. Het door de Franse Republiek aangevoerde argument kan kortom mijns inziens niet worden aanvaard. Op grond van het voorgaande is naar mijn oordeel artikel 63 VWEU, bij gebreke van een specifieke regeling in de associatiebesluiten, van toepassing op de LGO.
3. De niet-toepasselijkheid van artikel 63 VWEU op grond van de stand-stillbepaling van artikel 64, lid 1, VWEU
59. Volgens de Commissie valt de litigieuze Franse bepaling binnen de werkingssfeer van artikel 64, lid 1, VWEU, aangezien het, ten eerste, gaat om een op 31 december 1993 bestaande bepaling die, ten tweede, kapitaalverkeer uit een derde land betreft, en ten derde, verband houdt met een directe investering in onroerende zaken. Wanneer deze voorwaarden zijn vervuld, bewerkstelligt artikel 64, lid 1, VWEU een soort stand-stilleffect, op grond waarvan de vrijheid van kapitaalverkeer geen gevolgen heeft voor de nationale maatregelen die aan de voornoemde voorwaarden voldoen.
60. De Commissie betoogt terecht dat de in de CGI voorziene belasting, zoals in casu van toepassing, een maatregel is die op 31 december 1993„bestond”. Het Hof heeft zich hieromtrent reeds uitgesproken(30), en ik ben het met de Commissie eens dat de betrokken belasting voldoet aan de voorwaarden om als een op de vermelde datum „bestaande” maatregel te worden aangemerkt. Hetzelfde geldt voor het door artikel 64, lid 1, VWEU gestelde vereiste van een „directe investering”. Het betreft immers een wettelijke regeling ter zake van een belasting die wordt geheven over de investeringen in onroerende zaken met kapitaal uit derde staten.(31) Het feit dat de kapitaalstroom trapsgewijs, via een keten van vennootschappen is verlopen, ontneemt de litigieuze regel niet haar beperkende werking op directe investeringen in onroerende zaken.
61. De Commissie is ten slotte van mening dat de Britse Maagdeneilanden, als LGO, een „derde land” zijn in de zin van artikel 64, lid 1, VWEU. Zij beroept zich ter ondersteuning van haar standpunt op de adviezen 1/78 en 1/94, waarin het Hof overweegt dat de LGO, doordat zij buiten de werkingssfeer van het Verdrag vallen, in het kader van het unierecht in een zelfde positie verkeren als derde landen.(32) Ook in andere beslissingen van het Hof is, zoals ik reeds in punt 38 van deze conclusie heb vermeld, een tendens te herkennen om de LGO gelijk te stellen met derde landen, terwijl het in andere zaken tot een andere oplossing komt.
62. Het standpunt van de Commissie ten aanzien van deze derde voorwaarde is moeilijk zonder meer te aanvaarden door de al te sterke simplificatie van de status van de LGO, die, zoals ik reeds heb uiteengezet, bijzonderheden kent die geen categorische oplossingen toelaten. Wanneer het Verdrag in andere bepalingen dan die van het vierde deel ervan verwijst naar derde staten moet, zoals ik hiervoor reeds heb uiteengezet, per geval worden beoordeeld of de bepaling al dan niet van toepassing is op de LGO. Het Hof lijkt deze benadering overigens ook reeds enige tijd te volgen, want naast de door de Commissie aangehaalde beslissingen, duidend op de gelijkstelling van de LGO met derde staten, zijn er ook beslissingen waarin deze gelijkschakeling wordt afgewezen.(33)
63. Naar mijn mening moet de verwijzing naar „derde landen” in artikel 64, lid 1, VWEU worden uitgelegd in het licht van de specifieke door de bepaling nagestreefde doelstellingen. Deze bepaling strekt er immers toe de lidstaten en de Unie de bevoegdheid toe te kennen eenzijdig maatregelen op te heffen die in strijd zijn met artikel 63 VWEU, mits zij dateren van vóór 31 december 1993. Het is met andere woorden een facultatieve stand-stillclausule ten gunste van de lidstaten en de Unie, die haar oorsprong heeft in de tijd waarin de Europese monetaire politiek vorm kreeg en het vrije verkeer van kapitaal als een van de vrijheden in de Verdragen werd verankerd.(34) Destijds werden de positieve gevolgen voorzien die de liberalisatie van het kapitaalverkeer zou hebben, maar werd ook het gevaar onderkend van een negatief effect, dat de handhaving rechtvaardigde van de toen bestaande maatregelen ter bescherming tegen mogelijke onevenwichtigheden in het kapitaalverkeer.
64. Zoals iedere bepaling die een afwijking inhoudt van een algemene vrijheid, moet artikel 64, lid 1, VWEU restrictief worden uitgelegd.(35) Het limitatieve karakter van de bepaling blijkt concreet uit het feit dat zij niet alle vormen van kapitaalverkeer omvat, maar zich specifiek bepaalt tot kapitaalverkeer in verband met directe investeringen, vestiging, het verrichten van financiële diensten of de toelating van waardepapieren tot de kapitaalmarkten. De uitzondering geldt bovendien uitsluitend en alleen ten aanzien van de instroom van kapitaal vanuit derde staten, als reactie op de – exclusief aan het vrije verkeer van kapitaal eigen – bijzonderheid die de externe dimensie van de vrijheid betekent.
65. Uit de door het Verdrag met de invoering van een bijzondere regeling voor de LGO nagestreefde doelstellingen blijkt anderzijds dat bij deze status de versterking van de politieke, sociale en economische banden tussen de LGO en de Unie vooropstaat. Hoewel de LGO formeel geen gebied „ván” de Unie zijn, zijn zij, zoals ik eerder heb opgemerkt, wel verbonden „met” de Unie op een wijze die hun status soms meer op die van een lidstaat dan op die van een derde staat doet lijken. En aangezien zij anderzijds ook geen derde staat zijn, omdat zij geen soevereine staten met internationale rechtspersoonlijkheid zijn, moet hun band met de Unie steeds in termen van integratie worden begrepen. Het gaat, zo men wil, om een integratie die anders en gefaseerder verloopt dan die tussen de lidstaten, maar uiteindelijk wel om integratie.
66. Voorts moet, zoals ik in punt 56 van deze conclusie reeds heb uiteengezet, de vrijheid van kapitaalverkeer van artikel 63 VWEU op de LGO worden toegepast, omdat zich anders de paradoxale situatie zou voordoen dat een aan derde staten toegekende vrijheid wordt ontzegd aan gebieden waarmee de Unie bijzondere banden heeft. Dit in aanmerking genomen, moet uiterst voorzichtig te werk worden gegaan bij de uitlegging van de toepassing van een uitsluitend voor derde staten geldende afwijking van de vrijheid op gebieden als de LGO. Het feit dat zij geen staten in strikte zin zijn en dat voor hen een uitdrukkelijk door het Verdrag beschermd regime geldt, rechtvaardigt mijns inziens dat de uitzondering van artikel 64, lid 1, VWEU geen toepassing vindt op deze gebieden.
67. Deze conclusie is ook het meest in overeenstemming met de systematiek van het Verdrag, daar zij de LGO in de rechtspositie plaatst die het vierde deel van het VWEU hun toekent: gebieden waarvoor een regeling geldt waarin van de algemene regels van het Verdrag kan worden afgeweken, maar die daar, wanneer niets is geregeld, aan kan worden onderworpen, in het bijzonder wanneer die verdragsregels zien op derde staten. Op grond van deze overwegingen kan worden gesteld dat artikel 64, lid 1, VWEU die gelijkschakeling van LGO en derde staten niet toestaat, maar juist een op een nauw omschreven conjuncturele situatie toegesneden bepaling is, waarvan de uitbreiding tot de LGO in strijd zou zijn met de doelstellingen die de Verdragen door de toekenning van een bijzondere politieke, economische en sociale band van deze gebieden met de Unie nastreven.
68. Bijgevolg, en in antwoord op de door de Commissie aangevoerde argumenten, meen ik dat artikel 64, lid 1, VWEU niet van toepassing is op een maatregel als die van artikel 990 E CGI, toegepast op een rechtspersoon die haar werkelijke bestuurszetel heeft op de Britse Maagdeneilanden.
C – Schending van artikel 63 VWEU
69. Nu de voorgaande kwesties zijn opgehelderd, kan worden onderzocht of de litigieuze Franse maatregel verenigbaar is met de vrijheid van kapitaalverkeer van artikel 63 VWEU. Wanneer dit niet het geval is, moet vervolgens worden vastgesteld of een van de rechtvaardigingsgronden van artikel 65 VWEU van toepassing is.
1. Het bestaan van een beperking op het vrije verkeer van kapitaal
70. Reeds in het arrest Elisa(36) heeft het Hof zich moeten uitspreken over de vraag of artikel 990 E CGI inbreuk maakt op artikel 63, lid 1, VWEU, zij het in een geding waarin de aan de belasting onderworpen rechtspersoon haar werkelijke bestuurszetel in Luxemburg had. Bijgevolg ging het in die zaak om de beoordeling van de rechtmatigheid van een Franse belasting in een geval van kapitaalverkeer tussen lidstaten. Evenals in de onderhavige zaak voerde de Franse Republiek aan dat de voorwaarde van het bestaan van een overeenkomst inzake administratieve bijstand ter bestrijding van belastingfraude en ‑ontwijking of van een verdrag dat het beginsel van gelijkheid van belastingplichtigen waarborgt, evenredig was en geen belemmering inhield van het vrije verkeer van kapitaal.
71. Het Hof verwierp het argument van de Franse Republiek en besliste dat een voorwaarde als deze, aangezien daarvoor een bilaterale beslissing van de betrokken lidstaten nodig is, er de facto op neerkomt dat rechtspersonen die hun werkelijke bestuurszetel niet in Frankrijk maar in een andere lidstaat hebben, nooit van de litigieuze belasting kunnen worden vrijgesteld. Deze regeling, aldus het Hof, „[hield] dus voor de betrokken rechtspersonen een beperking van het vrije verkeer van kapitaal in, wat in beginsel verboden is door [...] het Verdrag”.(37)
72. Hoewel in het arrest Elisa een duidelijk antwoord is gegeven op de vraag of er sprake was van een beperking, moet nog worden onderzocht of deze oplossing ook kan worden toegepast op een geval waarin de werkelijke leiding van de rechtspersoon niet in een lidstaat maar in een derde staat of een niet tot de Unie behorend gebied is gevestigd. Het antwoord op deze vraag kan, althans ten dele, worden gevonden in het arrest A.(38)
73. In deze zaak werd het Hof in feite gevraagd of het in artikel 63, lid 1, VWEU bedoelde begrip beperking van het kapitaalverkeer in de betrekkingen tussen lidstaten en derde landen niet op dezelfde manier kan worden uitgelegd als in de betrekkingen tussen lidstaten onderling. Anders dan door enkele van de interveniërende regeringen was gesteld, was de conclusie van het Hof dat het begrip beperking in beginsel hetzelfde is, maar het wees er wel op dat rekening moet worden gehouden met het feit dat het Verdrag voorziet in specifieke uitzonderingen voor het kapitaalverkeer naar of uit derde landen(39), alsmede met de toepasselijke juridische context, die volstrekt verschillend is van die tussen lidstaten als gevolg van hun deelname aan het economische integratieproces van de EU.(40) Een reeds in het arrest Test Claimants(41) ingezette lijn bevestigend, bevestigde het Hof aldus een uitlegging waardoor zijn rechtspraak op het gebied van kapitaalverkeer, zij het met enige aanpassingen, kan worden toegepast op situaties tussen lidstaten.(42)
74. In de arresten A en Test Claimants ging het weliswaar om belastingmaatregelen met betrekking tot dividenden ontvangen van in een andere lidstaat gevestigde vennootschappen, maar deze benadering is onlangs, juist met betrekking tot het in casu weer betwiste artikel 990 E CGI, bevestigd. Recentelijk heeft het Hof zich in de zaak Établissements Rimbaud(43) gebogen over de vraag of deze bepaling een beperking vormt wanneer de werkelijke bestuurszetel van een rechtspersoon in een derde staat, meer bepaald een EER-staat, is gevestigd. Uiteraard gold in die omstandigheden een ander juridisch referentiekader, daar immers niet artikel 63, lid 1, VWEU maar artikel 40 EER-Overeenkomst van toepassing was. Maar dit artikel bepaalt hetzelfde als artikel 63, lid 1, VWEU, waardoor de reeds ontwikkelde rechtspraak over de uitlegging van deze laatste bepaling met het oog op een zo uniform mogelijke interpretatie van de bepalingen van het EER-akkoord in beginsel toepassing vindt op artikel 40 EER.(44) In die omstandigheden was ’s Hofs conclusie dat een regeling zoals de Franse, bezien in het kader van de EER, investeringen in onroerende zaken in Frankrijk minder aantrekkelijk maakt voor de niet‑ingezeten vennootschappen, zoals die gevestigd in Liechtenstein.(45)
75. Zoals ik hiervoor reeds heb uiteengezet, wordt bij het associëren van de LGO met derde staten rekening gehouden met de bijzondere status van de LGO als nauw met de Unie verbonden gebieden. Dit betekent dat, ook al zijn de arresten A of Test Claimants niet automatisch toepasselijk op een context als die van de onderhavige zaak, evenmin categorisch kan worden gesteld dat het een met de zaken Elisa of Établissements Rimbaud vergelijkbare zaak is. Integendeel, het feit dat de werkelijke bestuurszetel van de onder het Franse belastingrecht vallende rechtspersoon op de Britse Maagdeneilanden is gevestigd, brengt met zich dat het specifieke karakter van dit gebied bij de uitlegging van artikel 63, lid 1, VWEU in aanmerking moet worden genomen. Mijn voorgaande overwegingen moeten het antwoord op deze vraag vergemakkelijken.
76. Ik heb in de punten 31 tot en met 39 van deze conclusie reeds aangegeven dat artikel 63, lid 1, VWEU van toepassing is op de LGO. Op basis van deze premisse moet worden geconstateerd, zoals het Hof deed in de arresten A en Test Claimants, dat het kapitaalverkeer naar of uit de Britse Maagdeneilanden in een andere juridische context plaatsvindt dan het kapitaalverkeer binnen de Unie.(46) Hoewel dit verschil in rechtskader van beslissende invloed kan zijn bij de beoordeling van de rechtvaardigingsgronden voor een maatregel als in casu in geding, belet het het Hof in het geheel niet om rechtstreeks en zonder omwegen het bestaan van een beperking in de zin van artikel 63, lid 1, VWEU vast te stellen.
77. In die zin bieden zowel het arrest Elisa als het arrest Établissments Rimbaud een aantal aanknopingspunten, omdat het in beide zaken om de bepaling ging die ook thans in geding is. In die zaken heeft het Hof met stelligheid verklaard dat een regeling als die van artikel 990 E CGI, die voor rechtspersonen die hun werkelijke bestuurszetel niet in Frankrijk hebben de facto tot gevolg heeft dat zij nooit van de omstreden belasting kunnen worden vrijgesteld, een door artikel 63 VWEU verboden beperking van het beginsel van het vrije verkeer van kapitaal vormt.(47) Ik zie geen enkele reden waarom in omstandigheden als de onderhavige, wanneer is komen vast te staan dat artikel 63, lid 1, VWEU van toepassing is, het antwoord anders zou moeten luiden omdat de werkelijke bestuurszetel zich in een LGO bevindt.
78. Uit het bovenstaande vloeit voort dat een bepaling als artikel 990 E CGI, die de verlening van een vrijstelling aan rechtspersonen die hun bestuurszetel niet in Frankrijk hebben, anders dan bij andere belastingplichtigen, afhankelijk stelt van de voldoening van een aanvullende voorwaarde, namelijk dat een overeenkomst tussen de Franse Republiek en de betrokken staat is gesloten, en in casu een LGO, in beginsel een door artikel 63, lid 1 VWEU verboden beperking vormt.
2. Mogelijke rechtvaardiging van de beperking
79. Ik breng hier reeds terstond onder de aandacht dat artikel 65, leden 1 en 2, VWEU een variant introduceert op de rechtvaardigingsgronden die in het primaire recht voor de vrijheden van verkeer zijn voorzien. Deze bepaling bevat in feite drie algemene uitzonderingen, waarop vervolgens een beperking wordt gesteld, waardoor evenwel per saldo de speelruimte van de lidstaten wordt verruimd. Lid 1, sub a, voorziet namelijk in een rechtvaardigingsgrond voor belastingmaatregelen die onderscheid maken tussen objectief niet vergelijkbare situaties, lid 1, sub b, in een algemene rechtvaardigingsgrond onder meer op grond van de openbare orde, en lid 2 betreft het specifieke geval van beperkingen v an de vrijheid van vestiging.
80. Ik onderzoek om te beginnen de eerste rechtvaardigingsgrond, dus die van artikel 65, lid 1, sub a, VWEU. Deze rechtvaardigingsgrond, die uitsluitend betrekking heeft op nationale maatregelen van „belastingwetgeving” die leiden tot een verschil in behandeling, was als bekend reeds in de rechtspraak van het Hof ontwikkeld, zelfs voor artikel 65 VWEU in werking trad. Zoals het Hof reeds in het arrest Verkooijen(48) heeft verklaard, had het vóór de inwerkingtreding van artikel 65 VWEU (oud artikel 73 D EG), meer bepaald sinds zijn arrest Schumacker(49), erkend dat nationale fiscale bepalingen waarin bepaalde onderscheidingen worden gemaakt onder meer op grond van de woonplaats van de belastingplichtigen, verenigbaar zijn met het unierecht wanneer zij van toepassing zijn op situaties die niet objectief vergelijkbaar zijn. Thans volgt het Hof weliswaar artikel 65, lid 1, sub a, VWEU, maar voortbouwend op zijn eerdere rechtspraak en met toepassing van een dubbele toets.
81. In een eerste fase wordt onderzocht of de nationale bepaling of het nationale besluit objectief vergelijkbare situaties betreft. Wanneer wordt vastgesteld dat dit niet het geval is, moet de maatregel rechtmatig worden verklaard.(50) Mocht echter het tegengestelde blijken, dan dient een tweede onderzoek te worden verricht: nadat is komen vast te staan dat de situaties vergelijkbaar zijn, beoordeelt het Hof of een dwingende reden van algemeen belang de rechtmatigheid van de maatregel kan rechtvaardigen in het licht van het evenredigheidsbeginsel.(51) In deze tweede fase kunnen rechtvaardigingsgronden worden voorgedragen zoals bijvoorbeeld de samenhang van het belastingstelsel(52) of de doeltreffende bestrijding van belastingfraude(53) .
82. Zoals uit de stukken blijkt, voorziet de hier betwiste Franse belasting in een uniforme belastingregeling waarin het belastbaar feit de eigendom van de onroerende zaken van rechtspersonen is. Overeenkomstig de algemene voorwaarde die tot betaling van de belasting verplicht, worden rechtspersonen die hun werkelijke bestuurszetel in Frankrijk hebben en rechtspersonen die hun werkelijke bestuurszetel buiten Frankrijk hebben, op één lijn gesteld voor de belasting op onroerende zaken.(54) Aangezien het verschil in behandeling in een belastingvoordeel bestaat, gaat het hier derhalve om een vergelijkbare situatie die een discriminatie oplevert, die derhalve niet onder artikel 65, lid 1, sub a, VWEU valt.
83. Thans dient nog te worden vastgesteld of het verschil in behandeling is ingegeven door een dwingende reden van algemeen belang, namelijk, zoals de lidstaten die in deze zaak opmerkingen hebben ingediend stellen, de doeltreffendheid bij de aanpak van belastingfraude.
84. In het arrest Elisa heeft het Hof, na eraan te hebben herinnerd dat deze rechtvaardigingsgrond volgens vaste rechtspraak slechts kan worden aanvaard voor een maatregel die gericht is tegen zuiver kunstmatige constructies die tot doel hebben de belastingwet te ontduiken(55), op grond van twee omstandigheden vastgesteld dat artikel 990 E CGI, toegepast op kapitaalverkeer tussen lidstaten, niet onder deze rechtvaardigingsgrond viel. In de eerste plaats benadrukt het dat richtlijn 77/799/EEG(56) voorziet in een algemeen kader voor samenwerking en uitwisseling van inlichtingen ter vergemakkelijking van de fraudebestrijding door de belastingadministraties in grensoverschrijdende situaties.(57) En vervolgens, na erop te hebben gewezen dat ingevolge artikel 8, lid 1, van richtlijn 77/799 een vrijstelling van samenwerking geldt, die op de feiten van de zaak Elisa van toepassing was, herhaalt het de vaste rechtspraak, dat niets de betrokken belastingautoriteiten belet, zelfs na vaststelling van de toepasselijkheid van de betrokken bepaling, van de belastingplichtige de bewijzen te verlangen die zij noodzakelijk achten voor de correcte vaststelling van de belastingen, en in voorkomend geval de gevraagde vrijstelling te weigeren wanneer deze bewijzen niet worden geleverd.(58)
85. Op grond hiervan stelde het Hof in het arrest Elisa de onverenigbaarheid vast van artikel 990 E CGI en oordeelde het dat niet was voldaan aan het vereiste van een dwingende reden van algemeen belang, namelijk de strijd tegen belastingontduiking.(59) Alhoewel het Hof erkende dat de Franse belastingautoriteiten moeilijkheden konden ondervinden bij het verkrijgen van alle relevante gegevens voor de vaststelling of eventuele controle van de belasting, lag het probleem van de Franse regeling in het automatisme ervan, dat de betrokken vennootschappen niet toeliet tot het leveren van bewijs waarmee de identiteit van hun aandeelhouders kon worden aangetoond, en evenmin enige andere door de Franse belastingautoriteiten noodzakelijk geachte informatie te verstrekken. Die vrijstelling, die de belastingplichtige bijgevolg nooit de gelegenheid geeft mee te werken met de autoriteiten en aldus een soort vermoeden van fraude schept dat niet te weerleggen is, was volgens het Hof niet-evenredig en bijgevolg in strijd met de Verdragen.(60)
86. In de onderhavige zaak doet zich een belangrijk verschil in de juridische context voor. Immers, de werkelijke leiding van de belastingplichtige rechtspersoon is gevestigd in een LGO, de Britse Maagdeneilanden, waar het afgeleide unierecht behoudens uitdrukkelijke bepaling niet van toepassing is. Zoals ik eerder heb opgemerkt, moet de toepasselijkheid van het unierecht op de LGO, wanneer de regels behoren tot het primaire recht, van geval tot geval worden beoordeeld. In het secundaire recht moet daarentegen uitdrukkelijk in de toepasselijkheid ervan op een of meer LGO zijn voorzien om zijn werking ertoe uit te strekken.
87. Dit is niet het geval bij richtlijn 77/799 ten aanzien van de Britse Maagdeneilanden. Zoals de Commissie alsmede verschillende staten die in deze procedure opmerkingen hebben ingediend hebben gesteld, is deze richtlijn niet van toepassing op een situatie als de onderhavige, waarin een lidstaat, de Franse Republiek, een LGO, in casu de Britse Maagdeneilanden, om administratieve samenwerking op fiscaal gebied verzoekt. Ik heb de vertegenwoordigster van het Verenigd Koninkrijk ook gevraagd of er een samenwerkingsakkoord of ‑overeenkomst op fiscaal gebied is of ten tijde van de feiten was tussen het Verenigd Koninkrijk en de Britse Maagdeneilanden. Dat werd ontkend. Het gaat hier bijgevolg om een LGO met een eigen regelgevingskader en zonder instrumenten voor fiscaal-administratieve samenwerking, zelfs niet met de lidstaat waarmee het gebied bijzondere betrekkingen heeft.
88. Met betrekking tot de bijzondere status van de Britse Maagdeneilanden kunnen wat dit betreft enige antwoorden worden gevonden in de rechtspraak betreffende de externe dimensie van het vrije verkeer van kapitaal. Ik verwijs hiervoor weer naar arrest A, waarin het Hof in een zaak waarin een derde staat was betrokken, wees op het belang van de harmonisatie ter zake van de boekhouding van vennootschappen.(61) Het feit dat voor in de EU-staten gevestigde vennootschappen een gemeenschappelijke boekhoudkundige regeling geldt, biedt de belastingplichtige, in de woorden van het Hof, „de mogelijkheid om betrouwbare en controleerbare gegevens te verstrekken aangaande de structuur of de activiteiten van een in een andere lidstaat gevestigde vennootschap”.(62) Daarentegen is „een dergelijke mogelijkheid voor de belastingplichtige niet [...] gegarandeerd wanneer het gaat om een vennootschap die is gevestigd in een derde land dat niet verplicht is deze communautaire maatregelen toe te passen”.(63) Aangezien dit gebrek aan boekhoudkundige harmonisatie zich ook kan voordoen in een geval waarin de Britse Maagdeneilanden zijn betrokken, meen ik dat de oplossing in de zaak Elisa, waarin de Franse autoriteiten werd verweten dat zij de belastingplichtige niet de mogelijkheid hadden geboden belastinggegevens te verstrekken, in een zaak als de onderhavige aanpassing behoeft.
89. In het licht van het voorgaande blijkt duidelijk dat een lidstaat, in casu de Franse Republiek, zich niet op richtlijn 77/799 kan beroepen en evenmin, wanneer hij in een geval als het onderhavige de belastingplichtige toelaat tot het leveren van bewijs, noodzakelijkerwijs de beschikking krijgt over geharmoniseerde boekhoudkundige informatie wanneer de belastingplichtige rechtspersoon zijn werkelijke bestuurszetel op de Britse Maagdeneilanden heeft. Wanneer dát het rechtskader is van het geding tussen Prunus en de Franse belastingautoriteiten, is het de Franse Republiek ingevolge de rechtspraak van het Hof geoorloofd zich te beroepen op een dwingende reden van algemeen belang gelegen in de bestrijding van belastingfraude.
90. Dit is overigens ook de oplossing waartoe het Hof onlangs lijkt te zijn gekomen in zijn beslissing over de vragen betreffende het meermaals genoemde artikel 990 E CGI, die waren gerezen in een geding waarin de band met het buitenland in Liechtenstein lag. In het reeds aangehaalde arrest Établissements Rimbaud onderscheidt het Hof de voorliggende situatie nadrukkelijk van die in de zaak Elisa en wijst het bij herhaling op het verschil in rechtskader tussen beide zaken.(64) Ten overvloede stelt het in het arrest Établissements Rimbaud vast dat de richtlijnen betreffende de boekhouding van vennootschappen op grond van bijlage XXII bij de EER-Overeenkomst(65) in Liechtenstein van toepassing waren, en zelfs in dat geval kon volgens het Hof een beroep worden gedaan op een dwingende reden van algemeen belang, gelegen in de bestrijding van belastingfraude. Uit het arrest lijkt voort te vloeien dat veeleer het feit dat richtlijn 77/799 niet toepasselijk was in de EER-context, doorslaggevend was in het onderzoek ten gronde dan de boekhoudkundige harmonisatie.(66)
91. In de onderhavige zaak komen beide factoren samen: richtlijn 77/799 is niet van toepassing en van het bestaan van een harmonisatie van de boekhouding van vennootschappen blijkt niet. De Franse autoriteiten kunnen niet alleen geen gebruikmaken van de samenwerkingsmechanismen waarin deze richtlijn voorziet, maar zullen, wanneer zij de belastingplichtige toelaten tot het leveren van bewijs, moeilijkheden ondervinden bij het verifiëren van de echtheid of de rechtmatigheid ervan. Bij gebreke van samenwerkingsinstrumenten zoals die tussen de lidstaten bestaan, komt het derhalve redelijk voor dat de Franse Republiek de belastingvrijstelling afhankelijk stelt van het bestaan van een overeenkomst inzake administratieve bijstand ter bestrijding van belastingfraude of een verdrag dat de gelijke behandeling van belastingplichtigen waarborgt.
92. Bijgevolg en ter beantwoording van de prejudiciële vraag van het Tribunal de grande instance de Paris, moet artikel 63 VWEU naar ik meen aldus worden uitgelegd dat het zich niet verzet tegen een regeling als de artikelen 990 D en volgende van de Code général des impôts, die rechtspersonen die hun werkelijke bestuurszetel in Frankrijk hebben, of, sinds 1 januari 2008, in een lidstaat van de Europese Unie, aanspraak op vrijstelling van de litigieuze belasting verleent en deze aanspraak voor rechtspersonen die hun werkelijke bestuurszetel op het grondgebied van een derde land hebben, afhankelijk stelt van het bestaan van een tussen Frankrijk en deze staat gesloten overeenkomst inzake administratieve bijstand ter bestrijding van belastingfraude en belastingontwijking, of van de voorwaarde dat deze rechtspersonen als gevolg van de toepassing van een verdrag dat een clausule van non-discriminatie op grond van nationaliteit bevat, geen hogere belasting mag worden opgelegd dan die waaraan de rechtspersonen zijn onderworpen die hun werkelijke bestuurszetel in Frankrijk hebben.
93. Nu is vastgesteld dat de rechtvaardigingsgrond van artikel 65, lid 1, VWEU van toepassing is, en aangezien de in deze procedure aangevoerde argumenten volstaan om een nuttig antwoord op de eerste prejudiciële vraag te kunnen geven, acht ik het overbodig de overige uitzonderingen in deze bepaling verder te onderzoeken.
V – De tweede prejudiciële vraag
94. Met de tweede prejudiciële vraag verzoekt het Tribunal de grande instance de Paris het Hof om uitsluitsel over de verenigbaarheid met de artikelen 63 en volgende VWEU van een regeling als artikel 990 F van de Code général des impôts, op grond waarvan de belastingdienst elke rechtspersoon die tussen de schuldenaar (schuldenaren) van de belasting en de onroerende zaken of rechten staat, hoofdelijk aansprakelijk kan houden voor de betaling van de belasting bedoeld in de artikelen 990 D en volgende van de Code général des impôts.
95. Het antwoord op deze vraag vloeit voort uit het voorgestelde antwoord op de eerste prejudiciële vraag. Wanneer een lidstaat, in overeenstemming met de Verdragen, beperkingen als de onderhavige kan stellen aan het vrije verkeer van kapitaal, belet niets die staat om in zijn rechtsorde regelingen van hoofdelijke aansprakelijkheid op te nemen met het oog op het innen van belasting. Wanneer een dergelijke regeling evenredig is, niet-discriminerend en op de verwezenlijking van een legitiem doel van algemeen belang is gericht, is zij in beginsel niet in strijd met artikel 63, lid 1, VWEU.
96. In feite heeft de uniewetgever, op het gebied van de indirecte belastingen, voorzien in een hoofdelijkheidsregeling, die de veiligstelling van de betaling van de belastingschuld tot doel heeft en bijgevolg de bestrijding van fraude. Artikel 22, lid 7, van richtlijn 77/388/EEG(67) schrijft, als bekend, voor dat de lidstaten „de nodige maatregelen [treffen] om te verzekeren dat de personen die [...] geacht worden tot voldoening van de belasting te zijn gehouden in plaats van een in het buitenland gevestigde persoon of die hoofdelijk verplicht zijn de belasting te voldoen, de bovenbedoelde verplichtingen inzake aangifte en betaling nakomen”. Het mechanisme van de hoofdelijke aansprakelijkheid, als instrument voor de lidstaten voor de invordering van belastingschulden, hoeft derhalve niet noodzakelijkerwijs te leiden tot een beperking van het vrije verkeer van kapitaal.
97. Dit geldt te meer wanneer de aansprakelijkheidsregeling op niet-discriminerende wijze wordt toegepast op situaties waarin een band met het unierecht ontbreekt. Wanneer de Franse belastingwetgeving derhalve ook voor zuiver nationale situaties voorziet in hoofdelijke aansprakelijkheid op fiscaal gebied, zijn er onvoldoende redenen om in een zaak als de onderhavige te spreken van een beperking. Het is uiteraard aan de nationale rechter om dat vast te stellen.
98. Dat geldt ook waar het het evenredigheidsbeginsel betreft. Een maatregel die een regel invoert inzake hoofdelijkheid op fiscaal gebied als instrument ter bestrijding van belastingfraude is geschikt en noodzakelijk voor het bereiken van dat doel. Wanneer de Franse regel het personeel statuut van de in de procedure betrokken vennootschappen op een zodanige wijze verzekert dat de aansprakelijkheid aan de groep als eenheid kan worden toegerekend, kan niet worden gesproken van een zó vergaande maatregel, dat deze daardoor als onrechtmatig zou moeten worden aangemerkt. In die omstandigheden is het eveneens aan de verwijzende rechter te onderzoeken of de Franse rechtsorde waarborgt dat op fiscaal gebied de belastingschuld uitsluitend aan die rechtspersonen hoofdelijk wordt toegerekend, die tot een eenheid kunnen worden herleid.
99. Bijgevolg geef ik het Hof in overweging op de tweede vraag te antwoorden dat artikel 63 VWEU aldus moet worden uitgelegd dat het zich niet verzet tegen een regeling als die van artikel 990 F van de Code général des impôts, op grond waarvan de belastingdienst elke rechtspersoon die tussen de schuldenaar (schuldenaren) van de belasting en de onroerende zaken of rechten staat, hoofdelijk aansprakelijk kan houden voor de betaling van de belasting bedoeld in de artikelen 990 D en volgende van de Code général des impôts, voor zover deze regeling evenredig en niet-discriminerend ten uitvoer wordt gelegd.
VI – Conclusie
100. Gelet op het voorgaande geef ik het Hof in overweging de vragen van het Tribunal de grande instance de Paris als volgt te beantwoorden:
„1) Artikel 63 VWEU moet aldus worden uitgelegd dat het zich niet verzet tegen een regeling als de artikelen 990 D en volgende van de Code général des impôts, die rechtspersonen die hun werkelijke bestuurszetel in Frankrijk hebben, of, sinds 1 januari 2008, in een lidstaat van de Europese Unie, aanspraak op vrijstelling van de litigieuze belasting verleent en deze aanspraak voor rechtspersonen die hun werkelijke bestuurszetel op het grondgebied van een derde land hebben, afhankelijk stelt van het bestaan van een tussen Frankrijk en deze staat gesloten overeenkomst inzake administratieve bijstand ter bestrijding van belastingfraude en belastingontwijking, of van de voorwaarde dat deze rechtspersonen als gevolg van de toepassing van een verdrag dat een clausule van non-discriminatie op grond van nationaliteit bevat, geen hogere belasting mag worden opgelegd dan die waaraan de rechtspersonen zijn onderworpen die hun werkelijke bestuurszetel in Frankrijk hebben.
2) Artikel 63 VWEU moet aldus worden uitgelegd dat het zich niet verzet tegen een regeling als die van artikel 990 F van de Code général des impôts, op grond waarvan de belastingdienst elke rechtspersoon die tussen de schuldenaar (schuldenaren) van de belasting en de onroerende zaken of rechten staat, hoofdelijk aansprakelijk kan houden voor de betaling van de belasting bedoeld in de artikelen 990 D en volgende van de Code général des impôts, voor zover deze regeling evenredig en niet-discriminerend ten uitvoer wordt gelegd.”
(1) .
(2)  –	Arresten van 11 oktober 2007 (C‑451/05, Jurispr. blz. I‑8251), en 28 oktober 2010 (C‑72/09, Jurispr. blz. I‑00000).
(3)  –	PB L 263, blz. 1.
(4)  –	PB L 314, blz. 1.
(5)  –	Zie Hinojosa Martínez, L.M., La regulación de los movimientos de capital desde una perspectiva europea, uitg. McGraw Hill, Madrid, 1997, blz. 11 e.v. Ook het Hof zelf heeft de motieven voor deze liberalisering gereleveerd in arrest van 18 december 2007, A (C‑101/05, Jurispr. blz. I‑11531, punt 31).
(6)  –	Zie de artikelen 64‑66 VWEU alsmede artikel 75, leden 1 en 2, VWEU.
(7)  –	Zie hierover, kritisch, Terra, B., en Wattel, P., European Tax Law,
4e dr., uitg. Kluwer, Den Haag, blz. 52.
(8)  –	Artikelen 131 tot en met 136 EEG-Verdrag in zijn oorspronkelijke versie, waarbij valt op te merken dat voor de EGKS en Euratom niet in een gelijkaardige regeling werd voorzien.
(9)  –	Zie Bijlage IV bij het EEG-Verdrag in zijn oorspronkelijke versie.
(10)
–	Toepassingsovereenkomst van 25 maart 1957, ondertekend door de zes bij de oprichting van de Gemeenschappen betrokken staten.
(11)  –	De Raad heeft inmiddels reeds verschillende van deze besluiten vastgesteld, laatstelijk besluit 2001/822, dat thans van kracht is en van toepassing tot 31 december 2011.
(12)  –	Zie over de geschiedenis, de ontwikkeling en de huidige status van de LGO, Tesoka, L., en Ziller, J. (red.), Union Européenne et outre-mers. Unis dans leur diversité,
Presses Universitaires d'Aix-Marseille, Marseille, 2008.
(13)  –	De term „associatie” moet hier anders worden verstaan dan in de zin van de internationale overeenkomsten met dezelfde naam, die tussen de Unie en derde staten zijn gesloten. Bij de LGO gaat het meer om een eenzijdig verleend
associatieverband, dat zich in de loop van de tijd meer tot een partnerschap heeft ontwikkeld, zoals wordt opgemerkt door Dormoy, D., „Association des Pays et Territoires d'outre-mer (PTOM) à la Communauté Européenne”, Juris-Classeur Europe Traité, 2007, blz. 25.
(14)  –	Arrest van 12 december 1990, Kaefer en Procacci (C‑100/89 en C‑101/89, Jurispr. blz. I‑4647, punten 8‑10), later bevestigd in arrest van 12 februari 1992, Leplat (C‑260/90, Jurispr. blz. I‑643), naar aanleiding van een prejudicieel verzoek van het Tribunal de paix de Papeete.
(15)  –	Arrest van 12 september 2006, Eman en Servinger (C‑300/04, Jurispr. blz. I‑8055).
(16)  –	Arrest van 7 september 2006, N (C‑470/04, Jurispr. blz. I‑7409, punten 11 en 28). Het arrest vermeldt dat N. zijn vaste woonplaats verlegde van Nederland naar het Verenigd Koninkrijk. Ten tijde van zijn vertrek uit Nederland was hij enig aandeelhouder van drie besloten vennootschappen naar Nederlands recht, waarvan de feitelijke leiding zich sinds dezelfde datum op Curaçao (Nederlandse Antillen) bevond. Mogelijk speelde in de beslissing van het Hof het feit een rol dat het een wet van de lidstaat was die van toepassing was op de drie vennootschappen, maar N werd hoe dan ook hetzelfde behandeld als elke aandeelhouder wiens vennootschap in een lidstaat was gevestigd.
(17)  –	Arrest van 28 januari 1999, Van der Kooy (C‑181/97, Jurispr. blz. I‑483, punten 34‑39).
(18)  –	Richtlijn van de Raad van 16 juni 1992 tot vaststelling van gezondheidsvoorschriften voor de productie en het in de handel brengen van rauwe melk, warmtebehandelde melk en producten op basis van melk (PB L 268, blz. 1).
(19)  –	Arrest van 21 september 1999, DADI en Douaneagenten (C‑106/97, Jurispr. blz. I‑5983, punten 35‑37).
(20)  –	Adviezen van 4 oktober 1979 (1/78, Jurispr. blz. 02871, punten 61 en 62), en van 15 november 1994 (1/94, Jurispr. blz. I‑5267, punt 17).
(21)  –	Zie, in het algemeen, arresten van 21 juni 1974, Reyners (2/74, Jurispr. blz. 631, punt 21); 30 november 1995, Gebhard (C‑55/94, Jurispr. blz. I‑4165, punt 25), en meer bepaald, 14 september 2006, Centro di Musicologia Walter Stauffer (C‑386/04, Jurispr. blz. I‑8203, punt 19), waarin de volgende premisse aan het onderzoek ten grondslag werd gelegd: „Niettemin kunnen de regels inzake het recht van vestiging in beginsel slechts worden toegepast indien een permanente aanwezigheid in de lidstaat van ontvangst verzekerd is en, in het geval van verwerving en bezit van onroerende goederen, deze [...] actief worden beheerd. Uit de omschrijving van de feiten door de verwijzende rechter blijkt evenwel dat de stichting in Duitsland geen panden bezit voor de uitoefening van haar activiteiten en dat de diensten die verband houden met de verhuur en verpachting van de onroerende zaak worden verricht door een Duitse beheerder. [...] Bijgevolg moet worden geconcludeerd dat de bepalingen betreffende de vrijheid van vestiging in omstandigheden als die van het hoofdgeding niet van toepassing zijn” (punten 19 en 20).
(22)  –	Arrest Elisa, reeds aangehaald, punten 63‑65.
(23)  –	Zie met betrekking hiertoe, echter in het kader van een geding over derde staten, geen LGO, arrest A, reeds aangehaald, punt 29, alsmede arrest N, reeds aangehaald in voetnoot 13, en mijn commentaar daarbij.
(24)  –	Artikel 63 van besluit 2001/822, dat de datum van inwerkingtreding stelde op 2 december 2001, waarmee besluit 91/482 vanaf de dag ervoor was ingetrokken.
(25)  –	Mijn cursivering.
(26)  –	Deze bepaling roept door de verschillende vertalingen ervan twijfels op. In de Franse versie heet het dat „les États membres et les autorités des PTOM n'imposent aucune restriction aux libres mouvements des capitaux concernant les investissements directs réalisés dans des sociétés constituées conformément au droit de l'État membre du pays ou territoire d'accueil ” (mijn cursivering). De formulering van de Spaanse versie evenwel, evenals die van andere taalversies (de Engelse en de Duitse bijvoorbeeld), spreekt van „sociedades constituidas de conformidad con la legislación del Estado miembro, país o territorio de acogida” [vennootschappen die in overeenstemming met de wetten van het gastland of ‑gebied zijn opgericht] en leest als zouden de betrokken vennootschappen of
worden beheerst door het recht van een lidstaat of door dat van een land of gebied overzee. Uit de bewoordingen van de Franse versie blijkt precies het tegendeel, want de Franse bepaling heeft duidelijk betrekking op vennootschappen die worden beheerst door het recht van een lidstaat en die zijn gevestigd in een LGO
waarmee die staat bijzondere banden heeft, hetgeen de uitlegging die de Franse regering aan deze bepaling geeft bevestigt, namelijk dat het gaat om een unidirectionele vrijheid, met de LGO als bestemming. Aangezien dit verschil ook in andere taalversies voorkomt, moet het Hof zich voor de ene of voor de andere lezing uitspreken, hoewel gezien de ontwikkeling van de LGO-besluiten alles erop wijst dat de Franse versie de juiste is.
(27)  –	Zie punt 21 van deze conclusie.
(28)  –	Aldus heeft bijvoorbeeld de Hoge Raad het in Nederland uitgelegd, in HR 13 juli 2001 (nr. 35 333, BNB 2001/323), later bevestigd in HR 12 augustus 2005 (nr. 39 935, BNB 2006/18). Zie in dit verband, Smits, D.S., „The position of the EU Member States' associated and dependent territories under the freedom of establishment, the free movement of capital and secondary EU law in the field of company taxation”, Intertax,
nº 12, 2010.
(29)  –	Zie bijvoorbeeld met betrekking tot het vrije verkeer van goederen, artikel 200, lid 3, VWEU, dat bepaalt dat de LGO „douanerechten [kunnen] heffen welke in overeenstemming zijn met de eisen van hun ontwikkeling en de behoeften van hun industrialisatie, of welke van fiscale aard zijn en ten doel hebben in hun begrotingsmiddelen te voorzien”.
(30)  –	In zijn arrest in de zaak A stelde het Hof vast dat „het begrip op 31 december 1993 bestaande beperking [veronderstelt] dat het juridische raamwerk waarin de betrokken beperking is opgenomen, sinds die datum ononderbroken deel heeft uitgemaakt van de rechtsorde van de betrokken lidstaat. Zou dit anders zijn, dan zou een lidstaat immers op enig tijdstip opnieuw beperkingen van het kapitaalverkeer naar of uit derde landen kunnen invoeren die op 31 december 1993 in de nationale rechtorde bestonden, doch niet zijn gehandhaafd” (punt 48). Zie eveneens arresten van 12 december 2006, Test Claimants in the FII Group Litigation, (C‑446/04, Jurispr. blz. I‑11753, punt 192), en 24 mei 2007, Holböck (C‑157/05, Jurispr. blz. I‑4051, punt 41).
(31)  –	Richtlijn 88/361/EEG van de Raad van 24 juni 1988 voor de uitvoering van artikel 67 van het Verdrag (PB L 178, blz. 5) omschrijft directe investeringen in onroerende zaken als „de koop van bebouwde en onbebouwde eigendommen, alsmede de uitvoering van bouwwerken door particulieren die daarmede winstgevende of persoonlijke doeleinden nastreven. Deze categorie omvat eveneens het recht van vruchtgebruik, het recht van erfdienstbaarheid en het recht van opstal.” Deze definitie heeft indicatieve waarde voor de uitlegging van de term „directe investering in onroerende zaken” in het kader van het vrije verkeer van kapitaal, zoals het Hof in verschillende arresten heeft bevestigd (arresten van 16 maart 1999, Trummer en Mayer, C‑222/97, Jurispr. blz. I‑1661, punt 21; 11 januari 2001, Stefan, C‑464/98, Jurispr. blz. I‑173, punt 5, en 14 september 2006, Centro di Musicologia Walter Stauffer, reeds aangehaald, punt 22, en arrest Elisa, reeds aangehaald, punten 33 en 34.
(32)  –	Advies 1/78, reeds aangehaald, punt 62, en advies 1/94, reeds aangehaald, punt 17.
(33)  –	Zie punt 37 van deze conclusie en de daar aangehaalde arresten.
(34)  –	Zie over deze bepaling, Hindelang, S., The Free Movement of Capital and Foreign Direct Investment, Oxford University Press, Oxford, 2009, blz. 275 e.v.
(35)  –	In deze zin, Hindelang, S., op. cit ., blz. 280‑291.
(36)  –	Reeds aangehaald.
(37)  –	Reeds aangehaald, punt 78.
(38)  –	Reeds aangehaald.
(39)  –	Zie de artikelen 64, lid 1, 66 en 75, leden 1 en 2, VWEU.
(40)  –	Arrest A, reeds aangehaald, punten 35‑38.
(41)  –	Reeds aangehaald, punt 171.
(42)  –	Advocaat-generaal Bot verwoordde het in zijn conclusie in de reeds aangehaalde zaak A treffend als volgt: „Het Verdrag preciseert niet de redenen waarom de werkingssfeer van deze vrijheid tot derde landen is uitgebreid. Algemeen wordt ervan uitgegaan dat deze uitbreiding samenhangt met de ontwikkeling van het monetaire beleid van de Gemeenschap. Zouden de lidstaten evenwel hebben beoogd dit verschil in doelstelling tot uiting te brengen in de reikwijdte van deze liberalisatie wat hun betrekkingen met derde landen betreft, dan had het voor de hand gelegen dat zij het beginsel van het vrije kapitaalverkeer in het communautaire en het niet-communautaire verkeer in verschillende bewoordingen hadden geformuleerd, zoals dat voorheen het geval was. Het feit dat zij, ondanks dit verschil in doelstelling, ervoor hebben gekozen om deze vrijheid van verkeer in identieke bewoordingen in hetzelfde verdragsartikel te verankeren, kan volgens mij enkel worden verklaard uit de bedoeling om deze vrijheid in beide gevallen dezelfde betekenis te verlenen” (punt 77).
(43)  –	Reeds aangehaald.
(44)  –	Zie de arresten van 23 september 2003, Ospelt en Schlössle Weissenberg (C‑452/01, Jurispr. blz. I‑9743, punt 29); 1 april 2004, Bellio F.lli (C‑286/02, Jurispr. blz. I‑3465, punt 34); 23 februari 2006, Keller Holding (C‑471/04, Jurispr. blz. I‑2107, punt 48); 11 juni 2009, Commissie/Nederland (C‑521/07, Jurispr. blz. I‑4873, punt 15); 23 oktober 2008, Krankenheim Ruhesitz am Wannsee-Seniorenheimstatt (C‑157/07, Jurispr. blz. I‑8061, punt 24), en 19 november 2009, Commissie/Italië (C‑540/07, Jurispr. blz. I‑10983, punt 65).
(45)  –	Arrest Établissements Rimbaud, reeds aangehaald, punten 25‑29.
(46)  –	Arrrest A, reeds aangehaald, punten 36 en 37, en arrest Test Claimants, reeds aangehaald, punten 170 en 171.
(47)  –	Arresten Elisa, reeds aangehaald, punten 75‑78, en Établissements Rimbaud, reeds aangehaald, punten 25‑29.
(48)  –	Arrest van 6 juni 2000, Verkooijen (C‑35/98, Jurispr. blz. I/4071, punt 43).
(49)  –	Arrest van 14 februari 1995, Schumacker (C‑279/93, Jurispr. blz. I‑225).
(50)  –	Zie arresten van 8 september 2005, Blanckaert (C‑512/03, Jurispr. blz. I‑7685, punt 39), en 20 mei 2008, Orange European Smallcap Fund (C‑194/06, Jurispr. blz. I‑3747, punt 65).
(51)  –	Zie arrest Verkooijen, reeds aangehaald, punten 56‑61, en arrest van 7 september 2004, Manninen (C‑319/02, Jurispr. blz. I‑7477, punt 52).
(52)  –	Arrest van 15 juli 2004, Weidert en Paulus (C‑242/03, Jurispr. blz. I‑7379, punt 17).
(53)  –	Arrest Centro di Musicologia Walter Stauffer, reeds aangehaald, punt 47.
(54)  –	Zie in dezelfde zin de conclusie van advocaat-generaal Mazák in de zaak Elisa, eerder aangehaald, punten 87‑91, waarin hij uitdrukkelijk verwijst naar het arrest Manninen, reeds aangehaald, punt 36.
(55)  –	Arrest Elisa, reeds aangehaald, punt 91, onder verwijzing naar arresten van 26 september 2000, Commissie/België (C‑478/98, Jurispr. blz. I‑7587, punt 45); 4 maart 2004, Commissie/Frankrijk (C‑334/02, Jurispr. blz. I‑2229, punt 27), en 12 september 2006, Cadbury Schweppes en Cadbury Schweppes Overseas (C‑196/04, Jurispr. blz. I‑7995, punt 50).
(56)  –	Richtlijn van de Raad van 19 december 1977 betreffende de wederzijdse bijstand van de bevoegde autoriteiten van de lidstaten op het gebied van de directe en de indirecte belastingen (PB L 336, blz. 15).
(57)  –	Arrest Elisa, reeds aangehaald, punten 92‑94.
(58)  –	Arrest Elisa, reeds aangehaald, punten 95 en 96, onder verwijzing naar arresten van 30 januari 2007, Commissie/Denemarken (C‑150/04, Jurispr. blz. I‑1163, punt 54). Deze benadering is echter reeds in de rechtspraak van het Hof ingezet in het arrest van 28 januari 1992, Bachmann (C‑204/90, Jurispr. blz. I‑249, punt 20).
(59)  –	Arrest Elisa, reeds aangehaald, punten 100 en 101.
(60)  –	Arrest Elisa, reeds aangehaald, punten 97‑99.
(61)  –	Arrest A, reeds aangehaald, punt 62. Zie in dezelfde zin advocaat-generaal Bot in de punten 141‑143 van zijn conclusie in die zaak.
(62)  –	Ibid.
(63)  –	Ibid.
(64)  –	Arrest Établissements Rimbaud, reeds aangehaald, punt 46.
(65)  –	Arrest Établissements Rimbaud, reeds aangehaald, punt 42.
(66)  –	Zie eveneens met betrekking tot het vrije verkeer van kapitaal tussen de Italiaanse Republiek en Noorwegen, IJsland en Liechtenstein, arrest van 19 november 2009, Commissie/Italië (C‑540/07, Jurispr. blz. I‑10983, punten 66‑73).
(67)  –	Zesde richtlijn van de Raad van 17 mei 1977 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der lidstaten inzake omzetbelasting – Gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde; uniforme grondslag (PB L 145, blz. 1).