62024CJ0521
ARRÊT DE LA COUR (neuvième chambre)
12 mars 2026 (
*1
)
« Renvoi préjudiciel – Fiscalité – Système commun de taxe sur la valeur ajoutée (TVA) – Directive 2006/112/CE – Acquisition intracommunautaire de biens – Article 168 – Déduction de la TVA due en amont au titre d’une telle acquisition – Articles 178 et 179 – Modalités d’exercice du droit à déduction de la TVA – Remise tardive des factures nécessaires pour l’exercice du droit à déduction de la TVA – Refus du droit à déduction de la TVA – Réglementation nationale prévoyant une procédure d’autorectification permettant à l’assujetti d’exercer son droit à déduction au-delà de la période imposable au cours de laquelle ce droit a pris naissance – Principes de neutralité, de proportionnalité et d’effectivité »
Dans l’affaire C‑521/24,
ayant pour objet une demande de décision préjudicielle au titre de l’article 267 TFUE, introduite par la Győri Törvényszék (cour de Győr, Hongrie), par décision du 19 juillet 2024, parvenue à la Cour le 30 juillet 2024, dans la procédure
Aptiv Services Hungary Kft.
contre
Nemzeti Adó- és Vámhivatal Fellebbviteli Igazgatósága,
LA COUR (neuvième chambre),
composée de M. M. Condinanzi, président de chambre, MM. N. Jääskinen et A. Kornezov (rapporteur), juges,
avocat général : Mme L. Medina,
greffier : M. A. Calot Escobar,
vu la procédure écrite,
considérant les observations présentées :
–
pour Aptiv Services Hungary Kft., par Mes A. Boros et A. Posztl, ügyvédek,
–
pour le gouvernement hongrois, par M. M. Z. Fehér et Mme R. Kissné Berta, en qualité d’agents,
–
pour la Commission européenne, par M. M. Herold et Mme Zs. Teleki, en qualité d’agents,
vu la décision prise, l’avocate générale entendue, de juger l’affaire sans conclusions,
rend le présent
Arrêt
1
La demande de décision préjudicielle porte sur l’interprétation de l’article 168, sous c), de l’article 178, sous c) et d), et des articles 179 à 182 de la directive 2006/112/CE du Conseil, du 28 novembre 2006, relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée (JO 2006, L 347, p. 1), telle que modifiée par la directive 2010/45/UE du Conseil, du 13 juillet 2010 (JO 2010, L 189, p. 1) (ci‑après la « directive TVA »), lus à la lumière des principes de neutralité fiscale, de proportionnalité et d’effectivité.
2
Cette demande a été présentée dans le cadre d’un litige opposant Aptiv Services Hungary Kft. (ci-après « Aptiv »), une société de droit hongrois, à la Nemzeti Adó- és Vámhivatal Fellebbviteli Igazgatósága (direction des recours de l’administration nationale des impôts et des douanes, Hongrie) (ci-après l’« autorité fiscale de second degré ») au sujet du refus du droit à déduction de la taxe sur la valeur ajoutée (TVA) due en amont, au titre de factures relatives à des acquisitions intracommunautaires de biens.
Le cadre juridique
Le droit de l’Union
3
Aux termes de l’article 2, paragraphe 1, sous b), i), de la directive TVA :
« Sont soumises à la TVA les opérations suivantes :
[...]
b)
les acquisitions intracommunautaires de biens effectuées à titre onéreux sur le territoire d’un État membre :
i)
par un assujetti agissant en tant que tel, ou par une personne morale non assujettie, lorsque le vendeur est un assujetti agissant en tant que tel qui ne bénéficie pas de la franchise pour les petites entreprises prévue aux articles 282 à 292 et qui ne relève pas des dispositions prévues aux articles 33 et 36 ».
4
L’article 69 de cette directive énonce :
« Pour les acquisitions intracommunautaires de biens, la taxe devient exigible lors de l’émission de la facture, ou à l’expiration du délai visé à l’article 222, premier alinéa, si aucune facture n’a été émise avant cette date. »
5
L’article 167 de ladite directive dispose :
« Le droit à déduction prend naissance au moment où la taxe déductible devient exigible. »
6
Aux termes de l’article 168, sous c), de la même directive :
« Dans la mesure où les biens et les services sont utilisés pour les besoins de ses opérations taxées, l’assujetti a le droit, dans l’État membre dans lequel il effectue ces opérations, de déduire du montant de la taxe dont il est redevable les montants suivants :
[...]
c)
la TVA due pour les acquisitions intracommunautaires de biens conformément à l’article 2, paragraphe 1, point b) i) ».
7
L’article 178, sous c), de la directive TVA prévoit :
« Pour pouvoir exercer le droit à déduction, l’assujetti doit remplir les conditions suivantes :
[...]
c)
pour la déduction visée à l’article 168, point c), en ce qui concerne les acquisitions intracommunautaires de biens, avoir fait figurer sur la déclaration de TVA prévue à l’article 250 toutes les données nécessaires pour constater le montant de la TVA due au titre de ses acquisitions et détenir une facture établie conformément aux dispositions du titre XI, chapitre 3, sections 3 à 5 ».
8
L’article 179 de cette directive dispose :
« La déduction est opérée globalement par l’assujetti par imputation, sur le montant de la taxe due pour une période imposable, du montant de la TVA pour laquelle le droit à déduction a pris naissance et est exercé en vertu de l’article 178, au cours de la même période.
Toutefois, les États membres peuvent obliger les assujettis qui effectuent des opérations occasionnelles visées à l’article 12 à n’exercer le droit à déduction qu’au moment de la livraison. »
9
L’article 180 de ladite directive prévoit :
« Les États membres peuvent autoriser un assujetti à procéder à une déduction qui n’a pas été effectuée conformément aux articles 178 et 179. »
10
L’article 181 de la même directive énonce :
« Les États membres peuvent autoriser un assujetti qui ne détient pas de facture établie conformément aux dispositions du titre XI, chapitre 3, sections 3 à 5, à procéder à la déduction visée à l’article 168, point c), en ce qui concerne ses acquisitions intracommunautaires de biens. »
11
Aux termes de l’article 182 de la directive TVA :
« Les États membres déterminent les conditions et modalités d’application des articles 180 et 181. »
12
L’article 222 de cette directive dispose :
« Pour les livraisons de biens effectuées dans les conditions prévues à l’article 138 ou pour les prestations de services pour lesquelles la TVA est due par le preneur conformément à l’article 196, une facture est émise au plus tard le quinzième jour du mois suivant celui au cours duquel est intervenu le fait générateur.
Pour les autres livraisons de biens ou prestations de services, les États membres peuvent imposer des délais aux assujettis pour l’émission des factures. »
13
L’article 250 de ladite directive prévoit :
« 1.   Tout assujetti doit déposer une déclaration de TVA dans laquelle figurent toutes les données nécessaires pour constater le montant de la taxe exigible et celui des déductions à opérer, y compris, et dans la mesure où cela est nécessaire pour la constatation de l’assiette, le montant global des opérations relatives à cette taxe et à ces déductions ainsi que le montant des opérations exonérées.
2.   Les États membres autorisent, et peuvent exiger, que la déclaration visée au paragraphe 1 soit faite, dans les conditions qu’ils déterminent, par voie électronique. »
14
L’article 273, premier alinéa, de la même directive prévoit :
« Les États membres peuvent prévoir d’autres obligations qu’ils jugeraient nécessaires pour assurer l’exacte perception de la TVA et pour éviter la fraude, sous réserve du respect de l’égalité de traitement des opérations intérieures et des opérations effectuées entre États membres par des assujettis, et à condition que ces obligations ne donnent pas lieu dans les échanges entre les États membres à des formalités liées au passage d’une frontière. »
Le droit hongrois
15
L’article 63, paragraphe 1, de l’az általános forgalmi adóról szóló 2007. évi CXXVII. törvény (loi CXXVII de 2007, relative à la taxe sur la valeur ajoutée) [Magyar Közlöny 2007/155. (XI.16.)], dans sa version applicable au litige au principal (ci-après la « loi relative à la TVA »), prévoit :
« En cas d’acquisition intracommunautaire de biens, la taxe due est établie lors de l’émission de la facture prouvant la réalisation de l’opération, mais au plus tard le quinzième jour du mois suivant celui au cours duquel celle-ci a eu lieu. »
16
Aux termes de l’article 119, paragraphe 1, de cette loi :
« À moins que la loi n’en dispose autrement, le droit à déduction de la taxe prend naissance au moment où il faut établir la taxe due correspondant à la taxe en amont (article 120), y compris dans le cas où la taxe due est établie en application des dispositions de l’article 196/B, paragraphe 2, sous a). »
17
L’article 120, sous b), de ladite loi dispose :
« Dans la mesure où les biens ou les services sont utilisés, ou autrement exploités, par l’assujetti – et en cette qualité – en vue d’effectuer des livraisons de biens ou des prestations de services taxées, celui-ci a le droit de déduire du montant de la taxe dont il est redevable :
[...]
b)
la taxe qu’il a calculée en tant que taxe due à l’occasion de l’acquisition des biens – y compris à l’intérieur de la Communauté [européenne] – ou de l’utilisation des services, y compris l’acompte lorsque la taxe est payée par le preneur des services en vertu de l’article 140, sous a) ;
[...] »
18
L’article 127, paragraphe 1, sous b) et ba), de la même loi énonce :
« L’exercice du droit à déduction est subordonné à la condition de fond que l’assujetti dispose personnellement :
[...]
b)
dans les cas visés à l’article 120, sous b) ;
ba)
dans le cas de livraisons intracommunautaires, d’une facture à son nom établissant la réalisation de l’opération,
[...] »
19
Aux termes de l’article 153/A, paragraphes 1 et 3, de la loi relative à la TVA :
« 1.   Un assujetti identifié à la TVA dans le pays peut réduire le montant total de la taxe due pour la période imposable du montant de
a)
toute taxe en amont déductible en vertu de l’article 120, sous b), c) et cb), qui est née dans la même période imposable,
b)
toute taxe en amont déductible autre que visée au point a) qui est née dans la même période imposable ou antérieurement, mais pas plus d’une année civile précédant l’année civile incluant la même période imposable.
3.   Tout montant de taxe en amont déductible qui n’est pas affecté par la prescription en vertu du code de procédure fiscale et n’a pas été porté en réduction en vertu du paragraphe 1 peut être pris en compte par l’assujetti identifié à la TVA dans le pays comme supplément de taxe en amont pour la période imposable au cours de laquelle le droit à déduction a pris naissance. »
20
L’article 257/J, paragraphes 1 à 2a, de cette loi prévoit :
« 1.   L’assujetti peut demander le remboursement du montant de la taxe en amont qu’il a payée si, pour des raisons indépendantes de sa volonté, cette taxe n’a pas été ou n’est pas récupérée d’une autre manière, en violation du principe de neutralité fiscale.
2.   Sous réserve de ce qui est prévu au paragraphe 2a, l’assujetti présente sa demande par écrit à l’administration fiscale nationale au plus tard six mois avant que le droit d’établir la taxe ne soit prescrit. L’assujetti a également le droit de présenter cette demande lors d’un contrôle fiscal en cours. Le délai est un délai de forclusion et aucune demande de relevé de forclusion n’est acceptée s’il n’est pas respecté.
2a.   Si la date de survenance de la cause de la demande se situe dans les six mois qui précèdent la prescription du droit d’établir la taxe ou est postérieure à la prescription de ce droit, l’assujetti peut présenter la demande dans un délai d’un an à compter de la date de survenance de la cause de celle-ci. Si la date de survenance de la cause de la demande est postérieure à la prescription du droit d’établir la taxe, l’assujetti ne peut demander le remboursement du montant de la taxe en amont qu’il a payée que dans un cas légitime exceptionnel. Est considéré comme un cas légitime exceptionnel à cet égard le fait que ce soit en raison des spécificités de l’activité économique exercée par l’assujetti que la cause de la demande se produit après la prescription du droit d’établir la taxe. Dans la demande, l’assujetti indique la cause justifiant sa présentation et la date à laquelle la cause s’est produite. L’assujetti a également le droit de présenter cette demande lors d’un contrôle fiscal en cours. Le délai est un délai de forclusion et aucune demande de relevé de forclusion n’est acceptée s’il n’est pas respecté. »
Le litige au principal et la question préjudicielle
21
Aptiv a fait l’objet d’un contrôle en matière de TVA pour la période allant du 1er novembre 2020 au 31 décembre 2021.
22
Dans sa décision consécutive au contrôle, la Nemzeti Adó- és Vámhivatal Vas Megyei Adó- és Vámigazgatósága (direction des impôts et des douanes pour le département de Vas de l’administration nationale des impôts et des douanes, Hongrie) a constaté que, dans ses déclarations de TVA portant sur la période allant du mois de juillet au mois de septembre 2021, Aptiv avait déduit la TVA afférente à des acquisitions intracommunautaires de biens effectuées pendant les années 2016 à 2018.
23
Cette direction a donc refusé la déduction demandée par Aptiv au titre de ces acquisitions et constaté que cette société devait, en conséquence, s’acquitter d’une dette fiscale correspondant, en substance, au montant de la TVA dont la déduction était refusée.
24
Saisie d’une réclamation contre la décision de ladite direction, l’autorité fiscale de second degré a confirmé cette décision en considérant, en substance, qu’Aptiv ne pouvait exercer son droit à déduction de la TVA concernant les acquisitions intracommunautaires de biens effectuées pendant les années 2016 à 2018 qu’au moyen d’une autorectification des déclarations présentées au titre de ces années.
25
Or, cette autorité a estimé qu’aucune autorectification ne pouvait plus être effectuée pour l’année 2016 et pour une partie de l’année 2017, au motif que le délai prévu par la réglementation nationale pour procéder à une telle autorectification avait expiré.
26
Elle a, en outre, rejeté la demande d’Aptiv visant à ouvrir une procédure spéciale de remboursement de la TVA au titre de l’article 257/J de la loi sur la TVA.
27
Aptiv a introduit un recours contre la décision de l’autorité fiscale de second degré devant la Győri Törvényszék (cour de Győr, Hongrie), qui est la juridiction de renvoi. Cette société a fait valoir, en substance, que les conditions de fond du droit à déduction de la TVA étaient réunies et que le fait que certaines exigences formelles n’avaient pas été remplies ne saurait la priver de ce droit. Ladite société a souligné que le fait que la TVA déductible sur les acquisitions intracommunautaires de biens effectuées, en substance, pendant les années 2016 à 2018 avait été indiquée dans les déclarations de TVA concernant la période allant du mois de juillet au mois de septembre 2021 était dû à un retard dans la remise des factures en cause de la part des fournisseurs et à l’enregistrement tardif de ces factures dans sa comptabilité. En effet, en l’absence desdites factures, Aptiv aurait été dans l’impossibilité d’exercer son droit à déduction dans les déclarations de TVA concernant la période pendant laquelle ces acquisitions avaient été effectuées.
28
L’autorité fiscale de second degré a conclu au rejet du recours d’Aptiv. Elle a souligné que, lorsqu’un assujetti reçoit tardivement les factures nécessaires pour exercer le droit à déduction de la TVA afférente aux acquisitions intracommunautaires de biens, il ne peut pas effectuer cette déduction dans une déclaration de TVA au titre de la période pendant laquelle ces factures ont été reçues. Dans de telles circonstances, l’assujetti ne pourrait, tant que le délai de prescription n’a pas expiré, qu’introduire une demande d’autorectification portant sur la période pendant laquelle ces acquisitions avaient été effectuées.
29
La juridiction de renvoi considère que la décision de l’autorité fiscale de second degré est contraire au droit de l’Union.
30
À cet égard, cette juridiction relève qu’il ressort, en substance, des arrêts du 26 avril 2018, Zabrus Siret (C‑81/17, EU:C:2018:283), et du 18 mars 2021, A. (Exercice du droit à déduction) (C‑895/19, EU:C:2021:216), que, conformément au principe de neutralité fiscale, la déduction de la TVA acquittée en amont doit être autorisée si les conditions de fond du droit à déduction sont réunies, même lorsque l’assujetti concerné n’a pas respecté certaines formalités. Ainsi, pour autant que l’administration fiscale dispose des données nécessaires pour établir si ces conditions sont satisfaites, elle ne saurait soumettre le droit de l’assujetti de déduire cette taxe à d’autres conditions formelles ayant pour effet de réduire à néant l’exercice de ce droit, telles que l’utilisation de la procédure d’autorectification.
31
Dans ces conditions, ladite juridiction considère, en substance, qu’une réglementation nationale qui, en cas de retard, par les fournisseurs, dans la remise des factures nécessaires pour exercer le droit à déduction de la TVA afférente aux acquisitions intracommunautaires de biens ne permet pas l’exercice de ce droit dans le cadre des déclarations de TVA au titre de la période pendant laquelle ces factures ont été reçues, au motif que, dans un tel cas, l’assujetti peut procéder à une autorectification des déclarations au titre de la période pendant laquelle ces acquisitions avaient été effectuées, est contraire au droit de l’Union.
32
Enfin, la juridiction de renvoi souligne que, en l’occurrence, le droit à déduction de la TVA dont disposait Aptiv n’était pas prescrit en vertu de la réglementation nationale.
33
Dans ces conditions, la Győri Törvényszék (cour de Győr) a décidé de surseoir à statuer et de poser à la Cour la question préjudicielle suivante :
« L’article 168, sous c), l’article 178, sous c) et d), [les articles 179 à 182] de la directive [TVA], le principe de neutralité fiscale, le principe de proportionnalité et le principe d’effectivité doivent-ils être interprétés en ce sens qu’ils ne s’opposent pas à une réglementation et [à] une pratique d’un État membre en vertu desquelles la déduction de la TVA acquittée sur des acquisitions intracommunautaires de biens est refusée et rendue impossible de manière définitive (impossibilité d’introduire une autorectification et rejet de demande spéciale de remboursement de la taxe) au motif que l’assujetti a, pour des raisons administratives, fait valoir son droit à déduction pour une période imposable qui n’est pas la même que celle de l’établissement de la taxe due, quoiqu’il l’ait fait avant l’expiration du délai de prescription, sachant, par ailleurs, que l’administration fiscale de l’État membre n’a pas formulé d’objections [contre] cette pratique du contribuable lors de ses précédents contrôles ? »
Sur la question préjudicielle
Sur la recevabilité
34
Le gouvernement hongrois fait valoir qu’il n’est pas nécessaire de répondre à l’unique question posée pour trancher le litige au principal et que les éléments de fait et de droit figurant dans la décision de renvoi ne permettent pas de se prononcer sur la légalité de la décision de l’autorité fiscale de second degré.
35
À cet égard, il convient de rappeler que la procédure préjudicielle instituée à l’article 267 TFUE constitue un instrument de coopération entre la Cour et les juridictions nationales, grâce auquel la première fournit aux secondes les éléments d’interprétation du droit de l’Union qui leur sont nécessaires pour rendre un jugement dans les litiges qu’elles sont appelées à trancher. En vertu d’une jurisprudence constante, désormais reflétée à l’article 94, sous a) et b), du règlement de procédure de la Cour, la nécessité de parvenir à une interprétation du droit de l’Union qui soit utile pour le juge national exige que celui-ci définisse le cadre factuel et réglementaire dans lequel s’insèrent les questions qu’il pose ou que, à tout le moins, il explique les hypothèses factuelles sur lesquelles ces questions sont fondées. En outre, il est indispensable, comme l’énonce l’article 94, sous c), du règlement de procédure, que la demande de décision préjudicielle expose les raisons qui ont conduit la juridiction de renvoi à s’interroger sur l’interprétation ou la validité de certaines dispositions du droit de l’Union, ainsi que le lien qu’elle établit entre ces dispositions et la réglementation nationale applicable au litige au principal (arrêt du 21 décembre 2023, Royal Antwerp Football Club, C‑680/21, EU:C:2023:1010, point 31).
36
Par ailleurs, les informations fournies dans la décision de renvoi doivent non seulement permettre à la Cour d’apporter des réponses utiles, mais également donner aux gouvernements des États membres ainsi qu’aux autres parties intéressées la possibilité de présenter des observations conformément à l’article 23 du statut de la Cour de justice de l’Union européenne (arrêt du 21 décembre 2023, Royal Antwerp Football Club, C‑680/21, EU:C:2023:1010, point 32).
37
En l’occurrence, contrairement à ce que soutient le gouvernement hongrois, la demande de décision préjudicielle répond aux exigences rappelées aux deux points précédents du présent arrêt. En effet, force est de constater que la décision de renvoi présente, de façon suffisamment détaillée, le cadre factuel et réglementaire dans lequel s’insère la question posée à la Cour. En outre, cette décision expose de façon claire les raisons de fait et de droit qui ont conduit la juridiction de renvoi à estimer qu’il était nécessaire de poser cette question.
38
En outre, la teneur des observations écrites soumises à la Cour par Aptiv, le gouvernement hongrois et la Commission européenne met en évidence le fait que leurs auteurs, y compris ce gouvernement, n’ont eu aucune difficulté pour appréhender le cadre factuel et juridique dans lequel s’insère la question posée par la juridiction de renvoi, pour comprendre le sens et la portée des énonciations factuelles qui la sous-tendent, pour saisir les raisons pour lesquelles la juridiction de renvoi a estimé nécessaire de la poser ainsi que, en définitive, pour prendre position de façon complète et utile à ce sujet.
39
Partant, la demande de décision préjudicielle est recevable.
Sur le fond
40
Selon une jurisprudence constante, dans le cadre de la coopération entre les juridictions nationales et la Cour instituée à l’article 267 TFUE, il appartient à celle-ci de donner au juge national une réponse utile qui lui permette de trancher le litige dont il est saisi. Dans cette optique, il incombe, le cas échéant, à la Cour de reformuler les questions qui lui sont soumises. Il lui appartient, à cet égard, d’extraire de l’ensemble des éléments fournis par la juridiction nationale, et notamment de la motivation de la décision de renvoi, les éléments de droit de l’Union qui appellent une interprétation compte tenu de l’objet du litige (arrêt du 23 octobre 2025, Zlakov, C‑744/23, EU:C:2025:816, point 17).
41
En l’occurrence, il apparaît, tout d’abord, que ce n’est qu’en 2021 qu’Aptiv a reçu, de ses fournisseurs, les factures nécessaires pour exercer son droit à déduction de la TVA, qui était afférente à des acquisitions intracommunautaires de biens effectuées pendant les années 2016 à 2018, de sorte qu’elle ne pouvait faire valoir ce droit pour la première fois que dans le cadre des déclarations de TVA déposées au titre de la période pendant laquelle elle a effectivement reçu et enregistré ces factures dans sa comptabilité.
42
Ensuite, il ressort de la décision de renvoi qu’Aptiv semble avoir agi de bonne foi. En effet, la juridiction de renvoi souligne expressément que l’autorité fiscale de second degré n’a pas établi l’existence d’une fraude fiscale et que le budget de l’État n’a pas été lésé en l’occurrence en raison du comportement d’Aptiv.
43
En outre, cette juridiction souligne que le délai de prescription pour faire valoir le droit à déduction de la TVA en vertu de la réglementation nationale n’avait pas expiré au moment où Aptiv a exercé ce droit.
44
Enfin, il ressort de la décision de renvoi que le litige au principal ne concerne ni une situation susceptible de relever de l’article 178, sous d), de la directive TVA, dès lors qu’il porte exclusivement sur des acquisitions intracommunautaires de biens et non sur des opérations assimilées, ni une situation susceptible de relever de l’article 181 de cette directive, lequel implique que la déduction de la TVA ait été demandée en l’absence d’une facture conforme aux exigences de ladite directive. Dans ces conditions, l’article 178, sous d), et l’article 181 de la directive TVA sont dépourvus de pertinence pour répondre à la question posée.
45
Dans ces circonstances, il y a lieu de comprendre la question posée comme invitant la Cour à déterminer si l’article 168, sous c), l’article 178, sous c), ainsi que les articles 179, 180 et 182 de la directive TVA, lus à la lumière des principes de neutralité fiscale, de proportionnalité et d’effectivité, doivent être interprétés en ce sens qu’ils s’opposent à une réglementation nationale ainsi qu’à une pratique administrative en vertu desquelles la déduction de la TVA afférente aux acquisitions intracommunautaires de biens est refusée au motif que l’assujetti a fait valoir son droit à déduction lors de la période imposable pendant laquelle il a effectivement reçu les factures nécessaires pour l’exercice de ce droit, qui était postérieure à la période pendant laquelle ces acquisitions avaient été effectuées, bien que cet assujetti ait exercé ce droit de bonne foi et dans le délai de prescription prévu par la réglementation nationale pour faire valoir ledit droit.
46
À titre liminaire, il convient de rappeler que, dans le cadre des acquisitions intracommunautaires, en application du régime de l’autoliquidation, aucun paiement de la TVA n’a lieu entre l’acquéreur et le fournisseur d’un bien, l’acquéreur étant redevable, pour les acquisitions intracommunautaires qu’il a effectuées, de la TVA en amont, tout en pouvant, en principe, déduire cette même taxe, de telle sorte qu’aucun montant n’est dû à l’administration fiscale [arrêt du 18 mars 2021, A. (Exercice du droit à déduction), C‑895/19, EU:C:2021:216, point 31 et jurisprudence citée].
47
Selon une jurisprudence constante, le droit des assujettis de déduire de la TVA dont ils sont redevables la TVA due ou acquittée pour les biens acquis et les services reçus par eux en amont constitue un principe fondamental inhérent au système commun de TVA mis en place par la législation de l’Union. Ainsi que la Cour l’a itérativement souligné, ce droit fait partie intégrante du mécanisme de TVA et ne peut, en principe, être limité [arrêt du 18 mars 2021, A. (Exercice du droit à déduction), C‑895/19, EU:C:2021:216, point 32 et jurisprudence citée].
48
Le régime des déductions vise à soulager entièrement l’entrepreneur du poids de la TVA due ou acquittée dans le cadre de toutes ses activités économiques. Le système commun de TVA garantit, par conséquent, la neutralité quant à la charge fiscale de toutes les activités économiques, quels que soient les buts ou les résultats de ces activités, à condition que lesdites activités soient, en principe, elles-mêmes soumises à la TVA [arrêt du 18 mars 2021, A. (Exercice du droit à déduction), C‑895/19, EU:C:2021:216, point 33 et jurisprudence citée].
49
En vertu de l’article 167 de la directive TVA, le droit à déduction de la TVA en amont prend naissance au moment où la taxe déductible devient exigible. Selon l’article 69 de cette directive, pour les acquisitions intracommunautaires de biens, la taxe devient exigible lors de l’émission de la facture ou à l’expiration du délai visé à l’article 222, premier alinéa, de ladite directive, si aucune facture n’a été émise avant cette date [arrêt du 18 mars 2021, A. (Exercice du droit à déduction), C‑895/19, EU:C:2021:216, point 34].
50
En outre, le droit à déduction de la TVA est subordonné au respect des conditions de fond et de forme prévues par la directive TVA [arrêt du 18 mars 2021, A. (Exercice du droit à déduction), C‑895/19, EU:C:2021:216, point 35 et jurisprudence citée].
51
Les conditions de fond requises pour la naissance du droit à déduction de la TVA due pour les acquisitions intracommunautaires de biens conformément à l’article 2, paragraphe 1, sous b), i), de cette directive sont énumérées à l’article 168, sous c), de celle-ci. Ces conditions requièrent que ces acquisitions aient été effectuées par un assujetti, que ce dernier soit également le redevable de la TVA relative auxdites acquisitions et que les biens en cause soient utilisés pour les besoins de ses opérations taxées [arrêt du 18 mars 2021, A. (Exercice du droit à déduction), C‑895/19, EU:C:2021:216, point 36].
52
Les conditions formelles du droit à déduction de la TVA règlent, en revanche, les modalités et le contrôle de l’exercice de celui-ci ainsi que le bon fonctionnement du système commun de TVA, telles les obligations relatives à la comptabilité, à la facturation et à la déclaration [arrêt du 18 mars 2021, A. (Exercice du droit à déduction), C‑895/19, EU:C:2021:216, point 37 et jurisprudence citée].
53
S’agissant de la TVA due pour des acquisitions intracommunautaires, il ressort de l’article 178, sous c), de la directive TVA que l’exercice du droit à déduction est subordonné à la condition que l’assujetti ait fait figurer sur la déclaration de TVA prévue à l’article 250 de cette directive toutes les données nécessaires pour constater le montant de la TVA due au titre de ses acquisitions et qu’il détienne une facture établie conformément aux dispositions du titre XI, chapitre 3, sections 3 à 5, de ladite directive [arrêt du 18 mars 2021, A. (Exercice du droit à déduction), C‑895/19, EU:C:2021:216, point 38]. Or, la détention d’une facture comportant les mentions prévues à l’article 226 de la directive TVA constitue une condition formelle et non pas une condition de fond du droit à déduction de la TVA (arrêt du 15 septembre 2016, Senatex, C‑518/14, EU:C:2016:691, point 38).
54
En outre, selon l’article 179, premier alinéa, de la directive TVA, la déduction est opérée globalement par imputation, sur le montant de la taxe due pour une période imposable, du montant de la TVA « pour laquelle le droit à déduction a pris naissance et est exercé, en vertu de l’article 178, au cours de la même période » [arrêt du 18 mars 2021, A. (Exercice du droit à déduction), C‑895/19, EU:C:2021:216, point 39].
55
La Cour a précisé, en outre, que, bien que, en vertu de l’article 167 de la directive TVA, le droit à déduction de la TVA prenne naissance à la date à laquelle la taxe devient exigible, l’exercice dudit droit n’est en principe possible, conformément à l’article 178 de cette directive, qu’à partir du moment où l’assujetti est en possession d’une facture (arrêt du 21 mars 2018, Volkswagen, C‑533/16, EU:C:2018:204, point 43).
56
Il s’ensuit que le droit à déduction doit, en principe, être exercé au titre de la période de déclaration au cours de laquelle les deux conditions cumulatives mentionnées aux points 54 et 55 du présent arrêt sont réunies, à savoir la naissance du droit à déduction de la TVA et la possession, par l’assujetti, des factures pertinentes [voir, en ce sens, arrêts du 29 avril 2004, Terra Baubedarf-Handel, C‑152/02, EU:C:2004:268, point 38, et du 18 mars 2021, A. (Exercice du droit à déduction), C‑895/19, EU:C:2021:216, point 40].
57
En outre, ainsi qu’il ressort des articles 180 et 182 de la directive TVA, l’exercice du droit à déduction peut être admis même lorsqu’il n’a pas été opéré au titre de la période d’imposition au cours de laquelle ce droit est né, sous réserve du respect des conditions et des modalités prévues par les réglementations nationales [voir, arrêt du 18 mars 2021, A. (Exercice du droit à déduction), C‑895/19, EU:C:2021:216, point 42].
58
En l’occurrence, et sous réserve des vérifications qu’il appartient à la juridiction de renvoi d’effectuer, il apparaît que les conditions de fond et de forme ouvrant le droit à la déduction de la TVA n’ont été cumulativement réunies qu’en 2021, puisque ce n’est qu’au cours de cette année qu’Aptiv a été en possession des factures nécessaires pour exercer le droit à déduction de la TVA afférente aux acquisitions intracommunautaires de biens effectuées au cours des années 2016 à 2018, de sorte qu’elle ne pouvait exercer ce droit au moyen de déclarations de TVA afférentes à ces dernières périodes.
59
Néanmoins, selon la réglementation nationale en cause au principal, lorsqu’un assujetti reçoit tardivement les factures nécessaires pour exercer le droit à déduction de la TVA afférente aux acquisitions intracommunautaires de biens, il ne peut pas effectuer cette déduction dans une déclaration de TVA au titre de la période pendant laquelle ces factures ont été reçues.
60
Dans de telles circonstances, toujours selon la réglementation nationale en cause au principal, l’assujetti pourrait, tant que le délai de prescription n’a pas expiré, introduire une demande d’autorectification visant à réduire le montant total de la TVA due pour une période imposable du montant de toute taxe en amont déductible qui est née au cours de la période pendant laquelle ces acquisitions ont été effectuées ou antérieurement, mais non au-delà d’une période d’une année civile précédant l’année civile qui inclue cette période imposable.
61
À cet égard, il a été jugé que le principe fondamental de neutralité de la TVA exige que la déduction de celle-ci en amont soit accordée si les exigences de fond sont satisfaites, même si certaines exigences formelles ont été omises par les assujettis. Dès lors que l’administration fiscale dispose des données nécessaires pour établir que l’assujetti, en tant que destinataire des transactions en cause, est redevable de la TVA, elle ne saurait imposer, en ce qui concerne le droit de ce dernier de déduire cette taxe, des conditions supplémentaires pouvant avoir pour effet de réduire à néant l’exercice de ce droit. Il peut en aller autrement si la violation de telles exigences formelles a pour effet d’empêcher d’apporter la preuve certaine que les exigences de fond ont été satisfaites [arrêt du 18 mars 2021, A. (Exercice du droit à déduction), C‑895/19, EU:C:2021:216, point 47 et jurisprudence citée].
62
Dans ces circonstances, il convient de considérer que l’exercice du droit à déduction de la TVA afférente aux acquisitions intracommunautaires de biens au cours de la période imposable pendant laquelle l’assujetti, agissant de bonne foi et dans le délai de prescription applicable, a effectivement reçu les factures nécessaires pour l’exercice de ce droit paraît conforme à l’article 168, sous c), à l’article 178, sous c), et à l’article 179 de la directive TVA, lus à la lumière du principe de neutralité fiscale, et ce même lorsque cette période imposable est postérieure à celle pendant laquelle ces acquisitions ont été effectuées et que l’exercice du droit à déduction de la TVA intervient au-delà du délai dans lequel la procédure d’autorectification prévue par le droit national et rappelée au point 60 du présent arrêt pouvait être mise en œuvre.
63
Aucune conclusion différente ne saurait être tirée de la jurisprudence de la Cour selon laquelle les États membres peuvent prévoir, pour des motifs de sécurité juridique, un délai de forclusion dont l’échéance a pour conséquence de sanctionner le contribuable insuffisamment diligent, qui a omis de réclamer la déduction de la TVA en amont, en lui faisant perdre le droit à déduction, pour autant que ce délai respecte les principes d’équivalence et d’effectivité (voir, en ce sens, arrêt du 26 avril 2018, Zabrus Siret, C‑81/17, EU:C:2018:283, point 38 et jurisprudence citée).
64
En effet, le principe d’effectivité, mentionné par la juridiction de renvoi, exige, selon une jurisprudence constante, que les modalités procédurales pour l’exercice du droit à déduction de la TVA prévues dans le droit national ne rendent pas en pratique impossible ou excessivement difficile l’exercice de ce droit (voir, en ce sens, arrêts du 19 juillet 2012, Littlewoods Retail e.a., C‑591/10, EU:C:2012:478, point 28, ainsi que du 24 février 2022, SC Cridar Cons, C‑582/20, EU:C:2022:114, point 42).
65
Or, une réglementation ou une pratique administrative nationales consistant à refuser le droit à déduction de la TVA au seul motif que celui-ci a été exercé au cours d’une période imposable postérieure à celle pendant laquelle les acquisitions intracommunautaires de biens ont été effectuées sont susceptibles de rendre en pratique impossible ou excessivement difficile l’exercice de ce droit, lorsque l’assujetti était dans l’impossibilité de faire valoir ledit droit au cours des périodes imposables antérieures, faute d’avoir alors été en possession des factures nécessaires pour exercer le même droit.
66
Par ailleurs, il ressort de la décision de renvoi qu’il était impossible pour Aptiv de faire valoir son droit à déduction dans le cadre d’autres mécanismes procéduraux prévus par le droit national, tels que, d’une part, la procédure d’autorectification, mentionnée au point 60 du présent arrêt, au motif que, au moment où Aptiv a reçu les factures en cause, elle était hors délai pour effectuer une telle autorectification, et, d’autre part, la procédure spéciale de remboursement, la juridiction de renvoi précisant que l’autorité fiscale de second degré a rejeté la demande en ce sens d’Aptiv.
67
Dans ces conditions, il y a lieu de considérer qu’une réglementation nationale qui ne permet pas à un assujetti agissant de bonne foi et dans le délai de prescription d’exercer son droit à déduction de la TVA lors de la période imposable au cours de laquelle il a effectivement reçu les factures nécessaires pour exercer ce droit rend l’exercice dudit droit pratiquement impossible ou, à tout le moins, excessivement difficile, de sorte que le principe d’effectivité n’est pas respecté.
68
En ce qui concerne le principe de proportionnalité, également mentionné par la juridiction de renvoi, il convient de rappeler notamment que, en vertu de l’article 273 de la directive TVA, les États membres peuvent prévoir d’autres obligations qu’ils jugeraient nécessaires pour assurer l’exacte perception de la TVA et pour éviter la fraude. La lutte contre la fraude, l’évasion fiscale et les abus éventuels constituent, en effet, un objectif reconnu et encouragé par cette directive. Toutefois, les mesures que les États membres ont la faculté d’adopter en vertu de l’article 273 de celle-ci ne doivent pas aller au-delà de ce qui est nécessaire pour atteindre de tels objectifs. Elles ne peuvent, dès lors, être utilisées de manière telle qu’elles remettraient systématiquement en cause le droit à déduction de la TVA et, partant, la neutralité de la TVA (arrêt du 21 mars 2018, Volkswagen, C‑533/16, EU:C:2018:204, point 48).
69
Or, à supposer même qu’une réglementation ou une pratique administrative nationales qui ne permettent pas à un assujetti d’exercer son droit à déduction de la TVA au cours de la période imposable lors de laquelle il a effectivement été en possession des factures nécessaires pour exercer ce droit visent à lutter contre la fraude, l’évasion fiscale et les abus éventuels, il suffit de relever que, en l’occurrence, ainsi qu’il ressort du point 42 du présent arrêt, Aptiv semble avoir agi de bonne foi et l’autorité fiscale de second degré n’a pas établi l’existence d’une fraude fiscale.
70
Dans ces conditions, une telle réglementation ou une telle pratique administrative nationales paraissent susceptibles de remettre systématiquement en cause l’exercice du droit à déduction de la TVA, et, partant, la neutralité de la TVA, quand bien même l’assujetti concerné a agi de bonne foi et dans le délai de prescription applicable.
71
Eu égard aux considérations qui précèdent, il y a lieu de répondre à la question posée que l’article 168, sous c), l’article 178, sous c), ainsi que les articles 179, 180 et 182 de la directive TVA, lus à la lumière des principes de neutralité fiscale, de proportionnalité et d’effectivité, doivent être interprétés en ce sens qu’ils s’opposent à une réglementation nationale ainsi qu’à une pratique administrative en vertu desquelles la déduction de la TVA afférente aux acquisitions intracommunautaires de biens est refusée au motif que l’assujetti a fait valoir son droit à déduction lors de la période imposable pendant laquelle il a effectivement reçu les factures nécessaires pour l’exercice de ce droit, qui était postérieure à la période pendant laquelle ces acquisitions avaient été effectuées, bien que cet assujetti a exercé ce droit de bonne foi et dans le délai de prescription.
Sur les dépens
72
La procédure revêtant, à l’égard des parties au principal, le caractère d’un incident soulevé devant la juridiction de renvoi, il appartient à celle-ci de statuer sur les dépens. Les frais exposés pour soumettre des observations à la Cour, autres que ceux desdites parties, ne peuvent faire l’objet d’un remboursement.
Par ces motifs, la Cour (neuvième chambre) dit pour droit :
L’article 168, sous c), l’article 178, sous c), ainsi que les articles 179, 180 et 182 de la directive 2006/112/CE du Conseil, du 28 novembre 2006, relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée, telle que modifiée par la directive 2010/45/UE du Conseil, du 13 juillet 2010, lus à la lumière des principes de neutralité fiscale, de proportionnalité et d’effectivité,
doivent être interprétés en ce sens que :
ils s’opposent à une réglementation nationale ainsi qu’à une pratique administrative en vertu desquelles la déduction de la taxe sur la valeur ajoutée afférente aux acquisitions intracommunautaires de biens est refusée au motif que l’assujetti a fait valoir son droit à déduction lors de la période imposable pendant laquelle il a effectivement reçu les factures nécessaires pour l’exercice de ce droit, qui était postérieure à la période pendant laquelle ces acquisitions avaient été effectuées, bien que cet assujetti a exercé ce droit de bonne foi et dans le délai de prescription.
Signatures
(
*1
)	Langue de procédure : le hongrois.