62019TJ0508_RES
Sprawa T‑508/19
Mead Johnson Nutrition (Asia Pacific) Pte Ltd i in.
przeciwko
Komisji Europejskiej
WYROK SĄDU (druga izba w składzie powiększonym) z dnia 6 kwietnia 2022 r.
Pomoc państwa – Wdrożony przez rząd Gibraltaru system pomocy dotyczący podatku dochodowego od osób prawnych – Zwolnienie podatkowe dotyczące dochodów z tytułu odsetek i opłat licencyjnych – Interpretacje indywidualne prawa podatkowego na rzecz przedsiębiorstw wielonarodowych – Decyzja Komisji uznająca pomoc za niezgodną z rynkiem wewnętrznym – Obowiązek uzasadnienia – Oczywisty błąd w ocenie – Selektywna korzyść – Prawo do przedstawienia uwag
Skarga o stwierdzenie nieważności – Przedmiot – Stwierdzenie częściowej nieważności – Przesłanka – Rozdzielny charakter zaskarżonych przepisów – Decyzja Komisja uznająca za niezgodne z rynkiem wewnętrznym i nakazująca dwa odrębne i niezależne środki pomocy – Skarga o stwierdzenie nieważności składająca się z odrębnych części, z których każda dotyczy odrębnego środka pomocy
(art. 263 TFUE)
(zob. pkt 43–45)
Pomoc przyznawana przez państwa – Pojęcie – Interwencja państwa w dziedzinach, które nie są zharmonizowane na szczeblu Unii Europejskiej – Podatki bezpośrednie – Włączenie – Określanie podstawy opodatkowania i podział obciążenia podatkowego – Kompetencje państw członkowskich – Granice – Kompetencje Komisji
(art. 4, 5 TUE; art. 107 ust. 1 TFUE)
(zob. pkt 56–70)
Skarga o stwierdzenie nieważności – Zarzuty – Nadużycie władzy – Pojęcie
(art. 263 TFUE)
(zob. pkt 72, 73)
Pomoc przyznawana przez państwa – Pojęcie – Selektywny charakter środka – Ocena oparta na uwzględnieniu zastosowanej techniki legislacyjnej – Wyłączenie
(art. 107 ust. 1 TFUE)
(zob. pkt 80, 81, 134, 185)
Pomoc przyznawana przez państwa – Pojęcie – Przyznanie korzyści beneficjentom – Środek przyznający korzyść podatkową – Ramy referencyjne dla ustalenia istnienia korzyści – Merytoryczne rozgraniczenie – Kryteria – Ustalenie powszechnego lub „normalnego” systemu podatkowego – Ogólny system podatku dochodowego od osób prawnych mający na celu opodatkowanie dochodów powstałych na terytorium państwa członkowskiego lub pochodzące z tego terytorium – Uwzględnienie informacji pochodzących z państwa członkowskiego, którego sprawa dotyczy – Dopuszczalność
(art. 107 ust. 1 TFUE)
(zob. pkt 89–94, 118–123, 128, 135–137, 143–147, 156, 161, 162)
Pomoc przyznawana przez państwa – Decyzja Komisji – Kontrola sądowa – Swobodna ocena okoliczności faktycznych i dowodów – Dokonane przez Komisję stwierdzenie odnoszące się do prawa krajowego – Kwestia okoliczności faktycznych
(art. 107 TFUE)
(zob. pkt 103)
Pomoc przyznawana przez państwa – Postępowanie administracyjne – Obowiązki Komisji – Sumienne i bezstronne badanie – Uwzględnienie najbardziej kompletnych i wiarygodnych informacji – Zakres obowiązku
(art. 108 ust. 2 TFUE)
(zob. pkt 104–106, 127)
Pomoc przyznawana przez państwa – Decyzja Komisji – Ocena zgodności z prawem w oparciu o informacje dostępne w momencie wydania decyzji
(art. 108 TFUE)
(zob. pkt 107, 125, 141)
Pomoc przyznawana przez państwa – Pojęcie – Środki podatkowe – Łączne badanie kryteriów selektywności i korzyści gospodarczej – Dopuszczalność
(art. 107 ust. 1 TFUE)
(zob. pkt 169)
Pomoc przyznawana przez państwa – Pojęcie – Przyznanie korzyści beneficjentom – Środek przyznający korzyść podatkową – System opodatkowania dochodów przedsiębiorstw – Ogólny system podatku dochodowego od osób prawnych mający na celu opodatkowanie dochodów powstałych na terytorium państwa członkowskiego lub pochodzące z tego terytorium – Środek podatkowy stanowiący odstępstwo od tego systemu i przewidujący zwolnienie dochodów pochodzących z odsetek i opłat – Włączenie – Brak wyraźnego przepisu przewidującego opodatkowanie tych opłat – Brak wpływu
(art. 107 TFUE)
(zob. pkt 178–182, 206)
Pomoc przyznawana przez państwa – Pojęcie – Selektywny charakter środka – Środek przyznający korzyść podatkową – Kryteria służące ustaleniu selektywności środka – Wprowadzenie wśród podmiotów gospodarczych znajdujących się w porównywalnej sytuacji faktycznej i prawnej zróżnicowania, które nie jest uzasadnione charakterem i strukturą ogólnego systemu podatkowego – Konieczność zidentyfikowania pewnych cech charakterystycznych, które byłyby wspólne dla beneficjentów korzyści podatkowej – Brak
(art. 107 ust. 1 TFUE)
(zob. pkt 198–201, 209–213)
Pomoc przyznawana przez państwa – Pojęcie – Selektywny charakter środka – Środek przyznający korzyść podatkową – Środek o ogólnym charakterze mający zastosowanie bez rozróżnienia do wszystkich podmiotów gospodarczych – Środek niemający zastosowania do operacji porównywalnych z tymi, które warunkują jego przyznanie – Środek, który można uznać za selektywny
(art. 107 TFUE)
(zob. pkt 202, 203, 207)
Akty instytucji – Uzasadnienie – Obowiązek – Zakres – Decyzja Komisji w dziedzinie pomocy państwa – Uwzględnienie kontekstu i ogółu przepisów prawa
(art. 108 ust. 1, 3 TFUE, art. 296 TFUE)
(zob. pkt 229–236)
Pomoc przyznawana przez państwa – Badanie przez Komisję – Badanie systemu pomocy jako całości – Dopuszczalność – Spoczywający na Komisji obowiązek indywidualnej oceny sytuacji niektórych beneficjentów – Brak
[art. 107, 108 TFUE; rozporządzenie Rady nr 659/1999, art. 1 lit. d)]
(zob. pkt 259–268)
Pomoc przyznawana przez państwa – Badanie przez Komisję – Postępowanie administracyjne – Decyzja o wszczęciu formalnego postępowania wyjaśniającego przewidzianego w art. 108 ust. 2 WE – Wykazanie istnienia selektywnej korzyści gospodarczej – Zmiana stanowiska Komisji po przeprowadzeniu postępowania – Decyzja końcowa oparta na podstawie innej niż podstawa określona w decyzji o rozszerzeniu zakresu postępowania – Decyzja o rozszerzeniu zakresu postępowania niezawierająca decydujących elementów stanowiących podstawę dla dokonanej przez Komisję oceny – Naruszenie praw proceduralnych zainteresowanego przedsiębiorstwa
(art. 108 ust. 2 TFUE; rozporządzenie Rady nr 659/1999, art. 6 ust. 1)
(zob. pkt 283–316)
Streszczenie
W okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. w zastosowaniu Income Tax Act de 2010 (zwanego dalej „ITA 2010”) (
1
), dochody z opłat licencyjnych nie były uwzględniane kategoriach dochodów podlegających opodatkowaniu na Gibraltarze.
MJN Holdings (Gibraltar) Ltd (zwana dalej „MJN GibCo”) była mającą siedzibę na Gibraltarze i wchodzącą w skład grupy MeadJohnson spółką mającą 99,99% udziałów w kapitale spółki komandytowej prawa niderlandzkiego Mead Johnson Three CV (zwanej dalej „MJT CV”), która udzielała, w zamian za zapłatę opłat sublicencyjnych, dalszych licencji innej spółce wchodzącej w skład grupy (
2
). W 2012 r. gibraltarskie organy podatkowe wydały dla spółki MJN GibCo indywidualną interpretację prawa podatkowego potwierdzającą, na podstawie systemu poboru podatku dochodowego od osób prawnych w Gibraltarze wynikającego z ITA 2010 r., nieopodatkowanie w odniesieniu do MJN GibCo dochodów MJT CV pochodzących z opłat licencyjnych.
W październiku 2013 r. Komisja wszczęła formalne postępowanie wyjaśniające mające w szczególności na celu sprawdzenie zgodności przewidzianego w ITA 2010 systemu opodatkowania opłat licencyjnych z unijnymi regułami rządzącymi dziedziną pomocy państwa. W październiku 2014 r. instytucja ta wydała decyzję o rozszerzeniu zakresu tego postępowania o stosowaną na Gibraltarze praktykę wydawania indywidualnych interpretacji prawa podatkowego (zwaną dalej „decyzją o rozszerzeniu zakresu postępowania”).
Decyzją z dnia 19 grudnia 2018 r. (zwaną dalej „zaskarżoną decyzją”) (
3
) Komisja, po pierwsze, zakwalifikowała niewłączenie w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. dochodów z opłat licencyjnych do podstawy opodatkowania jako „dorozumiane zwolnienie” i uznała, że ten środek stanowi system pomocy, który jest bezprawny i niezgodny z rynkiem wewnętrznym. Zdaniem Komisji te zwolnienia wprowadzały zmniejszenie obciążenia podatkiem, który w przeciwnym razie przedsiębiorstwa uzyskujące takie dochody musiałyby zapłacić, biorąc pod uwagę cel ITA 2010, polegający na opodatkowaniu dochodów pochodzących z terytorium Gibraltaru lub powstałych na tym terytorium.
Po drugie, Komisja uznała, że sposób, w jaki rząd gibraltarski potraktował pod względem podatkowym, w ramach indywidualnych wydanych dla nich interpretacji prawa podatkowego, pięć mających siedzibę w Gibraltarze spółek mających udziały w spółkach komandytowych prawa niderlandzkiego i pobierających w przypadku niektórych z nich dochody z opłat licencyjnych, stanowi niezgodną z prawem i rynkiem wewnętrznym pomoc indywidualną. Interpretacje te, potwierdzające nieopodatkowanie uzyskiwanych przez te spółki dochodów z tytułu opłat licencyjnych, miały być stosowane nadal już po wprowadzeniu w 2013 r. zmiany ITA 2010, w zastosowaniu której te opłaty licencyjne zostały uwzględnione w kategoriach dochodów podlegających opodatkowaniu. Jedną z tych pięciu spółek była MJN GibCo.
Sąd częściowo uwzględnił skargę skierowaną doń przez szereg spółek należących do grupy MJN. Nie uwzględnił on jej w zakresie, w jakim spółki te zmierzały do zakwestionowania tej części decyzji, która dotyczy systemu pomocy. W tych ramach Sąd potwierdził przyjęte przez Komisję podejście, zgodnie z którym „nieopodatkowanie” i „zwolnienie” wywierają takie same skutki, oraz to, że brak przepisu przewidującego wyraźnie zwolnienie podatkowe dochodów z tytułu opłat licencyjnych nie stoi na przeszkodzie temu, aby środek taki przysparzał korzyści. Sąd stwierdził nieważność zaskarżonej decyzji w zakresie, w jakim dotyczy ona przyznanej MJN GibCo pomocy indywidualnej. W tych ramach Sąd doprecyzował zakres przysługującego zainteresowanym stronom prawa do bycia objętym formalnym postępowaniem wyjaśniającego w przedmiocie pomocy państwa oraz wpływ naruszenia tego prawa na zgodność z prawem wydanej po przeprowadzeniu takiego postępowania decyzji końcowej.
Ocena Trybunału
W pierwszej kolejności, w odniesieniu do systemu pomocy, Trybunał przypomniał przede wszystkim, że interwencje państw członkowskich w dziedzinach, które nie są całkowicie zharmonizowane na szczeblu Unii, tak jak podatki bezpośrednie, nie są wyłączone z zakresu stosowania przepisów dotyczących kontroli pomocy państwa. Wynika z tego, że, skoro Komisja ma kompetencje w zakresie czuwania nad przestrzeganiem art. 107 TFUE, nie można jej zarzucić, iż przekroczyła zakres przysługujących jej uprawnień badając kwestię nieopodatkowania dochodów z tytułu opłat licencyjnych w celu ustalenia, czy środek ten stanowi system pomocy, a jeśli tak, to czy jest on zgodny z rynkiem wewnętrznym. W niniejszym przypadku Sąd podniósł, że, powołując się na mające zastosowanie w Gibraltarze przepisy prawa podatkowego i opierając swoją ocenę tych przepisów na informacjach przekazanych przez organy Zjednoczonego Królestwa i Gibraltaru, Komisja w ramach przeprowadzanej oceny nieopodatkowania dochodów z opłat licencyjnych nie zdefiniowała w autonomiczny sposób przewidzianego w mających zastosowanie w Gibraltarze przepisów prawa podatkowego „zwykłego” opodatkowania. Ponadto z zaskarżonej decyzji nie wynika, że Komisja starała się zrównać przepisy prawa podatkowego mającego zastosowanie w Gibraltarze z przepisami mającymi zastosowanie w poszczególnych państwach członkowskich.
Sąd oddalił następnie zarzuty oparte w istocie na błędach w ocenie i naruszeniach prawa, jakich się miała dopuścić Komisja przy określaniu tego, jakie są zwykłe zasady opodatkowania i na czym ma polegać selektywna korzyść.
Na wstępie Trybunał zauważył, że, w ramach analizy środków podatkowych pod kątem unijnych reguł rządzących pomocą państwa, zarówno analiza kryterium korzyści, jak i kryterium selektywności winna być poprzedzona uprzednim ustaleniem zwykłych zasad opodatkowania tworzących właściwe ramy odniesienia dla tej analizy.
W odniesieniu do zwykłych zasad opodatkowania w Gibraltarze Sąd przyznał, że Komisja słusznie uznała, iż gibraltarski system opodatkowania jest systemem terytorialnym, w ramach którego opodatkowaniu podlegają wszystkie dochody powstałe na tym terytorium lub z niego pochodzące i zgodnie z którym to systemem dochody pochodzące z opłat licencyjnych pobieranych przez gibraltarską należy uznać za powstałe na tym terytorium lub z niego pochodzące. Wnioski te zostały oparte na informacji pochodzącej bezpośrednio od państwa członkowskiego, do którego została skierowana zaskarżona decyzja i były zgodne z treścią odpowiednich przepisów ITA 2010.
Jeśli chodzi o istnienie korzyści gospodarczej, Sąd uznał, że Komisja wykazała, iż stosowanie systemu nieopodatkowania dochodów z opłat licencyjnych prowadzi do zmniejszenia kwoty podatku, który co do zasady byłby należny od mających siedzibę w Gibraltarze przedsiębiorstw pobierających te opłaty i to w zastosowaniu zasad leżących u podstaw systemu opodatkowania wdrożonego przez ITA 2010, a mianowicie zasady terytorialności i zasady, zgodnie z którą opodatkowaniu podlega cały uzyskany przez podatnika dochód księgowy.
W ramach tego Sąd oddalił podniesiony przez skarżące argument, zgodnie z którym, w braku zawarcia w ITA 2010 wyraźnego przepisu przewidującego opodatkowanie dochodów z opłat licencyjnych organy podatkowe nie mogły odstąpić od opodatkowania tych dochodów, a zatem nie przysporzyły skarżącym żadnej korzyści. Sąd przypomniał w tym względzie, że okoliczność polegająca na tym, iż dany środek podatkowy został opracowany zgodnie z pewną techniką legislacyjną, pozostaje bez wpływu na jego analizę przeprowadzaną pod kątem art. 107 TFUE oraz tę, że w niniejszym przypadku dochody z opłat licencyjnych nie podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym z powodu nieuwzględnienia ich w kategoriach dochodów podlegających opodatkowaniu w Gibraltarze, co sprowadza się do takich samych skutków, gdyby ta kategoria dochodów była formalnie objęta zwolnieniem podatkowym.
Jeśli chodzi o selektywny charakter nieopodatkowania dochodów z opłat licencyjnych, Sąd stwierdził, że Komisja miała podstawy, by uznać, iż nieopodatkowanie to stanowi odstępstwo od zasady terytorialności, ponieważ jego skutkiem jest odmienne potraktowanie pod względem podatkowym gibraltarskich przedsiębiorstw uzyskujących dochody z tytułu opłat licencyjnych w porównaniu do podlegających opodatkowaniu w Gibraltarze przedsiębiorstw, których dochody pochodzą z terytorium lub powstały na terytorium Gibraltaru, mimo że te dwie kategorie przedsiębiorstw znajdują się w porównywalnych sytuacjach biorąc pod uwagę cel realizowany przez ITA 2010.
W drugiej kolejności, jeśli chodzi o środek pomocy indywidualnej przyznanej na podstawie wydanej dla spółki MJN GibCo indywidualnej interpretacji podatkowej, Sąd uznał, że rozbieżności między analizą zawartą w decyzji o rozszerzeniu zakresu postępowania a zaskarżoną decyzją, dotyczące elementów oceny decydujących dla uznania skutków, jakie wywierała interpretacja indywidualna wydana dla spółki MJN GibCo, za indywidualną pomoc państwa, są tego rodzaju, że Komisja powinna była przyjąć decyzję korygującą lub kolejną decyzję o rozszerzeniu zakresu postępowania, aby umożliwić skarżącym skuteczne uczestnictwo w postępowaniu.
Rozumowanie, na podstawie którego Komisja uznała w zaskarżonej decyzji, że utrzymanie w mocy tej indywidualnej interpretacji prawa podatkowego po wprowadzeniu w 2013 r. zmiany w ITA 2010 stanowi niezgodną z rynkiem wewnętrznym indywidualną pomoc państwa, było bowiem oparte na mających decydujące znaczenie elementach, których zabrakło w decyzji o rozszerzeniu zakresu postępowania, a mianowicie transparentności spółek komandytowych prawa niderlandzkiego dla celów stosowania gibraltarskiego prawa podatkowego oraz stwierdzenia, zgodnie z którym spółki będące wspólnikami powinny co do zasady podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w Gibraltarze do wysokości ich udziału w zysku spółek komandytowych prawa niderlandzkiego.
Sąd stwierdził zatem, że, skoro w okresie pomiędzy wydaniem decyzji o wszczęciu postępowania a wydaniem decyzji końcowej Komisja zmieniła sposób rozumowania w zakresie dotyczącym elementów mających decydujące znaczenie dla oceny tego, czy mamy do czynienia z pomocą, spoczywający na niej obowiązek rozszerzenia zakresu formalnego postępowania wyjaśniającego w celu umożliwienia zainteresowanym przedstawienia ich uwag, ma charakter istotnego wymogu formalnego, którego niedopełnienie skutkuje nieważnością dotkniętego nim aktu, niezależnie od tego, czy to naruszenie spowodowało szkodę po stronie powołującego się nań podmiotu oraz tego, czy postępowanie mogło doprowadzić do odmiennego wyniku. Na podstawie powyższych stwierdzeń Sąd stwierdził nieważność zaskarżonej decyzji w zakresie, w jakim dotyczy ona indywidualnej pomocy przyznanej na podstawie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego wydanej dla spółki MJN GibCo.
(
1
)	Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych z 2010 r.
(
2
)	MJT CV posiadała licencje na prawa własności intelektualnej, w odniesieniu do których spółka ta udzielała dalszych licencji innej należącej do grupy MJN spółce prawa niderlandzkiego Mead Johnson BV w zamian za zapłatę opłat sublicencyjnych. Do czasu jej likwidacji w 2018 r. MJN GibCo należała do wielonarodowej grupy Mead Johnson Nutrition (zwanej dalej „grupą MJN”). Z kolei Mead Johnson Nutrition (Asia Pacific) Pte Ltd z siedzibą w Singapurze była spółką dominującą posiadającą 100% kapitału spółki MJN GibCo.
(
3
)	Decyzja Komisji (UE) 2019/700 z dnia 19 grudnia 2018 r. w sprawie pomocy państwa SA.34914 (2013/C) wdrożonej przez Zjednoczone Królestwo na rzecz systemu poboru podatku dochodowego od osób prawnych w Gibraltarze (Dz.U. 2019, L 119, s. 151).