62023CC0137
KOHTUJURISTI ETTEPANEK
ATHANASIOS RANTOS
esitatud 5. septembril 2024 (
1
)
Kohtuasi C‑137/23 [Alsen] (
i
)
X
versus
Staatssecretaris van Financiën
(eelotsusetaotlus, mille on esitanud Hoge Raad der Nederlanden (Madalmaade kõrgeim kohus))
Eelotsusetaotlus – Maksustamine – Direktiiv 2003/96/EÜ – Energiatoodete ja elektrienergia maksustamine – Artikli 14 lõike 1 punkt c – Nende energiatoodete maksust vabastamine, mida tarnitakse kasutamiseks laeva mootorikütusena Euroopa Liidu territoriaalvetes sõitmiseks – Laeva mootorikütusena kasutatav gaasiõli, millel ei ole nõutavat erimärgistust – Direktiiv 95/60/EÜ – Gaasiõlide ja petrooli erimärgistamine – Aktsiis – Direktiiv 2008/118/EÜ – Aktsiisi üldine kord – Artikli 7 lõige 2 – Aktsiisi sissenõutavus – Aktsiisikauba tarbimisse lubamine – Niisuguse aktsiisikauba valdamine väljaspool aktsiisi peatamise korda, millelt ei võetud aktsiisi – Artikli 8 lõige 1 – Sissenõutavaks muutunud aktsiisi maksmise eest vastutav isik – Aktsiisikauba valdaja – Aktsiisikaup, mille on tarninud volitatud laopidaja – Nõutava märgistuseta gaasiõli – Proportsionaalsuse põhimõte
I. Sissejuhatus
1.
Energiatoodete ja elektrienergia maksustamist käsitlevas direktiivi 2003/96/EÜ (
2
) artikli 14 lõike 1 punktis c on sisuliselt ette nähtud, et liikmesriigid vabastavad tingimustel, mille nad sätestavad selleks, et tagada maksuvabastuse nõuetekohane ja arusaadav kohaldamine ning ära hoida maksudest kõrvalehoidmist, maksustamise vältimist ja muid kuritarvitusi, maksust energiatooted, mida tarnitakse kasutamiseks laeva mootorikütusena liidu territoriaalvetes sõitmiseks, välja arvatud eraomandis olevate lõbusõidulaevade jaoks.
2.
Kas gaasiõli, mida kasutatakse laeva mootorikütusena kaubalaevanduses Euroopa Liidu territoriaalvetes, ja mis ei sisalda vähimas nõutavas koguses erimärgistusega keemilist ainet, ilma et ükski asjaolu võimaldaks järeldada, et eksisteerib maksudest kõrvalehoidmine, maksustamise vältimine või kuritarvitus aktsiisi alal, kujutab endast toodet, mille võib selle direktiivi artikli 14 lõike 1 punkti c alusel maksust vabastada? Niisugune on sisuliselt Hoge Raad der Nederlandeni (Madalmaade kõrgeim kohus) esitatud küsimus.
3.
Eelotsusetaotlus on esitatud vaidluse raames, mille pooled on üks füüsiline isik, kes on mootortankeri omanik ja kipper (edaspidi „põhikohtuasja kassaator“ või „kõnesolev isik“) ja Staatssecretaris van Financiën (rahandusasjade riigisekretär, Madalmaad) ning mis puudutab talle väljastatud teadet maksu ümberarvutamise kohta niisuguse gaasiõli aktsiisiga maksustamisel, mida kasutati laeva mootorikütusena Euroopa Liidu territoriaalvetes ja mis ei vastanud märgistusnõuetele.
II. Õiguslik raamistik
A.
Liidu õigus
1. Direktiiv 2003/96
4.
Direktiivi 2003/96 põhjendustes 3 ja 23 on märgitud:
„(3)
Siseturu nõuetekohaseks toimimiseks ja ühenduse muu poliitika eesmärkide saavutamiseks on vaja ühenduse tasandil kehtestada suurema osa energiatoodete […] madalaim maksustamistase.
[…]
(23)
Kehtivate rahvusvaheliste kohustuste ja ühenduse äriühingute konkurentsivõime säilitamise seisukohast oleks soovitatav vabastada jätkuvalt maksust energiatooted, mida tarnitakse kasutamiseks õhusõiduki või laeva kütusena, välja arvatud eraviisilisteks lõbureisideks, kuid liikmesriikidele peaks jääma võimalus sellist maksust vabastamist piirata.“
5.
Direktiivi artiklis 1 on nähtud ette:
„Liikmesriigid kehtestavad energiatoodete ja elektrienergia maksud vastavalt käesolevale direktiivile.“
6.
Direktiivi artikli 14 lõike 1 punktis c on sätestatud:
„[…] piiramata muude ühenduse sätete kohaldamist, peavad liikmesriigid maksust vabastama järgmisena loetletud tooted tingimustel, mille nad sätestavad selleks, et tagada maksuvabastuse nõuetekohane ja arusaadav kohaldamine ning ära hoida maksudest kõrvalehoidmist, maksustamise vältimist ja muid kuritarvitusi:
[…]
c)
energiatooted, mida tarnitakse kasutamiseks laeva mootorikütusena ühenduse territoriaalvetes sõitmiseks (sealhulgas kalapüügiks), välja arvatud eraomanduses olevate lõbusõidulaevade jaoks, ning laeva pardal toodetav elektrienergia.
Käesolevas direktiivis käsitatakse eraomanduses oleva lõbusõidulaevana laeva, mida kasutab füüsiline või juriidiline isik selle omanikuna, rentnikuna või muul viisil mittekaubanduslikel eesmärkidel […]“.
2. Direktiiv 95/60/EÜ
7.
Direktiivi 95/60/EÜ (
3
) esimene kuni kolmas põhjendus on sõnastatud järgmiselt:
„käesoleva direktiiviga ettenähtud ühenduse meetmed ei ole üksnes vajalikud, vaid ka möödapääsmatud, et saavutada siseturu eesmärke; üksinda ei suuda liikmesriigid kõnesolevaid eesmärke saavutada […];
direktiivis 92/82/EMÜ[ (
4
)] on sätestatud teatavate mineraalõlide ning eelkõige teatavate gaasiõli- ja petrooliliikide suhtes kohaldatava aktsiisi alammäärad;
siseturu nõuetekohaseks toimimiseks on nüüd vaja kehtestada ühised eeskirjad sellise gaasiõli ja petrooli erimärgistamiseks, millelt ei ole makstud maksu täiel selliste mootorikütusena kasutatavate mineraalõlide suhtes kohaldataval määral;“
8.
Direktiivi artiklis 1 on sätestatud:
„1.   Ilma et see piiraks siseriiklikke sätteid erimärgistusaine kohta, kohaldavad liikmesriigid vastavalt käesoleva direktiivi sätetele erimärgistamist järgmiste toodete suhtes:
–
kogu gaasiõli CN‑koodiga 27100069, mis on tarbimisse lastud [direktiivi 92/12] artikli 6 tähenduses ja millele on tehtud erand või mille suhtes kohaldatakse muud aktsiisimäära kui määr, mis on sätestatud [direktiivi 92/82] artikli 5 lõikes 1,
–
petrool CN‑koodiga 27100055, mis on tarbimisse lastud [direktiivi 92/12] artikli 6 tähenduses ja millele on tehtud erand või mille suhtes kohaldatakse muud aktsiisimäära kui määr, mis on sätestatud [direktiivi 92/82] artikli 8 lõikes 1.
2.   Liikmesriigid võivad lubada erandeid lõikes 1 ettenähtud erimärgistusaine kasutamisest rahva tervise või ohutusega seotud põhjustel või muudel tehnilistel põhjustel, juhul kui nad võtavad sobivaid maksujärelevalve meetmeid.
[…]“.
9.
Direktiivi artiklis 2 on nähtud ette:
„1. Märgistusaine koosneb selgesti määratletud keemiliste lisaainete kombinatsioonist, mis lisatakse maksujärelevalve all enne kõnealuste mineraalõlide tarbimisse laskmist. […]“.
10.
Direktiivi artiklis 3 on nähtud ette:
„Liikmesriigid võtavad vajalikud meetmed tagamaks, et välditakse märgistatud toodete sobimatut kasutamist […].
Liikmesriigid näevad ette, et kõnealuste mineraalõlide kasutamist esimeses lõigus nimetatud juhtudel loetakse kõnealuse liikmesriigi õiguse rikkumiseks. Iga liikmesriik võtab meetmed, mis on vajalikud kõigi käesoleva direktiivi sätete täielikuks jõustamiseks, ja eelkõige määrab kindlaks karistused, mida kohaldatakse nimetatud meetmete eiramise korral; sellised karistused peavad olema eesmärgipärased ja piisavalt hoiatava mõjuga.“
3. Direktiiv 2008/118/EÜ
11.
Direktiivi 2008/118/EÜ (
5
) põhjendus 8 oli sõnastatud järgmiselt:
„Kuna siseturu nõuetekohaseks toimimiseks on jätkuvalt vajalik, et aktsiisi sissenõutavuse mõiste ja tingimused oleksid samad kõikides liikmesriikides, tuleb [liidu] tasandil selgitada, millal toimub aktsiisikauba tarbimisse lubamine ja kes on aktsiisi maksukohustuslane.“
12.
Direktiivi artikli 7 lõigetes 1 ja 2 oli nähtud ette:
„1.   Aktsiis muutub sissenõutavaks tarbimisse lubamise hetkest tarbimisse lubamise liikmesriigis.
2.   Käesoleva direktiivi tähenduses on „tarbimisse lubamine“:
a)
aktsiisikauba väljumine, sealhulgas eeskirjadevastane väljumine, aktsiisi peatamise korra alt;
b)
aktsiisikauba valdamine väljaspool aktsiisi peatamise korda, kui aktsiisikaupa ei ole kohaldatava [liidu] ega siseriikliku õiguse kohaselt aktsiisiga maksustatud;
[…]“.
13.
Direktiivi artikli 8 lõikes 1 oli sätestatud:
„Sissenõutavaks muutunud aktsiisi maksmise eest vastutab järgmine isik:
a)
artikli 7 lõike 2 punktis a osutatud aktsiisikauba väljumisel aktsiisi peatamise korra alt:
i)
volitatud laopidaja, registreeritud kaubasaaja või mis tahes muu isik, kes vabastab aktsiisikauba aktsiisi peatamise korrast või […], ning eeskirjadevastasel väljumisel maksulaost mis tahes muu isik, kes on nimetatud väljumisse kaasatud;
[…]
b)
artikli 7 lõike 2 punktis b osutatud aktsiisikauba valdamise puhul: aktsiisikaupa valdav isik ja mis tahes muu isik, kes on aktsiisikauba valdamisse kaasatud;
[…]“.
4. Rakendusotsus 2011/544/EL
14.
Rakendusotsuse 2011/544/EL (
6
) põhjenduses 1 oli märgitud, et „[s]iseturu nõuetekohaseks toimimiseks ning eelkõige maksudest kõrvalehoidumise vältimiseks on direktiiviga 95/60/EÜ ette nähtud ühine märgistamissüsteem aktsiisivabalt või vähendatud aktsiisimääraga tarbimiseks ringlusse lubatud CN‑koodi 27100069 alla kuuluvate gaasiõlide ja CN‑koodi 27100055 alla kuuluva petrooli identifitseerimiseks.“
15.
Otsuse artiklis 1 oli sätestatud:
„Direktiiviga 95/60/EÜ ettenähtud ühine erimärgistusaine kõigi CN-koodide 27101941, 27101945 ja 27101949 alla kuuluvate gaasiõlide ning CN‑koodi 27101925 alla kuuluva petrooli märgistamiseks on Solvent Yellow 124, nagu on kindlaks määratud käesoleva otsuse lisas.
Liikmesriigid kehtestavad märgistustaseme, mis on vähemalt 6 mg ja mitte üle 9 mg märgistusainet ühe liitri mineraalõli kohta.“
B.
Madalmaade õigus
16.
31. oktoobri 1991. aasta seaduse, millega lihtsustatakse ja ühtlustatakse aktsiisi käsitlevaid õigusnorme (Wet van 31 oktober 1991, houdende vereenvoudiging en uniformering van de accijnswetgeving) (
7
) (edaspidi „aktsiisiseadus“), põhikohtuasja suhtes kohaldatavas redaktsioonis, artikli 66 lõike 1 punktiga a on muu hulgas rakendatud direktiivi 2003/96 artikli 14 lõike 1 punktis c sätestatud maksuvabastus.
17.
Direktiivi 2008/118 artikli 7 lõige 2 ja artikli 8 lõike 1 punkt b on Madalmaade õiguskorda üle võetud vastavalt aktsiisiseaduse artikli 2 lõike 1 punktis b ja artiklis 51, faktiliste asjaolude toimumise ajal kohaldatavas redaktsioonis.
III. Põhikohtuasi, eelotsuse küsimused ja menetlus Euroopa Kohtus
18.
Saksamaal elavale põhikohtuasja kassaatorile kuulub mootortanker, mida ta kasutab selleks, et vedada laevatatavat teed pidi Euroopa Liidu piires mineraalõlisid kolmandate isikute nimel tasu eest (edaspidi „mootortanker“). Sellel mootortankeril on nii taga kui ka ees laeva käitamiseks kasutatava kütuse mahuti.
19.
Belastingdiensti (Maksu‑ ja tolliamet, Madalmaad) maksu-/tolliinspektorid võtsid 7. juunil 2016 kontrolli ajal, mil tanker asus Amsterdami-Reini (Madalmaad) kanalis, kütusemahutites ladustatud kütuse proovid. Selle kontrolli ajal esitas kõnesolev isik inspektoritele tankimiskviitungid, millega ta soovis tõendada, et kütusetarnijad olid talle hiljuti tarninud gaasiõli kahes punkerjaamas (laevade tankimise jaamad). Üks nendest jaamadest asus Millingen aan de Rijnis (Madalmaad) ja teine Emdenis (Saksamaa).
20.
Nende proovide analüüs, mille tolliteenistuse labor tegi, näitas muu hulgas, et kõnealuses gaasiõlis oli märgistusaine Solvent Yellow 124 sisaldus 5 grammi 1000 liitri kohta ja 4,4 grammi 1000 liitri kohta, st väiksem kui 6 grammi 1000 liitri kohta, mis on vähim kogus, mida tuleb vastavalt Madalmaade õigusnormidele lisada, et gaasiõli saaks kasutamiseks laeva mootorikütusena aktsiisivabalt vabasse ringlusse lubada.
21.
Inspektor van de Belastingdienst/Douane (maksu‑ ja tolliosaameti inspektor) (edaspidi „inspektor“), kes leidis, et mootortankeri kütusemahutites olnud gaasiõli ei vasta kõikidele nõutavatele tingimustele, et kohaldada aktsiisivabastust, teatas 30. jaanuaril 2017 puudutatud isikule oma kavatsusest maks tema suhtes ümber arvutada esiteks põhjendusel, et gaasiõli märgistusaine Solvent Yellow 124 sisaldus jäi alla vähima nõutava koguse, ja teiseks põhjendusel, et see gaasiõli oli tema valduses nii, et tema oli kõnealuse mootortankeri omanik ja kipper, samas kui selle pealt tasumisele kuuluvat aktsiisi ei olnud arvestatud kooskõlas kohaldatavate liidu ja riigisiseste õigusnormidega. Pärast seda, kui kõnesolev isik esitas oma seisukohad, väljastas inspektor maksu ümberarvutuse teate, mis puudutas eelkõige kütusemahutitest leitud gaasiõlilt tasumisele kuuluvat aktsiisi.
22.
Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden (Arnhem-Leeuwardeni apellatsioonikohus, Madalmaad), kellele inspektor esitas apellatsioonkaebuse rechtbank Gelderlandi (Gelderlandi esimese astme kohus, Madalmaad) kohtuotsuse peale, leidis oma 19. novembri 2019. aasta kohtuotsuses, et aktsiisi tagantjärele sissenõudmise otsus tehti maksu ümberarvutamise teatega kassaatori suhtes põhjendatult muu hulgas sel põhjusel, et kasutatud gaasiõli ei vastanud põhitingimusele, mis peab olema täidetud, et tagada aktsiisiseaduse artikli 66 lõike 1 punkti a (edaspidi „vaidlusalune säte“) nõuetekohane ja arusaadav kohaldamine ning hoida ära maksudest kõrvalehoidmine, st tagada seaduses ette nähtud koguse aine Solvent Yellow 124 lisamine identifitseerimisvahendina, ja seega ei saanud selle gaasiõli suhtes niisugust maksuvabastust kohaldada.
23.
Põhikohtuasja kassaator esitas eelotsusetaotluse esitanud kohtule Hoge Raad der Nederlandenile (Madalmaade kõrgeim kohus) kassatsioonkaebuse Gerechtshof Arnhem-Leeuwardeni (Arnhem-Leeuwardeni apellatsioonikohus) kohtuotsuse peale.
24.
Eelotsusetaotluse esitanud kohus märgib, et aktsiisiseaduse artikli 66 lõike 1 punkti a kohaselt, millega on Madalmaade õigusesse üle võetud direktiivi 2003/96 artikli 14 lõike 1 punkt c, sõltub aktsiisist vabastamine teatavatest tingimustest. Muu hulgas peab gaasiõli Madalmaade õigusaktide järgi sisaldama märgistusainena 6–9 grammi ainet Solvent Yellow 124 1000 liitri kohta.
25.
See kohus leiab, et käsitletaval juhul tekib küsimus, kas direktiivist 95/60 tulenevat kohustust, mille kohaselt peab vähendatud aktsiisimääraga maksustataval gaasiõlil olema teatav Solvent Yellow 124 sisaldus, tuleb lugeda sisuliseks tingimuseks või vorminõudeks, mis ei ole seotud asjaomase toote tegeliku kasutamisega, ning seega ei puutu selle järgimine direktiivi 2003/96 artikli 14 lõike 1 punktis c ette nähtud aktsiisivabastuse kohaldamisel asjasse.
26.
See kohus rõhutab, et tema ees poolelioleva vaidluse lahendamiseks peab ta tegema kindlaks, kas ainuüksi asjaolu, et Solvent Yellow 124 kui liidu õigusega ette nähtud märgistusainet ei ole Euroopa Liidu territoriaalvetes sõitmiseks kasutatavas ja tarbitavas gaasiõlis piisavas koguses, tähendab seda, et pädev asutus on kohustatud jätma kohaldamata liikmesriikidele direktiivi 2003/96 artikli 14 lõike 1 punktist c tuleneva kohustuse vabastada see toode aktsiisist, sh kui puuduvad asjaolud, mis näitaksid, et kipper on segatud maksudest kõrvalehoidmisse, maksustamise vältimisse või kuritarvitusse.
27.
See kohus märgib, et käsitletaval juhul ei sisaldanud esiteks kütusemahutites olev gaasiõli inspektori kontrolli ajal piisavas koguses märgistusainet Solvent Yellow 124; teiseks esitas kõnesolev isik tankimiskviitungid, millega ta soovis tõendada, et oli lasknud hiljuti kahel korral tarnida gaasiõli mootortankeri pardale kütusetarnijatel, kellel oli luba tarnida gaasiõli aktsiisivabastusega, ja seda vastavalt Madalmaades ja Saksamaal; ning kolmandaks ei tuvastatud – sh hiljem – ühtegi faktilist ega muud asjaolu, mis võimaldanuks järeldada, et kõnesolev isik oli segatud maksudest kõrvalehoidmisse, kuritarvitusse või maksustamise vältimisse aktsiisi alal.
28.
Kui Euroopa Kohus peaks otsustama, et niisugustel asjaoludel ei saa kõnesoleva isiku suhtes kohaldada direktiivi 2003/96 artikli 14 lõike 1 punktis c ette nähtud maksuvabastust, tekib seega küsimus, keda tuleb pidada aktsiisi maksmise eest vastutavaks isikuks, kas kütusetarnijat või kipperit. Eelotsusetaotluse esitanud kohus leiab, et kui asutakse seisukohale, et aktsiis muutub sissenõutavaks eranditult tarbimisse lubamise hetkest direktiivi 2008/118 artikli 7 lõike 2 punkti a tähenduses, st aktsiisikauba väljumisel aktsiisi peatamise korra alt, ei saa aktsiisi maksmise eest vastutavaks isikuks pidada kipperit. Seevastu juhul, kui Euroopa Kohus peaks asuma seisukohale, et aktsiis kuulub tasumisele selle direktiivi artikli 7 lõike 2 punktis b silmas peetud valdamise tõttu, võib aktsiisikauba valdajat nimetada selle direktiivi artikli 8 lõike 1 punkti b alusel pidada sissenõutavaks muutunud aktsiisi maksmise eest vastutavaks isikuks.
29.
Selles olukorras võib proportsionaalsuse põhimõte viia nende sätete niisuguse tõlgenduseni, et nendega on vastuolus see, kui maksuhaldur nõuab gaasiõlilt sissenõutavaks muutunud aktsiisi direktiivi 2008/118 artikli 8 lõike 1 punkti b alusel sisse laeva omanikult või kipperilt, mitte aga selle direktiivi artikli 8 lõike 1 punkti a alapunkti i alusel kütusetarnijalt. Nimelt, kui kipper on ostnud gaasiõli kütusetarnijalt, kes müüb ja tarnib gaasiõli pädeva riigisisese asutuse loal aktsiisivabalt, ja kui sellel kipril ei olnud põhjust kahelda selles, et gaasiõli tarniti kooskõlas liidu ja riigisiseste õigusnormidega aktsiisivabalt, siis võib pidada ebaproportsionaalseks, et tasumisele kuuluv aktsiis nõutakse sisse kiprilt, mitte tarnijalt.
30.
Neil asjaoludel otsustas Hoge Raad der Nederlanden (Madalmaade kõrgeim kohus) menetluse peatada ja esitada Euroopa Kohtule järgmised eelotsuse küsimused:
„1.
Kas [direktiivi 2003/96] artikli 14 lõike 1 [punkti c] tuleb tõlgendada nii, et viidatud sättes ette nähtud maksuvabastus on kohaldatav energiatoodete suhtes, mille puhul on tuvastatud, et neid tooteid kasutatakse liidu territoriaalvetes sõitva laeva kütusena – ja seda isegi siis, kui kõnealuse kasutamise ajal ei sisalda need energiatooted (käesoleval juhul gaasiõli) vähimas nõutavas koguses märgistusainet Solvent Yellow 124[ (
8
)] –, kui maksuhalduril ei ole üht või mitut pidepunkti eeldada, et laeva omanik või käitaja või tema esindaja laeva pardal (kipper) osaleb seoses tema valduses oleva gaasiõliga aktsiisist kõrvalehoidmises, aktsiisiga maksustamise vältimises või muudes kuritarvitustes?
2.
Kui vastus esimesele küsimusele on eitav: kas [direktiivi 2008/118] artikli 7 lõiget 2 tuleb tõlgendada nii, et olukorras, kus on kindlaks tehtud, et siseveelaeva kütusetank sisaldab üksnes gaasiõli, mis pärineb seda gaasiõli maksuhalduri loal aktsiisivabalt vabasse ringlusse lubavalt kütusetarnijalt, tähendab tõsiasi, et gaasiõli ei sisalda vähimas nõutavas koguses märgistusainet Solvent Yellow 124, seda, et viidatud direktiivi artikli 7 lõike 2 punkti a alusel muutus aktsiis sissenõutavaks üksnes kõnealuse ajaliselt varasema vabasse ringlusse lubamise ajal?
3.
Kui vastus teisele küsimusele on eitav ja kui kõnealuses olukorras on seega kohaldatav ka [direktiivi 2008/118] artikli 7 lõike 2 [punkt b]: kas liidu õiguses sätestatud proportsionaalsuse põhimõttega on vastuolus, et direktiivi artikli 7 lõike 2 [punkti b] alusel sissenõutavaks muutunud aktsiis nõutakse viidatud direktiivi artikli 8 lõike 1 [punkti b] alusel sisse kiprilt, kelle valduses aktsiisikaup on, ja seda ka juhul, kui sellel isikul ei olnud mingit alust kahelda selles, et kooskõlas liidu ja riigisiseste õigusnormidega tarniti gaasiõli aktsiisivabastuse alusel?
4.
Kas kolmandale küsimusele vastamisel on oluline, et kipper ei täida oma ülesandeid töösuhte raames, vaid on samal ajal ka laeva omanik?“
31.
Kirjalikke seisukohti esitasid Madalmaade ja Hispaania valitsus ning komisjon. Samad menetlusosalised ja põhikohtuasja kassaator esitasid ka suuliseid seisukohti kohtuistungil, mis toimus 16. mail 2024.
IV. Õiguslik analüüs
A.
Esimene eelotsuse küsimus
32.
Esimese küsimusega soovib eelotsusetaotluse esitanud kohus sisuliselt teada, kas direktiivi 2003/96 artikli 14 lõike 1 punkti c tuleb tõlgendada nii, et selles sättes ette nähtud maksuvabastust kohaldatakse energiatoote suhtes, mille puhul on selge, et seda kasutatakse laeva mootorikütusena Euroopa Liidu territoriaalvetes sõitmiseks, juhul kui see toode ei sisalda kasutamisel liidu õiguses nõutavas vähimas koguses märgistusainet ja kui ükski kaudne tõend ei võimalda järeldada, et eksisteerib maksudest kõrvalehoidmine, maksustamise vältimine või kuritarvitus kauba aktsiisi alal.
33.
Enne selle küsimuse analüüsimist tuleb lühidalt käsitleda direktiiviga 2003/96 loodud laeva mootorikütusena kasutatavate mootorikütuste maksustamise regulatsiooni ning teha mõned täpsustused seose kohta direktiiviga 2003/96 loodud maksust vabastamise regulatsiooni ja direktiiviga 95/60 ette nähtud märgistussüsteemi vahel.
1. Sissejuhatavad märkused
a) Direktiivi 2003/96 artikli 14 lõike 1 punktis c ette nähtud maksuvabastuse tingimused
34.
Kõigepealt tuleb märkida, et direktiivi 2003/96 artikli 1 kohaselt peavad liikmesriigid maksustama energiatooteid kooskõlas selle direktiiviga, kusjuures see maksustamine hõlmab ka aktsiisi.
35.
Esiteks tuleb tõdeda, et nii direktiivi 2003/96 üldine ülesehitus kui ka eesmärk rajanevad põhimõttel, et energiatooteid maksustatakse vastavalt nende tegelikule kasutusele. (
9
) Käsitletaval juhul ilmneb selle direktiivi artikli 14 lõike 1 punktist c, et selles sättes ette nähtud maksuvabastus sõltub tingimusest, et gaasiõli peab olema tarnitud kasutamiseks laeva mootorikütusena Euroopa Liidu territoriaalvetes sõitmiseks (
10
).
36.
Teiseks tuleb nentida, et selle direktiivi artikli 14 lõikes 1 on täpsustatud, et liikmesriigid teevad maksuvabastuse tingimustel, mille nad sätestavad selleks, et tagada selle maksuvabastuse nõuetekohane ja arusaadav kohaldamine ning ära hoida maksudest kõrvalehoidmist, maksustamise vältimist ja muid kuritarvitusi. Samas, kuigi liidu õigus võimaldab sõnaselgelt liikmesriikidel seada maksuvabastus sõltuvusse veel muudest tingimustest, peavad nad järgima liidu õigust. (
11
)
37.
Kolmandaks tuleb meenutada, et Euroopa Kohus on rõhutanud, et direktiivis 2003/96 ette nähtud maksust vabastamise kohustus on tingimusteta. (
12
) Konkreetsemalt seavad Euroopa Kohtu praktika kohaselt sellised riigisisesed õigusnormid, mis seavad selle direktiivi artikli 14 lõike 1 punktis c ette nähtud maksuvabastuse kohaldamise sõltuvusse vorminõuete järgimisest, millel ei ole seost kõnealuste energiatoodete tegeliku kasutamisega ega ka selle sättega nõutud sisuliste tingimustega, kahtluse alla selles sättes ette nähtud maksuvabastuse kohustuse kategoorilisuse ning rikuvad proportsionaalsuse põhimõtet. (
13
) Sellest järeldub, et kuigi liikmesriigid võivad vorminõuete rikkumise eest ette näha rahalise karistuse, ei saa niisugune rikkumine kahtluse alla seada õigust saada kohustuslik maksuvabastus, kui selle kohaldamise sisulised tingimused on täidetud. (
14
)
b) Direktiiviga 95/60 kehtestatud märgistussüsteem
38.
Kohe alguses tuleb juhtida tähelepanu, et erimärgistusnõue peegeldab kohustust, mis liikmesriikidel on direktiivi 95/60 kohaselt. Täpsemalt on selle direktiivi artikli 1 lõike 1 esimeses taandes ette nähtud, et liikmesriigid kohaldavad seda erimärgistussüsteemi muu hulgas gaasiõli suhtes, mis on tarbimisse lastud aktsiisivabalt.
39.
Sellest direktiivist ilmneb ka, et erimärgistuse eesmärk on just tagada siseturu nõuetekohane toimimine ning konkreetselt vältida selle gaasiõli kuritarvituslikku kasutamist ja seega takistada maksustamisest kõrvalehoidmist. (
15
) Lisaks ja kuigi neid eesmärke ei ole sõnaselgelt nimetatud direktiivi 95/60 eesmärkide hulgas, tuleneb Euroopa Kohtu praktikast, et maksust vabastatud või vähendatud määraga maksustatava gaasiõli erimärgistuse eesmärk on hõlbustada liikmesriigi maksuhalduri kontrolli selle üle, kas gaasiõli tarbimisse lubamise liikmesriigis tegelikult tasuti sobiv aktsiis, (
16
) võimaldades seega maksuhalduril kontrollida direktiivi 2003/96 artikli 14 lõike 1 punktis c ette nähtud maksuvabastuse nõuetekohast kohaldamist.
40.
Tuleb ka tõdeda, et direktiivi 95/60 artikli 2 lõikes 1 on nähtud ette, et märgistusaine koosneb selgesti määratletud keemiliste lisaainete kombinatsioonist, mis põhimõtteliselt lisatakse maksujärelevalve all hiljemalt enne kauba tarbimisse laskmist. Rakendusotsuse 2011/544 artikliga 1 oli põhikohtuasjas faktiliste asjaolude toimumise ajal gaasiõli erimärgistamiseks ühise märgistusainena ette nähtud kasutada Solvent Yellow 124. Selle sätte kohaselt pidi märgistuse tase olema 6‑9 mg liitri mineraalõli kohta, samas kui direktiivi 95/60 artikli 4 järgi oli liikmesriikidel ka võimalik lisada oma riigi märgistus- või värvainet. (
17
)
2. Vaidlusaluse sätte kooskõla liidu õigusega
a) Kas erimärgistussüsteem on „sisuline“ või „vormiline“ tingimus?
41.
Eelnevalt tuleb selgitada välja, kas erimärgistusnõue (niisugusena, nagu see on nähtud ette liidu õiguses ja vaidlusaluse sättega riigisisesesse õigusesse üle võetud) kujutab endast „sisulist“ või „vormilist“ tingimust direktiivi 2003/96 ja Euroopa Kohtu praktika tähenduses – selgitus, millel on eriline tähtsus selle kindlakstegemisel, kas direktiivi artikli 14 lõike 1 punktis c ette nähtud maksuvabastus on käesolevas kohtuasjas kohaldatav.
42.
Nimelt, kui tuvastataks, et vaidlusaluse sättega riigisisesesse õigusesse üle võetud erimärgistusnõue kujutab endast sisulist tingimust, tooks selle järgimata jätmine kaasa keeldumise kohaldada direktiivi 2003/96 artikli 14 lõike 1 punktis c ette nähtud maksuvabastust. Kui aga vastupidi tuvastataks, et tegemist on vorminõudega (millel ei ole seega mingit seost asjaomase kauba tegeliku kasutamisega), ei oleks selle järgimisel või järgimata jätmisel viimati viidatud sättes ette nähtud aktsiisivabastuse kohaldamise seisukohast tähtsust selles mõttes, et õigust maksuvabastusele tuleks pidada tagatuks, kui ei ole tuvastatud maksustamisest kõrvalehoidmist või kuritarvitust ja sisulised tingimused olid täidetud, ilma et vorminõuete järgimata jätmist saaks kahtluse alla panna.
43.
Esiteks tuleb nentida, et erimärgistus ei kujuta endast tingimust, mis oleks ette nähtud ainult riigisisese õigusega, vaid kohustust, mis on liikmesriikidel liidu õiguse, täpsemalt direktiivi 95/60 kohaselt, tõlgendatuna koostoimes rakendusotsusega 2011/544, millega on kehtestatud ühine märgistussüsteem, et tuvastada muu hulgas aktsiisvabalt tarbimisse lubatud gaasiõli. (
18
)
44.
Teiseks ilmneb käesoleva ettepaneku punktides 35–39 esitatud analüüsist, et direktiivis 95/60 ette nähtud erimärgistussüsteemi ja direktiivi 2003/96 artikli 14 lõike 1 punkti c kohaselt nõutavate sisuliste tingimuste vahel on seos, sest selles viimases õigusnormis on sätestatud energiatoodete maksust vabastamise regulatsioon. Erimärgistussüsteemi eesmärk on nimelt täiendada direktiivi 2003/96 ning tagada maksuvabastuse nõuetekohane ja ühetaoline kohaldamine, nagu on nõutud selle viimase direktiivi artikli 14 lõike 1 punktis c, takistades samas maksudest kõrvalehoidmist, et tagada aktsiisi sissenõudmine.
45.
Kolmandaks tuleb tõdeda, et kuna märgistusainet lisatakse aktsiisist vabastatud mootorikütusesse, kujutab see endast selle kauba „lahutamatut“ põhiomadust, mis on seotud eranditult kasutusotstarbega, mille puhul on aktsiisist vabastamine kehtestatud. Erimärgistussüsteemi vastuvõtmisega ei soovinud liidu seadusandja minu arvates lisada täiendavaid vormilisi tingimusi juba olemasolevatele (mida oli palju), sest naftatooteid oli juba põhjalikult reguleeritud. See kohustus kehtestati, sest tuvastati, et maksuhalduril on äärmiselt raske teha ilma selle vahendita kindlaks, kas naftatoode, mida kontrollitakse pisteliselt ja mis on kaubalaeva kütusemahutites, on maksust vabastatud või mitte. (
19
) Lisaks õhutab kõrge maksukoormus, mis kehtib mootorikütuste suhtes paljudes liikmesriikides, ning sellest tingitud märkimisväärne hinnaerinevus aktsiisist vabastatud mootorikütuste ja sellest mitte vabastatud mootorikütuste vahel tegema ebaseaduslikke tehinguid, mida on eriti raske avastada, samas kui sellest saadav kasu võib olla märkimisväärne.
46.
Sellest järeldub, et põhikohtuasjas käsitletav olukord erineb olukorrast, mis viis eelotsusetaotluse esitanud kohtu viidatud kohtuotsuseni Vakarų Baltijos laivų statykla, mis puudutas Leedu õiguses ette nähtud vormiliste tingimuste rikkumist direktiivi 2003/96 artikli 14 lõike 1 punktis c ette nähtud maksuvabastuse kohaldamisel. (
20
) Nagu on aga juba tuvastatud käesoleva ettepaneku punktides 43‑45, ei ole gaasiõli märgistamise tingimus erinevalt Leedu regulatsioonist, mida eespool viidatud kohtuotsus puudutab, mitte üksnes liidu õigusega ette nähtud, vaid on ka otseselt seotud maksust vabastamise sisulise tingimusega, mille kohaselt tuleb gaasiõli tõesti kasutada laevade mootorikütusena ja millel on seega põhiline tähtsus aktsiisivabastuse nõuetekohase ja arusaadava kohaldamise tagamisel.
47.
Kuigi eeltoodud analüüsist tuleneb, et – vastupidi põhikohtuasja kassaatori väitele – põhikohtuasjas käsitletavates riigisisestes õigusnormides ette nähtud erimärgistussüsteem ei kujuta endast vorminõuet, mis ei ole seotud vabastusega hõlmatud energiatoote tegeliku kasutamisega, vaid sarnaneb oma omaduste poolest pigem sisulisele tingimusele, ei võimalda selline tuvastus üksi vastata esimesele eelotsuse küsimuse. Veel tuleb teha kindlaks, kas erimärgistusnõue on vajalik, et tagada direktiivi 2003/96 artikli 14 lõike 1 punktis c ette nähtud maksuvabastuse nõuetekohane ja arusaadav kohaldamine niisuguses olukorras nagu põhikohtuasjas, st kus esiteks ei ole vaidlust selles, et kipper vastas selle sätte alusel maksust vabastamise sisulistele tingimustele, ja teiseks kus maksu‑ ja tolliasutustel ei olnud kaudseid tõendeid, mis võimaldanuks järeldada, et laeva omanik või käitaja on segatud maksudest kõrvalehoidmisse või kuritarvitusse vallatava gaasiõli aktsiisi valdkonnas.
b) Keeldumine teha direktiivi 2003/96 artikli 14 lõike 1 punktis c ette nähtud maksuvabastus kui erimärgistusnõude järgimata jätmise tagajärg
48.
Kõigepealt tuleb märkida, et vaidlusaluses sättes ette nähtud maksuvabastuse kohaldamine sõltub piisava kogusest märgistusaine olemasolust, kusjuures seda nõuet peetakse riigisiseses õiguses põhitingimuseks maksuvabastuse nõuetekohase ja arusaadava kohaldamise tagamisel ning maksudest kõrvalehoidmise, maksustamise vältimise ja kuritarvituste ärahoidmisel. Eelotsusetaotluse esitanud kohus küsib sellega seoses, kas gaasiõli suhtes, mida ei ole pandud aktsiisi peatamise korra alla ja mis ei sisalda vähimas nõutavas koguses märgistusainet Solvent Yellow 124, kuid millest on tuvastatud, et seda kasutati laeva mootorikütusena Euroopa Liidu territoriaalvetes sõitmiseks, võib kohaldada direktiivi 2003/96 artikli 14 lõike 1 punktis c ette nähtud maksuvabastust.
49.
Selles küsimuses võib mõeldavaks pidada kaht lahknevat tõlgendust, nagu ilmneb põhikohtuasja menetlusosaliste nii kirjalikest kui ka suulistest seisukohtadest.
50.
Esiteks esimene tõlgendus, mida pooldavad Madalmaade ja Hispaania valitsus ning mille kohaselt ei ole direktiivi 2003/96 artikli 14 lõike 1 punktiga c vastuolus riigisisene õigusnorm, mille järgi sõltub maksuvabastuse tegemine tingimusest, et gaasiõlil on liidu õiguses nõutud erimärgitus. Gaasiõli erimärgistuse tingimus on nimelt otseselt seotud maksuvabastuse sisulise tingimusega, st gaasiõli tegeliku kasutamisega laevade mootorikütusena ega ole mitte üksnes sobiv, vaid ka möödapääsmatu, et võidelda maksudest kõrvalehoidmise vastu ning tagada aktsiisivabastuse nõuetekohane kohaldamine. Asjaolul, et gaasiõli kasutati tõesti laeva mootorikütusena ja maksudest kõrvalehoidmist ei olnud, ei ole lisaks seejuures tähtsust, sest üldine huvi nõuab, et maksuvabastuste kohaldamise kontrollimise süsteem toimiks korralikult.
51.
Teiseks teine vastupidine tõlgendus, mida pooldavad komisjon ja põhikohtuasja kassaator ning mille kohaselt on nii, et kuna kõnesolev mootortanker vastab selle direktiivi artikli 14 lõike 1 punktis c ette nähtud maksuvabastuse tegemise sisulistele tingimustele (st kõnesolev gaasiõli tarniti tõesti kasutamiseks laeva mootorikütusena Euroopa Liidu territoriaalvetes sõitmiseks), ei saa niisuguse maksuvabastuse tegemisest talle keelduda, kui maksuhalduril ei ole kaudseid tõendeid, mis võimaldaksid järeldada, et tegemist on maksudest kõrvalehoidmise, maksustamise vältimise või kuritarvitusega seoses vallatava gaasiõliga. Nende sõnul on käsitletaval juhul määrava tähtsusega asjaolu see, et kõnesolevat gaasiõli kasutati tõesti laeva mootorikütusena, ehkki see gaasiõli ei vasta liidu õiguses märgistuse osas kehtestatud nõuetele. (
21
)
52.
Võib nimelt tekkida sama küsimus nagu eelotsusetaotluse esitanud kohtul, et kas riigisisesed õigusnormid, mis võivad jätta ilma õigusest selle direktiivi artikli 14 lõike 1 punktis c ette nähtud maksuvabastusele isegi olukorras, kus maksuhaldur ei ole tuvastanud aktsiisivabade mineraalõlide kasutamist maksudest kõrvalehoidmisega ega ole vaieldud vastu sellele, et asjaomase gaasiõli tegeliku kasutamise sisuline tingimus on täidetud, ei lähe kaugemale sellest, mis on vajalik selle maksuvabastuse nõuetekohaseks ja arusaadavaks kohaldamiseks ning maksudest kõrvalehoidmise, maksustamise vältimise ja kuritarvituste ärahoidmiseks ja seega selle direktiivi soovitava toime tagamiseks.
53.
Tuleb siiski tõdeda – nagu on tuvastatud käesoleva ettepaneku punktides 41‑47 –, et erimärgistus ei ole lihtsalt riigisiseses õiguses ette nähtud vormiline tingimus, vaid möödapääsmatu põhinõue, mis on kehtestatud liidu õigusega selleks, et tagada direktiivi 2003/96 artikli 14 lõike 1 punktiga c ette nähtud maksuvabastuse nõuetekohane ja arusaadav kohaldamine ning muu hulgas hoida ära maksudest kõrvalehoidmine, maksustamise vältimine ja kuritarvitused. Et selle direktiiviga kehtestatud aktsiisi sissenõudmise ja sellest vabastamise regulatsioon rajaneb tervikuna põhimõttel, et energiatooteid maksustatakse olenevalt nende tegelikust kasutamisest, kujutab see, kui kõnesoleva maksuvabastuse kohaldamiseks nõutakse piisavas koguses märgistusaine olemasolu, endast minu arvates põhilist ja isegi ainsat vahendit, mis on liikmesriikide maksu‑ ja tolliasutuste käsutuses, et kontrollida asjaomase kauba niisugust kasutamist ja takistada seega aktsiisivaba või vähendatud aktsiisimääraga mineraalõlide nõuetele mittevastavat kasutamist.
54.
See, kui direktiivi 2003/96 artikli 14 lõike 1 punktis c ette nähtud maksuvabastuse tegemise tingimusi piiratakse nii, et täidetud peab olema ainult tingimus, et kaupa kasutatakse laeva mootorikütusena Euroopa Liidu territoriaalvetes sõitmiseks, ja et seda kontrollib maksuhaldur, võib minu arvates aga kahjustada direktiivi 95/60 soovitavat toimet ennast. Näib ka, et tõlgenduse puhul, mille soovitavad valida komisjon ja põhikohtuasja kassaator, jäetakse tähelepanuta nii maksudest kõrvalehoidmise ja kuritarvituste ohud, mis võivad tekkida mootorikütuse varumise hilisemas etapis (mille vastu märgistussüsteemiga just võidelda püütaksegi), kui ka raskus (või peaaegu võimatus), millega seisavad silmitsi tolliasutused, kui nad kontrollivad, ega ei esine niisugust eeldust, nagu on käsitletaval juhul riigisisese õigusega ette nähtud.
55.
Nimelt on erimärgistuse eesmärk võimaldada tolliasutustel teha silmapilkselt kontroll ükskõik missugusel hetkel, eelkõige gaasiõli varumise hilisemas etapis. Märgistusaine kasutamine võimaldab nendel asutustel kindlaks teha, ega aktsiisivabalt tarnitud gaasiõli ostja ei kasuta seda muul eesmärgil kui eesmärk, mis võimaldab teha maksuvabastuse, või ega ostja ei tarni seda seejärel kasutajatele, kes kasutavad seda muudel eesmärkidel. Märgistusnõude järgimata jätmine hõlbustab seevastu aga maksustamise vältimist või vähemalt võimaldab seda teha. (
22
)
56.
Aktsiisivaba mootorikütuse erimärgistus on kehtestatud aga just nendel põhjustel. Märgistuse kasutamine, mis muudab – olgugi veidi – kauba keemilist koostist ja välimust (värvi), teeb sellest olenevalt liidu seadusandja tahtest uut liiki mootorikütuse, mis erineb tavaliselt maksustatavast mootorikütusest, ning seetõttu ei kujuta märgistuse kasutamine endast vorminõuet, mis peab maksuvabastuse tegemiseks täidetud olema, vaid selle tegemise sisulist tingimust, sest mootorikütuse tegeliku kasutamise tõendamiseks ei ole mingit praktilist võimalust. Kui see oleks teisiti, ei järgiks liikmesriigid maksuvabastuse tegemise kohustust, sest maksuvabastus laieneks põhjendamatult kaubale, mis ei ole maksust vabastatud, ja eelkõige ei saaks saavutada liidu regulatsiooni põhieesmärki, milleks on õhutada seda, et teatavaid tehinguid saaks teha moonutamata konkurentsitingimustel. Teiste sõnadega, kui neid sätteid tõlgendada nii, et tõendamiskoormis tehingu nõuetele mittevastavuse tõendamisel kantakse üle riigi maksuhaldurile ja teda ei aita oluliselt erimärgistuse süsteem, ehkki see on alles „tõendamise algus“, millele tuleb veel mitmesuguseid tõendeid juurde lisada, oleks väga lihtne moonutada konkurentsi ühes turu toimimise seisukohast esmatähtsas sektoris, milleks on kaubalaevandus.
57.
Lisaks viib tõlgendus, mille soovitavad valida komisjon ja põhikohtuasja kassaator, sisuliselt selleni, et tolliasutuste kontrolli ulatust piiratakse ainult laevadega, mille suhtes ei saa pealtnäha maksuvabastust teha, näiteks erahuvides kasutatavate laevadega, ja see muudaks mõttetuks seega igasuguse kontrolli kaubalaevadel, mille suhtes võidakse teha maksuvabastus, sest viimased võivad igal juhul ja olenemata maksudest kõrvalehoidmise esinemisest (mida tolliasutused suudavad tõendada ainult suurte raskustega) tugineda maksuvabastuse teokoosseisule, st kauba kasutamisele kaubalaevade mootorikütusena Euroopa Liidu territoriaalvetes sõitmiseks, ilma et tolliasutused võiksid sekkuda. Lisaks kujutab komisjoni argument, et kui puudub maksudest kõrvalehoidmise element, ei tohiks nõutava erimärgistuseta mootorikütuse kasutamisel olla mingeid tagajärgi selle maksust vabastamisele, endast lihtsalt põhimõttelist vastuväidet.
58.
Lisaks, kuigi direktiivi 95/60 artiklis 3, milles on liikmesriike kohustatud võtma meetmeid märgistatud mootorikütuste kuritarvitusliku kasutamise vastu, ei ole tõesti mainitud märgistamata või ebakorrektselt märgistatud mootorikütuste kuritarvituslikku kasutamist ja mootorikütuse märgistus kujutab endast selle maksust vabastamise või selle suhtes vähendatud maksumäära kohaldamise näitajat, on selle direktiivi eesmärgiks siiski siseturu nõuetekohane toimimine ja sellega püütakse eelkõige takistada maksudest kõrvalehoidmist, jätmata teatavat liiki laevu kontrolli alt välja. (
23
) Nagu on aga näidatud käesoleva ettepaneku punktides 54 ja 55, võib neid eesmärke kahjustada mootorikütuste nõuetele mittevastav kasutamine maksudest kõrvalehoidmisega laevades, mis põhimõtteliselt vastavad sisulistele tingimustele, mis peavad olema täidetud, et kohaldada nende suhtes direktiivi 2003/96 artikli 14 lõike 1 punktis c ette nähtud maksuvabastust.
59.
Nõustun seega seisukohaga, mida kaitsevad Madalmaade ja Hispaania valitsus, st et kui maksu‑ ja tolliasutused tuvastavad tehtavate kontrollide käigus, et asjaomase gaasiõli puhul ei ole järgitud keemilise aine kui märgistusaine nõutavat sisaldust, võivad nad [esialgu] eeldada, et toimub maksudest kõrvalehoidmine, ja keelduda andmast õigust direktiivi 2003/96 artikli 14 lõike 1 punktis c ette nähtud maksuvabastusele, ilma et nad oleksid kohustatud tuvastama kuritarvituse või maksudest kõrvalehoidmise esinemise. See, kui maksu‑ ja tolliasutustelt nõutakse lisaks nõutava märgistusaine minimaalse sisalduse osas rikkumise tuvastamisele, et ta tõendaks kuritarvitust, maksudest kõrvalehoidumist või maksustamise vältimist, nõudes näiteks, et näidataks ära asjaomase gaasiõli päritolu, seaks nimelt liidu õiguses sätestatud erimärgistussüsteemi ohtu ja viiks seega selleni, et neile kehtestatakse probatio diabolica, võttes eelkõige arvesse asjaomaste turgude struktuuri ja omadusi. (
24
) Leian lisaks, et kipril on üldiselt lihtsam tõendada nende tehingute seaduslikkust, mille ta on ise teinud. Nii ei ole see aga maksuhalduriga, kui tema, kelle käsutuses on küll tugev (peaaegu ümberlükkamatu) eeldus, et konkreetne tehing ei vasta nõuetele, ei saaks sellega piirduda, vaid oleks kohustatud näitama ära ja mõtestama lahti teatava hulga tehinguid, mida ta peab tõendama – mis on tegelikkuses samaväärne probatio diabolica’ga.
60.
Maksuvabastuse tegemisest keeldumine kui sanktsioon oleks muide nii tõhus ja hoiatav, nagu on liidu õiguses soovitud, et võidelda maksustamisest kõrvalehoidmise ja kuritarvitustega maksustamise alal ning tagada, et liit ei kaota vahendeid, mida saadakse aktsiisi tegelikust sissenõudmisest. (
25
) Euroopa Kohtu praktikast ilmneb ka, et liikmesriike ei saa jätta ilma võimalusest saavutada selliseid õiguspäraseid eesmärke, nagu on võitlus maksudest kõrvalehoidmisega ja maksustamise vältimisega, niisuguste normide kehtestamisega, mis on hõlpsasti hallatavad ja kontrollitavad. (
26
)
c) Võimalus riigisisese õigusega loodud eeldus ümber lükata
61.
Kohe alguses tuleb märkida, et esimene eelotsuse küsimus ei puuduta tõendamiskoormist ja tõendamise vahendeid, mida võib kasutada kipper, kellele keelduti andmast õigust maksuvabastusele sel põhjusel, et gaasiõlil, mis oli tema valduses, ei olnud märgistust, mis oli selle õiguse saamiseks nõutav. Eelotsusetaotluses on ainult kaudselt käsitletud küsimust, kas ja millis(t)e vahendi(te)ga on põhikohtuasja kassaatoril võimalik tõendada, et ta kasutas kõnesolevat gaasiõli nõuetekohaselt, (
27
) võtmata seisukohta küsimuses, kas riigisiseses õiguses ette nähtud eeldus kujutab endast lihtsat või ümberlükkamatut eeldust – probleemid, mida kohtuistungil arutati. (
28
)
62.
Selles küsimuses tuleb tõdeda, et Euroopa Kohus on juba võtnud oma kohtupraktikas seisukoha ümberlükkamatute eelduste kohta maksustamise alal, leides, et vastandina lihtsale eeldusele läheb meede, mis eeldab maksudest kõrvalehoidvat käitumist ainuüksi sel põhjusel, et selles ette nähtud tingimused on täidetud, võimaldamata asjaomasel ettevõtjal seda eeldust ümber lükata ja tõendada asjaomase toote tegelikku kasutamist, kaugemale sellest, mis on maksudest kõrvalehoidmise ja maksustamise vältimise ärahoidmiseks vajalik. (
29
) Tuleb ka märkida, et kuigi juhul, kui liidu õiguses ei ole viidud läbi ühtlustamist, siis on liikmesriigid pädevad valima sanktsioonid, mida nad peavad asjakohaseks riigisisestes otseseid makse käsitlevates õigusnormides ette nähtud kohustuste rikkumise korral, on nad siiski kohustatud nimetatud pädevust kasutama liidu õigust ja selle üldpõhimõtteid ja seega ka proportsionaalsuse põhimõtet järgides. (
30
)
63.
Sellest järeldub, et maksu‑ ja tolliasutuste huvides ette nähtud eeldus, mille eesmärk on nende kontrolli hõlbustada, ei tohiks võtta asjaomaselt isikult võimalust hiljem tõendada, et põhikohtuasjas käsitletavaid energiatooteid kasutati või need olid mõeldud kasutamiseks direktiivi 2003/96 artikli 14 lõike 1 punktis c ette nähtud eesmärkidel ja et neid ei tarnitud eesmärgiga saada pettuslikult või kuritarvituslikult maksuvabastus. (
31
)
64.
Tuleb siiski meenutada, et kuna direktiivis ei reguleerita küsimust, kuidas tuleb tõendada energiatoodete kasutamist eesmärkidel, mis annavad õiguse saada maksuvabastus, peavad selle viisi kindlaks määrama liikmesriigid. (
32
) Selle analüüsimine, mis laadi on esiteks riigisisese õigusega ette nähtud eeldus ja teiseks kas põhikohtuasja kassaatori esitatud tõendite puhul on tal õigus saada selle direktiivi artikli 14 lõike 1 punktis c ette nähtud maksuvabastus, on niisiis liikmesriigi kohtu ülesanne. (
33
)
65.
Eeltoodud kaalutlusi arvestades tuleb esimesele eelotsuse küsimusele vastata, et direktiivi 2003/96 artikli 14 lõike 1 punktiga c ei ole vastuolus riigisisene õigusnorm, mille kohaselt sõltub maksuvabastuse kohaldamine tingimusest, et gaasiõlis on erimärgistusaine vähim sisaldus, mis on kindlaks määratud direktiivi 95/60 artikli 2 lõike 2 kohaselt, kui asjaomane isik, kellele keelduti maksuvabastust tegemast seetõttu, et asjaomasel gaasiõlil ei olnud nõutavat märgistust, suudab riigisisestele asutustele tõendada, et kasutas seda gaasiõli nõuetekohaselt.
B.
Teine eelotsuse küsimus
66.
Võttes arvesse vastust, mille ma soovitan anda esimesele eelotsuse küsimusele, tuleb analüüsida teist eelotsuse küsimust, millega eelotsusetaotluse esitanud kohus soovib sisuliselt teada, kas direktiivi 2008/118 artikli 7 lõiget 2 tuleb tõlgendada nii, et kui on tõendatud, et laeva sisemine kütusemahuti sisaldab ainult gaasiõli, mis pärineb tarnijalt, kellel on lubatud lasta see gaasiõli tarbimisse aktsiisivabalt, tähendab ainuüksi asjaolu, et see gaasiõli ei sisalda liidu õigusega erimärgistusainena ette nähtud keemilist ainet nõutavas koguses, et aktsiis muutus eranditult sissenõutavaks selle gaasiõli tarbimisse lubamise hetkel.
67.
Kõigepealt tuleb meenutada, et direktiivi 2008/118 artikli 7 lõike 1 järgi muutub aktsiis sissenõutavaks tarbimisse lubamise hetkest tarbimisse lubamise liikmesriigis.
68.
Kooskõlas selle direktiivi põhjenduses 8 nimetatud eesmärgiga ühtlustada aktsiisi sissenõutavaks muutumise hetke ja tagada nii siseturu nõuetekohane toimimine asjaomaste kaupade vaba liikumisega Euroopa Liidus, (
34
) on selle direktiivi artikli 7 lõikes 2 loetletud olukorrad, mis kujutavad endast tarbimisse lubamist selle direktiivi tähenduses. Direktiivi 2008/118 artikli 7 lõike 2 punktide a ja b kohaselt ei hõlma mõiste „tarbimisse lubamine“ mitte ainult aktsiisikauba väljumist, sealhulgas eeskirjadevastast väljumist, aktsiisi peatamise korra alt, vaid ka aktsiisikauba valdamist väljaspool aktsiisi peatamise korda, kui aktsiisikaupa ei ole kohaldatava liidu ega riigisisese õiguse kohaselt aktsiisiga maksustatud.
69.
Sellest järeldub, et nendes õigusnormides silmas peetud tarbimisse lubamise eri vormid, millest igaühe korral muutub aktsiis sissenõutavaks, võivad käesolevas kohtuasjas vastata kas gaasiõli tarbimisse lubamisele nende kahe punkerjaama poolt selle direktiivi artikli 7 lõike 2 punkti a tähenduses või gaasiõli tarbimisse lubamisele põhikohtuasja kassaatori poolt selle direktiivi artikli 7 lõike 2 punkti b tähenduses, sest kiprina oli põhikohtuasja kassaatoril õigus seda gaasiõli tegelikult käsutada, ehkki aktsiisi selle gaasiõli eest ei olnud veel tasutud. (
35
)
70.
Eelotsusetaotluse esitanud kohus küsib aga just, kumb nendest kahest õigusnormist peaks olema kohaldatav ja seega, kes on isik, kes peaks aktsiisi tasuma niisuguses olukorras nagu põhikohtuasjas. Seda eelkõige võttes arvesse asjaolu, et aktsiisi maksustatav teokoosseis leidis tema hinnangul direktiivi 2008/118 artikli 7 lõike 2 punkti a kohaselt aset juba etapis, kus punkerjaamad gaasiõli tarnisid, mistõttu ei ole kindel, et isikuks, kes aktsiisi tasuma peab, tuleb pidada kiprit. (
36
) See kohus leiab seega, et vastus teisele eelotsuse küsimusele eeldab seega, et täpsustataks, kuidas suhestub selle direktiivi artikli 7 lõike 2 punkt b selle artikli 7 lõike 2 punktiga a.
71.
Tuleb meenutada, et käesolevas kohtuasjas ei ole vaidlust küsimuses, et kõnesolevalt gaasiõlilt (mis oli tarnitud kiprile aktsiisivabalt) ei võetud mingit aktsiisi enne kontrolli, mille tegid Madalmaade tolliametnikud. Lisaks, kui kontrollis tuvastati, et kõnesolev gaasiõli ei vasta enam aktsiisivabastuse kohaldamiseks nõutavatele tingimustele ja seega tuleks kõnesolevat gaasiõli lugeda aktsiisikaubaks, mida ei pandud aktsiisi peatamise korra alla, leidsid Madalmaade ametiasutused, et aktsiis muutus sissenõutavaks kiprilt, sest tema valduses oli kaup, millelt aktsiisi ei tasutud.
72.
Niisugune lähenemine on minu arvates kooskõlas nii direktiivi 2008/118 artikli 7 lõike 2 punkti b sõnastusega, (
37
) sest käsitletava juhtumi faktilised asjaolud vastavad ühele nendest juhtumitest, kui ka selle direktiivi aluseks oleva poliitikaga, mille kohaselt peab iga liikmesriik tagama, et tarbimisse lubatud kaubalt tasutakse aktsiisi.
73.
Sama lähenemist toetab ka Euroopa Kohtu praktika, mille kohaselt kujutab ainuüksi aktsiisikauba valdamine väljaspool aktsiisi peatamise korda endast tarbimisse lubamist ja muudab aktsiisi sissenõutavaks, kui seda ei ole sellelt kaubalt kohaldatavate liidu ja riigisiseste õigusnormide alusel juba tasutud. (
38
) Direktiivi 2008/118 artikli 7 lõike 2 punkti b aluseks on nimelt põhimõte, mille kohaselt on aktsiisikaup, mida vallatakse väljaspool aktsiisi peatamise korda, tingimata teataval hetkel ühel või teisel viisil tarbimisse lubatud selle direktiivi artikli 7 lõike 1 tähenduses. (
39
)
74.
Piiravam tõlgendus, mis piirab seega aktsiisi maksmise eest vastutava isiku staatust ainult punkerjaamadega põhjendusel, et nemad kui volitatud laopidajad etendavad aktsiisikauba ringlemise menetluses keskset rolli ja nende vastutus on objektiivne vastutus (
40
), nagu väidab põhikohtuasja kassaator, mind ei veena. Lisaks sellele, et direktiivi 2008/118 artikli 7 lõike 2 niisugune tõlgendus ei ilmne selle sätte sõnastusest, milles on sõnaselgelt ette nähtud mitu tarbimisse lubamise vormi, samas kui selle direktiivi artikli 8 lõikes 1 on nähtud ette terve hulk isikud, kes vastutavad aktsiisi maksmise eest, (
41
) võib see tõlgendus muuta tasumisele kuuluva aktsiisi sissenõudmise keerukamaks (
42
). Tuleb ka märkida, et keskne roll, mida etendavad vaieldamatult volitatud laopidajad aktsiisikauba vaba liikumise raames, ei saa välistada teiste isikute vastutust, kes majandusahelas osalevad, eelkõige hilisemas etapis, mille käigus ei saa need laopidajad teha mingit kontrolli asjaomase mootorikütuse üle ja seega võimaluse üle – mis peab olema maksuhalduril – nõuda aktsiis sisse viimastelt, et tagada selle maksu tegelik kättesaamine.
75.
Eeltoodut arvestades olen seisukohal, et liikmesriigi maksuhaldur võib direktiivi 2008/118 artikli 7 lõike 2 punkti b alusel, tõlgendatuna koostoimes selle direktiivi artikli 8 lõike 1 punktiga b, aktsiisi sisse nõuda kiprilt, kui maksuhalduri kontrolli käigus tuvastati, et kipper valdab nõutava erimärgistuseta gaasiõli selleks, et saada maksuvabastus direktiivi 2003/96 artikli 14 lõike 1 punkti c alusel, olenemata sellest, et ta varus seda gaasiõli (millest tuvastati, et sellel puudub nõutav erimärgistus) volitatud laopidajalt.
C.
Kolmas ja neljas eelotsuse küsimus
76.
Juhul, kui Euroopa Kohus peaks – nagu ma soovitan tal eelnevas analüüsis teha – otsustama, et niisugustel asjaoludel nagu põhikohtuasjas tuleb aktsiisi maksmise eest vastutavaks isikuks pidada kiprit, küsib eelotsusetaotluse esitanud kohus esiteks, kas niisugune lahendus on kooskõlas proportsionaalsuse põhimõttega, sest kipril ei olnud mingit põhjust kahelda selles, et see gaasiõli tarniti talle kooskõlas liidu ja riigisiseste õigusnormidega, mis reguleerivad aktsiisist vabastamist (kolmas eelotsuse küsimus), ning teiseks, kas asjaolu, et tema ei tegutse oma kutsealal töösuhte raames, vaid laeva omanikuna, on kolmandale küsimusele vastamisel asjakohane (neljas eelotsuse küsimus).
77.
Järgnevatel põhjustel olen arvamusel, et nendele kahele küsimusele – mida ma soovitan analüüsida koos – tuleb vastata eitavalt.
78.
Kõigepealt tuleb meenutada, et direktiivi 2008/118 artikli 8 lõikes 1 on sissenõutavaks muutunud aktsiisi maksmise eest vastutav isik määratletud viitega selle direktiivi artikli 7 lõikele 1. Mis puudutab selle direktiivi artikli 7 lõike 2 punktis b silmas peetud aktsiisikauba valdamist, siis selle artikli 8 lõike 1 punktis b on sätestatud, et sissenõutavaks muutunud aktsiisi maksmise eest vastutab aktsiisikaupa valdav isik ja mis tahes muu isik, kes on aktsiisikauba valdamisse kaasatud. (
43
)
79.
Selle kohta tuleb märkida, et liidu seadusandja on valinud mõiste „[aktsiisi] maksmise eest vastutav isik“ laia sõnastuse, sest see hõlmab tervet hulka isikuid, kes on erinevates olukordades, ja neid ei ole asetatud kuidagi hierarhiasse, tagamaks, et kedagi peetakse maksmise eest vastutavaks. Võttes arvesse direktiivi 2008/118 eesmärke, mille hulgas on võitlus maksudest kõrvalehoidmise, maksustamise vältimise ja võimalike kuritarvitustega, on [ka] valitud sõnastuse eesmärk tagada aktsiisi tegelik sissenõudmine. (
44
)
80.
Tuleb ka rõhutada, et kuigi selle direktiivi artikli 8 lõike 1 punkt b ei sisalda mõiste „(kauba) valdamine“ mingit sõnaselget määratlust, on Euroopa Kohus leidnud, et nimetatud mõiste ei nõua ei seda, et asjaomasel isikul oleks mingi õigus või mingi huvi tema valduses oleva kauba suhtes, ega seda, et see isik oli teadlik või pidanuks olema mõistlikult teadlik aktsiisi sissenõutavusest selle sätte alusel. (
45
) Sellest järeldub, et asjaolu, et kipril ei olnud mingit põhjust kahelda selles, et gaasiõli tarniti kooskõlas liidu ja riigisisese õigusega aktsiisivabalt, ei muuda selles järelduses midagi. Ka asjaolul, et kipper on ka laeva omanik, ei ole tähtsust.
81.
Euroopa Kohtu praktikast ilmneb lisaks, et liidu seadusandja otsus määrata kindlaks mitu aktsiisi maksmise eest vastutavate isikute kategooriat ei mõjuta riigisiseses õiguses ette nähtud võimalust, et isik, kes on selle sätte kohaselt tasunud sissenõutavaks muutunud aktsiisi, võib esitada regressinõude teise isiku vastu, kes on selle aktsiisi maksmise eest vastutav. (
46
) Ammendavuse huvides tuleb märkida, et eelotsusetaotluse esitanud kohus juhib tähelepanu, et kuigi kipril oli võimalus esitada riigisisese õiguse alusel regressihagi selle tarnija vastu pärast seda, kui ta tasus aktsiisi, võis kohaldatav menetlus olla ebaproportsionaalselt pikk ja kulukas. Tuleb siiski tõdeda, et direktiivi 2008/118 kaudu soovis liidu seadusandja ainult ühtlustada tingimused, mil aktsiis tasumisele kuulub ja sisse nõutakse (miski, mis on siseturu nõuetekohaseks toimimiseks vajalik), nähes eelkõige ette solidaarvastutuse majandusahelas osalevate eri isikute vahel, nägemata siiski ette ühiseid sätteid regressinõuete regulatsioonina, neid nõudeid reguleerib endiselt ainult riigisisene õigus.
82.
Eeltoodut arvestades olen seisukohal, et proportsionaalsuse põhimõttega ei ole vastuolus see, kui sissenõutavaks muutunud aktsiis nõutakse direktiivi 2008/118 artikli 8 lõike 1 punkti b alusel tõesti sisse kiprilt kui laeva omanikult, isegi kui viimasel ei olnud mingit põhjust kahelda selles, et gaasiõli tarniti kooskõlas kohaldatavate liidu ja riigisiseste õigusnormidega aktsiisivabalt.
V. Ettepanek
83.
Eeltoodud kaalutluste põhjal teen Euroopa Kohtule ettepaneku vastata Hoge Raad der Nederlandeni (Madalmaade kõrgeim kohus) eelotsuse küsimustele järgmiselt:
1.
Nõukogu 27. oktoobri 2003. aasta direktiivi 2003/96/EÜ, millega korraldatakse ümber energiatoodete ja elektrienergia maksustamise ühenduse raamistik, artikli 14 lõike 1 punktiga c ei ole vastuolus riigisisene õigusnorm, mille kohaselt sõltub maksuvabastuse kohaldamine tingimusest, et gaasiõlis on erimärgistusaine vähim sisaldus, mis on kindlaks määratud nõukogu 27. novembri 1995. aasta direktiivi 95/60/EÜ gaasiõlide ja petrooli erimärgistamise kohta artikli 2 lõike 2 kohaselt, kui asjaomane isik, kellele keelduti maksuvabastust andmast seetõttu, et asjaomasel gaasiõlil ei olnud nõutavat märgistust, suudab riigisisestele asutustele tõendada, et kasutas seda gaasiõli nõuetekohaselt.
2.
Liikmesriigi maksuhaldur võib nõukogu 16. detsembri 2008. aasta direktiivi 2008/118/EÜ, mis käsitleb aktsiisi üldist korda ja millega tunnistatakse kehtetuks direktiiv 92/12/EMÜ, artikli 7 lõike 2 punkti b alusel, tõlgendatuna koostoimes selle direktiivi artikli 8 lõike 1 punktiga b, aktsiisi sisse nõuda kiprilt, kui maksuhalduri kontrolli käigus tuvastati, et kipper valdab nõutava erimärgistuseta gaasiõli selleks, et saada maksuvabastus direktiivi 2003/96 artikli 14 lõike 1 punkti c alusel, olenemata sellest, et ta varus seda gaasiõli (millest tuvastati, et sellel puudub nõutav erimärgistus) volitatud laopidajalt.
3.
Proportsionaalsuse põhimõttega ei ole vastuolus see, kui sissenõutavaks muutunud aktsiis nõutakse direktiivi 2008/118 artikli 8 lõike 1 punkti b alusel tõesti sisse kiprilt kui laeva omanikult, isegi kui viimasel ei olnud mingit põhjust kahelda selles, et gaasiõli tarniti kooskõlas kohaldatavate liidu ja riigisiseste õigusnormidega aktsiisivabalt.
(
1
)	Algkeel: prantsuse.
(
i
)	Käesoleval kohtuasjal on väljamõeldud nimi. See ei vasta ühegi menetlusosalise tegelikule nimele.
(
2
)	Nõukogu 27. oktoobri 2003. aasta direktiiv, millega korraldatakse ümber energiatoodete ja elektrienergia maksustamise ühenduse raamistik (ELT 2003, L 283, lk 51; ELT eriväljaanne 09/01, lk 405).
(
3
)	Nõukogu 27. novembri 1995. aasta direktiiv gaasiõlide ja petrooli erimärgistamise kohta (EÜT 1995, L 291, lk 46; ELT eriväljaanne 09/01, lk 289).
(
4
)	Nõukogu 19. oktoobri 1992. aasta direktiiv mineraalõlide aktsiisimäärade ühtlustamise kohta (EÜT 1992, L 316, lk 19). See direktiiv tunnistati kehtetuks ja asendati direktiiviga 2003/96.
(
5
)	Nõukogu 16. detsembri 2008. aasta direktiiv, mis käsitleb aktsiisi üldist korda ja millega tunnistatakse kehtetuks direktiiv 92/12/EMÜ (ELT 2009, L 9, lk 12), mis sõnastati uuesti ja tunnistati kehtetuks alates 13. veebruarist 2023 nõukogu 19. detsembri 2019. aasta direktiiviga (EL) 2020/262, millega nähakse ette aktsiisi üldine kord (ELT 2020, L 58, lk 4, ja parandused ELT 2020, L 409, lk 38, ning ELT 2023, L 188, lk 60).
(
6
)	Komisjoni 16. septembri 2011. aasta rakendusotsus, millega kehtestatakse gaasiõlide ja petrooli ühine erimärgistus (ELT 2011, L 241, lk 31). See otsus võeti vastu muu hulgas direktiivi 95/60 artikli 2 lõike 2 alusel. Viimaks tunnistati see otsus kehtetuks ja asendati komisjoni 17. jaanuari 2022. aasta rakendusotsusega (EL) 2022/197, millega kehtestatakse gaasiõlide ja petrooli ühine erimärgistus (ELT 2022, L 31, lk 52).
(
7
)	Stb. 1991, nr 561.
(
8
)	Direktiivi 95/60 artikli 1 kohaselt koostoimes artikliga 3 ja rakendusotsuse 2011/544 artikliga 1.
(
9
)	Vt 13. juuli 2017. aasta kohtuotsus Vakarų Baltijos laivų statykla (C‑151/16, edaspidi „kohtuotsus Vakarų Baltijos laivų statykla, EU:C:2017:537, punkt 42 ja seal viidatud kohtupraktika).
(
10
)	Selle maksuvabastuse eesmärk on nimelt hõlbustada liidusisest kaubavahetust, eelkõige kaupade vaba liikumist ja teenuste vaba osutamist, mis võib toimuda liidu vetes. Selle maksuvabastusega soovis liidu seadusandja ka edendada teatavate selliste maksustamistingimuste võrdsust, milles tegutsevad veoettevõtjad või muud ettevõtjad, kes neid veeteid läbivad. Vt selle kohta kohtuotsus Vakarų Baltijos laivų statykla (punkt 33 ja seal viidatud kohtupraktika). Lisaks tuleneb direktiivi 2003/96 põhjendusest 23, et see maksuvabastus põhineb kehtivate rahvusvaheliste kohustuste austamisel ja ühenduse äriühingute konkurentsivõime säilitamisel.
(
11
)	Vt kohtuotsus Vakarų Baltijos laivų statykla (punkt 43 ja seal viidatud kohtupraktika).
(
12
)	Vt kohtuotsus Vakarų Baltijos laivų statykla (punkt 44 ja seal viidatud kohtupraktika).
(
13
)	Vt kohtuotsus Vakarų Baltijos laivų statykla (punkt 51).
(
14
)	Vt 27. juuni 2018. aasta kohtuotsus Turbogás (C‑90/17, EU:C:2018:498, punkt 44 ja seal viidatud kohtupraktika).
(
15
)	Vt selle kohta direktiivi 95/60 esimene ja kolmas põhjendus ning rakendusotsuse 2011/544 põhjendus 1.
(
16
)	Vt 17. oktoobri 2018. aasta kohtuotsus komisjon vs. Ühendkuningriik (C‑503/17, EU:C:2018:831, punkt 53).
(
17
)	Eelotsusetaotlusest ilmneb, et selle sätte alusel on Madalmaade õiguses ette nähtud, et gaasiõli peab olema värvitud nähtavalt ja püsivalt punaseks.
(
18
)	Vt käesoleva ettepaneku punktid 38 ja 39.
(
19
)	Vt käesoleva ettepaneku punktid 54–59.
(
20
)	Selles kohtuasjas leidis Euroopa Kohus, et riigisiseste õigusnormidega kehtestatud tingimustel ei ole seost kõnealuste energiatoodete tegeliku kasutamisega ja need ei ole ka kuidagi vajalikud, et tagada selles sättes ette nähtud maksuvabastuse nõuetekohane ja arusaadav kohaldamine, et omakorda ära hoida maksudest kõrvalehoidmist, maksustamise vältimist ja muid kuritarvitusi. Vt eelkõige kohtuotsus Vakarų Baltijos laivų statykla (punkt 51).
(
21
)	Need menetlusosalised leiavad lisaks, et nõue, mille kohaselt peab mootorikütus sisaldama vähimat nõutavat kogust märgistusainet, ei aita maksustamisest kõrvalehoidmist ära hoida, sest nõuetele mittevastavalt märgistatud mootorikütuse kasutamine ei saa selle maksuvabastuse kohaldamisele mõju avaldada.
(
22
)	Madalmaade valitsus tõi kohtuistungil kaks näidet maksustamisest kõrvalehoidmise kohta seoses laevadega, mille suhtes kohaldatakse põhimõtteliselt maksuvabadust – näited, mille tolliasutused on tuvastanud. Esiteks on need asutused avastanud juhtumeid, mil kiprid võtavad oma mahutitest aktsiisivaba gaasiõli, et müüa see seejärel kipritele, kes kasutavad seda (erahuvides) lõbusõidulaevade jaoks. Teiseks esineb nende asutuste sõnul maksudest kõrvalehoidmine, mis seisneb selles, et aktsiisivaba märgistatud gaasiõli segatakse puhta gaasiõliga.
(
23
)	Direktiivi 95/60 ühestki sättest ei ilmne ka, et tolliasutuste kontrollid peaksid puudutama ainult laevu, millel ei ole õigust maksuvabastusele, nagu eraomanduses lõbusõidulaevad.
(
24
)	Näiteks kui kipper varub gaasiõli mitmest punkerjaamast, mis paiknevad erinevates liikmesriikides, nagu käsitletaval juhul, on tolliasutustel peaaegu võimatu gaasiõli päritolu kindlaks teha.
(
25
)	Vt selle kohta direktiivi 95/60 artikkel 3.
(
26
)	Vt 29. juuni 2017. aasta kohtuotsus komisjon vs. Portugal (C‑126/15, EU:C:2017:504, punkt 84 ja seal viidatud kohtupraktika).
(
27
)	See kohus märgib ainult, et Gerechtshof Arnhem‑Leeuwarden (Arnhem-Leeuwardeni apellatsioonikohus) on jätnud lahtiseks küsimuse, kas kõnesolev isik sai tõendada asjaomase gaasiõli päritolu mitte ainult esitatud tankimiskviitungite, vaid ka mootortankeri pardapäeviku abil.
(
28
)	Kui kohtuistungil ei võtnud Madalmaade valitsus otseselt seisukohta selles küsimuses, siis komisjon väitis, et viis, kuidas Madalmaade (haldus‑ ja kohtu)asutused vaidlusalust sätet kohaldavad, loob ümberlükkamatu eelduse, et asjaomast gaasõli ei kasutatud nõuetekohaselt, ja seega maksudest kõrvalehoidmise või kuritarvituse eelduse, ilma et maksukohustuslasel oleks võimalik tõendada vastupidist, mis muudab selle eelduse ebaproportsionaalseks ja direktiivi 2003/96 artikli 14 lõike 1 punktiga c vastuolus olevaks.
(
29
)	Vt 25. aprilli 2024. aasta kohtuotsus Bitulpetrolium Serv (C‑657/22, EU:C:2024:353, punkt 30 ja seal viidatud kohtupraktika).
(
30
)	Vt 26. aprilli 2017. aasta kohtuotsus Farkas (C‑564/15, EU:C:2017:302, punkt 59 ja seal viidatud kohtupraktika) ning 12. juuli 2001. aasta kohtuotsus Louloudakis (C‑262/99, EU:C:2001:407, punkt 67 ja seal viidatud kohtupraktika).
(
31
)	Vt kohtuotsus Vakarų Baltijos laivų statykla (punkt 46 ja seal viidatud kohtupraktika).
(
32
)	Vt 27. juuni 2018. aasta kohtuotsus Turbogás (C‑90/17, EU:C:2018:498, punkt 43 ja seal viidatud kohtupraktika).
(
33
)	Pean vajalikuks täpsustada selles küsimuses, et sellest, kui volitatud laopidaja tõendab mootorikütuse ostu, ei tohiks iseenesest piisata, et lükata olemasolev eeldus ümber, sest see ei välista võimalust, et maksudest kõrvalehoidmine võib aset leida mootorikütuse varumise hilisemas etapis. Näiteks on kipril võimalik ilma eriliste raskusteta laadida üks osa aktsiisivabast mootorikütusest ümber eraomandis laevadele, kes ei vea kaupa Euroopa Liidu territoriaalvetes, või segada seda aktsiisist mittevabastatud mootorikütusega hilisemaks lubamatuks kasutamiseks. Tolliasutused peavad arvesse võtma muidki kaudseid ja otseseid tõendeid, mis võimaldavad tõendada, et kipper kasutas mootorikütuseid nõuetekohaselt, näiteks seda, et on teisigi laevu nõutava märgistuseta gaasiõliga, mis varusid seda samadest punkerjaamadest – asjaolu, mis kaldub näitama, et selle märgistusaine lisamisel mineraalõlidele tehti vigu.
(
34
)	Vt 21. detsembri 2023. aasta kohtuotsus CDIL (C‑96/22, EU:C:2023:1025, punkt 53 ja seal viidatud kohtupraktika).
(
35
)	Vt 5. aprilli 2001. aasta kohtuotsus Van de Water (C‑325/99, EU:C:2001:201, punkt 42).
(
36
)	Eelotsusetaotluse esitanud kohus on viidanud ka Euroopa Kohtu praktikale, mille kohaselt saab aktsiisikauba tarbimiseks ringlusse lubada ainult ühel korral (vt 24. veebruari 2021. aasta kohtuotsus Silcompa (C‑95/19, EU:C:2021:128, punkt 65)).
(
37
)	Selles õigusnormis on nimelt ette nähtud, et „aktsiisikauba valdamine väljaspool aktsiisi peatamise korda, kui aktsiisikaupa ei ole kohaldatava ühenduse ega siseriikliku õiguse kohaselt aktsiisiga maksustatud“, on tarbimisse lubamise vorm (kohtujuristi kursiiv).
(
38
)	Vt selles küsimuses 3. juuli 2014. aasta kohtuotsus Gross (C‑165/13, EU:C:2014:2042, punkt 25 ja seal viidatud kohtupraktika) ning kohtujurist Tanchevi ettepanek kohtuasjas Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs (süüstamata isik) (C‑279/19, EU:C:2021:59, punkt 48).
(
39
)	Vt 8. veebruari 2018. aasta kohtuotsus komisjon vs. Kreeka (C‑590/16, EU:C:2018:77, punkt 48 ja seal viidatud kohtupraktika).
(
40
)	Kui tarbimisse lubamise ajal ei järgita aktsiisiga maksustatava toote aktsiisivabastusega tarnimist käsitlevaid õigusnorme, on volitatud laopidaja kohustatud tasuma direktiivi 2008/118 artikli 7 lõike 2 punkti a kohaselt tasumisele kuuluva aktsiisi.
(
41
)	Kui liidu seadusandja oleks soovinud näha ette volitatud laopidajate ainuvastutuse, oleks ta piirdunud direktiivi 2008/118 artikli 7 lõike 2 punktis a ette nähtud tarbimisse lubamisega, nägemata ette muid tarbimisse lubamise vorme ja muid isikuid, kes aktsiisi maksmise eest selle direktiivi artikli 8 lõike 1 kohaselt vastutavad.
(
42
)	Juhul, kui kasutatud on mitut punkerjaama eri liikmesriikides nagu käsitletaval juhul, on pädevatel asutustel võimatu tagantjärele kindlaks teha, millises neist oli märgistusaine Solvent Yellow 124 sisaldus väär.
(
43
)	Direktiivi 2008/118 artikli 8 lõikes 2 on täpsustatud, et kui ühest aktsiisivõlast tuleneva maksusumma maksmise eest vastutab mitu isikut, vastutavad nad selle eest solidaarselt.
(
44
)	Vt selle kohta 3. juuli 2014. aasta kohtuotsus Gross (C‑165/13, EU:C:2014:2042, punktid 25 ja 26).
(
45
)	10. juuni 2021. aasta kohtuotsus Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs (süüstamata isik) (C‑279/19, EU:C:2021:473, punktid 28–31 ja seal viidatud kohtupraktika).
(
46
)	Vt 10. juuni 2021. aasta kohtuotsus Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs (süüstamata isik) (C‑279/19, EU:C:2021:473, punkt 35 ja seal viidatud kohtupraktika).