62004CC0437_LT
Opinion of the Advocate-General
Opinion of the Advocate-General
I – Įvadas
1. Ši byla, kaip ir šiuo metu nagrinėjama byla Europos Bendrija prieš Belgijos valstybę (2), yra susijusi su Protokolo dėl Europos Bendrijų privilegijų ir imunitetų (toliau – Protokolas)(3) nuostatos, t. y. 3 straipsnio, susijusio su atleidimu nuo tiesioginių ir netiesioginių mokesčių, kurią Teisingumo Teismas iki šiol nagrinėjo tik keletą kartų, išaiškinimu(4) .
2. Iš esmės Komisija tvirtina, kad Belgijos Karalystė, nustačiusi regioninį mokestį, nesuderinamą su Europos Bendrijų fiskaliniu imunitetu, pažeidė Protokolą. Nors ginčijamu mokesčiu tiesiogiai apmokestinamas pastato, kuris naudojamas komercinėms reikmės ir kurio plotas viršija tam tikrą nustatytą dydį, savininkas, mokesčio našta netiesiogiai perkeliama naudotojui, vadinasi, taip pat ir Bendrijoms, kaip pastatų nuomininkėms.
II – Teisinis pagrindas
A – Bendrijos teisė
3. EB 291 straipsnyje(5) nustatyta, kad valstybių narių teritorijoje Bendrija naudojasi privilegijomis ir imunitetais, kurie yra būtini jos uždaviniams atlikti.
4. Protokolo 3 straipsnyje numatyta:
„Bendrijos, jų turtas, pajamos ir kita nuosavybė yra atleidžiami nuo visų tiesioginių mokesčių.
Esant galimybei, valstybių narių vyriausybės imasi atitinkamų priemonių, kad nebūtų taikomi arba kompensuojami netiesioginiai ar apyvartos mokesčiai, įtraukti į kilnojamojo arba nekilnojamojo turto kainą, tais atvejais, kai Bendrijos oficialiam naudojimui perka didelės vertės pirkinius, į kurių kainą įtraukti minimi mokesčiai. Tačiau šios nuostatos netaikomos tais atvejais, kai jos gali iškreipti konkurenciją Bendrijose.
Negali būti atleidžiama nuo mokesčių ir rinkliavų, kurie yra tik atlygis už visuomeninės naudos paslaugas.“ (Pataisytas vertimas)
5. Pagal Protokolo 13 straipsnį:
„Remiantis Komisijos pasiūlymu, Tarybos nustatytomis sąlygomis ir tvarka Bendrijų pareigūnai ir kiti tarnautojai moka Bendrijoms mokesčius nuo iš Bendrijų gaunamos algos, darbo užmokesčio ir kito atlyginimo.
Iš Bendrijų gaunamai algai, darbo užmokesčiui ir kitam atlyginimui netaikomi nacionaliniai mokesčiai.“
6. Protokolo 19 straipsnyje nustatyta:
„Taikydamos šį Protokolą, Bendrijų institucijos bendradarbiauja su atitinkamomis suinteresuotųjų valstybių narių valdžios institucijomis.“
B – Nacionalinės teisės aktai
7. 1992 m. liepos 23 d. Briuselio-sostinės regiono nutarties dėl regioninio mokesčio, kuriuo apmokestinami pastatų nuomininkai ir daiktinių teisių į tam tikrus pastatus turėtojai (toliau – Regiono nutartis), 3 straipsnio 1 dalyje numatyta:
„Mokesčiu apmokestinamas:
a) kiekvienas namo gyventojas, kuris kaip pagrindinėje ar nepagrindinėje gyvenamojoje vietoje gyvena visame Briuselio-sostinės regione esančiame pastate arba jo dalyje < ... > ;
b) kiekvienas asmuo, užimantis visą Briuselio-sostinės regione esantį pastatą ar jo dalį ir kuris jame savo vardu užsiima pelno duodančia ar neduodančia veikla, įskaitant laisvąją profesiją, ir kiekvienas juridinis asmuo ar de facto
asociacija, kurios buveinė, administracijos buveinė yra šiame pastate < ... > ;
c) savininkas, turintis visišką nuosavybės teisę < ... > ir viso Briuselio-sostinės regione esančio pastato ar jo dalies, kuri nenaudojama pagal a punkte nurodytą paskirtį, naudojimo teisę.“
III – Faktinės aplinkybės ir ikiteisminė procedūra
8. Europos bendrija ir SA Vita, kurios teisės ir pareigos vėliau buvo perleistos SA Zurich, 1988 m. vasario 3 d. pasirašė pastato, esančio Ikselyje (Briuselis, Belgija), nuomos sutartį. Šioje sutartyje numatyta, kad nuo jos įsigaliojimo dienos visus su nuomojamu pastatu susijusias bet kokias rinkliavas ir mokesčius, mokamus bet kuriai viešosios valdžios institucijai, bei panašius visus papildomus mokesčius moka nuomininkas, išskyrus tuos atvejus, kai šį kompetentingos valdžios institucijos atleidžia nuo mokesčio dėl nuomotojo specialaus statuso, kurį, be kita ko, reglamentuoja Protokolo 3 straipsnis.
9. Remdamasis Regiono nutartimi, Briuselio-sostinės regionas nurodė SA Vita
sumokėti įvairias su ginčijamu mokesčiu susijusias sumas už 1992–1997 metus. Komisija atsisakė atsižvelgti į SA Vita
raginimus kompensuoti šias nurodytų mokesčių pagrindu priskaičiuotas sumas. Dėl teisinio ginčo SA Vita
kreipėsi į Ikselio pirmojo kantono teismą; šis 1998 m. gegužės 26 d. Sprendimu nurodė Komisijai sumokėti SA Vita
20 000 277 BEF ir 290 211 BEF sumas. Briuselio pirmosios instancijos teismui atmetus Komisijos apeliacinį skundą, ji dėl šio sprendimo pateikė kasacinį skundą Belgijos kasaciniam teismui.
10. Belgijos kasacinis teismas, nagrinėdamas skundą, nemanė, kad dėl Komisijos siūlomo prejudicinio klausimo yra būtina Teisingumo Teismui pateikti prašymą priimti prejudicinį sprendimą. Komisija siūlė kreiptis į Teisingumo Teismą su klausimu, ar Europos Bendrijų jungtinės Tarybos ir jungtinės Komisijos steigimo sutarties 28 straipsnis ir Protokolo 3 straipsnis prireikus kartu su Vienos konvencijos dėl diplomatinių santykių (toliau – Vienos konvencija)(6) 23 straipsniu turi būti aiškinami taip, kad jie draudžia priimti bet kokį įstatymą ar kitą nacionalinės teisės normą, tariamai nustatančius tiesioginį mokestį asmenims, sudarantiems sutartis su tarptautinės teisės reglamentuojamais juridiniais asmenimis, tačiau kurių privalomas tikslas arba poveikis iš tiesų yra tai, kad šį mokestį sumokėtų tarptautinės teisės reglamentuojami juridiniai asmenys (tarp jų Europos Komisija) arba kad šis mokestis jiems būtų perkeltas.
11. 2003 m. balandžio 2 d. oficialiu pranešimu Komisija pradėjo EB 226 straipsnyje numatytą procedūrą dėl valstybės įsipareigojimų neįvykdymo. 2003 m. birželio 3 d. atsakyme Belgijos vyriausybė nurodė, kad ginčijamu mokesčiu tarptautinės institucijos nėra apmokestinamos nei tiesiogiai, nei netiesiogiai, o apmokestinami visi pastatų, kurie nėra gyvenamosios paskirties ir kurių plotas viršija nustatytą ribą, savininkai. Todėl Briuselio-sostinės regionas nepažeidė sąžiningo sutarčių vykdymo principo.
12. 2003 m. gruodžio 16 d. pagrįstoje nuomonėje Komisija paragino Belgiją įvykdyti įsipareigojimus per du mėnesius nuo nuomonės gavimo dienos. 2004 m. liepos 30 d. laišku Belgijos vyriausybė pranešė Komisijai, kad ji ir toliau laikosi savo požiūrio. Atsakydama į tai, 2004 m. spalio 11 d. Komisija pareiškė ieškinį Teisingumo Teismui, kurį Teismo kanceliarija gavo 2004 m. spalio 15 dieną.
13. 2005 m. balandžio 6 d. Teisingumo Teismo pirmininko nutartimi Europos Sąjungos Tarybai leista įstoti į bylą palaikyti Komisijos reikalavimus.
IV – Šalių argumentai
A – Komisija ir Taryba
14. Komisija ir Taryba mano, kad Regiono nutartis yra mokesčių nuostatos pavyzdys, leidžiantis apeiti tarptautinių organizacijų ir pirmiausia Europos bendrijos fiskalinį imunitetą. Tokia nacionalinio įstatymų leidėjo valia matyti tiek iš Regiono nutarties 3 straipsnio 1 dalies, nustatančios apmokestinamuosius asmenis, tiek iš Regiono nutarties parengiamųjų dokumentų.
15. Pagal anksčiau taikytą teisės aktą buvo apmokestinami tik naudotojai, o Regiono nutartimi papildomai numatytas mokestis savininkams tų pastatų, kurie naudojami komercinėms reikmėms ir viršija tam tikrą plotą. Tačiau iš tikrųjų šiuo mokesčiu ir toliau apmokestinamas nekilnojamojo turto naudojimas. Faktinį naudotojų apmokestinimą užtikrina tai, kad savininkas, kaip apmokestinamasis asmuo, šį mokestį automatiškai perkels nuomininkui padidintos nuomos pavidalu, pavyzdžiui, sutartyje numatydamas mokesčio perkėlimą nuomininkui. Iš tiesų ginčijamo mokesčio nustatymo momentu Komisijos sudarytose nuomos sutartyse jau buvusi sutarties nuostata dėl nekilnojamojo turto mokesčių perkėlimo nuomininkui, vadinasi, Komisija iš anksto taip pat buvo pritarusi galimam nuomos padidinimui dėl mokesčių. Tačiau reikia atsižvelgti į tai, kad nuomos sutartys Briuselyje paprastai sudaromos devynerių metų laikotarpiui ir jose numatomas nekilnojamojo turto mokesčių perkėlimas nuomininkams. Taigi nuomininkas faktiškai neturi galimybės išvengti tokios sutarties nuostatos, ir šiuo požiūriu Komisijos padėtis kitų nuomininkų atžvilgiu jokiu būdu nėra skirtinga. Vadinasi, svarbiausia yra tai, kad dėl tokios de facto
ir de jure
situacijos buvo įvestas mokestis dabartine jo forma, ir tai patvirtina Komisijos nurodytas kompetentingo Briuselio-sostinės regiono Finansų, biudžeto ir viešosios tarnybos ministro pranešimas.
16. Šio mokesčio nustatymas taip pat padidina mokestines įplaukas, nes juo apmokestinamas būtent tas nekilnojamasis turtas, iš kurio anksčiau mokestinių pajamų nebuvo gaunama, mat šį nekilnojamąjį turtą nuomojo nuo mokesčio atleisti asmenys arba institucijos. Taigi, priešingai nei teigia Belgijos vyriausybė, mokesčio nustatymas nėra neutralus.
17. Be to, Bendrijos, priešingai privačiojo sektoriaus nuomininkams, negali nuomos ir galimų papildomų mokesčių atskaityti, todėl šios išlaidos Bendrijai gana didelės. Taigi Belgijai mokesčių požiūriu yra labai naudinga išnuomoti pastatus Bendrijoms. Jei pastatą nuomoja įmonė, mokestines įplaukas neutralizuoja būtent tai, kad nuomininkas nuomą ir papildomus mokesčius atskaito iš savo mokesčių. Tačiau jei pastatas išnuomojamas Bendrijoms, Briuselio-sostinės regionas, pirma, gauna mokestines įplaukas iš ginčijamo mokesčio ir, antra, jam nereikia suteikti nuomininkui ginčijamo mokesčio atskaitos iš jo visų mokesčių. Vadinasi, ypač didelė nauda būtų gaunama tada, kai Bendrija apmokestinamajam savininkui kompensuotų ne tik nekilnojamojo turto ( précompte immobilier ), bet ir ginčijamą mokestį.
18. Dėl ginčijamo mokesčio ir nekilnojamojo turto mokesčio palyginimo ( précompte immobilier ) reikia pasakyti, kad iki šiol institucijos dėl nekilnojamojo turto mokesčio jokių teisinių priemonių nesiėmė. Tačiau įprasta praktika negali būti viršesnė už Sutarties nuostatas, todėl Komisija jokiu būdu nėra įpareigota nagrinėjamoje byloje laikytis tos pačios pozicijos, kurios laikosi nekilnojamojo turto mokesčio atžvilgiu. Be to, šis palyginimas yra netinkamas, nes, kalbant apie nekilnojamojo turto mokestį, reikia pasakyti, kad šis mokestis egzistavo jau tada, kai Briuselyje dar nebuvo Europos Bendrijų institucijų buveinių, vadinasi, mokestis nebuvo nustatytas siekiant apeiti Bendrijų fiskalinį imunitetą. Taip pat negalima lyginti apmokestinimo sąlygų, nes nekilnojamojo turto mokesčiu apmokestinamos pajamos, gautos iš nekilnojamojo turto, ir apmokestinamasis asmuo yra nekilnojamojo turto savininkas. Ginčijamo mokesčio atveju siekiama to paties rezultato, tačiau apmokestinamasis asmuo yra arba naudotojas, arba savininkas. Regiono teisės aktų leidėjas, rinkdamasis apmokestinamąjį asmenį, privalo nepažeisti savo pareigos lojaliai bendradarbiauti su Bendrijomis ir užtikrinti, kad lėšos, surinktos kaip įnašai į Bendrijos biudžetą, nebūtų pervestos į valstybės, kurioje yra Bendrijos institucijų buveinės, nacionalinį biudžetą. Priešingu atveju valstybė, kurios teritorijoje yra Bendrijų institucijų buveinės, turėtų nepagrįstos naudos.
19. Regiono teisės aktų leidėjai galėtų Bendrijos nuomojamus pastatus atleisti nuo ginčijamo mokesčio taip, kaip daroma nuomojant pastatus Europos Parlamentui. Bet kuriuo atveju Briuselio-sostinės regionas, ieškodamas sprendimo, kuris atitiktų EB sutartį, pagal Protokolo 19 straipsnį turėjo pasikonsultuoti su institucijomis.
20. Be to, Protokolo 3 straipsnyje numatytas Europos Bendrijų imunitetas patvirtina ir paaiškina Vienos konvencijos 23 straipsnyje numatytą bendrąjį tarptautinės teisės principą. Protokolo 3 straipsnis yra ilgametės paprotinės praktikos išraiška, grindžiama valstybių suvereniteto ir lygybės principu. Vienos konvencijos 23 straipsnyje įtvirtinta tik minimali fiskalinio imuniteto versija, tačiau pagal Protokolo 3 straipsnį nuo visų tiesioginių mokesčių pagal galimybes visiškai atleidžiamas ne tik nekilnojamasis turtas, bet taip pat visas turtas, pajamos ir kita nuosavybė, nedarant išimties ir tokiems mokesčiams, kurie taikomi apmokestinamiesiems asmenims, su kuriais Bendrijos turi sudariusios sutartis, tačiau kuriais netiesiogiai apmokestinamos Bendrijos. Be to, Protokolo 3 straipsnyje numatytas atleidimas nuo visų netiesioginių mokesčių.
21. Teisingumo Teismo praktika, susijusi su Protokolu, Europos Bendrijų fiskalinį imunitetą taip pat akivaizdžiai linkusi aiškinti plačiai.
22. Bylą Komisija prieš Belgiją (7) reikėtų paminėti dėl analogijos nagrinėjamai bylai tiek, kiek tai susiję su savininkų finansinės naštos perkėlimu nuomininkams. Tačiau jų esminis skirtumas tas, kad Bendrijos pareigūnai, skirtingai negu institucijos, kurių fiskalinis imunitetas yra nagrinėjamos bylos dalykas, neturi visiško fiskalinio imuniteto. Nagrinėjamoje byloje Komisija taip pat neprašo „pagal sutartį perkelti fiskalinio imuniteto“, o tik mano, kad Belgijos valdžios institucijos nuo ginčijamo mokesčio turėtų papildomai atleisti tų pastatų savininkus, kuriuos nuomoja Bendrijos.
23. Taigi apibendrinant yra akivaizdu, kad teisės akto nuostata, kuri aiškiai Bendrijos neapmokestindama šiuo mokesčiu turi poveikį ir tikslą netiesiogiai ją apmokestinti, pažeidžia fiskalinio imuniteto principą.
B – Belgijos vyriausybė
24. Iš pradžių Belgijos vyriausybė pažymi, kad Europos Bendrijos, kurios pagal Protokolą atleidžiamos nuo šio mokesčio ir kaip naudotojos, ir kaip savininkės arba nuomininkės, į Regiono nutarties taikymo sritį nepatenka. Vadinasi, negalima tvirtinti, kad Europos Bendrijos yra apmokestinamos ginčijamu mokesčiu.
25. Šis mokestis nepažeidžia tarptautinės teisės sąžiningo sutarčių vykdymo principo, nes jis nepažeidžia Komisijos fiskalinio imuniteto. Juk kalbama ne apie fiskalinio pobūdžio pareigą, o greičiau apie pareigą, kuri atsiranda iš sutarties, sudarytos su apmokestinamuoju savininku. Belgijos kasacinis teismas šiuo klausimu nusprendė, kad šis mokesčio perkėlimas pagrįstas pagal privatinę teisę sudaryta sutartimi ir todėl būtų neproporcinga, jei tarptautinė organizacija galėtų reikalauti atleidimo nuo nuomos mokesčio dalies, kuri atsiranda dėl bendrojo mokesčių padidinimo.
26. Kadangi Komisijos ginčijamas mokėjimas atsiranda dėl sutarties, sudarytos pagal privatinę teisę, nuostatų, taip pat nėra svarbu tai, kad ginčijamas mokestis nustatytas po to, kai buvo sudarytos sutartys, pagal kurias tam tikrų mokesčių našta perkeliama nuomininkams. Ši sutartyje numatyta pareiga visiems privatiems ir viešiems asmenims įsigalioja sutarties sudarymo momentu ir taikoma ateityje. Be to, sutarties šalys būtų galėjusios nukrypti nuo sutartyje numatyto mokesčių naštos perkėlimo nuomininkams.
27. Vienos konvencija ir pirmiausia jos 23 straipsnio 2 dalis taip pat numato, kad atleidimas nuo mokesčių netaikomas tokiems mokesčiams, kuriais apmokestinamos sutartį su Bendrijomis sudarančios šalys, pavyzdžiui, kaip yra nagrinėjamoje byloje. Tas faktas, kad savininko mokestinė prievolė tarptautinei organizacijai perkeliama padidintos nuomos ar papildomų nuomos mokesčių forma, būtent šios nuomos ar šių papildomų išlaidų ipso facto
nepaverčia mokesčiu. Vadinasi, fiskalinio imuniteto taikymas mokesčių naštos perkėlimui pagal sutartį prieštarautų Vienos konvencijos nuostatoms. Vienos konvencija, būdama tarptautinės paprotinės teisės išraiška, yra bendrosios tarptautinės teisės dalis, ir Bendrija, įgyvendindama savo kompetencijas, turi jos laikytis.
28. Dėl Komisijos nurodytos teismo praktikos akivaizdu, kad Teisingumo Teismas niekada neišdėstė savo nuomonės dėl tariamo Bendrijų fiskalinio imuniteto tuo atveju, kai mokestį turi mokėti nuosavybės, kurios nuomininkė yra Bendrija, savininkas ir kai šis mokestis yra perkeliamas Bendrijai. Vis dėlto bendrąja prasme su Protokolu susijusi teismo praktika patvirtina, kad Protokolu Bendrijoms pripažintos privilegijos ir imunitetai yra išimtinai funkcinio pobūdžio ir jais siekiama užtikrinti Bendrijų funkcionavimą bei nepriklausomybę.
29. Dėl teismo praktikos, susijusios su Protokolo 13 straipsniu(8), Komisija, teigdama, kad ji gali būti perkelta Protokolo 3 straipsniui, nenurodo ir nepaaiškina ryšio tarp šių dviejų nuostatų arba skirtumo tarp jų tikslų ir taikymo srities ratione materia
ir ratione personae . Tačiau Teisingumo Teismas byloje AGF Belgium (9) aiškiai atskyrė teismo praktiką, susijusią su Protokolo 13 straipsniu, nuo tos, kuri susijusi su jo 3 straipsniu. Be to, Teisingumo Teismas toje byloje pripažino, kad ginčijamas mokestis patenka į Bendrijų fiskalinio imuniteto taikymo sritį pagal 3 straipsnio pirmąją pastraipą, remdamasis tuo, kad mokestis yra privalomas, tačiau nagrinėjamoje byloje Komisijos atžvilgiu nėra teisės aktais nustatytos mokestinės prievolės. Be to, Komisijos išvados, kurias ji padarė remdamasi teismo praktika, susijusia su Protokolo 13 straipsniu, yra klaidingos(10) .
30. Ginčijamas mokestis taip pat atitinka fiskalinio neutralumo principą. Protokolo 3 straipsnyje numatytu tarptautinių institucijų atleidimu nuo mokesčių būtent nesiekiama sumažinti tarptautinių organizacijų nuomos mokesčių. Briuselio-sostinės regiono įstatymų leidėjas, įgyvendindamas savo kompetenciją mokesčių srityje, yra laisvas nustatyti naujus mokesčius, juos mokančius apmokestinamuosius asmenis ir atleidimą nuo mokesčių. Nagrinėjamu atveju Regiono nutartyje nurodyta, kad apmokestinamieji asmenys yra visi daiktinių teisių turėtojai, o tai reiškia, kad tai niekaip netaikoma tarptautinėms institucijoms. Vadinasi, Briuselio-sostinės regionas dėl jo teritorijoje esančių tarptautinių organizacijų buveinių negauna jokios mokestinės naudos, nes ginčijamą mokestį turi mokėti savininkas, nesvarbu, ar nekilnojamąjį turtą nuomoja institucija, fizinis asmuo, ar jis iš viso nėra nuomojamas. Be to, nuo 2004 m. mokestinių metų regioninio mokesčio iš bendrų mokesčių atskaityti negalima. Jei ginčijamas mokestis nebūtų renkamas tada, kai nekilnojamasis turtas išnuomojamas Bendrijai, būtų pažeidžiamas bendras vienodo požiūrio principas, nes savininkai, kurie nuomoja nekilnojamąjį turtą Bendrijai, būtų pranašesni kitų savininkų atžvilgiu.
31. Komisija taip pat nenurodė, kaip regioninis mokestis galėtų sudaryti kliūtis Europos Bendrijų funkcionavimui ir nepriklausomybei.
32. Be to, Komisija, siekdama išvengti regioninio mokesčio, neatsižvelgia į EB 10 straipsnyje numatytą lojalaus bendradarbiavimo principą, kuris ne tik valstybes nares įpareigoja imtis visų tinkamų priemonių siekiant užtikrinti Bendrijos teisės taikymą ir veiksmingumą, bet taip pat Bendrijų institucijoms numato atitinkamą įpareigojimą dėl lojalaus bendradarbiavimo su valstybėmis narėmis.
V – Vertinimas
33. Nagrinėjama byla yra susijusi su Bendrijų fiskalinio imuniteto, numatyto Protokolo 3 straipsnyje, taikymo srities patikslinimu.
34. Pirmiausia reikia nustatyti, ar nagrinėjamoje byloje pateikiant Protokolo 3 straipsnio išaiškinimą yra svarbu atsižvelgti į Vienos konvencijos 23 straipsnio nuostatas.
35. Be jokios abejonės, Bendrija privalo savo kompetenciją įgyvendinti laikydamasi tarptautinės teisės(11) . Tačiau Vienos konvencija yra tarptautinės teisės susitarimas, kurio sutarties šalys yra Bendrijos valstybės narės, o ne pati Bendrija. Be to, įgyvendindamos savo kompetenciją diplomatinių santykių srityje, ją sudarė valstybės narės tarpusavyje ir valstybės narės su trečiosiomis valstybėmis(12) .
36. Be to, Vienos konvencija iš esmės reglamentuoja dvišalius santykius tarp valstybių (siunčiančiosios ir priimančiosios valstybės), o ne, kaip yra nagrinėjamoje byloje, santykius tarp Bendrijos, taigi tarptautinės organizacijos, ir valstybės, kurioje yra tos organizacijos institucijos buveinė, t. y. Belgijos(13) .
37. Vadinasi, nagrinėjamoje byloje Vienos konvencija lemiamos reikšmės neturi. Atvirkščiai, Protokolo 3 straipsnyje numatytas Bendrijų fiskalinis imunitetas turi būti traktuojamas kaip Bendrijų ypatumus atitinkantis fiskalinis imunitetas ir pirmiausia kaip toks turi būti aiškinamas Bendrijos teisėje.
38. Iki šiol Teisingumo Teismas tik vieną kartą(14), būtent sprendime AGF Belgium (15), pateikė Protokolo 3 straipsnio nuostatų išaiškinimą ir jame konstatavo, kad Protokole fiskalinis imunitetas nusakomas labai plačiai(16) . Teisingumo Teismas nusprendė, kad iš Protokolo 3 straipsnio logikos ir teksto matyti, jog juo siekiama ne tik to, kad Bendrijos, jų turtas, pajamos ir kita nuosavybė būtų atleista nuo visų tiesioginių mokesčių, bet ir to, kad valstybės narės netaikytų netiesioginių ar apyvartos mokesčių, įtrauktų į didesnių pirkinių, kuriuos Bendrijos perka oficialiam naudojimui, kainą arba tuos mokesčius kompensuotų(17) . Jei Protokolo 3 straipsnio antrojoje ir trečiojoje pastraipoje nėra numatyta kitaip, atleidimas taikomas visoms tiesioginių ir netiesioginių mokesčių rūšims(18) .
39. Ši byla parodė, kad aiškinant Protokolo 3 straipsnyje numatytą fiskalinį imunitetą ne tiek svarbu atsižvelgti į straipsnio tekstą, kiek į jo logiką ir tikslą(19) . Taigi fiskalinis imunitetas pagal Protokolo 3 straipsnį buvo aiškinamas plačiai, laikantis principų, kuriais bendrai grindžiamas Bendrijų fiskalinis imunitetas.
40. Pirma, fiskalinis imunitetas atsiranda dėl būtinybės užtikrinti Bendrijų nepriklausomybę ir tinkamą funkcionavimą valstybių narių atžvilgiu(20) . Tai, kad Bendrijų privilegijos ir imunitetai yra funkcinio pobūdžio, taip pat matyti iš teismo praktikos, susijusios su įvairiomis kitomis Protokolo nuostatomis(21) .
41. Antra, pagal tokį platų aiškinimą neleidžiama, kad lėšos, kurios buvo surinktos kaip įnašai į Bendrijos biudžetą, būtų pervestos į nacionalinį biudžetą ir taip priimančioji valstybė turėtų nepragrįstos naudos(22) . Tokia motyvacija atsiranda iš valstybių suverenios lygybės principo(23) . Iš tikrųjų visos valstybės narės kartu surenka lėšas, kurios reikalingos Bendrijoms funkcionuoti, todėl negalima būtų pateisinti to, kad institucijų buveinės valstybė, apmokestindama Bendrijas, turėtų finansinės naudos iš tų buveinių jos teritorijoje(24) . Vadinasi, valstybei, kurioje yra Bendrijų institucijų buveinės, toks jų egzistavimas mokesčių prasme turi būti neutralus.
42. Teisingumo Teismas, nagrinėdamas bylas, susijusias su Protokolo 13 straipsniu(25), remdamasis šiuo principu dar kartą nusprendė, kad tiesioginis arba netiesioginis apmokestinimas negalimas(26) . Priešingu atveju būtų pažeistas Protokolo 13 straipsnyje numatyto fiskalinio imuniteto veiksmingumas(27) .
43. Vis dėlto nagrinėjamoje byloje netiesioginis apmokestinimas yra ypatingas. Briuselio-sostinės regiono teisės aktų leidėjas būtent nustatė mokestį, kuris nėra taikomas tiesiogiai Bendrijoms, tačiau sutarties šalims sutikus gali būti bendrai pagal sutartį perkelta mokesčių našta ir taip netiesiogiai apmokestinamas Bendrijų turtas. Taigi kyla klausimas, ar tokiam netiesioginiam apmokestinimui taip pat taikomas Bendrijų fiskalinis imunitetas pagal Protokolo 3 straipsnį.
44. Akivaizdu, kad šiuo mokesčiu Bendrija nėra apmokestinama tiesiogiai, nes Regiono nutartis Bendrijoms nenumato jokios tiesioginės mokestinės prievolės. Tačiau, atidžiau išnagrinėjus šį teisės aktą, kyla klausimas, ar Belgija šiuo aktu nesiekė apeiti Bendrijų fiskalinio imuniteto.
45. Pirmiausia reikėtų paminėti, kokia buvo ginčijamo mokesčio istorinė raida. Iki 1922 m. taikytas teisės aktas, kuriuo iš esmės buvo apmokestinti nekilnojamojo turto naudotojai. Bendrija, kaip nuomojamų pastatų naudotoja, nuo šio mokesčio buvo atleista vadovaujantis Protokolo 3 straipsniu dėl fiskalinio imuniteto. 1992 m. Regiono nutartimi ginčijamo mokesčio turinys ir taikymo sąlygos pakeistos taip, kad naudojant nekilnojamąjį turtą komercinėms reikmėms, kurio dydis viršija nustatytą plotą, apmokestinami ne naudotojai, o pastatų savininkai.
46. Taigi ginčijamas mokestis toliau pirmiausia siejamas su nekilnojamojo turto naudojimu, todėl būtų logiška, kad apmokestinamasis asmuo, kuriam taikomas ginčijamas mokestis, būtų naudotojas, kaip buvo iki 1992 metų. Tai, kad šiuo atveju apmokestinamas naudojimas, patvirtina ir Komisijos nurodytas faktas, jog ginčijamo mokesčių teisės akto nukrypti leidžiančios nuostatos yra išimtinai susietos su naudotojų, o ne savininkų aplinkybėmis, ir kad savininkai gali būti atleidžiami nuo mokesčio atsižvelgiant į naudotojo savybes bei naudojimo komercinėms reikmėms pobūdį (pavyzdžiui, nekilnojamasis turtas, kuris naudojamas švietimo, religijos ar socialinės paramos reikmėms).
47. Ginčijamas mokestis nuo nekilnojamojo turto mokesčio ( précompte immobilier ) iš esmės ir skiriasi apmokestinimo sąlygomis. Pastaruoju pirmiausia apmokestinamos savininko pajamos, gautos iš nekilnojamojo turto, o ne nekilnojamojo turto naudojimas, kaip yra ginčijamo mokesčio atveju. Taigi nekilnojamojo turto mokesčio ( précompte immobilier) atveju paslėpto Bendrijų apmokestinimo nėra net tada, kai mokesčių našta, galimas dalykas, pagal sutartį perkeliama Bendrijoms.
48. Kitaip yra ginčijamo mokesčio atveju, kurio pasekmės, atrodo, prilygsta priemonei, kuria siekiama arba bent jau daromas poveikis, kad Bendrijos netiesiogiai prisidėtų prie Briuselio-sostinės regiono įplaukų į biudžetą. Priešingai nei mano Belgijos vyriausybė, ginčijamas mokestis tikrai didina Briuselio-sostinės regiono pajamas iš mokesčių. Svarbu atsižvelgti būtent į tą pirminę situaciją, kai, galiojant ankstesniam teisės aktui, pastatai, nuomojami Bendrijai ir kitoms Briuselyje buveines turinčioms tarptautinėms organizacijoms, dėl naudotojų turimo fiskalinio imuniteto neatnešdavo mokestinių įplaukų. Priėmus 1992 m. Regiono nutartį ir pagal ją apmokestinus taip pat tuos pastatus, kuriuos nuomoja tarptautinės organizacijos, tarp jų – ir Bendrijos, apmokestinamųjų pastatų skaičius gerokai padidėjo, palyginti su ankstesne situacija. Galiausiai dėl tokių mokestinių pajamų padidėjimo Bendrijų biudžetas patiria didelių išlaidų, todėl kyla klausimas, ar toks apmokestinimas neprieštarauja pirmiau išdėstytam fiskalinio imuniteto tikslui, numatytam Protokolo 3 straipsnyje.
49. Nagrinėjamoje byloje taip pat negalima griežtai atskirti mokestinės prievolės nuo sutartimi numatytos pareigos, kaip tai daro Belgijos vyriausybė. Mokestinės prievolės perkėlimas iš tikrųjų tiesiogiai atsiranda iš sutarties, sudarytos pagal privatinę teisę, todėl, bent jau teoriškai, negali būti taikytinas bendrai. Tačiau plačiai paplitusi praktika, kai į nuomos sutartis įtraukiamos nuostatos dėl mokesčių perkėlimo, rodo, kad paprastai mokesčių našta perkeliama Bendrijoms ir taip apeinamas jų fiskalinis imunitetas. Todėl šios priemonės teisinių ir faktinių pasekmių kontekstą galima prilyginti Bendrijų tiesioginio apmokestinimo pasekmėms. Kaip matyti iš Komisijos nurodyto Finansų, biudžeto ir viešosios tarnybos ministro pranešimo dėl ginčijamo mokesčio, kuris pakartojamas parengiamuosiuose dokumentuose, Briuselio teisės aktų leidėjui šis faktas taip pat buvo pakankamai svarbus ginčijamai priemonei numatyti.
50. Jei sutiktume su Belgijos vyriausybės nuomone, kiekvienai institucijų buveinės valstybei būtų patrauklu tiesioginį apmokestinimą, nuo kurio Bendrijos yra atleistos, paversti netiesioginiu ir taip apeiti Bendrijų fiskalinį imunitetą bei ilgainiui panaikinti jo veiksmingumą.
51. Galiausiai taip pat reikia pažymėti, kad nors Belgijos valstybė mokesčių srityje turi autonomiją, ją įgyvendindama ji privalo atsižvelgti į savo pareigas, kylančias iš Bendrijos teisės, be kita ko, taip pat į EB 10 straipsnyje numatytą lojalumo pareigą. Ginčijamo mokesčio nustatymas, kuriuo, be jokios abejonės, siekiama gauti mokestinių pajamų iš Bendrijai nuomojamo nekilnojamojo turto ir būtent netiesiogiai juo apmokestinant Bendrijas, ko anksčiau nebuvo, yra sunkiai suderinamas su tokia pareiga. Beje, pagal Protokolo 19 straipsnį Briuselio-sostinės regionas, siekdamas užtikrinti, kad nebūtų pažeistas Bendrijų fiskalinis imunitetas ir bet kuriuo atveju rastas sprendimas, neprieštaraujantis EB sutarčiai, turėjo konsultuotis su institucijomis.
52. Taigi atsižvelgiant į tai, kas išdėstyta, konstatuotina, kad ginčijamas mokestis prieštarauja Protokolo 3 straipsnyje numatytam fiskaliniam imunitetui. Vadinasi, priimdama nagrinėjamą Regiono nutartį ir Bendrijoms nustačiusi mokestį, kuris nors ir tiesiogiai taikomas sutarties su Bendrijomis šaliai, tačiau dėl bendrų teisinių ir faktinių aplinkybių konteksto mokesčio našta netiesiogiai atitenka Bendrijoms, Belgijos Karalystė pažeidė šį fiskalinį imunitetą.
53. Taigi Komisijos pareikštas ieškinys yra pagrįstas.
VI – Dėl bylinėjimosi išlaidų
54. Pagal Procedūros reglamento 69 straipsnio 2 dalį pralaimėjusiai šaliai nurodoma padengti bylinėjimosi išlaidas, jei laimėjusi šalis to reikalavo. Kadangi Komisija prašė priteisti bylinėjimosi išlaidas ir Belgijos Karalystė bylą pralaimėjo, pastaroji turi padengti bylinėjimosi išlaidas.
VII – Išvada
55. Dėl šių priežasčių siūlau Teisingumo Teismui nuspręsti:
– kad priimdama nacionalinį mokesčių teisės aktą, kuris numato tiesioginiu mokesčiu apmokestinti asmenis, sudarančius sutartį su Bendrijomis, tačiau kuriuo netiesiogiai siekiama arba bent jau daromas poveikis tam, kad mokesčių našta faktiškai atitektų arba būtų perkelta Bendrijoms, Belgijos Karalystė neįvykdė įsipareigojimų pagal Protokolo dėl Europos Bendrijų privilegijų ir imunitetų 3 straipsnį,
– priteisti iš Belgijos Karalystės bylinėjimosi išlaidas.
(1) .
(2)  –	Mano 2006 m. balandžio 27 d. Išvada dar nagrinėjamoje byloje C‑199/05 ( Europos Bendrija prieš Belgijos valstybę ).
(3)  –	1965 m. balandžio 8 d. Protokolas (OL 152, 1967, p. 13).
(4)  –	1996 m. kovo 28 d. Sprendimas AGF Belgium
(C‑191/94, Rink. p. I‑1859). 2005 m. gruodžio 8 d. Sprendimas ECB prieš Vokietiją
(C‑220/03, Rink. p. I‑0000) buvo tik netiesiogiai susijęs su Protokolo 3 straipsniu.
(5)  –	Taip pat žr. Europos Bendrijų jungtinės Tarybos ir jungtinės Komisijos steigimo sutarties 28 straipsnio 1 dalį (OL L 152, 1967, p. 10) bei Protokolo dėl Europos Bendrijų privilegijų ir imunitetų vienintelę konstatuojamąją dalį.
(6)  –	1961 m. balandžio 18 d. Vienos konvencija dėl diplomatinių santykių, United Nations Treaty Series
(UNTS) tomas 500, p. 95.
(7)  –	1988 m. vasario 24 d. Sprendimas Komisija prieš Belgiją
(260/86, Rink. p. 955).
(8)  –	Pirmiausia žr. sprendimą, priimtą byloje 260/86 (nurodytas 7 išnašoje) ir 1999 m. spalio 14 d. Sprendimą Vander Zwalmen ir Massart
(C‑229/98, Rink. p. I‑7113).
(9)  –	Sprendimas, priimtas byloje C‑191/94 (nurodytas 4 išnašoje, 14 punktas).
(10)  –	Teisingumo Teismas savo sprendime, priimtame byloje 260/86 (nurodytas 7 išnašoje), jokiu būdu nepaneigė mokesčių naštos perkėlimo pagal sutartį nuomininkui, kai šis yra Bendrijų pareigūnas, o tik nusprendė, kad atsisakymas sumažinti mokesčius vien dėl tos priežasties, kad nuomininkas yra Europos Bendrijų pareigūnas ir, vadinasi, atleistas nuo nacionalinių mokesčių, yra įsipareigojimų neįvykdymas. Taigi Komisija neteisingai rėmėsi šia byla, darydama išvadą dėl galimybės „pagal sutartį perkelti imunitetą“.
Teisingumo Teismo sprendime Van der Zwalmen ir Massart
(nurodytas 8 išnašoje) kalbama ne apie bendrą fiskalinį imunitetą, o tik apie draudimą tiesiogiai ar netiesiogiai apmokestinti tarnautojus todėl, kad jie gauna atlyginimą iš Bendrijų. Be to, ši byla buvo susijusi su diskriminacija tarp tarnautojų ir kitų fizinių asmenų, atsiradančia dėl to, kad Bendrijos pareigūnų pajamos neapmokestinimos, o nagrinėjamoje byloje diskriminacijos tarp Belgijos ir Bendrijų institucijų nėra.
(11)  –	1992 m. lapkričio 24 d. Sprendimas Poulsen ir Diva Navigation
(C‑286/90, Rink. p. I‑6019).
(12)  –	Šiuo metu Konvencija vienija 179 sutarties šalis (žr. http://untreaty.un.org/sample/EnglishInternetBible/partI/chapterIII/treaty3.asp).
(13)  –	Žr. A. S. Muller „International Organizations and their Host States, Aspects of their Legal Relationship“, Kluveris 1995, p. 32: „These treaties (the 1961 Vienna Convention on Diplomatic Relations and the Vienna Convention on Consular Relations) apply only to diplomatic and consular relations and not to the immunities of international organisations. Nevertheless, they are at the very least useful points of historical reference and sometimes even an indirect source of law.“
(14)  –	Žr. 2 išnašą.
(15)  –	Nurodyta 4 išnašoje.
(16)  –	Sprendimas AGF Belgium (nurodytas 4 išnašoje, 19 punktas); 1996 m. vasario 15 d. generalinio advokato F. G. Jacobs išvados, pateiktos toje byloje, 23 punktas (sprendimas nurodytas 4 išnašoje).
(17)  –	Sprendimas AGF Belgium (nurodytas 4 išnašoje, 19 punktas).
(18)  –	Sprendimas AGF Belgium (nurodytas 4 išnašoje, 20 punktas).
(19)  –	Žr. mano išvadą dar nagrinėjamoje byloje C‑199/05 (nurodyta 2 išnašoje).
(20)  –	Sprendimas AGF Belgium (nurodytas 4 išnašoje, 19 punktas).
(21)  –	Protokolo 1 straipsnis: 1989 m. balandžio 11 d. Nutartis SA Générale de Banque prieš Komisiją
(1/88 SA, Rink. p. 857, 2 punktas) ir 1990 m. liepos 13 d. Nutartis Zwartveld
(2/88‑IMM, Rink. p. I‑3365, 20 punktas).
Toliau dėl Protokolo 13 straipsnio žr. 1995 m. kovo 29 d. Pirmosios instancijos teismo sprendimą Hogan
(T‑497/93, Rink. p. II‑703, 48 punktas).
(22)  –	Generalinio advokato F. G. Jacobs išvados, pateiktos byloje C‑191/94 (sprendimas nurodytas 4 išnašoje) 23 punktas. Dėl Protokolo 13 straipsnio žr. 1960 m. gruodžio 16 d. Sprendimą Humblet
(6/60, Rink. p. 1165, 1197, c punktas).
(23)  –	Šiuo klausimu taip pat žr. Jungtinių Tautų Chartijos 2 straipsnio 1 dalį.
(24)  –	Sprendimas Humblet
(nurodytas 22 išnašoje, p. 1197, c punktas.
(25)  –	Dėl Protokolo 13 straipsnyje numatyto fiskalinio imuniteto reikia pasakyti, kad skiriasi tiek šio fiskalinio imuniteto taikymo sritis, tiek turinys: Protokolo 13 straipsnis numato Bendrijos pareigūnų ir kitų tarnautojų fiskalinį imunitetą, atleidžiant juos nuo nacionalinių mokesčių, taikomų algai, darbo užmokesčiui ar kitam atlyginimui, o Protokolo 3 straipsnis numato, kad pačios Bendrijos yra atleidžiamos nuo tiesioginių mokesčių, o tam tikromis aplinkybėmis – taip pat nuo netiesioginių ir apyvartos mokesčių (žr. sprendimo, priimto byloje C‑191/94 (nurodytas 4 išnašoje), 14 punktą). Tačiau šių dviejų fiskalinių imunitetų tikslas didžiąja dalimi sutampa. Fiskalinis imunitetas pagal 13 straipsnį, be pirmiau nurodytų dviejų pagrindų, grindžiamas dar vienu – vienodu požiūriu į tarnautojus. Iš tikrųjų tarnautojų fiskaliniu imunitetu siekiama jų darbo užmokestį apmokestinti vienodu mokesčiu, kuris mokamas tiesiai Bendrijai. Taip siekiama užtikrinti, kad pareigūnai už tokį patį darbą gautų tokį patį darbo užmokestį (žr. sprendimą, priimtą byloje 6/60 (nurodytas 22 išnašoje)).
(26)  –	Sprendimas, priimtas byloje 6/60 (nurodytas 22 išnašoje); sprendimas, priimtas byloje 260/86 (nurodytas 7 išnašoje, 10 punktas) ir sprendimas, priimtas byloje C‑229/98 (nurodytas 8 išnašoje, 21 punktas).
(27)  –	Žr. 1988 m. sausio 26 d. generalinio advokato J. Mischo išvados, pateiktos byloje 260/86 (sprendimas nurodytas 7 išnašoje), 24 punktą.