61992C0010
ΠΡΟΤΆΣΕΙΣ ΤΟΥ ΓΕΝΙΚΟΫ ΕΙΣΑΓΓΕΛΈΑ
F. G. JACOBS
της 24ης Μαρτίου 1993 (
*1
)
Κύριε Πρόεδρε,
Κύριοι δικαστές,
1.
Στην παρούσα υπόθεση, ο Πρόεδρος του Tribunale di Genova ζητεί από το Δικαστήριο την έπδοση προδικαστικής αποφάσεως ως προς την ερμηνεία ορισμένων διατάξεων της έκτης οδηγίας περί φόρου προστιθεμένης αξίας (οδηγία 77/388/ΕΟΚ του Συμβουλίου, ΕΕ ειδ. έκδ. 09/001, σ. 49). Το βασικό ερώτημα είναι αν μια εθνική ρύθμιση η οποία επιβάλλει την πληρωμή προσωρινής προκαταβολής έναντι του φόρου αυτού πριν από τη λήξη της οικείας φορολογικής περιόδου είναι σύμφωνη με την έκτη οδηγία.
Προηγούμενα
2.
Ο προσφεύγων της κύριας δίκης, Balocchi, ασκεί στην Ιταλία το επάγγελμα του διαχειριστή ακινήτων. Θεωρείται υποκείμενος στο φόρο προστιθεμένης αξίας (ΦΠΑ). Η ιταλική νομοθεσία περί ΦΠΑ προβλέπει φορολογικές περιόδους ενός ημερολογιακού έτους (από την 1η Ιανουαρίου μέχρι τις 31 Δεκεμβρίου). Οι υποκείμενοι στον φόρο πρέπει να υποβάλλουν ετήσια δήλωση για κάθε φορολογική περίοδο το αργότερο μέχρι τις 5 Μαρτίου του επομένου έτους. Η ετήσια δήλωση έχει ανακεφαλαιωτικό χαρακτήρα: οι υποκείμενοι στον φόρο πρέπει να υπολογίζουν, κατά τη διάρκεια του έτους, επί μηνιαίας ή τριμηνιαίας βάσεως, το ποσό του οφειλομένου ΦΠΑ και να το καταβάλλουν στην εφορία όταν ο φορολογούμενος υποβάλλει την ετήσια δήλωση του, καταβάλλει το ποσό του ΦΠΑ που αντιστοιχεί στο υπόλοιπο που οφείλει για τις πράξεις ολοκλήρου του ημερολογιακού έτους (ή του επιστρέφεται, ενδεχομένως, το αχρεωστήτως καταβληθέν). Ο κύκλος εργασιών του ενδιαφερομένου καθορίζει την υπαγωγή του φορολογουμένου στις μηνιαίες ή τριμηνιαίες πληρωμές του ΦΠΑ. Ο βασικός κανόνας περιέχεται στο άρθρο 27 του Προεδρικού Διατάγματος 633/72 (όπως τροποποιήθηκε), σύμφωνα με το οποίο ο φορολογούμενος πρέπει, το αργότερο μέχρι τις 20 κάθε μήνα, να υπολογίσει και να καταβάλει το ποσό του οφειλομένου ΦΠΑ, ενόψει του βιβλίου ΦΠΑ του προηγούμενου μήνα (
1
). Το άρθρο 33 του διατάγματος 633/72 προβλέπει εντούτοις απλοποιημένο καθεστώς για τους μικροφορολογουμένους. Ειδικότερα, το άρθρο αυτό προβλέπει ότι οι φορολογούμενοι των οποίων η δραστηριότητα συνίσταται στην παροχή υπηρεσιών και των οποίων ο ετήσιος κύκλος εργασιών του προηγουμένου έτους δεν υπερέβη τα 360 εκατομμύρια λιρέττες πρέπει να προβαίνουν σε περιοδικές πληρωμές πριν από τις 5 του δευτέρου μήνα που έπεται εκάστου των τριών πρώτων τριμήνων του έτους. Το ποσό του ΦΠΑ που οφείλεται για το τελευταίο τρίμηνο του έτους καταβάλλεται καταρχήν με την ετήσια δήλωση του μηνός Μαρτίου του επομένου έτους. Από το 1991 ωστόσο η κατάσταση άλλαξε σημαντικά λόγω του άρθρου 6, δεύτερο εδάφιο, του νόμου 405/90 της 20ής Δεκεμβρίου 1990, το οποίο όριζε ότι:
«Από το 1991, οι φορολογούμενοι που υπέχουν τις υποχρεώσεις εκκαθαρίσεως και πληρωμής που προβλέπονται στο άρθρο 27 του Προεδρικού Διατάγματος 633/72 [δηλαδή οι φορολογούμενοι που πρέπει να προβαίνουν σε μηνιαίες πληρωμές] πρέπει να πληρώνουν, το αργότερο μέχρι τις 20 Δεκεμβρίου, ως προκαταβολή έναντι της πληρωμής για τον μήνα αυτό, ποσό ίσο με το 65 % (
2
) της πληρωμής που πραγματοποίησαν ή όφειλαν να πραγματοποιήσουν για τον μήνα Δεκέμβριο του προηγουμένου έτους ή, εάν είναι μικρότερο, της πληρωμής που θα πραγματοποιήσουν για τον ίδιο μήνα του τρέχοντος έτους. Κατά την εκκαθάριση του μηνός Δεκεμβρίου συνυπολογίζεται η πληρωθείσα προκαταβολή. Πριν από την ημερομηνία αυτή οι φορολογούμενοι στους οποίους αναφέρεται το άρθρο 33 του Προεδρικού Διατάγματος 633 της 26ης Οκτωβρίου 1972, πρέπει να καταβάλλουν, ως προκαταβολή έναντι της πραγματοποιούμενης με την ετήσια δήλωση πληρωμής, ποσό ίσο με το 65 % της πραγματοποιηθείσας πληρωμής ή της πληρωμής που έπρεπε να πραγματοποιηθεί με την ετήσια δήλωση του προηγουμένου έτους ή, αν είναι μικρότερο, ίσο με την πραγματοποιηθησομένη κατά την κατάθεση της δηλώσεως για το τρέχον έτος (...)»
Το άρθρο 6, πέμπτο εδάφιο, του νόμου 405/90 ορίζει ότι:
«Στον φορολογούμενο ο οποίος δεν πραγματοποιεί εν όλω ή εν μέρει τις πληρωμές στις οποίες αναφέρεται το εδάφιο 2 επιβάλλεται πρόσθετος φόρος ίσος με το 20 % του ποσού που δεν καταβλήθηκε ή δεν καταβλήθηκε ολόκληρο.»
3.
Επειδή το 1990 ο κύκλος εργασιών του Balocchi δεν υπερέβη το ποσό των 360 εκατομμυρίων λιρεττών, το 1991 ήταν υποχρεωμένος να πληρώσει τον ΦΠΑ με τριμηνιαίες πληρωμές, σύμφωνα με το άρθρο 33 του διατάγματος 633/72. Έπρεπε, το αργότερο μέχρι τις 20 Δεκεμβρίου 1991, να πληρώσει την προβλεπομένη στο άρθρο 6, δεύτερο εδάφιο, του νόμου 405/90 προκαταβολή. Ο Balocchi έκρινε ότι η υποχρέωση να πληρώσει την προκαταβολή αυτή αντίκειται στα άρθρα 10 και 11 της έκτης οδηγίας. Προκειμένου να επιτύχει δήλωση προς την κατεύθυνση αυτή, άσκησε προσφυγή ενώπιον του Tribunale di Genova κατά του ιταλικού Υουργείου των Οικονομικών. Η προσφυγή αυτή ασκήθηκε στις 16 Δεκεμβρίου 1991 (ήτοι 4ημέρες πριν από την τελευταία ημερομηνία πληρωμής της προκαταβολής). Ζήτησε επίσης την προσωρινή αναστολή της υποχρεώσεως πληρωμής της προκαταβολής. Ο Πρόεδρος του Tribunale di Genova χορήγησε την ειρηθείσα αναστολή και υπέβαλε στο Δικαστήριο τα εξής προδικαστικά ερωτήματα:
«1)
Έχουν εναρμονίσει οι κανόνες που περιλαμβάνονται στα άρθρα 10 και 11 της έκτης οδηγίας του Συμβουλίου των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων, της 17ης Μαΐου 1977 (77/388/ΕΟΚ) (ΕΕ ειδ. έκδ. 09/001, σ. 49), τις έννοιες της γενεσιουργού αιτίας του φόρου και του χρονικού σημείου κατά το οποίο ο φόρος αυτός καθίσταται απαιτητός και, σε περίπτωση καταφατικής απαντήσεως, παρέχουν οι εν λόγω κανόνες στους ιδιώτες δικαιώματα που μπορούν να τα επικαλούνται ενώπιον των εθνικών δικαστηρίων;
2)
Σε περίπτωση καταφατικής απαντήσεως στο πρώτο ερώτημα, τι πρέπει να θεωρείται ως γενεσιουργός αιτία του φόρου και ποιο είναι το χρονικό σημείο κατά το οποίο ο φόρος καθίσταται απαιτητός; Εμποδίζουν τα άρθρα 10 και 11 της προαναφερθείσας οδηγίας, όπως έχουν ερμηνευθεί από το Δικαστήριο, την εφαρμογή εθνικής διατάξεως (άρθρο 6 του νόμου 405/90) που επιβάλλει στους παρέχοντες υπηρεσίες την υποχρέωση καταβολής του ΦΠΑ επί υπηρεσιών που δεν έχουν ακόμη παρασχεθεί και επί ποσών που δεν έχουν ακόμη εισπραχθεί;»
Η ισχύουσα κοινοτική ρύθμιση
4.
Η Διάταξη περί παραπομπής αναφέρεται στα άρθρα 10 και 11 της έκτης οδηγίας. Η πρώτη από τις διατάξεις αυτές παρέχει τον ορισμό της εννοίας της «γενεσιουργού αιτίας» και αναφέρει σε ποιο χρονικό σημείο καθίσταται απαιτητός ο φόρος. Συγκεκριμένα προβλέπει ότι:
«1.
Θεωρούνται ως:
α)
γενεσιουργός αιτία του φόρου: το γεγονός, με το οποίο δημιουργούνται οι νόμιμες προϋποθέσεις, οι οποίες είναι αναγκαίες για να καταστεί απαιτητός ο φόρος
β)
απαιτητό του φόρου: το κατά νόμον δικαίωμα του Δημοσίου, από ένα δεδομένο χρονικό σημείο, προς πληρωμή του φόρου εκ μέρους του υπόχρεου, έστω και αν η πληρωμή αυτή δύναται να ανασταλεί.
2.
Η γενεσιουργός αιτία επέρχεται και ο φόρος καθίσταται απαιτητός, κατά τον χρόνο πραγματοποιήσεως της παραδόσεως του αγαθού ή της παροχής των υπηρεσιών (...)».
5.
Το άρθρο 11 της έκτης οδηγίας, το οποίο παρέχει τον ορισμό της βάσεως επιβολής του φόρου (δηλαδή τη φορολογική βάση του ΦΠΑ), δεν φαίνεται να έχει άμεσο σύνδεσμο με την παρούσα υπόθεση, λεν θα το μνημονεύσω πλέον στη συνέχεια των προτάσεων μου.
6.
Αντιθέτως, φαίνεται ότι οι παράγραφοι 4 και 5 του άρθρου 22 της έκτης οδηγίας, στις οποίες δεν αναφέρεται η Διάταξη περί παραπομπής, έχουν εν προκειμένω εφαρμογή. Οι διατάξεις αυτές έχουν ως εξής:
«4.
Κάθε υποκείμενος στον φόρο οφείλει να καταθέτει δήλωση εντός προθεσμίας καθοριζομένης από τα κράτη μέλη. Η προθεσμία αυτή δεν δύναται να υπερβαίνει τους δύο μήνες από την λήξη κάθε περιόδου δηλώσεως. Η περίοδος αυτή καθορίζεται από τα κράτη μέλη ως μηνιαία, δίμηνη ή τρίμηνη. Εντούτοις, τα κράτη μέλη δύνανται να ορίζουν διαφορετικές περιόδους που δεν δύνανται, πάντως, να υπερβαίνουν το έτος.
Η δήλωση πρέπει να περιλαμβάνει όλα τα αναγκαία στοιχεία για την εξακρίβωση του ποσού του απαιτητού φόρου και του ποσού των εκπτώσεων, συμπεριλαμβανομένου, κατά περίπτωση, και κατά το μέτρο που είναι αναγκαίο για την βεβαίωση της βάσεως επιβολής του φόρου, του συνολικού ποσού των πράξεων των σχετικών με τον φόρο αυτό και τις εκπτώσεις αυτές, καθώς και του ποσού των απαλλασσομένων πράξεων.
5.
Κάθε υποκείμενος στον φόρο υποχρεούται να καταβάλει το καθαρό ποσό του φόρου προστιθεμένης αξίας κατά την υποβολή της περιοδικής του δηλώσεως. Εν τούτοις, τα κράτη μέλη δύνανται να ορίζουν άλλο χρόνο καταβολής του ποσού ή να εισπράττουν προσωρινές προκαταβολές.»
7.
Εν προκειμένω, έχουν επίσης εφαρμογή ορισμένες διατάξεις των άρθρων 17 και 18, για λόγους που θα εκτεθούν αργότερα. Τα άρθρα αυτά επιτρέπουν στον φορολογούμενο, εφόσον πληροί ορισμένους όρους, να εκπίπτει από το ποσό του ΦΠΑ που οφείλεται για δεδομένη χρονική περίοδο, τον ΦΠΑ που χρεώθηκε με τιμολόγιο στον φορολογούμενο για παροχές υπηρεσιών από άλλους φορολογουμένους κατά τη διάρκεια της ίδιας περιόδου. Το άρθρο 17, παράγραφος 1, ορίζει ειδικότερα ότι:
«Το δικαίωμα προς έκπτωση γεννάται κατά τον χρόνο, κατά τον οποίον ο εκπεστέος φόρος γίνεται απαιτητός.»
Και το άρθρο 18, παράγραφος 2, ορίζει ότι:
«Η έκπτωση ενεργείται συνολικά από τον υποκείμενο στον φόρο δι' αφαιρέσεως από το ποσό του φόρου του οφειλομένου για μια περίοδο δηλώσεως, του ποσού του φόρου, για τον οποίο εγεννήθη (...) το δικαίωμα προς έκπτωση (...)»
Τα επιχειρήματα του Balocchi
8.
Η επιχειρηματολογία του Balocchi είναι πολύ απλή. Φρονεί ότι εάν είναι υποχρεωμένος να πληρώσει προκαταβολή στις 20 Δεκεμβρίου 1991, σύμφωνα με το άρθρο 6, δεύτερο εδάφιο, του νόμου 405/90, θα ήταν υποχρεωμένος να πληρώσει ΦΠΑ για πράξεις που δεν έχουν ακόμη καταρτιστεί. Αυτό θα συνέβαινε ιδίως εάν ένα ιδιαίτερα υψηλό ποσοστό του κύκλου εργασιών του θα πραγματοποιούνταν κατά τις τελευταίες 11ημέρες του έτους ή εάν ο κύκλος εργασιών του το 1991 θα είχε σημειώσει σημαντική πτώση σε σχέση με το προηγούμενο έτος. Καίτοι, στην τελευταία αυτή περίπτωση, η ιταλική νομοθεσία του επιτρέπει να υπολογίζει το ύψος της προκαταβολής βάσει του ΦΠΑ που οφείλεται πράγματι για το τρέχον έτος, θα του ήταν αδύνατο να γνωρίζει στις 20 Δεκεμβρίου 1991, εάν ο κύκλος εργασιών του θα είναι μικρότερος από τον προκύπτοντα από τον υπολογισμό βάσει του κύκλου εργασιών του προηγουμένου έτους, δεδομένου ότι δεν μπορούσε να γνωρίζει τις πράξεις που θα πραγματοποιούσε κατά τις τελευταίες 11ημέρες του έτους. Επομένως, θα έπρεπε, προκειμένου να είναι βέβαιος ότι δεν θα του επιβληθεί ο πρόσθετος φόρος του 20 % που προβλέπει το άρθρο 6, πέμπτο εδάφιο, του νόμου 405/90, να υπολογίσει το ύψος της προκαταβολής βάσει των αποτελεσμάτων του προηγουμένου έτους.
9.
Ο Balocchi ισχυρίζεται ότι η επίδικη ιταλική νομοθεσία αντίκειται στις διατάξεις της έκτης οδηγίας, καθόσον απαιτεί από τους φορολογουμένους να πληρώνουν προκαταβολή του ΦΠΑ για πράξεις που δεν έχουν ακόμη καταρτιστεί. Αντίκειται ιδίως στις διατάξεις της παραγράφου 1, στοιχείο β', και της παραγράφου 2 του άρθρου 10, σύμφωνα με τις οποίες ο φόρος καθίσταται απαιτητός (δηλαδή το Δημόσιο Ταμείο μπορεί να αξιώσει την πληρωμή της προκαταβολής από τον υπόχρεο) κατά τον χρόνο της «πραγματοποιήσεως της παραδόσεως του αγαθού ή της παροχής των υπηρεσιών».
10.
Ο Balocchi παρατηρεί ότι στον τομέα της δραστηριότητας του ιδιαίτερα σημαντικό μέρος του κύκλου εργασιών πραγματοποιείται κατά τις τελευταίες ημέρες του έτους, μεγάλο μέρος δε της δραστηριότητας του έχει αβέβαιο χαρακτήρα, ο δε οριστικός κύκλος εργασιών του δεν μπορεί να προβλεφθεί. Παραθέτει πολλές άλλες κατηγορίες φορολογουμένων των οποίων ο κύκλος εργασιών εξαρτάται από εποχικούς και κλιματικούς παράγοντες, όπως για παράδειγμα οι ξενοδόχοι σε χιονοδρομικά κέντρα.
11.
Κατά τον Balocchi, το άρθρο 22, παράγραφος 5, της έκτης οδηγίας, το οποίο επιτρέπει στα κράτη μέλη να εισπράττουν προσωρινές προκαταβολές, δεν είναι ικανό να παραμερίσει τον σαφώς διατυπωμένο κανόνα του άρθρου 10, παράγραφος 2, κατά τον οποίο ο ΦΠΑ καθίσταται απαιτητός κατά τον χρόνο της πραγματοποιήσεως της εν λόγω πράξεως. Ο Balocchi φρονεί ότι η άποψη του επιβεβαιώνεται από την απόφαση στην υπόθεση 42/83, Dansk Denkavit/Ministeriet vor Skatter og Afgifter (Συλλογή 1984, σ. 2649), στην οποία το Δικαστήριο επικαλέστηκε (στη σκέψη 19) την «κανονιστική εξουσία [των κρατών μελών] για να καθορίσουν τις προθεσμίες από τη γενεσιουργό αιτία μέχρι την καταβολή του φόρου». Κατά τον Belocchi, το άρθρο 22, παράγραφος 5, επιτρέπει, στα κράτη μέλη να εισπράττουν προκαταβολή, όχι όμως να εισπράττουν προπληρωμή.
12.
Η γνώμη της Επιτροπής επιβεβαιώνει την άποψη του Balocchi- συγκεκριμένα, η Επιτροπή φρονεί ότι ενόψει των διατάξεων του άρθρου 10 της έκτης οδηγίας, είναι σαφές ότι ο φόρος καθίσταται απαιτητός μετά την πραγματοποίηση της φορολογητέας πράξεως. Η Επιτροπή, ακριβώς όπως και ο Balocchi, διακρίνει επίσης μεταξύ προκαταβολής και προπληρωμής. Σύμφωνα με την Επιτροπή, το άρθρο 22, παράγραφος 5, της έκτης οδηγίας επιτρέπει την είσπραξη προκαταβολής, όχι όμως την προπληρωμή. Επιτρέπει στα κράτη μέλη να εισπράττουν μέρος του φόρου που πραγματικά οφείλεται μέχρι τον οριστικό αριθμητικό προσδιορισμό του συνόλου του φόρου. Η Επιτροπή προσπαθεί εξάλλου να αποδείξει ότι οι ισχύουσες διατάξεις της έκτης οδηγίας είναι επαρκώς σαφείς, ακριβείς και απαλλαγμένες αιρέσεων, ώστε έχουν άμεσο αποτέλεσμα.
Γνώμη της Ιταλικής Κυβερνήσεως
13.
Η Ιταλική Κυβέρνηση αμφισβητεί το παραδεκτό της αιτήσεως για την έκδοση προδικαστικής αποφάσεως για δύο λόγους: πρώτον, η προσφυγή έπρεπε να ασκηθεί ενώπιον του αρμόδιου για φορολογικά θέματα δικαστηρίου και όχι ενώπιον του Tribunale di Genova, το οποίο ως τακτικό πολιτικό δικαστήριο είναι σχετικώς αναρμόδιοδεύτερον, η Διάταξη περί παραπομπής εκδόθηκε χωρίς κατ' αντιμωλία συζήτηση και κατά συνέπεια οι ιταλικές φορολογικές αρχές δεν είχαν την ευκαιρία να εκθέσουν την άποψη τους.
14.
Επί της ουσίας, η Ιταλική Κυβέρνηση ισχυρίζεται ότι η επίδικη ιταλική νομοθεσία δεν υποχρεώνει τον φορολογούμενο να πληρώνει ΦΠΑ για πράξεις που δεν έχουν ακόμη καταρτιστεί. Υπογραμμίζει ότι ο φορολογούμενος έχει τη δυνατότητα επιλογής μεταξύ της πληρωμής του 65 % του ποσού που οφείλετο το προηγούμενο έτος και της πληρωμής του 65 % του ποσού που οφείλεται για το τρέχον έτος: αν στις 20 Δεκεμβρίου διαπιστώσει ότι ο κύκλος εργασιών του μειώθηκε σε σχέση με εκείνον του προηγουμένου έτους, μπορεί να επιλέξει την πληρωμή προσωρινής προκαταβολής υπολογιζόμενης βάσει του κύκλου εργασιών του τρέχοντος έτους- εξάλλου, αν αυξήθηκε ο κύκλος εργασιών του, μπορεί να πληρώσει προσωρινή προκαταβολή υπολογιζόμενη βάσει του μικρότερου κύκλου εργασιών του προηγουμένου έτους. Η Ιταλική Κυβέρνηση εφιστά επίσης την προσοχή στο γεγονός ότι η ιταλική νομοθεσία χορηγεί στον φορολογούμενο προθεσμία άνω των δύο μηνών (από τις 2 Ιανουαρίου μέχρι τις 5 Μαρτίου) προκειμένου να υποβάλει την ετήσια δήλωση ΦΠΑ ως προς τον κύκλο εργασιών του που πραγματοποίησε το προηγούμενο έτος. Οι φορολογούμενοι που έχουν να λαμβάνουν επιστροφές φόρου υποβάλλουν τη δήλωση τους το ταχύτερο δυνατό, ενώ οι φορολογούμενοι οφειλέτες περιμένουν την τελευταία ημέρα. Η Ιταλική Κυβέρνηση ισχυρίζεται ότι το άρθρο 22, παράγραφος 4, πρώτο εδάφιο, της έκτης οδηγίας ορίζει ότι η προθεσμία για την υποβολή της δηλώσεως πρέπει να καθορίζεται από τα κράτη μέλη, αλλά δεν πρέπει να υπερβαίνει τους δύο μήνες από τη λήξη κάθε περιόδου δηλώσεως. Η ιταλική νομοθεσία όμως χορηγεί προθεσμία ελαφρώς μεγαλύτερη. Καίτοι η επιχειρηματολογία ως προς το σημείο αυτό δεν είναι πολύ σαφής, η Ιταλική Κυβέρνηση φαίνεται να δέχεται ότι το μόνο που πράττει η επίδικη νομοθεσία είναι ότι αντισταθμίζει την υπερβολική γενναιοδωρία του κανόνα σύμφωνα με τον οποίο οι ετήσιες δηλώσεις μπορούν να υποβάλλονται μέχρι τις 5 Μαρτίου. Τέλος, η Ιταλική Κυβέρνηση φρονεί ότι οι όροι που επιβάλλει η ιταλική νομοθεσία συμβιβάζονται πλήρως με το άρθρο 22, παράγραφος 5, της έκτης οδηγίας.
15.
Εξάλλου, μου φαίνεται χρήσιμο να αναφέρω ένα σημείο που τονίστηκε πατά τη συνεδρίαση από τον εκπρόσωπο της Ιταλικής Κυβερνήσεως: η ιταλική νομοθεσία προβλέπει φορολογική περίοδο 12 μηνών και ετήσια δήλωση ΦΠΑ καίτοι οι φορολογούμενοι υποχρεούνται να προβαίνουν σε μηνιαίες ή τριμηνιαίες πληρωμές έναντι του οφειλομένου ΦΠΑ, ανάλογα με το ύψος του κύκλου εργασιών τους, υποβάλλουν δήλωση κατά την έννοια του άρθρου 22, παράγραφος 4, της έκτης οδηγίας, οσάκις πραγματοποιούν τις πληρωμές αυτές και οσάκις οι περίοδοι στις οποίες αναφέρονται οι πληρωμές αυτές δεν αποτελούν φορολογικές περιόδους (περιόδους δηλώσεως) κατά την έννοια του άρθρου 22, παράγραφος 4. Από τυπικής απόψεως, η διαπίστωση αυτή είναι αναμφιβόλως ακριβής, δεδομένου ότι οι φορολογούμενοι δεν υποχρεούνται να παρέχουν τα λεπτομερή στοιχεία που προβλέπονται στο άρθρο 22, παράγραφος 4, κατά τις μηνιαίες ή τριμηνιαίες πληρωμές που επιβάλλουν τα άρθρα 27 και 33 του διατάγματος 633/72. Η άποψη αυτή είναι ωστόσο αρκετά θεωρητική: συγκεκριμένα, οι διατάξεις του προμνησθέντος διατάγματος απαιτούν από τον φορολογούμενο να υπολογίσει και να καταβάλει το ακριβές ποσό του φόρου τον οποίο οφείλει για τον προηγούμενο μήνα ή τρίμηνο- αν πληρώσει ποσό μικρότερο από το οφειλόμενο, κινδυνεύει να του επιβληθεί κύρωση ίση με το διπλάσιο ή και το τετραπλάσιο του μη καταβληθέντος υπολοίπου (βλ. άρθρο 44, δεύτερο εδάφιο, του διατάγματος 633/72). Το ιταλικό σύστημα είναι στην πραγματικότητα πολύ συγγενές μ' ένα σύστημα μηνιαίων ή τριμηνιαίων δηλώσεων, με τη μόνη διαφορά ότι η εκκαθάριση των λογαριασμών πραγματοποιείται μία φορά πάθε δώδεκα μήνες.
Ως προς το παραδεκτό
16.
Δεν πιστεύω ότι η αίτηση για την έκδοση προδικαστικής αποφάσεως μπορεί να θεωρηθεί απαράδεκτη. Δεν υπάρχει καμιά αμφιβολία ότι μπορεί να υποβληθεί προδικαστικό ερώτημα στα πλαίσια μη κατ' αντιμωλία διαδικασίας: απόφαση Simmenthal/Amministrazione delle Finanze dello Stato (υπόθεση 70/77, Συλλογή τόμος 1978, σ. 455, ιδίως σκέψεις 8 έως 11).
17.
Με την απόφαση αυτή το Δικαστήριο διαπίστωσε ότι μπορεί «να αποδειχθεί προς το συμφέρον της ορθής απονομής της δικαιοσύνης η υποβολή προδικαστικού ερωτήματος μετά από κατ' αντιμωλία συζήτηση». Εντούτοις, το Δικαστήριο αναγνώρισε ότι στο εθνικό δικαστήριο εναπόκειται να εκτιμήσει την αναγκαιότητα να ακούσει τον καθού προτού εκδώσει τη Διάταξη περί παραπομπής.
18.
Καίτοι η απόφαση αυτή είναι σαφής, μου φαίνεται εντούτοις λυσιτελές να επιμείνω στο γεγονός ότι γενικώς είναι προτιμητέο να υποβάλλεται προδικαστικό ερώτημα μόνον μετά από κατ' αντιμωλία συζήτηση. Ειδικότερα, αυτό θα επέτρεπε να περιγράφονται ακριβέστερα τα υποβαλλόμενα ερωτήματα στη Διάταξη περί παραπομπής, η οποία είναι το μοναδικό κείμενο επί του οποίου στηρίζονται οι γραπτές παρατηρήσεις των κρατών μελών και της Επιτροπής. Μπορεί να υποτεθεί ότι εν προκειμένω η συμμετοχή του ιταλικού Υπουργείου των Οικονομικών θα είχε ως συνέπεια τη μνεία, στη Διάταξη περί παραπομπής, του άρθρου 22 της έκτης οδηγίας, η σημασία του οποίου είναι αναμφισβήτητη.
19.
Ως προς το ζήτημα αν το Tribunale di Genova είναι αρμόδιο για φορολογικά θέματα, είναι προφανές ότι αυτό ανάγεται στο εθνικό δίκαιο και επομένως πρέπει να επιλυθεί στα πλαίσια του εθνικού δικαίου. Το Δικαστήριο δεν μπορεί να αμφισβητήσει απόφαση του Προέδρου του Tribunale di Genova ως προς την αρμοδιότητα του. Κάθε αμφισβήτηση επ' αυτού του σημείου πρέπει να ακολουθήσει τα ένδικα βοηθήματα που παρέχει το εθνικό δίκαιο. Στην υπόθεση 65/81, Reina/Landeskreditbank Baden-Württemberg (Συλλογή 1982, σ. 33), στην οποία αμφισβητήθηκε το παραδεκτό αιτήσεως για την έκδοση προδικαστικής αποφάσεως λόγω κακής συνθέσεως του αιτούντος δικαστηρίου, το Δικαστήριο απεφάνθη (στη σκέψη 7) ότι:
«(...) δεν έχει την εξουσία να εξετάσει αν η απόφαση, με την οποία υποβάλλονται τα ζητήματα αυτά, ανταποκρίνεται προς τις διατάξεις του εθνικού δικαίου περί οργανώσεως των δικαστηρίων και δικονομίας. Το Δικαστήριο συνεπώς δεσμεύεται από την απόφαση περί παραπομπής, που εξέδωσε ένα δικαστήριο κράτους μέλους, εφ' όσον η απόφαση αυτή δεν ηκυρώθη δια της ασκήσεως ενδίκου μέσου που ενδεχομένως προβλέπεται από το εθνικό δίκαιο.»
Οι έννομες συνέπειες της επίδικης ιταλικής νομοθεσίας
20.
Εξακολουθούν να υπάρχουν αμφιβολίες ως προς τις ακριβείς έννομες συνέπειες της επίδικης ιταλικής νομοθεσίας για τους φορολογουμένους που πρέπει να πληρώνουν τον ΦΠΑ ανά τρίμηνο σύμφωνα με το άρθρο 33 του διατάγματος 633/72. Η σημασία της πρώτης φράσεως του άρθρου 6, δεύτερο εδάφιο, του νόμου 405/90 είναι σαφής: οι φορολογούμενοι που υπέχουν την υποχρέωση να προβαίνουν σε μηνιαίες πληρωμές πρέπει, σύμφωνα με το άρθρο 27 του διατάγματος αυτού, να πληρώνουν για τις 20 Δεκεμβρίου προσωρινή προκαταβολή ίση με το 65 % του ποσού που οφείλουν για τον μήνα Δεκέμβριο του προηγουμένου έτους (ή αντίστοιχο με το 65 % του ποσού που θα οφείλουν για τον μήνα Δεκέμβριο του τρέχοντος έτους, αν το ποσό αυτό είναι μικρότερο από εκείνο του προηγουμένου έτους). Πιθανώς το ποσοστό του 65 % επελέγη, διότι είναι σχεδόν ακριβώς το ίδιο με το τμήμα του μηνός που παρήλθε μέχρι την εν λόγω ημερομηνία (20/31 = 64,5 %). Ως προς τους φορολογουμένους που υποχρεούνται να προβαίνουν σε πληρωμές ανά τρίμηνο, η κατάσταση είναι λιγότερο σαφής. Η τρίτη φράση του άρθρου 6, δεύτερο εδάφιο, του νόμου 405/90 απαιτεί από τους ανωτέρω φορολογουμένους να πληρώνουν προσωρινή προκαταβολή η οποία αντιστοιχεί στο 65 % του φόρου που πλήρωσαν ή όφειλαν να πληρώσουν κατά την υποβολή της ετησίας δηλώσεως του προηγουμένου έτους (ή, αν είναι μικρότερος, προκαταβολή ίση με το 65 % του ποσού που έπρεπε να καταβληθεί κατά την υποβολή της δηλώσεως του τρέχοντος έτους). Κύριο στοιχείο αναφοράς που πρέπει να λαμβάνεται υπόψη κατά την υποβολή της ετησίας δηλώσεως από τους φορολογουμένους που πληρώνουν ανά τρίμηνο, σύμφωνα με το άρθρο 33 του διατάγματος 633/72, είναι ο καταβληθείς φόρος για το τελευταίο τρίμηνο του προηγουμένου έτους. Εξάλλου, κάθε άλλο ποσό που οφείλεται για το προηγούμενο έτος πρέπει επίσης να καταβάλλεται κατά τον χρόνο της υποβολής της ετησίας δηλώσεως. Πρέπει εντούτοις να τονιστεί ότι, από της ενάρξεως ισχύος της επίδικης νομοθεσίας, εκπίπτει από την πληρωμή που πραγματοποιείται κατά τον χρόνο της υποβολής της ετησίας δηλώσεως το ποσό της προσωρινής προκαταβολής που πληρώθηκε στις 20 Δεκεμβρίου. (Μπορεί να υποτεθεί ότι το 65 % του ποσού που οφείλεται κατά τον χρόνο της υποβολής της ετησίας δηλώσεως, στο οποίο αναφέρεται η τρίτη φράση του άρθρου 6, δεύτερο εδάφιο, του νόμου 405/90, αντιστοιχεί στο 65 % του ποσού που πρέπει κανονικά να καταβάλλεται κατά τον χρόνο της υποβολής της ετησίας δηλώσεως, χωρίς να εκπίπτει η τυχόν προσωρινή προκαταβολή που δόθηκε στις 20 Δεκεμβρίου του προηγουμένου έτους).
21.
Εν πάση περιπτώσει, από τις γραπτές παρατηρήσεις του Balocchi (σ. 8 παι 9) καθώς και από το αντίγραφο των δηλώσεων ΦΠΑ του ιδίου που επισυνάπτονται στις παρατηρήσεις του προκύπτει σαφώς ότι η επίδικη νομοθεσία είχε ως συνέπεια, κατά το πρώτο έτος της εφαρμογής της, ότι απαιτούσε από τον Balocchi να πληρώσει πριν από τις 20 Δεκεμβρίου 1991 προσωρινή προκαταβολή αντιστοιχούσα στο 65 % του φόρου που όφειλε για το τελευταίο τρίμηνο του 1990 (ή αντιστοιχούσα στο 65 % του φόρου που πίστευε ότι όφειλε να πληρώσει για το τελευταίο τρίμηνο του 1991). Σημειωτέον ότι όσον αφορά τους φορολογουμένους που υποχρεούνται να πληρώνουν ανά τρίμηνο, δεν είναι δυνατόν, αντιθέτως προς την ανωτέρω διαπίστωση, να συναχθεί αριθμητική σχέση μεταξύ της προσωρινής προκαταβολής και του τμήματος της φορολογικής περιόδου που παρήλθε κατά τον χρόνο της πληρωμής της: το τελευταίο τρίμηνο του έτους έχει 92ημέρες, επομένως μέχρι της 20 Δεκεμβρίου παρήλθε ποσοστό μικρότερο από το 88 % της προαναφερθείσας περιόδου (81/92 = 88 %).
22.
Οποιαδήποτε και αν είναι η ακριβής σημασία των επίμαχων ιταλικών διατάξεων, δεν φαίνεται να υπάρχει αμφιβολία, παρά τα επιχειρήματα της Ιταλικής Κυβερνήσεως, ότι υπό ορισμένες περιστάσεις οι διατάξεις αυτές έχουν ως αποτέλεσμα να υποχρεώνουν τον φορολογούμενο να πληρώνει ποσό μεγαλύτερο από το ποσό του ΦΠΑ που πραγματικά οφείλει κατά το χρονικό αυτό σημείο. Αυτό συμβαίνει, παραδείγματος χάριν, οσάκις ο κύκλος εργασιών του φορολογουμένου σημειώνει πτώση σε σχέση με το προηγούμενο έτος και ο φορολογούμενος πληρώνει προσωρινή προκαταβολή ίση με το 65 % του φόρου που όφειλε κατά την αντίστοιχη περίοδο του προηγουμένου έτους. Καίτοι είναι αληθές ότι στην περίπτωση αυτή η προσωρινή προκαταβολή θα έπρεπε να υπολογίζεται σε συνάρτηση με τον μικρότερο κύκλο εργασιών του τρέχοντος έτους, ωστόσο η λύση αυτή δεν είναι ρεαλιστική λόγω των αβεβαιοτήτων του επιχειρηματικού κόσμου, διότι ο φορολογούμενος συνήθως δεν διαθέτει κανένα μέσο προκειμένου να προσδιορίσει ποιο ποσό ΦΠΑ θα πρέπει πράγματι να πληρώσει στα τέλη του έτους (πλην βεβαίως της περιπτώσεως κλεισίματος των γραφείων του μεταξύ 20 και 31 Δεκεμβρίου). Ακόμη και αν διαπιστώνει στις 20 Δεκεμβρίου ότι ο κύκλος εργασιών του σημείωσε μείωση, ο συνετός φορολογούμενος θα υπολογίσει την προσωρινή προκαταβολή σε συνάρτηση με τα αποτελέσματα του προηγουμένου έτους, διότι αν υπολογίζει την προσωρινή προκαταβολή στηριζόμενος στα προσωρινά αποτελέσματα του τρέχοντος έτους, κινδυνεύει να υποχρεωθεί να πληρώσει τον προβλεπόμενο στο άρθρο 6, πέμπτο εδάφιο, του νόμου 405/90 πρόσθετο φόρο 20 % σε περίπτωση αιφνίδιας αυξήσεως του κύκλου εργασιών του και επομένως αυξήσεως του ποσού του ΦΠΑ που οφείλει για το τρέχον έτος σε σχέση με το ποσό που όφειλε για την αντίστοιχη περίοδο του προηγουμένου έτους. Καίτοι, σύμφωνα με τα όσα δήλωσε κατά τη συνεδρίαση ο εκπρόσωπος της Ιταλικής Κυβερνήσεως, η ιταλική νομοθεσία περί ΦΠΑ επιτρέπει στις αρμόδιες αρχές να διατάσσουν τη μη πληρωμή του προσθέτου φόρου, εάν αποδεικνύεται ότι πρόκειται περί σφάλματος υπολογισμού διαπραχθέντος καλή τη πίστει, δεν φαίνεται να υπάρχει νομική υποχρέωση των αρμοδίων αρχών να ενεργήσουν υπέρ του φορολογουμένου.
23.
Η επίδικη νομοθεσία μπορεί επίσης να έχει ως έννομη συνέπεια την πληρωμή από τον φορολογούμενο ποσού μεγαλύτερου από τον ΦΠΑ που οφείλεται κατά το εν λόγω χρονικό σημείο, αν ιδιαίτερα σημαντικό τμήμα του κύκλου εργασιών του φορολογουμένου πραγματοποιείται κατά τις 11 τελευταίες ημέρες του έτους. Το παράδειγμα που παραθέτει ο Balocchi, δηλαδή του ξενοδοχείου σε χιονοδρομικό κέντρο, είναι απολύτως συναφές. Αν δεν χιονίσει κατά το πρώτο δεκαπενθήμερο του Δεκεμβρίου, ο κύκλος εργασιών κινδυνεύει να είναι πολύ χαμηλός αν όμως χιονίσει πολύ περί τα μέσα του μηνός, το ξενοδοχείο μπορεί να λειτουργήσει πλήρως κατά την περίοδο των διακοπών του τέλους του έτους. Ο ξενοδόχος θα είναι σε θέση να προσδιορίσει κατά τρόπο αρκετά ακριβή το ποσό του ΦΠΑ που θα πρέπει να πληρώσει για τον τελευταίο μήνα ή για το τελευταίο τρίμηνο του έτους (εφόσον έχουν γίνει κρατήσεις για όλα τα δωμάτια) και να πληρώσει προσωρινή προκαταβολή βάσει του ποσού αυτού και στην περίπτωση αυτή είναι πιθανόν το ποσό της προκαταβολής να υπερβεί τον ΦΠΑ που πραγματικά οφείλεται στις 20 Δεκεμβρίου.
24.
Επομένως, τίθεται το ερώτημα αν και εντός ποιων ορίων συμβιβάζεται με τις διατάξεις της έκτης οδηγίας να απαιτείται από τους φορολογουμένους η πληρωμή προσωρινής προκαταβολής του ΦΠΑ η οποία ενδέχεται να υπερβαίνει τον πραγματικά οφειλόμενο ΦΠΑ κατά τον χρόνο της πληρωμής, έχοντας βεβαίως κατά νουν ότι στους εν λόγω φορολογουμένους θα μπορεί να επιστραφεί ο τυχόν αχρεωστήτως καταβληθείς φόρος κατά την υποβολή της ετησίας δηλώσεως τους. Προτού επιχειρήσω να απαντήσω στο ερώτημα αυτό, θα εξετάσω τα επιχειρήματα που ανέπτυξε κατά τη συνεδρίαση το Ηνωμένο Βασίλειο προκειμένου να δικαιολογήσει τη νέα νομοθεσία που θέσπισε πρόσφατα και η οποία, σε ορισμένες περιπτώσεις, επιβάλλει επίσης στους φορολογουμένους την πληρωμή προσωρινών προκαταβολών ΦΠΑ.
Το βρετανικό σύστημα πληρωμής με προσωρινές προκαταβολές
25.
Το Ηνωμένο Βασίλειο εξηγεί ότι δεν κατέθεσε γραπτές παρατηρήσεις, διότι δεν είχε καταλάβει, λόγω της διατυπώσεως της Διατάξεως περί παραπομπής, ότι τα ερωτήματα που έθεσε το ιταλικό δικαστήριο μπορούσαν να έχουν επιρροή επί του κύρους της νομοθεσίας που προσφάτως θέσπισε το Ηνωμένο Βασίλειο. Εντούτοις, εκπροσωπήθηκε κατά τη συνεδρίαση, και το βρετανικό σύστημα εισπράξεως του ΦΠΑ αποτέλεσε το αντικείμενο διεξοδικής περιγραφής ενώπιον του Δικαστηρίου. Καίτοι βεβαίως το κύρος της βρετανικής ρυθμίσεως δεν αμφισβητείται άμεσα στην παρούσα υπόθεση, είναι ωστόσο ενδιαφέρον να εξεταστεί εγγύτερα η προαναφερθείσα ρύθμιση, διότι επιτρέπει πράγματι να αποσαφηνιστούν τα ζητήματα που τίθενται εν προκειμένω.
26.
Η βρετανική νομοθεσία περί ΦΠΑ προβλέπει καταρχήν τριμηνιαίες δηλώσεις και πληρωμές. Πρέπει να υποβάλλονται οι δηλώσεις και να καταβάλλεται ο ΦΠΑ εντός προθεσμίας ενός μηνός από του τέλους κάθε τριμήνου. Το 1991, η Κυβέρνηση του Ηνωμένου Βασιλείου κατέστησε δημόσια γνωστή την ύπαρξη σχεδίων ενόψει της επιβολής μηνιαίων δηλώσεων για τους πολύ σημαντικούς φορολογουμένους. Τα σχέδια αυτά συνάντησαν πολύ ισχυρή αντίδραση εκ μέρους των ενδιαφερομένων φορολογουμένων, ιδίως λόγω του προκαλούμενου με τις μηνιαίες δηλώσεις πρόσθετου διοικητικού βάρους. Η Κυβέρνηση του Ηνωμένου Βασιλείου αποφάσισε για τον λόγο αυτό να διατηρήσει το σύστημα των τριμηνιαίων δηλώσεων, επιβάλλοντας όμως στους πολύ σημαντικούς φορολογουμένους την πληρωμή μηνιαίων προσωρινών προκαταβολών.
27.
Τις αναγκαίες τροποποιήσεις εισήγαγε ο Value Added Tax (Payments on Account) (αριθ. 2) Order 1992 (διάταγμα του 1992 περί του φόρου προστιθεμένης αξίας (πληρωμές με προκαταβολές) (αριθ. 2)). Ο φορολογούμενος πληρώνει προκαταβολή για καθένα από τους δύο πρώτους μήνες του τριμήνου. Στη συνέχεια, υποβάλλει τριμηνιαία δήλωση υπό κανονικές συνθήκες και τότε καταβάλλει το υπόλοιπο του ΦΠΑ που οφείλει για το τρίμηνο. Κάθε προκαταβολή είναι πληρωτέα με ένα μήνα καθυστέρηση. Επομένως, για την τριμηνιαία φορολογική περίοδο από την 1η Ιανουαρίου μέχρι την 31η Μαρτίου, η πρώτη προκαταβολή πληρώνεται στα τέλη Φεβρουαρίου, η δεύτερη στα τέλη Μαρτίου και το υπόλοιπο του ΦΠΑ που οφείλεται για ολόκληρο το τρίμηνο καταβάλλεται στα τέλη Απριλίου.
28.
Για τον υπολογισμό των πληρωμών με προκαταβολές λαμβάνεται ως βάση αναφοράς το συνολικό ποσό του ΦΠΑ που ο φορολογούμενος έπρεπε να πληρώσει για την περίοδο ενός έτους που λήγει 6 μήνες πριν από την έναρξη του εν λόγω τριμήνου. Κάθε προκαταβολή αντιστοιχεί στο ένα δωδέκατο του συνολικού ΦΠΑ που οφείλεται για την περίοδο αναφοράς. Εάν ο φορολογούμενος βρίσκεται αντιμέτωπος με γεγονότα που έχουν σημαντικό αντίκτυπο επί του ποσού του ΦΠΑ που θα πρέπει να πληρώσει και αν μπορεί να αποδείξει ότι για το τρέχον έτος το ποσό αυτό θα είναι μικρότερο από το 80 % του ποσού που έπρεπε να πληρώσει για το έτος αναφοράς, τότε το ποσό των προκαταβολών θα μειωθεί. Εξάλλου, αν ο φορολογούμενος φρονεί ότι το σύστημα που περιγράφεται ανωτέρω δεν ταιριάζει με το είδος της δραστηριότητας του, μπορεί να επιλέξει ένα σύστημα μηνιαίων δηλώσεων, οπότε στην περίπτωση αυτή δεν υποχρεώνεται να πληρώνει προκαταβολές.
29.
Ο εκπρόσωπος του Ηνωμένου Βασιλείου υποστήριξε πατά τη συνεδρίαση ότι το βρετανικό σύστημα πληρωμών με προκαταβολές είναι σύμφωνο με την έκτη οδηγία, λαμβανομένου ιδίως υπόψη ότι το άρθρο 22, παράγραφος 5, της έκτης οδηγίας επιτρέπει ρητώς τις προσωρινές προκαταβολές. Το Ηνωμένο Βασίλειο φρονεί ότι σκοπός του άρθρου 22, παράγραφος 5, είναι να επιτρέψει τον κατ' εκτίμηση υπολογισμό του οφειλομένου ΦΠΑ από τον φορολογούμενο, χωρίς να χρειάζεται να προβαίνει στους απαιτούμενους πολύπλοκους υπολογισμούς στα τέλη κάθε φορολογικής περιόδου σύμφωνα με το Ηνωμένο Βασίλειο, ο σκοπός αυτός δεν μπορεί να επιτευχθεί, αν οι προσωρινές προκαταβολές μπορούν να εισπράττονται μόνον μετά τον ακριβή υπολογισμό του ΦΠΑ που οφείλει ο φορολογούμενος.
30.
Για να είναι πλήρη τα όσα αναφέρω, επισημαίνω επίσης ότι, σύμφωνα με τα στοιχεία που παρέσχε η Επιτροπή απαντώντας σε ερώτημα που της έθεσε το Δικαστήριο, άλλα τρία κράτη μέλη — ήτοι το Βέλγιο, η Γαλλία και το Λουξεμβούργο — απαιτούν επίσης, υπό ορισμένες περιστάσεις, την πληρωμή προσωρινών προκαταβολών των οποίων το ύψος προσδιορίζεται σε συνάρτηση με τον ΦΠΑ που καταβλήθηκε σε προηγούμενες περιόδους.
Συμβατό των προσωρινών προκαταβολών με την έκτη οδηγία
31.
Το άρθρο 10, παράγραφος 2, της έκτης οδηγίας ορίζει ότι «ο φόρος καθίσταται απαιτητός, κατά τον χρόνο πραγματοποιήσεως της παραδόσεως του αγαθού ή της παροχής των υπηρεσιών». Κατά το άρθρο 10, παράγραφος 1, στοιχείο β', η έννοια του «απαιτητού του φόρου» αντιστοιχεί στο «δικαίωμα του Δημοσίου, από ένα δεδομένο χρονικό σημείο, προς πληρωμή του φόρου εκ μέρους του υπόχρεου, έστω και αν αυτή η πληρωμή δύναται να ανασταλεί». Κατά τον Balocchi και την Επιτροπή, οι διατάξεις αυτές σημαίνουν ότι, παρά το γράμμα του άρθρου 22, παράγραφος 5, οι φορολογούμενοι δεν μπορούν σε καμιά περίπτωση να υποχρεούνται να πληρώνουν προκαταβολές, οσάκις αυτές έχουν ως αποτέλεσμα να τους υποχρεώνουν να πληρώσουν ΦΠΑ για πράξεις που δεν έχουν ακόμη καταρτιστεί. Καίτοι το γράμμα του άρθρου 10, τουλάχιστον από την επιφανειακή ανάγνωση του, φαίνεται να προσανατολίζεται προς την ερμηνεία αυτή, η προσέγγιση του Balocchi και της Επιτροπής είναι πατά τη γνώμη μου εσφαλμένη. Η προσέγγιση τους στηρίζεται στο τεκμήριο ότι ο φορολογούμενος παταβάλλει ΦΠΑ χωριστά για πάθε πράξη που καταρτίζει. Η πραγματικότητα βεβαίως είναι τελείως διαφορετιπή: ο υπολογισμός του ΦΠΑ που οφείλει ο φορολογούμενος προϋποθέτει πολύπλοκη λογιστική πράξη, για την οποία είναι αναγκαίο α) να προσδιοριστούν οι φορολογητέες πράξεις που πραγματοποιούνται κατά τη διάρκεια ορισμένης φορολογικής περιόδου και να αθροιστεί το ποσό του ΦΠΑ που χρεώθηκε με τιμολόγιο στους πελάτες του φορολογουμένου (φόρος μεταγενέστερων φάσεων), β) να προσδιοριστούν οι αγορές κατά την ίδια περίοδο του υποκειμένου στον φόρο από άλλους υποκειμένους στο φόρο και να αθροιστεί το ποσό του ΦΠΑ που χρεώθηκε με τιμολόγιο στον φορολογούμενο από τους προμηθευτές του (φόρος προγενέστερων φάσεων) και γ) να αφαιρεθεί ο φόρος των προγενέστερων φάσεων από τον φόρο των μεταγενέστερων φάσεων, η δε διαφορά αντιστοιχεί στο ποσό που ο φορολογούμενος πρέπει να πληρώσει στην φορολογική αρχή για την εν λόγω περίοδο (ή στο ποσό την απόδοση του οποίου δικαιούται να αξιώσει από την φορολογική αρχή, εάν ο φόρος των προγενέστερων φάσεων είναι μεγαλύτερος από τον φόρο των μεταγενέστερων φάσεων).
32.
Επομένως, φαίνεται σαφώς ότι σκοπός του άρθρου 10 της έκτης οδηγίας δεν είναι ο προσδιορισμός του χρονικού σημείου κατά το οποίο ο φόρος που χρεώθηκε με τιμολόγιο για συγκεκριμένη πράξη πρέπει να καταβληθεί στη φορολογική αρχή. Το άρθρο 10 αναφέρεται στην ημερομηνία κατά την οποία γεννάται η απαίτηση για τον φόρο και όχι στην ημερομηνία κατά την οποία πρέπει να καταβάλλεται ο φόρος. Το άρθρο αυτό αφορά κυρίως τον καθορισμό των πράξεων που πρέπει να λαμβάνονται υπόψη για κάθε φορολογική περίοδο.
33.
Από αυτό συνάγεται ότι το είδος της επίδικης ρυθμίσεως δεν μπορεί να αντίκειται στην έκτη οδηγία μόνον για τους λόγους που προβάλλουν ο Balocchi και η Επιτροπή. Εντούτοις, το πρόβλημα δεν μπορεί ωστόσο να θεωρηθεί λήξαν. Από το σύστημα της οδηγίας προκύπτει ότι ο ΦΠΑ είναι καταρχήν πληρωτέος εκ των υστέρων. Η αρχή αυτή συνάγεται από το άρθρο 22, παράγραφοι 4 και 5, σε συνδυασμό με τα άρθρα 10, 17 και 18. Επομένως, ο γενικός κανόνας είναι ότι ο φορολογούμενος πληρώνει τον φόρο με την κατάθεση της δηλώσεως (άρθρο 22, παράγραφος 5). Η δήλωση κατατίθεται μετά τη λήξη της φορολογικής περιόδου, εντός προθεσμίας καθοριζομένης από τα κράτη μέλη, η δε προθεσμία αυτή δεν μπορεί να υπερβαίνει τους δύο μήνες (άρθρο 22, παράγραφος 4, πρώτο εδάφιο). Στην δήλωση πρέπει να παρατίθενται όλα τα αναγκαία δεδομένα για τον υπολογισμό του ποσού του απαιτητού φόρου και των εκπεστέων ποσών (άρθρο 22, παράγραφος 4, δεύτερο εδάφιο). Ο φόρος που κατέστη απαιτητός είναι ο οφειλόμενος από τους πελάτες του υποκειμένου στον φόρο για τα αγαθά που τους παρέδωσε ή τις υπηρεσίες που τους παρέσχε κατά την εν λόγω φορολογική περίοδο (άρθρο 10, παράγραφος 2). Εκπεστέα ποσά είναι τα σχετικά με τους φόρους που οφείλει ο υποκείμενος στο φόρο για τις αγορές του από άλλους υποκειμένους στον φόρο κατά την εν λόγω φορολογική περίοδο (άρθρο 17, παράγραφος 1, και άρθρο 18, παράγραφος 2). Επομένως, είναι σαφές ότι, πατά γενικό κανόνα, κάθε υποκείμενος στον φόρο πληρώνει τον ΦΠΑ που υπολογίζεται βάσει του κύκλου εργασιών που πραγματοποίησε κατά τη διάρκεια της φορολογικής περιόδου που έληξε κατά τον χρόνο της πληρωμής. Εθνική ρύθμιση που αντίκειται στον γενικό αυτό κανόνα υπό την έννοια ότι απαιτεί να πληρώνουν οι υποκείμενοι στον φόρο, πριν από τη λήξη δεδομένης φορολογικής περιόδου, μέρος του ΦΠΑ που οφείλουν για την προαναφερθείσα φορολογική περίοδο, θα είναι νόμιμη μόνον εφόσον εμπίπτει στο πεδίο εφαρμογής του τελευταίου μέρους της δευτέρας φράσεως του άρθρου 22, παράγραφος 5, το οποίο επιτρέπει στα κράτη μέλη να «εισπράττουν προσωρινές προκαταβολές».
34.
Δεν έχω καμιά αμφιβολία όσον αφορά τη δυνατότητα που η διάταξη αυτή παρέχει στα κράτη μέλη, υπό την επιφύλαξη ορισμένων ορίων που θα προσπαθήσω να καθορίσω, να προβαίνουν σε προσωρινό κατ' εκτίμηση υπολογισμό του ποσού του ΦΠΑ που οφείλει ο φορολογούμενος — και αυτό πριν από τη λήξη της φορολογικής περιόδου, οπότε δεν είναι ακόμη δυνατόν να γίνει ο οριστικός υπολογισμός του πράγματι οφειλομένου ποσού — και να απαιτούν προσωρινή προκαταβολή βάσει αυτής της εκτιμήσεως. Όπως ανέφερε η Ιταλική Κυβέρνηση στη συνεδρίαση, οι υποκείμενοι στον φόρο ενεργούν στον τομέα του ΦΠΑ ως φοροεισπράκτορες για λογαριασμό του κράτους. Επειδή, κατά το σύστημα της έκτης οδηγίας, οι φορολογούμενοι πληρώνουν τον ΦΠΑ εκ των υστέρων, υπάρχει κίνδυνος να συσσωρεύονται στα χέρια τους κατά τη διάρκεια της φορολογικής περιόδου πολύ σημαντικά ποσά δημοσίου χρήματος (ιδίως εάν το κράτος μέλος καθορίζει σχετικώς μακρές φορολογικές περιόδους, πράγμα που το επιτρέπει το άρθρο 22, παράγραφος 4). Επομένως, υπάρχουν αποχρώντες λόγοι να επιβάλλεται στους φορολογουμένους, ιδίως σ' εκείνους των οποίων ο κύκλος εργασιών είναι υψηλός, να πληρώνουν μέρος των χρημάτων αυτών στη φορολογική αρχή πριν από τον προσδιορισμό, στα τέλη της φορολογικής περιόδου, του ακριβούς ύψους των οφειλομένων ποσών. Αυτό εξηγεί, κατά τη γνώμη μου, γιατί το άρθρο 22, παράγραφος 5, επιτρέπει στα κράτη μέλη να εισπράττουν προσωρινές προκαταβολές.
35.
Η ερμηνεία αυτή επιβεβαιώνεται από το άρθρο 22, παράγραφος 5. Η πρώτη φράση της διατάξεως αυτής θέτει την αρχή της πληρωμής του ΦΠΑ κατά τον χρόνο της καταθέσεως της δηλώσεως. Η δεύτερη φράση εισάγει παρεκκλίσεις στον κανόνα αυτό ορίζοντας ότι «Εν τούτοις, τα κράτη μέλη δύνανται να ορίζουν άλλο χρόνο καταβολής του ποσού (...)». Αυτό πρέπει να σημαίνει ότι ως χρόνος καταβολής μπορεί να καθορίζεται ημερομηνία μεταγενέστερη της καταθέσεως της δηλώσεως, δεδομένου ότι η δήλωση είναι αυτή που καθιστά δυνατό τον αριθμητικό προσδιορισμό του ποσού. Η δεύτερη φράση του άρθρου 22, παράγραφος 5, προσθέτει ωστόσο τις λέξεις «(...) ή να εισπράττουν προσωρινές προκαταβολές». Αυτό το τμήμα της φράσεως φαίνεται ότι παρέχει στα κράτη μέλη πρόσθετη δυνατότητα εισπράξεως ενός ποσού πριν από την κατάθεση της δηλώσεως. Μια τέτοια πληρωμή θα είναι «προσωρινή» υπό την έννοια ότι δεν μπορεί να είναι γνωστό το οριστικό ποσό του οφειλομένου φόρου πριν από την κατάθεση της δηλώσεως. Επομένως, η πληρωμή πρέπει να στηρίζεται σε κάποια εκτίμηση.
36.
Στην άποψη αυτή μπορεί να αντιταχθεί ότι η δυνατότητα εισπράξεως προσωρινής προκαταβολής υπάρχει μόνον κατά τη διάρκεια της περιόδου από τα τέλη της φορολογικής περιόδου μέχρι την ημερομηνία κατά την οποία πρέπει να κατατίθεται η δήλωση και ότι το άρθρο 22, παράγραφος 5, δεν επιτρέπει σε καμιά περίπτωση την είσπραξη προσωρινής προκαταβολής πριν από τη λήξη της φορολογικής περιόδου. Φρονώ ότι μια τέτοια ερμηνεία είναι αλυσιτελώς περιοριστική. Σημειωτέον, πρώτον, ότι μετά τη λήξη της φορολογικής περιόδου η ανάγκη εισπράξεως προσωρινής προκαταβολής είναι πολύ λιγότερο πιεστική. Συγκεκριμένα, από το στάδιο αυτό, όλα τα δεδομένα τα σχετικά με τον φόρο των προγενεστέρων φάσεων και τον φόρο των μεταγενεστέρων φάσεων θα πρέπει να είναι διαθέσιμα και το πράγματι οφειλόμενο ποσό του ΦΠΑ θα μπορεί να προσδιοριστεί. Θα ήταν παράδοξο αν ήταν δυνατό να εισπράττονται προσωρινές προκαταβολές μόνον από τη στιγμή που η ανάγκη που θα δικαιολογούσε αντικειμενικά τις προσωρινές προκαταβολές είναι πολύ λιγότερο σημαντική. Δεύτερον, αν η προσωρινή προκαταβολή στηρίζεται σε εκτίμηση των ποσών του ΦΠΑ που οφείλει ο φορολογούμενος, το γεγονός μόνον ότι δεν εισπράττεται πριν από τη λήξη της περιόδου για την οποία καταβάλλεται δεν εγγυάται καθόλου ότι δεν θα υπερβαίνει το ποσό που πράγματι οφείλει ο φορολογούμενος τη στιγμή αυτή. Τρίτον, δεδομένου ότι ο πραγματικός λόγος υπάρξεως των προσωρινών προκαταβολών είναι η πρόληψη της συσσωρεύσεως μεγάλων ποσών δημοσίου χρήματος σε χέρια ιδιωτών, ιδίως σε περίπτωση καθορισμού μακρών φορολογικών περιόδων, η δυνατότητα εισπράξεως προσωρινών προκαταβολών μόνον μετά τη λήξη της φορολογικής περιόδου θα αντέκειτο στον στόχο του θεσμού των προαναφερθεισών προσωρινών προκαταβολών.
37.
Εφόσον γίνεται δεκτό ότι οι προσωρινές προκαταβολές μπορούν να στηρίζονται σε εκτίμηση των ποσών που οφείλει ο φορολογούμενος, δύσκολα μπορεί κανείς να φανταστεί καλύτερη μέθοδο εκτιμήσεως από εκείνη που στηρίζεται στα ποσά που ο φορολογούμενος όφειλε πραγματικά το προηγούμενο έτος. Το γεγονός ότι το γαλλικό κείμενο χρησιμοποιεί την έκφραση «προσωρινές προκαταβολές», η οποία φαίνεται ότι είναι έννοια που καθιέρωσε το γαλλικό φορολογικό δίκαιο, οδηγεί στη σκέψη ότι οι συντάκτες του άρθρου 22, παράγραφος 5, είχαν κατά νουν αυτή τη μέθοδο η έκφραση αυτή υποδηλώνει προσωρινή πληρωμή υπολογιζόμενη σε συνάρτηση με το ποσό που όφειλε ο φορολογούμενος το προηγούμενο οικονομικό έτος (βλ. Manuel de droit fiscal, G. Gest και G. Tixier, 4η έκδοση, Παρίσι, 1986, σ. 300 βλ. επίσης το Petit Robert, το οποίο αναφέρει ότι η acompte provisionel«καθορίζεται σε σχέση με τους φόρους του προηγουμένου έτους και πληρώνεται προκαταβολικώς»).
38.
Οποιαδήποτε και αν είναι η χρησιμοποιούμενη μέθοδος εκτιμήσεως, είναι βεβαίως δυνατόν, λόγω των διακυμάνσεων στον κόσμο των επιχειρήσεων, η προσωρινή προκαταβολή που στηρίζεται σε εκτίμηση του οφειλομένου ΦΠΑ να υπερβαίνει το πράγματι οφειλόμενο ποσό κατά τον χρόνο της πληρωμής. Επομένως, πρέπει, προκειμένου να αποφευχθεί η υπερβολική απόκλιση από τον γενικό κανόνα της εκ των υστέρων καταβολής του ΦΠΑ, να επιβληθούν ορισμένα όρια στο δικαίωμα που το άρθρο 22, παράγραφος 5, χορηγεί στα κράτη μέλη να εισπράττουν προσωρινές προκαταβολές βάσει κατ' εκτίμηση υπολογισμού του ποσού που οφείλει ο φορολογούμενος. Φρονώ ότι μια εθνική ρύθμιση η οποία επιτρέπει την είσπραξη προσωρινών προκαταβολών πρέπει να οργανώνεται ούτως ώστε να μην υποχρεούνται οι φορολογούμενοι να πληρώνουν προσωρινές προκαταβολές που μπορεί να υπερβαίνουν κατά πολύ τον φόρο που πραγματικά οφείλουν κατά τον χρόνο της πληρωμής των προκαταβολών.
39.
Για τους προεκτεθέντες λόγους (σημεία 22 και 23), μου φαίνεται ότι η επίδικη ιταλική ρύθμιση, σε ορισμένες καταστάσεις — που εξάλλου δεν είναι αναγκαίως ασυνήθιστες ή ατυπικές — θα έχει αναπόφευκτα ως συνέπεια να πληρώνουν οι φορολογούμενοι προσωρινές προκαταβολές που ενδέχεται να υπερβαίνουν κατά πολύ τον κατά το χρονικό αυτό σημείο πράγματι οφειλόμενο ΦΠΑ.
40.
Ας πάρουμε το παράδειγμα φορολογουμένου που καταβάλλει ΦΠΑ κάθε μήνα, σύμφωνα με το άρθρο 27 του διατάγματος 633/72. Στις 20 Δεκεμβρίου, αφού παρήλθε το 64,5 % του μήνα, πρέπει να πληρώσει προσωρινή προκαταβολή (ση με το 65 % του φόρου που όφειλε για τον ίδιο μήνα του παρελθόντος έτους. Η πτώση, έστω και μικρή, του κύκλου εργασιών του μπορεί να έχει ως συνέπεια να υπερβαίνει η προσωρινή προκαταβολή τον ΦΠΑ που οφείλει στις 20 Δεκεμβρίου. Το ίδιο συμβαίνει εάν ιδιαίτερα σημαντικό τμήμα του κύκλου εργασιών του πραγματοποιείται κατά τη διάρκεια των 11 τελευταίων ημερών του μηνός. Όσον αφορά τον υποκείμενο στον φόρο που πληρώνει τον ΦΠΑ ανά τρίμηνο σύμφωνα με το άρθρο 33 του διατάγματος 633/92, είναι βεβαίως ίσως λιγότερο πιθανό, αλλά καθόλου αδύνατο, να υπερβαίνει η προσωρινή προκαταβολή τον φόρο που πράγματι οφείλει ο φορολογούμενος τη στιγμή εκείνη. Σε οριακές περιπτώσεις μπορεί να είναι αποδεκτό να υπερβαίνει ελαφρώς η προσωρινή προκαταβολή το πράγματι οφειλόμενο ποσό σημειωτέον πάντως ότι η επίδικη ιταλική νομοθεσία δεν προβλέπει κανένα μηχανισμό για τον περιορισμό των ενδεχομένων διαφορών μεταξύ της προσωρινής προκαταβολής και του ποσού που πράγματι οφείλει ο φορολογούμενος, οι οποίες μπορεί να είναι σημαντικές. Δεν κατανοώ πώς μια εθνική νομοθεσία που μπορεί να οδηγήσει σε αποτελέσματα αντίθετα προς τη βασική αρχή της έκτης οδηγίας μπορεί να επιτρέπεται δυνάμει του άρθρου 22, παράγραφος 5, της οδηγίας.
41.
Δεν κατανοώ επίσης πώς το γεγονός ότι επιτρέπεται στον φορολογούμενο να πληρώνει προσωρινή προκαταβολή βάσει του πραγματικού κύκλου εργασιών του για την εν λόγω φορολογική περίοδο θα μπορούσε να καταστήσει την εθνική νομοθεσία σύμφωνη με την έκτη οδηγία. Όπως έχω ήδη παρατηρήσει, η επιλογή που προσφέρεται στον φορολογούμενο είναι θεωρητική, διότι, στις περισσότερες περιπτώσεις, δεν είναι σε θέση να γνωρίζει στις 20 Δεκεμβρίου ποιο ποσό πράγματι θα οφείλει στα τέλη του έτους ούτε αν θα του επιβληθεί πρόσθετος φόρος 20 % ως κύρωση της υποεκτιμήσεως του πράγματι οφειλομένου ποσού.
42.
Κατά τη συνεδρίαση, ο εκπρόσωπος της Ιταλικής Κυβερνήσεως διαβεβαίωσε ότι το άρθρο 48, τελευταίο εδάφιο, του διατάγματος 633/72 επιτρέπει στις αρμόδιες αρχές να μην εισπράττουν τον πρόσθετο φόρο,
οσάκις ο φορολογούμενος αποδεικνύει ότι καλή τη πίστει προέβη σε εσφαλμένους υπολογισμούς. Το κείμενο αυτό, το οποίο ορίζει ότι οι αρμόδιες φορολογικές αρχές μπορούν να ακυρώνουν χρηματικές ποινές, οσάκις η παράβαση οφείλεται σε αμφιβολίες σχετικές με την έννοια ή το περιεχόμενο των εν λόγω διατάξεων, παρέχει διακριτική ευχέρεια και δεν εγγυάται, κατ' εμέ, ότι δεν θα επιβληθεί πρόσθετος φόρος στον καλόπιστο φορολογούμενο. Εν πάση περιπτώσει, το κείμενο της διατάξεως δεν φαίνεται να καλύπτει την περίπτωση που ο φορολογούμενος υποεκτιμά το οφειλόμενο ποσό του ΦΠΑ, διότι δεν είναι βέβαιος ως προς το ύψος του κύκλου εργασιών που θα πραγματοποιήσει φαίνεται αντιθέτως ότι καλύπτει — και μπορεί αυτό να προκαλεί έκπληξη — τα λάθη που οφείλονται σε αμφιβολίες ως προς την ερμηνεία της ιταλικής νομοθεσίας περί ΦΠΑ.
43.
Πριν διατυπώσω την πρόταση μου, θα σχολιάσω συνοπτικά τη βρετανική νομοθεσία, καίτοι δεν αποτελεί αντικείμενο της παρούσας υποθέσεως, και συγκεκριμένα τις διαφορές μεταξύ αυτής και της ιταλικής νομοθεσίας που διαφωτίζουν τα στοιχεία της τελευταίας που μου φαίνεται ότι δεν συμβιβάζονται με την έκτη οδηγία. Πρέπει να τονιστούν οι ακόλουθες διαφορές.
44.
Πρώτον, η βρετανική νομοθεσία είναι πολύ λιγότερο ικανή να οδηγήσει σε προσωρινές προκαταβολές που υπερβαίνουν τον ΦΠΑ που πράγματι οφείλει ο υποκείμενος στον φόρο κατά τον χρόνο της πληρωμής τους. Συναφώς, πρέπει να υπομνηστεί ότι η πρώτη προσωρινή προκαταβολή εισπράττεται μόλις παρέλθουν τα δύο τρίτα του τριμήνου και αντιστοιχεί στο ένα δωδέκατο του ΦΠΑ που πράγματι όφειλε ο φορολογούμενος για το προηγούμενο έτος. Η δεύτερη προσωρινή προκαταβολή, του αυτού ύψους, εισπράττεται στα τέλη του τριμήνου. Η προσωρινή προκαταβολή δεν μπορεί να υπερβαίνει το ποσό που πράγματι οφείλει ο φορολογούμενος κατά τον χρόνο της πληρωμής παρά μόνον στην περίπτωση που ο κύκλος εργασιών του σημείωσε πολύ σημαντική πτώση ή εάν παρουσιάζει σημαντικές διακυμάνσεις λόγω εποχικών παραγόντων (εάν, παραδείγματος χάριν, η επιχείρηση δεν λειτουργεί τον χειμώνα).
45.
Δεύτερον, αν ο φορολογούμενος μπορεί να αποδείξει στις αρμόδιες αρχές ότι ο ΦΠΑ που θα οφείλει για το τρέχον έτος θα είναι μικρότερος από το 80 % του ποσού που καταβλήθηκε κατά τη διάρκεια της δωδεκάμηνης περιόδου αναφοράς, η προσωρινή προκαταβολή θα μειωθεί αναλόγως.
46.
Τρίτον, εάν ο φορολογούμενος που κρίνει ότι το σύστημα των προσωρινών προκαταβολών δεν του ταιριάζει έχει τη δυνατότητα να επιλέξει το σύστημα των μηνιαίων δηλώσεων αντί των τριμηνιαίων, οπότε δεν θα του ζητείται καμιά προσωρινή προκαταβολή.
47.
Τέταρτον, το βρετανικό σύστημα εφαρμόζεται μόνον στους σημαντικούς φορολογουμένους που καταθέτουν τριμηνιαίες δηλώσεις. Η είσπραξη προσωρινών προκαταβολών δικαιολογείται ειδικότερα οσάκις πρόκειται για φορολογουμένους αυτής της κατηγορίας, διότι, αν δεν υπήρχαν αυτές οι προκαταβολές, οι προαναφερθέντες φορολογούμενοι θα δέσμευαν πολύ σημαντικά ποσά δημοσίου χρήματος για σχετικώς μακρές χρονικές περιόδους. Αντιθέτως, η επίδικη ιταλική νομοθεσία έχει εφαρμογή ακόμη και σε φορολογουμένους για τους οποίους αναγνωρίζεται ότι ο κύκλος εργασιών τους είναι χαμηλός (όπως ο Balocchi) καθώς και σε φορολογουμένους που πρέπει να προβαίνουν σε μηνιαίες πληρωμές του ΦΠΑ βάσει του πράγματι οφειλομένου ποσού. Δεν είναι καθόλου πρόδηλο γιατί οι μικροί φορολογούμενοι και οι φορολογούμενοι που πληρώνουν τον ΦΠΑ που πράγματι οφείλουν κάθε μήνα, στις 20 του επομένου μηνός, θα πρέπει να πληρώνουν προσωρινές προκαταβολές.
48.
Συναφώς, δεν χρησιμεύει σε τίποτε στην Ιταλική Κυβέρνηση να αντιτάξει ότι η νομοθεσία της προβλέπει μόνον ετήσιες δηλώσεις. Όπως επισήμανα ανωτέρω (βλ. σημείο 15), σε τελευταία ανάλυση το ιταλικό σύστημα διαφέρει ελάχιστα από ένα σύστημα μηνιαίων και τριμηνιαίων δηλώσεων. Είναι αλήθεια ότι, αν αναφερθούμε στη γνώμη που εκθέτει η Ιταλική Κυβέρνηση, μόνον η πληρωμή που πραγματοποιείται κατά τον μήνα Μάρτιο κατά τον χρόνο της υποβολής της ετησίας δηλώσεως υπάγεται στην πρώτη φράση του άρθρου 22, παράγραφος 5, της οδηγίας- οι μηνιαίες και τριμηνιαίες πληρωμές που επιβάλλουν τα άρθρα 27 και 33 του διατάγματος 633/72 αντιστοιχούν στις προσωρινές προκαταβολές που υπάγονται στη δεύτερη φράση του άρθρου 22, παράγραφος 5, οπότε η προβλεπόμενη από το άρθρο 6, δεύτερο εδάφιο, του νόμου 405/90 προσωρινή προκαταβολή αποτελεί, όπως ανέφερε η Επιτροπή, μια acconto suil' acconto (προκαταβολή έναντι της προκαταβολής). Το βάσιμο μιας τέτοιας πρακτικής είναι εξαιρετικά αμφίβολο.
49.
Χωρίς να ασχοληθώ περισσότερο με την ιδιαιτερότητα αυτή, οδηγούμαι στο συμπέρασμα ότι μια ρύθμιση όπως η επίδικη εν προκειμένω δεν συμβιβάζεται με την έκτη οδηγία, καθόσον απαιτεί από τον φορολογούμενο να πληρώνει προσωρινή προκαταβολή που μπορεί να υπερβαίνει σημαντικά το ποσό που πράγματι οφείλει κατά τον χρόνο της πληρωμής της προσωρινής προκαταβολής.
Άμεσο αποτέλεσμα
50.
Όπως επισήμανε η Επιτροπή, μετά την απόφαση του Δικαστηρίου στην υπόθεση 8/81, Becker/Finanzamt Münster-Innenstadt (Συλλογή 1982, σ. 53, ειδικότερα σκέψεις 29 και 30) γίνεται δεκτό ότι, παρά το σχετικώς σημαντικό περιθώριο κινήσεως των κρατών μελών όσον αφορά την εκτέλεση ορισμένων διατάξεων της έκτης οδηγίας, οι ιδιώτες μπορούν ωστόσο να επικαλούνται λυσιτελώς ενώπιον των εθνικών δικαστηρίων τις διατάξεις της οδηγίας που είναι επαρκώς σαφείς, ακριβείς και απαλλαγμένες αιρέσεων. Μου φαίνεται ότι οι οικείες διατάξεις που περιέχονται στα άρθρα 10,17, 18 και 22 της οδηγίας πληρούν τα κριτήρια αυτά, καθόσον προκύπτει από αυτές ότι καταρχήν ο ΦΠΑ δεν προκαταβάλλεται και δεν είναι δυνατόν να επιβάλλεται η πληρωμή προσωρινών προκαταβολών το ύψος των οποίων μπορεί να υπερβαίνει κατά πολύ τον φόρο που πράγματι οφείλει ο φορολογούμενος κατά το εν λόγω χρονικό σημείο.
51.
Επομένως, φρονώ ότι στα ερωτήματα που υπέβαλε ο Πρόεδρος του Tribunale di Genova πρέπει να δοθεί η εξής απάντηση:
Διατάξεις εθνικού δικαίου που επιβάλλουν στον φορολογούμενο να πληρώνει προσωρινή προκαταβολή του φόρου προστιθεμένης αξίας η οποία μπορεί να υπερβαίνει κατά πολύ τον φόρο που πράγματι οφείλει κατά τον χρόνο της πληρωμής της προσωρινής προκαταβολής αντίκεινται στις διατάξεις της έκτης οδηγίας περί του φόρου προστιθεμένης αξίας (οδηγία του Συμβουλίου 77/388/ΕΟΚ). Οι υποκείμενοι στον φόρο στους οποίους επιβάλλονται τέτοιες πληρωμές μπορούν να επικαλούνται τις ισχύουσες διατάξεις της οδηγίας ενώπιον των εθνικών δικαστηρίων.
(
*1
)	Γλώσσα του πρωτοτύπου: η αγγλική.
(
1
)	Εντούτοις, οι φορολογούμενοι, οι οποίοι έχουν αναθέσει την τήρηση των λογιστικών τους βιβλίων σε άλλα πρόσωπα, μπορούν να υπολογίζουν τις μηνιαίες πληρωμές βάσει των καταχωρήσεων στο μητρώο ΦΠΑ κατά τον προηγούμενο προτελευταίο μήνα: βλ. όρθρο 27, πρώτο εδάφιο, δεύτερη φράση, του διατάγματος 633/72. Η φράση αυτή προστέθηκε στο άρθρο 27 με το άρθρο 1, πέμπτο εδάφιο, στοιχείο γ\του νομοθετικού διατάγματος 151 της 13ης Μαΐου 1991.
(
2
)	Κατά το άρθρο 1, έκτο εδάφιχ), του νομοθετικοί) διατάγματος 151 της 13ης Μαΐου 1991, το ποσό αυτό αυξάνεται σε 70 % για τους φορολογουμένους που έχουν τύχει των ευεργετημάτων της διατάξεως που παρατίθεται ανωτέρω στη σημείωση 1.