62019CJ0545_RES
Byla C‑545/19
AllianzGI-Fonds AEVN
prieš
Autoridade Tributária e Aduaneira
2022 m. kovo 17 d. Teisingumo Teismo (antroji kolegija) sprendimas
„Prašymas priimti prejudicinį sprendimą – SESV 63 straipsnis – Laisvas kapitalo judėjimas – Dividendų, išmokėtų kolektyvinio investavimo subjektams (KIS), apmokestinimas – KIS rezidentai ir nerezidentai – Nevienodas vertinimas – Mokestis prie šaltinio, taikomas tik dividendams, kurie išmokėti KIS nerezidentams – Situacijų panašumas – Vertinimas – Atsižvelgimas į KIS dalininkų apmokestinimo tvarką ir subjektų rezidentų apmokestinimą kitais mokesčiais – Nebuvimas“
Laisvė teikti paslaugas – Laisvas kapitalo judėjimas – Sutarties nuostatos – Su šiomis dviem pagrindinėmis laisvėmis susijusios nacionalinės priemonės nagrinėjimas – Taikytinų taisyklių nustatymo kriterijai
(SESV 56 ir 63 straipsniai)
(žr. 31, 33, 34 punktus)
Laisvas kapitalo judėjimas ir mokėjimų laisvė – Apribojimai – Mokesčių teisės aktai – Dividendų apmokestinimas – Kolektyvinio investavimo į perleidžiamus vertybinius popierius subjektams išmokami dividendai – Subjektams rezidentams išmokamų nacionalinės kilmės dividendų atleidimas nuo mokesčio prie šaltinio tam tikromis sąlygomis – Kitoje valstybėje narėje reziduojantiems subjektams išmokamų nacionalinės kilmės dividendų apmokestinimas mokesčiu prie šaltinio – Tarptautinės situacijos ir vidaus situacijos panašumo nagrinėjimas – Atsižvelgimas į nacionalinėmis nuostatomis siekiamą tikslą – Apmokestinimo grandinės ar ekonominio dvigubo apmokestinimo prevencija arba jų sušvelninimas – Valstybė narė, kurioje gauti dividendai, įgyvendinanti savo kompetenciją mokesčių srityje dėl subjektų nerezidentų gautų pajamų – Objektyviai panašios situacijos
(SESV 63 straipsnis)
(žr. 49, 59, 60, 63–66, 68, 69, 72, 74 punktus)
Laisvas kapitalo judėjimas ir mokėjimų laisvė – Apribojimai – Mokesčių teisės aktai – Dividendų apmokestinimas – Kolektyvinio investavimo į perleidžiamus vertybinius popierius subjektams išmokami dividendai – Subjektams rezidentams išmokamų nacionalinės kilmės dividendų atleidimas nuo mokesčio prie šaltinio tam tikromis sąlygomis – Kitoje valstybėje narėje reziduojantiems subjektams išmokamų nacionalinės kilmės dividendų apmokestinimas mokesčiu prie šaltinio – Neleistinumas – Pateisinimas – Nebuvimas
(SESV 63 straipsnis)
(žr. 78–85 punktus ir rezoliucinę dalį)
Santrauka
AllianzGI-Fonds – atviras kolektyvinio investavimo subjektas (KIS), įsteigtas pagal Vokietijos teisės aktus ir turintis rezidavimo vietą mokesčių tikslais Vokietijoje – yra joje atleistas nuo pelno mokesčio pagal nacionalinę teisę. Dėl šio mokestinio statuso minėtas subjektas negali susigrąžinti dėl dvigubo tarptautinio apmokestinimo užsienyje sumokėtų mokesčių mokestinio kredito forma arba reikalauti grąžinti šiuos mokesčius.
2015 ir 2016 m. AllianzGI-Fonds turėjo įvairių Portugalijoje įsteigtų bendrovių akcijų. Dividendai, kuriuos jis šiuo pagrindu gavo per šį laikotarpį, buvo Portugalijoje apmokestinti 25 % tarifo mokesčiu prie šaltinio. AllianzGI-Fonds pareiškė ieškinį prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusiame teisme, siekdamas, kad būtų panaikinti aktai, kuriais Portugalijos mokesčių administratorius išskaitė šį mokestį prie šaltinio. AllianzGI-Fonds mano, kad jam taikomas mažiau palankus mokestinis vertinimas nei KIS, kurie reziduoja Portugalijoje ir gauna dividendų iš bendrovių rezidenčių, nes jie neapmokestinami juridinių asmenų pelno mokesčiu, kiek tai susiję su dividendais, kuriuos jiems išmoka bendrovės rezidentės. Šiuo klausimu AllianzGI-Fonds, be kita ko, nurodo, kad egzistuoja pagal SESV 63 straipsnį draudžiamas laisvo kapitalo judėjimo apribojimas.
Prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas Teisingumo Teismo klausia, ar su Sąjungos teise suderinamos nuostatos, pagal kurias bendrovių rezidenčių KIS nerezidentui išmokėti dividendai apmokestinami mokesčiu prie šaltinio, o KIS rezidentui išmokėti dividendai tokiu mokesčiu neapmokestinami. Savo sprendime Teisingumo Teismas konstatavo, kad tokios nuostatos nesuderinamos su SESV 63 straipsniu.
Teisingumo Teismo vertinimas
Pirmiausia apibrėžęs taikytiną judėjimo laisvę kaip laisvą kapitalo judėjimą Teisingumo Teismas nagrinėjo galimą šios laisvės apribojimą. Šiuo klausimu jis konstatavo, kad tai, jog Portugalijos teisės aktuose numatyta galimybė atleisti nuo mokesčio prie šaltinio tik KIS rezidentus, reiškia nepalankų KIS nerezidentams išmokamų dividendų vertinimą, kuris gali atgrasyti, pirma, KIS nerezidentus investuoti į Portugalijoje įsteigtas bendroves ir, antra, Portugalijoje reziduojančius investuotojus įsigyti tokių KIS kapitalo dalių.
Toks skirtingas vertinimas su Sąjungos teise suderinamas tik tuomet, jeigu taikomas objektyviai nepanašioms situacijoms arba jeigu pateisinamas privalomuoju bendrojo intereso pagrindu.
Dėl atitinkamų situacijų panašumo reikia pažymėti, kad Portugalijos vyriausybė iš esmės tvirtina, jog atitinkamos KIS rezidentų ir nerezidentų situacijos nėra objektyviai panašios, nes, pirma, šių dviejų kategorijų investavimo subjektų gautų dividendų iš Portugalijoje reziduojančių bendrovių apmokestinimas atliekamas skirtingais apmokestinimo būdais, t. y. tokiems dividendams taikomas mokestis prie šaltinio, kai jie išmokami KIS nerezidentui, bet jiems taikomas žyminis mokestis ir specialus mokestis, numatytas Juridinių asmenų pelno mokesčio kodekso 88 straipsnio 11 dalyje, kai jie išmokami KIS rezidentui. Antra, ši vyriausybė nurodo, kad dividendai, kuriuos KIS rezidentai paskirsto dalininkams, reziduojantiems Portugalijos teritorijoje, apmokestinami 25–28 % tarifu, o dividendai, išmokėti Portugalijos teritorijoje nereziduojantiems dalininkams, iš principo atleidžiami nuo fizinių asmenų pajamų mokesčio ir juridinių asmenų pelno mokesčio.
Remiantis jurisprudencija, skirtingas dividendų apmokestinimas atsižvelgiant į tai, ar mokesčio mokėtojai yra rezidentai, ar nerezidentai, kurį lemia tai, kad taikomi du skirtingi apmokestinimo metodai, gali būti pateisinamas. Vis dėlto su sąlyga, kad tai patikrins prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas, pagrindinėje byloje nagrinėjamose nacionalinės teisės nuostatose ne tik numatyta skirtinga mokesčio surinkimo tvarka, atsižvelgiant į nacionalinės kilmės dividendų gavėjo KIS rezidavimo vietą, bet iš esmės ir sistemiškas minėtų dividendų apmokestinimas, taikomas vien subjektams nerezidentams.
Teisingumo Teismas nagrinėjo, pirma, Portugalijos vyriausybės argumentą, iš esmės grindžiamą atitinkamų situacijų panašumo nebuvimu, nes Portugalijos mokesčių sistemoje yra mokesčių, kurie taikomi tik KIS rezidentams. Konkrečiai kalbant, nors nacionalinės kilmės dividendai, kuriuos gauna KIS rezidentas, gali būti apmokestinami specialiu mokesčiu pagal nagrinėjamas nacionalinės teisės nuostatas, toks mokestis taikomas tik retais atvejais, todėl negali būti prilygintas bendrajam mokesčiui, kuriuo apmokestinami nacionalinės kilmės dividendai, gaunami KIS nerezidentų. Taigi KIS nerezidentų padėtis objektyviai nesiskiria nuo KIS rezidentų padėties, kiek tai susiję su Portugalijos kilmės dividendų apmokestinimu.
Antra, kiek Portugalijos vyriausybės argumentai yra susiję su tariamu poreikiu atsižvelgti į dalininkų padėtį, Teisingumo Teismas priminė, kad, remiantis jurisprudencija, atitinkamų situacijų panašumas turi būti nagrinėjamas atsižvelgiant į tikslą, kurio siekiama nagrinėjamomis nacionalinėmis nuostatomis, ir į šių nuostatų dalyką bei turinį. Be to, siekiant nustatyti, ar skirtingas vertinimas, atsirandantis taikant atitinkamas teisės nuostatas, atspindi objektyvų situacijų skirtumą, turi būti atsižvelgiama tik į tokiomis teisės nuostatomis įtvirtintus reikšmingus atskyrimo kriterijus.
Šiuo atveju teigta, kad Portugalijoje taikoma dividendų apmokestinimo tvarka buvo sukurta pagal „perkėlimo mokesčio“ logiką (
1
). Šia tvarka siekiama tokių tikslų, kaip antai išvengti dvigubo tarptautinio ekonominio apmokestinimo ir perkelti apmokestinimą iš KIS lygmens į dalininkų lygmenį, kad šių pajamų apmokestinimas būtų apytikriai lygiavertis apmokestinimui, kuris būtų taikomas, jei šias pajamas tiesiogiai gautų šių KIS dalininkai.
Dėl reikšmingų atskyrimo kriterijų Teisingumo Teismas konstatavo, kad vienintelis pagrindinėje byloje nagrinėjamose nacionalinės teisės nuostatose įtvirtintas atskyrimo kriterijus, kadangi susijęs tik su KIS rezidavimo vieta, neleidžia konstatuoti objektyvaus šių subjektų situacijų skirtumo atsižvelgiant į rezidentų ir nerezidentų statusą.
Dėl galimo privalomojo bendrojo intereso pagrindo, kuriuo būtų galima pateisinti konstatuotą apribojimą, egzistavimo Teisingumo Teismas, pirma, nurodė, kad, nesant tiesioginio ryšio tarp nacionalinės kilmės dividendų, kuriuos gauna KIS rezidentas, atleidimo nuo mokesčio prie šaltinio ir tokių dividendų apmokestinimo kaip šio subjekto dalininkų pajamų, pateisinimas, grindžiamas būtinybe išsaugoti nacionalinės mokesčių sistemos darną, yra atmestinas. Antra, dėl būtinybės išsaugoti subalansuotą apmokestinimo kompetencijos pasidalijimą tarp Portugalijos Respublikos ir Vokietijos Federacinės Respublikos Teisingumo Teismas priminė: jeigu valstybė narė nusprendė, kaip pagrindinėje byloje, neapmokestinti nacionalinės kilmės dividendus gaunančių KIS rezidentų, ji negali remtis būtinybe užtikrinti subalansuotą apmokestinimo kompetencijos pasidalijimą tarp valstybių narių, siekdama pateisinti tokias pajamas gaunančių KIS nerezidentų apmokestinimą.
(
1
)	Ta prasme, kad KIS, įsteigti ir veikiantys pagal Portugalijos teisės aktus, atleidžiami nuo pelno mokesčio ir jo našta perkeliama dalininkams, kurie yra rezidentai, o dalininkai nerezidentai nuo mokesčio atleidžiami.