62006CJ0073_BG
Страни по делото
Основания за решението
Диспозитив
Страни по делото
По дело C‑73/06
с предмет преюдициално запитване, отправено на основание член 234 ЕО от Finanzgericht Köln с акт от 19 януари 2006 г., постъпил в Съда на 8 февруари 2006 г., в рамките на производство по дело
Planzer Luxembourg Sàrl
срещу
Bundeszentralamt für Steuern,
СЪДЪТ (четвърти състав),
състоящ се от: г‑н K. Lenaerts (докладчик), председател на състав, г‑н E. Juhász, г‑жа R. Silva de Lapuerta, г‑н J. Malenovský и г‑н T. von Danwitz, съдии,
генерален адвокат: г‑жа V. Trstenjak,
секретар: г‑н R. Grass,
предвид изложеното в писмената фаза на производството,
като има предвид писмените становища, представени:
– за Planzer Luxembourg Sàrl, от адв. P. Widdau, Steuerberater,
– за германското правителство, от г‑н M. Lumma и г‑н U. Forsthoff, в качеството на представители,
– за френското правителство, от г‑н G. de Bergues и г‑н J.‑C. Gracia, в качеството на представители,
– за италианското правителство, от г‑н I. M. Braguglia, в качеството на представител, подпомаган от г‑н S. Fiorentino, avvocato dello Stato,
– за люксембургското правителство, от г‑н S. Schreiner, в качеството на представител,
– за Комисията на Европейските общности, от г‑н D. Triantafyllou, в качеството на представител,
след като изслуша заключението на генералния адвокат, представено в съдебното заседание от 19 април 2007 г.,
постанови настоящото
Решение
Основания за решението
1. Преюдициалното запитване се отнася до тълкуването на член 3, буква б) и член 9, втора алинея, както и на приложение Б към Осма директива 79/1072/EИО на Съвета от 6 декември 1979 година за хармонизиране на законодателствата на държавите-членки относно данъците върху търговския оборот — режим на възстановяване на данък добавена стойност на данъчно задължени лица, които не са установени на територията на страната на сделката (ОВ L 331, стp. 11; Специално издание на български език, 2007 г., глава 9, том 1, стр.  34, наричана по-нататък „Осма директива“), от една страна, и на член 1, точка 1 от Тринадесета директива 86/560/ЕИО на Съвета от 17 ноември 1986 година относно уеднаквяване на законодателствата на държавите-членки в областта на данъка върху оборота — правила за възстановяване на данъка върху добавената стойност на данъчни субекти, които не са установени на територията на Общността (ОВ L 326, стp. 40; Специално издание на български език, 2007 г., глава 9, том 1_стр. 81, наричана по-нататък „Тринадесета директива“), от друга страна.
2. Запитването е отправено в рамките на спор между Planzer Luxembourg Sàrl, учредено съгласно люксембургското право дружество, и Bundeszentralamt für Steuern [Централна федерална данъчна служба] (наричана по-нататък „германска данъчна администрация“) относно отказа от страна на последната да уважи исканията за възстановяване на данъка върху добавената стойност (наричан по-нататък „ДДС“), платен от това дружество във връзка с доставките на гориво в Германия.
Правна уредба
Общностна правна уредба
Шеста директива
3. Член 17 от Шеста директива 77/388/ЕИО на Съвета от 17 май 1977 година относно хармонизиране на законодателствата на държавите-членки относно данъците върху оборота — обща система на данъка върху добавената стойност: единна данъчна основа (ОВ L 145, стp. 1, наричана по-нататък „Шеста директива“), в редакцията ѝ, приложима към момента на настъпване на фактите по главното производство, съдържа в параграфи 2 и 3 следните разпоредби:
„2. Доколкото стоките и услугите се използват за нуждите на неговите облагаеми доставки, данъчнозадълженото лице има право да приспада от размера на дължимото данъчно задължение:
а) дължимия или платен [ДДС] за стоките и услугите, които са му доставени или предстои да му бъдат доставени от друго данъчнозадължено лице, което се облага с данъка в страната;
[…]
3. Държавите-членки дават също на всяко данъчнозадължено лице правото на приспадане или възстановяване на [ДДС], посочен в параграф 2, доколкото стоките и услугите се използват за нуждите на:
а) доставки, свързани с икономическата дейност по член 4, параграф 2, извършвани в друга страна, които биха подлежали на приспадане, ако се извършваха на територията на страната;
[…]“ [неофициален превод]
4. Предвидените в член 17, параграф 3 от Шеста директива условия и ред за възстановяване се различават в зависимост от това дали чуждестранното данъчнозадължено лице — получател на стоките и услугите, използвани за нуждите на неговите облагаеми доставки, е установено в друга държава-членка или извън Европейската общност. Първата хипотеза е уредена с Осма директива, а втората — с Тринадесета директива.
Осма директива
5. Член 1 от Осма директива предвижда:
„За целите на настоящата директива „данъчно облагаемо [другаде в текста: „данъчнозадължено“] лице, което не е установено на територията на страната“ означава лице […], което […] не е разполагало в тази страна нито със седалище за икономическа дейност [другаде в текста: „място на стопанска дейност“], нито с регистрирана фирма [другаде в текста: „постоянен обект“], от който се осъществяват сделките или, в случай че няма такова място на стопанска дейност или постоянен обект, жилище или постоянен адрес [другаде в текста: „не е имало местожителство или обичайно пребиваване“], и което […] не е предоставяло в тази страна стоки или услуги [другаде в текста: „и което през същия период не е извършвало доставки на стоки или услуги с място на изпълнение в тази страна“] […]“.
6. Член 2 от същата директива гласи:
„Всяка държава-членка възстановява на всяко данъчнозадължено лице, което не е установено на територията на страната, но е установено в друга държава-членка, и при условията, определени в настоящата директива, сумата на [ДДС], начислена му с оглед услуги или движимо имущество, предоставени му
от други данъчнозадължени лица на територията на страната […]“.
7. Съгласно член 3, буква б) от Осма директива, за да може се ползва от възстановяване, установеното в друга държава-членка данъчнозадължено лице е длъжно да „представи доказателство във формата на удостоверение, издадено от официалните органи на държавата, където е установено, което да удостоверява, че е данъчнозадължено лице в съответната държава за целите на данък добавена стойност.“
8. В съответствие с член 6 от Осма директива и с изключение на предвидените в член 3 от нея задължения държавите-членки не могат да налагат на данъчнозадълженото лице по член 2 „каквото и да е допълнително задължение [...], с изключение на задължение да предоставят при определени случаи необходимата информация, за да определят доколко е обосновано заявлението за възстановяване на данък добавена стойност.“
9. Съгласно член 9, втора алинея от Осма директива „[у]достоверенията, посочени в член 3, буква б) […] доказващи, че въпросното лице е данъчнозадължено лице, спазват образеца, посочен в приложение Б.“
10. Според този образец удостоверението за статут на данъчнозадължено лице съдържа по-конкретно фамилното и личното име или фирменото наименование на молителя, предмета му на дейност, адреса на неговото установяване и регистрационния номер по ДДС, а ако е необходимо — и причината, поради която молителят не разполага с такъв регистрационен номер.
Тринадесета директива
11. Тринадесета директива предвижда в член 1 следното:
„По смисъла на настоящата директива:
1. „Данъчнозадължено лице, което не е установено на територията на Общността“ означава данъчен субект по член 4, параграф 1 от [Шеста] директива […], който за периода по член 3, параграф 1 от настоящата директива не е осъществявал стопанска дейност на тази територия [да се чете: „ не е имал място на стопанска дейност“], нито […] място на стопанска дейност (определена база) [да се чете: „постоянен обект“], чрез което […] се осъществяват търговски сделки или — в случай че не осъществява [да се чете: „няма“] такова място на стопанска дейност или […] постоянен обект — постоянен адрес [другаде в текста: „местожителство“] или обичайно местоживеене [другаде в текста: „обичайно пребиваване“] и който през същия период не е извършвал услуги или доставял стоки, предназначени за държавата-членка по член 2 […]
[...]“
12. Съгласно член 2, параграф 1 от Тринадесета директива:
„Без да се засягат разпоредбите на членове 3 и 4, всяка от държавите-членки възстановява на всяко данъчнозадължено лице, което не е установено на територията на Общността, при спазване на указаните по-долу условия, [ДДС], платен за получени от него услуги или доставено му движимо имущество на територията на страната от други данъчнозадължени лица, или платен при внос на стоки в страната, при условие че тези стоки или услуги се използват за целите на сделките по 17, параграф 3, букви а) и б) от [Шеста] директива […]“.
13. Член 3, параграф 1 от Тринадесета директива предвижда:
„Възстановяване по член 2, параграф 1 се извършва по искане на данъчнозадълженото лице. Държавите-членки определят правилата за предявяване на искания, включително относно сроковете за това, периода, който исканията следва да покриват, органа, компетентен да ги получава, и минималните суми, за които могат да бъдат предявявани искания. Те определят също правилата за възстановяване, включително относно сроковете за възстановяване. Те определят задълженията на предявяващия искането, които са необходими, за да се определи дали искането е основателно и за да се избегнат злоупотреби, в частност задължение да се представят доказателства, че същият осъществява стопанска дейност в съответствие с член 4, параграф 1 от [Шеста] директива. Предявяващият искането е длъжен да декларира писмено, че през определения период не е извършвал сделки, които не отговарят на условията по член 1, точка 1 от настоящата директива.“
14. Съгласно член 4 от Тринадесета директива:
„1. За целите на настоящата директива правото на възстановяване се определя в съответствие с член 17 от [Шеста] директива, така както той се прилага в държавата-членка на възстановяването.
2. Държавите-членки могат обаче да предвидят, че в определени случаи не се предоставя възстановяване или да поставят условия за възстановяването.
[…]“
Национално право
15. Процедурата по възстановяване на платен в Германия ДДС от установено в чужбина данъчнозадължено лице се урежда от разпоредбите на § 18, алинея 9 от Закона за данъка върху оборота от 1993 г. (Umsatzsteuergesetz 1993, BGBl. 1993 I, стр. 565, наричан по-нататък „UStG“), във връзка с § 59 от Правилника за прилагане на Закона за данъка върху оборота (Umsatzsteuergesetz-Durchführungsverordnung 1993, BGBl. 1993 I, стр. 600, наричан по-нататък „UStDV“).
16. По силата на § 18, алинея 9, седмо изречение от UStG данъчнозадължени лица, които не са установени на територията на Общността, нямат право да получат възстановяване сумите на платения данък по получени доставки на гориво.
Обстоятелства в основата на спора по главното производство и преюдициални въпроси
17. Жалбоподателят в главното производство стопанисва и управлява предприятие за извършване на превози. Седалището му се намира във Frisange (Люксембург). Единственият съдружник е дружество Planzer Transport AG (наричано по-нататък „P AG“), чието седалище се намира в Dietikon (Швейцария).
18. Управителите на дружеството — жалбоподател в главното производство, са двама служители на P AG. Единият от тях пребивава в Швейцария, а другият — в Италия.
19. Г-н Henri Deltgen (наричан по-нататък „D“) стопанисва и управлява в седалището на жалбоподателя в главното производство предприятието Helvetia House, от което посоченият жалбоподател наема офисите си. В качеството си на представител на единствения съдружник на последното той поема задължение да извърши необходимите действия за неговото учредяване.
20. Тринадесет други дружества, от които три дъщерни дружества на швейцарски предприятия за извършване на превози, са установили седалищата си на същия адрес като жалбоподателя в главното производство.
21. През април 1997 г. и през май 1998 г. жалбоподателят в главното производство подава пред германската данъчна администрация искания за възстановяване на ДДС, който е платил в Германия във връзка с покупка на гориво. Исканията се отнасят до суми съответно в размер на 11 004,25 DEM за 1996 г. и на 16 670,98 DEM за 1997 г.. Към всяко от исканията е приложено удостоверение, издадено от люксембургската данъчна администрация в съответствие с образеца, който се съдържа в приложение Б към Осма директива.
22. Съгласно това удостоверение жалбоподателят в главното производство е данъчнозадължено лице по ДДС с люксембургски регистрационен номер.
23. След като е уведомена от информационната си централа за чужбина, че жалбоподателят в главното производство не разполага с телефонен пост на посочения в споменатото удостоверение адрес, германската данъчна администрация приема, че жалбоподателят в главното производство не е доказал, че неговото място на управление се намира в Люксембург. С две решения, съответно от 24 януари 1998 г. и от 29 октомври 1998 г., тя отхвърля исканията му за възстановяване, като приема, че условията за предоставяне на възстановяване, предвидени в § 18, алинея 9 от UStG и § 59 от UStDV, не са изпълнени.
24. Жалбоподателят в главното производство оспорва тези решения. Той представя допълнително удостоверение, според което е „търговско дружество по смисъла на Спогодбата за избягване на двойното данъчно облагане между Германия и Люксембург“ и се облага с „преки данъци в Люксембург“. Той изтъква, че двамата му управители — D, както и друго лице, което също отговаря за управлението и счетоводството му — извършват дейността си в Люксембург, че петима служители работят като шофьори на непълно работно време в мястото на седалището, че видно от фирмените му бланки, дружеството разполага с телефонен пост, че тежкотоварните автомобили с регистрация в Люксембург се използват за превоз на въздушни товари и че фактурите се съставят в седалището.
25. С решения от 1 юли 1999 г. германската данъчна администрация отхвърля възражението на жалбоподателя в главното производство, като приема, че неговото мястото на управление се намира в Швейцария, а не в Люксембург.
26. Жалбоподателят в главното производство предявява жалба срещу решенията за отказ. С решение от 26 октомври 2001 г. Finanzgericht Köln (Съд по финансовоправни спорове Кьолн) уважава жалбата, като приема, че Люксембург е основната отправна точка за всички сделки, сключени от жалбоподателя в главното производство по отношение на неговото швейцарско дружество майка, и че седалището му се намира в посочената държава-членка.
27. С решение от 22 май 2003 г. Bundesfinanzhof (Федерален съд по финансовоправни спорове) отменя това съдебно решение, като приема, че изхождайки от местонахождението на седалището съгласно устройствения акт на жалбоподателя в главното производство, Finanzgericht Köln неправилно е счел, че последният е установен в Люксембург. Като има предвид, че тълкуването на използваните в германското законодателство в областта на ДДС понятия „установяване“ и „седалище“ следва да се съобрази с общностното право, Bundesfinanzhof посочва редица критерии, които във връзка с това според него биха могли да се окажат от значение: вписване в люксембургския телефонен указател на жалбоподателя в главното производство с неговото фирмено наименование; местонахождение на офисите и сключване от името на дружеството на договори за наем; месторабота и период на заетост на наетите от жалбоподателя в главното производство лица; място на издаване на фактурите относно сделките по отношение на дружеството майка; място на регистрация на тежкотоварните автомобили; автомобилно депо за тежкотоварни автомобили извън движение; деклариране на данък върху оборота в Люксембург; издаване от страна на люксембургските данъчни власти на документи, отнасящи се до жалбоподателя в главното производство. Впоследствие той препраща делото на Finanzgericht Köln, който да установи необходимите факти.
28. В преюдициалното запитване последният установява в тази връзка следното:
„1. През 1997 г. и 1998 г. на основание на сключено на 1 януари 1996 г. споразумение относно превозните цени жалбоподателят издава на собствени фирмени бланки множество фактури, свързани с транспортни разходи и предназначени за P AG, които последното плаща чрез банков превод. Успоредно с това той фактурира на P AG и разходите, свързани с използването на полуремаркета. Още на 26 декември 1995 г. чрез служителя си Robert Surber той сключва с фирмата Helvetia House — Henri Deltgen писмен договор за наем на офиси, находящи се на улица Luxembourg 23 A във Frisange, в сила от 1 януари 1996 г. Жалбоподателят плаща и разходите за отопление на тези офиси. Той използва телефонния номер на Helvetia House, което дружество действително е вписано в телефонния указател под името D, и посочва този номер във фирмените си бланки. В периода 1996—1998 г. той регистрира седем автомобила на свое име в Министерство на транспорта и получава съответното разрешение за осъществяване на дейност от Министерство на средната класа и на туризма. Съгласно представения от него списък на персонала към 15 юни 1998 г. при него са наети седем работници, по-голямата част от които от 1996 г., а останалите — за да заместят също наети от 1996 г. сътрудници, които вече са напуснали предприятието. Жалбоподателят надлежно сключва писмени трудови договори. На последно място, той е вписан във връзка с облагането с данък върху оборота в Данъчната служба на люксембургската данъчна администрация под №1995 2408 871 и има регистрационен номер ДДС LU 1648750. Освен това подава декларации за ДДС и получава документи, свързани с ДДС. Що се отнася до преките данъци, е вписан под № 1995/2408/871.
2. На направеното на 11 юли 2002 г. искане за информация до люксембургската данъчна администрация жалбоподателят получава следния отговор [...]: според тази администрация жалбоподателят е отдал под наем офисна площ на Helvetia House, на което е възложил да изпълнява отчасти секретарска и счетоводна дейност. Жалбоподателят не притежавал нито оборудване, нито други вещи в седалището съгласно устройствения акт, и отговарящите за управлението му не били постоянно в Люксембург. На това място той не разполагал нито с депо, нито с места за паркиране на тежкотоварни автомобили. Водачите на тежкотоварните автомобили обаче били регистрирани в Люксембург, както и тежкотоварните автомобили. За 1997 г. жалбоподателят декларирал в Люксембург оборот от 575 129,56 EUR.
3. По време на съдебното заседание от 19 януари 2006 г. съдебният състав установява в тази връзка и че двамата управители на жалбоподателя са в Люксембург два или три дни седмично (Surber) и от два до четири дни седмично (Gemple). Това е мястото, където се приемат съществените решения по стопанско управление (като например закупуване на тежкотоварни автомобили, наемане на сътрудници) и където се намира администрацията (cчетоводство, изготвяне на фактури, изчисляване на заплати). Оперативната дейност обаче (разпределение и организация на маршрутите на тежкотоварните автомобили, контакти с клиентите) се извършва от Швейцария от P AG. Съгласно това разпределение жалбоподателят извършва доставка на съответните превозни услуги с притежаваните от него тежкотоварни автомобили. Получател на 100 % от доставките на услуги е P AG и жалбоподателят фактурира тези доставки от Люксембург.
4. Във връзка с въпроса дали жалбоподателят е извършил доставки на превозни услуги на национална територия, с писмо от 10 януари 2006 г. той прилага относно периодите, за които се иска възстановяване, удостоверения за прилагането на режима на нулева ставка в рамките на процедура по приспадане [...].“
29. Като подчертава, че основният въпрос по делото, с което е сезирана, е дали жалбоподателят в главното производство е установен извън територията на Общността, в която хипотеза с оглед на § 18, алинея 9, седмо изречение от UStG той няма право на възстановяване на платен в Германия ДДС във връзка с покупка на гориво, препращащата юрисдикция споделя становището на Bundesfinanzhof, според което понятието за установяване по смисъла на тази разпоредба трябва да бъде тълкувано в съответствие с член 1, точка 1 от Тринадесета директива. Препращащата юрисдикция обаче има съмнения относно начина за точно тълкуване на последната разпоредба.
30. Според нея преди всичко следва да се прецени правното значение на представеното от жалбоподателя удостоверение. Като счита, че това удостоверение позволява със сигурност да се предположи по категоричен начин, че съответното лице притежава статут на данъчнозадължено лице по ДДС, тя същевременно поставя въпроса дали с него се свързва необорима презумпция за установяването на въпросното лице в държавата-членка, чиято администрация е издала удостоверението (наричана по-нататък „държава-членка на издаване“).
31. При отрицателен отговор на този въпрос, тя се пита дали понятието „място на стопанска дейност“ по смисъла на член 1, точка 1 от Тринадесета директива се свързва с мястото, където е установено седалището и където се вземат съществените решения, свързани със стопанското управление (като такова в главното производство тя определя Люксембург), или с мястото, от което се упражнява оперативната дейност (като такова в главното производство тя определя Швейцария).
32. При тези условия Finanzgericht Köln решава да спре производството и да постави на Съда следните преюдициални въпроси:
„1) Има ли удостоверението за статут на данъчнозадължено лице съгласно образеца в приложение Б към Осма директива обвързващ характер или създава ли то необорима презумпция, че предприятието е установено в държавата-членка [на издаване]?
2) При отрицателен отговор на първия въпрос:
Следва ли понятието „място на стопанска дейност“, използвано в член 1, точка 1 от Тринадесета директива, да се тълкува в смисъл, че с него се има предвид мястото, в което се намира седалището на дружеството?
Или за целите на това тълкуване определящо следва да бъде мястото, където се вземат решенията, свързани със стопанското управление?
Или пък с въпросното понятие се има предвид мястото, където се вземат решенията относно обичайните текущи сделки?“
По преюдициалните въпроси
По първия въпрос
33. С първия си въпрос препращащата юрисдикция пита по същество дали удостоверението, издадено съгласно образеца в приложение Б към Тринадесета директива, задължително доказва, че данъчнозадълженото лице е установено в държавата-членка на издаване.
34. С оглед на това е уместно да се припомни, че Осма директива има за цел да определи режима за възстановяване на ДДС, платен в дадена държава-членка от установени в друга държава-членка данъчнозадължени лица, и да хармонизира по този начин правото на възстановяване, предвидено в член 17, параграф 3 от Шеста директива (вж. в този смисъл Решение от 13 юли 2000 г. по дело Monte Dei Paschi Di Siena, C‑136/99, Recueil, стр. I‑6109, точка 20 и Решение от 15 март 2007 г. по дело Reemtsma Cigarettenfabriken, C‑35/05, все още непубликувано в Recueil, точка 26).
35. Видно от второто съображение от нея, директивата има за основна цел да се избегне положение, при което дадено данъчнозадължено лице, установено в една държава-членка, е обект на двойно данъчно облагане, тъй като е трябвало да заплати окончателно начисления му в друга държава-членка данък. Както изтъква Комисията на Европейските общности, уреденото в Ос ма директива право на установено в дадена държава-членка данъчнозадължено лице да получи възстановяване на платен в друга държава-членка ДДС съответства на предоставеното му от Шеста директива право да приспадне платения в собствената си държава-членка ДДС по получени доставки.
36. От шесто съображение от Осма директива следва, че другата ѝ обща цел е да се противодейства на определени форми на неплащане или избягване на данък (вж. в този смисъл Решение от 11 юни 1998 г. по дело Grandes sources d’eaux minérales françaises, C‑361/96, Recueil, стр. I‑3495, точка 28).
37. За да постигне тази двойна цел, Осма директива предоставя на данъчнозадълженото лице право на възстановяване на платен по получени доставки ДДС в държава-членка, в която то няма нито седалище, нито постоянен обект, нито местоживеене, нито обичайно пребиваване, и в която не е изпълнило никаква доставка на стоки или на услуги (вж. в този смисъл Решение от 25 януари 2001 г. по дело Комисия/Франция, C‑429/97, Recueil, стр. I‑637, точка 28), като получаването на възстановяването е обусловено от представянето пред данъчната администрация на държавата-членка, в която се иска възстановяване (наричана по-нататък „държава-членка на възстановяване“) на удостоверение, издадено от данъчната администрация на държавата-членка на издаване и отнасящо се до статута на данъчнозадължено лице по ДДС на икономическия оператор, който иска възстановяването.
38. Както подчертава Комисията, въведената с Осма директива система на възстановяване се основава на механизъм на сътрудничество и взаимно доверие между данъчните администрации на държавите-членки.
39. В този контекст, с цел да се осигури хармоничното функциониране на този механизъм, член 9, втора алинея от Осма директива предвижда, че удостоверението за статут на данъчнозадължено лице, предоставено от данъчната администрация на държавата-членка на издаване, трябва да съответства на образеца в приложение Б към въпросната директива. Съгласно този образец в споменатото удостоверение трябва да се посочи по-специално регистрационният номер по ДДС, както и „адресът на установяването“ на съответното лице. Освен това член 3, буква б) от посочената директива предвижда, че удостоверението се издава от администрацията на държавата-членка, в която данъчнозадълженото лице е установено.
40. Следователно както изтъкват италианското правителство и Комисията, удостоверението, издадено в съответствие с образеца в приложение Б от Осма директива, дава основание да се предположи, че заинтересованото лице не само е данъчнозадължено лице по ДДС в държавата-членка на издаване, а и е установено в нея под една или друга форма, като разполага в нея било с място на стопанска дейност, било с постоянен обект, от който се изпълняват сделките.
41. Данъчната администрация на държавата-членка на възстановяване е по принцип фактически и правно обвързана от съдържащите се в това удостоверение сведения.
42. Предвид съществуващите различия относно условията на възстановяване между въведения с Осма директива правен режим за данъчнозадължени лица, установени в държава-членка, различна от тази на възстановяване, и въведения с Тринадесета директива правен режим за данъчнозадължени лица, които не са установени на територията на Общността, издаването на удостоверение в съответствие с образеца в приложение Б към Осма директива не може да попречи, както изтъкват германското, френското и италианското правителство и Комисията, на данъчната администрация на държавата-членка на възстановяване да се опита да установи действителното съществуване от икономическа гледна точка на установяването, чийто адрес е посочен в съответното удостоверение.
43. С оглед на това е важно да се припомни, че вземането предвид на действителното съществуване от икономическа гледна точка на установяването съставлява основен критерий при прилагане на общата система на възстановяване на ДДС (Решение от 20 февруари 1997 г. по дело DFDS, C‑260/95, Recueil, стp. I‑1005, точка 23).
44. В допълнение, съгласно постоянната съдебна практика правните субекти не могат чрез злоупотреба или измама да се позовават на общностните норми (вж., в областта на ДДС, по-специално Решение от 3 март 2005 г. по дело Fini H, C‑32/03, Recueil, стp. I‑1599, точка 32 и Решение от 21 февруари 2006 г. по дело Halifax и др., C‑255/02, Recueil, стp. I‑1609, точка 68).
45. Подобен е случаят, когато дадено данъчнозадължено лице възнамерява да се възползва от системата за възстановяване съгласно предвидените в Осма директива условия, въпреки че установяването, чийто адрес се споменава в удостоверението, изготвено съгласно образеца от приложение Б към тази директива, не съответства на действителността от икономическа гледна точка в държавата-членка на издаване и съответното лице не е установено на територията на Общността, поради което спрямо този случай следва да се приложи не посочената, а Тринадесета директива.
46. Макар данъчната администрация на държавата-членка на възстановяване да има подозрения, например при съмнение за данъчна измама, по отношение на действителното съществуване от икономическа гледна точка на посоченото в удостоверението установяване, тя не може поради свързаната с това удостоверение презумпция да откаже на данъчнозадълженото лице възстановяване, без преди това да извърши допълнителна проверка.
47. В подобна хипотеза, както подчертава генералният адвокат в точка 53 от заключението си, съответната администрация разполага с предвидената в член 6 от Осма директива възможност да изиска от данъчнозадълженото лице сведенията, необходими за да прецени основателността на заявлението за възстановяване (вж. в този смисъл Решение по дело Monte Dei Paschi Di Siena, посочено по-горе, точка 31), като например информация, въз основа на която да оцени от икономическа гледна точка действителността на установяването, споменато в удостоверението за статут на данъчнозадължено лице.
48. Както изтъква Комисията, въпросната администрация разполага също така с общностните инструменти за административно съдействие и сътрудничество, приети с оглед на точното начисляване на ДДС и на противодействието срещу неплащането или избягването на данък в тази област, каквито са предвидените мерки в Регламент (EО) № 1798/2003 на Съвета от 7 октомври 2003 г. относно административното сътрудничество в областта на данъка върху добавената стойност и за отмяна на Регламент (ЕИО) № 218/92, (ОВ L 264, стp. 1), както и в Регламент (ЕО) № 1925/2004 на Комисията от 29 октомври 2004 г. за определяне на подробни правила за прилагането на някои разпоредби на Регламент № 1798/2003 (OВ L 331, стp. 13).
49. Ако от получената информация е видно, че посоченият в удостоверението за статут на данъчнозадължено лице адрес не съответства нито на мястото на стопанска дейност, нито на постоянния обект, от който то осъществява сделките си, данъчната администрация на държавата-членка на възстановяване има право да откаже исканото от данъчнозадълженото лице възстановяване, като по този начин не се засяга правото на това лице на съдебна защита (вж. в този смисъл, относно данъчната злоупотреба, Решение по дело Fini H, посочено по-горе, точки 33 и 34; вж. по аналогия, във връзка с член 43 ЕО, Решение от 12 септември 2006 г. по дело Cadbury Schweppes и Cadbury Schweppes Overseas, C‑196/04, Recueil, стр. I‑7995, точка 55).
50. Предвид гореизложеното, на първия въпрос следва да се отговори, че член 3, буква б) и член 9, втора алинея от Осма директива трябва да се тълкуват в смисъл, че удостоверението, издадено съгласно образеца, съдържащ се в приложение Б към тази директива, позволява по принцип да се презумира, че заинтересованото лице не само е данъчнозадължено по ДДС в държавата-членка, чиято данъчна администрация е издала въпросното удостоверение, но също така че то е установено в тази държава-членка. Тези разпоредби обаче не забраняват на данъчната администрация на държавата-членка на възстановяване, при съмнение относно действителността от икономическа гледна точка на установяването, адресът на което е посочен в удостоверението, да установи наличието на тази действителност чрез административните мерки, предвидени за тази цел в общностната правна уредба в областта на ДДС.
По втория въпрос
51. С втория си въпрос препращащата юрисдикция моли за тълкуване на понятието „място на стопанска дейност“, използвано в член 1, точка 1 от Тринадесета директива.
52. На първо място следва да се подчертае, че по смисъла на Тринадесета директива статутът на данъчнозадължено лице, което не е установено на територията на Общността, предполага по-специално, че на тази територия това лице не е разполагало с някой от елементите на привръзка, определени в член 1, точка 1 от посочената директива.
53. Към тези елементи на привръзка принадлежат по-специално „мястото на стопанска дейност“ и наличието на „постоянен обект, от който се извършват сделките“.
54. Съгласно установената съдебна практика в областта на ДДС, понятието „постоянен обект“ изисква трайното наличие най-малко на човешки ресурси и на техническо оборудване, които са необходими за доставката на определени услуги (вж. Решение от 4 юли 1985 г. по дело Berkholz 168/84, Recueil, стр. 2251, точка 18, Решение по дело DFDS, посочено по-горе, точка 20 и Решение от 17 юли 1997 г. по дело ARO Lease, C‑190/95, Recueil, стp. I‑4383, точка 15). Следователно то предполага достатъчна степен на постоянност и наличие на подходяща структура от гледна точка на човешки ресурси и техническо оборудване, което да позволява самостоятелното извършване на доставки на съответните услуги (вж. Решение по дело ARO Lease, посочено по-горе, точка 16).
55. По отношение по-специално на транспортната дейност, това понятие предполага, за целите на прилагане на общностната правна уредба относно ДДС, най-малкото наличието на офис, в който да се сключват договорите и да се вземат управленските решения по текущото управление, както и на място за междинно паркиране на превозните средства, предназначени за посочената дейност (вж. в този смисъл Решение по дело ARO Lease, посочено по-горе, точки 19 и 27, както и Решение от 7 май 1998 г. по дело Lease Plan, C‑390/96, Recueil, стp. I‑2553, точка 26). В замяна регистрацията на споменатите превозни средства в съответната държава-членка не указва наличието на постоянен обект в тази държава-членка (вж. в този смисъл Решение по дело Lease Plan, посочено по-горе, точки 21 и 27).
56. Не съставлява постоянен обект постоянно съоръжение, използвано само за извършване за сметка на предприятието на дейности с подготвителен или спомагателен характер, като например набиране на персонал или закупуване на технически средства, необходими за осъществяване на дейността на предприятието.
57. Видно от точка 31 от настоящото съдебно решение, в спора по главното производство препращащата юрисдикция смята, предвид различните фактически констатации (вж. точка 28 от настоящото решение), че мястото, от което в действителност се извършва транспортната дейност на жалбоподателя в главното производство, се намира в Швейцария.
58. По отношение на понятието за място на стопанска дейност по смисъла на член 1, точка 1 от Тринадесета директива следва да се отбележи, че дори едно и също място да може едновременно да бъде място на стопанска дейност и постоянен обект на съответното предприятие, сам по себе си фактът, че тази разпоредба, както и член 1 от Осма директива, разграничава понятията за място на стопанска дейност и за постоянен обект, от който се изпълняват сделките, показва, че според общностния законодател значението на първото понятие е независимо от това на второто.
59. Следователно обстоятелството, че според установеното от препращащата юрисдикция в рамките на главното производство мястото, откъдето в действителност се извършва дейността на жалбоподателя в главното производство, не се намира в държавата-членка на издаване, не изключва само по себе си възможността той да е установил мястото на стопанската си дейност в нея.
60. Когато, както в главното производство, се касае за дружество, понятието за място на стопанска дейност по смисъла на член 1, точка 1 от Тринадесета директива се отнася до мястото, където се приемат съществените решения във връзка с общото ръководство на това дружество и където се изпълняват функциите, свързани с неговото централно управление.
61. При определянето на мястото на стопанска дейност на дадено дружество е необходимо да се вземат предвид множество фактори, сред които на първо място седалището съгласно устройствения акт, мястото на централното управление, мястото, където заседават ръководителите на дружеството, както и мястото, което обикновено съвпада с предишното, където се определя общата бизнес стратегия на дружеството. Възможно е да се вземат предвид и други елементи, като например местоживеенето на основните ръководители и мястото, където се провеждат общите събрания, където се водят търговските и счетоводни книги и където се извършват основните финансови, и по-специално банкови сделки.
62. Следователно фиктивното установяване, което е характерно за фирмите „пощенски кутии“ и за фирмите „подставени лица“, не може да се квалифицира като място на стопанска дейност по смисъла на член 1, точка 1 от Тринадесета директива (вж. по аналогия Решение от 2 май 2006 г. по дело Eurofood IFSC, C‑341/04, Recueil, стp. I‑3813, точка 35, както и Решение по дело Cadbury Schweppes и Cadbury Schweppes Overseas, посочено по-горе, точка 68).
63. Предвид изложеното, на втория въпрос следва да се отговори, че член 1, точка 1 от Тринадесета директива трябва да се тълкува в смисъл, че мястото на стопанска дейност на дадено дружество е мястото, където се приемат съществените решения във връзка с общото ръководство на това дружество и където се изпълняват функциите, свързани с неговото централно управление.
По съдебните разноски
64. С оглед на обстоятелството, че за страните по главното производство настоящото дело представлява отклонение от обичайния ход на производството пред препращащата юрисдикдия, последната следва да се произнесе по съдебните разноски. Разходите, направени за представяне на писмени становища пред Съда, различни от тези на посочените страни, не подлежат на възстановяване.
Диспозитив
По изложените съображения Съдът (четвърти състав) реши:
1) Член 3, буква б) и член 9, втора алинея от Осма директива 79/1072/ЕИО на Съвета от 6 декември 1979 година за хармонизиране на законодателствата на държавите-членки относно данъците върху търговския оборот — режим на възстановяване на данък добавена стойност на данъчно задължени лица, които не са установени на територията на страната на сделката, трябва да се тълкуват в смисъл, че удостоверението, изготвено в съответствие с образеца, съдържащ се в приложение Б към тази директива, позволява по принцип да се презумира, че заинтересованото лице не само е данъчнозадължено лице във връзка с данъка върху добавената стойност в държавата-членка, чиято данъчна администрация е издала въпросното удостоверение, но и че е установено в тази държава-членка.
Тези разпоредби обаче не забраняват на данъчната администрация на държавата-членка, в която се иска възстановяване на платения по получени доставки данък добавена стойност, при съмнение относно действителността от икономическа гледна точка на установяването, адресът на което е посочен в удостоверението, да установи наличието на тази действителност чрез предвидените за тази цел административни мерки в общностната правна уредба в областта на данъка върху добавената стойност.
2) Член 1, точка 1 от Тринадесета директива 86/560/ЕИО на Съвета от 17 ноември 1986 година относно уеднаквяване на законодателствата на държавите-членки в областта на данъка върху оборота — правила за възстановяване на данъка върху добавената стойност на данъчни субекти, които не са установени на територията на Общността, трябва да се тълкува в смисъл, че мястото на стопанска дейност на дадено дружество е мястото, където се приемат съществените решения във връзка с общото ръководство на това дружество и където се изпълняват функциите, свързани с неговото централно управление.