62005CJ0366
ROZSUDOK SÚDNEHO DVORA (štvrtá komora)
z 21. júna 2007 (
*1
)
„Nepriame dane z tvorby a zvýšenia základného imania — Smernica 69/335/EHS, zmenená a doplnená smernicou 85/303/EHS — Článok 7 ods. 1 — Daň z vkladu — Oslobodenie — Podmienky — Stav k 1. júlu 1984“
Vo veci C-366/05,
ktorej predmetom je návrh na začatie prejudiciálneho konania podľa článku 234 ES, podaný rozhodnutím Supremo Tribunal Administrativo (Portugalsko) zo 6. júla 2005 a doručený Súdnemu dvoru 29. septembra 2005, ktorý súvisí s konaním:
Optimus — Telecomunicações SA
proti
Fazenda Pública,
za účasti:
Ministério Público,
SÚDNY DVOR (štvrtá komora),
v zložení: predseda štvrtej komory K. Lenaerts, sudcovia E. Juhász (spravodajca), R. Silva de Lapuerta, G. Arestis a T. von Danwitz,
generálna advokátka: E. Sharpston,
tajomník: M. Ferreira, hlavná referentka,
so zreteľom na písomnú časť konania a po pojednávaní z 26. októbra 2006,
so zreteľom na pripomienky, ktoré predložili:
—
Optimus — Telecomunicações SA, v zastúpení: J. Vieira Peres a C. Botelho Moniz, advogados,
—
portugalská vláda, v zastúpení: L. Fernandes a S. Vasques, ako aj A. Ferreira, splnomocnení zástupcovia,
—
Komisia Európskych spoločenstiev, v zastúpení: R. Lyal a M. Afonso, splnomocnení zástupcovia,
po vypočutí návrhov generálnej advokátky na pojednávaní 25. januára 2007,
vyhlásil tento
Rozsudok
1
Návrh na začatie prejudiciálneho konania sa týka výkladu článku 7 ods. 1 smernice Rady 69/335/EHS zo 17. júla 1969 o nepriamych daniach z tvorby a navyšovania základného imania (Ú. v. ES L 249, s. 25; Mim. vyd. 09/001, s. 11), zmenenej a doplnenej smernicou Rady 85/303/EHS z 10. júna 1985 (Ú. v. ES L 156, s. 23; Mim. vyd. 09/001, s. 122, ďalej len „smernica 69/335“).
2
Tento návrh bol podaný v rámci sporu medzi spoločnosťou Optimus — Telecomunicações SA (ďalej len „Optimus“) a portugalskými daňovými orgánmi, ktorý sa týkal vyrubenia dane nazvanej „kolková daň“ v súvislosti so zvýšením základného imania spoločnosti peňažnými vkladmi.
Právny rámec
Právna úprava Spoločenstva
3
Cieľom smernice 69/335, ako vyplýva z jej prvého odôvodnenia, je podporovať voľný pohyb kapitálu, čo je považované za jednu zo základných slobôd nevyhnutných na vytvorenie jednotného vnútorného trhu. Z tohto dôvodu, ako vyplýva z jej šiesteho až ôsmeho odôvodnenia, sa zameriava na zosúladenie dane, ktorej predmetom sú vklady do obchodných spoločností v Európskom hospodárskom spoločenstve, vytvorením jedinej dane z tvorby a zvýšenia základného imania, ktorú možno vybrať len jediný raz v rámci spoločného trhu, a odstránením všetkých ďalších nepriamych daní, ktoré majú rovnaké vlastnosti ako táto jediná daň z vkladu.
4
Na tento účel stanovujú články 1 až 9 smernice 69/335 vyrubovanie zosúladenej dane z vkladov do kapitálových spoločností, ktorá je označovaná ako „daň z vkladu“.
5
Článok 4 ods. 1 tejto smernice uvádza operácie, ktoré musia členské štáty zdaniť daňou z vkladu. Na tomto zozname sa nachádza pod písmenom c): „zvýšenie kapitálu kapitálového podniku príspevkom aktív ľubovolného druhu [zvýšenie základného imania kapitálovej spoločnosti prostredníctvom peňažných vkladov alebo iných peniazmi oceniteľných hodnôt akéhokoľvek druhu — neoficiálny preklad]“. Článok 4 ďalej v druhom odseku uvádza výpočet operácií, ktoré členské štáty môžu zdaniť daňou z vkladu. Členské štáty boli taktiež podľa článku 7 ods. 4 smernice 69/335 v pôvodnom znení oprávnené uplatňovať na operácie podľa článku 4 ods. 2 zníženú sadzbu dane z vkladu.
6
Sadzby dane z vkladu sú stanovené v článku 7 smernice 69/335. Tento článok smernice 69/335 v pôvodnom znení stanovuje v odseku 1 písm. a), že sadzba dane z vkladu „nemusí prevýšiť 2 % alebo byť nižšia ako 1 % [nesmie byť vyššia ako 2 % ani byť nižšia ako 1 % — neoficiálny preklad]“, a písm. b), že „táto sadzba bude redukovaná o 50 % alebo viac, ak jeden alebo viac kapitálových podnikov nepresunie všetky svoje aktíva a pasíva, alebo jednu alebo viac častí ich podniku na jeden alebo viac kapitálových podnikov, ktoré sú v procese formovania alebo, ktoré už existujú [táto sadzba je znížená najmenej o 50 %, ak jedna alebo viacej kapitalových spoločností vložia ako vklad celý svoj majetok alebo jednu alebo viacej častí podniku do základného imania jednej alebo viacerých kapitálových spoločností, ktoré už existujú alebo ktoré sa zakladajú — neoficiálny preklad]“. V tomto prípade ide o postupy koncentrácie podnikov a zníženie sadzby dane z vkladu, ktoré podlieha splneniu určitých podmienok.
7
Článok 8 smernice 69/335 stanovuje, že členské štáty môžu čiastočne alebo úplne oslobodiť od dane z vkladu operácie uvedené v článku 4 ods. 1 a 2 vzťahujúcich sa na kapitálové spoločnosti, ktoré poskytujú verejné služby, pokiaľ štát alebo iný územný celok vlastní aspoň polovicu základného imania tejto spoločnosti, a kapitálové spoločnosti, ktoré sledujú kultúrne, charitatívne, podporné alebo vzdelávacie ciele.
8
Článok 9 smernice 69/335 upravuje všeobecnú výnimku, podľa ktorej „určité typy transakcií alebo kapitálových podnikov môžu podliehať vyňatiu, redukcii alebo zvýšeniu sadzieb s cieľom dosiahnutia spravodlivosti v zdaňovaní alebo na sociálne účely, alebo aby sa umožnilo členskému štátu zvládnuť výnimočné situácie [na určité typy operácií alebo kapitálových spoločností je možné uplatniť výnimky alebo zníženie alebo zvýšenie sadzieb z dôvodu daňovej rovnosti alebo spoločenského poriadku alebo zvládnutia mimoriadnych situácií — neoficiálny preklad]“.
9
Napokon článok 10 smernice 69/335 stanovuje:
„Okrem kapitálových daní členské štáty nebudú uplatňovať z hľadiska podnikov, firiem, združení alebo právnických osôb pracujúcich pre zisk akékoľvek dane z hľadiska [Okrem dane z vkladu členské štáty nebudú uplatňovať v rámci obchodných spoločností, združení alebo právnických osôb založených s cieľom dosahovať zisk žiadne dane a poplatky z hľadiska — neoficiálny preklad]:
a)
transakcií vzťahujúcich sa na článok 4 [operácií uvedených v článku 4 — neoficiálny preklad];
…
c)
registrácie alebo iných formalít požadovaných pred začatím podnikania, pre ktoré podnik, firma, združenie alebo právnická osoba pracujúca pre zisk môže podliehať z dôvodu právnej formy [registrácie alebo iných formalít požadovaných pred začatím podnikania, ktorým obchodná spoločnosť, združenie alebo právnická osoba založená s cieľom dosahovať zisk môže podliehať z dôvodu svojej právnej formy — neoficiálny preklad].“
10
Smernica Rady 73/79/EHS z 9. apríla 1973 (Ú. v. ES L 103, s. 13) rozšírila pôsobnosť znížených sadzieb dane z vkladu. Do článku 7 ods. 1 smernice 69/335 v pôvodnom znení doplnila písmeno ba), na základe ktorého mohli členské štáty uplatniť rovnaký prístup ako v prípade koncentrácií podnikov, teda znížiť o 50 % alebo viac sadzbu dane z vkladu „v prípade, že kapitálová spoločnosť, ktorá je zakladaná, alebo ktorá už vznikla, nadobudne akcie predstavujúce najmenej 75 % podiel na upísanom základnom imaní inej kapitálovej spoločnosti [neoficiálny preklad]“. Toto zníženie sadzby dane z vkladu alebo oslobodenie od tejto dane záviselo od splnenia určitých podmienok.
11
Smernica Rady 73/80/EHS z 9. apríla 1973 o stanovení spoločných sadzieb dane z vkladu [neoficiálny preklad] (Ú. v. ES L 103, s. 15) zaviedla s účinnosťou od 1. januára 1976 všeobecné zníženie sadzieb dane z vkladu. Plná sadzba dane bola stanovená vo výške 1 % a členské štáty boli oprávnené stanoviť znížené sadzby dane uvedené v článku 7 ods. 1 písm. b) a ba) smernice 69/335, zmenenej a doplnenej smernicou 73/79, vo výške od 0 % do 0,50 %.
12
Nakoniec bola smernica 69/335 podstatným spôsobom zmenená a doplnená smernicou 85/303. Smernica 85/303 vychádza z konštatovania, že daň z vkladu má nepriaznivý hospodársky vplyv na preskupovanie a rozvoj podnikov, ktoré boli v danej hospodárskej situácii vyžadujúcej podporu investícií zvlášť citlivé. Tretie, štvrté a piate odôvodnenie tejto smernice ustanovuje:
„keďže najlepšie riešenie pre dosiahnutie týchto cieľov by bolo zrušiť kapitálovú daň [daň z vkladu — neoficiálny preklad]; keďže však straty príjmov, ktoré by mohli vyplynúť z takého opatrenia, sú neakceptovateľné pre určité členské štáty, keďže členský štát musí dostať príležitosť na oslobodenie alebo podliehanie kapitálovej dani všetky alebo niektoré operácie prichádzajúcich v rámci jeho rozsahu [členské štáty by preto mali mať možnosť oslobodiť od dane z vkladu alebo zdaniť daňou z vkladu všetky alebo časť operácií spadajúcich do pôsobnosti tejto dane — neoficiálny preklad]_…
keďže by malo byť povinné vyňatie pre transakcie súčasne podriadené redukovanej sadzbe kapitálovej dani [keďže by malo byť povinné oslobodiť operácie podliehajúce v súčasnosti zníženým sadzbám dane z vkladu — neoficiálny preklad];
keďže do 1. júla 1984 v Grécku neexistovala nijaká kapitálová daň [daň z vkladu — neoficiálny preklad]; keďže z tohto dôvodu by bolo potrebné prijať ustanovenia kvôli možnosti zavádzania takej dane v Grécku a oslobodenia určitých transakcií z nej [je z tohoto dôvodu potrebné upraviť v tejto krajine možnosť zdaniť takouto daňou, ako i možnosť oslobodiť od tejto dane niektoré operácie — neoficiálny preklad]“.
13
Článok 1 smernice 85/303 mení a dopĺňa smernicu 69/335 nasledujúcim spôsobom:
„v článku 4 ods. 2:
—
úvodná veta sa nahrádza takto:
‚2.
Nasledovné transakcie [Nasledujúce operácie — neoficiálny preklad] môžu, do rozsahu, v ktorom boli zdanené sadzbou 1 % k 1. júlu 1984, aj naďalej podliehať kapitálovej dani [dani z vkladu — neoficiálny preklad]‘,
—
nasledovný [nasledujúci — neoficiálny preklad] pododsek sa vkladá na koniec:
‚Helénska republika však určí, ktoré z horeuvedených transakcií [operácií — neoficiálny preklad] budú podliehať kapitálovej dani [dani z vkladu — neoficiálny preklad].‘;
2.
Článok 7 sa nahrádza takto:
‚Článok 7
1.   Členské štáty oslobodia od kapitálovej dane transakcie [od dane z vkladu operácie — neoficiálny preklad] iné než tie, ktoré sú uvádzané v článku 9, ktoré boli k 1. júlu 1984 oslobodené od dane alebo zdaňované sadzbou 0,50 % alebo menej.
Oslobodenie od dane bude podliehať podmienkam, ktoré boli aplikované pri tom dátume, kvôli umožneniu vyňatia alebo, čo tiež môže byť, kvôli zavedeniu poplatkov pri sadzbe 0,50 % alebo menej. [Oslobodenie od dane podlieha podmienkam, ktoré sa k tomuto dátumu vzťahovali na možnosť oslobodenia od dane, prípadne na zdanenie zníženou sadzbou dane vo výške 0,50 % alebo menej — neoficiálny preklad].
Helénska republika určí, ktoré transakcie budú vyňaté z kapitálovej dane [ktoré operácie budú oslobodené od dane z vkladu — neoficiálny preklad].
2.   Členské štáty môžu alebo vyňať z kapitálovej dane [dane z vkladu — neoficiálny preklad] všetky transakcie iné než tie, na ktoré sa vzťahuje odsek 1, alebo uvaľovať na nich [ich zdaniť — neoficiálny preklad] daň pri jednoduchej sadzbe nepresahujúcej 1 % [jednotnou sadzbou dane nepresahujúcu 1 % — neoficiálny preklad].
…‘
3.
V článku 8 sa úvodná veta nahrádza takto:
‚V zmysle článku 7 ods. 1 členské štáty môžu oslobodiť od kapitálovej dane transakcie [dane z vkladu operácie — neoficiálny preklad] uvádzané [uvedené — neoficiálny preklad] v článku 4 ods. 1 a ods. 2:…‘“
14
Lehota na prebratie smernice 85/303 bola stanovená do 1. januára 1986.
Vnútroštátna právna úprava
15
Zo spisu predloženého Súdnemu dvoru vyplýva, že právna úprava Portugalskej republiky týkajúca sa zdanenia kapitálových spoločností (Všeobecný sadzobník kolkovej dane, ktorý tvorí prílohu zákonníka kolkovej dane) v znení zákonného dekrétu č. 257/81 z 1. septembra 1981 zdaňuje zvýšenie základného imania kapitálových spoločností daňou nazývanou „kolková daň“ vo výške 1 % zo sumy, o ktorú sa základné imanie zvyšuje.
16
Zákonný dekrét č. 154/84 zo 16. mája 1984, ktorý nadobudol účinnosť 21. mája 1984, zaviedol výnimku v prospech operácií súvisiacich so zvyšovaním základného imania spoločnosti peňažnými vkladmi, a tým oslobodil tieto operácie od kolkovej dane.
17
Napokon zákonný dekrét č. 322-B/2001 zo 14. decembra 2001, ktorý nadobudol účinnosť 1. januára 2002, opätovne zaviedol všeobecné zdanenie operácií súvisiacich so zvyšovaním základného imania kapitálových spoločností prostredníctvom peňažných vkladov alebo iných peniazmi oceniteľných hodnôt akéhokoľvek druhu, a to vo výške 0,40 % čistej reálnej hodnoty peňažných i nepeňažných vkladov, ku ktorým sa spoločníci zaviazali.
18
Portugalská republika pristúpila k Európskym spoločenstvám 1. januára 1986.
Spor vo veci samej a prejudiciálne otázky
19
Optimus, ktorá má sídlo v Portugalsku, rozhodla o zvýšení základného imania o 100000000 eur výhradne formou nových peňažných vkladov. V súvislosti s vyhotovením notárskej zápisnice osvedčujúcej zvýšenie základného imania bola tejto spoločnosti 12. novembra 2002 vyrubená v súlade so zákonným dekrétom č. 322-B/2001 kolková daň vo výške 0,40 %, t. j. 400000 eur.
20
Optimus platobný výmer, ktorým jej bola vyrubená predmetná kolková daň, napadla na Tributário de Primeira Instância do Porto (Finančný súd prvého stupňa v Porto), ktorého právomoci prešli na Tribunal administrativo e fiscal do Porto (Správny a finančný súd v Porto) a v podstate uviedla, že tento platobný výmer je v rozpore s ustanovením článku 7 ods. 1 smernice 69/335. Povinnosť stanovená v tomto ustanovení bráni tomu, aby Portugalská republika na základe zákonného dekrétu č. 322-B/2001 vyrubila predmetnú daň z vkladu, pretože k 1. júlu 1984, teda k referenčnému dátumu stanovenému v predmetných ustanoveniach smernice, portugalská právna úprava oslobodzovala zvýšenie základného imania kapitálových spoločností peňažnými vkladmi od kolkovej dane.
21
Tribunal administrativo e fiscal do Porto žalobu zamietol s odôvodnením, že článok 7 ods. 1 smernice 69/335 sa nevzťahuje na operácie uvedené v článku 4 ods. 1 tejto smernice, ale len na operácie uvedené v článku 4 ods. 2 a článku 8 tejto smernice. Optimus podala proti tomuto rozhodnutiu odvolanie na Supremo Tribunal Administrativo (Najvyšší správny súd), ktorý rozhodol prerušiť konanie a položiť Súdnemu dvoru tieto prejudiciálne otázky:
„1.
Má sa článok 7 ods. 1 smernice 69/335…, zmenený a doplnený smernicou 85/303…, vykladať reštriktívne v tom zmysle, že povinnosť členských štátov oslobodiť určité operácie tvorby a zvýšenia základného imania stanovená v tomto ustanovení je podmienená tým, že ide o operácie, ktoré mohli byť v súlade so znením smernice pred rokom 1985 oslobodené od dane, alebo zdanené zníženou sadzbou, t. j. výlučne tie, ktoré sú uvedené v článku 4 ods. 2 a v článku 8 a ktoré sa navyše nachádzali v tejto situácii k 1. júlu 1984?
2.
Majú sa článok 7 ods. 1 smernice 69/335…, zmenený a doplnený smernicou 85/303…, a článok 10 tejto smernice vykladať v tom zmysle, že zakazujú, aby bola na základe vnútroštátneho predpisu, akým je zákonný dekrét č. 322-B/2001 zo 14. decembra 2001, ktorý doplnil do všeobecného sadzobníka kolkovej dane bod 26 — Vklady do základného imania, vyrubená akciovej spoločnosti podliehajúcej portugalskému právu kolková daň z dôvodu zvýšenia jej základného imania peňažnými vkladmi, ak takáto operácia 1. júla 1984 podliehala spomenutej dani, ale bola od nej oslobodená?“
O prejudiciálnych otázkach
O prvej otázke
22
Touto otázkou sa vnútroštátny súd v podstate pýta, či článok 7 ods. 1 smernice 69/335 sa má vykladať v tom zmysle, že povinné oslobodenie, ktoré upravuje, sa týka len operácií uvedených v článku 4 ods. 2 a článku 8 tejto smernice, pokiaľ boli tieto operácie oslobodené od dane alebo zdanené zníženou sadzbou nanajvýš 0,50 % k 1. júlu 1984.
23
Portugalská vláda, ku ktorej sa pripojila i Komisia Európskych spoločenstiev, v tomto ohľade uvádza, že článok 4 smernice 69/335 v pôvodnom znení rozlišoval medzi operáciami spadajúcimi pod jeho odsek 1, ktoré museli byť povinne zdanené daňou z vkladu, a operáciami spadajúcimi pod odsek 2, ktoré mohli byť takto zdanené len fakultatívne. Povinnosť oslobodenia stanovená v článku 7 ods. 1 smernice 69/335, zmenenej a doplnenej smernicou 85/303, sa teda vzťahovala len na operácie, ktoré mohli byť pred nadobudnutím účinnosti tejto poslednej uvedenej smernice oslobodené od dane alebo byť zdanené zníženou sadzbou dane, teda operácie spadajúce pod článok 4 ods. 2 smernice 69/335.
24
Optimus naproti tomu uvádza, že hlavným cieľom smernice 69/335 sa po zmenách v dôsledku prijatia smernice 85/303 stalo zrušenie dane z vkladu a nie iba zosúladenie vnútroštátnych režimov. Vo svetle tohto cieľa a zásady voľného pohybu kapitálu by teda mal byť predmetný článok 7 ods. 1 vykladaný extenzívne v tom zmysle, že povinnosť oslobodenia od dane sa vzťahuje aj na operácie uvedené v článku 4 ods. 1 smernice 69/335, ktoré tak ako operácia, ktorá je predmetom konania vo veci samej, boli k 1. júlu 1984 oslobodené od dane z vkladu. Tento výklad vyplýva okrem iného i zo znenia článku 7 ods. 1, ktorý v tomto smere ukladá členským štátom jednoznačnú a bezpodmienečnú povinnosť.
25
Aby bolo možné odpovedať na otázku položenú vnútroštátnym súdom, je potrebné v súvislosti s výkladom a uplatnením smernice 69/335 vziať do úvahy osobitnú situáciu členského štátu, ktorý sa stal tak ako Portugalská republika členom Európskych spoločenstiev s účinnosťou od 1. januára 1986.
26
Z tohto konštatovania v prvom rade vyplýva, že smernica 69/335 sa pred týmto dátumom v danom štáte neuplatňovala. Všetky opatrenia týkajúce sa zdanenia operácií súvisiacich s tvorbou a zvýšením základného imania a ich oslobodenia od dane boli pred uvedeným dátumom prijímané v rámci portugalského právneho poriadku výhradne na základe vnútroštátneho práva.
27
V druhom rade z tohto konštatovania vyplýva, že na účely výkladu a uplatnenia smernice 69/335 vo vzťahu k Portugalskej republike nemôže historický výklad cieľov tejto smernice ovplyvniť výklad jej znenia platného po pristúpení tohto štátu. Z toho vyplýva, že sa na rozpočtové dôvody, ktoré bránili niektorým členským štátom pred 1. januárom 1986 pristúpiť na zrušenie dane z vkladu, nemožno v prípade Portugalskej republiky odvolávať.
28
Ďalej je potrebné konštatovať, že dátum nadobudnutia účinnosti pristúpenia Portugalskej republiky k Európskym spoločenstvám, t. j. 1. január 1986, sa zhoduje s posledným dňom lehoty na prebratie dôležitých zmien smernice 69/335 stanovených smernicou 85/303. Okrem toho žiadne ustanovenie aktu o podmienkach pristúpenia Španielskeho kráľovstva a Portugalskej republiky a o úpravách zmlúv (Ú. v. ES L 302, 1985, s. 23) a ani žiaden iný akt nestanovuje pre tento členský štát odlišnú lehotu na prebratie smernice 85/303. Z toho vyplýva, že na Portugalskú republiku sa vzťahovala smernica 69/335 výhradne v znení smernice 85/303.
29
Tento záver je potvrdený i faktom, že článok 4 ods. 2 a článok 7 ods. 1 tretí pododsek smernice 69/335 stanovujú výnimky v prospech Helénskej republiky týkajúce sa uplatňovania tejto smernice. Obdobné výnimky však v prospech Portugalskej republiky stanovené nie sú.
30
Článok 7 ods. 1 prvý pododsek smernice 69/335 ukladá členským štátom jednoznačnú a bezpodmienečnú povinnosť oslobodiť od dane z vkladu operácie, ktoré boli k 1. júlu 1984 oslobodené alebo zdanené zníženou sadzbou nanajvýš 0,50 %. Táto jednoznačná povinnosť zaväzovala od 1. januára 1986 aj Portugalskú republiku.
31
Tento výklad je v súlade nielen s doslovným znením predmetného článku 7 ods. 1, ale i s duchom a hlavným cieľom smernice 69/335, ktorá, tak ako zdôrazňuje generálna advokátka v bode 59 svojich návrhov, má za cieľ v čo najväčšej miere obmedziť účinky dane z vkladu na voľný pohyb kapitálu (pozri v tomto zmysle rozsudok Súdneho dvora z 12. januára 2006, Senior Engineering Investments, C-494/03, Zb. s. I-525, bod 43).
32
Napokon je potrebné uviesť, že 1. júl 1984, ktorý treba podľa článku 7 ods. 1 smernice 69/335 považovať za referenčný dátum, sa vzťahuje aj na Portugalskú republiku. V prípade pristúpenia v podstate platí, že pokiaľ neexistuje odlišné ustanovenie v akte o pristúpení alebo inom akte Spoločenstva, odkaz na dátum stanovený v práve Spoločenstva zaväzuje aj pristupujúci štát, a to i v prípade, že tento dátum je skorší ako dátum pristúpenia. Ani v akte o pristúpení a ani v žiadnom inom akte však neexistuje v tomto smere osobitné ustanovenie týkajúce sa Portugalskej republiky. Na príklade výnimiek prijatých v prospech Helénskej republiky je pritom možné demonštrovať, že také ustanovenia bolo možné prijať.
33
Z uvedeného vyplýva, že v prípade štátu, ktorý tak ako Portugalská republika pristúpil k Európskym spoločenstvám s účinnosťou od 1. januára 1986, pokiaľ akt o pristúpení členského štátu alebo iný akt Spoločenstva nestanovuje výnimky, článok 7 ods. 1 smernice 69/335 sa má vykladať v tom zmysle, že povinné oslobodenie, ktoré je v ňom stanovené, sa vzťahuje na všetky operácie spadajúce do pôsobnosti tejto smernice, ktoré boli k 1. júlu 1984 oslobodené v uvedenom štáte od dane z vkladu alebo zdanené touto daňou so zníženou sadzbou nanajvýš 0,50 %.
O druhej otázke
34
Svojou druhou otázkou sa vnútroštátny súd v podstate pýta, či v prípade štátu, ktorý tak ako Portugalská republika pristúpil k Európskym spoločenstvám s účinnosťou od 1. januára 1986, sa má článok 7 ods. 1 a článok 10 smernice 69/335 vykladať v tom zmysle, že po 1. januári 1986 zakazujú zdaniť kolkovou daňou operácie súvisiace so zvýšením základného imania, ak takéto operácie spadajú do pôsobnosti uvedenej smernice a k 1. júlu 1984 boli na základe vnútroštátneho práva od tejto dane oslobodené.
35
Platí, že zvýšenie základného imania peňažnými vkladmi bolo v portugalskom právnom poriadku k 1. júlu 1984 oslobodené od kolkovej dane, pričom zvýšenie základného imania inou ako peňažnou formou normálne tejto dani podliehalo.
36
Portugalská vláda však uvádza, že uvedená kolková daň nepredstavovala jediný nástroj zdanenia operácií súvisiacich s tvorbou a zvýšením základného imania, ktorý v tej dobe v portugalskom právnom poriadku existoval. Na tieto operácie sa v podstate kumulatívne vzťahovali aj registračné a notárske poplatky. V prípade prvého z týchto poplatkov, t. j. poplatku súvisiaceho so zápisom zvýšenia základného imania do obchodného registra, išlo o progresívne zdanenie, ktorého sadzba sa pohybovala od 1 % v prípade zvýšenia základného imania o menej ako 200000 PTE až do 0,30 % v prípade zvýšenia o viac ako 10000000 PTE. Rovnaký progresívny charakter mali i notárske poplatky.
37
Podľa argumentácie portugalskej vlády teda k 1. júlu 1984 predstavovali registračné a notárske poplatky vzhľadom na ich kumulatívny účinok náklady vo výške 0,60 % predmetnej sumy, a tým prekračovali hranicu 0,50 % stanovenú v článku 7 ods. 1 smernice 69/335. Keďže podľa ustálenej judikatúry Súdneho dvora predstavujú tieto náklady zdanenie, ktoré má rovnaké vlastnosti ako daň z vkladu, boli v dôsledku toho portugalské orgány oprávnené opätovne zaviesť po 1. januári 1986 kolkovú daň rovnajúcu sa dani z vkladu.
38
Túto argumentáciu nemožno prijať.
39
V tomto smere je potrebné pripomenúť, že smernica 69/335, ako vyplýva z jej druhého, šiesteho, siedmeho a ôsmeho odôvodnenia, si od svojho prijatia kladie za cieľ nahradiť daň z vkladu a kolkovú daň vyrubovanú v členských štátoch jedinou harmonizovanou daňou z tvorby a zvýšenia základného imania v rámci spoločného trhu a odstrániť všetky ďalšie nepriame dane, ktoré majú rovnaké vlastnosti ako daň z vkladu alebo kolková daň.
40
Toto jasné rozlíšenie medzi daňou z vkladu uplatňovanou prostredníctvom harmonizovaných sadzieb a iným zdanením, ktoré má rovnaké vlastnosti ako táto daň a ktoré je zakázané, je jednoznačne formulované v ustanoveniach smernice 69/335, a to od jej prijatia. Článok 4 tejto smernice vymenúva operácie, na ktoré musí alebo môže byť vyrubená daň z vkladu, a jej článok 10 zakazuje, aby členské štáty nad rámec dane z vkladu uplatňovali na tieto operácie akékoľvek iné zdanenie, a to bez ohľadu na jeho formu.
41
Uvedené rozlíšenie je možné jasne pozorovať vo všetkých etapách legislatívneho vývoja smernice 69/335. Smernica 73/79 rozšírila pôsobnosť znížených sadzieb dane z vkladu, smernica 73/80 stanovila všeobecné zníženie sadzieb tejto dane a smernica 85/303 prezrádza jasný úmysel oslobodiť od dane z vkladu čo najväčší počet operácií, na ktoré sa táto daň uplatňuje. Napriek tomu tento legislatívny vývoj žiadnym spôsobom nemení pôvodný cieľ, ktorým je úplný zákaz akéhokoľvek iného zdanenia, ktoré má rovnaké vlastnosti ako daň z vkladu.
42
Je potrebné tiež zdôrazniť, že článok 7 ods. 1 smernice 69/335 sa týka výhradne pravidiel súvisiacich s uplatnením dane z vkladu alebo kolkovej dane, s vylúčením uplatnenia inej formy zdanenia ako prostredníctvom týchto daní. Z toho vyplýva, že keď toto ustanovenie odkazuje na operácie, „ktoré boli k 1. júlu 1984 oslobodené od dane, alebo na ktoré sa uplatňovala sadzba vo výške 0,50 % alebo menej“, má na zreteli operácie, ktoré k tomuto dátumu boli oslobodené od dane z vkladu alebo kolkovej dane alebo na ktoré sa uplatňovala znížená sadzba tejto dane vo výške 0,50 % a menej.
43
V danom prípade je nepochybné, že v prípade registračných poplatkov a notárskych poplatkov, na ktoré sa odvoláva portugalská vláda, nejde ani o daň z vkladu, ani o kolkovú daň, ale o iný typ zdanenia.
44
Je potrebné v tejto súvislosti zdôrazniť, že v rozsudku z 21. júna 2001, SONAE (C-206/99, Zb. s. I-4679), a v uznesení z 24. januára 2002, SONAE Turismo (C-45/00, neuverejnenom v Zbierke), Súdny dvor rozhodol, že poplatky požadované v Portugalsku v súvislosti so zápisom zvýšenia základného imania kapitálovej spoločnosti, na ktoré sa vzťahuje smernica 69/335, do národného obchodného registra predstavujú zdanenie v zmysle tejto smernice a vzhľadom na to sú podľa jej článku 10 písm. c) zakázané. V rozsudkoch z 29. septembra 1999, Modelo (C-56/98, Zb. s. I-6427), a z 21. septembra 2000, Modelo (C-19/99, Zb. s. I-7213), dospel Súdny dvor k rovnakému záveru aj v súvislosti s notárskymi poplatkami požadovanými v Portugalsku v súvislosti s vyhotovením notárskej zápisnice osvedčujúcej zvýšenie základného imania spoločnosti, na ktoré sa vzťahuje smernica 69/335.
45
Bolo by teda v rozpore so znením článku 7 ods. 1 smernice 69/335 a taktiež s cieľom tejto smernice zaviesť opätovne po 1. januári 1986 do portugalského právneho poriadku kolkovú daň na operácie súvisiace so zvyšovaním základného imania kapitálových spoločností v zmysle smernice 69/335 prostredníctvom peňažných vkladov, ktorá sa na tieto operácie k 1. júlu 1984 neuplatňovala, uvádzajúc na podporu jej opätovného zavedenia skutočnosť, že k uvedenému dátumu podliehali v tomto členskom štáte dané operácie poplatkom, o ktorých Súdny dvor rozhodol, že sú podľa smernice 69/335 zakázané.
46
Z uvedeného teda vyplýva, že v prípade štátu, ktorý tak ako Portugalská republika pristúpil k Európskym spoločenstvám s účinnosťou od 1. januára 1986, článok 7 ods. 1 a článok 10 smernice 69/335 zakazujú po 1. januári 1986 zdaňovanie operácií súvisiacich so zvyšovaním základného imania kolkovou daňou, ak dané operácie spadajú do pôsobnosti uvedenej smernice a k 1. júlu 1984 boli na základe vnútroštátneho práva od uvedenej dane oslobodené.
O trovách
47
Vzhľadom na to, že konanie pred Súdnym dvorom má vo vzťahu k účastníkom konania vo veci samej incidenčný charakter a bolo začaté v súvislosti s prekážkou postupu v konaní pred vnútroštátnym súdom, o trovách konania rozhodne tento vnútroštátny súd. Iné trovy konania, ktoré vznikli v súvislosti s predložením pripomienok Súdnemu dvoru a nie sú trovami uvedených účastníkov konania, nemôžu byť nahradené.
Z týchto dôvodov Súdny dvor (štvrtá komora) rozhodol takto:
1.
V prípade štátu, ktorý tak ako Portugalská republika pristúpil k Európskym spoločenstvám s účinnosťou od 1. januára 1986, pokiaľ akt o pristúpení tohto členského štátu alebo iný právny akt Spoločenstva nestanovuje výnimky, článok 7 ods. 1 smernice Rady 69/335/EHS zo 17. júla 1969 o nepriamych daniach z tvorby a navyšovania základného imania, zmenenej a doplnenej smernicou Rady 85/303/EHS z 10. júna 1985, sa má vykladať v tom zmysle, že povinné oslobodenie, ktoré je v ňom stanovené, sa vzťahuje na všetky operácie spadajúce do pôsobnosti tejto smernice, ktoré boli k 1. júlu 1984 v uvedenom štáte oslobodené od dane z vkladu alebo zdanené touto daňou so zníženou sadzbou nanajvýš 0,50 %.
2.
V prípade štátu, ktorý tak ako Portugalská republika pristúpil k Európskym spoločenstvám s účinnosťou od 1. januára 1986, článok 7 ods. 1 a článok 10 smernice 69/335, zmenenej a doplnenej smernicou 85/303, zakazujú po 1. januári 1986 zdaňovanie operácií súvisiacich so zvyšovaním základného imania kolkovou daňou, ak dané operácie spadajú do pôsobnosti uvedenej smernice a k 1. júlu 1984 boli na základe vnútroštátneho práva od uvedenej dane oslobodené.
Podpisy
(
*1
)	Jazyk konania: portugalčina.