62015CC0616
MIŠLJENJE NEZAVISNOG ODVJETNIKA
MELCHIORA WATHELETA
od 5. travnja 2017. (
1
)
Predmet C‑616/15
Europska komisija
protiv
Savezne Republike Njemačke
„Povreda obveze države članice – Oporezivanje – Porez na dodatnu vrijednost (PDV) – Članak 132. stavak 1. točka (f) Direktive 2006/112/EZ – Izuzeće od PDV‑a koje se odnosi na isporuku usluga koje nezavisne grupe pružaju svojim članovima – Ograničenje na nezavisne grupe čiji članovi obavljaju ograničen broj profesija”
1.
Ovom tužbom Europska komisija traži od Suda da utvrdi da je Savezna Republika Njemačka, time što je izuzeće od poreza na dodanu vrijednost (PDV) ograničila na grupe čiji članovi obavljaju ograničen broj zanimanja, povrijedila svoje obveze na temelju članka 132. stavka 1. točke (f) Direktive 2006/112/EZ (
2
). Tumačenje te potonje odredbe također je zatraženo u predmetima Komisija/Luksemburg (C‑274/15), DNB Banka (C‑326/15) i Aviva (C‑605/15), koje su trenutačno u tijeku pred Sudom.
I. Pravni okvir
A. Pravo Unije
1.
Šesta direktiva 77/388/EEZ
2.
Člankom 13. slovom A Šeste direktive 77/388/EEZ (
3
) bilo je određeno:
„1.   Ne dovodeći u pitanje ostale odredbe Zajednice, države članice izuzimaju od poreza, u skladu s uvjetima koje utvrđuju u svrhu osiguranja ispravne i izravne primjene niže navedenih izuzeća, te u svrhu sprečavanja eventualne utaje, izbjegavanja ili zloporaba:
[…]
(b)
bolnička i medicinska zaštita i usko povezane aktivnosti koje obavljaju subjekti javnog prava ili, u socijalnim uvjetima koji su slični onima koji se primjenjuju na subjekte javnog prava, bolnice, centre za medicinsko liječenje ili dijagnostiku i ostale valjano priznate institucije slične prirode;
(c)
pružanje medicinske skrbi u okviru obavljanja medicinskih ili paramedicinskih profesija u skladu s njihovim definicijama u dotičnoj državi članici;
[…]
(f)
isporuka usluga od strane nezavisnih grupa osoba koje obavljaju aktivnost koja je izuzeta od PDV‑a ili u pogledu koje one nisu porezni obveznici, u svrhu pružanja svojim članovima usluga koje su izravno potrebne za obavljanje te aktivnosti, kada takve grupe od svojih članova potražuju samo točnu nadoknadu njihovog udjela u zajedničkim troškovima, pod uvjetom da takvo izuzeće ne uzrokuje narušavanje tržišnog natjecanja;
[…]” [neslužbeni prijevod]
3.
Člankom 28. stavcima 3. i 4. te direktive bilo je određeno:
„3.   Tijekom prijelaznog razdoblja iz stavka 4. države članice mogu:
(a)
nastaviti oporezivati transakcije koje su izuzete od poreza na temelju članaka 13. ili 15. i koje su popisane u Prilogu E;
[…]
4.   Prijelazno razdoblje prvotno utvrđuje se na razdoblje od pet godina od 1. siječnja 1978. Najkasnije šest mjeseci prije kraja tog razdoblja, a kasnije po potrebi, Vijeće će na temelju Komisijina izvješća preispitati situaciju što se tiče odstupanja navedena u stavku 3. te će na Komisijin prijedlog jednoglasno odlučiti o eventualnom ukidanju određenih ili svih odstupanja”. [neslužbeni prijevod]
4.
Prilogom E te direktive, naslovljenim „Popis transakcija iz članka 28. stavka 3. točke (a)”, bilo je predviđeno:
„[…]
3.   transakcije iz članka 13. slova A stavka 1. točke (f), osim transakcija medicinskih ili paramedicinskih grupa;
[…]” [neslužbeni prijevod]
2.
Osamnaesta direktiva 89/465/EEZ
5.
U skladu s preambulom Osamnaeste direktive 89/465/EEZ (
4
):
„budući da se člankom 28. stavkom 3. Šeste direktive Vijeća 77/388/EEZ od 17. svibnja 1977. o usklađivanju zakonodavstava država članica koja se odnose na poreze na promet – zajednički sustav [PDV‑a]: jedinstvena osnovica za razrezivanje, kako je zadnje izmijenjena Aktom o pristupanju Španjolske i Portugala, državama članicama omogućuje primjena određenih odstupanja od uobičajenih pravila zajedničkog sustava [PDV‑a] tijekom prijelaznog razdoblja; da je navedeno prijelazno razdoblje prvotno bilo utvrđeno na razdoblje od pet godina; da se Vijeće obvezalo da će na Komisijin prijedlog prije isteka navedenog razdoblja odlučiti o eventualnom ukidanju određenih ili svih odstupanja;
budući da je velik broj tih odstupanja uzrokovalo, u okviru sustava vlastitih sredstava Zajednica, poteškoće pri izračunu naknada predviđenih Uredbom Vijeća (EEZ, Euratom) br. 1553/89 od 29. svibnja 1989. o konačnom jedinstvenom režimu ubiranja vlastitih sredstava koja proizlaze iz [PDV‑a]; da radi osiguravanja najboljeg funkcioniranja tog sustava valja ukinuti ta odstupanja;
budući da će ukidanje tih odstupanja također pridonijeti osiguravanju veće neutralnosti sustava [PDV‑a] na razini Zajednice;
budući da valja ukinuti određena odstupanja redom od 1. siječnja 1990., od 1. siječnja 1991., od 1. siječnja 1992. i od 1. siječnja 1993.;
[…]” [neslužbeni prijevod]
6.
Člankom 1. te direktive propisuje se:
„Direktiva 77/388/EEZ izmijenjena je kako slijedi:
1.
u Prilogu E, od 1. siječnja 1990. ukidaju se transakcije iz točaka 1., 3. do 6., 8., 9., 10., 12., 13. i 14.
[…]” [neslužbeni prijevod]
3.
Direktiva o PDV‑u
7.
Uvodnim izjavama 1. i 3. Direktive o PDV‑u određuje se:
„(1)
Direktiva Vijeća 77/388/EEZ od 17. svibnja 1977. o usklađivanju zakonodavstava država članica koja se odnose na poreze na promet – zajednički sustav [PDV‑a]: jedinstvena osnovica za razrezivanje doživjela je značajne izmjene u nekoliko navrata. Sada kad se sastavljaju nove izmjene navedene Direktive poželjno je, radi jasnoće i racionalizacije, preinačiti tu Direktivu.
[…]
(3)
Kako bi se osigurao jasan i racionalan prikaz odredaba, u skladu s načelom poboljšanog propisa, primjereno je preinačiti strukturu i formulaciju Direktive, iako to načelno neće dovesti do značajnih promjena u postojećem zakonodavstvu. Međutim, izvršenje izmjena podrazumijeva određeni manji broj bitnih preinaka koje je potrebno napraviti. Gdje se takve izmjene provedu, one se temeljito navode u odredbama koje se odnose na prenošenje i stupanje na snagu.”
8.
Člankom 13. stavkom 1. prvim i drugim podstavkom Direktive o PDV‑u određuje se:
„Državne, regionalne i lokalne vlasti i ostali subjekti javnog prava ne smatraju se poreznim obveznicima u pogledu aktivnosti ili transakcija u kojima sudjeluju kao javna tijela, čak i u slučaju gdje ubiru davanja, pristojbe, doprinose ili plaćanja vezano uz te aktivnosti ili transakcije.
Međutim, kad sudjeluju u takvim aktivnostima ili transakcijama smatraju se poreznim obveznicima u pogledu onih aktivnosti ili transakcija gdje bi postupanje s njima kao s osobama koje nisu porezni obveznici dovelo do značajnog narušavanja tržišnog natjecanja.”
9.
Člankom 132. stavkom 1. Direktive o PDV‑u, koji je naveden u poglavlju 2., naslovljenom „Izuzeća koja se odnose na određene aktivnosti od javnog interesa”, glave IX. te direktive, predviđa se:
„Države članice dužne su izuzeti sljedeće transakcije
(a)
isporuka usluga koju obavljaju javne poštanske službe osim putničkog prijevoza i telekomunikacijskih usluga i isporuka robe koja je s time povezana;
(b)
bolnička i medicinska zaštita i usko povezane aktivnosti koje obavljaju subjekti javnog prava ili, u socijalnim uvjetima koji su slični onima koji se primjenjuju na subjekte javnog prava, bolnice, centre za medicinsko liječenje ili dijagnostiku i ostale valjano priznate institucije slične prirode;
(c)
pružanje medicinske skrbi u okviru obavljanja medicinskih ili paramedicinskih profesija u skladu s njihovim definicijama u dotičnoj državi članici;
(d)
isporuka ljudskih organa, krvi i mlijeka;
(e)
isporuka usluga koje pružaju zubni tehničari u svom profesionalnom svojstvu i isporuka zubnih proteza koju obavljaju zubari ili zubarski tehničari;
(f)
isporuka usluga od strane nezavisnih grupa osoba koje obavljaju aktivnost koja je izuzeta od PDV‑a ili u pogledu koje one nisu porezni obveznici, u svrhu pružanja svojim članovima usluga koje su izravno potrebne za obavljanje te aktivnosti, kada takve grupe od svojih članova potražuju samo točnu nadoknadu njihovog udjela u zajedničkim troškovima, pod uvjetom da takvo izuzeće ne uzrokuje narušavanje tržišnog natjecanja;
[…]”
B. Njemačko pravo
10.
Drugo poglavlje, naslovljeno „Izuzeće i povrat poreza” Umsatzsteuergesetza (Zakon o porezu na promet, u daljnjem tekstu: UStG) sadržava, u svojem članku 4., popis usluga koje su izuzete od PDV‑a. Na temelju članka 4. točke 14. UStG‑a, u verziji primjenjivoj na činjenice u glavnom postupku, izuzeti su:
„(a)
pružanje medicinske skrbi u okviru obavljanja medicinskih ili paramedicinskih profesija ili profesija liječnika, zubara, naturopata, fizioterapeuta, primalje […];
(b)
bolnička i medicinska zaštita, uključujući dijagnostiku, zdravstvene pretrage, prevenciju, rehabilitaciju, pomoć pri porodu i usluge hospicija, kao i usko povezane aktivnosti koje obavljaju subjekti javnog prava […];
[…]
(d)
druge isporuke usluga koje grupe čiji članovi obavljaju profesije iz točke (a) ili su dio ustanova iz točke (b) pružaju svojim članovima kada su te usluge izravno potrebne za obavljanje aktivnosti iz točke (a) ili (b) te grupe koje od svojih članova potražuju samo točnu nadoknadu njihovih udjela u zajedničkim troškovima;
[…]”
II. Predsudski postupak
11.
Pismom opomene od 23. studenoga 2009. Komisija je Saveznu Republiku Njemačku obavijestila o sumnjama u usklađenost s Direktivom o PDV‑u njemačkih odredbi o izuzeću od PDV‑a koje se odnosi na isporuku usluga od strane nezavisnih grupa osoba (u daljnjem tekstu: NGO) koje obavljaju aktivnost koja je izuzeta od PDV‑a ili u pogledu koje one nisu porezni obveznici, u svrhu pružanja svojim članovima usluga koje su izravno potrebne za obavljanje te aktivnosti.
12.
Komisija je u tom pismu navela da je njemačkim pravom (u ovom slučaju, članak 4. točka 14. podtočka (d) UStG‑a) gore navedeno izuzeće ograničeno na isporuku usluga NGO‑ova čiji članovi obavljaju aktivnosti ili profesije u području zdravstva (odnosno usluge iz članka 4. točke 14. podtočki (a) i (b) UStG‑a), dok Direktivom o PDV‑u predmetno izuzeće nije ograničeno na grupe određenih kategorija profesija, nego je to izuzeće predviđeno za sve NGO‑ove kada su te osobe izuzete od PDV‑a ili kada nisu u svojstvu poreznog obveznika u pogledu aktivnosti koju obavljaju. Stoga je Komisija smatrala da njemačko pravo o porezu na promet nije u skladu s ciljevima Direktive o PDV‑u.
13.
Savezna Republika Njemačka odgovorila je na pismo opomene obaviješću od 22. ožujka 2010. U toj je obavijesti potvrdila da su njemačkim propisom stvarno izuzete isporuke usluga NGO‑a samo ako se radi o grupama liječnika ili osoba koje se bave paramedicinskim profesijama kao i o grupama bolnica ili ustanova iste naravi. Tvrdila je da je to ograničenje opravdano činjenicom da je na nacionalnom zakonodavcu da ispita koje kategorije profesija mogu ostvariti predmetno izuzeće bez narušavanja tržišnog natjecanja. Stoga je, prema njezinu mišljenju, njemački zakonodavac, nakon ispitivanja, smatrao da je predmetno izuzeće opravdano samo za zdravstveni sektor.
14.
Komisija je 7. travnja 2011. njemačkoj vladi uputila obrazloženo mišljenje. U tom je obrazloženom mišljenju Komisija izrazila sumnje u tvrdnju Savezne Republike Njemačke prema kojoj su, da bi se izbjeglo narušavanje tržišnog natjecanja, zdravstvene aktivnosti i profesije jedine koje mogu ostvariti predmetno izuzeće. Prema mišljenju Komisije, zakonodavni postupak Unije pokazao je da je cilj Direktive o PDV‑u upravo proširiti izuzeće na grupe koje obuhvaćaju druge kategorije osoba. Osim toga, Komisija je tvrdila da su njemački sudovi trebali u više navrata proširiti područje primjene predmetnog izuzeća na druge kategorije profesija, osim na one navedene u njemačkom pravu o porezu na promet.
15.
Komisija je također navela da ne razumije na temelju kojih je elemenata njemački zakonodavac zaključio da bi došlo do opetovanih narušavanja tržišnog natjecanja ako bi, osim već izuzetih zdravstvenih profesija, predmetno izuzeće odobrio svim njemačkim gospodarskim sektorima. Smatrala je da njemački zakonodavac nije trebao ocijeniti narušavanje tržišnog natjecanja na temelju općih razmatranja nego da je, naprotiv, trebao odbiti predmetno izuzeće samo u slučaju stvarne opasnosti od toga da bi to izuzeće moglo sada i u budućnosti uzrokovati narušavanje tržišnog natjecanja.
16.
Savezna Republika Njemačka odgovorila je na obrazloženo mišljenje obaviješću od 6. lipnja 2011. U toj je obavijesti naglasila, kao prvo, mjesto koje odredba o predmetnom izuzeću ima u strukturi Direktive o PDV‑u, odnosno u poglavlju o izuzećima koja se odnose na određene aktivnosti od javnog interesa. Iz toga je zaključila da se to izuzeće ne može proširiti na sve aktivnosti gospodarske naravi.
17.
Kao drugo, Savezna Republika Njemačka navela je da se pri prenošenju u njezino nacionalno pravo upravo uzela u obzir zabrana narušavanja tržišnog natjecanja (predviđena člankom 132. stavkom 1. točkom (f) Direktive o PDV‑u) time što je odredbu u izuzeću ograničila na određene kategorije profesija zdravstvenog sektora te da je u načelu za druge sektore moguće narušavanje tržišnog natjecanja.
18.
Kao treće, istaknula je da ne razumije koja je kategorija profesija njemačkim pravom pogrešno isključena iz predmetnog izuzeća.
19.
Savezna Republika Njemačka stoga je odbila zahtjev koji joj je Komisija uputila da poduzme sve potrebne mjere kako bi postupila u skladu s obrazloženim mišljenjem.
20.
Budući da se njemačkim propisom o porezu na promet i dalje izuzeće od PDV‑a ograničavalo na NGO‑ove koji obavljaju aktivnost u zdravstvenom sektoru, Komisija je najavila svoju odluku o pokretanju postupka pred Sudom, što je učinila 20. studenoga 2015.
III. Postupak pred Sudom
21.
Komisija i Savezna Republika Njemačka saslušane su na raspravi održanoj 15. veljače 2017.
IV. Ocjena
A. Argumentacija stranaka
1.
Komisija
22.
Prema mišljenju Komisije, Savezna Republika Njemačka ograničava izuzeće od PDV‑a koje je predviđeno člankom 132. stavkom 1. točkom (f) Direktive o PDV‑u za „isporuk[u] usluga od strane [NGO‑ova] koj[i] obavljaju aktivnost koja je izuzeta od PDV‑a ili u pogledu koje on[i] nisu porezni obveznici, u svrhu pružanja […] usluga koje su izravno potrebne za obavljanje te aktivnosti” na točno određene grupe profesija. Izuzeće u smislu njemačkog zakonodavstva o PDV‑u odnosi se samo na grupe čiji su članovi liječnici ili se bave paramedicinskim profesijama ili pak obavljaju aktivnost u sektoru bolničke i medicinske zaštite.
23.
Komisija tvrdi da to nije u skladu s člankom 132. stavkom 1. točkom (f) Direktive o PDV‑u. Takvo ograničenje izuzeća od PDV‑a na određene grupe profesija nije opravdano tekstom, ciljem ni poviješću navedenog članka. Naprotiv, izuzeće bi trebalo dodijeliti NGO‑ovima svih kategorija profesija dok god njihovi članovi obavljaju izuzete aktivnosti.
24.
Ograničenje predviđeno njemačkim zakonodavstvom o PDV‑u nije opravdano ni mogućim općim narušavanjem tržišnog natjecanja. Naime, eventualno postojanje narušavanja tržišnog natjecanja tijekom primjene izuzeća moglo bi se i trebalo ocijeniti samo s obzirom na okolnosti pojedinog slučaja. Postojanje narušavanja tržišnog natjecanja nemoguće je općenito utvrditi za isporuku usluga koje pružaju određene kategorije profesija.
25.
Osim toga, činjenica da se izuzećem iz članka 132. stavka 1. točke (f) Direktive o PDV‑u zahtijeva ispitivanje činjeničnih i pojedinačnih okolnosti također proizlazi iz točke 77. dopisa Bundesministeriuma der Finanzen (
5
)koji je sastavljen tijekom izmjene članka 4. UStG‑a u 2009. iz koje je proizašla predmetna verzija te odredbe.
2.
Savezna Republika Njemačka
a)
Izuzeće i njegovo ograničenje na aktivnosti od javnog interesa
26.
Najprije, Savezna Republika Njemačka napominje da su izuzeća predviđena Direktivom o PDV‑u obuhvaćene u njezinoj glavi IX., naslovljenoj „Izuzeća” i daje ta glava podijeljena na deset poglavlja. Osim toga, navodi da je predmetno izuzeće dio slučajeva izuzeća koja su navedena u članku 132. Direktive o PDV‑u i da je ta odredba, čiji je tekst ostao gotovo isti od stupanja na snagu Šeste direktive, navedena u poglavlju 2. Direktive, koje je naslovljeno „Izuzeća koja se odnose na određene aktivnosti od javnog interesa”. Stoga iz mjesta predmetnog izuzeća u općoj strukturi Direktive o PDV‑u proizlazi da se ono može odnositi samo na isporuku usluga koje pružaju NGO‑ovi čije su aktivnosti od javnog interesa.
27.
Suprotno tome, Savezna Republika Njemačka smatra da se predmetno izuzeće ne primjenjuje na NGO‑ove koji obavljaju izuzete aktivnosti koje nisu obuhvaćene poglavljem 2. i koje nisu od javnog interesa. Da je zakonodavac Unije želio da se to izuzeće primjenjuje na sve kategorije profesija i izuzete aktivnosti, namijenio bi toj odredbi drugo mjesto, na primjer, u poglavlju 1. glave IX. o izuzećima, koje je naslovljeno „Opće odredbe”.
28.
Bankarske i osiguravateljske grupe, koje su izuzete od PDV‑a u skladu s člankom 135. Direktive o PDV‑u, tako ne mogu biti obuhvaćene područjem primjene izuzeća iz članka 132. stavka 1. točke (f) te direktive.
29.
Zakonodavnim prijedlozima i obavijestima koje je prethodno izdala Komisija u svrhu izmjene Direktive o PDV‑u također se potvrđuje da se predmetno izuzeće odnosi samo na NGO‑ove koji obavljaju aktivnosti od javnog interesa. Komisija je tako 28. studenoga 2007. iznijela prijedlog direktive u pogledu „[u]vođenja pojma ‚skupina za podjelu troškova’” u području osiguranja i financija (
6
). Iako se predmetno izuzeće već primjenjivalo na isporuku usluga u tom području, Komisija nije bila obvezna predložiti da se te usluge obuhvate područjem primjene izuzeća.
30.
U dokumentu pod referentnim brojem MEMO/07/519 (
7
) priloženom navedenom prijedlogu direktive, Komisija je, osim toga, čak priznala da: „[p]ostojeće odredbe o izuzeću u pogledu podjele troškova nisu jasne te se ne provode ujednačeno. Kako bi se riješio taj problem, prijedlog sadržava izuzeće od PDV‑a koje se posebno odnosi na industrijski sektor te se primjenjuje na mehanizme podjele troškova, uključujući prekogranične mehanizme. Ta će izmjena poduzetnicima omogućiti da provode zajedničke transakcije u okviru grupe i da podijele troškove među članovima te grupe, bez snošenja novog nepovratnog PDV‑a”.
31.
Savezna Republika Njemačka također navodi obavijest Komisije Vijeću i Europskom parlamentu o mogućnosti osnivanja PDV‑grupe predviđene člankom 11. Direktive [o PDV‑u] (COM(2009) 325 final). Komisija je u toj obavijesti potvrdila da „valja podsjetiti na to da se ova obavijest ne odnosi na pojam ‚mehanizmi podjele troškova’ koji, na temelju članka 132. stavka 1. točke (f) Direktive [o PDV‑u], trenutačno predstavlja obvezno izuzeće koje se primjenjuje na određene aktivnosti od javnog interesa te je u novom obliku uveden u nedavne Komisijine prijedloge koji se odnose na obračun PDV‑a za usluge osiguranja i financijske usluge”.
32.
Savezna Republika Njemačka iz toga zaključuje da se, prema mišljenju Komisije, predmetno izuzeće primjenjuje samo na aktivnosti od javnog interesa. Osim toga, smatra da se osobito radi o aktivnostima navedenima u članku 132. stavku 1. točkama (b) do (e) Direktive o PDV‑u, koje su navedene prije izuzeća iz točke (f) i koje se odnose na zdravstveni sektor. U tom okviru, podsjeća na to da je, prema sudskoj praksi Suda, cilj izuzeća iz članka 132. Direktive o PDV‑u izuzeti sve aktivnosti od javnog interesa koje su u njoj navedene i vrlo detaljno opisane (presuda od 10. lipnja 2010., Future Health Technologies, C‑86/09, EU:C:2010:334, t. 29. i navedena sudska praksa) te da se izrazi koji se koriste kod određivanja tih izuzeća trebaju usko tumačiti (presuda od 22. listopada 2015., Hedqvist, C‑264/14, EU:C:2015:718, t. 34.).
33.
Savezna Republika Njemačka dodaje da je njezina tvrdnja prema kojoj se predmetno izuzeće odnosi na aktivnosti navedene u članku 132. točkama (b) do (e) Direktive o PDV‑u, potkrijepljeno konkretnom rečenicom koju je Sud odabrao kako bi objasnio svrhu tog izuzeća, odnosno „izbjeći da osoba koja nudi određene usluge bude obvezna plaćati navedeni porez, iako je u okviru zajedničke strukture pri izvršavanju aktivnosti potrebnih za pružanje navedenih usluga morala surađivati s drugim stručnjacima” (presuda od 11. prosinca 2008., Stichting Centraal Begeleidingsorgaan voor de Intercollegiale Toetsing, C‑407/07, EU:C:2008:713, t. 37.).
34.
U tom pogledu, Savezna Republika Njemačka napominje da Sud izričito navodi „stručnjake” te da se u Direktivi o PDV‑u pojam „profesija” upotrebljava samo u ograničenom broju slučajeva koji su većinom povezani s medicinskim profesijama od javnog interesa. To bi značilo da je Sud pri opisivanju svrhe članka 132. stavka 1. točke (f) Direktive o PDV‑u, uzeo u obzir samo grupu „stručnjaka” koji obavljaju medicinske profesije od javnog interesa.
35.
Prema mišljenju Savezne Republike Njemačke, njezino je stajalište potkrijepljeno poviješću članka 132. stavka 1. točke (f) Direktive o PDV‑u. U tom pogledu, napominje da je u Komisijinom prijedlogu u pogledu Šeste direktive (
8
)izuzeće koje se odnosi na NGO‑ove već bilo dio „izuzeća koja se odnose na određene aktivnosti od javnog interesa” te se primjenjivalo na „usluge koje su nezavisne grupe medicinskih i paramedicinskih stručnjaka pružale svojim članovima za potrebe njihovih izuzetih aktivnosti”.
36.
Vraćajući se na prvu verziju Šeste direktive, Savezna Republika Njemačka ističe da je cilj odredbi članka 28. stavka 3. točke (a) kao i odredbi točke 3. Priloga E zatim bio osigurati da se odmah primjenjuje izuzeće predviđeno člankom 13. slovom A stavkom 1. točkom (f) koje se odnosi na usluge koje pružaju medicinski ili paramedicinski NGO‑ovi, dok su države članice do 31. prosinca 1989. mogle nastaviti oporezivati slične usluge koje pružaju drugi NGO‑ovi.
37.
Prema mišljenju Savezne Republike Njemačke, prijelazna odredba predviđena člankom 28. stavkom 3. točkom (a) Šeste direktive nije bila namijenjena ograničavanju ili proširivanju područja primjene članka 13. slova A stavka 1. točke (f) Šeste direktive. Ukidanje prava na oporezivanje drugih NGO‑ova od 1. siječnja 1990. stoga nije podrazumijevalo izmjenu sustava u području oporezivanja prometa. Cilj tog ukidanja više je bio, kao što proizlazi iz uvodnih izjava Osamnaeste direktive 89/465, otklanjanje određenih isključivo praktičnih poteškoća izvan samog sustava PDV‑a, osobito što se tiče izračuna vlastitih sredstava dobivenih od PDV‑a.
38.
Savezna Republika Njemačka tvrdi da iz prijelaza sa Šeste direktive na Direktivu o PDV‑u nije moguće niti izvesti dokaze u potporu tvrdnje koju zagovara Komisija, a prema kojoj je ukinuto odobrenje da se predmetno izuzeće ograniči na medicinske ili paramedicinske NGO‑ove. Preinakom direktive u tom pogledu nije uvedena nikakva materijalna izmjena, kao što to proizlazi iz uvodne izjave 3. Direktive o PDV‑u.
39.
Naposljetku, Savezna Republika Njemačka podsjeća na to da tumačenje izraza upotrijebljenih za definiranje izuzeća predviđenih Direktivom o PDV‑u mora biti u skladu s ciljevima koji se žele postići izuzećem te treba zadovoljavati zahtjeve koje pretpostavlja načelo porezne neutralnosti sadržano u zajedničkom sustavu PDV‑a (presuda od 22. listopada 2015., Hedqvist, C‑264/14, EU:C:2015:718, t. 35.).
40.
Međutim, prema sudskoj praksi Suda, cilj je predmetnog izuzeća izbjeći da osoba koja nudi određene usluge bude obvezna plaćati PDV, iako je u okviru zajedničke strukture pri izvršavanju aktivnosti potrebnih za pružanje navedenih usluga morala surađivati s drugim stručnjacima (presuda od 11. prosinca 2008., Stichting Centraal Begeleidingsorgaan voor de Intercollegiale Toetsing, C‑407/07, EU:C:2008:713, t. 37.).
41.
Međutim, suprotno Komisijinoj tvrdnji, ako se izuzeće ne bi primjenjivalo, PDV bi i dalje morao platiti sam NGO, a ne njegovi članovi. NGO bi trebao povećati cijene svojih usluga za iznos PDV‑a te ga tako naplatiti svojim članovima. Stoga troškovni čimbenik nije usluga koju pruža grupa, nego PDV uključen u cijenu.
42.
Savezna Republika Njemačka smatra da je Komisijin argument koji se temelji na neutralnosti PDV‑a bespredmetan. Podsjeća na to da se, u skladu s načelom porezne neutralnosti (presuda od 15. studenoga 2012., Zimmermann, C‑174/11, EU:C:2012:716, t. 46. i 47.), PDV ne smije stavljati na teret poduzetnika dok god se ulazne transakcije, za koje je platio PDV, upotrebljavaju za njegove vlastite oporezovane transakcije. Problem nemogućnosti odbitka plaćenog pretporeza samo je premješten u kasniju fazu u slučaju primjene izuzeća na isporuku usluga koje grupe pružaju svojim članovima, pod uvjetom da NGO zatim nema pravo na odbitak pretporeza. Stoga je troškovni čimbenik u lancu zadržan.
43.
Prema mišljenju Savezne Republike Njemačke, stvarna je prednost predmetnog izuzeća mogućnost da se iz oporezivanja isključi stvarna dodana vrijednost koju NGO ostvari za svoje članove u fazi pružanja usluge ili da kao „kupovna grupa” koju su osnovali njezini članovi ostvari popuste i cjenovne pogodnosti. Zbog političkih razloga, takve bi se pogodnosti trebale omogućiti upravo osobama koje obavljaju aktivnosti od javnog interesa. S obzirom na taj cilj, bankarske i osiguravateljske grupe ne mogu biti obuhvaćene područjem primjene predmetnog izuzeća jer ne obavljaju aktivnosti od javnog interesa.
44.
Također valja uzeti u obzir činjenicu da je izuzeće koje se odnosi na financijske usluge osmišljeno kao isključivo tehničko izuzeće, bez opravdanja u pogledu porezne politike, te da je to izuzeće uspostavljeno osobito s obzirom na poteškoće u pogledu utvrđivanja porezne osnovice i iznosa PDV‑a koji se može odbiti (presuda od 22. listopada 2015., Hedqvist, C‑264/14, EU:C:2015:718, t. 36.). U pogledu utvrđivanja porezne osnovice usluga koje bankarska ili osiguravateljska grupa pruža svojim članovima ne postoje nikakve poteškoće.
b)
Mogućnost da izuzeće uzrokuje narušavanje tržišnog natjecanja
45.
Kao drugo, Savezna Republika Njemačka tvrdi da je njemački zakonodavac u Njemačkoj pravilno ocijenio uvjet prema kojem predmetno izuzeće ne može uzrokovati narušavanje tržišnog natjecanja. Osporava Komisijine argumente prema kojima je općenito nemoguće utvrditi postojanje narušavanja tržišnog natjecanja za isporuku usluga koje pružaju određene kategorije profesija.
46.
Najprije, budući da je direktiva obvezujuća samo u pogledu rezultata kojeg treba postići, Savezna Republika Njemačka tvrdi da je njemački zakonodavac bio ovlašten da za ostvarivanje cilja utvrđenog člankom 132. stavkom 1. točkom (f) Direktive o PDV‑u odabere taj oblik propisa i da u svrhu prenošenja sam ocijeni opasnost od narušavanja tržišnog natjecanja.
47.
Prema sudskoj praksi Suda, u okviru prenošenja zakonodavnim putem najbolje se uzima u obzir samo načelo stvaranja prava i stoga općenito predstavlja najprikladniji oblik prenošenja. Naprotiv, puka administrativna praksa, koja je po svojoj prirodi promjenjiva po volji uprave i kojoj nedostaje prikladni publicitet, ne može se smatrati valjanim izvršenjem obveza iz UFEU‑a (presuda od 8. srpnja 1999., Komisija/Belgija, C‑203/98, EU:C:1999:380, t. 14.).
48.
Savezna Republika Njemačka smatra da Komisija u biti traži uvođenje zakonodavstva kojim se nadležnim poreznim tijelima zapravo daje margina prosudbe nalik onoj koju bi imali da im je u nedostatku pravne osnove prepušteno da upravnom praksom prenesu Direktivu o PDV‑u. Međutim, uvjet o nepostojanju narušavanja tržišnog natjecanja sa stajališta njegova sadržaja nije ni dovoljno precizan ni bezuvjetan, ali ga treba precizirati na nacionalnoj razini kako bi se u pojedinom slučaju moglo utvrditi primjenjuje li se izuzeće (presuda od 26. lipnja 2003., Komisija/Francuska, C‑233/00, EU:C:2003:371, t. 76.).
49.
Sama okolnost da njemački zakonodavac nije doslovno prenio izuzeće predviđeno u članku 132. stavku 1. točki (f) Direktive o PDV‑u jednako se tako ne protivi sudskoj praksi Suda. Tekstualno prenošenje odredbi Direktive u načelu nije nužno ako je potpuna primjena direktive stvarno zajamčena na dovoljno jasan i precizan način (presude od 7. siječnja 2004., Komisija/Španjolska, C‑58/02, EU:C:2004:9, t. 26., od 20. listopada 2005., Komisija/Ujedinjena Kraljevina, C‑6/04, EU:C:2005:626, t. 21. i od 6. travnja 2006., Komisija/Austrija, C‑428/04, EU:C:2006:238, t. 99.).
50.
Zatim, Savezna Republika Njemačka tvrdi suprotno tvrdnjama Komisije, da nacionalni zakonodavac može po kategoriji rizika ocijeniti narušavanja tržišnog natjecanja koje postoji u okviru određenih kategorija profesija i da je ta ocjena također zakonita kada zakonodavac unaprijed isključi određene kategorije profesija.
51.
U tom pogledu, Savezna Republika Njemačka podsjeća na to da je Sud zaključio da države članice nisu obvezne u svoje nacionalno pravo doslovno prenijeti uvjet o nepostojanju narušavanja tržišnog natjecanja koji je naveden u članku 4. stavku 5. drugom podstavku Šeste direktive, odredba koja je kasnije zamijenjena člankom 13. stavkom 1. drugim podstavkom Direktive o PDV‑u, niti utvrditi kvantitativne granice neoporezivanja (presuda od 17. listopada 1989., Comune di Carpaneto Piacentino i dr., 231/87 i 129/88, EU:C:1989:381, t. 23.). Čak bi bilo nezakonito da je ministar financija na temelju nacionalnog zakona zadužen da točno odredi aktivnosti koje dovode do narušavanja tržišnog natjecanja (presuda od 14. prosinca 2000., Fazenda Pública, C‑446/98, EU:C:2000:691, t. 32. do 35.).
52.
Naprotiv, tekstualno preuzimanje uvjeta koji se odnosi na nepostojanje narušavanja tržišnog natjecanja u nacionalnom zakonu kao i ocjena narušavanja tržišnog natjecanja s obzirom na okolnosti svakog pojedinog slučaja dovode do neprihvatljive povrede pravne jasnoće i sigurnosti.
53.
To osobito vrijedi zbog činjenice da, prema sudskoj praksi Suda, izuzeće treba odbiti ako „postoji stvarna opasnost da bi samo izuzeće sada ili u budućnosti moglo uzrokovati narušavanje tržišnog natjecanja” (presuda od 20. studenoga 2003., Taksatorringen, C‑8/01, EU:C:2003:621, t. 64.). Ispitivanje tog uvjeta stoga zahtijeva ocjenu trenutačne konkurentske situacije kao i one koja bi mogla postojati u budućnosti, pri čemu se ta ocjena može provesti samo na temelju složenih ekonomskih analiza svakog područja aktivnosti. Za nadležna porezna tijela na lokalnoj razini bilo bi jednostavno nemoguće provesti takvo ispitivanje složenih ekonomskih okolnosti koje prevladavaju u svakom pojedinom slučaju. Osim toga, ne bi bilo prihvatljivo da NGO‑ovi i njegovi članovi ne mogu s potrebnom sigurnošću predvidjeti hoće li predmetne isporuke usluga biti izuzete od PDV‑a tijekom svake buduće transakcije.
54.
Iz članka 13. stavka 1. Direktive o PDV‑u također proizlazi da zakonodavac može odrediti relevantna područja aktivnosti u pogledu tržišnog natjecanja. Zakonodavac Unije je u Prilogu I. te direktive sastavio popis aktivnosti za koje je u načelu moguće pretpostaviti postojanje narušavanja tržišnog natjecanja. Što se tiče navedenog članka 13. stavka 1. Direktive o PDV‑u, Sud je presudio da, osim toga, na nacionalnoj razini mogu postojati aktivnosti koje nisu navedene u Prilogu I. te čiji se popis može razlikovati od jedne države članice do druge ili od jednog gospodarskog sektora do drugog (presuda od 16. rujna 2008., Isle of Wight Council i dr., C‑288/07, EU:C:2008:505, t. 35. i 36.). Tom je sudskom praksom jasno dokazano da se narušavanje tržišnog natjecanja može ocijeniti na zakonodavnoj razini. Prema mišljenju Savezne Republike Njemačke, to mora tim više vrijediti za nacionalno zakonodavstvo kojim su utvrđena određena područja aktivnosti u kojima postojanje narušavanja tržišnog natjecanja na nacionalnom tržištu nije vjerojatno.
55.
Savezna Republika Njemačka dodaje da je cilj uvjeta prema kojem predmetno izuzeće ne smije uzrokovati narušavanje tržišnog natjecanja ograničiti njegovo područje primjene. Stoga se tim uvjetom želi ponovno uvesti opće načelo oporezivanja svih gospodarskih aktivnosti te se, prema tome, ne smije usko tumačiti (presuda od 16. rujna 2008., Isle of Wight Council i dr., C‑288/07, EU:C:2008:505, t. 72. i 73.).
56.
Naposljetku, Savezna Republika Njemačka tvrdi da Komisija nije dokazala da izuzeće koje se odnosi na isporuku usluga koje NGO‑ovi pružaju svojim članovima ne bi uzrokovalo narušavanje tržišnog natjecanja u drugim područjima, osim zdravstvenih profesija iz UStG‑a.
57.
Međutim, u okviru tužbe podnesene na temelju članka 258. UFEU‑a, Komisija je dužna utvrditi postojanje navodne povrede i dostaviti Sudu elemente koji su mu nužni za ispitivanje postojanja povrede, a da se Komisija ne može pozvati na ikakvu presumpciju (presuda od 6. travnja 2006., Komisija/Austrija, C‑428/04, EU:C:2006:238, t. 98. i navedena sudska praksa). Komisija nije podnijela dokaze ili indicije da je zakonodavstvo, primjenjivo po kategorijama, neprikladno za prenošenje uvjeta o nepostojanju narušavanja tržišnog natjecanja iz članka 132. stavka 1. točke (f) Direktive o PDV‑u.
58.
Savezna Republika Njemačka smatra da je Komisija, kako bi utvrdila da je takav način prenošenja neprikladan, trebala dokazati na temelju konkretnih činjenica da samo tekstualno prenošenje uvjeta o nepostojanju narušavanja tržišnog natjecanja u zakonodavstvo, pri čemu su nadležna porezna tijela u potpunosti ovlaštena za odlučivanje, predstavlja zakonito prenošenje članka 132. stavka 1. točke (f) Direktive o PDV‑u. Međutim, Komisija nije podnijela takav opći dokaz.
59.
Kao prvo, suprotno tvrdnjama Komisije, iz točke 77. dopisa Saveznog ministarstva financija (vidjeti točku 25. ovog mišljenja) proizlazi da sama Savezna Republika Njemačka sumnja u prikladnost načina prenošenja koji je izabrala.
60.
Činjenica da u UStG‑u nisu navedene druge kategorije profesija znači da, u pogledu tih drugih kategorija, u svakom slučaju postoji opasnost od narušavanja tržišnog natjecanja. Činjenica da se navodi zdravstveni sektor ne znači da u tom sektoru nikad nije moguće narušavanje tržišnog natjecanja. U točki 77. navedenog dopisa za primjer se navode konkretne vrste usluga koje pružaju medicinske ordinacije koje treba izuzeti od PDV‑a jer su te usluge izravno potrebne za obavljanje aktivnosti iz članka 4. točke 14. podtočki (a) i (b) UStG‑a. Kao što proizlazi iz točke 72. tog dopisa, radi se o stavljanju na raspolaganje medicinskih objekata, uređaja i opreme, kao i laboratorijskih analiza, radiografije i drugih tehničkih usluga u području medicine.
61.
Naprotiv, ako bi grupa u korist svojih članova preuzela odgovornost, među ostalim, nad računovodstvom, pravnim savjetovanjem ili aktivnošću zdravstvenih posrednika za obračun, tada bi se, u skladu s točkom 73. dopisa, radilo o uslugama koje se samo neizravno odnose na pružanje izuzetih zdravstvenih usluga i koje stoga ne bi bile izuzete od PDV‑a. U točki 77. navedenog dopisa pojašnjeno je da su te usluge, osim toga, u konkurenciji s drugim poduzetnicima, tako da postoji opasnost od narušavanja tržišnog natjecanja koja je trebala biti isključena u skladu s člankom 132. stavkom 1. točkom (f) Direktive o PDV‑u.
62.
Stoga su u dopisu Saveznog ministarstva financija iznesene samo upute za primjenu članka 4. točke 14. podtočke (d) UStG‑a u skladu s Direktivom o PDV‑u u svakom pojedinom slučaju u pogledu aktivnosti NGO‑ova koje su navedene u članku 4. točki 14. podtočki (d) UStG‑a. Ipak, krug korisnika se ni u kojem slučaju ne proširuje ili smanjuje, niti se sam zakonodavni pristup dovodi u pitanje.
63.
Kao drugo, ne može se ni na temelju odluka nacionalnih sudova koje je Komisija navela u točki 29. tužbe zaključiti da način prenošenja koji je odabrao njemački zakonodavac nije prikladan za prenošenje predmetnog izuzeća. U tom pogledu, Savezna Republika Njemačka napominje da su njemački sudovi mogli ili da su čak i trebali Sudu postaviti prethodna pitanja slična onima u ovom predmetu, ali da to nisu učinili. Bez izričite odluke Suda ne bi bilo moguće iz same činjenice da nacionalni sud nije Sudu uputio prethodno pitanje zaključiti da je taj sud točno protumačio odredbu prava Unije.
64.
Kao treće, mišljenje Bundesrata (Savezno vijeće) u pogledu Entwurfa eines Gesetzes zur Fortentwicklung der Finanzmarktstabilisierung (nacrt zakona o razvoju stabilizacije financijskih tržišta) na koje se poziva Komisija nikako ne dokazuje da odabrani način prenošenja u pogledu članka 4. točke 14. podtočke (d) UStG‑a nije dovoljno prikladan. Osim toga, druga su zakonodavna tijela odbila taj prijedlog. Savezna Republika Njemačka stoga tvrdi da taj prijedlog, koji nikad nije postao zakon, ne može poslužiti kao dokaz da u sektoru bankarstva i osiguranja u svakom slučaju ne postoji nikakva opasnost od narušavanja tržišnog natjecanja.
65.
Komisija pri upućivanju na točku 77. dopisa Saveznog ministarstva financija (vidjeti točku 25. ovog mišljenja) nije uzela u obzir činjenicu da ograničavanje izuzeća, koje je UStG‑om predviđeno za određene kategorije profesija zdravstvenog sektora, ne znači da je, prema mišljenju njemačkog zakonodavca, narušavanje tržišnog natjecanja isključeno za sve aktivnosti tog sektora. U navedenom je dopisu tako naglašeno da uvjet o nepostojanju narušavanja tržišnog natjecanja valja temeljito ispitati s obzirom na aktivnosti koje konkretno obavljaju NGO‑ovi koji ostvaruju pogodnosti na temelju članka 4. točke 14. podtočke (d) UStG‑a te je taj dopis sadržavao pojašnjenja u tom pogledu. Prema mišljenju Savezne Republike Njemačke, iz toga nije moguće zaključiti a contrario da nacionalna porezna tijela mogu u svakom pojedinom slučaju ispitati uvjet o nepostojanju narušavanja tržišnog natjecanja koji je predviđen člankom 132. stavkom 1. točkom (f) Direktive o PDV‑u za sve gospodarske sektore i da je takvo ispitivanje s pravnog stajališta obvezno.
66.
Osim toga, Komisija nije podnijela dovoljne dokaze da ispitivanje koje je njemački zakonodavac proveo u pogledu uvjeta o nepostojanju narušavanja tržišnog natjecanja nije točno što se tiče kategorija profesija iz članka 4. točke 14. podtočke (d) UStG‑a.
67.
U pogledu odluka njemačkih sudova na koje upućuje Komisija, Savezna Republika Njemačka tvrdi da Bundesfinanzhof (Savezni financijski sud) nije konačno odlučio o izravnoj primjeni izuzeća predviđenog u članku 132. stavku 1. točki (f) Direktive o PDV‑u te da se nije očitovao ni o pitanju koje se odnosi na narušavanje tržišnog natjecanja u sporovima koji su pred njim pokrenuti. Stoga se na temelju presuda Bundesfinanzhofa (Savezni financijski sud) ne može zaključiti da u slučaju proširenja predmetnog izuzeća na druge sektore profesija ne bi postojala nikakva opasnost od narušavanja tržišnog natjecanja.
B. Analiza
68.
Najprije, napominjem da je Komisijina tužba usmjerena samo protiv toga što je Savezna Republika Njemačka ograničila izuzeće od PDV‑a predviđeno člankom 132. stavkom 1. točkom (f) Direktive o PDV‑u. Naime, u skladu s njemačkom odredbom o prenošenju iz članka 4. UStG‑a, izuzeće se odobrava samo grupama čiji su članovi liječnici ili se bave paramedicinskim profesijama ili obavljaju aktivnost u sektoru bolničke i medicinske zaštite.
69.
Valja analizirati obje kategorije argumenata koje je Savezna Republika Njemačka iznijela kako bi osporila Komisijinu tvrdnju, to jest, kao prvo, kategoriju koja se odnosi na osobno područje primjene članka 132. stavka 1. točke (f) Direktive o PDV‑u i, kao drugo, kategoriju koja se odnosi na uvjet o nepostojanju narušavanja tržišnog natjecanja koji je predviđen tim člankom.
1.
Prva kategorija argumenata Savezne Republike Njemačke: osobno područje primjene članka 132. stavka 1. točke (f) Direktive o PDV‑u
70.
Načelno je stajalište Komisije da predmetno njemačko zakonodavstvo nije u skladu s člankom 132. stavkom 1. točkom (f) Direktive o PDV‑u jer osobno područje primjene te odredbe nije ograničeno na određene kategorije profesija te da se ta odredba stoga, osim na zdravstveni sektor, primjenjuje i na druge sektore, bez ograničenja na aktivnosti od javnog interesa, a stoga i na sektor bankarstva i osiguranja. Podredno, Komisija tvrdi da, čak i da su navedenom odredbom obuhvaćeni samo NGO‑ovi koji obavljaju aktivnosti od javnog interesa__ njezino osobno područje primjene i dalje nije ograničeno na NGO‑ove čiji članovi obavljaju profesije u zdravstvenom sektoru. Savezna Republika Njemačka osporava široko tumačenje kao i uže tumačenje osobnog područja primjene članka 132. stavka 1. točke (f) Direktive o PDV‑u koje zagovara Komisija.
71.
U svojem odgovoru na tužbu Savezna Republika Njemačka tvrdi da iz teksta i mjesta članka 132. stavka 1. točke (f) Direktive o PDV‑u, kao i iz njezine povijesti i ciljeva, proizlazi da je osobno područje primjene predmetnog izuzeća ograničeno na NGO‑ove koji djeluju u zdravstvenom sektoru ili koji barem obavljaju određene aktivnost od javnog interesa (ne uključujući, na primjer, banke i osiguravatelje).
a)
Sustavna analiza
72.
Čini mi se prikladnim da ovdje ponovno razmotrim sam pojam „grupa” koji je upotrijebljen u članku 132. stavku 1. točki (f) Direktive o PDV‑u.
73.
Taj se pojam odnosi na grupe za udruživanje sredstava, grupu koja nema nužno pravnu osobnost i koja se može osnovati jednostavnim ugovornim sporazumom.
74.
Tu tehniku također treba razmotriti zajedno s člankom 11. Direktive o PDV‑u kojim se državama članicama omogućuje da kao jedinstvenog poreznog obveznika smatraju „sve osobe koje imaju poslovni nastan na teritoriju […] države članice koje, iako pravno samostalne, su međusobno usko povezane financijskim, gospodarskim i organizacijskim vezama” (
9
).
75.
Tu tehniku PDV‑grupa nisu primijenile sve države članice, među kojima i Francuska Republika, ali ju je primijenila Savezna Republika Njemačka (
10
) u kojoj se PDV‑grupe uvelike upotrebljavaju, čime se smanjuju učinci zakonodavstva koje osporava Komisija.
76.
U Francuskoj (
11
) je neupotreba mogućnosti uvedene člankom 11. objašnjena činjenicom da se upotrebom grupa za udruživanje sredstava omogućuje ostvarivanje istog rezultata kao i upotrebom PDV‑grupa, odnosno nenaplaćivanje PDV‑a za transakcije provedene među članovima grupe, uz prednost da obujam grupe za udruživanje sredstava može biti veći od obujma PDV‑grupe. Međutim, isti je učinak obaju tehnika jer se u PDV‑grupi ne naplaćuje PDV za unutarnje transakcije, s obzirom na to da ne postoje, a isti je slučaj i u grupi za udružena sredstva. Naime, „[a]lthough the solutions offered by the cost sharing association [under Article 132(1)(f) of the VAT Directive] and VAT grouping [under its Article 11] are different, their results are effectively the same” (čak i ako su rješenja koja nude grupe za udruživanje sredstava (u skladu s člankom 132. stavkom 1. točkom (f) Direktive o PDV‑u) i PDV‑grupe (u skladu s njezinim člankom 11.) različita, rezultati su u stvarnosti identični) (
12
).
77.
Nadalje i vice versa, u Ujedinjenoj je Kraljevini neprenošenje članka 132. stavka 1. točke (f) Direktive o PDV‑u objašnjeno činjenicom da se isti ciljevi mogu postići PDV‑grupama (iako je sud u Ujedinjenoj Kraljevini presudio da je navedeni članak ipak izravno primjenjiv (
13
)).
78.
Kao PDV‑grupa, grupa u smislu članka 132. stavka 1. točke (f) Direktive o PDV‑u stoga je transparentna sa stajališta PDV‑a. Ta grupa ne djeluje kao kupac, prodavatelj ni kao posrednik te stoga sa svojim članovima ne posluje kao porezni obveznik u okviru usluga koje im pruža.
79.
Direktivom se u stvarnosti ne smiju određivati izuzeća za isporuku usluga koje obavljaju NGO‑ovi, nego se njome te transakcije trebaju izuzeti iz područja PDV‑a.
80.
Naime, činjenica da grupa snosi izdatke i da iste troškove prenosi na svoje članove na neki su način unutarnji troškovi grupe. Nema cijene. Stoga nema usluga uz naknadu ni preuzimanje rizika za određenu cijenu, nego samo stavljanje na raspolaganje sredstava uz podjelu troškova među članovima ovisno o tome koliko ih je svaki član upotrebljavao. Na neki se način radi o transakcijama zajedničkog ureda koji djeluje kao unutarnje izvršno tijelo u službi grupe, kotačić u poduzetniku, izvršna organizacija, ali ne kao sam poduzetnik, barem što se tiče transakcija za upotrebu zajedničkih unutarnjih sredstava grupe.
81.
Tim se opisom upućuje na točku 88. presude od 29. travnja 2004., EDM (C‑77/01, EU:C:2004:243) (
14
) kao i na uvodnu izjavu presude francuskog Conseil d’État (Državno vijeće) u predmetu Société d’analyses financière et économique od 6. veljače 1984. (
15
) u kojoj je navedeno: „budući da na temelju upravne teorije, kada više poduzetnika povjeri jednom od tih poduzetnika izvršavanje zajedničkih zadataka ili kada te zadatke provodi zasebno društvo koje je posebno osnovano u tu svrhu, iznosi koje naplaćuje potonje društvo, ako obuhvaćaju samo točan povrat roba ili usluga pruženih drugim poduzetnicima, ne predstavljaju stavke na koje se obračunava PDV”.
82.
Osim toga, smatram da nije važno je li NGO porezni obveznik. Člankom 132. stavkom 1. točkom (f) Direktive o PDV‑u od NGO‑ova ne zahtijeva se ništa u pogledu oporezivosti. Zahtijeva se samo jedno, a to je da članovi grupe obavljaju izuzetu aktivnost ili aktivnost u pogledu koje nisu porezni obveznici (
16
).
83.
Ta me sustavna analiza navela na zaključak da, iako bi bilo točnije govoriti o isključenju iz sustava PDV‑a, izuzeće predviđeno člankom 132. stavkom 1. točkom (f) Direktive o PDV‑u ne može se ograničiti na transakcije NGO‑ova koji djeluju u područjima od javnog interesa (čime bi se isključili sektor bankarstva i osiguranja) ili a fortiori samo na zdravstveni sektor.
b)
Teleološki pristup
84.
Cilj je predmetnog izuzeća izuzeti isporuku usluga koje su pružene samim osobama koje nisu porezni obveznici ili su izuzete. Svrha tog izuzeća jest „izbjeći da osoba koja nudi određene usluge bude obvezna plaćati [PDV], iako je u okviru zajedničke strukture pri izvršavanju aktivnosti potrebnih za pružanje navedenih usluga morala surađivati s drugim stručnjacima” (
17
).
85.
Stoga se predmetnim izuzećem u biti nastoji izbjeći da osobe koje obuhvaća NGO moraju plaćati PDV na usluge koje pruža taj NGO jer taj iznos ne mogu odbiti (
18
).
86.
Tim je ciljem opravdano to što se predmetno izuzeće primjenjuje na sve NGO‑ove čiji članovi obavljaju aktivnost koja je izuzeta od PDV‑a ili u pogledu koje oni nisu porezni obveznici, uključujući NGO‑ove u području bankarstva i osiguranja (na koje se primjenjuje izuzeće iz članka 135. Direktive o PDV‑u) i naravno NGO‑ove koji obavljaju aktivnosti od javnog interesa izvan zdravstvenog sektora.
87.
Ističem da to izuzeće podliježe vrlo strogim uvjetima, odnosno da NGO predmetne usluge pruža svojim članovima, da ti članovi obavljaju aktivnost koja je izuzeta od PDV‑a ili u pogledu koje oni nisu porezni obveznici, da su te usluge izravno potrebne za obavljanje njihove aktivnosti, da grupe od svojih članova potražuju samo točnu nadoknadu njihovog udjela u zajedničkim troškovima, i to sve pod uvjetom da takvo izuzeće ne uzrokuje narušavanje tržišnog natjecanja.
88.
Čak i da su argumenti Savezne Republike Njemačke koji se temelje na neutralnosti PDV‑a točni, bespredmetni su. Naime, iako je točno da se predmetnim izuzećem ne može zajamčiti porezna neutralnost jer je „problem” nemogućnosti odbitka PDV‑a samo „premješten” (
19
), ta je tvrdnja očito primjenjiva na NGO‑ove koji djeluju u zdravstvenom sektoru kao i na sve druge NGO‑ove.
89.
U svakom slučaju, Savezna Republika Njemačka priznaje da su predmetnim izuzećem, s obzirom na njegov cilj, obuhvaćeni NGO‑ovi koji obavljaju aktivnosti od javnog interesa (
20
) izvan zdravstvenog sektora. Prema tome, očito se argumentima, pri čijem se navođenju poziva na cilj tog izuzeća, ne može opravdati tumačenje prema kojem je to izuzeće ograničeno na NGO‑ove u zdravstvenom sektoru.
c)
Tekstualni pristup
1) Povijest predmetne odredbe
90.
Najprije, sama je povijest članka 132. stavka 1. točke (f) Direktive o PDV‑u suprotna ograničavanju izuzeća samo na zdravstvene NGO‑ove, kao što je praksa Savezne Republike Njemačke.
91.
Točno je da je u članku 14. dijelu A stavku 1. točki (f) Komisijinog Prijedloga Šeste direktive Vijeća o usklađivanju zakonodavstava država članica koja se odnose na poreze na promet (
21
) prvotno bilo predviđeno da samo treba izuzeti „usluge koje su nezavisne grupe medicinskih i paramedicinskih stručnjaka pružale svojim članovima za potrebe njihovih izuzetih aktivnosti”. Taj je prijedlog konačno doveo do Šeste direktive kojom on ipak nije uzet u obzir jer je u članku 13. slovu A točki (f) i članku 28. stavku 3. točki (a) kao i u Prilogu E te direktive predviđeno opće izuzeće u korist NGO‑ova, koje nije uvjetovano sektorom u kojem djeluju, pri čemu je državama članicama ipak dopušteno da ograniče to izuzeće pri prenošenju u nacionalno pravo, bez mogućnosti da iz tog izuzeća isključe medicinske i paramedicinske profesije.
92.
Tu je mogućnost zakonodavac ukinuo od 1. siječnja 1990. (
22
), što znači da od tog datuma državama članicama više nije dopušteno da izuzeće od PDV‑a u korist NGO‑ova ograničuju samo na zdravstvene profesije (
23
).
93.
U članku 132. stavku 1. točki (f) Direktive o PDV‑u preuzet je tekst članka 13. slova A stavka 1. točke (f) Šeste direktive. To je također dovelo do izuzeća grupa s obzirom na izuzete kategorije profesija. Dopuštenje ukinuto od 1990. da se to izuzeće ograniči na zdravstvene profesije nije ponovno uvedeno u Direktivu o PDV‑u koja je donesena 2006. Ta je analiza također jasno protivna tvrdnji Savezne Republike Njemačke prema kojem je njoj dopušteno ograničiti izuzeće na zdravstvene profesije.
2) Tekst predmetne odredbe
94.
Međutim, Savezna Republika Njemačka tvrdi da ograničenje izuzeća predviđenog člankom 132. stavkom 1. točkom (f) Direktive o PDV‑u na aktivnosti od javnog interesa najprije proizlazi iz teksta članka 132. i njegovog mjesta u strukturi Direktive (
24
).
95.
Najprije napominjem da tekst članka 132. stavka 1. točke (f) Direktive o PDV‑u ne sadržava nikakvo ograničenje na određeni ili odrediv sektor profesija (
25
), a fortiori samo na aktivnosti navedene u točkama koje prethode toj odredbi koje se odnose samo na zdravstvo (
26
), pri čemu je jedino ograničenje da su izuzete samo usluge koje NGO pruža svojim članovima.
96.
Osim toga, ti članovi moraju biti osobe koje obavljaju aktivnost koja je izuzeta od PDV‑a ili u pogledu koje one nisu porezni obveznici. Smatram (kao i Komisija) da, iako je Direktivom o PDV‑u tako određeno tko ima pravo na izuzeće, u njoj je, u pogledu kategorije profesionalne aktivnosti članova NGO‑a, samo navedeno da se mora raditi o aktivnostima koje su izuzete od PDV‑a ili u pogledu koje članovi nisu porezni obveznici. Pod tim uvjetom, ta se odredba Direktive o PDV‑u stoga odnosi na sve gospodarske sektore.
97.
U sudskoj praksi Suda ne postoji drugo ograničenje izuzeća predviđenog člankom 132. stavkom 1. točkom (f) Direktive o PDV‑u.
98.
U pogledu članka 13. slova A stavka 1. točke (f) Šeste direktive čiji je tekst bio gotovo identičan te koji je u strukturi Direktive zauzimao isto mjesto kao i članak 132. stavak 1. točka (f) Direktive o PDV‑u koji ga je zamijenio (
27
), Sud je u presudi od 15. lipnja 1989., Stichting Uitvoering Financiële Acties (348/87, EU:C:1989:246, t. 14.) presudio da se „[č]lanak 13. slovo A stavak 1. točka (f) Šeste direktive izričito odnosi samo na [NGO‑ove] koji pružaju usluge svojim članovima. Takav nije slučaj sa zakladom koja usluge pruža isključivo drugoj zakladi, a da nijedna od tih zaklada nije član druge zaklade. Uzimajući u obzir točan tekst uvjeta za izuzeće, svako tumačenje kojima se širi doseg teksta članka 13. slova A stavka 1. točke (f) Šeste direktive nije u skladu sa svrhom te odredbe”.
99.
Usto, u presudi od 20. studenoga 2003., Taksatorringen (C‑8/01, EU:C:2003:621), Sud je potvrdio da su transakcije osiguranja, koje su bile izuzete na temelju članka 13. slova B točke (a) Šeste direktive, bile obuhvaćene izuzećem o podjeli troškova. Stoga je Sud izuzeće već proširio na aktivnosti koje nemaju medicinski ili socijalni cilj.
100.
Zatim je zanimljivo istaknuti da su, na raspravi od 30. lipnja 2016. u predmetu DNB Banka (C‑326/15), sve stranke (osim Savezne Republike Njemačke), odnosno DNB Banka AS, luksemburška i poljska vlada, vlada Ujedinjene Kraljevine i Komisija zagovarale tezu prema kojoj je, suprotno tvrdnji Savezne Republike Njemačke, članak 132. stavak 1. točka (f) Direktive o PDV‑u u biti itekako primjenjiv na financijske usluge i usluge osiguranja.
101.
Ipak je potrebno pojašnjenje jer poljska vlada u tom predmetu DNB Banka (C‑326/15) smatra da je „teško složiti se sa Saveznom Republikom Njemačkom kada kaže da se izuzeće ne primjenjuje na financijski sektor. Poljska za takvu tvrdnju ne vidi nikakav pravni temelj u Direktivi. U članku 132. [Direktive o PDV‑u] navedeno je da se mora raditi o aktivnosti koja je izuzeta od PDV‑a. Ne postoji nikakvo sektorsko ograničenje. Poljska nikad nije primijenila takva sektorska ograničenja u svojoj poreznoj praksi”, dok je na raspravi u drugom spojenom predmetu Aviva (C‑605/15) od 7. prosinca 2016. poljska vlada tvrdila da je „na pitanje koje se odnosi na primjenjivost članka 132. na osiguravatelje potrebno odgovoriti negativno. Predmetno se izuzeće nikako ne primjenjuje na [NGO‑ove] koji djeluju u području osiguranja. Izuzeće o kojem danas raspravljamo proizlazi iz članka 132. Direktive koji se u potpunosti odnosi na aktivnosti od javnog interesa. Točno je da je aktivnost osiguranja izuzeta od PDV‑a, ali se u Direktivi ne smatra aktivnošću od javnog interesa te nije bila izuzeta s obzirom na taj aspekt javnog interesa” (
28
).
102.
U presudi od 5. listopada 2016., TMD (C‑412/15, EU:C:2016:738), u pogledu članka 132. stavka 1. točke (d) Direktive o PDV‑u, Sud je presudio da isporuka ljudske krvi može biti obuhvaćena izuzećem predviđenim u tom tekstu samo ako ta isporuka izravno doprinosi djelatnostima od javnog interesa (točka 33.), pri čemu se na temelju toga isključuje tzv. „industrijska” plazma zato što joj je namjena da bude uključena u industrijsku proizvodnju, posebice u svrhu proizvodnje lijekova. Tom presudom nije izmijenjeno moje rasuđivanje u ovom predmetu jer nije osporavano da je isporuka ljudske krvi obuhvaćena člankom 132. stavkom 1. Direktive o PDV‑u upravo zbog njezinog obilježja aktivnosti od javnog interesa te da se to izuzeće stoga treba ograničiti na aktivnosti koje imaju to obilježje. Pitanje postavljeno u ovom predmetu također se odnosi na to podliježe li izuzeće predviđeno u točki (f) istom uvjetu (ograničenosti na aktivnosti od javnog interesa) te predlažem da se na to pitanje odgovori negativno.
3) Naslov poglavlja 2. Direktive o PDV‑u i predmetna odredba
103.
Ostaje činjenica da se predmetno izuzeće nalazi u poglavlju 2. Direktive o PDV‑u, naslovljenom „Izuzeća koja se odnose na određene aktivnosti od javnog interesa”, i da se sve druge točke članka 132. stavka 1. odnose na aktivnosti od javnog interesa (
29
).
104.
Smatram da se na temelju same okolnosti da je poglavlje kojem pripada članak 132. Direktive o PDV‑u naslovljeno „Izuzeća koja se odnose na određene aktivnosti od javnog interesa” ne može njegov tekst lišiti njegove jednoznačnosti (
30
)i da naslov poglavlja ima samo indikativnu vrijednost pri tumačenju odredbi koje sadržava (
31
).
105.
Stoga na temelju samog mjesta članka 132. stavka 1. točke (f) Direktive o PDV‑u u poglavlju naslovljenom „Izuzeća koja se odnose na određene aktivnosti od javnog interesa” nije nikako moguće utvrditi da je zakonodavac imao namjeru ograničiti opseg primjene predmetnog izuzeća.
106.
Nadalje, mjesto navedenog izuzeća u Direktivi o PDV‑u objašnjeno je povijesnim razlozima, s obzirom na to da je Komisija priznala (
32
) da je naslov članka 132. Direktive o PDV‑u posljedica uredničkog nemara.
107.
Podsjećam na to da je prvotnim prijedlogom Komisije u pogledu Šeste direktive (
33
) stvarno bilo predviđeno ograničavanje izuzeća na aktivnosti od javnog interesa. U navedenom prijedlogu izuzeće je stoga, sasvim pravilno sa strukturnog stajališta, u potpunosti bilo sadržano pod tim naslovom, koji je zadržan. Ipak, kada je tijekom zakonodavnog postupka izmijenjeno područje primjene izuzeća, zakonodavac Unije propustio je u Direktivi promijeniti mjesto članka 132. stavka 1. točke (f) Direktive o PDV‑u.
108.
Komisija je to pokušala riješiti, među ostalim, u svojem prijedlogu Direktive od 28. studenoga 2007. (
34
) u pogledu poduzetnika koji pružaju usluge osiguranja i financijske usluge, a da, prema mišljenju Komisije, iz toga nije moguće zaključiti da je Komisija smatrala da se članak 132. stavak 1. točka (f) Direktive o PDV‑u ne primjenjuje na poduzetnike koji pružaju usluge osiguranja i financijske usluge koje su izuzete na temelju njezina članka 135. Naime, Komisija smatra da su se tim prijedlogom direktive željela općenito pojasniti pravila kojima je uređeno izuzeće od PDV‑a primjenjivo na usluge osiguranja i financijske usluge, uključujući podjelu troškova (točka 1. obrazloženja), ali Savezna Republika Njemačka ističe da je u točki 3. tog istog obrazloženja navedeno da prijedlog sadržava „uvođenje pojma ‚grupa za podjelu troškova’”, što dokazuje da taj pojam nije postojao za predmetne sektore. Teško se može izbjeći zaključak da se urednički nemar nastavio. U svakom slučaju, Komisija je povukla prijedlog (
35
) pa je on, osim toga, uslijedio nakon Direktive o PDV‑u.
109.
U tom pogledu, ističem da su između 2007. i 2013. također postojale reforme PDV‑a iz kojih je proizašlo da su države članice i Komisija polazile od ideje da je izuzeće, koje se odnosi na aktivnosti NGO‑ova, primjenjivo u području bankarstva i financija te da nije bilo predviđeno njegovo ukidanje. U svakom slučaju, to je Veliko Vojvodstvo Luksemburg izjavilo na raspravi u predmetu DNB Banka (C‑326/15). Kada joj je u tom pogledu postavljeno pitanje na raspravi u ovom predmetu, Komisija je potvrdila da je takav bio slučaj, osim u pogledu Savezne Republike Njemačke.
110.
Osim činjenice da naslov može imati tek indikativnu vrijednost te očito ne može prevladati pred jednoznačnosti samog teksta odredbe, iz prethodno navedenog nije jasno vidljivo da je zakonodavac Unije želio izuzeće predviđeno člankom 132. stavkom 1. točkom (f) Direktive o PDV‑u ograničiti na NGO‑ove koji obavljaju aktivnosti od javnog interesa. A fortiori, tim se elementima ne mogu dovesti u pitanje zaključci koje sam izveo na temelju sustavnog i teleološkog pristupa kao i na temelju analize teksta predmetne odredbe.
d)
Međuzaključak
111.
S obzirom na prethodno navedeno, smatram da se, neovisno o nedostacima teksta Direktive o PDV‑u, izuzeće predviđeno člankom 132. stavkom 1. točkom (f) te direktive ne može ograničiti na aktivnosti od javnog interesa ni a fortiori na zdravstveni sektor.
2.
Druga kategorija argumenata Savezne Republike Njemačke: uvjet o nepostojanju narušavanja tržišnog natjecanja koji je predviđen člankom 132. stavkom 1. točkom (f) Direktive o PDV‑u
a)
Argumentacija stranaka
112.
Prema mišljenju Komisije, ograničenje predviđeno njemačkim zakonodavstvom o PDV‑u nije opravdano ni mogućim općim narušavanjem tržišnog natjecanja. Naime, eventualno postojanje narušavanja tržišnog natjecanja tijekom primjene izuzeća moglo bi se ocijeniti samo s obzirom na okolnosti svakog pojedinog slučaja. Postojanje narušavanja tržišnog natjecanja nemoguće je općenito utvrditi za isporuku usluga koje pružaju određene kategorije profesija kao i za usluge koje pruža grupa i koje su s njima izravno povezane, što osporava Savezna Republika Njemačka.
113.
Za razliku od Komisije, Savezna Republika Njemačka ipak smatra ne treba u svakom pojedinom slučaju provjeriti postoji li opasnost od narušavanja tržišnog natjecanja i da se nacionalni zakonodavac pri prenošenju može osloniti na standardne kategorije. Smatra da je takvo stajalište potkrijepljeno činjenicom da nacionalni zakonodavac nije dužan doslovno prenijeti direktivu i da predmetna porezna tijela jednostavno ne mogu provesti ispitivanje u svakom pojedinom slučaju (
36
).
b)
Ocjena
114.
Savezna Republika Njemačka i Komisija smatraju da nije sporno da je izuzeće predviđeno člankom 132. stavkom 1. točkom (f) Direktive o PDV‑u uvjetovano. Naime, dodjelu izuzeća moguće je odbiti ako postoji opasnost da bi samo izuzeće sada ili u budućnosti moglo uzrokovati narušavanje tržišnog natjecanja.
115.
Što se tiče uvjeta o nepostojanju narušavanja tržišnog natjecanja navedeno u članku 132. stavku 1. točki (f) Direktive o PDV‑u, u sudskoj praksi Suda navedeno je da države članice nisu obvezne taj uvjet doslovno prenijeti u svoje nacionalno pravo (
37
). Stranke u stvarnosti ni to nisu osporavale (
38
).
116.
U presudi od 19. prosinca 2013., Bridport and West Dorset Golf Club, C‑495/12, EU:C:2013:861, u kojoj je preciznije razmotreno neslaganje između Savezne Republike Njemačke i Komisije u ovom predmetu, ispitana je mogućnost koja je dana državama članicama u članku 133. prvom stavku točki (d) Direktive o PDV‑u da u svakom pojedinom slučaju davanje prava na određena izuzeća uvjetuju time da mora biti vjerojatno da ta izuzeća neće uzrokovati narušavanje tržišnog natjecanja na štetu komercijalnih poduzeća koja podliježu PDV‑u.
117.
U navedenoj presudi, Sud je presudio da „ta mogućnost koja se daje državama članicama, a čiji doseg treba procjenjivati u kontekstu kako proizlazi iz uvjeta iz članka 133. prvog stavka točki (a) do (c) Direktive [o PDV‑u], ne dopušta poduzimanje općih mjera poput one o kojoj je riječ u glavnom postupku, ograničavajući područje primjene tih izuzeća. Naime, prema praksi Suda koja se odnosi na odgovarajuće odredbe Šeste direktive, država članica ne može, ograničavajući izuzeće iz članka 132. stavka 1. točke (m) te direktive na jedan ili više uvjeta predviđenih njezinim člankom 133., izmijeniti područje primjene tog izuzeća” (
39
).
118.
Na temelju toga, zajedno s Komisijom smatram da se člankom 132. stavkom 1. točkom (f) Direktive o PDV‑u zahtijeva da se u svakom pojedinom slučaju ispita opasnost od narušavanja tržišnog natjecanja. Naime, samo se takvim ispitivanjem u svakom pojedinom slučaju može, u svrhu odbijanja, utvrditi izuzeće od PDV‑a „ako postoji stvarna opasnost da bi samo izuzeće sada ili u budućnosti moglo uzrokovati narušavanje tržišnog natjecanja” (moje isticanje), kao što je Sud presudio u pogledu članka 13. slova A stavka 1. točke (f) Šeste direktive koji je prethodio članku 132. stavku 1. točki (f) Direktive o PDV‑u u svojoj presudi od 20. studenoga 2003., Taksatorringen, C‑8/01, EU:C:2003:621, t. 65. Stoga treba izmjeriti stvarnu opasnost te mi se čini nemogućim općenito ocijeniti postojanje narušavanja tržišnog natjecanja za usluge koje pružaju određene profesije i za usluge NGO‑a koje su s njima izravno povezane.
119.
Prema mišljenju Komisije, činjenica da se izuzećem iz članka 132. stavka 1. točke (f) Direktive o PDV‑u zahtijeva ispitivanje činjeničnih okolnosti i pojedinačnih transakcija također proizlazi iz točke 77. dopisa Saveznog ministarstva financija (
40
)koji je sastavljen u 2009. tijekom izmjene članka 4. UStG‑a iz koje je proizašla predmetna verzija te odredbe. U točkama 71. do 78. tog dopisa, pod naslovom „Porez na promet: uvodni dopis o članku 4. točki 14. UStG‑a u verziji primjenjivoj od 1. siječnja 2009.”, Savezno ministarstvo financija tvrdi da se izuzeće primjenjuje samo ako NGO‑ovi pružaju usluge članovima koji pripadaju jednoj od zdravstvenih profesija nabrojanih u navedenom članku 4. točki 14. UStG‑a i te usluge služe za izravno izuzete transakcije tih članova. U točki 77. tog dopisa navedeno je da izuzeće ne smije dovesti do narušavanja tržišnog natjecanja:
„U skladu s člankom 132. stavkom 1. točkom (f) Direktive o PDV‑u, izuzeće ne smije uzrokovati narušavanje tržišnog natjecanja. To se izuzeće također može odnositi samo na druge usluge grupa medicinskih ordinacija i uređaja, a ne na slučajeve u kojima grupa za svoje članove upravlja, na primjer, računovodstvom, pravnim savjetovanjem ili aktivnošću zdravstvenih posrednika za obračun”.
120.
Naime, tim je tekstom predviđeno pojedinačno ispitivanje. Zašto bi takvo ispitivanje bilo moguće u zdravstvenom sektoru, a ne i u drugim sektorima, pod pretpostavkom da u potonjima postoji narušavanje tržišnog natjecanja.
121.
Iako država članica može valjano pojasniti uvjet o nepostojanju narušavanja tržišnog natjecanja koji je naveden u članku 132. stavku 1. točki (f) Direktive o PDV‑u, potrebno je izbjeći da se tim pojašnjenjima ograniči ili proširi područje primjene izuzeća iz članka 132. stavka 1. točke (f) Direktive o PDV‑u.
122.
Usto, čini se da je njemačko pravo o porezu na promet u praksi bilo problematično za njemačke sudove, tako da su ti sudovi u određenim odlukama već pozvali, suprotno tekstu članka 4. UStG‑a i na temelju izravne primjenjivosti prava Unije, na proširivanje predmetnog izuzeća (
41
)na NGO‑ove drugih kategorija profesija koje nisu obuhvaćene člankom 4. UStG‑a, pri čemu su u tom pogledu smatrali da izuzeće treba primijeniti na grupe socijalnih organizacija, kao što su centri za liječenje (
42
), ili osiguravateljske grupe, kao što je zdravstveno osiguranje (
43
). Ti su sudovi svaki puta naveli da se pri dodjeli izuzeća tijela moraju putem ispitivanja (čini se u svakom pojedinom slučaju) uvjeriti da ne postoji narušavanje tržišnog natjecanja.
123.
Kao što je dodala Komisija, određeni nacrti zakona koji su podneseni njemačkom parlamentu također upućuju na to da njemački zakonodavac nije povezao opasnost od narušavanja tržišnog natjecanja s proširenjem izuzeća na NGO‑ove u sektoru bankarstva i osiguranja (
44
).
124.
Naposljetku, njemački zakonodavac nije proveo temeljitu analizu stvarne i opće opasnosti od narušavanja tržišnog natjecanja za svaki sektor koji nije zdravstveni (
45
), iako je člankom 132. stavkom 1. točke (f) Direktive o PDV‑u predviđeno izuzeće te stoga treba dokazati opasnost od narušavanja tržišnog natjecanja.
125.
U tom pogledu, iako nije sporno da je u okviru tužbe zbog povrede obveze teret dokazivanja na Komisiji, čini mi se da je Savezna Republika Njemačka otišla predaleko time što je na raspravi tvrdila da je na Komisiji da dokaže nepostojanje opasnosti od narušavanja tržišnog natjecanja za sektore koji u skladu s njemačkim zakonodavstvom nisu obuhvaćeni izuzećem. To bi nalikovalo na probatio diabolica.
126.
Zaključno, smatram da se ograničenje predviđeno njemačkim zakonodavstvom ne može opravdati stvarnom i općom opasnošću od narušavanja tržišnog natjecanja za sve NGO‑ove koji ne djeluju u zdravstvenom sektoru.
V. Troškovi
127.
Na temelju članka 138. stavka 1. Poslovnika Suda, stranka koja ne uspije u postupku snosi troškove, ako je takav zahtjev postavljen. Budući da je Komisija podnijela zahtjev da Savezna Republika Njemačka snosi troškove i da ista nije uspjela u svom tužbenom zahtjevu, valja joj naložiti snošenje troškova.
VI. Zaključak
128.
Zbog tih razloga, predlažem Sudu da odluči sljedeće:
–
utvrdi da je Savezna Republika Njemačka, time što je izuzeće koje se odnosi na isporuku usluga od strane nezavisnih grupa osoba koje obavljaju aktivnost koja je izuzeta od PDV‑a ili u pogledu koje one nisu porezni obveznici, u svrhu pružanja svojim članovima usluga koje su izravno potrebne za obavljanje te aktivnosti, kada takve grupe od svojih članova potražuju samo točnu nadoknadu njihovog udjela u zajedničkim troškovima, ograničila na grupe čiji članovi obavljaju ograničeni broj profesija, povrijedila svoje obveze na temelju članka 132. stavka 1. točke (f) Direktive Vijeća 2006/112/EZ od 28. studenoga 2006. o zajedničkom sustavu poreza na dodanu vrijednost i
–
naloži Saveznoj Republici Njemačkoj snošenje troškova.
(
1
)	Izvorni jezik: francuski
(
2
)	Direktiva Vijeća od 28. studenoga 2006. o zajedničkom sustavu poreza na dodanu vrijednost (SL 2006., L 347, str. 1.) (SL, posebno izdanje na hrvatskom jeziku, poglavlje 9., svezak 1., str. 120., u daljnjem tekstu: Direktiva o PDV‑u)
(
3
)	Direktiva Vijeća od 17. svibnja 1977. o usklađivanju zakonodavstava država članica koja se odnose na poreze na promet – zajednički sustav poreza na dodanu vrijednost: jedinstvena osnovica za razrezivanje (SL 1977., L 145, str. 1., u daljnjem tekstu: Šesta direktiva), stavljena je izvan snage i zamijenjena Direktivom o PDV‑u od 1. siječnja 2007.
(
4
)	Direktiva Vijeća od 18. srpnja 1989. o usklađivanju zakonodavstava država članica koja se odnose na poreze na promet – ukidanje određenih odstupanja predviđenih člankom 28. stavkom 3. Šeste direktive (SL 1989., L 226, str. 21.)
(
5
)	Savezno ministarstvo financija, Njemačka. Dopis od 26. lipnja 2009. (IV B 9 – S 7170/08/10009)
(
6
)	Prijedlog Direktive Vijeća o izmjeni Direktive 2006/112/EZ o zajedničkom sustavu poreza na dodanu vrijednost, u pogledu u pogledu tretmana osigurateljskih i financijskih usluga, COM(2007) 747 final od 28. studenoga 2007.)
(
7
)	http://europa.eu/rapid/press‑release_MEMO-07‑519_en.htm?locale=en.
(
8
)	Prijedlog Komisije u pogledu Šeste direktive Vijeća o usklađivanju zakonodavstava država članica koja se odnose na poreze na promet – zajednički sustav poreza na dodanu vrijednost: jedinstvena osnovica za razrezivanje, COM(73) 950 final, od 20. lipnja 1973. (Bilten Europskih zajednica, dodatak 11/73, str. 13.)
(
9
)	Vidjeti u tom pogledu osobito Bouchard, J.-C., TVA et groupement de moyens de fait, Revue de droit fiscal, br. 7-8, 14. veljače 2013., str. 150. i sljedeće stranice, De Duve, B., Unité fiscale et association de frais: le régime de la TVA, Revue pratique des sociétés, 110. godina (2011.), 1. tromjesečje, str. 5. do 26.; Lhote, L. i Warscotte, Q., Carnet de route au cœur des fictions TVA: entre l’unité TVA et le GAP, u „TVA, taxer, déduire, exonérer et punir”, 2015., str. 263. do 282.; Swinkels, J., The Phenomenon of VAT Groups under EU Law and Their VAT‑Saving Aspects, International VAT Monitor, siječanj/veljača 2010., IBFD, str. 36. do 42.; Swinkels, J., The EU VAT Exemption for Cost‑Sharing Associations, International VAT Monitor, siječanj/veljača 2008., IBFD, str. 13. do 21.; Bernaerts, Y., Unité et groupement autonome de personnes – Des instruments performants et/ou controversés?, Journal de droit fiscal, srpanj – kolovoz 2007., str. 193. do 240.; Parolini, A., European VAT and Groups of Companies, u „Maisto, G. (ur.), International and EC Tax Aspects of Groups of Companies, EC and International Tax Law Series”, sv. 4., IBFD, 2008., str. 120.: Amand, C., VAT on financial services: the unanswered questions, ERA Forum (2008.) 9:357–376, str. 373.; i Libert, F., Les associations de frais – Aspects TVA, R. G. F., 10. listopada 1997., str. 304. i sljedeće stranice.
(
10
)	Sustav PDV‑grupa uspostavljen je u 16 država članica: Belgiji, Češkoj Republici, Danskoj, Njemačkoj, Estoniji, Irskoj, Španjolskoj, Cipru, Mađarskoj, Nizozemskoj, Austriji, Rumunjskoj, Slovačkoj, Finskoj, Švedskoj i Ujedinjenoj Kraljevini. Vidjeti van Norden, G.-J., State of Play in Respect of the Skandia America Corporation Case, EC Tax Review, 2016/4, str. 211. Bouchard, J.-C., op. cit., govori o 17 država članica koje su uspostavile navedeni sustav.
(
11
)	U Francuskoj je člankom 261. B Code général des impôts (Opći porezni zakon) prenesen mehanizam izuzeća od PDV‑a unutar grupe. Vidjeti Revue de droit fiscal, br. 45, 6. studenoga 2014., LexisNexis, str. 28.
(
12
)	Moj prijevod. „Under the former, if B is a member of a cost sharing association and A is the umbrella organi[s]ation, the services rendered by A to B are exempt from VAT and, under the latter, if A and B are members of the same VAT group, the services rendered by A to B are ignored for VAT purposes. In both cases, B is enabled to avoid non‑deductible input tax, which means that, in the end, C does not have to incorporate hidden VAT in the price charged to the final consumer. It is no coincidence that Art. 13(A)(1)(f) of the Sixth Directive [sada članak 132. stavak 1. točka (f) Direktive o PDV‑u] is called a quasi‑grouping arrangement”. Ali istovremeno, „[i]n the absence of VAT grouping rules, the exemption for cost sharing associations is the only way for taxable persons engaged in exempt activities or non‑taxable persons to reduce the VAT cost on services under Belgian law. Although their effects are the same, VAT grouping and cost sharing associations have a different scope and different target groups. Cost sharing associations are only aimed at reducing the VAT costs of services rendered to their members. Those members have in common that, in view of their activities, they have no or a limited right to deduct input VAT. VAT grouping is aimed at eliminating the financing of VAT on intra‑group transactions, including supplies of goods. The members of VAT groups may have a full, limited or no right to deduct input VAT. The exemption for cost sharing associations offers a (limited) alternative to VAT grouping in Belgium to certain groups of taxable and non‑taxable persons. Despite its limitations and complexities, the exemption is frequently used in practice and it is particularly effective in neutralizing the VAT cost of centrally purchased services”. Vidjeti Vyncke, K., Cost Sharing Associations as an Alternative to VAT Grouping in Belgium, International VAT Monitor, IBFD, 2006., str. 340. i 346.
(
13
)	Vidjeti VAT and Duties Tribunal, London, u Peterborough Diocesan Conference and Retreat House, odluka 14081 od 15. i 16. veljače 1996.
(
14
)	„Stoga, poslovi kao što su oni u glavnom predmetu, koje članovi konzorcija obavljaju u skladu s odredbama konzorcijskog ugovora i koji odgovaraju udjelu koji je tim ugovorom dodijeljen svakom od njih, ne predstavljaju isporuku robe ili usluga ‚uz naknadu’ u smislu članka 2. točke 1. Šeste direktive ni, prema tome, transakciju koja je na temelju te direktive oporeziva. Činjenica da te poslove obavlja član konzorcija koji njime upravlja nije relevantna u tom pogledu”.
(
15
)	Conseil d’État, 7/9 SSR, od 6. veljače 1984., 37882, objavljeno u zborniku Lebon.
(
16
)	To je osporavano. Vidjeti mišljenja nezavisne odvjetnice J. Kokott u predmetima Komisija/Luksemburg (C‑274/15, EU:C:2016:750), DNB Banka (C‑326/15) i Aviva (C‑605/15). Što se tiče pitanja treba li sama PDV‑grupa, predviđena člankom 11. Direktive o PDV‑u, biti porezni obveznik ili trebaju li porezni obveznici biti samo njezini članovi, vidjeti Vyncke, K., VAT Grouping in the European Union: Purposes, Possibilities and Limitations, International VAT Monitor, srpanj/kolovoz 2007., str. 255.
(
17
)	Presuda od 11. prosinca 2008., Stichting Centraal Begeleidingsorgaan voor de Intercollegiale Toetsing, C‑407/07, EU:C:2008:713, t. 37. Ta se presuda odnosila na članak 13. slovo A stavak 1. točku (d) Šeste direktive, odredbu koja je kasnije zamijenjena člankom 132. stavkom 1. točkom (f) Direktive o PDV‑u. Tekst i mjesto u strukturi tih sviju direktiva bili su isti, osim što se u tekstu članka 132. stavka 1. točke (f) Direktive o PDV‑u navode „osobe”, a ne „stručnjaci”.
(
18
)	Kao što je objasnio nezavisni odvjetnik J. Mischo, cilj je tog izuzeća ujednačiti uvjete tržišnog natjecanja na tržištu na kojem istodobno djeluju veliki poduzetnici koji svoje usluge mogu ponuditi samo upotrebom svojih unutarnjih sredstava i drugi manji poduzetnici koji se, da bi ponudili iste usluge moraju, moraju osloniti na vanjsku pomoć (vidjeti njegovo mišljenje u predmetu Taksatorringen, C‑8/01, EU:C:2002:562, t. 120.).
(
19
)	Odgovor na tužbu, t. 53. i 54.
(
20
)	Odgovor na tužbu, t. 55. i 56.
(
21
)	Vidjeti bilješku 8. ovog mišljenja. Komisijin prijedlog nalazi se na njezinoj internetskoj stranici: https://ec.europa.eu/taxation_customs/sites/taxation/files/docs/body/COM(1973)950_fr.pdf.
(
22
)	Vidjeti članak 1. Osamnaeste direktive 89/465.
(
23
)	Suprotno tvrdnjama Savezne Republike Njemačke, iz uvodnih izjava Osamnaeste direktive 89/465 nije moguće zaključiti da su prethodno primjenjiva odstupanja ukinuta samo radi pojednostavnjenja izračuna vlastitih sredstava dobivenih od PDV‑a. Među razlozima koji su doveli do donošenja navedene direktive navedena je činjenica da je ukidanje postojećih odstupanja također pridonijelo „osiguravanju veće neutralnosti sustava [PDV‑a] na razini [Unije]” (vidjeti treću uvodnu izjavu navedenu u točki 5. ovog mišljenja).
(
24
)	Odgovor na tužbu, t. 14. do 39.
(
25
)	Čini se da to priznaje i sama Njemačka (odgovor na tužbu, t. 16.).
(
26
)	Kako onda opravdati isključenje iz drugih točaka članka 132. Direktive o PDV‑u?
(
27
)	Napominjem da se u tekstu članka 132. stavka 1. točke (f) Direktive o PDV‑u navode „osobe”, a ne „stručnjaci”.
(
28
)	Vidjeti zapisnik s te rasprave, str. 15.
(
29
)	Ponavljam da, čak i kada bi iz mjesta predmetnog izuzeća u Direktivi o PDV‑u proizlazilo da su njima obuhvaćeni samo NGO‑ovi koji obavljaju aktivnosti od javnog interesa (quod non), to nikako ne bi značilo da je to izuzeće ograničeno na NGO‑ove u zdravstvenom sektoru, suprotno tvrdnjama Njemačke. U takvom bi slučaju svakako trebalo izuzeće proširiti i na NGO‑ove koji obavljaju druge izuzete profesionalne aktivnosti od javnog interesa, kao što su aktivnosti povezane sa socijalnom skrbi i sigurnosti, obrazovanjem, sportom i kulturom. Pritom se pozivam na članak 132. stavak 1. točke (g), (i), (m), (n) i (q) Direktive o PDV‑u.
(
30
)	Vidjeti po analogiji presudu od 1. ožujka 2016., Alo i Osso (C‑443/14 i C‑444/14, ECLI:EU:C:2016:127, t. 25.).
(
31
)	Vidjeti po analogiji, u pogledu kombinirane nomenklature navedene u Prilogu I. Uredbi Vijeća (EEZ) br. 2658/87 od 23. srpnja 1987. o tarifnoj i statističkoj nomenklaturi i o Zajedničkoj carinskoj tarifi (SL L 256, str. 1.), presudu od 12. lipnja 2014., Lukoyl Neftohim Burgas (C‑330/13, EU:C:2014:1757, t. 33.)
(
32
)	Vidjeti repliku Komisije, t. 9. i 14.
(
33
)	Vidjeti bilješke 8. i 21. ovog mišljenja.
(
34
)	Vidjeti bilješku 6. ovog mišljenja. Vidjeti u tom pogledu De Duve, B., op.cit., str. 8. i sljedeće stranice.
(
35
)	SL 2016., C 155, str. 3.
(
36
)	Odgovor na tužbu, t. 67. do 86.
(
37
)	U pogledu kriterija o „značajnom narušavanju tržišnog natjecanja” koji je naveden u članku 4. stavku 5. drugom podstavku Šeste direktive, odredba koja je zamijenjena člankom 13. Direktive o PDV‑u, vidjeti po analogiji presudu od 17. listopada 1989., Comune di Carpaneto Piacentino i dr. (231/87 i 129/88, EU:C:1989:381, t. 23.).
(
38
)	Vidjeti osobito odgovor na tužbu, t. 75., i repliku Komisije, t. 24.
(
39
)	Točka 35. u kojoj Sud upućuje na presudu od 7. svibnja 1998., Komisija/Španjolska (C‑124/96, EU:C:1998:204, t. 21.).
(
40
)	Vidjeti točku 25. ovog mišljenja.
(
41
)	Savezna Republika Njemačka na raspravi je radije govorila o dovođenju u pitanje ograničenja izuzeća, koje je predviđeno predmetnim njemačkim zakonodavstvom.
(
42
)	Presuda Bundesfinanzhofa (Savezni financijski sud) od 30. travnja 2009., br. V R 3/08
(
43
)	Presuda Bundesfinanzhofa (Savezni financijski sud) od 23. travnja 2009., br. V R 5/07
(
44
)	Vidjeti izjavu Bundesrata (Savezno vijeće) o nacrtu zakona o daljnjoj stabilizaciji financijskih tržišta, glasilo Bundestaga 16/13384, od 12. lipnja 2009., str. 5.
(
45
)	Predstavnik njemačke vlade na raspravi je izjavio da „pretpostavlja” da je njemački zakonodavac proveo tu analizu.