Forenede sager C-555/22 P, C-556/22 P og C-564/22 P
Det Forenede Kongerige Storbritannien og Nordirland m.fl.
mod
Europa-Kommissionen
Domstolens dom (Anden Afdeling) af 19. september 2024
» Appel – statsstøtte – støtteordning iværksat af Det Forenede Kongerige Storbritannien og Nordirland til fordel for visse multinationale koncerner – beskatning af kontrollerede udenlandske selskabers (CFC-selskaber) ikkehandelsrelaterede finansieringsindtægter – fritagelser – nøglepersonfunktioner – kunstig overførsel af overskud – udhuling af beskatningsgrundlaget – afgørelse, der erklærer støtteordningen uforenelig med det indre marked og pålægger tilbagesøgning af den udbetalte støtte – referenceramme – gældende national ret – »normal« beskatning «
1.        Appel – anbringender – urigtig vurdering af de faktiske omstændigheder og af beviserne – afvisning – Domstolens prøvelse af vurderingen af de faktiske omstændigheder og af beviselementer – udelukket, medmindre de er gengivet urigtigt – Kommissionens undersøgelse af, om der foreligger statsstøtte på skatteområdet – afgrænsning af referencerammen i national ret og fortolkning af de bestemmelser, som den består af – retligt spørgsmål, som kan gøres gældende som led i en appel
(Art. 256, stk. 1, andet afsnit, TEUF; statutten for Domstolen, art. 58, stk. 1)
(jf. præmis 57-61)
2.        Statsstøtte – begreb – foranstaltningens selektive karakter – foranstaltning, der tildeler en skattemæssig fordel – skatteordning, der fastsætter beskatning af overskud, der er kunstigt overført til kontrollerede udenlandske selskaber – referenceramme for at fastslå, om der foreligger en selektiv fordel – identificering af den fælles eller »almindelige« skatteordning – Kommissionens forpligtelse til at acceptere medlemsstatens fortolkning af den nationale lovgivning – grænser – der fremhersker en anden fortolkning i medlemsstatens retspraksis eller administrative praksis – Kommissionens bevisbyrde – overensstemmelse med de relevante bestemmelsers ordlyd – krav om at fremlægge troværdige og samstemmende oplysninger, der er underlagt en kontradiktorisk procedure
(Art. 107, stk. 1, TEUF)
(jf. præmis 90-99 og 109-126)
3.        Statsstøtte – begreb – foranstaltningens selektive karakter – foranstaltning, der tildeler en skattemæssig fordel – referenceramme til fastlæggelse af, om der foreligger en fordel – materiel afgrænsning – foranstaltning, der kan adskilles fra det almindelige skattesystem – betingelser – klart afgrænset skatteordning, der forfølger specifikke formål – foreligger ikke – foranstaltning, der udgør et supplement til en bredere retlig ramme, og som følger samme logik
(Art. 107, stk. 1, TEUF)
(jf. præmis 95, 104, 105 og 127-136)
Resumé
Ved at tage appellerne af Rettens dom i sagen Det Forenede Kongerige og ITV mod Kommissionen (1) til følge præciserede Domstolen sin praksis vedrørende fastlæggelsen af den referenceramme, i forhold til hvilken skatteforanstaltningers selektivitet skal vurderes med henblik på at afgøre, om de udgør statsstøtte som omhandlet i artikel 107, stk. 1, TEUF. Den præciserer navnlig de kriterier, på grundlag af hvilke national ret skal fortolkes med henblik på denne fastlæggelse.
I overensstemmelse med reglerne for selskabsbeskatning i Det Forenede Kongerige beskattes alene overskud fra aktiviteter og aktiver i Det Forenede Kongerige. Reglerne for kontrollerede udenlandske selskaber (CFC-selskaber) fastsætter imidlertid, at disse selskabers overskud skal beskattes i Det Forenede Kongerige gennem en afgift (herefter »CFC-afgiften«), når overskuddene anses for at være blevet kunstigt overført fra Det Forenede Kongerige.
CFC-afgiften er navnlig fastsat for CFC-selskabers ikkehandelsrelaterede finansieringsindtægter, når disse indtægter hidrører fra aktiviteter, der involverer nøglepersonfunktioner i Det Forenede Kongerige, eller når de genereres med udgangspunkt i midler eller aktiver, der hidrører fra denne stat.
De regler, der finder anvendelse på CFC-selskaber, indeholder imidlertid bestemmelser om hel eller delvis fritagelse for CFC-afgiften for ikkehandelsrelaterede finansieringsindtægter fra koncerninterne lån, som et CFC-selskab har bevilget, og i forbindelse med hvilke der kan indgives en anmodning om delvis eller fuldstændig fritagelse for CFC-afgiften (herefter »de omhandlede fritagelser«).
Ved afgørelse af 2. april 2019 (2) (herefter »den omtvistede afgørelse«) kvalificerede Europa-Kommissionen disse fritagelser som ulovlige og uforenelige med det indre marked. Den præciserede, at denne uforenelighed var ophørt den 1. januar 2019 som følge af de ændringer, der blev foretaget i reglerne for CFC-selskaber, og hvorefter det ikke længere var muligt at ansøge om de pågældende fritagelser for så vidt angår disse indtægter.
Det Forenede Kongerige og selskabet ITV plc, som bl.a. blev støttet af selskaberne LSEGH (Luxembourg) Ltd og London Stock Exchange Group Holding (Italy) Ltd, som alle havde nydt godt af de pågældende fritagelser, nedlagde for Retten påstand om annullation af den omtvistede afgørelse.
Ved dom af 8. juni 2022 frifandt Retten Kommissionen i forbindelse med disses søgsmål. I denne forbindelse bekræftede Retten bl.a. analysen i den omtvistede afgørelse med hensyn til, om der forelå en selektiv fordel, herunder det første trin, der bestod i at identificere referencerammen. På dette punkt fastslog Retten, at Kommissionen ikke havde begået en fejl ved at konkludere, at referencerammen ikke bestod af de almindelige selskabsskatteregler i Det Forenede Kongerige (herefter »det generelle selskabsskattesystem«), men udelukkende af de regler, der fandt anvendelse på CFC-selskaber.
Det er på denne baggrund, at Det Forenede Kongerige, ITV, LSEGH (Luxembourg) og London Stock Exchange Group Holding (Italy) (herefter »appellanterne«) hver især iværksatte appel til prøvelse af Rettens dom.
Domstolens bemærkninger
Hvad angår formaliteten fastslog Domstolen, at appellanterne på appelstadiet kan anfægte Rettens fastlæggelse af referencerammen. Spørgsmålet om, hvorvidt Retten foretog en passende afgrænsning af den relevante referenceramme og, i forlængelse heraf, anlagde en korrekt fortolkning af de bestemmelser, som denne bestod af, er nemlig et retsspørgsmål, der kan efterprøves under en appelsag.
Med hensyn til realiteten undersøgte Domstolen appellanternes argumentation om, at Retten havde begået en retlig fejl ved i lighed med Kommissionen i den omtvistede afgørelse at fastslå, at referencerammen for afgørelsen af, om de pågældende fritagelser gav anledning til en selektiv fordel, ikke udgjordes af det generelle selskabsskattesystem, men af CFC-reglerne.
Domstolen bemærkede indledningsvis, at Kommissionen med henblik på kvalificeringen af en national skatteforanstaltning som »selektiv« med henblik på anvendelsen af artikel 107, stk. 1, TEUF, først skal identificere, hvad der er den almindelige eller »normale« skatteordning i den pågældende medlemsstat, og derefter godtgøre, at den omhandlede skatteforanstaltning udgør en afvigelse fra denne referenceramme, for så vidt som den indfører en differentiering mellem erhvervsdrivende, der i forhold til det formål, der forfølges hermed, befinder sig i en sammenlignelig faktisk og retlig situation, uden at den pågældende medlemsstat kan retfærdiggøre denne afvigelse.
Fastlæggelsen af referencerammen, som skal foretages efter en kontradiktorisk drøftelse med den berørte medlemsstat, skal ske på grundlag af en objektiv undersøgelse af indholdet, kombinationen og de konkrete virkninger af de gældende nationale regler. Når den pågældende skatteforanstaltning fremstår som en uadskillelig del af den almindelige skatteordning i den pågældende medlemsstat, er det dette system, der skal tjene som reference. Når det derimod viser sig, at en sådan foranstaltning klart kan adskilles fra denne almindelige ordning, kan referencerammen være mere begrænset end sidstnævnte.
Domstolen bemærkede derudover, at det er den pågældende medlemsstat, som – gennem udøvelsen af sine egne beføjelser vedrørende direkte beskatning og under overholdelse af sin skattemæssige autonomi – fastlægger de grundlæggende kendetegn ved skatten, som principielt definerer referencerammen. Følgelig kan Kommissionen ved fastlæggelsen af referencerammen kun fravige den fortolkning af national ret, som den pågældende medlemsstat har angivet, hvis denne institution godtgør, at en anden fortolkning har forrang i denne medlemsstats retspraksis eller administrative praksis, idet den i denne henseende støtter sig på troværdige og samstemmende oplysninger, der er underlagt den ovennævnte kontradiktoriske procedure. I denne forbindelse er den pågældende medlemsstat bundet af en forpligtelse til loyalt samarbejde og skal således i god tro forsyne Kommissionen med alle relevante oplysninger, som denne har anmodet om, vedrørende fortolkningen af de relevante bestemmelser i national ret. Når Kommissionen, henset til de oplysninger, som den pågældende medlemsstat har fremlagt, ikke råder over en national retspraksis eller administrativ praksis, som danner grundlag for dens egen fortolkning af national ret, kan denne fortolkning kun have forrang for den fortolkning, som denne medlemsstat forfægter, hvis Kommissionen kan godtgøre, at denne sidstnævnte fortolkning er uforenelig med de relevante bestemmelsers ordlyd.
I lyset af disse principper forsøgte Domstolen at fastslå, hvilken fortolkning af national ret der skulle lægges til grund – mellem den fortolkning, som den omtvistede afgørelse var baseret på, som bekræftedes i den appellerede dom, og den fortolkning, som Det Forenede Kongerige forfægtede.
Domstolen bemærkede, at Retten i den appellerede dom først fastslog, at det generelle selskabsskattesystem var baseret på territorialprincippet, hvorefter kun overskud skabt i Det Forenede Kongerige beskattes. Dernæst fandt Retten, at de regler, der fandt anvendelse på CFC-selskaber, og som gjorde det muligt at beskatte overskud, der kunstigt blev overført fra Det Forenede Kongerige til et CFC-selskab, hvilede på en logik, der ganske vist supplerede eller fulgte af det generelle selskabsskattesystem, men som adskilte sig fra og kunne udskilles fra disse regler. Endelig fandt Retten, at disse regler ikke udgjorde en undtagelse til det generelle selskabsskattesystem, men snarere kunne betragtes som en forlængelse heraf.
I denne henseende bemærkede Domstolen, at nationale bestemmelser, der udgør en naturlig følge, supplering eller forlængelse af en bredere lovgivningsmæssig ramme, vanskeligt kan anses for klart at kunne adskilles fra denne, således at deres adskillelse principielt er kunstig.
I den foreliggende sag fastslog Domstolen, at der ikke var noget til hinder for den fortolkning af CFC-reglerne, som forfægtedes af Det Forenede Kongerige, hvorefter disse regler i det væsentlige følger den samme logik – der i vid udstrækning er baseret på territorialprincippet – som det generelle selskabsskattesystem. De gør det nemlig muligt at beskatte CFC-selskabernes overskud på samme måde, som de ville have været, hvis de var blevet optjent af de selskaber i Det Forenede Kongerige, der kontrollerer dem, når der er en tilstrækkelig stor risiko for, at dette overskud stammer fra konstruktioner, der giver anledning til kunstig overførsel af overskud eller udhuling af selskabsbeskatningsgrundlaget i Det Forenede Kongerige. De omhandlede fritagelser gør det muligt helt eller delvist at undlade at anvende CFC-afgiften, når denne risiko ikke er tilstrækkelig stor. De kapitler i disse regler, der fastsætter henholdsvis CFC-afgiften og de omhandlede fritagelser, skal således sammenholdes, eftersom de supplerer hinanden og tilsammen definerer anvendelsesområdet for denne afgift, henset til vurderingen af den nævnte risiko.
For at nå frem til denne konklusion bemærkede Domstolen, at når indtægter opfylder betingelserne for anvendelse af det kapitel i CFC-reglerne, der vedrører de omhandlede fritagelser, er der ikke grund til at undersøge dem på grundlag af de øvrige kapitler, herunder de kapitler, der fastsætter kriterierne for, hvornår et CFC-selskabs ikkehandelsrelaterede finansieringsindtægter kan beskattes i Det Forenede Kongerige. De bestemmelser, der definerer sidstnævnte kriterier, betinger ligeledes deres anvendelse af den omstændighed, at de pågældende ikkehandelsrelaterede finansieringsindtægter ikke er omfattet af kapitlet om de pågældende fritagelser. Den omstændighed, at disse fritagelser kan finde anvendelse på ikkehandelsrelaterede finansieringsindtægter, der opfylder en del af kriterierne for CFC-afgiften, er ikke i strid med den fortolkning, som Det Forenede Kongerige har anlagt, eftersom opfyldelsen af betingelserne for disse fritagelser ifølge Det Forenede Kongeriges lovgivers vurdering gør det muligt at udelukke, at den ovennævnte risiko er tilstrækkelig stor.
Domstolen tilføjede, at den af appellanterne påberåbte fortolkning af CFC-reglerne er i overensstemmelse med de principper, der blev fastslået i dommen i sagen Cadbury Schweppes og Cadbury Schweppes Overseas (3). I henhold til denne dom er artikel 49 TEUF og 54 TEUF til hinder for, at en medlemsstat beskatter et hjemmehørende selskab af overskud, som et CFC-selskab har opnået i en anden medlemsstat, medmindre overskuddet er et resultat af rent kunstige konstruktioner, der har til formål at undgå den nationale skat, der normalt skal betales. En sådan beskatning er således udelukket, når omstændigheder, som er objektive og identificerbare for tredjemand, viser, at det pågældende CFC-selskab faktisk er etableret i værtsmedlemsstaten og dér faktisk udøver økonomisk virksomhed. Appellanternes fortolkning, hvorefter CFC-reglerne har til formål at beskatte overskud, der følger af misbrug, såsom rent kunstige konstruktioner, samtidig med at de giver skatteyderne mulighed for at anmode om hel eller delvis fritagelse, hvis der ikke er risiko for sådanne konstruktioner, afspejler disse principper
På baggrund af disse betragtninger fastslog Domstolen, at CFC-reglerne udgør en integrerende del af det generelle selskabsskattesystem og supplerer det, idet de følger samme logik, som i vidt omfang er baseret på territorialprincippet. CFC-afgiften er nemlig helt eller delvis udelukket for CFC-selskabers ikkehandelsrelaterede finansieringsindtægter, som ikke har en tilstrækkelig territorial tilknytning til Det Forenede Kongerige, og som derfor ikke udgør kunstigt overførte overskud eller en udhuling af selskabsbeskatningsgrundlaget i Det Forenede Kongerige. Retten begik derfor en retlig fejl, da den i lighed med Kommissionen fandt, at referencerammen for undersøgelsen af de omhandlede fritagelsers selektivitet alene bestod af de regler, der fandt anvendelse på CFC-selskaber.
Idet fastlæggelsen af referencerammen udgør udgangspunktet for selektivitetsanalysen, behæftede Rettens fejl denne analyse i sin helhed. Følgelig ophævede Domstolen den appellerede dom i sin helhed og annullerede Kommissionens omtvistede afgørelse af de samme grunde, idet den selv traf endelig afgørelse i sagen.
1      Dom af 8.6.2022, Det Forenede Kongerige og ITV mod Kommissionen (T-363/19 og T-456/19, EU:T:2022:349) (herefter »de appellerede domme«).
2      Kommissionens afgørelse (EU) 2019/1352 af 2.4.2019 om Det Forenede Kongeriges statsstøtte (SA.44896) vedrørende skattefritagelse for koncernintern finansiering for kontrollerede udenlandske selskaber (EUT 2019, L 216, s. 1, herefter »den omtvistede afgørelse«).
3      Dom af 12.9.2006, Cadbury Schweppes og Cadbury Schweppes Overseas (C-196/04, EU:C:2006:544).