62021CJ0194
TEISINGUMO TEISMO (dešimtoji kolegija) SPRENDIMAS
2022 m. liepos 7 d. (
*1
)
„Prašymas priimti prejudicinį sprendimą – Pridėtinės vertės mokestis (PVM) – Direktyva 2006/112/EB – 184 ir 185 straipsniai – Atskaitos tikslinimas – Apmokestinamasis asmuo, nepasinaudojęs teise į atskaitą iki naikinamojo termino pabaigos – Galimybės atlikti šią atskaitą tikslinant nebuvimas“
Byloje C‑194/21
dėl Hoge Raad der Nederlanden (Aukščiausiasis Teismas, Nyderlandai) 2021 m. kovo 26 d. sprendimu, kurį Teisingumo Teismas gavo 2021 m. kovo 29 d., pagal SESV 267 straipsnį pateikto prašymo priimti prejudicinį sprendimą byloje
Staatssecretaris van Finaciën
prieš
X
TEISINGUMO TEISMAS (dešimtoji kolegija),
kurį sudaro kolegijos pirmininkas I. Jarukaitis, teisėjai M. Ilešič ir Z. Csehi (pranešėjas),
generalinė advokatė T. Ćapeta,
kancleris A. Calot Escobar,
atsižvelgęs į rašytinę proceso dalį,
išnagrinėjęs pastabas, pateiktas:
–
X, atstovaujamo belastingadviseur A.C.P.A. van Dijk,
–
Nyderlandų vyriausybės, atstovaujamos M. K. Bulterman, A. M. de Ree ir C. S. Schillemans,
–
Čekijos vyriausybės, atstovaujamos O. Serdula, M. Smolek ir J. Vláčil,
–
Europos Komisijos, atstovaujamos W. Roels ir V. Uher,
atsižvelgęs į sprendimą, priimtą susipažinus su generalinio advokato nuomone, nagrinėti bylą be išvados,
priima šį
Sprendimą
1
Prašymas priimti prejudicinį sprendimą pateiktas dėl 2006 m. lapkričio 28 d. Tarybos direktyvos 2006/112/EB dėl pridėtinės vertės mokesčio bendros sistemos (OL L 347, 2006, p. 1), iš dalies pakeistos 2010 m. liepos 13 d. Tarybos direktyva 2010/45/EB (OL L 189, 2010, p. 1, toliau – PVM direktyva), 184 ir 185 straipsnių išaiškinimo.
2
Šis prašymas pateiktas nagrinėjant Staatssecretaris van Financiėn (Finansų valstybės sekretorius, Nyderlandai) ir X ginčą dėl pridėtinės vertės mokesčio (PVM) už žemės statybai įsigijimą neatliktos atskaitos tikslinimo.
Teisinis pagrindas
Sąjungos teisė
3
PVM direktyvos 63 straipsnyje numatyta:
„Apmokestinimo momentas įvyksta ir prievolė apskaičiuoti PVM atsiranda atlikus prekių tiekimą ar paslaugų teikimą.“
4
PVM direktyvos 135 straipsnio 1 dalies k punktas išdėstytas taip:
„Sandoriai, kurių valstybės narės neapmokestina PVM:
<…>
k)
žemės, kuri nėra užstatyta, tiekimas, išskyrus 12 straipsnio 1 dalies b punkte nurodytos žemės statybai tiekimą.“
5
Minėtos direktyvos 167 straipsnyje nurodyta:
„Teisė į atskaitą atsiranda, atsiradus prievolei apskaičiuoti atskaitytiną PVM.“
6
Tos pačios direktyvos 168 straipsnyje numatyta:
„Jeigu prekes ir paslaugas apmokestinamasis asmuo naudoja savo apmokestinamiesiems sandoriams, apmokestinamasis asmuo turi turėti valstybėje narėje, kurioje jis vykdo šiuos sandorius, teisę iš PVM, kurį sumokėti jam tenka prievolė, atskaityti:
a)
mokėtiną ar sumokėtą PVM toje valstybėje narėje už prekių tiekimą ar paslaugų teikimą, kurį jam atliko ar turi atlikti kitas apmokestinamasis asmuo;
<…>“
7
Direktyvos 178 straipsnyje nustatyta:
„Kad galėtų įgyvendinti teisę į atskaitą, apmokestinamasis asmuo privalo tenkinti šias sąlygas:
a)
atskaitos tikslais pagal 168 straipsnio a punktą už tiekiamas prekes ar teikiamas paslaugas jis privalo turėti pagal XI antraštinės dalies 3 skyriaus 3–6 skirsnius išrašytą sąskaitą faktūrą;
<…>“
8
Šios direktyvos 179 straipsnio pirmoje pastraipoje nustatyta:
„Apmokestinamasis asmuo teisę į PVM atskaitą įgyvendina taip – iš visos PVM sumos, mokėtinos per atitinkamą mokestinį laikotarpį, atima visą PVM sumą, į kurios atskaitą per tą patį laikotarpį jis įgijo teisę ir ja naudojasi pagal 178 straipsnį.“
9
Minėtos direktyvos 180 straipsnyje nustatyta:
„Valstybės narės gali suteikti apmokestinamajam asmeniui teisę į atskaitą, jeigu atskaita nebuvo padaryta pagal 178 ir 179 straipsnius.“
10
Tos pačios direktyvos 182 straipsnyje numatyta:
„Valstybės narės nustato 180 ir 181 straipsnių taikymo sąlygas ir išsamias taisykles.“
11
PVM direktyvos X antraštinės dalies 5 skyriuje „Atskaitos tikslinimas“, be kita ko, yra 184–186 straipsniai.
12
Minėtos direktyvos 184 straipsnyje nustatyta:
„Pirminė atskaita tikslinama, kai atskaityta PVM suma yra didesnė arba mažesnė už sumą, kurią apmokestinamasis asmuo turėjo teisę atskaityti.“
13
Minėtos direktyvos 185 straipsnyje numatyta:
„1.   Visų pirma atskaita tikslinama, kai pateikus PVM deklaraciją pasikeičia veiksniai, kuriais remiantis buvo apskaičiuota atskaitytina PVM suma, pavyzdžiui, nutraukiami pirkimo sandoriai ar suteikiamos kainų nuolaidos.
2.   Nukrypstant nuo 1 dalies, atskaita netikslinama, kai sandoriai yra visiškai ar iš dalies neapmokėti arba kai deramai įrodoma ir patvirtinama, kad turtas yra sunaikintas, prarastas ar pavogtas, arba kai prekės yra tiekiamos kaip mažavertės dovanos ar pavyzdžiai, kaip nurodyta 16 straipsnyje.
Tačiau valstybės narės gali reikalauti atskaitą patikslinti tais atvejais, kai sandoriai yra visiškai ar iš dalies neapmokėti, arba įvykus vagystei.“
14
Šios direktyvos 186 straipsnyje įtvirtinta:
„Valstybės narės nustato išsamias 184 ir 185 straipsnių taikymo taisykles.“
Nyderlandų teisė
15
Pagrindinės bylos aplinkybėms taikomos redakcijos 1968 m. birželio 28 d.Wet houdende vervanging van de bestaande omzetbelasting door een omzetbelasting volgens het stelsel van heffing over de toegevoegde waarde (Įstatymas, kuriuo egzistuojantis apyvartos mokestis pakeičiamas apyvartos mokesčiu, pagrįstu pridėtinės vertės mokesčio sistema) (Stb., Nr. 329, 1968, toliau – PVM įstatymas) 15 straipsnyje numatyta:
„1.   Ūkio subjekto atskaitomas <…> mokestis yra:
a)
mokestis, kurį kiti ūkio subjektai už deklaracijoje nurodytą laikotarpį įtraukė į pagal galiojančias taisykles išrašytą sąskaitą faktūrą už prekių tiekimą ir paslaugų teikimą ūkio subjekto naudai; <…> tiek, kiek prekes ir paslaugas ūkio subjektas naudoja apmokestinamiesiems sandoriams. <…>
4.   Mokestis atskaitomas atsižvelgiant į prekių ir paslaugų paskirtį tuo metu, kai ūkio subjektui išrašoma sąskaita faktūra arba kai mokestis tampa apskaičiuotinas. Jei tuo metu, kai ūkio subjektas pradeda naudoti prekes ir paslaugas, paaiškėja, kad už jas jis atskaitė didesnę arba mažesnę proporcinę mokesčio dalį, negu turi teisę atsižvelgiant į tų prekių arba paslaugų naudojimo paskirtį, atskaityto mokesčio perviršis tampa apskaičiuotinas nuo to momento. Apskaičiuotinas mokestis turi būti sumokėtas pagal 14 straipsnį. Neatskaityta mokesčio dalis, kurią buvo galima atskaityti, grąžinama pateikus prašymą.“
16
Pagrindinės bylos aplinkybėms taikomos redakcijos 1968 m. rugpjūčio 12 d.Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting (Potvarkis dėl 1968 m. Apyvartos mokesčio įstatymo įgyvendinimo) (Stb. Nr. 423, 1968) 12 straipsnis suformuluotas taip:
„<…>
2.   [Apyvartos mokesčio] įstatymo 15 straipsnio 4 dalyje numatytas tikslinimas atliekamas atsižvelgiant į mokestinio laikotarpio, kuriuo prekybininkas pradėjo naudoti prekes ar paslaugas, duomenis.
3.   Paskutinio finansinių metų mokestinio laikotarpio deklaracijoje atskaita turi būti tikslinama atsižvelgiant į visų finansinių metų duomenis.“
Pagrindinė byla ir prejudiciniai klausimai
17
Bendrovė B pardavė X dešimt žemės sklypų statybai. Projektas buvo juos vystyti laisvalaikio tikslais, statant mobiliuosius namelius su priedais ir paskui parduoti mobiliuosius namelius su žemės sklypais. Maždaug 2006 m. balandžio 20 d. X ir B dėl to sudarė sutartį, kurioje numatyta, kad B atlieka visus vystymo darbus savo sąskaita, o grynosios pajamos, gautos pardavus išsivystytus sklypus, padalijamos tarp šalių lygiomis dalimis.
18
2006 m. balandžio 20 d. B perdavė sklypus X. Už šį tiekimą B išrašė sąskaitą faktūrą su nurodytu PVM X, kuris nepasinaudojo teise į atskaitą.
19
Dėl ekonominių aplinkybių planuotas sklypų vystymasis nebuvo įgyvendintas.
20
2013 m. vasario 8 d. X perpardavė du sklypus B ir sąskaitose faktūrose nurodė PVM nuo pardavimo kainos. X nei deklaravo, nei sumokėjo šio mokesčio sumos.
21
2015 m. lapkričio 26 d. mokesčių administratorius pateikė X pranešimą apie mokesčio perskaičiavimą, susijusį su PVM nuo B sumokėtos kainos už dviejų žemės sklypų tiekimą ir gavo šį PVM.
22
X apskundė šį perskaičiavimą Rechtbank Gelderland (Gelderlando apylinkės teismas, Nyderlandai). Jis tvirtino, kad pagal Apyvartos mokesčio įstatymo 15 straipsnio 4 dalį perskaičiavimo suma turi būti sumažinta 2006 m. už šių žemės sklypų tiekimą sumokėto PVM suma.
23
Atmetus šį ieškinį, X pateikė apeliacinį skundą Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden (Arnhemo-Leuvardeno apeliacinis teismas, Nyderlandai), šis patenkino X reikalavimus ir sumažino 2015 m. lapkričio 26 d. mokesčio perskaičiavimo sumą.
24
Šis teismas nusprendė, kad Apyvartos mokesčio įstatymo 15 straipsnio 4 dalyje ir PVM direktyvos 184 straipsnyje tikslinimo tvarkos taikymo sritis neapsiriboja tais atvejais, kai patiekta prekė naudojama pirmą kartą, o faktinis jos naudojimas skiriasi nuo to, kuris buvo numatytas ją įsigyjant. Kadangi faktinis naudojimas, anot jo, yra lemiamas teisei į atskaitą, jis nusprendė, kad PVM, nurodytas sąskaitose faktūrose, išrašytose X 2006 m. įsigijus du žemės sklypus, bet tuo metu neatskaitytas, galėjo būti visiškai atskaitytas pirmą kartą panaudojus šiuos žemės sklypus apmokestinamiems sandoriams 2013 m.
25
Staatssecretaris van Financiėn (valstybės finansų sekretorius, Nyderlandai) pateikė kasacinį skundą dėl šio sprendimo Hoge Raad der Nederlanden (Aukščiausiasis Teismas, Nyderlandai), prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusiam teismui, jame teigė, kad X turėjo atskaityti PVM už žemės sklypų tiekimą 2006 m., kai šis mokestis tapo apskaičiuotinas. Iš tiesų jis mano, kad Apyvartos mokesčio įstatymo 15 straipsnio 4 dalyje numatyta tikslinimo tvarka nesiekiama vėliau suteikti teisę į PVM atskaitą, kuria ūkio subjektas nepasinaudojo deklaracijoje už laikotarpį, per kurį atsirado teisė į atskaitą, t. y. pagal šio įstatymo 15 straipsnį tuo metu, kai atskaitytinas mokestis tapo apskaičiuotinas, arba tuo metu, kai jam išrašytoje sąskaitoje faktūroje šis mokestis buvo nurodytas. Anot jo, šioje nuostatoje, siejamoje su PVM direktyvos 184 ir 185 straipsniais, numatyta tikslinimo tvarka susijusi tik su situacijomis, kai atskaityta PVM suma yra didesnė ar mažesnė už tą, į kurią apmokestinamasis asmuo turėjo teisę. Jis mano, kad šiuo atveju tikslinimas nėra pateisinamas, nes žemės sklypų paskirtis jų įsigijimo momentu atitinka faktinį jų naudojimą tuo metu, kai jie pirmą kartą buvo panaudoti.
26
Prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusiam teismui kyla abejonių dėl to, kaip turi būti aiškinami PVM direktyvos 184 ir 185 straipsniai.
27
Remdamasis, be kita ko, 2018 m. balandžio 11 d. Sprendimu SEB bankas (C‑532/16, EU:C:2018:228, 32 ir 33 punktai), jis pažymi, kad pareiga tikslinti PVM direktyvos 184 straipsnyje apibrėžiama labai plačiai, remiantis formuluote, kuri a priori neatmeta jokios nepagrįstos atskaitos atvejo. Kadangi pagal Teisingumo Teismo jurisprudenciją tikslinimo mechanizmu siekiama padidinti atskaitos tikslumą, kad būtų užtikrintas PVM neutralumas, jis mano, kad šis tikslas leidžia PVM direktyvos 184 ir 185 straipsnius aiškinti plačiai, kad apmokestinamasis asmuo, pirmą kartą naudodamas atitinkamą turtą, galėtų patikslinti neatliktą viso ar dalies PVM, nurodyto įsigyjant šį turtą sąskaitoje faktūroje, atskaitą, net jei tai įvyksta pasibaigus nacionalinėje teisėje numatytam terminui atlikti pirminę atskaitą.
28
Prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas pabrėžia, kad, atsižvelgiant į reikšmingas Nyderlandų teisės nuostatas, šis platus aiškinimas nereiškia, kad leidžiama naudotis teise į atskaitą neribotai laiko atžvilgiu. Iš tiesų šis pasinaudojimas minėta teise galimas tik atitinkamų prekių ar paslaugų įsigijimo arba pirmojo panaudojimo momentu. Po kiekvieno iš šių momentų, pirma, nacionalinėje teisėje numatytas šešių savaičių naikinamasis terminas ir, antra, mokesčių administratorius pranešimu apie mokesčio perskaičiavimą penkerių metų laikotarpiu turi teisę pataisyti mokėtino PVM sumą.
29
Vis dėlto prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusiam teismui kyla klausimas, ar toks platus aiškinimas atitinka Teisingumo Teismo jurisprudenciją, kuri, jo nuomone, PVM direktyvos 184 straipsnio ir 185 straipsnio 1 dalies taikymo sritį, atrodo, apriboja tik tais atvejais, kai aplinkybės pasikeičia pasibaigus laikotarpiui, su kuriuo susijusi pirminė atskaita. Šiuo klausimu jis remiasi, be kita ko, 2018 m. birželio 27 d. Sprendimu Varna Holideis (C‑364/17, EU:C:2018:500, 29 punktas ir jame nurodyta jurisprudencija) ir 2019 m. kovo 27 d. Sprendimu Mydibel (C‑201/18, EU:C:2019:254, 26–29 ir 43 punktai).
30
Prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas pažymi, kad toks aiškinimas neatrodo suderinamas su Teisingumo Teismo jurisprudencija, kuri išplaukia, be kita ko, iš 2018 m. balandžio 12 d. Sprendimo Biosafe – Indústria de Reciclagens (C‑8/17, EU:C:2018:249, 36 punktas) ir 2020 m. balandžio 30 d. Sprendimo CTT – Correios de Portugal (C‑661/18, EU:C:2020:335, 59 punktas), pagal kurią, viena vertus, pagal teisinio saugumo principą naikinamasis terminas nelaikomas nesuderinamu su PVM direktyvoje nustatyta tvarka, jei laikomasi lygiavertiškumo ir veiksmingumo principų, ir, kita vertus, laiko atžvilgiu neribota galimybė pasinaudoti teise į apskaitą prieštarauja šiam principui, kuris reikalauja, kad apmokestinamojo asmens mokestinės situacijos, susijusios su jo teisėmis ir pareigomis mokesčių administratoriaus atžvilgiu, nebūtų galima neribotai užginčyti.
31
Prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas mano, kad pagal Teisingumo Teismo jurisprudenciją tikslinimo tvarka nėra aiškiai netaikoma tuo atveju, kai apmokestinamasis asmuo prekių įsigijimo momentu nepasinaudojo teise į PVM atskaitą. Jis mano, kad tokioje situacijoje būtų neproporcinga atsisakyti leisti apmokestinamajam asmeniui pasinaudoti teise į atskaitą tuo momentu, kai jis pradeda naudoti atitinkamą turtą, nes nebuvo nustatytas joks sukčiavimas, piktnaudžiavimas teise ir žala biudžetui.
32
Šiomis aplinkybėmis Hoge Raad der Nederlanden (Nyderlandų Aukščiausiasis Teismas) nusprendė sustabdyti bylos nagrinėjimą ir pateikti Teisingumo Teismui šiuos prejudicinius klausimus:
„1.
Ar PVM direktyvos 184 ir 185 straipsniai turi būti aiškinami taip, kad apmokestinamasis asmuo, kuris įsigydamas prekę arba paslaugą neatskaitė pirkimo PVM <…> atsižvelgdamas į numatytą prekės ar paslaugos panaudojimą apmokestinamiesiems sandoriams ir per pagal nacionalinės teisės aktuose nustatytą terminą, turi teisę į atskaitą – vėliau pirmą kartą panaudojant šią prekę ar paslaugą – atlikdamas tikslinimą, jei faktinis naudojimas šio tikslinimo momentu atitinka numatytą naudojimą?
2.
Ar atsakant į pirmąjį klausimą turi reikšmės tai, kad pirminės atskaitos neatlikimas nesusijęs su sukčiavimu ar piktnaudžiavimu teise ir nebuvo padaryta žalos valstybės biudžetui?“
Dėl prejudicinių klausimų
33
Savo klausimais, kuriuos reikia nagrinėti kartu, prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas iš esmės siekia išsiaiškinti, ar PVM direktyvos 184 ir 185 straipsniai turi būti aiškinami taip, kad pagal juos draudžiama apmokestinamajam asmeniui, kuris iki nacionalinėje teisėje numatyto naikinamojo termino pabaigos nepasinaudojo teise į PVM, susijusio su prekės ar paslaugos įsigijimu, atskaitą, nesuteikti galimybės ją atlikti vėliau, pirmą kartą apmokestinamiesiems sandoriams panaudojus tą prekę ar paslaugą, tikslinimo metu, kai nebuvo nustatyta jokio piktnaudžiavimo teise, jokio sukčiavimo ar biudžeto pajamų praradimo.
34
Teisingumo Teismas ne kartą nusprendė, kad teisė į atskaitą yra sudedamoji PVM sistemos dalis ir iš principo negali būti ribojama (2018 m. balandžio 12 d. Sprendimo Biosafe – Indústria de Reciclagens, C‑8/17, EU:C:2018:249, 29 punktas ir jame nurodyta jurisprudencija).
35
Kaip matyti iš PVM direktyvos 167 straipsnio ir 179 straipsnio pirmos pastraipos, teise į atskaitą iš principo naudojamasi per tą patį laikotarpį, kuriuo atsirado ši teisė, t. y. tuomet, kai atsiranda prievolė apskaičiuoti mokestį. Iš šios direktyvos 63 straipsnio matyti, kad apmokestinimo momentas įvyksta ir prievolė apskaičiuoti mokestį atsiranda atlikus prekių tiekimą ar paslaugų teikimą (šiuo klausimu žr. 2021 m. spalio 21 d. Sprendimo Wilo Salmson France, C‑80/20, EU:C:2021:870, 84 punktą ir jame nurodytą jurisprudenciją).
36
Be to, ši teisė įgyvendinama iš karto dėl visų mokesčių, sumokėtų sudarant pirkimo sandorius (2018 m. balandžio 12 d. Sprendimo Biosafe – Indústria de Reciclagens, C‑8/17, EU:C:2018:249, 29 punktas ir jame nurodyta jurisprudencija).
37
Vis dėlto apmokestinamajam asmeniui gali būti leista atskaityti mokestį pagal PVM direktyvos 180 ir 182 straipsnius, net jeigu jis nepasinaudojo savo teise laikotarpiu, per kurį ji atsirado, tačiau su sąlyga, kad laikomasi nacionalinės teisės aktuose nustatytų sąlygų ir tvarkos (2018 m. balandžio 12 d. Sprendimo Biosafe – Indústria de Reciclagens, C‑8/17, EU:C:2018:249, 35 punktas ir jame nurodyta jurisprudencija).
38
Šiuo klausimu prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas nurodo, kad Apyvartos mokesčio įstatyme nenumatyta apmokestinamojo asmens galimybė pasinaudoti teise į atskaitą pasibaigus deklaracijos už laikotarpį, per kurį atsirado ši teisė, pateikimo terminui.
39
Vis dėlto, prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo teigimu, iš bendrųjų mokesčių procedūros taisyklių matyti, kad tokia galimybė gali būti pripažinta apmokestinamajam asmeniui, su sąlyga, kad laikomasi šešių savaičių termino skundui dėl deklaruotos sumokėtos sumos pateikti. Tokiu atveju ūkio subjektas turi pateikti skundą per šešias savaites nuo deklaruoto mokesčio sumokėjimo, o PVM grąžinimo atveju – per šešias savaites nuo sprendimo grąžinti priėmimo dienos.
40
Iš prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo pateiktos informacijos matyti, kad X, 2006 m. nepasinaudojęs teise į PVM už žemės sklypų įsigijimą atskaitą, nepasinaudojo šia galimybe per numatytą naikinamąjį terminą. X tik skunde dėl 2015 m. lapkričio 26 d. pranešimo apie mokesčio perskaičiavimą prašė leisti pasinaudoti teise į PVM atskaitą, t. y. praėjus daugiau nei devyneriems metams nuo žemės sklypų tiekimo.
41
Pirmiausia pažymėtina, kad galimybė be jokių apribojimų laiko atžvilgiu pasinaudoti teise į PVM atskaitą prieštarauja teisinio saugumo principui, pagal kurį reikalaujama, kad apmokestinamojo asmens mokestinė situacija, susijusi su jo teisėmis ir pareigomis mokesčių administratoriaus atžvilgiu, negali būti užginčyta neribotą laiką (2008 m. gegužės 8 d. Sprendimo Ecotrade, C‑95/07 ir C‑96/07, EU:C:2008:267, 44 punktas; 2012 m. liepos 12 d. Sprendimo EMS-Bulgaria Transport, C‑284/11, EU:C:2012:458, 48 punktas ir 2018 m. balandžio 12 d. Sprendimo Biosafe – Indústria de Reciclagens, C‑8/17, EU:C:2018:249, 36 punktas ir jame nurodyta jurisprudencija).
42
Teisingumo Teismas jau yra nusprendęs, kad naikinamasis terminas, kuriam pasibaigus nepakankamai rūpestingas apmokestinamasis asmuo, neatskaitęs pirkimo PVM, praranda teisę į PVM atskaitą, neturi būti laikomas nesuderinamu su PVM direktyvoje nustatyta sistema, jeigu, pirma, šis terminas nacionaline teise pagrįstoms teisėms mokesčių srityje taikomas taip pat, kaip ir Sąjungos teise pagrįstoms teisėms (lygiavertiškumo principas), ir, antra, dėl jo naudojimasis teise į PVM atskaitą netampa praktiškai neįmanomas arba pernelyg sudėtingas (veiksmingumo principas) (2008 m. gegužės 8 d. Sprendimo Ecotrade, C‑95/07 ir C‑96/07, EU:C:2008:267, 46 punktas ir jame nurodyta jurisprudencija ir 2018 m. balandžio 12 d. Sprendimo Biosafe – Indústria de Reciclagens, C‑8/17, EU:C:2018:249, 37 punktas ir jame nurodyta jurisprudencija).
43
Antra, dėl PVM direktyvos 184 ir 185 straipsniuose numatytos pareigos tikslinti PVM atskaitą pažymėtina, kad, žinoma, ji apibrėžta plačiai, nes „pirminė atskaita tikslinama, kai atskaityta PVM suma yra didesnė arba mažesnė už sumą, kurią apmokestinamasis asmuo turėjo teisę atskaityti“. Ši formuluotė a priori neužkerta kelio jokiam nepagrįstos atskaitos atvejui, o šios pareigos tikslinti bendrą apimtį patvirtina aiškus PVM direktyvos 185 straipsnio 2 dalyje numatytų išimčių sąrašas (2018 m. balandžio 11 d. Sprendimo SEB bankas, C‑532/16, EU:C:2018:228, 32 ir 33 punktai).
44
Pagal šios direktyvos 185 straipsnio 1 dalį atskaita tikslinama, be kita ko, kai pateikus PVM deklaraciją pasikeičia veiksniai, kuriais remiantis buvo apskaičiuota atskaitytina suma (2012 m. spalio 18 d. Sprendimo TETS Haskovo, C‑234/11, EU:C:2012:644, 32 punktas).
45
Vis dėlto Teisingumo Teismas nusprendė, kad tikslinimo mechanizmas taikomas, tik jei egzistuoja teisė į atskaitą (šiuo klausimu žr. 2006 m. kovo 30 d. Sprendimo Uudenkaupungin kaupunki, C‑184/04, EU:C:2006:214, 37 punktą). Šios PVM direktyvos 184 ir 185 straipsnių nuostatos nesuteikia teisės į atskaitą (pagal analogiją žr. 1991 m. liepos 11 d. Sprendimo Lennartz, C‑97/90, EU:C:1991:315, 11 ir 12 punktus ir 2005 m. birželio 2 d. Sprendimo Waterschap Zeeuws Vlaanderen, C‑378/02, EU:C:2005:335, 38 punktą).
46
Darytina išvada, kad PVM direktyvoje numatytas tikslinimo mechanizmas netaikomas, kai apmokestinamasis asmuo nepasinaudojo teise į PVM atskaitą ir jos neteko dėl naikinamojo termino pabaigos.
47
Taigi šis mechanizmas netaikomas tokiomis aplinkybėmis, kaip nagrinėjamos pagrindinėje byloje, kai apmokestinamasis asmuo, kuris nepasinaudojo teise į PVM atskaitą įsigydamas turtą, kuris pagrindžia šią teisę, nori pasinaudoti ja pirmą kartą naudodamas šį turtą, nors nacionalinėje teisėje numatytas naikinamasis terminas pasinaudoti šia teise pasibaigė. Šiuo atžvilgiu nesvarbu, ar minėto turto pirmas panaudojimas skiriasi, ar ne nuo numatytojo įsigijimo momentu.
48
Mokesčių neutralumo principas nepaneigia šios išvados. Tiesa, tikslinimo mechanizmas yra sudedamoji PVM direktyvoje nustatytos atskaitos tvarkos dalis ir juo siekiama padidinti atskaitos tikslumą, užtikrinant mokesčių neutralumą, kuris yra pagrindinis Sąjungos teisės aktų leidėjo nustatytos bendros PVM sistemos principas (2020 m. rugsėjo 17 d. Sprendimo Stichting Schoonzicht, C‑791/18, EU:C:2020:731, 26 punktas ir jame nurodyta jurisprudencija).
49
Vis dėlto mokesčių neutralumo principas nėra pirminės teisės norma, jis yra aiškinimo principas, kuris turi būti taikomas kartu su kitais principais, tarp kurių yra ir teisinio saugumo principas (pagal analogiją žr. 2012 m. liepos 19 d. Sprendimo Deutsche Bank, C‑44/11, EU:C:2012:484, 45 punktą ir 2017 m. kovo 9 d. Sprendimo Oxycure Belgium, C‑573/15, EU:C:2017:189, 32 punktą).
50
Taigi mokesčių neutralumo principas negali leisti apmokestinamajam asmeniui patikslinti teisės į atskaitą, kuria jis nepasinaudojo iki naikinamojo termino pabaigos ir kurią prarado.
51
Kiek tai susiję su sukčiavimo, piktnaudžiavimo teise ar žalos atitinkamos valstybės narės mokestinėms pajamoms nebuvimu, pažymėtina, kad šios aplinkybės negali pateisinti apmokestinamojo asmens galimybės apeiti naikinamąjį terminą. Toks aiškinimas prieštarautų teisinio saugumo principui, kaip priminta šio sprendimo 41 punkte, pagal kurį reikalaujama, kad apmokestinamojo asmens mokestinė situacija, susijusi su jo teisėmis ir pareigomis mokesčių administratoriaus atžvilgiu, negali būti užginčijama neribotą laiką.
52
Atsižvelgiant į visa tai, kas minėta, į pateiktus klausimus reikia atsakyti, kad PVM direktyvos 184 ir 185 straipsniai turi būti aiškinami taip, kad pagal juos nedraudžiama apmokestinamajam asmeniui, kuris iki nacionalinėje teisėje numatyto naikinamojo termino pabaigos nepasinaudojo teise į PVM, susijusio su prekės ar paslaugos įsigijimu, atskaitą, nesuteikti galimybės ją atlikti vėliau, pirmą kartą apmokestinamiesiems sandoriams panaudojus tą prekę ar paslaugą, tikslinimo metu, kai nebuvo nustatytas jokio piktnaudžiavimo teise, jokio sukčiavimo ar biudžeto pajamų praradimo.
Dėl bylinėjimosi išlaidų
53
Kadangi šis procesas pagrindinės bylos šalims yra vienas iš etapų prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo nagrinėjamoje byloje, bylinėjimosi išlaidų klausimą turi spręsti šis teismas. Kitų šalių, kurios pateikė Teisingumo Teismui savo pastabas, bylinėjimosi išlaidos nėra atlygintinos
Remdamasis šiais motyvais, Teisingumo Teismas (dešimtoji kolegija) nusprendžia:
2006 m. lapkričio 28 d. Tarybos direktyvos 2006/112/EB dėl pridėtinės vertės mokesčio bendros sistemos, iš dalies pakeistos 2010 m. liepos 13 d. Tarybos direktyva 2010/45/EB, 184 ir 185 straipsniai
turi būti aiškinami taip:
pagal juos nedraudžiama apmokestinamajam asmeniui, kuris iki nacionalinėje teisėje numatyto naikinamojo termino pabaigos nepasinaudojo teise į pridėtinės vertės mokesčio, susijusio su prekės ar paslaugos įsigijimu, atskaitą, nesuteikti galimybės ją atlikti vėliau, pirmą kartą apmokestinamiesiems sandoriams panaudojus tą prekę ar paslaugą, tikslinimo metu, kai nebuvo nustatyta jokio piktnaudžiavimo teise, jokio sukčiavimo ar biudžeto pajamų praradimo.
Parašai.
(
*1
)	Proceso kalba: nyderlandų.