62003CC0354_LT
Opinion of the Advocate-General
Opinion of the Advocate-General
1. Trijose bylose dėl atsitiktinių dalyvių vadinamojo „karuselinio sukčiavimo“ tipo sukčiavime PVM srityje High Court of Justice (England & Wales), Chancery Division (Aukštojo Anglijos ir Velso teismo Kanclerio kolegija) klausia Teisingumo Teismo, ar sandoriai, kurie yra kitų asmenų vykdomos sukčiavimo schemos dalis, laikytini ekonomine veikla, kaip apibrėžta Šeštosios Tarybos direktyvos 77/388/EEB 4 straipsnio 2 dalyje(2) .
2. Prašymas dėl prejudicinio sprendimo kilo dėl High Court of Justice (Chancery Division) nagrinėjamų Optigen Ltd.
(toliau – Optigen ), Fulcrum Electronics Ltd.
(toliau – Fulcrum ) ir Bond House Systems Ltd.
(toliau – Bond House ) bylų. Kiekvienoje šių bylų atsakovas yra Commissioners of Customs & Excise
(Muitų ir akcizų komisarai, toliau – Commissioners ). Optigen
ir Fulcrum
ieškiniai pareiškiami prieš VAT and Duties Tribunal, London
(Londono PVM ir muitų teismas) sprendimą. Bond House
ieškinys pareiškiamas prieš VAT and Duties Tribunal, Manchester
(Mančesterio PVM ir muitų teismas). Iš esmės abiejuose sprendimuose teigiama, kad sandoriai, kurie yra „karuselinio“ sukčiavimo dalis, nepatenka į PVM taikymo sritį.
I – Susijusios Bendrijos teisės nuostatos
3. Pirmosios Tarybos direktyvos 67/227/EEB(3) 2 straipsnyje nustatoma bendrosios PVM sistemos esmė:
„Pagal bendrosios pridėtinės vertės mokesčio sistemos principą, prekės ir paslaugos apmokestinamos bendru vartojimo mokesčiu, kuris yra tiksliai proporcingas prekių bei paslaugų kainai, nepriklausomai nuo operacijų skaičiaus gamybos ir paskirstymo procese iki to etapo, kuriame skaičiuojamas mokestis.
Kiekvienos operacijos metu iš apskaičiuojamo atsižvelgiant į prekių ar paslaugų kainą tokioms prekėms ar paslaugoms nustatytu tarifu pridėtinės vertės mokesčio, gali būti atimama pridėtinės vertės mokesčio dalis, kuri tiesiogiai priskirtina įvairioms sąnaudų sudedamosioms dalims.“
4. Pagal Šeštosios direktyvos 2 straipsnio 1 dalį PVM apmokestinamas prekių tiekimas ar paslaugų teikimas, kai šalies teritorijoje už atlygį prekes tiekia ar paslaugas teikia apmokestinamasis asmuo.
5. Direktyvos 4 straipsnio 1 dalyje numatoma, kad „apmokestinamasis asmuo“ – „tai bet kuris asmuo, savarankiškai vykdantis bet kurioje vietoje bet kurią ekonominę veiklą, nurodytą 2 dalyje, nesvarbu, koks tos veiklos tikslas ar rezultatas“.
6. 4 straipsnio 2 dalyje nurodoma, kad „ekonominė veikla“ apima „visokią gamintojų, prekiautojų ir kitų paslaugas teikiančių asmenų veiklą, įskaitant kasybą bei žemės ūkio gamybos veiklą bei įvairių profesijų atstovų veiklą“. 4 straipsnio 2 dalyje tęsiama: „Materialaus ir nematerialaus turto naudojimas, siekiant gauti nuolatinių pajamų, taip pat laikomas ekonomine veikla“.
II – Faktai ir prašymas priimti prejudicinį sprendimą
A – Bendro pobūdžio informacija: „karuselinis sukčiavimas“
7. VAT and Duties Tribunal, Manchester
savo sprendime byloje Bond House paaiškina, ką Commissioners
vadina „karuseliniu“ sukčiavimu(4) :
„Paprasčiausias „karuselinis“ sukčiavimas veikia taip. Registruotas PVM mokėtojas („A“) vienoje Europos Sąjungos valstybėje narėje parduoda apmokestinamas prekes kitam registruotam PVM mokėtojui („B“) kitoje valstybėje narėje. A pardavimui B taikomas nulinis tarifas A valstybėje narėje(5) . B turėtų deklaruoti pirkinį ir sumokėti įsigijimo mokestį savo valstybėje narėje ir, darant prielaidą, kad ketinama naudoti šias prekes tolesniam apmokestinamam tiekimui, tada reikalauti kredito tokia pačiai sumai kaip pirkimo PVM. Paprastai, jei tai yra karuselinio tipo sukčiavimo dalyvis, nepadaroma nei viena, nei kita. B tada parduoda prekes kitam registruotam PVM mokėtojui („C“) savo valstybėje narėje, priskaičiuodamas ir gaudamas minėtą PVM. Tačiau už šį PVM neatsiskaitoma mokesčių administratoriui ir jis realiai dingsta; taip atsiranda ( Commissioners ) vadinamas „dingęs mokėtojas“. Nepaisant to, pardavimo C metu, kol jis yra registruotas PVM, ir prieš Commissioners
sužinant, kad jis yra ar galėtų tapti dingusiu mokėtoju, ir turint galimybę įsikišti (pavyzdžiui, išregistruojant B), jis pateikia PVM sąskaitą, išrašytą C, kurioje reikalaujama PVM, sumokėto B kaip pirkimo PVM. C (kurį Commissioners
vadina „brokeriu“) tada parduoda prekes registruotam mokėtojui kitoje valstybėje narėje: paprasčiausio sukčiavimo bruožas yra tas, kad pirkėjas yra A, o šis judėjimas ratu suformuoja terminą “karuselinis sukčiavimas”. C turi pirkimo PVM reikalavimo teisę, bet, kadangi pardavimui A taikomas nulinis tarifas C valstybėje narėje, nereikalaujama sumokėti jokio pardavimo PVM(6) . Sėkmingo sukčiavimo atveju, B gautą, bet neatsiskaitytą PVM sumą mokesčių administratorius turi sumokėti C. Šioje situacijoje B akivaizdžiai sukčiauja, A galbūt irgi; C gali visiškai nežinoti apie tai, kas vyksta, ir kokia nauda gaunama iš jo dalyvavimo. < ... > B tikslas, kaip jį supranta Commissioners, yra ne pirkti ir parduoti, kaip įprasta versle, bet susikurti tokią situaciją, kai PVM yra gaunamas < … > . Prekės yra tik simbolis, reikalingas suteikti sandoriams tikroviškumo < … > . Panašu, kad A (jei jis dalyvauja sukčiavime) neturi realios verslo priežasties vėl pirkti tai, ką ką tik pardavė. Nors įmanoma, kad A taip pat yra atsitiktinis dalyvis, jei prekes jam pardavė C už kainą, žemesnę nei ta, už kurią jis pardavė jas B (arba žemesnę nei kaina, kuria, atsižvelgiant į rinkos svyravimus, jis galėjo parduoti jas ateityje), Commissioners
mano, kad A ir B veikia kartu ir kad A perpirkimas yra pageidautinas, iš dalies dėl kontrolės, iš dalies dėl to, kad paprasčiau ir pigiau naudoti baigtinį prekių kiekį keletą kartų, nei kiekvienam kartui rinkoje pirkti naują kiekį < … > . B, žinodamas, kad pasipelnys neatsiskaitęs už gautą pardavimo PVM, gali parduoti prekes C už mažiau, nei mokėjo A, ir būtent taip padarys, jei to reikia pardavimui užtikrinti.“
8. Sandorių grandinėje galima įsivaizduoti gausybę daug sudėtingesnių variantų, nei aprašyta pirmiau, ir iš tikrųjų tos pačios prekės gali būti „siunčiamos ratu“ keliose skirtingose grandinėse. Tačiau problema iš esmės lieka ta pati: ūkio subjektas gauna sumą, sumokėtą jam kaip PVM, bet neatsiskaito už ją mokesčių administratoriui. Pareigų nevykdantis ūkio subjektas gali naudoti „pagrobtą“ PVM kodą arba užsiregistruoti PVM mokėtoju ir tiesiog dingti, kol mokesčių administratorius pradės veikti.
9. Pasirodo, šios rūšies sukčiavimo atvejų Bendrijos vidaus prekyboje padaugėjo pastaraisiais metais ir dabar tai kelia didelį rūpestį valstybėms narėms. Nors sunku nustatyti tikslią pinigų sumą, dėl to akivaizdžiai netenkama daug nacionalinių pajamų(7) .
B – Pastarųjų bylų aplinkybės
10.  Pastarųjų bylų aplinkybės High Court of Justice
nutartyse dėl prašymo priimti prejudicinį sprendimą yra tokios.
a) Optigen
ir Fulcrum
bylų aplinkybės
11. Optigen
ir Fulcrum
buvo ūkio subjektai, daugiausia prekiaujantys kompiuterių lustais, kuriuos jie pirkdavo iš įmonių Jungtinėje Karalystėje ir parduodavo klientams kitose valstybėse narėse. Pripažinta, kad Optigen
ir Fulcrum
netyčia tapo kelių „karuselinio“ sukčiavimo sandorių dalyviais. Jie neprekiavo su ūkio subjektais, kurie „dingo“, ir nežinojo arba neturėjo kitokių galimybių žinoti apie kitokį savo dalyvavimą sandorių schemoje, nei turi paprastas pirkėjas iš ūkio subjekto ar paprastas pardavėjas įmonei kitoje valstybėje narėje. Commissioners
atmetė PVM deklaracijas, pateiktas Optigen
ir Fulcrum, remdamasis tuo, kad atitinkami pirkimai ir pardavimai neturėjo ekonominio pagrindo ir nebuvo jokios ekonominės veiklos dalis. Commissioners
nuomone, pirkiniai nebuvo atsargos, naudojamos ar ketinamos naudoti verslui, ir pardavimai nebuvo atsargos, atsiradusios verslo metu, siekiant PVM tikslų.
12. Optigen
ir Fulcrum
apskundė Commissioners
sprendimus VAT and Duties Tribunal, London, kuri sujungė abi bylas. 2003 m. gegužės 1 d. Sprendimu VAT and Duties Tribunal atmetė Fulcrum
ir Optigen
skundą, nuspręsdama, kad Commissioners
teisingai manė, jog minėti sandoriai nepatenka į PVM taikymo sritį. Paaiškėjo, kad ūkio subjektas neturi teisės atgauti pirkimo PVM, sumokėto už prekes, kurias tada jis pardavė įmonėms už Jungtinės Karalystės ribų, kai tiekimo grandinėje yra pareigų nevykdantis ūkio subjektas arba ūkio subjektas, naudojantis pagrobtą PVM kodą, net jei ūkio subjektas, prašantis grąžinimo, jokiu būdu nedalyvavo tame ir nežinojo, kad kitas ūkio subjektas neįvykdė savo pareigų arba pagrobė PVM kodą, o tiekimo grandinė, kuri apėmė ūkio subjekto pirkimus ir pardavimus, buvo „karuselinio“ sukčiavimo, įvykdyto trečiųjų asmenų be jo žinios, dalis. Optigen
ir Fulcrum
pareiškė ieškinius High Court of Justice
dėl VAT and Duties Tribunal sprendimo.
b) Bond House
bylos aplinkybės
13. Bond House
bylos aplinkybių metu Anglijoje ir Velse buvo įsteigta įmonė, prekiaujanti kompiuterių dalimis. Didžiausia jos verslo dalis vertės prasme buvo procesorių lustų (toliau – CPU) pirkimas urmu iš ūkio subjektų, registruotų PVM mokėtojų, Jungtinėje Karalystėje, kuriuos ji parduodavo ūkio subjektams, registruotiems PVM mokėtojams, kitose valstybėse narėse. 2002 m. gegužės mėn., prekiaudamas kaip ir anksčiau, Bond House
atliko daug CPU pirkimų ir pardavimų. Dalis šių pardavimų – 51 sandoris, sudarantis maždaug 99 % Bond House
apyvartos 2002 m. gegužės mėn., – buvo klientams kitose valstybėse narėse. Kiekvienu atveju Bond House
pirko CPU iš Jungtinės Karalystės tiekėjo už tiek, kiek jis manė esant tinkama rinkos kaina, pasiimdavo juos ir mokėdavo tiekėjui sutartą kainą bei sumą, pridedamą kaip PVM. Užsienio klientams CPU buvo pristatomi už šiek tiek didesnę kainą nei mokėjo ji pati. Dėl šio nulinio tarifo tiekimo Bond House
2002 m. gegužės mėn. PVM deklaracijoje paprašė grąžinti sumą, sumokėtą kaip pirkimo PVM. Commissioners
atmetė Bond House
reikalavimą grąžinti pirkimo PVM dėl 27 pirkimų.
14. Bond House
apskundė Commissioners
sprendimą VAT and Duties Tribunal, Manchester . 2003 m. balandžio 29 d. Sprendimu, su pakeitimais, padarytais 2003 m. gegužės 8 d. priedu, VAT and Duties Tribunal
nusprendė, kad 26 iš 27 pirkimų negalėjo būti laikomi ekonomine veikla, kaip apibrėžta Šeštojoje direktyvoje, ir nepatenka į PVM taikymo sritį. Jis manė, kad šie pirkimai yra grupė sandorių, turinčių nesąžiningų tikslų. Nors Bond House
nežinojo apie šį tikslą ir jos kaltės nebuvo, šie veiksmai neturėjo ekonominio pagrindo. Jie turėjo būti įvertinti remiantis objektyviais kriterijais. Todėl buvo nesvarbu, kad Bond House
neveikė neteisėtai. Galiausiai Bond House
negalėjo turėti teisėtų lūkesčių, kad jos reikalavimas grąžinti sumokėtą pirkimo PVM bus patenkintas, ir Commissioners, nesuteikdami Bond House grąžinamosios išmokos, nenusižengė proporcingumo ir teisinio saugumo principams bei nepažeidė žmogaus teisių. Bond House
pareiškė ieškinį dėl šio sprendimo High Court of Justice . High Court of Justice pažymi savo nutartyje dėl prašymo, kad Bond House
nežinojo apie sukčiavimą, tvirtinamą Commissioners, ir kad vykdydama savo verslą įmonė nesielgė nerūpestingai.
C – Prejudiciniai klausimai
15. Atsižvelgiant į tai, kad taikoma nacionalinė teisė – Value Added Tax Act 1994
– turi būti aiškinama pagal Bendrijos bendrą pridėtinės vertės mokesčio sistemą, High Court of Justice prašo patarimo, kaip nustatyti, ar minėti sandoriai patenka į šios sistemos taikymo sritį. Šiuo atveju ginčytina, ar Bond House, Fulcrum
ir Optigen
vykdė ekonominę veiklą, kai atsitiktinai buvo „karuselės“ dalis. High Court of Justice iš esmės klausia, ar minėtus sandorius galima laikyti ekonomine veikla, kaip apibrėžta Šeštosios direktyvos 4 straipsnio 2 dalyje, ir ar tam nustatyti reikia nagrinėti visą sandorių grandinę, ar kiekvieną sandorį atskirai.
16. Pastabas raštu pateikė Optigen, Fulcrum
ir Bond House,
Jungtinės Karalystės ir Danijos vyriausybės, Taryba ir Komisija. 2004 m. gruodžio 8 d. posėdyje Teisingumo Teismas išklausė Optigen, Fulcrum
ir Bond House, Jungtinės Karalystės, Čekijos ir Danijos vyriausybių bei Komisijos pastabas žodžiu. Taryba nusprendė nepareikšti nuomonės žodžiu, kai paaiškėjo, jog nė viena šalis neginčija Šeštosios direktyvos nuostatų galiojimo.
III – Įvertinimas
17. Akivaizdu, kad prekyba CPU paprastai yra laikoma ekonomine veikla. Todėl tolesniame tyrime daugiausia bus nagrinėjamos priežastys, kodėl, Jungtinės Karalystės nuomone, taip nėra šiomis aplinkybėmis. Pirmiausia aš nagrinėsiu teiginį, kad sandorių pobūdis turi būti įvertintas remiantis visa „karuselės“ sistema. Antra, aptarsiu mintį, kad reikia atsižvelgti į užslėptus apgavikiškų sandorių tikslus. Paskui nagrinėsiu teismų praktikos išvadas, kuriose teigiama, kad tam tikra neteisėta veikla nepatenka į PVM taikymo sritį. Ketvirta, svarstysiu teisinio saugumo problemą, kurią ypač pabrėžė Optigen, Fulcrum
ir Bond House
žodinėse bei rašytinėse pastabose. Baigiamojoje dalyje bus pateikta pamąstymų dėl reikalingumo kalbėti apie „karuselinį“ sukčiavimą.
A – Požiūris, kad „karuselė“ turi būti nagrinėjama kaip visuma
18. Optigen, Fulcrum, Bond House
ir Komisija teigia, kad sandoriai laikytini ekonomine veikla, kaip apibrėžta Šeštosios direktyvos 4 straipsnio 2 dalyje. Jų nuomone, CPU pirkimas ir pardavimas pats savaime yra ekonominė veikla. Faktas, jog kiti asmenys pradėjo sandorių grandinę, kad apgautų mokesčių administratorių, neturi nieko bendra su sandorių, kuriuose dalyvavo Bond House, Optigen
ir Fulcrum, pobūdžiu.
19. Danijos ir Čekijos vyriausybės palaiko Jungtinės Karalystės pareiškimą, kad sandoriai nelaikytini ekonomine veikla, kaip apibrėžta toje direktyvoje. Jungtinė Karalystė teigia, kad sandoriai, kurie yra „karuselinio“ sukčiavimo dalis, nepatenka į Šeštosios direktyvos taikymo sritį, nes jie nėra tikra ekonominė veikla; jų galutinis tikslas yra pinigų, sumokėtų kaip PVM, neteisėtas pasisavinimas, o ne prekių išleidimas į apyvartą vartojimui. Kadangi sandorių metu nemokamas joks PVM, negali būti pagrindo PVM grąžinimui. Šis argumentas taikomas kiekvienai grandžiai „karuselėje“, nes be sukčiavimo schemos nė vienas sandoris nebūtų įvykęs.
20. Lemiamas Jungtinės Karalystės samprotavimuose yra požiūris, jog „karuselės“ schema turi būti suprantama kaip visuma, kad būtų nustatyta, ar PVM čia taikomas atskiriems sandoriams. Aš su šiuo požiūriu nesutinku.
21. Teisingumo Teismas kelis kartus nusprendė, kad sąvokos „ekonominė veikla“ apimtis Šeštosios direktyvos 4 straipsnio 2 dalyje yra plati ir kad tai objektyvi sąvoka(8) . PVM netaikymas turi būti aiškiai numatytas ir tiksliai apibrėžtas(9) . Kaip Teisingumo Teismas konstatavo byloje Rompelman, „bendra pridėtinės vertės mokesčio sistema < … > užtikrina, kad visa ekonominė veikla, kad ir kokie būtų jos tikslai ar rezultatai, < … > yra apmokestinama visiškai nešališkai“(10) . 1987 m. kovo 26 d. Sprendime Komisija prieš Nyderlandus Teisingumo Teismas teigė, kad siekiant nustatyti, ar veikla yra ekonominė bendroje pridėtinės vertės mokesčio sistemoje, „veikla yra nagrinėjama per se
ir neatsižvelgiant į jos tikslus bei rezultatus“(11) .
22. Jungtinė Karalystė remiasi Faaborg-Gelting Linien (12) ir Stockholm Lindöpark (13) sprendimais, teigdama, jog sandoriai turi būti nagrinėjami pagal aplinkybes, kuriomis jie įvyko, kad būtų nustatyta, ar jiems taikomas PVM. Tačiau šie sprendimai neturi įtakos išvadai, jog tiekimo grandinę reikia nagrinėti kaip visumą, kad būtų nustatyta, ar sandoriai, kurie yra jos dalis, vertinami kaip ekonominė veikla.
23. Faaborg-Gelting Linien byloje Teisingumo Teismo paklausė, ar restorano sandoriai turi būti vertinami kaip prekių tiekimas, ar kaip paslaugų teikimas pagal Šeštąją direktyvą. Jis nusprendė, kad restorano sandoriai turi būti laikomi paslaugų teikimu, nes jie apibūdinami grupe požymių ir aktų, kuriuose maisto tiekimas yra vienas iš komponentų ir kuriuose vyrauja paslaugos(14) .
24. Byloje Stockholm Lindöpark buvo iškeltas klausimas, ar vadovavimas golfo aikštynui, nustatant, ar tai gali būti laikoma atleista nuo PVM, turėtų būti apibūdinamas kaip nekilnojamos nuosavybės nuoma arba paslaugų, susijusių sportu ir fiziniu lavinimu, teikimas. Teisingumo Teismas išaiškino, jog „vadovavimas golfo aikštynui paprastai reiškia ne tik pasyvią veiklą užtikrinant, kad jis yra prieinamas, bet ir daug komercinės veiklos, kaip antai priežiūra, valdymas, ir nuolatinė paslaugų teikėjo priežiūra, kitų sąlygų suteikimas ir pan.“(15) Todėl, nesant išskirtinių aplinkybių, golfo aikštyno nuoma nėra pagrindinė teikiama paslauga(16) .
25. Nei Faaborg-Gelting Linien,
nei Stockholm Lindöpark bylose nebuvo abejojama, kad minima veikla buvo ekonominio pobūdžio. Abiejose bylose buvo nagrinėjami apmokestinami sandoriai pagal Šeštąją direktyvą. Tačiau užuot padalijęs apmokestinamus sandorius į dalis, kad juos būtų galima apmokestinti atskirai, Teisingumo Teismas taikė „vieningo tiekimo“ principą, kaip pastebėjo generalinis advokatas Ruiz-Jarabo Colomer savo išvadoje byloje Hotel Scandic Gåsabäck (17) .
26. Be to, aplinkybės, į kurias Teisingumo Teismas atsižvelgė Faaborg-Gelting Linien byloje, apėmė grupę veiksmų, atliktų ta pačia proga ir susijusių su vieninteliu vieno apmokestinamojo asmens sandoriu. Stockholm Lindöpark byloje Teisingumo Teismas nagrinėjo grupę veiksmų, kurie, paimti kartu, sudarė vieną ekonominę veiklą.
27. Atvirkščiai, „karuselinis“ sukčiavimas apima grupę nuoseklių veiksmų, atliktų keleto ūkio subjektų tiekimo grandinėje. Esminis bendros PVM sistemos bruožas yra tas, kad PVM imamas nuo kiekvieno sandorio tiekimo grandinėje(18) . Todėl kiekvienas sandoris turi būti svarstomas iš esmės. Vadinasi, konkretaus sandorio pobūdis grandinėje negali būti pakeistas ankstesniais ar vėlesniais įvykiais(19) .
28. Jungtinė Karalystė teisingai tvirtina, kad PVM reikia taikyti pagal tikrąją ekonominę situaciją. Tačiau tai nereiškia, kad sandorio pobūdis tiekimo grandinėje turi būti nustatytas atsižvelgiant į visą grandinę. Ganėtinai priešingai, teismų praktika vėl patvirtina, kad veikla turi būti nagrinėjama objektyviai ir per se, kada teigiama, jog reikia atsižvelgti į tikrąją ekonominę situaciją, ir kad teisinė forma nėra galutinė(20) .
29. Taisyklė, jog kiekvienas sandoris turi būti nagrinėjamas individualiai ir per se, neatsižvelgiant į tikslus ir rezultatus, yra pagrįsta reikalavimu, kad bendra PVM sistema turėtų būti nešališka ir paremta teisinio tikrumo principu, kuris reikalauja, kad Bendrijos teisės aktų taikymas iš anksto būtų numatomas tų, kuriems jie taikomi(21) . Tai užtikrina, kad apmokestinamo sandorio metu gali iš esmės būti nustatyta, ar sandoris patenka į Šeštosios direktyvos taikymo sritį.
B – Užslėptas sandorių tikslas
30. Jungtinė Karalystė, be to, tvirtina, kad būtina nagrinėti užslėptą sandorių tikslą,(22), kuris šiuo atveju yra sukčiavimas. Nesant šio tikslo, „karuselė“ ir visi kiti sudėtiniai sandoriai nebūtų egzistavę kaip įprastas ekonominis reiškinys. Optigen
teigia, kad šis požiūris, tiesą sakant, yra subjektyvus, nes pritariama pareigų nevykdančio ūkio subjekto požiūriui, nepaisant kitų ūkio subjektų ketinimų. Vis dėlto, Jungtinės Karalystės nuomone, jos požiūris remiasi ne vieno konkretaus ūkio subjekto ketinimais, bet objektyvia išvada, kad prekės cirkuliavo kaip „karuselės“ schemos, kuri nėra ekonomiškai reikalinga, dalis.
31. Šis argumentas turi būti atmestas tik dėl to, kad yra paremtas visos grandinės tikslo ir rezultatų, o ne kiekvieno atskiro sandorio pobūdžio įvertinimu. Tvirtinimas, kad sandoriai galiausiai neturi ekonominių tikslų, yra paremtas aplinkybėmis, nesusijusiomis su faktoriais, kurie apibrėžia, ar sandoris grandinėje patenka į PVM taikymo sritį. Kaip aš sakiau anksčiau, kiekvienas sandoris turi būti nagrinėjamas individualiai, neatsižvelgiant į jo tikslą ar rezultatus. Sandorio pobūdžiui grandinėje neturi įtakos faktas, kad prekės paskui pereina per to paties ūkio subjekto rankas. Neteisėto pinigų pasisavinimo tikslas galėjo atsirasti sandorių grandinės pradžioje, bet toks neteisėtas pasisavinimas pats savaime yra veikla; jis nėra būdingas prekybai CPU ir nepakeičia atskirų sandorių pobūdžio kitur grandinėje.
32. Jungtinė Karalystė neabejotinai svarbiu laiko faktą, kad užslėptas „karuselės“ tikslas yra atlikti tai, ką ji mano esant sukčiavimu PVM srityje.
33. Vis dėlto, priešingai nei siūlo Jungtinė Karalystė, iš Teisingumo Teismo pozicijos Breitsohl (23) ir INZO (24) bylose neišplaukia, kad veikla gali neturėti ekonominio pagrindo, kai ji atliekama sukčiavimo tikslais arba kai dėl savo rezultatų ji kažkaip palengvina sukčiavimą.
34. Visiškai kitokia problema atsiranda, kai asmuo, prašantis atskaityti PVM, pateikia neteisingas deklaracijas apie savo kaip apmokestinamojo asmens statusą. Ši problema buvo nagrinėjama Breitsohl ir INZO bylose. Teisingumo Teismas manė, kad „apmokestinamasis asmuo neabejotinai įgyja statusą tik tada, kai pateikia ketinimų pareiškimą sąžiningai pradėti numatytą ekonominę veiklą. Sukčiavimo ir piktnaudžiavimo atvejais, kuriais, pavyzdžiui, atitinkamas asmuo, prisidengdamas ketinimu vykdyti tam tikrą ekonomine veiklą, iš tikrųjų siekė įgyti kaip asmeninį turtą prekes, kurios galėtų būti atskaitytos, mokesčių administratorius gali reikalauti grąžinti sumas atgaline data, remdamasis tuo, kad šie atskaitymai buvo padaryti neteisingos deklaracijos pagrindu“(25) .
35. Teismų praktika pripažįsta, kad mokesčių administratorius gali reikalauti „objektyvių įrodymų, pagrindžiančių asmens paskelbtą ketinimą vykdyti ekonominę veiklą, dėl kurios sudaromi apmokestinami sandoriai, o nesant tokių įrodymų gali atmesti teisę į atskaitą“(26) . Ši problema nėra susijusi su dabartine byla. Pirmiausia, nėra tvirtinama, kad Fulcrum, Optigen
ir Bond House
kreipėsi dėl PVM atskaitymo, remiantis jų pateiktomis neteisingomis deklaracijomis, arba kad jie neketino vykdyti ekonominės veiklos. Antra, turėtų būti nubrėžtas aiškus skirtumas tarp ketinimo užsiimti ekonomine veikla ir pačios ekonominės veiklos numatyto tikslo(27) .
36. Be to, Jungtinės Karalystės pareiškimas, kad ypatingas dėmesys turi būti kreipiamas į faktą, jog užslėptas sandorių tikslas yra sukčiavimas, jei tam būtų pritarta, būtų sunkiai suderinamas su Šeštosios direktyvos 4 straipsnio 1 dalies tekstu, kuriame nurodoma bet kokia ekonominė veikla, nesvarbu, koks jos tikslas ar rezultatas. Tiesą sakant, tokiu atveju būtų nepaisoma „ekonominės veiklos“ sąvokos objektyvumo ir tai sukeltų netinkamą visos tiekimo grandinės, nepatenkančios į Šeštosios direktyvos taikymo sritį tik dėl to, kad vienas ūkio subjektas grandinėje neatsiskaitė už PVM mokesčių administratoriui, rezultatą. Ši išvada yra ypač sunkiai suprantama, nes tai reikštų, kad dėl ūkio subjekto neatsiskaitymo už PVM jis faktiškai neturėtų įsipareigojimų pirmiausia sumokėti PVM.
C – Neteisėta veikla ir PVM taikymo sritis
37.  Jungtinė Karalystė teigia, kad galima sugretinti šias bylas ir bylas, kuriose Teisingumo Teismas nusprendė, jog tam tikra neteisėta veikla nelaikoma ekonomine veikla ir todėl nepatenka į bendrą PVM sistemą. Mano manymu, ši analogija nėra įtikinanti.
38. Pagal aiškiai nustatytą teismų praktiką fiskalinio neutralumo principas užkerta kelią bendram teisėtos ir neteisėtos veiklos atskyrimui(28) . Iš esmės netgi neteisėti sandoriai patenka į Šeštosios direktyvos taikymo sritį ir jiems taikomas PVM(29) . Vienintelė išimtis yra tada, kai veikla visiškai nepatenka į teisėtą ekonominį sektorių dėl ypatingo savo pobūdžio(30) . Pavyzdžiui, narkotinių medžiagų tiekimas nepatenka į Šeštosios direktyvos taikymo sritį(31), o neteisėtų rulečių naudojimas patenka į šią taikymo sritį, nes konkuruoja su teisėtais azartiniais lošimais(32) .
39. Tačiau, skirtingai nuo narkotikų ir netikrų pinigų, CPU nėra, Teisingumo Teismo žodžiais tariant, „iš esmės taikomas visiškas importo ir prekybos Bendrijoje draudimas“(33) . Pašalinimas iš PVM sistemos taikymo srities susijęs tik su tomis prekėmis, kurios dėl savo pobūdžio ir ypatingų požymių negali būti parduodamos ar įtraukiamos į ekonominius kanalus(34) . Tai nėra CPU atvejis.
40. Antra, priešingai nei teigia Jungtinė Karalystė, negalima sutikti, kad prekyba CPU visiškai nepatenka į teisėtą ekonominį sektorių, nes sandorių grandinė galiausiai pradeda eiti ratu. Kaip matyti iš Commissioners
pateikto „karuselinio“ sukčiavimo apibūdinimo, jis pasižymi tuo, kad siekiant palengvinti pinigų, sumokėtų kaip PVM, išsaugojimą pasinaudojama teisėtais ekonominiais kanalais.
D – Teisinio saugumo principas
41. Jei Teisingumo Teismas priimtų aiškinimą, palaikomą Jungtinės Karalystės, tai sukeltų didelį neapibrėžtumą dėl Šeštosios direktyvos taikymo. Toks aiškinimas reikštų, jog jei ūkio subjektai norėtų sandorio metu būti užtikrinti, kad jie turi teises ir pareigas pagal PVM sistemą, jie turėtų nuspėti, ar konkrečios prekės, kurios yra sandorio dalykas, kažkuriuo metu sugrįš į ūkio subjekto, kuris jau dalyvavo tiekimo grandinėje, rankas. Jei taip atsitiktų, jie turėtų žinoti apie vėlesnį to ūkio subjekto „dingimą“(35) . Tokiu atveju reikėtų atsižvelgti į galimybę, kad vienoje ir toje pačioje siuntoje gali būti prekių, kurios naudojamos sukčiavimui ir kurios tam nenaudojamos – tik pastarosioms būtų taikomas PVM, jei Jungtinės Karalystės nuomonei būtų pritarta. Šis „ekonominės veiklos“ sąvokos aiškinimas prieštarauja teisinio saugumo principui, t. y. bendram Bendrijos teisės principui, kurio laikosi valstybės narės, įgyvendindamos Šeštąją direktyvą(36) . Be to, Optigen, Fulcrum
ir Bond House
teisingai pastebėjo, kad Jungtinės Karalystės požiūris gali sulaikyti nuo prekybos legalizavimo.
E – „Karuselinio“ sukčiavimo sprendimo būdai
42. Jungtinė Karalystė, atrodo, numatė kovoti su „karuseliniu“ sukčiavimu – arba bent jau išspręsti jo sukeltas problemas, – ribodama PVM sistemos taikymo sritį. Mano nuomone, Teisingumo Teismas neturėtų sutikti su šiuo požiūriu. Tai ryškiai perkeltų problemos naštą nuo mokesčių administratoriaus į privatų sektorių teisėtos prekybos ir tinkamo PVM sistemos veikimo kaina. Be to, tai sulaikytų valstybės nares nuo atitinkamų priemonių prieš „karuselinį“ sukčiavimą. Šiuo atžvilgiu ypač svarbu pastebėti, kad kai veikla patenka į Šeštosios direktyvos taikymo sritį, tai nereiškia, jog valstybės narės praranda galią imtis veiksmų prieš ją(37) . Iš tikrųjų Šeštosios direktyvos 21 straipsnyje valstybėms narėms suteikiama galimybė nustatyti fiskalinę bendrąją ir individualiąją atsakomybę. Apmokestinamasis asmuo gali atitinkamai būti laikomas atskakngu už PVM, kurį turėjo sumokėti jo tiekėjas, jei jis žinojo ar turėtų žinoti apie savo tiekėjo apgaulingą veiklą(38) . Keletas valstybių narių priėmė tokias priemones prieš „karuselinį“ sukčiavimą(39) .
IV – Išvada
43. Remiantis šiais svarstymais, mano nuomone, Teisingumo Teismas turėtų taip atsakyti High Court of Justice :
„Tam, kad būtų nustatyta, ar sandoris tiekimo grandinėje vertintinas kaip ekonominė veikla 1977 m. gegužės 17 d. Šeštosios Tarybos direktyvos 77/388/EEB dėl valstybių narių apyvartos mokesčių įstatymų derinimo – Bendra pridėtinės vertės mokesčio sistema: vienodas vertinimo pagrindas 4 straipsnio 2 dalies prasme, sandoriai turi būti nagrinėjami individualiai ir per se . Sandoriai, kurie yra einančios ratu tiekimo grandinės dalis, kurioje ūkio subjektas neteisėtai pasisavina sumas, sumokėtas jam kaip PVM, užuot atsiskaitęs už jas mokesčių administratoriui, dėl to nenustoja būti ekonomine veikla Šeštosios direktyvos 4 straipsnio 2 dalies prasme.“
(1) .
(2)
–	1977 m. gegužės 17 d. Šeštoji Tarybos direktyva 77/388/EEB dėl valstybių narių apyvartos mokesčių įstatymų derinimo – Bendra pridėtinės vertės mokesčio sistema: vienodas vertinimo pagrindas (OL L 145, 1977 p. 1; toliau – Šeštoji direktyva).
(3)
–	1967 m. balandžio 11 d. Pirmoji Tarybos direktyva 67/227/EEB dėl valstybių narių teisės aktų, reglamentuojančių apyvartos mokesčius, suderinimo (OL 71, 1967, p. 1301; toliau – Pirmoji direktyva).
(4)
–	2003 m. balandžio 29 d. VAT and Duties Tribunal, Manchester
sprendimas (pirmininkas: Colin Bishopp), Bond House Systems Limited
v C & E, 15–18 punktai (išnašos pridėtos mano).
(5)
– Pagal Šeštosios direktyvos 28c straipsnio A dalies a punktą prekių tiekimas ūkio subjektui kitoje valstybėje narėje PVM neapmokestinamas. Pagal Jungtinės Karalystės Value Added Tax Act 1994
(1994 m. Pridėtinės vertės mokesčio įstatymas) formuluotę tiekimui taikomas „nulinis tarifas“.
(6)
– Kaip pastebėta pirmiau, prekių tiekimas ūkio subjektui kitoje valstybėje narėje neapmokestinamas PVM. Pardavėjas turi teisę susigrąžinti pirkimo PVM pagal Šeštosios direktyvos 17 straipsnio 2 dalies d punktą, įterpus 28 straipsnio f dalies 1 punktą.
(7)
–	Komisijos pranešimas Tarybai ir Europos Parlamentui dėl administracinių bendradarbiavimo susitarimų kovojant su PVM sukčiavimu, 2004 m. balandžio 16 d., KOM(2004) 260 galutinis.
(8)
–	Pvz., 1987 m. kovo 26 d. Sprendimas Komisija prieš Nyderlandus (235/85, Rink. p. 1471, 8 punktas); 1985 m. vasario 14 d. Sprendimas Rompelman (268/83, Rink. p. 655, 19 punktas); 1990 m. gruodžio 4 d. Sprendimas Van Tiem (C-186/89, Rink. p. I‑4363, 17 punktas) ir 2003 m. birželio 26 d. Sprendimas MKG-Kraftfahrzeuge-Factory (C-305/01, Rink. p. I‑6729, 42 punktas).
(9)
–	Minėtas sprendimas Komisija prieš Nyderlandus
(235/85, 19 punktas).
(10)
–	Minėto sprendimo Rompelman
19 punktas ir 1988 m. rugsėjo 21 d. Sprendimas Komisija prieš Prancūziją
(50/87, Rink. p. 4797, 15 punktas).
(11)
–	Minėtas sprendimas Komisija prieš Nyderlandus
(235/85, 8 punktas).
(12)
–	1996 m. gegužės 2 d. Sprendimas Faaborg-Gelting Linien (C‑231/94, Rink. p. I‑2395).
(13)
–	2001 m. sausio 18 d. Sprendimas Stockholm Lindöpark (C‑150/99, Rink. p. I‑493).
(14)
–	Minėto sprendimo Faaborg-Gelting Linien
14 punktas. Teisingumo Teismas pastebėjo, kad situacija skiriasi, „kai sandoriai susiję su maistu išsinešti ir nėra susiję su paslaugomis, skirtomis padidinti vartojimą vietoje atitinkamoje aplinkoje“.
(15)
–	Minėto sprendimo S tockholm Lindöpark
26 punktas.
(16)
–	Ten pat.
(17)
–	2003 m. burželio 12 d. Sprendimas Sinclair Collis
(C‑275/01, Rink. p. I‑5965, 25–30 punktai).
(18)
–	Žr. Pirmosios Tarybos direktyvos 2 straipsnį.
(19)
–	Šia prasme žr. 1999 m. birželio 29 d. Sprendimą Coffeeshop Siberië (C-158/98, Rink. p. I‑3971, 22 punktas).
(20)
–	Šia prasme žr. 2004 m. spalio 21 d. Sprendimą BBL (C-8/03, Rink. p. I‑0000, 36 punktas); 2004 m. lapkričio 29 d. Sprendimą EDM (C‑77/01, Rink. p. I‑0000, 48 punktas) ir minėtų sprendimų Van Tiem
18 punktą bei Rompelman
23 punktą.
(21)
–	Žr., pavyzdžiui, 1984 m. vasario 22 d. Sprendimą Kloppenburg (70/83, Rink. p. 1075, 11 punktas); 1987 m. gruodžio 15 d. Sprendimą Danija prieš Komisiją
(348/85, Rink. p. 5225, 19 punktas); 1998 m. spalio 1 d. Sprendimą Jungtinė Karalystė prieš Komisiją (C‑209/96, Rink. p. I‑5655, 35 punktas); 2001 m. lapkričio 22 d. Sprendimą Nyderlandai prieš Tarybą (C‑301/97, Rink. p. I-8853, 43 punktas) ir 2004 m. balandžio 29 d. Sprendimą Sudholz (C‑17/01, Rink. p. I‑0000, 34 punktas).
(22)
–	Šiuo atžvilgiu Jungtinė Karalystė nurodo 1996 m. birželio 20 d. Sprendimą Wellcome Trust
(C‑155/94, Rink. p. I‑3013, 31–36 punktai) ir 1991 m. birželio 20 d. Sprendimą Polysar Investments (C-60/90, Rink. p. 3111, 12 punktas).
(23)
–	2000 m. birželio 8 d. Sprendimas Breitsohl (C‑400/98, Rink. p. I‑4321).
(24)
–	1996 m. vasario 29 d. Sprendimas INZO (C‑110/94, Rink. p. I‑857).
(25)
–	Minėto sprendimo INZO
24 punktas. Taip pat žr. minėto sprendimo Breitsohl
39 punktą; sujungtas bylas Gabalfrisa ir kt. (C‑110/98–C‑147/98, Rink. p. I‑1577).
(26)
–	Generalinio advokato F. G. Jacobs išvada byloje I/S Fini H (C‑32/03, Rink. p. I‑0000, 21 punktas).
(27)  –	Palyginimas tarp šių dviejų situacijų gali paaiškinti šį požiūrį. I situacija: X paskelbia, kad atidarys restoraną ir įgyja (laikiną) apmokestinamojo asmens statusą. Jis perka kėdes, stalus ir kitą įrangą bei prašo atskaityti PVM. Tačiau jis niekada neatidaro restorano. II situacija: Y atidaro restoraną ir naudoja jį sukčiavimui. Jis teikia restorano paslaugas ir apmokestina PVM savo klientus, bet tada jis nuslepia užregistruotas įplaukas, siekdamas apgauti mokesčių administratorių ir pasilikti dalį gauto PVM. I situacija sukelia abejonių dėl X kaip apmokestinamojo asmens statuso. Mokesčių administratorius gal reikalauti objektyvių įrodymų, palaikančių X paskelbtą ketinimą, ir įvertinti, ar X iš tikrųjų ketino užsiimti restorano veikla (žr. pvz., minėtą sprendimą INZO ;
1998 m. sausio 15 d. Sprendimą Ghent Coal Terminal (C‑37/95, Rink. p. I‑1); 2000 m. sausio 8 d. Sprendimą Schloßstraße (C-396/98, Rink. p. I‑4279)). Atvirkščiai, II situacija nepaveikia Y kaip apmokestinamojo asmes statuso, nes Y vykdo ekonominę veiklą: jis teikia restorano paslaugas. Iš Šeštosios direktyvos 4 straipsnio 1 dalies išplaukia, kad šios veiklos tikslas ir rezultatas nepaveikia jo, kaip apmokestinamojo asmens, statuso.
(28)
–	Pvz., cituoto sprendimo Rompelman
19 punktas; 1998 m. sausio 11 d. Sprendimas Fischer (C‑283/95, Rink. p. I‑3369, 28 punktas).
(29)
–	1984 m. vasario 28 d. Sprendimas Senta Einberger (294/82, Rink. p. 1177); 1993 m. rugpjūčio 2 d. Sprendimas Lange (C‑111/92, Rink. p. I‑4677, 16 punktas); 1998 m. liepos 5 d. Sprendimas Happy Family (289/86, Rink. p. 3655, 20 punktas); 1998 m. liepos 5 d. Sprendimas Mol (269/86, Rink. p. 3627, 18 punktas); 1998 m. gegužės 28 d. Sprendimas Goodwin ir Unstead
(C‑3/97, Rink. p. I‑3257, 9 punktas) ir 2000 m. birželio 29 d. Sprendimas Salumets ir kt.
(C‑455/98, Rink. p. I‑4993, 19 punktas).
(30)
–	Minėtų sprendimų Happy Family
20 punktas ir Mol
18 punktas.
(31)
–	Minėtas sprendimas Senta Einberger
ir minėto sprendimo Happy Family
23 punktas.
(32)
–	Minėto sprendimo Fischer
19–23 ir 28 punktai. Dėl Teisingumo Teismo teisinio pagrindo generalinis advokatas F. G. Jacobs savo išvadoje Witzemann byloje (C‑343/89, Rink. p. I‑4477, 20 punktas) pastebi, kad „tikrasis taisyklės pagrindas yra ne visai neaiškus“ ir kad „negali < … > būti manoma, jog yra koks nors fundamentalus teisės principas, kuris gali sukliudyti apmokestinti neteisėtus sandorius“. Teisingumo Teismas iš esmės mano, kad PVM taikomas veiklai, kuri patenka į normalaus ekonominio sektoriaus sritį, todėl, kad ji yra teisėta, arba todėl, kad ji gali konkuruoti su teisėta ekonomine veikla; už šios srities ribų fiskalinio neutralumo principas nepasireiškia. Taip pat žr. generalinio advokato N. Fennelly išvadą pirmiau minėtoje byloje Coffeeshop Siberië
(C‑158/98, 16 punktas).
(33)
–	Minėto sprendimo Senta Einberger
15 punktas. Taip pat žr. minėtą sprendimą Witzemann
ir generalinio advokato P. Léger išvados minėtoje byloje Goodwin ir Unstead
20 punktą.
(34)
–	Minėtų sprendimų Salumets ir kt . 19 ir 21 punktai, Fischer
20 punktas ir Lange
12 punktas.
(35)
–	Tik kai šios sąlygos patenkinamos kartu, Jungtinės Karalystės teorija būtų taikoma. Nei tiekimo grandinės judėjimas ratu, nei faktas, kad yra ar atsiras pareigų nevykdantis prekiautojas, nebūtų pakankamas nuspręsti, kad sandoris nepatenka į PVM taikymo sritį. „Trūkstamo prekiautojo sukčiavimas“ gali nutikti linijinėje tiekimo grandinėje, ir tokiu atveju sandoriai grandinėje vis tiek patektų į PVM sistemą. Tam tikrų prekių rinkose prekyba ratu gali būti normalus ekonominis reiškinys. PVM sistema turi išspręsti tokį reiškinį ir sandoriams turi būti toliau taikomas PVM, nesvarbu, ar parduodamos prekės atsidūrė pas vartotoją.
(36)
–	Tuo pačiu klausimu žr. 2004 m. balandžio 29 d. Sprendimą Gemeente Leusden ir Holin
(C‑487/01 ir C‑7/02, Rink. p. I‑537, 57, 58, 65 ir 69 punktai). Analogiškai žr. 1995 m. balandžio 6 d. Sprendimą BLP (C‑4/94, Rink. p. I‑983, 24 punktas). Taip pat žr. 1998 m. gruodžio 3 d. Sprendimą Belgocodex (C‑381/97, Rink. p. I‑8153, 26 punktas); minėto sprendimo Schloßstraße
44 punktą; 2002 m. liepos 11 d. Sprendimą Marks & Spencer (C‑62/00, Rink. p. I‑6325, 44 punktas); 1988 m. balandžio 26 d. Sprendimą Krücken (316/86, Rink. p. 2213, 22 punktas). Teisingumo Teismas nuolat pabrėžė, jog teisinio saugumo reikalavimas griežtai taikomas tuomet, kai teises aktai gali tureti finansinių pasekmių, kad suinteresuotieji asmenys galėtų tiksliai žinoti savo teises ir pareigas. Žr., pavyzdžiui, 1987 m. gruodžio 15 d. Sprendimą Airija prieš Komisiją
(325/85, Rink. p. 5041, 18 punktas); 1987 m. gruodžio 15 d. Sprendimą
Nyderlandai prieš Komisiją (326/85, Rink. p. 5091, 24 punktas); minėto sprendimo Sudholz
34 punktą ir tuo pačiu klausimu 1981 m. liepos 9 d. Sprendimą Gondrand Frères
(169/80, Rink. p. 1931, 17 punktas).
(37)
–	Nelegalūs azartiniai lošimai, pavyzdžiui, yra ekonominė veikla Šeštosios direktyvos 4 straipsnio 2 dalies prasme; be abejo, tai nesukliudo valstybėms narėms imtis priemonių prieš nelegalius azartinius lošimus: minėtas sprendimas Fischer . Taip pat žr. minėto sprendimo Lange
24 punktą.
(38)
–	Šiame kontekste problema, ar prekiautojai iš tikrųjų žinojo, ar turėjo žinoti apie sukčiavimo schemos egzistavimą, turėtų būti sprendžiama „ekonominės veiklos“ apibrėžimo kontekste, o ne taip, kaip siūlo Danijos vyriausybė.
(39)
–	Įtraukiant, tuo metu, Jungtinę Karalystę (žr. 2003 m. Finance Act
18 skirsnį).