62015CC0633
ΠΡΟΤΆΣΕΙΣ ΤΟΥ ΓΕΝΙΚΟΫ ΕΙΣΑΓΓΕΛΈΑ
MELCHIOR WATHELET
της 21ης Δεκεμβρίου 2016 (
1
)
Υπόθεση C-633/15
London Borough of Ealing
κατά
Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs
[αίτηση του First-tier Tribunal (Tax Chamber)
(πρωτοδικείο διοικητικών διαφορών, φορολογικό τμήμα, Ηνωμένο Βασίλειο)
για την έκδοση προδικαστικής αποφάσεως]
«ΦΠΑ — Απαλλαγές — Παροχές υπηρεσιών συνδεόμενες στενά με τον αθλητισμό — Εξαίρεση από την απαλλαγή σε περίπτωση κινδύνου στρεβλώσεως του ανταγωνισμού εις βάρος των εμπορικών επιχειρήσεων που υπόκεινται στον ΦΠΑ»
I – Εισαγωγή
1.
Η αίτηση προδικαστικής αποφάσεως αφορά την ερμηνεία του άρθρου 133, πρώτο εδάφιο, στοιχείο δʹ, και δεύτερο εδάφιο, της οδηγίας 2006/112/ΕΚ του Συμβουλίου, της 28ης Νοεμβρίου 2006, σχετικά με το κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας (ΕΕ 2006, L 347, σ. 1).
2.
Η αίτηση αυτή υποβλήθηκε στο πλαίσιο ένδικης διαφοράς μεταξύ του London Borough of Ealing (δημοτική ενότητα Ealing του Δήμου Λονδίνου) [στο εξής: δημοτική ενότητα Ealing] και της Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs (φορολογικής και τελωνειακής αρχής του Ηνωμένου Βασιλείου, στο εξής: φορολογική αρχή) σχετικά με την υπαγωγή στον φόρο προστιθέμενης αξίας (ΦΠΑ) των δικαιωμάτων εισόδου (εισιτηρίων) σε αθλητικές εγκαταστάσεις που εισπράττονται από τη δημοτική ενότητα Ealing.
II – Το νομικό πλαίσιο
Το δίκαιο της Ένωσης
3.
Το άρθρο 13, A, της έκτης οδηγίας 77/388/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Μαΐου 1977, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών – Κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας: ομοιόμορφη φορολογική βάση (ΕΕ ειδ. εκδ. 09/001, σ. 49, στο εξής: έκτη οδηγία), το οποίο φέρει τον τίτλο «Απαλλαγές ορισμένων δραστηριοτήτων γενικού συμφέροντος», ορίζει:
«1.   Με την επιφύλαξη άλλων κοινοτικών διατάξεων, τα Κράτη μέλη απαλλάσσουν, υπό τις προϋποθέσεις που ορίζουν ώστε να εξασφαλίζεται η ορθή και απλή εφαρμογή των προβλεπομένων κατωτέρω απαλλαγών και να αποτρέπεται κάθε ενδεχόμενη φοροδιαφυγή, φοροαποφυγή και κατάχρηση:
[…]
ιγ)
ορισμένες παροχές υπηρεσιών συνδεόμενες στενά με τον αθλητισμό ή τη σωματική αγωγή και προσφερόμενες από οργανισμούς μη κερδοσκοπικού χαρακτήρ[α] σε πρόσωπα ασχολούμενα με τον αθλητισμό ή τη σωματική αγωγή,
[…]
α)
Τα Κράτη μέλη δύνανται να ορίζουν, χωριστά για κάθε περίπτωση, ότι η χορήγηση σε οργανισμούς, εκτός των οργανισμών δημοσίου δικαίου, κάθε μιας από τις απαλλαγές που προβλέπονται στην παράγραφο 1 περιπτώσεις β), ζ), η), δ), ιβ), ιγ) και ιδ), εξαρτάται από την τήρηση μιας ή περισσοτέρων από τις κάτωθι προϋποθέσεις:
[…]
—
οι απαλλαγές δεν πρέπει να δημιουργούν κίνδυνο στρεβλώσεως του ανταγωνισμού σε βάρος των εμπορικών επιχειρήσεων που υπόκεινται στον φόρο προστιθεμένης αξίας.
[…]»
4.
Κατά το άρθρο 28, παράγραφος 3, στοιχείο αʹ, της οδηγίας αυτής, τα κράτη μέλη μπορούν, κατά τη διάρκεια μεταβατικής περιόδου, να συνεχίσουν να επιβάλλουν ΦΠΑ επί πράξεων απαλλασσομένων δυνάμει των άρθρων 13 ή 15 της εν λόγω οδηγίας, των οποίων ο πίνακας παρατίθεται στο παράρτημα Ε αυτής.
5.
Στο σημείο 4 του παραρτήματος αυτού προβλεπόταν η απαλλαγή του άρθρου 13, Α, παράγραφος 1, στοιχείο ιγʹ, της έκτης οδηγίας. Το εν λόγω σημείο 4 καταργήθηκε, με ισχύ από 1ης Ιανουαρίου 1990, με το άρθρο 1, παράγραφος 1, σημείο 1, της δεκάτης όγδοης οδηγίας 89/465/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 18ης Ιουλίου 1989, για την εναρμόνιση των νομοθεσιών των κρατών μελών σχετικά με τους φόρους κύκλου εργασιών: κατάργηση ορισμένων παρεκκλίσεων προβλεπομένων από το άρθρο 28 παράγραφος 3 της έκτης οδηγίας (ΕΕ 1989, L 226, σ. 21, στο εξής: δέκατη όγδοη οδηγία). Το εν λόγω άρθρο 1, παράγραφος 1, σημείο 1, έχει ως εξής:
«Η [έκτη οδηγία] τροποποιείται ως εξής:
1)
Στο παράρτημα Ε, οι πράξεις που ορίζονται στα σημεία 1, 3 έως 6, […] διαγράφονται από την 1η Ιανουαρίου 1990.
Τα κράτη μέλη τα οποία την 1η Ιανουαρίου 1989 εφήρμοσαν το φόρο προστιθέμενης αξίας στις πράξεις που απαριθμούνται στο παράρτημα Ε, σημεία 4 και 5, μπορούν να εφαρμόζουν τους όρους του άρθρου 13, σημείο Α, παράγραφος 2, στοιχείο α, τελευταία περίπτωση και για όλες τις παροχές υπηρεσιών και παραδόσεις αγαθών που αναφέρονται στο άρθρο 13, σημείο Α, παράγραφος 1, στοιχεία ιγ) και ιδ), εκ μέρους των νομικών προσώπων δημοσίου δικαίου.»
6.
Η οδηγία 2006/112, όπως προβλέπουν τα άρθρα 411 και 413 αυτής, κατήργησε και αντικατέστησε, με ισχύ από 1ης Ιανουαρίου 2007, τη νομοθεσία της Ένωσης περί ΦΠΑ, μεταξύ δε άλλων την έκτη οδηγία. Κατά τις αιτιολογικές σκέψεις 1 και 3 της οδηγίας αυτής, η αναδιατύπωση της έκτης οδηγίας ήταν σκόπιμη, προκειμένου να παρουσιαστούν όλες οι εφαρμοστέες διατάξεις κατά σαφή και ορθολογικό τρόπο, με νέα διάρθρωση και διατύπωση, χωρίς αυτό να συνεπάγεται κατ’ αρχήν ουσιώδεις αλλαγές. Επομένως, οι διατάξεις της εν λόγω οδηγίας είναι, κατ’ ουσίαν, πανομοιότυπες με τις αντίστοιχες διατάξεις της έκτης οδηγίας.
7.
Το άρθρο 13, παράγραφος 1, της εν λόγω οδηγίας ορίζει τα ακόλουθα:
«Τα κράτη, οι περιφέρειες, οι νομοί, οι δήμοι και κοινότητες και οι λοιποί οργανισμοί δημοσίου δικαίου δεν θεωρούνται ως υποκείμενοι στον φόρο για τις δραστηριότητες ή πράξεις, τις οποίες πραγματοποιούν ως δημόσια εξουσία, έστω και αν, για τις δραστηριότητες ή πράξεις αυτές, εισπράττουν δικαιώματα, τέλη, εισφορές ή άλλες επιβαρύνσεις.
Εντούτοις, όταν πραγματοποιούν τέτοιες δραστηριότητες ή πράξεις, πρέπει να θεωρούνται υποκείμενοι στον φόρο για τις δραστηριότητες ή πράξεις αυτές εφόσον η μη υπαγωγή τους στον φόρο θα οδηγούσε σε σημαντικές στρεβλώσεις του ανταγωνισμού.
[…]»
8.
Το άρθρο 132, παράγραφος 1, στοιχείο ιγʹ, της εν λόγω οδηγίας, το οποίο περιλαμβάνεται στο κεφάλαιο 2 του τίτλου IX αυτής, του δε κεφαλαίου αυτού φέροντος τον τίτλο «απαλλαγές ορισμένων δραστηριοτήτων γενικού συμφέροντος», ορίζει:
«Τα κράτη μέλη απαλλάσσουν τις ακόλουθες πράξεις:
[…]
ορισμένες παροχές υπηρεσιών συνδεόμενες στενά με τον αθλητισμό ή τη σωματική αγωγή, που προσφέρονται από οργανισμούς μη κερδοσκοπικού χαρακτήρα σε πρόσωπα που ασχολούνται με τον αθλητισμό ή τη σωματική αγωγή».
9.
Κατά το άρθρο 133 της οδηγίας 2006/112:
«Τα κράτη μέλη μπορούν να ορίζουν, χωριστά για κάθε περίπτωση, ότι η χορήγηση σε οργανισμούς, εκτός των οργανισμών δημόσιου δικαίου, καθεμιάς από τις απαλλαγές που προβλέπονται στο άρθρο 132, παράγραφος 1, στοιχεία […] ιγ και […], εξαρτάται από την τήρηση μιας ή περισσοτέρων από τις ακόλουθες προϋποθέσεις:
[…]
δ)
οι απαλλαγές δεν πρέπει να δημιουργούν κίνδυνο στρέβλωσης των όρων του ανταγωνισμού σε βάρος των εμπορικών επιχειρήσεων που υπόκεινται στον ΦΠΑ.
Τα κράτη μέλη, τα οποία, σύμφωνα με το παράρτημα Ε της [έκτης οδηγίας], εφάρμοζαν την 1η Ιανουαρίου 1989 τον ΦΠΑ στις πράξεις που απαριθμούνται στο άρθρο 132, παράγραφος 1, στοιχεία ιγ και ιδ, μπορούν επίσης να εφαρμόζουν τους όρους του πρώτου εδαφίου, στοιχείο δ του παρόντος άρθρου όταν για τις εν λόγω παροχές υπηρεσιών ή παραδόσεις αγαθών εκ μέρους των οργανισμών δημόσιου δικαίου χορηγείται απαλλαγή.»
Το δίκαιο του Ηνωμένου Βασιλείου
10.
Κατά τη διάρκεια της μεταβατικής περιόδου που προβλεπόταν από το άρθρο 28, παράγραφος 3, της έκτης οδηγίας, το Ηνωμένο Βασίλειο της Μεγάλης Βρετανίας και της Βόρειας Ιρλανδίας συνέχισε να φορολογεί τις συνδεόμενες στενά με τον αθλητισμό ή τη σωματική αγωγή παροχές υπηρεσιών εκ μέρους οργανισμών μη κερδοσκοπικού χαρακτήρα. Βάσει του Group 10 of Schedule 6 of the Value Added Tax (κατηγορίας 10 του παραρτήματος 6 του Νόμου του 1983 περί Φόρου Προστιθέμενης Αξίας), μόνο δύο από αυτές τις παροχές υπηρεσιών απαλλάσσονταν του ΦΠΑ, ήτοι, αφενός, η χορήγηση, από οργανισμό κερδοσκοπικού ή μη χαρακτήρα, δικαιώματος συμμετοχής σε αθλητικό αγώνα, όταν η αντιπαροχή πρόκειται να διατεθεί εξ ολοκλήρου για τη χρηματοδότηση του επάθλου ή των επάθλων που απονέμονται στο πλαίσιο του εν λόγω αγώνα και, αφετέρου, η χορήγηση, από οργανισμό μη κερδοσκοπικού χαρακτήρα που έχει συσταθεί για σκοπούς αθλητισμού ή σωματικής αγωγής, δικαιώματος συμμετοχής σε αγώνες αυτού του τύπου.
11.
Από την 1η Ιανουαρίου 1994 και εφεξής, στο Ηνωμένο Βασίλειο απαλλάσσονται, με κάποιες εξαιρέσεις, οι παροχές υπηρεσιών αθλητικού χαρακτήρα που προσφέρονται σε ιδιώτες από οργανισμούς μη κερδοσκοπικού χαρακτήρα. Κατά το Group 10 of Schedule 9 of the Value Added Tax Act 1994 (κατηγορία 10 του παραρτήματος 9 του νόμου του 1994 περί Φόρου Προστιθέμενης Αξίας), η απαλλαγή αυτή εφαρμόζεται:
«1.
Στη χορήγηση δικαιώματος συμμετοχής σε αθλητικό αγώνα ή αγώνα φυσικής αγωγής, όταν η αντιπαροχή συνίσταται σε χρηματικό ποσό, το οποίο πρόκειται να διατεθεί εξ ολοκλήρου για τη χρηματοδότηση του επάθλου ή των επάθλων που απονέμονται στο πλαίσιο του εν λόγω αγώνα.
2.
Στη χορήγηση, από δικαιούμενο απαλλαγής οργανισμό που έχει συσταθεί για σκοπούς αθλητισμού και σωματικής αγωγής, του δικαιώματος συμμετοχής σε τέτοιους αγώνες.
3.
Στην παροχή σε ιδιώτη, από δικαιούμενο απαλλαγής οργανισμό, υπηρεσιών που συνδέονται στενά και ουσιαστικά με τις αθλητικές δραστηριότητες ή τη φυσική αγωγή, πλην της περιπτώσεως κατά την οποία ο οργανισμός αυτός παρέχει τις υπηρεσίες του μόνο στα μέλη του και ο ιδιώτης δεν είναι μέλος».
12.
Η Note (2A) to Group 10 (ερμηνευτική σημείωση 2Α στο πλαίσιο της κατηγορίας 10) ορίζει ως «δικαιούμενο απαλλαγής οργανισμό» τον οργανισμό μη κερδοσκοπικού χαρακτήρα που πληροί ορισμένες προϋποθέσεις. Κατά τη Note (3) to Group 10 (ερμηνευτική σημείωση 3 στο πλαίσιο της κατηγορίας 10), οι οργανισμοί μη κερδοσκοπικού χαρακτήρα δημοσίου δικαίου [ήτοι οι οργανισμοί τοπικής αυτοδιοικήσεως, τα υπουργεία και οι δημόσιοι οργανισμοί και φορείς που παρατίθενται στον κατάλογο που δημοσιεύτηκε το 1993 από το Office of Public Service and Science (υπηρεσία δημοσίων υπηρεσιών και επιστημών)] δεν θεωρούνται «δικαιούμενοι απαλλαγής οργανισμοί» κατά την έννοια του Item 3 to Group 10 of Schedule 9 of the Value Added Tax Act 1994 (σημείου 3 της κατηγορίας 10 του παραρτήματος 9 του νόμου του 1994 περί Φόρου Προστιθέμενης Αξίας).
III – Η διαφορά της κύριας δίκης και τα προδικαστικά ερωτήματα
13.
Η δημοτική ενότητα Ealing είναι οργανισμός τοπικής αυτοδιοικήσεως που εκμεταλλεύεται αθλητικές εγκαταστάσεις, όπως γυμναστήρια και κολυμβητήρια. Κατά την περίοδο μεταξύ 1ης Ιουνίου 2009 και 31ης Αυγούστου 2012 κατέβαλλε τον ΦΠΑ που εισέπραττε επί των δικαιωμάτων εισόδου (εισιτηρίων) σε αυτές τις αθλητικές εγκαταστάσεις.
14.
Εκτιμώντας ότι αυτές οι παροχές υπηρεσιών έπρεπε να απαλλάσσονται του ΦΠΑ, σύμφωνα με το άρθρο 132, παράγραφος 1, στοιχείο ιγʹ, της οδηγίας 2006/112, η δημοτική ενότητα Ealing ζήτησε από τη φορολογική αρχή την επιστροφή του καταβληθέντος για τις εν λόγω υπηρεσίες ΦΠΑ. Η αίτηση αυτή απορρίφθηκε λόγω της εθνικής ρυθμίσεως που εξαιρούσε από την απαλλαγή αυτή τις παροχές αθλητικών υπηρεσιών από οργανισμούς τοπικής αυτοδιοικήσεως, όπως η δημοτική ενότητα Ealing, τούτο δε σύμφωνα με το άρθρο 133, πρώτο εδάφιο, στοιχείο δʹ, της οδηγίας αυτής.
15.
Η δημοτική ενότητα Ealing προσέφυγε κατά της αποφάσεως αυτής ενώπιον του First-tier Tribunal (Tax Chamber) (πρωτοδικείου διοικητικών διαφορών, φορολογικό τμήμα, Ηνωμένο Βασίλειο). Ενώπιον αυτού του δικαστηρίου υποστήριξε ότι το Ηνωμένο Βασίλειο δεν μπορούσε να επικαλεστεί το άρθρο 133, δεύτερο εδάφιο, της εν λόγω οδηγίας, καθώς η εθνική ρύθμιση δεν είχε υπαγάγει σε καθεστώς ΦΠΑ όλες τις παροχές αθλητικών υπηρεσιών από την 1η Ιανουαρίου 1989, αλλά εξαιρούσε ορισμένες. Επίσης, υποστήριξε ότι η διάταξη αυτή δεν εξαιρούσε τους οργανισμούς τοπικής αυτοδιοικήσεως από την απαλλαγή των αθλητικών υπηρεσιών, ενώ ταυτόχρονα απάλλασσε τις ίδιες υπηρεσίες που παρέχονταν από άλλους οργανισμούς μη κερδοσκοπικού χαρακτήρα. Τέλος, καθώς το άρθρο 133 απαιτούσε να ελεγχθεί «χωριστά για κάθε περίπτωση» κατά πόσον η απαλλαγή αυτή μπορούσε να δημιουργήσει κίνδυνο στρεβλώσεως των όρων του ανταγωνισμού, δεν επέτρεπε στα κράτη μέλη να εξαιρέσουν όλους τους οργανισμούς τοπικής αυτοδιοικήσεως από την εν λόγω απαλλαγή.
16.
Το αιτούν δικαστήριο σημειώνει ότι η δημοτική ενότητα Ealing δεν υποστηρίζει ότι κατά την παροχή των υπηρεσιών της ενεργεί ως δημόσια αρχή κατά την έννοια του άρθρου 13, παράγραφος 1, της οδηγίας 2006/112. Ενεργεί ως οργανισμός μη κερδοσκοπικού χαρακτήρα, κατά την έννοια της απαλλαγής του άρθρου 132, παράγραφος 1, στοιχείο ιγʹ, της οδηγίας αυτής, του οποίου οι παροχές υπηρεσιών συνδέονται στενά με τον αθλητισμό και απευθύνονται σε πρόσωπα που ασχολούνται με τον αθλητισμό.
17.
Κατά το αιτούν δικαστήριο, η διαφορά της κύριας δίκης σχετίζεται αποκλειστικώς με την έννοια, το περιεχόμενο και την εφαρμογή του άρθρου 133, πρώτο εδάφιο, στοιχείο δʹ, και δεύτερο εδάφιο, της εν λόγω οδηγίας. Συναφώς, το εν λόγω δικαστήριο διευκρινίζει ότι δεν υπάρχει καμία αντικειμενική διαφορά για τον πελάτη μεταξύ του χαρακτήρα των παρεχόμενων από τη δημοτική ενότητα Ealing υπηρεσιών και των υπηρεσιών που παρέχονται από άλλους οργανισμούς μη κερδοσκοπικού χαρακτήρα.
18.
Υπό τις συνθήκες αυτές, το First-tier Tribunal (Tax Chamber) (πρωτοδικείο διοικητικών διαφορών, φορολογικό τμήμα) αποφάσισε να αναστείλει την ενώπιόν του διαδικασία και να υποβάλει στο Δικαστήριο τα ακόλουθα προδικαστικά ερωτήματα:
«1)
Μπορεί το Ηνωμένο Βασίλειο, βάσει του άρθρου 133, δεύτερο εδάφιο, της οδηγίας 2006/112, να επιβάλλει την κατά το στοιχείο δʹ του εν λόγω άρθρου προϋπόθεση στους οργανισμούς δημοσίου δικαίου[, αφενός,] σε περιπτώσεις κατά τις οποίες οι σχετικές πράξεις φορολογούνταν στο Ηνωμένο Βασίλειο την 1η Ιανουαρίου 1989, αλλά άλλες συνδεόμενες με τον αθλητισμό υπηρεσίες απαλλάσσονταν την ημερομηνία αυτή και[, αφετέρου,] σε περιπτώσεις κατά τις οποίες για τις σχετικές πράξεις δεν είχε προηγουμένως χορηγηθεί απαλλαγή σύμφωνα με το εθνικό δίκαιο, πριν το Ηνωμένο Βασίλειο επιδιώξει να επιβάλει την προϋπόθεση του άρθρου 133, [πρώτο εδάφιο,] στοιχείο δʹ της εν λόγω οδηγίας;
2)
Σε περίπτωση καταφατικής απαντήσεως επί του πρώτου ερωτήματος, μπορεί το Ηνωμένο Βασίλειο να επιβάλλει την κατά το στοιχείο δʹ του άρθρου 133[, πρώτο εδάφιο,] της οδηγίας 2006/112 προϋπόθεση στους οργανισμούς μη κερδοσκοπικού χαρακτήρα δημοσίου δικαίου, χωρίς να επιβάλλει την εν λόγω προϋπόθεση και στους οργανισμούς μη κερδοσκοπικού χαρακτήρα που δεν διέπονται από το δημόσιο δίκαιο;
3)
Σε περίπτωση καταφατικής απαντήσεως επί του δεύτερου ερωτήματος, μπορεί το Ηνωμένο Βασίλειο να αποκλείει όλους τους οργανισμούς μη κερδοσκοπικού χαρακτήρα δημοσίου δικαίου από τη δυνατότητα απαλλαγής βάσει του άρθρου 132, παράγραφος 1, στοιχείο ιγʹ, [της οδηγίας 2006/112] χωρίς να εξετάζει, χωριστά για κάθε περίπτωση, εάν η χορήγηση της απαλλαγής ενδέχεται να δημιουργήσει κίνδυνο στρεβλώσεως του ανταγωνισμού σε βάρος των εμπορικών επιχειρήσεων που υπόκεινται στον ΦΠΑ;»
IV – Η διαδικασία ενώπιον του Δικαστηρίου
19.
Η παρούσα αίτηση προδικαστικής αποφάσεως κατατέθηκε στο Δικαστήριο στις 30 Νοεμβρίου 2015. Η δημοτική ενότητα Ealing, η Κυβέρνηση του Ηνωμένου Βασιλείου και η Επιτροπή κατέθεσαν γραπτές παρατηρήσεις.
20.
Στις 26 Οκτωβρίου 2016 διεξήχθη επ’ ακροατηρίου συζήτηση, κατά την οποία η δημοτική ενότητα Ealing, η Κυβέρνηση του Ηνωμένου Βασιλείου και η Επιτροπή ανέπτυξαν προφορικώς τις παρατηρήσεις τους.
V – Εκτίμηση
Εισαγωγικές παρατηρήσεις
21.
Ο γενικός κανόνας περί ΦΠΑ, που εισάγεται με το άρθρο 2, παράγραφος 1, στοιχεία αʹ και γʹ, της οδηγίας 2006/112, είναι ότι υπόκεινται σε ΦΠΑ οι παραδόσεις αγαθών που πραγματοποιούνται εξ επαχθούς αιτίας στο έδαφος κράτους μέλους από υποκείμενο στον φόρο που ενεργεί με την ιδιότητα αυτή.
22.
Το άρθρο 13 της οδηγίας 2006/112 εξαιρεί από την έννοια του υποκείμενου στον ΦΠΑ τους οργανισμούς δημοσίου δικαίου για τις δραστηριότητες ή πράξεις τις οποίες πραγματοποιούν ως δημόσια εξουσία. Αντιθέτως, όταν οργανισμός μη κερδοσκοπικού χαρακτήρα δημοσίου δικαίου ενεργεί όπως οργανισμοί που δεν διέπονται από το δημόσιο δίκαιο (ήτοι με τον τρόπο κατά τον οποίο λειτουργούν οι ιδιωτικοί οικονομικοί φορείς), υπόκειται σε ΦΠΑ για τις φορολογητέες δραστηριότητες και πράξεις.
23.
Το άρθρο 132, παράγραφος 1, της οδηγίας 2006/112 επιβάλλει στα κράτη μέλη πολυάριθμες περιπτώσεις απαλλαγής υπέρ ορισμένων δραστηριοτήτων γενικού συμφέροντος, μεταξύ των οποίων αναφέρονται στο στοιχείο ιγʹ της διατάξεως αυτής οι αθλητικές υπηρεσίες, όταν προσφέρονται από οργανισμούς μη κερδοσκοπικού χαρακτήρα. Ο σκοπός που επιδιώκει ο νομοθέτης της Ένωσης είναι η ενίσχυση του αθλητισμού και της σωματικής αγωγής, λαμβανομένων υπόψη των ευεργετικών αποτελεσμάτων για τον πληθυσμό όσον αφορά τη σωματική ανάπτυξη και την υγεία.
24.
Κατά παρέκκλιση από τον κανόνα που εισάγεται με το άρθρο 132, παράγραφος 1, στοιχείο ιγʹ, το άρθρο 133, πρώτο εδάφιο, της οδηγίας αυτής παρέχει στα κράτη μέλη τη δυνατότητα να εξαρτούν τη χορήγηση των απαλλαγών σε οργανισμούς μη κερδοσκοπικού χαρακτήρα, εκτός των οργανισμών δημοσίου δικαίου, από τέσσερις διαφορετικές προϋποθέσεις, μεταξύ των οποίων περιλαμβάνεται, στο στοιχείο δʹ της εν λόγω διατάξεως, η σχετική με τον ανταγωνισμό προϋπόθεση. Κατά την προϋπόθεση αυτή, «οι απαλλαγές δεν πρέπει να δημιουργούν κίνδυνο στρέβλωσης των όρων του ανταγωνισμού σε βάρος των εμπορικών επιχειρήσεων που υπόκεινται στον ΦΠΑ».
25.
Όλα τα κράτη μέλη μπορούν να εφαρμόσουν αυτή την παρέκκλιση.
26.
Μόνο στα κράτη μέλη τα οποία, βάσει του παραρτήματος Ε της έκτης οδηγίας, εφάρμοζαν, την 1η Ιανουαρίου 1989, ΦΠΑ στις αθλητικές υπηρεσίες (
2
) προσφέρει το άρθρο 133, δεύτερο εδάφιο, της οδηγίας 2006/112 δυνατότητα πρόσθετης παρεκκλίσεως, βάσει της οποίας τα κράτη αυτά μπορούν να θέσουν ως όρο για την χορήγηση απαλλαγής στους οργανισμούς μη κερδοσκοπικού χαρακτήρα δημοσίου δικαίου την τήρηση μόνο της σχετικής με τον ανταγωνισμό προϋποθέσεως, ήτοι της προϋποθέσεως που περιλαμβάνεται στο άρθρο 133, πρώτο εδάφιο, στοιχείο δʹ, της οδηγίας αυτής. Είναι αληθές ότι οι λοιπές προϋποθέσεις που περιέχονται στη διάταξη αυτή και, σε κάθε περίπτωση, οι προϋποθέσεις που περιέχονται στα στοιχεία αʹ και βʹ απευθύνονται κατά βάση σε οργανισμούς μη κερδοσκοπικού χαρακτήρα ιδιωτικού δικαίου (
3
).
27.
Από τα παραπάνω προκύπτει ότι υπόκεινται σε ευνοϊκότερη φορολογική μεταχείριση οι οργανισμοί μη κερδοσκοπικού χαρακτήρα δημοσίου δικαίου τόσο στα κράτη μέλη που την 1η Ιανουαρίου 1989 εφάρμοζαν, βάσει του παραρτήματος Ε της έκτης οδηγίας, ΦΠΑ στις αθλητικές υπηρεσίες, όσο και στα κράτη μέλη που δεν είχαν κάνει χρήση της δυνατότητας αυτής.
28.
Εν ολίγοις, τα κράτη μέλη που την 1η Ιανουαρίου 1989 εφάρμοζαν, βάσει του παραρτήματος Ε της έκτης οδηγίας, ΦΠΑ στις αθλητικές υπηρεσίες, μπορούν να εξαρτούν τη χορήγηση της απαλλαγής από την πλήρωση των τεσσάρων προϋποθέσεων που προβλέπονται στο πρώτο εδάφιο του άρθρου 133, οσάκις ο επίμαχος πάροχος αθλητικών υπηρεσιών είναι οργανισμός μη κερδοσκοπικού χαρακτήρα που δεν διέπεται από τη δημόσιο δίκαιο, ενώ για τους οργανισμούς μη κερδοσκοπικού χαρακτήρα δημοσίου δικαίου η χορήγηση αυτή δεν μπορεί να εξαρτηθεί παρά μόνον από την πλήρωση της προϋποθέσεως του ανταγωνισμού.
29.
Τα κράτη μέλη τα οποία δεν είχαν κάνει χρήση της δυνατότητας που προσέφερε το παράρτημα Ε της έκτης οδηγίας μπορούν να εξαρτήσουν από προϋποθέσεις μόνο τη χορήγηση απαλλαγής σε οργανισμούς μη κερδοσκοπικού χαρακτήρα που δεν διέπονται από το δημόσιο δίκαιο, ενώ οι οργανισμοί δημοσίου δικαίου απαλλάσσονται οριστικά βάσει του άρθρου 132, παράγραφος 1, στοιχείο ιγʹ, της εν λόγω οδηγίας. Αν τα κράτη μέλη δεν θέσουν καμία προϋπόθεση, οι επίμαχες υπηρεσίες απαλλάσσονται οριστικά για όλους τους οργανισμούς μη κερδοσκοπικού χαρακτήρα.
30.
Από την αίτηση προδικαστικής αποφάσεως προκύπτει ότι το Ηνωμένο Βασίλειο ήταν ένα από τα κράτη μέλη τα οποία την 1η Ιανουαρίου 1989 εφάρμοζαν, βάσει του παραρτήματος Ε της έκτης οδηγίας, ΦΠΑ στις αθλητικές υπηρεσίες.
31.
Η επίμαχη στην υπόθεση της κύριας δίκης βρετανική νομοθεσία φαίνεται ότι εξαιρεί αυτοδικαίως τους οργανισμούς μη κερδοσκοπικού χαρακτήρα δημοσίου δικαίου (μεταξύ των οποίων οι οργανισμοί τοπικής αυτοδιοικήσεως όπως η δημοτική ενότητα Ealing) από την απαλλαγή του ΦΠΑ για τις αθλητικές υπηρεσίες (
4
), τούτο δε χωρίς καμία αναφορά στη σχετική με τον ανταγωνισμό προϋπόθεση, την τήρηση της οποίας το Ηνωμένο Βασίλειο μπορεί να θέσει ως όρο για τη χορήγηση της απαλλαγής σύμφωνα με το άρθρο 133, δεύτερο εδάφιο, της οδηγίας 2006/112.
32.
Το γεγονός αυτό ενδέχεται να οδηγήσει το Δικαστήριο στο συμπέρασμα ότι τα προδικαστικά ερωτήματα είναι αμιγώς υποθετικά, καθώς το ζήτημα που υποβάλλεται στην κρίση του είναι κατά πόσον το Ηνωμένο Βασίλειο δύναται να επιβάλει σε οργανισμούς μη κερδοσκοπικού χαρακτήρα τη σχετική με τον ανταγωνισμό προϋπόθεση του άρθρου 133, πρώτο εδάφιο, στοιχείο δʹ, της εν λόγω οδηγίας και, σε περίπτωση καταφατικής απαντήσεως, υπό ποιους όρους, ενώ μάλιστα η προϋπόθεση αυτή δεν προβλέπεται από τη βρετανική νομοθεσία ή τις εγκυκλίους της διοικήσεως που την επεξηγούν. Θα έπρεπε, επομένως, να γίνει δεκτό ότι ο ΦΠΑ που επιβάλλεται στις αθλητικές υπηρεσίες που παρέχονται από οργανισμούς μη κερδοσκοπικού χαρακτήρα δημοσίου δικαίου στερείται νομικού ερείσματος, καθώς ο κανόνας είναι η, ενδεχομένως υπό όρους, απαλλαγή, κάτι που δεν ισχύει στην περίπτωση της βρετανικής ρυθμίσεως, η οποία, όπως ανέφερε η Κυβέρνηση του Ηνωμένου Βασιλείου στην επ’ ακροατηρίου συζήτηση, εξαιρεί σαφώς από την απαλλαγή τις υπηρεσίες αυτές.
33.
Όλοι οι μετέχοντες στην επ’ ακροατηρίου συζήτηση επιβεβαίωσαν εξάλλου ότι η βρετανική νομοθεσία δεν περιείχε καμία ρητή αναφορά στη σχετική με τον ανταγωνισμό προϋπόθεση που περιλαμβάνεται στο άρθρο 133, πρώτο εδάφιο, στοιχείο δʹ, της εν λόγω οδηγίας.
34.
Πέραν τούτου, το αιτούν δικαστήριο, οι διάδικοι της κύριας δίκης και η Επιτροπή εκκινούν από την παραδοχή ότι η εξαίρεση των οργανισμών τοπικής αυτοδιοικήσεως από την απαλλαγή του ΦΠΑ επί των παροχών αθλητικών υπηρεσιών είναι αποτέλεσμα της χρήσεως από το Ηνωμένο Βασίλειο της δυνατότητας που του προσφέρεται από το δεύτερο εδάφιο του άρθρου 133 να εξαρτά τη χορήγηση της απαλλαγής στους οργανισμούς μη κερδοσκοπικού χαρακτήρα δημοσίου δικαίου από την τήρηση της προϋποθέσεως ότι «δεν πρέπει να δημιουργ[εί] κίνδυνο στρέβλωσης των όρων του ανταγωνισμού σε βάρος των εμπορικών επιχειρήσεων που υπόκεινται στον ΦΠΑ» (
5
).
35.
Κατά την επ’ ακροατηρίου συζήτηση, η δημοτική ενότητα Ealing ανέφερε ότι οι βρετανικές αρχές θεωρούσαν ότι μπορούσαν να επικαλεστούν τη σχετική με τον ανταγωνισμό προϋπόθεση, η αντίληψη που πρέπει να νοηθεί ως εκδήλωση της αποφάσεώς τους να εξαιρέσουν τους οργανισμούς τοπικής αυτοδιοικήσεως από την απαλλαγή επειδή οι δραστηριότητές τους προκαλούν κατ’ ανάγκην στρέβλωση του ανταγωνισμού.
36.
Ο εκπρόσωπος της Κυβερνήσεως του Ηνωμένου Βασιλείου επισήμανε ότι συμφωνεί με όσα υποστήριξε επί του ζητήματος αυτού η δημοτική ενότητα Ealing, εκτιμώντας ότι η θέση αυτή δικαιολογούνταν από τον κίνδυνο επιδοτήσεως των αθλητικών δραστηριοτήτων από τους οργανισμούς τοπικής αυτοδιοικήσεως και ότι η στρέβλωση του ανταγωνισμού θα ήταν απότοκος της «πιθανής συμπεριφοράς» τους.
37.
Στην ίδια κατεύθυνση κινήθηκε και η Επιτροπή, η οποία αναγνώρισε ότι η σχετική με τον ανταγωνισμό προϋπόθεση δεν προβλεπόταν expressis verbis στη βρετανική νομοθεσία, πλην όμως επισήμανε ότι αυτό δεν ήταν απαραίτητο λόγω του εύρους της διακριτικής ευχέρειας που κατελείπετο στα κράτη μέλη από την εν λόγω οδηγία (
6
).
38.
Για την περίπτωση κατά την οποία το Δικαστήριο κάνει δεκτή τη θέση ότι η βρετανική νομοθεσία επέβαλε εμμέσως τη σχετική με τον ανταγωνισμό προϋπόθεση, θα αναπτύξω τη συλλογιστική μου στη συνέχεια των προτάσεων αυτών, εκκινώντας από την προκείμενη ότι για τον βρετανό νομοθέτη και τη βρετανική φορολογική αρχή, η απαλλαγή από τον ΦΠΑ των αθλητικών υπηρεσιών που παρέχονται από οργανισμούς μη κερδοσκοπικού χαρακτήρα δημοσίου δικαίου ενδέχεται να «δημιουργ[εί] κίνδυνο στρέβλωσης των όρων του ανταγωνισμού σε βάρος των εμπορικών επιχειρήσεων που υπόκεινται στον ΦΠΑ» (
7
)σε όλες τις περιπτώσεις. Και αν ακόμη η προϋπόθεση αυτή επιβάλλεται σιωπηρώς από τη βρετανική νομοθεσία, λαμβάνεται ωστόσο ως δεδομένο ότι αυτή δεν πληρούται ποτέ.
Επί του πρώτου προδικαστικού ερωτήματος
39.
Με το πρώτο ερώτημά του το αιτούν δικαστήριο ζητεί κατ’ ουσίαν να διευκρινισθεί εάν το άρθρο 133, δεύτερο εδάφιο, της οδηγίας 2006/112 επιτρέπει σε κράτος μέλος να επιβάλει σε οργανισμούς δημοσίου δικαίου τη σχετική με τον ανταγωνισμό προϋπόθεση η οποία προβλέπεται από το άρθρο 133, πρώτο εδάφιο, στοιχείο δʹ, της εν λόγω οδηγίας στις περιπτώσεις κατά τις οποίες, βάσει του παραρτήματος Ε της έκτης οδηγίας, αυτό το κράτος μέλος υπήγε, την 1η Ιανουαρίου 1989, μόνο ορισμένες αθλητικές υπηρεσίες σε καθεστώς ΦΠΑ, ενώ απάλλασσε από το ΦΠΑ άλλες υπηρεσίες αυτού του τύπου.
40.
Συμμερίζομαι τη θέση της Κυβερνήσεως του Ηνωμένου Βασιλείου και της Επιτροπής, κατά την οποία η απάντηση στην ερώτηση αυτή πρέπει να είναι καταφατική.
41.
Όπως προκύπτει από το γράμμα του άρθρου 133, δεύτερο εδάφιο, της οδηγίας 2006/112, προκειμένου να μπορεί κράτος μέλος να επιβάλει, κατά τη λήξη της μεταβατικής περιόδου, τη σχετική με τον ανταγωνισμό προϋπόθεση στους οργανισμούς μη κερδοσκοπικού χαρακτήρα δημοσίου δικαίου, δεν απαιτείται να υπέκειντο όλες οι παροχές αθλητικών υπηρεσιών σε ΦΠΑ την 1η Ιανουαρίου 1989. Αντιθέτως, το εν λόγω άρθρο αναφέρεται γενικώς στα κράτη μέλη «τα οποία, σύμφωνα με το παράρτημα Ε της [έκτης οδηγίας], εφάρμοζαν την 1η Ιανουαρίου 1989 τον ΦΠΑ στις πράξεις που απαριθμούνται στο άρθρο 132, παράγραφος 1, στοιχεί[ο] ιγ)», όπως στην περίπτωση του Ηνωμένου Βασιλείου».
42.
Αν και θα ήταν σαφέστερη η αναφορά σε κράτη μέλη «τα οποία, σύμφωνα με το παράρτημα Ε της [έκτης οδηγίας], εφάρμοζαν την 1η Ιανουαρίου 1989 τον ΦΠΑ [σε] πράξεις που απαριθμούνται στο άρθρο 132, παράγραφος 1, στοιχεί[ο] ιγ)» (
8
), αντίθετη ερμηνεία δεν θα μπορούσε να συνάδει με τον σκοπό της έκτης οδηγίας (
9
), ο οποίος συνίστατο στην παροχή στα κράτη μέλη της δυνατότητας, κατά τη διάρκεια μεταβατικής περιόδου, να παρατείνουν την επιβολή του ΦΠΑ στις εν λόγω παροχές αθλητικών υπηρεσιών. Με άλλα λόγια, προηγουμένως, τα κράτη μέλη μπορούσαν να επιλέγουν αν θα επιβάλλουν ΦΠΑ στις παροχές αθλητικών υπηρεσιών, χωρίς, ωστόσο να υποχρεούνται. Προκύπτει εξ αυτού ότι την 1η Ιανουαρίου 1989 η επιβολή του ΦΠΑ δεν αφορούσε υποχρεωτικά όλες τις παροχές αθλητικών υπηρεσιών.
43.
Η δημοτική ενότητα Ealing αντιτείνει ότι γραμματική και στενή ερμηνεία της φράσης «όταν για τις εν λόγω παροχές υπηρεσιών ή παραδόσεις αγαθών εκ μέρους των οργανισμών δημόσιου δικαίου χορηγείται απαλλαγή», η οποία περιέχεται στο άρθρο 133, δεύτερο εδάφιο, της οδηγίας 2006/112, θα επέβαλλε στο Ηνωμένο Βασίλειο την απαλλαγή των επίμαχων πράξεων κατά την τροποποίηση της νομοθεσίας του το 1994, πριν από την εφαρμογή της σχετικής με τον ανταγωνισμό προϋποθέσεως.
44.
Δεν συμμερίζομαι αυτή την ερμηνεία. Συγκεκριμένα, η ίδια η διατύπωση που χρησιμοποιεί ο νομοθέτης της Ένωσης αντιτίθεται σε αυτή την ερμηνεία. Πράγματι, η επίμαχη διάταξη αφορά τις παροχές υπηρεσιών για τις οποίες «χορηγείται απαλλαγή» και όχι αυτές για τις οποίες τότε «χορηγούνταν απαλλαγή». Η επιλογή κράτους μέλους να προβεί, συγχρόνως, σε απαλλαγή των αθλητικών υπηρεσιών και σε χρήση της σχετικής με τον ανταγωνισμό προϋποθέσεως δεν μπορεί να θεωρηθεί ασύμβατη με το δίκαιο της Ένωσης. Τουναντίον, η προσέγγιση αυτή ταυτίζεται με την προσέγγιση που υιοθετείται από το άρθρο 1, παράγραφος 1, σημείο 1, της δεκάτης όγδοης οδηγίας (
10
), με το οποίο ο νομοθέτης της Ένωσης υποχρέωσε τα κράτη μέλη «τα οποία, σύμφωνα με το παράρτημα Ε της [έκτης οδηγίας], εφάρμοζαν την 1η Ιανουαρίου 1989 τον ΦΠΑ στις [παροχές αθλητικών υπηρεσιών]» να τις απαλλάξουν από την 1η Ιανουαρίου 1990 ενώ ταυτόχρονα τους είχε επιτρέψει να εξαρτήσουν από προϋποθέσεις τη χορήγηση απαλλαγής του ΦΠΑ στους οργανισμούς μη κερδοσκοπικού χαρακτήρα δημοσίου δικαίου.
45.
Το γεγονός ότι το Ηνωμένο Βασίλειο δεν υποχρεούτο να απαλλάξει από τον ΦΠΑ την παροχή αθλητικών υπηρεσιών πριν την εφαρμογή της σχετικής με τον ανταγωνισμό προϋποθέσεως βασίζεται επίσης στην απαίτηση να ερμηνευθεί και εφαρμοστεί η οδηγία 2006/112 σύμφωνα με την δέκατη όγδοη οδηγία.
46.
Πράγματι, η οδηγία 2006/112 είναι απλή αναδιατύπωση των προηγούμενων οδηγιών ΦΠΑ, ιδίως της έκτης και δέκατης όγδοης οδηγίας και δεν περιέχει καμία ουσιώδη αλλαγή (
11
). Το γράμμα του άρθρου 1 της δέκατης όγδοης οδηγίας τερματίζει, από 1ης Ιανουαρίου 1990, τη μεταβατική περίοδο κατά τη διάρκεια της οποίας οι αθλητικές υπηρεσίες που παρέχονταν από οργανισμούς μη κερδοσκοπικού χαρακτήρα μπορούσαν να εξακολουθήσουν να υπόκεινται σε ΦΠΑ Στο άρθρο αυτό εδράζεται και το άρθρο 133, δεύτερο εδάφιο, της οδηγίας 2006/112.
47.
Το άρθρο 1 της δεκάτης όγδοης οδηγίας δεν χρησιμοποιεί εξάλλου τους όρους «όταν [για τις παροχές αθλητικών υπηρεσιών] εκ μέρους των οργανισμών δημόσιου δικαίου χορηγείται απαλλαγή», γεγονός που σημαίνει ότι δεν υπήρχε πρόθεση να προστεθεί μια επιπλέον προϋπόθεση προκειμένου να μπορούν τα κράτη μέλη να εφαρμόσουν στις υπηρεσίες που παρέχονται από οργανισμούς μη κερδοσκοπικού χαρακτήρα δημοσίου δικαίου τη σχετική με τον ανταγωνισμό προϋπόθεση. Το άρθρο αυτό απαιτούσε μόνον οι επίμαχες πράξεις να υπέκειντο σε ΦΠΑ την 1η Ιανουαρίου 1989 προκειμένου το οικείο κράτος μέλος να μπορεί να επιβάλλει τη σχετική με τον ανταγωνισμό προϋπόθεση στις δραστηριότητες οργανισμών μη κερδοσκοπικού χαρακτήρα δημοσίου δικαίου.
48.
Για τους λόγους αυτούς, προτείνω στο Δικαστήριο να απαντήσει στο πρώτο ερώτημα ότι το άρθρο 133, πρώτο εδάφιο, στοιχείο δʹ, και δεύτερο εδάφιο, της οδηγίας 2006/112 έχει την έννοια ότι επιτρέπει στα κράτη μέλη να επιβάλλουν τη σχετική με τον ανταγωνισμό προϋπόθεση σε οργανισμούς μη κερδοσκοπικού χαρακτήρα δημοσίου δικαίου, ακόμη και αν αθλητικές υπηρεσίες διάφορες εκείνων που υπέκειντο σε ΦΠΑ την 1η Ιανουαρίου 1989 απαλλάσσονταν κατά την ημερομηνία αυτή και ακόμη και αν οι επίμαχες αθλητικές υπηρεσίες δεν απαλλάσσονταν βάσει του εθνικού δικαίου πριν το κράτος μέλος εφαρμόσει την προϋπόθεση που προβλέπεται στο άρθρο 133, πρώτο εδάφιο, στοιχείο δʹ, της οδηγίας 2006/112.
Επί του δεύτερου προδικαστικού ερωτήματος
49.
Με το δεύτερο ερώτημά του το αιτούν δικαστήριο ζητεί, κατ’ ουσίαν να διευκρινισθεί αν το άρθρο 133, δεύτερο εδάφιο, της οδηγίας 2006/112, επιτρέπει σε κράτος μέλος το οποίο, βάσει της έκτης οδηγίας, εφάρμοζε, την 1η Ιανουαρίου 1989, ΦΠΑ σε αθλητικές υπηρεσίες, να επιβάλει ΦΠΑ σε αθλητικές υπηρεσίες (
12
) που παρέχονται από οργανισμούς μη κερδοσκοπικού χαρακτήρα δημοσίου δικαίου (
13
), ενώ απαλλάσσει άλλους οργανισμούς μη κερδοσκοπικού χαρακτήρα, χωρίς να τους επιβάλλει καμία από τις προϋποθέσεις του άρθρου 133, πρώτο εδάφιο, της οδηγίας αυτής και, ιδίως, τη σχετική με τον ανταγωνισμό προϋπόθεση του στοιχείου δʹ της διατάξεως αυτής.
50.
Προτείνω να δοθεί αρνητική απάντηση στο ερώτημα αυτό για τους ακόλουθους λόγους.
51.
Όπως ανέφερα στα σημεία 23 και 24 των παρουσών προτάσεων, το άρθρο 132 της οδηγίας 2006/112 επιβάλλει στα κράτη μέλη την αρχή της απαλλαγής των αθλητικών υπηρεσιών που παρέχονται από οργανισμούς μη κερδοσκοπικού χαρακτήρα, είτε είναι δημοσίου δικαίου είτε όχι. Εντούτοις, υπάρχουν εξαιρέσεις στην αρχή αυτή, καθώς το άρθρο 133 της οδηγίας αυτής ορίζει προϋποθέσεις από την τήρηση των οποίων τα κράτη μέλη μπορούν να εξαρτούν τη χορήγηση της απαλλαγής.
52.
Όλα τα κράτη μέλη μπορούν να εξαρτούν την απαλλαγή του ΦΠΑ των αθλητικών υπηρεσιών που παρέχονται από οργανισμούς μη κερδοσκοπικού χαρακτήρα, πλην των οργανισμών δημοσίου δικαίου, από τις τέσσερις προϋποθέσεις που ορίζονται στο άρθρο 133, πρώτο εδάφιο, στοιχεία αʹ έως δʹ.
53.
Μόνο τα κράτη μέλη που την 1η Ιανουαρίου 1989 εφάρμοζαν ΦΠΑ σε αθλητικές υπηρεσίες που παρέχονται από οργανισμούς μη κερδοσκοπικού χαρακτήρα δημοσίου ή ιδιωτικού δικαίου μπορούν επίσης (από 1η Ιανουαρίου 1990) να εξαρτούν την απαλλαγή των αθλητικών υπηρεσιών που παρέχονται από τους οργανισμούς δημοσίου δικαίου μόνον από τη σχετική με τον ανταγωνισμό προϋπόθεση του στοιχείου δʹ της διατάξεως αυτής (
14
).
54.
Το γράμμα, ωστόσο, του άρθρου 133, δεύτερο εδάφιο, εγείρει ορισμένα ζητήματα. Π.χ. επιτρέπει στα κράτη μέλη τα οποία την 1η Ιανουαρίου 1989 εφάρμοζαν ΦΠΑ σε αθλητικές υπηρεσίες βάσει του παραρτήματος Ε της έκτης οδηγίας να εφαρμόσουν «τους όρους του πρώτου εδαφίου, στοιχείο δ), του παρόντος άρθρου», ενώ πρόκειται για έναν μόνον όρο. Το άρθρο αυτό δεν διευκρινίζει επίσης σε ποιον μπορούν να εφαρμοστούν οι όροι αυτοί, αν και αναφέρει την επίμαχη απαλλαγή μόνο για τους οργανισμούς μη κερδοσκοπικού χαρακτήρα δημοσίου δικαίου.
55.
Επιπλέον, χρησιμοποιεί τη διατύπωση «όταν για τις εν λόγω παροχές υπηρεσιών […] εκ μέρους των οργανισμών δημόσιου δικαίου χορηγείται απαλλαγή», η οποία αφήνει να εν νοηθεί ότι ορισμένα κράτη μέλη μπορούν να διατηρήσουν τον ΦΠΑ επί των αθλητικών υπηρεσιών που παρέχονται από οργανισμούς μη κερδοσκοπικού χαρακτήρα δημοσίου δικαίου, ενδεχόμενο το οποίο θα ήταν, κατά τη γνώμη μου, αντίθετο προς τον κανόνα της απαλλαγής τον οποίο καθιέρωσε ο νομοθέτης της Ένωσης.
56.
Λόγω της ασάφειας του άρθρου 133, δεύτερο εδάφιο, της εν λόγω οδηγίας, διαπιστώνω ότι το γράμμα του άρθρου 1, παράγραφος 1, σημείο 1, της δέκατης όγδοης οδηγίας, η οποία θεωρείται ότι δεν υπέστη την ελάχιστη ουσιώδη τροποποίηση από την οδηγία 2006/112 (
15
), είναι σαφέστερο.
57.
Κατά τη διάταξη αυτή, «[τ]α κράτη μέλη τα οποία την 1η Ιανουαρίου 1989 εφήρμοσαν το [ΦΠΑ] στις [αθλητικές υπηρεσίες] μπορούν να εφαρμόζουν [τη σχετική με τον ανταγωνισμό προϋπόθεση] και για όλες τις παροχές υπηρεσιών […] που αναφέρονται στο άρθρο 13 σημείο Α παράγραφος 1 στοιχεί[ο] ιγ) […], εκ μέρους των νομικών προσώπων δημοσίου δικαίου».
58.
Το γράμμα του άρθρου αυτού καταδεικνύει, πρώτον, ότι η απαλλαγή των αθλητικών υπηρεσιών που παρέχονται από οργανισμούς δημοσίου δικαίου πρέπει να είναι ο κανόνας, ακόμη και στα κράτη μέλη τα οποία, όπως το Ηνωμένο Βασίλειο, εφάρμοζαν ΦΠΑ στις υπηρεσίες αυτές την 1η Ιανουαρίου 1989 βάσει του παραρτήματος Ε της έκτης οδηγίας και, δεύτερον, ότι για τους οργανισμούς μη κερδοσκοπικού χαρακτήρα δημοσίου δικαίου η χορήγηση της απαλλαγής μπορεί να εξαρτάται από τη σχετική με τον ανταγωνισμό προϋπόθεση.
59.
Κατά τη νομολογία του Δικαστηρίου εξάλλου, οι προϋποθέσεις από τις οποίες τα κράτη μέλη μπορούν να εξαρτούν τη χορήγηση της απαλλαγής «ουδόλως αναφέρονται στον ορισμό του περιεχομένου της προβλεπόμενης στη διάταξη αυτή απαλλαγής» (
16
), καθώς τα κράτη μέλη «[δεν μπορούν] να εξαρτ[ούν] την απαλλαγή από άλλες προϋποθέσεις εκτός των προβλεπομένων [στην οδηγία]» (
17
).
60.
Προκύπτει, ως εκ τούτου, ότι μολονότι η διαφορά στη μεταχείριση των οργανισμών μη κερδοσκοπικού χαρακτήρα δημοσίου δικαίου (
18
) είναι, όπως σημειώνει η Επιτροπή, εγγενής στην οδηγία 2006/112, τα κράτη μέλη δεν μπορούν να μεταβάλουν ούτε το περιεχόμενο, ούτε το εύρος της διαφοράς αυτής.
61.
Στην παρούσα υπόθεση, όμως, η επίμαχη βρετανική νομοθεσία αντιστρέφει αυτή τη διαφορά στη μεταχείριση, μη εξαρτώντας τη χορήγηση της απαλλαγής στους οργανισμούς μη κερδοσκοπικού χαρακτήρα, πλην των οργανισμών δημοσίου δικαίου, από την τήρηση κάποιας από τις προϋποθέσεις του άρθρου 133, πρώτο εδάφιο, της εν λόγω οδηγίας, ενώ αποκλείει, γενικώς, τους οργανισμούς τοπικής αυτοδιοικήσεως από την απαλλαγή, θεωρώντας εμμέσως ότι η σχετική με τον ανταγωνισμό προϋπόθεση που τους επιβάλλεται δεν δύναται ποτέ να πληρούται στην περίπτωσή τους.
62.
Η νομοθεσία αυτή προϋποθέτει ανάγνωση του άρθρου 133 της εν λόγω οδηγίας πολύ διαφορετική από τη δική μου, σύμφωνα με την οποία τα δυο εδάφια του άρθρου αυτού είναι ανεξάρτητα το ένα από το άλλο, σε τέτοιο σημείο ώστε να παρέχουν στα κράτη μέλη τα οποία βάσει του παραρτήματος Ε της έκτης οδηγίας εφάρμοζαν, την 1η Ιανουαρίου 1989, ΦΠΑ στις αθλητικές υπηρεσίες πλήρη διακριτική ευχέρεια όσον αφορά τη χορήγηση της απαλλαγής.
63.
Εκτιμώ ότι η ανάγνωση αυτή είναι αντίθετη τόσο στο γράμμα του δευτέρου εδαφίου του άρθρου 133, όσο και στην αρχή της φορολογικής ουδετερότητας.
64.
Πράγματι, όπως το άρθρο 1, παράγραφος 1, σημείο 1, της δέκατης όγδοης οδηγίας, το άρθρο 133, δεύτερο εδάφιο, της οδηγίας 2006/112 ορίζει ότι τα κράτη μέλη τα οποία, βάσει του παραρτήματος Ε της έκτης οδηγίας εφάρμοζαν, την 1η Ιανουαρίου 1989, ΦΠΑ σε αθλητικές υπηρεσίες «μπορούν επίσης» (
19
) να εξαρτούν τη χορήγηση της απαλλαγής σε οργανισμούς μη κερδοσκοπικού χαρακτήρα δημοσίου δικαίου από τη σχετική με τον ανταγωνισμό προϋπόθεση.
65.
Κατά τη γνώμη μου, η χρήση της λέξεως «επίσης» υπονοεί ότι τα κράτη μέλη αυτά δεν μπορούν να εξαρτούν τη χορήγηση της απαλλαγής σε οργανισμούς μη κερδοσκοπικού χαρακτήρα δημοσίου δικαίου από την προϋπόθεση αυτή παρά μόνον όταν ενεργούν ήδη κατ’ αυτόν τον τρόπο για τους λοιπούς οργανισμούς μη κερδοσκοπικού χαρακτήρα.
66.
Καταλήγω στο ίδιο συμπέρασμα βάσει της αρχής της φορολογικής ουδετερότητας η οποία αποτελεί έκφραση, όσον αφορά τον ΦΠΑ, της γενικής αρχής της ίσης μεταχειρίσεως.
67.
Συγκεκριμένα, υπενθυμίζεται ότι η αρχή της φορολογικής ουδετερότητας αντιτίθεται στη διαφορετική μεταχείριση, ως προς τον ΦΠΑ, παρόμοιων εμπορευμάτων ή υπηρεσιών, που βρίσκονται σε ανταγωνισμό μεταξύ τους (
20
).
68.
Εν προκειμένω, οι αθλητικές υπηρεσίες που παρέχονται από τη δημοτική ενότητα Ealing (δηλαδή ιδίως η πρόσβαση σε γυμναστήρια και κολυμβητήρια) είναι αναμφίβολα παρόμοιες με τις ίδιες υπηρεσίες που παρέχονται από οργανισμούς που δεν διέπονται από το δημόσιο δίκαιο. Πρόκειται για παροχές υπηρεσιών που βρίσκονται σε ανταγωνισμό μεταξύ τους και θα έπρεπε να τυγχάνουν της ίδιας μεταχειρίσεως. Γιατί να καταβάλλεται ΦΠΑ για πρόσβαση σε κολυμβητήριο, αναλόγως του αν την εκμεταλλεύεται οργανισμός μη κερδοσκοπικού χαρακτήρα δημοσίου ή ιδιωτικού δικαίου;
69.
Για τους λόγους αυτούς προτείνω στο Δικαστήριο να απαντήσει στο δεύτερο ερώτημα ότι το άρθρο 133, δεύτερο εδάφιο, της οδηγίας 2006/112 έχει την έννοια ότι κράτος μέλος το οποίο, βάσει της έκτης οδηγίας, εφάρμοζε, την 1η Ιανουαρίου 1989, ΦΠΑ στις αθλητικές υπηρεσίες μπορεί να εξαρτά τη χορήγηση της απαλλαγής του ΦΠΑ στους οργανισμούς μη κερδοσκοπικού χαρακτήρα δημοσίου δικαίου από τη σχετική με τον ανταγωνισμό που προβλέπεται από το άρθρο 133, πρώτο εδάφιο, στοιχείο δʹ, μόνον όταν εφαρμόζει την προϋπόθεση αυτή ομοίως στις υπηρεσίες που παρέχονται από τους λοιπούς οργανισμούς μη κερδοσκοπικού χαρακτήρα.
Επί του τρίτου προδικαστικού ερωτήματος
70.
Εξετάζω το ερώτημα αυτό μόνο για την περίπτωση κατά την οποία το Δικαστήριο κρίνει ότι το Ηνωμένο Βασίλειο μπορούσε να εξαρτά τη χορήγηση της απαλλαγής του ΦΠΑ για τις αθλητικές υπηρεσίες που παρέχονται από οργανισμούς μη κερδοσκοπικού χαρακτήρα δημοσίου δικαίου από τη σχετική με τον ανταγωνισμό προϋπόθεση του άρθρου 133, πρώτο εδάφιο, στοιχείο δʹ, της οδηγίας 2006/112, ακόμη και αν δεν εφάρμοζε την προϋπόθεση αυτή στις υπηρεσίες που παρείχαν άλλοι οργανισμοί μη κερδοσκοπικού χαρακτήρα.
71.
Με το τρίτο ερώτημά του, το αιτούν δικαστήριο ζητεί να διευκρινιστεί αν το άρθρο 133, δεύτερο εδάφιο, της οδηγίας 2006/112 επιτρέπει στα κράτη μέλη τα οποία, βάσει της έκτης οδηγίας, εφάρμοζαν, την 1η Ιανουαρίου 1989, ΦΠΑ στις αθλητικές υπηρεσίες, να εξαιρέσουν όλους τους οργανισμούς μη κερδοσκοπικού χαρακτήρα δημοσίου δικαίου από την απαλλαγή των παροχών των υπηρεσιών αυτών, χωρίς να έχουν ελέγξει, χωριστά για κάθε περίπτωση, αν η χορήγηση της απαλλαγής αυτής ενδέχετο να προκαλέσει στρέβλωση του ανταγωνισμού εις βάρος των εμπορικών επιχειρήσεων οι οποίες υπόκεινται σε ΦΠΑ.
72.
Κατά τη γνώμη μου, κράτος μέλος δεν μπορεί να εξαιρέσει, γενικώς, όλους τους οργανισμούς μη κερδοσκοπικού χαρακτήρα δημοσίου δικαίου από την απαλλαγή, ακόμη και αν εφάρμοζε, την 1η Ιανουαρίου 1989, ΦΠΑ στις αθλητικές υπηρεσίες.
73.
Όπως ανέφερα στο σημείο 23 των παρουσών προτάσεων, ο κανόνας που εισάγεται με το άρθρο 132, παράγραφος 1, στοιχείο ιγʹ, της οδηγίας 2006/112 υποχρεώνει τα κράτη μέλη να απαλλάσσουν από τον ΦΠΑ την παροχή αθλητικών υπηρεσιών από οργανισμούς μη κερδοσκοπικού χαρακτήρα.
74.
Ακόμη και την περίοδο κατά την οποία το άρθρο 13, Α, παράγραφος 1, της έκτης οδηγίας προέβλεπε ότι «τα κράτη μέλη απαλλάσσουν [τις αθλητικές υπηρεσίες], υπό τις προϋποθέσεις που ορίζουν ώστε να εξασφαλίζεται η ορθή και απλή εφαρμογή των προβλεπομένων κατωτέρω απαλλαγών και να αποτρέπεται κάθε ενδεχόμενη φοροδιαφυγή, φοροαποφυγή και κατάχρηση», το Δικαστήριο είχε κρίνει ότι «[αυτές] οι προϋποθέσεις […] ουδόλως αναφέρονται στον ορισμό του περιεχομένου της προβλεπόμενης στη διάταξη αυτή απαλλαγής» (
21
).
75.
Το Δικαστήριο είχε κρίνει επίσης ότι «από τη διάταξη αυτή δεν προ[έκυπτε] ότι κράτος μέλος, αφού χορηγήσει απαλλαγή για ορισμένη παροχή υπηρεσιών συνδεομένων στενά με τον αθλητισμό ή τη σωματική αγωγή, η οποία προσφ[ερόταν] από οργανισμούς μη κερδοσκοπικού σκοπού, μπορ[ούσε] να εξαρτά την απαλλαγή αυτή από άλλες προϋποθέσεις εκτός των προβλεπομένων στο άρθρο 13, Α, παράγραφος 2» (
22
).
76.
Καθώς η οδηγία 2006/112 δεν επέφερε καμία τροποποίηση στις προϋποθέσεις του άρθρου 13, Α, παράγραφος 2, της έκτης οδηγίας, προκύπτει από τη νομολογία αυτή ότι τα κράτη μέλη υποχρεούνται να χορηγούν την απαλλαγή που προβλέπεται στο άρθρο 132, παράγραφος 1, στοιχείο ιγʹ, της οδηγίας 2006/112, επιβάλλοντας ενδεχομένως μόνο τις προϋποθέσεις που ορίζονται στα άρθρα 132 και 133 της οδηγίας αυτής, χωρίς να προσθέτουν άλλες.
77.
Όσον αφορά τις προϋποθέσεις χορηγήσεως της απαλλαγής που προβλέπονται από το άρθρο 133 της οδηγίας αυτής και, ειδικότερα, τη σχετική με τον ανταγωνισμό προϋπόθεση, το Δικαστήριο έχει κρίνει ότι «[η] δυνατότητα […] αυτή […] δεν επ[έτρεπε] τη λήψη γενικών μέτρων τ[α] οποί[α] περιορίζ[ουν] το πεδίο εφαρμογής των εν λόγω απαλλαγών. Συγκεκριμένα, κατά τη νομολογία του Δικαστηρίου επί των αντίστοιχων διατάξεων της έκτης οδηγίας, τα κράτη μέλη δεν μπορούν, εξαρτώντας την απαλλαγή του άρθρου 132, παράγραφος 1, στοιχείο ιγʹ, της οδηγίας αυτής από την τήρηση μιας ή περισσοτέρων από τις αναφερόμενες στο άρθρο 133 προϋποθέσεις, να τροποποιούν το πεδίο εφαρμογής της απαλλαγής αυτής» (
23
).
78.
Με βάση τα ανωτέρω, το Δικαστήριο έκρινε αντίθετες προς τα άρθρα 132 και 133 της εν λόγω οδηγίας διάφορες διατάξεις του δικαίου των κρατών μελών και, μεταξύ άλλων, διάταξη του ισπανικού δικαίου που περιόριζε το πεδίο εφαρμογής της απαλλαγής σε ιδιωτικού δικαίου αθλητικούς οργανισμούς ή ιδρύματα κοινωνικού χαρακτήρα των οποίων τα τέλη εισόδου ή οι περιοδικές συνδρομές δεν υπερέβαιναν συγκεκριμένο ποσό (
24
).
79.
Σε αυτό ακριβώς το πλαίσιο αναλύσεως, πρέπει να επιχειρηθεί η προσέγγιση του ερωτήματος του αιτούντος δικαστηρίου σχετικά με τη δυνατότητα κράτους μέλους να εξαιρεί όλους τους οργανισμούς μη κερδοσκοπικού χαρακτήρα δημοσίου δικαίου, στους οποίους καταλέγονται και οι οργανισμοί τοπικής αυτοδιοικήσεως, από την απαλλαγή των παροχών αθλητικών υπηρεσιών, χωρίς να έχει ελέγξει, χωριστά για κάθε περίπτωση, αν η χορήγηση της απαλλαγής αυτής ενδέχεται να προκαλέσει στρέβλωση του ανταγωνισμού εις βάρος των εμπορικών επιχειρήσεων οι οποίες υπόκεινται σε ΦΠΑ.
80.
Επί του ζητήματος αυτού, οι απόψεις των διαδίκων διίστανται. Αφενός, η δημοτική ενότητα Ealing εκτιμά ότι η αξιολόγηση του κινδύνου στρεβλώσεως του ανταγωνισμού πρέπει να γίνει, όπως και για τους οργανισμούς μη κερδοσκοπικού χαρακτήρα που δεν διέπονται από το δημόσιο δίκαιο, «χωριστά για κάθε περίπτωση» (
25
), με συνεκτίμηση των τις ειδικών περιστάσεων κάθε αθλητικής δραστηριότητας.
81.
Αφετέρου, η Κυβέρνηση του Ηνωμένου Βασιλείου και η Επιτροπή εκτιμούν ότι, σύμφωνα με την απόφαση της 16ης Σεπτεμβρίου 2008, Isle of Wight Council κ.λπ. (C-288/07, EU:C:2008:505, σκέψεις 48 έως 53), η αξιολόγηση του κινδύνου αυτού δεν μπορεί να γίνει σε τοπικό επίπεδο εκάστου οργανισμού μη κερδοσκοπικού χαρακτήρα αλλά κατά γενικό τρόπο σε εθνική κλίμακα.
82.
Η απόφαση αυτή αφορούσε την ερμηνεία του άρθρου 4, παράγραφος 5, της έκτης οδηγίας (νυν άρθρου 13 της οδηγίας 2006/112), κατά το οποίο οι «οργανισμοί δημοσίου δικαίου δεν θεωρούντα[ν] ως υποκείμενοι στον φόρο για τις δραστηριότητες ή πράξεις, τις οποίες πραγματοποιού[σαν] ως δημοσία εξουσία, έστω και αν, επ’ ευκαιρία αυτών των δραστηριοτήτων η πράξεων, εισ[έπρατταν] δικαιώματα, τέλη, εισφορές ή άλλες επιβαρύνσεις».
83.
Αναφορικά με τη διάταξη αυτή, το Δικαστήριο έχει κρίνει με τη σκέψη 53 της αποφάσεως της 16ης Σεπτεμβρίου 2008, Isle of Wight Council κ.λπ. (C-288/07, EU:C:2008:505) ότι «οι σημαντικές στρεβλώσεις των όρων του ανταγωνισμού στους οποίους θα οδηγούσε η μη υπαγωγή των οργανισμών δημοσίου δικαίου που ενεργούν ως δημοσία εξουσία πρέπει να εκτιμώνται σε σχέση με τη συγκεκριμένη δραστηριότητα και όχι σε σχέση με συγκεκριμένη τοπική αγορά» (
26
).
84.
Κατά τη δημοτική ενότητα Ealing, η νομολογία αυτή μόνο μερικώς (
27
) μπορεί να τύχει εφαρμογής στην παρούσα υπόθεση, καθώς το άρθρο 13 της οδηγίας 2006/112 αφορά άλλο ζήτημα και, συγκεκριμένα, αν ένας οργανισμός δημοσίου δικαίου είναι υποκείμενος στον φόρο ή όχι. Αντιθέτως, το ζήτημα που τίθεται στην υπό κρίση υπόθεση δεν είναι, κατά τη δημοτική ενότητα του Ealing, η ιδιότητά του του υποκειμένου στον φόρο, αλλά η ύπαρξη στρεβλώσεως στον ανταγωνισμό εάν του χορηγείτο απαλλαγή.
85.
Συμμερίζομαι την άποψη αυτή. Το άρθρο 13, παράγραφος 1, πρώτο εδάφιο, της εν λόγω οδηγίας αφορά την ιδιότητα ως υποκειμένων στον φόρο των οργανισμών δημοσίου δικαίου και ορίζει ότι αυτοί «δεν θεωρούνται ως υποκείμενοι στον φόρο για τις δραστηριότητες ή πράξεις, τις οποίες πραγματοποιούν ως δημόσια εξουσία». Το άρθρο 13, παράγραφος 2, της οδηγίας αυτής αποτελεί τον σύνδεσμο με την απαλλαγή των αθλητικών υπηρεσιών που προβλέπεται από το άρθρο 132, παράγραφος 1, στοιχείο ιγʹ, της εν λόγω οδηγίας, ορίζοντας ότι «[τ]α κράτη μέλη μπορούν να θεωρούν δραστηριότητες δημόσιας αρχής τις δραστηριότητες των οργανισμών δημοσίου δικαίου που απαλλάσσονται, σύμφωνα με τα άρθρα 132 […]» της εν λόγω οδηγίας.
86.
Κατά το αιτούν δικαστήριο, όμως, η δημοτική ενότητα Ealing δεν υποστηρίζει ότι, παρέχοντας αθλητικές υπηρεσίες, ενεργούσε ως δημόσια εξουσία υπό την έννοια του άρθρου 13, θέση την οποία δεν αμφισβητεί η φορολογική αρχή.
87.
Εξάλλου, ενδεχόμενη εφαρμογή της αρχής που διατυπώθηκε με τη σκέψη 53 της αποφάσεως της 16ης Σεπτεμβρίου 2008, Isle of Wight Council κ.λπ. (C-288/07, EU:C:2008:505), θα ήταν αντίθετη στο γράμμα του άρθρου 133 της οδηγίας 2006/112, σύμφωνα με το οποίο η σύνδεση της χορηγήσεως της απαλλαγής με την τήρηση ορισμένων προϋποθέσεων, μεταξύ των οποίων και η σχετική με τον ανταγωνισμό προϋπόθεση, πρέπει να γίνεται «χωριστά για κάθε περίπτωση».
88.
Ασφαλώς, ο προσδιορισμός αυτός εμφανίζεται μόνο στο πρώτο εδάφιο του άρθρου αυτού που αφορά τους οργανισμούς μη κερδοσκοπικού χαρακτήρα, πλην των οργανισμών δημοσίου δικαίου. Εντούτοις, δεν υφίσταται κανένας πειστικός λόγος, ούτε παρέχουν κάποιον η Κυβέρνηση του Ηνωμένου Βασιλείου και η Επιτροπή, που να δικαιολογούσε διαφορετική εφαρμογή της ίδιας προϋποθέσεως για τους οργανισμούς μη κερδοσκοπικού χαρακτήρα δημοσίου δικαίου.
89.
Οι όροι που χρησιμοποιούνται στις άλλες γλωσσικές αποδόσεις της οδηγίας 2006/112 καθιστούν ακόμη πιο σαφές ότι η ανάλυση των προϋποθέσεων που προβλέπονται από το άρθρο 133, πρώτο εδάφιο, της εν λόγω οδηγίας πρέπει να εξατομικεύεται για κάθε οργανισμό. Αναφέρω ενδεικτικά την αγγλική απόδοση («in each individual case»), την ελληνική («χωριστά για κάθε περίπτωση») και τη γερμανική («im Einzelfall»).
90.
Η Επιτροπή επισημαίνει τις δυσκολίες τις οποίες θα αντιμετώπιζαν οι οργανισμοί τοπικής αυτοδιοικήσεως και οι ιδιώτες επιχειρηματίες, κατά τις σκέψεις 49 έως 51 της αποφάσεως της 16ης Σεπτεμβρίου 2008, Isle of Wight Council κ.λπ. (C-288/07, EU:C:2008:505), εάν έπρεπε να προβούν σε έλεγχο «χωριστά για κάθε περίπτωση» και ιδίως την ανάγκη «συστηματική[ς] επανεξ[ετάσεως], βάσει συχνά περίπλοκων οικονομικών αναλύσεων, των συνθηκών του ανταγωνισμού σε πλειάδα τοπικών αγορών, των οποίων ο καθορισμός μπορεί να αποδειχθεί ιδιαίτερα δυσχερής στο μέτρο που η οριοθέτησή τους δεν συμπίπτει οπωσδήποτε με την εδαφική αρμοδιότητα των τοπικών αρχών» (
28
).
91.
Για ποιον λόγο, ωστόσο, η αξιολόγηση αυτή δεν είναι δυνατή στην περίπτωση οργανισμών μη κερδοσκοπικού χαρακτήρα δημοσίου δικαίου, ενώ είναι δυνατή στην περίπτωση των λοιπών οργανισμών (
29
);
92.
Για τους λόγους αυτούς προτείνω στο Δικαστήριο να δώσει στο τρίτο ερώτημα την απάντηση ότι το άρθρο 133, δεύτερο εδάφιο, της οδηγίας 2006/112 έχει την έννοια ότι δεν επιτρέπει σε κράτος μέλος να εξαιρεί, γενικώς, όλους τους οργανισμούς μη κερδοσκοπικού χαρακτήρα δημοσίου δικαίου από την απαλλαγή των παροχών αθλητικών υπηρεσιών, χωρίς να έχει ελέγξει, χωριστά για κάθε περίπτωση, αν η χορήγηση της απαλλαγής αυτής ενδέχεται να προκαλέσει στρέβλωση του ανταγωνισμού εις βάρος των εμπορικών επιχειρήσεων οι οποίες υπόκεινται σε ΦΠΑ.
VI – Πρόταση
93.
Συνεπώς, προτείνω στο Δικαστήριο να απαντήσει στα προδικαστικά ερωτήματα που υπέβαλε το First-tier Tribunal (Tax Chamber) (πρωτοδικείο διοικητικών διαφορών, φορολογικό τμήμα, Ηνωμένο Βασίλειο) ως εξής:
1)
Το άρθρο 133, πρώτο εδάφιο, στοιχείο δʹ, και δεύτερο εδάφιο, της οδηγίας 2006/112/ΕΚ του Συμβουλίου, της 28ης Νοεμβρίου 2006, σχετικά με το κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας, έχει την έννοια ότι επιτρέπει στα κράτη μέλη να επιβάλλουν τη σχετική με τον ανταγωνισμό προϋπόθεση σε οργανισμούς μη κερδοσκοπικού χαρακτήρα δημοσίου δικαίου, ακόμη και αν αθλητικές υπηρεσίες διάφορες εκείνων που την 1η Ιανουαρίου 1989 υπέκειντο σε ΦΠΑ απαλλάσσονταν κατά την ημερομηνία αυτή και ακόμη και αν οι επίμαχες αθλητικές υπηρεσίες δεν απαλλάσσονταν βάσει του εθνικού δικαίου πριν το κράτος μέλος εφαρμόσει την προβλεπόμενη από το άρθρο 133, πρώτο εδάφιο, στοιχείο δʹ, της οδηγίας 2006/112 προϋπόθεση.
2)
Το άρθρο 133, πρώτο εδάφιο, στοιχείο δʹ, και δεύτερο εδάφιο, της οδηγίας 2006/112 έχει την έννοια ότι κράτος μέλος το οποίο, δυνάμει της οδηγίας 77/388/ΕΟΚ, της 17ης Μαΐου 1977, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών – Κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας: ομοιόμορφη φορολογική βάση, εφάρμοζε, την 1η Ιανουαρίου 1989, ΦΠΑ στις αθλητικές υπηρεσίες μπορεί να εξαρτά τη χορήγηση της απαλλαγής από τον ΦΠΑ στους οργανισμούς μη κερδοσκοπικού χαρακτήρα δημοσίου δικαίου από τη σχετική με τον ανταγωνισμό προϋπόθεση που προβλέπεται από το άρθρο 133, πρώτο εδάφιο, στοιχείο δʹ, μόνον όταν εφαρμόζει την προϋπόθεση αυτή ομοίως στις υπηρεσίες που παρέχονται από τους λοιπούς οργανισμούς μη κερδοσκοπικού χαρακτήρα.
3)
Το άρθρο 133, δεύτερο εδάφιο, της οδηγίας 2006/112 έχει την έννοια ότι δεν επιτρέπει στα κράτη μέλη τα οποία, δυνάμει της οδηγίας 77/388/ΕΟΚ, εφάρμοζαν την 1η Ιανουαρίου 1989 ΦΠΑ στις αθλητικές υπηρεσίες, να εξαιρούν, γενικώς, όλους τους οργανισμούς μη κερδοσκοπικού χαρακτήρα δημοσίου δικαίου από την απαλλαγή των παροχών αθλητικών υπηρεσιών, χωρίς να έχουν ελέγξει, χωριστά για κάθε περίπτωση, αν η χορήγηση της απαλλαγής αυτής ενδέχεται να προκαλέσει στρεβλώσεις του ανταγωνισμού εις βάρος των εμπορικών επιχειρήσεων οι οποίες υπόκεινται σε ΦΠΑ.
(
1
)	Γλώσσα του πρωτοτύπου: η γαλλική.
(
2
)	Κατά την Επιτροπή, τα κράτη μέλη στα οποία απευθύνεται η διάταξη αυτή είναι η Ομοσπονδιακή Δημοκρατία της Γερμανίας και το Ηνωμένο Βασίλειο.
(
3
)	Κατά το άρθρο 133, πρώτο εδάφιο, στοιχείο αʹ, της οδηγίας 2006/112, «οι εν λόγω οργανισμοί δεν πρέπει να έχουν ως σκοπό τη συστηματική επιδίωξη του κέρδους, τα ενδεχόμενα δε κέρδη τους δεν πρέπει σε καμία περίπτωση να διανέμονται, αλλά να διατίθενται για τη διατήρηση ή τη βελτίωση των παρεχόμενων υπηρεσιών». Κατά το στοιχείο βʹ της διατάξεως αυτής, «η διοίκηση και διαχείριση των εν λόγω οργανισμών πρέπει να ασκείται ουσιαστικά χωρίς μισθό, από πρόσωπα που δεν έχουν, είτε αυτά τα ίδια είτε μέσω τρίτων προσώπων, άμεσο ή έμμεσο συμφέρον από τα αποτελέσματα της εκμετάλλευσης των σχετικών δραστηριοτήτων». Κατά το άρθρο 133, πρώτο εδάφιο, στοιχείο γʹ, της εν λόγω οδηγίας, «οι τιμές τις οποίες καθορίζουν οι εν λόγω οργανισμοί πρέπει να έχουν εγκριθεί από τις δημόσιες αρχές ή να μην υπερβαίνουν παρόμοιες εγκεκριμένες τιμές ή, εάν πρόκειται για πράξεις για τις οποίες δεν προβλέπεται έγκριση τιμής, οι τιμές πρέπει να είναι κατώτερες αυτών που καθορίζονται για ανάλογες πράξεις από εμπορικές επιχειρήσεις οι οποίες υπόκεινται στον ΦΠΑ».
(
4
)	Με την εξαίρεση των δικαιωμάτων συμμετοχής σε αθλητικό αγώνα που απαλλάσσονται του ΦΠΑ για όλους τους οργανισμούς μη κερδοσκοπικού χαρακτήρα.
(
5
)	Άρθρο 133, πρώτο εδάφιο, στοιχείο δʹ, της εν λόγω οδηγίας, στο οποίο παραπέμπει το άρθρο 133, δεύτερο εδάφιο, αυτής.
(
6
)	Μολονότι ο εκπρόσωπος της Επιτροπής ανέφερε, σχετικά με το περιθώριο της διακριτικής ευχέρειας που κατελείπετο στα κράτη μέλη, ένα ρητό που θα μπορούσε να εφαρμοστεί στην προκειμένη περίπτωση: «Give him an inch, he will take a mile».
(
7
)	Άρθρο 133, πρώτο εδάφιο, στοιχείο δʹ, της εν λόγω οδηγίας.
(
8
)	Η υπογράμμιση δική μου.
(
9
)	Βλ. άρθρο 28, παράγραφος 3, στοιχείο αʹ, σε συνδυασμό με το παράρτημα Ε, σημείο 4, της έκτης οδηγίας. Από τον μεταβατικό χαρακτήρα των διατάξεων αυτών, ο οποίος επιτρέπει την προσωρινή παρέκκλιση από την απαλλαγή από τον ΦΠΑ παροχών αθλητικών υπηρεσιών, κατά το άρθρο 13, Α, παράγραφος 1, στοιχείο ιγʹ, της οδηγίας αυτής, συνάγεται ότι οι εν λόγω διατάξεις δεν αντετίθεντο σε μερική απαλλαγή αυτών των παροχών υπηρεσιών. Βλ., κατ’ αναλογίαν, απόφαση της 29ης Απριλίου 1999, Norbury Developments (C-136/97, EU:C:1999:211, σκέψεις 19 και 20).
(
10
)	Βλ. σημείο 5 των παρουσών προτάσεων.
(
11
)	11 Βλ. αιτιολογικές σκέψεις 1 και 3 της οδηγίας.
(
12
)	Με την εξαίρεση των δικαιωμάτων συμμετοχής σε αθλητικούς αγώνες.
(
13
)	Επιβάλλοντάς τους τη σχετική με τον ανταγωνισμό προϋπόθεση του άρθρου 133, πρώτο εδάφιο, στοιχείο δʹ, της οδηγίας αυτής και θεωρώντας ότι δεν πληρούται ποτέ καθ’ όσον τους αφορά.
(
14
)	Βλ. άρθρο 133, δεύτερο εδάφιο, της εν λόγω οδηγίας. Όπως επισήμανα στο σημείο 26 των παρουσών προτάσεων, εκτιμώ ότι οι προϋποθέσεις που απαριθμούνται στα στοιχεία αʹ έως γʹ της διατάξεως αυτής είναι καταλληλότερες να εφαρμοστούν σε οργανισμούς μη κερδοσκοπικού χαρακτήρα ιδιωτικού δικαίου παρά σε οργανισμούς δημοσίου δικαίου.
(
15
)	Βλ. αιτιολογικές σκέψεις 1 και 3 της οδηγίας αυτής.
(
16
)	Απόφαση της 7ης Μαΐου 1998, Επιτροπή κατά Ισπανίας (C-124/96, EU:C:1998:204, σκέψη 11).
(
17
)	Απόφαση της 7ης Μαΐου 1998, Επιτροπή κατά Ισπανίας (C-124/96, EU:C:1998:204, σκέψη 18 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία).
(
18
)	Βλ. σημεία 24 έως 27 των παρουσών προτάσεων.
(
19
)	Η υπογράμμιση δική μου.
(
20
)	Βλ. αποφάσεις της 8ης Μαΐου 2003, Επιτροπή κατά Γαλλίας (C-384/01, EU:C:2003:264, σκέψη 25 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία), και της 10ης Νοεμβρίου 2011, The Rank Group (C-259/10 και C-260/10, EU:C:2011:719, σκέψη 32 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία).
(
21
)	Απόφαση της 7ης Μαΐου 1998, Επιτροπή κατά Ισπανίας (C-124/96, EU:C:1998:204, σκέψη 11 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία).
(
22
)	Απόφαση της 7ης Μαΐου 1998, Επιτροπή κατά Ισπανίας (C-124/96, EU:C:1998:204, σκέψη 18). Στην πραγματικότητα, οι προϋποθέσεις αυτές παρέμειναν ίδιες και στο άρθρο 132 της οδηγίας 2006/112.
(
23
)	Απόφαση της 19ης Δεκεμβρίου 2013, Bridport and West Dorset Golf Club (C‑495/12, EU:C:2013:861, σκέψη 35 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία). Βλ. επίσης, υπό την έννοια αυτή, απόφαση της 25ης Φεβρουαρίου 2016, Επιτροπή κατά Κάτω Χωρών (C-22/15, μη δημοσιευθείσα, EU:C:2016:118, σκέψη 38).
(
24
)	Απόφαση της 7ης Μαΐου 1998, Επιτροπή κατά Ισπανίας (C-124/96, EU:C:1998:204, σκέψη 19).
(
25
)	Άρθρο 133, πρώτο εδάφιο, της οδηγίας 2006/112.
(
26
)	Η υπογράμμιση δική μου.
(
27
)	Όπως και η Επιτροπή, η δημοτική ενότητα Ealing δέχεται ότι οι στρεβλώσεις του ανταγωνισμού αξιολογούνται σε σχέση με την επίμαχη αθλητική δραστηριότητα.
(
28
)	Σκέψη 49 της αποφάσεως αυτής.
(
29
)	Είναι εξάλλου παράδοξη η διαπίστωση ότι το κανονιστικό πλαίσιο του Ηνωμένου Βασιλείου απαιτεί μια τέτοια κατά περίπτωση ανάλυση για την απαλλαγή από τον ΦΠΑ επί των υπηρεσιών πολιτισμού, γεγονός το οποίο αποτελεί αντικείμενο εκτενών εξηγήσεων στο σημείο 3.8 της Εγκυκλίου ΦΠΑ 701/47 για τον πολιτισμό (VAT Notice 701/47: culture).