62024TC0575
MIŠLJENJE NEZAVISNOG ODVJETNIKA
JOSÉA MARTÍNA Y PÉREZ DE NANCLARESA
od 22. listopada 2025. (
1
)
Predmet T‑575/24
Belgische Staat/Federale Overheidsdienst Financiën
protiv
Digipolis Antwerpen AG,
District09 AG
(zahtjev za prethodnu odluku koji je uputio Hof van beroep te Antwerpen (Žalbeni sud u Antwerpenu, Belgija))
„Zahtjev za prethodnu odluku – Oporezivanje – Porez na dodanu vrijednost (PDV) – Direktiva 2006/112/EZ – Članak 2. stavak 1. točka (c) – Oporezive transakcije – Članci 9. do 13. – Pojam ‚porezni obveznik’ – Međuopćinska suradnja – Usluge koje udruženja pružaju svojim članovima uz naknadu – Belgijska administrativna tolerancija koja omogućuje da se udruženje i njegovi članovi smatraju jedinstvenim poreznim obveznikom”
I. Uvod
1.
Predmetni zahtjev za prethodnu odluku, koji je uputio Hof van beroep te Antwerpen (Žalbeni sud u Antwerpenu, Belgija), navodi me na tumačenje Direktive 2006/112/EZ (
2
), osobito njezina članka 9. koji sadržava definiciju pojma „porezni obveznik” temeljenu na samostalnom provođenju gospodarske aktivnosti.
2.
U okviru spora iz glavnog postupka belgijska porezna uprava i pravni sljednici javne pravne osobe osnovane u obliku udruženja suprotstavljeni su u pogledu pitanja treba li smatrati da usluge koje ta osoba pruža nekim svojim članovima moraju podlijegati porezu na dodanu vrijednost (PDV) jer ih je porezni obveznik izvršio samostalno ili, naprotiv, treba li ih kvalificirati kao unutarnje transakcije, koje stoga ne ulaze u područje primjene Direktive 2006/112.
3.
Spor između stranaka u glavnom postupku proizlazi iz belgijskog prava, točnije iz administrativne tolerancije koja se temelji na pravnoj teoriji, tzv. „teoriji emanacije”. Na temelju nje se može smatrati da udruženje „s povjerenom zadaćom” djeluje kao produžetak svojih članova, tako da usluge koje pruža u korist svojih članova predstavljaju unutarnje samoisporuke, pa su samim time neoporezive.
4.
Sud koji je uputio zahtjev izražava sumnje u pogledu usklađenosti navedene tolerancije s Direktivom 2006/112.
II. Pravni okvir
A.
Pravo Unije
5.
Sukladno članku 2. stavku 1. točki (c) Direktive 2006/112, plaćanju PDV‑a podliježe „isporuka usluga uz naknadu na teritoriju određene države članice koju obavlja porezni obveznik koji djeluje kao takav”.
6.
Članak 9. stavak 1. prvi podstavak te direktive određuje:
„‚Porezni obveznik’ znači svaka osoba koja samostalno provodi gospodarsku aktivnost na bilo kojem mjestu, bez obzira na svrhu ili rezultate te aktivnosti.”
7.
Članak 11. prvi stavak navedene direktive određuje:
„[...] sve države članice mogu smatrati kao jedinstvenog poreznog obveznika sve osobe koje imaju poslovni nastan na teritoriju te države članice koje, iako pravno samostalne, su međusobno usko povezane financijskim, gospodarskim i organizacijskim vezama.”
8.
Članak 13. stavak 1. iste direktive glasi ovako:
„[...] lokalne vlasti i ostali subjekti javnog prava ne smatraju se poreznim obveznicima u pogledu aktivnosti ili transakcija u kojima sudjeluju kao javna tijela [...]
Međutim, [...] smatraju se poreznim obveznicima u pogledu onih aktivnosti ili transakcija gdje bi postupanje s njima kao s osobama koje nisu porezni obveznici dovelo do značajnog narušavanja tržišnog natjecanja.
U svakom slučaju, subjekti javnog prava smatraju se poreznim obveznicima u pogledu djelatnosti navedenih u Prilogu I., pod uvjetom da opseg tih djelatnosti nije tako malenog opsega da je zanemariv.”
9.
Članak 132. Direktive 2006/112 predviđa oslobođenja za određene aktivnosti od općeg interesa. Njegov stavak 1. točka (f) određuje:
„Države članice dužne su [osloboditi] sljedeće transakcije:
[...]
(f)
isporuka usluga od strane nezavisnih grupa osoba koje obavljaju aktivnost koja je [oslobođena] od PDV‑a ili u pogledu koje one nisu porezni obveznici, u svrhu pružanja svojim članovima usluga koje su izravno potrebne za obavljanje te aktivnosti [...]”
10.
Prilog I. toj direktivi sadržava popis djelatnosti iz trećeg podstavka članka 13. stavka 1. navedene direktive. Točka 1. tog priloga odnosi se na „telekomunikacijske usluge”.
B.
Belgijsko pravo
1. Belgijski Zakonik o PDV‑u
11.
Zahtjev za prethodnu odluku sadržava upućivanja na belgijski Zakonik o PDV‑u, bez navođenja mjerodavne verzije i bez citiranja navedenih odredbi.
12.
Međutim, iz odluke kojom se upućuje zahtjev može se shvatiti da se člancima 4., 6. i 44. tog zakonika prenose članci 9., 13. i 132. Direktive 2006/112. Tako članak 4. belgijskog Zakonika o PDV‑u definira pojam „porezni obveznik”, članak 6. tog zakonika uređuje neoporezivanje određenih javnopravnih tijela, a članak 44. navedenog zakonika sadržava oslobođenja u korist određenih aktivnosti od općeg interesa.
2. Uredba o uređenju međuopćinske suradnje
13.
U verziji primjenjivoj na glavni postupak, Decreet van Intergemeentelijke Samenwerking (Uredba o uređenju međuopćinske suradnje) od 6. srpnja 2001. (Belgisch Staatsblad, 31. listopada 2001., str. 37836.) u članku 10. određivao je:
„Dvije općine ili više njih mogu osnovati strukturu za suradnju s pravnom osobnošću radi postizanja ciljeva u povezanim područjima. [...]”
14.
U skladu s člankom 12. stavkom 1. te uredbe:
„1.   Općine odlučuju o prijenosu upravljanja u skladu sa statutom strukture za suradnju.
Prijenos upravljanja znači da općine sudionice povjeravaju strukturi za suradnju izvršavanje svojih odluka donesenih u okviru ciljeva te strukture, pri čemu se općine sudionice odriču prava da istu zadaću izvršavaju samostalno ili zajedno s trećim osobama.”
15.
Stavak 2. tog članka predviđao je da postoje tri vrste udruženja za suradnju s pravnom osobnošću, uključujući „udruženje s povjerenom zadaćom” koje se definira kao „udruženje za suradnju kojem je preneseno upravljanje i kojem općine sudionice povjeravaju izvršavanje jedne ili više svojih nadležnosti u jednom ili više povezanih područja aktivnosti.”
3. Teorija emanacije
16.
Iz zahtjeva za prethodnu odluku proizlazi da je teorija emanacije temelj „administrativne tolerancije” koja proizlazi iz okružnica br. 148/1971 od 5. listopada 1971. i br. 6/1975. od 27. veljače 1975. (u daljnjem tekstu: okružnice br. 148/1971 i 6/1975).
17.
Što se tiče dosega te teorije, sud koji je uputio zahtjev ponovio je odgovor ministera van Financiën (ministar financija) od 25. svibnja 2018. na parlamentarno pitanje br. 2188 od 19. travnja 2018. (u daljnjem tekstu: odgovor ministra na parlamentarno pitanje br. 2188), koji glasi kako slijedi:
„Udruženja s povjerenom zadaćom se s gledišta PDV-a zapravo tretiraju na isti način kao i međuopćinska tijela, pri čemu općine članice više ne izvršavaju svoja regulatorna i upravljačka prava. […] Ako sudionici više ne izvršavaju [svoja prava], primjenjuje se takozvana teorija ‚emanacije’.
Prema teoriji emanacije ne uzima se u obzir to što aktivnost obavlja udruženje s povjerenom zadaćom. Sa stajališta PDV‑a smatra se da aktivnost obavljaju sami sudionici udruženja s povjerenom zadaćom.
[...]
[Ta] činjenica […] također utječe na usluge koje udruženje s povjerenom zadaćom pruža svojim sudionicima. Usluge koje udruženje s povjerenom zadaćom pruža svojim sudionicima smatraju se samoisporukama.
U okviru prijenosa upravljanja smatra se da udruženje s povjerenom zadaćom djeluje ‚u ime’, a ne ‚za račun’ svojih sudionika. Samoisporuke u načelu ne ulaze u područje primjene PDV‑a, tako da u odnosu između udruženja s povjerenom zadaćom i njegovih sudionika u načelu ne postoje ni isporuke koje podliježu PDV‑u.
U tom slučaju nije relevantan status sudionika s obzirom na PDV jer unutarnje transakcije nisu obuhvaćene područjem primjene PDV‑a, neovisno o tome treba li sudionika kvalificirati kao javnopravno tijelo u skladu s člankom 6. [belgijskog] [Z]akonika o PDV‑u ili kao redovnog poreznog obveznika u smislu članka 4. [belgijskog] [Z]akonika o PDV‑u.”
III. Činjenično stanje i zahtjev za prethodnu odluku
18.
Spor iz glavnog postupka vodi se između Belgische Staat/Federale Overheidsdienst Financiën (Belgijska Država/Savezna javna služba za financije) (u daljnjem tekstu: porezna uprava) te društava Digipolis Antwerpen AG i AG District 09 (u daljnjem tekstu: pravni sljednici Digipolisa).
19.
Ta su društva tijekom 2020. preuzela aktivnosti javne pravne osobe osnovane 2003., u obliku udruženja „s povjerenom zadaćom” pod nazivom „Digipolis”.
20.
Među osnivačima Digipolisa nalaze se, među ostalim, belgijski gradovi. Tijekom 2010. druge javne pravne osobe koje obavljaju aktivnosti od općeg interesa, među kojima su skrb o djeci ili općinski razvoj, pristupile su tom udruženju (u daljnjem tekstu: pridruženi članovi).
21.
Digipolis je pružao informacijsko‑komunikacijske usluge, među kojima su osobito telematske usluge, svojim članovima i trećim osobama.
22.
Nakon poreznog nadzora provedenog 2017. porezna uprava utvrdila je da se na usluge pružene pridruženim članovima u razdoblju od 2014. do 2016. trebao obračunati PDV. Stoga je od Digipolisa zatražila plaćanje PDV‑a koji se dugovao za te godine.
23.
Za razdoblje od 2017. do 2020. Digipolis je platio PDV na usluge pružene pridruženim članovima, pri čemu je zatražio ispravak i povrat tog poreza. Nadležna porezna uprava odbila je taj zahtjev.
24.
Prema mišljenju prvostupanjskog suda, kojem su se obratili pravni sljednici Digipolisa, porezna uprava pogrešno je smatrala da predmetne usluge podliježu PDV‑u.
25.
Porezna uprava podnijela je žalbu na tu presudu sudu koji je uputio zahtjev, ističući da su usluge koje je Digipolis pružio pridruženim članovima podlijegale PDV‑u. Drukčije bi bilo samo kad bi se primjenjivala teorija emanacije. Međutim, samo članovi Digipolisa koji su kvalificirani kao neoporeziva javna tijela, u smislu članka 6. belgijskog Zakonika o PDV‑u, mogu ostvariti pravo na oslobođenje od PDV‑a na temelju te teorije. Pridruženi članovi koji su kvalificirani kao obični porezni obveznici u smislu članka 4. tog zakonika isključeni su iz te pogodnosti.
26.
S druge strane, pravni sljednici Digipolisa smatraju da iz odgovora ministra na parlamentarno pitanje br. 2188 proizlazi da se teorija emanacije primjenjuje na usluge koje udruženje s povjerenom zadaćom pruža svojim pridruženim članovima. Stoga se smatra da su te usluge samoisporuke unutar jednog te istog poreznog obveznika i stoga nisu obuhvaćene područjem primjene PDV‑a.
27.
Smatrajući da je za rješavanje tog spora potrebno protumačiti Direktivu 2006/112 kao i načelo porezne neutralnosti, Hof van beroep te Antwerpen (Žalbeni sud u Antwerpenu) odlučio je prekinuti postupak i u okviru postupka predviđenog člankom 267. UFEU‑a postaviti sljedeće prethodno pitanje, sastavljeno od dvaju dijelova:
„Postoji li povreda članaka 2., 9. i 13. Direktive [2006/112] i načela neutralnosti ako se te odredbe tumače na način da sudionici udruženja s povjerenom zadaćom, na koje su oni prenijeli upravljanje, ne duguju PDV u slučaju kada se koriste uslugama navedenog udruženja, zbog toga što su pristupili tom udruženju, s obzirom na to da se smatra da to udruženje djeluje u ime svojih članova u okviru prijenosa upravljanja, tako da se usluge koje pruža svojim sudionicima smatraju samoisporukama pa stoga nije riječ o sudjelovanju u tržišnim [ili] oporezivim transakcijama? Treba li, s obzirom na navedene odredbe, u tom smislu razlikovati sudionike udruženja s povjerenom zadaćom u smislu članka 13. Direktive [2006/112] od članova u smislu članaka 9. i 132. te direktive?”
IV. Postupak pred Sudom i Općim sudom
28.
Predmetni zahtjev za prethodnu odluku podnesen je tajništvu Suda 22. listopada 2024. U skladu s člankom 50.b Statuta Suda Europske unije, taj je zahtjev proslijeđen Općem sudu.
29.
Stranke glavnog postupka i Europska komisija podnijele su pisana očitovanja i sudjelovale na raspravi održanoj 5. rujna 2025.
V. Pravna ocjena
30.
Uzimajući u obzir osobito kratko obrazloženje kojim se, prema mišljenju suda koji je uputio zahtjev, opravdava njegova odluka o upućivanju zahtjeva za prethodnu odluku, nije lako utvrditi smisao i doseg postavljenog pitanja. Stoga smatram da je najprije potrebno utvrditi pretpostavke na kojima se to pitanje stvarno temelji (A), što će mi omogućiti da nakon toga provedem pravnu analizu navedenog pitanja (B), ostavljajući pritom po strani pravne okolnosti koje u ovom slučaju ne zahtijevaju naše tumačenje.
A.
Doseg prethodnog pitanja
31.
U dobro poznatom postupovnom kontekstu postupka povodom zahtjeva za prethodnu odluku (
3
), na Općem je sudu da nacionalnom sudu pruži koristan odgovor koji će mu omogućiti da riješi spor koji se pred njim vodi tako da, prema potrebi, preoblikuje pitanja koja su mu postavljena (
4
). Postupak preoblikovanja često je osjetljiv i zahtijeva pažljivo razmatranje zahtjeva za prethodnu odluku. U tu svrhu Sud može iz svih podataka koje mu je dostavio nacionalni sud, izvesti dijelove prava Unije koje zapravo valja tumačiti uzimajući u obzir predmet spora (
5
).
32.
Prema mojem tumačenju zahtjeva za prethodnu odluku, iz toga proizlazi da sud koji je uputio zahtjev u biti pita je li teorija emanacije usklađena s pravom Unije (1.). Nasuprot tomu, suprotno onomu što proizlazi iz pisanih očitovanja podnesenih Općem sudu, on ne pita ispunjava li Digipolis uvjete za primjenu članaka 2., 9. i 13. Direktive 2006/112 (2.). Analiza predmeta glavnog postupka i pitanja koja je postavio sud koji je uputio zahtjev omogućit će mi da iznesem zaključke o dosegu postavljenog pitanja (3.).
1. Pitanja suda koji je uputio zahtjev
33.
U ovom slučaju, kako bi opravdao pitanje postavljeno u prethodnom postupku, sud koji je uputio zahtjev samo upućuje na „spor između stranaka”.
34.
Prema mojem mišljenju, stranke u glavnom postupku spore se oko pitanja treba li primijeniti teoriju emanacije kako bi se utvrdilo podliježu li plaćanju PDV‑a predmetne usluge koje Digipolis pruža svojim pridruženim članovima.
35.
U tom pogledu iz zahtjeva za prethodnu odluku proizlazi da je teoriju emanacije porezna uprava razvila u okružnicama br. 148/1971 i 6/1975 i da je njezin cilj detaljno opisan u odgovoru ministra na parlamentarno pitanje br. 2188.
36.
Iz toga također proizlazi da je ta teorija temelj administrativne tolerancije (
6
) koja se primjenjuje na porezni tretman usluga „udruženja s povjerenom zadaćom”. Riječ je o subjektima javnog prava kojima su njihovi članovi povjerili pružanje određenih usluga na temelju „prijenosa upravljanja”, što znači da se ti članovi odriču prava da ih sami pružaju (
7
). U mjeri u kojoj su ti uvjeti ispunjeni, udruženje s povjerenom zadaćom i njegovi članovi smatraju se jedinstvenim poreznim obveznikom u svrhu obračunavanja PDV‑a.
37.
Belgijska Država na raspravi potvrdila je u bitnome to tumačenje, pri čemu je istaknula da se teorija emanacije sastoji od dvaju dijelova, vanjskog i unutarnjeg. Prvi dio odražava povijesnu svrhu te teorije, odnosno eksternalizaciju ovlasti, koje su zakonito dodijeljene općinama, trećem subjektu. Taj subjekt izvršava te ovlasti u ime i za račun općina sudionica u korist građana. U tom bi slučaju udruženje s povjerenom zadaćom trebalo smatrati nastavkom njezinih članova. Drugi dio te teorije obuhvaća „netipičnu” pretpostavku u odnosu na povijesnu svrhu teorije emanacije, odnosno onu usluga udruženja s povjerenom zadaćom prema svojim članovima, koje se smatraju samoisporukama.
38.
U glavnom postupku riječ je o tom drugom dijelu. U tom pogledu, stranke u glavnom postupku spore se oko toga je li, s obzirom na područje primjene teorije emanacije, njezina primjena ograničena na općine koje sudjeluju u udruženju s povjerenom zadaćom, kao što je Digipolis, ili se može proširiti i na druge članove, koji su obično subjekti javnog prava, koji djeluju u općinskoj sferi, kao što su pridruženi članovi u ovom predmetu.
39.
Stranke su na raspravi opširno iznijele svoja neslaganja o tom pitanju. Međutim, smatram da pitanje mogu li određeni subjekti javnog prava imati koristi od teorije emanacije zahtijeva tumačenje područja primjene te teorije. Međutim, riječ je o pitanju belgijskog prava čije rješavanje nije u našoj nadležnosti. U skladu s našom sudskom praksom, valja se ograničiti na ocjenu suda koji je uputio zahtjev (
8
).
40.
Prema mojem mišljenju, taj sud implicitno, ali nužno polazi od pretpostavke prema kojoj predmetne usluge mogu biti obuhvaćene područjem primjene teorije emanacije, neovisno o statusu pridruženih članova (
9
). Uostalom, na temelju informacija iz zahtjeva za prethodnu odluku ne može se smatrati da je primjena te teorije ograničena na usluge za općine. Naprotiv, odgovor ministra na parlamentarno pitanje br. 2188, naveden u tom zahtjevu, izričito navodi primjenu te teorije na sve članove udruženja s povjerenom zadaćom, neovisno o tome jesu li ili nisu porezni obveznici u smislu članaka 4. i 6. belgijskog Zakonika o PDV‑u.
41.
Iako sud koji je uputio zahtjev postavlja pitanje o primjenjivosti teorije emanacije, to čini isključivo s obzirom na pravo Unije. Prema mojem mišljenju, iz toga slijedi da svojim pitanjem želi utvrditi usklađenost te teorije sa zahtjevima koji proizlaze iz Direktive 2006/112 i načela porezne neutralnosti.
2. Nepostojanje pitanja o oporezivanju Digipolisa
42.
Kao što sam već naveo, suprotno onomu što proizlazi iz pisanih očitovanja podnesenih Općem sudu, smatram da sud koji je uputio zahtjev ne želi utvrditi ispunjava li u ovom slučaju Digipolis uvjete za primjenu članaka 2., 9. i 13. Direktive 2006/112, iako je te odredbe izričito naveo u postavljenom pitanju. Naime, čini mi se da se zahtjev za prethodnu odluku temelji na dvjema pretpostavkama. S jedne strane, na temelju članka 9. Direktive 2006/112, Digipolis treba smatrati poreznim obveznikom jer samostalno provodi gospodarsku aktivnost, odnosno pružanje telematskih usluga u korist svojih članova i trećih osoba. S druge strane, budući da se te usluge pružaju uz naknadu, obuhvaćene su područjem primjene te direktive, kako je definirano u njezinu članku 2. stavku 1. točki (c). Stoga podliježu PDV‑u, osim ako teorija emanacije omogućuje postizanje suprotnog rezultata (
10
).
43.
Za potrebe ovog zahtjeva za prethodnu odluku stoga valja smatrati da na temelju članaka 2. i 9. Direktive 2006/112 predmetne usluge načelno podliježu PDV‑u.
44.
U prilog tom tumačenju odluke kojom se upućuje zahtjev za prethodnu odluku može se iznijeti nekoliko razloga.
45.
S jedne strane, smatram da sud koji je uputio zahtjev naglašava da teorija emanacije uvodi pravnu fikciju upotrebom pojma „smatra se” (na flamanskom: „geacht”), kako bi opisao učinke te teorije. To stoga dovodi do situacije u kojoj se predmetne usluge, koje pruža Digipolis, „smatraju samoisporukama”, odstupanjem, među ostalim, od kriterija samostalnosti predviđenog u članku 9. Direktive 2006/112.
46.
S druge strane, čini mi se malo vjerojatnim da bi predmet zahtjeva za prethodnu odluku mogao biti utvrđivanje primjenjivosti članka 9. Direktive 2006/112 u ovom slučaju. Najprije, sklon sam smatrati da činjenice navedene u zahtjevu za prethodnu odluku ne omogućuju Općem sudu da pruži dodatna pojašnjenja u tom pogledu. Nadalje, kad mu je upućen zahtjev za prethodnu odluku, Opći sud nije nadležan za primjenu prava na određenu situaciju (
11
). Naposljetku, prema mojem mišljenju, sudska praksa u tom području sadržava korisne elemente za konkretnu primjenu tog članka 9. u ovom predmetu, kao što su naznake o ocjeni odnosa između udruženja i njegovih članova s obzirom na kriterij samostalnosti predviđen u navedenom članku (
12
).
3. Doseg prethodnog pitanja
47.
Sva prethodna razmatranja navode me na zaključak da prvim dijelom postavljenog pitanja sud koji je uputio zahtjev želi utvrditi treba li Direktivu 2006/112 i načelo porezne neutralnosti tumačiti na način da im se protivi primjena nacionalnog propisa ili upravne prakse na temelju kojih se usluge koje udruženje uz naknadu pruža svojim članovima smatraju unutarnjim transakcijama tako da nisu obuhvaćene područjem primjene te direktive, iako to udruženje, koje djeluje samostalno, treba smatrati poreznim obveznikom u smislu članka 9. navedene direktive.
48.
Smatram da u tom kontekstu valja razmotriti drugi dio postavljenog pitanja kojim se želi utvrditi može li se odgovor Općeg suda razlikovati u slučaju da se pridruženi članovi Digipolisa – kao primatelji predmetnih usluga – ne kvalificiraju kao porezni obveznici u smislu članka 9. Direktive 2006/112, već kao javna tijela koja nisu porezni obveznici u smislu članka 13. te direktive.
B.
Analiza prethodnog pitanja
49.
Kao što sam upravo izložio, čini se da sud koji je uputio zahtjev smatra da bi teorija emanacije, s obzirom na to da omogućuje odstupanje od kriterija samostalnosti predviđenog u članku 9. Direktive 2006/112, mogla biti protivna toj direktivi. Stoga je na nama da ispitamo ostavlja li ta direktiva, a osobito njezin članak 9., marginu prosudbe državama članicama, omogućujući poreznoj upravi da izuzme iz primjene navedenu direktivu, pod uvjetima predviđenima teorijom emanacije.
50.
U tu svrhu, najprije ću analizirati zahtjeve koji proizlaze iz članka 9. Direktive 2006/112 (1.), a zatim one iz članaka 11. i 13. te direktive (2.) s ciljem utvrđivanja usklađenost teorije emanacije s tim odredbama. Naposljetku ću razmotriti pitanja suda koji je uputio zahtjev u pogledu mogućeg utjecaja koji svojstvo primatelja usluga može imati na usklađenost te teorije s pravom Unije (3.).
1. Usklađenost teorije emanacije s člankom 9. Direktive 2006/112
51.
Iz ustaljene sudske prakse proizlazi da Direktiva 2006/112 s pomoću pojma „poreznog obveznika” dodjeljuje PDV‑u vrlo široko područje primjene (
13
). Taj je pojam predmet odredbi Glave III. te direktive, odnosno članaka 9. do 13.
52.
Čini mi se korisnim u tom pogledu podsjetiti na to da, u svrhu jedinstvene primjene navedene direktive, pojam „porezni obveznik” treba tumačiti autonomno, bez obzira na svrhu i rezultate predmetnih transakcija (
14
). Osobito smatram da svojstvo poreznog obveznika osobe treba ocjenjivati isključivo na temelju kriterija utvrđenih u članku 9. Direktive 2006/112, koji treba tumačiti s obzirom na druge odredbe iz njezine glave III. Iz toga slijedi da se svaku osobu, fizičku ili pravnu, javnu ili privatnu, uključujući i tijelo bez pravne osobnosti, koja objektivno ispunjava uvjete iz članka 9. stavka 1. te direktive, smatra obveznikom PDV‑a (
15
).
53.
Na temelju članka 9. stavka 1., „[p]orezni obveznik znači svaka osoba koja samostalno provodi gospodarsku aktivnost na bilo kojem mjestu, bez obzira na svrhu ili rezultate te aktivnosti”. Formulacija koja je upotrijebljena u toj odredbi, posebice pojam „svaka osoba”, daje pojmu „poreznog obveznika” široku definiciju koja se fokusira na samostalnost prilikom obavljanja gospodarske aktivnosti (
16
).
54.
Kao što je to nezavisni odvjetnik Cosmas već istaknuo u pogledu članka 4. stavka 4. Šeste direktive 77/388, iz sustavne analize glave III. Direktive 2006/112 proizlazi da izraz „samostalno” također treba široko tumačiti. Tu ocjenu potvrđuju članci 10. i 11., koji se nalaze u toj glavi III. i sadržavaju negativne definicije tog izraza (
17
). Naime, u članku 10. navedeni su primjeri radnih odnosa u kojima obično postoji odnos podređenosti koji isključuje samostalno provođenje gospodarske aktivnosti (
18
). Što se tiče članka 11., on omogućuje da se kao jedinstveni porezni obveznik smatraju sve osobe koje su, iako pravno samostalne, međusobno usko povezane financijskim, gospodarskim i organizacijskim vezama (
19
)”.
55.
Sud je upravo u tom regulatornom kontekstu razvio kriterije na temelju kojih se može ocijeniti može li se, osim slučaja iz članka 11. Direktive 2006/112, za pravno različite osobe smatrati da nisu samostalne (
20
).
56.
Stoga, kako bi se utvrdilo provodi li osoba samostalno gospodarsku aktivnost u smislu članka 9. Direktive 2006/112, valja provjeriti postoji li odnos podređenosti u obavljanju te aktivnosti. Ta se provjera provodi na temelju tipološkog opisivanja, koje podrazumijeva da se moraju analizirati svi uvjeti u kojima se aktivnost obavlja, od slučaja do slučaja. U tom kontekstu, treba ispitati obavlja li dotična osoba svoje aktivnosti u svoje ime, za svoj račun i na vlastitu odgovornost te snosi li gospodarski rizik povezan s obavljanjem tih djelatnosti (
21
). Što se konkretno tiče samostalnosti pravnih subjekata u odnosu na osobe koje ih čine ili u odnosu na njihove članove, čini mi se prikladnim naglasiti da je Sud utvrdio da konvergentni gospodarski interesi nisu dovoljni da bi se utvrdilo da takav subjekt ne obavlja svoje aktivnost „samostalno” (
22
).
57.
Smatram da teorija emanacije, kako ju je iznio sud koji je uputio zahtjev, zanemaruje kriterij samostalnosti predviđen člankom 9. Direktive 2006/112. Naime, njome se uvodi pravna fikcija na temelju koje se može smatrati da su pružatelj i primatelj usluga jedinstveni porezni obveznik, dok prvi, uzimajući u obzir taj članak 9., te usluge pruža neovisno o drugome.
58.
Tu ocjenu teorije emanacije potvrđuju i pravni okvir na kojem se ona temelji, odnosno okružnice br. 148/1971 i 6/1975, kao i njezin opis u odgovoru ministra na parlamentarno pitanje br. 2188. Naime, ako ne griješim, ti tekstovi ni na koji način ne daju mjesto kriteriju samostalnosti iz članka 9. Direktive 2006/112.
59.
Usto, prema mojim saznanjima, Uredba o uređenju međuopćinske suradnje ne obrađuje dalje kriterij samostalnosti. Naime, tom se uredbom definiraju ključni pojmovi za teoriju emanacije, odnosno pojmovi „prijenos upravljanja” i „udruženje s povjerenom zadaćom”, a da se pritom ne zahtijeva postojanje odnosa podređenosti, u smislu sudske prakse navedene u točki 56. ovog mišljenja, između osoba ili subjekata koji provode takav prijenos i udruženja koje od njega ima koristi.
60.
Stoga se slažem s Komisijom koja je na raspravi pravilno istaknula da je teorija emanacije isključivo belgijski koncept koji nema uporišta u Direktivi 2006/112.
61.
Iz toga zaključujem da je teorija emanacije u načelu protivna članku 9. Direktive 2006/112, njezinoj obvezivosti kao i cilju usklađivanja koji se nastoji postići tom direktivom, osobito na temelju definicije pojma „porezni obveznik”. Konkretno, nacionalni propis ili praksa kojima se provodi teorija emanacije ne mogu ograničiti područje primjene Direktive 2006/112 odstupanjem od kriterija koje potonja utvrđuje u njezinu članku 9. stavku 1. (
23
).
62.
Međutim, ta bi teorija mogla biti u skladu s člankom 9. ako bi predstavljala provedbu jednog od odstupanja od te odredbe, predviđenih u člancima 11. i 13. Direktive 2006/112.
2. Usklađenost teorije emanacije s člancima 11. i 13. Ugovora
63.
Što se tiče, kao prvo, članka 11. Direktive 2006/112, podsjećam na to da se njime utvrđuju uvjeti pod kojima se više „pravno samostalnih” osoba može smatrati dijelom grupe koja se smatra jedinstvenim poreznim obveznikom. Članovi takve „grupacije obveznika PDV‑a” ne mogu se smatrati samostalnim poreznim obveznicima, što za posljedicu ima to da usluge koje se međusobno pružaju uz naknadu ne podliježu PDV‑u (
24
).
64.
Kao što je to Komisija navela na raspravi, nijedan element iz spisa kojim raspolaže Opći sud ne omogućuje zaključak da Digipolis i njegovi članovi čine grupu u smislu tog članka 11. (
25
). Prema mojem mišljenju, primjena te odredbe nikada nije bila razmatrana u ovom predmetu, o čemu uostalom svjedoči odgovor pravnih sljednika Digipolisa na pitanje koje sam postavio na raspravi. Naime, oni su u biti tvrdili da nije potrebno pitati se o primjenjivosti navedenog članka jer teorija emanacije već omogućuje da se predmetne usluge kvalificiraju kao interne isporuke koje ne podliježu PDV‑u.
65.
Uostalom, sklon sam smatrati da bi izostavljanje bilo kakvog upućivanja na članak 11. Direktive 2006/112, osobito u zahtjevu za prethodnu odluku, moglo biti posljedica neprimjenjivosti te odredbe. Osobito, nemam dojam da su članovi Digipolisa ili potonji prestali odvojeno podnositi prijave PDV‑a i poistovjećivati se – unutar i izvan svoje grupe – s poreznim obveznicima, kao što se to zahtijeva sudskom praksom koja se odnosi na taj članak 11. (
26
).
66.
Kao drugo, kad je riječ o članku 13. Direktive 2006/112, pružatelji usluga obuhvaćeni njegovim stavkom 1. prvim podstavkom ne smatraju se poreznim obveznicima čak i ako „samostalno” provode gospodarske aktivnosti (
27
).
67.
Međutim, tijekom rasprave pokazalo se da u ovom slučaju nije riječ o primjeni te odredbe. Naime, njezina primjena podliježe dvama uvjetima, odnosno da predmetne aktivnosti, s jedne strane, mora izvršavati javnopravno tijelo i da, s druge strane, taj subjekt mora djelovati kao javno tijelo (
28
). Točno je da se, prema navodima iz odluke kojom se upućuje zahtjev za prethodnu odluku, čini utvrđenim da je Digipolis takvo tijelo. Međutim, stranke u glavnom postupku ni na koji način ne tvrde da pružanje telematskih usluga članovima tog udruženja potpada pod javne ovlasti. Naprotiv, Belgijska Država potvrdila je da takve usluge nisu ovlasti koje su belgijskim pravom pridržane općinama (
29
).
68.
Smatram da je primjena članka 13. stavka 1. Direktive 2006/112 također isključena iz drugog razloga. Naime, u skladu s tom odredbom, javnopravna tijela smatraju se poreznim obveznicima ako u značajnoj mjeri provode djelatnosti navedene u Prilogu I. toj direktivi. To uključuje telekomunikaciju koja je, prema mojem shvaćanju, sastavni dio telematskih usluga o kojima je riječ u ovom predmetu (
30
). Osim toga, u ovom su slučaju te usluge bile pružene tijekom duljeg razdoblja i to i trećim osobama. Čini mi se da te okolnosti upućuju na to da aktivnost Digipolisa vrlo vjerojatno nije bila vrlo malog opsega i da je stoga predstavljala opasnost od znatnog narušavanja tržišnog natjecanja (
31
).
69.
Izvan okvira ovog slučaja, smatram da teorija emanacije ne ispunjava zahtjeve iz članaka 11. i 13. Direktive 2006/112. Konkretno, njezin predmet nije ni određivanje PDV grupa ni kvalifikacija javnopravnog tijela kao poreznih obveznika i njezina primjena ni na koji način ne podliježe uvjetima predviđenima u tim člancima 11. i 13.
70.
Čini mi se da tu ocjenu potvrđuje okolnost da se u okružnicama br. 148/1971 i 6/1975, koje čine pravni temelj teorije emanacije, uopće ne upućuje na odredbe „Druge direktive o PDV‑u”, koja je bila na snazi u to vrijeme, a koja je u biti odgovarala sadašnjim člancima 11. i 13. Direktive 2006/112 (
32
). Usto, prema mojim saznanjima, tek od 1992. belgijski zakon o PDV‑u sadržava odredbu koja se odnosi na PDV grupe (
33
). Njome se zahtijeva donošenje unutarnjih mjera za prenošenje, koje se nalaze u Kraljevskoj uredbi iz 2007. godine (
34
).
71.
Prema mojem mišljenju, iz prethodnih razmatranja proizlazi da teorija emanacije ne ispunjava zahtjeve iz članaka 11. i 13. Direktive 2006/112. Njezina bi primjena stoga dovela do stvaranja dodatnog odstupanja od članka 9. te direktive, koje nije predviđeno tom direktivom. Prema mojem mišljenju, uvođenje takvog odstupanja protivno je cilju usklađivanja koji se nastoji postići navedenom direktivom.
3. Relevantnost svojstva primatelja usluga
72.
Drugim dijelom postavljenog pitanja sud koji je uputio zahtjev pita može li teorija emanacije biti u skladu s Direktivom 2006/112 u slučaju da pridruženi članovi Digipolisa, koji su bili primatelji predmetnih usluga, nisu bili porezni obveznici u smislu članka 9. te direktive, nego javnopravna tijela koji nisu porezni obveznici u smislu članka 13. navedene direktive.
73.
Napominjem da je na raspravi Belgijska Država nastojala preformulirati to pitanje tvrdeći da se, osobito s obzirom na njihov poseban status unutar udruženja s povjerenom zadaćom, samo općine, koje su obuhvaćene tim člankom 13., mogu koristiti primjenom teorije emanacije. Ostali članovi, kao što su općinska tijela, isključeni su iz toga.
74.
Međutim, kao što sam već naveo (
35
), čini mi se da se sud koji je uputio zahtjev ne slaže s tom ocjenom i, u svakom slučaju, ne postavlja pitanje o dosegu područja primjene teorije emanacije. Naime, prema mojem mišljenju, drugi dio postavljenog pitanja temelji se na ideji da svojstvo primatelja usluga kao poreznog obveznika ili osobe koja nije porezni obveznik utječe na porezni status njihova pružatelja.
75.
Smatram da tu ideju treba odbiti. Ona se već protivi tekstu članka 9. Direktive 2006/112 koji se ne odnosi na osobe kojima se isporučuju roba ili usluge. Kriteriji utvrđeni u stavku 1. te odredbe usmjereni su na provođenje gospodarskih aktivnosti koje omogućuju pružanje robe ili usluge. Stoga su usmjereni na dobavljače i pružatelje usluga (
36
).
76.
Smatram da svojstvo primatelja robe ili usluga kao poreznog obveznika ili osobe koja nije porezni obveznik u tom pogledu nije relevantno. Konkretno, postojanje gospodarske aktivnosti pružatelja usluga ne može ovisiti o tome koristi li ih primatelj za potrebe svojih oporezovanih transakcija (
37
). Isto tako, kao što su to istaknuli pravni sljednici Digipolisa u svojim pisanim očitovanjima kao i Komisija na raspravi, na temelju članka 2. stavka 1. točke (c) Direktive 2006/112, oporeziva priroda usluge ovisi isključivo o tome je li pružatelj usluga porezni obveznik.
77.
Zaključno, ni priroda aktivnosti koje provodi primatelj usluge ni svojstvo tog primatelja kao poreznog obveznika ili osobe koja nije porezni obveznik nisu relevantni za odgovor na pitanje je li ta usluga obuhvaćena područjem primjene Direktive 2006/112.
78.
S druge strane, na temelju tih elemenata može se utvrditi primjenjivost oslobođenja od PDV‑a predviđenog člankom 132. stavkom 1. točkom (f) te direktive. Naime, tom se odredbom predviđa oslobođenje u korist „nezavisnih grupa osoba” pod uvjetom, među ostalim, da te osobe same obavljaju aktivnost koja je oslobođena od poreza ili da nemaju svojstvo poreznog obveznika (
38
).
79.
U okviru glavnog postupka na to su se oslobođenje podredno pozvali pravni sljednici Digipolisa. Na raspravi su istaknuli da određeni pridruženi članovi tog udruženja obavljaju aktivnosti koje nisu izuzete na temelju različitih slučajeva iz članka 132. Direktive 2006/112, nego na temelju članka 135. te direktive. Čini mi se da se ta okolnost protivi primjeni članka 132. stavka 1. točke (f) navedene direktive. Naime, oslobođenjem predviđenim u toj odredbi obuhvaćene su samo one usluge koje izravno pridonose obavljanju aktivnosti od općeg interesa iz tog članka (
39
).
80.
Osim toga, s obzirom na predloženo tumačenje članka 9. Direktive 2006/112, smatram da više nije potrebno zasebno ispitivati načelo porezne neutralnosti.
VI. Zaključak
81.
S obzirom na prethodna razmatranja, predlažem da se Hofu van beroep te Antwerpen (Žalbeni sud u Antwerpenu, Belgija) odgovori na sljedeći način:
Članak 9. Direktive Vijeća 2006/112/EEZ od 28. studenoga 2006. o zajedničkom sustavu poreza na dodanu vrijednost, u verziji koja se primjenjuje na sporne godine 2014. do 2020., kako je zadnje izmijenjena Aktom o uvjetima pristupanja Republike Hrvatske i prilagodbama Ugovora o Europskoj uniji, Ugovora o funkcioniranju Europske unije i Ugovora o osnivanju Europske zajednice za atomsku energiju,
treba tumačiti na način da mu se:
protivi primjena nacionalnog propisa ili upravne prakse na temelju kojih se usluge koje udruženje uz naknadu pruža svojim članovima smatraju unutarnjim transakcijama, tako da nisu obuhvaćene područjem primjene te direktive, iako to udruženje, koje djeluje samostalno, treba smatrati poreznim obveznikom u smislu članka 9. navedene direktive i nije obuhvaćeno njezinim člancima 11. ili 13.
José Martín y Pérez de Nanclares
Objavljeno na javnoj raspravi u Luxembourgu 22. listopada 2025.
Potpisi
(
1
)	Izvorni jezik: francuski
(
2
)	Direktiva Vijeća od 28. studenoga 2006. o zajedničkom sustavu poreza na dodanu vrijednost (SL 2006., L 347, str. 1.) (SL, posebno izdanje na hrvatskom jeziku, poglavlje 9., svezak 1., str. 120.), u verziji koja se primjenjuje na sporne godine 2014. do 2020., kako je zadnje izmijenjena Aktom o uvjetima pristupanja Republike Hrvatske i prilagodbama Ugovora o Europskoj uniji, Ugovora o funkcioniranju Europske unije i Ugovora o osnivanju Europske zajednice za atomsku energiju (SL 2012., L 112, str. 21.) (SL 2013., L 300, str. 22.) (u daljnjem tekstu: Direktiva 2006/112).
(
3
)	Presude od 13. lipnja 2024., Adient (C‑533/22, EU:C:2024:501, t. 33.) i do 12. svibnja 2022., U. I. (Neizravni carinski zastupnik) (C‑714/20, EU:C:2022:374, t. 33.)
(
4
)	Presuda od 5. ožujka 2020., X (Oslobođenje od PDV‑a za telefonska savjetovanja) (C‑48/19, EU:C:2020:169, t. 35.)
(
5
)	Vidjeti presude od 20. ožujka 1986., Tissier (35/85, EU:C:1986:143, t. 9.) i od 5. prosinca 2024., Modexel (C‑680/23, EU:C:2024:1000, t. 17. i navedena sudska praska).
(
6
)	Sud je već imao priliku ocijeniti belgijsku administrativnu toleranciju u predmetu u kojem je donesena presuda od 24. veljače 2022., Pharmacie populaire – La Sauvegarde i Pharma Santé – Réseau Solidaris (C‑52/21 i C‑53/21, EU:C:2022:127). Vidjeti također Grabias, F., Administrativna tolerancija, Dalloz, Pariz, 2018., str. 22. i 26., u kojem se administrativna tolerancija definira kao „nezakoniti izbor administracije u korist nezakonitosti koju je počinila osoba”, koji „ima za učinak izuzimanje iz vladavine prava koje se uobičajeno primjenjuje na tu osobu”.
(
7
)	Vidjeti članak 12. stavke 1. i 2. Uredbe o uređenju međuopćinske suradnje.
(
8
)	U pogledu nadležnosti Suda, vidjeti presudu od 15. studenog 2016., Ullens de Schooten (C‑268/15, EU:C:2016:874, t. 40. i navedena sudska praksa). U pogledu nadležnosti suda koji je uputio zahtjev za tumačenje nacionalnog prava, vidjeti presudu od 28. listopada 2021., X‑Beteiligungsgesellschaft (PDV – niz plaćanja) (C‑324/20, EU:C:2021:880, t. 31. i navedenu sudsku praksu).
(
9
)	Kao što je to objašnjeno u točki 48. ovog mišljenja, sud koji je uputio zahtjev pita se, naprotiv, može li status pridruženih članova utjecati na usklađenost teorije emanacije s pravom Unije, što je drugo pitanje.
(
10
)	Naglašavam da se sud koji je uputio zahtjev ne bavi pitanjem mogu li predmetne usluge biti oslobođene od PDV‑a ako su obuhvaćene područjem primjene Direktive 2006/112. Međutim, pravni sljednici Digipolisa pred tim su se sudom podredno pozvali na oslobođenje na temelju članka 132. stavka 1. točke (f) te direktive (vidjeti točku 79. ovog mišljenja).
(
11
)	Vidjeti po analogiji presudu od 18. lipnja 2015., Martin Meat (C‑586/13, EU:C:2015:405, t. 31.) i rješenje od 12. veljače 2025.Pegazus Busz (C‑262/24, neobjavljena, EU:C:2025:107, t. 22.).
(
12
)	Vidjeti osobito presudu od 17. prosinca 2020., WEG Tevesstraße (C‑449/19, EU:C:2020:1038, t. 32.). Vidjeti detaljno točku 56. ovog mišljenja.
(
13
)	Vidjeti presudu od 3. travnja 2025., Grzera (C‑213/24, EU:C:2025:238, t. 18. i navedenu sudsku praksu).
(
14
)	Vidjeti presudu od 29. rujna 2015., Gmina Wrocław (C‑276/14, EU:C:2015:635, t. 26. i navedenu sudsku praksu).
(
15
)	Vidjeti po analogiji presudu od 21. listopada 2004., BBL (C‑8/03, EU:C:2004:650, t. 37. i navedenu sudsku praksu), koja se odnosi na članak 4. Šeste direktive Vijeća 77/388/EEZ od 17. svibnja 1977. o usklađivanju zakonodavstava država članica koja se odnose na poreze na promet – Zajednički sustav poreza na dodanu vrijednost: jedinstvena osnovica za razrezivanje (SL 1977., L 145, str. 1.), kao i presudu od 29. rujna 2015., Gmina Wrocław (C‑276/14, EU:C:2015:635, t. 28.). Vidjeti također mišljenje nezavisnog odvjetnika N. Jääskinena u predmetu Gmina Wrocław (C‑276/14, EU:C:2015:431, t. 34.) i analizu presude donesene u tom predmetu u Grube, F., „EuGH: Wirtschaftlich tätige „kommunale Einrichtungen” mangels Selbständigkeit keine Unternehmer im umsatzsteuerrechtlichen Sinne – Gmina Wrocław”, Mehrwertsteuerrecht, 2015., br. 23, str. 926. do 930. (929. do 930.).
(
16
)	Presuda od 29. rujna 2015., Gmina Wrocław (C‑276/14, EU:C:2015:635, t. 27. i 28.)
(
17
)	Vidjeti mišljenje nezavisnog odvjetnika Cosmasa u predmetu Heerma (C‑23/98, EU:C:1999:259, t. 18. i 19.). Za pregled predmeta vidjeti Berlin, D., Kronika europske porezne sudske prakse, Tromjesečni pregled europskog prava, 2002., br. 4, str. 725. do 788. (731. do 734.). Treba napomenuti da široko tumačenje kriterija predviđenih člankom 9. stavkom 1. Direktive 2006/112 ne znači da bi članak 11. trebalo usko tumačiti (presuda od 1. prosinca 2022., Finanzamt T (Interne isporuke unutar PDV grupe), C‑269/20, EU:C:2022:944, t. 42.).
(
18
)	Vidjeti mišljenje nezavisne odvjetnice Kokott u predmetu Administration de l’Enregistrement, des Domaines et de la TVA (PDV – Član upravnog odbora) (C‑288/22, EU:C:2023:590, t. 29.), i presudu od 21. prosinca 2023., Administration de l’enregistrement, des domaines et de la TVA (PDV – Član upravnog odbora) (C‑288/22, EU:C:2023:1024, t. 50.), u kojoj je Sud pojasnio da je odnos podređenosti iz članka 10. direktive 2006/112 samo relevantan kriterij za potrebe primjene članka 9. stavka 1. te direktive. Također valja istaknuti da članak 5. Provedbene uredbe Vijeća (EU) br. 282/2011 od 15. ožujka 2011. o utvrđivanju provedbenih mjera za Direktivu 2006/112/EZ o zajedničkom sustavu poreza na dodanu vrijednost (SL 2011., L 77, str. 1.) (SL, posebno izdanje na hrvatskom jeziku, poglavlje 9., svezak 1., str. 375.) izričito predviđa slučaj u kojem treba smatrati da je subjekt, odnosno europsko gospodarsko interesno udruženje, porezni obveznik različit od svojih članova.
(
19
)	Što se tiče članka 11. Direktive 2006/112, vidjeti u nastavku točku 63. ovog mišljenja.
(
20
)	Tu problematiku treba razlikovati od one ako sâm porezni obveznik prikuplja i koristi robu, koja je uređena člancima 16. i 26. Direktive 2006/112. Vidjeti u tom smislu mišljenje nezavisne odvjetnice J. Kokott u predmetu Adient (C‑533/22, EU:C:2024:106, t. 32.).
(
21
)	Vidjeti presudu od 21. prosinca 2023., Administration de l’enregistrement, des domaines et de la TVA (PDV – Član upravnog odbora) (C‑288/22, EU:C:2023:1024, t. 51. i 52.) kao i mišljenje nezavisne odvjetnice J. Kokott u predmetu Administration de l’Enregistrement, des Domaines et de la TVA (PDV – Član upravnog odbora) (C‑288/22, EU:C:2023:590, t. 26., 27. i 29.). Za unutarnje neoporezive transakcije unutar društva, osobito u posebnom slučaju stalnih poslovnih jedinica, vidjeti mišljenje nezavisne odvjetnice J. Kokott u predmetu Adient (C‑533/22, EU:C:2024:106, t. 35.).
(
22
)	Vidjeti osobito presudu od 17. prosinca 2020., WEG Tevesstraße (C‑449/19, EU:C:2020:1038, t. 32.). Što se tiče odnosa između pravnog subjekta i njegovih članova, vidjeti također presude od 27. siječnja 2000., Heerma (C‑23/98, EU:C:2000:46, t. 18.) i od 12. listopada 2016., Nigl i dr. (C‑340/15, EU:C:2016:764, t. 30. do 34.).
(
23
)	Napominjem da je Sud došao do usporedivog rješenja u vezi s pravom na odbitak u presudi od 15. prosinca 2011., Komisija/Francuska (C‑624/10, neobjavljena, EU:C:2011:849, t. 45. i 48.).
(
24
)	Presuda od 11. srpnja 2024., Finanzamt T II (C‑184/23, EU:C:2024:599, t. 38. do 41. i 47.). Vidjeti također mišljenje nezavisne odvjetnice J. Kokott u predmetu Adient (C‑533/22, EU:C:2024:106, t. 33.): članak 11. Direktive 2006/112 „državama članicama se omogućuje da, pod određenim uvjetima, dvije (ili više) osoba smatraju jedinstvenim poreznim obveznikom kako bi se izbjeglo postojanje transakcije između tih osoba u okviru njihova unutarnjeg odnosa. Time se osigurava određena „organizacijska neutralnost”. Za pregled razvoja sudske prakse Suda, vidjeti Korn, C., UStG § 2 Unternehmer, Unternehmen. Unionsrechtliche Grundlage und Unterschiede zu § 2 Abs. 2 Nr. 2 u Bunjes (ur.), Umsatzsteuergesetz, 24. izd., C. H. Beck, München, 2025., t. 170. do 177. (170. do 172.).
(
25
)	Ako ne griješim, ta odredba, čija je provedba fakultativna, doista je prenesena u belgijsko pravo Kraljevskom uredbom br. 55 od 9. ožujka 2007. o sustavu poreznih obveznika koji čine PDV jedinicu, kojom se provodi članak 4. stavak 2. belgijskog Zakonika o PDV‑u. Vidjeti u tom pogledu Hanssens, S., PDV jedinica, u Bourgeois (ur.), PDV – odabrana pitanja, Larcier, Bruxelles, 2021., t. 181. do 202. (182. i 183.).
(
26
)	Presuda od 11. srpnja 2024., Finanzamt T II (C‑184/23, EU:C:2024:599, t. 39. i 40.)
(
27
)	Nezavisni odvjetnik N. Jääskinen u točki 36. svojeg mišljenja u predmetu Gmina Wrocław (C‑276/14, EU:C:2015:431) ističe da se članak 13. Direktive 2006/112 može primijeniti samo u slučaju poreznog obveznika u smislu članka 9. te direktive, odnosno osobe koja „samostalno” obavlja gospodarsku aktivnost; stoga je prije ispitivanja primjenjivosti tog članka 13. potrebno potvrditi samostalnost gospodarske aktivnosti.
(
28
)	Presuda od 25. veljače 2021., Gmina Wrocław (Pretvorba prava trajnog korištenja) (C‑604/19, EU:C:2021:132, t. 78. i 79.). Valja istaknuti da je Sud već ispitao javnu prirodu udruženja za obavljanje zadaće, kao što je Digipolis, te je zaključio da je riječ o javnopravnom tijelu u smislu članka 13. stavka 1. Direktive 2006/112 (presuda od 27. travnja 2023., Fluvius Antwerpen, C‑677/21, EU:C:2023:348, t. 50.).
(
29
)	Komisija je na raspravi ustrajala na tom pitanju.
(
30
)	Telematika znači kombinirana uporaba telekomunikacijskih sredstava i informatičkih sredstava: Amory, B., Poullet, Y., „Pravo dokazivanja u kontekstu informatike i telematike”, Međunarodna zbirka komparativnog prava, 1985., br. 37 – 2, str. 331. do 352. (332.). U svojim očitovanjima podnesenima Općem sudu pravni sljednici Digipolisa također tvrde da pojam „telematika” označava telekomunikacijske i informatičke aktivnosti.
(
31
)	Vidjeti presudu od 27. travnja 2023., Fluvius Antwerpen (C‑677/21, EU:C:2023:348, t. 55.): „Dakle [...] može se smatrati da aktivnost spomenuta u Prilogu I. Direktivi 2006/112, koju obavlja javnopravni subjekt koji djeluje kao tijelo javne vlasti, podliježe obvezi plaćanja PDV‑a samo ako je vrlo malog opsega, bilo prostornog ili vremenskog, a samim time i ako joj je gospodarski utjecaj toliko slab da bi narušavanje tržišnog natjecanja koje ona može prouzrokovati bilo ako ne nepostojeće, onda barem neznatno.”
(
32
)	Druga direktiva Vijeća 67/228/EEZ od 11. travnja 1967. o usklađivanju zakonodavstava država članica koja se odnose na poreze na promet – Struktura i postupci primjene zajedničkog sustava poreza na dodanu vrijednost (SL 1967., L 71, str. 1303.). Točka 2. Priloga A toj direktivi u četvrtom stavku predviđala je:„ [P]ojam [‚samostalno’] također omogućuje svakoj državi članici da ne smatra odvojenim poreznim obveznicima, nego jedinstvenim poreznim obveznikom, osobe koje su, iako pravno samostalne, ipak organski povezane gospodarskim, financijskim i organizacijskim odnosima. Država članica koja namjerava usvojiti takav sustav provodi savjetovanje predviđeno u članku 16.”. U petom stavku te iste točke određivalo se: „[D]ržave, pokrajine, općine i drugi javnopravni subjekti u načelu se ne smatraju poreznim obveznicima u pogledu aktivnosti koje obavljaju kao javna tijela.”
(
33
)	Vidjeti u tom pogledu Hanssens, S., „PDV jedinica”, u Bourgeois (ur.), PDV – odabrana pitanja, Larcier, Bruxelles, 2021., str. 181. do 202. (183.).
(
34
)	Kraljevska uredba br. 55 od 9. ožujka 2007. o sustavu poreznih obveznika koji čine PDV jedinicu. Također vidjeti točku 64. ovog mišljenja.
(
35
)	Vidjeti točke 39. i 40. ovog mišljenja.
(
36
)	Vidjeti presude od 29. rujna 2015., Gmina Wrocław (C‑276/14, EU:C:2015:635, t. 28.) i od 15. travnja 2021., Administration de l’Enregistrement, des Domaines et de la TVA (C‑846/19, EU:C:2021:277, t. 47. i navedenu sudsku praksu), kao i mišljenje nezavisne odvjetnice J. Kokott u predmetu Latvijas Informācijas un komunikācijas tehnoloģijas asociācija (C‑87/23, EU:C:2024:222, t. 56. i 57.). Također vidjeti točku 53. ovog mišljenja.
(
37
)	Vidjeti mišljenje nezavisne odvjetnice J. Kokott u predmetu Adient (C‑533/22, EU:C:2024:106, t. 31.), prema kojem „oporeziva transakcija u smislu članka 2. stavka 1. točaka (a) i (c) Direktive [2006/112] uvijek pretpostavlja dvije osobe, od kojih najmanje jedna, odnosno pružatelj usluge, mora biti porezni obveznik”.
(
38
)	Presuda od 2. srpnja 2020., Blackrock Investment Management (UK) (C‑231/19, EU:C:2020:513, t. 38.)
(
39
)	Presuda od 21. rujna 2017., DNB Banka (C‑326/15, EU:C:2017:719, t. 33. do 37.)