ROZSUDEK SOUDNÍHO DVORA (devátého senátu)
5. března 2026(*)
„ Řízení o předběžné otázce – Společný systém daně z přidané hodnoty (DPH) – Směrnice 2006/112/ES – Článek 30a – Dodání zboží – Pojem ‚poukaz‘ – Kvalifikace – Zákaznický věrnostní program ve formě bodů udělovaných na základě předchozích nákupů – Body, které lze následně použít k pořízení výrobků nízké hodnoty“
Ve věci C‑436/24,
jejímž předmětem je žádost o rozhodnutí o předběžné otázce podaná na základě článku 267 SFEU rozhodnutím Högsta förvaltningsdomstolen (Nejvyšší správní soud, Švédsko) ze dne 19. června 2024, došlým Soudnímu dvoru dne 20. června 2024, v řízení
Skatteverket
proti
Lyko Operations AB,
SOUDNÍ DVŮR (devátý senát),
ve složení: M. Condinanzi (zpravodaj), předseda senátu, N. Jääskinen a R. Frendo, soudci,
generální advokátka: J. Kokott,
za soudní kancelář: A. Calot Escobar, vedoucí,
s přihlédnutím k písemné části řízení,
s ohledem na vyjádření, která předložili:
–        za Skatteverket: K. Alvesson,
–        za Lyko Operations AB: R. Lyko,
–        za belgickou vládu: S. Baeyens a P. Cottin, jako zmocněnci,
–        za Evropskou komisi: P. Carlin a W. Roels, jako zmocněnci,
po vyslechnutí stanoviska generální advokátky na jednání konaném dne 11. září 2025,
vydává tento
Rozsudek
1        Žádost o rozhodnutí o předběžné otázce se týká výkladu článků 30a a 73a směrnice Rady 2006/112/ES ze dne 28. listopadu 2006 o společném systému daně z přidané hodnoty (Úř. věst. 2006, L 347, s. 1) ve znění směrnice Rady (EU) 2016/1065 ze dne 27. června 2016 (dále jen „směrnice o DPH“).
2        Tato žádost byla předložena v rámci sporu mezi Skatteverket (správce daně, Švédsko) a Lyko Operations AB, švédskou akciovou společností, ve věci individuálního výkladového stanoviska týkajícího se daňového zacházení se zákaznickým věrnostním programem pro účely daně z přidané hodnoty (DPH), který tato společnost zamýšlela zavést.
Právní rámec
Unijní právo
3        Body 1, 2, 4 a 6 odůvodnění směrnice Rady 2016/1065 ze dne 27. června 2016, kterou se mění směrnice 2006/112/ES, pokud jde o zacházení s poukazy, znějí následovně:
„(1)      Směrnice [2006/112] stanoví pro daň z přidané hodnoty (dále jen ‚DPH‘ nebo ‚daň‘) pravidla týkající se okamžiku a místa dodání zboží a poskytnutí služby, základu daně, vzniku daňové povinnosti a nároku na odpočet daně. Tato pravidla však nejsou dostatečně jasná a komplexní, aby zajistila jednotnost daňového zacházení s plněními, která zahrnují poukazy, což má nežádoucí důsledky pro řádné fungování vnitřního trhu.
(2)      S cílem zajistit určité a jednotné zacházení a soulad se zásadami uplatňování všeobecné daně ze spotřeby v přesném poměru k ceně zboží a služeb, zabránit nesrovnalostem, narušení hospodářské soutěže, dvojímu zdanění nebo nezdanění a snížit riziko vyhýbání se daňovým povinnostem je třeba pro uplatňování DPH u poukazů přijmout zvláštní pravidla.
[…]
(4)      Tato pravidla by měla být zaměřena pouze na poukazy, které lze použít k pořízení zboží nebo přijetí služby. Neměla by však být zaměřena na nástroje opravňující držitele ke slevě při nákupu zboží nebo služeb, avšak neposkytující právo takové zboží nebo služby obdržet.
[…]
(6)      Aby bylo jasně stanoveno, co se pro účely DPH poukazem rozumí, a poukazy byly odlišeny od platebních prostředků, je nezbytné poukazy, jež mohou mít fyzickou nebo elektronickou podobu, vymezit a rozpoznat jejich základní znaky, zejména charakter nároku spojeného s poukazem a povinnost přijmout jej jako protiplnění za dodání zboží nebo poskytnutí služby.“
4        Článek 30a směrnice o DPH stanoví:
„Pro účely této směrnice se rozumí:
1.      ‚poukazem‘ nástroj, se kterým je spojena povinnost přijmout jej jako protiplnění nebo část protiplnění za dodání zboží nebo poskytnutí služby a u kterého je na nástroji samotném nebo v související dokumentaci, včetně podmínek pro jeho použití, uvedeno zboží, jež má být dodáno, či služba, jež má být poskytnuta, nebo totožnost jejich potenciálních dodavatelů či poskytovatelů;
2.      ‚jednoúčelovým poukazem‘ poukaz, u kterého jsou místo dodání zboží nebo poskytnutí služby, na které se vztahuje, a DPH splatná za toto zboží nebo tuto službu v okamžiku jeho vydání známy;
3.      ‚víceúčelovým poukazem‘ poukaz jiný než jednoúčelový poukaz.“
5        Článek 73a této směrnice stanoví:
„Aniž je dotčen článek 73, je při dodání zboží nebo poskytnutí služby uskutečněném na základě víceúčelového poukazu základ daně roven protiplnění zaplacenému za poukaz nebo, není-li výše tohoto protiplnění známa, peněžní hodnotě uvedené na víceúčelovém poukazu samotném nebo na související dokumentaci, snížené o výši DPH vztahující se k danému dodání zboží nebo poskytnutí služby.“
Švédské právo
6        Mervärdesskattelagen (2023:200) [zákon (2023:200) o dani z přidané hodnoty] obsahuje ustanovení odpovídající článkům 30a a 73a směrnice o DPH.
Spor v původním řízení a předběžné otázky
7        Společnost Lyko Operations prodává výrobky péče o vlasy a kosmetické výrobky v kamenných obchodech a on-line. Tato společnost má v úmyslu vytvořit zákaznický věrnostní program a požádala Skatterättsnämnden (Komise pro daňové právo, Švédsko) o individuální výkladové stanovisko za účelem vyjasnění otázky, jakým způsobem má být s tímto programem zacházeno pro účely DPH.
8        Z předkládacího rozhodnutí vyplývá, že v rámci tohoto programu mají mít zákazníci společnosti Lyko Operations, kteří jsou soukromými osobami, možnost se do něj zapojit bez dalších nákladů. V rámci tohoto programu budou zákazníci získávat body za každý běžný nákup, za které mohou následně nakoupit zboží v místě zvaném „obchod za body“. Body mohou být využity k nákupu zboží pouze v rámci nového běžného nákupu, přičemž sortiment výrobků v tomto obchodě bude průběžně obměňován a bude se skládat z výrobků z běžného sortimentu. Výrobky budou mít převážně nízkou hodnotu [pouze výjimečně překročí hodnota výrobků 500 švédských korun (SEK), tj. přibližně 50 eur] a budou podléhat různým sazbám DPH (např. kosmetické výrobky, které jsou daněny 25% sazbou DPH, a doplňky stravy daněné 12% sazbou DPH).
9        Podle předkládacího rozhodnutí bude hodnota každého výrobku oceněna v bodech, přičemž tato hodnota bude nastavena tak, že zákazníci budou moci v obchodě za body získat výrobky odpovídající přibližně 2 % až 10 % svého původního nákupu. Každý bod, za který zákazník nakoupí zboží, bude propojen s celkovými nákupy v daném měsíci, za něž byly tyto body získány. Za body nebude možno získat peníze ani nebude možno tyto body za peníze koupit. Body budou vázány na konkrétní fyzickou osobu a nebudou převoditelné. Zboží v tomto obchodě rovněž nebude možné pořídit zaplacením kombinací bodů a peněz. O získané body zákazník přijde, pokud je nevyužije ve lhůtě dvou let.
10      V této souvislosti se společnost Lyko Operations dotázala Komise pro daňové právo, zda věrnostní program zahrnuje poskytnutí „poukazu“ těmto zákazníkům, a konkrétně „víceúčelového poukazu“ ve smyslu směrnice o DPH. V případě kladné odpovědi chtěla rovněž vědět, jak by měl být vypočten základ daně, když je za body nakoupeno zboží v obchodě za body, jelikož zákazník za poukaz neplatí žádnou konkrétní částku, ani není tomuto poukazu přiřazena žádná peněžní hodnota. Podle společnosti Lyko Operations byly obě otázky položeny za účelem objasnění situace, kdy dodává zboží ve Švédsku švédským zákazníkům.
11      V individuálním výkladovém stanovisku ze dne 17. listopadu 2023 Komise pro daňové právo odpověděla, že věrnostní program nezahrnuje převod poukazů na zákazníky, neboť body udělené v rámci tohoto programu nemají žádnou konkrétní peněžní hodnotu a jsou zákazníkům udělovány bez jakéhokoli protiplnění.
12      Správce daně i společnost Lyko Operations podaly proti tomuto individuálnímu výkladovému stanovisku opravný prostředek k Högsta förvaltningsdomstolen (Nejvyšší správní soud, Švédsko), který je předkládajícím soudem. Správce daně žádá, aby bylo toto výkladové stanovisko potvrzeno, jelikož na rozdíl od poukazu poskytují body udělené v rámci věrnostního programu pouze možnost, aby si zákazník vybral další zboží poté, co zakoupil jiné zboží za určitou částku. Společnost Lyko Operations žádá tento soud, aby změnil individuální výkladové stanovisko a konstatoval, že body udělené zákazníkovi v rámci tohoto programu představují poukaz a základ daně ve vztahu k plnění uskutečněnému při použití bodů je 0 SEK.
13      Předkládající soud konstatuje, že strany sporu, který mu byl předložen, mají v několika bodech odlišné názory na některé aspekty výkladu definice poukazu uvedené v článku 30a směrnice o DPH, k nimž se Soudní dvůr dosud nevyjádřil.
14      Kromě toho pro případ, že by Soudní dvůr dospěl k závěru, že takový bodový systém, jako je systém dotčený v řízení před předkládajícím soudem, spadá pod definici pojmu „poukaz“ a představuje, jak se shodují strany sporu, který mu byl předložen, „víceúčelový poukaz“, klade si tento soud otázku, jak určit základ daně u dotčených plnění podle ustanovení článku 73a směrnice o DPH.
15      Za těchto okolností se Högsta förvaltningsdomstolen (Nejvyšší správní soud) rozhodl přerušit řízení a položit Soudnímu dvoru následující předběžné otázky:
„1)      Představuje nástroj v podobě bodů, jako je nástroj dotčený ve věci v původním řízení, poukaz ve smyslu článku 30a směrnice o DPH, jsou-li body udělovány v rámci zákaznického věrnostního programu navrženého tak, že zákazník, který nakupuje zboží, získá body v závislosti na objemu těchto nákupů a při provádění dalšího nákupu v budoucnosti je pak oprávněn tyto body využít k získání dalšího zboží ze sortimentu prodávajícího?
2)      V případě kladné odpovědi na první otázku, jak je třeba určit základ daně podle článku 73a směrnice o DPH, když jsou tyto body použity k získání zboží od prodávajícího?“
K předběžným otázkám
K první otázce
16      Podstatou první otázky předkládajícího soudu je, zda pojem „poukaz“ definovaný v čl. 30a bodě 1 směrnice o DPH musí být vykládán v tom smyslu, že zahrnuje body, které dodavatel uděluje svým zákazníkům v rámci zákaznického věrnostního programu, v jehož rámci jsou tyto body určovány v závislosti na objemu nákupů zboží a využívány těmito zákazníky k získání dalšího zboží nabízeného k prodeji tímto dodavatelem při novém nákupu u tohoto dodavatele.
17      Úvodem je třeba připomenout, že ačkoli je pouze na předkládajícím soudu, aby rozhodl o kvalifikaci nástroje udělování bodů dotčeného ve věci v původním řízení jako nástroje spadajícího do působnosti čl. 30a bodě 1 směrnice o DPH, nic to nemění na tom, že Soudní dvůr má pravomoc vyvodit z ustanovení této směrnice kritéria, která tento soud může nebo musí za tímto účelem použít [v tomto smyslu viz rozsudek ze dne 18. dubna 2024, Finanzamt O (Jednoúčelové poukazy), C‑68/23, EU:C:2024:342, bod 45 a citovaná judikatura].
18      Nic ani nebrání tomu, aby vnitrostátní soud požádal Soudní dvůr o rozhodnutí stran takové kvalifikace, avšak za předpokladu, že vnitrostátní soud s ohledem na všechny informace obsažené ve spise, jimiž disponuje, určí a posoudí skutkové okolnosti pro tuto kvalifikaci nezbytné [rozsudek ze dne 18. dubna 2024, Finanzamt O (Jednoúčelové poukazy), C‑68/23, EU:C:2024:342, bod 46 a citovaná judikatura].
19      Jak však již měl Soudní dvůr příležitost zdůraznit, směrnice 2006/112 ve znění před změnami vyplývajícími ze směrnice 2016/1065 nestanovila pro účely výběru DPH zvláštní ustanovení upravující plnění podléhající této dani, v nichž byly použity poukazy [v tomto smyslu viz rozsudek ze dne 18. dubna 2024, Finanzamt O (Jednoúčelové poukazy), C‑68/23, EU:C:2024:342, bod 29].
20      Z bodů 1 a 2 odůvodnění směrnice 2016/1065 vyplývá, že unijní normotvůrce přijal tuto směrnici tím, že do znění směrnice 2006/112 vložil zejména články 30a, 30b a 73a, které jsou použitelné od 1. ledna 2019, s cílem zajistit určité a jednotné zacházení s poukazy a soulad se zásadami uplatňování všeobecné daně ze spotřeby v přesném poměru k ceně zboží a služeb, a to za účelem odstranění různých řešení přijatých členskými státy, která mohou zejména vést k nesoudržnosti, narušení hospodářské soutěže, vytvářet situace dvojího zdanění nebo nezdanění [v tomto smyslu viz rozsudek ze dne 18. dubna 2024, Finanzamt O (Jednoúčelové poukazy), C‑68/23, EU:C:2024:342, bod 30].
21      Článek 30a bod 1 směrnice o DPH tedy pro účely této směrnice zaprvé definuje poukaz jako nástroj, „se kterým je spojena povinnost přijmout jej jako protiplnění nebo část protiplnění za dodání zboží nebo poskytnutí služby“, a zadruhé jako nástroj, „u kterého je na nástroji samotném nebo v související dokumentaci, včetně podmínek pro jeho použití, uvedeno zboží, jež má být dodáno, či služba, jež má být poskytnuta, nebo totožnost jejich potenciálních dodavatelů či poskytovatelů“.
22      Tato definice tedy nezahrnuje všechny nástroje, které jsou běžně označovány jako „poukazy“, ale pouze ty, které splňují obě kumulativní podmínky stanovené v čl. 30a bodě 1 směrnice o DPH (v tomto smyslu viz rozsudek ze dne 28. dubna 2022, DSAB Destination Stockholm, C‑637/20, EU:C:2022:304, bod 21).
23      V projednávané věci z předkládacího rozhodnutí vyplývá, že první otázka položená předkládajícím soudem se týká výlučně splnění první podmínky uvedené v čl. 30a bodě 1 směrnice o DPH, a sice zda je třeba mít za to, že s dotčeným nástrojem „je spojena povinnost přijmout jej jako protiplnění nebo část protiplnění za dodání zboží nebo poskytnutí služby“, přičemž druhá podmínka, jak byla připomenuta v bodě 21 tohoto rozsudku, je zjevně splněna, jak uvedla generální advokátka v bodě 28 svého stanoviska.
24      K tomu, aby daný nástroj splňoval tuto první podmínku, čl. 30a bod 1 směrnice o DPH stanoví, že musí být spojen s „povinností“ hospodářského subjektu, kterému je předložen, přijmout jej jako protiplnění nebo část protiplnění za dodání zboží nebo poskytnutí služby.
25      Tato podmínka znamená, jak zdůrazňuje bod 4 odůvodnění směrnice 2016/1065, že z kvalifikace jako „poukaz“ ve smyslu tohoto čl. 30a bodu 1 jsou vyloučeny nástroje, které nezakládají právo jejich držitele obdržet takové zboží nebo služby, ale které například umožňují držiteli získat pouze slevu při následném nákupu zboží nebo služeb.
26      Jak zdůrazňuje bod 6 odůvodnění směrnice 2016/1065, jedním ze základních znaků „poukazu“ ve smyslu čl. 30a bodu 1 směrnice o DPH je tedy charakter nároku, který je s ním spojen, a povinnost jej přijmout jako protiplnění za dodání zboží nebo poskytnutí služby.
27      V projednávané věci s ohledem na údaje poskytnuté předkládajícím soudem mají být body udělené zákazníkům společnosti Lyko Operations v závislosti na objemu jejich nákupů použity v obchodě za body této společnosti v kombinaci s novým nákupem výrobků od této společnosti a umožňují těmto zákazníkům získat výrobky nízké hodnoty nabízené touto společností k prodeji.
28      Za těchto podmínek, jak v podstatě uvedla generální advokátka v bodech 31 až 33 svého stanoviska, takové body neobsahují žádnou povinnost dodavatele, kterému jsou předloženy, přijmout je jako protiplnění za dodání zboží. Tyto body pouze opravňují jejich držitele, pokud se rozhodne provést nový nákup u tohoto dodavatele, získat jako bonus další zboží nízké hodnoty.
29      Vzhledem k tomu, že podle informací poskytnutých předkládajícím soudem nástroj dotčený ve věci v původním řízení podle všeho nesplňuje jednu ze dvou kumulativních podmínek požadovaných k tomu, aby mohl být kvalifikován jako „poukaz“ ve smyslu čl. 30a bodu 1 směrnice o DPH, nemůže představovat „jednoúčelový poukaz“, ani „víceúčelový poukaz“ ve smyslu čl. 30a bodů 2 a 3 této směrnice.
30      S ohledem na výše uvedené důvody je třeba na první otázku odpovědět, že pojem „poukaz“ definovaný v čl. 30a bodě 1 směrnice o DPH musí být vykládán v tom smyslu, že nezahrnuje body, které dodavatel uděluje svým zákazníkům v rámci zákaznického věrnostního programu, v jehož rámci jsou tyto body určovány v závislosti na objemu nákupů zboží a využívány těmito zákazníky k získání dalšího zboží nabízeného k prodeji tímto dodavatelem při novém nákupu u tohoto dodavatele, jelikož uvedené body nejsou spojeny s žádnou povinností dodavatele přijmout je jako protiplnění nebo část protiplnění za dodání zboží.
K druhé otázce
31      S ohledem na odpověď na první otázku není důvodné odpovídat na druhou položenou otázku.
K nákladům řízení
32      Vzhledem k tomu, že řízení má, pokud jde o účastníky původního řízení, povahu incidenčního řízení ve vztahu ke sporu probíhajícímu před předkládajícím soudem, je k rozhodnutí o nákladech řízení příslušný uvedený soud. Výdaje vzniklé předložením jiných vyjádření Soudnímu dvoru než vyjádření uvedených účastníků řízení se nenahrazují.
Z těchto důvodů Soudní dvůr (devátý senát) rozhodl takto:
Pojem „poukaz“ definovaný v čl. 30a bodě 1 směrnice Rady 2006/112/ES ze dne 28. listopadu 2006 o společném systému daně z přidané hodnoty ve znění směrnice Rady (EU) 2016/1065 ze dne 27. června 2016
musí být vykládán v tom smyslu, že
nezahrnuje body, které dodavatel uděluje svým zákazníkům v rámci zákaznického věrnostního programu, v jehož rámci jsou tyto body určovány v závislosti na objemu nákupů zboží a využívány těmito zákazníky k získání dalšího zboží nabízeného k prodeji tímto dodavatelem při novém nákupu u tohoto dodavatele, jelikož uvedené body nejsou spojeny s žádnou povinností dodavatele přijmout je jako protiplnění nebo část protiplnění za dodání zboží.
Podpisy
*      Jednací jazyk: švédština.