62024CJ0515
HOTĂRÂREA CURȚII (Camera a șaptea)
12 martie 2026 (
*1
)
„Trimitere preliminară – Fiscalitate – Sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată (TVA) – Deducere a TVA‑ului achitat în amonte – Directiva 2006/112/CE – Articolul 176 al doilea paragraf – Excludere de la dreptul de deducere a TVA‑ului – Achiziționarea de bilete pentru evenimente și servicii cu caracter recreativ – Intrarea în vigoare a dreptului de deducere a TVA‑ului la data aderării Regatului Spaniei la Comunitatea Economică Europeană – Clauză de standstill”
În cauza C‑515/24,
având ca obiect o cerere de decizie preliminară formulată în temeiul articolului 267 TFUE de Tribunal Supremo (Curtea Supremă, Spania), prin decizia din 22 iulie 2024, primită de Curte la 24 iulie 2024, în procedura
Randstad España SLU
împotriva
Administración General del Estado,
CURTEA (Camera a șaptea),
compusă din domnul F. Schalin (raportor), președinte de cameră, și domnii M. Gavalec și Z. Csehi, judecători,
avocat general: doamna J. Kokott,
grefier: domnul A. Calot Escobar,
având în vedere procedura scrisă,
luând în considerare observațiile prezentate:
–
pentru Randstad España SLU, de C. Durán Haeussler, J. M. Martínez Gimeno și A. Villegas Viñeta, abogados;
–
pentru guvernul spaniol, de P. Pérez Zapico, în calitate de agent;
–
pentru Comisia Europeană, de C. Calvo Langdon, M. Herold și B. Martenczuk, în calitate de agenți,
după ascultarea concluziilor avocatei generale în ședința din 23 octombrie 2025,
pronunță prezenta
Hotărâre
1
Cererea de decizie preliminară privește interpretarea articolului 168 litera (a) și a articolului 176 din Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată (JO 2006, L 347, p. 1, Ediție specială, 09/vol. 3, p. 7, denumită în continuare „Directiva TVA”).
2
Această cerere a fost formulată în cadrul unui litigiu între Randstad España SLU, pe de o parte, și Administración General del Estado (Administrația generală centrală, Spania) (denumită în continuare „administrația fiscală”), pe de altă parte, în legătură cu o rectificare a impunerii în materie de taxă pe valoarea adăugată (TVA) prin care această administrație a refuzat dreptul de deducere a TVA‑ului achitat în amonte și aferent achizițiilor de bilete pentru evenimente și servicii cu caracter recreativ.
Cadrul juridic
Dreptul Uniunii
Actul privind condițiile de aderare a Regatului Spaniei și a Republicii Portugheze și adaptările tratatelor
3
Articolul 395 din Actul privind condițiile de aderare a Regatului Spaniei și a Republicii Portugheze și adaptările tratatelor (JO 1985, L 302, p. 23) prevede:
„Sub rezerva termenelor stabilite în lista din anexa XXXVI sau în alte dispoziții ale prezentului act, noile state membre pun în aplicare măsurile necesare pentru a se conforma, începând cu data aderării, directivelor și deciziilor prevăzute la articolul 189 din Tratatul CEE și la articolul 161 din Tratatul CEEA, precum și recomandărilor și deciziilor menționate la articolul 14 din Tratatul CECO.” [traducere neoficială]
A șasea directivă 77/388/CEE
4
Articolul 17 alineatul (6) din A șasea directivă 77/388/CEE a Consiliului din 17 mai 1977 privind armonizarea legislațiilor statelor membre referitoare la impozitele pe cifra de afaceri – sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată: baza unitară de evaluare (JO 1977, L 145 p. 1, denumită în continuare: „A șasea directivă”) prevedea:
„În termen de cel mult patru ani de la data intrării în vigoare a prezentei directive, Consiliul [Comunităților Europene], hotărând în unanimitate la propunerea Comisiei [Comunităților Europene], stabilește cheltuielile care nu dau drept de deducere a [TVA‑ului]. În niciun caz, nu se acordă dreptul de deducere a taxei pentru cheltuielile care nu sunt legate strict de activitatea economică desfășurată, precum cheltuielile de lux, divertisment sau spectacole.
Până la intrarea în vigoare a normelor menționate anterior, statele membre pot continua să aplice toate excluderile prevăzute de legislațiile lor naționale la intrarea în vigoare a prezentei directive.” [traducere neoficială]
5
A șasea directivă a fost abrogată și înlocuită prin Directiva TVA, intrată în vigoare la 1 ianuarie 2007.
Directiva TVA
6
Articolul 168 litera (a) din Directiva TVA prevede:
„În măsura în care bunurile și serviciile sunt utilizate în scopul operațiunilor taxabile ale unei persoane impozabile, persoana impozabilă are dreptul, în statul membru în care efectuează operațiunile respective, de a deduce din valoarea TVA, pe care are obligația de a o plăti, următoarele sume:
(a)
TVA datorată sau achitată în statul membru în cauză pentru bunurile care îi sunt sau care urmează a‑i fi livrate sau pentru serviciile care îi sunt sau urmează a‑i fi prestate de o altă persoană impozabilă”.
7
Articolul 176 din Directiva TVA are următorul cuprins:
„Consiliul [Uniunii Europene], hotărând în unanimitate la propunerea Comisiei [Europene], stabilește cheltuielile care nu dau drept de deducere a TVA. Nu se acordă dreptul de deducere a taxei pentru cheltuielile care nu sunt legate strict de activitatea economică desfășurată, precum cheltuielile de lux, divertisment sau spectacole.
Până la intrarea în vigoare a dispozițiilor prevăzute la primul paragraf, statele membre pot continua să aplice toate excluderile prevăzute de legislațiile lor naționale la 1 ianuarie 1979 sau, în cazul statelor membre care au aderat la Comunitate[a Europeană] după data menționată anterior, la data aderării lor.”
8
La data prezentei hotărâri, Consiliul nu a adoptat o listă de cheltuieli care nu dau drept de deducere a TVA‑ului.
Dreptul spaniol
Legea 30/1985
9
Articolul 33 alineatul 1 punctele 3 și 5 din Ley 30/1985 del Impuesto sobre el Valor Añadido (Legea 30/1985 privind taxa pe valoarea adăugată) din 2 august 1985 (BOE nr. 190 din 9 august 1985, p. 25214) prevedea:
„1.   Nu se pot deduce următoarele:
[…]
3.   Taxa achitată în amonte pentru achizițiile sau importurile de alimente sau de băuturi sau pentru serviciile hoteliere, de restaurant sau de spectacole, cu excepția cazului în care acestea sunt destinate a fi utilizate sau consumate de salariați sau de terți în schimbul unei remunerații.
[…]
5.   Taxa achitată în amonte ca urmare a unor achiziții de bunuri sau de servicii destinate unor mici cadouri de protocol pentru clienți, salariați sau terți.”
10
Legea 30/1985 a intrat în vigoare la 1 ianuarie 1986 și a fost abrogată prin Ley 37/1992 del Impuesto sobre el Valor Añadido (Legea 37/1992 privind taxa pe valoarea adăugată) din 28 decembrie 1992 (BOE nr. 312 din 29 decembrie 1992, p. 44247).
Legea 37/1992
11
Articolul 96 alineatul 1 din Legea 37/1992, în versiunea sa pertinentă în prezenta cauză, prevede:
„1.   Taxa achitată în amonte ca urmare a achiziționării, chiar și pentru consumul propriu, a importului, a închirierii, a transformării, a reparării, a întreținerii sau a utilizării următoarelor bunuri și servicii și a bunurilor și serviciilor accesorii sau complementare acestora nu poate face în nicio parte obiectul unei deduceri:
[…]
4.   Spectacolele și serviciile cu caracter recreativ.
5.   Bunurile sau serviciile destinate unor mici cadouri de protocol acordate clienților, salariaților sau terților.”
Litigiul principal și întrebările preliminare
12
În cursul anilor 2009-2011, Randstad España a achiziționat bilete pentru meciuri de fotbal ale Real Madrid C. F. și ale F. C. Barcelona, invitații la spațiul Paddock Club al Grand Prix de Formula 1 din Spania și invitații pentru excursii la bordul vasului Clipper Stad Amsterdam. Aceasta a dedus TVA‑ul aferent cumpărării acestor bilete, care erau destinate să fie furnizate cu titlu gratuit clienților săi.
13
În urma unei proceduri de verificare și de anchetă efectuate de Dependencia de Control Tributario y Aduanero de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de la Agencia Tributaria (Unitatea de inspecție fiscală și vamală a Delegației Centrale a Marilor contribuabili din cadrul Adminstrației Fiscale, Spania), administrația fiscală a emis decizii de impunere prin care a refuzat Randstad España dreptul de deducere a TVA‑ului aferent achizițiilor de bilete pentru evenimente și servicii cu caracter recreativ, pentru anii 2009-2011, și a dispus regularizarea cuantumului TVA‑ului corespunzător, în temeiul articolului 96 alineatul 1 din Legea 37/1992.
14
Randstad España a formulat o contestație împotriva acestor decizii de impunere, care a fost respinsă la 22 noiembrie 2017 de Tribunal Económico‑Administrativo Central (Tribunalul Economico‑Administrativ Central, Spania). Ea a contestat această decizie de respingere în fața Camerei de contencios administrativ a Audiencia Nacional (Curtea Națională, Spania).
15
Aceasta din urmă, printr‑o hotărâre din 17 ianuarie 2022, a confirmat decizia de respingere menționată în măsura în care privea rectificarea referitoare la cumpărarea de bilete pentru evenimente sportive și servicii cu caracter recreativ. Audiencia Nacional (Curtea Națională) s‑a întemeiat pe aplicarea clauzei de standstill, care rezultă din punerea în aplicare la nivel național, mai întâi, a articolului 17 alineatul (6) al doilea paragraf din A șasea directivă și, ulterior, a articolului 176 al doilea paragraf din Directiva TVA.
16
Randstad España a formulat recurs împotriva acestei hotărâri la Tribunal Supremo (Curtea Supremă, Spania), care este instanța de trimitere.
17
Randstad España arată că, în temeiul principiului neutralității TVA‑ului, persoana impozabilă trebuie să fie autorizată să deducă TVA‑ul achitat pentru achizițiile în legătură cu activitatea sa economică. Aceasta ar acoperi achizițiile de bilete pentru a asista la evenimente sportive sau recreative destinate să fie furnizate cu titlu gratuit clienților săi. O clauză de standstill ar permite menținerea unei reglementări naționale a unui stat membru în vigoare la data aderării sale la Uniunea Europeană și ar aduce limitări în ceea ce privește deducerea TVA‑ului. Or, situația ar fi diferită în speță. Astfel, legislația spaniolă care prevede excluderea de la dreptul de deducere a TVA‑ului achitat în amonte și referitor la asemenea achiziții nu ar fi fost în vigoare înainte de aderarea Regatului Spaniei la Comunitatea Economică Europeană.
18
Potrivit guvernului spaniol, deși această legislație a intrat în vigoare în ziua aderării Regatului Spaniei la Comunitate, ea a fost adoptată la 2 august 1985, și anume înainte de această aderare, și poate fi menținută în temeiul clauzei de standstill.
19
Instanța de trimitere arată, la rândul său, că regimul derogatoriu de la dreptul de deducere prevăzut la articolul 176 din Directiva TVA, în special în ceea ce privește limitările aduse acestui drept, a fost deja interpretat de Curte, printre altele în Hotărârea din 30 septembrie 2010, Oasis East (C‑395/09, EU:C:2010:570), și în Hotărârea din 18 iulie 2013, AES-3C Maritza East 1 (C‑124/12, EU:C:2013:488). Din aceste hotărâri ar reieși că, în principiu, restricțiile privind dreptul de deducere ar fi trebuit nu numai să fie prevăzute, ci și să fie în vigoare și efectiv aplicabile înainte de aderarea la Uniune. Cu toate acestea, contextul în care se înscrie legislația spaniolă în materie de TVA ar fi special. Astfel, înainte de aderarea Regatului Spaniei la Comunitate, nu exista TVA în acest stat membru. Astfel, niciunul dintre impozitele care existau la momentul respectiv, în special impozitul general pe cifra de afaceri a întreprinderilor și impozitul pe lux, nu era comparabil cu regimul TVA‑ului. În special, niciunul dintre aceste impozite nu prevedea deducerea vreunei taxe achitate în amonte.
20
În acest context, Tribunal Supremo (Curtea Supremă) a hotărât să suspende judecarea cauzei și să adreseze Curții următoarele întrebări preliminare:
„1)
Este conformă cu articolul 168 litera (a) și cu articolul 176 primul paragraf din [Directiva TVA] o dispoziție precum cea a articolului 96 [alineatul (1)] punctele 4 și 5 din [Legea 37/1992], potrivit căreia nu poate fi dedus, în nicio proporție, TVA‑ul achitat în amonte la achiziționarea de bunuri și servicii cum ar fi spectacolele sportive, precum și de bunuri și servicii destinate a fi oferite cadou clienților, angajaților sau terților, chiar dacă persoana impozabilă dovedește că aceste cheltuieli au legătură directă cu activitatea sa comercială sau profesională, că au fost efectuate strict în scop comercial sau profesional și că bunurile și serviciile au fost utilizate pentru efectuarea de operațiuni taxabile de către persoana impozabilă și că reprezintă cheltuieli deductibile în raport cu impozitele datorate de persoanele impozabile (impozitul pe venitul persoanelor fizice și impozitul pe profit)?
2)
Este conformă cu articolul 176 [al doilea paragraf] din [Directiva TVA] o dispoziție precum cea a articolului 96 [alineatul (1)] punctele 4 și 5 din [Legea 37/1992], care introduce o condiție ce limitează exercitarea dreptului de deducere și care a intrat în vigoare la aceeași dată la care Regatul Spaniei a aderat la [Comunitate], 1 ianuarie 1986, în pofida faptului că nicio normă în vigoare la data aderării nu prevedea o asemenea restrângere?”
Cu privire la întrebările preliminare
Cu privire la a doua întrebare
21
În speță, trebuie să se răspundă la cererea de decizie preliminară începând cu examinarea celei de a doua întrebări. Astfel, după cum reiese din această cerere, administrația fiscală a întemeiat limitarea dreptului de deducere a TVA‑ului achitat în amonte pe care o opune Randstad España numai pe clauza de standstill.
22
Prin intermediul acestei întrebări, instanța de trimitere solicită în esență să se stabilească dacă articolul 176 al doilea paragraf din Directiva TVA trebuie interpretat în sensul că se opune unei legislații naționale care intră în vigoare la data aderării statului membru în cauză la Uniune și care introduce o excludere de la dreptul de deducere a TVA‑ului achitat în amonte și referitor la achiziționarea de bunuri și de servicii, precum bilete pentru a asista la evenimente sportive, destinate unor mici cadouri de protocol pentru clienți, salariați sau terți.
23
Potrivit unei jurisprudențe constante, dreptul de deducere prevăzut la articolul 168 litera (a) din Directiva TVA face parte integrantă din mecanismul TVA‑ului și nu poate, în principiu, să fie limitat. El se exercită imediat pentru totalitatea TVA‑ului aplicat operațiunilor efectuate în amonte (a se vedea Hotărârea din 2 mai 2019, Grupa Lotos, C‑225/18, EU:C:2019:349, punctul 25 și jurisprudența citată).
24
Reiese de asemenea din jurisprudența Curții că derogările de la dreptul de deducere a TVA‑ului nu sunt permise decât în cazurile prevăzute în mod expres de dispozițiile directivelor care reglementează această taxă și sunt de strictă interpretare (a se vedea Hotărârea din 2 mai 2019, Grupa Lotos, C‑225/18, EU:C:2019:349, punctul 28 și jurisprudența citată).
25
Printre aceste derogări figurează articolul 176 al doilea paragraf din Directiva TVA, în esență identic cu articolul 17 alineatul (6) al doilea paragraf din A șasea directivă, a cărui adoptare nu a avut efecte asupra jurisprudenței referitoare la interpretarea acestei din urmă dispoziții (a se vedea Hotărârea din 2 mai 2019, Grupa Lotos, C‑225/18, EU:C:2019:349, punctul 29 și jurisprudența citată).
26
La fel ca articolul 17 alineatul (6) al doilea paragraf din A șasea directivă care l‑a precedat, articolul 176 al doilea paragraf din Directiva TVA conține o clauză de standstill care prevede, printre altele, pentru statele care aderă la Uniune, menținerea excluderilor naționale de la dreptul de deducere a TVA‑ului care erau aplicabile la data aderării lor până când Consiliul adoptă dispozițiile prevăzute la primul paragraf al acestui articol 176, ceea ce, până în prezent, Consiliul nu a făcut (a se vedea Hotărârea din 2 mai 2019, Grupa Lotos, C‑225/18, EU:C:2019:349, punctul 30 și jurisprudența citată).
27
Curtea a precizat că competența reziduală a statelor membre de a menține excluderile naționale de la dreptul de deducere a TVA‑ului, în temeiul articolului 176 al doilea paragraf din Directiva TVA, nu este totuși absolută. Astfel, clauza de standstill nu are ca obiectiv să permită unui nou stat membru să își modifice legislația internă cu ocazia aderării sale la Uniune, al cărei efect ar consta în a extinde domeniul excluderilor existente într‑un sens care ar îndepărta această legislație de obiectivele Directivei TVA, ceea ce ar fi contrar însuși spiritului acestei clauze (a se vedea Hotărârea din 2 mai 2019, Grupa Lotos, C‑225/18, EU:C:2019:349, punctul 31 și jurisprudența citată).
28
În cauza principală, din cererea de decizie preliminară reiese că, înainte de data aderării Regatului Spaniei la Comunitate, la 1 ianuarie 1986, în Spania nu exista un impozit pe consum având o structură similară cu cea a TVA‑ului, în vigoare la acea dată în Comunitate. Potrivit instanței de trimitere, impozitele pe care TVA‑ul le‑a înlocuit, în special și în principal impozitul general pe cifra de afaceri a întreprinderilor și impozitul pe lux, nu prevedeau un mecanism general de deducere.
29
Astfel, intrarea în vigoare a celei de A șasea directive în Spania a avut drept consecință introducerea unui sistem general de deducere a TVA‑ului.
30
Cu toate acestea, analiza domeniului de aplicare al clauzei de standstill prevăzute la articolul 176 al doilea paragraf din Directiva TVA permite să se constate că aceasta nu se opune unei dispoziții care conduce la menținerea în legislația unui stat membru a unei excluderi care exista înainte de aderarea sa la Uniune, în măsura în care domeniul său de aplicare rămâne neschimbat.
31
Or, sub rezerva unei verificări de către instanța de trimitere, trebuie să se observe mai întâi că articolul 33 alineatul (1) punctele 3 și 5 din Legea 30/1985, al cărui conținut a fost preluat în esență la articolul 96 alineatul (1) punctele 4 și 5 din Legea 37/1992, nu pare să fi extins domeniul de aplicare al excluderii de la dreptul de deducere în discuție în litigiul principal, cu încălcarea obiectivelor clauzei de standstill prevăzute la articolul 176 al doilea paragraf din Directiva TVA.
32
Astfel, este necesar să se constate că intrarea în vigoare a acestor dispoziții naționale nu a determinat schimbări efective pentru operatorii economici care, în lipsa unui sistem de TVA înainte de această intrare în vigoare, nu erau, de altfel, în măsură să efectueze deducerea TVA‑ului achitat în amonte pentru cheltuielile în discuție.
33
În continuare, trebuie să se constate, astfel cum arată doamna avocată generală la punctul 42 din concluzii, că excluderea deducerii TVA‑ului pentru cheltuieli de divertisment și de reprezentare este compatibilă cu voința legiuitorului Uniunii. Astfel, având în vedere legătura strânsă pe care aceste cheltuieli o prezintă cu satisfacerea nevoilor private, această excludere se înscrie în logica regimului de TVA.
34
În această privință, din articolul 176 primul paragraf din Directiva TVA reiese că, deși revine Consiliului sarcina de a stabili cheltuielile care nu dau drept de deducere, „[n]u se acordă dreptul de deducere a taxei pentru cheltuielile care nu sunt legate strict de activitatea economică desfășurată, precum cheltuielile de lux, divertisment sau spectacole”.
35
În aceste condiții, posibilitatea de a deduce TVA‑ul achitat în amonte pentru cheltuieli precum cheltuielile de divertisment și de reprezentare ar putea fi mai degrabă contrară obiectivelor Directivei TVA.
36
Pe de altă parte, o astfel de interpretare permite ca toate statele membre să beneficieze de efectul util al articolului 176 al doilea paragraf din Directiva TVA, indiferent care ar fi fost sistemele de impozitare indirectă asupra consumului în vigoare înainte de aderarea lor la Uniune. În această privință, astfel cum arată în esență doamna avocată generală la punctele 4 și 46-48 din concluzii, o interpretare contrară ar putea aduce prejudicii acelor state membre care, înainte de aderarea lor la Uniune, nu dispuneau în legislația lor de o impozitare echivalentă sau identică cu cea a TVA‑ului.
37
În sfârșit, legislația națională în discuție în litigiul principal precizează în mod suficient natura sau obiectul bunurilor sau serviciilor pentru care dreptul de deducere a TVA‑ului achitat în amonte este exclus, în scopul de a garanta că posibilitatea acordată statelor membre nu servește pentru a prevedea excluderi generale de la acest regim (a se vedea Hotărârea din 2 mai 2019, Grupa Lotos, C‑225/18, EU:C:2019:349, punctul 40 și jurisprudența citată).
38
Astfel, excluderea dreptului de deducere în cazul achiziționării de bunuri sau servicii destinate a fi oferite cadou clienților, salariaților sau terților, prevăzută de această legislație, este suficient de precisă și nu are o natură generală.
39
În orice caz, este lipsită de relevanță împrejurarea, menționată de instanța de trimitere în întrebarea sa preliminară, că cuantumul cheltuielilor în discuție este deductibil fiscal în scopul impozitului pe venit în Spania. Astfel cum subliniază doamna avocată generală la punctul 35 din concluzii, pe de o parte, impozitul pe venit nu este armonizat la nivelul Uniunii, astfel încât statele membre sunt libere să mențină sau să introducă norme diferite privind interdicțiile de deducere a cheltuielilor din baza acestui impozit. Pe de altă parte, legislația care reglementează impozitul menționat urmărește alte obiective, și anume, ca regulă generală, impozitarea veniturilor obținute dintr‑o activitate sau din bunuri, în timp ce dreptul TVA‑ului impozitează cheltuiala legată de un bun de consum.
40
Având în vedere considerațiile care precedă, este necesar să se răspundă la cea de a doua întrebare că articolul 176 al doilea paragraf din Directiva TVA trebuie interpretat în sensul că nu se opune unei legislații naționale care intră în vigoare la data aderării statului membru în cauză la Uniune și care introduce o excludere de la dreptul de deducere a TVA‑ului achitat în amonte și referitor la cheltuieli de achiziționare de bunuri și de servicii, precum bilete pentru a asista la evenimente sportive, destinate unor mici cadouri de protocol pentru clienți, salariați sau terți.
Cu privire la prima întrebare
41
Având în vedere răspunsul dat la a doua întrebare, nu este necesar să se răspundă la prima întrebare.
Cu privire la cheltuielile de judecată
42
Întrucât, în privința părților din litigiul principal, procedura are caracterul unui incident survenit la instanța de trimitere, este de competența acesteia să se pronunțe cu privire la cheltuielile de judecată. Cheltuielile efectuate pentru a prezenta observații Curții, altele decât cele ale părților menționate, nu pot face obiectul unei rambursări.
Pentru aceste motive, Curtea (Camera a șaptea) declară:
Articolul 176 al doilea paragraf din Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată
trebuie interpretat în sensul că
nu se opune unei legislații naționale care intră în vigoare la data aderării statului membru în cauză la Uniunea Europeană și care introduce o excludere de la dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugată achitate în amonte și referitoare la cheltuieli de achiziționare de bunuri și de servicii, precum bilete pentru a asista la evenimente sportive, destinate unor mici cadouri de protocol pentru clienți, salariați sau terți.
Semnături
(
*1
)	Limba de procedură: spaniola.