Laikina versija
GENERALINIO ADVOKATO
M. SZPUNAR IŠVADA,
pateikta 2025 m. lapkričio 27 d.(1)
Byla C‑565/24
P-GmbH & Co. KG
prieš
Finanzamt Q
(Bundesfinanzhof (Federalinis finansų teismas, Vokietija) prašymas priimti prejudicinį sprendimą)
„ Prašymas priimti prejudicinį sprendimą – Mokesčiai – Bendra pridėtinės vertės mokesčio sistema – Direktyva 77/388/EEB – 17 straipsnis – Teisė į ankstesniame prekybos etape mokėtino ar sumokėto mokesčio atskaitą – 26 straipsnis – Speciali schema kelionių organizatoriams – Taikymo sritis – Ekskursijos, susijusios su prekių pardavimu – Maržos apmokestinimas – Neigiama marža – Teisės į atskaitą nebuvimas “
Įvadas
1.        Pagal bendrą pridėtinės vertės mokesčio (toliau – PVM) sistemą apmokestinamos visos pajamos iš ekonominės veiklos kiekviename prekybos etape, kai,
kiekvieną kartą atskaičius ankstesniame etape sumokėtą mokestį, mokestis nesikaupia, o galutinė našta tenka vartotojui.
2.        Vis dėlto tam tikra veikla apmokestinama pagal specialią schemą, pagal kurią mokestis taikomas tik pridėtinei vertei tam tikrame prekybos etape, o apmokestinamasis asmuo susigrąžina sumokėtą pirkimo mokestį per savo prekių ar paslaugų kainą. Ši speciali apmokestinimo tvarka taikoma, be kita ko, šioje byloje nagrinėjamos specialios schemos kelionių organizatoriams atveju.
3.        Šioje byloje Teisingumo Teismui visų pirma keliamas klausimas, ar ta speciali schema turi būti taikoma susiklosčius netipinei situacijai, kai apmokestinamasis asmuo teikia kelionių paslaugas nuostolingai, todėl jis nesukuria pridėtinės vertės, o savo ekonominės veiklos pelningumą užsitikrina iš su tomis paslaugomis susijusio prekių pardavimo. Susiklosčius tokiai situacijai, specialios schemos taikymas pažeidžia pagrindinius bendros PVM sistemos principus.
Teisinis pagrindas
Sąjungos teisė
4.        1967 m. balandžio 11 d. Pirmosios Tarybos direktyvos 67/227/EEB dėl valstybių narių teisės aktų, reglamentuojančių apyvartos mokesčius, suderinimo(2), iš dalies pakeistos 1977 m. gegužės 17 d. Šeštąja Tarybos direktyva 77/388/EEB dėl valstybių narių apyvartos mokesčių įstatymų derinimo – Bendra pridėtinės vertės mokesčio sistema: vienodas vertinimo pagrindas(3), 2 straipsnyje buvo nustatyta(4):
„Pagal bendrosios [PVM] sistemos principą, prekės ir paslaugos apmokestinamos bendru vartojimo mokesčiu, kuris yra tiksliai proporcingas prekių bei paslaugų kainai, nepriklausomai nuo operacijų skaičiaus gamybos ir paskirstymo procese iki to etapo, kuriame skaičiuojamas mokestis.
Kiekvienos operacijos metu iš apskaičiuojamo atsižvelgiant į prekių ar paslaugų kainą tokioms prekėms ar paslaugoms nustatytu tarifu [PVM] gali būti atimama [PVM] dalis, kuri tiesiogiai priskirtina įvairioms sąnaudų sudedamosioms dalims.
Bendroji [PVM] sistema taikoma iki mažmeninės prekybos etapo imtinai.“
5.        Direktyvos 77/388
11, 17 ir 26 straipsniuose buvo įtvirtinta:
„11 straipsnis
A.      Šalies teritorijoje
1.      Apmokestinamąją vertę sudaro:
a)      tiekiamų prekių ir teikiamų paslaugų, išskyrus nurodytas b, c ir d punktuose, atveju – viskas, kas sudaro atlygį, kuris yra ar turi būti tiekėjo gautas iš pirkėjo, kliento ar trečiosios šalies už tokias prekes ar paslaugas, įskaitant subsidijas, tiesiogiai susijusias su šių prekių ar paslaugų kaina;
<...>
17 straipsnis
<...>
2.      Tiek, kiek prekes ir paslaugas apmokestinamasis asmuo naudoja savo apmokestinamiesiems sandoriams, apmokestinamas asmuo turi turėti teisę iš mokesčio, kurį jis turi sumokėti, atskaityti:
A.      [PVM], apskaičiuotą ar sumokėtą už kito apmokestinamojo asmens jam patiektas prekes ir suteiktas paslaugas;
<...>
26 straipsnis
Speciali schema kelionių organizatoriams
1.      Valstybės narės taiko [PVM] kelionių organizatorių veiklai pagal šio straipsnio nuostatas, kai kelionių organizatoriai sandorius su klientais sudaro savo vardu ir teikdami kelionių paslaugas naudojasi kitų apmokestinamųjų asmenų tiekiamomis prekėmis ir teikiamomis paslaugomis. Šis straipsnis netaikomas kelionių organizatoriams, kurie veikia tik kaip tarpininkai ir apskaičiuodami mokestį taiko 11 straipsnio A skirsnio 3 dalies c punkto nuostatas. Šiame straipsnyje kelionių organizatorių sąvoka apima ir turų operatorius.
2.      Visi kelionių organizatoriaus sandoriai, susiję su konkrečia kelione, turi būti laikomi viena paslauga, kurią keleiviui suteikia kelionių organizatorius. Toji paslauga turi būti apmokestinta valstybėje narėje, kurioje kelionių organizatorius yra įsteigęs savo verslą ar turi fiksuotą vietą, iš kurios teikia paslaugas. Šios paslaugos apmokestinamąją vertę ir kainą be mokesčio, kaip ji apibūdinama 22 straipsnio 3 dalies b punkte, sudaro kelionių organizatoriaus marža, t. y. visos sumos, kurią turi sumokėti keleivis be pridėtinės vertės mokesčio, ir kelionės organizatoriaus patirtų faktinių sąnaudų už kitų apmokestinamųjų asmenų tiekiamas prekes ir teikiamas paslaugas, kai tokie sandoriai sudaromi tiesioginei keleivio naudai, skirtumas.
<...>
4.      Mokestis, imamas kitų apmokestinamųjų asmenų iš kelionių organizatoriaus už 2 dalyje nurodytus sandorius, sudaromus tiesioginei keleivio naudai, negali būti atskaitomas ar grąžinamas jokioje valstybėje narėje.“
Vokietijos teisė
6.        Speciali schema kelionių organizatoriams buvo numatyta klostantis pagrindinės bylos faktinėms aplinkybėms galiojusios redakcijos 1979 m. lapkričio 26 d.
Umsatzsteuergesetz (PVM įstatymas) 25 straipsnyje.
Faktinės aplinkybės, proceso eiga ir prejudiciniai klausimai
7.        1997–1999 m. pagal Vokietijos teisę įsteigta bendrovė P‑GmbH & Co. KG (toliau – bendrovė P) organizavo ekskursijas, susijusias su prekių pardavimu, kurios Vokietijoje paprastai vadinamos „Kaffeefahrten“. Per šias ekskursijas dalyviai autobusais būdavo vežami į įvairias patrauklias turistines vietas, kur jie gaudavo maisto ir galbūt dalyvaudavo papildomoje turistinėje programoje, tačiau visų pirma – komerciniuose renginiuose, per kuriuos galėdavo įsigyti įvairių bendrovės P parduodamų prekių.
8.        Bendrovė P pirko transporto paslaugas iš kitų apmokestinamųjų asmenų ir savo vardu siūlė jas ekskursijų dalyviams. Šie dalyviai mokėjo dalyvavimo ekskursijoje mokestį, kuris vis dėlto nevisiškai padengė išlaidas, bendrovės P patirtas įsigyjant transporto paslaugas iš kitų apmokestinamųjų asmenų(5). Likusią šių išlaidų dalį, taip pat kitų paslaugų, už kurias dalyviai nemokėjo, išlaidas bendrovė P padengė iš pajamų, gautų pardavus prekes tam tikriems dalyviams (šių prekių įsigijimas nebuvo privalomas). PVM nuostatų požiūriu toks pardavimas buvo atskiras prekių tiekimo sandoris. Palaipsniui vis daugiau paslaugų ekskursijų dalyviams buvo siūlomos visiškai nemokamai, o visos išlaidos buvo dengiamos iš pajamų, gautų pardavus prekes.
9.        Bendrovė P savo veiklą apmokestino pagal bendrąsias taisykles, pasinaudodama teise atskaityti visus mokesčius, sumokėtus už paslaugas, įsigytas iš kitų mokesčių mokėtojų, dėl to mokesčių administratorius iš pradžių neprieštaravo. Tačiau po mokestinių patikrinimų ir paskesnių administracinių bei teisminių procesų bendrovės P teisė atskaityti PVM už transporto išlaidas buvo pripažinta tik tų ekskursijų, už kurias bendrovė iš dalyvių neėmė jokio mokesčio, atžvilgiu(6). Vis dėlto dėl ekskursijų, už kurias bendrovė P iš dalyvių ėmė mokestį, kad padengtų dalį transporto paslaugų išlaidų, 2022 m. gegužės 12 d.
Niedersächsisches Finanzgericht (Žemutinės Saksonijos finansų teismas, Vokietija) nusprendė, kad transporto paslaugoms taikoma speciali schema kelionių organizatoriams, todėl bendrovė P neturi teisės atskaityti sumokėtų mokesčių, kai ji šias paslaugas perka iš kitų apmokestinamųjų asmenų. Bendrovė P dėl šio sprendimo pateikė kasacinį skundą prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusiam teismui.
10.      Šiomis aplinkybėmis Bundesfinanzhof (Federalinis finansų teismas, Vokietija) nutarė sustabdyti bylos nagrinėjimą ir pateikti Teisingumo Teismui šiuos prejudicinius klausimus:
„1.      Ar „pardavėjo organizuot[a] išvyk[a] už jo verslo patalpų“, kaip tai suprantama pagal Direktyvos 85/577/EEB[(7)] 1 straipsnio 1 dalies pirmą įtrauką, yra „kelionių organizatoriaus sandoriai, susiję su konkrečia kelione“, kaip tai suprantama pagal Direktyvos [77/388] 26 straipsnio 2 dalies pirmą sakinį?
2.      Jeigu į pirmąjį klausimą būtų atsakyta teigiamai: ar speciali schema kelionių organizatoriams pagal Direktyvos 77/388/EEB 26 straipsnį taikytina ir tuomet, kai pagal Direktyvos 77/388/EEB 26 straipsnio 2 dalies trečią sakinį apmokestinamąja verte laikytina marža yra neigiama, nes faktinės išlaidos yra didesnės nei „vis[a] sum[a], kurią keleivis turi sumokėti be [PVM]“?
3.      Jei į pirmąjį ir antrąjį klausimus būtų atsakyta teigiamai: ar Direktyvos [77/388] 12 straipsnio 1 dalies pirmas sakinys apmokestinamąja verte laikytinai maržai, kaip ji apibrėžta Direktyvos [77/388] 26 straipsnio 2 dalies trečiame sakinyje, taikytinas ir tuomet, kai marža yra neigiama, dėl to apmokestinamajam asmeniui turi būti grąžinama sumokėta mokesčio suma?“
11.      2024 m. rugpjūčio 21 d. Teisingumo Teismui buvo pateiktas prašymas priimti prejudicinį sprendimą. Rašytines pastabas pateikė bendrovė P, Vokietijos vyriausybė ir Europos Komisija. Šių bylos šalių atstovai dalyvavo 2025 m. rugsėjo 11 d. teismo posėdyje.
Analizė
12.      Prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas uždavė tris klausimus šioje byloje. Vis dėlto, kadangi pirmieji du klausimai iš esmės susiję su tuo pačiu aspektu, siūlau juos nagrinėti kartu. Paskui išnagrinėsiu trečiąjį klausimą.
Klausimo formuluotė
13.      Pirmieji du prejudiciniai klausimai susiję su Direktyvos 77/388 26 straipsnyje numatytos specialios schemos kelionių organizatoriams taikymu pagrindinėje byloje nagrinėjamai situacijai. Vis dėlto šie klausimai, kaip juos suformulavo prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas, grindžiami tam tikromis prielaidomis, kurias reikia išsiaiškinti prieš atliekant teisingą juose keliamos teisinės problemos analizę.
14.      Pirmuoju klausimu konkrečiai siekiama išsiaiškinti, ar speciali schema kelionių organizatoriams taikoma pardavėjo už verslo patalpų, kaip tai suprantama pagal Direktyvą 85/577, vykdomoms ekskursijoms. Prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas remiasi prielaida, kad pagrindinėje byloje nagrinėjamą veiklą reikia kvalifikuoti būtent taip.
15.      Vis dėlto nemanau, kad toks kvalifikavimas minėtos direktyvos požiūriu galėtų turėti lemiamą įtaką nuostatų, susijusių su PVM, išaiškinimui. Teisingumo Teismas jau yra nusprendęs, kad, siekiant nustatyti Direktyvos 77/388 26 straipsnio taikymo sritį, apmokestinamojo asmens veiklos kvalifikavimas pagal Direktyvą 90/314/EEB(8) neturi reikšmės, nes šioje nuostatoje nustatyti jos taikymo kriterijai(9). Mano nuomone, tokia pati išvada darytina ir dėl Direktyvos 85/577. Kaip teisingai pažymi Komisija, šios direktyvos tikslai skiriasi nuo Direktyvos 77/388 tikslų ir joje vartojami skirtingi terminai, todėl nėra pagrindo vienos iš šių direktyvų aiškinimą
padaryti priklausomą nuo kitos direktyvos aiškinimo.
16.      Vis dėlto prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo rėmimasis Direktyva 85/577 nėra visiškai netinkamas. Tas teismas atkreipia dėmesį į esminį pagrindinėje byloje nagrinėjamos veiklos, kurios tikrasis tikslas, apmokestinamojo asmens požiūriu, yra ne kelionių paslaugų teikimas, o kartu vykdomas prekių pardavimas, kurį atspindi šios veiklos išlaidų finansavimo būdas, aspektą.
17.      Antrasis prejudicinis klausimas taip pat susijęs su šiuo aspektu. Kyla klausimas, ar Direktyvos 77/388 26 straipsnis taikomas, kai apmokestinamojo asmens už kelionių paslaugas renkamas mokestis nevisiškai padengia šių paslaugų teikimo išlaidas, todėl šios veiklos pelno marža yra neigiama.
18.      Pagal Direktyvos 77/388 4 straipsnio 1 dalį apmokestinamasis asmuo yra bet kuris asmuo, savarankiškai vykdantis ekonominę veiklą, neatsižvelgiant į šios veiklos tikslą ar rezultatus. Remdamasis šiuo principu Teisingumo Teismas suformuotoje jurisprudencijoje tvirtina, kad aplinkybė, jog apmokestinamojo asmens už paslaugų teikimą ar prekių tiekimą gautas atlygis nevisiškai padengia jo patirtas pirkimo išlaidas, neturi įtakos PVM taisyklių taikymui(10). Iš esmės tas pats pasakytina ir apie specialią schemą kelionių organizatoriams. Iš tiesų, kaip teisingai pažymi Komisija, gali būti, kad kelionių organizatoriai teikia savo paslaugas nuostolingai, pavyzdžiui, tam, kad susigrąžintų bent dalį savo ankstesnių paslaugų pirkimo išlaidų iš subrangovų. Todėl vien tai, kad kelionių veikla, susiklosčius tokiai situacijai, kokia nagrinėjama pagrindinėje byloje, yra nuostolinga, savaime nepateisina šios specialios schemos netaikymo.
19.      Vis dėlto ši byla ypatinga tuo, kad pagal apmokestinamojo asmens pasirinktą verslo modelį kelionių organizavimo veikla, vertinama atskirai, yra nuolat nuostolinga, ir jos išlaidos iš dalies padengiamos iš pajamų, gautų pardavus prekes, todėl tampa šių prekių kainos sudedamąja dalimi.
20.      Taigi pirmuoju ir antruoju prejudiciniais klausimais prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas iš esmės siekia išsiaiškinti, ar Direktyvos 77/388 26 straipsnis turi būti aiškinamas taip, kad jis taikomas situacijai, kai apmokestinamasis asmuo įsigyja kelionių paslaugų, be kita ko, transporto paslaugų, iš kitų apmokestinamųjų asmenų ir vėliau jas teikia savo vardu per ekskursijas, susietas su prekių, kurių įsigijimas nėra dalyvavimo ekskursijoje sąlyga, tiekimu, ir iš dalyvių ima mokestį, kuris nepadengia visų iš kitų apmokestinamųjų asmenų įsigytų paslaugų išlaidų, o likusi šių išlaidų dalis padengiama iš pajamų, gautų už prekių tiekimą, ir taip tampa šių prekių kainos sudedamąja dalimi.
Ankstesnė jurisprudencija
21.      Savo jurisprudencijoje, susijusioje su specialia schema kelionių organizatoriams, Teisingumo Teismas labai griežtai apibrėžė šios schemos taikymo sritį ir tvarką. Šiai bylai visų pirma svarbūs toliau nurodyti šios jurisprudencijos aspektai.
22.      Pirma, Teisingumo Teismas nusprendė, kad ši schema taikoma ne tik kelionių agentūrų ar kelionių organizatorių veiklai, kaip tai suprantama pagal įprastą šių žodžių reikšmę, bet ir bet kurio asmens, kuris savo vardu organizuoja keliones ar turistines ekskursijas ir šiuo tikslu naudojasi kitų apmokestinamųjų asmenų paslaugomis, veiklai(11). Ji taikoma neatsižvelgiant į kelionės(12) tikslą ir trukmę, todėl, pavyzdžiui, kelių mėnesių komandiruotės į kitą šalį organizavimui, siekiant mokytis tam tikros kalbos ar studijuoti, taip pat taikomos jos taisyklės(13).
23.      Kitaip gali būti tik tuo atveju, jei iš kitų apmokestinamųjų asmenų įsigytos kelionių paslaugos yra tik papildomos, palyginti su atitinkamo ūkio subjekto pagrindinėmis paslaugomis, t. y. klientams jos yra ne tikslas, o tik priemonė geriau pasinaudoti pagrindine paslauga, ir šių kelionių paslaugų kaina yra nedidelė, palyginti su visos paslaugos kaina(14).
24.      Teisingumo Teismas pagrindė šį aiškinimą būtinybe užtikrinti, kad identiškos ar panašios paslaugos būtų apmokestinamos vienodai. Priešingu atveju gali būti iškraipyta konkurencija ir nevienodai taikomos PVM taisyklės(15).
25.      Antra, Teisingumo Teismas nusprendė, kad kai apmokestinamasis asmuo kaip vieno paketo dalį teikia kelionių paslaugas, kurias jis įsigyja iš kitų apmokestinamųjų asmenų, ir savo paslaugas, speciali schema kelionių organizatoriams taikoma tik paslaugoms, įsigytoms iš kitų apmokestinamųjų asmenų(16). Taip yra net ir tuo atveju, kai paties apmokestinamojo asmens teikiamos paslaugos taip pat yra turistinės ir apmokestinamasis asmuo už visą paslaugų teikimą ima vieną kainą(17).
26.      Pasak Teisingumo Teismo, tai išplaukia iš pažodinės Direktyvos 77/388 26 straipsnio 1 dalies formuluotės, kuri neapima paties apmokestinamojo asmens teikiamų paslaugų, iš šioje schemoje numatytos specialios apmokestinamosios vertės, t. y. maržos, kuri suprantama kaip skirtumas tarp iš kitų apmokestinamųjų asmenų įsigytų paslaugų kainos ir šių paslaugų gavėjo sumokėtos kainos, ir iš šios schemos tikslų, kuriais siekiama išvengti administracinių sunkumų, susijusių su iš kitų apmokestinamųjų asmenų įsigytų paslaugų apmokestinimu(18).
27.      Galiausiai, trečia, Teisingumo Teismas nusprendė, kad marža taikant
specialią schemą kelionių organizatoriams pagal Direktyvos 2006/112 73 straipsnį(19) turi būti apskaičiuojama atskirai už kiekvieną paslaugą, kaip ji suprantama pagal Direktyvos 2006/112 308 straipsnį(20) (t. y. už visą vienam klientui suteiktą paslaugą), o ne bendrai per mokestinį laikotarpį(21).
Taikymas šioje byloje nagrinėjamam atvejui
28.      Tokiomis aplinkybėmis, kokios susiklostė pagrindinėje byloje, minėta jurisprudencija reiškia, kad speciali schema kelionių organizatoriams turi būti taikoma transporto paslaugoms, kurias bendrovė P savo klientams teikia už atlygį. Šios paslaugos neginčijamai yra trumpalaikės turistinės ekskursijos, o bendrovė P įsigyja šias paslaugas iš kitų apmokestinamųjų asmenų, tačiau savo vardu teikia jas savo klientams. Kadangi bendrovės P iš dalyvių imami mokesčiai visiškai nepadengia transporto paslaugų, kurias ji perka iš kitų apmokestinamųjų asmenų, kainos pagal Direktyvos 77/388 26 straipsnio 2 dalį apskaičiuota marža yra neigiama, todėl mokėtinas mokestis yra lygus nuliui(22).
29.      Prekių tiekimas per šias ekskursijas yra atskiras sandoris, kuris nėra turistinis ir yra pačios bendrovės P savarankiškas tiekimas, todėl jam netaikoma speciali schema, o pajamos iš šio tiekimo neįskaitomos į pelno maržą. Šis tiekimas apmokestinamas pagal bendrąsias taisykles.
30.      Savo rašytinėse pastabose Komisija pasiūlė galimybę tokiomis aplinkybėmis, kokios susiklostė pagrindinėje byloje, suteiktas transporto paslaugas laikyti papildomomis prekių tiekimo atžvilgiu, o tai reikštų, kad jos būtų apmokestinamos kartu su šiuo tiekimu pagal bendrąsias taisykles. Šis klausimas buvo aptartas per teismo posėdį.
31.      Vis dėlto sutinku su šioje diskusijoje pateiktais argumentais, įskaitant pačios Komisijos pateiktus argumentus, kad, atsižvelgiant į pirmiau nagrinėtą jurisprudenciją, bendrovės P teikiamas transporto paslaugas sunku laikyti papildomomis prekių tiekimo paslaugomis. Šiuo aspektu pirmiausia reikia atsižvelgti į tai, kad nors dalyvavimas ekskursijoje neabejotinai skirtas paskatinti dalyvius įsigyti ekskursijos metu siūlomų prekių, tai jokiu būdu nėra privaloma ir dalyvis gali apsiriboti ekskursijos malonumais nieko nepirkdamas. Be to, net jei ekskursijos dalyviai žino, kad ekskursijos metu jiems bus siūloma įsigyti prekių, dalyvavimas ekskursijoje jiems turi savotišką vertę, nes leidžia susipažinti su pasiūlymu ir tada nuspręsti, ar jie nori juo pasinaudoti. Tokiomis aplinkybėmis sunku manyti, kad klientų požiūriu ekskursija nėra tikslas savaime, o tik priemonė, leidžianti geresnėmis sąlygomis pasinaudoti pagrindine paslauga, kuria turėtų būti prekių tiekimas.
32.      Aplinkybė, kad prekių tiekimo kaina visiškai nepriklauso nuo už transporto paslaugą renkamo mokesčio ( tai, be kita ko, rodo, kad šie du sandoriai yra skirtingi), taip pat prieštarauja šios išvados 30 punkte nurodytam aiškinimui. Be to, jei, kaip nurodo prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas, mokestis už transporto paslaugą nagrinėjamu laikotarpiu vidutiniškai padengė 60 % šios paslaugos kainos, vargu ar jis gali būti laikomas nereikšmingu klientų požiūriu.
33.      Bet kuriuo atveju, mąstydamas logiškai ir neatsižvelgdamas į šios bylos aplinkybes, sutinku su Komisijos teiginiu, kad iš principo kiekvienam klientui suteiktą paslaugą (pavyzdžiui, pagrindinėje byloje nagrinėjamą transporto paslaugą) sunku laikyti papildančia neprivalomą paslaugą, kuria klientas gali naudotis arba nesinaudoti (kaip antai prekių tiekimas).
34.      Atsižvelgiant į tai, kas išdėstyta, iš esmės reikia konstatuoti, kad pagal jurisprudenciją speciali schema kelionių organizatoriams iš principo turi būti taikoma transporto paslaugoms, teikiamoms tokiomis aplinkybėmis, kokios nagrinėjamos pagrindinėje byloje.
Problemos nustatymas ir sprendimo pasiūlymas
35.      Vis dėlto ši išvada kelia didelių sisteminių abejonių. Tokiomis aplinkybėmis, kokios susiklostė pagrindinėje byloje, apmokestinamojo asmens transporto paslaugų, kurias jis vėliau teikia savo klientams, įsigijimo išlaidos tik iš dalies padengiamos iš jų mokamų mokesčių. Kita vertus, likusi jo dalis yra dengiama iš pajamų, gautų iš prekių pardavimo teikiant kelionių paslaugas. Taigi akivaizdu, kad šios išlaidos yra prekių tiekimo kainos dalis. Vis dėlto dėl specialios schemos kelionių organizatoriams taikymo PVM požiūriu šis elementas negali būti tinkamai priskirtas šioms išlaidoms, o tai prieštarauja pagrindiniams bendros PVM sistemos veikimo principams.
36.      Šiuo klausimu turiu aiškiai pabrėžti, kad problema susijusi ne su transporto paslaugų apmokestinimo tvarkos, kuri kyla iš Direktyvos 77/388 26 straipsnio nuostatų, o su prekių tiekimo, ekonomiškai susijusio su šiomis paslaugomis ir nepatenkančio į šio straipsnio taikymo sritį, mokestiniu vertinimu.
37.      Pirma, pagal Direktyvos 67/227 2 straipsnyje(23) įtvirtintą principą PVM yra apyvartos mokestis, renkamas kiekviename prekybos etape, bet ne griežtai kumuliatyviai. Šio mokesčio kumuliacinio pobūdžio nebuvimas iš esmės pasiekiamas taikant mechanizmą, pagal kurį iš kiekviename prekybos etape mokėtino mokesčio atskaitomas ankstesniame etape sumokėtas mokestis. Tačiau pasitelkus apmokestinimo schemą, kaip speciali schema kelionių organizatoriams, kumuliacijos išvengiama taikant principą, pagal kurį apmokestinama marža, t. y. pati pridėtinė vertė tam tikrame prekybos etape, iš naujo neapmokestinant PVM, įtraukto į ankstesniuose etapuose įsigytų paslaugų kainą. Paprastai abiem atvejais gaunamas tas pats rezultatas, kiek tai susiję su mokesčių našta.
38.      Vis dėlto specialios schemos kelionių organizatoriams taikymas tokiomis aplinkybėmis, kokios susiklostė pagrindinėje byloje, t. y. transporto paslaugų, kurių kaina yra prekių, kurioms ši schema netaikoma, tiekimo kainos dalis, lemia mokesčio kumuliaciją (t. y. dvigubą apmokestinimą): PVM, sumokėtas perkant transporto paslaugą, tiek, kiek jo nepadengia dalyviams taikomas transporto mokestis, vėl apmokestinamas imant prekių tiekimo kainą. Taip yra dėl to, kad vienam sandoriui buvo taikomi dviejų skirtingų apmokestinimo sistemų elementai, t. y. draudimas atskaityti pirkimo mokestį, taikomas maržos apmokestinimo schemai, ir visos prekių tiekimo kainos apmokestinimas paskesniame etape pagal bendrąsias taisykles.
39.      Antra, PVM yra vartojimo mokestis, t. y. jo ekonominę naštą galutiniame prekybos etape turėtų prisiimti vartotojai. Nors PVM apmokestinami asmenys, t. y.
apmokestinamą veiklą vykdantys ūkio subjektai, yra tikrieji
mokesčio mokėtojai, t. y. jie surenka mokestį ir perveda jį į valstybės biudžetą, finansiniu požiūriu mokestis jiems turėtų būti neutralus, t. y. jiems neturėtų tekti ekonominė mokesčio našta. Tai užtikrinama teise į ankstesniame prekybos etape sumokėto pirkimo mokesčio atskaitą. Dėl šio mechanizmo ekonominė mokesčio našta „perkeliama“ iki pardavimo vartoti etapo, kai jį susigrąžina paskutinis (neskaitant vartotojų) prekybos dalyvis, įskaitydamas jį į parduodamų prekių ar teikiamų paslaugų kainą.
40.      Mokesčių neutralumas taip pat užtikrinamas taikant specialią schemą kelionių organizatoriams. Kliento sumokėta kaina apima ir maržos PVM, ir mokestį,
„paslėptą“ paslaugos įsigijimo išlaidose ankstesniame prekybos etape. Kaip nutartyje dėl prašymo priimti prejudicinį sprendimą nurodo šį prašymą pateikęs teismas, tuo atveju, kai kaina yra tokia pat, specialios schemos poveikis yra toks pat kaip ir apmokestinimo pagal bendrąsias taisykles.
41.      Tačiau tokiomis aplinkybėmis, kokios nagrinėjamos pagrindinėje byloje, taikant specialią schemą pažeidžiamas neutralumo principas. Ankstesniame prekybos etape sumokėtas PVM, jei jo nepadengia dalyvio mokestis, tampa pagal bendrąsias taisykles apmokestinamų prekių tiekimo išlaidų sudedamąja dalimi, tačiau jis negali būti atskaitomas. Taigi apmokestinamasis asmuo turi arba atitinkamai padidinti šio prekių tiekimo kainą, arba pats prisiimti šio mokesčio ekonominę naštą.
42.      Galiausiai, trečia, mokesčių neutralumas taip pat grindžiamas tuo, kad panašios veiklos rūšys mokestiniu požiūriu vertinamos vienodai ir apmokestinimo būdas nedaro įtakos mokesčių mokėtojų ekonominiams sprendimams(24). Dėl šios priežasties Teisingumo Teismas nusprendė, kad speciali schema kelionių organizatoriams turi būti taikoma visiems apmokestinamiesiems asmenims, kurie savo vardu teikia kelionių paslaugas, įsigytas iš kitų apmokestinamųjų asmenų(25).
43.      Vis dėlto ši byla ypatinga tuo, kad kalbama apie dvi labai skirtingas veiklos rūšis, kurios ekonomiškai neatsiejamai susijusios.
Nors specialios schemos kelionių organizatoriams taikymas leidžia užtikrinti, kad transporto paslaugos būtų vertinamos taip pat, kaip ir kitų apmokestinamųjų asmenų teikiamos panašios paslaugos, to paties negalima pasakyti apie prekių tiekimą.
44.      Kaip pats prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas nurodo savo prašyme, kai bendrovė P iš ekskursijų dalyvių neima jokio mokesčio ir visas jų organizavimo išlaidas padengia iš pajamų, gautų pardavus prekes, jos veikla apmokestinama pagal bendrąsias taisykles, ir PVM už kelionių paslaugas, kurias ji įsigyja iš kitų apmokestinamųjų asmenų, gali būti atskaitomas iš mokesčio, mokėtino už prekių tiekimą. Taigi, speciali schema kelionių organizatoriams netaikoma. Tai logiška, nes tik paslaugų teikimui už atlygį taikomas PVM, o kartu ir speciali schema. Tuo pat metu bendrovė P neabejotinai įsigyja šias kelionių paslaugas savo apmokestinamai veiklai, t. y. prekių tiekimui, vykdyti, todėl turi teisę atskaityti už šių paslaugų įsigijimą sumokėtą mokestį.
45.      Tos pačios rūšies veikla, t. y. prekių tiekimas per trumpalaikę
turistinę ekskursiją, mokestiniu požiūriu vertinama skirtingai, atsižvelgiant į tai, ar bendrovė P iš ekskursijų dalyvių gauna mokestį, skirtą daliai transporto išlaidų padengti.
46.      Vis dėlto tai nėra vien tik nenuoseklus bendrovės P vykdomos veiklos apmokestinimas. Bendrovė P konkuruoja su kitais ūkio subjektais, vykdančiais panašią veiklą. Šiems subjektams, kai jie neima mokesčio iš ekskursijos dalyvių, taikomas geresnis apmokestinimas nei bendrovei P, kai ji ima tokį mokestį. Tokiu atveju apmokestinimo būdas taip pat turi įtakos apmokestinamųjų asmenų ekonominiams sprendimams, nes mokestine prasme naudingiau neimti mokesčių iš ekskursijų dalyvių ir visiškai finansuoti jų išlaidas iš pajamų, gautų pardavus prekes. Geresnėje padėtyje taip pat yra asmenys, kurie teikia transporto paslaugas kaip savo paties paslaugas. Kadangi speciali schema kelionių organizatoriams netaikoma, į šių paslaugų teikimo išlaidas įskaičiuotas PVM gali būti atskaitomas iš mokesčio, mokėtino už prekių tiekimą. Taigi mokesčių našta skiriasi priklausomai nuo bendrovės vertikalios integracijos laipsnio (t. y.
priklausomai nuo to, ar ji pati sau teikia paslaugas,
ar pasitelkia subrangovus), o tai prieštarauja PVM neutralumo principui.
47.      Be to, bendrovė P konkuruoja su subjektais, kurie tiekia prekes per įvairius komercinius renginius, į kuriuos klientai atvyksta patys. Tokiu atveju visiškai nekyla specialios schemos kelionių organizatoriams taikymo problema, ir jie gali iš mokesčio, mokėtino už prekių tiekimą, atskaityti visą mokestį, sumokėtą už šiam tiekimui naudojamas prekes ir paslaugas, kaip antai patalpų, kuriose pristatomos prekės, nuomą arba dalyviams duodamas dovanas, siekiant paskatinti juos dalyvauti tuose pristatymuose. Taigi šių subjektų mokestinė padėtis yra palankesnė nei bendrovės P.
48.      Teisingumo Teismas ne kartą pabrėžė teisės į pirkimo mokesčio atskaitą ir mokesčių neutralumo principo svarbą bendros PVM sistemos veikimui. Remiantis suformuota jurisprudencija, teisė į atskaitą yra sudedamoji šio mokesčio sistemos dalis ir iš esmės negali būti ribojama. Atskaitos sistema siekiama visiškai atleisti apmokestinamąjį asmenį nuo bet kokios jo ekonominės veiklos atveju mokėtino ar sumokėto PVM naštos. Taigi bendra PVM sistema užtikrinamas bet kokios ekonominės veiklos apmokestinimo neutralumas, neatsižvelgiant į šios veiklos tikslus ar rezultatą, jeigu pati ši veikla iš esmės apmokestinama PVM(26).
49.      Tiesa, Sprendime Komisija / Vokietija Teisingumo Teismas atmetė Vokietijos vyriausybės argumentus, grindžiamus mokesčių neutralumo principu, pateiktus dėl specialios schemos kelionių organizatoriams taikymo kelionių paslaugoms, teikiamoms kitiems apmokestinamiesiems asmenims. Teisingumo Teismas nusprendė, kad tariamas neutralumo principo pažeidimas šiuo atveju tiesiogiai išplaukia iš šią schemą nustatančios direktyvos nuostatų, leidžiančių nukrypti nuo bendros PVM sistemos taisyklių, taikymo, todėl negali būti laikomas prieštaraujančiu šiam principui(27). Teisingumo Teismas taip pat priminė, kad mokesčių neutralumo principas yra ne pirminės teisės principas, o aiškinimo principas, todėl jis negali kliudyti Sąjungos teisės aktų leidėjo aiškiai numatytų nukrypti leidžiančių nuostatų, kaip antai leidžiančių nukrypti nuo bendros PVM sistemos taisyklių, nustatytų pagal specialią schemą kelionių organizatoriams, veiksmingumui(28).
50.      Vis dėlto Teisingumo Teismo pastaba dėl specialios schemos kelionių organizatoriams išimtinio pobūdžio buvo susijusi su kelionių paslaugomis, įsigytomis iš kitų apmokestinamųjų asmenų, t. y. paslaugomis, kurioms taikoma ši schema. Tačiau šioje byloje mokesčių neutralumo principo ir teisės į atskaitą pažeidimas susijęs su prekių tiekimu, t. y. tiekimu, kuriam ji netaikoma. Vis dėlto išimtinis šios schemos pobūdis negali pateisinti minėtų principų pažeidimo, kiek tai susiję su sandoriais, kurių neapima leidžianti nukrypti nuostata. Iš tiesų tai prieštarautų siauro išimčių aiškinimo principui.
51.      Be to, kalbant apie specialios schemos kelionių organizatoriams veiksmingumą, pažymėtina, kad jos pagrindinis tikslas buvo išvengti sunkumų, kurių ūkio subjektams kiltų dėl bendros PVM sistemos taisyklių taikymo sandoriams, susijusiems su iš trečiųjų asmenų įsigytomis paslaugomis. Taikant apmokestinimo vietos, apmokestinamosios vertės ir mokesčio atskaitos bendrąsias taisykles, dėl teikiamų paslaugų gausumo ir vietos šioms įmonėms kiltų sunkumų, kurie kliudytų joms vykdyti veiklą(29).
52.      Vis dėlto reikia pažymėti, kad ekskursijos kartu su prekių pardavimu, kaip antai nagrinėjamos pagrindinėje byloje, paprastai organizuojamos vienos valstybės narės teritorijoje, o teikiamų kelionių paslaugų skaičius yra ribotas. Priešingu atveju būtų sunku finansuoti jų organizavimą iš pajamų, gautų iš prekių pardavimo. Taigi neatrodo, kad tokios veiklos apmokestinimas pagal bendrąsias taisykles sukeltų pernelyg didelių administracinių sunkumų. Todėl sunku kalbėti apie specialios schemos kelionių organizatoriams veiksmingumo apribojimą, nes ši schema ir taip neatliktų savo užduoties.
53.      Komisija taip pat nurodo papildomą tikslą nustatyti specialią schemą kelionių organizatoriams, t. y. subalansuotą pajamų iš PVM paskirstymą valstybėms narėms. Tai būtent reiškia, kad įvairios tiesiogiai turistams teikiamos paslaugos būtų apmokestinamos jų vartojimo vietoje, o kelionių organizatoriaus marža – jo įsisteigimo vietoje. Vis dėlto pakanka pažymėti, kad paslaugų teikimas, kaip antai turistų vežimas, apmokestinamas vartojimo vietoje, neatsižvelgiant į taikomą apmokestinimo schemą ir paslaugų teikėjo asmenį(30), o pelno marža susiklosčius pagrindinėje byloje nagrinėjamai situacijai iš esmės yra neigiama, todėl iš jos negaunama mokestinių pajamų. Taigi šis minėtos schemos tikslas taip pat nebus pasiektas.
54.      Galiausiai, Teisingumo Teismas nusprendė, kad specialios schemos kelionių organizatoriams taikymas visiems apmokestinamiesiems asmenims, kurie perka kelionių paslaugas iš kitų apmokestinamųjų asmenų ir vėliau teikia šias paslaugas savo klientams, yra būtinas siekiant išlaikyti neiškreiptą panašių paslaugų teikėjų konkurenciją(31). Šioje byloje tokį argumentą taip pat nurodo Vokietijos vyriausybė ir Komisija, grįsdamos šios schemos taikymą pagrindinėje byloje nagrinėjamai veiklai.
55.      Šiuo atveju vis dėlto reikia pažymėti, kad, viena vertus, net jei toks ūkio subjektas, kaip bendrovė P, konkuruoja su „įprastų“ turistinių ekskursijų (t. y. nesusijusių su prekių pardavimu) organizatoriais, jo konkurencinis pranašumas visų pirma kyla iš jo galimybės siūlyti šias keliones labai mažomis kainomis, nes likusią šių ekskursijų išlaidų dalį kompensuoja prekių pardavimas. Vis dėlto apmokestinimo būdas turi mažai reikšmės arba iš viso jos neturi, nes, kaip jau pabrėžiau, taikant bendrąsias taisykles ir specialią schemą paprastai susidaro ta pati mokesčių našta. Be to, šiuo argumentu Teisingumo Teismas rėmėsi siekdamas apsaugoti „netipinių“ kelionių paslaugų teikėjų, o ne tipinių kelionių organizatorių konkurencinę padėtį.
56.      Kita vertus, argumentas dėl būtinybės užtikrinti neiškraipytą konkurenciją tarp tokių subjektų, kaip bendrovė P, ir kitų kelionių organizatorių, yra susijęs tik su vienu, ir ne tokiu svarbiu, problemos aspektu. Svarbiausia vis dėlto yra ūkio subjektų, tiekiančių prekes per turistines ekskursijas, kai jiems taikoma speciali schema kelionių organizatoriams, konkurencinė padėtis, palyginti su ūkio subjektais, tiekiančiais prekes ir už verslo patalpų ribų, kuriems ši schema netaikoma(32). Tačiau šią mažiau palankią konkurencinę padėtį tiesiogiai lemia skirtingas pirmųjų mokestinis vertinimas, t. y. negalėjimas atskaityti viso PVM, sumokėto už šių prekių kainos sudedamąsias dalis.
57.      Apibendrinant pažymėtina, kad specialia schema kelionių organizatoriams siekiama formalių tikslų, t. y. palengvinti mokesčio apskaičiavimą ir mokėjimą ir subalansuoti mokestinių pajamų paskirstymą tarp valstybių narių. Vis dėlto šios specialios schemos taikymas susiklosčius tokiai situacijai, kokia nagrinėjama pagrindinėje byloje, pažeidžia pagrindinius bendros PVM sistemos principus, kaip antai teisę į atskaitą ir mokesčių neutralumą, kiek tai susiję su veikla, kuri nepatenka į šios specialios schemos taikymo sritį. Tokiu atveju formaliems argumentams neturėtų būti teikiama pirmenybė.
58.      Akivaizdu, kad bendra PVM sistema sukurta taip, kad ji optimaliai veikia tik tada, kai vienodai taikoma visoms ekonominės veiklos rūšims. Bet kokia nukrypti leidžianti nuostata, kaip antai atleidimas nuo mokesčio, maržos apmokestinimas, lengvatinių tarifų taikymas ar net tai, kad įvairiose valstybėse narėse šie tarifai nėra visiškai suderinti, sukelia arba gali iškreipti šios schemos veikimą ir galbūt konkurenciją. Tokie iškraipymai yra priimtini, jei teigiamas šių nukrypti leidžiančių nuostatų taikymo poveikis yra didesnis už neigiamą. Tačiau taip nėra tokiu atveju, koks nagrinėjamas šioje byloje, kai neigiamo poveikio, pasireiškiančio nepalankiu prekių tiekimo apmokestinimu, neatsveria jokie privalumai, atsirandantys dėl specialios schemos kelionių organizatoriams taikymo kelionių paslaugoms.
59.      Mano nuomone, Direktyvos 77/388 26 straipsnis turi būti aiškinamas taip, kad būtų išvengta šio nepalankaus apmokestinimo tiekiant prekes per turistines ekskursijas.
60.      Paprasčiausias sprendimas būtų suteikti apmokestinamajam asmeniui, vykdančiam pagrindinėje byloje nagrinėjamą veiklą, teisę iš mokesčio, mokėtino už prekių tiekimą, atskaityti mokestį, sumokėtą įsigyjant transporto paslaugas (ir galbūt kitas kelionių paslaugas) tiek, kiek šių paslaugų įsigijimo išlaidų nepadengia ekskursijų dalyvių mokestis.
61.      Toks aiškinimas leistų derinti specialios schemos kelionių organizatoriams taikymą su teisingu bendrų mokesčių taisyklių taikymu prekių tiekimui, kartu su šioms taisyklėms būdinga teise atskaityti mokestį, sumokėtą įsigyjant prekes ir paslaugas, naudojamas apmokestinamai veiklai. Nors ekskursijų dalyvių transporto paslaugų įsigijimo išlaidos negalima priskirti prie konkrečių prekių tiekimo sandorių, vykdomų per šias ekskursijas, nes nė vienas dalyvis neprivalo įsigyti prekių, šios išlaidos, kurių nepadengia iš dalyvių renkami mokesčiai, neabejotinai yra prekių tiekimo veiklos bendrosios išlaidos ir suteikia teisę į atskaitą(33).
62.      Direktyvos 77/388 26 straipsnio 4 dalyje aiškiai nustatyta, kad teisė į PVM, sumokėto už tiesiogiai keleivio naudai įsigytas paslaugas, atskaitą netaikoma, kai kelionių organizatoriams taikoma speciali apmokestinimo schema. Todėl aiškinimas, leidžiantis atskaityti šį mokestį tiek, kiek iš ekskursijų dalyvių paimti mokesčiai nepadengia transporto paslaugų kainos, būtų contra legem aiškinimas, prieštaraujantis minėtos nuostatos aiškiai formuluotei.
63.      Priešingai, šios direktyvos 26 straipsnio 1 dalyje, kurioje apibrėžiama speciali schema kelionių organizatoriams, esanti formuluotė „kelionių organizatorių veikla“ nėra tokia aiški(34). Be to, Teisingumo Teismas dar nėra nagrinėjęs tokios situacijos, kokia analizuojama šioje byloje. Iš tiesų ankstesnė jurisprudencija buvo susijusi su situacijomis, kai apmokestinamasis asmuo gavo bendrą kainą už visas suteiktas paslaugas, ir ši kaina padengė visas šio paslaugų teikimo išlaidas. Vienintelė problema galbūt tik buvo apskaičiuoti, kokią dalį šios kainos sudaro apmokėjimas už paslaugas, kurioms taikoma schema(35).
64.      Mano nuomone, galimas aiškinimas, kad kelionių organizatoriaus veikla, kaip ji suprantama pagal šią nuostatą, neapima ekskursijų organizavimo kartu su prekių tiekimu veiklos, kai iš šių ekskursijų dalyvių imamas mokestis nepadengia visų transporto paslaugų įsigijimo iš kitų apmokestinamųjų asmenų išlaidų, ir šios nepadengtos išlaidos sudaro šių prekių kainos dalį.
65.      Toks aiškinimas reikštų, kad visą apmokestinamojo asmens veiklą reikia apmokestinti pagal bendrąsias taisykles. Tai iš esmės nekeičia kelionių paslaugoms tenkančios mokesčių naštos. Tiesa, jos bus apmokestinamos(36), tačiau apmokestinamasis asmuo turės teisę atskaityti pirkimo mokestį, sumokėtą ankstesniame prekybos etape, t. y. kai šias paslaugas įsigyja iš subrangovų. Rezultatas bus panašus į specialios schemos kelionių organizatoriams taikymą neigiamos maržos atveju. Kita vertus, apmokestinamasis asmuo atgaus teisę atskaityti likusią šio mokesčio dalį iš mokesčio, mokėtino už prekių tiekimą, taip atkurs šio savo verslo elemento mokestinį neutralumą ir išvengs iškraipymų, aptartų šios nuomonės 35–47 punktuose.
66.      Atsižvelgdamas į tai, kas išdėstyta, siūlau į pirmąjį ir antrąjį prejudicinius klausimus atsakyti, kad Direktyvos 77/388 26 straipsnis turi būti aiškinamas taip, kad jis netaikomas situacijai, kai apmokestinamasis asmuo įsigyja kelionių paslaugų, be kita ko, transporto paslaugų, iš kitų apmokestinamųjų asmenų ir vėliau jas teikia savo vardu per ekskursijas, susietas su prekių, kurių įsigijimas nėra dalyvavimo ekskursijoje sąlyga, tiekimu, ir iš dalyvių ima mokestį, kuris nepadengia visų iš kitų apmokestinamųjų asmenų įsigytų paslaugų išlaidų, o likusi šių išlaidų dalis padengiama iš pajamų, gautų už prekių tiekimą, ir taip tampa šių prekių kainos sudedamąja dalimi.
Dėl trečiojo prejudicinio klausimo
67.      Trečiuoju klausimu prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas iš esmės siekia išsiaiškinti, ar tuo atveju, jei į pirmuosius du klausimus būtų atsakyta teigiamai, Direktyvos 77/388 12 straipsnio 1 dalis dėl PVM tarifo taikytina kelionių organizatoriaus neigiamai maržai, todėl mokestis yra neigiamas ir apmokestinamasis asmuo turi teisę į jo grąžinimą.
68.      Jeigu Teisingumo Teismas pritartų mano siūlomam atsakymui į pirmuosius du prejudicinius klausimus, trečiasis klausimas netektų prasmės. Vis dėlto, siekdamas išsamiai išnagrinėti šią bylą, jį trumpai išnagrinėsiu toliau.
69.      Šis klausimas grindžiamas prielaida, kad mokesčio tarifo taikymas neigiamai kelionių organizatoriaus maržai turėtų lemti neigiamą apmokestinimą. Aritmetiniu požiūriu ši prielaida yra teisinga: dauginant neigiamą apmokestinamąją vertę ir teigiamą mokesčio tarifą gaunamas neigiamas skaičius.
70.      Vis dėlto bendroje PVM sistemoje nėra sąvokos „neigiamas apmokestinimas“. Ši sistema grindžiama prielaida, kad apmokestinamoji vertė iš esmės visada yra teigiama. Juk apmokestinami tik sandoriai už atlygį, t. y. atlygį, kuris apibrėžiamas kaip teigiama pinigų suma. Nesant tokio atlygio, sandoris nėra vykdomas už atlygį ir nėra apmokestinamas. Vis dėlto nesvarbu, ar šis atlygis yra didesnis, ar mažesnis už išlaidas, kurias apmokestinamasis asmuo patyrė vykdydamas aptariamą sandorį(37).
71.      Maržos apmokestinimo schema, kaip antai speciali schema kelionių organizatoriams, griauna šią sistemą, nes apmokestinamoji vertė yra ne visa paslaugos kaina, o tik marža, suprantama kaip šios kainos ir patirtų išlaidų skirtumas. Šis skirtumas gali būti neigiamas, jei kelionių paslaugų įsigijimo iš kitų apmokestinamųjų asmenų išlaidos viršija kainą, kurią apmokestinamasis asmuo nurodo savo klientams.
72.      Vis dėlto
Direktyvoje 77/388 nenumatytas joks mokesčio grąžinimo apmokestinamajam asmeniui susiklosčius tokiai situacijai mechanizmas. Jei marža neigiama, apmokestinamoji vertė turi būti laikoma lygi nuliui, todėl mokėtinas PVM taip pat lygus nuliui.
73.      Vienintelė PVM grąžinimo apmokestinamajam asmeniui galimybė yra numatyta Direktyvos 77/388 18 straipsnio 4 dalyje, tačiau ji susijusi su ankstesniame prekybos etape sumokėto mokesčio grąžinimu, kai atskaitomo mokesčio suma viršija mokėtino mokesčio sumą už apmokestinamojo asmens apmokestinamus sandorius per ataskaitinį laikotarpį. Kaip suprantu, trečiuoju prejudiciniu klausimu siekiama panašaus rezultato, kiek tai susiję su specialia schema kelionių organizatoriams. Tačiau pagal šią schemą teisė atskaityti sumokėtą mokestį yra aiškiai nesuteikiama pagal šios direktyvos 26 straipsnio 4 dalį.
74.      Todėl į trečiąjį prejudicinį klausimą reikia atsakyti, kad Direktyvos 77/388 12 straipsnio 1 dalis, siejama su šios direktyvos 26 straipsniu, turi būti aiškinama taip, kad mokesčio tarifo taikymas kelionių organizatoriaus neigiamai maržai nesuteikia apmokestinamajam asmeniui teisės susigrąžinti PVM.
Išvada
75.      Atsižvelgdamas į visus pirmiau išdėstytus
argumentus, į Bundesfinanzhof (Federalinis finansų teismas, Vokietija) Teisingumo Teismui pateiktus prejudicinius klausimus siūlau atsakyti taip:
1977 m. gegužės 17 d. Šeštosios Tarybos direktyvos 77/388/EEB dėl valstybių narių apyvartos mokesčių įstatymų derinimo – Bendra pridėtinės vertės mokesčio sistema: vienodas vertinimo pagrindas 26 straipsnis
turi būti aiškinamas taip:
jis netaikomas situacijai, kai apmokestinamasis asmuo įsigyja kelionių paslaugų, be kita ko, transporto paslaugų, iš kitų apmokestinamųjų asmenų ir vėliau jas teikia savo vardu per ekskursijas, susietas su prekių, kurių įsigijimas nėra dalyvavimo ekskursijoje sąlyga, tiekimu, ir iš dalyvių ima mokestį, kuris nepadengia visų iš kitų apmokestinamųjų asmenų įsigytų paslaugų išlaidų, o likusi šių išlaidų dalis padengiama iš pajamų, gautų už prekių tiekimą, ir taip tampa šių prekių kainos sudedamąja dalimi.
1      Originalo kalba: lenkų.
2      OL L 71, 1967, p. 1301; 2004 m. specialusis leidimas lietuvių k., 9 sk., 1 t., p. 3.
3      OL L 145, 1977, p. 1; 2004 m. specialusis leidimas lietuvių k., 9 sk., 1 t., p. 23.
4      Šios pagrindinės bylos faktinių aplinkybių metu galiojusios direktyvos buvo panaikintos ir pakeistos 2006 m. lapkričio 28 d. Tarybos direktyva 2006/112/EB dėl pridėtinės vertės mokesčio bendros sistemos (OL L 347, 2006, p. 1).
5      Kaip pavyzdį prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas nurodo, kad 1999 m. iš dalyvių surinkti mokesčiai padengė vidutiniškai 60 % transporto išlaidų.
6      Kaip teigia bendrovė P, tai patvirtina 2018 m. gruodžio 13 d.
Bundesfinanzhof (Federalinis finansų teismas, Vokietija), kuris yra prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas šioje byloje, sprendimas (V R 52/17, BStBl II, 2019, 345, ECLI:DE:BFH:2018:U.131218.VR52.17.0).
7      1985 m. gruodžio 20 d. Tarybos direktyva dėl vartotojų apsaugos, susijusios su sutartimis, sudarytomis ne prekybai skirtose patalpose (OL L 372, 1985, p. 31; 2004 m. specialusis leidimas lietuvių k., 15 sk., 1 t., p. 262).
8      1990 m. birželio 13 d. Tarybos direktyva dėl kelionių, atostogų ir organizuotų išvykų paketų (OL L 158, 1990, p. 59; 2004 m. specialusis leidimas lietuvių k., 13 sk., 10 t., p. 132).
9      2005 m. spalio 13 d. Sprendimas iSt (C‑200/04, EU:C:2005:608, 31–33 punktai; toliau – Sprendimas iSt).
10      Dėl Direktyvos 2006/112 nuostatų, kurios iš esmės identiškos Direktyvos 77/388 nuostatoms, žr., be kita ko, 2016 m. birželio 22 d. Sprendimą Gemeente Woerden (C‑267/15, EU:C:2016:466, 40 ir 41 punktai ir juose nurodyta jurisprudencija).
11      Žr., be kita ko, 1998 m. spalio 22 d. Sprendimą Madgett ir Baldwin (C‑308/96 ir C‑94/97, EU:C:1998:496, 23 punktas; toliau – Sprendimas Madgett ir Baldwin).
12      Sprendimas iSt (36 punktas).
13      Sprendimas iSt (rezoliucinė dalis).
14      Žr., be kita ko, Sprendimą iSt (26–28 punktai bei juose nurodyta jurisprudencija).
15      Žr., be kita ko, Sprendimą Madgett ir Baldwin (21 ir 22 punktai).
16      Sprendimas Madgett ir Baldwin (35 punktas).
17      Byla, kurioje buvo priimtas Sprendimas Madgett ir Baldwin, susijusi su viešbučio operatoriumi, kuris savo klientams, be apgyvendinimo, teikė papildomą transporto paslaugą į viešbutį ir iš jo, kurią įsigijo iš kito apmokestinamojo asmens. Be to, 2012 m. spalio 25 d. Sprendime Kozak (C‑557/11, EU:C:2012:672, rezoliucinė dalis) Teisingumo Teismas dėl Direktyvos 2006/112 nuostatų, iš esmės tapačių Direktyvos 77/388 26 straipsniui, nusprendė, kad vidaus transporto paslaugai, teikiamai kaip platesnės kelionių paslaugos dalis, netaikoma speciali schema kelionių organizatoriams.
18      Sprendimas Madgett ir Baldwin (32 ir 33 punktai). Žr. generalinio advokato P. Léger išvadą byloje Madgett ir Baldwin (C‑308/96 ir C‑94/97, EU:C:1998:182, 46–53 punktai).
19      Atitinka Direktyvos 77/388 11 straipsnio A skirsnio 1 dalies a punktą.
20      Atitinka Direktyvos 77/388 26 straipsnio 2 dalį.
21      2013 m. rugsėjo 26 d. Sprendimas Komisija / Ispanija (C‑189/11, EU:C:2013:587, 101–103 punktai); 2018 m. vasario 8 d. Sprendimas Komisija / Vokietija (C‑380/16, nepaskelbtas Rink., EU:C:2018:76, 88–92 punktai; toliau – Sprendimas Komisija / Vokietija).
22      Dėl neigiamos maržos poveikio mokėtino PVM sumai žr. toliau pateiktą trečiojo prejudicinio klausimo analizę (šios išvados 69–73 punktai).
23      Dabar Direktyvos 2006/112 1 straipsnio 2 dalis.
24      Žr. neseniai priimtą 2025 m. rugpjūčio 1 d. Sprendimą Galerie Karsten Greve (C‑433/24, EU:C:2025:600, 35 punktas).
25      Sprendimas Madgett ir Baldwin (21–23 punktai).
26      Žr. neseniai priimtą 2025 m. kovo 13 d. Sprendimą Greentech (C‑640/23, EU:C:2025:175, 33 punktas).
27      Sprendimas Komisija / Vokietija (55 punktas).
28      Sprendimas Komisija / Vokietija (58 punktas).
29      Šiuo klausimu žr. Sprendimą Madgett ir Baldwin (18 ir 33 punktai) ir 2012 m. spalio 25 d. Sprendimą Kozak (C‑557/11, EU:C:2012:672, 19 punktas).
30      Žr. Direktyvos 77/388 9 straipsnio 2 dalies b punktą, dabar – Direktyvos 2006/112 48 straipsnį. Tas pats pasakytina apie apgyvendinimo ir maitinimo paslaugas (žr. Direktyvos 2006/112 47 ir 55 straipsnius).
31      Sprendimas Madgett ir Baldwin (21–23 punktai).
32      Žr. šios išvados 46–47 punktus.
33      Šiuo klausimu žr. 2017 m. rugsėjo 14 d. Sprendimą Iberdrola Inmobiliaria Real Estate Investments (C‑132/16, EU:C:2017:683, 29 punktas).
34      Primintina, kad tik dėl Teisingumo Teismo jurisprudencijos ši nuostata taikoma visiems apmokestinamiesiems asmenims, teikiantiems kelionių paslaugas, kurias jie perka iš kitų apmokestinamųjų asmenų.
35      Žr. Sprendimą Madgett ir Baldwin (36–46 punktai).
36      PVM bus renkamas nuo visų kelionės dalyviams išrašytose sąskaitose faktūrose nurodytų išlaidų.
37      PVM yra ne pajamų, o apyvartos mokestis – apmokestinama apyvarta, t. y. visos pajamos, gautos iš apmokestinamos veiklos, o ne pelnas iš tos veiklos.