62007CC0098
ЗАКЛЮЧЕНИЕ НА ГЕНЕРАЛНИЯ АДВОКАТ
Г-Н YVES BOT
представено на 13 декември 2007 година (
1
)
Дело C-98/07
Nordania Finans A/S и BG Factoring A/S
срещу
Skatteministeriet
„Шеста директива ДДС — Член 19, параграф 2 — Изчисляване на подлежащата на приспадане част — Изключване на сумата от оборота, съответстваща на доставките на дълготрайни активи, ползвани от данъчнозадълженото лице за целите на стопанската му дейност — Понятие за дълготрайни активи, ползвани от данъчнозадължено лице за целите на стопанската му дейност — Превозни средства, придобити от лизингово дружество с цел отдаването им под наем и последващата им продажба след изтичането на срока на договор за лизинг“
1.
Настоящото производство по преюдициален въпрос има за предмет да установи правото на приспадане на данъка върху добавената стойност (ДДС) на лизингово дружество, упражняващо двойна дейност, а именно предоставяне, от една страна, на превозни средства на лизинг и от друга страна, на финансови услуги.
2.
Доколкото само първата от тези дейности е облагаема с ДДС, въпросното дружество може да приспада данъка, който е платило при придобиване на необходимите за упражняване на професионалните си дейности стоки и услуги само пропорционално на сумата от оборота от облагаемите дейности спрямо целия си оборот.
3.
В делото по главното производство е необходимо да се установи дали сумата от оборота, съответстващ на продажбата на превозните средства след края на наемането, трябва да се вземе предвид при изчисляването на подлежащата на приспадане част.
4.
Този въпрос се поражда от факта, че член 19 от Шеста директива 77/388/ЕИО на Съвета (
2
), който определя условията за изчисляване на тази подлежаща на приспадане част, предвижда в параграф 2 от него, че сумите от оборота, който може да се отнася за доставките на дълготрайни активи, ползвани от данъчнозадълженото лице за целите на стопанската му дейност, не се вземат предвид при това изчисляване.
5.
Препращащата юрисдикция иска от Съда да установи дали посоченото в член 19, параграф 2 от Шеста директива понятие „дълготрайни активи“ трябва да се разглежда като обхващащо стоките, които лизингово дружество купува с цел да ги отдаде под наем и впоследствие да ги продаде след изтичането на срока на договорите за лизинг.
6.
В настоящото заключение ще покажа, че това понятие според мен трябва да се разбира като необхващащо стоките, които дадено дружество купува с цел да ги отдаде под наем и впоследствие да ги продаде, тъй като продажбата на тези стоки след края на наемането е неразделна част от обичайната икономическа дейност на предприятието.
I — Правна уредба
A — Шеста директива
7.
ДДС е данък върху потреблението, чието предназначение е да се прилага общо за стоките и услугите. Общностната система на ДДС се състои в прилагането по отношение на стоките и услугите на данък, който е точно пропорционален на цената им, дължи се при всяка сделка извършена в процеса на производство или на разпространение и чиято тежест трябва да се понася само от крайния потребител.
8.
За да се гарантира, че данъчнозадължените лица, осигуряващи неговото събиране, няма да понасят тежестта, Шеста директива предвижда механизъм за приспадане, предназначен да осигури „неутралност“ на данъка спрямо тях. По този начин на данъчнозадължените лица е разрешено да приспадат от данъка, който са събрали от своите клиенти и който дължат на държавата-членка, ДДС който самите те са платили преди това при придобиването на стоки и услуги, необходими за упражняване на професионалната си дейност.
9.
Правото на приспадане предполага обаче, че данъчнозадълженото лице използва тези стоки или услуги за дейности, които сами по себе си са облагаеми с ДДС. Шеста директива съдържа множество разпоредби, чиято цел е да гарантират прилагането на тази система, когато данъчнозадължено лице използва една и съща стока или услуга едновременно за своите облагаеми и освободени дейности. Тези разпоредби прилагат посочената в дванадесетото съображение на Шеста директива цел, според която правилата за приспадане на данъка следва да бъдат хармонизирани в частта им, която влияе върху действително събираните суми; като се има предвид, че подлежащата на приспадане част следва да бъде изчислявана по подобен начин във всички държави-членки.
10.
Член 17, параграф 5 от Шеста директива предвижда в този смисъл, че когато данъчнозадълженото лице използва стоки и услуги за подлежащи на облагане сделки, за които данъкът върху добавената стойност подлежи на приспадане и за освободени сделки, за които данъкът върху добавената стойност не подлежи на приспадане, приспада се само частта от [ДДС], която се приписва на първата категория сделки. Според същия член, тази част се определя в съответствие с член 19 от Шеста директива за всички сделки, извършвани от данъчнозадълженото лице.
11.
Член 19, параграф 1 от Шеста директива гласи:
„Подлежащата на приспадане част съгласно първата алинея от член 17, параграф 5 представлява дробна величина:
—
с числител общата сума без данък върху добавената стойност на годишния оборот от сделки, за които данъкът върху добавената стойност подлежи на приспадане […]
—
знаменател общата сума без данък върху добавената стойност на годишния оборот от сделките, включени в числителя, и от сделките, за които данъкът върху добавената стойност не подлежи на приспадане […]
Частта се определя на годишна база в процентно изражение със закръгляне до цифра, която не превишава следващата единица.“ [неофициален превод]
12.
Член 19, параграф 2 от Шеста директива, който заема централно място в настоящото производство по преюдициален въпрос, гласи следното:
„Чрез дерогация от разпоредбите на параграф 1, от изчислението на подлежащата на приспадане част се изключват сумите от оборота, който може да се отнася за доставките на дълготрайни активи, ползвани от данъчнозадълженото лице за целите на стопанската му дейност. Сумите от оборота при сделки, посочени в член 13, част Б, буква г), доколкото сделките са съпътстващи, както и оборотът от съпътстващи сделки с недвижими имоти и съпътстващи финансови сделки, също се изключват. Когато държавите-членки упражняват правото си съгласно член 20, параграф 5 да не изискват корекция относно дълготрайни активи, те могат да включват оборота от разпореждане с дълготрайни активи в изчислението на подлежащата на приспадане част.“ [неофициален превод]
13.
Член 20 от Шеста директива определя правила, свързани с корекции на приспадането. Той гласи:
„1.   Първоначално определената сума за приспадане се коригира при условия и ред, определен от държавите-членки, […]
2.   За дълготрайните активи корекциите се разпределят за период от пет години, включително годината на придобиване или производство на стоките. Годишната корекция се извършва само върху една пета от начисления за стоките данък. Корекцията се извършва въз основа на измененията на полагащото се приспадане през следващите години в сравнение с годината на придобиване или производство на стоките.
[…]
За недвижимите имоти, придобити като дълготрайни активи, периодът на корекция може да бъде удължен на двадесет години.
3.   При доставка по време на периода на корекция за дълготрайните активи се счита, че те все още се използват за стопански цели от данъчнозадълженото лице до изтичането на периода на корекция. […]
4.   За прилагане на разпоредбите на параграфи 2 и 3 държавите-членки могат:
—
да дефинират понятието за дълготрайни активи
[…]
5.   Ако в някоя държава-членка практическият ефект от прилагането на параграфи 2 и 3 би бил незначителен, държавата-членка може при спазване […] консултациите [с комитета по ДДС] да се откаже от прилагането на тези параграфи, като вземе предвид необходимостта от това да бъде избегнато нарушаване на конкуренция, общият ефект от данъка в държавата-членка и необходимостта от избягване на излишни административни дейности.
[…]“ [неофициален превод]
Б — Национално право
14.
Член 17, параграф 5 и член 19, параграфи 1 и 2 от Шеста директива са транспонирани в датското право с член 38, алинея 1 от Закона от 18 май 1994 г. Този член е формулиран по следния начин:
„За стоките и услугите, които дадено регистрирано предприятие използва за нуждите на стопанската си дейност както за цели, които пораждат право на приспадане съгласно член 37, така и за други цели, приспадането може да се осъществи за частта от данъка, пропорционална на съответния оборот от частта от дейността, която подлежи на регистрация. По време на изчисляването на оборота, се изключва оборотът, който съответства на доставките на дълготрайни активи, използвани за нуждите на стопанската дейност. Дълготрайни активи означават машините, недвижимо имущество и други средства за осъществяване на дейността, чиято продажна цена (без предвидения в настоящия закон данък) е по-висока от 50000 DKK [от 1996 г.: 75000 DKK] […]“
II — Факти по спора в главното производство
15.
За периода 1995—1998 г. дружеството BG Erhvervsfinans A/S (
3
), чиито правоприемници са дружествата Nordania Finans A/S и BG Factoring A/S, осъществява значителна лизингова дейност под формата на предоставяне на лизинг основно на превозни средства. То предоставя и финансови услуги.
16.
Лизинговата дейност се състои в отдаване под наем на превозните средства, обикновено за период от 36 месеца, и в тяхната продажба след изтичането на срока на наемане. Очакваният от тази продажба оборот се взема предвид при определянето на наемната цена, като закупуването и продажбата на превозните средства се организират по занятие и постоянно. По този начин през 1998 г., Erhvervsfinans е отдало под наем 4500 превозни средства и е продало повече от 600 от тях.
17.
Отдаването под наем на превозните средства и тяхната продажба представляват дейности, подлежащи на облагане с ДДС. За сметка на това финансовите услуги са освободени от този данък в съответствие с член 13, част Б, буква г) от Шеста директива.
18.
В периода 1995—1998 г., Erhvervsfinans прави общи разходи, свързани с помещенията, в които упражнява стопанската си дейност, офисното оборудване, компютърното оборудване, телефония, одитиране на сметките, и др., за които плаща ДДС. Впоследствие то трябва да изчисли подлежащата на приспадане част от данъка, на която има право, в съответствие с разпоредбите на член 17, параграф 5 и член 19, параграф 2 от Шеста директива.
19.
При това изчисление Erhvervsfinans включва оборота от продажбата на превозни средства в годишния си оборот, като приема, че тази продажба трябва да се разглежда като обикновена продажба на стоки.
20.
С решение от 17 ноември 1999 г. датските данъчни органи приемат, че продадените след изтичането на срока на наемане превозни средства трябва да се разглеждат като „дълготрайни активи, ползвани от данъчнозадълженото лице за целите на стопанската му дейност“, така че оборотът, получен от тяхната продажба, трябва да се изключи от подлежащата на приспадане част. Това решение води до намаляване на тази подлежаща на приспадане част.
21.
Erhvervsfinans оспорва това решение пред Landsskatteret, който уважава искането. Тази юрисдикция счита, че отдадените под наем превозни средства са закупени с цел отдаването им под наем и последващата им продажба след изтичането на лизинговия период на трети лица или евентуално на лизингополучателя. От това посочената юрисдикция заключава, че продажбата на отдадените под наем превозни средства трябва да се разглежда като естествена част от дейността на Erhvervsfinans, така че тези превозни средства не трябва да се квалифицират като „дълготрайни активи“ по смисъла на член 19, параграф 2 от Шеста директива.
22.
Skatteministeriet (Министерство на данъците и акцизите) обжалва това решение пред Østre Landsret, който обявява жалбата за основателна, като приема, че отдадените под наем превозни средства представляват дълготрайни активи по смисъла на посочената по-горе разпоредба.
23.
Впоследствие Nordania Finans A/S и BG Factoring A/S като правоприемници на Erhvervsfinans обжалват решението на Østre Landsret пред Højesteret.
24.
При тези условия Højesteret решава да спре производството и да постави на Съда следния преюдициален въпрос:
„Дали използваният в член 19, параграф 2 от [Шеста директива] израз „дълготрайни активи, ползвани от данъчнозадълженото лице за целите на стопанската му дейност“ трябва да се тълкува в смисъл, че обхваща активите, които лизингово предприятие закупува, от една страна, с цел да ги отдава под наем и от друга страна, с цел да ги продаде след изтичането на срока на договорите за лизинг?“
III — Анализ
25.
С преюдициалния си въпрос, препращащата юрисдикция цели да се установи дали оборотът, получен от обичайната продажба на стоки като превозните средства, отдавани под наем от Erhvervsfinans, трябва да се включи в изчисляването на подлежащата на приспадане част.
26.
Съвсем очевидна е ползата от отговора на този въпрос. Ако Съдът приеме, че този оборот трябва да се включи при изчислението, той се добавя към числителя и знаменателя на дробната величина, служеща за определяне на тази част, което води до увеличаване на резултата от тази дробна величина със съответните последици върху правото на приспадане на данъчнозадълженото лице.
27.
Датското правителство, което се противопоставя на това разрешение на въпроса, смята, че стоките, които лизингово предприятие купува с цел да ги отдава под наем, а след това да ги продаде, трябва да се разглеждат като „дълготрайни активи, ползвани от данъчнозадълженото лице за целите на стопанската му дейност“, по смисъла на член 19, параграф 2 от Шеста директива по следните съображения.
28.
Според това правителство тази разпоредба трябва да се тълкува във връзка с член 20, параграф 4 от Шеста директива, според който държавите-членки могат да дефинират понятието за дълготрайни активи. По този начин това понятие трябвало да има едно и също съдържание в цялата директива, както се потвърждава и от препращането в член 19, параграф 2, последно изречение към член 20, параграф 5 от същата. В този смисъл държавите-членки можели да дефинират понятието „дълготрайни активи“ в рамките както на член 19, така и на член 20 от посочената директива.
29.
Тези съображения се подкрепят от Решение от 1 февруари 1977 г. по дело Verbond van Nederlandse Ondernemingen (
4
), в което Съдът тълкува понятието „дълготрайни активи“, посочено в член 17 от Втора директива 67/228/ЕИО на Съвета (
5
). Той приема, че определящите критерии за това понятие се състоят в дълготрайността на ползването на въпросните активи, както и в правилата за амортизиране на разходите по тяхното придобиване и че държавите-членки разполагат с известна свобода на преценка при определянето на съдържанието на всеки от тези критерии.
30.
Датското правителство поддържа, че отдадените под наем превозни средства, разглеждани в делото по главното производство, отговарят на тези критерии. То посочва също, че няма основание да се прави друго разграничение, както искат Nordania Finans A/S и BG Factoring A/S, между такива дълготрайни активи и стоки.
31.
Накрая, посоченото правителство изтъква, че неговата позиция съответства на целта на член 19, параграф 2 от Шеста директива, както и на подготвителните работи, довели до приемането на тази разпоредба.
32.
В този смисъл целта на член 19, параграф 2 от Шеста директива била да гарантира, че продажбата на активи с висока стойност и дълготраен характер няма да изкриви съотношението на приспадане. Дори и в момента на закупуването на тези активи да е решено, че те ще бъдат продадени, след като бъдат използвани, включването на продажната цена при изчисляването на подлежащата на приспадане част, можел да изкриви съотношението на приспадане.
33.
Продажбите на такива активи били единични сделки, които обременявали в ограничена степен финансовите ресурси на предприятието по отношение на текущото осъществяване на дейността. Ако при изчисляването на подлежащата на приспадане част се включвала значителна сума като продажна цена, след като разглежданият актив е използван в предприятието в продължение на много години, това изкривявало съотношението на приспадане, след като продажната цена не отразява действителните последици на тази сделка върху финансовите ресурси на предприятието.
34.
Що се отнася до подготвителните работи, свързани с член 19, параграф 2 от Шеста директива, те показвали, че намерението на Комисията на Европейските общности е било именно сумите от оборота от дълготрайните активи да не се вземат под внимание, независимо дали продажбите на дълготрайни активи спадат към обичайната професионална дейност, упражнявана от данъчнозадълженото лице.
35.
Не споделям тези съображения. Подобно на жалбоподателите в спора по главното производство и Комисията смятам, че понятието „дълготрайни активи, ползвани от данъчнозадълженото лице за целите на стопанската му дейност“, посочено в член 19, параграф 2 от Шеста директива, не обхваща активи, придобити от дадено предприятие с цел да ги отдава под наем, а впоследствие да ги продаде, когато продажбата след изтичането на срока на договорите за лизинг е неразделна част от обичайната икономическа дейност на данъчнозадълженото лице.
36.
Позицията ми се основава на структурата на системата за приспадане, част от която е тази разпоредба, както и на целта на последната.
37.
В самото начало е уместно да се посочи, че прочитът на израза „дълготрайни активи, ползвани от данъчнозадълженото лице за целите на стопанската му дейност“, съдържащ се в член 19, параграф 2 от Шеста директива, не позволява да се отговори на въпроса на препращащата юрисдикция.
38.
Безспорно е и, че понятието за дълготрайни активи не е дефинирано в този член, нито в друга разпоредба на Шеста директива.
39.
Наистина, член 20, параграф 4 от тази директива предвижда, че за прилагане на разпоредбите на параграфи 2 и 3 от същия член държавите-членки могат да дефинират понятието за дълготрайни активи. При все това, обратно на датското правителство считам, че позоваването в член 19, параграф 2, трето изречение от Шеста директива на разпоредбите на член 20, параграф 5 от същата не позволява член 20, параграф 4 от нея да бъде тълкуван в смисъл, противоположен на неговото съдържание.
40.
Действително параграф 4 на този член възлага на всяка държава-членка да се погрижи за дефинирането на понятието за дълготрайни активи единствено с оглед на прилагането на член 20, параграфи 2 и 3 от Шеста директива, свързан с корекциите на приспаданията. Следователно тази възможност не може да се разпростре в рамките на член 19 от Шеста директива, който се отнася за изчисляването на подлежащата на приспадане част, без по този начин да се пренебрегне ясният и точен текст на член 20, параграф 4 от директивата.
41.
Подобно разширяване на обхвата на последната разпоредба би противоречало и на преследваната от член 19 от Шеста директива цел, така както е изложена в дванадесетото съображение от нея, според което подлежащата на приспадане част следва да бъде изчислявана по подобен начин във всички държави-членки.
42.
Освен това предвиденото в член 20 от Шеста директива право на държавите-членки да дефинират понятието дълготрайни активи в системата на корекциите на приспаданията не е лишено от полезно действие, нито е застрашено от факта, че посоченото в член 19 от същата директива понятие „дълготрайни активи“ трябва да има самостоятелно и еднакво съдържание в цялата Европейска общност.
43.
Действително целта на член 20 от Шеста директива е да позволи коригирането на неточностите при изчисляването на приспаданията, от които се е ползвало данъчнозадълженото лице. Този член намира приложение по-специално когато в елементите, въз основа на които първоначално е определена сумата за приспадане, възникнат изменения след подаване на декларацията от данъчнозадълженото лице (
6
). Такъв може да бъде например случаят, когато данъчнозадълженото лице, което е придобило актив за осъществяването на облагаема дейност и е приспаднало целия ДДС, дължим при придобиването му, след това го използва изцяло или частично за освободена дейност.
44.
Вероятността за такова изменение в предназначението на даден актив е по-голяма по отношение на дълготрайните активи, тъй като те се ползват от данъчнозадълженото лице повече години. Ето защо член 20 от Шеста директива установява за тях специфична система за корекции.
45.
В този смисъл, той предвижда в параграф 2 от него, че първоначалното приспадане може да се коригира за период от най-много пет години за движимите вещи и двадесет години за недвижимите имоти. Той определя и условията за извършване на тези корекции. В параграф 3 урежда също случая, при който разглежданият дълготраен актив напуска имуществото на данъчнозадълженото лице преди края на приложимия период, като замества годишната корекция с една единствена корекция, основаваща се на предполагаемото ползване на този актив за остатъка от периода.
46.
Може да се предполага с оглед доводите на датското правителство, че в разпоредбите на националното право относно корекциите на приспаданията, приети с цел транспониране на член 20 от Шеста директива, активи като превозните средства, закупени от данъчнозадълженото лице, се разглеждат като дълготрайни активи. Тази квалификация, приложима при извършването на корекции на приспаданията, не е поставена под съмнение от обстоятелството, че при изчисляването на подлежащата на приспадане част, предвидено в член 19 от тази директива, се взема предвид оборотът, получен от обичайната продажба на превозни средства след края на отдаването им под наем.
47.
Всъщност фактът, че превозните средства, придобити, за да бъдат отдавани под наем и впоследствие продадени при осъществяване на обичайната дейност на данъчнозадълженото лице, са изключени от понятието „дълготрайни активи“, посочено в член 19 от Шеста директива, не е пречка за датските данъчни органи да извършат корекции на приспаданията на ДДС, дължим за превозните средства, придобити от данъчнозадълженото лице, ако се окаже, че тези превозни средства за времето, през което са били в рамките на предприятието, и обратно на това, което е било предвидено при придобиването им, са били изцяло предназначени не за лизинговата дейност, която е облагаема, а за освободена дейност.
48.
С други думи, фактът, че превозни средства, придобити, за да бъдат отдавани под наем и впоследствие продадени при осъществяване на обичайната дейност на данъчнозадълженото лице, са изключени от посоченото в член 19 от Шеста директива понятие „дълготрайни активи“, не е от значение за квалификацията като „дълготрайни активи“ по смисъла на член 20 от директивата, що се отнася до превозни средства, чието предназначение е било променено.
49.
Накрая, въпросът за прилагането на корекциите на приспаданията за превозните средства, придобити от данъчнозадълженото лице, за да бъдат отдавани под наем и впоследствие продадени след края на наемането, не се поставя a priori, тъй като тези превозни средства са били ползвани от данъчнозадълженото лице само за извършването на облагаема дейност.
50.
Следователно, предвидената в член 20 от Шеста директива система на корекции на приспаданията и правото на държавите-членки да дефинират понятието „дълготрайни активи“ в рамките на тази система не са нарушени от факта, че посоченото в член 19 от Шеста директива понятие „дълготрайни активи“ трябва да има самостоятелно и еднакво тълкуване в Общността.
51.
Освен това предоставеното в член 19, параграф 2, второ изречение от Шеста директива право на държавите-членки да включат оборота от разпореждане с дълготрайните активи при изчислението на подлежащата на приспадане част, когато използват предвидената в член 20, параграф 5 от директивата възможност, също не изглежда да е в противоречие с изложения анализ.
52.
Всъщност тази разпоредба предвижда възможност за отклоняване от правилото, според което полученият от продажбата на дълготрайни активи оборот не се взема под внимание при изчисляването на подлежащата на приспадане част. Това правило не може да позволи да се разширява приложното поле на член 19, параграф 2, първо и второ изречение от Шеста директива, който посочва сделките, чийто резултат трябва да се изключи при изчисляването на подлежащата на приспадане част.
53.
Накрая, обратно на датското правителство считам, че тълкуването на посоченото в член 17 от Втора директива понятие „дълготрайни активи“, което Съдът дава в Решение по дело Verbond van Nederlandse Ondernemingen, посочено по-горе, не е относимо към отговора, който трябва да се даде на разглеждания въпрос.
54.
Действително това тълкуване може да се пренесе в рамките на член 19 от Шеста директива предвид общите аспекти, които свързват тази разпоредба с член 17 от Втора директива. Всъщност последният предвижда, че държавите-членки имат право „да изключат […] дълготрайните активи“ от режима на приспаданията, предвиден в член 11 от Втора директива, според който всяко данъчнозадължено лице има право да приспада начисления вече данък за стоките и услугите, които е придобило за нуждите на своето предприятие.
55.
Член 17 от Втора директива, както и член 19 от Шеста директива, предвижда в този смисъл условията, при които дълготрайните активи трябва да се вземат предвид в режима на приспаданията, предназначен да осигури неутралността на системата на ДДС за данъчнозадълженото лице (
7
). При все това ползата от искането за тълкуване на понятието дълготрайни активи, отправено до Съда по спора, по който е постановено посоченото по-горе Решение по дело Verbond van Nederlandse Ondernemingen, се различава в много голяма степен от тази по настоящото производство.
56.
Действително в това дело препращащата юрисдикция е изправена пред нидерландската правна уредба, приета въз основа на член 17 от Втора директива, според която Кралство Нидерландия е предвидило, че от платения при покупката на „средства за осъществяване на дейността“ ДДС могат да се приспаднат само 67 %. По този начин, както следва от изложението на мотивите за тази правна уредба, Нидерландското правителство е искало да изключи от правото на приспадане всички активи, използвани за функционирането на предприятието, в това число и дребното оборудване, като ги обхване в понятието „средства за осъществяване на дейността на предприятието“.
57.
Като е счел, че понятието „средства за осъществяване на дейността на предприятието“ е по-широко от това за дълготрайни активи, посочено в член 17 от Втора директива, Verbond van Nederlandse Ondernemingen е приспаднал платения ДДС при закупуването на щипка за писма и картички-отговори за участие в събрания.
58.
Следователно препращащата юрисдикция е била изправена пред въпроса дали тези активи трябва да се разглеждат като дълготрайни активи, които могат да се изключат от правото на приспадане. За тази цел тя е поискала от Съда да се произнесе дали това понятие трябва да се тълкува като отнасящо се за активите, чийто разход по придобиването не е осчетоводен като текущ разход, а се разпростира за повече от една финансова година.
59.
В тази обстановка Съдът отговаря, че понятието за дълготрайни активи се „отнася до активите, използвани за целите на икономическата дейност, които се отличават със своя дълготраен характер и със своята стойност, чиято последица е, че разходите по придобиването обикновено не се осчетоводяват като текущи разходи, а се отчисляват като амортизации през няколко данъчни години“ (
8
). В същата тази обстановка той добавя, че държавите-членки се ползват с известна свобода на преценка, що се отнася до изискванията, които трябва да бъдат спазени в съответствие с дълготрайния характер и със стойността на активите, както и с приложимите правила за данъчните амортизации (
9
).
60.
Следователно в посоченото по-горе Решение по дело Verbond van Nederlandse Ondernemingen на препращащата юрисдикция е дадена възможност да определи дали канцеларски материали на ниска стойност могат да се считат за дълготрайни активи, които могат да бъдат изключени от предвиденото от Втора директива право на приспадане на ДДС. В това решение Съдът не е изправен пред активи, които, както в делото по главното производство, са купени с цел да бъдат отдавани под наем за определен период и впоследствие — след изтичането му — продадени в рамките на обичайната дейност.
61.
С други думи, ако въз основа на критериите, изведени от Съда в посоченото по-горе Решение по дело Verbond van Nederlandse Ondernemingen, закупените от предприятието превозни средства за упражняване на неговите икономически дейности представляват по своята същност дълготрайни активи по смисъла на член 19 от Шеста директива, не може да се направи изводът, че такива превозни средства могат да се квалифицират по този начин, след като тяхната продажба след изтичането на срока на договорите за лизинг представлява неразделна част от обичайната дейност на данъчнозадълженото лице.
62.
Ето защо смятам, че тълкуването на понятието „дълготрайни активи“, дадено от Съда в Решение по дело Verbond van Nederlandse Ondernemingen, посочено по-горе, не позволява да се отговори на поставения от Højesteret въпрос.
63.
При липсата на решаващо указание в съдържанието на Шеста директива, както и в съдебната практика, именно отчитайки структурата на системата за приспадане, част от която е понятието за дълготрайни активи, и нейната цел, в съответствие с постоянната съдебна практика, следва да се определи смисълът и обхватът на това понятие, за да се реши спорът по главното производство (
10
).
64.
Съгласно постоянната съдебна практика установеният с Шеста директива режим на приспаданията има за цел да гарантира неутралността на общата система на ДДС. По този начин целта на този режим е да облекчи изцяло данъчнозадълженото лице от тежестта на ДДС, който то е платило в рамките на своите дейности, стига да са облагаеми (
11
).
65.
Когато данъчнозадължено лице придобива стоки и услуги, за да извършва както облагаеми, така и освободени дейности, член 17, параграф 5 и член 19 от Шеста директива целят да му позволят да приспада изцяло частта от начисления при придобиването на тези стоки и услуги ДДС, която се приема, че съответства на съотношението, в което те са използвани за облагаемите дейности.
66.
Като установява системата на подлежащата на приспадане част в член 17, параграф 5 и член 19 от Шеста директива, общностният законодател приема, че съотношението, в което се използват тези стоки и услуги с двойно предназначение, съответно за облагаемите и освободените дейности, е пропорционално на оборота от всяка от тези две категории дейности.
67.
В този смисъл член 19, параграф 1 от Шеста директива предвижда, че подлежащата на приспадане част от ДДС, начислен при придобиването на такива стоки и услуги, представлява дробна величина с числител оборота от облагаемите сделки и със знаменател общия оборот.
68.
Изключването при това изчисляване на оборота, получен от продажбата на „дълготрайни активи, ползвани от данъчнозадълженото лице за целите на стопанската му дейност“, предвидено в член 19, параграф 2 от Шеста директива, тогава придобива пълния си смисъл. Оборотът от продажбата на такива стоки трябва да бъде изключен при това изчисляване, защото тази продажба по принцип има извънреден или най-малкото необичаен характер. Следователно тя не изисква използването на стоките и услугите с двойно ползване по начин, който е пропорционален на получения от нея оборот. Включването на този оборот при изчисляването на подлежащата на приспадане част би довело до неправилен резултат, в смисъл че не би отразило съответната част, в която стоките или услугите с двойно предназначение се ползват за облагаемите и освободените дейности.
69.
Тези съображения се потвърждават от Решение от 11 юли 1996 г. по дело Régie dauphinoise (
12
), в което Съдът изяснява мотивите, поради които член 19, параграф 2 от Шеста директива предвижда също, че при изчислението на подлежащата на приспадане част се изключват сумите от оборота от съпътстващи сделки с недвижими имоти и съпътстващи финансови сделки. Според Съда, ако всички резултати от финансовите сделки на данъчнозадълженото лице, които имат връзка с дадена облагаема дейност, трябва да се включат в знаменателя на дробната величина, използвана за изчисляване на подлежащата на приспадане част дори когато получаването им не е свързано с използване на стоки или услуги, за които се дължи ДДС, или най-малкото е свързано само с използването им в много ограничена степен, изчислението на приспадането би било неправилно.
70.
Следователно изключването на оборота от продажбата на дълготрайни активи, както и на оборота, получен от съпътстващи сделки, е обосновано от факта, че тези операции не съответстват на обичайната дейност на данъчнозадълженото лице.
71.
Тази обосновка, както подчертават жалбоподателите в спора по главното производство, е била впрочем ясно изразена при излагането на мотивите в предложението за Шеста директива от Съвета, представено от Комисията на 29 юни 1973 г. (
13
)
72.
Следователно посоченото в член 19 от Шеста директива понятие „дълготрайни активи“ не трябва да включва стоки, чието придобиване и впоследствие продажба са неразделна част от облагаемата с ДДС обичайна дейност на данъчнозадълженото лице. Действително когато придобиването и разпореждането са част от тази обичайна дейност, те изискват придобитите от данъчнозадълженото лице стоки и услуги да бъдат използвани при осъществяване на неговата облагаеми дейности. Ето защо оборотът от разпореждането с тези стоки трябва да се вземе предвид при изчисляването на подлежащата на приспадане част, за да може тя да отрази обичайните дейности на данъчнозадълженото лице и следователно частта при ползването на стоките и услугите с двойно предназначение за облагаемите дейности. В противен случай тази част при ползването не би позволила на данъчнозадълженото лице да получи възстановяването на ДДС, което то има право да претендира, и целта за неутралност на общностната система на ДДС не би била постигната.
73.
В делото по главното производство, от предоставените от препращащата юрисдикция данни следва, че купуването и продажбата на отдаваните под наем превозни средства са били организирани по занятие и постоянно и очакваният от продажбата оборот е бил взет предвид при определянето на наемната цена. Оттук следва, че продажбата на тези превозни средства не е имала характер на съпътстваща дейност, а е представлявала именно обичайна и редовна дейност. Броят на продадените от Erhvervsfinans превозни средства през 1998 г., както посочва Комисията, потвърждава този анализ.
74.
При това положение изглежда неоспоримо, че направените от това предприятие общи разходи за помещенията, в които упражнява стопанската си дейност, офисното оборудване, компютърното оборудване, телефония, одитиране на сметките и др. също са послужили за извършването на тези продажби. Следователно изглежда оправдано полученият от тях оборот да бъде взет предвид при изчисляването на подлежащата на приспадане част, така че данъчнозадълженото лице да бъде действително облекчено от частта от ДДС, която е начислило върху общите разходи, послужили за осъществяването на тази облагаема дейност.
75.
Ето защо предлагам на разглеждания въпрос да се отговори, че изразът „дълготрайни активи, ползвани от данъчнозадълженото лице за целите на стопанската му дейност“, съдържащ се в член 19, параграф 2 от Шеста директива, трябва да се тълкува в смисъл, че той не обхваща активите, които дадено лизингово предприятие купува с цел, от една страна, да ги отдаде под наем, и от друга страна, да ги продаде след изтичането на срока на договорите за лизинг, тъй като продажбата на тези активи след края на наемането е неразделна част от обичайните икономически дейности на това предприятие.
IV — Заключение
76.
Предвид изложените по-горе съображения на поставения от Højesteret преюдициален въпрос предлагам да се отговори следното:
„Изразът „дълготрайни активи, ползвани от данъчнозадълженото лице за целите на стопанската му дейност“, съдържащ се в член 19, параграф 2 от Шеста Директива 77/388/ЕИО на Съвета от 17 май 1977 година относно хармонизиране на законодателствата на държавите-членки относно данъците върху оборота — обща система на данъка върху добавената стойност: единна данъчна основа, трябва да се тълкува в смисъл, че той не обхваща активите, които дадено лизингово предприятие купува с цел, от една страна, да ги отдаде под наем и от друга страна, да ги продаде след изтичането на срока на договорите за лизинг, тъй като продажбата на тези активи след края на наемането е неразделна част от обичайните икономически дейности на това предприятие.“
(
1
)	Език на оригиналния текст: френски.
(
2
)	Директива от 17 май 1977 година относно хармонизиране на законодателствата на държавите-членки относно данъците върху оборота — обща система на данъка върху добавената стойност: единна данъчна основа (ОВ L 145, стр. 1, наричана по-нататък „Шеста директива“).
(
3
)	Наричано по-нататък „Erhvervsfinans“.
(
4
)	51/76, Recueil стр. 113.
(
5
)	Директива от 11 април 1967 година относно хармонизирането на законодателствата на държавите-членки, свързани с данъците върху оборота — структура, ред и условия при прилагане на общата система на данък върху добавената стойност (ОВ 71, 1967 г., стр. 1303, наричана по-нататък „Втора директива“). По силата на член 17 от тази директива, държавите-членки са имали възможност да изключат за преходен период изцяло или частично дълготрайните активи от режима на приспадане.
(
6
)	Решение от 30 март 2006 г. по дело Uudenkaupungin Kaupunki (C-184/04, Recueil стр. I-3039, точка 25).
(
7
)	Вж. в този смисъл и Решение от 15 декември 2005 г. по дело Centralan Property (C-63/04, Recueil, стр. I-11087, точка 55).
(
8
)	Точка 12.
(
9
)	Точка 17.
(
10
)	Вж. по-специално, Решение от 15 юли 2004 г. по дело Harbs (C-321/02, Recueil, стр. I-7101, точка 28 и цитираната съдебна практика). Вж. за по-скорошно приложение, Решение от 25 октомври 2007 г. по дело CO.GE.P (C-174/06, Сборник, стр. І-9359, точка 30).
(
11
)	Решение от 22 юни 1993 г. по дело Sofitam (C-333/91, Recueil стр. I-3513, точка 10).
(
12
)	C-306/94, Recueil, стр. I-3695, точка 21.
(
13
)	Предложение за Шеста Директива на Съвета относно хармонизиране на законодателствата на държавите-членки относно данъците върху оборота — обща система на данъка върху добавената стойност: единна данъчна основа (Бюлетин на Европейските общности, притурка 11/73). Съгласно това предложение, член 19, параграф 2 се обосновава по следния начин:
„Посочените в този параграф елементи трябва да се изключат при изчислението на подлежащата на приспадане част с цел да се избегне изкривяване на действителното значение, доколкото такива елементи не отразяват стопанската дейност на данъчнозадълженото лице. Такъв е случаят при продажби на дълготрайни активи и при сделки с недвижими имоти или при финансови сделки, които са извършени само като съпътстващи, т.е. които имат само второстепенно или случайно значение по отношение на общия оборот на предприятието. Впрочем тези сделки се изключват само ако не са свързани с обичайната стопанска дейност на данъчнозадълженото лице“ (стр. 20).