62006CC0401
ĢENERĀLADVOKĀTA ĪVA BOTA [YVES BOT] SECINĀJUMI,
sniegti 2007. gada 13. septembrī (
1
)
Lieta C-401/06
Eiropas Kopienu Komisija
pret
Vācijas Federatīvo Republiku
“Valsts pienākumu neizpilde — Nodokļi — Sestā PVN direktīva — Pakalpojumu sniegšana — Testamenta izpildītājs — Pakalpojuma sniegšanas vieta — 9. panta 1. punkts un 2. punkta e) apakšpunkts”
1.
Šī tiesvedība sakarā ar valsts pienākumu neizpildi attiecas uz Vācijas tiesību normām, kurās pievienotās vērtības nodokļa (turpmāk tekstā — “PVN”) uzlikšanas nolūkā ir noteikta vieta, kur tiek sniegti testamenta izpildītāja pakalpojumi. Saskaņā ar Vācijas tiesību normām minētie pakalpojumi tiek sniegti vietā, kur testamenta izpildītājs veic savu darbību.
2.
Eiropas Kopienu Komisija savukārt uzskata, ka minētie pakalpojumi ir uzskatāmi par veiktiem vietā, kur pakalpojumu saņēmējs ir reģistrējis savu uzņēmumu vai kur tam ir pastāvīga iestāde, kā ir noteikts Padomes Sestās direktīvas 77/388/EEK (
2
) 9. panta 2. punkta e) apakšpunktā, un ka minēto pakalpojumu saņēmējs ir mantinieks.
3.
Ar šo prasību Eiropas Kopienu Komisija lūdz Tiesai atzīt, ka, testamenta izpildītāja sniegto pakalpojumu vietu nodokļu aplikšanas nolūkā nenosakot atbilstoši minētajām tiesību normām, Vācijas Federatīvā Republika nav izpildījusi savus pienākumus.
I — Atbilstošās tiesību normas
A — Kopienu tiesības
4.
Ar Sesto direktīvu ir saskaņoti PVN maksāšanas nosacījumi Eiropas Savienībā. Saskaņā ar minētās direktīvas 2. panta 1. punktu PVN ir jāmaksā par pakalpojumu sniegšanu, ko attiecīgās dalībvalsts teritorijā ir veicis nodokļu maksātājs, kas kā tāds rīkojas.
5.
Pakalpojuma sniegšanas vieta PVN aprēķināšanas nolūkā ir noteikta minētās direktīvas 9. pantā. Minētā panta mērķis ir novērst dalībvalstu strīdus par kompetenci, kas varētu novest pie nodokļu dubultas uzlikšanas un nodokļu neuzlikšanas.
6.
Sestās direktīvas 9. panta 1. punktā ir ietverta vispārīga norma, saskaņā ar kuru par pakalpojuma sniegšanas vietu ir uzskatāma vieta, no kuras pakalpojumu sniedzējs veic savu profesionālo darbību. Tādējādi saskaņā ar minēto normu “par pakalpojuma sniegšanas vietu uzskata vietu, kur piegādātājs ir dibinājis savu uzņēmumu vai kur tam ir pastāvīga iestāde, no kuras sniedz pakalpojumu, vai, ja nav šāda uzņēmuma vai pastāvīgas iestādes, tā pastāvīgās adreses vietu vai vietu, kur tas parasti rezidē”.
7.
Sestās direktīvas 9. panta 2. punktā noteikti arī citi piesaistes kritēriji. Minētos kritērijus var iedalīt divās kategorijās.
8.
Pirmajā kategorijā ietilpst pakalpojumi, ko ir iespējams fiziski piesaistīt kādai vietai. Tie ir pakalpojumi, kas saistīti ar nekustamo īpašumu, transporta pakalpojumi, kultūras, mākslas, sporta, zinātnes vai citi pasākumi un, visbeidzot, kustamas ķermeniskas mantas iznomāšana. Šie pakalpojumi attiecīgi tiek piesaistīti vietai, kurā atrodas nekustamais īpašums, vietai, kurā tiek sniegti transporta pakalpojumi, vietai, kur notiek iepriekš minētie pasākumi, un vietai, kurā tiek izmantota iznomātā kustamā ķermeniskā manta.
9.
Otrajā kategorijā par piesaistes kritēriju tiek izmantota valsts, kurā atrodas pakalpojumu saņēmējs. Saskaņā ar Sestās direktīvas septīto apsvērumu, kaut arī vietu, kur sniedz pakalpojumus, principā vajadzētu noteikt kā vietu, kura personai, kura tos sniedz, ir galvenā darbības vieta, šī vieta jānosaka tās personas valstī, kurai sniedz pakalpojumus, it īpaši attiecībā uz noteiktiem pakalpojumiem, ko cits citam snieguši nodokļu maksātāji, ja šo pakalpojumu izmaksas ir iekļautas preču cenā.
10.
Minētie pakalpojumi ir uzskaitīti Sestās direktīvas 9. panta 2. punkta e) apakšpunktā. To starpā ir, piemēram, intelektuālā īpašuma tiesību nodošana vai pāreja, reklāmas pakalpojumi, banku, finanšu un apdrošināšanas darījumi, kā arī personāla nodrošinājums.
11.
Turpat trešajā ievilkumā ir minēti advokātu pakalpojumi un citi līdzīgi pakalpojumi. Sestās direktīvas 9. panta 2. punktā ir noteikts:
“Tomēr:
[..]
e)
vieta, kur sniedz turpmāk norādītos pakalpojumus, ja [tos sniedz pakalpojumu saņēmējiem], kas reģistrēti ārpus Kopienas, vai nodokļa maksātājiem, kas reģistrēti Kopienā, bet citā valstī nekā pakalpojumu sniedzējs, ir vieta, kur [pakalpojumu saņēmējs] ir reģistrējis savu uzņēmumu vai kur tam ir pastāvīga iestāde, kurai sniedz šo pakalpojumu, vai, ja nav šādas vietas, tā pastāvīgā adrese vai vieta, kur tas parasti rezidē:
[..]
—
konsultantu, inženieru, izpētes biroju, juristu [advokātu], grāmatvežu un citi līdzīgi pakalpojumi, kā arī datu apstrāde un informācijas piegāde,
[..].”
12.
Visbeidzot, Sestās direktīvas 9. panta 3. punktā ir noteikts:
“Lai izvairītos no dubultās nodokļu uzlikšanas, nodokļu neuzlikšanas vai konkurences traucējumiem, dalībvalstis attiecībā uz 2. punkta e) apakšpunktā minēto pakalpojumu sniegšanu un kustama materiālā īpašuma izīrēšanu var uzskatīt, ka:
a)
pakalpojumu sniegšanas vieta, kura atbilstīgi šim pantam atrastos valsts teritorijā, atrodas ārpus Kopienas, ja pakalpojumus lieto un izmanto ārpus Kopienas;
b)
pakalpojumu sniegšanas vieta, kura atbilstīgi šim pantam atrastos ārpus Kopienas, atrodas valsts teritorijā, ja pakalpojumus lieto un izmanto šīs valsts teritorijā.”
B — Valsts tiesības
13.
Likuma par apgrozījuma nodokli (Umsatzteuergesetz, turpmāk tekstā — “UStG”) 3.a pantā ir noteikts:
“1.   Pakalpojums tiek sniegts vietā, kur uzņēmējs veic savu darbību, atbilstoši 3.b un 3.f pantam [..].
[..]
3.   Ja citu 4. punktā minēto pakalpojumu saņēmējs ir uzņēmums, izņēmuma kārtā no 1. punkta pakalpojums ir uzskatāms par sniegtu vietā, kur savu darbību veic pakalpojumu saņēmējs [..].
4.   3. punkta izpratnē “citi pakalpojumi” nozīmē:
[..]
3)
citi pakalpojumi advokāta [..], nodokļu konsultanta [..] darbības ietvaros un it īpaši juridisku, finanšu vai tehniska rakstura konsultāciju sniegšana;
[..].”
14.
Pamatnostādņu par apgrozījuma nodokli (Umsatzsteuer-Richtlinien) 33. punktā ir paredzēts, ka UStG 3.a panta 1. punkts ir piemērojams testamenta izpildītāja pakalpojumiem.
15.
Saskaņā ar minētajām tiesību normām un to interpretāciju, ko sniegusi Bundesfinanzhof [Federālā Finanšu tiesa] (Vācija), testamenta izpildītāja pakalpojumi arī gadījumā, ja tos sniedz advokāts, finanšu konsultants vai auditors, ir uzskatāmi par sniegtiem vietā, kur testamenta izpildītājs veic savu profesionālo darbību.
II — Tiesvedība un lietas dalībnieku prasījumi
16.
Komisija uzskata, ka vieta, kur testamenta izpildītāja pakalpojumi ir sniegti pakalpojumu saņēmējiem, kas reģistrēti ārpus Kopienas, vai nodokļu maksātājiem, kas reģistrēti citā Kopienas dalībvalstī nevis Vācijā, ir nosakāma atbilstoši Sestās direktīvas 9. panta 2. punkta e) apakšpunkta trešajam ievilkumam. Komisija Vācijas iestādes par to informēja 2005. gada 19. aprīļa brīdinājuma vēstulē.
17.
Vācijas Federatīvā Republika 2005. gada 23. jūnija vēstulē apstrīdēja minēto nostāju, jo testamenta izpildītāja sniegtie pakalpojumi nav pielīdzināmi ne advokāta pakalpojumiem, ne citiem pakalpojumiem, kas minēti Sestās direktīvas 9. panta 2. punkta e) apakšpunkta trešajā ievilkumā.
18.
Komisija savus argumentus par Vācijas tiesību aktu neatbilstību Kopienu tiesībām vēlreiz izklāstīja 2005. gada 19. decembra argumentētajā atzinumā.
19.
Vācijas Federatīvā Republika savu nostāju apstiprināja 2006. gada 2. marta vēstulē.
20.
Komisija šo prasību cēla ar prasības pieteikumu, kas Tiesas kancelejā iesniegts 2006. gada 27. septembrī. Vācijas Federatīvā Republika savus aizstāvības argumentus pauda procesuālajā rakstā, kas kancelejā reģistrēts 2006. gada 20. novembrī. Komisija iesniedza repliku un Vācijas Federatīvā Republika — atbildi uz repliku.
21.
Lietas dalībnieki nelūdza sasaukt tiesas sēdi. Arī Tiesa tiesas sēdi neuzskatīja par nepieciešamu.
22.
Komisija lūdz Tiesu atzīt, ka Vācijas Federatīvā Republika nav izpildījusi pienākumus, ko tai uzliek Sestās direktīvas 9. panta 2. punkta e) apakšpunkts, jo vieta, kur testamenta izpildītājs sniedz savus pakalpojumus, netiek noteikta saskaņā ar minētajām tiesību normām, ja pakalpojums tiek sniegts pakalpojumu saņēmējiem, kas reģistrēti ārpus Kopienas, vai nodokļu maksātājiem, kas reģistrēti Kopienā, bet ne tajā valstī, kurā ir reģistrēts pakalpojuma sniedzējs.
23.
Komisija turklāt prasa piespriest atbildētājai atlīdzināt tiesāšanās izdevumus.
24.
Vācijas Federatīvās Republikas prasījums ir noraidīt minētos prasījumus un piespriest Komisijai atlīdzināt tiesāšanās izdevumus.
III — Lietas dalībnieku argumenti
25.
Komisija uzskata, ka Vācijas nostāja nav pamatota un ka turpmāk norādīto iemeslu dēļ testamenta izpildītāja pakalpojumu izpildes vieta ir jānosaka saskaņā ar Sestās direktīvas 9. panta 2. punkta e) apakšpunkta trešo ievilkumu.
26.
Saskaņā ar judikatūru, lai noteiktu, vai darbībai ir piemērojamas minētās tiesību normas, ir jāņem vērā nevis tajās norādītās profesijas, bet gan pakalpojumi, kas parasti tiek sniegti attiecīgās profesionālās darbības ietvaros.
27.
Testamenta izpildītāja uzdevums ir izpildīt testatora pausto gribu. Līdz ar to viņa darbību var pielīdzināt klienta interešu aizstāvībai. Testamenta izpildītājs risina klienta juridisko situāciju un viņa darbībai ir arī ekonomisks raksturs. Šādas darbības veikšanai ir vajadzīgas īpašas zināšanas mantojuma tiesību jomā. To galvenokārt veic minētajā jomā specializējušies advokāti.
28.
Testamenta izpildītāja sniegtos pakalpojumus varētu saistīt arī ar “citiem līdzīgiem pakalpojumiem”, kas minēti Sestās direktīvas 9. panta 2. punkta e) apakšpunkta trešajā ievilkumā. Tamdēļ pietiktu, ja testamenta izpildītāja darbībai būtu tāds pats mērķis kā kādam no minētajā tiesību normā norādītajiem darbības veidiem. Gan advokāta, gan testamenta izpildītāja darbība ir vērsta uz to, lai nodrošinātu klienta interešu pārstāvību. Abos gadījumos šādas darbības saturu nosaka cita persona.
29.
Komisija atsaucas arī uz PVN konsultatīvās komitejas vienprātīgi pieņemtajām pamatnostādnēm, saskaņā ar kurām tādu pakalpojumu, kas saistīti ar mantinieku noteikšanu, sniegšanas vieta ir jānosaka atbilstoši Sestās direktīvas 9. panta 2. punkta e) apakšpunkta trešajam ievilkumam. Lai gan minētās pamatnostādnes nav juridiski saistošas, tās ir jāņem vērā, jo tajās ir atspoguļota likumdevēja griba. Apsvērumi, kuru dēļ šāda nostāja ir ieņemta attiecībā uz to pakalpojumu sniegšanas vietu, kuri saistīti ar mantinieku noteikšanu, ir a fortiori piemērojami testamenta izpildītāja pakalpojumiem.
30.
Komisija turklāt norāda, ka tās nostāja ir pamatota arī ar Sestās direktīvas 9. panta 2. punkta vispārējo sistēmu un mērķi. Minētās tiesību normas mērķis ir noteikt, ka vieta pakalpojumu aplikšanai ar nodokli ir tur, kur pakalpojums faktiski ir sniegts. Testamenta izpildītājs savus pakalpojumus sniedz vietā, kur atrodas mantinieks, jo testamenta izpildītājam ir jānodrošina, ka mantinieks saņem mantojumu.
31.
Visbeidzot, Komisija norāda, ka praktiskās grūtības, ko tās nostājas īstenošanai varētu radīt gadījumi, kad ir vairāki mantinieki, kas dzīvo dažādās valstīs, nav piemērots arguments un ka šādas grūtības nav mazākas arī saistībā ar mantinieku noteikšanu.
32.
Vācijas Federatīvā Republika minēto argumentāciju apstrīd turpmāk izklāstīto apsvērumu dēļ.
33.
Šī dalībvalsts uzskata, ka testamenta izpildītāja darbību var veikt gan radinieks, mantinieks vai laulātais, gan advokāts, apvienība vai juridiska persona, piemēram, trasta uzņēmums vai banka. Testamenta izpildītāju var iecelt ar testamentu vai mantojuma līgumu. Testamenta izpildītāja uzdevums ir izpildīt testatora pausto gribu.
34.
Testamenta izpildītāju var iecelt dažādu apsvērumu dēļ. Testamenta izpildītāja iecelšanai var būt mērķis aizsargāt mantiniekus ar nelielu pieredzi vai bez tās, saglabāt mantojumu līdz nepilngadīgo mantinieku pilngadības sasniegšanai, novērst mantinieku savstarpējos strīdus vai arī izpildīt saistības un legātus.
35.
Tātad testamenta izpildītājs var veikt divu veidu uzdevumus: nodot mantojuma masu saskaņā ar testatora gribas izteikumiem, un šādā gadījumā uzdevums ir izpildīts līdz ar mantojuma masas nodošanu, vai arī pārvaldīt mantojuma masu noteiktā laika posmā, piemēram, līdz mantinieka pilngadībai.
36.
Vācijas Federatīvā Republika no šāda apraksta secina, ka testamenta izpildītāja veiktās darbības nav uzskatāmas ne par advokāta pakalpojumiem, ne par citiem līdzīgiem pakalpojumiem Sestās direktīvas 9. panta 2. punkta e) apakšpunkta trešā ievilkuma izpratnē.
IV — Vērtējums
37.
Es neesmu pārliecināts, ka Komisijas sāktā procedūra sakarā ar valsts pienākumu neizpildi ir pamatota.
38.
Bez šaubām, kā minētā iestāde norāda, Sestās direktīvas 9. panta 2. punkta e) apakšpunkta noteikumi nav jāuzskata par izņēmumu no minētās direktīvas 9. panta 1. punktā ietvertās vispārīgās normas un tāpēc tie nav jāinterpretē šauri. Saskaņā ar pastāvīgo judikatūru minētās direktīvas 9. panta 2. punktā ir ietverti konkrēti piesaistes kritēriji, pēc kuriem gadījumā, ja ekonomiska darbība ietilpst kāda minētā kritērija piemērošanas jomā, tās veikšanas vieta nodokļu aprēķināšanas nolūkā ir jānosaka atbilstoši minētajai tiesību normai, nevis Sestās direktīvas 9. panta 1. punktā ietvertajai vispārīgajai normai (
3
).
39.
Turklāt ir arī skaidrs, ka Sestās direktīvas 9. panta 2. punkta e) apakšpunkts neattiecas uz pašām profesijām, bet gan uz pakalpojumiem, ko dalībvalstīs pamatā un parasti veic minēto profesiju ietvaros (
4
).
40.
Līdz ar to šajā lietā ir jānoskaidro, vai testamenta izpildītāja sniegtie pakalpojumi ietilpst Sestās direktīvas 9. panta 2. punkta e) apakšpunkta trešajā ievilkumā norādītā piesaistes kritērija piemērošanas jomā, kā to apgalvo Komisija.
41.
Jāatgādina, ka minētajā tiesību normā kā nodokļu uzlikšanas vieta tajā uzskaitītajiem pakalpojumiem ir noteikta tā vieta, kur ir pakalpojumu saņēmēja pastāvīgā adrese vai kur ir tā pastāvīgā dzīvesvieta laikā, kad minētie pakalpojumi tika sniegti, pirmkārt, pakalpojumu saņēmējiem, kas reģistrēti ārpus Kopienas, bet kas nav reģistrēti kā nodokļu maksātāji, un, otrkārt, pakalpojumu saņēmējiem, kas kā nodokļu maksātāji ir reģistrēti Kopienā, bet citā valstī nekā pakalpojumu sniedzējs.
42.
Saskaņā ar Komisijas aizstāvēto nostāju testamenta izpildītāja sniegto pakalpojumu saņēmējs ir testatora mantinieks vai vairāki mantinieki. Es uzskatu, ka šādai nostājai nevar piekrist turpmāk izklāstīto apsvērumu dēļ.
43.
Sestās direktīvas 9. panta 2. punkta e) apakšpunktā ietvertais jēdziens “klients [pakalpojumu saņēmējs]”, manuprāt, norāda uz juridisku attiecību pastāvēšanu starp šādu pakalpojuma saņēmēju un pakalpojuma sniedzēju.
44.
Šī prasība vispirms izriet no PVN rakstura, kas, kā jāatgādina, ir patēriņa nodoklis. PVN piemērošanas faktiskais nosacījums ir preces pirkums vai pakalpojuma saņemšana, pamatojoties uz ko preces vai pakalpojuma ieguvējam var likt maksāt nodokli gan tad, ja viņš preci vai pakalpojumu ieguvis uzņēmējdarbības veikšanai kā nodokļu maksātājs, gan arī tad, ja viņš šo iegādi ir veicis personīgo vajadzību apmierināšanai kā galapatērētājs.
45.
Tādējādi atbilstoši PVN sistēmai minēto nodokli piemēro visās preces vai pakalpojuma ražošanas vai izplatīšanas procesa stadijās, un tas katrā šī procesa stadijā ir maksājams ikreiz, kad starp divām nošķirtām pusēm pastāv juridiskas attiecības, kuru izpildes ietvaros notiek savstarpēja pakalpojumu apmaiņa (
5
).
46.
Prasība pēc juridiskām attiecībām starp pakalpojumu saņēmēju un pakalpojumu sniedzēju, manuprāt, izriet arī no Sestās direktīvas 9. panta 2. punkta e) apakšpunktā paredzētā regulējuma. Saskaņā ar to noteikt, vai attiecīgais pakalpojums atbilst kādam no tiesību normā uzskaitītajiem pakalpojumiem, var pēc pakalpojumu saņēmēja un pakalpojumu sniedzēja noslēgtā līguma mērķa. Es uzskatu, ka minētās tiesību normas izpratnē pakalpojumu saņēmējs ir puse ar pakalpojumu sniedzēju noslēgta līguma ietvaros.
47.
Tomēr, vērtējot attiecības, kas testatora mantinieku vai mantiniekus saista ar testamenta izpildītāju, ir jāsecina, ka minētās personas nav noslēgušas nekādu vienošanos. Testamenta izpildītājs ir uzņēmies saistības, lai izpildītu testatora norādījumus, un šis pats testators ir noteicis sniedzamos pakalpojumus un samaksu par tiem. Lai testamenta izpildītājam būtu jāizpilda savas saistības, pēc pilnvarotāja nāves mantiniekam vienīgi jāpieņem lēmums par testatora atstātā mantojuma pieņemšanu vai nepieņemšanu. Šāds gribas izteikums tomēr mantinieku nepadara par testamenta izpildītāja sniegto pakalpojumu saņēmēju, jo tādējādi netiek noteikts ne šo pakalpojumu saturs, ne samaksa par tiem.
48.
Šajā sakarā vēlos norādīt, ka Komisijas argumentācijā par to, ka testamenta izpildītāja pakalpojumi ir pielīdzināmi advokāta pakalpojumiem, ir minēts, ka arī testamenta izpildītājs aizstāv pilnvarotāja intereses. Komisija tomēr savos procesuālajos rakstos atzīst, ka testamenta izpildītāja uzdevums ir aizstāvēt galvenokārt mantojuma atstājēja intereses.
49.
Tādēļ mantinieka attiecības ar testamenta izpildītāju, manuprāt, atšķiras no mantinieka attiecībām ar personu, kas nosaka mantiniekus, uz ko savos procesuālajos rakstos norāda Komisija. Attiecībā uz šādu pakalpojumu sniedzēju mantinieks ir uzskatāms par pakalpojumu saņēmēju jeb klientu. Kad persona, kas nosaka mantiniekus, viņu informē par tiesībām uz mantojumu, minētā persona mantinieku arī aicina noslēgt vienošanos, kurā nosaka samaksu, par kuru attiecīgais pakalpojumu sniedzējs mantinieku precīzi informēs par mantojuma tiesību saturu un to izmantošanas veidu. Šādā gadījumā patiešām mantinieka un šādu pakalpojumu sniedzēja starpā pastāv līgums.
50.
Līdz ar to fakts, ka PVN konsultatīvā komiteja pamatnostādnēs ir noteikusi, ka tādu pakalpojumu sniegšanas vieta, kas saistīti ar mantinieku noteikšanu, ir jānosaka atbilstoši Sestās direktīvas 9. panta 2. punkta e) apakšpunktam, nepierāda Komisijas aizstāvētās nostājas pamatotību attiecībā uz testamenta izpildītāju.
51.
Turklāt atšķirībā no Komisijas es neesmu drošs, ka, par testamenta izpildītāja sniegto pakalpojumu vietu uzskatot trešo valsti, kur atrodas mantinieks, kurš noteikti var būt tikai galapatērētājs, šī vieta atbilstu sniegto pakalpojumu faktiskās izmantošanas vai izlietošanas vietai.
52.
Protams, šķiet, ka mantinieks ir testamenta izpildītāja sniegto pakalpojumu saņēmējs, jo, kā ir atgādinājusi Vācijas Federatīvā Republika, testamenta izpildītāja uzdevums ir mantiniekam nodot tiesības, kas viņam pienākas no testatora atstātās mantojuma masas. Testamenta izpildītāja ziņā ir segt ar to saistītās izmaksas, jo, izņemot gadījumus, kad testators ir izvēlējies testamenta izpildītāja sniegto pakalpojumu izmaksas segt dzīves laikā, tās ir jāatskaita no mantojuma masas vērtības. Manuprāt, tomēr ar šādiem apsvērumiem nepietiek, lai secinātu, ka tad, kad mantinieka pastāvīgā adrese vai pastāvīgā dzīvesvieta ir trešā valstī, testamenta izpildītāja pakalpojumi faktiski tiek izmantoti vai izlietoti ārpus Kopienas.
53.
Šādās trīspusējās attiecībās starp mantinieku, testatoru un testamenta izpildītāju mantinieka darbība, izņemot īpašus testatora norādījumus, ir pilnībā pasīva. Parasti mantinieks nav ne nolēmis izmantot konkrēto pakalpojumu sniedzēju, ne noteicis tā uzdevumu. Mantinieks gluži vienkārši saņem viņam pienākošās tiesības atbilstoši testatora dotajam uzdevumam, un viņam pat nav jāveido attiecības ar testamenta izpildītāju. Tādēļ es neuzskatu, ka šādu situāciju varētu pielīdzināt, piemēram, situācijai, kādā ir galapatērētājs ārpus Kopienas, kurš savu interešu aizstāvību uzticējis advokātam, kas uzņēmējdarbību reģistrējis kādā dalībvalstī, lai advokāts viņu pārstāvētu trešās valsts tiesā.
54.
Citiem vārdiem sakot, manā skatījumā, pakalpojumus faktiski izmantot vai izlietot var tikai persona, kas ir nolēmusi izmantot nodokļu maksātāja sniegtos pakalpojumus un kas tos saņem savas profesionālās darbības veikšanai, it īpaši preču ražošanai, kā Sestās direktīvas septītajā apsvērumā to ir norādījis Kopienu likumdevējs (
6
).
55.
Galu galā Komisija nav pierādījusi, kāpēc testamenta izpildītāja sniegto pakalpojumu piesaistīšana vietai, kur pakalpojumu sniedzējs ir dibinājis savu uzņēmumu, kā noteikts Sestās direktīvas 9. panta 1. punktā, būtu pretrunā minētās tiesību normas mērķiem.
56.
Kā jau norādīju, Sestās direktīvas 9. panta mērķis ir novērst nodokļu neuzlikšanu. Tā kā attiecīgajā Vācijas tiesiskajā regulējumā ir noteikts, ka testamenta izpildītāja pakalpojumi ir sniegti vietā, kur šis pakalpojumu sniedzējs veic savu darbību, nodokļi Vācijā tiek uzlikti to Vācijā reģistrēto advokātu pakalpojumiem, kas veic šādu darbību, neatkarīgi no tā, kur dzīvo mantinieki. Atbilstoši Komisijas izvirzītajam argumentam, gadījumos, kad mantinieks dzīvo trešā valstī, testamenta izpildītāja pakalpojumiem nodokli neuzliek.
57.
Ņemot vērā visus iepriekš izklāstītos apsvērumus, es uzskatu, ka Komisija nav pierādījusi, ka Vācijas Federatīvā Republika nav izpildījusi pienākumus, ko tai uzliek Sestās direktīvas 9. panta 2. punkta e) apakšpunkts, jo vieta, kur testamenta izpildītājs sniedz savus pakalpojumus, netiek noteikta saskaņā ar minētajām tiesību normām, ja pakalpojums tiek sniegts pakalpojumu saņēmējiem, kas reģistrēti ārpus Kopienas, vai nodokļu maksātājiem, kas reģistrēti Kopienā, bet ne tajā valstī, kurā ir reģistrēts pakalpojuma sniedzējs.
58.
Saskaņā ar Reglamenta 69. panta 2. punkta noteikumiem gadījumā, ja Tiesa piekrīt maniem secinājumiem, Komisijai jāpiespriež atlīdzināt tiesāšanās izdevumus.
V — Secinājums
59.
Ņemot vērā iepriekš izklāstītos apsvērumus, iesaku Tiesai šo prasību sakarā ar valsts pienākumu neizpildi noraidīt kā nepamatotu un piespriest Eiropas Kopienu Komisijai atlīdzināt tiesāšanās izdevumus.
(
1
)	Oriģinālvaloda — franču.
(
2
)	Padomes 1977. gada 17. maija direktīva par to, kā saskaņojami dalībvalstu tiesību akti par apgrozījuma nodokļiem — Kopēja pievienotās vērtības nodokļu sistēma: vienota aprēķinu bāze (OV L 145, 1. lpp., turpmāk tekstā — “Sestā direktīva”).
(
3
)	Tiesas 1997. gada 6. marta spriedums lietā C-167/95 Linthorst, Pouwels un Scheres (Recueil, I-1195. lpp., 10. un 11. punkts, kā arī tajos minētā judikatūra).
(
4
)	Tiesas 1997. gada 16. septembra spriedums lietā C-145/96 von Hoffmann (Recueil, I-4857. lpp., 17. punkts).
(
5
)	Tiesas 2006. gada 23. marta spriedums lietā C-210/04 FCE Bank (Krājums, I-2803. lpp., 34. punkts un tajā minētā judikatūra).
(
6
)	Es nedomāju arī, ka testatoru var uzskatīt par testamenta izpildītāja sniegto pakalpojumu saņēmēju Sestās direktīvas 9. panta 2. punkta e) apakšpunkta izpratnē, jo pakalpojumi tiek sniegti tikai pēc testatora nāves.