Preliminär utgåva
FÖRSLAG TILL AVGÖRANDE AV GENERALADVOKAT
JULIANE KOKOTT
föredraget den 21 maj 2026(1)
Mål C‑203/25
”NEO GROUP” UAB
mot
Valstybinė mokesčių inspekcija prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos
(begäran om förhandsavgörande från Mokestinių ginčų komisija prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės (Skattetvistnämnden vid Republiken Litauens regering))
” Begäran om förhandsavgörande – Skattelagstiftning – Gemensamt beskattningssystem för moderbolag och dotterbolag hemmahörande i olika medlemsstater – Undantag för utdelningar som lämnas av ett dotterbolag med hemvist i landet till ett moderbolag utan hemvist i landet – Allmän regel om befrielse från källskatt – Undantag från denna bestämmelse vid rättsmissbruk eller skatteundandragande – De villkor som ska vara uppfyllda för att det ska föreligga ett missbruk av rättigheter enligt moder- och dotterbolagsdirektivet ”
I.      Inledning
1.        Förevarande begäran om förhandsavgörande från Mokestinių ginčų komisija prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės (Skattetvistnämnden vid Republiken Litauens regering)
(nedan kallad Skattetvistnämnden) ger EU-domstolen möjlighet att precisera villkoren för ett rättsmissbruk enligt artikel 1.2 och 1.3 i moder- och dotterbolagsdirektivet(2).
2.        I det nationella målet har Neo Group UAB (nedan kallat Neo) bestritt ett beslut från den litauiska skatteinspektionen (nedan kallad den nationella skattemyndigheten), genom vilket Neo nekats befrielse från källskatt i Litauen, eftersom företaget har utverkat befrielsen genom rättsmissbruk. Visserligen har Neo gjort en vinstutdelning till sitt cypriotiska moderbolag som bedriver näringsverksamhet. Detta moderbolag har emellertid genom en kedja av transaktioner som ska klassificeras som ett icke-genuint arrangemang vidarebefordrat utdelningen till fysiska personer som står bakom företagsgruppen via ytterligare ett cypriotiskt moderbolag.
3.        I detta mål uppkommer särskilt två frågor. Å ena sidan krävs det ett klargörande huruvida det även kan föreligga ett missbruk av undantaget från källbeskattning om moderbolaget inte enbart i formellt, utan även i ekonomiskt hänseende är mottagare av vinstutdelningen, det vill säga faktiskt kan förfoga över denna. Å andra sidan ska det prövas huruvida ett missbruk av rättigheter enligt skatterätten i en annan medlemsstat vid utdelning av vinst till en fysisk person samtidigt kan utgöra grund för ett missbruk av rättigheter enligt moder- och dotterbolagsdirektivet.
II.    Rättslig ram
A.      Unionsrätt
4.        I detta mål utgörs den unionsrättsliga ramen av moder- och dotterbolagsdirektivet.
5.        I skälen 3, 4 och 6 i moder- och dotterbolagsdirektivet specificeras syftena med nämnda direktiv på följande sätt:
”(3)       Syftet med detta direktiv är att undanta olika former av vinstutdelning från dotterbolag till moderbolag från källskatt och att förhindra dubbelbeskattning av sådana inkomster på moderbolagsnivå.
(4)       Att sammanföra bolag från olika medlemsstater kan vara nödvändigt för att inom unionen skapa betingelser liknande dem som råder på en inre marknad och därmed säkerställa att en sådan inre marknad fungerar väl. Sådana åtgärder bör inte hindras av restriktioner, olägenheter eller snedvridningar som beror på skattebestämmelserna i medlemsstaterna. Det är därför nödvändigt att för grupper av bolag från olika medlemsstater föreskriva skatteregler som är neutrala från konkurrenssynpunkt för att tillåta företagen att anpassa sig till den inre marknadens behov, att öka sin produktivitet och att förbättra sin internationella konkurrensförmåga.
…
(6)       Innan direktiv 90/435/EEG trädde i kraft varierade de skattebestämmelser som reglerade förhållandet mellan moderbolag och dotterbolag från olika medlemsstater avsevärt från medlemsstat till medlemsstat och var generellt sett mindre fördelaktiga än de som var tillämpliga på moderbolag och dotterbolag i samma medlemsstat. Samverkan mellan bolag från olika medlemsstater missgynnades därigenom i jämförelse med samverkan mellan bolag i samma medlemsstat. Det var nödvändigt att eliminera denna nackdel genom införandet av ett gemensamt system för att underlätta grupperingar av bolag på unionsnivå.”
6.        I skäl 8 i ändringsdirektiv(3) 2015/121 föreskrivs följande:
”(8)       Medlemsstaterna bör visserligen använda anti-missbruksklausulen till att ta itu med arrangemang som i sin helhet inte är genuina, men det kan även finnas fall där enstaka steg eller delar av ett arrangemang, när de betraktas enskilt, inte är genuina. Medlemsstaterna bör också kunna använda anti-missbruksklausulen till att hantera dessa särskilda steg eller delar utan att det påverkar arrangemangets återstående genuina steg eller delar. …”
7.        I artikel 1.1 i moder- och dotterbolagsdirektivet fastställs direktivets tillämpningsområde enligt följande:
”Varje medlemsstat ska tillämpa detta direktiv
…
b)      på utdelning från bolag som är hemmahörande i den medlemsstaten till moderbolag i andra medlemsstater,”
8.        Artikel 1.2 och 1.3 i moder- och dotterbolagsdirektivet innehåller en allmän anti-missbruksklausul, i vilken följande föreskrivs:
”2.       Medlemsstaterna ska inte bevilja förmånerna enligt detta direktiv till ett arrangemang eller en uppsättning arrangemang som har införts med det huvudsakliga syftet eller ett av de huvudsakliga syftena att få en skattefördel som motverkar målet eller syftet med detta direktiv och som inte är genuina med beaktande av alla relevanta fakta och omständigheter.
Ett arrangemang kan bestå av mer än ett steg eller en del.
3.       Vid tillämpningen av punkt 2 ska ett arrangemang eller en uppsättning arrangemang betraktas som inte genuina i den utsträckning som de inte har införts av giltiga kommersiella skäl som återspeglar den ekonomiska verkligheten.”
9.        I artikel 3.1 i moder- och dotterbolagsdirektivet definieras begreppen moderbolag och dotterbolag enligt följande:
”Vid tillämpningen av detta direktiv gäller följande:
a)      Status som moderbolag ska tillskrivas
i)      i vart fall ett bolag i en medlemsstat som uppfyller de villkor som anges i artikel 2 och innehar andelar motsvarande minst 10 % av kapitalet i ett i en annan medlemsstat beläget bolag som uppfyller samma villkor, …
b)      Med dotterbolag avses det bolag vars kapital inbegriper de andelar som avses i a.”
10.      I artikel 5 i moder- och dotterbolagsdirektivet regleras befrielse från källskatt enligt följande:
”Vinstutdelning från ett dotterbolag till moderbolaget ska vara befriad från källskatt.”
B.      Litauisk rätt
11.      I Lietuvos Respublikos pelno mokesčio įstatymas (Republiken Litauens bolagsskattelag nr IX-675 av den 20 december 2001, i dess lydelse enligt lag nr XII‑2262 av den 22 mars 2016 (nedan kallad bolagsskattelagen) föreskrivs följande:
12.      I artikel 3.1 i bolagsskattelagen föreskrivs att bolagsskatt ska betalas av litauiska och utländska enheter.
13.      Enligt artikel 4.3.2 i bolagsskattelagen utgörs beskattningsunderlaget för en utländsk enhet av ”inkomster som härrör från Republiken Litauen och som uppbärs av en utländsk enhet på annat sätt än genom fasta driftsställen belägna i Republiken Litauen”.
14.      Enligt artikel 4.4.2 i bolagsskattelagen föreskrivs att ”[i]nkomster som härrör från Republiken Litauen och som uppbärs av en utländsk enhet på annat sätt än genom fasta driftsställen belägna i Republiken Litauen omfattar inkomster från vinstutdelning”.
15.      I artikel 34.1 i bolagsskattelagen föreskrivs att ”utdelning som en utländsk enhet uppbär till följd av innehav av aktier, kapitalandelar eller andra rättigheter i en litauisk enhet omfattas av en bolagsskattesats på 15 procent. Skatten ska beräknas, innehållas och betalas av den litauiska enhet som betalar ut utdelningen senast den [tionde] dagen i den månad som följer på den månad då utdelningen betalades ut.”
16.      Artikel 5 i moder- och dotterbolagsdirektivet har införlivats genom
artikel 34.2 i bolagsskattelagen på följande sätt:
”Utdelning från en litauisk enhet till en utländsk enhet som under en oavbruten period på minst 12 månader, inklusive tidpunkten för utbetalningen av utdelningen, innehar minst 10 procent av aktierna med rösträtt (andelar, tillhörande aktier) i den litauiska enheten ska undantas från beskattning, utom i de fall då den utländska enhet som uppbär utdelningen är registrerad eller på annat sätt organiserad i ett målområde.”
17.      Artikel 1.2 och 1.3 i moder- och dotterbolagsdirektivet har införlivats genom
artikel 32.6 i bolagsskattelagen (nedan kallad den nationella bestämmelsen mot rättsmissbruk). I denna bestämmelse föreskrivs att ”[a]rtikel 35.2 … i detta kapitel om undantag från skyldigheten att betala utdelningsskatt inte ska tillämpas på ett arrangemang eller en uppsättning arrangemang som har införts med det huvudsakliga syftet eller ett av de huvudsakliga syftena att få en skattefördel som motverkar målet eller syftet med [direktiv 2011/96], och som inte är genuina med beaktande av alla relevanta fakta och omständigheter. Ett arrangemang kan bestå av flera steg eller delar. Ett arrangemang eller en uppsättning arrangemang ska betraktas som icke-genuina i den utsträckning de inte har införts av giltiga kommersiella skäl som speglar den ekonomiska verkligheten.”
III. Bakgrund och begäran om förhandsavgörande
18.      Neo utgör en juridisk person som bildats i Republiken Litauen och som sedan den 10 augusti 2005 fram till i dag till 100 % ägs av Retal Industries Ltd, ett cypriotiskt bolag.
19.      Åren 2016 och 2017 lämnade Neo utdelning på 15 000 000 euro till Retal Industries. Under denna period lämnade dessutom ett annat litauiskt bolag, Retal Lithuania UAB, vilket även detta ät helägt av Retal Industries, utdelning på 13 485 032 euro till Retal Industries.
20.      Neo utgick från att vinstutdelningen till Retal Industries var undantagen från skatteplikt med tillämpning av artikel 34.2 i bolagsskattelagen och innehöll därför inte någon källskatt i Litauen.
21.      Enligt den nationella skattemyndighetens utredning bestod större delen (över 90 %) av Retal Industries rörelseintäkter under åren 2016 och 2017 av utdelningsinkomster, varav merparten (88 % år 2016 och 74 % år 2017) bestod av utdelning som Retal Industries erhållit från Neo och Retal Lithuania.
22.      Under en skattekontroll för åren 2016–2017 konstaterade den nationella skattemyndigheten att den utdelning som Neo lämnat till Retal Industries under åren 2016 och 2017 (sammanlagt 15 000 000 euro), borde ha omfattats av en bolagsskattesats på 15 % i form av innehållen källskatt i Litauen, eftersom den uppfyllde kriterierna i den nationella bestämmelsen mot rättsmissbruk.
23.      Den nationella skattemyndigheten grundade tillämpningen av den nationella bestämmelsen mot rättsmissbruk på att utdelningen från Neo ur ett ekonomiskt perspektiv slutligen delades ut till PG, en fysisk person som inte är bosatt i Litauen, genom en kedja av transaktioner. Skattemyndigheten grundade detta antagande på följande omständigheter:
24.      Det totala beloppet av den utdelning som Neo och Retal Lithuania UAB betalade ut till Retal Industries (28 485 032 euro) under åren 2016 och 2017 motsvarade i huvudsak den utdelning som Retal Industries i sin tur betalade till sin enda aktieägare Polymer Products Holding Ltd (nedan kallat PPH) under åren 2017 och 2018 (28 880 865 euro).
25.      Ett fåtal månader tidigare hade andelarna i Retal Industries förvärvats av det nybildade företaget PPH från det beliziska bolaget Clendon Holdings Inc (nedan kallat Clendon). PG är enda aktieägare i båda bolagen (både i Clendon och i PPH). Denna företagsöverlåtelse medför följaktligen inte några ändringar med avseende på den kontrollerande fysiska personen.
26.      PPH har inga anställda. Företagets intäkter har sedan det bildades i slutet av år 2016 till den 31 december 2018 till över 99 % bestått av utdelning.
27.      Den 31 december 2017 hade PPH skulder gentemot PG som motsvarade köpeskillingen (310 400 000 euro) för förvärvet av andelarna i Retal Industries. Av detta drog den nationella skattemyndigheten slutsatsen att Clendon hade överlåtit sitt krav på köpeskillingen till PG. Under åren 2017 och 2018 beviljade PPH lån och överlät fordringar (på sammanlagt 28 915 328 euro) till PG, vilka sedan kvittades mot PG:s betalningsanspråk mot PPH. PPH delade inte ut några vinster under denna tid.
28.      Mot denna bakgrund drog den nationella skattemyndigheten slutsatsen att dessa transaktioner var konstlade. Förvärvet av andelarna i Retal Industries och skulderna gentemot PG utgjorde endast ett rent formellt arrangemang från PPH. Arrangemanget skulle ge intrycket av att den utdelning som betalades av de litauiska bolagen, Neo och Retal Lithuania, använts för att täcka dessa skulder.
29.      I själva verket var Neos syfte med transaktionerna att kringgå den skatt som skulle betalas på utdelningen. Följaktligen har Neo undvikit bolagsskatt genom att utnyttja det undantag från källskatt som föreskrivs i artikel 34.2 i bolagsskattelagen (genom att tillämpa en bolagsskattesats på 0 procent).
30.      Neo har bestritt att transaktionerna ska klassificeras som ett icke-genuint arrangemang. I synnerhet har den nationella skattemyndigheten inte fastställt att Retal Industries är ett icke-genuint bolag. I övrigt har även de ytterligare transaktionerna en ekonomisk förankring. De grundas på målet att utesluta alla utlandsbaserade företag från koncernens bolagsstruktur och att flytta ledningen för koncernens moderbolag till unionen.
31.      Skattetvistnämnden betvivlar att den nationella skattemyndighetens tolkning av den nationella bestämmelsen för att motverka rättsmissbruk är förenlig med moder- och dotterbolagsdirektivets syften och begär därför att EU-domstolen ska klargöra tillämpningen av den bestämmelse mot rättsmissbruk i moder- och dotterbolagsdirektivet som är relevant för tvisten.
32.      Skattetvistnämnden har ställt följande tolkningsfrågor till domstolen:
”1)      Är det under sådana omständigheter som i det nationella ärendet förenligt med syftena med bestämmelsen mot rättsmissbruk i direktiv 2011/96 att det i den stat där utbetalaren av utdelningen har hemvist tillämpas en nationell praxis som utesluter möjligheten att påföra källskatt på utdelning när utdelningen lämnas till ett genuint moderbolag som är verksamt i en annan medlemsstat i unionen, och detta bolag i sig inte är en icke-genuin enhet eftersom det bedriver näringsverksamhet, och utdelningen betalas ut till moderbolaget i egenskap av den som har rätt att förfoga över utdelningen, men detta bolag enligt skattemyndigheterna deltar i en kedja av icke-genuina transaktioner, eftersom utdelningen betalas ut/överförs via detta bolag till den på koncernnivå som har rätt att förfoga över utdelningen?
2)       Om den första frågan ska besvaras jakande, kan det anses föreligga överföring av utdelning i en kedja på grund av att motsvarande liknande eller motsvarande utdelningsbelopp har överförts i en kedja av transaktioner?
3)       Är syftena med bestämmelsen mot rättsmissbruk i direktiv 2011/96, inbegripet hänvisningarna till proportionalitetsprincipen i skälen i direktiv 2015/121, under sådana omständigheter som i det nationella ärendet förenliga med en nationell praxis enligt vilken skattemyndigheterna tillämpar bestämmelsen mot rättsmissbruk i den stat där utdelningen betalas ut, trots att de transaktioner som ledde till att en kedja av transaktioner erkändes som ett arrangemang (som skattemyndigheterna anser inte är genuint) genomfördes i en annan medlemsstat i unionen av personer med skatterättsligt hemvist i denna andra medlemsstat?
4)       Medför bestämmelsen mot rättsmissbruk i den stat där utbetalaren av utdelningen har hemvist en rätt att innehålla källskatt på utdelning när skattefördelen uppkommer i något led i transaktionskedjan? Kan klagandebolaget anses ha åtnjutit en skattefördel som strider mot målet eller syftet med direktiv 2011/96 om skapandet av en sådan kedja av transaktioner gör att den slutliga mottagaren av utdelningen får en skattefördel genom den utdelning som klagandebolaget lämnat?
5)       Kan artikel 1.2 i direktiv 2011/96, under sådana omständigheter som i det nationella ärendet, tolkas så, att det är möjligt att avstå från att tillämpa regeln om ’undantag från skatteplikt för intäkter från kapitalandelar’, vilken genomför bestämmelserna i artikel 5 i direktiv 2011/96 i nationell rätt, på grund av missbruk av rätten att utnyttja den uppburna utdelningen, om uppbärandet och utnyttjandet av utdelningen (den efterföljande vinstutdelningen) ägde rum under en fortlöpande period?
6)       Är det under sådana omständigheter som i det nationella ärendet förenligt med syftet med den bestämmelse mot rättsmissbruk som föreskrivs i direktiv 2011/96 att tillämpa en nationell praxis enligt vilken effekten av skattemyndighetens beslut tillämpas på den som lämnar utdelningen, utan att det görs någon bedömning av huruvida denne kände till och/eller borde ha känt till förekomsten av en kedja av icke-genuina transaktioner?”
33.      Neo, Litauens, Spaniens och Nederländernas regeringar samt Europeiska kommissionen har avgett skriftliga yttranden. Vid den muntliga förhandlingen den 25 februari 2026 deltog Neo, Litauens, Spaniens och Nederländernas regeringar samt Europeiska kommissionen.”
IV.    Rättslig bedömning
34.      De frågor som Skattetvistnämnden(4) har hänskjutit syftar till att fastställa huruvida omständigheterna i det nationella målet uppfyller villkoren i artikel 1.2 i moder- och dotterbolagsdirektivet. I begäran om förhandsavgörande delas omständigheterna upp på grundval av flera frågor.
35.      Mot bakgrund av dessa frågor ska jag inledningsvis visa att det undantagsvis även kan vara fråga om ett missbruk av undantaget från källbeskattning om ett moderbolag som tar emot utdelning har rätt att förfoga över utdelningen, men utdelningen vidarebefordras till den slutliga mottagaren (med detta menas den fysiska person som står bakom koncernen) genom ett icke-genuint arrangemang (den första frågan, se nedan avsnitt A). Detta kan även vara fallet om den transaktion som ska klassificeras som ett icke-genuint arrangemang genomförs inom en medlemsstat, såvida det föreligger en övergripande planering som utgör ett rättsmissbruk i syfte att uppnå ett rättsstridigt undantag från skatteplikt för den slutliga mottagaren (tredje och fjärde frågorna, se nedan avsnitt B).
36.      Enbart det faktum att den utdelning som lämnats i beloppsmässigt hänseende överensstämmer samt har ett nära tidsmässigt samband med mottagandet och vidareutdelningen utgör varken ett indicium eller en förutsättning för ett sådant rättsmissbruk (andra och femte frågorna, se nedan avsnitt C). Såvitt subjektiva omständigheter ska beaktas i samband med ”syftet” med ett skatteupplägg är det i första hand avgörande vilken kännedom den person som fattar beslut om upplägget har (sjätte frågan, se nedan avsnitt D).
A.      Den första frågan: Rättsmissbruk trots rätt att förfoga över utdelningen
37.      Skattetvistnämnden har ställt sin första fråga för att få klarhet i huruvida det även kan vara fråga om ett rättsmissbruk i den mening som avses i artikel 1.2 i moder- och dotterbolagsdirektivet när det aktuella moderbolaget tar emot utdelningen i egenskap av den som har rätt att förfoga över utdelningen, men vidarebefordrar utdelningen till den slutliga mottagaren genom ett icke-genuint arrangemang.
38.      Enligt artikel 1.2 i moder- och dotterbolagsdirektivet ska medlemsstaterna inte bevilja förmånerna enligt detta direktiv till ett arrangemang som har införts med det huvudsakliga syftet att få en skattefördel som motverkar målet eller syftet med direktivet.
39.      Därigenom har lagstiftaren anammat vad som redan var erkänt i rättspraxis, nämligen att tillämpningen av unionsbestämmelser inte kan utsträckas till att täcka sådana förfaranden som genomförs i syfte att erhålla förmåner enligt unionsrätten genom rättsmissbruk.(5)
40.      Mot denna bakgrund fastställs två villkor för att neka undantaget från skatteplikt i artikel 1.2 i moder- och dotterbolagsdirektivet. För det första
måste det vara fråga om ett icke-genuint arrangemang. För det andra
måste syftet vara att få en skattefördel som motverkar målet med direktivet.(6) I artikel 1.3 i moder- och dotterbolagsdirektivet regleras under vilka omständigheter ett arrangemang inte är genuint i den mening som avses i det första villkoret. Enligt denna bestämmelse är ett arrangemang inte genuint i den utsträckning som det inte har införts av ”giltiga kommersiella skäl” som återspeglar den ekonomiska verkligheten.
41.      Målet är därvid att beskattningen ska överensstämma med de faktiska ekonomiska transaktionerna, således att transaktionen i skatterättsligt hänseende ska behandlas i överensstämmelse med lagstiftningens syfte.
42.      Missbruksrekvisitet i artikel 1.2 i moder- och dotterbolagsdirektivet erhåller följaktligen sitt relevanta innehåll genom den andra förutsättningen, nämligen huruvida syftet med det icke-genuina arrangemanget är att få en skattefördel som motverkar målet eller syftet med direktivet. Detta utgör nämligen referenspunkten för det icke-genuina arrangemanget. Missbruksbestämmelsen i moder- och dotterbolagsdirektivet syftar inte till att förhindra varje tänkbart eventuellt icke-genuint arrangemang, utan endast de som syftar till att få en skattefördel som motverkar målet eller syftet med direktivet.
43.      Avgörande för konkretiseringen av denna missbruksbestämmelse är således målet och syftet med moder- och dotterbolagsdirektivet.
44.      För att besvara den första frågan kommer jag därför nedan att behandla målet och syftet med moder- och dotterbolagsdirektivet (nedan avsnitt 1). Därefter konstaterar jag att det alltid är fråga om ett missbruk av undantaget från skyldigheten att innehålla källskatt när rekvisiten för undantaget kringgås (nedan avsnitt 2). Omvänt är utgångspunkten i regel att det föreligger ett undantag från skatteplikt i överensstämmelse med lagstiftelsens syfte om rekvisiten är uppfyllda (nedan avsnitten 3 och 4). Undantagsvis kan det emellertid även vara fråga om
rättsmissbruk i sådana situationer (nedan avsnitt 5).
1.      Målet och syftet med moder- och dotterbolagsdirektivet
45.      Såsom framgår av skälen har moder- och dotterbolagsdirektivet i syfte att underlätta bolagsgruppering på unionsnivå genom att eliminera befintligt missgynnande av gränsöverskridande samverkan mellan bolag i förhållande till samverkan mellan bolag inom ett land.(7) Således främjar moder- och dotterbolagsdirektivet gränsöverskridande ekonomisk verksamhet och den inre marknaden.(8)
46.      I detta syfte ska direktivet säkerställa skattemässig neutralitet när det gäller vinstutdelning från ett dotterbolag i en medlemsstat till dess moderbolag i en annan medlemsstat.(9) Direktivet ålägger i detta sammanhang den stat där moderbolaget har sitt säte att befria den mottagna utdelningen från bolagsskatt (artikel 4), och förbjuder den stat där dotterbolaget har sitt säte att påföra källskatt på de vinstutdelningar som genomförts (artikel 5).
47.      Därigenom förhindrar moder- och dotterbolagsdirektivet, för det första, att utdelningar som ett dotterbolag lämnar till ett moderbolag påförs dubbel bolagsskatt, nämligen först hos dotterbolaget i dess hemviststat och sedan hos moderbolaget i dess hemviststat (artikel 4).
48.      För det andra förhindrar moder- och dotterbolagsdirektivet genom förbudet mot källbeskattning att dotterbolagets hemviststat beskattar de vinster som delats ut till moderbolaget genom en källskatt. Bakgrund till källbeskattningen är det intresse som dotterbolagets hemviststat har av att beskatta vinster som har uppburits i landet och som delats ut till moderbolaget.(10) Detta intresse får enligt artikel 5 i moder- och dotterbolagsdirektivet stå tillbaka för förverkligandet av den inre marknaden.
49.      Såsom moder- och dotterbolagsdirektivet är utformat beskattas vinster i en koncern således i princip endast med bolagsskatt i samband med att de uppkommer hos dotterbolaget och inkomstbeskattas som inkomst av kapital först vid den ”sista” utdelningen från koncernens moderbolag till en fysisk person som är aktieägare i bolaget.
50.      Den skattemässiga neutralitet för utdelningar inom en koncern som åsyftas ligger således till grund för antagandet att den stat (eller de stater) till vilka moderbolagets ”sista” utdelning görs, till dess aktieägare, beskattar denna med utövande av sin rätt till självbestämmande i skattefrågor. Huruvida och hur denna ”sista” vinstutdelning ska beskattas föreskrivs emellertid inte i moder- och dotterbolagsdirektivet.
2.      Rättsmissbruk genom kringgående av rekvisiten
51.      Baserat på målet och syftet med en bestämmelse mot rättsmissbruk, nämligen att säkerställa en beskattning i överensstämmelse med lagstiftningens syfte (se ovan punkt 41), är det alltid fråga om ett missbruk av rättigheter enligt moder- och dotterbolagsdirektivet om rekvisiten i direktivet endast har uppfyllts för formens skull för att erhålla den skattefördel som beviljas i direktivet.(11)
52.      I sådana fall kan en person som inte har rätt till detta förskaffa sig de fördelar som beviljas genom direktivet genom ett rent formellt upplägg.(12) Beskattningen stämmer således inte överens med lagstiftningens syfte, eftersom den inte motsvarar de faktiska ekonomiska transaktionerna.
53.      Den primära referenspunkten för ett rättsmissbruk är således rekvisitet i den bestämmelse i vilken den åsyftade rättsföljden föreskrivs. Vad gäller det nu omtvistade undantaget från källskatt förutsätts i artikel 5 i moder- och dotterbolagsdirektivet att det är fråga om en vinstutdelning från ett dotterbolag till ett moderbolag(13). Följaktligen är det fråga om ett rättsmissbruk om ett dotter- eller ett moderbolag endast grundas
eller en vinstutdelning endast görs för formens skull.
54.      Domstolen har därför antagit att det är fråga om ett icke-genuint arrangemang i den mening som avses i moder- och dotterbolagsdirektivet när en så kallad transitenhet infogas mellan det bolag som lämnar utdelningen och det koncernbolag som har rätt att förfoga över utdelningen.(14) Enligt domstolens praxis ska det i vart fall anses vara fråga om en sådan transitenhet när det aktuella bolagets enda verksamhet är att ta emot utdelning och vidarebefordra den till en annan enhet.(15) Detsamma kan anses gälla om ett bolag inte har någon befogenhet att ekonomiskt förfoga över den utdelning som uppbärs, exempelvis för att det har en avtalsenlig skyldighet att vidarebefordra utdelningen till en tredje man.(16) Ur ett ekonomiskt
perspektiv är det således inte detta bolag som är den egentliga mottagaren av utdelningen (den som har rätt att förfoga över utdelningen), utan den person till vilken tillgångarna i slutändan vidarebefordras.
55.      Förekomsten av en sådan transitenhet utgör emellertid inte något tvingande villkor för att det ska vara fråga om ett icke-genuint arrangemang.(17)
56.      I klargörande syfte ska det påpekas att bedömningen huruvida villkoren för det aktuella undantaget från skatteplikt är uppfyllda ur ett ekonomiskt perspektiv självfallet ska göras med beaktande av alla relevanta omständigheter.(18) Detta omfattar omständigheter som inträffade före eller efter den aktuella utdelningen, i förekommande fall i en annan medlemsstat. Huruvida ett bolag har rätt att förfoga över utdelningen eller endast vidarebefordrar denna går inte heller att bedöma på något annat sätt. Vid denna prövning är utgångspunkten emellertid villkoren för undantaget från skatteplikt enligt moder- och dotterbolagsdirektivet.
3.      Presumtion för en beskattning i överensstämmelse med lagstiftningens syfte om villkoren är uppfyllda
57.      Omvänt kan man av den omständigheten att villkoren är uppfyllda ur ett ekonomiskt perspektiv generellt dra slutsatsen att det inte föreligger något rättsmissbruk i den mening som avses i artikel 1.2 i moder- och dotterbolagsdirektivet.
58.      En sådan presumtion är påkallad med hänsyn till rättssäkerheten och principen om skydd för berättigade förväntningar. Den skattskyldige har berättigade förväntningar på att kunna utnyttja de arrangemangsmöjligheter som är tillåtna enligt lagstiftningen och utforma sin ekonomiska verksamhet så, att skatten blir så låg som möjligt.(19)
59.      Följaktligen utgår domstolen när det gäller klausulen mot rättsmissbruk i fusionsdirektivet(20) från att fördelarna i detta direktiv endast kan nekas ”undantagsvis och i särskilda fall”.(21) I egenskap av undantagsbestämmelse ska den tolkas restriktivt med beaktande av dess lydelse, ändamål och sammanhang.(22) Detsamma gäller för artikel 1.2 i moder- och dotterbolagsdirektivet. Den rent tautologiska hänvisningen till att bestämmelsen syftar till att förebygga rättsmissbruk,(23) påverkar inte den försiktiga användning som är påkallad.
4.      I regel är det inte fråga om rättsmissbruk när moderbolaget har rätt att förfoga över utdelningen
60.      Följaktligen föreligger det i regel inte något icke-genuint arrangemang vid en vinstutdelning från ett dotterbolag till dess moderbolag, i egenskap av den som har rätt att förfoga över utdelningen.
61.      Ett sådant icke-genuint arrangemang kan särskilt inte enbart härledas från den omständigheten att ett moderbolag som har rätt att förfoga över utdelningen å sin sida vidareutdelar sin vinst (i vilken den mottagna utdelningen ingår). Enligt artikel 5 i moder- och dotterbolagsdirektivet är undantaget från innehållande av källskatt nämligen inte kopplat till något villkor att vidareutdelning inte sker, utan syftar just till att undvika att utdelning beskattas flera gånger inom en koncern.
62.      En vidarebefordring av utdelning inom en koncern till det kontrollerande moderbolaget, vilket till slut delar ut sin vinst till en eller flera fysiska personer, motsvarar snarare agerandet från ett kapitalbolag som driver sin verksamhet i vederbörlig ordning. Själva syftet med ett kapitalbolag är nämligen att gå med vinst och dela ut denna till sina aktieägare.
63.      Något annat kan inte heller härledas av domstolens resonemang i målen T Danmark och Y Denmark, enligt vilket en vidarebefordran
av utdelning till en person som inte har rätt att förfoga över utdelningen utgör ett indicium för ett icke-genuint arrangemang.(24) Såsom framgår av det sammanhang som avses med detta resonemang tillmätte domstolen förekomsten av ett transitbolag avgörande betydelse.(25) För att det skulle antas föreligga ett sådant transitbolag hänvisade domstolen som indicium till att utdelningen (nästan) helt hade vidarebefordrats kort tid efter att den mottagits.
64.      Om det emellertid, såsom i det nu aktuella fallet, har fastställts att det moderbolag som erhåller utdelningen inte utgör något transitbolag, kan en vidarebefordran av utdelning i sig inte utgöra något icke-genuint arrangemang.
5.      Rättsmissbruk trots att mottagaren har rätt att förfoga över utdelningen om den övergripande planeringen omfattar rättsmissbruk
65.      Det kan undantagsvis finnas arrangemang som motverkar en beskattning i överensstämmelse med lagstiftningens syfte och således ska anses utgöra rättsmissbruk även om villkoren för undantaget från skatteplikt är uppfyllda ur ett ekonomiskt perspektiv.
66.      Således kan Neos argument, enligt vilket det inte under några omständigheter kan vara fråga om ett rättsmissbruk om moderbolaget har rätt att förfoga över utdelningen, inte godkännas trots att utgångspunkten visserligen är korrekt, eftersom det är för långtgående på grund av dess absoluta karaktär.
67.      Ordalydelsen i artikel 1.2 i moder- och dotterbolagsdirektivet, enligt vilken alla relevanta fakta och omständigheter ska beaktas vid fastställandet att det är fråga om
rättsmissbruk (se ovan punkt 56) och ett arrangemang kan bestå av fler än ett steg eller en del, utgör utgångspunkten för resonemanget. Det framgår av artikel 1.3 i moder- och dotterbolagsdirektivet att ett arrangemang även endast delvis (”i en viss utsträckning”) kan anses vara icke-genuint.
68.      Det framgår även av ordalydelsen i artikel 1.2 i moder- och dotterbolagsdirektivet att ett av de huvudsakliga syftena med arrangemanget måste vara att få en skattefördel. Det krävs således ett slutgiltigt samband mellan arrangemanget och skattefördelen.
69.      Följaktligen är det även möjligt att enbart vissa steg eller delar av en konstruktion är icke-genuina.(26) Också i detta avseende krävs det ett slutgiltigt samband mellan den icke-genuina delen av arrangemanget och skattefördelen.
70.      När det gäller den aktuella skattefördelen ska utgångspunkten vara den skattefördel som beviljas i direktivet. I överensstämmelse med den allmänna unionsrättsliga principen om förbud mot rättsmissbruk kan nämligen inte heller artikel 1.2 i moder- och dotterbolagsdirektivet utsträckas till att skydda sådana förfaranden som genomförs i syfte att genom rättsmissbruk erhålla förmåner enligt unionsrätten (se ovan punkt 39).(27)
71.      Ett icke-genuint arrangemang, vilket genomförs efter eller före den i materiellt hänseende relevanta utdelningen från dotterbolaget till moderbolaget, kan medföra en skattefördel enligt nationell rätt. Ett sådant arrangemang kan emellertid – vid en separat betraktelse – i materiellt hänseende emellertid inte ge upphov till en skatteförmån som beviljas enligt direktivet.
72.      Det krävs således, för att det ska anses föreligga ett rättsmissbruk, att redan utdelningen från dotterbolaget till moderbolaget, det vill säga den utdelning till vilken moder- och dotterbolagsdirektivet kopplar beviljandet av fördelen, görs för att få en skattefördel som strider mot direktivet. Med andra ord kan det vara fråga om ett missbruk av rättigheter enligt moder- och dotterbolagsdirektivet om utdelningen från dotterbolaget till moderbolaget, vilken vid en separat betraktelse har en ekonomisk förankring, ingår i en övergripande planering som utgör rättsmissbruk.
73.      Exempelvis ska det anses vara fråga om en sådan övergripande planering som utgör rättsmissbruk om moder- och dotterbolagsdirektivet utnyttjas för att generera inkomster för den slutliga mottagaren (det vill säga den fysiska person som står bakom företagsgruppen) som inte kan beskattas hos denne. Detta är exempelvis fallet när ett dotterbolag betalar ut utdelning till sitt moderbolag som har rätt att förfoga över utdelningen, för att genom ytterligare transaktioner undanhålla den via icke samarbetande så kallade offshore-stater(28), vilket innebär att den slutliga mottagarens hemviststat inte erhåller någon information om den ”sista” utdelningen och således inte kan beskatta denna.(29)
74.      Genom ett sådant arrangemang blir det antagande som ligger till grund för moder- och dotterbolagsdirektivet felaktigt. Såsom redan angetts är utgångspunkten i moder- och dotterbolagsdirektivet att den stat i vilken den ”sista” utdelningen äger rum kan beskatta denna genom att utöva sin självbestämmanderätt i skattefrågor (se ovan punkt 50). Om medlemsstaten fråntas denna möjlighet och en i sig föreskriven beskattning av den ”sista” utdelningen förhindras, skulle det således strida mot syftet med beviljandet av skattefördelen enligt moder- och dotterbolagsdirektivet.
6.      Slutsats i denna del
75.      Mot bakgrund av det ovan anförda anser jag att det undantagsvis kan vara fråga om ett rättsmissbruk i den mening som avses i artikel 1.2 i moder- och dotterbolagsdirektivet även om det moderbolag som tar emot utdelningen har rätt att förfoga över den, men vidarebefordrar utdelningen till den slutliga mottagaren genom ett icke-genuint arrangemang. Detta är exempelvis fallet om moder- och dotterbolagsdirektivet utnyttjas för att generera inkomster till fördel för den slutliga mottagaren, vilka i strid med lagstiftningen inte kan beskattas hos vederbörande.
B.      Den tredje och den fjärde frågan: Missbruk av rättigheter enligt den nationella skattelagstiftningen
76.      Genom den tredje och den fjärde frågan vill Skattetvistnämnden få klarhet i huruvida det även kan vara fråga om ett missbruk av rättigheter enligt moder- och dotterbolagsdirektivet om moderbolaget vidarebefordrar utdelningen genom ett icke-genuint arrangemang i sin hemviststat till den slutliga mottagaren.
77.      Såsom redan angetts krävs det ett slutgiltigt samband mellan det icke-genuina arrangemanget och skattefördelen för att det ska föreligga ett rättsmissbruk enligt artikel 1.2 i moder- och dotterbolagsdirektivet (se ovan punkt 68 och följande punkter). Ett icke-genuint arrangemang i en medlemsstat kan – betraktat separat – således inte ligga till grund för den skattefördel som beviljas genom direktivet. Det krävs en övergripande planering som utgör ett rättsmissbruk, och således att det visas att redan utdelningen från dotterbolaget till moderbolaget har gjorts för att erhålla en skattefördel i strid med direktivet.
78.      Enligt min uppfattning är detta normalt sett inte fallet vid ett (påstått) missbruk av rättigheter enligt skatterätten i en medlemsstat (nedan avsnitt 1). Det kan undantagsvis vara fråga om en sådan övergripande planering som utgör ett rättsmissbruk om utdelningen från dotterbolaget till moderbolaget görs i syfte att undandra skatt i den slutliga mottagarens medlemsstat (nedan avsnitt 2).
1.      Inget missbruk av rättigheter enligt moder- och dotterbolagsdirektivet vid ett missbruk av rättigheter enligt den nationella skatterätten
79.      Vid ett missbruk av rättigheter enligt en medlemsstats skattesystem inom ramen för en utdelning till den slutliga mottagaren kan man i regel inte utgå från att det är fråga om ett missbruk av rättigheter enligt moder- och dotterbolagsdirektivet.
80.      I sådana fall ankommer det på den berörda medlemsstaten att bekämpa missbruket av rättigheter enligt sin egen skattelagstiftning. Någon tillämpning av unionsrätten krävs därför inte. Om en medlemsstat endast bekämpar missbruk av rättigheter enligt sin skatterätt i begränsad omfattning eller inte alls medför detta inte någon subsidiär behörighet för de andra medlemsstaterna, varken när det gäller att tolka en annan stats skatterätt eller i fråga om beskattning, i detta fall att neka skattebefrielser som föreskrivs i unionsrätten.
81.      Om man i stället tolkar artikel 1.2 i moder- och dotterbolagsdirektivet så, att en nationell skattemyndighet på grund av ett påstått missbruk av rättigheter enligt en annan medlemsstats skattesystem kan neka de skattefördelar som föreskrivs i moder- och dotterbolagsdirektivet, medför detta betydande ekonomiska risker för gränsöverskridande koncerner.
I så fall skulle varje medlemsstat i transaktionskedjan kunna neka de föreskrivna skattefördelarna på grund av ett påstått rättsmissbruk i den medlemsstat där den ”sista” utdelningen äger rum. Det kan antas att medlemsstaterna även skulle utnyttja denna möjlighet att generera skattemedel. Den osäkerhet som detta innebär skulle ha en avskräckande effekt. Detta skulle motverka det främjande av gränsöverskridande företagsgrupper som åsyftas genom direktivet och således utövandet av i synnerhet etableringsfriheten.
2.      Skyldighet att möjliggöra ett skatteundandragande föreligger inte
82.      Gränserna för en övergripande planering som innebär ett rättsmissbruk förefaller däremot ha överskridits om vinstutdelningen från dotterbolaget till dess moderbolag, i egenskap av den som har rätt att förfoga över utdelningen, uppenbarligen görs i syfte att undandra skatt i den slutliga mottagarens medlemsstat.
83.      I likhet med det exempel som anförs ovan på en situation där man utnyttjar bristen på gränsöverskridande information (se ovan punkt 73) är det kännetecknande för ett skatteundandragande att den skattskyldige handlar rättsstridigt genom vilseledande när det gäller skattemässigt relevanta omständigheter.
84.      Det kan inte anses vara rimligt
att medlemsstaterna skulle vara skyldiga att avstå från källbeskattning av vinster som gjorts inom deras territorium, även när den valda konstruktionen har syftar till att de vinster som har gjorts rättsstridigt inte ska beskattas i en annan medlemsstat.
85.      Man kan inte utgå från att moder- och dotterbolagsdirektivet har i syfte att möjliggöra en rättsstridig utebliven beskattning av vinstutdelningar och även att befria en utdelning som har genomförts i detta syfte från källskatt. En sådan transaktion utgör inte något skyddsvärt utövande av en gränsöverskridande ekonomisk verksamhet för att förverkliga den inre marknaden (se ovan punkt 45), utan ett utnyttjande av de möjligheter som tillhandahålls i detta syfte för att möjliggöra ett rättsstridigt agerande. Följaktligen strider i ett sådant fall beviljandet av de skattefördelar som föreskrivs i direktivet mot målet och syftet med direktivet.
3.      Kommentarer beträffande omständigheterna i det nationella målet
86.      Det ankommer på den hänskjutande Skattetvistnämnden att pröva huruvida det är fråga om en sådan övergripande planering som utgör ett rättsmissbruk med hänsyn till samtliga omständigheter i målet. Det krävs i detta sammanhang att utdelningen från Neo till Retal Industries har genomförts i syfte att möjliggöra ett skatteundandragande i Cypern för PG.
87.      Med förbehåll för vad den hänskjutande Skattetvistnämnden kommer fram till vid sin prövning, förefaller de fastställda omständigheterna inte medge något fastställande av ett skatteundandragande.
88.      I andra hand, för det fall att domstolen skulle anta att det är fråga om en övergripande planering som innebär rättsmissbruk även om det är fråga om ett missbruk av rättigheter enligt skatterätten i en annan medlemsstat, ska följande påpekas:
89.      Den nationella skattemyndigheten förefaller utgå från att PPH:s betalningar till PG utgör någon slags förtäckt vinstutdelning. Under förevändningen att reglera en skuld har PPH i praktiken betalat utdelning till PG. Den påstådda skuld som reglerades utgjorde köpeskillingen för de andelar i Retal Industries som Clendon överlåtit till PG. Den nationella skattemyndigheten förefaller således anta att detta endast för formens skull gett upphov till en skuld, på grund av att andelarna i Retal Industries har överlåtits till PPH utan ”giltiga kommersiella skäl” i den mening som avses i artikel 1.2 i moder- och dotterbolagsdirektivet. I detta avseende ska det beaktas att det mycket väl kan föreligga ”giltiga kommersiella skäl” för en företagsöverlåtelse från Clendon till PPH (och således för en omlokalisering av sätet från Belize till Cypern). Det kan inte uteslutas att kreditinstitut och andra handelspartners låter bli att ingå en affärsförbindelse eller beviljar ”sämre” avtalsvillkor om koncernens moderbolag är beläget i en offshore-stat(30). Utdelning i sådana stater kan även medföra skattemässiga nackdelar.
90.      Om detta affärsbeslut erkänns kan inte heller den omständigheten att aktieägaren PG finansierade företagsförvärvet medföra någon skattefördel. I annat fall hade PPH behövt låna från ett kreditinstitut för att finansiera företagsförvärvet. Om PPH hade använt utdelningen från Retal Industries för att betala tillbaka detta lån skulle detta inte ha gett upphov till någon skatt, eftersom en återbetalning av ett lån inte utgör en beskattningsbar inkomst, utan endast en återbetalning av det kapital som ursprungligen lånats ut.
C.      Den andra och den femte frågan: Vidarebefordran av utdelning
91.      Skattetvistnämnden har ställt den andra frågan för att få klarhet i huruvida det kan anses vara fråga om en vidareutdelning av utdelning om beloppen för den utdelning som överförts inom ramen för en transaktionskedja (till stor del) överensstämmer med varandra. Genom den femte frågan önskar nämnda domstol även få klarhet i huruvida det för ett rättsmissbruk krävs ett tidsmässigt samband mellan mottagandet och vidarebefordran
av utdelningen.
92.      Dessa båda frågor klargörs genom domstolens resonemang i målen T Danmark och Y Denmark, enligt vilket den omständigheten att moderbolaget en kort tid efter att ha erhållit utdelningen vidarebefordrade den (nästan) i dess helhet till enheter som inte uppfyllde villkoren i moder- och dotterbolagsdirektivet, vilket utgör ett indicium för att det är fråga om ett rättsmissbruk.(31)
93.      Såsom redan angetts utgör en vidarebefordran
av utdelning i sig inte något icke-genuint arrangemang (se punkt 61 och följande punkter). Detta gäller oberoende av huruvida moderbolagets vidareutdelningar i beloppsmässigt hänseende överensstämmer med dotterbolagets utdelningar och vilket tidsmässigt samband som finns mellan dessa.
94.      Det är varken ett tillräckligt eller nödvändigt villkor, för att rättsmissbruk ska anses föreligga, att det finns ett nära tidsmässigt samband mellan moderbolagets mottagande av utdelningen och dess vidareutdelning
D.      Den sjätte frågan: Huruvida det krävs att dotterbolaget hade kännedom om arrangemanget
95.      Slutligen vill Skattetvistnämnden få klarhet i huruvida det vid ett rättsmissbruk i samband med en kedja av transaktioner måste visas att det utdelande dotterbolaget hade kännedom eller borde ha haft kännedom om det icke-genuina arrangemanget.
96.      Jag anser inte att detta är fallet. Vid ett arrangemang som omfattar flera delar är det inte avgörande huruvida varje enskild aktör i transaktionskedjan hade kännedom eller borde ha haft kännedom om arrangemanget. Visserligen krävs det enligt artikel 1.2 i moder- och dotterbolagsdirektivet att arrangemanget syftar till en skattefördel som strider mot direktivet. Detta syfte är objektivt, men ska bedömas med beaktande av samtliga omständigheter, det vill säga även subjektiva omständigheter såsom kännedom eller till och med uppsåt. I första hand kan det således anses avgörande vilken kännedom personen som beslutade om arrangemanget hade. I annat fall skulle beslutsfattare i ond tro kunna använda sig av en mellanhand i god tro för att utesluta ett rättsmissbruk.
97.      Beslut om en vinstutdelning fattas av de kontrollerande aktieägarna, vilket innebär att deras kännedom är avgörande. Om den slutliga mottagaren i en koncern (indirekt) är ensam ägare till samtliga relevanta bolag är dennes kännedom avgörande. I ett sådant fall saknar det betydelse huruvida dotterbolaget kände till eller borde ha känt till kedjan av transaktioner.
V.      Förslag till avgörande
98.      Jag föreslår därför att de frågor som ställts av Mokestinių ginčų komisija prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės (Skattetvistnämnden vid Republiken Litauens regering) besvaras på följande sätt:
1)      Det kan undantagsvis även vara fråga om ett rättsmissbruk i den mening som avses i artikel 1.2 i moder- och dotterbolagsdirektivet även om det moderbolag som tar emot utdelningen har rätt att förfoga över den, men vidarebefordrar utdelningen till den slutliga mottagaren genom ett icke-genuint arrangemang.
2)      Ett missbruk av rättigheter enligt den nationella skatterätten ger normalt sett inte upphov till något rättsmissbruk i den mening som avses i artikel 1.2 i moder- och dotterbolagsdirektivet. Om syftet med dotterbolagets vinstutdelning till sitt moderbolag, i egenskap av den som har rätt att förfoga över utdelningen, däremot är att uppnå ett skatteundandragande för den slutliga mottagaren i dennes medlemsstat kan det föreligga ett rättsmissbruk i den mening som avses i artikel 1.2 i moder- och dotterbolagsdirektivet.
3)      Det förhållandet att ett moderbolag som har rätt att förfoga över mottagen utdelning till sina aktieägare delar ut ett (nästan) identiskt belopp som det belopp som det tidigare erhållit av sitt dotterbolag är, lika lite som
förekomsten av ett nära tidsmässigt samband mellan moderbolagets mottagande av utdelningen och dess vidareutdelning, inte ett tillräckligt eller nödvändigt villkor som ska vara uppfyllt för att det ska anses vara fråga om ett icke-genuint arrangemang.
4)      I den mån subjektiva omständigheter ska beaktas när det gäller ”syftet” med ett skatteupplägg, är det i första hand avgörande vilken kännedom den person som fattade beslutet om arrangemanget hade. Detta är i regel den kontrollerande aktieägaren.
1 Originalspråk: tyska.
2      Rådets direktiv 2011/96/EU av den 30 november 2011 om ett gemensamt beskattningssystem för moderbolag och dotterbolag hemmahörande i olika medlemsstater (EUT L 345, 2011, s. 8).
3      Rådets direktiv av den 27 januari 2015 om ändring av direktiv 2011/96/EU om ett gemensamt beskattningssystem för moderbolag och dotterbolag hemmahörande i olika medlemsstater (EUT L 21, 2015, s. 1).
4      Avseende mina tvivel huruvida Skattetvistnämnden (fortsatt) ska betraktas som en domstol i den mening som avses i artikel 267 FEUF, se mitt förslag till avgörande i målet ”ARVI” ir ko (C‑56/21, EU:C:2022:223, punkterna 24–26) och i målet Žaidimų valiuta (C‑472/24, EU:C:2025:699, punkterna 27 och 28).
5      Dom av den 26 februari 2019, T Danmark och Y Denmark (C‑116/16 och C‑117/16, EU:C:2019:135, punkt 71), dom av den 5 juli 2007, Kofoed (C‑321/05, EU:C:2007:408, punkt 38), och dom av den 21 februari 2006, Halifax m.fl. (C‑255/02, EU:C:2006:121, punkt 69). Se, för ett principiellt resonemang angående det allmänna missbruksbegreppet inom unionsrätten, dom av den 14 december 2000, Emsland-Stärke (C‑110/99, EU:C:2000:695, punkterna 52 och 53).
6      Se även dom av den 3 april 2025, Nordcurrent group (C‑228/24, EU:C:2025:239, punkt 45).
7      Skäl 6 i moder- och dotterbolagsdirektivet. Se även förslag till rådets direktiv om ändring av direktiv 2011/96/EU om ett gemensamt beskattningssystem för moderbolag och dotterbolag hemmahörande i olika medlemsstater, COM(2013)814 final, s. 7, enligt vilket det ”grundläggande syftet är att skapa lika konkurrensvillkor”. Se dom av den 26 februari 2019, T Danmark och Y Denmark (C‑116/16 och C‑117/16, EU:C:2019:135, punkt 112).
8      Skäl 4 i moder- och dotterbolagsdirektivet.
9      Se skälen 3 och 4 i moder- och dotterbolagsdirektivet. Se dom av den 26 februari 2019, T Danmark och Y Denmark (C‑116/16 och C‑117/16, EU:C:2019:135, punkterna 112 och 78), och dom av den 8 mars 2017, Wereldhave Belgium m.fl. (C‑448/15, EU:C:2017:180, punkt 25).
10      Enligt artikel 10.2 i OECD:s modellavtal från 2025 för undanröjande av dubbelbeskattning samt skatteundandragande och skatteflykt på inkomst och förmögenhet erhåller nämnda stat följaktligen en begränsad beskattningsmöjlighet.
11      Se dom av den 26 februari 2019, T Danmark och Y Denmark (C‑116/16 och C‑117/16, EU:C:2019:135, punkt 100).
12      Se dom av den 26 februari 2019, T Danmark och Y Denmark (C‑116/16 och C‑117/16, EU:C:2019:135, punkt 101).
13      För att det ska vara fråga om ett moderbolag i den mening som avses i moder- och dotterbolagsdirektivet föreskrivs olika kriterier i artikel 3.1 a i nämnda direktiv. Särskilt krävs att moderbolaget innehar andelar motsvarande minst 10 % av kapitalet i ett i en annan medlemsstat beläget bolag.
14      Dom av den 26 februari 2019, T Danmark och Y Denmark (C‑116/16 och C‑117/16, EU:C:2019:135, punkt 100).
15      Dom av den 26 februari 2019, T Danmark och Y Denmark (C‑116/16 och C‑117/16, EU:C:2019:135, punkt 104).
16      Se dom av den 26 februari 2019, T Danmark och Y Denmark (C‑116/16 och C‑117/16, EU:C:2019:135, punkt 105).
17      Dom av den 3 april 2025, Nordcurrent group (C‑228/24, EU:C:2025:239, punkt 28). Exempelvis skulle det även kunna vara tänkbart att två bolag som vart och ett ”endast” innehar 5 % av andelarna i ett bolag i en annan medlemsstat rent formellt går samman för att uppnå tröskeln på 10 % enligt artikel 2.1 a i direktivet. Detta skulle kunna uppnås via ingående av ett förvaltningsavtal genom vilket det ena bolaget erhåller andelar i det andra bolaget, men emellertid enligt avtal är skyldigt att vidarebefordra dess andel av utdelningen.
18      Artikel 1.2 i moder- och dotterbolagsdirektivet, dom av den 3 april 2025, Nordcurrent group (C‑228/24, EU:C:2025:239, punkt 30), och dom av den 26 februari 2019, T Danmark och Y Denmark (C‑116/16 och C‑117/16, EU:C:2019:135, punkt 98).
19      När det gäller friheten att välja arrangemang som är mer förmånliga i skattemässigt hänseende inom mervärdesskattelagstiftningen, se dom av den 30 juni 2022, ”ARVI” ir ko (C‑56/21, EU:C:2022:509, punkt 39), och dom av den 17 december 2015, WebMindLicenses (C‑419/14, EU:C:2015:832, punkt 42).
20      Artikel 15 i rådets direktiv 2009/133/EG av den 19 oktober 2009 om ett gemensamt beskattningssystem för fusion, fission, partiell fission, överföring av tillgångar och utbyte av aktier eller andelar som berör bolag i olika medlemsstater samt om flyttning av ett europabolags eller en europeisk kooperativ förenings säte från en medlemsstat till en annan (EUT L 310, s. 34).
21      Dom av den 20 maj 2010, Zwijnenburg (C‑352/08, EU:C:2010:282, punkt 45), och dom av den 5 juli 2007, Kofoed (C‑321/05, EU:C:2007:408, punkt 37).
22      Dom av den 20 maj 2010, Zwijnenburg (C‑352/08, EU:C:2010:282, punkt 46).
23      Dom av den 3 april 2025, Nordcurrent group (C‑228/24, EU:C:2025:239, punkt 26).
24      Dom av den 26 februari 2019, T Danmark och Y Denmark (C‑116/16 och C‑117/16, EU:C:2019:135, punkt 101).
25      Dom av den 26 februari 2019, T Danmark och Y Denmark (C‑116/16 och C‑117/16, EU:C:2019:135, punkterna 100–104).
26      Skäl 8 i direktiv 2015/121. Dom av den 3 april 2025, Nordcurrent group (C‑228/24, EU:C:2025:239, punkterna 34 och 35).
27      Såsom domstolen mycket riktigt har framhållit ska även frågan huruvida det föreligger en sådan skattefördel besvaras med beaktande av alla relevanta fakta och omständigheter och således med hjälp av den totala skattemässiga verkan. Se dom av den 3 april 2025, Nordcurrent group (C‑228/24, EU:C:2025:239, punkt 52).
28      Se EU:s förteckning över icke samarbetsvilliga jurisdiktioner på skatteområdet, vilken senast uppdaterades genom rådets slutsatser av den 17 februari 2026, 5869/26.
29      Se redan mitt förslag till avgörande i målet T Danmark (C‑116/16, EU:C:2018:144, punkt 75). Den skattskyldige kan motbevisa anklagelser om en övergripande planering som utgör missbruk genom att lämna motsvarande information, se ibidem
punkt 76.
30      Se även de i tiden näraliggande slutsatser som rådet offentliggjorde den 25 maj 2016 om kommissionens meddelande om en extern strategi för effektiv beskattning, rådsdokument 9452/16 samt rådets slutsatser av den 5 december 2017 om förteckningen över icke samarbetsvilliga jurisdiktioner på skatteområdet, rådsdokument 15429/17, vilken även omfattade Belize (s. 15).
31      Dom av den 26 februari 2019, T Danmark och Y Denmark (C‑116/16 och C‑117/16, EU:C:2019:135, punkt 101).