62015CJ0646
SODBA SODIŠČA (prvi senat)
z dne 14. septembra 2017 (
*1
)
„Predhodno odločanje – Neposredni davki – Svoboda ustanavljanja – Svoboda opravljanja storitev – Prosti pretok kapitala – Trust – Trusteeji – Druge pravne osebe – Pojem – Davek na povečanje vrednosti premoženja v trustu zaradi prenosa kraja davčnega rezidentstva trusteejev v drugo državo članico – Določitev zneska obdavčitve v trenutku tega prenosa – Takojšnje plačilo davka – Upravičenost – Sorazmernost“
V zadevi C‑646/15,
katere predmet je predlog za sprejetje predhodne odločbe na podlagi člena 267 PDEU, ki ga je vložilo First‑tier Tribunal (Tax Chamber) (sodišče prve stopnje, oddelek za davčne spore, Združeno kraljestvo) z odločbo z dne 30. novembra 2015, ki je na Sodišče prispela 3. decembra 2015, v postopku
Trustees of the P Panayi Accumulation & Maintenance Settlements
proti
Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs,
SODIŠČE (prvi senat)
v sestavi R. Silva de Lapuerta, predsednica senata, E. Regan, J.‑C. Bonichot, C. G. Fernlund (poročevalec) in S. Rodin, sodniki,
generalna pravobranilka: J. Kokott,
sodni tajnik: R. Schiano, administrator,
na podlagi pisnega postopka in obravnave z dne 20. oktobra 2016,
ob upoštevanju stališč, ki so jih predložili:
–
za Trustees of the P Panayi Accumulation & Maintenance Settlements M. Lemos, barrister, in P. Baker, QC,
–
za vlado Združenega kraljestva M. Holt, D. Robertson in S. Simmons, agenti, skupaj z R. Hillom in J. Bremnerjem, barristers,
–
za avstrijsko vlado C. Pesendorfer, agentka,
–
za norveško vlado K. B. Moen, K. E. B. Kloster in J. T. Kaasin, agenti,
–
za Evropsko komisijo W. Roels in J. Samnadda, agenta,
–
za Nadzorni organ EFTA C. Zatschler, Ø. Bø in A. Steinarsdóttir, agenti,
po predstavitvi sklepnih predlogov generalne pravobranilke na obravnavi 21. decembra 2016
izreka naslednjo
Sodbo
1
Predlog za sprejetje predhodne odločbe se nanaša na razlago členov 49, 54, 56 in 63 PDEU.
2
Ta predlog je bil vložen v okviru spora med Trustees of the P Panayi Accumulation & Maintenance Settlements (v nadaljevanju: trusteeji trustov Panayi) in Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs (v nadaljevanju: davčni organ) zaradi obdavčitve nerealiziranega povečanja vrednosti premoženja v trustu, kadar njegovi trusteeji prenesejo kraj rezidentstva v državo članico, ki ni matična država članica.
Pravni okvir Združenega kraljestva
Trusti
3
Iz spisa, predloženega Sodišču, je razvidno, da v common law državah izraz trust načeloma pomeni tristransko transakcijo, s katero ustanovitelj trusta premoženje prenese na trusteeja, da ga ta upravlja v skladu z ustanovitvenim aktom trusta v korist tretje osebe, upravičenca. Trusti, ustanovljeni v korist posamične osebe, se včasih imenujejo settlements.
4
Za trust je značilno, da se lastništvo premoženja, ki ga sestavlja, deli med pravno lastništvo in gospodarsko lastništvo, pri čemer prvo pripada trusteeju, drugo pa upravičencu.
5
Čeprav je trust pravno priznan in ima pravne učinke, pa nima lastne pravne osebnosti in mora delovati prek svojega trusteeja. Premoženje, ki sestavlja trust, tako ne postane premoženje trusteeja. Trustee mora to premoženje upravljati kot ločeno premoženje, ki se razlikuje od njegovega premoženja. Bistvena naloga trusteeja je spoštovanje pogojev in nalog, določenih v ustanovitvenem aktu trusta, ter prava na splošno.
Obdavčitev kapitalskih dobičkov
6
Taxation of Chargeable Gains Act 1992 (zakon o obdavčitvi kapitalskih dobičkov iz leta 1992) v različici, ki se uporabi na datum dejanskega stanja v postopku v glavni stvari (v nadaljevanju: TCGA), v členu 2(1) določa, da se osebi naloži plačilo davka na kapitalski dobiček v zvezi z obdavčljivimi dobički, ki so ji nastali kadar koli v letu odmere, v katerem je bila stalna ali običajna rezidentka v Združenem kraljestvu.
7
V skladu s členom 69 TCGA je treba trusteeje obravnavati „kot enoten in stalen organ oseb“, ki se razlikuje od oseb, ki so lahko trusteeji v nekem obdobju. Ta člen določa tudi, da „je treba zadevni organ obravnavati, kot da je stalni ali običajni rezident Združenega kraljestva, razen če se splošno upravljanje skladov običajno izvaja zunaj Združenega kraljestva in trusteeji ali večina teh niso stalni ali običajni rezidenti Združenega kraljestva“.
8
Člen 80, od (1) do (4), TCGA določa:
„Trusteeji, ki prenehajo biti rezidenti Združenega kraljestva
1.   Ta člen se uporablja, kadar trusteeji trusta kadar koli (upoštevni datum) prenehajo biti stalni ali običajni rezidenti Združenega kraljestva.
2.   Za namene tega zakona se šteje, da trusteeji
(a)
odsvojijo opredeljeno premoženje tik pred upoštevnim datumom in
(b)
to premoženje znova pridobijo
po tržni ceni na ta datum.
3.   Razen če določbe spodnjih odstavkov 4 in 5 določajo drugače, je opredeljeno premoženje vse premoženje, ki sestavlja trust tik pred upoštevnim datumom […]
4.   Če takoj po upoštevnem datumu,
(a)
trusteeji izvajajo poslovno dejavnost v Združenem kraljestvu prek hčerinske družbe ali podružnice ter
(b)
je premoženje v Združenem kraljestvu in se uporablja v poslovni dejavnosti ali za njo, ali se uporablja ali poseduje za hčerinsko družbo ali podružnico, premoženje iz točke (b) zgoraj ni opredeljeno premoženje.“
9
Iz predloga za sprejetje predhodne odločbe izhaja, da se v skladu s členom 87 TCGA povečanje vrednosti, ki ga realizirajo trusteeji, ki niso stalni ali običajni rezidenti Združenega kraljestva, pripiše upravičencem, če trusteeji izvedejo kapitalska plačila upravičencem. Ta člen določa, da se povečanje vrednosti, ki ga realizirajo trusteeji nerezidenti, obračuna tako, kot da bi bili ti trusteeji rezidenti Združenega kraljestva. Celotno povečanje vrednosti se potem pripiše upravičencem, ki od trusteejev prejmejo kapitalska plačila. Kapitalska plačila so opredeljena široko, da bi zajela večino dohodkov, prejetih od trusta. Upravičenec, ki je rezident Združenega kraljestva, mora plačati davek na kapitalski dobiček za dobiček, ki ustreza kapitalskim plačilom, ki so mu bila nakazana.
10
Poleg tega člen 91 TCGA določa zvišanje zneska davka, če obstaja zamik med realizacijo povečanja vrednosti s strani trusteejev in prejetjem kapitalskih plačil s strani upravičenca.
Spor o glavni stvari in vprašanja za predhodno odločanje
11
Štiri truste, ki so predmet postopka v glavni stvari (v nadaljevanju: trusti Panayi), je leta 1992 ustanovil Panico Panayi, ciprski državljan, v korist svojih otrok in drugih družinskih članov. Na navedene truste je prenesel 40 % delnic družbe Cambos Entreprises Limited, ki je matična družba družb, ki jih je ustanovil.
12
Iz ustanovitvenih aktov navedenih trustov je razvidno, da niti P. Panayi niti ga. Panayi v času življenja P. Panayia nista upravičenca. Vendar P. Panayi kot skrbnik ohrani pristojnost, da imenuje nove ali dodatne trusteeje. Upravičenci teh trustov pa nimajo take pravice.
13
P. Panayi, njegova žena in njuni otroci so ob ustanovitvi trustov Panayi stalno prebivali v Združenem kraljestvu. Prvotna trusteeja trustov Panayi sta bila P. Panayi in KSL Trustees Limited, „trust company“ s sedežem v Združenem kraljestvu. Ga. Panayi je bila leta 2003 dodana kot dodatni trustee.
14
P. Panayi in ga. Panayi sta se na začetku leta 2004 odločila zapustiti Združeno kraljestvo in se za stalno vrniti na Ciper. Oba sta 19. avgusta 2004 pred selitvijo odstopila s funkcij trusteejev. P. Panayi je za njuno nadomestitev istega dne imenoval tri nove trusteeje, ki vsi prebivajo na Cipru. Družba KSL Trustees Limited s sedežem v Združenem kraljestvu pa je ohranila svojo funkcijo trusteeja do 14. decembra 2005. Tako 19. avgusta 2004 večina trusteejev trustov Panayi niso bili več rezidenti Združenega kraljestva.
15
Trusteeji trustov Panayi so 19. decembra 2005 prodali delnice, ki so jih imeli ti trusti, in kupnino od te prodaje ponovno investirali. Navedeni trusteeji so 31. januarja 2006 vložili napovedi kapitalskih dobičkov, ki so vključevale samooceno, za vsakega od trustov Panayi za davčno leto 2004/2005. V priloženem dopisu so bile davčnemu organu posredovane podrobnosti o spremembi trusteejev trustov Panayi in poznejši prodaji delnic, ki so jo izvedli ti trusteeji.
16
Ker te napovedi niso vključevale upoštevnih samoocen v zvezi z dolgom iz člena 80 TCGA, je organ začel preiskavo. Navedeni organ je septembra 2010 v zvezi s trusteeji sprejel odločbo o ponovni odmeri davka, ker je bil na podlagi te določbe dolgovan davek. Ta organ je tako menil, da je bil obdavčljivi dogodek v zvezi s tem davkom imenovanje novih trusteejev 19. avgusta 2004, ker na ta dan večina novih trusteejev trustov Panayi ni bila več rezident Združenega kraljestva in ker se je zato štelo, da je bila uprava trustov Panayi v davčnem letu 2004/2005 prenesena na Ciper. Zapadlost navedenega davka je bila torej določena na 31. januarja 2006.
17
Trusteeji trustov Panayi so vložili tožbo pri First‑tier Tribunal (Tax Chamber) (sodišče prve stopnje, oddelek za davčne spore, Združeno kraljestvo), s katero so izpodbijali združljivost obdavčitve ob izstopu in njene takojšnje izterjave, ki sta določena v členu 80 TCGA, s temeljnimi svoboščinami pretoka prava Unije.
18
Davčni organ meni, da se zaradi pravne narave trusta v pravu Anglije in Walesa v obravnavanem primeru ne uporabi nobena od svoboščin pretoka. Ta organ priznava, da bi, če bi se štelo, da je treba uporabiti eno od teh svoboščin, takojšnja izterjava davka ob izstopu a priori pomenila omejitev, ki pa bi bila upravičena in sorazmerna.
19
Predložitveno sodišče navaja, da bi, če bi trusteeji ostali rezidenti Združenega kraljestva, prodaja delnic, ki jih je imel trust, ki so jo izvedli 19. decembra 2005, pomenila obdavčljivi dogodek v zvezi z davkom na dobiček, ustvarjen s temi delnicami. Ta davek naj bi postal izterljiv 31. januarja 2007.
20
Predložitveno sodišče navaja, da Sodišču v zadevah, ki so se nanašale na obdavčitev ob izstopu, ni bilo treba obravnavati vprašanja, ali se trust, njegov ustanovitelj, trusteeji ali upravičenci lahko sklicujejo na eno do temeljnih svoboščin pretoka. Navedeno sodišče se ob predpostavki, da se ena od teh svoboščin uporabi, sprašuje, ali je omejitev mogoče upravičiti z nujnimi razlogi v splošnem interesu, ki se nanašajo na enakomerno razdelitev davčne pristojnosti med državami članicami, in glede na okoliščine primera, ali je ta omejitev sorazmerna.
21
V teh okoliščinah je First‑tier Tribunal (Tax Chamber) (sodišče prve stopnje, oddelek za davčne spore) prekinilo odločanje in Sodišču v predhodno odločanje predložilo ta vprašanja:
„1.
Ali je združljivo s svobodo ustanavljanja, prostim pretokom kapitala ali svobodo opravljanja storitev, da država članica sprejme in ohranja zakonodajo, kot je člen 80 TCGA, v skladu s katerim se obračuna davek na nerealizirano povečanje v vrednosti premoženja trusta, če trusteeji v nekem trenutku nimajo več stalnega ali običajnega prebivališča v tej državi članici?
2.
Ali je tak obračun davka ob predpostavki, da omejuje uresničevanje ustrezne svoboščine, utemeljen v skladu z uravnoteženo porazdelitvijo davčne pristojnosti in ali je sorazmeren, kadar zakonodaja trusteejem ne omogoča, da davčno dajatev odložijo ali plačajo v obrokih, niti ne upošteva morebitnega poznejšega zmanjšanja vrednosti premoženja trusta?
Zlasti se predložijo ta vprašanja:
3.
Ali gre za katero od temeljnih svoboščin, kadar država članica obdavči nerealizirani kapitalski dobiček zaradi povečanja vrednosti premoženja, ki ga imajo trusti v trenutku, ko večina trusteejev preneha imeti prebivališče ali običajno prebivališče v zadevni državi članici?
4.
Ali je omejevanje svoboščine zaradi obdavčitve ob izstopu upravičeno, da se zagotovi uravnotežena porazdelitev davčne pristojnosti, ko gre za okoliščine, v katerih je bilo mogoče, da bi bil davek na kapitalski dobiček še vedno naložen za realizirani dobiček, vendar le če bi v prihodnosti nastale posebne okoliščine?
5.
Ali naj se sorazmernost ugotavlja na podlagi dejanskega stanja posamezne zadeve? Zlasti, ali je omejitev zaradi take obdavčitve sorazmerna v okoliščinah, ko:
(a)
zakonodaja ne določa, da bi bilo plačilo davka mogoče odložiti ali davek plačati v obrokih oziroma da bi bilo treba upoštevati morebitno poznejše zmanjšanje vrednosti premoženja trusta po izstopu,
(b)
vendar je bilo v posebnih okoliščinah odmere davka, ki je predmet pritožbe, premoženje prodano, preden je bilo treba plačati davek, in se vrednost zadevnega premoženja med premestitvijo trusta in datumom prodaje ni zmanjšala?“
Vprašanja za predhodno odločanje
22
Predložitveno sodišče z vprašanji, ki jih je treba obravnavati skupaj, v bistvu sprašuje, ali določbe Pogodbe DEU o pravici do ustanavljanja v okoliščinah, kakršne so te v postopku v glavni stvari – v katerih se trusteeji v skladu z nacionalnim pravom štejejo za enoten in stalen organ oseb, ki se razlikuje od oseb, ki so lahko trusteeji v nekem obdobju – nasprotujejo zakonodaji države članice, kakršna je ta iz postopka v glavni stvari, ki določa obdavčitev nerealizirane povečane vrednosti premoženja v trustu, kadar večina trusteejev prenese svoje rezidentstvo v drugo državo članico, pri čemer odlog plačila tako dolgovanega davka ni mogoč.
23
Za odgovor na postavljena vprašanja je treba najprej ugotoviti, ali trusti, kot so ti iz postopka v glavni stvari, spadajo na področje svobode ustanavljanja, in glede na okoliščine primera, ali se ta svoboda uporabi za položaj, kakršen je ta v glavni stvari.
Uporaba svobode ustanavljanja za truste
24
Člen 49 PDEU določa prepoved omejitev glede pravice do ustanavljanja za državljane ene države članice na ozemlju druge države članice. V skladu s členom 54, prvi odstavek, PDEU se družbe ali podjetja, ustanovljena v skladu z zakonodajo posamezne države članice, ki imajo statutarni sedež, glavno upravo ali glavni kraj poslovanja v Uniji, v določbah PDEU o pravici do ustanavljanja obravnavajo enako kakor fizične osebe, ki so državljani držav članic.
25
V skladu s členom 54, drugi odstavek, PDEU družbe ali podjetja pomeni družbe ali podjetja, ustanovljena po civilnem ali gospodarskem pravu, vključno z zadrugami, in druge pravne osebe javnega ali zasebnega prava, razen neprofitnih.
26
V zvezi s tem je treba najprej ugotoviti, da svoboda ustanavljanja, ki je ena od temeljnih pravic Unije (sodba z dne 24. maja 2011, Komisija/Belgija, C‑47/08, EU:C:2011:334, točka 77 in navedena sodna praksa), prispeva k cilju uresničevanja notranjega trga (glej v tem smislu sodbo z dne 13. decembra 2005, SEVIC Systems, C‑411/03, EU:C:2005:762, točka 19) v zelo velikem obsegu.
27
Iz sodne prakse Sodišča tako izhaja, prvič, da se odstopanja od te svobode razlagajo ozko (glej v tem smislu sodbi z dne 21. junija 1974, Reyners, 2/74, EU:C:1974:68, točke od 43 do 55, in z dne 1. februarja 2017, Komisija/Madžarska, C‑392/15, EU:C:2017:73, točka 106 in navedena sodna praksa), drugič, da določbe Pogodbe v zvezi z navedeno svobodo, čeprav je njihov namen zagotoviti nacionalno obravnavo v državi članici gostiteljici, hkrati nasprotujejo temu, da bi matična država članica pri ustanavljanju v drugi državi članici ovirala svojega državljana ali družbo, ustanovljeno v skladu z njeno zakonodajo (sodbi z dne 27. septembra 1988, Daily Mail and General Trust, 81/87, EU:C:1988:456, točka 16, in z dne 21. maja 2015, Verder LabTec, C‑657/13, EU:C:2015:331, točka 33 in navedena sodna praksa), in tretjič, da je pojem ustanavljanja v smislu Pogodbe zelo širok in da državljanu Unije omogoča, da stalno in neprekinjeno sodeluje na gospodarskem področju države članice, ki ni njegova matična država, in ima od tega koristi, in da spodbuja ekonomsko in socialno prepletenost v Uniji (glej v tem smislu sodbo z dne 30. novembra 1995, Gebhard, C‑55/94, EU:C:1995:411, točka 25).
28
V obravnavanem primeru na eni strani ni sporno, da so trusti iz postopka v glavni stvari ustanovljeni na podlagi prava Združenega kraljestva, in na drugi, da se v skladu s tem pravom ne štejejo za družbe ali podjetja, ustanovljena po civilnem ali gospodarskem pravu, vključno z zadrugami. Zato je treba ugotoviti, ali so ti trusti lahko zajeti s pojmom „druge pravne osebe“ javnega ali zasebnega prava s profitnim namenom v smislu člena 54, drugi odstavek, PDEU.
29
V zvezi s tem, kot je generalni pravobranilec v bistvu navedel v točkah 33 in 34 sklepnih predlogov, ta pojem „druge pravne osebe“ zajema subjekt, ki ima na podlagi nacionalnega prava pravice in obveznosti, na podlagi katerih lahko kot tak deluje v zadevnem pravnem sistemu, ne glede na neobstoj posebne pravne oblike, in ki uresničuje profitni namen.
30
V obravnavanem primeru je iz spisa, predloženega Sodišču, razvidno, prvič, da je v skladu z zadevnim nacionalnim pravom premoženje, vloženo v trust, ločeno od zasebnega premoženja trusteejev ter da ga imajo ti pravico in obveznost upravljati ter z njim razpolagati v skladu s pogoji, določenimi v ustanovitvenem aktu trusta, in z nacionalnim pravom.
31
Drugič, kot je navedeno v točkah 7 in 8 te sodbe, se trusteeji v nacionalnem pravu v skladu s členom 69 TCGA na eni strani štejejo za enoten in stalen organ oseb, ki se razlikuje od oseb, ki so lahko trusteeji v nekem obdobju. Ta člen določa tudi, da se šteje, da je ta organ stalni ali običajni rezident Združenega kraljestva, razen če se splošno upravljanje trustov običajno izvaja zunaj Združenega kraljestva in če trusteeji ali večina teh niso stalni ali običajni rezidenti Združenega kraljestva. Na drugi strani se v skladu s členom 80 TCGA šteje – kadar trusteeji nekega trusta kadar koli prenehajo biti stalni ali običajni rezidenti Združenega kraljestva – da so tik pred tem datumom premoženje, ki sestavlja trust, odsvojili in ga nato takoj znova pridobili po tržni ceni.
32
Zadevna zakonodaja iz postopka v glavni stvari tako za namene svojih določb šteje, da so vsi trusteeji kot subjekt, in ne posamično, dolžni plačati dolgovani davek na nerealizirano povečanje vrednosti premoženja v trustu, kadar se šteje, da je trust prenesel svoj sedež uprave v državo članico, ki ni Združeno kraljestvo. Do takega prenosa pride, kadar rezidentstvo večine trusteejev v Združenem kraljestvu preneha. Dejavnost trusteejev v razmerju z lastništvom in upravljanjem premoženja trusta je torej neločljivo povezana s samim trustom in torej tvori neločljivo celoto z njim. V teh okoliščinah je treba tak trust šteti za subjekt, ki ima na podlagi nacionalnega prava pravice in obveznosti, na podlagi katerih lahko kot tak deluje v zadevnem pravnem sistemu.
33
Glede vprašanja, ali se s trusti iz postopka v glavni stvari uresničuje profitni namen, zadošča ugotoviti, da je iz spisa, predloženega Sodišču, razvidno, da namen teh trustov ni dobrodelen ali socialen in da so bili ustanovljeni, da bi upravičenci prejeli dobiček, ustvarjen s premoženjem navedenih trustov.
34
Iz navedenega izhaja, da se subjekt, kot je trust, ki ima na podlagi nacionalnega prava pravice in obveznosti, na podlagi katerih lahko kot tak deluje in učinkovito opravlja gospodarsko dejavnost, lahko sklicuje na svobodo ustanavljanja.
35
Postavlja se torej vprašanje, ali se ta svoboda ustanavljanja uporabi v položaju, kakršen je ta v postopku v postopku v glavni stvari, v katerem prenos kraja rezidentstva trusteejev v državo članico, ki ni Združeno kraljestvo, pomeni obdavčljivi dogodek za obdavčitev nerealiziranega povečanja vrednosti premoženja v trustu.
Uporabljivost svobode ustanavljanja
36
Sodišče je že odločilo, da se družba, ki je ustanovljena po pravu ene države članice in ki prenese sedež dejanske uprave v drugo državo članico – ne da bi ta prenos sedeža vplival na njen status družbe v prvi državi članici – če prva država članica izpodbija zakonitost obdavčitve ob navedenem prenosu sedeža, lahko sklicuje na svobodo ustanavljanja (sodba z dne 29. novembra 2011, National Grid Indus, C‑371/10, EU:C:2011:785, točka 33).
37
V zadevi v glavni stvari je treba ugotoviti, prvič, da imajo trusteeji pravico in obveznost upravljati premoženje v trustu in ker je obdavčljivi dogodek za obdavčitev nerealiziranega povečanja vrednosti premoženja v trustu prenos kraja rezidentstva teh trusteejev zunaj Združenega kraljestva, ta prenos kraja rezidentstva ob upoštevanju nacionalnega prava pomeni tudi prenos sedeža uprave tega trusta.
38
Drugič, iz spisa, predloženega Sodišču, je razvidno, da prenos sedeža uprave, ki se obravnava v postopku v glavni stvari, ob upoštevanju zadevnega nacionalnega prava ni vplival na status trusta, ki ga imajo trusti iz postopka v glavni stvari.
39
V teh okoliščinah se sodna praksa Sodišča, ki se nanaša na obdavčitev nerealiziranega povečanja vrednosti premoženja družbe ob prenosu sedeža njene dejanske uprave v drugo državo članico, uporabi, tudi če neka država članica obdavči nerealizirano povečanje vrednosti premoženja v trustu zaradi prenosa sedeža uprave trusta v drugo državo članico. Iz tega sledi, da se svoboda ustanavljanja uporabi za položaj, kakršen je ta iz postopka v glavni stvari.
40
Zato je treba presoditi, ali zakonodaja države članice, kakršna je ta v postopku v glavni stvari, ki za primer prenosa sedeža uprave trusta v drugo državo članico na eni strani določa obdavčitev nerealiziranega povečanja vrednosti premoženja v trustu ob tem prenosu in na drugi takojšnje plačilo davka, dolgovanega v zvezi s tem povečanjem premoženja, pomeni omejitev te svobode.
Obstoj omejitve svobode ustanavljanja
41
Člen 49 PDEU v skladu z ustaljeno sodno prakso nalaga ukinitev omejitev svobode ustanavljanja. Ta svoboščina za družbe, ki so ustanovljene v skladu z zakonodajo države članice in ki imajo statutarni sedež, glavno upravo ali glavni kraj poslovanja v Uniji, zajema pravico, da svojo dejavnost opravljajo v drugih državah članicah prek odvisne družbe, podružnice ali agencije (sodba z dne 21. maja 2015, Verder LabTec, C‑657/13, EU:C:2015:331, točka 32 in navedena sodna praksa).
42
Kot je že bilo poudarjeno v točko 27 te sodbe, čeprav je v skladu z besedilom določb Pogodbe DEU v zvezi s svobodo ustanavljanja njihov namen zagotoviti nacionalno obravnavo v državi članici gostiteljici, te določbe hkrati nasprotujejo temu, da bi matična država članica pri ustanavljanju v drugi državi članici ovirala svojega državljana ali družbo, ustanovljeno v skladu z njeno zakonodajo.
43
Kot omejitve svobode ustanavljanja je treba obravnavati vse ukrepe, ki prepovedujejo, motijo ali zmanjšujejo privlačnost uresničevanja te svobode (sodba z dne 21. maja 2015, Verder LabTec, C‑657/13, EU:C:2015:331, točka 34 in navedena sodna praksa).
44
V obravnavanem primeru je iz spisa, predloženega Sodišču, razvidno, da zakonodaja iz postopka v glavni stvari zgolj v primeru prenosa sedeža uprave trusta v državo članico, ki ni Združeno kraljestvo, na eni strani določa obdavčitev nerealiziranega povečanja vrednosti premoženja v trustu ob tem prenosu in na drugi takojšnje plačilo davka, dolgovanega v zvezi s tem povečanjem premoženja. To pa ni tako, če gre za podoben prenos znotraj nacionalnega ozemlja.
45
Iz tega sledi, da, kot priznava vlada Združenega kraljestva, nerealizirano povečanje vrednosti iz postopka v glavni stvari v Združenem kraljestvu ne bi bilo obdavčeno, če bi bili novoimenovani trusteeji rezidenti te države članice.
46
Zato je treba ugotoviti, da zadevna zakonodaja iz postopka v glavni stvari različno obravnava truste, ki svoj sedež uprave ohranijo v Združenem kraljestvu, in truste, katerih sedež uprave je prenesen v drugo državo članico, ker je kraj rezidentstva njegovih novih trusteejev v tej drugi državi članici.
47
To različno obravnavanje lahko na eni strani odvrača trusteeje, ki so upravljavci trusta, da prenesejo sedež uprave trusta v drugo državo članico, in na drugi ustanovitelja trusta, da imenuje nove trusteeje nerezidente, če ustanovitveni akt trusta to dopušča. To različno obravnavanje zato pomeni omejitev svobode ustanavljanja.
48
Ta omejitev je dopustna, samo če se nanaša na položaje, ki niso objektivno primerljivi med seboj, ali če je upravičena z nujnimi razlogi v splošnem interesu, ki jih priznava pravo Unije. V tem zadnjem primeru mora biti omejitev tudi primerna za zagotovitev uresničitve cilja, ki mu sledi, in ne sme presegati tega, kar je potrebno za njegovo uresničitev (sodba z dne 17. decembra 2015, Timac Agro Deutschland, C‑388/14, EU:C:2015:829, točki 26 in 29 ter navedena sodna praksa).
49
Najprej, glede primerljivosti zadevnih položajev zadošča ugotoviti, da je ob upoštevanju zakonodaje države članice, s katero se obdavči povečanje vrednosti na njenem ozemlju, položaj trusta, ki svoj sedež uprave prenese v drugo državo članico, glede obdavčitve povečanja vrednosti premoženja trusta, ki je bilo ustvarjeno v prvi državi članici pred tem prenosom, primerljiv s položajem trusta, ki sedež uprave ohrani v prvi državi članici (glej v tem smislu sodbo z dne 29. novembra 2011, National Grid Indus, C‑371/10, EU:C:2011:785, točka 38).
50
Dalje, Združeno kraljestvo trdi, da je taka omejitev upravičena zaradi javnega interesa, povezanega z ohranitvijo enakomerne razdelitve davčne pristojnosti med državami članicami.
51
V teh okoliščinah je treba na eni strani spomniti, da je ohranitev porazdelitve davčne pristojnosti med državami članicami legitimen cilj, ki ga Sodišče priznava. Na drugi strani ob neobstoju ukrepov za poenotenje ali uskladitev na ravni Unije države članice ostanejo pristojne, da s sporazumom ali enostransko opredelijo merila za razdelitev davčne pristojnosti za odpravo dvojnega obdavčevanja (sodba z dne 21. maja 2015, Verder LabTec, C‑657/13, EU:C:2015:331, točka 42 in navedena sodna praksa).
52
V obravnavanem primeru iz sodne prakse Sodišča izhaja, da prenos sedeža uprave trusta iz ene države članice v drugo ne more pomeniti, da se mora matična država članica odpovedati svoji pravici do obdavčitve povečanja vrednosti, ki je nastalo v okviru njene davčne pristojnosti pred navedenim prenosom. Sodišče je v zvezi s tem presodilo, da država članica – v skladu z načelom davčne teritorialnosti, povezanim s časovnim dejavnikom, namreč davčnim rezidentstvom davčnega zavezanca na nacionalnem ozemlju v obdobju, ko je nastalo nerealizirano povečanje vrednosti – sme obdavčiti navedeno povečanje vrednosti, ko se navedeni davčni zavezanec preseli v tujino. Namen takega ukrepa je preprečiti položaje, ki bi lahko posegali v pravico matične države članice, da izvršuje svojo davčno pristojnost v zvezi z dejavnostmi, ki se opravljajo na njenem ozemlju, in je torej lahko utemeljen z razlogi, povezanimi z ohranitvijo razdelitve davčne pristojnosti med državami članicami (sodba z dne 29. novembra 2011, National Grid Indus, C‑371/10, EU:C:2011:785, točka 46 in navedena sodna praksa).
53
Vendar je Sodišče poudarilo, da se lahko na podlagi cilja ohranitve razdelitve davčne pristojnosti med državami članicami nacionalni ukrep upraviči, zgolj kadar je država članica, na katere ozemlju so nastali dohodki, dejansko ovirana pri izvrševanju njene davčne pristojnosti v zvezi z navedenimi dohodki (sodba z dne 23. januarja 2014, DMC, C‑164/12, EU:C:2014:20, točka 56).
54
V postopku v glavni stvari pa trusteeji trusta Panayi trdijo, da tudi v primeru neobstoja takojšnje obdavčitve zadevnega povečanja vrednosti ob prenosu sedeža uprave trustov iz postopka v glavni stvari Združenemu kraljestvu ni onemogočeno, da obdavči to povečanje vrednost premoženja trustov Panayi, ker se na podlagi člena 87 TCGA povečanje vrednosti, ki jo dosežejo trusteeji nerezidenti in ki se v obliki kapitalskih plačil nakaže upravičencem rezidentom, lahko obdavči tudi kot dobiček teh upravičencev.
55
Kot je generalna pravobranilka poudarila v točki 50 sklepnih predlogov, ni mogoče šteti, da nacionalna zakonodaja, kot je ta iz postopka v glavni stvari, v delu, v katerem davčno pristojnost zadevne države članice v celoti prepušča diskrecijski pravici trusteejev in upravičencev, zadošča za ohranitev davčne pristojnosti te države članice na področju povečanja vrednosti, ki se ustvari na njenem ozemlju.
56
Zato je treba ugotoviti, da je zakonodaja države članice, ki v položaju, kakršen je ta v postopku v glavni stvari, določa obdavčitev nerealiziranega povečanja vrednosti premoženja trusta ob prenosu sedeža uprave tega trusta iz ene v drugo državo članico ne glede na to, da ta prva država članica ohrani potencialno davčno pristojnost v zvezi s tem povečanjem vrednosti, ustrezna za zagotovitev ohranitve razdelitve davčne pristojnosti med državami članicami, saj prva država članica po tem prenosu izgubi pristojnost za obdavčitev tega povečanja vrednosti.
57
Nazadnje, glede sorazmernosti zadevnega ukrepa iz sodne prakse Sodišča na eni strani izhaja, da je v skladu z načelom sorazmernosti, da matična država članica zaradi ohranitve izvrševanja svoje davčne pristojnosti odmeri znesek davka, ki ga je treba plačati na nerealizirano povečanje vrednosti, ki je nastalo na njenem ozemlju, ko je njena davčna pristojnost v zvezi s tem povečanjem vrednosti prenehala obstajati, v obravnavanem primeru ob prenosu sedeža uprave trusta v drugo državo članico (sodba z dne 29. novembra 2011, National Grid Indus, C‑371/10, EU:C:2011:785, točka 52). Na drugi strani je zakonodaja države članice, ki določa, da trust, ki prenese svoj sedež uprave v drugo državo članico, lahko izbere med takojšnjim plačilom davka na to povečanje vrednosti in poznejšim plačilom navedenega davka, h kateremu se po potrebi prištejejo obresti v skladu z veljavno nacionalno ureditvijo, ukrep, ki posega v svobodo ustanavljanja manj kot takojšnje plačilo dolgovanega davka (glej v tem smislu sodbo z dne 21. maja 2015, Verder LabTec, C‑657/13, EU:C:2015:331, točka 49 in navedena sodna praksa).
58
Dalje, v teh okoliščinah je treba poudariti, da odloženo plačilo ne more pomeniti obveznosti matične države članice, da upošteva morebitno zmanjšanje vrednosti, do katerega bi prišlo po prenosu sedeža uprave trusta v drugo državo članico (glej v tem smislu sodbo z dne 29. novembra 2011, National Grid Indus, C‑371/10, EU:C:2011:785, točka 61).
59
Vendar je iz spisa, predloženega Sodišču, razvidno, da zakonodaja iz postopka v glavni stvari določa zgolj takojšnje plačilo zadevnega davka. Iz tega sledi, da taka zakonodaja presega to, kar je nujno potrebno za uresničitev cilja ohranitve razdelitve davčne pristojnosti med državami članicami, in torej pomeni neupravičeno omejitev svobode ustanavljanja.
60
Te presoje ne more izpodbiti dejstvo, da je v okoliščinah zadeve iz postopka v glavni stvari do povečanja vrednosti prišlo po določitvi zneska davka, vendar preden je ta postal izterljiv, saj je nesorazmernost zakonodaje iz postopka v glavni stvari posledica tega, da ta zakonodaja davčnemu zavezancu ne omogoča možnosti odloga trenutka plačila dolgovanega davka.
61
Glede na vse zgornje preudarke je treba na postavljena vprašanja odgovoriti, da določbe Pogodbe DEU o pravici do ustanavljanja v okoliščinah, kakršne so te v postopku v glavni stvari – v katerih se trusteeji v skladu z nacionalnim pravom štejejo za enoten in stalen organ oseb, ki se razlikuje od oseb, ki so lahko trusteeji v nekem obdobju – nasprotujejo zakonodaji države članice, kakršna je ta iz postopka v glavni stvari, ki določa obdavčitev nerealiziranega povečanja vrednosti premoženja v trustu, kadar večina trusteejev prenese svoje rezidentstvo v drugo državo članico, pri čemer odlog plačila tako dolgovanega davka ni mogoč.
Stroški
62
Ker je ta postopek za stranki v postopku v glavni stvari ena od stopenj v postopku pred predložitvenim sodiščem, to odloči o stroških. Stroški, priglašeni za predložitev stališč Sodišču, ki niso stroški omenjenih strank, se ne povrnejo.
Iz teh razlogov je Sodišče (prvi senat) razsodilo:
Določbe Pogodbe DEU o pravici do ustanavljanja v okoliščinah, kakršne so te v postopku v glavni stvari – v katerih se trusteeji v skladu z nacionalnim pravom štejejo za enoten in stalen organ oseb, ki se razlikuje od oseb, ki so lahko trusteeji v nekem obdobju – nasprotujejo zakonodaji države članice, kakršna je ta iz postopka v glavni stvari, ki določa obdavčitev nerealiziranega povečanja vrednosti premoženja v trustu, kadar večina trusteejev prenese svoje rezidentstvo v drugo državo članico, pri čemer odlog plačila tako dolgovanega davka ni mogoč.
Podpisi
(
*1
)	Jezik postopka: angleščina.