62019CJ0950
PRESUDA SUDA (peto vijeće)
24. ožujka 2021. (
*1
)
„Zahtjev za prethodnu odluku – Pravo društava – Direktiva 2006/43/EZ – Zakonske revizije godišnjih financijskih izvještaja i konsolidiranih financijskih izvještaja – Članak 22.a stavak 1. točka (a) – Zapošljavanje ovlaštenog revizora od strane subjekta koji je predmet revizije – Razdoblje mirovanja – Zabrana prihvaćanja ključnih rukovodećih položaja u subjektu koji je predmet revizije – Povreda – Ozbiljnost i trajanje povrede – Izraz ‚prihvaćanje položaja’ – Doseg – Sklapanje ugovora o radu sa subjektom koji je predmet revizije – Neovisnost ovlaštenih revizora – Vanjski aspekt”
U predmetu C‑950/19,
povodom zahtjeva za prethodnu odluku na temelju članka 267. UFEU‑a, koji je uputio Helsingin hallinto‑oikeus (Upravni sud u Helsinkiju, Finska), odlukom od 13. prosinca 2019., koju je Sud zaprimio 17. prosinca 2019., u postupku koji je pokrenuo
A
uz sudjelovanje:
Patentti- ja rekisterihallituksen tilintarkastuslautakunta,
SUD (peto vijeće),
u sastavu: E. Regan (izvjestitelj), predsjednik vijeća, M. Ilešič, E. Juhász, C. Lycourgos i I. Jarukaitis, suci,
nezavisni odvjetnik: M. Campos Sánchez‑Bordona,
tajnik: A. Calot Escobar,
uzimajući u obzir pisani postupak,
uzimajući u obzir očitovanja koja su podnijeli:
–
za Europsku komisiju, H. Støvlbæk, I. Koskinen i L. Armati, u svojstvu agenata,
saslušavši mišljenje nezavisnog odvjetnika na raspravi održanoj 10. prosinca 2020.,
donosi slijedeću
Presudu
1
Zahtjev za prethodnu odluku odnosi se na tumačenje članka 22.a stavka 1. točke (a) Direktive 2006/43/EZ Europskog parlamenta i Vijeća od 17. svibnja 2006. o zakonskim revizijama godišnjih financijskih izvještaja i konsolidiranih financijskih izvještaja, kojom se mijenjaju direktive Vijeća 78/660/EEZ i 83/349/EEZ i stavlja izvan snage Direktiva Vijeća 84/253/EEZ (SL 2006., L 157, str. 87.) (SL, posebno izdanje na hrvatskom jeziku, poglavlje 17., svezak 1., str. 197.), kako je izmijenjena Direktivom 2014/56/EU Europskog parlamenta i Vijeća od 16. travnja 2014. (SL 2014., L 158, str. 196.; u daljnjem tekstu: Direktiva 2006/43).
2
Zahtjev je upućen u okviru postupka koji je pokrenula osoba A, revizor s ovlaštenjem Finske gospodarske komore, povodom odluke Patentti- ja rekisterihallituksen tilintarkastuslautakunta (Revizorski odbor pri Uredu za intelektualno vlasništvo, Finska) (u daljnjem tekstu: nadležno nacionalno tijelo) da joj izrekne novčanu kaznu nakon što je osoba A prihvatila ključni rukovodeći položaj u društvu u kojem je provodio zakonsku reviziju.
Pravni okvir
Pravo Unije
3
U skladu s uvodnim izjavama 5., 8., 9., 11. i 13. Direktive 2006/43:
„(5)
Cilj je ove Direktive postići visoku, iako ne i potpunu usklađenost uvjeta za zakonsku reviziju. Osim ako nije drukčije propisano ovom Direktivom, država članica koja zahtijeva zakonsku reviziju može postaviti i strože uvjete.
[…]
(8)
Radi zaštite trećih osoba svi bi se ovlašteni revizori i revizorska društva trebala upisati u javni registar koji sadrži osnovne podatke o ovlaštenim revizorima i revizorskim društvima.
(9)
Ovlašteni revizori trebali bi se pridržavati najviših etičkih standarda. Oni bi, stoga, trebali djelovati u skladu s profesionalnom etikom koja pokriva barem njihovu funkciju zastupanja javnog interesa, njihovo poštenje i objektivnost te stručnu osposobljenost i dužnu pažnju. Funkcija zastupanja javnog interesa ovlaštenih revizora znači da se šira zajednica osoba i ustanova oslanja na kvalitetu rada ovlaštenog revizora. Visoka kvaliteta revizije pridonosi urednom funkcioniranju tržišta unapređivanjem [poštenja] i učinkovitosti financijskih izvještaja. […]
[…]
(11)
Pri obavljanju zakonske revizije ovlašteni revizori i revizorska društva trebali bi biti neovisni. Oni revidirani subjekt smiju izvještavati o rezultatima revizije, ali bi se trebali suzdržati od sudjelovanja u unutarnjim postupcima odlučivanja subjekta koji je predmet revizije. Ako se nađu u situaciji u kojoj je prijetnja po njihovu neovisnost prevelika, čak i nakon primjene zaštitnih mjera za ublažavanje te prijetnje, isti bi trebali odstupiti od revizije ili se pak suzdržati od sudjelovanja u istoj. […]”
[…]
(13)
Važno je osigurati dosljedno visoku kvalitetu svih revizija propisanih pravom [Unije]. […]”
4
Članak 1. Direktive 2006/43, naslovljen „Predmet”, koji se nalazi u njezinu poglavlju I., naslovljenom „Sadržaj i definicije”, navodi:
„Ovom se Direktivom utvrđuju pravila o zakonskoj reviziji godišnjih i konsolidiranih financijskih izvještaja.
[…]”
5
Članak 2., iz poglavlja I. te direktive, naslovljen „Definicije”, predviđa:
„Za potrebe ove Direktive primjenjuju se sljedeće definicije:
[…]
2.
‚ovlašteni revizor’ fizička znači osoba kojoj je u skladu s ovom Direktivom izdano odobrenje nadležnih tijela za obavljanje zakonske revizije;
3.
‚revizorsko društvo’ znači pravna osoba ili neki drugi subjekt bez obzira na njegov pravni oblik kojemu je u skladu s ovom Direktivom izdano odobrenje nadležnih tijela za obavljanje zakonske revizije;
[…]
16.
‚glavni revizijski partner(i)’ znači (znače):
(a)
ovlašteni revizor(i) koje(g) revizorsko društvo odredi za sudjelovanje u obavljanju određene revizije kao glavnu odgovornu osobu/glavne odgovorne osobe za obavljanje zakonske revizije u ime revizorskog društva; ili
(b)
u slučaju revizije grupe, barem ovlašteni revizor(i) koje(g) revizorsko društvo odredi glavnom odgovornom osobom (glavnim odgovornim osobama) za izvođenje zakonske revizije na razini grupe te ovlašteni revizor(i) određen(i) glavnim odgovornim osobama na razini glavnih ovisnih društava; ili
(c)
ovlašteni revizor(i) koji potpisuje (potpisuju) revizorsko izvješće;
[…]”
6
Članak 22. navedene direktive, naslovljen „Neovisnost i objektivnost”, koji se nalazi u njezinu poglavlju IV., naslovljenom „Profesionalna etika, neovisnost, objektivnosti, povjerljivost i službena tajna”, određuje:
„1.   Države članice dužne su osigurati da su pri obavljanju zakonske revizije ovlašteni revizor ili revizorsko društvo i svaka fizička osoba u položaju da izravno ili neizravno utječu na rezultat zakonske revizije neovisni o subjektu koji je predmet revizije i da ne sudjeluju u donošenju odluka subjekta koji je predmet revizije.
Neovisnost je obvezna barem tijekom razdoblja koje obuhvaćaju financijski izvještaji koji su predmet revizije i tijekom razdoblja obavljanja zakonske revizije.
Države članice dužne su osigurati da ovlašteni revizor ili revizorsko društvo poduzimaju sve potrebne korake kako bi osigurali da pri obavljanju zakonske revizije na njihovu neovisnost ne utječe ni jedan postojeći ili mogući sukob interesa ili poslovanje ili drugi izravni ili neizravni odnosi u koje su uključeni ovlašteni revizor ili revizorsko društvo koji provode zakonsku reviziju te, ako je primjenjivo, njihova mreža, upravitelji, revizori, zaposlenici i druge fizičke osobe čije su usluge stavljene na raspolaganje ili ih nadzire ovlašteni revizor ili revizorsko društvo ili bio koja osoba izravno ili neizravno povezana s ovlaštenim revizorom ili revizorskim društvom u vezi s nadzorom.
Ovlašteni revizor ili revizorsko društvo ne provode zakonsku reviziju ako postoji prijetnja samopregleda, koristoljublja, zagovaranja, familijarnosti ili zastrašivanja koja proizlazi iz financijskih, osobnih, poslovnih odnosa, odnosa u vezi sa zaposlenjem ili drugih odnosa između:
–
ovlaštenog revizora, revizorskog društva, njegove mreže i bilo koje fizičke osobe u položaju da utječe na rezultat zakonske revizije, i
–
subjekta koji je predmet revizije.
zbog koje bi objektivna, razumna i informirana treća strana, uzimajući u obzir primijenjene zaštitne mehanizme, zaključila da je neovisnost ovlaštenog revizora ili revizorskog društva ugrožena.
[…]
4.   Države članice dužne su osigurati da osobe ili društva iz stavka 2. ne sudjeluju ili na neki drugi način utječu na rezultate zakonske revizije bilo kojeg pojedinog subjekta koji je predmet revizije ako:
[…]
(c)
su nedavno bile zaposlene u subjektu koji je predmet revizije ili imaju poslovne ili neke druge odnose sa subjektom koji je predmet revizije tijekom razdoblja iz stavka 1. koji mogu prouzročiti ili se za njih općenito može smatrati da uzrokuju sukob interesa.
5.   Osobe ili društva iz stavka 2. ne smiju tražiti ili primati novčane i nematerijalne darove ili usluge od subjekta koji je predmet revizije ili bilo kojeg subjekta koji je povezan sa subjektom koji je predmet revizije osim ako bi objektivna, razumna i informirana treća strana zaključila da je njihova vrijednost zanemariva ili neznačajna.
[…]”
7
Članak 22.a Direktive 2006/43, naslovljen „Zapošljavanje bivših ovlaštenih revizora ili zaposlenika ovlaštenih revizora ili revizorskih društava od strane subjekata koji su predmet revizije”, koji se također nalazi u poglavlju IV. te direktive, sadržava stavak 1. u kojem stoji sljedeće:
„Države članice dužne su osigurati da ovlašteni revizor ili glavni partner za reviziju koji provodi zakonsku reviziju u ime revizorskog društva prije razdoblja od najmanje jedne godine ili, u slučaju zakonske revizije subjekata od javnog interesa, razdoblja od najmanje dvije godine nakon što su prestali obavljati dužnost ovlaštenog revizora ili glavnog partnera za reviziju u vezi s revizijskim angažmanom:
(a)
ne prihvate ključni rukovodeći položaj u subjektu koji je predmet revizije;
(b)
ako je to primjenjivo, ne postanu članovi revizorskog odbora subjekta koji je predmet revizije ili, ako takav revizorski odbor ne postoji, ne postanu članovi tijela koje obavlja funkciju istovjetnu onoj revizorskog odbora;
(c)
ne postanu neizvršni članovi upravnog tijela ili članovi nadzornog tijela subjekta koji je predmet revizije.”
8
Članak 28. navedene direktive, naslovljen „Revizorsko izvješćivanje”, koji se nalazi u njezinu poglavlju V., naslovljenom „Revizorski standardi i revizorska izvješća”, predviđa:
„1.   Ovlašteni revizor (ili revizori) ili revizorsko društvo (ili društva) predstavljaju rezultate zakonske revizije u revizorskom izvješću. […]
2.   Revizorsko izvješće mora biti u pisanom obliku te:
[…]
(c)
mora sadržavati revizorsko mišljenje koje je pozitivno, uvjetno ili negativno te u njemu mora jasno biti navedeno mišljenje ovlaštenog (ili ovlaštenih) revizora ili revizorskog društva (ili društava) o sljedećem:
i.
pružaju li godišnji financijski izvještaji istinit i pravedan pregled u skladu s relevantnim okvirom financijskog izvještavanja; […]
[…]”
9
U uvodnim izjavama 1., 6. do 8. i 10. Direktive 2014/56, kojom je izmijenjena Direktiva 2006/43 stoji sljedeće:
„(1)
Direktiva [2006/43] utvrđuje uvjete za izdavanje odobrenja i registraciju osoba koje obavljaju zakonske revizije, pravila o neovisnosti, objektivnosti i profesionalnoj etici koja se odnose na te osobe te okvir za njihov javni nadzor. Međutim, potrebno je daljnje usklađivanje tih pravila na razini Unije kako bi se omogućila veća transparentnost i predvidljivost zahtjeva koji se na te osobe primjenjuju te kako bi se osnažila njihova neovisnost i objektivnost pri izvršavanju zadaća. […]
[…]
(6)
Posebno je važno poboljšati neovisnost kao ključni element pri obavljanju zakonskih revizija. Kako bi se pri obavljanju zakonske revizije povećala neovisnost ovlaštenih revizora i revizorskih društava u odnosu na subjekt koji je predmet revizije, ovlašteni revizor ili revizorsko društvo i sve fizičke osobe koje su u poziciji da izravno ili neizravno utječu na ishod zakonske revizije trebali bi biti neovisni u odnosu na subjekt koji je predmet revizije te se ne bi trebali uključivati u postupak donošenja odluka subjekta koji je predmet revizije. […]
(7)
Ovlašteni revizori i revizorska društva trebali bi biti neovisni pri obavljanju zakonskih revizija subjekata koji su predmet revizije te bi trebali izbjegavati sukob interesa. Kako bi se utvrdila neovisnost ovlaštenih revizora i revizorskih društava, trebalo bi uzeti u obzir koncept mreže u kojoj ovlašteni revizori i revizorska društva djeluju. Zahtjev u pogledu neovisnosti trebalo bi poštovati barem tijekom razdoblja koje obuhvaća revizorsko izvješće, uključujući razdoblje koje obuhvaćaju financijski izvještaji koji su predmet revizije te razdoblje tijekom kojeg se revizija provodi.
(8)
Ovlašteni revizori, revizorska društva i njihovi zaposlenici trebali bi se posebno suzdržati od obavljanja zakonske revizije subjekta ako u njemu imaju poslovni ili financijski interes te bi se trebali suzdržati od trgovanja financijskim instrumentima koje je izdao, za koje jamči ili na drugi način podržava subjekt koji je predmet revizije, izuzimajući udjele u diversificiranim subjektima za zajednička ulaganja. Ovlašteni revizor ili revizorsko društvo trebali bi se suzdržati od sudjelovanja u internim postupcima donošenja odluka subjekta koji je predmet revizije. Ovlaštene revizore, revizorska društva i njihove zaposlenike koji su izravno uključeni u obavljanje zakonske revizije trebalo bi spriječiti u preuzimanju dužnosti u subjektu koji je predmet revizije na razini uprave ili upravnog odnosno nadzornog odbora tog subjekta dok ne istekne primjereno razdoblje od završetka revizijskog angažmana.
[…]
(10)
Odgovarajuća unutarnja organizacija ovlaštenih revizora i revizorskih društava trebala bi pomoći sprečavanju prijetnji njihovoj neovisnosti. Stoga vlasnici ili dioničari revizorskog društva, kao i oni koji njime upravljaju, ne bi trebali intervenirati u obavljanju zakonske revizije ni na koji način koji bi ugrožavao neovisnost i objektivnost ovlaštenog revizora koji provodi zakonsku reviziju u ime revizorskog društva. Nadalje, ovlašteni revizori i revizorska društva trebali bi ustanoviti primjerene unutarnje politike i postupke povezane sa zaposlenicima i drugim osobama uključenim u zakonsku reviziju unutar svojih organizacija kako bi osigurali poštovanje svojih zakonskih obveza. Tim politikama i postupcima posebno bi se trebalo sprječavati i pristupiti rješavanju mogućih prijetnji neovisnosti te osigurati kvalitetu, integritet i temeljitost zakonske revizije. Te politike i postupci trebali bi biti razmjerni u odnosu na opseg i složenost poslovanja ovlaštenog revizora ili revizorskog društva.”
Finsko pravo
10
Članak 11., naslovljen „Zapošljavanje ovlaštenog revizora u subjektu koji je predmet revizije”, iz poglavlja 4., naslovljenog „Ostale odredbe o ovlaštenim revizorima financijskih izvještaja”, tilintarkastuslakija (1141/2015) (Zakon o zakonskoj reviziji financijskih izvještaja (1141/2015)) od 18. rujna 2015., određuje:
„Ovlašteni revizor ili glavni partner za reviziju koji provodi zakonsku reviziju u ime revizorskog društva ne može prije isteka roka od najmanje godinu dana od predmetne zakonske revizije:
1.
prihvatiti ključni rukovodeći položaj u subjektu koji je predmet revizije;
2.
postati član revizorskog odbora subjekta koji je predmet revizije ili tijela koje obavlja funkcije revizorskog odbora;
3.
postati neizvršni član upravnog tijela ili član nadzornog tijela subjekta koji je predmet revizije.
Rok iz prvog stavka produljuje se na dvije godine ako je predmet revizije subjekt od javnog interesa.
[…]”
11
Članak 5., naslovljen „Novčana kazna i njezino izricanje”, iz poglavlja 10. tog zakona, koje je naslovljeno „Kazne”, predviđa:
„Revizorski odbor može izreći novčanu kaznu ako ovlašteni revizor nije poštovao rok iz članka 11. iz poglavlja 4. tog zakona koji se odnosi na zapošljavanje u subjektu koji je predmet revizije.
Novčana kazna za povredu roka predviđenog člankom 11. iz poglavlja 4. može iznositi najviše 50000 eura.
Novčana kazna plaća se državi.”
12
Članak 7., naslovljen „Okolnosti koje se uzimaju u obzir prilikom donošenja odluke o novčanoj kazni”, iz poglavlja 10. navodi:
„Prilikom donošenja odluke o kazni treba uzeti u obzir sve relevantne okolnosti. To su:
1.
ozbiljnost i trajanje povrede;
[…]”
Glavni postupak i prethodna pitanja
13
Tužitelj iz glavnog postupka provodio je od 2014. do 12. srpnja 2018. zakonsku reviziju u društvu X Oyj (u daljnjem tekst: društvo koje je predmet revizije) u ime revizorskog društva, a u svojstvu glavnog partnera za reviziju.
14
U tom je svojstvu navedeni tužitelj 5. veljače 2018. dovršio zakonsku reviziju godišnjih financijskih izvještaja tog društva za 2017.
15
Tužitelj iz glavnog postupka sklopio je 12. srpnja 2018. ugovor o radu s navedenim društvom.
16
Društvo koje je predmet revizije objavilo je 17. srpnja 2018. u svojoj burzovnoj obavijesti da je tužitelj iz glavnog postupka imenovan na mjesto financijskog direktora i člana uprave te da će svoje dužnosti preuzeti tijekom veljače 2019.
17
Navedeni tužitelj prestao je 31. kolovoza 2018. obavljati svoje dužnosti u revizorskom društvu u kojem je bio zaposlen. U izjavi koju je to revizorsko društvo tog istog dana uputilo Revizorskom odboru, društvo koje je predmet revizije je u pisanom obliku potvrdilo da tužitelj iz glavnog postupka neće obavljati ključne rukovodeće funkcije, funkcije povezane s financijama ili sa sastavljanjem financijskih izvještaja tog društva do objave revizorskog izvješća za 2018.
18
Odlukom od 13. studenoga 2018. (u daljnjem tekstu: sporna odluka), nadležno nacionalno tijelo izreklo je tužitelju iz glavnog postupka novčanu kaznu u iznosu od 50000 eura, zato što nije poštovao razdoblje takozvanog „mirovanja” od dvije godine u pogledu subjekata od javnog interesa, predviđeno člankom 11. iz poglavlja 4. Zakona o zakonskoj reviziji financijskih izvještaja. To je tijelo smatralo da to razdoblje treba računati od dana kada je on prestao obavljati svoje funkcije u revizorskom društvu u svojstvu glavnog partnera za reviziju, u okviru revizijskog angažmana u društvu koje je predmet revizije, odnosno od 12. srpnja 2018. Međutim, navedeni je tužitelj tog istog dana prihvatio ključni rukovodeći položaj, u konkretnom slučaju položaj financijskog direktora, u tom istom društvu, jer je s njim sklopio ugovor o radu.
19
Jedno drugo revizorsko društvo upisano je 14. prosinca 2018. u sudski registar kao subjekt zadužen za zakonsku reviziju društva koje je predmet revizije.
20
Nakon što je to drugo društvo 5. veljače 2019. dovršilo zakonsku reviziju godišnjih financijskih izvještaja za 2018. društva koje je predmet revizije, tužitelj iz glavnog postupka počeo je obavljati svoje dužnosti u okviru potonjeg društva kao financijski direktor i član njegova upravnog odbora.
21
Tužitelj iz glavnog postupka podnio je tužbu Helsingin hallinto‑oikeusu (Upravni sud u Helsinkiju, Finska) radi smanjenja za barem polovinu iznosa novčane kazne koja mu je izrečena spornom odlukom.
22
U prilog svojoj tužbi tužitelj iz glavnog postupka ističe da se sporna odluka temelji na pogrešnom tumačenju ozbiljnosti i trajanja povrede, jer izraz „prihvaćanje položaja” iz članka 22.a stavka 1. točke (a) Direktive 2006/43 nužno upućuje na situaciju u kojoj je dotična osoba doista stupila na dužnost. Naime, sve dok tomu nije tako, dotična osoba, iako može osjećati moralnu obvezu prema društvu koje ga je zaposlilo, u njemu nema nikakav stvarni položaj i ne utječe na obavljanje njegovih poslova. Središnji element ocjene, koju je potrebno izvršiti u području neovisnosti, jest ovlast dotične osobe da utječe na godišnja financijska izvješća svojeg novog poslodavca. Iz toga slijedi da se u ovom predmetu treba smatrati da je tužitelj prihvatio dotični položaj tek nakon što je u stupio na dužnost financijskog direktora u društvu koje je predmet revizije, odnosno u veljači 2019.
23
Uz to, tužitelj iz glavnog postupka naglašava da se okolnosti mogu promijeniti prije stvarnog stupanja na dužnost. U ovom predmetu, stoga, vodeći računa o činjenici da je drugo revizorsko društvo bilo zaduženo za zakonsku reviziju godišnjeg financijskog izvješća društva koje je predmet revizije za 2018., treba smatrati da je razdoblje mirovanja počelo teći od dana dovršetka zakonske revizije godišnjeg financijskog izvješća za 2017. društva koje je predmet revizije, za koju je on bio zadužen, odnosno od 5. veljače 2018. Ako bi se razdoblje mirovanja utvrdilo s obzirom na stvarnu neovisnost, ono bi tada trajalo punih godinu dana, dok bi, sa strogo formalne strane, ono trajalo oko sedam mjeseci, s početkom 12. srpnja 2018., na dan potpisa ugovora o radu s društvom koje je predmet revizije, i završetkom 5. veljače 2019., na dan dovršetka zakonske revizije godišnjih financijskih izvještaja tog društva za 2018.
24
Osim toga, tužitelj iz glavnog postupka primjećuje da je informacija o njegovu zapošljavanju objavljena transparentno, kako bi vanjskom okruženju bilo jasno da je situacija brižno razmotrena i da su poduzete mjere opreza. Prema tome, zbog promjene revizorskog društva zaduženog za zakonsku reviziju godišnjih financijskih izvještaja za 2018. društva koje je predmet revizije, on se nije zatekao u situaciji da je zaposlen u tom društvu u trenutku dok revizorsko društvo u kojem je prethodno bio zaposlen još revidira financijske izvještaje tog društva. Primjena članka 5. iz poglavlja 10. Zakona o zakonskoj reviziji financijskih izvještaja treba stoga biti uvjetovana nastavkom revizije nakon zapošljavanja glavnog partnera za reviziju u tom društvu koje je predmet revizije.
25
Nadležno nacionalno tijelo tvrdi da je u spornoj odluci uzelo u obzir okolnosti navedene u članku 7. iz poglavlja 10. Zakona o zakonskoj reviziji financijskih izvještaja koje se odnose na donošenje odluke o kazni.
26
Točno je da se izraz „prihvaćanje položaja”, u smislu članka 11. iz poglavlja 4. tog zakona, može tumačiti kao da upućuje na potpisivanje ugovora o radu za predmetni položaj, ali i na stvarno stupanje na dužnost. Isto je tako točno i da se okolnosti između tih dvaju događaja mogu promijeniti. Ne bi pak bilo opravdano kažnjavati zbog nečega što se još nije dogodilo.
27
Međutim, nekoliko okolnosti govori u korist prvog od tih dvaju tumačenja. Posebice, budući da se razdobljem mirovanja želi osigurati neovisnost ovlaštenog revizora, treba pravilno uzeti u obzir vanjske elemente i dojam. Sklapanje pak ugovora o radu je okolnost koja je trećima vidljiva, tim više kada je objavljena na tržištima, i koja izravno utječe na ponašanje i na stav zaposlene osobe, njezina poslodavca i zainteresiranih subjekata. Ovlašteni revizor, koji je sklopio ugovor o radu, zbog toga je vezan za svojeg novog poslodavca, u smislu da ima obvezu izvjesne lojalnosti prema njemu i da mora djelovati u skladu s njegovim interesima, čak i prije nego što je doista stupio na dužnost. Ovlašteni revizor koji je zaposlen na rukovodećoj poziciji subjekta koji je predmet revizije nije stoga više neovisan od trenutka sklapanja ugovora o radu. Datum stvarnog stupanja na dužnost, s druge strane, nije presudan.
28
Sud koji je uputio zahtjev smatra da ishod glavnog postupka, koji se odnosi na pitanje može li nadležno nacionalno tijelo izreći tužitelju iz glavnog postupka novčanu kaznu u iznosu od 50000 eura zbog nepoštovanja razdoblja mirovanja predviđenog u članku 11. iz poglavlja 4. Zakona o zakonskom nadzoru financijskih izvještaja, ovisi o načinu utvrđivanja trajanja tog razdoblja mirovanja. Naime, kako bi mogao odlučiti, u skladu s člankom 7. iz poglavlja 10. tog zakona, o ozbiljnosti i trajanju povrede koja se stavlja na teret dotičnoj osobi, nužno je utvrditi trenutak od kojeg se za nju smatra da je prihvatila rukovodeći položaj u društvu koje je predmet revizije, u smislu članka 11. iz poglavlja 4. navedenog zakona, kojim se u nacionalno pravo provodi članak 22.a stavak 1. Direktive 2006/43.
29
U tim je okolnostima Helsingin hallinto‑oikeus (Upravni sud u Helsinkiju) odlučio prekinuti postupak i uputiti Sudu sljedeća prethodna pitanja:
„1.
Treba li članak 22.a stavak 1. Direktive [2006/43] tumačiti na način da glavni partner za reviziju položaj vrste opisane u tom stavku prihvaća sklapanjem ugovora o radu?
2.
U slučaju niječnog odgovora na [prvo] pitanje: treba li članak 22.a stavak 1. tumačiti na način da glavni partner za reviziju položaj vrste opisane u tom stavku prihvaća početkom obavljanja dužnosti predmetnog položaja?”
O prethodnim pitanjima
30
Svojim dvama pitanjima, koja treba razmotriti zajedno, sud koji je uputio zahtjev u biti pita treba li članak 22.a stavak 1. točku (a) Direktive 2006/43 tumačiti na način da se za ovlaštenog revizora, poput glavnog partnera za reviziju kojeg je revizijsko društvo odredilo za sudjelovanje u revizijskom angažmanu, treba smatrati da je prihvatio ključni rukovodeći položaj u subjektu koji je predmet revizije, u smislu te odredbe, kada je sklopio ugovor o radu za taj položaj ili isključivo u trenutku kada doista počne obavljati dužnosti navedenog položaja.
31
Uvodno valja podsjetiti na to da kada se ovlašteni revizor ili glavni partner za reviziju, koji provodi zakonsku reviziju u ime revizorskog društva, zapošljava u subjektu koji je predmet revizije, tada članak 22.a stavak 1. Direktive 2006/43 nalaže razdoblje mirovanja od, ovisno o slučaju, najmanje jedne godine ili, u slučaju zakonske revizije subjekata od javnog interesa, najmanje dvije godine nakon prestanka obavljanja dužnosti ovlaštenog revizora ili glavnog partnera za reviziju u vezi s revizijskim angažmanom, tijekom kojeg razdoblja je, na temelju članka 22.a stavka 1. točke (a) te direktive, takvom revizoru ili partneru za reviziju zabranjeno „prihvatiti” ključni rukovodeći položaj u subjektu koji je predmet revizije.
32
Iz elemenata koje je dostavio sud koji je uputio zahtjev proizlazi da se pitanja koja je postavio Sudu pojavljuju u kontekstu spora u kojem tužitelj iz glavnog postupka, unatoč tomu što ne osporava da je povrijedio razdoblje mirovanja od dvije godine, koje se primjenjuje u ovom slučaju, ipak traži smanjenje novčane kazne koju mu je zbog te povrede izreklo nadležno nacionalno tijelo, uz obrazloženje da je s društvom sklopio ugovor o radu na temelju kojeg je imenovan financijskim direktorom i članom upravnog odbora tog društva na isti dan kada su mu prestale dužnosti glavnog partnera za reviziju u sklopu zakonske revizije tog društva. Prema mišljenju tog tijela, u tom je pogledu nebitno to što je tužitelj iz glavnog postupka zapravo stupio na dužnost tek naknadno, nešto više od šest mjeseci nakon sklapanja tog ugovora o radu i oko godine dana nakon dovršetka posljednje zakonske revizije financijskih izvještaja navedenog društva, koju je on obavio u ime tog revizorskog društva.
33
Iz toga slijedi da svojim pitanjima taj sud želi, kao što je to izričito naglašeno u odluci kojom se upućuju prethodna pitanja, a s obzirom na to da se ne osporava povreda razdoblja mirovanja, jedino utvrditi ozbiljnost i trajanje te povrede, tražeći da se pojasni doseg izraza „prihvatiti položaj”, iz članka 22.a stavka 1. točke (a) Direktive 2006/43, kako bi se utvrdio trenutak u kojem se može smatrati da je počinjena povreda.
34
U tom pogledu, valja podsjetiti na to da, u skladu s ustaljenom sudskom praksom Suda, prilikom tumačenja odredbe prava Unije valja uzeti u obzir ne samo njezin tekst već i njezin kontekst te zadane ciljeve propisa kojeg je dio (vidjeti, među ostalim, presudu od 6. listopada 2020., Jobcenter Krefeld, C‑181/19, EU:C:2020:794, t. 61. i navedenu sudsku praksu).
35
Što se tiče teksta članka 22.a stavka 1. točke (a) Direktive 2006/43, valja utvrditi da glagoli upotrijebljeni u određenim jezičnim verzijama te odredbe, poput „nastoupit” u češkoj jezičnoj verziji, „übernimmt” u njemačkoj jezičnoj varijanti, „occuper” u francuskoj jezičnoj verziji i „prevzeti” u slovenskoj jezičnoj verziji mogu upućivati na to da se navedenom odredbom zahtijeva da se zainteresirana osoba sprema obavljati ili da doista obavlja dužnosti tog položaja u subjektu koji je predmet revizije.
36
Međutim, druge jezične verzije iste odredbe pokazuju da bi za primjenu te odredbe moglo biti dovoljno to da dotična osoba pristane na navedeni položaj, preuzimajući obvezu stupanja na taj položaj, tako da je sklapanje ugovora o radu relevantan trenutak koji u tom pogledu treba uzeti u obzir. Takvo tumačenje proizlazi, među ostalim, iz glagola upotrijebljenih u španjolskoj („asuma”), talijanskoj („accettare”), nizozemskoj („aanvaardt”) i poljskoj („zajęli”) jezičnoj verziji.
37
U tim se okolnostima ne može prihvatiti samo doslovno tumačenje članka 22.a stavka 1. točke (a) Direktive 2006/43, koje se temelji na tekstu jedne ili nekoliko jezičnih verzija, a uz isključenje drugih. Naime, prema ustaljenoj sudskoj praksi Suda, formulacija neke odredbe prava Unije korištena u jednoj od jezičnih verzija ne može služiti kao jedina osnova tumačenja te odredbe niti joj se može dati prednost u odnosu na druge jezične varijante, jer se odredbe prava Unije moraju tumačiti i primjenjivati ujednačeno s obzirom na verzije sastavljene na svim jezicima Unije (vidjeti, među ostalim, presudu od 8. listopada 2020., Combinova, C‑476/19, EU:C:2020:802, t. 31. i navedenu sudsku praksu).
38
Vodeći računa o postojećim razlikama između različitih jezičnih verzija članka 22.a stavka 1. točke (a) Direktive 2006/43, valja ispitati kontekst propisa kojeg je ta odredba dio, kao i ciljeve koje ta odredba i propis kojeg je ona dio žele postići.
39
U tom pogledu, valja istaknuti da se tom direktivom želi, kao što to proizlazi iz njezina članka 1., u vezi s uvodnim izjavama 5., 8., 9., 11. i 13., postići visoku usklađenost uvjeta za zakonsku reviziju, nalažući, među ostalim, ovlaštenim revizorima da se pridržavaju najviših etičkih standarda koji se osobito odnose njihovo poštenje, neovisnost i objektivnost, kako bi se osigurala, u zajedničkom interesu subjekata koji su predmet nadzora i trećih osoba, kvaliteta revizija i tako doprinijelo dobrom funkcioniranju tržišta, osiguravajući da godišnji financijski izvještaji pružaju istinit prikaz tih subjekata.
40
Članak 22.a Direktive 2006/43, koji je u nju unesen Direktivom 2014/56, doprinosi tom cilju, jer je ta odredba, kao što to proizlazi posebno iz uvodne izjave 1. potonje direktive, dio pravila koje je zakonodavac Unije uveo u poglavlju IV. Direktive 2006/43, naslovljenom „Profesionalna etika, neovisnost, objektivnosti, povjerljivost i službena tajna”, koje sadržava njezine članke 22. do 24., radi jačanja neovisnosti ovlaštenih revizora u izvršavanju njihovih zadaća posredstvom daljnjeg usklađivanja.
41
Kao što to proizlazi iz uvodnih izjava 6. do 8. i 10. Direktive 2014/56, cilj tih pravila je u biti, s jedne strane, osigurati to da ovlašteni revizori nisu povezani s donošenjem odluka subjekata koji su predmet revizije i izbjeći sukob interesa, među ostalim, tako da se isključi mogućnost revizije nad subjektima u kojima ti revizori imaju poslovni ili financijski interes, kao i, s druge strane, zaštititi te revizore od intervencije vlasnika, dioničara ili upravljača revizorskog društva koje ih zapošljava, kako bi se, sprečavajući svako miješanje koje može izravno ili neizravno utjecati na ishod njihove revizije, kako je predstavljen u revizorskom izvješću predviđenom u članku 28. Direktive 2006/43, osigurala njegova kvaliteta, poštenje i, prema tome, njegova pouzdanost za subjekta koji je predmet revizije i za treće osobe, u skladu s ciljem koji ta direktiva nastoji postići, navedenom u točki 39. ove presude.
42
Iz toga slijedi da zahtjev neovisnosti nema samo unutarnji aspekt, u smislu da se subjektu koji je predmet revizije jamči pouzdanost revizije koju je proveo ovlašteni revizor koji je za njega zadužen, nego i vanjski aspekt, kojim se želi očuvati povjerenje trećih osoba, poput vjerovnika ili ulagača, u pouzdanost revizije. Taj vanjski aspekt je tim važniji jer je to povjerenje ključno za osiguranje zaštite vrijednosti uloga članova trgovačkog društva i dioničara i, prema tome, zaštite dobrog funkcioniranja tržišta u cjelini za ulagače. Zakonske revizije stoga ne samo da moraju biti pouzdane, nego ih treće osobe kao takve moraju i doživjeti.
43
U toj je dvostrukoj perspektivi, unutarnjoj i vanjskoj, zakonodavac Unije, kao što to osobito proizlazi iz uvodne izjave 8. Direktive 2014/56, zabranio ovlaštenom revizoru preuzimanje dužnosti u subjektu koji je predmet revizije na razini uprave ili upravnog odbora tog subjekta, ne samo dok ne istekne razdoblje na koje se odnosi revizorsko izvješće, nego i, kao što to odražavaju odredbe članka 22.a stavka 1. Direktive 2006/43, tijekom primjerenog razdoblja nakon prestanka obavljanja dužnosti ovlaštenog revizora ili glavnog partnera za reviziju u vezi s revizijskim angažmanom.
44
Kao što je to nezavisni odvjetnik u biti primijetio u točkama 52. to 55. svojeg mišljenja, tom se zabranom u što većoj mjeri želi eliminirati mogućnost poticanja ovlaštenog revizora u planiranju ili ostvarenju zaposlenja u subjektu koji je predmet revizije tijekom njegova revizorskog angažmana, kao i tijekom određenog kasnijeg razdoblja. Tom zabranom zakonodavac Unije osobito pokušava izbjeći to da takav revizor dođe u iskušenje dati prednost svojim vlastitim interesima, postojećim ili mogućim, na način da sastavi izvješće koje ide u korist takvom subjektu, a za koje bi ga taj subjekt u kraćem ili dužem roku nagradio ponudom važnog rukovodećeg položaja u njemu.
45
Doista, valja utvrditi da sâmo postojanje ugovornog odnosa između ovlaštenog revizora i subjekta koji je predmet revizije, pa čak i upuštanje u pregovore u tu svrhu, mogu ne samo dovesti do sukoba interesa, nego štoviše i do dojma o postojanju takvog sukoba.
46
Naime, kao što je to Europska komisija osnovano istaknula u svojim pisanim očitovanjima, vodeći računa o obvezama lojalnosti i dobre vjere koje proizlaze iz takvog ugovornog odnosa, kao i o položaju bliskosti u koji, kako se čini, stavlja ugovorne strane, taj odnos treće osobe mogu doživjeti tako da može utjecati ili da je utjecao na reviziju koju provodi dotični ovlašteni revizor u subjektu koji je predmet revizije i da stoga utječe na povjerenje trećih osoba u pouzdanost ishoda te revizije.
47
Konkretno, u tom pogledu valja naglasiti da čak i kada ovlaštenom revizoru ili glavnom partneru za reviziju prestanu dužnosti u vezi s revizijskim angažmanom u subjektu koji je predmet revizije, pregovori ili zasnivanje ugovornog odnosa između takvog revizora i tog subjekta mogu biti dovoljni za retrospektivno pojavljivanje sumnje kod trećih osoba o kvaliteti i poštenosti revizije provedene prije prestanka takvih dužnosti.
48
Imajući stoga osobito u vidu važnost doživljaja trećih osoba o neovisnosti ovlaštenog revizora, za njega se treba smatrati da je prihvatio položaj u subjektu koji je predmet revizije, u smislu članka 22.a stavka 1. točke (a) Direktive 2006/43, od trenutka zasnivanja međusobnog ugovornog odnosa, čak i kada revizor još nije stvarno stupio na dužnost u tom subjektu.
49
To je tumačenje u skladu s odredbama članka 22. Direktive 2006/43, čiji je poseban predmet definiranje granica neovisnosti ovlaštenih revizora, te u vezi s kojima treba odrediti doseg članka 22.a stavka 1. navedene direktive, s obzirom na to da je sve te odredbe zakonodavac Unije donio radi jačanja te neovisnosti, kao što to već proizlazi iz točke 40. ove presude.
50
Naime, prema tom članku 22. stavku 1., države članice su, kako bi osigurale to da ovlašteni revizor ne sudjeluje u odlučivanju u subjektu nad kojim se obavlja revizija, dužne osigurati poduzimanje svih potrebnih koraka radi sprečavanja svakog mogućeg sukoba interesa između tog revizora i subjekta koji je predmet revizije koji može proizaći, među ostalim, iz financijskih, osobnih, poslovnih odnosa, odnosa u vezi sa zaposlenjem, bilo izravnog ili neizravnog, postojećeg ili mogućeg, „zbog koje bi objektivna, razumna i informirana treća strana” zaključila da je neovisnost revizora ugrožena.
51
Na isti način, u skladu s navedenim člankom 22. stavkom 4. točkom (c), države članice dužne su osigurati da ovlašteni revizori ne sudjeluju u zakonskoj reviziji nad subjektom koji je predmet revizije ako su tijekom razdoblja obavljanja revizije s tim subjektom povezani na temelju ugovora o radu, poslovnog odnosa ili bilo kakvih drugih odnosa „koji mogu prouzročiti ili se za njih općenito može smatrati da uzrokuju sukob interesa”.
52
Isto tako, iz istog članka 22. stavka 5. proizlazi da ovlašteni revizori ne smiju tražiti ili primati darove ili usluge od subjekta koji je predmet revizije, osim ako bi objektivna, razumna i informirana treća strana zaključila da je njihova vrijednost zanemariva ili neznačajna.
53
Kao što je to nezavisni odvjetnik istaknuo u točki 69. svojeg mišljenja, iz tih odredaba jasno proizlazi da, prema mišljenju zakonodavca Unije, odnos koji može dovesti do sukoba interesa, postojećeg ili mogućeg, može nanijeti štetu pouzdanosti ishoda revizije u istoj mjeri kao i odnos koji treće osobe mogu razumno doživjeti kao mogući uzrok takvog sukoba interesa.
54
S obzirom na sva prethodna razmatranja na upućena pitanja valja odgovoriti da članak 22.a stavak 1. točku (a) Direktive 2006/43 treba tumačiti na način da se za ovlaštenog revizora, poput glavnog partnera za reviziju kojeg je revizijsko društvo odredilo za sudjelovanje u revizijskom angažmanu, treba smatrati da je prihvatio ključni rukovodeći položaj u subjektu koji je predmet revizije, u smislu te odredbe, kada je s njim sklopio ugovor o radu za taj položaj, čak i ako još nije počeo stvarno obavljati dužnosti tog položaja.
Troškovi
55
Budući da ovaj postupak ima značaj prethodnog pitanja za stranke glavnog postupka pred sudom koji je uputio zahtjev, na tom je sudu da odluči o troškovima postupka. Troškovi podnošenja očitovanja Sudu, koji nisu troškovi spomenutih stranaka, ne nadoknađuju se.
Slijedom navedenog, Sud (peto vijeće) odlučuje:
Članak 22.a stavak 1. točku (a) Direktive 2006/43/EZ Europskog parlamenta i Vijeća od 17. svibnja 2006. o zakonskim revizijama godišnjih financijskih izvještaja i konsolidiranih financijskih izvještaja, kojom se mijenjaju direktive Vijeća 78/660/EEZ i 83/349/EEZ i stavlja izvan snage Direktiva Vijeća 84/253/EEZ, kako je izmijenjena Direktivom 2014/56/EU Europskog parlamenta i Vijeća od 16. travnja 2014., treba tumačiti na način da se za ovlaštenog revizora, poput glavnog partnera za reviziju kojeg je revizijsko društvo odredilo za sudjelovanje u revizijskom angažmanu, treba smatrati da je prihvatio ključni rukovodeći položaj u subjektu koji je predmet revizije, u smislu te odredbe, kada je s njim sklopio ugovor o radu za taj položaj, čak i ako još nije počeo stvarno obavljati dužnosti tog položaja.
Potpisi
(
*1
)	Jezik postupka: finski