62020CC0090
JEAN RICHARD DE LA TOUR
FŐTANÁCSNOK INDÍTVÁNYA
Az ismertetés napja: 2021. június 3. (
1
)
C‑90/20. sz. ügy
Apcoa Parking Danmark A/S
kontra
Skatteministeriet
(a Højesteret [legfelsőbb bíróság, Dánia] által benyújtott előzetes döntéshozatal iránti kérelem)
„Előzetes döntéshozatal – A hozzáadottérték‑adó (héa) közös rendszere – 2006/112/EK irányelv – Adóköteles ügyletek – Ellenérték fejében teljesített szolgáltatásnyújtás – Magántulajdonban lévő földterületeken történő parkolás feltételeinek be nem tartása esetén beszedett ellenőrzési díj – Minősítés”
I. Bevezetés
1.
Az előzetes döntéshozatal iránti kérelem a közös hozzáadottértékadó‑rendszerről szóló, 2006. november 28‑i 2006/112/EK tanácsi irányelv (
2
) 2. cikke (1) bekezdése c) pontjának értelmezésére vonatkozik.
2.
E kérelmet az Apcoa Parking Danmark A/S társaság (a továbbiakban: Apcoa) és a Skatteministeriet (adóügyi minisztérium, Dánia) között folyamatban lévő jogvita keretében terjesztették elő, amelynek tárgya az, hogy a magántulajdonban lévő földterületen történő parkolásra vonatkozó feltételek be nem tartása esetén beszedett ellenőrzési díj hozzáadottérték‑adó (héa) köteles ügyletnek minősül‑e.
3.
A Bíróságtól annak megállapítását kérik, hogy e díj a szerződéses kötelezettségek megsértése miatti kártérítés jogcímén fizetendő összegnek, vagy ezzel ellentétesen, a héairányelv értelmében egyedileg meghatározható szolgáltatás ellenértékének minősül‑e.
4.
Kifejtem azokat az okokat, amelyek alapján azt javaslom a Bíróságnak, hogy e második minősítést fogadja el.
II. Jogi háttér
A.
A héairányelv
5.
A héairányelv 2. cikke (1) bekezdésének c) pontja előírja, hogy a héa hatálya alá tartozik az „egy tagállamon belül az adóalanyként eljáró személy által ellenérték fejében teljesített szolgáltatásnyújtás”.
6.
Ezen irányelv 9. cikkének (1) bekezdése így rendelkezik:
„»Adóalany« az a személy, aki bármely gazdasági tevékenységet bárhol önállóan végez, tekintet nélkül annak céljára és eredményére.
»Gazdasági tevékenység« a termelők, a kereskedők, illetve a szolgáltatók valamennyi tevékenysége, beleértve a kitermelő‑ipari és mezőgazdasági tevékenységeket, valamint a szabadfoglalkozású vagy azzal egyenértékű tevékenységeket is. Gazdasági tevékenységnek minősül különösen a materiális vagy immateriális javak tartós bevétel elérése érdekében történő hasznosítása.”
7.
Az említett irányelv 14. cikkének (1) bekezdése szerint „termékértékesítés” a birtokba vehető dolog átengedése, amely tulajdonosként való rendelkezésre jogosít fel.
8.
Ugyanezen irányelv 24. cikkének (1) bekezdése előírja:
„»Szolgáltatásnyújtás« minden olyan tevékenység, amely nem minősül termékértékesítésnek.”
9.
A héairányelv 25. cikke értelmében:
„Szolgáltatásnyújtásnak minősül többek között:
a)
immateriális javak átengedése, függetlenül attól, hogy értékpapírba foglalták‑e őket;
b)
kötelezettségvállalás valamely cselekménytől való tartózkodásra vagy valamely helyzet, állapot tűrésére;
c)
hatóság által vagy nevében vagy törvény által előírt szolgáltatás végrehajtása.”
10.
Ezen irányelv 135. cikke (1) bekezdésének l) pontja és (2) bekezdésének b) pontja a következőképpen rendelkezik:
„(1)   A tagállamok mentesítik az adó alól a következő ügyleteket:
[…]
l)
az ingatlanok bérbe‑ és haszonbérbeadása.
(2)   Az alábbi ügyletekre nem vonatkozik az (1) bekezdés l) pontjában említett adómentesség:
[…]
b)
közlekedési eszközök parkolására szolgáló helyek bérbeadása;”
B.
A dán jog
1. A héairányelv
11.
A lov om merværdiafgift (a hozzáadottérték‑adóról szóló törvény) (
3
) 4. cikkének (1) bekezdése a következőképpen rendelkezik:
„A belföldön ellenszolgáltatás fejében történő termékértékesítés és szolgáltatásnyújtás adóköteles. »Termékértékesítés«: a materiális javak feletti tulajdonjog átruházása. A szolgáltatásnyújtás minden további szolgáltatást magában foglal.”
12.
E törvény 13. cikke (1) bekezdésének 8. pontja értelmében:
„Az alábbi termékek és szolgáltatások mentesek az adó alól:
[…]
8)
Ingatlanok kezelése, bérbe‑ és haszonbérbe adása, beleértve a gáz‑, víz‑ villamosenergia‑ és hőszállítást a bérbe‑ vagy haszonbérbe adás keretein belül. A mentesítés mindazonáltal nem vonatkozik […] kemping‑ és parkolóhelyek, valamint reklámhelyek bérbeadására, beleértve a tárolószekrények bérbeadását is.”
13.
Az említett törvény 27. cikkének (1) bekezdése előírja:
„A termékértékesítés és szolgáltatásnyújtás esetében az adóalap az az ellenérték, beleértve a támogatásokat is, amely közvetlenül kapcsolódik a termékek vagy szolgáltatások árához, azonban nem tartalmazza az e törvényben előírt adót. Ha a kifizetésre egészben vagy részben a termékértékesítést megelőzően vagy a számla kiállítása előtt kerül sor, az adóalap a kapott összeg 80%‑a.”
2. A közúti közlekedésről szóló törvény
14.
A kérdést előterjesztő bíróság szerint a færdselsloven (a közúti közlekedésről szóló törvény) nem határozza meg azokat a helyzeteket, amelyek esetén a magántulajdonban lévő földterületen történő szabálytalan parkolás után ellenőrzési díj szedhető be. Mindazonáltal egy 2014. évi jogszabály‑módosítás óta a 122c. cikk (1) bekezdése előírja, hogy a nyilvánosan hozzáférhető, magántulajdonban lévő földterületen történő parkolásért kizárólag akkor szabható ki bírság (ellenőrzési díj), ha a helyszínen egyértelműen jelzik a terület magánjellegét (a zónában történő parkolási tilalom általános és egyértelmű tilalma mellett).
III. Az alapeljárás és az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdés
15.
Az Apcoa olyan magánjogi társaság, amely magántulajdonban lévő földterületek tulajdonosaival kötött szerződés alapján e területeken parkolókat üzemeltet. A társaság határozza meg a parkolóhelyek használatának feltételeit, így például a külön engedély nélküli parkolás tilalmát, a parkolás maximális időtartamát és az esetlegesen díjfizetést a parkolás ellenértékeként. A használati feltételek megsértése esetén az Apcoa külön ellenőrzési díjat szed be (510 dán korona [DKK], [hozzávetőleg 69 euró] a 2008. és 2009. évek tekintetében).
16.
A szóban forgó parkolók bejáratánál egy táblán többek között az szerepel, hogy „[a] szabályok megsértése 510 DKK ellenőrzési díj felszámításával járhat”, vagy az, hogy „[a] szabályok megsértése 510 DKK/nap ellenőrzési díj felszámítását vonhatja maga után”. Az is fel van tüntetve, hogy „[a] parkolási zóna a magánjog szabályainak megfelelően működik”.
17.
Az Apcoa héa fizetésére köteles a parkolási szabályoknak megfelelő parkolásért fizetett díjak után.
18.
2011. október 25‑én az Apcoa a 2008. szeptember 1. és 2009. december 31. között beszedett ellenőrzési díjak címén megfizetett héa visszatérítése iránti kérelmet nyújtott be a SKAT‑hoz (adóhatóság, Dánia) 25089292 DKK (körülbelül 3370000 euró) összegben.
19.
A jogvita nem az Apcoa és az érintett parkolóterület tulajdonosa közötti viszonyban fennálló héakötelezettségre vonatkozik.
20.
2012. január 12‑én a SKAT azzal az indokkal utasította el a kérelmet, hogy az ellenőrzési díj a hozzáadottérték‑adóról szóló törvény – 13. cikke (1) bekezdése 8. pontjának második mondatával összefüggésben értelmezett – 4. cikkének (1) bekezdése és 27. cikkének (1) bekezdése értelmében héakötelesnek minősül.
21.
2014. december 23‑án a Landskatteretten (nemzeti adóügyi bíróság, Dánia) helybenhagyta e határozatot.
22.
A Landskatteretten (nemzeti adóügyi bíróság) felsorolta azt a tizenhárom esetet, amikor az Apcoa ellenőrzési díjat szedhet be:
„1. A megfelelő díj meg nem fizetése.
2. A szélvédőn nem látható érvényes parkolókártya.
3. A jegy nem ellenőrizhető, például, ha a parkolókártyát nem megfelelően helyezték el.
Az 1–3. pontok fizető parkolók esetén alkalmazandók.
4. Érvényes parkolójegy hiánya, például olyan lakóhelyi parkolás esetén, amikor az adott parkolóhely használatához engedély szükséges.
5. A fogyatékkal élő személyek számára fenntartott helyen parkolás. Ez a díjfizetési indok csak akkor alkalmazható, ha ki van helyezve a fogyatékkal élő személyek parkolását jelző tábla, függetlenül attól, hogy a parkolás díjmentes vagy fizetős. Ezeken a helyeken történő parkoláshoz a járművezetőnek a szélvédőn parkolási igazolványt kell elhelyeznie.
6. Kijelölt parkolóhelyeken kívül történő parkolás. Ez a díjfizetési indok valamennyi típusú parkolóhely esetén alkalmazható, ha tábla jelzi, hogy e parkolóhelyeken belül kell parkolni.
7. Tiltott helyen parkolás. Ez a díj alkalmazandó például a tűzvédelmi területen történő parkolás esetén.
8. Fenntartott parkolóhely. Ez a díjfizetési indok alkalmazandó minden olyan parkolóhelytípusnál, amely esetében követelmény a meghatározott helyen történő parkolás.
9. Látható parkolási órák hiánya.
10. Nem megfelelően beállított vagy lejárt parkolási órák.
11. Olvashatatlan parkolási órák. Ez a díjfizetési indok alkalmazandó, ha a parkolási óra mutatóit eltávolították, vagy ha az elektronikus parkolási óra hibás.
12. Több parkolási óra. Ez a díjfizetési indok alkalmazandó, ha a gépjárművezető a szélvédőn több parkolási órát helyezett el a parkolási idő tartamának meghosszabbítása céljából.
A 9–12. alatti indokok alkalmazandók, ha a parkolás korlátozott ideig ingyenes, azonban a jármű leállítása időpontjának igazolása céljából kötelező a parkolási óra használata.
13. Egyéb. Ez a díjfizetési indok alkalmazandó a parkolási szabályoknak a fenti 12 pontban nem említett megsértése esetén. A 13. pontot alkalmazzák például akkor, ha a parkolás egyértelműen zavarja a közlekedést. Ha ezen indokok miatt alkalmaznak ellenőrzési díjat, akkor azt a jogsértést kifejtő szöveggel kell kiegészíteni.”
23.
Az e határozattal szemben az Apcoa által benyújtott keresetet a Retten i Kolding (koldingi bíróság, Dánia) 2017. január 23‑i ítéletével elutasította, amelyet a Vestre Landsret (nyugati fellebbviteli bíróság, Dánia) a 2018. szeptember 10‑i ítéletével helybenhagyott.
24.
Az Apcoa fellebbezést nyújtott be ezen ítélettel szemben a Højesterethez (legfelsőbb bíróság, Dánia) többek között annak érdekében, hogy a Skatteministeriet (adóügyi minisztérium) ismerje el, hogy a parkolási szabályok megsértése esetén az egyes járművezetők és az Apcoa közötti jogviszonyban beszedett ellenőrzési díjak nem minősülnek a héáról szóló törvény – 2. cikke (1) bekezdésének c) pontjával összefüggésben értelmezett – 4. cikkének (1) bekezdése értelmében vett héaköteles szolgáltatás ellenértékének.
25.
A kérdést előterjesztő bíróság kifejti, hogy a felek nem értenek egyet abban a kérdésben, hogy az 1994. március 3‑i Tolsma ítélet (
4
) fényében fennállnak‑e kölcsönös szolgáltatások. A kérdést előterjesztő bíróság kétségeit fejezi ki a Bíróság „szolgáltatásnyújtás” fogalmára vonatkozó ítélkezési gyakorlata fényében a héairányelv 2. cikke (1) bekezdése c) pontjának azon értelmezését illetően, amely alapján úgy kell tekinteni, hogy a szóban forgó ellenőrzési díj valamely szolgáltatás ellenértékének minősül.
26.
A kérdést előterjesztő bíróság pontosítja, hogy az ügy iratai szerint a német és a svéd adóhatóságok, valamint az Egyesült Királyság adóhatósága úgy véli, hogy a magántulajdonban lévő földterületen történő parkolás feltételeinek be nem tartása esetén fizetendő ellenőrzési díj nem héaköteles.
27.
E körülmények között a Højesteret (legfelsőbb bíróság, Dánia) úgy határozott, hogy az eljárást felfüggeszti, és előzetes döntéshozatal céljából a következő kérdést terjeszti a Bíróság elé:
„Úgy kell‑e értelmezni a [héairányelv] 2. cikke (1) bekezdésének c) pontját, hogy a magántulajdonban lévő földterületen történő parkolásra vonatkozó szabályok megsértése esetén beszedett ellenőrzési díj szolgáltatásnyújtás ellenértékét képezi, ezért héaköteles ügyletről van szó?”
28.
Írásbeli észrevételeket az Apcoa, a dán és az ír kormány, valamint az Európai Bizottság nyújtott be a Bírósághoz.
29.
Az Apcoa és a dán kormány az előírt határidőn belül válaszolt az írásban megválaszolandó kérdésekre.
IV. Elemzés
30.
Előzetes döntéshozatal iránti kérelmével a kérdést előterjesztő bíróság arra keresi a választ, hogy az – Apcoa által kezelt – magántulajdonban lévő földterületeken történő parkolás feltételeinek be nem tartása esetén felszámított ellenőrzési díj beszedéséből (
5
) álló tevékenység a héairányelv értelmében vett szolgáltatásnyújtásnak minősíthető‑e.
31.
Több elvre kell előzetesen felhívni a figyelmet.
A.
Az alkalmazandó elvek felidézése
32.
Először is, ahogyan azt a Bíróság a 2016. június 2‑i Lajvér ítéletben (
6
) kimondta:
–
bár a 2006/112 irányelv tágan határozza meg a héa alkalmazási körét, e rendelkezés kizárólag a gazdasági jellegű tevékenységekre vonatkozik;
–
a „gazdasági tevékenység” fogalmát a 2006/112 irányelv 9. cikke (1) bekezdésének második albekezdése úgy határozza meg, hogy az felöleli a termelők, a kereskedők, illetve a szolgáltatók valamennyi tevékenységét, valamint különösen a materiális vagy immateriális javak bevétel elérése érdekében történő tartós hasznosítását magukban foglaló tevékenységeket, és
–
a 2006/112 irányelv 9. cikke (1) bekezdésének második albekezdése szerinti „hasznosítás” fogalma a közös héarendszer semlegessége követelményének megfelelően minden olyan ügyletre vonatkozik, tekintet nélkül azok jogi formájára, amely bevétel elérése érdekében javak tartós hasznosítását foglalja magában.
33.
Másodszor, a héairányelv 24. cikke szerint szolgáltatásnyújtás minden olyan tevékenység, amely nem minősül termékértékesítésnek.
34.
Harmadszor, a Bíróság állandó ítélkezési gyakorlatából következik, hogy valamely szolgáltatásnyújtás csak akkor minősül a héairányelv értelmében ellenérték fejében teljesítettnek, és így csak akkor adóköteles, ha a szolgáltatásnyújtó és a szolgáltatás igénybe vevője között létezik olyan jogviszony, amelynek keretében kölcsönös szolgáltatások kerülnek átadásra úgy, hogy a szolgáltatásnyújtó által kapott juttatás képezi a szolgáltatás igénybe vevője számára nyújtott szolgáltatás tényleges ellenértékét. Erről van szó abban az esetben, ha a nyújtott szolgáltatás és a kapott ellenérték között közvetlen kapcsolat áll fenn, mivel a fizetett összeg egyedileg meghatározható, ilyen jogviszony keretében nyújtott szolgáltatás tényleges ellenértékét képezi. (
7
)
B.
Az ellenőrzési díjak minősítése
35.
Mivel az alapeljárás nem az Apcoa ellenőrzési díjból származó bevételének állandó jellegére vonatkozik, (
8
) meg kell vizsgálni a szolgáltatásnyújtás és annak ellenértéke jellemzőit, figyelembe véve a szóban forgó ügylet valós gazdasági tartalmát. (
9
)
36.
E tekintetben emlékeztetni kell arra, hogy:
–
ellentétben a szerződő felek formális minősítésével, a valós gazdasági és kereskedelmi tartalom figyelembevétele a közös héarendszer alkalmazásának alapvető követelménye; (
10
)
–
a héairányelv értelmében vett „szolgáltatásnyújtás” fogalmát az érintett ügyletek céljától és eredményétől függetlenül kell értelmezni, (
11
) és
–
az ellenérték összege, különösen az a tény, hogy az ellenérték egyenlő, magasabb vagy alacsonyabb azon költségeknél, amelyek az adóalanynál a szolgáltatásnyújtás során merültek fel, nem olyan jellegű, amely befolyásolja a teljesített szolgáltatásnyújtás és az átvett ellenérték között fennálló közvetlen kapcsolatot. (
12
)
37.
Megvizsgálom tehát egymás után a következő kérdéseket:
–
Fennáll‑e szolgáltatás?
–
A fizetendő összeg tényleges ellenértéknek minősül‑e?
–
Fennáll‑e közvetlen kapcsolat e két elem között?
1. Szolgáltatás
38.
Az előzetes döntéshozatal iránti kérelemből kitűnik, hogy az Apcoa a magánparkolóhelyek kezelőjeként, magántulajdonosok javára jár el. (
13
)
39.
Ennek alapján az Apcoa meghatározza a parkolók használati feltételeit, így:
–
a külön engedély nélküli parkolás tilalmát;
–
a parkolás maximális időtartamát;
–
a parkolási díjak összegét, vagy
–
külön díjak megfizetését, (
14
) amennyiben a parkolási szabályokat nem tartották be. Összefoglalva, ezen „ellenőrzési díjaknak” nevezett díjakat abban az esetben szedik be, ha túllépik azon időtartamot, amelytől kezdve további parkolási díjat kell fizetni, vagy érvényes parkolási igazolások hiányában parkolnak, illetve a parkolási zóna vagy a parkolóhely nem megfelelő használata esetén.
40.
Az előzetes döntéshozatal iránti kérelemből, valamint a felek és az érdekeltek észrevételeiből következik, hogy az eldöntendő központi kérdés az, hogy a Bíróság által a 2007. július 18‑i Société thermale d’Eugénie‑les‑Bains ítéletben (
15
) elfogadott elemzés analógia útján kiterjeszthető‑e a szóban forgó tevékenyégekre, és ebből következően elkülöníthető‑e a MEO – Serviços de Comunicações e Multimédia ítéletben elfogadott elemzéstől.
41.
Közelebbről, az ellenőrzési díjakat kártalanításként kell‑e elemezni, ahogyan azt az Apcoa és a Bizottság javasolja, vagy – függetlenül a parkolási szabályokhoz kapcsolódó különös feltételektől – az ügyfélnek biztosított, a járművének parkolására szolgáló hely ellenértékeként, ahogyan azt a Højesteret (legfelsőbb bíróság) (
16
) már megállapította, és ahogyan azt a dán kormány állítja?
42.
E második elemzéssel értek egyet. Először ugyanis emlékeztetek arra, hogy a Bíróság ítélkezési gyakorlata alapján a szerződéses kikötések nemzeti polgári jog szerinti minősítése nem olyan jellegű, hogy az joghatásokat váltson ki, amennyiben azok ténylegesen nem az ügylet valós gazdasági tartalmát tükrözik, aminek vizsgálata a kérdést előterjesztő bíróság feladata. (
17
)
43.
Másodszor, számomra úgy tűnik, hogy az ellenőrzési díjak az ügyfél számára a járműve parkolására biztosított lehetőség ellenértékének részét képezik, a bennük foglalt gazdasági jellegű elemek miatt.
44.
Az Apcoa ugyanis – különböző gyakorlati módozatok szerint – olyan szolgáltatást kínál, amely parkolóhelyeknek a járművek vezetői részére történő rendelkezésére bocsátásából áll. Ennek érdekében az Apcoa lehatárolt helyeket, és ezek közül néhányat fenntartott, például a fogyatékkal élő ügyfelek számára. Ez a szolgáltatásnyújtás attól függetlenül fennáll, hogy a használat szabályainak megfelelnek‑e, vagy sem.
45.
Konkrétan, amint egy gépjármű vezetője behajt az Apcoa által üzemeltetett parkolóba, bizonyos időtartamra parkolóhelyet biztosítanak a számára.
46.
E szolgáltatás a héairányelv 135. cikke (2) bekezdésének b) pontja értelmében vett „bérbeadás” fogalmába tartozik, amely magában foglal minden olyan gazdasági tevékenységet, amelynél a járművek parkolására szolgáló hely rendelkezésre bocsátása ellenében díjat szednek, tekintet nélkül az azokat bérbe adó személy jogállására vagy tulajdonosi minőségére. (
18
)
47.
E körülmények között, amennyiben az Apcoa további díjakat számít fel, e díjak héa alá tartozását illetően azt kell megvizsgálni, hogy milyen analógia állhat fenn a Bíróság által a 2007. július 18‑i Société thermale d’Eugénie‑les‑Bains ítéletben (
19
) elfogadott megoldással.
48.
Ebben az ítéletben a Bíróság úgy határozott, hogy „a héa […] alá tartozó szállodai szolgáltatások nyújtására vonatkozó szerződés keretében foglaló címén fizetett összeget – abban az esetben, ha a vendég él a részére biztosított elállási joggal, és a szállodai létesítmény üzemeltetője megtartja ezen összeget – ellenérték fejében teljesített szolgáltatással közvetlen kapcsolatban nem álló, a vendég nem teljesítése miatt bekövetkező kár megtérítéseként fizetett, elállásért járó átalánykártérítésnek kell tekinteni, amely – mint ilyen – nem tartozik ezen adó alá. (
20
)
49.
A Bíróság pontosította, hogy „a szóban forgó foglaló annak következtében tartható meg, hogy a vendég gyakorolta a részére biztosított elállási jogot, és a foglaló az üzemeltető elállásból eredő kárainak megtérítését szolgálja” (
21
). Ily módon ilyen esetben a szállodaüzemeltető elmaradt haszna azért kerül megtérítésre, mert az ügyfél által lefoglalt szállodai szolgáltatást a szállodaüzemeltető nem tudta nyújtani, az ügyfél pedig nyilvánvalóan nem vette igénybe e szolgáltatást.
50.
Ebből következően számomra úgy tűnik, hogy a 2007. július 18‑i Société thermale d’Eugénie‑les‑Bains ítélet (
22
) hatályát kizárólag azokra az esetekre kell korlátozni, amelyekben a szerződő fél kártalanítása az ügylet elmaradásához kapcsolódik, ami összhangban áll a (késedelmi kamatok tárgyban hozott) 1982. július 1‑jei BAZ Bausystem ítélettel (
23
), a (tevékenység kiesés miatti kártalanítás tárgyban hozott) 1996. február 29‑i Mohr ítélettel (
24
) vagy a (többszörözési jog jogosultjainak járó méltányos díjazás tárgyban hozott) 2017. január 18‑i SAWP‑ítélettel. (
25
)
51.
A jelen esetben az Apcoa által üzemeltetett parkoló használata esetén az a járművezető, aki az ellenőrzési díjakat megfizeti, parkolóhelyet vagy parkolózónát vehet igénybe. A díjak összege abból ered, hogy az általa a parkolóba történő behajtáskor elfogadott feltételek teljesülnek.
52.
Ilyen körülmények között a dán kormányhoz hasonlóan úgy vélem, hogy az előzetes döntéshozatal iránti kérelem megküldését és az Apcoa írásbeli észrevételeinek benyújtását követően hozott Vodafone Portugal ítélethez való hasonlóság releváns, mivel az kiegészítette a MEO – Serviços de Comunicações e Multimédia ítéletet (
26
) és ily módon ezen határozat hatályának – az Apcoa társaság írásbeli észrevételeiben előadottaktól – eltérő elemzéséhez vezet.
53.
A Bíróság a Vodafone Portugal ítéletben kifejtette, hogy:
–
„[t]evékenysége keretében a [Vodafone Portugal – Comunicações Pessoais SA (a továbbiakban: Vodafone)] szolgáltatásnyújtásra irányuló szerződéseket köt ügyfeleivel, amely szerződések közül egyesek olyan különleges promóciós kikötéseket tartalmaznak, amelyeknek az a feltétele, hogy ezen ügyfelek hűséget vállalnak egy előre meghatározott minimális időtartamra (a továbbiakban: hűségidő). E kikötések értelmében az ügyfelek kötelezettséget vállalnak arra, hogy a Vodafone‑nal szerződéses jogviszonyt tartanak fenn, valamint, hogy a Vodafone által értékesített árukat és szolgáltatásokat erre az időszakra előnyös kereskedelmi feltételek mellett használják fel, különös tekintettel a szerződött szolgáltatásokért fizetendő árra” (
27
), és
–
„[a]z, hogy az ügyfelek a hűségidőt nekik felróható okok miatt nem tartják be, azt vonja maga után, hogy az említett ügyfelek megfizetik a szerződésekben előírt összegeket. Ezen összegek célja, hogy visszatartsák ugyanezen ügyfeleket attól, hogy megszegjék a hűségidőt” (
28
).
54.
A Bíróság a következőket állapította meg: (
29
)
–
„[a] Vodafone kötelezettséget vállal arra, hogy ügyfeleinek a velük kötött szerződésekben szereplő szolgáltatásokat az e szerződésekben kikötött feltételek mellett nyújtja”, és
–
„[e]ezen ügyfelek kötelezettséget vállalnak arra, hogy megfizetik az említett szerződésekben előírt havi törlesztőrészleteket, valamint adott esetben azon összegeket, amelyek akkor fizetendők, ha ugyanezen szerződéseket esetleg a hűségidő lejárta előtt az ő érdekkörükben felmerült okokból felmondják”.
55.
A Bíróság megállapította, hogy „[a]mennyiben ezen ügyfelek nem tartják be az említett hűségidőt, a szolgáltatásnyújtást teljesítettnek kell tekinteni, mivel az említett ügyfeleket olyan helyzetbe hozták, hogy igénybe tudják venni e szolgáltatásokat” (
30
).
56.
Az ügyletek valós gazdasági tartalmára tekintettel a Bíróság úgy ítélte meg, hogy az ügyfelek által fizetendő összegek az e szolgáltató által számukra nyújtott szolgáltatásokhoz kapcsolódó költségek egy részének visszatéríttetését jelentik. (
31
) Ezen összegek a szolgáltató által vállalt, az ügyfelek részére nyújtandó szolgáltatás árának egy részét képezik, (
32
) és arra irányulnak, hogy a gazdasági szereplő számára biztosítsák a nyújtott szolgáltatás minimális szerződéses díjazását. (
33
)
57.
Úgy tűnik számomra, hogy ez az elemzés átültethető az alapügyben szóban forgó ügyletekre, mivel a dán kormányhoz hasonlóan úgy vélem, hogy abban az esetben, ha ellenőrzési díjat kell fizetni, az Apcoa által üzemeltetett parkolók használói jogosultak lehetnek parkoló igénybevételére. E szolgáltatás díja azon helyhasználati módozatokhoz kapcsolódik, amelyek felett a szolgáltató nem képes ellenőrzést gyakorolni.
2. Tényleges ellenszolgáltatás
58.
Az Apcoa arra hivatkozik, hogy az ellenőrzési díj nem valamely szolgáltatás ellenértéke, mivel olyan fix díjszabásról van szó, amely jelentősen meghaladja a járművezető által igénybe vett szolgáltatás értékét. A Bizottsághoz hasonlóan úgy érvel, hogy az ellenőrzési díj a parkoló használatára vonatkozó feltételek megsértésének szankcionálását célozza.
59.
Márpedig egyrészt emlékeztetek arra, hogy a Bíróság megállapította, hogy az ellenérték összege nem releváns. (
34
) Másrészt nem lehet azzal érvelni, hogy az átalánydíjszabás arra irányul, hogy az ügyfeleket visszatartsa a parkolási szabályok megsértésétől, mivel az állandó ítélkezési gyakorlat szerint a szóban forgó ügylet célja és eredménye nem befolyásolja annak minősítését, és kizárólag a valós gazdasági tartalom a meghatározó. (
35
)
60.
A jelen ügyben először is azon a véleményen vagyok, hogy az ellenőrzési díjak összege a gépjárművét az Apcoa által rendelkezésre bocsátott parkolóban elhelyező járművezető azon döntéséhez kapcsolódik, hogy túllépi a parkolóhely használati idejét, vagy pedig hogy nem igazolja megfelelően az annak használatára vonatkozó jogát, illetve hogy a nem a számára fenntartott területen parkol, akár zavaró módon.
61.
Másodszor, a gazdasági realitás szempontjából meg kell állapítani, hogy az ellenőrzési díjak összege szükségszerűen figyelembe veszi a parkolók üzemeltetésének magasabb költségét. E többletköltség olyan parkolással keletkezik, amely nem felel meg a kínált szolgáltatás szokásos használati feltételeinek. Másként fogalmazva, az ellenérték összegének az a célja, hogy az Apcoának olyan, a használónak felróható feltételek mellett nyújtott szolgáltatásért járó szerződéses díjazást biztosítson, amelyek nem alkalmasak arra, hogy a használóval fennálló kapcsolatának gazdasági és kereskedelmi realitását megváltoztassák.
62.
Ebben az értelemben megjegyzem, hogy a Justitsministeriet (igazságügyi minisztérium, Dánia) egy munkacsoportja által készített, a parkolási ágazatban a fogyasztók fokozottabb védelmére vonatkozó, a kérdést előterjesztő bíróság által idézett 2013. júniusi jelentés rámutat arra, hogy „a Danske Private Parkeringsselskabers Brancheforening (dán magánparkolási szakmai egyesület) képviselői tájékoztatták a munkacsoportot arról, hogy a [magánparkolási díjak (
36
)] 590 DKK‑ra történő emelését többek között a parkolási vállalkozás különböző funkcionális költségeinek folyamatos emelkedése indokolta, és az, hogy a nyilvános díjszabást a továbbiakban már nem lehetett alkalmazni. Az egyesület e tekintetben különösen arra hivatkozik, hogy a díjnak tükröznie kell a jogszerű parkolás magasabb árát, hogy a társaságokat héakötelezettség terheli a beszedett parkolási díjak vonatkozásában, és hogy a hatóságok által kiszabott díjakkal ellentétben nincs lehetőség arra, hogy a tulajdonostól a díj megfizetését polgári jogi felelősség körében követeljék”. Azon pontosítás is szerepel benne, hogy „a magánparkolási díjak összegét az árak és a bérek általános alakulásának számítása alapján határozzák meg, és az egyébként általában a költségektől és a piactól függ” (
37
).
3. A szolgáltatás és a tényleges ellenszolgáltatás közötti kapcsolat
63.
Emlékeztetni kell arra, hogy az állandó ítélkezési gyakorlatból következik, hogy a szolgáltatásnyújtás csak akkor minősül a héairányelv 2. cikke (1) bekezdésének c) pontja értelmében vett „ellenszolgáltatás fejében” nyújtottnak, és ebből következően csak akkor adóköteles, ha közvetlen kapcsolat áll fenn a nyújtott szolgáltatás és a kapott ellenérték között. (
38
)
64.
Az Apcoa – a Bizottsághoz hasonlóan – úgy véli, hogy e közvetlen kapcsolat nem áll fenn, mivel nincs konkrét gazdasági kapcsolat a parkolási szolgáltatás értékével.
65.
Mindazonáltal a Bíróság állandó ítélkezési gyakorlatából következik, hogy akkor áll fenn közvetlen kapcsolat, ha két szolgáltatás kölcsönösen függ egymástól, mivel a szolgáltatásnyújtó által kapott díjazás képezi a szolgáltatást igénybe vevő számára nyújtott szolgáltatás tényleges ellenértékét, azaz az egyik szolgáltatást csak akkor nyújtják, ha a másik szolgáltatásnyújtásra is sor kerül, és viszont. (
39
)
66.
A jelen ügyben ez az eset áll fenn. Közvetlen kapcsolat áll fenn a járművezető által az Apcoa által meghatározott speciális körülmények között megvalósított parkolás és ezen társaság által beszedett megnövelt parkolási díj között.
67.
Ezenkívül úgy vélem, hogy az adózás nem függhet a parkolóhely vagy parkolási zóna ügyfél által történő helyes vagy helytelen használatától. Nem lehet eltérő bánásmódot bevezetni a héa tekintetében azok között, akik az általános ár fejében részesülnek a parkolási szolgáltatásban, és azok között, akik elfogadják annak magasabb áron történő használatát. (
40
)
68.
Azt a következtetést vonom tehát le, hogy az Apcoa által beszedett ellenőrzési díjak azon parkolási szolgáltatás tényleges ellenértékét képezik, amelyben az ügyfél – az általa választott különös körülmények között – részesül, és hogy ebből következően azok héakötelesek.
V. Végkövetkeztetés
69.
A fenti megfontolások összességére tekintettel azt javaslom, hogy a Bíróság a Højesteret (legfelsőbb bíróság, Dánia) által előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdést a következőképpen válaszolja meg:
A közös hozzáadottértékadó‑rendszerről szóló, 2006. november 28‑i 2006/112/EK tanácsi irányelv 2. cikke (1) bekezdésének c) pontját úgy kell értelmezni, hogy a gazdasági szereplő által járművek parkolása ellenében beszedett olyan díjakat, amelyek összegét e gazdasági szereplő a parkolóhely használati feltételeitől függően határozza meg, ellenszolgáltatás fejében teljesített szolgáltatásnyújtás ellenértékének kell tekinteni, és az mint ilyen héaköteles.
(
1
)	Eredeti nyelv: francia.
(
2
)	HL 2006. L 347., 1. o.; helyesbítések: HL 2007. L 335., 60. o.; HL 2015. L 323., 31. o.; a továbbiakban: héairányelv.
(
3
)	A továbbiakban: a héáról szóló törvény.
(
4
)	C‑16/93, EU:C:1994:80.
(
5
)	A Bírósághoz benyújtott iratokban az e díjak megjelölésére használt kifejezések egymástól eltérnek: „ellenőrzési költségek”, „ellenőrzési díjak”, „emelt parkolási díjak” vagy „parkolási díjak”. Az Apcoa pontosította, hogy ezen ellenőrzési díjakat általában „parkolási bírságnak” nevezik. Az „ellenőrzési díj” kifejezést fogom használni, az előzetes döntéshozatal iránti kérelemmel való összhangra és az abban hivatkozott hivatalos dokumentumok tartalmára tekintettel.
(
6
)	C‑263/15, EU:C:2016:392, 20., 23. és 24. pont. Ezen elvek közelmúltbeli felidézéseként lásd továbbá: 2021. február 25‑iGmina Wrocław (Földhasználati jog átalakítása) ítélet (C‑604/19, EU:C:2021:132, 67–69. pont).
(
7
)	Lásd: 2021. január 21‑iUCMR–ADA ítélet (C‑501/19, EU:C:2019:50, 31. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).
(
8
)	E tekintetben a dán kormány kifejtette, hogy a megemelt parkolási díj megállapítása az Apcoa gazdasági modelljének szerves részét képezi, és hogy e díjak e társaság teljes nettó árbevételének 34–35%‑át, vagyis 2008‑ban hozzávetőleg 10,4 millió eurót, 2009‑ben pedig 11 millió eurót tettek ki.
(
9
)	Lásd: 2018. november 22‑iMEO – Serviços de Comunicações e Multimédia ítélet (C‑295/17, a továbbiakban: MEO – Serviços de Comunicações e Multimédia ítélet; EU:C:2018:942, 61. és 62. pont); valamint 2020. június 11‑i Vodafone Portugal ítélet (C‑43/19, a továbbiakban: Vodafone Portugal ítélet, EU:C:2020:465, 47–49. pont). Ahogyan arra Kokott főtanácsnok a Gmina Wrocław (Földhasználati jog átalakítása) ügyre vonatkozó indítványában (C‑604/19, EU:C:2020:647, 35. pont) emlékeztetett, „nem vezet minden kifizetés szükségszerűen adóköteles kölcsönös teljesítéshez”.
(
10
)	Lásd: MEO – Serviços de Comunicações e Multimédia ítélet (43. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat); 2020. december 17‑iFranck ítélet (C‑801/19, EU:C:2020:1049, 43. pont).
(
11
)	Lásd: MEO – Serviços de Comunicações e Multimédia ítélet (60. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).
(
12
)	2020. március 11‑iSan Domenico Vetraria ítélet (C‑94/19, EU:C:2020:193, 29. pont).
(
13
)	E körülmények eltérnek azoktól, amelyekkel a Bíróság a korábbi ügyekben foglalkozott. A közjogi szervezet azon tevékenységeinek adóztatását illetően, amelyek lényege az, hogy pénzbeli ellenszolgáltatás fejében a járművezetők rendelkezésére bocsátanak parkolóhelyeket – akár közúton, akár az önkormányzati közterületen lévő parkolókban, akár magánterületen vagy akár magánszemélyek tulajdonában lévő területeken –, valamint az annak vizsgálatára irányuló kötelezettséget illetően, hogy a szervezet közhatalmi hatóságként jár‑e el, lásd: 2000. december 14‑iFazenda Pública ítélet (C‑446/98, EU:C:2000:691, 21–23. pont). A parkolási költségek fedezése esetén fennálló helyzetek sokféleségének szemléltetéseként lásd még: 2021. március 25‑iObala i lučice ítélet (C‑307/19, EU:C:2021:236, 27., 67., 95. és 96. pont), a polgári jogi igazságügyi együttműködés terén, egy önkormányzat által e célból létrehozott társaság által kezelt és fenntartott nyilvános parkolók tárgyában.
(
14
)	A Bíróság írásbeli kérdésére adott válaszában az Apcoa pontosította, hogy „[a] parkolási idő túllépése esetén csak az ellenőrzési díjakat szedik be”.
(
15
)	C‑277/05, EU:C:2007:440.
(
16
)	Az előzetes döntéshozatal iránti kérelemben pontosításra került, hogy az Apcoa által az ellenőrzési díj után fizetendő adót illetően a Landskatteretten (nemzeti adóügyi bíróság) 2007‑ben és 2014‑ben eleget tett a kérdést előterjesztő bíróság 1996. április 12‑i ítéletének. A Højesteret (legfelsőbb bíróság) megállapította, hogy a kvázi szerződéses jogviszony alapján kiszabott, megnövelt díjat szolgáltatás ellenértékének kell tekinteni, így azt héa terheli, függetlenül attól, hogy e díjakat a szabályok megsértésével történő parkolások elkerülésére irányuló törekvés miatt olyan általános mértékben rögzítették, amely az általános parkolási díjhoz képest igen magas volt.
(
17
)	Lásd a jelen indítvány 36. pontjának első francia bekezdését. Lásd továbbá: Kokott főtanácsnok MEO – Serviços de Comunicações e Multimédia ügyre vonatkozó indítványa (C‑295/17, EU:C:2018:413, 34. pont), amely hangsúlyozza, hogy „[n]incs jelentősége […] annak, hogy a nemzeti jog a kártérítést miként kezeli. A héa szempontjából […] nem releváns, hogy azt deliktuális kártérítési igénynek vagy büntetőrendelkezésnek tekintik, vagy kártérítésként, a kár megtérítéseként vagy díjként jelölik meg”.
(
18
)	Tudomásom szerint a Bíróság ezen irányelv 135. cikkének hatályára vonatkozóan egyetlen ítéletet hozott. Ez a nem adóköteles bérbeadáshoz kapcsolódóan helyek bérbeadására vonatkozó, 1989. július 13‑iHenriksen ítélet (173/88, EU:C:1989:329, 17. pont). A Bíróság a tagállamok forgalmi adóra vonatkozó jogszabályainak összehangolásáról – közös hozzáadottértékadó‑rendszer: egységes adóalap‑megállapításról szóló, 1977. május 17‑i 77/388/EGK hatodik tanácsi irányelv (HL 1977. L 145., 1. o.; magyar nyelvű különkiadás 9. fejezet, 1. kötet, 23. o.) 13. cikke B. részének b) pontját értelmezte, amelynek rendelkezései azonosak a héairányelv 135. cikke (2) bekezdése b) pontjának rendelkezéseivel (lásd ezen irányelv XII. mellékletét).
(
19
)	C‑277/05, EU:C:2007:440.
(
20
)	2007. július 18‑i Société thermale d’Eugénie‑les‑Bains ítélet (C‑277/05, EU:C:2007:440, 36. pont).
(
21
)	2007. július 18‑i Société thermale d’Eugénie‑les‑Bains ítélet (C‑277/05, EU:C:2007:440, 32. pont).
(
22
)	C‑277/05, EU:C:2007:440.
(
23
)	222/81, EU:C:1982:256, 8. pont.
(
24
)	C‑215/94, EU:C:1996:72, 21. pont.
(
25
)	C‑37/16, EU:C:2017:22, 30. pont.
(
26
)	Lásd a jelen indítvány 33. lábjegyzetét.
(
27
)	Vodafone Portugal ítélet (18. pont).
(
28
)	Vodafone Portugal ítélet (19. pont).
(
29
)	Vodafone Portugal ítélet (37. pont).
(
30
)	Vodafone Portugal ítélet (41. pont).
(
31
)	Lásd: Vodafone Portugal ítélet (38. pont).
(
32
)	Lásd: Vodafone Portugal ítélet (39. pont).
(
33
)	Lásd: Vodafone Portugal ítélet (40. pont). A fizetendő összegek számítására vonatkozó megállapításai alapján (lásd az ítélet 34. pontját) a Bíróság a kérdést előterjesztő bíróság ítélet 26. és 27. pontjában kifejtett, a MEO – Serviços de Comunicações e Multimédia ítélet hatályára vonatkozó kérdéseire a hűségidőre vonatkozó rendelkezés megszegése miatt fizetett összeg és azon összeg között fennálló összefüggésre vonatkozóan tett megállapításaiból eredő választ ad, amelyet az érintett piaci szereplő ezen időszak fennmaradó részében a szerződés felmondása hiányában kapott volna.
(
34
)	Lásd a jelen indítvány 36. pontjának harmadik francia bekezdését.
(
35
)	Lásd a jelen indítvány 36. pontjának második francia bekezdését.
(
36
)	Ez – a kérdést előterjesztő bíróság által – a 2013. júniusi jelentésből vett idézetre vonatkozó kifejezés megfelel az „ellenőrzési díjak” kifejezésnek, lásd a jelen indítvány 5. lábjegyzetét.
(
37
)	A dán kormány pontosította, hogy e díjak összege 2009‑től rendszeresen növekszik, és hogy azt 2020 tekintetében több magánparkolási társaság – köztük az Apcoa – legalább 750 DKK (hozzávetőleg 100 euró) összegben állapította meg.
(
38
)	Lásd a jelen indítvány 34. pontját.
(
39
)	Lásd: 2020. március 11‑iSan Domenico Vetraria ítélet (C‑94/19, EU:C:2020:193, 26. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).
(
40
)	Lásd analógia útján: MEO – Serviços de Comunicações e Multimédia ítélet (47. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).