62007CC0397
ΠΡΟΤΑΣΕΙΣ ΤΗΣ ΓΕΝΙΚΗΣ ΕΙΣΑΓΓΕΛΕΑ
JULIANE KOKOTT
της 5ης Μαρτίου 2009 (
1
)
Υπόθεση C-397/07
Επιτροπή των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων
κατά
Βασιλείου της Ισπανίας
«Παράβαση κράτους μέλους — Έμμεσοι φόροι επί των συγκεντρώσεων κεφαλαίων — Κεφαλαιουχικές εταιρίες — Οδηγία 69/335/ΕΟΚ — Άρθρα 2, παράγραφοι 1 και 3, 4, παράγραφος 1, και 7 — Φόρος εισφοράς — Απαλλαγή — Προϋποθέσεις — Μεταφορά της έδρας της πραγματικής διοικήσεως ή της καταστατικής έδρας από ένα κράτος μέλος σε άλλο κράτος μέλος — Φόρος εισφοράς επί του κεφαλαίου που χρησιμοποιείται για τη διενέργεια εμπορικών πράξεων σε ένα κράτος μέλος μέσω υποκαταστημάτων ή μόνιμων εγκαταστάσεων εταιριών εγκατεστημένων σε άλλο κράτος μέλος»
I — Εισαγωγή
1.
Με την υπό κρίση προσφυγή λόγω παραβάσεως, η Επιτροπή προσάπτει στο Βασίλειο της Ισπανίας ότι παρέβη τις υποχρεώσεις που υπέχει από την οδηγία 69/335/ΕΟΚ περί των εμμέσων φόρων των επιβαλλομένων επί των συγκεντρώσεων κεφαλαίων (
2
).
2.
Πρόκειται, πρώτον, για διατάξεις του ισπανικού δικαίου, οι οποίες εξαρτούν από την επιλογή συγκεκριμένου φορολογικού καθεστώτος φορολογικές απαλλαγές που, σύμφωνα με την οδηγία, χορηγούνται υποχρεωτικώς. Δεύτερον, εξετάζονται διατάξεις που αφορούν τη φορολόγηση της μεταφοράς της καταστατικής έδρας από άλλο κράτος μέλος στην Ισπανία. Τρίτον, η Επιτροπή προβάλλει αιτιάσεις σχετικά με ισπανικές διατάξεις, σύμφωνα με τις οποίες φορολογείται το κεφάλαιο που προορίζεται για την εμπορική δραστηριότητα αλλοδαπών εταιριών στην Ισπανία.
II — Το νομικό πλαίσιο
Α — Η οδηγία 69/335
3.
Με την οδηγία 69/335 επιδιώκεται, σύμφωνα με την πρώτη και δεύτερη αιτιολογική σκέψη, η προώθηση της ελευθέρας κινήσεως των κεφαλαίων. Προς τον σκοπό αυτό, η οδηγία προβλέπει, όπως προκύπτει από τις έκτη, έβδομη και όγδοη αιτιολογικές σκέψεις, την εναρμόνιση των φόρων που επιβάλλονται στις εισφορές κεφαλαίου σε εταιρίες με τη θέσπιση ενιαίου φόρου επί των συγκεντρώσεων κεφαλαίων (στο εξής: φόρος εισφοράς). Ο φόρος αυτός πρέπει να επιβάλλεται άπαξ μόνον εντός της κοινής αγοράς.
4.
Το άρθρο 2 της οδηγίας ορίζει τα εξής:
«1.   Οι πράξεις οι υποκείμενες στον φόρο εισφοράς φορολογούνται μόνον στο κράτος μέλος στο έδαφος του οποίου ευρίσκεται η έδρα της πραγματικής διοικήσεως της κεφαλαιουχικής εταιρίας κατά τη στιγμή κατά την οποία διενεργούνται οι πράξεις αυτές.
[…]
3.   Όταν η καταστατική έδρα και η έδρα της πραγματικής διοικήσεως μιας κεφαλαιουχικής εταιρίας ευρίσκονται σε τρίτη χώρα, η θέση στη διάθεση ενός υποκαταστήματος, το οποίο ευρίσκεται σε κράτος μέλος, επενδεδυμένων κεφαλαίων ή κεφαλαίων προς εκμετάλλευση δύναται να φορολογηθεί στο κράτος μέλος στο έδαφος του οποίου ευρίσκεται το υποκατάστημα.»
5.
Το άρθρο 3 της οδηγίας ορίζει ποιες εταιρίες νοούνται ως κεφαλαιουχικές εταιρίες κατά την έννοια της οδηγίας.
6.
Το άρθρο 4 της οδηγίας απαριθμεί τις πράξεις που υπόκεινται στον φόρο εισφοράς. Σε αυτές συγκαταλέγονται, εκτός από τη σύσταση κεφαλαιουχικής εταιρίας και την αύξηση του εταιρικού της κεφαλαίου, και:
«ζ)
η μεταφορά από κράτος μέλος σε άλλο κράτος μέλος της έδρας της πραγματικής διοικήσεως μιας εταιρίας, ενώσεως προσώπων ή νομικού προσώπου που θεωρείται, για την καταβολή του φόρου εισφοράς, ως κεφαλαιουχική εταιρία στο κράτος μέλος αυτό, ενώ δεν θεωρείται ως κεφαλαιουχική εταιρία στο άλλο κράτος μέλος·
η)
η μεταφορά από ένα κράτος μέλος σε άλλο κράτος μέλος της καταστατικής έδρας μιας εταιρίας, συνεταιρισμού ή νομικού προσώπου των οποίων η έδρα της πραγματικής διοικήσεως ευρίσκεται σε τρίτη χώρα και που θεωρούνται, για την καταβολή του φόρου εισφοράς ως κεφαλαιουχικές εταιρίες στο κράτος μέλος αυτό, ενώ δεν θεωρούνται ως κεφαλαιουχικές εταιρίες στο άλλο κράτος μέλος.»
7.
Το άρθρο 7 της οδηγίας 69/335, ως είχε αρχικώς, όριζε τα εξής ως προς το ύψος του φόρου εισφοράς:
«1.   Μέχρι της ενάρξεως της ισχύος των διατάξεων, οι οποίες θα θεσπισθούν από το Συμβούλιο σύμφωνα με την παράγραφο 2:
α)
ο συντελεστής του φόρου εισφοράς δεν είναι δυνατό να υπερβεί το 2% ούτε να είναι μικρότερος του 1%·
β)
ο συντελεστής αυτός μειώνεται κατά 50% ή και περισσότερο, όταν μία ή περισσότερες κεφαλαιουχικές εταιρίες εισφέρουν το σύνολο της περιουσίας τους ή ένα ή περισσοτέρους τομείς της δραστηριότητός τους σε μία ή περισσότερες συνιστώμενες ή υφιστάμενες κεφαλαιουχικές εταιρίες.
[…]»
8.
Με την οδηγία 73/80/ΕΟΚ (
3
) μειώθηκε σε 0 έως 0,5% ο προβλεπόμενος συντελεστής του φόρου εισφοράς στο άρθρο 7, παράγραφος 1, στοιχείο βʹ, της οδηγίας, ως αυτό είχε αρχικώς.
9.
To πεδίο εφαρμογής των μειωμένων συντελεστών του φόρου εισφοράς διευρύνθηκε με την οδηγία 73/79/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 9ης Απριλίου 1973 (
4
). Με την οδηγία αυτή προστέθηκε στο άρθρο 7, παράγραφος 1, ένα στοιχείο ββ το οποίο περιλαμβάνει περαιτέρω μέτρα αναδιαρθρώσεως. Σύμφωνα με αυτό, ο συντελεστής του φόρου εισφοράς δύναται επίσης να μειωθεί, όταν
«μια συνιστωμένη ή υφισταμένη κεφαλαιουχική εταιρία λαμβάνει μερίδια, αντιπροσωπεύοντα τουλάχιστο 75% του εταιρικού κεφαλαίου, του εκδοθέντος προηγουμένως υπό άλλης κεφαλαιουχικής εταιρίας. Σε περίπτωση κατά την οποία το ποσοστό αυτό επιτευχθεί διά περισσοτέρων πράξεων, μόνο η πράξη, χάρη στην οποία το ποσοστό αυτό επετεύχθη, ως επίσης και οι μεταγενέστερες πράξεις, διά των οποίων αυξάνεται το ποσοστό αυτό, απολαύουν του μειωμένου συντελεστού.»
10.
H οδηγία 85/303 (
5
) επέφερε περαιτέρω τροποποιήσεις. Με αυτή διευρύνθηκαν οι σκοποί της οδηγίας, όπως προκύπτει από τη δεύτερη και τρίτη αιτιολογική της σκέψη:
«ότι οι οικονομικές συνέπειες του φόρου εισφοράς είναι δυσμενείς για τη συνένωση και την ανάπτυξη των επιχειρήσεων· ότι οι συνέπειες αυτές είναι ιδιαίτερα αρνητικές στη σημερινή συγκυρία, που απαιτεί επιτακτικά να δοθεί προτεραιότητα στην ανάκαμψη των επενδύσεων·
ότι η καλύτερη λύση για την επίτευξη των στόχων αυτών θα ήταν η κατάργηση του φόρου εισφοράς […]».
11.
Το άρθρο 7, όπως τροποποιήθηκε με την οδηγία 85/303, έχει πλέον ως εξής:
«l.   Τα κράτη μέλη απαλλάσσουν από τον φόρο εισφοράς τις πράξεις εκτός από τις αναφερόμενες στο άρθρο 9 οι οποίες, την 1η Ιουλίου 1984, απαλλάσσονταν ή υπάγονταν στη φορολογία με συντελεστή 0,50% ή μικρότερο.
[…]
2.   Τα κράτη μέλη μπορούν, είτε να απαλλάσσουν του φόρου εισφοράς όλες τις πράξεις, εκτός από εκείνες που αναφέρονται στην παράγραφο 1, είτε να επιβάλλουν ενιαίο συντελεστή που δεν θα υπερβαίνει το 1%.»
Β — Το εθνικό δίκαιο
12.
Το άρθρο 19, παράγραφος 1, σημείο 1, του ισπανικού νόμου περί του φόρου επί των περιουσιακών μεταβιβάσεων και των εγγράφων εννόμων πράξεων (Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, στο εξής: φορολογικός νόμος), που κυρώθηκε με το βασιλικό νομοθετικό διάταγμα (Real Decreto Legislativo) αριθ. 1/1993 (
6
), ορίζει τις πράξεις που υπόκεινται σε φόρο εισφοράς. Σε αυτές περιλαμβάνονται η σύσταση εταιρίας, η αύξηση και η μείωση του εταιρικού κεφαλαίου της, η συγχώνευση, η διάσπαση καθώς και η λύση εταιριών.
13.
Το άρθρο 45, μέρος I, στοιχείο Β, σημείο 10, και το άρθρο 21 του φορολογικού νόμου, σε συνδυασμό με τη δεύτερη πρόσθετη διάταξη του κωδικοποιημένου ισπανικού νόμου περί της φορολογίας των εταιριών (Ley del Impuesto sobre Sociedades, TRLIS, στο εξής: TRLIS) (
7
), ορίζουν ότι οι πράξεις συγχωνεύσεως, διασπάσεως, εισφοράς εταιρικών μεριδίων και ανταλλαγής μεριδίων, που ορίζονται στο κεφάλαιο 8, τίτλος 7, του νόμου περί της φορολογίας των εταιριών, που θεσπίζει σχετικά ειδικό καθεστώς, απαλλάσσονται του φόρου, υπό την επιφύλαξη ότι το καθεστώς αυτό είναι εφαρμοστέο στην εκάστοτε οικεία πράξη.
14.
Το άρθρο 96 του TRLIS, που φέρει τον τίτλο «Εφαρμογή της φορολογικής ρυθμίσεως», ορίζει τις προϋποθέσεις εφαρμογής αυτού του ειδικού καθεστώτος:
«1.   Η εφαρμογή του θεσπιζόμενου στο παρόν κεφάλαιο καθεστώτος εξαρτάται από επιλογή εφαρμογής του, η δε επιλογή αυτή φορολογικού καθεστώτος πραγματοποιείται σύμφωνα με τους ακόλουθους κανόνες:
a)
Αν πρόκειται για πράξεις συγχωνεύσεως ή διασπάσεως, η εν λόγω φορολογική επιλογή πρέπει να περιλαμβάνεται στο σχέδιο και στις σχετικές με τη συγχώνευση ή τη διάσπαση συμβάσεις των μερών των πράξεων αυτών που έχουν τη φορολογική κατοικία τους στην Ισπανία.
[…]
b)
Αν πρόκειται για εισφορές εις είδος, η φορολογική επιλογή ασκείται από το μέρος που λαμβάνει την εισφορά και πρέπει να εμφαίνεται στην αντίστοιχη εταιρική απόφαση ή, ελλείψει τέτοιας αποφάσεως, στο δημόσιο έγγραφο που διαπιστώνει τη σχετική πράξη ή σύμβαση.
[…]
c)
Αν πρόκειται για πράξεις ανταλλαγής τίτλων, η επιλογή ασκείται από το αποκτών μέρος και πρέπει να εμφαίνεται στην αντίστοιχη εταιρική απόφαση ή, ελλείψει τέτοιας αποφάσεως, στο δημόσιο έγγραφο που διαπιστώνει τη σχετική πράξη ή σύμβαση. Αν πρόκειται για δημόσια προσφορά για την πώληση μετοχών, η επιλογή ασκείται από το αρμόδιο για τη διενέργεια της πράξεως όργανο και πρέπει να εμφαίνεται στο σχετικό ενημερωτικό σημείωμα.
[…]
Σε κάθε περίπτωση, η άσκηση της φορολογικής επιλογής πρέπει να γνωστοποιείται στο Υπουργείο Οικονομικών με τη μορφή και εντός των προθεσμιών που προβλέπουν οι ισχύουσες σχετικές διατάξεις.
2.   Το καθεστώς που θεσπίζεται με το παρόν κεφάλαιο δεν εφαρμόζεται όταν η διενεργηθείσα πράξη αποσκοπεί κυρίως σε φορολογική απάτη ή φοροδιαφυγή. Το καθεστώς δεν εφαρμόζεται ειδικότερα όταν η πράξη δεν διενεργείται για έγκυρους οικονομικούς λόγους, όπως αναδιάρθρωση ή εξορθολογισμός των δραστηριοτήτων των επιχειρήσεων που μετέχουν στην πράξη, αλλά με αποκλειστικό σκοπό την απόκτηση ενός φορολογικού πλεονεκτήματος.
[…]»
15.
Σύμφωνα με το άρθρο 19, παράγραφος 3, του φορολογικού νόμου, γεγονός που γεννά φορολογική υποχρέωση αποτελεί:
«η μεταφορά στην Ισπανία της έδρας της πραγματικής διοικήσεως ή της καταστατικής έδρας μιας εταιρίας, όταν τόσο η πρώτη όσο και η δεύτερη δεν βρίσκονταν προηγουμένως σε κράτος μέλος της Ευρωπαϊκής Οικονομικής Κοινότητας ή όταν, στα κράτη αυτά, η επιχείρηση δεν υπέκειτο σε φόρο αντίστοιχο προς αυτόν που προβλέπεται στον παρόντα τίτλο.»
16.
Το άρθρο 20 του φορολογικού νόμου ορίζει τα εξής:
«Οι επιχειρήσεις που πραγματοποιούν, μέσω υποκαταστημάτων ή μονίμων εγκαταστάσεων, εμπορικές πράξεις στο ισπανικό έδαφος και των οποίων η καταστατική έδρα ή η έδρα της πραγματικής τους διοικήσεως ευρίσκεται σε χώρες που δεν ανήκουν στην Ευρωπαϊκή Οικονομική Κοινότητα ή οι οποίες, αν ευρίσκονται σε τέτοιες χώρες, δεν υπόκεινται σε φορολογία όπως η προβλεπόμενη στον παρόντα τίτλο, οφείλουν να καταβάλλουν, με τον ίδιο τρόπο και υπό τους ίδιους όρους με τις ισπανικές επιχειρήσεις, φόρους επί του τμήματος του κεφαλαίου που χρησιμοποιούν για τις εμπορικές αυτές πράξεις.»
III — Η διαδικασία και τα αιτήματα των διαδίκων
17.
Κατόπιν της σύννομης διεξαγωγής της προ της ασκήσεως της προσφυγής διαδικασίας, η Επιτροπή άσκησε την υπό κρίση προσφυγή, με την οποία ζητεί:
να αναγνωριστεί ότι το Βασίλειο της Ισπανίας
—
εξαρτώντας από προϋποθέσεις την εφαρμογή των υποχρεωτικών απαλλαγών από τον φόρο εισφοράς·
—
φορολογώντας εμμέσως τη μεταφορά στην Ισπανία της έδρας της πραγματικής διοικήσεως ή της καταστατικής έδρας των εταιριών που δεν υπέκειντο σε φόρο ανάλογο με τον ισπανικό στη χώρα από την οποία προέρχονται·
—
φορολογώντας εμμέσως το κεφάλαιο που χρησιμοποιείται για τη διενέργεια εμπορικών πράξεων μέσω υποκαταστημάτων ή μόνιμων εγκαταστάσεων εταιριών που έχουν την καταστατική τους έδρα σε κράτος μέλος που δεν εφαρμόζει φόρο ανάλογο του ισπανικού,
παρέβη τις υποχρεώσεις που υπέχει από την οδηγία 69/335
—
και να καταδικαστεί το Βασίλειο της Ισπανίας στα δικαστικά έξοδα.
18.
Το Βασίλειο της Ισπανίας ζητεί να απορριφθεί η προσφυγή και να καταδικαστεί η Επιτροπή στα δικαστικά έξοδα.
19.
Η Ελληνική Δημοκρατία, στην οποία επετράπη, με διάταξη της 11ης Φεβρουαρίου 2008, να παρέμβει, δεν μετέσχε ούτε στην έγγραφη ούτε στην προφορική διαδικασία.
20.
Μετά τη διεξαγωγή της έγγραφης διαδικασίας, οι διάδικοι μετέσχαν στην επ’ ακροατηρίου συζήτηση του Δικαστηρίου στις 15 Ιανουαρίου 2009.
IV — Νομική εκτίμηση
Α — Επί του πρώτου λόγου της προσφυγής
21.
Με τον πρώτο λόγο της προσφυγής, η Επιτροπή προβάλλει την αιτίαση ότι το ισπανικό δίκαιο εξαρτά από απαράδεκτη προϋπόθεση την φοροαπαλλαγή για ορισμένες πράξεις για τις οποίες, σύμφωνα με την οδηγία, προβλέπεται υποχρεωτική φοροαπαλλαγή.
1. Επί των διαφόρων προϋποθέσεων της απαλλαγής πράξεων από τον φόρο, σύμφωνα με το άρθρο 7, παράγραφος 1, στοιχεία βʹ και ββ
22.
Πριν εξεταστεί το ζήτημα κατά πόσον αντίκειται στην οδηγία η θέσπιση προϋποθέσεων για τη χορήγηση φοροαπαλλαγών, πρέπει πρώτα να διευκρινιστεί κατά πόσον η οδηγία προβλέπει υποχρεωτική φοροαπαλλαγή των επίδικων πράξεων. Το ερώτημα αυτό δεν είναι δυνατό να μην εξεταστεί, επειδή οι διάδικοι δίνουν, σιωπηρώς, καταφατική απάντηση σε αυτό. Αντιθέτως, πρόκειται για νομικό ζήτημα κρίσιμο για την έκβαση της δίκης, το οποίο το Δικαστήριο οφείλει να εξετάσει αυτεπαγγέλτως.
23.
Σύμφωνα με το άρθρο 7, παράγραφος 1, της οδηγίας, όπως τροποποιήθηκε με την οδηγία 85/303, απαλλάσσονται υποχρεωτικώς του φόρου οι πράξεις οι οποίες, την 1η Ιουλίου 1984, απαλλάσσονταν ή φορολογούνταν με συντελεστή 0,50% ή μικρότερο.
24.
Στο πλαίσιο αυτό πρέπει να επισημανθεί ότι η Ισπανία έγινε μέλος των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων από 1ης Ιανουαρίου 1986. Το Δικαστήριο έχει όμως κρίνει ότι η ημερομηνία της 1ης Ιουλίου 1984, η οποία ελήφθη ως ημερομηνία αναφοράς βάσει του άρθρου 7, παράγραφος 1, της οδηγίας 69/335, ισχύει και για κράτη μέλη που προσχώρησαν στην Κοινότητα μετά την ημερομηνία αυτή (
8
).
25.
Στο αίτημα της προσφυγής της, η Επιτροπή κάνει γενικώς λόγο για πράξεις υποχρεωτικώς απαλλασσόμενες του φόρου. Από την αιτιολογία όμως της προσφυγής προκύπτει ότι η Επιτροπή εννοεί τις πράξεις αναδιαρθρώσεως εταιριών που ορίζονται στο άρθρο 7, παράγραφος 1, στοιχείο βʹ ή ββ, των προηγηθέντων κειμένων της οδηγίας.
26.
Για την περαιτέρω εξέταση πρέπει –όπως ορθά υποστηρίζει και η Επιτροπή– να γίνει διάκριση μεταξύ των πράξεων αναδιαρθρώσεως που εμπίπτουν στο άρθρο 7, παράγραφος 1, στοιχείο βʹ, και εκείνων που εμπίπτουν στο άρθρο 7, παράγραφος 1, στοιχείο ββ.
27.
Για τις πράξεις του άρθρου 7, παράγραφος 1, στοιχείο βʹ, δεν είναι, πράγματι, κρίσιμο, όπως θα εκτεθεί στη συνέχεια, το αν φορολογούνταν στην πράξη, την 1η Ιουλίου, στην Ισπανία και με ποιο συντελεστή.
28.
Το άρθρο 7, παράγραφος 1, στοιχείο βʹ, ως είχε αρχικώς, προέβλεπε φορολογικό συντελεστή 1%, ο οποίος μειώθηκε με την οδηγία 73/80 σε 0 έως 0,50%. Κατά συνέπεια, την 1η Ιουλίου 1984, όλα τα κράτη μέλη ήταν ήδη υποχρεωμένα να φορολογούν τις πράξεις του άρθρου 7, παράγραφος 1, στοιχείο βʹ, με φορολογικό συντελεστή μη υπερβαίνοντα το 0,5%. Δεδομένου ότι η οδηγία 85/303 επέβαλε την υποχρεωτική απαλλαγή όλων των πράξεων που υπάγονταν σε φόρο εισφοράς με συντελεστή 0,5 ή μικρότερο, η προηγηθείσα μείωση του φορολογικού συντελεστή επέφερε την αυτόματη υποχρέωση απαλλαγής των πράξεων του άρθρου 7, παράγραφος 1, στοιχείο βʹ, από τον φόρο.
29.
Στο μέτρο αυτό, η Ισπανία δεν μπορεί να αντιτάξει ότι προσχώρησε στην Ευρωπαϊκή Κοινότητα την 1η Ιανουαρίου 1986 και, συνεπώς, η οδηγία 73/80, με την οποία μειώθηκε, από 1ης Ιανουαρίου 1976 (
9
), σε 0,5% ο φορολογικός συντελεστής για τις πράξεις του άρθρου 7, παράγραφος 1, στοιχείο βʹ, δεν τυγχάνει αμέσου εφαρμογής στην Ισπανία. Αυτό δε διότι η οδηγία 85/303 αναπτύσσει για την Ισπανία το ίδιο κανονιστικό περιεχόμενο, όπως για τα παλαιά κράτη μέλη. Ο διά των τροποποιήσεων της οδηγίας 69/335 μειωθείς φορολογικός συντελεστής ανήκε, κατά τον χρόνο προσχωρήσεως της Ισπανίας, στο κοινοτικό κεκτημένο που όφειλε να διασφαλίσει η Ισπανία, βάσει του οποίου η οδηγία αυτή επιφέρει υποχρεωτική φοροαπαλλαγή των πράξεων του άρθρου 7, παράγραφος 1, στοιχείο βʹ.
30.
Διαφορετική ερμηνεία θα οδηγούσε, όσον αφορά τις πράξεις του άρθρου 7, παράγραφος 1, στοιχείο βʹ, σε διαφορετική εφαρμογή της φορολογήσεως των εταιριών στην Κοινότητα, αναλόγως του εάν πρόκειται για παλαιό ή νέο κράτος μέλος, πράγμα αντίθετο στις προθέσεις της οδηγίας. Τα παλαιά κράτη μέλη ήταν υποχρεωμένα, την 1η Ιουλίου 1984, να εφαρμόσουν μειωμένο φορολογικό συντελεστή για τις πράξεις του άρθρου 7, παράγραφος 1, στοιχείο βʹ και, για τον λόγο αυτό, οι πράξεις αυτές έπρεπε υποχρεωτικά, σύμφωνα με την οδηγία 85/303, να απαλλαγούν από τον φόρο εισφοράς. Το να θεωρηθεί, για τα κράτη μέλη που προσχώρησαν στην Κοινότητα μεταγενέστερα, κρίσιμη η πραγματική φορολόγηση των πράξεων του άρθρου 7, παράγραφος 1, στοιχείο βʹ, την 1η Ιουλίου 1984 και όχι, υποθετικά, η κατά τον χρόνο αυτό ανταποκρινόμενη στο κοινοτικό κεκτημένο φορολόγηση θα ματαίωνε τον σκοπό της επιτεύξεως εναρμονίσεως που διακηρύσσει η οδηγία.
31.
Συνεπώς, οι πράξεις αναδιαρθρώσεως του άρθρου 7, παράγραφος 1, στοιχείο βʹ, της οδηγίας πρέπει υποχρεωτικώς να φοροαπαλλάσσονται στην Ισπανία.
32.
Όσον αφορά τις πράξεις του άρθρου 7, παράγραφος 1, στοιχείο ββ, εξακολουθεί, αντιθέτως, να ισχύει η αρχή ότι αυτές πρέπει να απαλλάσσονται υποχρεωτικώς του φόρου μόνον όταν, την 1η Ιουλίου 1984, απαλλάσσονταν πραγματικά του φόρου ή φορολογούνταν με συντελεστή 0,50% ή μικρότερο. Για τις πράξεις αυτές, η οδηγία, ως είχε αρχικώς, προέβλεπε, πράγματι, μόνον προαιρετική και όχι υποχρεωτική μείωση φόρου (
10
).
33.
Κατά συνέπεια, την 1η Ιουλίου 1984, οι πράξεις του άρθρου 7, παράγραφος 1, στοιχείο ββ, σε αντίθεση προς τις πράξεις του άρθρου 7, στοιχείο βʹ, δεν υπάγονταν ενιαίως και υποχρεωτικώς σε φορολογικό συντελεστή που οδηγούσε, βάσει της οδηγίας 85/303, σε υποχρεωτική φοροαπαλλαγή.
2. Επί του νόμω βασίμου της προσφυγής, όσον αφορά τις πράξεις του άρθρου 7, παράγραφος 1, στοιχείο ββ
34.
Κατά συνέπεια, για το νόμω βάσιμο της προσφυγής θα έπρεπε η Επιτροπή να ισχυριστεί, όσον αφορά τις πράξεις του άρθρου 7, παράγραφος 1, στοιχείο ββ, ότι οι πράξεις αυτές φοροαπαλλάσσονταν την 1η Ιουλίου 1984, στην Ισπανία. Μόνο στην περίπτωση αυτή οι εν λόγω πράξεις θα απαλλάσσονταν, σύμφωνα με την οδηγία, υποχρεωτικώς του φόρου.
35.
Είναι αμφίβολο κατά πόσον η Επιτροπή ανταποκρίθηκε, ως προς το ζήτημα αυτό, στο βάρος επικλήσεως που έφερε.
36.
Κατά την επ’ ακροατηρίου συζήτηση, η Ισπανική Κυβέρνηση επικαλέστηκε ότι οι επίδικες πράξεις το 1984 φορολογούνταν με συντελεστή 1%. Κατά συνέπεια, δεν έπρεπε να απαλλαγούν υποχρεωτικώς του φόρου. Επί της ενστάσεως της Επιτροπής ότι αυτός ο ισχυρισμός της Ισπανίας προβλήθηκε καθυστερημένα, η Ισπανία υποστήριξε ότι με την προβολή του δεν επιδίωξε να αντιταχθεί στις θέσεις της Επιτροπής. Κληθέντες από το Δικαστήριο, οι διάδικοι συμφώνησαν ότι, ως προς το ζήτημα αυτό, κρίσιμοι ήταν οι ισχυρισμοί που περιέχονταν στα υπομνήματα.
37.
Με την προσφυγή της η Επιτροπή ουδόλως αναφέρθηκε στη φορολόγηση των πράξεων του άρθρου 7, παράγραφος 1, στοιχείο ββ, την 1η Ιουλίου 1984 στην Ισπανία. Με το υπόμνημα απαντήσεως (
11
), η Ισπανική Κυβέρνηση ανέφερε ότι η Ισπανία δεν είχε επιλέξει την εφαρμογή μειωμένου φορολογικού συντελεστή για τις πράξεις του άρθρου 7, παράγραφος 1, στοιχείο ββ. Στο πλαίσιο αυτό, η Επιτροπή θα έπρεπε να ισχυριστεί εμπεριστατωμένα, το αργότερο με το υπόμνημα αντικρούσεως, ότι, παρ’ όλ’ αυτά, οι οικείες πράξεις φορολογούνταν στην Ισπανία με συντελεστή 0,5% ή μικρότερο. Η Επιτροπή δεν ισχυρίστηκε όμως κάτι τέτοιο. Κατά συνέπεια, παραμένει ασαφές κατά πόσον οι πράξεις του άρθρου 7, παράγραφος 1, στοιχείο ββ, φορολογούνταν την 1η Ιουλίου 1984 με συντελεστή που δεν υπερέβαινε το 0,5% ή με μεγαλύτερο συντελεστή φόρου εισφοράς. Δεν είναι, συνεπώς, δυνατό, για την επίλυση της παρούσας διαφοράς, να γίνει δεκτό ότι οι πράξεις του άρθρου 7, παράγραφος 1, στοιχείο ββ, έπρεπε υποχρεωτικώς να απαλλάσσονται του φόρου στην Ισπανία. Πρέπει, συνεπώς, να απορριφθεί η προσφυγή της Επιτροπή ως νόμω αβάσιμη.
38.
Θα μπορούσε μόνο να τεθεί το ερώτημα κατά πόσον ένα κράτος μέλος πρέπει να χορηγεί φοροαπαλλαγή χωρίς όρους και για πράξεις που δεν απαλλάσσονται υποχρεωτικώς του φόρου. Αυτό φαίνεται να υπαινίσσεται η Επιτροπή με την προσφυγή της, επισημαίνοντας ότι το άρθρο 7, παράγραφος 2, της οδηγίας 69/335 παρέχει στα κράτη μέλη την εξουσία είτε να απαλλάσσουν του φόρου εισφοράς όλες τις πράξεις, εκτός από εκείνες που αναφέρονται στην παράγραφο 1, είτε να επιβάλλουν ενιαίο συντελεστή που δεν θα υπερβαίνει το 1%.
39.
Από αυτό θα μπορούσε να συναχθεί ότι η οδηγία δεν αφήνει στα κράτη μέλη παρά τρεις ακριβώς επιλογές: διατήρηση του φόρου, εάν αυτός είχε επιβληθεί το 1984, πλήρη φοροαπαλλαγή ή επιβολή μειωμένου φορολογικού συντελεστή. Η χορήγηση φοροαπαλλαγής εξαρτώμενης από όρο θα αποκλειόταν, συνεπώς, από την οδηγία. Ειδικότερα, μια τέτοια ερμηνεία της οδηγίας θα εξυπηρετούσε καλύτερα την αρχή της ασφάλειας δικαίου. Θα μπορούσε όμως να υποστηριχθεί και η αντίθετη άποψη. Σκοπό της οδηγίας 69/335, μετά την τροποποίησή της με την οδηγία 85/303, αποτελεί η κατάργηση του φόρου εισφοράς. Θα μπορούσε, κατά συνέπεια, να προβληθεί το επιχείρημα ότι θα έπρεπε να είναι σύμφωνο προς τον σκοπό της οδηγίας να επιτραπεί σε ένα κράτος μέλος –προτού κάνει χρήση της εναλλακτικής λύσεως περί διατηρήσεως του φόρου– να απαλλάξει υπό όρους την πράξη από τον φόρο.
40.
Στην προκειμένη όμως υπόθεση δεν χρειάζεται να κριθεί οριστικά το ζήτημα αυτό, διότι η Επιτροπή με την προσφυγή της προέβαλε μόνον την αιτίαση ότι η Ισπανία εξαρτά από προϋπόθεση τη φοροαπαλλαγή για πράξεις που πρέπει υποχρεωτικώς να απαλλάσσονται του φόρου. Εάν το Δικαστήριο ελάμβανε θέση και για πράξεις που δεν απαλλάσσονται υποχρεωτικώς, θα προσέκρουε στην αρχή ne ultra petita.
41.
Δεδομένου ότι δεν είναι νόμω βάσιμος ο ισχυρισμός της Επιτροπής σχετικά με τις πράξεις του άρθρου 7, παράγραφος 1, στοιχείο ββ, η περαιτέρω εξέταση θα πρέπει να περιοριστεί στις πράξεις του άρθρου 7, παράγραφος 1, στοιχείο βʹ.
3. Επί της φορολογήσεως των πράξεων του άρθρου 7, παράγραφος 1, στοιχείο βʹ
42.
Κατά την άποψη της Επιτροπής, αντίκειται στην οδηγία να εξαρτηθεί η φοροαπαλλαγή, όσον αφορά πράξεις που απαλλάσσονται υποχρεωτικώς του φόρου, από την πλήρωση προϋποθέσεως.
43.
Το άρθρο 7, παράγραφος 1, της οδηγίας, το οποίο επιτάσσει την υποχρεωτική απαλλαγή, δεν προβλέπει εξαίρεση ή περιορισμό ως προς τη φοροαπαλλαγή. Αντίκειται, συνεπώς, στην οδηγία το να δυσχεραίνεται ή να περιορίζεται σε συγκεκριμένες μόνον περιπτώσεις η φοροαπαλλαγή. Διάταξη, η οποία εξαρτά τη φοροαπαλλαγή από περαιτέρω προϋπόθεση, δυσχεραίνει και αυτή, κατ’ αρχήν, τη φοροαπαλλαγή.
44.
Το ισπανικό δίκαιο εξαρτά τη φοροαπαλλαγή της οικείας επιχείρησης από το ότι αυτή επέλεξε προηγουμένως ειδικό φορολογικό καθεστώς.
45.
Η Ισπανική Κυβέρνηση υπερασπίζεται τη διάταξη αυτή, υποστηρίζοντας, κατ’ αρχάς, ότι δεν δυσχεραίνει τη φοροαπαλλαγή, διότι η απαίτηση αυτή αποτελεί απλή διατύπωση.
46.
Αυτό δεν μπορεί όμως να γίνει δεκτό.
47.
Κατ’ αρχάς, πρέπει να επισημανθεί ότι η οδηγία δεν προβλέπει ότι η απαλλαγή από τον φόρο εισφοράς επιτρέπεται να εξαρτηθεί από προϋπόθεση, έστω και τυπική. Εκτός αυτού, η ισπανική ρύθμιση αποτελεί κάτι περισσότερο από μια απλή, ασήμαντη διατύπωση. Αυτό προκύπτει, αφενός, από το γεγονός ότι προβλέπεται προθεσμία, εντός της οποίας πρέπει να κοινοποιηθεί στις αρχές η επιλογή του ειδικού φορολογικού καθεστώτος και, πέραν αυτού, τίθενται και απαιτήσεις ως προς την τήρηση τύπου. Αφετέρου, η επιλογή του ειδικού φορολογικού καθεστώτος επηρεάζει, όπως υποστηρίζει η Επιτροπή, και την επιβολή του φόρου εταιριών και του φόρου εισοδήματος.
48.
Η Ισπανία, για να δικαιολογήσει περαιτέρω τη ρύθμισή της, επικαλείται ότι αυτή είναι απαραίτητη για να αποφευχθεί η φοροδιαφυγή και η φορολογική απάτη.
49.
Ως προς το ζήτημα αυτό, πρέπει κατ’ αρχάς να επισημανθεί ότι η οδηγία 69/335 δεν περιέχει διάταξη που εξουσιοδοτεί τα κράτη μέλη να θεσπίζουν μέτρα για την καταπολέμηση της φοροδιαφυγής ή της φορολογικής απάτης. Ακόμη και στην περίπτωση αυτή, η εφαρμογή της κοινοτικής κανονιστικής ρυθμίσεως δεν μπορεί όμως να επεκτείνεται μέχρι σημείου που να καλύπτει την καταχρηστική πρακτική των επιχειρηματιών, δηλαδή τις πράξεις που δεν διενεργούνται εντός του πλαισίου φυσιολογικών εμπορικών συναλλαγών, αλλά με μοναδικό σκοπό την καταχρηστική εκμετάλλευση των πλεονεκτημάτων που προβλέπει το κοινοτικό δίκαιο (
12
). Ένα κράτος μέλος μπορεί, συνεπώς, να λάβει, στο πλαίσιο αυτό, μέτρα για να εμποδίσει τις καταχρηστικές πρακτικές. Τα μέτρα αυτά πρέπει όμως να είναι σύμφωνα προς την αρχή της αναλογικότητας.
50.
Εντούτοις, η Ισπανική Κυβέρνηση δεν εξήγησε εμπεριστατωμένα για ποιο λόγο είναι συγκεκριμένα απαραίτητη η υπαγωγή όλων των πράξεων στην υποχρέωση επιλογής ορισμένου φορολογικού καθεστώτος για να αποφευχθεί η φοροδιαφυγή και η φορολογική απάτη. Η Επιτροπή επισήμανε, εξάλλου, ότι οι οικείες εταιρίες είναι υποχρεωμένες όχι μόνο να ασκήσουν την προαναφερθείσα επιλογή, αλλά και να δηλώσουν στις οικονομικές αρχές τα μέτρα αναδιαρθρώσεως. Η Ισπανία δεν εξήγησε για ποιο λόγο, εκτός από την ενημέρωση αυτή, είναι απαραίτητο, προς αποφυγή της φοροδιαφυγής και της φορολογικής απάτης, να υποβληθούν οι εταιρίες σε υποχρέωση επιλογής. Κατά συνέπεια, πρέπει να γίνει δεκτό ότι υπάρχουν ηπιότερα μέσα για να αποφευχθεί η φορολογική απάτη σε συγκεκριμένες περιπτώσεις, χωρίς να υποχρεώνονται γενικά όλοι οι ενδιαφερόμενοι να δηλώσουν ότι επιλέγουν συγκεκριμένο φορολογικό καθεστώς. Κατά συνέπεια, δεν δικαιολογείται η ισπανική ρύθμιση.
51.
Η Ισπανική Κυβέρνηση επικαλέστηκε, τέλος, με το υπόμνημα ανταπαντήσεως, την οδηγία 2008/7/ΕΚ (
13
), που τροποποίησε και κωδικοποίησε την οδηγία 69/335, για να αμυνθεί κατά του πρώτου λόγου της προσφυγής.
52.
Πρέπει, κατ’ αρχάς, να υπενθυμιστεί ότι κρίσιμη για το ζήτημα του βασίμου της προσφυγής λόγω παραβάσεως της Συνθήκης είναι η υφιστάμενη κατά τον χρόνο της αιτιολογημένης γνώμης νομική κατάσταση. Κατά τον χρόνο αυτό ίσχυε μόνον η οδηγία ως είχε αρχικώς.
53.
Η Ισπανία επισημαίνει ότι, σύμφωνα με τα άρθρα 4 και 5, παράγραφος 1, της οδηγίας 2008/7, εξαιρούνται ρητώς του φόρου εισφοράς ορισμένα μέτρα αναδιαρθρώσεως εταιριών. Από αυτό, η Ισπανική Κυβέρνηση προσπαθεί να συναγάγει ότι η υποχρέωση φοροαπαλλαγής δεν είναι δυνατό να ίσχυε για όλες τις πράξεις αναδιαρθρώσεως σύμφωνα με τα προϊσχύσαντα κείμενα της οδηγίας.
54.
Στο επιχείρημα αυτό πρέπει να αντιταχθεί ότι η οδηγία 2008/7 αποτελεί, σε μεγάλο βαθμό, απλώς διευκρίνιση και κωδικοποίηση του προϊσχύσαντος κειμένου της οδηγίας. Γι’ αυτό δεν αποτελεί νέα φοροαπαλλαγή κάθε προβλεπόμενη στην οδηγία 2008/7 φοροαπαλλαγή. Όπως προεκτέθηκε, οι πράξεις αναδιαρθρώσεως έπρεπε και προηγουμένως, σύμφωνα με το άρθρο 7, παράγραφος 1, στοιχείο βʹ, της οδηγίας 69/335, ως είχε αρχικώς, να απαλλάσσονται υποχρεωτικώς του φόρου.
55.
Η επίκληση της οδηγίας 2008/7 εκ μέρους της Ισπανικής Κυβερνήσεως δεν μπορεί, συνεπώς, να μεταβάλει το μέχρι στιγμής συναχθέν συμπέρασμα.
56.
Ως ενδιάμεσο συμπέρασμα πρέπει, συνεπώς, να γίνει δεκτό ότι ο πρώτος λόγος της προσφυγής της Επιτροπής είναι βάσιμος, στο μέτρο που καλύπτει πράξεις κατά την έννοια του άρθρου 7, παράγραφος 1, στοιχείο βʹ, της οδηγίας, ως είχε αρχικώς. Κατά τα λοιπά, ο πρώτος λόγος της προσφυγής πρέπει να απορριφθεί.
Β — Επί του δευτέρου λόγου προσφυγής
57.
Με τον δεύτερο λόγο της προσφυγής, η Επιτροπή προβάλλει την αιτίαση ότι επιβαρύνεται με έμμεσο φόρο η μεταφορά στην Ισπανία της έδρας της πραγματικής διοικήσεως ή της καταστατικής έδρας εταιρίας, που δεν υπαγόταν, στο κράτος προελεύσεώς της, σε φόρο αντίστοιχο προς τον ισπανικό φόρο.
58.
Το άρθρο 4 της οδηγίας 69/335 απαριθμεί εξαντλητικά τις πράξεις που υπόκεινται σε φόρο εισφοράς.
59.
Σύμφωνα με το άρθρο 4, στοιχεία ζʹ και ηʹ, υπόκειται σε φόρο εισφοράς η μεταφορά από κράτος μέλος σε άλλο κράτος μέλος της έδρας της πραγματικής διοικήσεως ή της καταστατικής έδρας μιας εταιρίας, ενώσεως προσώπων ή νομικού προσώπου, που θεωρείται, για την καταβολή του φόρου εισφοράς, ως κεφαλαιουχική εταιρία στο κράτος υποδοχής, ενώ δεν θεωρείται ως κεφαλαιουχική εταιρία στο κράτος προελεύσεως.
60.
Κατά συνέπεια, η μεταφορά της έδρας δεν πρέπει να φορολογείται όταν η εταιρία θεωρείται, για την καταβολή του φόρου εισφοράς, ως κεφαλαιουχική εταιρία σε αμφότερα τα ενδιαφερόμενα κράτη μέλη (
14
).
61.
Όπως έχει αποφανθεί το Δικαστήριο, το κατά πόσον μπορεί να φορολογηθεί η μεταφορά της καταστατικής έδρας ή της έδρας της πραγματικής διοικήσεως εξαρτάται αποκλειστικά και μόνον από το κατά πόσον η εταιρία θεωρείται ως κεφαλαιουχική εταιρία στο κράτος προελεύσεως και όχι από το κατά πόσον επιβλήθηκε πράγματι φόρος εισφοράς στο κράτος προελεύσεως (
15
). Κρίσιμο δεν πρέπει, επομένως, να είναι το κριτήριο της φορολογήσεως στο κράτος προελεύσεως, αλλά μόνον το κριτήριο του χαρακτηρισμού ως κεφαλαιουχικής εταιρίας (
16
).
62.
Το άρθρο 3, παράγραφος 1, της οδηγίας καθορίζει δεσμευτικά για όλα τα κράτη μέλη ποιες εταιρίες πρέπει να θεωρούνται ως κεφαλαιουχικές εταιρίες κατά την έννοια της οδηγίας.
63.
Κατά συνέπεια, αν ένα κράτος μέλος δεν επιβάλλει, σύμφωνα με το άρθρο 7, παράγραφος 2, της οδηγίας 69/335, φόρο εισφοράς σε εταιρία που θεωρείται κεφαλαιουχική κατά την έννοια της οδηγίας, αυτό δεν επιτρέπεται να έχει ως αποτέλεσμα, σε περίπτωση μεταφοράς της έδρας από αυτό το κράτος μέλος σε άλλο, τη φορολόγηση της μεταφοράς της έδρας από το κράτος υποδοχής.
64.
Κατά συνέπεια, το κριτήριο της «υπαγωγής στον φόρο στο κράτος προελεύσεως» που χρησιμοποιεί η ισπανική ρύθμιση περί μεταφοράς της έδρας δεν αντιστοιχεί στο κριτήριο του «χαρακτηρισμού ως κεφαλαιουχικής εταιρίας» που προβλέπει η οδηγία. Και τούτο διότι μπορεί να οδηγήσει στη φορολόγηση της μεταφοράς στην Ισπανία της έδρας εταιρίας, που είναι κεφαλαιουχική εταιρία κατά την έννοια της οδηγίας, διότι το κράτος προελεύσεως αποφάσισε να μην επιβάλει φόρο εισφοράς. Η ισπανική ρύθμιση πρέπει, επομένως, να θεωρείται ως εσφαλμένη μεταφορά στο εσωτερικό δίκαιο του άρθρου 4, στοιχεία ζʹ και ηʹ, της οδηγίας 69/335.
65.
Η διαπίστωση αυτή δεν αποδυναμώνεται ούτε από τους υπερασπιστικούς ισχυρισμούς της Ισπανικής Κυβερνήσεως, η οποία υποστηρίζει ότι η ρύθμιση είναι απαραίτητη προς αποφυγή της φοροδιαφυγής και της φορολογικής απάτης. Η Ισπανία διαβλέπει τον κίνδυνο συστάσεως εταιριών σε κράτος μέλος που δεν επιβάλλει φόρο εισφοράς και συνακόλουθης μεταφοράς της έδρας τους στην Ισπανία, για να αποφευχθεί, με τον τρόπο αυτό, ο ισπανικός φόρος εισφοράς.
66.
Όπως προαναφέρθηκε, η οδηγία 69/335 δεν περιέχει καμία ρητή διάταξη επιτρέπουσα στα κράτη μέλη να λαμβάνουν γενικά μέτρα για την καταπολέμηση της φοροδιαφυγής (
17
). Κατά συνέπεια, τα κράτη μέλη μπορούν να απαγορεύσουν την εφαρμογή του κοινοτικού δικαίου μόνον υπό ειδικές περιστάσεις, συνιστώσες καταχρηστική ή δόλια πρακτική (
18
).
67.
Το Δικαστήριο έχει αποφανθεί ότι η εφαρμογή της κοινοτικής κανονιστικής ρυθμίσεως δεν μπορεί να επεκτείνεται μέχρι σημείου που να καλύπτει την καταχρηστική πρακτική των επιχειρηματιών, δηλαδή τις πράξεις που δεν διενεργούνται εντός του πλαισίου φυσιολογικών εμπορικών συναλλαγών, αλλά με μοναδικό σκοπό την καταχρηστική εκμετάλλευση των πλεονεκτημάτων που προβλέπει το κοινοτικό δίκαιο (
19
).
68.
Βεβαίως, το γεγονός ότι μια εταιρία συστάθηκε σε συγκεκριμένο κράτος μέλος με σκοπό να υπαχθεί σε ευνοϊκότερη νομοθεσία δεν αρκεί άνευ ετέρου για να θεωρηθεί ότι συντρέχει καταχρηστική εφαρμογή της κοινοτικής ρύθμισης. Αντίθετα, μόνη η σύσταση εταιρίας σε κράτος μέλος στο πλαίσιο σχημάτων αμιγώς τεχνητών, χωρίς οικονομική υπόσταση, με σκοπό την αποφυγή του φόρου που οφείλεται κανονικά δεν εμπίπτει στην προστασία που παρέχει η οδηγία 69/335 στις εταιρίες τις οποίες αφορά (
20
).
69.
Εντούτοις, η επίδικη ρύθμιση δεν περιορίζεται στην καταπολέμηση καταχρήσεως σε αυτές τις ειδικές περιπτώσεις, αλλά προβλέπει γενική φορολόγηση πράξεων που, σύμφωνα με την οδηγία, πρέπει να απαλλάσσονται του φόρου. Κατά συνέπεια, η ισπανική ρύθμιση δεν πληροί τις απαιτήσεις του κοινοτικού δικαίου (
21
).
70.
Προς απόκρουση και αυτού του λόγου της προσφυγής, η Ισπανική Κυβέρνηση επικαλείται, στο υπόμνημα ανταπαντήσεως, την οδηγία 2008/7, που τροποποίησε και κωδικοποίησε την οδηγία 69/335.
71.
Η Ισπανική Κυβέρνηση επικαλείται ότι από το γεγονός ότι η νέα οδηγία καταργεί την προβλεπόμενη στο άρθρο 4, στοιχεία ζʹ και ηʹ, φορολόγηση της μεταφοράς της έδρας συνάγεται, κατ’ αντιδιαστολή, ότι η προϊσχύσασα μορφή της οδηγίας επέτρεπε, χωρίς περιορισμούς, τη φορολόγηση της μεταφοράς της έδρας.
72.
Και όμως, αυτό δεν συνέβαινε. Το άρθρο 4, στοιχεία ζʹ και ηʹ, επέτρεπε τη φορολόγηση της μεταφοράς της έδρας μόνον υπό την αυστηρή προϋπόθεση ότι η οικεία εταιρία δεν εθεωρείτο ως κεφαλαιουχική εταιρία κατά την έννοια της οδηγίας στο κράτος προελεύσεως. Επίσης, όπως προεκτέθηκε, δεν επιτρεπόταν, πριν τις τροποποιήσεις που επέφερε η οδηγία 2008/7, να εξαρτάται η φορολόγηση της μεταφοράς της έδρας από το κατά πόσον η οικεία εταιρία υπάγεται ήδη σε φόρο εισφοράς στο κράτος προελεύσεως, όπως προβλέπουν οι επίδικες ισπανικές διατάξεις.
73.
Ως ενδιάμεσο συμπέρασμα πρέπει να γίνει δεκτό ότι ο δεύτερος λόγος της προσφυγής της Επιτροπής είναι βάσιμος.
Γ — Επί του τρίτου λόγου της προσφυγής
74.
Με τον τρίτο λόγο της προσφυγής, η Επιτροπή προβάλλει την αιτίαση ότι το ισπανικό δίκαιο φορολογεί το κεφάλαιο το οποίο προορίζεται για τις εμπορικές δραστηριότητες των ισπανικών υποκαταστημάτων ή των μονίμων εγκαταστάσεων εταιριών που έχουν την καταστατική τους έδρα ή την έδρα της πραγματικής διοικήσεως σε άλλο κράτος μέλος, όταν αυτά τα κράτη μέλη δεν επιβάλλουν φόρο αντίστοιχο του ισπανικού. Κατά την άποψη της Επιτροπής, η ισπανική διάταξη αντίκειται στο άρθρο 2, παράγραφος 1, της οδηγίας 69/335.
75.
Σύμφωνα με το άρθρο 21 του Οργανισμού του Δικαστηρίου και το άρθρο 38, παράγραφος 1, στοιχείο γʹ, του Κανονισμού Διαδικασίας, η Επιτροπή οφείλει, με κάθε δικόγραφο που καταθέτει δυνάμει του άρθρου 226 ΕΚ, να παραθέτει τις συγκεκριμένες αιτιάσεις επί των οποίων το Δικαστήριο καλείται να αποφανθεί, καθώς και, κατά τρόπο τουλάχιστον συνοπτικό, τα νομικά και πραγματικά στοιχεία επί των οποίων στηρίζει τις αιτιάσεις αυτές, για να καθίσταται δυνατός ο έλεγχος από το Δικαστήριο (
22
).
76.
Στην προκειμένη περίπτωση, η προσφυγή δεν πληροί, όσον αφορά τον τρίτο λόγο της προσφυγής, τις απαιτήσεις αυτές.
77.
Η Επιτροπή περιορίζεται, με το τμήμα της προσφυγής που περιέχει την νομική εκτίμηση, στον ισχυρισμό περί παραβάσεως του άρθρου 2, παράγραφος 1, της οδηγίας. Το άρθρο 2, παράγραφος 1, της οδηγίας ορίζει ότι οι υποκείμενες στον φόρο εισφοράς πράξεις φορολογούνται μόνο στο κράτος μέλος στο έδαφος του οποίου ευρίσκεται η έδρα της πραγματικής διοικήσεως της κεφαλαιουχικής εταιρίας κατά τη στιγμή διενέργειας των πράξεων αυτών.
78.
Από την προσφυγή της Επιτροπής δεν προκύπτει όμως από ποια πραγματικά περιστατικά και περιστάσεις συνάγεται η παράβαση του άρθρου 2, παράγραφος 1, της οδηγίας.
79.
Και τούτο διότι το άρθρο 2, παράγραφος 1, της οδηγίας ρυθμίζει βέβαια την κατανομή των φορολογικών εξουσιών μεταξύ των κρατών μελών, παρέχοντας το δικαίωμα φορολογήσεως σε εκείνο το κράτος μέλος στο οποίο ευρίσκεται η έδρα της πραγματικής διοικήσεως της εταιρίας. Η ρύθμιση όμως του άρθρου 2, παράγραφος 1, ισχύει, όπως προκύπτει από το ίδιο το γράμμα του, μόνο για τις πράξεις που υπόκεινται στον φόρο εισφοράς.
80.
Το άρθρο 4 της οδηγίας ορίζει ποιες πράξεις υπόκεινται στον φόρο εισφοράς. Στις πράξεις αυτές συγκαταλέγονται, μεταξύ άλλων, η σύσταση κεφαλαιουχικής εταιρίας και η αύξηση του κεφαλαίου κεφαλαιουχικής εταιρίας.
81.
Η Επιτροπή δεν διευκρίνισε ποιες πράξεις συγκεκριμένα φορολογούνται σύμφωνα με το ισπανικό δίκαιο. Η Επιτροπή αναφέρεται μόνο στη φορολόγηση του κεφαλαίου που προορίζεται για την εμπορική δραστηριότητα των επιχειρηματικών εγκαταστάσεων και υποκαταστημάτων. Έτσι δεν καθίσταται, παραδείγματος χάριν, σαφές κατά πόσον ο φόρος αυτός επιβάλλεται εφάπαξ ή περιοδικώς.
82.
Κατά συνέπεια, δεν καθίσταται δυνατό να υπαχθεί με σαφήνεια η φορολόγηση σε κάποια από τις πράξεις του άρθρου 4 της οδηγίας 69/335.
83.
Εάν η φορολογούμενη πράξη δεν μπορεί να υπαχθεί σε κάποια από τις πράξεις του άρθρου 4 της οδηγίας 69/335, δεν είναι δυνατή ούτε η παράβαση του άρθρου 2, παράγραφος 1, της οδηγίας που επικαλείται η Επιτροπή, διότι η ρύθμιση δεν εμπίπτει στο πεδίο εφαρμογής της οδηγίας 69/335. Στην περίπτωση αυτή θα μπορούσε, ενδεχομένως, να γίνει λόγος για αντίθεση των ισπανικών διατάξεων προς την ελευθερία εγκαταστάσεως ή κυκλοφορίας των κεφαλαίων. Η Επιτροπή δεν προέβαλε όμως αιτίαση περί παραβιάσεως των θεμελιωδών ελευθεριών.
84.
Δεδομένης αυτής της ασάφειας κατά την έκθεση του λόγου που επικαλείται η Επιτροπή με την ασκηθείσα προσφυγή λόγω παραβάσεως της Συνθήκης, δεν πληρούνται οι επιταγές του άρθρου 21 του Οργανισμού του Δικαστηρίου και του άρθρου 38, παράγραφος 1, στοιχείο γʹ, του Κανονισμού Διαδικασίας.
85.
Πρέπει, κατά συνέπεια, να απορριφθεί ο τρίτος λόγος της προσφυγής ως απαράδεκτος.
V — Επί των δικαστικών εξόδων
86.
Κατά το άρθρο 69, παράγραφος 3, του Κανονισμού Διαδικασίας του Δικαστηρίου, το Δικαστήριο μπορεί να αποφασίσει ότι κάθε διάδικος φέρει τα δικαστικά του έξοδα σε περίπτωση μερικής ήττας των διαδίκων. Η Ισπανία ηττάται όσον αφορά τον δεύτερο λόγο της προσφυγής και η Επιτροπή όσον αφορά τον τρίτο· όσον αφορά τον πρώτο λόγο της προσφυγής, η Επιτροπή νικά μόνον εν μέρει. Εφόσον, συνεπώς, οι διάδικοι νικούν και ηττώνται στην ίδια έκταση, όσον αφορά τους ίσης βαρύτητας λόγους της προσφυγής, κάθε διάδικος πρέπει να φέρει τα δικαστικά του έξοδα.
87.
Η Ελληνική Δημοκρατία φέρει, σύμφωνα με το άρθρο 69, παράγραφος 4, του Κανονισμού Διαδικασίας, τα δικαστικά έξοδα στα οποία υποβλήθηκε λόγω της παρεμβάσεώς της.
VI — Πρόταση
88.
Κατά συνέπεια, προτείνω στο Δικαστήριο να αποφανθεί ως εξής:
«1)
Το Βασίλειο της Ισπανίας,
—
εξαρτώντας από πρόσθετη προϋπόθεση την απαλλαγή των πράξεων του άρθρου 7, παράγραφος 1, στοιχείο βʹ, της οδηγίας 69/335, ως είχε αρχικώς, από τον φόρο και
—
φορολογώντας τη μεταφορά από άλλο κράτος μέλος στην Ισπανία της καταστατικής έδρας ή της έδρας της πραγματικής διοικήσεως εταιρίας που δεν υπαγόταν, στο κράτος προελεύσεώς της, σε φόρο αντίστοιχο προς τον ισπανικό φόρο,
παρέβη τις υποχρεώσεις που υπέχει από την οδηγία 69/335/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Ιουλίου 1969, περί των εμμέσων φόρων των επιβαλλομένων επί των συγκεντρώσεων κεφαλαίων, όπως τροποποιήθηκε με την οδηγία 85/303/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 10ης Ιουνίου 1985.
2)
Απορρίπτει κατά τα λοιπά την προσφυγή.
3)
Το Βασίλειο της Ισπανίας και η Επιτροπή φέρουν τα δικαστικά τους έξοδα.
4)
Η Ελληνική Δημοκρατία φέρει τα δικαστικά της έξοδα.»
(
1
)	Γλώσσα του πρωτοτύπου: η γερμανική.
(
2
)	Οδηγία του Συμβουλίου, της 17ης Ιουλίου 1969, περί των εμμέσων φόρων των επιβαλλομένων επί των συγκεντρώσεων κεφαλαίων (ΕΕ ειδ. έκδ. 09/001, σ. 20), όπως τροποποιήθηκε με την οδηγία 85/303/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 10ης Ιουνίου 1985 (ΕΕ L 156, σ. 23), στο εξής: οδηγία 69/335.
(
3
)	Οδηγία του Συμβουλίου, της 9ης Απριλίου 1973, περί ορισμού των κοινών συντελεστών του φόρου εισφοράς (ΕΕ ειδ. έκδ. 09/001, σ. 40).
(
4
)	Οδηγία του Συμβουλίου, της 9ης Απριλίου 1973, περί τροποποιήσεως του πεδίου εφαρμογής του μειωμένου συντελεστού του φόρου εισφοράς, του προβλεπομένου υπέρ ορισμένων πράξεων αναδιαρθρώσεως εταιριών στο άρθρο 7, παράγραφος 1, στοιχείο βʹ, της οδηγίας περί εμμέσων φόρων, των επιβαλλομένων επί των συγκεντρώσεων κεφαλαίων (ΕΕ ειδ. έκδ. 09/001, σ. 38).
(
5
)	Παρατίθεται στην υποσημείωση 2.
(
6
)	Νομοθετικό διάταγμα της 24ης Σεπτεμβρίου 1993, BOE (Επίσημη Εφημερίδα της Ισπανίας) της 20ής Οκτωβρίου 1993.
(
7
)	Κυρώθηκε με το βασιλικό νομοθετικό διάταγμα (Real Decreto Legislativo) αριθ. 4/2004, της 5ης Μαρτίου 2004, BOE της 11ης Μαρτίου 2004.
(
8
)	Βλ., συναφώς, απόφαση της 21ης Ιουνίου 2007, C-366/05, Optimus — Telecomunicações (Συλλογή 2007, σ. I-4985, σκέψη 32).
(
9
)	Βλ. άρθρο 2 της οδηγίας 73/80 (παρατίθεται στην υποσημείωση 3).
(
10
)	Στο άρθρο 7, παράγραφος 1, στοιχείο ββ, αναφέρεται ότι δύναται να εφαρμοσθεί μειωμένος συντελεστής.
(
11
)	Σημείο 11.
(
12
)	Βλ. αποφάσεις της 21ης Φεβρουαρίου 2006, C-255/02, Halifax κ.λπ. (Συλλογή 2006, σ. I-1609, σκέψη 69), της 8ης Νοεμβρίου 2007, C-251/06, ING. AUER (Συλλογή 2007, σ. I-9689, σκέψη 41).
(
13
)	Οδηγία 2008/7/ΕΚ του Συμβουλίου, της 12ης Φεβρουαρίου 2008, περί των έμμεσων φόρων των επιβαλλόμενων επί των συγκεντρώσεων κεφαλαίων (ΕΕ L 46, σ. 11).
(
14
)	Η ερμηνεία αυτή ενισχύεται από το άρθρο 4, παράγραφος 3, στοιχείο βʹ, της οδηγίας, που ορίζει ότι αυτές οι μεταφορές δεν μπορούν να υποβληθούν σε φόρο εισφοράς ούτε ως συστάσεις εταιριών, κατά το άρθρο 4, παράγραφος 1, στοιχείο αʹ.
(
15
)	Βλ. απόφαση της 7ης Ιουνίου 2007, C-178/05, Επιτροπή κατά Ελλάδας (Συλλογή 2007, σ. I-4185), και τις προτάσεις μου της 15ης Φεβρουαρίου 2007 επί της υποθέσεως αυτής (Συλλογή 2007, σ. I-4185), καθώς και απόφαση ING. AUER (παρατίθεται στην υποσημείωση 12, σκέψη 35).
(
16
)	Βλ. αποφάσεις Επιτροπή κατά Ελλάδας (παρατίθεται στην υποσημείωση 15, σκέψη 30) και ING. AUER (παρατίθεται στην υποσημείωση 12, σκέψη 33).
(
17
)	Αποφάσεις Επιτροπή κατά Ελλάδας (παρατίθεται στην υποσημείωση 15, σκέψη 32) και ING. AUER (παρατίθεται στην υποσημείωση 12, σκέψη 40).
(
18
)	Απόφαση Επιτροπή κατά Ελλάδας (παρατίθεται στην υποσημείωση 15, σκέψη 32).
(
19
)	Βλ. αποφάσεις Επιτροπή κατά Ελλάδας (παρατίθεται στην υποσημείωση 15, σκέψη 32), ING. AUER (παρατίθεται στην υποσημείωση 12, σκέψη 41), Halifax (παρατίθεται στην υποσημείωση 12, σκέψη 69) και εκεί παρατιθέμενη νομολογία.
(
20
)	Βλ. αποφάσεις Επιτροπή κατά Ελλάδας (παρατίθεται στην υποσημείωση 15, σκέψη 32) και ING. AUER (παρατίθεται στην υποσημείωση 12, σκέψεις 43 επ.).
(
21
)	Βλ., συναφώς, την απόφαση Επιτροπή κατά Ελλάδας (παρατίθεται στην υποσημείωση 15, σκέψη 32).
(
22
)	Βλ. αποφάσεις της 13ης Δεκεμβρίου 1990, C-347/88, Επιτροπή κατά Ελλάδας (Συλλογή 1990, σ. I-4747, σκέψη 28), της 31ης Μαρτίου 1992, C-52/90, Επιτροπή κατά Δανίας (Συλλογή 1992, σ. I-2187, σκέψη 17), της 29ης Νοεμβρίου 2001, C-202/99, Επιτροπή κατά Ιταλίας (Συλλογή 2001, σ. I-9319, σκέψη 20), και της 14ης Οκτωβρίου 2004, C-55/03, Επιτροπή κατά Ισπανίας (Συλλογή, σκέψη 23).