61997CC0031_NL
Conclusie van de advocaat generaal
Conclusie van de advocaat generaal
1 Twee Spaanse belastingplichtigen beroepen zich op richtlijn 69/335/EEG van de Raad van 17 juli 1969 betreffende de indirecte belastingen op het bijeenbrengen van kapitaal (hierna: "richtlijn")(1), ter bestrijding van een ad-valorembelasting op de akte houdende vaststelling van de terugbetaling van een lening. Aan de orde is louter een uitleggingsprobleem. Geldt het verbod van belasting op akten in verband met leningen ook voor akten inzake terugbetaling van die leningen? Dezelfde Spaanse wet blijkt reeds eerder dit jaar door het Hof te zijn onderzocht.(2)
I - Feitelijke en juridische achtergrond
a) Relevante nationale bepalingen
2 Artikel 1 van de Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (wet inzake de belasting op overdracht van kapitaal en op authentieke akten; hierna: "wet") bepaalt:
"1) De belasting op overdracht van kapitaal en op authentieke akten is een indirecte belasting die, onder de in de hiernavolgende bepalingen geformuleerde voorwaarden, wordt geheven over:
1. overdracht van kapitaal onder bezwarende titel;
2. interne verrichtingen betreffende vennootschappen;
3. authentieke akten.
2) Een akte kan onder geen enkele omstandigheid worden belast uit hoofde van zowel de overdracht van kapitaal onder bezwarende titel als interne verrichtingen betreffende vennootschappen."
3 Ingevolge artikel 28 van de wet is de belasting van toepassing op notariële akten. Artikel 31, lid 1, stelt een recht vast voor minuten en afschriften van officiële documenten en notariële akten, terwijl artikel 31, lid 2, voor zover van belang, bepaalt:
"Grossen en notariële akten die betrekking hebben op een waardeerbare hoeveelheid of zaak dan wel handelingen of overeenkomsten bevatten die in het eigendomsregister, het handelsregister of het register voor industriële eigendom kunnen worden ingeschreven en niet onderworpen zijn aan successierecht, schenkingsrecht of aan de in artikel 1, leden 1 en 2, van deze wet bedoelde belastingen, zijn voorts onderworpen aan een recht van 0,5 % over deze handelingen en overeenkomsten."
4 In artikel 20 van de uitvoeringsbepalingen wordt bepaald, dat ook al is de terugbetaling van obligaties niet onderworpen aan de belasting op overdracht van kapitaal, zij aan de belasting op authentieke akten onderworpen blijft.
b) Zaak C-31/97
5 In juni 1990 verrichtte verzoekster in de eerste zaak (hierna: "FECSA") een bij notariële akte vastgestelde gedeeltelijke terugbetaling van een obligatie ten belope van 378 650 000 PTA. De verwerende belastingadministratie hief de belasting op authentieke akten tegen het tarief van 0,5 % en concludeerde, dat verzoekster voor deze verrichting 1 893 250 PTA verschuldigd was. FECSA kwam tegen deze belastingaanslag op bij het Tribunal Económico-Administrativo de Cataluña, dat haar beroep verwierp. Daarop stelde zij hoger beroep in bij het Tribunal Superior de Justicia de Cataluña.
c) Zaak C-32/97
6 Het hoofdgeding in zaak C-32/97 betreft een geschil tussen verzoekster (hierna: "ACESA") en de Spaanse belastingautoriteiten over de heffing van belasting op authentieke akten ten belope van 367 000 PTA in verband met de terugbetaling van een lening in juni 1989. ACESA kwam tegen deze belastingaanslag op bij het Tribunal Económico-Administrativo de Cataluña en stelde vervolgens hoger beroep in bij het Tribunal Superior de Justicia de Cataluña.
d) De verwijzingsbeschikkingen
7 De op de wezenlijke punten identieke verwijzingsbeschikkingen luiden, voor zover hier van belang, als volgt:
"Leningen in de vorm van obligaties of andere soortgelijke effecten bestaan uit twee verschillende elementen: ten eerste de inzameling van het kapitaal tegen uitgifte van obligaties of andere soortgelijke effecten; ten tweede, de terugbetaling van het geleend kapitaal, die wordt vastgesteld in een aflossingsakte. Volgens de Spaanse autoriteiten is de notariële akte ter zake van uitgifte vrijgesteld van belasting op overdracht van kapitaal en van elke andere heffing. De akte ter zake van aflossing is vrijgesteld van de belasting op overdracht van kapitaal, doch is onderworpen aan de belasting op notariële akten (...) De belasting op notariële akten vertoont geen enkele gelijkenis met de rechten die worden geheven bij inschrijving in het handelsregister, welke rechten hier niet in het geding zijn."
8 De Vierde Kamer van de afdeling Administratiefrechtelijke geschillen van het Tribunal Superior de Justicia de Cataluña heeft het Hof in beide zaken de navolgende prejudiciële vraag gesteld:
"Is het, gelet op het bepaalde in de artikelen 11, sub b, en 12 van richtlijn 69/335/EEG van de Raad van 17 juli 1969, verenigbaar met het gemeenschapsrecht, dat de Spaanse administratie de geschriften ter zake van de aflossing van obligaties (terugbetaling van leningen) aan de belasting op authentieke akten onderwerpt?"
9 Schriftelijke en mondelinge opmerkingen zijn ingediend door FECSA, ACESA, de Generalitat de Cataluña (hierna: "Generalitat"), het Koninkrijk Spanje en de Commissie.
II - De richtlijn betreffende de indirecte belastingen op het bijeenbrengen van kapitaal
10 Zoals het Hof in zijn arrest Solred heeft overwogen, "[strekt] de richtlijn (...) in het bijzonder tot harmonisatie van de elementen die een rol spelen bij de vaststelling en de heffing van het recht op de inbreng in vennootschappen in de Gemeenschap, een en ander in de context van de afschaffing van de fiscale belemmeringen die het vrije kapitaalverkeer verhinderen".(3) Teneinde de doeltreffendheid van de met name bij artikel 4 verrichte harmonisatie te verzekeren, bepaalt de richtlijn, "dat het zegelrecht op effecten dient te worden afgeschaft, zowel met betrekking tot effecten die eigen kapitaal van vennootschappen als die welke leenkapitaal vertegenwoordigen, en ongeacht hun herkomst" (vijfde overweging van de considerans), en dat "de handhaving van andere indirecte belastingen die dezelfde kenmerken vertonen als het kapitaalrecht of het zegelrecht op effecten, het doel dat met de in deze richtlijn bedoelde maatregelen wordt nagestreefd, in gevaar zou kunnen brengen" (achtste overweging).
11 Artikel 11, waar het geschil om draait, luidt, voor zover hier van belang, als volgt:
"De lidstaten onderwerpen aan geen enkele belasting, in welke vorm ook:
a) (...)
b) leningen, met inbegrip van renten, afgesloten tegen uitgifte van obligaties of andere verhandelbare effecten, onverschillig door wie deze worden uitgegeven, en alle daarmee verband houdende formaliteiten, alsmede het opmaken, de uitgifte, de toelating ter beurze, het in omloop brengen of het verhandelen van deze obligaties of andere verhandelbare effecten."
12 Volgens artikel 12, lid 1, kan voor bepaalde soorten belasting worden afgeweken van de artikelen 10 en 11. Het gaat daarbij onder meer om "rechten op de vestiging, inschrijving of doorhaling van voorrechten en hypotheken" (sub d) en om "rechten met het karakter van een vergoeding" (sub e).
III - Bespreking
a) De ontvankelijkheid van het verzoek om een prejudiciële beslissing
13 Zonder een formele exceptie van niet-ontvankelijkheid op te werpen, heeft de Spaanse regering naar voren gebracht, dat de verzoeken om een prejudiciële beslissing onvoldoende details over de feitelijke en juridische achtergrond van het hoofdgeding in beide zaken bevatten, en heeft het verwezen naar de uitspraak van het Hof in de zaak Telemarsicabruzzo e.a.(4) over de ontvankelijkheidsvraag.
14 Ofschoon de verwijzingsbeschikkingen noch een volledige beschrijving van de toepasselijke nationale bepalingen noch enige informatie over de feitelijke achtergrond geven, ben ik van mening, zoals ik in punt 10 van mijn conclusie in de zaak Lemmens heb uiteengezet, dat "de toereikendheid van de door de nationale rechter verstrekte informatie [moet] worden beoordeeld tegen de achtergrond van de gestelde gemeenschapsrechtelijke vragen".(5) In de onderhavige procedure heeft de verwijzende rechter de stand van het nationale recht inzake de belasting op de betrokken verrichtingen weliswaar beknopt, doch helder uiteengezet en heeft hij naar de voornaamste wettelijke bepalingen verwezen, terwijl de feitelijke achtergrond in de vrij technische context van de richtlijn niet van invloed is op de teneur van het door het Hof in casu te geven antwoord. Mijns inziens moet het Hof het verzoek dus ontvankelijk verklaren.(6)
b) De uitlegging van de artikelen 11 en 12 van de richtlijn
15 Er moeten in hoofdzaak twee kwesties worden onderzocht om de vraag van de nationale rechter te kunnen beantwoorden: verbiedt artikel 11, sub b, van de richtlijn de bestreden nationale belasting, en zo ja, valt deze belasting onder de in artikel 12 neergelegde afwijking?
16 Ten eerste ben ik het niet eens met de door de Generalitat op basis van de tweede overweging van de considerans voorgestane stelling, dat de richtlijn, teneinde dubbele of discriminerende belastingheffing op het bijeenbrengen van kapitaal te voorkomen, slechts van toepassing is op de uitgifte, doch niet op de terugbetaling van leningen. Het voorkomen van dubbele belasting op het bijeenbrengen van kapitaal waarnaar de richtlijn streeft, is geen doel op zich, doch slechts een middel tot het bereiken van een ruimer doel, dat het Hof in de zaak Ponente Carni en Cispadana Costruzioni als volgt heeft omschreven:
"De richtlijn strekt tot bevordering van het vrije kapitaalverkeer, dat essentieel wordt geacht voor de verwezenlijking van een economische unie waarvan de kenmerken overeenkomen met die van een binnenlandse markt. Het nastreven van dit doel veronderstelt (...) dat de tot dan toe in de lidstaten van kracht zijnde indirecte belastingen worden afgeschaft en vervangen door een eenmalig binnen de gemeenschappelijke markt geheven belasting, waarvan de hoogte in alle lidstaten gelijk is."(7)
17 Hieruit volgt mijns inziens dat, voor zover nationale maatregelen die formeel alleen de verdeling van kapitaal raken, de totstandkoming en handhaving van de gemeenschappelijke kapitaalmarkt kunnen beïnvloeden, zij in beginsel binnen de werkingssfeer van de bepalingen van de richtlijn kunnen vallen. Het belasten van een verrichting die nodig is voor de aflossing van een lening, kan evenals andere indirecte belastingen "het doel [van] de in deze richtlijn bedoelde maatregelen in gevaar brengen", ondanks het feit dat deze belasting op een later tijdstip wordt geheven. Bovendien zou een uitlegging van de richtlijn in de zin dat een lidstaat leningen mag belasten, zij het indirect door middel van een belasting op de akte ter zake van aflossing, ertoe leiden dat kapitaalvennootschappen worden ontmoedigd om in die lidstaat een lening uit te schrijven, hetgeen in strijd is met de hierboven genoemde expliciete doelstellingen van de richtlijn.
18 Weliswaar noemt artikel 11, sub b, rechten op de terugbetaling van leningen niet uitdrukkelijk, zoals de Spaanse regering en de Generalitat hebben betoogd, toch valt mijns inziens moeilijk te ontkomen aan de conclusie, dat deze rechten binnen de werkingssfeer van het daarin neergelegde verbod vallen. In de eerste plaats wordt in de laatste overweging van de considerans verklaard, dat de richtlijn tot doel heeft indirecte belastingen met dezelfde kenmerken als het zegelrecht op effecten - daaronder begrepen effecten die het geleende kapitaal van een vennootschap vertegenwoordigen - af te schaffen, welke omschrijving ook de in casu in geding zijnde belasting lijkt te omvatten, zoals ACESA heeft opgemerkt. Ten tweede zie ik geen reden om de term "leningen" in artikel 11, sub b, te beperken tot de uitgifte van leningen, zoals de Spaanse regering en de Generalitat trachten te doen. Ik ben het met verzoekster eens, dat deze bepaling op het eerste gezicht geen dergelijke beperking bevat, en dus, bij gebreke van een tegengestelde aanwijzing, aldus moet worden uitgelegd, dat zij de leningstransactie in haar geheel en met name alle formaliteiten in verband met het aangaan en aflossen van leningen, zoals de uitgifte van een akte ter zake van aflossing, omvat. Artikel 11 staat hoe dan ook "geen enkele belasting, in welke vorm ook" toe; ofschoon de nationale belasting formeel een belasting op het officiële verlijden van een akte ter zake van de vaststelling van de aflossing van een lening is, is zij in feite een belasting op de lening zelf en valt zij als zodanig onder artikel 11.
19 Dat de betrokken belasting een algemene indirecte belasting is, doet haar mijns inziens niet buiten de werkingssfeer van artikel 11 vallen. In het arrest Solred oordeelde het Hof met betrekking tot dezelfde belasting op notariële akten ter zake van de vaststelling van de volstorting van niet volledig volgestorte aandelen, dat het ging om een "belasting die wordt geheven ter zake van een wezenlijke formaliteit die verband houdt met de rechtsvorm van de vennootschappen".(8) Zo is ook de heffing van een belasting op notariële akten ter zake van de aflossing van obligatieleningen een onder artikel 11 vallende formaliteit in verband met leningen.
20 Niets in de formulering van artikel 12 wijst er mijns inziens op, dat de daarin bedoelde afwijking van toepassing is op de in casu in geding zijnde belasting. In haar ter terechtzitting gevoerd betoog, dat de nationale belasting kan worden geheven wanneer de leningen door hypotheken worden gewaarborgd, lijkt de Generalitat twee verschillende verrichtingen met elkaar te verwarren, te weten het royement van hypotheken of andere privileges op onroerend goed en de eigenlijke terugbetaling van de lening. Ook al is een lening, bijvoorbeeld, geregistreerd in het kader van een op onroerend goed rustende hypotheek, dan nog moet het royement van die hypotheek worden onderscheiden van de aflossing van de lening; volgens artikel 12, lid 1, sub d, kan over eerstgenoemde verrichting wel en over laatstgenoemde verrichting geen belasting worden geheven. Zoals verzoekster bovendien heeft opgemerkt, heeft het Hof in het arrest Dansk Sparinvest artikel 12 van de richtlijn aldus uitgelegd, dat het "een uitputtende lijst geeft van de andere belastingen en rechten dan het kapitaalrecht waaraan kapitaalvennootschappen kunnen worden onderworpen ter zake van de in de artikelen 10 en 11 bedoelde verrichtingen".(9) Een belasting als die in het hoofdgeding komt duidelijk niet op deze lijst voor.
IV - Conclusie
21 Gelet op het voorgaande geef ik het Hof in overweging, de door de Vierde Kamer van de afdeling Administratiefrechtelijke geschillen van het Tribunal Superior de Justicia de Cataluña gestelde prejudiciële vraag te beantwoorden als volgt:
"De artikelen 11 en 12 van richtlijn 69/335/EEG van de Raad van 17 juli 1969 betreffende de indirecte belastingen op het bijeenbrengen van kapitaal, moeten aldus worden uitgelegd, dat zij de heffing van een recht van 0,5 % op notariële akten houdende vaststelling van de terugbetaling van een lening in omstandigheden als die van het hoofdgeding verbieden."
(1) - PB L 249, blz. 25; de richtlijn is herhaaldelijk gewijzigd (richtlijn 73/79/EEG, PB L 103, blz. 13; richtlijn 73/80/EEG, ibid., blz. 15; richtlijn 74/553/EEG, PB L 303, blz. 9; richtlijn 85/303/EEG, PB L 156, blz. 23), ofschoon geen van deze wijzigingen in casu relevant is.
(2) - Arrest van 5 maart 1998, Solred (C-347/96, Jurispr. blz. I-937, punt 23).
(3) - Zaak C-347/96, aangehaald in voetnoot 2, punt 3.
(4) - Arrest van 26 januari 1993 (C-320/90, C-321/90 en C-322/90, Jurispr. blz. I-393).
(5) - Conclusie van 12 februari 1998 in de zaak C-226/97 (Jurispr. 1998, blz. I-3711, I-3713).
(6) - Zie, bijvoorbeeld, arrest van 17 juli 1997, Leur-Bloem (C-28/95, Jurispr. blz. I-4161, punten 25-27), alsook de aldaar aangehaalde arresten.
(7) - Arrest van 20 april 1993 (C-71/91 en C-178/91, Jurispr. blz. I-1915, punt 19).
(8) - Zaak C-347/96, aangehaald in voetnoot 2, punt 23.
(9) - Arrest van 2 februari 1988 (36/86, Jurispr. blz. 409, punt 9).