62019CC0097
STANOVISKO GENERÁLNÍHO ADVOKÁTA
GERARDA HOGANA
přednesené dne 25. února 2020 (
1
)
Věc C‑97/19
Pfeifer & Langen GmbH & Co. KG
proti
Hauptzollamt Köln
[žádost o rozhodnutí o předběžné otázce podaná Finanzgericht Düsseldorf (finanční soud v Düsseldorfu, Německo)]
„Řízení o předběžné otázce – Nařízení Komise (EHS) č. 2913/92 – Celní kodex Společenství – Celní prohlášení – Přezkum prohlášení – Změna původního jména deklaranta jeho nahrazením jménem osoby, která obdržela dovozní licenci – Zrušení platnosti celního prohlášení – Zastoupení“
1.
Článek 78 odst. 1 nařízení Rady (EHS) č. 2913/92 ze dne 12. října 1992, kterým se vydává celní kodex Společenství (Úř. věst. 1992, L 302, s. 1) (dále jen „celní kodex z roku 1992“), jež bylo v platnosti do 30. dubna 2016, upravoval možnost celních orgánů přezkoumat z úřední povinnosti nebo na žádost deklaranta celní prohlášení po propuštění zboží, které v něm bylo uvedeno. V tomto řízení nyní vyvstává otázka, zda toto ustanovení celním orgánům dovolovalo opravit jméno deklaranta, pokud byla jeho identita uvedena nesprávně z důvodu, který se zdá být omylem v dobré víře,
2.
Projednávaná žádost o rozhodnutí o předběžné otázce byla podána Finanzgericht Düsseldorf (finanční soud v Düsseldorfu, Německo) v rámci sporu mezi společností Pfeifer & Langen GmbH & Co. KG (dále jen „Pfeifer & Langen“) a Hauptzollamt Köln (hlavní celní úřad v Kolíně nad Rýnem, Německo, dále jen „celní úřad“) týkajícího se dovozu třtinového cukru za sníženou celní sazbu.
3.
Hlavní otázka vznesená touto projednávanou věcí se týká oblasti působnosti článku 78 celního kodexu z roku 1992. Před posouzením této problematiky je však nejprve třeba uvést relevantní právní úpravu.
I. Právní základ
4.
Body 5 a 6 odůvodnění celního kodexu z roku 1992 stanovily:
„vzhledem k tomu, že za účelem zajištění rovnováhy mezi potřebami celní správy zajistit řádné provádění celních předpisů na jedné straně a uplatňování práva hospodářských subjektů na spravedlivé zacházení na straně druhé, musí být celní správě mimo jiné přiznány rozsáhlé kontrolní pravomoci a uvedeným hospodářským subjektům právo na podání opravných prostředků; že zavedení systému celního odvolání vyžaduje, aby Spojené království zavedlo nové správní postupy, které nemohou zavedeny dříve než 1. ledna 1995;
vzhledem k tomu, že s ohledem na prvořadou důležitost zahraničního obchodu pro Společenství by celní formality a kontroly měly být zrušeny nebo alespoň udržovány na co nejnižší úrovni“.
5.
Článek 5 celního kodexu z roku 1992 uváděl, že:
„1.   Za podmínek stanovených v čl. 64 odst. 2 a s výhradou předpisů přijatých na základě čl. 243 odst. 2 písm. b) se může každá osoba nechat v jednání s celními orgány zastoupit pro provádění všech úkonů a formalit stanovených celními předpisy.
2.   Toto zastoupení může být
–
přímé, kdy zástupce jedná jménem a na účet jiné osoby, nebo
–
nepřímé, kdy zástupce jedná vlastním jménem na účet jiné osoby.
Členský stát může na svém území omezit právo činit celní prohlášení
–
v přímém zastoupení nebo
–
v nepřímém zastoupení
tím, že zástupce musí být celním zástupcem, který provozuje své povolání na celním území daného členského státu.
3.   S výjimkou případů uvedených v čl. 64 odst. 2 písm. b) a odst. 3 musí být zástupce usazen ve Společenství.
4.   Zástupce musí prohlásit, že jedná na účet zastoupené osoby, blíže vymezit, zda se jedná o zastoupení přímé či nepřímé, a být zmocněn jednat jako zástupce.
Osoba, která neprohlásí, že jedná jménem nebo na účet jiné osoby, nebo prohlásí, že jedná jménem nebo na účet jiné osoby, aniž je zmocněna, se považuje za osobu jednající vlastním jménem a na vlastní účet.
5.   Celní orgány mohou požadovat od každé osoby, která prohlašuje, že jedná jménem nebo na účet jiné osoby, aby prokázala své zmocnění jednat jako zástupce.“
6.
Podle článku 64 tohoto kodexu:
„1.   S výhradou článku 5 může celní prohlášení učinit každá osoba, která může příslušnému celnímu orgánu předložit předmětné zboží nebo zajistit jeho předložení se všemi doklady, jejichž předložení je nezbytné pro použití předpisů upravujících celní režim, do kterého je zboží navrženo v celním prohlášení.
2.   Avšak
a)
vyplývají-li z přijetí celního prohlášení pro určitou osobu zvláštní povinnosti, může být celní prohlášení učiněno pouze touto osobou nebo na její účet;
b)
deklarant musí být usazen ve Společenství.
Podmínka usazení ve Společenství se však nevyžaduje u osob, které
–
podávají celní prohlášení týkající se režimu tranzitu nebo dočasného použití,
–
podávají celní prohlášení příležitostně za předpokladu, že to celní orgány považují za oprávněné.“
7.
Článek 65 celního kodexu z roku 1992 stanovil:
„Deklarantovi může být na jeho žádost povoleno, aby opravil jeden nebo více údajů uvedených v přijatém celním prohlášení. Opravou však nesmí být rozšířena působnost celního prohlášení na jiné zboží než na zboží, které v něm bylo původně uvedeno.
Oprava celního prohlášení však není povolena, jestliže o její provedení deklarant požádá poté, co celní orgány
a)
oznámí deklarantovi, že provedou kontrolu zboží, nebo
b)
zjistí nesprávnost uvedených údajů nebo
c)
propustí zboží.“
8.
Článek 66 téhož kodexu stanovil:
„1.   Na žádost deklaranta zruší celní orgány platnost již přijatého celního prohlášení, prokáže-li deklarant, že zboží bylo v celním prohlášení navrženo do daného režimu omylem nebo že vzhledem ke zvláštním okolnostem již zboží nemůže být propuštěno do celního režimu, do kterého bylo navrženo v celním prohlášení.
Pokud však celní orgány sdělily deklarantovi svůj úmysl provést kontrolu zboží, nebude žádost o zrušení platnosti celního prohlášení přijata, dokud kontrola nebude provedena.
2.   Po propuštění zboží již nelze platnost celního prohlášení zrušit, kromě případů vymezených postupem projednávání ve výboru.
3.   Zrušením platnosti celního prohlášení nejsou dotčeny platné předpisy trestního a přestupkového práva.“
9.
Podle článku 78 celního kodexu z roku 1992:
„1.   Po propuštění zboží mohou celní orgány z úřední povinnosti nebo na žádost deklaranta celní prohlášení přezkoumat.
2.   Po propuštění zboží mohou celní orgány kontrolovat obchodní doklady a jiné údaje vztahující se k dovozním nebo vývozním operacím se zbožím nebo k následným obchodním operacím s týmž zbožím s cílem ujistit se o správnosti údajů obsažených v celním prohlášení. Kontrolu lze provést u deklaranta nebo jiné osoby, která se přímo nebo nepřímo obchodně podílí na uvedených operacích, nebo jiné osoby, která má v držení zmíněné doklady a údaje pro obchodní účely. Celní orgány mohou rovněž kontrolovat zboží, pokud ještě může být předloženo.
3.   Nasvědčují-li výsledky kontroly celního prohlášení nebo kontroly po propuštění zboží, že předpisy upravující daný celní režim byly použity na základě nesprávných nebo neúplných údajů, přijmou celní orgány v souladu s případnými právními předpisy opatření nezbytná k nápravě, přičemž vezmou v úvahu nové skutečnosti, které mají k dispozici.“
10.
Článek 201 uvedeného kodexu dále stanovil, že:
„1.   Celní dluh při dovozu vzniká
a)
propuštěním zboží podléhajícího dovoznímu clu do volného oběhu, nebo
b)
propuštěním zboží podléhajícího dovoznímu clu do režimu dočasného použití s částečným osvobozením od dovozního cla.
2.   Celní dluh vzniká okamžikem přijetí celního prohlášení.
3.   Dlužníkem je deklarant. V případě nepřímého zastoupení je dlužníkem také osoba, jejímž jménem se celní prohlášení činí.
Je-li celní prohlášení s návrhem na propuštění do některého z režimů uvedených v odstavci 1 učiněno na podkladě údajů, v jejichž důsledku nebyly clo splatné v souladu s právními předpisy nebo jeho část vybrány, může být každá osoba, která poskytla údaje k sestavení prohlášení a která si byla nebo měla být vědoma, že údaje nejsou pravdivé, rovněž považována za dlužníka v souladu s platnými vnitrostátními právními předpisy.“
11.
Podle čl. 221 odst. 3 celního kodexu z roku 1992:
„Sdělení dlužníkovi nelze provést po uplynutí lhůty tří let ode dne vzniku celního dluhu. Běh této lhůty se staví ode dne podání opravného prostředku ve smyslu článku 243 po dobu trvání řízení o opravném prostředku.“
12.
Článek 236 téhož kodexu uváděl:
„1.   Dovozní nebo vývozní clo se vrátí, jestliže se zjistí, že v době, kdy bylo zaplaceno, nebyla jeho částka dlužná ze zákona nebo že byla zaúčtována v rozporu s čl. 220 odst. 2.
Dovozní nebo vývozní clo se promine, jestliže se zjistí, že v době, kdy bylo zaúčtováno, nebyla jeho částka dlužná ze zákona nebo že byla zaúčtována v rozporu s čl. 220 odst. 2.
Clo se nevrátí ani nepromine, jestliže skutečnosti, které vedly k zaplacení nebo k zaúčtování částky, která nebyla dlužná ze zákona, vyplývají z úmyslného jednání zúčastněné osoby.
2.   Dovozní nebo vývozní clo se vrátí nebo promine na základě žádosti podané u příslušného celního úřadu ve lhůtě tří let ode dne, kdy byla částka cla dlužníkovi sdělena.
Tato lhůta se prodlouží, jestliže zúčastněná osoba prokáže, že nemohla podat žádost ve stanovené lhůtě z důvodu nepředvídatelných okolností nebo vyšší moci.
Celní orgány vrátí nebo prominou clo z úřední povinnosti, pokud samy v této lhůtě zjistí, že nastala některá ze skutečností uvedených v odst. 1 prvním a druhém pododstavci.“
II. Původní řízení a předběžné otázky
13.
SC Zahărul Oradea SA (dále jen „Zahărul Oradea“) je společnost se sídlem v Rumunsku a dceřiná společnost společnosti Pfeifer & Langen. Společnost Oradea nakoupila 45000 tun třtinového cukru z Brazílie k jeho rafinaci v továrně patřící společnosti Pfeifer & Langen v Euskirchenu v Německu v souladu s dohodou, kterou spolu tyto dvě strany uzavřely. Po rafinaci měl být cukr prodán společnosti Pfeifer & Langen.
14.
Dne 13. prosince 2011 vydaly příslušné rumunské orgány společnosti Zahărul Oradea osvědčení pro dovoz 45000 tun třtinového cukru určeného k rafinaci. Dne 2. února 2012 udělila společnost Zahărul Oradea společnosti Pfeifer & Langen plnou moc, aby jejím jménem podala celní prohlášení a splnila veškeré formality potřebné k celnímu řízení.
15.
Dne 24. února 2012 podala společnost Pfeifer & Langen celnímu úřadu vlastním jménem celní prohlášení na propuštění do volného oběhu částečného množství ca 499 tun třtinového cukru. V celním prohlášení odkázala na dovozní osvědčení společnosti Zahărul Oradea. Mezi písemnostmi předloženými celnímu úřadu byla kopie plné moci, kterou jí společnost Zahărul Oradea udělila. Společnost Pfeifer & Langen však tuto plnou moc neuplatnila.
16.
Celní úřad přijal prohlášení a vyměřil clo, které měla společnost Pfeifer & Langen jako dlužník celního dluhu zaplatit při uplatnění snížené sazby ve výši 252,50 eura za tunu. Celní orgány odečetly dovezená množství od osvědčení, která byla vydána pro společnost Zahărul Oradea. Společnost Pfeifer & Langen poté zaplatila dovozní clo.
17.
Po daňové kontrole DPH kontaktovala společnost Pfeifer & Langen celní orgány prostřednictvím dvou dopisů ze dne 10. a 11. ledna 2013, v nichž žádala o přezkum celního prohlášení ze dne 24. února 2012, jelikož si nebyla jistá tím, že měla nárok na sníženou sazbu cla z třtinového cukru (
2
).
18.
Rozhodnutím ze dne 24. ledna 2013 doměřil celní úřad společnosti Pfeifer & Langen clo ve výši 83158,41 eura. Tato částka byla vypočtena použitím běžné sazby na dovoz třtinového cukru, tedy 419 eur za tunu. Na podporu tohoto rozhodnutí celní úřad uvedl, že společnost Pfeifer & Langen neměla nárok na sníženou sazbu z toho důvodu, že dovozní osvědčení byla ve skutečnosti vydána pro společnost Zahărul Oradea.
19.
Společnost Pfeifer & Langen toto rozhodnutí napadla s odkazem na svou žádost o přezkum celního prohlášení ze dne 24. února 2012, které mělo být vyhověno, takže na ni mělo být nahlíženo tak, že jedná jako nepřímý zástupce společnosti Zahărul Oradea.
20.
Celní úřad námitku zamítl rozhodnutím ze dne 26. dubna 2018 s tím, že společnost Pfeifer & Langen v celním prohlášení blíže nevymezila, že jednala jménem a na účet společnosti Zahărul Oradea. Podle tohoto rozhodnutí nemohlo být uvedení jména deklaranta v celním prohlášení později změněno. V tomto ohledu nebylo relevantní, že celní prohlášení společnosti Pfeifer & Langen nebylo v souladu s podmínkami plné moci udělené společností Zahărul Oradea nebo to, že kopie této plné moci byla připojena k tomuto prohlášení, jelikož – v každém případě podle názoru celního úřadu – se společnost Pfeifer & Langen rozhodla vzdát svého práva uplatnit tuto plnou moc.
21.
Společnost Pfeifer & Langen poté podala proti rozhodnutí ze dne 26. dubna 2018 žalobu k Finanzgericht Düsseldorf (finanční soud v Düsseldorfu), ve které napadla rozhodnutí celního úřadu z toho důvodu, že její celní prohlášení mělo být opraveno v souladu s její žádostí a že na její jednání mělo být nahlíženo jako jednání nepřímého zástupce společnosti Zahărul Oradea. Společnost Pfeifer & Langen v tomto ohledu uvádí, že plnou moc, kterou jí udělila společnost Zahărul Oradea, neuplatnila pouze z důvodu nepřesných informací, které jí poskytl zaměstnanec celního úřadu. Tato společnost tvrdila, že dotčený zaměstnanec v odpovědi na její otázku uvedl, že má vyplnit celní prohlášení vlastním jménem a na vlastní účet. Společnost Pfeifer & Langen však zdůraznila, že k celnímu prohlášení přiložila kopii plné moci, kterou jí udělila společnost Zahărul Oradea.
22.
Celní úřad tvrdí, že společnost Pfeifer & Langen od zaměstnance celního úřadu tvrzené informace nikdy neobdržela a že údaje, které společnost Pfeifer & Langen v celním prohlášení uvedla, nebyly chybné. Vzhledem k tomu, že celní prohlášení učinila vlastním jménem a vzdala se tím zástupčího oprávnění, které jí svědčilo, nabyla platně postavení deklaranta.
23.
Předkládající soud má pochybnosti o tom, zda by za těchto okolností bylo možné upravit celní prohlášení dotčené v původním řízení tak, aby deklarantem nebyla společnost Pfeifer & Langen, nýbrž společnost Zahărul Oradea zastoupená společností Pfeifer & Langen. Upozornil totiž na skutečnost, že Hoge Raad der Nederlanden (Nejvyšší soud Nizozemska) a Finanzgericht Hamburg (finanční soud v Hamburku) nedávno rozhodly, že čl. 78 odst. 3 celního kodexu z roku 1992 nepovoluje změnu jména osoby uvedené jako deklarant v celním prohlášení.
24.
Za těchto okolností se Finanzgericht Düsseldorf (finanční soud v Düsseldorfu) rozhodl přerušit řízení a položit Soudnímu dvoru následující předběžnou otázku:
„Musí být čl. 78 odst. 3 [celního kodexu z roku 1992] vykládán v tom smyslu, že podle něj musí být v takovém případě, jako je spor v původním řízení, přezkoumáno a opraveno celní prohlášení tak, že se údaje o deklarantovi nahradí označením osoby, které byla vydána dovozní licence pro dovážené zboží, a uvede se, že je tato osoba zastoupena osobou, která byla v celním prohlášení uvedena jako deklarant a která celnímu úřadu předložila plnou moc udělenou držitelkou dovozní licence?“
III. Analýza
25.
Podstatou otázky předkládajícího soudu je, zda článek 78 celního kodexu z roku 1992, který zůstal v platnosti až do 30. dubna 2016 (
3
), má být vykládán v tom smyslu, že dovoluje změnit jméno deklaranta po propuštění dotčeného zboží, pokud byla identita deklaranta uvedena nesprávně z důvodu omylu v dobré víře.
26.
Nejprve je třeba připomenout, že v souladu s čl. 59 odst. 1 celního kodexu z roku 1992 muselo být veškeré zboží určené k propuštění do celního režimu uvedeno v celním prohlášení (
4
). Podle čl. 4 odst. 17 tohoto celního kodexu bylo celní prohlášení úkonem, jímž osoba projevuje předepsanou formou a způsobem vůli, aby bylo zboží propuštěno do určitého režimu (
5
). Nebylo-li celní prohlášení ověřováno, stanovil čl. 71 odst. 2 tohoto celního kodexu, že se použití předpisů upravujících celní režim, do kterého je zboží propuštěno, opírá o údaje uvedené v celním prohlášení (
6
). Kromě tohoto projevu vůle musel deklarant v souladu s čl. 62 odst. 1 celního kodexu z roku 1992 poskytnout všechny informace umožňující identifikaci zboží a předpisů upravujících celní režim, do kterého je zboží navrženo (
7
). Jak stanovil čl. 62 odst. 2, musely být k celnímu prohlášení připojeny všechny doklady, jejichž předložení bylo nezbytné pro použití předpisů upravujících celní režim, do kterého bylo zboží navrženo v celním prohlášení.
27.
Než celní kodex z roku 1992 vstoupil dne 1. ledna 1994 v platnost, bylo deklarantovi zakázáno měnit své prohlášení poté, co bylo zboží propuštěno. Tento zákaz byl zrušen novým zněním článku 78. Od té doby mohly celní orgány přezkoumat celní prohlášení na žádost deklaranta předloženou po propuštění zboží. V důsledku toho zavedly články 65 a 78 celního kodexu z roku 1992 dva různé režimy pro změnu celního prohlášení podle toho, zda byla žádost předložena před nebo po propuštění zboží (
8
).
28.
Před propuštěním zboží umožňoval článek 65 tohoto kodexu deklarantovi jednostranně opravit celní prohlášení, dokud zboží nebylo propuštěno. Logikou toho bylo, že až do jeho propuštění mohla být správnost opravy podle potřeby případně jednoduše ověřena celními orgány formou fyzické kontroly zboží (
9
).
29.
Po propuštění zboží nebyla situace, pokud jde o opravy prohlášení, tak jednoznačná. Článek 78 odst. 1 celního kodexu z roku 1992 stanovil, že „[p]o propuštění zboží mohou celní orgány z úřední povinnosti nebo na žádost deklaranta celní prohlášení přezkoumat (
10
)“. Tyto orgány proto neměly povinnost vyhovět žádosti, byly ale povinny se jí zabývat přinejmenším ve vztahu k otázce, zda byl či nebyl dán důvod pro provedení takové změny (
11
). Po provedení posouzení musely celní orgány, s výhradou soudního přezkumu, buď odmítnout žádost deklaranta odůvodněným rozhodnutím, nebo provést požadovaný přezkum (
12
).
30.
Pokud přezkum prohlášení odhalil, že předpisy upravující dotčený celní režim byly použity na základě nesprávných nebo neúplných údajů a že cíle aktivního zušlechťovacího styku nebyly ohroženy, byly celní orgány povinny, v souladu s čl. 78 odst. 3 celního kodexu z roku 1992, přijmout veškerá opatření nezbytná pro nápravu, s přihlédnutím k novým informacím, které měly k dispozici (
13
).
31.
Ukázalo-li se v konečném důsledku, že clo zaplacené deklarantem převyšovalo to, které měl zaplatit, kdyby k chybě nedošlo, mohl deklarant požádat o přezkum (
14
). Tento přezkum měl být proveden v souladu s článkem 236 celního kodexu z roku 1992, pokud byly splněny podmínky stanovené tímto ustanovením. Jednou z těchto podmínek bylo, že žádost byla podána v příslušné lhůtě, která v zásadě činila tři roky (
15
).
32.
Pokud se však zaplacené clo ukázalo jako nedostatečné, jelikož částka cla vyplývající z celního dluhu nebyla zaúčtována nebo byla zaúčtována ve výši, která byla nižší než částka dlužná ze zákona, mohly celní orgány v souladu s článkem 220 a násl. celního kodexu z roku 1992 požadovat zaplacení rozdílu za dobu tří let ode dne vzniku celního dluhu.
33.
Německé celní orgány, česká vláda a nizozemská vláda v této souvislosti tvrdily, že pravomoc provést přezkum upravená v článku 78 celního kodexu z roku 1992 nezahrnovala možnost opravit jméno deklaranta. Podle nich toto ustanovení představovalo výjimku ze zásady neodvolatelnosti celního prohlášení, a mělo by být proto vykládáno restriktivně. Změny celního prohlášení, které mohly být učiněny na základě článku 78 celního kodexu z roku 1992, se tak omezovaly na specifické situace, které nezahrnují omyl v označení jména deklaranta.
34.
Na podporu tohoto argumentu tito účastníci řízení zaprvé tvrdí, že v souladu s čl. 201 odst. 3 celního kodexu z roku 1992 musel deklarant zajistit správnost informací obsažených v celním prohlášení. Vzhledem k tomu, že jméno deklaranta představovalo rozhodující informaci, vedla by jeho změna ke zrušení platnosti prohlášení. Článek 66 celního kodexu z roku 1992 vylučoval zrušení platnosti prohlášení po propuštění zboží s výjimkou zvláštních okolností, které se v projednávaném případě neuplatní.
35.
Článek 5 odst. 4 celního kodexu z roku 1992 podle nich zadruhé jasně stanovil povinnost každého zástupce prohlásit, že jedná na účet zmocnitele. Pokud by tak osoba, která na začátku neprohlásila, že jedná jako zástupce, měla právo opravit své prohlášení, bylo by toto ustanovení zbaveno veškerého užitečného účinku. Kromě toho by povolení takové opravy vyvolalo vážné riziko toho, že by částka cla již nemohla být novému dlužníkovi sdělena ve lhůtě stanovené v článku 221 odst. 3 uvedeného kodexu.
36.
Tito účastníci řízení zatřetí uvádí, že kontext článku 78 celního kodexu z roku 1992 nutně bránil opravě jména deklaranta. Ustanovení týkající se identity deklaranta byla totiž obsažena v hlavě I celního kodexu z roku 1992, zatímco článek 78 byl obsažen v hlavě IV, která se týkala propuštění zboží do celního režimu.
37.
Začtvrté, jelikož znění čl. 78 odst. 1 celního kodexu z roku 1992 odkazovalo na deklaranta, je podle nich třeba mít za to, že jméno deklaranta nebylo součástí údajů, které bylo přípustné přezkoumat.
38.
Ačkoliv se tyto argumenty mohou zdát na první pohled přesvědčivé, mám nicméně za to, že ve skutečnosti nejsou podloženy zněním, kontextem ani cílem článku 78, jakož ani judikaturou Soudního dvora. Podle ustálené judikatury Soudního dvora platí, že při výkladu ustanovení unijního práva je třeba vzít v úvahu nejen jeho znění, ale i jeho kontext a cíle sledované právní úpravou, jejíž je součástí (
16
).
39.
Pokud jde o znění článku 78, lze poznamenat, že se zdá být veskrze obecným a otevřeným ustanovením. Článek 78 odst. 3 celního kodexu z roku 1992 zejména neupravoval ex ante vyloučení některých údajů celního prohlášení z toho důvodu, že nemohou být opraveny (
17
). Kdyby bylo záměrem unijního normotvůrce, aby určité údaje celního prohlášení – jako je identita deklaranta – zůstaly nedotknutelné a nemohly být změněny prostřednictvím mechanismu podle čl. 78 odst. 3, mohl tuto možnost jednoduše upravit. Jak Soudní dvůr uvedl v bodě 63 rozsudku ve věci Overland Footwear (
18
), článek 78 odst. 3 „nerozlišuje mezi omyly a opomenutími, které mohou být opraveny, a těmi, které opravit nelze“.
40.
Pokud jde o kontext a účel, je pravda, jak uvedly celní úřad i nizozemská vláda na jednání, že ustanovení týkající se identity deklaranta byla uvedena v hlavě I celního kodexu z roku 1992, zatímco článek 78 byl obsažen v hlavě IV věnované celně schválenému určení zboží. Je však nutno poukázat na to, že Soudní dvůr rozhodl, že prohlášení týkající se hodnoty zboží mohla být za určitých okolností opravena (
19
), přestože byla ustanovení týkající se této hodnoty upravena v hlavě II, a nikoliv v hlavě IV. Toto samo postačuje k vyvrácení tvrzení, že jméno deklaranta bylo vyloučeno z oprav, které mohly být provedeny na základě článku 78, jen z toho důvodu, že ustanovení týkající se jména deklaranta byly uvedeny v jiné hlavě celního kodexu z roku 1992 (
20
).
41.
V každém případě, jak Soudní dvůr připomněl ve věci Terex Equipment a další „logikou tohoto článku [je] přizpůsobení celního řízení skutečné situaci (
21
)“. Z tohoto pohledu stanoví čl. 78 odst. 3 v rámci celního kodexu z roku 1992 pravomoc opravit chyby v písemnostech, pokud je to přiměřené a spravedlivé. Existence takové obecné pravomoci opravovat chyby v písemnostech je samozřejmě neodmyslitelnou součástí veřejného práva všech členských států.
42.
Taktéž nesdílím názor, podle kterého by povolení opravit jméno deklaranta vystavilo celní orgány potížím dodržet lhůtu podle čl. 236 odst. 2 celního kodexu z roku 1992 pro sdělení konečné částky cla, která má být zaplacena. Jakákoliv změna deklarantova jména, včetně kontaktní adresy, za účelem zachování správnost prohlášení znamenala, že údaje o deklarantovi musely být aktualizovány, aby k tomuto nahrazení došlo. Nezdá se proto, že by změna jména deklaranta způsobovala celním orgánům zvláštní potíže při dodržování této lhůty (
22
).
43.
Pokud jde o povinnost, jež čl. 5 odst. 4 celního kodexu z roku 1992 jasně ukládá, podle které musí každý zástupce uvést, že jedná na účet zastoupené osoby, ukazuje, že uvedení jména deklaranta mohlo za určitých okolností představovat omyl ve smyslu článku 78 tohoto kodexu, který – jak vysvětlím níže – byl jednou z podmínek použití tohoto ustanovení.
44.
V této souvislosti bych dále rád poukázal na to, že čl. 76 odst. 1 písm. a) tohoto kodexu stanovil, že k co největšímu zjednodušení formalit a postupů, aniž je narušen řádný průběh řízení, mohou celní orgány za podmínek stanovených postupem projednávání ve výboru povolit, aby prohlášení neobsahovalo některé části požadovaných informací. To nasvědčuje tomu, že obsah prohlášení nemusí být, kromě určitých výjimek, které uvedu níže, hned od začátku zcela definitivní.
45.
Soudní dvůr mohl nepochybně v určitých případech vzbudit dojem, že se zdráhá vyložit toto ustanovení příliš široce. Soudní dvůr například konstatoval, že jelikož celní kodex z roku 1992 nevyžaduje, aby celní orgány prováděly systematicky taková ověření, měl deklarant povinnost poskytnout celním orgánům správné a úplné informace (
23
). Z této povinnosti plyne zásada neodvolatelnosti celního prohlášení poté, co bylo přijato, přičemž výjimky z této zásady přesně stanoví unijní předpisy v této oblasti (
24
). V tomto ohledu Soudní dvůr rovněž uvedl, že se úprava hodnoty transakce a posteriori omezuje na specifické situace týkající se zejména toho, že výrobek nemá určitou jakost anebo vad zjištěných po jeho uvedení do volného oběhu (
25
).
46.
V mnoha rozsudcích byl však přijat méně restriktivní výklad upřednostňující myšlenku, na níž spočívá článek 78 celního kodexu z roku 1992, kterou bylo přizpůsobit celní režim skutečné situaci (
26
). Soudní dvůr dále poukázal na to, že toto ustanovení nerozlišuje mezi omyly a opomenutími, které mohou být opraveny, a těmi, které takto opravit nelze (
27
). Podle těchto rozhodnutí je tak třeba pojmy „nesprávné nebo neúplné údaje“ vykládat tak, že zahrnují zároveň věcné chyby nebo opomenutí i pochybení ve výkladu použitelného práva. Tato judikatura ukazuje, že bylo možno požádat o přezkum prohlášení nejen v případě věcné chyby, ale rovněž v případě opomenutí nebo nesprávného výkladu použitelného práva (
28
).
47.
Soudní dvůr tedy konstatoval, že celní prohlášení může být opraveno ve vztahu k hodnotě zboží (
29
), kódu, kterým se určil celní režim udělený zboží deklarantem (
30
) nebo jménu vývozce (
31
). Soudní dvůr rovněž rozhodl, že prohlášení mohlo být opraveno ve vztahu k jeho datu tak, aby bylo považováno za učiněné k pozdějšímu datu, kdy měl vývozce k dispozici platnou vývozní licenci (
32
).
48.
Ve všech těchto věcech Soudní dvůr dospěl k závěru s použitím dvou základních zásad, zejména že myšlenkou stojící za zněním článku 78 bylo přizpůsobit celní režim skutečné situaci a že toto ustanovení nerozlišuje mezi omyly a opomenutími, které mohou být opraveny, a těmi, které takto opravit nelze. Aplikace těchto zásad by v každém případě připouštěla možnost změnit jméno deklaranta (
33
).
49.
Podle mého názoru je tento závěr odůvodněn samotným účelem celního kodexu, kterým bylo podle bodu 5 odůvodnění tohoto kodexu zajištění správného uplatňování jím stanovených cel při současném zaručení rychlých a efektivních postupů v zájmu hospodářských subjektů i celních orgánů tím, že těmto orgánům není uložena povinnost provádět systematickou kontrolu veškerého zboží uvedeného v celním prohlášení, čímž jsou celní formality a kontroly udržovány na co nejnižší úrovni, v souladu s bodem 6 odůvodnění téhož kodexu (
34
). Na rozdíl od jiných právních systémů, v nichž má deklarant pouze povinnost poskytnout faktické informace týkající se zboží, tento celní kodex ukládá dlužníkovi povinnost formulovat jeho prohlášení způsobem, který jej zavazuje. Tato formulace celním orgánům umožňovala provádět kontroly rychleji a účinněji.
50.
Je však třeba uznat, že to ze strany hospodářských subjektů vyžadovalo vynaložit úsilí o interpretaci právních textů, které jsou mnohdy složité. Za těchto okolností je nevyhnutelné, že docházelo k chybám v dobré víře. Článek 78 celního kodexu z roku 1992 byl navržen tak, aby toto napravil a umožnil celním orgánům takové chyby napravit, přinejmenším pokud k tomu mohlo dojít způsobem, který nezasahoval do práv a legitimních zájmů jiných osob (včetně celních orgánů). Všechny tyto úvahy potvrzuje i judikatura Soudního dvora, která dosud uznala pouze tři okolnosti, za kterých může být zachováno právo celních orgánů odmítnout žádost o přezkum celního prohlášení (
35
).
51.
První důvod pro odmítnutí vychází ze vzájemného vztahu článků 65 a 78 celního kodexu z roku 1992. Jelikož se článek 78 použil pouze na žádosti o přezkum podané po propuštění zboží, tedy ve fázi, kdy správnost informací týkajících se dotyčného zboží již nemohla být ověřena, musí být článek 78 vykládán nutně v tom smyslu, že neumožňoval opravit informace týkající se povahy nebo vlastností zboží, které byly uvedeny v prohlášení (
36
).
52.
O druhý důvod pro odmítnutí, který vyplývá implicitně ze zákazu zneužití práva, se jednalo, pokud požadovaná změna mohla ohrozit cíle sledované celními předpisy (
37
).
53.
O třetí důvod pro odmítnutí jde, pokud údaj, o jehož opravu bylo požádáno, nebyl uveden omylem, ale jako výsledek vědomého rozhodnutí (
38
).
54.
Na rozdíl od teze zastávané německým celním úřadem, českou vládou a nizozemskou vládou Soudní dvůr ve skutečnosti nikdy nevyloučil některé údaje uvedené v prohlášení z působnosti článku 78 celního kodexu z roku 1992 z toho důvodu, že souvisely se samotnou podstatou prohlášení. Kromě toho, že znění tohoto ustanovení skutečně neodkazovalo na takové vyloučení ex ante, bych rád podotkl, že – jak je uvedeno výše – Soudní dvůr uznal, že datum, ke kterému bylo prohlášení podáno, mohlo být opraveno, ačkoliv je taková informace v zásadě ve správním právu stejně důležitá jako identita deklaranta (
39
). Rozsudku ve věci Terex lze rozumět tak, že prohlášení může být změněno ve vztahu ke zvolenému celnímu režimu, zatímco podle čl. 4 odst. 17 a 59 odst. 1 celního kodexu z roku 1992 bylo prohlášení aktem, kterým deklarant vyjádřil vůli propustit zboží do určitého celního režimu. Soudní dvůr konečně rovněž rozhodl, že jméno vývozce mohlo být změněno, i když poskytnutí finančních plnění závisí na údaji o osobě vývozce (
40
).
55.
Argument, podle kterého by změna jména deklaranta vedla ke zrušení platnosti prohlášení, spočívá na předpokladu, že rozdíl mezi opravou a zrušením platnosti prohlášení závisí na údajích prohlášení, které mají být opraveny. Článek 66 celního kodexu z roku 1992 však stanovil možnost zrušit platnost pouze ve dvou případech, a sice, prokázal-li deklarant, že zboží bylo v celním prohlášení navrženo do daného režimu omylem nebo pokud vzhledem ke zvláštním okolnostem již zboží nemůže být propuštěno do celního režimu, do kterého bylo navrženo v celním prohlášení (
41
). V praxi to znamená, že ke zrušení platnosti mohlo dojít zejména, pokud se hospodářský subjekt následně rozhodl, že celní operaci neprovede, nebo pokud bylo celní určení zboží změněno (
42
).
56.
Je pravda, že by tato druhá hypotéza mohla být důvodně chápána tak, že omezuje rozsah působnosti článku 78 v tom smyslu, že volba celního režimu, jakmile je dotčen primární účel celního prohlášení, mohla být měněna pouze zrušením platnosti dotčeného celního prohlášení. K zachování užitečného účinku („effet utile“) článku 66 by ji bylo možné považovat za jedinou informaci, která vyžadovala zrušení platnosti prohlášení, aby mohla být opravena. Jak bylo uvedeno výše, Soudní dvůr však, jak se zdá, rozhodl, že celní režim přidělený zboží deklarantem mohl být opraven prostřednictvím článku 78 (
43
).
57.
V každém případě se nezdá, že rozdíl mezi zrušením platnosti a opravou prohlášení byl, mimo tento kontext, primárně založen na povaze údajů, které mají být změněny. Pokud by některé další údaje skutečně nemohly být změněny, podstatně by to omezilo možnost celních orgánů stanovit výši celního dluhu na úrovni, která měla být dlužná vzhledem ke skutečné situaci. Je rovněž možno uvést, že pokud by bylo třeba nahlížet na některé údaje tak, že mohou být opraveny pouze prostřednictvím zrušení platnosti, nemohly by být tyto údaje nikdy změněny z podnětu správy, i když by to bylo nezbytné, neboť správa nemohla vstoupit do postavení deklaranta pro vypracování nového prohlášení.
58.
Vzhledem ke stávající judikatuře se jediný přetrvávající rozdíl mezi zrušením platnosti a změnou prohlášení týká jejich účinku. V případě žádosti o zrušení platnosti, je-li jí vyhověno, zaniká celní dluh zcela (
44
). Deklarant je osvobozen od každé povinnosti zaplatit celní dluh. V případě opravy však může být výše dluhu zvýšena nebo snížena, dluh jako takový ale zůstává (
45
).
59.
Vzhledem k těmto třem důvodům pro odmítnutí uznaným Soudním dvorem nelze změnu jména deklaranta považovat za vyloučenou z oblasti působnosti článku 78.
60.
Zaprvé totiž jméno deklaranta nemělo nic společného se zbožím. Ověření správnosti tohoto údaje nebo to, zda deklarant splňuje podmínky vyžadované pro předložení celního prohlášení, tak nemohlo být ovlivněno tím, že bylo zboží propuštěno.
61.
Zadruhé se nezdá, že byla změna identity deklaranta způsobilá ohrozit cíle celních právních předpisů. Právě naopak, cíl konkrétně sledovaný článkem 78, kterým bylo přizpůsobit celní režim skutečné situaci, podporuje závěr o tom, že by mělo být možné provést takovou opravu.
62.
Nepodceňuji však zvýšené riziko podvodu, které by s sebou možnost změnit prohlášení mohla nést. Boj proti podvodům je samozřejmě rovněž jedním z cílů, které celní kodex z roku 1992 sledoval (
46
). Domnívám se však, že v případě změny jména deklaranta podle celního kodexu z toku 1992 neměla taková změna za následek signifikantní zvýšení tohoto rizika. Deklaranta totiž nelze zaměňovat s dovozcem a vývozcem. K tomu, aby byla osoba deklarantem, podle článku 64 odst. 1 tohoto kodexu stačilo, že „může příslušnému celnímu orgánu předložit předmětné zboží nebo zajistit jeho předložení se všemi doklady, jejichž předložení je nezbytné pro použití předpisů upravujících celní režim, do kterého je zboží navrženo v celním prohlášení (
47
)“.
63.
Je pravda, že jiné celní předpisy nežli celní kodex z roku 1992 podmínily přiznání určitých výhod, jako je poskytnutí preferenčního celního tarifu nebo vývozních náhrad, tím, že vývozcem nebo dovozcem zboží je deklarant. Ve věci v původním řízení například článek 24 nařízení Komise (ES) č. 1291/2000 (
48
) stanovil, že prohlášení musí na celnici učinit držitel nebo popřípadě nabyvatel licence nebo osvědčení nebo jejich zástupce ve smyslu čl. 5 odst. 2 celního kodexu z roku 1992.
64.
V situaci, kdy bylo jméno deklaranta změněno, aby odpovídalo tomu dovozce nebo vývozce, bylo riziko podvodu neutralizováno prostřednictvím pravidel upravujících přiznání těchto výhod, která dotčené osobě v postavení vývozce nebo dovozce ukládala určité povinnosti (
49
).
65.
Pokud bylo prohlášení změněno tak, aby jméno deklaranta odpovídalo jménu dovozce nebo vývozce, aby mu bylo umožněno využít preferenční dovozní tarif nebo vývozní náhradu, neposkytla taková změna této osobě bezdůvodnou výhodu, ale umožnila jí získat užitek, který by jí náležel, kdyby byla původně uvedena jako deklarant (
50
). V takovém případě, jako je věc v původním řízení, zůstává riziko podvodu stejné, pokud je množství dovozeného zboží odečítáno od osvědčení dovozce.
66.
Kromě pravidel v oblasti dovozních osvědčení nebo vývozních náhrad (
51
) omezovala ostatní ustanovení celního kodexu z roku 1992 podstatným způsobem riziko podvodu, které mohlo vyplynout ze změny jména deklaranta. Zejména je možné poznamenat následující:
67.
Zaprvé čl. 74 odst. 1 celního kodexu z roku 1992 stanovil, že celní dluh musel být splněn nebo zajištěn před propuštěním zboží (
52
). Vzhledem k tomu, že se článek 78 použil jednak, jakmile bylo toto propuštění nařízeno, a tedy jakmile byl celní dluh splněn nebo zajištěn, a jelikož by jakákoliv oprava identity deklaranta nutně vedla ke vstupu nového deklaranta do práv a povinností předchozího deklaranta, mohlo být jeho jméno změněno pouze, pokud stávající jistota nebo platba mohla být převedena na nového deklaranta nebo pokud posledně uvedený buď zaplatil celní dluh, nebo poskytl novou jistotu. Riziko nezaplacení celního dluhu se proto v praxi nezdálo být vyšší jen z toho důvodu, že jméno deklaranta bylo změněno.
68.
Zadruhé, pokud jde o takové dovozy, o které jde ve věci v původním řízení, stanovil čl. 201 odst. 3 druhý pododstavec celního kodexu z roku 1992, že je-li celní prohlášení učiněno na podkladě nesprávných údajů „může být každá osoba, která poskytla údaje k sestavení prohlášení a která si byla nebo měla být vědoma, že údaje nejsou pravdivé, rovněž považována za dlužníka v souladu s platnými vnitrostátními právními předpisy“. Jelikož první deklarant musel nutně poskytnout údaje uvedené v prohlášení, mohl být považován za osobu odpovědnou za celní dluh, i kdyby se tyto údaje ukázaly nepravdivými.
69.
S ohledem na toto pravidlo nejsem přesvědčen, že – jak tvrdila nizozemská vláda – by změna jména deklaranta měla být povolena pouze v případě nahrazení přímého zastoupení zastoupením nepřímým, jelikož by pouze nepřímé zastoupení umožnilo deklarantovi zůstat i nadále dlužníkem celního dluhu. S ohledem na znění čl. 201 odst. 3 druhého pododstavce bodu 2 celního kodexu z roku 1992, i když bylo jméno deklaranta změněno, aby odráželo skutečnost, že byla původně uvedená osoba zastupována novým deklarantem, mohl by původní deklarant zůstat dlužníkem celního dluhu, jelikož to byl on, kdo původně poskytl tuto informaci.
70.
Zatřetí je třeba zdůraznit, že k tomu, aby nový deklarant získal jakoukoliv náhradu, musely být rovněž splněny podmínky podle článku 236 celního kodexu z roku 1992.
71.
Pokud jde o argumenty týkající se nejistoty, kterou by změna jména deklaranta vytvořila pro celní orgány, zdá se tato být důsledkem volby unijního normotvůrce zaprvé povolit opravu osvědčení potom, co bylo zboží propuštěno a zadruhé poskytnout rovnou příležitost pro provedení přezkumu, ať už z iniciativy správy nebo deklaranta (
53
). Veškeré údaje, které mohly být přezkoumány ex officio celními orgány tedy mohly být rovněž předmětem žádosti deklaranta o přezkum (
54
).
72.
Jelikož článek 78 celního kodexu z roku 1992 nevylučoval jméno deklaranta z dosahu přezkumu a jelikož předkládající soud, zdá se, vyloučil zneužití práva (
55
), je klíčovou otázkou – která zůstává k posouzení za účelem určení, zda byly celní orgány oprávněny odmítnout změnu deklarantova jména –, zda uvedení jména deklaranta bylo výsledkem zřejmé chyby či nedorozumění, nebo zdali to bylo výsledkem vědomého rozhodnutí (
56
). Toto je podle mého názoru skutečná povaha posuzovací pravomoci svěřené celním orgánům čl. 78 odst. 1 tohoto kodexu („[…] mohou […] prohlášení přezkoumat […]“) jelikož pokud je po posouzení žádosti o přezkum jasné, že prohlášení neodráží opravdový stav věci, musí být v zásadě opraveno, ledaže by tím byl ohrožen cíl sledovaný celními předpisy, a tudíž poškozena práva a oprávněné zájmy třetích osob a zejména finanční zájmy Unie, jejímž jménem celní orgány vybírají cla.
73.
Pro odpověď na otázku položenou předkládajícím soudem je tedy třeba ověřit, zda za takových okolností, jako jsou okolnosti dotčené v původním řízení, může být uvedení společnosti Pfeifer & Langen jako deklaranta považováno za jednání v omylu.
74.
I tomuto pojmu přisoudil Soudní dvůr relativně široký rozsah. Soudní dvůr například konstatoval, že “omyl“ zahrnuje neúmyslné opomenutí, i v případech, kdy existence takového opomenutí byla zřejmě dána skutečností, že deklarant podal žádost o přezkum prohlášení (
57
). Ve věci CEVA Freight Holland (
58
) Soudní dvůr rozhodl, že deklarant může požádat o přezkum celní hodnoty zboží, přestože určení této hodnoty závisí na výběru metody výpočtu (
59
), pokud taková žádost byla podána v reakci na opravu provedenou celními orgány ve vztahu k položce celního sazebníku (
60
). Zdá se proto, že pojem omylu zahrnoval nejen věcné chyby, ale i prohlášení učiněná v rozporu s celními pravidly.
75.
Ve věci v původním řízení se nezdá být sporné, že původní uvedení deklaranta bylo výsledkem jednání v omylu. V tomto ohledu předkládající soud uvádí, že společnost Pfeifer & Langen obdržela od společnosti Zahărul Oradea plnou moc k tomu, aby jednala jejím jménem. V tomto ohledu je možno poznamenat, že bod 6 plné moci ze dne 2. února 2012 stanovil:
„Bereme na vědomí, že se na nás podáním celního osvědčení hledí jako na deklaranta podle celního kodexu a zavazujeme se nést náklady na dovozní cla vynaložená společností Pfeifer & Langen u celního úřadu.“
76.
Tato skutečnost, která není zpochybněna, je podle mého názoru dostačující k prokázání existence omylu pro účely článku 78 celního kodexu z roku 1992.
77.
Článek 5 odst. 4 tohoto kodexu totiž stanoví, že pokud deklarant jedná na účet zmocnitele, „musí“ prohlásit, že jedná na účet zastoupené osoby, blíže vymezit, zda se jedná o zastoupení přímé či nepřímé, a být zmocněn jednat jako zástupce. Pokud tedy deklarant jedná jménem zmocnitele, aniž to prohlásí, jedná v rozporu s článkem 5 odst. 4 prvním pododstavcem celního kodexu z roku 1992.
78.
Kromě toho je v projednávané věci třeba uvést, že daňová správa uplatnila na společnost Pfeifer & Langen zvýhodněnou sazbu a odpočetla od osvědčení společnosti Zahărul Oradea výši cla. Celní orgány tak byly implicitně avšak nezbytně toho názoru, že společnost Pfeifer & Langen jednala na účet společnosti Zahărul Oradea, ale rovněž i na svůj účet, což by bylo v rozporu s článkem 5 odst. 2 celního kodexu z roku 1992. Toto ustanovení, které upravuje právo zastupování v celních věcech vyčerpávajícím způsobem (
61
), stanoví pouze možnost jednat jménem a na účet jiné osoby nebo vlastním jménem, ale na účet jiného.
79.
Je pravda, že článek 5 odst. 4 druhý pododstavec celního kodexu z roku 1992 stanoví, že „[o]soba, která neprohlásí, že jedná jménem nebo na účet jiné osoby, nebo prohlásí, že jedná jménem nebo na účet jiné osoby, aniž je zmocněna, se považuje za osobu jednající vlastním jménem a na vlastní účet“. Skutečnost, že prostředkem nápravy pro případ porušení čl. 5 odst. 4 prvního pododstavce celního kodexu z roku 1992 je aplikace domněnky však nemění nic na tom, že jak vyplývá z použití slovesa „muset“, byl deklarant povinen prohlásit, že jedná jménem nebo na účet jiné osoby. Pokud tedy osoba neuplatní plnou moc, dopustí se deklarant omylu ve smyslu článku 78 celního kodexu z roku 1992.
80.
Vzhledem k tomu, že v původním řízení byla plná moc připojena k celnímu prohlášení, nemůže být důkaz existence takového zastoupení ke dni prohlášení zpochybněn.
81.
S ohledem na výše uvedené je třeba na otázku položenou předkládajícím soudem odpovědět tak, že článek 78 celního kodexu z roku 1992 musí být vykládán v tom smyslu, že v případě, kdy deklarant uvedl, že jedná výlučně vlastním jménem, ačkoliv byl pověřen podáním celního prohlášení jménem a na účet třetí osoby, může být celní prohlášení opraveno po propuštění zboží tak, že bude zmocnitel uveden jako deklarant, za předpokladu, že může být předložen důkaz o existenci takové plné moci před tím, než bylo prohlášení podáno.
IV. Závěry
82.
Vzhledem k výše uvedenému navrhuji, aby Soudní dvůr odpověděl na předběžnou otázku položenou Finanzgericht Düsseldorf (finanční soud v Düsseldorfu) následovně:
„Článek 78 nařízení Rady (EHS) č. 2913/92 ze dne 12. října 1992, kterým se vydává celní kodex Společenství, musí být vykládán v tom smyslu, že pokud deklarant uvedl, že jedná výlučně svým vlastním jménem, ačkoliv byl pověřen podáním celního prohlášení jménem a na účet třetí osoby, může být celní prohlášení opraveno po propuštění zboží tak, že bude zmocnitel uveden jako deklarant, za předpokladu, že může být předložen důkaz o existenci takové plné moci před tím, než bylo prohlášení podáno.“
(
1
) – Původní jazyk: angličtina.
(
2
) – Přestože spis neobsahuje žádné detailní informace o této daňové kontrole DPH, je třeba poukázat na to, že článek 85 směrnice 2006/112/ES ze dne 28. listopadu 2006 o společném systému daně z přidané hodnoty (Úř. věst. 2006, L 347, s. 1) stanoví, že „[p]ři dovozu zboží je základem daně celní hodnota stanovená podle platných předpisů Společenství“.
(
3
) – V pozdější verzi celního kodexu přijaté nařízením (ES) č. 450/2008 Evropského parlamentu a Rady ze dne 23. dubna 2008, kterým se stanoví celní kodex Společenství (Modernizovaný celní kodex) (Úř. věst. 2008, L 145, s. 1), byl článek 78 zrušen a nahrazen článkem 27. Tato verze celního kodexu svěřila Komisi úkol vymezit, za jakých okolností může být celní prohlášení po odebrání zboží změněno (viz články 89 odst. 2, 113 a 181). Následující verze celního kodexu vyplývající z přijetí nařízení (EU) č. 952/2013 Evropského parlamentu a Rady ze dne 9. října 2013, kterým se stanoví celní kodex Unie (Úř. věst. 2013, L 269, s. 1), které je v současnosti platné, stanoví, že změna celního prohlášení po propuštění zboží je povolena, pouze pokud je taková oprava nezbytná k tomu, aby deklarant mohl splnit své povinnosti v souvislosti s propuštěním zboží do příslušného celního režimu (viz článek 173). Tatáž verze stanoví, že Komise stanoví v prováděcích aktech postupy týkající se takových žádostí (viz článek 176).
(
4
) – Viz rozsudek ze dne 15. září 2011, DP grup (C‑138/10, EU:C:2011:587, bod 33).
(
5
) – Viz rozsudek ze dne 15. září 2011, DP grup (C‑138/10, EU:C:2011:587, bod 35).
(
6
) – V rozsudku ze dne 7. března 2019, Suez II (C‑643/17, EU:C:2019:179, bod 46), Soudní dvůr rozhodl, že „povinností, kterou má osoba odpovědná za vstup nebo osoba odpovědná za přepravu, je zajistit, aby celní orgány byly nejen informovány o skutečnosti, že zboží bylo dopraveno, ale také o všech rozhodných údajích týkajících se typu výrobku nebo produktu, o který se jedná, jakož i o množství tohoto zboží. Tyto informace totiž umožní správnou identifikaci zboží za účelem jeho sazebního zařazení a případného výpočtu dovozního cla“. Z článku 43 tohoto kodexu však vyplývá, že tuto informaci podává tato osoba v souvislosti se souhrnným celním prohlášením, které má dočasnou povahu. Jak vyplývá z článku 29, závisel výpočet dovozního cla na prohlášení, a tedy na informacích poskytnutých deklarantem.
(
7
) – Viz rozsudek ze dne 5. října 2006, ASM Lithography (C‑100/05, EU:C:2006:645, bod 33).
(
8
) – Viz rozsudky ze dne 20. října 2005, Overland Footwear (C‑468/03, EU:C:2005:624, body 61 až 64) a ze dne 10. července 2019, CEVA Freight Holland (C‑249/18, EU:C:2019:587, bod 29).
(
9
) – Viz rozsudky ze dne 20. října 2005, Overland Footwear (C‑468/03, EU:C:2005:624, bod 65) a ze dne 10. července 2019, CEVA Freight Holland (C‑249/18, EU:C:2019:587, bod 30).
(
10
) – Kurzivou zvýraznil autor stanoviska.
(
11
) – Rozsudek ze dne 20. října 2005, Overland Footwear (C‑468/03, EU:C:2005:624, bod 46).
(
12
) – Viz rozsudek ze dne 20. října 2005, Overland Footwear (C‑468/03, EU:C:2005:624), bod 50. Soudní dvůr uznal, že prohlášení může být předmětem několika žádostí o přezkum. Viz rozsudek ze dne 10. prosince 2015, Veloserviss (C‑427/14, EU:C:2015:803, bod 25), který v jednacím jazyce, a sice lotyštině, používá výraz „atkārtotu pārskatīšanu“. Ve francouzštině je znění tohoto bodu následující: „[…] ne contient de restriction ni en ce qui concerne la possibilité pour les autorités douanières de répéter une révision“ (kurzivou zvýraznil autor stanoviska).
(
13
) – K tomu viz rozsudky ze dne 20. října 2005, Overland Footwear (C‑468/03, EU:C:2005:624, bod 52) a ze dne 14. ledna 2010, Terex Equipment a další (C‑430/08 a C‑431/08, EU:C:2010:15, bod 62).
(
14
) – V tomto smyslu viz rozsudky ze dne 20. října 2005, Overland Footwear (C‑468/03, EU:C:2005:624, bod 53) a ze dne 14. ledna 2010, Terex Equipment a další (C‑430/08 a C‑431/08, EU:C:2010:15, bod 63).
(
15
) – V tomto smyslu viz rozsudky ze dne 5. října 2006, ASM Lithography (C‑100/05, EU:C:2006:645, bod 42), a ze dne 27. února 2014, Greencarrier Freight Services Latvia (C‑571/12, EU:C:2014:102, bod 40) a ze dne 12. října 2017, X (C‑661/15, EU:C:2017:753, bod 63). Článek 78 celního kodexu z roku 1992 nestanovil žádnou zvláštní lhůtu pro přezkum celních prohlášení. Viz rozsudek ze dne 10. prosince 2015, Veloserviss (C‑427/14, EU:C:2015:803, bod 25).
(
16
) – Viz rozsudek ze dne 12. října 2017, Tigers (C‑156/16, EU:C:2017:754, bod 21).
(
17
) – V tomto smyslu viz rozsudek ze dne 10. prosince 2015, Veloserviss (C‑427/14, EU:C:2015:803, bod 25).
(
18
) – Rozsudek ze dne 20. října 2005, Overland Footwear (C‑468/03, EU:C:2005:624, bod). V tomto smyslu viz rovněž rozsudek ze dne 14. ledna 2010, Terex Equipment a další (C‑430/08 a C‑431/08, EU:C:2010:15, bod 56).
(
19
) – Viz rozsudek ze dne 20. října 2005, Overland Footwear(C‑468/03, EU:C:2005:624, bod 70) a ze dne 20. prosince 2017, Hamamatsu Photonics Deutschland (C‑529/16, EU:C:2017:984, bod 30).
(
20
) – Podle mého názoru skutečnost, že normotvůrce vložil článek 78 a dále ustanovení týkající se právního režimu prohlášení (články 59 až 77) do hlavy IV týkající se celně schváleného určení zboží, může být vysvětlena jednoduše tím, že hlavním účelem prohlášení je určit použitelný celní režim. Bylo tedy nutné určit právní režim použitelný na toto prohlášení před upřesněním jeho důsledků.
(
21
) – Rozsudek ze dne 14. ledna 2010, Terex Equipment a další (C‑430/08 a C‑431/08, EU:C:2010:15, bod 56).
(
22
) – K provedení této změny muselo být bývalému deklarantovi uděleno zmocnění, které je podle čl. 5 odst. 4 celního kodexu z roku 1992 nutným předpokladem pro to, aby mohl bývalý deklarant požádat o přezkum prohlášení jménem nového deklaranta. Kromě toho je třeba podtrhnout, že je na nového deklaranta třeba pohlížet tak, že vstoupil do práv a povinností původního deklaranta i s ohledem na lhůty, jelikož se článek 78 týká přezkumu prohlášení, a nikoliv jeho nahrazení.
(
23
) – Článek 199 Nařízení Komise (EHS) č. 2454/93 ze dne 2. července 1993, kterým se provádí nařízení Rady (EHS) č. 2913/92, kterým se vydává celní kodex Společenství (Úř. věst. 1993, L 253, s. 1; Zvl. vyd. 02/06, s. 3), rovněž stanoví, že deklarant odpovídá za správnost údajů uvedených v prohlášení. Avšak vzhledem k tomu, že toto nařízení je normou nižší právní síly, která byla částečně zrušena pro rozpor s ustanoveními celního kodexu z roku 1992 (viz rozsudek ze dne 12. října 2017, X, C‑661/15, EU:C:2017:753, bod 67), nemůže být zohledněna pro výklad ustanovení uvedeného kodexu.
(
24
) – Viz rozsudek ze dne 15. září 2011, DP grup (C‑138/10, EU:C:2011:587, body 40 a 41). Zdá se však, že zásada neodvolatelnosti odpovídá více situaci před přijetím celního kodexu z roku 1992. Podle tohoto kodexu se existence takové zásady – z důvodu přijetí článku 78, jakož i možnosti zrušení platnosti prohlášení uvedené v článku 66 – zdá být spornější.
(
25
) – V tomto smyslu viz rozsudek ze dne 20. prosince 2017, Hamamatsu Photonics Deutschland (C‑529/16, EU:C:2017:984, body 30 až 34). Nadto byla Soudnímu dvoru v rozsudku ze dne 17. září 2014, Baltic Agro, (C‑3/13, EU:C:2014:2227), položena otázka ohledně platnosti článku 66 celního kodexu z roku 1992. Vnitrostátní soud měl pochybnosti ohledně toho, zda toto ustanovení není v rozporu se zásadou rovného zacházení, jelikož neumožňovalo zrušit nesprávné celní prohlášení za účelem opravy jména příjemce dotyčného zboží. V tomto ohledu Soudní dvůr odpověděl záporně, aniž tento předpoklad zpochybnil. Soudní dvůr naopak připomněl povinnost deklaranta poskytnout co nejpřesnější informace (viz odstavce 41 až 46 tohoto rozsudku).
(
26
) – Viz rozsudek ze dne 12. října 2017, Tigers (C‑156/16, EU:C:2017:754, bod 31).
(
27
) – Viz rozsudky ze dne 20. října 2005, Overland Footwear (C‑468/03, EU:C:2005:624, bod 63) a ze dne 27. února 2014, Greencarrier Freight Services Latvia (C‑571/12, EU:C:2014:102, bod 33).
(
28
) – Viz například rozsudky ze dne 14. ledna 2010, Terex Equipment a další (C‑430/08 a C‑431/08, EU:C:2010:15, bod 56), ze dne 12. července 2012, Südzucker a další, (C‑608/10, C‑10/11 a C‑23/11, EU:C:2012:444, bod 47), a ze dne 16. října 2014, VAEX Varkens- en Veehandel (C‑387/13, EU:C:2014:2296, bod 50) a ze dne 10. července 2019, CEVA Freight Holland (C‑249/18, EU:C:2019:587, bod 32)
(
29
) – Viz rozsudek ze dne 20. října 2005, Overland Footwear (C‑468/03, EU:C:2005:624, bod 70). V bodě 30 rozsudku ze dne 20. prosince 2017, Hamamatsu Photonics Deutschland (C‑529/16, EU:C:2017:984), však Soudní dvůr rozhodl, že případy připouštějící úpravu hodnoty transakce a posteriori, se omezují na specifické situace týkající se zejména toho, že výrobek nemá určitou jakost anebo vad zjištěných po jeho uvedení do volného oběhu.
(
30
) – Viz rozsudek ze dne 14. ledna 2010, Terex Equipment a další (C‑430/08 a C‑431/08, EU:C:2010:15, bod 65).
(
31
) – Viz rozsudek ze dne 12. července 2012, Südzucker a další (C‑608/10, C-10/11 a C‑23/11, EU:C:2012:444, bod 47).
(
32
) – Viz rozsudek ze dne 16. října 2014, VAEX Varkens- en Veehandel (C‑387/13, EU:C:2014:2296, bod 52).
(
33
) – Je pravda, že Soudní dvůr rozhodl, že celní orgány měly širokou posuzovací pravomoc pro rozhodnutí, zda vyhoví či nevyhoví žádosti deklaranta o přezkum. Viz rozsudek ze dne 10. prosince 2015, Veloserviss (C‑427/14, EU:C:2015:803, bod 27). Toto tvrzení musí být nicméně zasazeno do kontextu, tedy že odkazuje na možnost správy provést přezkum ex officio. S ohledem na následné postupy po podání žádosti o přezkum se tato posuzovací pravomoc ve světle výše uvedené judikatury Soudního dvora zdá být relativně omezená. Podle mého názoru bylo možno použití výrazu „mohou“ v článku 78 vysvětlit tím, že toto ustanovení uznává možnost správy opravit určité údaje a existenci práva deklaranta požádat o změny v prohlášení.
(
34
) – Viz rozsudek ze dne 27. února 2014, Greencarrier Freight Services Latvia, (C‑571/12, EU:C:2014:102, bod 32). Viz rovněž rozsudek ze dne 15. září 2011, DP grup (C‑138/10, EU:C:2011:587, bod 37).
(
35
) – K těmto třem okolnostem lze z čl. 66 odst. 1 celního kodexu z roku 1992 vyvodit, že takovou volbu lze v zásadě změnit prohlášením neplatnosti.
(
36
) – Viz rozsudky ze dne 20. října 2005, Overland Footwear (C‑468/03, EU:C:2005:624, bod 47), a ze dne 16. října 2014, VAEX Varkens en Veehandel, (C‑387/13, EU:C:2014:2296, bod 53). Jak však Soudní dvůr rozhodl ve svém rozsudku ze dne 12. července 2012, Südzucker a další (C‑608/10, C‑10/11 a C‑23/11, EU:C:2012:444, bod 50), pouhá skutečnost, že fyzická kontrola zboží již není proveditelná, neznamená, že nebylo možné provést kontrolu prohlášení. Takový důvod mohl být použit pro zamítnutí žádosti o přezkum pouze v případě, kdy byly takové kontroly nezbytné pro splnění a naplnění cílů unijní právní úpravy. Taková okolnost zejména nebrání kontrole a posteriori kvalifikace zboží, která byla provedena na základě popisu tohoto zboží v prohlášení. Viz rozsudek ze dne 22. listopadu 2012, Digitalnet and Others (C‑320/11, C‑330/11, C‑382/11 a C‑383/11, EU:C:2012:745, body 65 až 67), a rozsudek ze dne 27. února 2014, Greencarrier Freight Services Latvia (C‑571/12, EU:C:2014:102, bod 36).
(
37
) – Viz zejména rozsudky ze dne 16. října 2014, VAEX Varkens- en Veehandel (C‑387/13, EU:C:2014:2296, bod 54), a ze dne 5. října 2006, ASM Lithography (C‑100/05, EU:C:2006:645, bod 43).
(
38
) – Viz například rozsudek ze dne 20. října 2005, Overland Footwear (C‑468/03, EU:C:2005:624, bod 69).
(
39
) – Viz rozsudek ze dne 14. ledna 2010, Terex Equipment and Others (C‑430/08 a C‑431/08, EU:C:2010:15, bod 51).
(
40
) – Rozsudek ze dne 14. ledna 2010, Terex Equipment and Others, (C-430/08 a C-431/08, EU:C:2010:15 body 53 až 66). V této věci celní zástupci jednající na účet společnosti Terex nebo odběratelů ve vývozních prohlášeních uvedli kód celního režimu 10 00, který označuje vývoz zboží Společenství, namísto kódu 31 51, který je relevantní pro zpětný vývoz zboží, na které se vztahuje podmíněné osvobození od cla. Soudní dvůr v bodě 65 rozsudku uvedl, že článek 78 celního kodexu z roku 1992 umožňuje přezkoumat vývozní prohlášení za účelem opravy kódu celního režimu. Ačkoliv připouštím, že Soudní dvůr nespecifikoval, zda se možnost provést přezkum podle článku 78 použije, pokud se rozdíl mezi dvěma kódy netýká vlastností zboží, nýbrž spíše volby použitelného celního režimu, domnívám se, že je tato možnost v tomto rozhodnutí implicitně obsažena. V rozsahu, v němž Soudní dvůr učinil obecné závěry o oblasti působnosti článku 78 celního kodexu, je možno tento rozsudek chápat tak, že pravomoc změnit výběr celního režimu byla dána, pokud byl dotčený celní režim uveden chybně a cíle celního kodexu z roku 1992 nebyly ohroženy. Řešení, ke kterému Soudní dvůr došel v této věci je možno chápat tak, že se omezovalo na situace zahrnující chybu ve vybraném kódu. Na tvrzení Soudního dvora je tak možno nahlížet tak, že se omezovalo na umožnění změny kódů, které nebyly v souladu s vybraným celním řízením, a nikoliv tak, že s sebou nese obecnou možnost změnit celní řízení zvolené v celním prohlášení. I když popis skutkových okolností blíže neuvádí, jestli prohlášení zahrnovalo kromě uvedeného kódu i zvolený celní režim, byl by tento druhý výklad podle mého názoru přesvědčivější. Ve světle článku 66 a vzhledem k tomu, že je volba celního režimu klíčovým údajem celního prohlášení, mohlo být změněno pouze prohlášením neplatnosti celního prohlášení.
(
41
) – Je pravda, že uvedený čl. 66 odst. 2 stanovil, že prohlášení mohlo být v určitých případech prohlášeno za neplatné po propuštění zboží. Účinkem tohoto ustanovení však nebylo rozšířit dosah článku 66, nýbrž pouze v určitých případech umožnilo zrušit platnost osvědčení potom, co bylo zboží propuštěno, což i tak spadalo do rozsahu působnosti článku 66, jak určil jeho odstavec 1.
(
42
) – Jak jsem totiž vysvětlil v bodech 26 a 56 tohoto stanoviska, hlavním cílem celního prohlášení je přiřadit určitému zboží konkrétní celní režim.
(
43
) – Viz rozsudek ze dne 14. ledna 2010, Terex Equipment a další (C‑430/08 and C‑431/08, EU:C:2010:15, bod 56).
(
44
) – Viz článek 233 celního kodexu z roku 1992.
(
45
) – Tento závěr není zpochybněn rozsudkem ze dne 15. září 2011, DP grup (C‑138/10, EU:C:2011:587). Ačkoli Soudní dvůr v této věci, která se týkala početní chyby, odkázal na možnost zrušení platnosti, nevyplývá z něj, že Soudní dvůr rozhodl o možnosti takového zrušení platnosti v situaci, jako je ta ve sporu v původním řízení v této věci. Soudní dvůr pouze odpověděl na položenou otázku, když uvedl, že ačkoliv soud nemohl zrušit celní prohlášení, mohl deklarant v určitých situacích požadovat zrušení jeho platnosti. Skutečnost, že si Soudní dvůr nepřál zaujmout stanovisko k možnosti zrušení platnosti za takových okolností, jako jsou okolnosti dotčené v projednávané věci, vyplývá podle mého názoru jasně ze skutečnosti, že při uvedení právního rámce Soudní dvůr nespecifikoval, jaké případy zrušení platnosti byly přípustné podle prováděcího nařízení.
(
46
) – Viz rozsudek ze dne 16. října 2014, VAEX Varkens- en Veehandel (C‑387/13, EU:C:2014:2296, bod 54).
(
47
) – Viz rovněž rozsudky ze dne 14. května 1996, Faroe Seafood a další (C‑153/94 and C‑204/94, EU:C:1996:198, body 108 a 109) a ze dne 7. dubna 2011, Sony Supply Chain Solutions (Europe) (C‑153/10, EU:C:2011:224, bod 28).
(
48
) – Nařízení Komise (ES) č. 1291/2000 ze dne 9. června 2000, kterým se stanoví společná prováděcí pravidla k režimu dovozních a vývozních licencí a osvědčení o stanovení náhrady předem pro zemědělské produkty (Úř. věst. 2000, L 152, s. 1, Zvl. vyd. 03/29, s. 145).
(
49
) – Viz například rozsudky ze dne 12. července 2012, Südzucker a další (C‑608/10, C‑10/11 a C‑23/11, EU:C:2012:444, bod 56); ze dne 16. října 2014, Nordex Food (C‑334/13, EU:C:2014:2294, bod 59); a ze dne 16. října 2014, VAEX Varkens- en Veehandel (C‑387/13, EU:C:2014:2296, bod 34).
(
50
) – V tomto smyslu viz rozsudek ze dne 12. července 2012, Südzucker a další (C‑608/10, C‑10/11 a C‑23/11, EU:C:2012:444, bod 66).
(
51
) – Viz například rozsudek ze dne 13. března 2014, SICES a další (C‑155/13, EU:C:2014:145).
(
52
) – Viz článek 192 celního kodexu z roku 1992.
(
53
) – Je pravda, že jakákoliv změna prohlášení vytváří náklady pro správu, avšak vzhledem k tomu, že čl. 78 odst. 3 upřesňuje, že změny musí být provedeny „v souladu s případnými právními předpisy“, mohly členské státy, pokud si to přály, přenést tyto náklady na deklaranta.
(
54
) – V tomto smyslu viz rozsudek ze dne 10. prosince 2015, Veloserviss (C‑427/14, EU:C:2015:803, bod 41).
(
55
) – Viz body 51 až 53 tohoto stanoviska.
(
56
) – V tomto smyslu viz rozsudky ze dne 20. října 2005, Overland Footwear (C‑468/03, EU:C:2005:624, body 47 a násl.), jakož i ze dne 14. ledna 2010, Terex Equipment a další (C‑430/08 a C‑431/08, EU:C:2010:15, body 56 a násl.).
(
57
) – V tomto smyslu viz rozsudky ze dne 20. října 2005, Overland Footwear (C‑468/03, EU:C:2005:624, bod 63) a ze dne 10. července 2019, CEVA Freight Holland (C‑249/18, EU:C:2019:587, bod 32).
(
58
) – Viz rozsudek ze dne 10. července 2019 (C‑249/18, EU:C:2019:587).
(
59
) – Dovozce si totiž může zvolit z cen dohodnutých pro každý z těchto prodejů tu, kterou použije k určení celní hodnoty dotyčného zboží, za podmínky, že mohl, pokud jde o cenu, kterou si zvolí, poskytnout celním orgánům všechny nezbytné informace a dokumenty (tamtéž bod 25).
(
60
) – Viz rozsudek ze dne 10. července 2019, CEVA Freight Holland (C‑249/18, EU:C:2019:587, body 26 a 36 až 39).
(
61
) – Viz rozsudek ze dne 7. dubna 2011, Sony Supply Chain Solutions (Europe) (C‑153/10, EU:C:2011:224, bod 30).