DESPACHO DO TRIBUNAL DE JUSTIÇA (Sétima Secção)
6 de setembro de 2018 (*)
«Reenvio prejudicial — Artigo 99.° do Regulamento de Processo do Tribunal de Justiça — Fiscalidade direta — Artigo 18.° TFUE — Princípio da não discriminação — Artigos 63.°, 64.° e 65.° TFUE — Livre circulação de capitais — Carga fiscal mais elevada sobre as mais‑valias imobiliárias realizadas por não residentes — Restrições aos movimentos de capitais com destino a países terceiros ou deles provenientes»
No processo C‑184/18,
que tem por objeto um pedido de decisão prejudicial apresentado, nos termos do artigo 267.° TFUE, pelo Tribunal Central Administrativo Sul (Portugal), por decisão de 19 de setembro de 2017, que deu entrada no Tribunal de Justiça em 12 de março de 2018, no processo
Fazenda Pública
contra
Carlos Manuel Patrício Teixeira,
Maria Madalena da Silva Moreira Patrício Teixeira,
O TRIBUNAL DE JUSTIÇA (Sétima Secção),
composto por: A. Rosas (relator), presidente de secção, C. Toader e E. Jarašiūnas, juízes,
advogado‑geral: P. Mengozzi,
secretário: A. Calot Escobar,
vista a decisão tomada, ouvido o advogado‑geral, de decidir por despacho fundamentado, nos termos do artigo 99.° do Regulamento de Processo do Tribunal de Justiça,
profere o presente
Despacho
1        O pedido de decisão prejudicial tem por objeto a interpretação dos artigos 18.°, 63.°, 64.° e 65.° TFUE.
2        Este pedido foi apresentado no âmbito de um litígio que opõe Carlos Manuel Patrício Teixeira e Maria Madalena da Silva Moreira Patrício Teixeira à Fazenda Pública (Portugal), a respeito da tributação dos seus rendimentos respeitantes ao ano de 2007.
Quadro jurídico
3        Nos termos do artigo 10.°, n.° 1, alínea a), do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares, aprovado pelo Decreto‑Lei n.° 442‑A/88, de 30 de novembro de 1988 (Diário da República, I série, n.° 277, 1.° suplemento, de 30 de novembro de 1988, a seguir «CIRS»), na redação resultante da Lei n.° 109‑B/2001, de 27 de dezembro de 2001 (Diário da República, I série‑A, n.° 298, 2.° suplemento, de 27 de dezembro de 2001), aplicável ao litígio no processo principal:
«1. Constituem mais‑valias os ganhos obtidos que, não sendo considerados rendimentos empresariais e profissionais, de capitais ou prediais, resultem de:
a) Alienação onerosa de direitos reais sobre bens imóveis e afetação de quaisquer bens do património particular a atividade empresarial e profissional exercida em nome individual pelo seu proprietário;
[...]»
4        Os n.os 1 e 2 do artigo 43.° do CIRS, na redação resultante da Lei n.° 109‑B/2001, dispõem:
«1. O valor dos rendimentos qualificados como mais‑valias é o correspondente ao saldo apurado entre as mais‑valias e as menos‑valias realizadas no mesmo ano, determinadas nos termos dos artigos seguintes.
2. O saldo referido no número anterior, respeitante às transmissões efetuadas por residentes previstas nas alíneas a), c) e d) do n.° 1 do artigo 10.°, positivo ou negativo, é apenas considerado em 50% do seu valor.»
5        Os n.os 1 e 2 do artigo 41.° do CIRS, na sua versão originária, previam:
«1. O valor dos rendimentos da categoria G é o correspondente ao saldo apurado entre as mais‑valias e as menos‑valias realizadas no mesmo ano, determinadas nos termos dos artigos seguintes.
2.       As mais‑valias referidas nas alíneas a), c) e d) do n.° 1 do artigo 10.° são consideradas por 50% do seu valor.»
Litígio no processo principal e questão prejudicial
6        Durante o ano de 2007, os recorridos no processo principal, de nacionalidade portuguesa, mas residentes em Angola, alienaram um prédio urbano situado no concelho de Oeiras (Portugal), gerando uma mais‑valia tributável a título de imposto sobre o rendimento.
7        A Administração Fiscal, considerando que os recorridos no processo principal, por serem residentes num Estado terceiro, não podiam invocar a disposição mais favorável do artigo 43.°, n.° 2, do CIRS, que limita a incidência de imposto a 50% das mais‑valias no caso de alienação onerosa de imóveis efetuada por residentes, teve em consideração, no ato de liquidação referente ao ano de 2007, a totalidade da mais‑valia realizada pelos recorridos no processo principal para determinar o seu rendimento líquido tributável.
8        Os recorridos no processo principal impugnaram o ato de liquidação no Tribunal Administrativo e Fiscal de Sintra, que julgou procedente a impugnação. A Fazenda Pública recorreu dessa sentença para o órgão jurisdicional de reenvio, o Tribunal Central Administrativo Sul.
9        Este último órgão jurisdicional refere que, no Acórdão de 11 de outubro de 2007, Hollmann (C‑443/06, EU:C:2007:600), o Tribunal de Justiça considerou que o artigo 63.° TFUE se opõe a uma legislação que sujeita as mais‑valias resultantes da alienação de um bem imóvel situado num Estado‑Membro, efetuada por um residente noutro Estado‑Membro, a uma carga fiscal superior à que incidiria, em relação a este mesmo tipo de operação, sobre as mais‑valias realizadas por um residente no Estado onde está situado esse bem imóvel.
10      Todavia, o órgão jurisdicional de reenvio salienta que, por um lado, no caso do litígio nele pendente, a alienação foi efetuada por um residente num país terceiro e, por outro, dado que a disposição do direito nacional aplicável é substancialmente idêntica à disposição que lhe correspondia em 31 de dezembro de 1993, haveria que aplicar o artigo 64.°, n.° 1, TFUE.
11      Nestas condições, o Tribunal Central Administrativo Sul decidiu suspender a instância e submeter ao Tribunal de Justiça a seguinte questão prejudicial:
«As disposições conjugadas dos [artigos 18.°, 63.°, 64.° e 65.° TFUE] devem ser interpretadas no sentido de que se opõem a uma legislação nacional, como a que está em causa no litígio no processo principal [n.° 2 do artigo 43.° do CIRS], que sujeita as mais‑valias resultantes da alienação de um imóvel situado num Estado‑Membro (Portugal), quando essa alienação é efetuada por um nacional desse Estado‑Membro, residente em país terceiro (Angola), a uma carga fiscal superior à que incidiria, em relação a este mesmo tipo de operação, sobre as mais‑valias realizadas por um residente do Estado onde está situado esse bem imóvel?»
Quanto à questão prejudicial
12      Com a sua questão, o órgão jurisdicional de reenvio pergunta, em substância, se uma legislação de um Estado‑Membro, como a que está em causa no processo principal, que sujeita as mais‑valias resultantes da alienação de um bem imóvel situado nesse Estado‑Membro, efetuada por um residente num Estado terceiro, a uma carga fiscal superior à que incidiria, em relação a este mesmo tipo de operações, sobre as mais‑valias realizadas por um residente naquele Estado‑Membro constitui uma restrição à livre circulação de capitais. Em caso afirmativo, o órgão jurisdicional de reenvio pergunta se, por se tratar de uma disposição do direito nacional substancialmente idêntica à disposição correspondente que estava em vigor em 31 de dezembro de 1992, a mesma se inclui no âmbito de aplicação da exceção prevista no artigo 64.° TFUE, ou pode ser justificada com base no artigo 65.°, n.° 1, TFUE.
13      Nos termos do artigo 99.° do seu Regulamento de Processo, quando a resposta a uma questão submetida a título prejudicial possa ser claramente deduzida da jurisprudência ou quando a resposta à questão submetida não suscite nenhuma dúvida razoável, o Tribunal pode, a qualquer momento, mediante proposta do juiz‑relator, ouvido o advogado‑geral, decidir pronunciar‑se por meio de despacho fundamentado.
14      Cabe aplicar esta disposição no âmbito do presente processo.
Quanto aos princípios e liberdades aplicáveis
15      A título liminar, importa recordar que, segundo jurisprudência constante, o artigo 18.° TFUE apenas se aplica de modo autónomo às situações regidas pelo direito da União para as quais o Tratado não preveja normas específicas de não discriminação (Acórdão de 11 de outubro de 2007, Hollmann, C‑443/06, EU:C:2007:600, n.° 28 e jurisprudência aí referida).
16      Ora, o Tratado prevê, designadamente no artigo 63.° TFUE, uma norma específica de não discriminação no domínio da liberdade de circulação de capitais (Acórdão de 11 de outubro de 2007, Hollmann, C‑443/06, EU:C:2007:600, n.° 29 e jurisprudência aí referida).
17      A este respeito, resulta da jurisprudência do Tribunal de Justiça que uma operação relativa a liquidação de um investimento imobiliário, como a que está em causa no processo principal, constitui um movimento de capitais (Acórdão de 11 de outubro de 2007, Hollmann, C‑443/06, EU:C:2007:600, n.° 31 e jurisprudência aí referida).
18      Daqui decorre que a alienação onerosa de um bem imóvel situado num Estado‑Membro efetuada por pessoas singulares não residentes é abrangida pelo âmbito de aplicação do artigo 63.° TFUE.
Quanto à livre circulação de capitais
19      No que se refere ao processo principal, resulta do pedido de decisão prejudicial que as disposições do CIRS preveem, no caso de mais‑valias realizadas em virtude da alienação onerosa de um bem imóvel situado em Portugal, regras de tributação diferentes consoante os contribuintes sujeitos a imposto sobre o rendimento residam ou não nesse Estado‑Membro.
20      Mais concretamente, nos termos do artigo 43.°, n.° 2, do CIRS, as mais‑valias realizadas por residentes em resultado da alienação de bens imóveis sitos em Portugal são apenas consideradas em 50% do seu valor. Ao invés, para os não residentes, o CIRS prevê que a tributação dessas mesmas mais‑valias incide sobre a totalidade desse valor.
21      Daqui decorre que a matéria coletável desse tipo de mais‑valias não é a mesma para residentes e não residentes. Assim, relativamente à venda de um mesmo bem imóvel situado em Portugal, no caso de realização de mais‑valias, os não residentes estão sujeitos a uma carga fiscal superior àquela que é aplicada a residentes, encontrando‑se, portanto, numa situação menos favorável que estes últimos (Acórdão de 11 de outubro de 2007, Hollmann, C‑443/06, EU:C:2007:600, n.° 37).
22      Como referiu o órgão jurisdicional de reenvio, o Tribunal de Justiça já teve ocasião de se pronunciar sobre a conformidade de uma disposição do direito nacional, como o artigo 43.°, n.° 2, do CIRS, com o artigo 63.° TFUE no Acórdão de 11 de outubro de 2007, Hollmann (C‑443/06, EU:C:2007:600), e declarou, no n.° 40 desse acórdão, que essa disposição, pelo facto de prever que só as mais‑valias realizadas por residentes são consideradas em 50% do seu valor para efeitos de determinação do imposto, constitui uma restrição aos movimentos de capitais proibida pelo artigo 63.° TFUE (Acórdão de 11 de outubro de 2007, Hollmann, C‑443/06, EU:C:2007:600, n.° 40).
23      O órgão jurisdicional de reenvio salienta, no entanto, que o processo principal é diferente do que deu origem ao Acórdão de 11 de outubro de 2007, Hollmann (C‑443/06, EU:C:2007:600), porque os sujeitos passivos do imposto de mais‑valias em causa no processo principal não residem noutro Estado‑Membro, mas num Estado terceiro.
24      Contudo, importa constatar que, como resulta da sua letra, o artigo 63.° TFUE estabelece a livre circulação de capitais não apenas entre Estados‑Membros mas igualmente entre Estados‑Membros e Estados terceiros (v., neste sentido, Acórdão de 18 de janeiro de 2018, Jahin, C‑45/17, EU:C:2018:18, n.° 19).
25      Para este efeito, o artigo 63.° TFUE proíbe de modo geral todas as restrições aos movimentos de capitais entre os Estados‑Membros e entre os Estados‑Membros e países terceiros.
26      Nestas condições, há que declarar que uma legislação de um Estado‑Membro, como a que está em causa no processo principal, que sujeita as mais‑valias resultantes da alienação de um bem imóvel situado nesse Estado‑Membro, efetuada por um residente num Estado terceiro, a uma carga fiscal superior à que incidiria, nesse mesmo tipo de operações, sobre as mais‑valias realizadas por um residente no referido Estado‑Membro constitui uma restrição aos movimentos de capitais proibida pelo artigo 63.°, n.° 1, TFUE.
27      Por conseguinte, importa verificar, por um lado, se essa restrição se inclui no âmbito de aplicação da exceção prevista no artigo 64.°, n.° 1, TFUE e, por outro, se pode ser considerada objetivamente justificada, no sentido do artigo 65.°, n.os 1 e 3, TFUE.
Quanto à aplicação da exceção prevista no artigo 64.°, n.° 1, TFUE
28      Nos termos do artigo 64.°, n.° 1, TFUE, a proibição das restrições à livre circulação de capitais, no sentido do artigo 63.° TFUE, não prejudica a aplicação, aos países terceiros, das restrições em vigor em 31 de dezembro de 1993 ao abrigo da legislação nacional ou da União adotada em relação à circulação de capitais provenientes ou com destino a países terceiros que envolva investimento direto, incluindo, entre outros, o investimento imobiliário (Acórdão de 11 de fevereiro de 2010, Fokus Invest, C‑541/08, EU:C:2010:74, n.° 40 e jurisprudência aí referida).
29      No entanto, para poder beneficiar desse regime derrogatório, a legislação fiscal nacional deve satisfazer o requisito temporal e o requisito material previstos nessa disposição.
30      Quanto ao requisito temporal definido pelo artigo 64.°, n.° 1, TFUE, resulta de jurisprudência assente do Tribunal de Justiça que, embora, em princípio, incumba ao órgão jurisdicional nacional determinar o conteúdo de uma legislação em vigor na data fixada por um ato da União, compete ao Tribunal de Justiça fornecer os elementos de interpretação do conceito do direito da União que serve de referência para a aplicação de um regime derrogatório previsto por esse direito a uma legislação nacional em vigor à data fixada (Acórdão de 10 de abril de 2014, Emerging Markets Series of DFA Investment Trust Company, C‑190/12, EU:C:2014:249, n.° 47 e jurisprudência aí referida).
31      Neste contexto, o Tribunal de Justiça já declarou que uma medida nacional adotada posteriormente a 31 de dezembro de 1993 não fica, por este simples facto, automaticamente excluída do regime derrogatório instituído pelo ato da União em causa. Com efeito, uma disposição essencialmente idêntica à legislação anterior ou que se limite a reduzir ou suprimir um obstáculo ao exercício dos direitos e das liberdades consagradas pelo direito da União que constam da legislação anterior beneficiará da derrogação. Pelo contrário, uma legislação que assente numa lógica diferente da do direito anterior e institua novos procedimentos não pode ser equiparada à legislação em vigor na data tomada em consideração pelo ato da União em causa (Acórdão de 10 de abril de 2014, Emerging Markets Series of DFA Investment Trust Company, C‑190/12, EU:C:2014:249, n.° 48 e jurisprudência aí referida).
32      No caso em apreço, segundo o tribunal de reenvio, a disposição aplicável ao litígio no processo principal, a saber, o artigo 43.°, n.° 2, do CIRS, na redação resultante da Lei n.° 109‑B/2001, já estava em vigor, em substância, na redação originária daquele código, em vigor desde 1 de janeiro de 1989.
33      Todavia, há que salientar que, na versão originária do CIRS, citada pelo órgão jurisdicional de reenvio, o artigo 41.°, n.° 2, deste código, a que corresponde atualmente o artigo 43.°, n.° 2, do mesmo, não estabelecia uma distinção entre residentes e não residentes no que respeita à limitação das mais‑valias a 50% do seu valor para efeitos de determinação do imposto. Em contrapartida, na versão do CIRS em vigor à data dos factos do processo principal, na redação resultante da Lei n.° 109‑B/2001, os não residentes estão excluídos desta limitação.
34      Sob reserva de verificação pelo órgão jurisdicional de reenvio, afigura‑se assim que, na sequência desta modificação legislativa, a disposição do CIRS aplicável ao litígio no processo principal assenta numa lógica diferente da subjacente à disposição correspondente que estava em vigor em 31 de dezembro de 1993. Por conseguinte, aquela primeira disposição do direito nacional não pode ser considerada como estando «em vigor» naquela data, para efeitos de aplicação do artigo 64.°, n.° 1, TFUE.
35      Uma vez que o requisito temporal não se encontra preenchido e que os dois requisitos, temporal e material, previstos no artigo 64.°, n.° 1, TFUE devem ser preenchidos cumulativamente, este artigo não é aplicável ao processo principal, não sendo necessário examinar se o requisito material está preenchido (Acórdão de 10 de abril de 2014, Emerging Markets Series of DFA Investment Trust Company, C‑190/12, EU:C:2014:249, n.° 53).
Quanto à existência de uma justificação para a restrição à livre circulação de capitais nos termos do artigo 65.°, n.os 1 e 3, TFUE
36      Resulta do artigo 65.°, n.° 1, TFUE, lido em conjugação com o n.° 3 desse mesmo artigo, que os Estados‑Membros podem estabelecer, na sua legislação nacional, uma distinção entre os contribuintes residentes e os não residentes, desde que essa distinção não constitua um meio de discriminação arbitrária nem uma restrição dissimulada à livre circulação de capitais.
37      Deve, por conseguinte, ser estabelecida uma distinção entre os tratamentos desiguais permitidos ao abrigo do artigo 65.°, n.° 1, alínea a), TFUE e as discriminações arbitrárias proibidas pelo n.° 3 desse mesmo artigo. Ora, resulta da jurisprudência do Tribunal de Justiça que, para que uma legislação fiscal nacional, como a que está em causa no processo principal, possa ser considerada compatível com as disposições do Tratado relativas à livre circulação de capitais, é necessário que a diferença de tratamento diga respeito a situações não comparáveis objetivamente ou seja justificada por razões imperiosas de interesse geral (v., neste sentido, Acórdão de 11 de outubro de 2007, Hollmann, C‑443/06, EU:C:2007:600, n.os 44, 45 e jurisprudência aí referida).
38      No que respeita, em primeiro lugar, à comparabilidade das situações, há que recordar que, como o Tribunal de Justiça já precisou no n.° 50 do Acórdão de 11 de outubro de 2007, Hollmann (C‑443/06, EU:C:2007:600), em primeiro lugar, a tributação das mais‑valias resultantes da alienação de um bem imóvel incide, nos termos do artigo 43.°, n.° 2, do CIRS, na redação resultante da Lei n.° 109‑B/2001, sobre uma única categoria de rendimentos dos contribuintes, quer sejam residentes ou não residentes; em segundo lugar, essa tributação diz respeito a essas duas categorias de contribuintes; e, em terceiro lugar, o Estado‑Membro de onde o rendimento coletável provém é sempre a República Portuguesa. Por outro lado, não resulta do teor desta disposição que a mesma estabeleça uma distinção entre os contribuintes não residentes em função do seu local de residência.
39      Resulta do exposto que não existe nenhuma diferença objetiva das situações dessas duas categorias de contribuintes em causa no processo principal que justifique a desigualdade de tratamento fiscal no que respeita à tributação de mais‑valias por eles realizadas em resultado da alienação de um bem imóvel situado em Portugal. Por conseguinte, a situação em que se encontram os contribuintes não residentes, como os recorridos no processo principal, é comparável à dos contribuintes residentes.
40      Em segundo lugar, no que respeita à existência de justificações baseadas em razões imperiosas de interesse geral, resulta do n.° 57 do Acórdão de 11 de outubro de 2007, Hollmann (C‑443/06, EU:C:2007:600), que, para justificar a conformidade do artigo 43.°, n.° 2, do CIRS, na redação resultante da Lei n.° 109‑B/2001, com as disposições do Tratado relativas à livre circulação de capitais, o Governo português alegou que esse regime fiscal tinha o objetivo de evitar penalizar os contribuintes residentes, no quadro da tributação das mais‑valias, por lhes ser aplicada uma taxa progressiva, e que, no caso desses contribuintes, existe uma relação direta entre o benefício fiscal resultante da tributação das mais‑valias imobiliárias com base numa matéria coletável reduzida a metade e as taxas de tributação progressiva aplicáveis ao conjunto dos seus rendimentos. O Tribunal de Justiça considerou, no entanto, nos n.os 58 a 60 desse acórdão, em substância, que esse nexo direto não estava provado e que, por conseguinte, a restrição resultante dessa disposição do direito nacional não pode ser justificada pela necessidade de garantir a coerência do regime fiscal.
41      Ora, como foi recordado no n.° 38 do presente despacho, há que constatar que não resulta da letra do artigo 43.°, n.° 2, do CIRS, na redação resultante da Lei n.° 109‑B/2001, que este estabeleça uma distinção entre contribuintes não residentes em função do seu local de residência. Além disso, na decisão de reenvio, não são mencionados outros objetivos que pressuponham que essa distinção seja associada, nomeadamente, ao facto de os recorridos no processo principal residirem num Estado terceiro. Por conseguinte, a conclusão a que chegou o Tribunal de Justiça no Acórdão de 11 de outubro de 2007, Hollmann (C‑443/06, EU:C:2007:600), é plenamente transponível para o presente processo.
42      Por conseguinte, sob reserva de verificação pelo órgão jurisdicional de reenvio, há que considerar que a restrição resultante da legislação fiscal em causa no processo principal não pode ser justificada pelas razões referidas no artigo 65.°, n.° 1, TFUE.
43      Tendo em conta as considerações precedentes, há que responder à questão submetida que uma legislação de um Estado‑Membro, como a que está em causa no processo principal, que sujeita as mais‑valias resultantes da alienação de um bem imóvel situado nesse Estado‑Membro, efetuada por um residente num Estado terceiro, a uma carga fiscal superior à que incidiria, nesse mesmo tipo de operações, sobre as mais‑valias realizadas por um residente naquele Estado‑Membro constitui uma restrição à livre circulação de capitais que, sob reserva de verificação pelo órgão jurisdicional de reenvio, não é abrangida pela exceção prevista no artigo 64.°, n.° 1, TFUE e não pode ser justificada pelas razões referidas no artigo 65.°, n.° 1, TFUE.
Quanto às despesas
44      Revestindo o processo, quanto às partes na causa principal, a natureza de incidente suscitado perante o órgão jurisdicional de reenvio, compete a este decidir quanto às despesas.
Pelos fundamentos expostos, o Tribunal de Justiça (Sétima Secção) declara:
Uma legislação de um Estado‑Membro, como a que está em causa no processo principal, que sujeita as mais‑valias resultantes da alienação de um bem imóvel situado nesse Estado‑Membro, efetuada por um residente num Estado terceiro, a uma carga fiscal superior à que incidiria, nesse mesmo tipo de operações, sobre as mais‑valias realizadas por um residente naquele Estado‑Membro constitui uma restrição à livre circulação de capitais que, sob reserva de verificação pelo órgão jurisdicional de reenvio, não é abrangida pela exceção prevista no artigo 64.°, n.° 1, TFUE e não pode ser justificada pelas razões referidas no artigo 65.°, n.° 1, TFUE.
Feito no Luxemburgo, em 6 de setembro de 2018.
O Secretário
O Presidente da Sétima Secção
A. Calot Escobar
A. Rosas
*      Língua do processo: português.