62023CC0184
ATHANASIOS RANTOS
FŐTANÁCSNOK INDÍTVÁNYA
Az ismertetés napja: 2024. május 16. (
1
)
C‑184/23. sz. ügy
Finanzamt T
kontra
S
(a Bundesfinanzhof [szövetségi pénzügyi bíróság, Németország] által benyújtott előzetes döntéshozatal iránti kérelem)
„Előzetes döntéshozatal – Hozzáadottérték‑adó (héa) – 77/388/EGK hatodik irányelv – A 2. cikk 1. pontja és a 4. cikk (4) bekezdésének második albekezdése – A héa hatálya – Adóalanyok – A tagállamok azon lehetősége, hogy egyetlen adóalanynak tekintsék azokat a személyeket, amelyek jogilag függetlenek, azonban pénzügyileg, gazdaságilag és szervezetileg szorosan kapcsolódnak egymáshoz (»héacsoport«) – Ellenérték fejében nyújtott szolgáltatások a héacsoport tagjai között – E szolgáltatások előírása – A héalevonásra nem jogosító szolgáltatás igénybevevője – Az adóbevétel‑kiesés kockázata”
I. Bevezetés
1.
A héacsoport (
2
) tagjai között ellenérték fejében teljesített termékértékesítés és szolgáltatásnyújtás (a továbbiakban: a héacsoport tagjai közötti belső ügyletek) a hozzáadottérték‑adó (továbbiakban: héa) hatálya alá tartoznak‑e és adott esetben adókötelesek‑e? Az e kérdésre adandó válaszra eltérő‑e, ha a termékértékesítés vagy a szolgáltatás igénybevevője nem (vagy csak részlegesen) jogosult az előzetesen felszámított adó levonására?
2.
Lényegében ezek azok a kérdések, amelyekkel a Bíróságnak foglalkoznia kell a Bundesfinanzhof (szövetségi pénzügyi bíróság, Németország) által előterjesztett, a tagállamok forgalmi adóra vonatkozó jogszabályainak összehangolásáról szóló, 1977. május 17‑i 77/388/EGK hatodik tanácsi irányelv (
3
) 2. cikke 1. pontjának és 4. cikke (4) bekezdése második albekezdésének értelmezésére vonatkozó előzetes döntéshozatal iránti kérelem tárgyában folyamatban lévő ügyben.
3.
Ezen előzetes döntéshozatal iránti kérelmet egy olyan jogvita keretében terjesztették elő, amelyben már előterjesztettek egy előző előzetes döntéshozatal iránti kérelmet, amelyre a Bíróság a 2022. december 1‑jei Finanzamt T (Héacsoport belső szolgáltatásai) ítéletben (C‑269/20, a továbbiakban: Finanzamt T I ítélet, EU:C:2022:944) válaszolt. A kérdést előterjesztő bíróságban ez utóbbi ítéletet, valamint az ugyanazon a napon hozott Norddeutsche Gesellschaft für Diakonie ítéletet (C‑141/20, a továbbiakban: Diakonie ítélet, EU:C:2022:943) követően merültek fel azok a kétségek, amelyek alapján a jelen előzetes döntéshozatal iránti kérelmet benyújtotta.
4.
A jelen ügy tehát alkalmat kínál a Bíróság számára egyrészt arra, hogy további felvilágosítást szolgáltasson a héacsoportra alkalmazandó jogi szabályozást illetően, amely már kiterjedt ítélkezési gyakorlat tárgyát képezte, másrészt pedig arra, hogy pontosítsa e két ítélet hatályát is.
II. Jogi háttér
A.
Az uniós jog
5.
A közös hozzáadottértékadó‑rendszerről szóló, 2006. november 28‑i 2006/112/EK tanácsi irányelv (a továbbiakban: héairányelv) (
4
)2007. január 1‑jei hatállyal hatályon kívül helyezte a hatodik irányelvet, és annak helyébe lépett. Mindazonáltal tényállása megvalósulásának időpontjára figyelemmel az alapügyre továbbra is a hatodik irányelv vonatkozik.
6.
A hatodik irányelv 2. cikke előírta:
„A [héa] hatálya alá tartozik:
1.
az adóalany által belföldön ellenszolgáltatás fejében teljesített termékértékesítés és szolgáltatásnyújtás;
[…]”
7.
A hatodik irányelv 4. cikkének (1) és (4) bekezdése előírta:
„(1)   »Adóalany«: az a személy, aki a (2) bekezdésben meghatározott bármely gazdasági tevékenységet bárhol önállóan végez, tekintet nélkül annak céljára és eredményére.
[…]
(4)   Az (1) bekezdésben használt »önállóan« fogalom kizárja az adózás alól a munkavállalókat és egyéb személyeket, amennyiben őket munkaadójukhoz munkaszerződés vagy alkalmazójukhoz egyéb olyan jogviszony köti, amely, tekintettel a munkakörülményekre, a díjazásra és a munkavállaló felelősségére, alárendeltségi viszonyt teremt.
A 29. cikk szerinti konzultációra is figyelemmel minden államnak jogában áll együtt, egyetlen adóalanyként kezelni azon belföldön letelepedett alanyokat, amelyek ugyan jogilag függetlenek, de amelyeket kölcsönös pénzügyi, gazdasági és szervezeti kapcsolatok egymással szorosan összefűznek.”
B.
A német jog
8.
Az Umsatzsteuergesetz (a forgalmi adóról szóló törvény, a továbbiakban: UStG) alapügyre alkalmazandó változata 2. §‑ának (2) bekezdése a következőképpen rendelkezik:
„Az ipari, kereskedelmi vagy szakmai tevékenységet nem önállóan folytatják,
[…]
2.   ha a jogi személy a tényleges kapcsolatok összeségét tekintve pénzügyi, gazdasági és szervezeti szempontból betagolódott az anyavállalat vállalkozásába (adózási egység). Az adózási egység joghatásai a vállalkozás belföldi részei közötti belső szolgáltatásnyújtásokra korlátozódnak. Ezeket a részeket egyetlen vállalkozásként kell kezelni. […]
[…]”
III. Az alapeljárás, az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdések és a Bíróság előtti eljárás
9.
Az alapeljárás tényállása megegyezik a Finanzamt T I ítéletben (
5
) ismertetettekkel. Ezen előzményeknek a jelen eljáráshoz szempontjából releváns része a következőképpen foglalható össze.
10.
Az S, egy német közjogi alapítvány, anyavállalata mind egy orvostudományi karnak, mind az U‑GmbH társaságnak (a továbbiakban: U‑GmbH). Ezen alapítvány az általa ellenszolgáltatás fejében nyújtott ellátási szolgáltatások tekintetében héaalanynak minősül, de az általa közhatalmi jogkörök gyakorlása keretében végzett oktatási tevékenységek tekintetében nem minősül annak. Az orvosi szolgáltatások azonban a hatodik irányelv értelmében mentesek a héa alól.
11.
A 2005. adóévben az U‑GmbH többek között takarítási szolgáltatásokat nyújtott az S‑nek. E szolgáltatásokat az egyetemi orvostudományi kar által elfoglalt épületegyüttes egésze vonatkozásában nyújtották, amelyben a kórtermeken kívül folyosók és műtők, előadótermek és laborok is találhatók.
12.
Mivel a betegellátást szolgálja, a kórházi terület mint olyan az S által végzett azon gazdasági tevékenységek körébe tartozik, amelyek tekintetében az S héaköteles, míg az előadótermeket, a laboratóriumokat és az egyéb helyiségeket a hallgatók képzésére használják, amely tevékenységet ezen alapítvány a közhatalmi jogköreinek gyakorlása keretében végez, és amely tevékenység tekintetében az említett alapítványt nem tekintik héakötelesnek.
13.
A szóban forgó épületegyüttes területének azon aránya, amelyre vonatkozóan az S által hatóságként folytatott tevékenység keretében takarítási szolgáltatásokat nyújtottak, az említett épületegyüttes teljes területének 7,6%‑át teszi ki. E szolgáltatásokért az U‑GmbH összesen 76085,48 euró összegű díjat kapott az S‑től.
14.
Egy ellenőrzést követően az adóhatóság helyesbítette a szóban forgó adóévre az S tekintetében hozott adóhatározatot, mivel úgy ítélte meg, hogy annak létesítményei egyetlen vállalkozást alkotnak, amely tekintetében egyetlen héabevallást kell készíteni, és ezért csak egy adóhatározatot kell kibocsátani.
15.
Ezenkívül az adóhatóság szerint azokat a takarítási szolgáltatásokat, amelyekben az S a közhatalmi jogkörei körébe tartozó tevékenységek címén részesült, az U‑GmbH azon adózási egység (Organschaft) keretében nyújtotta számára, amelyet e jogalanyok az UStG 2. §‑a (2) bekezdésének 2. pontja értelmében alkottak, amely rendelkezés a német jogban a hatodik irányelv 4. cikke (4) bekezdésének második albekezdésében előírt azon lehetőség végrehajtására irányul, hogy egyetlen adóalanynak tekintsék a héacsoport tagjait.
16.
Az adóhatóság úgy ítélte meg, hogy a hatósági tevékenységekhez kapcsolódó takarítási szolgáltatások ennélfogva nem adókötelesek, ugyanakkor ily módon a vállalkozáson kívül álló tevékenység érdekében teljesítették azokat, és „az ellenérték fejében teljesített szolgáltatásnyújtásnak minősülő ingyenesen végzett szolgáltatásnyújtást” keletkeztettek az S számára. (
6
)
17.
E körülményekre tekintettel az adóhatóság – figyelembe véve a szóban forgó épületegyüttes területének 7,6%‑át kitevő azon arányát, amelyet az S által közhatalmi jogkörei gyakorlása körében végzett tevékenységeknek tulajdonítottak – úgy ítélte meg, hogy az e terület aránya U‑GmbH általi takarításának megfelelő összeg 5782,50 eurót tett ki. Az 525,66 euróra értékelt nyereség‑növekedés levonását követően az adóhatóság az „ingyenesen végzett szolgáltatásnyújtás” tekintetében 5257 euróban állapította meg az adóalapot, és így 841,12 euróval növelt héát állapított meg.
18.
Az S által e helyesbítő adóhatározattal szemben benyújtott közigazgatási panasz elutasításával szemben keresetet indítottak a Finanzgerichtnél (pénzügyi bíróság, Németország), amely helyt adott e keresetnek.
19.
Az adóhatóság felülvizsgálati kérelmet nyújtott be ezen ítélettel szemben a Bundesfinanzhofhoz (szövetségi pénzügyi bíróság), a kérdést előterjesztő bírósághoz, amely a Finanzamt T I ítélet alapjául szolgáló előzetes döntéshozatal iránti kérelmet terjesztette a Bíróság elé.
20.
A kérdést előterjesztő bíróság úgy véli, hogy az ép előtte folyamatban lévő jogvitában ismét szükséges előzetes döntéshozatal iránti kérelem.
21.
E bíróság szerint ugyanis a Diakonie ítéletet követően, és különösen az ezen ítélet 77–80. pontjában foglalt érvelés fényében bizonytalanság áll fenn azon kérdést illetően, hogy több személyből álló csoport egyetlen adóalannyként való, a hatodik irányelv 4. cikke (4) bekezdésének második albekezdése szerinti minősítése azzal a következménnyel jár‑e, hogy az e személyek között ellenérték fejében nyújtott szolgáltatások ezen irányelv 2. cikkének 1. pontja értelmében nem tartoznak a héa hatálya alá. Sem a Diakonie ítélet, sem a Bíróság ítélkezési gyakorlata nem ad egyértelmű választ a belső ügyletek adóköteles jellegét illetően.
22.
Az említett bíróság továbbá úgy véli, hogy kétségek merülnek fel azzal kapcsolatban, hogy a héacsoporton belüli belső ügyletek semmiképpen sem tartozhatnak‑e a héa hatálya alá, ha a szolgáltatás igénybevevője nem, vagy csak részben jogosult az előzetesen felszámított héa levonására, mivel ellenkező esetben fennáll az adóbevétel‑kiesés kockázata. E kétségek a Finanzamt T I ítéletből és a Diakonie ítéletből (
7
) erednek, amelyekben a Bíróság megállapította, hogy a hatodik irányelv 4. cikke (4) bekezdésének második albekezdésével nem ellentétes a német jogban szóban forgóhoz hasonló olyan héacsoport szervezése, amelyben az anyavállalatot jelölik ki egyetlen adóalanyként, feltéve hogy ez nem jár adóbevétel‑kiesés kockázatával.
23.
E körülmények között a Bundesfinanzhof (szövetségi pénzügyi bíróság) úgy határozott, hogy felfüggeszti az eljárást, és előzetes döntéshozatal céljából a következő kérdéseket terjeszti a Bíróság elé:
„1)
Azt eredményezi‑e több személy [hatodik irányelv] 4. cikke (4) bekezdésének második albekezdése szerint egyetlen adóalannyá történő összevonása, hogy az e személyek közötti, ellenszolgáltatás fejében teljesített szolgáltatásnyújtások nem tartoznak ezen irányelv 2. cikkének 1. pontja szerint a hozzáadottérték‑adó (héa) hatálya alá?
2)
Az e személyek közötti, ellenszolgáltatás fejében nyújtott szolgáltatások mindenképpen a héa hatálya alá tartoznak‑e, ha a szolgáltatás igénybevevője nem (vagy csak részben) jogosult az előzetesen felszámított adó levonására, mivel ellenkező esetben fennáll az adóbevétel‑kiesés veszélye?”
24.
Az S, a német kormány, valamint az Európai Bizottság nyújtott be írásbeli észrevételeket a Bíróság elé.
IV. Elemzés
25.
Előzetes döntéshozatalra előterjesztett két kérdésével, amelyeket véleményem szerint együttesen kell vizsgálni, a kérdést előterjesztő bíróság lényegében arra vár választ, hogy a hatodik irányelv 2. cikkének 1. pontját és 4. cikke (4) bekezdésének második albekezdését úgy kell‑e értelmezni, hogy a héacsoporthoz tartozó személyek között ellenszolgáltatás fejében teljesített szolgáltatásnyújtások – az utóbbi rendelkezésnek megfelelően – nem tartoznak a héa hatálya alá, és semmiféleképpen sem abban az esetben, ha a szolgáltatás igénybevevője nem (vagy csak részben) jogosult az előzetesen felszámított adó levonására, ami adóveszteség kockázatával jár.
26.
A jelen ügyben előzetes döntéshozatalra előterjesztett két kérdés tehát annak vizsgálatára irányul, hogy a héacsoport tagjai közötti belső ügyleteket héaköteles ügyleteknek kell‑e tekinteni. E tekintetben a Bíróságnak még nem volt alkalma arra, hogy e kérdésről kifejezetten állást foglaljon.
27.
A kérdést előterjesztő bíróság azt állítja, hogy az előzetes döntéshozatalra előterjesztett két kérdés alapjául fekvő kételyek a Bíróság által nemrégiben hozott két ítéletből, nevezetesen a Finanzamt T I ítéletből és a Diakonie ítéletből erednek. Azt is pontosítja, hogy az ítélkezési gyakorlata szerint a héacsoport tagjai közötti belső ügyletek nem adókötelesek.
28.
Az előzetes döntéshozatal iránti kérelem tanulmányozásából azonban az következik, hogy e bíróság hajlik annak megállapítására, hogy az uniós jogban e belső ügyleteket héakötelesnek kellene tekinteni. Ezzel szemben a Bírósághoz észrevételeket benyújtó három fél ezzel ellentétes álláspontot képvisel, amely szerint az ilyen belső ügyletek nem tartoznak a héa hatálya alá.
29.
A jelen ügyben előzetes döntéshozatalra előterjesztett két kérdésre adandó válasz szükségessé teszi egyrészt a hatodik irányelv 2. cikkének 1. pontja – amely ezen irányelv hatálya alatt a héa hatályát határozta meg –, másrészt ezen irányelv 4. cikke (4) bekezdésének második albekezdése közötti kölcsönhatás tisztázását, amely lehetővé tette az egyes tagállamok számára, hogy engedélyezzék az e tagállam területén letelepedett gazdasági szereplők számára héacsoport létrehozását. (
8
) Az e két rendelkezés közötti kölcsönhatás meghatározása feltételezi azok értelmezését.
30.
Ebben az összefüggésben emlékeztetni kell arra, hogy a Bíróság állandó ítélkezési gyakorlata szerint az uniós jogi rendelkezések értelmezéséhez nemcsak annak kifejezéseit, hanem szövegkörnyezetét, és annak a szabályozásnak a célkitűzéseit is figyelembe kell venni, amelynek az részét képezi. (
9
)
31.
Ezenkívül az uniós jog egységes alkalmazásának követelményéből és az egyenlőség elvéből az következik, hogy a jelentésük és hatályuk meghatározása érdekében a tagállami jogokra kifejezett utalást nem tartalmazó uniós jogi rendelkezéseket, mint például a jelen ügyben releváns rendelkezéseket, az egész Európai Unióban önállóan és egységesen kell értelmezni. (
10
)
A.
A releváns rendelkezések szó szerinti értelmezéséről
32.
A kérdést előterjesztő bíróság úgy véli, hogy a jelen ügyben releváns rendelkezések szövege a belföldi ügyletek adóköteles jellege mellett szól. Ez abból a körülményből következik, hogy a hatodik irányelv 2. cikkének 1. pontja az adóköteles jelleget illetően nem tesz különbséget a héacsoporton belüli ügyletek és a harmadik személyek részére ellenszolgáltatás fejében nyújtott szolgáltatások között. E bíróság szerint ezen irányelv 4. cikke (4) bekezdése második albekezdésének értelmezése ezzel szemben lehetővé teszi mind a belföldi ügyletek adóköteles jellegének, mind a nem adóköteles jellegének az esetét.
33.
E tekintetben először is, ami a hatodik irányelv 2. cikkét illeti, e rendelkezés, amint arra korábban emlékeztettem, megállapítja a héa hatályát. (
11
) Többek között az 1. pontjában előírja, hogy a héa hatálya alá tartozik az adóalany által belföldön ellenszolgáltatás fejében teljesített termékértékesítés és szolgáltatásnyújtás.
34.
Ezenkívül az állandó ítélkezési gyakorlatból kitűnik, „hogy a szolgáltatás kizárólag akkor tartozik a héa alá, ha annak nyújtója és igénybevevője között olyan jogviszony áll fenn, amelynek keretében kölcsönös teljesítésekre kerül sor”, úgy hogy a szolgáltatásnyújtó által kapott juttatás képezi a szolgáltatást igénybe vevő számára nyújtott szolgáltatás tényleges ellenértékét”. (
12
)
35.
A hatodik irányelv 2. cikke 1. pontjának szövegéből tehát kifejezetten az következik, hogy ahhoz, hogy a héa hatálya alá tartozzon, a szóban forgó termékértékesítéseket vagy szolgáltatásnyújtásokat „adóalanynak” kell végeznie. Ebből a contrario az következik, hogy ha a termékértékesítéseket vagy szolgáltatásnyújtásokat olyan személy teljesíti, amely nem minősíthető „adóalanynak”, e termékértékesítés vagy szolgáltatásnyújtás nem héaköteles. Az „adóalany” fogalma terjedelmének meghatározása tehát döntő jelentőséggel bír annak meghatározásában, hogy egyes ügyletek adókötelesek‑e, vagy sem. (
13
)
36.
Az „adóalany” fogalmát a hatodik irányelv 4. cikkének (1) bekezdése általános jelleggel határozza meg, amely szerint adóalany az a személy, aki az e cikk (2) bekezdésében meghatározott bármely gazdasági tevékenységet „önállóan” végez, tekintet nélkül annak céljára és eredményére.
37.
E tekintetben a Bíróság ítélkezési gyakorlatából következik, hogy a hatodik irányelv egységes alkalmazásának biztosítása szempontjából fontos, hogy az „adóalany” ezen irányelv IV. címében meghatározott fogalma önálló és egységes értelmezést nyerjen. (
14
)
38.
Másodszor, ami a hatodik irányelv 4. cikke (4) bekezdésének második albekezdését illeti, (
15
) annak szövegéből következik, hogy e rendelkezés lehetővé teszi, hogy minden tagállam egyetlen adóalanyként kezelje az ugyanebben a tagállamban letelepedett azon jogalanyokat, amelyek ugyan jogilag függetlenek, de amelyeket kölcsönös pénzügyi, gazdasági és szervezeti kapcsolatok egymással szorosan összefűznek. E cikk a szövege szerint nem rendeli alá más feltételeknek az alkalmazását, és nem rendelkezik arról a lehetőségről sem, hogy a tagállamok más feltételeket szabjanak a gazdasági szereplők számára ahhoz, hogy azok héacsoportot alkothassanak. (
16
)
39.
Az állandó ítélkezési gyakorlat szerint a hatodik irányelv 4. cikke (4) bekezdésének második albekezdésében foglalt szabályozás alkalmazása magában foglalja azt, hogy az e rendelkezés alapján elfogadott nemzeti szabályozás engedélyezi a pénzügyileg, gazdaságilag és szervezetileg egymáshoz kapcsolódó jogalanyoknak, hogy többé ne külön héaalanynak tekintsék azokat, hanem egyetlen adóalanynak tekintsék őket. Így, ha az említett rendelkezést valamely tagállam alkalmazza, az ugyanezen rendelkezés értelmében vett alárendelt jogalanyt vagy jogalanyokat nem lehet a hatodik irányelv 4. cikkének (1) bekezdése értelmében vett adóalanynak vagy adóalanyoknak tekinteni. (
17
)
40.
Ezen állandó ítélkezési gyakorlatból következik továbbá, hogy a hatodik irányelv 4. cikke (4) bekezdésének második albekezdése értelmében véve az egyetlen adóalannyal való azonos tekintet alá vétel kizárja, hogy a héacsoport tagjai továbbra is külön héabevallásokat nyújtsanak be, és a csoporton belül és kívül továbbra is adóalanyoknak minősüljenek, mivel csak az egyetlen adóalany jogosult az említett bevallások benyújtására. E rendelkezés tehát szükségszerűen feltételezi, hogy amennyiben azt valamely tagállam alkalmazza, az átültető nemzeti szabályozás biztosítja, hogy egyetlen adóalanyról legyen szó, és hogy a csoportnak csak egy héaszáma legyen. (
18
)
41.
A Bíróság imént felidézett ítélkezési gyakorlatából tehát az következik, hogy amennyiben több, jogilag független személy alkot a hatodik irányelv 4. cikke (4) bekezdésének második albekezdése értelmében vett héacsoportot, ezen alanyokat többé már nem különálló adóalanyoknak kell tekinteni, és a héa szempontjából együttesen egyetlen adóalanynak minősülnek. Ez az egyetlen adóalany vagy maga a héacsoport, vagy – amennyiben azt a vonatkozó nemzeti szabályozás előírja, és amint azt a Bíróság a Finanzamt T I ítéletben és a Diakonie ítéletben pontosította – e csoport egy meghatározott tagja, azaz annak anyavállalata, amennyiben ezen anyavállalat az említett csoporthoz tartozó más jogalanyokkal szemben érvényesíteni tudja akaratát, és azzal a feltétellel, hogy egyetlen héaalanyként való kijelölése nem jár adóbevétel‑kiesés kockázatával. (
19
)
42.
Azon tényből, hogy a hatodik irányelv 4. cikke (4) bekezdése második albekezdésének értelmében a héacsoport egyetlen adóalanynak minősül, az következik, hogy a valamely harmadik személy által valamely héacsoport tagja részére nyújtott szolgáltatásokat a héa szempontjából úgy kell tekinteni, mint amelyeket nem e tag, hanem azon héacsoport részére teljesítették, amelyhez az említett tag tartozik, (
20
) és fordítva. (
21
)
43.
A két releváns rendelkezésnek a jelen indítvány 38–40. pontjában a Bíróság ítélkezési gyakorlatának fényében elvégzett szó szerinti elemzése lehetővé teszi az e két rendelkezés közötti kölcsönhatás meghatározását.
44.
Ez az elemzés egyrészt azt mutatja, hogy a hatodik irányelv 2. cikkének 1. pontja értelmében ahhoz, hogy valamely termékértékesítés vagy szolgáltatásnyújtás a héa hatálya alá tartozhasson, azt „adóalanynak” kell teljesítenie. Másrészt azt is mutatja, hogy a héacsoport egyetlen adóalany, és hogy az e héacsoporthoz tartozó jogalanyokat már nem tekintik önálló adóalanyoknak. Márpedig az e két megállapítás közötti szükséges összehangolás az említett két rendelkezés olyan együttes értelmezése mellett szól, amely szerint a belső ügyletek, vagyis a héacsoport tagjai között ellenszolgáltatás fejében nyújtott szolgáltatások nem tartoznak a héa hatálya alá.
45.
Az ezzel ellentétes megoldás ugyanis, amely szerint a héacsoport valamely tagja által ugyanazon héacsoport másik tagja (vagy önmagában a héacsoport) részére nyújtott szolgáltatások a hatodik irányelv 2. cikkének 1. pontja értelmében vett héaköteles ügyleteknek minősülnek, azt feltételezné, hogy e tag e rendelkezés értelmében adóalanynak minősül, ami összeegyeztethetetlen a héacsoport egyetlen adóalany jellegével, amint az az ezen irányelv 4. cikke (4) bekezdése második albekezdésének szövegéből, valamint a Bíróságnak a jelen indítvány 38–40. pontjában hivatkozott állandó ítélkezési gyakorlatából következik.
46.
A héacsoport létrehozása a héacsoport adókötelezettségét váltja ki, és megszünteti azon tagjai külön adókötelezettségét, akik héaalanyok voltak a csoporthoz való csatlakozás előtt, a csoport csoporton kívüli alanyokkal folytatott beszerzési és értékesítési ügyleteinek héajogi kezelése pedig az önállóan tevékenykedő egyetlen adóalany héajogi kezelésével hasonlítható össze. (
22
)
47.
Ebből következik, hogy az a személy, aki valamely héacsoporthoz való tartozása miatt már nem minősül héaalanynak, nem tekinthető adóköteles termékértékesítéseket vagy szolgáltatásnyújtásokat sem a csoporton kívül, azaz harmadik személyek részére, sem azon héacsoporton belül, amelyhez tartozik, azaz ugyanezen csoport más tagjai részére önállóan nyújtó személynek. Kifelé a termékértékesítéseket vagy szolgáltatásnyújtásokat a héa szempontjából egyetlen adóalany, azaz főszabály szerint maga a héacsoport által teljesítettnek kell tekinteni, amely köteles lesz az erre vonatkozó adó megfizetésére. (
23
) A csoporton belül a csoport tagjai közötti belső ügyleteket úgy kell tekinteni, mint amelyeket a csoport saját javára teljesített, következésképpen azok a héa szempontjából nem léteznek. (
24
) Ezek ugyanis az egyetlen adóalany részét képező jogalanyok közötti (valós) ügyletként a héa szempontjából – a harmadik személyekkel megvalósított adóköteles ügyletekkel szemben – nem adóköteles „belső pénzmozgásoknak” minősülnek. (
25
)
48.
A releváns rendelkezések ilyen értelmezése, amint az a szó szerinti elemzésükből kitűnik, egyébiránt megfelel egyrészt a héabizottság 2021. november 22‑i 119. üléséből eredő iránymutatásokban szereplő értelmezésnek, (
26
) amely, bár nem rendelkezik kötelező erővel, a Bíróság ítélkezési gyakorlata szerint azonban a hatodik irányelv értelmezéséhez nyújtott segítségnek minősül. (
27
) Másrészt megfelel a héacsoportokról szóló 2009. évi bizottsági közleményben foglalt értelmezésnek is. (
28
)
49.
Következésképpen ezt követően meg kell vizsgálni, hogy a releváns rendelkezéseknek a Bíróság ítélkezési gyakorlata fényében történő, szó szerinti elemzéséből eredő értelmezését megerősíti‑e azok rendszertani és teleologikus értelmezése.
B.
A releváns rendelkezések rendszertani értelmezéséről
1. A rendszertani elemzésről
50.
A kérdést előterjesztő bíróság úgy véli, hogy a releváns rendelkezések rendszertani elemzése szintén a belföldi ügyletek adóköteles jellege mellett szól. A héacsoport tagjai ugyanis belső ügyleteiket a hatodik irányelv 4. cikkének (1) bekezdése értelmében vett „önálló gazdasági tevékenység” keretében végzik. A Bíróság által a Diakonie ítéletben előzetes döntéshozatalra előterjesztett negyedik kérdésre adott válasz megerősíti ezt az elemzést.
51.
A kérdést előterjesztő bíróság által rendszertani síkon kifejtett kétségek megválaszolása érdekében meg kell vizsgálni az egyrészt a valamely gazdasági tevékenység „önállóan” való folytatására vonatkozó feltétel – amelyre az adóalanynak a hatodik irányelv 4. cikkének (1) bekezdésében szereplő általános meghatározása utal –, másrészt pedig az ezen irányelv 4. cikke (4) bekezdésének második albekezdéséből következő héacsoportra vonatkozó szabályozás közötti kapcsolatot.
52.
E tekintetben rendszertani szempontból mindenekelőtt meg kell jegyezni, hogy a hatodik irányelvben a 4. cikk az egyetlen cikke az „Adóalanyok” című IV. címnek. Ami e cikk szerkezetét illeti, annak (1) bekezdése tartalmazza az adóalany fogalmának általános meghatározását, míg – amint azt a Bizottság helyesen hangsúlyozza – a többi rendelkezés ezt az általános fogalmat úgy határozza meg és pontosítja, hogy bizonyos eseteket magában foglal vagy kizár.
53.
Ami közelebbről azt a feltételt illeti, amely szerint a gazdasági tevékenységet „önállóan” kell végezni, annak hatályát a hatodik irányelv 4. cikke (4) bekezdésének első albekezdése pontosítja, amelynek értelmében az „önállóan” kifejezés kizárja, hogy a héa hatálya alá vonják a munkavállalókat és egyéb személyeket, amennyiben őket munkáltatójukhoz munkaszerződés vagy „alkalmazójukhoz egyéb olyan jogviszony köti, amely, tekintettel a munkakörülményekre, a díjazásra és a munkavállaló felelősségére, alárendeltségi viszonyt teremt”.
54.
A Bíróság ítélkezési gyakorlatából továbbá az következik, hogy ami ezen irányelv 4. cikke (4) bekezdése második albekezdésének szövegkörnyezetét illeti, sem e rendelkezésből, sem az ezen irányelv által létrehozott rendszerből nem következik, hogy az olyan eltérő vagy különös rendelkezésnek minősül, amelyet szigorúan kellene értelmezni. Így a szoros pénzügyi kapcsolat fennállására vonatkozó feltétel nem értelmezhető szigorúan. (
29
)
55.
Ezenkívül a Bíróság kifejezetten kimondta, hogy az „adóalany” fogalmának a jelen indítvány 37. pontjában említett önálló és egységes értelmezése kötelező e rendelkezés vonatkozásában, annak ellenére, hogy ez választhatóvá teszi a tagállamok számára az e rendelkezés által előírt szabályozást, a célból, hogy e rendelkezés végrehajtása során el lehessen kerülni azt, hogy e szabályozást eltérően alkalmazzák az egyes tagállamokban. (
30
)
56.
Ami a hatodik irányelv 4. cikke (4) bekezdésének második albekezdésében szereplő, az „adóalany” általános fogalmára vonatkozó, a jelen indítvány 52. pontjában említett meghatározást illeti, az kifejezetten előírja, hogy – amint az a fent kifejtett szó szerinti elemzésből következik – amennyiben az e rendelkezés által előírt feltételek teljesülnek, a héacsoport fictio iuris alapján egyetlen héaalanynak minősül. E „mechanizmus” feltételezi, hogy ez az egyetlen adóalany a héaalanyként külön–külön vett tagok helyébe lép, függetlenül attól, hogy e tagok önállóan folytatnak‑e gazdasági tevékenységet a hatodik irányelv 4. cikkének (1) bekezdése értelmében.
57.
E tekintetben meg kell állapítani, hogy a Bíróságnak az ítélkezési gyakorlatában már volt alkalma megállapítani, hogy ahhoz, hogy valamely gazdasági tevékenység a hatodik irányelv 4. cikkének (1) bekezdése értelmében vett adóalanynak minősüljön, a gazdasági tevékenység „önállóan” való gyakorlásának feltétele a héacsoport egyetlen adóalanyként való összetételének kérdésétől elkülönülő jogkérdésnek minősül, és hogy e két kérdés nem szükségszerűen kapcsolódik egymáshoz. Egyébként véleményem szerint ilyen összefüggésbe illeszkedik a Bíróság által a Diakonie ítéletben előzetes döntéshozatalra előterjesztett negyedik kérdésre adott válasz, amely a kérdést előterjesztő bíróság kétségeit kiváltotta. Így először a fent említett ítélkezési gyakorlatot vizsgálom meg, majd pedig a Diakonie ítélet releváns részét elemzem.
2. A gazdasági tevékenység „önállóan” való folytatásának feltétele és a héacsoportra vonatkozó szabályozás közötti kapcsolatra vonatkozó ítélkezési gyakorlatról
58.
A Skandia ítélet (
31
) alapjául szolgáló ügyben előzetes döntéshozatal céljából a Bíróság elé terjesztett első kérdés arra a kérdésre vonatkozott, hogy a harmadik országban letelepedett elsődleges telephely által a valamely tagállamban található fióktelepe részére történő szolgáltatásnyújtás héaköteles ügyletnek minősül‑e abban az esetben, ha e fióktelep valamely héacsoporthoz tartozik.
59.
Főszabály szerint a Bíróság ítélkezési gyakorlata szerint az elsődleges telephely és a fióktelep egy és ugyanazon héaalanynak minősül, kivéve ha megállapítást nyer, hogy a fióktelep önálló gazdasági tevékenységet folytat. (
32
)
60.
Ebben az összefüggésben a Bíróság így először is azt elemezte, hogy az adott ügyben a fióktelep önállóan működik‑e, vagy sem. Megállapította, hogy nem ez volt a helyzet, e fióktelep tehát maga nem minősülhetett a héairányelv értelmében vett adóalanynak. (
33
)
61.
Mindazonáltal a Bíróság megállapította, hogy mivel az említett fióktelep egy héacsoporthoz tartozik, és így a héa szempontjából az anyavállalattól eltérő egyetlen adóalanyt képezett e csoport többi tagjával, az anyavállalat által a héacsoporthoz tartozó – nem önálló – fióktelepe részére nyújtott szolgáltatásokat nem lehet e fióktelep részére nyújtott szolgáltatásoknak tekinteni, hanem azokat úgy kell tekinteni, mint amelyeket a héacsoport részére nyújtottak, és amelyek ennélfogva héaköteles ügyleteknek minősülnek. (
34
)
62.
A Bíróság ezt követően megerősítette ezt az ítélkezési gyakorlatot a Danske Bank ügyben, (
35
) amelyben ugyanezt az elvet alkalmazta egy olyan helyzetre, amelyet „fordítottként” lehetne megjelölni, és amelyben az elsődleges telephely volt a héacsoport tagja.
63.
Ezen ítélkezési gyakorlat azt mutatja, hogy bár a gazdasági tevékenység „önálló” folytatása magának a hatodik irányelv 4. cikke (1) bekezdésének szövege szerint szükséges feltétele annak, hogy valamely személyt adóalanynak lehessen minősíteni, ez nem zárja ki, hogy az e feltételt nem teljesítő jogalany mindazonáltal a héa hatálya alá tartozzon, amennyiben valamely héacsoporthoz tartozik, és így ezen irányelv 4. cikkének (4) bekezdése értelmében egyetlen adóalany részét képezi.
64.
Valamely gazdasági tevékenység „önállóan” való folytatására vonatkozó, az említett irányelv 4. cikkének (1) bekezdésében foglalt feltétel tiszteletben tartásának kérdése és a héacsoporthoz való tartozásból eredő jogkövetkezmények tehát két különálló jogi kérdésnek minősülnek, amelyek nem feltétlenül kapcsolódnak egymáshoz. Következésképpen az említett feltétel betartása vagy be nem tartása semmilyen hatással nincs e következményekre.
3. A Bíróságnak a Diakonie ítéletben szereplő előzetes döntéshozatalra előterjesztett negyedik kérdésre adott válaszáról
65.
A Bíróság által a Diakonie ítéletben elemzett negyedik kérdést a gazdasági tevékenység önálló végzésének a hatodik irányelv 4. cikkének (1) bekezdése szerinti feltétele és a héacsoport jogi szabályozása közötti kölcsönhatás, sőt akár feszültség összefüggésében kell megvizsgálni.
66.
E kérdést egy olyan helyzetben terjesztették a Bíróság elé, amelyben a szóban forgó nemzeti szabályozás (továbbra is német szabályozás) azt írta elő, hogy az egyetlen héaalany nem maga a héacsoport, hanem annak azon tagja, azaz annak anyavállalata, amelyhez a héacsoporthoz tartozó jogalanyok által elért forgalom egészét hozzárendelik, és amely köteles az e teljes forgalomnak megfelelő héa megfizetésére. (
36
)
67.
Ezenkívül e nemzeti jogszabály szerint valamely adózási egység anyavállalatába betagolódott azon jogalanyok gazdasági és szakmai tevékenységei, amelyek ezen egységekhez tartoznak, nem tekinthetők önállóan végzett tevékenységeknek, (
37
) az anyavállalat és a többi jogalany közötti „beavatkozási jogokat magában foglaló betagolódásnak” minősülő (továbbra is) fölé‑ és alárendeltségi viszony miatt. (
38
)
68.
Ebben az összefüggésben a kérdést előterjesztő bíróság (ugyanaz, mint a jelen ügyben) különösen arra vonatkozóan tett fel kérdést, hogy általánosítás útján (vagyis „együttesen”) nem önállónak lehet‑e tekinteni a hatodik irányelv 4. cikkének (1) bekezdése értelmében a héacsoportba tartozó jogalanyokat ezen alárendeltségi viszony miatt.
69.
E bíróság kifejezetten azt kérdezte, hogy a hatodik irányelv 4. cikkének (1) bekezdése és 4. cikke (4) bekezdésének első albekezdése (
39
) lehetővé tette‑e a tagállamoknak, hogy valamely személyt általánosítás útján az ezen irányelv 4. cikkének (1) bekezdése értelmében nem önálló személynek tekintsenek, ha e személy olyan héacsoport tagja, amelyben az anyavállalat érvényesíteni tudja az akaratát e személlyel szemben, és ezáltal meg tudja akadályozni e személy eltérő akaratnyilvánítását.
70.
A Bíróság ebben az összefüggésben állapította meg, hogy a hatodik irányelv 4. cikke (4) bekezdésének az ezen irányelv 4. cikke (1) bekezdésének első albekezdésével összefüggésben értelmezett második albekezdését úgy kell értelmezni, hogy azzal ellentétes az, hogy valamely tagállam az adott jogalanyokat általánosítva úgy minősíti, mint amelyek nem önállóak, amennyiben e jogalanyok pénzügyi, gazdasági és szervezeti szempontból valamely héacsoport anyavállalatába be vannak tagolódva.
71.
Másként fogalmazva, a Bíróság úgy ítélte meg, hogy az a körülmény, hogy valamely jogalany héacsoport tagja, nem tekinthető úgy, hogy automatikusan azt jelenti, hogy e jogalany a hatodik irányelv 4. cikkének (1) bekezdése értelmében nem végez „önállóan” gazdasági tevékenységet.
72.
A Diakonie ítélet tehát a jelen indítvány 58–64. pontjában említett ítélkezési gyakorlatnak megfelelően megerősíti, hogy az ezen irányelv 4. cikkének (1) bekezdése szerinti, a gazdasági tevékenység önálló végzésére vonatkozó feltétel és a valamely jogalany héacsoporthoz való tartozásából eredő következmények különböző jogi kérdések, és hogy a héacsoporthoz tartozás nem befolyásolja az önálló gazdasági tevékenység említett irányelv 4. cikkének (1) bekezdése szerinti meghatározását.
73.
A Diakonie ítélet tehát egyáltalán nem kérdőjelezi meg a héacsoport egyetlen adóalanyként való, a jelen indítvány 38–42. pontjában említett megfontolásokból és ítélkezési gyakorlatból következő minősítését, amely ítélkezési gyakorlatra ez az ítélet kifejezetten hivatkozik. Ebből következik, hogy az említett ítélet nem kérdőjelezheti meg e helyzetnek a héacsoport és annak tagjai héaalanynak minősítése tekintetében a jelen indítvány 43–47. pontjában említett következményeit, mind a csoporton kívül, mind pedig a csoporton belül. (
40
)
74.
Egyébiránt a Diakonie ítélet alapjául szolgáló ügyben a Bíróságnak nem kellett foglalkoznia azzal a kérdéssel, és így nem határozott arról, hogy a héacsoporton belüli ügyletek héakötelesek‑e, vagy sem.
75.
A fenti rendszertani elemzésre és a fent említett releváns ítélkezési gyakorlatra tekintettel, még ha a valamely héacsoporthoz tartozó személyek a hatodik irányelv 4. cikkének (1) bekezdése értelmében „önállóan” végeznek is gazdasági tevékenységeket, ez nem befolyásolja azt a körülményt, hogy e személyek a héacsoporthoz tartozásuk miatt a héa szempontjából együttesen egyetlen adóalanynak minősülnek, és így mind a héacsoport külső kapcsolataiban, mind pedig annak belső viszonyaiban nem tekinthetők különálló adóalanyoknak.
76.
Ebből következik, hogy a kérdést előterjesztő bíróság álláspontjával ellentétben az a tény, hogy a héacsoport tagjai belső ügyleteiket a hatodik irányelv 4. cikkének (1) bekezdése értelmében vett „önálló gazdasági tevékenység” keretében végzik, nem támasztja alá e belső ügyletek adóköteles jellegének elméletét, és nem kérdőjelezheti meg a releváns rendelkezéseknek a jelen indítvány 43–47. pontjában szereplő értelmezését.
C.
A releváns rendelkezések teleologikus értelmezéséről
77.
A kérdést előterjesztő bíróság úgy véli, hogy a hatodik irányelv 4. cikke (4) bekezdésének második albekezdése által követett célok nem követelik meg a belső ügyletek adómentességét. Az az eljárási egyszerűsítés, amelynek célja, hogy a héacsoport létrehozása miatt a továbbiakban ne legyen szükség több jövedelembevallás benyújtására, nem befolyásolhatja az adófizetési kötelezettség keletkezését, így a belföldi ügyletek héakötelesek lennének. Ha ezzel szemben a fent hivatkozott egyszerűsítés anyagi jogi jellegű, ez akkor lenne érthető, ha a csoport belső ügyletben részesülő tagja jogosult lenne az előzetesen felszámított héa levonására oly módon, hogy az adótartozás és az előzetesen felszámított héa levonásához való jog kiegyenlítik egymást. Mindazonáltal a „belső ügyletek” általános adómentessége, amely akkor is alkalmazandó, ha a csoport belső ügyletben részesülő tagja nem jogosult az előzetesen felszámított héa levonására, adóbevétel‑kieséshez, és végső soron nem adminisztratív egyszerűsítéshez, hanem az adóztatás elmaradásához vezetne. Az egyes visszaélések megelőzésének célja sem igazolja a belső ügyletek adómentességét. Épp ellenkezőleg, visszaélésszerűnek tekinthető, hogy a csoport azon tagjai, akik nem jogosultak a héa levonására, adóelőnyben részesülnek.
78.
A kérdést előterjesztő bíróság által kifejezett kétségek megválaszolása érdekében meg kell határozni a héacsoport hatodik irányelv 4. cikke (4) bekezdésének második albekezdésében előírt mechanizmusának logikáját, azaz e mechanizmus igazolását.
79.
E tekintetben emlékeztetni kell arra, hogy a hatodik irányelv 4. cikke (4) bekezdésének második albekezdése által követett célkitűzéseket illetően a Bíróság megállapította, hogy az ezen irányelv elfogadásához vezető bizottsági javaslat (COM(73) 950 végleges) indokolásából kitűnik, hogy e rendelkezés elfogadásával az uniós jogalkotó az adminisztráció egyszerűsítése végett, és a visszaélések, így például annak megakadályozása érdekében, hogy egy vállalkozást több adóalanyra osszanak fel azért, hogy mindegyikőjük részesülhessen valamely különös szabályozás előnyeiből, lehetővé kívánta tenni a tagállamok számára azt, hogy ne kezeljék szisztematikusan adóalanyként azokat, akiknek „függetlensége pusztán jogi formalitás”. (
41
)
80.
A kérdést előterjesztő bíróság kifejezetten hivatkozik a Bíróság ezen ítélkezési gyakorlatára, de kizárólag az adminisztráció egyszerűsítésére és a visszaélések megelőzésére irányuló célkitűzésekre összpontosít. Mindazonáltal, amint az a fenti pontból kitűnik, a héacsoport mechanizmusának célja először is annak lehetővé tétele a tagállamok számára, hogy az adóalanyiságot ne kapcsolják szisztematikusan a „pusztán jogi formalitásnak tekinthető függetlenség” fogalmához. Így tehát kifejezetten olyan eszközről van szó, amely lehetővé teszi a tagállamok számára, hogy a héaalanyiság kérdését megkülönböztessék a vállalkozások jogi szervezetére vonatkozó kérdéstől.
81.
E tekintetben meg kell jegyezni, hogy a héakötelezettség befolyásolhatja, és befolyásolja is a gazdasági szereplők szervezeti felépítését és működését. (
42
) Alkalmas arra, hogy befolyásolja a vállalkozások szervezeti döntéseit. Így a vállalkozás dönthet úgy, hogy bizonyos termékértékesítéseket vagy szolgáltatásnyújtásokat magának a vállalkozásnak egy belső működési egységébe helyez át, vagy hogy azokat egy jogilag elkülönült, de a csoporthoz tartozó egységhez (például termelő vagy szolgáltató társasághoz) szervezi ki. (
43
) Ennélfogva az a kérdés, hogy egy gazdasági szereplő tevékenységeit (a csoporton belül) internalizálják vagy kiszervezik‑e, nemcsak működési vagy gazdasági megfontolásoktól függhet, hanem figyelembe kell vennie a héafizetési kötelezettségből eredő következményeket is.
82.
Főszabály szerint azonban a héa szempontjából nem releváns azon körülmény figyelembevétele, hogy egy vállalkozás tevékenységének egy részét a csoport részét képező külön egységhez (esetlegesen különálló adóalanyhoz) szervezik ki, vagy hogy azt egy nagyobb vállalkozás belső operatív egysége végzi. Az adóalany jogállását a héa szempontjából nem a jogi forma, hanem a tevékenység határozza meg. (
44
)
83.
A csoportos héaalanyiság ily módon lehetővé teszi a tagállamok számára, hogy mérsékeljék a héa befolyását arra, ahogyan a gazdasági szereplők önmagukat megszervezik. Így a csoportos héaalanyiság megfelel a „szervezeti” adósemlegességnek, mivel lehetővé teszi olyan, megfelelő gazdasági szervezet kialakítását, amelynek nincs hátrányos kihatása a héakötelezettségre. (
45
) Ugyanakkor a jelen indítvány 85. pontjában kifejtett megfontolásokra is figyelemmel, e funkció feltételezi, hogy a csoporton belüli ügyletek nem adókötelesek. A fent említett „szervezeti” adósemlegesség ugyanis csak akkor biztosítható, ha a héaszabályozás azonos a termékértékesítések és szolgáltatásnyújtások (csoporton belüli) internalizálása vagy kiszervezése esetén.
84.
Az a megállapítás, hogy a „szervezeti” adósemlegesség biztosításának célja a héacsoport mechanizmusának alapvető és eredeti funkciója, nemcsak a Bíróságnak a jelen indítvány 78. pontjában hivatkozott ítélkezési gyakorlatából következik, hanem a rendelkezés keletkezéstörténetéből is előrevetíti. A héacsoport fogalmát ugyanis a 67/228/EGK második irányelv (
46
) vezette be az uniós jogba az „Organschaftra” vonatkozó német szabályozás (
47
) alapján, amelynek központi eleme, amint arra a kérdést előterjesztő bíróság (
48
) is emlékeztet, az adóhalmozódás elkerülése érdekében a belföldi ügyletek nem adóköteles jellege volt. Ezt követően e fogalom a hatodik irányelv és végül a héairányelv későbbi módosításai során megváltozott. (
49
)
85.
Márpedig, amint arra a kérdést előterjesztő bíróság rámutatott, a „szervezeti” adósemlegesség biztosításában álló funkció az előzetesen felszámított héa levonása lehetőségének bevezetését követően részben elvesztette jelentőségét. E lehetőség esetén ugyanis az adótartozás és az előzetesen megfizetett héa levonásához való jog kiegyenlítik egymást, oly módon, hogy abban az esetben, ha az ilyen levonás lehetséges, a héacsoport rendszerének nincs anyagi jogi tartalma, indoka pedig alapvetően az eljárási jellegű közigazgatási egyszerűsítésben rejlik. E tekintetben meg kell jegyezni, hogy ez a közigazgatási egyszerűsítés az adóhatóság számára is kedvező, mivel lehetővé teszi számára bizonyos számú ellenőrzés elkerülését.
86.
Az e rendszer „szervezeti” adósemlegességének biztosítására irányuló cél mindazonáltal teljes mértékben érvényes maradt azon vállalkozások esetében, amelyek nem jogosultak az előzetesen felszámított héa levonására. E vállalkozások tekintetében ugyanis, ha a szóban forgó tagállam élt a héacsoport létrehozásának lehetőségével – feltéve, hogy a belső ügyletek nem adókötelesek – közömbössé válik, hogy e vállalkozások maguk teljesítenek‑e termékértékesítéseket vagy szolgáltatásnyújtásokat, vagy ez valamely ellenőrzött vállalkozás közvetítésével történik. E termékértékesítéseket vagy szolgáltatásnyújtásokat egyik esetben sem terheli héa. (
50
) Éppen e vállalkozások számára marad tehát érvényes a héacsoport mechanizmusának a „szervezeti” adósemlegesség biztosításán alapuló igazolása. Következésképpen az említett vállalkozások számára a héacsoport mechanizmusának nem csupán eljárási tartalma van adminisztratív egyszerűsítésként, hanem anyagi jogi tartalommal is rendelkezik. (
51
)
87.
Ebben az összefüggésben emlékeztetni kell arra, hogy a 2013. április 9‑iBizottság kontra Írország ítéletben (C‑85/11, EU:C:2013:217) a Bíróság nagytanácsa kifejezetten úgy ítélte meg, hogy – különösen a héairányelv héacsoportot előíró rendelkezésének céljaira tekintettel – egyetlen körülmény alapján sem lehet úgy tekinteni, hogy olyan nem adóalany személyek, akik ezért nem számíthatnak fel héát, nem tartozhatnak valamely héacsoportba. (
52
)
88.
Végül, ami a kérdést előterjesztő bíróság által említett állítólagos adóbevétel‑kiesés kockázatát illeti, a következőket emelem ki.
89.
Először is nem releváns a Finanzamt T I ítéletre és a Diakonie ítéletre, valamint azok 50., illetve 57. pontjára hivatkozni annak alátámasztása érdekében, hogy a héacsoport tagjai közötti belső ügyletek az adóbevétel‑kiesés kockázatával összefüggésben adókötelesek. Egyrészt ugyanis ezekben az ítéletekben a Bíróság egyáltalán nem vizsgálta a belső ügyletek adóköteles jellegének kérdését. Másrészt az említett ítéletek tanulmányozása alapján ezzel szemben egyértelmű, hogy a Bíróság részéről az adóbevétel‑kiesés kockázatára tett hivatkozás távolról sem általános jellegű hivatkozás volt, hanem arra a kérdésre korlátozódott, hogy a szóban forgó nemzeti szabályozás keretében az egyetlen adóalanyi szerepet a héacsoport anyavállalatára ruházták, nem pedig magára a héacsoportra. A Bíróság úgy ítélte meg, hogy éppen e szerep telepítése nem vonhatja maga után az adóbevétel‑kiesés kockázatát. Ebből következik, hogy csak akkor lehet a csoport anyavállalata számára az egyetlen adóalanyi minőséget biztosítani, ha a nemzeti jog alapján ez ugyanarra az eredményre vezet, mintha a héacsoport mint olyan egyetlen héaalanynak minősülne, és így nem áll fenn annak kockázata, hogy a csoport tagjai által nyújtott és kapott szolgáltatásokhoz kapcsolódó adóbevételeket nem fedezik. Meg kell állapítani, hogy ez az érvelés semmilyen kapcsolatban nem áll a héacsoporton belüli ügyletek adóköteles jellegének kérdésével.
90.
Másodszor megjegyzem, hogy a fent hivatkozott Bizottság kontra Írország ítélet alapjául szolgáló ügyben az általa a szóban forgó tagállamnak felrótt kötelezettségszegés bizonyítása érdekében a Bizottság a nem adóalanyok héacsoporthoz való csatlakozásának lehetőségéből eredő adóbevétel‑kiesés kockázatára alapított érveket hozott fel, és ezen érvek lényegében megfeleltek a kérdést előterjesztő bíróság által felvetett kétségeknek. (
53
) A Bíróság azonban nem adott helyt ezeknek az érveknek, és elutasította a Bizottság keresetét, ami azt bizonyítja, hogy a Bíróság ezt az érvelést már irrelevánsnak tekintette.
91.
Harmadszor, kétlem, hogy valójában ténylegesen fennállna a kérdést előterjesztő bíróság által felvázolt adóbevétel‑kiesés kockázata. E bíróság ugyanis annak érdekében, hogy alátámassza ezen adóbevétel‑kiesés kockázatának fennállásával kapcsolatos kétségeit, két olyan adóigényt hasonlít össze, amelyek a hatodik irányelv 4. cikke (4) bekezdésének megfelelő adózási egység nélküli, illetve amellett fennálló jogi helyzetre vonatkoznak. (
54
) Mindazonáltal, a jelen indítvány 81–83. és 86. pontjai alapján, a csoport azon tagja, amely a belső ügylet kedvezményezettje, és nem jogosult a héa levonására, valójában mindig dönthet úgy, hogy a vállalkozáson belüli szervezeti egység keretében „internalizálja” a héacsoport tagjai által kapott termékértékesítéseket vagy szolgáltatásnyújtásokat oly módon, hogy az ügylet eredménye a héa szempontjából mindenképpen azonos legyen. Így például a jelen ügyben az alapjogvitában szereplő kórház a takarítási szolgáltatásokat mindig elvégeztetheti belső egység által, ahelyett hogy azokat a héacsoport részét képező jogalanyhoz „szervezné ki”. A héa szempontjából semmi nem változna. E kórházat inkább az ösztönözné e megoldás kiválasztására annak érdekében, hogy ne kelljen megfizetnie a héát, ha nem létezne a belső szolgáltatások adóztatása nélküli héacsoport‑mechanizmus. Ilyen esetben azonban a fent említett „szervezeti” adósemlegesség nem lenne biztosított.
92.
Ebből a szempontból, ha nem áll fenn adóelőny a csoport azon tagjai számára, akik nem jogosultak a héa levonására, nem igazolhatók a kérdést előterjesztő bíróságnak a héacsoport rendszerének bizonyos visszaélések megelőzésére irányuló céljával kapcsolatos kétségei.
93.
A fenti megfontolások összességéből következik, hogy a kérdést előterjesztő bíróság álláspontjával ellentétben a hatodik irányelv 2. cikke 1. pontjával összefüggésben értelmezett 4. cikke (4) bekezdésének második albekezdése által követett célokkal nem ellentétes e rendelkezések olyan értelmezése, amely szerint a héacsoporton belüli ügyletek nem héakötelesek.
V. Végkövetkeztetés
94.
A fenti megfontolásokra tekintettel azt javaslom, hogy a Bíróság a Bundesfinanzhof (szövetségi pénzügyi bíróság, Németország) által előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdésekre a következő választ adja:
A 2000. október 17‑i 2000/65/EK tanácsi irányelvvel módosított, a tagállamok forgalmi adóra vonatkozó jogszabályainak összehangolásáról – közös hozzáadottértékadó-rendszer: egységes adóalap-megállapításról szóló, 1977. május 17-i 77/388/EGK hatodik tanácsi irányelv 2. cikkének 1. pontját és 4. cikke (4) bekezdésének második albekezdését
a következőképpen kell értelmezni:
a 2000/65 irányelvvel módosított 77/388 hatodik irányelv 4. cikke (4) bekezdésének második albekezdése értelmében a jogilag független, azonban pénzügyileg, gazdaságilag és szervezetileg szorosan egymáshoz kapcsoló személyek által létrehozott héacsoporthoz tartozó személyek között ellenszolgáltatás fejében nyújtott szolgáltatások nem tartoznak a hozzáadottérték‑adó (héa) hatálya alá, még abban az esetben sem, ha a szolgáltatás igénybevevője nem (vagy csak részben) jogosult az előzetesen felszámított héa levonására.
(
1
)	Eredeti nyelv: francia.
(
2
)	Olyan személyekből álló csoport, amelyek jogilag függetlenek, azonban pénzügyileg, gazdaságilag és szervezetileg szorosan kapcsolódnak egymáshoz (a továbbiakban: a héacsoport).
(
3
)	HL 1977. L 145., 1. o.; magyar nyelvű különkiadás 9. fejezet, 1. kötet, 23. o., módosította a 2000. október 17-i 2000/65/EK tanácsi irányelv (HL 2000. L 269., 44. o.; magyar nyelvű különkiadás 9. fejezet, 1. kötet, 338. o.) (a továbbiakban: hatodik irányelv).
(
4
)	HL 2006. L 347., 1. o.; helyesbítések: HL 2007. L335., 60. o.; HL 2015. L323., 31. o.
(
5
)	Lásd ezen ítélet 11–19. pontját.
(
6
)	Az UStG hatodik irányelv 6. cikke (2) bekezdésének b) pontjával összefüggésben értelmezett 3. §‑a (9a) bekezdésének 2. pontja szerint.
(
7
)	Lásd ezen ítéletek 50., illetve 57. pontját.
(
8
)	E két rendelkezés jelenleg a héairányelv 2. cikke (1) bekezdése a) és c) pontjának, illetve 11. cikkének felel meg.
(
9
)	Lásd különösen: Finanzamt T I ítélet, 35. pont és Diakonie ítélet, 43. pont.
(
10
)	Lásd ebben az értelemben: 2013. április 25‑iBizottság kontra Svédország ítélet (C‑480/10, EU:C:2013:263, 33. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).
(
11
)	A hatodik irányelv 2. cikke az irányelv „Alkalmazási kör” című II. címének egyetlen cikke.
(
12
)	2019. január 24‑iMorgan Stanley & Co International ítélet (C‑165/17, EU:C:2019:58, 37. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).
(
13
)	Lásd ebben az értelemben: Kokott főtanácsnok Latvijas Informācijas un komunikācijas tehnoloģijas asociācija ügyre vonatkozó indítványa (C‑87/23, EU:C:2024:222, 2. pont).
(
14
)	Lásd ebben az értelemben analógia útján: 2013. április 25‑iBizottság kontra Svédország ítélet (C‑480/10, EU:C:2013:263, 34. pont).
(
15
)	A hatodik irányelv 4. cikke az irányelv „Adóalanyok” című VI. címének egyetlen cikke.
(
16
)	Lásd: Finanzamt T I ítélet, 38. pont; Diakonie ítélet, 44. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat.
(
17
)	Lásd: Finanzamt T I ítélet, 39. pont; Diakonie ítélet, 45. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat. Kiemelés tőlem.
(
18
)	Lásd: Finanzamt T I ítélet, 40. pont; Diakonie ítélet, 46. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat.
(
19
)	Lásd ebben az értelemben: Finanzamt T I ítélet, 53. pont és Diakonie ítélet, 60. pont. E tárgyban lásd továbbá a jelen indítvány 89. pontját.
(
20
)	Lásd: 2014. szeptember 17‑i Skandia America (USA), filial Sverige ítélet (C‑7/13, a továbbiakban: Skandia ítélet, EU:C:2014:2225, 29. pont); 2020. november 18‑iKaplan International colleges UK ítélet (C‑77/19, EU:C:2020:934, 46. pont).
(
21
)	2021. március 11‑iDanske Bank ítélet (C‑812/19, EU:C:2021:196, 28. pont).
(
22
)	Jääskinen főtanácsnok Bizottság kontra Írország ügyre vonatkozó indítványa (C‑85/11, EU:C:2012:753, 42. pont), valamint a Bizottság kontra Svédország ügyre vonatkozó indítványa (C‑480/10, EU:C:2012:751, 40. pont).
(
23
)	Lásd ebben az értelemben: 2021. március 11‑iDanske Bank ítélet (C‑812/19, EU:C:2021:196, 28. pont); Skandia ítélet, 29. pont.
(
24
)	Jääskinen főtanácsnok Bizottság kontra Írország ügyre vonatkozó indítványa (C‑85/11, EU:C:2012:753, 42. pont); Bizottság kontra Svédország ügyre vonatkozó indítványa (C‑480/10, EU:C:2012:751, 40. pont); Mengozzi főtanácsnok Larentia + Minerva és Marenave Schiffahrt egyesített ügyekre vonatkozó indítványa (C‑108/14 és C‑109/14, EU:C:2015:212, 49. pont).
(
25
)	Lásd ebben az értelemben analógia útján: 2019. január 24‑iMorgan Stanley & Co International ítélet (C‑165/17, EU:C:2019:58, 38. pont).
(
26
)	B. dokumentum – taxud.c.l (2022)2315070–1034, különösen 24. o., 3. pont.
(
27
)	Lásd analógia útján: 2020. október 29‑iWeindel Logistik Service végzés (C‑621/19, EU:C:2020:889, 48. pont).
(
28
)	Lásd a közös [héa]‑rendszerről szóló 2006/112/EK irányelv 11. cikkében engedélyezett héa‑csoportképzési lehetőségről szóló, a Tanácshoz és az Európai Parlamenthez intézett közlemény 3.4.3. pontját (2009. július 2‑i COM[2009] 0325 végleges).
(
29
)	Lásd: Finanzamt T I ítélet, 42. pont; Diakonie ítélet, 48. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat.
(
30
)	Lásd ebben az értelemben analógia útján: 2013. április 25‑iBizottság kontra Svédország ítélet (C‑480/10, EU:C:2013:263, 34. pont).
(
31
)	Ebben az ügyben a Bíróság elé előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdés a héairányelv 2. cikke (1) bekezdésének, 9. cikkének és 11. cikkének értelmezésére vonatkozott.
(
32
)	Lásd: 2019. január 24‑iMorgan Stanley & Co International ítélet (C‑165/17, EU:C:2019:58, 35. pont).
(
33
)	Lásd: Skandia ítélet, 26. pont.
(
34
)	Lásd: Skandia ítélet, 28., 30. és 31. pont.
(
35
)	2021. március 11‑iDanske Bank ítélet (C‑812/19, EU:C:2021:196, 17–35. pont).
(
36
)	Lásd: Diakonie ítélet, 21. és 22. pont.
(
37
)	Lásd az UStG 2. §‑a (2) bekezdése 2. pontjának első mondatát. Lásd még: Diakonie ítélet, 22. pont.
(
38
)	Lásd: Diakonie ítélet, 20. pont. E kérdés elemeinek részletesebb felidézéséhez lásd még az ebben az ügyben előterjesztett előzetes döntéshozatal iránti kérelem 85. és azt követő pontjait.
(
39
)	Ebben a ügyben a kérdést előterjesztő bíróság azt a kérdést vetette fel, hogy a hatodik irányelv 4. cikke (4) bekezdésének második albekezdése értelmében vett adózási egységet alkotó jogalanyoknak az adózási egység anyavállalatához való alárendelésére vonatkozó – a német jogban az adózási egység fennállásának értékelése céljából megkövetelt – nagyon szigorú feltételt igazolhatja-e a hatodik irányelv 4. cikke (1) bekezdésének és 4. cikke (4) bekezdése első albekezdésének együttes értelmezése, a héacsoporthoz tartozó jogalanyoknak az utóbbi rendelkezés értelmében vett alkalmazottakkal való „azonosítása” révén. Lásd: Diakonie ítélet, 28–30. pont.
(
40
)	Annak a kérdésnek az eldöntése, hogy a héacsoport valamely tagja önállóan végez‑e gazdasági tevékenységet, vagy sem, adott esetben következményekkel járhat a héacsoporton belül az egyes tagjai által viselt adóteherrel kapcsolatban fennálló belső viszonyokban. Lásd e tekintetben: Diakonie ítélet, 27. pont.
(
41
)	Lásd: Finanzamt T I ítélet, 43. pont; Diakonie ítélet, 49. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat.
(
42
)	Lásd ebben az értelemben: Jääskinen főtanácsnok Bizottság kontra Írország ügyre vonatkozó indítványa (C‑85/11, EU:C:2012:753, 49. pont).
(
43
)	Lásd ebben az értelemben: Kokott főtanácsnok Adient ügyre vonatkozó indítványa (C‑533/22, EU:C:2024:106, 33. pont).
(
44
)	Jääskinen főtanácsnok Bizottság kontra Írország ügyre vonatkozó indítványa (C‑85/11, EU:C:2012:753, 50. pont).
(
45
)	Jääskinen főtanácsnok Bizottság kontra Írország ügyre vonatkozó indítványa (C‑85/11, EU:C:2012:753, 49. pont), és ebben az értelemben: Kokott főtanácsnok Adient ügyre vonatkozó indítványa (C‑533/22, EU:C:2024:106, 33. pont).
(
46
)	A tagállamok forgalmi adóra vonatkozó jogszabályainak összehangolásáról – a közös hozzáadottértékadó-rendszer struktúrájáról és alkalmazási módjairól szóló, 1967. április 11‑i 67/228/EGK második tanácsi irányelv (HL 1967. 71., 1303. o.).
(
47
)	Így az e 67/228 második irányelvre vonatkozó indokolás a következőket mondta ki: „The law currently in force in certain Member States treats persons who are independent from a juridical point of view, but organically interlinked by economic, financial or organization ties, as one single taxpayer, so that transactions among these persons do not constitute tax acts. In this view, firms forming an Organschaft are therefore, subject to the same fiscal conditions as an integrated firm which is one single juridical person”. Az Európai Közösségek Hírlevele, 5/65. kiegészítés, különösen a 20. oldal (csak angol nyelven áll rendelkezésre).
(
48
)	Lásd az előzetes döntéshozatalra utaló határozat 47. és azt követő pontjait, és különösen az 54. pontot.
(
49
)	A héacsoportra vonatkozó uniós jogi rendelkezés keletkezésének áttekintése kapcsán lásd: Jääskinen főtanácsnok Bizottság kontra Írország ügyre vonatkozó indítványa (C‑85/11, EU:C:2012:753, 29–36. pont); Pfeiffer, S., VAT Grouping from a European Perspective, IBFD Doctoral Series, 34. kötet, 2015.
(
50
)	Lásd ebben az értelemben: Kokott főtanácsnok Adient ügyre vonatkozó indítványa (C‑533/22, EU:C:2024:106, 33. pont, 13. lábjegyzet).
(
51
)	Lásd ebben az értelemben: Kokott főtanácsnok Adient ügyre vonatkozó indítványa (C‑533/22, EU:C:2024:106, 33. pont, 13. lábjegyzet).
(
52
)	Lásd különösen a héairányelv 11. cikkét illetően ezen ítélet 50. pontját.
(
53
)	2013. április 9‑iBizottság kontra Írország ítélet (C‑85/11, EU:C:2013:217, 24. pont).
(
54
)	Így a kérdést előterjesztő bíróság szerint az összehasonlítás első esetében (az adózási egység hiánya/a belföldi ügyletek nem adóköteles jellege) adóigény áll fenn, amely nem teszi lehetővé az előzetesen felszámított adó levonását. Ezzel szemben az összehasonlító elemzés második esetében (adózási egység a belföldi ügyletek adóztatásának mellőzésével) eleve kizárt az adóigény keletkezése. Lásd az előzetes döntéshozatalra utaló határozat 31. és 32. pontját.