62005CJ0089_EL
Διάδικοι
Σκεπτικό της απόφασης
Διατακτικό
Διάδικοι
Στην υπόθεση C-89/05,
με αντικείμενο αίτηση εκδόσεως προδικαστικής αποφάσεως δυνάμει του άρθρου 234 ΕΚ, που υπέβαλε το House of Lords (Ηνωμένο Βασίλειο) με απόφαση της 3ης Νοεμβρίου 2004, η οποία περιήλθε στο Δικαστήριο στις
18 Φεβρουαρίου 2005, στο πλαίσιο της δίκης
United Utilities plc
κατά
Commissioners of Customs & Excise,
ΤΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ (δεύτερο τμήμα),
συγκείμενο από τους C. W. A. Timmermans, πρόεδρο τμήματος, R. Schintgen (εισηγητή), R. Silva de Lapuerta, Γ. Αρέστη και J. Klučka, δικαστές,
γενική εισαγγελέας: C. Stix-Hackl
γραμματέας: K. Sztranc, υπάλληλος διοικήσεως,
έχοντας υπόψη την έγγραφη διαδικασία και κατόπιν της επ’ ακροατηρίου συζητήσεως της 2ας Φεβρουαρίου 2006,
λαμβάνοντας υπόψη τις παρατηρήσεις που υπέβαλαν:
– η United Utilities plc, εκπροσωπούμενη από τους D. Goy, QC, και C. McDonnell, barrister, ενεργούντες κατ’ εντολήν του P. Drinkwater, solicitor,
– οι Commissioners of Customs & Excise, εκπροσωπούμενοι από τον R. Hill, barrister,
– η Κυβέρνηση του Ηνωμένου Βασιλείου, εκπροσωπούμενη από τις C. White και T. Harris,
επικουρούμενες από τους K. Parker, QC, και R. Hill, barrister,
– η Πορτογαλική Κυβέρνηση, εκπροσωπούμενη από τον L. Fernandes και την A. Matos Barros,
– η Επιτροπή των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων, εκπροσωπούμενη από τον R. Lyal,
κατόπιν της αποφάσεως που έλαβε, αφού άκουσε τη γενική εισαγγελέα, να εκδικάσει την υπόθεση χωρίς ανάπτυξη προτάσεων,
εκδίδει την ακόλουθη
Απόφαση
Σκεπτικό της απόφασης
1. Η αίτηση εκδόσεως προδικαστικής αποφάσεως αφορά την ερμηνεία του άρθρου 13, Β, στοιχείο στ΄, της έκτης οδηγίας 77/388/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Μαΐου 1977, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών – Κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας: ομοιόμορφη φορολογική βάση (ΕΕ ειδ. έκδ. 09/001, σ. 1, στο εξής: έκτη οδηγία).
2. Η αίτηση αυτή υποβλήθηκε στο πλαίσιο διαφοράς μεταξύ της United Utilities plc (στο εξής: United Utilities) και των Commissioners of Customs & Excise (στο εξής: Commissioners), οι οποίοι είναι η αρμόδια αρχή στο Ηνωμένο Βασίλειο για την είσπραξη του φόρου προστιθέμενης αξίας (στο εξής: ΦΠΑ), αντικείμενο δε της διαφοράς αυτής είναι η υπαγωγή στον ΦΠΑ των παροχών της Vertex Data Science Ltd (στο εξής: Vertex) προς τη Littlewoods Promotions Ltd (στο εξής: Littlewoods), η οποία διοργανώνει στοιχήματα από τηλεφώνου.
Το νομικό πλαίσιο
Η κοινοτική νομοθεσία
3. Το άρθρο 2 της έκτης οδηγίας, που αποτελεί τον τίτλο II αυτής, ο οποίος επιγράφεται «Πεδίο εφαρμογής», ορίζει τα εξής:
«Στον φόρο προστιθεμένης αξίας υπόκεινται:
1. οι παραδόσεις αγαθών και οι παροχές υπηρεσιών, που πραγματοποιούνται εξ επαχθούς αιτίας στο εσωτερικό της χώρας υπό υποκειμένου στο φόρο, που ενεργεί υπό την ιδιότητά του αυτήν·
[...]»
4. Σύμφωνα με το άρθρο 13, Β, στοιχείο στ΄, της έκτης οδηγίας, τα κράτη μέλη απαλλάσσουν του ΦΠΑ «τα στοιχήματα, λαχεία και λοιπά τυχερά παιχνίδια, με την επιφύλαξη τηρήσεως των καθοριζομένων από κάθε κράτος μέλος προϋποθέσεων και ορίων».
Η εθνική νομοθεσία
5. Το άρθρο 13, Β, στοιχείο στ΄, της έκτης οδηγίας μεταφέρθηκε στο δίκαιο του Ηνωμένου Βασιλείου με το παράρτημα 9, ομάδα 4, του νόμου περί ΦΠΑ του 1994 (Value Added Tax Act 1994), το οποίο απαλλάσσει από την καταβολή ΦΠΑ τη διάθεση εγκαταστάσεων και εξοπλισμού για την κατάθεση στοιχημάτων ή για τη διεξαγωγή τυχερών παιχνιδιών κάθε είδους.
Η διαφορά της κύριας δίκης και το προδικαστικό ερώτημα
6. Η United Utilities είναι μέλος και εκπρόσωπος ενός ομίλου εταιρειών, οι οποίες αντιμετωπίζονται ως πρόσωπο υποκείμενο στον φόρο, κατά την έννοια του άρθρου 4, παράγραφος 4, δεύτερο εδάφιο, της έκτης οδηγίας. Η Vertex αποτελεί επίσης μέλος του εν λόγω ομίλου.
7. Η Littlewoods διοργανώνει στοιχήματα από τηλεφώνου γνωστά ως «Bet Direct». Οι πελάτες της έχουν τη δυνατότητα να στοιχηματίζουν σε σχέση με αθλητικά ή άλλα τυχαία γεγονότα, όπως τα μετεωρολογικά φαινόμενα. Τα στοιχήματα κατατίθενται αποκλειστικώς από τηλεφώνου. Το 1999, η Littlewoods αποφάσισε να αναθέσει μέρος της δραστηριότητάς της στη Vertex, με την οποία συνήψε, προς τον σκοπό αυτόν, συμφωνία παροχής υπηρεσιών «call centre». Σύμφωνα με τη συμφωνία αυτή, η Vertex, η οποία έλαβε επίσης εξουσιοδότηση να ενεργεί ως εκπρόσωπος της Littlewoods, οφείλει να παρέχει το προσωπικό, τους χώρους και τον αναγκαίο για τη συγκέντρωση των εν λόγω στοιχημάτων τηλεφωνικό και μηχανογραφικό εξοπλισμό.
8. Η Littlewoods επιλέγει τα αθλητικά ή άλλα γεγονότα για τα οποία μπορούν να κατατεθούν στοιχήματα, καθορίζει τους άλλους συντελεστές αποδόσεως, αξιολογεί τα στοιχήματα και διαχειρίζεται τα έσοδα και τα έξοδα που σχετίζονται με αυτά.
9. Η Vertex δέχεται μόνον τα τηλεφωνήματα και καταγράφει τα στοιχήματα σύμφωνα με τους όρους που θέτει η Littlewoods. Δεν διαθέτει συναφώς καμιά διακριτική ευχέρεια. Εξάλλου, το προσωπικό της Vertex δεν αποκαλύπτει σε κανένα στάδιο τη διαδικασίας στους πελάτες ότι συναλλάσσονται με τη Vertex και όχι με τη Littlewoods. Επιπλέον, η επωνυμία «Vertex» δεν εμφανίζεται σε κανένα από τα έγγραφα της Littlewoods που προορίζονται για τους πελάτες της.
10. Η αμοιβή της Vertex αποτελείται από ένα σταθερό και από ένα κυμαινόμενο στοιχείο. Το κυμαινόμενο στοιχείο καθορίζεται με βάση τη διάρκεια (αριθμό λεπτών) των τηλεφωνημάτων που δέχεται η Vertex. Διάφορες ποινικές ρήτρες προβλέπονται σε περίπτωση σφάλματος της Vertex κατά την άσκηση των καθηκόντων της. Για τον υπολογισμό της αμοιβής δεν λαμβάνονται υπόψη ούτε ο αριθμός ούτε η αξία των καταγεγραμμένων στοιχημάτων ούτε της αποδόσεως των στοιχημάτων αυτών. Η Vertex δεν αναλαμβάνει κανέναν οικονομικό κίνδυνο σε σχέση με
τα στοιχήματα που προτείνει η Littlewoods.
11. Η United Utilities υποστηρίζει ότι οι υπηρεσίες που παρέχει η Vertex εμπίπτουν στο πεδίο εφαρμογής του άρθρου 13, Β, στοιχείο στ΄, της έκτης οδηγίας και, ως εκ τούτου, τυγχάνουν της προβλεπόμενης από τη διάταξη αυτή απαλλαγής από τον ΦΠΑ.
12. Προς στήριξη της απόψεώς της, η United Utilities ισχυρίζεται κατ’ αρχάς ότι το άρθρο 13, B, στοιχείο στ΄, της έκτης οδηγίας σκοπεί στην απαλλαγή της διαμορφώσεως του πλαισίου εντός του οποίου διεξάγονται τα τυχερά παιχνίδια. Επομένως, είναι δυνατή η απαλλαγή των δραστηριοτήτων που έχουν ως σκοπό τη διαμόρφωση του πλαισίου ή και της δομής εντός ή μέσω των οποίων μπορούν να διεξάγονται τα τυχερά παιχνίδια.
13. Επιπλέον, από τις αποφάσεις της 5ης Ιουνίου 1997, C-2/95 (Συλλογή 1997, σ. I‑3017), και της 13ης Δεκεμβρίου 2001, C‑235/00, CSC Financial Services (Συλλογή 2001, σ. I-10237), προκύπτει ότι η απαλλαγή που επιδιώκεται στην υπόθεση της κύριας δίκης θα έπρεπε να εφαρμόζεται στις παροχές των αντιπροσώπων εφόσον αυτοί αποτελούν όργανο για τη διεξαγωγή της δραστηριότητας που αφορά το ίδιο το τυχερό παιχνίδι. Οποιαδήποτε άλλη ερμηνεία θα είχε ως συνέπεια την εφαρμογή της απαλλαγής σε ορισμένα μόνον από τα στοιχεία που συνθέτουν το πλαίσιο εντός του οποίου πραγματοποιείται η σχετική με τα τυχερά παιχνίδια δραστηριότητα.
14. Στη συνέχεια, η United Utilities υποστηρίζει ότι από τη νομολογία του Δικαστηρίου περί απαλλαγής των οικονομικών υπηρεσιών από τον ΦΠΑ (προπαρατεθείσα απόφαση SDC, απόφαση της 25ης Φεβρουαρίου 1999, C‑349/96, CPP, Συλλογή 1999, σ.
I‑973, και προπαρατεθείσα CSC Financial Services) προκύπτει ότι, όταν ένας αντιπρόσωπος διενεργεί μια πράξη για λογαριασμό του εντολέα, οι παροχές του αντιπροσώπου αυτού που πραγματοποιούνται προς όφελος του εν λόγω εντολέα πρέπει, προκειμένου να τύχουν των απαλλαγών του ΦΠΑ, να εξετάζονται σε σχέση με τον ακριβή τους ρόλο στην υποκείμενη δραστηριότητα μεταξύ του εντολέα και του τελικού πελάτη. Η παροχή του αντιπροσώπου απαλλάσσεται μόνο στην περίπτωση που ο αντιπρόσωπος αυτός διενεργεί «πράξεις που μεταβάλλουν τη νομική και οικονομική κατάσταση μεταξύ των συμβαλλομένων», στο πλαίσιο δραστηριότητας που εμπίπτει στο πεδίο εφαρμογής μιας από τις απαλλασσόμενες κατηγορίες. Το αν ο εν λόγω αντιπρόσωπος είναι αντιπρόσωπος του εντολέα ή του πελάτη δεν ασκεί επιρροή στην κρινομένη υπόθεση.
15. Κατά την United Utilities, η νομολογία αυτή εφαρμόζεται, τηρουμένων των αναλογιών, και στην απαλλαγή από τον ΦΠΑ των στοιχημάτων και των τυχερών παιχνιδιών. Ειδικότερα, όσον αφορά τα στοιχήματα και τα τυχερά παιχνίδια, η σύναψη της συμβάσεως στοιχήματος συνιστά την
ειδική και ουσιώδη λειτουργία του στοιχήματος, καθόσον μεταβάλλει τη νομική και οικονομική κατάσταση μεταξύ των συμβαλλομένων. Δεδομένου ότι η προφορική αποδοχή εκ μέρους της Vertex των στοιχημάτων αρκούσε για να δημιουργήσει τον νομικό σύνδεσμο μεταξύ των πελατών και της Littlewoods, η Vertex επιτελεί την ειδική και ουσιώδη λειτουργία του διοργανωτή στοιχημάτων.
16. Τέλος, η United Utilities ισχυρίζεται ότι η ερμηνεία που προτείνει δεν αμφισβητείται από το γεγονός ότι η Vertex δεν διαθέτει καμιά διακριτική ευχέρεια όσον αφορά την αποδοχή ή την άρνηση ενός στοιχήματος για λογαριασμό της Littlewoods, διότι η σύναψη της συμβάσεως ουδέποτε αποτελεί πράξη διοικητικής φύσεως.
17. Οι Commissioners δεν συμμερίζονται την άποψη αυτή και θεωρούν ότι η απαλλαγή του άρθρου 13, B, στοιχείο στ΄, της έκτης οδηγίας δεν έχει εφαρμογή στις υπηρεσίες που παρέχει η Vertex, αφής στιγμής οι υπηρεσίες αυτές αποτελούν μια απλή υλική, τεχνική ή διοικητική παροχή, προς όφελος του διοργανωτή του στοιχήματος.
18. Το VAT and Duties Tribunal, το High Court of Justice και το Court of Appeal διαδοχικά απέρριψαν την επιχειρηματολογία της United Utilities.
19. Υπ’ αυτές τις συνθήκες, το House of Lords, ενώπιον του οποίου εκκρεμεί η υπόθεση, αποφάσισε να αναστείλει τη διαδικασία και να υποβάλει στο Δικαστήριο το ακόλουθο προδικαστικό ερώτημα:
«Ισχύει η απαλλαγή που προβλέπει το άρθρο 13, Β, στοιχείο στ΄, της έκτης οδηγίας […] για τα στοιχήματα, στην περίπτωση που ένα πρόσωπο (στο εξής: αντιπρόσωπος) παρέχει υπηρεσίες για λογαριασμό άλλου προσώπου (στο εξής: αντιπροσωπευόμενος) συνιστάμενες στην αποδοχή στοιχημάτων πελατών και στην ανακοίνωση στους πελάτες της αποδοχής τους από τον αντιπροσωπευόμενο, όταν:
α) οι ενέργειες του αντιπροσώπου συνιστούν αναγκαίο βήμα για τη δημιουργία της έννομης σχέσεως της συμβάσεως στοιχήματος μεταξύ του αντιπροσωπευομένου και του πελάτη του και, με τον τρόπο αυτό, ολοκληρώνεται η σύναψη της συμβάσεως του στοιχήματος, αλλά
β) ο αντιπρόσωπος δεν λαμβάνει αποφάσεις όσον αφορά τον καθορισμό των συντελεστών αποδόσεως, στον οποίον προβαίνει ο αντιπροσωπευόμενος ή, σε ορισμένες περιπτώσεις, τρίτοι, σύμφωνα με τους κανόνες του αθλήματος για το οποίο πρόκειται και
γ) ο αντιπρόσωπος αποφασίζει αν θα δεχθεί ή όχι στοιχήματα για λογαριασμό του αντιπροσωπευομένου, σύμφωνα με κριτήρια που καθορίζει ο αντιπροσωπευόμενος, οπότε ο αντιπρόσωπος δεν έχει διακριτική ευχέρεια;»
Επί του προδικαστικού ερωτήματος
20. Με το προδικαστικό του ερώτημα, το αιτούν δικαστήριο ζητεί κατ’ ουσίαν να μάθει εάν το άρθρο 13, B, στοιχείο στ΄, της έκτης οδηγίας πρέπει να ερμηνευθεί υπό την έννοια ότι η παροχή υπηρεσιών «call centre», που πραγματοποιείται προς όφελος διοργανωτή στοιχημάτων από τηλεφώνου και περιλαμβάνει την αποδοχή των στοιχημάτων για λογαριασμό του διοργανωτή από το προσωπικό του παρέχοντος τις εν λόγω υπηρεσίες, αποτελεί πράξη συνάψεως στοιχήματος κατά την έννοια της διατάξεως αυτής και μπορεί, ως εκ τούτου, να τύχει της προβλεπόμενης από τη διάταξη αυτή απαλλαγής του ΦΠΑ.
21. Προκειμένου να δοθεί απάντηση στο ερώτημα αυτό, επιβάλλεται η υπόμνηση ότι οι όροι που χρησιμοποιούνται προς καθορισμό των απαλλαγών του άρθρου 13 της έκτης οδηγίας πρέπει να ερμηνεύονται περιοριστικά, δεδομένου ότι οι απαλλαγές αυτές αποτελούν παρεκκλίσεις από τη γενική αρχή ότι ο ΦΠΑ επιβάλλεται σε κάθε παροχή υπηρεσιών που πραγματοποιείται εξ επαχθούς αιτίας από υποκείμενο στον φόρο (βλ. μεταξύ άλλων προπαρατεθείσα απόφαση SDC, σκέψη 20, και απόφαση της 3ης Μαρτίου 2005,
C-472/03, Arthur Andersen, Συλλογή 2005, σ. I-1719, σκέψη 24).
22. Επιπλέον, η ερμηνεία των όρων της εν λόγω διατάξεως πρέπει να είναι σύμφωνη με τους στόχους τους οποίους επιδιώκουν οι εν λόγω εξαιρέσεις και να πληροί τις προϋποθέσεις της αρχής της φορολογικής ουδετερότητας η οποία είναι συμφυής του κοινού συστήματος ΦΠΑ (απόφαση της 6ης Νοεμβρίου 2003, C-45/01, Dornier, Συλλογή 2003, σ. Ι-12911, σκέψη 42).
23. Όσον αφορά ειδικότερα τα στοιχήματα, λαχεία και άλλα τυχερά παιχνίδια, πρέπει να επισημανθεί ότι η απαλλαγή της οποίας τυγχάνουν υπαγορεύεται από λόγους πρακτικής φύσεως, καθόσον η εφαρμογή του ΦΠΑ παρουσιάζει δυσκολίες όσον αφορά τις πράξεις που σχετίζονται με τυχερά παιχνίδια (απόφαση της 29ης Μαΐου 2001,
C-86/99, Freemans, Συλλογή 2001, σ. I-4167, σκέψη 30), και όχι από τη βούληση εξασφαλίσεως ευνοϊκότερης μεταχειρίσεως των υπηρεσιών αυτών όσον αφορά τον ΦΠΑ, όπως στην περίπτωση ορισμένων υπηρεσιών γενικού συμφέροντος που παρέχονται από τον δημόσιο τομέα.
24. Υπό το πρίσμα των ως άνω σκέψεων, πρέπει να εξεταστεί εάν μία δραστηριότητα όπως η επίδικη στην κύρια δίκη συνιστά πράξη συνάψεως στοιχήματος κατά την έννοια του άρθρου 13, B, στοιχείο στ΄, της έκτης οδηγίας και αν μπορεί, ως τέτοια, να τύχει απαλλαγής από τον ΦΠΑ.
25. Όπως προκύπτει από την απόφαση περί παραπομπής, η παροχή υπηρεσιών από τη Vertex συνίσταται στην παροχή του προσωπικού, των χώρων και του αναγκαίου για τη συγκέντρωση των στοιχημάτων τηλεφωνικού και μηχανογραφικού εξοπλισμού, των οποίων, όμως, το αντικείμενο και η απόδοση καθορίζονται από τον αποδέκτη της παροχής αυτής, εν προκειμένω από τη Littlewoods.
26. Επιβάλλεται, ωστόσο, η διαπίστωση ότι αυτή και μόνον η δραστηριότητα, αντίθετα προς την πράξη της συνάψεως στοιχήματος που προβλέπεται από το άρθρο 13, B, στοιχείο στ΄, της έκτης οδηγίας, ουδαμώς χαρακτηρίζεται από την παροχή κάποιας ευκαιρίας κέρδους στους πελάτες και από την ανάληψη, ως αντιπαροχή, του κινδύνου της υποχρεώσεως χρηματοδοτήσεως των κερδών αυτών και δεν μπορεί, ως εκ τούτου, να χαρακτηριστεί ως πράξη συνάψεως στοιχήματος κατά την έννοια της εν λόγω διατάξεως.
27. Για τον ίδιο λόγο, η ερμηνεία αυτή δεν αμφισβητείται από το γεγονός ότι η αποδοχή των στοιχημάτων, που γινόταν εν προκειμένω από το προσωπικό της Vertex, αποτελεί στοιχείο, σημαντικό ενδεχομένως, της διεξαγωγής των στοιχημάτων αυτών, δεδομένου ότι μέσω της αποδοχής αυτής δημιουργείται ο νομικός δεσμός μεταξύ της Littlewoods και των πελατών της.
28. Επιπλέον, η νομολογία επί υποθέσεων στις οποίες η μεταβολή της νομικής και οικονομικής καταστάσεως μεταξύ του παρέχοντος τις υπηρεσίες και του πελάτη του συνίσταται σε συγκεκριμένη λειτουργία των πράξεων εμβασμάτων (προπαρατεθείσες αποφάσεις SDC, σκέψη 66, και CSC Financial Services, σκέψη 26) δεν μπορεί να εφαρμοστεί, τηρουμένων των αναλογιών,
στις δραστηριότητες του άρθρου 13, B, στοιχείο στ΄, της έκτης οδηγίας, διότι οι σκοποί για τους οποίους θεσπίστηκαν οι απαλλαγές
που προβλέπονται για τις πράξεις εμβασμάτων κατά την έννοια του άρθρου 13, Β, στοιχείο δ΄, της οδηγίας αυτής δεν ταυτίζονται με εκείνους που οδήγησαν στην απαλλαγή του άρθρου 13, B, στοιχείο στ΄, της ίδιας οδηγίας.
29. Κατόπιν των ανωτέρω, στο προδικαστικό ερώτημα πρέπει να δοθεί η απάντηση ότι το άρθρο 13, B, στοιχείο στ΄, της έκτης οδηγίας έχει την έννοια ότι η παροχή υπηρεσιών «call centre», που πραγματοποιείται προς όφελος ενός διοργανωτή στοιχημάτων από τηλεφώνου και που περιλαμβάνει την αποδοχή των στοιχημάτων για λογαριασμό του διοργανωτή από το προσωπικό του παρέχοντος τις εν λόγω υπηρεσίες, δεν αποτελεί πράξη συνάψεως στοιχήματος κατά την έννοια της διατάξεως αυτής και, ως εκ τούτου, δεν μπορεί να τύχει της προβλεπόμενης από τη διάταξη αυτή απαλλαγής από τον ΦΠΑ.
Επί των δικαστικών εξόδων
30. Δεδομένου ότι η παρούσα διαδικασία έχει ως προς τους διαδίκους της κύριας δίκης τον χαρακτήρα παρεμπίπτοντος που ανέκυψε ενώπιον του εθνικού δικαστηρίου, σ’ αυτό εναπόκειται να αποφανθεί επί των δικαστικών εξόδων. Τα έξοδα στα οποία υποβλήθηκαν όσοι υπέβαλαν παρατηρήσεις στο Δικαστήριο, πλην των ως άνω διαδίκων, δεν αποδίδονται.
Διατακτικό
Για τους λόγους αυτούς, το Δικαστήριο (δεύτερο τμήμα) αποφαίνεται:
Το άρθρο 13, B, στοιχείο στ΄, της έκτης οδηγίας 77/388/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Μαΐου 1977, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών – Κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας: ομοιόμορφη φορολογική βάση, έχει την έννοια ότι η παροχή υπηρεσιών «call centre», που πραγματοποιείται προς όφελος ενός διοργανωτή στοιχημάτων από τηλεφώνου και που περιλαμβάνει την αποδοχή των στοιχημάτων για λογαριασμό του διοργανωτή από το προσωπικό του παρέχοντος τις εν λόγω υπηρεσίες, δεν αποτελεί πράξη συνάψεως στοιχήματος κατά την έννοια της διατάξεως αυτής και, ως εκ τούτου, δεν μπορεί να τύχει της προβλεπόμενης από τη διάταξη αυτή απαλλαγής από τον ΦΠΑ.