62002CC0292_SV
Generaladvokatens förslag till avgörande
Generaladvokatens förslag till avgörande
1. Finanzgericht (skattedomstolen) i Düsseldorf (Tyskland) har ställt ett antal frågor till domstolen rörande tolkningen av gemenskapslagstiftningen avseende punktskatter på mineraloljor.
2. Genom nämnda lagstiftning har medlemsstaterna getts möjlighet att undanta mineraloljor som används för vissa ändamål från skatt eller att tillämpa en nedsatt punktskattesats på dessa. Sådana mineraloljor måste emellertid märkas för beskattningsändamål. Om ett företag beläget i en medlemsstat som tillämpar en nedsatt skattesats på mineralolja som används för ett visst ändamål inhandlar lågbeskattad, och därmed märkt mineralolja i denna medlemsstat och därefter använder oljan för det aktuella ändamålet i en medlemsstat som inte tillämpar en nedsatt skattesats och som förbjuder sådan användning av märkt mineralolja kan konflikter uppenbarligen uppstå.
Tillämplig gemenskapslagstiftning
Lagstiftning om punktskatt på mineralolja
3. I rådets direktiv 92/12(2) föreskrivs att mineraloljor, alkohol och alkoholdrycker samt tobaksvaror, vilka definieras i senare direktiv, skall beläggas med punktskatt. Skattskyldighet för punktskatt inträder när varan släpps för konsumtion.(3)
4. Artikel 7 i direktiv 92/12 innehåller emellertid en annan regel för punktskattebelagda varor som släppts för konsumtion i en medlemsstat och därefter förvaras för kommersiella ändamål i en annan medlemsstat. I sådana fall skall punktskatt tas ut i den medlemsstat där varorna förvaras.(4) Närmare bestämt skall punktskatten, när sådana varor används i den sistnämnda medlemsstaten av en näringsidkare som bedriver verksamhet, tas ut i denna medlemsstat. Det är näringsidkaren som skall erlägga denna skatt.(5) När sådana varor flyttas mellan olika medlemsstaters territorier skall de åtföljas av ett ledsagardokument innehållandes vissa uppgifter.(6) Näringsidkaren skall a) innan varorna avsänds göra en deklaration till skattemyndigheterna i destinationsmedlemsstaten och garantera betalningen av punktskatten samt b) betala punktskatten.(7) Den punktskatt som erlagts i den första medlemsstaten skall därefter återbetalas.(8)
5. I ingressen till rådets direktiv 92/81(9) föreskrivs bland annat följande:
”För att den inre marknaden skall fungera riktigt är det viktigt att bestämma gemensamma definitioner för alla mineraloljeprodukter som skall underkastas det allmänna systemet för övervakning av punktskatter
...
Det är ... lämpligt att tillåta medlemsstater som så önskar att frivilligt tillämpa vissa andra regler om skattebefrielse eller nedsatta skattesatser inom sitt eget territorium, såvida detta inte leder till konkurrenssnedvridningar.”(10)
6. I artikel 1 i direktiv 92/81 stadgas att medlemsstaterna skall ta ut en harmoniserad punktskatt på mineraloljor och bestämma sina skattesatser i enlighet med rådets direktiv 92/82.(11) Begreppet mineralolja omfattar enligt definitionen även dieselbrännolja.(12)
7. Artikel 8 i direktiv 92/81 gäller mineraloljor som undantas från punktskatt.
8. I artikel 8.1 a stadgas att medlemsstaterna skall undanta mineraloljor som används för andra ändamål än som motorbränsle eller för uppvärmning från punktskatt.
9. I artikel 8.2 ges medlemsstaterna rätt att helt eller delvis tillämpa regler om skattebefrielse eller nedsatta skattesatser för mineraloljor som under skattekontroll används för vissa andra ändamål. Bland annat omfattas mineraloljor som används ”uteslutande inom jordbruks[näringen]” (punkt f).
10. Enligt artikel 8.3 kan medlemsstaterna tillämpa en reducerad skattesats på dieselbrännolja som används under skattekontroll när denna används för vissa angivna ändamål. Bland annat omfattas punktskattesatserna för ”fordon som är avsedda att användas utanför allmän väg eller som inte fått tillstånd att användas huvudsakligen på allmän väg” (punkt c). Skattesatsen får inte understiga den minimiskattesats som fastställs i direktiv 92/82.
11. I artikel 8.8 föreskrivs följande:
”Medlemsstaterna skall ha möjlighet att tillämpa skattebefrielse eller skattenedsättning som anges i punkt 4 på så sätt att inbetalad punktskatt återbetalas.”
12. I artikel 8a.1 i direktiv 92/81 föreskrivs ett undantag från den allmänna regeln om att punktskatt skall tas ut i den medlemsstat där varorna förvaras när punktskattebelagda varor, vilka redan släppts för konsumtion i en medlemsstat, förvaras för kommersiella ändamål i en annan medlemsstat.(13) I bestämmelsen föreskrivs följande:
”1. Mineraloljor som frisläppts för konsumtion i en medlemsstat och som finns i standardtankar på kommersiella motorfordon[*] för att användas som bränsle i dessa fordon eller som medförs i specialcontainrar för att under transporten användas för att driva de system som hör till dessa containrar skall inte beläggas med punktskatt i en annan medlemsstat.” [* I överensstämmelse med terminologin i bland annat förslaget till rådets direktiv om ändring av direktiv 92/81 och direktiv 92/82 (KOM(2002) 410 slutlig) används i stället för uttrycket ”kommersiella motorfordon” nedan ordet ”nyttofordon”. Övers. anm.]
13. Artikel 8a.2 innehåller följande definitioner som skall beaktas vid tillämpning av artikel 8a.1:
”I detta direktiv avses med standardtankar:
– Tankar som av tillverkaren är fast monterade i alla motorfordon av samma typ som fordonet i fråga och vars fasta installation gör det möjligt att använda bränslet direkt, både för framdrivning och, i tillämpliga fall, för drift av kylsystem och övriga system.
Gastankar som är installerade i motorfordon och avsedda för direkt användning av gas som bränsle och tankar anslutna till andra system som fordonet kan utrustas med skall också anses vara standardtankar.
– Tankar som av tillverkaren är fast monterade i alla containrar av samma typ som containern i fråga och vars fasta installation gör det möjligt att använda bränslet direkt för att under transporten driva kylsystem och övriga system som specialcontainrar är utrustade med.
specialcontainrar: containrar som är försedda med en särskilt utformad anordning för kylsystem, syrsättningssystem, system för termisk isolering eller andra system.”
14. Artikel 8a lades till genom direktiv 94/74.(14) I ingressen till detta direktiv föreskrivs följande:
”För att inte hindra den fria rörligheten för personer och varor liksom för att motverka dubbelbeskattning, är det nödvändigt att ange, att mineraloljor som frisläppts för konsumtion i en medlemsstat och som finns i motorfordons bränsletankar för att användas som bränsle för dessa fordon är undantagna från punktskatt i en annan medlemsstat.”(15)
Lagstiftning om märkning av mineraloljor
15. I artikel 9 i direktiv 92/81 föreskrivs att rådet skall införa gemenskapsregler för färgning eller märkning av sådana mineraloljor som är undantagna från skatt eller föremål för en reducerad skattesats såsom bränsle eller motorbränsle.
16. I artikel 1.1 i rådets direktiv 95/60(16) åläggs medlemsstaterna att för beskattningsändamål märka ”alla typer av dieselbrännolja ... som släppts för konsumtion ... och som befriats från punktskatt eller belagts med punktskatt efter en [reducerad] skattesats”.
17. I artikel 3.1 föreskrivs följande:
”Medlemsstaterna skall vidta nödvändiga åtgärder för att försäkra sig om att oriktig användning av märkta produkter undviks och särskilt att säkerställa att mineraloljorna i fråga inte kan användas för förbränning i motorn på fordon avsedda för vägtrafik, eller förvaras i bränsletankarna till sådana fordon, om inte medlemsstaternas behöriga myndigheter tillåter sådan användning i särskilda fall.”
Tillämplig nationell lagstiftning
18. En konflikt mellan nederländsk och tysk lagstiftning ligger till grund för förevarande tvist. Nederländerna tillämpar en reducerad punktskattesats på mineraloljor som används för vissa ändamål, inklusive som bränsle för jordbruksfordon, i enlighet med artikel 8.2 f i direktiv 92/81. Sådan olja är följaktligen märkt. I Tyskland är det däremot förbjudet att använda märkt mineralolja som bränsle.
Nederländsk lagstiftning
19. I artikel 27.3 i Wet op de accijns (lag om punktskatt)(17) stadgas att reducerad punktskatt skall tas ut på märkt dieselbrännolja som används för andra ändamål än som motorbränsle för vägtransportfordon eller fritidsbåtar.
20. Enligt artikel 91 i Wet op de accijns är det inte tillåtet att förvara märkt dieselbrännolja i de ovannämnda fordonens normala bränsletankar. I artikeln anges vidare att undantag från denna bestämmelse skall anges i allmänna myndighetsföreskrifter. I enlighet med detta föreskrivs det i artikel 40 i Uitvoeringsbesluit accijns (tillämpningsförordning för punktskatt(18) ) att märkt dieselbrännolja får förvaras i bränsletankar i motorfordon som är avsedda att användas för annat än vägtrafik och som används uteslutande för jordbruksändamål.
Tysk lagstiftning
21. Enligt 3 § punkt 2 första momentet i Mineralölsteuergesetz (lag om beskattning av mineraloljor)(19) tas reducerad punktskatt ut på dieselbrännolja som används för uppvärmning. I 3 § punkt 2 andra meningen anges att sådan dieselbrännolja skall märkas genom tillsättande av vissa kemiska tillsatsämnen.
22. I första meningen i 19 § punkt 2 i Mineralölsteuergesetz anges att när mineralolja som frisläppts för konsumtion i en medlemsstat förs in på tyskt skatteterritorium skall punktskatt tas ut om det är första gången som oljan förvaras eller används för kommersiella ändamål på detta territorium. Enligt tredje meningen omfattas inte bränsle i standardtankar i bland annat jordbruks- och skogsbruksfordon av denna bestämmelse.
23. I 26 § punkt 4 i Mineralölsteuergesetz stadgas att märkt mineralolja inte får blandas med annan mineralolja. Märkt mineralolja får inte heller förvaras, säljas, transporteras eller användas som bränsle annat än i särskilt angivna undantagsfall. Inget av undantagen har relevans för förevarande tvist. I 26 § punkt 5 anges att märkt mineralolja som inte är avsedd att användas för något av de tillåtna ändamålen inte får föras in, säljas eller användas på tyskt skatteterritorium. Enligt 26 § punkt 6 skall varje person som innehar, säljer, transporterar eller använder märkt mineralolja som bränsle erlägga punktskatt för den mängd olja som motsvarar fordonets bränsletanks kapacitet eller en standardtanks kapacitet.
24. Enligt den hänvisande domstolen utgör inte undantaget i 19 § punkt 2 tredje meningen något hinder mot skatteplikt i de fall som avses i 26 § punkt 6.
Tvisten vid den nationella domstolen och tolkningsfrågorna
25. VOF Bod Giesen slogs samman med Meiland Azewijn BV i maj år 2002. Den sammanslagna enheten kallas nedan Meiland.
26. Meiland har sedan år 1991 från Nederländerna tillhandahållit jordbrukstjänster åt företag i Nederländerna och Tyskland. Meilands arbetsfordon tankades varje kväll inför nästa dags arbete. Tankningen utfördes i Nederländerna varmed bränsletankarna innehöll märkt dieselbränsle. Vid tankningen kände företaget sällan till var fordonen skulle användas följande dag eftersom det hände att uppdragsgivare avbokade tjänster med kort varsel på grund av väderförhållandena och eftersom utrustning gick sönder och behövde ersättas. Följden av detta var att fordon som användes i Tyskland vid dagens början hade märkt bränsle i tanken. Det var inte praktiskt möjligt att ersätta det märkta bränsle som hade fyllts på i Nederländerna med omärkt bränsle, vilket är det enda bränsle som lagligen får användas för det aktuella ändamålet i Tyskland. Detta berodde dels på att en del fordon användes i båda medlemsstaterna under en och samma dag, dels på att det vore alltför tidskrävande att tömma eller byta ut individuella bränsletankar. På grund av verksamhetens storlek kunde Meiland inte heller hålla sig med skördemaskiner och traktorer som endast användes på den tyska marknaden.
27. Den 29 september 2000 kontrollerade anställda vid svarandens mobila kontrollenhet två traktorer och en skördetröska som användes av Meiland i Tyskland för att skörda majs. Det visade sig att maskinerna drevs med märkt dieselbränsle (dieselbrännolja).
28. Svaranden ålade Meiland att erlägga punktskatt beräknad på grundval av bränsletankens kapacitet samt skattesatsen för beskattat dieselbränsle. Meiland begärde omprövning av beslutet med hänvisning till att det stred mot gemenskapsrätten. Svaranden slog i ett beslut av den 18 januari 2001 fast att sökandens begäran saknade grund eftersom märkt dieselbrännolja enligt Mineralölsteuergesetz som regel endast får användas för uppvärmningsändamål inom Tysklands beskattningsterritorium och import av märkt dieselbränsle från andra medlemsstater för användning i motorfordon eller för drift av jordbruksmaskiner inte var tillåten.
29. Meiland överklagade beslutet till den hänvisande domstolen och gjorde i huvudsak gäll ande att skattekravet stred mot gemenskapsrätten med anledning av att det i artikel 8.2 f i direktiv 92/81 föreskrivs att mineraloljor som uteslutande används för jordbruksarbete skall undantas från skatteplikt samt att tysk lagstiftning strider mot artikel 49 EG genom att hindra den fria rörligheten för tjänster mellan Nederländerna och Tyskland.
30. I enlighet med detta vilandeförklarade den hänvisande domstolen tvisten och ställde följande tolkningsfrågor till domstolen:
”1. Skall artikel 8a.1 i direktiv 92/81/EEG tolkas på så sätt att mineralolja som är avsedd att användas som motorbränsle i en medlemsstat till vilken den transporterats i en standardtank på ett nyttofordon efter det att den frisläppts för konsumtion i en annan medlemsstat är befriad från punktskatt?
2. Om den första frågan besvaras jakande, är artikel 8a.1 i direktiv 92/81/EEG i sådana fall direkt tillämplig på klaganden med hänsyn till bestämmelsen i 19 § punkt 2 i Mineralölsteuergesetz (lag om beskattning av mineraloljor)?
3. Regleras förvaltnings- eller kontrollförfarandena avseende den i artikel 8.2 f i direktiv 92/81/EEG tillåtna nedsättningen av punktskatten av artikel 8.8 i direktiv 92/81/EEG ─ vilket skulle innebära att märkning inte krävs ─ eller av artikel 1.1 i direktiv 95/60/EG?
4. Om den tredje frågan skall besvaras på så sätt att medlemsstater som använder sig av befogenheten i artikel 8.2 f i direktiv 92/81/EEG i ett fall som det förevarande är skyldiga att bevilja skattenedsättning även i form av återbetalning av punktskatt, innebär då en nedsättning av punktskatten för jordbruksrelaterade arbeten ett åsidosättande av friheten att tillhandahålla tjänster, när nämnda nedsättning är knuten till ett märkningssystem enligt artikel 1.1 i direktiv 95/60/EG, vilket andra medlemsstater inte tillämpar i detta sammanhang, när dessa medlemsstater tar ut punktskatterelaterade straffavgifter för märkningar som inte omfattas av den egna rättsordningen?
5. Om den fjärde frågan skall besvaras jakande, medför då åsidosättandet av friheten att tillhandahålla tjänster att skatteplikten bortfaller, eller måste klaganden för att befrias från skattskyldighet be om att få köpa omärkt mineralolja och ansöka om återbetalning av punktskatten i den medlemsstat där han köper märkt dieselbrännolja till nedsatt skatt?”
31. Meiland, svaranden, Nederländernas regering och kommissionen har inkommit med skriftliga yttranden. Meiland och kommissionen var representerade vid förhandlingen. Meiland har i yttrandet nöjt sig med att redogöra för det praktiskt omöjliga i att ändra företagets vanor för att säkerställa att jordbruksfordon inte drivs med märkt dieselbrännolja som införskaffats i Nederländerna vid arbeten i Tyskland.
Den första tolkningsfrågan
32. Den hänskjutande domstolen önskar genom den första frågan få klarhet i om medlemsstaterna enligt artikel 8a.1 i direktiv 92/81 är skyldiga att undanta mineralolja som används som motorbränsle från punktskatt i den medlemsstat till vilken oljan förs i en standardtank tillhörande ett nyttofordon efter det att oljan har frisläppts för konsumtion i en annan medlemsstat.
33. Lydelsen av artikel 8a.1 tycks inte lämna något utrymme för tvivel. Det stadgas klart och tydligt att de mineraloljor som omfattas av bestämmelsen ”inte [skall] beläggas med punktskatt” i någon annan medlemsstat än i den i vilken de frisläpptes för konsumtion. Med tanke på att formuleringen av frågan är snarlik formuleringen av bestämmelsen skall frågan besvaras jakande, precis som Nederländernas regering och kommissionen har gjort gällande.
34. Av beslutet om hänskjutande framgår emellertid att den hänskjutande domstolen ställde den första frågan, om än i mycket allmänna ordalag, eftersom den är osäker på om artikel 8a.1 verkligen är tillämplig på tvisten vid den nationella domstolen. Skälen för denna osäkerhet är två.
35. Till att börja med undrar den nationella domstolen om ett tvingande undantag enligt artikel 8a.1 även kan omfatta bränsle som, efter att ha förts från en medlemsstat till en annan, används vid kommersiellt arbete vilket utförs med hjälp av jordbruksmaskiner. Den nationella domstolen har åberopat målet med direktiv 92/81. Artikel 8a.1 tycks endast syfta till att skydda den fria rörligheten för personer och varor samt till att undvika dubbelbeskattning. Den nationella domstolen anser att nittonde skälet i ingressen(20) till det aktuella direktivet stöder denna uppfattning. I enlighet med detta anser domstolen i fråga att endast import bör vara befriad från punktskatt. Kommersiellt nyttjande som sträcker sig bortom import, i förevarande fall kommersiellt arbete utfört med hjälp av jordbruksmaskiner, omfattas rimligtvis inte av undantaget.
36. Enligt min mening är den nationella domstolens tolkning av kravet i artikel 8a.1 på att mineraloljan skall ”användas som bränsle i [nyttofordon]” onödigt restriktiv. Även om nyttofordonet används för kommersiella ändamål, i förevarande fall jordbruksarbete, används mineralolja för att driva fordonet och utgör därmed bränsle. En extensiv tolkning överensstämmer såväl med lydelsen av som med syftet med artikel 8a. Precis som kommissionen har gjort gällande skulle förbudet mot att ta ut punktskatt på mineralolja i standardtankar på nyttofordon, om det endast gällde den del av oljan som användes som bränsle i snävare bemärkelse, det vill säga som energi vid linjär rörelse, och inte för arbete med fordonens jordbruksmaskiner, göra det nödvändigt att skilja på dessa båda användningsområden för mineralolja. Till att börja med skulle det vara nödvändigt att räkna ut exakt hur mycket mineralolja som använts. På den olja som använts för att driva maskinen skulle därefter skatt tas ut i den medlemsstat där maskinen använts. Återbetalningen av den skatt som erlagts i den medlemsstat där oljan frisläpptes för konsumtion skulle därefter ske i enlighet med lagstadgade villkor. Under förevarande omständigheter skulle emellertid iakttagandet av dessa villkor vara oproportionellt betungande. En sådan tolkning av artikel 8a.1 skulle utan tvivel stå i strid med friheten att tillhandahålla tjänster över medlemsstaternas gränser.
37. Det bör också nämnas att det omfattande tillämpningsområdet för artikel 8a, vilken uttryckligen gäller mineralolja avsedd att användas för att driva system som hör till specialcontainrar och för drift av kylsystem och övriga system, också stöder den vidare tolkning som jag förordar.
38. Den hänskjutande domstolen undrar också om en medlemsstat som Tyskland, som valt att inte sänka punktskatten på mineraloljor som används i jordbruksarbete med stöd av artikel 8.2 f i direktiv 92/81 och som med stöd av artikel 3 i direktiv 95/60 har inrättat ett förbud mot att använda märkt mineralolja som motorbränsle, är skyldig att tillåta att sådan mineralolja används som motorbränsle när oljan lagligen har införskaffats för detta ändamål, med erläggande av en reducerad punktskatt, i den medlemsstat där oljan frisläpptes för konsumtion. Om Tyskland tillät sådan användning skulle medlemsstaten emellertid eventuellt åsidosätta artikel 3 i direktiv 95/60, i vilken medlemsstaterna åläggs att vidta nödvändiga åtgärder för att försäkra sig om att oriktig användning av märkt mineraloja undviks och särskilt att säkerställa att mineraloljan i fråga inte kan användas för förbränning i motorn på ett fordon avsett för vägtrafik, eller förvaras i bränsletanken till ett sådant fordon.
39. Om Tyskland skulle vara förpliktat att tillåta att mineralolja som märkts och frisläppts för konsumtion i Nederländerna används i jordbruksfordon i Tyskland trots att det är otillåtet att använda mineralolja som märkts och frisläppts i Tyskland i sådana motorfordon, skulle detta mycket riktigt kunna komplicera det kontrollsystem som Tyskland är skyldigt att inrätta enligt artikel 3 i direktiv 95/60 för att säkerställa att märkt mineralolja används i enlighet med gällande lagstiftning. Den konflikt som föreligger mellan bestämmelserna om märkning i detta direktiv och kravet i artikel 8a i direktiv 92/81 på att sådan användning skall befrias från punktskatt i den medlemsstat till vilken mineraloljan förs är resultatet av att de materiella och formella bestämmelserna i gemenskapens punktskattesystem har harmoniserats i olika utsträckning. Precis som kommissionen har gjort gällande skall en sådan konflikt lösas till förmån för de materiella bestämmelserna.(21) I artikel 8a föreskrivs att mineraloljan under vissa förutsättningar skall undantas från skatteplikt i den medlemsstat där mineraloljan konsumeras. Denna bestämmelse är både entydig och nödvändig för att garantera fri rörlighet för personer och varor, frihet att tillhandahålla tjänster samt för att undvika dubbelbeskattning. Artikelns räckvidd kan därmed inte begränsas genom förfaranden vilka syftar till att förbättra kontrollen och förebygga missbruk.
40. Dessutom nämns endast kontroll av ”oriktig användning” av märkt mineralolja i artikel 3 i direktiv 95/60. Medlemsstaterna åläggs närmare bestämt att säkerställa att sådan olja inte kan användas för förbränning i motorer tillhörande fordon avsedda för vägtrafik, eller förvaras i bränsletankarna till sådana fordon, ”om inte medlemsstaternas behöriga myndigheter tillåter sådan användning i särskilda fall”. Enligt min mening råder det inget tvivel om att användning som tillåts av en medlemsstat i enlighet med gemenskapsrätten inte kan anses vara ”oriktig” i den mening som avses i artikel 3. Denna tolkning stöds av målen med direktiv 95/60. Enligt direktivets ingress är åtgärderna i fråga ”inte bara nödvändiga utan oumbärliga för att förverkliga målen med den inre marknaden” och nödvändiga ”[f]ör att den inre marknaden skall kunna fungera tillfredsställande”.(22) En tolkning av artikel 3, enligt vilken användningen av mineralolja som bränsle i en medlemsstat kan kvalificeras som oriktig och därför kan förbjudas, trots att oljan införskaffats för detta ändamål på laglig väg i en annan medlemsstat, skulle strida mot dessa mål.
41. Jag vidhåller därmed att medlemsstaterna enligt artikel 8a.1 är skyldiga att undanta mineralolja avsedd att användas som motorbränsle från punktskatt i den medlemsstat till vilken oljan förs i en standardtank tillhörande ett nyttofordon när oljan har införskaffats på laglig väg med en reducerad punktskattesats i en annan medlemsstat.
42. Denna tolkning löser emellertid inte nödvändigtvis det problem som ligger bakom den hänskjutande domstolens första fråga. Artikel 8a är relevant endast om de aktuella fordonen (två traktorer och en skördetröska) är att betrakta som ”nyttofordon” i den mening som avses i artikeln. Svaranden har gjort gällande att så inte är fallet. Svaranden har medgett att begreppet inte definieras i direktiv 92/81 men har analogt stött sig på definitioner av detta begrepp i annan gemenskapslagstiftning, i synnerhet i rådets direktiv 68/297(23) och rådets förordning nr 918/83.(24)
43. I artikel 2 i direktiv 68/297 definieras ”nyttofordon” som ”ett motordrivet vägfordon som i fråga om konstruktion och utrustning är lämpligt och avsett för transport, mot eller utan vederlag, av a) mer än nio personer, föraren inräknad, och b) gods”. I artikel 112.2 a i förordning nr 918/83 definieras begreppet på följande sätt:
”nyttofordon: alla slags motordrivna fordon (inklusive traktorer med eller utan släp) som på grund av sin konstruktion och utrustning är avsedda för och har möjlighet att mot betalning eller kostnadsfritt transportera
mer än nio personer inklusive föraren,
varor.
Som nyttofordon betecknas också alla fordon för andra särskilda ändamål än egentlig transport”.
Svaranden har dragit slutsatsen att artikel 8a i direktiv 92/81 endast omfattar vägfordon som används för transport av personer och varor och således inte traktorer och skördetröskor.
44. Jag kan emellertid inte godta denna slutsats. Precis som kommissionen påtalade vid förhandlingen skiljer sig de två definitionerna av ”nyttofordon” som har åberopats av svaranden åt. Definitionen i förordning nr 918/83 omfattar nämligen såväl traktorer som ”alla fordon för andra särskilda ändamål än egentlig transport”. Dessutom, vilket har större betydelse, syftar den av svaranden åberopade lagstiftningen till att uppnå andra mål än direktiv 92/81. Direktiv 68/297 grundades på artiklarna 75 och 99 i EG-fördraget (nu artiklarna 71 EG och 93 EG). I artikel 75 gavs rådet befogenhet att lagstifta i syfte att genomföra artikel 74, vilken rör den gemensamma transportpolitiken. Direktivet gäller införandet av gemensamma regler för internationella transporter som går till, från eller via en medlemsstat.(25) Av sammanhanget framgår tydligt att direktivet rör fordon som är involverade i internationella transporter av passagerare och varor. Det är knappast förvånande att traktorer och skördetröskor inte omfattas av direktivet. Förordning nr 918/83 är däremot grundad på artiklarna 28, 43 och 235 i EG-fördraget (nu artiklarna 26 EG, 37 EG och 308 EG). Artikel 28 rörde tullar och artikel 43 den gemensamma jordbrukspolitiken. Förordningen behandlar befrielse från tullar och jordbruksavgifter och berör ett stort antal olika varor (från brudutstyrslar, kistor, biodlingsutrustning och mänskligt blod till gåvor till regerande monarker(26) ). Artikel 112 återfinns under den allmänna rubriken ”Bränsle och smörjmedel i motorfordon på land [och i särskilda behållare]” och omfattar bränsle som förvaras i standardtankar tillhörande privata fordon och nyttofordon och motorcyklar. Det är inte heller förvånande att lagstiftning med så omfattande räckvidd också omfattar bränsle i tankar tillhörande traktorer.
45. Dessa olikheter tyder på att begreppet nyttofordon saknar en bestämd innebörd i gemenskapsrätten. Enligt min mening kan räckvidden av begreppet i direktiv 92/81 inte bestämmas med hänvisning till annan lagstiftning. Begreppet skall snarare bedömas självständigt mot bakgrund av direktivets systematik och mål.
46. Direktiv 92/81 syftar till att gynna den inre marknaden.(27) Införandet av artikel 8a i direktiv 92/81 genom direktiv 94/74 syftade till att gynna den fria rörligheten för personer och varor.(28) Som redan diskuterats(29) skulle en tolkning av artikel 8a, enligt vilken det är otillåtet att, under de aktuella omständigheterna, i en medlemsstat använda mineralolja som införskaffats för detta ändamål på laglig väg i en annan medlemsstat, innebära att ett företag som Meiland skulle vara skyldigt att erlägga punktskatt i Tyskland på mineralolja som införskaffats i Nederländerna och som förvaras i fordonets bränsletank. Denna skyldighet åtföljs i och för sig av en rätt till återbetalning av i Nederländerna erlagd skatt. För att ha rätt till sådan återbetalning skulle emellertid Meiland vara tvungen att i varje enskilt fall tillhandahålla ett dokument med den information som avses i artikel 7.4 i direktiv 92/12. Det råder ingen tvekan om att en sådan ordning skulle inverka negativt på företags intresse av att tillhandahålla tjänster utanför den egna medlemsstaten.
47. Den första frågan bör i enlighet med det ovan anförda besvaras på följande sätt: Medlemsstaterna är enligt artikel 8a.1 i direktiv 92/81 skyldiga att från punktskatteplikt undanta såväl märkt som omärkt mineralolja som befinner sig i standardtanken på ett nyttofordon och är avsedd att användas som motorbränsle i detta fordon, när oljan har frisläppts för konsumtion i en annan medlemsstat när oljan införskaffades där för där lagliga ändamål. Det saknar betydelse om mineraloljan används uteslutande för att driva fordonet eller om den också används för att utföra kommersiellt arbete med hjälp av fordonet i den medlemsstat till vilken mineraloljan har förts.
Den andra tolkningsfrågan
48. Den hänskjutande domstolen önskar genom den andra frågan få klarhet i om artikel 8a.1 i direktiv 92/81 har direkt effekt. Den andra frågan är endast aktuell om den första frågan besvaras jakande.
49. Den hänskjutande domstolen har i beslutet om hänskjutande uppgett att den i princip inte tvivlar på att artikeln har direkt effekt eftersom innehållet i artikel 8a både är ovillkorat och tillräckligt precist för att kunna åberopas inför nationell domstol.
50. Nederländernas regering och kommissionen delar den hänskjutande domstolens mening i denna fråga och har åberopat domen i målet Becker(30) och i målet Braathens Sverige(31) .
51. Av ovannämnda rättspraxis framgår att artikel 8a.1 uppfyller de krav som ställs för att en bestämmelse i ett direktiv skall ha direkt effekt. Domstolen har slagit fast att enskilda, när genomförandeåtgärder inte vidtagits inom de angivna tidsfristerna, kan åberopa bestämmelser i direktiv som framstår som ovillkorliga och tillräckligt precisa gentemot alla nationella föreskrifter som är oförenliga med direktivet. Enskilda kan också åberopa dessa bestämmelser om de fastställer rättigheter som enskilda kan göra gällande gentemot staten.(32) Vad avser direktiv 92/81 har domstolen slagit fast att direktivet i fråga visserligen lämnar medlemsstaterna ett mer eller mindre stort handlingsutrymme vad avser genomförandet av vissa av direktivets bestämmelser, men att man för den skull inte kan förvägra enskilda rätten att åberopa bestämmelser som kan frigöras från övriga bestämmelser och tillämpas separat.(33) I artikel 8a.1 anges klart och tydligt att medlemsstaterna är skyldiga att undanta mineralolja avsedd att användas som motorbränsle för det nyttofordon i vars standardtank oljan förvaras när oljan har frisläppts för konsumtion i en medlemsstat. Därmed uppfyller artikel 8a.1 de krav som ställs för att en bestämmelse skall ha direkt effekt.
Den tredje tolkningsfrågan
52. Den hänskjutande domstolen önskar genom den tredje frågan få klarhet i om förvaltnings- och kontrollförfarandena vid nedsättning av punktskatt med stöd av artikel 8.2 f i direktiv 92/81 regleras av artikel 8.8 i samma direktiv, vilket skulle innebära att märkning inte krävs, eller av artikel 1.1 i direktiv 95/60. Den tredje frågan är endast aktuell om någon av de två första frågorna besvaras nekande.
53. Med hänsyn till de föreslagna svaren på de två första frågorna är den tredje frågan inte aktuell. Jag tar emellertid upp den tredje frågan kortfattat då både den nederländska regeringen och kommissionen har inkommit med yttranden härom.
54. Av beslutet om hänskjutande framgår att den tredje frågan föranleddes av att den hänskjutande domstolen ansåg att det var omöjligt att av gemenskapsrätten utläsa huruvida en medlemsstat som önskar reducera skattesatsen med stöd av artikel 8.2 f skall göra detta genom återbetalning av punktskatt i enlighet med artikel 8.8 i direktiv 92/81 eller om den skall märka den berörda mineraloljan i enlighet med artikel 1.1 i direktiv 95/60.
55. Precis som Nederländerna och kommissionen har anfört kan en medlemsstat som utnyttjar möjligheten i artikel 8.2 f i direktiv 92/81 gå till väga på två olika sätt. Medlemsstaten kan antingen föreskriva att skatt enligt en reducerad skattesats skall tas ut på mineralolja som används för tillåtna ändamål i samband med att oljan släpps för konsumtion eller, genom att använda sig av möjligheten i artikel 8.8, fastställa att sedvanlig punktskatt skall tas ut på mineralolja när denna släpps för konsumtion och i efterhand återbetala erlagd punktskatt. För det fall en medlemsstat väljer återbetalning i enlighet med artikel 8.8 och tar ut sedvanlig punktskatt på mineralolja som släpps för konsumtion kan oljan av naturliga skäl inte anses utgöra mineralolja som ”släppts för konsumtion ... och som befriats från punktskatt eller belag ts med punktskatt efter en ... [reducerad] skattesats” i den mening som avses i artikel 1.1 i direktiv 95/60. I enlighet med detta omfattas mineraloljan inte av bestämmelsen i fråga och det är inte heller nödvändigt att använda ett märkningssystem.
56. Det problem som ligger till grund för den hänskjutande domstolens tredje fråga uppstår enligt min mening endast om medlemsstaterna skulle vara skyldiga att sätta i kraft regler om skattebefrielse eller nedsatta punktskattesatser genom att återbetala inbetald skatt i enlighet med artikel 8.8. Av lydelsen av denna bestämmelse (”Medlemsstaterna skall ha rätt att sätta i kraft ... regler om skattebefrielse eller nedsättning ... genom att återbetala inbetalad punktskatt”(34) ) framgår emellertid tydligt att det är fråga om ett alternativ. Om en medlemsstat väljer att inte utnyttja denna möjlighet och i stället undantar mineralolja från punktskatt eller fastställer att reducerad punktskatt skall tas ut på mineralolja som släpps för konsumtion blir artikel 1.1 i direktiv 95/60 tillämplig och medlemsstaten är då skyldig att använda ett märkningssystem för mineralolja.
Den fjärde och den femte tolkningsfrågan
57. Den hänskjutande domstolens fjärde och femte tolkningsfrågor avser den nationella lagstiftningens överensstämmelse med fördragsbestämmelserna om frihet att tillhandahålla tjänster. Den fjärde frågan är endast aktuell om den tredje frågan skall besvaras så, att medlemsstater vilka med stöd av artikel 8.2 f i direktiv 92/81 beslutar om skattebefrielse eller nedsättning av skattesatsen på mineraloljor som exempelvis används för jordbruksarbeten är skyldiga att genomföra denna skattebefrielse eller nedsättning genom återbetalning av erlagd skatt. Den femte frågan är endast aktuell om den fjärde frågan besvaras jakande.
58. Med hänsyn till det föreslagna svaret på den tredje frågan är det inte nödvändigt att besvara vare sig den fjärde eller den femte frågan.
I – Förslag till avgörande
59. Med hänsyn till ovanstående föreslår jag att Finanzgericht Düsseldorfs tolkningsfrågor besvaras på följande sätt:
1) Medlemsstaterna är enligt artikel 8a.1 i rådets direktiv 92/81/EEG av den 19 oktober 1992 om harmonisering av strukturerna för punktskatter på mineraloljor skyldiga att från punktskatteplikt undanta såväl märkt som omärkt mineralolja som befinner sig i standardtanken på ett nyttofordon och är avsedd att användas som motorbränsle i detta fordon, när oljan har frisläppts för konsumtion i en annan medlemsstat när oljan införskaffades där för där lagliga ändamål. Det saknar betydelse om mineraloljan används uteslutande för att driva fordonet eller om den också används för att utföra kommersiellt arbete med hjälp av fordonet i den medlemsstat till vilken mineraloljan har förts.
2) Enskilda individer kan åberopa artikel 8a.1 i rådets direktiv 92/81/EEG inför nationell domstol för att bestrida nationella bestämmelser vilka är oförenliga med förbudet i denna artikel.
(1) .
(2)
–	Rådets direktiv 92/12/EEG av den 25 februari 1992 om allmänna regler för punktskattepliktiga varor och om innehav, flyttning och övervakning av sådana varor (EGT L 76, 1992, s. 1; svensk specialutgåva, område 9, volym 2, s. 57).
(3)
–	Artiklarna 3.1, 5.1 och 6.1.
(4)
–	Artikel 7.1.
(5)
–	Artikel 7.2 och 7.3.
(6)
–	Artikel 7.4. Dokumentets utformning och innehåll regleras i kommissionens förordning (EEG) nr 3649/92 av den 17 december 1992 om förenklade ledsagardokument vid flyttning inom gemenskapen av punktskattepliktiga varor som redan har frisläppts för konsumtion i den avsändande medlemsstaten (EGT L 369, 1992, s. 17; svensk specialutgåva, område 9, volym 2, s. 111).
(7)
–	Artikel 7.5.
(8)
–	Artikel 7.6.
(9)
–	Rådets direktiv 92/81/EEG av den 19 oktober 1992 om harmonisering av strukturerna för punktskatter på mineraloljor (EGT L 316, 1992, s. 12; svensk specialutgåva, område 9, volym 2, s. 91), i ändrad lydelse enligt rådets direktiv 92/108/EEG av den 14 december 1992 (EGT L 390, 1992, s. 390; svensk specialutgåva, område 9, volym 2, s. 129), och 94/74/EG av den 22 december 1994 (EGT L 365, 1994, s. 46; svensk specialutgåva, område 9, volym 3, s. 3).
(10)
– Tredje och sjätte skälen.
(11)
–	Rådets direktiv 92/82/EEG av den 19 oktober 1992 om tillnärmning av punktskattesatser för mineraloljor (EGT L 316, 1992, s. 19; svensk specialutgåva, område 9, volym 2, s. 98).
(12)
–	Artikel 2. I artikeln hänvisas till kombinerade nomenklaturen, vars materiella bestämmelser har bifogats kommissionens förordning (EG) nr 2551/93 av den 10 augusti 1993 om ändring av bilaga I till rådets förordning (EEG) nr 2658/87 om tulltaxe- och statistiknomenklaturen och om Gemensamma tulltaxan (EGT L 241, 1993, s. 1).
(13)
–	Artikel 7.1 i direktiv 92/12. Se ovan punkt 4.
(14)
–	Se ovan fotnot 9.
(15)
– Nittonde skälet.
(16)
–	Rådets direktiv 95/60/EG av den 27 november 1995 om märkning för beskattningsändamål av dieselbrännolja och fotogen (EGT L 291, 1995, s. 46).
(17)
–	Lag av den 31 oktober 1991 (Staatsblad 561).
(18)
–	Förordning av den 20 december 1991 (Staatsblad 754).
(19)
–	Lag av den 21 december 1992 (BGBl. I, s. 2185).
(20)
–	Se ovan punkt 14.
(21)
–	Se domen i mål C-482/98, Italien mot kommissionen (REG 2000, s. I-10861), punkterna 50 och 51.
(22)
–	Första och andra skälen.
(23)
–	Rådets direktiv 68/297/EEG av den 19 juli 1968 om enhetliga föreskrifter för tullfri införsel av bränsle i nyttofordons bränsletankar (EGT L 175, 1968, s. 15 och 16; svensk specialutgåva, område 9, volym 1, s. 8), i ändrad lydelse enligt rådets direktiv 85/347/EEG av den 8 juli 1985 (EGT L 183, 1985, s. 22; svensk specialutgåva, område 9, volym 1, s. 124).
(24)
–	Rådets förordning (EEG) nr 918/83 av den 28 mars 1983 om upprättandet av ett gemenskapssystem för tullbefrielse (EGT L 105, 1983, s. 1; svensk specialutgåva, område 2, volym 3, s. 146), i ändrad lydelse enligt rådets förordning (EEG) nr 1315/88 av den 3 maj 1988 (EGT L 123, 1988, s. 2; svensk specialutgåva, område 2, volym 6, s. 88).
(25)
–	Se första skälet i ingressen.
(26)
–	Artiklarna 11, 118, 39, 61 och 90.
(27)
–	Se tredje och sjätte skälen i ingressen till direktivet, vilka återges i punkt 5 ovan.
(28)
–	Se nittonde skälet i ingressen till direktivet, vilket återges i punkt 14 ovan.
(29)
–	Se punkt 36.
(30)
–	Mål 8/81 (REG 1982, s. 53, punkt 5; svensk specialutgåva, volym 6, s. 285).
(31)
–	Mål C-346/97 (REG 1999, s. I-3419), punkterna 30–32.
(32)
–	Punkt 29 i domen i målet Braathens Sverige (se ovan fotnot 31).
(33)
–	Punkt 30 i domen i målet Braathens Sverige (se ovan fotnot 31).
(34)
–	På franska: ”Les Etats membres ont la faculté.” På tyska: ”Es ist den Mitgliedstaaten freigestellt.”