Začasna izdaja
SKLEPNI PREDLOGI GENERALNE PRAVOBRANILKE
JULIANE KOKOTT
predstavljeni 26. marca 2026(1)
Združeni zadevi C-757/23 P in C-758/23 P
Magnetrol International,
Puratos,
Delta Light,
Ontex,
Siemens Industry Software,
BASF Antwerpen NV,
Ansell Healthcare Europe NV,
Trane, Inc.,
Kinepolis Group,
Vasco Group,
Mayekawa Europe NV/SA
proti
Evropski komisiji (C-757/23 P)
in
Celio International SA
proti
Evropski komisiji (C-758/23 P)
„ Pritožba – Državne pomoči – Shema pomoči, ki jo je izvajala Kraljevina Belgija – Vnaprejšnje davčno stališče (tax ruling) – Oprostitev plačila davka za presežni dobiček – Merilo nadzora nad državnimi pomočmi v davčnem
pravu – Nezakonita upravna praksa kot pomoč – Zahteva za vračilo pomoči od družb v skupini – Pojem upravičenca do pomoči “
I.      Uvod
1.        Ali so Komisija in sodišči Unije pri presoji prakse davčnih organov držav članic iz vidika državnih pomoči vezani na razlago določbe nacionalne davčne zakonodaje, kot jo poda država članica, če ta razlaga ni združljiva z besedilom določbe?
2.        To je osrednje vprašanje v pritožbah družb
Magnetrol International, Puratos, Delta Light, Ontex, Siemens Industry Software, BASF Antwerpen NV, Ansell Healthcare Europe NV, Trane, Inc., Kinepolis Group, Vasco Group,
Mayekawa Europe NV/SA in Celio International SA
(v nadaljevanju: pritožnice) zoper sodbo Splošnega sodišča z dne 20. septembra
2023(2) (v nadaljevanju: izpodbijana sodba). Obravnavane pritožbe
so del serije pritožb, glede katerih danes prav tako predstavljam sklepne predloge.(3)
3.        Izpodbijana sodba se nanaša na sklep Komisije z dne 11. januarja
2016(4) (v nadaljevanju: sporni sklep), v katerem
je Komisija
štela, da je tako imenovana „oprostitev presežnega dobička“, ki so jo belgijski davčni organi
izvajali v obdobju od
leta 2004 do 2014 (v nadaljevanju: sporna davčna praksa),
z notranjim trgom nezdružljiva pomoč. Sporna davčna praksa je davčnim zavezancem omogočala, da so z vnaprejšnjimi davčnimi stališči (tax rulings) (imenovana tudi davčna oprostitev presežnega dobička oziroma „Excess Profits“) znižali obdavčljiv dobiček družb v Belgiji, ki so del mednarodne skupine družb.
4.        Belgijski davčni organi so to prakso utemeljevali z določbo iz belgijske davčne zakonodaje, in sicer s členom 185(2)(b)
Code des impôts sur les revenus 1992 (zakonik o davkih od dohodkov, v nadaljevanju: CIR 92). Ta glede na svoje besedilo omogoča popravek dobičkov družb v primerih, ko so na dobiček vplivali dogovori, ki niso v skladu z neodvisnim tržnim načelom. Glavni primer uporabe bi lahko bil dogovor o transfernih cenah(5), ki ne ustrezajo tržnim. Tako Komisija v spornem sklepu kot tudi Splošno sodišče v izpodbijani sodbi sta ugotovila, da sporna davčna praksa pomeni odstopanje od celotne belgijske zakonodaje o davkih od dohodkov pravnih oseb (kot referenčnega okvira).
5.        Obravnavani pritožbi dajeta Sodišču priložnost, da odloči, v kakšnem obsegu sta Komisija
in Splošno sodišče pri določitvi „normalne“ nacionalne davčne zakonodaje kot referenčnega okvira v okviru presoje z vidika prava državnih pomoči vezana na nacionalno razlago določbe. V tem primeru se to vprašanje postavlja zlasti zato, ker
je sporna davčna praksa, ki sloni na členu 185(2)(b) CIR 92, v Belgiji
ustaljena upravna praksa. Poleg tega pritožbi Sodišču omogočata, da pojasni, kdo je lahko zavezanec za vračilo pomoči. Tu se postavlja zlasti vprašanje, ali
lahko Komisija
odredi vračilo „skupini“, to pomeni vsem družbam skupine, tudi če vnaprejšnja davčna stališča niso bila naslovljena nanje.
II.    Pravni okvir
A.      Pravo Unije
6.        Pravni okvir prava Unije tvorita člena 107 in 108 PDEU.
B.      Belgijsko pravo
7.        V Belgiji so pravila za obdavčitev dohodkov določena v
CIR 92
(zakonik o davku od dohodkov iz leta 1992, v nadaljevanju: CIR 92). Člen 1(1) CIR 92 v okviru obdavčitve dohodkov med drugim določa davek na skupni dohodek družb rezidentk, imenovan davek od dohodkov pravnih oseb.
8.        Z zakonom z dne 21. junija 2004 o spremembah CIR 92 in zakona z dne 24. decembra 2002(6) je Belgija uvedla nova pravila v zvezi s čezmejnimi transakcijami družb v skupini, ki predvidevajo možnost prilagoditve dobička v primeru dogovorov, ki niso v skladu z neodvisnim tržnim načelom.
9.        Člen 185(2) CIR 92 določa:
„[…]
Pri dveh družbah, ki sta del multinacionalne skupine povezanih družb, in kar zadeva njune vzajemne čezmejne odnose:
(a)      se lahko, kadar sta družbi pri svojih komercialnih ali finančnih odnosih vezani na dogovorjene ali naložene pogoje, ki so drugačni od tistih, za katere bi se dogovorili neodvisni družbi, dobiček, ki bi ga ena od družb dosegla, če takih pogojev ne bi bilo, vendar ga prav zaradi takih pogojev ni dosegla, prišteje dobičku te družbe;
(b)      kadar je v dobiček ene družbe vključen dobiček, ki je vključen tudi v dobiček druge družbe, in če gre pri tako prištetem dobičku za dobiček, ki bi ga dosegla ta druga družba, če bi bili pogoji, dogovorjeni med družbama, enaki tistim, ki bi bili dogovorjeni med neodvisnima družbama, se dobiček prve družbe ustrezno prilagodi.
Prvi odstavek se uporabi v okviru vnaprejšnjega davčnega stališča brez vpliva na uporabo konvencije o odpravi dvojnega obdavčevanja.“
10.      Iz obrazložitve zakona je razvidno, da naj bi se s to ureditvijo izvajalo neodvisno tržno načelo za čezmejna dejanska stanja.(7)
11.      Mnenje belgijskih davčnih organov glede razlage te določbe izhaja iz okrožnice z dne 4. julija 2006, v kateri se v bistvu ponovi obrazložitev zakona.(8) Poleg tega je belgijski
finančni minister zlasti v odgovorih na več parlamentarnih vprašanj zavzel stališče glede uporabe člena 185(2)(b) CIR 92.(9)
III. Dejansko stanje in dosedanji postopek
A.      Ozadje spora
12.      V obdobju od 2004 do 2014 je organ, ki je pristojen za izdajo vnaprejšnjih davčnih stališč, 55 družbam rezidentkam v Belgiji, ki so bile del multinacionalnih skupin, s 66 vnaprejšnjimi davčnimi stališči na podlagi člena 185(2)(b) CIR 92 znižal dobiček, ki bi ga bilo treba obdavčiti v
Belgiji.
13.      Pri tem pristojni davčni organ na predlog davčnih zavezancev ni upošteval transfernih cen, ki jih je sam ugotovil, ampak je primerjal dobiček belgijskih družb s povprečnim dobičkom primerljive neodvisne družbe.(10) Rezultat te primerjave je bil odstotek, ki je izražal odstopanje dejanskega dobička davčnih zavezancev od hipotetičnega povprečnega dobička neodvisne družbe. Dobiček v višini tega odstotka v naslednjih petih letih ni bil obdavčen. Na predlog davčnih zavezancev sta se torej spremenila način in višina osnove za odmero, tako da osnova za odmero ni bil več konkretno doseženi dobiček (ki v skladu z belgijsko davčno zakonodajo kaže na dejansko prispevno sposobnost), ampak le znižani dobiček. Glede na to je vsekakor mogoče govoriti o obdavčitvi hipotetičnega povprečnega dobička(11).
14.      S spornim sklepom je Komisija ugotovila, da je zmanjšanje davčne osnove, ki jo je s tako davčno prakso odobril pristojni belgijski organ, pomenila državno pomoč v smislu člena 107(1)
PDEU, ki ni združljiva z notranjim trgom, njena uporaba pa je pomenila kršitev člena 108(3) PDEU.
15.      Poleg tega je Komisija
odredila, naj prejemniki, katerih dokončni seznam je morala kasneje sestaviti Belgija, vrnejo odobrene pomoči. V Prilogi k spornemu sklepu pa je Komisija na podlagi podatkov, ki jih je predložila Belgija, že informativno navedla 55 prejemnikov, med njimi tudi nekaj pritožnic, vključno z družbo Celio International SA. Poleg tega je Komisija odredila, da je treba vse zneske, ki jih ni mogoče izterjati od upravičencev, terjati „od skupine, ki ji upravičenec do pomoči pripada“
B.      Postopek pred Splošnim sodiščem in izpodbijana sodba
16.      Med 22. marcem in 25. novembrom 2016 so Belgija in več družb, med njimi tudi pritožnice, zoper sporni sklep vložile ničnostne tožbe, ki so bile vpisane pod
številke zadev T-263/16, T-265/16, T-311/16, T-319/16, T-321/16, T-343/16, T-350/16, T-444/16, T-800/16 in T-832/16.
17.      Pritožnice so na prvi stopnji na podlagi skoraj enakih tožb uveljavljale štiri tožbene razloge.(12) Z njimi so v bistvu izpodbijale ugotovitve Komisije glede obstoja sheme pomoči, glede selektivnosti sporne davčne prakse, glede obstoja prednosti in glede vračila pomoči, ki jo je odredila Komisija.
18.      Splošno sodišče je s sklepom z dne 16. februarja 2018 do sprejetja odločitve, s katero bo končan
postopek v zadevah T-131/16 in T-263/16, prekinilo, med drugim, postopke v zadevah T-265/16, T-311/16, T-319/16, T-321/16, T-343/16, T-350/16, T-444/16, T-800/16 in T-832/16, v katerih je bila izdana izpodbijana sodba.
19.      S sodbo v prvih dveh od zgoraj navedenih zadev z dne 14. februarja 2019(13) je Splošno sodišče ugotovilo ničnost spornega sklepa, saj naj bi Komisija
zmotno štela, da naj bi šlo za shemo
pomoči. Na podlagi pritožbe, ki jo je zoper to sodbo vložila Komisija, je Sodišče izdalo sodbo z dne 16. septembra 2021.(14) S to sodbo je razveljavilo sodbo Splošnega sodišča, saj naj stališče Komisije, da gre za shemo
pomoči, ne bi bilo napačno, in je zadevo vrnilo v obravnavo Splošnemu sodišču. Splošno sodišče v prvem postopku še ni preverilo, ali so vnaprejšnja davčna stališča pomenila državne pomoči in ali je bilo vračilo teh pomoči upravičeno odrejeno. Ugotovitve v zvezi s tem naj bi Splošno sodišče podalo v ponovljenem postopku.(15)
20.      Splošno sodišče je 26. aprila 2022 v skladu s členom 71(3) Poslovnika sklenilo, da se postopek v zadevah T-265/16, T-311/16, T-319/16, T-321/16, T-343/16, T-350/16, T-444/16, T-800/16 in T-832/16 nadaljuje.
21.      Splošno sodišče je z izpodbijano sodbo z dne 20. septembra 2023 tožbi zavrnilo.
IV.    Postopek pred Sodiščem
22.      Pritožnice so 6. decembra 2023 vložile obravnavani pritožbi.
Predlagajo,
-      naj
se izpodbijano sodbo razveljavi;
-      naj se ugotovi ničnost spornega sklepa;
-      podredno, naj se ugotovi ničnost člena 2 spornega sklepa;
-      še bolj podredno, naj se zadeva vrne Splošnemu sodišču v ponovno odločanje;
-      naj se Komisiji naloži plačilo stroškov pritožbenega postopka ter postopka pred Splošnim sodiščem.
23.      Komisija predlaga zavrnitev pritožb in
naložitev stroškov pritožnicam.
24.      S sklepom z dne 18. januarja 2024 je predsednik Sodišča obe pritožbi združil za pisno in ustno obravnavo ter izdajo sodbe.
25.      Pred Sodiščem so vsi udeleženci podali pisna stališča.
Sodišče v skladu s členom 76(2) Poslovnika ni opravilo ustne obravnave.
V.      Pravna presoja
26.      Pritožnice na podlagi skoraj enakih pritožb navajajo tri enake pritožbene razloge. S svojim prvim pritožbenim razlogom izpodbijajo ugotovitev Splošnega sodišča, da je Komisija referenčni okvir pravilno določila in sporno davčno prakso upravičeno opredelila kot odstopanje od tega okvira (glej razdelek A). V okviru svojega drugega pritožbenega razloga navajajo, da je Splošno sodišče nepravilno štelo, da je bila sporna davčna praksa selektivna (glej razdelek B). Na koncu navajajo, da je Splošno sodišče napačno uporabilo pravo pri presoji zakonitosti odrejenega vračila pomoči (glede tretjega pritožbenega razloga glej razdelek C). Pritožnica v zadevi C-758/23 P z dodatnim četrtim pritožbenim razlogom ugovarja ugotovitvi Splošnega sodišča, da je mogoče vračilo pomoči zahtevati tudi od nje.
A.      Prvi pritožbeni razlog: določitev referenčnega okvira
27.      S svojim prvim pritožbenim razlogom, ki je razdeljen na štiri očitke, pritožnice v bistvu trdijo da je Splošno sodišče pri določitvi referenčnega okvira napačno uporabilo pravo.
S prvim očitkom Splošnemu sodišču očitajo, da je na nezakoniti način nadomestilo (pomanjkljivo) obrazložitev spornega sklepa (glej točko 34 in naslednje). S svoji drugim očitkom pritožnice Splošnemu sodišču očitajo, da pri določitvi referenčnega okvira ni upoštevalo v Belgiji
uveljavljene prakse glede razlage člena 185(2)(b) CIR 92 in da je namesto tega neutemeljeno uporabilo svojo lastno razlago belgijskega prava (glej točko
42 in naslednje).
28.      S svojim tretjim in četrtim, podredno uveljavljanim očitkom, pritožnice nato navajajo razloge, zaradi katerih je Splošno sodišče pri razlagi člena 185(2)(b) CIR 92 in posledični določitvi referenčnega okvira
napačno uporabilo pravo: s tretjim očitkom navajajo, da je Splošno sodišče napačno uporabilo pravo s tem, da je menilo, da je pogoj za prilagoditve v korist davčnih zavezancev predhodna prilagoditev v škodo, ki naj bi jo opravil drug davčni organ (glej točko
67 in naslednje). Na koncu menijo, da je Splošno sodišče napačno uporabilo pravo, ko je menilo, da člen 185(2)(b) CIR 92 ne dopušča prilagoditve s sklicevanjem na „hipotetični
dobiček“ (glej točko
69 in naslednje).
29.      V središču preizkusa, ki sledi, sta prvi in drugi očitek. Če Splošno sodišče pri določitvi referenčnega okvira
utemeljeno ni upoštevalo v Belgiji uveljavljene razlage in
je ob pravilni uporabi prava potrdilo referenčni okvir, ki ga je Komisija določila v spornem sklepu – vključno z njegovo obrazložitvijo –, ni več pomembno, ali sporna davčna praksa odstopa od referenčnega okvira tudi iz nadaljnjih, zlasti v tretjem in četrtem očitku navedenih razlogov.
1.      Določitev referenčnega okvira kot predpostavka za presojo pomoči
30.      V skladu z ustaljeno sodno prakso(16) Sodišča
se za opredelitev kot „državno pomoč“ v smislu člena 107(1) PDEU zahteva, da gre, prvič, za
državni ukrep
ali
ukrep iz državnih sredstev. Drugič, ta ukrep mora biti tak, da lahko vpliva na trgovino med državami članicami. Tretjič, upravičencu mora dajati selektivno prednost. Četrtič, izkrivljati mora ali bi lahko izkrivljal konkurenco.
31.      Problematičen je
tu zgolj obstoj selektivne prednosti. Pri davčnopravnih ukrepih je treba selektivnost,
v skladu z ustaljeno sodno prakso(17) Sodišča, ugotavljati v več korakih. V prvem koraku
je treba ugotoviti, kakšna je veljavna splošna ali „normalna“ davčna ureditev v zadevni državi članici, tako imenovani referenčni okvir. Izhajajoč iz te splošne ali „normalne“ davčne ureditve je treba v drugem koraku
presojati, ali obravnavani davčni ukrep toliko odstopa od splošnega okvira, da uvaja razlikovanje med gospodarskimi subjekti, ki
so glede na cilj, ki se mu sledi s to splošno ureditvijo,
v primerljivem dejanskem in pravnem položaju. Če je bilo ugotovljeno odstopanje od „normalne davčne ureditve“, je treba v zadnjem koraku
preveriti, ali
je to odstopanje upravičeno.
2.      Ugotovitve Splošnega sodišča
32.      Splošno sodišče sledi argumentaciji Komisije
v spornem sklepu, da pomeni sporna davčna praksa odstopanje od belgijskega davčnega prava kot referenčnega okvira.(18) Ta praksa naj ne bi bila določena v nobeni določbi CIR 92 in
naj je zlasti tudi ne bi bilo mogoče utemeljiti s členom 185(2)(b) CIR 92.
33.      Belgijski davčni organi naj bi z zmanjšanjem davčne osnove z vnaprejšnjimi davčnimi stališči
določbo sistematično uporabljali contra legem. Na eni strani naj bi se člen 185(2)(b) CIR 92 glede na njegovo besedilo uporabil le, če med dvema povezanima družbama obstajajo čezmejni odnosi in če je dobiček, ki ga je treba prilagoditi, vključen tudi(19) v dobiček druge družbe, in je tako vključeni dobiček tisti, ki bi ga ta druga družba dosegla pod pogoji, ki so skladni z neodvisnim tržnim načelom.(20) Na drugi strani pa naj praksa, po kateri je nek odstotek dobička kot dodatni dobiček oproščen plačila davka od dohodkov pravnih oseb, ne bi imela podlage v besedilu zakona.(21)
3.      Prvi očitek prvega pritožbenega razloga: Splošno sodišče naj bi nezakonito nadomestilo obrazložitev spornega sklepa
34.      Prvi očitek prvega pritožbenega razloga, po katerem naj bi Splošno sodišče nadomestilo obrazložitev Komisije
s svojo, ni utemeljen.
35.      Pritožnice nasprotujejo ugotovitvam Splošnega sodišča, da Komisija v spornem sklepu iz referenčnega okvira ni izključila člena 185(2)(b) CIR 92, kot takega,
temveč njegovo (nezakonito) uporabo. Ta okoliščina naj ne bi dovolj jasno izhajala iz spornega sklepa. Pri tem naj bi bilo treba upoštevati zlasti, da je Komisija
v svojem sklepu o začetku postopka še menila, da že člen 185(2)(b) CIR 92 odstopa od referenčnega okvira.
36.      V skladu s sodno prakso Sodišča Splošno sodišče ni upravičeno nadomestiti obrazložitve avtorja izpodbijanega akta.(22) V nasprotju z mnenjem pritožnic tudi ni razvidno, da bi Splošno sodišče v spornem sklepu nadomestilo obrazložitev Komisije. Iz spornega sklepa nedvomno izhaja, da od referenčnega okvira ne odstopa člen 185(2)(b) CIR 92, ampak sporna davčna praksa, ki temelji na tej določbi. Komisija tako
v točki 125, ki se nahaja v oddelku „6.3.1.2. Oprostitev presežnega dobička ni sestavni del referenčnega sistema“
posebej navaja, da „oprostitev presežnega dobička“ ni predpisana z nobeno določbo CIR 92. Člen 185(2)(b) CIR 92 naj bi se nanašal na transakcije ali posebne dogovore med dvema družbama v skupini. Abstraktna davčna oprostitev, kakršna se je izvajala v okviru sporne davčne prakse, naj s tem členom ne bi bila zajeta.
37.      Kot nedvomno izhaja iz prve točke spornega sklepa, je z izrazom „oprostitev presežnega dobička“ mišljena sporna davčna praksa. Okoliščina, ki jo navajajo pritožnice, da v oddelku „6.3.2. Oprostitev presežnega dobička pomeni odstopanje od referenčnega sistema“ ni nobenih drugih navedb, ne vpliva na jasnost obrazložitve spornega sklepa. Že iz naslova namreč izhaja, da ob upoštevanju opredelitve pojma v točki 1, sporna davčna praksa odstopa od referenčnega okvira. Po drugi strani Komisija v tem oddelku preverja, ali sporna davčna praksa pomeni „odstopanje od tega referenčnega sistema, ki vodi do neenakega obravnavanja družb, ki so glede na cilj, zastavljen s tem sistemom davka od dohodkov pravnih oseb, v podobnem dejanskem in pravnem položaju“.(23) Tako Komisija na navedenem mestu preverja drugo stopnjo tako imenovanega tristopenjskega testa (glej točko 31). Določitev referenčnega okvira (prvo stopnjo) je Komisija s svojimi – prav tako jasnimi – zaključki končala.(24)
38.      Kar zadeva nadaljnjo trditev, da naj bi Komisija v spornem sklepu spremenila svojo obrazložitev glede na obrazložitev iz sklepa o začetku postopka, ne da bi na to v spornem sklepu izrecno opozorila, je treba ugotoviti, da ni niti razvidno niti navedeno, kako naj bi ta okoliščina lahko vplivala na očitek glede tega, da je Splošno sodišče nadomestilo obrazložitev.
39.      Če so se pritožnice s to trditvijo nameravale sklicevati na kršitev pravice do izjave v smislu člena 24(1) Uredbe 2015/1589 kot bistvene postopkovne zahteve(25), je treba ugotoviti, da obstoja takšne kršitve niso zatrjevale niti na prvi stopnji niti v pritožbenem postopku. Tudi če bi se štelo, da se lahko takšna kršitev – po uradni dolžnosti – preveri v kateri koli fazi postopka(26), v tem primeru do nje ni prišlo.
40.      Pravica do izjave namreč pomeni le, da morajo biti v sklepu o začetku postopka izrecno in jasno navedeni upoštevni dejanski in pravni elementi.(27) Le v tem primeru imajo namreč zainteresirane stranke možnost, da učinkovito predstavijo svoje pripombe. Upoštevni dejanski in pravni elementi so predvsem tisti, ki jih je treba preučiti za sprejetje končnega sklepa.(28) Posledično je lahko potrebno bolj intenzivno vključevanje zainteresiranih strank (ali celo objava dodatnega ali popravnega sklepa o začetku postopka), če se po objavi sklepa o začetku postopka ugotovijo nova dejstva ali pride do bistvenih sprememb upoštevnega pravnega okvira.(29)
41.      Komisija je te zahteve upoštevala. V spornem sklepu je le natančneje pojasnila svojo pravno oceno iz sklepa o začetku postopka, ki je v skladu s členom 6 Uredbe 2015/1589 predhodna(30), ne da bi navajala bistveno nova dejstva ali spremenjen pravni okvir. Iz sklepa o začetku postopka je razvidno, da davčna oprostitev „presežnih dobičkov“ pomeni odstop od „normalne“ ureditve davka od dobička pravnih oseb.(31) To oceno – ki je bila v sklepu o začetku postopka mestoma precej nejasna – je Komisija v sporni odločbi pojasnila tako, da je člen 185(2)(b) CIR 92 sicer del referenčnega okvira, vendar sporne davčne prakse nanj ni mogoče opreti. Ni bilo niti navedeno niti ni razvidno, kako bi lahko ta pojasnitev pravne ocene omejila možnost pritožnic, da učinkovito predstavijo svoje pripombe. Imele so možnost, da v formalnem postopku preiskave predstavijo svojo oceno dejanskih in pravnih elementov. Te možnosti niso izkoristile.
4.      Drugi očitek prvega pritožbenega razloga: določitev referenčnega okvira, ki jo je opravilo Splošno sodišče
42.      S svojim drugim očitkom prvega pritožbenega razloga pritožnice navajajo, da je Splošno sodišče s tem, da je potrdilo določitev referenčnega okvira, ki jo je opravila Komisija, napačno uporabilo pravo, ker ni upoštevalo v Belgiji uveljavljene razlage
člena 185(2)(b) CIR 92, in je namesto tega samo podalo razlago.
43.      Za odločitev, ali je Splošno sodišče pri svojih ugotovitvah napačno uporabilo pravo, bom najprej prikazala, v kakšnem obsegu so Komisija in sodišči Unije pri določitvi referenčnega okvira (in s tem tudi glede vprašanja, ali gre za odstopanje od tega okvira) vezani na razlago nacionalne davčne določbe, ki jo poda država članica (točka
44 in naslednje
in ročka
49 in naslednje).(32) Potem bom preizkusila, ali
je Splošno sodišče to merilo pravilno uporabilo in sporne davčne prakse utemeljeno ni štelo za del referenčnega okvira (točka
58 in naslednje).
a)      Načelo: vezanost na oceno države članice pri določitvi referenčnega okvira
44.      Komisija
in sodišči Unije so
pri določitvi referenčnega okvira načeloma vezani na nacionalno davčno zakonodajo, kot jo je oblikovala in jo razlaga država članica.(33) Ta vezanost na nacionalni
sistem je primarno namenjena varstvu davčne avtonomije držav članic. Poleg tega je izraz načela
zakonitosti davka, ki ga je Sodišče priznalo kot splošno pravno načelo
pravnega reda Unije.(34)
45.      Zato Sodišče glede shem pomoči v obliki
splošnih davčnih zakonov utemeljeno izhaja iz diskrecijske pravice držav članic in zrcalno iz
omejenega merila za presojo, ki ga imajo Komisija
in sodišči Unije.(35) Poudarja, da države članice ob trenutnem stanju harmonizacije davčne zakonodaje prosto uvedejo davčni sistem, ki se jim zdi najprimernejši.(36) To polje proste presoje držav članic zajema določitev temeljnih značilnosti vsakega davka in velja zlasti tudi za implementacijo
in oblikovanje neodvisnega tržnega načela
za
transakcije
med povezanimi družbami.(37)
46.      V tem smislu je treba razumeti sodbi Sodišča v zadevah
Amazon in Engie(38). V zadevi
Engie je Sodišče pojasnilo, da mora Komisija
pri določitvi referenčnega okvira načeloma sprejeti razlago upoštevnih določb nacionalnega prava, kot jo poda zadevna država članica, če je ta razlaga skladna z besedilom teh določb.(39) V zadevi Amazon je Sodišče med drugim prišlo do zaključka, da je Komisija
smernice OECD na nedopusten način uporabila za transferne cene, ne da bi dokazala, da so bile te smernice – v celoti ali deloma – izrecno prenesene v luksemburško zakonodajo.(40)
47.      V nadaljevanju te sodne prakse je Sodišče v zadevi Prezydent Miasta Mielca poudarilo
davčno avtonomijo držav članic. Tako bi lahko države članice pri določitvi temeljnih značilnosti davka poleg čisto fiskalnega cilja uresničevale tudi druge cilje, ki so potem tudi del upoštevnega referenčnega okvira.(41) Iz tega razloga je Sodišče štelo splošno oprostitev plačila davka na nepremičnine za zemljišča, ki so del železniške infrastrukture, kadar je ta infrastruktura dana na voljo prevoznikom
v železniškem prometu, kot del referenčnega okvira.(42)
48.      Glede tega je izhodišče očitka pritožnic pravilno: referenčni okvir je treba načeloma določiti glede na to, kako je država članica oblikovala svoje davčno pravo in kako to pravo razlaga.
b)      Izjema: očitno nedosledna zasnova ali očitna uporaba zakona contra legem
49.      Meje polja presoje držav članic pri določitvi referenčnega okvira pa so prekoračene, če
je davčni zakon bodisi očitno nedosledno zasnovan (točka
53) bodisi, če nacionalni organi davčni zakon uporabljajo očitno contra legem (in tako nedosledno) (točka
54 in naslednje).
Merilo presoje, ki ga je treba uporabiti, je tako omejeno na goli preizkus verjetnosti (točka
50 in naslednje).
1)      Merilo: preizkus verjetnosti
50.      Komisija in sodišči Unije so pri preizkusu, ali
so nacionalni davčni zakoni zasnovani nedosledno oziroma ali se uporabljajo contra legem, omejeni na preizkus verjetnosti.(43)
51.      Ta omejitev na preizkus verjetnosti na eni strani prepreči, da bi se morali Komisija in sodišči Unije ukvarjati s podrobnostmi pravilne razlage 27 različnih davčnih ureditev, zaradi česar bi lahko bili že zgolj s količinskega vidika „preobremenjeni“.(44) Na drugi strani preprečuje, da bi Komisija
de facto postala vrhovni davčni urad, sodišči Unije pa zaradi nadzora nad sklepi Komisije
pravzaprav vrhovni finančni sodišči. Pri preizkusu, ki je omejen na verjetnost, ni vsaka enostavna napaka v davčni odločbi odstopanje od referenčnega okvira. Zato tudi ni potrebno, da bi Komisija in sodišče Unije vse te odločbe preizkusila z vidika zakonitosti.(45)
52.      Zato je treba na ravni Unije preveriti le, ali
je zasnova nacionalnih davčnih zakonov očitno nedosledna
oziroma ali
jih nacionalni organi očitno uporabljajo contra legem. Tako je, če njihove zasnove in uporabe ni mogoče verodostojno pojasniti tretji osebi, kot sta Komisija ali sodišči Unije.(46)
2)      Očitno nedosledna zasnova
53.      Meje diskrecijske pravice, ki jih ima država članica
pri zasnovi
svojega davčnega sistema, so namreč prekoračene, če države članice svojo davčno zakonodajo zlorabljajo za to, da posameznim podjetjem zagotovijo prednosti „mimo prava o državnih pomočeh“.(47) Na tako zlorabo davčne avtonomije je mogoče sklepati v primeru očitno nedosledne zasnove
davčnega zakona.(48) Tako je po novejši sodni praksi Sodišča splošna odločitev o davčnem bremenu tedaj v nasprotju s pravom Unije, ko
je bila
zasnovana na očitno diskriminatorni način, da bi se izognila zahtevam, ki izhajajo iz prava Unije na področju državnih pomoči.(49) Splošno razlikovanje v nacionalni davčni zakonodaji tako ni del referenčnega okvira, če
znotraj referenčnega okvira, to je nacionalne davčne zakonodaje ne temelji na nobeni razumni podlagi.(50)
3)      Očitna uporaba zakona contra legem
54.      Meje diskrecijske pravice države članice pri določitvi
referenčnega okvira pa so prekoračene tudi tedaj, ko
uporaba nacionalnega
davčnega prava očitno nasprotuje besedilu davčne določbe. Če nacionalni
organi davčno določbo uporabljajo očitno v nasprotju z njenim besedilom, Komisija in sodišči Unije pri določitvi referenčnega okvira niso vezana na tako prakso.
55.      V tem primeru namreč nacionalni organi delujejo v nasprotju z „normalno“ nacionalno davčno zakonodajo, ki jo je nacionalni zakonodajalec sprejel v okviru izvajanja svoje davčne avtonomije.
Iz načela zakonitosti davkov(51) izhaja tudi, da davčno avtonomijo držav članic primarno izvaja nacionalni zakonodajalec. Iz tega sledi, da je nacionalni zakon primarna navezna točka za določitev referenčnega okvira. Načeloma je pri tem upoštevna praksa nacionalnih organov. Če pa obstaja očitno nasprotje med besedilom zakona in njegovo uporabo, pa je za določitev referenčnega okvira odločilno zakonsko besedilo.
56.      Glede na to je Sodišče v svoji novejši sodni praksi zapisalo, da mora Komisija
pri opredelitvi referenčnega okvira načeloma sprejeti razlago upoštevnih določb nacionalnega prava, ki jo poda zadevna država članica, „če je ta razlaga v skladu z besedilom teh določb“.(52)
57.      Iz davčne avtonomije torej na eni strani izhaja, da je besedilo zakona navezna točka za preizkus referenčnega okvira. Na drugi strani je preizkus odstopanja od zakonskega besedila omejen na preizkus verjetnosti.(53)
c)      Uporaba merila presoje
58.      Če se uporabi to merilo, se izkaže, da je Splošno sodišče pravilno potrdilo referenčni okvir, ki ga je Komisija določila
tako, da kot odstopanje od referenčnega okvira, to je belgijskega prava o davku od dohodkov pravnih oseb, ni štela člena 185(2)(b) CIR 92, temveč
njegovo očitno nezakonito uporabo.
1)      Očitna nedoslednost člena 185(2)(b) CIR 92?
59.      Člen 185(2)(b) CIR 92 ni očitno nedosleden. Nasprotno, v belgijski davčni sistem je skladno vključen, tako da meri na zagotavljanje ustrezne obdavčitve v vsaki državi. Hkrati je tako mogoče preprečiti dvojno ekonomsko obdavčitev znotraj multinacionalne skupine pri prilagajanju pogojev, ki niso v skladu z neodvisnim tržnim načelom, in ki so vplivali na dobiček (glavni primer uporabe bi lahko bilo prilagajanje transfernih cen(54)).
60.      Glede na to, kakšno je njegovo besedilo, člen 185(2)(a) in
(b) CIR 92 omogoča pristojnemu organu, da na primer v skladu z merilom neodvisnega tržnega načela davčno prilagodi cene za čezmejne transakcije med dvema družbama
multinacionalne skupine. To pomeni, da se
za dobavo ali storitev med dvema povezanima družbama za davčne namene določi cena, z katero bi se dogovorile neodvisne družbe. Člen 185(2)(a) CIR 92 omogoča, da se dobiček, ki je bil ugotovljen na podlagi te (hipotetične) cene, za davčne namene prišteje „pravi“ družbi. V obratnem smislu člen 185(2)(b) CIR 92 omogoča, da se dobiček iz čezmejne transakcije zniža (tako, da se uporabi neodvisna tržna cena), če je ta vsebovan tudi v dobičku druge družbe. Na ta način je mogoče preprečiti dvojno obdavčitev istega dobička pri dveh davčnih zavezancih,
tako da se na koncu upošteva transferno ceno, ki je bila prilagojena v drugi državi.
2)      Očitno nezakonita uporaba člena 185(2)(b) CIR 92 zaradi sporne davčne prakse
61.      Belgijski organi pa trdijo, da je smisel člena 185(2)(b) CIR 92 v tem, da se zagotovi, da belgijska družba, ki je del multinacionalne skupine, plačuje davke le za take dobičke, ki
bi jih dosegla tudi neodvisna družba. Dobički, ki presegajo to merilo, naj bi bili posledica sinergij, ekonomije obsega ali drugih prednosti zaradi udeležbe v multinacionalni skupini. Teh prednosti naj primerljiva neodvisna družba ne bi imela, zaradi česar naj bi jih bilo treba zajeti z davčno oprostitvijo.(55) Iz tega razloga naj bi se na predlog davčnih zavezancev obdavčil le (hipotetični) dobiček primerljive neodvisne družbe.
62.      Tako razumevanje in nanj navezana sporna davčna praksa očitno ni združljiva z besedilom člena 185(2)(b) CIR 92 in zato ni del referenčnega okvira.
63.      Člen 185(2)(b) CIR 92 predpostavlja, da so „pogoji, dogovorjeni med družbama enaki tistim, ki bi bili dogovorjeni med neodvisnima družbama“. Kot prav tako izhaja iz uvodnega stavka člena 185(2) CIR 92, se določba uporablja le za „vzajemne čezmejne odnose“ povezanih družb.
64.      Merilo konkretnega čezmejnega poslovnega odnosa in morebitnih pri tem dogovorjenih pogojev pa pri sporni davčni praksi ni pomembno. Zmanjševanje davčne osnove se je dodeljevalo neodvisno od čezmejnih poslovnih odnosov. To ravnanje se ni nanašalo na uporabo neodvisnega tržnega načela, na primer za transferne cene, temveč na zmanjševanje celotnega dobička
neke belgijske družbe
na hipotetični dobiček. Prav tako ni jasno, v kakšnem obsegu so se pritožnice v spornem časovnem obdobju dogovorile za cene transakcij (dobav in storitev) znotraj skupine iz
naslova čezmejnih odnosov.
65.      Te prakse, ki ni skladna z besedilom določbe, ni mogoče verodostojno pojasniti. Zahtevi po konkretnem čezmejnem poslovnem odnosu in po dogovoru o pogojih med dvema družbama je namreč mogoče enostavno razbrati
iz določbe, enako kot to, da ti zahtevi pri sporni davčni praksi nista bili izpolnjeni.
d)      Vmesni predlog
66.      Sporne davčne prakse
očitno ni mogoče utemeljiti z ureditvijo v členu 185(2)(b) CIR 92. Posledično je Splošno sodišče utemeljeno potrdilo razlago Komisije, po kateri ta praksa ni del referenčnega okvira, ampak od njega odstopa. Drugi očitek prvega pritožbenega razloga je zato neutemeljen.
5.      Tretji in četrti očitek prvega pritožbenega razloga
67.      V nadaljevanju lahko ostane odprto, ali pomeni sporna davčna praksa tudi v kakem drugem pogledu očitno kršitev besedila člena 185(2)(b) CIR 92. Tudi če – kot pritožnice navajajo v svojem tretjem in četrtem očitku – ne bi bilo nadaljnjih očitnih kršitev besedila, bi se izkazalo, da prvi pritožbeni razlog ni utemeljen..
68.      Prvič, to velja za ugovor pritožnic, da je Splošno sodišče to, da je bila v tujini že izvedena prva prilagoditev (prva davčna prilagoditev navzgor),
neutemeljeno štelo kot pogoj za uporabo člena 185(2)(b) CIR 92. Le zaradi popolnosti pojasnjujem, da
trditve pritožnic temeljijo na napačnem razumevanju izpodbijane sodbe. Splošno sodišče ni štelo, da morajo biti v Belgiji oproščeni „presežni dobički“ obdavčeni tudi v drugi državi.(56) Predpostavljalo je le, da morajo biti tudi ti dobički vključeni v dobičke neke druge družbe iz skupine.
69.      Drugič, odprta lahko ostane tudi utemeljenost četrtega očitka
prvega pritožbenega razloga, po katerem naj bi Komisija
in Splošno sodišče napačno uporabila pravo, ko sta izhajala iz tega, da
člen 185(2)(b) CIR 92 ne dopušča prilagajanja glede na „hipotetični dobiček“. Tudi glede tega si dovolim opozoriti, da pritožnice napačno razumejo pojasnila Splošnega sodišča.
70.      Pritožnice namreč trdijo, da je Splošno sodišče napačno uporabilo pravo, ko je ugotovilo, da izhodišče za določitev obdavčljivega dohodka ni dejansko doseženi, temveč hipotetični
dobiček, ki ne upošteva dejansko doseženega dobička. Ta ugovor je lahko utemeljen glede tega, da je pojem „izhodišče“(57) zavajajoč. Po navedbah Komisije so namreč nacionalni organi v okviru sporne davčne prakse ugotavljali dejansko doseženi dobiček, ga primerjali z dobičkom primerljive nedvisne družbe in
obdavčljivi dohodek družbe v skupini nato uskladili z dobičkom neodvisne družbe, tako da presežnega dobička niso obdavčili.(58) Posledično davčna osnova ni bila dejansko doseženi dobiček, temveč hipotetični dobiček, do katerega naj bi prišlo v „tržnih razmerah“. Takšno postopanje je Splošno sodišče – ne glede na zavajajočo uporabo pojma „izhodišče“ – v svojih pojasnilih v točki
99
navedlo kot podlago, kar nedvomno izhaja iz nadaljnjih pojasnil Splošnega sodišča.(59)
6.      Rezultat preučitve prvega pritožbenega razloga
71.      Splošno sodišče tako ni napačno uporabilo prava, ko je ugotovilo, da Komisija sporne davčne prakse – zaradi očitne razlage contra legem – utemeljeno ni štela kot del referenčnega okvira belgijskega davka od dohodkov pravnih oseb. Prvi pritožbeni razlog pritožnic je zato neutemeljen.
B.      Drugi pritožbeni razlog: opredelitev kot selektivni ukrep
72.      Z drugim pritožbenim razlogom pritožnice nasprotujejo
ugotovitvi Splošnega sodišča, da je Komisija pravilno uporabila pravo, ko je štela, da je sporna davčna praksa selektivna.
73.      Ta ugovor se nanaša na vprašanje,
ki ga je treba obravnavati v drugem koraku, in sicer, ali obravnavani davčni ukrep od splošne ureditve odstopa s tem, da uvaja razlikovanje med gospodarskimi subjekti, ki so glede na cilj, ki se mu sledi s to splošno ureditvijo,
v podobnem dejanskem in pravnem položaju (glej točko
31).
74.      Po mnenju pritožnic noben od treh razlogov, ki jih zatrjuje Komisija in jih je potrdilo Splošno sodišče, ne utemeljuje takega različnega obravnavanja primerljivih družb s sporno davčno prakso. Ker vsak od teh treh razlogov, neodvisno drug od drugega, lahko pomeni različno obravnavanje, je pritožbeni razlog pritožnic utemeljen le, če se vsi razlogi izkažejo za nepravilne. V nasprotnem primeru je treba zavrniti drugi pritožbeni razlog, če se izkaže, da je eden od razlogov podan.
1.      Slabši položaj neodvisnih družb in družb, ki so del skupine družb, ki deluje le na nacionalnem ozemlju
75.      Po ugotovitvah Splošnega sodišča sporna davčna praksa odstopa od referenčnega okvira in med drugim privede do selektivnega poslabšanja položaja družb, ki niso del multinacionalne skupine.(60) Cilj belgijskega sistema davka od dohodkov pravnih oseb je, da se obdavči vse dobičke obdavčljivih družb neodvisno od tega, ali so neodvisne ali pripadajo multinacionalni skupini.(61)
76.      V nasprotju s tem je sporna davčna praksa upravičencem zagotavljala davčno olajšavo, s tem ko jim je omogočala, da del svojih dobičkov odbijejo od osnove za odmero davka, ne da bi bili ti oproščeni dobički vključeni v dobičke druge družbe te skupine.(62) Zato naj bi bile družbe, ki pripadajo multinacionalni skupini, obravnavane drugače kot druge družbe, katerih celotni dobiček je bil obdavčen po običajnih pravilih belgijskega davka od dohodkov pravnih oseb.(63)
77.      Pritožnice navajajo, da družbe, ki so del multinacionalne skupine, niso v položaju, ki bi bil primerljiv s položajem družb, ki niso del skupine, ali
družb, ki so znotraj skupine, ki deluje le na nacionalnem ozemlju.
78.      Zato je treba preizkusiti, ali so družbe iz multinacionalnih skupin glede na cilj, ki se mu sledi z referenčnim okvirom (enakomerna obdavčitev dobičkov na podlagi merila dejanske prispevne sposobnosti) v primerljivem dejanskem in pravnem položaju kot neodvisne družbe in družbe iz nacionalnih skupin.
79.      Pritožnice sicer utemeljeno navajajo, da družbe, ki delujejo le na nacionalnem ozemlju, v primerjavi z multinacionalnimi skupinami niso izpostavljene tveganju dvojne obdavčitve, ki lahko nastane zaradi prilagajanja transfernih cen.
80.      Sporna davčna praksa pa se ravno ne navezuje na tveganje take dvojne obdavčitve, saj
ne zahteva obstoja čezmejnih transakcij. Sporna davčna praksa je namreč oblikovana tako, da daje upravičencu prosto izbiro, da preide iz obdavčitve na podlagi konkretno doseženega dobička (ki kaže na dejansko prispevno sposobnost) na obdavčitev na podlagi hipotetičnega
povprečnega dobička neodvisne družbe. To na koncu privede do tega, da lahko davčni zavezanci, ki so del multinacionalne skupine,
izbirajo, ali bodo za določen del svojih dejansko doseženih dobičkov plačali davek od dohodkov pravnih oseb ali ne. Takšne izbire neodvisna družba nima.
81.      Posledično s tveganjem dvojne obdavčitve glede na cilj, da se dobičke družb obdavči na podlagi merila prispevne sposobnosti, ni mogoče utemeljiti različnega obravnavanja, ki ga povzroča sporna davčna praksa. Družbe multinacionalnih skupin so glede tega v dejansko in pravno primerljivem položaju kot neodvisne družbe in družbe
iz nacionalnih skupin. Cilj enakomerne obdavčitve dobičkov se ravno zgreši, če
je dobiček multinacionalnih družb obdavčen le v višini hipotetičnega
povprečnega dobička, medtem ko morajo vsi drugi davčni zavezanci za svoj dejanski celotni dobiček plačati davek.
82.      Ker znižanje davkov ni v enaki meri na voljo vsem davčnim zavezancem, ampak le belgijskim družbam iz multinacionalnih skupin, je Splošno sodišče pravilno štelo, da se s sporno davčno prakso različno obravnavajo družbe, ki
so glede na cilj, ki mu sledi splošna ureditev, da se dobiček enakomerno obdavči na podlagi merila prispevne sposobnosti, v primerljivem dejanskem in pravnem položaju.
83.      Zato drugi pritožbeni razlog že iz tega razloga ni utemeljen. Komisija in Splošno sodišče sta pravilno štela, da gre za različno obravnavanje.
2.      Slabši položaj družb, ki v Belgiji, med drugim ne vlagajo
84.      Odprto lahko ostane vprašanje, ali tudi drugi dve razlikovanji, ki ju navaja Komisija in ki ju je Splošno sodišče štelo za pravilni(64) utemeljujeta različno obravnavanje gospodarskih subjektov, ki so v primerljivem dejanskem in pravnem položaju.(65) Kot je bilo namreč pravkar prikazano, je podano že različno obravnavanje družb multinacionalnih skupin na eni strani, in neodvisnih družb ter družb, ki so del skupine, ki deluje le na nacionalnem ozemlju, na drugi (glej zgoraj točko
78 in naslednje).
3.      Rezultat preučitve drugega pritožbenega razloga
85.      Ker se je izkazalo, da je Splošno sodišče utemeljeno zavrnilo ugovor zoper opredelitev sporne davčne prakse kot selektivnega ukrepa, je drugi pritožbeni razlog prav tako neutemeljen.
C.      Tretji pritožbeni razlog: zakonitost odreditve vračila
86.      S tretjim pritožbenim razlogom se izpodbija ugotovitev Splošnega sodišča, da je bilo vračilo, ki je bilo naloženo v spornem sklepu, zakonito.
87.      S prvim očitkom tretjega pritožbenega razloga pritožnice trdijo, da je Splošno sodišče spregledalo, da pomeni odreditev vračila kršitev načela varstva legitimnih pričakovanj. Pritožnice naj ne bi mogle pričakovati, da se bo oprostitev njihovih presežnih dobičkov, ki je bila dodeljena v skladu z ustaljeno in javno znano prakso belgijske uprave, štela za nezdružljivo državno pomoč (glej točko 89 in naslednje).
88.      Poleg tega naj bi bila odredba v členu 2(2) spornega sklepa, na podlagi katere je treba vračilo vseh zneskov, ki še niso bili izterjani od upravičencev do pomoči,
izterjati „od skupine podjetij, ki ji upravičenec pripada“, nezakonita
(glede drugega očitka tretjega pritožbenega razloga glej točko 96 in naslednje).
1.      Načelo varstva legitimnih pričakovanj
89.      Po ugotovitvah Splošnega sodišča pritožnice niso zatrjevale, da jim je Komisija dala konkretno zagotovilo, ki bi lahko vzbudilo utemeljena pričakovanja, da Komisija
oprostitev, ki so bile dodeljene z vnaprejšnjimi davčnimi stališči, ne bo štela za nezakonite in nezdružljive državne pomoči.(66) Pritožnice naj bi se le omejile na trditev, da niso mogle pričakovati, da se bo sporna davčna praksa opredelila kot pomoč. Zato naj zahteva za vračilo ne bi pomenila kršitve načela varstva legitimnih pričakovanj.(67)
90.      Teh ugotovitev ni mogoče izpodbiti. V bistvu tretji pritožbeni razlog odpira vprašanje, v kolikšni meri je treba zagotoviti varstvo pričakovanjem, ki so jih imele pritožnice glede vnaprejšnjih davčnih stališč, ki so bila izdana na podlagi – uveljavljene – razlage nacionalne davčne zakonodaje, ki očitno ni združljiva z besedilom nacionalne davčne zakonodaje.
91.      V skladu z ustaljeno sodno prakso Sodišča je razveljavitev nezakonite pomoči in njeno vračilo logična posledica ugotovitve njene nezakonitosti.(68)
92.      Obveznost vračila je sicer omejena z načelom varstva legitimnih pričakovanj, ki je splošno načelo prava Unije v smislu člena 16 Uredbe
Sveta (EU) št. 2015/1589.
Iz ustaljene sodne prakse Sodišča pa je razvidno, da je vračilo zaradi razlogov varstva legitimnih pričakovanj izključeno le v izjemnih primerih. Tako je Sodišče odločilo, da se lahko na načelo varstva legitimnih pričakovanj sklicuje le tisti, pri katerem je organ Unije
s tem, da mu je dal natančna zagotovila, vzbudil legitimna pričakovanja.(69)
93.      V nasprotju s tem naj zagotovila države članice
ob upoštevanju načela učinkovitosti ne bi zadostovala.(70) Zgolj okoliščina, da je bila s strani nacionalnih organov v vnaprejšnjem davčnem stališču zagotovljena določena davčna obravnava, iz vidika prava Unije ne more utemeljevati legitimnega pričakovanja.
94.      Ali je takšna razlaga načela varstva legitimnih pričakovanj na koncu prepričljiva, v tem primeru ni pomembno.(71) Pričakovanja namreč vsekakor niso deležna varstva, če je bila napačna uporaba prava tudi za davčnega zavezanca očitno brez nadaljnjega prepoznavna. Pričakovanje namreč vsekakor ne uživa varstva, če lahko davčni zavezanec brez težav ugotovi, da gre za napačno uporabo prava. Tega ne more spremeniti niti (očitno nezakonita) zagotovitev v obliki vnaprejšnjega davčnega stališča. Zato se davčni zavezanec ne more sklicevati na varstvo legitimnih pričakovanj, če je bila določba očitno razlagana v nasprotju z njenim besedilom in je bila ta razlaga potrjena v vnaprejšnjem davčnem stališču. Kot je bilo navedeno zgoraj, je sporna davčna praksa v očitnem nasprotju z besedilom belgijskega davka od dohodkov pravnih oseb (glej točko 61 in naslednje).
95.      Zato vračilo pomoči ni v nasprotju z načelom varstva legitimnih pričakovanj. To je pravilno ugotovilo tudi Splošno sodišče.
2.      Zahteva za vračilo od članov skupine družb
96.      Z drugim delom tretjega pritožbenega razloga pritožnice navajajo, da je Splošno sodišče napačno uporabilo pravo, ko je menilo, da je treba pomoč subsidiarno
izterjati tudi od preostalih družb v skupini, čeprav vnaprejšnje davčno stališče ni bilo naslovljeno nanje.
97.      Po ugotovitvah Splošnega sodišča je vračilo, ki je bilo naloženo s v členu 2(2) spornega sklepa, zakonito.(72) Komisija naj bi lahko domnevala, da gre med več fizičnimi
in pravnimi osebami za gospodarsko enoto, če gre med njimi za razmerje nadzora.(73) Zato naj bi za odreditev vračila od drugih družb skupine zadostovala ugotovitev Komisije, da belgijska družba zaradi svoje osrednje funkcije znotraj skupine izvaja nadzor nad preostalimi družbami skupine.(74)
98.      Menim, da je ta ugotovitev Splošnega sodišča napačna.
99.      V skladu s členom 16 Uredbe Sveta (EU) št. 2015/1589 je treba od upravičenca zahtevati vračilo nezakonite pomoči. V skladu s sodno prakso Sodišča je upravičenec tisti, ki je prejel dejansko korist iz pomoči.(75)
100. Razlog za sklicevanje na dejansko korist je ta, da namen prava o državnih pomočeh ni, da bi se upravičencu naložile sankcije. Prepoved dodeljevanja državnih pomoči se namreč nanaša na državo (članico),
dolžnost vračila nezakonite pomoči pa je namenjena izravnavi konkurenčne prednosti, ki je bila pridobljena zaradi te pomoči.(76) Prejemnik pomoči mora korist, ki jo je pridobil v primerjavi s svojimi tekmeci, spet vrniti, s čimer se vzpostavi položaj pred dodelitvijo pomoči.(77) Z drugimi besedami, gre za vračilo koristi, ki so bile pridobljene v nasprotju s pravom Unije.
101. Temu stališču tudi ne nasprotuje sodna praksa, na katero se je Splošno sodišče sklicevalo v obrazložitvi izpodbijane sodbe. Nasprotno, ravno ta praksa je izraz tega načela.
102. Zadevam, ki jih citira Splošno sodišče(78) je namreč skupno, da je po odobritvi pomoči pri prejemnikih prišlo do prestrukturiranja
in prenosov premoženja. Tako so nastali nosilci pravic, ki niso bili prejemniki prvotne pomoči, in so kot neke vrste pravni nasledniki prejeli koristi iz te pomoči.
103. V zadevi Intermills/Komisija je družba
Intermills v okviru prestrukturiranja z državno podporo ustanovila
tri
pravno samostojne proizvodne družbe, na katere je prenesla svojo proizvodno dejavnost (vključno z vsemi proizvodnimi obrati). Družba
Intermills je ostala družbenica novoustanovljenih proizvodnih družb. Kljub pravni neodvisnosti je Sodišče štelo prvotno družbo Intermills ter tri novoustanovljene proizvodne družbe za eno gospodarsko enoto, ki jo je mogoče šteti kot prejemnico pomoči v smislu prava EU o državnih pomočeh.(79)
104. V zadevi AceaElectrabel Produzione/Komisija
je bila proizvodnja elektrike s prestrukturiranjem z državno podporo iz italijanskega distributerja električne energije ACEA prenesena na proizvodno družbo AEP,
pri kateri je družba ACEA ohranila udeležbo kot
holding. Sodišče je štelo, da sta družbi ACEA in AEP gospodarska enota.(80)
105. V nasprotju z mnenjem Splošnega sodišča pa iz sodne prakse, na katero se je sklicevalo, ni mogoče sklepati, da zatrjevano razmerje nadzora, ki je posledica osrednjosti funkcij znotraj skupine zadostuje, da bi se gospodarska enota štela kot prejemnik pomoči.
V obeh odločbah je bilo namreč odločilno vprašanje, kdo ima dejansko korist od te pomoči.
106. Temu ustrezno je Sodišče to zapisalo tudi v novejših odločbah v primerih gospodarske kontinuitete. Tako je treba pomoč izterjati od družbe, ki nadaljuje gospodarsko dejavnost podjetja, ki je prejelo to pomoč, če se ugotovi, da ima ta družba še naprej dejansko korist od konkurenčne prednosti, povezane s prejemanjem navedene pomoči.(81)
107. Pogoj za zakonitost vračila v obravnavanem primeru je torej ta, da so preostale družbe skupine s sporno pomočjo prejele tudi dejansko korist.
108. Pri tem tudi ničesar ne spremeni okoliščina, da Sodišče v povezavi s členoma 101 in 102 PDEU „široko“ razlaga pojem podjetja. To omogoča razširitev
sankcij za protikonkurenčno ravnanje na povezana podjetja.(82) Tako pojem „podjetje“ zajema vse subjekte, ki opravljajo gospodarsko dejavnost, ne glede na njihov pravni status in financiranje, tudi če to podjetje s pravnega vidika sestavlja več fizičnih ali pravnih oseb.(83) Pojem podjetja ima tako vsebino zato, da zaradi pravno formalnega ločevanja
različnih družb, ne bi bila izključena uporaba pravil o konkurenci.(84)
109. Sicer se tako člen 101 in 102 PDEU kot tudi
člen 107 PDEU
nahajajo v poglavju „Pravila o konkurenci“ in se nanašajo na delovanje notranjega trga oziroma na to, da se konkurenco zaščiti pred izkrivljanjem. Vendar pa so sredstva (in s tem povezani smisel in namen), s katerimi naj se to doseže, tako različna, da terjajo različno razlago. Medtem ko naj se konkurenca v okviru členov 101 in 102 PDEU varuje tako, da se prepreči ravnanja (zlasti dogovore) zasebnih konkurentov,
je člen 107 PDEU prvenstveno namenjen preprečevanju vpliva
držav (članic). To razlikovanje pride do izraza tudi v sistematiki PDEU, saj razlikuje med oddelki 1 „Pravila za podjetja“ in 2 „Državne pomoči“.
110. Zato so odločilne različne funkcije, ki jih pojem podjetja izpolnjuje v posameznem oddelku. S „širokim“ pojmovanjem podjetja v okviru členov 101 in 102 PDEU se pripiše protikonkurenčno ravnanje. Glede na to se zdi smiselno, da sodna praksa domneva obstoj gospodarske enote,
če hčerinska družba – čeprav je ločena pravna oseba – o svojem ravnanju na trgu ne odloča samostojno, ampak večinoma ravna v skladu z navodili matične družbe.(85) Če hčerinska družba ravna protikonkurenčno, to izhaja iz protikonkurenčnega navodila matične družbe. Pri tem gre za razlago ob upoštevanju zaščitnega namena, in sicer da se prepreči protikonkurenčno ravnanje in se na koncu zagotovi učinkovito uveljavljanje konkurenčnega prava.
111. Na drugi strani imamo protikonkurenčno ravnanje
držav (članic) v primerih, ko dodelijo državno pomoč. „Široko“ pojmovanje podjetja bi tu pomenilo, da bi se dejanska korist, ki je bila dodeljena določenemu upravičencu do pomoči, pripisala tretji osebi. V takem primeru ne more biti odločilno to, ali je upravičenec do pomoči (na primer
hčerinska družba) ravnal v skladu z navodili tretje osebe (na primer matične družbe). Na podlagi te okoliščine namreč ni mogoče sklepati, da je tretja oseba dejansko pridobila korist. Komisija mora v tem primeru ugotoviti okoliščine, ki – kot v zgoraj navedenih zadevah – kažejo na prehod dejanske koristi na tretjo osebo kot neke vrste pravnega naslednika.(86)
112. Pri sporni davčni praksi je dejansko prednost predstavljal prejem vnaprejšnjega davčnega stališča, s katerim se je zagotovil določen način obdavčitve dobička. Ta vnaprejšnja davčna stališča očitno niso bila naslovljena na „skupino“ (v okviru tako imenovane obdavčitve skupine), ampak na konkretno družbo v skupini. Ta je torej uživala prednosti vnaprejšnjega davčnega stališča in je bila potemtakem prejemnica pomoči v smislu člena 16 Uredbe št. 2015/1589. Komisija ni ugotovila nobenih okoliščin, zaradi katerih bi imele preostale družbe v skupini korist od vnaprejšnjih davčnih stališč.
113. Zato temelji odločitev Splošnega sodišča, da lahko Komisija
vračilo pomoči zahteva tudi od preostalih družb skupine, na napačni uporabi prava.
3.      Predlog glede tretjega pritožbenega razloga
114. Splošno sodišče je pravilno uporabilo pravo, ko je ugotovilo, da sporni sklep ni nezakonit zaradi kršitve načela varstva legitimnih pričakovanj.
Vendar pa temelji ugotovitev, da je Komisija lahko
odredila vračilo tudi od preostalih družb skupine, na napačni uporabi prava. Posledično je drugi očitek tretjega pritožbenega razloga utemeljen. V tem obsegu je treba izpodbijano sodbo razveljaviti. Ker je bil ta ugovor pred Splošnim sodiščem obravnavan v kontradiktornem postopku in niso potrebna nobena nadaljnja procesna dejanja,
lahko Sodišče samo dokončno odloči o zadevi (člen 61(1)
Statuta Sodišča Evropske unije). Posledično je treba člen 2(2) spornega sklepa razveljaviti.
D.      Četrti pritožbeni razlog: vnaprejšnji dogovor o transfernih cenah kot pomoč v smislu sporne davčne prakse
115. S četrtim pritožbenim razlogom pritožnica v zadevi C-758/23 P navaja, da je Splošno sodišče napačno uporabilo pravo, ko je potrdilo, da je treba zahtevati vračilo davčnih olajšav, ki so ji bile dodeljene. Pritožnica se sklicuje zlasti na to, da ni prejela vnaprejšnjega davčnega stališča, ampak je z belgijsko davčno upravo sklenila vnaprejšnji dogovor o transfernih cenah, ki ni predmet sporne davčne prakse.
116. Ta pritožbeni razlog ni utemeljen. Komisija namreč sploh ni sprejela izpodbijane odredbe, s katero naj bi se zahtevalo vračilo davčnih olajšav, ki naj bi bile pritožnici dodeljene v okviru vnaprejšnjega dogovora o transfernih cenah. V členu 1 spornega sklepa Komisija ugotavlja, da sporna davčna praksa pomeni pomoč, ki ni združljiva z notranjim trgom. V tem členu opisuje sporno davčno prakso kot shemo, „na podlagi katere je Belgija […] izdala predhodne odločbe“. V členu 2 spornega sklepa Komisija odreja vračilo v členu 1 navedenih pomoči. Komisija ni nikjer ugotovila, da so tudi vnaprejšnji dogovori o transfernih cenah predmet sporne davčne prakse ali da neodvisno od te prakse pomenijo pomoč, ki ni združljiva z notranjim trgom. Pritožnica je sicer navedena v „Seznamu predhodnih odločb, izdanih na podlagi sporne sheme“ v Prilogi spornega sklepa. Ta seznam pa nima pravnih učinkov. Kot Komisija v spornem sklepu pojasnjuje, je ta „seznam, ki so ga zagotovili belgijski organi in je priložen temu sklepu, le informativen“.(87) Glede na to Splošno sodišče tudi ni moglo potrditi odredbe o vračilu, ki jo pritožnica izpodbija, saj ta v resnici sploh ni bila sprejeta.
117. Splošno sodišče je pravilno pojasnilo, da Komisiji v sklepu o pomoči ni treba opraviti analize pomoči, ki je bila na podlagi take sheme v posamičnem primeru dodeljena.(88) Individualni položaj pritožnice je treba upoštevati v fazi vračila pomoči.(89) Če se v tem okviru trditev pritožnice izkaže za pravilno in torej ni bila upravičenka sporne davčne prakse, vračilo ni potrebno.
118. V delu, v katerem Splošno sodišče v svoji nadaljnji (verjetno le podredno navedeni) obrazložitvi pojasnjuje, da je vnaprejšnji dogovor po vsebini ustrezal sporni davčni praksi(90), pa je Splošno sodišče prekoračilo svojo pristojnost. Predmet spora je namreč sporni sklep. Ta ne vsebuje nobenih ugotovitev o tem, ali vnaprejšnji dogovor, ki ga je belgijska davčna uprava sklenila s pritožnico, pomeni pomoč. Slednje sicer nikakor ni izključeno, vendar ni predmet spornega sklepa. Ker obrazložitev sporne sodbe utemeljuje izrek sodbe tudi brez teh pojasnil, ta prekoračitev pristojnosti Splošnega sodišča ne privede do razveljavitve izpodbijane sodbe.(91)
E.      Rezultat preučitve pritožbenih razlogov
119. Tretji pritožbeni razlog je deloma utemeljen. V preostalem delu pa so pritožbeni razlogi neutemeljeni. Zato je treba izpodbijano sodbo razveljaviti v delu, v katerem sta pritožbi utemeljeni, v preostalem delu pa pritožbi zavrniti. Člen 2(2) spornega sklepa je treba razglasiti za ničen.
F.      Stroški
120. V skladu s členom 184(2)
Poslovnika Sodišče odloči o stroških, če je pritožba utemeljena in Sodišče samo dokončno odloči o sporu. Tako je v tem primeru.
121. V skladu s členom 138(3) Poslovnika, ki se ga za pritožbeni postopek uporabi na podlagi člena 184(1) Poslovnika, vsaka stranka nosi svoje stroške, če uspe samo deloma. Vendar lahko Sodišče, če se zdi to glede na okoliščine v zadevi upravičeno, odloči, da ena stranka poleg svojih stroškov nosi tudi del stroškov druge stranke.
122. Ob upoštevanju okoliščin obravnavanega postopka, se zdi utemeljeno, da pritožnice same nosijo stroške. Pritožbi
sta bili uspešni le v manjšem obsegu, in sicer le glede tretjega očitka iz tretjega pritožbenega razloga. Kolikor je razvidno, razveljavitev sodbe in spornega sklepa pritožnicam ne prinaša neposredne ekonomske koristi. Vračilo od preostalih
družb iz skupine družb je bilo namreč odrejeno le subsidiarno. Torej je utemeljeno, da razveljavitev člena 2(2) spornega sklepa ne vpliva na odločitev o stroških.
VI.    Predlog
123. Glede na navedeno Sodišču predlagam, da v zadevah C-757/23
P in C-758/23 P odloči tako:
1.      Točka 2 izreka sodbe z dne 20. septembra 2023,
Magnetrol International in drugi/Komisija (T-263/16 RENV, T-265/16, T-311/16, T-319/16, T-321/16, T-343/16, T-350/16, T-444/16, T-800/16 in T-832/16, EU:T:2023:565), se razveljavi v delu, v katerem je bila z njo zavrnjena tožba
zoper
naložitev subsidiarnega vračila
zneskov pomoči od skupin družb, ki jim pripada upravičenec do pomoči (člen 2(2)
Sklepa
Komisije (EU) 2016/1699 z dne 11. januarja 2016 o shemi državne pomoči v zvezi z oprostitvijo presežnega dobička SA.37667 (2015/C) (ex 2015/NN), ki jo je izvedla Belgija).
2.      Člen 2(2) Sklepa
(EU) 2016/1699 se razglasi za ničen.
3.      V preostalem delu se pritožbi zavrneta.
4.      Pritožnice nosijo stroške pritožbenega postopka.
1      Jezik izvirnika: nemščina.
2      Sodba z dne 20. septembra 2023, Magnetrol International in drugi/Komisija (T-263/16 RENV, T-265/16, T-311/16, T-319/16, T-321/16, T-343/16, T-350/16, T-444/16, T-800/16 in T-832/16, EU:T:2023:565).
3      To se nanaša na postopke v zadevah C-734/23 P in C-735/23 P, C-736/23 P, od C-737/23 P do C-742/23 P, C-752/23 P, C-754/23 P, ter C-755/23 P in C-756/23 P. Obravnavani sklepni predlogi v bistvu ustrezajo ugotovitvam v mojih sklepnih predlogih v zadevi C-752/23 P. Nove so le ugotovitve v točki 115 in naslednjih, ki se nanašajo na vračilo davčnih olajšav, ki so bile odobrene z vnaprejšnjimi dogovori o transfernih cenah.
4      Sklep Komisije (EU) 2016/1699 z dne 11. januarja 2016 o shemi državne pomoči v zvezi z oprostitvijo presežnega dobička SA.37667 (2015/C) (ex 2015/NN), ki jo je izvedla Belgija (UL 2016, L 260, stran 61).
5      Transferne cene so cene, po katerih družba z njo povezanim družbam dobavlja blago, prenaša neopredmetena sredstva ali opravlja storitve, glej Smernice OECD za določanje transfernih cen za mednarodna podjetja in davčne uprave, 2022, strani 15 in 16.
6      Moniteur belge z dne 9. julija 2004.
7      Točke 89, 90 in 93 izpodbijane sodbe ter točka 34 spornega sklepa.
8      Točki 91 in 93 izpodbijane sodbe v povezavi s točko 38 spornega sklepa.
9      Točki 97 in 98 izpodbijane sodbe v povezavi s točkami od 39 do 42 spornega sklepa; glej tudi pojasnilo finančnega ministra z dne 30. novembra 2023, predloženo kot priloga A.6.
10      Glej točko 99 izpodbijane sodbe.
11      Dejansko je bil ugotovljen odstotek, ki je rezultat primerjave ocenjenega hipotetičnega povprečnega dobička neodvisne družbe in ocenjenega dejanskega dobička davčnega zavezanca. Ta odstotek se je v naslednjih petih letih odbil od dejanskega dobička davčnega zavezanca.
12      Glej točko 36 izpodbijane sodbe.
13      Sodba z dne 14. februarja 2019, Belgija in Magnetrol International/Komisija (T-131/16 in T-263/16, EU:T:2019:91).
14      Sodba z dne 16. septembra 2021, Komisija/Belgija in Magnetrol International, (C-337/19 P, EU:C:2021:741).
15      Sodba z dne 16. septembra 2021, Komisija/Belgija in Magnetrol International (C-337/19 P, EU:C:2021:741, točke od 156 do 158 ter 169 in 170).
16      Sodbe z dne 29. aprila 2025, Prezydent Miasta Mielca (C-453/23, EU:C:2025:285, točka 36), z dne 5. decembra 2023, Luksemburg in drugi/Komisija (C-451/21 P in C-454/21 P, EU:C:2023:948, točka 105), in z dne 16. marca 2021, Komisija/Poljska (C-562/19 P, EU:C:2021:201, točka
27).
17      Glej sodbe z dne 29. aprila 2025, Prezydent Miasta Mielca (C-453/23, EU:C:2025:285, točka
44), z dne 5. decembra 2023, Luksemburg in drugi/Komisija (C-451/21 P in C-454/21 P, EU:C:2023:948, točka 107), in z dne 16. marca 2021, Komisija/Poljska (C-562/19 P, EU:C:2021:201, točki
31 in 32).
18      Točka 82
in naslednje, zlasti točka 102
izpodbijane sodbe.
19      V angleški jezikovni različici sodbe je sicer uporabljen izraz „already included“ in ne „also included“. Iz obrazložitve Splošnega sodišča in iz primerjave s francosko jezikovno različico („également repris“) pa je razvidno, da gre pri tem za napako pri prevodu.
20      Točka
92
izpodbijane sodbe.
21      Točka 95
izpodbijane sodbe.
22      Sodba z dne 6. oktobra 2021, World Duty Free Group in Španija/Komisija (C-51/19 P in C-64/19 P, EU:C:2021:793, točka 70 in tam navedena sodna praksa).
23      Točka 130 izpodbijanega sklepa.
24      Točka 129 izpodbijanega sklepa.
25      Tako izrecno sodba z dne 29. julija 2024, Koiviston Auto Helsinki/Komisija (C-697/22 P, EU:C:2024:641, točka 45 in tam navedena sodna praksa).
26      Tako v sodbi z dne 7. maja 1991, Oliveira/Komisija (C-304/89, EU:C:1991:191, točki 17 in 18), glej tudi sodbo z dne 11. septembra 2025, Avstrija/Komisija (Jedrska elektrarna Paks II) (C-59/23 P, EU:C:2025:686, točka 99) v zvezi z napako v obrazložitvi, ki jo je treba preučiti po uradni dolžnosti.
27      Glej sodbo z dne 29. julija 2024, Koiviston Auto Helsinki/Komisija (C-697/22 P, EU:C:2024:641, točka 49 in tam navedena sodna praksa).
28      Sodba z dne 29. julija 2024, Koiviston Auto Helsinki/Komisija (C-697/22 P, EU:C:2024:641, točka 51).
29      Sodba z dne 29. julija 2024, Koiviston Auto Helsinki/Komisija (C-697/22 P, EU:C:2024:641, točka 52 in tam navedena sodna praksa).
30      V naravi predhodne presoje je, da se ta v teku preiskave lahko spremeni ali natančneje opredeli.
31      Uvodna izjava 84 sklepa z dne 3. februarja 2015 v zvezi z ukrepom SA.37667 (2015/C) (ex 2015/NN),
Sistem odločb o davku na presežni dobiček v Belgiji – člen 185(2)(b) CIR 92, UL 2015, C 188, str. 24 (41).
32      Glej tudi moje sklepne predloge v zadevah Komisija/Luksemburg in drugi (C-457/21 P, EU:C:2023:466, točka 91 in naslednje), Luksemburg/Komisija in Engie Global LNG Holding in drugi/Komisija (C-451/21 P in C-454/21 P, EU:C:2023:383,
točka 86
in naslednje) in Tesco-Global Áruházak (C-323/18, EU:C:2019:567, točka
147 in naslednje).
33      Glej tudi moje sklepne predloge v zadevi
Prezydent Miasta Mielca (C-453/23, EU:C:2024:898, točka 27).
34      Sodbe z dne 5. decembra 2023, Luksemburg in drugi/Komisija (C-451/21 P in C-454/21 P, EU:C:2023:948, točka 119), in z dne 8. maja 2019, Związek Gmin Zagłębia Miedziowego (C-566/17, EU:C:2019:390, točka 39); glej moje sklepne predloge v zadevi
Luksemburg/Komisija in Engie Global LNG Holding in drugi/Komisija (C-451/21 P in C-454/21 P, EU:C:2023:383,
točka 99).
35      Glej sodbe z dne 14. decembra 2023, Komisija/Amazon.com in drugi (C-457/21 P, EU:C:2023:985, točka 56), z dne 5. decembra 2023, Luksemburg in drugi/Komisija (C-451/21 P in C-454/21 P, EU:C:2023:948, točka 115 in naslednje) in z dne 8. novembra 2022, Fiat Chrysler Finance Europe/Komisija (C-885/19 P in
C-898/19 P, EU:C:2022:859, točka
95
in naslednje).
36      Sodbe z dne 29. aprila 2025, Prezydent Miasta Mielca (C-453/23, EU:C:2025:285, točka
48), z dne 5. decembra 2023, Luksemburg in drugi/Komisija (C-451/21 P in C-454/21 P, EU:C:2023:948, točka 112), in z dne 16. marca 2021, Komisija/Poljska (C-562/19 P, EU:C:2021:201, točka
37), glej v tem smislu tudi v zvezi s temeljnimi svoboščinami sodbi z dne 3. marca 2020, Vodafone Magyarország (C-75/18, EU:C:2020:139, točka
49),
in
z dne 3. marca 2020, Tesco-Global Áruházak (C-323/18, EU:C:2020:140, točka
69)
ter tam navedeno sodno prakso.
37      Sodbi z dne 14. decembra 2023, Komisija/Amazon.com in drugi (C-457/21 P, EU:C:2023:985, točka 42), in z dne 8. novembra 2022, Fiat Chrysler Finance Europe/Komisija (C-885/19 P in
C-898/19 P, EU:C:2022:859, točka
95 in naslednje).
38      Sodbi z dne 14. decembra 2023, Komisija/Amazon.com in drugi (C-457/21 P, EU:C:2023:985) in z dne 5. decembra 2023, Luksemburg in drugi/Komisija (C-451/21 P in C-454/21 P, EU:C:2023:948).
39      Sodba z dne 5. decembra 2023, Luksemburg in drugi/Komisija (C-451/21 P in C-454/21 P, EU:C:2023:948, točka 120).
40      Sodba z dne 14. decembra 2023, Komisija/Amazon.com in drugi (C-457/21 P, EU:C:2023:985, točka
56).
41      Sodba z dne 29. aprila 2025 (C-453/23, EU:C:2025:285, točka 51).
42      Sodba z dne 29. aprila 2025, Prezydent Miasta Mielca (C-453/23, EU:C:2025:285, točka 80).
43      Glej tudi moje sklepne predloge v zadevi Luksemburg/Komisija in Engie Global LNG Holding in drugi/Komisija (C-454/21 P
in C-451/21 P, EU:C:2023:383, točka 101).
44      Glej moje sklepne predloge v zadevah Komisija/Luksemburg in drugi (C-457/21 P, EU:C:2023:466, točka 98 in naslednje), in Luksemburg/Komisija in Engie Global LNG Holding in drugi/Komisija (C-454/21 P
in C-451/21 P, EU:C:2023:383, točki 94 in 95).
45      Glej moje sklepne predloge v zadevi
Luksemburg/Komisija in Engie Global LNG Holding in drugi/Komisija (C-454/21 P
in C-451/21 P, EU:C:2023:383, točka 96).
46      Glej tudi moje sklepne predloge v zadevah Komisija/Luksemburg in drugi (C-457/21 P, EU:C:2023:466, točka 94), in Luksemburg/Komisija in Engie Global LNG Holding in drugi/Komisija (C-454/21 P
in C-451/21 P, EU:C:2023:383, točka 92).
47      Sodba z dne 15. novembra 2011, Komisija in Španija/Government of Gibraltar in Združeno kraljestvo (C-106/09 P in C-107/09 P, EU:C:2011:732, točke od 96 do 107).
48      Glej tudi moje sklepne predloge v zadevi Luksemburg/Komisija in Engie Global LNG Holding in drugi/Komisija (C-454/21 P
in C-451/21 P, EU:C:2023:383, točka 91).
49      Sodbe z dne 29. aprila 2025, Prezydent Miasta Mielca (C-453/23, EU:C:2025:285, točka
53),
z dne 5. decembra 2023, Luksemburg in drugi/Komisija (C-451/21 P in C-454/21 P, EU:C:2023:948, točka 114), z dne 16. marca 2021, Komisija/Madžarska (C-596/19 P, EU:C:2021:202, točki 48 in 49), in z dne 16. marca 2021, Komisija/Poljska (C-562/19 P, EU:C:2021:201, točki
42
in 43).
50      Glej moje sklepne predloge v zadevah
Prezydent Miasta Mielca (C-453/23, EU:C:2024:898, točka 34), in Tesco-Global Áruházak (C-323/18, EU:C:2019:567, točka 151).
51      Glej sodbo z dne 5. decembra 2023, Luksemburg in drugi/Komisija (C-451/21 P in C-454/21 P, EU:C:2023:948, točka 119). To načelo zahteva, da mora nacionalni zakonodajalec določiti vse bistvene elemente, ki določajo materialnopravne vidike davka.
52      Sodba z dne 5. decembra 2023, Luksemburg in drugi/Komisija (C-451/21 P in C-454/21 P, EU:C:2023:948, točka 120).
53      Če organi Unije na podlagi takšnega preizkusa pridejo do zaključka, da nacionalni organi nacionalno davčno zakonodajo uporabljajo očitno nezakonito, na tej zakonodaji temelječa davčna praksa ni del referenčnega okvira, ampak od njega odstopa. Z drugim in tretjim korakom zgoraj (v točki 31) navedenega tristopenjskega preizkusa je treba ugotoviti, ali pomeni tudi selektivno prednost. Glej sodbo z dne 29. aprila 2025,
Prezydent Miasta Mielca (C-453/23, EU:C:2025:285, točka 60), ter moje sklepne predloge v zadevi Prezydent Miasta Mielca (C-453/23, EU:C:2024:898, točka 28).
54      Transferne cene so cene, po katerih družba z njo povezanim družbam dobavlja blago, prenaša neopredmetena sredstva ali opravlja storitve, glej Smernice OECD za določanje transfernih cen za mednarodna podjetja in davčne uprave, 2022, strani 15 in 16.
55      Predstavitev belgijskega mnenja v točki 14 spornega sklepa.
56      Točki 93 in 94 izpodbijane sodbe.
57      Točka 99 izpodbijane sodbe.
58      Točke od 15 do 20 spornega sklepa.
59      Točka 51 izpodbijane sodbe.
60      Točka 105 in naslednje izpodbijane sodbe.
61      Točka 107 izpodbijane sodbe.
62      Točka 108 izpodbijane sodbe.
63      Točka 110 izpodbijane sodbe.
64      Točka 111 in naslednje in točka 119 in naslednje izpodbijane sodbe.
65      Glej bolj
poglobljene navedbe v mojih sklepnih predlogih v zadevah C-734/23 P in C-735/23 P, (točka
89 in naslednje).
66      Glej točko 133 izpodbijane sodbe.
67      Točka 135 izpodbijane sodbe.
68      Temeljna sodba z dne 21. marca 1990, Belgija/Komisija (C-142/87, EU:C:1990:125, točka 66).
69      Sodbi z dne 5. marca 2019, Eesti Pagar (C-349/17, EU:C:2019:172, točka 97) in z dne 16. decembra 2010, Kahla/Thüringen Porzellan/Komisija (C-537/08 P, EU:C:2010:769, točka 63)
in navedeno sodno prakso.
70      Glej tudi sodbo z dne 20. marca 1997, Alcan Nemčija (C-24/95, EU:C:1997:163, točka 34 in naslednje).
71      V to sicer dvomim, saj so vnaprejšnja davčna stališča klasičen instrument, s katerimi nacionalni davčni organi zagotavljajo pravno varnost, glej moje sklepne predloge v zadevah
Luksemburg/Komisija in Engie Global LNG Holding in drugi/Komisija (C-451/21 P in C-454/21 P, EU:C:2023:383, točka 169).
72      Točka 155 izpodbijane sodbe.
73      Točka 151 izpodbijane sodbe.
74      Točki 152 in 153 izpodbijane sodbe.
75      Sodba z dne 29. aprila 2004, Nemčija/Komisija (C-277/00, EU:C:2004:238, točka 75).
76      Sodbe z dne 5. marca 2019, Eesti Pagar (C-349/17, EU:C:2019:172, točka 131), z dne 8. decembra 2011, Residex Capital IV (C-275/10, EU:C:2011:814, točka 34), in z dne 29. aprila 2004, Nemčija/Komisija (C-277/00, EU:C:2004:238, točka 76).
77      Sodbe z dne 5. marca 2019, Eesti Pagar (C-349/17, EU:C:2019:172, točka 131), z dne 8. decembra 2011, Residex Capital IV (C-275/10, EU:C:2011:814, točka 34),
in z dne 29. aprila 2004, Nemčija/Komisija (C-277/00, EU:C:2004:238, točka 75).
78      Sodbi z dne 14. novembra 1984, Intermills/Komisija (323/82, EU:C:1984:345, točka 11) in z dne 16. decembra 2010, AceaElectrabel Produzione/Komisija (C-480/09 P, EU:C:2010:787, točka 64).
79      Sodba z dne 14. novembra 1984, Intermills/Komisija (323/82, EU:C:1984:345, točka 11).
80      Sodba z dne 16. decembra 2010, AceaElectrabel Produzione/Komisija (C-480/09 P, EU:C:2010:787, točki 63 in 64)
81      Sodbi z dne 16. januarja 2025, Scai (C-588/23, EU:C:2025:23, točka 40) in z dne 29. julija 2024, Koiviston Auto Helsinki/Komisija (C-697/22 P, EU:C:2024:641, točke od 79 do 81).
82      Sodba z dne 27. aprila 2017, Akzo Nobel in drugi/Komisija (C-516/15 P, EU:C:2017:314).
83      Sodbe z dne 6. oktobra 2021, Sumal (C-882/19, EU:C:2021:800, točka 41), z dne 27. aprila 2017, Akzo Nobel in drugi/Komisija (C-516/15 P, EU:C:2017:314, točki 47 in 48),
in z dne 10. septembra 2009, Akzo Nobel in drugi/Komisija (C-97/08 P, EU:C:2009:536, točki 54 in 55).
84      Sodba z dne 6. oktobra 2021, Sumal (C-882/19, EU:C:2021:800, točka 41); glej tudi sodbi z dne 14. decembra 2006, Confederación Española de Empresarios de Estaciones de Servicio (C-217/05, EU:C:2006:784, točka 41) in z dne 14. julija 1972, Imperial Chemical Industries/Komisija (48/69, EU:C:1972:70, točka 140).
85      Sodba z dne 27. aprila 2017, Akzo Nobel in drugi/Komisija (C-516/15 P, EU:C:2017:314, točka 52).
86      Alternativno bi lahko Komisija zahtevo za vračilo od preostalih družb v skupini preprosto vezala na dejanski prejem koristi.
87      Opomba 132 spornega sklepa.
88      Točka 31 izpodbijane sodbe.
89      Glej sodbo z dne 16. septembra 2021, Komisija/Belgija in Magnetrol International (C-337/19 P, EU:C:2021:741, točka 77).
90      Točki 33 in 34 izpodbijane sodbe. Tako tudi Komisija v svojem odgovoru.
91      Glej sodbo z dne 2. septembra 2010, Komisija/Deutsche Post (C-399/08 P, EU:C:2010:481, točka 75 in navedena sodna praksa).