HUA BÍRÓSÁG ÍTÉLETE (tizedik tanács)
2025. október 23.(*)
„ Előzetes döntéshozatal – Adózás – A hozzáadottérték‑adó (héa) közös rendszere – 2006/112/EK irányelv – A 138. cikk (1) bekezdése – 2008/9/EK irányelv – A 4. cikk b) pontja – Héa‑visszatérítés a nem a visszatérítés helye szerinti tagállamban letelepedett adóalanyok részére – Főszolgáltatás és járulékos szolgáltatás – Egységes szolgáltatás mesterséges elemekre bontása – Az értékesítés tárgya helyváltoztatásának hiánya ”
A C‑234/24. sz. ügyben,
az EUMSZ 267. cikk alapján benyújtott előzetes döntéshozatal iránti kérelem tárgyában, amelyet a Varhoven administrativen sad (legfelsőbb közigazgatási bíróság, Bulgária) a Bírósághoz 2024. március 27‑én érkezett, 2024. március 27‑i határozatával terjesztett elő
a Brose Prievidza, spol. s r.o.
és
a Direktor na Direktsia „Obzhalvane i danachno‑osiguritelna praktika” – Sofia pri Tsentralno upravlenie na Natsionalnata agentsia za prihodite
között folyamatban lévő eljárásban,
A BÍRÓSÁG (tizedik tanács),
tagjai: J. Passer tanácselnök, D. Gratsias és B. Smulders (előadó) bírák,
főtanácsnok: J. Kokott,
hivatalvezető: A. Calot Escobar,
tekintettel az írásbeli szakaszra,
figyelembe véve a következők által előterjesztett észrevételeket:
–        a Brose Prievidza, spol. s r.o. képviseletében E. Evtimov, Y. Mateeva, S. Vasilev és V. Vidolov advokati, valamint B. Lazarov,
–        a Direktor na Direktsia „Obzhalvane i danachno‑osiguritelna praktika” – Sofia pri Tsentralno upravlenie na Natsionalnata agentsia za prihodite képviseletében E. Pavlova,
–        az Európai Bizottság képviseletében P. Carlin és D. Drambozova, meghatalmazotti minőségben,
a főtanácsnok indítványának a 2025. május 22‑i tárgyaláson történt meghallgatását követően,
meghozta a következő
Ítéletet
1        Az előzetes döntéshozatal iránti kérelem a nem a visszatérítés helye szerinti tagállamban, hanem egy másik tagállamban letelepedett adóalanyok részére a 2006/112 irányelvben előírt hozzáadottértékadó‑visszatérítés részletes szabályainak megállapításáról szóló, 2008. február 12‑i 2008/9/EK tanácsi irányelv (HL 2008. L 44., 23. o.) értelmezésére vonatkozik.
2        E kérelmet a Brose Prievidza, spol. s r.o. szlovákiai székhelyű társaság és a Direktor na Direktsia „Obzhalvane i danachno‑osiguritelna praktika” – Sofia pri Tsentralno upravlenie na Natsionalnata agentsia za prihodite (a nemzeti központi adóhatóság szófiai „jogorvoslati és adó‑, valamint társadalombiztosítási végrehajtási igazgatóságának” igazgatója) (a továbbiakban: az adóhatóság igazgatója) között egy eszköz értékesítését terhelő hozzáadottérték‑adó (héa) visszatérítéséhez való jog tárgyában folyamatban lévő jogvita keretében terjesztették elő.
Jogi háttér
Az uniós jog
A 2006/112 irányelv
3        A 2018. december 4‑i (EU) 2018/1910 tanácsi irányelvvel (HL 2018. L 311., 3. o.) módosított, a közös hozzáadottértékadó‑rendszerről szóló, 2006. november 28‑i 2006/112/EK tanácsi irányelv (HL 2006. L 347., 1. o.; helyesbítések: HL 2007. L 335., 60. o.; HL 2015. L 323., 31. o.; a továbbiakban: 2006/112 irányelv) „Adóztatandó ügyletek” című IV. címe tartalmazza az ezen irányelv 14. cikkében szereplő, „Termékértékesítés” című 1. fejezetet, amelynek (1) bekezdése a következőképpen rendelkezik:
„»Termékértékesítés« a birtokba vehető dolog átengedése, amely tulajdonosként való rendelkezésre jogosít fel.”
4        Az említett irányelv IV. címe tartalmazza ugyanezen irányelv 20. cikkét, amelynek első bekezdése kimondja:
„»Közösségen belüli termékbeszerzésnek« kell tekinteni a tulajdonosként történő rendelkezési jog megszerzését olyan ingóság felett, amelyet az eladó, a vevő vagy bármelyik megbízásából harmadik személy a vevő számára egy olyan tagállamba ad fel vagy fuvaroz el, amely nem egyezik meg a termék feladásának vagy elfuvarozásának kiindulási helyével.”
5        A 2006/112 irányelv „Adómentesség” című IX. címe tartalmazza „A Közösségen belüli ügyletekhez kapcsolódó adómentesség” című 4. fejezetet, amely magában foglalja ezen irányelv 138. cikkét, amelynek (1) bekezdése a következőket írja elő:
„A tagállamok mentesítik az adó alól a termékértékesítést, ha a termékeket az eladó vagy a beszerző, vagy megbízásukból más személy adta fel vagy fuvarozta el az érintett tagállam területén kívülre, de [az Európai] Közösség területén belülre, feltéve, hogy teljesülnek a következő feltételek:
a)      a termékeket egy másik, a termékek feladásának vagy elfuvarozásának indulási helye szerinti tagállamtól eltérő tagállamban adóalanyként vagy nem adóalany jogi személyként eljáró személy részére értékesítik;
b)      az az adóalany vagy nem adóalany jogi személy, akinek a részére az értékesítés történik, héaazonosító számmal rendelkezik egy, a termékek feladásának vagy elfuvarozásának indulási helye szerinti tagállamtól eltérő tagállamban és ezt a héaazonosító számot közölte az értékesítővel;”
6        Az említett irányelv 169. cikkének a) pontja a következőképpen rendelkezik:
„A 168. cikkben említett adólevonáson kívül az adóalany jogosult az ezen cikkben említett HÉA levonására, amennyiben a termékeket és szolgáltatásokat a következő tevékenységek céljára használja fel:
a)      a 9. cikk (1) bekezdésének második albekezdésében említett, az adó esedékességének vagy megfizetésének helye szerinti tagállamon kívül végzett tevékenységekkel összefüggő ügyletek, amely tevékenységek után adólevonásra volna jogosult, ha az érintett tagállamban végezte volna azokat;
[…]”
7        A 2006/112 irányelv 170. cikke kimondja:
„Minden olyan adóalanynak, aki […] a [2008/9] irányelv 2. cikk 1. pontja és 3. cikke, valamint ezen irányelv 171. cikke értelmében nem letelepedett abban a tagállamban, amelyben HÉA hatálya alá tartozó terméket szerez be, szolgáltatást vesz igénybe vagy termékimportot teljesít, joga van ezen adó visszatérítéséhez, amennyiben a termékeket és a szolgáltatásokat a következőkre használják:
a)      a 169. cikkben meghatározott ügyletek;
[…]”
8        Ezen irányelv 171. cikkének (1) bekezdése a következőképpen rendelkezik:
„Azon adóalany részére, aki nem telepedett le abban a tagállamban, ahol a HÉA hatálya alá tartozó termékeket szerez be, szolgáltatást vesz igénybe vagy termékimportot teljesít, de egy másik tagállamban letelepedett, a HÉA‑visszatérítés a [2008/9] irányelvben megállapított részletes szabályoknak megfelelően történik.”
A 2008/9 irányelv
9        A 2008/9 irányelv 1. cikke értelmében:
„Ez az irányelv a [2006/112/EK irányelv] 170. cikkében meghatározott hozzáadottértékadó‑visszatérítés [héa] részletes szabályait állapítja meg azon, nem a visszatérítés helye szerinti tagállamban letelepedett adóalanyok esetében, akik teljesítik a 3. cikkben foglalt feltételeket.”
10      A 2008/9 irányelv 2. cikke előírja:
„Ezen irányelv alkalmazásában a következő fogalom‑meghatározásokat kell alkalmazni:
(1)      »nem a visszatérítés helye szerinti tagállamban letelepedett adóalany«: a [2006/112 irányelv] 9. cikke (1) bekezdésének értelmében vett minden olyan adóalany, aki nem a visszatérítés helye szerinti tagállamban, hanem egy másik tagállam területén telepedett le;
(2)      »a visszatérítés helye szerinti tagállam«: az a tagállam, amelyben a héát a nem a visszatérítés helye szerinti tagállamban letelepedett adóalanyra az ebben a tagállamban számára más adóalany által végzett termékértékesítéshez, illetve szolgáltatásnyújtáshoz kapcsolódóan, vagy az ebbe a tagállamba irányuló termékimporthoz kapcsolódóan felszámították;
[…]”
11      A 2008/9 irányelv 4. cikke a következőképpen rendelkezik:
„Ezen irányelv nem alkalmazandó a következőkre:
a)      a visszatérítés helye szerinti tagállam jogszabályai értelmében tévesen kiszámlázott héa;
b)      az olyan termékértékesítés tekintetében kiszámlázott héa, amely a [2006/112 irányelv] 138. cikke vagy 146. cikke (1) bekezdésének b) pontja értelmében adómentességet élvez vagy élvezhet.”
A bolgár jog
A ZDDS
12      A Zakon za danak varhu dobavenata stoynost (a hozzáadottérték‑adóról szóló törvény) (a DV 2006. augusztus 4‑i 63. száma) (a továbbiakban: ZDDS) 53. cikke a következőképpen rendelkezik:
„(1)      Nulla százalékos adómértéket kell alkalmazni a 7. cikkben említett Közösségen belüli termékértékesítésekre, a 38. cikk (2) bekezdése értelmében adómentes Közösségen belüli termékértékesítések kivételével.
(2)      […] Az (1) bekezdés szerinti nulla százalékos adómérték alkalmazásához az értékesítőnek rendelkeznie kell:
1.      az értékesítésre vonatkozó, a végrehajtási rendeletben meghatározott dokumentumok, és
2.      […] a [2018. december 4‑i (EU) 2018/1912 tanácsi végrehajtási rendelettel (HL 2018. L 311., 10. o.) módosított, a közös hozzáadottértékadó-rendszerről szóló 2006/112/EK irányelv végrehajtási intézkedéseinek megállapításáról szóló, 2011. március 15‑i 282/2011/EU tanácsi végrehajtási rendelet (HL 2011. L 77., 1. o.)] (a továbbiakban: 282/2011/EU végrehajtási rendelet) 45a. cikkében meghatározott, áruk belföldről egy másik tagállam területére történő feladására vagy elszállítására vonatkozó dokumentumok.
(3)      […]”
13      A ZDDS „Adó‑visszatérítés az ország területén nem honos személyek részére” című 81. cikke kimondja:
„(1)      A megfizetett adót vissza kell téríteni:
1.      az ország területén vásárolt termékek és igénybe vett szolgáltatások tekintetében az ország területén nem letelepedett azon adóalanyok számára, akik egy másik tagállamban letelepedett és ott a héa tekintetében nyilvántartásba vett adóalanyok;
[…]
(2)      Az (1) bekezdésben említett adó visszatérítéséhez szükséges részletes szabályokat és dokumentumokat a pénzügyminiszter rendelete állapítja meg.”
14      A ZDDS 128. cikke szerint:
„Amennyiben a főszolgáltatáshoz más szolgáltatás kapcsolódik, és a kifizetést egységesen határozzák meg, úgy kell tekinteni, hogy egyetlen főszolgáltatásról van szó.”
Az N‑9. sz. rendelet
15      A 2009. december 16‑i Naredba no N‑9 za vazstanoviavaneto na danaka varhu dobavenata stoynost na danachno zadalzheni litsa, neustanoveni v darzhavata chlenka po vazstanoviavane, no ustanoveni v druga darzhava – chlenka na Evropeiskia sayuz (a nem a visszatérítés helye szerinti tagállamban, hanem az Európai Unió egy másik tagállamában letelepedett adóalanyok részére történő hozzáadottérték‑adó visszatérítéséről szóló N‑9. sz. rendelet, DV 2009. december 18-i 101. sz., a továbbiakban: N‑9. sz. rendelet) 1. cikke előírja:
„(1)      A jelen rendelet szabályozza:
1.      […] az Európai Unió egy másik tagállamában letelepedett és [héa] tekintetében nyilvántartásba vett adóalanyok számára a felszámított [héa] visszatérítésének feltételeit és módját, az általuk vásárolt termékekre, a számukra nyújtott szolgáltatásokra vagy az ország területén végrehajtott behozatalok tekintetében;
[…]
(2)      A jelen rendelet nem alkalmazandó a jogalap nélkül felszámított [HÉA‑nak] megfelelő összegekre, ideértve a Közösségen belüli termékértékesítéseket és a kiviteleket is.”
Az alapeljárás és az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdés
16      A Brose Prievidza Szlovákiában letelepedett és a héa szempontjából ott nyilvántartásba vett társaság. Tevékenysége többek között gépjárművekhez való ablakvezérlők és ajtómodulok gyártásából áll. E termékek gyártásához alkatrészeket vásárol az „Integrated Micro‑Electronics Bulgaria” EOOD‑től (a továbbiakban: IME Bulgaria), amely Bulgáriában letelepedett vállalkozás. A kérdést előterjesztő bíróság az ez utóbbi által a Brose Prievidza részére történő ezen alkatrészek értékesítését Közösségen belüli értékesítéseknek minősíti.
17      A Brose Fahrzeugteile SE & Co. KG (a továbbiakban: Brose Coburg) Németországban letelepedett, Németországban és Bulgáriában héanyilvántartásba vett társaság. A Bíróság rendelkezésére álló iratokból kitűnik, hogy a Brose Prievidzához hasonlóan a Brose csoport tagja, amely többek között gépjárműgyártóknak szánt karosszéria‑ és gépjárműbeltéri berendezésekhez gyárt mechatronikai rendszereket.
18      A Brose Coburg az IME Bulgáriától speciális eszközöket rendelt az e rendszerekbe beépítendő alkatrészek gyártására. 2020. május 14‑én az IME Bulgaria ezen eszköz értékesítését a Brose Coburgnak számlázta ki. Bár az említett eszköz az utóbbi tulajdonába került, továbbra is az IME Bulgariánál maradt, amely azt kizárólag a fent említett, Brose Prievidza részére szánt alkatrészek gyártásához használja.
19      2021. június 7‑én a Brose Coburg ugyanezen eszközt eladta a Brose Prievidzának. E jogcímen kiállított egy számlát szerszámkészlet értékesítésére vonatkozóan „Az S‑T 08‑Р‑9965. melléklet szerinti orsókészlet – Automatikus munkadarabtartó hegesztőrendszerben” elnevezéssel (a továbbiakban: vitatott eszköz), nettó 62 000 euró összegről, valamint a bolgár héáról, amely megfizetésre került. A vitatott eszköz az említett alkatrészek gyártása céljából az IME Bulgariánál maradt.
20      2022. március 10‑én a Brose Prievidza kérte a 2021. január 1. és december 31. közötti időszak vonatkozásában e héa visszatérítését. A 2022. július 15‑i beszámítási és visszatérítési határozattal e kérelmet elutasították. E határozatot az adóhatóság igazgatója helybenhagyta.
21      Az Administrativen sad Sofia‑grad (szófiai közigazgatási bíróság, Bulgária) elutasította a Brose Prievidza ezen beszámítási és visszatérítési határozattal szemben benyújtott keresetét. E bíróság lényegében úgy ítélte meg, hogy mivel a vitatott eszköz értékesítése az IME Bulgaria által gyártott alkatrészek Közösségen belüli értékesítéséhez képest járulékos jellegű volt, ugyanazon adójogi szabályozás hatálya alá kell tartoznia. E két ügyletet mesterségesen szétválasztották. Így a ZDDS 53. cikkének (1) bekezdése értelmében ezen eszköz értékesítésére nulla százalékos adókulcsot kellett volna alkalmazni, így a Brose Coburgnak nem kellett volna feltüntetnie a héát az említett eszköz értékesítésére vonatkozó számlán. Következésképpen a 2008/9 irányelv 4. cikkének b) pontját a bolgár jogba átültető N‑9. sz. rendelet 1. cikke (2) bekezdésének megfelelően a Brose Prievidza nem jogosult az általa megfizetett héa visszatérítésére.
22      A Brose Prievidza megtámadta ezt az ítéletet a Varhoven administrativen sad (legfelsőbb közigazgatási bíróság, Bulgária) előtt, amely a kérdést előterjesztő bíróság.
23      Előzetes döntéshozatal iránti kérelmében e bíróság először is kifejti, hogy a 2008. február 21‑i Part Service ítéletben (C‑425/06, EU:C:2008:108, 56. és 57 pont) foglalt megállapításokra tekintettel azon a véleményen van, hogy az Administrativen sad Sofia‑grad (szófiai közigazgatási bíróság) megalapozottan állapította meg, hogy az IME Bulgaria által egyrészt a Brose Prievidza tevékenységéhez szükséges alkatrészek, másrészt pedig a vitatott eszközök értékesítései mesterségesen kerültek szétválasztásra. Ezt támasztja alá több tényező is, mint például a Brose Coburg és a Brose Prievidza közötti tartalmi összefüggés, az a tény, hogy az alkatrészeket közvetlenül az IME Bulgaria szállította a Brose Prievidza részére, de az ezen alkatrészek gyártásához szükséges vitatott eszközt közvetetten – azaz a Brose Coburg közvetítésével – szállították, valamint az a körülmény, hogy önmagában véve ezen eszköz értékesítése gazdaságilag logikátlannak tűnik, mivel az említett eszköz az IME Bulgariánál maradt, amely azt kizárólag az említett alkatrészek gyártására használja. Ezzel szemben a 2008. február 21‑i Part Service ítéletben (C‑425/06, EU:C:2008:108) szóban forgó helyzettől eltérően a jelen ügyben semmilyen adóvisszaélésre irányuló szándékra nem állítottak, vagy bizonyítottak.
24      Ezt követően azonban az említett bíróság kételkedik abban, hogy a vitatott eszköz értékesítése, amelyet az alkatrészek értékesítéséhez képest járulékosnak tekint, héamentesnek minősíthető‑e, vagy mentesülhet‑e a héa alól, mivel ezt az eszközt nem szállították Bulgárián kívülre.
25      Ezenkívül hivatkozik a Bíróság 1999. február 25‑i CPP ítéletén (C‑349/96, EU:C:1999:93, 26. pont), 2008. február 21‑i Part Service ítéletén (C‑425/06, EU:C:2008:108, 48. pont) és 2005. október 27‑i Levob Verzekeringen és OV Bank ítéletén (C‑41/04, EU:C:2005:649) alapuló ítélkezési gyakorlatára, amely szerint az ezen eszközökkel gyártott alkatrészek Közösségen belüli értékesítését kísérő eszközök értékesítése ugyanazon adószabályozás hatálya alá tartozik, ami a jelen esetben azt jelenti, hogy a jogvita tárgyát képező eszköz értékesítését nulla százalékos adókulcs szerint kell adóztatni. Ilyen esetben a 2008/9 irányelv 4. cikkének b) pontját átültető N‑9. sz. rendelet 1. cikkének (2) bekezdése értelmében az a más tagállamban letelepedett társaság, amelynek ilyen eszközt számláztak ki, Bulgáriában nem jogosult a héa visszatérítésére.
26      Mindemellett a kérdést előterjesztő bíróság arra keresi a választ, hogy ez az érvelés összeegyeztethető‑e az uniós joggal, tekintettel egyrészt a 2021. október 21‑i Wilo Salmson France ítéletben (C‑80/20, EU:C:2021:870) foglalt megállapításokra. Az ezen ítélet alapjául szolgáló ügyben ugyanis – a jelen ügyhöz hasonlóan – a kiszámlázott eszköz nem hagyta el az értékesítő tagállamának területét, és az ezen eszközzel előállított termékek Közösségen belüli termékértékesítések tárgyát képezték. Márpedig az említett ítéletben a Bíróság nem vonta kétségbe a visszatérítéshez való jog fennállását.
27      Másrészt a kérdést előterjesztő bíróság rámutat, hogy az előtte folyamatban lévő ügy többek között az érintett szolgáltatásokban részt vevő személyek számát illetően különbözik a 2005. október 27‑i Levob Verzekeringen és OV Bank ítélet (C‑41/04, EU:C:2005:649) és a 2012. szeptember 27‑i Field Fisher Waterhouse ítélet (C‑392/11, EU:C:2012:597) alapjául szolgáló ügyektől, amelyek egy egységet képező szolgáltatásnak minősülő ügyletre vonatkoztak. Hangsúlyozza, hogy a jelen ügyben három jogalany érintett. Ezenkívül a 2008. február 21‑i Part Service ítélet (C‑425/06, EU:C:2008:108) alapjául szolgáló ügyben, akárcsak az előtte folyamatban lévő ügyben, különböző szállítók szállítottak eszközöket egyetlen címzettnek. Az utóbbi ítélet alapjául szolgáló ügyben azonban a szolgáltatások mesterséges szétválasztásának célja az adóvisszaélés elkövetése volt, ami a jelen ügyben nem áll fenn.
28      E körülmények között a Varhoven administrativen sad (legfelsőbb közigazgatási bíróság) úgy határozott, hogy az eljárást felfüggeszti, és előzetes döntéshozatal céljából a következő kérdést terjeszti a Bíróság elé:
„Fennáll‑e a 2008/9 irányelv alapján a megfizetett hozzáadottérték‑adó visszatérítéséhez való jog, ha a visszatérítést olyan eszközök (tooling) vevője kéri, amelyek nem hagyták el az eladó tagállamának területét, és a tooling értékesítését mesterségesen leválasztották az ezen eszközök használatával előállított termékek ugyanazon vevő részére történő Közösségen belüli értékesítéseiről?”
Az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdésről
29      Előzetesen mindenekelőtt meg kell jegyezni, hogy az alapügyben a termék beszerzésének helyétől eltérő tagállamban letelepedett adóalany helyzetéről van szó. Ebben az ügyben ugyanis kétségtelen, hogy a vitatott eszközt a Németországban letelepedett, és Németországban, valamint Bulgáriában héanyilvántartásba vett Brose Coburg értékesítette a Szlovákiában letelepedett Brose Prievidzának.
30      Az is kétségtelen, hogy ezen eszköz értékesítésére sor került, és a héát Bulgáriában megfizették. A kérdést előterjesztő bíróság ugyanis e tekintetben megállapította, hogy a jelen ügyben a vitatott eszköz gyártását követően ezen eszköz tulajdonjoga egymást követően a Brose Coburgra, majd a Brose Prievidzára szállt át.
31      Ebben az összefüggésben emlékeztetni kell arra, amint azt a főtanácsnok az indítványának 30. pontjában tette, hogy ezt az átruházást, és ennélfogva a 2006/112 irányelv 14. cikkének (1) bekezdése értelmében vett értékesítést nem kérdőjelezi meg az a tény, hogy valamely személy megtartotta az érintett termék feletti rendelkezési jogot, például azért, hogy azt saját maga használja, mint a jelen esetben az IME Bulgaria, amely a vitatott eszközt kizárólag a Brose Prievidza által megrendelt alkatrészek gyártása céljából használja. A Bíróság már kimondta, hogy a materiális javak feletti tulajdonjognak az ezen 14. cikk (1) bekezdése értelmében vett átruházása nem követeli meg, hogy az a fél, amelyre e materiális javakat átruházták, fizikailag birtokolja azt, sem pedig azt, hogy az említett birtokba vehető dolgot fizikailag neki szállítsák, és/vagy azt meg is kapja (2024. október 17‑i Digital Charging Solutions ítélet, C‑60/23, EU:C:2024:896, 27. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).
32      A kérdést előterjesztő bíróság mindazonáltal kifejti, hogy álláspontja szerint a jelen ügyben a vitatott eszköznek a Brose Prievidza részére történő értékesítését és az ezen eszköz használatával gyártott alkatrészeknek a Brose Prievidza részére történő Közösségen belüli értékesítését mesterségesen választották szét, ezért az említett eszköz értékesítését ugyanazon adójogi szabályozás alá tartozónak kell tekinteni, mint ezen alkatrészek értékesítését. E bíróságnak ennélfogva kétségei vannak a Brose Prievidza által Bulgáriában a vitatott eszköz értékesítése után megfizetett héa visszatérítéséhez való jogot illetően, ugyanakkor kérdései merülnek fel azzal kapcsolatban, hogy az alapügyben szóban forgó helyzetre vonatkozó értékelése összeegyeztethető‑e az uniós joggal.
33      Ezt követően emlékeztetni kell arra, hogy a 2006/112 irányelv 171. cikkének (1) bekezdése előírja, hogy azon adóalany részére, aki nem telepedett le abban a tagállamban, ahol az adó hatálya alá tartozó termékeket szerez be, és szolgáltatást vesz igénybe, de egy másik tagállamban letelepedett, a héa‑visszatérítés a 2008/9 irányelvben megállapított részletes szabályoknak megfelelően történik.
34      Bár a kérdést előterjesztő bíróság az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdésében nem hivatkozik ez utóbbi irányelv egyetlen konkrét rendelkezésére sem, előzetes döntéshozatal iránti kérelméből kitűnik, hogy ezen irányelv 4. cikke b) pontjának értelmezését kéri. E bíróság ugyanis az előzetes döntéshozatal iránti kérelem indokolásában abból a feltételezésből indul ki, hogy a vitatott eszköz értékesítésének ugyanazon adójogi szabályozást kell követnie, mint azon alkatrész‑értékesítéseknek, amelyek a 2006/112 irányelv 138. cikke értelmében adómentes Közösségen belüli termékértékesítéseknek minősülnek. Ezenkívül rámutat különösen a 2008/9 irányelv 4. cikkének b) pontja és a nemzeti szabályozás, nevezetesen az N‑9. sz. rendelet 1. cikkének (2) bekezdése közötti kapcsolatra, amely szerint a Közösségen belüli ügyletnek tekintendő termékértékesítések után megfizetett héa visszatérítése kizárt.
35      E körülmények között meg kell állapítani, hogy kérdésével az előterjesztő bíróság lényegében arra vár választ, hogy a 2008/9 irányelv 4. cikkének b) pontját a 2006/112 irányelv 138. cikkének (1) bekezdésével és 171. cikkével összefüggésben úgy kell‑e értelmezni, hogy azzal ellentétes, ha megtagadják egy eszköz értékesítését terhelő héa visszatérítését az e termék beszerzésének helye szerinti tagállamtól eltérő tagállamban letelepedett adóalanytól, azzal az indokkal, hogy ezen értékesítést Közösségen belüli értékesítésként mentesíteni kell a héa alól, mivel azt egyetlen oszthatatlan gazdasági ügylet részének kell tekinteni, vagy járulékosnak kell tekinteni egy olyan főszolgáltatáshoz képest, amely az ezen eszközzel előállított és ezen adóalanynak szánt termékek Közösségen belüli értékesítéseiből áll, jóllehet az említett eszköz fizikailag nem hagyta el az értékesítő tagállamának területét.
36      E kérdés megválaszolásához meg kell vizsgálni egyrészt azt, hogy valamely termék értékesítése akkor is Közösségen belüli termékértékesítésnek tekinthető‑e, ha a szóban forgó termék nem hagyta el az értékesítő tagállamát, másrészt pedig azt, hogy az alapügyben felmerültekhez hasonló körülmények között valamely eszköz értékesítése egyetlen oszthatatlan ügylet részének vagy az ezen eszközzel előállított termékek Közösségen belüli értékesítéséhez képest járulékosnak tekinthető‑e.
37      E tekintetben először is emlékeztetni kell arra, hogy a Bíróság már kimondta, hogy az adólevonási joghoz hasonlóan a visszatérítési jog is az uniós jogszabályok által létrehozott közös héarendszer egyik alapelve, és főszabály szerint nem korlátozható. E jog a teljesített ügyleteket terhelő előzetesen felszámított adó teljes összege tekintetében azonnal gyakorolható. Az adólevonások és – következésképpen – a visszatérítések rendszerének ugyanis az a célja, hogy a vállalkozót teljes egészében mentesítse a valamennyi gazdasági tevékenysége keretében fizetendő vagy megfizetett héa terhe alól. A közös héarendszer ebből következően valamennyi gazdasági tevékenység adóterhét illetően biztosítja a semlegességet, függetlenül e tevékenységek céljától és eredményeitől, feltéve hogy az említett tevékenységek főszabály szerint maguk is héakötelesek (2024. május 16‑i Slovenské Energetické Strojárne ítélet, C‑746/22, EU:C:2024:403, 35. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).
38      A 2008/9 irányelv 1. cikkével összhangban ezen irányelv célja, hogy megállapítsa a 2006/112 irányelv 170. cikkében meghatározott héa‑visszatérítés részletes szabályait azon, nem a visszatérítés helye szerinti tagállamban letelepedett adóalanyok esetében, akik teljesítik a 2008/9 irányelv 3. cikkében foglalt feltételeket.
39      Ez utóbbi irányelvnek azonban nem célja, hogy meghatározza a visszatérítéshez való jog gyakorlásának feltételeit, illetve e jog terjedelmét. Az említett irányelv 5. cikkének második bekezdése ugyanis – ugyanezen irányelv 6. cikkének sérelme nélkül és annak alkalmazásában – előírja, hogy az előzetesen felszámított héa visszatérítésére való jogosultságot a 2006/112 irányelv szerint határozzák meg, az utóbbi irányelvnek a visszatérítés helye szerinti tagállamban való alkalmazása szerint (lásd ebben az értelemben: 2021. október 21‑i Wilo Salmson France ítélet, C‑80/20, EU:C:2021:870, 62. és 63. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).
40      Ugyanakkor a 4. cikkének b) pontja értelmében a 2008/9 irányelv irányelv nem alkalmazandó az olyan termékértékesítések után kiszámlázott héaösszegekre, amelyek többek között a 2006/112 irányelv 138. cikke alapján adómentességet élvez vagy élvezhet.
41      A 2006/112 irányelv 138. cikke (1) bekezdésének a) pontja értelmében a tagállamok mentesítik az adó alól a termékértékesítést, ha a termékeket az eladó vagy a beszerző, vagy megbízásukból más személy adta fel vagy fuvarozta el a területükön kívülre, de az Unió területére, feltéve, hogy a termékeket a termékek feladásának vagy elfuvarozásának indulási helye szerinti tagállamtól eltérő tagállamban adóalanyként eljáró személy vagy nem adóalany jogi személy részére értékesítik.
42      Az állandó ítélkezési gyakorlat szerint kizárólag akkor vonatkozik adómentesség az ezen cikk értelmében vett termékértékesítésre, ha a termékkel való tulajdonosként történő rendelkezési jog átszáll a vevőre, és az értékesítő igazolja, hogy e terméket feladták vagy elszállították egy másik tagállamba, és e termék e feladás vagy szállítás során ténylegesen elhagyta a termékértékesítés helye szerinti tagállam területét (2017. július 26‑i Toridas ítélet, C‑386/16, EU:C:2017:599, 30. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).
43      Ebből következik, hogy az érintett terméknek ez utóbbi tagállam területén kívülre történő fizikai helyváltoztatásának hiányában a termékértékesítés nem minősíthető Közösségen belüli termékértékesítésnek.
44      Arra is emlékeztetni kell, hogy a 2006/112 irányelv 138. cikke (1) bekezdésének hatálya alá tartozó Közösségen belüli termékértékesítés szükségszerűen együtt jár az ezen irányelv 20. cikkében meghatározott Közösségen belüli termékbeszerzéssel (2017. július 26‑i Toridas ítélet, C‑386/16, EU:C:2017:599, 31. pont).
45      Márpedig ez utóbbi rendelkezésből az következik, hogy valamely értékesítés csak azzal a feltétellel minősülhet Közösségen belüli termékbeszerzésnek, ha a terméket feladták vagy elfuvarozták egy másik tagállamba a vevő részére. Ebből következik, hogy a 2006/112 irányelv 138. cikke (1) bekezdésének alkalmazási feltételei nem teljesülhetnek, ha a vevő részére értékesített termék fizikailag nem hagyta el a termékértékesítés helye szerinti tagállam területét (lásd ebben az értelemben: 2017. július 26‑i Toridas ítélet, C‑386/16, EU:C:2017:599, 32. és 33. pont).
46      Az a tény, hogy a terméket a vevő tagállamától eltérő tagállamban és nem abban a tagállamban letelepedett társaság értékesítette, ahol e dolog fizikailag található, nem kérdőjelezi meg ezt a következtetést. A jelen ítélet 43. és 45. pontjából ugyanis az következik, hogy a vevő részére a termékértékesítés helye szerinti tagállamon kívülre történő szállítás vagy feladás hiányában nem lehet szó sem Közösségen belüli beszerzésről, sem ebből következően adómentes Közösségen belüli termékértékesítésről.
47      A jelen ügyben az előzetes döntéshozatal iránti kérelemből kitűnik, hogy a vitatott eszköz két értékesítés tárgyát képezte, amelyek révén az ezen eszköz feletti rendelkezési jogot először az EMI Bulgariáról a Brose Coburgra, majd ezt követően ez utóbbiról a Brose Prievidzára ruházták át. E terméket azonban nem szállították vagy adták fel az egymást követő vevőknek, hanem az az értékesítő tagállamának területén maradt.
48      Ha ilyen körülmények között nem teljesülnek a 2006/112 irányelv 138. cikkének alkalmazási feltételei – aminek megállapítása a kérdést előterjesztő bíróság feladata –, ebből az következik, hogy az e termék beszerzését terhelő héa visszatérítését nem lehet kizárni a 2008/9 irányelv 4. cikke b) pontjának alkalmazásával.
49      Másodszor, ami a Közösségen belüli termékértékesítés és a szóban forgó eszközhöz hasonló termékértékesítés közötti kapcsolatot illeti, meg kell állapítani, hogy a 2006/112 irányelv 1. cikke (2) bekezdésének második albekezdéséből és 2. cikkéből az következik, hogy főszabály szerint valamennyi ügyletet elkülönültnek és függetlennek kell tekinteni (lásd ebben az értelemben: 2005. október 27‑i Levob Verzekeringen és OV Bank ítélet, C‑41/04, EU:C:2005:649, 20. pont; 2008. február 21‑i Part Service ítélet, C‑425/06, EU:C:2008:108, 50. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat; 2024. október 17‑i Digital Charging Solutions ítélet, C‑60/23, EU:C:2024:896, 47. pont).
50      Amint arra a főtanácsnok az indítványának 42. pontjában emlékeztetett, ez az elv akkor is alkalmazandó, ha több szolgáltatás között egy bizonyos kapcsolat áll fenn, tekintettel a szóban forgó ügyletek összességének gazdasági összefüggésére és közös célkitűzéseikre (lásd ebben az értelemben: 2019. szeptember 4‑i KPC Herning ítélet, C‑71/18, EU:C:2019:660, 44. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).
51      Következésképpen az alapügyben szóban forgóhoz hasonló helyzetben, még ha egyrészt az alkatrészek, másrészt a jogvita tárgyát képező eszközök értékesítésének egyetlen célja az volt is, hogy a Brose Prievidza részére az alkatrészek gyártására vonatkozó megrendeléseket teljesítsenek, amint azt az Administrativen sad Sofia‑grad (szófiai közigazgatási bíróság) az alapügyben szóban forgó értékesítések tárgyában megállapította, az ezen értékesítések közötti ezen cél vagy esetleges gazdasági kapcsolat nem jelenti automatikusan azt, hogy az említett értékesítéseket a 2006/112 irányelv értelmében egyetlen ügyletnek kell tekinteni.
52      Mindemellett lehetséges, hogy kivételt kell tenni a jelen ítélet 49. pontjában foglalt elv alól. A gazdasági szempontból egyetlen szolgáltatásból álló ügyletet ugyanis a héarendszer működőképességének megőrzése miatt nem szabad mesterségesen elemekre bontani (2005. október 27‑i Levob Verzekeringen és OV Bank ítélet, C‑41/04, EU:C:2005:649, 20. pont; 2023. február 16‑i DGRFP Cluj ítélet, C‑519/21, EU:C:2023:106, 58. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).
53      Az állandó ítélkezési gyakorlat szerint egységet képező szolgáltatásnak kell tekinteni, amikor az adóalany két vagy több, az ügyfél részére teljesített művelete, illetve cselekménye annyira szorosan kapcsolódik egymáshoz, hogy azok objektíve egyetlen oszthatatlan gazdasági ügyletet alkotnak, amelynek elemekre bontása erőltetett lenne (2005. október 27‑i Levob Verzekeringen és OV Bank ítélet, C‑41/04, EU:C:2005:649, 22. pont; 2024. október 17‑i Digital Charging Solutions ítélet, C‑60/23, EU:C:2024:896, 47. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).
54      Ezenfelül, egyes esetekben több, alakilag különálló olyan szolgáltatást, amelyeket külön‑külön nyújthatnak, és ennek megfelelően önmagukban adókötelesnek vagy adómentesnek minősülhetnek, egységet képező ügyletnek kell tekinteni abban az esetben, ha e szolgáltatások egymástól nem függetlenek. Ez az eset áll fenn különösen akkor, ha egy vagy több ügyleti elemet kell főszolgáltatásnak, illetve értékesítésnek tekinteni, vagy ezzel ellenkező esetben: ha más ügyleti elemeket kell a főszolgáltatás adójogi sorsát osztó egy vagy több járulékos szolgáltatásnak tekinteni (2005. október 27‑i Levob Verzekeringen és OV Bank ítélet, C‑41/04, EU:C:2005:649, 21. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat; 2023. április 20‑i Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej ítélet, C‑282/22, EU:C:2023:312, 30. pont; 2024. október 17‑i Digital Charging Solutions ítélet, C‑60/23, EU:C:2024:896, 48. pont).
55      Az EUMSZ 267. cikkel bevezetett együttműködés keretében a nemzeti bíróságok feladata annak megítélése, hogy az adott ügy körülményei között az érintett ügylet egyetlen egységet képező ügyletnek minősül‑e, valamint az, hogy e tekintetben érdemben elvégezzék a tények értékelését. A Bíróság azonban köteles tájékoztatni a nemzeti bíróságokat az uniós jog alá tartozó valamennyi olyan értelmezési szempontról, amely a bíróságok által tárgyalt ügyek eldöntéséhez hasznos lehet (2024. október 17‑i Digital Charging Solutions ítélet, C‑60/23, EU:C:2024:896, 49. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).
56      A jelen ügyben az előzetes döntéshozatalra utaló határozatból kitűnik, hogy a jogvita tárgyát képező eszköz segítségével gyártott alkatrészek több Közösségen belüli termékértékesítés tárgyát képezték, amelyeket közvetlenül az IME Bulgaria teljesített a Brose Prievidza részére. Ezt az eszközt, amelynek értékesítését az alapügyben szóban forgó héa terhelte, a Brose Coburg eladta ez utóbbinak, de az Bulgáriában maradt, és azt az IME Bulgaria rendelkezésére bocsátották.
57      Márpedig először is az a tény, hogy ugyanazon társaságok között több azonos termék – a jelen esetben az alkatrészek – értékesítésére került sor, nem elegendő annak megállapításához, hogy ezeket az értékesítéseket önmagukban és a jogvita tárgyát képező eszköz értékesítésétől függetlenül egyetlen ügyletnek kell tekinteni. Ezen értékesítések tárgyának azonossága ugyanis nem jelenti automatikusan azt, hogy azok objektíve egyetlen oszthatatlan gazdasági ügyletet alkotnak, amelynek elemekre bontása mesterséges lenne.
58      Ez még inkább így van abban az esetben, ha két különböző termék – a jelen esetben a vitatott eszköz és az alkatrészek – értékesítését két független szolgáltató végzi. Amint ugyanis arra a főtanácsnok az indítványának 46. és 47. pontjában lényegében rámutatott, az átlagos fogyasztó szempontjából a két független szolgáltató által teljesített értékesítések külön kezelése teljesen kézenfekvőnek tűnik.
59      Ezenkívül, amint az a jelen ítélet 50. és 51. pontjában már megállapításra került, az a tény, hogy az ügyletek között egy bizonyos kapcsolat áll fenn, mivel a jogvita tárgyát képező eszköz szükséges az alkatrészek gyártásához, nem jelenti azt, hogy azokat egyetlen ügyletnek, következésképpen elválaszthatatlan szolgáltatásoknak kell tekinteni.
60      Kivételesen azonban két független szolgáltató által nyújtott két szolgáltatás tekinthető egységet képező szolgáltatásnak tekinthető. Ez az eset áll fenn, ha megállapítást nyer, hogy e szolgáltatások mesterséges felosztására került sor.
61      Ilyen helyzetet vizsgált a Bíróság a 2008. február 21‑i Part Service ítéletben (C‑425/06, EU:C:2008:108). Márpedig a kérdést előterjesztő bíróság – amint azt az előzetes döntéshozatalra utaló határozatában pontosítja – ezen ítélet 56. és 57. pontjára támaszkodott, amelyekben a Bíróság kiemelte az említett ítélet alapjául szolgáló ügyben szóban forgó ügyletek jellemzőit, annak megállapításakor, hogy az alkatrészek és a vitatott eszközök értékesítését olyan egységet képező szolgáltatásnak kell tekinteni, amelyet ugyanazon adórendszernek kell szabályoznia.
62      Ugyanakkor a 2008. február 21‑i Part Service ítélet (C‑425/06, EU:C:2008:108) 56. és 57. pontjában foglaltak nem teszik lehetővé annak megállapítását, hogy az olyan értékesítések, mint amelyekről az alapügyben szó van, mesterséges elemekre bontás tárgyát képezték, mivel a Bíróság által e tekintetben ismertetett ügyletek egyik jellemzője sem hasonlítható össze ezen értékesítések jellemzőivel.
63      Az alapügyben szereplőhöz hasonló jogi helyzettől eltérően ugyanis az ezen ítélet alapjául szolgáló ügyben ugyanazon ügyfélnek szolgáltatásokat nyújtó két társaság kapcsolatban állt egymással, mivel ugyanahhoz a csoporthoz tartoztak. Ezenkívül az alapügyben szereplőhöz hasonló termékértékesítések nem az eladó által nyújtott szolgáltatás szándékos felosztásából származnak, hanem két önálló szolgáltatóval kötött külön szerződésekből, így e szállítások külön‑külön saját gazdasági logikát követnek. Egyébiránt a jelen ügyben a kérdést előterjesztő bíróság úgy ítélte meg, hogy nem állították, és nem is bizonyították, hogy a különböző termékértékesítéseket igénybe vevő társaság, vagyis a Brose Prievidza az érintett értékesítések eltérő adójogi kezeléséből eredő jogosulatlan adóelőnyre törekedett, noha a Bíróság a 2008. február 21‑i Part Service ítélet (C‑425/06, EU:C:2008:108) 58–62. pontjában emlékeztetett lényegében arra, hogy ez az elem alapvető szerepet játszik abban, hogy az ügyletek mesterséges szétválasztás tárgyát képező ügyleteknek minősüljenek.
64      Egyébiránt az a tény, hogy valamely eszközt nem egyetlen alkatrész vagy egyetlen alkatrésztétel gyártására, vagy az alkotóelemekbe való beépítésre, hanem ezen alkatrészek vagy alkotóelemek sorozatgyártásához való felhasználásra szántak, hozzájárulhat annak bizonyításához, hogy ezen eszköz értékesítése nem kapcsolódik annyira szorosan egy meghatározott alkatrészértékesítéshez olyan mértékben, hogy azt úgy kelljen tekinteni, mint amely e konkrét termékértékesítéssel objektíve egyetlen oszthatatlan gazdasági ügyletet képez.
65      Másodszor, ami azt a kérdést illeti, hogy valamely szolgáltatást a főszolgáltatáshoz képest járulékosnak kell‑e tekinteni, az állandó ítélkezési gyakorlat szerint ez a helyzet akkor, ha e szolgáltatás nem önálló célként jelenik meg az ügyfelek számára, hanem arra szolgál, hogy a szolgáltatásnyújtó főszolgáltatását a lehető legjobb feltételek mellett tudják igénybe venni (lásd ebben az értelemben: 2008. február 21‑i Part Service ítélet, C‑425/06, EU:C:2008:108, 52. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat; 2023. február 16‑i DGRFP Cluj ítélet, C‑519/21, EU:C:2023:106, 60. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat; 2024. október 17‑i Digital Charging Solutions ítélet, C‑60/23, EU:C:2024:896, 48. pont). Ebből következik, hogy ha ezzel szemben e szolgáltatások mindegyikének saját funkciója vagy célja van, az egyik nem minősíthető járulékosnak a másikhoz képest.
66      Ily módon, amennyiben egy, a termékek előállításához nélkülözhetetlen eszköz megvásárlása, amelyet e termékek értékesítője rendelkezésére bocsátanak, olyan biztosítékot nyújt a vevője számára, amely lehetővé teszi számára, hogy biztosítsa az értékesítővel szembeni pozícióját, különösen ez utóbbi fizetésképtelensége esetén, vagy lehetővé teszi e vevő számára ezen eszköz átadását vagy mozgatását, amennyiben a gyártási folyamat ezt szükségessé teszi, az ilyen körülmény komoly valószínűsítő körülménynek minősül arra nézve, hogy az említett eszköz értékesítése e vevő számára önmagában vett célnak minősül, következésképpen nem tekinthető az azzal gyártott alkatrészek értékesítéséhez képest járulékosnak, amely más célt szolgál.
67      Ezenkívül, mint szerszámot, vélelmezhető – a kérdést előterjesztő bíróság által elvégzendő vizsgálat fenntartása mellett –, hogy valamely eszközt az annak segítségével gyártott termékek teljes gyártási ciklusa során használják, és ezért azt a gyártó rendelkezésére bocsátották. Így az ilyen eszköz értékesítésének önálló célja van az alkatrészek különböző értékesítéseihez képest, így az nem tekinthető az utóbbiakhoz képest járulékosnak.
68      Bár kétségtelen, hogy az a tény, hogy az eszköz az azzal előállított termékek minden további értékesítésének előfeltétele, arra utalhat, hogy annak beszerzése e termékek értékesítésének lehető legjobb feltételek mellett történő igénybevételére szolgál, és ennélfogva e termékek értékesítéséhez képest járulékos szolgáltatásnak tűnhet, e körülményt az ezen ügyletekre vonatkozó körülmények összessége alapján kell figyelembe venni.
69      A kérdést előterjesztő bíróság feladata ugyanis, hogy a gazdasági és kereskedelmi valóságot mint releváns tényezőt vegye figyelembe annak megállapítása során, hogy valamely termékértékesítés járulékosnak vagy – ellenkezőleg – önállónak minősül‑e (lásd ebben az értelemben: 2016. május 26‑i National Exhibition Centre ítélet, C‑130/15, EU:C:2016:357, 22. pont). A valós gazdasági és kereskedelmi tartalom – amely főszabály szerint a felek szerződéses kapcsolataiban tükröződik – figyelembevétele a közös héarendszer alkalmazásának alapvető követelménye (lásd ebben az értelemben: 2018. február 22‑i T‑2 ítélet, C‑396/16, EU:C:2018:109, 43. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).
70      E tekintetben azon csoport üzleti modellje, amelynek az alapügyben szóban forgó értékesítésekben részt vevő egyes társaságok a részét képezik, olyan tényezőnek minősül, amelyet a nemzeti bíróságnak figyelembe kell vennie. A jelen esetben a Brose Prievidza a Bírósághoz benyújtott írásbeli észrevételeiben kifejtette, hogy azt a tényt, hogy a jogvita tárgyát képező eszközt először az IME Bulgaria értékesítette a Brose Coburgnak, mielőtt azt ő maga megvásárolta volna ez utóbbitól, a Brose csoporton belül a szerszámmegrendelések Brose Coburgnál történő központosítása igazolja. Az eszköz megrendelésének időpontjában ugyanis a csoport azon egysége, amelynek az ezen eszközzel gyártott alkotóelemeket magában foglaló alkatrészeket is gyártania kell, még nem ismert. Ezen egység kiválasztása többek között az ügyfelek és az említett eszközt gyártó harmadik társaság földrajzi elhelyezkedésétől függ. Az említett egység kijelölését követően azonban sor kerül ugyanezen eszköz ezen egység részére történő átadására. Márpedig – a kérdést előterjesztő bíróság által elvégzendő vizsgálat függvényében – úgy tűnik, hogy a Brose‑csoporton belül ez az eljárás megfelel az alapügyben szóban forgó szállítási ügyletek valós gazdasági és kereskedelmi tartalmának, amelyet tükröznek a jogvita tárgyát képező eszközökre vonatkozó, egymást követő adásvételi szerződések, és amelyekről a kérdést előterjesztő bíróság megállapította, hogy azok nem minősülnek adóvisszaélésre vagy jogosulatlan adóelőny megszerzésére irányuló konstrukciónak. Úgy tűnik, hogy minden egyes értékesítés, függetlenül attól, hogy ezen eszközre vagy az alkotóelemekre vonatkozik‑e, az ez utóbbiakat tartalmazó legyártott alkatrészek gyártási folyamatának egy szakaszát képezi, amely igazolhatja e különböző értékesítések olyan független szolgáltatásoknak való minősítését, amelyeket önállóan kell adóztatni.
71      Végül az előzetes döntéshozatalra utaló határozatból kitűnik, hogy az alkotóelemek és a vitatott eszközök Közösségen belüli értékesítését külön számlázták ki. Márpedig e tekintetben a Bíróság lényegében már megállapította, hogy ha az alapügy körülményeiből az következik, hogy az ügyfél különböző szolgáltatásokat kíván igénybe venni, a teljesített ügyletet úgy kell tekinteni, mint amely független szolgáltatásokat foglal magában, még akkor is, ha ez az ügyfél egyetlen árat fizetett (lásd ebben az értelemben: 1999. február 25‑i CPP‑ítélet, C‑349/96, EU:C:1999:93, 31. és 32. pont). Annál is inkább, ha a szolgáltatásokat külön fizették meg, ez az elem, bár önmagában nem meghatározó (lásd ebben az értelemben: 2016. május 26‑i National Exhibition Centre ítélet, C‑130/15, EU:C:2016:357, 21. pont), az érintett szolgáltatások önálló szolgáltatásnak minősítése mellett szól.
72      Amennyiben a kérdést előterjesztő bíróság – tekintettel a szóban forgó szolgáltatások sajátos jellemzőire és céljaira, valamint az alapügyben szóban forgó teljesítések teljesítésének valamennyi körülményére – arra a következtetésre jut, hogy a vitatott eszköz értékesítését az alkotóelemek értékesítésétől függetlennek kell minősíteni, ezen értékesítés nem minősíthető Közösségen belülinek, és ennélfogva nem adómentes a 2006/112 irányelv 138. cikke alapján. Következésképpen ebben az esetben a megfizetett héa visszatérítése nem zárható ki a 2008/9 irányelv 4. cikkének b) pontja alapján.
73      A fenti megfontolások összességére tekintettel az előterjesztett kérdésre azt a választ kell adni, hogy a 2008/9 irányelv 4. cikkének b) pontját a 2006/112 irányelv 138. cikkének (1) bekezdésével és 171. cikkével összefüggésben úgy kell értelmezni, hogy azzal ellentétes, ha megtagadják egy eszköz értékesítését terhelő héa visszatérítését az e termék beszerzésének helye szerinti tagállamtól eltérő tagállamban letelepedett adóalanytól, amennyiben az említett eszköz fizikailag nem hagyta el az értékesítő tagállamának területét, kivéve ha a szóban forgó ügyleteket jellemző körülmények összességére tekintettel ezen értékesítést egyetlen oszthatatlan gazdasági ügylet részének kell tekinteni, vagy az a főszolgáltatáshoz képest, amely az ezen eszközzel előállított és ezen adóalany részére szánt termékek Közösségen belüli termékértékesítéseiből áll, járulékos jellegű.
A költségekről
74      Mivel ez az eljárás az alapeljárásban részt vevő felek számára a kérdést előterjesztő bíróság előtt folyamatban lévő eljárás egy szakaszát képezi, ez a bíróság dönt a költségekről. Az észrevételeknek a Bíróság elé terjesztésével kapcsolatban felmerült költségek, az említett felek költségeinek kivételével, nem téríthetők meg.
A fenti indokok alapján a Bíróság (tizedik tanács) a következőképpen határozott:
A nem a visszatérítés helye szerinti tagállamban, hanem egy másik tagállamban letelepedett adóalanyok részére a 2006/112/EK irányelvben előírt hozzáadottérték‑adóvisszatérítés részletes szabályainak megállapításáról szóló, 2008. február 12‑i 2008/9/EK tanácsi irányelv 4. cikkének b) pontját a 2018. december 4‑i (EU) 2018/1910 tanácsi irányelvvel módosított, a közös hozzáadottértékadó‑rendszerről szóló, 2006. november 28‑i 2006/112/EK tanácsi irányelv 138. cikkének (1) bekezdésével és 171. cikkével összefüggésben
a következőképpen kell értelmezni:
azzal ellentétes, ha megtagadják egy eszköz értékesítését terhelő hozzáadottérték‑adó visszatérítését az e termék beszerzésének helye szerinti tagállamtól eltérő tagállamban letelepedett adóalanytól, amennyiben az említett eszköz fizikailag nem hagyta el az értékesítő tagállamának területét, kivéve ha a szóban forgó ügyleteket jellemző körülmények összességére tekintettel ezen értékesítést egyetlen oszthatatlan gazdasági ügylet részének kell tekinteni, vagy az a főszolgáltatáshoz képest, amely az ezen eszközzel előállított és ezen adóalany részére szánt termékek Közösségen belüli termékértékesítéseiből áll, járulékos jellegű.
Aláírások
*      Az eljárás nyelve: bolgár.