62017CJ0030
DOMSTOLENS DOM (Fjerde Afdeling)
17. maj 2018 (
*1
)
»Præjudiciel forelæggelse – fiskale bestemmelser – punktafgifter – direktiv 92/83/EØF – artikel 3, stk. 1 – alkohol og alkoholholdige drikkevarer – øl – aromatiseret øl – Plato-grad – beregningsmåde«
I sag C-30/17,
angående en anmodning om præjudiciel afgørelse i henhold til artikel 267 TEUF, indgivet af Naczelny Sąd Administracyjny (øverste domstol i forvaltningsretlige sager, Polen) ved afgørelse af 19. oktober 2016, indgået til Domstolen den 20. januar 2017, i sagen
Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu
mod
Kompania Piwowarska S.A. w Poznaniu,
har
DOMSTOLEN (Fjerde Afdeling),
sammensat af afdelingsformanden, T. von Danwitz, og dommerne C. Vajda, E. Juhász, K. Jürimäe og C. Lycourgos (refererende dommer),
generaladvokat: Y. Bot,
justitssekretær: fuldmægtig R. Şereş,
på grundlag af den skriftlige forhandling og efter retsmødet den 7. december 2017,
efter at der er afgivet indlæg af:
–
Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu ved M. Jurkowska og C. Komorowski, som befuldmægtigede, bistået af radca prawny A. Toboła,
–
Kompania Piwowarska S.A. w Poznaniu ved adwokat M. Gizicki og doradca podatkowy R. Pietrzak,
–
den polske regering ved B. Majczyna og A. Kramarczyk-Szaładzińska, som befuldmægtigede,
–
den græske regering ved G. Papadaki, E. Zisi, M. Tassopoulou og D. Tsagkaraki, som befuldmægtigede,
–
den spanske regering ved S. Jiménez García, som befuldmægtiget,
–
Europa-Kommissionen ved C. Perrin og Ł. Habiak, som befuldmægtigede,
og efter at generaladvokaten har fremsat forslag til afgørelse i retsmødet den 1. februar 2018,
afsagt følgende
Dom
1
Anmodningen om præjudiciel afgørelse vedrører fortolkningen af artikel 3, stk. 1, i Rådets direktiv 92/83/EØF af 19. oktober 1992 om harmonisering af punktafgiftsstrukturen for alkohol og alkoholholdige drikkevarer (EFT 1992, L 316, s. 21).
2
Anmodningen er blevet indgivet i forbindelse med en tvist mellem Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu (direktøren for toldkammeret i Poznań, Polen) og Kompania Piwowarska S.A. w Poznaniu (herefter »Kompania Piwowarska«) vedrørende beregningen af den punkafgift, som dette selskab skal betale for salget af aromatiseret øl.
Retsforskrifter
EU-retten
Direktiv 92/83
3
Følgende fremgår af femte og sjette betragtning til direktiv 92/83:
»[F]or så vidt angår øl bør der tillades andre metoder til beregning af punktafgiften på det færdige produkt.
[H]vad angår øl bør det inden for visse grænser tillades medlemsstaterne at anvende punktafgiften på densitetsbånd på over en Platograd, forudsat at øllet beskattes med en sats, der ikke ligger under Fællesskabets minimumssats.«
4
Dette direktivs artikel 1, stk. 1, fastsætter:
»Medlemsstaterne pålægger øl en punktafgift i overensstemmelse med dette direktiv.«
5
Nævnte direktivs artikel 2 bestemmer:
»Ved »øl« forstås i dette direktiv enhver vare, der henhører under KN-kode 2203, eller enhver vare indeholdende en blanding af øl og ikke-alkoholholdige drikkevarer, der henhører under KN-kode 2206, og som i begge tilfælde har et virkeligt alkoholindhold på over 0,5% vol.«
6
Artikel 3, stk. 1, i direktiv 92/83 har følgende ordlyd:
»Den punktafgift, som medlemsstaterne opkræver på øl, fastsættes på grundlag af antallet
–
af hektoliter/Plato-grad
eller
–
af hektoliter/virkeligt alkoholindhold
af det færdige produkt.«
7
Direktivets artikel 5 fastsætter:
»1.   Medlemsstaterne kan for øl, som har et virkeligt alkoholindhold på ikke over 2,8% vol., anvende reducerede satser, der kan ligge under minimumssatsen.
2.   Medlemsstaterne kan begrænse anvendelsen af denne artikel til varer indeholdende en blanding af øl og ikke-alkoholholdige drikkevarer, som henhører under KN-kode 2206.«
8
Af artikel 28 i direktiv 92/83 fremgår:
»Det Forenede Kongerige [Storbritannien og Nordirland] kan fortsat anvende de fritagelser, som det pr. 1. januar 1992 anvendte på følgende produkter:
–
koncentrerede maltdrikke, hvis mask forud for gæringen har en vægtfylde på 1 200° af indbrygningsprocenten (47° Plato) eller derover
[…]«
Direktiv 92/84/EØF
9
Følgende fremgår af anden og syvende betragtning til Rådets direktiv 92/84/EØF af 19. oktober 1992 om indbyrdes tilnærmelse af punktafgiftssatserne for alkohol og alkoholholdige drikkevarer (EFT 1992, L 316, s. 29):
»[I] direktiv 92/83/EØF […] er der fastsat bestemmelser om harmonisering af punktafgiftsstrukturen for alkohol og alkoholholdige drikkevarer.
[…]
[M]edlemsstaterne har forskellige metoder til beskatning af øl, og en sådan forskel bør fortsat kunne tillades bl.a. ved, at der fastsættes en minimumsafgiftssats baseret på såvel produktets indbrygningsprocent som dets alkoholindhold.«
10
Artikel 6 i direktiv 92/84 fastsætter:
»Fra den 1. januar 1993 fastsættes minimumspunktafgiftssatsen for øl til
–
0,748 [EUR] pr. hl/Plato-grad,
eller
–
1,87 [EUR] pr. hl/alkohol-grad
for det færdige produkt.«
Polsk ret
11
Artikel 68 i ustawa o podatku akcyzowym (lov om punktafgifter) af 23. januar 2004 (Dz. U. nr. 29, position 257) i den affattelse, der finder anvendelse på de faktiske omstændigheder i hovedsagen, bestemmer:
»1.   Ved »øl« forstås i denne lov produkter henhørende under pos. 13 i bilag 2 til denne lov samt alle blandinger af øl med ikke-alkoholholdige drikkevarer, der henføres under PKWiU-kode 15.94.10 og KN-kode 2206 00 med et faktisk alkoholindhold på over 0,5% vol.
[…]
3.   Afgiftsgrundlaget for øl er hektoliter/Plato-grad af det færdige produkt.
4.   Punktafgiftssatsen på øl er 6,86 [polske zloty (PLN) (ca. 1,63 EUR)] pr. hektoliter/Plato-grad af det færdige produkt.
5.   Finansministeren fastsætter ved bekendtgørelse måden, hvorpå afgiftsgrundlaget for øl skal beregnes, under hensyntagen til de beregningsmetoder, der anvendes i medlemsstaterne.«
12
Artikel 1, stk. 1, i rozporządzenie Ministra Finansów w sprawie sposobu ustalania podstawy opodatkowania piwa (bekendtgørelse fra finansministeren om måden, hvorpå afgiftsgrundlaget for øl skal beregnes) af 31. marts 2004 (Dz. U. nr. 70, position 635), bestemmer:
»Ved fastsættelsen af afgiftsgrundlaget for øl forstås ved 1 Plato-grad: 1 masseprocent af humleurtens tørstofindhold beregnet på grundlag af det færdige produkts alkoholindhold og faktiske restekstraktindhold.«
Tvisten i hovedsagen og det præjudicielle spørgsmål
13
Kompania Piwowarska er et selskab, der er etableret i Polen, og som fremstiller øl, herunder aromatiseret øl, henhørende under pos. 2206 i den kombinerede nomenklatur og fremstillet på basis af traditionel øl, der, efter alkoholgæringens afslutning, tilsættes sukkeropløsning, aromastoffer og vand.
14
I sin oprindelige afgiftsangivelse fastsatte Kompania Piwowarska den skyldige punktafgift for salget af aromatiseret øl ved – ved beregningen til fastsættelse af denne øls Plato-grader efter Balling-formlen – at medregne de stoffer, som er blevet tilsat efter gæringsprocessens afslutning. Selskabet betalte den punktafgift, som var beregnet på dette grundlag.
15
Nævnte selskab indgav herefter til skatte- og afgiftsmyndigheden en anmodning om, at det blev fastslået, at der var indbetalt for meget i punktafgift på salget af aromatiseret øl for november 2004, sammen med en berigtigelse til dets oprindelige afgiftsangivelse, idet selskabet gjorde gældende, at den beregningsmåde for Plato-grader i dets aromatiserede øl, der var anvendt i dets oprindelige angivelse, var forkert. Ifølge Kompania Piwowarska skulle det sukker, som er indeholdt i det færdige produkt, nemlig have været fratrukket øllets faktiske ekstraktindhold med henblik på anvendelse af Balling-formlen, idet denne sidstnævnte alene finder anvendelse på traditionel øl, dvs. øl uden tilsætningsstoffer.
16
Da skatte- og afgiftsmyndigheden i første instans gav afslag på denne anmodning om at få fastslået, at der var blevet betalt for meget i punkafgift, og dette afslag blev fastholdt af klagemyndigheden, anlagde Kompania Piwowarska sag ved Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu (den regionale domstol i forvaltningsretlige sager i Poznań, Polen), som annullerede afgørelsen fra såvel skatte- og afgiftsmyndigheden i første instans som fra klagemyndigheden.
17
Direktøren for toldkammeret i Poznań har iværksat kassationsanke ved den forelæggende ret til prøvelse af dommen fra Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu (den regionale domstol i forvaltningsretlige sager i Poznań).
18
Den forelæggende ret har anført, at i den foreliggende sag er vægten af ekstrakten af den aromatiserede øl højere end vægten af tørstoffet i stamurten på grund af den øgede vægtfylde, der er frembragt ved tilføjelsen af sukkeropløsning og, om end i mindre grad, af aromastoffer. Den forelæggende ret mener at skulle afgøre, om artikel 3, stk. 1, i direktiv 92/83 kræver, når afgiftsgrundlaget for aromatiseret øl beregnes ud fra Plato-graden, at det faktiske restekstraktindhold i det færdige produkt, herunder den ekstrakt, der stammer fra de aromastoffer, der tilsættes efter gæringsprocessens afslutning, skal medregnes, eller at der ikke skal ske medregning af de tilsætningsstoffer, der tilføjes efter gæringsprocessens afslutning.
19
Denne ret har anført, at den står over for to forskellige tilgange. Ifølge den første tilgang, som Kompania Piwowarska har gjort gældende, skal de begreber, der anvendes med henblik på at fastsætte afgiftsgrundlaget for øllen, fortolkes ifølge deres tekniske betydning i bryggeribranchen, og kan ikke ændres ud fra skatte- og afgiftsmæssige grunde. Ved 1 Plato-grad, der svarer til 1 masseprocent af humleurtens tørstofindhold, er det alene dette tørstof, og ikke det færdige produkt, der skal anvendes for at fastslå Plato-graden. Plato-graden i aromatiseret øl skal derfor beregnes ved hjælp af Balling-formlen uden at tage hensyn til de tilsætningsstoffer, der tilføjes efter gæringsprocessens afslutning. Dette synspunkt hviler på den opfattelse, som fremgår af artikel 3, stk. 1, i direktiv 92/83, at når EU-retten giver mulighed for at vedtage to alternative beregningsmetoder til fastsættelse af afgiftsgrundlaget for øllen, skal disse to metoder føre til samme resultat.
20
Ifølge den anden tilgang, som gøres gældende af direktøren for toldkammeret i Poznań, skal der ved pålæggelsen af afgift ske medregning af alle ekstrakter, der er til stede i det færdige produkt, herunder de sukkerstoffer, der tilsættes efter gæringsprocessens afslutning. Denne tilgang hviler på den omstændighed, at lovgiver har fastsat, at Plato-grader bestemmes på grundlag af det færdige produkt. Denne tilgang gør det muligt at behandle øl, der har samme kvalitet med hensyn til smag og samme alkoholindhold, på samme måde i afgiftsmæssig henseende uafhængigt af forskellene mellem teknologierne til fremstilling heraf.
21
Da Naczelny Sąd Administracyjny (øverste domstol i forvaltningsretlige sager, Polen) er i tvivl om fortolkningen af artikel 3, stk. 1, i direktiv 92/83, har den besluttet at udsætte sagen og forelægge Domstolen følgende præjudicielle spørgsmål:
»Skal man i lyset af artikel 3, stk. 1, i [direktiv 92/83] og dette direktivs formål ved fastsættelsen af beskatningsgrundlaget for aromatiseret øl ved hjælp af Plato-skalaen medregne den ekstrakt, der stammer fra de aromastoffer, der blev tilsat efter gæringens afslutning, i den faktiske restekstrakt i det færdige produkt, eller skal ekstrakt, der hidrører fra de tilsatte stoffer, lades ude af betragtning?«
Om det præjudicielle spørgsmål
22
Med sit spørgsmål ønsker den forelæggende ret nærmere bestemt oplyst, om artikel 3, stk. 1, i direktiv 92/83 skal fortolkes således, at der ved fastsættelsen af afgiftsgrundlaget for aromatiseret øl ved hjælp af Plato-skalaen skal ske medregning af tørstoffet i stamurten eller tørstoffet i det færdige produkt, herunder de aromastoffer og den sukkeropløsning, der tilsættes efter gæringsprocessens afslutning.
23
Indledningsvis bemærkes for det første, at ifølge artikel 3, stk. 1, i direktiv 92/83 kan medlemsstaterne vælge mellem to metoder til beregning af punktafgiftsgrundlaget for øl, nemlig en beregning på grundlag af antallet af hektoliter pr. Plato-grad af det færdige produkt eller en beregning på grundlag af antallet af hektoliter pr. virkeligt alkoholindhold af det færdige produkt.
24
I Republikken Polens tilfælde fremgår det af artikel 68, stk. 1, i lov om punktafgifter af 23. januar 2004 i den affattelse, der finder anvendelse på de faktiske omstændigheder i hovedsagen, af artikel 1, stk. 1, i bekendtgørelse fra finansministeren om måden, hvorpå afgiftsgrundlaget for øl skal beregnes, af 31. marts 2004, og af det skriftlige indlæg fra direktøren for toldkammeret i Poznań, at denne medlemsstat har valgt beregningsmetoden på grundlag af antallet af hektoliter/Plato-grad af det færdige produkt.
25
For det andet skal det præciseres, at ifølge oplysningerne i forelæggelsesafgørelsen fremstilles den i hovedsagen omhandlede aromatiserede øl på basis af en traditionel øl, der, sædvanligvis efter alkoholgæringens afslutning, tilsættes sukkeropløsning og aromastoffer.
26
For det tredje, og som generaladvokaten har anført i punkt 44 i forslaget til afgørelse, betegner begrebet »stamurt«, indtil det øjeblik, hvor gæringsprocessen starter, blandingen af vand og øvrige tilsætningsstoffer, der tilføjes øllet med henblik på gæringen, såsom bygmalt til brygning og humle. »Tørstoffet i stamurten« består af stofferne i stamurten ud over vand.
27
Hvad angår det forelagte spørgsmål bemærkes, at begrebet »Plato-grad« som omhandlet i artikel 3, stk. 1, i direktiv 92/83 hverken er defineret i dette direktiv eller i andre EU-retsakter. Under disse omstændigheder skal betydningen af dette begreb fastlægges efter dets normale betydning i sædvanlig sprogbrug, idet der tages hensyn til den generelle sammenhæng, hvori det anvendes, og de mål, der forfølges med den lovgivning, som det udgør en del af (jf. i denne retning dom af 2.3.2017, Zentrale zur Bekämpfung unlauteren Wettbewerbs Frankfurt am Main, C-568/15, EU:C:2017:154, præmis 19 og den deri nævnte retspraksis).
28
I denne henseende er det for det første ubestridt, at Plato-skalaen, i dens sædvanlige betydning i bryggeribranchen, gør det muligt at beregne masseprocenten af tørstofindholdet af stamurten, idet 1 Plato-grad svarer til 1 g tørstof pr. 100 g stamurt. Det følger heraf, at Plato-graden, som den almindeligvis forstås i bryggeribranchen, beregnes uden at tage hensyn til aromastoffer og sukkeropløsning, som tilsættes efter gæringsprocessen.
29
Anvendelsen af udtrykket »af det færdige produkt« i artikel 3, stk. 1, i direktiv 92/83 kan ikke rejse tvivl om denne fortolkning. Som Europa-Kommissionen med rette har anført, betyder den omstændighed, at artikel 3, stk. 1, i direktiv 92/83 henviser til Plato-graden af det færdige produkt, således, at antallet af Plato-grader skal være et afgørende kendetegn ved det færdige produkt, uanset om antallet af grader måles i det færdige produkt eller på et tidligere trin i fremstillingsprocessen.
30
Plato-grader, som måler tørstoffet i den stamurt, der anvendes til gæringen, fortsætter imidlertid med at kendetegne samtlige færdige produkter, der stammer fra denne stamurt, hvad enten disse produkter er traditionel øl eller aromatiseret øl.
31
For det andet bekræfter en kontekstuel analyse, at inden for direktiv 92/83 kan der ved beregningen af Plato-grader i aromatiseret øl ikke ske medregning af de aromastoffer og den sukkeropløsning, der tilsættes efter gæringsprocessens afslutning.
32
I denne henseende skal der for det første henvises til artikel 28, første led, i direktiv 92/83, som ligeledes henviser til begrebet »Plato-grader«. Ifølge denne bestemmelse kan Det Forenede Kongerige fortsat anvende de fritagelser, som det pr. 1. januar 1992 anvendte på bl.a. koncentrerede maltdrikke, hvis mask forud for gæringen har en vægtfylde på 1 200° af indbrygningsprocenten, dvs. 47° Plato eller derover.
33
Som generaladvokaten har anført i punkt 93 og 96 i forslaget til afgørelse, fremgår det utvetydigt af nævnte artikel 28, første led, at med henblik på anvendelsen af denne bestemmelse fastlægges Plato-grader ud fra stamurtens vægtfylde inden gæringen, og det er uden nogen angivelse i denne retning utænkeligt, at EU-lovgiver i to bestemmelser i samme direktiv har villet foreskrive to forskellige metoder til beregning af Plato-grader.
34
Ved en kontekstuel fortolkning af direktiv 92/83 er det for det andet berettiget at tage hensyn til direktiv 92/84, der fastsætter minimumspunktafgiftssatsen for øl, hvis struktur er fastlagt af det første af disse direktiver. Det bemærkes, at det i syvende betragtning til direktiv 92/84 anføres, at medlemsstaterne har forskellige metoder til beskatning af øl, og at en sådan forskel fortsat bør kunne tillades bl.a. ved, at der fastsættes en minimumsafgiftssats baseret på såvel produktets indbrygningsprocent som dets alkoholindhold.
35
Denne minimumsafgiftssats er fastsat i dette direktivs artikel 6 enten som antallet af hektoliter pr. Plato-grad for det færdige produkt eller som antallet af hektoliter pr. alkohol-grad for det færdige produkt. Henvisningen til det færdige produkts indbrygningsprocent i syvende betragtning til nævnte direktiv skal derfor fortolkes som en henvisning til metoden til beregning af punktafgiften på øl ud fra Plato-graderne i denne øl, mens henvisningen til produktets alkoholindhold, som fremgår af samme betragtning, skal fortolkes som en henvisning til metoden til beregning af punktafgiften på øl ud fra dets alkohol-grad. Det følger heraf, at med henblik på anvendelsen af denne artikel 6 skal Plato-graderne beregnes under hensyn til øllets indbrygningsprocent, dvs. stamurtens vægtfylde.
36
De to metoder til fastsættelse af minimumspunktafgiftssatsen, som er omhandlet i artikel 6 i direktiv 92/84, svarer imidlertid til de to metoder til fastsættelse af punktafgift, som er omhandlet i artikel 3, stk. 1, i direktiv 92/83. Udtrykket »for det færdige produkt« eller »af det færdige produkt« anvendes således på samme måde i de to artikler.
37
Det følger af det ovenstående, at under hensyn til dets sædvanlige betydning og den sammenhæng, hvori det anvendes, skal begrebet »Plato-grad« som omhandlet i artikel 3, stk. 1, i direktiv 92/83 fortolkes således, at det udgør en måleenhed, som henviser til øllets indbrygningsprocent, og følgelig dets stamurt.
38
Det bemærkes for det tredje, at en sådan fortolkning ligeledes underbygges af undersøgelsen af de formål, der forfølges med den retlige ordning, der er indført med direktiv 92/83 og 92/84.
39
Direktiv 92/83 og 92/84 har således til formål at pålægge et minimumsniveau for punktafgifter pr. hektoliter øl, uanset om det er aromatiseret eller ej, som stiger i takt med, at dets alkoholindhold bliver højere. Den punktafgift, der er fastsat ved disse direktiver, har således, som generaladvokaten har anført i punkt 101 i forslaget til afgørelse, til formål at beskatte den konsumerede alkohol.
40
Artikel 2 og artikel 5, stk. 2, i direktiv 92/83 fastsætter således henholdsvis afgiftsfritagelse for øl eller aromatiseret øl, hvis alkoholprocent er lavere end 0,5% vol., og anvendelsen af reducerede satser, der kan ligge under minimumssatsen, for øl, som har et virkeligt alkoholindhold på ikke over 2,8% vol. Det fremgår desuden af artikel 6, andet led, i direktiv 92/84, at mindstebeløbet for punktafgiften på øl, når det beregnes ud fra dets alkohol-grad, er direkte proportionalt hermed.
41
Med hensyn til fastsættelsen af afgiftsgrundlaget for punktafgiften efter Plato-skalaen er det mellem parterne i hovedsagen i princippet ubestridt, at jo højere procentsatsen af tørstofindhold af stamurten er, des mere alkoholholdig er den øl, der fremstilles af denne stamurt.
42
Som generaladvokaten har anført i punkt 107 i forslaget til afgørelse, har de tilsætningsstoffer, der tilføjes efter gæringen, derimod ikke nogen indvirkning på det færdige produkts alkoholindhold. At beregne Plato-graderne i en aromatiseret øl ved ikke alene at medregne tørstoffet i stamurten, men også de aromastoffer og den sukkeropløsning, der er blevet tilsat efter gæringen, kan derfor føre til, at denne øl afgiftspålægges hårdere end en traditionel øl med samme alkohol-grad.
43
Henset til samtlige ovenstående betragtninger skal det forelagte spørgsmål besvares med, at artikel 3, stk. 1, i direktiv 92/83 skal fortolkes således, at der ved fastsættelsen af afgiftsgrundlaget for aromatiseret øl ved hjælp af Plato-skalaen skal ske medregning af tørstoffet i stamurten, uden at de aromastoffer og den sukkeropløsning, der tilsættes efter gæringens afslutning, skal medregnes.
Sagsomkostninger
44
Da sagens behandling i forhold til hovedsagens parter udgør et led i den sag, der verserer for den forelæggende ret, tilkommer det denne at træffe afgørelse om sagsomkostningerne. Bortset fra nævnte parters udgifter kan de udgifter, som er afholdt i forbindelse med afgivelse af indlæg for Domstolen, ikke erstattes.
På grundlag af disse præmisser kender Domstolen (Fjerde Afdeling) for ret:
Artikel 3, stk. 1, i Rådets direktiv 92/83/EØF af 19. oktober 1992 om harmonisering af punktafgiftsstrukturen for alkohol og alkoholholdige drikkevarer skal fortolkes således, at der ved fastsættelsen af afgiftsgrundlaget for aromatiseret øl ved hjælp af Plato-skalaen skal ske medregning af tørstoffet i stamurten, uden at de aromastoffer og den sukkeropløsning, der tilsættes efter gæringens afslutning, skal medregnes.
Underskrifter
(
*1
) – Processprog: polsk.