62019CJ0801
DOMSTOLENS DOM (åttonde avdelningen)
den 17 december 2020 (
*1
)
”Begäran om förhandsavgörande – Mervärdesskatt – Direktiv 2006/112/EG – Undantag från skatteplikt – Artikel 135.1 b och d – Begreppen ’Beviljande av krediter’ och ’andra överlåtbara skuldebrev’ – Komplicerade transaktioner – Huvudsaklig tjänst – Tillhandahållande av medel mot ersättning – Överföring av en växel till ett factoringföretag och av erhållna pengar till utställaren av växeln”
I mål C‑801/19,
angående en begäran om förhandsavgörande enligt artikel 267 FEUF, framställd av Upravni sud u Zagrebu (Förvaltningsdomstolen i Zagreb, Kroatien) genom beslut av den 15 oktober 2019, som inkom till domstolen den 31 oktober 2019, i målet
FRANCK d.d., Zagreb
mot
Ministarstvo financija Republike Hrvatske, Samostalni sektor za drugostupanjski upravni postupak,
meddelar
DOMSTOLEN (åttonde avdelningen)
sammansatt av avdelningsordföranden N. Wahl samt domarna A. Kumin och F. Biltgen (referent),
generaladvokat: J. Richard de la Tour,
justitiesekreterare: handläggaren M. Longar,
efter det skriftliga förfarandet och förhandlingen den 17 september 2020,
med beaktande av de yttranden som avgetts av:
–
FRANCK d.d., Zagreb, genom V.A. Batarelo, I. Dvojković, L.W. Vuchetich, T. Sadrić, M.K. Bohaček, I.B. Pavčić, F. Kraljičković och M. Opačak, odvjetnici,
–
Ministarstvo financija Republike Hrvatske, Samostalni sektor za drugostupanjski upravni postupak, genom N. Biloglav, D. Štimac och K. Tudek, samtliga i egenskap av ombud,
–
Kroatiens regering, genom G. Vidović Mesarek, M. Gregurić och B. Domitrović, samtliga i egenskap av ombud,
–
Europeiska kommissionen, genom M. Mataija, A. Armenia och N. Gossement, samtliga i egenskap av ombud,
med hänsyn till beslutet, efter att ha hört generaladvokaten, att avgöra målet utan förslag till avgörande,
följande
Dom
1
Begäran om förhandsavgörande avser tolkningen av artikel 135.1 b och d i rådets direktiv 2006/112/EG av den 28 november 2006 om ett gemensamt system för mervärdesskatt (EUT L 347, 2006, s. 1) (nedan kallat mervärdesskattedirektivet).
2
Begäran har framställts i ett mål mellan FRANCK d.d., Zagreb (nedan kallat Franck) och Ministarstvo financija Republike Hrvatske, Samostalni sektor za drugostupanjski upravni postupak (Republiken Kroatiens finansministerium, avdelningen för förvaltningsrättsliga ärenden) (nedan kallat finansministeriet). Målet rör fastställandet av den mervärdesskatt som ska betalas med anledning av den ersättning som Franck mottagit som vederlag för att bolaget tillhandahållit Konzum d.d. (nedan kallat Konzum) penningmedel som erhållits från factoringföretag som innehade växlar som utställts av Konzum och vars återbetalning var garanterad av Franck.
Tillämpliga bestämmelser
Unionsrätt
3
I artikel 2.1 i mervärdesskattedirektivet föreskrivs följande:
”Följande transaktioner skall vara föremål för mervärdesskatt:
a)
Leverans av varor mot ersättning som görs inom en medlemsstats territorium av en beskattningsbar person när denne agerar i denna egenskap.
…
c)
Tillhandahållande av tjänster mot ersättning som görs inom en medlemsstats territorium av en beskattningsbar person när denne agerar i denna egenskap.
…”
4
I artikel 9.1 i direktivet föreskrivs följande:
”Med beskattningsbar person avses den som, oavsett på vilken plats, självständigt bedriver en ekonomisk verksamhet, oberoende av dess syfte eller resultat.
Med ekonomisk verksamhet avses varje verksamhet som bedrivs av en producent, en handlare eller en tjänsteleverantör, inbegripet gruvdrift och jordbruksverksamhet samt verksamheter inom fria och därmed likställda yrken. Utnyttjande av materiella eller immateriella tillgångar i syfte att fortlöpande vinna intäkter därav skall särskilt betraktas som ekonomisk verksamhet.”
5
Artikel 135.1 i samma direktiv har följande lydelse:
”Medlemsstaterna skall undanta följande transaktioner från skatteplikt:
…
b)
Beviljande av och förmedling av krediter samt förvaltning av krediter av den som beviljat krediten.
…
d)
Transaktioner, inbegripet förmedling, rörande spar- och transaktionskonton, betalningar, överföringar, fordringar, checkar och andra överlåtbara skuldebrev, med undantag av indrivning av fordringar.
…”
Kroatisk rätt
6
Artikel 40.1 i Zakon o porezu na dodanu vrijednost (lagen om mervärdesskatt) av den 17 juni 2013 (Narodne novine, br. 73/13, 99/13, 148/13, 153/13, 143/14 och 115/16) (nedan kallad mervärdesskattelagen) har följande lydelse:
”Från mervärdesskatteplikt undantas:
…
b)
Beviljande av krediter och lån, inbegripet förmedling av sådana transaktioner, och förvaltning av krediter och lån av den som beviljat krediten och lånet.
…
d)
Transaktioner, inbegripet förmedling, rörande spar- och bank- eller posttransaktionskonton, betalningar, överföringar, fordringar, checkar och andra överlåtbara finansiella instrument, med undantag av indrivning av fordringar.
…”
Målet vid den nationella domstolen och tolkningsfrågorna
7
Franck, ett bolag vars verksamhet består i att bearbeta te och kaffe, ställde under perioden 1 januari 2013–30 mars 2017 penningmedel till förfogande för Konzum, en detaljhandelskedja, genom samtidigt ingående av tre typer av avtal.
8
Med tillämpning av ett så kallat ”låneavtal” utfärdade Konzum, som angavs som långivare, en växel till Franck, som angavs som låntagare och som åtog sig att till Konzum återlämna det belopp i kontanter som angavs i växeln.
9
I enlighet med ett avtal benämnt ”avtal om överlåtelse av växelfordringar”, vilket undertecknades av Franck, Konzum och ett factoringföretag, överlät Franck nämnda växel till factoringföretaget, vilket genom en transaktion betecknad som ”omvänd factoring” utbetalade 95–100 procent av växelbeloppet till Franck, som överförde detta belopp till Konzums konto och samtidigt agerade som garant för att beloppet skulle återbetalas när växeln förföll till betalning.
10
Genom ett ”avtal om kommersiellt samarbete”, åtog sig Konzum att till Franck återbetala de räntor och kostnader som Franck fakturerades av factoringföretaget samt att betala en ersättning till Franck som uppgick till 1 procent av det belopp som angavs i växeln.
11
Vid en kontroll konstaterade den behöriga skattemyndigheten att nämnda ersättning hade fakturerats utan mervärdesskatt. Enligt skattemyndighetens uppfattning var denna ersättning inte undantagen från mervärdesskatteplikt. Skattemyndigheten fann därför att Franck hade betalat för lite mervärdesskatt under åren 2013–2017 och fastställde att bolaget skulle betala ytterligare mervärdesskatt med ett belopp om 15060808,80 kroatiska kuna (HRK) (cirka 2 miljoner euro) jämte dröjsmålsränta. Genom beslut av den 28 juli 2018 avslog finansministeriet Francks överklagande av detta beskattningsbeslut.
12
Upravni sud u Zagrebu (Förvaltningsdomstolen i Zagreb, Kroatien), till vilken detta beslut överklagades, har påpekat att Franck anser att bolaget tillhandahöll Konzum en tjänst i form av beviljandet av ett lån, som är undantagen från mervärdesskatteplikt enligt artikel 40.1 b i mervärdesskattelagen. Enligt Francks mening är den tjänst som tillhandahölls av bolaget dessutom även undantagen från skatteplikt med stöd av punkt 1 d i samma artikel, eftersom de växlar som utfärdats av Konzum var överlåtbara finansiella instrument i den mening som avses i den bestämmelsen.
13
Enligt den hänskjutande domstolen anser finansministeriet däremot att den ersättning som Franck erhöll utgjorde vederlag för en tjänst i form av indrivning av fordringar, där Franck agerat i egenskap av mellanhand mellan factoringföretagen och Konzum, och att en sådan tjänst inte är undantagen från mervärdesskatteplikt enligt artikel 40.1 d i mervärdesskattelagen. Finansministeriet anser således att det inte förelåg något kreditförhållande mellan Franck och Konzum, och att de ifrågavarande transaktionerna inte heller kan kvalificeras som factoring dem emellan, eftersom växlarna inte utfärdats på grundval av Francks tillhandahållande av varor eller tjänster.
14
Mot denna bakgrund beslutade Upravni sud u Zagrebu (Förvaltningsdomstolen i Zagreb) att vilandeförklara målet och att ställa följande frågor till domstolen:
”1)
Kan den omständigheten att klaganden, som inte är ett finansiellt institut, tillhandahåller penningbelopp mot uttagande av en engångsavgift uppgående till 1 procent av det berörda beloppet betraktas som ”beviljande av och förmedling av krediter samt förvaltning av krediter av den som beviljat krediten” i den mening som avses i artikel 135.1 b i mervärdesskattedirektivet, trots att klaganden inte formellt anges som kreditgivare i avtalet?
2)
Omfattas en växel – det vill säga ett värdepapper som innebär en skyldighet för utställaren att betala ett visst penningbelopp till den som har utsetts till borgenär i nämnda värdepapper eller till den som senare har förvärvat detta värdepapper på ett sådant sätt som föreskrivs i lagen – av begreppet ”andra överlåtbara skuldebrev” i den mening som avses i artikel 135.1 d i mervärdesskattedirektivet?
3)
Utgör klagandens tjänst, som består i att klaganden, mot den avgift på 1 procent som erläggs av växelutställaren, överlåter den erhållna växeln till ett factoringföretag, överför det belopp som erhålls från factoringföretaget till växelutställaren och garanterar factoringföretaget att växelutställaren kommer att betala den skuld som följer av växeln när denna förfaller till betalning,
a)
en tjänst som är undantagen från mervärdesskatteplikt enligt artikel 135.1 b i mervärdesskattedirektivet, eller
b)
en tjänst som är undantagen från mervärdesskatteplikt enligt artikel 135.1 d i mervärdesskattedirektivet?”
Domstolens behörighet
15
Det nationella målet avser perioden 1 januari 2013–30 mars 2017, medan Republiken Kroatien anslöt sig till Europeiska unionen den 1 juli 2013.
16
Enligt fast rättspraxis är domstolen endast behörig att tolka unionsrätten, vad avser dess tillämpning i en ny medlemsstat, från och med dagen för den statens anslutning till unionen (dom av den 3 juli 2019, UniCredit Leasing, C‑242/18, EU:C:2019:558, punkt 30 och där angiven rättspraxis).
17
Eftersom omständigheterna i det nationella målet delvis inträffade efter detta datum är domstolen behörig att besvara tolkningsfrågorna (se, för ett liknande resonemang, dom av den 3 juli 2019, UniCredit Leasing, C‑242/18, EU:C:2019:558, punkt 32 och där angiven rättspraxis).
Prövning av tolkningsfrågorna
18
Den hänskjutande domstolen har ställt frågorna, som ska prövas tillsammans, för att få klarhet i huruvida artikel 135.1 b och d i mervärdesskattedirektivet ska tolkas så, att de undantag från mervärdesskatteplikt som föreskrivs i dessa bestämmelser för beviljande av krediter respektive transaktioner rörande andra överlåtbara skuldebrev är tillämpliga på en transaktion som består i att en beskattningsbar person, mot ersättning, tillhandahåller en annan beskattningsbar person penningmedel som erhållits från ett factoringföretag till följd av att en växel som utfärdats av den andra beskattningsbara personen överlåtits till factoringföretaget, varvid den första beskattningsbara personen garanterar att växelbeloppet återbetalas till factoringföretaget när växeln förfaller till betalning.
19
Vad, för det första, gäller frågan huruvida mervärdesskattedirektivet är tillämpligt, framgår det av artikel 2.1 i detta direktiv att bland annat leverans av varor och tillhandahållande av tjänster mot ersättning som görs inom en medlemsstats territorium av en beskattningsbar person när denne agerar i denna egenskap ska vara föremål för mervärdesskatt. Enligt artikel 9.1 första stycket i direktivet avses med beskattningsbar person den som, oavsett på vilken plats, självständigt bedriver en ekonomisk verksamhet. Begreppet ekonomisk verksamhet definieras i artikel 9.1 andra stycket i direktivet på så sätt att det omfattar varje verksamhet som bedrivs av en producent, en handlare eller en tjänsteleverantör.
20
Det följer i detta hänseende av EU-domstolens praxis att en person som redan är skattskyldig för mervärdesskatt för en ekonomisk verksamhet som personen bedriver stadigvarande ska anses som en ”beskattningsbar person” för varje annan ekonomisk verksamhet som vederbörande bedriver vid enstaka tillfällen, under förutsättning att denna verksamhet utgör en verksamhet, i den mening som avses i artikel 9.1 andra stycket i mervärdesskattedirektivet (se, för ett liknande resonemang, dom av den 17 oktober 2019, Paulo Nascimento Consulting, C‑692/17, EU:C:2019:867, punkt 24 och där angiven rättspraxis).
21
I förevarande fall utgör den transaktion som är aktuell i det nationella målet, som består i att medel ställs till förfogande mot ersättning, en ”ekonomisk verksamhet” i den mening som avses i artikel 9.1 i mervärdesskattedirektivet. Den omständigheten att denna transaktion inte ingår i Francks huvudsakliga verksamhet, som består i att bearbeta te och kaffe, utesluter inte att detta bolag när det genomförde nämna transaktion agerade inom ramen för sin ekonomiska verksamhet.
22
För det andra ska det påpekas att den transaktion som är aktuell i det nationella målet, såsom den beskrivs i punkterna 7–10 i förevarande dom, består av en rad transaktioner i vilka tre juridiska personer, nämligen Franck, Konzum och ett factoringföretag, deltog genom fullgörandet av tre olika typer av avtal.
23
Av EU-domstolens praxis framgår i detta hänseende att det, när en transaktion utgörs av flera olika delar och handlingar, ska göras en samlad bedömning av de omständigheter som kännetecknar transaktionen i fråga för att avgöra om det, från ett mervärdesskatteperspektiv, rör sig om två eller flera fristående tillhandahållanden eller ett enda tillhandahållande (dom av den 4 september 2019, KPC Herning, C‑71/18, EU:C:2019:660, punkt 35 och där angiven rättspraxis).
24
Flera formellt sett fristående tillhandahållanden, som skulle kunna utföras separat och som därmed var för sig skulle vara skattepliktiga eller undantagna från skatteplikt, ska således under vissa omständigheter anses utgöra en enda transaktion när de inte är självständiga (dom av den 4 september 2019, KPC Herning, C‑71/18, EU:C:2019:660, punkt 37 och där angiven rättspraxis).
25
Ett tillhandahållande ska anses vara ett enda tillhandahållande när två eller flera delar eller handlingar som en beskattningsbar person utför har ett så nära samband att de objektivt sett utgör ett enda odelbart ekonomiskt tillhandahållande som det vore konstlat att dela upp. Så är även fallet när en eller flera tjänster utgör den huvudsakliga tjänsten och den andra, eller de andra, tjänsterna ska betraktas som en eller flera underordnade tjänster som skattemässigt ska behandlas på samma sätt som den huvudsakliga tjänsten. En tjänst ska betraktas som underordnad en huvudsaklig tjänst när kunderna inte efterfrågar den i sig, utan tjänsten för dem endast är ett medel för att på bästa sätt åtnjuta den huvudsakliga tjänst som företaget tillhandahåller (dom av den 4 september 2019, KPC Herning, C‑71/18, EU:C:2019:660, punkt 38 och där angiven rättspraxis).
26
Det ska i detta sammanhang påpekas att EU-domstolen, vid bedömningen av huruvida en transaktion som består av flera tillhandahållanden utgör en enda transaktion i mervärdesskattehänseende, beaktar såväl transaktionens ekonomiska syfte som mottagarnas intresse av att tjänsterna utförs (se, för ett liknande resonemang, dom av den 8 december 2016, Stock ’94, C‑208/15, EU:C:2016:936, punkt 29 och där angiven rättspraxis).
27
Domstolen erinrar vidare om att det, inom ramen för det samarbete som har införts genom artikel 267 FEUF, ankommer på de nationella domstolarna att avgöra om det i det enskilda fallet är fråga om ett enda tillhandahållande från den beskattningsbara personens sida och att i detta sammanhang göra den slutliga bedömningen av de faktiska omständigheterna. Det ankommer emellertid på EU‑domstolen att tillhandahålla de nationella domstolarna alla uppgifter om unionsrättens tolkning som dessa kan behöva när de ska avgöra de mål som anhängiggjorts vid dem (dom av den 8 december 2016, Stock ’94, C‑208/15, EU:C:2016:936, punkt 30 och där angiven rättspraxis).
28
I förevarande fall är det ostridigt att det ekonomiska syftet med den transaktion som är aktuell i det nationella målet var att tillgodose Konzums kapitalbehov, eftersom Konzum inte kunde låna medel från finansinstituten i Kroatien på grund av dess skuldsättningsnivå och skuldsättningsnivån för den koncern som Konzum ingick i.
29
Av detta följer, med förbehåll för den hänskjutande domstolens prövning, att den huvudsakliga tjänst som Franck tillhandahöll ska anses bestå i att ställa de medel som Franck erhöll från ett factoringföretag till Konzums förfogande. De övriga tjänster som Franck tillhandahöll i samband med fullgörandet av de tre avtalstyper i vilka bolaget var part ska anses vara underordnade denna huvudsakliga tjänst och sakna ett syfte som är fristående från den tjänstens syfte.
30
Det ska, för det tredje, vad gäller frågan huruvida en sådan tjänst omfattas av ett eller flera av de undantag från skatteplikt som anges i artikel 135.1 i mervärdesskattedirektivet, erinras om att det av fast rättspraxis framgår att dessa undantag utgör självständiga unionsrättsliga begrepp som syftar till att förhindra att medlemsstaterna tillämpar mervärdesskattesystemet olika (dom av den 2 juli 2020, Blackrock Investment Management (UK), C‑231/19, EU:C:2020:513, punkt 21 och där angiven rättspraxis).
31
Vidare ska de uttryck som används för att ange undantagen från skatteplikt i artikel 135.1 i mervärdesskattedirektivet tolkas restriktivt, eftersom de innebär avsteg från den allmänna principen att mervärdesskatt ska tas ut på varje tillhandahållande av tjänster som utförs av en beskattningsbar person mot ersättning (dom av den 2 juli 2020, Blackrock Investment Management (UK), C‑231/19, EU:C:2020:513, punkt 22 och där angiven rättspraxis).
32
Tolkningen av dessa uttryck måste emellertid vara förenlig med ändamålen med nämnda undantag från skatteplikt och uppfylla kraven enligt principen om skatteneutralitet, vilken ligger till grund för det gemensamma systemet för mervärdesskatt. Denna regel om restriktiv tolkning innebär således inte att de uttryck som används för att definiera undantagen i nämnda artikel ska tolkas på ett sådant sätt att undantagen förlorar sin effekt (dom av den 2 juli 2020, Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö, C-215/19, EU:C:2020:518, punkt 39 och där angiven rättspraxis).
33
Det är mot bakgrund av dessa överväganden som EU-domstolen ska pröva huruvida ett sådant tillhandahållande som nämns i punkt 29 ovan omfattas av de undantagna transaktioner som avses i artikel 135.1 b och d i mervärdesskattedirektivet.
34
Vad gäller artikel 135.1 b i mervärdesskattedirektivet erinrar EU-domstolen om att de transaktioner som är undantagna från skatteplikt enligt denna bestämmelse är definierade utifrån de tillhandahållna tjänsternas beskaffenhet och inte utifrån tillhandahållaren eller mottagaren av tjänsten, vilket innebär att tillämpningen av dessa undantag inte är beroende av vilken rättslig ställning den enhet har som tillhandahåller dessa tjänster (dom av den 15 maj 2019, Vega International Car Transport and Logistic, C‑235/18, EU:C:2019:412, punkt 43 och där angiven rättspraxis).
35
I synnerhet ska uttrycket ”beviljande av och förmedling av krediter” i nämnda bestämmelse ges en vid tolkning, vilket innebär att dess räckvidd inte kan begränsas endast till lån och krediter som beviljas av banker och finansinstitut. Denna tolkning har stöd i ändamålet med det gemensamma system som införts genom mervärdesskattedirektivet och som bland annat har till syfte att säkerställa att beskattningsbara personer behandlas lika (se, för ett liknande resonemang, dom av den 15 maj 2019, Vega International Car Transport and Logistic, C‑235/18, EU:C:2019:412, punkterna 44 och 45 samt där angiven rättspraxis).
36
Vidare framgår det av EU-domstolens praxis att beviljandet av krediter, i den mening som avses i artikel 135.1 b i mervärdesskattedirektivet, bland annat består i att tillhandahålla kapital mot ersättning (se, för ett liknande resonemang, dom av den 17 oktober 2019, Paulo Nascimento Consulting, C‑692/17, EU:C:2019:867, punkt 38).
37
Även om en sådan ersättning framför allt säkerställs genom betalning av ränta, kan andra former av vederlag inte uteslutas. EU-domstolen har redan haft tillfälle att anse att en finansiering i förskott av inköp av varor i utbyte mot en ökning av det belopp som mottagaren av denna finansiering ska återbetala utgör en finansiell transaktion som liknar beviljandet av en kredit och som därmed är undantagen från mervärdesskatteplikt enligt nämnda bestämmelse (se, för ett liknande resonemang, dom av den 15 maj 2019, Vega International Car Transport and Logistic, C‑235/18, EU:C:2019:412, punkterna 47 och 48).
38
Vad gäller det nationella målet framgår det av vad som angetts ovan att den omständigheten att Franck inte är en bank eller ett finansinstitut inte utesluter att en sådan tjänst som Franck tillhandahållit kan betraktas som ett beviljande av kredit i den mening som avses i artikel 135.1 b i mervärdesskattedirektivet. Det ankommer på den hänskjutande domstolen att, med avseende på det undantag från skatteplikt som föreskrivs i denna bestämmelse för en sådan tjänst, kontrollera huruvida den ersättning som Franck uppbar från Konzum utgör vederlag för att de berörda penningmedlen ställdes till Konzums förfogande.
39
Det saknar för övrigt betydelse att de penningmedel som ställdes till förfogande inte återbetalades till Franck, utan till factoringföretagen. Såsom kommissionen har påpekat i sitt skriftliga yttrande krävs det nämligen inte, för att undantaget i artikel 135.1 b i mervärdesskattedirektivet ska vara tillämpligt, att krediten ska återbetalas till den person som beviljat krediten.
40
Vad gäller artikel 135.1 d i mervärdesskattedirektivet, ska medlemsstaterna, enligt den bestämmelsen, undanta transaktioner rörande bland annat ”spar- och transaktionskonton, betalningar, överföringar, fordringar, checkar och andra överlåtbara skuldebrev” från skatteplikt.
41
Såsom EU-domstolen har slagit fast omfattas dessa transaktioner, även de som avser ”andra överlåtbara skuldebrev”, av området för finansiella transaktioner och avser bland annat betalningsinstrument som medför överföring av pengar (se, för ett liknande resonemang, dom av den 12 juni 2014, Granton Advertising, C‑461/12, EU:C:2014:1745, punkterna 36–38, och dom av den 22 oktober 2015, Hedqvist, C‑264/14, EU:C:2015:718, punkt 40).
42
Vad gäller det nationella målet finner EU-domstolen att de växlar som utfärdats av Konzum utgör ”överlåtbara skuldebrev” i den mening som avses i artikel 135.1 d i mervärdesskattedirektivet, eftersom de, såsom framgår av beslutet om hänskjutande, medför en skyldighet för Konzum, i egenskap av utfärdare, att betala det belopp som angetts till innehavaren vid förfallodagen.
43
Denna slutsats påverkas inte av att Konzum, på ett sätt som står i strid med denna skyldighet, i avtalen avseende växlarna, anges som långivare och Franck som låntagare.
44
I motsats till den formella partsställningen i avtalet, utgör nämligen de faktiska ekonomiska och affärsmässiga förhållandena ett grundläggande kriterium vid tillämpningen av det gemensamma mervärdesskattesystemet (se, för ett liknande resonemang, dom av den 22 november 2018, MEO – Serviços de Comunicações e Multimédia, C‑295/17, EU:C:2018:942, punkt 43 och där angiven rättspraxis).
45
För att en tjänst, såsom den som tillhandahållits av Franck, ska kunna anses utgöra en transaktion som rör andra överlåtbara skuldebrev, som är undantagen från skatteplikt enligt artikel 135.1 d i mervärdesskattedirektivet, måste denna tjänst vid en helhetsbedömning utgöra en avgränsad enhet som medför att de funktioner som är specifika och väsentliga för en sådan transaktion fullgörs. Det ska i detta avseende göras en åtskillnad mellan en tjänst som är undantagen från skatteplikt i mervärdesskattedirektivets mening och tillhandahållandet av en materiell eller teknisk tjänst (se, för ett liknande resonemang, dom av den 22 oktober 2015, Hedqvist, C‑264/14, EU:C:2015:718, punkt 39, och dom av den 26 maj 2016, Bookit, C‑607/14, EU:C:2016:355, punkt 40).
46
I förevarande fall framgår det av beslutet om hänskjutande att den tjänst som bestod i att ställa medel till förfogande var oupplösligt förbunden med utfärdandet av växlarna, eftersom det var genom att överlåta växlarna till factoringföretagen som Franck fick tillgång till det belopp som bolaget ställde till Konzums förfogande. Eftersom Franck var part i avtalen om växlarna, förefaller det som om att bolaget fullgjorde funktioner som var specifika och väsentliga för en transaktion som rörde dessa, vilket det emellertid ankommer på den hänskjutande domstolen att pröva.
47
Med förbehåll för denna prövning anser EU-domstolen följaktligen att en sådan tjänst som den som nämns i punkt 29 ovan utgör en transaktion rörande andra överlåtbara skuldebrev som är undantagen från mervärdesskatteplikt i enlighet med artikel 135.1 d i mervärdesskattedirektivet.
48
Den kroatiska regeringen har emellertid i sitt skriftliga yttrande gjort gällande att den tjänst som Franck tillhandahållit utgör indrivning av fordringar som i enlighet med artikel 135.1 d i mervärdesskattedirektivet inte omfattas av det undantag från skatteplikt som avses i denna bestämmelse. Den kroatiska regeringen menar att Franck agerade i egenskap av mellanhand mellan factoringföretagen och Konzum, i och med att bolaget övertog Konzums skuld och överlämnade den till factoringföretagen i syfte att den skull återlösas, samtidigt som bolaget, i egenskap av garant för skulden, övertog risken för att gäldenären inte skulle kunna betala.
49
Denna argumentation kan inte godtas.
50
Även om en transaktion som består i att köpa en beskattningsbar persons fordringar och överta kreditrisken, mot en ersättning som betalas av den beskattningsbara personen visserligen utgör indrivning av fordringar, som inte omfattas av det undantag från skatteplikt som avses i nämnda bestämmelse (se, för ett liknande resonemang, dom av den 26 juni 2003, MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring, C‑305/01, EU:C:2003:377, punkt 80), förefaller det emellertid, med förbehåll för den hänskjutande domstolens prövning, som om att Franck i förevarande fall varken utfört en sådan transaktion eller agerat i egenskap av mellanhand för factoringföretagen i detta hänseende. Tvärtom framgår det av beslutet om hänskjutande att den ersättning Franck fick betalades ut av Konzum som vederlag för tillhandahållandet av penningmedel. Franck betalade dessutom ränta och avgifter till dessa factoringföretag, varefter Konzum återbetalade dessa räntor och avgifter till Franck.
51
Den omständigheten, som den kroatiska regeringen har åberopat, att den transaktion som är aktuell i det nationella målet syftade till att kringgå den kroatiska banklagstiftning som förbjöd banker att bevilja lån till ett sådant bolag som Konzum på grund av dess skuldsättningsgrad, saknar dessutom betydelse för tillämpningen av undantaget från mervärdesskatteplikt.
52
Enligt fast rättspraxis utgör principen om skatteneutralitet nämligen – såvitt avser uppbörd av mervärdesskatt – hinder för en allmän differentiering mellan otillåtna och tillåtna transaktioner (dom av den 10 november 2011, The Rank Group, C‑259/10 och C‑260/10, EU:C:2011:719, punkt 45 och där angiven rättspraxis). Den omständigheten att den transaktion som är aktuell i det nationella målet eventuellt är olaglig kan således inte beaktas vid bedömningen av de undantag från skatteplikt som föreskrivs i artikel 135.1 b och d i mervärdesskattedirektivet.
53
Sammantaget följer att de ställda frågorna ska besvaras enligt följande. Artikel 135.1 b och d i mervärdesskattedirektivet ska tolkas så, att de undantag från mervärdesskatteplikt som föreskrivs i dessa bestämmelser för beviljande av krediter respektive transaktioner rörande andra överlåtbara skuldebrev är tillämpliga på en transaktion som består i att den beskattningsbara personen mot ersättning tillhandahåller en annan beskattningsbar person penningmedel som erhållits från ett factoringföretag till följd av att en växel som utfärdats av den andra beskattningsbara personen överlåtits till factoringföretaget, varvid den första beskattningsbara personen garanterar att växelbeloppet återbetalas till factoringföretaget när växeln förfaller till betalning.
Rättegångskostnader
54
Eftersom förfarandet i förhållande till parterna i det nationella målet utgör ett led i beredningen av samma mål, ankommer det på den hänskjutande domstolen att besluta om rättegångskostnaderna. De kostnader för att avge yttrande till domstolen som andra än nämnda parter har haft är inte ersättningsgilla.
Mot denna bakgrund beslutar domstolen (åttonde avdelningen) följande:
Artikel 135.1 b och d i rådets direktiv 2006/112/EG av den 28 november 2006 om ett gemensamt system för mervärdesskatt ska tolkas så, att de undantag från mervärdesskatteplikt som föreskrivs i dessa bestämmelser för beviljande av krediter respektive transaktioner rörande andra överlåtbara skuldebrev är tillämpliga på en transaktion som består i att den beskattningsbara personen mot ersättning tillhandahåller en annan beskattningsbar person penningmedel som erhållits från ett factoringföretag till följd av att en växel som utfärdats av den andra beskattningsbara personen överlåtits till factoringföretaget, varvid den första beskattningsbara personen garanterar att växelbeloppet återbetalas till factoringföretaget när växeln förfaller till betalning.
Underskrifter
(
*1
)	Rättegångsspråk: kroatiska.