62011CC0310
KONKLUŻJONIJIET TAL-AVUKAT ĠENERALI
KOKOTT
ippreżentati fit-13 ta’ Settembru 2012 (
1
)
Kawża C-310/11
Grattan plc
vs
The Commissioners of Her Majesty’s Revenue & Customs
[talba għal deċiżjoni preliminari mressqa mill-First-Tier Tribunal, Tax Chamber (ir-Renju Unit)]
“Leġiżlazzjoni fiskali — Taxxa fuq il-valur miżjud — Artikolu 8(a) tat-Tieni Direttiva 67/228/KEE — Valur taxxabbli f’każ ta’ rimbors ta’ parti mill-korrispettiv wara d-data tat-twettiq tat-tranżazzjoni”
I – Introduzzjoni
1.
L-impriżi Brittaniċi huma kreattivi. L-inġenjożità tagħhom fil-qasam tal-prattiki kummerċjali kumplessi żamm lill-Qorti tal-Ġustizzja okkupata b’mod kostanti fil-qasam tal-VAT u tat lok għal sentenzi sinjifikattivi b’ismijiet bħal “Naturally Yours”, “Elida Gibbs” u reċentement “Loyalty Management” (
2
).
2.
Din it-talba għal deċiżjoni preliminari wkoll għandha bħala suġġett teknika ta’ distribuzzjoni ddifferenzjata ta’ impriżi Brittaniċi li l-invenzjoni tagħhom tmur lura madankollu għal xi deċennijiet. Madankollu, l-effetti ta’ din it-teknika ta’ distribuzzjoni fuq l-valur taxxabbli għal VAT għas-snin 1973 sa 1977 għadhom ma ġewx iċċarati. Għal din ir-raġuni, il-Qorti tal-Ġustizzja trid tirritorna mill-ġdid, f’din il-kawża, għall-bidu tad-dritt tal-VAT tal-Unjoni Ewropea u teżamina l-interpretazzjoni ta’ dispożizzjonijiet legali li ilhom mhux fis-seħħ għal iktar minn tletin sena.
II – Il-kuntest ġuridiku
A – Id-dritt tal-Unjoni
1. It-Tieni Direttiva tal-VAT 67/228/KEE
3.
Matul il-perijodu kontenzjuż fil-kawża prinċipali, il-VAT kienet b’mod partikolari rregolata fid-dritt tal-Unjoni bid-Direttiva tal-VAT 67/228/KEE (
3
) (iktar ’il quddiem it-“Tieni Direttiva”).
4.
Skont l-Artikolu 2(a) tat-Tieni Direttiva, huma suġġetti għall-VAT “il-provvisti ta’ oġġetti u ta’ servizzi magħmula bi ħlas fit-territorju tal-pajjiż minn persuna taxxabbli” [traduzzjoni mhux uffiċjali].
5.
L-Artikolu 5 tat-Tieni Direttiva jippreċiża dan il-fatt taxxabbli bil-mod segwenti:
“1.   ‘Provvista ta’ oġġetti’ tfisser it-trasferiment tad-dritt ta’ sid li jiddisponi minn proprjetà korporali.
2.   Dawn li ġejjin għandhom ukoll jitqiesu bħala provvisti skond it-tifsira tal-paragrafu 1:
[...]
ċ)
it-trasferiment ta’ oġġett li jsir permezz ta’ kuntratt li bih titħallas kummissjoni meta jsir xiri jew bejgħ;
[...]
6.   Ikun hemm fatt taxxabbli meta l-provvista tiġi effetwata [...]” [traduzzjoni mhux uffiċjali].
7.
L-Artikolu 8 tat-Tieni Direttiva jinkludi dispożizzjonijiet dwar il-valur taxxabbli u jipprovdi kif ġej:
“Il-valur taxxabbli għandu jkun:
a)
għall-provvisti ta’ oġġetti u ta’ servizzi, dak kollu li jikkostitwixxi l-korrispettiv għall-provvista tal-oġġett jew għall-provvista tas-servizz, bl-ispejjeż u t-taxxi kollha inklużi, bl-eċċezzjoni tat-taxxa fuq il-valur miżjud stess;
[...]” [traduzzjoni mhux uffiċjali].
8.
Dwar l-Artikolu 8(a), l-Anness A tat-Tieni Direttiva, li skont l-Artikolu 20 tagħha jifforma parti integrali mid-Direttiva, fil-punt 13(1) tiegħu jippreċiża:
“‘korrispettiv’ tfisser dak kollu rċevut inkambju għall-provvista ta’ oġġetti jew għall-provvista ta’ servizzi [...]” [traduzzjoni mhux uffiċjali].
9.
Fl-aħħar nett l-Artikolu 9 tat-Tieni Direttiva jirregola l-applikazzjoni tar-rata tat-taxxa bil-mod segwenti:
“1.
Ir-rata standard tat-taxxa fuq il-valur miżjud għandha tkun iffissata minn kull Stat Membru bħala perċentwali tal-valur taxxabbli u għandha tkun l-istess għall-provvisti ta’ oġġetti u għall-provvisti ta’ servizzi.
[...]” [traduzzjoni mhux uffiċjali].
3. Is-Sitt Direttiva tal-VAT 77/388/KEE
10.
Id-Direttiva 77/388/KEE (
4
) (iktar ’il quddiem is-“Sitt Direttiva”) issostitwiet it-Tieni Direttiva fir-Renju Unit fl-1 ta’ Jannar 1978 (
5
).
11.
Imqabbla mal-Artikolu 8 tat-Tieni Direttiva, is-Sitt Direttiva tinkludi dispożizzjonijiet iddettaljati dwar il-valur taxxabbli. Id-disa’ premessa tas-Sitt Direttiva tindika bħala motiv:
“Billi l-bażi taxxabbli għandha tkun armonizzata biex l-applikazzjoni tar-rata tal-Komunità għal operazzjonijiet taxxabbli twassal għal riżultati komparabbli fl-Istati Membri kollha.”
12.
L-Artikolu 11(A) tas-Sitt Direttiva jipprovdi, f’dan ir-rigward:
“1.   L-ammont taxxabbli għandu jkun:
a)
fir-rigward ta’ provvisti ta’ oġġetti u servizzi [...] dak kollox li jikkostitwixxi l-konsiderazzjoni li kien jew irid jinkiseb mill-fornitur mix-xerrej, il-klijenti jew it-tielet parti għal dawn il-provvisti
[...]”.
13.
L-Artikolu 11(C)(1) tas-Sitt Direttiva jinkludi wkoll dispożizzjoni li tirregola każijiet ta’ riduzzjoni tal-valur taxxabbli wara d-data ta’ meta titwettaq it-tranżazzjoni:
“1. Fil-każ ta’ kanċellazzjoni, ċaħda jew nuqqas ta’ pagament totali jew parzjali, jew fejn il-prezz hu mnaqqas wara li l-provvista tkun saret, l-ammont taxxabbli jiġi ridott b’mod xieraq taħt il-kondizzjonijet li għandhom ikunu stabbiliti mill-Istati Membri.
Madanakollu, fil-każ ta’ nuqqas ta’ ħlas totali jew parzjali, l-Istati Membri jistgħu jidderogaw minn din ir-regola.”
B – Id-dritt nazzjonali
14.
Fil-perijodu inkwistjoni fil-kawża prinċipali, l-Artikolu 10(2) tal-liġi tal-finanzi 1972 (Finance Act 1972) kien jipprovdi l-leġiżlazzjoni segwenti dwar id-determinazzjoni tal-valur taxxabbli:
“Jekk provvista titwettaq inkambju għal-korrispettiv fi flus, il-valur tagħha jikkorrispondi għall-ammont ta’ dan il-korrispettiv flimkien mat-taxxa pagabbli.”
15.
Min-naħa l-oħra d-dritt nazzjonali ma jinkludi ebda dispożizzjoni għall-każ ta’ tnaqqis tal-valur taxxabbli wara d-data ta’ meta titwettaq it-tranżazzjoni.
III – Il-kawża prinċipali u d-domandi preliminari
16.
L-attriċi fil-kawża prinċipali hija l-kumpannija Grattan plc (iktar ’il quddiem “Grattan”). Fil-kawża prinċipali, hija ssostni, kontra l-amministrazzjoni fiskali Brittanika, talbiet għal rimbors tal-VAT ibbażati kemm fuq id-drittijiet personali tagħha kif ukoll fuq drittijiet ittrasferiti lilha. Dawn it-talbiet jirrigwardaw il-VAT imħallsa għas-snin 1973 sa 1977 minħabba attività ta’ numru ta’ kumpanniji li joperaw fis-settur tal-bejgħ bil-posta (iktar ’il quddiem l-“operaturi tal-bejgħ bil-posta”).
17.
L-operaturi tal-bejgħ bil-posta kienu jużaw sistema ta’ distribuzzjoni speċifika. Din is-sistema kienet tinkludi persuni deskritti bħala “aġenti” u li kellhom kont speċjali mad-diversi operaturi tal-bejgħ bil-posta. L-aġenti kienu jirċievu fuq dan il-kont kreditu ta’ 10 % tas-somma mħallsa bħala “kummissjoni”, kemm għax-xiri proprju tagħhom ta’ oġġetti minn fuq il-katalogu tal-bejgħ bil-posta (iktar ’il quddiem ix-“xiri proprju tal-aġent”), kif ukoll għax-xiri minn fuq il-katalogu magħmul minn terzi permezz tal-aġent (iktar ’il quddiem ix-“xiri ta’ terzi”).
18.
B’mod ġenerali, l-aġent kellu numru limitat ta’ “klijenti terzi” u kien responsabbli għax-xiri tagħhom billi jibagħtilhom il-katalogi tal-bejgħ bil-posta, billi jieħu u jibgħat l-ordnijiet tagħhom lill-operaturi tal-bejgħ bil-posta, billi jwassal lill-klijenti terzi l-oġġetti ordnati u jiġbor mingħandhom il-prezz tal-katalogu dovut minnhom.
19.
L-aġent seta’ b’mod partikolari jitlob li jirċievi f’forma ta’ ħlas permezz ta’ ċekk l-ammonti kkreditati lill-kont tiegħu għax-xiri proprju tiegħu u għax-xiri ta’ terzi jew inkella jpaċi l-kreditu mal-bilanċ tad-debitu fil-kont tiegħu.
20.
L-ammonti hekk imħallsa fuq xiri ta’ terzi kienu ttrattati mill-amministrazzjoni fiskali Brittanika bħala korrispettiv għal provvista ta’ servizzi tal-aġent.
21.
Fil-kawża prinċipali, Grattan tikkontesta dan it-trattament. Fil-fatt, l-ammonti kkreditati fil-kont tal-aġent kienu jnaqqsu unikament il-prezz li huwa kien iħallas għax-xiri. Dan ma kienx japplika biss għax-xiri proprju, li għalih ma teżisti l-ebda kontestazzjoni, iżda wkoll għax-xiri ta’ terzi. Il-“kummissjonijiet” kienu għalhekk inaqqsu l-korrispettiv a posteriori u għalhekk l-valur taxxabbli għall-provvisti ta’ oġġetti lill-aġenti permezz tal-operaturi tal-bejgħ bil-posta peress li l-aġenti kellhom ammonti kkreditati lill-kontijiet tagħhom. F’dawn iċ-ċirkustanzi, l-operaturi tal-bejgħ bil-posta kienu għalhekk ħallsu VAT żejda bejn l-1973 u l-1977.
22.
Il-First-Tier Tribunal (Tax Chamber), adit bil-kawża dwar it-talba għar-rimbors, huwa kkonfrontat bl-interpretazzjoni tat-Tieni Direttiva fis-seħħ dak iż-żmien u din il-qorti tistaqsi jekk din id-direttiva kinitx tipprovdi fid-dritt tal-Unjoni tnaqqis a posteriori tal-valur taxxabbli. Għal din ir-raġuni, hija tagħmel lill-Qorti tal-Ġustizzja d-domanda segwenti:
“Fir-rigward tal-perijodu ta’ qabel l-1 ta’ Jannar 1978, persuna taxxabbli għandha, abbażi tal-effett dirett tal-Artikolu 8(a) tat-Tieni Direttiva 67/228/KEE [tal-Kunsill tal-11 ta’ April 1967 fuq l-armonizzazzjoni tal-liġijiet tal-Istati Membri dwar taxxi fuq id-dħul mill-bejgħ – Struttura u metodi ta’ applikazzjoni tas-sistema komuni ta’ taxxa fuq il-valur miżjud] u/jew tal-prinċipji ta’ newtralità fiskali u ta’ trattament ugwali, id-dritt li tikkunsidra a posteriori li l-valur taxxabbli ta’ provvista ta’ oġġetti kien tnaqqas meta, wara d-data ta’ meta seħħet din il-provvista ta’ oġġetti, il-fornitur tal-provvista ta lid-destinatarju tagħha kreditu li d-destinatarju ddeċieda li jieħu jew fil-forma ta’ ħlas fi flus, jew inkella fil-forma ta’ kreditu validu fuq ammonti dovuti lill-fornitur għal provvisti ta’ oġġetti diġà pprovduti lid-destinatarju?”
IV – Evalwazzjoni ġuridika
23.
Peress li fid-digriet tar-rinviju tagħha l-qorti tar-rinviju indikat li l-kawża tirrigwarda biss ir-rimbors tal-VAT għall-ammonti kkreditati għax-xiri ta’ terzi biss, id-domanda preliminari għandha tiġi interpretata fid-dawl ta’ din ir-restrizzjoni. Fl-argumenti segwenti, mhux ser neżamina għalhekk l-effetti fir-rigward tad-dritt tal-VAT tal-ħlas tal-“kummissjonijiet” għax-xiri proprju tal-aġent.
24.
Jifdal għalhekk li jiġi eżaminat jekk, skont id-dritt tal-Unjoni, l-ammonti li għall-ewwel tniżżlu fil-kreditu tal-aġenti bejn l-1973 u l-1977 għax-xiri ta’ terzi u li mbagħad tħallsu permezz ta’ ċekk jew tpaċija naqqsux il-valur taxxabbli tal-VAT sostnuta mill-operaturi tal-bejgħ bil-posta u jekk dawn tal-aħħar għandhomx f’dan ir-rigward dritt direttament applikabbli.
25.
Matul dan il-perijodu, id-determinazzjoni tal-valur taxxabbli kienet irregolat mill-Artikolu 8 tat-Tieni Direttiva. Skont l-applikazzjoni tal-Artikolu 8(a) ta’ din id-direttiva flimkien mal-punt 13 tal-Anness A tagħha, il-valur taxxabbli jikkonsisti, fil-każ tal-provvista tal-oġġetti inkwistjoni fil-kawża prinċipali, minn dak kollu li jikkostitwixxi l-korrispettiv tal-provvista tal-oġġetti.
26.
F’dan il-każ, l-operaturi tal-bejgħ bil-posta l-ewwel irċevew ħlasijiet għall-prezz tal-bejgħ. Wara l-provvista tal-oġġetti, huma stess għamlu ħlasijiet lill-aġenti li jikkorrispondu għall-ammonti kkreditati lill-kontijiet ta’ dawn tal-aħħar u mħallsa iktar tard. F’dan il-każ, l-unika domanda li tqum hija dik dwar jekk, skont it-Tieni Direttiva, il-ħlasijiet hekk magħmula mill-operaturi tal-bejgħ bil-posta jnaqqsux il-valur taxxabbli tal-provvisti tagħhom għaliex dawn l-operaturi fl-aħħar mill-aħħar irċevew ammont inferjuri.
27.
Kif jirriżulta mid-digriet tar-rinviju, il-qorti nazzjonali tikkunsidra li hija biss il-kwistjoni tal-possibbiltà ta’ tnaqqis tal-valur taxxabbli skont l-Artikolu 8(a), wara l-provvista li għandha bżonn tiġi ċċarata. Skont din id-dispożizzjoni, l-ewwel kundizzjoni għat-tnaqqis tal-valur taxxabbli hija madankollu li l-ħlasijiet magħmula mill-operaturi tal-bejgħ bil-posta ikkonċernati jirrigwardaw rimbors ta’ parti mill-korrispettiv li jirriżulta fi tnaqqis tal-valur taxxabbli. Għalhekk din il-kwistjoni għandha tiġi ttrattata l-ewwel (taħt punt A) qabel ma jiġi eżaminat (taħt punt B) jekk it-Tieni Direttiva tipprovdix tnaqqis tal-valur taxxabbli wara li l-provvista tkun twettqet.
A – Ir-rimbors tal-korrispettiv mill-persuna taxxabbli
28.
Skont l-Artikolu 8(a) tat-Tieni Direttiva, il-valur taxxabbli jista’ jitnaqqas a priori biss fil-każ ta’ ħlas tal-persuna taxxabbli meta dan il-ħlas jikkostitwixxi r-rimbors ta’ korrispettiv mħallas mill-benefiċjarju tal-ħlas. Fil-fatt, mhux kull ħlas tal-persuna taxxabbli lill-persuna li ħallset korrispettiv jista’ jiġi kkwalifikat bħala rimbors ta’ dan il-korrispettiv.
29.
Hija l-qorti tar-rinviju li għandha tivverifika, fid-dawl tal-fatti esposti fid-digriet tar-rinviju tagħha, jekk il-ħlasijiet magħmula mill-operaturi tal-bejgħ bil-posta lill-aġenti jikkostitwixxux rimbors ta’ korrispettivi. Il-fatti esposti f’din id-deċiżjoni tar-rinviju u l-argumenti tal-partijiet fil-kawża prinċipali jħallu ċerti dubji dwar il-klassifikazzjoni tal-ħlasijiet deskritti bħala rimborsi ta’ korrispettivi. B’mod partikolari, ir-relazzjonijiet ġuridiċi u tan-negozju bejn l-operaturi tal-bejgħ bil-posta, l-aġenti u l-klijenti terzi ma jidhrux ċari biżżejjed u huma manifestament is-suġġett tal-kontestazzjonijiet bejn il-partijiet fil-kawża prinċipali.
30.
F’dan il-kuntest, inqis li huwa neċessarju li nagħmel xi riferimenti għall-ġurisprudenza tal-Qorti tal-Ġustizzja rilevanti f’dan ir-rigward sabiex nippermetti lill-qorti tar-rinviju li tagħti, fil-kawża prinċipali, deċiżjoni konformi għal-leġiżlazzjoni tal-Unjoni Ewropea dwar il-VAT. Sa fejn il-ġurisprudenza li ser tiġi ċċitata iktar ’il quddiem ma ngħatatx fil-kuntest tat-Tieni Direttiva, inqis li, minħabba s-similarità tad-dispożizzjonijiet tas-Sitt Direttiva li huma interpretati fiha, tista’ tiġi trasposta għat-Tieni Direttiva (
6
).
31.
Il-qorti tar-rinviju għandha fl-ewwel lok tiċċara fil-kawża prinċipali jekk l-operaturi tal-bejgħ bil-posta bigħux direttament lill-klijenti terzi fil-każ ta’ xiri ta’ terzi jew inkella jekk kinitx teżisti katina ta’ forniment li fiha l-aġenti kienu huma stess ix-xerrejja fil-kuntest tax-xiri ta’ terzi u kienu biegħu mill-ġdid l-oġġetti jew b’mod awtonomu jew fil-kuntest ta’ kummissjoni fuq bejgħ. Il-kundizzjonijiet tal-eżistenza ta’ rimbors tal-korrispettiv huma differenti f’dan iż-żewġ eżempji.
1. Il-bejgħ dirett ta’ oġġetti mill-operaturi tal-bejgħ bil-posta lill-klijenti terzi
32.
Jekk l-operaturi tal-bejgħ bil-posta biegħu direttament lill-klijenti terzi, kif sostna l-Gvern tar-Renju Unit, huwa qabel xejn ċar li l-“kummissjonijiet” mogħtija lill-aġenti għax-xiri ta’ terzi ma jistgħux jikkostitwixxu rimbors ta’ korrispettiv fir-rigward tal-bejgħ ta’ oġġetti mill-operaturi tal-bejgħ bil-posta lill-klijenti terzi. F’dan il-każ, huwa irrilevanti li l-operaturi tal-bejgħ bil-posta fl-aħħar mill-aħħar jirċievu biss il-prezz tal-katalogu li għandu jitħallas mill-klijent terz wara li titnaqqas il-“kummissjoni” mħallsa lill-aġenti. Fil-fatt, il-Qorti tal-Ġustizzja ddeċidiet ripetutament li f’każ fejn terz huwa inkluż fil-proċess tal-ħlas u jżomm, għal din ir-raġuni, parti mill-prezz tal-bejgħ imħallas mix-xerrej, il-prezz kollu jikkostitwixxi madankollu l-valur taxxabbli tal-provvista mill-venditur lix-xerrej (
7
). Mhux ser ikun mod ieħor f’dan il-każ jekk l-aġent ma żammx direttament parti mill-prezz tal-bejgħ imħallas mill-klijent terz iżda rċeviha a posteriori.
33.
Jekk l-operaturi tal-bejgħ bil-posta biegħu direttament lill-klijenti terzi, huwa wkoll dubjuż li parti mill-korrispettiv għal tranżazzjoni oħra, jiġifieri xiri proprju tal-aġent, ġiet rimborsata permezz tal-“kummissjoni” mogħtija lill-aġent għax-xiri ta’ terzi. Bħala prinċipju, l-eżistenza ta’ leġiżlazzjoni korrispondenti fir-rapport ġuridiku li jistabbilixxi l-korrispettiv għandha tkun neċessarja għal dan il-għan. Huwa minnu li l-Qorti tal-Ġustizzja ddeċidiet, għall-ewwel darba fis-sentenza Elida Gibbs, li anki tnaqqis tal-valur taxxabbli għandu, taħt ċerti kundizzjonijiet, ikun ammess anki jekk il-korrispettiv previst fil-kuntratt jibqa’ ma jinbidilx (
8
). Skont din il-ġurisprudenza, il-ħlas tal-persuna taxxabbli huwa madankollu suġġett minn tal-inqas għall-kundizzjoni tal-akkwist ta’ provvista speċifika mill-benefiċjarju tal-ħlas. Madankollu, fil-kawża prinċipali hemm dubju dwar l-eżistenza ta’ din il-kundizzjoni f’dak li jirrigwarda l-valur taxxabbli tax-xiri proprju tal-aġenti peress li l-ammonti kkreditati lill-aġent ma jidhrux li jiddependu fuq xiri proprju speċifiku, b’mod partikolari għaliex ħlas permezz ta’ ċekk kien ukoll possibbli indipendentement minn tali xiri.
34.
Jekk rimbors tal-korrispettiv jkollu xorta waħda jiġi kkonstatat għax-xiri proprju tal-aġenti, il-qorti tar-rinviju għandha allura teżamina jekk tnaqqis tal-valur taxxabbli huwiex diġà eskluż għaliex il-“kummissjonijiet” jikkostitwixxu l-ħlas ta’ servizz ipprovdut mill-aġenti lill-operaturi tal-bejgħ bil-posta. Jekk dan ir-rimbors jikkostitwixxi fih innifsu korrispettiv, tnaqqis tal-valur taxxabbli huwa definittivament eskluż. Fil-fatt, huwa l-valur tas-servizz ipprovdut inkambju li jieħu post il-parti tal-korrispettiv rimborsat sabiex jiġi ddeterminat il-valur taxxabbli. Il-Qorti tal-Ġustizzja diġà ddeċidiet hekk fil-każ ta’ tnaqqis fis-sentenza Naturally Yours Cosmetics (
9
).
35.
Skont ġurisprudenza stabbilita, il-preżunzjoni li l-“kummissjonijiet” kienu jikkostitwixxu l-ħlas ta’ provvista tal-aġenti tippresupponi fl-ewwel lok li bejn il-fornitur u l-benefiċjarju teżisti relazzjoni ġuridika li matulha jkun hemm skambju ta’ provvisti reċiproċi (
10
). Fit-tieni lok, għandha teżisti rabta diretta bejn is-servizz ipprovdut u l-korrispettiv riċevut (
11
). Skont il-ġurisprudenza tal-Qorti tal-Ġustizzja, teżisti rabta diretta meta żewġ provvisti jikkorrispondu sa tali punt li waħda hija kkundizzjonata mill-oħra (
12
). F’dan il-każ, bejn l-operaturi tal-bejgħ bil-posta u l-aġenti kellu jkun hemm ftehim li permezz tiegħu l-ħlas ta’ “kummissjonijiet” ikun suġġett għall-provvista tal-aġenti. Apparti minn dan, mill-ġurisprudenza ma tista’ tiġi dedotta ebda kundizzjoni oħra, pereżempju obbligu tal-aġenti li jaġixxu (
13
).
2. Il-katina ta’ forniment
36.
Jekk għall-kuntrarju teżisti katina ta’ forniment, ix-xiri proprju tal-aġent u x-xiri ta’ terzi għandhom bħala prinċipju jkunu ttrattati bl-istess mod. Il-konstatazzjoni ta’ katina ta’ forniment tista’ tirriżulta mill-fatt li l-aġenti jixtru l-oġġetti kollha tal-operaturi tal-bejgħ bil-posta u jbigħuhom mill-ġdid, b’mod awtonomu, lill-klijenti terzi skont id-deskrizzjoni magħmula minn Grattan. Hemm lok ukoll li tiġi kkonstatata l-eżistenza ta’ katina ta’ forniment skont l-Artikolu 5(2)(c) tat-Tieni Direttiva (
14
), jekk l-aġenti jintervjenu għall-operaturi tal-bejgħ bil-posta fil-kuntest ta’ kummissjoni ta’ bejgħ kif korrettament indikat il-Kummissjoni.
37.
Minħabba l-ugwaljanza fit-trattament tax-xiri proprju tal-aġenti u tax-xiri ta’ terzi, il-kwistjoni tal-imputazzjoni ta’ kreditu għal dawn iż-żewġ tipi ta’ xiri ma tqumx fil-każ ta’ katina ta’ forniment. F’dan il-każ, il-“kummissjonijiet” ma jistgħu jkunu xejn ħlief tnaqqis ġenerali tal-prezz imsejjaħ b’tali mod li x’aktarx iwassal għal żball u li madankollu jista’ jitwettaq biss permezz ta’ kreditu u ta’ ħlas permezz ta’ ċekk jew bi tpaċija ma’ bejgħ ieħor.
38.
Madankollu, xorta għandu jiġi vverifikat f’dan l-eżempju jekk il-“kummissjonijiet” jikkostitwixxux il-ħlas ta’ provvista tal-aġenti lill-operaturi tal-bejgħ bil-posta. Kif diġà indikajt (
15
), anki r-rimbors ta’ korrispettiv ma jistax fl-aħħar mill-aħħar iwassal f’dan il-każ għal tnaqqis tal-valur taxxabbli.
3. Konklużjoni provviżorja
39.
Sa fejn il-prinċipji ġurisprudenzjali esposti ma għandhomx jippermettu lill-qorti tar-rinviju tevalwa l-kwistjoni dwar jekk hemmx lok li jiġi kkonstatat fil-kawża prinċipali r-rimbors effettiv ta’ korrispettiv, teżisti l-possibbiltà, jekk neċessarja, li ssir domanda addizzjonali f’dan ir-rigward. Fl-argumenti segwenti, ser nassumi madankollu, sabiex nirrispondi għad-domanda riferuta, li hemm lok li l-“kummissjoni” mħallsa lill-aġenti għax-xiri ta’ terzi tiġi kkunsidrata bħala rimbors tal-korrispettiv tax-xiri ta’ oġġetti mill-aġenti u li dan ir-rimbors ma jikkostitwixxix min-naħa tiegħu l-ħlas ta’ servizz ipprovdut lill-operaturi tal-bejgħ bil-posta.
B – It-tnaqqis tal-valur taxxabbli wara l-provvista
40.
Il-qorti tar-rinviju tistaqsi jekk, fl-eżempju deskritt, il-persuna taxxabbli għandhiex skont l-Artikolu 8(a) tat-Tieni Direttiva jew skont il-prinċipji ta’ newtralità fiskali u ta’ ugwaljanza fit-trattament, dritt applikabbli direttament li a posteriori tikkunsidra l-valur taxxabbli tal-provvista tal-oġġetti bħala mnaqqas. Tali tnaqqis retroattiv tal-valur taxxabbli minħabba “kummissjonijiet” imħallsa jġib imbagħad tnaqqis tad-dejn fiskali, li jiġġustifika t-talbiet ta’ rimbors kontenzjużi ta’ Grattan fil-kawża prinċipali.
1. Interpretazzjoni tat-Tieni Direttiva
41.
Id-dejn fiskali ta’ persuna taxxabbli huwa l-konsegwenza tat-twettiq ta’ fatt taxxabbli. Fil-fatt, f’dan ir-rigward l-Artikolu 2(a) tat-Tieni Direttiva jissuġġetta għall-VAT il-provvisti bi ħlas ta’ oġġetti. L-ammont tad-dejn fiskali jirriżulta mill-applikazzjoni ta’ rata tat-taxxa fuq il-valur taxxabbli kif jindika l-Artikolu 9(1) tat-Tieni Direttiva. Skont l-Artikolu 5(5) tat-Tieni Direttiva, il-fatt taxxabbli jirriżulta fil-mument li l-provvista titwettaq.
42.
Għal din ir-raġuni, il-Gvern tar-Renju Unit sostna, korrettament, li l-valur taxxabbli għandu jkun ddeterminat fil-mument li l-provvista titwettaq. Il-Qorti tal-Ġustizzja kkonstatat dan ukoll fir-rigward tad-dispożizzjoni simili tal-Artikolu 10(2)(1) tas-Sitt Direttiva (
16
). Skont it-Tieni Direttiva, id-dejn fiskali ta’ persuna taxxabbli joriġina sal-ammont li jirriżulta mill-valur taxxabbli ddeterminat fil-mument tat-twettiq tal-provvista.
43.
Id-determinazzjoni tal-valur taxxabbli hija rregolata mill-Artikolu 8(a) tat-Tieni Direttiva. Skont din id-dispożizzjoni, il-valur taxxabbli huwa kkostitwit, fil-każ tal-provvisti inkwistjoni fil-kawża prinċipali, minn “dak kollu li jikkostitwixxi l-korrispettiv għall-provvista tal-oġġetti [...]” [traduzzjoni mhux uffiċjali]. Il-“korrispettiv” hekk iddeterminat huwa kkostitwit, skont il-punt 13(1) tal-Anness 1 tat-Tieni Direttiva minn “dak kollu rċevut inkambju għall-provvista ta’ oġġetti [...]” [traduzzjoni mhux uffiċjali].
44.
Fl-ewwel lok tqum għalhekk il-kwistjoni dwar jekk għandhomx ukoll jiġu inklużi, fid-determinazzjoni tal-valur taxxabbli fil-mument tal-provvista tal-korrispettiv, l-ammonti ċerti riċevuti mill-persuna taxxabbli, iżda li għandhom jiġu rrimborsati iktar tard fuq talba tal-kontraenti tagħha.
45.
Il-kliem tad-dispożizzjonijiet iċċitati dwar id-determinazzjoni tal-valur taxxabbli ma jagħti l-ebda informazzjoni f’dan ir-rigward. Madankollu, kif ġustament indikat il-Kummissjoni, huwa possibbli li jsir riferiment għall-ġurisprudenza tal-Qorti tal-Ġustizzja dwar l-Artikolu 11(A)(1)(a) tas-Sitt Direttiva sabiex jiġi interpretat l-Artikolu 8(a) tat-Tieni Direttiva. Il-kliem u l-funzjoni taż-żewġ dispożizzjonijiet huma komparabbli.
46.
Għal dak li jirrigwarda l-Artikolu 11(A)(1)(a) tas-Sitt Direttiva, il-Qorti tal-Ġustizzja diġà ddeċidiet fis-sentenza Freemans, fir-rigward ta’ fatti komparabbli għal dawk tal-kawża prinċipali, li d-determinazzjoni tal-valur taxxabbli ma għandhiex tiħu inkunsiderazzjoni rimborsi tal-korrispettiv previsti fil-kuntratt iżda li għadhom madankollu ma sarux (
17
). Skont il-ġurisprudenza, ma għandux ikun mod ieħor ħlief f’każ eċċezzjonali (
18
) fejn jeżisti obbligu legali ta’ rimbors ta’ parti mill-korrispettiv ta’ logħba tal-ażżard (
19
).
47.
Fis-sentenza Freemans, il-Qorti tal-Ġustizzja mmotivat id-deċiżjoni tagħha bil-prinċipju (
20
), ikkonfermat fil-ġurisprudenza stabbilita mogħtija fir-rigward tat-Tieni u tas-Sitt Direttivi, li jgħid li l-valur taxxabbli huwa kkostitwit mill-“korrispettiv verament rċevut” (
21
). Għal din ir-raġuni, ma nistax inkun konvint mill-argument tal-Kummissjoni li jgħid li mill-osservanza ta’ dan il-prinċipju jirriżulta li r-rimborsi wara l-korrispettiv jnaqqsu l-valur taxxabbli. L-importanza ta’ dan il-prinċipju ġurisprudenzjali tiddependi fil-fatt fuq il-mument tad-determinazzjoni tal-valur taxxabbli. Fi kliem ieħor, l-ammont “verament rċevut” mill-persuna taxxabbli fil-mument meta l-valur taxxabbli jiġi stabbilit huwa determinanti. Kif jispeċifika, barra minn hekk, il-kliem tal-Artikolu 11(A)(1)(a) tas-Sitt Direttiva, huwa l-ammont “li kien jew irid jinkiseb” f’dik id-data mill-persuna taxxabbli, jiġifieri l-ammont li għandu jitħallas lilu. Jagħmel għalhekk differenza l-fatt li xerrej irid iħallas mill-bidu prezz tal-bejgħ imnaqqas jew inkella jrid l-ewwel iħallas il-prezz kollu tal-bejgħ u jista’ jirċievi ulterjorment parti mill-ammont taħt ċerti kundizzjonijiet. Fil-fatt, kif enfasizzat il-Qorti tal-Ġustizzja fis-sentenza Freemans, ir-rimbors a posteriori effettiv ta’ parti mill-korrispettiv jibqa’ inċert (
22
).
48.
Skont l-Artikolu 8(a) tat-Tieni Direttiva, il-possibbiltà ta’ rimbors ta’ parti mill-korrispettiv wara l-provvista tal-oġġetti ma għandhiex effett fuq id-determinazzjoni tal-valur taxxabbli u għalhekk fuq l-ammont tad-dejn fiskali li rriżulta.
49.
Barra minn hekk it-Tieni Direttiva ma tinkludi ebda dispożizzjoni li tipprovdi għall-modifikazzjoni tad-dejn fiskali li jirriżulta. Dan ma jgħoddx fil-każ tat-tnaqqis tat-taxxa tal-input li għaliha l-Artikolu 11(3)(2) u (3) tat-Tieni Direttiva jipprovdi mekkaniżmu ta’ korrezzjoni. Dan lanqas ma jgħodd taħt is-Sitt Direttiva li fiha l-Artikolu 11(C)(1) jipprovdi sa mill-1978 proċedura ta’ tnaqqis a posteriori tal-valur taxxabbli u għalhekk tad-dejn fiskali li jirriżulta mit-twettiq ta’ fatt taxxabbli.
50.
Għall-kuntrarju tal-allegazzjonijiet ta’ Grattan u tal-Kummissjoni fl-interpretazzjoni tal-Artikolu 8(a) tat-Tieni Direttiva ma tistax tiġi inkluża l-preskrizzjoni ta’ proċedura ta’ rettifika a posteriori. Ma huwiex leċitu li minn leġiżlazzjoni li ġiet wara tali proċedura jiġi dedott li din kienet tapplika diġà taħt it-Tieni Direttiva. Fil-fatt il-grad ta’ armonizzazzjoni tat-Tieni u tas-Sitt Direttivi ma humiex komparabbli.
51.
Assoċjata mal-Ewwel Direttiva 67/227/KEE (
23
), it-Tieni Direttiva kellha tissostitwixxi d-diversi sistemi ta’ VAT tal-Istati Membri b’sistema ta’ VAT komuni li ssegwi regoli bażiċi uniformi. Is-seba’ premessa tal-Ewwel Direttiva tenfażizza “li huwa neċessarju li nipproċedu fi stadji”. It-tielet premessa tat-Tieni Direttiva tindika li “huwa possibbli li jiġu ammessi wkoll, fuq bażi transitorja, ċerti differenzi fil-metodi ta’ applikazzjoni tat-taxxa fl-Istati Membri”. Għalhekk, kif introdotta fil-bidu s-sistema tal-VAT kienet għadha ma tinkludix, f’diversi aspetti, leġiżlazzjoni eżawrjenti, u b’mod partikolari ebda stabbiliment ta’ valur taxxabbli uniformi kif issemma iktar tard fit-titolu tas-Sitt Direttiva. Kif tindika d-disa’ premessa tagħha, hija biss is-Sitt Direttiva li armonizzat għalhekk b’mod eżawrjenti l-valur taxxabbli.
52.
Għandu għalhekk jiġi deċiż li t-Tieni Direttiva ma tipprovdi ebda tnaqqis a posteriori tal-valur taxxabbli u lanqas tnaqqis konsekuttiv tad-dejn fiskali sussegwentement għar-rimbors tal-korrispettiv wara d-data tal-provvista li fiha l-fatt taxxabbli twettaq. Għalhekk, mit-Tieni Direttiva lanqas ma huwa possibbli li jiġi dedott dritt direttament applikabbli tal-persuna taxxabbli.
2. Il-prinċipju ta’ newtralità fiskali
53.
Barra minn hekk, l-osservanza tal-prinċipju ta’ newtralità fiskali ma jwassalx għall-konklużjoni differenti.
54.
Huwa minnu li, għall-kuntrarju ta’ dak li indika l-Gvern tar-Renju Unit, dan il-prinċipju ma jikkostitwixxix biss manifestazzjoni tal-prinċipju ta’ ugwaljanza fit-trattament. Barra minn dan is-sinjifikat, il-Qorti tal-Ġustizzja tuża wkoll il-prinċipju ta’ newtralità fis-sens tan-newtralità tat-taxxa li tipproteġi lill-persuna taxxabbli peress li huwa biss il-konsumatur finali li għandu jiġi ntaxxat mis-sistema komuni tal-VAT (
24
).
55.
F’dan is-sens, il-prinċipju ta’ newtralità ma għandu madankollu ebda awtorità supra leġiżlattiva (
25
). Huwa għalhekk possibbli li jsir riferiment għalih f’każ ta’ dubju fl-interpretazzjoni iżda ma jistax jespandi jew jirrestrinġi r-regoli tad-Direttiva tal-VAT li għandhom jiġu applikati (
26
). Ma jistax b’mod partikolari jikkumpensa l-fatt li t-Tieni Direttiva ma tinkludi ebda dispożizzjoni komparabbli għall-Artikolu 11(C)(1) tas-Sitt Direttiva.
3. Il-prinċipju ta’ ugwaljanza fit-trattament
56.
Fl-aħħar nett, fid-domanda preliminari tagħha l-qorti tar-rinviju rreferiet ukoll għall-prinċipju ta’ ugwaljanza fit-trattament. Madankollu mid-digriet tar-rinviju ma jirriżultax b’liema mod dan il-prinċipju huwa rilevanti f’dan il-każ.
57.
Dan il-prinċipju ma jeżiġi f’kull każ ebda ugwaljanza fit-trattament ratione temporis. Id-diversi gradi ta’ armonizzazzjoni tas-sistema komuni tal-VAT qabel u wara l-1 ta’ Jannar 1978 jistgħu effettivament iwasslu għal valuri taxxabbli ddeterminati b’mod differenti qabel u wara din id-data. Fil-fatt, il-prinċipju ta’ ugwaljanza fit-trattament ma jeġix li stadji ta’ armonizzazzjoni ulterjuri li seħħew permezz tal-Artikolu 11(C)(1) tas-Sitt Direttiva japplikaw b’mod retroattiv.
V – Konklużjoni
58.
Għalhekk nipproponi li r-risposta għad-domanda tal-First-Tier Tribunal (Tax Chamber) tkun is-segwenti:
L-Artikolu 8(a) tat-Tieni Direttiva tal-Kunsill 67/228/KEE, tal-11 ta’ April 1967, fuq l-armonizzazzjoni tal-leġiżlazzjoni tal-Istati Membri dwar taxxi fuq id-dħul mill-bejgħ – Struttura u metodi ta’ applikazzjoni tas-sistema komuni ta’ taxxa fuq il-valur miżjud, għandu jiġi interpretat fis-sens li l-persuna taxxabbli ma għandhiex dritt direttament applikabbli li tikkunsidra a posteriori l-valur taxxabbli ta’ provvista ta’ oġġetti bħala mnaqqas meta, wara l-mument li fih seħħet din il-provvista ta’ oġġetti, id-destinatarju tal-provvista rċieva mingħand il-fornitur kreditu li huwa sussegwentement għażel li jieħu fil-forma ta’ ħlas fi flus, jew fil-forma ta’ kreditu fuq l-ammonti dovuti lill-fornitur għall-provvisti ta’ oġġetti diġà magħmula lid-destinatarju.
(
1
)	Lingwa oriġinali: il-Ġermaniż.
(
2
)	Ara s-sentenzi tat-23 ta’ Novembru 1988, Naturally Yours Cosmetics (230/87, Ġabra p. 6365); tal-24 ta’ Ottubru 1996, Elida Gibbs (C-317/94, Ġabra 1996 p. I-5339); u tas-7 ta’ Ottubru 2010, Loyalty Management UK (C-53/09 u C-55/09, Ġabra p. I-9187).
(
3
)	It-Tieni Direttiva tal-Kunsill, tal-11 ta’ April 1967, fuq l-armonizzazzjoni tal-liġijiet tal-Istati Membri dwar taxxi fuq id-dħul mill-bejgħ – Struttura u metodi ta’ applikazzjoni tas-sistema komuni ta’ taxxa fuq il-valur miżjud (ĠU 71, p. 1303).
(
4
)	Is-Sitt Direttiva tal-Kunsill 77/388/KEE, tas-17 ta’ Mejju 1977, fuq l-armonizzazzjoni tal-liġijiet tal-Istati Membri dwar taxxi fuq id-dħul mill-bejgħ – Sistema komuni ta’ taxxa fuq il-valur miżjud: bażi uniformi ta’ stima (ĠU Edizzjoni Speċjali bil-Malti, Kapitolu 9, Vol. 1, p. 23).
(
5
)	Ara l-Artikoli 1(2) u 37 tas-Sitt Direttiva. L-estensjoni tat-terminu għat-traspożizzjoni tad-Disa’ Direttiva tal-Kunsill 78/583/KEE, tas-26 ta’ Ġunju 1978, fuq l-armonizzazzjoni tal-liġijiet tal-Istati Membri dwar taxxi fuq id-dħul mill-bejgħ (ĠU Edizzjoni Speċjali bil-Malti, Kapitolu 9, Vol. 1, p. 23) ma tikkonċernax lir-Renju Unit.
(
6
)	Ara wkoll, f’dan ir-rigward, is-sentenzi, tat-8 ta’ Marzu 1988, Apple and Pear Development Council (102/86, Ġabra p. 1443, punt 10), u tat-23 ta’ Novembru 1988, Naturally Yours Cosmetics (230/87, Ġabra p. 6365, punt 10).
(
7
)	Sentenzi tal-25 ta’ Mejju 1993, Bally (C-18/92, Ġabra p. I-2871, punt 14), u tal-15 ta’ Mejju 2001, Primback (C-34/99, Ġabra p. I-3833, punti 28 et seq).
(
8
)	Sentenza Elida Gibbs iċċitata iktar ’il fuq fin-nota ta’ qiegħ il-paġna 2.
(
9
)	Iċċitata iktar ’il fuq fin-nota ta’ qiegħ il-paġna 6. F’din is-sentenza, il-Qorti tal-Ġustizzja effettivament ammettiet li, fil-każ ta’ provvista ta’ beni, tnaqqis ikkundizzjonat minn servizz ta’ benefiċjarju li għalhekk huwa stess jipprovdi servizz bi ħlas għandu bħala effett li l-valur taxxabbli tal-provvista tal-beni jkun ikkostitwit mill-ħlas fi flus flimkien mal-valur tal-provvista tas-servizz. Il-valur pekunjarju ta’ din il-provvista ta’ servizz għandu jkun stabbilit f’dan ir-rigward fil-livell ta’ tnaqqis. Għalhekk, il-valur taxxabbli tal-provvista ta’ beni tikkorrispondi għalhekk għall-prezz tal-bejgħ mingħajr teħid inkunsiderazzjoni tat-tnaqqis.
(
10
)	Sentenzi tat-3 ta’ Marzu 1994, Tolsma (C-16/93, Ġabra p. I-743, punt 14); tas-27 ta’ April 1999, Kuwait Petroleum (C-48/97, Ġabra p. I-2323, punt 26); u tat-3 ta’ Mejju 2012, Lebara (C-520/10, punt 27).
(
11
)	Ara s-sentenzi tal-5 ta’ Frar 1981, Coöperatieve Aardappelenbewaarplaats (154/80, Ġabra p. 445, punt 12); Naturally Yours Cosmetics, iċċitata iktar ’il fuq fin-nota ta’ qiegħ il-paġna 6 (punti 11 u 12); u Lebara, iċċitata iktar ’il fuq fin-nota ta’ qiegħ il-paġna 10 (punt 27).
(
12
)	Ara l-konklużjonijiet tal-Avukat Ġenerali Stix-Hackl, tas-6 ta’ Marzu 2001, Bertelsmann (C-380/99, Ġabra p. I-5163, punt 32).
(
13
)	Ara d-deċiżjoni tal-Qorti tal-Appell, tas-26 ta’ Ottubru 2001 (EWCA Civ 1542, punt 72).
(
14
)	Ara, f’dan ir-rigward, il-konklużjonijiet tiegħi tal-24 ta’ Frar 2005 fil-Kawża Il-Kummissjoni vs Ir-Renju Unit (C-305/03, Ġabra p. I-1213, punt 67) dwar il-kliem simili tal-Artikolu 5(4)(c) tas-Sitt Direttiva.
(
15
)	Ara l-punt 33 iktar ’il fuq.
(
16
)	Sentenza tas-27 ta’ Ottubru 1993, Muys’ en De Winter’s Bouw- en Aannemingsbedrijf (C-281/91, Ġabra p. I-5405, punt 16).
(
17
)	Sentenza tad-29 ta’ Mejju 2001, Freemans (C-86/99, Ġabra p. I-4167, punti 27 sa 29).
(
18
)	Ibidem (punt 30).
(
19
)	Ara s-sentenza tad-19 ta’ Lulju 2012, International Bingo Technology (C-377/11, punti 26 sa 29 u l-ġurisprudenza ċċitata).
(
20
)	Ara s-sentenzi Coöperatieve Aardappelenbewaarplaats, iċċitati iktar ’il fuq fin-nota ta’ qiegħ il-paġna 11 (punt 13); tat-2 ta’ Ġunju 1994, Empire Stores (C-33/93, Ġabra p. I-2329, punt 18), u International Bingo Technology, iċċitata iktar ’il fuq fin-nota ta’ qiegħ il-paġna 19 (punt 25).
(
21
)	Ara s-sentenza Freemans iċċitata iktar ’il fuq fin-nota ta’ qiegħ il-paġna 17 (punt 27).
(
22
)	Ibidem (punt 28).
(
23
)	Direttiva tal-Kunsill, tal-11 ta’ April 1967, fuq l-armonizzazzjoni tal-leġiżlazzjoni tal-Istati Membri dwar it-taxxi fuq il-bejgħ.
(
24
)	Ara s-sentenza Elida Gibbs, iċċitata iktar ’il fuq fin-nota ta’ qiegħ il-paġna 2 (punti 19 u 23).
(
25
)	Ara l-konklużjonijiet ippreżentati mill-Avukat Ġenerali Bot fit-18 ta’ Ġunju 2009 fil-kawża NCC Construction Danmark (C-174/08, Ġabra p. I-10567, punti 84 sa 86).
(
26
)	Ara s-sentenza tad-19 ta’ Lulju 2012, Deutsche Bank (C-44/11, punt 45) dwar il-prinċipju ta’ newtralità bħala l-prinċipju ta’ nondiskriminazzjoni.