62022CJ0232
TIESAS SPRIEDUMS (desmitā palāta)
2023. gada 29. jūnijā (
*1
)
Lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu – Pievienotās vērtības nodoklis (PVN) – Direktīva 2006/112/EK – 44. pants – Pakalpojumu sniegšanas vieta – Īstenošanas regula (ES) Nr. 282/2011 – 11. panta 1. punkts – Pakalpojumu sniegšana – Nodokļu piesaistes vieta – Jēdziens “pastāvīgs uzņēmums” – Piemērota struktūra cilvēkresursu un tehnisko resursu ziņā – Spēja saņemt un izmantot pakalpojumus pastāvīgā uzņēmuma paša vajadzībām – No uzņēmuma līguma izrietošo pakalpojumu sniegšana un papildu pakalpojumi – Ekskluzīvas līgumiskas saistības starp pakalpojumu sniedzēju sabiedrību un trešā valstī reģistrētu saņēmēju sabiedrību – Juridiski neatkarīgas sabiedrības
Lietā C‑232/22
par lūgumu sniegt prejudiciālu nolēmumu atbilstoši LESD 267. pantam, ko cour d’appel de Liège (Ljēžas apelācijas tiesa, Beļģija) iesniegusi ar 2022. gada 18. marta lēmumu un kas Tiesā reģistrēts 2022. gada 1. aprīlī, tiesvedībā
Cabot Plastics Belgium SA
pret
État belge,
TIESA (desmitā palāta)
šādā sastāvā: palātas priekšsēdētājs D. Gracijs [D. Gratsias], tiesneši M. Ilešičs [M. Ilešič] un I. Jarukaitis [I. Jarukaitis] (referents),
ģenerāladvokāte: L. Medina,
sekretārs: A. Kalots Eskobars [A. Calot Escobar],
ņemot vērā rakstveida procesu,
ņemot vērā apsvērumus, ko snieguši:
–
Cabot Plastics Belgium SA vārdā – J. Lejeune un G. Vael, advokāti,
–
Beļģijas valdības vārdā – P. Cottin, J.‑C. Halleux un C. Pochet, pārstāvji,
–
Eiropas Komisijas vārdā – M. Björkland un C. Ehrbar, pārstāvji,
ņemot vērā pēc ģenerāladvokātes uzklausīšanas pieņemto lēmumu izskatīt lietu bez ģenerāladvokāta secinājumiem,
pasludina šo spriedumu.
Spriedums
1
Lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu ir par to, kā interpretēt Padomes Direktīvas 2006/112/EK (2006. gada 28. novembris) par kopējo pievienotās vērtības nodokļa sistēmu (OV 2006, L 347, 1. lpp.), kurā grozījumi izdarīti ar Padomes 2008. gada 12. februāra Direktīvu 2008/8/EK (OV 2008, L 44, 11. lpp.) (turpmāk tekstā – “PVN direktīva”), 44. pantu un Padomes Īstenošanas regulas (ES) Nr. 282/2011 (2011. gada 15. marts), ar ko nosaka īstenošanas pasākumus Direktīvai 2006/112 (OV 2011, L 77, 1. lpp.), 11. pantu.
2
Šis lūgums ir iesniegts tiesvedībā starp Cabot Plastics Belgium SA (turpmāk tekstā – “Cabot Plastics”) un État belge (Beļģijas valsts), ko pārstāv finanšu ministrs, par nodokļu iestādes lēmumu, ar kuru šai sabiedrībai ir uzlikts pienākums samaksāt papildu pievienotās vērtības nodokli (PVN) kopā ar nokavējuma procentiem un naudas sodu.
Atbilstošās tiesību normas
Savienības tiesības
3
PVN direktīvas V sadaļā par to darījumu vietu, kuri apliekami ar nodokli, ir ietverta 3. nodaļa “Pakalpojumu sniegšanas vieta”. Šīs trešās nodaļas 2. iedaļā “Vispārīgi noteikumi” ietvertais šīs direktīvas 44. pants ir formulēts šādi:
“Pakalpojumu sniegšanas vieta nodokļa maksātājam, kas darbojas kā tāds, ir vieta, kura ir nodokļa maksātāja saimnieciskās darbības pastāvīgā vieta. Tomēr, ja pakalpojumus sniedz nodokļa maksātāja pastāvīgās iestādes [uzņēmuma] vietā, kas nav viņa saimnieciskās darbības pastāvīgā vieta, šo pakalpojumu sniegšanas vieta ir vieta, kur atrodas šī pastāvīgā iestāde. Ja šādas saimnieciskās darbības pastāvīgās vietas vai pastāvīgas iestādes vietas nav, pakalpojumu sniegšanas vieta ir vieta, kur nodokļa maksātājam, kas saņem šos pakalpojumus, ir pastāvīgā adrese vai parastā uzturēšanās vieta.”
4
Īstenošanas regulas Nr. 282/2011 V nodaļā “To darījumu vieta, par kuriem uzliek nodokli” ir ietverta 1. iedaļa “Jēdzieni”, kurā savukārt ir iekļauts tās 11. panta 1. punkts, un tajā ir paredzēts:
“Piemērojot [PVN direktīvas] 44. pantu, “pastāvīgās iestādes vieta” ir jebkura vieta, kas nav šīs regulas 10. pantā minētā saimnieciskās darbības pastāvīgā vieta, ko raksturo pietiekama pastāvības pakāpe un piemērota struktūra cilvēkresursu un tehnisko resursu ziņā, kas tai ļauj saņemt un izmantot pakalpojumus, kuri sniegti tās pašas vajadzībām.”
Beļģijas tiesības
5
Saskaņā ar 1969. gada 3. jūlijacode de la taxe sur la valeur ajoutée (Pievienotās vērtības nodokļa kodekss; 1969. gada 17. jūlijaMoniteur belge, 7046. lpp.), redakcijā, kas piemērojama pamatlietas faktiem, 21. panta 2. punktu:
“Pakalpojumu sniegšanas vieta nodokļa maksātājam, kas darbojas kā tāds, ir vieta, kura ir nodokļa maksātāja saimnieciskās darbības pastāvīgā vieta. Tomēr, ja šie pakalpojumi tiek sniegti nodokļa maksātāja saimnieciskās darbības pastāvīgajā uzņēmumā, kas nav viņa saimnieciskās darbības pastāvīgā vieta, šo pakalpojumu sniegšanas vieta ir vieta, kur atrodas šis pastāvīgais uzņēmums. [..]”
Pamatlieta un prejudiciālie jautājumi
6
Cabot Switzerland GmbH ir saskaņā ar Šveices tiesībām dibināts uzņēmums, kura saimnieciskās darbības vieta ir Šveicē. Tas reģistrēts kā PVN maksātājs Beļģijā saistībā ar tā darbību oglekļa izstrādājumu tirdzniecībā.
7
Cabot Switzerland kā Eiropas, Tuvo Austrumu un Āfrikas reģiona Cabot grupas galvenā operatīvā sabiedrība noslēdza uzņēmuma līgumu ar vairākām sabiedrībām, tostarp ar Beļģijas komercsabiedrību Cabot Plastics. Lai gan šī sabiedrība ietilpst tajā pašā grupā, tā ir juridiski neatkarīga no Cabot Switzerland. Tomēr abas finansiālā ziņā ir saistītas, jo 99,99 % Cabot Plastics pieder Cabot Holding I GmbH, kas savukārt pilnībā pieder Cabot Lux Holdings Sàrl, kurai arī pieder visas Cabot Switzerland kapitāldaļas.
8
Saskaņā ar 2012. gada 14. februārī noslēgto uzņēmuma līgumu (turpmāk tekstā – “2012. gada 14. februāra līgums”) Cabot Plastics ekskluzīvi izmanto savu aprīkojumu, lai Cabot Switzerland labā un tās vadībā pārstrādātu izejvielas par izstrādājumiem, kas tiek izmantoti plastmasas ražošanā. Cabot Plastics sniegtie pakalpojumi Cabot Switzerland veido gandrīz visu tās apgrozījumu.
9
Saskaņā ar 2012. gada 14. februāra līgumu Cabot Plastics savās telpās uzglabā Cabot Switzerland nopirktās izejvielas un pēc tam pārveido tās par plastmasas ražošanas izstrādājumiem. Pēc tam tā uzglabā šos produktus, pirms Cabot Switzerland tos pārdod Beļģijā dažādiem klientiem Beļģijas tirgū, Eiropas tirgū vai eksportam. Preces no Cabot Plastics objektiem izņem un transportē klienti vai ārējie pārvadātāji, kurus izmanto Cabot Switzerland.
10
Cabot Plastics turklāt nodrošina Cabot Switzerland virkni papildu pakalpojumu, tostarp preču uzglabāšanu, ieskaitot trešo personu noliktavās uzglabāto preču pārvaldīšanu, ieteikumu nosūtīšanu ražošanas procesa optimizēšanai, iekšējās un ārējās pārbaudes un novērtējumus, rezultātu paziņošanu Cabot Switzerland vai arī piegādes vai pakalpojumus, kas nepieciešami citām ražošanas vienībām. Šajā ziņā Cabot Plastics komentē savu rūpnīcu operatīvās vajadzības, atvieglo muitas formalitātes, ievēro Cabot Switzerland standartus un procedūras kvalitātes kontroles un kvalitātes nodrošināšanas jomā, sniedz šai sabiedrībai atbalstu ražošanas un darbības plānošanas procesu uzlabošanā, sniedz tai administratīvu atbalstu akcīzes un muitas nodokļu jomā, rīkojas kā oficiāls importētājs šīs sabiedrības vārdā un pēc tās pieprasījuma un pārvalda iepakojuma materiālus. Cabot Plastics šīs papildu darbības veic atbilstoši līguma noteikumiem.
11
Cabot Plastics vērsās Service des décisions anticipées en matière fiscale auprès du Service public fédéral des Finances (Valsts federālā finanšu dienesta Iepriekšēju nolēmumu nodokļu jomā dienests, Beļģija; turpmāk tekstā – “SDA”), kas ar 2012. gada 31. janvāra lēmumu par uzņēmumu ienākuma nodokli norādīja, ka šīs sabiedrības darbība neliecina par Cabot Switzerland pastāvīga uzņēmuma esamību Beļģijā Code des impôts sur les revenus (Ienākuma nodokļa kodekss) 227.–229. panta un 1978. gada 28. augustā starp Šveices Konfederāciju un Beļģijas Karalisti noslēgtās Konvencijas par ienākuma un kapitāla nodokļu dubultās uzlikšanas novēršanu 5. panta izpratnē.
12
Tomēr pēc 2017. gadā veiktās nodokļu revīzijas nodokļu iestāde uzskatīja, ka Cabot Switzerland Beļģijā ir pastāvīgs uzņēmums PVN tiesību aktu izpratnē un ka līdz ar to Cabot Plastics šīs sabiedrības labā 2014.–2016. gadā sniegtie pakalpojumi ir jāuzskata par tādiem, kas veikti Beļģijā un ir apliekami ar PVN šajā valstī. Cabot Plastics tika nosūtīts samaksas ziņojums, kuram sabiedrība nepiekrita.
13
Tādējādi ar 2017. gada 19. decembra lēmumu nodokļu iestāde uzdeva Cabot Plastics samaksāt PVN 10609844,08 EUR un naudas sodu 1060980 EUR, kā arī likumiskos procentus, sākot no 2017. gada 21. janvāra.
14
2018. gada 30. martāCabot Plastics par 2017. gada 19. decembra lēmumu cēla prasību tribunal de première instance de Liège (Ljēžas pirmās instances tiesa, Beļģija). Ar 2020. gada 14. janvāra spriedumu šī tiesa daļēji apmierināja šo prasību, nospriežot, ka Cabot Switzerland rīcībā ir pastāvīgs uzņēmums Beļģijā, bet atcēla šo lēmumu attiecībā uz maksājuma rīkojumu par naudas sodu.
15
2020. gada 11. septembrīCabot Plastics par šo spriedumu iesniedza apelācijas sūdzību cour d’appel de Liège (Ljēžas apelācijas tiesa, Beļģija), kas ir iesniedzējtiesa. Šī sabiedrība lūdz tiesu grozīt minēto spriedumu, konstatēt, ka tai nav jāmaksā tai uzliktais PVN, un uzdot Beļģijas valstij atmaksāt visas nepamatoti iekasētās vai ieturētās summas, kam pieskaitīti nokavējuma procenti.
16
Cabot Plastics iesniedzējtiesā norāda, ka pakalpojumi, par kuriem tā Cabot Switzerland izrakstīja rēķinus, tika sniegti nevis Beļģijā, bet gan Šveicē, kur pēdējai minētajai sabiedrībai ir saimnieciskās darbības juridiskā adrese.
17
Ar 2021. gada 15. janvārī iesniegto pretapelācijas sūdzību Beļģijas valsts lūdz grozīt tribunal de première instance de Liège (Ljēžas pirmās instances tiesa) spriedumu daļā par Cabot Plastics piespriesto naudas sodu. Tā uzskata, ka Cabot Switzerland rīcībā ir pastāvīgs uzņēmums Beļģijā Cabot Plastics telpās, līdz ar to pakalpojumi, ko Cabot Plastics sniedz Cabot Switzerland, tiek veikti šajā dalībvalstī.
18
Pirmkārt, Beļģijas valsts uzskata, ka tehniskie līdzekļi, kas veido šo pastāvīgo uzņēmumu, ir ražošanas rūpnīcas, izplatīšanas centrs un uzglabāšanas vietas, kas pieder Cabot Plastics, bet kas ir jāuzskata par nodotām Cabot Switzerland rīcībā saskaņā ar 2012. gada 14. februāra līgumu, jo tajā ir paredzēts, ka Cabot Plastics iekārtas tiek izmantotas vienīgi Cabot Switzerland labā un saskaņā ar tās norādījumiem, tādējādi Cabot Switzerland var brīvi rīkoties ar šo aprīkojumu.
19
Otrkārt, attiecībā uz šī pastāvīgā uzņēmuma cilvēkresursiem Beļģijas valsts uzskata, ka tajā ietilpst Cabot Plastics operatīvais personāls, kas nodots Cabot Switzerland rīcībā un kas tai ļauj nodarboties ar tirdzniecību, it īpaši Beļģijā. Tā arī norāda, ka papildus pašražošanas pakalpojumiem šis personāls sniedz tādus Cabot Switzerland nepieciešamus papildu pakalpojumus kā izejvielu saņemšana, kvalitātes kontrole, pasūtījumu sagatavošana, galaproduktu iesaiņošana un inventarizācija.
20
Treškārt, attiecībā uz iespēju saņemt un izmantot pakalpojumus, kas sniegti šī Cabot Switzerland uzņēmuma paša vajadzībām, Beļģijas valsts apgalvo, ka struktūra, ko Cabot Switzerland ir nodevusi Cabot Plastics rīcībā, tai ļauj saņemt un izmantot darba rezultātā radušās preces, lai veiktu savas preču piegādes Beļģijā no tās pastāvīgā uzņēmuma. Ceturtkārt, Beļģijas valsts uzskata, ka šis uzņēmums ir pietiekami pastāvīgs jau tāpēc vien, ka ir noslēgts 2012. gada 14. februāra līgums.
21
Iesniedzējtiesa norāda, ka Cabot Switzerland ir saimnieciskās darbības vieta Šveicē, jo tur atrodas tās juridiskā adrese un birojs, kurā nodarbinātas 47 personas, un ka tieši šajā valstī tiek pieņemti šī uzņēmuma stratēģiskie un vispārējās politikas lēmumi, tiek slēgti dažādi līgumi un notiek valdes sēdes. Tomēr šī tiesa uzskata – tas, ka Cabot Switzerland saimnieciskās darbības vieta ir Šveicē, ipso facto nenozīmē, ka pakalpojumu sniegšanas vieta ir šajā valstī, jo PVN direktīvas 44. pantā ir paredzēts īpašs noteikums attiecībā uz pakalpojumu sniegšanas vietu gadījumā, ja pakalpojumi tiek sniegti nodokļa maksātāja pastāvīgajā uzņēmumā vietā, kas nav tā juridiskā adrese.
22
Turklāt tā uzskata, ka Tiesa vēl nav lēmusi par šai lietai pietiekami analoģisku gadījumu, kas varētu kliedēt jebkādas šaubas par piemērojamo Savienības tiesību interpretāciju. Šajā ziņā tā norāda, pirmkārt, ka Cabot Plastics ir juridiski atsevišķa vienība no Cabot Switzerland un nav tās meitasuzņēmums un, otrkārt, ka nodokļu iestāde Cabot Plastics uzskata gan par pakalpojumu sniedzēju, gan par daļu no Cabot Switzerland tehniskajiem resursiem un personāla.
23
Iesniedzējtiesai tātad rodas jautājums – vai nodokļa maksātāja rīcībā ir piemērota struktūra pašu resursu ziņā, kas veido tā pastāvīgo uzņēmumu, ja šie pašu resursi pieder pakalpojumu sniedzējam, kurš tam sniedz pakalpojumus, taču, izpildot starp nodokļa maksātāju un pakalpojumu sniedzēju noslēgtu līgumu, pēdējais minētais apņemas pilnībā vai gandrīz pilnībā izmantot šos līdzekļus minēto pakalpojumu sniegšanai. It īpaši, tā kā Tiesa ir nospriedusi, ka struktūru, kurai nav sava personāla, nevar kvalificēt kā “pastāvīgu uzņēmumu” (spriedums, 2021. gada 3. jūnijs, Titanium, C‑931/19, EU:C:2021:446), iesniedzējtiesa jautā, vai šādos apstākļos aplūkoto pakalpojumu sniedzēja personāls, rīkodamies pēc pakalpojumu saņēmēja norādījumiem saskaņā ar līgumu, kas ir saistošs abām pusēm, būtu jāuzskata par pakalpojuma saņēmēja “paša” [uzņēmumu].
24
Iesniedzējtiesa šaubās arī par nozīmi, kāda Cabot Switzerland pastāvīgā uzņēmuma identificēšanā Beļģijā varētu būt tam, ka šī sabiedrība piegādā preces šajā valstī, izmantojot Cabot Plastics tehniskos līdzekļus un cilvēkresursus.
25
Šādos apstākļos cour d’appel de Liège (Ljēžas apelācijas tiesa) nolēma apturēt tiesvedību un uzdot Tiesai šādus prejudiciālus jautājumus:
“1)
Vai tādu pakalpojumu gadījumā, ko dalībvalstī reģistrēts nodokļa maksātājs sniedz citam nodokļa maksātājam, kurš darbojas kā tāds un kura saimnieciskās darbības pastāvīgā vieta ir ārpus Eiropas Savienības, un abi šie nodokļa maksātāji ir atsevišķas un juridiski neatkarīgas vienības, taču pieder pie vienas un tās pašas grupas, un pakalpojumu sniedzējs saskaņā ar līgumu apņemas izmantot savas iekārtas un darbiniekus tikai ar mērķi ražot produktus pakalpojumu saņēmējam un šos produktus pakalpojumu saņēmējs vēlāk pārdod, un tas izraisa ar nodokli apliekamu preču piegādi, kuras nodrošināšanai pakalpojumu sniedzējs sniedz loģistikas atbalstu un kura tiek veikta attiecīgajā dalībvalstī, [PVN direktīvas] 44. pants un [Īstenošanas regulas Nr. 282/2011] 11. pants ir jāinterpretē tādējādi, ka ir jāuzskata, ka ārpus [Savienības] reģistrētam nodokļa maksātājam šajā dalībvalstī ir saimnieciskās darbības pastāvīgā vieta?
2)
Vai [PVN direktīvas] 44. pants un [Īstenošanas regulas Nr. 282/2011] 11. pants ir jāinterpretē tādējādi, ka nodokļa maksātājam var būt saimnieciskās darbības pastāvīgā vieta, ja vajadzīgie cilvēkresursi un tehniskie resursi pieder pakalpojumu sniedzējam, kas ir juridiski neatkarīgs, bet pieder pie tās pašas grupas un kas saskaņā ar līgumu apņemas ekskluzīvā veidā tos izmantot minētā nodokļa maksātāja labā?
3)
Vai [PVN direktīvas] 44. pants un [Īstenošanas regulas Nr. 282/2011] 11. pants ir jāinterpretē tādējādi, ka nodokļa maksātājam ir pastāvīgs uzņēmums pakalpojumu sniedzēja dalībvalstī, jo pēdējais minētais, pildot ekskluzīvās līgumsaistības, sniedz tam virkni papildu pakalpojumu salīdzinājumā ar darbu saskaņā ar uzņēmuma līgumu šaurā nozīmē, tādējādi palīdzot veikt pārdošanas darījumus, kurus šis nodokļa maksātājs ir noslēdzis savā saimnieciskās darbības pastāvīgajā vietā, kas atrodas ārpus [Savienības], bet kuru rezultātā tiek veikta tāda ar nodokli apliekamu preču piegāde, kas saskaņā ar PVN tiesību aktiem ir veikta minētās dalībvalsts teritorijā?”
Par prejudiciālajiem jautājumiem
26
Ar šiem jautājumiem, kuri jāizskata kopā, iesniedzējtiesa būtībā vaicā, vai PVN direktīvas 44. pants un Īstenošanas regulas Nr. 282/2011 11. pants ir jāinterpretē tādējādi, ka nodokļa maksātājam pakalpojumu saņēmējam, kura saimnieciskās darbības pastāvīgā vieta reģistrēta ārpus Eiropas Savienības, ir pastāvīgs uzņēmums dalībvalstī, kurā reģistrēts attiecīgo pakalpojumu sniedzējs, kas ir juridiski nošķirts no pakalpojumu saņēmēja, ja nodokļa maksātājs pakalpojumu sniedzējs, pildot ekskluzīvas līgumiskas saistības, nodokļa maksātāja pakalpojumu saņēmēja labā sniedz šos pakalpojumus, kā arī virkni pakārtotu vai papildu pakalpojumu, kas saistīti ar nodokļa maksātāja pakalpojumu saņēmēja saimniecisko darbību šajā dalībvalstī, un ja iespējamā pastāvīgā uzņēmuma cilvēkresursi un tehniskie resursi pieder pakalpojumu sniedzējam.
27
PVN direktīvas 44. pantā ir noteikts, ka pakalpojumu sniegšanas vieta nodokļa maksātājam, kas darbojas kā tāds, ir vieta, kura ir nodokļa maksātāja saimnieciskās darbības pastāvīgā vieta. Tomēr, ja pakalpojumus sniedz nodokļa maksātāja pastāvīgā uzņēmuma atrašanās vietā, kas nav viņa saimnieciskās darbības pastāvīgā vieta, šo pakalpojumu sniegšanas vieta ir vieta, kur atrodas šis pastāvīgais uzņēmums.
28
PVN direktīvas 44. pants ir norma, kas nosaka vietu, kur par pakalpojumu sniegšanu ietur nodokli, vienveidīgi nosakot nodokļu piesaistes vietu. Tā mērķis ir izvairīties, pirmkārt, no konfliktiem kompetences jomā, kas var novest pie dubultas aplikšanas ar nodokļiem, un, otrkārt, no ienākumu neaplikšanas ar nodokļiem vispār (šajā nozīmē skat. spriedumu, 2014. gada 16. oktobris, Welmory, C‑605/12, EU:C:2014:2298, 42., 50. un 51. punkts).
29
Savienības likumdevējs kā galveno piesaistes faktoru attiecībā uz nodokļa maksātājam sniegto pakalpojumu sniegšanas vietu ir izvēlējies tā saimnieciskās darbības vietu, jo tas kā objektīvs, vienkāršs un praktisks kritērijs nodrošina lielu tiesisko drošību. Savukārt PVN direktīvas 44. panta otrajā teikumā paredzētā piesaiste nodokļa maksātāja pastāvīgajam uzņēmumam ir sekundāra; tā ir atkāpe no vispārējā noteikuma un tiek ņemta vērā, ja vien ir izpildīti atsevišķi nosacījumi (šajā nozīmē skat. spriedumus, 2014. gada 16. oktobrisWelmory, C‑605/12, EU:C:2014:2298, 53.–56. punkts; 2018. gada 7. augusts, TGE Gas Engineering, C‑16/17, EU:C:2018:647, 49. punkts, un 2022. gada 7. aprīlis, Berlin Chemie A. Menarini, C‑333/20, EU:C:2022:291, 29. punkts).
30
Līdz ar to, kā Tiesa ir konstatējusi it īpaši 2014. gada 16. oktobra sprieduma Welmory (C‑605/12, EU:C:2014:2298) 53. punktā, uzņēmuma, kas nav saimnieciskās darbības pastāvīgā vieta, ņemšanai vērā nozīme ir tikai tad, ja vieta nerada racionālu risinājumu vai rada konfliktu ar citu dalībvalsti, jo, kā izriet no šī paša sprieduma 55. punkta, pieņēmums, ka pakalpojumi tiek sniegti vietā, kur ir nodokļa maksātāja pakalpojumu saņēmēja saimnieciskās darbības pastāvīgā vieta, ļauj gan dalībvalstu kompetentajām iestādēm, gan pakalpojumu sniedzējiem izvairīties no sarežģītas izpētes, lai noteiktu nodokļu piesaistes vietu.
31
Jēdziens “pastāvīgā iestāde” jeb “pastāvīgais uzņēmums” PVN direktīvas 44. panta izpratnē saskaņā ar Īstenošanas regulas Nr. 282/2011 11. pantu ir jebkura vieta, kas nav saimnieciskās darbības pastāvīgā vieta un ko raksturo pietiekama pastāvības pakāpe un piemērota struktūra cilvēkresursu un tehnisko resursu ziņā, kas tai ļauj saņemt un izmantot pakalpojumus, kuri tiek sniegti tās pašas vajadzībām (šajā nozīmē skat. spriedumus, 2014. gada 16. oktobris, Welmory, C‑605/12, EU:C:2014:2298, 58. punkts, un 2022. gada 7. aprīlis, Berlin Chemie A. Menarini, C‑333/20, EU:C:2022:291, 31. punkts). No tā izriet, kā Tiesa ir precizējusi 2014. gada 16. oktobra sprieduma Welmory (C‑605/12, EU:C:2014:2298) 59. punktā, – lai varētu uzskatīt, ka sabiedrībai ir pastāvīgs uzņēmums dalībvalstī, kurā tai tiek sniegti attiecīgie pakalpojumi, sabiedrībai šajā dalībvalstī ir jābūt pietiekami pastāvīgai un piemērotai struktūrai, kas tai ļauj tur saņemt attiecīgos pakalpojumus un tos izmantot savas saimnieciskās darbības vajadzībām.
32
Turklāt jānorāda, ka jautājums, vai tas ir pastāvīgs uzņēmums minētā PVN direktīvas 44. panta otrā teikuma izpratnē, ir jāizvērtē, ņemot vērā nevis nodokļa maksātāju pakalpojumu sniedzēju, bet gan nodokļa maksātāju pakalpojumu saņēmēju, kuram tiek sniegti pakalpojumi (šajā nozīmē skat. spriedumu, 2022. gada 7. aprīlis, Berlin Chemie A. Menarini, C‑333/20, EU:C:2022:291, 30. punkts).
33
Tātad ir jāizvērtē, vai tādos apstākļos kā pamatlietā var uzskatīt, ka nodokļa maksātājam pakalpojumu saņēmējam ir pietiekami pastāvīgi un atbilstoši cilvēkresursi un tehniskie resursi dalībvalstī, kurā tiek sniegti pakalpojumi, un attiecīgā gadījumā – vai šie līdzekļi tam ļauj efektīvi saņemt un izmantot šos pakalpojumus.
34
It īpaši iesniedzējtiesa vēlas noskaidrot, kāda nozīme šajā ziņā ir tam, ka, pirmkārt, pakalpojumu sniedzējs un saņēmējs ir juridiski neatkarīgas vienības, bet pieder pie vienas un tās pašas sabiedrību grupas, otrkārt, ka attiecīgie cilvēkresursi un tehniskie resursi pieder pakalpojumu sniedzējam un, treškārt, ka tas ar līgumu apņemas izmantot savu aprīkojumu un personālu tikai pakalpojumu sniegšanai, šajā gadījumā – darbam pēc pasūtījuma, un ka pakalpojumu sniedzējs, piemērojot arī šīs ekskluzīvās saistības, sniedz virkni pakārtotu vai papildu pakalpojumu salīdzinājumā ar pirmajiem minētajiem pakalpojumiem, tostarp sniedzot loģistikas atbalstu, kas veicina pakalpojumu saņēmēja saimniecisko darbību, un tādējādi tiek veiktas ar nodokli apliekamas preču piegādes dalībvalstī, kurā atrodas pakalpojumu saņēmēja iespējamais pastāvīgais uzņēmums.
35
Pirmkārt, attiecībā uz pastāvīgā uzņēmuma piemēroto struktūru cilvēkresursu un tehnisko resursu ziņā Tiesa ir nospriedusi, ka struktūra, kas realizējas, izmantojot šādus līdzekļus, nevar pastāvēt tikai atsevišķos gadījumos. Lai gan netiek prasīts uzturēt cilvēkresursus vai tehniskos resursus citā dalībvalstī, tomēr ir nepieciešams, lai nodokļa maksātājam būtu tiesības rīkoties ar šiem cilvēkresursiem un tehniskajiem resursiem tādā pašā veidā kā tad, ja tie būtu viņa rīcībā, pamatojoties, piemēram, uz pakalpojumu līgumiem vai nomas līgumiem, uz kuru pamata tā rīcībā tiek nodoti šie resursi un kurus īstermiņā nevar izbeigt (šajā nozīmē skat. spriedumu, 2022. gada 7. aprīlis, Berlin Chemie A. Menarini, C‑333/20, EU:C:2022:291, 37. un 41. punkts).
36
Attiecībā uz to, ka pakalpojumu sniedzējs un saņēmējs ir saistīti un it īpaši – ka pamatlietā aplūkotās sabiedrības pieder pie vienas un tās pašas grupas, kaut arī tās ir savstarpēji juridiski neatkarīgas, jāatgādina, ka Tiesa ir nospriedusi, ka “pastāvīgas iestādes” jeb “pastāvīga uzņēmuma” kvalifikācija, kas ir jāizvērtē, ņemot vērā ekonomisko un komerciālo situāciju, nevar būt atkarīga tikai no attiecīgās vienības juridiskā statusa un tas, ka sabiedrībai ir meitasuzņēmums dalībvalstī, pats par sevi nenozīmē, ka tai tur ir arī tās pastāvīgs uzņēmums (šajā nozīmē skat. spriedumu, 2022. gada 7. aprīlis, Berlin Chemie A. Menarini, C‑333/20, EU:C:2022:291, 38. un 40. punkts, kā arī tajos minētā judikatūra).
37
Attiecībā uz apstākli, ka nodokļa maksātājs pakalpojumu sniedzējs līgumiski apņemas izmantot savu aprīkojumu un personālu tikai attiecīgo pakalpojumu sniegšanai, no Tiesas judikatūras izriet, ka juridiska persona, pat ja tai ir tikai viens klients, izmanto tās rīcībā esošos tehniskos resursus un cilvēkresursus savām vajadzībām. Tātad tikai tad, ja tiktu pierādīts, ka piemērojamo līguma noteikumu dēļ pakalpojumu saņēmējas sabiedrības rīcībā būtu nodoti tās pakalpojumu sniedzēja līdzekļi, it kā tie būtu šīs sabiedrības pašas līdzekļi, to varētu uzskatīt par tādu, kas ir pietiekami pastāvīga un kas ir atbilstīga cilvēkresursu un tehnisko resursu ziņā dalībvalstī, kurā reģistrēts tās pakalpojumu sniedzējs (šajā nozīmē skat. spriedumu, 2022. gada 7. aprīlis, Berlin Chemie A. Menarini, C‑333/20, EU:C:2022:291, 48. punkts).
38
Tādējādi tas, ka pamatlietā attiecīgie cilvēkresursi un tehniskie resursi nepieder Cabot Switzerland, bet gan Cabot Plastics, pats par sevi neizslēdz iespēju, ka pirmajai minētajai sabiedrībai ir pastāvīgs uzņēmums Beļģijā, ja vien tā tūlītēji un pastāvīgi var piekļūt šiem līdzekļiem tā, it kā rīkotos ar saviem pašas līdzekļiem. Šajā ziņā varētu ņemt vērā tostarp apstākļus – lai gan tie nebūtu paši par sevi noteicoši –, ka Cabot Plastics, kā izriet no Tiesas rīcībā esošajiem lietas materiāliem, ir apņēmusies izmantot pati savu aprīkojumu vienīgi to preču ražošanai, uz kurām attiecas ar Cabot Switzerland noslēgtais līgums, ka šis līgums ir spēkā kopš 2012. gada un ka šie pakalpojumi veido gandrīz visu pirmās minētās sabiedrības apgrozījumu.
39
Tomēr, kā rakstveida apsvērumos norāda Eiropas Komisija, tā kā attiecīgo pakalpojumu sniedzējs joprojām ir atbildīgs par saviem līdzekļiem un sniedz šos pakalpojumus, uzņemdamies risku, pakalpojumu sniegšanas līguma kā tāda sekas, kaut arī šis līgums ir ekskluzīvs, nenozīmē, ka pakalpojumu sniedzēja līdzekļi pārtop par tā klienta līdzekļiem.
40
Otrkārt, runājot par kritēriju, kas arī ir paredzēts Īstenošanas regulas Nr. 282/2011 11. pantā, saskaņā ar kuru pastāvīga uzņēmuma cilvēkresursiem un tehniskajiem resursiem ir jāļauj tam saņemt pakalpojumus un tos izmantot savām vajadzībām, vispirms Cabot Plastics sniegtie no uzņēmuma līguma izrietošie pakalpojumi sabiedrībai Cabot Switzerland ir jānošķir no to pēdējās minētās sabiedrības preču pārdošanas, ko tā ir ieguvusi šī darba rezultātā. Šie pakalpojumi un pārdošana ir atšķirīgi darījumi, uz kuriem attiecas atšķirīgi PVN režīmi (šajā nozīmē skat. spriedumu, 2022. gada 7. aprīlis, Berlin Chemie A. Menarini, C‑333/20, EU:C:2022:291, 52. punkts un tajā minētā judikatūra). Tādēļ, lai noteiktu vietu, kur Cabot Switzerland saņem šos pakalpojumus, ir jāidentificē vieta, kurā atrodas cilvēkresursi un tehniskie resursi, ko šī sabiedrība izmanto šim nolūkam, nevis vieta, kurā atrodas līdzekļi, ko tā izmanto savās tirdzniecības darbībās.
41
Turklāt no Tiesas judikatūras izriet, ka vienus un tos pašus līdzekļus nevar izmantot gan pakalpojumu sniegšanai, gan šo pašu pakalpojumu saņemšanai (šajā nozīmē skat. spriedumu, 2022. gada 7. aprīlis, Berlin Chemie A. Menarini, C‑333/20, EU:C:2022:291, 54. punkts). Taču šajā gadījumā, neskarot iesniedzējtiesas vērtējumu, no Tiesai iesniegtajiem lietas materiāliem neizriet, ka būtu iespējams nošķirt līdzekļus, ko Cabot Plastics izmantojusi saviem no uzņēmuma līguma izrietošajiem pakalpojumiem, no tiem, ko nodokļu iestādes skatījumā Cabot Switzerland izmantojusi šo pakalpojumu saņemšanai Beļģijā tās apgalvotajā pastāvīgajā uzņēmumā, kuru šīs iestādes ieskatā turklāt veido vienīgi Cabot Plastics piederoši līdzekļi.
42
Iesniedzējtiesa vaicā arī par ietekmi, kāda, lai noteiktu pamatlietā aplūkoto no uzņēmuma līguma izrietošo pakalpojumu sniegšanas vietu, var būt apstāklim, ka pakalpojumu sniedzējs, piemērojot arī ar šo pakalpojumu saņēmēju noslēgto ekskluzīvo līgumu, veic virkni pakalpojumu, kurus šī tiesa kvalificē kā “pakārtotus” vai “papildu” pakalpojumus salīdzinājumā ar pakalpojumiem, kas izriet no uzņēmuma līguma, proti, izejvielu krājumu pārvaldību, to inventarizāciju gada beigās, kvalitātes kontroli, galaproduktu krājumu pārvaldību un pasūtījumu sagatavošanu pirms nosūtīšanas. Iesniedzējtiesa norāda, ka Cabot Plastics sniedz Cabot Switzerland loģistikas palīdzību, tādējādi piedaloties Cabot Switzerland saimnieciskajā darbībā, un tas jo īpaši rada ar nodokli apliekamas preču piegādes Beļģijā, kur nodokļu iestādes skatījumā atrodas šīs sabiedrības pastāvīgais uzņēmums.
43
Kā izriet no šī sprieduma 40. punkta, attiecībā uz jautājumu, vai nodokļa maksātājs pakalpojumu saņēmējs šos pakalpojumus saņem savā pastāvīgajā uzņēmumā, ir jānošķir, pirmkārt, pakalpojumu sniegšana un nodokļa maksātāja pakalpojumu saņēmēja spēja tos saņemt šādā uzņēmumā un, otrkārt, darījumi, ko šis nodokļa maksātājs veic pats savas saimnieciskās darbības ietvaros, piemēram, šajā gadījumā – tādu preču pārdošana, kuras radītas uz uzņēmuma līguma pamata. No tā izriet – tas, ka pakalpojumu sniedzējs sniedz to saņēmējam arī iepriekš minētos pakārtotos pakalpojumus, tādējādi atvieglojot saņēmēja saimniecisko darbību, piemēram, uz uzņēmuma līguma pamata radītu preču pārdošanu, neietekmē jautājumu, vai šim saņēmējam ir pastāvīgs uzņēmums.
44
Turklāt no Tiesas judikatūras izriet – apstāklim, ka sabiedrību, kuras ir līgumiski saistītas ar pakalpojumu sniegšanas līgumu, saimnieciskās darbības veido ekonomisku veselumu un ka no šīm darbībām labumu gūst galvenokārt tās dalībvalsts patērētāji, kurā ir pakalpojumu sniedzēja juridiskā adrese, nav nozīmes, lai noteiktu, vai šo pakalpojumu saņēmējam šajā dalībvalstī ir pastāvīgs uzņēmums (šajā nozīmē skat. spriedumu, 2014. gada 16. oktobris, Welmory, C‑605/12, EU:C:2014:2298, 64. punkts). Tiesa ir arī nospriedusi, ka pastāvīgs uzņēmums nav pastāvīga struktūra, kas tiek izmantota, tikai lai veiktu sagatavojošas darbības vai palīgdarbības iepretim attiecīgo pakalpojumu saņēmēja saimnieciskajai darbībai (spriedums, 2007. gada 28. jūnijs, Planzer, C‑73/06, EU:C:2007:397, 56. punkts).
45
Ņemot vērā iepriekš minēto un neatkarīgi no pārbaudes, kas jāveic iesniedzējtiesai, šķiet, ka Cabot Switzerland pamatlietā aplūkotos no uzņēmuma līguma izrietošos pakalpojumus savai saimnieciskajai darbībai saistībā ar šo pakalpojumu rezultātā radītu preču pārdošanu saņem un izmanto Šveicē, jo šai sabiedrībai Beļģijā nav šim nolūkam piemērotas struktūras.
46
Ņemot vērā visu iepriekš minēto, uz uzdotajiem jautājumiem ir jāatbild, ka PVN direktīvas 44. pants un Īstenošanas regulas Nr. 282/2011 11. pants ir jāinterpretē tādējādi, ka nodokļa maksātājam pakalpojumu saņēmējam, kura saimnieciskās darbības pastāvīgā vieta ir ārpus Savienības, nav pastāvīga uzņēmuma dalībvalstī, kurā reģistrēts attiecīgo pakalpojumu sniedzējs, kas ir juridiski nošķirts no pakalpojumu saņēmēja, ja tam tajā nav piemērotas struktūras cilvēkresursu un tehnisko resursu ziņā, kas varētu veidot šo pastāvīgo uzņēmumu, pat tad, ja nodokļa maksātājs pakalpojumu sniedzējs, pildīdams ekskluzīvas līgumiskas saistības, nodokļa maksātāja pakalpojumu saņēmēja labā sniedz no uzņēmuma līguma izrietošus pakalpojumus un virkni pakārtotu vai papildu pakalpojumu, kas saistīti ar nodokļa maksātāja pakalpojumu saņēmēja saimniecisko darbību šajā dalībvalstī.
Par tiesāšanās izdevumiem
47
Attiecībā uz pamatlietas pusēm šī tiesvedība izriet no tiesvedības, kas notiek iesniedzējtiesā, tāpēc tā lemj par tiesāšanās izdevumiem. Izdevumi, kas radušies, iesniedzot apsvērumus Tiesai, un kas nav minēto pušu izdevumi, nav atlīdzināmi.
Ar šādu pamatojumu Tiesa (desmitā palāta) nospriež:
Padomes Direktīvas 2006/112/EK (2006. gada 28. novembris) par kopējo pievienotās vērtības nodokļa sistēmu, kurā grozījumi izdarīti ar Padomes 2008. gada 12. februāra Direktīvu 2008/8/EK, 44. pants un Padomes Īstenošanas regulas (ES) Nr. 282/2011 (2011. gada 15. marts), ar ko nosaka īstenošanas pasākumus Direktīvai 2006/112, 11. pants
ir jāinterpretē tādējādi, ka
nodokļa maksātājam pakalpojumu saņēmējam, kura saimnieciskās darbības pastāvīgā vieta ir ārpus Savienības, nav pastāvīga uzņēmuma dalībvalstī, kurā reģistrēts attiecīgo pakalpojumu sniedzējs, kas ir juridiski nošķirts no pakalpojumu saņēmēja, ja tam tajā nav piemērotas struktūras cilvēkresursu un tehnisko resursu ziņā, kas varētu veidot šo pastāvīgo uzņēmumu, pat tad, ja nodokļa maksātājs pakalpojumu sniedzējs, pildīdams ekskluzīvas līgumiskas saistības, nodokļa maksātāja pakalpojumu saņēmēja labā sniedz no uzņēmuma līguma izrietošus pakalpojumus un virkni pakārtotu vai papildu pakalpojumu, kas saistīti ar nodokļa maksātāja pakalpojumu saņēmēja saimniecisko darbību šajā dalībvalstī.
[Paraksti]
(
*1
)	Tiesvedības valoda – franču.