ΠΡΟΤΑΣΕΙΣ ΤΟΥ ΓΕΝΙΚΟΥ ΕΙΣΑΓΓΕΛΕΑ
PAOLO MENGOZZI
της 12ης Ιουλίου 2012 (1)
Υπόθεση C‑168/11
Manfred Beker,
Christa Beker
κατά
Finanzamt Heilbronn
[αίτηση του Bundesfinanzhof (Γερμανία)
για την έκδοση προδικαστικής αποφάσεως]
«Ελεύθερη κίνηση των κεφαλαίων – Πρόληψη της διπλής φορολογήσεως μέσω του συστήματος συμψηφισμού – Μηχανισμός συμψηφισμού επιβάλλων ως ανώτατο όριο το ποσό του εθνικού φόρου που θα οφείλετο για τα αποκτηθέντα στην αλλοδαπή εισοδήματα – Μέθοδος υπολογισμού»
1.        Αποτελεί κοινό τόπο ότι το πεδίο της άμεσης φορολογίας αποτελεί ένα από τα πιο σύνθετα και ευαίσθητα πεδία επί των οποίων αποφαίνεται το Δικαστήριο. Δεδομένου ότι η εναρμόνιση σε επίπεδο Ένωσης δεν έχει προχωρήσει σε σημαντικό βαθμό, οι αποφάνσεις του Δικαστηρίου βασίζονται κατά κύριο λόγο στις Συνθήκες και στα νομολογιακά προηγούμενα, με σημείο αφετηρίας τη θεμελιώδη αρχή ότι τα κράτη μέλη διατηρούν την αρμοδιότητά τους στον τομέα αυτόν, την οποία, ωστόσο, υποχρεούνται να ασκούν συμφώνως προς το δίκαιο της Ένωσης. Εξάλλου, το γεγονός ότι τα προβλήματα που ανακύπτουν στο εν λόγω πεδίο είναι συχνά ιδιαιτέρως τεχνικής φύσεως σωρεύει στις δυσκολίες νομικής ερμηνείας τις δυσχέρειες που συνδέονται με την κατανόηση της λειτουργίας των μηχανισμών υπολογισμού και επιβολής των φόρων, οι οποίοι αποτελούν συχνά αντικείμενο εξετάσεως.
2.        Η υπό κρίση υπόθεση, η οποία αφορά τη μέθοδο υπολογισμού του ανωτάτου ορίου πιστώσεως φόρου την οποία ένα κράτος μέλος χορηγεί, προκειμένου να περιορίσει τη διπλή νομική φορολόγηση, σε φορολογουμένους που έχουν αποκτήσει εισοδήματα στην αλλοδαπή, συγκεντρώνει όλες τις δυσχέρειες για τις οποίες έγινε λόγος ανωτέρω.
I –    Ρυθμιστικό πλαίσιο
3.        Η μόνη διάταξη του δικαίου της Ένωσης που παρουσιάζει συνάφεια με την υπό κρίση υπόθεση είναι το άρθρο 63 ΣΛΕΕ, πρώην άρθρο 56 EΚ, περί της ελεύθερης κινήσεως των κεφαλαίων. Ως γνωστόν, κατά την πρώτη παράγραφο του εν λόγω άρθρου, «απαγορεύεται οποιοσδήποτε περιορισμός των κινήσεων κεφαλαίων μεταξύ κρατών μελών και μεταξύ κρατών μελών και τρίτων χωρών».
4.        Η υπόθεση της κύριας δίκης αφορά περίπτωση διπλής νομικής φορολογήσεως (2), στο πλαίσιο της οποίας δύο φορολογούμενοι που κατοικούν στη Γερμανία, όπου και υπάγονται σε καθεστώς πλήρους φορολογήσεως, απέκτησαν ορισμένα εισοδήματα, από μερίσματα, σε άλλες χώρες, τόσο κράτη μέλη της Ένωσης όσο και τρίτες χώρες.
5.        Για τη ρύθμιση ανάλογων καταστάσεων η Γερμανία έχει προβεί στη συνομολόγηση συμφωνιών για την αποφυγή της διπλής φορολογήσεως. Ειδικότερα, εν προκειμένω, με τη διάταξη περί παραπομπής το αιτούν δικαστήριο αναφέρει ως συναφείς τις συμφωνίες με τις Κάτω Χώρες, την Ελβετία, τη Γαλλία, το Λουξεμβούργο, την Ιαπωνία και τις Ηνωμένες Πολιτείες Αμερικής. Οι συμφωνίες αυτές προβλέπουν στο σύνολό τους ότι, για την αποφυγή της διπλής νομικής φορολογήσεως, εφαρμόζεται, προκειμένου για εισοδήματα αποκτηθέντα στην αλλοδαπή τα οποία φορολογούνται με παρακράτηση στην πηγή, το αποκαλούμενο «σύστημα συμψηφισμού». Ο μηχανισμός αυτός χρησιμοποιείται ευρέως σε ανάλογες περιπτώσεις και έχει καθιερωθεί ως ένα εκ των δύο πρόσφορων (3) για την αποφυγή της διπλής φορολογήσεως συστημάτων με την πρότυπη σύμβαση του ΟΟΣΑ για την αποφυγή της διπλής φορολογήσεως εισοδήματος και κεφαλαίου (στο εξής: πρότυπη σύμβαση ΟΟΣΑ) (4).
6.        Η λειτουργία του εν λόγω μηχανισμού, όπως αυτός τίθεται σε εφαρμογή από τον Γερμανό νομοθέτη, θα περιγραφεί λεπτομερώς κατωτέρω. Σε γενικές, όμως, γραμμές, το σύστημα συμψηφισμού λειτουργεί ως ακολούθως. Η φορολογητέα ύλη υπολογίζεται στο κράτος μέλος κατοικίας αφού ληφθεί υπόψη το σύνολο των εισοδημάτων του φορολογουμένου, συμπεριλαμβανομένων των εισοδημάτων που έχουν αποκτηθεί στην αλλοδαπή. Εν συνεχεία υπολογίζεται ο φόρος που οφείλεται, βάσει της εθνικής νομοθεσίας, για το σύνολο της προαναφερθείσας φορολογητέας ύλης. Ο εν λόγω υποθετικός φόρος μειώνεται εν συνεχεία με αφαίρεση του φόρου που έχει καταβληθεί στην αλλοδαπή (συμψηφισμός). Ειδικότερα, αναγνωρίζεται στον φορολογούμενο πίστωση φόρου ως αντιστάθμισμα του φόρου που έχει ήδη καταβληθεί στην αλλοδαπή για τα εκεί αποκτηθέντα εισοδήματα. Κατά το άρθρο 23 B της πρότυπης συμβάσεως ΟΟΣΑ, το ποσό της πιστώσεως φόρου ισούται κατ’ αρχήν με το ποσό του καταβληθέντος στην αλλοδαπή φόρου, αλλά δεν δύναται να υπερβαίνει το ύψος του φόρου που θα οφειλόταν επί των αποκτηθέντων στην αλλοδαπή εισοδημάτων βάσει της φορολογικής νομοθεσίας του κράτους κατοικίας. Ειδικότερα, καθόσον ενδιαφέρει εν προκειμένω, το άρθρο 23 B της πρότυπης συμβάσεως ΟΟΣΑ ορίζει:
«1.      Οσάκις κάτοικος κράτους μέρους της Συμβάσεως αποκτά εισοδήματα […] τα οποία, κατά τις διατάξεις της παρούσας Συμβάσεως, υπόκεινται σε φόρο σε άλλο κράτος μέρος της Συμβάσεως, το πρώτο κράτος χορηγεί:
a)      έκπτωση, από τον φόρο που εισπράττει επί των εισοδημάτων του εν λόγω κατοίκου, ποσού ίσου με το ποσό του φόρου που έχει καταβληθεί στο άλλο κράτος·
[…]
[…] Η έκπτωση αυτή δεν δύναται, ωστόσο, να υπερβαίνει το μέρος του φόρου εισοδήματος […], ως είχε προς της εκπτώσεως, το οποίο αναλογεί στο εισόδημα που υπόκειται σε φόρο στο άλλο κράτος.
[…]»
7.        Η πρότυπη σύμβαση ΟΟΣΑ δεν ορίζει την ακριβή μέθοδο υπολογισμού του ανωτάτου ορίου συμψηφισμού. Η Γερμανία εφαρμόζει τον εν λόγω μηχανισμό μέσω του άρθρου 34c, πρώτο εδάφιο, του Einkommensteuergesetz (στο εξής: EStG), ήτοι του νόμου περί φορολογίας εισοδήματος. Κατά την εφαρμοστέα επί της υπό κρίση υποθέσεως εκδοχή του, ήτοι το 2007, ο εν λόγω κανόνας όριζε ειδικότερα τα εξής:
«Στην περίπτωση φορολογουμένων οι οποίοι υπάγονται σε καθεστώς πλήρους φορολογήσεως και οι οποίοι, για τα αποκτηθέντα στην αλλοδαπή εισοδήματά τους, υπόκεινται εντός του κράτους προελεύσεως των εισοδημάτων σε φόρο αντίστοιχο προς τον γερμανικό φόρο εισοδήματος, ο καταβληθείς στην αλλοδαπή φόρος […] συμψηφίζεται με τον γερμανικό φόρο εισοδήματος που οφείλεται για τα εισοδήματα που αποκτήθηκαν στο εν λόγω κράτος. Ο γερμανικός φόρος επί των εν λόγω αποκτηθέντων στην αλλοδαπή εισοδημάτων υπολογίζεται διά της κατανομής του γερμανικού φόρου εισοδήματος που οφείλεται για το φορολογητέο εισόδημα, το οποίο περιλαμβάνει και τα αποκτηθέντα στην αλλοδαπή εισοδήματα […], κατά τρόπο ανάλογο προς τον λόγο των αποκτηθέντων στην αλλοδαπή εισοδημάτων προς το συνολικό εισόδημα […]»
8.        Αναλυτική περιγραφή της λειτουργίας του συστήματος θα επιχειρηθεί κατωτέρω, κατά την εξέταση του προδικαστικού ερωτήματος.
II – Πραγματικά περιστατικά, διαδικασία της κύριας δίκης και προδικαστικό ερώτημα
9.        Το ζεύγος Beker, αναιρεσείοντες της κύριας δίκης, κατοικεί στη Γερμανία, χώρα στην οποία υπάγεται σε καθεστώς πλήρους φορολογήσεως. Οι δύο σύζυγοι απέκτησαν το μεγαλύτερο μέρος των εισοδημάτων τους στη Γερμανία, εισέπραξαν όμως και ορισμένα μερίσματα σε διάφορες χώρες του εξωτερικού, τόσο κράτη μέλη της Ένωσης όσο και τρίτες χώρες.
10.      Όλα τα εισπραχθέντα στην αλλοδαπή μερίσματα φορολογήθηκαν στα αντίστοιχα κράτη προελεύσεως μέσω παρακρατήσεων στην πηγή. Από τα στοιχεία που παρέχει το αιτούν δικαστήριο προκύπτει ότι υφίστανται συμφωνίες για την αποφυγή της διπλής φορολογήσεως μεταξύ της Γερμανίας και όλων των χωρών από τις οποίες προέρχονται τα εισπραχθέντα από το ζεύγος Beker μερίσματα. Οι εν λόγω συμφωνίες προβλέπουν ότι, σε περιπτώσεις όπως η προκειμένη, οι φόροι που έχουν επιβληθεί στην αλλοδαπή επί των μερισμάτων λαμβάνονται υπόψη στη Γερμανία για τον περιορισμό της διπλής φορολογήσεως διά της μεθόδου του συμψηφισμού: όπως επισημάνθηκε ανωτέρω, τούτο σημαίνει την αναγνώριση πιστώσεως φόρου για τον καταβληθέντα στην αλλοδαπή φόρο, το ύψος της οποίας δεν υπερβαίνει, εντούτοις, τον φόρο που θα οφειλόταν για τα αποκτηθέντα στην αλλοδαπή εισοδήματα αν τα εισοδήματα αυτά είχαν φορολογηθεί στη Γερμανία, χώρα κατοικίας των φορολογουμένων.
11.      Στο πλαίσιο αυτό, κατ’ εφαρμογήν της γερμανικής μεθόδου για τον υπολογισμό του ανωτάτου ορίου συμψηφισμού, η οποία περιγράφεται στο προπαρατεθέν άρθρο 34c του EStG, πρέπει να χρησιμοποιείται ο ακόλουθος τύπος:
μέγιστο ποσό συμψηφισμού = συνολικός υποθετικός γερμανικός φόρος × (εισόδημα αλλοδαπής προελεύσεως/συνολικό εισόδημα)
12.      Ο συνολικός υποθετικός γερμανικός φόρος που περιλαμβάνεται στον ανωτέρω τύπο υπολογίζεται επί του συνολικού φορολογητέου εισοδήματος, το οποίο περιλαμβάνει τόσο τα εισοδήματα που αποκτήθηκαν στη Γερμανία όσο και τα εισοδήματα που αποκτήθηκαν στην αλλοδαπή. Πρόκειται, επομένως, για τον φόρο που θα καλείτο να καταβάλει ο φορολογούμενος αν είχε αποκτήσει το σύνολο των εισοδημάτων του στη Γερμανία. Για τον προσδιορισμό του συνολικού φορολογητέου εισοδήματος λαμβάνεται υπόψη το σύνολο των εισοδημάτων, ανεξαρτήτως της χώρας στην οποία αυτά αποκτήθηκαν, και επί του συνόλου αυτού εφαρμόζονται εν συνεχεία οι εκπτώσεις που προβλέπει το γερμανικό δίκαιο.
13.      Το δεύτερο τμήμα του τύπου σκοπεί στον προσδιορισμό του «μέρους» του συνολικού εισοδήματος που έχει αποκτηθεί στην αλλοδαπή: κατά συνέπεια, από τον πολλαπλασιασμό προκύπτει το μέρος του συνολικού υποθετικού γερμανικού φόρου που δύναται να συνδεθεί με τα εν λόγω αποκτηθέντα στην αλλοδαπή εισοδήματα. Το μέρος αυτό συνιστά το ανώτατο όριο συμψηφισμού το οποίο δύναται να αναγνωρισθεί για τον φόρο που έχει ήδη καταβληθεί στην αλλοδαπή.
14.      Όπως καθίσταται, εντούτοις, σαφές, στη θέση του παρονομαστή του κλάσματος του εν λόγω λογιστικού τύπου δεν τίθεται το φορολογητέο εισόδημα (το οποίο, αντιθέτως, χρησιμοποιείται για τον υπολογισμό του πρώτου στοιχείου του τύπου, ήτοι του συνολικού υποθετικού γερμανικού φόρου), άλλα το συνολικό εισόδημα, στο οποίο έγινε μνεία με το σημείο 12. Το συνολικό εισόδημα είναι βεβαίως υψηλότερο του φορολογητέου εισοδήματος, καθώς, όπως προαναφέρθηκε, το φορολογητέο εισόδημα προκύπτει αφού εκπέσουν από το συνολικό εισόδημα διάφορα κονδύλια. Στην περίπτωση του ζεύγους Beker, ειδικότερα, οι εκπτώσεις που ελήφθησαν υπόψη για την εξαγωγή, από το συνολικό εισόδημα, του φορολογητέου εισοδήματος αφορούν ασφάλιστρα, ορισμένες δωρεές για σκοπούς που προστατεύονται από τον νόμο και τον εκκλησιαστικό φόρο.
15.      Η θέση, ως παρονομαστή του κλάσματος, του συνολικού εισοδήματος, αντί του φορολογητέου εισοδήματος, συνεπάγεται, όπως είναι εύλογο, μείωση του ποσού του ανωτάτου ορίου συμψηφισμού που δύναται να χορηγηθεί στον φορολογούμενο.
16.      Εν προκειμένω, το ζεύγος Beker κατέβαλε στην αλλοδαπή, μέσω παρακρατήσεως στην πηγή, φόρο που υπερέβαινε το ποσό των 2 850 ευρώ. Κατ’ εφαρμογήν του προπαρατεθέντος τύπου, οι φορολογικές αρχές αναγνώρισαν, ωστόσο, στους δύο φορολογουμένους ανώτατο όριο συμψηφισμού 1 282 ευρώ. Εάν στη θέση του παρονομαστή του κλάσματος είχε χρησιμοποιηθεί, αντί του ποσού του συνολικού εισοδήματος, το ποσό του φορολογητέου εισοδήματος, η πίστωση φόρου θα άγγιζε, όπως τουλάχιστον προκύπτει από τη διάταξη περί παραπομπής, το ποσό των 1 650 ευρώ.
17.      Η ένδικη διαφορά που γεννήθηκε με τη δικαστική προσβολή της εν λόγω αποφάσεως των φορολογικών αρχών συνεχίσθηκε ενώπιον του αιτούντος δικαστηρίου, το οποίο, τελούν εν αμφιβόλω περί της συμβατότητας της εθνικής κανονιστικής ρυθμίσεως με το δίκαιο της Ένωσης, ανέστειλε τη διαδικασία και υπέβαλε στο Δικαστήριο το ακόλουθο προδικαστικό ερώτημα:
«Αντιβαίνει προς το άρθρο 56 ΕΚ η κανονιστική ρύθμιση κράτους μέλους κατά την οποία, συμφώνως προς τις διμερείς συμβάσεις για την αποφυγή της διπλής φορολογήσεως, σε περίπτωση φορολογουμένων οι οποίοι υπάγονται σε καθεστώς πλήρους φορολογήσεως και των οποίων τα αποκτηθέντα στην αλλοδαπή εισοδήματα υπόκεινται, εντός του κράτους στο οποίο αυτά αποκτήθηκαν, σε φόρο αντίστοιχο προς τον εθνικό φόρο εισοδήματος, ο καταβληθείς στην αλλοδαπή φόρος συμψηφίζεται με τον εθνικό φόρο εισοδήματος ο οποίος οφείλεται για τα εισοδήματα που προέρχονται από το εν λόγω κράτος, κατά τρόπον ώστε ο εθνικός φόρος εισοδήματος που υπολογίζεται επί τη βάσει του φορολογητέου εισοδήματος, συμπεριλαμβανομένων των εισοδημάτων αλλοδαπής προελεύσεως, να κατανέμεται κατ’ αναλογίαν προς τη συμμετοχή των εν λόγω εισοδημάτων αλλοδαπής προελεύσεως στο συνολικό εισόδημα και, συνεπώς, χωρίς να λαμβάνονται υπόψη οι ειδικές δαπάνες ή οι έκτακτες επιβαρύνσεις, όπως οι ατομικές δαπάνες διαβιώσεως και οι δαπάνες που συνδέονται με τις προσωπικές και οικογενειακές συνθήκες του φορολογουμένου;».
III – Ανάλυση
Εισαγωγικές παρατηρήσεις
1.      Επί του εύρους των αιτημάτων που διατύπωσαν οι αναιρεσείοντες ενώπιον του αιτούντος δικαστηρίου
18.      Με τις γραπτές παρατηρήσεις τους, οι αναιρεσείοντες της κύριας δίκης επισήμαναν ότι η αναίρεση που άσκησαν ενώπιον του αιτούντος δικαστηρίου σκοπεί κατ’ ουσίαν στον σχεδόν πλήρη συμψηφισμό, με τον γερμανικό φόρο, του φόρου που καταβλήθηκε στην αλλοδαπή μέσω παρακρατήσεων στην πηγή. Όπως υποστηρίζουν, το αιτούν δικαστήριο, εστιάζοντας το ερώτημά του στη μη εφαρμογή, κατά τον εν λόγω υπολογισμό, ορισμένων εκπτώσεων, προβαίνει σε μια θεώρηση του ζητήματος η οποία υπολείπεται σε εύρος της δική τους.
19.      Το στοιχείο αυτό, ακόμη και αν θεωρηθεί αληθές, δεν ασκεί επιρροή στην υπό κρίση υπόθεση. Ως γνωστόν, στο πλαίσιο της διαδικασίας της προδικαστικής παραπομπής, μεταξύ του αιτούντος δικαστηρίου και του Δικαστηρίου εγκαινιάζεται πραγματική σχέση συνεργασίας, στο πλαίσιο της οποίας το μόνο αρμόδιο να προσδιορίζει τα πραγματικά περιστατικά, το εφαρμοστέο δίκαιο και τα ερωτήματα των οποίων η απάντηση είναι αναγκαία για την επίλυση της διαφοράς είναι κατ’ αρχήν το αιτούν δικαστήριο (5). Δεδομένου τούτου, μόνο σε εξαιρετικές περιπτώσεις δύναται το Δικαστήριο να αμφισβητήσει την ανάλυση στην οποία έχει προβεί το εθνικό δικαστήριο. Ειδικότερα, το Δικαστήριο δύναται να μην απαντήσει σε ερωτήματα υποθετικής φύσεως ή σε ερωτήματα απολύτως άσχετα προς την υπό κρίση διαφορά (6).
20.      Εν προκειμένω, κανένα στοιχείο δεν θεμελιώνει το συμπέρασμα ότι το υποβληθέν από το αιτούν δικαστήριο ερώτημα είναι υποθετικό ή αλυσιτελές για την επίλυση της διαφοράς: τουναντίον, η λυσιτέλεια της απαντήσεως του Δικαστηρίου για την επίλυση της εκκρεμούς διαφοράς είναι πρόδηλη. Πρέπει δε να προστεθεί ότι, στο καταληκτικό τμήμα της διατάξεως περί παραπομπής, το αιτούν δικαστήριο επισημαίνει ρητώς ότι το αίτημα των αναιρεσειόντων περιορίζεται στη διόρθωση του παρονομαστή του κλάσματος που περιλαμβάνεται στον λογιστικό τύπο, μέσω της εφαρμογής επί του οικείου ποσού των εκπτώσεων για τις οποίες έγινε λόγος ανωτέρω.
21.      Υπό τις συνθήκες αυτές, φρονώ ότι το προδικαστικό ερώτημα όχι μόνο είναι παραδεκτό, αλλά και δεν χρήζει αποσαφηνίσεως και/ή αναδιατυπώσεως (7).
2.      Επί των διατάξεων των οποίων χωρεί εν προκειμένω επίκληση
22.      Το υποβληθέν προδικαστικό ερώτημα, όπως αυτό διατυπώθηκε από το αιτούν δικαστήριο, μνημονεύει μόνο το άρθρο 56 EΚ, νυν άρθρο 63 ΣΛΕΕ, το οποίο αφορά την ελεύθερη κίνηση των κεφαλαίων. Στην πορεία της δίκης εκφράσθηκαν αμφιβολίες περί της ορθότητας της μνείας της εν λόγω διατάξεως και ορισμένοι εκ των υποβαλόντων παρατηρήσεις διατύπωσαν τη θέση ότι θα έπρεπε ενδεχομένως να είχε γίνει αναφορά σε άλλες θεμελιώδεις ελευθερίες και, ειδικότερα, στην ελευθερία εγκαταστάσεως.
23.      Όλοι όσοι εξέφρασαν αμφιβολίες περί της συνάφειας του άρθρου 63 ΣΛΕΕ με την υπό κρίση υπόθεση κατέληξαν, εντούτοις, στο συμπέρασμα ότι η μνεία της εν λόγω διατάξεως είναι ορθή, θέση με την οποία συντάσσομαι και ο ίδιος. Είναι πράγματι σαφές ότι τα μερίσματα που εισέπραξε το ζεύγος Beker προέρχονται αποκλειστικώς από μετοχές της αποκαλούμενης «ελεύθερης διασποράς» (free float), ήτοι από μετοχές που δεν αποτελούν μέρος της συμμετοχής η οποία εξασφαλίζει τον έλεγχο των εταιρειών που τις έχουν εκδώσει. Κατά πάγια νομολογία του Δικαστηρίου, επίκληση των διατάξεων περί της ελευθερίας εγκαταστάσεως χωρεί, στην περίπτωση της κατοχής μετοχών, μόνον εφόσον η κατοχή αυτή παρέχει τη δυνατότητα ασκήσεως αναμφισβήτητης επιρροής επί των αποφάσεων της εταιρείας. Σε αντίθετη περίπτωση –η οποία είναι αναμφιβόλως και η περίπτωση της υπό κρίση υποθέσεως– το ζήτημα πρέπει να εξετάζεται υπό το πρίσμα των κανόνων περί ελεύθερης κινήσεως των κεφαλαίων (8).
24.      Επιβάλλεται ομοίως η επισήμανση ότι το άρθρο 63 ΣΛΕΕ δεν εφαρμόζεται μόνον επί των κινήσεων κεφαλαίων μεταξύ των κρατών μελών, αλλά και επί των κινήσεων κεφαλαίων μεταξύ των κρατών μελών και τρίτων χωρών. Συνεπώς, το γεγονός ότι ορισμένες εκ των μετοχών που κατέχει το ζεύγος βρίσκονται σε χώρες εκτός Ένωσης δεν ασκεί επιρροή κατά την εξέταση της υπάρξεως απαγορευμένου από το άρθρο 63 ΣΛΕΕ περιορισμού (9).
Επί του προδικαστικού ερωτήματος
1.      Προκαταρκτικές παρατηρήσεις
25.      Κρίνεται σκόπιμη στο σημείο αυτό η υπόμνηση ορισμένων αρχών κομβικής σημασίας που η νομολογία του Δικαστηρίου έχει διαμορφώσει στο πεδίο της άμεσης φορολογίας.
26.      Επιβάλλεται, κατ’ αρχάς, η επισήμανση ότι αυτό καθ’ εαυτό το εν λόγω πεδίο δεν εμπίπτει στις αρμοδιότητες της Ένωσης. Οι αρμοδιότητες των κρατών στο πεδίο αυτό πρέπει, ωστόσο, να ασκούνται συμφώνως προς το δίκαιο της Ένωσης (10). Τα κράτη μέλη διατηρούν την ελευθερία να αποφασίζουν τον τρόπο της μεταξύ τους κατανομής της εξουσίας επιβολής φόρων, υπό τη μόνη προϋπόθεση να μην εφαρμόζουν μέτρα αντίθετα προς τις κατοχυρούμενες από τις Συνθήκες ελευθερίες κυκλοφορίας (11).
27.      Όσον αφορά, ειδικότερα, το ζήτημα της διπλής φορολογήσεως, η τρόπον τινά παράδοξη συνέπεια όσων υπομνήσθηκαν ανωτέρω είναι ότι τα κράτη μέλη δεν υπέχουν από το δίκαιο της Ένωσης υποχρέωση να εκδίδουν μέτρα για την εξάλειψη ή τον περιορισμό του φαινομένου. Εφόσον όμως αποφασίζουν να προβούν στην έκδοση τέτοιων μέτρων, υποχρεούνται να το πράττουν συμφώνως προς το δίκαιο της Ένωσης (12). Υπό την επιφύλαξη της βασικής αυτής αρχής, ο συγκεκριμένος τρόπος δράσεως των κρατών μελών καταλείπεται στη διακριτική τους ευχέρεια (13).
28.      Άλλη πάγια θέση της νομολογίας του Δικαστηρίου είναι ότι η κατάσταση των φορολογουμένων κατοίκων ημεδαπής και η κατάσταση των φορολογουμένων κατοίκων αλλοδαπής είναι κατά κανόνα διαφορετικές και, συνεπώς, η διαφορετική φορολογική μεταχείριση των δύο κατηγοριών φορολογουμένων δύναται κατ’ αρχήν να θεωρηθεί επιτρεπτή. Εντούτοις, οσάκις μεταξύ της καταστάσεως του φορολογουμένου κατοίκου ημεδαπής και της καταστάσεως του φορολογουμένου κατοίκου αλλοδαπής δεν υφίσταται καμία αντικειμενική διαφορά, η διαφορετική τους μεταχείριση δύναται να συνιστά διάκριση (14). Η φορολογική νομοθεσία κράτους μέλους δύναται να αντιμετωπίζει κατά τρόπο διαφορετικό τα ημεδαπής και τα αλλοδαπής προελεύσεως εισοδήματα του αυτού φορολογουμένου μόνον εάν τούτο δικαιολογείται από επιτακτικούς λόγους γενικού συμφέροντος (15).
2.      Τα αποτελέσματα του γερμανικού συστήματος
29.      Προκειμένου να καταστεί δυνατός ο έλεγχος της συμβατότητας του γερμανικού συστήματος για τον περιορισμό της διπλής φορολογήσεως με την ελεύθερη κίνηση των κεφαλαίων είναι αναγκαία η κατανόηση του συγκεκριμένου τρόπου λειτουργίας του εν λόγω συστήματος.
30.      Όπως έχει ήδη επισημανθεί ανωτέρω, σημείο αφετηρίας αποτελεί ο προσδιορισμός, σε σχέση με τα εισοδήματα που έχουν αποκτηθεί και φορολογηθεί στην αλλοδαπή μέσω παρακρατήσεως στην πηγή, του υποθετικού γερμανικού φόρου, ο οποίος θα έπρεπε να καταβληθεί για τα εν λόγω εισοδήματα, εάν αυτά είχαν αποκτηθεί στη Γερμανία. Ο εν λόγω υποθετικός φόρος αποτελεί το ανώτατο όριο συμψηφισμού που δύναται να αναγνωρισθεί προς αντιστάθμιση του ποσού που έχει καταβληθεί στην αλλοδαπή φορολογική αρχή. Πρόθεση του Γερμανού νομοθέτη ήταν κατ’ ουσίαν να καθιερώσει, συμφώνως προς την πρότυπη σύμβαση ΟΟΣΑ, την αρχή ότι δεν δύναται να χορηγείται στον φορολογούμενο, ως αντιστάθμισμα για τους καταβληθέντες στην αλλοδαπή φόρους, «έκπτωση» ποσού υψηλότερου εκείνου που αυτός θα καλείτο να καταβάλει στη γερμανική φορολογική αρχή για τα αλλοδαπής προελεύσεως εισοδήματά του, αν αυτά είχαν αποκτηθεί στη Γερμανία.
31.      Για τον υπολογισμό του υποθετικού γερμανικού φόρου επί των αλλοδαπής προελεύσεως εισοδημάτων χρησιμοποιείται λογιστικός τύπος ο οποίος, όπως επισημάνθηκε ανωτέρω, πολλαπλασιάζει τον θεωρητικό γερμανικό φόρο που αντιστοιχεί στο συνολικό φορολογητέο εισόδημα (ημεδαπής και αλλοδαπής προελεύσεως) με κλάσμα που ως αριθμητή έχει τα αλλοδαπής προελεύσεως εισοδήματα και ως παρονομαστή το συνολικό εισόδημα.
32.      Προς διευκόλυνση του αναγνώστη, ο εν λόγω τύπος παρατίθεται εκ νέου κατωτέρω:
μέγιστο ποσό συμψηφισμού = συνολικός υποθετικός γερμανικός φόρος × (εισόδημα αλλοδαπής προελεύσεως/συνολικό εισόδημα)
33.      Εφόσον ο συνολικός υποθετικός γερμανικός φόρος υπολογίζεται με σημείο αφετηρίας όχι το συνολικό εισόδημα αλλά μία μικρότερη φορολογητέα ύλη (το φορολογητέο εισόδημα), το πρακτικό αποτέλεσμα του τύπου είναι ότι οι προσωπικής φύσεως εκπτώσεις των οποίων η εφαρμογή μετατρέπει το συνολικό εισόδημα σε φορολογητέο εισόδημα (οι οποίες ελήφθησαν υπόψη για τον προσδιορισμό του συνολικού υποθετικού γερμανικού φόρου) «διαχέονται» σε όλο το εισόδημα, τόσο γερμανικής όσο και αλλοδαπής προελεύσεως. Στο κλάσμα που περιλαμβάνεται στον ανωτέρω τύπο τόσο ο αριθμητής όσο και ο παρονομαστής αντιστοιχούν σε ποσά τρόπον τινά «ακαθάριστα»: καθώς στο ποσό του αποκτηθέντος στην αλλοδαπή εισοδήματος δεν έχουν εφαρμοσθεί ατομικού χαρακτήρα εκπτώσεις, ο Γερμανός νομοθέτης έκρινε ορθή τη διαίρεση του εν λόγω εισοδήματος διά του συνολικού εισοδήματος (ημεδαπής και γερμανικής προελεύσεως), υπολογιζόμενου άνευ των ατομικού χαρακτήρα εκπτώσεων (και, συνεπώς, χρησιμοποιεί το σύνολο των εισοδημάτων και όχι το φορολογητέο εισόδημα). Εάν, αντιθέτως, στη θέση του παρονομαστή του κλάσματος ετίθετο το φορολογητέο εισόδημα, το οποίο είναι χαμηλότερο του συνολικού εισοδήματος, θα προέκυπτε υψηλότερη τιμή για το «αλλοδαπό» μέρος του γερμανικού υποθετικού φόρου και, επομένως, υψηλότερο ποσό συμψηφισμού υπέρ του φορολογουμένου.
34.      Η λογική που διαπνέει τον εν λόγω τύπο είναι προφανώς ότι ο φορολογούμενος κάτοικος ημεδαπής επωφελείται πλήρως των ατομικού χαρακτήρα εκπτώσεων όταν έχει αποκτήσει το σύνολο των εισοδημάτων του στη Γερμανία. Οσάκις, αντιθέτως, μέρος των εν λόγω εισοδημάτων έχει αποκτηθεί στην αλλοδαπή, οι ατομικού χαρακτήρα εκπτώσεις εφαρμόζονται, εκ των πραγμάτων, μόνον επί του μέρους του εισοδήματος που έχει αποκτηθεί στη Γερμανία· στην περίπτωση αυτή το κράτος στο οποίο έχει αποκτηθεί το λοιπό εισόδημα έχει ενδεχομένως τη δυνατότητα να εξισορροπήσει την κατάσταση αναγνωρίζοντας στον φορολογούμενο ανάλογη δυνατότητα εκπτώσεως.
35.      Ένα απλό παράδειγμα δύναται ενδεχομένως να συμβάλει στην πληρέστερη αποσαφήνιση της καταστάσεως. Υποτεθείσθω ότι το συνολικό εισόδημα φορολογουμένου ανέρχεται σε 100 ευρώ, εκ των οποίων ποσό ύψους 70 ευρώ έχει αποκτηθεί στην ημεδαπή και ποσό ύψους 30 ευρώ στην αλλοδαπή, ότι τόσο στην ημεδαπή όσο και στην αλλοδαπή ισχύει φορολογικός συντελεστής 10 % (για λόγους απλουστεύσεως, αποφεύγεται εν προκειμένω η εισαγωγή του στοιχείου της προοδευτικότητας του φόρου, καίτοι τούτο ισχύει εν γένει στην πραγματικότητα) και ότι το ποσό των ατομικής φύσεως εκπτώσεων ισούται με 20·ευρώ στην περίπτωση αυτή η κατάσταση διαμορφώνεται ως ακολούθως. Στην αλλοδαπή ο φορολογούμενος καταβάλλει φόρο ύψους 3 ευρώ (το 10 % του ποσού των 30 ευρώ). Στη Γερμανία υπολογίζεται συνολικός υποθετικός φόρος ύψους 8 ευρώ (το 10 % του ποσού των 80 ευρώ, το οποίο είναι το φορολογητέο εισόδημα που προκύπτει κατόπιν της εφαρμογής στο συνολικό εισόδημα των ατομικού χαρακτήρα εκπτώσεων) και, με την εφαρμογή του προαναφερθέντος λογιστικού τύπου, αναγνωρίζεται στον φορολογούμενο πίστωση φόρου ύψους 2,4 ευρώ (8x30/100). Συνεπώς, ο φορολογούμενος καταβάλει εν τέλει φόρο ύψους 5,6 ευρώ στο κράτος κατοικίας (8 ευρώ – 2,4 ευρώ πίστωση φόρου) και 3 ευρώ στο κράτος στο οποίο απέκτησε το αλλοδαπής προελεύσεως εισόδημα, ήτοι συνολικώς φόρο ύψους 8,6 ευρώ. Επομένως, είναι σαν να χορηγείται στον φορολογούμενο, για το αποκτηθέν στην ημεδαπή εισόδημα των 70 ευρώ, έκπτωση ποσού όχι 20 ευρώ, αλλά 14 ευρώ, ήτοι έκπτωση ανάλογη προς το μέρος του συνολικού εισοδήματος που αποκτήθηκε στην ημεδαπή (70 %). Επισημαίνεται εκ του περισσού ότι αν εάν το εισόδημα είχε αποκτηθεί στο σύνολό του στο κράτος κατοικίας, ο οφειλόμενος φόρος θα ανερχόταν σε 8 ευρώ. Εάν δεν υφίστατο το αλλοδαπής προελεύσεως εισόδημα αλλά αποκλειστικώς το αποκτηθέν στην ημεδαπή εισόδημα των 70 ευρώ, ο καταβλητέος στο κράτος κατοικίας φόρος θα διαμορφωνόταν, κατόπιν της εφαρμογής των ατομικής φύσεως εκπτώσεων ύψους 20 ευρώ, στο ποσό των 5 ευρώ.
36.      Στην περίπτωση κατά την οποία δικαιώνονταν οι αμφιβολίες του αιτούντος δικαστηρίου και στον λογιστικό τύπο υπολογισμού του συμψηφισμού θα έπρεπε να χρησιμοποιηθεί ως παρονομαστής του κλάσματος το φορολογητέο εισόδημα και όχι το συνολικό εισόδημα, η ανώτατη πίστωση φόρου θα διαμορφωνόταν σε 3 ευρώ (8x30/80). Συνεπώς, σε μια κατάσταση στο πλαίσιο της οποίας ισχύει ο ίδιος φορολογικός συντελεστής σε αλλοδαπή και ημεδαπή, η συνολική φορολογική επιβάρυνση του φορολογουμένου θα ήταν όμοια ανεξαρτήτως της χώρας προελεύσεως των εισοδημάτων του.
3.      Επί της υπάρξεως περιορισμού στην ελεύθερη κίνηση των κεφαλαίων
37.      Αναμφιβόλως το σύστημα συμψηφισμού που ορίζει ως ανώτατο ποσό συμψηφισμού τον φόρο που η εθνική νομοθεσία θα επέβαλλε επί του μέρους του εισοδήματος που αποκτήθηκε στην αλλοδαπή είναι καθ’ όλα νόμιμο υπό το πρίσμα του δικαίου της Ένωσης, θέση που έχει επιβεβαιωθεί και από τη νομολογία (16). Είναι, επομένως, σαφές ότι το δίκαιο της Ένωσης δεν επιβάλλει σε κράτος μέλος την υποχρέωση προστασίας του φορολογουμένου έναντι του συνόλου των φορολογικών μειονεκτημάτων τα οποία δύναται να συνεπάγεται η απόκτηση εισοδημάτων σε άλλες χώρες. Στο παράδειγμα που χρησιμοποιήθηκε στο προηγούμενο σημείο, εάν ο ισχύων στην αλλοδαπή φορολογικός συντελεστής ήταν υψηλότερος του γερμανικού συντελεστή, επ’ ουδενί θα μπορούσε να απαιτείται από τη γερμανική νομοθεσία η αντιστάθμιση της εν λόγω διαφοράς. Εν πάση περιπτώσει, η πίστωση φόρου δεν θα ηδύνατο ποτέ να υπερβεί το ποσό που ο φορολογούμενος θα καλείτο, βάσει του γερμανικού φορολογικού δικαίου, να καταβάλει για αποκτηθέντα στην ημεδαπή εισοδήματα του αυτού ύψους (17).
38.      Κατά συνέπεια, ο προκριθείς από τον Γερμανό νομοθέτη μηχανισμός δεν προσκρούει σε αντιρρήσεις αρχής. Δεν δημιουργούν προβλήματα ούτε η επιλογή ενός συστήματος συμψηφισμού ούτε ο καθορισμός ως ανωτάτου ορίου του συμψηφισμού του ποσού του (υποθετικού) φόρου που το γερμανικό δίκαιο θα επέβαλλε επί του αποκτηθέντος στην αλλοδαπή εισοδήματος. Το ζήτημα που εγείρει τις αμφιβολίες του αιτούντος δικαστηρίου είναι, αντιθέτως, η συγκεκριμένη μέθοδος κατά την οποία ο εν λόγω μηχανισμός τίθεται σε εφαρμογή και, ειδικότερα, η χρησιμοποίηση, στη θέση του παρονομαστή του κλάσματος, του συνολικού εισοδήματος αντί του φορολογητέου εισοδήματος.
39.      Συναφώς, κατά πάγια νομολογία του Δικαστηρίου, το κράτος κατοικίας του φορολογουμένου είναι κατ’ αρχήν αυτό που οφείλει να λαμβάνει υπόψη τα στοιχεία που συνδέονται με την προσωπική και οικογενειακή κατάσταση του φορολογουμένου (18). Το κράτος κατοικίας οφείλει επομένως να χορηγεί στον φορολογούμενο το σύνολο των φορολογικών πλεονεκτημάτων που συνδέονται με την προσωπική και οικογενειακή του κατάσταση, εκτός εάν τούτο είναι στην πράξη αδύνατο λόγω της αμελητέας αξίας ή της απουσίας εισοδημάτων αποκτηθέντων στο εν λόγω κράτος: στην περίπτωση αυτή η υποχρέωση αναγνωρίσεως των εν λόγω πλεονεκτημάτων βαρύνει το κράτος στο οποίο έχει αποκτηθεί το μεγαλύτερο μέρος των εισοδημάτων (19).
40.      Αντιθέτως, βάσει του γερμανικού δικαίου, όπως επισημάνθηκε, ο φορολογούμενος που έχει αποκτήσει μέρος των εισοδημάτων του στην αλλοδαπή απολαύει των φορολογικών πλεονεκτημάτων που συνδέονται με την προσωπική και οικογενειακή του κατάσταση μόνον κατ’ αναλογίαν προς το αποκτηθέν στην ημεδαπή μέρος του εισοδήματός του. Ωστόσο, κατά τη νομολογία, σε μια κατάσταση όπως αυτή της υπό κρίση υποθέσεως, στο πλαίσιο της οποίας φορολογούμενος αποκτά σημαντικό μέρος των εισοδημάτων του στο κράτος μέλος κατοικίας του, πλην όμως το κράτος αυτό, καίτοι λαμβάνει υπόψη το συνολικό του εισόδημα, του αναγνωρίζει μόνο μέρος των εκπτώσεων που συνεπάγεται η προσωπική και οικογενειακή του κατάσταση, η θέση του εν λόγω φορολογουμένου είναι δυσμενέστερη εκείνης του φορολογουμένου κατοίκου του αυτού κράτους ο οποίος έχει αποκτήσει στο κράτος αυτό το σύνολο των εισοδημάτων του και απολαύει, συνεπώς, του συνόλου των εκπτώσεων. Μια τέτοια κατάσταση στοιχειοθετεί παραβίαση των κατοχυρούμενων από τη Συνθήκη θεμελιωδών ελευθεριών και, ειδικότερα, εν προκειμένω, της ελεύθερης κινήσεως των κεφαλαίων.
41.      Δεν είναι τυχαίο ότι, από ικανού χρόνου, μερίδα της γερμανικής θεωρίας έχει εκφράσει (βάσιμες) αμφιβολίες περί της συμβατότητας του άρθρου 34c EStG με το δίκαιο της Ένωσης, ιδίως υπό το πρίσμα της νομολογίας του Δικαστηρίου.
42.      Είναι ενδιαφέρον να επισημανθεί στο σημείο αυτό ότι κατάσταση σχεδόν όμοια με αυτήν της υπό κρίση υποθέσεως εξετάσθηκε από το Δικαστήριο στο πλαίσιο της υποθέσεως επί της οποίας εκδόθηκε η προπαρατεθείσα (20) απόφαση de Groot, με την οποία το Δικαστήριο απεφάνθη ότι είναι ασύμβατος με το δίκαιο της Ένωσης εθνικός μηχανισμός περιορισμού της διπλής φορολογήσεως βασισμένος σε λογιστικό τύπο όμοιο με αυτόν που προβλέπει εν προκειμένω το γερμανικό δίκαιο.
43.      Τα πραγματικά περιστατικά της υποθέσεως επί της οποίας εκδόθηκε η απόφαση de Groot παρουσιάζουν βεβαίως ορισμένες διαφορές σε σχέση με την κατάσταση του ζεύγους Beker, η βασική, ωστόσο, συλλογιστική προβάλλει καθ’ όλα εφαρμόσιμη και εν προκειμένω. Στην εν λόγω υπόθεση ο φορολογούμενος, ο οποίος είχε αποκτήσει εισοδήματα τόσο στο κράτος κατοικίας του (Κάτω Χώρες) όσο και στην αλλοδαπή, επωφελήθηκε, στο κράτος κατοικίας, φορολογικού πλεονεκτήματος συνδεόμενου με την προσωπική του κατάσταση μόνο σε βαθμό ανάλογο προς το αποκτηθέν στο εν λόγω κράτος μέρος του εισοδήματός του. Συγκεκριμένα, ο εφαρμοζόμενος μηχανισμός περιορισμού της διπλής φορολογήσεως βασιζόταν σε λογιστικό τύπο όμοιο με αυτόν της υπό κρίση υποθέσεως, καθώς στη θέση του παρονομαστή του κλάσματος ετίθετο το συνολικό εισόδημα, άνευ των εκπτώσεων που συνεπαγόταν η προσωπική ή οικογενειακή κατάσταση του φορολογουμένου. Το καθεστώς αυτό κρίθηκε από το Δικαστήριο ως αντίθετο προς τις κατοχυρούμενες από τις Συνθήκες θεμελιώδεις ελευθερίες (21).
44.      Το γεγονός ότι το ολλανδικό σύστημα που αποτέλεσε αντικείμενο εξετάσεως στην υπόθεση de Groot προέβλεπε, προς τον σκοπό περιορισμού της διπλής φορολογήσεως, σύστημα απαλλαγής και όχι σύστημα συμψηφισμού, όπως, αντιθέτως, προβλέπει το γερμανικό δίκαιο, δεν ασκεί επιρροή. Κατ’ αρχάς, τα στοιχεία επί των οποίων το Δικαστήριο εστίασε την ανάλυσή του με την απόφαση de Groot ήταν ο τύπος που χρησιμοποιείτο για τον υπολογισμό και το συγκεκριμένο αποτέλεσμα αυτού, το οποίο ήταν, όπως ακριβώς στην υπό κρίση υπόθεση, η συρρίκνωση ορισμένων φορολογικών πλεονεκτημάτων και, συγκεκριμένα, η χορήγησή τους μόνο σε βαθμό ανάλογο προς το αποκτηθέν στο κράτος κατοικίας μέρος του εισοδήματος. Δεύτερον, στην πραγματικότητα, ο προβλεπόμενος από το ολλανδικό δίκαιο μηχανισμός τον οποίο εξέτασε το Δικαστήριο με την απόφαση de Groot αποτελούσε παραλλαγή του συστήματος απαλλαγής, διαρθρωμένη κατά τρόπο ώστε να καταλήγει στην πράξη στην εφαρμογή συστήματος συμψηφισμού, όπως η ίδια η Κυβέρνηση των Κάτω Χωρών είχε επισημάνει στο πλαίσιο της εν λόγω δίκης (22).
45.      Τόσο με τις γραπτές παρατηρήσεις της όσο και κατά την επ’ ακροατηρίου συζήτηση, η Γερμανική Κυβέρνηση υποστήριξε ότι το προβλεπόμενο από το άρθρο 34c EStG σύστημα δεν παρουσιάζει κανένα προβληματικό σημείο υπό το πρίσμα των κατοχυρούμενων από τη Συνθήκη θεμελιωδών ελευθεριών, καθόσον χορηγεί στον φορολογούμενο το σύνολο των προσωπικής και οικογενειακής φύσεως εκπτώσεων που αυτός δικαιούται: τούτο δε διότι, για τον υπολογισμό του συνολικού υποθετικού γερμανικού φόρου, το ποσό του οποίου αναγράφεται στο πρώτο τμήμα του λογιστικού τύπου, λαμβάνονται υπόψη όλες οι εκπτώσεις και όχι μόνον ποσοστό αυτών ανάλογο προς το αποκτηθέν στη Γερμανία μέρος του εισοδήματος. Εντούτοις, το εν λόγω επιχείρημα όχι μόνο δεν επιρρωννύει, αλλά και αποδυναμώνει τη θέση της Γερμανικής Κυβερνήσεως. Συγκεκριμένα, όπως συνάγεται με ευχέρεια, η χρήση, στο πρώτο τμήμα του λογιστικού τύπου, συνολικού υποθετικού φόρου υπολογιζόμενου κατόπιν εφαρμογής του συνόλου των εκπτώσεων που δικαιολογεί η προσωπική και οικογενειακή κατάσταση του φορολογουμένου μειώνει το ανώτατο όριο του συμψηφισμού και, συνεπώς, το ποσό της πιστώσεως φόρου που δύναται να αναγνωρισθεί υπέρ του φορολογουμένου. Εάν, αντιθέτως, ο χρησιμοποιούμενος στον εν λόγω λογιστικό τύπο συνολικός υποθετικός γερμανικός φόρος υπολογιζόταν άνευ μειώσεως της φορολογητέας ύλης με την εφαρμογή των ατομικού και οικογενειακού χαρακτήρα εκπτώσεων, το ανώτατο όριο του συμψηφισμού θα ήταν υψηλότερο και ο φορολογούμενος θα επωφελείτο εν τέλει του συνόλου των εν λόγω εκπτώσεων και όχι μόνο μέρους αυτών ανάλογου προς το αποκτηθέν στην ημεδαπή μερίδιο των εισοδημάτων του.
46.      Πρέπει εξάλλου να προστεθεί ότι, εν αντιθέσει προς την περίπτωση της υποθέσεως de Groot, εν προκειμένω, τα εισοδήματα που ο φορολογούμενος έχει αποκτήσει στην αλλοδαπή δεν προέρχονται από εργασία, αλλά από συμμετοχή σε εταιρικά κεφάλαια. Συνεπώς, ο δεσμός του φορολογουμένου με τα κράτη στα οποία έχουν αποκτηθεί τα εισοδήματα αυτά είναι ακόμη χαλαρότερος σε σχέση με εκείνον που υφίσταται σε περιπτώσεις όπως αυτή της υποθέσεως de Groot, στο πλαίσιο της οποίας τα αποκτηθέντα στην αλλοδαπή εισοδήματα προέρχονταν από επαγγελματική δραστηριότητα. Δεν είναι εύλογο να αναμένεται από ένα έκαστο των κρατών στα οποία το ζεύγος Beker απέκτησε μέρος των αλλοδαπής προελεύσεως εισοδημάτων του να αναγνωρίσει στους δύο συζύγους τις ατομικού και οικογενειακού χαρακτήρα εκπτώσεις επί του μέρους του εισοδήματος που αυτοί απέκτησαν στο αντίστοιχο κράτος. Ως εκ τούτου, φρονώ ότι η υιοθέτηση της συλλογιστικής την οποία ακολούθησε το Δικαστήριο με την απόφαση de Groot επιβάλλεται εν προκειμένω κατά τρόπο ακόμη πιο εναργή.
47.      Όσον αφορά, τέλος, τη φύση των φορολογικών εκπτώσεων που χορηγούνται στον φορολογούμενο, αποτελεί εν γένει έργο του αιτούντος δικαστηρίου να εξακριβώσει, βάσει του εθνικού δικαίου, εάν αυτές έχουν ή όχι ατομικό ή οικογενειακό χαρακτήρα. Στην υπό κρίση υπόθεση, από την ίδια τη διατύπωση του προδικαστικού ερωτήματος προκύπτει ότι τουλάχιστον ένα μέρος των μη χορηγηθεισών εκπτώσεων έχει τέτοιο χαρακτήρα.
4.      Επί της δυνατότητας δικαιολογήσεως
48.      Εφόσον έχει αποσαφηνισθεί ότι το γερμανικό σύστημα που εξετάσθηκε ανωτέρω εισάγει αντίθετο προς τη Συνθήκη περιορισμό στην ελεύθερη κίνηση των κεφαλαίων, απομένει να εξακριβωθεί εάν το εν λόγω σύστημα δύναται να δικαιολογηθεί.
49.      Η Γερμανική Κυβέρνηση, η οποία με τις γραπτές παρατηρήσεις της αναφέρθηκε διά βραχέων και αμιγώς επικουρικώς στη δυνατότητα δικαιολογήσεως του επίμαχου συστήματος, επικαλείται συναφώς ένα μόνο δικαιολογητικό λόγο, ήτοι τη διατήρηση της κατανομής της εξουσίας επιβολής φόρων. Η εν λόγω κυβέρνηση υποστηρίζει κατ’ ουσίαν ότι, συνεπεία της εν λόγω αρχής, η Γερμανία έχει το δικαίωμα να χορηγεί τα φορολογικά πλεονεκτήματα μόνο σε βαθμό ανάλογο προς το «γερμανικό» μέρος του εισοδήματος και δεν δύναται να υποχρεωθεί να αντισταθμίσει την κατάσταση που δημιουργείται από το γεγονός ότι τέτοια πλεονεκτήματα δεν παρέχονται από τα λοιπά κράτη εντός των οποίων έχει αποκτηθεί μέρος του εισοδήματος.
50.      Εν γένει, κατά τη νομολογία, η διατήρηση της κατανομής της εξουσίας επιβολής φόρων που διαθέτουν τα κράτη δύναται να συνιστά επιτακτικό λόγο γενικού συμφέροντος ικανό να δικαιολογήσει περιορισμούς στις θεμελιώδεις ελευθερίες, υπό τον όρον ότι τα μέτρα που λαμβάνονται είναι πρόσφορα για την επίτευξη του επιδιωκόμενου σκοπού και δεν υπερβαίνουν το αναγκαίο προς τούτο μέτρο (23).
51.      Το εν λόγω δικαιολογητικό επιχείρημα έχει εντούτοις απορριφθεί από το Δικαστήριο με την απόφαση de Groot, υπό περιστάσεις ανάλογες προς αυτές της υπό κρίση υποθέσεως. Ειδικότερα, με την εν λόγω απόφαση το Δικαστήριο απεφάνθη ότι το κράτος μέλος κατοικίας του φορολογουμένου δεν δύναται να επικαλεσθεί την κατανομή της εξουσίας επιβολής φόρων προκειμένου να απαλλαγεί της ευθύνης, η οποία βαρύνει κατ’ αρχήν το ίδιο, να αναγνωρίσει τις ατομικού και οικογενειακού χαρακτήρα εκπτώσεις που δικαιούται ο φορολογούμενος (24). Το αντίθετο δύναται να γίνει δεκτό μόνον εάν τα αλλά κράτη στα οποία έχει αποκτηθεί μέρος του εισοδήματος χορηγούν, εκουσίως ή κατ’ εφαρμογήν ειδικών διεθνών συμφωνιών, αντίστοιχες εκπτώσεις (25).
52.      Εν πάση περιπτώσει, ανεξαρτήτως της νομολογιακής θέσεως που διατυπώθηκε με την απόφαση de Groot, επιβάλλεται η επισήμανση ότι η δυσμενέστερη κατάσταση φορολογουμένων όπως του ζεύγους Beker δεν είναι αποτέλεσμα της παράλληλης ασκήσεως φορολογικής αρμοδιότητας εκ μέρους περισσοτέρων κρατών. Όπως ορθώς επισήμανε η Επιτροπή, η εκ μέρους της γερμανικής φορολογικής αρχής πλήρης αναγνώριση στο ζεύγος Beker των ατομικού και οικογενειακού χαρακτήρα εκπτώσεων επ’ ουδενί θα συνεπαγόταν τη συρρίκνωση της φορολογικής της αρμοδιότητας υπέρ εκείνης άλλων κρατών. Εάν ληφθεί υπόψη το αποκτηθέν στη Γερμανία μέρος του εισοδήματος, επί αυτού θα επεβάλλετο εν πάση περιπτώσει φόρος ο οποίος, υπό τους αυτούς όρους από πλευράς ατομικών και οικογενειακών εκπτώσεων, δεν θα ήταν χαμηλότερος του φόρου που θα οφείλετο στην περίπτωση κατά την οποία το εισόδημα αυτό αποτελούσε το μοναδικό εισόδημα του φορολογουμένου και ο ίδιος δεν είχε αποκτήσει εισοδήματα στην αλλοδαπή.
53.      Εξάλλου, αποτελεί πάγια νομολογιακή θέση ότι η απώλεια και μόνον φορολογικών εσόδων ουδέποτε δύναται να δικαιολογήσει μέτρα αντίθετα προς θεμελιώδη ελευθερία (26).
54.      Το καθοριστικής σημασίας ζήτημα είναι, επομένως, η ερμηνεία που πρέπει να δοθεί εν γένει στις ατομικής και οικογενειακής φύσεως εκπτώσεις. Κατά τη θέση της Γερμανικής Κυβερνήσεως, το γεγονός ότι πρόκειται για εκπτώσεις οι οποίες δεν αφορούν συγκεκριμένο μέρος του εισοδήματος αλλά το πρόσωπο του φορολογουμένου σημαίνει ότι αυτές πρέπει να θεωρηθούν «διάχυτες», δυνάμενες να κατανεμηθούν κατά τρόπο ομοιόμορφο σε όλο το εισόδημα και, ως εκ τούτου, η αναγνώρισή τους, στην περίπτωση εισοδημάτων που έχουν αποκτηθεί μόνον εν μέρει στη Γερμανία, δύναται να περιορισθεί σε αναλογία αντίστοιχη προς τη συμμετοχή των εν λόγω εισοδημάτων στο συνολικό εισόδημα του φορολογουμένου. Αντιθέτως, κατά την ερμηνεία που προκύπτει από τη νομολογία του Δικαστηρίου, η μη σύνδεση των εν λόγω ατομικών και οικογενειακών εκπτώσεων με συγκεκριμένο μέρος του εισοδήματος σημαίνει ότι αυτές όχι μόνον δεν δύνανται να κατανέμονται ομοιογενώς στο σύνολο των εισοδημάτων –ημεδαπής και αλλοδαπής προελεύσεως–, αλλά πρέπει κατ’ αρχήν να εφαρμόζονται εξ ολοκλήρου στο μέρος του εισοδήματος που αποκτήθηκε στο κράτος κατοικίας.
55.      Συνεπώς, εφόσον η διατήρηση της κατανομής της εξουσίας επιβολής φόρων δεν δύναται να προβληθεί εν προκειμένω ως δικαιολογητικός λόγος, δεν είναι αναγκαίο να εξακριβωθεί εάν η γερμανική κανονιστική ρύθμιση ανταποκρίνεται στις επιταγές περί προσφορότητας και αναλογικότητας των μέτρων.
56.      Τέλος, πρέπει ομοίως να αποκλεισθεί η δυνατότητα δικαιολογήσεως της γερμανικής κανονιστικής ρυθμίσεως με επίκληση της αναγκαιότητας διασφαλίσεως της συνοχής του φορολογικού συστήματος. Συγκεκριμένα, μολονότι η αναγκαιότητα αυτή δύναται κατ’ αρχήν να δικαιολογήσει θεμιτό περιορισμό των θεμελιωδών ελευθεριών (27), προϋποθέτει την απόδειξη συγκεκριμένου αποτελέσματος αντισταθμίσεως μεταξύ φορολογικού πλεονεκτήματος και ειδικής φορολογικής επιβαρύνσεως, για τη διαφύλαξη ουσιώδους στοιχείου του φορολογικού συστήματος (28). Εν προκειμένω, δεν συντρέχει τέτοια περίπτωση: η αναγνώριση του συνόλου των ατομικής και οικογενειακής φύσεως εκπτώσεων σε φορολογούμενο δεν συγκρούεται με κάποιο ουσιώδες στοιχείο του γερμανικού φορολογικού δικαίου και δεν διακυβεύει την αρχή της προοδευτικότητας του φόρου. Επιβάλλεται, εξάλλου, να τονισθεί ότι, με τις παρατηρήσεις της, η Γερμανική Κυβέρνηση δεν προέβαλε καν το συγκεκριμένο δικαιολογητικό επιχείρημα.
5.      Η δυνατότητα επιλογής εναλλακτικού συστήματος
57.      Ένα τελευταίο σημείο που χρήζει αποσαφηνίσεως σχετίζεται με το γεγονός ότι το γερμανικό σύστημα παρέχει στον φορολογούμενο το δικαίωμα επιλογής διαφορετικού συστήματος υπολογισμού του φόρου. Στην περίπτωση κατά την οποία ο φορολογούμενος ασκεί το δικαίωμα επιλογής, ο μηχανισμός συμψηφισμού δεν εφαρμόζεται και ο καταβληθείς στην αλλοδαπή φόρος εκπίπτεται από τη συνολική φορολογητέα ύλη.
58.      Στην πράξη, η άσκηση του δικαιώματος επιλογής συνεπάγεται τη δημιουργία μιας «κλασικής» καταστάσεως διπλής φορολογήσεως, στο πλαίσιο της οποίας το κράτος κατοικίας θεωρεί φορολογητέο το σύνολο των εισοδημάτων του φορολογουμένου, ανεξαρτήτως προελεύσεως (ημεδαπής ή αλλοδαπής). Οι καταβληθέντες στην αλλοδαπή φόροι λαμβάνονται υπόψη όχι ως φορολογικές επιβαρύνσεις, αλλά αποκλειστικώς ως παράγοντας ο οποίος μειώνει το αποκτηθέν στην αλλοδαπή μέρος του εισοδήματος, ενώ το λοιπό μέρος του εισοδήματος φορολογείται εν συνεχεία κανονικώς στο κράτος κατοικίας.
59.      Στο αριθμητικό παράδειγμα που χρησιμοποιήθηκε στο σημείο 35 των προτάσεων, αν υποτεθεί ότι το συνολικό εισόδημα ανέρχεται σε 100 ευρώ, εκ των οποίων το ποσό των 70 ευρώ έχει αποκτηθεί στην ημεδαπή και το ποσό των 30 ευρώ στην αλλοδαπή, και ότι το ποσό των προσωπικής φύσεως εκπτώσεων ισούται με 20 ευρώ, η εφαρμογή του συστήματος επιλογής οδηγεί στο ακόλουθο αποτέλεσμα. Στην αλλοδαπή ο φορολογούμενος καταβάλλει φόρο ύψους 3 ευρώ (το 10 % του ποσού των 30 ευρώ). Στη Γερμανία ο φόρος υπολογίζεται επί φορολογητέας ύλης 77 ευρώ, η οποία προκύπτει με αφαίρεση από το συνολικό εισόδημα ύψους 97 ευρώ (70 ευρώ «γερμανικό» εισόδημα και 27 ευρώ «αλλοδαπό» εισόδημα) του ποσού των 20 ευρώ, το οποίο αντιστοιχεί στις προσωπικής φύσεως εκπτώσεις. Εξ αυτού προκύπτει γερμανικός φόρος ύψους 7,7 ευρώ ο οποίος, προστιθέμενος στο ποσό των 3 ευρώ που έχει ήδη καταβληθεί στην αλλοδαπή, συνεπάγεται για τον φορολογούμενο συνολική επιβάρυνση ύψους 10,7 ευρώ.
60.      Όπως καθίσταται σαφές, σε γενικές γραμμές, η άσκηση του εν λόγω δικαιώματος και, συνεπώς, η επιλογή ενός συστήματος το οποίο δεν περιορίζει τη διπλή φορολόγηση δεν συμφέρει τον φορολογούμενο. Εντούτοις, όπως επισημάνθηκε ανωτέρω, το δίκαιο της Ένωσης δεν επιβάλλει υποχρέωση εξαλείψεως ή περιορισμού της διπλής φορολογήσεως, αλλά παρεμβαίνει μόνον εφόσον τα κράτη μέλη λαμβάνουν μέτρα προς την κατεύθυνση αυτή. Τα κράτη μέλη δεν υποχρεούνται, ωστόσο, να προβούν στη λήψη τέτοιων μέτρων και, συνεπώς, δεν μπορεί να αποκλεισθεί το ενδεχόμενο να θεωρηθεί σύμφωνο με τις Συνθήκες ένα σύστημα όπως αυτό που μόλις περιεγράφη για την περίπτωση ασκήσεως του δικαιώματος επιλογής. Το ερώτημα, επομένως, που ανακύπτει εν προκειμένω είναι αν η αναγνωρισμένη στον φορολογούμενο δυνατότητα επιλογής ενός εννόμου καθεστώτος το οποίο είναι εν γένει δυσμενέστερο, πλην όμως όχι ασύμβατο με το δίκαιο της Ένωσης, καθιστά το υπό εξέταση φορολογικό σύστημα συμβατό στο σύνολό του.
61.      Η απάντηση είναι αρνητική. Από τη νομολογία του Δικαστηρίου προκύπτει με σαφήνεια ότι η ύπαρξη επιλογής, η οποία θα καθιστούσε ενδεχομένως συμβατή μια κατάσταση με το δίκαιο της Ένωσης, δεν θεραπεύει τον παράνομο χαρακτήρα ενός συστήματος που εμπερικλείει μηχανισμό επιβολής ασύμβατο με τις Συνθήκες (29). Κατά την άποψή μου, τούτο ισχύει κατά μείζονα λόγο σε περιπτώσεις όπως η προκειμένη, κατά την οποία ο μηχανισμός που εφαρμόζεται αυτομάτως όταν ο φορολογούμενος δεν ασκεί το δικαίωμα επιλογής είναι ακριβώς ο παράνομος μηχανισμός (30).
62.      Συνεπώς, παρέλκει η λεπτομερής εξέταση του μηχανισμού φορολογήσεως που ενεργοποιείται οσάκις ο φορολογούμενος ασκεί το προαναφερθέν δικαίωμα επιλογής. Η δυνατότητα επιλογής, ακόμη και αν συνεπάγεται την ενεργοποίηση ενός συστήματος που δεν παρουσιάζει προβλήματα συμβατότητας με το δίκαιο της Ένωσης, δεν καθιστά νόμιμο τον μηχανισμό περιορισμού της διπλής φορολογήσεως που εφαρμόζεται σε περίπτωση μη ασκήσεως του εν λόγω δικαιώματος επιλογής.
IV – Πρόταση
63.      Λαμβανομένων υπόψη των ανωτέρω, προτείνω στο Δικαστήριο να δώσει στο υποβληθέν από το Bundesfinanzhof ερώτημα την ακόλουθη απάντηση:
«Το άρθρο 63 ΣΛΕΕ αποκλείει κανονιστική ρύθμιση κράτους μέλους βάσει της οποίας, στο πλαίσιο καθεστώτος περιορισμού της διπλής φορολογήσεως, εφαρμόζεται μηχανισμός συμψηφισμού επιβάλλων ανώτατο ορίου συμψηφισμού, το οποίο προκύπτει από τον πολλαπλασιασμό του υποθετικού εθνικού φόρου εισοδήματος, υπολογιζόμενου επί φορολογητέας ύλης η οποία συμπεριλαμβάνει το αποκτηθέν στην αλλοδαπή εισόδημα, με κλάσμα το οποίο έχει ως αριθμητή το σύνολο των αποκτηθέντων στην αλλοδαπή εισοδημάτων και ως παρονομαστή το συνολικό εισόδημα του φορολογουμένου ως έχει προ της εφαρμογής επί αυτού των ατομικής και οικογενειακής φύσεως εκπτώσεων.»
1 –      Γλώσσα του πρωτοτύπου: η ιταλική.
2 –      Ως γνωστόν, διπλή νομική φορολόγηση συνιστά η περίπτωση κατά την οποία στο αυτό πρόσωπο επιβάλλεται δύο φορές φόρος για την ίδια πηγή εισοδήματος, η οποία διατηρεί τον νομικό της χαρακτηρισμό: εν προκειμένω, επί παραδείγματι, τα μερίσματα που εισπράττουν οι αναιρεσείοντες της κύριας δίκης φορολογούνται –πάντα ως μερίσματα και πάντα ως εισόδημα των αυτών προσώπων– αρχικώς στο κράτος εντός του οποίου διανέμονται και εν συνεχεία στο κράτος κατοικίας των αναιρεσειόντων. Αντιθέτως, διπλήοικονομικήφορολόγηση υφίσταται όταν η ίδια πηγή εισοδήματος φορολογείται δύο φορές σε δύο διαφορετικούς φορολογουμένους: τούτο συμβαίνει, επί παραδείγματι, στην περίπτωση εισοδήματος που φορολογείται, αρχικώς, διά της επιβολής φόρου επί των εσόδων εταιρείας και, εν συνεχεία, κατόπιν διανομής του εισοδήματος υπό τη μορφή μερίσματος, διά της επιβολής φόρου επί των μερισμάτων ή επί των εισοδημάτων των φυσικών προσώπων.
3 –      Η εν λόγω πρότυπη σύμβαση δεν είναι βεβαίως δεσμευτική, αλλά αποτελεί το υπόδειγμα που χρησιμοποιείται συχνότερα για τη σύνταξη διμερών συμβάσεων στο συγκεκριμένο πεδίο. Η πιο πρόσφατη εκδοχή της πρότυπης συμβάσεως ΟΟΣΑ είναι αυτή του 2010, η οποία είναι διαθέσιμη στον ιστοχώρο του Οργανισμού, www.oecd.org.
4 –      Το εναλλακτικό σύστημα που προβλέπεται από την πρότυπη σύμβαση ΟΟΣΑ συνίσταται στον μηχανισμό της απαλλαγής. Βάσει του μηχανισμού αυτού, τα εισοδήματα που έχουν φορολογηθεί στην αλλοδαπή δεν φορολογούνται στη χώρα κατοικίας του φορολογουμένου. Τα δύο προπεριγραφέντα βασικά συστήματα δύνανται εξάλλου να εμφανισθούν και σε πολυάριθμες παραλλαγές.
5 –      Βλ., επί παραδείγματι, πρόσφατες αποφάσεις της 18ης Δεκεμβρίου 2007, C‑62/06, ZF Zefeser (Συλλογή 2007, σ. I‑11995, σκέψη 14), και της 1ης Οκτωβρίου 2009, C‑247/08, Gaz de France – Berliner Investissement (Συλλογή 2009, σ. I‑9225, σκέψη 19).
6 –      Επί του ζητήματος αυτού υφίσταται πλούσια και πάγια νομολογία. Βλ., επί παραδείγματι, ως πλέον πρόσφατες, τις αποφάσεις της 11ης Σεπτεμβρίου 2008, C‑11/07, Eckelkamp κ.λπ. (Συλλογή 2008, σ. I‑6845, σκέψη 28), και της 28ης Σεπτεμβρίου 2012, C‑41/11, Inter-Environnement Wallonie και Terre wallonne (σκέψη 35).
7 –      Κατά πάγια νομολογία, η αναδιατύπωση των προδικαστικών ερωτημάτων αφορά περιπτώσεις κατά τις οποίες η απάντηση στα ερωτήματα, όπως αυτά έχουν διατυπωθεί από το αιτούν δικαστήριο, δεν θα ηδύνατο να παράσχει στο εν λόγω δικαστήριο τη δυνατότητα να επιλύσει την ενώπιόν του εκκρεμή διαφορά: βλ., επί παραδείγματι, αποφάσεις της 26ης Ιουνίου 2008, C‑329/06 και C‑343/06, Wiedemann και Funk (Συλλογή 2008, σ. I‑4635, σκέψη 45), και της 15ης Δεκεμβρίου 2011, C‑138/10, DP grup (Συλλογή 2011, σ. Ι‑8369, σκέψη 29).
8 –      Αποφάσεις της 21ης Νοεμβρίου 2002, C‑436/00, X και Y (Συλλογή 2002, σ. I‑10829, σκέψεις 66 έως 68), και της 12ης Δεκεμβρίου 2006, C‑446/04, Test Claimants in the FII Group Litigation (Συλλογή 2006, σ. I‑11753, σκέψεις 37 και 38). Βλ., επίσης, αποφάσεις της 13ης Απριλίου 2000, C‑251/98, Baars (Συλλογή 2000, σ. I‑2787, σκέψεις 21 και 22), και της 12ης Σεπτεμβρίου 2006, C‑196/04, Cadbury Schweppes και Cadbury Schweppes Overseas (Συλλογή 2006, σ. I‑7995, σκέψη 31).
9 –      Το στοιχείο αυτό θα μπορούσε ενδεχομένως να ασκεί επιρροή στο πλαίσιο της αξιολογήσεως των πιθανών λόγων δικαιολογήσεως του περιορισμού, καθώς η ανταλλαγή φορολογικών στοιχείων με τρίτες χώρες δεν είναι πάντα τόσο ευχερής όσο η αντίστοιχη ανταλλαγή μεταξύ των κρατών μελών. Αποφάσεις της 18ης Δεκεμβρίου 2007, C‑101/05, A (Συλλογή 2007, σ. I‑11531, σκέψεις 60 έως 63), και της 27ης Ιανουαρίου 2009, C‑318/07, Persche (Συλλογή 2009, σ. I‑359, σκέψη 70). Εν προκειμένω, ωστόσο, η συγκεκριμένη πτυχή του ζητήματος δεν έχει καν θιγεί.
10 –      Βλ., επί παραδείγματι, αποφάσεις της 14ης Φεβρουαρίου 1995, C‑279/93, Schumacker (Συλλογή 1995, σ. I‑225, σκέψη 21)· της 6ης Ιουλίου 2006, C‑346/04, Conijn (Συλλογή 2006, σ. I‑6137, σκέψη 14), και της 6ης Δεκεμβρίου 2007, C‑298/05, Columbus Container Services (Συλλογή 2007, σ. I‑10451, σκέψη 28).
11 –      Απόφαση της 16ης Οκτωβρίου 2008, C‑527/06, Renneberg (Συλλογή 2008, σ. I‑7735, σκέψεις 48 και 50 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία).
12 –      Απόφαση της 20ής Μαΐου 2008, C‑194/06, Orange European Smallcap Fund (Συλλογή 2008, σ. I‑3747, σκέψη 47).
13 –      Προπαρατεθείσα με την υποσημείωση 8 απόφαση Test Claimants in the FII Group Litigation (σκέψη 48) και απόφαση της 10ης Φεβρουαρίου 2011, C‑436/08 και C‑437/08, Haribo (Συλλογή 2011, σ. Ι‑305, σκέψη 86).
14 –      Προπαρατεθείσα με την υποσημείωση 11 απόφαση Renneberg (σκέψη 60) και απόφαση της 18ης Μαρτίου 2010, C‑440/08, Gielen (Συλλογή 2010, σ. I‑2323, σκέψεις 43 και 44).
15 –      Αποφάσεις της 15ης Ιουλίου 2004, C‑315/02, Lenz (Συλλογή 2004, σ. I‑7063, σκέψεις 26 και 27), της 7ης Σεπτεμβρίου 2004, C‑319/02, Manninen (Συλλογή 2004, σ. I‑7477, σκέψη 29), και προπαρατεθείσα με την υποσημείωση 8 απόφαση Test Claimants in the FII Group Litigation (σκέψη 46).
16 –      Απόφαση της 12ης Μαΐου 1998, C‑336/96, Gilly (Συλλογή 1998, σ. I‑2793, σκέψη 48).
17 –      Επιβάλλεται επίσης να τονισθεί ότι, εξ ορισμού, η προβλεπόμενη από το άρθρο 34c EStG πίστωση φόρου ουδέποτε δύναται να υπερβεί το ποσό του φόρου που έχει πράγματι καταβληθεί στην αλλοδαπή, καθώς δεν πρόκειται περί απαλλαγής αλλά περί συμψηφισμού. Εν ολίγοις, ο φορολογούμενος που έχει αποκτήσει μέρος των εισοδημάτων του στην αλλοδαπή ουδέποτε δύναται να καταβάλει φόρο χαμηλότερο εκείνου που θα κατέβαλλε εάν είχε αποκτήσει το σύνολο των εισοδημάτων του στη Γερμανία.
18 –      Προπαρατεθείσα με την υποσημείωση 10 απόφαση Schumacker (σκέψη 32)· απόφαση της 12ης Δεκεμβρίου 2002, C‑385/00, de Groot (Συλλογή 2002, σ. I‑11819, σκέψη 90), και απόφαση της 31ης Μαρτίου 2011, C‑450/09, Schröder (Συλλογή 2011, σ. Ι‑2497, σκέψη 37).
19 –      Προπαρατεθείσα με την υποσημείωση 10 απόφαση Schumacker (σκέψη 36) και προπαρατεθείσα με την υποσημείωση 11 απόφαση Renneberg (σκέψεις 61, 62 και 68).
20 –      Βλ., ανωτέρω, υποσημείωση 18.
21 –      Προπαρατεθείσα με την υποσημείωση 18 απόφαση de Groot (σκέψεις 89 έως 95). Στην υπόθεση de Groot, παρεμπιπτόντως, η ελευθερία υπό το πρίσμα της οποίας αξιολογήθηκε η κατάσταση ήταν αυτή της κυκλοφορίας των εργαζομένων.
22 –      Βλ., συναφώς, τις προτάσεις που ανέπτυξε την 20ή Ιουνίου 2002 ο γενικός εισαγγελέας P. Léger στην υπόθεση de Groot, επί της οποίας εκδόθηκε η προπαρατεθείσα με την υποσημείωση 18 απόφαση (σημείο 34). Κατά κανόνα, ένα σύστημα περιορισμού της διπλής φορολογήσεως που βασίζεται στον μηχανισμό απαλλαγής χαρακτηρίζεται από το γεγονός ότι το κράτος κατοικίας δεν φορολογεί τα εισοδήματα που έχουν ήδη φορολογηθεί στο κράτος εντός του οποίου αυτά αποκτήθηκαν. Η επίμαχη στην υπόθεση de Groot ολλανδική νομοθεσία βασιζόταν στην πραγματικότητα σε μηχανισμό ο οποίος συγκέντρωνε τα τυπικά χαρακτηριστικά του μηχανισμού συμψηφισμού. Η μόνη εμφανής διαφορά σε σχέση με την υπό εξέταση γερμανική κανονιστική ρύθμιση έγκειται στο γεγονός ότι, στο ολλανδικό σύστημα, το ποσό της πιστώσεως φόρου χορηγείτο, ως απαλλαγή, χωρίς προηγουμένως να εξακριβώνεται ότι αυτό δεν υπερβαίνει το ποσό του φόρου που είχε πράγματι καταβληθεί στην αλλοδαπή, όπως αντιθέτως συμβαίνει σε ένα σύστημα συμψηφισμού. Εξ ορισμού, σε ένα σύστημα συμψηφισμού συμψηφίζεται πάντα (εν όλω ή εν μέρει) ο φόρος που έχει ήδη καταβληθεί στο κράτος εντός του οποίου αποκτήθηκε το εισόδημα.
23 –      Προπαρατεθείσα με την υποσημείωση 13 απόφαση Haribo (σκέψεις 121 και 122 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία).
24 –      Προπαρατεθείσα με την υποσημείωση 18 απόφαση de Groot (σκέψη 98).
25 –      Όπ.π. (σκέψεις 99 και 100).
26 –      Όπ.π. (σκέψη 103). Βλ., επίσης, απόφαση της 14ης Σεπτεμβρίου 2006, C‑386/04, Centro di Musicologia Walter Stauffer (Συλλογή 2006, σ. I‑8203, σκέψη 59), και προπαρατεθείσα με την υποσημείωση 13 απόφαση Haribo (σκέψη 126).
27 –      Βλ., επί παραδείγματι, απόφαση της 27ης Νοεμβρίου 2008, C‑418/07, Papillon (Συλλογή 2008, σ. Ι‑8947, σκέψη 43 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία).
28 –      Προπαρατεθείσα με την υποσημείωση 15 απόφαση Manninen (σκέψη 42 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία).
29 –      Προπαρατεθείσα με την υποσημείωση 14 απόφαση Gielen (σκέψεις 49 έως 52).
30 –      Βλ., επίσης, τις προτάσεις που ανέπτυξα την 18η Μαρτίου 2009 στην υπόθεση επί της οποίας εκδόθηκε η απόφαση της 1ης Οκτωβρίου 2009, C‑569/07, HSBC Holdings και Vidacos Nominees (Συλλογή 2009, σ. I‑9047) (σημεία 69 έως 72).