62014CC0264
CONCLUSIONI DELL’AVVOCATO GENERALE
JULIANE KOKOTT
presentate il 16 luglio 2015 (
1
)
Causa C‑264/14
Skatteverket
contro
David Hedqvist
[domanda di pronuncia pregiudiziale proposta dallo Högsta förvaltningsdomstol (Svezia)]
«Normativa tributaria — Imposta sul valore aggiunto — Cambio della valuta virtuale “bitcoin” in una valuta tradizionale — Articolo 2, paragrafo 1, lettera c), della direttiva 2006/112/CE — Imposizione delle prestazioni di servizi a titolo oneroso — Articolo 135, paragrafo 1, lettera d), della direttiva 2006/112/CE — Esenzione per le operazioni relative ad effetti commerciali — Articolo 135, paragrafo 1, lettera e), della direttiva 2006/112/CE — Esenzione per le operazioni relative a divise — Articolo 135, paragrafo 1, lettera f), della direttiva 2006/112/CE — Esenzione per le operazioni relative a titoli»
I – Introduzione
1.
Nel presente procedimento la Corte si occuperà, per la prima volta, della questione di come debba essere trattato, in riferimento all’imposta sul valore aggiunto, il cambio della valuta virtuale «bitcoin» in valute convenzionali. In particolare, è l’ambito di applicazione delle esenzioni dall’imposta di operazioni finanziarie che necessita, a tal riguardo, di un ulteriore chiarimento.
II – Contesto normativo
2.
Ai sensi dell’articolo 2, paragrafo 1, lettera c), della direttiva 2006/112/CE, del 28 novembre 2006, relativa al sistema comune d’imposta sul valore aggiunto (in prosieguo: la «direttiva IVA»), sono soggette all’IVA:
«c) le prestazioni di servizi effettuate a titolo oneroso nel territorio di uno Stato membro da un soggetto passivo che agisce in quanto tale».
3.
Tuttavia, a termini dell’articolo 135, paragrafo 1, della direttiva IVA, gli Stati membri esentano le operazioni seguenti:
«(...)
d)
le operazioni, compresa la negoziazione, relative ai depositi di fondi, ai conti correnti, ai pagamenti, ai giroconti, ai crediti, agli assegni e ad altri effetti commerciali, ad eccezione del ricupero dei crediti;
e)
le operazioni, compresa la negoziazione, relative a divise, banconote e monete con valore liberatorio, ad eccezione delle monete e dei biglietti da collezione ossia monete d’oro, d’argento o di altro metallo e biglietti che non sono normalmente utilizzati per il loro valore liberatorio o presentano un interesse per i numismatici;
f)
le operazioni, compresa la negoziazione ma eccettuate la custodia e la gestione, relative ad azioni, quote parti di società o associazioni, obbligazioni e altri titoli, ad esclusione dei titoli rappresentativi di merci e dei diritti o titoli di cui all’articolo 15, paragrafo 2;
(...)».
4.
A tali esenzioni corrisponde l’articolo 13, parte B), lettera d), punti da 3 a 5, della sesta direttiva 77/388/CEE del Consiglio, del 17 maggio 1977, in materia di armonizzazione delle legislazioni degli Stati membri relative alle imposte sulla cifra di affari – Sistema comune di imposta sul valore aggiunto: base imponibile uniforme (
2
), in vigore fino al 31 dicembre 2006. Nei limiti in cui la Corte abbia interpretato tale ultima disposizione, siffatte considerazioni potranno essere impiegate anche nella presente causa.
5.
La normativa svedese contiene disposizioni corrispondenti a quelle del diritto dell’Unione menzionate.
III – Controversia principale
6.
Il sig. Hedqvist intende svolgere su Internet l’attività di acquisto e vendita della valuta virtuale «bitcoin» (in prosieguo: i «bitcoin») contro corone svedesi. Il rispettivo prezzo dei bitcoin è basato su un tasso di cambio di una determinata piattaforma di cambio, aggiungendo ovvero sottraendo una percentuale a titolo di corrispettivo per il cambio.
7.
Secondo quanto constatato dal giudice del rinvio, un certo numero di individui e commercianti operanti su Internet accetta bitcoin come mezzo di pagamento. I bitcoin sono memorizzati come dati sul computer di un utente o di un terzo fornitore del servizio e trasferiti solo elettronicamente. Essi non sono emessi da un emittente noto, ma creati su Internet attraverso un algoritmo elaborato da una persona finora sconosciuta. I bitcoin non sono riconosciuti come un mezzo di pagamento dalla legislazione di nessuno Stato.
8.
Prima dell’avvio della sua attività, il sig. Hedqvist richiedeva un parere preliminare alla commissione tributaria svedese (Skatterättsnämnd) per sapere se fosse tenuto a pagare l’IVA in relazione alle descritte operazioni di acquisto e vendita di bitcoin. Nel parere preliminare, l’acquisto e la vendita di bitcoin erano considerati come prestazione di servizi a titolo oneroso che sarebbe però esentata da imposta, in quanto i bitcoin costituirebbero un mezzo di pagamento utilizzato in maniera corrispondente a mezzi legali di pagamento. L’amministrazione finanziaria svedese ha presentato però ricorso contro tale parere preliminare.
IV – Procedimento dinanzi alla Corte
9.
Lo Högsta förvaltningsdomstol, intanto investito della controversia, ritiene il diritto dell’Unione in materia di IVA rilevante ai fini della decisione e pertanto, in data 2 giugno 2014, ha sottoposto alla Corte, ai sensi dell’articolo 267 TFUE, le seguenti questioni pregiudiziali:
«1)   Se l’articolo 2, paragrafo 1, della direttiva IVA debba essere interpretato nel senso che le operazioni indicate come cambio di valuta virtuale contro valuta tradizionale e viceversa, effettuato dietro un corrispettivo che il fornitore della prestazione integra all’atto della determinazione dei tassi di cambio, costituiscono prestazione di servizi effettuata a titolo oneroso.
2)   In caso di risposta affermativa alla prima questione, se l’articolo 135, paragrafo 1, della direttiva IVA debba essere interpretato nel senso che le operazioni di cambio sopra descritte sono esenti da imposizione».
10.
Nel procedimento dinanzi alla Corte l’amministrazione finanziaria svedese (Skatteverket), il sig. Hedqvist, la Repubblica federale di Germania, la Repubblica di Estonia e la Commissione europea hanno presentato osservazioni scritte su tali questioni. Il sig. Hedqvist, il Regno di Svezia, la Repubblica federale di Germania e la Commissione hanno formulato osservazioni all’udienza del 17 giugno 2015.
V – Valutazione giuridica
11.
Il presente procedimento riguarda due distinte questioni. Da un lato, si tratta dell’imponibilità delle operazioni di cambio, vale a dire della questione se detta attività configuri una delle fattispecie fiscalmente rilevanti della direttiva IVA [a tal riguardo, infra sub A)]. Dall’altro lato, nel caso in cui le operazioni di cambio siano imponibili, occorre chiarire se esse siano anche tassate, ovvero se non siano esenti da imposizione [a tal riguardo, infra sub B)].
A – Il cambio di bitcoin come prestazione di servizi a titolo oneroso
12.
Con la sua prima questione, il giudice del rinvio chiede se un’attività come quella pianificata dal sig. Hedqvist debba essere considerata una prestazione di servizi effettuata a titolo oneroso ai sensi dell’articolo 2, paragrafo 1, lettera c), della direttiva IVA e pertanto se sia, in linea di principio, assoggettata all’IVA.
13.
La Corte si è già pronunciata su una questione simile nella causa First National Bank of Chicago, stabilendo che il cambio di divise, per il quale una banca fissa tassi diversi per l’acquisto e la vendita delle rispettive divise, costituisce una prestazione di servizi a titolo oneroso (
3
). La prestazione della banca soggetta ad imposta consisteva, però, soltanto nell’attività di cambio, ma non nel trasferimento delle stesse divise. La Corte non ha rilevato, infatti, in detto trasferimento né una fornitura di beni né una prestazione di servizi, in quanto le divise costituirebbero mezzi di pagamento legali (
4
). La Corte ha considerato la differenza tra il prezzo di acquisto e quello di vendita delle rispettive divise, in linea di principio, quale corrispettivo del servizio di cambio imponibile.
14.
La sentenza si basa sulla circostanza che il trasferimento di mezzi di pagamento legali, di per sé, non configura, com’è noto, alcuna fattispecie fiscalmente rilevante a fini IVA (
5
). Anzi, esso può costituire, in linea di principio (
6
), solo la controprestazione di una prestazione soggetta ad imposta. Infatti, l’IVA è un’imposta che grava sul consumo finale di beni (
7
). Gli attuali mezzi di pagamento legali non hanno però, in linea di massima – diversamente dall’oro o dalle sigarette, che sono o sono stati utilizzati direttamente o indirettamente anche come mezzi di pagamento –, alcun’altra possibilità pratica di impiego se non quella di un mezzo di pagamento. La loro funzione si limita, con riguardo ad un’operazione, a rendere più agevole lo scambio di beni all’interno di un sistema economico; essi non sono però, come tali, né consumati né utilizzati come beni.
15.
Ciò che vale per i mezzi di pagamento legali dovrebbe valere anche per altri mezzi di pagamento, la cui funzione si esaurisce in se stessa. Anche se per tali semplici mezzi di pagamento non esistesse nella normativa alcun tipo di garanzia e controllo, essi assolverebbero comunque, ai fini dell’IVA, la stessa funzione dei mezzi di pagamento legali e pertanto, in ossequio al principio della neutralità fiscale nella sua espressione quale principio di parità di trattamento, devono essere trattati, in linea di principio, allo stesso modo (
8
).
16.
Ciò è conforme alla giurisprudenza, la quale considera i mezzi di pagamento legali e gli altri semplici – come i buoni, espressi secondo il loro valore nominale (
9
), o l’acquisto di «punti-diritto» per un successivo utilizzo ai fini della fruizione di alberghi o unità abitative (
10
) – essenzialmente allo stesso modo (
11
), non individuando nel trasferimento dei mezzi di pagamento alcuna operazione imponibile neanche in tali ultimi casi.
17.
Ad avviso del giudice del rinvio, anche i bitcoin costituiscono un mezzo di pagamento semplice. Averli a disposizione non significa altro che utilizzarli in qualsiasi momento nuovamente come mezzi di pagamento. Essi devono ricevere pertanto, ai fini della fattispecie fiscalmente rilevante in ambito IVA, lo stesso trattamento dei mezzi di pagamento legali.
18.
Ne consegue che la giurisprudenza sviluppata dalla sentenza First National Bank of Chicago va applicata anche ai bitcoin. La sua applicazione, di per sé, non costituisce una fattispecie fiscalmente rilevante. Dal momento che il sig. Hedqvist intende, però, procedere all’acquisto e alla vendita di bitcoin contro corone svedesi ad un prezzo più alto rispetto al tasso di cambio reperibile su una determinata piattaforma di cambio, la sua attività include la prestazione di servizi effettuata a titolo oneroso ai sensi dell’articolo 2, paragrafo 1, lettera c), della direttiva IVA sotto forma di cambio.
B – Esenzione fiscale del cambio di bitcoin
19.
In secondo luogo, va chiarito se il servizio di cambio di bitcoin e corone svedesi rientri in una delle esenzioni previste dall’articolo 135, paragrafo 1, della direttiva IVA. Nella decisione di rinvio sono correttamente menzionate le lettere d), e) ed f) della disposizione quali esenzioni da prendere in considerazione a tal riguardo. Esaminerò tali fattispecie secondo un ordine inverso.
1. Operazioni relative a titoli [lettera f)]
20.
L’articolo 135, paragrafo 1, lettera f), della direttiva IVA esenta le operazioni relative ad «azioni, quote parti di società (...), obbligazioni e altri titoli».
21.
Il cambio di bitcoin in corone svedesi potrebbe dunque rientrare solo in detta esenzione, laddove con riguardo almeno a uno di essi si tratti di «altri titoli» ai sensi della disposizione.
22.
Tuttavia, come dichiarato da ultimo dalla Corte, l’articolo 135, paragrafo 1, lettera f), della direttiva IVA contempla solo diritti di proprietà su persone giuridiche, crediti di denaro nei confronti di un debitore determinato, nonché diritti che presentino un nesso con detti diritti (
12
). Né le corone svedesi né i bitcoin soddisfano nessuno di tali tre criteri.
23.
L’esenzione di cui all’articolo 135, paragrafo 1, lettera f), della direttiva IVA non è pertanto applicabile nel caso di specie.
2. Operazioni con mezzi di pagamento [lettera e)]
24.
Si pone, poi, la questione se trovi applicazione l’esenzione di cui all’articolo 135, paragrafo 1, lettera e), della direttiva IVA, in base al quale sono esentate le operazioni «relative a divise, banconote e monete con valore liberatorio».
25.
Condizione per l’esenzione è anzitutto che sussista un nesso con i mezzi di pagamento, siano essi in contanti o in altra forma. Come indica, inoltre, la versione inglese dell’articolo 135, paragrafo 1, lettera e), della direttiva IVA, in cui è presente l’espressione «currency, bank notes and coins», l’ambito di applicazione della disposizione è aperto, in linea di principio, a qualsiasi valuta e non – come suggerisce, ad esempio, la versione tedesca con l’impiego della nozione «Devisen» [divise] – alle sole valute estere.
26.
Non è però agevole rispondere all’interrogativo su quali siano le operazioni che l’esenzione intende ricomprendere, nel caso in cui dovessero essere tutte le operazioni «relative» a mezzi di pagamento. La formulazione è certamente ampia, in quanto, in ultima analisi, ogni operazione pagata con denaro è anche relativa ad un mezzo di pagamento. Ciò vale anche nel caso in cui si esigesse – il che è conforme alla giurisprudenza sviluppata nell’ambito dell’esenzione di cui all’articolo 135, paragrafo 1, lettera f), della direttiva IVA per le operazioni relative a titoli (
13
) – che l’operazione debba essere idonea a far sorgere, a modificare o a estinguere diritti e obblighi delle parti relativi ai mezzi di pagamento.
27.
Innanzitutto è chiaro che l’esenzione non è applicabile laddove siano trasferiti ovvero forniti mezzi di pagamento soltanto da parte di uno dei partecipanti alla transazione, mentre l’altra parte trasferisca ovvero fornisca beni o servizi. In un caso del genere, il trasferimento di mezzi di pagamento rappresenta, infatti, la controprestazione di una cessione di beni o di una prestazione di servizi. Se si applicasse l’esenzione ad un siffatto trasferimento unilaterale di mezzi di pagamento, tutte le operazioni – ad eccezione delle permute – sarebbero esentate dall’IVA.
28.
L’esenzione può invece applicarsi quando, come nel presente caso, un mezzo di pagamento è cambiato in un altro e viene richiesto un corrispettivo per detta operazione. L’operazione soggetta ad imposta è dunque – come si è detto (
14
) – il servizio di cambio. Ai sensi dell’articolo 135, paragrafo 1, lettera e), della direttiva IVA, tale servizio è «relativo» a mezzi di pagamento, segnatamente al loro cambio, che fa sorgere anche diritti e obblighi delle parti in ordine ai mezzi di pagamento.
29.
Tuttavia, con riguardo al presente caso di cambio di corone svedesi, che hanno corso legale nel Regno di Svezia, e bitcoin, che non hanno corso legale in nessuno Stato, si pone la questione se entrambi i mezzi di pagamento coinvolti nel cambio debbano avere corso legale.
30.
Il tenore letterale dell’articolo 135, paragrafo 1, lettera e), della direttiva IVA non fornisce una risposta univoca a tale quesito.
31.
È pur vero che la versione tedesca della disposizione, in particolare, può essere interpretata nel senso che entrambi i mezzi di pagamento coinvolti nel cambio devono avere corso legale («Devisen […], die gesetzliches Zahlungsmittel sind») [«divise (…) con valore liberatorio»].
32.
Tuttavia, già nella versione inglese si parla solo di «currency» al singolare. In base al testo inglese, sarebbe pertanto sufficiente anche un cambio in cui ci sia da una sola parte un mezzo di pagamento legale, come, nel caso di specie, la corona svedese.
33.
La versione finlandese, che non impone in alcun modo che siano mezzi di pagamento ex lege le divise, bensì unicamente le banconote e le monete, è formulata in modo ancor più ampio (
15
). In forme diverse dal denaro contante, tutte le altre valute, comprese le valute virtuali come i bitcoin, potrebbero essere interessate dall’esenzione.
34.
Inoltre, la versione italiana mette persino in discussione che i mezzi di pagamento coinvolti debbano avere lo status di mezzi ex lege. In base ad essa, sono esentate le operazioni relative a mezzi di pagamento «con valore liberatorio». Secondo tale versione, risulta pertanto decisivo l’effetto liberatorio del mezzo di pagamento. Non è impiegata, di contro, la locuzione «corso legale» che designa in italiano i mezzi di pagamento legali – come risulta, inter alia, dall’articolo 10, paragrafo 2, del regolamento n. 974/98 (
16
) –, che viene utilizzata anche nell’articolo 344, paragrafo 1, punto 2, della direttiva IVA. Anche i bitcoin possono però avere un effetto liberatorio, qualora sia in tal senso convenuto dalle parti.
35.
Sulla base delle diverse versioni linguistiche, solo ricorrendo alla finalità dell’esenzione può essere chiarito a quali mezzi di pagamento si riferisca l’esenzione di cui all’articolo 135, paragrafo 1, lettera e), della direttiva IVA (
17
). A tal riguardo occorre esaminare, nel caso di specie, soltanto se il cambio di un mezzo di pagamento legale in uno semplice, ma non legale, rientri nella finalità dell’esenzione.
36.
Come stabilito ripetutamente dalla Corte, le esenzioni attualmente contemplate dalle lettere da b) a g) dell’articolo 135, paragrafo 1, della direttiva IVA riguardano «operazioni finanziarie» (
18
). La natura di operazione finanziaria è propria, in ogni caso, anche del cambio di semplici mezzi di pagamento, cui prenda parte solo un mezzo di pagamento legale – come nel presente caso. Già da tale circostanza discende – come si è visto (
19
) – che il trasferimento di semplici mezzi di pagamento abbia una mera funzione di pagamento ai fini dell’IVA.
37.
Tuttavia, la Corte non si è finora ancora pronunciata sulla finalità particolare dell’esenzione di cui alla lettera e) dell’articolo 135, paragrafo 1, della direttiva IVA, oggetto di interpretazione nel caso di specie.
38.
La conseguenza di un’esenzione dall’IVA è sempre la riduzione dei costi del servizio. Nel presente caso ciò concerne il servizio di cambio relativo ai semplici mezzi di pagamento. Sono persuasa che la ratio dell’esenzione delle operazioni relative a mezzi di pagamento sia quella di non impedire la convertibilità di semplici mezzi di pagamento attraverso l’applicazione dell’IVA. Ciò è significativo anche rispetto al mercato interno. Infatti, ove la prestazione di servizi transfrontalieri imponga, per il richiedente, il cambio di valute, l’applicazione dell’IVA alla prestazione del servizio di cambio renderebbe ulteriormente più costoso il ricorso al servizio transfrontaliero rispetto a quello nazionale.
39.
L’esenzione non è però limitata a valute aventi corso all’interno dell’Unione. Tutte le valute del mondo rientrano nell’esenzione. Pertanto, va constatato che l’obiettivo dell’articolo 135, paragrafo 1, lettera e), della direttiva IVA è la convertibilità di tutte le valute con la minore imposizione possibile nell’interesse della fluidità delle operazioni di pagamento.
40.
Funzionale a tale obiettivo è anche l’esenzione del cambio di mezzi di pagamento legali in altri sprovvisti di status legale, che siano peraltro semplici mezzi di pagamento – come, nel caso di specie, i bitcoin. Infatti, laddove ci siano mezzi utilizzati per operazioni di pagamento, poiché essi assolvono negli scambi la medesima funzione dei mezzi di pagamento legali, l’applicazione dell’IVA al cambio che li coinvolge comporterebbe ulteriori aggravi sulle operazioni di pagamento.
41.
L’articolo 135, paragrafo 1, lettera e), della direttiva IVA deve essere inoltre interpretato in conformità con il diritto primario (
20
) e, in particolare, con il principio generale di parità di trattamento di cui all’articolo 20 della Carta dei diritti fondamentali. A tal riguardo, la Corte fa frequente riferimento al principio di neutralità fiscale e richiede che, ai fini della realizzazione della neutralità dell’IVA in termini di concorrenza, identiche operazioni siano tassate nello stesso modo (
21
).
42.
Alla luce di tali circostanze, dovrebbe sussistere, nel caso di specie, una differenza sostanziale tra il cambio di mezzi di pagamento legali in mezzi omologhi e il cambio di mezzi di pagamento legali in altri semplici mezzi di pagamento – come, nel presente caso, i bitcoin –, al fine di giustificare un trattamento diverso. Infatti, entrambe le forme di mezzi di pagamento assolvono la medesima funzione, nella misura in cui vengono accettati negli scambi come mezzi di pagamento.
43.
Tuttavia, non posso riscontrare una siffatta differenza sostanziale con riguardo all’IVA.
44.
Gli aspetti dell’instabilità di valore e della vulnerabilità alla frode dei bitcoin messi in luce dalla Repubblica federale di Germania non possono giustificare un trattamento diverso. Indipendentemente dalla considerazione se non sussistano in ugual misura siffatti rischi, a seconda della valuta, anche per i mezzi di pagamento legali, tali osservazioni si collocano esclusivamente nell’ambito della vigilanza statale sui mercati finanziari. La normativa in materia di IVA ne è però indipendente. Infatti, dalla giurisprudenza discende che, anche se un comportamento è vietato dalla normativa in materia di vigilanza, ciò non incide sulla sua valutazione ai fini dell’IVA (
22
). Se, dunque, i bitcoin rappresentino una valuta «buona» o «cattiva» non ha alcun rilievo ai fini del presente procedimento.
45.
In conclusione, l’esenzione di cui all’articolo 135, paragrafo 1, lettera e), della direttiva IVA trova pertanto applicazione anche laddove, come nel caso di specie, una valuta con valore liberatorio sia cambiata in un’altra valuta, la quale, sebbene non abbia valore liberatorio, sia però ammessa ad operazioni di pagamento come un semplice mezzo di pagamento.
3. Operazioni relative ad effetti commerciali [(lettera d)]
46.
La Corte potrebbe ritenere, tuttavia, contrariamente a quanto da me sostenuto, che l’esenzione relativa ai mezzi di pagamento di cui all’articolo 135, paragrafo 1, lettera e), della direttiva IVA non sia applicabile nel presente caso, perché i bitcoin non hanno valore liberatorio. Occorrerebbe quindi ulteriormente esaminare se, in riferimento alle operazioni relative ad effetti commerciali, non possa trovare applicazione, nel caso di specie, l’esenzione di cui all’articolo 135, paragrafo 1, lettera d), della direttiva IVA.
47.
Poiché tale disposizione concerne le operazioni relative «ai pagamenti, ai giroconti», non ne sarebbero esentati i servizi di cambio in questione. Infatti, l’effettuazione di pagamenti in contanti o in altra forma verso un terzo determinato destinatario non costituisce oggetto del servizio di cui si tratta.
48.
Tuttavia, a termini dell’articolo 135, paragrafo 1, lettera d), della direttiva IVA, sono esentate anche le operazioni relative «ai crediti, agli assegni e ad altri effetti commerciali». Pertanto, nel presente caso, si porrebbe la questione se i bitcoin costituiscano «altri effetti commerciali» ai sensi di tale esenzione.
49.
Nella sentenza Granton Advertising la Corte lascia intendere che nell’esenzione rientrano diverse forme di trasferimento di denaro (
23
). Anch’io, nelle conclusioni allora presentate, avevo individuato la ratio dell’esenzione nel trattare, ai fini dell’IVA, i diritti, considerati dal pubblico al pari del denaro, come l’esborso stesso di denaro e, pertanto, nell’esentarli dall’imposta (
24
).
50.
Nondimeno, l’applicazione di tale esenzione deve essere esclusa nel presente caso per due ordini di motivi.
51.
In primo luogo, l’articolo 135, paragrafo 1, lettera d), della direttiva IVA concerne solo i derivati di valute – come i crediti e gli assegni, nonché altri «effetti» –, ma non la valuta come tale. Nel caso di specie, tuttavia, oggetto di cambio non sono i diritti sui bitcoin, ma gli stessi bitcoin. Alla luce di tale considerazione, non deve essere chiarita la questione se tale esenzione – come esposto dalla Repubblica di Estonia – ricomprenda comunque solo i diritti riguardanti mezzi di pagamento legali.
52.
In secondo luogo, per l’esenzione di operazioni relative ad una valuta in sé considerata esiste una disposizione più specifica, vale a dire l’esenzione di cui all’articolo 135, paragrafo 1, lettera e), della direttiva IVA, la cui applicabilità è stata esaminata nella sezione precedente. Nel caso in cui, però, la Corte dovesse stabilire che le operazioni direttamente relative ad una valuta virtuale come i bitcoin non rientrano in tale disposizione più specifica, in quanto deve essere esentato il solo cambio di mezzi di pagamento legali, una siffatta opzione normativa sarebbe elusa ove fosse applicata, al suo posto, un’esenzione diversa. Le operazioni direttamente relative a valute sono esentate ai sensi della pertinente disposizione dell’articolo 135, paragrafo 1, lettera e), della direttiva IVA, qualora ne siano soddisfatte le condizioni, oppure non sono esentate. Ragionando diversamente, le condizioni fissate in detta esenzione sarebbero, in ultima analisi, prive di significato.
53.
L’esenzione di cui all’articolo 135, paragrafo 1, lettera d), della direttiva IVA non è, pertanto, in nessun caso applicabile nel presente caso.
VI – Conclusione
54.
Alla luce di quanto precede, propongo alla Corte di rispondere alla questione pregiudiziale posta dallo Högsta förvaltningsdomstol nei seguenti termini:
1)
Il cambio di un semplice mezzo di pagamento in uno avente corso legale e viceversa, effettuato dietro un corrispettivo che il fornitore integra all’atto della determinazione dei tassi di cambio, costituisce una prestazione di servizi a titolo oneroso ai sensi dell’articolo 2, paragrafo 1, lettera c), della direttiva IVA.
2)
Siffatte operazioni sono esenti da imposizione ai sensi dell’articolo 135, paragrafo 1, lettera e), della direttiva IVA.
(
1
)   Lingua originale: il tedesco.
(
2
)   GU L 145, pag. 1.
(
3
)   Sentenza First National Bank of Chicago (C‑172/96, EU:C:1998:354, punti da 25 a 35).
(
4
)   V. Sentenza First National Bank of Chicago (C‑172/96, EU:C:1998:354, punto 25).
(
5
)   V., in tal senso, anche sentenza Mirror Group (C‑409/98, EU:C:2001:524, punto 26).
(
6
)   Ciò può essere diverso nel trasferimento di mezzi di pagamento legali consistenti in monete e biglietti da collezione ai sensi dell’articolo 135, paragrafo 1, lettera e), della direttiva IVA.
(
7
)   V., in tal senso, sentenze Netto Supermarkt (C‑271/06, EU:C:2008:105, punto 21 e la giurisprudenza ivi citata) nonché Dresser Rand (C‑606/12 e C‑607/12, EU:C:2014:125, punto 28 e la giurisprudenza ivi citata).
(
8
)   V., inter alia, sentenze Commissione/Francia (C‑481/98, EU:C:2001:237, punto 22); NCC Construction Danmark (C‑174/08, EU:C:2009:669, punto 44), e Zimmermann (C‑174/11, EU:C:2012:716, punto 48).
(
9
)   V., in tal senso, sentenza Argos Distributors (C‑288/94, EU:C:1996:398).
(
10
)   V. sentenza Macdonald Resorts (C‑270/09, EU:C:2010:780, in particolare punti 21 e 32).
(
11
)   La sentenza Astra Zeneca UK (C‑40/09, EU:C:2010:450) potrebbe essere interpretata diversamente.
(
12
)   V. sentenza Granton Advertising (C‑461/12, EU:C:2014:1745, punti 27 e 31).
(
13
)   V., inter alia, sentenze CSC Financial Services (C‑235/00, EU:C:2001:696, punto 33) e Deutsche Bank (C‑44/11, EU:C:2012:484, punto 37).
(
14
)   V. supra, paragrafo 18.
(
15
)   La versione finlandese parla di «valuuttaa sekä laillisina maksuvälineinä käytettäviä seteleitä ja kolikoita», il che significa, indicativamente, «le divise nonché le banconote e le monete utilizzate quali mezzi di pagamento legale».
(
16
)   Regolamento (CE) n. 974/98 del Consiglio, del 3 maggio 1998, relativo all’introduzione dell’euro (GU L 139, pag. 1), modificato da ultimo dal regolamento (UE) n. 827/2014 del Consiglio, del 23 luglio 2014.
(
17
)   V. sentenza T. (C‑373/13, EU:C:2015:413, punto 62 e la giurisprudenza ivi richiamata).
(
18
)   V. sentenza Granton Advertising (C‑461/12, EU:C:2014:1745, punto 29 e la giurisprudenza ivi citata).
(
19
)   V., supra, paragrafi da 14 a 16.
(
20
)   V., in tal senso, sentenze Sturgeon e a. (C‑402/07, EU:C:2009:716, punto 48); Chatzi (C‑149/10, EU:C:2010:534, punto 43), e Commissione/Strack (C‑579/12 RX‑II, EU:C:2013:570, punto 40).
(
21
)   V., inter alia, sentenze Commissione/Germania (C‑109/02, EU:C:2003:586, punto 20); JP Morgan Fleming Claverhouse Investment Trust e The Association of Investment Trust Companies (C‑363/05, EU:C:2007:391, punto 46), nonché Commissione/Svezia (C‑480/10, EU:C:2013:263, punto 17).
(
22
)   V. sentenza GfBk (C‑275/11, EU:C:2013:141, punto 32).
(
23
)   V., in tal senso, sentenza Granton Advertising (C‑461/12, EU:C:2014:1745, punto 37).
(
24
)   V. le mie conclusioni presentate nella causa Granton Advertising (C‑461/12, EU:C:2013:700, paragrafo 41).