Προσωρινό κείμενο
ΠΡΟΤΑΣΕΙΣ ΤΗΣ ΓΕΝΙΚΗΣ ΕΙΣΑΓΓΕΛΕΑ
JULIANE KOKOTT
της 26ης Μαρτίου 2026 (1)
Υπόθεση C‑592/24
Agenzia delle Entrate
κατά
Société Générale S.A.,
SG Factoring SpA,
SG Leasing SpA,
Fraer Leasing SpA,
SG Equipment Finance Italy SpA
[αίτηση του Corte suprema di cassazione(Ανωτάτου Ακυρωτικού Δικαστηρίου, Ιταλία)]για την έκδοση προδικαστικής αποφάσεως]
« Προδικαστική παραπομπή – Θεμελιώδεις ελευθερίες – Ελευθερία εγκατάστασης – Φόρος εισοδήματος εταιριών – Φορολόγηση σε επίπεδο ομίλου – Οριζόντια και κάθετη ενοποίηση – Μόνιμη εγκατάσταση αλλοδαπής μητρικής εταιρίας – Απόδοση των ελεγχόμενων συμμετοχών στην περιουσία της ημεδαπής μόνιμης εγκατάστασης αλλοδαπής μητρικής εταιρίας – Φορολόγηση σε επίπεδο ομίλου μέσω “μη ελέγχουσας” μόνιμης εγκατάστασης – Αρχές της ισοδυναμίας και της αποτελεσματικότητας – Τήρηση εθνικής προθεσμίας υποβολής αίτησης σε περίπτωση που η φορολόγηση σε επίπεδο ομίλου δεν είναι δυνατή λόγω πιθανής αντίθεσης προς το δίκαιο της Ένωσης »
I.      Εισαγωγή
1.        Στο πλαίσιο της υπό κρίση υπόθεσης, το Δικαστήριο καλείται να διευκρινίσει αν οι θεμελιώδεις ελευθερίες απαγορεύουν απλώς τη δυσμενή μεταχείριση της διασυνοριακής περίπτωσης ή εάν επιβάλλουν, επιπροσθέτως, την ευνοϊκή μεταχείριση της διασυνοριακής περίπτωσης (δυνατότητα επιλογής, χωρίς χρονικό περιορισμό, φορολόγησης σε επίπεδο ομίλου, χωρίς να υπάγονται και τα μερίδια των ελεγχόμενων εταιριών στη φορολογική αρμοδιότητα του κράτους όπου βρίσκεται ο φορολογικός όμιλος).
2.        Στην υπό κρίση υπόθεση, γαλλική εταιρία επιχειρεί να επιτύχει (αναδρομικώς) διασυνοριακή φορολόγηση σε επίπεδο ομίλου κατόπιν παρέλευσης της εθνικής προθεσμίας υποβολής αιτήσεως. Σύμφωνα με το δίκαιο της Ένωσης, οι τόκοι που καταβλήθηκαν στη γαλλική μητρική εταιρία, η οποία δεν ανήκει στον όμιλο, πρέπει να αντιμετωπίζονται κατά τον ίδιο τρόπο με τον οποίο αντιμετωπίζονται οι τόκοι που καταβλήθηκαν σε μητρική εταιρία εγκατεστημένη στην Ιταλία, η οποία ανήκει σε έναν τέτοιο όμιλο.
3.        Μολονότι στην Ιταλία υφίσταται μόνιμη εγκατάσταση της γαλλικής μητρικής εταιρίας (η οποία θα αρκούσε, κατ’ αρχήν, για κάθετη ενοποίηση βάσει του ιταλικού δικαίου), εντούτοις δεν έχουν αποδοθεί στην τελευταία τα μερίδια των ελεγχόμενων ιταλικών θυγατρικών. Επομένως, η υπεραξία των ως άνω μεριδίων δεν υπάγεται στη φορολογική αρμοδιότητα της Ιταλίας. Πιθανώς εξ αυτού του λόγου, η Ιταλία δεν επιτρέπει τη φορολόγηση σε επίπεδο ομίλου μέσω απλής μόνιμης εγκατάστασης της γαλλικής μητρικής εταιρίας κατά τα επίδικα έτη.  Επιπλέον, η φορολόγηση σε επίπεδο ομίλου στην Ιταλία είναι δυνατή μόνο κατόπιν υποβολής αιτήσεως εντός της προβλεπόμενης προς τούτο προθεσμίας και, επομένως, όχι αναδρομικώς.
4.        Ως εκ τούτου, εν προκειμένω, πρέπει να εξεταστεί, αφενός, αν η άρνηση χορήγησης των πλεονεκτημάτων της φορολόγησης σε επίπεδο ομίλου στην υπό κρίση υπόθεση αντιτίθεται στις θεμελιώδεις ελευθερίες και, σε περίπτωση καταφατικής απάντησης, αφετέρου, αν, βάσει του δικαίου της Ένωσης, η εν λόγω φορολόγηση σε επίπεδο ομίλου μπορεί να εφαρμοστεί εκ των υστέρων και χωρίς να τηρηθεί η προβλεπόμενη προς τούτο προθεσμία υποβολής αιτήσεως.
II.    Νομικό πλαίσιο
Α.      Το δίκαιο της Ένωσης
5.        Το νομικό πλαίσιο του δικαίου της Ένωσης αποτελείται από την ελευθερία εγκατάστασης των εταιριών που προβλέπεται στα άρθρα 49 και 54 ΣΛΕΕ.
Β.      Το ιταλικό δίκαιο
6.        Στο ιταλικό δίκαιο, το Decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917 (Approvazione del testo unico delle imposte sui redditi) (προεδρικό διάταγμα αριθ. 917 περί κυρώσεως του ενοποιημένου κειμένου σχετικά με τη φορολογία εισοδήματος), της 22ας Δεκεμβρίου 1986 (στο εξής: TUIR), προβλέπει ένα είδος περιορισμού της έκπτωσης των τόκων.
7.        Το άρθρο 96, παράγραφος 5bis, του TUIR ορίζει τα εξής:
«Οι πραγματοποιηθείσες δαπάνες τόκων που βαρύνουν τις μνημονευόμενες στην παράγραφο 5, πρώτη περίοδος, οντότητες εκπίπτουν από τη βάση επιβολής του ανωτέρω φόρου έως το 96 % του συνολικού ποσού τους, Στο πλαίσιο της από κοινού φορολόγησης σε εθνικό επίπεδο που προβλέπεται στα άρθρα 117 έως 129, το συνολικό ποσό των τόκων που οφείλουν οι οντότητες της προηγούμενης
περιόδου οι οποίες υπάγονται σε καθεστώς από κοινού φορολόγησης υπέρ άλλων υπαγόμενων οντοτήτων εκπίπτει πλήρως μέχρι του συνολικού ποσού των τόκων που κατέβαλαν οι υπαγόμενες οντότητες υπέρ οντοτήτων που δεν υπάγονται σε καθεστώς από κοινού φορολόγησης. Η μητρική εταιρία ή οντότητα εκπίπτει πλήρως τις δαπάνες τόκων που διαλαμβάνονται στην προηγούμενη περίοδο κατά την υποβολή της δήλωσης του άρθρου 122, προβαίνοντας στην αντίστοιχη μεταβολή με τη μείωση του αλγεβρικού αθροίσματος του συνολικού καθαρού εισοδήματος των υπαγόμενων οντοτήτων.»
8.        Το άρθρο 117 του TUIR, όπως ίσχυε κατά τα οικεία φορολογικά έτη, προβλέπει τα εξής:
«1.       Η εταιρία ή η μητρική οντότητα και κάθε θυγατρική εταιρία που εμπίπτει στις διαλαμβανόμενες στο άρθρο 73, παράγραφος 1, στοιχεία a και b, οντότητες, μεταξύ των οποίων υφίσταται σχέση ελέγχου κατά το άρθρο 2359, παράγραφος 1, σημείο 1, του αστικού κώδικα, σύμφωνα με τις απαιτήσεις που ορίζονται στο άρθρο 120, δύνανται να επιλέξουν από κοινού την υπαγωγή σε καθεστώς φορολόγησης σε επίπεδο ομίλου.
2.      Οι οντότητες του άρθρου 73, παράγραφος 1, στοιχείο d, δύνανται να επιλέξουν την υπαγωγή που προβλέπεται στην παράγραφο 1 μόνον ως μητρικές
εταιρίες και υπό την προϋπόθεση ότι:
a)      είναι εγκατεστημένες σε χώρες με τις οποίες ισχύει συμφωνία για την αποφυγή της διπλής φορολογίας·
b)      ασκούν στο έδαφος του κράτους επιχειρηματική δραστηριότητα, όπως αυτή ορίζεται στο άρθρο 55, μέσω μόνιμης εγκατάστασης, όπως αυτή ορίζεται στο άρθρο 162, στην περιουσία της οποίας συμπεριλαμβάνεται η συμμετοχή σε κάθε θυγατρική.
3.      Εφόσον πληρούται η κατά την παράγραφο 1
προϋπόθεση του ελέγχου, η επιλογή καταλαμβάνει χρονικά τρεις εταιρικές χρήσεις και είναι αμετάκλητη.
Αν δεν πληρούται η προϋπόθεση αυτή, επέρχονται οι συνέπειες του άρθρου 124.»
III. Η διαδικασία της κύριας δίκης
9.        Η Société Générale S.A., εταιρία που έχει συσταθεί σύμφωνα με το γαλλικό δίκαιο (στο εξής: μητρική εταιρία) διαθέτει μόνιμη εγκατάσταση στην Ιταλία (SG Milano, στο εξής: ιταλική μόνιμη εγκατάσταση). Κατά τα φαινόμενα, πολλές ιταλικές θυγατρικές έχουν υπαχθεί μέσω της ανωτέρω μόνιμης εγκατάστασης σε καθεστώς από κοινού φορολόγησης κατά το ιταλικό δίκαιο (στο εξής: φορολόγηση σε επίπεδο ομίλου). Η εν λόγω δυνατότητα παρεχόταν εφόσον οι συμμετοχές των εν λόγω ελεγχόμενων θυγατρικών συμπεριλαμβάνονταν στην περιουσία της ιταλικής μόνιμης εγκατάστασης (και όχι στην περιουσία της εγκατεστημένης στη Γαλλία μητρικής εταιρίας).
10.      Τέσσερις άλλες ιταλικές θυγατρικές της μητρικής εταιρίας (η SG Factoring SpA, η SG Leasing SpA, η Fraer Leasing SpA και η SG Equipment Finance Italy SpA· στο εξής: προσφεύγουσες θυγατρικές) δεν υπήχθησαν στο καθεστώς της φορολόγησης σε επίπεδο ομίλου καθόσον δεν πληρούνταν οι σχετικές προϋποθέσεις. Κατά τα φαινόμενα, οι συμμετοχές σε αυτές είχαν αποδοθεί στην περιουσία της μητρικής εταιρίας στη Γαλλία και, εν πάση περιπτώσει, όχι στην περιουσία της ευρισκόμενης στην Ιταλία μόνιμης εγκατάστασης της μητρικής εταιρίας.
11.      Ωστόσο, στην Ιταλία, οι προσφεύγουσες θυγατρικές κατέβαλαν τόκους στη γαλλική μητρική εταιρία (υπό τη μορφή της ιταλικής μόνιμης εγκατάστασης) και –δεδομένου ότι δεν υπάγονταν στο καθεστώς από κοινού φορολόγησης κατά το εθνικό δίκαιο με το υποκατάστημα– εξέπεσαν τις δαπάνες τόκων έως το 96 % του συνολικού ποσού τους, κατά τον καθορισμό της φορολογητέας βάσης όσον αφορά τον φόρο εισοδήματος εταιριών, σύμφωνα με το άρθρο 96, παράγραφος 5bis, του TUIR.
12.      Στις 19 Ιουνίου 2015 η μητρική εταιρία υπέβαλε στην Agenzia delle Entrate (φορολογική υπηρεσία, Ιταλία, στο εξής: φορολογική υπηρεσία) τρεις αιτήσεις επιστροφής του υπερβάλλοντος ποσού φόρου εισοδήματος εταιριών για τα φορολογικά έτη 2010, 2011 και 2012, τον οποίο κατέβαλαν αχρεωστήτως οι
προσφεύγουσες θυγατρικές, λόγω μη έκπτωσης του υπόλοιπου ποσοστού 4 % των πραγματοποιηθεισών δαπανών τόκων από τα εισοδήματά τους. Το ποσό της ζητηθείσας επιστροφής ανερχόταν, για τα εν λόγω φορολογικά έτη, σε 215 156 ευρώ, 476 878 ευρώ και 301 275 ευρώ, αντιστοίχως.
13.      Στις 28 Δεκεμβρίου 2016 η φορολογική υπηρεσία κοινοποίησε στη μητρική εταιρία τρεις απορριπτικές πράξεις για κάθε ένα από τα οικεία φορολογικά έτη, καθόσον έκρινε ότι δεν πληρούνταν οι προβλεπόμενες στο άρθρο 117, παράγραφος 2, του TUIR προϋποθέσεις για την υπαγωγή των προσφευγουσών θυγατρικών στο καθεστώς φορολόγησης σε επίπεδο ομίλου, δεδομένου ότι οι συμμετοχές των προσφευγουσών θυγατρικών δεν είχαν συμπεριληφθεί στην περιουσία της μόνιμης εγκατάστασης της μητρικής εταιρίας.
14.      Η μητρική εταιρία άσκησε προσφυγή κατά των ανωτέρω αποφάσεων ενώπιον του Commissione Tributaria Provinciale di Milano (πρωτοβάθμιου φορολογικού δικαστηρίου Μιλάνου, Ιταλία) η οποία απορρίφθηκε. Εντούτοις, κατόπιν έφεσης την οποία άσκησε η μητρική εταιρία κατά της ως άνω αποφάσεως, το Commissione Tributaria Regionale della Lombardia (δευτεροβάθμιο φορολογικό δικαστήριο περιφέρειας Λομβαρδίας, Ιταλία), έκρινε με την απόφασή του 4061/06/2019 (στο εξής: αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση) ότι οι αιτήσεις επιστροφής πρέπει να γίνουν δεκτές. Η φορολογική υπηρεσία άσκησε αναίρεση ενώπιον του Corte suprema di cassazione (Ανωτάτου Ακυρωτικού Δικαστηρίου, Ιταλία), το οποίο είναι το αιτούν δικαστήριο. Η μητρική εταιρία και οι προσφεύγουσες θυγατρικές κατέθεσαν υπόμνημα προς αντίκρουση της αιτήσεως αναιρέσεως.
15.      Κατά τη φορολογική υπηρεσία, αφενός, δεν πληρούνται οι προϋποθέσεις φορολόγησης σε επίπεδο ομίλου. Αφετέρου, η φορολόγηση σε επίπεδο ομίλου δεν εφαρμόζεται αυτοδικαίως, αλλά μόνον κατόπιν υποβολής αιτήσεως. Ωστόσο, δεδομένου ότι η εν λόγω αίτηση υπόκειται σε προθεσμία, δεν ήταν πλέον δυνατή η υποβολή της στην υπό κρίση υπόθεση, λόγω παρέλευσης της προθεσμίας αυτής.
16.      Το αιτούν δικαστήριο εκτιμά ότι η ελευθερία εγκατάστασης ενδεχομένως παραβιάζεται οσάκις δεν παρέχεται,
στο πλαίσιο φορολόγησης σε επίπεδο ομίλου,
δυνατότητα έκπτωσης των δαπανών τόκων που καταβάλλονται από εταιρίες ελεγχόμενες από μητρική εταιρία εγκατεστημένη στην αλλοδαπή, δυνατότητα η οποία, ωστόσο, αναγνωρίζεται σε εταιρίες ελεγχόμενες από εγκατεστημένη στην ημεδαπή κοινή μητρική εταιρία. Επιπλέον, το αιτούν δικαστήριο διερωτάται αν η αίτηση για φορολόγηση σε επίπεδο ομίλου είναι αναγκαία και στην περίπτωση κατά την οποία η εν λόγω δυνατότητα δεν προβλεπόταν, καθόσον δεν πληρούνταν οι προϋποθέσεις.
IV.    Τα προδικαστικά ερωτήματα και η διαδικασία ενώπιον του Δικαστηρίου
17.      Υπό τις ανωτέρω συνθήκες, το Corte suprema di cassazione (Ανώτατο Ακυρωτικό Δικαστήριο) αποφάσισε να αναστείλει την ενώπιόν του διαδικασία και να υποβάλει στο Δικαστήριο τα ακόλουθα τρία προδικαστικά ερωτήματα:
«1.      Έχουν τα άρθρα 49 ΣΛΕΕ και 54 ΣΛΕΕ, όπως ερμηνεύθηκαν από το [Δικαστήριο] στην υπόθεση SCA Holding (C‑39/13, C‑40/13 και C‑41/13), την έννοια ότι αντιτίθενται σε εθνική ρύθμιση η οποία εμποδίζει ορισμένες εταιρίες να επωφεληθούν από ευνοϊκότερο καθεστώς έκπτωσης των δαπανών τόκων στο πλαίσιο από κοινού φορολόγησης σε εθνικό επίπεδο, για τον μοναδικό λόγο ότι η κοινή μητρική εταιρία είναι εγκατεστημένη σε άλλο κράτος μέλος και, ως εκ τούτου, δεν δύναται να υπαχθεί στο ως άνω καθεστώς από κοινού φορολόγησης σε εθνικό επίπεδο, ενώ οι ίδιες αυτές εταιρίες θα μπορούσαν να επωφεληθούν από το ευνοϊκότερο αυτό καθεστώς έκπτωσης αν η μητρική τους εταιρία ήταν εγκατεστημένη στην Ιταλία ή αν οι συμμετοχές των εν λόγω εταιριών είχαν αποδοθεί στη μόνιμη εγκατάσταση της αλλοδαπής μητρικής εταιρίας;
2.      Έχουν τα άρθρα 49 ΣΛΕΕ και 54 ΣΛΕΕ, όπως ερμηνεύθηκαν από το ίδιο το Δικαστήριο στην υπόθεση SCA Holding (C‑39/13, C‑40/13 και C‑41/13), την έννοια ότι αντιτίθενται σε εθνική ρύθμιση η οποία επιτρέπει μόνον την κάθετη φορολογική ενοποίηση μεταξύ ημεδαπής μητρικής εταιρίας και των ημεδαπών θυγατρικών της και την οριζόντια φορολογική ενοποίηση μεταξύ των θυγατρικών αλλοδαπής εταιρίας, ενώ, αντιθέτως, αποκλείει τη φορολογική ενοποίηση μεταξύ θυγατρικών και αλλοδαπής μητρικής εταιρίας;
3.      Έχουν τα άρθρα 49 ΣΛΕΕ και 54 ΣΛΕΕ, όπως ερμηνεύθηκαν από το ίδιο το Δικαστήριο στην υπόθεση SCA Holding (C‑39/13, C‑40/13 και C‑41/13) και υπό το πρίσμα των αρχών της αποτελεσματικότητας και της ισοδυναμίας που διατυπώθηκαν με την απόφαση του Δικαστηρίου της 14ης Μαΐου 2020, C‑749/18, B κ.λπ., την έννοια ότι αντιτίθενται σε εθνική ρύθμιση η οποία προβλέπει ότι η μη επιλογή υπαγωγής στο καθεστώς από κοινού φορολόγησης, σε χρονικό σημείο κατά το οποίο αυτή δεν επιτρεπόταν, μπορεί, εν συνεχεία, να εμποδίσει την απόλαυση των εννόμων αποτελεσμάτων (αποκατάστασης, μέσω της επιστροφής) της ορθής εφαρμογής του δικαίου της Ένωσης και, ως εκ τούτου, τη μη εφαρμογή της αντίθετης προς το δίκαιο της Ένωσης εθνικής ρύθμισης;»
18.      Στη διαδικασία ενώπιον του Δικαστηρίου κατέθεσαν γραπτές παρατηρήσεις η Société Générale S.A. (από κοινού με την SG Factoring, την SG Leasing και τη Fraer Leasing), η Ιταλική Δημοκρατία και η Ευρωπαϊκή Επιτροπή. Το Δικαστήριο έκρινε ότι παρέλκει η διεξαγωγή επ’ ακροατηρίου συζήτησης σύμφωνα με το άρθρο 76, παράγραφος 2, του Κανονισμού Διαδικασίας.
V.      Νομική εκτίμηση
Α.      Επί των προδικαστικών ερωτημάτων
19.      Τα τρία ερωτήματα αφορούν εν μέρει (πρώτο και δεύτερο ερώτημα) το ουσιαστικό φορολογικό δίκαιο και εν μέρει (τρίτο ερώτημα) το δικονομικό φορολογικό δίκαιο. Το πρώτο και το δεύτερο ερώτημα αφορούν, ειδικότερα, το κρίσιμο ζήτημα αν οι θεμελιώδεις ελευθερίες επιβάλλουν διασυνοριακή φορολόγηση σε επίπεδο ομίλου. Μπορούν να απαντηθούν από κοινού, καίτοι, αντιθέτως προς τα διαλαμβανόμενα σε αυτά, στην Ιταλία δεν είχε προβλεφθεί κατά τα επίδικα έτη αμιγώς οριζόντια φορολόγηση σε επίπεδο ομίλου μεταξύ θυγατρικών αλλοδαπών μητρικών εταιριών, η οποία, κατά τα φαινόμενα, θεσπίστηκε μόλις το 2015. Ωστόσο, από την απόφαση του Δικαστηρίου στην υπόθεση SCA Holding (2), η οποία μνημονεύεται ρητώς και στα δύο ερωτήματα, ουδέν μπορεί να συναχθεί προς καταφατική απάντηση σε αυτά (υπό Β).
20.      Αντιθέτως, το τρίτο ερώτημα αφορά τις δικονομικές προϋποθέσεις σε περίπτωση κατά την οποία κριθεί ότι οι θεμελιώδεις ελευθερίες επιβάλλουν στην υπό κρίση υπόθεση φορολόγηση σε επίπεδο ομίλου. Δεδομένου ότι για τη φορολόγηση σε επίπεδο ομίλου στην ημεδαπή απαιτούνταν η υποβολή εμπρόθεσμης αίτησης, τίθεται το ζήτημα αν το δίκαιο της Ένωσης επιβάλλει αναδρομική φορολόγηση σε επίπεδο ομίλου χωρίς να έχει υποβληθεί αίτηση, οσάκις η εν λόγω ρύθμιση δεν είχε μέχρι τότε θεσπιστεί (ενδεχομένως κατά παράβαση
του δικαίου της Ένωσης). Η απόφαση του Δικαστηρίου στην υπόθεση Β κ.λπ. (3), στην οποία παραπέμπει το αιτούν δικαστήριο, αφορούσε ακριβώς αυτή την περίπτωση, το δε Δικαστήριο έδωσε αρνητική απάντηση (υπό Γ).
Β.      Φορολόγηση σε επίπεδο ομίλου με εγκατεστημένη στην αλλοδαπή μητρική εταιρία
1.      Επί της μόνιμης εγκατάστασης ως εξαρτώμενου τμήματος μητρικής εταιρίας
21.      Με τα δύο πρώτα ερωτήματα, το αιτούν δικαστήριο ζητεί να διευκρινιστεί αν η ελευθερία εγκατάστασης, η οποία κατοχυρώνεται στο άρθρο 49 ΣΛΕΕ, αντιτίθεται στο ιταλικό καθεστώς φορολόγησης σε επίπεδο ομίλου καθόσον το εν λόγω καθεστώς δεν επιτρέπει τη φορολόγηση σε επίπεδο ομίλου με εγκατεστημένη στην αλλοδαπή (στο εξής: αλλοδαπή) μητρική εταιρία, ενώ τούτο είναι δυνατό στην περίπτωση εγκατεστημένης στην ημεδαπή (στο εξής: ημεδαπής) μητρικής εταιρίας. Κατόπιν προσεκτικότερης εξέτασης, το ως άνω ερώτημα είναι παραπλανητικό, διότι η Ιταλία επιτρέπει τη φορολόγηση σε επίπεδο ομίλου με αλλοδαπή μητρική εταιρία.
22.      Πράγματι, όπως προκύπτει από το δεύτερο σκέλος του ίδιου του πρώτου ερωτήματος, η φορολόγηση σε επίπεδο ομίλου με αλλοδαπή μητρική εταιρία είναι δυνατή μέσω μόνιμης εγκατάστασης στην ημεδαπή. Η μόνιμη εγκατάσταση, όμως, δεν αποτελεί αυτοτελές τμήμα ή αυτοτελή νομική οντότητα, αλλά απλώς εξαρτώμενο τμήμα μιας νομικής οντότητας, εν προκειμένω της αλλοδαπής μητρικής εταιρίας. Συνεπώς, επί παραδείγματι, δεν είναι δυνατή η σύναψη συμβάσεων με μόνιμη εγκατάσταση. Συμβαλλόμενο μέρος είναι μόνον το αντίστοιχο νομικό πρόσωπο, ήτοι η μητρική εταιρία. Μόνο για σκοπούς φορολογικού δικαίου (ιδίως στο διεθνές δίκαιο περί φορολογίας εισοδήματος) αντιμετωπίζεται η μόνιμη εγκατάσταση ως αυτοτελής εταιρία, δεδομένου ότι το δικαίωμα φορολόγησης των κερδών μόνιμης εγκατάστασης (βλ. άρθρο 7 του υποδείγματος φορολογικής συμβάσεως του ΟΟΣΑ) αναγνωρίζεται στο κράτος όπου βρίσκεται η μόνιμη εγκατάσταση.
23.      Προκειμένου να καταστεί δυνατή η κατανομή των κερδών της μητρικής εταιρίας μεταξύ των οικείων χωρών, ήτοι μεταξύ της κύριας οντότητας μιας χώρας και της μόνιμης εγκατάστασης που εδρεύει σε άλλη χώρα, οι μεταξύ τους ταμειακές ροές εκλαμβάνονται όπως αυτές μεταξύ δύο νομικών προσώπων, οι δε αντίστοιχες περιουσίες επίσης διαχωρίζονται μεταξύ τους. Κατά γενικό κανόνα, η υπεραξία της περιουσίας μιας μόνιμης εγκατάστασης φορολογείται από το κράτος στο οποίο αυτή βρίσκεται, η δε υπεραξία της εταιρικής περιουσίας της κύριας οντότητας φορολογείται από το κράτος στο οποίο εδρεύει η κύρια οντότητα.
24.      Κατά συνέπεια, η ιταλική νομοθεσία επιτρέπει τη φορολόγηση σε επίπεδο ομίλου με αλλοδαπή μητρική εταιρία, υπό την προϋπόθεση ότι και αυτή υπάγεται στη φορολογική αρμοδιότητα της Ιταλίας όπως μια ημεδαπή μητρική εταιρία. Τούτο συμβαίνει οσάκις τα μερίδια των ελεγχόμενων μελών του ομίλου αποδίδονται επίσης στην ευρισκόμενη στην ημεδαπή μόνιμη εγκατάσταση της αλλοδαπής μητρικής εταιρίας και ως εκ τούτου συμπεριλαμβάνονται στην περιουσία της μόνιμης εγκατάστασης (στο εξής: προνομιούχος μόνιμη εγκατάσταση). Εν τοιαύτη περιπτώσει, μια τέτοια προνομιούχος μόνιμη εγκατάσταση μπορεί να συγκριθεί με ημεδαπή μητρική εταιρία, καθόσον η περιουσία της περιλαμβάνει κατά κανόνα και τις συμμετοχές των ελεγχόμενων ημεδαπών θυγατρικών.
25.      Συναφώς, αντιθέτως προς ό,τι φαίνεται να υποστηρίζει η Επιτροπή, η ιταλική ρύθμιση δεν διακρίνει αναλόγως με το αν πρόκειται για ημεδαπή ή αλλοδαπή μητρική εταιρία, αλλά αναλόγως με το αν η αλλοδαπή μητρική εταιρία διαθέτει προνομιούχο μόνιμη εγκατάσταση στην ημεδαπή (συγκρίσιμη με ημεδαπή μητρική εταιρία) και, ως εκ τούτου, υπάγεται στην αντίστοιχη φορολογική αρμοδιότητα της Ιταλίας (ήτοι, όσον αφορά τις ελεγχόμενες συμμετοχές). Τούτο δεν συμβαίνει οσάκις οι ελεγχόμενες συμμετοχές υπάγονται σε άλλη φορολογική αρμοδιότητα και, ως εκ τούτου, δεν αποδίδονται στην εταιρική περιουσία της ευρισκόμενης στην ημεδαπή μόνιμης εγκατάστασης (στο εξής: απλή μόνιμη εγκατάσταση).
26.      Δεδομένου ότι τα μερίδια των προσφευγουσών θυγατρικών δεν έχουν αποδοθεί στην περιουσία της ιταλικής μόνιμης εγκατάστασης, η Ιταλία δεν δύναται να φορολογήσει την υπεραξία των «ελεγχόμενων» συμμετοχών. Αντιθέτως, πρέπει να γίνει δεκτό ότι ανήκουν στην εταιρική περιουσία της γαλλικής μητρικής εταιρίας και ότι συνεπώς φορολογούνται στο κράτος της μητρικής εταιρίας (εν προκειμένω στη Γαλλία).
27.      Επομένως, κατόπιν προσεκτικότερης εξετάσεως, με τα δύο πρώτα ερωτήματα του αιτούντος δικαστηρίου ζητείται να διευκρινιστεί αν η ελευθερία εγκατάστασης επιβάλλει (κάθετη) φορολόγηση σε επίπεδο ομίλου στην ημεδαπή ακόμη και οσάκις το δικαίωμα φορολόγησης της υπεραξίας των συμμετοχών που κατέχονται στην αλλοδαπή υφίσταται μόνο στην αλλοδαπή, ελλείψει προνομιούχου μόνιμης εγκατάστασης.
28.      Η έννοια και ο σκοπός της φορολόγησης σε επίπεδο ομίλου συνίστανται, εν τέλει, στην ομαδοποίηση πλειόνων ανεξαρτήτων φορολογουμένων
σε έναν και μόνο φορολογούμενο, προκειμένου να καταστεί δυνατή η ενοποίηση των κερδών και των ζημιών. Μια τέτοια ενοποίηση θα συνέβαινε αυτομάτως αν ο φορολογούμενος δεν ήταν οργανωμένος με τη μορφή
ομίλου ελεγχόμενων θυγατρικών, αλλά δραστηριοποιούνταν
με ατομική επιχείρηση (ενδεχομένως με περισσότερες μόνιμες εγκαταστάσεις). Ως εκ τούτου, η εν λόγω φορολόγηση σε επίπεδο ομίλου εξυπηρετεί επίσης τη διαφύλαξη της φορολογικής ουδετερότητας μεταξύ των νομικών μορφών των επιχειρήσεων και, συνεπώς, της οργανωτικής ουδετερότητας του φορολογουμένου (φορέα θεμελιωδών δικαιωμάτων).
29.      Ωστόσο, στο παρόν στάδιο εναρμόνισης όσον αφορά τη φορολογία εισοδήματος, η εν λόγω ενοποίηση μπορεί να πραγματοποιηθεί μόνο σε ένα κράτος μέλος. Διαφορετικά, ο φορολογούμενος θα μπορούσε να επιλέξει ποια κέρδη και ζημίες επιθυμεί να φορολογηθούν σε ποιο κράτος μέλος (4). Κάτι τέτοιο θα άνοιγε επίσης τον δρόμο για επιθετικό φορολογικό
σχεδιασμό. Ως εκ τούτου, η φορολόγηση σε επίπεδο ομίλου περιορίζεται σε ένα μόνο κράτος μέλος (5). Κατά συνέπεια, ακόμη και ο νομοθέτης της Ένωσης περιορίζει τη δυνατότητα φορολόγησης σε επίπεδο ομίλου (ήτοι τη μεταχείριση ως έναν και μόνο υποκείμενο στον φόρο) στο οικείο κράτος μέλος στο πλαίσιο της σαφώς πιο εναρμονισμένης νομοθεσίας περί φόρου προστιθέμενης αξίας (βλ. άρθρο 11 της οδηγίας 2006/112/ΕΚ σχετικά με το κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας (6)).
30.      Συναφώς, μια μόνιμη εγκατάσταση, ως εξαρτώμενο τμήμα, μπορεί να αναλάβει τη λειτουργία μιας ελέγχουσας μητρικής εταιρίας με σκοπό την κάθετη ενοποίηση στο κράτος μέλος. Ωστόσο, υπό την προϋπόθεση προς τούτο είναι να αντιπροσωπεύει –όπως και μια ημεδαπή μητρική εταιρία– την αλλοδαπή μητρική εταιρία στην ημεδαπή (μέσω προνομιούχου μόνιμης εγκατάστασης). Τούτο όμως δεν συμβαίνει όταν οι συμμετοχές δεν αποδίδονται στη μόνιμη εγκατάσταση, αλλά στην κύρια οντότητα που εδρεύει σε άλλο κράτος. Κατά συνέπεια, το γεγονός ότι –όπως συνέβη στην Ιταλία– οι καταβολές προς απλή μόνιμη εγκατάσταση εκλαμβάνονται ως καταβολές προς τρίτους είναι εύλογο από άποψη φορολογικού δικαίου.
2.      Επί της μη παραβίασης της ελευθερίας εγκατάστασης στη συγκεκριμένη περίπτωση
31.      Η ελευθερία εγκατάστασης που κατοχυρώνεται στο άρθρο 49 ΣΛΕΕ, σε συνδυασμό με το άρθρο 54 ΣΛΕΕ, δεν έχει ως αποτέλεσμα την επέκταση των εννόμων συνεπειών της φορολόγησης σε επίπεδο ομίλου πέραν της εκάστοτε φορολογικής επικράτειας (ήτοι τη διασυνοριακή φορολόγηση σε επίπεδο ομίλου).
32.      Η ελευθερία εγκατάστασης, την οποία αναγνωρίζει το άρθρο 49 ΣΛΕΕ στους πολίτες της Ένωσης, τους παρέχει τη δυνατότητα ανάληψης και άσκησης μη μισθωτών δραστηριοτήτων, καθώς και σύστασης και διαχείρισης επιχειρήσεων υπό τις ίδιες προϋποθέσεις με εκείνες που καθορίζει η νομοθεσία του κράτους μέλους εγκατάστασης για τους δικούς του πολίτες. Η ελευθερία αυτή περιλαμβάνει, κατά το άρθρο 54 ΣΛΕΕ, για τις εταιρίες που έχουν συσταθεί κατά τη νομοθεσία ενός κράτους μέλους και οι οποίες έχουν την καταστατική τους έδρα, την κεντρική τους διοίκηση ή την κύρια εγκατάστασή τους εντός της Ένωσης, το δικαίωμα να ασκούν τη δραστηριότητά τους στο οικείο κράτος μέλος μέσω θυγατρικής εταιρίας, υποκαταστήματος ή πρακτορείου (7).
33.      Όσον αφορά τις εταιρίες, η κατά την έννοια του άρθρου 54 ΣΛΕΕ έδρα τους χρησιμεύει, όπως η ιθαγένεια των φυσικών προσώπων, προκειμένου να προσδιοριστεί το κράτος μέλος στου οποίου την έννομη τάξη υπάγονται. Εντούτοις, αν γινόταν δεκτό ότι το κράτος μέλος εγκατάστασης μπορεί ελεύθερα να εφαρμόσει διαφορετική μεταχείριση για τον λόγο και μόνον ότι η έδρα μιας εταιρίας βρίσκεται σε άλλο κράτος μέλος, το άρθρο 49 ΣΛΕΕ θα καθίστατο άνευ περιεχομένου. Η ελευθερία εγκαταστάσεως έχει ως σκοπό να διασφαλίσει την ίση μεταχείριση ημεδαπών και αλλοδαπών στο κράτος μέλος υποδοχής, καθώς απαγορεύει κάθε δυσμενή διάκριση λόγω της έδρας των εταιριών (8).
34.      Η ιταλική φορολόγηση σε επίπεδο ομίλου έχει ως συνέπεια ότι, σε περίπτωση καταβολής τόκων σε άλλη εταιρία του ομίλου, δεν εφαρμόζεται (ή εφαρμόζεται περιορισμένα) η προβλεπόμενη απαγόρευση έκπτωσης ποσοστού 4 % των τόκων (ήτοι η απαγόρευση φορολογικής αξιοποίησης του συνόλου των δαπανών τόκων που βαρύνουν την επιχειρηματική δραστηριότητα της). Τούτο παρέχει πλεονέκτημα στις εταιρίες ενός τέτοιου ομίλου σε σχέση με τους τόκους που καταβάλλονται σε τρίτους (ήτοι εκτός ομίλου).
α)      Μέτρο σύγκρισης
35.      Πρόκειται, βεβαίως, για διαφορετική μεταχείριση. Ωστόσο, αντιθέτως προς την άποψη του αιτούντος δικαστηρίου, αυτή δεν διαπιστώνεται μεταξύ ομίλων με αλλοδαπές μητρικές εταιρίες και ομίλων με ημεδαπές μητρικές εταιρίες. Συντρέχει μόνο μεταξύ ομίλων στους οποίους τα μερίδια των ελεγχόμενων θυγατρικών αποδίδονται σε ημεδαπή (μητρική) εταιρία ή σε προνομιούχο ημεδαπή μόνιμη εγκατάσταση (και, ως εκ τούτου, στην ημεδαπή) και ομίλων στους οποίους τα μερίδια των ελεγχόμενων θυγατρικών δεν αποδίδονται στην ημεδαπή και για τους οποίους οι καταβολές δεν πραγματοποιούνται οριζοντίως (εντός του ομίλου), αλλά καθέτως προς την αλλοδαπή μητρική εταιρία (ενδεχομένως μέσω απλής μόνιμης εγκατάστασης στην ημεδαπή).
36.      Με άλλα λόγια, η μεταχείριση των καταβολών προς μη ελέγχοντες ημεδαπούς φορολογουμένους
είναι διαφορετική σε σχέση με εκείνη των καταβολών προς ελέγχοντες ημεδαπούς φορολογουμένους. Συναφώς, ο περιορισμός της έκπτωσης τόκων σε περίπτωση καταβολών σε μη ελέγχοντες φορολογουμένους δεν συνιστά διαφορετική μεταχείριση (και επομένως, κατά μείζονα λόγο, δυσμενή διάκριση), δεδομένου ότι εφαρμόζεται ανεξαρτήτως του τόπου εγκατάστασης του δικαιούχου. Ελλείψει ελέγχου, δεν υφίσταται, per se, φορολόγηση σε επίπεδο ομίλου.
37.      Ούτε ο περιορισμός της έκπτωσης τόκων σε περίπτωση καταβολής σε ελέγχοντα φορολογούμενο διαφοροποιείται αναλόγως με τον τόπο εγκατάστασής του, αλλά αναλόγως με το αν ο δικαιούχος και οι ελεγχόμενες συμμετοχές υπάγονται συναφώς εξ ολοκλήρου στη φορολογική αρμοδιότητα του κράτους φορολόγησης σε επίπεδο ομίλου. Πράγματι, όπως εξέθεσα ανωτέρω, ο περιορισμός της έκπτωσης τόκων στην περίπτωση καταβολών σε μητρική εταιρία στην αλλοδαπή παύει να υφίσταται και στην περίπτωση κατά την οποία οι εν λόγω καταβολές πραγματοποιούνται μέσω μόνιμης εγκατάστασης στην ημεδαπή στην οποία αποδίδονται οι συμμετοχές του καταβάλλοντος (προνομιούχος μόνιμη εγκατάσταση).
38.      Κατά συνέπεια, το κρίσιμο μέτρο σύγκρισης στην υπό κρίση υπόθεση (καταβολή από ημεδαπή θυγατρική σε απλή, ευρισκόμενη στην ημεδαπή, μόνιμη εγκατάσταση της αλλοδαπής μητρικής εταιρίας) αποτελεί ημεδαπή θυγατρική εταιρία η οποία πραγματοποιεί καταβολή σε ημεδαπή μητρική εταιρία, τα δε μερίδια της θυγατρικής εταιρίας δεν έχουν αποδοθεί στην ημεδαπή εταιρική περιουσία της μητρικής εταιρίας (αλλά, επί παραδείγματι, σε ευρισκόμενη στην αλλοδαπή μόνιμη εγκατάσταση της μητρικής εταιρίας). Αν, εν τοιαύτη περιπτώσει, ήταν δυνατή η φορολόγηση σε επίπεδο ομίλου στην Ιταλία, με αποτέλεσμα να εκλείψει ο περιορισμός της έκπτωσης τόκων, θα συνέτρεχε πράγματι περίπτωση διαφορετικής μεταχείρισης όσον αφορά την έδρα της μητρικής εταιρίας, η οποία επίσης δεν θα μπορούσε να δικαιολογηθεί. Τούτο, όμως, δεν προκύπτει από την αίτηση προδικαστικής αποφάσεως, είναι μάλλον απίθανο και, εν τέλει, μπορεί να εξακριβωθεί μόνον από το αιτούν δικαστήριο.
39.      Υποθέτοντας ότι δεν συντρέχει τέτοια περίπτωση διαφορετικής μεταχείρισης, οι επίμαχες στην κύρια δίκη διατάξεις δεν περιάγουν σε μειονεκτική θέση, από άποψη φορολογικού δικαίου, τις περιπτώσεις διασυνοριακού χαρακτήρα σε σχέση με τις αμιγώς εσωτερικές περιπτώσεις. Επομένως, δεν συνιστούν περιορισμό που απαγορεύεται κατ’ αρχήν από τις διατάξεις της Συνθήκης που αφορούν την ελευθερία εγκατάστασης (9).
β)      Συγκρισιμότητα
40.      Αντιθέτως, η δυσμενής μεταχείριση των τόκων που καταβάλλονται σε ελέγχουσα αλλοδαπή μητρική εταιρία σε σχέση με τους τόκους που καταβάλλονται σε ελέγχουσα ημεδαπή μητρική εταιρία δεν είναι προβληματική υπό το πρίσμα του δικαίου της Ένωσης. Πράγματι, τέτοιος περιορισμός μπορεί να επιτραπεί μόνον αν αφορά περιπτώσεις που δεν είναι αντικειμενικώς συγκρίσιμες ή αν δικαιολογείται από επιτακτικό λόγο γενικού συμφέροντος και είναι ανάλογος προς τον σχετικό σκοπό (10). Κατά τη νομολογία του Δικαστηρίου, η συγκρισιμότητα μιας διασυνοριακής κατάστασης με μια αμιγώς εσωτερική κατάσταση εξετάζεται λαμβανομένου υπόψη του σκοπού που επιδιώκουν οι επίμαχες διατάξεις της εθνικής νομοθεσίας (11).
41.      Η κατάργηση του περιορισμού της έκπτωσης των δαπανών τόκων εντός φορολογικού ομίλου απορρέει, εν τέλει, από την αντίληψη ότι πλείονες φορολογούμενοι
θεωρούνται ως
ένας ενιαίος φορολογούμενος. Ως εκ τούτου, οι τόκοι που καταβάλλονται εντός φορολογικού ομίλου δεν δημιουργούν έσοδα από τόκους ούτε
προκαλούν δαπάνες τόκων, δεδομένου ότι παραμένουν εντός του φορολογικού ομίλου. Πάντως, ένας ενιαίος φορολογούμενος στην ημεδαπή υπάγεται επίσης στη φορολογική αρμοδιότητα του εκάστοτε κράτους, εν προκειμένω της Ιταλίας, για το σύνολο της περιουσίας του στην ημεδαπή.
42.      Αντιθέτως, στην υπό κρίση υπόθεση, οι καταβολές έγιναν σε φορολογούμενο στην ημεδαπή (την απλή μόνιμη εγκατάσταση), που δεν μπορεί να αποδείξει ότι σχετίζεται με τις θυγατρικές που πραγματοποίησαν τις καταβολές, καθόσον οι συμμετοχές δεν έχουν αποδοθεί στην περιουσία του, αλλά (κατά πάσα πιθανότητα) στην εταιρική περιουσία της αλλοδαπής μητρικής εταιρίας. Κατά συνέπεια, μια τέτοια δομή δεν είναι συγκρίσιμη με έναν ενιαίο φορολογούμενο (ή με όμιλο του οποίου οι ελεγχόμενες συμμετοχές υπάγονται επίσης στη φορολογική αρμοδιότητα της Ιταλίας). Αντιθέτως, η κατάσταση είναι συγκρίσιμη με την καταβολή σε τρίτον φορολογούμενο, ο οποίος επίσης δεν κατέχει τις συμμετοχές των θυγατρικών εταιριών και, ως εκ τούτου, δεν μπορεί να σχηματίσει όμιλο με τις θυγατρικές εταιρίες. Κατά συνέπεια, ελλείψει συγκρισιμότητας, η διαφορετική μεταχείριση επιτρέπεται.
γ)      Δικαιολόγηση
43.      Περαιτέρω, μεταξύ άλλων, η διαφορετική μεταχείριση δικαιολογείται από την επιδίωξη διαφύλαξης της ισόρροπης κατανομής των φορολογικών εξουσιών μεταξύ των κρατών μελών. Πράγματι, αν παρεχόταν στις εταιρίες η δυνατότητα να επιλέγουν αν ο συνυπολογισμός των ζημιών τους θα γίνει εντός του κράτους μέλους της εγκατάστασής τους ή εντός άλλου κράτους μέλους, θα ετίθετο σε σοβαρό κίνδυνο η ισόρροπη κατανομή των φορολογικών εξουσιών μεταξύ των κρατών μελών, δεδομένου ότι η βάση επιβολής του φόρου θα αυξανόταν εντός του πρώτου κράτους μέλους και θα μειωνόταν εντός του δεύτερου, ανάλογα με το ύψος των μεταφερόμενων ζημιών (12). Το ίδιο ισχύει, κατά το Δικαστήριο (13), για καθεστώς φορολογικής ενοποίησης (φορολόγηση σε επίπεδο ομίλου) όπως το επίμαχο στην υπό κρίση υπόθεση. Όπως ορθώς υπογραμμίζει η Ιταλική Δημοκρατία, η απόδοση των μεριδίων στην περιουσία της μόνιμης εγκατάστασης συνιστά ελεύθερη επιλογή της μητρικής εταιρίας.
44.      Η απαίτηση σύμφωνα με την οποία ευρισκόμενη στην ημεδαπή μόνιμη εγκατάσταση αλλοδαπής μητρικής εταιρίας –προκειμένου να μπορεί να υπαχθεί σε καθεστώς από κοινού φορολόγησης– πρέπει να κατέχει και τα μερίδια των ελεγχόμενων συμμετοχών στην περιουσία της διασφαλίζει ότι η αλλοδαπή μητρική εταιρία δεν αποφασίζει ελεύθερα πού πρέπει να φορολογηθούν τα κέρδη σε περίπτωση πωλήσεως των συμμετοχών. Σε αντίθετη περίπτωση, η συμμετοχή θα αποδιδόταν πάντοτε σε μόνιμη εγκατάσταση σε χώρα με χαμηλή φορολογία, ενώ τα πλεονεκτήματα της φορολόγησης σε επίπεδο ομίλου θα αξιοποιούνταν σε χώρα με υψηλή φορολογία. Ωστόσο, αυτό δεν σχετίζεται με το ζήτημα αν αντιμετωπίζεται ως ενιαίος φορολογούμενος στην ημεδαπή, δεδομένου ότι αυτός δεν διαθέτει τέτοια επιλογή.
45.      Αντιθέτως, η ως άνω περίπτωση θα περιερχόταν σε ευνοϊκότερη θέση σε σχέση με την αντίστοιχη εθνική κατάσταση, στην οποία η αύξηση των κερδών από την ελεγχόμενη συμμετοχή υπάγεται στην ιταλική φορολογική αρμοδιότητα. Ωστόσο, η ευνοϊκή μεταχείριση των διασυνοριακών δραστηριοτήτων (ειδικά με τη μορφή «επιλεκτικής διαλογής») δεν αποτελεί στόχο των θεμελιωδών ελευθεριών (14). Κατά συνέπεια, φορολογικό καθεστώς όπως το επίμαχο στην κύρια δίκη δικαιολογείται και από την ανάγκη διαφυλάξεως της κατανομής της φορολογικής εξουσίας μεταξύ των κρατών μελών.
46.      Δοθέντος ότι το επίμαχο καθεστώς είναι κατάλληλο για τη διασφάλιση της επίτευξης του εν λόγω σκοπού, πρέπει επίσης να εξεταστεί μήπως υπερβαίνει το αναγκαίο για την επίτευξη του σκοπού αυτού μέτρο. Συναφώς, δεν θα ευσταθούσε τυχόν αντίρρηση ότι ο περιορισμός της έκπτωσης τόκων σε περίπτωση καταβολών σε ευρισκόμενη στην ημεδαπή μόνιμη εγκατάσταση της μητρικής εταιρίας είναι δυσανάλογος, δεδομένου ότι οι δαπάνες τόκων φορολογούνται πράγματι στην ημεδαπή. Ο περιορισμός της έκπτωσης τόκων ισχύει και για τις καταβολές τόκων προς άλλους φορολογουμένους εγκατεστημένους στην ημεδαπή, ακόμη και αν τα έσοδά τους από τόκους φορολογούνται πλήρως. Επομένως, η φορολόγηση των τόκων (στην ημεδαπή) ουδόλως επηρεάζει τον περιορισμό της έκπτωσης των τόκων.
47.      Ως εκ τούτου, η περιορισμένη φορολογική αρμοδιότητα στην ημεδαπή δικαιολογεί τον αποκλεισμό μιας ευρισκόμενης στην ημεδαπή απλής μόνιμης εγκατάστασης η οποία δεν κατέχει τις συμμετοχές των «ελεγχόμενων» θυγατρικών εταιριών από την αποκαλούμενη κάθετη ενοποίηση και, κατά συνέπεια, την εφαρμογή του περιορισμού της έκπτωσης τόκων σε περίπτωση καταβολής σε μια τέτοια ευρισκόμενη στην ημεδαπή απλή μόνιμη εγκατάσταση. Η επιβαλλόμενη από το δίκαιο της Ένωσης οριζόντια ενοποίηση (βλ. κατωτέρω, σημεία 52 επ. των παρουσών προτάσεων) μεταξύ των προσφευγουσών θυγατρικών –η οποία εφαρμόστηκε στην Ιταλία μόλις το 2015– δεν θίγεται, αλλά, όπως επισημαίνει και η Ιταλία, ασκεί επιρροή μόνο στην περίπτωση των τόκων που καταβάλλονται μεταξύ των θυγατρικών εταιριών.
3.      Επί της προγενέστερης νομολογίας του Δικαστηρίου, η οποία δεν είναι σχετική στην υπό κρίση υπόθεση στο πλαίσιο φορολόγησης σε επίπεδο ομίλου
48.      Τόσο το αιτούν δικαστήριο, η Επιτροπή όσο και η Société Générale παραπέμπουν, προς στήριξη της αντίθετης απόψεώς τους, στην προγενέστερη νομολογία του Δικαστηρίου σχετικά με τα εθνικά συστήματα φορολόγησης σε επίπεδο ομίλου. Εντούτοις, κατά τη γνώμη μου, τούτο συνιστά παρανόηση του περιεχομένου των εν λόγω αποφάσεων.
49.      Όντως το Δικαστήριο εκτιμά ότι το δίκαιο της Ένωσης επιβάλλει την ομαδοποίηση όλων των θυγατρικών εταιριών που ελέγχονται από αλλοδαπή μητρική εταιρία σε ένα κράτος μέλος, όταν το ίδιο ισχύει και για ημεδαπή μητρική εταιρία (15), είναι ορθό, ωστόσο αυτό δεν είναι χρήσιμο στην υπό κρίση υπόθεση, αντιθέτως προς την άποψη της Επιτροπής. Πράγματι, ακόμη και αν όλες οι θυγατρικές ανήκαν στον ίδιο φορολογικό όμιλο (η λεγόμενη οριζόντια ενοποίηση), στην υπό κρίση υπόθεση, οι καταβολές δεν θα είχαν πραγματοποιηθεί –σε αντίθεση με τις υποθέσεις επί των οποίων αποφάνθηκε το Δικαστήριο– σε άλλο τμήμα του ίδιου φορολογικού ομίλου, δεδομένου ότι οι τόκοι εν προκειμένω δεν καταβλήθηκαν σε άλλες θυγατρικές.
50.      Αντιθέτως, στην υπό κρίση υπόθεση, οι καταβολές πραγματοποιούνται, από νομική άποψη, στην ελέγχουσα αλλοδαπή μητρική εταιρία, με αποτέλεσμα οι καταβολές να έχουν ομοίως εξέλθει από τον (οριζόντιο) φορολογικό όμιλο και, συνεπώς, να έχουν πραγματοποιηθεί εκτός του φορολογικού ομίλου. Στην περίπτωση αυτή, δεν θα ήταν δυνατή ούτε η ενοποίηση. Συνεπώς, η έννομη συνέπεια της υπαγωγής σε φορολογικό όμιλο –ομαδοποίηση όλων των θυγατρικών σε έναν και μόνο υποκείμενο στον φόρο– δεν θα οδηγούσε σε διαφορετικό αποτέλεσμα στην υπό κρίση υπόθεση.
51.      Ειδικότερα, η απόφαση SCA Holding, στην οποία παραπέμπει το αιτούν δικαστήριο, δεν συνεπάγεται διασυνοριακή φορολόγηση σε επίπεδο ομίλου. Αντιθέτως, για λόγους αναγόμενους στο δίκαιο της Ένωσης, η φορολόγηση σε επίπεδο ομίλου επεκτάθηκε στις ημεδαπές υποθυγατρικές μέσω επίσης ημεδαπής μητρικής εταιρίας (16). Επομένως, το τμήμα του φορολογικού ομίλου που ελέγχει τις υποθυγατρικές ήταν εγκατεστημένο στην ημεδαπή και, ως εκ τούτου, υπαγόταν στην πλήρη φορολογική αρμοδιότητα (17). Επρόκειτο, επομένως, για ενοποίηση των αποτελεσμάτων στην εθνική επικράτεια. Εντούτοις, από την εν λόγω απόφαση δεν προκύπτει ότι οι καταβολές που πραγματοποιούνται από τις υποθυγατρικές προς την αλλοδαπή θυγατρική πρέπει να θεωρούνται ως καταβολές που πραγματοποιούνται στο πλαίσιο καθεστώτος φορολόγησης σε επίπεδο ομίλου στην ημεδαπή.
52.      Επιπλέον, με την ίδια απόφαση, το Δικαστήριο επέκτεινε τη φορολόγηση σε επίπεδο ομίλου στις εδρεύουσες στην ημεδαπή θυγατρικές που συνδέονταν μέσω εδρεύουσας στην αλλοδαπή μητρικής εταιρίας (η λεγόμενη οριζόντια ενοποίηση) (18). Κατά συνέπεια, επρόκειτο και πάλι για ενοποίηση των αποτελεσμάτων των ημεδαπών θυγατρικών εταιριών μεταξύ τους και όχι για ενοποίηση με τα αποτελέσματα της αλλοδαπής μητρικής εταιρίας. Ως εκ τούτου, ούτε από την εν λόγω απόφαση προκύπτει ότι οι καταβολές που πραγματοποιούν θυγατρικές προς την αλλοδαπή μητρική εταιρία πρέπει να θεωρούνται ως καταβολές που πραγματοποιούνται στο πλαίσιο φορολόγησης σε επίπεδο ομίλου στην ημεδαπή. Πράγματι, όπως επισήμανα με τις τότε προτάσεις μου (19), η ενιαία φορολογική μονάδα έπρεπε να δημιουργηθεί μόνο μεταξύ υπόχρεων προς καταβολή φόρου που υπόκεινται σε φορολόγηση πλήρως στην ημεδαπή.
53.      Ομοίως, η πρόσφατη απόφαση του Δικαστηρίου στην υπόθεση B κ.λπ. (20) δεν οδηγεί σε διαφορετικό συμπέρασμα. Και στην περίπτωση αυτή, επρόκειτο «αποκλειστικώς» για φορολόγηση σε επίπεδο ομίλου ημεδαπών εταιριών και για τις συμμετοχές που αυτές ελέγχουν (και οι οποίες κατέχονται στην εταιρική περιουσία) στην ημεδαπή. Ούτε στην υπόθεση εκείνη κρίθηκε ότι οι καταβολές προς την αλλοδαπή μητρική εταιρία έπρεπε να συμπεριληφθούν στη φορολόγηση σε επίπεδο ομίλου. Αντιθέτως, το Δικαστήριο έκρινε ότι επρόκειτο απλώς για οριζόντια ενοποίηση των αποτελεσμάτων όλων των εγκατεστημένων στην ημεδαπή θυγατρικών (21).
54.      Αν αντιλαμβάνομαι ορθώς τη μέχρι τούδε νομολογία του Δικαστηρίου, οι θεμελιώδεις ελευθερίες θα επέβαλαν, στην υπό κρίση υπόθεση, η καταβολή τόκων σε άλλη προσφεύγουσα θυγατρική εταιρία να συμπεριλαμβάνεται σε φορολόγηση σε επίπεδο ομίλου κατά το ιταλικό δίκαιο (η λεγόμενη οριζόντια ενοποίηση). Ωστόσο, τούτο δεν συμβαίνει στην υπό κρίση υπόθεση, δεδομένου ότι δεν πρόκειται για καταβολές πραγματοποιηθείσες μεταξύ των θυγατρικών. Επομένως, η μέχρι τούδε νομολογία του Δικαστηρίου δεν ασκεί επιρροή στην υπό κρίση υπόθεση.
55.      Ως εκ τούτου, ορθώς το Δικαστήριο ουδέποτε έκρινε ότι οι καταβολές προς αλλοδαπή μητρική εταιρία πρέπει επίσης να συμπεριλαμβάνονται στη φορολόγηση σε επίπεδο ομίλου (ήτοι στην ομαδοποίηση σε έναν ενιαίο
φορολογούμενο) (η λεγόμενη κάθετη ενοποίηση μέσω μόνιμης εγκατάστασης), οσάκις οι ελεγχόμενες συμμετοχές δεν αποδίδονται στην ευρισκόμενη στην ημεδαπή μόνιμη εγκατάσταση (ήτοι στην περίπτωση απλής μόνιμης εγκατάστασης).
4.      Συμπέρασμα
56.      Κατά συνέπεια, στα δύο πρώτα ερωτήματα πρέπει να δοθεί η απάντηση ότι τα άρθρα 49 και 54 ΣΛΕΕ δεν αντιτίθενται σε εθνική ρύθμιση η οποία εμποδίζει ορισμένες εταιρίες να επωφεληθούν από ευνοϊκότερο καθεστώς έκπτωσης των δαπανών τόκων στο πλαίσιο φορολόγησης σε επίπεδο ομίλου στην εθνική επικράτεια για τον μοναδικό λόγο ότι η κοινή μητρική εταιρία (συμπεριλαμβανομένων των συμμετοχών που αυτή ελέγχει) δεν υπάγεται στη φορολογική αρμοδιότητα του οικείου κράτους μέλους. Τούτο ισχύει ακόμη και αν οι εταιρίες θα μπορούσαν να επωφεληθούν από το ως άνω ευνοϊκότερο καθεστώς αν οι συμμετοχές των εν λόγω εταιριών είχαν αποδοθεί σε ημεδαπή μητρική εταιρία ή σε ευρισκόμενη στην ημεδαπή μόνιμη εγκατάσταση αλλοδαπής μητρικής εταιρίας και, ως εκ τούτου, υπάγονταν στη φορολογική αρμοδιότητα του οικείου κράτους μέλους.
Γ.      Επικουρικώς: Απαιτήσεις δικονομικού φορολογικού δικαίου που ισχύουν για τη φορολόγηση σε επίπεδο ομίλου (τρίτο προδικαστικό ερώτημα)
57.      Επικουρικώς, αν το Δικαστήριο κρίνει, αντιθέτως, ότι η ελευθερία εγκατάστασης δεν επιβάλλει απλώς οριζόντια ενοποίηση μεταξύ των θυγατρικών εταιριών, αλλά και κάθετη ενοποίηση των θυγατρικών με απλή μόνιμη εγκατάσταση (ήτοι μια μόνιμη εγκατάσταση η οποία δεν κατέχει και τις συμμετοχές των θυγατρικών εταιριών) μιας αλλοδαπής μητρικής εταιρίας, τίθεται το ζήτημα της εφαρμογής από την άποψη του δικονομικού δικαίου.
58.      Το εθνικό δίκαιο δεν προέβλεπε, κατά τη διάρκεια των κρίσιμων στην υπό κρίση υπόθεση φορολογικών χρήσεων, φορολόγηση σε επίπεδο ομίλου η οποία να εφαρμόζεται αυτοδικαίως. Αντιθέτως, ίσχυε η αρχή της ατομικής φορολόγησης. Όσον αφορά την προβλεπόμενη από το εθνικό δίκαιο φορολόγηση σε επίπεδο ομίλου, πρέπει να υποβληθεί σχετική αίτηση πριν από τη λήξη ορισμένης προθεσμίας –η οποία δεν έχει γνωστοποιηθεί στο Δικαστήριο– η δε εν λόγω αίτηση είναι δεσμευτική για τρία έτη. Χωρίς την υποβολή τέτοιας εμπρόθεσμης αίτησης, η φορολόγηση σε επίπεδο ομίλου δεν θα μπορούσε να εφαρμοστεί ούτε σε αμιγώς εσωτερική υπόθεση. Κατά συνέπεια, δεν συντρέχει περίπτωση διαφορετικής μεταχείρισης οσάκις η (αναδρομική) φορολόγηση σε επίπεδο ομίλου απορρίπτεται λόγω μη εμπρόθεσμης υποβολής σχετικής αίτησης. Ωστόσο, αν δεν συντρέχει περίπτωση διαφορετικής μεταχείρισης, οι θεμελιώδεις ελευθερίες δεν έχουν εφαρμογή στο φορολογικό δίκαιο (22).
59.      Ως εκ τούτου, το ζήτημα αν η μη τήρηση της προθεσμίας υποβολής της αίτησης για φορολογική ενοποίηση μπορεί να αντιταχθεί στις προσφεύγουσες της κύριας δίκης, υπό περιστάσεις όπως οι επίμαχες εν προκειμένω, πρέπει να εξεταστεί –αντιθέτως προς όσα υποστηρίζει η Société Générale– λαμβανομένων υπόψη των αρχών της ισοδυναμίας και της αποτελεσματικότητας, οι οποίες έχουν εφαρμογή στις αιτήσεις που αποσκοπούν στη διασφάλιση της άσκησης δικαιώματος που αντλεί ένας ιδιώτης από το δίκαιο της Ένωσης (23).
60.      Όσον αφορά την αρχή της ισοδυναμίας, από τη δικογραφία που υποβλήθηκε στο Δικαστήριο δεν προκύπτει ότι δεν είναι σύμφωνη προς την εν λόγω αρχή η προθεσμία υποβολής της αίτησης για φορολογική ενοποίηση την οποία προβλέπει το ιταλικό δίκαιο.
61.      Όσον αφορά την αρχή της αποτελεσματικότητας, υπενθυμίζεται ότι τα κράτη μέλη έχουν την ευθύνη να διασφαλίζουν σε κάθε περίπτωση την αποτελεσματική προστασία των δικαιωμάτων που απονέμει το δίκαιο της Ένωσης. Η αρχή αυτή απαιτεί, μεταξύ άλλων, οι φορολογικές αρχές των κρατών μελών να μην καθιστούν αδύνατη στην πράξη ή υπερβολικά δυσχερή την άσκηση των δικαιωμάτων που παρέχει η έννομη τάξη της Ένωσης (24).
62.      Κατά πάγια νομολογία του Δικαστηρίου, κάθε περίπτωση στην οποία τίθεται το ζήτημα αν μια εθνική δικονομική διάταξη καθιστά αδύνατη ή υπερβολικά δυσχερή την εφαρμογή του δικαίου της Ένωσης πρέπει να εκτιμάται λαμβανομένης υπόψη της θέσης της εν λόγω διάταξης στο πλαίσιο της όλης διαδικασίας, καθώς και της διεξαγωγής και των ιδιαιτεροτήτων της διαδικασίας αυτής, ενώπιον των διαφόρων εθνικών δικαστηρίων. Υπό το πρίσμα αυτό, πρέπει να λαμβάνονται μεταξύ άλλων υπόψη, κατά περίπτωση, η προστασία των δικαιωμάτων άμυνας, η αρχή της ασφάλειας δικαίου και η προσήκουσα διεξαγωγή της διαδικασίας (25).
63.      Συναφώς, το Δικαστήριο έχει αναγνωρίσει ότι είναι συμβατός με το δίκαιο της Ένωσης ο καθορισμός εύλογων αποκλειστικών προθεσμιών για την άσκηση προσφυγής, χάριν της ασφάλειας δικαίου η οποία προστατεύει τόσο τον ενδιαφερόμενο φορολογούμενο όσο και την οικεία διοικητική αρχή. Πράγματι, τέτοιες προθεσμίες δεν είναι ικανές να καταστήσουν πρακτικά αδύνατη ή υπερβολικά δυσχερή την άσκηση των δικαιωμάτων που παρέχει η έννομη τάξη της Ένωσης, έστω και αν εξ ορισμού η συμπλήρωση των εν λόγω προθεσμιών συνεπάγεται την απόρριψη, εν όλω ή εν μέρει, του ασκηθέντος ενδίκου βοηθήματος (26). Επομένως, κατά πάγια νομολογία του Δικαστηρίου, τυχόν διαπίστωση από το Δικαστήριο παραβίασης του δικαίου της Ένωσης δεν επηρεάζει καταρχήν το χρονικό σημείο έναρξης της προθεσμίας παραγραφής (27).
64.      Το δίκαιο της Ένωσης δεν αποκλείει τη δυνατότητα μιας εθνικής αρχής να αντιτάξει τη συμπλήρωση εύλογης προθεσμίας παραγραφής εκτός αν η συμπεριφορά των εθνικών αρχών, σε συνδυασμό με την ύπαρξη αποκλειστικής προθεσμίας, καταλήγει να στερεί εντελώς από ένα πρόσωπο τη δυνατότητα να προβάλει τα δικαιώματά του ενώπιον των εθνικών δικαστηρίων (28).
65.      Συναφώς, το Δικαστήριο έχει κρίνει ότι θα ήταν αντίθετο προς την αρχή της αποτελεσματικότητας να επιβάλλεται στους ζημιωθέντες να ασκούν συστηματικά όλα τα ένδικα βοηθήματα που έχουν στη διάθεσή τους, ακόμη και αν τούτο θα προκαλούσε υπερβολικές δυσχέρειες ή δεν θα μπορούσε να απαιτηθεί ευλόγως από αυτούς (29). Ωστόσο, επρόκειτο για εξαιρετικές περιπτώσεις στις οποίες το Δικαστήριο δέχθηκε ότι υπήρχαν ειδικοί οικονομικοί ή νομικοί κίνδυνοι.
66.      Βεβαίως, δυνάμει της επίμαχης στην κύρια δίκη νομοθεσίας καθώς και της ιταλικής διοικητικής και δικαστικής πρακτικής για τα φορολογικά έτη 2010 έως 2012, δεν επιτρεπόταν η κάθετη φορολογική ενοποίηση μεταξύ ευρισκόμενης στην ημεδαπή μόνιμης εγκατάστασης της αλλοδαπής μητρικής εταιρίας και θυγατρικών εταιριών οσάκις οι συμμετοχές των θυγατρικών δεν είχαν αποδοθεί στην εν λόγω μόνιμη εγκατάσταση. Ωστόσο, η υποβολή αίτησης ενοποίησης δεν συνεπαγόταν για τις προσφεύγουσες της κύριας δίκης, όπως ορθώς υποστηρίζει η Επιτροπή, οικονομικούς και νομικούς κινδύνους ανάλογους με τους επίμαχους (30) στις εξαιρετικές εκείνες περιπτώσεις. Συναφώς, η συλλογιστική του Δικαστηρίου στην υπόθεση B κ.λπ. (31) μπορεί να εφαρμοστεί σχεδόν στο σύνολό της.
67.      Η απόφαση, στην υπό κρίση υπόθεση, να γίνει επίκληση της λεγόμενης προστασίας του πρωτογενούς δικαίου δεν ήταν δυσχερέστερη από την απόφαση να ζητηθεί (αναδρομικώς) φορολόγηση σε επίπεδο ομίλου. Οι προσφεύγουσες εταιρίες είχαν τη δυνατότητα να υποβάλουν ανά πάσα στιγμή αίτηση για φορολόγηση σε επίπεδο ομίλου εντός της ίδιας προθεσμίας με όλες τις άλλες εταιρίες, προβάλλοντας ότι η ιταλική νομοθεσία είναι αντίθετη προς το δίκαιο της Ένωσης (το οποίο στην υπό κρίση υπόθεση προβάλλεται επικουρικώς). Ομοίως, δεν προκύπτει, εν προκειμένω, ότι η επίκληση του δικαίου της Ένωσης προκάλεσε υπερβολικές δυσχέρειες ή ότι δεν θα μπορούσε να απαιτηθεί ευλόγως από όμιλο με έδρα στη Γαλλία που δραστηριοποιείται σε παγκόσμιο επίπεδο.
68.      Στην υπό κρίση υπόθεση, δεν προβάλλονται ούτε μπορούν να εντοπιστούν εξαιρετικές περιστάσεις οι οποίες καθιστούν το εν λόγω μέτρο αδικαιολόγητο και οι οποίες ενδεχομένως εξετάστηκαν από την προμνημονευθείσα προγενέστερη νομολογία (όπως, επί παραδείγματι, πρόστιμα και μη επιστρεπτέες προκαταβολές (32) ή η ασθενής θέση του εργαζομένου σε σύγκρουση με τον εργοδότη (33), αλλά όχι ο «κίνδυνος» να προκύψει προδικαστική παραπομπή (34)).
69.      Λαμβανομένου υπόψη του συνόλου των ανωτέρω σκέψεων, στο τρίτο προδικαστικό ερώτημα πρέπει να δοθεί η απάντηση ότι οι αρχές της ισοδυναμίας και της αποτελεσματικότητας δεν αντιτίθενται σε ρύθμιση κράτους μέλους σχετική με σύστημα φορολογικής ενοποίησης δυνάμει της οποίας αίτηση για υπαγωγή στο καθεστώς φορολογικής ενοποίησης μπορεί να υποβληθεί μόνον εντός ορισμένης προθεσμίας.
VI.    Πρόταση
70.      Λαμβανομένων υπόψη των προεκτεθέντων, προτείνω στο Δικαστήριο να απαντήσει στα προδικαστικά ερωτήματα που υπέβαλε το Corte suprema di cassazione (Ανώτατο Ακυρωτικό Δικαστήριο, Ιταλία) ως εξής:
1.      Τα άρθρα 49 και 54 ΣΛΕΕ δεν αντιτίθενται σε εθνική ρύθμιση η οποία εμποδίζει ορισμένες εταιρίες να επωφεληθούν από ευνοϊκότερο καθεστώς έκπτωσης των δαπανών τόκων στο πλαίσιο φορολόγησης σε επίπεδο ομίλου για τον μοναδικό λόγο ότι η κοινή μητρική εταιρία (συμπεριλαμβανομένων των συμμετοχών που αυτή ελέγχει) δεν υπάγεται στη φορολογική αρμοδιότητα του οικείου κράτους μέλους. Τούτο ισχύει υπό το πρίσμα της αποφάσεως SCA Holding (C‑39/13· C‑40/13· C‑41/13), ακόμη και αν η υπαγωγή στο εν λόγω ευνοϊκότερο καθεστώς έκπτωσης είναι δυνατή μόνον αν οι συμμετοχές των ως άνω εταιριών μπορούν να αποδοθούν σε ημεδαπή μητρική εταιρία ή σε ευρισκόμενη στην ημεδαπή μόνιμη εγκατάσταση αλλοδαπής μητρικής εταιρίας και, ως εκ τούτου, υπάγονται επίσης στη φορολογική αρμοδιότητα του οικείου κράτους μέλους.
2.      Οι αρχές της ισοδυναμίας και της αποτελεσματικότητας δεν αντιτίθενται σε φορολόγηση σε επίπεδο ομίλου η οποία είναι δυνατή μόνον κατόπιν υποβολής αιτήσεως εντός ορισμένης προθεσμίας.
1      Γλώσσα του πρωτοτύπου: η γερμανική.
2      Απόφαση της 12ης Ιουνίου 2014, SCA Group Holding κ.λπ. (C‑39/13 έως C‑41/13, EU:C:2014:1758).
3      Απόφαση της 14ης Μαΐου 2020, B κ.λπ. (Κάθετη και οριζόντια φορολογική ενοποίηση) (C‑749/18, EU:C:2020:370).
4      Πρβλ. πάγια νομολογία. Βλ. αποφάσεις της 25ης Φεβρουαρίου 2010, X Holding (C‑337/08, EU:C:2010:89, σκέψη 29 επ.), της 15ης Μαΐου 2008, Lidl Belgium (C‑414/06, EU:C:2008:278, σκέψη 32), και της 13ης Δεκεμβρίου 2005, Marks & Spencer (C‑446/03, EU:C:2005:763, σκέψη 46).
5      Ομοίως, αποφάσεις της 14ης Μαΐου 2020, B κ.λπ. (Κάθετη και οριζόντια φορολογική ενοποίηση) (C‑749/18, EU:C:2020:370, σκέψη 27), της 12ης Ιουνίου 2014, SCA Group Holding κ.λπ. (C‑39/13 έως C‑41/13, EU:C:2014:1758, σκέψη 43), της 25ης Φεβρουαρίου 2010, X Holding (C‑337/08, EU:C:2010:89, σκέψεις 27 επ.), και της 27ης Νοεμβρίου 2008, Papillon (C‑418/07, EU:C:2008:659, σκέψη 39).
6      Οδηγία του Συμβουλίου, της 28ης Νοεμβρίου 2006 (ΕΕ 2006, L 347, σ. 1). Η πρώτη περίοδος της εν λόγω διατάξεως ορίζει τα εξής: «Κάθε κράτος μέλος μπορεί να εκλαμβάνει ως ενιαίο υποκείμενο στον φόρο τα εγκατεστημένα στο έδαφος του ίδιου αυτού κράτους μέλους πρόσωπα, τα οποία είναι μεν ανεξάρτητα μεταξύ τους από νομικής άποψης, συνδέονται όμως στενά από χρηματοδοτικής, οικονομικής και οργανωτικής άποψης» (η υπογράμμιση δική μου).
7      Αποφάσεις της 14ης Μαΐου 2020, B κ.λπ. (Κάθετη και οριζόντια φορολογική ενοποίηση) (C‑749/18, EU:C:2020:370, σκέψη 21), και της 1ης Απριλίου 2014, Felixstowe Dock and Railway Company κ.λπ. (C‑80/12, EU:C:2014:200, σκέψη 17 καθώς και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
8      Αποφάσεις της 14ης Μαΐου 2020, B κ.λπ. (Κάθετη και οριζόντια φορολογική ενοποίηση) (C‑749/18, EU:C:2020:370, σκέψη 22), της 12ης Ιουνίου 2014, SCA Group Holding κ.λπ. (C‑39/13 έως C‑41/13, EU:C:2014:1758, σκέψη 45), της 26ης Ιουνίου 2008, Burda (C‑284/06, EU:C:2008:365, σκέψη 77), και της 12ης Δεκεμβρίου 2006, Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation (C‑374/04, EU:C:2006:773, σκέψη 43).
9      Εξ αντιδιαστολής, βλ. αποφάσεις της 14ης Μαΐου 2020, B κ.λπ. (Κάθετη και οριζόντια φορολογική ενοποίηση) (C‑749/18, EU:C:2020:370, σκέψη 31), της 12ης Ιουνίου 2014, SCA Group Holding κ.λπ. (C‑39/13 έως C‑41/13, EU:C:2014:1758, σκέψη 48), και της 27ης Νοεμβρίου 2008, Papillon (C‑418/07, EU:C:2008:659, σκέψη 32).
10      Αποφάσεις της 14ης Μαΐου 2020, B κ.λπ. (Κάθετη και οριζόντια φορολογική ενοποίηση) (C‑749/18, EU:C:2020:370, σκέψη 32), της 12ης Ιουνίου 2018, Bevola και Jens W. Trock (C‑650/16, EU:C:2018:424, σκέψη 20), και της 25ης Φεβρουαρίου 2010, X Holding (C‑337/08, EU:C:2010:89, σκέψη 20).
11      Αποφάσεις της 14ης Μαΐου 2020, B κ.λπ. (Κάθετη και οριζόντια φορολογική ενοποίηση) (C‑749/18, EU:C:2020:370, σκέψη 33), της 12ης Ιουνίου 2014, SCA Group Holding κ.λπ. (C‑39/13 έως C‑41/13, EU:C:2014:1758, σκέψη 28), και της 25ης Φεβρουαρίου 2010, X Holding (C‑337/08, EU:C:2010:89, σκέψη 22).
12      Αποφάσεις της 25ης Φεβρουαρίου 2010, X Holding (C‑337/08, EU:C:2010:89, σκέψη 29), της 15ης Μαΐου 2008, Lidl Belgium (C‑414/06, EU:C:2008:278, σκέψη 32), και της 13ης Δεκεμβρίου 2005, Marks & Spencer (C‑446/03, EU:C:2005:763, σκέψη 46).
13      Ρητώς, υπό την έννοια αυτή, απόφαση της 25ης Φεβρουαρίου 2010, X Holding (C‑337/08, EU:C:2010:89, σκέψη 30).
14      Βλ., απολύτως εύστοχα, απόφαση της 25ης Φεβρουαρίου 2010, X Holding (C‑337/08, EU:C:2010:89, σκέψη 32).
15      Απόφαση της 14ης Μαΐου 2020, B κ.λπ. (Κάθετη και οριζόντια φορολογική ενοποίηση) (C‑749/18, EU:C:2020:370, σκέψη 27).
16      Απόφαση της 12ης Ιουνίου 2014, SCA Group Holding κ.λπ. (C‑39/13 έως C‑41/13, EU:C:2014:1758, σκέψη 43).
17      Συναφώς, οι υπεραξίες των μεριδίων των (έμμεσα) ελεγχόμενων υποθυγατρικών εταιριών αποδόθηκαν (έμμεσα) στη μητρική εταιρία, ήτοι στην ημεδαπή.
18      Απόφαση της 12ης Ιουνίου 2014, SCA Group Holding κ.λπ. (C‑39/13 έως C‑41/13, EU:C:2014:1758, σκέψη 51).
19      Βλ. προτάσεις μου στις συνεκδικασθείσες υποθέσεις Inspecteur van de Belastingdienst/Noord/kantoor Groningen κ.λπ. (C‑39/13 έως C‑41/13, EU:C:2014:104, σημείο 45).
20      Απόφαση της 14ης Μαΐου 2020, B κ.λπ. (Κάθετη και οριζόντια φορολογική ενοποίηση) (C‑749/18, EU:C:2020:370).
21      Απόφαση της 14ης Μαΐου 2020, B κ.λπ. (Κάθετη και οριζόντια φορολογική ενοποίηση) (C‑749/18, EU:C:2020:370, σκέψη 36).
22      Για τη δογματική αιτιολόγηση, βλ. αναλυτικά προτάσεις μου στην υπόθεση Google Ireland (C‑482/18, EU:C:2019:728, σημεία 35 επ.).
23      Απόφαση της 14ης Μαΐου 2020, B κ.λπ. (Κάθετη και οριζόντια φορολογική ενοποίηση) (C‑749/18, EU:C:2020:370, σκέψη 63)· πρβλ. αποφάσεις της 24ης Οκτωβρίου 2018, XC κ.λπ. (C‑234/17, EU:C:2018:853, σκέψη 22), και της 21ης Δεκεμβρίου 2016, TDC (C‑327/15, EU:C:2016:974, σκέψεις 89 επ.).
24      Αποφάσεις της 14ης Μαΐου 2020, B κ.λπ. (Κάθετη και οριζόντια φορολογική ενοποίηση) (C‑749/18, EU:C:2020:370, σκέψη 65), και της 20ής Δεκεμβρίου 2017, Caterpillar Financial Services (C‑500/16, EU:C:2017:996, σκέψη 41).
25      Αποφάσεις της 14ης Μαΐου 2020, B κ.λπ. (Κάθετη και οριζόντια φορολογική ενοποίηση) (C‑749/18, EU:C:2020:370, σκέψη 66), της 24ης Οκτωβρίου 2018, XC κ.λπ. (C‑234/17, EU:C:2018:853, σκέψη 49), και της 22ας Φεβρουαρίου 2018, INEOS Köln (C‑572/16, EU:C:2018:100, σκέψη 44).
26      Αποφάσεις της 14ης Μαΐου 2020, B κ.λπ. (Κάθετη και οριζόντια φορολογική ενοποίηση) (C‑749/18, EU:C:2020:370, σκέψη 67), της 8ης Σεπτεμβρίου 2011, Q-Beef και Bosschaert (C‑89/10 και C‑96/10, EU:C:2011:555, σκέψη 36), και της 15ης Απριλίου 2010, Barth (C‑542/08, EU:C:2010:193, σκέψη 29).
27      Αποφάσεις της 14ης Μαΐου 2020, B κ.λπ. (Κάθετη και οριζόντια φορολογική ενοποίηση) (C‑749/18, EU:C:2020:370, σκέψη 67), και της 8ης Σεπτεμβρίου 2011, Q-Beef και Bosschaert (C‑89/10 και C‑96/10, EU:C:2011:555, σκέψη 47).
28      Αποφάσεις της 14ης Μαΐου 2020, B κ.λπ. (Κάθετη και οριζόντια φορολογική ενοποίηση) (C‑749/18, EU:C:2020:370, σκέψη 68), της 8ης Σεπτεμβρίου 2011, Q-Beef και Bosschaert (C‑89/10 και C‑96/10, EU:C:2011:555, σκέψη 51), και της 15ης Απριλίου 2010, Barth (C‑542/08, EU:C:2010:193, σκέψη 33).
29      Αποφάσεις της 14ης Μαΐου 2020, B κ.λπ. (Κάθετη και οριζόντια φορολογική ενοποίηση) (C‑749/18, EU:C:2020:370, σκέψη 69), της 25ης Νοεμβρίου 2010, Fuß (C‑429/09, EU:C:2010:717, σκέψη 77), της 24ης Μαρτίου 2009, Danske Slagterier (C‑445/06, EU:C:2009:178, σκέψη 62), και της 8ης Μαρτίου 2001, Metallgesellschaft κ.λπ. (C‑397/98 και C‑410/98, EU:C:2001:134, σκέψεις 104 έως 106).
30      Βλ., συναφώς, αποφάσεις της 25ης Νοεμβρίου 2010, Fuß (C‑429/09, EU:C:2010:717, σκέψη 81), και της 8ης Μαρτίου 2001, Metallgesellschaft κ.λπ. (C‑397/98 και C‑410/98, EU:C:2001:134, σκέψη 104).
31      Απόφαση της 14ης Μαΐου 2020, B κ.λπ. (Κάθετη και οριζόντια φορολογική ενοποίηση) (C‑749/18, EU:C:2020:370, σκέψεις 55 επ.).
32      Βλ. απόφαση της 8ης Μαρτίου 2001, Metallgesellschaft κ.λπ. (C‑397/98 και C‑410/98, EU:C:2001:134, σκέψη 104).
33      Βλ. απόφαση της 25ης Νοεμβρίου 2010, Fuß (C‑429/09, EU:C:2010:717, σκέψεις 80 και 81).
34      Ρητώς, υπό την έννοια αυτή, απόφαση της 24ης Μαρτίου 2009, Danske Slagterier (C‑445/06, EU:C:2009:178, σκέψη 65).