Pagaidu versija
ĢENERĀLADVOKĀTA MACEJA ŠPUNARA [MACIEJ SZPUNAR]
SECINĀJUMI,
sniegti 2025. gada 27. novembrī (1)
Lieta C‑565/24
P‑GmbH &  Co. KG
pret
Finanzamt Q
(Bundesfinanzhof (Federālā finanšu tiesa, Vācija) lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu)
Lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu – Nodokļi – Kopējā pievienotās vērtības nodokļa sistēma – Direktīva 77/388/EEK – 17. pants – Tiesības atskaitīt maksājamo nodokli vai nodokli, kas samaksāts iepriekšējā apgrozījuma posmā – 26. pants – Īpašs režīms ceļojumu aģentiem – Piemērošanas joma – Ar preču pārdošanu saistītas ekskursijas – Peļņas daļas aplikšana ar nodokli – Negatīva peļņas daļa – Tiesību uz nodokļa atskaitīšanu neesība
Ievads
1.        Kopējā pievienotās vērtības nodokļa (turpmāk tekstā – “PVN”) sistēma ietver visu saimnieciskās darbības ieņēmumu aplikšanu ar nodokli katrā apgrozījuma posmā, ievērojot, ka katru reizi tiek atskaitīts iepriekšējā posmā samaksātais nodoklis, tādēļ nerodas nodokļu kumulācija un galīgo nodokļu slogu uzņemas patērētājs.
2.        Tomēr atsevišķi saimnieciskās darbības veidi tiek aplikti ar nodokli atbilstīgi īpašiem noteikumiem, saskaņā ar kuriem nodoklis tiek uzlikts tikai par pievienoto vērtību konkrētā apgrozījuma posmā, bet nodokļa maksātājs iepriekšējā apgrozījuma posmā samaksāto nodokli atgūst no savu preču vai pakalpojumu cenas. Šādus īpašus noteikumus par aplikšanu ar nodokli piemēro tostarp saistībā ar īpašo režīmu ceļojumu aģentiem, un šis režīms ir šīs lietas priekšmets.
3.        Šajā lietā Tiesai uzdotais jautājums konkrēti ir par to, vai īpašais nodokļu režīms ir jāpiemēro neparastā situācijā, kad nodokļa maksātājs sniedz tūrisma pakalpojumus ar zaudējumiem, tādējādi šajā ziņā neradot pievienoto vērtību, bet tas nodrošina savas saimnieciskās darbības rentabilitāti, pārdodot ar šiem pakalpojumiem saistītas preces. Īpašā nodokļu režīma piemērošana šādā situācijā ir pretrunā kopējās PVN sistēmas pamatprincipiem.
Atbilstošās tiesību normas
Savienības tiesības
4.        Padomes Pirmās direktīvas 67/227/EEK (1967. gada 11. aprīlis) par dalībvalstu tiesību aktu par apgrozījuma nodokļiem saskaņošanu (2), kas grozīta ar Padomes Sesto direktīvu 77/388/EEK (1977. gada 17. maijs) par to, kā saskaņojami dalībvalstu tiesību akti par apgrozījuma nodokļiem – Kopēja pievienotās vērtības nodokļu sistēma: vienota aprēķinu bāze (3), 2. pantā bija noteikts (4):
“[PVN] kopējās sistēmas princips ir piemērot precēm un pakalpojumiem vispārēju nodokli par patēriņu, kas būtu tieši proporcionāls preču un pakalpojumu cenai neatkarīgi no darījumu skaita, kas veikti ražošanas un izplatīšanas procesos pirms stadijas, kurā uzliek nodokli.
Par katru darījumu [PVN], ko aprēķina no preču vai pakalpojumu cenas pēc attiecīgām precēm vai pakalpojumiem piemērotas likmes, uzliek pēc tam, kad atņemts dažādiem izmaksu komponentiem tieši piemērotais [PVN].
[PVN] kopējo sistēmu piemēro līdz mazumtirdzniecības stadijai, to ieskaitot.”
5.        Direktīvas 77/388 11., 17. un 26. pantā bija noteikts:
“11. pants
A.      Valsts teritorijā.
1.      Summa, kurai uzliek nodokli, ir:
a)      preču piegādēm un pakalpojumu sniegšanai, izņemot b), c) un d) apakšpunktā minētos, visa summa, kas veido atlīdzību, kuru piegādātājs ir saņēmis vai kura tam jāsaņem no pircēja, klienta vai trešās personas par šādām piegādēm, ieskaitot subsīdijas, kas tieši saistītas ar šādu piegāžu cenām;
[..].
17. pants
[..]
2.      Ja preces un pakalpojumus nodokļa maksātājs izmanto ar nodokli apliekamiem darījumiem, viņam ir tiesības atskaitīt no nodokļa, kurš viņam jāmaksā:
a)      pievienotās vērtības nodokli, kas maksājams vai samaksāts par precēm vai pakalpojumiem, kurus viņam jau piegādājis vai sniedzis vai vēl piegādās vai sniegs cits nodokļa maksātājs;
[..].
26. pants
Īpašais režīms ceļojumu aģentiem
1.      Gadījumā, ja ceļojumu aģenti veic darījumus ar klientiem paši savā vārdā, bet izmanto citu nodokļa maksātāju piegādes un pakalpojumus, nodrošinot ceļošanas iespējas, dalībvalstis piemēro pievienotās vērtības nodokli ceļojumu aģentu darbībai saskaņā ar šā panta noteikumiem. Šis pants neattiecas uz ceļojumu aģentiem, kuri darbojas tikai kā starpnieki un nodokļu uzskaiti veic saskaņā ar 11. panta A daļas 3. punkta c) apakšpunktu. Šajā pantā jēdziens “ceļojumu aģenti” ietver arī ceļojumu rīkotājus.
2.      Visus darījumus, ko ceļojumu aģents veic sakarā ar ceļojumu, uzskata par vienu pakalpojumu, ko ceļojumu aģents sniedzis ceļotājam. Tam uzliek nodokli dalībvalstī, kurā ceļojumu aģents ir izvērsis savu uzņēmējdarbību vai kur tam ir pastāvīga iestāde, no kuras ceļojumu birojs ir sniedzis pakalpojumus. Summa, kurai uzliek nodokli, un cena bez nodokļa 22. panta 3. punkta b) apakšpunkta izpratnē par šo pakalpojumu ir ceļojumu aģenta peļņas daļa, tas nozīmē starpību starp kopējo summu, kuru maksā ceļotājs, bez [PVN], un citu nodokļa maksātāju veikto piegāžu un sniegto pakalpojumu faktiskajām izmaksām ceļojumu birojam, ja šie darījumi dod tiešu labumu ceļotājam.
[..]
4.      Nodokli, ko citi nodokļa maksātāji iekasējuši no ceļojumu aģenta par 2. punktā aprakstītajiem darījumiem, kuri dod tiešu labumu ceļotājam, nav tiesību nedz atskaitīt, nedz atmaksāt nevienā dalībvalstī.”
Vācijas tiesības
6.        Īpašais nodokļu režīms ceļojumu aģentiem bija paredzēts 1979. gada 26. novembra Umsatzsteuergesetz (Apgrozījuma nodokļa likums) 25. pantā, redakcijā, kas bija spēkā laikā, kad notika pamatlietā aplūkotie fakti.
Fakti, tiesvedība un prejudiciālie jautājumi
7.        No 1997. līdz 1999. gadam saskaņā ar Vācijas tiesībām iedibināta sabiedrība P‑GmbH &
Co. KG (turpmāk tekstā – “sabiedrība P”) organizēja ekskursijas, kas bija saistītas ar preču pārdošanu un kuras Vācijā vispārīgi dēvē par “Kaffeefahrten”. Šajās ekskursijās dalībnieki ar autobusu tika nogādāti uz tūrisma ziņā interesantiem galamērķiem, kur viņi saņēma ēdināšanu un piedalījās papildu izklaides programmā, bet galvenokārt viņi piedalījās produktu prezentācijās, kuru laikā viņi varēja iegādāties dažādas sabiedrības P
pārdotās preces.
8.        Transporta pakalpojumus sabiedrība P iegādājās no citiem nodokļa maksātājiem un ekskursiju dalībniekiem tos piedāvāja savā vārdā. Dalībnieki par dalību ekskursijā maksāja maksu, tomēr tā pilnībā nesedza izmaksas, kuras sabiedrībai P
radās, iegādājoties transporta pakalpojumus no citiem nodokļa maksātājiem (5). Atlikušās izmaksas, kā arī izmaksas saistībā ar citiem pakalpojumiem, par kuriem dalībnieki nemaksāja, sabiedrība P
sedza no ieņēmumiem par atsevišķiem dalībniekiem pārdotām precēm (šo preču iegāde nebija obligāta). PVN noteikumu ziņā šī pārdošana bija atsevišķs preču piegādes darījums. Pakāpeniski arvien vairāk ekskursiju dalībniekiem tika piedāvātas pilnīgi bez maksas, un visas izmaksas tika segtas no ieņēmumiem par preču pārdošanu.
9.        Sabiedrība P
savu saimniecisko darbību aplika ar nodokli saskaņā ar vispārējiem noteikumiem, izmantojot tiesības atskaitīt visu nodokli, kas samaksāts par pakalpojumiem, kuri iegādāti no citiem nodokļa maksātājiem, un sākumā nodokļu iestādēm iebildumu
pret to nebija. Tomēr pēc nodokļu revīzijām, kā arī tām sekojošajām administratīvajām procedūrām un tiesvedībām sabiedrības P
tiesības atskaitīt transporta izmaksas tika atzītas tikai attiecībā uz tām ekskursijām, par kurām minētā sabiedrība no dalībniekiem neiekasēja maksu (6). Tomēr attiecībā uz ekskursijām, par kurām sabiedrība P
iekasēja no dalībniekiem maksu, lai segtu daļu no transporta pakalpojuma izmaksām, Niedersächsisches Finanzgericht (Lejassaksijas Finanšu tiesa, Vācija) ar 2022. gada 12. maija spriedumu atzina, ka uz transporta pakalpojumiem attiecas īpašais režīms ceļojumu aģentiem, tāpēc sabiedrībai P
nav tiesību atskaitīt nodokli, ko tā samaksājusi, iegādājoties šos pakalpojumus no citiem nodokļa maksātājiem. Sabiedrība P iesniedza iesniedzējtiesā revīzijas sūdzību par šo spriedumu.
10.      Šādos apstākļos Bundesfinanzhof (Federālā finanšu tiesa, Vācija) vērsās Tiesā ar šādiem prejudiciāliem jautājumiem:
“1)      Vai “ekskursijas, ko tirgotājs organizē ārpus sava uzņēmuma telpām” Direktīvas 85/577/EEK[(7)] 1. panta 1. punkta pirmā ievilkuma izpratnē, ir “darījum[i], ko ceļojumu aģents veic sakarā ar ceļojumu” Direktīvas [77/388] 26. panta 2. punkta pirmā teikuma izpratnē?
2)      Ja atbilde uz pirmo jautājumu ir apstiprinoša: vai Direktīvas [77/388] 26. pantā paredzētais īpašais režīms ceļojumu aģentiem ir jāpiemēro arī tad, ja peļņas daļa, kas uzskatāma par summu, kurai uzliek nodokli, saskaņā ar Direktīvas [77/388] 26. panta 2. punkta trešo teikumu ir negatīva, jo faktiskās izmaksas pārsniedz “kopējo summu bez pievienotās vērtības nodokļa”, kuru maksā ceļotājs?
3)      Ja atbilde uz pirmo un otro jautājumu ir apstiprinoša: vai Direktīvas [77/388] 12. panta 1. punkta pirmais teikums ir piemērojams peļņas daļai, kas uzskatāma par summu, kurai uzliek nodokli, Direktīvas [77/388] 26. panta 2. punkta trešā teikuma izpratnē pat tad, ja šī peļņas daļa ir negatīva, un tādējādi negatīva peļņas daļa izraisa nodokļa atmaksāšanu nodokļa maksātājam?”
11.      Lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu iesniegts Tiesā 2024. gada 21. augustā. Rakstveida argumentus iesniedza sabiedrība P, Vācijas valdība un Eiropas Komisija. Tie paši lietas dalībnieki tika pārstāvēti 2025. gada 11. septembra sēdē.
Juridiskā analīze
12.      Iesniedzējtiesa šajā lietā ir iesniegusi trīs prejudiciālus jautājumus. Tā kā pirmie divi jautājumi būtībā attiecas uz vienu un to pašu problēmu, ierosinu tos izskatīt kopā. Pēc tam pievērsīšos trešā jautājuma analīzei.
Jautājuma formulējums
13.      Pirmie divi prejudiciālie jautājumi attiecas uz Direktīvas 77/388 26. pantā paredzēto īpašo režīmu ceļojumu aģentiem tādā situācijā kā pamatlietā. Tomēr šie jautājumi, kā tos ir formulējusi iesniedzējtiesa, balstās uz noteiktiem pieņēmumiem, kas jāprecizē, pirms tiek veikta pienācīga tajos aprakstītās juridiskās problēmas analīze.
14.      Konkrētāk, pirmais jautājums ir par to, vai īpašais režīms ceļojumu aģentiem ir piemērojams tirgotāja organizētām ekskursijām ārpus uzņēmuma telpām Direktīvas 85/577 izpratnē. Iesniedzējtiesa uzskata, ka tieši šādi ir jākvalificē pamatlietā aplūkotā saimnieciskā darbība.
15.      Tomēr man nešķiet, ka šāda kvalifikācija, ņemot vērā minēto direktīvu, var būt izšķiroša PVN noteikumu interpretācijā. Tiesai jau ir bijusi iespēja lemt, ka – lai noteiktu Direktīvas 77/388 26. panta piemērošanas jomu, nodokļa maksātāja darbības kvalifikācijai Direktīvas 90/314/EEK (8) izpratnē nav nozīmes, jo šajā tiesību normā paredzēti tās piemērošanas kritēriji (9). Līdzīgs secinājums, manuprāt, jāizdara arī attiecībā uz Direktīvu 85/577. Kā Komisija pamatoti norāda, minētā direktīva kalpo citiem mērķiem nekā Direktīva 77/388 un tajā tiek lietota cita terminoloģija, tāpēc nav iemesla vienas no šīm direktīvām interpretāciju pakārtot otras direktīvas interpretācijai.
16.      Tomēr iesniedzējtiesas atsauce uz Direktīvu 85/577 nebūt nav pilnīgi nepamatota. Minētā tiesa vērš uzmanību uz svarīgu pamatlietā aplūkotās saimnieciskās darbības aspektu, kuras patiesais mērķis – raugoties no nodokļa maksātāja viedokļa – ir nevis tūrisma pakalpojumu sniegšana pati par sevi, bet gan šajā saistībā veiktā preču pārdošana, un to atspoguļo šīs darbības izmaksu finansēšanas veids.
17.      Uz pēdējo no minētajiem aspektiem attiecas otrais prejudiciālais jautājums. Tas ir par to, vai Direktīvas 77/388 26. pants ir piemērojams situācijā, kad nodokļa maksātāja iekasētā maksa par tūrisma pakalpojumiem pilnībā nesedz šo pakalpojumu sniegšanas izmaksas un tādējādi no šīs darbības gūtā peļņas daļa ir negatīva.
18.      Saskaņā ar Direktīvas 77/388 4. panta 1. punktu nodokļa maksātājs ir jebkura persona, kas patstāvīgi jebkurā vietā veic jebkuru 2. punktā norādītu saimniecisku darbību neatkarīgi no šīs darbības mērķa un rezultāta. Atbilstīgi šim principam Tiesa pastāvīgajā judikatūrā atzīst – tas, ka atlīdzība, ko nodokļa maksātājs saņem par pakalpojumu sniegšanu vai preču piegādi, pilnībā nesedz izmaksas, kas tam radušās iepriekšējā tirdzniecības posmā, neietekmē PVN noteikumu piemērošanu (10). Tāda pati nostāja principā būtu jāpiemēro īpašajam režīmam ceļojumu aģentiem. Komisija atkal pamatoti norāda, ka var gadīties, ka ceļojumu aģenti sniedz pakalpojumus ar zaudējumiem, piemēram, lai atgūtu vismaz daļu no izmaksām, kas iepriekš radušās, iegādājoties pakalpojumus no apakšuzņēmējiem. Tādējādi tas, ka ar tūrismu saistīta darbība tādā situācijā kā pamatlietā rada zaudējumus, pats par sevi īpašā režīma nepiemērošanu neattaisno.
19.      Tomēr izskatāmās lietas īpatnība ir tāda, ka nodokļa maksātāja izvēlētajā ekonomiskajā modelī atsevišķi aplūkotā ceļojumu organizēšanas darbība vienmēr izraisa deficītu un tās izmaksas daļēji tiek segtas no ieņēmumiem par preču pārdošanu, un tādējādi tie kļūst par šo preču cenas sastāvdaļu.
20.      Tādējādi iesniedzējtiesa ar pirmo un otro jautājumu būtībā vēlas noskaidrot, vai Direktīvas 77/388 26. pants jāinterpretē tādējādi, ka tas ir piemērojams situācijai, kurā nodokļa maksātājs iegādājas tūrisma pakalpojumus, konkrētāk, transporta pakalpojumus, no citiem nodokļa maksātājiem un pēc tam tos sniedz savā vārdā, organizējot ekskursijas, kas apvienotas ar tādu preču piegādi, kuru iegāde nav nosacījums dalībai ekskursijā, un nodokļa maksātājs iekasē no dalībniekiem maksu, kura nesedz visas no citiem nodokļa maksātājiem iegādāto pakalpojumu izmaksas, un šo izmaksu atlikusī daļā tiek segta no ieņēmumiem par preču piegādi, un tādējādi tie kļūst par šo preču cenas sastāvdaļu.
Līdzšinējā judikatūra
21.      Līdzšinējā judikatūrā par īpašo režīmu ceļojumu aģentiem Tiesa ir ļoti stingri definējusi šī režīma piemērošanas jomu un principus. Izskatāmajā lietā būtiski ir turpmāk izklāstītie šīs judikatūras elementi.
22.      Pirmkārt, Tiesa ir nospriedusi, ka šis režīms piemērojams ne tikai tādu tirgotāju darbībai kā ceļojumu aģenti vai ceļojumu rīkotāji šo jēdzienu vispārpieņemtajā nozīmē, bet arī tādu tirgotāju darbībai, kuri savā vārdā rīko tūrisma ekskursijas vai ceļojumus un šim nolūkam izmanto citu nodokļa maksātāju pakalpojumus (11). Turklāt tas piemērojams neatkarīgi no ceļojuma galamērķa un ilguma (12), tādējādi tā noteikumi attiecas, piemēram, arī uz ceļojuma organizēšanu uz citu valsti vairāku mēnešu garumā, lai apgūtu valodu, mācītos vai uzsāktu studijas (13).
23.      Citādi var būt tikai tad, ja no citiem nodokļa maksātājiem iegādāti tūrisma pakalpojumi ir tikai papildu pakalpojumi salīdzinājumā ar konkrētā tirgotāja sniegtajiem pamata pakalpojumiem tādā nozīmē, ka tie paši par sevi nav klientu mērķis, bet gan līdzeklis, lai saņemtu pamata pakalpojumu ar vislabākajiem nosacījumiem, kā arī šo ceļojumu pakalpojumu cena ir tikai mazsvarīga daļa attiecībā pret visa pakalpojuma cenu (14).
24.      Šo interpretāciju Tiesa pamatoja ar vajadzību nodrošināt, ka identiski vai līdzīgi pakalpojumi tiek aplikti ar nodokli vienādi. Pretējā gadījumā varētu rasties konkurences izkropļojumi un PVN noteikumu nevienlīdzīga piemērošana (15).
25.      Otrkārt, Tiesa ir atzinusi, ka situācijā, kad nodokļa maksātājs viena pasākuma laikā sniedz gan tūrisma pakalpojumus, ko tas iegādājas no citiem nodokļa maksātājiem, gan savus pakalpojumus, īpašais režīms ceļojumu aģentiem ir piemērojams tikai attiecībā uz tiem pakalpojumiem, kas iegādāti no citiem nodokļa maksātājiem (16). Tā tas ir arī situācijā, kad nodokļa maksātāja paša sniegtie pakalpojumi ir arī tūrisma pakalpojumi un nodokļa maksātājs par visu pakalpojumu sniegšanu iekasē vienreizēju maksu (17).
26.      Tiesas ieskatā tas izriet no Direktīvas 77/388 26. panta 1. punkta burtiskā formulējuma, kas neattiecas uz nodokļa maksātāja pakalpojumiem, no šajā režīmā paredzētās īpašās summas, kurai uzliek nodokli, proti, peļņas daļas, ko saprot kā starpību starp to pakalpojumu izmaksām, kuri iegādāti no citiem nodokļa maksātājiem, un šo pakalpojumu saņēmēja samaksāto cenu, kā arī no šī režīma mērķa izvairīties no administratīvajām grūtībām, apliekot ar nodokli no citiem nodokļa maksātājiem iegādātos pakalpojumus (18).
27.      Treškārt, Tiesa ir nospriedusi, ka peļņas daļas aprēķins saskaņā ar īpašo režīmu ceļojumu aģentiem
jāveic atbilstīgi Direktīvas 2006/112 73. pantam (19), atsevišķi par katru konkrētu pakalpojumu Direktīvas 2006/112 308. panta (20) izpratnē (proti, kopumā par pakalpojumu, kas sniegts vienam klientam), nevis kopumā par visu taksācijas periodu (21).
Piemērojamība konkrētajā lietā
28.      Tādos apstākļos kā pamatlietā iepriekš aplūkotā judikatūra nozīmē, ka īpašais režīms ceļojumu aģentiem būtu jāpiemēro transporta pakalpojumiem, ko sabiedrība P
par atlīdzību sniedz saviem klientiem. Šie pakalpojumi nepārprotami ir īsi tūrisma braucieni, un sabiedrība P
iegādājas šos pakalpojumus no citiem nodokļa maksātājiem, bet sniedz tos saviem klientiem savā vārdā. Tā kā maksa, ko sabiedrība P
iekasē no dalībniekiem, pilnībā nesedz to transporta pakalpojumu izmaksas, kurus tā iegādājas no citiem nodokļa maksātājiem, tad saskaņā ar Direktīvas 77/388 26. panta 2. punktu aprēķinātā peļņas daļa ir negatīva un tādējādi maksājamais nodoklis ir nulle (22).
29.      Savukārt preču piegāde, kas tiek veikta šo ekskursiju laikā, ir atsevišķs darījums, kam nav tūrisma rakstura un kas ir sabiedrības P
pašas veikts pakalpojums, tāpēc uz to neattiecas īpašais režīms un ieņēmumi par šo piegādi netiek iekļauti peļņas daļā. Šī piegāde tiek aplikta ar nodokli saskaņā ar vispārējiem noteikumiem.
30.      Komisija savos rakstveida apsvērumos piedāvāja iespēju transporta pakalpojumus, kas sniegti tādos apstākļos kā pamatlietā, uzskatīt par papildu pakalpojumiem salīdzinājumā ar preču piegādi un tādējādi tie tiktu aplikti ar nodokli kopā ar šo piegādi saskaņā ar vispārējiem noteikumiem. Šis jautājums tika apspriests tiesas sēdē.
31.      Tomēr es piekrītu
šajā diskusijā izvirzītajiem argumentiem, tostarp Komisijas argumentiem, ka – ņemot vērā iepriekš aplūkoto judikatūru – ir grūti uzskatīt, ka sabiedrības P
sniegtie transporta pakalpojumi ir papildu pakalpojumi salīdzinājumā ar preču piegādi. Šajā ziņā vispirms jāņem vērā, ka – lai gan dalība ekskursijā neapšaubāmi ir paredzēta, lai mudinātu dalībniekus iegādāties ekskursijas laikā piedāvātās preces, – tas nekādā ziņā nav obligāti un dalībnieks var arī baudīt tikai ekskursiju, neiegādājoties preces. Turklāt, pat ja ekskursiju dalībnieki apzinās, ka ekskursiju laikā viņiem tiks piedāvāts iegādāties preces, dalībai ekskursijā ir autonoma vērtība, jo tā ļauj viņiem iepazīties ar piedāvājumu un pēc tam izlemt, vai viņi vēlas to izmantot. Šajā situācijā ir grūti uzskatīt, ka no klientu viedokļa ekskursija pati par sevi nav mērķis, bet gan tikai līdzeklis, lai saņemtu pamata pakalpojumu, proti, preču piegādi, ar vislabākajiem nosacījumiem.
32.      Pret 30. punktā norādīto interpretāciju liecina arī tas, ka preču piegādes cena ir pilnīgi neatkarīga no maksas, kas iekasēta par transporta pakalpojumu, un tas vēl vairāk norāda uz abu darījumu atsevišķo raksturu. Turklāt, ja – kā norāda iesniedzējtiesa – maksa par transporta pakalpojumu attiecīgajā laikposmā vidēji sedza 60 % no šī pakalpojuma izmaksām, no klientu viedokļa to diez vai var uzskatīt par maznozīmīgu daļu.
33.      Jebkurā gadījumā – raugoties tīri no loģikas viedokļa un neatkarīgi no konkrētās lietas apstākļiem – es piekrītu Komisijas apgalvojumam, ka ir grūti uzskatīt, ka pakalpojums, kas principā tiek sniegts jebkuram klientam (kā transporta pakalpojums pamatlietā), ir papildu pakalpojums salīdzinājumā ar neobligāto pakalpojumu, ko klients var izmantot vai ne (kā preču piegāde).
34.      Ņemot vērā iepriekš minēto, jāuzskata, ka – ņemot vērā judikatūru – īpašais režīms ceļojumu aģentiem principā jāpiemēro transporta pakalpojumiem, kas sniegti tādos apstākļos kā pamatlietā.
Problēmas izklāsts un risinājuma priekšlikums
35.      Tomēr attiecībā uz sistēmu šāds secinājums rada nopietnas šaubas. Tādos apstākļos kā pamatlietā nodokļa maksātāja izmaksas, kas saistītas ar tādu transporta pakalpojumu iegādi, ko nodokļa maksātājs pēc tam sniedz saviem klientiem, tikai daļēji tiek segtas no šo klientu samaksātajām maksām. Pārējo daļu sedz ieņēmumi par preču pārdošanu, kas veikta ceļojumu pakalpojumu laikā. Tādējādi šīs izmaksas neapšaubāmi ir preču piegādes cenas sastāvdaļa. Tomēr, ņemot vērā īpašā režīma ceļojumu aģentiem piemērošanu, attiecībā uz PVN šo sastāvdaļu nevar pienācīgi ieskaitīt šajās izmaksās, un tas ir pretrunā kopējās PVN sistēmas darbības pamatprincipiem.
36.      Šajā ziņā jāprecizē, ka problēma nav saistīta ar transporta pakalpojumu aplikšanu ar nodokli, jo tā izriet no Direktīvas 77/388 26. panta noteikumiem, bet gan ar nodokļu režīmu preču piegādei, kura ir ekonomiski saistīta ar šiem pakalpojumiem, bet uz kuru neattiecas minētā panta noteikumi.
37.      Pirmkārt, saskaņā ar Direktīvas 67/227 2. pantā (23) formulēto principu PVN ir apgrozījuma nodoklis, kas tiek iekasēts katrā apgrozījuma posmā, bet nav kumulatīvs. Šī nodokļa nekumulatīvais raksturs principā tiek panākts, izmantojot mehānismu, saskaņā ar kuru no katrā apgrozījuma posmā maksājamā nodokļa tiek atskaitīts nodoklis, kas samaksāts iepriekšējā posmā. Turpretī tādā nodokļu režīmā kā īpašais režīms ceļojumu aģentiem kumulācija tiek novērsta ar principu, ka ar nodokli apliek peļņas daļu, t.i., pašu pievienoto vērtību konkrētā apgrozījuma posmā, atkārtoti ar PVN neapliekot vērtību, kas iekļauta iepriekšējos posmos iegādāto pakalpojumu cenā. Parastos apstākļos nodokļu sloga ziņā abiem režīmiem ir vienāds rezultāts.
38.      Tomēr īpašā režīma ceļojumu aģentiem piemērošana tādos apstākļos kā pamatlietā, proti, attiecībā uz transporta pakalpojumiem, kuru izmaksas ir daļa no preču piegādes, uz ko neattiecas šis režīms, cenas rada nodokļu kumulāciju (citiem vārdiem sakot, nodokļa dubulto uzlikšanu) – PVN, kas samaksāts par transporta pakalpojuma iegādi, ciktāl to nesedz no dalībniekiem iekasētā maksa par transportu, tiek vēlreiz aplikts ar nodokli preču piegādes cenā. Tā tas ir tāpēc, ka vienam darījumam tiek piemēroti divu dažādu nodokļu režīmu elementi, proti, aizliegums atskaitīt iepriekšējā apgrozījuma posmā samaksāto nodokli saskaņā ar peļņas daļas režīmu apvienojumā ar visas preču piegādes cenas aplikšanu ar nodokli nākamajā posmā saskaņā ar vispārējiem noteikumiem.
39.      Otrkārt, PVN ir patēriņa nodoklis, t.i., tā ekonomiskais slogs jāuzņemas patērētājiem pēdējā apgrozījuma posmā. Lai gan PVN maksātāji, t.i., ar nodokli apliekamie tirgotāji, ir nodokļa maksātāji, t.i., viņi iekasē nodokli un iemaksā to valsts budžetā, finansiālā ziņā šim nodoklim vajadzētu būt neitrālam attiecībā pret viņiem, t.i., viņiem nevajadzētu uzņemties nodokļa ekonomisko slogu. Šo rezultātu atkal palīdz nodrošināt tiesības atskaitīt iepriekšējā apgrozījuma posmā samaksāto nodokli. Pateicoties šim mehānismam, nodokļa ekonomiskais slogs tiek “novirzīts” līdz pat pārdošanai patērētājam, kad to atgūst pēdējais (neskaitot patērētājus) tirdzniecības dalībnieks no pārdoto preču vai sniegto pakalpojumu cenas.
40.      Nodokļu neitralitāte tiek saglabāta, piemērojot arī īpašo režīmu ceļojumu aģentiem. Cena, ko maksā klients, sedz gan PVN no peļņas daļas, gan nodokli, kas “paslēpts” iepriekšējā apgrozījuma posmā iegādātā pakalpojuma izmaksās. Kā savā lūgumā sniegt prejudiciālu nolēmumu ir aprēķinājusi iesniedzējtiesa, pieņemot, ka pakalpojuma cena ir vienāda, īpašā režīma piemērošanas sekas ir tādas pašas kā nodokļa uzlikšanas sekas saskaņā ar vispārējiem noteikumiem.
41.      Turpretī tādos apstākļos kā pamatlietā īpašā režīma ceļojumu aģentiem piemērošana rada neitralitātes principa pārkāpumu. Iepriekšējā apgrozījuma posmā samaksāts PVN, ciktāl to nesedz dalībnieka maksa, kļūst par tādas preču piegādes izmaksu sastāvdaļu, kas tiek aplikta ar nodokli saskaņā ar vispārējiem noteikumiem, kur šis nodoklis nav atskaitāms. Tādējādi nodokļa maksātājam ir vai nu attiecīgi jāpalielina šīs preču piegādes cena, vai arī pašam jāuzņemas šī nodokļa ekonomiskais slogs.
42.      Treškārt, nodokļu neitralitātes pamatā ir arī tas, ka nodokļu uzlikšanas ziņā attieksme pret līdzīgiem uzņēmējdarbības veidiem ir vienāda un nodokļa uzlikšanas veids neietekmē nodokļu maksātāju ekonomiskos lēmumus (24). Tieši šī iemesla dēļ Tiesa uzskatīja, ka īpašais režīms ceļojumu aģentiem jāattiecina uz visiem nodokļa maksātājiem, kas savā vārdā sniedz tūrisma pakalpojumus, kurus iegādājas no citiem nodokļa maksātājiem (25).
43.      Tomēr šīs lietas īpatnība ir tāda, ka runa ir par diviem ļoti atšķirīgiem darbības veidiem, kas ir ekonomiski nesaraujami saistīti.
Lai gan īpašā režīma ceļojumu aģentiem piemērošana ļauj nodrošināt, ka attieksme pret transporta pakalpojumiem ir tāda pati kā pret līdzīgiem pakalpojumiem, ko sniedz citi nodokļa maksātāji, to pašu nevar teikt par preču piegādi.
44.      Kā pati iesniedzējtiesa norāda savā lūgumā sniegt prejudiciālu nolēmumu – ja sabiedrība P
vispār neiekasē no ekskursiju dalībniekiem maksu un visas ekskursiju organizēšanas izmaksas tā sedz no ieņēmumiem par preču pārdošanu, tās darbība tiek aplikta ar nodokli saskaņā ar vispārējiem noteikumiem, savukārt PVN par ceļojumu pakalpojumiem, ko tā iegādājas no citiem nodokļa maksātājiem, ir atskaitāms no nodokļa, kas maksājams par preču piegādi. Tādējādi īpašais režīms ceļojumu aģentiem nav piemērojams. Tas ir loģiski, jo tikai tie pakalpojumi, kas sniegti par atlīdzību, ir apliekami ar PVN, tādēļ tiem piemērojami īpaši režīmi. Tajā pašā laikā sabiedrība P
neapšaubāmi iegādājas šos ceļojumu pakalpojumus savas ar nodokli apliekamās darbības, proti, preču piegādes, vajadzībām, tāpēc tai ir tiesības atskaitīt nodokli, kas samaksāts, iegādājoties šos pakalpojumus.
45.      Tādējādi nodokļu ziņā pastāv dažāda attieksme pret vienu un to pašu saimnieciskās darbības veidu, t.i., preču piegādi, kas veikta īsos tūrisma braucienos, atkarībā no tā, vai sabiedrība P
no ekskursijas dalībniekiem iekasē maksu, lai segtu daļu transporta izmaksu, vai ne.
46.      Tomēr runa nav tikai par nekonsekventu nodokļu režīmu sabiedrības P
veiktajai saimnieciskajai darbībai. Šī sabiedrība konkurē ar citiem uzņēmumiem, kas veic līdzīgu saimniecisko darbību. Savukārt šie uzņēmumi gūst labumu no labāka nodokļu režīma, ja tie no ceļojuma dalībniekiem neiekasē maksu, nekā sabiedrība P, kad tā iekasē šādu maksu. Šādā situācijā nodokļa režīms ietekmē arī nodokļa maksātāju ekonomiskos lēmumus, jo nodokļu ziņā ir izdevīgāk maksu no ekskursiju dalībniekiem neiekasēt un ceļojumu izmaksas finansēt tikai no ieņēmumiem par preču pārdošanu. Labvēlīgākā situācijā ir arī tirgotāji, kas transporta pakalpojumus sniedz kā pašu pakalpojumus. Tā kā uz tiem neattiecas īpašais režīms ceļojumu aģentiem, PVN, kas iekļauts šo pakalpojumu sniegšanas izmaksās, ir atskaitāms no nodokļa, kas maksājams par preču piegādi. Tādējādi nodokļu slogs atšķiras atkarībā no uzņēmuma vertikālās integrācijas pakāpes (t.i., atkarībā no tā, vai uzņēmums pakalpojumus sniedz pats vai ar apakšuzņēmēju palīdzību) un tas ir pretrunā PVN neitralitātes principam.
47.      Turklāt sabiedrība P
konkurē arī ar uzņēmumiem, kas piegādā preces dažāda veida produktu prezentācijām, uz kurām klienti ierodas paši. Šādos gadījumos problēma par īpašā režīma ceļojumu aģentiem piemērošanu vispār nerodas, un šie tirgotāji var pilnībā atskaitīt no nodokļa, kas maksājams par preču piegādi, nodokli, kas samaksāts par precēm un pakalpojumiem, kuri izmantoti šīs piegādes vajadzībām, piemēram, par tādu telpu nomu, kurās notiek prezentācija, un dāvanām, kas dāvinātas dalībniekiem, lai mudinātu viņus apmeklēt prezentāciju. Tādējādi šie tirgotāji ir labvēlīgākā situācijā nodokļu ziņā nekā tādi tirgotāji kā sabiedrība P.
48.      Tiesa ir vairākkārt uzsvērusi, cik kopējās PVN sistēmas darbībai svarīgas ir tiesības atskaitīt iepriekšējā apgrozījuma posmā samaksāto nodokli un fiskālās neitralitātes princips. Saskaņā ar pastāvīgo judikatūru atskaitīšanas tiesības ir neatņemama šī nodokļa mehānisma sastāvdaļa un tās principā nevar tikt ierobežotas. Atskaitīšanas sistēmas mērķis ir pilnībā atbrīvot nodokļa maksātāju no visā viņa saimnieciskās darbības gaitā maksājamā vai jau samaksātā PVN sloga. Tādējādi kopējā PVN sistēma nodrošina neitralitāti attiecībā uz nodokļa piemērošanu visām saimnieciskajām darbībām ar noteikumu, ka šīm darbībām principā piemēro PVN (26).
49.      Tiesa gan, spriedumā Komisija/Vācija Tiesa noraidīja uz nodokļu neitralitātes principu balstītos Vācijas valdības argumentus pret īpašā režīma ceļojumu aģentiem piemērošanu attiecībā uz ceļojumu pakalpojumiem, kas sniegti citiem nodokļa maksātājiem. Tiesa uzskatīja, ka šajā gadījumā apgalvotais neitralitātes principa pārkāpums izriet tieši no tādu direktīvas noteikumu piemērošanas, ar kuriem šis režīms ir noteikts kā atkāpe no kopējās PVN sistēmas vispārējiem principiem, tādēļ nevar uzskatīt, ka tas ir pretrunā šim principam (27). Tiesa arī atgādināja, ka nodokļu neitralitātes princips nav primāro tiesību princips, bet gan interpretācijas norādījums, tāpēc tas nevar būt šķērslis tādu Savienības likumdevēja skaidri paredzēto atkāpju efektivitātei, kā, piemēram, atkāpēm no kopējās PVN sistēmas vispārējiem principiem, kas ieviestas ar īpašo režīmu ceļojumu aģentiem (28).
50.      Tomēr Tiesas apsvērums par īpašā režīma ceļojumu aģentiem atkāpes raksturu attiecās uz ceļojumu pakalpojumiem, kas iegādāti no citiem nodokļa maksātājiem, tātad uz pakalpojumiem, uz kuriem attiecas šis režīms. Turpretī izskatāmajā lietā nodokļu neitralitātes principa un atskaitīšanas tiesību pārkāpums attiecas uz preču piegādi, tātad uz pakalpojumu, uz kuru šis režīms neattiecas. Šī režīma atkāpes raksturs nevar attaisnot šo principu pārkāpumu attiecībā uz darījumiem, uz kuriem atkāpe neattiecas. Tas būtu pretrunā izņēmumu šauras interpretācijas principam.
51.      Runājot par īpašā režīma ceļojumu aģentiem efektivitāti, tā ieviešanas galvenais mērķis bija izvairīties no grūtībām, kuras tirgotājiem rastos saistībā ar kopējās PVN sistēmas vispārējo noteikumu piemērošanu tiem darījumiem, kas saistīti ar pakalpojumiem, kas iegādāti no trešām personām. Vispārējo noteikumu piemērošana attiecībā uz nodokļa uzlikšanas vietu un summu, kurai uzliek nodokli, kā arī nodokļa atskaitīšanu tirgotājiem radītu praktiskas grūtības, jo sniegto pakalpojumu daudzveidība un sniegšanas vieta varētu radīt šķērsli viņu saimnieciskajai darbībai (29).
52.      Tomēr jānorāda, ka tādas ar preču pārdošanu apvienotas ekskursijas,
kuras aplūkotas pamatlietā, parasti tiek organizētas vienas dalībvalsts teritorijā un to ietvaros piedāvāto tūrisma pakalpojumu skaits ir ierobežots. Pretējā gadījumā būtu grūti finansēt to organizēšanu no ieņēmumiem par preču pārdošanu. Tādējādi nešķiet, ka šādas darbības aplikšana ar nodokli saskaņā ar vispārējiem noteikumiem radītu pārmērīgas administratīvas grūtības. Tādēļ ir grūti runāt par īpašā režīma ceļojumu aģentiem efektivitātes ierobežošanu, jo šis režīms tik un tā nesasniegtu savu mērķi.
53.      Komisija min arī papildu mērķi, kas saistīts ar īpašā režīma ceļojumu aģentiem ieviešanu, proti, panākt līdzsvarotu PVN ieņēmumu sadalījumu starp dalībvalstīm. Ideja ir atsevišķus pakalpojumus, kas sniegti tieši ceļotājiem, aplikt ar nodokli patēriņa vietā, savukārt ceļojumu aģenta peļņas daļu aplikt ar nodokli tā juridiskās adreses vietā. Tomēr jānorāda vien tas, ka tādi pakalpojumi kā pasažieru pārvadājumi tiek aplikti ar nodokli vietā, kur tie tiek patērēti, neatkarīgi no piemērotā nodokļu režīma un pakalpojuma sniedzēja (30), savukārt peļņas daļa tādā situācijā kā pamatlietā principā ir negatīva, tādējādi neradot nodokļu ieņēmumus. Tādējādi šis aplūkojamā režīma mērķis netiks sasniegts.
54.      Visbeidzot, Tiesa arī ir atzinusi, ka īpašā režīma ceļojumu aģentiem piemērošana jebkuram nodokļa maksātājam, kas iegādājas ceļojumu pakalpojumus no citiem nodokļa maksātājiem un pēc tam sniedz šos pakalpojumus saviem klientiem, ir nepieciešama, lai saglabātu neizkropļotu konkurenci starp tirgotājiem, kas sniedz līdzīgus pakalpojumus (31). Tas ir arī arguments, ko Vācijas valdība un Komisija izvirzīja šajā lietā, lai pamatotu minētā režīma piemērošanu pamatlietā aplūkotajai darbībai.
55.      Tomēr šajā ziņā, no vienas puses, jānorāda – pat ja tāds tirgotājs kā sabiedrība P
konkurē ar “parastu” ekskursiju (kuras nav saistītas ar preču pārdošanu) rīkotājiem, tā konkurētspējas priekšrocības galvenokārt izriet no tā spējas piedāvāt šīs ekskursijas par ļoti zemām cenām, jo pārējā šo ekskursiju daļa tiek finansēta no preču pārdošanas. Savukārt nodokļu režīms ir maznozīmīgs, ja vispār tam ir kāda nozīme, jo – kā jau uzsvērts – vispārējo noteikumu un īpašā režīma piemērošana parasti rada vienādu nodokļu slogu. Tiesa ir izvirzījusi šo argumentu, lai aizsargātu “netipisku” ceļojumu pakalpojumu sniedzēju, nevis tipisku ceļojumu aģentu konkurētspēju.
56.      No otras puses, arguments par vajadzību nodrošināt neizkropļotu konkurenci starp tādiem tirgotājiem kā sabiedrība P
un citiem ceļojumu rīkotājiem attiecas tikai uz vienu, turklāt mazsvarīgu, problēmas aspektu. Svarīgāks ir jautājums par to, cik nelabvēlīgā konkurētspējas stāvoklī atrodas tie tirgotāji, kas piegādā preces ekskursiju laikā, ja tiem tiek piemērots īpašais režīms ceļojumu aģentiem, salīdzinājumā ar tirgotājiem, kuri veic preču piegādes ārpus uzņēmuma telpām, bet kuriem minētais režīms netiek piemērots (32). Šis neizdevīgais konkurētspējas stāvoklis tieši izriet no atšķirīgā nodokļu režīma pirmajiem minētajiem uzņēmumiem, proti, no tā, ka nav iespējams pilnībā atskaitīt PVN, kas samaksāts par šādu preču cenas sastāvdaļām.
57.      Visbeidzot, īpašais režīms ceļojumu aģentiem kalpo formālam mērķim, proti, atvieglot nodokļu iekasēšanu un maksāšanu, kā arī līdzsvarot nodokļu ieņēmumu sadali starp dalībvalstīm. Tomēr īpašā režīma piemērošana tādā situācijā kā pamatlietā rada tādu kopējās PVN sistēmas pamatprincipu pārkāpumu kā tiesības uz nodokļa atskaitīšanu un nodokļu neitralitāte, un tas attiecas uz saimniecisko darbību, kas neietilpst īpašā režīma piemērošanas jomā. Šādā gadījumā formāliem apsvērumiem nevajadzētu ņemt virsroku.
58.      Protams, kopējā PVN sistēma ir veidota tā, ka tā optimāli darbojas tikai tad, ja to vienādi piemēro visām saimnieciskajām darbībām. Jebkādas atkāpes, piemēram, atbrīvojumi, nodokļu uzlikšana peļņas normai, samazinātu likmju piemērošana vai pat šo likmju pilnīgas saskaņošanas trūkums dalībvalstīs, rada vai var radīt traucējumus šīs sistēmas darbībā un, iespējams, arī konkurences izkropļojumus. Šie izkropļojumi ir pieņemami, ja šo atkāpju piemērošanas pozitīvā ietekme ir lielāka par negatīvo. Tomēr tas tā nav tādā situācijā kā izskatāmajā lietā, kad negatīvo ietekmi, proti, nelabvēlīgs nodokļu režīms preču piegādei, neatsver ieguvumi, kas izriet no īpašā režīma ceļojumu aģentiem piemērošanas ceļojumu pakalpojumiem.
59.      Tādēļ Direktīvas 77/388 26. pants, manuprāt, jāinterpretē tādējādi, lai izvairītos no šādas nelabvēlīgas attieksmes pret preču piegādi, kas veikta ekskursiju laikā.
60.      Visvienkāršākais risinājums būtu piešķirt nodokļa maksātājam, kas veic tādu saimniecisko darbību kā pamatlietā, tiesības atskaitīt no nodokļa, kurš maksājams par preču piegādi, nodokli, kas samaksāts par transporta pakalpojumu (un, iespējams, citu tūrisma pakalpojumu) iegādi, ja šo pakalpojumu iegādes izmaksas netiek segtas no ekskursiju dalībnieku maksām.
61.      Šāda interpretācija ļautu apvienot piemērošanu īpašā režīma ceļojumu aģentiem ar vispārējo nodokļu noteikumu pareizu piemērošanu preču piegādei un ar tiesībām atskaitīt nodokli, kas samaksāts par tādu preču un pakalpojumu iegādi, kuri izmantoti ar nodokli apliekamas darbības vajadzībām. Lai gan ekskursijas dalībnieku transporta pakalpojumu iegādes izmaksas nevar attiecināt uz konkrētiem preču piegādes darījumiem, kas veikti saistībā ar šo ekskursiju, jo katram ceļojuma dalībniekam nav jāveic preču iegāde, šīs izmaksas – ciktāl tās nesedz no dalībniekiem iekasētā maksa – neapšaubāmi ir ar preču piegādi saistītas saimnieciskās darbības vispārējās izmaksas un kā tādas dod tiesības uz nodokļa atskaitīšanu (33).
62.      Tomēr Direktīvas 77/388 26. panta 4. punkts skaidri izslēdz tiesības atskaitīt PVN, kas samaksāts par tādu pakalpojumu iegādi, kuri paredzēti ceļotājiem, ja ceļojumu aģentiem tiek piemērots īpašais režīms. Tādējādi interpretācija, kas ļauj atskaitīt šo nodokli tiktāl, ciktāl no ceļotājiem iekasētā maksa nesedz transporta pakalpojumu izmaksas, būtu contra legem interpretācijai, kura ir pretrunā skaidram minētās normas formulējumam.
63.      Turpretī šīs direktīvas 26. panta 1. punktā lietotais formulējums “ceļojumu aģentu darbība”, kurš definē īpašā režīma ceļojumu aģentiem piemērošanas jomu, nav tik skaidrs (34). Turklāt Tiesa vēl nav izskatījusi tādu situāciju kā izskatāmajā lietā. Līdzšinējā judikatūrā ir aplūkotas situācijas, kurās nodokļa maksātājs ir iekasējis fiksētu cenu kopumā par visiem sniegtajiem pakalpojumiem un šī cena sedza visas ar šo pakalpojumu saistītās izmaksas. Vienīgā problēma attiecīgajā gadījumā bija aprēķināt, kādā proporcijā šī cena veidoja samaksu par pakalpojumiem, uz kuriem attiecas minētais režīms (35).
64.      Tādējādi, manuprāt, ir iespējama tāda interpretācija, ka par ceļojumu aģenta darbību šīs tiesību normas izpratnē nav uzskatāma tādu ekskursiju rīkošana, kuras apvienotas ar preču piegādi, ja maksa, kas tiek iekasēta no šo ekskursiju dalībniekiem, nesedz visas izmaksas, kas saistītas ar transporta pakalpojumu iegādi no citiem nodokļa maksātājiem, un šīs izmaksas veido šo preču cenas atlikumu.
65.      Šāda interpretācija nozīmētu, ka ar nodokli tiek aplikta nodokļa maksātāja darbība kopumā saskaņā ar vispārējiem noteikumiem. Tas būtībā nemainīs ceļojumu pakalpojumu nodokļu slogu. Lai gan tie tiks aplikti ar nodokli (36), nodokļa maksātājam būs tiesības atskaitīt nodokli, kas samaksāts iepriekšējā apgrozījuma posmā, t.i., iegādājoties šos pakalpojumus no apakšuzņēmējiem. Rezultāts būs līdzīgs situācijai, kad tiktu piemērots īpašais režīms ceļojumu aģentiem, ja peļņas norma ir negatīva. Savukārt nodokļa maksātājs atgūs tiesības atskaitīt atlikušo nodokļa daļu no nodokļa, kas maksājams par preču piegādi, tādējādi atjaunojot šī viņa saimnieciskās darbības elementa nodokļu neitralitāti un izvairoties no šo secinājumu 35.–47. punktā minētajiem traucējumiem.
66.      Tādējādi uz pirmo un otro prejudiciālo jautājumu ierosinu atbildēt, ka Direktīvas 77/388 26. pants jāinterpretē tādējādi, ka tas nav piemērojams situācijā, kad nodokļa maksātājs iegādājas tūrisma pakalpojumus, konkrētāk, transporta pakalpojumus, no citiem nodokļa maksātājiem un pēc tam tos sniedz savā vārdā, organizējot ekskursijas, kas apvienotas ar tādu preču piegādi, kuru iegāde nav nosacījums dalībai ekskursijā, un nodokļa maksātājs iekasē no dalībniekiem maksu, kas nesedz visas no citiem nodokļa maksātājiem iegādāto pakalpojumu izmaksas, un šo izmaksu atlikusī daļā tiek segta no ieņēmumiem par preču piegādi, un tādējādi tie kļūst par šo preču cenas sastāvdaļu.
Par trešo prejudiciālo jautājumu
67.      Uzdodot trešo prejudiciālo jautājumu, iesniedzējtiesa būtībā vēlas noskaidrot, vai – gadījumā, ja atbilde uz pirmajiem diviem jautājumiem ir apstiprinoša, – Direktīvas 77/388 12. panta 1. punkts, kas attiecas uz PVN likmi, piemērojams ceļojumu aģenta negatīvai peļņai un tāpēc nodokļa aprēķins ir ar negatīvu zīmi un nodokļa maksātājam ir tiesības saņemt atmaksu.
68.      Ja Tiesa piekritīs manis ierosinātajai atbildei uz pirmajiem diviem jautājumiem, trešajam jautājumam zudīs pamats. Tomēr turpinājumā es to īsumā izanalizēšu, lai šīs lietas analīze būtu pilnīga.
69.      Šis jautājums ir balstīts uz pieņēmumu, ka nodokļa likmes piemērošana negatīvai ceļojumu aģenta peļņas daļai rada negatīvu aplikšanu ar nodokli. Aritmētiskā ziņā šis pieņēmums ir pareizs – negatīvas summas, kurai uzliek nodokli, un pozitīvas nodokļa likmes reizinājums ir negatīvs skaitlis.
70.      Tomēr kopējā PVN sistēmā nav paredzēts jēdziens “negatīva aplikšana ar nodokli”. Šīs sistēmas pamatā ir pieņēmums, ka summa, kurai uzliek nodokli, principā vienmēr ir pozitīva. Tas tāpēc, ka ar nodokli apliek tikai tos darījumus, kuri veikti par atlīdzību, t.i., par atlīdzību, kas definēta kā pozitīva naudas summa. Ja šādas atlīdzības nav, darījums nav par atlīdzību un nav apliekams ar nodokli. Turpretī nav nozīmes tam, vai šī atlīdzība ir lielāka vai mazāka par izmaksām, kas nodokļa maksātājam radušās saistībā ar attiecīgo darījumu (37).
71.      Peļņas daļas nodokļu režīms, piemēram, īpašais režīms ceļojumu aģentiem, šo shēmu izjauc, jo šajā gadījumā summa, kurai uzliek nodokli, nav visa pakalpojuma cena, bet gan tikai peļņas daļa, ko saprot kā starpību starp šo cenu un izmaksām. Savukārt šī starpība var būt negatīva, ja izmaksas, kas saistītas ar ceļojumu pakalpojumu iegādi no citiem nodokļa maksātājiem, pārsniedz cenu, ko nodokļa maksātājs iekasē no saviem klientiem.
72.      Tomēr Direktīva 77/388 neparedz nekādu mehānismu, lai šādā situācijā atmaksātu nodokli nodokļa maksātājam. Ja peļņas daļa ir negatīva, tad jāuzskata, ka summa, kurai uzliek nodokli, ir nulle, tādējādi maksājamais PVN arī ir nulle.
73.      Vienīgā iespēja atmaksāt PVN nodokļa maksātājam ir paredzēta Direktīvas 77/388 18. panta 4. punktā, bet tā attiecas uz nodokļa atmaksu, kas samaksāts iepriekšējā apgrozījuma posmā, ja atskaitāmā nodokļa summa pārsniedz tāda nodokļa summu, kurš maksājams par nodokļa maksātāja ar nodokli apliekamajiem darījumiem taksācijas periodā. Manuprāt, ar trešo jautājumu ir mēģināts panākt līdzīgu rezultātu atbilstīgi īpašajam režīmam ceļojumu aģentiem. Tomēr saskaņā ar šo režīmu tiesības atskaitīt iepriekš samaksāto nodokli ar minētās direktīvas 26. panta 4. punktu ir skaidri izslēgtas.
74.      Tādējādi uz trešo prejudiciālo jautājumu būtu jāatbild, ka Direktīvas 77/388 12. panta 1. punkts kopsakarā ar šīs direktīvas 26. pantu jāinterpretē tādējādi, ka nodokļa likmes piemērošana ceļojumu aģenta negatīvajai peļņai nodokļa maksātājam tiesības uz PVN atmaksu nerada.
Secinājumi
75.      Ņemot vērā visus iepriekš minētos apsvērumus, uz Bundesfinanzhof (Federālā finanšu tiesa, Vācija) uzdotajiem prejudiciālajiem jautājumiem ierosinu sniegt šādu atbildi:
Padomes Sestās direktīvas 77/388/EEK (1977. gada 17. maijs) par to, kā saskaņojami dalībvalstu tiesību akti par apgrozījuma nodokļiem – Kopēja pievienotās vērtības nodokļu sistēma: vienota aprēķinu bāze, 26. pants
jāinterpretē tādējādi, ka
tas nav piemērojams situācijā, kad nodokļa maksātājs iegādājas tūrisma pakalpojumus, konkrētāk, transporta pakalpojumus, no citiem nodokļa maksātājiem un pēc tam tos sniedz savā vārdā, organizējot ekskursijas, kas apvienotas ar tādu preču piegādi, kuru iegāde nav nosacījums dalībai ekskursijā, un nodokļa maksātājs iekasē no dalībniekiem maksu, kas nesedz visas no citiem nodokļa maksātājiem iegādāto pakalpojumu izmaksas, un šo izmaksu atlikusī daļā tiek segta no ieņēmumiem par preču piegādi un tādējādi tie kļūst par šo preču cenas sastāvdaļu.
1      Oriģinālvaloda – poļu.
2      OV 1967, 71, 1301. lpp.
3      OV 1977, L 145, 1. lpp.
4      Attiecīgās direktīvas, kas bija spēkā pamatlietā aplūkoto faktu norises laikā, ir atceltas un aizstātas ar Padomes Direktīvu 2006/112/EK (2006. gada 28. novembris) par kopējo pievienotās vērtības nodokļa sistēmu (OV 2006, L 347, 1. lpp.).
5      Kā piemēru iesniedzējtiesa norāda, ka 1999. gadā no dalībniekiem iekasētās maksas sedza vidēji 60 % no transporta izmaksām.
6      Sabiedrība P apgalvo, ka to apstiprina Bundesfinanzhof (Federālā finanšu tiesa, Vācija), kas ir iesniedzējtiesa šajā lietā, 2018. gada 13. decembra spriedums (V R 52/17, BStBl. II 2019, 345, ECLI:DE:BFH:2018:U.131218.VR52.17.0).
7      Padomes Direktīva (1985. gada 20. decembris) par patērētāja aizsardzību attiecībā uz līgumiem, kas noslēgti ārpus uzņēmuma telpām (OV 1985, L 372, 31. lpp.).
8      Padomes Direktīva (1990. gada 13. jūnijs) par kompleksiem ceļojumiem, kompleksām brīvdienām un kompleksām ekskursijām (OV 1990, L 158, 59. lpp.).
9      Spriedums, 2005. gada 13. oktobris, iSt (C‑200/04; turpmāk tekstā – “spriedums iSt”; EU:C:2005:608, 31.–33. punkts).
10      Attiecībā uz Direktīvas 2006/112 noteikumiem, kas pēc būtības ir identiski Direktīvas 77/388 noteikumiem, skat. it īpaši spriedumu, 2016. gada 22. jūnijs, Gemeente Woerden (C‑267/15, EU:C:2016:466, 40. un 41. punkts un tajos minētā judikatūra).
11      Skat. it īpaši spriedumu, 1998. gada 22. oktobris, Madgett un Baldwin (C‑308/96 un C‑94/97; turpmāk tekstā – “spriedums Madgett un Baldwin”, EU:C:1998:496, 23. punkts).
12      Spriedums iSt (36. punkts).
13      Spriedums iSt (rezolutīvā daļa).
14      Skat. it īpaši spriedumu iSt (26.–28. punkts un tajos minētā judikatūra).
15      Skat. it īpaši spriedumu Madgett un Baldwin (21. un 22. punkts).
16      Spriedums Madgett un Baldwin (35. punkts).
17      Lieta, kas noslēdzās ar spriedumu Madgett un Baldwin, attiecās uz viesnīcas operatoru, kas saviem klientiem papildus izmitināšanai sniedza papildu pakalpojumu – transportu uz viesnīcu un no tās –, ko tas iegādājās no cita nodokļa maksātāja. Tāpat 2012. gada 25. oktobra spriedumā Kozak (C‑557/11, EU:C:2012:672, rezolutīvā daļa) Tiesa atzina, ka – pamatojoties uz Direktīvas 2006/112 normām, kas pēc būtības ir identiskas Direktīvas 77/388 26. pantam, – pārvadāšanas pakalpojumam, kas tiek sniegts kā daļa no plašāka ceļojumu pakalpojuma, nav piemērojams īpašais režīms ceļojumu aģentiem.
18      Spriedums Madgett un Baldwin (32. un 33. punkts). Skat. arī ģenerāladvokāta F. Ležē [P. Léger] secinājumus apvienotajās lietās Madgett un Baldwin (C‑308/96 un C‑94/97, EU:C:1998:182, 46.–53. punkts).
19      Direktīvas 77/388 11. panta A daļas 1. punkta a) apakšpunkta ekvivalents.
20      Direktīvas 77/388 26. panta 2. punkta ekvivalents.
21      Spriedumi, 2013. gada 26. septembris, Komisija/Spānija (C‑189/11, EU:C:2013:587, 101.–103. punkts); un 2018. gada 8. februāris, Komisija/Vācija (C‑380/16, nav publicēts; turpmāk tekstā – “spriedums Komisija/Vācija”, EU:C:2018:76, 88.–92. punkts).
22      Par negatīvas peļņas daļas ietekmi uz maksājamā PVN apmēru skat. turpmāk sniegto analīzi par trešo prejudiciālo jautājumu (šo secinājumu 69.–73. punkts).
23      Tagad Direktīvas 2006/112 1. panta 2. punkts.
24      Skat. neseno spriedumu, 2025. gada 1. augusts, Galerie Karsten Greve (C‑433/24, EU:C:2025:600, 35. punkts).
25      Spriedums Madgett un Baldwin (21.–23. punkts).
26      Skat. neseno spriedumu, 2025. gada 13. marts, Greentech
(C‑640/23, EU:C:2025:175, 33. punkts).
27      Spriedums Komisija/Vācija (55. punkts).
28      Spriedums Komisija/Vācija (58. punkts).
29      Šajā nozīmē skat. spriedumu Madgett un Baldwin (18. un 33. punkts) un spriedumu, 2012. gada 25. oktobris, Kozak (C‑557/11, EU:C:2012:672, 19. punkts).
30      Skat. Direktīvas 77/388 9. panta 2. punkta b) apakšpunktu, tagad Direktīvas 2006/112 48. pantu. Tas pats attiecas uz izmitināšanas un restorānu pakalpojumiem (skat. Direktīvas 2006/112 47. un 55. pantu).
31      Spriedums Madgett un Baldwin (21.–23. punkts).
32      Skat. šo secinājumu 46.–47. punktu.
33      Šajā nozīmē skat. spriedumu, 2017. gada 14. septembris, Iberdrola Inmobiliaria Real Estate Investments (C‑132/16, EU:C:2017:683, 29. punkts).
34      Jāatgādina, ka tikai Tiesas judikatūras rezultātā šis noteikums ir piemērojams visiem nodokļa maksātājiem, kas sniedz tūrisma pakalpojumus, kurus viņi iegādājas no citiem nodokļa maksātājiem.
35      Skat. spriedumu Madgett un Baldwin (36.–46. punkts).
36      PVN tiks aprēķināts par visu maksu, kas iekasēta no ekskursijas dalībniekiem.
37      PVN nav ienākuma nodoklis, bet gan apgrozījuma nodoklis – ar nodokli tiek aplikts apgrozījums, t.i., ieņēmumi par apliekamo darbību kopumā, nevis peļņa no šīs darbības.