ACÓRDÃO DO TRIBUNAL GERAL (Quinta Secção, em formação de cinco juízes)
25 de março de 2026 (*)
« Reenvio prejudicial — Fiscalidade — Sistema comum do IVA — Operações sujeitas a IVA — Prestação de serviços a título oneroso — Isenções — Cláusula de “standstill” — Faculdade dos Estados‑Membros de manter certas tributações a título transitório — Artigo 28.o, n.o 3, alínea a), e n.o 4, da Sexta Diretiva 77/388/CEE e artigo 370.o da Diretiva 2006/112/CE — Prestações de serviços das agências de viagens relativamente a viagens efetuadas fora da União — Anexo E, ponto 15, da Sexta Diretiva 77/388 e anexo X, parte A, ponto 4, da Diretiva 2006/112 — Alteração posterior da legislação nacional — Inexistência de derrogação expressa à isenção »
No processo T‑221/25,
que tem por objeto um pedido de decisão prejudicial apresentado, nos termos do artigo 267.o TFUE, pelo Hof van Cassatie (Tribunal de Cassação, Bélgica), por Decisão de 28 de fevereiro de 2025, que deu entrada no Tribunal de Justiça em 17 de março de 2025, no processo
TUI Belgium NV,
TUI Belgium Retail NV,
TUI Airlines Belgium NV,
TUIFLY Academy Brussels NV,
Tec4Jets NV,
Pats NV,
TUI Travel Belgium NV,
TUI Technology NV,
TUI Belgian Real Estate NV,
BTW‑eenheid Travel4you
contra
Belgische Staat,
O TRIBUNAL GERAL (Quinta Secção, em formação de cinco juízes),
composto por: M. Sampol Pucurull, presidente, T. Pynnä, J. Laitenberger, M. Stancu (relatora) e W. Valasidis, juízes,
advogado‑geral: J. Martín y Pérez de Nanclares,
secretário: V. Di Bucci,
visto ter o Tribunal de Justiça, em aplicação do artigo 50.o‑B, terceiro parágrafo, do Estatuto do Tribunal de Justiça da União Europeia, transferido o pedido de decisão prejudicial ao Tribunal Geral em 3 de abril de 2025,
tendo em conta a matéria referida no artigo 50.o‑B, primeiro parágrafo, alínea a), do Estatuto do Tribunal de Justiça da União Europeia e a inexistência de questões independentes de interpretação na aceção do artigo 50.o‑B, segundo parágrafo, do referido Estatuto,
vistos os autos,
vistas as observações apresentadas:
–        em representação de TUI Belgium Retail, TUI Airlines Belgium, TUIFLY Academy Brussels, Tec4Jets, Pats, TUI Travel Belgium, TUI Technology, TUI Belgian Real Estate, BTW‑eenheid Travel4you, por J. Lejeune, advogada,
–        em representação do Governo Belga, por P. Cottin, M. Jacobs, C. Pochet e M. Van Regemorter, na qualidade de agentes,
–        em representação da Comissão Europeia, por M. Herold e P. Vanden Heede, na qualidade de agentes,
vista a decisão tomada, ouvido o advogado‑geral, de julgar a causa sem apresentação de conclusões,
profere o presente
Acórdão
1        O pedido de decisão prejudicial tem por objeto a interpretação do artigo 28.o, n.o 3, alínea a), e n.o 4, e do anexo E, ponto 15, da Sexta Diretiva 77/388/CEE do Conselho, de 17 de maio de 1977, relativa à harmonização das legislações dos Estados‑Membros respeitantes aos impostos sobre o volume de negócios — Sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado: matéria coletável uniforme (JO 1977, L 145, p. 1, EE 9, F 1, pp.54‑93; a seguir «Sexta Diretiva»), e do artigo 370.o e do anexo X, parte A, ponto 4, da Diretiva 2006/112/CE do Conselho, de 28 de novembro de 2006, relativa ao sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado (JO 2006, L 347, p. 1; a seguir «Diretiva IVA»).
2        Este pedido foi apresentado no âmbito de um litígio que opõe nove sociedades de direito belga, que constituem conjuntamente a Travel4you, um grupo constituído por estas nove sociedades e considerado um único sujeito passivo de imposto sobre o valor acrescentado (IVA), representado pela TUI Belgium NV, ao Belgische Staat (Estado belga), a respeito do indeferimento do pedido de reembolso do IVA apresentado pela TUI Belgium e pela Travel4you e relativo a prestações de serviços das agências de viagens relativamente a viagens efetuadas fora da União Europeia.
Quadro jurídico
Direito da União
Sexta Diretiva
3        O artigo 26.o da Sexta Diretiva, sob a epígrafe «Regime especial das agências de viagens», tinha a seguinte redação:
«1.      Os Estados‑Membros aplicarão o imposto sobre o valor acrescentado às operações das agências de viagens, nos termos do presente artigo, quando as agências atuarem em nome próprio perante o cliente e sempre que utilizem, para a realização da viagem, entregas e serviços de outros sujeitos passivos. O presente artigo não se aplica às agências de viagens que atuem unicamente na qualidade de intermediário às quais é aplicável o disposto em A), 3, c), do artigo 11.o [...]
[...]
3.      Se as operações relativamente às quais a agência de viagens recorre a outros sujeitos passivos forem efetuadas por estes fora da Comunidade, a prestação de serviços da agência é equiparada a uma atividade de intermediário, isenta por força do n.o 14 do artigo 15.o [...]
[...]»
4        O artigo 28.o da Sexta Diretiva, incluído no título XVI, sob a epígrafe «Disposições transitórias», dispunha o seguinte:
«[...]
3.      Durante o período transitório a que se refere o n.o 4, os Estados‑Membros podem:
a)      Continuar a aplicar o imposto às operações isentas por força dos artigos 13.o e 15.o, cuja lista consta do anexo E;
[...]
4.      O período transitório é inicialmente fixado em cinco anos a contar de 1 de janeiro de 1978. O mais tardar seis meses antes do termo desse período, e, posteriormente, quando necessário, o Conselho, com base num relatório da Comissão, procederá à revisão da situação no que diz respeito às derrogações referidas no n.o 3 e, deliberando por unanimidade, sob proposta da Comissão, decidirá da eventual supressão de algumas ou de todas essas derrogações.
[...]»
5        As operações referidas no artigo 15.o, n.o 14, da Sexta Diretiva e retomadas no seu anexo E incluíam as «prestações de serviços das agências de viagens referidas no artigo 26.o, bem como as das agências de viagens que ag[ia]m em nome e por conta do viajante, relativamente às viagens efetuadas fora da Comunidade».
Diretiva IVA
6        Nos termos do artigo 153.o da Diretiva IVA:
«Os Estados‑Membros isentam as prestações de serviços efetuadas por intermediários agindo em nome e por conta de outrem, quando estes intervenham nas operações referidas nos capítulos 6, 7 e 8 ou em operações realizadas fora da Comunidade.
[...]»
7        O capítulo 3 da Diretiva IVA, intitulado «Regime especial das agências de viagens», que figura no título XII, intitulado «Regimes especiais», contém os artigos 306.o a 310.o
8        O artigo 306.o, n.o 1, da Diretiva IVA tem a seguinte redação:
«Os Estados‑Membros aplicam um regime especial de IVA às operações das agências de viagens em conformidade com o presente capítulo, quando as agências atuarem em nome próprio perante os clientes e sempre que utilizarem, para a realização da viagem, entregas de bens e prestações de serviços efetuadas por outros sujeitos passivos.
O presente regime especial não é aplicável às agências de viagens quando atuarem unicamente na qualidade de intermediário e às quais seja aplicável, para o cálculo do valor tributável, o primeiro parágrafo da alínea c) do artigo 79.o
»
9        O artigo 309.o da Diretiva IVA prevê:
«Se as operações para as quais a agência de viagens recorre a outros sujeitos passivos forem por estes efetuadas fora da Comunidade, a prestação de serviços da agência é assimilada a uma atividade de intermediário, isenta por força do disposto no artigo 153.o
[...]»
10      O artigo 370.o da Diretiva IVA dispõe:
«Os Estados‑Membros que, em 1 de janeiro de 1978, tributavam as operações cuja lista consta da parte A do anexo X podem continuar a tributá‑las.»
11      O anexo X da Diretiva IVA, na sua parte A, sob a epígrafe «Operações que os Estados‑Membros podem continuar a tributar», prevê, no ponto 4, «Prestações de serviços das agências de viagens referidas no artigo 306.o, bem como das agências de viagens que atuem em nome e por conta do cliente, relativamente às viagens efetuadas fora da Comunidade».
Direito belga
12      Resulta da decisão de reenvio e dos autos submetidos ao Tribunal Geral que o direito belga relevante decorre do Wetboek van de belasting over de toegevoegde waarde (Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado), na sua versão em vigor à época dos factos no processo principal (a seguir «Código do IVA»).
13      Entre 1 de dezembro de 1977 e 31 de dezembro de 1999, o artigo 20.o, n.o 2, do Código do IVA previa o seguinte:
«Quando uma agência de viagens intervém na prestação de serviços de transporte, de alojamento, de alimentação ou de bebidas consumidas no local, de divertimento, ou de um ou mais desses serviços referidos no artigo 18.o, considera‑se que atua em nome e por conta do viajante, independentemente das modalidades da sua intervenção, exceto se a própria agência de viagens preste diretamente e com recursos próprios estes serviços ou quando atue em nome e por conta do prestador desses serviços.
Para efeitos de aplicação deste código, deve entender‑se por “agência de viagens” qualquer pessoa cuja atividade consista em organizar e vender pacotes de viagens ou estadias, que incluem, nomeadamente, alojamento, ou em vender, na qualidade de intermediário, tais viagens ou estadias, bilhetes de transporte, vales de alojamento ou de refeições.»
14      Entre 1 de janeiro de 1978 e 31 de dezembro de 1999, o artigo 41.o, n.o 2, do Código do IVA dispunha o seguinte:
«Estão isentas de imposto as prestações de serviços dos corretores e mandatários que não atuam nas condições referidas no artigo 13.o, n.o 2, quando estes corretores e mandatários intervenham em entregas de bens ou em prestações de serviços que não são efetuadas no país ou que estão isentas nos termos dos artigos 39.o a 42.o
Esta isenção não se aplica aos serviços prestados pelas agências de viagens que intervêm na prestação de serviços de transporte, de alojamento, de alimentação ou de bebidas consumidas no local, de divertimento ou de um ou mais desses serviços referidos no artigo 18.o, exceto quando a agência de viagens atua em nome e por conta do prestador desses serviços.»
15      Resulta também da decisão de reenvio que o Código do IVA foi alterado pelo koninklijk besluit (Decreto Real) de 28 de dezembro de 1999 (Belgisch Staatsblad, 31 de dezembro de 1999, p. 50507, a seguir «Decreto Real de 28 de dezembro de 1999»), aplicável a partir de 1 de janeiro de 2000. Por força deste decreto, as prestações de serviços das agências de viagens relativamente a viagens efetuadas fora da União deixaram de ser assimiladas a atividades de intermediação. No entanto, estas operações continuaram a estar sujeitas a IVA.
Litígio no processo principal e questões prejudiciais
16      A TUI Belgium vende viagens de férias em nome próprio e recorre, para este efeito, a serviços prestados por terceiros, incluindo hotéis e companhias aéreas.
17      Resulta da decisão de reenvio que as recorrentes no processo principal apresentaram vários pedidos de reembolso do IVA cobrado sobre serviços prestados pela TUI Belgium, relativamente a viagens efetuadas fora da União. Alegaram perante a Administração Fiscal que estas prestações de serviços estão isentas de IVA desde a alteração do Código do IVA pelo Decreto Real de 28 de dezembro de 1999, que entrou em vigor em 1 de janeiro de 2000, e pediram, por conseguinte, o reembolso do IVA que pagaram indevidamente pelas referidas prestações de serviços relativamente ao período compreendido entre novembro de 2004 e dezembro de 2014.
18      A Administração Fiscal recusou esse reembolso.
19      Na sequência dessa recusa, as recorrentes no processo principal interpuseram recurso no rechtbank van eerste aanleg West‑Vlaanderen, afdeling Brugge (Tribunal de Primeira Instância da Flandres Ocidental, Secção de Bruges, Bélgica), que, por Acórdão de 7 de janeiro de 2020, negou provimento ao recurso por considerar que as recorrentes no processo principal não tinham direito ao reembolso do IVA relativo às prestações de serviços das agências de viagens relativamente a viagens efetuadas fora da União no período acima referido.
20      As recorrentes no processo principal recorreram desse acórdão para o hof van beroep te Gent (Tribunal de Recurso de Gante, Bélgica).
21      Por Acórdão de 22 de março de 2022, o hof van beroep te Gent (Tribunal de Recurso de Gante) declarou, em substância, que, a partir de 1 de janeiro de 2000, as prestações de serviços das agências de viagens relativamente a viagens efetuadas fora da União continuavam sujeitas a IVA, em derrogação do artigo 26.o, n.o 3, da Sexta Diretiva e do artigo 309.o da Diretiva IVA.
22      O hof van beroep te Gent (Tribunal de Recurso de Gante) indicou, nomeadamente, que, por um lado, no que respeita às prestações de serviços das agências de viagens relativamente a viagens efetuadas fora da União, o Estado belga recorreu à cláusula de «standstill», prevista no artigo 28.o, n.o 3, alínea a), da Sexta Diretiva e no artigo 370.o da Diretiva IVA, que permite aos Estados‑Membros continuar a sujeitar ao IVA as operações que já tributavam em 1 de janeiro de 1978, desde que constassem no anexo E da Sexta Diretiva e no anexo X da Diretiva IVA.
23      Por outro lado, a partir de 1 de janeiro de 2000, na sequência da entrada em vigor do Decreto Real de 28 de dezembro de 1999, o Código do IVA previu que as agências de viagens atuam em nome próprio, em conformidade com o artigo 306.o, n.o 1, primeiro parágrafo, da Diretiva IVA. Por conseguinte, o artigo 41.o, n.o 2, segundo parágrafo, do Código do IVA, que excluía expressamente as agências de viagens da isenção do IVA aplicável aos corretores e mandatários no que respeita às entregas de bens e às prestações de serviços no estrangeiro, foi suprimido, por se ter revelado supérfluo no contexto em que foi também suprimida a presunção legal prevista no artigo 20.o, n.o 2, primeiro parágrafo, do Código do IVA, de que se considera que estas agências «atua[m] em nome e por conta do viajante», na qualidade de seu mandatário. Ao proceder deste modo, o legislador belga teve como única intenção responder à notificação para cumprir da Comissão Europeia na sequência de uma denúncia segundo a qual a legislação belga, devido à referida presunção legal, era suscetível de conduzir a uma dupla tributação. Este regime, em vigor a partir de 1 de janeiro de 2000, estava em conformidade com a cláusula de «standstill», prevista no artigo 28.o, n.o 3, alínea a), da Sexta Diretiva e no artigo 370.o da Diretiva IVA, pois determinava que as prestações de serviços das agências de viagens relativamente a viagens efetuadas fora da União, que já eram tributadas antes de 1 de janeiro de 1978, continuassem sujeitas a IVA.
24      As recorrentes no processo principal interpuseram recurso de cassação do acórdão do hof van beroep te Gent (Tribunal de Recurso de Gante) no Hof van Cassatie (Tribunal de Cassação, Bélgica), que é o órgão jurisdicional de reenvio. Alegam, em substância, que, a partir de 1 de janeiro de 2000, o direito belga deixou de incluir uma disposição expressa que derrogue a isenção de IVA das prestações de serviços das agências de viagens relativamente a viagens efetuadas fora da União. Com efeito, por um lado, a simples definição de uma agência de viagens como agindo em nome próprio corresponde à definição que consta na Sexta Diretiva. Por outro lado, devido à supressão do artigo 41.o, n.o 2, segundo parágrafo, do Código do IVA, este código já não prevê uma derrogação expressa à isenção de IVA das prestações de serviços das agências de viagens relativamente a viagens efetuadas fora da União a partir de 1 de janeiro de 2000. Ora, na falta de tal disposição expressa, o Estado belga deixou, a partir de 1 de janeiro de 2000, de poder sujeitar estas prestações de serviços ao IVA, sem violar as disposições conjugadas do artigo 26.o, n.o 3, e do artigo 15.o, n.o 14, da Sexta Diretiva, bem como do artigo 309.o e do artigo 153.o, primeiro parágrafo, da Diretiva IVA. Em todo o caso, as disposições introduzidas no Código do IVA pelo Decreto Real de 28 de dezembro de 1999, no que respeita à sujeição ao IVA das referidas prestações de serviços, assentam numa lógica diferente da da legislação anterior, uma vez que estas disposições excluem apenas implicitamente as prestações de serviços das agências de viagens relativamente a viagens efetuadas fora da União da assimilação às operações efetuadas por um intermediário, isentas ao abrigo do artigo 15.o, n.o 14, da Sexta Diretiva e do artigo 153.o, primeiro parágrafo, da Diretiva IVA.
25      O órgão jurisdicional de reenvio considera que a jurisprudência do Tribunal de Justiça não permite determinar com certeza se, nas circunstâncias referidas, é necessária uma disposição legal expressa para continuar a sujeitar a IVA as prestações de serviços das agências de viagens relativamente a viagens efetuadas fora da União, nos termos do artigo 28.o, n.o 3, alínea a), e n.o 4, da Sexta Diretiva e do artigo 370.o da Diretiva IVA, e se o novo regime introduzido no Código do IVA pelo Decreto Real de 28 de dezembro de 1999 é «essencialmente idêntico» à legislação anteriormente em vigor, uma vez que este novo regime já não prevê uma derrogação expressa à isenção do IVA para estas prestações de serviços.
26      Nestas circunstâncias, o Hof van Cassatie (Tribunal de Cassação) decidiu suspender a instância e submeter ao Tribunal de Justiça as seguintes questões prejudiciais:
«1)      Para aplicar a cláusula de “standstill” do artigo 28.o,
n.o 3, alínea a), e n.o 4, e do anexo E, ponto 15, da [Sexta] Diretiva [...], atual artigo 370.o e anexo X, parte A, ponto 4, da Diretiva [IVA], é necessária uma disposição legislativa expressa que derrogue a isenção do IVA prevista no artigo 26.o, n.o 3, da [Sexta] Diretiva [...], atual artigo 309.o da Diretiva [IVA], das agências de viagens relativamente aos serviços de viagem fora da União [...] prestados pelas agências de viagens?
2)      Devem o artigo 28.o, n.o 3, alínea a), e n.o 4, e o anexo E, ponto 15, da [Sexta] Diretiva [...], atuais artigo 370.o [e] anexo X, parte A, ponto 4, da Diretiva [IVA], ser interpretados no sentido de que uma alteração da legislação existente após a entrada em vigor da [Sexta] Diretiva [...], que consiste na supressão da disposição legal expressa que conduziu à tributação dos serviços de viagens fora da União prestados pelas agências de viagens, substituindo a mesma por disposições das quais apenas resulta implicitamente que as prestações de serviços de viagens fora da União continuam a ser tributáveis, deve ser considerada uma legislação que não é essencialmente idêntica à legislação anterior e que assenta [numa lógica diferente]?»
Quanto às questões prejudiciais
Quanto à primeira questão
27      Com a primeira questão, o órgão jurisdicional de reenvio pergunta, em substância, se o artigo 28.o, n.o 3, alínea a), e n.o 4, e o anexo E, ponto 15, da Sexta Diretiva, bem como o artigo 370.o e o anexo X, parte A, ponto 4, da Diretiva IVA devem ser interpretados no sentido de que, no âmbito do regime derrogatório neles previsto, é necessária uma disposição legal nacional que preveja expressamente a derrogação à isenção do IVA das prestações de serviços das agências de viagens relativamente a viagens efetuadas fora da União, prevista no artigo 26.o, n.o 3, da Sexta Diretiva e no artigo 309.o da Diretiva IVA.
28      A este respeito, cumpre recordar que, nos termos do artigo 26.o, n.o 3, da Sexta Diretiva e do artigo 309.o da Diretiva IVA, se as operações para as quais a agência de viagens recorre a outros sujeitos passivos forem por estes efetuadas fora da União, a prestação de serviços desta agência é assimilada a uma atividade de intermediário, isenta por força do artigo 15.o, n.o 14, da Sexta Diretiva e do artigo 153.o, primeiro parágrafo, da Diretiva IVA.
29      Todavia, o artigo 28.o, n.o 3, da Sexta Diretiva introduziu um regime derrogatório segundo o qual os Estados‑Membros podem, durante o período transitório referido no artigo 28.o, n.o 4, da mesma diretiva, continuar a sujeitar a IVA as operações que dele estejam isentas nos termos do artigo 15.o desta última diretiva e cuja lista foi retomada no respetivo anexo E, entre as quais figuram, nomeadamente, as «[p]restações de serviços das agências de viagens referidas no artigo 26.o, bem como as das agências de viagens que agem em nome e por conta do viajante, relativamente às viagens efetuadas fora da Comunidade».
30      Por outro lado, o artigo 370.o da Diretiva IVA retoma, no essencial, os termos do artigo 28.o, n.o 3, da Sexta Diretiva ao prever que os Estados‑Membros que, em 1 de janeiro de 1978, tributavam as operações cuja lista consta da parte A do anexo X da Diretiva IVA podem continuar a tributá‑las. O ponto 4 da parte A deste anexo refere as prestações de serviços das agências de viagens que atuem em nome e por conta do cliente, relativamente às viagens efetuadas fora da União.
31      A este respeito, o Tribunal de Justiça já declarou que o artigo 370.o da Diretiva IVA, lido em conjugação com o anexo X, parte A, ponto 4, desta diretiva, não viola o direito da União ao conceder aos Estados‑Membros a faculdade de continuarem a sujeitar a imposto as prestações de serviços das agências de viagens relativamente às viagens efetuadas fora da União (Acórdão de 13 de março de 2014, Jetair e BTWE Travel4you, C‑599/12, EU:C:2014:144, n.o 51).
32      Quanto às regras segundo as quais os Estados‑Membros podem exercer a faculdade que lhes é conferida de continuar a tributar as prestações de serviços das agências de viagens relativamente a viagens efetuadas fora da União, há que observar que nada na redação do artigo 28.o, n.o 3, alínea a), da Sexta Diretiva, nem na redação do artigo 370.o da Diretiva IVA indica que o legislador da União tenha exigido a adoção de uma disposição legal nacional que preveja expressamente a derrogação à isenção prevista no artigo 26.o, n.o 3, da Sexta Diretiva e no artigo 309.o da Diretiva IVA e que permita continuar a sujeitar ao IVA estas prestações de serviços.
33      Com efeito, resulta da redação do artigo 28.o, n.os 3 e 4, da Sexta Diretiva, lido em conjugação com o artigo 15.o, n.o 14, e com o anexo E da mesma, bem como do artigo 370.o da Diretiva IVA, lido em conjugação com o artigo 153.o, primeiro parágrafo, e com o anexo X, parte A, da mesma, que o legislador da União conferiu aos Estados‑Membros a faculdade de derrogar a obrigação de isentar as prestações referidas no artigo 26.o, n.o 3, da Sexta Diretiva e no artigo 309.o da Diretiva IVA apenas sob reserva do preenchimento do pressuposto previsto no artigo 28.o, n.o 3, alínea a), da Sexta Diretiva e no artigo 370.o da Diretiva IVA, a saber, que a legislação nacional previsse a tributação destas prestações de serviços antes de 1 de janeiro de 1978.
34      Nestas circunstâncias, há que considerar que, quando exercem a faculdade conferida pelo artigo 28.o, n.o 3, da Sexta Diretiva e pelo artigo 370.o da Diretiva IVA, os Estados‑Membros podem escolher a técnica normativa que considerem mais adequada (v., por analogia, Acórdão de 4 de outubro de 2012, PIGI, C‑550/11, EU:C:2012:614, n.o 33).
35      No entanto, o princípio da segurança jurídica, que constitui um princípio geral do direito da União, exige que a técnica normativa escolhida seja clara e precisa quanto às situações jurídicas a que se aplica (v., neste sentido, Acórdão de 22 de fevereiro de 2018, T‑2, C‑396/16, EU:C:2018:109, n.os 50 a 53).
36      No caso em apreço, resulta da decisão de reenvio que as prestações de serviços das agências de viagens relativamente a viagens efetuadas fora da União, que estavam sujeitas a IVA na Bélgica a partir de 1 de dezembro de 1977, continuam sujeitas a IVA, com base nas disposições do Código do IVA, após a entrada em vigor do Decreto Real de 28 de dezembro de 1999, aplicável a partir de 1 de janeiro de 2000, disposições das quais decorre implicitamente que estas prestações de serviços continuam sujeitas a IVA, uma vez que não preveem a isenção do IVA dessas mesmas prestações de serviços.
37      Nada permite considerar que esta escolha de técnica normativa seja contrária ao artigo 28.o, n.o 3, da Sexta Diretiva e ao artigo 370.o da Diretiva IVA. Com efeito, a manutenção, após a entrada em vigor da Sexta Diretiva e da Diretiva IVA, de uma legislação nacional que não previa, antes de 1 de janeiro de 1978, a isenção do IVA das prestações referidas no artigo 26.o, n.o 3, da Sexta Diretiva e no artigo 309.o, primeiro parágrafo, da Diretiva IVA e da qual decorre implicitamente que estas prestações estão sujeitas a IVA, deve ser considerada o resultado do exercício, pelo Estado‑Membro em causa, da faculdade de derrogação que lhe foi conferida ao abrigo do artigo 28.o, n.o 3, da Sexta Diretiva e do artigo 370.o da Diretiva IVA.
38      Tendo em conta o que precede, há que responder à primeira questão que o artigo 28.o, n.o 3, alínea a), e n.o 4, e o anexo E, ponto 15, da Sexta Diretiva, bem como o artigo 370.o
e o anexo X, parte A, ponto 4, da Diretiva IVA devem ser interpretados no sentido de que, no âmbito do regime derrogatório neles previsto, não é necessária uma disposição legal nacional que preveja expressamente a derrogação à isenção do IVA das prestações de serviços das agências de viagens relativamente a viagens efetuadas fora da União, prevista no artigo 26.o, n.o 3, da Sexta Diretiva e no artigo 309.o da Diretiva IVA.
Quanto à segunda questão
39      Com a segunda questão, o órgão jurisdicional de reenvio pergunta, em substância, se o artigo 28.o, n.o 3, alínea a), e n.o 4, e o anexo E, ponto 15, da Sexta Diretiva, bem como o artigo 370.o e o anexo X, parte A, ponto 4, da Diretiva IVA devem ser interpretados no sentido de que uma alteração legislativa ocorrida após a entrada em vigor da Sexta Diretiva, que suprime uma disposição legal expressa nos termos da qual as prestações de serviços das agências de viagens relativamente a viagens efetuadas fora da União não estavam isentas de IVA, substituindo‑a por disposições das quais decorre apenas implicitamente que estas prestações de serviços continuam a ser tributáveis, deve ser considerada uma legislação que não é essencialmente idêntica à legislação anterior e que assenta numa lógica diferente.
40      Decorre da jurisprudência do Tribunal de Justiça que uma medida nacional adotada posteriormente à data fixada não fica, por este simples facto, automaticamente excluída do regime derrogatório instituído pelo ato da União em causa. Com efeito, uma disposição essencialmente idêntica à legislação anterior ou que se limite a reduzir ou suprimir um obstáculo ao exercício dos direitos e das liberdades consagradas pelo direito da União que constam da legislação anterior beneficiará da derrogação. Pelo contrário, uma legislação que assente numa lógica diferente da do direito anterior e institua novos procedimentos não pode ser equiparada à legislação em vigor na data tomada em consideração pelo ato da União em causa (v., neste sentido, Acórdãos de 23 de abril de 2009, Puffer, C‑460/07, EU:C:2009:254, n.os 85 e 87, e de 20 de setembro de 2018, EV, C‑685/16, EU:C:2018:743, n.o 75).
41      No caso em apreço, resulta dos autos submetidos ao Tribunal Geral que, a partir de 1 de janeiro de 1978, o artigo 20.o, n.o 2, primeiro parágrafo, do Código do IVA estabelecia uma presunção legal ao abrigo da qual se considerava que a agência de viagens que intervinha na prestação de serviços de transporte, de alojamento, de alimentação ou de bebidas consumidas no local, de divertimento, ou de outros serviços atuava em nome e por conta do viajante, na qualidade de seu mandatário, exceto se a própria agência de viagens tivesse prestado diretamente e com recursos próprios estes serviços ou se tivesse atuado em nome e por conta do prestador desses serviços. No entanto, o artigo 41.o, n.o 2, segundo parágrafo, do Código do IVA previa, por um lado, a isenção de IVA das prestações de serviços dos corretores e mandatários efetuadas no estrangeiro e, por outro, uma exceção a esta isenção relativamente às agências de viagens que intervinham na prestação de serviços de transporte, de alojamento, de alimentação ou de bebidas consumidas no local, de divertimento ou de outros serviços, exceto quando atuassem em nome e por conta do prestador dos serviços.
42      Após a alteração legislativa ocorrida em 1 de janeiro de 2000, o Código do IVA prevê que as agências de viagens atuam em nome próprio perante o viajante quando organizam e vendem, em nome próprio, viagens que realizam recorrendo a bens entregues e serviços prestados por terceiros para esse efeito, e não na qualidade de mandatário do viajante. Além disso, uma vez que o artigo 41.o, n.o 2, primeiro parágrafo, do Código do IVA dizia respeito apenas aos corretores e aos mandatários,
foi suprimido o artigo 41.o, n.o 2, segundo parágrafo, deste código, que excluía as agências de viagens da isenção do IVA devido à presunção legal de que as prestações de serviços das mesmas eram assimiladas a atividades de intermediário.
43      Como indicado na decisão de reenvio, a supressão desta presunção legal, a partir de 1 de janeiro de 2000, não teve como consequência que as prestações de serviços das agências de viagens relativamente a viagens efetuadas fora da União deixassem de estar sujeitas a IVA, pois decorre implicitamente das disposições do Código do IVA que estas prestações de serviços continuam sujeitas a IVA, uma vez que não preveem a isenção de IVA dessas mesmas prestações de serviços.
44      Esta circunstância não permite considerar que, após a entrada em vigor do Decreto Real de 28 de dezembro de 1999, aplicável a partir de 1 de janeiro de 2000, o sistema de sujeição ao IVA das prestações de serviços das agências de viagens relativamente a viagens efetuadas fora da União tenha sido alterado ou que assenta numa lógica diferente da das disposições legislativas em vigor entre 1 de dezembro de 1977 e 31 de dezembro de 1999.
45      Com efeito, como resulta da decisão de reenvio e das observações escritas da TUI Belgium e da Comissão, as alterações do Código do IVA ocorridas a partir de 1 de janeiro de 2000 visavam a supressão da presunção legal de que as prestações de serviços das agências de viagens eram assimiladas a atividades de intermediário, e a introdução neste código de uma definição do conceito de «agência de viagens» baseava‑se no conceito que figurava no artigo 26.o, n.o 1, da Sexta Diretiva (atual artigo 306.o, n.o 1, da Diretiva IVA). O objetivo destas alterações era evitar o risco de dupla tributação. Neste contexto, como o Governo Belga indica nas suas observações escritas, a supressão da exceção à isenção do IVA das prestações de serviços das agências de viagens relativamente a viagens efetuadas fora da União apenas reflete uma escolha de técnica normativa adotada pelo legislador belga com o objetivo de evitar a manutenção de uma derrogação que ficou sem objeto, sem que isso tenha impacto sobre a sujeição ao IVA das referidas prestações de serviços nem sobre a lógica da legislação aplicável. As referidas alterações não conduziram a um aumento do número de atividades tributáveis nem a uma alteração da natureza das referidas atividades.
46      Por outro lado, no contexto das alterações do Código do IVA ocorridas a partir de 1 de janeiro de 2000, o Tribunal de Justiça declarou que um Estado‑Membro não violava o artigo 309.o da Diretiva IVA por não equiparar as prestações de serviços das agências de viagens às atividades de intermediários isentas quando essas prestações de serviços se referiam a viagens efetuadas fora da União, e por sujeitar as referidas prestações a IVA, quando essas prestações já estivessem sujeitas a IVA em 1 de janeiro de 1978 (Acórdão de 13 de março de 2014, Jetair e BTWE Travel4you, C‑599/12, EU:C:2014:144, n.o 43).
47      Por conseguinte, legislações antiga e nova, como as que estão em causa no processo principal, parecem assegurar resultados, em substância, idênticos, a saber, a sujeição a IVA das prestações de serviços das agências de viagens relativamente a viagens efetuadas fora da União, e não parecem assentar numa lógica diferente nem estabelecer procedimentos diferentes, o que cabe ao órgão jurisdicional de reenvio verificar.
48      Tendo em conta o que precede, há que responder à segunda questão que o artigo 28.o, n.o 3, alínea a), e n.o 4, e o anexo E, ponto 15, da Sexta Diretiva, bem como o artigo 370.o e o anexo X, parte A, ponto 4, da Diretiva IVA devem ser interpretados no sentido de que uma alteração legislativa ocorrida após a entrada em vigor da Sexta Diretiva, que suprime uma disposição legal expressa nos termos da qual as prestações de serviços das agências de viagens relativamente a viagens efetuadas fora da União não estavam isentas de IVA, substituindo‑a por disposições das quais decorre apenas implicitamente que estas prestações de serviços continuam a ser tributáveis, não deve, por este simples facto, ser considerada uma legislação que não é essencialmente idêntica à legislação anterior e que assenta numa lógica diferente.
Quanto às despesas
49      Revestindo o processo, quanto às partes na causa principal, a natureza de incidente suscitado perante o órgão jurisdicional de reenvio, compete a este decidir quanto às despesas. As despesas efetuadas pelas outras partes para a apresentação de observações ao Tribunal Geral não são reembolsáveis.
Pelos fundamentos expostos,
O TRIBUNAL GERAL (Quinta Secção, em formação de cinco juízes)
declara:
1)      O artigo 28.o, n.o 3, alínea a), e n.o 4, e o anexo E, ponto 15, da Sexta Diretiva 77/388/CEE do Conselho, de 17 de maio de 1977, relativa à harmonização das legislações dos Estados‑Membros respeitantes aos impostos sobre o volume de negócios — Sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado: matéria coletável uniforme, bem como o artigo 370.o e o anexo X, parte A, ponto 4, da Diretiva 2006/112/CE do Conselho, de 28 de novembro de 2006, relativa ao sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado,
devem ser interpretados no sentido de que:
no âmbito do regime derrogatório neles previsto, não é necessária uma disposição legal nacional que preveja expressamente a derrogação à isenção do imposto sobre o valor acrescentado (IVA) das prestações de serviços das agências de viagens relativamente a viagens efetuadas fora da União, prevista no artigo 26.o, n.o 3, da Diretiva 77/388 e no artigo 309.o da Diretiva 2006/112.
2)      O artigo 28.o, n.o 3, alínea a), e n.o 4, e o anexo E, ponto 15, da Diretiva 77/388, bem como o artigo 370.o e o anexo X, parte A, ponto 4, da Diretiva 2006/112,
devem ser interpretados no sentido de que:
uma alteração legislativa ocorrida após a entrada em vigor da Diretiva 77/388, que suprime uma disposição legal expressa nos termos da qual as prestações de serviços das agências de viagens relativamente a viagens efetuadas fora da União não estavam isentas de IVA, substituindo‑a por disposições das quais decorre apenas implicitamente que estas prestações de serviços continuam a ser tributáveis, não deve, por este simples facto, ser considerada uma legislação que não é essencialmente idêntica à legislação anterior e que assenta numa lógica diferente.
Sampol Pucurull
Pynnä
Laitenberger
Stancu
Valasidis
Proferido em audiência pública no Luxemburgo, em 25 de março de 2026.
Assinaturas
*      Língua do processo: neerlandês.