62022CJ0114
ΑΠΟΦΑΣΗ ΤΟΥ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟΥ (δέκατο τμήμα)
της 25ης Μαΐου 2023 (
*1
)
«Προδικαστική παραπομπή – Φορολογία – Φόρος προστιθέμενης αξίας (ΦΠΑ) – Οδηγία 2006/112/ΕΚ – Δικαίωμα έκπτωσης του ΦΠΑ – Άρνηση αναγνώρισης – Άρνηση στηριζόμενη στην ακυρότητα της πράξης δυνάμει του εθνικού αστικού δικαίου»
Στην υπόθεση C‑114/22,
με αντικείμενο αίτηση προδικαστικής αποφάσεως δυνάμει του άρθρου 267 ΣΛΕΕ, που υπέβαλε το Naczelny Sąd Administracyjny (Ανώτατο Διοικητικό Δικαστήριο, Πολωνία) με απόφαση της 23ης Νοεμβρίου 2021, η οποία περιήλθε στο Δικαστήριο στις 18 Φεβρουαρίου 2022, στο πλαίσιο της δίκης
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie
κατά
W. Sp. z o.o.,
ΤΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ (δέκατο τμήμα),
συγκείμενο από τους Δ. Γρατσία, πρόεδρο τμήματος, I. Jarukaitis (εισηγητή) και Z. Csehi, δικαστές,
γενική εισαγγελέας: T. Ćapeta
γραμματέας: Α. Calot Escobar
έχοντας υπόψη την έγγραφη διαδικασία,
λαμβάνοντας υπόψη τις παρατηρήσεις που υπέβαλαν:
–
ο Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, εκπροσωπούμενος από τον B. Kołodziej, την D. Pach και τον T. Wojciechowski,
–
η W. sp. z o.o., εκπροσωπούμενη από τον M. Kwietko-Bębnowski, doradca podatkowy,
–
η Πολωνική Κυβέρνηση, εκπροσωπούμενη από τον B. Majczyna,
–
η Ευρωπαϊκή Επιτροπή, εκπροσωπούμενη από την A. Armenia και τον I. Barcew,
κατόπιν της αποφάσεως που έλαβε, αφού άκουσε τη γενική εισαγγελέα, να εκδικάσει την υπόθεση χωρίς ανάπτυξη προτάσεων,
εκδίδει την ακόλουθη
Απόφαση
1
Η αίτηση προδικαστικής αποφάσεως αφορά την ερμηνεία του άρθρου 167, του άρθρου 168, στοιχείο αʹ, του άρθρου 178, στοιχείο αʹ, και του άρθρου 273 της οδηγίας 2006/112/ΕΚ του Συμβουλίου, της 28ης Νοεμβρίου 2006, σχετικά με το κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας (ΕΕ 2006, L 347, σ. 1), όπως τροποποιήθηκε με την οδηγία 2010/45/ΕΕ του Συμβουλίου, της 13ης Ιουλίου 2010 (ΕΕ 2010, L 189, σ. 1) (στο εξής: οδηγία 2006/112), ερμηνευόμενων υπό το πρίσμα των αρχών της φορολογικής ουδετερότητας και της αναλογικότητας.
2
Η αίτηση αυτή υποβλήθηκε στο πλαίσιο ένδικης διαφοράς μεταξύ του Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (διευθυντή της φορολογικής αρχής της Βαρσοβίας, Πολωνία, στο εξής: διευθυντής της φορολογικής αρχής) και της W. sp. z o.o. σχετικά με το δικαίωμα έκπτωσης του φόρου προστιθέμενης αξίας (ΦΠΑ) ο οποίος αναγραφόταν σε τιμολόγιο με ημερομηνία 27 Οκτωβρίου 2015, εκδοθέν στο όνομα της W.
Το νομικό πλαίσιο
Το δίκαιο της Ένωσης
3
Κατά το άρθρο 63 της οδηγίας 2006/112:
«[…] ο φόρος καθίσταται απαιτητός κατά τον χρόνο πραγματοποίησης της παράδοσης αγαθών ή της παροχής υπηρεσιών.»
4
Το άρθρο 167 της οδηγίας προβλέπει τα εξής:
«Το δικαίωμα έκπτωσης γεννάται κατά τον χρόνο κατά τον οποίο ο προς έκπτωση φόρος γίνεται απαιτητός.»
5
Το άρθρο 168 της οδηγίας ορίζει τα ακόλουθα:
«Στο βαθμό που τα αγαθά και οι υπηρεσίες χρησιμοποιούνται για τις ανάγκες των φορολογούμενων πράξεών του, ο υποκείμενος στον φόρο έχει το δικαίωμα, στο κράτος μέλος στο οποίο πραγματοποιεί τις πράξεις του, να εκπίπτει από τον οφειλόμενο φόρο τα ακόλουθα ποσά:
α)
τον οφειλόμενο ή καταβληθέντα στο εν λόγω κράτος μέλος ΦΠΑ για τα αγαθά που του παραδόθηκαν ή πρόκειται να του παραδοθούν και για τις υπηρεσίες που του παρασχέθηκαν ή πρόκειται να του παρασχεθούν από άλλον υποκείμενο στον φόρο,
[…]».
6
Κατά το άρθρο 178 της οδηγίας 2006/112:
«Για να έχει τη δυνατότητα άσκησης του δικαιώματος έκπτωσης, ο υποκείμενος στον φόρο οφείλει να πληροί τις ακόλουθες προϋποθέσεις:
α)
για την προβλεπόμενη στο άρθρο 168 στοιχείο α) έκπτωση, όσον αφορά τις παραδόσεις αγαθών και τις παροχές υπηρεσιών, να κατέχει τιμολόγιο, το οποίο έχει εκδοθεί σύμφωνα με τα τμήματα 3 έως 6 του κεφαλαίου 3 του τίτλου XI,
[…]».
7
Το άρθρο 273 της οδηγίας 2006/112 προβλέπει τα ακόλουθα:
«Τα κράτη μέλη μπορούν να προβλέπουν και άλλες υποχρεώσεις που κρίνουν αναγκαίες για τη διασφάλιση της ορθής είσπραξης του ΦΠΑ και την αποφυγή της απάτης, με την επιφύλαξη της τήρησης της αρχής της ίσης μεταχείρισης των εσωτερικών πράξεων και των πράξεων που πραγματοποιούνται από υποκείμενους στον φόρο μεταξύ κρατών μελών και με την προϋπόθεση ότι οι υποχρεώσεις αυτές δεν οδηγούν, στις συναλλαγές μεταξύ κρατών μελών, σε διατυπώσεις που συνδέονται με τη διέλευση συνόρων.
Η δυνατότητα που προβλέπεται στο πρώτο εδάφιο δεν μπορεί να χρησιμοποιηθεί για την επιβολή επιπλέον υποχρεώσεων τιμολόγησης εκτός από αυτές που καθορίζονται στο κεφάλαιο 3.»
Το πολωνικό δίκαιο
8
Το άρθρο 88, παράγραφος 3a, σημείο 4, στοιχείο c, του ustawa o podatku od towarów i usług (νόμου περί του φόρου επί αγαθών και υπηρεσιών), της 11ης Μαρτίου 2004 (Dz. U. 2011, αριθ. 177, θέση 1054), όπως ίσχυε κατά τον χρόνο των πραγματικών περιστατικών της διαφοράς της κύριας δίκης (στο εξής: νόμος περί ΦΠΑ), ορίζει τα εξής:
«3a.   Τα τιμολόγια και τελωνειακά έγγραφα δεν αποτελούν βάση για την έκπτωση του φόρου επί των εισροών, για την επιστροφή πιστωτικού υπολοίπου φόρου ή για την επιστροφή του καταβληθέντος φόρου επί των εισροών, όταν:
[…]
4.
τα τιμολόγια, τα διορθωτικά τιμολόγια ή τα τελωνειακά έγγραφα που έχουν εκδοθεί:
[…]
c)
βεβαιώνουν πράξεις στις οποίες εφαρμόζονται τα άρθρα 58 και 83 του αστικού κώδικα, κατά το μέρος που αφορούν τέτοιες πράξεις.»
9
Το άρθρο 58 του ustawa – Kodeks cywilny (νόμου περί του αστικού κώδικα), της 23ης Απριλίου 1964, ενοποιημένο κείμενο (Dz. U. 2020, θέση 1740) (στο εξής: αστικός κώδικας), προβλέπει τα εξής:
«1.   Δικαιοπραξία η οποία είναι αντίθετη προς τον νόμο ή αποβλέπει στην καταστρατήγηση του νόμου είναι άκυρη, εκτός αν ορίζεται διαφορετικά από άλλη σχετική διάταξη […].
2.   Δικαιοπραξία αντίθετη προς τους κανόνες της κοινωνικής συμβίωσης είναι άκυρη.
3.   Αν ένα μόνο μέρος της δικαιοπραξίας είναι άκυρο, τα υπόλοιπα μέρη της δικαιοπραξίας παραμένουν σε ισχύ, εκτός αν από τις περιστάσεις προκύπτει ότι η δικαιοπραξία δεν θα είχε πραγματοποιηθεί ελλείψει των άκυρων όρων.»
10
Κατά το άρθρο 83 του αστικού κώδικα:
«1.   Εικονική δήλωση βούλησης απευθυνόμενη προς αντισυμβαλλόμενο με τη συναίνεσή του είναι άκυρη. Όταν μια τέτοια δήλωση έγινε με σκοπό την απόκρυψη άλλης δικαιοπραξίας, το κύρος της δήλωσης εκτιμάται σε συνάρτηση με τη φύση της εν λόγω δικαιοπραξίας.
2.   Η εικονικότητα της δήλωσης βούλησης δεν επηρεάζει τα αποτελέσματα της εξ επαχθούς αιτίας δικαιοπραξίας που καταρτίζεται δυνάμει εικονικής δήλωσης, εφόσον, συνεπεία αυτής, τρίτος αποκτά δικαίωμα ή απαλλάσσεται από υποχρέωση, εκτός ο τρίτος αν ενεργεί κακόπιστα.»
Η διαφορά της κύριας δίκης και το προδικαστικό ερώτημα
11
Στις 27 Οκτωβρίου 2015 η Μ. sp. z o.o. S.K.A εξέδωσε τιμολόγιο σχετικά με υποκείμενη στον ΦΠΑ μεταβίβαση σημάτων στην W., ΦΠΑ ο οποίος δηλώθηκε και καταβλήθηκε από την W.
12
Με απόφαση της 20ής Οκτωβρίου 2017, η φορολογική αρχή αμφισβήτησε το δικαίωμα έκπτωσης του ΦΠΑ της οποίας έτυχε η W., σχετικά με το τιμολόγιο αυτό, βάσει του άρθρου 88, παράγραφος 3a, σημείο 4, στοιχείο c, του νόμου περί ΦΠΑ, για τον λόγο ότι η μεταβίβαση των επίμαχων σημάτων ήταν άκυρη δυνάμει του άρθρου 58, παράγραφος 2, του αστικού κώδικα, ως αντίθετη προς τους κανόνες της κοινωνικής συμβίωσης, κατά την έννοια της διάταξης αυτής.
13
Η απόφαση αυτή επιβεβαιώθηκε με απόφαση του διευθυντή της φορολογικής αρχής της 11ης Οκτωβρίου 2018, ο οποίος έκρινε, εντούτοις, ότι η μεταβίβαση των επίμαχων σημάτων ήταν εικονική δικαιοπραξία, κατά την έννοια του άρθρου 83 του αστικού κώδικα.
14
Η W. άσκησε προσφυγή κατά της τελευταίας αυτής απόφασης ενώπιον του Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (διοικητικού δικαστηρίου της περιφέρειας της Βαρσοβίας, Πολωνία), το οποίο ακύρωσε την εν λόγω απόφαση με απόφαση της 29ης Μαΐου 2019, για τον λόγο ότι η φορολογική αρχή δεν είχε αποδείξει την εικονικότητα της επίμαχης πράξης.
15
Ο διευθυντής της φορολογικής αρχής άσκησε αναίρεση κατά της ως άνω απόφασης ενώπιον του αιτούντος δικαστηρίου, Naczelny Sąd Administracyjny (Ανωτάτου Διοικητικού Δικαστηρίου, Πολωνία).
16
Το αιτούν δικαστήριο διατηρεί αμφιβολίες ως προς τη συμβατότητα του άρθρου 88, παράγραφος 3a, σημείο 4, στοιχείο c, του νόμου περί ΦΠΑ με την οδηγία 2006/112.
17
Επισημαίνει ότι από την οδηγία αυτή δεν προκύπτει ότι ο υποκείμενος στον φόρο μπορεί να απολέσει το δικαίωμά του προς έκπτωση του χρεωθέντος ΦΠΑ για τον λόγο ότι η επίμαχη πράξη δεν είναι σύμφωνη με το εθνικό αστικό δίκαιο, δεδομένου ότι, κατά τη νομολογία του Δικαστηρίου, το δικαίωμα έκπτωσης αποτελεί αναπόσπαστο τμήμα του συστήματος του ΦΠΑ και δεν μπορεί, κατ’ αρχήν, να περιορίζεται. Εκτιμά ότι η αυτοτέλεια του ΦΠΑ σε σχέση με τους κανόνες του εθνικού αστικού δικαίου και η ουδετερότητα του ΦΠΑ συνηγορούν υπέρ της άποψης ότι η ακυρότητα μιας δικαιοπραξίας υπό το πρίσμα του δικαίου αυτού δεν πρέπει να συνεπάγεται αυτοδικαίως τον αποκλεισμό του δικαιώματος έκπτωσης.
18
Επισημαίνει, συναφώς, ότι από τη νομολογία του Δικαστηρίου προκύπτει ότι οι παρεκκλίσεις από το δικαίωμα έκπτωσης του ΦΠΑ επιτρέπονται μόνο στις περιπτώσεις που προβλέπονται ρητώς από τις διατάξεις της οδηγίας 2006/112, ότι πρέπει να ερμηνεύονται στενώς και ότι το δικαίωμα αυτό πρέπει να μην αναγνωρίζεται όταν αποδεικνύεται, βάσει αντικειμενικών στοιχείων, ότι η επίκλησή του γίνεται δολίως ή καταχρηστικώς.
19
Προσθέτει δε ότι, μολονότι, σύμφωνα με το άρθρο 273 της οδηγίας 2006/112, τα κράτη μέλη έχουν την ευχέρεια να λαμβάνουν μέτρα για τη διασφάλιση της ορθής είσπραξης του ΦΠΑ και την αποφυγή της απάτης, οφείλουν εντούτοις να ασκούν την αρμοδιότητα αυτή τηρώντας το δίκαιο της Ένωσης και τις γενικές αρχές του, μεταξύ των οποίων περιλαμβάνεται η αρχή της ουδετερότητας, και τηρώντας την αρχή της αναλογικότητας.
20
Υπό τις συνθήκες αυτές, το Naczelny Sąd Administracyjny (Ανώτατο Διοικητικό Δικαστήριο) αποφάσισε να αναστείλει την ενώπιόν του διαδικασία και να υποβάλει στο Δικαστήριο το ακόλουθο προδικαστικό ερώτημα:
«Έχουν οι διατάξεις των άρθρων 167, 168, στοιχείο αʹ, 178, στοιχείο αʹ, και 273 της οδηγίας 2006/112[…] καθώς και οι αρχές της ουδετερότητας και της αναλογικότητας την έννοια ότι αντιτίθενται σε εθνική διάταξη όπως το άρθρο 88, παράγραφος 3a, σημείο 4, στοιχείο c), του [νόμου περί ΦΠΑ], το οποίο στερεί από τον υποκείμενο στον φόρο το δικαίωμα έκπτωσης του ΦΠΑ λόγω μεταβίβασης δικαιώματος (αγαθού) θεωρούμενης ως εικονικής κατά την έννοια των εθνικών διατάξεων του αστικού κώδικα, χωρίς να απαιτείται να εξακριβωθεί αν το επιδιωκόμενο αποτέλεσμα της συναλλαγής συνίστατο σε φορολογικό πλεονέκτημα του οποίου η χορήγηση θα αντέβαινε σε έναν ή περισσότερους σκοπούς της οδηγίας [αυτής] και εάν αποτελούσε τον κύριο σκοπό της επιλεγείσας συμβατικής λύσης;»
Επί του προδικαστικού ερωτήματος
21
Προκαταρκτικώς, επισημαίνεται ότι ο διευθυντής της φορολογικής αρχής εκτιμά ότι η αίτηση προδικαστικής αποφάσεως πρέπει να κριθεί απαράδεκτη, κατ’ εφαρμογήν του άρθρου 94, στοιχείο αʹ, του Κανονισμού Διαδικασίας του Δικαστηρίου, για τον λόγο ότι δεν εκθέτει τα κρίσιμα πραγματικά περιστατικά της διαφοράς της κύριας δίκης ούτε τα πραγματικά στοιχεία στα οποία στηρίζεται το προδικαστικό ερώτημα, καθόσον δεν διευκρινίζει τους λόγους για τους οποίους η επίμαχη πράξη είναι εικονική.
22
Συναφώς, πρέπει να υπομνησθεί ότι, κατά πάγια νομολογία και σύμφωνα με το άρθρο 94 του Κανονισμού Διαδικασίας του Δικαστηρίου, η ανάγκη να δοθεί ερμηνεία του δικαίου της Ένωσης που να είναι χρήσιμη για τον εθνικό δικαστή απαιτεί να ορίσει αυτός το πραγματικό και κανονιστικό πλαίσιο στο οποίο εντάσσονται τα ερωτήματα που υποβάλλει ή, τουλάχιστον, να εξηγήσει τις πραγματικές περιστάσεις στις οποίες στηρίζονται τα ερωτήματα αυτά. Η απόφαση περί παραπομπής πρέπει, επιπλέον, να αναφέρει τους συγκεκριμένους λόγους που ώθησαν τον εθνικό δικαστή να διερωτηθεί ως προς την ερμηνεία του δικαίου της Ένωσης και να θεωρήσει αναγκαία την υποβολή προδικαστικού ερωτήματος στο Δικαστήριο (απόφαση της 24ης Φεβρουαρίου 2022, Suzlon Wind Energy Portugal, C‑605/20, EU:C:2022:116, σκέψη 31 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
23
Εν προκειμένω, είναι αληθές ότι το αιτούν δικαστήριο δεν παρέσχε πληροφορίες σχετικά με τους λόγους για τους οποίους η επίμαχη στη διαφορά της κύριας δίκης πράξη θεωρήθηκε εικονική από τον διευθυντή της φορολογικής αρχής. Αντιθέτως, παραθέτει –συνοπτικώς πλην σαφώς– το περιεχόμενο της απόφασης του τελευταίου περί μη αναγνωρίσεως του δικαιώματος προς έκπτωση το οποίο αποτελεί το αντικείμενο της διαφοράς αυτής και εκθέτει με ακρίβεια τους λόγους για τους οποίους το ίδιο διατηρεί αμφιβολίες ως προς τη συμβατότητα της διάταξης του εθνικού δικαίου που αποτελεί τη νομική βάση της εν λόγω απόφασης με την οδηγία 2006/112 και με τις αρχές της φορολογικής ουδετερότητας και της αναλογικότητας.
24
Κατά συνέπεια, η αίτηση προδικαστικής αποφάσεως είναι παραδεκτή.
25
Με το προδικαστικό ερώτημα, το αιτούν δικαστήριο ζητεί, κατ’ ουσίαν, να διευκρινιστεί αν το άρθρο 167, το άρθρο 168, στοιχείο αʹ, το άρθρο 178, στοιχείο αʹ, και το άρθρο 273 της οδηγίας 2006/112, ερμηνευόμενα υπό το πρίσμα των αρχών της φορολογικής ουδετερότητας και της αναλογικότητας, έχουν την έννοια ότι αντιτίθενται σε εθνική νομοθεσία δυνάμει της οποίας ο υποκείμενος στον φόρο στερείται του δικαιώματος προς έκπτωση του καταβληθέντος ΦΠΑ επί των εισροών για τον λόγο και μόνον ότι η πράξη αυτή θεωρείται εικονική και άκυρη κατ’ εφαρμογήν των διατάξεων του εθνικού αστικού δικαίου, χωρίς να απαιτείται να αποδειχθεί ότι η πράξη αυτή οφείλεται σε απάτη περί τον ΦΠΑ ή σε κατάχρηση δικαιώματος.
26
Όπως προκύπτει από την απόφαση περί παραπομπής, το ερώτημα αυτό υποβάλλεται επ’ ευκαιρία διαφοράς στο πλαίσιο της οποίας ο διευθυντής της φορολογικής αρχής απέρριψε την προσφυγή του υποκειμένου στον φόρο κατά απόφασης με την οποία αμφισβητήθηκε το δικαίωμα έκπτωσης του ΦΠΑ, λόγω της εικονικότητας της πράξης μεταβίβασης σημάτων που πραγματοποιήθηκε σε προγενέστερο στάδιο, στηριζόμενος σε διάταξη του νόμου περί ΦΠΑ η οποία συνεπάγεται τον αποκλεισμό του δικαιώματος αυτού όταν επί της επίμαχης φορολογητέας πράξης εφαρμόζεται κανόνας του αστικού κώδικα, κατά τον οποίο η εικονική δήλωση βούλησης που απευθύνεται προς αντισυμβαλλόμενο με τη συναίνεσή του είναι άκυρη.
27
Συναφώς, υπενθυμίζεται ότι, κατά πάγια νομολογία του Δικαστηρίου, το δικαίωμα των υποκειμένων στον φόρο να εκπίπτουν από τον οφειλόμενο ΦΠΑ τον οφειλόμενο ή καταβληθέντα ΦΠΑ εισροών για τα αγαθά που απέκτησαν και τις υπηρεσίες που τους παρασχέθηκαν συνιστά θεμελιώδη αρχή του κοινού συστήματος ΦΠΑ. Επομένως, το δικαίωμα προς έκπτωση το οποίο προβλέπεται στα άρθρα 167 επ. της οδηγίας 2006/112 αποτελεί αναπόσπαστο τμήμα του μηχανισμού του ΦΠΑ και δεν μπορεί, κατ’ αρχήν, να περιορίζεται εφόσον τόσο οι ουσιαστικές όσο και οι τυπικές απαιτήσεις ή προϋποθέσεις από τις οποίες εξαρτάται το δικαίωμα αυτό τηρούνται από τους υποκειμένους στον φόρο που επιθυμούν να το ασκήσουν [αποφάσεις της 28ης Ιουλίου 2011, Επιτροπή κατά Ουγγαρίας, C‑274/10, EU:C:2011:530, σκέψεις 42 και 43, καθώς και της 24ης Νοεμβρίου 2022, Finanzamt M (Εμβέλεια του δικαιώματος προς έκπτωση του ΦΠΑ), C‑596/21, EU:C:2022:921, σκέψη 21 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία].
28
Σκοπός του συστήματος των εκπτώσεων είναι η πλήρης απαλλαγή του επιχειρηματία από την επιβάρυνση του ΦΠΑ που οφείλεται ή καταβάλλεται στο πλαίσιο όλων των οικονομικών δραστηριοτήτων του. Κατά συνέπεια, το κοινό σύστημα ΦΠΑ εξασφαλίζει την ουδετερότητα ως προς τη φορολογική επιβάρυνση όλων των οικονομικών δραστηριοτήτων, ανεξαρτήτως του σκοπού ή των αποτελεσμάτων τους, υπό την προϋπόθεση ότι οι δραστηριότητες αυτές υπόκεινται κατ’ αρχήν στον ΦΠΑ [αποφάσεις της 14ης Φεβρουαρίου 1985, Rompelman, 268/83, EU:C:1985:74, σκέψη 19· της 21ης Ιουνίου 2012, Mahagében και Dávid, C‑80/11 και C‑142/11, EU:C:2012:373, σκέψη 39, καθώς και της 24ης Νοεμβρίου 2022, Finanzamt M (Εμβέλεια του δικαιώματος προς έκπτωση του ΦΠΑ), C‑596/21, EU:C:2022:921, σκέψη 22].
29
Εντούτοις, το δικαίωμα έκπτωσης του ΦΠΑ εξαρτάται από την τήρηση τόσο ουσιαστικών όσο και τυπικών προϋποθέσεων ή απαιτήσεων.
30
Οι ουσιαστικές απαιτήσεις ή προϋποθέσεις που επιβάλλονται για τη γένεση του δικαιώματος αυτού απαριθμούνται στο άρθρο 168 της οδηγίας 2006/112. Επομένως, για να έχει ο ενδιαφερόμενος το εν λόγω δικαίωμα, πρέπει, αφενός, ο ίδιος να είναι «υποκείμενος στον φόρο», κατά την έννοια της οδηγίας αυτής, και, αφετέρου, τα αγαθά ή οι υπηρεσίες των οποίων γίνεται επίκληση προς θεμελίωση του δικαιώματος προς έκπτωση του ΦΠΑ να χρησιμοποιούνται στο μεν στάδιο των εκροών από τον υποκείμενο στον φόρο για τις ανάγκες των δικών του φορολογητέων πράξεων, στο δε στάδιο των εισροών, όπως διευκρινίζει η διάταξη του στοιχείου αʹ του άρθρου αυτού, τα εν λόγω αγαθά ή υπηρεσίες να παρέχονται από άλλον υποκείμενο στον φόρο.
31
Επιπλέον, κατά το άρθρο 167 της οδηγίας 2006/112, το δικαίωμα έκπτωσης γεννάται κατά τον χρόνο κατά τον οποίο ο προς έκπτωση φόρος καθίσταται απαιτητός, ο δε φόρος καθίσταται απαιτητός, δυνάμει του άρθρου 63 της οδηγίας αυτής, κατά τον χρόνο πραγματοποίησης της παράδοσης αγαθών ή της παροχής υπηρεσιών. Επομένως, το δικαίωμα προς έκπτωση εξαρτάται, κατ’ αρχήν, από την απόδειξη ότι η πράξη έχει όντως πραγματοποιηθεί (πρβλ. αποφάσεις της 26ης Μαΐου 2005, António Jorge, C‑536/03, EU:C:2005:323, σκέψεις 24 και 25· της 27ης Ιουνίου 2018, SGI και Valériane, C‑459/17 και C‑460/17, EU:C:2018:501, σκέψεις 34 καθώς και 35, και της 29ης Σεπτεμβρίου 2022, Raiffeisen Leasing, C‑235/21, EU:C:2022:739, σκέψη 40). Επομένως, σε περίπτωση που δεν έχει όντως πραγματοποιηθεί παράδοση αγαθών ή παροχή υπηρεσιών, δεν μπορεί να γεννηθεί κανένα δικαίωμα έκπτωσης.
32
Εξάλλου, το Δικαστήριο έχει κρίνει ότι αποτελεί εγγενές στοιχείο του μηχανισμού του ΦΠΑ το γεγονός ότι μια εικονική πράξη αποκτήσεως δεν μπορεί να παρέχει δικαίωμα έκπτωσης του φόρου αυτού, δεδομένου ότι μια τέτοια πράξη δεν μπορεί να εμφανίζει οποιοδήποτε συνδετικό στοιχείο με τις φορολογούμενες πράξεις εκροών (απόφαση της 8ης Μαΐου 2019, EN.SA., C‑712/17, EU:C:2019:374, σκέψεις 24 και 25 καθώς και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
33
Επομένως, κατά πρώτο λόγο, η άρνηση παροχής σε υποκείμενο στον φόρο του δικαιώματος προς έκπτωση υπό περιστάσεις όπως οι επίμαχες στη διαφορά της κύριας δίκης μπορεί να δικαιολογηθεί από τη διαπίστωση ότι δεν προσκομίσθηκε η απόδειξη ότι η πράξη της οποίας γίνεται επίκληση προς θεμελίωση του δικαιώματος προς έκπτωση όντως πραγματοποιήθηκε.
34
Πράγματι, για να διαπιστωθεί η κατ’ αρχήν ύπαρξη του δικαιώματος προς έκπτωση υπό τις περιστάσεις αυτές, είναι αναγκαίο να εξακριβωθεί αν όντως πραγματοποιήθηκε η μεταβίβαση σημάτων της οποίας γίνεται επίκληση προς θεμελίωση του δικαιώματος αυτού και αν τα οικεία σήματα χρησιμοποιήθηκαν από τον υποκείμενο στον φόρο για τις ανάγκες των φορολογούμενων πράξεών του.
35
Συναφώς, υπενθυμίζεται ότι το βάρος αποδείξεως φέρει ο υποκείμενος στον φόρο, ο οποίος οφείλει να προσκομίσει αντικειμενικά στοιχεία που να αποδεικνύουν ότι όντως του παρασχέθηκαν σε προηγούμενο στάδιο από άλλον υποκείμενο στον φόρο, για τις ανάγκες των δικών του φορολογητέων πράξεων, αγαθά και υπηρεσίες επί των οποίων έχει πράγματι καταβάλει τον ΦΠΑ (αποφάσεις της 21ης Νοεμβρίου 2018, Vădan, C‑664/16, EU:C:2018:933, σκέψη 44· της 11ης Νοεμβρίου 2021, Ferimet, C‑281/20, EU:C:2021:910, σκέψη 39, και της 16ης Φεβρουαρίου 2023, DGRFP Cluj, C‑519/21, EU:C:2023:106, σκέψη 100).
36
Όσον αφορά την εκτίμηση των αποδεικτικών στοιχείων που προσκομίζονται προς απόδειξη της υπάρξεως φορολογητέας πράξεως, η εκτίμηση αυτή πρέπει να πραγματοποιείται από το εθνικό δικαστήριο σύμφωνα με τους αποδεικτικούς κανόνες της εθνικής νομοθεσίας, μέσω σφαιρικής εκτίμησης όλων των πραγματικών στοιχείων και περιστάσεων της συγκεκριμένης υπόθεσης (απόφαση της 6ης Σεπτεμβρίου 2012, Mecsek-Gabona, C‑273/11, EU:C:2012:547, σκέψη 53, και διάταξη της 9ης Ιανουαρίου 2023, A.T.S. 2003, C‑289/22, EU:C:2023:26, σκέψη 46 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
37
Εάν, στην υπόθεση της κύριας δίκης, από την εκτίμηση αυτή, στην οποία οφείλει να προβεί το αιτούν δικαστήριο, προκύψει ότι η μεταβίβαση σημάτων της οποίας γίνεται επίκληση δεν έχει όντως πραγματοποιηθεί, δεν μπορεί να γεννηθεί κανένα δικαίωμα προς έκπτωση.
38
Στο πλαίσιο αυτό, όπως υποστηρίζει η Πολωνική Κυβέρνηση με τις γραπτές παρατηρήσεις της, το αιτούν δικαστήριο θα είναι σε θέση να λάβει υπόψη το γεγονός, εφόσον αποδειχθεί, ότι, παρά τη φαινομενική σύναψη σύμβασης μεταβίβασης, τα μέρη συνέχισαν στην πραγματικότητα να ενεργούν ως εάν ο μεταβιβάζων εξακολουθούσε να είναι ο δικαιούχος των επίμαχων σημάτων, η δε W. ήταν απλώς ο προσωρινός κάτοχός τους.
39
Αν, αντιθέτως, από τη σφαιρική αυτή εκτίμηση προκύψει ότι η εν λόγω μεταβίβαση όντως πραγματοποιήθηκε και ότι τα μεταβιβασθέντα σήματα χρησιμοποιήθηκαν στο στάδιο των εκροών από τον υποκείμενο στον φόρο για τις ανάγκες των φορολογούμενων πράξεών του, δεν μπορεί, κατ’ αρχήν, να μην του αναγνωριστεί το δικαίωμα έκπτωσης.
40
Εντούτοις, κατά δεύτερο λόγο, το δικαίωμα αυτό μπορεί να μην αναγνωριστεί στον υποκείμενο στον φόρο αν αποδειχθεί, βάσει αντικειμενικών στοιχείων, ότι η επίκλησή του γίνεται δολίως ή καταχρηστικώς.
41
Πράγματι, υπενθυμίζεται ότι η καταπολέμηση της φοροδιαφυγής, της φοροαποφυγής και των ενδεχόμενων καταχρηστικών πρακτικών αποτελεί σκοπό τον οποίο αναγνωρίζει και ενθαρρύνει η οδηγία 2006/112, το δε Δικαστήριο έχει επανειλημμένως κρίνει ότι οι πολίτες δεν μπορούν να επικαλούνται τους κανόνες δικαίου της Ένωσης δολίως ή καταχρηστικώς. Επομένως, ακόμη και αν πληρούνται οι ουσιαστικές προϋποθέσεις του δικαιώματος προς έκπτωση, οι εθνικές αρχές και τα εθνικά δικαστήρια οφείλουν να μην αναγνωρίζουν το δικαίωμα αυτό όταν αποδεικνύεται, βάσει αντικειμενικών στοιχείων, ότι η επίκληση του εν λόγω δικαιώματος γίνεται δολίως ή καταχρηστικώς (αποφάσεις της 3ης Μαρτίου 2005, Fini H, C‑32/03, EU:C:2005:128, σκέψεις 34 και 35· της 19ης Οκτωβρίου 2017, Paper Consult, C‑101/16, EU:C:2017:775, σκέψη 43, καθώς και της 1ης Δεκεμβρίου 2022, Aquila Part Prod Com, C‑512/21, EU:C:2022:950, σκέψη 26).
42
Όσον αφορά τη φοροδιαφυγή, κατά πάγια νομολογία, η άσκηση του δικαιώματος προς έκπτωση του φόρου πρέπει να απορρίπτεται όχι μόνον όταν ο ίδιος ο υποκείμενος στον φόρο διαπράττει απάτη περί τον ΦΠΑ, αλλά επίσης και όταν αποδεικνύεται, βάσει αντικειμενικών στοιχείων, ότι ο εν λόγω υποκείμενος στον φόρο, στον οποίο παρασχέθηκαν τα αγαθά ή οι υπηρεσίες των οποίων γίνεται επίκληση προς θεμελίωση του δικαιώματος προς έκπτωση, γνώριζε ή όφειλε να γνωρίζει ότι, με την απόκτηση των εν λόγω αγαθών ή υπηρεσιών, μετείχε σε πράξη που πραγματοποιήθηκε στο πλαίσιο τέτοιας απάτης (πρβλ. αποφάσεις της 6ης Δεκεμβρίου 2012, Bonik, C‑285/11, EU:C:2012:774, σκέψη 40· της 11ης Νοεμβρίου 2021, Ferimet, C‑281/20, EU:C:2021:910, σκέψη 48, και της 1ης Δεκεμβρίου 2022, Aquila Part Prod Com, C‑512/21, EU:C:2022:950, σκέψη 27).
43
Δεδομένου ότι η μη αναγνώριση του δικαιώματος προς έκπτωση αποτελεί εξαίρεση από την εφαρμογή της θεμελιώδους αρχής την οποία συνιστά το δικαίωμα αυτό, οι φορολογικές αρχές οφείλουν να αποδεικνύουν επαρκώς κατά νόμον τα αντικειμενικά στοιχεία βάσει των οποίων μπορεί να συναχθεί ότι ο υποκείμενος στον φόρο διέπραξε απάτη περί τον ΦΠΑ ή γνώριζε ή όφειλε να γνωρίζει ότι η πράξη της οποίας γίνεται επίκληση προκειμένου να θεμελιωθεί το δικαίωμα προς έκπτωση πραγματοποιήθηκε στο πλαίσιο τέτοιας απάτης. Εν συνεχεία, εναπόκειται στα εθνικά δικαστήρια να εξακριβώσουν αν οι οικείες φορολογικές αρχές απέδειξαν τη συνδρομή τέτοιων αντικειμενικών στοιχείων (διάταξη της 9ης Ιανουαρίου 2023, A.T.S. 2003, C‑289/22, EU:C:2023:26, σκέψη 53 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
44
Όσον αφορά την κατάχρηση δικαιώματος, από πάγια νομολογία προκύπτει ότι η διαπίστωση καταχρηστικής πρακτικής στον τομέα του ΦΠΑ προϋποθέτει, αφενός, ότι οι επίμαχες πράξεις, παρά την τυπική εφαρμογή των προϋποθέσεων τις οποίες προβλέπουν οι σχετικές διατάξεις της οδηγίας 2006/112 και της εθνικής νομοθεσίας περί μεταφοράς της οδηγίας αυτής στο εσωτερικό δίκαιο, έχουν ως αποτέλεσμα την αποκόμιση φορολογικού πλεονεκτήματος η παροχή του οποίου θα ήταν αντίθετη προς τον σκοπό που επιδιώκουν οι διατάξεις αυτές και, αφετέρου, ότι προκύπτει από ένα σύνολο αντικειμενικών στοιχείων ότι ο ουσιώδης σκοπός των επίμαχων πράξεων περιορίζεται στην αποκόμιση αυτού του φορολογικού πλεονεκτήματος (αποφάσεις της 21ης Φεβρουαρίου 2006, Halifax κ.λπ., C‑255/02, EU:C:2006:121, σκέψεις 74 και 75· της 17ης Δεκεμβρίου 2015, WebMindLicenses, C‑419/14, EU:C:2015:832, σκέψη 36, καθώς και της 15ης Σεπτεμβρίου 2022, HA.EN., C‑227/21, EU:C:2022:687, σκέψη 35).
45
Όσον αφορά το ζήτημα αν ο ουσιώδης σκοπός μιας πράξης περιορίζεται στην αποκόμιση του εν λόγω φορολογικού πλεονεκτήματος, υπενθυμίζεται ότι, στον τομέα του ΦΠΑ, το Δικαστήριο έχει κρίνει ότι, όταν ο υποκείμενος στον φόρο μπορεί να επιλέξει μεταξύ δύο πράξεων, δεν είναι υποχρεωμένος να επιλέξει εκείνη που συνεπάγεται την καταβολή του μεγαλύτερου ποσού ΦΠΑ, αλλά έχει, αντιθέτως, το δικαίωμα να επιλέξει τη δομή της δραστηριότητάς του κατά τρόπον ώστε να περιορίσει τη φορολογική οφειλή του. Επομένως, οι υποκείμενοι στον φόρο είναι εν γένει ελεύθεροι να επιλέγουν τις οργανωτικές δομές και τις επιχειρηματικές μεθόδους που κρίνουν ως πλέον κατάλληλες για τις οικονομικές τους δραστηριότητες και για τον περιορισμό της φορολογικής επιβάρυνσής τους (απόφαση της 17ης Δεκεμβρίου 2015, WebMindLicenses, C‑419/14, EU:C:2015:832, σκέψη 42, και διάταξη της 9ης Ιανουαρίου 2023, A.T.S. 2003, C‑289/22, EU:C:2023:26, σκέψη 40).
46
Κατά συνέπεια, η αρχή της απαγόρευσης των καταχρηστικών πρακτικών, η οποία έχει εφαρμογή στον τομέα του ΦΠΑ, συνεπάγεται την απαγόρευση μόνον των αμιγώς τεχνητών μεθοδεύσεων, οι οποίες δεν έχουν πραγματική οικονομική υπόσταση και δημιουργούνται με μόνο σκοπό την αποκόμιση φορολογικού πλεονεκτήματος του οποίου η χορήγηση αντιβαίνει στους σκοπούς της οδηγίας 2006/112 (αποφάσεις της 16ης Ιουλίου 1998, ICI, C‑264/96, EU:C:1998:370, σκέψη 26, και της 27ης Οκτωβρίου 2011, Tanoarch, C‑504/10, EU:C:2011:707, σκέψη 51, καθώς και διάταξη της 9ης Ιανουαρίου 2023, A.T.S. 2003, C‑289/22, EU:C:2023:26, σκέψη 41).
47
Επιπλέον, υπενθυμίζεται ότι τα μέτρα τα οποία τα κράτη μέλη έχουν την ευχέρεια να λαμβάνουν δυνάμει του άρθρου 273 της οδηγίας 2006/112, προκειμένου να διασφαλίζεται η ακριβής είσπραξη του ΦΠΑ και να αποτρέπεται η φοροδιαφυγή, δεν πρέπει να βαίνουν πέραν του αναγκαίου ορίου για την επίτευξη των εν λόγω σκοπών. Κατά συνέπεια, τα μέτρα αυτά δεν μπορούν να χρησιμοποιούνται κατά τρόπον ώστε να θέτουν συστηματικά υπό αμφισβήτηση το δικαίωμα προς έκπτωση του ΦΠΑ και, ως εκ τούτου, την ουδετερότητα του ΦΠΑ (απόφαση της 9ης Δεκεμβρίου 2021, Kemwater ProChemie, C‑154/20, EU:C:2021:989, σκέψη 28 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
48
Εν προκειμένω, αφενός, επισημαίνεται ότι από τις διευκρινίσεις που παρέσχε το αιτούν δικαστήριο δεν προκύπτει ότι τα στοιχεία βάσει των οποίων μια δικαιοπραξία σχετική με πράξη υποκείμενη στον ΦΠΑ μπορεί να χαρακτηριστεί εικονική και, ως εκ τούτου, να κηρυχθεί άκυρη δυνάμει των κανόνων του εθνικού αστικού δικαίου συμπίπτουν με τα στοιχεία τα οποία, σύμφωνα με τα εκτιθέμενα στις σκέψεις 33 έως 38 της παρούσας απόφασης, καθιστούν δυνατό τον χαρακτηρισμό μιας οικονομικής πράξης υποκείμενης στον φόρο αυτόν ως εικονικής πράξης υπό το πρίσμα του δικαίου της Ένωσης και, επομένως, δικαιολογούν, σύμφωνα με τη νομολογία που υπομνήσθηκε στη σκέψη 32 της απόφασης αυτής, τη μη αναγνώριση δικαιώματος έκπτωσης στον υποκείμενο στον φόρο. Επομένως, μια τέτοια ακυρότητα δεν μπορεί, κατ’ αρχήν, να δικαιολογήσει τη μη αναγνώριση αυτή.
49
Αφετέρου, από τις διαπιστώσεις του αιτούντος δικαστηρίου προκύπτει ότι η επίμαχη εθνική νομοθεσία αφορά, γενικώς, κάθε περίπτωση στην οποία ο υποκείμενος στον φόρο έχει συνάψει δικαιοπραξία που θεωρείται εικονική και, επομένως, άκυρη κατ’ εφαρμογήν του αστικού κώδικα, χωρίς να απαιτείται να αποδειχθεί, ανεξαρτήτως των εφαρμοστέων κανόνων του αστικού δικαίου και βάσει αντικειμενικών στοιχείων, ότι η επίκληση του δικαιώματος αυτού έγινε δολίως ή καταχρηστικώς. Μολονότι η εικονικότητα, δυνάμει των διατάξεων του εθνικού αστικού δικαίου, της σύμβασης που έχει συναφθεί μεταξύ του υποκειμένου στον φόρο και του εκδότη του τιμολογίου ενδέχεται να συνιστά ένδειξη δόλιας ή καταχρηστικής πρακτικής κατά την έννοια και για την εφαρμογή της οδηγίας 2006/112, εντούτοις τέτοια πρακτική δεν μπορεί να συναχθεί από το γεγονός αυτό και μόνον.
50
Υπό τις συνθήκες αυτές, λαμβανομένου υπόψη του συνόλου των προεκτεθέντων, συνάγεται ότι, στο μέτρο που μια εθνική ρύθμιση όπως η επίμαχη στην κύρια δίκη προβλέπει ότι η ακύρωση, δυνάμει κανόνα του αστικού δικαίου, μιας δικαιοπραξίας που θεωρείται εικονική συνεπάγεται τη μη αναγνώριση του δικαιώματος έκπτωσης του ΦΠΑ, χωρίς να απαιτείται να αποδειχθεί ότι συντρέχουν τα στοιχεία που καθιστούν δυνατό τον χαρακτηρισμό, υπό το πρίσμα του δικαίου της Ένωσης, μιας φορολογητέας οικονομικής πράξης ως εικονικής πράξης ή, όταν η πράξη αυτή έχει όντως πραγματοποιηθεί, ότι το εν λόγω δικαίωμα έκπτωσης ασκήθηκε με δόλιο ή καταχρηστικό τρόπο, βαίνει πέραν του αναγκαίου μέτρου για την επίτευξη των σκοπών της οδηγίας 2006/112, οι οποίοι συνίστανται στη διασφάλιση της ορθής είσπραξης του ΦΠΑ και στην αποτροπή της φοροδιαφυγής.
51
Επομένως, στο προδικαστικό ερώτημα πρέπει να δοθεί η απάντηση ότι το άρθρο 167, το άρθρο 168, στοιχείο αʹ, το άρθρο 178, στοιχείο αʹ, και το άρθρο 273 της οδηγίας 2006/112, ερμηνευόμενα υπό το πρίσμα των αρχών της φορολογικής ουδετερότητας και της αναλογικότητας, έχουν την έννοια ότι αντιτίθενται σε εθνική νομοθεσία δυνάμει της οποίας ο υποκείμενος στον φόρο στερείται του δικαιώματος προς έκπτωση του καταβληθέντος ΦΠΑ επί των εισροών για τον λόγο και μόνον ότι μια φορολογητέα οικονομική πράξη θεωρείται εικονική και άκυρη κατ’ εφαρμογήν των διατάξεων του εθνικού αστικού δικαίου, χωρίς να απαιτείται να αποδειχθεί ότι συντρέχουν τα στοιχεία που καθιστούν δυνατό τον χαρακτηρισμό, υπό το πρίσμα του δικαίου της Ένωσης, της πράξης αυτής ως εικονικής πράξης ή, όταν η εν λόγω πράξη έχει όντως πραγματοποιηθεί, ότι αυτή στηρίζεται σε απάτη περί τον ΦΠΑ ή σε κατάχρηση δικαιώματος.
Επί των δικαστικών εξόδων
52
Δεδομένου ότι η παρούσα διαδικασία έχει ως προς τους διαδίκους της κύριας δίκης τον χαρακτήρα παρεμπίπτοντος που ανέκυψε ενώπιον του αιτούντος δικαστηρίου, σ’ αυτό εναπόκειται να αποφανθεί επί των δικαστικών εξόδων. Τα έξοδα στα οποία υποβλήθηκαν όσοι υπέβαλαν παρατηρήσεις στο Δικαστήριο, πλην των ως άνω διαδίκων, δεν αποδίδονται.
Για τους λόγους αυτούς, το Δικαστήριο (δέκατο τμήμα) αποφαίνεται:
Το άρθρο 167, το άρθρο 168, στοιχείο αʹ, το άρθρο 178, στοιχείο αʹ, και το άρθρο 273 της οδηγίας 2006/112/ΕΚ του Συμβουλίου, της 28ης Νοεμβρίου 2006, σχετικά με το κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας, όπως τροποποιήθηκε με την οδηγία 2010/45/ΕΕ του Συμβουλίου, της 13ης Ιουλίου 2010, ερμηνευόμενα υπό το πρίσμα των αρχών της φορολογικής ουδετερότητας και της αναλογικότητας,
έχουν την έννοια ότι:
αντιτίθενται σε εθνική νομοθεσία δυνάμει της οποίας ο υποκείμενος στον φόρο στερείται του δικαιώματος προς έκπτωση του καταβληθέντος φόρου προστιθέμενης αξίας επί των εισροών για τον λόγο και μόνον ότι μια φορολογητέα οικονομική πράξη θεωρείται εικονική και άκυρη κατ’ εφαρμογήν των διατάξεων του εθνικού αστικού δικαίου, χωρίς να απαιτείται να αποδειχθεί ότι συντρέχουν τα στοιχεία που καθιστούν δυνατό τον χαρακτηρισμό, υπό το πρίσμα του δικαίου της Ένωσης, της πράξης αυτής ως εικονικής πράξης ή, όταν η πράξη αυτή έχει όντως πραγματοποιηθεί, ότι αυτή στηρίζεται σε απάτη περί τον φόρο προστιθέμενης αξίας ή σε κατάχρηση δικαιώματος.
(υπογραφές)
(
*1
)	Γλώσσα διαδικασίας: η πολωνική.