62015CJ0249
HOTĂRÂREA CURȚII (Camera a noua)
18 ianuarie 2018 (
*1
)
„Trimitere preliminară – Articolul 56 TFUE – Libera prestare a serviciilor – Restricții – Autovehicul luat în leasing de un rezident al unui stat membru de la o societate de leasing stabilită în alt stat membru – Taxă de înmatriculare calculată proporțional cu durata utilizării vehiculului – Necesitatea unui acord al autorităților fiscale naționale prealabil punerii în circulație – Justificare – Prevenirea eludării normelor fiscale, precum și a aplicării lor frauduloase sau abuzive – Protecția competenței fiscale a statului – Proporționalitate”
În cauza C‑249/15,
având ca obiect o cerere de decizie preliminară formulată în temeiul articolului 267 TFUE de Østre Landsret (Curtea de Apel a Regiunii de Est, Danemarca), prin decizia din 22 mai 2015, primită de Curte la 28 mai 2015, în procedura
Wind 1014 GmbH,
Kurt Daell
împotriva
Skatteministeriet,
CURTEA (Camera a noua),
compusă din domnul C. Vajda (raportor), președinte de cameră, doamna K. Jürimäe și domnul C. Lycourgos, judecători,
avocat general: domnul M. Wathelet,
grefier: doamna V. Giacobbo‑Peyronnel, administrator,
având în vedere procedura scrisă și în urma ședinței din 14 iulie 2016,
luând în considerare observațiile prezentate:
–
pentru Wind 1014 GmbH și domnul Kurt Daell, de P. Lambert, advokat;
–
pentru Skatteministeriet, de D. Auken, advokat;
–
pentru guvernul danez, de C. Thorning, în calitate de agent, asistat de D. Auken, advokat;
–
pentru Irlanda, de L. Williams, de E. Creedon, de A. Joyce și de D. McDonald, în calitate de agenți, asistați de M. Collins, SC, de N. O’Driscoll, BL, și de S. Kingston, BL;
–
pentru Comisia Europeană, de M. Wasmeier și de L. Grønfeldt, în calitate de agenți,
având în vedere decizia de judecare a cauzei fără concluzii, luată după ascultarea avocatului general,
pronunță prezenta
Hotărâre
1
Cererea de decizie preliminară privește interpretarea articolului 56 TFUE.
2
Această cerere a fost formulată în cadrul a două litigii între Wind 1014 GmbH (denumită în continuare „Wind”) și, respectiv, domnul Kurt Daell, pe de o parte, și Skatteministeriet (Ministerul Finanțelor, Danemarca), pe de altă parte, în legătură cu, în ceea ce privește primul litigiu, refuzul autorităților fiscale de a autoriza punerea în circulație în Danemarca a unui autovehicul care face obiectul unui contract de leasing încheiat de domnul Daell cu Wind, societate stabilită în alt stat membru, înainte ca aceste autorități să fi aprobat cererea Wind și a domnului Daell prin care se solicita ca taxa de înmatriculare aferentă acestui vehicul să fie calculată proporțional cu durata utilizării acestuia pe teritoriul danez și, în ceea ce privește al doilea litigiu, respingerea de către aceleași autorități a cererii menționate.
Dreptul danez
3
Lov om registrering af køretøjer (Legea privind înmatricularea vehiculelor), în versiunea aplicabilă faptelor din litigiul principal, prevede la articolul 2 că autovehiculele „trebuie să fie înmatriculate în Registrul vehiculelor și dotate cu plăci de înmatriculare înainte de punerea în circulație a vehiculului în domeniul de aplicare al [færdselsloven (Codul rutier)], sub rezerva aplicării dispozițiilor alineatelor 3 și 5 și ale articolului 7 alineatul 5”.
4
Articolul 1 alineatul 1 din lov om registreringsafgift af motorkøretøjer (Legea privind taxa de înmatriculare a autovehiculelor, denumită în continuare „Legea privind taxa de înmatriculare”), în versiunea aplicabilă faptelor din litigiul principal, prevede:
„Se va percepe la bugetul de stat o taxă pe autovehiculele care trebuie înmatriculate în Registrul vehiculelor, în temeiul Legii privind înmatricularea vehiculelor, precum și o taxă pe remorcile și semiremorcile unor astfel de vehicule. În schimb, nu se va percepe nicio taxă pentru vehiculele care sunt înmatriculate cu plăci «de export» sau cu plăci «de probă». Taxa se datorează la prima înmatriculare a unui vehicul, cu excepția cazului în care prezenta lege prevede altfel.
[…]”
5
Articolul 3ter din Legea privind taxa de înmatriculare are următorul cuprins:
„1.   Administrația vamală și fiscală poate, la cerere, să autorizeze ca plata taxei aferente vehiculelor supuse obligației de înmatriculare, luate în leasing și înmatriculate în vederea unei utilizări temporare în Danemarca, să fie efectuată în conformitate cu alineatele 2 și 3 dacă vehiculul aparține unei întreprinderi sau unui sediu permanent situat în Danemarca sau în străinătate și dacă vehiculul este dat în leasing, pentru o perioadă determinată, unei persoane fizice sau juridice cu reședința în Danemarca, conform unui contract scris. Acest contract trebuie să cuprindă indicații precise în ceea ce privește perioada de leasing care a fost convenită. Cererea trebuie să fie prezentată fie de întreprinderea de leasing, fie de persoana care ia vehiculul în leasing.
2.   Se plătește o taxă pentru vehiculele care trebuie înmatriculate în temeiul Legii privind înmatricularea vehiculelor. Obligația de înmatriculare și, în consecință, obligația de a achita taxa cu privire la aceasta se nasc la data la care vehiculul este utilizat în Danemarca de un rezident. Taxa este percepută pentru întreaga perioadă de leasing care a fost stabilită în contract. Taxa se ridică
1)
pentru vehiculele care au între 0 și 3 luni de la data primei înmatriculări sau de la data punerii în circulație, în Danemarca sau în străinătate, la 2 la sută din taxa de înmatriculare calculată pe lună începută după prima înmatriculare sau punere în circulație, în cursul primelor trei luni,
2)
pentru vehiculele care, la data la care obligația de înmatriculare se naște, au mai mult de 3 luni de la data primei înmatriculări sau de la data punerii în circulație, în Danemarca sau în străinătate, la 1 la sută din taxa de înmatriculare calculată pe lună începută, în cursul următoarelor 33 de luni, și
3)
pentru vehiculele care, la data la care obligația de înmatriculare se naște, au mai mult de 36 de luni de la data primei înmatriculări sau de la data punerii în circulație, în Danemarca sau în străinătate, la 1/2 la sută din taxa de înmatriculare calculată pe lună începută, în cursul următoarelor luni.
3.   Cu ocazia plății, se adaugă de asemenea dobânzi pentru partea taxei de înmatriculare calculată care subzistă după plată. Aceste dobânzi sunt calculate în funcție de rata medie a dobânzii la creditele acordate de instituțiile bancare societăților nefinanciare, publicată ultima dată la 1 ianuarie sau la 1 iulie, de Danmarks Statistik la data de calcul a taxei.
[…]
9.   Vehiculele luate în leasing pentru care taxa trebuie să fie achitată în conformitate cu alineatele 2 și 3 trebuie să facă obiectul unui contract de leasing scris. Contractul trebuie să vizeze vehiculul în forma în care este închiriat și să cuprindă informații precise care să permită identificarea vehiculului, a numelui și a adresei întreprinderii de leasing și a utilizatorului, precum și a valorii leasingului. Contractul trebuie să precizeze dacă s‑a convenit asupra unei opțiuni sau asupra unei obligații de cumpărare, precum și condițiile acestora. Contractul de leasing trebuie să indice în mod precis perioada de leasing. Toți utilizatorii trebuie să fie menționați în contractul de leasing. Mențiunea cu privire la natura și la echipamentul vehiculului trebuie să fie anexată contractului.”
6
În cadrul acestei reglementări, practica administrativă daneză, astfel cum este descrisă într‑o notă de informare administrativă a autorităților fiscale daneze din 13 ianuarie 2011, constă în condiționarea autorizării de a plăti taxa de înmatriculare calculată în conformitate cu articolul 3ter alineatele 2 și 3 din Legea privind taxa de înmatriculare, mai exact în mod proporțional cu durata de utilizare a vehiculului în discuție pe teritoriul danez (denumită în continuare „taxa de înmatriculare proporțională”), de verificarea de către aceste autorități fiscale a îndeplinirii condițiilor de formă și de fond referitoare la contractul de leasing al acestui vehicul. Potrivit acestei practici administrative, un vehicul pentru care a fost depusă o cerere de plată a taxei de înmatriculare proporționale nu poate fi pus în circulație în Danemarca pe durata examinării acestei cereri de autoritățile fiscale, cu excepția situației în care taxa de înmatriculare a fost achitată integral în avans, caz în care excedentul taxei plătite de contribuabil, majorat cu dobânzi, îi va fi rambursat ulterior dacă și în momentul în care autoritățile menționate vor fi autorizat plata taxei de înmatriculare proporțională.
Litigiul principal și întrebările preliminare
7
Domnul Daell, cu domiciliul în Danemarca, a încheiat un contract de leasing al unui autovehiculul (denumit în continuare „vehiculul în cauză”) pentru perioada cuprinsă între 15 iunie și 15 noiembrie 2010. Acest contract a fost încheiat cu Wind, o societate de leasing stabilită în Germania, a cărei unică activitate constă în faptul că a încheiat acest contract cu domnul Daell.
8
Anterior, domnul Daell încheiase, tot cu Wind, un contract de leasing al vehiculului în cauză, însă în numele Harald Nyborg A/S și pentru perioadele cuprinse între 27 august și 27 octombrie 2008, precum și între 1 iulie și 3 noiembrie 2009. În aceste două cazuri, autoritățile fiscale aprobaseră cererea domnului Daell și a Wind de a beneficia de plata pentru perioadele respective a taxei aferente vehiculului în cauză sub regimul taxei de înmatriculare proporționale. La momentul respectiv, acest vehicul fusese înmatriculat, pentru cele două perioade menționate, în Danemarca.
9
La 9 iunie 2010, Wind a solicitat din nou să beneficieze de plata taxei aferente vehiculului în cauză sub regimul menționat. În momentul depunerii cererii, acest vehicul nu mai era înmatriculat în niciun stat membru.
10
La 12 iulie 2010, în timp ce această primă cerere era încă în curs de soluționare de către autoritățile fiscale, acestea solicitând Wind o serie de informații suplimentare, domnul Daell a depus o a doua cerere la aceste autorități pentru a beneficia de un regim care să îi permită să circule cu vehiculul în cauză în timpul soluționării primei cereri.
11
Întrucât autoritățile fiscale au respins această a doua cerere, domnul Daell și Wind au introdus o acțiune în justiție împotriva Ministerului Finanțelor. Este vorba despre primul litigiu cu care este sesizată instanța de trimitere, Østre Landsret (Curtea de Apel a Regiunii de Est, Danemarca).
12
Între timp, prin decizia din 21 octombrie 2010, autoritățile fiscale au respins prima cerere de a beneficia de plata taxei aferente vehiculului în cauză sub regimul taxei de înmatriculare proporționale. Astfel, potrivit acestor autorități, condițiile de fond care permit să se beneficieze de un astfel de regim fiscal nu erau întrunite în speță, din motive ce țin de realitatea raportului de leasing.
13
Prin decizia din 29 iunie 2011, Landsskatteretten (Comisia Fiscală Națională, Danemarca) a confirmat validitatea deciziei de respingere a autorităților fiscale din 21 octombrie 2010.
14
Domnul Daell și Wind au atacat această decizie la instanța de trimitere și aceasta din urmă a decis să conexeze cele două cauze cu care a fost astfel sesizată.
15
Instanța de trimitere ridică problema compatibilității cu dreptul Uniunii a regimului de autorizare prealabilă cu privire la înmatricularea autovehiculelor luate în leasing, astfel cum rezultă acesta din dispozițiile articolului 3ter din Legea privind taxa de înmatriculare și din practica administrativă daneză, potrivit cărora nu se poate admite ca un vehicul luat în leasing să circule temporar pe teritoriul danez decât dacă și doar din momentul în care autoritățile fiscale au acordat autorizația de plată a taxei de înmatriculare proporționale (denumită în continuare „autorizația prealabilă”), cu excepția situației în care taxa a fost achitată integral în avans, caz în care contribuabilului i se va rambursa excedentul, majorat cu dobânzi, dacă cererea sa a fost aprobată.
16
În aceste condiții, Østre Landsret (Curtea de Apel a Regiunii de Est) a hotărât să suspende judecarea cauzei și să adreseze Curții următoarele întrebări preliminare:
„1)
Este compatibil cu dreptul Uniunii, în special cu articolul 56 TFUE, ca un vehicul care face obiectul unui contract de leasing încheiat între o societate de leasing stabilită într‑un stat membru și un utilizator cu reședința sau domiciliul în alt stat membru să nu poată în principiu (a se vedea a doua întrebare de mai jos) să fie pus în circulație pe drumurile din acest din urmă stat membru cât timp autoritățile examinează o cerere de autorizare a plății taxei de înmatriculare aferente vehiculului proporționale cu perioada în care se dorește utilizarea vehiculului în acest stat membru?
2)
Este compatibil cu dreptul Uniunii, în special cu articolul 56 TFUE, ca o măsură națională să condiționeze de autorizarea prealabilă înmatricularea/plata proporțională a taxei pentru un vehicul în vederea unei utilizări doar temporare, iar nu permanente, sau ca o astfel de măsură să implice faptul că:
i)
autoritățile impun plata integrală a taxei de înmatriculare daneze ca o condiție prealabilă pentru punerea în circulație imediată, iar diferența dintre valoarea integrală a taxei și taxa proporțională care a fost calculată trebuie să fie rambursată, majorată cu dobânzi, dacă autorizația se acordă ulterior și/sau
ii)
autoritățile impun plata integrală a taxei de înmatriculare daneze ca o condiție prealabilă pentru punerea în circulație imediată, aceasta nu este ajustată, iar surplusul nu este rambursat atunci când utilizarea temporară încetează, dacă autorizația nu se acordă?”
Cu privire la întrebările preliminare
17
Prin intermediul întrebărilor formulate, care trebuie analizate împreună, instanța de trimitere solicită în esență să se stabilească dacă articolul 56 TFUE trebuie interpretat în sensul că se opune unei reglementări și unei practici administrative ale unui stat membru precum cele în discuție în litigiul principal, potrivit cărora
–
punerea în circulație a unui vehicul luat în leasing de un rezident al acestui stat membru de la o societate de leasing stabilită în alt stat membru în vederea unei utilizări temporare a acestui vehicul în primul stat membru, în schimbul plății unei taxe de înmatriculare calculate proporțional cu durata acestei utilizări, este condiționată, în ceea ce privește această plată, de o autorizare prealabilă a autorităților fiscale ale acestui dintâi stat membru, fără de care vehiculul respectiv nu poate, în principiu, să fie pus în circulație pe teritoriul său, iar
–
posibilitatea de a pune în circulație imediat un astfel de vehicul în acest dintâi stat membru în cursul examinării cererii contribuabilului de a beneficia de plata unei taxe de înmatriculare aferente vehiculului respectiv calculate proporțional cu durata utilizării sale în primul stat membru menționat este condiționată de plata integrală în avans a cuantumului taxei de înmatriculare, sub rezerva rambursării excedentului, majorat cu dobânzi, dacă și atunci când contribuabilului i se va fi permis de către autoritățile fiscale menționate să achite taxa de înmatriculare calculată proporțional.
18
Trebuie să se verifice dacă o astfel de reglementare și o astfel de practică administrativă implică o restricție privind libera prestare a serviciilor și, dacă este cazul, dacă o astfel de restricție poate fi justificată.
Cu privire la restricția privind libera prestare a serviciilor
19
Cu titlu introductiv, trebuie amintit că, sub rezerva anumitor excepții, care nu sunt aplicabile unei cauze precum cea principală, impozitarea autovehiculelor nu a fost armonizată la nivelul Uniunii. Prin urmare, statele membre sunt libere să își exercite competența fiscală în acest domeniu, cu condiția să o exercite cu respectarea dreptului Uniunii (Hotărârea din 19 septembrie 2017, Comisia/Irlanda, C‑552/15, EU:C:2017:698, punctul 71 și jurisprudența citată)
20
Trebuie să se precizeze că leasingul constituie un „serviciu” în sensul articolului 56 TFUE (Hotărârea din 21 martie 2002, Cura Anlagen, C‑451/99, EU:C:2002:195, punctul 18).
21
Dintr‑o jurisprudență consacrată a Curții rezultă că constituie restricții privind libera prestare a serviciilor, consacrată la articolul 56 TFUE, măsurile naționale care interzic, îngreunează sau fac mai puțin atractivă exercitarea acestei libertăți (a se vedea în acest sens Hotărârea din 14 ianuarie 2016, Comisia/Grecia, C‑66/15, nepublicată, EU:C:2016:5, punctul 24 și jurisprudența citată).
22
În speță, în temeiul reglementării daneze, autovehiculele trebuie să fie înmatriculate și dotate cu plăci de înmatriculare înainte de punerea lor în circulație în Danemarca. Înmatricularea unui vehicul în acest stat membru este condiționată de plata unei taxe de înmatriculare.
23
În ceea ce privește vehiculele luate în leasing de rezidenți danezi în vederea unei utilizări temporare a acestor vehicule în Danemarca, autoritățile fiscale pot, la cerere, să autorizeze plata taxei de înmatriculare proporționale.
24
Din dosarul înaintat Curții reiese că, potrivit practicii administrative daneze, această autorizație este eliberată de autoritățile fiscale în urma unei proceduri de verificare a îndeplinirii condițiilor de fond și de formă stabilite în această privință de Legea privind taxa de înmatriculare. Durata procedurii este de aproximativ o lună în cazurile simple, dar poate fi mai lungă în cazurile mai complexe.
25
În plus, pe baza aceleiași practici administrative, pe durata acestei examinări, vehiculul în cauză nu poate fi pus în circulație în Danemarca, cu excepția situației în care taxa de înmatriculare a fost achitată integral în avans, caz în care excedentul, majorat cu dobânzi, va fi rambursat contribuabilului dacă și atunci când beneficiul plății taxei de înmatriculare proporționale îi va fi fost acordat.
26
Trebuie să se examineze într‑o primă etapă dacă, în circumstanțe precum cele vizate la punctele 22-24 din prezenta hotărâre, autorizarea prealabilă implică o restricție privind libera prestare a serviciilor, înainte de a examina, într‑o a doua etapă, dacă condițiile în care un astfel de vehicul poate fi pus imediat în circulație, precum cele vizate la punctul anterior, induc de asemenea o astfel de restricție.
Cu privire la regimul de autorizare prealabilă
27
Astfel cum reiese din cuprinsul punctelor 22-24 din prezenta hotărâre, din reglementarea și practica administrativă daneze rezultă că punerea în circulație a unui vehicul luat în leasing de un rezident danez de la o societate de leasing stabilită în alt stat membru în vederea unei utilizări temporare a acestui vehicul în Danemarca, în schimbul plății taxei de înmatriculare proporționale, este supusă, în ceea ce privește această plată, autorizării prealabile, menită să permită autorităților fiscale să verifice îndeplinirea condițiilor stabilite de Legea privind taxa de înmatriculare.
28
Desigur, regimul de autorizare prealabilă se aplică și atunci când un rezident danez dorește să pună în circulație, în aceleași condiții, un vehicul luat în leasing de la o societate de leasing stabilită în Danemarca.
29
Totuși, se poate considera că regimul derogatoriu prevăzut la articolul 3ter din Legea privind taxa de înmatriculare este folosit mai mult în cazul vehiculelor luate în leasing de la societăți stabilite în alte state membre, întrucât vehiculele respective sunt în principiu destinate să fie utilizate numai cu titlu temporar în Danemarca, decât în cazul vehiculelor luate în leasing de rezidenți danezi de la societăți daneze și puse în circulație în Danemarca, care sunt, în principiu, destinate a fi utilizate cu titlu permanent în principal pe teritoriul acestui stat membru și care, așadar, au fost înmatriculate în statul membru menționat după ce taxa de înmatriculare a fost achitată integral.
30
Curtea a considerat deja că obligația de a înmatricula în statul membru în care sunt utilizate vehiculele luate în leasing de la o întreprindere stabilită în alt stat membru are ca efect să facă mai dificile activitățile de leasing transfrontalier, astfel încât o asemenea obligație constituie o restricție (a se vedea în acest sens Hotărârea din 21 martie 2002, Cura Anlagen, C‑451/99, EU:C:2002:195, punctele 37 și 38).
31
Aceeași constatare se impune în ceea ce privește regimul de autorizare prealabilă, precum cel în cauză în litigiul principal. Astfel, în speță, în lipsa unei astfel de autorizații eliberate de autoritățile fiscale, un vehicul luat în leasing de un rezident de la o societate de leasing stabilită în alt stat membru nu poate fi nici înmatriculat, nici pus în circulație în Danemarca, cu excepția cazului în care taxa de înmatriculare a fost achitată integral în avans. În plus, constatarea respectivă se aplică cu atât mai mult cu cât autorizația prealabilă nu poate fi considerată drept o simplă formalitate, în principal din cauza termenului pentru a o obține, și anume o lună sau mai mult.
32
Din aceste considerații rezultă că o reglementare și o practică ale unui stat membru cum sunt cele descrise la punctele 22-24 din prezenta hotărâre sunt de natură să îngreuneze mai mult și să facă mai puțin atractivă desfășurarea pe teritoriul acestui stat a activităților de prestare de servicii de către societățile de leasing stabilite în alte state membre, precum și să disuadeze rezidenții primului stat membru să facă apel la serviciile unor astfel de prestatori. Prin urmare, o astfel de reglementare și o astfel de practică constituie o restricție privind libera prestare a serviciilor, interzisă, în principiu, de articolul 56 TFUE.
Cu privire la condițiile de punere în circulație imediată a unui vehicul luat în leasing de un rezident al unui stat membru de la o societate stabilită în alt stat membru în vederea unei utilizări temporare
33
Din reglementarea și din practica administrativă daneze, al căror conținut respectiv a fost în esență amintit la punctele 22-25 din prezenta hotărâre, reiese că posibilitatea unui rezident danez de a pune imediat în circulație în Danemarca un vehicul luat în leasing de la o societate de leasing stabilită în alt stat membru, în cursul examinării cererii contribuabilului de a obține beneficiul plății taxei de înmatriculare proporționale, este condiționată de plata integrală de către acest contribuabil a cuantumului taxei de înmatriculare aferente vehiculului respectiv, excedentul fiindu‑i rambursat, majorat cu dobânzi, dacă și atunci când autoritățile fiscale îi vor fi permis contribuabilului menționat să achite taxa de înmatriculare proporțională.
34
În această privință, Curtea a hotărât deja, la punctele 77 și 78 din Hotărârea din 19 septembrie 2017, Comisia/Irlanda (C‑552/15, EU:C:2017:698), că obligația impusă persoanelor cu reședința sau stabilite într‑un stat membru care închiriază sau iau în leasing un vehicul în alt stat membru, chiar pentru o durată limitată și cunoscută în mod anticipat, de a plăti un cuantum al taxei identic cu cel aplicabil în cazul importului definitiv al vehiculului poate face închirierea sau leasingul de vehicule de la o societate stabilită în celălalt stat membru mai oneros decât atunci când contractul de închiriere sau de leasing este încheiat cu o societate stabilită în primul stat membru, având în vedere, printre altele, caracterul discriminatoriu al unei asemenea obligații în ceea ce privește amortizarea taxei în detrimentul întreprinderilor de închirieri sau de leasing stabilite în alt stat membru. În cauza în care s‑a pronunțat această hotărâre, legislația națională care impunea plata integrală în avans a taxei de înmatriculare se aplica de asemenea rezidenților naționali care închiriau sau luau în leasing un vehicul de la o societate stabilită pe teritoriul național.
35
Astfel de considerații se aplică cu atât mai mult într‑o situație în care punerea în circulație imediată a unui asemenea vehicul este condiționată de plata integrală în avans a cuantumului taxei de înmatriculare.
36
Este lipsit de relevanță în această privință că, în temeiul practicii administrative daneze, excedentul taxei de înmatriculare trebuie să fie rambursat, majorat cu dobânzi, dacă și atunci când plata taxei de înmatriculare proporționale este autorizată.
37
Astfel, având în vedere cuantumul foarte ridicat al taxei de înmatriculare datorate cu ocazia primei înmatriculări a unui vehicul în Danemarca, aceasta ridicându‑se, potrivit precizărilor furnizate de guvernul danez, la 105 % din valoarea taxabilă a vehiculului pentru o primă tranșă de 81700 de coroane daneze (DKK) (aproximativ 10980 de euro) și la 180 % din valoarea taxabilă a vehiculului dincolo de această primă tranșă, obligația de a achita integral în avans taxa de înmatriculare implică înghețarea unor resurse financiare substanțiale și reprezintă un dezavantaj considerabil de trezorerie pentru persoana obligată la plata taxei (a se vedea prin analogie Hotărârea din 19 septembrie 2017, Comisia/Irlanda, C‑552/15, EU:C:2017:698, punctele 80 și 81).
38
Faptul de a condiționa punerea în circulație imediată a unui vehicul luat în leasing de rezidenții unui stat membru de la o societate de leasing stabilită în alt stat membru de plata integrală în avans a taxei de înmatriculare poate, în consecință, să îi descurajeze atât pe rezidenții primului stat să facă apel la serviciile de leasing de vehicule oferite de prestatori stabiliți în alte state membre, cât și pe acești prestatori să își ofere serviciile rezidenților menționați. O astfel de obligație constituie, prin urmare, o restricție privind libera prestare a serviciilor, interzisă, în principiu, de articolul 56 TFUE (a se vedea prin analogie Hotărârea din 19 septembrie 2017, Comisia/Irlanda, C‑552/15, EU:C:2017:698, punctul 82).
Cu privire la justificarea restricțiilor privind libera prestare a serviciilor
39
Dintr‑o jurisprudență constantă a Curții rezultă că o restricție privind libera prestare a serviciilor nu poate fi admisă decât în temeiul măsurilor derogatorii prevăzute expres la articolul 52 TFUE, aplicabil în această materie în temeiul articolului 62 TFUE, sau cu condiția ca aceasta să fie justificată de motive imperative de interes general, sub rezerva ca, într‑un astfel de caz, aceasta să fie de natură să asigure realizarea obiectivului urmărit și să nu depășească ceea ce este necesar pentru atingerea acestuia (a se vedea în acest sens Hotărârea din 21 martie 2002, Cura Anlagen, C‑451/99, EU:C:2002:195, punctele 31 și 32, precum și jurisprudența citată).
40
În ceea ce privește mai precis taxele de înmatriculare a vehiculelor, din jurisprudența constantă a Curții reiese că un stat membru poate supune unei asemenea taxe un autovehicul pus la dispoziția unei persoane rezidente de o societate din alt stat membru în cazul în care acest vehicul este destinat a fi utilizat cu titlu permanent în principal pe teritoriul primului stat membru sau în cazul în care acesta este utilizat în fapt în acest mod (Hotărârea din 19 septembrie 2017, Comisia/Irlanda, C‑552/15, EU:C:2017:698, punctul 72 și jurisprudența citată).
41
În schimb, dacă nu sunt îndeplinite condițiile enumerate la punctul anterior, legătura cu teritoriul primului stat membru este mai mică, astfel încât este necesară o altă justificare a impozitării (Hotărârea din 19 septembrie 2017, Comisia/Irlanda, C‑552/15, EU:C:2017:698, punctul 73 și jurisprudența citată).
42
Presupunând că există o asemenea justificare, întemeiată pe un motiv imperativ de interes general, este necesar, în plus, ca taxa să respecte principiul proporționalității (Hotărârea din 19 septembrie 2017, Comisia/Irlanda, C‑552/15, EU:C:2017:698, punctul 74 și jurisprudența citată).
43
În speță, niciuna dintre persoanele interesate care au depus observații în fața Curții și nici instanța de trimitere nu consideră că restricțiile privind libera prestare a serviciilor pe care le implică reglementarea și practica administrativă în discuție în litigiul principal pot fi justificate de motive de ordine publică, siguranță publică sau sănătate publică.
44
Prin urmare, trebuie să se examineze în ce măsură aceste restricții pot fi justificate, în conformitate cu jurisprudența Curții, de motive imperative de interes general.
45
Guvernul danez invocă, pe de o parte, obiectivul privind protecția competenței fiscale a statului danez și, pe de altă parte, necesitatea de a evita eludarea normelor fiscale, precum și aplicarea lor frauduloasă sau abuzivă.
46
Guvernul menționat susține în această privință că articolul 3ter din Legea privind taxa de înmatriculare, aferent taxei de înmatriculare proporționale, derogă de la normele generale care impun, în temeiul competenței fiscale de care acest stat membru dispune în acest domeniu, plata integrală a taxei de înmatriculare înainte de punerea în circulație a unui vehicul pe teritoriul danez. Autorizarea prealabilă ar avea drept scop să permită autorităților fiscale să se asigure, înainte de această punere în circulație, că sunt îndeplinite condițiile pentru a putea beneficia de taxa de înmatriculare proporțională și, prin urmare, să asigure respectarea competenței de impozitare a statului danez. Acest sistem ar avea de asemenea ca scop să se evite ca rezidenții, prin încheierea unor contracte de leasing fictive ale unor vehicule care sunt de fapt destinate să fie utilizate pe termen lung în Danemarca și/sau care în realitate sunt proprietatea lor, să se sustragă de la plata integrală a taxei de înmatriculare. Guvernul danez subliniază în această privință că verificarea duratei de utilizare și a realității raportului de leasing, aspecte asupra cărora poartă examinarea legată de autorizarea prealabilă, este inerentă principiului plății unei taxe precum taxa de înmatriculare proporțională, al cărei cuantum este calculat proporțional cu această durată (a se vedea în acest sens Hotărârea din 21 martie 2002, Cura Anlagen, C‑451/99, EU:C:2002:195, punctul 69).
47
În ceea ce privește condițiile în care un vehicul luat în leasing de un rezident danez de la o societate stabilită în alt stat membru în vederea unei utilizări temporare în Danemarca poate fi pus în circulație imediat în acest din urmă stat membru, guvernul danez susține că interdicția unei asemenea puneri în circulație atât timp cât nu i s‑a permis persoanei obligate la plata taxei să achite taxa de înmatriculare proporțională este corolarul firesc al reglementării daneze în temeiul căreia, pe de o parte, vehiculele puse în circulație pe teritoriul acestui stat membru trebuie să fie înmatriculate în acest stat și, pe de altă parte, plata taxei de înmatriculare proporțională, în ceea ce privește vehiculele luate în leasing, este condiționată de autorizarea prealabilă. Acest guvern susține că obiectivul urmărit de această autorizare, așa cum reiese din cuprinsul punctului anterior, ar fi contracarat dacă un vehicul luat în leasing ar putea fi pus în circulație în Danemarca doar în schimbul plății taxei de înmatriculare proporționale, fără a aștepta finalul procedurii de verificare a respectării condițiilor stabilite de reglementarea națională pentru plata acestei taxe, sustrăgându‑se astfel de la plata integrală a taxei de înmatriculare aferente vehiculului respectiv.
48
În ceea ce privește, în primul rând, obiectivul privind protecția competenței fiscale a statului danez, astfel cum reiese din cuprinsul punctului 19 din prezenta hotărâre, deși statele membre sunt libere să își exercite competența fiscală în domeniul impozitării vehiculelor, acestea au însă obligația să o exercite cu respectarea dreptului Uniunii.
49
Împrejurarea că taxarea vehiculelor ține de competența fiscală a statului danez nu poate justifica, așadar, o restricție privind libera prestare a serviciilor (a se vedea prin analogie Hotărârea din 19 septembrie 2017, Comisia/Irlanda, C‑552/15, EU:C:2017:698, punctul 87).
50
În al doilea rând, în ceea ce privește necesitatea de a evita eludarea normelor fiscale, precum și aplicarea lor frauduloasă sau abuzivă, dintr‑o jurisprudență constantă a Curții rezultă că o restricție privind libera prestare a serviciilor poate fi justificată de necesitatea de a preveni practicile abuzive atunci când vizează în mod specific aranjamentele pur artificiale, lipsite de realitate economică, al căror unic scop constă în obținerea unui avantaj fiscal (Hotărârea din 22 decembrie 2010, Tankreederei I, C‑287/10, EU:C:2010:827, punctul 28 și jurisprudența citată).
51
În ceea ce privește regimul de autorizare prealabilă, astfel cum reiese din cuprinsul punctelor 45, 46 și 50 din prezenta hotărâre, acesta urmărește să prevină eludarea normelor fiscale, precum și aplicarea lor frauduloasă sau abuzivă, ceea ce, în conformitate cu jurisprudența Curții, constituie un obiectiv care poate justifica o restricție privind libera prestare a serviciilor.
52
Trebuie să se arate că un regim de autorizare prealabilă precum cel în cauză în litigiul principal poate fi considerat ca fiind de natură să garanteze realizarea obiectivului vizat la punctul anterior. Astfel, în speță, în cadrul procedurii administrative care conduce, după caz, la o autorizare prealabilă, autoritățile fiscale verifică dacă condițiile de aplicare a taxei proporționale sunt întrunite, în special durata contractului de leasing, precum și identitatea adevăratului proprietar al vehiculului în cauză. O asemenea verificare permite să se determine cuantumul acestei taxe în funcție de durata închirierii în cauză și, prin urmare, de cea a utilizării preconizate a acestui vehicul pe teritoriul danez. În această privință, din jurisprudența Curții reiese că, pentru a fi conformă cu dreptul Uniunii și în special cu principiul proporționalității, reglementarea națională care definește modalitățile de calcul al unei astfel de taxe trebuie să ia în considerare durata utilizării pe teritoriul statului membru în cauză a unui vehicul luat în leasing de la o societate stabilită în alt stat membru (a se vedea în acest sens Hotărârea din 19 septembrie 2017, Comisia/Irlanda, C‑552/15, EU:C:2017:698, punctul 95 și jurisprudența citată).
53
Cu toate acestea, împrejurarea că un rezident danez utilizează cu titlu temporar pe teritoriul danez un vehicul luat în leasing de la o societate de leasing stabilită în alt stat membru nu poate să constituie, în sine, temeiul unei prezumții generale privind existența unei practici abuzive și să justifice o măsură care aduce atingere exercitării unei libertăți fundamentale garantate de Tratatul FUE (a se vedea prin analogie Hotărârea din 4 decembrie 2008, Jobra, C‑330/07, EU:C:2008:685, punctul 37 și jurisprudența citată).
54
În acest context, trebuie să se sublinieze că autorizarea prealabilă se aplică oricărui vehicul luat în leasing de un rezident danez de la o societate de leasing stabilită în alt stat membru în vederea unei utilizări temporare a vehiculului respectiv pe teritoriul danez, și aceasta în pofida lipsei unor elemente obiective care să poată demonstra existența unui aranjament pur artificial.
55
În ceea ce privește posibilitatea de a pune în circulație imediat un vehicul luat în leasing de un rezident danez de la o societate stabilită în alt stat membru în vederea unei utilizări temporare a acestui vehicul pe teritoriul danez, astfel cum reiese din cuprinsul punctului 25 din prezenta hotărâre, această posibilitate este condiționată, în temeiul reglementării și al practicii administrative daneze, de plata integrală a taxei de înmatriculare, sub rezerva rambursării ulterioare a excedentului taxei, însoțit de dobânzi.
56
În această privință trebuie să se arate că această posibilitate prevăzută de reglementarea și de practica administrativă daneze nu iau în considerare durata de utilizare a vehiculului respectiv în Danemarca.
57
Or, trebuie să se arate, asemenea Comisiei în ședință, că o măsură națională în temeiul căreia punerea în circulație a vehiculelor luate în leasing de rezidenți ai statului membru în cauză de la o societate de leasing stabilită în alt stat membru în vederea unei utilizări temporare a acestora în primul stat membru ar fi autorizată, în schimbul plății unei taxe calculate proporțional cu durata de utilizare a unui astfel de vehicul în acest dintâi stat membru, printr‑o notificare a contractului de leasing autorităților fiscale, contractul respectiv menționând, dacă este cazul, indicații precum cele impuse în temeiul articolului 3ter alineatul 9 din Legea privind taxa de înmatriculare, și sub rezerva unei verificări ex post de către autoritățile menționate a îndeplinirii condițiilor de aplicare a taxei respective, ar constitui o măsură mai puțin restrictivă decât cele care rezultă dintr‑o reglementare și dintr‑o practică administrativă ale unui stat membru precum cele descrise la punctele 22-25 din prezenta hotărâre. În cadrul unei asemenea măsuri, statul membru în cauză ar putea totodată să limiteze validitatea înmatriculării la durata contractului de leasing. Astfel de măsuri, eventual însoțite, în cazuri dovedite de eludare a normelor fiscale sau de abuz, de o obligație a rezidentului danez, singur sau, după caz, în solidar cu societatea de leasing în cauză, de a achita diferența dintre cuantumul taxei de înmatriculare proporționale și cel al taxei de înmatriculare integrale, precum și de sancțiuni penale corespunzătoare, ar oferi în același timp statului membru în discuție un mijloc de a preveni și de a combate riscul menționat la punctul 46 din prezenta hotărâre.
58
În ceea ce privește temerea guvernului danez ca, la expirarea contractului de leasing, vehiculul să fie exportat fără să fie efectiv plătit cuantumul taxei datorate, trebuie să se arate că, așa cum rezultă din cuprinsul punctului anterior, în cazuri dovedite de eludare a normelor fiscale sau de abuz, statul ar fi îndreptățit să îi impună rezidentului său, singur sau, după caz, în solidar cu societatea de leasing în cauză, plata integrală a taxei de înmatriculare, însoțită de sancțiuni penale corespunzătoare.
59
Prin urmare, trebuie să se constate că o reglementare și o practică administrativă ale unui stat membru precum cele descrise la punctele 22-25 din prezenta hotărâre depășesc ceea ce este necesar pentru a atinge obiectivele urmărite de această reglementare și de această practică.
60
Având în vedere ansamblul considerațiilor care precedă, trebuie să se răspundă la întrebările adresate că articolul 56 TFUE trebuie interpretat în sensul că se opune unei reglementări și unei practici administrative ale unui stat membru precum cele în discuție în litigiul principal, potrivit cărora
–
punerea în circulație a unui vehicul luat în leasing de un rezident al acestui stat membru de la o societate de leasing stabilită în alt stat membru în vederea unei utilizări temporare a acestui vehicul în primul stat membru, în schimbul plății unei taxe de înmatriculare calculate proporțional cu durata acestei utilizări, este condiționată, în ceea ce privește această plată, de o autorizare prealabilă a autorităților fiscale ale acestui dintâi stat membru, fără de care vehiculul respectiv nu poate, în principiu, să fie pus în circulație pe teritoriul său, iar
–
posibilitatea de a pune în circulație imediat un astfel de vehicul în acest dintâi stat membru în cursul examinării cererii contribuabilului de a obține beneficiul plății unei taxe de înmatriculare aferente vehiculului respectiv calculate proporțional cu durata utilizării sale în primul stat membru menționat este condiționată de plata integrală în avans a cuantumului taxei de înmatriculare, sub rezerva rambursării excedentului, majorat cu dobânzi, dacă și atunci când contribuabilului i se va fi permis de către autoritățile fiscale menționate să achite taxa de înmatriculare calculată proporțional.
Cu privire la cheltuielile de judecată
61
Întrucât, în privința părților din acțiunea principală, procedura are caracterul unui incident survenit la instanța de trimitere, este de competența acesteia să se pronunțe cu privire la cheltuielile de judecată. Cheltuielile efectuate pentru a prezenta observații Curții, altele decât cele ale părților menționate, nu pot face obiectul unei rambursări.
Pentru aceste motive, Curtea (Camera a noua) declară:
Articolul 56 TFUE trebuie interpretat în sensul că se opune unei reglementări și unei practici administrative ale unui stat membru precum cele în discuție în litigiul principal, potrivit cărora
–
punerea în circulație a unui vehicul luat în leasing de un rezident al acestui stat membru de la o societate de leasing stabilită în alt stat membru în vederea unei utilizări temporare a acestui vehicul în primul stat membru, în schimbul plății unei taxe de înmatriculare calculate proporțional cu durata acestei utilizări, este condiționată, în ceea ce privește această plată, de o autorizare prealabilă a autorităților fiscale ale acestui dintâi stat membru, fără de care vehiculul respectiv nu poate, în principiu, să fie pus în circulație pe teritoriul său, iar
–
posibilitatea de a pune în circulație imediat un astfel de vehicul în acest dintâi stat membru în cursul examinării cererii contribuabilului de a obține beneficiul plății unei taxe de înmatriculare aferente vehiculului respectiv calculate proporțional cu durata utilizării sale în primul stat membru menționat este condiționată de plata integrală în avans a cuantumului taxei de înmatriculare, sub rezerva rambursării excedentului, majorat cu dobânzi, dacă și atunci când contribuabilului i se va fi permis de către autoritățile fiscale menționate să achite taxa de înmatriculare calculată proporțional.
Semnături
(
*1
)	Limba de procedură: daneza.