62003CC0491_PT
Conclusões do Advogado-Geral
Conclusões do Advogado-Geral
I – Introdução
1. Nas conclusões do processo D., lidas em 26 de Outubro de 2004, lembrei que o estabelecimento de uma união aduaneira na Comunidade implicou a adopção de uma pauta aduaneira comum, tendo a liberdade de circulação de mercadorias obrigado à harmonização dos impostos indirectos; por outro lado, defendi uma aproximação da tributação directa, a fim de facilitar as liberdades de circulação de pessoas e de capitais (2) . São três estádios sucessivos de um mesmo processo evolutivo até à coesão económica, prelúdio da integração política.
2. Este reenvio prejudicial convida o Tribunal de Justiça a deter‑se na fase intermédia, imprescindível, porque as diferenças nos impostos sobre o consumo podem limitar a livre transferência de bens e, consequentemente, distorcer a concorrência, entravando seriamente a realização do mercado interno.
3. Mas, tendo em conta a variedade de impostos dessa natureza existentes na Europa e as dificuldades da sua coordenação, o legislador comunitário optou, mais modestamente, por actuar em três níveis. No primeiro, situa‑se o sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado (a seguir «IVA»), imposto comunitário por excelência, no seguinte, incluem‑se os impostos especiais sobre o consumo e no último, mais específico, aborda‑se a concentração de capitais.
4. A intervenção harmonizadora na segunda categoria iniciou‑se com a Directiva 92/12/CEE do Conselho (3), com o objectivo de aproximar as estruturas dos impostos especiais, mediante critérios unitários sobre o seu objecto, o facto tributável, a exigibilidade, os sujeitos passivos e as isenções, entre outros aspectos.
5. O Hessischer Verwaltungsgerichtshof (Supremo Tribunal Administrativo do Estado federado de Hesse) duvida da conformidade de uma postura municipal que tributa o fornecimento a título oneroso de bebidas alcoólicas para consumo imediato, in situ, com a directiva‑quadro, pelo que solicita ao Tribunal de Justiça a interpretação do artigo 3.° dessa norma comunitária.
II – Regulamentação aplicável
A – Directiva‑quadro
6. O artigo 3.° da directiva‑quadro está redigido da seguinte forma:
«1. A presente directiva é aplicável, a nível comunitário, aos produtos seguintes, tal como definidos nas respectivas directivas [ (4) ] :
– óleos minerais;
– álcool e bebidas alcoólicas;
– tabacos manufacturados.
2. Os produtos mencionados no n.° 1 podem ser sujeitos a outras imposições indirectas com finalidades específicas, desde que essas imposições respeitem as regras de tributação aplicáveis em matéria de impostos especiais de consumo ou de IVA para a determinação da base tributável, o cálculo, a exigibilidade e o controlo do imposto.
3. Os Estados‑Membros conservam a faculdade de introduzir ou manter imposições sobre outros produtos que não os mencionados no n.° 1, desde que essas imposições não dêem origem, todavia, a formalidades na passagem das fronteiras nas trocas comerciais entre Estados‑Membros.
Sob reserva do respeito desta mesma condição, os Estados‑Membros terão igualmente a faculdade de aplicar taxas sobre as prestações de serviços que não tenham o carácter de imposto sobre o volume de negócios, incluindo as imposições relacionadas com produtos sujeitos a impostos especiais de consumo.»
B – Legislação alemã
7. O artigo 105.°, n.° 2, alínea a), da Grundgesetz (Lei Fundamental) reconhece aos Länder
competências para criar impostos locais sobre o consumo. O Estado federado de Hesse exerceu esta atribuição através da Gesetz über kommunale Abgaben (Lei de impostos municipais), de 17 de Março de 1970 (5), cujo § 7, n.° 2, habilita as corporações territoriais a cobrarem esse tipo de impostos.
8. A cidade de Frankfurt am Main, ao abrigo do § 1 da Lei de 13 de Dezembro de 1991 (Satzung über die Erhebung einer Getränkesteuer in Gebiet der Stadt Frankfurt am Main, a seguir «GetrStS») (6), alterada, com efeitos a partir de 25 de Maio de 1996 (7), cobrou um imposto sobre as bebidas entre 1 de Janeiro de 1992 e o mesmo dia de 2000 (8) .
9. O § 2 da referida lei considera facto tributável o fornecimento a título oneroso de bebidas alcoólicas, com excepção da cidra, para consumo in situ (9) .
Também tributa o consumo pelo próprio sujeito passivo e a distribuição pelo seu pessoal, se o valor superar 5% do volume de negócios realizado com a actividade em causa. Torna‑se exigível, segundo o § 5, n.° 2, com a entrega da mercadoria ou, sendo esse o caso, com o autoconsumo.
10. O § 4 fixa a taxa do imposto em 10% do preço de venda, ou seja, do efectivamente pago pelo adquirente, excluído o valor do imposto.
11. Por último, o § 5, n.° 1, indica como sujeitos passivos todos aqueles que, numa actividade profissional, fornecem bebidas alcoólicas mediante um preço.
III – Factos, processo principal e questões prejudiciais
12. A Volkswirt Weinschänken GmbH explora uma cantina em Frankfurt am Main, em que fornece comidas e bebidas.
13. Em 7 de Novembro de 1995 apresentou uma liquidação do imposto controvertido, correspondente ao terceiro trimestre do referido ano, no valor de 9 135,35 DEM, ao mesmo tempo que interpunha uma reclamação, pondo em causa a legalidade do referido imposto. Perante o silêncio da administração municipal, recorreu ao Verwaltungsgericht (Tribunal Administrativo) de Frankfurt am Main, que, em decisão de 14 de Março de 2002, lhe deu razão, por, entre outros motivos, considerar a GetrStS incompatível com o artigo 3.°, n.° 2, da directiva‑quadro, segundo a interpretação do acórdão do Tribunal de Justiça de 9 de Março de 2000 (10) .
14. A administração recorreu para o Hessischer Verwaltungsgerichtshof, que, antes de decidir o recurso, suspendeu a instância e submeteu ao Tribunal de Justiça a seguinte questão prejudicial:
«Uma regulamentação tributária municipal determina como objecto do imposto ‘o fornecimento, a título oneroso, de bebidas alcoólicas para consumo directo’ e como fornecimento ‘qualquer fornecimento para consumo no local’. No caso deste imposto estamos perante outra imposição indirecta sobre produtos sujeitos a impostos especiais de consumo, na acepção do artigo 3.°, n. os  1 e 2, da directiva […] [quadro], ou perante um imposto que incide sobre prestações de serviços relativas a produtos sujeitos a impostos especiais de consumo, na acepção do artigo 3.°, n.° 3, segundo parágrafo, da [referida] [d]irectiva […]?»
15. Caso opte pela segunda alternativa, o órgão jurisdicional alemão acrescenta outra questão:
«O requisito constante da previsão do artigo 3.°, n.° 3, segundo parágrafo, da directiva […] [quadro] ‘sob reserva do respeito desta mesma condição’, no caso de tributação de prestações de serviços relativas a produtos sujeitos a impostos especiais de consumo na acepção do artigo 3.°, n.° 1, desta directiva, refere‑se apenas à condição constante do artigo 3.°, n.° 3, primeiro parágrafo, da mesma directiva ‘desde que essas imposições não dêem origem, todavia, a formalidades na passagem das fronteiras nas trocas comerciais entre Estados‑Membros’, ou devem verificar‑se também nesse caso as ‘finalidades específicas’ da tributação previstas no artigo 3.°, n.° 2, da directiva?»
IV – Processo no Tribunal de Justiça
16. A cidade de Frankfurt am Main e a Comissão apresentaram observações escritas, no prazo fixado pelo artigo 20.° do Estatuto (CE) do Tribunal de Justiça.
17. Na audiência, que teve lugar em 2 de Dezembro de 2004, compareceram, para formular oralmente as suas alegações, os representantes das partes que participaram na fase escrita.
V – Análise das questões prejudiciais
A – Primeira questão prejudicial
18. O Hessischer Verwaltungsgerichtshof quer saber se o imposto municipal controvertido constitui um imposto especial sobre o consumo na acepção do artigo 3.°, n.° 2, da directiva‑quadro ou uma das taxas a que se refere o artigo 3.°, n.° 3, segundo parágrafo. A resposta implica qualificar o facto tributﾡvel, quer de entrega de bens, quer de serviço, mas, tratando‑se de uma norma nacional, incumbe ao órgão jurisdicional alemão fazê‑lo, sem prejuízo das indicações hermenêuticas que o Tribunal de Justiça lhe proporcione, de acordo com os imperativos categóricos do direito comunitário.
1. Impostos especiais e artigo 3.° da directiva‑quadro
19. Não há qualquer dúvida de que, tratando da liquidação de um encargo sobre a venda de bebidas alcoólicas, o processo do litígio principal tem de respeitar as disposições harmonizadoras da directiva‑quadro, que, embora fragmentárias, afectam as condições de exigibilidade dos impostos especiais, em particular, o facto tributável e a própria exigibilidade (11) .
20. Nas conclusões de 9 de Novembro de 2000, no processo que deu origem ao acórdão de 5 de Abril de 2001, Van de Water (12), indiquei que tais impostos pretendem fornecer receitas para o erário público, embora sejam também utilizados para dissuadir do consumo de certos produtos (n.° 25) e, acrescento agora, para incentivar certas actividades (13) .
21. Este objectivo múltiplo, destacado pelo próprio Tribunal de Justiça no acórdão de 24 de Fevereiro de 2000, Comissão/França (n. os  18 e 19) (14), está presente na directiva‑quadro, que, no terceiro dos seus considerandos, alude a outras imposições indirectas com finalidades específicas, precisão que obtém conteúdo normativo no artigo 3.°
22. Com efeito, esta norma, conjugada com o artigo 1.°, obriga os Estados‑Membros a tributarem o álcool e as bebidas alcoólicas com impostos especiais harmonizados (n.° 1), sem prejuízo de permitir a aplicação de outros encargos «com finalidades específicas», desde que respeitem as regras de tributação aplicáveis em matéria desses impostos ou de imposto sobre o valor acrescentado (n.° 2), e de, com algumas restrições, sujeitar a imposições diferentes do IVA as prestações relacionadas com esses produtos (n.° 3, segundo parágrafo).
23. Por conseguinte, o legislador comunitário considerou necessário harmonizar os impostos especiais sobre o consumo das referidas mercadorias, autorizando outros com uma finalidade específica (n.° 2); também podem ser abrangidas, sem outros limites para além dos derivados da existência de um mercado interno sem fronteiras e do sistema comum do IVA, as prestações de serviços «relacionadas» (n.° 3, segundo parágrafo). Neste último caso, as exigências são menos rigorosas do que no primeiro, pois não incidem sobre o bem em si mesmo, mas sobre actividades relacionadas, de modo que a noção de «prestações de serviços relacionadas com os produtos» não inclui as indissoluvelmente associadas à sua comercialização, porque, de outra forma, tributar‑se‑ia de novo a própria mercadoria; só abarca, portanto, as que, em determinadas circunstâncias, podem acompanhá‑la.
2. Distinção entre «entregas de bens» e «prestações de serviços»
24. Este exame intelectual suscita sérias dificuldades no direito fiscal comunitário, uma vez que o conjunto de directivas que regulam o regime do IVA, assim como as que se referem a outras imposições indirectas, não fornecem orientações muito claras. Por exemplo, a Sexta Directiva IVA (15) utiliza um critério negativo, ao entender, no artigo 6.°, n.° 1, por «prestação de serviços» qualquer prestação que não constitua uma entrega de bens na acepção do artigo 5.°, transformando‑a numa categoria residual, como referi nas conclusões lidas em 4 de Maio de 2004 (n.° 7) no processo que deu origem ao acórdão de 18 de Novembro de 2004, Temco Europe (16) . A directiva‑quadro resulta ainda mais obscura, pois carece de qualquer definição a este respeito, embora a economia do artigo 3.° permita afirmar que, aqui também, a prestação constitui um «resíduo», dissociável da entrega de bens propriamente dita, razão pela qual o segundo parágrafo do n.° 3 lhe concede um tratamento diferenciado.
25. A imprecisão das normas obriga a um esforço interpretativo, a fim de se obter uma exegese uniforme (17), para distinguir com nitidez as duas realidades económicas. Uma delimitação dos referidos conceitos não só daria resposta às exigências próprias do funcionamento do mercado interno, a cuja realização aspira a directiva‑quadro, segundo o seu primeiro considerando, como também constitui um imperativo do princípio da legalidade no âmbito fiscal, que, com a sua dimensão formal ou «reserva de lei», adquire magnitude material, reflexo da segurança jurídica, exigindo exactidão e rigor nos conceitos para que os cidadãos conheçam antecipadamente as consequências patrimoniais dos seus actos com relevância fiscal (18) .
26. O Tribunal de Justiça abordou este problema em poucas ocasiões, mas teve a oportunidade de o fazer relativamente ao sector da restauração. O acórdão Faaborg‑Gelting Linien (19), pronunciando‑se sobre a Sexta Directiva, declarou que, para conceder a uma transacção a condição de transmissão de bens ou serviços, devem ponderar‑se todas as circunstâncias em que se desenvolve, para apurar os seus elementos característicos (n.° 12). Seguindo esta regra, acrescentou que o fornecimento de pratos preparados e de bebidas prontos para consumo imediato é o resultado de uma série de serviços que vão desde a preparação dos pratos até à sua distribuição num suporte, sendo completada pela colocação à disposição do cliente da infra‑estrutura necessária (sala de restauração, vestiário, mobiliário, louça), enquanto as operações de compra de comida «pronta a levar», sem outras diligências destinadas a tornar mais agradável o consumo num ambiente adequado, são uma simples entrega de bens (n. os  13 e 14).
27. Perante os critérios anteriores, considerou a exploração de um restaurante nos ferry‑boats
que fazem o trajecto regular entre os portos de Faaborg (Dinamarca) e Gelting (Alemanha) um serviço (n.° 15), porque predominavam os componentes próprios dessa modalidade contratual, enquanto a distribuição de alimentos representava uma fracção mínima de toda a operação (n. os  13 e 14).
28. Assim sendo, como afirmei nas conclusões do processo Hotel Scandic Gåsabäck, já referidas, o Tribunal de Justiça, recorrendo à regra da «unidade da prestação», concentrou‑se no conjunto, adjectivando‑o de uma ou outra forma em função do ingrediente predominante, sem que seja necessário analisar o facto tributável nas suas diferentes partes para as tributar separadamente.
29. No presente caso, não se trata de avaliar a actividade comercial de um operador económico para determinar o regime fiscal que lhe corresponde no que respeita a uma imposição universal sobre o consumo, mas de qualificar com precisão a norma que descreve o facto tributável por um imposto especial, pelo que há que dirigir a atenção para a definição legal, sejam quais forem os perfis da gestão do sujeito passivo. De outra forma, corre‑se o risco de tratar de argumentos confusos, que obrigam a nuances
e excepções em função das características do negócio, do modo como se desenvolve e do tipo de local em que se fornecem as bebidas, ignorando princípios que, como os da legalidade, da igualdade e da generalidade, alimentam os fundamentos do direito fiscal.
30. A GetrStS tributa o fornecimento oneroso de bebidas alcoólicas para consumo imediato, in situ, pelo que facilmente se compreende que a situação subjacente à norma tem lugar quer se o fornecimento se realiza em auto‑serviço, em que o cliente se abastece do produto previamente colocado em expositores ou em máquinas de venda automática, sem receber qualquer atenção do vendedor a não ser na cobrança da conta, quer ocorra no mais refinado estabelecimento, em que a entrega é enriquecida com outras sofisticadas prestações adicionais; entre os dois extremos há que imaginar múltiplas e variadas situações (20) . Se se aplicasse unicamente a jurisprudência Faaborg‑Gelting Linien, deveria concluir‑se que a hipótese inicial seria uma transmissão de bens enquanto a última constituiria um serviço, com a indesejável consequência de que o seu regime jurídico comunitário seria diferente: a primeira somente se poderia sujeitar a outros impostos indirectos de finalidades específicas nas condições do artigo 3.°, n.° 2, da directiva, mas nada impediria tributar o serviço, de acordo com o artigo 3.°, n.° 3, segundo parágrafo, com qualquer imposição diferente do IVA. As mesmas considerações valeriam se, em vez de se observar o ambiente, se dirigisse a atenção para o tipo de consumo, uma vez que o trabalho desenvolvido para fornecer um copo de licor difere do requerido para preparar uma mistura, como um cuba libre ou uma caipirinha, e do exigido para um coquetel mais elaborado, como o dry martini, o daiquiri ou o grasshopper. Torna‑se, pois, imprescindível uma caracterização única.
31. O Hessischer Verwaltungsgerichtshof deve, portanto, avaliar o facto tributável do imposto municipal, ponderando os seguintes critérios:
1) Os serviços contemplados no artigo 3.°, n.° 3, segundo parágrafo, da directiva‑quadro constituem prestações diferentes das que acompanham de forma inelutável a comercialização de produtos sujeitos a um imposto especial sobre o consumo.
2) A qualificação de um negócio jurídico de «entrega de bens» ou de «prestação de serviços» tem de se efectuar apreciando‑o como um todo, sem que se deva dissecá‑lo nas suas diversas componentes, em função do elemento preponderante.
3) Mais que à actividade do sujeito passivo, importa atender à definição legal do facto tributável.
32. Na realidade, a tarefa não se afigura simples, porque há argumentos que apoiam a qualificação de «entrega de bens», enquanto outros apontam para a «prestação de serviços».
33. Por um lado, foi afirmado que se, como sugere a sua própria denominação, o imposto de Frankfurt am Main recai sobre a venda de bebidas alcoólicas, com excepção da cidra, para consumo imediato no local e, por conseguinte, independentemente das circunstâncias em que ocorre, a tónica situa‑se no fornecimento, na entrega do álcool apto para se beber, pois, retomando os critérios do acórdão Faaborg‑Gelting Linien, os elementos predominantes apontam para uma cessão de mercadorias, apreciação que é reforçada ao verificar‑se que também se tributa o autoconsumo e o fornecimento ao pessoal do sujeito passivo, actividades em que os elementos da prestação estão ausentes.
34. Além disso, a venda de um produto é sempre acompanhada de um mínimo de actividade, sem que ocorra a ninguém atribuir à operação a condição de prestação de serviços. Por exemplo, quando se adquire um maço de tabaco, o vendedor fornece‑o num local devidamente arranjado, onde costuma haver um cesto para depositar o celofane que envolve a embalagem; ao encher de combustível um automóvel numa estação de serviço, o fornecedor facilita papel para limpar as mãos e, até, instalações sanitárias preparadas para esse fim; contudo, essas tarefas subsidiárias não transformam o negócio numa prestação de serviços no sentido do artigo 3.°, n.° 3, segundo parágrafo, da directiva‑quadro.
35. Mas há muitas outras dificuldades que obstam à assunção da tese que a administração recorrida defende no processo principal: quando se almoça num restaurante e se pede uma garrafa de vinho, que percentagem de prestação de serviço corresponde ao consumo de álcool? Esta circunstância reflecte‑se na factura? No caso de se decidir não tomar a bebida adquirida num bar nesse momento, mas levá‑la para casa, a operação fica sujeita ao imposto controvertido?
36. As anteriores considerações reforçam a posição da Comissão, que coincide com a qualificação que o Hessischer Verwaltungsgerichtshof faz no despacho de reenvio, e que consiste em atribuir ao imposto controvertido a condição de imposto especial sobre o consumo.
37. Por outro lado, há também argumentos que se inclinam para outros caminhos, já que o facto tributável não consiste na comercialização de bebidas alcoólicas, mas na venda para «consumo imediato, in situ », o que requer sempre uma actividade de prestação, por mínima que seja: facilitar um espaço e os utensílios imprescindíveis. Um indício neste sentido é proporcionado pelo facto de a venda de uma bebida numa loja não ser tributada, mesmo quando o adquirente a ingere imediatamente, sem sair da referida loja.
3. Consequências jurídicas da qualificação de «entrega de bens»
38. Nesta hipótese, o Hessischer Verwaltungsgerichtshof não se interessa pelos seus efeitos, talvez porque do artigo 3.°, n.° 2, da directiva‑quadro decorre de forma evidente que, para que tenha legitimidade, o imposto municipal controvertido deve ter uma finalidade específica, além de respeitar as normas reguladoras de outros impostos.
39. No entanto, sem exceder o exercício da sua competência, o Tribunal de Justiça poderia fornecer alguns elementos interpretativos, facilitando a avaliação contrastante que incumbe ao juiz nacional.
40. O entendimento cabal de tal disposição requer a avaliação teleológica da directiva‑quadro, que, como se disse no início destas conclusões, pretende harmonizar os estatutos jurídicos dos bens sujeitos a impostos especiais, para favorecer o correcto funcionamento do mercado interno (21) . Tendo em conta o sistema instaurado pelo legislador e a importância concedida à coesão fiscal como instrumento para o consolidar, o referido artigo 3.°, n.° 2, ao constituir uma excepção ao regime geral (22), deve ser interpretado restritivamente.
a) Finalidade específica
41. Um imposto especial prossegue um objectivo desta índole quando a sua preocupação não é puramente orçamental. Assim o dizem os acórdãos Comissão/França (n.° 19) e EKW e Wein & Co. (n.° 31), já referidos. Esta afirmação é devidamente entendida com as pertinentes observações do advogado‑geral A. Saggio nas conclusões do segundo dos referidos processos (n.° 39).
42. Uma vez que se trata de impostos indirectos diferentes dos especiais, não se consideram metas particulares as que se atingem com estes últimos, para reunir os fundos que as entidades públicas necessitam para cumprir as tarefas que lhes são atribuídas. Os impostos de finalidades específicas costumam utilizar‑se para penalizar o consumo de determinados bens e serviços, susceptíveis de originar um custo social ou provocar efeitos externos negativos (por exemplo, os que são nocivos para o meio ambiente, como as pilhas e os pneumáticos) (23) . Esta abordagem do problema permite atribuir a referida qualificação aos impostos que se destinam a proteger o meio ambiente e a saúde pública (24) .
43. Este tipo de impostos revela‑se, pois, uma ferramenta que as administrações utilizam para influenciar o comportamento dos utentes, incitando‑os a evitar o uso de algumas mercadorias (25), aspiração que está de acordo com a intenção de privilegiar o elemento extrafiscal destes impostos, fazendo‑os incidir sobre despesas indesejáveis (26) .
44. A natureza excepcional dos impostos que os Estados‑Membros criam ao abrigo do artigo 3.°, n.° 2, da directiva‑quadro obriga‑os a demonstrar um propósito concreto, diferente do dos impostos especiais harmonizados (27) . Do processo não resulta qualquer indício no sentido de se atribuir ao imposto especial sobre o consumo controvertido um móbil dessa índole: o despacho de reenvio e as observações de quem interveio neste processo prejudicial nada dizem sobre esta questão, e a própria norma municipal nada acrescenta a esse respeito, sem que na audiência se tenham esclarecido as dúvidas existentes. Em tal situação, não se afigura arriscado afirmar que carece de um motivo específico, que não seja a estrita cobrança de receitas (28) .
45. Neste contexto, importa recordar o importante papel desempenhado pelos impostos sobre o consumo em matéria orçamental, considerando‑se um elemento imprescindível nos sistemas fiscais nacionais (29) . Este carácter está patente no ordenamento jurídico alemão, pois a própria Lei Fundamental contempla a criação de impostos locais sobre o consumo, destinados principalmente a cobrir as necessidades gerais de financiamento público nesse âmbito (30), reforçando a autonomia municipal (31) .
46. Poderia pensar‑se que, apesar do mutismo, o interesse particular do imposto de Frankfurt am Main se deduz da sua configuração e das suas modalidades de liquidação (32) mas também neste ponto as sombras invadem o palco. O Tribunal de Justiça não dispõe de elementos de apreciação suficientes para, através de uma análise estrutural, conceder uma qualificação precisa ao imposto controvertido. Talvez não haja outra saída, porque na repartição de tarefas que a questão prejudicial do artigo 234.° CE implica, o Tribunal de Justiça deve limitar‑se a fornecer a interpretação do direito comunitário pertinente, respeitando o poder do juiz nacional para o aplicar ao litígio que tem de decidir (33) .
47. Em suma, incumbe, neste momento, ao Hessischer Verwaltungsgerichtshof decidir se o imposto municipal sobre as bebidas de Frankfurt am Main prossegue uma finalidade específica, relativamente ao significado da referida expressão do artigo 3.°, n.° 2, da directiva‑quadro, tendo em conta as anteriores orientações interpretativas e, em particular, a de que não há que considerar como tal uma contribuição cujo único sentido consiste em aumentar os fundos públicos.
b) Compatibilidade com o IVA e os impostos especiais
48. O segundo requisito a que o artigo 3.°, n.° 2, da directiva‑quadro sujeita a faculdade de os Estados‑Membros criarem impostos indirectos sobre o consumo, diferentes dos impostos especiais harmonizados, radica em respeitar as regras destes últimos ou do IVA, relativas à determinação da base tributável, ao cálculo, à exigibilidade e ao controlo fiscal. O acórdão EKW e Wein & Co., ultrapassando as contradições existentes entre as diferentes versões linguísticas, declarou que a referida disposição não pede aos Estados‑Membros que acatem todas as regras inerentes aos dois tipos de impostos, bastando que estejam em conformidade com a economia geral de uma ou outra, tal como estão organizadas na legislação comunitária (n.° 47).
49. Em minha opinião, a resposta neste processo deve coincidir com a fornecida pelo referido acórdão EKW e Wein & Co., relativamente ao imposto austríaco sobre os gelados e as bebidas, então em causa, tendo em conta que a sua finalidade e a sua estrutura se assemelham às do imposto alemão agora controvertido.
50. No que se refere ao IVA, observa‑se que não cumpre as orientações sobre a exigibilidade e a cobrança, já que esse imposto geral é cobrado em cada uma das fases do processo de produção e de distribuição, sendo calculado sobre o valor acrescentado dos bens e dos serviços, resultando o valor exigível ao efectuar‑se uma transacção do desconto do valor pago na anterior, enquanto o imposto local controvertido só é exigido quando se transmite a mercadoria a quem a vai beber, sem qualquer dedução do valor pago em operações precedentes.
51. Também ignora as regras relativas aos impostos especiais, porque, atendendo ao preço de venda, afasta‑se dos métodos de liquidação enumerados nas Directivas 92/83 e 92/84, que incidem na quantidade de líquido ou no seu grau alcoólico. Por outro lado, ao ser exigido quando se fornece a bebida ao consumidor, também não respeita as regras do artigo 6.°, n.° 1, da directiva‑quadro, que situa esse acontecimento no momento da «introdução no consumo», ou seja, no momento em que o bem sai do regime suspensivo, independentemente do facto de ser entregue ao último destinatário (34) .
B – Segunda questão prejudicial
52. Com esta pergunta o Hessischer Verwaltungsgerichtshof indaga se a expressão «[s]ob reserva do respeito desta mesma condição», que inicia o segundo parágrafo do n.° 3 do artigo 3.° da directiva‑quadro, remete unicamente para a condição prevista no parágrafo anterior (ausência de formalidades aduaneiras) ou, pelo contrário, também para as que o n.° 2 da disposição acolhe, que analisei nas páginas anteriores.
53. A Comissão e a cidade de Frankfurt am Main estão de acordo quanto a este ponto, defendendo a primeira alternativa. Partilho da mesma opinião, por diversas razões.
54. Em primeiro lugar, como alega a referida instituição, um entendimento literal da norma nas diferentes versões linguísticas conduz a esse resultado. O texto alemão emprega a expressão «Voraussetzung », no singular, alusiva a um só requisito, que não pode ser outro senão o previsto no primeiro parágrafo do referido n.° 3. Os restantes idiomas, como o espanhol («con la misma limitación»), o francês («sous le respect de cette même condition»), o inglês («subject to the same proviso») ou o italiano («ferma restando questa condizione»), apoiam esta apreciação.
55. A interpretação sistemática do artigo 3.° reafirma a abordagem anterior. O n.° 1 indica as mercadorias sujeitas a impostos especiais harmonizados, o n.° 2 permite que sejam tributadas com impostos de finalidade específica e o n.° 3 autoriza a tributação de outros bens (primeiro parágrafo) e das prestações de serviços, relacionadas ou não com os enumerados no n.° 1 (segundo parágrafo). Uns e outros devem respeitar o direito comunitário e não dificultar a realização do mercado interno, pelo que os impostos do n.° 2, além de prosseguirem uma finalidade diferente da dos impostos harmonizados, têm de acatar as suas normas reguladoras ou as do IVA, enquanto no caso dos referidos no n.° 3 basta que não criem formalidades nas fronteiras internas e se diferenciem do referido imposto geral sobre o consumo, exigência que lembra o artigo 33.° da Sexta Directiva, segundo o qual os Estados‑Membros podem estabelecer outros impostos sobre consumos específicos.
56. Por fim, nas referidas conclusões do processo EKW e Wein & Co, o advogado‑geral A. Saggio adoptou igual critério, embora de maneira implícita (n.° 52).
57. Assim sendo, a expressão «[s]ob reserva do respeito desta mesma condição» do artigo 3.°, n.° 3, segundo parágrafo, da directiva‑quadro remete unicamente para a condição contida no primeiro parágrafo desse número.
VI – Conclusão
58. Tendo em conta as considerações expostas, sugiro ao Tribunal de Justiça que responda à primeira questão prejudicial, declarando que:
1) «Incumbe ao Hessischer Verwaltungsgerichtshof avaliar o facto tributável do imposto sobre as bebidas de Frankfurt am Main, ponderando os seguintes critérios:
1.°) Os serviços contemplados no artigo 3.°, n.° 3, segundo parágrafo, da Directiva 92/12/CEE do Conselho, de 25 de Fevereiro de 1992, relativa ao regime geral, à detenção, à circulação e aos controlos dos produtos sujeitos a impostos especiais de consumo, constituem prestações diferentes das que acompanham de forma inelutável a comercialização.
2.°) A qualificação de um negócio jurídico de «entrega de bens» ou de «prestação de serviços» tem de ser feita avaliando‑o como um todo, sem que se deva dissecá‑lo nas suas diversas componentes, em função do elemento preponderante.
3.°) Mais do que à actividade do sujeito passivo, importa atender à definição legal do facto tributável.
2) Para efeitos do artigo 3.°, n.° 2, da referida directiva, não são impostos de finalidade específica os destinados à mera cobrança de receitas.»
59. Para resolver a segunda questão prejudicial, deveria pronunciar‑se nos seguintes termos: «a expressão ‘[s]ob reserva do respeito desta mesma condição’ do artigo 3.°, n.° 3, segundo parágrafo, da referida directiva remete unicamente para a condição contida no primeiro parágrafo desse número.»
(1) .
(2)
–	N.° 1 das conclusões de 26 de Outubro de 2004, no processo C‑376/03, D., em que, até à data, ainda não foi proferido acórdão.
(3)
–	Directiva 92/12/CEE do Conselho, de 25 de Fevereiro de 1992, relativa ao regime geral, à detenção, à circulação e aos controlos dos produtos sujeitos a impostos especiais de consumo (a seguir «directiva‑quadro», JO L 76, p. 1), alterada, para o que aqui interessa, pelas Directivas 92/108/CEE do Conselho, de 14 de Dezembro de 1992 (JO L 390, p. 124), e 94/74/CE do Conselho, de 22 de Dezembro de 1994 (JO L 365, p. 46).
(4)
– A harmonização das estruturas e das taxas do imposto que tributa os óleos minerais foi levada a cabo nas Directivas 92/81/CEE e 92/82/CEE. A aproximação quanto ao álcool e às bebidas alcoólicas ocorreu nas Directivas 92/83/CEE e 92/84/CEE. Para terminar, no que se refere aos cigarros e ao tabaco manufacturado, as Directivas 92/79/CEE e 92/80/CEE desempenharam o mesmo papel. O Conselho aprovou os seis textos em 19 de Outubro de 1992, tendo sido publicados no JO L 316.
(5)
–	Gesetz und Verordnungsblatt I,
n.° 14, de 23 de Março de 1970, p. 225.
(6)
–	Amtsblatt der Stadt Frankfurt am Main,
n.° 52, de 24 de Dezembro de 1991.
(7)
–	Satzung über die Erhebung einer Gertränkesteuer im Gebiet der Stadt Frankfurt am Main (Amtsblatt der Stadt Frankfurt am Main,
n.° 25, de 18 de Junho de 1996).
(8)
–	Amtsblatt der Stadt Frankfurt am Main,
n.° 17, de 25 de Abril de 2000.
(9)
–	Para a interpretação do termo in situ, o n.° 3 do § 2 remete para a Gaststättengesetz (Lei dos estabelecimentos de restauração), de 5 de Maio de 1970 ( Bundesgesetzblatt I,
p. 465), na redacção de 20 de Novembro de 1998 ( Bundesgesetzblatt I, p. 3418), que não o define de forma directa, embora dê determinadas orientações, ao entender, no § 1, que explora uma actividade comercial dessa natureza quem fornece comida para consumo no local .
(10)
–	Acórdão EKW e Wein & Co. (C‑437/97, Colect., p. I‑1157).
(11)
–	Segundo o artigo 5.°, n.° 1, da directiva‑quadro, os produtos referidos no n.° 1 do artigo 3.° ficam sujeitos a tributação no momento da sua produção ou da sua importação na Comunidade, tornando‑se aquele exigível, de acordo com o artigo 6.°, n.° 1, no momento da introdução no consumo.
(12)
–	C‑325/99, Colect., p. I‑2729.
(13)
–	O advogado‑geral A. Saggio, nas conclusões de 1 de Julho de 1999, no processo EKW e Wein & Co., aludiu à promoção do turismo, do desporto, da cultura e dos espectáculos (n.° 39, in fine) .
(14)
–	C‑434/97, Colect., p. I‑1129.
(15)
–	Sexta Directiva 77/388/CEE do Conselho, de 17 de Maio de 1977, relativa à harmonização das legislações dos Estados‑Membros respeitantes aos impostos sobre o volume de negócios – Sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado: matéria colectável uniforme (JO L 145, p. 1; EE 09 F1 p. 54; a seguir «Sexta Directiva»).
(16)
–	C‑284/03, Colect., p. I‑0000.
(17)
–	Recentemente, nas conclusões tornadas públicas em 23 de Novembro de 2004, no processo Hotel Scandic Gåsabäck (C‑412/03), em que, até agora, não foi proferido acórdão, propus ao Tribunal de Justiça fornecer ao órgão jurisdicional de reenvio os critérios hermenêuticos adequados para distinguir os dois tipos de negócios jurídicos, apesar de tal não lhe ter sido pedido (n. os  18 a 21).
(18)
–	O advogado‑geral F. Mancini, nas conclusões de 7 de Julho de 1987, no processo em que se proferiu o acórdão de 23 de Fevereiro de 1988, Comissão/Reino Unido (353/85, Colect., p. 817), acrescentou que, quando se trata de aplicar imposições pecuniárias, as situações dúbias devem ser reguladas com rigor.
(19)
–	Acórdão de 2 de Maio de 1996 (C‑231/94, Colect., p. I‑2395).
(20)
–	Já referi que o § 1 da Gaststättengesetz define o estabelecimento de bebidas como o local em que se fornecem e em que se consomem. A doutrina alemã defende que esta actividade comercial pode ser exercida através de máquinas automáticas ou através da disponibilização do produto, para que o cliente se sirva (Ehlers, D., «Gewerbe‑, Handwerks‑ und Gaststättenrecht», in Besonderes Verwaltungsrecht,
volume I, 2.ª edição, Heidelberg 2000, pp. 96 e segs.), sendo imprescindível uma conexão temporal e espacial entre a compra e o consumo, requisito que é satisfeito se a loja possui as instalações necessárias (Schmidt, R., e Vollmöller, T., Kompendium Ôffentliches Wirtschaftsrecht, 2.ª edição, Heidelberg 2004, p. 320). Admite‑se, até, que o produto seja vendido através de um postigo e se beba no exterior, sempre e quando haja uma relação de proximidade entre o local do fornecimento e o do consumo (Elmar, M., Das Gaststättengesetz,
ed. Heymanns, 13.ª edição, Colónia/Berlim/Bona/Munique, 1999, pp. 70 e segs.), bem como que seja vendido por um empresário no local de trabalho para que os empregados o consumam nos seus escritórios ou gabinetes (Hoffmann, E., e Seitter, O., Gaststättenrecht,
editorial C. F. Müller, 4.ª edição, Heidelberg 1995, pp. 55 e segs.).
(21)
–	O acórdão de 11 de Novembro de 1997, Eurotunnel e o. (C‑408/95, Colect., p. I‑6315), atribuiu à directiva‑quadro o objectivo de criar as condições de circulação dos produtos sujeitos a impostos especiais num mercado interno sem fronteiras fiscais (n.° 7).
(22)
–	Além do advogado‑geral A. Saggio, nas conclusões já referidas (n. os  23 e 28), este carácter foi‑lhe atribuído pelo advogado‑geral N. Fennelly, nas conclusões de 12 de Novembro de 1998, no processo que deu lugar ao acórdão de 10 de Junho de 1999, Braathens (C‑346/97, Colect., p. I‑3419).
(23)
–	Também se podem aplicar para financiar determinados serviços de interesse geral (como os relacionados com os museus e as bibliotecas); por esta razão, o advogado‑geral A. Saggio, nas conclusões repetidamente referidas, considerou impostos especiais de finalidades específicas os destinados a promover o turismo, o desporto, a cultura e os espectáculos. É interessante consultar os trabalhos de Álvarez García, S., e Arizaga Junquera, M. C., «La influencia del derecho tributario europeo en la legislación española sobre impuestos especiales», e de Álvarez García, S., e Álvarez Villa, M. T., «Los impuestos especiales en la Unión Europea. ¿De una finalidad recaudatoria a la protección del medio ambiente?», publicados ambos in Noticias de la Unión Europea,
números 134 (Março de 1996), pp. 71 a 79, e 183 (Abril de 2000), pp. 87 a 94, respectivamente.
(24)
–	N.° 39, segundo parágrafo, das conclusões do advogado‑geral A. Saggio, já referidas. À protecção do meio ambiente, como finalidade específica dos impostos indirectos, aludiu o advogado‑geral N. Fennelly nas conclusões também já referidas (n.° 14).
(25)
–	No n.° 13 das conclusões do processo Comissão/França, já referido, o advogado‑geral A. Saggio defendeu que este tipo de impostos pode desfavorecer, através da fiscalidade, o consumo de álcool, tendo em vista realizar uma protecção eficaz da saúde pública. Pela minha parte, no n.° 25 das conclusões no processo Van de Water, referi este objectivo, de que a própria doutrina alemã está consciente; assim, Jatzke, H.: Das System des deutschen Verbrauchsteuerrechts unter Berücksichtigung der Ergebnisse der Verbrauchsteuerharmonisierung in der Europäischen Unión, Berlim 1997, p. 61; e Stobbe, E.: «Die Harmonisierung der besonderen Verbrauchsteuern in der Europäischen Gemeinschaft (Teil 1) », in Zeitschrift für Zölle und Verbrauchsteuern,
1993, n.° 6, p. 171.
(26)
–	Alonso González, L. M., Corona Ramón, J. F., e Valera Tabuela, F.: La armonización fiscal en la Unión Europea, Editorial Cedecs, Barcelona 1997, p. 74, defendem que um dos objectivos no processo de harmonização consistiu em dar prevalência a esta componente dos impostos especiais.
(27)
–	Para o advogado‑geral N. Fennelly, nas conclusões do processo Braathens, «cabe às autoridades nacionais determinar se o imposto tem um objectivo […] real» (n.° 15, in fine) .
(28)
–	A Comissão recorda que na exposição que teve lugar em 8 de Novembro de 1991 perante o conselho municipal, para justificar a implantação do imposto, apresentou como única justificação o facto de que proporcionaria uma receita anual estimada em quinze milhões de marcos.
(29)
–	Jatzke, H., na obra referida, p. 56, acrescenta que, no que se refere a estes impostos especiais indirectos, o desejo de promover melhorias na saúde pública raramente apareceu em primeiro plano, predominando as metas financeiras. Sublinha que um critério decisivo na escolha dos impostos que deveriam ser harmonizados foi a sua maior ou menor capacidade de cobrança de receitas, a ponto de, em sua opinião, quando a Comissão elaborou em 1972 um pacote de projectos de directivas, ter afirmado que a finalidade principal dos impostos especiais radica em abastecer fundos, devendo incidir sobre mercadorias de grande difusão, sem prejuízo de serem também utilizados para limitar o uso de produtos prejudiciais para a saúde.
(30)
–	V. Stobbe, E., obra citada, p. 172.
(31)
–	O advogado‑geral A. Saggio, nas conclusões do processo EKW e Wein & Co., tantas vezes referidas, depois de reconhecer ao imposto austríaco então analisado, que incidia sobre os gelados e as bebidas, o seu contributo para reforçar a autonomia local, negou que «um imposto [possa] te[r] uma finalidade específica […] pelo simples facto de as respectivas receitas serem incluídas no orçamento da colectividade local» (n.° 41, segundo parágrafo, in fine) .
(32)
–	Ambos os critérios foram utilizados pelos advogados‑gerais N. Fennelly e A. Saggio nas referidas conclusões.
(33)
–	Sobre as competências repartidas entre o órgão jurisdicional comunitário e os tribunais nacionais no sistema do artigo 234.° CE e os eventuais excessos em que, por vezes, o Tribunal de Justiça incorre, podem consultar‑se as considerações que teci no n.° 35 das conclusões de 11 de Dezembro de 2003, no processo que deu origem ao acórdão de 17 de Junho de 2004, Recheio (C‑30/02, Colect., p. I‑0000).
(34)
–	O regime suspensivo é o aplicável à produção, transformação, detenção e circulação dos produtos em regime de suspensão do imposto especial de consumo [artigo 4.°, alínea c), da directiva‑quadro], concedendo‑se, pois, às mercadorias relativamente às quais, tendo‑se verificado o facto tributável (a importação ou a produção na Comunidade, nos termos do artigo 5.°, n.° 1, da mesma disposição), ainda não tenha ocorrido a exigibilidade. Para compreender o funcionamento do sistema geral da directiva‑quadro e, em especial, do regime suspensivo, podem consultar‑se as conclusões do processo Van de Water, já referidas.