Edizione provvisoria
CONCLUSIONI DELL’AVVOCATO GENERALE
ANDREA BIONDI
presentate il 23
aprile 2026 (1)
Causa C‑197/25
A. sp. z o.o.
contro
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze,
con l’intervento di:
Rzecznik Małych i Średnich Przedsiębiorców,
Prokuratura Krajowa
[domanda di pronuncia pregiudiziale proposta dal Naczelny Sąd Administracyjny (Corte suprema amministrativa, Polonia)]
« Rinvio pregiudiziale – Direttiva 2008/7/CE – Imposte indirette sulla raccolta di capitali – Trasformazione di società di persone avente scopo di lucro in altra società di persone avente scopo di lucro – Articolo 2, paragrafo 2 – Assimilazione di talune entità alle società di capitali – Articolo 9 – Possibilità per gli Stati membri di derogare all’assimilazione di tali entità alle società di capitali – Portata – Articoli 5, paragrafo 1, lettera a), e 7, paragrafo 1 – Nozione di “imposta sui conferimenti” – Articolo 3 – Sussistenza di un conferimento di capitale »
I.      Introduzione
1.        La presente domanda di pronuncia pregiudiziale, proposta dal Naczelny Sąd Administracyjny (Corte suprema amministrativa, Polonia), giudice del rinvio, verte sull’interpretazione dell’articolo 9 della direttiva
2008/7/CE
del
Consiglio,
del
12
febbraio
2008,
concernente
le imposte
indirette
sulla
raccolta
di
capitali (2). In sintesi, il giudice del rinvio si interroga quanto alla compatibilità con tale direttiva dell’applicazione di un’imposta indiretta ad un’operazione di trasformazione di una società di persone con scopo di lucro in altra società di persone con scopo di lucro e della portata della facoltà lasciata agli Stati membri dal suddetto articolo 9 di derogare, ai fini dell’imposta sui conferimenti, all’assimilazione di tali tipi di entità alle società di capitali. La risposta alla questione pregiudiziale
presuppone l’analisi da parte della Corte dell’interazione tra diverse disposizioni della direttiva
2008/7.
2.        La domanda di pronuncia pregiudiziale è sorta nell’ambito di una controversia pendente dinanzi al giudice del rinvio tra la società polacca A. sp. z o.o. (in prosieguo: la «società A.») e l’autorità fiscale polacca (3). La controversia concerne il rigetto da parte di detta autorità della domanda
di rimborso presentata dalla società
A.
relativamente
al pagamento dell’imposta sugli atti di diritto civile (4) per la trasformazione di tale società da società in accomandita semplice di diritto polacco (spółka komandytowa) in società in nome collettivo (spółka jawna) di diritto polacco.
3.        È accertato dal giudice del rinvio che con modifica dell’atto costitutivo mediante atto notarile del 18 dicembre 2020 la società A.
si è trasformata da società in accomandita semplice, in società in nome collettivo. In applicazione del principio della continuità applicabile in diritto polacco in operazioni del genere,
secondo cui in caso di trasformazione di società il soggetto giuridico rimane lo stesso, l’operazione non ha dato luogo alla creazione di una nuova entità, ma ha comportato solo una trasformazione della forma giuridica della stessa società, mediante modifica dell’atto costitutivo.
4.        Risulta poi dalla decisione di rinvio che la trasformazione ha avuto le seguenti caratteristiche:
primo, essa non ha dato luogo a cambiamenti delle quote di partecipazione dei singoli soci agli utili della società;
secondo, essa non ha dato luogo a cambiamenti
dei conferimenti dei soci, i quali sono stati determinati nello stesso importo e forma previsti dall’atto costitutivo della società in accomandita semplice;
terzo, non vi sono stati cambiamenti nella composizione dei soci;
quarto, al momento della trasformazione, i soci non hanno effettuato ulteriori conferimenti, né in denaro, né in natura;
quinto, l’intero patrimonio della società oggetto di trasformazione ha costituito il patrimonio della società risultante dalla trasformazione (5).
5.        L’autorità fiscale polacca ha assoggettato tale operazione di trasformazione all’imposta sugli atti di diritto civile.
Detta autorità ha considerato che qualora il patrimonio della società di persone risultante dalla trasformazione sia superiore al patrimonio della società oggetto di trasformazione – ossia, nel caso in esame, della società in accomandita semplice – che era stato precedentemente assoggettato alla suddetta imposta, tale eccedenza, non essendo stata precedentemente tassata, è soggetta all’imposta sugli atti di diritto civile. L’autorità fiscale polacca
ha quindi assoggettato all’imposta la differenza tra il valore del patrimonio conferito alla società in nome collettivo e l’ammontare del patrimonio della società in accomandita semplice già assoggettato ad imposta.
6.        La società A. ha impugnato dinanzi al giudice del rinvio la sentenza di primo grado (6) che aveva respinto il ricorso da essa presentato avverso la decisione dell’autorità fiscale. Essa ha,
inter alia,
contestato che la trasformazione da società in accomandita semplice in società in nome collettivo abbia dato luogo ad un accrescimento del patrimonio della società e che essa fosse pertanto tenuta a pagare l’imposta sugli atti di diritto civile sull’eccedenza di patrimonio acquisita dalla società in accomandita semplice dalla sua creazione fino al momento della trasformazione.
7.        Investito della controversia, il giudice di rinvio osserva, innanzitutto, che l’imposta in questione, nella misura in cui prevede l’imposizione degli atti di diritto civile relativi agli atti costitutivi e alle loro modifiche, costituisce un’imposta sulla raccolta di capitali ai sensi della direttiva
2008/7.
8.        Risulta poi dalla decisione di rinvio e dalle informazioni di cui dispone la Corte che sia la società in nome collettivo di diritto polacco sia la società per accomandita semplice di diritto polacco pur non rientrando nella definizione di società di capitali ai sensi dell’articolo
2, paragrafo
1, della direttiva
2008/7 (7), possono essere assimilate alle società di capitali ai sensi dell’articolo
2, paragrafo
2, della stessa direttiva, la quale prevede che «[a]i fini della presente direttiva, è assimilata alle società di capitali ogni altra società, associazione o persona giuridica che persegua scopo di lucro».
9.        In tale contesto, il giudice del rinvio ritiene che occorra rispondere alla questione se la Repubblica di Polonia si sia avvalsa della facoltà prevista dall’articolo
9 della direttiva
2008/7, secondo cui «[g]li Stati membri possono decidere di non considerare società di capitali i soggetti di cui all’articolo
2, paragrafo
2, ai fini dell’applicazione dell’imposta sui conferimenti».
10.      Il giudice del rinvio ritiene che se la Repubblica di Polonia non si fosse avvalsa di tale facoltà, la società in nome collettivo di diritto polacco sarebbe allora considerata
come società di capitali ai sensi del suddetto articolo
2, paragrafo
2.
In tal caso
l’operazione di trasformazione in questione sarebbe esonerata dall’imposta sugli atti di diritto civile in virtù dell’articolo
5, paragrafo
1, lettera d), sub i), della direttiva
2008/7. Quest’ultima disposizione, infatti, impone agli Stati membri di non assoggettare «le società di capitali ad alcuna forma di imposta indiretta per le operazioni [consistenti nella] modifica dell’atto costitutivo o dello statuto di una società di capitali, e in particolare (…) le operazioni di trasformazione di una società di capitali in una società di capitali di tipo diverso». Viceversa, se la Repubblica di Polonia avesse esercitato la facoltà concessale dall’articolo
9 della direttiva
2008/7, apparirebbe fondato l’orientamento secondo cui il mancato riconoscimento dei soggetti di cui all’articolo
2, paragrafo
2, della direttiva
2008/7 come società di capitali implicherebbe la libertà di scelta degli Stati membri quanto all’assoggettamento all’imposta sui conferimenti.
11.      Alla luce dei summenzionati dubbi interpretativi, il giudice del rinvio ha deciso di sospendere il procedimento pendente dinanzi ad esso e di sottoporre alla Corte la seguente questione pregiudiziale:
«Se l’articolo
9 della direttiva
2008/7 (…), debba essere interpretato nel senso che, attribuendo allo Stato membro il potere di non considerare società di capitali i soggetti che perseguono scopi di lucro di cui all’articolo
2, paragrafo
2, di tale direttiva, come le società in nome collettivo, esso riconosce allo Stato membro libertà di scelta in ordine all’applicazione dell’imposta sui conferimenti a tali soggetti».
II.    Analisi
12.      Con la sua unica questione pregiudiziale il giudice del rinvio chiede in sostanza alla Corte di interpretare l’articolo
9 della direttiva
2008/7 e di determinare la portata dell’opzione lasciata da tale disposizione agli Stati membri di derogare all’assimilazione alle società di capitali di cui all’articolo
2, paragrafo
2, della stessa direttiva.
13.      Al fine di rispondere a tale questione pregiudiziale occorre pertanto procedere all’interpretazione dell’articolo
9 della direttiva
2008/7. Secondo costante giurisprudenza, ai fini dell’interpretazione di una norma di diritto dell’Unione, si deve tener conto non soltanto della lettera della stessa, ma anche del suo contesto e degli scopi perseguiti dalla normativa di cui essa fa parte, nonché, eventualmente, della genesi di tale normativa (8).
14.      Dal punto di vista letterale, occorre innanzitutto rilevare che l’articolo
9 della direttiva
2008/7 dispone che «[g]li Stati membri possono decidere di non considerare società di capitali i soggetti di cui all’articolo
2, paragrafo
2, ai fini dell’applicazione dell’imposta sui conferimenti».
15.      Ai sensi dell’articolo
2 paragrafo
2, della direttiva
2008/7 «[a]i fini della presente direttiva, è assimilata alle società di capitali ogni altra società, associazione o persona giuridica che persegua scopi di lucro» (9).
16.      Risulta dalla lettura del suo testo, che l’articolo
9 della direttiva
2008/7 offre quindi la possibilità agli Stati membri di effettuare una deroga all’assimilazione alle società di capitali dei soggetti indicati nell’articolo
2, paragrafo
2, della stessa direttiva, ai fini dell’applicazione dell’imposta sui conferimenti. Pertanto, una volta esercitata tale facoltà derogatoria, la quale non è assoggettata a nessuna condizione particolare, gli Stati membri
sono liberi di regolamentare la disciplina dell’applicazione dell’imposta sui conferimenti a tali soggetti (10) nel rispetto delle altre disposizioni della direttiva
2008/7, in particolare del suo capo III, e più in generale del diritto dell’Unione.
17.      Tuttavia, occorre rilevare che l’articolo
2, paragrafo
2, e l’articolo
9 della direttiva
2008/7 hanno ambiti di applicazione che non coincidono. In effetti mentre la prima disposizione assimila i soggetti in questione alle società di capitali «ai fini della presente direttiva», l’articolo
9 della direttiva
2008/7 permette agli Stati membri di fare eccezione a tale disposizione solo
«ai fini dell’applicazione dell’imposta sui conferimenti».
18.      Ne consegue che la facoltà conferita agli Stati membri dall’articolo
9 della direttiva
2008/7 di derogare all’assimilazione di cui all’articolo
2, paragrafo
2, ha una portata più limitata rispetto a quella dell’assimilazione effettuata da quest’ultima disposizione: l’assimilazione di cui all’articolo
2, paragrafo
2, della direttiva
2008/7 riguarda l’integralità della disciplina della direttiva; la facoltà attribuita dall’articolo
9 della stessa direttiva di derogare a tale assimilazione è invece
circoscritta
«ai fini dell’applicazione dell’imposta sui conferimenti».
19.      Occorre pertanto determinare precisamente
la portata più circoscritta della facoltà di deroga attribuita agli Stati membri dall’articolo
9 della direttiva
2008/7.
20.      Al riguardo, rilevo che la nozione di «imposta sui conferimenti» (11) è esplicitamente definita nella direttiva
2008/7 e, più precisamente,
all’articolo
7, paragrafo
1, di tale direttiva.
21.      Tale norma dispone quanto segue: «[n]onostante l’articolo
5, paragrafo
1, lettera a), uno Stato membro che alla data del 1o gennaio 2006 applicava un’imposta sui conferimenti di capitale a società di capitali, in prosieguo “imposta sui conferimenti”, può continuare ad applicarla a condizione che rispetti gli articoli da
8 a 14».
22.      Risulta pertanto espressamente da tale articolo che «l’imposta sui conferimenti» menzionata all’articolo
9
della direttiva
2008/7 riguarda i «conferimenti di capitale» (12). Tali «conferimenti di capitale» sono
definiti all’articolo
3 della stessa direttiva, che determina quali operazioni costituiscono conferimenti di capitale ai fini della direttiva
2008/7.
23.      I «conferimenti di capitale» sono altresì menzionati all’articolo
5, paragrafo
1, lettera a), che vieta ogni forma di imposta indiretta sui «conferimenti di capitale». Del resto, prevedendo che esso si applichi «nonostante l’articolo
5, paragrafo
1, lettera a)», l’articolo
7, paragrafo
1, esplicita che esso costituisce un’eccezione a tale specifica disposizione.
24.      Risulta pertanto inequivocabilmente da tutte queste considerazioni che l’analisi letterale dell’articolo
9 della direttiva porta a concludere che esso attribuisce agli Stati membri la facoltà di non considerare come società di capitali i soggetti di cui all’articolo
2, paragrafo
2, della stessa direttiva ai fini dell’applicazione dell’imposta sui conferimenti, lasciandoli pertanto liberi di regolamentare la disciplina dell’applicazione di tale imposta ai suddetti soggetti, sempre nel rispetto delle altre disposizioni della direttiva
2008/7 e più in generale del diritto dell’Unione. La portata di tale facoltà derogatoria è però limitata all’applicazione dell’imposta sui conferimenti
di capitale  e quindi solo ai casi di imposizione di una delle operazioni definite all’articolo
3 della direttiva, imposizione proibita
in virtù
dell’articolo
5, paragrafo
1, lettera a), della stessa direttiva.
Di conseguenza la suddetta facoltà prevista all’articolo
9 di tale direttiva non riguarda nessuna delle altre operazioni per cui la direttiva
2008/7 prevede la proibizione di assoggettamento ad imposta indiretta e, in particolare, non riguarda nessuna delle operazioni previste alle lettere da b) a e) dell’articolo
5, paragrafo
1 della stessa (13).
25.      Tale interpretazione è confermata dall’analisi sia sistematica che teleologica, nonché dalla genesi della disposizione stessa.
26.      Da un punto di vista sistematico, l’articolo
9 della direttiva
2008/7 si trova nel Capo III di tale direttiva, intitolato «[d]isposizioni speciali».
27.      Come risulta dal primo articolo
di tale Capo –
ossia il citato articolo
7 della direttiva
2008/7 ricordato al paragrafo
21 supra –,
il Capo III contiene disposizioni speciali riguardanti l’eccezione alla proibizione generale di assoggettare le società di capitali (ivi incluse, in principio,
le entità di cui all’articolo
2, paragrafo
2 della stessa direttiva) ad alcuna forma di imposta indiretta sui conferimenti di capitale, proibizione generale prevista dall’articolo
5, paragrafo 1, lettera a), della direttiva
2008/7.
28.      L’articolo
7 permette agli Stati
membri che già applicavano (alla data del 1o gennaio 2006) un’imposta sui conferimenti di capitale di continuare ad applicarla in eccezione all’articolo
5, paragrafo
1, lettera a) della direttiva
2008/7, a condizione che vengano rispettati gli articoli da 8 a 14, ossia tutti gli articoli del Capo III, tra cui è incluso anche l’articolo
9.
29.      Il fatto che l’articolo
9 della direttiva
2008/7 sia collocato nel capitolo che prevede le regole che gli Stati membri sono tenuti a rispettare qualora continuino ad applicare l’imposta sui conferimenti, conferma che l’ambito di applicazione di tale articolo è limitato all’imposta sui conferimenti di capitale di cui all’articolo
5, paragrafo
1, lettera a) della direttiva
2008/7.
30.      Da un punto di vista teleologico, emerge dai considerando da
2 a 4 della direttiva
2008/7, che essa
mira ad armonizzare la legislazione relativa alle imposte indirette sulla raccolta di capitali per eliminare, per quanto possibile, i fattori che possono falsare le condizioni di concorrenza od ostacolare la libera circolazione dei capitali, nonché per garantire il buon funzionamento del mercato interno (14).
31.      Il suo obiettivo fondamentale, alla luce del quale essa deve essere primariamente interpretata, è pertanto quello di promuovere la libera circolazione dei capitali, considerata essenziale per la creazione di un’unione economica avente caratteristiche analoghe a quelle di un mercato interno (15). La direttiva
2008/7 è intesa a limitare, per quanto possibile, gli effetti negativi dell’imposta sui conferimenti sulla libera circolazione dei capitali e sulle condizioni di concorrenza all’interno dell’Unione e ad ottenere l’abolizione delle imposte indirette sulla raccolta di capitali (16).
32.      Come risulta dai suoi considerando
5 e 6, la direttiva
2008/7 ha costituito una soluzione di compromesso. La migliore soluzione per realizzare tali obiettivi sarebbe consistita nella soppressione tout court dell’imposta sui conferimenti. Tuttavia, la diminuzione del gettito fiscale che sarebbe derivata dall’applicazione immediata di una misura di tal genere era risultata inaccettabile per gli Stati membri che, al momento dell’adozione della direttiva, applicavano l’imposta sui conferimenti. In tale contesto, è stata lasciata la possibilità a tali Stati membri di continuare ad assoggettare all’imposta sui conferimenti le operazioni contemplate dalla direttiva
2008/7, ma alle condizioni previste dalla stessa, specificamente nel suo Capo III.
33.      Tuttavia, è chiaro da tali considerando che la suddetta soluzione di compromesso ha riguardato esclusivamente l’imposta sui conferimenti di capitale di cui agli articoli
3, 5, paragrafo 1, lettera a) e 7, paragrafo 1, della direttiva 2008/7. Essa non ha invece riguardato le altre forme di imposte indirette sulla raccolta di capitali proibite dalla direttiva stessa ed in particolare ai sensi del suo articolo 5, paragrafo 1, lettere da b) a e).
34.      L’analisi teleologica conferma quindi la conclusione derivante dall’analisi letterale e sistematica secondo cui l’articolo 9 della direttiva
2008/7 si applica esclusivamente all’imposta sui conferimenti di capitale ai sensi dell’articolo
5, paragrafo 1, lettera a),
di tale direttiva.
35.      Infine, e ad abundantiam, si può notare che anche la genesi della direttiva
2008/7 conferma ulteriormente tale conclusione. In effetti, la proposta della Commissione spiegava in modo esplicito che «l’articolo
7 definisce l’espressione “Imposta sui conferimenti” come un’imposta applicata sui conferimenti di capitale alle società di capitale (…) Solo le operazioni di cui all’articolo 5, paragrafo 1, lettera a) ossia i conferimenti di capitale possono essere soggetti all’imposta sui conferimenti» (17).
36.      In conclusione, l’eccezione prevista all’articolo
9 della direttiva
2008/7, secondo cui gli Stati membri possono decidere di non considerare società di capitali i soggetti di cui all’articolo
2, paragrafo
2, della stessa direttiva –
ossia nel presente caso le società di persone che perseguono scopo di lucro – mantenendo quindi la libertà di regolamentare la disciplina dell’applicazione dell’imposta sui conferimenti a tali soggetti, si applica esclusivamente ai fini dell’imposizione dei conferimenti di capitale come definiti all’articolo
3 della direttiva
2008/7, proibita ai sensi dell’articolo
5, paragrafo
1, lettera a), della stessa direttiva.
37.      Ciò detto, e su riserva dell’analisi da parte del giudice del rinvio, a cui incombe la qualificazione giuridica
dei fatti, dalle informazioni presenti nel fascicolo dinanzi alla Corte non sembra che nel caso di specie l’imposizione della società A. in causa in virtù dell’imposta sugli atti di diritto civile possa essere qualificata come imposta sui conferimenti ai sensi dell’articolo
5, paragrafo
1, lettera a) della direttiva
2008/7.
38.      In effetti, l’operazione che ha dato luogo all’imposizione ossia la trasformazione della società A. da società in accomandita semplice in società in nome collettivo, come descritta ai precedenti paragrafi
3 e 4 delle presenti conclusioni, non appare aver dato luogo a nessuna operazione che possa essere considerata come «conferimento di capitale» ai sensi dell’articolo 3 della direttiva
2008/7.
39.      L’articolo
3 della direttiva
2008/7 elenca dieci categorie di operazioni che devono essere qualificate come «conferimenti di capitale» alle società di capitali, ai sensi della direttiva stessa (18).
40.      In particolare non appare pertinente la lettera b) di tale articolo ai sensi della quale vi è «conferimento di capitale» nel caso di «trasformazione in società di capitali
di una società, associazione o persona giuridica che non sia una società di capitali».
Nel caso di specie, infatti, vi è trasformazione di una società di persone assimilata ad una società di capitali ai fini della direttiva
2008/7 in un’altra società di persone assimilata ad una società di capitali ai fini della direttiva stessa (19).
41.      Non appaiono poi pertinenti né la lettera c), né la lettera g) del citato articolo 3 (20), in quanto, come risulta dalla descrizione dell’operazione
riportata ai precedenti paragrafi
3 e 4 delle presenti conclusioni, essa non dà luogo ad alcun aumento del capitale sociale. In effetti, il giudice del rinvio ha specificato espressamente che i conferimenti dei soci nella società sono rimasti esattamente gli stessi.
42.      Non appare poi pertinente neanche la fattispecie prevista dalla lettera d) dell’articolo
3 della direttiva
2008/7, ai sensi del quale vi è «conferimento di capitale» nel caso di «aumento del patrimonio sociale di una società di capitali mediante conferimento di beni di qualsiasi natura, remunerato non con quote rappresentative del capitale o del patrimonio stesso, bensì con diritti della stessa natura di quelli dei soci, quali il diritto di voto, la partecipazione agli utili o all’attivo risultante dalla liquidazione».
43.      In effetti, dalla descrizione dell’operazione effettuata nella decisione di rinvio risulta che
essa non ha dato luogo ad un aumento del patrimonio sociale mediante conferimento di beni di qualunque natura. A seguito della trasformazione, il patrimonio sociale della società trasformata (la società in nome collettivo) è rimasto esattamente lo stesso di quello che aveva la società in accomandita semplice al momento della trasformazione. Non vi è traccia nel fascicolo di conferimenti al patrimonio sociale da parte dei soci che anzi sono esclusi dal giudice del rinvio. Sembrerebbe, circostanza la cui veridicità spetta al giudice del rinvio constatare, che il patrimonio sociale al momento della trasformazione sia di un importo totale maggiore di quello che aveva la società in accomandita semplice al momento della sua costituzione in ragione dell’esercizio dell’attività economica sottostante che potrebbe aver comportato un aumento del patrimonio della società (21).
44.      Le altre fattispecie previste dall’articolo
3 della direttiva
2008/7 sono manifestamente non pertinenti nella presente fattispecie.
45.      Se il giudice del rinvio dovesse confermare che effettivamente, la trasformazione in questione non ha dato luogo ad alcuna operazione qualificabile come «conferimento di capitale» ai sensi dell’articolo
3 della direttiva
2008/7, allora nel presente caso l’imposta polacca sugli atti di diritto civile non potrebbe essere qualificata come imposta sui conferimenti ai sensi degli articoli
5, paragrafo
1, lettera a) e 7 paragrafo
1,
della direttiva
2008/7. Ne conseguirebbe che, in ragione dell’interpretazione proposta al paragrafo
36 delle presenti conclusioni, l’articolo
9 della direttiva
2008/7 non sarebbe pertinente per l’operazione di trasformazione in causa, e quindi non sarebbe possibile nessuna deroga all’assimilazione delle due forme di società di persone in questione alle società di capitali ai fini della direttiva
2008/7, ai sensi dell’articolo 2, paragrafo 2, della stessa direttiva.
46.      In tal caso, come prospettato dal giudice di rinvio, l’operazione in questione ricadrebbe nell’ambito di applicazione dell’articolo 5, paragrafo 1, lettera d), sub
i), della direttiva 2008/7 il quale
proibisce ogni forma di imposta indiretta per la modifica dell’atto costitutivo o dello statuto di una società di capitali, in particolare per «la trasformazione di una società di capitali in una società di capitali di tipo diverso».
47.      Questa appare la soluzione più plausibile sulla base delle informazioni di cui dispone la Corte nel fascicolo. Spetta tuttavia al giudice del rinvio chiarire gli elementi di fatto indicati precedentemente.
48.      A puro titolo di completezza espositiva, vorrei ancora rilevare che, nel caso in cui un’operazione dia luogo
a «conferimenti di capitale» ai sensi dell’articolo
3, della direttiva
2008/7,
allora l’imposizione di tale operazione sulla base dell’imposta sugli atti di diritto civile sarebbe qualificabile come imposta sui conferimenti di capitale ai sensi dell’articolo
5,
paragrafo 1, lettera a), della direttiva
2008/7.
49.      In tal caso, qualora si dovesse accertare che la Repubblica di Polonia, alla data del 1o gennaio
2006
menzionata all’articolo
7, paragrafo
1, della direttiva
2008/7, riscuoteva legalmente l’imposta sugli atti di diritto civile su atti relativi a conferimenti di capitale a una società di capitali, ne conseguirebbe che tale Stato membro potrebbe continuare a riscuotere tale imposta su tali atti.
50.      Se, d’altra parte, dovesse risultare che detto Stato membro aveva esercitato la facoltà prevista dall’articolo
9 della direttiva
2008/7, questione assai discussa in Polonia (22), ne conseguirebbe, a mio avviso, in linea con l’interpretazione che ho prospettato al paragrafo
36 delle presenti conclusioni che tale Stato membro avrebbe acquisito piena libertà di assoggettare o meno all’imposta sul conferimento gli atti di diritto civile relativi a un conferimento di capitale a una società – come una società in accomandita semplice o una società in nome collettivo – che esso ritenga, in deroga all’articolo
2, paragrafo
2, della direttiva
2008/7, non assimilabile alle società di capitali ai fini della riscossione dell’imposta sui conferimenti.
51.      Al riguardo osservo ancora solamente che affinché la Repubblica di Polonia possa aver esercitato la facoltà prevista dall’articolo
9 della direttiva
2008/7, è indispensabile che ciò risulti in modo sufficientemente preciso e chiaro dimodoché gli interessati siano posti in grado di avere piena conoscenza della situazione giuridica scaturente dall’esercizio di tale facoltà (23).
III. Conclusione
52.      Sulla base di tutte le considerazioni che precedono, propongo alla Corte di rispondere al quesito sottoposto dal Naczelny Sąd Administracyjny (Corte suprema amministrativa, Polonia) come segue:
L’articolo
9 della direttiva
2008/7/CE
del
Consiglio,
del
12
febbraio
2008,
concernente
le imposte
indirette
sulla
raccolta
di
capitali
deve essere interpretato nel senso che:
qualora gli Stati membri decidano di non considerare società di capitali i soggetti di cui all’articolo
2, paragrafo
2, della stessa direttiva ai fini dell’imposta sui conferimenti, essi mantengono la libertà di regolamentare la disciplina dell’applicazione di tale imposta a tali soggetti. L’articolo
9 si applica esclusivamente ai fini dell’imposta sui conferimenti di capitale di cui all’articolo
5, paragrafo 1, lettera a) della direttiva
2008/7.
1      Lingua originale: l’italiano.
2      (GU 2008, L 46, pag. 11).
3      Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze (direttore dell’amministrazione tributaria di Zielona Góra, Polonia).
4      Ai sensi della legge del 9 settembre 2000 relativa all’imposta sugli atti di diritto civile (Ustawa z dnia 9 września 2000 r.
o podatku od czynności cywilnoprawnych).
5      Il «bilancio di chiusura» della società oggetto di trasformazione alla data della trasformazione corrisponde al «bilancio di apertura» della società risultante dalla trasformazione.
6      Sentenza del 7 luglio 2002 del Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim (Tribunale amministrativo del voivodato
di Gorzów Wielkopolski, Polonia).
7      Per la società in nome collettivo v. decisione di rinvio, sezione III.
Per la società in accomandita semplice, il governo polacco ha confermato all’udienza che, in principio, la società in accomandita semplice esercita anch’essa una attività economica con scopo di lucro.
8      Sentenza del 22
aprile 2015, Drukarnia Multipress (C‑357/13, EU:C:2015:253, punto 22 e giurisprudenza citata).
9      Al riguardo la Corte ha avuto modo di chiarire che l’assimilazione alle società di capitali dei soggetti indicati all’articolo
2, paragrafo
2, della direttiva 2008/7 è volta ad evitare che la scelta di una determinata forma giuridica possa comportare un diverso trattamento fiscale di operazioni equivalenti dal punto di vista economico, e la predetta disposizione consente quindi di ricomprendere i soggetti che, pur svolgendo la stessa funzione economica delle società di capitali vere e proprie, ossia la ricerca di un utile mediante la messa in comune di capitali in un patrimonio distinto, non rispondono ai criteri della nozione di «società di capitali», come definita all’articolo
2, paragrafo
1, di tale direttiva. V. sentenza del 22
aprile 2015, Drukarnia Multipress (C‑357/13, EU:C:2015:253, punto 26 e giurisprudenza citata).
10      V. in tal senso anche le conclusioni dell’avvocato generale Jääskinen nella causa Drukarnia Multipress (C‑357/13, EU:C:2014:2471, paragrafo 51 e giurisprudenza citata).
11      «Capital duty» in inglese, «droit d’apport» in francese, «Gesellschaftssteuer», in tedesco, «podatek kapitałowy» in polacco.
12      «Contributions of capital» in inglese, «Kapitalzuführungen» in tedesco, «aportaciones de capital» in spagnolo, «wkłady kapitałowe» in polacco. Una minima incoerenza linguistica esiste nella versione francese della direttiva 2008/7, in cui gli articoli 3 e 5, paragrafo 1, lettera a), parlano di «apports de capital», mentre l’articolo 7, paragrafo 1, menziona semplicemente solo «un droit sur les “apports”», senza specificare «de capital».
13      Al riguardo v. anche considerando 9 della direttiva 2008/7.
14      Sentenza del 22
aprile 2015, Drukarnia Multipress (C‑357/13, EU:C:2015:253, punto 31). V., al riguardo, anche sentenza del 5
giugno 2025, Corner and Border (C‑685/23, EU:C:2025:398, punto 26).
15      Sentenza del 9
ottobre 2014, Gielen (C‑299/13, EU:C:2014:2266; punto 20).
16      V. in tal senso anche le conclusioni dell’avvocato generale Jääskinen nella causa Drukarnia Multipress (C‑357/13, EU:C:2014:2471, paragrafo 26 e giurisprudenza citata).
17      V. proposta di direttiva del Consiglio concernente le imposte indirette sulla raccolta di capitali, COM(2006)
760 def., sub. Articolo 7 (il corsivo è mio).
18      A tale riguardo occorre rilevare che il testo dell’articolo 3 della direttiva 2008/7 appare indicare una lista esaustiva e non meramente esemplificativa dei casi considerati come conferimenti di capitale ai sensi della direttiva stessa. Tale interpretazione della suddetta lista sarebbe coerente con la giurisprudenza costante della Corte secondo cui la direttiva 2008/7 ha armonizzato esaustivamente i casi in cui gli Stati membri possono applicare imposte indirette sulla raccolta di capitali (v. sentenza del 24
febbraio 2022, Viva Telecom Bulgaria (C‑257/20, EU:C:2022:125, punto 65 e giurisprudenza citata).
19      Al riguardo osservo anche che la conclusione non cambierebbe neanche se si dovesse considerare che la Polonia ha esercitato la sua facoltà di cui all’articolo 9 della direttiva 2008/7 di derogare all’assimilazione prevista ai sensi dell’articolo 2, paragrafo 2, della stessa direttiva. In effetti, in tal caso si avrebbe una trasformazione di una società di persone (non assimilata) in un’altra società di persone (non assimilata), caso che non rientra nell’ambito di applicazione dell’articolo 3, lettera b), della direttiva 2008/7.
20      Ai sensi rispettivamente delle lettere c) e g) di tale articolo vi è «conferimento di capitale» rispettivamente, nel caso di «aumento del capitale sociale di una società di capitali mediante conferimento di beni di qualsiasi natura» o nel caso di «aumento del capitale sociale di una società di capitali mediante incorporazione di utili, riserve o provvigioni».
21      Altra sarebbe la situazione se l’aumento di patrimonio fosse avvenuto successivamente alla trasformazione con conferimenti di beni o di altro genere. Un’altra situazione ancora si avrebbe se l’accrescimento del patrimonio della società in accomandita semplice fosse stato dovuto a conferimenti anteriori dei soci. Tuttavia, tali singoli conferimenti – e non la successiva operazione di trasformazione – avrebbero eventualmente potuto essere tassati secondo la legislazione nazionale a condizione del rispetto dei criteri previsti dalla direttiva 2008/7 (ed in particolare dall’articolo 7 e dal capitolo III della stessa).
22      V. decisione di rinvio, sezione III.
23      Al riguardo, v. per analogia, inter alia, sentenza del 10
maggio 2001, Commissione/Paesi Bassi (C‑144/99, EU:C:2001:257, punto 17 e giurisprudenza citata).