62024CJ0515
DOMSTOLENS DOM (Syvende Afdeling)
12. marts 2026 (
*1
)
»Præjudiciel forelæggelse – skatter og afgifter – fælles system for merværdiafgift (moms) – fradrag af indgående moms – direktiv 2006/112/EF – artikel 176, stk. 2 – undtagelse fra retten til momsfradrag – køb af billetter til arrangementer og tjenester af rekreativ karakter – ikrafttræden af retten til momsfradrag på datoen for Kongeriget Spaniens tiltrædelse af Det Europæiske Økonomiske Fællesskab – standstill-klausulen«
I sag C-515/24,
angående en anmodning om præjudiciel afgørelse i henhold til artikel 267 TEUF, indgivet af Tribunal Supremo (øverste domstol, Spanien) ved afgørelse af 22. juli 2024, indgået til Domstolen den 24. juli 2024, i sagen
Randstad España SLU
mod
Administración General del Estado,
har
DOMSTOLEN (Syvende Afdeling),
sammensat af afdelingsformanden, F. Schalin (refererende dommer), og dommerne M. Gavalec og Z. Csehi,
generaladvokat: J. Kokott,
justitssekretær: A. Calot Escobar,
på grundlag af den skriftlige forhandling,
efter at der er afgivet indlæg af:
–
Randstad España SLU ved C. Durán Haeussler, J.M. Martínez Gimeno og A. Villegas Viñeta, abogados,
–
den spanske regering ved P. Pérez Zapico, som befuldmægtiget,
–
Europa-Kommissionen ved C. Calvo Langdon, M. Herold og B. Martenczuk, som befuldmægtigede,
og efter at generaladvokaten har fremsat forslag til afgørelse i retsmødet den 23. oktober 2025,
afsagt følgende
Dom
1
Anmodningen om præjudiciel afgørelse vedrører fortolkningen af artikel 168, litra a), og artikel 176 i Rådets direktiv 2006/112/EF af 28. november 2006 om det fælles merværdiafgiftssystem (EUT 2006, L 347, s. 1, herefter »momsdirektivet«).
2
Anmodningen er blevet indgivet i forbindelse med en tvist mellem Randstad España SLU og Administración General del Estado (den centrale generalforvaltning, Spanien) (herefter »skatte- og afgiftsforvaltningen«) vedrørende en efteropkrævning af merværdiafgift (moms), hvorved skatte- og afgiftsforvaltningen nægtede ret til fradrag af indgående moms vedrørende køb af billetter til arrangementer og ydelser af rekreativ karakter.
Retsforskrifter
EU-retten
Akten vedrørende Kongeriget Spaniens og Republikken Portugals tiltrædelse og tilpasningerne af traktaterne
3
Artikel 395 i akten vedrørende vilkårene for Kongeriget Spaniens og Republikken Portugals tiltrædelse og tilpasningerne af traktaterne (EFT 1985, L 302, s. 23) bestemmer:
»Medmindre der i listen i bilag XXXVI eller i andre af denne akts bestemmelser er fastsat en frist herfor, iværksætter de nye medlemsstater de forholdsregler, der er nødvendige for fra tiltrædelsen at overholde bestemmelserne i direktiver og beslutninger efter EØF-traktatens artikel 189 og Euratom-traktatens artikel 161 samt bestemmelserne i henstillinger og beslutninger efter EKSF-traktatens artikel 14.«
Sjette direktiv 77/388/EØF
4
Artikel 17, stk. 6, i Rådets sjette direktiv 77/388/EØF af 17. maj 1977 om harmonisering af medlemsstaternes lovgivning om omsætningsafgifter – Fælles merværdiafgiftssystem: ensartet beregningsgrundlag (EFT 1977, L 145, s. 1, herefter »sjette direktiv«) bestemte:
»Senest inden udløbet af en periode på fire år fra datoen for dette direktivs ikrafttræden fastsætter Rådet [for De Europæiske Fællesskaber] med enstemmighed på forslag af Kommissionen [for De Europæiske Fællesskaber] de udgifter, der ikke giver ret til fradrag i [momsen]. Under alle omstændigheder giver udgifter, der ikke er af streng erhvervsmæssig karakter, som [f.eks.] udgifter til luksusforbrug, underholdning eller repræsentation, ikke adgang til fradrag.
Indtil de ovenfor omhandlede regler træder i kraft, kan medlemsstaterne opretholde alle de undtagelser, som på tidspunktet for dette direktivs ikrafttræden var gældende i henhold til deres nationale lovgivning.«
5
Sjette direktiv blev ophævet og erstattet af momsdirektivet, som trådte i kraft den 1. januar 2007.
Momsdirektivet
6
Momsdirektivets artikel 168, litra a), fastsætter:
»I det omfang varer og ydelser anvendes i forbindelse med hans afgiftspligtige transaktioner, hvoraf der er betalt moms, har den afgiftspligtige person i den medlemsstat, hvor han foretager transaktionerne, ret til i den afgift, der påhviler ham, at fradrage følgende beløb:
a)
den moms, som skal betales eller er betalt i nævnte medlemsstat for varer og ydelser, der er eller vil blive leveret til ham af en anden afgiftspligtig person[.]«
7
Momsdirektivets artikel 176 har følgende ordlyd:
»Rådet [for Den Europæiske Union] fastsætter med enstemmighed på forslag af [Europa-]Kommissionen de udgifter, der ikke giver ret til fradrag af momsen. Under alle omstændigheder giver udgifter, der ikke er af streng erhvervsmæssig karakter, som f.eks. udgifter til luksusforbrug, underholdning eller repræsentation, ikke adgang til fradrag.
Indtil de i stk. 1 omhandlede bestemmelser træder i kraft, kan medlemsstaterne opretholde alle de undtagelser, som var gældende i henhold til deres nationale lovgivning pr. 1. januar 1979 eller for de medlemsstater, som er tiltrådt [Det Europæiske Fællesskab] efter denne dato, på datoen for deres tiltrædelse.«
8
På tidspunktet for denne dom har Rådet ikke opstillet en liste over udgifter, der ikke giver ret til momsfradrag.
Spansk ret
Lov nr. 30/1985
9
Artikel 33, stk. 1, nr. 3 og 5, i Ley 30/1985 del Impuesto sobre el Valor Añadido (lov nr. 30/1985 om merværdiafgift) af 2. august 1985 (BOE nr. 190 af 9.8.1985, s. 25214) bestemte:
»1.   Undtagelser fra og begrænsninger af fradragsretten:
[...]
3.   Indgående afgift på køb eller import af fødevarer eller drikkevarer eller hotel-, restaurant- eller underholdningsydelser, undtagen når de er bestemt til at blive anvendt eller forbrugt af medarbejdere eller tredjeparter mod betaling.
[...]
5.   Indgående afgift som følge af erhvervelse af varer eller ydelser, som er bestemt for pleje af kunder, medarbejdere eller tredjeparter.«
10
Lov nr. 30/1985 trådte i kraft den 1. januar 1986 og blev ophævet ved Ley 37/1992 del Impuesto sobre el Valor Añadido (lov nr. 37/1992 om merværdiafgift) af 28. december 1992 (BOE nr. 312 af 29.12.1992, s. 44247).
Lov nr. 37/1992
11
Artikel 96, stk. 1, i lov nr. 37/1992 i den affattelse, der er relevant for denne sag, fastsætter følgende:
»1.   Indgående afgift som følge af erhvervelse – selv for eget forbrug, import, leasing, forarbejdning, reparation, vedligeholdelse eller anvendelse – af de nedenfor anførte varer og ydelser samt varer og ydelser, som er accessoriske eller knyttede hertil, kan ikke fradrages:
[...]
4.   Arrangementer og ydelser af rekreativ karakter.
5.   Varer og ydelser, som er bestemt for pleje af kunder, medarbejdere eller tredjeparter.«
Tvisten i hovedsagen og de præjudicielle spørgsmål
12
I løbet af årene 2009 til 2011 købte Randstad España billetter til fodboldkampe med Real Madrid C.F. og F.C. Barcelona, invitationer til Paddock Club ved Spaniens Formel 1 Grand Prix og invitationer til udflugter om bord på skibet Clipper Stad Amsterdam. Randstad España fradrog momsen vedrørende købet af disse billetter, som var bestemt til at blive leveret vederlagsfrit til virksomhedens kunder.
13
Efter en kontrol- og undersøgelsesprocedure, der blev foretaget af Dependencia de Control Tributario y Aduanero de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de la Agencia Tributaria (skatte- og afgiftsforvaltningens tjeneste for skatte- og toldkontrol i den centrale delegation for store skatteydere, Spanien), udstedte skatte- og afgiftsforvaltningen efteropkrævninger, hvorved forvaltningen nægtede Randstad España retten til momsfradrag i forbindelse med køb af billetter til arrangementer og ydelser af rekreativ karakter for årene 2009-2011 og pålagde virksomheden at berigtige det tilsvarende momsbeløb i henhold til artikel 96, stk. 1, i lov nr. 37/1992.
14
Randstad España indgav en klage over disse efteropkrævninger, som blev afslået den 22. november 2017 af Tribunal Económico-Administrativo Central (centralt ankenævn i skatteretlige sager, Spanien). Virksomheden anfægtede denne afgørelse om afslag ved afdelingen for forvaltningsretlige sager ved Audiencia Nacional (domstol i visse straffe-, forvaltnings- og arbejdsretlige sager, Spanien).
15
Sidstnævnte stadfæstede ved dom af 17. januar 2022 den pågældende afgørelse om afslag, for så vidt som den vedrørte efteropkrævningen vedrørende køb af billetter til sportsarrangementer og tjenester af rekreativ karakter. Audiencia Nacional (domstol i visse straffe-, forvaltnings- og arbejdsretlige sager) støttede sig på anvendelsen af standstill-klausulen, som følger af gennemførelsen på nationalt plan af først sjette direktivs artikel 17, stk. 6, andet afsnit, og dernæst momsdirektivets artikel 176, stk. 2.
16
Randstad España har iværksat appel til prøvelse af denne dom ved Tribunal Supremo (øverste domstol, Spanien), som er den forelæggende ret.
17
Randstad España har gjort gældende, at den afgiftspligtige person i medfør af princippet om momsens neutralitet skal have ret til momsfradrag af køb i forbindelse med vedkommendes erhvervsmæssige virksomhed. Dette omfatter køb af billetter til at deltage i sportsarrangementer eller arrangementer af rekreativ karakter, der skal leveres gratis til virksomhedens kunder. En standstill-klausul ville gøre det muligt at opretholde en medlemsstats nationale lovgivning, der var gældende på tidspunktet for dens tiltrædelse af Den Europæiske Union, og som begrænsede momsfradraget. Dette er imidlertid ikke tilfældet i den foreliggende sag. Den spanske lovgivning, hvorved undtagelse fra retten til fradrag af indgående moms er fastsat, og som vedrører sådanne køb, var nemlig ikke i kraft inden Kongeriget Spaniens tiltrædelse af Det Europæiske Økonomiske Fællesskab.
18
Den spanske regering har anført, at selv om denne lovgivning trådte i kraft på dagen for Kongeriget Spaniens tiltrædelse af Fællesskabet, blev den vedtaget den 2. august 1985, dvs. inden tiltrædelsen, og kan derfor opretholdes på grundlag af standstill-klausulen.
19
Den forelæggende ret har anført, at den undtagelsesordning til fradragsretten, der er fastsat i momsdirektivets artikel 176, bl.a. for så vidt angår begrænsningerne af denne ret, allerede er blevet fortolket af Domstolen, navnlig i dom af 30. september 2010, Oasis East (C-395/09, EU:C:2010:570), og af 18. juli 2013, AES-3C Maritza East 1 (C-124/12, EU:C:2013:488). Det fremgår af disse domme, at begrænsningerne af fradragsretten i princippet ikke blot skulle være fastsat, men også være i kraft og faktisk finde anvendelse inden tiltrædelsen af Unionen. Imidlertid er den sammenhæng, hvori den spanske momslovgivning indgår, særlig. Inden Kongeriget Spaniens tiltrædelse af Fællesskabet fandtes der nemlig ikke nogen moms i denne medlemsstat. Ingen af de afgifter, der fandtes på daværende tidspunkt, navnlig den generelle omsætningsafgift for virksomheder og luksusafgiften, kunne således sammenlignes med momsordningen. Navnlig gav ingen af disse afgifter mulighed for fradrag af nogen form for indgående afgift.
20
I denne sammenhæng har Tribunal Supremo (øverste domstol) udsat sagen og forelagt Domstolen følgende præjudicielle spørgsmål:
»1)
Er en bestemmelse såsom artikel 96, stk. 1, nr. 4 og 5, i [lov nr. 37/1992], hvorefter ingen del af beløb, der er afholdt som følge af erhvervelsen af varer og ydelser såsom sportsarrangementer, samt udgifter i forbindelse med pleje af kunder, medarbejdere eller tredjeparter kan gøres til genstand for fradrag, selv om den afgiftspligtige person godtgør, at disse udgifter har direkte forbindelse med dennes erhvervsmæssige virksomhed, at de er blevet afholdt med et strengt erhvervsmæssigt formål, og at varerne og ydelserne er blevet anvendt af den afgiftspligtige person til gennemførelse af afgiftspålagte transaktioner, og selv om der er tale om en fradragsberettiget udgift i forbindelse med indkomstskat (indkomstskat for fysiske personer og selskabsskat), forenelig med artikel 168, litra a), og artikel 176, stk. 1, i [momsdirektivet]?
2)
Er en bestemmelse såsom […] artikel 96, stk. 1, nr. 4 og 5, [i lov nr. 37/1992,] som fastsætter en betingelse, der begrænser udøvelsen af fradragsretten, og som trådte i kraft på samme dato som Kongeriget Spaniens tiltrædelse af [Fællesskabet], den 1. januar 1986, uden at en sådan begrænsning var fastsat i nogen bestemmelse, der var gældende indtil tiltrædelsen, forenelig med artikel 176, stk. 2, i [momsdirektivet]?«
Om de præjudicielle spørgsmål
Det andet spørgsmål
21
I det foreliggende tilfælde skal anmodningen om præjudiciel afgørelse besvares ved først at behandle det andet spørgsmål. Som det fremgår af denne anmodning, har skatte- og afgiftsforvaltningen nemlig udelukkende støttet den begrænsning af retten til fradrag af indgående moms, som forvaltningen har gjort gældende over for Randstad España, på standstill-klausulen.
22
Med dette spørgsmål ønsker den forelæggende ret nærmere bestemt oplyst, om momsdirektivets artikel 176, stk. 2, skal fortolkes således, at denne bestemmelse er til hinder for en national lovgivning, der træder i kraft på datoen for den pågældende medlemsstats tiltrædelse af Unionen, og som indfører en undtagelse fra retten til fradrag af indgående moms i forbindelse med udgifter til erhvervelse af varer og ydelser, såsom billetter til sportsarrangementer, som er bestemt til pleje af kunder, medarbejdere eller tredjeparter.
23
Ifølge fast retspraksis udgør fradragsretten i henhold til momsdirektivets artikel 168, litra a), en integrerende del af momsordningen og kan som udgangspunkt ikke begrænses. Denne ret omfatter umiddelbart hele det momsbeløb, der er blevet betalt i forbindelse med transaktioner i tidligere omsætningsled (jf. dom af 2.5.2019, Grupa Lotos, C-225/18, EU:C:2019:349, præmis 25 og den deri nævnte retspraksis).
24
Det fremgår ligeledes af Domstolens retspraksis, at undtagelser fra retten til momsfradrag kun er lovlige i de tilfælde, som direktivet udtrykkeligt indeholder bestemmelse om, og skal fortolkes restriktivt (jf. dom af 2.5.2019, Grupa Lotos, C-225/18, EU:C:2019:349, præmis 28 og den deri nævnte retspraksis).
25
Blandt disse undtagelser findes momsdirektivets artikel 176, stk. 2, der i det væsentlige er identisk med sjette direktivs artikel 17, stk. 6, andet afsnit, og vedtagelsen har dermed ikke haft indflydelse på retspraksis vedrørende fortolkningen af sidstnævnte bestemmelse (jf. dom af 2.5.2019, Grupa Lotos, C-225/18, EU:C:2019:349, præmis 29 og den deri nævnte retspraksis).
26
Ligesom sjette direktivs artikel 17, stk. 6, andet afsnit, der gik forud herfor, indeholder momsdirektivets artikel 176, stk. 2, en standstill-klausul, hvorefter de stater, der tiltræder Unionen, kan opretholde de nationale undtagelser fra retten til momsfradrag, som var gældende på datoen for deres tiltrædelse, indtil Rådet udsteder de i denne artikel 176, stk. 1, omhandlede regler, hvilket Rådet endnu ikke har gjort (jf. dom af 2.5.2019, Grupa Lotos, C-225/18, EU:C:2019:349, præmis 30 og den deri nævnte retspraksis).
27
Domstolen har præciseret, at medlemsstaternes residualfrihed til at opretholde nationale undtagelser fra retten til momsfradrag i henhold til momsdirektivets artikel 176, stk. 2, ikke er absolut. Således har standstill-klausulen ikke til formål at gøre det muligt for en ny medlemsstat at ændre sin nationale lovgivning i forbindelse med sin tiltrædelse af Den Europæiske Union, hvis virkning består i at udstrække anvendelsesområdet for de gældende undtagelser, således at denne lovgivning fjerner sig fra momsdirektivets formål, hvilket strider imod selve ånden i denne klausul (jf. dom af 2.5.2019, Grupa Lotos, C-225/18, EU:C:2019:349, præmis 31 og den deri nævnte retspraksis).
28
I hovedsagen fremgår det af anmodningen om præjudiciel afgørelse, at der før datoen for Kongeriget Spaniens tiltrædelse af Fællesskabet den 1. januar 1986 ikke fandtes nogen forbrugsafgift i Spanien med en struktur svarende til den moms, der var gældende i Fællesskabet på det tidspunkt. Den forelæggende ret er af den opfattelse, at de afgifter, som momsen har erstattet, navnlig og hovedsageligt den generelle omsætningsafgift for virksomheder og luksusafgiften, ikke indeholdt nogen generel fradragsordning.
29
Således medførte sjette direktivs ikrafttræden i Spanien, at der blev indført en generel momsfradragsordning.
30
Imidlertid gør analysen af rækkevidden af standstill-klausulen i momsdirektivets artikel 176, stk. 2, det muligt at fastslå, at den ikke er til hinder for en bestemmelse, som fører til, at en medlemsstat opretholder en undtagelse i sin lovgivning, der eksisterede inden dens tiltrædelse af Unionen, for så vidt som dens rækkevidde forbliver uændret.
31
Med forbehold for den forelæggende rets efterprøvelse skal det indledningsvis bemærkes, at artikel 33, stk. 1, nr. 3 og 5, i lov nr. 30/1985, hvis indhold i det væsentlige er gengivet i artikel 96, stk. 1, nr. 4 og 5, i lov nr. 37/1992, ikke synes at have udvidet anvendelsesområdet for den i hovedsagen omhandlede undtagelse fra fradragsretten i strid med formålene med standstill-klausulen i momsdirektivets artikel 176, stk. 2.
32
Således må det fastslås, at ikrafttrædelsen af disse nationale bestemmelser ikke har medført faktiske ændringer for de erhvervsdrivende, som i mangel af en momsordning inden denne ikrafttræden i øvrigt ikke var i stand til at foretage fradrag af indgående moms for de pågældende udgifter.
33
Dernæst skal det bemærkes, således som generaladvokaten har anført i punkt 42 i forslaget til afgørelse, at undtagelsen fra momsfradrag af udgifter til underholdning og repræsentation er forenelig med EU-lovgivers hensigt. Henset til den tætte forbindelse mellem disse udgifter og opfyldelsen af private behov er denne undtagelse nemlig i overensstemmelse med momsordningens logik.
34
I denne henseende fremgår det af momsdirektivets artikel 176, stk. 1, at selv om det påhviler Rådet at fastsætte de udgifter, som ikke giver ret til fradrag, gælder det, at »[u]nder alle omstændigheder giver udgifter, der ikke er af streng erhvervsmæssig karakter, som f.eks. udgifter til luksusforbrug, underholdning eller repræsentation, ikke adgang til fradrag«.
35
Under disse omstændigheder ville det snarere være muligheden for fradrag af indgående moms på udgifter, som f.eks. udgifter til underholdning og repræsentation, der ville være i strid med momsdirektivets formål.
36
En sådan fortolkning gør det i øvrigt muligt for alle medlemsstaterne at drage fordel af den effektive virkning af momsdirektivets artikel 176, stk. 2, uanset de indirekte forbrugsbeskatningsordninger, der var gældende inden deres tiltrædelse af Unionen. Som generaladvokaten i det væsentlige har anført i punkt 4 og 46-48 i forslaget til afgørelse, kan en modsat fortolkning i denne henseende være til skade for de medlemsstater, som inden deres tiltrædelse af Unionen ikke i deres lovgivning havde en afgiftsordning, der svarede til eller var identisk med momsordningen.
37
Endelig præciserer den i hovedsagen omhandlede lovgivning i tilstrækkelig grad arten af eller formålet med de goder og tjenesteydelser, for hvilke retten til fradrag af indgående moms er undtaget, med henblik på at sikre, at medlemsstaternes mulighed ikke anvendes til at fastsætte generelle undtagelser til denne ordning (jf. dom af 2.5.2019, Grupa Lotos, C-225/18, EU:C:2019:349, præmis 40 og den deri nævnte retspraksis).
38
Den i denne lovgivning fastsatte undtagelse fra momsfradraget for erhvervelse af varer eller ydelser, som er bestemt for pleje af kunder, medarbejdere eller tredjeparter, er nemlig tilstrækkelig præcis og ikke af generel karakter.
39
Under alle omstændigheder er det forhold, som den forelæggende ret har nævnt i det præjudicielle spørgsmål, at de pågældende udgifter faktisk er fradragsberettiget med henblik på indkomstskat i Spanien, uden betydning. Som generaladvokaten har fremhævet i punkt 35 i forslaget til afgørelse, er indkomstskatten for det første ikke er retsområde, der er harmoniseret i EU-retten, hvorfor det står medlemsstaterne frit at udforme forskellige regler vedrørende forbud mod fradrag af udgifter i skattegrundlaget. For det andet forfølger lovgivningen om denne skat andre formål, nemlig som hovedregel at beskatte indtægter fra en aktivitet eller goder, mens momsretten afgiftspålægger udgifter, der er forbundet med et forbrugsgode.
40
Henset til ovenstående betragtninger skal det andet spørgsmål besvares med, at momsdirektivets artikel 176, stk. 2, skal fortolkes således, at denne bestemmelse ikke er til hinder for en national lovgivning, der træder i kraft på datoen for den pågældende medlemsstats tiltrædelse af Unionen, og som indfører en undtagelse fra retten til fradrag af indgående moms i forbindelse med udgifter til erhvervelse af varer og ydelser, såsom billetter til sportsarrangementer, som er bestemt til pleje af kunder, medarbejdere eller tredjeparter.
Det første spørgsmål
41
Henset til besvarelsen af det andet spørgsmål er det ufornødent at besvare det første spørgsmål.
Sagsomkostninger
42
Da sagens behandling i forhold til hovedsagens parter udgør et led i den sag, der verserer for den forelæggende ret, tilkommer det denne at træffe afgørelse om sagens omkostninger. Bortset fra nævnte parters udgifter kan de udgifter, som er afholdt i forbindelse med afgivelse af indlæg for Domstolen, ikke erstattes.
På grundlag af disse præmisser kender Domstolen (Syvende Afdeling) for ret:
Artikel 176, stk. 2, i Rådets direktiv 2006/112/EF af 28. november 2006 om det fælles merværdiafgiftssystem
skal fortolkes således, at
denne bestemmelse ikke er til hinder for en national lovgivning, der træder i kraft på datoen for den pågældende medlemsstats tiltrædelse af Den Europæiske Union, og som indfører en undtagelse fra retten til fradrag af indgående merværdiafgift i forbindelse med udgifter til erhvervelse af varer og ydelser, såsom billetter til sportsarrangementer, som er bestemt til pleje af kunder, medarbejdere eller tredjeparter.
Underskrifter
(
*1
) – Processprog: spansk.