62024CJ0527
РЕШЕНИЕ НА СЪДА (девети състав)
12 март 2026 година (
*1
)
„Преюдициално запитване — Данъчни въпроси — Обща система на данъка върху добавената стойност (ДДС) — Директива 2006/112/ЕО — Членове 2, 15 и 23 — Принципи на неутралност на ДДС, ефективност и пропорционалност — Данъчнозадължено лице, установено в друга държава членка, а не в държавата членка по възстановяване на ДДС — Заявление за възстановяване на ДДС — Технически неизправности при изпращането по електронен път на заявлението — Бездействие на данъчната администрация на държавата членка по възстановяване, която е сезирана със заявлението — Окончателен съдебен акт — Сила на пресъдено нещо“
По дело C‑527/24
с предмет преюдициално запитване, отправено на основание член 267 ДФЕС от Corte di Giustizia Tributaria di primo grado di Pescara (Първоинстанционен данъчен съд Пескара, Италия) с акт от 19 юли 2024 г., постъпил в Съда на 31 юли 2024 г., в рамките на производство по дело
Harry et Associés Sarl
срещу
Agenzia delle entrate — Riscossione — Pescara,
Agenzia delle entrate — Centro operativo di Pescara,
СЪДЪТ (девети състав),
състоящ се от: M. Condinanzi, председател на състава, N. Jääskinen и Ал. Корнезов (докладчик), съдии,
генерален адвокат: N. Emiliou,
секретар: A. Calot Escobar,
предвид изложеното в писмената фаза на производството,
като има предвид становищата, представени:
–
за Harry et Associés Sarl, от L. Del Federico, avvocato,
–
за италианското правителство, от S. Fiorentino, подпомаган от G.M. De Socio и A. Giovannini, avvocati dello Stato,
–
за Европейската комисия, от P. Carlin и F. Moro,
предвид решението, взето след изслушване на генералния адвокат, делото да бъде разгледано без представяне на заключение,
постанови настоящото
Решение
1
Преюдициалното запитване се отнася до тълкуването на член 167 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност (OВ L 347, 2006 г., стр. 1; Специално издание на български език, 2007 г., глава 9, том 3, стр. 7), изменена с Директива 2008/8/ЕО на Съвета от 12 февруари 2008 г. (ОВ L 44, 2008 г., стр. 11) (наричана по-нататък „Директивата за ДДС“), във връзка с принципите на неутралност на данъка и пропорционалност.
2
Запитването е отправено в рамките на спор между Harry et Associés Sarl, дружество по френското право, от една страна, и Agenzia delle entrate — Riscossione — Pescara (Данъчна администрация — Събиране на вземания — Пескара, Италия) и Agenzia delle entrate — Centro Operativo di Pescara (Данъчна администрация, Оперативен център Пескара, Италия) (наричан по-нататък „ОЦП“), от друга страна, по повод на заявление за възстановяване на данък върху добавената стойност (ДДС).
Правна уредба
Правото на Съюза
Директивата за ДДС
3
Член 167 от Директивата за ДДС гласи:
„Правото на приспадане възниква по времето, когато подлежащият на приспадане данък стане изискуем“.
4
Член 169 от тази директива предвижда:
„В допълнение към приспадането, посочено в член 168, данъчнозадълженото лице има право да приспадне ДДС, посочен там, доколкото стоките и услугите се използват за целите на следното:
а)
сделки, свързани с дейностите, посочен в член 9, параграф 1, втора алинея, които се извършват извън държавата членка, в която този данък се дължи или е платен, по отношение на която ДДС би могъл да бъде приспаднат, ако те са били извършени на територията на тази държава членка;
б)
сделки, освободени в съответствие с член 138, 142 или 144, членове 146—149, член 151, 152, 153 или 156, член 157, параграф 1, буква б), от членове 158—161 или член 164;
в)
сделки, които са освободени съгласно член 135, параграф 1, букви а)—е), когато клиентът е установен извън [Европейската общност] или когато сделките са пряко свързани със стоките, предназначени за износ извън Общността“.
5
Съгласно член 170 от посочената директива:
„Всички данъчнозадължени лица, които по смисъла на […] член 2, точка 1 и на член 3 от Директива 2008/9/ЕО [на Съвета от 12 февруари 2008 г. за установяване на подробни правила за възстановяването на данъка върху добавена стойност, предвидено в Директива 2006/112/ЕО, на данъчнозадължени лица, неустановени в държавата членка по възстановяване, но установени в друга държава членка (ОВ L 44, 2008 г., стр. 23)] и член 171 от настоящата директива, не са установени в държавата членка, в която купуват стоки и услуги или внасят стоки, подлежащи на облагане с ДДС, имат право да получат възстановяване на този ДДС, доколкото стоките и услугите са използвани за следните цели:
а)
сделки, посочени в член 169;
б)
сделки, за които данъкът е платим единствено от клиента в съответствие с членове 194—197 или член 199“.
6
Член 171, параграф 1 от Директивата за ДДС предвижда:
„ДДС се възстановява на данъчнозадължени лица, които не са установени в държавата членка, в която купуват стоки и услуги или внасят стоки, подлежащи на облагане с ДДС, но са установени в друга държава членка, в съответствие с подробните правила, определени в Директива [2008/9]“.
Директива 2008/9
7
Съгласно съображение 3 от Директива 2008/9:
„Новата процедура следва да засили положението на предприятията, тъй като държавите членки се задължават да плащат лихва при забавяне на възстановяването и се укрепва правото на обжалване от предприятията“.
8
Член 1 от тази директива гласи:
„Настоящата директива определя подробните правила за възстановяването на [ДДС], предвидено в член 170 от [Директивата за ДДС], на данъчнозадължени лица, неустановени в държавата членка по възстановяване, които отговарят на условията, посочени в член 3“.
9
Член 2 от Директива 2008/9 предвижда:
„За целите на настоящата директива се прилагат следните определения:
[…]
4)
„заявление за възстановяване“ означава заявлението за възстановяване на ДДС, начислен в държавата членка по възстановяване на данъчнозадълженото лице, неустановено в държавата членка по възстановяване, по отношение на стоки или услуги, предоставени му от други данъчнозадължени лица в тази държава членка, или по отношение на вноса на стоки в тази държава членка“.
10
Член 3 от тази директива гласи:
„Настоящата директива се прилага по отношение на всяко данъчнозадължено лице, неустановено в държавата членка по възстановяване, което отговаря на следните условия:
а)
по време на периода на възстановяване не е имало в държавата членка по възстановяване място на стопанска дейност или постоянен обект, от който се осъществяват търговските сделки, или, ако не е съществувало такова седалище или постоянен обект — местоживеенето или обичайното му пребиваване;
б)
по време на периода на възстановяване не е доставяло стоки или услуги, за които се смята, че са доставени в държавата членка по възстановяване, с изключение на следните сделки:
i)
доставка на транспортни услуги и спомагателни услуги за тях, освободени съгласно членове 144, 146, 148, 149, 151, 153, 159 или 160 от [Директивата за ДДС];
ii)
доставка на стоки и услуги на лице, което не дължи плащането на ДДС в съответствие с членове 194—197 и член 199 от [Директивата за ДДС]“.
11
Член 5 от Директива 2008/9 гласи:
„Всяка държава членка възстановява на данъчнозадълженото лице, неустановено в държавата членка по възстановяване, всеки ДДС, начислен по отношение на стоки или услуги, предоставени му от други данъчнозадължени лица в тази държава членка, или по отношение на вноса на стоки в тази държава членка, доколкото такива стоки или услуги се използват за целите на следните сделки:
а)
посочени в член 169, букви а) и б) от [Директивата за ДДС];
б)
предназначени за лице, което дължи плащането на ДДС в съответствие с членове 194—197 и член 199 от [Директивата за ДДС], както са прилагани в държавата членка по възстановяване.
Без да се засяга член 6, за целите на настоящата директива правото на възстановяване на [платения по получени доставки] данък се определя съгласно [Директивата за ДДС], както е прилагана в държавата членка по възстановяване“.
12
Съгласно член 7 от Директива 2008/9:
„За да получи възстановяване на ДДС в държавата членка по възстановяване, данъчнозадълженото лице, неустановено в държавата членка, подава до тази държава членка заявление за възстановяване по електронен път, като го представя в държавата членка, в която е установено, посредством електронен портал, създаден от споменатата държава членка“.
13
Член 15 от тази директива предвижда:
„1.   Заявлението за възстановяване се представя на държавата членка по установяване не по-късно от 30 септември на календарната година, следваща периода на възстановяване. Заявлението се смята за представено само ако заявителят е попълнил цялата информация, изисквана съгласно членове 8, 9 и 11.
2.   Държавата членка по установяване незабавно изпраща на заявителя електронно потвърждение на получаването“.
14
Член 20, параграф 1 от тази директива гласи:
„Когато държавата членка по възстановяване смята, че не притежава цялата необходима информация, въз основа на която да вземе решение по отношение на цялото или част от заявлението за възстановяване, тя може да поиска по електронен път допълнителна информация, по-специално от заявителя или от компетентните органи на държавата членка по установяване, в четиримесечния срок, посочен в член 19, параграф 2. Когато допълнителната информация се иска от лице, различно от заявителя или от компетентен орган на държава членка, молбата се подава по електронен път само ако получателят разполага с електронни средства.
Ако е необходимо, държавата членка по възстановяване може да поиска нова допълнителна информация.
[…]“.
15
Съгласно член 23 от посочената директива:
„1.   Когато заявлението за възстановяване бъде отхвърлено изцяло или частично, основанията за отказа се съобщават на заявителя от държавата членка по възстановяване заедно с решението.
2.   Заявителят може да обжалва решението за отхвърляне на заявление за възстановяване пред компетентните органи на държавата членка по възстановяване по реда и в рамките на сроковете, определени за обжалване във връзка със заявления за възстановяване от лица, установени в споменатата държава членка.
Ако съгласно законодателството на държавата членка по възстановяване липсата на решение по заявление за възстановяване в сроковете, определени в настоящата директива, не се смята за одобрение или отказ, заявителят разполага със същите административни или съдебни процедури, които в тази хипотеза са на разположение на данъчнозадължените лица, установени във въпросната държава членка. Ако няма на разположение такива процедури, липсата на решение по заявление за възстановяване в тези срокове означава, че заявлението се смята за отхвърлено“.
Италианското право
Декрет №o633/1972
16
Decreto del Presidente della Repubblica n. 633 — Istituzione e disciplina dell’imposta sul valore aggiunto (Декрет № 633 на президента на Републиката за въвеждане и регламентиране на данъка върху добавената стойност) от 26 октомври 1972 г. (GURI, бр.o292 от 11 ноември 1972 г., редовна притурка № 1, наричан по-нататък „Декрет №o633/1972“) предвижда в член 38-bis 2, озаглавен „Възстановяване на суми на чуждестранни лица, установени в друга държава членка на Общността“:
„1.   Лицата, които са установени в други държави членки на Общността, и подлежат на данъчно облагане в държавата, в която имат местоживеене или пребиваване, искат възстановяване на платения данък върху вноса на стоки и получените доставки на стоки и услуги по реда на настоящия член, при условие че този данък подлежи на приспадане съгласно членове 19, 19-bis 1 и 19-bis 2. Не могат да искат възстановяване лица, които през референтния период са имали постоянен обект на територията на страната. […]
[…]
4.   Заявлението за възстановяване се подава по електронен път чрез държавата членка, в която е установен заявителят.
5.   […] Решението относно възстановяването на данъка се съобщава на заявителя в срок от четири месеца от получаването на заявлението, освен в случаите, предвидени в следващите параграфи.
6.   В четиримесечния срок по параграф 5 данъчната служба може да поиска по електронен път допълнителна информация от подателя на заявлението за възстановяване или от държавата членка, в която е установен, за да си осигури всички съответни данни, на които да основе решението си относно възстановяването. Искането за допълнителна информация може евентуално да бъде отправено до друго лице и може да бъде изпратено по електронен път, но само ако получателят разполага с необходимите средства за това. Исканата информация се предоставя на службата в срок от един месец от датата, на която получателят е получил искането. Когато е поискана допълнителна информация, съобщаването по параграф 5 се извършва в срок от два месеца от деня, на който информацията е постъпила в службата, а ако в службата не е постъпила информация — в срок от два месеца от изтичането на едномесечния срок по трето изречение. Тези срокове не се прилагат, ако изтекат преди изтичането на период от шест месеца от получаването на заявлението за възстановяване, като в този случай службата извършва съобщаването по параграф 5 в шестмесечен срок от получаването на заявлението.
7.   Данъчната служба може да поиска още допълнителна информация към посочената в параграф 6. Исканата информация се предоставя на службата в срок от един месец от датата, на която получателят е получил искането. В този случай съобщаването по параграф 5 се извършва най-късно в срок от осем месеца от датата на получаване на заявлението за възстановяване.
[…]
11.   Лицата, които получат неследващо им се възстановяване на данъка, връщат възстановените им без основание суми в срок от шестдесет дни от връчването на съответното решение от страна на данъчната служба […].
12.   До заплащането на подлежащата на връщане сума на възстановения без основание данък, както и на съответните санкции, службата спира всяко следващо възстановяване на данък в полза на заинтересованото лице до размера на тези суми“.
Законодателен декрет №o546/1992
17
Член 21, параграф 2 от Decreto legislativo n. 546 — Disposizioni sul processo tributario in attuazione della delega al Governo contenuta nell’art. 30 della legge 30 dicembre 1991, n. 413 (Законодателен декрет № 546, разпоредби относно данъчния процес в изпълнение на делегирането на правомощия на правителството с член 30 от Закон № 413 от 30 декември 1991 г.) от 31 декември 1992 г. (GURI № 9 от 13 януари 1993 г., редовна притурка № 8, наричан по-нататък „Законодателен декрет №o546/1992“), гласи:
„Когато заявлението за възстановяване е подадено в сроковете, предвидени в съответните данъчни закони, мълчаливият отказ по член 19, параграф 1, букви g) и g-bis) може да се обжалва след деветдесетия ден от подаването на заявлението и до изтичането на давността за правото на възстановяване. Освен ако в специални разпоредби не е предвидено друго, не може да се подава заявление за възстановяване повече от две години след по-късната от двете дати — датата на плащането или денят, в който е възникнало основанието за възстановяване“.
Граждански кодекс
18
Член 2909 от Codice civile (Граждански кодекс), озаглавен „Сила на пресъдено нещо“, гласи:
„Постановеното във влязлото в сила решение има действие по отношение на страните и по отношение на техните наследници и правоприемници“.
Граждански процесуален кодекс
19
Член 324 от Codice di procedura civile (Граждански процесуален кодекс), озаглавен „Формална законна сила“, предвижда:
„В сила влизат съдебните решения, които не подлежат на оспорване от гледна точка на компетентността, нито на въззивно или касационно обжалване, нито на отмяна на основанията по член 395, точки 4 и 5“.
Спорът в главното производство, преюдициалният въпрос и производството пред Съда
20
На 26 септември 2016 г. дружеството Harry et Associés подава до френската данъчна администрация заявление за възстановяване на ДДС в размер на 98740,93 евро във връзка със сделки, извършени в Италия през 2015 г.
21
Френската данъчна администрация изпраща това заявление по електронен път на ОЦП, който е данъчният орган на държавата членка по възстановяване. Електронният файл, съдържащ посоченото заявление, обаче е с технически неизправности, които го правят нечетлив. По тази причина, макар заявлението да е било редовно получено от френската данъчна администрация и след това от ОЦП, то не е било обработено и разгледано от последния данъчен орган.
22
Поради липсата на възстановяване на ДДС и бездействието на ОЦП Harry et Associés подава жалба пред Corte di Giustizia Tributaria di primo grado di Pescara (Първоинстанционен данъчен съд Пескара, Италия), който е запитващата юрисдикция. С първо по ред съдебно решение запитващата юрисдикция признава правото на Harry et Associés на възстановяване на ДДС.
23
В резултат на това ОЦП възстановява съответния ДДС на дружеството, но едновременно с това подава въззивна жалба срещу съдебното решение пред Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado (Второинстанционен данъчен съд, Италия).
24
Този въззивен съд изменя съдебното решение, като приема, че поради технически неизправности при изпращането по електронен път на заявлението за възстановяване на ДДС, това заявление е несъществуващо, така че бездействието на ОЦП не може да бъде приравнено на мълчалив отказ, с който се отхвърля подобно искане за възстановяване. Поради това подадената от Harry et Associés жалба е отхвърлена като недопустима.
25
Тогава Harry et Associés подава касационна жалба пред Corte suprema di cassazione (Върховен касационен съд), която е отхвърлена с определение по същество със същите съображения като посочените в предходната точка.
26
След това ОЦП издава ревизионен акт срещу Harry et Associés за връщане на сумата на вече възстановеното ДДС, ведно с лихви за забава и съдебни разноски.
27
Отново с жалба пред запитващата юрисдикция Harry et Associés оспорва ревизионния акт.
28
Запитващата юрисдикция по същество счита, че посоченият ревизионен акт е в нарушение на правото на Harry et Associés на възстановяване на ДДС и на принципа на неутралност на ДДС. Тя счита, че съществуването на това право не може да бъде заличено поради техническа неизправност при изпращането по електронен път на заявлението за възстановяване на ДДС, за която Harry et Associés не носи отговорност.
29
Освен това запитващата юрисдикция иска да се установи дали силата на пресъдено нещо, с която се ползва определението на Corte suprema di cassazione (Върховен касационен съд), е пречка тя да се произнесе по спора в главното производство относно наличието на право на Harry et Associés на възстановяване на ДДС с оглед по-специално на решения от 21 февруари 2006 г., Halifax и др. (C‑255/02, EU:C:2006:121), от 18 юли 2007 г., Lucchini (C‑119/05, EU:C:2007:434), и от 3 септември 2009 г., Fallimento Olimpiclub (C‑2/08, EU:C:2009:506).
30
При тези обстоятелства Corte di Giustizia tributaria di primo grado di Pescara (Първоинстанционен данъчен съд Пескара) решава да спре производството и да постави на Съда следния преюдициален въпрос:
„Допускат ли член 167 от [Директивата за ДДС] и общите принципи на неутралност на ДДС и пропорционалност на ограниченията на правото на приспадане на ДДС:
а)
национална правна уредба като член 21, параграф 2 от Законодателен декрет № 546/1992 и член 38-bis2 от Президентски декрет № 633/1972, съгласно която исканията за възстановяване, засегнати от технически компютърни неизправности, се смятат във вътрешния правен ред за недействително направени и поради това се стига до загуба на правото на възстановяване, при положение че от материалноправна гледна точка на данъчнозадълженото лице следва да се възстанови ДДС;
б)
правен принцип като утвърдения от Corte suprema di cassazione (Върховен касационен съд, Италия), съгласно който „искането за възстановяване на данъчен кредит, което данъчната администрация не може да види поради технически неизправности при електронното му изпращане, не е годно да доведе до постановяване на подлежащ на обжалване мълчалив отказ, тъй като данъчната администрация не е в състояние да проведе производство по него“, и който в конкретния случай възпрепятства прекия достъп до съд и следователно може да доведе до загуба на правото на възстановяване, въпреки че от материалноправна гледна точка се полага възстановяване?“.
31
Запитващата юрисдикция също така иска от Съда да разгледа настоящото дело по реда на бързото производство, предвидено в член 105, параграф 1 от Процедурния правилник на Съда. С определение на председателя на Съда от 21 октомври 2024 г., Harry et Associés (C‑527/24, EU:C:2024:966), искането е отхвърлено.
По преюдициалния въпрос
По допустимостта
32
Италианското правителство твърди, че поставеният въпрос не е от значение за спора, тъй като поради техническите неизправности на подаденото от Harry et Associés заявление за възстановяване на ДДС това заявление не можело да се счита за представено по смисъла на член 15, параграф 1 от Директива 2008/9.
33
В това отношение е достатъчно да се припомни, че доколкото изтъкнатият от италианското правителство довод е свързан с въпроса за представяне на заявление за възстановяване на ДДС по смисъла на член 15, параграф 1 от Директива 2008/9, този довод се отнася до съществото на отправения преюдициален въпрос, а не до неговата допустимост, поради което той следва да се обсъди при разглеждането на този въпрос по същество (вж. по аналогия решение от 19 септември 2024 г., Consiglio nazionale delle Ricerche, C‑439/23, EU:C:2024:773, т. 27 и цитираната съдебна практика).
34
Поради това следва да се приеме, че преюдициалният въпрос е допустим.
По същество
35
Съгласно постоянната практика на Съда, в рамките на въведеното с член 267 ДФЕС производство за сътрудничество между националните юрисдикции и Съда, задачата на последния е да даде на националния съд полезен отговор, който да му позволи да реши спора, с който е сезиран. С оглед на това при необходимост Съдът следва да преформулира въпросите, които са му зададени. Формалното посочване от националната юрисдикция на някои разпоредби от правото на Съюза в преюдициалния ѝ въпрос не е пречка Съдът да даде на тази юрисдикция всички насоки за тълкуване, които могат да бъдат полезни за решаване на делото, с което е сезирана, независимо дали тя е посочила съответните разпоредби във въпросите си. В това отношение Съдът следва да изведе от цялата информация, предоставена от националния съд, и по-специално от мотивите на акта за преюдициално запитване, разпоредбите от правото на Съюза, които изискват тълкуване предвид предмета на спора (решение от 4 октомври 2024 г., Herbaria Kräuterparadies II, C‑240/23, EU:C:2024:852, т. 46 и цитираната съдебна практика).
36
Според формулировката на въпроса запитващата юрисдикция иска тълкуване по-специално на член 167 от Директивата за ДДС, който се отнася до датата, на която възниква правото на приспадане на ДДС.
37
В случая обаче от акта за преюдициално запитване следва, от една страна, че спорът в главното производство е свързан не с правото на приспадане на ДДС, а с правото на възстановяване на ДДС, което е уредено с член 170 и член 171, параграф 1 от Директивата за ДДС, както и с разпоредбите на Директива 2008/9, член 15, параграф 1, второ изречение, член 20, параграф 1 и член 23, параграф 2 от която са от особено значение за отговора на преюдициалния въпрос, тъй като в случая упражняването на правото на възстановяване е поискано от данъчнозадължено лице, установено в друга държава членка, а не в държавата членка по възстановяване на ДДС, т. е. става въпрос за положение, което е уредено от разпоредбите на последната директива.
38
От друга страна, както бе отбелязано в точка 29 от настоящото решение, запитващата юрисдикция иска да се установи дали с цел да отстрани евентуалната несъвместимост на националната правна уредба, така както е тълкувана от Corte suprema di cassazione (Върховен касационен съд), с правото на Съюза, трябва да остави без приложение определението на тази юрисдикция, което е придобило сила на пресъдено нещо.
39
При тези обстоятелства поставеният въпрос следва да се разбира в смисъл, че от Съда се иска да установи дали член 170 и член 171, параграф 1 от Директивата за ДДС във връзка с член 15, параграф 1, второ изречение, член 20, параграф 1 и член 23, параграф 2 от Директива 2008/9 и във връзка с принципите на неутралност на ДДС, на пропорционалност и на добра администрация трябва да се тълкуват в смисъл, че не допускат национална правна уредба, така както е тълкувана в окончателен съдебен акт, съгласно която данъчнозадължено лице, установено в друга държава членка, а не в държавата членка по възстановяване на ДДС, е лишено както от правото на възстановяване на ДДС, така и от правото на достъп до съд, за да оспори бездействието на данъчната администрация на държавата членка по възстановяване, пред която това данъчнозадължено лице е подало заявление за възстановяване на ДДС, с единствения мотив, че заявлението не може да се счита за представено поради технически неизправности, възникнали при неговото подаване по електронен път.
40
На първо място, от една страна, следва да се припомни, че в съответствие с член 170, буква а) от Директивата за ДДС, разгледана във връзка с член 169 от тази директива, както и с членове 3 и 5 от Директива 2008/9, всички данъчнозадължени лица, които не са установени в държавата членка, в която купуват стоки и услуги или внасят стоки, подлежащи на облагане с ДДС, имат право да получат възстановяване на този ДДС, доколкото стоките и услугите са използвани или за техните сделки, попадащи в член 9, параграф 1, втора алинея от първата от тези директиви, осъществени извън държавата членка, в която този данък е дължим или платен, и които биха дали право на приспадане, ако биха били реализирани в тази държава членка, или за освободените сделки, посочени в споменатия член 169, букви б) и в). От друга страна, член 171 от Директивата за ДДС препраща към Директива 2008/9, що се отнася до подробните правила за упражняването на това право (решение от 2 май 2019 г., Sea Chefs Cruise Services, C‑133/18, EU:C:2019:354, т. 33).
41
Що се отнася до правото на възстановяване, Съдът вече е уточнил, че уреденото в Директива 2008/9 право на установено в дадена държава членка данъчнозадължено лице да получи възстановяване на платен в друга държава членка ДДС, съответства на предоставеното на това данъчнозадължено лице от Директивата за ДДС право да приспадне платения в собствената си държава членка ДДС по получени доставки (решение от 2 май 2019 г., Sea Chefs Cruise Services, C‑133/18, EU:C:2019:354, т. 34 и цитираната съдебна практика).
42
Освен това Съдът е уточнил, че също както правото на приспадане, правото на възстановяване представлява основен принцип на въведената от законодателството на Съюза обща система на ДДС, който цели да освободи изцяло стопанския субект от тежестта на дължимия или платения ДДС в рамките на цялата му икономическа дейност. Следователно общата система на ДДС гарантира пълната неутралност при данъчното облагане на всички икономически дейности, независимо от техните цели или резултати, при условие че посочените дейности сами по себе си подлежат по принцип на облагане с ДДС (решение от 2 май 2019 г., Sea Chefs Cruise Services, C‑133/18, EU:C:2019:354, т. 35 и цитираната съдебна практика).
43
Правото на възстановяване следователно е неразделна част от механизма на ДДС и по принцип не може да се ограничава. Това право на възстановяване може да бъде упражнявано незабавно по отношение на целия данък, начислен по получени доставки (вж. в този смисъл решение от 2 май 2019 г., Sea Chefs Cruise Services, C‑133/18, EU:C:2019:354, т. 36 и цитираната съдебна практика).
44
Основният принцип на неутралност на ДДС налага обаче възстановяването на данъка по получени доставки да се разрешава, ако са изпълнени материалноправните изисквания, дори и данъчнозадължените лица да не са спазили някои формални изисквания. Въпросът обаче може да стои другояче, ако нарушаването на тези формални изисквания създава пречка да се докаже със сигурност изпълнението на материалноправните изисквания (решение от 17 декември 2020 г., Bundeszentralamt für Steuern, C‑346/19, EU:C:2020:1050, т. 47 и 48 и цитираната съдебна практика).
45
Ето защо строгото прилагане на формалните изисквания би било в противоречие с принципите на неутралност и пропорционалност, тъй като би породило непропорционална пречка за данъчнозадълженото лице да се ползва от данъчен неутралитет във връзка със свои операции (вж. в този смисъл решение от 21 ноември 2018 г., Vădan, C‑664/16, EU:C:2018:933, т. 42).
46
Що се отнася до реда и условията за упражняване на правото на възстановяване на ДДС, определени с Директива 2008/9, следва да се отбележи, че член 7 от тази директива предвижда, че данъчнозадълженото лице, неустановено в държавата членка по възстановяване, подава до тази държава членка заявление за възстановяване по електронен път, като го представя в държавата членка, в която е установено, посредством електронен портал, създаден от втората държава членка.
47
Съгласно член 15, параграф 1, второ изречение от посочената директива заявлението се смята за представено в държавата членка по установяване само ако данъчнозадълженото лице е представило цялата информация, изисквана съгласно членове 8, 9 и 11 от тази директива.
48
В случая от акта за преюдициално запитване е видно, че на 26 септември 2016 г., в срока по член 15, параграф 1 от Директива 2008/9, Harry et Associés представя пред френската данъчна администрация, която е данъчната администрация на държавата членка по установяване, заявление за възстановяване на ДДС във връзка със сделки, извършени в Италия през 2015 г. В съответствие с член 7 от посочената директива заявлението е препратено по електронен път от тази данъчна администрация на ОЦП, който е данъчният орган на държавата членка по възстановяване. От акта за преюдициално запитване също така е видно, че посоченото заявление е редовно получено най-напред от френската данъчна администрация, а впоследствие от ОЦП. Освен това нищо от преписката, с която разполага Съдът, не позволява да се приеме, че заявлението не е съдържало информацията, изисквана съгласно членове 8, 9 и 11 от посочената директива, или че не са били изпълнени условията по член 3 от същата директива.
49
От акта за преюдициално запитване също така следва, че поради технически неизправности, за които данъчнозадълженото лице не носи отговорност, ОЦП не е успял да отвори електронния файл, съдържащ неговото заявление за възстановяване на ДДС.
50
В това отношение следва да се припомни, че когато държава членка прилага правото на Съюза, изискванията, произтичащи от общия принцип на добра администрация, и по-специално правото на всяко лице засягащите го въпроси да бъдат разглеждани безпристрастно и в разумен срок, се прилагат в рамките на процедура за данъчна проверка. Този принцип на добра администрация изисква от данъчна администрация като ОЦП, в рамките на задълженията си за проверка, да разгледа внимателно и безпристрастно всички релевантни аспекти, за да се увери, че при приемането на решението си разполага с възможно най-пълната и надеждна информация за тази цел (вж. в този смисъл решение от 21 октомври 2021 г., CHEP Equipment Pooling, C‑396/20, EU:C:2021:867, т. 48).
51
Следователно, ако поради техническа неизправност данъчната администрация не може да отвори електронния файл, съдържащ заявление за възстановяване на ДДС, който ѝ е бил надлежно препратен по електронен път по реда и условията, предвидени в Директива 2008/9, принципът на добра администрация изисква тя да уведоми данъчнозадълженото лице, евентуално посредством данъчната администрация на държавата членка по неговото установяване, за наличието на техническа неизправност, която не позволява да се отвори електронният файл, съдържащ заявлението за възстановяване на ДДС, като при необходимост изиска от него да отстрани посочената нередовност, като подаде нов напълно функционален електронен файл.
52
Освен това, съгласно член 20, параграф 1 от Директива 2008/9, когато данъчната администрация на държавата членка по възстановяване смята, че не притежава необходимата информация, въз основа на която да вземе решение по отношение на цялото или част от заявлението за възстановяване, тя може да поиска по електронен път допълнителна информация, по-специално от данъчнозадълженото лице или от компетентните органи на държавата членка по установяване. Тази разпоредба обаче би била до голяма степен лишена от полезно действие, ако администрацията има право веднага да счете, че поради техническа неизправност изобщо не е подадено заявление за възстановяване, макар такова заявление да ѝ е било препратено по електронен път от данъчната администрация на държавата членка по установяване на данъчнозадълженото лице и да е било редовно получено от администрацията на държавата членка по възстановяване.
53
Ето защо, при положение като описаното в акта за преюдициално запитване и припомнено в точка 48 от настоящото решение, принципите на добра администрация, на неутралност на ДДС и на пропорционалност изискват данъчната администрация на държавата членка по възстановяване да смята заявлението за „представено“ по смисъла на член 15, параграф 1 от Директива 2008/9, а при необходимост да използва възможността по член 20, параграф 1 от тази директива, която е транспонирана по същество в италианското право посредством член 38-bis 2, параграфи 6 и 7 от Декрет №o633/1972 и да поиска от данъчнозадълженото лице, евентуално посредством данъчната администрация на държавата членка по установяването му, да ѝ се препрати нов неповреден електронен файл, съдържащ това заявление (вж. в този смисъл решение от 17 декември 2020 г., Bundeszentralamt für Steuern, C‑346/19, EU:C:2020:1050, т. 49—51).
54
В случая обаче от акта за преюдициално запитване е видно, че ОЦП не е уведомил Harry et Associés, директно или посредством данъчната администрация на държавата членка по установяване на дружеството, за наличието на техническа неизправност, която не позволява да се отвори електронният файл, съдържащ заявлението за възстановяване на ДДС, като при необходимост изиска от него да отстрани посочената нередовност, като подаде нов напълно функционален електронен файл. ОЦП не приема и изрично решение, с които да отхвърли заявлението за възстановяване.
55
При тези обстоятелства не може да се счете, че изобщо не е представено заявление по смисъла на член 15, параграф 1, второ изречение от Директива 2008/9 с единствения мотив за техническа неизправност, възникнала при изпращането на електронния файл, съдържащ заявлението за възстановяване, при положение че действително е било изпратено заявление по реда и условията, предвидени с тази директива, и то е било редовно получено както от данъчната администрация на държавата членка по установяване, така и от данъчната администрация на държавата членка по възстановяване.
56
На второ място, следва да се провери дали съгласно приложимата национална уредба, така както е тълкувана от националните съдилища, данъчнозадълженото лице разполага с ефективни правни средства за защита пред съд срещу бездействието на данъчната администрация на държавата членка по възстановяване.
57
В това отношение следва да се припомни, че съгласно член 23, параграф 2, първа алинея от Директива 2008/9 съответното данъчнозадължено лице може да обжалва решението за отхвърляне на искане за възстановяване пред компетентните органи на държавата членка по възстановяване по реда и в рамките на сроковете, определени за обжалване във връзка със заявления за възстановяване от лица, установени в тази държава членка. Съгласно член 23, параграф 2, втора алинея, ако липсата на решение на данъчната администрация на посочената държава членка не се смята за одобрение или отказ, данъчнозадълженото лице разполага със същите административни или съдебни процедури, които в тази хипотеза са на разположение на данъчнозадължените лица, установени във въпросната държава членка. Ако няма на разположение такива процедури, липсата на решение по заявление за възстановяване означава, че заявлението се смята за отхвърлено.
58
Тази разпоредба трябва да се тълкува с оглед на съображение 3 от посочената директива, от което следва, че тя цели по-специално да укрепи правото на обжалване на предприятията (решение от 16 май 2024 г., Slovenské Energetické Strojárne, C‑746/22, EU:C:2024:403, т. 41).
59
Макар обаче тази разпоредба да има за цел да гарантира правото на обжалване на данъчнозадължени лица, неустановени в държавата членка по възстановяване, това не променя факта, че съгласно принципа на процесуална автономия на държавите членки, редът и условията за обжалване по административен или по съдебен ред са част от вътрешния правен ред на тази държава членка (вж. в този смисъл решение от 16 май 2024 г., Slovenské Energetické Strojárne, C‑746/22, EU:C:2024:403, т. 42).
60
При това положение правилата, уреждащи реда и условията за обжалване, не трябва да са по-неблагоприятни от тези, които уреждат подобни вътрешни положения (принцип на равностойност), и да правят практически невъзможно или прекомерно трудно упражняването на правата, предоставени от правния ред на Съюза (принцип на ефективност) (вж. в този смисъл решение от 16 май 2024 г., Slovenské Energetické Strojárne, C‑746/22, EU:C:2024:403, т. 43 и цитираната съдебна практика).
61
В случая от акта за преюдицално запитване по същество е видно, че съгласно член 21, параграф 2 от Законодателен декрет №o546/1992, ако данъчнозадълженото лице е подало заявление за възстановяване на ДДС в предвидените срокове и данъчната администрация не се е произнесла с изрично решение (положително или отрицателно), след деветдесетия ден от подаването на заявлението липсата на произнасяне се счита за мълчалив отказ, с който се отхвърля посоченото искане. Съгласно тази разпоредба мълчаливият отказ, с който се отхвърля искането за възстановяване на ДДС, подлежи на обжалване по съдебен ред.
62
Ето защо сама по себе си посочената разпоредба не изглежда несъвместима с изискванията на член 23, параграф 2 от Директива 2008/9.
63
От акта за преюдициално запитване е видно обаче, че в определението, посочено в точки 25 и 29 от настоящото решение, Corte suprema di cassazione (Върховен касационен съд) е направил тълкуване на член 21, параграф 2 от Законодателен декрет №o546/1992, съгласно което по същество бездействието на ОЦП, пред който е подадено заявление за възстановяване на ДДС и същото е редовно получено, но нечетливо поради технически неизправности при електронното му изпращане, не представлява решение за мълчалив отказ, което да подлежи на обжалване по съдебен ред.
64
При това положение направеното от Corte suprema di cassazione (Върховен касационен съд) тълкуване на член 21, параграф 2 от Законодателен декрет №o546/1992, така както е изложено в предходната точка, е в разрез с изискванията на член 23, параграф 2 от Директива 2008/9, съгласно които по същество липсата на решение по заявление за възстановяване трябва да може да подлежи на обжалване по съдебен ред.
65
Това тълкуване на член 23, параграф 2 от Директива 2008/9 е и единственото, което зачита правото на ефективни правни средства за защита пред съд, гарантирано с член 47 от Хартата на основаните права на Европейския съюз на всеки, чиито права, гарантирани от правото на Съюза, са били нарушени.
66
При това положение следва да се приеме, че данъчнозадължено лице, което е установено в друга държава членка, а не в държавата членка по възстановяване на ДДС, не може да бъде лишавано от права, които са му признати от правото на Съюза, а именно, правото на възстановяване на ДДС, и от друга страна, правото на достъп до съд, за да оспори бездействието на данъчната администрация на държавата членка по възстановяване, пред която това данъчно задължено лице е подало заявление за възстановяване на ДДС, с единствения мотив, че заявлението не може да се счита за представено поради технически неизправности, възникнали при подаването му по електронен път.
67
Следва да се отбележи обаче, че от акта за преюдициално запитване е видно, че запитващата юрисдикция поставя под въпрос не само съвместимостта на определението на Corte suprema di cassazione (Върховен касационен съд), посочено в точки 25 и 29 от настоящото решение, с правото на Съюза, но изпитва съмнения и дали това право допуска прилагането на национални разпоредби, закрепващи принципа на силата на пресъдено нещо, като например член 2909 от Гражданския кодекс и член 324 от Гражданския процесуален кодекс. По-конкретно, тези разпоредби можели да послужат като правно основание за недопустимост на искането по спора в главното производство, доколкото запитващата юрисдикция е длъжна да приложи изведения от Corte suprema di cassazione (Върховен касационен съд) във въпросното определение принцип с мотива, че определението се ползва със сила на пресъдено нещо.
68
В това отношение е достатъчно да се посочи, че Съдът вече е приел, че разпоредби от националното право, които не само пречат да се преразглежда съдебно решение, което се ползва със сила на пресъдено нещо, дори ако това решение нарушава правото на Съюза, но също така изключват преразглеждането, по повод на осъществяването на съдебен контрол над друго решение на компетентния данъчен орган, засягащо същия данъкоплатец или данъчнозадължено лице, но друга данъчна година, на всяка констатация по общ основен въпрос, съдържаща се в съдебно решение, което се ползва със сила на пресъдено нещо, представляват пречки от такъв мащаб пред ефективното прилагане на правилата на Съюза в областта на ДДС, които не могат да бъдат разумно обосновани от принципа на правна сигурност и следователно трябва да се считат за противоречащи на принципа на ефективност (вж. в този смисъл решения от 3 септември 2009 г., Fallimento Olimpiclub, C‑2/08, EU:C:2009:506, т. 29 и 31, и от 2 април 2020 г., CRPNPAC и Vueling Airlines, C‑370/17 и C‑37/18, EU:C:2020:260, т. 94).
69
Логично същото важи и когато съдебното производство се отнася до друго решение на компетентния данъчен орган, засягащо същия данъкоплатец или данъчнозадължено лице, но с различен предмет (вж. в този смисъл решение от 16 януари 2025 г., BALTIC CONTAINER TERMINAL, C‑376/23, EU:C:2025:20, т. 75 и цитираната съдебна практика).
70
Всъщност такова прилагане на принципа за силата на пресъдено нещо би имало за последица в хипотезата, когато станалото окончателно съдебно решение се основава на противоречащо на правото на Съюза тълкуване, неправилното прилагане на това право да се възпроизвежда във всяко решение, което съдилищата вземат по отношение на същите факти, без да е налице възможност за поправяне на тълкуването, което е направено в разрез с посоченото право (вж. в този смисъл решения от 3 септември 2009 г., Fallimento Olimpiclub, C‑2/08, EU:C:2009:506, т. 30, и от 2 април 2020 г., CRPNPAC и Vueling Airlines, C‑370/17 и C‑37/18, EU:C:2020:260, т. 95).
71
В случая изглежда, което запитващата юрисдикция трябва да провери, че по същество предметът на делото, по което е постановено определението на Corte suprema di cassazione (Върховен касационен съд), посочено в точки 25 и 29 от настоящото решение, е дали бездействието на ОЦП представлява мълчалив отказ, с който се отхвърля искането за възстановяване на ДДС, и дали този отказ подлежи на обжалване по съдебен ред. Поради това изглежда, че Corte suprema di cassazione (Върховен касационен съд) не е изразил позиция по въпроса дали, що се отнася до спора по същество, Harry et Associés има право на възстановяване на ДДС. За сметка на това предметът на спора по главното производство е законосъобразността на ревизионен акт по ДДС, издаден от данъчната администрация срещу Harry et Associés за събиране на ДДС, което преди това е било възстановено на дружеството. Ето защо изглежда, че предметът на спора по тези две дела е различен, което запитващата юрисдикция следва да провери.
72
Ако такава разлика в предмета на двете дела бъде установена от запитващата юрисдикция, съответно изглежда, че прилагането на член 2909 от Гражданския кодекс и на член 324 от Гражданския процесуален кодекс, така както са тълкувани от запитващата юрисдикция, би довело до утвърждаването на едно погрешно тълкуване на правото на Съюза, без да е налице възможност за поправянето му, при това в рамките на спор, чийто предмет се различава от предмета на спора, по който е направено това тълкуване, тъй като се отнася до друг акт на компетентния данъчен орган, а това би било в противоречие с принципа на ефективност, така както е тълкуван в припомнената в точки 68—70 от настоящото решение съдебна практика.
73
По изложените съображения на поставения въпрос следва да се отговори, че член 170 и член 171, параграф 1 от Директивата за ДДС във връзка с член 15, параграф 1, второ изречение, член 20, параграф 1 и член 23, параграф 2 от Директива 2008/9 и във връзка с принципите на неутралност на ДДС, на пропорционалност и на добра администрация трябва да се тълкуват в смисъл, че не допускат национална правна уредба, така както е тълкувана в окончателен съдебен акт, съгласно която данъчнозадължено лице, установено в друга държава членка, а не в държавата членка по възстановяване на ДДС, е лишено както от правото на възстановяване на ДДС, така и от правото на достъп до съд, за да оспори бездействието на данъчната администрация на държавата членка по възстановяване, пред която това данъчнозадължено лице е подало заявление за възстановяване на ДДС, с единствения мотив, че заявлението не може да се счита за представено поради технически неизправности, възникнали при подаването му по електронен път.
По съдебните разноски
74
С оглед на обстоятелството, че за страните по главното производство настоящото дело представлява отклонение от обичайния ход на производството пред запитващата юрисдикция, последната следва да се произнесе по съдебните разноски. Разходите, направени за представяне на становища пред Съда, различни от тези на посочените страни, не подлежат на възстановяване.
По изложените съображения Съдът (девети състав) реши:
Член 170 и член 171, параграф 1 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност, изменена с Директива 2008/8/ЕО на Съвета от 12 февруари 2008 г., във връзка с член 15, параграф 1, второ изречение, член 20, параграф 1 и член 23, параграф 2 от Директива 2008/9/ЕО на Съвета от 12 февруари 2008 година за определяне на подробни правила за възстановяването на данъка върху добавената стойност, предвидено в Директива 2006/112/ЕО, на данъчнозадължени лица, неустановени в държавата членка по възстановяване, но установени в друга държава членка, и във връзка с принципите на неутралност на данъка върху добавената стойност (ДДС), на пропорционалност и на добра администрация
трябва да се тълкуват в смисъл, че
не допускат национална правна уредба, така както е тълкувана в окончателен съдебен акт, съгласно която данъчнозадължено лице, установено в друга държава членка, а не в държавата членка по възстановяване на ДДС, е лишено както от правото на възстановяване на ДДС, така и от правото на достъп до съд, за да оспори бездействието на данъчната администрация на държавата членка по възстановяване, пред която това данъчнозадължено лице е подало заявление за възстановяване на ДДС, с единствения мотив, че заявлението не може да се счита за представено поради технически неизправности, възникнали при подаването му по електронен път.
Подписи
(
*1
)	Език на производството: италиански.