62023CC0248
CONCLUSÕES DA ADVOGADA‑GERAL
TAMARA ĆAPETA
apresentadas em 6 de junho de 2024 (
1
)
Processo C‑248/23
Novo Nordisk AS
contra
Nemzeti Adó‑ és Vámhivatal Fellebbviteli Igazgatósága
[pedido de decisão prejudicial apresentado pelo Fővárosi Törvényszék (Tribunal de Budapeste‑Capital, Hungria)]
«Reenvio prejudicial — Fiscalidade — Imposto sobre o valor acrescentado (IVA) — Diretiva 2006/112/CE — Artigo 90.o, n.o 1 — Redução do valor tributável — Legislação fiscal nacional que exclui do benefício da redução do valor tributável as contribuições pagas por uma empresa farmacêutica ao organismo público de seguro de saúde em cumprimento de uma obrigação legal — Redução do preço»
I. Introdução
1.
«Oh, save me, save me, save me from this squeeze» («Oh, salva‑me, salva‑me, salva‑me deste aperto») (
2
).
2.
Com efeito, o presente processo diz respeito a impostos, mais precisamente, ao imposto sobre o valor acrescentado (IVA). Está pendente no Fővárosi Törvényszék (Tribunal de Budapeste‑Capital, Hungria), que pediu ao Tribunal de Justiça que interpretasse o artigo 90.o, n.o 1, da Diretiva IVA (
3
), que permite a redução do valor tributável se o preço for reduzido depois de efetuada a operação.
3.
O litígio opõe a Novo Nordisk AS (a seguir «Novo Nordisk»), uma empresa farmacêutica que fornece produtos médicos no mercado húngaro, à Nemzeti Adó‑ és Vámhivatal Fellebbviteli Igazgatósága (Direção de Recursos da Administração Nacional Tributária e Aduaneira, Hungria; a seguir «Direção de Recursos»), que indeferiu o pedido da Novo Nordisk de redução a posteriori do montante do IVA pago pelo fornecimento de medicamentos subvencionados.
4.
O Tribunal de Justiça é chamado a interpretar a questão de saber se certos pagamentos impostos pelo direito húngaro e calculados com base no preço dos medicamentos subvencionados devem ser considerados uma redução do preço ou um imposto. Se se tratar de uma redução do preço, o valor tributável deverá ser reduzido com base no artigo 90.o, n.o 1, da Diretiva IVA. No entanto, se este pagamento dever ser qualificado de imposto, a Novo Nordisk não tem direito a uma redução do valor tributável para efeitos de IVA.
II. Antecedentes do litígio no processo principal, questão prejudicial e tramitação processual no Tribunal de Justiça
5.
Na Hungria, a comercialização a retalho dos medicamentos é efetuada por intermédio das farmácias. As farmácias compram a distribuidores grossistas e estes, por sua vez, a empresas de distribuição de medicamentos.
6.
Os medicamentos podem ser subvencionados pelo Nemzeti Egészségbiztosítási Alapkezelő (organismo gestor do Fundo Nacional de Seguro de Saúde, Hungria; a seguir «NEAK»), através do sistema de «subvenção do preço de compra». Em virtude deste sistema, o NEAK concede uma subvenção sobre o preço de compra dos medicamentos vendidos mediante receita médica e comparticipados pela segurança social no âmbito de tratamentos em ambulatório. O preço do medicamento subsidiado é, em seguida, repartido entre o NEAK e o paciente. O paciente paga à farmácia um montante, o «preço subvencionado», que corresponde à diferença entre o preço do medicamento e o montante da subvenção paga pelo NEAK. Posteriormente, o NEAK reembolsa à farmácia o montante da comparticipação paga pelo mesmo. O preço dos medicamentos recebido pelas farmácias, que constitui o valor tributável do IVA, tem, portanto, duas componentes: a subvenção do NEAK e o «preço subvencionado» pago pelo paciente. Por conseguinte, a farmácia é obrigada a pagar o IVA tanto sobre o montante pago pelo paciente como sobre a soma paga pelo NEAK.
7.
A Novo Nordisk, a demandante no processo principal, é uma sociedade registada na Dinamarca que se dedica à produção e comercialização de medicamentos na Hungria.
8.
A Novo Nordisk pertence, juntamente com a Novo Nordisk Hungária Kft., a um grupo de empresas que celebrou com o NEAK, em nome próprio e por conta da Novo Nordisk, contratos relativos à carteira de produtos subvencionados e ao volume de preços (a seguir «contratos sobre o volume de preços»). Em conformidade com estes contratos, a Novo Nordisk assumiu a obrigação de pagar ao NEAK uma quantia que depende do volume de vendas dos medicamentos subvencionados pela segurança social (a seguir «obrigação de pagamento decorrente dos contratos sobre o volume de preços»), utilizando para o efeito uma parte das receitas provenientes da venda desses medicamentos.
9.
Além dos contratos sobre o volume de preços, nos termos do artigo 36.o, n.o 1, e do artigo 40.o/A, n.o 1, da biztonságos és gazdaságos gyógyszer‑ és gyógyászatisegédeszköz‑ellátás, valamint a gyógyszerforgalmazás általános szabályairól szóló 2006. évi XCVIII. törvény (Lei n.o XCVIII, de 2006, relativa às Disposições Gerais Aplicáveis ao Fornecimento Fiável e Economicamente Viável de Medicamentos e de Dispositivos Médicos e à Comercialização de Medicamentos; a seguir «Lei relativa à Comercialização de Medicamentos»), a Novo Nordisk está obrigada a efetuar pagamentos adicionais de 20 % e de 10 % «sobre uma parte da subvenção da segurança social» referente aos medicamentos vendidos por esta sociedade através de farmácias que beneficiam de qualquer financiamento público (a seguir «obrigação de pagamento ex lege»).
10.
Na decisão de reenvio, o órgão jurisdicional de reenvio explica que, ao cumprir a obrigação de pagamento ex lege após a venda dos produtos, a Novo Nordisk renuncia a uma parte da contrapartida que recebe do grossista, ou seja, a uma parte do seu volume de negócios. A aplicação ou não da obrigação de pagamento ex lege e o montante global a pagar dependem, portanto, da quantidade de medicamentos subvencionados vendidos e do montante da subvenção da segurança social. Mais precisamente, em conformidade com o artigo 36.o, n.o 1, da Lei relativa à Comercialização de Medicamentos, a quantia a pagar relativamente à obrigação de pagamento ex lege é «baseada nos dados de comercialização de acordo com as prescrições médicas do mês de referência, proporcionalmente ao preço de produção».
11.
Em 16 de julho de 2021, a Novo Nordisk apresentou à autoridade tributária de primeiro grau da Direção de Recursos uma declaração retificativa de imposto relativa ao período de tributação de janeiro de 2016, em conformidade com o artigo 195.o da az adózás rendjéről szóló 2017. évi CL. törvény (Lei n.o CL, de 2017, sobre o Processo Geral Tributário; a seguir «Lei sobre o Processo Geral Tributário»). Na sua declaração retificativa, a Novo Nordisk reduziu em 7832000 forintes (HUF) (aproximadamente 20353,47 euros) o montante do IVA a pagar relativamente a esse período de tributação, invocando os pagamentos que tinha efetuado tanto a título dos contratos sobre o volume de preços celebrados com o NEAK como nos termos dos artigos 36.o, n.o 1, e 40.o/A, n.o 1, da Lei relativa à Comercialização de Medicamentos.
12.
A autoridade tributária de primeiro grau rejeitou a declaração retificativa da Novo Nordisk e indeferiu a redução do valor tributável. Na sequência da reclamação da Novo Nordisk, na qual foi invocado o Acórdão proferido no processo Boehringer Hungria (
4
), a Direção de Recursos deferiu a redução do valor tributável no que respeita aos montantes pagos a título da obrigação de pagamento nos termos dos contratos sobre o volume de preços.
13.
Em contrapartida, a Direção de Recursos indeferiu a redução do valor tributável no que diz respeito à obrigação de pagamento ex lege. Declarou que a obrigação de pagamento imposta por lei não constitui uma redução de preço, mas um imposto especial. Na sua opinião, a obrigação de pagamento ex lege não decorre dos contratos sobre o volume de preços, mas diretamente das disposições da lei. Não se trata, portanto, de uma redução de preço porque não é concedida pelo distribuidor de medicamentos ao consumidor final e porque os pagamentos constituem principalmente mecanismos para atingir objetivos orçamentais e de ordem sanitária. Como acima referido, as obrigações de pagamento ex lege são reguladas pela Lei sobre o Processo Geral Tributário; os montantes pagos a este título devem ser entregues à autoridade tributária e, em conformidade com o artigo 6.o, n.o 2, alínea a), desta lei, são considerados impostos. Por conseguinte, a demandada no processo principal sustenta que obrigação de pagamento ex lege constitui um imposto devido por força de uma disposição legislativa imperativa que não pode ser considerado uma redução de preço.
14.
Nestas condições, o Fővárosi Törvényszék (Tribunal de Budapeste‑Capital) decidiu suspender a instância e submeter ao Tribunal de Justiça a seguinte questão prejudicial:
«Deve o artigo 90.o, n.o 1, da Diretiva [IVA] ser interpretado no sentido de que se opõe à legislação nacional em causa no processo principal, segundo a qual uma empresa farmacêutica que efetua ex lege pagamentos ao organismo estatal de seguro de saúde em função do volume de negócios resultante da venda de produtos farmacêuticos que beneficiam de financiamento público não tem direito de reduzir a posteriori o valor tributável, pelo facto de os pagamentos serem efetuados ex lege, sendo que se deduzem da base da obrigação de pagamento tanto os pagamentos efetuados ao abrigo de um contrato relativo ao volume da comparticipação como os investimentos realizados pela empresa em investigação e desenvolvimento para o setor da saúde, e sendo o montante devido cobrado pela autoridade tributária estatal, que o transfere imediatamente para o organismo estatal de seguro de saúde?»
15.
A Novo Nordisk, o Governo Húngaro e a Comissão Europeia apresentaram observações escritas ao Tribunal de Justiça.
16.
Em 19 de março de 2024, oi realizada uma audiência na qual a Novo Nordisk, o Governo Húngaro e a Comissão apresentaram alegações orais.
III. Quadro jurídico
Direito da União Europeia
17.
O artigo 90.o, n.o 1, da Diretiva IVA dispõe:
«Em caso de anulação, rescisão, resolução, não pagamento total ou parcial ou redução do preço depois de efetuada a operação, o valor tributável é reduzido em conformidade, nas condições fixadas pelos Estados‑Membros.»
Direito húngaro
18.
O artigo 36.o, n.o 1, da Lei relativa à Comercialização de Medicamentos dispõe:
«O titular da autorização de introdução no mercado de um medicamento ou, caso este não exerça nenhuma atividade de distribuição na Hungria, o distribuidor designado por acordo celebrado entre eles e aprovado pela autoridade tributária estatal, bem como o titular de um pedido de subvenção da segurança social para um preparado e, caso esse preparado não seja por ele distribuído, o distribuidor (a seguir, para efeitos do presente capítulo, conjuntamente “titular da autorização de introdução no mercado do medicamento”), estão sujeitos, no que respeita aos medicamentos e aos preparados (a seguir, para efeitos do presente capítulo, conjuntamente “medicamentos”) comercializados em farmácias e que beneficiam de qualquer financiamento público — com exceção dos medicamentos referidos no artigo 38.o, n.o 1, e dos preparados visados pela regulamentação relativa às fórmulas para lactentes e fórmulas de transição —, à obrigação de pagar 20 % sobre uma parte da subvenção da segurança social, baseada nos dados de comercialização de acordo com as prescrições médicas do mês de referência, proporcionalmente ao preço de produção ou ao preço de importação (a seguir, conjuntamente, “preço de produção”) (preço na produção/preço de consumo). O titular da autorização de introdução no mercado do medicamento está sujeito, no que respeita aos preparados abrangidos pela regulamentação relativa às fórmulas para lactentes e fórmulas de transição comercializados em farmácias e que beneficiam de qualquer financiamento público, à obrigação de pagar 10 % sobre uma parte da subvenção da segurança social, baseada nos dados de comercialização segundo as prescrições médicas do mês de referência, proporcionalmente ao preço de produção (preço de produção/preço de consumo). O cálculo da obrigação de pagamento é efetuado para cada produto e para cada tipo de subvenção. Por subvenção da segurança social entende‑se a subvenção bruta, incluindo o imposto sobre o valor acrescentado; por preço de consumo entende‑se o preço de consumo bruto; por preço de produção entende‑se o preço líquido de produção, excluindo o imposto sobre o valor acrescentado.»
19.
Em conformidade com o artigo 40.o desta lei, a autoridade tributária estatal
«a) transfere o montante cobrado nos termos do artigo 36.o, n.os 1, 2, 4 e 4a, para a conta do Fundo Nacional de Seguro de Doença aberta junto do Tesouro Público, identificada por disposição específica,
b) efetuando essa transferência imediatamente após o pagamento ter sido realizado.»
20.
O artigo 40.o/A desta lei prevê:
«1.   Para além do pagamento previsto no artigo 36.o, n.o 1, o titular da autorização de introdução no mercado de um medicamento ou, caso este não exerça nenhuma atividade de distribuição na Hungria, o distribuidor designado por acordo celebrado entre eles e aprovado pela autoridade tributária estatal (a seguir, para efeitos do presente artigo, conjuntamente “titular da autorização de introdução no mercado do medicamento”) estão sujeitos, no que respeita aos medicamentos comercializados em farmácias e que beneficiam de qualquer financiamento público há, pelo menos, seis anos, cujo preço, tomado como base para esse financiamento, ultrapasse 1000 forints, à obrigação de pagar 10 % sobre uma parte da subvenção da segurança social, baseada nos dados de comercialização segundo as prescrições médicas do mês de referência, proporcionalmente ao preço de produção ou ao preço de importação (a seguir, em conjunto, “preço de produção”) (preço de produção/preço de consumo), desde que não exista outro produto que beneficie igualmente de um financiamento público e cuja substância ativa e via de administração sejam idênticas às do produto em questão, mas que seja comercializado sob uma marca distinta por um titular da autorização de introdução no mercado diferente. O cálculo da obrigação de pagamento é efetuado para cada produto e para cada tipo de subvenção.
[…]
4.   A obrigação de pagamento referida no n.o 1 rege‑se pelas disposições da Lei que regulamenta a Administração Tributária e da Lei sobre o Processo Geral Tributário, com as divergências previstas na presente lei.
5.   A autoridade tributária estatal deve informar o organismo de seguro de saúde da aprovação do acordo celebrado entre o titular da autorização de introdução no mercado e o distribuidor, a que se refere o n.o 1, no prazo de oito dias a contar da data da autorização.
6.   O organismo de seguro de saúde responsável pela gestão do Fundo Nacional de Seguro de Doença comunica ao devedor ou publica no seu sítio Internet, o mais tardar até ao dia 10 do segundo mês civil seguinte ao mês de referência, os dados relativos à subvenção e à comercialização necessários para cumprir a obrigação de pagamento prevista no n.o 1.
7.   Por força da obrigação de pagamento prevista no n.o 1, o titular da autorização de introdução no mercado do medicamento deve apresentar, o mais tardar até ao dia 20 do terceiro mês seguinte ao mês de referência, uma declaração à autoridade tributária estatal utilizando o formulário disponibilizado por esta última e, simultaneamente, efetuar o pagamento na conta aberta para este fim específico pela autoridade tributária junto do Tesouro Público.
8.   O organismo de seguro de saúde responsável pela gestão do Fundo Nacional de Seguro de Doença presta, juntamente com o serviço de comunicação de dados referido no n.o 6, um serviço de comunicação eletrónica de dados a favor da autoridade tributária estatal relativamente aos dados necessários para o controlo dos devedores.
9.   A autoridade tributária estatal transfere o montante cobrado nos termos do n.o 1 para a conta do Fundo Nacional de Seguro de Doença aberta junto do Tesouro público, identificada por disposição específica, efetuando essa transferência imediatamente após o pagamento ter sido realizado.»
IV. Análise
21.
O presente processo exige uma interpretação da Diretiva IVA que permita ao órgão jurisdicional de reenvio decidir se o pagamento ex lege imposto pelo direito nacional constitui uma redução do preço que permite a redução do valor tributável.
22.
Quando um sujeito passivo, por qualquer razão, reduz o preço de um bem que fornece ou de um serviço que presta, essa redução é dedutível do valor tributável com base no qual o IVA é calculado. Podem ser concedidas reduções do preço no momento em que a operação se realiza, caso em que é aplicável o artigo 79.o da Diretiva IVA. No entanto, os preços podem igualmente ser reduzidos depois de efetuada a operação. Neste caso, o artigo 90.o, n.o 1, da Diretiva IVA prevê a redução do valor tributável. É a aplicabilidade desta disposição que está em causa no presente processo.
23.
Estas disposições constituem a expressão de um princípio fundamental da Diretiva IVA, nos termos do qual a matéria coletável é constituída pela contrapartida efetivamente recebida, e cujo corolário é que a administração fiscal não pode cobrar um montante de IVA superior ao que o sujeito passivo recebeu (
5
).
24.
Por força da Lei relativa à Comercialização de Medicamentos, a Novo Nordisk estava obrigada a pagar ao NEAK um montante diretamente relacionado com a quantidade e o preço dos produtos fornecidos, o que teve lugar em momento posterior ao fornecimento destes produtos.
25.
Constitui este pagamento uma redução do preço, caso em que o valor tributável deve ser reduzido pelo montante desse pagamento com base no artigo 90.o, n.o 1, da Diretiva IVA, ou constitui este pagamento o cumprimento da obrigação de pagar um imposto especial, caso em que não afeta o valor tributável?
26.
Na minha opinião, existem diferentes elementos no presente processo que podem militar a favor das duas conclusões. A jurisprudência existente, nomeadamente os Acórdãos Boehringer Alemanha (
6
) e Boehringer Hungria, fornece alguns elementos, mas não pode fornecer uma resposta definitiva para o presente processo.
27.
Procederei do seguinte modo. Em primeiro lugar, explicarei por que razão o pagamento ex lege em causa pode ser considerado uma redução do preço (A). Em segundo lugar, explicarei por que razão, embora o pagamento em causa possua a maior parte dos elementos de um imposto especial, não pode ser considerado como tal no presente processo (B). Por conseguinte, proporei que o Tribunal de Justiça declare, no presente processo, que o pagamento ex lege em causa deve ser considerado uma redução do preço (C).
A.
Quanto ao pagamento ex lege em causa enquanto redução do preço
28.
Resulta do Acórdão Boehringer Alemanha que uma redução do preço não tem de ser voluntária, mas pode resultar de uma obrigação prevista na legislação, para ser qualificada de redução do preço na aceção do artigo 90.o, n.o 1, da Diretiva IVA (
7
).
29.
O processo Boehringer Alemanha dizia respeito ao desconto sobre o preço de certos medicamentos que uma empresa farmacêutica estava obrigada a conceder, com base na lei, a uma empresa de seguros de saúde privados que reembolsava os pacientes. O principal motivo pelo qual o Tribunal de Justiça considerou esse desconto uma redução do preço na aceção do artigo 90.o, n.o 1, da Diretiva IVA foi que, em razão da legislação alemã em causa, uma empresa farmacêutica só podia dispor de um montante correspondente ao preço de venda destes produtos às farmácias, diminuído do referido desconto (
8
).
30.
O facto de o segurado, e não a empresa de seguros, ser o beneficiário direto do fornecimento não rompe a relação direta entre o fornecimento de bens efetuado e a contraprestação recebida. Com efeito, segundo o Tribunal de Justiça, a empresa de seguros de saúde privados em causa devia ser considerada o consumidor final de um fornecimento efetuado por uma empresa farmacêutica e, por conseguinte, o montante recebido pela Administração Fiscal não podia ser superior ao valor pago pela empresa de seguros como consumidor final (
9
). A contraprestação efetivamente recebida pela empresa e que constituía o valor tributável foi, por conseguinte, diminuída do desconto imposto por lei (
10
).
31.
No presente processo, como descrito pelo órgão jurisdicional de reenvio, no âmbito da obrigação de pagamento ex lege, a Novo Nordisk reembolsa ao NEAK, que financia os medicamentos, uma percentagem fixa previamente definida para cada medicamento cujo preço de compra é subvencionado.
32.
Embora o NEAK não seja um beneficiário direto do fornecimento do medicamento, pode, contudo, ser qualificado de consumidor final, no mesmo sentido em que a empresa de seguros era um consumidor final no processo Boehringer Alemanha. Com efeito, o NEAK paga uma parte do preço dos produtos médicos fornecidos.
33.
Uma vez que o montante devido pela Novo Nordisk, por força do direito húngaro, ao NEAK é calculado com base no preço dos medicamentos sujeitos a receita médica fornecidos e o reembolso é efetuado a favor da mesma instituição, a qual é igualmente um consumidor final, este reembolso corresponde à redução do preço dos medicamentos fornecidos concedida depois de efetuada a operação na aceção do artigo 90.o, n.o 1, da Diretiva IVA.
34.
Por conseguinte, uma obrigação de pagamento ex lege como a que está em causa no processo principal pode constituir uma redução do preço, pelo que, para efeitos de IVA, o «valor tributável» dessa empresa pode ser reduzido em resultado da redução do preço decorrente desse pagamento ex lege.
B.
Quanto ao pagamento ex lege em causa enquanto imposto
35.
Se, contudo, o pagamento ex lege em causa não constituir um reembolso da parte do preço pago pelo NEAK, enquanto consumidor final, mas um pagamento ao NEAK, enquanto fundo nacional de seguro de saúde, de um imposto especial previsto por lei, o artigo 90.o, n.o 1, da Diretiva IVA não será aplicável. Em tal hipótese, não haveria nenhuma razão para reduzir o valor tributável, uma vez que o pagamento desse imposto não diminuiria o montante da contrapartida recebida pela Novo Nordisk pelos seus fornecimentos dos medicamentos subvencionados.
36.
No processo Boehringer Alemanha, o desconto que tinha de ser concedido pela empresa farmacêutica beneficiava a empresa de seguros privados que não desempenhava nenhum papel público. Por conseguinte, no processo Boehringer Alemanha, era evidente que o pagamento ex lege, nesse caso, reduzia diretamente a contrapartida recebida pelos produtos fornecidos.
37.
Pelo contrário, segundo o Governo Húngaro, o NEAK é uma instituição de poder público com responsabilidades não só pela subvenção de medicamentos mas também com outras responsabilidades na organização da saúde pública. No entanto, no presente processo, pode igualmente considerar‑se que o pagamento realizado posteriormente ao momento em que é efetuada a operação contribui para a parte do orçamento do Estado pela qual o NEAK é responsável, e que pode ser utilizada não apenas para aliviar o encargo dos pacientes na compra de medicamentos mas também para outros fins públicos de organização do sistema de saúde pública. Por esta razão, no meu entender, as conclusões do Acórdão Boehringer Alemanha não podem ser automaticamente aplicadas ao presente processo.
38.
No Acórdão Boehringer Hungria, o Tribunal de Justiça teve a oportunidade de se pronunciar sobre os pagamentos efetuados por uma empresa farmacêutica ao NEAK, que também foram calculados com base no preço e no volume dos medicamentos subvencionados fornecidos. O Tribunal de Justiça considerou estes pagamentos uma redução do preço. No entanto, os pagamentos nesse processo baseavam‑se na relação contratual entre o NEAK e uma empresa farmacêutica e não na lei, pelo que não podiam ser considerados impostos. Era igualmente evidente que esses pagamentos tinham sido acordados precisamente para reduzir o preço dos medicamentos a pagar pelo NEAK. Por esta razão, a conclusão do Tribunal de Justiça nesse processo, segundo a qual o artigo 90.o, n.o 1, da Diretiva IVA era aplicável, não pode ser automaticamente aplicada ao presente processo, em que o pagamento se baseia na lei e entra no orçamento geral do Estado, do qual é automaticamente transmitido ou transferido para uma parte deste orçamento gerida pelo NEAK.
39.
Por conseguinte, a questão que se coloca é saber se a obrigação de pagamento ex lege em causa podia ser entendida como um imposto.
40.
O Governo Húngaro considera que os pagamentos ex lege em questão são impostos especiais que não têm a natureza de impostos sobre o volume de negócios na aceção do artigo 401.o da Diretiva IVA (1) e que estes impostos específicos não reduzem o valor tributável (2) (
11
).
1. Um imposto na aceção do artigo 401.o da Diretiva IVA
41.
O artigo 401.o da Diretiva IVA prevê que, «[s]em prejuízo de outras disposições comunitárias, as disposições da presente diretiva não impedem que um Estado‑Membro mantenha ou introduza […] todos os impostos, direitos e taxas que não tenham a natureza de impostos sobre o volume de negócios, desde que a cobrança desses impostos, direitos e taxas não dê origem, nas trocas comerciais entre Estados‑Membros, a formalidades relacionadas com a passagem de uma fronteira».
42.
Assim, o artigo 401.o da Diretiva IVA não se opõe à manutenção ou à introdução de um imposto, desde que não apresente uma das características essenciais do IVA.
43.
Resulta da jurisprudência que estas características são quatro: a aplicação geral do IVA às transações que tenham por objeto bens ou serviços; a fixação do seu montante proporcionalmente ao preço recebido pelo sujeito passivo em contrapartida dos bens e dos serviços que forneça; a cobrança deste imposto em cada fase do processo de produção e de distribuição, incluindo a da venda a retalho, seja qual for o número de transações efetuadas anteriormente; e a dedução do IVA devido por um sujeito passivo dos montantes pagos nas fases anteriores do processo, de tal modo que este imposto só se aplique, numa dada fase, ao valor acrescentado nessa fase e que o encargo final do referido imposto seja, em definitivo, suportada pelo consumidor (
12
).
44.
Mesmo que o pagamento em causa seja calculado com base no volume de negócios da empresa, não há dúvida de que os montantes devidos por força da legislação em causa no processo principal não são cobrados em cada fase do processo de produção e de distribuição, mas são pagos uma única vez pelas empresas farmacêuticas ao NEAK por intermédio das autoridades tributárias.
45.
Por conseguinte, uma obrigação de pagamento ex lege, como a que está em causa no processo principal, não está efetivamente abrangida pelo conceito de um imposto com a natureza de impostos sobre o volume de negócios na aceção do artigo 401.o da Diretiva IVA.
46.
A obrigação de pagamento ex lege introduzida pelo direito húngaro não é, portanto, um imposto que a Diretiva IVA proíbe os Estados‑Membros de introduzirem. No entanto, continua sem resposta a questão de saber se esta obrigação de pagamento ex lege pode ser qualificada de imposto.
2. A obrigação de pagamento ex lege enquanto imposto remanescente no valor tributável
47.
Segundo jurisprudência constante, a qualificação de uma imposição, imposto, taxa ou direito à luz do direito da União compete ao Tribunal de Justiça, em função das características objetivas da imposição, independentemente da qualificação que lhe é dada em direito nacional (
13
).
48.
Em conformidade com o artigo 78.o, n.o 1, alínea a), da Diretiva IVA, o valor tributável do IVA inclui os impostos. O Tribunal de Justiça precisou que, para ser abrangido pelo âmbito de aplicação desta disposição, o facto gerador do eventual imposto em causa deve coincidir com o do IVA e deve poder ser qualificado de imposto, sendo estes critérios cumulativos (
14
).
49.
No presente processo, o primeiro critério foi cumprido: é incontestável que o fornecimento dos medicamentos constitui o facto gerador do pagamento ex lege e do IVA.
50.
No entanto, como observou a Comissão, a jurisprudência relativa ao artigo 78.o da Diretiva IVA não fornece orientações sobre o que permite qualificar de imposto um pagamento ex lege. A Comissão propõe que se tenha em consideração (
15
): se o pagamento é obrigatório e resulta da lei (
16
), se tem uma base tributável e uma taxa de imposto predeterminadas, a identificação do beneficiário do pagamento, bem como a intenção do legislador nacional e os objetivos do próprio imposto.
51.
No presente processo, é evidente que o pagamento em causa resulta da lei e é obrigatório. No entanto, mesmo que esta característica permita qualificar o pagamento em causa de imposto, como expliquei no n.o 28 das presentes conclusões, não impede que o mesmo seja qualificado de redução do preço. Por outras palavras, nem todos os pagamentos baseados na lei são impostos mas, para ser um imposto, o pagamento tem de se basear na lei e ser obrigatório.
52.
A obrigação de pagamento ex lege tem também uma base tributável e uma taxa de imposto predeterminadas. Pode, portanto, ser qualificada de imposto. No entanto, esta base está igualmente relacionada com o preço dos medicamentos fornecidos, pelo que também não se pode excluir a qualificação deste pagamento como uma redução do preço.
53.
A identificação do beneficiário do pagamento foi proposta como outro critério pertinente para determinar se um pagamento é um imposto. A este respeito, o pagamento em causa é imputado ao orçamento central, o que constitui um elemento a favor para o considerar como imposto. No entanto, é igualmente incontestável que é, imediata e automaticamente, transferido para a parte do orçamento gerida pelo NEAK. Este facto, por si só, não o deve privar da sua natureza fiscal. Todavia, pode igualmente constituir uma indicação de que se trata de um pagamento que reduz o preço a pagar pelo NEAK enquanto consumidor final de medicamentos.
54.
As características enumeradas do pagamento ex lege em causa permitem qualificá‑lo de imposto, mas não são conclusivas, uma vez que podem igualmente levar à conclusão de que este pagamento constitui uma redução do preço.
55.
O Governo Húngaro apresentou dois argumentos suplementares a favor da qualificação de imposto do pagamento ex lege em causa. Em primeiro lugar, fez referência à jurisprudência do Tribunal de Justiça na qual este considerou que, para que um pagamento possa ser considerado um «imposto», importa não só demonstrar a existência de uma obrigação de pagar um montante mas também que, no caso de incumprimento dessa obrigação, a pessoa responsável pelo pagamento seja alvo de uma ação judicial pelas autoridades estatais competentes (
17
). A este respeito, na audiência, o Governo Húngaro indicou que os produtores farmacêuticos que não cumpram a sua obrigação de pagamento ex lege podem ser alvo de uma ação judicial como qualquer outro sujeito passivo (
18
).
56.
Em segundo lugar, o Governo Húngaro explicou que as despesas de investigação e desenvolvimento podem ser utilizadas para reduzir à base tributável o montante devido a título do pagamento ex lege em causa. O contribuinte tem o direito de reclamar essa redução, sem que a administração disponha de margem de apreciação a este respeito, e qualquer sujeito passivo pode beneficiar da mesma em condições idênticas. Segundo o órgão jurisdicional de reenvio, tal redução da base tributável não seria possível se o pagamento ex lege em causa não fosse um imposto.
57.
Embora estes dois argumentos militem a favor da qualificação de imposto do pagamento em causa, não são suficientes. A obrigação de pagamento em causa não apresenta, na minha opinião, a última (mas não menos importante) característica que um imposto deve possuir.
58.
A última característica proposta pela Comissão para que um pagamento seja qualificado de imposto é a intenção do Estado. Se um Estado tivesse a intenção de cobrar impostos, uma obrigação de pagamento poderia ser entendida como um imposto.
59.
No entanto, é muitas vezes difícil determinar a intenção do legislador. Com efeito, o Governo Húngaro alegou, perante o Tribunal de Justiça, que a sua intenção era introduzir um imposto. A meu ver, isto não é suficiente, pois é igualmente necessário que essa intenção legislativa seja compreendida pelos contribuintes.
60.
Por conseguinte, considero que um critério mais adequado seria a previsibilidade, por parte do contribuinte, da intenção do legislador de impor um pagamento ex lege como imposto (
19
).
61.
A este respeito, e sob reserva de verificação pelo órgão jurisdicional de reenvio, afigura‑se que a legislação húngara não revelou claramente a natureza fiscal eventualmente pretendida do pagamento ex lege em causa.
62.
Pelo contrário, como observou a Comissão, as disposições pertinentes do direito húngaro não mencionam a natureza fiscal do pagamento em causa. Não designam o pagamento em causa de imposto, referindo‑se antes ao mesmo como «uma obrigação de pagamento».
63.
Além disso, como salientam a Novo Nordisk e a Comissão, a exposição de motivos das disposições legais pertinentes no presente processo parecem qualificar o pagamento ex lege de desconto e não de imposto. Segundo a Comissão, esta exposição de motivos prevê que «a segurança social é o maior comprador de medicamentos, pelo que o beneficiário do abatimento sobre as vendas de medicamentos subsidiados deve ser o segurador».
64.
Questionado sobre este ponto na audiência, o Governo Húngaro admitiu que a utilização destes termos foi infeliz.
65.
A este respeito, há que recordar que o princípio da segurança jurídica, que faz parte dos princípios gerais do direito da União, exige que as normas jurídicas sejam claras, precisas e previsíveis nos seus efeitos, em particular quando possam ter consequências desfavoráveis para os indivíduos e empresas, para que os sujeitos de direito possam conhecer sem ambiguidade os seus direitos e obrigações e agir em conformidade (
20
).
66.
Com efeito, como sustentou a advogada‑geral E. Sharpton, é crucial que um imposto seja definido por regras juridicamente vinculativas, previamente acessíveis aos sujeitos passivos de modo suficientemente claro, preciso e exaustivo a fim de permitir ao sujeito passivo em questão prever e determinar o montante do imposto devido num dado momento com base nos textos e nos dados disponíveis ou acessíveis (
21
).
67.
A obrigação de pagamento ex lege em causa no presente processo não cumpre estas exigências de clareza e de previsibilidade, o que significa que um contribuinte não podia saber previamente que o pagamento em causa é devido a título de imposto e não de redução do preço.
C.
Proposta
68.
Na minha opinião, a lei húngara em causa não é suscetível de enunciar uma regra clara, precisa e previsível que permita à Novo Nordisk, como contribuinte, compreender que a obrigação de pagamento ex lege é um imposto e não pode ser tratada com uma redução do preço. Simultaneamente, estão preenchidos os requisitos estabelecidos pela jurisprudência para que esse pagamento seja qualificado de redução do preço.
69.
Por conseguinte, proponho que o Tribunal de Justiça conclua que, nas circunstâncias do caso em apreço, a obrigação de pagamento ex lege não cumpre todos os requisitos legais do conceito de imposto e deve ser qualificada de redução do preço ex lege, na aceção do artigo 90.o, n.o 1, da Diretiva IVA.
70.
No entanto, tal não impede que um Estado‑Membro adote, de forma mais explícita, uma medida fiscal que cumpra um objetivo semelhante de financiamento da política de saúde pública.
V. Conclusão
71.
Tendo em conta o exposto, proponho que o Tribunal de Justiça responda à questão prejudicial submetida pelo Fővárosi Törvényszék (Tribunal de Budapeste‑Capital, Hungria) da seguinte forma:
O artigo 90.o, n.o 1, da Diretiva 2006/112 do Conselho, de 28 de novembro de 2006, relativa ao sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado, deve ser interpretado no sentido de que:
se opõe a uma legislação nacional por força da qual uma empresa farmacêutica que, por lei, é obrigada a pagar a um organismo estatal de seguro de saúde uma parte do seu volume de negócios proveniente das suas vendas de produtos farmacêuticos financiados por fundos públicos não tem o direito de reduzir a posteriori o valor tributável a título desses pagamentos se a legislação nacional em causa não indicar de forma clara, precisa e previsível que o pagamento em causa é devido enquanto imposto.
(
1
)	Língua original: inglês.
(
2
)	The Kinks, «Sunny Afternoon», 1966, Pye Records.
(
3
)	Diretiva 2006/112/CE do Conselho, de 28 de novembro de 2006, relativa ao sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado (JO 2006 L 347, p. 1), conforme alterada pela Diretiva 2009/162/UE do Conselho, de 22 de dezembro de 2009 (JO 2010, L 10, p. 14) (a seguir «Diretiva IVA»).
(
4
)	Acórdão de 6 de outubro de 2021, Boehringer Ingelheim (C‑717/19, EU:C:2021:818; a seguir «Acórdão Boehringer Hungria»).
(
5
)	V. processos referidos nas Conclusões da advogada‑geral J. Kokott no processo E. (IVA — Redução do valor tributável) (C‑335/19, EU:C:2020:424, n.o 30).
(
6
)	Acórdão de 20 de dezembro de 2017, Boehringer Ingelheim Pharma (C‑462/16, EU:C:2017:1006, a seguir «Acórdão Boehringer Alemanha»).
(
7
)	V., neste sentido, Acórdão Boehringer Alemanha, n.os 42, 43 e 46.
(
8
)	Acórdão Boehringer Alemanha, n.o 35.
(
9
)	Acórdão Boehringer Alemanha, n.os 40 e 41.
(
10
)	Acórdão Boehringer Alemanha, n.o 36.
(
11
)	Nas suas alegações escritas, este Governo invocou o artigo 78.o, n.o 1, alínea a), da Diretiva IVA. Na audiência, sustentou mais genericamente que o pagamento ex lege equivale a um imposto sem ser necessariamente assim qualificado na aceção da referida disposição.
(
12
)	V., neste sentido, Acórdãos de 8 de junho de 1999, Pelzl e o. (C‑338/97, C‑344/97 e C‑390/97, EU:C:1999:285, n.os 20 e 21 e jurisprudência referida); de 3 de outubro de 2006, Banca popolare di Cremona (C‑475/03, EU:C:2006:629, n.o 21 e jurisprudência referida); e de 25 de fevereiro de 2021, Novo Banco (C‑712/19, EU:C:2021:137, n.o 48 e jurisprudência referida).
(
13
)	V., neste sentido, Acórdãos de 13 de fevereiro de 1996, Bautiaa e Société française maritime (C‑197/94 e C‑252/94, EU:C:1996:47, n.o 39 e jurisprudência referida); de 12 de dezembro de 2006, Test Claimants in the FII Group Litigation (C‑446/04, EU:C:2006:774, n.o 107 e jurisprudência referida); e de 3 de março de 2021, Promociones Oliva Park (C‑220/19, EU:C:2021:163, n.o 45 e jurisprudência referida).
(
14
)	V., neste sentido, Acórdão de 20 de maio de 2010, Comissão/Polónia (C‑228/09, EU:C:2010:295, n.o 30 e jurisprudência referida).
(
15
)	A Comissão invocou o Acórdão de 21 de dezembro de 2011, Air Transport Association of America e o. (C‑366/10, EU:C:2011:864, n.os 143 a 147). Quanto à adequação destes critérios, v. Conclusões do advogado‑geral M. Campos Sánchez‑Bordona no processo IRCCS ‑ Fondazione Santa Lucia (C‑189/15, EU:C:2016:287, nota 35).
(
16
)	Há quem alegue que a vertente de obrigatoriedade é uma característica central, se não a mais crucial, de um imposto: Suchy, G., «Some propositions on tax as a legal concept», em Peeters, B., The Concept of Tax, EATLP, 2005, pp. 49‑54, p. 49. Há também quem sugira que os impostos podem ser concetualizados como contribuições obrigatórias pagas ao Governo para financiar a despesa pública. Barassi, M., «The notion of tax and the different types of taxes», em Peeters, B., The Concept of Tax, EATLP, 2005, pp. 59 a 72, p. 72.
(
17
)	Acórdão de 18 de janeiro de 2017, IRCCS ‑ Fondazione Santa Lucia (C‑189/15, EU:C:2017:17, n.o 32 e jurisprudência referida).
(
18
)	Tal parece corroborar as observações escritas deste Governo, que se referiu ao artigo 36.o, n.o 5, e ao artigo 40.o/A, n.o 4, da Lei relativa à Comercialização de Medicamentos, que faz expressamente referência à Az adózás rendjéről szóló 2003. évi XCII. Törvény (Lei XCII, de 2003, relativa à Tributação Geral).
(
19
)	V., a este respeito, Acórdão do Tribunal Europeu dos Direitos Humanos de 9 de novembro de 1999, Špaček, s.r.o. c. República Checa (CE:ECHR:1999:1109JUD002644995, n.o 54 e jurisprudência referida). V., também, Direção da Investigação e Documentação do Tribunal de Justiça da União Europeia, Nota de Investigação, «Alcance do princípio da legalidade do imposto, nomeadamente em matéria de imposto sobre o valor acrescentado» (setembro de 2018), disponível em: https://curia.europa.eu/jcms/upload/docs/application/pdf/2020‑11/ndr‑2018‑005_neutralisee_synthese_en.pdf.
(
20
)	Acórdão de 16 de fevereiro de 2023, DGRFP Cluj (C‑519/21, EU:C:2023:106, n.o 105 e jurisprudência referida).
(
21
)	Conclusões da advogada‑geral E. Sharpston no processo Związek Gmin Zagłębia Miedziowego (C‑566/17, EU:C:2018:995, n.o 114).