62012CC0461
STANOVISKO GENERÁLNÍ ADVOKÁTKY
JULIANE KOKOTT
přednesené dne 24. října 2013 (
1
)
Věc C‑461/12
Granton Advertising BV
proti
Inspecteur van de Belastingdienst Haaglanden/kantoor Den Haag
[žádost o rozhodnutí o předběžné otázce podaná Gerechtshof ‘s-Hertogenbosch (Nizozemsko)]
„Daňové právní předpisy — Daň z přidané hodnoty — Článek 13 část B písm. d) body 3 a 5 šesté směrnice 77/388/EHS — Osvobození od daně pro plnění v obchodě s převoditelnými cennými papíry a dalšími cennými papíry — Vydávání slevových karet“
I – Úvod
1.
Projednávaná žádost o rozhodnutí o předběžné otázce se opět týká problémů, které jsou v oblasti daně z přidané hodnoty způsobeny komplexními systémy distribuce (
2
). Daňové zacházení se speciálními slevovými kartami, které je předmětem původního řízení, se dotýká hned dvou problematických oblastí unijní právní úpravy daně z přidané hodnoty.
2.
Na jedné straně jde o účel osvobození od daně v případě finančních obchodů, který v oblasti právní úpravy daně z přidané hodnoty zůstává i nadále velkou neznámou. Jak totiž nedávno poznamenal Hospodářský a měnový výbor Evropského parlamentu, přesné důvody tohoto osvobození nebyly nikdy jednoznačně vysvětleny (
3
).
3.
Na druhé straně se toto řízení okrajově týká i otázek zacházení s dárkovými poukázkami v kontextu právní úpravy daně z přidané hodnoty. Komise k tomu v uvedeném smyslu teprve nedávno uvedla, že se hospodářský svět rozvíjí a právní předpisy v oblasti daně z přidané hodnoty nadále nedokážou držet krok (
4
).
4.
Soudní dvůr má nyní v projednávané věci příležitost rozvinout a upřesnit svou dosavadní judikaturu v těchto problematických oblastech právní úpravy daně z přidané hodnoty, a reagovat tak na bezradnost unijních orgánů a údajnou bezmocnost unijních právních předpisů.
II – Právní rámec
5.
Pro období od roku 2001 až do roku 2005, které je relevantní pro původní řízení, se unijní právní úprava daně z obratu nachází v šesté směrnici Rady 77/388/EHS ze dne 17. května 1977 o harmonizaci právních předpisů členských států týkajících se daní z obratu – Společný systém daně z přidané hodnoty: jednotný základ daně (
5
) (dále jen „šestá směrnice“).
6.
Podle čl. 13 části B písm. d) šesté směrnice osvobodí členské země od daně mimo jiné následující plnění:
„[…]
3.
operace včetně sjednání týkající se vkladových a běžných účtů, plateb, převodů, dluhů, šeků a dalších převoditelných cenných papírů, s výjimkou vymáhání [sic!] dluhů,
[…]
5.
operace včetně sjednání a vyjma řízení a správu v oblasti akcií, podílů na společnostech nebo sdruženích, dlužních úpisů a jiných cenných papírů, kromě:
—
dokladů zakládajících právní nárok na zboží,
—
práv nebo cenných papírů uvedených v čl. 5 odst. 3,
– […]“
7.
Nizozemský zákon o dani z obratu (Wet op de omzetbelasting) vychází z těchto ustanovení šesté směrnice.
III – Původní řízení a řízení před Soudním dvorem
8.
Původní řízení se v zásadě týká dodatečného výměru daně z obratu za období od roku 2001 až do roku 2005 ve výši 643567 eur. Tento dodatečný daňový výměr směřuje proti nizozemské společnosti Granton Advertising BV (dále jen „Granton Advertising“), která v uvedeném období prodávala za cenu 15 až 25 eur takzvané Grantoncards a s těmito plněními zacházela z pohledu orgánů daňové správy neoprávněně jako s plněními osvobozenými od daně.
9.
Majitel Grantoncard měl v průběhu stanoveného období nárok na slevu z ceny při využívání určitých služeb určitých podniků, které byly konkrétně uvedeny na předmětné kartě. Patřily k nim určité nabídky restaurací, kin nebo hotelů. Typická sleva z ceny spočívala v tom, že při koupi dvou položek bylo třeba zaplatit cenu pouze za jednu položku. Grantoncard naopak nezakládala žádný nárok na peníze nebo na využívání služeb, aniž bylo nutné za ně zaplatit stanovenou cenu.
10.
Podniky uvedené na kartě se ve vztahu ke společnosti Granton Advertising smluvně zavázaly poskytovat slevy z cen. Společnost Granton Advertising za to nemusela poskytovat uvedeným podnikům žádnou platbu.
11.
Společnost Granton Advertising se před vnitrostátními orgány a soudy odvolává na osvobození prodeje Grantoncards od daně. Gerechtshof ‘s Hertogenbosch, který v současnosti projednává daný právní spor, považuje v tomto ohledu za rozhodující výklad šesté směrnice. Soudnímu dvoru proto předložil podle článku 267 SFEU k rozhodnutí následující předběžné otázky:
„1)
Musí být pojem ‚jiné cenné papíry‘ obsažený v čl. 13 části B písm. d) bodě 5 šesté směrnice vykládán v tom smyslu, že zahrnuje Grantoncard, v případě které jde o přenosnou kartu, která je používána k (částečnému) zaplacení ceny zboží a služeb, a pokud ano, jsou pak vydávání a prodej takové karty osvobozeny od daně z obratu?
2)
Pokud tomu tak není, musí být pojem ‚další převoditelné cenné papíry‘ obsažený v čl. 13 části B písm. d) bodě 3 šesté směrnice vykládán v tom smyslu, že zahrnuje takovou Grantoncard, a pokud ano, jsou pak vydávání a prodej takové karty osvobozeny od daně z obratu?
3)
Pokud je Grantoncard ‚jiným cenným papírem‘ nebo ‚dalším převoditelným cenným papírem‘ ve výše uvedeném smyslu, má pro zodpovězení otázky, zda jsou jejich vydávání a prodej osvobozeny od daně z obratu, význam, že při používání této karty je vybírání daně z poměrné části poplatku, který za ně byl uhrazen, v praxi iluzorní?“
12.
V řízení před Soudním dvorem předložily svá vyjádření Nizozemské království, Spojené království Velké Británie a Severního Irska, jakož i Komise.
IV – Právní posouzení
13.
Stejně jako všichni zúčastnění, kteří se vyjádřili před Soudním dvorem, zastávám názor, že Grantoncard nepředstavuje ani „jiný cenný papír“ ve smyslu čl. 13 části B písm. d) bodu 5 šesté směrnice (viz níže oddíl A), ani „další převoditelný cenný papír“ ve smyslu bodu 3 tohoto ustanovení (viz níže oddíl B). Ačkoli vzhledem k těmto závěrům již není třeba odpovídat na třetí otázku, podpůrně pojednám i o ní níže v oddíle C.
A – Osvobození operací s cennými papíry od daně podle čl. 13 části B písm. d) bodu 5 šesté směrnice
14.
V rámci své první otázky se předkládající soud táže, zda jde v případě Grantoncard o „jiný cenný papír“ ve smyslu čl. 13 části B písm. d) bodu 5 šesté směrnice, a zda je tudíž prodej takové karty osvobozen od daně z přidané hodnoty.
15.
Podle judikatury musejí být naplněny dva obecné předpoklady, aby mohla být operace podle čl. 13 části B písm. d) bodu 5 šesté směrnice osvobozena od daně z přidané hodnoty. Zaprvé musí být operace uskutečněna „na trhu cenných papírů“ a za další musí změnit právní a finanční postavení mezi účastníky právního vztahu (
6
). Přitom stačí, že operace pouze může způsobit vznik, změnu či zánik práv a povinností účastníků právního vztahu ve vztahu k cenným papírům (
7
).
16.
Spojené království chce z této judikatury zřejmě odvodit, že v projednávané věci nelze osvobození od daně podle čl. 13 části B písm. d) bodu 5 šesté směrnice uplatnit již proto, že vydání Grantoncard ještě nemění právní a finanční situaci smluvních stran.
17.
Je však třeba zdůraznit, že právní a finanční situaci smluvních stran nemusí změnit samotný cenný papír, nýbrž operace „v oblasti“ cenných papírů ve smyslu čl. 13 části B písm. d) bodu 5 šesté směrnice. K tomu obvykle dochází při prodeji cenného papíru, který zjevně mění právní a finanční situaci smluvních stran ohledně cenného papíru, ale může k tomu dojít také v případě záruky za upsání akcií (
8
). Vzhledem k tomu, že v projednávané věci docházelo k prodeji Grantoncards, šlo jednoznačně o změnu právní a finanční situace smluvních stran ve vztahu k Grantoncard.
18.
V projednávané věci tak vyvstává pouze otázka, zda jde o operaci uskutečněnou „na trhu s cennými papíry“. Předpokladem je, aby se v případě Grantoncard jednalo o cenný papír.
19.
Soudní dvůr dosud nevymezil, co představuje cenný papír ve smyslu osvobození od daně podle čl. 13 části B písm. d) bodu 5 šesté směrnice. V této souvislosti vyvstávají v zásadě dvě otázky: jaké druhy práv spadají pod pojem „cenný papír“ a zda musí být takové právo vázáno, tzn. spojeno s určitou listinou nebo s jiným předmětem.
20.
Druhá z uvedených otázek nemá pro původní řízení význam, jelikož Grantoncard nepochybně ztělesňuje určité právo, neboť je třeba ji za účelem využití práv, která jsou s ní spjata, předložit příslušnému podnikateli. Je však třeba přezkoumat, zda právo, které Grantoncard zprostředkovává, a sice nárok na slevu v případě určitých služeb určitých podniků, představuje právo spadající pod pojem „cenný papír“ ve smyslu čl. 13 části B písm. d) bodu 5 šesté směrnice.
21.
Vzhledem k tomu, že znění tohoto ustanovení je velmi neurčité, je třeba uvedenou otázku objasnit na základě systematiky, smyslu a účelu tohoto ustanovení.
1. Systematika
22.
Nizozemské království správně upozornilo na to, že za účelem výkladu pojmu „cenný papír“ je třeba použít pojmy „akcie, podíly na společnostech nebo sdruženích“ a „dlužní úpisy“, které jsou výslovně uvedeny v daném ustanovení. Z formulace „nebo jiné cenné papíry“ totiž jasně vyplývá, že uvedená práva rovněž představují cenné papíry. Za těchto okolností je nasnadě, že pojem „cenný papír“ má zahrnovat především dva druhy práv: práva na účast ve společnosti a peněžitá práva vůči dlužníkovi.
23.
Navíc je třeba souhlasit se Spojeným královstvím, podle jehož názoru patří i deriváty těchto práv, jako například opční a vkladové obchody, k cenným papírům ve smyslu čl. 13 části B písm. d) bodu 5 šesté směrnice. K derivátům osvobozeným od daně patří práva, která za určitých podmínek zakládají nárok na právo na účast ve společnosti, anebo peněžité nároky vůči dlužníkovi. Skutečnost, že taková práva spadají pod pojem „cenný papír“, potvrzuje čl. 3 odst. 1 nařízení (ES) č. 1777/2005 (
9
), který předpokládá, že existují opce, na jejichž prodej se vztahuje osvobození od daně podle čl. 13 části B písm. d) bodu 5 šesté směrnice. Toto nařízení se podle svého článku 23 ještě neuplatní na období rozhodné v původním řízení. Výbor pro daň z přidané hodnoty však již v roce 2001 převážnou většinou konstatoval, že operace s opcemi, s nimiž se obchoduje na regulovaných kapitálových trzích, jsou podle čl. 13 části B písm. d) šesté směrnice osvobozeny od daně (
10
).
24.
Z výjimky pro doklady zakládajících právní nárok na zboží, která je obsažena v první odrážce čl. 13 části B písm. d) bodu 5 šesté směrnice, je sice třeba dále usuzovat, že pojem „cenný papír“ se v zásadě může vztahovat i na práva na dodání určitého zboží. Plnění související s doklady zakládajícími právní nárok na zboží by však neměla být osvobozena od daně.
25.
Další výjimka uvedená v druhé odrážce stanoví, že od daně nejsou osvobozeny práva nebo cenné papíry ve smyslu čl. 5 odst. 3 šesté směrnice. Podle písmene c) uvedeného ustanovení členské státy například mohou s podíly a akciemi, které držiteli poskytují právně nebo fakticky vlastnické právo nebo právo držby nemovitosti, zacházet jako s hmotným majetkem. V tomto ohledu jde tedy o to, aby se v určitých případech s převodem práv na účast ve společnosti, který v zásadě představuje službu ve smyslu článku 6 šesté směrnice (
11
), zacházelo jako s převodem samotné nemovitosti, a tedy jako s dodáním zboží ve smyslu článku 5 šesté směrnice.
26.
V tomto ohledu Soudní dvůr konstatoval, že tato výjimka z osvobození od daně neplatí, pokud členský stát nevyužil možnosti upravené článkem 5 odst. 3 písm. c) šesté směrnice (
12
). Z toho vyplývá, že práva uvedená ve výjimce obsažené v druhé odrážce mohou být v zásadě též předmětem cenného papíru, který je osvobozen od daně podle čl. 13 části B písm. d) bodu 5 šesté směrnice. Avšak vzhledem k tomu, že výjimka obsažená v druhé odrážce neodkazuje pouze na písmeno c), nýbrž na celý třetí odstavec článku 5, musela by všechna tam uvedená práva spadat pod pojem „cenný papír“. Článek 5 odst. 3 ale neobsahuje jen v písmeni c) popsané příklady práv na účast ve společnosti, která zakládají vlastnické právo k nemovitosti. Písmena a) a b) kromě toho popisují práva k nemovitostem, jakož i věcná práva, která jejich majiteli poskytují právo užívat nemovitost, aniž jsou tato práva převedena až na základě účasti ve společnosti.
27.
Na druhou stranu nelze říci, že je možný pouze výklad v tom smyslu, že na základě extenzivního odkazu druhé odrážky osvobození od daně na celý čl. 5 odst. 3 šesté směrnice patří k právům, která mohou být předmětem cenných papírů, nejen práva na účast ve společnosti, peněžitá práva vůči dlužníkovi, jakož i jejich deriváty, ale v zásadě i jakákoli práva k nemovitostem. Tento odkaz lze naopak vykládat i v tom smyslu, že se má vztahovat pouze na ty případy podle čl. 5 odst. 3, které spadají pod pojem „cenný papír“ podle obecné definice.
28.
Je tudíž třeba konstatovat, že na základě systematického posouzení se pojem „cenný papír“ ve smyslu čl. 13 části B písm. d) bodu 5 šesté směrnice v každém případě vztahuje na následující práva: práva na účast ve společnosti, peněžitá práva vůči dlužníkovi, jakož i deriváty těchto práv. Vzhledem ke skutečnosti, že první dva druhy práv jsou v daném ustanovení výslovně uvedeny, pojem „jiné cenné papíry“ tedy označuje deriváty těchto práv.
2. Smysl a účel
29.
Jak ukážu dále, tento výsledek výkladu není zpochybněn ani smyslem a účelem osvobození od daně podle čl. 13 části B písm. d) bodu 5 šesté směrnice.
30.
Jak již konstatoval generální advokát Jääskinen, účel osvobození finančních transakcí od daně není jasný, protože se touto otázkou nezabývají především legislativní materiály (
13
).
31.
Také Soudní dvůr se stanovení účelu těchto osvobození od daně dosud přiblížil pouze v náznacích. V judikatuře bylo sice opakovaně konstatováno, že různá osvobození finančních transakcí od daně, která jsou upravena v čl. 13 části B písm. d) bodu 5 šesté směrnice, slouží k zabránění zvyšování nákladů spotřebitelského úvěru, jakož i k zabránění těžkostem spojeným s určováním základu daně (
14
). Toto vysvětlení však zřejmě neobstojí v případě takových osvobození od daně, která se netýkají ani poskytnutí úvěru, ani se nevyznačují zjevnými těžkostmi při určování základu daně.
32.
Obojí ale platí pro osvobození od daně v případě operací s cennými papíry ve smyslu čl. 13 části B písm. d) bodu 5 šesté směrnice, které má být přezkoumáno v projednávané věci. Toto osvobození od daně ani nemá vliv na náklady spotřebitelského úvěru, ani nezpůsobuje těžkosti při určování základu daně například při prodeji cenného papíru, jelikož podle čl. 11 části A odst. 1 písm. a) šesté směrnice jej může tvořit jednoduše prodejní cena.
33.
Generální advokátce Sharpston se nedávno nepodařilo zjistit účel osvobození od daně v případě operací s cennými papíry (
15
), a ani já v tomto ohledu nemám uspokojivé vysvětlení. Z judikatury Soudního dvora týkající se účelu osvobození od daně v případě správy investičních fondů podle čl. 13 části B písm. d) bodu 6 šesté směrnice sice lze dovodit, že účelem osvobození operací s cennými papíry od daně je osvobození peněžitého vkladu od daně z přidané hodnoty (
16
). Pokud by to však bylo pokládáno za jediný účel, bylo by to v rozporu s judikaturou Soudního dvora, podle níž se osvobození od daně vztahuje i na prodej účasti ve společnosti v rámci strategie koncernu (
17
).
34.
V takto nejasné situaci je vhodné se zamyslet nad zásadou, kterou Soudní dvůr mnohokrát zopakoval v rámci ustálené judikatury: ustanovení šesté směrnice týkající se osvobození od daně mají být vykládána restriktivně, jelikož představují výjimky z obecné zásady, podle níž dani z přidané hodnoty podléhá každé úplatné poskytnutí služeb a každé úplatné dodání zboží uskutečněné osobou povinnou k dani (
18
).
35.
Soudní dvůr později ve své judikatuře doplnil k této zásadě omezení v tom smyslu, že výklad pojmu „osvobození od daně“ nesmí být natolik restriktivní, aby osvobození od daně zbavoval jejich účinku, a proto musí být v souladu s cíli, které uvedená osvobození od daně sledují (
19
). Pokud ovšem – jako v projednávané věci, pokud jde o osvobození od daně podle čl. 13 části B písm. d) bodu 5 šesté směrnice – nelze takový cíl identifikovat, je třeba v neomezené míře uplatnit zásadu restriktivního výkladu pojmu „osvobození od daně“.
36.
Za těchto okolností neexistuje důvod k tomu, aby bylo za cenné papíry ve smyslu tohoto osvobození od daně považováno poskytnutí jiných práv než práv na účast ve společnosti, peněžitých práv vůči dlužníkovi a derivátů těchto práv. Vyžadovaný restriktivní výklad také vylučuje, aby se na základě odkazu obsaženého v druhé odrážce čl. 13 části B písm. d) bodu 5 šesté směrnice pojem „cenný papír“ vztahoval na jakákoli práva k nemovitostem (
20
).
3. Dílčí závěr
37.
Grantoncard neposkytuje ani právo na účast ve společnosti, ani nárok na peněžité plnění. Uvedená práva nezprostředkovává ani v podobě derivátu, jelikož jejím předmětem není podmíněné právo na účast ve společnosti, nebo právo na peněžité plnění, ale pouze umožňuje získat plnění za sníženou cenu. V případě takové slevové karty, jakou je Grantoncard, tudíž nejde o „jiný cenný papír“ ve smyslu čl. 13 části B písm. d) bodu 5 šesté směrnice, takže její prodej není podle tohoto ustanovení osvobozen od daně.
B – Osvobození operací s převoditelnými cennými papíry od daně podle čl. 13 části B písm. d) bodu 3 šesté směrnice
38.
Cílem druhé předběžné otázky je zjistit, zda Grantoncard představuje „další převoditelný cenný papír“ ve smyslu čl. 13 části B písm. d) bodu 3 šesté směrnice, a zda je tudíž prodej takové karty osvobozen od daně z přidané hodnoty.
39.
Kromě operací, které souvisejí s vedením účtů, čl. 13 část B písm. d) bod 3 šesté směrnice osvobozuje od daně operace „týkající se dluhů, šeků a dalších převoditelných cenných papírů“.
40.
Jak správně zdůraznilo Nizozemské království i Spojené království, příklady uvedené v daném ustanovení zakládají nárok na určitou peněžitou částku. Je proto nasnadě, aby byly pod pojmem „další převoditelné cenné papíry“ chápána rovněž pouze taková práva, která poskytují nárok na určitou peněžitou částku, přičemž nepředstavují dluh nebo šek.
41.
Takový přístup je také v souladu se smyslem i účelem, který přisuzuji osvobození operací v obchodě s převoditelnými cennými papíry od daně. Jsem přesvědčena, že v tomto případě jde o to, aby se s právy, která jsou v obchodě považována za podobná penězům, zacházelo z hlediska daně z přidané hodnoty stejně jako se samotným vynakládáním peněz. Vynaložení peněz se však, jak je uznáno, jako takové nezdaňuje, nýbrž představuje pouze protiplnění zdanitelného plnění, ať již proto, že přitom nejde ani o dodání zboží, ani o službu ve smyslu čl. 2 bodu 1 šesté směrnice (
21
), nebo proto, že je vyňato ze zdanění na základě čl. 13 části B písm. d) bodu 4 šesté směrnice.
42.
Taková karta, jako je Grantoncard, která pouze zprostředkovává nárok na slevu z ceny při přijetí určitých služeb, v sobě ale ani neztělesňuje nárok na určitou peněžitou částku, ani ji v obchodě nelze pokládat za podobnou s penězi.
43.
Na druhou předběžnou otázku je tedy třeba odpovědět v tom smyslu, že taková slevová karta, jakou je Grantoncard, není „dalším převoditelným cenným papírem“ ve smyslu čl. 13 části B písm. d) bodu 3 šesté směrnice. Toto osvobození od daně se tudíž nevztahuje ani na prodej Grantoncards.
C – Zdanění použití Grantoncard
44.
V rámci své třetí otázky se předkládající soud nakonec táže, jaký vliv na osvobození Grantoncard od daně má okolnost, že při používání této karty je vybírání daně z poměrné části poplatku, který za ně byl uhrazen, v praxi iluzorní.
45.
Předkládající soud tuto otázku předkládá pouze pro případ, kdy by Grantoncard představovala „jiný cenný papír“ nebo „další převoditelný cenný papír“ ve smyslu čl. 13 části B písm. d) bodu 5, resp. bodu 3 šesté směrnice. Vzhledem k tomu, že jak bylo uvedeno výše, tomu tak není, Soudní dvůr tedy nemusí na tuto otázku odpovídat.
46.
Objasnění této otázky však považuji za užitečné, jelikož otázka předkládajícího soudu by se mohla zakládat na nesprávných domněnkách tohoto soudu o zacházení se slevovými kartami nebo s poukázkami z hlediska právní úpravy daně z přidané hodnoty. Komise právem poukázala na to, že v této souvislosti je třeba respektovat judikaturu Soudního dvora týkající se používání dárkových poukázek, které při svém použití poskytují nárok na slevu z ceny a jsou v tomto ohledu srovnatelné s touto Grantoncard.
47.
Pokud je Grantoncard používána s úmyslem využít plnění, která jsou na ní uvedena, nevede to v okamžiku jejího použití k výběru daně z přidané hodnoty. Základem daně v případě plnění, která jsou čerpána při použití karty, je podle čl. 11 části A odst. 1 písm. a) šesté směrnice pouze cena, kterou má ve skutečnosti zaplatit uživatel Grantoncard a která jako jediná představuje hodnotu protiplnění.
48.
Soudní dvůr ve své judikatuře totiž pouze ve dvou případech předpokládal, že při použití dárkové poukázky na snížení obvyklé ceny plnění má samotná poukázka hodnotu, a vede tedy ke zvýšenému základu daně v porovnání se zaplacenou cenou.
49.
Tak je tomu zaprvé v případě, kdy osoba povinná k dani, která přijme dárkovou poukázku na slevu z ceny, může tuto poukázku směnit s třetí osobou za peníze (
22
). Pro ni má potom dárková poukázka, kterou získala osoba povinná k dani, totiž peněžitou hodnotu, kterou je třeba zohlednit jako platební prostředek při určování základu daně (
23
).
50.
Zadruhé má dárková poukázka na slevu z ceny význam pro určení základu daně při jejím využití tehdy, když osoba povinná k dani, která ji přijme, tuto poukázku předtím sama prodala. V uvedeném případě je třeba s dárkovou poukázkou též zacházet jako s platidlem a při jejím použití stanovit hodnotu, která byla získána při jejím předcházejícím prodeji (
24
).
51.
V projednávaném případě se však nejedná ani o jeden z obou případů. Podniky, které se ve vztahu ke společnosti Granton Advertising zavázaly, že při použití Grantoncard poskytnou slevy, tyto karty samy neprodávaly, ani jim z předložení Grantoncard nevyplývají platební nároky vůči třetí straně.
52.
Cena zaplacená při nabytí Grantoncard tedy nemá vliv na základ daně plnění, která jsou čerpána při použití Grantoncard. Z toho vyplývá, že při jejím použití není třeba vybírat daň ani z poměrné části poplatku, který za ni byl uhrazen.
53.
Předkládajícímu soudu je třeba dát za pravdu v tom, že v případě osvobození prodeje Grantoncard od daně by bylo třeba vybírat DPH z jejího používání, aby bylo zaručeno, že z celé částky, kterou koneční spotřebitelé zaplatili za čerpání plnění určených na Grantoncard, se vybrala i daň z přidané hodnoty. Vzhledem k tomu, že jak se ukázalo, se ale na prodej Grantoncard nevztahuje osvobození od daně podle čl. 13 části B písm. d) bodu 5, resp. bodu 3 šesté směrnice, se ve dvou krocích – konkrétně při prodeji Grantoncard, jakož i při jejím použití – daní z přidané hodnoty pokryje vše, co majitel Grantoncard v konečném důsledku vynaložil na získání plnění uvedených na Grantoncard.
54.
Pokud by Soudní dvůr pokládal za nezbytné odpovědět na třetí předběžnou otázku, odpověď by měla na základě uvedených úvah znít tak, že v situaci, o jakou jde v původním řízení, se při použití Grantoncard nemá vybírat daň z poměrné části poplatku, který za ni byl uhrazen.
V – Závěry
55.
V konečném výsledku však Soudnímu dvoru navrhuji, aby odpověděl pouze na první dvě předběžné otázky Gerechtshof ‘s‑Hertogenbosch, a to následovně:
„Taková slevová karta, jakou je Grantoncard, nepředstavuje ani ‚jiný cenný papír‘ ve smyslu čl. 13 části B písm. d) bodu 5, ani ‚další převoditelný cenný papír‘ ve smyslu čl. 13 části B písm. d) bodu 3 šesté směrnice.“
(
1
) – Původní jazyk: němčina.
(
2
) – K tomu viz naposledy mé stanovisko ze dne 13. září 2012, Grattan (C‑310/11).
(
3
) – Zpráva Hospodářského a měnového výboru ze dne 15. září 2008 o návrhu směrnice Rady, kterou se mění směrnice 2006/112/ES o společném systému daně z přidané hodnoty, pokud jde o zacházení s pojišťovacími a finančními službami, A6-0344/2008, s. 22.
(
4
) – Srov. návrh směrnice Rady, kterou se mění směrnice 2006/112/ES o společném systému daně z přidané hodnoty, pokud jde o zdanění poukázek, vypracovaný Komisí, uveřejněný bez data a čísla dokumentu na internetové stránce http://ec.europa.eu/taxation_customs/taxation/vat/key_documents/legislation_proposed/index_de.htm (konzultováno dne 5. října 2013), s. 2.
(
5
) – Úř. věst. L 145, s. 1; Zvl. vyd. 09/01, s. 23.
(
6
) – Rozsudky ze dne 29. října 2009, SKF (C-29/08, Sb. rozh. s. I-10413, bod 48); ze dne 10. března 2011, Skandinaviska Enskilda Banken (C-540/09, Sb. rozh. s. I-1509, bod 30); ze dne 5. července 2012, DTZ Zadelhoff (C‑259/11, bod 22), a ze dne 19. července 2012, Deutsche Bank (C‑44/11, bod 36); viz také rozsudek ze dne 28. července 2011, Nordea Pankki Suomi (C-350/10, Sb. rozh. s. I-7359, bod 26).
(
7
) – Viz rozsudky Skandinaviska Enskilda Banken (citovaný v poznámce pod čarou 6, body 31 a násl.), DTZ Zadelhoff (citovaný v poznámce pod čarou 6, bod 23) a Deutsche Bank (citovaný v poznámce pod čarou 6, bod 37); viz také rozsudek ze dne 13. prosince 2001, CSC Financial Services (C-235/00, Recueil, s. I-10237, bod 33).
(
8
) – Viz rozsudek Skandinaviska Enskilda Banken (citovaný v poznámce pod čarou 6, bod 33).
(
9
) – Nařízení Rady (ES) č. 1777/2005 ze dne 17. října 2005, kterým se stanoví prováděcí opatření ke směrnici 77/388/EHS o společném systému daně z přidané hodnoty (Úř. věst. L 288, s. 1).
(
10
) – Pokyny z 63. zasedání ze dne 17. července 2001 – TAXUD/2441/01; k významu pokynů výboru pro DPH viz mé stanovisko ze dne 31. ledna 2013, RR Donnelley Global Turnkey Solutions Poland (C‑155/12, body 47 a násl.).
(
11
) – Viz první odrážka čl. 6 odst. 1 druhého pododstavce šesté směrnice.
(
12
) – Rozsudek DTZ Zadelhoff (citovaný v poznámce pod čarou 6, bod 42).
(
13
) – Stanovisko ze dne 16. prosince 2010, Skandinaviska Enskilda Banken (C-540/09, Sb. rozh. s. I-1509, bod 22).
(
14
) – Viz rozsudky ze dne 19. dubna 2007, Velvet & Steel Immobilien (C-455/05, Sb. rozh. s. I-3225, bod 24), ze dne 22. října 2009, Swiss Re Germany Holding (C-242/08, Sb. rozh. s. I-10099, bod 49), a Skandinaviska Enskilda Banken (citovaný v poznámce pod čarou 6, bod 21); viz také usnesení ze dne 14. května 2008, Tiercé Ladbroke (C-231/07 a C-232/07, Sb. rozh. s. I-73*, bod 24).
(
15
) – Viz stanovisko ze dne 8. května 2012, Deutsche Bank (C‑44/11, body 36, 37 a 51 a násl., a citovaná judikatura a literatura).
(
16
) – Viz rozsudek ze dne 7. března 2013, Wheels Common Investment Fund Trustees a další (C‑424/11, bod 19 a citovaná judikatura).
(
17
) – Rozsudek SKF (citovaný v poznámce pod čarou 6, body 42 a násl.).
(
18
) – Viz pouze rozsudky ze dne 26. června 1990, Velker International Oil Company (C-185/89, Recueil, s. I-2561, bod 19), a ze dne 21. března 2013, PFC Clinic (C‑91/12, bod 23).
(
19
) – Viz pouze rozsudky ze dne 6. listopadu 2003, Dornier (C-45/01, Recueil, s. I-12911, bod 42), a PFC Clinic (citovaný v poznámce pod čarou 18, bod 23).
(
20
) – Viz výše body 25 až 27 tohoto stanoviska.
(
21
) – Tak je zřejmě třeba chápat rozsudek ze dne 14. července 1998, First National Bank of Chicago (C-172/96, Recueil, s. I-4387); viz konkrétně Dobratz, Leistung und Entgelt im Europäischen Umsatzsteuerrecht, 2005, s. 47,48 a 153 a násl.
(
22
) – Viz rozsudek ze dne 27. března 1990, Boots Company (C-126/88, Recueil, s. I-1235, bod 13).
(
23
) – Rozsudek ze dne 15. října 2002, Komise v. Německo (C-427/98, Recueil, s. I-8315, bod 58).
(
24
) – Viz rozsudek ze dne 24. října 1996, Argos Distributors (C-288/94, Recueil, s. I-5311, body 18 až 20).