62005CC0076_DA
Generaladvokatens forslag til afgørelse
Generaladvokatens forslag til afgørelse
»
Fri udveksling af tjenesteydelser
–
fri bevægelighed for personer
–
etableringsfrihed
–
fiskale bestemmelser
–
indkomstskat
–
skolepenge
–
begrænsning af retten til skattefradrag for omkostninger til private nationale institutioner
–
forholdet til medlemsstaternes uddannelsespolitik
«
Indhold
I –	Relevante retsregler
A –	Fællesskabsretten
B –	Nationale retsregler
1.	Einkommensteuergesetz
[lov om indkomstskat] (herefter »EStG«)
2.	Grundgesetz für die Bundesrepublik Deutschland
[Forbundsrepublikken Tysklands grundlov] (herefter »GG«)
II –	Den præjudicielle forelæggelse (sag C‑76/05)
A –	De faktiske omstændigheder og hovedsagen
B –	Parternes væsentligste argumenter
C –	Stillingtagen
1.	Indledende bemærkninger til fremgangsmåden
2.	Den frie udveksling af tjenesteydelser efter artikel 49 ff. EF.
a)	Anvendelsesområde
b)	Den diskriminerende karakter af EStG’s § 10, stk. 1, nr. 9
i)	Relevansen af det forfatningsretligt forankrede forbud mod forskelsbehandling af elever på grundlag af forældrenes formueforhold
ii)	Sammenligneligheden mellem nationale og udenlandske private uddannelsesinstitutioner
c)	Begrundelse
d)	Forslag til afgørelse
III –	Traktatbrudssøgsmålet (sag C‑318/05)
A –	Den administrative procedure og retsforhandlingerne ved Domstolen
B –	Parternes væsentligste argumenter
C –	Stillingtagen
1.	Den påståede krænkelse af den frie udveksling af tjenesteydelser
2.	Den påståede krænkelse af arbejdskraftens frie bevægelighed og etableringsfriheden (artikel 39 EF og 43 EF)
3.	Den påståede krænkelse af den almindelige frie bevægelighed (artikel 18, stk. 1, EF, sammenholdt med artikel 12, stk. 1, EF)
a)	Anvendelsesområde
b)	Forskelsbehandling
c)	Begrundelse
d)	Forslag til afgørelse
4.	Sagens omkostninger
IV –	Forslag til afgørelse
I – Indledende bemærkninger
1. Nærværende præjudicielle procedure og traktatbrudssag vedrører begge spørgsmålet om, hvorvidt fællesskabsretten – uagtet medlemsstaternes principielle kompetence på uddannelsesområdet – er til hinder for en national fiskal bestemmelse, hvorefter der som en særlig udgift kan gives nedslag i indkomstskatten for betaling af skolepenge til bestemte nationale skoler, men ikke for betaling af skolepenge til skoler på det øvrige fællesskabsområde.
2. Dermed bevæger problemstillingen sig på skæringspunktet mellem direkte skatter og uddannelsespolitik. Ifølge de nuværende fællesskabsbestemmelser er begge områder omfattet af medlemsstaternes kompetence. Som det fremgår af artikel 149, stk. 1, EF, er det medlemsstaternes opgave at opbygge uddannelsessystemerne og fastlægge undervisningsindholdet. Det står ligeledes medlemsstaterne frit for at fastlægge udformningen og principperne i deres beskatningsordning (2) .
3. Det bemærkes, at det af fast retspraksis fremgår, at selv om direkte beskatning henhører under medlemsstaternes kompetence, skal disse, også selv om Fællesskabet ikke råder over en tilsvarende lovgivningskompetence, dog udøve denne under overholdelse af fællesskabsretten (3) . Fællesskabets manglende lovgivningsmæssige kompetence på uddannelsesområdet betyder ikke, at enhver uddannelsespolitisk beslutning fra medlemsstaternes side principielt er undtaget fra at blive prøvet med hensyn til foreneligheden med fællesskabsretten (4) . I et indre marked karakteriseret ved »fjernelse af hindringerne for den frie bevægelighed for varer, personer, tjenesteydelser og kapital mellem medlemsstaterne« (5) skal medlemsstaterne nemlig tage hensyn til de heraf følgende krav til udformningen og anvendelsen af deres nationale politik.
4. I de foreliggende sager kan der, for så vidt som reglerne om de grundlæggende friheder i EF-traktaten finder anvendelse, derfor foreligge en konflikt mellem national uddannelsespolitik, som bl.a. fastlægger kriterierne for tildeling af støtte til uddannelsesinstitutioner, og udøvelsen af de rettigheder – som f.eks. muligheden for at deltage i undervisningen på en udenlandsk skole – der følger af nøjagtig samme grundlæggende friheder. I så fald vil det altså være spørgsmålet, om det er muligt at tilgodese både de nationale kompetencer og kravene fra det indre marked.
5. Der skal inden for rammerne af denne undersøgelse under alle omstændigheder tages hensyn til den særlige respekt for medlemsstaternes beskatnings- og uddannelsespolitiske kompetencer (6) .
II – Relevante retsregler
A – Fællesskabsretten
6. Finanzgericht Köln har anmodet om en fortolkning af artikel 18 EF, 39 EF, 43 EF og 49 EF. Kommissionen har i traktatbrudssagen nedlagt påstand om, at det fastslås, at Forbundsrepublikken Tyskland har tilsidesat netop disse bestemmelser.
B – Nationale retsregler
1. Einkommensteuergesetz (7) [lov om indkomstskat] (herefter »EStG«)
7. EStG’s § 10, stk. 1, nr. 9, bestemmer:
»Ved særlige udgifter forstås udgifter, når der hverken er tale om driftsudgifter eller erhvervsmæssige udgifter:
30% af den betaling, som den skattepligtige erlægger for skolegang for et barn, for hvem der indrømmes et børnefradrag eller oppebærer børnetilskud, på en almen privatskole [»Ersatzschule«], som er statsanerkendt i henhold til grundlovens artikel 7, stk. 4, eller tilladt i medfør af delstatslovgivning, eller en privat specialskole [»Ergänzungsschule«], der tilbyder almen undervisning, som er anerkendt i medfør af delstatslovgivning, med undtagelse af betaling for logi, tilsyn og forplejning.«
2. Grundgesetz für die Bundesrepublik Deutschland (8) [Forbundsrepublikken Tysklands grundlov] (herefter »GG«)
8. GG’s § 7, stk. 4, lyder således:
»4. Retten til at oprette private skoler er sikret. Private skoler, der anvendes som erstatning for offentlige skoler, skal godkendes af staten og er underlagt delstatslovgivningen. Der skal gives godkendelse, når de private skoler med hensyn til undervisningens indhold, bygningernes udstyr og indretning samt lærernes uddannelse opfylder kravene i de offentlige skoler, og i det omfang dette ikke medfører forskelsbehandling af elever på grundlag af forældrenes formueforhold. Der skal nægtes godkendelse, såfremt lærernes økonomiske og retlige forhold ikke er tilstrækkelig sikret.«
III – Den præjudicielle forelæggelse (sag C‑76/05)
A – De faktiske omstændigheder og hovedsagen
9. Ægteparret Herbert Schwarz og Marga Gootjes-Schwarz blev i 1998 og 1999 pålignet samlet indkomstskat. De har tre fællesbørn, hvoraf de to døtre, Lydia (født i 1981) og Lilian (født i 1986), gik på Cademuir International School i Skotland.
10. Da ægteparret i første omgang ikke indgav selvangivelser for 1998 og 1999, blev beskatningsgrundlaget ansat skønsmæssigt. Ægteparret indgav en rettidig klage over skatteansættelsen.
11. I de i løbet af klagesagen indgivne selvangivelser har ægteparret angivet ekstraordinære forpligtelser på henholdsvis 43 426,78 DEM for 1998 og 64 549,79 DEM for 1999. Af de nævnte udgifter vedrører 33 867,79 DEM og 27 415,62 DEM for henholdsvis 1998 og 1999 de to døtres ophold på Cademuir International School i Skotland, som er relevant for den præjudicielle forelæggelse.
12. De i disse beløb indeholdte skolepenge, som ikke vedrører indkvartering, tilsyn eller forplejning, er ifølge den forelæggende rets oplysninger endnu ikke blevet præcist dokumenteret af ægteparret, men beløber sig til mindst 10 000 DEM årligt.
13. Finanzamt Bergisch Gladbach udstedte under klagesagen den 13. september 2001 ændrede skatteansættelser for 1998 og 1999, hvori Finanzamt fulgte de oplyste beskatningsgrundlag, med undtagelse af de angivne ekstraordinære forpligtelser. Ægteparret fastholdt deres klager, hvilke Finanzamt ved klageafgørelse af 6. december 2001 afviste at tage til følge.
14. Ægteparret anlagde derpå sag ved Finanzgericht Köln, idet de bl.a. subsidiært gjorde krav om fradrag for særlige udgifter efter EStG’s § 10, stk. 1, nr. 9, gældende.
15. Finanzgericht Köln finder det imidlertid tvivlsomt, at ægteparret på grundlag af national ret bør få medhold, eftersom EStG’s § 10, stk. 1, nr. 9, kun omfatter bestemte tyske skoler, hvorfor der ikke gives skattenedslag for betaling af skolepenge til skoler i andre medlemsstater. Muligvis kan et andet resultat imidlertid følge af fællesskabsrettens forrang.
16. På denne baggrund har Finanzgericht Köln ved kendelse af 27. januar 2005 besluttet at udsætte sagen og forelægge Domstolen følgende præjudicielle spørgsmål:
»Er det i strid med EF-traktatens (9) artikel 8A, nu artikel 18 EF (den almindelige frie bevægelighed), artikel 48, nu artikel 39 EF (arbejdskraftens frie bevægelighed), artikel 52, nu artikel 43 EF (etableringsfrihed), henholdsvis artikel 59, nu artikel 49 EF (fri udveksling af tjenesteydelser), at der i henhold til § 10, stk. 1, nr. 9, i den i 1998 og 1999 gældende affattelse af Einkommensteuergesetz kan gives nedslag i indkomstskatten for betaling af skolepenge til bestemte tyske skoler som en særlig udgift, men ikke for betaling af skolepenge til skoler på det øvrige fællesskabsområde?«
B – Parternes væsentligste argumenter
17. Den tyske regering
er af den opfattelse, at den omtvistede nationale bestemmelse ikke er omfattet af den frie udveksling af tjenesteydelser. Som det fremgår af Domstolens praksis (10), skal skoleundervisning kun undtagelsesvis anses for en tjenesteydelse i henhold til artikel 49 EF ff., når skolen hovedsageligt finansieres ved private midler og drives med gevinst for øje. Dette er ikke godtgjort med hensyn til den pågældende skole i Det Forenede Kongerige.
18. Under alle omstændigheder kan en forskellig behandling være begrundet i saglige forskelle. Selv om man antager, at den skole, som der henvises til i forelæggelsesproceduren, udfører tjenesteydelser, kan den ikke sammenlignes med de af EStG’s § 10, stk. 1, nr. 9, omfattede skoler, da de heri nævnte almene privatskoler og private specialskoler i reglen ikke kan drives med gevinst for øje.
19. Det fremgår desuden af Domstolens praksis (11), at enhver medlemsstat frit kan fastlægge kriterier til at forhindre, at en skattemæssig fordel sænkes til under et niveau, som medlemsstaten anser for nødvendigt.
20. Ifølge den tyske regering er traktatens bestemmelser om arbejdskraftens frie bevægelighed (artikel 39 EF) og om etableringsfrihed (artikel 43 EF) ikke relevante her grundet de faktiske omstændigheder i hovedsagen. Endelig følger der heller ingen rettigheder for sagsøger i hovedsagen af artikel 18 EF, jf. artikel 12 EF.
21. Kommissionen
har derimod gjort gældende, at der foreligger en tilsidesættelse af den passive ret til fri udveksling af tjenesteydelser. Kommissionen har henvist til Domstolens praksis (12) og gjort gældende, at den foreliggende sag er omfattet af den frie udveksling af tjenesteydelser. Kommissionen er ikke af den opfattelse, at retten til fri udveksling af tjenesteydelser bortfalder som følge af, at en egenfinansiering af de i Tyskland beliggende privatskoler på grund af forbuddet mod forskelsbehandling af eleverne efter forældrenes formueforhold som omhandlet i GG’s § 7, stk. 4, næppe er mulig, og fordi det kan virke vanskeligt at kræve betaling af vederlag for uddannelsesydelser. Ved bedømmelsen af spørgsmålet om betaling af vederlag skal der nemlig ikke kun tages hensyn til de privatskoler, som begunstiges i henhold til tysk lovgivning, men derimod også og frem for alt de (udenlandske) privatskoler, som er udelukket fra denne begunstigelse.
22. Artikel 18 EF, sammenholdt med artikel 12 EF, er ligeledes til hinder for en national bestemmelse, således som den er beskrevet her.
23. Derimod er artikel 39 EF og 43 EF ikke anvendelige som følge af sagens faktiske omstændigheder, anfører Kommissionen endeligt.
C – Stillingtagen
1. Indledende bemærkninger til fremgangsmåden
24. Som det kan udledes af formuleringen af det præjudicielle spørgsmål, ønsker Finanzgericht Köln oplyst, om artikel 18 EF, 39 EF, 43 EF og 49 EF skal fortolkes på en sådan måde, at de er til hinder for en national bestemmelse, hvorefter en medlemsstat giver nedslag i indkomstskatten for betaling af skolepenge til bestemte tyske skoler, men ikke for betaling af skolepenge til skoler på det øvrige fællesskabsområde.
25. Det er ufornødent i det efterfølgende at fortolke artikel 39 EF og 43 EF. Da forældrene hverken har gjort brug af deres ret til at tage beskæftigelse i en anden medlemsstat eller til at nedsætte sig som selvstændig, er disse bestemmelser tydeligvis ikke anvendelige i den foreliggende sag.
26. Spørgsmålet er i øvrigt, om den almindelige frie bevægelighed efter artikel 18, stk. 1, EF, sammenholdt med forbudet mod forskelsbehandling i artikel 12, stk. 1, EF, kan anvendes. Artikel 12 EF og 18 EF omfatter ganske vist det personelle anvendelsesområde, da en unionsborger også har ret til at påberåbe sig forbudet mod forskelsbehandling over for sit eget oprindelsesland (13), når der foreligger et grænseoverskridende element.
27. I materiel henseende finder forbuddet mod forskelsbehandling i artikel 12, stk. 1, EF anvendelse – i givet fald sammenholdt med den almindelige frie bevægelighed efter artikel 18, stk. 1, EF – inden for »traktatens anvendelsesområde«, dog »med forbehold af dennes særbestemmelser«, som f.eks. artikel 49 EF. I overensstemmelse hermed skal forbuddet mod forskelsbehandling efter artikel 12, stk. 1, EF, sammenholdt med artikel 18, stk. 1, EF, kun behandles, såfremt den frie udveksling af tjenesteydelser efter artikel 49 EF ff. ikke finder anvendelse. Det er derfor nødvendigt at begynde med en undersøgelse af artikel 49 EF ff.
2. Den frie udveksling af tjenesteydelser efter artikel 49 ff. EF.
a) Anvendelsesområde
28. Spørgsmålet er således først, om artikel 49 ff. EF finder anvendelse.
29. Det personelle anvendelsesområde finder under alle omstændigheder anvendelse, eftersom en fysisk person kan påberåbe sig artikel 49 EF over for sin egen oprindelsesstat, når der foreligger et grænseoverskridende element (14) .
30. Hvad angår det materielle anvendelsesområde skal der først og fremmest tages hensyn til den passive ret til fri udveksling af tjenesteydelser. I dette tilfælde begiver tjenestemodtageren sig til en anden medlemsstat, hvor tjenesteyderen befinder sig. Artikel 50, stk. 3, EF nævner ganske vist kun den aktive variant, hvor tjenesteyderen begiver sig til tjenestemodtageren. I henhold til Domstolens praksis anerkendes den passive ret til fri udveksling af tjenesteydelser imidlertid også (15), idet den nævnte frihed udgør det nødvendige modstykke til den aktive form, hvis formål er at liberalisere al erhvervsvirksomhed, der ikke omfattes af bestemmelserne om fri bevægelighed for varer, personer og kapital. I hovedsagen er der tale om et afslag på et skattenedslag for betaling til en privatskole, som er beliggende i udlandet – og således muligheden for at gøre brug af et uddannelsestilbud i en anden medlemsstat.
31. Det skal imidlertid også undersøges, om det pågældende uddannelsestilbud indeholder tjenesteydelser. I henhold til artikel 50, stk. 1, EF er dette tilfældet, hvis der er tale om »ydelser, der normalt udføres mod betaling«.
32. I den foreliggende sag hersker der imidlertid uenighed om, hvorvidt der er tale om ydelser, der udføres mod betaling. Undersøgelsens centrale punkt består således i at fastslå, hvorvidt betaling af skolepenge kan anses for at være et »vederlag«, og om undervisning kan anses for at være en »ydelse«.
33. Domstolen har i dommen i Humbel-sagen (16) med hensyn til skolepenge, som skulle betales inden for rammerne af et nationalt uddannelsessystem, fastslået, at det væsentlige kendetegn ved betalingen findes i det forhold, at den udgør det økonomiske modstykke til tjenesteydelsen. Dette særlige kendetegn kan imidlertid ikke antages at foreligge ved undervisning i det nationale undervisningssystem, dels fordi staten ikke herved ønsker at drive virksomhed mod betaling, men derimod at varetage sine sociale, kulturelle og uddannelsesmæssige opgaver, dels fordi dette system i almindelighed finansieres over det offentlige budget. Den nærmere beskaffenhed af denne aktivitet kan ikke påvirkes af, at eleverne eller deres forældre undertiden er forpligtet til at betale afgifter eller skolepenge som delvis bidrag til udgifterne til driften af dette system.
34. Domstolen har endvidere præciseret sin praksis i denne henseende i sin dom i Wirth-sagen (17) . Den fastslog heri, at de principper, som er udviklet i forbindelse med betaling af skolepenge, også gælder for de skolepenge, som skal betales for undervisningen ved en højere læreanstalt. Domstolen anførte imidlertid endvidere, at der dog findes læreanstalter, der i det væsentlige finansieres ved hjælp af private midler, navnlig af de studerende eller deres forældre, og som drives erhvervsmæssigt. Såfremt undervisningen foregår på en sådan læreanstalt, skal den anses for en tjenesteydelse som omhandlet i artikel 50 EF. Af disse konstateringer fra Domstolen følger det omvendt, at disse udsagn også må kunne anvendes på betaling af skolepenge.
35. I den foreliggende sag udgør den private finansiering af en væsentlig andel af skolens driftsudgifter og skolens erhvervsmæssige hovedformål afgørende kriterier ved afgørelsen af, om der er tale om en tjenesteydelse, der udføres mod vederlag, og om artikel 49 ff. EF dermed er anvendelig i materiel henseende.
36. Det kan ikke udledes direkte af forelæggelseskendelsen, at den i de faktiske omstændigheder nævnte skole i Det Forenede Kongerige opfylder disse betingelser. Som det imidlertid fremgår af bemærkningerne fra den forelæggende ret, udgjorde skolepengene alene mindst 10 000 DEM om året for begge børn, og det samlede beløb for opholdet på skolen i 1998 og 1999 beløb sig til henholdsvis 33 867 DEM og 27 415 DEM. Det kan ganske vist ikke alene ud fra summen af disse beløb automatisk konkluderes, at den pågældende skole driver erhvervsmæssig virksomhed. Dertil kommer dog, som den tyske regering har anført, at størrelsen på disse beløb er betydeligt højere end størrelsen på de skolepengebeløb, der opkræves af tyske privatskoler, der er omfattet af EStG’s § 10, stk. 1, nr. 9. Det er således under alle omstændigheder ikke udelukket, at den pågældende skole i Det Forenede Kongerige i det væsentlige finansieres ved hjælp af private midler og arbejder med gevinst for øje. Det er imidlertid i sidste ende den nationale ret, der skal tage stilling til, hvorvidt dette er tilfældet.
37. Det burde derimod ikke være afgørende for spørgsmålet om, hvorvidt artikel 49 EF finder anvendelse, at skoler i tjenestemodtagerens medlemsstat – i dette tilfælde Tyskland – som følge af forfatningsmæssige bestemmelser eller almindelige lovfæstede bestemmelser ikke udfører tjenesteydelser mod vederlag som omhandlet i artikel 50, stk. 1, EF, fordi de ikke driver erhvervsmæssig virksomhed og hovedsageligt finansieres ved hjælp af offentlige midler (18) . I Watts-dommen (19) af 16. maj 2006 fastholdt Domstolen i forbindelse med en lignende argumentation vedrørende naturalydelser fra det britiske sundhedssystem nemlig, at det var ufornødent at undersøge, »om hospitalsbehandling, der udbydes inden for rammerne af en national sundhedstjeneste som NHS, i sig selv udgør tjenesteydelser som omhandlet i traktatens bestemmelser om fri udveksling af tjenesteydelser […]«.
38. Der er her tale om en nyere dom afsagt af Domstolens Store Afdeling, som desuden udtrykkeligt beskæftiger sig med problematikken vedrørende definitionen af ydelser inden for rammerne af det fællesskabsretlige tjenesteydelsesbegreb i forhold til nationale systemer til dækning af behandlingsomkostninger, når i hvert fald én af de pågældende medlemsstater ikke udbetaler kontantydelser i situationer, der indeholder et grænseoverskridende element.
39. Jeg anser imidlertid denne retsanskuelse for problematisk med hensyn til konsekvenserne: For det første indebærer den et meget vidtgående liberaliseringskrav, som kun vanskeligt er foreneligt med medlemsstaternes suverænitet, fordi traktatens grundlæggende friheder allerede finder anvendelse, når en ydelse leveres i henhold til de markedsøkonomiske principper i blot én anden medlemsstat. Det følger ganske vist ikke ubetinget af den omstændighed, at de grundlæggende friheder er anvendelige, at visse nationale retsregler ikke er i overensstemmelse med fællesskabsretten. Imidlertid skal den pågældende medlemsstat i givet fald kunne begrunde sådanne retsregler, hvilket i betydelig grad begrænser den pågældende medlemsstats skønsmargin til at fastlægge sine politikker ud over Fællesskabets kompetencer. For det andet og vigtigst er det vanskeligt at forene et sådant liberaliseringskrav med Domstolens praksis vedrørende begrebet virksomhed inden for den fællesskabsretlige konkurrenceret, idet Domstolen heri har fastslået, at systemer, der bygger på princippet om national solidaritet, i princippet ikke er omfattet af begrebet virksomhed (20) . Det skal ganske vist ikke her bestrides, at begrebet virksomhed og begrebet tjenesteydelse skal anskues ud fra forskellige synsvinkler, og at indordningen under begrebet virksomhed kun forudsætter en betragtning af nationale lovbestemmelser – uden at tage højde for eventuelle grænseoverskridende elementer og dermed uden risiko for kollision med de gældende regler. Den »flugtmulighed« fra lukkede nationale solidaritetssystemer, f.eks. grene af socialsikringssystemer eller erstatningsfonde for risici, mod hvilke der ikke kan tegnes forsikringer, der opstår ved udøvelsen af traktatens grundlæggende friheder, er imidlertid under alle omstændigheder i sig selv skadelig for idéen om national solidaritet gennem begrænsning af risikospredning.
40. Selv om jeg ville anse en gennemgang af konsekvenserne af denne faste retspraksis for formålstjenlig, er det, eftersom der er tale om en relativ ny dom fra Domstolens Store Afdeling, næppe sandsynligt, at Domstolen allerede på nuværende tidspunkt ser sig i stand til at tage den retsanskuelse, som ligger til grund for Watts-sagen, op til fornyet overvejelse.
Hvis man anvender den samme løsning her som i Watts-dommen, er artikel 49 imidlertid principielt anvendelig.
b) Den diskriminerende karakter af EStG’s § 10, stk. 1, nr. 9
41. EStG’s § 10, stk. 1, nr. 9, er ikke diskriminerende, hvis den forskellige skattemæssige behandling af betalingen af skolepenge til nationale og udenlandske private uddannelsesinstitutioner er objektivt begrundet, navnlig fordi det ikke er muligt at sammenligne de to kategorier af uddannelsesinstitutioner.
i) Relevansen af det forfatningsretligt forankrede forbud mod forskelsbehandling af elever på grundlag af forældrenes formueforhold
42. Som det fremgår af bemærkningerne fra Finanzgericht, kan der i henhold til EStG’s § 10, stk. 1, nr. 9, generelt ikke gives nedslag i indkomstskatten for betaling af skolepenge til skoler i de øvrige medlemsstater som en særlig udgift (21) . De eneste undtagelser herfra er ifølge seneste retspraksis fra Bundesfinanzhof de på den nationale kulturministerkonference godkendte tyske udlandsskoler (22) og Europaskolerne (23) . Grunden hertil er ifølge Bundesfinanzhof, at tyske udlandsskoler – nøjagtig som de nationale skoler – er underlagt det tyske undervisningsministeriums tilsyn, og at Europaskolerne har en status, der svarer til en statsligt anerkendt skole.
43. Bortset fra disse særlige tilfælde er skoler med hjemsted i udlandet (herefter »udenlandske skoler«) netop ikke underlagt det tyske undervisningsministeriums tilsyn, hvorfor det allerede af den grund ikke er muligt at opnå en skattemæssig fordel i forbindelse med betaling af skolepenge til sådanne skoler. EStG’s § 10, stk. 1, nr. 9, indeholder således netop ingen objektive kriterier, der gør det muligt at bestemme, hvornår skolepenge til tyske og udenlandske skoler er fradragsberettigede. Tilknytningsmomentet for den skattemæssige fordel udgøres derimod alene af den pågældende skoles beliggenhed i Forbundsrepublikken (med undtagelse af de tyske udlandsskoler og de med disse sidestillede Europaskoler). Udenlandske skoler er derfor automatisk udelukket fra skattefradrag uanset størrelsen på skolepengebeløbet. Hvis det formelle kriterium om beliggenhed således allerede udgør den afgørende faktor for at være begunstiget, kan det materielle kriterium om forskelsbehandling på grundlag af ejerforhold ikke anvendes som en mulig begrundelse for den skattemæssige differentiering.
ii) Sammenligneligheden mellem nationale og udenlandske private uddannelsesinstitutioner
44. Eftersom den diskriminerende karakter af EStG’s § 10, stk.1, nr. 9, allerede følger af det formelle kriterium om beliggenhed, skal den manglende sammenlignelighed mellem nationale og udenlandske private uddannelsesinstitutioner, som den tyske regering har gjort gældende, kun behandles subsidiært.
45. Fællesskabsretten anerkender medlemsstaternes skønsbeføjelse i forbindelse med udformningen af deres nationale uddannelsessystem. Som allerede nævnt i de indledende bemærkninger, er det medlemsstaternes opgave at opbygge og formidle undervisning. Som en konsekvens heraf kan medlemsstaterne på grundlag af de særlige nationale forhold opstille egne kriterier, hvis opfyldelse er en opgave, som skolerne forventes at håndtere.
46. Den omstændighed, at en indirekte statsstøtte gennem bevilling af en skattemæssig begunstigelse kobles til opfyldelsen af disse kriterier (24), ud fra hvilke således også skolerne i de øvrige medlemsstater må lade sig vurdere, kan derfor ud fra en fællesskabsretlig betragtning – i det omfang fællesskabsretten overhovedet er anvendelig som følge af, at de pågældende uddannelsesydelser ydes mod vederlag – ikke anfægtes. Hvis udenlandske skoler ikke opfylder de opstillede krav, er de netop ikke i stand til på passende vis at varetage opfyldelsen af den statslige uddannelsesopgave, som den pågældende medlemsstat har sat sig som mål, og som fællesskabsretten skal anerkende. I et sådant tilfælde udgør den skattemæssige differentiering ikke nogen begrænsning, idet der savnes den herfor nødvendige sammenlignelighed med privilegerede tyske skoler.
47. Spørgsmålet er, om den nødvendige sammenlignelighed i dette tilfælde ikke foreligger, fordi EStG’s § 10, stk. 1, nr. 9, efter den tyske regerings opfattelse udelukkende omfatter skoler, der ikke
driver erhvervsmæssig virksomhed og i det væsentlige finansieres ved offentlige midler. I den foreliggende sag kommer kun sådanne udenlandske skoler i betragtning, som (i lighed med den i nærværende sag nævnte skole) udfører tjenesteydelser som omhandlet i artikel 50 EF og derfor i det væsentlige finansieres ved private midler, og som arbejder med gevinst for øje. I modsat fald ville de grundlæggende friheder allerede af den grund ikke finde anvendelse (25) .
48. Som det fremgår af henvisningen til GG’s § 7, stk. 4, skabes den nødvendige sammenlignelighed under alle omstændigheder ikke alene ved, at de nationale skoler, der støttes i henhold til EStG’s § 10, stk. 1, nr. 9, og de relevante udenlandske skoler er private organisationer og netop ikke offentlige skoler. Nationale skoler kan nemlig til trods for deres private karakter i reglen ikke opkræve omkostningsdækkende gebyrer, da de er underlagt forbuddet mod forskelsbehandling af eleverne på grundlag af forældrenes formueforhold. Netop dette forhold er i overensstemmelse med et betydeligt krav om statslig støtte. For de »statsanerkendte almene privatskolers« vedkommende fremgår dette direkte af GG’s § 7, stk. 4, tredje punktum, og kan for de øvrige skoler, der er omfattet af EStG’s § 10, stk. 1, nr. 9, være et resultat af en tilladelse henholdsvis anerkendelse fra den pågældende delstat.
49. Alligevel kan det ikke udelukkes, at der findes nationale skoler, som skal anses for tjenesteydere som omhandlet i artikel 49 EF ff., og som samtidig opfylder de materielle betingelser i EStG’s § 10, stk. 1, nr. 9, og derfor opfylder kravet om sammenlignelighed, således som dette også kom frem under retsforhandlingerne.
50. I reglen vil dette næppe være tilfældet, men muligheden foreligger dog helt klart, hvilket fremgår af to eksempler, som beskrives nærmere nedenfor. For det første kan den skolepengebetaling, som ligger under grænsen for forbuddet mod forskelsbehandling, i særlige tilfælde suppleres gennem støtte fra private organer (26), således at skolen kan være erhvervsmæssig aktiv. For det andet kan en skole undtagelsesvis også i overvejende grad være finansieret af gebyrer og stadig være støtteberettiget efter EStG’s § 10, stk. 1, nr. 9, eftersom denne bestemmelse ikke indeholder en afgørende bestemmelse om, at de omfattede skoler i det væsentlige skal være finansieret ved hjælp af offentlige midler.
51. Hvad angår den første variant er der mulighed for blandet finansiering af privatskoler gennem gebyrer og betalinger fra private organer med henblik på at opnå omkostningsdækning (27) . Der er heller ikke noget til hinder for, at skolen kun delvist finansieres af eleverne eller deres forældre. Som det fremgår af de ovenfor nævnte retssager Humbel og Wirth, er der tale om en ydelse mod vederlag som omhandlet i artikel 50 EF, når en skole i det væsentlige finansieres ved hjælp af private midler, navnlig af de studerende eller deres forældre (28) . For at fastslå, om der i nærværende sag foreligger en sådan ydelse mod vederlag, er det således tilstrækkeligt, at betalingen af skolepengene udgør en betydelig del af finansieringsbehovet og suppleres med yderligere betalinger fra andre private, såsom støtteforeninger, som jo for en stor dels vedkommende finansieres ved hjælp af forældredonationer. Det, der i sidste ende er afgørende, er, at finansieringen ikke i det væsentlige foregår ved hjælp af offentlige midler (29) . Dette er i øvrigt også i overensstemmelse med Domstolens praksis på andre områder af artikel 49 EF, hvorefter det ikke kræves, at tjenesteydelsen betales af den, der modtager ydelsen (30) .
52. Hvad angår den anden variant udelukker GG’s § 7, stk. 4, tredje punktum, ganske vist privatskoler, der i det væsentlige finansieres ved hjælp af skolepenge. Forbuddet mod forskelsbehandling og dermed kravet om statslig støtte vedrører i forfatningsmæssig henseende imidlertid kun disse almene privatskoler, men finder netop ikke anvendelse på de private specialskoler (31), der i henhold til ordlyden i EStG’s § 10, stk. 1, nr. 9, også er omfattet af denne bestemmelse, som i det mindste giver mulighed for en omfattende privat finansiering af disse private specialskoler.
53. Det kan ganske vist ikke alene heraf udledes, at også private specialskoler, der i vid udstrækning finansieres af gebyrer, generelt er skattemæssigt privilegerede, eftersom en sådan favorisering tillige forudsætter en anerkendelse fra den pågældende delstat. Dette giver ifølge den tyske regering delstaterne mulighed for at underkaste de private specialskoler en retlig ordning svarende til den, som gælder for de statsligt anerkendte almene privatskoler. Det fremgår af meddelelsen fra forbundsregeringen af 26. august 2002 inden for rammerne af traktatbrudssøgsmålet (32) og af de af sagsøgerne i hovedsagen nævnte eksempler, at dette imidlertid ikke altid har været tilfældet.
54. I denne sammenhæng skal endvidere påpeges, at der i de af den tyske regerings anførte referencer ikke findes belæg for dennes argument, hvorefter det for den ovenfor nævnte nødvendige sammenlignelighed ikke er tilstrækkeligt, hvis det udelukkende er nogle
af de begunstigede nationale privatskoler, som finansieres ved hjælp af gebyrer (33) .
55. Den tyske regerings opfattelse kan eventuelt støttes af generaladvokat Slynn (34), for så vidt denne har givet udtryk for, at den omstændighed, at den statslige undervisning ikke henhører under det økonomiske område, ikke berøres af, at den afgift, som opkræves af tjenestemodtagerne, og som sædvanligvis er ubetydelig, imidlertid undtagelsesvis er tilstrækkelig til at dække tjenesteydelsesomkostningerne fuldt ud. Der er imidlertid tale om en generel konstatering, som ikke har nogen forbindelse til spørgsmålet om sammenlignelighed i nærværende sag.
56. Konstateringen af, at en i princippet statsligt finansieret skole, som undtagelsesvis modtager private midler, derigennem ikke mister sin status som en institution, der ikke leverer ydelser mod vederlag, kan derfor næppe overføres på problematikken om sammenlignelighed i den foreliggende sag. Navnlig skal det ikke udledes heraf, at overvejende privatfinansierede skoler ikke skal anses for at være privatskoler alene af den grund, at det overvejende flertal af statsligt privilegerede skoler modtager statslige tilskud.
57. Endelig taler Domstolens praksis, hvorefter det også er muligt at fastslå, at der foreligger en ulovlig forskelsbehandling, selv om det kun måtte ske i visse tilfælde (35), imod den tyske regerings opfattelse.
58. Det må således fastslås, at EStG’s § 10, stk. 1, nr. 9, skal anses for diskriminerende, i det omfang den i denne bestemmelse indeholdte skattemæssige begunstigelse af visse privatskoler gøres afhængig af disse skolers hjemsted, og således også differentierer mellem skoler, der i øvrigt er sammenlignelige. Der foreligger herved en tilsidesættelse af artikel 49 EF.
c) Begrundelse
59. Som begrundelse for denne forskelsbehandling anføres under henvisning til Bidar-sagen (36), at Domstolen har anset det for legitimt, at en medlemsstat fastsætter kriterier for tildeling af støtte til dækning af leveomkostningerne for studerende (tilsvarende bør gælde for bevilling af en skattemæssig begunstigelse) med henblik på at forhindre, at støtten (henholdsvis begunstigelsen) sænkes til under et niveau, som medlemsstaten anser for passende. Ifølge forbundsregeringen skal dette ses i en bredere kontekst med begrænsede offentlige midler, hvor det samlede støttebeløb i forbindelse med en udvidelse af antallet af støtteberettigede nødvendigvis vil føre til en nedsættelse af størrelsen på det individuelle støttebeløb, hvis man vil sikre indkomstneutralitet. Den tyske regering har dermed i det væsentlige påberåbt sig den tiltagende finansielle belastning af statens budgetter, såfremt EStG’s § 10, stk. 1, nr. 9, også skulle gælde for betaling af skolepenge til visse udenlandske skoler.
60. Denne indvending er imidlertid ikke uproblematisk. Ifølge Domstolens praksis hører tab af skatteprovenu ikke til de hensyn, der er anført i artikel 46 EF, sammenholdt med artikel 55 EF, og kan heller ikke anses for et tvingende alment hensyn (37) . For så vidt den tyske regering anser en udvidelse af den skattemæssige fradragsmulighed for betaling af skolepenge til også at omfatte visse udenlandske skoler for at være problematisk som følge af, at det medfører tab af skatteprovenu, synes det ikke muligt at begrunde den nævnte begrænsning af den frie udveksling af tjenesteydelser.
61. Det er endvidere spørgsmålet, om Domstolens udtalelser i Bidar-sagen kan anvendes analogt på bevillingen af skattemæssige begunstigelser inden for rammerne af EF-traktatens grundlæggende friheder. Det er imidlertid ufornødent at undersøge dette, såfremt det er muligt at opfylde den målsætning, som søges opnået ved at udelukke udenlandske skoler fra den skattemæssige begunstigelse efter EStG’s § 10, stk. 1, nr. 9, der som angivet i Bidar-dommen nemlig består i at opnå omkostningsdækning, ved hjælp af mindre restriktive midler i overensstemmelse med proportionalitetsprincippet.
62. Som det fremgår af den tyske regerings oplysninger, skyldes den finansielle belastning som følge af en udvidelse af de skattemæssige begunstigelser til visse udenlandske skoler netop den omstændighed, at støtten til disse skoler er langt højere end til nationale uddannelsesinstitutioner, eftersom førstnævnte er nødt til at finansiere sig selv ved hjælp af høje skolepengebeløb. Der er imidlertid i fællesskabsretlig henseende intet til hinder for, at medlemsstaten som et mindre restriktivt, men lige så effektivt middel til at undgå dette, begrænser fradragsmuligheden for skolegebyrer til nationale og udenlandske skoler til et bestemt niveau (baseret på hidtidige nationale takster, som den pågældende medlemsstat pr. tradition anvender). Dermed kan medlemsstaten undgå, at de samlede udgifter løber løbsk, samtidig med at den i de enkelte tilfælde bevilger en støtte, som den finder passende, uden at udelukke udenlandske skoler. Den fuldstændige udelukkelse af udenlandske skoler efter EStG’s § 10, stk. 1, nr. 9, synes således under alle omstændigheder at være uforholdsmæssig, således at det er ufornødent at tage stilling til det indledende spørgsmål om, hvorvidt Bidar-dommen kan anvendes analogt.
63. Herudover ses der intet, der kan begrunde forskelsbehandlingen af udenlandske skoler (38) . I denne forbindelse har Kommissionen i øvrigt påpeget, at udbredelsen af medlemsstaternes sprog og begunstigelsen af de studerendes mobilitet skal anses for at være et af Fællesskabets formål i henhold til artikel 149, stk. 2, EF.
d) Forslag til afgørelse
64. Det af Finanzgericht Köln fremsatte præjudicielle spørgsmål (sag C-76/05) skal derfor besvares med, at artikel 49 EF skal fortolkes således, at den passive ret til fri udveksling af tjenesteydelser er til hinder for en national bestemmelse, hvorefter en medlemsstat kan give nedslag i indkomstskatten for betaling af skolepenge til bestemte skoler, der er beliggende i Tyskland, men ikke for betaling af skolepenge til skoler på det øvrige fællesskabsområde. I henhold til den nugældende fællesskabsret kan den nationale lovgiver fortsat frit begrænse omfanget af skattemæssige begunstigelser til privatskoler, henholdsvis fastsætte objektive kriterier for tildeling af støtte til sådanne skoler.
IV – Traktatbrudssøgsmålet (sag C‑318/05)
A – Den administrative procedure og retsforhandlingerne ved Domstolen
65. Kommissionen har ved åbningsskrivelse af 19. juli 2002 for første gang meddelt forbundsregeringen sine betænkeligheder vedrørende spørgsmålet, om EStG’s § 10, stk. 1, nr. 9, kan forenes med fællesskabsretten. Under henvisning til den særlige karakter af de tyske privatskoler, der er integreret i det nuværende undervisningssystem, svarede forbundsregeringen i sin skrivelse af 26. august 2002, at favoriseringen af visse nationale skoler ikke var i strid med EF-traktaten.
66. Kommissionen fastholdt sin opfattelse og fremsendte den 9. januar 2004 en begrundet udtalelse, hvorpå forbundsregeringen i første omgang meddelte, at den ville ophæve EStG’s § 10, stk. 1, nr. 9, uden at bestemmelsen ville blive afløst af en anden. Ved en senere skrivelse af 3. februar 2005 meddelte forbundsregeringen imidlertid Kommissionen, at der ikke var flertal for at ophæve den nævnte bestemmelse.
67. Efter forgæves at have ført yderligere drøftelser anlagde Kommissionen den 16. august 2005 denne sag.
68. Kommissionen har nedlagt følgende påstande:
– Det fastslås, at Forbundsrepublikken Tyskland har tilsidesat sine forpligtelser i medfør af artikel 18 EF, 39 EF, 43 EF og 49 EF, idet den udelukker betaling af skolepenge til skoleophold i udlandet fra den i § 10, stk. 1, nr. 9, i Einkommensteuergesetz (EStG) fastsatte mulighed for at fratrække særlige udgifter.
– Forbundsrepublikken Tyskland betaler sagens omkostninger.
B – Parternes væsentligste argumenter
69. Efter Kommissionens mening er EStG’s § 10, stk. 1, nr. 9, i strid med artikel 49 EF. Den indebærer for det første en krænkelse af den passive ret til fri udveksling af tjenesteydelser. Der kan i denne henseende henvises til Kommissionens argumentation i den præjudicielle procedure (sag C-76/05) (39) . I denne forbindelse har Kommissionen påpeget, at den private karakter af de skoler, som er omfattet af den omtvistede bestemmelse, er tilstrækkelig til at fastslå, at der er tale om en ydelse, der leveres mod vederlag.
70. Indvendingen fra forbundsregeringen, som er nævnt ovenfor i punkt 18, ændrer heller ikke på den omstændighed, at der foreligger en tilsidesættelse af artikel 49 EF. EStG’s § 10, stk. 1, nr. 9, opstiller ingen objektive kriterier med henblik på at bestemme, hvornår skolepenge til tyske og udenlandske skoler er fradragsberettigede.
71. Ud over de faktiske omstændigheder i hovedsagen i sag C-76/05 foreligger der for det andet i den foreliggende sag en tilsidesættelse af den aktive ret til fri udveksling af tjenesteydelser. Den skattemæssige begunstigelse af nationale skoler gør det vanskeligt for udenlandske privatskoler at tilbyde sine ydelser med succes.
72. Endvidere foreligger der ifølge Kommissionen også en tilsidesættelse af artikel 39 EF, 43 EF og 18 EF. Denne tilsidesættelse vedrører både arbejdstagere fra de øvrige medlemsstater, forældre, der udøver et selvstændigt erhverv, og som af personlige årsager har bosat sig i Tyskland, men hvis børn fortsætter deres uddannelse i oprindelsesstaten, og tyske forældre, der som følge af flytning til en anden medlemsstat har valgt at sende deres børn på en privatskole dér.
73. Desuden foreligger der også en tilsidesættelse af de berørte udenlandske skolers ret til fri etablering. EStG’s § 10, stk. 1, nr. 9, tvinger disse skoler til at etablere sig i Forbundsrepublikken for ikke at blive stillet ringere i konkurrencen med de tyske skoler.
74. Endelig er udelukkelsen fra en skattelempelse i forbindelse med modtagelsen af undervisning på en udenlandsk skole i strid med artikel 10 EF, sammenholdt med det nævnte fællesskabsformål i artikel 149, stk. 2, EF.
75. Den tyske forbundsregering
er i modsætning hertil af den opfattelse, at der ikke foreligger en tilsidesættelse af fællesskabsretten. Hvad angår artikel 49 EF kan der henvises til forbundsregeringens argumentation i den præjudicielle procedure (sag C-76/05). Derudover har regeringen anført i sit svarskrift, at tyske skoler i de øvrige medlemsstater også kan være omfattet af EStG’s § 10, stk. 1, nr. 9.
76. Regeringen er heller ikke af den opfattelse, at artikel 18 EF, 39 EF og 43 EF er berørt, eftersom den retlige virkning af at anerkende, at der foreligger en tilsidesættelse af fællesskabsretten – dvs. muligheden for skattefradrag for betaling af skolepenge til udenlandske skoler – ville være i strid med den omstændighed, at opbygningen af undervisningssystemet som sådan ikke er omfattet af fællesskabsinstitutionernes kompetence.
C – Stillingtagen
1. Den påståede krænkelse af den frie udveksling af tjenesteydelser
77. Traktatbrudssøgsmålet vedrører samme nationale bestemmelse som den præjudicielle procedure, nemlig EStG’s § 10, stk. 1, nr. 9.
78. De ovenfor anførte argumenter vedrørende anvendelsesområdet for artikel 49 EF (40) og vedrørende krænkelsen af samme artikel som følge af den inden for rammerne af den præjudicielle procedure (sag C-76/05) (41) behandlede bestemmelses diskriminerende karakter kan således overføres til nærværende sag.
79. Ud over den passive ret til fri udveksling af tjenesteydelser er også den aktive ret til fri udveksling af tjenesteydelser, som de privatskoler, der har hjemsted i de øvrige EU-medlemsstater har, berørt. Den skattemæssige favorisering af private nationale skoler gør det nemlig vanskeligt for udenlandske skoler at tilbyde deres ydelser i Tyskland.
80. Det er imidlertid ikke muligt at begrunde denne restriktion af retten til fri udveksling af tjenesteydelser, som EStG’s § 10, stk. 1, nr. 9, udgør (42) .
81. Det skal derfor fastslås, at Forbundsrepublikken Tyskland med bestemmelsen i EStG’s § 10, stk. 1, nr. 9, har tilsidesat såvel den aktive som den passive ret til fri udveksling af tjenesteydelser som omhandlet i artikel 49 EF.
2. Den påståede krænkelse af arbejdskraftens frie bevægelighed og etableringsfriheden (artikel 39 EF og 43 EF)
82. Til forskel fra sag C-76/05 skal det i traktatbrudssagen (sag C-318/05) ligeledes undersøges, hvorvidt EStG’s § 10, stk. 1, nr. 9, er i strid med artikel 39 EF og 43 EF.
83. EStG’s § 10, stk. 1, nr. 9, indebærer navnlig forskelsbehandling af arbejdstagere og selvstændige, der er flyttet til Tyskland eller arbejder dér, og hvis børn fortsat går i en afgiftspligtig skole i en anden medlemsstat. Bosiddende arbejdstagere i Tyskland er i henhold til EStG’s § 1, stk. 1, første punktum, fuldt indkomstskattepligtige. Det samme gælder grænsearbejdere, som har deres arbejdsplads i Tyskland uden at have bopæl dér. I henhold til EStG’s § 1, stk. 3, er grænsearbejdere også fuldt indkomstskattepligtige, såfremt de anmoder herom. EStG’s § 10, stk. 1, nr. 9, hindrer disse personer i trække en del af det betalte skolepengebeløb fra i indkomstskatten som en særlig udgift, hvilket ikke er tilfældet, hvis der er tale om betaling af skolepenge til skoler, der er beliggende i Tyskland. Bestemmelsen indebærer således en forskelsbehandling, der også i fremtiden kan afholde disse personer fra at gøre brug af deres rettigheder i medfør af artikel 39 EF og 43 EF.
84. Omvendt kan EStG’s § 10, stk. 1, nr. 9, også medføre en forskelsbehandling af tyske statsborgere, hvis de flytter til en anden medlemsstat, og dér lader deres børn gå på en afgiftspligtig skole. Ganske vist er disse personer som regel ikke længere skattepligtige i Forbundsrepublikken, når de flytter derfra, hvorfor der ikke foreligger nogen forskelsbehandling på grundlag af tyske skattebestemmelser. Som følge af EStG’s § 1, stk. 2, gælder dette imidlertid ikke for offentligt ansatte i udlandet og i medfør af Protokol vedrørende De Europæiske Fællesskabers privilegier og immuniteter af 8. april 1965 (43) heller ikke for tyske EU-tjenestemænd. Hvis disse personers børn går på en afgiftspligtig skole i udlandet, dog med undtagelse af de tyske udlandsskoler og Europaskolerne (44), forhindrer EStG’s § 10, stk. 1, nr. 9, forældrene i at få et skattemæssigt fradrag for de betalte skolepenge.
85. Den omstændighed, at muligheden for et skattemæssigt fradrag for betaling af skolepenge i henhold til EStG’s § 10, stk. 1, nr. 9, afhænger af skolens hjemsted, medfører derimod ikke en direkte hindring af etableringsfriheden for de udenlandske privatskoler, som er udelukket fra den skattemæssige begunstigelse, og som må etablere sig i Tyskland for at være skattemæssigt begunstiget. Det drejer sig i højere grad om konsekvensen af disses skolers passive ret til fri udveksling af tjenesteydelser.
86. De ovenfor nævnte former for forskelsbehandling kan heller ikke begrundes (45) .
87. Det skal således fastslås, at Forbundsrepublikken Tyskland med bestemmelsen i EStG’s § 10, stk. 1, nr. 9, der udelukker muligheden for skattefradrag for betaling af skolepenge til udenlandske skoler, også har tilsidesat artikel 39 EF og 43 EF.
3. Den påståede krænkelse af den almindelige frie bevægelighed (artikel 18, stk. 1, EF, sammenholdt med artikel 12, stk. 1, EF)
a) Anvendelsesområde
88. Spørgsmålet er i første omgang, hvorvidt anvendelsen af artikel 12, stk. 1, EF og artikel 18, stk. 1, EF – ligesom inden for rammerne af den præjudicielle procedure (sag C-76/05) (46) – er udelukket allerede af den grund, at der findes en særlig bestemmelse i fællesskabsretten, som har forrang herfor. Når forældre i overensstemmelse med Kommissionens anbringende gør indirekte brug af deres ret til fri bevægelighed ved at sende deres børn i skole i en anden medlemsstat, er en sådan situation i reglen omfattet af anvendelsesområdet for den (passive) ret til fri udveksling af tjenesteydelser som omhandlet i artikel 49 EF ff., således som det ligeledes gør sig gældende i sag C-76/05.
89. Kommissionen har imidlertid endvidere gjort gældende, at ikke blot de faktiske omstændigheder i hovedsagen C-76/05, men også de situationer, hvor andre EU-borgere af private årsager er flyttet til Tyskland og lader deres børn forblive i en privatskole i oprindelseslandet, er omfattet af artikel 18, stk. 1, EF, sammenholdt med artikel 12, stk. 1, EF.
90. Dette bør tiltrædes. Flytter udenlandske forældre af rent private årsager til Tyskland, gør de brug af deres almindelige ret til fri bevægelighed (artikel 18, stk. 1, EF), hvis de på ingen måde udøver beskæftigelse i Tyskland (47) . Det kan dog ikke udelukkes, at de som følge af andre indtægter bliver pålignet indkomstskat i Tyskland.
91. Anvendelsen af artikel 12, stk. 1, EF og artikel 18, stk. 1, EF er heller ikke udelukket som følge af, at der i et sådant tilfælde ikke udøves erhvervsmæssig beskæftigelse på en anden medlemsstats område (48) . De faktiske omstændigheder skal i henhold til artikel 12 EF ganske vist være omfattet af »traktatens anvendelsesområde«. Domstolen har i tidligere domme fastslået, at kun bestemmelser vedrørende vilkårene for adgang til faglig uddannelse henhører under traktatens anvendelsesområde (49) . EStG’s § 10, stk. 1, nr. 9, favoriserer imidlertid tyske privatskoler af enhver art, dvs. også og frem for alt skoler, der formidler en almen uddannelse. Siden afsigelsen af disse domme er begrebet om unionsborgerskab imidlertid blevet indført i EF-traktaten gennem traktaten om Den Europæiske Union, i hvis tredje del, afsnit VIII (nu afsnit XI), der er indsat et kapitel 3, som bl.a. omhandler uddannelse og erhvervsuddannelse. I henhold til fast retspraksis kan en unionsborger, der lovligt har bopæl i værtsmedlemsstaten, således støtte ret på artikel 12 EF i alle de situationer, der er omfattet af fællesskabsrettens materielle anvendelsesområde (50) . Disse situationer omfatter bl.a. de situationer, der er knyttet til udøvelsen af de ved traktaten sikrede grundlæggende friheder, og dem, der er knyttet til udøvelsen af retten til at færdes og opholde sig på medlemsstaternes område i henhold til artikel 18 EF (51) .
92. Således kan skattemæssige fordele i forbindelse med betaling af skolepenge til almene skoler ligeledes være omfattet af »anvendelsesområdet« for artikel 12, stk. 1, EF og artikel 18, stk. 1, EF.
b) Forskelsbehandling
93. Det fremgår af artikel 12, stk. 1, EF og artikel 18, stk. 1, EF, at forældre, hvis børn går på en skole i en anden medlemsstat, har krav på samme behandling som en indlænding (52) . Dette sker imidlertid ikke, når en national skatteordning – som allerede påvist med hensyn til artikel 49 EF i sag C-76/05 (53) – automatisk pålægger forældre en øget skattebyrde som følge af, at deres børn går på en udenlandsk privatskole.
c) Begrundelse
94. Også i denne henseende kan der henvises til bemærkningerne vedrørende retten til fri udveksling af tjenesteydelser i sag C-76/05 (54) . En eventuel henvisning til traktatens kompetencefordeling ændrer ikke ved dette resultat. Ganske vist er såvel den almindelige som den erhvervsmæssige uddannelse principielt omfattet af medlemsstaternes kompetence (55) . Det følger af den allerede nævnte artikel 149, stk. 2, EF, at denne omstændighed dog ikke fuldstændig fritager medlemsstaterne fra forpligtelsen til inden for rammerne af deres uddannelsespolitik at overholde fællesskabsrettens bestemmelser.
d) Forslag til afgørelse
95. Det skal således fastslås, at Forbundsrepublikken Tyskland med bestemmelsen i EStG’s § 10, stk. 1, nr. 9, der udelukker muligheden for skattefradrag for betaling af skolepenge til udenlandske skoler, også har tilsidesat artikel 12 EF, sammenholdt med artikel 18 EF.
4. Sagens omkostninger
96. Ifølge procesreglementets artikel 69, stk. 2, pålægges det den tabende part at betale sagens omkostninger, hvis der er nedlagt påstand herom. Da Kommissionen har nedlagt påstand om, at Forbundsrepublikken Tyskland tilpligtes at betale sagens omkostninger, og da Forbundsrepublikken Tyskland har tabt sagen, bør det pålægges den at betale sagens omkostninger.
V – Forslag til afgørelse
97. På baggrund af ovenstående foreslår jeg Domstolen i sag C-76/05 at besvare spørgsmålene fra Finanzgericht Köln således:
»– Artikel 49 EF skal fortolkes således, at den passive ret til fri udveksling af tjenesteydelser er til hinder for en national bestemmelse, hvorefter en medlemsstat kan give nedslag i indkomstskatten for betaling af skolepenge til bestemte tyske skoler, men ikke for betaling af skolepenge til skoler på det øvrige fællesskabsområde.
– I henhold til den nugældende fællesskabsret kan den nationale lovgiver fortsat frit begrænse omfanget af skattemæssige begunstigelser til privatskoler, henholdsvis fastsætte objektive kriterier for tildeling af støtte til sådanne skoler.«
98. På baggrund af ovenstående foreslår jeg Domstolen i sag C-318/05 at træffe følgende afgørelse:
»– Det fastslås, at Forbundsrepublikken Tyskland har tilsidesat sine forpligtelser i medfør af artikel 12 EF, sammenholdt med artikel 18 EF, 39 EF, 43 EF og 49 EF, idet den uden undtagelse udelukker betaling af skolepenge til skoleophold i udlandet fra den i § 10, stk. 1, nr. 9, i Einkommensteuergesetz (EStG) fastsatte mulighed for at fratrække særlige udgifter.
– Forbundsrepublikken Tyskland tilpligtes at betale sagens omkostninger.«
(1) .
(2)
–	Jf. navnlig dom af 28.1.1992, sag C-204/90, Bachmann, Sml. I, s. 249, præmis 23.
(3)
–	Dom af 7.9.2004, sag C-319/02, Manninen, Sml. I, s. 7477, præmis 19, af 15.7.2004, sag C-315/02, Lenz, Sml. I, s. 7063, præmis 19, af 3.10.2002, sag C-136/00, Danner, Sml. I, s. 8147, præmis 28, og af 28.4.1998, sag C-118/96, Safir, Sml. I, s. 1897, præmis 21.
(4)
–	Jf. i denne henseende dom af 7.7.2005, sag C-147/03, Kommissionen mod Østrig, Sml. I, s. 5969, præmis 31 ff.: I henhold til denne dom er en national bestemmelse om anerkendelse af studentereksamensbeviser med henblik på at få adgang til at studere ved østrigske universiteter – i modsætning til hvad den østrigske regering har gjort gældende – omfattet af EF-traktatens anvendelsesområde.
(5)
–	Artikel 3, stk. 1, litra c), EF.
(6)
–	Jf. dertil også forslag til afgørelse fra generaladvokat Poiares Maduro af 7.4.2005, sag C-446/03, Marks & Spencer (dom af 13.12.2005, Sml. I, s. 10837), punkt 21-40.
(7)
–	BGBl. 1997 I s. 821. Den nuværende udgave af EStG er med hensyn til de i nærværende sag relevante artikler ikke forskellig fra den udgave, der var gældende dels på tidspunktet for tvisten i hovedsagen i sag C-76/05, dels ved fremsendelsen af åbningsskrivelsen i sag C-318/05.
(8)
–	BGBl. 1949, s. 1.
(9)
– Efterfølgende vil alle traktatens artikler blive nævnt i den med Amsterdam-traktaten indførte gældende nummerering. De for nærværende sag relevante artikler er indholdsmæssigt uændrede siden de omtvistede år 1998 og 1999.
(10)
–	Dom af 27.9.1988, sag 263/86, Humbel, Sml. s. 5365, præmis 15-19, og af 7.12.1993, sag C-109/92, Wirth, Sml. I, s. 6447, præmis 17.
(11)
–	Dom af 15.3.2005, sag C-209/03, Bidar, Sml. I, s. 2119, præmis 56.
(12)
–	Humbel-dommen, nævnt ovenfor i fodnote 10, præmis 15-19, og Wirth-dommen, nævnt ovenfor i fodnote 10, præmis 17.
(13)
–	Dom af 11.7.2002, sag C-224/98, D’Hoop, Sml. I, s. 6191, præmis 29-31.
(14)
–	Dom af 19.1.1988, sag 292/86, Gullung, Sml. s. 111, præmis 11-13.
(15)
–	Dom af 29.4.1999, sag C-224/97, Ciola, Sml. I, s. 2517, præmis 11, af 10.5.1995, sag C-384/93, Alpine Investments, Sml. I, s. 1141, præmis 22, af 2.2.1989, sag 186/87, Cowan, Sml. s. 195, præmis 15, og af 31.1.1984, forenede sager 286/82 og 26/83, Luisi og Carbone, Sml. s. 377, præmis 10.
(16)
–	Humbel-dommen, nævnt ovenfor i fodnote 10, præmis 17-19. Jf. ligeledes forslag til afgørelse fra generaladvokat Van Gerven af 13.1.1993, sag C-19/92, Kraus (dom af 31.3.1993, Sml. I, s. 1663), punkt 19.
(17)
–	Wirth-dommen, nævnt ovenfor i fodnote 10, præmis 16 f.
(18)
–	Jf. imidlertid den af Bundesfinanzhof fremførte argumentation, hvorefter det med henblik på bestemmelsen af § 10, stk. 1, nr. 9, ikke anses for relevant at fortolke fællesskabsretten og dermed afvise en præjudiciel forelæggelse. Jf. BFH, dom af 11.6.1997, X R 74/95 BStBl II 1997, s. 617, og BFH, dom af 16.12.1998, BFH-NV 1999, s. 918.
(19)
–	Sag C-372/04, endnu ikke trykt i Samling af Afgørelser, præmis 91.
(20)
–	Jf. navnlig dom af 16.3.2004, forenede sager C-264/01, C-306/01, C-354/01 og C-355/01, AOK Bundesverband m.fl., Sml. I, s. 2493, præmis 47, og af 17.2.1993, forenede sager C-159/91 og C-160/91, Poucet og Pistre, Sml. I, s. 637, præmis 15 og 18.
(21)
–	Således også Söhn i: Kirchhof/Söhn, Einkommensteuergesetz, kommentar, bind 9, § 10, stk. 1, nr. 9, L 66, Heidelberg 2005.
(22)
–	Dom fra Bundesfinanzhof af 14.12.2004, AZ: XI R 32/03.
(23)
–	Dom fra Bundesfinanzhof af 5.4.2006, AZ: XI R 1/04.
(24)
–	Jf. i denne betydning bemærkningerne til anerkendelsen af privatretlige stiftelsers almennyttighed i mit forslag til afgørelse af 15.12.2005, i den verserende sag C-386/04, Stauffer, punkt 91 og 93.
(25)
–	Jf. ovenfor, punkt 30.
(26)
–	Jf. Kommissionens bemærkninger hertil i dennes skriftlige indlæg til proceduren efter artikel 234 EF, præmis 38, fodnote 14, samt i stævningen i henhold til artikel 226 EF, præmis 42, fodnote 22.
(27)
–	Under retsmødet den 2.5.2006 blev sagsøgers procesfuldmægtig i hovedsagen gjort opmærksom på, at privatskoler i visse tilfælde ikke udelukkende finansieres ved betaling af skolepenge, men derimod også ved hjælp af ydelser fra støtteforeninger, hvis indkomst hidrører fra »frivillige« donationer, navnlig fra forældrene.
(28)
–	Humbel-dommen, nævnt ovenfor i fodnote 10, præmis 17, og Wirth-dommen, nævnt ovenfor i fodnote 10, præmis 17.
(29)
–	Jf. i denne retning forslag til afgørelse fra generaladvokat Van Gerven i Kraus-sagen, nævnt ovenfor i fodnote 16, punkt 20, og fra generaladvokat Slynn af 16.1.1985, i sag 293/83, Gravier (dom af 13.2.1985, Sml. s. 593).
(30)
–	Dom af 12.7.2001, sag C-157/99, Peerbooms, Sml. I, s. 5473, præmis 57, af 11.4.2000, forenede sager C-51/96 og C-191/97, Deliège, Sml. I, s. 2549, præmis 56, og af 26.4.1988, sag 352/85, Bond van Adverteerders m.fl., Sml. s. 2085, præmis 16.
(31)
–	Schmitt-Kammler i: Sachs, Grundgesetz, kommentar, artikel 7, præmis 62, München 1999. Gröschner i: Dreier, Grundgesetz, kommentar, bind I, artikel 7, præmis 105, Tübingen 1996. Robbers i: v. Mangoldt/Klein/Starck, Das Bonner Grundgesetz, kommentar, bind 1, artikel 7, præmis 191, 199, 209, München 1999.
(32)
–	Den tyske forbundsregering har der anført, at de af EStG’s § 10, stk. 1, nr. 9, omfattede privatskoler ikke leverer tjenesteydelser, eftersom de i reglen ikke driver erhvervsmæssig virksomhed. Særlige tilfælde, hvor nogle skoler i henhold de delstatsretlige betingelser har modtaget lavere tilskud og derfor har været nødsaget til at øge skolepengebetalingen, gav ifølge regeringens opfattelse ikke anledning til en ændring af bedømmelsen.
(33)
–	Forslag til afgørelse fra generaladvokat Slynn af 15.3.1988 i Humbel-sagen, dom nævnt ovenfor i fodnote 10, og i Gravier-sagen, nævnt ovenfor i fodnote 29, s. 603.
(34)
–	Forslag til afgørelse i Humbel-sagen, nævnt ovenfor i fodnote 33.
(35)
–	Dom af 2.4.1998, sag C-213/96, Outokumpu Oy, Sml. I, s. 1777, præmis 34, af 26.6.1991, sag C-152/89, Kommissionen mod Luxemburg, Sml. I, s. 3141, præmis 20, og af 17.2.1976, sag 45/75, REWE, Sml. s. 181, præmis 17.
(36)
–	Bidar-dommen, nævnt ovenfor i fodnote 11, præmis 56.
(37)
–	Dom af 21.11.2002, sag C-436/00, X og Y, Sml. I, s. 10829, præmis 50, Danner-dommen, nævnt ovenfor i fodnote 3, præmis 56, og dom af 6.6.2000, sag C-35/98, Verkooijen, Sml. I, s. 4071, præmis 59.
(38)
–	Jf. også Gonella: »Unvereinbarkeit des § 10 Absatz 1 Nr. 9 EStG mit Europarecht«, Der Betrieb 1994, hæfte 28, s. 1395.
(39)
–	Jf. ovenfor, punkt 21.
(40)
–	Punkt 29 ff.
(41)
–	Punkt 41 ff.
(42)
–	Punkt 59 ff.
(43)
–	EFT L 152, s. 13 ff.
(44)
–	Jf. den nyere retspraksis fra Bundesfinanzhof, nævnt ovenfor i fodnote 22 og 23.
(45)
–	Jf. de ovenfor nævnte argumenter i sag C-76/05, punkt 59 ff.
(46)
–	Jf. ovenfor, punkt 26.
(47)
–	I modsat fald skulle disse anses for arbejdstagere (artikel 39 EF) eller selvstændige erhvervsdrivende (artikel 43 EF).
(48)
–	I henhold til dom af 17.9.2002, sag C-413/99, Baumbast, Sml. I, s. 7091, præmis 80-84, forudsætter en påberåbelse af artikel 12, stk. 1, EF og artikel 18, stk. 1, EF nemlig ikke, at der udøves erhvervsmæssig virksomhed i en anden medlemsstat som omhandlet i artikel 39 EF, 43 EF eller 49 EF i en anden medlemsstat.
(49)
–	Dom af 2.2.1988, sag 24/86, Blaizot m.fl., Sml. s. 379, præmis 11 og 15, og Gravier-dommen, nævnt ovenfor i fodnote 29, præmis 25.
(50)
–	Bidar-dommen, nævnt ovenfor i fodnote 11, præmis 32, samt dom af 20.9.2001, sag C-184/99, Grzelczyk, Sml. I, s. 6193, præmis 32, og af 12.5.1998, sag C-85/96, Martínez Sala, Sml. I, s. 2691, præmis 63.
(51)
–	Dom af 2.10.2003, sag C-148/02, Garcia Avello, Sml. I, s. 11613, præmis 24, og af 24.11.1998, sag C-274/96, Bickel og Franz, Sml. I, s. 7637, præmis 15 og 16.
(52)
–	Grzelczyk-dommen, nævnt ovenfor i fodnote 50, præmis 30-32.
(53)
–	Jf. ovenfor, punkt 41 ff.
(54)
–	Jf. ovenfor, punkt 59.
(55)
–	Jf. ovenfor, punkt 2 og 45.