62014CC0174
ΠΡΟΤΑΣΕΙΣ ΤΟΥ ΓΕΝΙΚΟΥ ΕΙΣΑΓΓΕΛΕΑ
NIILO JÄÄSKINEN
της 25ης Ιουνίου 2015 (
1
)
Υπόθεση C‑174/14
Saudaçor — Sociedade Gestora de Recursos e Equipamentos de Saúde dos Açores SA
κατά
Fazenda Pública
[αίτηση του Supremo Tribunal Administrativo (Πορτογαλία)
για την έκδοση προδικαστικής αποφάσεως]
«Προδικαστική παραπομπή — ΦΠΑ — Οδηγία 2006/112/ΕΚ — Άρθρο 13, παράγραφος 1 — Μη υπαγωγή σε φόρο — Έννοια “λοιπών οργανισμών δημοσίου δικαίου” — Αυτόνομη Περιφέρεια των Αζορών — Οντότητα συσταθείσα από την Περιφέρεια ως ανώνυμη εταιρία, της οποίας ελέγχει το σύνολο του μετοχικού κεφαλαίου και στην οποία έχει ανατεθεί η παροχή υπηρεσιών γενικού οικονομικού συμφέροντος προς την Περιφέρεια στον τομέα της διαχειρίσεως της Περιφερειακής Υπηρεσίας Υγείας — Καθορισμός των όρων παροχής των υπηρεσιών αυτών, συμπεριλαμβανομένης της καταβαλλόμενης γι’ αυτές αμοιβής, σε προγραμματικές συμβάσεις οι οποίες έχουν συναφθεί μεταξύ της οντότητας και της Περιφέρειας»
I – Εισαγωγή
1.
Η παρούσα υπόθεση αφορά την ερμηνεία του άρθρου 13, παράγραφος 1, της οδηγίας 2006/112/ΕΚ του Συμβουλίου, της 28ης Νοεμβρίου 2006, σχετικά με το κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας (
2
), και, ειδικότερα, την ερμηνεία της έννοιας των «λοιπών οργανισμών δημοσίου δικαίου». Το εν λόγω άρθρο προβλέπει την απαλλαγή από τον ΦΠΑ ορισμένων πράξεων οργανισμών δημοσίου δικαίου.
2.
Η αναιρεσείουσα στην κύρια δίκη, Saudaçor — Sociedade Gestora de Recursos e Equipamentos de Saúde dos Açores SA (στο εξής: Saudaçor), είναι ανώνυμη εταιρία με αποκλειστικά δημόσια κεφάλαια, το δε μετοχικό της κεφάλαιο ελέγχεται κατά 100 % από την Αυτόνομη Περιφέρεια των Αζορών (στο εξής: RAA). Το ιδιαίτερο καθεστώς της, το οποίο έχει τόσο δημόσια όσο και ιδιωτικά χαρακτηριστικά, προκάλεσε αμφιβολία στο Supremo Tribunal Administrativo [Ανώτατο Διοικητικό Δικαστήριο] (Πορτογαλία) όσον αφορά τον προσδιορισμό της ως οργανισμού δημοσίου δικαίου, κατά την έννοια του εν λόγω άρθρου 13, παράγραφος 1, της οδηγίας 2006/112.
3.
Η νομολογία του Δικαστηρίου σχετικά με τη διάταξη αυτή (πρώην άρθρο 4, παράγραφος 5, της έκτης οδηγίας 77/388/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Μαΐου 1977, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών — Κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας: ομοιόμορφη φορολογική βάση (
3
)) είναι άφθονη, αφορά όμως κυρίως το δεύτερο σωρευτικό κριτήριο που θέτει το εν λόγω άρθρο, ιδίως την προϋπόθεση σχετικά με τις δραστηριότητες και πράξεις οργανισμών δημοσίου δικαίου που ενεργούν «ως δημόσια εξουσία». Αντιθέτως, η έννοια των «λοιπών οργανισμών δημοσίου δικαίου», καθαυτή, εξετάσθηκε λιγότερο συχνά.
II – Νομικό πλαίσιο
A — Το δίκαιο της Ένωσης
1. Η οδηγία 2004/18
4.
Κατά το άρθρο 1, παράγραφος 9, της οδηγίας 2004/18/ΕΚ του Ευρωπαϊκού Κοινοβουλίου και του Συμβουλίου, της 31ης Μαρτίου 2004, περί συντονισμού των διαδικασιών συνάψεως δημοσίων συμβάσεων έργων, προμηθειών και υπηρεσιών (
4
):
«Ως “αναθέτουσες αρχές” νοούνται: το κράτος, οι αρχές τοπικής αυτοδιοίκησης, οι οργανισμοί δημοσίου δικαίου και οι ενώσεις μιας ή περισσότερων από αυτές τις αρχές ή ενός ή περισσότερων από αυτούς τους οργανισμούς δημοσίου δικαίου.
Ως “οργανισμός δημοσίου δικαίου”, νοείται κάθε οργανισμός:
α)
ο οποίος έχει συσταθεί με συγκεκριμένο σκοπό την κάλυψη αναγκών γενικού συμφέροντος που δεν εμπίπτουν στον βιομηχανικό ή εμπορικό τομέα·
β)
ο οποίος έχει νομική προσωπικότητα, και
γ)
η δραστηριότητα του οποίου χρηματοδοτείται κατά το μεγαλύτερο μέρος από το κράτος, τις αρχές τοπικής αυτοδιοίκησης ή άλλους οργανισμούς δημοσίου δικαίου, ή η διαχείριση του οποίου υπόκειται σε έλεγχο ασκούμενο από τους οργανισμούς αυτούς, ή του οποίου περισσότερο από το ήμισυ των μελών του διοικητικού, του διευθυντικού ή του εποπτικού συμβουλίου του, διορίζεται από το κράτος, τις αρχές τοπικής αυτοδιοίκησης ή από άλλους οργανισμούς δημοσίου δικαίου.
Οι κατάλογοι, μη εξαντλητικοί, των οργανισμών και των κατηγοριών οργανισμών δημοσίου δικαίου που πληρούν τα κριτήρια τα οποία απαριθμούνται στο δεύτερο εδάφιο, σημεία αʹ, βʹ και γʹ, παρατίθενται στο παράρτημα ΙΙΙ. [...]»
2. Η οδηγία 2006/112
5.
Η οδηγία 2006/112 κατάργησε και αντικατέστησε, από 1ης Ιανουαρίου 2007, την ισχύουσα κοινοτική νομοθεσία περί ΦΠΑ, μεταξύ άλλων την έκτη οδηγία (
5
).
6.
Το άρθρο 2, παράγραφος 1, στοιχείο γʹ, της οδηγίας 2006/112 προβλέπει τα εξής:
«Στον ΦΠΑ υπόκεινται οι ακόλουθες πράξεις:
[…]
γ)
οι παροχές υπηρεσιών, που πραγματοποιούνται εξ επαχθούς αιτίας στο έδαφος ενός κράτους μέλους από υποκείμενο στον φόρο που ενεργεί με την ιδιότητά του αυτή».
7.
Κατά το άρθρο 9, παράγραφος 1, της οδηγίας αυτής:
«Νοείται ως “υποκείμενος στον φόρο” οποιοσδήποτε ασκεί, κατά τρόπο ανεξάρτητο και σε οποιονδήποτε τόπο, οικονομική δραστηριότητα, ανεξάρτητα από τον επιδιωκόμενο σκοπό και τα αποτελέσματα της δραστηριότητας αυτής.
Ως “οικονομική δραστηριότητα” θεωρείται κάθε δραστηριότητα του παραγωγού, του εμπόρου ή του παρέχοντος υπηρεσίες, περιλαμβανομένων και των δραστηριοτήτων εξόρυξης, των αγροτικών δραστηριοτήτων καθώς και των δραστηριοτήτων των ελεύθερων επαγγελμάτων [ή των εξομοιουμένων προς αυτά]. Ως οικονομική δραστηριότητα θεωρείται, επίσης, η εκμετάλλευση ενσώματου ή άυλου αγαθού, με σκοπό ιδίως την άντληση εσόδων διαρκούς χαρακτήρα.»
8.
Το άρθρο 13, παράγραφος 1, της εν λόγω οδηγίας ορίζει ότι:
«Τα κράτη, οι περιφέρειες, οι νομοί, οι δήμοι και κοινότητες και οι λοιποί οργανισμοί δημοσίου δικαίου δεν θεωρούνται ως υποκείμενοι στον φόρο για τις δραστηριότητες ή πράξεις τις οποίες πραγματοποιούν ως δημοσία εξουσία, έστω και αν, επ’ ευκαιρία αυτών των δραστηριοτήτων ή πράξεων, εισπράττουν δικαιώματα, τέλη, εισφορές ή άλλες επιβαρύνσεις.
Εντούτοις, όταν πραγματοποιούν τέτοιες δραστηριότητες ή πράξεις, πρέπει να θεωρούνται υποκείμενοι στον φόρο για τις δραστηριότητες ή πράξεις αυτές εφόσον η μη υπαγωγή τους στον φόρο θα οδηγούσε σε σημαντικές στρεβλώσεις του ανταγωνισμού.
Σε κάθε περίπτωση, οι οργανισμοί δημοσίου δικαίου θεωρούνται υποκείμενοι στον φόρο, ιδίως για τις δραστηριότητες που απαριθμούνται στο παράρτημα Ι, και εφόσον οι πράξεις αυτές δεν είναι αμελητέες.»
B — Το πορτογαλικό δίκαιο
1. Η νομοθεσία στον τομέα του ΦΠΑ
9.
Το άρθρο 2, παράγραφος 2, του [Πορτογαλικού] Κώδικα περί ΦΠΑ ορίζει ότι το Δημόσιο και τα λοιπά νομικά πρόσωπα δημοσίου δικαίου δεν υπόκεινται στον ΦΠΑ όταν συνάπτουν πράξεις στο πλαίσιο της ασκήσεως δημοσίας εξουσίας, έστω και αν για τις πράξεις αυτές εισπράττουν τέλη ή οποιαδήποτε άλλη αντιπαροχή, καθόσον η μη υπαγωγή τους στον φόρο δεν προκαλεί στρεβλώσεις του ανταγωνισμού.
10.
Το άρθρο 2, παράγραφος 3, του εν λόγω Κώδικα ορίζει ότι το Δημόσιο και τα λοιπά νομικά πρόσωπα δημοσίου δικαίου υπόκεινται, ούτως ή άλλως, στον ΦΠΑ, οσάκις ασκούν ορισμένες δραστηριότητες και για τις εξ αυτών απορρέουσες φορολογητέες πράξεις, εκτός εάν αποδεδειγμένα τις ασκούν σε αμελητέο βαθμό.
2. Το νομικό καθεστώς της Saudaçor
11.
Η Saudaçor ιδρύθηκε με το περιφερειακό νομοθετικό διάταγμα 41/2003/A της RAA, της 17ης Οκτωβρίου 2003 (
6
), ως ανώνυμη εταιρία με αποκλειστικά δημόσια κεφάλαια, το μετοχικό κεφάλαιο της οποίας ελέγχεται κατά 100 % από την RAA. Η Saudaçor ιδρύθηκε προκειμένου να μετατραπεί το Instituto de Gestão Financeira da Saúde da Região Autonoma dos Açores (ινστιτούτο χρηματοοικονομικής διαχειρίσεως της υγείας της RAA) σε ανώνυμη εταιρία.
12.
Βάσει του άρθρου 2, παράγραφος 1, του εν λόγω νομοθετικού διατάγματος 41/2003/A, αποστολή της Saudaçor είναι η παροχή υπηρεσιών γενικού οικονομικού συμφέροντος στον τομέα της υγείας. Αντικείμενο της αποστολής αυτής είναι ο σχεδιασμός και η διαχείριση του Περιφερειακού Συστήματος Υγείας και των συστημάτων πληροφοριών, των υποδομών και των εγκαταστάσεων που αφορούν τη λειτουργία του, καθώς και η εκτέλεση έργων κατασκευής, συντηρήσεως, αποκαταστάσεως και ανακατασκευής των μονάδων και υπηρεσιών υγείας, ιδίως σε περιοχές πληττόμενες από φυσικές καταστροφές και σε ζώνες θεωρούμενες υψηλού κινδύνου.
13.
Κατά το άρθρο 3 του εν λόγω περιφερειακού νομοθετικού διατάγματος 41/2003/Α:
«Στο πλαίσιο της αποστολής της προς παροχή υπηρεσιών γενικού οικονομικού συμφέροντος, τα καθήκοντα της Saudaçor είναι τα ακόλουθα:
α)
να πραγματοποιεί με κεντρικό συντονισμό τον εφοδιασμό του Περιφερειακού Τομέα Υγείας·
β)
να παρέχει προϊόντα και υπηρεσίες στις ενότητες μέλη του Περιφερειακού Συστήματος Υγείας [στο εξής: SRS]·
γ)
να παρέχει χρηματοδοτήσεις στις μονάδες υγείας, σύμφωνα με τους στόχους παροχής περιθάλψεως ως προς τους οποίους δεσμεύθηκε κάθε μονάδα, βάσει των συμβάσεων που υπέγραψαν·
δ)
να ορίζει κατευθυντήριους κανόνες και αρχές για τη χρηματοοικονομική διαχείριση των μονάδων υγείας καθώς και να παρακολουθεί την εφαρμογή της·
ε)
να αξιολογεί τη χρηματοοικονομική διαχείριση των μονάδων και των υπηρεσιών οι οποίες είναι εντεταγμένες στο SRS ή χρηματοδοτούνται από αυτό, και να καταρτίζει περιοδικές αναφορές επί της χρηματοδοτικής θέσεώς του και επί της διαχειρίσεως των ανθρώπινων και υλικών του πόρων ·
στ)
να ενθαρρύνει την ανάπτυξη συστημάτων πληροφοριών για τις νοσηλευτικές μονάδες οι οποίες εξαρτώνται από το SRS·
ζ)
να πραγματοποιεί έργα που αφορούν το SRS η εκτέλεση των οποίων είναι ενδεδειγμένη για το δημόσιο συμφέρον·
η)
να παρέχει υποστήριξη στις υπηρεσίες και τις εγκαταστάσεις του SRS στους τομείς όπου τούτο θα καταστεί τυχόν αναγκαίο.»
14.
Το άρθρο 4, παράγραφος 1, του εν λόγω περιφερειακού διατάγματος 41/2003/A ορίζει ότι η Saudaçor διέπεται «από τις διατάξεις του παρόντος κειμένου, από το προσαρτημένο καταστατικό, από το νομικό καθεστώς του τομέα των κρατικών επιχειρήσεων, το οποίο θεσπίσθηκε με το νομοθετικό διάταγμα 558/99, της 17ης Δεκεμβρίου 1999 [ (
7
) ], και από το ιδιωτικό δίκαιο». Κατά την παράγραφο 2 του άρθρου αυτού, στο πλαίσιο των δραστηριοτήτων της, η Saudaçor οφείλει να τηρεί τους κανόνες οργανώσεως και λειτουργίας της Περιφερειακής Υπηρεσίας Υγείας της RAA.
15.
Το άρθρο 10 του νομοθετικού διατάγματος 41/2003/A προβλέπει ότι, προς εκπλήρωση των καθηκόντων της, η Saudaçor έχει τις ίδιες εξουσίες με την RAA και απαριθμεί ακολούθως, ενδεικτικά, ορισμένες εξ αυτών, μεταξύ των οποίων αυτή της απαλλοτριώσεως.
16.
Κατά το άρθρο 4, παράγραφος 1, του περιφερειακού νομοθετικού διατάγματος 41/2003/A, σχετικά με την ίδρυση της Saudaçor, η οντότητα αυτή διέπεται από το νομικό καθεστώς των κρατικών επιχειρήσεων όπως αυτό προβλέπεται από το νομοθετικό διάταγμα 558/99. Κατά το άρθρο 3 του εν λόγω νομοθετικού διατάγματος 558/99 (
8
), θεωρούνται δημόσιες επιχειρήσεις οι εταιρίες που ιδρύονται σύμφωνα με τον Εμπορικό Κώδικα στις οποίες το κράτος ή άλλες κρατικές δημόσιες οντότητες ασκούν, κατ’ ιδίαν ή από κοινού, άμεσα ή έμμεσα, δεσπόζουσα επιρροή, καθώς και οι οντότητες υπό τη μορφή επιχειρήσεων οι οποίες ορίζονται στο κεφάλαιο ΙΙΙ του καθεστώτος, αποκαλούμενες δημόσιες επιχειρηματικές οντότητες.
17.
Κατά τους όρους του άρθρου 7 του νομοθετικού διατάγματος 558/99, με την επιφύλαξη των νομοθετικών διατάξεων οι οποίες έχουν εφαρμογή στις περιφερειακές, τις πανδημοτικές και τις δημοτικές δημόσιες επιχειρήσεις (
9
), οι δημόσιες επιχειρήσεις διέπονται από το ιδιωτικό δίκαιο, πλην των προβλεπομένων από το παρόν νομοθετικό διάταγμα και από τα κείμενα περί θεσπίσεως των καταστατικών των εν λόγω επιχειρήσεων. Οι δημόσιες επιχειρήσεις υπάγονται σε φόρο και φορολογούνται, άμεσα και έμμεσα, κατά το κοινό σύστημα (
10
).
18.
Η Saudaçor ασκεί τις δραστηριότητές της στο πλαίσιο των προγραμματικών συμβάσεων οι οποίες συνάπτονται με την RAA, σύμφωνα με το άρθρο 20, παράγραφος 1, του καταστατικού της, στο οποίο ορίζονται, ιδίως, οι υπηρεσίες που πρέπει να παρέχονται από τη Saudaçor στον τομέα του σχεδιασμού και της διαχειρίσεως του Περιφερειακού Συστήματος Υγείας και η αντιστάθμιση, αποκαλούμενη «χρηματοδοτική συνδρομή», η οποία πρέπει να καταβάλλεται από την εν λόγω Περιφέρεια «εις αντάλλαγμα της παροχής των υπηρεσιών που αποτελούν το αντικείμενο της συμβάσεως» και «θεωρείται επαρκής για την κάλυψη των εξόδων λειτουργίας της Saudaçor».
19.
Έτσι, μια πρώτη προγραμματική σύμβαση συνάφθηκε στις 23 Ιουλίου 2004, καλύπτουσα την περίοδο 2004-2008, η οποία προέβλεπε συνολική αντιστάθμιση 15905000 ευρώ, ήτοι ποσό 3990000 ευρώ για το έτος 2007 και ποσό 4050000 ευρώ για το έτος 2008. Μια δεύτερη προγραμματική σύμβαση συνάφθηκε με ισχύ από 1ης Ιανουαρίου 2009 (
11
), καλύπτουσα την περίοδο 2009-2012, η οποία προέβλεπε ετήσια αντιστάθμιση 8500000 ευρώ, ποσό που, με κοινή απόφαση της8ης Μαρτίου 2010 (
12
), μειώθηκε σε 6599147 ευρώ για το έτος 2009. Κατά τις ρήτρες υπ’ αριθ. 5 των δύο αυτών προγραμματικών συμβάσεων, τα ποσά αυτά δύνανται να επανεξετάζονται οσάκις, λόγω μεταβολής οφειλόμενης στις περιστάσεις, το σχετικό ποσό είναι προδήλως ανεπαρκές προκειμένου να καταστεί δυνατή η εκπλήρωση της προγραμματικής συμβάσεως.
20.
Οι προγραμματικές συμβάσεις απαριθμούν τις συμβατικές υποχρεώσεις της Saudaçor στις ρήτρες τους υπ’ αριθ. 3 και τις παρεχόμενες από τη Saudaçor υπηρεσίες γενικού συμφέροντος στα παραρτήματά τους υπ’ αριθ. ΙΙΙ. Οι εν λόγω υπηρεσίες δημοσίου συμφέροντος περιλαμβάνουν τρεις κατηγορίες υπηρεσιών, ιδίως τη συνδρομή στον σχεδιασμό της Περιφερειακής Υπηρεσίας Υγείας, την παρακολούθηση και τη χρηματοδότηση της Περιφερειακής Υπηρεσίας Υγείας καθώς και την εφαρμογή, τη διαχείριση και τη συντήρηση του πληροφοριακού και πληροφορικού συστήματος υποστηρίξεως του τομέα υγείας της RAA.
III – Η κύρια δίκη, τα προδικαστικά ερωτήματα και η διαδικασία ενώπιον του Δικαστηρίου
21.
Στις 2 Μαρτίου 2011 η Πορτογαλική φορολογική αρχή κατήρτισε σχέδιο εκθέσεως ελέγχου το οποίο πρότεινε διορθωτικές εγγραφές σχετικά με τον οφειλόμενο από τη Saudaçor ΦΠΑ λόγω των δραστηριοτήτων της κατά τα έτη 2007 έως 2010 για συνολικό ποσό 4750586, 24 ευρώ.
22.
Στις 6 Απριλίου 2011 η εν λόγω έκθεση ελέγχου εκδόθηκε μετά από ακρόαση της Saudaçor.
23.
Κατά την έκθεση αυτή, στην οποία αναφέρεται η απόφαση περί προδικαστικής παραπομπής, κατά τη διάρκεια των υπό εξέταση χρήσεων, η Saudaçor ενέγραψε τις αντιπαροχές που έλαβε από την RAA ως επιδοτήσεις απαλλασσόμενες του ΦΠΑ. Κατά τη διάρκεια της διαδικασίας, η Saudaçor εγκατέλειψε εντούτοις τον προσδιορισμό της επιδοτήσεως και ζήτησε να χαρακτηρισθεί «νομικό πρόσωπο δημοσίου δικαίου» κατά την έννοια του άρθρου 2, παράγραφος 2, του Κώδικα περί ΦΠΑ, διάταξη σκοπούσα στη μεταφορά του άρθρου 4, παράγραφος 5, πρώτο εδάφιο, της έκτης οδηγίας, το περιεχόμενο του οποίου αντιστοιχεί σ’ αυτό του άρθρου 13, παράγραφος 1, πρώτο εδάφιο, της οδηγίας 2006/112.
24.
Στην εν λόγω έκθεση ελέγχου, η φορολογική αρχή θεώρησε ιδίως ότι, λαμβανομένου υπόψη του νομικού της καθεστώτος, η Saudaçor ενέπιπτε στο κοινό καθεστώς του ΦΠΑ και δεν μπορούσε να επικαλεσθεί τον κανόνα της μη υπαγωγής στον ΦΠΑ των οργανισμών δημοσίου δικαίου όπως προβλέπει το άρθρο 2, παράγραφος 2, του Κώδικα περί ΦΠΑ. Η Saudaçor είχε άλλωστε αποδεχθεί την υπαγωγή της στον ΦΠΑ εφόσον ζήτησε συνολικό ποσό 2300273, 17 ευρώ λόγω εκπτώσεων του ΦΠΑ επί των αγορών της αγαθών και υπηρεσιών χωρίς εντούτοις να καθορίσει τον ΦΠΑ επί των ποσών τα οποία εισέπραξε από την RAA.
25.
Η φορολογική αρχή αναφέρθηκε στη δεσμευτική πληροφόρηση αριθ. 1271 της 21ης Μαρτίου 2006 (
13
) κατά την οποία το άρθρο 2, παράγραφος 2, του Κώδικα περί ΦΠΑ περιορίζει την εξαίρεση από το πεδίο εφαρμογής του φόρου, υπό τις εκεί προβλεπόμενες προϋποθέσεις, στο κράτος και τα νομικά πρόσωπα δημοσίου δικαίου. Οι λοιπές οντότητες δεν δύνανται να επωφεληθούν, ακόμη και αν πρόκειται για δημόσιες επιχειρήσεις κατά την έννοια του νομικού καθεστώτος του τομέα κρατικών επιχειρήσεων, όπως είναι η περίπτωση, εν προκειμένω, μιας ανώνυμης εταιρίας με αποκλειστικά δημόσια κεφάλαια, τούτο δε παρότι της ανατίθενται ορισμένες πράξεις συνεπαγόμενες άσκηση κατ’ ανάθεση δημόσιας εξουσίας οι οποίες δεν προκαλούν στρέβλωση του ανταγωνισμού.
26.
Περαιτέρω, κατά τη φορολογική αυτή αρχή, οι παρεχόμενες από τη Saudaçor υπηρεσίες επί θεμάτων σχεδιασμού και διαχειρίσεως της Περιφερειακής Υπηρεσίας Υγείας στο πλαίσιο των προγραμματικών συμβάσεων αφορούν τομείς δραστηριότητας που εμπίπτουν στην ιδιωτική πρωτοβουλία, πράγμα που συνεπάγεται επίσης ότι η μη υπαγωγή στον ΦΠΑ θα μπορούσε να προκαλέσει στρεβλώσεις του ανταγωνισμού. Τούτο θα συνέβαινε, για παράδειγμα, στην περίπτωση της υλοποιήσεως, της διαχειρίσεως και της συντηρήσεως του πληροφορικού συστήματος υγείας μιας Περιφέρειας.
27.
Στη συνέχεια επιδόθηκαν στη Saudaçor οι βεβαιωτικές πράξεις εισπράξεως. Στις 27 Ιουλίου 2011 κλήθηκε να παραστεί κατά τη διαδικασία εκτελέσεως λόγω φορολογικής οφειλής σχετικά με την είσπραξη του ΦΠΑ και των τόκων υπερημερίας.
28.
Η Saudaçor άσκησε προσφυγή ενώπιον του Tribunal Administrativo e Fiscal de Ponta Delgada [Διοικητικού και Φορολογικού Δικαστηρίου της Ponta Delgada] κατά των πράξεων εισπράξεως του ΦΠΑ και των τόκων υπερημερίας, σχετικά με τις χρήσεις των ετών 2007 έως 2010 δυνάμει των οποίων της ζητείται συνολικό ποσό 5157249, 72 ευρώ.
29.
Το εν λόγω πρωτοβάθμιο δικαστήριο απέρριψε την προσφυγή με το σκεπτικό, ιδίως, ότι ο κανόνας της μη υπαγωγής στον ΦΠΑ των οργανισμών δημοσίου δικαίου, όπως προβλέπεται στο άρθρο 13, παράγραφος 1, πρώτο εδάφιο, της οδηγίας 2006/112, δεν καλύπτει οντότητα όπως η Saudaçor η οποία, μολονότι ιδρύθηκε από την RAA, είναι ανώνυμη εταιρία, διακεκριμένη από την Περιφέρεια, υποκείμενη στους κανόνες του ιδιωτικού δικαίου και επιδιώκουσα την εκπλήρωση των καθηκόντων και σκοπών της κατά τρόπο ανεξάρτητο.
30.
Επιληφθέν αιτήσεως αναιρέσεως κατά της αποφάσεως αυτής, το αιτούν δικαστήριο εκτιμά ότι το κεντρικό ζήτημα εν προκειμένω είναι αν οντότητα όπως η Saudaçor δύναται να επικαλεσθεί τον κανόνα της μη υπαγωγής στον ΦΠΑ οργανισμών δημοσίου δικαίου, τον οποίο προβλέπει το άρθρο 2, παράγραφος 2, του Κώδικα περί ΦΠΑ, το περιεχόμενο του οποίου αντιστοιχεί στο άρθρο 13, παράγραφος 1, της οδηγίας 2006/112, και αν τα σχετικά με τις επίδικες πράξεις ποσά εισπράξεως του ΦΠΑ είναι χρηματοοικονομικές μεταφορές μεταξύ δημοσίων οντοτήτων.
31.
Κατά το αιτούν δικαστήριο, μολονότι έχει σαφώς παγιωθεί στη νομολογία του Δικαστηρίου ότι εξαιρούνται από την υπαγωγή στον ΦΠΑ μόνον οι δραστηριότητες των οργανισμών δημοσίου δικαίου οι οποίοι ενεργούν ως δημόσιες αρχές, η νομολογία αυτή δεν επιτρέπει να καθορισθεί αν ενότητα όπως η Saudaçor, λαμβανομένου υπόψη του νομικού της καθεστώτος ως ανώνυμης εταιρίας που προέκυψε από τον μετασχηματισμό μιας κρατικής οντότητας, εμπίπτει στην εν λόγω έννοια του οργανισμού δημοσίου δικαίου και αν, στο πλαίσιο αυτό, η εμβέλεια της εν λόγω έννοιας συμπίπτει με αυτή της έννοιας του οργανισμού δημοσίου δικαίου όπως ορίζεται στο άρθρο 1, παράγραφος 9, της οδηγίας 2004/18, όπως υποστηρίζει η Saudaçor.
32.
Διατηρώντας αμφιβολίες ως προς την ερμηνεία του άρθρου 13, παράγραφος 1, της οδηγίας 2006/112, το Supremo Tribunal Administrativo, με απόφαση της 12ης Μαρτίου 2014, αποφάσισε να αναστείλει την ενώπιόν του διαδικασία και να υποβάλει στο Δικαστήριο τα ακόλουθα προδικαστικά ερωτήματα:
«1)
Μπορεί ο εθνικός δικαστής να ερμηνεύσει την έννοια του οργανισμού δημοσίου δικαίου, κατά το άρθρο 13, παράγραφος 1, πρώτο εδάφιο, της οδηγίας [2006/112], λαμβάνοντας υπόψη την έννοια του οργανισμού δημοσίου δικαίου κατά το άρθρο 1, σημείο 9, της οδηγίας [2004/18];
2)
Εμπίπτει στην έννοια του οργανισμού δημοσίου δικαίου ο οποίος ενεργεί ως δημόσια αρχή, κατά το άρθρο 13, παράγραφος 1, πρώτο εδάφιο, της οδηγίας [2006/112], οντότητα συσταθείσα ως ανώνυμη εταιρία, με αποκλειστικά δημόσια κεφάλαια και πλήρως ελεγχόμενη από την Αυτόνομη Περιφέρεια των Αζορών, σκοπός της οποίας είναι η άσκηση συμβουλευτικών και διαχειριστικών δραστηριοτήτων στον τομέα του Περιφερειακού Συστήματος Υγείας, για την προαγωγή και τον εξορθολογισμό του, οι οποίες ασκούνται σε εκτέλεση προγραμματικών συμβάσεων συναπτόμενων με την εν λόγω Περιφέρεια, και στην οποία έχει ανατεθεί η δημόσια εξουσία για λογαριασμό της Αυτόνομης Περιφέρειας στον εν λόγω τομέα, η οποία Αυτόνομη Περιφέρεια είναι αρχικά αρμόδια για την παροχή της δημόσιας υπηρεσίας υγείας;
3)
Μπορεί να θεωρηθεί, λαμβανομένων υπόψη των οριζομένων στην ως άνω οδηγία, ότι το αντάλλαγμα το οποίο λαμβάνει η εν λόγω εταιρία, συνιστάμενο στη διάθεση των απαραίτητων οικονομικών πόρων για την εκτέλεση των προγραμματικών συμβάσεων, συνιστά αμοιβή για τις παρεχόμενες υπηρεσίες, ώστε η εταιρία να μπορεί να θεωρηθεί υποκείμενη στον ΦΠΑ;
4)
Σε περίπτωση καταφατικής απαντήσεως, πληροί η εν λόγω εταιρία τις απαραίτητες προϋποθέσεις ώστε να επικαλεστεί τον κανόνα της απαλλαγής από τον φόρο, ο οποίος περιέχεται στο άρθρο 13, παράγραφος 1, της οδηγίας [2006/112];
33.
Γραπτές παρατηρήσεις υπέβαλαν η Saudaçor, η Πορτογαλική Κυβέρνηση και η Κυβέρνηση του Ηνωμένου Βασιλείου καθώς και η Ευρωπαϊκή Επιτροπή, οι οποίες εκπροσωπήθηκαν άπασες στην επ’ ακροατηρίου συζήτηση που έλαβε χώρα στις 19 Μαρτίου 2015.
IV – Ανάλυση
Α — Προκαταρκτικές παρατηρήσεις
34.
Πριν εισέλθω στην εξέταση των προδικαστικών ερωτημάτων, θα εξετάσω τη σειρά με την οποία πρέπει να τα πραγματευθώ. Η Saudaçor πρότεινε να εξετασθεί πρώτα το τρίτο ερώτημα το οποίο αφορά το ζήτημα αν το καταβαλλόμενο από την RAA αντάλλαγμα είναι αμοιβή για τις παρεχόμενες υπηρεσίες. Κατά τη Saudaçor, πρόκειται για ζήτημα που αφορά τη φύση των δραστηριοτήτων της, οι οποίες δεν είναι «οικονομικές» κατά την έννοια του άρθρου 9, παράγραφος 1, της οδηγίας 2006/112.
35.
Τα άρθρα 9 και 13 της οδηγίας 2006/112 περιλαμβάνονται στον τίτλο ΙΙΙ της εν λόγω οδηγίας, που επιγράφεται «Υποκείμενοι στον φόρο». Ο εν λόγω τίτλος ΙΙΙ περιλαμβάνει τους κανόνες σχετικά με την υπαγωγή εν γένει καθώς και τις ιδιαίτερες περιπτώσεις όπως είναι η ομαδοποίηση του ΦΠΑ και οι κανόνες που αφορούν τις δημόσιες αρχές.
36.
Επισημαίνω, συναφώς, ότι το άρθρο 9 της οδηγίας 2006/112 θέτει τον γενικό κανόνα, ενώ το άρθρο 13 είναι κανόνας περί απαλλαγής (
14
). Κατά τη νομολογία του Δικαστηρίου, η εφαρμογή του άρθρου 13, παράγραφος 1, της οδηγίας 2006/112, συνεπάγεται την προηγούμενη διαπίστωση του οικονομικού χαρακτήρα της υπό εξέταση δραστηριότητας (
15
).
37.
Η έννοια της οικονομικής δραστηριότητας του άρθρου 9, παράγραφος 1, της οδηγίας 2006/112 συνδέεται με το άρθρο 2 της εν λόγω οδηγίας, διότι, προκειμένου να χαρακτηρισθεί μια δραστηριότητα οικονομική, πρέπει να πραγματοποιείται εξ επαχθούς αιτίας. Όταν η δραστηριότητα ενός παρέχοντος υπηρεσίες προσώπου συνίσταται αποκλειστικώς στην άνευ αμέσου ανταλλάγματος παροχή υπηρεσιών, δεν υπάρχει βάση για την επιβολή φορολογίας, και οι ανωτέρω δωρεάν παροχές δεν υπόκεινται, επομένως, στον φόρο προστιθεμένης αξίας». Οι οικονομικές δραστηριότητες των υποκειμένων στον φόρο αποτελούν κατ’ ανάγκη δραστηριότητες πού ασκούνται επ’ ανταλλάγματι ή επ’ αντιπαροχή (
16
).
38.
Έτσι, φρονώ ότι το Δικαστήριο οφείλει να κρίνει επί δύο μόνον νομικών ζητημάτων προκειμένου να παράσχει χρήσιμες απαντήσεις στο αιτούν δικαστήριο.
39.
Πράγματι, η επίλυση της κύριας διαφοράς εξαρτάται, πρώτον, από το ζήτημα αν οντότητα όπως η Saudaçor πρέπει να θεωρηθεί υποκείμενη στον φόρο, η απάντηση δε στο ερώτημα αυτό εξαρτάται, αντίστοιχα, από το αν οι δραστηριότητές της έχουν ή όχι οικονομικό χαρακτήρα, κατά την έννοια του άρθρου 9, παράγραφος 1, της οδηγίας 2006/112. Προκειμένου να απαντηθεί το ερώτημα αυτό, πρέπει να εξετασθεί αν η καταβαλλόμενη από την RAA αμοιβή αντιστοιχεί στο αντάλλαγμα που λαμβάνεται έναντι των παρεχομένων από τη Saudaçor υπηρεσιών.
40.
Δεύτερον, αν η Saudaçor πρέπει να θεωρηθεί υποκείμενη στον φόρο, θα πρέπει να εξετασθεί αν παρά ταύτα απαλλασσόταν του ΦΠΑ, κατ’ εφαρμογή του άρθρου 13, παράγραφος 1, της οδηγίας 2006/112, ως οργανισμός δημοσίου δικαίου που εκτελεί τις υπό εξέταση πράξεις ως δημόσια εξουσία.
41.
Προτίθεμαι συνεπώς να εξετάσω με αυτή τη σειρά τα προδικαστικά ερωτήματα που υπέβαλε το Supremo Tribunal Administrativo.
42.
Εξάλλου, παρατηρώ ότι η Πορτογαλική Κυβέρνηση τεκμηρίωσε την άποψή της ότι το άρθρο 13, παράγραφος 1, της οδηγίας 2006/112 δεν είναι κρίσιμο για τους σκοπούς της υποθέσεως της κύριας δίκης υποστηρίζοντας ότι, εφόσον η Saudaçor προέβη σε πράξεις οι οποίες, κατά δική της ομολογία, της επέτρεπαν να εκπίπτει τον ΦΠΑ εισροών, αυτή δεν μπορούσε πλέον να επικαλεσθεί το δικαίωμα μη υπαγωγής στον ΦΠΑ των ιδίων αυτών ενεργειών. Συναφώς, η εν λόγω κυβέρνηση παρέπεμψε στις αποφάσεις Cantor Fitzgerald International (
17
) και MDDP (
18
). Φρονώ εντούτοις ότι οι πληροφορίες που περιλαμβάνονται στις αποφάσεις αυτές ούτε μπορούν να μεταφερθούν ευθέως στην παρούσα υπόθεση ούτε είναι καν λυσιτελείς για την επίλυση της κύριας διαφοράς.
43.
Πράγματι, φρονώ ότι η έννοια των οικονομικών ενεργειών κατά το άρθρο 9, παράγραφος 1, της οδηγίας 2006/112, καθώς και η έννοια των λοιπών οργανισμών κατά το άρθρο 13, παράγραφος 1, πρώτο εδάφιο, της εν λόγω οδηγίας, είναι έννοιες στηριζόμενες σε αντικειμενικά στοιχεία. Η συμπεριφορά ενός προσώπου, υποκειμένου ή όχι στον ΦΠΑ, δεν μπορεί να μεταβάλει την εμβέλεια και το πεδίο εφαρμογής των άρθρων αυτών (
19
).
Β — Επί της οικονομικής φύσεως των δραστηριοτήτων της Saudaçor και επί της υποβολής της στον ΦΠΑ
44.
Η αμφιβολία του αιτούντος δικαστηρίου σχετικά με την έννοια της παροχής υπηρεσιών της Saudaçor, που εκφράζεται στο τρίτο προδικαστικό του ερώτημα, απορρέει από την άποψη που προέβαλε η Saudaçor ότι οι αμοιβές που της καταβλήθηκαν από την RAA αντιστοιχούν σε δημοσιονομική επιδότηση των εσόδων μεταξύ δύο νομικών προσώπων δημοσίου δικαίου, ώστε να μπορεί η Saudaçor να διασφαλίσει την παροχή μη εμπορικού χαρακτήρα υπηρεσιών στον τομέα της εφαρμογής και της διαχείρισης της Περιφερειακής Υπηρεσίας Υγείας.
45.
Αντίθετα, κατά τους λοιπούς μετέχοντες στη διαδικασία οι οποίοι υπέβαλαν παρατηρήσεις, τα ποσά που καταβλήθηκαν από την RAA προς τη Saudaçor συνδέονται άμεσα με τις υπηρεσίες τις οποίες υποχρεούται η Saudaçor να παρέχει στην RAA.
46.
Υπενθυμίζεται ότι η Saudaçor έχει ως αποστολή την παροχή υπηρεσιών γενικού οικονομικού συμφέροντος στον τομέα της υγείας, αντικείμενο της οποίας είναι ο σχεδιασμός και η διαχείριση του Περιφερειακού Συστήματος Υγείας και των συστημάτων πληροφοριών, των υποδομών και των εγκαταστάσεων που σχετίζονται με αυτό, καθώς και η εκτέλεση έργων κατασκευής, συντηρήσεως, αποκαταστάσεως και ανακατασκευής των μονάδων και υπηρεσιών υγείας (
20
).
47.
Η Πορτογαλική Κυβέρνηση διευκρίνισε ότι η διαφορά της κύριας δίκης αφορά μόνο τις καταβολές που προβλέπονται στις ρήτρες 2, υπό αʹ, και 5, παράγραφος 1, και στα παραρτήματα Ι των προγραμματικών συμβάσεων για τις περιόδους 2004‑2008 και 2009‑2012, σχετικά με τις υπηρεσίες που ανέλαβε η Saudaçor να παρέχει στην RAA, εφόσον οι αμφισβητούμενες στην κύρια δίκη πράξεις εισπράξεως ΦΠΑ αφορούν μόνο τις εν λόγω καταβολές (
21
). Περαιτέρω, κατά την κυβέρνηση αυτή, οι επίμαχες υπηρεσίες είναι αποκλειστικώς υπηρεσίες τεχνικής και διοικητικής υποστηρίξεως, συχνά χαρακτηριζόμενες ως υπηρεσίες «back office».
48.
Όσον αφορά τη μείωση της χρηματοδοτικής συμμετοχής για το έτος 2009 με απόφαση της 8ης Μαρτίου 2010, η Πορτογαλική Κυβέρνηση εξήγησε ότι επρόκειτο για τη διόρθωση ενός σημαντικού σφάλματος που βάρυνε την προγραμματική σύμβαση όσον αφορά τα έτη 2009-2012 (
22
), και όχι για μονομερή καθορισμό από την RAA της αμοιβής που έπρεπε να καταβληθεί προς τη Saudaçor, η οποία άλλωστε διέθετε ίδιο και αυτοτελές διοικητικό συμβούλιο καθώς και όλες τις διαπραγματευτικές και συμβατικές εξουσίες.
49.
Πρέπει να υπομνησθεί, καταρχάς, ότι, κατά το άρθρο 9, παράγραφος 1, δεύτερο εδάφιο, της οδηγίας 2006/112, θεωρείται «οικονομική δραστηριότητα» κάθε δραστηριότητα του παραγωγού, του εμπόρου ή του παρέχοντος υπηρεσίες, και, ειδικότερα, η εκμετάλλευση ενσώματου ή άυλου αγαθού προς τον σκοπό αντλήσεως εσόδων διαρκούς χαρακτήρα. Κατά τη νομολογία, η ανάλυση των ορισμών αυτών καθιστά εμφανή την έκταση του πεδίου εφαρμογής που καλύπτει η έννοια των οικονομικών δραστηριοτήτων και τον αντικειμενικό χαρακτήρα της εν λόγω έννοιας, καθόσον η δραστηριότητα εξετάζεται καθαυτή, ανεξαρτήτως των σκοπών της ή των αποτελεσμάτων της. Επομένως, κατά κανόνα, μια δραστηριότητα χαρακτηρίζεται οικονομική όταν έχει μόνιμο χαρακτήρα και πραγματοποιείται έναντι αμοιβής την οποία λαμβάνει ο ασκών τη δραστηριότητα (
23
).
50.
Κατά πάγια νομολογία, η ύπαρξη άμεσου συνδέσμου μεταξύ της παραδόσεως των αγαθών ή της παροχής των υπηρεσιών και ενός ανταλλάγματος πράγματι ληφθέντος από τον υπόχρεο στον φόρο είναι η μόνη προϋπόθεση για τη δυνατότητα χαρακτηρισμού μιας δραστηριότητας ως δραστηριότητας εξ επαχθούς αιτίας. Κατά συνέπεια, μια παροχή πραγματοποιείται εξ επαχθούς αιτίας και είναι φορολογητέα μόνον αν μεταξύ εκείνου που παρέσχε τη σχετική υπηρεσία και του λήπτη της υφίσταται έννομη σχέση στο πλαίσιο της οποίας ανταλλάχθηκαν αμοιβαίες παροχές, η δε αμοιβή που έλαβε εκείνος που παρέσχε την υπηρεσία αποτελεί την πραγματική αντιπαροχή για την υπηρεσία που παρασχέθηκε στον λήπτη της (
24
).
51.
Δεν ασκεί επιρροή το γεγονός ότι η δραστηριότητα ενός επιχειρηματία έγκειται στην κατά παραχώρηση άσκηση καθηκόντων, η ρύθμιση των οποίων προβλέπεται νομοθετικώς, με σκοπό το γενικό συμφέρον (
25
). Έτσι, πληρωμή πραγματοποιηθείσα από δημόσια αρχή χάριν του γενικού συμφέροντος δύναται να συνιστά την αντιπαροχή για παροχή υπηρεσιών κατά την έννοια της οδηγίας 2006/112. Η έννοια της παροχής υπηρεσιών δεν εξαρτάται από τον προορισμό που ορίζει για την υπηρεσία εκείνος που καταβάλλει το αντίστοιχο τίμημα. Το μόνο που πρέπει να λαμβάνεται υπόψη είναι η φύση της αναληφθείσας υποχρεώσεως: προκειμένου να υπάγεται στο κοινό σύστημα του ΦΠΑ, η υποχρέωση αυτή πρέπει να συνεπάγεται κατανάλωση (
26
).
52.
Περαιτέρω, ουδόλως απαιτείται, προκειμένου να θεωρηθεί ότι μια παροχή υπηρεσιών πραγματοποιήθηκε εξ επαχθούς αιτίας, κατά την έννοια της οδηγίας 2006/112, να καταβάλει απευθείας ο αποδέκτης αυτής την αντιπαροχή για την παροχή υπηρεσιών, δεδομένου ότι την αντιπαροχή μπορεί να την καταβάλει και τρίτος (
27
). Εντούτοις, τέτοια περίπτωση δεν συντρέχει στην υπόθεση της κύριας δίκης, δεδομένου ότι αποδέκτης των παρεχομένων από τη Saudaçor υπηρεσιών είναι η RAA, υπεύθυνη δημόσια οντότητα για το Περιφερειακό Σύστημα Υγείας των Αζορών, η οποία προβαίνει στην καταβολή και είναι η λήπτρια των υπηρεσιών αυτών.
53.
Τέλος, από τη νομολογία του Δικαστηρίου προκύπτει ότι, όταν η επίμαχη παροχή υπηρεσιών χαρακτηρίζεται, ιδίως, από τη συνεχή διαθεσιμότητα του παρέχοντος τις υπηρεσίες προς παροχή, την κατάλληλη στιγμή, των απαιτουμένων υπηρεσιών περιθάλψεως, τότε, για να αναγνωρισθεί η ύπαρξη άμεσης σχέσεως μεταξύ της παροχής αυτής και της σχετικής αντιπαροχής, δεν απαιτείται να αποδειχτεί ότι η πληρωμή αφορά εξατομικευμένη και συγκεκριμένη παροχή (
28
).
54.
Φρονώ ότι προκύπτει εκ των προτέρων από τις προγραμματικές συμβάσεις, οι οποίες προβλέπουν ρητώς συνδρομή «ως αντάλλαγμα για τις υπηρεσίες που αποτελούν αντικείμενο της συμβάσεως», ότι υφίσταται άμεσος σύνδεσμος μεταξύ των καταβολών της RAA και της παροχής υπηρεσιών γενικού συμφέροντος από μέρους της Saudaçor. Υπενθυμίζω ότι το γεγονός της πραγματοποιήσεως μιας καταβολής από δημόσια αρχή χάριν του γενικού συμφέροντος δεν αποκλείει τη δυνατότητα να θεωρηθεί η εν λόγω καταβολή ως το αντάλλαγμα παροχής υπηρεσιών κατά την έννοια της οδηγίας 2006/112 (
29
).
55.
Περαιτέρω, κατά τη νομολογία του Δικαστηρίου, η συνεκτίμηση της οικονομικής και εμπορικής πραγματικότητας συνιστά θεμελιώδες κριτήριο για την εφαρμογή του κοινού συστήματος ΦΠΑ. Προκειμένου να ικανοποιηθούν οι απαιτήσεις της ασφαλείας δικαίου, δεδομένου ότι ο συμβατικός δεσμός αντικατοπτρίζει κατά κανόνα την οικονομική και εμπορική πραγματικότητα των σχετικών πράξεων, οι οικείοι συμβατικοί όροι αποτελούν στοιχείο που πρέπει να λαμβάνεται υπόψη, εκτός αν αποδειχθεί ότι οι εν λόγω συμβατικοί όροι συνιστούν ένα καθαρώς τεχνητό σχήμα που δεν ανταποκρίνεται στην οικονομική και εμπορική πραγματικότητα των σχετικών πράξεων (
30
). Τούτο δεν φαίνεται να συμβαίνει στην υπόθεση της κύριας δίκης. Οι συμβατικοί όροι μπορούν συνεπώς να ληφθούν υπόψη ως στοιχείο εκτιμήσεως.
56.
Ουδεμία ένδειξη υπάρχει άλλωστε, εν προκειμένω, περί του ότι υφίσταται πρόδηλη αναντιστοιχία μεταξύ της συνδρομής που παρέχεται στη Saudaçor και της αληθούς αξίας της παρεχόμενης υπηρεσίας (
31
). Αντιθέτως, κατά τις προγραμματικές συμβάσεις, το ποσό της συνδρομής υπόκειται σε αναθεώρηση αν αποδειχθεί ανεπαρκές προς εκτέλεση της εν λόγω προγραμματικής συμβάσεως. Φρονώ ότι τέτοιου είδους αναθεωρήσεις, προσαυξάνουσες το ποσό, δεν έλαβαν χώρα κατά τα έτη 2007 έως 2010. Αντίθετα, η αναθεώρηση της χρηματοδοτικής συνδρομής για το έτος 2009, υπό μορφή μειώσεως της εν λόγω συνδρομής, πραγματοποιήθηκε υπό περιστάσεις κατά τις οποίες τα ποσά που είχε ήδη τιμολογήσει η Saudaçor, κατά τον χρόνο της υπογραφής της προγραμματικής συμβάσεως για το οικείο έτος, υπολείπονταν κατά προσέγγιση κατά δύο εκατομμύρια ευρώ του ποσού που προβλεπόταν στην προγραμματική σύμβαση που υπογράφηκε το 2010.
57.
Οι δραστηριότητες της Saudaçor, οι οποίες συνίστανται σε υπηρεσίες προγραμματισμού, διαχειρίσεως και παροχής συμβουλών, έχουν μόνιμο χαρακτήρα και η Saudaçor λαμβάνει αμοιβή εις αντάλλαγμα των υπηρεσιών της. Ως εκ τούτου, οι επίμαχες δραστηριότητες της Saudaçor έχουν οικονομικό χαρακτήρα και αποτελούν παροχή υπηρεσιών εξ επαχθούς αιτίας. Περαιτέρω, πρέπει να τονισθεί ότι η Saudaçor ουδόλως παρέχει υπηρεσίες δημόσιας υγείας προς τους κατοίκους των Αζορών. Οι τελευταίες αυτές υπηρεσίες παρέχονται από τις οντότητες μέλη του Περιφερειακού Συστήματος Υγείας.
58.
Δεδομένου ότι η επίμαχη στην υπόθεση της κύριας δίκης παροχή υπηρεσιών, από μέρους της Saudaçor, πρέπει να θεωρηθεί ότι είναι οικονομικής φύσεως, η Saudaçor πρέπει να θεωρηθεί υποκείμενη στον ΦΠΑ δυνάμει του άρθρου 9, παράγραφος 1, της οδηγίας 2006/112. Πρέπει, ως εκ τούτου, να ερμηνευθεί η έννοια του οργανισμού δημοσίου δικαίου του άρθρου 13, παράγραφος 1, πρώτο εδάφιο, της οδηγίας 2006/112 προκειμένου να εξετασθεί αν η Saudaçor μπορεί παρά ταύτα να απαλλαγεί από τον ΦΠΑ ως οργανισμός δημοσίου δικαίου που ενεργεί ως φορέας δημόσιας εξουσίας.
Γ — Επί της δυνατότητας εφαρμογής της απαλλαγής η οποία προβλέπεται στο άρθρο 13, παράγραφος 1, της οδηγίας 2006/112 στις οικονομικές δραστηριότητες της Saudaçor
1. Επί του αλυσιτελούς της έννοιας του «οργανισμού δημοσίου δικαίου», όπως αυτή χρησιμοποιείται στην οδηγία 2004/18, για την ερμηνεία του άρθρου 13, παράγραφος 1, πρώτο εδάφιο, της οδηγίας 2006/112
59.
Στην υπόθεση της κύριας δίκης, η Saudaçor πρότεινε, για λόγους εσωτερικής συνοχής του συστήματος, να ερμηνευθεί η έννοια των «λοιπών οργανισμών δημοσίου δικαίου» κατά το άρθρο 13, παράγραφος 1, πρώτο εδάφιο, της οδηγίας 2006/112, με γνώμονα την έννοια του «οργανισμού δημοσίου δικαίου» κατά το άρθρο 1, παράγραφος 9, της οδηγίας 2004/18. Κατά τη Saudaçor, η έννοια του οργανισμού δημοσίου δικαίου είναι διαθεματική έννοια στο δίκαιο της Ένωσης. Το αιτούν δικαστήριο ερωτά, με το πρώτο προδικαστικό του ερώτημα, αν μια τέτοιου είδους ερμηνεία είναι δυνατή.
60.
Όπως προτείνουν η Πορτογαλική Κυβέρνηση και η Κυβέρνηση του Ηνωμένου Βασιλείου, καθώς και η Επιτροπή, φρονώ ότι μια τέτοιου είδους ερμηνεία δεν μπορεί να γίνει δεκτή για τους λόγους που εκτίθενται στη συνέχεια.
61.
Πρέπει να υπομνησθεί ότι τα άρθρα 9 και 13 της οδηγίας 2006/112 ορίζουν ευρύτατο πεδίο εφαρμογής για τον ΦΠΑ. Το Δικαστήριο έκρινε πολλάκις ότι προκύπτει από την οικονομία και τον σκοπό της οδηγίας 2006/112, καθώς και από τη θέση που κατέχει το άρθρο 13 της οδηγίας αυτής στο κοινό σύστημα ΦΠΑ που καθιερώνει η έκτη οδηγία, ότι κάθε δραστηριότητα οικονομικής φύσεως υπόκειται, κατ’ αρχήν, στον φόρο (
32
).
62.
Πράγματι, ο νομοθέτης της Ένωσης θέλησε να περιορίσει το πεδίο εφαρμογής της μη υπαγωγής στον φόρο των οργανισμών δημοσίου δικαίου, προκειμένου να γίνεται σεβαστός ο γενικός αυτός κανόνας (
33
). Ο σκοπός του άρθρου 13, παράγραφος 1, της οδηγίας 2006/112 είναι συνεπώς η απαλλαγή από τον ΦΠΑ αποκλειστικώς της ασκήσεως οικονομικών δραστηριοτήτων τις οποίες πραγματοποιούν οι οργανισμοί δημοσίου δικαίου ως δημόσια εξουσία, εξαιρουμένων των περιπτώσεων στις οποίες η απαλλαγή θα προκαλούσε «σημαντικές στρεβλώσεις του ανταγωνισμού» (
34
).
63.
Το άρθρο 13 έχει θεωρηθεί, στη νομολογία του Δικαστηρίου, ως κανόνας περί απαλλαγής ο οποίος πρέπει να τοποθετηθεί στο γενικό πλαίσιο του κοινού συστήματος του ΦΠΑ (
35
). Έτσι, ως παρέκκλιση από τον γενικό κανόνα της υπαγωγής στον φόρο κάθε δραστηριότητας οικονομικής φύσεως, το άρθρο 13, παράγραφος 1, πρώτο εδάφιο, της οδηγίας 2006/112 πρέπει να αποτελεί το αντικείμενο συσταλτικής ερμηνείας (
36
). Τούτο αφορά, όπως είναι φυσικό, επίσης την ερμηνεία της έννοιας των «λοιπών οργανισμών δημοσίου δικαίου» του εν λόγω άρθρου 13, παράγραφος 1, πρώτο εδάφιο.
64.
Αντιθέτως, λαμβανομένων υπόψη των σκοπών που επιδιώκουν οι διατάξεις του δικαίου της Ένωσης περί συντονισμού των διαδικασιών συνάψεως των δημοσίων συμβάσεων, και ειδικότερα του διπλού σκοπού της αναπτύξεως του ανταγωνισμού και της διαφάνειας, πρέπει να προκριθεί μια ευρεία και λειτουργική ερμηνεία της έννοιας του «οργανισμού δημοσίου δικαίου», κατά το άρθρο 1, παράγραφος 9, της οδηγίας 2004/18 (
37
).
65.
Επιβάλλεται η διαπίστωση ότι το περιεχόμενο, αφενός, της έννοιας του «οργανισμού δημοσίου δικαίου», στο πλαίσιο της οδηγίας 2004/18 και, αφετέρου, της έννοιας των «λοιπών οργανισμών δημοσίου δικαίου», στο πλαίσιο της οδηγίας 2006/112, δεν μπορεί να θεωρηθεί πανομοιότυπο, εφόσον οι σκοποί των δύο αυτών οδηγιών είναι πολύ διαφορετικοί. Πράγματι, όπως επισήμανε η Πορτογαλική Κυβέρνηση, οι σκοποί του κοινού συστήματος του ΦΠΑ θα διακυβεύονταν αν, στο πλαίσιο εφαρμογής του φόρου αυτού, ήταν δυνατόν να προκριθεί μια ευρεία ερμηνεία της έννοιας των «λοιπών οργανισμών δημοσίου δικαίου» όπως είναι αυτή που προκρίθηκε για τον «οργανισμό δημοσίου δικαίου» στην οδηγία 2004/18 για λειτουργικούς λόγους χάριν της τηρήσεως των κανόνων συνάψεως των δημοσίων συμβάσεων. Τέτοιου είδους εξομοίωση θα οδηγούσε πράγματι σε αδικαιολόγητη απαλλαγή από τον ΦΠΑ οικονομικών δραστηριοτήτων που πραγματοποιούνται από τα δημόσια και ιδιωτικά πρόσωπα τα οποία αναφέρονται στο άρθρο 1, παράγραφος 9, της οδηγίας 2004/18.
66.
Πρέπει να προστεθεί, όπως ορθώς επισήμανε η Κυβέρνηση του Ηνωμένου Βασιλείου, ότι η επιλογή του νομοθέτη της Ένωσης να μην παραπέμψει, στην οδηγία 2006/112, στην έννοια του «οργανισμού δημοσίου δικαίου» όπως αυτή περιλαμβάνεται στην οδηγία 2004/18, υπήρξε ηθελημένη. Πράγματι, εντός διαφορετικών πλαισίων, οσάκις εκτίμησε προσήκοντα τον συσχετισμό μεταξύ δύο κειμένων του δικαίου της Ένωσης, ο νομοθέτης της Ένωσης επέλεξε να υιοθετήσει τον ορισμό που χρησιμοποιήθηκε στην οδηγία 2004/18 μέσω αναπαραπομπής (
38
).
67.
Επομένως, η έννοια των «λοιπών οργανισμών δημοσίου δικαίου» του άρθρου 13, παράγραφος 1, πρώτο εδάφιο, της οδηγίας 2006/112 πρέπει να ερμηνευθεί αποκλειστικά λαμβανομένων υπόψη της οικονομίας και του σκοπού της εν λόγω οδηγίας, καθώς και της θέσεως που καταλαμβάνει η εν λόγω διάταξη στο κοινό σύστημα του ΦΠΑ που καθιέρωσε η έκτη οδηγία (
39
).
2. Επί της ερμηνείας της έννοιας των «λοιπών οργανισμών δημοσίου δικαίου» και επί του συναφούς νομικού χαρακτηρισμού της Saudaçor
68.
Όσον αφορά το δεύτερο και το τέταρτο προδικαστικό ερώτημα, το κρίσιμο ζήτημα, για την ερμηνεία της έννοιας των «λοιπών οργανισμών δημοσίου δικαίου» κατά το άρθρο 13, παράγραφος 1, πρώτο εδάφιο, της οδηγίας 2006/112, είναι αν πρόκειται για αυτοτελή έννοια του δικαίου της Ένωσης, όπως υποστηρίζει η Κυβέρνηση του Ηνωμένου Βασιλείου, ή μάλλον για σιωπηρή παραπομπή στα εσωτερικά δίκαια των κρατών μελών.
69.
Υπενθυμίζω, καταρχάς, ότι ο νομοθέτης της Ένωσης επέλεξε να μην ορίσει την έννοια αυτή στο πλαίσιο της οδηγίας 2006/112 και να μην παραπέμψει στην έννοια του οργανισμού δημοσίου δικαίου, όπως περιλαμβάνεται, ιδίως, στην οδηγία 2004/18, όπως ήδη εξέθεσα στο σημείο 66 παραπάνω.
70.
Η έννοια των «λοιπών οργανισμών δημοσίου δικαίου» περιλαμβανόταν ήδη στο άρθρο 4, παράγραφος 5, πρώτο εδάφιο, της έκτης οδηγίας, της οποίας το κείμενο είναι πανομοιότυπο με αυτό του άρθρου 13, παράγραφος 1, πρώτο εδάφιο, της οδηγίας 2006/112. Το προγενέστερο αυτό άρθρο αναφερόταν, στην απόδοσή του στη γαλλική γλώσσα, σε «κράτη, περιφέρειες, νομούς, δήμους και κοινότητες και λοιπούς οργανισμούς δημοσίου δικαίου».
71.
Τα άρθρα 13, παράγραφος 1, της οδηγίας 2006/112 και 4, παράγραφος 5, πρώτο εδάφιο, της έκτης οδηγίας περί ΦΠΑ διατήρησαν επίσης, συναφώς, πανομοιότυπο κείμενο στη γερμανική και την αγγλική απόδοση. Στη γερμανική γλώσσα, η απαρίθμηση έχει ως ακολούθως: «Staaten, Länder, Gemeinden und sonstige Einrichtungen des öffentlichen Rechts», ενώ η αγγλική απόδοση έχει ως εξής: «states, regional and local government authorities and other bodies governed by public law».
72.
Πρέπει εντούτοις να σημειωθεί ότι οι διάφορες γλωσσικές αποδόσεις δεν είναι εντελώς όμοιες, αφού η γαλλική απόδοση απαριθμεί, εκτός των «λοιπών οργανισμών δημοσίου δικαίου», τέσσερα επίπεδα οργανισμών δημοσίου δικαίου, ενώ η γερμανική και η αγγλική απόδοση απαριθμούν μόνον τρία. Όσον αφορά τις λοιπές πρωτότυπες γλωσσικές αποδόσεις του εν λόγω άρθρου, η δανική και η ιταλική απόδοση απαριθμούν τέσσερις κατηγορίες οργανισμών όπως η γαλλική απόδοση, ενώ η ολλανδική απόδοση απαριθμεί πέντε τέτοιες κατηγορίες: «de Staat, de regio’s, de gewesten, de provincies, de gemeenten en de andere publiekrechtelijke lichamen».
73.
Η προσέγγιση που υιοθετήθηκε προκειμένου να καταρτισθεί αυτός ο κατάλογος δεν επεξηγήθηκε στην αιτιολογική έκθεση της προτάσεως για την έκτη οδηγία περί ΦΠΑ (
40
), πλην όμως πλείονες γλωσσικές αποδόσεις (
41
) της προτάσεως της έκτης οδηγίας τροποποιήθηκαν πριν την έκδοση της εν λόγω οδηγίας με την προσθήκη της λέξεως «λοιποί» (
42
).
74.
Λαμβανομένων υπόψη των γλωσσικών αποκλίσεων καθώς και της παρουσίας της λέξεως «λοιποί» στον κατάλογο, φρονώ ότι είναι σαφές ότι ο εν λόγω κατάλογος αποσκοπεί στην μη εξαντλητική απαρίθμηση των οργανισμών που δύνανται να απαλλάσσονται του ΦΠΑ βάσει του άρθρου 13, παράγραφος 1, πρώτο εδάφιο, της οδηγίας 2006/112. Ως εκ τούτου, τα κράτη, οι περιφέρειες, οι νομοί και οι δήμοι και κοινότητες είναι απλώς παραδείγματα των οργανισμών που ενδέχεται να απαλλάσσονται.
75.
Φρονώ συνεπώς ότι η έννοια των «λοιπών οργανισμών δημοσίου δικαίου» στην εξεταζόμενη διάταξη χρησιμεύει μόνον προς ανάδειξη του ενδεικτικού χαρακτήρα της εν λόγω διατάξεως. Η ύπαρξη αποκλίσεων ως προς τον αριθμό και την περιγραφή των οργανισμών ή οντοτήτων που ενδέχεται να εξαιρεθούν επιβεβαιώνει την ανάλυση αυτή.
76.
Ως εκ τούτου, φρονώ ότι ο κατάλογος του άρθρου 13, παράγραφος 1, πρώτο εδάφιο, της οδηγίας 2006/112 παραπέμπει σιωπηρά στις νομοθεσίες των κρατών μελών όσον αφορά την έννοια των «λοιπών οργανισμών δημοσίου δικαίου».
77.
Κατά την επ’ ακροατηρίου συζήτηση, η Κυβέρνηση του Ηνωμένου Βασιλείου υποστήριξε ότι η έννοια του οργανισμού δημοσίου δικαίου είναι αυτοτελής έννοια του δικαίου της Ένωσης. Κατά την κυβέρνηση αυτή, αν η εν λόγω έννοια εξαρτιόταν αποκλειστικά από τις νομοθεσίες των κρατών μελών, τούτο θα μπορούσε να της προσδώσει υπερβολικά ευρεία εμβέλεια. Ο χαρακτηρισμός μιας οντότητας ως οργανισμού δημοσίου δικαίου κατά την έννοια της εθνικής νομοθεσίας δεν στερείται σημασίας, δεν είναι όμως και αποφασιστικός.
78.
Είναι αληθές ότι, εκ πρώτης όψεως, η νομολογία του Δικαστηρίου φαίνεται να ενισχύει την άποψη αυτή της Κυβερνήσεως του Ηνωμένου Βασιλείου. Πράγματι, κατά το Δικαστήριο, μολονότι ο χαρακτηρισμός ενός οργανισμού από το διοικητικό δίκαιο κράτους μέλους ως οργανισμού δημοσίου δικαίου είναι ασφαλώς κρίσιμος προκειμένου να καθορισθεί η αντιμετώπισή του για τους σκοπούς του ΦΠΑ, εντούτοις δεν μπορεί να θεωρηθεί αποφασιστικός οσάκις από την αληθή φύση και την ουσία της δραστηριότητας που ασκεί αυτός ο οργανισμός αποδεικνύεται ότι δεν πληρούνται οι αυστηρές προϋποθέσεις της εφαρμογής του εν λόγω κανόνα μη υπαγωγής (
43
).
79.
Εντούτοις, η εν λόγω υπόθεση Επιτροπή κατά Ισπανίας αφορούσε κατάσταση στην οποία ο χαρακτηρισμός ενός οργανισμού, από την εθνική νομοθεσία, ως οργανισμού δημοσίου δικαίου δεν αντιστοιχούσε στη φύση του και στις πράγματι ασκούμενες από τον εν λόγω οργανισμό δραστηριότητες, εφόσον οι επίμαχοι επιχειρηματίες δεν ήταν εντεταγμένοι στην οργάνωση της δημόσιας διοικήσεως και ασκούσαν τις δραστηριότητές τους στο πλαίσιο επαγγέλματος εξομοιούμενου με ελευθέριο επάγγελμα. Έτσι, η ερμηνεία που προκρίθηκε στη συγκεκριμένη αυτή υπόθεση ήταν απαραίτητη προς διασφάλιση μιας συσταλτικής ερμηνείας οποιουδήποτε απαλλακτικού κανόνα, όπως είναι αυτός του άρθρου 13, παράγραφος 1, της οδηγίας 2006/112 (
44
).
80.
Αντίθετα, φρονώ ότι δεν είναι ευχερώς νοητό να χαρακτηρίζεται ως οργανισμός δημοσίου δικαίου για τους σκοπούς του δικαίου της Ένωσης ένας οργανισμός ιδιωτικού δικαίου βάσει της εθνικής νομοθεσίας. Εφόσον δεν υφίσταται ορισμός του «δημοσίου δικαίου» στο επίπεδο της Ένωσης, πρέπει, πράγματι, να γίνεται αναφορά στους κανόνες δημοσίου δικαίου κάθε κράτους μέλους.
81.
Όπως όμως ήδη επισήμανα, στο σημείο 63 ανωτέρω, το άρθρο 13, παράγραφος 1, πρώτο εδάφιο, της οδηγίας 2006/112, ως εξαίρεση από την αρχή της υπαγωγής στον φόρο οποιασδήποτε δραστηριότητας οικονομικής φύσεως, πρέπει να καθίσταται αντικείμενο συσταλτικής ερμηνείας. Έτσι, η διάταξη αυτή μπορεί να χρησιμεύσει, σύμφωνα με το σωρευτικό κριτήριο της εκπληρώσεως δραστηριοτήτων υπό την ιδιότητα δημόσιας εξουσίας, προς περιορισμό, αλλά όχι προς διεύρυνση, ενός χαρακτηρισμού ως οργανισμού δημοσίου δικαίου στο εθνικό δίκαιο, οσάκις ο χαρακτηρισμός αυτός θα οδηγούσε σε απαλλαγή από τον ΦΠΑ ερχόμενη σε αντίθεση προς το πνεύμα της οδηγίας 2006/112 και προς τους σκοπούς του άρθρου 13.
82.
Φρονώ, συνεπώς, ότι το άρθρο 13, παράγραφος 1, πρώτο εδάφιο, της οδηγίας 2006/112 δεν έχει την έννοια ότι ιδιωτικός οργανισμός κατά την εθνική νομοθεσία θα μπορούσε να χαρακτηρισθεί ως οργανισμός δημοσίου δικαίου βάσει του δικαίου της Ένωσης. Τα κράτη μέλη πρέπει να έχουν το δικαίωμα να ορίζουν τους «λοιπούς οργανισμούς δημοσίου δικαίου» συσταλτικά, χωρίς το δίκαιο της Ένωσης να μπορεί να επεκτείνει τον ορισμό αυτό στους άλλους οργανισμούς που, σύμφωνα με τις εφαρμοστέες διατάξεις του εθνικού δικαίου, είναι ιδιωτικής φύσεως. Φρονώ ότι η θέση που διατύπωσε το Δικαστήριο στην εν λόγω απόφαση Επιτροπή κατά Ισπανίας (
45
) δεν θέτει εν αμφιβόλω το συμπέρασμα αυτό.
83.
Επιπλέον, λαμβάνοντας υπόψη το σύνολο των σκέψεων που προπαρατέθηκαν, φρονώ ότι ο περιορισμός των περιπτώσεων που κατά τα κριτήρια της εθνικής νομοθεσίας χαρακτηρίζονται οργανισμοί ως δημοσίου δικαίου, χωρίς αυτό να ανταποκρίνεται στην αληθή φύση και στην ουσία των δραστηριοτήτων ενός οργανισμού τέτοιου είδους, θα μπορούσε επίσης να επιτευχθεί μέσω της δεύτερης σωρευτικής προϋποθέσεως της εφαρμογής του εν λόγω κανόνα μη υπαγωγής στον φόρο, δηλαδή της προϋποθέσεως κατά την οποία ο υπό εξέταση οργανισμός πρέπει να ενεργεί «ως δημόσια εξουσία». Η έννοια της εκπληρώσεως των δραστηριοτήτων «ως δημόσια εξουσία», στο πλαίσιο του άρθρου 13, παράγραφος 1, πρώτο εδάφιο, της οδηγίας 2006/112, συνιστά αυτοτελή έννοια του δικαίου της Ένωσης. Πράγματι, κατά την προπαρατεθείσα απόφαση Επιτροπή κατά Ισπανίας, για την εφαρμογή του εν λόγω κανόνα περί μη υπαγωγής στον φόρο σ’ έναν οργανισμό, πρέπει να λαμβάνεται υπόψη, εκτός από τον χαρακτηρισμό του οργανισμού αυτού κατά το εθνικό δίκαιο, «η αληθής φύση και η ουσία της δραστηριότητας την οποία ασκεί αυτός ο οργανισμός» (
46
). Φρονώ ότι η «ουσία της δραστηριότητας» νοείται ως ευθεία παραπομπή στον όρο σχετικά με την εκπλήρωση των δραστηριοτήτων «ως δημόσια εξουσία».
84.
Όσον αφορά το σωρευτικό κριτήριο της εκπληρώσεως των δραστηριοτήτων ως δημόσια εξουσία, προκύπτει από πάγια νομολογία ότι οι δραστηριότητες που εκπληρώνονται ως δημόσια εξουσία κατά την έννοια του άρθρου 13, παράγραφος 1, πρώτο εδάφιο, της οδηγίας 2006/112 είναι αυτές που εκπληρώνονται από τους οργανισμούς δημοσίου δικαίου στο πλαίσιο του προσιδιάζοντος σ’ αυτούς νομικού καθεστώτος, εξαιρουμένων των δραστηριοτήτων που ασκούν υπό τις ίδιες νομικές προϋποθέσεις με τους ιδιωτικούς οικονομικούς φορείς. Εναπόκειται στο εθνικό δικαστήριο να χαρακτηρίσει τις οικείες δραστηριότητες βάσει του κριτηρίου αυτού (
47
).
85.
Συναφώς, κατά τη νομολογία, ο προσδιορισμός της εκτάσεως της απαλλαγής των οργανισμών δημοσίου δικαίου από τον φόρο γίνεται με βάση τον τρόπο ασκήσεως των δραστηριοτήτων. Ειδικότερα, κατά το μέτρο που το άρθρο 13, παράγραφος 1, πρώτο εδάφιο, της οδηγίας 2006/112 εξαρτά τη μη επιβολή του φόρου επί των οργανισμών δημοσίου δικαίου από την προϋπόθεση οι εν λόγω οργανισμοί να ενεργούν ως “δημόσια εξουσία”, δεν απαλλάσσει από τον φόρο τις δραστηριότητες που ασκούν οι οργανισμοί όχι ως φορείς δημοσίου δικαίου, αλλά ως φορείς ιδιωτικού δικαίου. Εντούτοις, το μόνο κριτήριο που καθιστά δυνατή την ασφαλή διάκριση των δύο αυτών κατηγοριών δραστηριοτήτων είναι, κατά συνέπεια, το κατά το εθνικό δίκαιο εφαρμοστέο νομικό καθεστώς (
48
). Έτσι, ο χαρακτηρισμός μιας πράξεως ως «δραστηριότητας ως δημόσια εξουσία» εξαρτάται, επίσης, κατά ένα μέτρο, από το εφαρμοστέο εθνικό δίκαιο.
86.
Πρέπει να υπομνησθεί ότι η νομολογία διατυπώνει σαφώς την αρχή κατά την οποία οι επιχειρηματίες ιδιωτικού δικαίου δεν μπορούν να απαλλαγούν του ΦΠΑ βάσει του άρθρου 13, παράγραφος 1, πρώτο εδάφιο, της οδηγίας 2006/112, ακόμη και αν οι δραστηριότητές τους συνίστανται στην εκπλήρωση πράξεων που εμπίπτουν στις προνομίες της δημόσιας εξουσίας (
49
). Έτσι, αν ορισμένος επιχειρηματίας δεν εντάσσεται στην οργάνωση της δημόσιας διοικήσεως, ασκεί τη δραστηριότητά του, όχι ως οργανισμός δημοσίου δικαίου, αλλά υπό τη μορφή δραστηριότητας εκπληρούμενης στο πλαίσιο επαγγέλματος εξομοιούμενου προς ελευθέριο επάγγελμα (
50
). Ως εκ τούτου, το άρθρο 13, παράγραφος 1, της οδηγίας 2006/112 δεν έχει εφαρμογή επί εταιρίας ιδιωτικού δικαίου ακόμη και αν αυτή ανήκει καθ’ ολοκληρία σε οργανισμό δημοσίου δικαίου (
51
).
87.
Υπενθυμίζω ότι η Saudaçor είναι ανώνυμη εταιρία και διέπεται, κατά το άρθρο 4, παράγραφος 1, του περιφερειακού νομοθετικού διατάγματος 41/2003/A, ιδίως από το νομικό καθεστώς των κρατικών επιχειρήσεων και από το ιδιωτικό δίκαιο. Επίσης, κατά το άρθρο 7 του νομοθετικού διατάγματος 558/99, το οποίο διέπει το νομικό καθεστώς των κρατικών επιχειρήσεων, οι δημόσιες επιχειρήσεις διέπονται από το ιδιωτικό δίκαιο.
88.
Έτσι, καθόσον η Saudaçor, ως ανώνυμη εταιρία με αποκλειστικά δημόσια κεφάλαια η οποία δεν έχει ενταχθεί στην οργάνωση της δημόσιας διοικήσεως, διέπεται από το ιδιωτικό δίκαιο βάσει της εφαρμοστέας εθνικής νομοθεσίας, πράγμα που απόκειται ούτως ή άλλως στο αιτούν δικαστήριο να εξακριβώσει, και υπόκειται σε φορολογία και φορολογείται σύμφωνα με το κοινό καθεστώς, αποτελεί σαφώς επιχειρηματία ιδιωτικού δικαίου.
89.
Ως εκ τούτου, μια ανώνυμη εταιρία τέτοιου είδους δεν μπορεί να χαρακτηρισθεί ως οργανισμός δημοσίου δικαίου κατά την έννοια του άρθρου 13, παράγραφος 1, πρώτο εδάφιο, της οδηγίας 2006/112 και, συνεπώς, οι επίμαχες δραστηριότητές της δεν δύνανται να απαλλαγούν του ΦΠΑ βάσει του εν λόγω άρθρου. Το γεγονός ότι η Saudaçor διαθέτει, προς εκπλήρωση ορισμένων εκ των καθηκόντων της, την ίδια δημόσια εξουσία με την RAA, δεν ασκεί επιρροή επί της διαπιστώσεως αυτής.
90.
Υπενθυμίζω ότι για να έχει εφαρμογή το άρθρο 13, παράγραφος 1, πρώτο εδάφιο, της οδηγίας 2006/112 πρέπει να πληρούνται σωρευτικά δύο προϋποθέσεις, δηλαδή να υπάρχει άσκηση δραστηριοτήτων από οργανισμό δημοσίου δικαίου και ο οργανισμός αυτός να ασκεί τις δραστηριότητες ως δημοσία εξουσία (
52
). Δεδομένου ότι δεν πληρούται εν προκειμένω η πρώτη προϋπόθεση, παρέλκει η εξέταση των δραστηριοτήτων της Saudaçor σε σχέση με τη δεύτερη προϋπόθεση.
V – Πρόταση
91.
Με βάση τα προεκτεθέντα, προτείνω στο Δικαστήριο να απαντήσει στα προδικαστικά ερωτήματα που έθεσε το Supremo Tribunal Administrativo (Πορτογαλία) ως εξής:
Όσον αφορά το τρίτο ερώτημα, σε μια κατάσταση όπως είναι η επίμαχη στη διαφορά της κύριας δίκης, οι “χρηματοδοτικές συνδρομές” που καταβάλλονται βάσει προγραμματικής συμβάσεως “ως αντάλλαγμα για τις υπηρεσίες που αποτελούν αντικείμενο της συμβάσεων” από δημόσια οντότητα προς ανώνυμη εταιρία διεπόμενη από το ιδιωτικό δίκαιο της οποίας το κεφάλαιο ελέγχει κατά 100 %, συνιστούν το αντάλλαγμα για τις υπηρεσίες που παρέχει η εν λόγω ανώνυμη εταιρία στην εν λόγω δημόσια οντότητα.
Όσον αφορά το πρώτο ερώτημα, η έννοια των “λοιπών οργανισμών δημοσίου δικαίου” κατά το άρθρο 13, παράγραφος 1, πρώτο εδάφιο, της οδηγίας 2006/112 του Συμβουλίου, της 28ης Νοεμβρίου 2006, σχετικά με το κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας, δεν δύναται να ερμηνευθεί με γνώμονα την έννοια του “οργανισμού δημοσίου δικαίου”, όπως ορίζεται στο άρθρο 1, παράγραφος 9, της οδηγίας 2004/18/ΕΚ του Ευρωπαϊκού Κοινοβουλίου και του Συμβουλίου, της 31ης Μαρτίου 2004, περί συντονισμού των διαδικασιών συνάψεως δημόσιων συμβάσεων έργων, προμηθειών και υπηρεσιών.
Όσον αφορά το δεύτερο και το τέταρτο ερώτημα, κατ’ εφαρμογή της οδηγίας 2006/112, μια ανώνυμη εταιρία με αποκλειστικά δημόσια κεφάλαια η οποία δεν έχει ενταχθεί στην οργάνωση της δημόσιας διοικήσεως και η οποία διέπεται από το ιδιωτικό δίκαιο και υπόκειται σε φορολογία και φορολογείται σύμφωνα με το κοινό καθεστώς, βάσει της εφαρμοστέας εθνικής νομοθεσίας, δεν δύναται να χαρακτηρισθεί ως οργανισμός δημοσίου δικαίου, κατά την έννοια του άρθρου 13, παράγραφος 1, πρώτο εδάφιο, της εν λόγω οδηγίας.
(
1
)	Γλώσσα του πρωτοτύπου: η γαλλική.
(
2
)	ΕΕ L 347, σ. 1.
(
3
)	ΕΕ ειδ. έκδ. 09/001, σ. 49, στο εξής: η έκτη οδηγία.
(
4
)	ΕΕ L 134, σ. 114.
(
5
)	Παρά τις πολυάριθμες συντακτικές τροποποιήσεις, οι οικείες διατάξεις της οδηγίας 2006/112 είναι, κατ’ ουσίαν, πανομοιότυπες με τις αντίστοιχες διατάξεις της έκτης οδηγίας. Βλ., υπό την έννοια αυτή, απόφαση Le Rayon d’Or (C‑151/13, EU:C:2014:185, σκέψη 6).
(
6
)	Diário da República Ι, σειρά Α, αριθ. 257, της 6ης Νοεμβρίου 2003, σ. 7430.
(
7
)	Diário da República Ι, σειρά A, αριθ. 292, της 17ης Δεκεμβρίου 1999, σ. 9012.
(
8
)	Όπως τροποποιήθηκε. Το εν λόγω διάταγμα καταργήθηκε από 2ας Δεκεμβρίου 2013 από το νομοθετικό διάταγμα 133/2013 της 3ης Οκτωβρίου 2013 (Diário da República Ι, σειρά A, αριθ. 191, της 3ης Οκτωβρίου 2013, σ. 5988), αλλά το πρώτο αυτό κείμενο ήταν εν ισχύι κατά τον χρόνο των πραγματικών περιστατικών της κύριας δίκης, δηλαδή κατά τα έτη 2007 έως 2010.
(
9
)	Κατά τις παρατηρήσεις της Πορτογαλικής Κυβερνήσεως, η επιφύλαξη αυτή δεν αφορά τις επιχειρήσεις οι οποίες ιδρύονται με πρωτοβουλία των Αυτόνομων Περιφερειών, αλλά τις προκύπτουσες από την πρωτοβουλία των Διοικητικών Περιφερειών επιχειρήσεις, οι οποίες, κατά τον χρόνο της κύριας διαφοράς, δεν είχαν ιδρυθεί.
(
10
)	Εκτός του εν λόγω καθεστώτος των κρατικών επιχειρήσεων, το οποίο έχει εφαρμογή στη Saudaçor βάσει του άρθρου 4, παράγραφος 1, του περιφερειακού νομοθετικού διατάγματος 41/2003/A, η Ευρωπαϊκή Επιτροπή παρέπεμψε στο νομικό καθεστώς των δημοσίων επιχειρήσεων της RAA, το οποίο θεσπίσθηκε με το περιφερειακό νομοθετικό διάταγμα 7/2008/A (Diário da República Ι, σειρά A, αριθ. 58, της 24ης Μαρτίου 2008, σ. 1649). Το άρθρο 9 του εν λόγω περιφερειακού νομοθετικού διατάγματος περιέχει διατάξεις κατ’ ουσίαν πανομοιότυπες με αυτές του άρθρου 7 του νομοθετικού διατάγματος 558/99.
(
11
)	Αντιθέτως, η δεύτερη αυτή προγραμματική σύμβαση εγκρίθηκε και υπογράφηκε μόλις τον Μάρτιο 2010.
(
12
)	Απόφαση του αντιπροέδρου της Περιφερειακής Κυβερνήσεως των Αζορών και της Περιφερειακής Γραμματείας Υγείας.
(
13
)	Οι πληροφορίες που περιλαμβάνονται συναφώς στην απόφαση περί προδικαστικής παραπομπής δεν είναι ιδιαιτέρως σαφείς, αλλά φρονώ ότι πρόκειται για δεσμευτική πληροφόρηση που καταρτίσθηκε από τη φορολογική αρχή στη διαδικασία A200 2005045, σχετικά με το ζήτημα αν η άσκηση της δραστηριότητας της Saudaçor θεωρήθηκε ότι έλαβε χώρα στο πλαίσιο των εξουσιών δημόσιας αρχής που εμπίπτουν στο άρθρο 2, παράγραφος 2, του Κώδικα περί ΦΠΑ, ή, στην αντίθετη περίπτωση, πού ενέπιπταν η δραστηριότητά της και η επιχείρησή της για τους σκοπούς του ΦΠΑ. Η Πορτογαλική Κυβέρνηση, κατά την επ’ ακροατηρίου συζήτηση, ισχυρίσθηκε ότι η ίδια η Saudaçor ζήτησε την εν λόγω δεσμευτική πληροφόρηση.
(
14
)	Βλ. όσον αφορά το άρθρο 4, παράγραφος 5, της έκτης οδηγίας, το οποίο αντιστοιχεί στο νυν άρθρο 13 της οδηγίας 2006/112, απόφαση Επιτροπή κατά Κάτω Χωρών (235/85, EU:C:1987:161, σημείο 18).
(
15
)	Βλ., υπό την έννοια αυτή, αποφάσεις T-Mobile Austria κ.λπ. (C‑284/04, EU:C:2007:381, σκέψη 48)·Götz (C‑408/06, EU:C:2007:789, σκέψη 15), και Επιτροπή κατά Φινλανδίας (C‑246/08, EU:C:2009:671, σκέψεις 34 και 39).
(
16
)	Αποφάσεις Hong-Kong Trade Development Council (89/81, EU:C:1982:121, σκέψεις 10 και 11) και Tolsma (C‑16/93, EU:C:1994:80, σκέψη 12).
(
17
)	Κατά την απόφαση αυτή (C‑108/99, EU:C:2001:526, σκέψη 33), υποκείμενος στον φόρο ο οποίος, εν όψει της επιτεύξεως ορισμένου οικονομικού στόχου, έχει την επιλογή μεταξύ απαλλασσομένων και φορολογητέων πράξεων πρέπει, προς ίδιο συμφέρον, να αποφασίζει πάντοτε λαμβάνοντας υπόψη το αντικειμενικό σύστημα επιβολής του ΦΠΑ. Η αρχή της φορολογικής ουδετερότητας δεν συνεπάγεται ότι ένας υποκείμενος στον φόρο ο οποίος έχει τη δυνατότητα επιλογής μεταξύ δύο πράξεων μπορεί να επιλέξει τη μία και να επικαλεστεί τα αποτελέσματα της άλλης.
(
18
)	Στην απόφαση αυτή (C‑319/12, EU:C:2013:778, σκέψη 45 και διατακτικό), το Δικαστήριο έκρινε ότι ένας υποκείμενος στον φόρο δεν μπορεί να προβάλει δικαίωμα εκπτώσεως του ΦΠΑ επί των εισροών αν, λόγω απαλλαγής που προβλέπεται από το εθνικό δίκαιο κατά παράβαση των διατάξεων του δικαίου της Ένωσης, οι υπηρεσίες που παρέχει στο μεταγενέστερο στάδιο δεν υπόκεινται στον ΦΠΑ.
(
19
)	Πρέπει περαιτέρω να σημειωθεί ότι, ούτως ή άλλως, είναι έργο του εθνικού δικαστηρίου να αρνηθεί το ευεργέτημα του δικαιώματος εκπτώσεως του ΦΠΑ ενός επιχειρηματία αν αποδειχθεί, με γνώμονα αντικειμενικά στοιχεία, ότι έγινε επίκληση του δικαιώματος αυτού με σκοπό τη φοροδιαφυγή ή την καταστρατήγηση (βλ., υπό την έννοια αυτή, απόφαση Fini H, C‑32/03, EU:C:2005:128, σκέψεις 33 και 34).
(
20
)	Βλ. σημείο 12 παραπάνω.
(
21
)	Κατά την ίδια πάντα κυβέρνηση, η Saudaçor μπορεί να λάβει από την RAA άλλα ποσά επίσης βάσει των ρητρών 2, 5 και 7 των προγραμματικών συμβάσεων, ιδίως επιδοτήσεις καταβαλλόμενες από την RAA προς τη Saudaçor προκειμένου να επιδιώκει ορισμένους συγκεκριμένους σημαντικούς σκοπούς δημοσίου συμφέροντος.
(
22
)	Δεδομένου ότι η εν λόγω προγραμματική σύμβαση υπογράφηκε μόλις στις 5 Μαρτίου 2010, το εγγεγραμμένο στη σύμβαση ποσό της επίμαχης συνδρομής δεν αντιστοιχεί στο πραγματικό ποσό το οποίο είχε ήδη τιμολογηθεί ανά μήνα και είχε καταβληθεί για τις υπηρεσίες που είχε πράγματι παράσχει η Saudaçor το 2009.
(
23
)	Αποφάσεις Επιτροπή κατά Κάτω Χωρών (235/85, EU:C:1987:161, σκέψεις 8, 9 και 15)·Επιτροπή κατά Ελλάδας (C‑260/98, EU:C:2000:429, σκέψεις 26 και 28) καθώς και Επιτροπή κατά Φινλανδίας (C‑246/08, EU:C:2009:671, σκέψη 37 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία).
(
24
)	Αποφάσεις Apple and Pear Development Council (102/86, EU:C:1988:120, σκέψεις 11 και 12)· Tolsma (C‑16/93, EU:C:1994:80, σκέψεις 13 και 14)·Kennemer Golf (C‑174/00, EU:C:2002:200, σκέψη 39)·Επιτροπή κατά Φινλανδίας (C‑246/08, EU:C:2009:671, σκέψη 44)·GFKL Financial Services (C‑93/10, EU:C:2011:700, σκέψεις 18 και 19) καθώς και Serebryannay vek (C‑283/12, EU:C:2013:599, σκέψη 37 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία).
(
25
)	Αποφάσεις Επιτροπή κατά Κάτω Χωρών (235/85, EU:C:1987:161, σκέψη 10)·Επιτροπή κατά Ιρλανδίας (C‑358/97, EU:C:2000:425, σκέψη 31), και Επιτροπή κατά Ηνωμένου Βασιλείου (C‑359/97, EU:C:2000:426, σκέψη 43).
(
26
)	Απόφαση Landboden-Agrardienste (C‑384/95, EU:C:1997:627, σκέψη 20).
(
27
)	Αποφάσεις Loyalty Management UK και Baxi Group (C‑53/09 και C‑55/09, EU:C:2010:590, σκέψη 56) και Le Rayon d’Or (C‑151/13, EU:C:2014:185, σκέψη 34).
(
28
)	Αποφάσεις Kennemer Golf (C‑174/00, EU:C:2002:200, σκέψη 40) και Le Rayon d’Or (C‑151/13, EU:C:2014:185, σκέψη 36). Εν προκειμένω, κατά τις προγραμματικές συμβάσεις, η συνδρομή από μέρους της RAA καταβάλλεται στη Saudaçor σε μηνιαία βάση και, κατά την Πορτογαλική Κυβέρνηση, οι υπηρεσίες της Saudaçor τιμολογούνται επίσης ανά μήνα.
(
29
)	Απόφαση Landboden-Agrardienste (C‑384/95, EU:C:1997:627, σκέψη 20).
(
30
)	Απόφαση Newey (C‑653/11, EU:C:2013:409, σκέψεις 42 έως 45).
(
31
)	Βλ., συναφώς, απόφαση Επιτροπή κατά Φινλανδίας (C‑246/08, EU:C:2009:671, σκέψεις 49 και 51), κατά την οποία ο σύνδεσμος μεταξύ των υπηρεσιών νομικής αρωγής που παρέχονται από τα κρατικά γραφεία νομικής αρωγής και της καταβλητέας από τους δικαιούχους αντιπαροχής δεν είχε, στη συγκεκριμένη περίπτωση, τον άμεσο χαρακτήρα που απαιτείται προκειμένου να θεωρηθεί αυτή ως αμοιβή των εν λόγω υπηρεσιών και, επομένως, προκειμένου να θεωρηθούν οι εν λόγω υπηρεσίες ως οικονομικές δραστηριότητες, εφόσον η μερική αμοιβή που κατέβαλλαν οι δικαιούχοι στα κρατικά γραφεία εξαρτιόταν εν μέρει μόνον από την πραγματική αξία των παρεχόμενων υπηρεσιών.
(
32
)	Αποφάσεις Isle of Wight Council κ.λπ. (C‑288/07, EU:C:2008:505, σκέψεις 25 έως 28 και 38)·Επιτροπή κατά Ιρλανδίας (C‑554/07, EU:C:2009:464, σκέψη 39), και Επιτροπή κατά Κάτω Χωρών (C‑79/09, EU:C:2010:171, σκέψη 76).
(
33
)	Απόφαση Isle of Wight Council κ.λπ. (C‑288/07, EU:C:2008:505, σκέψη 38).
(
34
)	Άρθρο 13, παράγραφος 2, της οδηγίας 2006/112.
(
35
)	Απόφαση Επιτροπή κατά Κάτω Χωρών (235/85, EU:C:1987:161, σκέψη 18).
(
36
)	Βλ., συναφώς, αποφάσεις Isle of Wight Council κ.λπ. (C‑288/07, EU:C:2008:505, σκέψη 60)·Επιτροπή κατά Ιρλανδίας (C‑554/07, EU:C:2009:464, σκέψη 42) καθώς και Επιτροπή κατά Ισπανίας (C‑154/08, EU:C:2009:695, σκέψη 119), και διάταξη Gmina Wrocław (C‑72/13, EU:C:2014:197, σκέψη 19).
(
37
)	Βλ., ιδίως, αποφάσεις Adolf Truley (C‑373/00, EU:C:2003:110, σκέψη 43) και Επιτροπή κατά Ισπανίας (C‑214/00, EU:C:2003:276, σκέψη 53 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία).
(
38
)	Βλ., για παράδειγμα, άρθρο 2, σημείο 8, της οδηγίας 2012/27/ΕΕ του Ευρωπαϊκού Κοινοβουλίου και του Συμβουλίου, της 25ης Οκτωβρίου 2012, για την ενεργειακή απόδοση, την τροποποίηση των οδηγιών 2009/125/ΕΚ και 2010/30/ΕΕ και την κατάργηση των οδηγιών 2004/8/ΕΚ και 2006/32/ΕΚ (ΕΕ L 315, σ. 1)· άρθρο 2, σημείο 16, του κανονισμού (ΕΕ) 1303/2013 του Ευρωπαϊκού Κοινοβουλίου και του Συμβουλίου, της 17ης Δεκεμβρίου 2013, περί καθορισμού κοινών διατάξεων για το Ευρωπαϊκό Ταμείο Περιφερειακής Ανάπτυξης, το Ευρωπαϊκό Κοινωνικό Ταμείο, το Ταμείο Συνοχής, το Ευρωπαϊκό Γεωργικό Ταμείο Αγροτικής Ανάπτυξης και το Ευρωπαϊκό Ταμείο Θάλασσας και Αλιείας και περί καθορισμού γενικών διατάξεων για το Ευρωπαϊκό Ταμείο Περιφερειακής Ανάπτυξης, το Ευρωπαϊκό Κοινωνικό Ταμείο, το Ταμείο Συνοχής και το Ευρωπαϊκό Ταμείο Θάλασσας και Αλιείας και για την κατάργηση του κανονισμού (ΕΚ) 1083/2006 του Συμβουλίου (ΕΕ L 347, σ. 320)· καθώς και άρθρο 2, στοιχείο θʹ, του κανονισμού (ΕΚ) 1698/2005 του Συμβουλίου, της 20ής Σεπτεμβρίου 2005, για τη στήριξη της αγροτικής ανάπτυξης από το Ευρωπαϊκό Γεωργικό Ταμείο Αγροτικής Ανάπτυξης (ΕΓΤΑΑ) (ΕΕ L 277, σ. 1). Ο τελευταίος αυτός κανονισμός εκδόθηκε πριν την έκδοση της οδηγίας 2006/112 και οι δύο πρώτες πράξεις μετά την έκδοσή της, πράγμα που φανερώνει ότι η πρακτική του κοινοτικού νομοθέτη δεν μεταβλήθηκε συναφώς.
(
39
)	Απόφαση Isle of Wight Council κ.λπ. (C‑288/07, EU:C:2008:505, σκέψη 25).
(
40
)	Explanatory Memorandum [αιτιολογική έκθεση] [COM(73) 950, της 20ής Ιουνίου 1973].
(
41
)	Ιδίως η γαλλική, η γερμανική, η ιταλική και η ολλανδική απόδοση.
(
42
)	Βλ. την πρόταση της έκτης οδηγίας του Συμβουλίου περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών — Κοινό σύστημα φόρων επί της προστιθεμένης αξίας: ομοιόμορφη φορολογική βάση, την οποία υπέβαλε η Επιτροπή στο Συμβούλιο στις 29 Ιουνίου 1973 (JO 1973, C 80, σ. 1).
(
43
)	Απόφαση Επιτροπή κατά Ισπανίας (C‑154/08, EU:C:2009:695, σκέψη 119).
(
44
)	Βλ. σημείο 63 παραπάνω. Εντούτοις, πρέπει να σημειωθεί ότι η «συσταλτική» ερμηνεία δεν σημαίνει κατ’ ανάγκη «περιοριστική» ερμηνεία. Πράγματι, οι απαλλαγές από τον ΦΠΑ πρέπει να ερμηνεύονται αυστηρά, αλλά δεν πρέπει να εξουδετερώνονται διά της ερμηνείας. Οι περιορισμοί των απαλλαγών δεν πρέπει να ερμηνεύονται στενά, αλλά ούτε κατά τρόπο ώστε να υπερακοντίζεται η διατύπωσή τους. Και οι απαλλαγές και οι ενδεχόμενοι περιορισμοί υπό τους οποίους τελούν πρέπει να ερμηνεύονται κατά τρόπον ώστε η απαλλαγή να εφαρμόζεται στην περίπτωση για την οποία προβλέφθηκε και όχι σε άλλη περίπτωση (βλ., συναφώς, προτάσεις του γενικού εισαγγελέα F. G. Jacobs στην υπόθεση Zoological Society, C‑267/00, EU:C:2001:698, σημείο 19).
(
45
)	C‑154/08, EU:C:2009:695.
(
46
)	Αυτόθι (σκέψη 119).
(
47
)	Βλ., ιδίως, αποφάσεις Comune di Carpaneto Piacentino κ.λπ. (231/87 και 129/88, EU:C:1989:381, σκέψη 16)·Comune di Carpaneto Piacentino κ.λπ. (C‑4/89, EU:C:1990:204, σκέψη 8)· Επιτροπή κατά Γαλλίας (C‑276/97, EU:C:2000:424, σκέψη 40)·Επιτροπή κατά Ιρλανδίας (C‑358/97, EU:C:2000:425, σκέψη 38)·Επιτροπή κατά Ηνωμένου Βασιλείου (C‑359/97, EU:C:2000:426, σκέψη 50)· Fazenda Pública (C‑446/98, EU:C:2000:691, σκέψη 17), και Isle of Wight Council κ.λπ. (C‑288/07, EU:C:2008:505, σκέψη 21).
(
48
)	Βλ., υπό την έννοια αυτή, αποφάσεις Comune di Carpaneto Piacentino κ.λπ. (231/87 και 129/88, EU:C:1989:381, σκέψη 15) και Comune di Carpaneto Piacentino κ.λπ. (C‑4/89, EU:C:1990:204, σκέψη 10).
(
49
)	Αποφάσεις Επιτροπή κατά Γαλλίας (C‑276/97, EU:C:2000:424, σκέψεις 45 και 46)·Επιτροπή κατά Ιρλανδίας (C‑358/97, EU:C:2000:425, σκέψεις 43 και 44) καθώς και Επιτροπή κατά Ηνωμένου Βασιλείου (C‑359/97, EU:C:2000:426, σκέψεις 55 και 56).
(
50
)	Ομοίως, καθώς και απόφαση Επιτροπή κατά Ισπανίας (C‑154/08, EU:C:2009:695, σκέψη 115). Στην απόφαση CO.GE.P. (C‑174/06, EU:C:2007:634, σκέψεις 24 και 25), το Δικαστήριο διαπίστωσε ότι η κατάσταση δημοσίου οργανισμού οικονομικού χαρακτήρα ο οποίος ενεργεί όχι στο όνομα και για λογαριασμό του δημοσίου, αλλά ιδίω ονόματι, και λαμβάνοντας αυτόνομες αποφάσεις δεν πληρούσε τις σωρευτικές προϋποθέσεις που απαιτούνται για να έχει εφαρμογή ο κανόνας της μη υπαγωγής στον φόρο του άρθρου 4, παράγραφος 5, της έκτης οδηγίας.
(
51
)	Βλ., συναφώς, την τελική έκθεση της Επιτροπής, της 1ης Μαρτίου 2011, με τίτλο «VAT in the public sector and exemptions in the public interest», τελική έκθεση για την TAXUD/2009/DE/316, σ. 41.
(
52
)	Βλ., ιδίως, αποφάσεις Επιτροπή κατά Γαλλίας (C‑276/97, EU:C:2000:424, σκέψη 39) και Isle of Wight Council κ.λπ. (C‑288/07, EU:C:2008:505, σκέψη 19).