62003CC0253_HU
Opinion of the Advocate-General
Opinion of the Advocate-General
1. Már jelentős számú előzetes döntéshozatali eljárásra adott okot, és továbbra is összetett problémakört vet fel az olyan nemzeti adójogszabályok közösségi joggal való összhangja, amelyek eltérő szabályozást alkalmaznak a tagállami társaságokkal szemben az alapján, hogy ezek a másodlagos telephelyet önálló jogi személyiséggel rendelkező leányvállalatként vagy fióktelephez hasonlóan állandó telephelyként hozták‑e létre.
2. A társaságok közvetlen adóztatásának területén fennálló szabályok közötti ilyen különbségek elsősorban a veszteségek határok közötti kompenzálására(2) vagy a pénzügyi eredmény adóztatásával kapcsolatos adókedvezményre vonatkoznak. A jelen jogvita az utóbbi típusú különbségekre vonatkozik.
3. A jelen eljárás alapját a CLT‑UFA SA társaság(3) és a Finanzamt Köln-West (Németország)(4) közötti, a fent nevezett társaság 1994. évi nyereségének megadóztatásával kapcsolatos jogvita képezi. A CLT‑UFA luxemburgi székhelyű és irányítású részvénytársaság, amely 1994‑ben Németországban állandó, jogi személyiséggel nem rendelkező, fióktelepként működő telephelyen keresztül folytatta tevékenységét. A német hatóságok a társaságot a németországi fióktelepe által elért nyeresége alapján, a hatályos nemzeti joggal összhangban a nyeresége 42%‑ának megfelelő mértékű adókötelezettségnek vetették alá.
4. A CLT-UFA azzal az indokkal vitatja az adókötelezettség mértékét, hogy ha a tevékenységét a vitás adóév során leányvállalaton keresztül folytatta volna, és ha ez utóbbi az eredménye egészét kifizette volna számára, az adó mértéke 33,5%‑ra vagy 30%‑ra csökkent volna.
5. A Bundesfinanzhof (Németország) azt kérdezi, hogy az ilyen szabályozás összhangban áll‑e az EK‑Szerződés 52. cikkével(5) és 58. cikkével(6), valamint, hogy adott esetben a felperes által Németországban elért nyereség adókulcsát 30%‑ra kell‑e csökkenteni.
I – A közösségi jogi háttér
6. A közvetlen adóztatás – amely kiterjed valamennyi, „közvetlenül” az adóalanyoktól beszedett adóra, azaz a természetes személyek jövedelemadójára és a társasági nyereségadóra(7) – továbbra is a tagállamok hatáskörébe tartozik. Az EK‑Szerződés 220. cikkének(8) megfelelően, ez utóbbiak kötelesek, „amennyiben szükséges”, lefolytatni a szükséges tárgyalásokat azért, hogy elkerüljék honosaik kettős adóztatását a Közösségen belül. Az EK‑Szerződés nem ad hatáskört a közösségi törvényhozó számára a közvetlen adóztatás területén, legfeljebb 100. cikkében(9), amely lehetővé teszi a Tanács számára, hogy egyhangúsággal olyan irányelveket fogadjon el, amelyek célja a tagállami jogok közelítése olyan területeken, amelyek közvetlenül érintik a közös piac megteremtését vagy működését.
7. Így az Európai Közösségek Bizottságának a nemzeti adójogszabályok minimális harmonizációjára irányuló jelentős erőfeszítései ellenére,(10) a vállalkozások adóztatásával kapcsolatban a tagállamok megőrizték annak lehetőségét, hogy szabadon állapítsák meg a társasági nyereségadó alapját és mértékét.
8. Mindazonáltal e hatáskör nem korlátlan. Az állandó ítélkezési gyakorlat alapján a tagállamok a közvetlen adóztatással kapcsolatos hatáskörüket a közösségi jogot tiszteletben tartva kötelesek gyakorolni.(11) Ebből pedig az következik, hogy azok a rendelkezések, amelyekkel a tagállamok meghatározzák a vállalkozások nyereségének adóztatását és az e nyereségek kettős adóztatásának elkerülésére irányuló módokat, nem korlátozhatják az alapvető jogokat, így a Szerződés 52. és 58. cikkében biztosított letelepedés szabadságát.
9. A Szerződés 52. cikke – amely bevett kifejezéssel élve „a közösségi jog alapvető rendelkezéseinek egyike”, és közvetlenül alkalmazandó a tagállamokban(12) – úgy rendelkezik, hogy valamely tagállam állampolgára más tagállam területén való letelepedésének szabadsága magában foglalja a jogot gazdasági tevékenység megkezdésére és folytatására, valamint vállalkozások alapítására és irányítására a letelepedés országának joga által a saját állampolgáraira előírt feltételek szerint. Ugyanezen cikk első bekezdésének második mondata értelmében a letelepedés szabadsága korlátozásának tilalma kiterjed a képviseletnek, fióktelepnek vagy leányvállalatnak egy tagállam valamely tagállamban letelepedett állampolgára által történő alapításával kapcsolatos korlátozásokra.
10. A Szerződés 58. cikke pedig kiterjeszti a Szerződés 52. cikkében a természetes személyek számára biztosított jogokat a valamely tagállam jogával összhangban létrehozott olyan társaságra, amelynek létesítő okirat szerinti székhelye a Közösség területén van, és amely haszonszerzési célra alakult. Az ítélkezési gyakorlat szerint a társaság székhelye ebben az összefüggésben hasonló szerepet játszik, mint a természetes személyek állampolgársága, amennyiben ez határozza meg a valamely tagállam jogrendszeréhez való kötődésüket.(13)
11. A Szerződés által biztosított letelepedés szabadságának célja tehát, hogy lehetővé tegye az olyan társaságok számára, amelyek székhelye más tagállamban van, hogy tevékenységüket a letelepedés szerinti tagállamban a nemzeti társaságokra vonatkozó hatályos szabályok szerint gyakorolják. A letelepedés szabadsága – amely ugyanazokon az elveken alapul, amelyeken a személyek szabad mozgásával kapcsolatos szerződéses rendelkezések(14) – elvben tilt az állampolgárságon vagy társaságok esetén a székhelyükön alapuló bármely nyilvánvaló hátrányos megkülönböztetést.(15) Tiltja a közvetett vagy rejtett hátrányos megkülönböztetést is, azaz az olyan szabályozást, amely az állampolgárságon vagy a társasági székhelyen alapuló szempontoktól eltérő megkülönböztető szempontok alkalmazásával vezetnek a gyakorlatban azonos eredményre.(16)
12. A befogadó tagállam azon hatályban lévő intézkedései is ellentétesek a letelepedés szabadságával, amelyek – jóllehet különbségtétel nélkül alkalmazandóak a nemzeti és a külföldi vállalkozásokra – tiltják, akadályozzák vagy kevésbé teszik vonzóvá e szabadság gyakorlását,(17) valamint azok az intézkedések is, amelyek alapján a származási állam akadályozza a jogával összhangban létrehozott társaság másik tagállamban történő letelepedését.(18)
13. Továbbá a Szerződés 52. cikke első bekezdésének második mondata a Szerződés 58. cikkével együttolvasva feljogosítja a társaságokat, hogy a képviseleti, fióktelepi vagy leányvállalati formák közül szabadon válasszák meg tevékenységeik másik tagállamban történő gyakorlásának legalkalmasabb jogi formáját.(19)
14. Ebben a részben kell még említeni a 90/435/EGK tanácsi irányelvet(20), amely jóllehet nem vonatkozik a fióktelep nyereségének másik tagállami székhelyű anyavállalata részére történő kifizetésére, mindazonáltal kihat a kérdést előterjesztő bíróság által feltett kérdésekre adandó válaszra. Ennek az irányelvnek a célja ugyanis, hogy megakadályozza az olyan jövedelmek kettős adóztatását, amelyeket a leányvállalatok más tagállami székhelyű anyavállalatuknak fizetnek ki. Az irányelv ugyanis előírja, hogy annak elkerülésére, hogy e nyereségek, amikor azokat az anyavállalatnak osztalékként kifizetik, másodszor is adókötelesek legyenek, a fent említett társaság állama köteles e nyereséget mentesíteni az adózási kötelezettség alól, vagy amennyiben azokat megadóztatja, lehetővé kell tennie az anyavállalat számára, hogy az adózási kötelezettség alól kivonja azt az összeget, amelyet a leányvállalat az osztalékként kifizetett nyereség után adóként kifizetett. Ez az irányelv nincs hatással azon nemzeti vagy viszonosságon alapuló rendelkezések alkalmazására, amelyek célja, hogy megszüntessék vagy enyhítsék az osztalékok kettős adóztatását a gazdaságban.
II – A nemzeti jogi háttér
15. A kérdést előterjesztő bíróság az alábbiak szerint mutatja be a vitás adóévben alkalmazandó német adójogszabályokat.
16. Először is az olyan társaságnak, amelynek székhelye más tagállamban van, a fióktelepe által Németországban elért nyereség németországi adóztatásával kapcsolatban a nemzeti jog előírta, hogy azok a külföldi társaságok, amelyeknek sem székhelyük, sem központi irányításuk nem Németországban található, csak korlátozott módon, azaz az e tagállamban keletkezett jövedelmeik alapján kötelesek e tagállamban társasági nyereségadót fizetni.(21) A Németországban adóköteles jövedelmek között így szerepel az olyan telephely által ezen országban realizált nyereség is, mint a fióktelep.
17. Továbbá a Németországi Szövetségi Köztársaság és a Luxemburgi Nagyhercegség között létrejött megállapodás értelmében a luxemburgi székhelyű társaság Németországban csak a Németországban található telephelye által elért jövedelme után adóztatható. E telephely nyereségét pedig úgy számítják ki, hogy levonásra kerül az a nyereség, amelyet azonos vagy hasonló tevékenység folytatása esetén, azonos vagy hasonló feltételek mellett független vállalkozásként ért volna el.(22)
18. A telephely nyereségére alkalmazandó társasági adó annak 42%‑ában került meghatározásra.(23)
19. Valamely nem németországi székhelyű társaság leányvállalatának e tagállamban elért nyereségével kapcsolatos németországi adókötelezettsége úgy alakul, hogy a leányvállalatokat, mivel székhelyük vagy központi vezetésük jelen van, teljes körű társasági adókötelezettség terheli ebben a tagállamban.(24) Ha ez a nyereség eredménytartalékba kerül, a társasági adó mértéke a nyereség 45%‑a.
20. Arra az esetre, ha ezt a nyereséget eredménytartalékba helyezés nélkül vagy azt követően 1996. június 30‑ig a leányvállalat osztalékként kifizeti az anyavállalatnak, a leányvállalat által fizetendő nyereségadó a nyereség 30%‑ában került meghatározásra. Az anyavállalat is köteles a kapott összeg után 5%‑os adót fizetni, így a leányvállalat által elért és teljes egészében kifizetett nyereségre az adó mértéke az adóköteles jövedelem 33,5%‑a.(25)
21. Ha a nyereséget az anyavállalatnak 1996. június 30‑át követően fizetik ki, az adókulcs 30%‑ra csökken, anélkül hogy az anyavállalkozást adókötelezettség terhelné.(26)
22. Az alapeljárás tényállásának megvalósulását követően a német szabályozás módosult. A 2001‑es adóévtől a valamely társaság által Németországban elért nyereség adókulcsa egységesen 25%‑os, függetlenül attól, hogy a társaságot e tagállamban teljes körű vagy korlátozott adókötelezettség terheli.(27)
III – Az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdések
23. A CLT-UFA nem vonja kétségbe a fióktelepe által a vitás adóévben elért nyereség összegének megállapítását, hanem csupán az ahhoz kapcsolódó 42%‑os adókulcsot. Miután ellenvetését a Finanzgericht elutasította, felülvizsgálati kérelmet nyújtott be a Bundesfinanzhofhoz, amelyben a Finanzgericht ítéletének megsemmisítését és az adómegállapító határozat – az adókulcsnak az adóköteles nyereség 30%‑ára való csökkentésében álló – módosítását kéri.
24. A Bundesfinanzhof előzetes döntéshozatalra utaló határozatában rámutat arra, hogy a felperes, mivel székhelye Luxemburgban van, a németországi fióktelepe által elért nyereség vonatkozásában kedvezőtlenebb elbánásban részesül, mint abban az esetben, ha az e tagállambeli tevékenységét olyan társaságként végezte volna, amelynek székhelye ott található, hiszen a vitás adóév alatt a leányvállalat által Németországban elért nyereség, amennyiben azt teljes egészében osztalékként kifizették volna a felperesnek, nem 42%‑os, hanem legfeljebb 33,5%‑os adókulcs alá esett volna.
25. Ezek után a Bundesfinanzhof kifejti, hogy kétségei vannak afelől, hogy az adókulcsok közötti ilyen eltérés igazolható‑e.
26. Az igazolás ugyanis nem származhat a társasági adó kivetésével kapcsolatos, a Finanzamt által hivatkozott, német eljárás rendszeréből vagy céljaiból. Ezen eljárás célja ugyanis a Németországban teljes körű adókötelezettségnek alávetett tőketársaságok többszörös adóztatásának elkerülése, amely egyébként akkor következne be, ha a társaság nyereségét mind magánál a társaságnál, mind pedig – a nyereség osztalékként történő kifizetésekor – akár a társasági, akár a magánszemély részvényeseknél megadóztatnák. Az adóztatási eljárás tehát lehetővé teszi, hogy a fizetendő adót a társaság szintjén hajtsák be a nyereséget szerzők adótartózásán – akiket teljes körű adókötelezettség terhel – akár társasági adó, akár jövedelemadó címén. A nyereségadó így 30%‑ra csökken és a fióktelep által elért nyereséggel ellentétben nem minősül végleges adókötelezettségnek.
27. A Bundesfinanzhof ugyanakkor kifejti, hogy a 30%‑os adókulcs nem csupán a Németországban teljes körű adókötelezettséggel terhelt részvényesek számára kiosztott nyereségre, hanem a német leányvállalatok által a más tagállami székhelyű anyavállalatok számára kifizetett nyereségre is vonatkozik, de oly módon, hogy – a Finanzamt állításával ellentétben – nincs összefüggés a nyereség kifizetésekor és az osztalék részvényeseknél történő adóztatásakor alkalmazandó adókulcsok között.
28. Mindazonáltal a Bundesfinanzhof vitatja, hogy a Bíróság ítélkezési gyakorlata lehetővé teszi a CLT‑UFA által a keresetben felvetett jogi problémák kétségek nélküli megválaszolását. Emlékeztet arra, hogy a fent hivatkozott Royal Bank of Scotland ügyben hozott ítéletben a görög adójogi szabályozás, amelyet a Szerződés 52. és 58. cikkével ellentétesnek ítéltek, a külföldi vállalkozások adóköteles jövedelmeire 40%‑os, míg a nemzeti vállalkozások jövedelmeire csak 35%‑os adókulcsot írt elő. Márpedig adott esetben a más tagállami székhelyű társaságok fióktelepei csak akkor kerülnek kedvezőtlenebb helyzetbe, ha feltételezzük, hogy az összehasonlítás céljából vizsgált német társaság esetén a nyereség kiosztása kötelező, hiszen ha ez a német társaság nyereségét eredménytartalékba helyezi, úgy az adókulcs 45%‑os.
29. A Bundesfinanzhof jelzi továbbá, hogy miután a felperes a fióktelepe által elért nyereséggel az 1994‑es adóév végét követően azonnal rendelkezhetett, megállapítható, hogy objektíven összehasonlítható helyzetbe került az olyan más tagállami székhelyű anyavállalattal, amely németországi leányvállalatától az e leányvállalat által elért nyereség egészét megkapta. A közösségi jognak a kérdéses adórendszer alkalmazásával okozott esetleges megsértése tehát már azzal megszüntetethető lenne, ha a felperesre alkalmazott adókulcsot 33,5%‑ra csökkentenék.
30. E megállapításokra tekintettel a Bundesfinanzhof az eljárás felfüggesztéséről határozott, és a Bíróság elé az alábbi kérdéseket terjesztette előzetes döntéshozatalra:
„1) Az EK‑Szerződés 52. cikkét az EK‑Szerződés 58. cikkével együtt úgy kell‑e értelmezni, hogy a letelepedés szabadsága sérelmet szenved, amennyiben az Európai Unióból származó külföldi tőketársaság által Németországban található fióktelepén keresztül elért nyereséget az 1994‑es adóévben (a telephelyekre alkalmazandó mértékű) 42%‑os német társasági adó terheli, noha
– a nyereség után csupán 33,5%‑os mértékű német társasági adót kellett volna fizetni, ha a nyereséget az Európai Unióból származó külföldi tőketársaság Németországban teljes körű társaságiadó-kötelezettséggel rendelkező leányvállalata érte volna el, és 1996. június 30. előtt a teljes nyereséget átadta volna az anyavállalatnak,
– a nyereség után először 45%‑os mértékű német társasági adót kellett volna fizetni, ha a nyereséget a leányvállalat 1996. június 30‑ig felhalmozta volna, a teljes nyereségnek az anyavállalat részére 1996. június 30‑át követő átadása esetén azonban visszamenőleg a társasági adó 30%‑ra csökkent volna?
2) Amennyiben a telephelyre alkalmazandó adókulcs az EK‑Szerződés 52. és 58. cikkébe ütközik, ennek kiküszöbölése érdekében le kell‑e szállítani az adókulcsot a vitás adóév vonatkozásában 30%‑ra?”
IV – Elemzés
A – Az első előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdésről
31. Első előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdésében a Bundesfinanzhof lényegében arra vár választ, hogy a Szerződés 52. és 58. cikkét úgy kell‑e értelmezni, hogy azzal ellentétes az olyan tagállami adójogi szabályozás, amely alapján a más tagállami székhelyű társaság telephelye által elért nyereségre 42%‑os fix adókulcs vonatkozik csökkentési lehetőség nélkül, míg amennyiben e nyereséget az adott tagállamban székhellyel rendelkező társaság éri el, mint például valamely leányvállalat, és a nyereséget teljes egészében kifizeti más tagállami székhelyű anyavállalatának, 33,5%‑os adókulcs alá esik, amennyiben a kifizetésre 1996. június 30. előtt került sor, abban az esetben pedig, ha a kifizetés 1996. június 30. után történt, az adókulcs 30%‑os.
32. A német kormány és a Finanzamt azt állítják, hogy a vitás szabályozás nem ellentétes a Szerződés 52. és 58. cikkével, és erre a kérdésre nemleges választ kell adni. Érvelésük lényege az alábbiak szerint foglalható össze.
1. A német kormány és a Finanzamt érvei
33. A német kormány és a Finanzamt azt állítják, hogy a CLT‑UFA által vitatott eltérő bánásmód nem ellentétes a letelepedés szabadságával kapcsolatos szabályokkal, mert e társaság helyzete nem hasonlítható az olyan németországi leányvállalatéhoz, amely nyereségét osztalékként kifizeti más tagállami székhelyű anyavállalatának.
34. Először is jelzik, hogy az, hogy a fióktelep nyereségét az anyavállalatához átutalja, nem hasonlítható össze azzal, ha a leányvállalat a teljes nyereségét osztalékként kifizeti az anyavállalatának. Amíg a fióktelep esetén azonos társaságon belüli, tisztán belső műveletről van szó, addig ha a leányvállalat nyereségét osztalékként kifizeti anyavállalatának, az azzal a következménnyel jár, hogy a nyereség kikerül a leányvállalat tulajdonából.
35. Továbbá kifejtik, hogy a fent hivatkozott Bizottság kontra Franciaország, Royal Bank of Scotland és Saint Gobain ZN ügyekben hozott ítéletek tárgyát képező adójogi szabályozásokkal ellentétben a német szabályozás által előírt, a CLT‑UFA által támadott eltérő bánásmód nem a társasági székhely, hanem a nyereség osztalékként történő kifizetésének feltételén alapul. Ha a nyereséget eredménytartalékba helyezik, az adókulcs 45%‑os, és ezt a kulcsot csak akkor csökkentik 33,5%‑ra vagy 30%‑ra, ha a nyereséget osztalékként kifizetik.
36. Így az 1994‑ben alkalmazandó német jog szerint abban az esetben, ha az anyavállalat székhelye és az általa működtetett telephely is Németországban van, az anyavállalatnak ebben az államban kell adót fizetnie. A nyereség adókulcsa, beleértve az anyavállalat telephelye által elért nyereséget is, azok felhasználásától függ. Ha a nyereséget eredménytartalékba helyezik, az adókulcs 45%‑os, míg ha kifizetik a részvényeseknek, az adókulcs 30%‑ra csökken. Eredménytartalékba helyezés és részleges kifizetés esetén az adókulcs a kifizetett és az eredménytartalékba helyezett nyereség arányában kerül meghatározásra.
37. A német kormány és a Finanzamt emlékeztetnek arra, hogy a nyereségadó kulcsának csökkentése az adóztatási eljáráshoz kapcsolódik, amelynek célja a nyereség kettős adóztatásának elkerülése, amely a társaság által elért nyereség társasági adó címén történő megadóztatásából, majd pedig annak a részvényeseknek történő kifizetését követően a részvényeseknél történő ismételt megadóztatásából származna. Az észrevételt előterjesztő felek szerint ilyen szabályozás csak azokra a társaságokra alkalmazható, amelyek nyeresége adóköteles jövedelmet jelenthet az abban részesülőknek. A végleges 42%‑os kulcs tehát nemcsak a Németországban fiókteleppel rendelkező külföldi vállalkozásokra alkalmazandó, hanem azokra a nemzeti vállalkozásokra is, amelyek esetén a jövedelem felhasználása nem teszi lehetővé annak megadóztatását.(28)
38. A szabályozás rendszere tehát nem teszi lehetővé, hogy a nyereség kiosztásának tekintsük azt, ha a fióktelep a nyereségét külföldi anyavállalatának kifizeti, hiszen e nyereség az adott társaságnál marad. A német kormány elismeri, hogy a szabályozás logikája alapján azt is meg kellene vizsgálni, hogy a nem honos anyavállalat hogyan használja fel a nyereséget. Mindazonáltal jelzi, hogy ez a lehetőség azért nem fogadható el, mert egyrészt a társaság azon tagállam adójogi joghatósága alá tartozik, amelynek területén a székhelye található, másrészt pedig mert ez a lehetőség mind az érintett vállalkozás, mind az adóhatóság számára nehezen leküzdhető gyakorlati problémákat okozna. Ezen okokból kifolyólag a német törvényalkotó úgy döntött, hogy ezekre a társaságokra ugyanazt a szabályozást teszi kötelezővé, mint azokra a nemzeti társaságokra, amelyeknél az adó meghatározása szintén nem a jövedelmek kiosztásától függ.
39. Végezetül a német kormány úgy érvel, hogy a más tagállami székhelyű társaság telephelye által Németországban elért nyereség 30%‑os adókulccsal történő megadóztatása nem lenne indokolható a német szabályozás szempontjából, hiszen az ilyen kulcs attól függetlenül lenne alkalmazandó, hogy az anyavállalat kifizette‑e nyereségét, vagy sem, és így a fióktelepekkel szembeni kedvezőbb bánásmódhoz vezetne. Nem lenne továbbá bizonyítható, hogy a német leányvállalatok mindig kifizetik‑e teljes nyereségüket nem honos anyavállalatuk számára.
40. A Finanzamt hozzáteszi, hogy az alapeljárás tényállása megvalósulásának idején hatályos szabályok szerint a leányvállalat által az anyavállalat számára kifizetett nyereség adóját még növelték az el nem számolható üzleti költségekkel kapcsolatos végleges adók. Ezzel kapcsolatban számolási példát szolgáltat, amely alapján az anyavállalat számára kifizetett nyereségre kivetett teljes adó 33,5%‑ról 35,59%‑ra nőhet.
2. Álláspont
41. A német kormány és a Finanzamt által védett állásponttal nem értünk egyet. A Bizottsággal és a CLT‑UFA‑val egyetértésben úgy gondoljuk, hogy a vitatotthoz hasonló szabályozás ellentétes a Szerződés 52. és 58. cikkével azon indokok miatt, amelyeket a következőkben a Bíróság e tárgyban szokásos elemzési módszerét követve fejtünk ki.(29) Először is a kérdéses adójogi szabályozás, úgy tűnik, kedvezőtlen bánásmódot alkalmaz azokkal a társaságokkal szemben, amelyek társasági székhelye másik tagállamban található, valamint korlátozza választási szabadságukat németországi másodlagos telepük jogi formájának meghatározása során. Továbbá úgy tűnik, hogy az eltérő bánásmód alá eső helyzetek összehasonlíthatónak tekinthetőek. Végezetül nem tűnik igazolhatónak a letelepedési szabadság ilyen korlátozása.
a) Az olyan társaságokkal szembeni kedvezőtlen elbánás fennállásáról, amelyek társasági székhelye másik tagállamban található, valamint az ilyen társaságok választási lehetőségének korlátozásáról németországi másodlagos telepük jogi formájának megválasztásában
42. Korábban jeleztük, hogy a letelepedés szabadsága jogot biztosít a tagállami társaságok számára arra, hogy szabadon válasszák meg más tagállambeli másodlagos telepük jogi formáját. Tisztázni kell ennek a jognak az ítélkezési gyakorlat alapján meghatározható terjedelmét.
43. A fent hivatkozott Bizottság kontra Franciaország ügyben hozott ítéletben – amely az „avoir fiscal”‑nak nevezett adóelőlegre vonatkozott, amelynek célja a társasági nyereség társasági adó, majd pedig az osztalék jogosultjainál beszedett adó formájában történő kettős adóztatásának elkerülése, és amely csupán a franciaországi vagy Franciaországgal a kettős adóztatás elkerüléséről megállapodást kötött államokbeli székhelyű társaságokra vonatkozott – a Bíróság a francia kormány azon érvével találkozott, amely szerint az ilyen eltérő bánásmód nem ellentétes a nem honos társaságok letelepedési szabadságával, mert e társaságok dönthetnek úgy, hogy tevékenységüket leányvállalati, nem pedig fióktelepi formában gyakorolják azért, hogy részesülhessenek ennek az adóelőlegnek a kedvezményében.
44. A Bíróság elvetette ezt az érvet, és kijelentette, hogy a gazdasági szereplőknek a Szerződés 52. cikke első bekezdésének második mondatában meghatározott arra vonatkozó joga, hogy megválasszák tevékenységük más tagállamban történő gyakorlása legalkalmasabb jogi formáját, önálló szabadságjogot alkot, amely nem korlátozható hátrányosan megkülönböztető adójogi rendelkezésekkel.(30)
45. A fent hivatkozott Saint-Gobain ZN ügyben hozott ítéletben a Bíróság meghatározta, hogy milyen feltételek esetén tekinthető ez a választási szabadság a szerződéssel ellentétes módon korlátozottnak. A kérdéses adójogi szabályozás tiltotta az olyan nem honos tőketársaságnak, amely németországi fióktelepén keresztül részesedést szerzett másik tagállamban létrehozott társaságokban, és így fióktelepén keresztül e részesedései után osztalékot kapott, hogy jogosulttá váljanak a részesedéseikhez vagy az abból származó osztalékhoz kapcsolódó adózási előnyökre.(31) Ezek az előnyök e szabályozás szerint csak azokra a társaságokra korlátozódtak, amelyeket Németországban a nemzeti jog vagy harmadik országgal kötött kétoldalú megállapodás folytán korlátlan adókötelezettség terhelt. A Németországban teljes körű adókötelezettséggel terhelt társaságok körébe tartoznak azok a társaságok, amelyek székhelye vagy ügyvezetésének helye e tagállamban van, ideértve a külföldi társaságok német leányvállalatait is.
46. A Bíróság úgy ítélte meg, hogy azzal, hogy megtiltották a nem honos társaságok németországi fióktelepei számára, hogy adóelőnyben részesüljenek, „kevésbé vonzóvá” tették számukra a német fióktelepükön keresztüli részesedésszerzést, mivel ezekben az előnyökben csak a német leányvállalatok részesülhetnek, „ez pedig korlátozza a tevékenységük más tagállambeli gyakorlására legalkalmasabb jogi forma megválasztásával kapcsolatos szabadságukat, amelyet a Szerződés 52. cikke első bekezdésének második mondata kifejezetten előír a gazdasági szereplők számára”(32) . Ebből arra a következtetésre jutott, hogy „azt az eltérő bánásmódot, amelyben a nem honos társaságok fióktelepei részesülnek a honos vállalkozásokkal szemben, valamint a másodlagos telep formájával kapcsolatos választás korlátozását úgy kell elemezni, hogy azok a Szerződés 52. és 58. cikkének ugyanazon megsértését jelentik”(33) .
47. Ez az indokolás először is megerősíti, hogy a letelepedés jogi formájának szabad megválasztása szerves része a Szerződés 52. és 58. cikkében meghatározott jogoknak, és hogy e cikkek tiltják e szabadság bármilyen korlátozását, amely a Szerződés 52. cikkével ellentétes bánásmódból származna, mert a társasági székhelyen alapuló nyilvánvaló hátrányos megkülönböztetést képez. Tekintettel arra a kifejezésre, amely szerint a kérdéses rendszer „kevésbé vonzóvá” teszi a német fióktelepek létrehozatalát, megállapíthatjuk továbbá, hogy ezek a cikkek nem csupán a választási szabadság olyan korlátozását tiltják, amely nyilvánvaló hátrányos megkülönböztetésből ered, hanem azokat a korlátozásokat is, amelyek a Szerződés 52. cikkével ellentétes egyéb korlátozási formákból következnek, azaz a közvetett módon való hátrányosan megkülönböztető szabályozást, vagy az olyan szabályozást, amely kevésbé vonzóvá teszi a letelepedési szabadság gyakorlását, továbbá az olyan szabályozást is, amely akadályozza a nemzeti társaság más tagállamban történő letelepedését.
48. A fent idézett indoklásból kitűnik továbbá, hogy amint a nem honos társaság fióktelepe nem részesül ugyanazokban az előnyökben, mint a külföldi társaság leányvállalata, sérül az a Szerződés 52. és 58. cikkében meghatározott szabadság, amely a másodlagos telep jogi formájának megválasztására vonatkozik. Ebből a contrario
az következik, hogy ez a választási szabadság kötelezővé teszi, hogy a más tagállami székhelyű társaság fióktelepe a fogadó államban azonos előnyöket élvezzen, mint azon társaságok leányvállalatai, amelyek székhelye szintén más tagállamban van.
49. Továbbá a fent hivatkozott Saint-Gobain ZN ügyben hozott ítélet szerint ennek az egyenlő bánásmódnak a terjedelme nem korlátozódik a fogadó állam joga által biztosított jogokra, hanem kiterjed a fogadó állam és harmadik államok között létrejött megállapodásokban előírt előnyökre is.
50. E megállapításokra figyelemmel kell megvizsgálni a jelen jogvitában kérdéses adójogi szabályozást is.
51. A jelen jogvitában abból a leírásból, amelyet a német adójogi rendszerről a kérdést előterjesztő bíróság szolgáltatott, kitűnik, hogy míg a leányvállalat által Németországban elért nyereségnél abban az esetben, ha azt osztalékként kifizették a nem honos anyavállalatnak, a teljes adókulcs 45‑ről 33,5%‑ra vagy akár 30%‑ra csökkenthető, ha a nyereség 1996. június 30. után került kifizetésre, ez a lehetőség kizárt az olyan nem honos társaságok számára, amelyek tevékenységüket Németországban fióktelephez hasonló telephelyen keresztül végzik. Továbbra is fennáll, hogy a fióktelepen keresztül Németországban elért nyereség 42%‑os adókulcs alá esik, és ez a kulcs végleges, azaz attól függetlenül alkalmazandó, hogy a nyereséget egészben vagy részben továbbutalja‑e az adott fióktelep az anyavállalatnak.
52. Továbbá, még ha – a Finanzamt által leírt – bizonyos esetekben a német leányvállalat nem honos anyavállalatának osztalékként kifizetett nyeresége magasabb adókulcs alá is eshet, mint a külföldi anyavállalat fióktelepe által elért azonos mértékű nyereség, nem vonható komolyan kétségbe, hogy az adókulcs 33,5%‑ra vagy 30%‑ra csökkentése általában kedvezőbb elbánáshoz vezet, mint a 42%‑os végleges adókulcs.
53. Végezetül a Németországban elért nyereségekhez kapcsolódó adókulcsok ilyen eltérése által okozott hátrány nem iktatható ki a Luxemburgi Nagyhercegség és a Németországi Szövetségi Köztársaság között létrejött egyezmény alapján, hiszen ez az egyezmény nem ír elő olyan szabályozást, amely lehetővé tenné a Németországban az ebben az államban elért nyereség címén befizetett adó levonását, hanem kizárja ezeket a nyereségeket a luxemburgi társasági adó számításánál használt adóalapból, akár leányvállalaton, akár fióktelepen keresztül érték el azokat.(34)
54. Mindazonáltal – ahogyan arra a kérdést előterjesztő bíróság is utal – a szóban forgó szabályozás sajátossága abból származik, hogy ez a hátrányos bánásmód csupán akkor áll fenn, ha a németországi leányvállalat a nyereségét osztalékként kifizeti a külföldi anyavállalatának, hiszen ha a leányvállalat eredménytartalékba helyezné nyereségét, az adókulcs 45%‑os, azaz magasabb lenne, mint a nem honos társaság fióktelepe által Németországban elért nyereségre alkalmazandó adókulcs. Az eset körülményei tehát ebben eltérnek a fent hivatkozott Bizottság kontra Franciaország ügyben és Saint-Gobain ZN ügyben hozott ítéletekben tárgyalt szabályozásoktól.
55. Ezen ügyekben a kérdéses előnyöket nem kötötték ilyen feltételhez, és azok hatása közvetlenül a leányvállalatok vagyonában jelentkezett. Az eltérő bánásmód tehát a leányvállalatok és a fióktelepek között volt megfigyelhető. Márpedig jelen esetben az adókulcs csökkentéséhez kapcsolódó vitás előny valójában nem a leányvállalat, hanem a nem honos anyavállalat vagyonában jelenik meg, mivel ez a csökkentés csak akkor alkalmazandó, ha a nyereséget osztalékként kifizetik az anyavállalatnak.
56. Mindazonáltal nem hisszük, hogy e körülménynek annak megállapítására kell vezetnie, hogy a vitás szabályozásban rejlő eltérő bánásmód nem jelenti a másodlagos telepek jogi formája szabad megválasztásának a Szerződéssel ellentétes korlátozását. Ha a letelepedési szabadság tárgyát vesszük figyelembe, annak lényege abban áll, hogy lehetővé teszi azon társaságok számára, amelyek székhelye valamely tagállamban van, hogy más tagállamban másodlagos telepet hozzanak létre, hogy itt tevékenységeiket a nemzeti társaságokéihoz hasonló feltételek mellett folytathassák, és így nyereséget érjenek el. Úgy tűnik tehát, hogy szervesen kapcsolódik e szabadság gyakorlásához az, hogy a másodlagos telep által elért nyereséget osztalékként kifizessék vagy továbbutalják az anyavállalatnak. E tekintetben a kérdést előterjesztő bíróság által szolgáltatott felvilágosításból kitűnik, hogy a nemzeti leányvállalatok általában nyereségüket osztalékként kifizették külföldi anyavállalataiknak, és így adócsökkentésben részesülhettek.(35)
57. Ezekre a megállapításokra tekintettel úgy tűnik, az a bánásmód – amely a leányvállalatokra nézve a fióktelepekkel összehasonlítva kedvezőbb azon feltételeket illetően, amelyek mellett a leányvállalatok a letelepedés szerinti államban elért nyereségüket az anyavállalatukhoz eljutathatják – azonos hatással van a másodlagos telep jogi formája megválasztásának szabadságára, mint a fent hivatkozott Bizottság kontra Franciaország és Saint-Gobain ZN ügyekben szereplő előnyök, amelyek hatása az volt, hogy közvetlenül csökkentették a fogadó államban elért hasznok után a leányvállalatok által fizetendő adót. Ilyen módon úgy tekinthetjük, hogy a vitás adózási rendszer, amennyiben a leányvállalatok számára lehetőséget biztosít arra, hogy adócsökkentésben részesüljenek, ha nyereségüket kifizetik nem honos anyavállalatuknak, valós előnyt biztosít számukra a fióktelepekkel szemben, ily módon korlátozza az azon másodlagos telep jogi formájának szabad megválasztását, amelyen keresztül a nem honos vállalkozások Németországban tevékenységüket végezhetik.
58. Láttuk ezután, hogy a letelepedési szabadság elvileg tilt minden nyilvánvaló vagy közvetett hátrányos megkülönböztetést, amely azon alapul, hogy az érintett társaságok székhelye más tagállamban van. Az adózási rendszer leírásából az is kitűnik, hogy azokat a társaságokat, amelyek az osztalékfizetés esetén részesülnek a nyereségüket érintő adócsökkentési lehetőségben, Németországban teljes körű adókötelezettség terheli, mert székhelyük vagy ügyvezetésük helye ebben az államban van.
59. Az a feltétel, amely alapján az adókulcs csökkentésének kedvezménye alkalmazható a nyereség osztalékként történő kifizetése esetén, azonosnak tűnik azzal, amely a kérdéses adóelőnyöket határozta meg a fent hivatkozott Saint-Gobain ZN ítélet alapjául szolgáló ügyben. Ebben az ítéletben a Bíróság megállapította, hogy a nemzeti szabályozás a vitás előnyöket csak a Németországban teljes körű adókötelezettségnek alávetett társaságok részére biztosította, és ez utóbbiakat a fenti szabályozás pedig úgy határozta meg, mint olyan társaságok, amelyek székhelye vagy kereskedelmi ügyvezetésük helye ebben az államban van. Ebből pedig azt a következtetést vonta le a Bíróság, hogy az, hogy visszautasították az említett előnyöket, elsősorban a nem honos társaságokat érintette, és a székhely feltételén alapult.(36)
60. Ugyanez az elemzés végezhető el a jelen ügyben. Az, hogy – ahogyan a német kormány és a Finanzamt állítja – a kérdéses adójogi rendszer általános célja alapján a tőketársaságok által elért nyereség adókulcsa összefüggésben van a nyereség kifizetésével, nem változtat azon, hogy az a szabályozásban szereplő feltétel, amely jogot ad arra, hogy kifizetés esetén élhessenek az adókulcscsökkentés lehetőségével, az érintett társaságok székhelyére vonatkozik. A kérdést előterjesztő bíróság, amelynek hatáskörébe tartozik saját nemzeti jogának értelmezése, kifejezetten megjelöli ebben a tekintetben, hogy a felperes eltérő és kevésbé kedvező elbánásban részesül, „mivel székhelye és ügyvezetésének helye Luxemburgban van”(37) .
61. Ezekre az elemekre tekintettel úgy véljük, hogy a fent hivatkozott Saint-Gobain ZN ügyben hozott ítéletben megfogalmazott következtetések a jelen jogvita keretében is alkalmazhatóak olyan értelemben, hogy a kérdéses adójogi szabályozás olyan hátrányos bánásmódot jelent a nem honos társaságokkal szemben, amely a székhelyen alapul, és ez kevésbé előnyössé teszi e társaságok számára, hogy tevékenységeiket fióktelepen keresztül gyakorolják Németországban, mivel így korlátozza a másodlagos telep jogi formájának megválasztását, amelyet a Szerződés 52. cikke első bekezdésének második mondata biztosít a számukra.
62. Ebből azt a következtetést vonjuk le, hogy az ilyen szabályozás a Szerződés 52. és 58. cikkével ellentétesnek nyilvánítható, amennyiben – ahogyan azt látni fogjuk – a Németországban tevékenységüket fióktelepen vagy leányvállalaton keresztül gyakorló nem honos társaságok helyzete objektíven összehasonlíthatónak tekinthető.
b) Az objektíven összehasonlítható helyzetek fennállásáról
63. Az azon másodlagos telep jogi formája megválasztásának a Szerződés 52. és 58. cikke által biztosított szabadsága – amelyen keresztül a gazdasági szereplő gyakorolhatja tevékenységeit valamely másik tagállamban – logikusan maga után vonja – avégett, hogy ez a választás valódi értelmet nyerjen –, hogy a másodlagos telepek e különböző jogi formáihoz eltérő jogi szabályozások kapcsolódjanak. A másodlagos telep jogi formájának szabad megválasztása tehát azt a célt szolgálja, hogy a gazdasági szereplők számára lehetővé váljon, hogy tevékenységeiket olyan képviseleten vagy fióktelepen keresztül végezzék, amely nem rendelkezik önálló jogi személyiséggel, és amelynek kötelezettségvállalásai az anyavállalatot kötelezik. Ez a választási szabadság lehetővé teszi a számukra, hogy a letelepedés szerinti államban tevékenységüket leányvállalaton, azaz olyan társaságon keresztül végezzék, amely önálló jogi személyiséggel rendelkezik, és amelyre általában szigorúbb alapítási szabályok vonatkoznak – így például társasági tőke rendelkezésre bocsátása –, e vállalkozások kötelezettségei nem kötelezik az anyavállalatot, és – a képviselettel vagy fiókteleppel ellentétben – a fogadó államban e tagállambeli székhelyű társaságnak tekintendőek.
64. Amennyiben a székhely a nemzeti szabályozásokban szokásosan használt kapcsoló tényező, a nem honos társaságok fióktelepei más bánásmódban részesülnek, mint amilyet a letelepedés szerinti tagállam adójogi szabályozása a honos társaságokra ír elő, ideértve a más tagállami székhelyű társaságok leányvállalatait is.
65. Azért, hogy bizonyítsák, hogy az ilyen eltérő bánásmód nem ellentétes a letelepedés szabadságával – tekintve, hogy e szabadság tiltja a hátrányos megkülönböztetést, és hogy a hátrányos megkülönböztetés fogalmát úgy határozzuk meg, mint eltérő bánásmód alkalmazását olyan személyekkel szemben, akik objektíven összehasonlítható helyzetben találhatóak, vagy mint azonos bánásmód alkalmazását eltérő helyzetekre(38) –, az érintett tagállamok rendszeresen azt állítják, hogy az eltérő bánásmód nem akadályozza a közösségi jog érvényesülését, mivel a honos és nem honos társaságok helyzete objektíven nem összehasonlítható.
66. Ez az elképzelés visszhangra talált a természetes személyekkel kapcsolatos ítélkezési gyakorlatban, mivel a fent hivatkozott Schumacker-ügyben hozott ítéletben a Bíróság úgy határozott az olyan nemzeti szabályozás kapcsán, amely bizonyos személyes és családi állapottal kapcsolatos adózási előnyöket kizárólag az adott tagállamban letelepedettek számára nyitott meg, hogy a közvetlen adózás területén a belföldi és a külföldi személyek helyzete főszabály szerint nem hasonlítható össze.(39) Más a helyzet, amikor a külföldi személy nem rendelkezik számottevő jövedelemmel a letelepedése szerinti államban, és adóköteles bevételeinek jelentős része a foglalkoztatás szerinti államban végzett tevékenységéből származik, így a letelepedés szerinti államnak nem áll módjában, hogy biztosítsa számára azokat az előnyöket, amelyek személyes és családi helyzetéből származnak.(40) Az ítélkezési gyakorlat szerint csak ebben az esetben nincs különbség a külföldiek és a belföldiek tárgyilagos helyzetében a foglalkoztatás szerinti államban.
67. A német kormánnyal ellentétben nem hisszük úgy, hogy az elv, amely alapján a belföldiek és a külföldiek helyzete általában nem hasonlítható össze, átvihető a társaságok közvetlen adózásának területére. A letelepedés feltétele ugyanis a természetes személyek esetében eltér az állampolgárságétól, és tisztán közvetett hátrányos megkülönböztetés alapja lehet, miközben a társaságok kapcsán a székhely azonos szerephez jut, mint az állampolgárság a természetes személyeknél. Habár a Bíróság a fent hivatkozott Bizottság kontra Franciaország ügyben hozott ítéletben – amely e tárgyban elvi jelentőségű – elismerte, hogy nem zárható teljesen ki az, hogy a társaság székhelye szerinti különbségtétel bizonyos feltételek mellett indokolható az adójog területén,(41) kijelentette, hogy ha elfogadnák azt, hogy a letelepedés szerinti tagállam szabadon alkalmazhat eltérő bánásmódot kizárólag az alapján, hogy a társaság székhelye másik tagállamban található, az megfosztaná a szerződés 58. cikkét annak tartalmától.(42) Ez az elemzés tudomásunk szerint változatlan a társaságok vonatkozásában.(43)
68. Mindazonáltal, amikor megvizsgáljuk az olyan nemzeti adójogi szabályozásokkal kapcsolatos ítélkezési gyakorlatot, amely szabályozások a társaságok székhelye alapján eltérő bánásmódot alkalmaztak, megállapíthatjuk, hogy a közösségi jog megsértése nem annyira a székhelyre vagy a letelepedésre történő hivatkozásból, mint inkább abból származik, hogy az érintett tagállam az adott adójogi szabályozáson belül eltérően alkalmazta ezt a kapcsolódó feltételt aszerint, hogy adókötelezettség meghatározásáról vagy az ahhoz kapcsolódó előnyök biztosításáról van‑e szó. Más szóval a közösségi jog megsértése abból a tényből fakad, hogy ugyanazon adójogi szabályozás keretében a kérdéses tagállam a nem honos társaságot az adóalap meghatározásakor nemzeti társaságként kezeli, majd pedig kizárja azon előnyökből, amelyek az adó megfizetésének keretében ezen adóhoz kapcsolódnak.
69. Így a fent hivatkozott Bizottság kontra Franciaország ügyben hozott ítéletben, amely – emlékeztessünk rá – olyan társaságok számára fenntartott adóelőlegre vonatkozik, amelyek székhelye Franciaországban vagy a Francia Köztársasággal a kettős adóztatás elkerülése céljából megállapodást kötött államok területén van, a Bíróság – a francia kormány azon érvének mérlegelésekor, amely szerint e társaságok helyzete nem hasonlítható össze azon társaságokéval, amelyek székhelye más tagállamban van – megállapította, hogy a társasági adó meghatározásánál az adóalap számításával kapcsolatban a francia szabályozás nem alkalmaz megkülönböztetést a honos társaságok és a nem honos társaságok telephelyei (fióktelepei) vagy képviseletei között. Ugyanis mindkét típusú társaság adóköteles a Franciaországban működtetett vállalkozás által elért nyereség után, kivéve a külföldön elért vagy a kettős adóztatás elkerülésével kapcsolatos megállapodás alapján Franciaországban elért nyereséget.(44)
70. A Bíróság ebből arra a következtetésre jutott, hogy azonos adózáson belül az adókedvezmény vonatkozásában a kérdéses szabályozás e két típusú társaságot nem kezelheti eltérő módon anélkül, hogy hátrányos megkülönböztetést teremtene. A Bíróság szerint azzal, hogy a nyereség megadóztatása szempontjából a nemzeti jogalkotó egyenlő elbánásban részesítette a honos társaságokat és a nem honos társaságok telephelyeit (fióktelepeit), elismerte azt, hogy ezen adóztatás feltételei és módozatai tekintetében nincs olyan tárgyilagos különbség, amely az eltérő bánásmódot indokolttá tehetné.(45)
71. Ugyanezt az elemzési módszert alkalmazták a fent hivatkozott Royal Bank of Scotland és Saint-Gobain ZN ügyekben hozott ítéletekben. Ezekben az ítéletekben az a kérdés merült fel, hogy az a körülmény, hogy az érintett államban a nem honos társaságok leányvállalatait teljes körű adókötelezettség terheli, azaz az egész világon elért jövedelmük alapján adóznak, míg azoknak a nem honos társaságoknak, amelyek fióktelepükön keresztül végzik tevékenységeiket csak korlátozott adókötelezettségük van, azaz csak az adott államban e fióktelep által elért nyereségek után adókötelesek, nem akadályozza‑e meg azt, hogy a két helyzetet objektíven összehasonlíthatónak tekintsük.(46)
72. A fent hivatkozott Royal Bank of Scotland ügyben hozott ítélet alapjául szolgáló ügy arra a görög szabályozásra vonatkozott, amely a más tagállami székhelyű, tevékenységét telephelyen keresztül Görögországban végző bank által elért nyereség vonatkozásában 40%‑os adókulcsot írt elő, míg a görögországi székhelyű társaságok telephelyeinek nyeresége 35%‑os adókulcs alá esett.
73. Ahogyan a fent hivatkozott Bizottság kontra Franciaország ügyben hozott ítéletben a Bíróság az adóalap meghatározásával kapcsolatban rámutatott, a görög adójogi szabályozás nem alkalmazott olyan különbségtételt, amely megalapozta volna a két társasági típus közötti eltérő bánásmódot. A Bíróság megállapította, hogy az adót a nettó nyereség alapján számolják, miután levonták a nem adóköteles bevételeknek megfelelő részt, így e nyereséget azonos szabályok alapján állapítják meg a honos és a nem honos társaságok esetében. A Bíróság hozzátette, hogy az a körülmény, hogy a görögországi székhelyű társaságok teljes körű adókötelezettség alá tartoznak, míg azok a nem honos társaságok, amelyek fióktelepet működtetnek Görögországban, csak az e fióktelep által elért nyereségek alapján adóznak, „nem akadálya annak, hogy úgy tekintsük a két társaságtípust – mivel minden másban egyenlők –, mint amelyek összehasonlítható helyzetűek az adóalap meghatározása vonatkozásában”.(47)
74. Hasonló módon a fent hivatkozott Saint-Gobain ZN ügyben hozott ítéletben, amely – mint láttuk – a részesedések és az osztalék adózásával kapcsolatos adókedvezményekre vonatkozik, a Bíróság úgy vélte, hogy a honos és nem honos társaságok helyzete objektíven összehasonlítható, mert a Németországban kapott osztalékok és a külföldi leányvállalatokban vagy leányvállalatok leányvállalatában szerzett részesedés adóköteles, akár honos társaságról, akár nem honos társaságról van szó, amennyiben ez utóbbi e tagállamban található telephelyén keresztül kapja az osztalékot, vagy rendelkezik részesedéssel.(48)
75. Meg kell tehát vizsgálni, hogy a Németországban elért nyereség adóalapjának meghatározásánál a vitás adójogi rendszer azonos módon kezeli‑e azokat a nem honos társaságokat, amelyek tevékenységeiket fióktelepen keresztül végzik, azokkal, amelyek tevékenységeiket leányvállalaton keresztül gyakorolják.
76. A kérdést előterjesztő bíróság által szolgáltatott tájékoztatásból egyértelműen megállapítható, hogy a leányvállalat által kereskedelmi tevékenysége eredményeképpen Németországban elért nyereség ugyanazon rendelkezések alapján kerül kiszámításra, mint az e tagállamban nem honos társaság fióktelepe által elért nyereség.(49) A kérdést előterjesztő bíróság azt is kifejti, hogy bizonyos esetekben az anyavállalat és a leányvállalat között kötött egyedi megállapodások keretében az utóbbi által elért nyereség magasabb lehet, mint amit egyébként azonos feltételek mellett a fióktelepnek tulajdonítani lehetne, ez az eset azonban nem általános.(50)
77. Továbbá az adóalap meghatározásának módjával kapcsolatban a Bizottság jelzi, hogy a nem honos, elvileg a németországi fióktelepük által elért nyereség kapcsán korlátozott adókötelezettség alá eső társaságok adóköteles bevételei között szerepelhet például külföldi társaságoktól kapott osztalék, külföldi adósok által fizetett kamat vagy külföldi felhasználók által fizetett jogdíjak. A Bizottság azt is kifejti, hogy ezzel szemben a németországi székhelyű társaságok külföldi forrásból származó nyeresége, amely ebben az államban teljes körű adókötelezettség alá tartozik, gyakran mentesül a kettős adóztatás megelőzését célzó megállapodások alapján.(51) Ezt a fióktelepek és a németországi székhelyű társaságok adóalapjával kapcsolatos leírást a német kormány nem vitatta.
78. Az előzőek fényében indokoltnak tűnik az a megállapítás, hogy az adóalap meghatározásával kapcsolatban a vitás szabályozás nem alkalmaz különbségtételt a nem honos társaságok között az alapján, hogy tevékenységeiket fióktelepen vagy leányvállalaton keresztül végzik‑e, és az a tény, hogy a nem honos társaságok csak korlátozott adókötelezettséggel rendelkeznek, miközben a németországi székhelyű társaságok, ideértve a nem honos társaságok leányvállalatait is, a világszerte elért jövedelmeik alapján adókötelesek, nem akadályozza azt, hogy a fent hivatkozott Royal Bank of Scotland és Saint-Gobain ZN ügyekben hozott ítéletekhez hasonlóan úgy ítéljük meg, hogy e társaságok objektíven összehasonlítható helyzetben vannak.
79. Fel kell vetni ezután azt a kérdését, hogy – ahogyan azt a német kormány és a Finanzamt állítja – az a tény, hogy a német adójogi szabályozásban a nyereségadó kulcsának csökkentése a nyereség kifizetéséhez kapcsolódik, valamint az a tény, hogy a felperes valamely másik tagállam adójogszabályainak hatálya alá tartozik, olyan elemek‑e, amelyek bizonyíthatják, hogy azok a külföldi társaságok, amelyek németországi leányvállalattal vagy fiókteleppel rendelkeznek, nincsenek objektíven összehasonlítható helyzetben.
80. Ezt az alábbi okok miatt nem így gondoljuk. Ahogyan arra a Bíróság újabb ítélkezési gyakorlatában emlékeztetett,(52) a kérdéses adójogi szabályozás tárgyára tekintettel kell összehasonlítani az adott helyzeteket. A kérdést előterjesztő bíróság, valamint a német kormány és a Finanzamt által szolgáltatott magyarázat szerint a nyereségnek a leányvállalat által az anyavállalathoz osztalékként történő kifizetése esetén alkalmazható adókulcscsökkentés ahhoz az adókivetési eljáráshoz kapcsolódik, amelynek célja a kettős adóztatást elkerülése. A leányvállalat által fizetendő nyereségadó mértéke ekkor 30%‑ra csökken, és ez az adó elvileg levonható a Németországban társasági vagy jövedelemadó címén teljes körű adókötelezettséggel terhelt, osztalékban részesülők adótartozásából.
81. Mindazonáltal, ahogyan az a kérdést előterjesztő bíróság által a nemzeti szabályozásról adott leírásból is kitűnik, ez az adólevonási eljárás nem alkalmazható olyan nem honos anyavállalat esetén, amely a németországi leányvállalatától megkapja a leányvállalat által Németországban elért nyereséget, mivel ezt az anyavállalatot nem terheli teljes körű adókötelezettség ebben a tagállamban. Az ilyen nem honos anyavállalat – jövedelmeinek adózása tekintetében – a Németországtól eltérő tagállam adójogi szabályozása alá esik, akárcsak az olyan nem honos társaság, amely tevékenységeit Németországban fióktelepen keresztül gyakorolja. Mindkét esetben a németországi leányvállalattal vagy fiókteleppel rendelkező anyavállalat számára a Németországi Szövetségi Köztársaságban elért nyereség címén kifizetett adó csökkentésének lehetősége államuk és a Németországi Szövetségi Köztársaság között létrejött, a kettős adóztatás megelőzését szolgáló megállapodástól vagy nemzeti joguktól függ.
82. E tekintetben láttuk, hogy ha az érintett anya- és leányvállalat a 90/435 irányelv(53) hatálya alá tartozik, az irányelv előírja, hogy azt elkerülendő, hogy a leányvállalat által elért nyereségeket az anyavállalat államában másodszor is megadóztassák, az utóbbi állam mentesíti őket az adókötelezettség alól, vagy ha meg is adóztatja őket, lehetővé teszi az ilyen társaság számára, hogy adótartozásából levonja a leányvállalata által az osztalékként kifizetett nyereségek címén befizetett adót. A külföldi társaság leányvállalata által Németországban elért nyereség adókulcsának csökkentése nem kötődik tehát az osztalékoknak a külföldi anyavállalatnál történő megadóztatásához, mivel a kétoldalú egyezmény vagy a nemzeti jogszabály kivonhatja azt az adóköteles jövedelmek közül.
83. Ezt a megoldást követi egyébként a Luxemburgi Nagyhercegség és a Németországi Szövetségi Köztársaság között létrejött egyezmény is, amely szerint a luxemburgi társaság németországi fióktelepén keresztül elért nyereségét a luxemburgi társasági adóalapjának számításánál nem veszik figyelembe, ahogyan azt az osztalékot sem, amelyeket a luxemburgi társaság németországi leányvállalatától kap.(54) Az a tény, hogy e két típusú másodlagos telep által Németországban realizált nyereséget Luxemburgban azonos módon kezelik, azt erősíti meg, hogy a fent nevezett egyezményben részes államok szerint anyavállalataik objektíven összehasonlítható helyzetben vannak.
84. Ezzel az elemzéssel szemben a német kormány és a Finanzamt azt állítja, hogy az, ha a fióktelep továbbutalja a nyereségét a nem honos anyavállalatához, nem azonosítható a nyereség osztalékként történő kifizetésével, mert az előbbi esetben belső műveletről van szó, míg a leányvállalat általi osztalékfizetés esetén az osztalékként kifizetett nyereség kikerül a leányvállalat saját vagyonából.
85. Úgy gondoljuk, hogy ez az ellenvetés az alábbi indokok miatt utasítható el. Egyrészt teljes mértékben elfogadhatónak tűnik, hogy tisztán adójogi szempontból a fióktelep, még ha nem is rendelkezik önálló jogi személyiséggel, úgy tekinthető, hogy önálló vagyonnal egyenértékű vagyonnal rendelkezik, amelynek szerves részét képezi a fogadó államban elért nyereség addig, amíg azt esetleg tovább nem utalja az anyavállalatnak. Ezt az elemzést támaszthatja alá, hogy az OECD modellegyezmény 7. cikke (2) bekezdésének rendelkezése, amelynek szövege hasonló a Németországi Szövetségi Köztársaság és a Luxemburgi Nagyhercegség között létrejött megállapodás 5. cikkéhez, a közvetlen adók számítása kapcsán az anyavállalat és a telephelye közötti viszonyt a jogilag egymástól elkülönülő egységek közötti viszonyhoz hasonlóan szabályozza. Emlékeztetünk továbbá arra is, hogy a Németországi Szövetségi Köztársaság az adójoga keretében elfogadta, hogy az olyan telephely, mint a nem honos társaság fióktelepe, saját vagyonnal rendelkezhet, mivel a fent hivatkozott Saint-Gobain ZN ügyben szereplő nemzeti szabályozás szerint a nem honos társaságok Németországban adókötelesek voltak azon részesedéseik után, amelyekkel ezen állambeli fióktelepükön keresztül külföldi leányvállalatokban és leányvállalatok leányvállalataiban rendelkeztek, továbbá azon osztalékok után, amelyeket ez utóbbiaktól e fióktelepen keresztül kaptak.(55) Elfogadhatónak tűnik tehát úgy tekinteni a nyereség fiókteleptől az anyavállalathoz történő továbbutalását, hogy az azonosítható az osztalékfizetéssel abban az értelemben, hogy a nyereség egyik vagyonból – vagy azzal egyenértékű vagyonösszességből – más vagyonba kerül át.(56)
86. Másrészt az az érv, amely szerint a nyereség, ha azt a leányvállalat osztalékként kifizeti, kikerül a leányvállalat vagyonából, szintén nem tűnik számunkra meghatározónak. Ugyanis a kérdést előterjesztő bíróság jelezte, hogy a gyakorlatban – ha a leányvállalatnak szüksége van erre a nyereségre, miután azt az anyavállalatának osztalékként kifizette – azt az anyavállalat alaptőke vagy tagi kölcsön formájában ismét a rendelkezésére bocsáthatta.(57) Írásbeli észrevételeiben a Finanzamt maga is elismeri, hogy ezt a „Schütt-aus-hol-zurück” (oszd fel és szerezd vissza) eljárást a nem honos társaságok rendszeresen használták németországi leányvállalataik kapcsán.
87. A fentiek összességének fényében az a művelet, amelynek során a németországi fióktelep továbbutalja nyereségét nem honos anyavállalatához, elég hasonlónak tűnik ahhoz, hogy a leányvállalat nyereségét osztalékként külföldi anyavállalatának kifizeti, hogy e helyzeteket objektíven összehasonlíthatóaknak tekintsük.
88. A német kormány és a Finanzamt végül azzal az ellenvetéssel él, hogy a fióktelep által a nem honos anyavállalatához átutalt nyereség adókulcsának rendszeres csökkentése nem igazolható a német adójogi szabályozás szempontjából, mert ez a csökkentés azt feltételezné, hogy a leányvállalat mindig kifizeti osztalékként teljes nyereségét, ami nem szükségképpen igaz, így ez ahhoz vezetne, hogy ez utóbbiak hátrányára teremt eltérő bánásmódot. Jelzik továbbá, hogy bizonyos esetekben a leányvállalat által fizetendő adó a nem levonható üzleti költségekre vonatkozó végleges adókötelezettséggel növekszik.
89. Mindemellett úgy gondoljuk, hogy ez az ellenvetés nem bizonyítja, hogy a kérdéses helyzetek objektíven egymástól eltérnének. Ellenben azzal, hogy a német kormány és a Finanzamt azt állítják, hogy a németországi fióktelepek által továbbutalt nyereség végleges adókulcsának 42%‑ról 33,5%‑ra vagy 30%‑ra történő általános csökkentése a németországi leányvállalatok hátrányos helyzetéhez vezetne, hallgatólagosan azt ismerik el, hogy a kérdéses helyzetek objektíven összehasonlíthatónak tekinthetők.
90. Továbbá a hatáskörrel rendelkező nemzeti hatóságok számára nem tűnik lehetetlennek, hogy a nyereségnek a németországi fiókteleptől nem honos anyavállalatához történő továbbutalására ugyanolyan szabályokat alkalmazzanak, mint a nyereség leányvállalat által történő kifizetésére, és olyan adókulcscsökkentést írjanak elő, amely figyelembe veszi a ténylegesen átutalt nyereség arányát. Az ilyen kifizetés ismerete és figyelembevétele a nemzeti hatóságok számára elvben nem tűnik nehezebbnek, mint annak megállapítása, hogy a nem honos társaság fióktelepén keresztül Németországban mekkora nyereséget ért el.
91. A fentiek összességének fényében úgy gondoljuk, hogy a vitás szabályozás tekintetében az olyan nem honos társaság helyzete, amely a felpereshez hasonlóan Németországban fióktelepen keresztül folytatja tevékenységét, objektíven összehasonlíthatónak tekinthető az olyan nem honos társaság helyzetével, amely tevékenységét ugyanebben az államban leányvállalaton keresztül gyakorolja.
92. Végezetül kiemeljük, hogy a német kormány és a Finanzamt nem hivatkoztak egyetlen, az EK‑Szerződés 56. cikkében szereplő indokra sem,(58) hogy igazolják a kérdéses adójogi szabályozásban rejlő korlátozást. Azon tagállamok szokásos gyakorlatával ellentétben, amelyek adójogi rendszerének közösségi joggal való összhangja a Bíróság előtti eljárás tárgya, az észrevételt előterjesztő felek nyomós közérdekre sem hivatkoznak azért, hogy igazolják a vitás korlátozást.
93. Feltételezve, hogy azt állítanák, hogy az eltérő bánásmód indoka annak szükségessége, hogy biztosítsák a vitás adójogi szabályozás koherenciáját, véleményünk szerint e fogalomnak a fent hivatkozott Manninen-ügyben hozott ítéletben történt kibővítése ellenére sem fogadható el. Ebben az ítéletben a Bíróság úgy ítélte meg, hogy a szerződés által biztosított alapvető szabadságok korlátozása csak akkor indokolható azzal, hogy ez szükséges a kérdéses adójogi szabályozás koherenciájának biztosításához, ha az érintett adójogi előny és az ezt az előnyt ellentételező meghatározott adókedvezmény között közvetlen kapcsolat áll fenn,(59) valamint ha a megállapított eltérő bánásmód nem haladja meg a vitás szabályozás által kitűzött cél eléréséhez szükséges mértéket.(60) Ebben a meghatározásban a Bíróság nem ismételte meg azt az ítélkezési gyakorlat által korábban megkövetelt kiegészítő feltételt, amely szerint az előnyt és az ellentételezést ugyanarra az adófizetőre kell alkalmazni.(61) Ebből Kokott főtanácsnokhoz hasonlóan arra következtethetünk,(62) hogy a Bíróság nem zárta ki, hogy az adójogi koherencián alapuló igazolás akkor is alkalmazható legyen, ha az adófizető javára előírt könnyítést valamely másik adófizetőt terhelő kötelezettség ellentételezi, amennyiben a könnyítés és a kötelezettség ugyanarra a jövedelemre irányul.
94. Mindazonáltal, ahogyan azt a kérdést előterjesztő bíróság jelezte, a vitás rendszerben nincs közvetlen kapcsolat a nyereségek adókulcsának a németországi leányvállalat által fizetendő társasági adónál történő csökkentése és ugyanezen nyereségek külföldi anyavállalatnál történő megadóztatása között abban az esetben, ha azokat osztalékként kifizetik. Ugyanis a vitás adójogi szabályozásban a németországi leányvállalatok által elért nyereségadó 45%‑ról 33,5%‑ra vagy 30%‑ra csökken, miközben az anyavállalat mentesül az osztalékok után fizetendő adótól Luxemburgban.
95. Végezetül, ha – ahogyan azt a 90/435 irányelv a leányvállalat által elért nyereség kapcsán előírja – a luxemburgi társaság leányvállalata vagy fióktelepe által Németországban elért nyereség adóköteles lett volna, ahelyett hogy mentesülne az adókötelezettség alól, és ha az anyavállalat számára engedélyezték volna, hogy a luxemburgi társasági nyereségadójából levonja a Németországban a nyeresége után már befizetett adót, kevésbé valószínű, hogy más eredményre jutottunk volna. Ugyanis, ahogyan ez az irányelv előírja,(63) a leányvállalat e nyereségre vonatkozó adórészének levonása az anyavállalat állama számára csak a megfelelő nemzeti adó korlátai között fogadható el. Az adókulcsok 42% és 33,5% vagy 30% közöt ti különbsége ebben az esetben azokat az anyavállalatokat érintené kedvezőtlenül, amelyek úgy döntöttek, hogy tevékenységüket Németországban fióktelepen keresztül végzik. Továbbá semmiképpen sem látjuk, hogy a szabályozás általános célja miért tenné szükségessé az adókulcsok közötti ilyen különbség fenntartását.
96. Ezekre a megállapításokra tekintettel azt a választ javasoljuk az első előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdésre, hogy a Szerződés 52. és 58. cikkét úgy kell értelmezni, hogy azzal ellentétes az olyan tagállami adójogi szabályozás, amely alapján a más tagállami székhelyű társaság telephelye által elért nyereségre csökkentési lehetőség nélkül 42%‑os fix adókulcs vonatkozik, míg amennyiben e nyereséget az adott tagállamban székhellyel rendelkező társaság éri el, mint például leányvállalat, és a azt teljes egészében kifizeti a más tagállami székhelyű anyavállalatának, 33,5%‑os adókulcs alá esik, amennyiben a kifizetésre 1996. június 30. előtt került sor, abban az esetben pedig, ha a kifizetés 1996. június 30. után történt, az adókulcs 30%‑os.
B – A második előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdésről
97. Második előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdésével a Bundesfinanzhof azt kívánja megtudni, hogy a vitás adóév vonatkozásában a fióktelepre alkalmazandó adókulcsot 30%‑ra kell‑e csökkenteni azért, hogy kiküszöböljék a Szerződés 52. és 58. cikkének megsértését.
98. A kérdést előterjesztő bíróság jelzi, hogy a CLT‑UFA fióktelepe által az 1994‑es adóév folyamán elért nyereséget a fióktelep az adóév végén már továbbutalta. A bíróság azt is kifejti, hogy a leányvállalat által az anyavállalatához osztalékként teljes egészében kifizetett nyereség adókulcsa ugyanerre az időszakra 33,5% lett volna.(64)
99. A Bundesfinanzhof második kérdését annak szövege és a megelőző tájékoztatások fényében úgy értelmezzük, hogy a bíróság arra a kérdésre keresi a választ, hogy a vitás szabályozásban meglévő közösségi jogi jogsértés általános módon azt teszi‑e szükségessé, hogy a nem honos anyavállalat fióktelepe által elért nyereség adókulcsát 30%‑ra csökkentsék, vagy ez a csökkentés az adott ügy körülményeinek függvénye.
100. Emlékeztetni kell arra, hogy – a hatáskörök EK‑Szerződés 177. cikkében rögzített megosztása szerint(65) – a nemzeti bíróságokra tartozik a közösségi jog szabályainak alkalmazása úgy, ahogyan azokat a Bíróság értelmezi, mivel az ilyen jogalkalmazás csak az ügy tényállásának teljes körű mérlegelésével végezhető el.(66)
101. Láttuk, hogy első kérdésében a kérdést előterjesztő bíróság a nemzeti szabályozáshoz hasonló, olyan adójogi szabályozásnak a letelepedési szabadsággal való összhangjára kérdezett rá, amely alapján a CLT‑UFA‑hoz hasonló luxemburgi tőketársaság fióktelepen keresztül Németországban elért nyeresége után 42%‑os végleges adókulcs szerint kell adót fizetni, míg ha ez a társaság leányvállalaton keresztül végezte volna tevékenységét, és e leányvállalat nyereségét osztalékként teljes egészben kifizette volna a számára, a nyereség adókulcsa 33,5%‑os vagy 30%‑os lett volna aszerint, hogy a kifizetésre 1996. június 30. előtt vagy után kerül sor.
102. A megvizsgált kérdés tehát olyan nemzeti szabályozás közösségi joggal való összhangjára irányult, amely a tevékenységét a fogadó államban fióktelepen keresztül folytató nem honos társaságot kedvezőtlenebb módon kezeli, mintha ez a társaság úgy döntött volna, hogy tevékenységét leányvállalaton keresztül végzi. Így a jelen ügyben a hátrány két nem honos társaság között állapítható meg a fogadó állambeli másodlagos telepük jogi formájával kapcsolatosan, nem pedig a nem honos társaság fióktelepe és a nemzeti leányvállalat között.
103. Ha a Bíróság követi javaslatunkat, és az első előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdésre azt válaszolja, hogy az ilyen szabályozás korlátozza a letelepedés szabadságát, a kérdést előterjesztő bíróságra tartozik majd az, hogy meghozza az ahhoz szükséges intézkedéseket, hogy megszűnjön az a hátrányos megkülönböztetés, amely a CLT‑UFA‑t éri az olyan luxemburgi tőketársasággal szemben, amely tevékenységét Németországban leányvállalaton keresztül gyakorolja. Ezt a hátrányt az olyan átfogó adókulcs viszonylatában kell mérlegelni, amelyet ugyanekkora nyereségre akkor alkalmaztak volna, ha azt leányvállalat érte volna el, és osztalékként teljes egészében kifizette volna nem honos anyavállalatának. Más szóval, ha – amikor a CLT‑UFA megkapta a németországi fióktelepe által elért nyereséget – a leányvállalat által nem honos anyavállalatának osztalékként kifizetett nyereséget további 5% adónak kellett alávetni, akkor véleményünk szerint ezt a további adót is figyelembe kell venni, még akkor is, ha azt nem a leányvállalatnak, hanem az anyavállalatnak kellett fizetnie.
104. Azt a választ javasoljuk tehát a második előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdésre, hogy annak érdekében, hogy megszüntesse a közösségi joggal ellentétes helyzet fennállását, a kérdést előterjesztő bíróságnak kell megállapítania azt az adókulcsot, amelyet alkalmazni kell a nem honos társaság fióktelepén keresztül elért nyereségére azon teljes adókulcs függvényében, amelyet a leányvállalat nyereségének anyavállalatához történő felosztása esetén alkalmaztak volna.
V – Végkövetkeztetések
105. A fenti megállapításokra tekintettel azt javasoljuk a Bíróságnak, hogy a Bundesfinanzhof által feltett kérdésekre az alábbi választ adja:
„1) Az EK‑Szerződés 52. cikkét (jelenleg, módosítást követően EK 43. cikk) és az EK‑Szerződés 58. cikkét (jelenleg EK 48. cikk) úgy kell értelmezni, hogy azokkal ellentétes az olyan tagállami adójogi szabályozás, amely alapján a más tagállami székhelyű társaság telephelye által elért nyereségre csökkentési lehetőség nélkül 42%‑os fix adókulcs vonatkozik, míg amennyiben e nyereséget az adott tagállamban székhellyel rendelkező társaság éri el, mint például leányvállalat, és a nyereséget teljes egészében kifizeti más tagállami székhelyű anyavállalatának, a nyereség adókulcsa 33,5%, amennyiben a kifizetésre 1996. június 30. előtt került sor, abban az esetben pedig, ha a kifizetés 1996. június 30. után történt, az adókulcs 30%‑os.
2) Annak érdekében, hogy megszüntesse a közösségi joggal ellentétes helyzet fennállását, a kérdést előterjesztő bíróságnak kell megállapítania azt az adókulcsot, amelyet alkalmazni kell a nem honos társaság fióktelepén keresztül elért nyereségére azon teljes adókulcs függvényében, amelyet a leányvállalat nyereségének anyavállalatához történő felosztása esetén alkalmaztak volna.”
(1) .
(2)
–	Lásd a veszteségek határon átívelő megtérítésével kapcsolatban a C‑466/03. sz. Marks & Spencer ügyben 2005. december 13‑án hozott ítéletet (EBHT 2005., I‑10 837. o.).
(3)
–	A továbbiakban: CLT-UFA.
(4)
–	A továbbiakban: Finanzamt.
(5)
–	Jelenleg, módosítást követően EK 43. cikk.
(6)
–	Jelenleg EK 48. cikk.
(7)
–	Lásd Marchessou, P., „Impôts directs”, Répertoire de droit communautaire,
Encyclopédie Dalloz, II. kötet, Párizs, 2004. február.
(8)
–	Jelenleg EK 293. cikk.
(9)
–	Jelenleg EK 94. cikk.
(10)
–	A Bizottság 1969 óta több irányelvet javasolt jogharmonizációs céllal, többek között a társaságok adózási rendszerének és az osztalékadóra levonására vonatkozó szabályozásoknak a jogharmonizációjáról szóló, 1975. július 23‑i tanácsi irányelv-javaslatát (COM(75) 392 végleges), amely azt javasolta, hogy harmonizálják a társasági adókulcsokat, továbbá az osztalékadó-levonást, és hogy általánosítsák az adóelőleg technikáját. Miután ezek a jogharmonizációs kísérletek nem jártak sikerrel, 1990 óta a Bizottság arra összpontosította erőfeszítéseit, hogy felszámolja a belső piac kialakulását akadályozó adókorlátokat. A Bizottság 2001‑ben új eljárást kezdeményezett olyan megállapodás megteremtésére, amely lehetővé teszi a vállalkozások számára, hogy adókötelezettségüket konszolidált társasági adóalapon állapítsák meg, amely az Európai Unió területén folytatott valamennyi tevékenységükre kiterjed (lásd a Bizottságnak a Tanácshoz, az Európai Parlamenthez és a Gazdasági és Szociális Bizottsághoz címzett 2001. október 23‑i közleményét, COM[2001] 582 végleges).
(11)
–	A C‑279/93. sz. Schumacker-ügyben 1995. február 14‑én hozott ítélet (EBHT 1995., I‑225. o.) 21. és 26. pontja, a C‑80/94. sz. Wielockx-ügyben 1995. augusztus 11‑én hozott ítélet (EBHT 1995., I‑2493. o.) 16. pontja, a C‑107/94. sz. Asscher-ügyben 1996. június 27‑én hozott ítéletének (EBHT 1996., I‑3089. o.) 36. pontja, a C‑250/95. sz., Futura Participations és Singer ügyben 1997. május 15‑én hozott ítéletének (EBHT 1997., I‑2471. o.) 19. pontja, a C‑311/97. sz., Royal Bank of Scotland ügyben 1999. április 29‑én hozott ítéletének (EBHT 1999., I‑2651. o.) 19. pontja és a C‑319/02. sz. Manninen-ügyben 2004. szeptember 7‑én hozott ítéletének (EBHT 2004., I‑7477. o.) 19. pontja.
(12)
–	Az EK‑Szerződésnek ebben a sorrendben a munkavállalók szabad mozgására és a szolgáltatásnyújtás szabadságára vonatkozó 48. és 59. cikkéhez (jelenleg, módosítást követően EK 39. és EK 49. cikk) hasonlóan a Szerződés 52. cikke is közvetlenül alkalmazandó a tagállamokban az átmeneti időszak lejártát követően, amely időszak alatt ez utóbbiak feladata a szabadságok gyakorlásával kapcsolatos korlátozások felszámolása, és amely időszak 1970. január 1‑jén ért véget (a 2/74. sz. Reyners-ügyben 1974. június 21‑én hozott ítélet [EBHT 1974., 631. o.] 32. pontja és a C‑307/97. sz., Saint-Gobain ZN ügyben 1999. szeptember 21‑én hozott ítélet [EBHT 1999., I‑6161. o.] 34. pontja).
(13)
–	A 270/83. sz., Bizottság kontra Franciaország ügyben 1986. január 28‑án hozott ítélet (EBHT 1986., 273. o.) 18. pontja, a C‑330/91. sz. Commerzbank-ügyben 1993. július 13‑án hozott ítélet (EBHT 1993., I‑4017. o.) 13. pontja, a C‑264/96. sz. ICI-ügyben 1998. július 16‑án hozott ítélet (EBHT 1998., I‑4695. o.) 20. pontja és a C‑141/99. sz. AMID-ügyben 2000. december 14‑én hozott ítélet (EBHT 2000., I‑11 619. o.) 20. pontja.
(14)
–	A fent hivatkozott Asscher-ügyben hozott ítélet 29. pontja.
(15)
–	A fent hivatkozott Commerzbank-ügyben hozott ítélet 14. pontja, és a C‑1/93. sz., Halliburton Services ügyben 1994. április 12‑én hozott ítélet (EBHT 1994., I‑1137. o.) 15. pontja.
(16)
–	Ugyanott.
(17)
–	A C‑442/02. sz., CaixaBank France ügyben 2004. október 5‑én hozott ítélet (EBHT 2004., I‑8961. o.) 11. pontja.
(18)
–	A fent hivatkozott ICI-ügyben hozott ítélet 21. pontja, és a C‑168/01. sz. Bosal-ügyben 2003. szeptember 18‑án hozott ítélet (EBHT 2003., I‑9409. o.) 27. pontja.
(19)
–	A fent hivatkozott Bizottság kontra Franciaország ügyben hozott ítélet 22. pontja és a fent hivatkozott Saint-Gobain ZN ügyben hozott ítélet 43. pontja.
(20)
–	A különböző tagállamok anya- és leányvállalatai esetében alkalmazandó adóztatás közös rendszeréről szóló, 1990. július 23‑i tanácsi irányelv (HL L 225., 6. o.; magyar nyelvű különkiadás 9. fejezet, 1. kötet, 147. o.). Ezt az irányelvet a Szerződés 100. cikke alapján fogadták el.
(21)
–	A társasági nyereségadóról szóló törvény (Körperschaftsteuergesetz, a továbbiakban: KStG) 2. §‑ának (1) bekezdése.
(22)
–	A Németországi Szövetségi Köztársaság és a Luxemburgi Nagyhercegség között a kettős adóztatás megelőzéséről és a jövedelmek, a vagyon adóztatásával, valamint a vállalkozói és ingatlanadóval kapcsolatos közigazgatási és jogi segítségnyújtással kapcsolatban 1958. augusztus 23‑án létrejött megállapodás 5. cikke (BGBl. 1959. II., 1270. o.), az 1973. június 15‑i kiegészítő jegyzőkönyvben (BGBl. 1978. II., 111. o.) szereplő változatában. Ez a megállapodás hasonló a Gazdasági Fejlesztési és Együttműködési Szervezet (OECD) jövedelem- és vagyonadóról szóló modellegyezménye
7. cikke (2) bekezdésének rendelkezéseihez, Párizs 2003. január.
(23)
–	A KStG 23. §‑a.
(24)
–	A KStG 1. §‑a.
(25)
–	Az előzetes döntéshozatalra utaló végzés II., B., 4. pontja. A 33,5%‑os teljes adókulcsot egyrészt az adólevonást megelőző nyereségen a leányvállalatot terhelő 30%‑os adókulcs adja, amelyhez hozzáadódik az ugyanezen nyereség fennmarad ó 70%‑ára az anyavállalatot terhelő, 5%‑os kulccsal kivetett adó. Jóllehet az előzetes döntéshozatalra utaló végzés erről nem tesz említést, úgy tűnik, hogy ez a leányvállalat által osztalékként kifizetett nyereséget terhelő további 5%‑os növelés a 90/435 irányelv 5. cikke (3) bekezdésének belső jogi átültetéséből következik. E rendelkezés alapján a Németországi Szövetségi Köztársaság a leányvállalat nyereségének külföldi anyavállalathoz történő kifizetése esetére minden forrásadóval kapcsolatos mentesítési kötelezettség alóli mentességet nyert. Így ezen irányelv 5. cikkének a (3) bekezdése alapján a tagállam, amíg az osztalékként kifizetett nyereséget a ki nem fizetett nyereséghez képest legalább 11 százalékponttal alacsonyabb adóval sújtja, a német leányvállalat által a nem honos anyavállalata számára kifizetett nyereségen 5%‑os forrásadót szedhetett be 1996 közepéig.
(26)
–	Hasonlóképpen.
(27)
–	A KStG 2000. október 23‑i törvénnyel (BGBI I., 1433. o.) módosított 23. §‑a.
(28)
–	A német kormány a kölcsönös biztosítópénztárakra és más magánjogi jogi személyekre, mint például egyesületekre, hivatalokra és alapítványokra, a közjogi jogi személynek minősülő kereskedelmi jellegű vállalkozásokra, valamint azon takarékpénztárakra utal, amelyek állami felügyelet alatt állnak, és amelyeket alapítványi formában irányítanak.
(29)
–	Lásd különösen a fent hivatkozott Bizottság kontra Franciaország, a fent hivatkozott Royal Bank of Scotland és a fent hivatkozott Saint-Gobain ZN ügyekben hozott ítéleteket.
(30)
–	22. pont.
(31)
–	A harmadik országban letelepedett társaságtól kapott osztalék társaságiadó-mentességéről volt szó, amelyet a kettős adóztatás elkerülésére harmadik országgal kötött adójogi megállapodás ír elő, illetve arról a társasági nyereségadót érintő németországi adócsökkentésről, amelyet a nemzeti szabályozás ír elő a Németországi Szövetségi Köztársaságon kívüli államban az ott letelepedett leányvállalat által fizetett adóra.
(32)
–	A fent hivatkozott Saint-Gobain ZN ügyben hozott ítélet 43. pontja.
(33)
–	44. pont.
(34)
–	Az előzetes döntéshozatalra utaló végzés II. B. 6. pontjának d) alpontja.
(35)
–	Ugyanott, a II. B. 5. pont b) alpontja.
(36)
–	37. és 38. pont.
(37)
–	Az előzetes döntéshozatalra utaló végzés II. B. 4. pontja.
(38)
–	A fent hivatkozott Schumacker-ügyben hozott ítélet 30. pontja.
(39)
–	31. pont.
(40)
–	36. pont.
(41)
–	19. pont.
(42)
–	18. pont.
(43)
–	A fent hivatkozott Bizottság kontra Franciaország ügyben hozott ítélet 18. pontjában szereplő kijelentés, amelyet átvett a C‑397/98. és C‑410/98. sz., Metallgesellschaft és társai egyesített ügyekben 2001. március 8‑án hozott ítélet (EBHT 2001., I‑1727. o.) 42. pontja.
(44)
–	A fent hivatkozott Bizottság kontra Franciaország ügyben hozott ítélet 19. pontja.
(45)
–	Ugyanott, 20. pont.
(46)
–	Ahogyan a fent hivatkozott Futura Participations és Singer ügyben hozott ítélet 22. pontja kimondta, az a szabályozás, amely szerint a tagállam a honos társaságok esetén azok jövedelmének összessége alapján határozza meg az adóalapot, míg a nem honos társaságok esetén az adóalap a tagállam területén végzett tevékenységekből származó jövedelmekre korlátozódik, megfelel a területiség adójogi elvének, és nem tekinthető úgy, hogy az a Szerződéssel ellentétes, nyilvánvaló vagy rejtett hátrányos megkülönböztetést hordozna.
(47)
–	A fent hivatkozott Royal Bank of Scotland ügyben hozott ítélet 29. pontja.
(48)
–	48. pont.
(49)
–	Az előzetes döntéshozatalra utaló végzés II. B. 5. pontjának a) alpontja.
(50)
–	Ugyanott.
(51)
–	A Bizottság írásbeli észrevételeinek 23. pontja.
(52)
–	A C‑315/02. sz. Lenz-ügyben 2004. július 15‑én hozott ítélet (EBHT 2004., I‑7063. o.) 30. pontja és a fent hivatkozott Manninen-ügyben hozott ítélet 33. pontja.
(53)
–	Az alapeljárás tényállásának megvalósulása idején az irányelv alkalmazásának meghatározott feltételei voltak, így például az, hogy az anyavállalat a leányvállalat alaptőkéjéből legalább 25%‑kal részesedik (3. cikk, (1) bekezdés). Ezeket a feltételeket könnyítette ‚a 90/435 irányelv módosításáról szóló, 2003. december 22‑i 2003/123/EK tanácsi irányelv (HL 2004. L 7., 41. o.; magyar nyelvű különkiadás 9. fejezet, 2. kötet, 3. o.).
(54)
–	Az előzetes döntéshozatalra utaló végzés II. B. 6. pontjának d) alpontja.
(55)
–	Az alkalmazandó nemzeti jog szerint a „nemzeti működő tőke” az adóköteles személy nemzeti vagyonának része, amelyet korlátozott adókötelezettség terhel, ez magában foglalja például az adott tagállam területén működtetett telephelyet szolgáló tőkét (7. pont).
(56)
–	Úgy tűnik, ez az elemzés is azon, a társaságok adóztatását érintő, nemrégen elfogadott irányelveknek az irányába mutat, amelyek azonosítják a fióktelepet a leányvállalattal. Így a 2003/123 irányelvben a közösségi jogalkotó szándéka az volt, hogy a nyereségeknek az anyavállalat fióktelepe részére történő kifizetése és e kifizetés fogadása ugyanolyan eljárás alá kerüljön, mint amelyet a leányvállalat és anyavállalata között alkalmaznak (nyolcadik preambulumbekezdés). Hivatkozhatunk még a különböző tagállambeli társult vállalkozások közötti kamat- és jogdíjfizetések közös adózási rendszeréről szóló, 2003. június 3‑i 2003/49/EK tanácsi irányelvre (HL L 157., 49. o.; magyar nyelvű különkiadás 9. fejezet, 1. kötet, 380. o.), amely arra törekszik, hogy a társult vállalkozásoknak utalt kamat- és jogdíjfizetések csak abban a tagállamban legyenek adókötelesek, amelyben a gazdagodó vállalkozás honos. Ezen irányelv rendelkezései akkor is alkalmazandók, ha a gazdagodó vállalkozás fióktelep.
(57)
–	Az előzetes döntéshozatalra utaló végzés II. B. 5. pontjának b) alpontja.
(58)
–	Jelenleg, módosítást követően EK 46. cikk.
(59)
–	42. pont.
(60)
–	29. pont.
(61)
–	A C‑251/98. sz. Baars-ügyben 2000. április 13‑án hozott ítélet (EBHT 2000., I‑2787. o.) 40. pontja, a C‑35/98. sz. Verkooijen-ügyben 2000. június 6‑án hozott ítélet (EBHT 2000., I‑4071. o.) 57. pontja és a fent hivatkozott Bosal-ügyben hozott ítélet 29–32. pontja.
(62)
–	Lásd a fent hivatkozott Manninen-ügyre vonatkozó indítványa 61. pontját.
(63)
–	4. cikk (1) bekezdés.
(64)
–	Az előzetes döntéshozatalra utaló végzés II, B, 7. pontja.
(65)
–	Jelenleg EK 234. cikk.
(66)
–	A C‑320/88. sz., Shipping and Forwarding Enterprise Safe ügyben 1990. február 8‑án hozott ítélet (EBHT 1990., I‑285. o.) 11. pontja.