62009CJ0489_CS
Účastníci řízení
Odůvodnění rozsudku
Výrok
Účastníci řízení
Ve věci C‑489/09,
jejímž předmětem je žádost o rozhodnutí o předběžné otázce na základě článku 234 ES, podaná rozhodnutím Hof van beroep te Gent (Belgie) ze dne 17. listopadu 2009, došlým Soudnímu dvoru dne 30. listopadu 2009, v řízení
Vandoorne NV
proti
Belgickému státu,
SOUDNÍ DVŮR (druhý senát),
ve složení J. N. Cunha Rodrigues, předseda senátu, A. Arabadžev, U. Lõhmus, A. Ó Caoimh (zpravodaj) a P. Lindh, soudci
generální advokát: J. Mazák,
vedoucí soudní kanceláře: A. Calot Escobar,
s ohledem na vyjádření předložená:
– za společnost Vandoorne NV D. Blommaertem, advocaat,
– za belgickou vládu M. Jacobs a J.-C. Halleuxem, jako zmocněnci,
– za českou vládu M. Smolkem, jako zmocněncem,
– za Komisi Evropských společenství W. Roelsem a M. Afonso, jako zmocněnci,
s přihlédnutím k rozhodnutí, přijatému po vyslechnutí generálního advokáta, rozhodnout věc bez stanoviska,
vydává tento
Rozsudek
Odůvodnění rozsudku
1. Žádost o rozhodnutí o předběžné otázce se týká výkladu čl. 11 části C odst. 1 a čl. 27 odst. 1 a 5 šesté směrnice Rady 77/388/EHS ze dne 17. května 1977 o harmonizaci právních předpisů členských států týkajících se daní z obratu – Společný systém daně z přidané hodnoty: jednotný základ daně (Úř. věst. L 145, s. 1; Zvl. vyd. 09/01, s. 23), ve znění směrnice Rady 2004/7/ES ze dne 20. ledna 2004 (Úř. věst. L 27, s. 44; Zvl. vyd. 09/02, s. 7, dále jen „šestá směrnice“).
2. Tato žádost byla předložena v rámci sporu mezi společností Vandoorne NV (dále jen „Vandoorne“) a Belgickým státem, jehož předmětem je odmítnutí uvedeného státu vrátit této společnosti daň z přidané hodnoty (dále jen „DPH“) týkající se dodání tabákových výrobků, které smluvní partner společnosti Vandoorne této společnosti nezaplatil.
Právní rámec
Právní úprava Unie
3. Článek 2 šesté směrnice stanoví:
„Předmětem [DPH] je:
1. dodání zboží nebo poskytování služeb za protiplnění uskutečněné v tuzemsku osobou povinnou k dani, která jedná jako taková;
2. dovoz zboží.“
4. Článek 5 odst. 1 této směrnice stanoví:
„Výrazem ‚dodání zboží‘ se rozumí převod práva nakládat s hmotným majetkem jako vlastník.“
5. V hlavě VII, nadepsané „Uskutečnění zdanitelného plnění a daňová povinnost“, článek 10 uvedené směrnice stanoví:
„1. a)		‚Uskutečněním zdanitelného plnění‘ se rozumí situace, při níž se naplňují právní podmínky pro vznik daňové povinnosti.
b) ‚Daňovou povinností‘ se rozumí povinnost odvést daň, jejíž splnění mohou finanční orgány k určitému dni na základě zákona požadovat od daňového dlužníka bez ohledu na skutečnost, že úhrada daně může být odložena.
2. Zdanitelné plnění se uskuteční a daňová povinnost vzniká dodáním zboží nebo poskytnutím služby. […]“
6. Článek 11 část C odst. 1 šesté směrnice, který je obsažen v její hlavě VIII, nadepsané „Základ daně“, stanoví:
„Je-li zaplacení ceny zrušeno nebo odmítnuto, je-li cena zcela nebo zčásti nezaplacena nebo je-li snížena po uskutečnění dodání zboží nebo poskytnutí služby, základ daně se přiměřeně sníží za podmínek stanovených členskými státy.
Členské státy se mohou nicméně odchýlit od tohoto pravidla v případě celkového nebo částečného nezaplacení ceny.“
7. Článek 27 této směrnice, obsažený v její hlavě XV, nadepsané „Zjednodušené postupy“, zní:
„1. Rada může jednomyslně na návrh Komise povolit kterémukoli členskému státu, aby zavedl zvláštní opatření odchylující se od ustanovení této směrnice, jejichž cílem je zjednodušit postup vyměřování daně nebo zabránit určitým druhům daňových úniků nebo vyhýbání se daňovým povinnostem. Opatření zamýšlená ke zjednodušení postupu vyměřování daně smějí ovlivnit výši daňových příjmů členského státu vybranou při konečné spotřebě pouze v zanedbatelném rozsahu.
[…]
5. Členské státy, které k 1. lednu 1977 uplatňují zvláštní opatření toho druhu, který je uveden v odstavci 1, je mohou zachovat s podmínkou, že o tom do 1. ledna 1978 uvědomí Komisi a že v případě, kdy tyto odchylky mají za cíl zjednodušení postupu vyměřování daně, odpovídají zároveň požadavkům stanoveným v odstavci 1.“
8. Směrnice Rady 92/12/EHS ze dne 25. února 1992 o obecné úpravě, držení, pohybu a sledování výrobků podléhajících spotřební dani (Úř. věst. L 76, s. 1; Zvl. vyd. 09/01, s. 179), která se vztahuje na tabákové výrobky, ve svém čl. 6 odst. 1 stanoví, že daňová povinnost ke spotřební dani vzniká dnem propuštění výrobků pro domácí spotřebu, tedy zejména dnem výroby těchto výrobků nebo jejich dovozem mimo režim s podmíněným osvobozením od daně.
9. Článek 10 směrnice Rady 95/59/ES ze dne 27. listopadu 1995 o daních jiných než daních z obratu, které ovlivňují spotřebu tabákových výrobků (Úř. věst. L 291, s. 40; Zvl. vyd. 09/01, s. 283), zní:
„1. Nejpozději v konečné etapě se harmonizují pravidla pro vybírání spotřební daně. Během předchozích etap se spotřební daň vybírá v zásadě prostřednictvím daňového značení. Vybírají-li členské země spotřební daň prostřednictvím daňového značení, jsou povinny zpřístupnit toto značení výrobcům a obchodníkům v ostatních členských zemích. Vybírají-li spotřební daň jiným způsobem, dbají členské státy na to, aby žádné administrativní ani technické překážky, které z toho vyplývají, neomezovaly vzájemný obchod mezi členskými zeměmi.
2. Pokud se jedná o podrobná pravidla pro vybírání a placení spotřební daně, podléhají dovozci a výrobci tabákových výrobků režimu uvedenému v odstavci 1.“
Vnitrostátní právní úprava
10. Článek 77 odst. 1 bod 7 zákona o dani z přidané hodnoty (dále jen „zákon o DPH“) zní:
„Aniž je dotčeno použití článku 334 programového zákona ze dne 27. prosince 2004, bude v odpovídající výši vrácena daň, která je vybírána z dodání zboží nebo poskytování služeb nebo z pořízení zboží uvnitř Společenství:
[…]
7. v případě, že se pohledávka z titulu kupní ceny nebo její části stane nedobytnou.“
11. Článek 58 odst. 1 zákona o DPH stanoví:
„Pokud jde o tabákové výrobky, nabyté ve smyslu článku 25b zákona, dovezené do Belgie, vyměří se daň ve všech případech, kdy musí být podle právních nebo správních předpisů týkajících se daňového režimu tabáku odvedena belgická spotřební daň. Daň se vypočítá na základě ceny uvedené na daňovém kolku nebo, pokud na něm není uvedena žádná cena, na základě vyměřovacího základu spotřební daně.
[…]
Takto vyměřená daň je daní, jíž podléhá dovoz, nabývání uvnitř Společenství a dodání tabákových výrobků.
Král stanoví podmínky výběru daně, kterým podléhají tabákové výrobky a osoby povinné k úhradě této daně.“
12. Článek 58 odst. 1 zákona o DPH byl účinný v době přijetí šesté směrnice. Podle jejího čl. 27 odst. 5 uvědomilo Belgické království dne 19. prosince 1977 o tomto ustanovení Komisi. Text tohoto oznámení byl následujícího znění:
„B. Úhrada daně v předchozí fázi
1. Tabákové výrobky
Za účelem zjednodušení kontroly výběru DPH v tomto odvětví se daň, kterou je nutno zaplatit při dovozu a dodání tabákových výrobků, vybírá současně se spotřebními daněmi. Při koupi daňových kolků výrobcem nebo dovozcem se totiž DPH platí z ceny, již má zaplatit spotřebitel. V pozdějších stadiích se žádná DPH nevybírá, nelze však samozřejmě ani provést žádný odpočet. Veškerý prodej tabákových výrobků musí být fakturován včetně daně.“
13. Královská vyhláška č. 13 ze dne 29. prosince 1992 o režimu tabákových výrobků v oblasti daně z přidané hodnoty ( Belgisch Staatsblad
ze dne 31. prosince 1992, s. 28086), stanoví:
„Článek 1
Daňová povinnost k [DPH] z do Belgie dovezených, ve smyslu článku 25b zákona [o DPH] nabytých nebo vyrobených tabákových výrobků, včetně náhražkových tabákových výrobků, vzniká v témže okamžiku jako daňová povinnost ke spotřební dani.
Částka daně vypočítaná podle čl. 58 odst. 1 zákona [o DPH] musí být dlužníkem spotřební daně zaplacena příjemci pověřenému výběrem spotřební daně.
[…]
Článek 2
Odchylně od čl. 5 bodu 8 a 9 královské vyhlášky č. 1 o opatřeních k zajištění úhrady daně z přidané hodnoty musí faktury o dodání tabákových výrobků obsahovat cenu včetně daně. Krom toho musí faktura obsahovat údaj: ‚Tabákové výrobky: DPH byla odvedena u zdroje a není odpočitatelná‘.“
14. Článek 6 zákona ze dne 10. června 1997 o obecné úpravě, držení, pohybu a sledování výrobků podléhajících spotřební dani ( Belgisch Staatsblad, ze dne 1. srpna 1997, s. 19836) stanoví, že daňová povinnost ke spotřební dani vzniká dnem propuštění výrobků pro domácí spotřebu, tedy zejména dnem výroby těchto výrobků nebo jejich dovozem mimo režim s podmíněným osvobozením od daně.
15. Článek 10a zákona ze dne 3. dubna 1997 o systému zdanění tabákových výrobků ( Belgisch Staatsblad, ze dne 16. května 1997, s. 12105) stanoví, že spotřební daň, zvláštní spotřební daň a DPH je nutno uhradit při vydání daňových označení.
Skutkové okolnosti sporu v původním řízení a předběžná otázka
16. Společnost Vandoorne je pro hospodářskou činnost spočívající v provozování velkoobchodu s tabákovými výrobky zaregistrována jako osoba povinná k DPH. Působí z tohoto titulu jako zprostředkovatelka v dodavatelském řetězci s těmito výrobky mezi výrobci nebo dovozci na straně jedné a dalšími prodejci nebo maloobchodníky na straně druhé.
17. V tomto ohledu ze spisu předloženého Soudnímu dvoru vyplývá, že tabákové výrobky dodávané společnosti Vandoorne pro účely výkonu jejích činností jsou již v souladu s čl. 58 odst. 1 zákona o DPH a ustanovení královské vyhlášky č. 13 opatřeny daňovými kolky, které k těmto výrobkům připevnili její dodavatelé jakožto výrobci nebo dovozci těchto výrobků.
18. Je zřejmé, že podle článku 2 této královské vyhlášky obsahují faktury týkající se těchto dodání společnosti Vandoorne údaj: „Tabákové výrobky: DPH byla odvedena u zdroje a není odpočitatelná“, a tudíž neuvádějí zvlášť částku DPH. Dodání týchž výrobků uskutečněná společností Vandoorne jejím smluvním partnerům obsahují tentýž údaj, a tudíž ani u nich není zvlášť uváděna částka DPH.
19. Ve svém daňovém přiznání k DPH za první čtvrtletí roku 2006 požádala společnost Vandoorne správce daně o vrácení DPH týkající se dodání tabákových výrobků společnosti Capitol BVBA (dále jen „Capitol“) v důsledku toho, že se její pohledávka týkající se těchto dodání stala nedobytnou z důvodu prohlášení konkurzu na tuto společnost dne 14. března 2005.
20. Tato žádost byla správcem daně zamítnuta z důvodu, že z těchto dodání nebyla vyměřena žádná DPH, jelikož DPH týkající se dotčených výrobků byla odvedena výrobcem společně se spotřebními daněmi prostřednictvím jednorázového odvodu podle čl. 58 odst. 1 zákona o DPH.
21. Žaloba společnosti Vandoorne byla zamítnuta jako neopodstatněná i rozsudkem Rechtbank van eerste aanleg te Brugge ze dne 8. října 2008.
22. Hof van beroep te Gent, jemuž byl předložen kasační opravný prostředek, stejně jako Belgický stát konstatuje, že v projednávané věci podle čl. 58 odst. 1 zákona o DPH a ustanovení královské vyhlášky č. 13 nebyla ve sporné fázi obchodu mezi společnostmi Vandoorne a Capitol vybrána žádná částka z titulu DPH, jelikož DPH byla v celém rozsahu odvedena u zdroje, a to společně se spotřebními daněmi výrobcem nebo dovozcem, a že na dodání uskutečněná ve prospěch prvně uvedené z těchto společností byla vystavena faktura, ve které nebyla DPH zvlášť uvedena jako součást ceny, což vedlo k tomu, že DPH nebyla odpočtena. Stejně tak faktura vystavená společností Vandoorne společnosti Capitol neuváděla zvlášť DPH, ale obsahovala údaj, že DPH byla odvedena u zdroje a není odpočitatelná. Článek 77 odst. 1 zákona o DPH přitom stanoví možnost „vrácení“ pouze v souvislosti s DPH, „která je vybírána z dodání zboží“.
23. Tento soud se však táže, zda použití zjednodušeného postupu stanoveného v článku 27 šesté směrnice může mít za následek to, že je takovýto zprostředkující dodavatel zbaven nároku na vrácení DPH v případě, že je tato daň obsažena v ceně, kterou zaplatil. I když uvedený systém implikuje, že vzhledem k tomu, že výrobce nebo dovozce připevnil na výrobky daňové kolky, ztrácí DPH svou povahu daně, nemůže zůstat bez povšimnutí, že se v každé z pozdějších fází obchodu tato daň v celém rozsahu hradí, a to bez možnosti odpočtu pro osobu povinnou k dani. Stane-li se přitom pohledávka zprostředkujícího dodavatele za jeho smluvním partnerem nedobytná, nemůže dostat odpovídající částku DPH, přestože tutéž částku DPH svému dodavateli zaplatil.
24. Za těchto podmínek se Hof van beroep te Gent rozhodl přerušit řízení a polož it Soudnímu dvoru následující předběžnou otázku:
„Je belgická právní úprava, zejména čl. 58 odst. 1, ve spojení s čl. 77 odst. 1 bodem 7, zákona o DPH v souladu s článkem 27 šesté směrnice […], podle kterého mohou členské státy zavést zjednodušené postupy, a s čl. 11 částí C [odst.] 1 téže směrnice, který v případě celkového nebo částečného nezaplacení ceny přiznává nárok na vrácení DPH, pokud tato vnitrostátní právní úprava […] pro dodání tabákových výrobků stanoví zjednodušení výběru DPH tím, že je tato daň vybírána pouze u zdroje, a […] osobám povinným k dani, které nesly zatížení těchto tabákových výrobků DPH v mezistadiích, nepřiznává nárok na vrácení DPH v případě, že se pohledávka z titulu kupní ceny nebo její části stane nedobytnou?“
K předběžné otázce
25. Úvodem je třeba připomenout, že Soudnímu dvoru nepřísluší, aby se v rámci řízení upraveného v článku 267 SFEU vyjadřoval ke slučitelnosti norem vnitrostátního práva s ustanoveními práva Unie. Soudní dvůr je nicméně příslušný k tomu, aby vnitrostátnímu soudu poskytl veškeré poznatky k výkladu práva Unie, které mu umožní posoudit tuto slučitelnost k rozhodnutí věci, která mu byla předložena (viz zejména rozsudky ze dne 5. července 2007, Fendt Italiana, C‑145/06 a C‑146/06, Sb. rozh. s. I‑5869, bod 30, jakož i ze dne 9. března 2010, ERG a další, C‑379/08 a C‑380/08, Sb. rozh. s. I‑2007, bod 25).
26. Za těchto podmínek je třeba chápat otázku položenou předkládajícím soudem Soudnímu dvoru v tom smyslu, že její podstatou je, zda musí být čl. 11 část C odst. 1 a čl. 27 odst. 1 a 5 šesté směrnice vykládány tak, že brání vnitrostátní právní úpravě, o jakou se jedná ve věci v původním řízení, která tím, že zavádí výběr DPH prostřednictvím daňových kolků pouze u zdroje, a to od výrobce nebo dovozce tabákových výrobků, vylučuje nárok zprostředkujících dodavatelů, kteří vstupují do řetězce po sobě jdoucích dodání později, získat vrácení DPH v případě nezaplacení kupní ceny uvedených výrobků nabyvatelem.
27. V tomto ohledu je třeba připomenout, že odchylná vnitrostátní opatření uvedená v čl. 27 odst. 1 a 5 šesté směrnice, povolená s cílem „zjednodušit postup vybírání daně nebo zabránit určitým druhům daňových úniků nebo vyhýbání se daňovým povinnostem“, musejí být vykládána striktně a od dodržování základu DPH uvedeného v článku 11 uvedené směrnice se mohou odchýlit pouze v mezích nezbytně nutných pro dosažení tohoto cíle (viz rozsudky ze dne 10. dubna 1984, Komise v. Belgie, 324/82, Recueil, s. 1861, bod 29, a ze dne 29. května 1997, Skripalle, C‑63/96, Recueil, s. I‑2847, bod 24). Krom toho musejí být nezbytná a vhodná k uskutečnění konkrétního cíle, který sledují, a mít co nejmenší dopad na cíle a zásady šesté směrnice (rozsudky ze dne 19. září 2000, Ampafrance a Sanofi, C‑177/99 a C‑181/99, Recueil, s. I‑7013, bod 60, jakož i ze dne 29. dubna 2004, Sudholz, C‑17/01, Recueil, s. I‑4243, bod 46).
28. V projednávané věci vše nasvědčuje tomu, že stejně jako u nizozemského režimu, o který se jednalo ve věci, ve které byl vydán rozsudek ze dne 15. června 2006, Heintz van Landewijck (C‑494/04, Sb. rozh. s. I‑5381, body 24, 44, 54 a 62), je předmětem a cílem odchylného režimu obsaženého ve vnitrostátní právní úpravě, o jakou se jedná ve věci v původním řízení, který umožňuje výběr DPH prostřednictvím daňových kolků, jak předcházení daňovým únikům a vyhýbání se daňovým povinnostem, tak i zjednodušení postupu výběru daně, který se z důvodu tohoto odchylného režimu provádí v jediné etapě dodavatelského řetězce těchto výrobků, neboť stanoví, že se DPH vybírá současně se spotřebními daněmi před uskutečněním zdanitelného plnění na základě článku 10 šesté směrnice. Tento režim tedy upravuje okamžik vzniku daňové povinnosti k DPH tak, že se tento okamžik časově shoduje s okamžikem výběru spotřebních daní (viz rozsudek ze dne 14. července 2005, British American Tobacco a Newman Shipping, C‑435/03, Sb. rozh. s. I‑7077, body 45 a 46).
29. Krom toho je nesporné, že stejně jako nizozemský režim, o který se jednalo ve věci, ve které byl vydán výše uvedený rozsudek Heintz van Landewijck (bod 55), tento režim, jak vyplývá jak z čl. 58 odst. 1 zákona o DPH, tak i z obsahu oznámení uskutečněného Belgickým královstvím podle čl. 27 odst. 5 šesté směrnice, reprodukovaného v bodě 12 tohoto rozsudku, spojuje splatnou částku DPH s cenou výrobků při jejich konečné spotřebě, jelikož se uvedená částka určí ve vztahu k maloobchodní ceně, kterou platí spotřebitel.
30. V tomto ohledu je třeba připomenout, že čl. 27 odst. 1 šesté směrnice brání pouze opatřením, která by mohla ovlivnit výši splatné daně při konečné spotřebě nikoli zanedbatelným způsobem (viz rozsudky ze dne 12. července 1988, Direct Cosmetics a Laughtons Photographs, 138/86 a 139/86, Recueil, s. 3937, bod 52, jakož i výše uvedený rozsudek Heintz van Landewijck, bod 57).
31. I když za určitých okolností, jako je ztráta výrobků, prodej se ztrátou či protiprávní prodej výrobků za cenu jinou, než je maloobchodní cena uvedená na daňových kolcích, tak může být výrobce nebo dovozce povinen v rámci režimu, o jaký se jedná ve věci v původním řízení, odvést vyšší částku DPH, než je částka, jež by vyplynula z použití standardního harmonizovaného systému týkajícího se vybírání DPH, pouhá možnost, že by takové okolnosti mohly nastat, není dostatečná k tomu, aby bylo možné mít za to, že tento režim by mohl nikoli zanedbatelným způsobem ovlivnit výši splatné daně při konečné spotřebě (viz v tomto smyslu výše uvedený rozsudek Heintz van Landewijck, body 56 až 58). Zjednodušený postup totiž svou povahou zahrnuje globálnější přístup, než je přístup pravidla, které nahrazuje, a tudíž nutně neodpovídá konkrétní situaci každé osoby povinné k dani (výše uvedený rozsudek Sudholz, bod 62).
32. Z toho vyplývá, že takový režim, o jaký se jedná ve věci v původním řízení, neporušuje kritéria definovaná v čl. 27 odst. 1 šesté směrnice a z týchž důvodů nepřekračuje meze toho, co je nezbytné za účelem zjednodušení postupu vybírání DPH a boje proti daňovým únikům nebo vyhýbání se daňovým povinnostem (viz v tomto smyslu výše uvedený rozsudek Heintz van Landewijck, body 58 a 59).
33. Společnost Vandoorne ve svých písemných vyjádřeních předložených v projednávané věci nicméně tvrdí, že tento režim je v rozporu s čl. 11 částí C odst. 1 a čl. 27 odst. 1 a 5 šesté směrnice, jelikož vylučuje nárok na vrácení DPH v případě nezaplacení ceny. Tato společnost má za to, že článek 27 šesté směrnice umožňující členským státům odchýlením se od obecného pravidla, které stanoví výběr DPH v každém stádiu hospodářského řetězce, zavést režim jediného výběru DPH u zdroje, připouští pouze vnitrostátní zjednodušené postupy výběru DPH, jež mají za cíl zabránit daňovým únikům nebo vyhýbání se daňovým povinnostem. Vzhledem k tomu, že veškeré výjimky je třeba vykládat striktně, je žalobkyně toho názoru, že takováto odchylka naopak nemůže mít žádný dopad na jiná pravidla týkající se DPH, jako jsou pravidla upravující vrácení této daně. Krom toho nedobytnost pohledávky, ke které došlo v projednávané věci, jí údajně způsobila tutéž újmu, kterou by utrpěla běžná osoba povinná k dani, na kterou se vztahuje režim postupně odváděné DPH, jelikož v rámci předmětného odchylujícího se režimu nese každý mezičlánek DPH zahrnutou v ceně, kterou zaplatí svému dodavateli tabákových výrobků.
34. S touto argumentací nelze souhlasit.
35. Jak totiž vyplývá z bodu 28 tohoto rozsudku, je nesporné, že v rámci takového režimu, o jaký se jedná ve věci v původním řízení, se DPH týkající se tabákových výrobků vybírá prostřednictvím daňových kolků pouze u zdroje, ve formě platby předem, a to pouze od výrobce nebo dovozce těchto výrobků, současně se spotřebními daněmi, před uskutečněním zdanitelného plnění na základě článku 10 šesté směrnice.
36. Z toho vyplývá, že takoví zprostředkující dodavatelé, jako je společnost Vandoorne ve věci v původním řízení, kteří vstupují do řetězce po sobě jdoucích dodání těchto výrobků až po výrobci nebo dovozci, zaprvé nemusí při dodáních, která uskuteční v jejich prospěch jejich dodavatel, odvést žádnou DPH na vstupu, na základě které by mohl vzniknout nárok odpočíst si okamžitě a v plném rozsahu tuto daň na základě čl. 17 odst. 2 šesté směrnice, a zadruhé nemají povinnost odvést DPH na výstupu na základě čl. 10 odst. 2 uvedené směrnice při dodáních, která uskuteční ve prospěch nabyvatele těchto výrobků.
37. Jak již bylo uvedeno v bodě 18 tohoto rozsudku, je tak v situaci, o jakou se jedná ve věci v původním řízení, nesporné, že faktury týkající se těchto různých dodání v souladu s článkem 2 královské vyhlášky č. 13 reprodukovaného v bodě 13 uvedeného rozsudku neuvádějí zvlášť částku DPH, jelikož tyto faktury uvádějí cenu, která zahrnuje částku DPH odvedenou výrobcem nebo dovozcem, a obsahují údaj: „Tabákové výrobky: DPH byla odvedena u zdroje a není odpočitatelná“.
38. Vzhledem k tomu, že zprostředkující dodavatelé nejsou povinni hradit DPH z dodání tabákových výrobků, nemohou za těchto podmínek žádat o její vrácení podle čl. 11 části C odst. 1 šesté směrnice v případě nezaplacení kupní ceny za tato dodání nabyvatelem.
39. Okolnost, že částka DPH odvedená u zdroje výrobcem nebo dovozcem prostřednictvím daňových kolků je z hospodářského hlediska zahrnuta v ceně dodání uskutečněných ve prospěch těchto dodavatelů, je v tomto ohledu irelevantní. Taková okolnost totiž nijak nezpochybňuje skutečnost, že uvedení dodavatelé nemají na základě pravidel týkajících se DPH žádný daňový dluh.
40. Krom toho vzhledem k tomu, že v rámci režimu zjednodušeného výběru DPH, o jaký se jedná ve věci v původním řízení, je částka DPH odvedená výrobcem nebo dovozcem prostřednictvím daňových kolků spojena nejen s protiplněním, které skutečně obdrží každý dodavatel, ale – jak již bylo konstatováno v bodě 29 tohoto rozsudku – i s cenou výrobků při konečné spotřebě, nemá nedobytnost pohledávky zprostředkujícího dodavatele, o jakého se jedná ve věci v původním řízení, vůči jeho smluvnímu partnerovi za následek snížení základu daně.
41. Za těchto podmínek je třeba konstatovat, že by vrácení částky DPH takovému zprostředkujícímu dodavateli v případě nezaplacení ceny za dodání tabákových výrobků dodavatelem ovlivňovalo v rozporu s tím, co požaduje čl. 27 odst. 1 šesté směrnice, nikoli zanedbatelným způsobem výši splatné daně při konečné spotřebě, a tudíž i daňové příjmy členského státu vybrané v tomto stadiu. Tak by tomu bylo tím spíše, pokud by se žádost o vrácení DPH musela týkat celé částky odvedené výrobcem nebo dovozcem tabákových výrobků z důvodu, že daň zaplacená ve formě platby předem těmito subjekty zatěžuje celkovou cenu vyúčtovanou každým zprostředkujícím dodavatelem jeho smluvnímu partnerovi.
42. Je přitom pravděpodobné, jak uvedla Komise ve svých vyjádřeních, že tyto výrobky, vezmeme-li v úvahu jejich povahu, mohou být ještě prodány konečným spotřebitelům, například v takovém případě, o jaký se jedná ve věci v původním řízení, zástupcem nabyvatele, na něhož byl prohlášen konkurz. Nelze tak vyloučit, že v rozporu se zásadou stanovenou společným systémem DPH budou uvedené výrobky spotřebovávány, aniž bude finančním orgánům odvedena část dlužné daně, nebo dokonce celá její částka.
43. Krom toho je třeba zdůraznit, že pokud by se umožnilo zprostředkujícímu dodavateli získat v rámci takového režimu vrácení části DPH, nebo dokonce její celou částku v případě, že nabyvatel například tvrdí, že z důvodu své insolventnosti nezaplatí cenu za dodání, mohlo by dojít k riziku jak značného ztížení výběru DPH, tak i – jak uvedly belgická a česká vláda ve svých vyjádřeních – podporování daňových úniků a vyhýbaní se daňovým povinnostem, přičemž zjednodušení výběru DPH a předcházení takovým únikům a vyhýbání se povinnostem jsou přesně cíle sledované tímto režimem v souladu s čl. 27 odst. 1 šesté směrnice (viz obdobně výše uvedený rozsudek Heintz van Landewijck, body 43, 62 a 65, jakož i rozsudek ze dne 13. prosince 2007, BATIG, C 374/06, Sb. rozh. s. I‑11271, bod 39).
44. Jak Soudní dvůr již jednou podotkl, trh s cigaretami je přitom obzvláště náchylný k rozvoji protiprávního obchodu [viz rozsudky ze dne 10. prosince 2002, British American Tobacco (Investments) a Imperial Tobacco, C‑491/01, Recueil, s. I‑11453, bod 87; ze dne 29. dubna 2004, British American Tobacco, C‑222/01, Recueil, s. I‑4683, bod 72, jakož i výše uvedený rozsudek BATIG, bod 34].
45. Z toho vyplývá, že vyloučení nároku na vrácení DPH ve vztahu ke zprostředkujícímu dodavateli, jakým je společnost Vandoorne, v případě nezaplacení kupní ceny nabyvatelem tabákových výrobků dodaných tomuto subjektu je důsledkem, který je vlastní takovému režimu, o jaký se jedná ve věci v původním řízení, jehož předmětem a cílem je v souladu s čl. 27 odst. 1 šesté směrnice zjednodušení postupu vybírání DPH a boj proti daňovým únikům nebo vyhýbání se daňovým povinnostem, pokud jde o tyto výrobky.
46. Na položenou otázku je tedy třeba odpovědět tak, že čl. 11 část C odst. 1 a čl. 27 odst. 1 a 5 šesté směrnice musí být vykládány v tom smyslu, že nebrání vnitrostátní právní úpravě, o jakou se jedná ve věci v původním řízení, která tím, že za účelem zjednodušení postupu vybírání DPH a boje proti daňovým únikům nebo vyhýbání se daňovým povinnostem, pokud jde o tabákové výrobky, zavádí jednorázový výběr této daně u zdroje prostřednictvím daňových kolků, a to od výrobce nebo dovozce těchto výrobků, vylučuje nárok zprostředkujících dodavatelů, kteří vstupují do řetězce po sobě jdoucích dodání později, na vrácení DPH v případě nezaplacení kupní ceny uvedených výrobků nabyvatelem.
K nákladům řízení
47. Vzhledem k tomu, že řízení má, pokud jde o účastníky původního řízení, povahu incidenčního řízení ve vztahu ke sporu probíhajícímu před předkládajícím soudem, je k rozhodnutí o nákladech řízení příslušný uvedený soud. Výdaje vzniklé předložením jiných vyjádření Soudnímu dvoru než vyjádření uvedených účastníků řízení se nenahrazují.
Výrok
Z těchto důvodů Soudní dvůr (druhý senát) rozhodl takto:
Článek 11 část C odst. 1 a čl. 27 odst. 1 a 5 šesté směrnice Rady 77/388/EHS ze dne 17. května 1977 o harmonizaci právních předpisů členských států týkajících se daní z obratu – Společný systém daně z přidané hodnoty: jednotný základ daně, ve znění směrnice Rady 2004/7/ES ze dne 20. ledna 2004, musí být vykládány v tom smyslu, že nebrání vnitrostátní právní úpravě, o jakou se jedná ve věci v původním řízení, která tím, že za účelem zjednodušení postupu vybírání daně z přidané hodnoty a boje proti daňovým únikům nebo vyhýbání se daňovým povinnostem, pokud jde o tabákové výrobky, zavádí jednorázový výběr této daně u zdroje prostřednictvím daňových kolků, a to od výrobce nebo dovozce těchto výrobků, vylučuje nárok zprostředkujících dodavatelů, kteří vstupují do řetězce po sobě jdoucích dodání později, na vrácení daně z přidané hodnoty v případě nezaplacení kupní ceny uvedených výrobků nabyvatelem.