62004CC0347_LT
Opinion of the Advocate-General
Opinion of the Advocate-General
1. Bylos, susijusios su tarptautinėms grupėms priklausančių bendrovių nuostolių ir išlaidų nacionalinėmis apmokestinimo sistemomis, Bendrijos lygmeniu kelia naujų ir subtilių klausimų(2) . Šie klausimai susiję su tuo, ar minėtos sistemos suderinamos su Sutarties principais, skirtais vidaus rinkos sukūrimui ir funkcionavimui užtikrinti. Kiekviena iš šių bylų kelia specifinių problemų ir todėl turi būti nagrinėjama atskirai. Be to, šiuo klausimu taip pat reikia suformuoti aiškią ir nusistovėjusią teismo praktiką.
2. Neseniai Teisingumo Teismas turėjo galimybę byloje Marks & Spencer (3) priimti sprendimą dėl Didžiosios Britanijos „grupės lengvatos“ sistemos, tam tikromis sąlygomis leidžiančios patronuojančiai bendrovei iš savo apmokestinamojo pelno atskaityti dukterinių bendrovių patirtus nuostolius, suderinamumo su Bendrijos teise. Šioje byloje, atsižvelgiant į įsisteigimo ir kapitalo judėjimo laisvę, reikia priimti sprendimą dėl Vokietijos teisės aktų nuostatos, reglamentuojančios pajamų mokestį, kuris Vokietijoje įsteigtos patronuojančios bendrovės atžvilgiu riboja galimybes atskaityti dėl kitose valstybėse narėse įsteigtų šios bendrovės dukterinių bendrovių akcijų nuvertėjimo patirtus nuostolius.
I – Teisinės ir faktinės aplinkybės
3. Šioje byloje susiklostė tokios faktinės aplinkybės. 1995 m. kovo 6 d. Sutartimi Kaufhof grupė perleido ITS Reisen GmbH (toliau – ITS ), šios grupės bendrovę, veikiančią turizmo srityje, bendrovei Rewe Zentralfinanz eG (toliau – Rewe ). Rewe pagal susijungimo sutartį perėmė ITS
turtą ir taip tapo visų šios bendrovės teisių perėmėja.
4. 1989 m. ITS
Nyderlanduose įsteigė dukterinę bendrovę Kaufhof‑Tourism Holdings BV
(toliau – KTH ), kurios visos akcijos priklausė jai. Toje pačioje valstybėje narėje KTH
įsteigė kapitalo bendrovę International Tourism Investment Holdings BV
(toliau – ITIH ), kurios 100 % akcijų priklausė jai. Be to, pastaroji bendrovė įsigijo dviejų Belgijos bendrovių, vienos Jungtinės Karalystės bendrovės ir Ispanijos bendrovės akcijų.
5. Bendrovių apmokestinimą Vokietijoje reglamentuoja Pelno mokesčio įstatymas (Körperschaftsteuergesetz, toliau – KStG ), kuriame daroma nuoroda į atitinkamas Pajamų mokesčio įstatymo (Einkommensteuergesetz, toliau – EStG ) nuostatas. Pagal KStG 1 straipsnį Vokietijoje apmokestinamas pasaulinis šioje valstybėje įsteigtų bendrovių pelnas. Apmokestinamąjį pelną iš esmės sudaro įmonės apyvartinio kapitalo eksploatacijos metų pabaigoje ir ankstesnių eksploatacijos metų apyvartinio kapitalo skirtumas. Jei nuostoliai viršija pajamas, pagal EStG 10d straipsnį juos galima atskaityti iš ankstesnių metų pelno arba perkelti į kitus ūkinius metus. Be to, EStG 6 straipsnis kaip į nuo apmokestinamojo pelno atskaitytinas veiklos išlaidas, be kita ko, leidžia atsižvelgti į dalinį kapitalo dalių nuvertėjimą. Šios išlaidos atitinka dėl ilgalaikių tam tikros bendrovės patiriamų nuostolių sumažėjusią akcijų įsigijimo kainą.
6. 1993 ir 1994 mokestiniais metais ITS iš dalies nurašė savo turimų Nyderlandų dukterinės bendrovės KTH
akcijų buhalterinę vertę bei patikslino reikalavimų ITIH
dukterinėms bendrovėms Jungtinėje Karalystėje ir Ispanijoje vertę. Šie nurašymai 1993 m. sudarė 14 342 499 DEM išlaidų, o 1994 m. – 32 332 144 DEM išlaidų, arba iš viso – daugiau kaip 46 mln. DEM.
7. Vis dėlto Kelno Mitte rajono mokesčių inspekcija ( Finanzamt Köln‑Mitte ) atsisakė atsižvelgti į šias išlaidas kaip į neigiamas pajamas nustatant Rewe apmokestinamąsias pajamas per dvejus ginčo metus, nes, jos nuomone, tam prieštarauja EStG 2a straipsnio 1 ir 2 dalys.
8. Šioje nuostatoje „Neigiamos iš užsienio gautos pajamos“ numatyta:
„1) Neigiamos pajamos
< … >
2. Gautos iš užsienio valstybėje esančios pramonės ar prekybos įmonės.
3. a)	gautos, atsižvelgiant į mažesnę juridinio asmens, valstybėje neturinčio nei valdymo organo, nei buveinės (užsienio juridinis asmuo), kapitalo dalių, sudarančių dalį gamybos priemonių, dalinę vertę < ... >
gali būti kompensuojamos tik kartu su to paties pobūdžio teigiamomis pajamomis iš tos pačios valstybės < … > ; taip pa jos negali būti atskaitomos pagal 10d straipsnį. Pelno sumažėjimas turi būti vertinamas kaip ir neigiamos pajamos. Jeigu neigiamos pajamos negali būti kompensuojamos pagal pirmą sakinį, jos atskaitomos iš to paties pobūdžio teigiamų pajamų, kurias apmokestinamasis asmuo gauna vėlesniais mokestiniais metais toje pačioje valstybėje. < … >
2) 1 dalies pirmo sakinio 2 punktas netaikomas, jei apmokestinamasis asmuo įrodo, kad neigiamos pajamos gautos iš užsienio pramonės ar prekybos įmonės, kurios išimtinis arba beveik išimtinis tikslas – prekių, išskyrus ginklus, gamyba ar tiekimas, gamtos išteklių gavyba ir komercinių paslaugų teikimas tiek, kiek jos nesusijusios su turizmui skirtų įrenginių statyba ar eksploatacija arba su turto objektų nuoma, įskaitant teisių, planų, pavyzdžių, metodų, patirties ir žinių perleidimą; tiesioginis bent ketvirtadalio kapitalo bendrovės, kurios išimtinis ar beveik išimtinis tikslas yra minėtos veiklos vykdymas, nominalaus kapitalo dalių valdymas bei su tokiu kapitalo dalių valdymu susijęs finansavimas laikomas komercinių paslaugų teikimu, kai kapitalo bendrovė valstybėje neturi nei savo valdymo organo, nei savo buveinės. < ... > “
9. Neginčijama, kad per dvejus ginčo metus ITS negavo pajamų iš savo Nyderlandų dukterinės bendrovės KTH . Be to, nebuvo įvykdytos EStG 2a straipsnio 2 dalyje numatytos nukrypti leidžiančios nuostatos sąlygos: KTH nevykdo 2a straipsnio 2 dalies pirmajame sakinyje minimos vadinamosios „aktyvios veiklos“, kuriai suteikiamos lengvatos, ir neturi tiesioginių dalių kapitalo bendrovėje, vykdančioje tokią veiklą, kuriai suteikiamos lengvatos.
10. Remdamasi šiomis aplinkybėmis, Finanzamt Köln‑Mitte pakeitė pranešimus dėl bendrovės Rewe
mokėtino pelno mokesčio. Bendrovė pateikė skundą mokesčių administracijai. Atmetus skundą, ji šį sprendimą apskundė Finanzgericht Köln siekdama, kad būtų atsižvelgta į visas veiklos išlaidas, susijusias su jos kapitalo dalimis Nyderlanduose, Jungtinėje Karalystėje ir Ispanijoje įsteigtose bendrovėse. Pagrįsdama savo skundą, Rewe teigia, kad EStG 2a straipsnio taikymas yra Bendrijos teisei prieštaraujanti diskriminacija.
11. Taip mano ir prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas. Jis pažymi, kad iš taikytinos teisės išplaukia, jog nors, nustatant apmokestinamąjį pelną, į Vokietijos bendrovėje turimų kapitalo dalių nuvertėjimą mokestiniais tikslais iš principo galima atsižvelgti be apribojimų, į kitoje valstybėje narėje įsteigtoje bendrovėje turimų kapitalo dalių nuvertėjimą mokestiniais tikslais galima atsižvelgti tik ribotais atvejais arba kai neigiamos dėl šių nuvertėjimų gautos pajamos yra kompensuojamos iš šios kitos valstybės narės gautomis teigiamomis pajamomis, arba kai įvykdytos EStG
2a straipsnio 2 dalyje numatyto nukrypstančio režimo sąlygos. Todėl prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusiam teismui atrodo akivaizdu, kad toks galimybės atskaityti nuostolius dėl investicijų užsienyje apribojimas trukdo įsisteigimo kitoje valstybėje narėje laisvei bei laisvam kapitalo judėjimui, kuriuos saugo Bendrijos teisė.
12. Vadovaudamasis tokiu įsitikinimu, šis teismas nusprendė sustabdyti bylos nagrinėjimą ir pateikti Teisingumo Teismui tokį prejudicinį klausimą:
„Ar kartu taikomos (EB 43) ir (48) bei (56 ir paskesnių) straipsnių nuostatos turi būti aiškinamos taip, kad jos draudžia tokius teisės aktus, kokie yra pagrindinėje byloje nagrinėjami EStG 2a straipsnio 1 dalies 3 punkto a papunktis ir 2 dalis, kurie apriboja nuostolių, patirtų dėl kitose Bendrijos valstybėse esančiose dukterinėse bendrovėse turimų kapitalo dalių, kai šios dukterinės bendrovės vykdo pasyvią veiklą nacionalinės nuostatos prasme ir (arba) kai jos vykdo aktyvią veiklą nacionalinės nuostatos prasme tik per savo pačių subdukterines bendroves, nuvertėjimo atskaitymą iš karto, nors valstybėje esančiose dukterinėse bendrovėse turimų kapitalo dalių nuvertėjimui jokie apribojimai netaikomi?“
II – Vertinimas
A – Dėl įsisteigimo laisvės apribojimo
13. Įsisteigimo laisvė, įtvirtinta EB 43 straipsnyje, pripažįsta Bendrijos piliečiams galimybę imtis savarankiškai dirbančių asmenų veiklos bei ja verstis, taip pat steigti ir valdyti įmones tomis pačiomis sąlygomis, kurios įsisteigimo šalies teisės aktuose yra nustatytos jos pačios subjektams. Pagal EB 48 straipsnį ši teisė apima pagal valstybės narės teisę įkurtų ir Bendrijoje turinčių savo registruotas būstines, centrinę administraciją ar pagrindinę verslo vietą bendrovių teisę vykdyti savo veiklą atitinkamoje valstybėje narėje per dukterines bendroves, filialus ir atstovybes(4) .
14. Iš sprendimo Baars
išplaukia, kad savo įsisteigimo teise naudojasi valstybės narės pilietis, kuris kitoje valstybėje narėje įsteigtoje bendrovėje turi kapitalo dalių, leidžiančių jam daryti tam tikrą įtaką bendrovės sprendimams ir nulemti jos veiklą(5) . Taip neabejotinai yra tuomet, kai, kaip yra nagrinėjamoje byloje, bendrovė, kaip antai Rewe, turi 100 % kitoje valstybėje narėje įsteigtos bendrovės kapitalo, kuri savo ruožtu turi 100 % bendrovės, turinčios įvairiose kitose valstybėse narėse įsteigtų bendrovių kapitalo dalių, akcijų. Iš to matyti, kad prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo nagrinėjama situacija, susijusi su Rewe nuostoliais dėl Nyderlanduose įsteigtos jos dukterinės bendrovės KTH turimų kapitalo dalių ir dėl to, kad pastaroji turi užsienio subdukterinės bendrovės kapitalo dalių, patenka į Sutarties nuostatų dėl įsisteigimo laisvės reglamentavimo sritį.
15. Norėčiau priminti, kad nors pagal savo tekstą nuostatos dėl įsisteigimo laisvės skirtos užtikrinti galimybę priimančiojoje valstybėje narėje naudotis tomis pačiomis teisėmis kaip ir nacionalinių subjektų, jos taip pat draudžia, kad kilmės valstybė savo piliečiams ar pagal jos teisės aktus įsteigtoms bendrovėms ribotų įsisteigimo laisvę kitoje valstybėje narėje(6) . Nustatyta, kad Sutartis draudžia bet kokį „išėjimo apribojimą“, pasižymintį tuo, kad valstybės narės teisės aktuose įtvirtintas mažiau palankus požiūris į šioje valstybėje narėje įsteigtas bendroves, pageidaujančias įsteigti dukterines bendroves kitose valstybėse narėse.
16. Mokestinio pobūdžio apribojimas taip pat yra nepalankus požiūris, kurį draudžia Sutartis. Remiantis nusistovėjusia teismo praktika, nors tiesioginis apmokestinimas priklauso valstybių narių kompetencijai, pastarosios vis dėlto turėtų ją įgyvendinti laikydamosi Bendrijos teisės(7) .
17. Remiantis pagrindinėje byloje nagrinėjamais teisės aktais, nuostoliai dėl kapitalo dalių Vokietijos dukterinėje bendrovėje vertės sumažėjimo be apribojimų įskaičiuojami nustatant apmokestinamųjų bendrovių apmokestinamąsias pajamas. Tačiau tokios pačios rūšies nuostolius iš kitoje valstybėje narėje įsteigtos dukterinės bendrovės turimų kapitalo dalių Vokietijoje apmokestinama bendrovė gali atskaityti tik esant tam tikroms pajamoms arba veiklai nustatytoms sąlygoms.
18. Iš to išplaukia, kad bendrovės, pavyzdžiui, Rewe, kuri turi dukterinę bendrovę Nyderlanduose, mokestinė padėtis yra mažiau palanki nei būtų tuo atveju, jei ši dukterinė bendrovė būtų įsteigta Vokietijoje. Teisinga tai, kad į nuostolius iš užsienio dukterinės bendrovės turimų kapitalo dalių gali būti atsižvelgta, jei vėliau ji duotų teigiamų pajamų. Tačiau net ir tokiu atveju iš patronuojančios bendrovės atimama galimybė, kad į jos nuostolius būtų atsižvelgta iš karto. Ši nacionalines dukterines bendroves turinčioms bendrovėms atverta galimybė suteikia joms finansinės naudos(8) . Tokios naudos atėmimas iš užsienyje dukterines bendroves turinčių bendrovių gali atgrasyti kurti dukterines bendroves kitose valstybėse narėse.
19. Todėl dėl tokio nevienodo požiūrio patronuojanti bendrovė gali būti atgrasinta vykdyti veiklą per kitose valstybėse narėse įsteigtas dukterines ar subdukterines bendroves(9) .
20. Vis dėlto Vokietijos vyriausybė teigia, kad toks nevienodas požiūris nėra Sutartimi draudžiama diskriminacija, nes Vokietijoje įsteigtos dukterinės bendrovės situacija neprilygsta kitoje valstybėje narėje įsteigtos dukterinės bendrovės situacijai. Ji patikslina, kad Teisingumo Teismas yra pripažinęs, jog dukterinės bendrovės yra nepriklausomi juridiniai asmenys, atskirai apmokestinami teritorijose, kuriuose jie yra įsteigti. Todėl į nuostolius, atitinkančius nuvertėjimą, ir į reikalavimus gali būti atsižvelgta nagrinėjant jų pajamų deklaracijas valstybėje narėje, kurioje jie yra įsteigti.
21. Šiam argumentui negalima pritarti. Skirtingas mokestinis požiūris pagrindinėje byloje susijęs ne tik su dukterinių bendrovių situacija, bet ir su jų Vokietijoje esančiomis patronuojančiomis bendrovėmis, atsižvelgiant į tai, ar jos turi kitose valstybėse narėse įsteigtų dukterinių bendrovių. Šiuo atžvilgiu pakanka konstatuoti, kad nagrinėjami nuostoliai yra patronuojančių bendrovių nuostoliai ir kad, be to, patronuojanti bendrovė moka mokestį iš dukterinės bendrovės pelno, neatsižvelgiant į tai, ar jis gautas iš Vokietijoje, ar iš kitoje valstybėje narėje apmokestinamųjų dukterinių bendrovių(10) . Taigi nevienodas požiūris į patronuojančias bendroves nepriklauso nuo to, ar jų dukterinės bendrovės apmokestinamos atskirai.
22. Iš pateiktos analizės išplaukia, kad, kaip pažymėjo prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas, galimybių atskaityti išlaidas dėl kitose valstybėse narėse esančiose dukterinėse bendrovėse turimų kapitalo dalių nuvertėjimo apribojimas, kuris numatytas EStG 2a straipsnio 1 dalies 3 punkto a papunktyje ir 2 dalyje, yra įsisteigimo laisvės apribojimas.
23. Toks apribojimas gali būti leidžiamas, tik jei juo siekiama teisėto, su Sutartimi suderinamo tikslo ir jei jis yra pateisinamas privalomaisiais bendrojo intereso pagrindais. Be to, taikymas turi būti tinkamas užtikrinti siekiamo tikslo įgyvendinimą ir neviršyti to, kas reikalinga jam pasiekti(11) .
B – Dėl nagrinėjamų teisės aktų pateisinimo
24. Pateisindama ginčijamą priemonę, Vokietijos vyriausybė pateikė kelis teisinius argumentus, kurie vienu metu išreiškia politinio (subalansuoto apmokestinimo galių paskirstymo užtikrinimas), etinio (neteisėto dvigubo nuostolių panaudojimo ir mokesčių vengimo rizika), administracinio (kontrolės veiksmingumo užtikrinimas), sisteminio (būtinybė išsaugoti mokesčių sistemos darnumą) ir ekonominio (biudžeto pajamų praradimo rizika) pobūdžio nuogąstavimus. Ji mano, kad šiuos argumentus patvirtina nurodytas sprendimas Marks & Spencer . Taigi pateisinimo nagrinėjimą reikia pradėti nuoroda į šį sprendimą.
1. Subalansuotas apmokestinimo galių paskirstymas tarp valstybių narių
25. Sprendime Marks & Spencer
Teisingumo Teismas pirmą kartą pripažino, kad vertinant mokesčių teisės aktų suderinamumą su pagrindinėmis laisvėmis reikia atsižvelgti į subalansuoto apmokestinimo galių paskirstymo tarp valstybių narių principą(12) . Vis dėlto jis taip pat labai tiksliai nustatė ir apibrėžė šio principo taikymo sąlygas.
26. Viena vertus, toks reikalavimas yra reikšmingas tik nagrinėjamos ribojančios priemonės pateisinimo stadijoje. Juo negalima remtis, kaip tai daro Vokietijos vyriausybė šioje byloje, aptariant įsisteigimo laisvės apribojimą. Kita vertus, Bendrijos lygmeniu šiam pateisinimui tenka tokia reikšmė, kurią būtina rūpestingai apibrėžti.
27. Šiuo atžvilgiu Vokietijos vyriausybė, atrodo, pripažįsta, kad dėl tokio reikalavimo tam tikras diskriminavimo formas būtų galima išbraukti iš judėjimo laisvių taikymo srities. Ji grindžia savo argumentus teisės apmokestinti bendrovės pelną ir pareigos atsižvelgti į šios bendrovės nuostolius simetrijos taisykle . Kadangi pelnas ir nuostoliai mokesčių srityje yra dvi to paties medalio pusės, jos teigimu, mokestiniu požiūriu vertindamos Vokietijos teritorijoje įsteigtą patronuojančią bendrovę Vokietijos mokesčių institucijos neturėtų būti verčiamos atsižvelgti į nuostolius, susijusius su kitoje valstybėje narėje įsteigtos dukterinės bendrovės veikla, nes jos neturi teisės apmokestinti šios dukterinės bendrovės pelno. Tik tokia atskyrimo taisyklė leidžia laikytis valstybių narių mokestinio suvereniteto bei tarptautinės mokesčių teisės taisyklių.
28. Tokiai subalansuoto apmokestinimo galių paskirstymo tarp valstybių narių apibrėžčiai negalima pritarti. Šiuo požiūriu ji iš esmės nesiskiria nuo vien ekonominio pateisinimo. Toks aiškinimas leistų valstybei narei sistemingai atsisakyti suteikti mokestinę lengvatą įmonei dėl to, kad ši vykdo tarptautinę ūkinę veiklą, kuri negali suteikti šiai valstybei narei mokestinių pajamų. Be to, tokia forma šis pateisinimas buvo aiškiai atmestas Teisingumo Teismo sprendime Marks & Spencer . Kalbėdamas būtent apie tokį pateisinimą, Teisingumo Teismas pareiškė, jog „primintina, kad mokestinių įplaukų sumažėjimas negali būti laikomas privalomuoju bendro intereso pagrindu, kuriuo galima pagrįsti iš principo pagrindinei laisvei prieštaraujančią priemonę“(13) .
29. Iš tiesų būtina atsižvelgti į principą, jog valstybės narės gali laisvai nuspręsti dėl mokesčių sistemos organizavimo ir dėl apmokestinimo galių pasiskirstymo(14) . Vis dėlto neginčytina, kad pagrindinės laisvės nustato valstybėms narėms tam tikrus reikalavimus šioms įgyvendinant savo kompetenciją minėtoje srityje. Iš esmės tai reikalavimai paisyti pareigos nenustatyti mažiau palankių sąlygų tarptautinę veiklą vykdantiems apmokestinamiesiems asmenims, palyginti su nacionaliniais apmokestinamaisiais asmenimis, net jei dėl to sumažėja atitinkamos valstybės mokestinės pajamos.
30. Tokią nuomonę Teisingumo Teismas, be kita ko, išsakė nurodytame sprendime Bosal . Šioje byloje Teisingumo Teismas nusprendė, kad Sutartis draudžia nacionalinės teisės nuostatą, pagal kurią galimybė atskaityti sąnaudas, susijusias su Nyderlandų patronuojančios bendrovės kitoje valstybėje narėje įsteigtos dukterinės bendrovės turimomis kapitalo dalimis, priklauso nuo to, ar tokios sąnaudos yra netiesiogiai skirtos Nyderlanduose apmokestinamam pelnui gauti. Tokia taisyklė buvo atmesta dėl to, kad pagal ją nepaisoma teisingo apmokestinimo galių pasiskirstymo tarp valstybių narių principo. Kadangi Nyderlandų patronuojančios bendrovės sąnaudos buvo ekonomiškai
susijusios su jos kitoje valstybėje narėje įsteigtos dukterinės bendrovės pelnu, teisiniu
požiūriu buvo nuosekliau šias sąnaudas kvalifikuoti kaip užsienio išlaidas, į kurias galima atsižvelgti tik šio pelno atsiradimo valstybėje(15) . Vis dėlto taip kvalifikuojant nepakankamai atsižvelgiama į išplėstame vidaus rinkos kontekste veikiančio Bendrijos piliečio situaciją. Ji neturi būti skirtingai vertinama, atsižvelgiant į atitinkamas apmokestinimo teritorijas, o reikalauja globalios analizės. Šiuo požiūriu akivaizdu, kad skirtingas mokestinis patronuojančių bendrovių vertinimas pagal tai, ar jos turi užsienio dukterinę bendrovę, negali būti pateisinamas aplinkybe, kad jos pervedė ekonominius išteklius į tam tikrą Europos Sąjungos teritorijos dalį, kurioje atitinkama valstybė negali pasinaudoti apmokestinimo galiomis. Kitoks sprendimas, atsižvelgiant į tai, kad šioje srityje nėra bendrųjų taisyklių, reikštų, jog pagrindinės Sutarties suteiktos laisvės taptų praktiškai neveiksmingos.
31. Be to, jei mokesčių srityje reikėtų pritarti Vokietijos vyriausybės ginamam argumentui dėl simetrijos, nesuprantama, kodėl jis negalėtų būti išplėstas į kitas su judėjimo laisvėmis susijusias sritis. Todėl lygiai taip pat, kaip remiamasi apmokestinimo galių paskirstymo principu, būtų galima bendrai pateikti reglamentavimo įgaliojimų paskirstymo principą. Remiantis šiuo principu, valstybė narė turėtų teisę atsisakyti atsižvelgti į tarptautines ekonomines situacijas, kurios gali kelti abejonių dėl jos laisvės priimti teisės aktus. Taip, pavyzdžiui, būtų galima uždrausti importuoti į nacionalinę teritoriją prekę, teisėtai pagamintą pagal kitos valstybės narės nustatytas sąlygas, dėl to, kad ši prekė neatitinka toje teritorijoje galiojančių teisinių sąlygų. Tuomet prekių judėjimo laisvė būtų apribota visiškai formalia nediskriminavimo taisykle, pagal kurią vienodai traktuojamos turėtų būti tik tos prekės, kurios reglamentuojamos pagal atitinkamos valstybės teisės aktus. Tokia išvada visiškai prieštarautų nusistovėjusiai Teisingumo Teismo praktikai šioje srityje(16) .
32. Taigi negali būti, kad Bendrijos lygmeniu reikėtų suteikti tokią reikšmę teisėtam subalansuoto apmokestinimo galių paskirstymo reikalavimui. Sprendime Marks & Spencer
Teisingumo Teismas pripažino šiuo reikalavimu pagrįstą pateisinimą, tačiau tik esant piktnaudžiavimo ar sukčiavimo rizikai, kuri tam tikrais atvejais gali atsirasti dėl blogo valstybių narių apmokestinimo galių koordinavimo. Nesant suderintų mokesčių teisės aktų, kyla pagrįstų nuogąstavimų, kad dėl naudojimosi judėjimo laisve iš tiesų nebūtų patiriama „prekybos nuostolių“ Bendrijos lygmeniu. Kaip minėtame sprendime nustatė Teisingumo Teismas, „bendrovėms suteikta galimybė pasirinkti, kur turėtų būti atsižvelgta į jų nuostolius – ar valstybėje narėje, kurioje jos yra įsteigtos, ar kitoje valstybėje narėje, – sukeltų didelį pavojų apmokestinimo galios pusiausvyrai tarp valstybių narių, nes apmokestinimo bazė perkeltų nuostolių dydžiu padidėtų pirmojoje valstybėje ir sumažėtų antrojoje“(17) . Taigi ūkio subjektai savo nuostolius galėtų perkelti bendrovėms, įsteigtoms valstybėse narėse, kuriose mokesčio tarifai didžiausi ir kuriose dėl to ekonominė nuostolių vertė yra didžiausia. Tokia situacija galėtų turėti neigiamos įtakos neutralumui, kurio turi paisyti Bendrijos teisė nacionalinių mokesčių sistemų atžvilgiu(18) .
33. Vadovaujantis šiuo neutralumo principu, ūkio subjektai negali naudoti įsisteigimo teisės siekdami iš jos gauti naudos, kuri nėra susijusi su judėjimo laisve. Tačiau taip galėtų būti, jei veiklos perkėlimą Bendrijoje lemtų tik mokestinės priežastys ir ji visiškai nepriklausytų nuo valios iš tikrųjų įsisteigti ir integruotis į priimančios visuomenės ūkį, turint vienintelį tikslą piktnaudžiaujant išvengti nacionalinės teisės aktų taikymo arba dirbtinai pasinaudoti šių teisės aktų skirtumais(19) . Jeigu egzistuoja tokia piktnaudžiavimo rizika, kaip pažymėjo Teisingumo Teismas sprendime Marks & Spencer, vienoje iš šių valstybių įsteigtų bendrovių ūkinei veiklai privalomai gali tekti taikyti vien pastarosios valstybės fiskalines taisykles tiek pelno, tiek nuostolių atžvilgiu(20) . Mano nuomone, tai yra tikroji apmokestinimo galių paskirstymo reikalavimo reikšmė Bendrijos kontekste.
34. Be to, reikia įrodyti, kad tokia rizika egzistuoja. Būtent todėl tame pačiame sprendime Teisingumo Teismas nustatė, kad apmokestinimo galios paskirstymu tarp valstybių narių pagrįstas pateisinimas negali būti atskiriamas nuo dviejų kitų pateisinimo priežasčių, susijusių su dvigubo nuostolių panaudojimo rizika bei mokesčių vengimu. Tik atsižvelgdamas į šias tris pateisinimo priežastis „kartu“(21), Teisingumo Teismas pripažino, jog ginčijama ribojanti norma galėtų būti pateisinama.
35. Taigi reikia patikrinti, ar, kaip teigia Vokietijos vyriausybė, šioje byloje egzistuoja dvigubo nuostolių panaudojimo bei mokesčių vengimo rizika.
2. Dvigubo nuostolių panaudojimo rizika
36. Vokietijos vyriausybė teigia, jog ginčijama teisės norma, kaip ir byloje Marks & Spencer
nagrinėtos nuostatos, pasirodė esanti būtina, siekiant išvengti, kad tam tikra bendrovė kelis kartus nepasinaudotų mokestine nauda dvigubo atsižvelgimo į užsienyje patirtus nuostolius forma.
37. Šis argumentas nėra reikšmingas šioje byloje. Šioje byloje nagrinėjami nuostoliai, skirtingai nei byloje Marks & Spencer, nėra nepriklausomos dukterinės bendrovės užsienyje patirti ir vėliau į patronuojančios bendrovės pelną perkelti nuostoliai. Šiuo atveju kalbama apie nuostolius, kuriuos patronuojanti bendrovė patyrė užsienio dukterinėse bendrovėse dėl jos turimo kapitalo dalių nuvertėjimo. Jų negalima painioti su pačių dukterinių bendrovių patirtais nuostoliais. Mokestiniu požiūriu šios dvi nuostolių rūšys vertinamos nevienodai. Todėl negalima manyti, kad tuomet, kai patronuojanti bendrovė gali atlikti tokią atskaitą, iškyla dvigubo tų pačių nuostolių panaudojimo rizika.
38. Net darant prielaidą, kad tarp šių dviejų nuostolių rūšių egzistuoja ekonominis ryšys, kaip teigia Vokietijos vyriausybė, ir todėl atskiras atsižvelgimas į dukterinės bendrovės ir patronuojančios bendrovės nuostolius būtų kvalifikuotinas kaip dvigubas nuostolių panaudojimas, nagrinėjamu atveju neatrodo, kad toks dvigubas panaudojimas konkrečiai būtų susijęs su veiklos perkėlimu į kitą valstybę narę. Tariama „dviguba nauda“ nėra apribota vien tarptautinę veiklą vykdančių bendrovių atvejais. Vokietijoje dukterines bendroves turinti patronuojanti bendrovė galėtų atskaityti iš savo apmokestinamojo pelno savo dukterinėse bendrovėse turimų kapitalo dalių dalinį nuvertėjimą, ir tai netrukdo pastarosioms pasinaudoti savo pačių nuostoliais apmokestinant jas toje pačioje valstybėje. Todėl šis dvigubas nuostolių panaudojimas niekaip nesusijęs su apmokestinimo galių paskirstymu tarp valstybių narių ir negali pateisinti įsisteigimo laisvės apribojimo.
3. Mokesčių vengimo rizika
39. Šiuo klausimu Vokietijos vyriausybė iš esmės pateikia du argumentus. Pirma, ji teigia, kad Vokietijos bendrovės linkusios perkelti tam tikros rūšies veiklą už Vokietijos teritorijos ribų ir iš Vokietijos mokesčių institucijos kontrolės sferos. Antra, ji pažymi, kad priimti šią normą paskatino tam tikrų bendrovių, visų pirma veikiančių turizmo srityje, elgesys perkeliant paprastai nuostolingą veiklą į kitas valstybes nares vien siekiant sumažinti savo apmokestinamąsias pajamas. Tokia norma laikytina būtina, siekiant išvengti galimybių kurti dirbtinius darinius.
40. Kalbant apie pirmąjį argumentą pakanka priminti, kad bet koks veiklos perkėlimas už tam tikros valstybės narės teritorijos savaime nėra mokesčių vengimas. Nėra abejonių, kad ūkinės veiklos perkėlimas už valstybės narės teritorijos šiai valstybei narei gali lemti mokestinių pajamų praradimą. Vis dėlto negalima daryti prielaidos, kad šį praradimą lemia mokesčių vengimas. Šiuo atveju praradimas yra paprasčiausia pasinaudojimo Sutarties garantuotų pagrindinių laisvių suteikiamomis teisėmis pasekmė. Aplinkybė, kad bendrovė turi kitose valstybėse narėse įsteigtų dukterinių bendrovių kapitalo dalių, negali pagrįsti bendros mokesčių vengimo ar piktnaudžiavimo prezumpcijos arba pateisinti ribojančios mokestinės priemonės(22) .
41. Dėl antrojo argumento pasakytina, kad paprasčiausios aplinkybės, jog tam tikrame ūkio sektoriuje, kaip antai turizmas, Vokietijos mokesčių administracija konstatavo, jog Vokietijoje įsteigtų bendrovių užsienyje esančios dukterinės bendrovės nuolat patiria didelių nuostolių, nepakanka norint įrodyti dirbtinių darinių egzistavimą. Primintina, kad net jei būtų pripažinta mokesčių vengimo rizika, dar reikia patikrinti, ar nagrinėjama priemonė neviršija to, kas reikalinga nustatytam tikslui pasiekti(23) . Tačiau teisės aktas, kaip antai nagrinėjamos teisės normos, bendrai apimantis bet kokią situaciją, kai tam tikros grupės dukterinės bendrovės, nesvarbu, dėl kokių priežasčių, yra įsteigtos kitose valstybėse narėse, neviršijant to, kas būtina jo tariamam tikslui pasiekti, negali būti laikomas pateisinamu mokesčių vengimo rizika. Toks patvirtintas rezultatas išplaukia iš nusistovėjusios teismo praktikos(24) .
42. Be to, Vokietijos vyriausybė nepaaiškino Teisingumo Teismui, kodėl tokia rizika su užsienio dukterinių bendrovių steigimu susijusi labiau nei su nacionalinių dukterinių bendrovių steigimu. Tikėtina, kad šiuo argumentu Vokietijos vyriausybė norėjo pabrėžti ir savo kontrolės ribas tarptautinių sandorių atveju.
4. Mokesčių kontrolės veiksmingumas
43. Vokietijos vyriausybės teigimu, nacionalinės mokesčių institucijos turi labai ribotas galimybes patikrinti užsienyje sudarytus sandorius. Teritoriškumo principo taikymas, neatsižvelgiant į neigiamas pajamas iš užsienio, leidžia palengvinti mokesčių institucijų vykdomą kontrolę.
44. Šiam argumentui negali būti pritarta. Teisinga, kad Teisingumo Teismas ne kartą yra nusprendęs, jog mokesčių kontrolės veiksmingumas gali pateisinti teisės nuostatas, galinčias riboti pagrindines laisves(25) . Iš to išplaukia, kad valstybė narė gali taikyti priemones, kurios leidžia aiškiai ir tiksliai patikrinti šioje valstybėje narėje dėl užsienio dukterinių bendrovių turimo kapitalo atskaitomų sąnaudų dydį. Vis dėlto šis rūpestis negali pateisinti valstybės narės galimybės numatyti, jog tokiai atskaitai taikomos skirtingos sąlygos pagal tai, ar kapitalo dalių turima šioje valstybėje narėje, ar kitose valstybėse narėse įsteigtose dukterinėse bendrovėse.
45. Šiuo klausimu reikia priminti, kad pagal 1977 m. gruodžio 19 d. Tarybos direktyvą 77/799/EEB dėl valstybių narių kompetentingų institucijų tarpusavio pagalbos tiesioginio apmokestinimo tam tikrų akcizo mokesčių ir draudimo įmokų apmokestinimo srityje valstybės narės turi sustiprinto bendradarbiavimo priemonių(26) . Pagal šias nuostatas vienos valstybės narės kompetentingos institucijos turi teisę paprašyti kitos valstybės narės kompetentingų institucijų suteikti visą informaciją, kuri joms leistų nustatyti teisingą bendrovių pelno mokesčio sumą.
46. Vokietijos vyriausybė tvirtina, kad net ir vaisingo bendradarbiavimo su kitos valstybės narės institucijomis atveju užsienio sandorių kontrolė dažnai lieka labai sudėtinga ir galimybė išsiaiškinti neteisingus duomenis pasirodo esanti gerokai sudėtingesnė. Tačiau svarbu pabrėžti, kad direktyva suteikia galimybes gauti būtiną informaciją, prilygstančias nacionalinių mokesčių institucijų turimoms tarpusavio pasikeitimo informacija galimybėms(27) . Be to, viena vertus, įgyvendinant vidaus rinką santykiai tarp valstybių narių mokesčių institucijų turi būti pagrįsti abipusio pasitikėjimo principu(28) . Šiuo atžvilgiu nereikėtų daryti prielaidos, kad nacionalinės mokesčių institucijos yra suinteresuotos leisti savo teritorijoje susiklostyti mokestinėms situacijoms, kurios prieštarauja kompetentingos valstybės teisei. Kita vertus, niekas netrukdo kompetentingoms mokesčių institucijoms pareikalauti iš paties mokesčių mokėtojo informacijos, kurią jos mano esant reikalinga įvertinti, ar galima leisti prašomą atskaitą(29) .
47. Bet kuriuo atveju galėtų kiek stebinti tai, kad šiuo atveju remiamasi teritoriniu apmokestinimo principu, nors Vokietijos teisės aktuose įtvirtinta bendra taisyklė, kad bendrovių pajamos apmokestinamos remiantis pasauliniu pelnu.
5. Mokesčių sistemos vientisumas
48. Vokietijos vyriausybė iš esmės tvirtina, kad ginčijamas reglamentavimas logiškai įsipina į jos mokesčių politiką. Neatsižvelgimas į neigiamas pajamas iš užsienio tokiais atvejais kaip nagrinėjamas pagrindinėje byloje leidžia maksimaliai vienodai vertinti mokestiniu požiūriu. Su šiuo pateisinimo pagrindu galima susieti du minėtos vyriausybės pateiktus argumentus, pirmasis susijęs su teritoriškumo principo paisymu, antrasis – su „mokesčių sistematikos“ užtikrinimu.
49. Mokesčių teritoriškumo principą Teisingumo Teismas pripažino sprendime Futura Participations ir Singer . Pagal šį principą atitinkama valstybė gali apmokestinti visą jos teritorijoje įsteigtų patronuojančių bendrovių pasaulinį pelną, o dukterinių bendrovių ne rezidenčių atveju gali apmokestinti tik minėtoje valstybėje gautą pelną(30) . Vis dėlto tokiu principu negalima pateisinti atsisakymo patronuojančiai bendrovei rezidentei suteikti lengvatą dėl to, kad negalima apmokestinti jos dukterinių bendrovių ne rezidenčių pelno(31) . Taikant Bendrijos teisę, šiuo principu siekiama užtikrinti būtinybę atsižvelgti į valstybių narių mokestinės kompetencijos ribas. Sprendime Futura Participations ir Singer
atitinkama valstybė narė negalėjo būti priversta atsižvelgti į užsienyje patirtus nuostolius, nes jie buvo susiję su ne rezidentais esančių apmokestinamųjų asmenų pajamomis iš užsienio šaltinio. Šioje byloje yra kitaip. Nagrinėjamu atveju suteikiant lengvatą nekyla klausimas dėl konkuruojančios mokestinės kompetencijos įgyvendinimo. Ši lengvata susijusi su Vokietijoje įsteigtomis patronuojančiomis bendrovėmis, kurios dėl to yra neribotai apmokestinamos šioje valstybėje. Todėl niekas nepateisina atsisakymo suteikti minėtos lengvatos.
50. „Mokesčių sistematika“ primena Teisingumo Teismo praktikoje labiau žinomą mokesčių vientisumo sąvoką(32) . Šiuo klausimu Vokietijos vyriausybė teigia, kad, remiantis su daugeliu valstybių narių sudarytomis dvigubo apmokestinimo išvengimo sutartimis, šiose valstybėse narėse įsteigtų dukterinių bendrovių mokami dividendai Vokietijoje neapmokestinami. Šiomis sąlygomis Vokietijos vyriausybė mano, kad yra logiška ir nuoseklu nesuteikti patronuojančiai bendrovei rezidentei dar vienos lengvatos dėl jos dukterinių bendrovių nuostolių. Tokią lengvatą būtų galima suteikti tik tuomet, kai, nesant dvišalės atleidimą nuo mokesčio numatančios sutarties, šių dukterinių bendrovių pelnas būtų apmokestinamas Vokietijoje.
51. Aš nepritariu tokiai nuomonei. Dvišalės sutartys dvigubam apmokestinimui išvengti negali panaikinti konstatuoto nepalankaus požiūrio. Remiantis Vokietijos teisės aktais, į tokios rūšies nuostolius, kaip antai nagrinėjami šioje byloje, visuomet atsižvelgiama, jei dukterinė bendrovė vykdo „aktyvią veiklą“ EStG 2a straipsnio 2 dalies prasme. Tačiau tokiu atveju dukterinės bendrovės galbūt mokami dividendai lygiai taip pat gali būti neapmokestinami taikant tokias sutartis. Taigi nėra jokio tiesioginio ryšio tarp ginčijamos lengvatos suteikimo patronuojančiai bendrovei ir jos dukterinių bendrovių išmokėtų dividendų neapmokestinimo. Todėl į nuoseklumą, užtikrinamą dvigubo apmokestinimo išvengimo sutartimi, negali būti atsižvelgiama vertinant ginčijamos nuostatos suderinamumą su Bendrijos teise(33) .
6. Ekonominės pasekmės
52. Vokietijos vyriausybės teigimu, abejonės dėl ginčijamos sistemos gali lemti didelius nuostolius nacionaliniam biudžetui. Ši vyriausybė pripažįsta nusistovėjusią teismo praktiką, pagal kurią mokestinių pajamų sumažėjimas negali būti laikomas privalomu bendrojo intereso pagrindu, kuriuo galima remtis siekiant pateisinti iš esmės pagrindinei laisvei prieštaraujančią priemonę(34) . Vis dėlto ji pageidautų, kad Teisingumo Teismas peržiūrėtų savo praktiką, atsižvelgdamas į aplinkybę, jog mokestinės pajamos yra esminis Bendrijos valstybių narių pajamų šaltinis.
53. Toks susirūpinimas galėtų būti laikomas teisėtu. Teisinga, kad Bendrijos taisyklių taikymas tam tikroms nacionalinėms mokesčių sistemoms kartais gali turėti reikšmingų finansinių pasekmių. Tam tikrais atvejais šios pasekmės net gali būti žalingos valstybės finansų pusiausvyrai.
54. Vis dėlto būtent atitinkama valstybė narė turi įrodyti tokį poveikį kiekvienu konkrečiu atveju ir, jeigu jis gali būti įrodytas, į jį turi būti atsižvelgiama ne ribojančios priemonės pateisinimo, o Teisingumo Teismo sprendimo poveikio lygmeniu. Taip pat reikia priminti, kad Teisingumo Teismo sprendimo galiojimas laiko atžvilgiu gali būti apribotas tik esant išimtinėms aplinkybėms, kai atitinkama valstybė gali įrodyti rimtų ekonominių pasekmių grėsmę ir turėjo pagrįstų priežasčių manyti, jog jos elgesys buvo suderinamas su Bendrijos teise(35) .
55. Mano nuomone, Teisingumo Teismui nederėtų priskirti tokio intereso prie pateisinimo priežasčių, leidžiančių nukrypti nuo pagrindinių Sutarties taisyklių. Jeigu valstybės narės mano, jog ekonominiais argumentais turi būti galima pateisinti mokestines priemones, ribojančias judėjimo laisves, man atrodo, kad tik jos turi kompetenciją įtraukti tai į Sutartį. Teisingumo Teismas neturėtų imtis iniciatyvos dėl trijų toliau išdėstytų priežasčių.
56. Pirmoji priežastis yra praktinio pobūdžio. Jeigu būtų pritarta tokiam ekonominiam pateisinimui, iš pradžių reikėtų nustatyti sritis, kuriose jis galėtų būti leidžiamas. Ar jis turėtų būti apribotas mokesčių sritimi, ar išplėstas ir į kitas ekonomines bei socialines sritis? Be to, reikėtų nustatyti parametrus ir kintamuosius, leidžiančius įvertinti Bendrijos taisyklių finansinį poveikį. Tačiau akivaizdu, kad, be kita ko, atsižvelgiant į ekonominį bei mokestinį Sąjungos valstybių narių įvairialypiškumą, Teisingumo Teismas neturi pakankamai priemonių tokiam vertinimui atlikti. Būtent todėl man atrodo, kad tokio pateisinimo pripažinimas, nesant aiškių Sutartyje nustatytų taisyklių, taptų sunkumų, kurie galėtų paveikti ir Teisingumo Teismo legitimumą, šaltiniu.
57. Atroji priežastis susijusi su tokio pateisinimo poveikiu. Jeigu į tam tikro laipsnio biudžetinių pajamų praradimą reikėtų atsižvelgti kaip į pagrindinių laisvių apribojimo pateisinimą, iš to išplauktų sunkių ir didelių Bendrijos teisės pažeidimų rizika. Kuo ilgiau pažeidimas truktų, tuo didesnė būtų Bendrijos teisėtumo atstatymo kaina ir todėl tuo lengviau būtų pasiekti pritarimą tokio pobūdžio pateisinimui.
58. Galiausiai, nors nuo pat Bendrijos įkūrimo pripažįstama, kad vidaus rinkos, apimančios bet kokios rūšies prekybos kliūčių panaikinimą, sukūrimas valstybėms narėms gali reikšti tam tikrų pajamų šaltinių praradimą, vis dėlto jos taip pat gauna naudos iš ekonominės veiklos vystymo išplėstoje vidaus rinkoje.
59. Vokietijos vyriausybė taip pat pateikia pateisinimą dėl ypatingų aplinkybių. Jos teigimu, atsižvelgimas į ekonomines pasekmes šiandien yra ypač pagrįstas, nes pagal Stabilumo ir augimo paktą(36) valstybės narės privalo laikytis griežtos biudžeto disciplinos. Vis dėlto pateikiant šį argumentą nepaisoma nei Sutarties raidės nei Pakto dvasios. Pirmiausia primintina, kad pagal EB 4 straipsnį glaudus valstybių narių ekonominės politikos koordinavimas vykdomas „vadovaujantis atviros rinkos ekonomikos esant laisvai konkurencijai principu“. Be to, aiškinimas, kuriuo remiantis dėl Pakto taikymo dar labiau pakeliami barjerai vidaus rinkai sukurti, prieštarauja pačiai Pakto, kuriuo aiškiai siekiama skatinti tinkamą Ekonominės ir pinigų sąjungos funkcionavimą ir kartu vidaus rinkos sukūrimą, dvasiai.
60. Iš šios analizės išplaukia, kad reikia atmesti visas Vokietijos vyriausybės, siekiant pateisinti ginčijamą ribojančią priemonę, nurodytas priežastis. Reikia konstatuoti, kad priėmęs ginčijamus teisės aktus Vokietijos įstatymų leidėjas iš esmės siekė skatinti nacionalinę ekonomiką, atgrasindamas nuo investicijų į kitose valstybėse narėse įsteigtas bendroves. Kaip pažymima nutartyje dėl prašymo priimti prejudicinį sprendimą pateikimo, draudimo atskaityti tokios rūšies investicijas išimtis turėtų būti nustatyta tik tokios veiklos, kuri buvo svarbi valstybės ūkiui, atvejais. Iš šios nuostatos atsiradimo istorijos matyti, kad Vokietijos įstatymų leidėjas sąmoningai nusprendė nepalankiau vertinti tarptautines situacijas, siekdamas vien ekonominio tikslo ir nepaisydamas pagrindinių vidaus rinkos reikalavimų(37) .
C – Dėl laisvo kapitalo judėjimo nuostatų aiškinimo
61. Kadangi Sutarties nuostatos dėl įsisteigimo laisvės draudžia taikyti nagrinėjamus teisės aktus tokiomis sąlygomis, kokios nagrinėjamos šioje byloje, sprendimui pagrindinėje byloje priimti neatrodo reikalinga nagrinėti, ar tokį taikymą draudžia ir Sutarties nuostatos dėl laisvo kapitalo judėjimo.
62. Vis dėlto atrodo, kad tam tikroms situacijoms, kurias apima ginčijamos šių teisės aktų nuostatos, negali būti taikomos įsisteigimo laisvės nuostatos. Taip, pavyzdžiui, yra bendrovių, turinčių kitoje valstybėje narėje įsteigtų bendrovių kapitalo dalių, tačiau jų nekontroliuojančių bei neturinčių joms įtakos, atveju(38) . Tokiomis sąlygomis galėtų būti naudinga papildomai išnagrinėti, ar gali būti taikoma EB 56 straipsnio 1 dalis, draudžianti visus kapitalo judėjimo tarp valstybių narių apribojimus.
63. Sutartyje neapibrėžiama „kapitalo judėjimo“ sąvoka. Vis dėlto, kadangi EB 56 straipsnyje iš esmės atkartotas 1988 m. birželio 24 d. Tarybos direktyvos 88/361/EB dėl Sutarties 67 straipsnio įgyvendinimo(39) 1 straipsnio turinys, pagal nusistovėjusią teismo praktiką „kapitalo judėjimo“ nomenklatūra, esanti šios direktyvos priede, išlaiko savo iki šio straipsnio įsigaliojimo turėtą informacinį pobūdį apibrėžiant šią sąvoką(40) .
64. Dalyvavimas naujoje ar egzistuojančioje įmonėje ilgalaikiams ekonominiams ryšiams užmegzti ar palaikyti nurodytas šios nomenklatūros I skirsnio 2 punkte. Iš to išplaukia, kad kapitalo dalių turėjimas, pagrindžiantis vertės sumažėjimą, kurį apima pagrindinėje byloje nagrinėjami teisės aktai, yra kapitalo judėjimas, patenkantis į Sutarties nuostatų dėl laisvo judėjimo reglamentavimo sritį.
65. Todėl reikia išnagrinėti, ar tokie teisės aktai, kokie nagrinėjami pagrindinėje byloje, gali sudaryti laisvo kapitalo judėjimo apribojimą.
66. Šiuo atžvilgiu iš teismo praktikos nėra matyti, kad tokie teisės aktai turėtų būti vertinami vadovaujantis kitais kriterijais nei taikytini įsisteigimo laisvės srityje. Vokietijos mokesčių teisės aktai akivaizdžiai atgraso Vokietijos bendroves nuo kapitalo investicijų į tam tikras kitose valstybėse narėse įsteigtas bendroves(41) . Šie teisės aktai taip pat turi ribojantį poveikį šioms kitose valstybėse narėse įsteigtoms bendrovėms, nes trukdo joms gauti kapitalo iš Vokietijos tiek, kiek nuostoliai, kuriuos šios bendrovės gali sukelti savo investuotojams iš Vokietijos, nesuteikia teisės gauti tokių pačių lengvatų kaip investicijos Vokietijoje.
67. Iš to, kas pasakyta, išplaukia, kad šie teisės aktai iš esmės sudaro laisvo kapitalo judėjimo apribojimą. Kadangi pateisinimo priežastys, kurias suinteresuotoji valstybė narė gali pateikti pagrįsdama savo teisės aktus, iš principo atitinka priežastis, nurodytas aiškinant su įsisteigimo laisve susijusias taisykles, jų negalima pripažinti.
III – Išvada
68. Todėl siūlau Teisingumo Teismui nuspręsti, kad EB 43, 48 ir 56 straipsniai turi būti aiškinami taip, jog jie draudžia valstybės narės teisės aktus, kurie tam tikrais atvejais mokestiniais tikslais neleidžia atskaityti nuostolių, kuriuos patronuojanti bendrovė patiria dėl savo kitose valstybėse narėse įsteigtose dukterinėse bendrovėse turimų kapitalo dalių nuvertėjimo, nors tokių nuostolių atskaita be apribojimų leidžiama, jeigu jie atitinka dukterinių bendrovių, kurios įsteigtos toje pačioje valstybėje narėje kaip ir patronuojanti bendrovė, kapitalo dalių nuvertėjimą.
(1) .
(2)  –	Šiuo klausimu žr. 2003 m. rugsėjo 18 d. Sprendimą Bosal (C‑168/01, Rink. p. I‑9409); 2006 m. vasario 23 d. Sprendimą Keller Holding (C‑471/04, Rink, p. I‑0000) bei dėl fizinių asmenų negautų pajamų – 2006 m. vasario 21 d. Sprendimą Ritter‑Coulais (C‑152/03, Rink, p. I‑0000).
(3)  –	2005 m. gruodžio 13 d. Sprendimas (C‑446/03, Rink, p. I‑0000).
(4)  –	Žr., pavyzdžiui, 1999 m. rugsėjo 21 d. Sprendimą Saint‑Gobain ZN (C‑307/97, Rink. p. I‑6161, 35 punktas).
(5)  –	2000 m. balandžio 13 d. Sprendimas (C‑251/98, Rink. p. I‑2787, 22 punktas) bei 2002 m. lapkričio 21 d. Sprendimas X ir Y (C‑436/00, Rink. p. I‑10829, 37 punktas).
(6)  –	1998 m. liepos 16 d. Sprendimas ICI (C‑264/96, Rink. p. I‑4695, 21 punktas).
(7)  –	Žr. nurodyto sprendimo Marks & Spencer
29 punktą, kuriame atkartojamas 2001 m. kovo 8 d. Sprendimo Metallgesellschaft ir kt.
(C‑397/98 ir C‑410/98, Rink. p. I‑1727, 37 punktas) tekstas.
(8)  –	Šiuo klausimu žr. nurodyto sprendimo Marks & Spencer
32 punktą.
(9)  –	Šiuo klausimu žr. nurodyto sprendimo Bosal
27 punktą.
(10)  –	Ten pat, 39 punktas.
(11)  –	Šiuo klausimu žr. 2004 m. kovo 11 d. Sprendimą De Lasteyrie du Saillant (C‑9/02, Rink. p. I‑2409, 49 punktas).
(12)  –	46 punktas.
(13)  –	Nurodyto sprendimo Marks & Spencer
44 punktas, kuriame pritariama nusistovėjusiai teismo praktikai, be kita ko, nurodytai 2004 m. rugsėjo 7 d. Sprendime Manninen (C‑319/02, Rink. p. I‑7477, 49 punktas).
(14)  –	Žr., pavyzdžiui, 2002 m. kovo 21 d. Sprendimą Cura Anlagen (C‑451/99, Rink. p. I‑3193, 40 punktas).
(15)  –	Šiuo klausimu žr. generalinio advokato L. A. Geelhoed 2006 m. vasario 23 d. Išvadą byloje Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation (C‑374/04, dar nagrinėjama Teisingumo Teisme, 62 ir 63 punktai). Taip pat žr. D. Weber „The Bosal Holding Case: Analysis and Critique“, EC Tax Review,
2003‑4, p. 220; P. J. Wattel „Red Herrings in Direct Tax Cases before the ECJ“, Legal Issues of Economic Integration, 2004, Nr. 2, p. 81–95, visų pirma p. 89 ir 90.
(16)  –	Šiuo klausimu žr. 1979 m. vasario 20 d. Sprendimą Rewe‑Zentral „Cassis de Dijon“ (120/78, Rink. p. 649).
(17)  –	46 punktas.
(18)  –	Šiuo klausimu žr. mano išvados byloje Marks & Spencer
67 punktą.
(19)  –	Šiuo klausimu žr. generalinio advokato P. Léger 2006 m. gegužės 2 d. Išvadą byloje Cadbury Schweppes ir Cadbury Schweppes Overseas (C‑196/04, dar nagrinėjama Teisingumo Teisme).
(20)  –	45 punktas.
(21)  –	51 punktas.
(22)  –	Šiuo klausimu žr. nurodyto sprendimo X ir Y
62 punktą.
(23)  –	Nurodyto sprendimo Marks & Spencer
53 punktas.
(24)  –	Nurodyto sprendimo ICI
26 punktas.
(25)  –	1997 m. gegužės 15 d. Sprendimas Futura Participations ir Singer (C‑250/95, Rink. p. I‑2471) bei 1999 m. spalio 28 d. Sprendimas Vestergaard (C‑55/98, Rink. p. I‑7641, 23 punktas).
(26)  –	OL L 336, p. 15, iš dalies pakeista 2004 m. balandžio 21 d. Tarybos direktyva 2004/56/EB (OL L 127, p. 70).
(27)  –	1995 m. vasario 14 d. Sprendimas Schumacker (C‑279/93, Rink. p. I‑225, 45 punktas).
(28)  –	Valstybių narių tarpusavio pasitikėjimo dėl jų teritorijoje atliktų patikrinimų klausimu žr. pagal analogiją 1996 m. gegužės 23 d. Sprendimą Hedley Lomas (C‑5/94, Rink. p. I‑2553, 19 punktas). Valstybių narių baudžiamojo teisingumo kontekste taip pat žr. 2003 m. vasario 11 d. Sprendimą Gözütok ir Brügge (C‑187/01 ir C‑385/01, Rink. p. I‑1345, 33 punktas).
(29)  –	Nurodyto sprendimo Vestergaard
26 punktas ir ten nurodyta teismo praktika.
(30)  –	Nurodyto sprendimo Marks & Spencer
39 punktas.
(31)  –	Ten pat, 40 punktas.
(32)  –	Be kita ko, žr. nurodyto sprendimo Manninen
42 ir 43 punktus.
(33)  –	Be kita ko, žr. 1995 m. rugpjūčio 11 d. Sprendimą Wielockx (C‑80/94, Rink. p. I‑2493, 24 ir 25 punktai).
(34)  –	Dėl bendrų klausimų žr. 1984 m. vasario 7 d. Sprendimą Duphar ir kt.
(238/82, Rink. p. 523, 23 punktas) bei generalinio advokato F. Mancini išvadą šioje byloje; mokesčių srityje detaliau žr. 2000 m. birželio 6 d. Sprendimą Verkooijen (C‑35/98, Rink. p. I‑4071, 48 punktas) ir nurodyto sprendimo Manninen
49 punktą. Vis dėlto kai kuriais atvejais į ekonominius tam tikrų teisės aktų aspektus atsižvelgiama, jei jie neatskiriamai susiję su kitais teisėtais laikomais interesais. Tai, be kita ko, patvirtina 1984 m. liepos 10 d. Sprendimas Campus Oil ir kt.
(72/83, Rink. p. 2727), kuriame Teisingumo Teismas pripažino, kad nacionalinės teisės aktai, įpareigojantys visus importuotojus tam tikrą savo naftos gaminių poreikio procentinę dalį padengti įsigyjant juos iš nacionalinėje teritorijoje įsteigtos naftos perdirbimo įmonės, galėtų būti pateisinami, nes jais siekiama esminio energijos aprūpinimo saugumo tikslo, kuris viršija vien ekonominio pobūdžio priežastis (34 ir 35 punktai). Teisingumo Teismas taip pat mano, kad Sutartis leidžia valstybėms narėms riboti laisvą medicininių ir ligoninių paslaugų judėjimą, „jeigu tam tikrų priežiūros ar medicininių pajėgumų išsaugojimas nacionalinėje teritorijoje yra labai svarbus visuomenės sveikatai arba net gyventojų gyvenimui“ (1998 m. balandžio 28 d. Sprendimo Kohll, C‑158/96, Rink. p. I‑1931, 51 punktas). Tokia kryptis pasirinkta ir Sąjungos pilietybės srityje. Šiuo atžvilgiu Teisingumo Teismas pripažįsta, kad Sąjungos piliečių galimybė pasinaudoti apsigyvenimo teise gali priklausyti nuo atitinkamų valstybių narių „teisėtų interesų“ apsaugoti savo socialinės paramos sistemas (2002 m. rugsėjo 17 d. Sprendimas Baumbast ir R, C‑413/99, Rink. p. I‑7091, 87 ir 90 punktai). Tačiau, jeigu pasirodo, kad ribojančia priemone „visų pirma siekiama biudžetinio tikslo, bandant sumažinti sveikatos draudimo sistemos veikimo išlaidas“ neiškilus klausimui dėl pavojaus šios sistemos finansinei pusiausvyrai, Teisingumo Teismas neabejoja ir pripažįsta ją neteisėtą (nurodyto sprendimo Duphar ir kt.
16 ir 23 punktai). Iš šios teismo praktikos išplaukia, kad nors valstybės narės gali pagrįstai pateikti ekonominio ar finansinio pobūdžio argumentų, jeigu iškyla didelės žalos grėsmė esminės jų socialinės sistemos paslaugos išsaugojimui, vien ekonominio pobūdžio tikslas negali būti teisėta priežastis siekiant pateisinti Sutarties garantuotos pagrindinės laisvės apribojimą.
(35)  –	2001 m. rugsėjo 20 d. Sprendimas Grzelczyk (C‑184/99, Rink. p. I‑6193, 53 punktas).
(36)  –	Stabilumo ir augimo paktą sudaro 1997 m. birželio 17 d. Europos Vadovų Tarybos rezoliucija (OL C 236, p. 1), 1997 m. liepos 7 d. Tarybos reglamentas (EB) Nr. 1466/97 dėl biudžeto būklės priežiūros stiprinimo ir ekonominės politikos priežiūros bei koordinavimo (OL L 209, p. 1) ir 1997 m. liepos 7 d. Tarybos reglamentas (EB) Nr. 1467/97 dėl perviršinio deficito procedūros įgyvendinimo paspartinimo ir paaiškinimo (OL L 209, p. 6). Šiuos reglamentus atitinkamai pakeitė 2005 m. birželio 27 d. Tarybos reglamentai (EB) Nr. 1055/2005 ir Nr. 1056/2005 (OL L 174, p. 1 ir 5).
(37)  –	Taip pat žr. nurodyto sprendimo Verkooijen
47 ir 48 punktus bei 1997 m. birželio 5 d. Sprendimą SETTG
(C‑398/95, Rink. p. I‑3091, 22 ir 23 punktai).
(38)  –	Žr. šios išvados 14 punktą.
(39)  –	OL L 178, p. 5. Sutarties 67 straipsnis buvo panaikintas Amsterdamo sutartimi.
(40)  –	Be kita ko, žr. 1999 m. kovo 16 d. Sprendimą Trummer ir Mayer (C‑222/97, Rink. p. I‑1661, 21 punktas).
(41)  –	Žr. pagal analogiją nurodytų sprendimų Verkooijen
34 punktą ir Manninen
22 punktą.