62018CC0482
NÁVRHY GENERÁLNEJ ADVOKÁTKY
JULIANE KOKOTT
prednesené 12. septembra 2019 (
1
)
Vec C‑482/18
Google Ireland Limited
proti
Nemzeti Adó‑ és Vámhivatal Kiemelt Adó‑ és Vámigazgatósága
[návrh na začatie prejudiciálneho konania, ktorý podal Fővárosi Közigazgatási és Munkaügyi Bíróság (Správny a pracovný súd Budapešť, Maďarsko)]
„Návrh na začatie prejudiciálneho konania – Základné slobody – Sloboda poskytovať služby – Obmedzenia a diskriminácia – Hmotnoprávne daňové predpisy a daňové procesné predpisy – Daň z reklamy založená na obrate – Zdaňovanie zahraničných činností v maďarskom jazyku – Zásada teritoriality v práve Únie – Povinnosť registrovať sa podľa daňových predpisov – Rozdielne postupy registrácie pre tuzemské a pre zahraničné subjekty – Sankcie v prípade neregistrácie“
I. Úvod
1.
V tomto konaní má Súdny dvor posúdiť v prvom rade otázky týkajúce sa daňových procesných predpisov, najmä sankcionovania porušení povinností registrovať sa podľa daňových predpisov, ktoré slúžia na určenie a vymoženie daňového dlhu. V Maďarsku môžu byť tieto sankcie, ktoré majú prinútiť daňovníkov, ktorí zatiaľ neboli registrovaní v Maďarsku, aby podali daňové priznanie, veľmi vysoké [celkovo môžu dosiahnuť až jednu miliardu maďarských forintov (HUF), čo sú približne 3 milióny eur]. Súčasťou ukladania týchto sankcií sú určité procesnoprávne prekážky, ktoré daňovníkovi sťažujú, aby sa vyhol pokute, resp. dosiahol jej preskúmanie v súdnom konaní. Obe sa dotýkajú predovšetkým daňovníkov so sídlom v zahraničí, ktorí zatiaľ nedosiahli nijaké príjmy podliehajúce dani v Maďarsku. Z tohto dôvodu vznikajú otázky súvisiace so základnými slobodami.
2.
Okrem toho si Súdny dvor môže tiež položiť otázku, či samotné právo Únie nebráni tomu, aby Maďarsko vyberalo od zahraničných (európskych) podnikov daň, hoci tieto podniky nemajú sídlo v Maďarsku. Predmetná daň sa totiž vzťahuje na podniky, ktoré len ponúkajú služby v maďarskom jazyku cez internet, pričom tieto služby sa nevyhnutne „nespotrebúvajú“ v Maďarsku. Je totiž tiež možné, že tieto služby prijímajú osoby, ktoré ovládajú maďarský jazyk a žijú mimo Maďarska, ako napríklad maďarská menšina žijúca v Rumunsku. Preto treba objasniť, či právo Únie vyžaduje v prípade vnútroštátnej dane územnú súvislosť, a ak áno, či táto súvislosť existuje v prípade väzby na maďarský jazyk.
3.
Posledná uvedená otázka je novou otázkou, pričom odpoveď na ňu môže mať značné dôsledky pre daňové právomoci členských štátov. Táto otázka vzniká porovnateľným spôsobom napríklad aj v súvislosti s talianskou daňou z transakcií týkajúcou sa zahraničného obchodu s derivátmi, ktorá je založená na emisiách cenných papierov podniku so sídlom v Taliansku. (
2
)
II. Právny rámec
A.
Právo Únie
4.
Relevantné ustanovenia práva Únie sa nachádzajú v ZFEÚ a v Charte základných práv Európskej únie (ďalej len „Charta“).
B.
Vnútroštátne právo
5.
Konanie je založené na reklámadóról szóló 2014. évi XXII. törvény (zákon č. XXII z roku 2014 o dani z reklamy, ďalej len „zákon o dani z reklamy“) v znení platnom v roku 2016.
6.
Táto daň z reklamy bola – ako daň založená na obrate – zavedená do maďarského právneho poriadku s cieľom uplatniť zásadu proporcionálneho rozdelenia verejných výdavkov.
7.
Podľa § 2 ods. 1 písm. e) zákona o dani z reklamy odplatné uverejnenie reklám na internete podlieha dani, ak sa uskutočňuje prevažne v maďarskom jazyku alebo prevažne na internetových stránkach v maďarskom jazyku. V zmysle § 5 ods. 3 zákona o dani z reklamy sa táto daň v spornom roku uplatní len na podniky so zodpovedajúcim obratom podliehajúcim dani z reklamy vo výške viac ako 100 miliónov HUF ročne, a preto má progresívnu štruktúru sadzieb.
8.
Podľa § 2 ods. 2 písm. b) zákona o dani z reklamy každá objednávka na uverejnenie reklamy podlieha dani okrem prípadu, ak zákazník, ktorý objednal uverejnenie reklamy,
ba)
požiadal daňovníka uvedeného v § 3 ods. 1 o uvedenie vyhlásenia podľa § 3 ods. 3 a môže dostatočne preukázať túto skutočnosť;
bb)
nebolo mu doručené vyhlásenie požadované v súlade s písmenom ba) v lehote 10 pracovných dní od doručenia faktúry alebo účtovného dokumentu týkajúcich sa uverejnenia reklamy a
bc)
informoval štátny daňový úrad o skutočnosti uvedenej v písmene ba), ako aj o osobe, ktorá uverejnila reklamu, a o sume zaplatenej za reklamu.
9.
V zmysle § 3 ods. 1 zákona o dani z reklamy je každý, kto uverejňuje reklamu na internete za odplatu prevažne v maďarskom jazyku alebo prevažne na internetových stránkach v maďarskom jazyku, „daňovníkom bez ohľadu na to, kde má sídlo“.
10.
Podľa § 7/B ods. 1 zákona o dani z reklamy daňovník podľa § 3 ods. 1, ktorý nie je registrovaný na štátnom daňovom úrade ako daňovník na účely niektorej dane, sa musí registrovať predložením tlačiva vydaného na tento účel štátnym daňovým úradom v lehote 15 dní od začatia činnosti, ktorá podlieha dani podľa § 2 ods. 1.
11.
§ 7/B ods. 2 zákona o dani z reklamy stanovuje, že v prípade, ak si daňovník podľa odseku 1 nesplní povinnosť registrovať sa, štátny daňový úrad ho vyzve na splnenie jeho povinnosti a uloží mu prvú pokutu za nesplnenie povinnosti vo výške 10 miliónov HUF.
12.
§ 7/B ods. 3 zákona o dani z reklamy dovoľuje štátnemu daňovému úradu, aby v prípade, ak sa opakovane zistí nesplnenie povinnosti, uložil pokutu za nesplnenie povinnosti, ktorá bude trojnásobne vyššia než predtým uložená pokuta.
13.
V § 7/B ods. 4 zákona o dani z reklamy sa uvádza, že štátny daňový úrad každý deň rozhodne o nesplnení povinnosti registrovať sa podľa odseku 1 rozhodnutím, ktoré je právoplatné a vykonateľné od jeho oznámenia a ktoré možno preskúmať v konaní vo veci správneho súdnictva. V konaní vo veci správneho súdnictva sú prípustné len listinné dôkazy a súd rozhodne bez nariadenia pojednávania.
14.
Podľa § 7/B ods. 5 zákona o dani z reklamy, ak si daňovník splní povinnosť registrovať sa na základe prvej výzvy daňového úradu, pokutu za nesplnenie povinnosti možno bez obmedzenia znížiť.
15.
V zmysle § 7/D zákona o dani z reklamy môže štátny daňový úrad na základe § 7/B uložiť tomu istému daňovníkovi pokutu za nesplnenie povinnosti najviac v celkovej výške 1 miliardy HUF.
16.
V prípade spoločností so sídlom v Maďarsku si daňovník na základe § 17 ods. 1 písm. b) zákona o daňovom poriadku podaním žiadosti o registráciu (vyplneného tlačiva) s prílohami na súde, ktorý vedie obchodný register, a žiadosti o pridelenie daňového identifikačného čísla automaticky splní povinnosť registrácie na štátnom daňovom a colnom úrade.
17.
Podľa § 172 zákona o daňovom poriadku v prípade, ak si platiteľ dane nesplní oznamovaciu povinnosť (registrovať sa alebo oznámiť zmeny), povinnosť poskytnúť informácie alebo založiť platobný účet alebo povinnosť podať daňové priznanie, možno mu uložiť pokutu vo výške 500000, resp. 1000000 HUF.
18.
Z § 172 ods. 7 zákona o daňovom poriadku vyplýva, že v prípade, ak platiteľ dane nesplní oznamovaciu povinnosť (registrovať sa alebo oznámiť zmeny), povinnosť poskytnúť informácie alebo založiť platobný účet, ako aj v prípade uvedenom v odseku 1 písm. f), daňový úrad súbežne s uložením pokuty za nesplnenie povinnosti vyzve platiteľa dane – alebo v prípade nesplnenia povinnosti vydať potvrdenie o zaplatení môže vyzvať daňovníka –, aby si splnil povinnosť v stanovenej lehote. S výnimkou prípadu uloženia pokuty za nesplnenie povinnosti uvedenej v odseku 1 písm. f), ak platiteľ dane nesplní svoju povinnosť v lehote stanovenej v predchádzajúcom rozhodnutí, pokuta za nesplnenie povinnosti sa zdvojnásobí a určí sa nová lehota.
III. Spor vo veci samej
19.
Žalobkyňa je obchodná spoločnosť, ktorá je zaregistrovaná v Írsku a má názov „Google Ireland Limited“ (ďalej len „Google“). Jej sídlo a ústredie sa nachádzajú v Dubline. V roku 2016 vykonávala činnosť podliehajúcu dani z reklamy. Google si však doteraz nesplnila povinnosť registrovať sa v súvislosti so začatím vykonávania činnosti podliehajúcej dani podľa § 7/B ods. 1 zákona o dani z reklamy.
20.
Daňový úrad rozhodnutím zo 16. januára 2017 uložil spoločnosti Google za nesplnenie povinnosti registrovať sa na účely dane z reklamy podľa § 7/B až 7/D zákona o dani z reklamy pokutu za nesplnenie povinnosti najprv vo výške 10 miliónov HUF (to je v súčasnosti približne 30600 eur) a potom každý deň vo výške trojnásobku predtým uloženej pokuty za nesplnenie povinnosti, teda pokutu za nesplnenie povinnosti v celkovej výške 1 miliardy HUF (to je v súčasnosti približne 3,06 milióna eur).
21.
Podľa daňového úradu Google tým, že si úmyselne nesplnila daňovú povinnosť, získala v Maďarsku konkurenčnú výhodu v porovnaní s osobami so sídlom v tomto štáte, ktoré uverejňujú reklamu a plnia si daňové povinnosti v súlade s právnymi predpismi. Skutočnosť, že Google si od 1. januára 2015 nesplnila povinnosť zaplatiť daň v Maďarsku, predstavuje také závažné porušenie právneho predpisu, že odôvodňuje uloženie pokuty v značnej výške, ktorá má nabádať k plneniu daňových povinností.
22.
Google podala proti rozhodnutiam daňového úradu žalobu a domáha sa ich zrušenia, pričom napáda v prvom rade výšku pokuty. Táto pokuta je podstatne (až dvetisíckrát) vyššia než v prípade tuzemských podnikov, ktoré nemajú túto osobitnú, ale len všeobecnú oznamovaciu povinnosť. Okrem toho k registrácii v prípade tuzemských podnikov dochádza automaticky zápisom do obchodného registra, takže táto sankcia sa ukladá len cudzincom. Navyše došlo aj k porušeniu jej práva na účinný prostriedok nápravy pred súdom, keďže rozhodnutia o uložení pokuty sú právoplatné a vykonateľné ich oznámením, možnosti týkajúce sa dokazovania sú obmedzené a cudzinec má k dispozícii mimoriadne málo času na primeranú prípravu konania a uplatnenie svojich práv.
23.
O žalobe proti rozhodnutiu o uložení pokuty má teraz rozhodnúť vnútroštátny súd.
IV. Návrh na začatie prejudiciálneho konania a konanie na Súdnom dvore
24.
Vnútroštátny súd rozhodnutím z 13. júla 2018 podal návrh na začatie prejudiciálneho konania podľa článku 267 ZFEÚ a položil Súdnemu dvoru nasledujúce prejudiciálne otázky:
1.
Majú sa články 18 a 56 [ZFEÚ] a zákaz diskriminácie vykladať v tom zmysle, že bránia daňovej právnej úprave členského štátu, ktorého systém sankcií ukladá v prípade nesplnenia povinnosti registrovať sa na účely dane z reklamy pokutu za nesplnenie povinnosti, ktorá v prípade spoločností, ktoré nemajú sídlo v Maďarsku, môže byť celkovo až 2 000‑krát vyššia ako pokuta uplatniteľná na spoločnosti so sídlom v Maďarsku?
2.
Je potrebné domnievať sa, že pokuta uvedená v predchádzajúcej otázke, ktorá je mimoriadne vysoká a má trestnú povahu, môže odrádzať poskytovateľov služieb, ktorí nemajú sídlo v Maďarsku, od poskytovania služieb v tomto štáte?
3.
Majú sa článok 56 ZFEÚ a zákaz diskriminácie vykladať v tom zmysle, že bránia právnej úprave, podľa ktorej sa v prípade podnikov so sídlom v Maďarsku automaticky splní povinnosť registrovať sa, bez výslovnej žiadosti, pridelením maďarského daňového identifikačného čísla pri zápise do obchodného registra, nezávisle od toho, či podnik uverejňuje reklamu alebo nie, kým v prípade podnikov, ktoré nemajú sídlo v Maďarsku, ale uverejňujú reklamu v tomto štáte, k tomu nedochádza automaticky, ale tieto podniky musia túto povinnosť splniť osobitným spôsobom a v prípade, že to neurobia, možno im uložiť osobitnú sankciu?
4.
V prípade kladnej odpovede na prvú otázku, majú sa článok 56 ZFEÚ a zákaz diskriminácie vykladať v tom zmysle, že bránia sankcii, o akú ide vo veci samej, uloženej za nesplnenie povinnosti registrovať sa na účely dane z reklamy, pokiaľ sa ukáže, že uvedená právna úprava je v rozpore s citovaným článkom?
5.
Majú sa článok 56 ZFEÚ a zákaz diskriminácie vykladať v tom zmysle, že bránia ustanoveniu, podľa ktorého je v prípade podnikov so sídlom v zahraničí rozhodnutie, ktorým sa im ukladá pokuta, právoplatné a vykonateľné od jeho oznámenia a možno proti nemu podať opravný prostriedok len v rámci súdneho konania, v ktorom súd nemôže nariadiť pojednávanie a v ktorom sú prípustné len listinné dôkazy, kým v prípade podnikov so sídlom v Maďarsku možno podať opravný prostriedok v správnom konaní proti pokutám, ktoré im boli uložené, a navyše súdne konanie nie je nijakým spôsobom obmedzené?
6.
Má sa článok 56 ZFEÚ vykladať z hľadiska práva na spravodlivý proces stanoveného v článku 41 ods. 1 [Charty] v tom zmysle, že takáto požiadavka nie je splnená, ak sa uloží pokuta za nesplnenie povinnosti postupne deň za dňom, zakaždým v trojnásobnej výške bez toho, aby si bol poskytovateľ služieb vôbec vedomý predchádzajúceho rozhodnutia, v dôsledku čoho nemôže splniť svoju povinnosť predtým, ako sa mu uloží následná pokuta?
7.
Má sa článok 56 ZFEÚ v spojení s právom na riadnu správu vecí verejných stanoveným v článku 41 ods. 1 Charty, právom na vypočutie stanoveným v článku 41 ods. 2 písm. a) Charty a právom na účinný prostriedok nápravy a nezávislý súd stanoveným v článku 47 Charty vykladať v tom zmysle, že takéto požiadavky nie sú splnené, ak proti rozhodnutiu nemožno podať opravný prostriedok v správnom konaní a v konaní o žalobe vo veci správneho súdnictva sú prípustné len listinné dôkazy a súd nemôže nariadiť pojednávanie?
25.
Google, Maďarsko, Česká republika a Európska komisia predložili písomné pripomienky k týmto otázkam v konaní na Súdnom dvore a zúčastnili sa na pojednávaní, ktoré sa konalo 4. júna 2019.
V. Právne posúdenie
26.
Google v konaní vo veci samej napáda rozhodnutie o uložení pokuty. Primárnym predmetom návrhu na začatie prejudiciálneho konania je preto zlučiteľnosť maďarských predpisov o ukladaní pokuty v súvislosti s neregistráciou daňovníka v zmysle zákona o dani z reklamy. Tieto predpisy sú zasa založené na tom, že podľa zákona o dani z reklamy je daňovníkom každý, kto odplatne uverejňuje reklamu na internete prevažne v maďarskom jazyku alebo prevažne na maďarských internetových stránkach. Sídlo daňovníka je na tento účel irelevantné, takže aj zahraničné podniky vykonávajú činnosť, ktorá podlieha dani v Maďarsku, pokiaľ zarábajú maďarskou reklamou na internete.
27.
Otázky vnútroštátneho súdu pritom možno zatriediť do viacerých skupín. Jedna otázka sa týka rozdielnych systémov registrácie tuzemských a zahraničných daňovníkov v zmysle zákona o dani z reklamy (otázka 3 – k tomu pozri oddiel B), časť otázok sa týka výšky sankcie (otázky 1 a 2, ako aj 4 a 6 – k tomu pozri oddiel C) a ďalšia časť sa týka obrany pred takto uloženou pokutou (otázky 5 a 7 – k tomu pozri oddiel D).
28.
Hoci predmetom konania na vnútroštátnom súde nie je rozhodnutie o vyrubení dane a vnútroštátny súd ani nemá pochybnosti o prípustnosti predmetnej dane z hľadiska práva Únie, na pojednávaní sa navyše diskutovalo aj o extrateritoriálnom dosahu vybraného predmetu dane (reklama v maďarskom jazyku cez internet). Súdny dvor síce spravidla v oblasti neharmonizovaných daňových predpisov neskúma, aký predmet zdanenia si zvolil vnútroštátny zákonodarca, no v prejednávanom prípade sa javí opodstatnené preskúmať prípustnosť dane z reklamy z hľadiska práva Únie (k tomu pozri oddiel A). Ak by totiž predmetná daň odporovala právu Únie, rozhodnutie o uložení pokuty založené na nej by už len z tohto dôvodu zrejme tiež odporovalo právu Únie.
A.
Prípustnosť dane z reklamy z hľadiska práva Únie
29.
Oblasť daňového práva spadá v zásade do pôsobnosti členských štátov. Výnimkami sú podľa článku 113 ZFEÚ daň z obratu, spotrebné dane a iné formy nepriameho zdaňovania. Z tohto dôvodu existuje v oblasti priamych daní len málo predpisov práva Únie. Fiškálne ustanovenia vylučuje najmä článok 114 ods. 2 ZFEÚ a článok 115 ZFEÚ pripúšťa len také predpisy práva Únie, ktoré priamo ovplyvňujú vytvorenie a fungovanie vnútorného trhu.
30.
Hoci Komisia EÚ navrhla digitálnu daň založenú na obrate, (
3
) netreba posúdiť, či by taká daň bránila maďarskej dani z reklamy, keďže normotvorca Únie ešte stále diskutuje o návrhu Komisie.
31.
Neprípustnosť dane z reklamy z hľadiska práva Únie by však mohla vyplynúť z dvoch ďalších aspektov. V oblasti harmonizovaných nepriamych daní by mohla byť dôsledkom článku 401 smernice o dani z pridanej hodnoty (
4
). Okrem toho musia členské štáty pri výkone svojich pôvodných daňových právomocí v každom prípade dodržiavať primárne právo, v tomto prípade osobitne základné slobody. (
5
)
1. Porušenie článku 401 smernice o dani z pridanej hodnoty?
32.
Článok 401 smernice o dani z pridanej hodnoty spresňuje, že členské štáty nemôžu zaviesť nijaké nové dane, ktoré možno označiť za dane z obratu. Aj keby bol názor vnútroštátneho súdu, (
6
) podľa ktorého je daň z reklamy spotrebnou daňou založenou na obrate, správny, ako som už uviedla v súvislosti s inými daňami z príjmov založenými na obrate, (
7
) článok 401 smernice o dani z pridanej hodnoty by nebránil ani takej dani. Daň z reklamy tiež nie je (všeobecnou) daňou z obratu a tiež sa nemá preniesť na spotrebiteľa.
33.
V tomto smere nie je klasifikácia dane z reklamy ako spotrebnej dane založenej na obrate presvedčivá. Z koncepcie maďarskej dane z reklamy skôr vyplýva, že poskytovatelia služieb majú byť zdanení priamo. V tomto zmysle sa daň vyberá na základe finančnej výkonnosti týchto podnikov, a nie na základe finančnej výkonnosti ich zákazníkov. Svedčí o tom najmä skutočnosť, že zákazníci sa môžu zbaviť svojej daňovej povinnosti tým, že oznámia, ktorý podnik uverejňuje reklamu, podľa § 2 ods. 1 písm. b) zákona o dani z reklamy. Osobitná daň pre reklamné podniky sa teda svojou povahou podobá osobitnej priamej dani z príjmov, v prípade ktorej sa ako základ dane namiesto zisku použije „len“ obrat dosiahnutý v určitom časovom období. Má teda povahu priamej dane z príjmov, a preto sa nemá posudzovať podľa článku 401 smernice o dani z pridanej hodnoty.
2. Porušenie základných slobôd?
34.
Preto prichádza do úvahy nanajvýš porušenie základných slobôd. V tomto prípade by mohlo ísť o porušenie slobody poskytovať služby podľa článku 56 ZFEÚ, lebo daň z reklamy založená na obrate sa viaže na poskytovanie reklamných služieb v zodpovedajúcom jazyku a vyberá sa bez ohľadu na to, kde má podnik sídlo.
a) Kritérium skúmania slobody poskytovať služby
35.
Obmedzeniami slobody poskytovať služby sú podľa ustálenej judikatúry všetky opatrenia, ktoré zakazujú, sťažujú alebo robia menej príťažlivým výkon slobody zaručenej článkom 56 ZFEÚ. (
8
) V zásade sem patrí diskriminácia, ale aj nediskriminačné obmedzenia.
36.
V prípade daní a odvodov však treba mať na zreteli, že samy osebe predstavujú záťaž, a tým vždy znižujú príťažlivosť služby. Preskúmanie daní z hľadiska nediskriminačných obmedzení by teda znamenalo, že na všetky vnútroštátne daňové situácie by sa uplatnilo právo Únie, a preto by podstatne spochybnilo zvrchovanosť členských štátov v daňových veciach. (
9
) To by odporovalo ustálenej judikatúre, podľa ktorej majú členské štáty v prípade neexistencie harmonizácie v Únii možnosť uplatniť svoje daňové právomoci v tejto oblasti. (
10
)
37.
Ak nemá dôjsť k neprimeranému obmedzeniu daňových právomocí členských štátov, ktoré uznal Súdny dvor, ako aj rozpočtových právomocí parlamentov, vnútroštátne daňové opatrenia preto možno skúmať v zásade len z hľadiska zákazu diskriminácie v rámci základných slobôd. (
11
)
38.
Preto Súdny dvor už viackrát rozhodol, že na predpisy členských štátov týkajúce sa podmienok a výšky zdanenia sa vzťahuje daňová autonómia členských štátov, pokiaľ zaobchádzanie s cezhraničnými situáciami v porovnaní s vnútroštátnymi situáciami nie je diskriminačné. (
12
)
39.
Toto obmedzenie intenzity skúmania v daňovom práve zodpovedá pri podrobnom preskúmaní myšlienke, ktorá viedla Súdny dvor k tomu, aby vo svojej takzvanej judikatúre Keck (
13
) upustil od všeobecného skúmania obmedzení. Nediskriminačné daňové predpisy podľa tejto judikatúry nie sú spôsobilé priamo alebo nepriamo, skutočne alebo potenciálne, obmedziť obchod medzi členskými štátmi, a teda vnútorný trh. To platí, pokiaľ sa tieto ustanovenia vzťahujú na všetky dotknuté hospodárske subjekty, ktoré vykonávajú svoju činnosť v tuzemsku, a skutočne majú aj rovnaké účinky.
b) Existencia diskriminácie?
40.
Obmedzenie slobody poskytovať služby preto v tomto prípade – t. j. v rámci pôsobnosti autonómnych daňových právomocí členských štátov – v prvom rade predpokladá, že s dvoma alebo viacerými referenčnými skupinami sa zaobchádza rozdielne. Ak je to tak, následne vzniká otázka, či toto rozdielne zaobchádzanie s cezhraničnými situáciami v porovnaní s čisto vnútroštátnymi situáciami znevýhodňuje cezhraničné situácie.
41.
V tomto prípade to nie je tak. S cezhraničnými a čisto vnútroštátnymi situáciami sa v rámci dane z reklamy zaobchádza rovnako, keďže je úplne nepodstatné, kde má poskytovateľ sídlo. Ak by mala Google sídlo v Maďarsku a odtiaľ by podnikala v oblasti maďarskej internetovej reklamy, táto daň by sa na ňu vzťahovala v rovnakom rozsahu, ako keď poskytuje rovnaké služby zo svojho sídla v Írsku. Pokiaľ zákon o dani z reklamy nie je diskriminačný, základné slobody sa neuplatnia.
c) O hraniciach autonómnych daňových právomocí
42.
Napriek tomu skutočnosť, že v tomto prípade sa niektoré zo zdaňovaných služieb nemusia využívať v Maďarsku (maďarská reklama, ktorá sa zameriava na maďarsky hovoriace obyvateľstvo napr. v Rumunsku) a že daňovník nemá sídlo v Maďarsku (ako Google), by mohla byť z pohľadu práva Únie problematická. V tomto prípade by sa dalo pochybovať o tom, či Maďarsko skutočne koná ešte v rámci svojich (autonómnych) daňových právomocí uznaných Súdnym dvorom (k tomu pozri bod 36 a nasl. vyššie).
43.
V tomto smere treba objasniť, či právo Únie podmieňuje výkon autonómnych daňových právomocí tým, že zdaňovaná činnosť sa musí vykonávať alebo využívať v Maďarsku, alebo či daňovník musí mať sídlo v Maďarsku. Neviem o tom, že by z práva Únie vyplývala taká požiadavka. Ešte v roku 2016 sa Súdny dvor vôbec nevyjadril k námietke chýbajúcej teritoriality vznesenej voči belgickej dani vzťahujúcej sa na zahraničné obchodné spoločnosti. (
14
)
44.
Taká úzko chápaná súvislosť s vnútroštátnym územím nemá oporu ani v medzinárodnom práve. Napríklad zdaňovanie na základe štátnej príslušnosti – aké uplatňujú Spojené štáty – je tiež zdaňovacím systémom uznaným v medzinárodnom práve, a to aj keď daný štátny príslušník nemá bydlisko v Spojených štátoch ani tam neuskutočnil nijaké plnenia. Ako Stály dvor medzinárodnej spravodlivosti rozhodol už v roku 1927, medzinárodné právo necháva štátom široký, len v určitých prípadoch obmedzený manévrovací priestor na prijímanie predpisov, ktoré sa vzťahujú na činnosti, ktoré sa uskutočnili mimo ich vlastného územia. (
15
) Za takú hranicu zohľadnenia „vonkajšej zákonodarnej právomoci“ Medzinárodný súdny dvor neskôr – v prípade priznania štátneho občianstva iného štátu na účely výkonu diplomatickej ochrany – považoval dostatočne úzku väzbu (tzv. genuine link). (
16
)
45.
Vzhľadom na tieto zásady by preto z hľadiska medzinárodného práva mohla byť sporná len situácia, keď štát zdaní akékoľvek osoby alebo činnosti vo svete, s ktorými nemá nijakú spojitosť. V tomto smere musí existovať nejaká rozumná väzba, aby bolo možné rozšíriť vnútroštátne daňové predpisy aj na zahraničné situácie, a to najmä na výber daní od nerezidentov. (
17
) Štát spravidla zdaňuje svojich rezidentov bez obmedzení a nerezidentov s obmedzením na príjmy plynúce na území štátu (zásada sídla a zdroja). Obe tieto skutočnosti sú v konečnom dôsledku vyjadrením zásady teritoriality; to platí aj pre miesto výkonu činnosti a spotrebu (teda miesto spotreby).
46.
Skutočnosť, že zdaňovaná služba sa prípadne „nespotrebúva“ v Maďarsku, je preto nepodstatná, pokiaľ existuje iná väzba. Taká požiadavka nevyplýva z práva Únie a nejde ani o všeobecnú medzinárodnoprávnu podmienku výkonu vlastnej daňovej právomoci. Naopak v oblasti pravidiel týkajúcich sa dane z príjmov sa mnohé služby zdaňujú v zahraničí len preto (resp. môžu byť zdanené len preto), lebo daňovník má sídlo v tuzemsku. Aj podľa článku 7 ods. 1 modelovej zmluvy OECD z roku 2017 (
18
) je pre príjmy z podnikania v zásade smerodajné miesto sídla, a nie miesto poskytnutia služieb.
47.
Skutočnosť, že daňovník, na to, aby sa na neho vzťahovala daň z reklamy, nemusí mať sídlo v Maďarsku, je rovnako nepodstatná. Niektoré príjmy, ktoré sa viažu na určité miesto, sa v súlade s medzinárodným právom zdaňujú v štáte, v ktorom sa nachádza majetok, a nie v štáte sídla daňovníka. V tomto zmysle napríklad článok 13 modelovej zmluvy OECD z roku 2017 v súvislosti s príjmami z prevodu majetku tiež priznáva zdaňovaciu právomoc štátu, v ktorom sa majetok nachádza.
d) Jazyk ako dostatočná územná súvislosť
48.
Sporná je preto len otázka, či za dostatočnú územnú súvislosť (tzv. genuine link) (
19
) možno považovať aj väzbu dane na jazyk služby. Domnievam sa, že v prejednávanom prípade na túto otázku možno odpovedať kladne.
49.
Myšlienkou, na ktorej spočíva maďarská daň z reklamy – ako Maďarsko tiež potvrdilo na pojednávaní – zjavne je, že maďarská reklama na internete je zameraná v prvom rade ma maďarsky hovoriacich užívateľov, ktorí sa nachádzajú väčšinou na území Maďarska. Google preto dosahuje s „pomocou“ maďarského obyvateľstva príjmy, ktoré sa však nezdaňujú v Maďarsku. Bez vynájdenia internetu by sa väčšina týchto príjmov zrejme dala dosiahnuť len pomocou pobočky v Maďarsku, takže Maďarsko by bez problémov mohlo vybrať príslušnú daň z príjmov. Má táto právomoc zaniknúť len preto, lebo technický pokrok vytvára nové možnosti dosahovania príjmov bez prítomnosti v dotknutom členskom štáte?
50.
Myslím si, že nie. Väzba na používanie úradného jazyka vlastnej krajiny predstavuje v zásade dostatočnú rozumnú („reasonable“) územnú súvislosť. Nikto nemôže poprieť, že jazyk je dôležitou súčasťou identity národa, a preto úzko súvisí so štátom a jeho štátnym územím. Otázkou, do akej miery to platí aj pre „celosvetový“ jazyk, ktorým je angličtina, sa v tomto prípade netreba zaoberať.
51.
Okrem toho napríklad aj v práve Únie sa podľa článku 15 ods. 1 písm. c) nariadenia (ES) č. 44/2001 pri určovaní právomoci v konečnom dôsledku berie do úvahy aj používaný jazyk. V tejto súvislosti Súdny dvor už rozhodol, že používanie iného jazyka, ako je jazyk zvyčajne používaný v členskom štáte, v ktorom má podnikateľ sídlo, umožňuje usudzovať, že činnosť podnikateľa je smerovaná do členského štátu bydliska spotrebiteľa. (
20
) V tomto zmysle používanie maďarského jazyka tiež nasvedčuje tomu, že činnosť spoločnosti Google je smerovaná na územie Maďarska.
52.
Skutočnosť, že táto územná súvislosť v konkrétnom prípade nie vždy existuje, lebo v iných štátoch sa prípadne používa rovnaký jazyk (ako je to v prejednávanej veci v prípade maďarskej menšiny v Rumunsku), je nepodstatná a patrí k vymedzovacej právomoci normotvorcu práve v daňovom práve. (
21
) To platí v každom prípade v prejednávanej veci, ak má používanie vlastného úradného jazyka v iných krajinách druhoradý význam. Tiež je nepodstatné, ak sa maďarský používateľ reklamnej služby nachádza v zahraničí. „Genuine link“ existuje aj vtedy na základe štátnej príslušnosti.
53.
Na vyššie uvedenom závere nič nemení ani skutočnosť, že zohľadnenie konkrétnych príjemcov maďarskej reklamy prostredníctvom IP adries internetových používateľov by možno zabezpečilo presnejšiu územnú súvislosť. Právo Únie ani medzinárodné právo nepredpisujú výber najpresnejšieho kritéria väzby, pokiaľ také kritérium vôbec existuje. Aj zohľadnenie IP adresy by bolo navyše len pomocným kritériom, keďže používateľ môže túto IP adresu takmer ľubovoľne (napríklad prostredníctvom VPN klientov) skryť. Zohľadnenie IP adresy preto tiež spočíva len na predpoklade, že používateľ sa vo väčšine prípadov nachádza práve v príslušnej krajine. Maďarská právna úprava je založená – v súlade so stanoviskom, ktoré na pojednávaní vyjadrila Komisia –, na podobnom, aj keď možno trochu širšom zovšeobecnení, podľa ktorého maďarskú reklamu na internete spravidla využívajú maďarskí štátni príslušníci alebo osoby žijúce v Maďarsku.
54.
Aj keby Rumunsko zdaňovalo reklamné služby poskytované maďarsky hovoriacemu obyvateľstvu, ktoré žije na jeho území, s ktorými by teda tiež existovala „genuine link“, vyvolávalo by to v prvom rade otázky dvojitého zdanenia. Tieto problémy dvojitého zdanenia však vznikajú aj pri obvyklých väzbách (sídlo, činnosť, štátna príslušnosť) a nespochybňujú daňovú právomoc štátu (v tomto prípade Maďarska).
55.
Súdny dvor totiž opakovane rozhodol, že pri neexistencii harmonizácie na úrovni Únie nevýhody, ktoré môžu vyplývať z paralelného výkonu daňových právomocí rôznych členských štátov, nepredstavujú v prípade, že takýto výkon nie je diskriminačný, obmedzenia slobôd pohybu. (
22
) Členské štáty nemajú povinnosť prispôsobiť svoj vlastný daňový systém rôznym daňovým systémom iných členských štátov, najmä s cieľom zabrániť dvojitému zdaneniu. (
23
)
3. Záver
56.
Právo Únie teda nebránilo Maďarsku v zavedení predmetnej dane z reklamy.
B.
Otázka 3: Registračné povinnosti daňovníka
57.
Svojou treťou otázkou sa vnútroštátny súd v podstate pýta, či osobitná registračná povinnosť podľa § 7/B zákona o dani z reklamy narúša slobodu spoločnosti Google poskytovať služby podľa článku 56 ZFEÚ v spojení s článkami 62 a 54 ZFEÚ. Táto otázka vychádza z toho, že už existujúca registrácia podľa iných daňových predpisov (t. j. registrácia na účely inej dane) znamená oslobodenie od osobitnej registračnej povinnosti podľa § 7/B zákona o dani z reklamy.
58.
Aj v tomto smere platí vyššie (bod 35 a nasl.) sformulované kritérium skúmania základných slobôd v daňovom práve, ktoré sa obmedzuje na skúmanie diskriminácie. Predpisy na účinné vymoženie dane nemožno oddeliť od hmotnoprávnych predpisov týkajúcich sa tejto dane a tieto predpisy – tak ako uvedené hmotnoprávne predpisy – spadajú pod daňové právomoci členských štátov.
59.
Rozhodujúcou otázkou preto je, či na základe osobitnej registračnej povinnosti dochádza k rozdielnemu zaobchádzaniu s čisto vnútroštátnymi situáciami na jednej strane a cezhraničnými situáciami na druhej strane, teda či sa s tuzemskými a zahraničnými podnikmi zaobchádza odlišne.
60.
Ako sa na základe dodatočných otázok na pojednávaní opätovne potvrdilo, osobitná registračná povinnosť sa vzťahuje aj na tuzemské podniky, pokiaľ v Maďarsku ešte nie sú registrované podľa daňových predpisov. Rozlišovanie v maďarskom práve teda nie je založené na tom, či ide o tuzemského alebo zahraničného daňovníka. Uskutočňuje sa jedine podľa kritéria, či už došlo k registrácii podľa daňových predpisov. Preto nejde o rozdielne zaobchádzanie s vnútroštátnymi situáciami v porovnaní s cezhraničnými situáciami, ale len o rozdielne zaobchádzanie s už registrovanými daňovníkmi v porovnaní s daňovníkmi, ktorí ešte nie sú registrovaní.
61.
V tomto smere netreba posúdiť, či to už možno prípadne považovať za nepriamu diskrimináciu zahraničných podnikov (k tomu pozri bližšie bod 70 a nasl.). Súdny dvor už rozhodol, že povinnosť registrovať sa podľa daňových predpisov ako predpoklad uplatnenia daňovej právomoci ako taká môže odôvodniť obmedzenie slobody poskytovať služby. (
24
) Registrácia do 15 dní po začatí činnosti ako taká – v súlade s názorom Komisie – tiež nie je neprimeraná, najmä ak sú oznamovacie a registračné povinnosti podľa daňových predpisov pred začatím činnosti úplne bežné a tiež nie sú neprimerané.
62.
Vzhľadom na vyššie uvedené je osobitná registračná povinnosť na účely osobitnej dane pre doteraz neregistrovaných daňovníkov ako taká z hľadiska práva Únie v každom prípade odôvodnená.
C.
Otázky 1, 2, 4 a 6: povaha a výška osobitných sankcií
63.
Rozhodujúce je preto len to, či osobitné sankcie spojené s touto osobitnou registračnou povinnosťou podľa § 7/B zákona o dani z reklamy odporujú slobode poskytovať služby podľa článku 56 ZFEÚ.
1. Obmedzenie slobody poskytovať služby
a) Priama diskriminácia
64.
Ani v tomto smere formálne nedochádza k rozdielnemu zaobchádzaniu s čisto vnútroštátnymi situáciami na jednej strane a cezhraničnými situáciami na druhej strane. Všetci daňovníci, ktorí ešte neboli registrovaní podľa daňových predpisov a patria do pôsobnosti dane z reklamy, sa musia rovnako registrovať, a ak to neurobia, budú rovnako sankcionovaní. Všetci daňovníci, ktorí už sú registrovaní podľa daňových predpisov v Maďarsku, sú od tejto registračnej povinnosti oslobodení a v tomto smere sa nemusia obávať nijakých sankcií. Aj to platí rovnako pre tuzemské aj zahraničné subjekty.
65.
Na tom nič nemení skutočnosť, že mnohým maďarským spoločnostiam nemožno vôbec uložiť sankciu za neregistráciu, keďže zápisom do obchodného registra sú automaticky registrované aj podľa daňových predpisov. Platí to totiž rovnako pre oba sankčné mechanizmy (upravené v § 7/B zákona o dani z reklamy a v § 127 zákona o daňovom poriadku). V tomto smere spoločnosti založené v Maďarsku a spoločnosti založené mimo Maďarska nie sú porovnateľné. Porovnateľní sú len doteraz neregistrovaní daňovníci, ktorí vykonávajú odplatné činnosti v zmysle zákona o dani z reklamy.
66.
V tomto zmysle sa v rámci zákona o dani z reklamy z formálneho hľadiska zaobchádza so všetkými daňovníkmi rovnako. Aj so všetkými už registrovanými daňovníkmi sa zaobchádza rovnako. Problematické je len to, že s porušením registračnej povinnosti na účely iných daní je spojená iná sankcia než s porušením osobitnej registračnej povinnosti podľa zákona o dani z reklamy.
67.
Právo Únie však nevyžaduje, aby bolo každé porušenie registračnej povinnosti na účely každej dane vymedzené rovnako. Z hľadiska práva Únie možno uložiť úplne iné sankcie, ak sa platiteľ dane nezaregistruje na účely dane z pridanej hodnoty alebo ak sa nezaregistruje daňovník na účely dane z príjmov. Právo Únie prostredníctvom základných slobôd zakazuje len horšie zaobchádzanie (diskrimináciu) s cezhraničnými situáciami.
68.
K tomu však nedochádza, ak sa s tuzemským subjektom, ktorým má príjmy plynúce z reklamy, a nezaregistruje sa, a so zahraničným subjektom, ktorý má príjmy plynúce z reklamy, a nezaregistruje sa, zaobchádza rovnako.
69.
Keďže z návrhu na začatie prejudiciálneho konania jednoznačne nevyplýva, či sa tuzemskému subjektu, ktorý si zároveň nesplní povinnosť registrovať sa podľa daňových predpisov na účely dane z príjmov, uložia aj prísnejšie sankcie podľa § 7/B zákona o dani z reklamy, alebo len miernejšie sankcie podľa § 172 zákona o daňovom poriadku, musí toto posúdiť vnútroštátny súd.
b) Nepriama diskriminácia
70.
Základné slobody však zakazujú aj všetky skryté alebo nepriame formy diskriminácie, ktoré použitím iných rozlišovacích kritérií vedú k rovnakému výsledku. (
25
) Pre diskriminačnú povahu je preto rozhodujúca otázka, či sa rozdielne zaobchádzanie s nesplnením rôznych registračných povinností rovná rozdielnemu zaobchádzaniu na základe pôvodu, resp. sídla podnikov.
71.
Ako som už vysvetlila v návrhoch, ktoré som predniesla vo veciach Vodafone a Tesco, (
26
) ako podmienky existencie skrytej diskriminácie treba stanoviť prísne kritériá. Skrytá diskriminácia totiž nemá spôsobiť rozšírenie skutkovej podstaty diskriminácie, ale má len zachytiť aj také prípady, ktoré z čisto formálneho hľadiska nepredstavujú diskrimináciu, ale z vecného hľadiska majú diskriminačné účinky. (
27
)
72.
V nijakom prípade preto z kvalitatívneho hľadiska nemôže postačovať len obyčajná väčšina – v tom zmysle, že je dotknutých viac ako 50 % podnikov –; naopak vzájomný vzťah medzi použitým rozlišovacím kritériom a sídlom podniku sa musí zistiť v podstatne prevažnej väčšine prípadov. (
28
)
73.
Domnievam sa však, že väčší význam než tento čisto kvantitatívny prvok má kvalitatívne kritérium, ktoré Súdny dvor už viackrát použil a podľa ktorého sa rozlišovacie kritérium vzhľadom na svoju povahu, resp. spravidla musí dotýkať zahraničných spoločností. (
29
) Čisto náhodná súvislosť – aj keby bola z kvantitatívneho hľadiska veľmi významná – preto v zásade nemôže postačovať na preukázanie nepriamej diskriminácie.
74.
Dôležitá je naopak súvislosť, ktorá je nerozlučne prepojená s rozlišovacím kritériom a ktorá už pri abstraktnom posúdení umožňuje jednoznačne predpokladať pravdepodobnosť spojitosti v podstatne prevažnej väčšine prípadov.
75.
Ak tieto zásady uplatníme na prejednávaný prípad, rozhodujúcou otázkou je, či je doteraz chýbajúca registrácia podniku v Maďarsku podľa daňových predpisov – ktorá má ako jediná za následok príslušné sankcie podľa zákona o dani z reklamy – vzhľadom na svoju povahu spojená so (zahraničným) sídlom podniku. V tomto prípade treba – v súlade s názorom Komisie – konštatovať takú súvislosť.
76.
§ 7/B ods. 1 je založený na tom, že osoba nepodlieha nijakej dani. Inej dani v Maďarsku podliehajú všetky spoločnosti súkromného práva založené podľa maďarského práva, ktoré sú na základe svojho založenia registrované podľa daňových predpisov. To isté platí aj pre všetkých daňovníkov, ktorí buď poskytujú plnenia v Maďarsku, alebo vykonávajú činnosti v Maďarsku. V oboch prípadoch je rozhodujúcim faktorom skutočnosť, že daňovník má sídlo v Maďarsku, takže táto právna úprava sa vzhľadom na svoju podstatu vzťahuje predovšetkým na daňových rezidentov.
77.
Uloženie sankcie podľa § 7/B ods. 2 a 3 zákona o dani z reklamy preto v zásade hrozí len daňovým nerezidentom. Tieto ustanovenia sa uplatnia len na atypické vnútroštátne situácie, napríklad na fyzickú osobu s bydliskom v Maďarsku, ktorá začne poskytovať reklamné služby v maďarčine na internete a predtým nemala ešte nijaké príjmy, alebo na právnickú osobu verejného práva so sídlom v Maďarsku, ktorá začne podnikať poskytovaním reklamných služieb. V tomto zmysle v súlade s názorom spoločnosti Google a Komisie nemôže byť náhoda, že táto osobitná pokuta podľa § 7/B ods. 2 a 3 zákona o dani z reklamy sa zrejme ukladá v podstatne prevažnej väčšine len zahraničným podnikom.
78.
Na základe štruktúry a obsahu § 7/B ods. 1 zákona o dani z reklamy možno v tomto prípade konštatovať, že ide o nepriamu diskrimináciu v dôsledku osobitného sankcionovania nesplnenia povinnosti registrovať sa na účely dane z reklamy, a teda o obmedzenie slobody poskytovať služby.
2. Odôvodnenie nepriamej diskriminácie
79.
Obmedzenie základných slobôd však môže byť odôvodnené naliehavými dôvodmi všeobecného záujmu, pokiaľ je spôsobilé zabezpečiť dosiahnutie sledovaného cieľa a neprekračuje rámec toho, čo je na dosiahnutie tohto cieľa nevyhnutné. (
30
)
a) Naliehavé dôvody všeobecného záujmu
80.
Súdny dvor veľakrát rozhodol, že potreba zabezpečiť vymoženie dane môže predstavovať naliehavý dôvod všeobecného záujmu, ktorý môže odôvodniť obmedzenie slobodného poskytovania služieb. (
31
)
81.
Pri neexistencii harmonizácie na úrovni Únie má vnútroštátny zákonodarca v oblasti daňového práva a účinného vymáhania daní pritom určitú mieru voľnej úvahy. Toto odôvodnenie teda umožňuje aj rozlišovanie jednotlivých druhov daní, ak je vymoženie predmetnej dane z pohľadu členského štátu odlišne náročné.
82.
V prípade dane, ktorá nezávisí od toho, či má daňovník sídlo v tuzemsku, je vymoženie daňovej povinnosti – ako je zrejmé na príklade spoločnosti Google – náročnejšie než v prípade vymoženia dane z príjmov daňovníka so sídlom v tuzemsku. V tomto smere je uloženie odlišnej sankcie v závislosti od druhu dane logické, a teda vecne odôvodnené.
83.
Sporné je len to, či je odôvodnené konkrétne vymedzenie. V tejto súvislosti Súdny dvor vždy pripomenul, že uloženie sankcií je možné považovať za potrebné na zabezpečenie účinného dodržiavania vnútroštátnej právnej úpravy, avšak pod podmienkou, že povaha a výška uloženej sankcie sú v každom jednotlivom prípade primerané závažnosti porušenia, ktoré má táto sankcia postihnúť. (
32
)
b) Primeranosť obmedzenia
84.
Sankcia ako taká preto musí byť primeraná. Je to tak len vtedy, keď je spôsobilá zabezpečiť dosiahnutie sledovaného cieľa a neprekračuje rámec toho, čo je na dosiahnutie tohto cieľa nevyhnutné. (
33
)
85.
Vnútroštátna právna úprava je podľa judikatúry Súdneho dvora spôsobilá zabezpečiť dosiahnutie sledovaného cieľa len vtedy, ak skutočne zodpovedá úsiliu dosiahnuť ho koherentne a systematicky. (
34
)
86.
Na jednej strane by sa dalo pochybovať o tom, či sankcie vo výške najprv 10 miliónov HUF (čo je približne 30600 eur) za prvé porušenie a potom vo výške trojnásobku predtým uloženej pokuty za každý ďalší deň, ktorých celková maximálna výška je 1 miliarda HUF (čo je približne 3,06 milióna eur), sú vôbec spôsobilé zabezpečiť vymoženie dane. Táto pokuta neviedla k tomu, že Google sa zaregistrovala v Maďarsku. Ako Google sama uznala na pojednávaní, doteraz si nesplnila registračnú povinnosť podľa § 7/B zákona o dani z reklamy.
87.
Na druhej strane na základe toho, že jeden podnik sústavne porušuje zákon, nemožno konštatovať, že tento zákon je nevhodný. V prejednávanej veci sa v každom prípade nezdá, že možnosť uložiť sankciu podniku so sídlom v zahraničí, ktorý zatiaľ nie je registrovaný podľa daňových predpisov v tuzemsku a ktorý si nesplnil povinnosť podať daňové priznanie, je zjavne nespôsobilá zabezpečiť dosiahnutie cieľa týkajúceho sa účinného vymáhania dane z reklamy.
88.
Je tiež možné, že v porovnaní s vyššie uvedenými sankciami (bod 86) neexistuje nijaký miernejší, rovnako vhodný prostriedok. Nižšie sumy by síce boli miernejším prostriedkom, no neboli by rovnako vhodné, keďže by znížili finančný tlak.
89.
Okrem toho musia byť sankcie tiež primerané vo vzťahu k legitímnemu cieľu týkajúcemu sa zabezpečenia účinného a rovnomerného zdaňovania. Zabezpečenie účinného a rovnomerného zdaňovania je dôležitým právnym záujmom právneho štátu, ktorý je financovaný len z daňových príjmov, a preto vždy zasahuje do základných práv svojich občanov. Na účely uznania a odôvodnenia dane má požiadavka rovnomerného zdaňovania (
35
) všetkých daňovníkov v tomto smere mimoriadne veľký význam.
90.
Ako Albert Hensel – známy nemecký profesor daňového práva z Weimarskej republiky – povedal takmer už pred 100 rokmi, vlastné a takmer bezpodmienečne vykonateľné zdanenie je únosné len vtedy, ak sa zabezpečí, že sused (teda každý ďalší daňovník) musí v rovnakej situácii tiež niesť rovnaké daňové bremeno. (
36
)
91.
Protikladom tejto myšlienky rovnomerného skutočného zdaňovania daňovníkov medzi sebou pri zvažovaní v rámci skúmania primeranosti sú základné slobody a základné práva jednotlivca, akým je v tomto prípade Google.
92.
Na prvý pohľad sa zdá, že pokuta za nesplnenie povinnosti v celkovej výške približne 3 milióny eur za porušenie povinnosti registrovať sa podľa daňových predpisov nie je nevyhnutne primeraná. Popri veľmi drastickej výške však tiež treba vziať do úvahy, že Google v zásade mohla ovplyvniť uloženie sankcie a jej výšku a že obraty a zisky spoločnosti Google túto výšku predsa trochu relativizujú. Ak by si Google splnila registračnú povinnosť, nemusela by zaplatiť pokutu za nesplnenie povinnosti. Ak by sa Google registrovala čo najskôr po prvej výzve, v každom prípade by nemusela zaplatiť pokutu za nesplnenie povinnosti v tejto výške. Táto pokuta by podľa § 7/B ods. 5 zákona o dani z reklamy prípadne mohla byť úplne zrušená.
93.
Ak sa však pozrieme na uvedený zákon bližšie, viaceré aspekty nasvedčujú tomu, že sankcie, ktoré Maďarsko stanovilo v tomto zákone, sú neprimerané.
94.
Po prvé chýba akákoľvek súvislosť s výškou dane, ktorej vyrubenie sa má prostredníctvom sankcií zabezpečiť. Zahraničnému daňovníkovi, ktorého obrat z „maďarskej reklamy“ by bol len o 1 forint vyšší než limit 100 miliónov HUF relevantný pre sporný rok, by mal v prvý deň povinnosť zaplatiť pokutu za nesplnenie povinnosti vo výške 10 miliónov HUF. Na druhý deň by to bolo už približne 30 miliónov HUF a na tretí deň 90 miliónov HUF. Už po troch dňoch by pokuta presiahla obrat, ktorý je základom dane. V prípade ziskovej marže nižšej než 10 % by bola pokuta už v prvý deň vyššia ako zisk, ktorý sa má vlastne zdaniť. Pomer k vlastnej daňovej povinnosti je pri tomto príklade ešte oveľa horší.
95.
Podľa zákona sa tiež neberie ohľad na dôvody chýbajúcej registrácie. Vždy sa musí uložiť pokuta v rovnakej výške. Vzhľadom na zabezpečenie účinného vymáhania daní je však predsa relevantné, či bola žiadosť o registráciu podaná oneskorene z dôvodu nepredvídateľných okolností alebo či sa daňovník – tak ako v prípade spoločnosti Google – vedome a neústupne odmieta registrovať.
96.
Ako Komisia a aj Česká republika zdôrazňujú, exponenciálny nárast pokuty za nesplnenie povinnosti s každým ďalším dňom pri súčasnom obmedzení približne na 3,06 milióna eur je so zreteľom na zabezpečenie rovnomerného zdaňovania tiež neprimeraný. Táto zákonodarná technika dokonca znemožňuje dosiahnuť účel pokuty.
97.
Účel pokuty totiž spočíva v prinútení daňovníka, aby konal určitým spôsobom. Tento účel však vyžaduje, aby daňovník mal aspoň šancu podriadiť sa tomuto donucovaciemu opatreniu. V tomto prípade to však nie je tak. Ešte skôr než daňovníkovi vôbec možno poštou oznámiť uloženie prvej pokuty za nesplnenie povinnosti, maďarský správny orgán uloží ďalšiu pokutu v trojnásobnej výške. Aj keby daňovník konal ihneď, sotva by sa mohol vyhnúť ďalším – exponenciálne zvýšeným – pokutám za nesplnenie povinnosti.
98.
Tento spôsob ukladania pokút je neprimeraný. Nie je úmerný cieľu rovnomerného zdaňovania, ktorý sleduje.
99.
Na neprimeranosti pokuty nič nemení ani skutočnosť, že správny orgán – ako na rozdiel od vnútroštátneho súdu tvrdí Maďarsko – neskôr môže dokonca úplne zrušiť uloženú pokutu. Neprimeraná pokuta sa totiž nezmení na primeranú, ak ju prípadne neskôr možno znížiť na primeranú sumu, pokiaľ toto zníženie závisí výlučne od voľnej úvahy správneho orgánu. V tejto súvislosti Súdny dvor už rozhodol, že dodatočné súdne preskúmanie sankcie nebráni jej neprimeranosti, ak zákon nestanovuje nijakú inú možnosť uloženia menej obmedzujúcej sankcie v závislosti od závažnosti porušenia. (
37
) To isté však musí platiť aj pre dodatočné preskúmanie sankcie, ktorá už bola uložená, v správnom konaní.
100.
Vzhľadom na vyššie uvedené je spôsob ukladania pokút neprimeraný, a preto je nepriame obmedzenie slobody poskytovať služby neodôvodnené.
D.
Otázky 5 a 7: Osobitná právna ochrana pred sankciami
101.
Svojou piatou a siedmou otázkou sa vnútroštátny súd v podstate pýta, či ide o neodôvodnené obmedzenie slobody poskytovať služby s prihliadnutím na článok 41 ods. 1 a článok 47 ods. 2 Charty, ak je k dispozícii len obmedzená právna ochrana pred osobitnou pokutou za nesplnenie povinnosti podľa § 7/B zákona o dani z reklamy. Tieto obmedzenia spočívajú v tom, že nie je stanovené nijaké správne konanie o námietke proti osobitnej pokute za nesplnenie povinnosti, ale je možná len súdna právna ochrana, ktorá je obmedzená na písomné konanie a listinné dôkazy.
102.
Kritériom skúmania porušenia slobody poskytovať služby z dôvodu osobitne upraveného postupu právnej ochrany pred zvýšenou pokutou za nesplnenie povinnosti uloženou podľa daňových predpisov je opäť rozdielne zaobchádzanie s cezhraničnými situáciami, ku ktorému ani v tomto prípade z formálneho hľadiska nedochádza. Pre každého, kto napadne osobitnú pokutu za nesplnenie povinnosti podľa § 7/B zákona o dani z reklamy, platí rovnaký postup. Právo Únie v zásade tiež nevyžaduje, aby právna ochrana pred každým zvýšením pokuty za nesplnenie povinnosti akéhokoľvek typu bola upravená rovnako.
103.
Zákonodarná technika použitá v § 7/B zákona o dani z reklamy – ako som vysvetlila vyššie v bode 75 a nasl. – však vedie k nepriamej diskriminácii zahraničných podnikov. To platí aj pre obmedzenú právnu ochranu pred takto uloženou pokutou za nesplnenie povinnosti. Aj v tomto prípade treba preskúmať, či je toto obmedzenie slobody poskytovať služby odôvodnené, čo si vyžaduje existenciu naliehavého dôvodu všeobecného záujmu. (
38
)
104.
V návrhu na začatie prejudiciálneho konania sa neuvádza, z akých zákonodarných dôvodov vychádzal tento postup obmedzenej právnej ochrany. Ani pri zohľadnení určitej miery voľnej úvahy členských štátov pri prijímaní všeobecných predpisov (
39
) nie je zrejmé, prečo členský štát Únie, a teda právny štát, v prípade mimoriadne rýchlo rastúcej pokuty za nesplnenie povinnosti v značnej výške, ktorá sa dotýka v prvom rade zahraničných podnikov, obmedzí právnu ochranu pred prípadne protiprávnym uložením pokuty.
105.
V prípade zvýšenia pokuty za nesplnenie povinnosti v zanedbateľnej výške by bolo logické, ak by bolo preskúmanie zrýchlené, a preto by sa vynechalo odvolacie správne konanie, pojednávanie a rozsiahlejšie dokazovanie. V tomto prípade by mohla ako odôvodnenie slúžiť myšlienka zjednodušenia správneho konania, ktorú Maďarsko spomenulo na pojednávaní. To však neplatí pre zvýšenie pokuty za nesplnenie povinnosti až do výšky približne 3,06 milióna eur, ktorého maximálna výška sa z dôvodu exponenciálne rastúcej výšky pokuty dosiahne do niekoľkých dní (podľa spoločnosti Google do piatich dní) a ktorého výška nezávisí od výšky daňového dlhu.
106.
Už to znamená, že chýba naliehavý dôvod všeobecného záujmu týkajúci sa tohto rozlišovania, ktoré sa vzhľadom na svoju povahu vzťahuje len na zahraničné podniky. Toto obmedzenie je preto neodôvodnené.
107.
Ako správne zdôrazňuje aj Komisia, Súdny dvor preto v tomto prípade nemusí rozhodnúť o tom, či sú navyše konkrétne dotknuté aj základné práva uvedené vnútroštátnym súdom.
VI. Návrh
108.
Z týchto dôvodov navrhujem odpovedať na prejudiciálne otázky, ktoré položil Fővárosi Közigazgatási és Munkaügyi Bíróság (Správny a pracovný súd Budapešť, Maďarsko), takto:
1.
Právo Únie v prejednávanom prípade nebráni zavedeniu dane z príjmov viazanej na úradný štátny jazyk dotknutého členského štátu.
2.
Osobitná registračná povinnosť na vykonanie a vymoženie osobitnej dane (v tomto prípade dane z reklamy) ako taká neodporuje slobode poskytovať služby.
3.
Konkrétny spôsob ukladania pokút podnikom so sídlom mimo Maďarska na základe maďarského zákona o dani z reklamy predstavuje nepriame obmedzenie slobody poskytovať služby, ktoré je z dôvodu svojej neprimeranosti neodôvodnené.
4.
Obmedzenia možností právnej ochrany so zreteľom na mimoriadne vysoké pokuty v súvislosti s maďarskou daňou z reklamy tiež predstavujú neodôvodnené obmedzenie slobody poskytovať služby.
(
1
)	Jazyk prednesu: nemčina.
(
2
)	Pozri prebiehajúce konanie vo veci C‑565/18 – Société Générale S.A.
(
3
)	Návrh smernice Rady o spoločnom systéme zdanenia digitálnych služieb formou dane z výnosov z poskytovania určitých digitálnych služieb z 21. marca 2018, COM(2018) 148 final.
(
4
)	Smernica Rady 2006/112/ES z 28. novembra 2006 o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty (Ú. v. EÚ L 347, 2006, s. 1).
(
5
)	Pozri napríklad rozsudky z 12. septembra 2006, Cadbury Schweppes a Cadbury Schweppes Overseas (C‑196/04, EU:C:2006:544, bod 40); z 11. augusta 1995, Wielockx (C‑80/94, EU:C:1995:271, bod 16), a zo 14. februára 1995, Schumacker (C‑279/93, EU:C:1995:31, bod 21).
(
6
)	Pozri úvahy uvedené v návrhu na začatie prejudiciálneho konania na strane 7 (francúzska verzia).
(
7
)	Pozri podrobne návrhy, ktoré som predniesla vo veci Tesco‑Global Áruházak (C‑323/18, EU:C:2019:567), a vo veci Vodafone Magyarország (C‑75/18, EU:C:2019:492).
(
8
)	Rozsudky z 20. decembra 2017, Global Starnet (C‑322/16, EU:C:2017:985, bod 35); z 22. januára 2015, Stanley International Betting a Stanleybet Malta (C‑463/13, EU:C:2015:25, bod 45), a z 10. mája 2012, Duomo Gpa a i. (C‑357/10 až C‑359/10, EU:C:2012:283, body 35 a 36).
Pozri analogicky k slobode usadiť sa tiež rozsudky z 21. mája 2015, Verder LabTec (C‑657/13, EU:C:2015:331, bod 34); zo 16. apríla 2015, Komisia/Nemecko (C‑591/13, EU:C:2015:230, bod 56 a tam citovaná judikatúra), a z 29. novembra 2011, National Grid Indus (C‑371/10, EU:C:2011:785, bod 36).
(
9
)	Pozri v tejto súvislosti návrhy, ktoré som predniesla vo veciach X (C‑498/10, EU:C:2011:870, bod 28); Hervis Sport‑ és Divatkereskedelmi (C‑385/12, EU:C:2013:531, bod 82 a nasl.); X (C‑686/13, EU:C:2015:31, bod 40); C (C‑122/15, EU:C:2016:65, bod 66), a ANGED (C‑233/16, EU:C:2017:852, bod 28).
(
10
)	Z nedávnej judikatúry pozri rozsudok z 18. júna 2019, Rakúsko/Nemecko (C‑591/17, EU:C:2019:504, bod 54). Pozri tiež rozsudky z 19. septembra 2017, Komisia/Írsko (Registračná daň) (C‑552/15, EU:C:2017:698, bod 71), a z 21. novembra 2013, X (C‑302/12, EU:C:2013:756, bod 23).
(
11
)	Pozri tiež KOKOTT, J.: Das Steuerrecht der Europäischen Union. München, 2018, § 3, bod 117 a nasl.; SZUDOCZKY, R.: The Sources of EU Law and Their Relationships: Lessons for the field of Taxation, IBFD, Doctoral Series (Vol. 32), Amsterdam, 2014, s. 334 a nasl., 343, 358 a nasl.
Pokiaľ ide o slobodu usadiť sa, pozri tiež MÜLLER‑GRAFF, P.‑C., In: STREINZ: EUV/AEUV. 3. vydanie. München, 2018, článok 49 bod 70.
(
12
)	Pozri v tomto zmysle rozsudky z 26. mája 2016, NN (L) International (C‑48/15, EU:C:2016:356, bod 47), a zo 14. apríla 2016, Sparkasse Allgäu (C‑522/14, EU:C:2016:253, bod 29); uznesenie zo 4. júna 2009, KBC‑bank (C‑439/07 a C‑499/07, EU:C:2009:339, bod 80), a rozsudok zo 6. decembra 2007, Columbus Container Services (C‑298/05, EU:C:2007:754, body 51 a 53).
Osobitne v súvislosti so slobodou poskytovať služby pozri najmä rozsudky z 18. októbra 2012, X (C‑498/10, EU:C:2012:635, bod 20), a z 11. júna 2009, X a Passenheim‑van Schoot (C‑155/08 a C‑157/08, EU:C:2009:368, bod 32 a tam citovaná judikatúra).
(
13
)	Rozsudok z 24. novembra 1993, Keck a Mithouard (C‑267/91 a C‑268/91, EU:C:1993:905, bod 16).
(
14
)	Rozsudok z 26. mája 2016, NN (L) International (C‑48/15, EU:C:2016:356, bod 45 a nasl.).
(
15
)	Permanent Court of International Justice, rozsudok č. 9 zo 7. septembra 1927, Lotus, s. 19.
(
16
)	Court of International Justice, Nottebohm Case, rozsudok zo 6. apríla 1955, s. 23 a 24.
(
17
)	KOKOTT, J.: The „Genuine Link“ Requirement for Source Taxation in Public International Law. In HASLEHNER, KOFLER, RUST: Tax and the Digital Economy, 2019, kapitola 2 (s. 9 a nasl.).
(
18
)	Modelová zmluva OECD z roku 2017 o zamedzení dvojitého zdanenia, ako aj krátenia daní a daňových únikov v oblasti daní z príjmu a kapitálu v znení OECD Update 2017 z 21. novembra 2017 (ďalej len „modelová zmluva OECD z roku 2017“).
(
19
)	Pozri v tejto súvislosti bližšie KOKOTT, J.: Das Steuerrecht der Europäischen Union. München, 2018, § 2, bod 142 a nasl.
(
20
)	Rozsudok zo 7. decembra 2010, Pammer a Hotel Alpenhof (C‑585/08 a C‑144/09, EU:C:2010:740, bod 2 výroku).
(
21
)	Pokiaľ ide o vymedzovaciu právomoc normotvorcu, pozri rozsudky z 24. februára 2015, Sopora (C‑512/13, EU:C:2015:108, body 33 a 34), a z 26. septembra 2013, Dansk Jurist‑ og Økonomforbund (C‑546/11, EU:C:2013:603, bod 70). Pozri tiež návrhy, ktoré som predniesla vo veci Sopora (C‑512/13, EU:C:2014:2375, bod 51 a nasl.).
(
22
)	Rozsudky z 26. mája 2016, NN (L) International (C‑48/15, EU:C:2016:356, bod 47); z 21. novembra 2013, X (C‑302/12, EU:C:2013:756, bod 28), a z 8. decembra 2011, Banco Bilbao Vizcaya Argentaria (C‑157/10, EU:C:2011:813, bod 38 a tam citovaná judikatúra).
(
23
)	Rozsudky z 26. mája 2016, NN (L) International (C‑48/15, EU:C:2016:356, bod 47), a z 12. februára 2009, Block (C‑67/08, EU:C:2009:92, bod 31).
(
24
)	Rozsudky z 26. mája 2016, NN (L) International (C‑48/15, EU:C:2016:356, bod 59); z 18. októbra 2012, X (C‑498/10, EU:C:2012:635, bod 39), a z 19. júna 2014, Strojírny Prostějov a ACO Industries Tábor (C‑53/13 a C‑80/13, EU:C:2014:2011, bod 46).
(
25
)	Rozsudky z 26. apríla 2018, ANGED (C‑233/16, EU:C:2018:280, bod 30); z 5. februára 2014, Hervis Sport‑ és Divatkereskedelmi (C‑385/12, EU:C:2014:47, bod 30); z 8. júla 1999, Baxter a i. (C‑254/97, EU:C:1999:368, bod 13), a zo 14. februára 1995, Schumacker (C‑279/93, EU:C:1995:31, bod 26).
(
26
)	Pozri návrhy, ktoré som predniesla vo veci Tesco‑Global Áruházak (C‑323/18, EU:C:2019:567), a vo veci Vodafone Magyarország (C‑75/18, EU:C:2019:492).
(
27
)	Pozri návrhy, ktoré som predniesla vo veciach Hervis Sport‑ és Divatkereskedelmi (C‑385/12, EU:C:2013:531, bod 40); ANGED (C‑233/16, EU:C:2017:852, bod 38), a Memira Holding (C‑607/17, EU:C:2019:8, bod 36).
(
28
)	Pozri návrhy, ktoré som predniesla vo veci Hervis Sport‑ és Divatkereskedelmi (C‑385/12, EU:C:2013:531, bod 41).
(
29
)	Pozri rozsudok z 2. marca 2017, Eschenbrenner (C‑496/15, EU:C:2017:152, bod 36), týkajúci sa voľného pohybu pracovníkov; rozsudky z 5. decembra 2013, Zentralbetriebsrat der gemeinnützigen Salzburger Landeskliniken Betriebs (C‑514/12, EU:C:2013:799, bod 26), a z 28. júna 2012, Erny (C‑172/11, EU:C:2012:399, bod 41), a rozsudok z 1. júna 2010, Blanco Pérez a Chao Gómez (C‑570/07 a C‑571/07, EU:C:2010:300, bod 119), týkajúci sa slobody usadiť sa, ako aj rozsudky z 10. septembra 2009, Komisia/Nemecko (C‑269/07, EU:C:2009:527), a z 8. júla 1999, Baxter a i. (C‑254/97, EU:C:1999:368, bod 13).
Pozri ďalej návrhy, ktoré som predniesla vo veci ANGED (C‑233/16, EU:C: 2017:852, bod 38), a vo veci Memira Holding (C‑607/17, EU:C:2019:8, bod 36); v opačnom zmysle návrhy, ktoré som predniesla vo veci Hervis Sport‑ és Divatkereskedelmi (C‑385/12, EU:C:2013:531, bod 42 a nasl.).
(
30
)	Rozsudky z 5. februára 2014, Hervis Sport‑ és Divatkereskedelmi (C‑385/12, EU:C:2014:47, bod 42); z 24. marca 2011, Komisia/Španielsko (C‑400/08, EU:C:2011:172, bod 73), a z 5. októbra 2004, CaixaBank France (C‑442/02, EU:C:2004:586, bod 17).
(
31
)	Rozsudky z 26. mája 2016, NN (L) International (C‑48/15, EU:C:2016:356, bod 59); z 19. júna 2014, Strojírny Prostějov a ACO Industries Tábor (C‑53/13 a C‑80/13, EU:C:2014:2011, bod 46), a z 18. októbra 2012, X (C‑498/10, EU:C:2012:635, bod 39).
(
32
)	Rozsudky z 26. mája 2016, NN (L) International (C‑48/15, EU:C:2016:356, bod 59), a z 3. decembra 2014, De Clercq a i. (C‑315/13, EU:C:2014:2408, bod 73 a tam citovaná judikatúra).
(
33
)	Pozri najmä rozsudky zo 17. júla 2014, Nordea Bank (C‑48/13, EU:C:2014:2087, bod 25); z 29. novembra 2011, National Grid Indus (C‑371/10, EU:C:2011:785, bod 42); z 15. mája 2008, Lidl Belgium (C‑414/06, EU:C:2008:278, bod 27); z 12. septembra 2006, Cadbury Schweppes a Cadbury Schweppes Overseas (C‑196/04, EU:C:2006:544, bod 47); z 13. decembra 2005, SEVIC Systems (C‑411/03, EU:C:2005:762, bod 23), a z 13. decembra 2005, Marks & Spencer (C‑446/03, EU:C:2005:763, bod 35).
(
34
)	Rozsudky z 11. júna 2015, Berlington Hungary a i. (C‑98/14, EU:C:2015:386, bod 64); z 12. júla 2012, HIT a HIT LARIX (C‑176/11, EU:C:2012:454, bod 22 a tam citovaná judikatúra), a zo 17. novembra 2009, Presidente del Consiglio dei Ministri (C‑169/08, EU:C:2009:709, bod 42).
(
35
)	Súdny dvor už uznal túto požiadavku aj v práve Únie (t. j. v oblasti predpisov týkajúcich sa dane z pridanej hodnoty) – pozri najmä rozsudok z 25. januára 2001, Komisia/Francúzsko (C‑429/97, EU:C:2001:54, bod 40). Táto požiadavka však platí aj v každej inej oblasti vnútroštátneho daňového práva alebo daňového práva Únie.
(
36
)	HENSEL, A.: Die Abänderung des Steuertatbestandes durch freies Ermessen und der Grundsatz der Gleichheit vor dem Gesetz. In: Vierteljahresschrift für Steuer‑ und Finanzrecht 1927, s. 62: Každý daňovník má právo povedať: Žiadam, aby môj sused znášal rovnako ťažké daňové bremeno ako ja. Albert Hensel už vtedy označil „všeobecnosť a rovnosť zdaňovania“ za „najvyšší princíp daňového systému právneho štátu“.
(
37
)	Pozri rozsudok z 26. mája 2016, NN (L) International (C‑48/15, EU:C:2016:356, bod 61).
(
38
)	Rozsudky z 5. februára 2014, Hervis Sport‑ és Divatkereskedelmi (C‑385/12, EU:C:2014:47, bod 42); z 24. marca 2011, Komisia/Španielsko (C‑400/08, EU:C:2011:172, bod 73), a z 5. októbra 2004, CaixaBank France (C‑442/02, EU:C:2004:586, bod 17).
(
39
)	Pozri rozsudky zo 6. novembra 2003, Gambelli a i. (C‑243/01, EU:C:2003:597, bod 63); z 21. septembra 1999, Läärä a i. (C‑124/97, EU:C:1999:435, body 14 a 15), a z 24. marca 1994, Schindler (C‑275/92, EU:C:1994:119, bod 61) – všetky sa týkajú hazardných hier –, ako aj rozsudok z 5. marca 1996, Brasserie du pêcheur a Factortame (C‑46/93 a C‑48/93, EU:C:1996:79, bod 48 a nasl.), ktorý sa týka potravinového práva.