61965C0057
CONCLUSIONES DEL ABOGADO GENERAL
SR. JOSEPH GAND
presentadas el 4 de mayo de 1966 (
*1
)
Señor Presidente,
Señores Jueces,
La petición de decisión prejudicial planteada por el Finanzgericht Saarland sobre el litigio seguido ante dicho órgano jurisdiccional entre un importador y la Administración de aduanas versa sobre una de las disposiciones fiscales del Tratado de Roma, a saber su artículo 95. No es la primera vez ni tampoco la última que este Tribunal de Justicia tiene que conocer, directa o indirectamente, de las normas importantes y complejas contenidas en este Capítulo del Tratado, así como de sus relaciones con las del Capítulo relativo a la unión aduanera; dichas normas fueron tratadas ya en los asuntos acumulados 2/62 y 3/62 (Comisión/Luxemburgo y Bélgica, ↔ Rec. 1962, p. 813); asunto 10/65 (Deutschmann/Bundesrepublik Deutschland, Rec. 1965, p. 601), y en el asunto 45/64 (Comisión/Italia, ↔ Rec. 1965, p. 1057). El presente recurso permitirá al Tribunal de Justicia precisar en determinados puntos el sentido y el alcance de los párrafos primero y tercero del artículo 95 del Tratado que tienden a proteger los productos importados de los Estados miembros contra tributos internos excesivos y cuyo texto recordaré:
«Ningún Estado miembro gravará directa o indirectamente los productos de los demás Estados miembros con tributos internos, cualquiera que sea su naturaleza, superiores a los que graven directa o indirectamente los productos nacionales similares.»
y:
«Los Estados miembros derogarán o modificarán, a más tardar, al comienzo de la segunda etapa, las disposiciones vigentes a la entrada en vigor del presente Tratado contrarias a las normas precedentes.»
El litigio se originó en las condiciones siguientes. El 9 de octubre de 1963, fecha en que Alfons Lütticke GmbH importó en Alemania Federal 15.000 kg de leche entera en polvo procedentes de Luxemburgo, se reclamó a esta empresa el pago, no sólo de los derechos de aduana, sino también de 1.323,80 DM en concepto de gravamen compensatorio sobre el volumen de negocios. La empresa sostuvo en una reclamación administrativa que no fue acogida, y más tarde ante el Finanzgericht Saarland, que el gravamen compensatorio controvertido carecía de base legal. Desde el 1 de febrero de 1956, el apartado 4, no 20 f de la Ley relativa al impuesto sobre el volumen de negocios exime a la leche entera en polvo del pago de este impuesto. Desde el 30 de junio de 1961, y de conformidad con el apartado 4, no 25 de la misma Ley, queda igualmente exenta la entrega del producto semiacabado, es decir, de la leche, de suerte que la percepción del gravamen compensatorio sobre la leche en polvo importada es ilegal con arreglo al artículo 95 del Tratado. La empresa ha invocado además la sentencia dictada por el Tribunal de Justicia en los asuntos acumulados 2/62 y 3/62 para sostener que, tratándose de mercancías fabricadas o producidas en la República Federal, o importadas de otros Estados miembros, sólo puede percibirse el gravamen compensatorio si la mercancía alemana está sometida a un tributo semejante. Ahora bien, el impuesto sobre el volumen de negocios que grava la mercancía autóctona no es ni idéntico al gravamen compensatorio ni se recauda como este último. Por consiguiente, después del 1 de enero de 1962, fecha del comienzo de la segunda etapa, no puede percibirse gravamen compensatorio alguno.
De la resolución de 25 de noviembre de 1965, que acuerda la remisión, puede deducirse que el Finanzgericht se ha interrogado en primer lugar sobre la naturaleza del gravamen compensatorio y seguidamente sobre la disposición aplicable. Se trata en principio de un tributo interno contemplado por el artículo 95, pero como el suministro al por mayor de la leche entera en polvo y de la leche está exento del impuesto sobre el volumen de negocios, el Juez estima que el gravamen discutido adopta el carácter de una exacción equivalente a un derecho de aduana, prevista por el artículo 12. Y apoya esta última afirmación en la sentencia que recayó en los asuntos acumulados 2/62 y 3/62.
El problema que se plantea entonces es si los particulares pueden invocar directamente ante el Juez un derecho en relación con estas disposiciones o si éstas corresponden únicamente a los artículos 169 y siguientes del Tratado. Por razones sobre las que volveré más tarde, el Finanzgericht duda de que el artículo 95 pueda generar un derecho directo, ni desde la entrada en vigor del Tratado, y ni siquiera en el supuesto de que el Estado miembro no haya eliminado la situación contraria al Tratado al finalizar el plazo fijado por el párrafo tercero, es decir, al 1 de enero de 1962. A su juicio, esta fecha constituye únicamente el límite a partir del cual puede aplicarse el artículo 169.
Por último, el Finanzgericht no piensa, contrariamente a ciertos autores, que en caso de competencia o de conflicto entre los artículos 12 y 95 del Tratado, sea este último el que tenga prioridad desde el 1 de enero de 1962 para los tributos existentes con anterioridad a 1958, por ser la norma que mejor corresponde a los objetivos de la Comunidad. Considera más bien que no cabe oponerse al mantenimiento de un tributo interno discriminatorio de efecto equivalente al de los derechos de aduana a través del artículo 12, en relación con el artículo 95, sino únicamente sobre la base de los artículos 95 y 169 del Tratado.
Puesto que todos estos problemas se refieren a la interpretación de las disposiciones del Tratado, el Finanzgericht solicita al Tribunal de Justicia que se pronuncie con carácter prejudicial sobre las tres cuestiones siguientes:
«1)
El párrafo primero del artículo 95 del Tratado CEE ¿tiene efectos directos y genera derechos individuales en favor de los particulares que los órganos jurisdiccionales nacionales deben tener en cuenta?
Y, en caso de respuesta negativa a esta primera cuestión:
2)
El párrafo tercero del artículo 95 en relación con el párrafo primero del mismo artículo del Tratado CEE ¿tiene efectos directos a partir del 1 de enero de 1962 y genera a partir de esta misma fecha derechos individuales en favor de los particulares que los órganos jurisdiccionales nacionales deben tener en cuenta?
Y, en caso de que también se responda negativamente a esta segunda cuestión:
3)
Los párrafos primero y tercero del artículo 95 del Tratado CEE, en relación con el artículo 12 o 13 del Tratado ¿tienen efectos directos y generan derechos individuales en favor de los particulares que los órganos jurisdiccionales nacionales deben tener en cuenta?»
Es indiscutible que las cuestiones planteadas son de la competencia del Tribunal de Justicia. Estas han dado lugar a observaciones por parte de la República Federal de Alemania y de los Gobiernos belga y neerlandés; ello basta para ilustrar el interés práctico que éstas revisten. Antes incluso de intentar darles una respuesta, sería bueno, como ha hecho la Comisión, situar las disposiciones objeto de litigio en el marco del Tratado.
Las normas del Capítulo II «Disposiciones fiscales» tienen por objeto prevenir las distorsiones de la competencia que resultan de las diferencias existentes entre las cargas fiscales de los Estados miembros; desde este punto de vista, persiguen el mismo objetivo que las normas en materia de derechos de aduana. El sistema aplicado es el siguiente: en los intercambios entre los Estados miembros, el producto importado está exento del pago de tributos en el país de origen y sujeto por el contrario a los tributos en vigor en el «país de destino», sin perjuicio de que el artículo 95 prohíbe que sea gravado con tributos superiores a los que gravan los productos nacionales similares.
Este artículo se refiere a los «tributos internos, cualquiera que sea su naturaleza». Es cierto que entre éstos figuran los impuestos sobre el volumen de negocios, expresamente mencionados por diversos artículos de este Capítulo, así como, en su caso, el gravamen compensatorio cuando se percibe en sustitución del impuesto sobre el volumen de negocios, aun cuando, por razones de técnica fiscal, su modo de recaudación es diferente. Por otra parte, es sabido que en la República Federal, ambos impuestos se rigen por la misma ley.
Si el artículo 95 es aplicable al gravamen compensatorio, ¿es el único aplicable? En otros términos, ¿puede considerarse este gravamen como una exacción de efecto equivalente a un derecho de aduana, contemplado por consiguiente en los artículos 12 y siguientes del Tratado, en todos los casos, o cuando su tipo supera los límites autorizados por el artículo 95, o por la fracción superior al tipo legal? Sobre este punto se han vertido opiniones muy diversas, tanto por la doctrina como ante los órganos jurisdiccionales nacionales. Sin detenerme en esta cuestión, diré que la jurisprudencia del Tribunal de Justicia parece excluir la hipótesis de la acumulación. La citada sentencia 10/65 aporta como criterio de delimitación del ámbito de aplicación respectivo de los artículos 12 y 95 el gravamen que pesa sobre los productos nacionales similares: si éstos están gravados -como en el caso del gravamen compensatorio-debe aplicarse el artículo 95 y no el artículo 12. Contra esta concepción, se ha invocado en ocasiones los términos aparentemente muy estrictos de la sentencia que recayó en los asuntos acumulados 2/62 y 3/62, pero, para apreciar el alcance de esta sentencia, hay que situarla en el contexto del litigio que se había sometido al Tribunal de Justicia. Este debía responder a las alegaciones de las demandadas que pretendían justificar un gravamen a la importación sobre el pan de especias desde el punto de vista del artículo 95 afirmando que tenía por objeto compensar otra carga de tipo económico y no fiscal; así se explican los términos empleados por el Tribunal de Justicia y no pienso que exista desacuerdo entre esta sentencia y la sentencia 10/65.
El Abogado de la demandante intentó justificar, durante la vista, la aplicación cumulativa de dos Capítulos del Tratado al mismo tributo citando el ejemplo pintoresco de un caso en que un mismo hecho podía estar comprendido simultáneamente en el ámbito de aplicación de diversas disposiciones de Derecho penal, civil o social. El ejemplo era más pintoresco que convincente, pues no había incompatibilidad entre la aplicación de unas y otras de las disposiciones citadas. Por el contrario, no veo cómo podrían aquí tener aplicación simultánea dos textos que establecen respectivamente que la supresión de un tributo debe realizarse al comienzo de la segunda etapa del período transitorio y proseguirse durante todo este mismo período. Por otra parte, la sentencia 10/65 ha señalado explícitamente esta diferencia de ritmo. En cuanto a afirmar, como hace la demandante, que entre dos disposiciones debe elegirse aquella que imponga una prohibición más amplia de los tributos y en una fecha más próxima, por ser más «progresiva» y más conforme con la Comunidad, es, a mi juicio, una postura más política que jurídica y sería peligroso adoptarla de forma general.
Por último, la Comisión señala acertadamente que un tributo normalmente comprendido en el artículo 95 no se convierte en una exacción de efecto equivalente a un derecho de aduana cuando su tipo supera el límite autorizado por este artículo. La prohibición de gravar con tributos internos los productos importados opera únicamente en la medida en que aquéllos superen directa o indirectamente los tributos que gravan los productos nacionales similares. Cabe discutir hasta qué punto es conforme con el artículo 95 considerar como impuestos «indirectos» a los tributos que gravan el producto nacional en una fase anterior de su fabricación, pero, aunque ello constituya una ilegalidad, ésta no modifica la naturaleza del gravamen compensatorio. Este gravamen tiene una unidad jurídica, y no puede ser en parte un tributo del artículo 95 y en parte un tributo del artículo 12.
En atención a estas observaciones, abordaré ahora las dos primeras cuestiones planteadas, que deben ser examinadas conjuntamente. Se pregunta al Tribunal de Justicia si el párrafo primero del artículo 95 tiene efectos directos y genera derechos individuales en favor de los particulares que los órganos jurisdiccionales nacionales deben tener en cuenta, y por otra parte cuál es el efecto del párrafo tercero del artículo 95 a partir del 1 de enero de 1962, fecha que marca el comienzo de la segunda etapa. Para utilizar un término empleado con frecuencia y que critica el demandante, ¿son «self-executing» las disposiciones de estos párrafos?
Veamos, en primer, lugar cuál es el alcance de las disposiciones controvertidas.
El párrafo primero del artículo 95 establece una norma general y permanente: los tributos internos que gravan los productos importados no deben ser superiores a los que gravan los productos nacionales similares. Se trata por consiguiente del régimen del «tratamiento nacional», cuya aplicación se adaptó en dicha época para tener en cuenta la situación existente a la entrada en vigor del Tratado. Según el artículo 3, los Estados miembros tenían un plazo de cuatro años, que expiraba el 1 de enero de 1962, para adaptar, en su caso, su legislación y sus normativas al principio contenido en el párrafo primero. Este sistema implica necesariamente una cierta flexibilidad; así, el artículo 97 establece que los Estados que practiquen el sistema de la imposición cumulativa en cascada -Francia es el único país que no lo practica en la actualidad-podrán proceder a la fijación de tipos medios por producto o grupo de productos, respecto de los tributos internos que graven los productos importados, pero bajo una doble condición: deben respetar los principios enunciados en el artículo 95, y, si los tipos medios fijados por ellos no responden a los principios mencionados, la Comisión dirigirá a dicho Estado las Directivas o las Decisiones apropiadas.
Se observará enseguida que, a diferencia de lo previsto para los derechos de aduana y exacciones de efecto equivalente, el objetivo perseguido no es la supresión de todo tributo interno para los productos importados, sino garantizar que éstos reciban el mismo trato que los productos nacionales. Los Estados miembros, que conservan en principio su soberanía fiscal en la medida en que no se vea afectada por el Tratado, están por tanto mucho menos limitados en este campo que en materia aduanera. Deben evitar cualquier discriminación, pero desde el punto de vista del Derecho comunitario, el único que debemos tener en cuenta, cabe la posibilidad teórica de restablecer la igualdad al comienzo de la segunda etapa mediante la elevación de los tributos que graven los productos nacionales o reduciendo los derechos que graven los productos importados. Lo único que exige el Tratado, es que no se grave estos últimos con tributos superiores a los que graven los primeros. Por consiguiente, también el gravamen compensatorio podrá variar en función de la evolución de los tributos que graven los productos autóctonos.
En definitiva, el alcance de las disposiciones discutidas puede resumirse de la siguiente forma: el párrafo primero del artículo 95 prohíbe, desde la entrada en vigor del Tratado, la creación o la modificación de cualquier gravamen compensatorio existente que suponga gravar los productos importados con una carga fiscal superior a la que pesa sobre los productos nacionales similares. Por el contrario, y en atención al párrafo tercero, los gravámenes compensatorios vigentes el 1 de enero de 1958 pueden sustraerse aún al principio de igualdad establecido por el Tratado durante un período de cuatro años. En un cierto aspecto, el párrafo primero del artículo 95 parece imponer una obligación de «standstill».
Respecto al párrafo tercero del mismo artículo, corrige y completa el párrafo primero en la medida en que impone a los Estados miembros la obligación positiva de adaptar, a más tardar, el 1 de enero de 1962, su legislación fiscal en las condiciones y con la finalidad que he indicado ya.
¿Son directamente aplicables estas disposiciones y pueden los particulares reclamar su cumplimiento ante el Juez nacional? La Comisión, al igual que la demandante del procedimiento principal, considera que así es, en tanto que los otros tres Estados que han presentado observaciones opinan lo contrario, por otra parte, ambas tesis se apoyan en la jurisprudencia del Tribunal de Justicia, y más concretamente en las sentencias 26/62↔ y 6/64↔.
Haré, en primer lugar, algunas puntualizaciones previas:
—
La cuestión, contrariamente a lo sostenido por algunos, no me parece prejuzgada, ni siquiera implícitamente, por el texto de la sentencia que recayó en los asuntos acumulados 2/62 y 3/62 que, según se afirma, atribuyen al artículo 95 el mismo rango y el mismo valor que el artículo 12, que es directamente aplicable. Tampoco puede deducirse ninguna consecuencia decisiva de la sentencia 10/65 a este respecto.
—
Por el contrario, la jurisprudencia conduce a descartar la idea, a la que el Finanzgericht parece adherirse, de que el artículo 95 no puede tener efectos directos porque esta disposición se dirige directamente a los Estados miembros. Tampoco procede detenerse en la idea de que los Estados no han «transferido a la Comunidad el derecho de legislar en materia de tributos internos», como dice el Finanzgericht, pues su soberanía fiscal se ve afectada en débil medida, pero de forma real, por las disposiciones de los artículos 95 y siguientes.
Dicho esto, como afirma la sentencia 26/62 dictada por el Tribunal de Justicia, para decidir si unas disposiciones son directamente aplicables hay que inspirarse en su espíritu, en su estructura y en los términos empleados por el Tratado. Grossomodo, así sucede cuando la disposición que impone una obligación al Estado miembro es precisa, no contiene ninguna reserva, no exige ningún acto jurídico de las Instituciones comunitarias para su aplicación, y no deja al Estado responsable una verdadera facultad de apreciación respecto a la aplicación de la norma. Si se cumplen estos requisitos, no hay razón, como recuerda la sentencia a que me acabo de referir, para atribuir únicamente a los procedimientos de los artículos 169 y 170 el control de la ejecución del Tratado, ni para privar a los particulares del derecho a invocar ante el Juez nacional las obligaciones impuestas al Estado del que son nacionales.
1.
En cuanto al párrafo primero del artículo 95, en la medida en que prohíbe a los Estados miembros, desde la entrada en vigor del Tratado, imponer a los productos importados nuevos gravámenes compensatorios superiores a los que gravan los productos nacionales, o aumentar los gravámenes compensatorios ya existentes, se asemeja en el fondo a una norma de stand-still, constituye una obligación de no hacer y debe considerarse como directamente aplicable, según muestran los principios que acabo de enunciar.
La propia Comisión, que es quien sostiene esta tesis, señala no obstante dos objeciones a la misma. La primera es que, para determinar la carga que puede gravar legalmente los productos importados, el artículo 95 se refiere a la que grave directa o indirectamente los productos nacionales similares. Ahora bien, la medida en que esta carga puede calcularse se presta a discusión: basta recordar todas las controversias de que ha conocido el Tribunal de Justicia acerca de la legitimidad del cómputo o del cálculo de la carga fiscal indirecta soportada en las fases anteriores a la fabricación. Si en este campo puede haber materia de interpretación, ello no obsta para que la disposición del artículo 95 sea una disposición completa en sí misma. Corresponderá, en su caso, al Juez nacional resolver la cuestión, si es preciso tras haber planteado al Tribunal de Justicia de la CEE una petición, con arreglo al artículo 177.
Una segunda objeción es que, en la mayor parte de los casos, el artículo 95 se aplica en relación con el artículo 97; éste autoriza a los Estados miembros que, como la República Federal, aplican el sistema de imposición cumulativa en cascada, a proceder en las condiciones sabidas a la fijación de tipos medios por producto o grupos de productos, dado que no es posible comprobar la carga efectiva que grava los productos en concepto del impuesto sobre el volumen de negocios. Pero estos tipos medios deben responder a los principios enunciados en el artículo 95, en otro caso la Comisión dirige a dicho Estado las Directivas o las Decisiones apropiadas. Esta disposición modifica en ese caso concreto el procedimiento por el cual la Comisión debe garantizar el respeto del Tratado y no le permite recurrir al artículo 169 antes de haber dirigido una Directiva o una Decisión (por otra parte, no parece que la Comisión haya respetado siempre dicha condición), pero no afecta al artículo 95 en lo esencial.
2.
Por otra parte, el Finanzgericht pregunta si el párrafo tercero en relación con el párrafo primero, ambos del artículo 95, tiene efectos directos a partir del 1 de enero de 1962 y genera, a partir de esta misma fecha, derechos individuales en favor de los particulares. Es evidente que este párrafo sólo puede interpretarse en relación con el primero, al cual corrige y completa: dispone que los Estados miembros están obligados a adaptar, a más tardar, al comienzo de la segunda etapa del período transitorio, su legislación fiscal a las disposiciones del párrafo primero del artículo 95. Sólo para entonces deben haberse suprimido las distorsiones que pudieran resultar de los gravámenes compensatorios vigentes a la entrada en vigor del Tratado.
Así pues, a diferencia de lo que hemos visto con anterioridad, este párrafo impone a los Estados miembros no una obligación de no hacer, sino una obligación de hacer. Y contrariamente a lo manifestado por este Abogado General en el asunto 10/65, un poco apresuradamente, estimo que esto no basta para eliminar ipso facto la posibilidad de una aplicación directa. Es indudable que hasta ahora el Tribunal de Justicia sólo ha considerado como directamente aplicables los artículos que contienen una obligación de no hacer, pero la República Federal ha deducido de ello equivocadamente la existencia de una norma general y exclusiva. La verdad es simplemente que, por su naturaleza y contenido, una obligación de hacer no cumple tan fácilmente ni con tanta frecuencia los requisitos necesarios para considerarla directamente aplicable.
En primer lugar, no puede considerarse como tal una disposición cuya realización esté condicionada por un acto de una autoridad comunitaria, Consejo o Comisión. Lo mismo puede decirse cuando el Estado miembro posea cierta facultad discrecional para fijar la extensión o el contenido de la disposición prevista en el Tratado. Se ha citado por ejemplo el apartado 1 del artículo 68 que estipula que los Estados miembros concederán «con la mayor liberalidad posible» autorizaciones de cambio en la medida en que éstas sean aún necesarias después de la entrada en vigor del presente Tratado.
El párrafo tercero del artículo 95, unido al párrafo primero del mismo artículo, presenta características muy diferentes, pues impone a los Estados miembros una obligación perfectamente definida: en una fecha concreta, deberán haber concluido la adaptación de sus legislaciones nacionales en la medida en que sean contrarias al citado artículo. Queda así fijado el alcance de su obligación y sigue estándolo aunque se encuentren en el caso previsto en el artículo 97, puesto que esta circunstancia no dispensa del respeto de los principios previstos en el artículo 95. No obstante, procede destacar que los Estados no carecen totalmente de discrecionalidad a la hora de elegir las medidas que deben adoptar al comienzo de la segunda etapa para establecer la igualdad fiscal entre productos importados y productos nacionales: pueden desgravar los primeros o gravar los segundos; pero su obligación permanece idéntica, consiste en garantizar la igualdad, que es lo que establece el artículo 95.
Me inclino a considerar, por tanto, que el párrafo tercero de este artículo, junto con el párrafo primero, es directamente aplicable, en otros términos, que confiere su plena eficacia a las disposiciones del párrafo primero, desde el 1 de enero de 1962, en la medida en que afectan a los tributos internos ya vigentes a la entrada en vigor del Tratado.
No obstante, quisiera referirme brevemente a la posición defendida por la República Federal, según la cual es indispensable que la disposición sea tan clara y unívoca que pueda ser objeto de aplicación directa sin dificultad. Ahora bien, con el sistema de la imposición cumulativa en cascada, la aplicación del artículo 95 sería tan difícil que los órganos jurisdiccionales nacionales serían incapaces de llevarla a cabo. Se ha discutido largamente, tanto por escrito como en la vista, sobre cálculos que no guardaban relación directa con las cuestiones planteadas al Tribunal de Justicia y que son más bien de la incumbencia del Juez a quo, y no ignoro en modo alguno la dificultad de la tarea de estos últimos, que consiste no en fijar tipos, sino en controlar la legalidad de los que haya fijado el Estado. Por último, se ha alegado que las dificultades con que se enfrentan los importadores son temporales y que cesarán con la desaparición de la imposición cumulativa en cascada.
Esta alegación no es, a mi juicio, plenamente convincente. Negar el acceso a la justicia a aquel que la reclame, invocando las dificultades de la tarea que éste impondría a su Juez natural, me parece un argumento tanto más impertinente por cuanto que los magistrados de todos los países están habituados a entender de las más arduas cuestiones y a resolverlas, si fuera preciso, con la ayuda de peritos. Por otra parte, nadie se atrevería a predecir cuándo desaparecerá la imposición cumulativa en cascada, que amenaza con durar aún mucho tiempo si escapa al control jurisdiccional.
Resta por último la tercera cuestión, mediante la que se pregunta al Tribunal de Justicia si el artículo 95, no ya solo, sino en relación con el artículo 12 o 13 del Tratado, tiene efectos directos. Es evidente que esta cuestión es subsidiaria de las anteriores y el Tribunal de Justicia no habrá de responder a ella si admitiera conmigo que procede distinguir completamente el ámbito de aplicación de los artículos 9 a 12 por una parte, y 95 por otra.
En definitiva, propongo que se responda a las cuestiones planteadas que el párrafo primero del artículo 95 del Tratado de Roma es directamente aplicable a partir del 1 de enero de 1958 en lo relativo a los nuevos tributos internos y, en virtud del párrafo tercero, a partir del 1 de enero de 1962 por lo que respecta a los tributos internos vigentes a la entrada en vigor del Tratado.
Propongo que el Finanzgericht resuelva sobre las costas.
(
*1
)	Lengua original: alemán.