62003CC0305_HU
Opinion of the Advocate-General
Opinion of the Advocate-General
I – Bevezetés
1. Az európai műkereskedelem központja az Egyesült Királyságban, főként Londonban található.(2) Nem ritkaság, hogy művészeti tárgyakat, gyűjteménydarabokat és régiségeket (a továbbiakban együttesen: művészeti tárgyak) hoznak be ideiglenesen valamely művészeti aukciósház általi árverés kizárólagos céljából harmadik országokból az Egyesült Királyságba, majd ezt követően azokat újra kiviszik harmadik országokba.
2. A termékimport és termékértékesítés mentes a hozzáadottérték‑adó [a továbbiakban: HÉA] alól, ha a tárgyakat a Közösségen belüli ideiglenes behozatalra vonatkozó különös vámszabályozás alá vonják. Csak abban az esetben fizetendő HÉA, ha a tárgyakat az árverést követően véglegesen behozzák a Közösség területére. A tagállami kötelezettségszegés megállapítása iránt indított jelen eljárás oka elsősorban az, hogy nem egyértelmű a különös szabályozás terjedelme a művészeti tárgyak ideiglenes behozatala tekintetében.
3. Az Egyesült Királyságban az árverező árrését is magában foglaló árverési árat alkalmazzák adóalapként. Ezt az összeget a művészeti tárgyak behozatalára vonatkozó különös rendelkezéseknek megfelelően úgy csökkentik, hogy a HÉA végül az ár 5%‑át teszi ki. Ennyiben akár 5%‑os effektív adókulcsról
is beszélhetünk.
4. A Bizottság álláspontja szerint e gyakorlat sérti a tagállamok forgalmi adóra vonatkozó jogszabályainak összehangolásáról – közös hozzáadottértékadó-rendszer: egységes adóalap‑megállapításról szóló, 1977. május 17‑i hatodik irányelvet (a továbbiakban: hatodik irányelv)(3) . A Bizottság úgy véli, hogy az árverező jutalékára az Egyesült Királyságban általános 17,5%‑os adómérték érvényes, mivel azt a belföldi termékértékesítés vagy szolgáltatásnyújtás ellenértéke részeként kell kezelni. Kedvezményes adókulcsot csak a behozatali értékre, tehát az árverező árrésével csökkentett árverési bevételre szabad alkalmazni.
II – Jogi háttér
A – A közösségi jog
1. A hatodik irányelv vonatkozó rendelkezései
5. A 2. cikk szerint a hozzáadottérték‑adó alá tartozik:
„1. az adóalany által belföldön ellenszolgáltatás fejében teljesített termékértékesítés és szolgáltatásnyújtás;
2. a termékimport.”
6. Az 5. cikk (4) bekezdésének c) pontja szerint értékesítésnek minősül „a termékek bizományi szerződés alapján történő átruházása”.
7. A szolgáltatásnyújtást a 6. cikk (1) bekezdése úgy határozza meg, mint „minden olyan tevékenység, amely az 5. cikk szerint nem minősül termékértékesítésnek”.
8. A 7. cikk a következőképpen határozza meg, hogy mi is értendő termékimport alatt:
„(1) »Termékimport« a következő:
a) olyan termékek belépése a Közösség területére, amelyek nem tesznek eleget az Európai Gazdasági Közösséget létrehozó szerződés 9. és 10. cikkében [jelenleg 23. és 24. cikk] megállapított feltételeknek […];
b) az a) pont hatálya alá tartozó termékektől eltérő termékek beléptetése a Közösség területére harmadik területről.
(2) A termékimport helye azon tagállam, amely területén belül a termékek elhelyezkednek a Közösség területére való belépéskor.
(3) A (2) bekezdés ellenére, amennyiben az (1) bekezdés a) pontjában említett termékek a Közösség területére való belépéskor a 16. cikk (1) bekezdésének B. részében az a), b), c) és d) pontjában említett feltételek egyike alá tartoznak az importvám alóli teljes mentességű ideiglenes behozatal feltételei alapján vagy külső tranzit‑megállapodások alapján, akkor az ilyen termékek behozatalának helye azon tagállam, amelynek területén belül e megállapodások már nem vonatkoznak rájuk.
Hasonlóképpen, amikor az (1) bekezdés b) pontjában említett termékek a Közösség területére való beléptetéskor a 33a. cikk (1) bekezdésének b) vagy c) pontjában említett eljárások egyike alá kerülnek, a behozatal helye azon tagállam, amelynek területén az ezen eljárás már nem érvényesül.”
9. A hatodik irányelv 11. cikke B. részének (1) bekezdése a termékimport esetében az alábbiak szerint szabályozza az adólapot:
„Az adóalap azon vám szempontjából meghatározott érték, amelyet a hatályos közösségi rendelkezéseknek megfelelően állapítanak meg; ez vonatkozik a 7. cikk (1) bekezdésének b) pontjában említett termékek behozatalára is.”
10. A művészeti tárgyak vonatkozásában a 11. cikk B. részének (6) bekezdése az alábbi különleges rendelkezéseket tartalmazza:
„Azon tagállamok, amelyek 1993. január 1‑jén nem éltek a 12. cikk (3) bekezdése a) pontjának harmadik albekezdése által kínált lehetőséggel, az (1)‑(4) bekezdésektől eltérően úgy rendelkezhetnek, hogy a 26a. cikk A. részének a), b) és c) pontjában meghatározott művészeti tárgyak, gyűjteménydarabok és régiségek behozatala esetén az adóalap az (1)‑(4) bekezdésnek megfelelően meghatározott összeg bizonyos hányada legyen.
Az összeghányadot úgy kell meghatározni, hogy az ebből kifolyólag esedékes, behozatalra vonatkozó hozzáadottérték‑adó minden esetben elérje az (1)‑(4) bekezdéseknek megfelelően meghatározott összeg 5%‑át.”
11. Az adómértékek tekintetében a 12. cikk (3) bekezdése az alábbiak szerint rendelkezik:
„a) A [HÉA] általános mértékét minden tagállam az adóalap százalékában határozza meg, és ez azonos a termék értékesítésére és a szolgáltatások nyújtására is. […]
[…]
A tagállamok alkalmazhatnak egy vagy két kedvezményes adómértéket is. Ezen adómértékeket, amelyek nem lehetnek 5 %‑nál kisebbek, az adóalap százalékában határozzák meg, és csak a H. mellékletben meghatározott termékértékesítések és szolgáltatásnyújtások kategóriáira lehet alkalmazni.
[…]
c) A tagállamok úgy határozhatnak, hogy az a) pont harmadik bekezdése értelmében alkalmazott kedvezményes adómértéket vagy adómértékek egyikét alkalmazzák a 26a. cikk A. részének a), b) és c) pontjában meghatározott művészeti tárgyak, gyűjteménydarabok és régiségek behozatala esetén is.”
12. A hatodik irányelv 28c. cikkének E. része(4) által módosított 16. cikke az alábbiak szerint rendelkezik:
„(1) Az egyéb közösségi adózási rendelkezések sérelme nélkül a tagállamok a 29. cikkben meghatározott konzultációkra is figyelemmel olyan különleges intézkedéseket tehetnek, amelyek arra irányulnak, hogy mentességben részesítsék a következő ügyletek némelyikét vagy mindegyikét, feltéve, hogy azok nem végső felhasználásra és/vagy fogyasztásra szolgálnak, továbbá hogy a [HÉA] összege az A.–E. részben említett esetekre vonatkozó intézkedések megszüntetésekor megfelel azon adóösszegnek, amely ezen ügyletek mindegyikének az ország területén való megadóztatása esetén lett volna esedékes:
[…]
E. értékesítések:
– a 7. cikk (1) bekezdésének a) pontjában említett termékekből, amelyekre továbbra is érvényesek az ideiglenes behozatallal összefüggő teljes importvám‑mentességet szabályozó rendelkezések vagy a külső árutovábbítási eljárást szabályozó rendelkezések,
[…]
továbbá az ilyen értékesítésekhez kapcsolódó szolgáltatásnyújtások.
[…]
Amikor a termékek kivonása az e bekezdésben felsorolt rendelkezések, illetve helyzetek hatálya alól a 7. cikk (3) bekezdésének értelmében vett behozatalt eredményezi, akkor a behozó tagállam meghozza azon intézkedéseket, amelyek az országban a kettős adóztatás elkerüléséhez szükségesek.
[…]
13. A 26a. cikk(5) többek között az alábbi különös rendelkezéseket tartalmazza a használt cikkekre, művészeti tárgyakra, gyűjteménydarabokra és régiségekre vonatkozóan:
„A. Meghatározások
[…]
e) »adóköteles viszonteladó«: olyan adóalany, aki gazdasági tevékenysége során megvásárol vagy vállalkozása számára beszerez, illetve viszonteladás céljából behoz használt cikkeket és/vagy művészeti tárgyakat, gyűjteménydarabokat vagy régiségeket, függetlenül attól, hogy az adóalany a maga javára vagy kereskedelmi jutalékot biztosító szerződés alapján más személy érdekében jár el,
f) »nyilvános árverés szervezője«: olyan adóalany, aki gazdasági tevékenysége keretében nyilvános árverésen kínál termékeket azzal, hogy a legmagasabb ajánlatot tevőnek adja el a terméket;
g) »nyilvános árverés szervezőjének megbízója«: olyan személy, aki nyilvános árverés szervezőjének termékeket ad át olyan szerződés keretében, amely kereskedelmi jutalékot biztosít, a következő előírások figyelembevételével:
– a nyilvános árverés szervezője a terméket a saját nevében, de a megbízó javára kínálja eladásra,
– a nyilvános árverés szervezője a terméket a saját nevében, de a megbízó javára adja át a nyilvános árverésesen legmagasabb ajánlatot tevőnek.
[…]
C. A nyilvános árveréseken való értékesítésre vonatkozó különleges rendelkezések
(1) A B. résztől eltérve a tagállamok a következő rendelkezések figyelembevételével határozhatják meg azon használt cikkek, művészeti tárgyak, gyűjteménydarabok és régiségek értékesítésből származó adóalapot, amely tárgyakat a termékek nyilvános árverésen való értékesítésére jutalékot biztosító szerződés értelmében egy saját nevében eljáró, nyilvános árveréseket szervező személy adott el a következő személyek javára:
[…]
(2) Az (1) bekezdésben említett minden egyes termékértékesítés után az adóalap a nyilvános árverés szervezője által, a (4) bekezdésnek megfelelően a vásárló számára kiállított számla teljes összege, csökkentve a következő összegekkel:
– a nyilvános árverés szervezője által a megbízónak kifizetett vagy kifizetendő, a (3) bekezdés szerint meghatározott nettó összeg,
és
– a nyilvános árverés szervezője által az értékesítéssel kapcsolatban fizetendő adó.
(3) A nyilvános árverés szervezője által a megbízónak kifizetett vagy kifizetendő nettó összeg a következő két összeg különbsége:
– a termék értékesítési ára a nyilvános árverésen, és
– azon jutalék összege, amely a nyilvános árverés szervezőjének a megbízó az erről szóló szerződés értelmében fizetett vagy fizetne.
[…]
(7) Terméknek olyan adóalany részére történő értékesítése, aki nyilvános árverés szervezője, akkor tekintendő megtörténtnek, amikor magára a nyilvános árverés útján történő értékesítésre sor kerül.”
14. Végül a 28. cikk az alábbi átmeneti rendelkezéseket tartalmazza:
„(1a)	Nagy‑Britannia és Észak‑Írország Egyesült Királysága legkésőbb 1999. június 30‑ig olyan művészeti tárgyak, gyűjteménydarabok és régiségek behozatalára, amelyek 1993. január 1‑jéig mentességet élveztek, a 11. cikk B. részének (6) bekezdését olyan módon alkalmazhatja, hogy a behozatalra kivetett hozzáadottérték‑adó minden esetben a 11. cikk B. része (1)‑(4) bekezdésének megfelelően meghatározott összeg 2,5%‑a legyen.”
2. Vámjogi rendelkezések
15. Mivel a 11. cikk B. részének (1) bekezdése az adóalap meghatározásakor a vámértékre hivatkozik a behozatalnál, meg kell említeni a Vámkódex(6) 29. cikkét is, amely többek között az alábbiak szerint rendelkezik:
„(1) Az importált áru vámértéke az ügyleti érték, vagyis a Közösség vámterületére irányuló kivitel céljából történő eladáskor az áruért ténylegesen kifizetett vagy kifizetendő, szükség esetén a 32. és 33. cikknek megfelelően kiigazított ár
[ …]
(3) (a)	A ténylegesen kifizetett vagy kifizetendő ár az importált áruért az eladónak vagy az eladó javára a vevő részéről teljesített vagy teljesítendő teljes kifizetés, és magában foglal a vevő részéről az eladónak vagy a vevő részéről valamely harmadik félnek az eladó kötelezettségének teljesítésére az importált áru eladásának feltételeként teljesített vagy teljesítendő minden kifizetést.”
16. A Vámkódex 32. és 33. cikke a vámérték megállapítása során a jutalékok beszámításáról tartalmaznak további rendelkezéseket:
„32. cikk
(1) A vámértéknek a 29. cikk alapján történő megállapításakor az importált áruért ténylegesen kifizetett vagy kifizetendő árhoz hozzá kell számítani:
a) a következőket, olyan mértékben, ahogyan ezek a vevő számára felmerülnek, de nem szerepelnek az áruért ténylegesen kifizetett vagy kifizetendő árban:
i. jutalék és ügynöki jutalék, a vételi jutalékok kivételével,
[…]
(4) E fejezet alkalmazásában »vételi jutalék« az a díj, amelyet az importőr fizet az ügynökének azon szolgáltatásért, hogy az képviseli őt az értékelendő áru vétele során.
33. cikk
(1) Feltéve, hogy ezek a ténylegesen kifizetett vagy kifizetendő ártól elkülönítve vannak feltüntetve, nem számíthatók be a vámértékbe a következők:
[…]
e) vételi jutalékok;”
17. A hatodik irányelv 7. és 16. cikke a Közösség területére ideiglenesen behozott termékek HÉA‑mentessége tekintetében a megfelelő vámszabályozáshoz kapcsolódik. Az árverés céljából behozott művészeti tárgyakra vonatkozó behozatali vámmentesség a Vámkódex végrehajtásáról szóló 2454/93 rendelet (a továbbiakban: végrehajtási rendelet)(7) 576. cikkének (3) bekezdésében található:
„A behozatali vámok alóli teljes mentességet kell megadni a következőkre:
a) [művészeti tárgyakra] a 77/388/EGK irányelv I. mellékletében meghatározottak szerint, ha azokat kiállítás céljára az esetleges értékesítés szándékával importálják;
b) az újonnan előállítottakon kívüli árukra, amelyeket aukció útján történő értékesítés érdekében hoznak be.”
18. Végül a végrehajtási rendelet 582. cikkének (1) bekezdése ezt az alábbiak szerint egészíti ki:
„Amikor az 576. cikk szerint vámeljárás alá vont árukra vonatkozó vámeljárást szabad forgalomba bocsátással lezárják, a vámtartozás összegét a szabad forgalomba bocsátásra vonatkozó nyilatkozat elfogadásának időpontjában az ilyen árukra vonatkozó értékelési elemek alapján kell meghatározni.”
B – A nemzeti jog
19. Az 1995. évi Value Added Tax (Treatment of Transaction) Order (a HÉA‑ról [ügyletek kezelése] szóló rendelet – S.I. 1995/958) 3. cikke szerint nem minősül sem termékértékesítésnek, sem szolgáltatásnyújtásnak az olyan használt cikkek tulajdonjogának átruházása, amelyeket harmadik országokból árverés céljára ideiglenesen hoztak be, és az olyan művészeti tárgyak tulajdonjogának átruházása, amelyeket kiállítás vagy esetleges értékesítés céljára ideiglenesen hoztak be. Az Egyesült Királyság előterjesztése szerint a hatodik irányelv 16. cikkében foglalt mentesítési lehetőséget használta ki e rendelkezéssel.
20. Az 1995. évi Value Added Tax (Special Provisions) Order (a HÉA‑ról [különös rendelkezések] szóló rendelet – S.I. 1995/1268) 12. cikkében szabályozza az úgynevezett árrésadózást(8) a művészeti tárgyak, gyűjteménydarabok és régiségek értékesítése esetében, amint azt a hatodik irányelv 26a. cikke is előírja.
III – A tényállás, az eljárás és a felek kérelmei
21. Az alábbiak szerint határozhatók meg azok az ügyletek, amelyeket a Bizottság megítélése szerint az alperes hatóságai a hatodik irányelv megsértésével adóztatnak.
22. Az Egyesült Királyságban székhellyel rendelkező aukciósházak árverés céljából művészeti tárgyakat hoznak be belföldre harmadik országokból. Ennek során a termékeket az ideiglenes behozatali eljárásban mentesítik a behozatali vámok alól a Vámkódex 137. cikke és az azt követő cikkek, valamint a végrehajtási rendelet 576. cikke (3) bekezdésének együttes rendelkezései szerint. A hatodik irányelv 16. cikke alapján egyelőre HÉA sem merül fel.
23. A tárgyakat még az e „vám‑ és HÉA‑karanténban” való tartózkodás idején elárverezik. Az árverésen elért értékesítési ár meghatározott százalékát (többnyire 7% és 20% között) az árverező jutalékként megtartja ( seller’s commission ). A vételáron felül az árverési vevő általában még felárat is köteles fizetni az árverezőnek ( buyer’s premium ). A brit ítélkezési gyakorlatban és jogtudományban az árverezőt a kalapács leütéséig az eladó megbízottjának ( agent ), azt követően a vevő megbízottjának tekintik.(9)
24. Amennyiben az árverést követően a művészeti tárgyat nem szállítják harmadik országba, hanem véglegesen a Közösség területére hozzák be, az adóhatóság HÉA‑t vet ki a behozatalra. Az adó alapja az árverési bevétel ( hammer price ), amely tartalmazza az árverező jutalékát is. Hivatalosan ugyan az általános adómértéket alkalmazzák, azonban az adóalapot a hatodik irányelv 11. cikk B. része (6) bekezdése szerint fiktív módon úgy csökkentik, hogy az effektív adókulcs 5%‑ot tesz ki.
25. E gyakorlatot sérelmezte az Egyesült Királyság részére küldött 1997. március 17‑i első bizottsági felszólító levél. Ebben a Bizottság a hatodik irányelv 28. cikke (1a) bekezdésének és a 28c. cikke E. része (1) bekezdésének (tehát a módosított 16. cikk) megsértését kifogásolta. A Bizottság szerint az ideiglenesen behozott és árverésen értékesített művészeti tárgyakra vonatkozó (annak idején még) 2,5%‑os kedvezményes adómértéket nem szabad az árverező haszonkulcsára alkalmazni.
26. Az Egyesült Királyság 1997. május 15‑i észrevételeit követően a Bizottság 1998. augusztus 10‑i levelében részletes jogi elemzéssel egészítette ki első felszólító levelét. Ebben azt kifogásolta, hogy az Egyesült Királyság a már említett rendelkezéseken kívül a hatodik irányelv 2. cikkének 1. pontját, 5. cikke (4) bekezdésének c) pontját, 12. cikkének (3) bekezdését és 26a. cikkét is megsértette. Szerinte az Egyesült Királyság adóhatóságai az árverést jogellenesen kezelték egységesen termékimportként. A termékimport mellett belföldi termékértékesítésről is szó van. A Bizottság szerint az árverező árrése a hatodik irányelv 26a. cikke alapján ezen értékesítés ellenértékének a része, és ezért arra az általános adómérték vonatkozik.
27. Mivel az Egyesült Királyság 1998. október 12‑i válasza nem győzte meg a Bizottságot, 2000. augusztus 3‑án indokolással ellátott véleményt küldött, amelyben lényegében ugyanazon rendelkezések megsértését kifogásolta, mint a kiegészítő felszólító levelében. A Bizottság pusztán a hatodik irányelv 28. cikkének (1a) bekezdésére vonatkozó kifogást vonta vissza, mivel az Egyesült Királyság Kormánya 1999. november 16‑i levelében közölte, hogy a kedvezményes adómértéket a művészeti tárgyak behozatalára 2,5%‑ról 5%‑ra emelték. A hatodik irányelv 26a. cikkének megsértésére alapozott eredeti kifogást sem tartotta fenn a Bizottság az indokolással ellátott véleményben.
28. Miután az Egyesült Királyság 2000. november 16‑i levelében álláspontját ismételten megerősítette, a Bizottság 2003. július 16‑án keresetet nyújtott be az EK 226. cikk alapján. Ebben azt kéri, hogy a Bíróság
1. állapítsa meg, hogy az Egyesült Királyság – mivel a hozzáadottérték‑adó kedvezményes mértékét alkalmazta az ideiglenes behozatali eljárás keretében behozott művészeti tárgyak, gyűjteménydarabok és régiségek árverése után az árverezők által felszámított jutalékra – nem teljesítette a tagállamok forgalmi adóra vonatkozó jogszabályainak összehangolásáról szóló, 1977. május 17‑i hatodik tanácsi irányelv 2. cikkének 1. pontjából, 5. cikke (4) bekezdésének c) pontjából és a 16. cikkének (1) bekezdéséből eredő kötelezettségeit;
2. kötelezze az Egyesült Királyságot az eljárási költségek viselésére.
29. Az Egyesült Királyság azt kéri, hogy a Bíróság
1. utasítsa el a keresetet;
2. kötelezze az Európai Közösségek Bizottságát az eljárási költségek viselésére.
30. Az eljárás írásbeli szakaszának lezárását követően a Bíróság kérdéseket intézett a felekhez, amelyeket azok 2004. november 19‑i levelükben válaszoltak meg. Az eljárás szóbeli szakaszára 2004. december 16‑án került sor.
IV – A felek érvei
31. A Bizottság
hangsúlyozza, hogy az ideiglenes behozatali eljárás alkalmazása nem eredményezhet kedvezőbb bánásmódot az adóztatásban, mint a behozatal és az azt követő árverés. Az irányelv 16. cikkének (1) bekezdése szerint a mentesség attól a feltételtől függ, hogy az azt követő végleges behozatalra ugyanazt az adóösszeget kell megfizetni, mint a belföldi ügyletek adóztatásánál.
32. A művészeti tárgyak behozatalára vonatkozó adókedvezményt a termékek árverés előtti értékére kell korlátozni, tehát arra az összegre, amely az árverező árrésével csökkentett árverési bevétellel egyenlő. Ennek jutalékára az általános adómérték alkalmazandó.
33. Az Egyesült Királyság Kormányának ezzel szemben az az álláspontja, hogy nem belföldi termékértékesítésről van szó, hanem a Közösség vámterületére irányuló „kivitel céljából történő eladásról”(10), mivel az árverés a Közösség területére történő (végleges) behozatal előtt történik.
34. Az Egyesült Királyság Kormánya szerint a Bizottság állítása nincs összhangban a hatodik irányelv 11. cikke B. része (1) bekezdésének és a Vámkódex 29. cikke (1) bekezdésének együttes értelmezésével. Eszerint az árverező jutalékát magában foglaló ügyleti érték irányadó az adóztatásnál. A 11. cikk B. része (3) bekezdésének b) pontja szerint a behozatali érték megállapításánál ezenkívül a felárat is hozzá kell számítani. E kormány megítélése szerint kettős adóztatáshoz vezetne, ha a jutalékot a belföldi termékértékesítés adóztatásánál is figyelembe vennék, hiszen a behozatali érték részeként azt már megadóztatták.
35. Az Egyesült Királyság adóztatási gyakorlata – szerinte – a hatodik irányelv 16. cikkének (1) bekezdése alapján megengedett különleges intézkedésnek minősül. Az Egyesült Királyság ezzel különösen a 16. cikk (1) bekezdése E. részének utolsó albekezdéséből eredő, a kettős adóztatás elkerülésének kötelezettségét teljesíti. E rendelkezés mindazonáltal csak a termékimportot terhelő HÉA kivetésére és nem az állítólag elvárt, belföldi értékesítésként való adóztatásra vonatkozik.
V – Jogi álláspont
A – Előzetes észrevételek a jogvita tárgyáról
36. A jogvita tárgyát képező árverési ügyletek adójogi besorolása nagymértékben függ attól, hogy az árverező a művészeti tárgyakat a saját nevében
vagy más nevében
értékesíti‑e, amint ezt az eljárásban részt vevő felek a Bíróság kérdéseire adott válaszaikban is megerősítették.
37. Az árverező csak abban az esetben végez a hatodik irányelv 4. cikke szerinti termékértékesítést, ha a saját nevében
jár el. Az adóköteles termékértékesítés itt általában „a materiális javak feletti tulajdonjog” átruházása (a hatodik irányelv 2. cikkének 1. pontja és 5. cikkének együttes rendelkezései). Az 5. cikk (4) bekezdésének c) pontja termékértékesítésnek tekinti a termékek bizományi szerződés alapján történő átruházását. Ez azért logikus, mert az eladó a bizományosnak abból a célból adja át a terméket, hogy azt a saját nevében valamely harmadik személy részére értékesítse, jóllehet annak nem tulajdonosa.
38. A hatodik irányelv 26a. cikkének C. része a tagállamok részére olyan lehetőséget biztosít, hogy azokban az esetekben, amikor az árverező saját nevében jár el, ne a teljes árverési árra, hanem csak annak árrésére vessék ki a HÉA‑t.
39. Amennyiben azonban az árverező más nevében
jár el, akkor a termékértékesítési viszony közvetlenül a termék eladója (az árverező megbízója) és a vevő között jön létre. Ebben az esetben az árverezőnek nem kell HÉA‑t lerónia az értékesítés után, hanem éppen az eladó köteles erre (amennyiben a művészeti tárgyat gazdasági tevékenysége körében, például műkereskedőként, értékesíti). Az árverező viszont az általa nyújtott szolgáltatás tekintetében köteles adófizetésre. Az adóalap ebben az esetben az a megfelelő ellenszolgáltatás, amely jutalék formájában folyik be az árverezőhöz. Végeredményben a más nevében történő eljárás során többnyire csak az árverező árrése adóköteles.
40. Ebben az összefüggésben nem alkalmazható a hatodik irányelv 26a. cikkének C. része, amint ez annak (1) bekezdéséből is kitűnik. Továbbá a különös rendelkezést egyáltalán nem kell alkalmazni az árverező ügyletére, mivel az általános rendelkezések szerint csak a jutaléka, mint szolgáltatásának ellenértéke, után köteles adót fizetni. A hatodik irányelv 5. cikke (4) bekezdésének alkalmazására sincs mód.
41. Az, hogy az árverező a saját nevében vagy más nevében jár‑e el, az érdekelt személyek közötti konkrét szerződéses jogviszonytól függ. Az Egyesült Királyság Kormányának tájékoztatása szerint a nemzeti jog mindkét szerződésformát lehetővé teszi. Ezt ugyanígy látja a Bizottság is. Álláspontja szerint azonban az árverező többnyire mint „ undisclosed agent”
(jobban mondva mint agent of an undisclosed principal ) jár el, tehát olyan képviselőként, aki nem hozza nyilvánosságra, hogy ki a megbízója.
42. Az undisclosed agency
esetén az árverező mindkét szerződő fél szempontjából a saját nevében jár el. Ez akkor is így van, ha a vevők esetleg sejtik, hogy az árverező ismeretlen megbízó javára jár el. Ez az álláspont meggyőző, már amennyiben HÉA‑kérdésekről van szó, mivel lehetővé teszi az adóalany nehézségek nélküli megállapítását. Lehetséges, hogy az érdekelt személyek közötti magánjogi viszonyokat esetleg másképp kell megítélni.
43. Nem lényeges, hogy adott esetben hogyan alakítják ki a szerződéseket, és túlnyomórészt milyen szerződésformát választanak az Egyesült Királyságban. Mindenesetre nyilvánvaló, hogy a tagállami kötelezettségszegés miatt indult jelen eljárás csak arra az esetre vonatkozik, amikor az árverező a saját nevében jár el.
44. A Bizottság ugyanis az egész eljárás során erre a tényállásra hivatkozott, és az árverező általi termékértékesítésből indult ki. Ezt például az is mutatja, hogy a Bizottság az indokolással ellátott véleményben a hatodik irányelv 26a. cikkének megsértését kifogásolta, és továbbra is a hatodik irányelv 5. cikke (4) bekezdésének megsértésére hivatkozik. Mint már ismertetésre került, mindkét rendelkezés csak a saját nevében teljesített ügylet esetén alkalmazandó.
45. A Bizottság csupán válaszának 15. pontjában fejti ki, hogy a jelen ügy szempontjából lényegtelen, hogy az árverező szolgáltatása szolgáltatásnyújtásnak vagy a hatodik irányelv 26a. cikke szerinti termékértékesítésnek tekintendő‑e. Mivel a szolgáltatás mindkét fajtáját figyelembe kell venni a hatodik irányelv 16. cikkének alkalmazása során, a Bizottság érvelése mindkét esetben ugyanaz marad.
46. Elképzelhető, hogy ugyanúgy kell megítélni az árverező szolgáltatásnyújtását (más nevében történő árverésnél), illetve a saját nevében történő termékértékesítést a hatodik irányelv 16. cikkének keretében. Azonban a Bizottság a válaszának benyújtásáig egyáltalán nem említette, hogy az árverező szolgáltatásának szolgáltatásnyújtásként történő adóztatása sérti az irányelvet. Amennyiben a Bizottság a hivatkozott pontban ennek megfelelő kifogást kívánt volna emelni, az elfogadhatatlan lenne, mivel a jogvita tárgyát ebben az eljárási szakaszban már nem lehet megváltoztatni vagy kiterjeszteni.(11)
47. A továbbiakban már csak azt kell megvizsgálni, hogy az Egyesült Királyság azáltal, hogy nem a hatodik irányelvvel összhangban adóztatja az ideiglenesen behozott művészeti tárgyak olyan árverését, ahol az árverező saját nevében jár el, mennyiben sértette meg a Szerződést.
B – Elfogadhatóság
48. Viszonválaszban és a szóbeli szakaszban az Egyesült Királyság Kormánya kifogásolta, hogy a Bizottság válaszában módosította jogi álláspontját az indokolással ellátott véleményhez és a keresethez képest.
49. Eredetileg azt kifogásolta a Bizottság, hogy az árverező jutalékát a behozatalt terhelő HÉA alapjához számították, és azt nem belföldi értékesítés ellenszolgáltatásaként adóztatták. A válaszában viszont azt állítja a Bizottság, hogy a jutalékot a behozatali érték részének kell tekinteni. Ezen túlmenően elfogadhatatlan új kifogásként hivatkozik a behozatalt terhelő HÉA állítólag hibás számítási módszerére.
50. Az állandó ítélkezési gyakorlat szerint a tagállami kötelezettségszegés miatt indult eljárás tárgyát behatárolja a pert megelőző eljárás, ennélfogva a kereset ugyan korlátozható az indokolással ellátott vélemény tartalmához képest, azt azonban nem lehet kiterjeszteni.(12) Már csak ezért sem fogadható el a válaszban új jogalapok előterjesztése.
51. A Bizottság lényegében az egész pert megelőző eljárásban és a bírósági eljárásban azt kifogásolta, hogy noha ennél a szolgáltatásnál belföldi értékesítésről van szó, az árverező jutalékát nem az általános adómértékkel adóztatják. Ez ugyanannak az éremnek a másik oldala, amennyiben a Bizottság azt kéri, hogy a kedvezményes adómértéket a művészeti tárgyak behozatalakor csak az árréssel csökkentett árverési árra alkalmazzák.(13)
52. Válaszában a Bizottság az Egyesült Királyság Kormányának kifogásával szembe lép fel, amely szerint a Bizottság jogi álláspontja az árrés kettős adóztatását eredményezi, méghozzá egyrészről a behozatalt terhelő HÉA kivetése során, másrészről a belföldi értékesítés ellenértékeként. Ebben az összefüggésben a Bizottság annak kifejtésére szorítkozik, ami már az eddigi érveléséből is következett, nevezetesen, hogy az adóalap két részre történő felosztását követeli, amelyekre más‑más adómérték alkalmazandó. Nem világos, hogy e magyarázat mennyiben ellentétes a korábbi érveléssel.
53. Következésképpen el kell utasítani az Egyesült Királyság Kormányának azon kifogását, hogy a Bizottság az eljárás során jogi álláspontját megváltoztatta, és új jogalapot hozott fel.
C – Megalapozottság
54. A jelen jogvita elsősorban arra vezethető vissza, hogy nem egyértelmű a különös szabályozás terjedelme az árverés céljából ideiglenesen behozott művészeti tárgyak tekintetében. Mindenekelőtt e különös szabályozás igényel rövid magyarázatot.
1. Az árverés céljára behozott művészeti tárgyakra vonatkozó különös szabályozás
55. A hatodik irányelv HÉA‑rendszere az árverési célból behozott művészeti tárgyakra vonatkozóan három szempontból kivételes jellegű.
56. Először is a tagállamok a Közösség területére történő beléptetés esetén mentesíthetnek egyes termékeket a hatodik irányelv 16. cikke (1) bekezdésének E. része alapján azon HÉA megfizetése alól, amely a 2. cikk 2. pontja és a 7. cikk együttes rendelkezései szerint a termékimport esetében merülne fel. A HÉA szempontjából történő kezelés itt az ideiglenes behozatali vámeljáráshoz kapcsolódik.
57. A vám és a HÉA alóli mentesítés oka az, hogy az árverés előtt még nem világos, hogy a művészeti tárgyak a Közösség területén maradnak‑e, vagy azokat harmadik országokba viszik ki. Újrakivitel esetén az ideiglenes behozatalnak adósemlegesnek kell lennie, hogy a Közösségen belüli árverések ne dráguljanak, és az európai aukciósközpontoknak ne okozzanak hátrányt a nemzetközi versenyben.
58. A második különös rendelkezés akkor alkalmazandó, ha a művészeti tárgyak a Közösség vám‑ és adóterületét az árverést követően nem hagyják el, hanem véglegesen behozatalra kerülnek. Ekkor kedvezményes adómérték kerül alkalmazásra a hatodik irányelv 12. cikke (3) bekezdésének a) és c) pontja alapján. Azokban a tagállamokban, amelyekben – amint az Egyesült Királyságban is – 1993. január 1‑jén nem volt érvényben kedvezményes adómérték a művészeti tárgyak behozatalára, ugyanezt az eredményt az adóalap fiktív csökkentésével érik el a hatodik irányelv 11. cikke B. részének (6) bekezdése alapján.
59. Végül harmadrészről a hatodik irányelv 26a. cikke lehetővé teszi a tagállamok számára, hogy a használt cikkekkel, művészeti tárgyakkal, gyűjteménydarabokkal és régiségekkel való (akár árverés útján történő) kereskedelem során kizárólag a bizományos, illetve az árverező árrését adóztassák. Ezáltal magának a terméknek az értéke adómentes marad. A végfelhasználó általi első megszerzéskor ugyanis minden egyes terméket megadóztattak már egyszer. Az árrésadózási rendszer nélkül fennállna a kettős adóztatás veszélye, ha ugyanazt a terméket a végfelhasználó általi megszerzését és felhasználását követően ismételten visszahelyezik a gazdasági forgalomba, és azt valamely adóalany újból értékesíti.(14)
60. Az eljárásban részt vevő felek végeredményben egyetértenek abban, hogy az árrésadózási rendszer a jelen esetben semmilyen nehézséget nem okoz. Az Egyesült Királyság Kormánya szerint azért nem, mert álláspontja szerint nem történik olyan belföldi értékesítés, amely az árrésadózás hatálya alá esne. Még ha a Bizottság e ponton más álláspontot is képvisel, szintén úgy véli, hogy a hatodik irányelv 26a. cikkének alkalmazása problémamentes.
2. A kifogásolt rendelkezések áttekintése
61. A felek között lényegében a tekintetben van vita, hogy a művészeti tárgyak árverése után felszámított árverezői árrést addig, amíg azok még az ideiglenes behozatali eljárás alá tartoznak, belföldi értékesítésként az általános adómértékkel kell‑e adóztatni. A Bizottság itt főként a hatodik irányelv 16. cikke (1) bekezdésének megsértésére hivatkozik.
62. Emellett a Bizottság kifogásolja a hatodik irányelv 2. cikke 1. pontjának, 5. cikke (4) bekezdése c) pontjának és 12. cikke (3) bekezdésének megsértését. Mielőtt alaposabban megvizsgálnánk, hogy sérti‑e a 16. cikk (1) bekezdését a vitatott adóztatási gyakorlat, meg kell nézni, hogy milyen jelentősége van a jelen jogvitában a többi hivatkozott rendelkezésnek.
– A hatodik irányelv 2. cikkének 1. pontja
63. A hatodik irányelv 2. cikkének 1. pontja alapján a HÉA alá tartozik az adóalany által e minőségben belföldön
teljesített termékértékesítés. A hatodik irányelv 3. cikkének (2) bekezdése határozza meg közelebbről, hogy mit is kell „belföld” alatt érteni, mégpedig különösen a tagállamok területét, ahol az EK‑Szerződés is alkalmazandó. E rendelkezések szövege alapján elfogadható lenne a belföldi termékértékesítés, mivel a művészeti tárgyak az árverés időpontjában fizikailag közösségi területen találhatók.
64. Ebben az esetben az árverező szolgáltatása nem lenne adómentes a hatodik irányelv 14. cikke (1) bekezdésének i. pontja alapján. E mentesség ugyanis a termékimporttal kapcsolatos olyan szolgáltatások
nyújtására vonatkozik, amelyek értékét az adóalap tartalmazza a 11. cikk B. része (3) bekezdésének b) pontja szerint. Itt például a behozatallal összefüggő formalitások teljesítésére kell gondolni. Az árverés szervezése viszont nem a behozatallal van közvetlen összefüggésben, hanem az értékesítéssel.
65. A belföldi termékértékesítéssel kapcsolatban azonban azért merül fel kétely, mert noha a termékek közösségi területen találhatók, azokat az elárverezésükkor jogilag még nem hozták be (véglegesen). A tényleges és a (vám)jogi helyzet ilyen szétválása az ideiglenes behozatalra vonatkozó különös szabályozáson keresztül válik lehetővé.
66. Végül a 16. cikk különös rendelkezése határozza meg, hogy e különös vámszabályozásnak milyen hatása van a HÉA‑kivetésre. E rendelkezés egyrészt nyilvánvalóvá teszi, hogy végleges behozatal nélkül nem lehet belföldi termékértékesítésről beszélni. Másrészt viszont megköveteli, hogy az ideiglenes behozatali eljárás hatálya alatt teljesített ügyleteket a belföldi ügyletekkel azonosan kezeljék. Az, hogy megsértették‑e a hatodik irányelv 2. cikkének 1. pontját, végeredményben azoktól az előírásoktól függ, amelyeket a 16. cikk az azonos kezelés vonatkozásában tartalmaz.
– A hatodik irányelv 5. cikke (4) bekezdésének c) pontja
67. A hatodik irányelv 5. cikke (4) bekezdése c) pontjának megsértése sem állapítható meg a 16. cikktől függetlenül. A hatodik irányelv 5. cikke (4) bekezdésének c) pontja kimondja, hogy a termék bizományi szerződés alapján történő, megbízó általi átadását a bizományos részére és az utóbbi általi továbbadását a vevő részére az irányelv értelmében termékértékesítésnek kell minősíteni.
68. Azonban az 5. cikk szerinti adóköteles ügylet feltétele az, hogy a hatodik irányelv egyáltalán alkalmazható legyen a 2. cikkének 1. pontja alapján, mivel a termékértékesítést belföldön végzik. Ez pedig attól függ – amint már kifejtettük –, hogy a HÉA szempontjából a 16. cikk szerint milyen jogkövetkezményekkel jár az ideiglenes behozatali eljárás alkalmazása.
– A hatodik irányelv 12. cikkének (3) bekezdése
69. A hatodik irányelv 12. cikkének (3) bekezdése rögzíti a HÉA legkisebb alkalmazandó adómértékét, és részletes rendelkezéseket tartalmaz a kedvezményes adómértékekről, valamint alkalmazási feltételeiről. A Bizottság azért hivatkozik erre a rendelkezésre, mert a jelen esetben az Egyesült Királyság állítólag nem az általános adómértéket alkalmazza az árverező jutalékára.
70. Ezzel kapcsolatban már ezen a helyen megállapítható, hogy e kifogás nem megalapozott. Kétségtelen, hogy csak az 5%‑os effektív
adókulcsot alkalmazzák az árverező jutalékát magában foglaló behozatali értékre. Ez az eredmény azonban a hatodik irányelv 11. cikke B. részének (6) bekezdése szerinti fiktív adóalap‑csökkentésből adódik. Az így kiigazított adóalapra ezt követően azonban nem a kedvezményes adómértéknek megfelelő HÉA‑t, hanem az általános adómértéknek megfelelő HÉA‑t vetik ki.
71. Mindenesetre kétséges lehet, hogy az Egyesült Királyságnak az árverező szolgáltatása tekintetében a hatodik irányelv 11. cikke A. részének (1) bekezdése szerint nem az ellenszolgáltatás teljes értékét kellene‑e adóalapnak tekintenie anélkül, hogy arra kiterjesztené a művészeti tárgyak behozatalára vonatkozó, a 11. cikk B. részének (6) bekezdése szerinti kiigazítási eljárást. Mivel azonban a Bizottság nem kifogásolta a hatodik irányelv 11. cikkének megsértését, nem szükséges megvizsgálni e rendelkezés esetleges megsértését.
3. A hatodik irányelv 16. cikke (1) bekezdésének megsértése
72. A hatodik irányelv 16. cikke (1) bekezdése előírja, hogy a tagállamok az ideiglenesen behozott termékekre vonatkozó ügyleteket mentesíthetik a HÉA megfizetése alól. Ennek keretében azt kell biztosítani, hogy a különös eljárás megszűnésekor és a végleges behozatalkor a HÉA‑t ugyanolyan mértékben vessék ki, mint amely a belföldi ügyletek esetén lett volna fizetendő.
73. A Bizottság álláspontja szerint e feltétel nem teljesül az Egyesült Királyságban történő adóztatásnál. Ezt az érvet összehasonlítással támasztja alá, amint azt a 16. cikk (1) bekezdése is megköveteli. A Bizottság az ideiglenesen behozott és csak ezt követően véglegesen behozott művészeti tárgyak árverésével szemben az alábbi példát hozza föl: a művészeti tárgyakat azonnal, véglegesen behozzák, és így árverezik el belföldön akkor, amikor azok ott már szabad forgalomban vannak.
74. A példában először is a behozatalra vonatkozó HÉA 5%‑os effektív adókulccsal lenne esedékes. Ezt követően az árverező általi értékesítés tekintetében merül fel HÉA, ahol a hatodik irányelv 26a. cikke szerint annak árrése képezi az adóalapot. Az árrést a HÉA 17,5%‑os általános mértéke terhelné. Az Egyesült Királyság adóztatási gyakorlata az előzetesen ideiglenesen behozott, majd elárverezett, és ezt követően véglegesen behozott művészeti tárgyak tekintetében nem eredményezi ugyanazt az adóösszeget, mint a példa szerinti, mivel eszerint az árverező árrése 5%‑os effektív adókulccsal adóköteles.
75. Ahhoz, hogy mindkét esetben azonos adóterheléshez lehessen jutni, a Bizottság álláspontja szerint az alábbiak szerint kell eljárni: az adóalapot (árverési vételár) két részre kell felosztani, az árverező árrésére, amelyet az általános adómértékkel kell adóztatni, és az árréssel csökkentett vételárra, amely a behozatali értéknek felel meg. Kizárólag erre a fiktív behozatali értékre kell alkalmazni az 5%‑os kedvezményes kulcsot.
76. E bizottsági állásponttal szemben az Egyesült Királyság Kormánya több kifogást emel, amelyeket az alábbiakban vizsgálunk meg.
– A különös szabályozás diszpozitív jellege
77. Először is az Egyesült Királyság Kormánya a 16. cikk (1) bekezdésének diszpozitív jellegére hivatkozik, amely a tagállamok részére azt a lehetőséget
biztosítja, hogy különleges intézkedéseket hozzanak az érintett ügyletek mentesítése érdekében. Szerinte a 16. cikk korábban hatályos szövege(15) alapján a brit gyakorlat e tekintetben megengedett különleges intézkedésnek minősült. A 95/7 irányelv(16) által a 16. cikk szövegében eszközölt csekély módosítások ezen semmit nem változtattak.
78. Jóllehet a 16. cikk valóban nem kógens jellegű, minthogy lehetővé teszi a tagállamoknak, hogy különleges intézkedéseket hozzanak olyan termékek tekintetében, amelyekre kiterjed az ideiglenes behozatali eljárás hatálya. A különleges intézkedések fogalmának alkalmazása ezenfelül világossá teszi, hogy a 16. cikk felhatalmazza a tagállamokat a hatodik irányelv általános szabályaitól való eltérésre.
79. Amennyiben valamely tagállam él e lehetőséggel, akkor – amint a Bizottság is joggal érvelt – be kell tartania azokat a kógens feltételeket, amelyeket a 16. cikk a különleges intézkedésekkel szemben támaszt. Eszerint különösen az a kötelezettség áll fenn, hogy a termékeket a különös eljárás megszűnését követően ugyanolyan mértékben adóztass ák, mint az ennek megfelelő belföldi ügyleteket.
80. Nem világos, hogy mennyiben volt inkább elfogadható a brit gyakorlat a hatodik irányelv 16. cikkének korábban hatályos szövege alapján, mint a hatályos szöveg alapján. Végül is nem szükséges megválaszolni e kérdést, mivel a folyamatban lévő eljárásban a jelenleg fennálló jogi helyzetet kell figyelembe venni.
– Az adóalap meghatározása és a kettős adóztatás elkerülése
81. A továbbiakban az Egyesült Királyság Kormánya azt hangsúlyozza, hogy a hatodik irányelv 16. cikke (1) bekezdésének utolsó albekezdése arra kötelezi a tagállamokat, hogy meghozzák azokat az intézkedéseket, amelyek a kettős adóztatás elkerüléséhez szükségesek, ha a termékek kikerülnek az ideiglenes behozatali eljárás alól, és azokat véglegesen behozzák. Mivel szerinte az árverező árrése a behozatali érték részét képezi a hatodik irányelv 11. cikke B. része (1) bekezdésének és a Vámkódex 29. cikke (1) bekezdésének együttes értelmezése szerint, erre a behozatalt terhelő HÉA‑t kell kivetni. Szerinte az árrés belföldi értékesítésként történő újbóli adóztatása nem egyeztethető össze a kettős adóztatás tilalmával.
82. Az Egyesült Királyság Kormányának igazat kell adni abban, hogy a 16. cikk (1) bekezdésének utolsó albekezdése kötelezi a tagállamokat a különleges intézkedések alkalmazása során. Az is helyes, hogy az eladót terhelő jutalék (seller’s commission) minden esetben a Vámkódex 29. cikke szerinti vámérték része. A vámtartozásra ugyanis a végrehajtási rendelet 582. cikkének (1) bekezdése szerint a termékre a szabad forgalomba bocsátásra vonatkozó nyilatkozat időpontjában érvényes adóalap az irányadó. Ebben az időpontban a Vámkódex 29. cikkének alkalmazása során figyelembe veendő ügyleti érték már bizonyos. Ez magában foglalja az eladó részéről fizetett jutalékot.
83. Ezzel szemben nem világos a vevő részéről fizetendő felár besorolása ( buyer’s premium ). Ez lehetne a Vámkódex 32. cikke (1) bekezdése a) pontjának i. alpontja és 33. cikke (1) bekezdésének e) pontja szerinti vételi jutalék, amely nem része a vámértéknek. Ez lenne akkor helyzet, ha a felárat olyan szolgáltatás ellenértékének kellene tekinteni, amelyet az árverező nyújtott a vevő részére. Emellett szól különösen az, hogy a brit jogtudományban az árverezőt a vevő megbízottjának is tekintik.(17) Az Egyesült Királyság Kormánya mindenesetre vitatja, hogy a felár vételi jutalék lenne vámjogi értelemben.
84. A felár besorolásának kérdését azonban nem szükséges megválaszolni, ha a hatodik irányelv 11. cikke B. részének (1) bekezdésétől eltérően a jelen ügyben nem akarunk teljesen a vámértékre hagyatkozni a HÉA szerinti behozatali érték megállapítása során. A hatodik irányelv 11. cikke B. része (1) bekezdésének a vámértékre mint a behozatali érték adóalapjára való hivatkozása nem értelmezhető az ezen irányelv 16. cikkének (1) bekezdésétől függetlenül. Amennyiben az ideiglenes behozatali eljárásra vonatkozó különös rendelkezésekből eltérő adóalap következik a behozatalra vonatkozó HÉA tekintetében, akkor e szabályozás alkalmazandó.
85. A 16. cikk két célt kíván elérni: először is az ideiglenes behozatali eljárás alkalmazásának adójogi szempontból semlegesnek kell lennie, ha a művészeti tárgyat később hozzák be. Ezt a belföldi ügyletekkel azonos (utólagos) kiigazítás útján kell biztosítani. Másodszor el kell kerülni a kettős adóztatást. Röviden összefoglalva azt is mondhatnánk, hogy az ideiglenes behozatali eljárás alkalmazása nem vezethet sem hátrányosabb, sem kedvezőbb elbánáshoz az ideiglenes behozatali eljárás közbeiktatása nélküli közvetlen behozatalhoz képest.
86. Az Egyesült Királyságban alkalmazott módszer csak a második célt éri el. Az első cél nem valósul meg. Míg ugyanis az árverező árrését a szabad forgalomban lévő termék esetén az általános adómértékkel kellene adóztatni, addig a HÉA‑mérték a brit modell szerint az ideiglenesen behozatal alá tartozó művészeti tárgyak árverésénél csak 5%. E különös eljárás, ahogyan azt az Egyesült Királyság alkalmazza, összességében kedvezőbb adóztatást eredményez. Más szavakkal kifejezve, adófizetést lehet elkerülni azzal, ha a művészeti tárgyat először ideiglenesen behozzák és elárverezik, ahelyett hogy azt azonnal, véglegesen behoznák, és csak azt követően árvereznék el. Éppen ezt a hatást kívánja kizárni a 16. cikk (1) bekezdése.
87. A Bizottság részéről képviselt álláspont biztosítja mindkét cél elérését. Az adóalap két részre történő felosztásával és a két részre vonatkozó különböző adóalap alkalmazásával messzemenően biztosított a belföldi értékesítésekkel való azonos kezelés a behozatalt követően, valamint kizárt a kettős adóztatás.
88. A Bizottság által ajánlott módszer mindamellett nincs összhangban a hatodik irányelv 11. cikke B. részének (1) bekezdése szerinti, a behozatali érték megállapítására vonatkozó szabályokkal. Így különösen azt kéri a Bizottság, hogy a vámjogi szempontból irányadó, egységes ügyleti értéket osszák fel két részre a HÉA‑kivetés érdekében. Nem mutatkozik azonban más megoldás arra, hogyan lehetne más módon megfelelni a hatodik irányelv 16. cikke (1) bekezdése előírásainak. Végül ez az atipikus HÉA‑számítási módszer az egyetlen lehetséges válasz arra az atipikus helyzetre, amely a HÉA‑fizetési kötelezettségnek az ideiglenes behozatali eljárásban való felfüggesztéséből ered.
89. Egyébként e módszer korlátozza a művészeti tárgyakra vonatkozó különös szabályok terjedelmét, és így veszi figyelembe e rendelkezések már ismertetett kivételes jellegét. Az effektív kedvezményes behozatali adómértéket nem alkalmazzák arra a hozzáadott értékre, amely az árverező szolgáltatása révén még a végleges behozatal előtt, de már a Közösség területén adódik a művészeti tárgyhoz. Inkább arra az értékre korlátozódik az alkalmazása, amellyel a termék a határ átlépésekor (fiktív módon) rendelkezett.
– A versenyt érintő hatások
90. Az Egyesült Királyság Kormánya ezenfelül vitatja a Bizottság azon kifogását, miszerint a brit gyakorlat versenyelőnyt biztosít a belföldi aukciósházaknak. Szerinte más tagállamoknak is jogában áll ennek megfelelő szabályozást alkalmazni. Szerinte az ideiglenesen behozott és árverésen értékesített művészeti tárgyakra vonatkozó ügyleteknek az ennek megfelelő belföldi árverési ügyletekkel való összevetése azt mutatja, hogy az utóbbi ügyletek még kedvezőbb helyzetben is vannak. Ezen ügyletek során csak az árrés tekintetében számítandó fel HÉA, míg a termék értékét általában nem kell adóztatni. A behozott műalkotásoknál viszont az értéket is adóztatni kell, noha csak kedvezményes (effektív) adókulccsal.
91. Valójában minden tagállam bevezethet különös rendelkezéseket a hatodik irányelv 16. cikke alapján. Viszont ennek során minden tagállamra ugyanazok a feltételek vonatkoznak, mégpedig az ideiglenesen behozott művészeti tárgyak mentessége tekintetében különösen az adózás semlegességének elve. Ha valamely tagállam az ilyen művészeti tárgyakra vonatkozó árverési ügyleteket a 16. cikk megsértésével előnyben részesíti, akkor ennek során azon aukciósházak, amelyek ebben a tagállamban rendelkeznek székhellyel, jogellenes versenyelőnyre tesznek szert. Ezt az előnyt más tagállamok sem biztosíthatják a közösségi jog megsértése nélkül.
92. Az, hogy az Egyesült Királyságban a belföldi művészeti tárgyak árverése esetén a 26a. cikk C. része alapján csak az árrés HÉA‑köteles, nem igazolja a brit adóztatási gyakorlatot az ideiglenesen behozott művészeti tárgyak tekintetében. A 16. cikk (1) bekezdésének nem célja, hogy a harmadik országokból behozott művészeti tárgyak tekintetében a belföldön lévő művészeti tárgyakkal azonos adóterhelést biztosítson. Az Egyesült Királyság Kormánya itt két egymással összehasonlíthatatlan tényállást vet össze.
93. A 16. cikk inkább arra irányul, hogy az ideiglenes behozatali eljárás alkalmazása során ne legyen eltérő az adóterhelés ahhoz képest, mintha a terméket közvetlenül, tehát az ideiglenes behozatali eljárás közbeiktatása nélkül hozták volna be. Ezt a célt a Bizottság messzemenően eléri a módszerével.
94. Azonban kisebb eltérések mindkét esetben lehetnek az adóztatás során. Ha valamely aukciósház ugyanis már annak árverése előtt behozza a művészeti tárgyat, és nem csak azt követően, akkor a behozatalra vonatkozó HÉA alapjának megállapításakor nem lehet az (árverező árrésével csökkentett) ügyleti értéket figyelembe venni. Ez az érték ugyanis csak az odaítélést követően válik ismertté. Ehelyett a Vámkódex 31. cikkében szabályozott módszer szerint kell eljárni a behozatali érték megállapításánál. Ezáltal nem biztosított, hogy mindkét esetben pontosan megegyezik az adóalap. E lehetséges adóztatási eltérések azonban elkerülhetetlenek.
– A fizetendő HÉA előreláthatóságának hiánya
95. A szóbeli szakaszban az Egyesült Királyság képviselője végül még arra hivatkozott, hogy a vevő a Bizottság számítási módszere alapján az árverési ajánlat megtételekor nem láthatja előre az adóterhelést.
96. A vételi jutalék nagyságát gyakran valóban bizalmasan kezelik. Úgy tűnik, hogy néhány aukciósháznál ennek összege különösen attól függ, hogy milyen nagyságrendet képez a megbízók összes ügylete. A vevő tehát nem tudja pontosan, hogy az árverési árban milyen arányt tesz ki a jutalék, és ezáltal mely összegre terjed ki a magasabb általános adómérték hatálya.
97. Ugyanez a probléma merül fel azonban általában az árrésadózás alkalmazásánál is. Még ha nem is számítandó fel a behozatalt terhelő HÉA, az eladó részéről fizetendő jutalék összegének ismerete nélkül nem világos a vevő számára, hogy mennyi lesz végül a HÉA összege. E kifogás ezért nem kérdőjelezheti meg a Bizottság részéről megkövetelt, általános adókulccsal történő árrés‑adóztatást.
98. A Bizottság ezzel bebizonyította, hogy az Egyesült Királyság adóztatási gyakorlata az árverező saját nevében történő, ideiglenesen behozott művészeti tárgyak árverésére vonatkozóan sérti a hatodik irányelv 16. cikkének (1) bekezdését. Mivel e rendelkezés megköveteli, hogy az árverező árrését belföldi termékértékesítésként kezeljék, ezen túlmenően sérült a hatodik irányelv 2. cikkének 1. pontja és 5. cikke (4) bekezdésének c) pontja is.
99. Ezzel szemben nem sértették meg a hatodik irányelv 12. cikkének (3) bekezdését, mivel az Egyesült Királyságban a vitatott ügyletekre – legalábbis hivatalosan – nem alkalmaznak kedvezményes adómértéket, hanem a csökkentést az adóalap kiigazításán keresztül érik el a hatodik irányelv 11. cikke B. részének (1) bekezdése szerint. A kereset e részének elutasítása azonban csak másodlagos jelentőségű, mivel a nem megfelelő adómérték, illetve az adóalap helytelen megállapítása végeredményben a hatodik irányelv 16. cikke (1) bekezdésének jogsértő alkalmazásából következik.
VI – Költségek
100. Az eljárási szabályzat 69. cikkének 2. §‑a alapján a Bíróság a pervesztes felet kötelezi a költségek viselésére, ha a pernyertes fél ezt kérte. Az Egyesült Királyságot, mivel túlnyomórészt pervesztes lett, a Bizottság kérelmének megfelelően kötelezni kell a költségek viselésére.
VII – Végkövetkeztetések
101. Végül azt javasolom a Bíróságnak, hogy az alábbiak szerint határozzon:
1. Az Egyesült Királyság – mivel a hozzáadottérték‑adó kedvezményes mértékét alkalmazta az árverezők által az ideiglenes behozatali eljárás keretében behozott művészeti tárgyak, gyűjteménydarabok és régiségek saját nevükben történő árverése után felszámított jutalékra – nem teljesítette a tagállamok forgalmi adóra vonatkozó jogszabályainak összehangolásáról – közös hozzáadottértékadó‑rendszer: egységes adóalap‑megállapításról szóló, 1977. május 17‑i 77/388/EGK hatodik tanácsi irányelv 2. cikkének 1. pontjából, 5. cikke (4) bekezdésének c) pontjából és 16. cikkének (1) bekezdéséből eredő kötelezettségeit.
2. A Bíróság a keresetet ezt meghaladó részében elutasítja.
3. Az Egyesült Királyságot kötelezi a költségek viselésére.
(1) .
(2)
–	A Bizottság egyik 1999. évi jelentése szerint a Közösségen belüli forgalom csaknem 50%‑a ott bonyolódik. Ha csak a művészeti aukciók forgalmát vesszük figyelembe, akkor a brit részesedés kereken 60% (lásd a 94/5/EK irányelv – összehasonlításban a harmadik országok műtárgypiacaival – a közösségi műtárgypiac versenyképességére gyakorolt hatásairól szóló, 1999. április 28‑i bizottsági jelentést a Tanács részére, COM(1999)185 végleges, 6. és azt követő oldal).
(3) –	HL L 145., 1. o.; magyar nyelvű különkiadás 9. fejezet, 1. kötet, 23. o.
(4)
–	A hatodik irányelvet a 77/388/EGK irányelv módosításáról és a hozzáadottérték‑adó tekintetében új egyszerűsítési intézkedések bevezetéséről ‑? bizonyos adómentességek alkalmazási köre és azok végrehajtásával kapcsolatos gyakorlati intézkedésekről szóló, 1995. április 10‑i 95/7/EK tanácsi irányelv egészítette ki a 28c. cikkel (HL L 102., 18. o.; magyar nyelvű különkiadás 9. fejezet, 1. kötet, 274. o.).
(5)
–	A közös hozzáadottértékadó‑rendszer kiegészítéséről és a 77/388/EGK irányelv módosításáról – használt cikkekre, művészeti tárgyakra, gyűjteménydarabokra és régiségekre vonatkozó különleges rendelkezésekről szóló, 1994. február 14‑i 94/5/EK tanácsi irányelv kiegészítése (HL L 60., 16. o.; magyar nyelvű különkiadás 9. fejezet, 1. kötet, 255. o.).
(6) –	A Közösségi Vámkódex létrehozásáról szóló, 1992. október 12‑i 2913/92/EGK tanácsi rendelet (HL L 302., 1. o.; magyar nyelvű különkiadás 2. fejezet, 4. kötet, 307. o.).
(7)  –	A 2001. május 4‑i 993/2001/EK bizottsági rendelettel (HL L 141., 1. o.; magyar nyelvű különkiadás 2. fejezet, 11. kötet, 286. o.) módosított, a Közösségi Vámkódex létrehozásáról szóló, 2913/92/EGK tanácsi rendelet végrehajtására vonatkozó rendelkezések megállapításáról szóló, 1993. július 2‑i 2454/93/EGK bizottsági rendelet (HL L 253., 1. o.; magyar nyelvű különkiadás 2. fejezet, 6. kötet, 3. o.).
(8)
–	Lásd ehhez további magyarázatokkal: HM Customs and Excise, Notice 718, Margin schemes for second‑hand goods, works of art, antiques and collectors’ items (2003. május) (www.hmce.gov.uk).
(9)
–	Lásd Chitty on Contract, Volume II, (Beale és társai kiadó), 99. kiadás, London 2004., 31‑014; Beatson, Anson’s Law of Contract, 28. kiadás., Oxford 2002., 672. o.
(10)
–	Ez a fogalom ebben az összefüggésben kissé félrevezető. Akkor beszélhetünk általában a Közösség területére irányuló kivitel céljából történő eladásról, ha a terméket valamely harmadik országban értékesítik abból a célból, hogy onnan a Közösség területére kivigyék. Az Egyesült Királyság azért használja ezt a fogalmat itt is, mivel a terméket az értékesítés időpontjában még nem hozták be véglegesen. Mindenesetre a termék már nincs olyan harmadik országban, amelyből az még kivihető lenne.
(11) –	A C‑96/95. sz., Bizottság kontra Németország ügyben 1997. március 20‑án hozott ítélet (EBHT 1997., I‑1653. o.) 23. pontja, a C‑152/98. sz., Bizottság kontra Hollandia ügyben 2001. május 10‑én hozott ítélet (EBHT 2001., I‑3463. o.) 23. pontja és a C‑350/02. sz., Bizottság kontra Hollandia ügyben 2004. június 24‑én hozott ítélet (EBHT 2004., I‑6213. o.) 20. pontja.
(12)
–	Lásd ennek igazolásaként a fenti 11. lábjegyzetben hivatkozott ítéleteket.
(13) –	Mindenesetre nem egészen világos a Bizottság álláspontja arról a kérdésről, hogy mennyiben kell bevonni az árverező árrését a vámértékbe. Lásd ehhez a kereseti kérelem 41. pontját: „That is true notwithstanding the general rules of customs valuation laid down in Articles 29 and 144 of the Customs Code and the general rule laid down in Article 11(B)(1) of the Sixth Directive. Article 16(1) of the Sixth Directive imposes the overriding requirement that the tax due on importation must correspond to the amount of tax which would have been due had the sale at auction been taxed within Community territory. [Ez a vámérték megállapításának a Vámkódex 29. és 144. cikkében, valamint a hatodik irányelv 11. cikke B. része (1) bekezdésének és 16. cikke (1) bekezdésének általános szabályaitól függetlenül érvényes. A hatodik irányelv 16. cikkének (1) bekezdése azt a feltétlenül érvényesítendő követelményt írja elő, hogy a termékimportot terhelő adó összegének meg kell felelnie azon adóösszegnek, amely az árverési értékesítés Közösség területén való megadóztatása esetén lett volna esedékes.]” [nem hivatalos fordítás].
(14)
–	Lásd a 94/5 irányelv tervezetében található bizottsági magyarázatokat (COM(88)846 végleges, 3. o.). Ezt a problematikát a Bíróság már vizsgálta a 16/84. sz., Bizottság kontra Hollandia ügyben 1985. július 10‑én hozott ítéletének (EBHT 1985., 2355. o.) 14. és azt követő pontjában.
(15)
–	A 16. cikk (1) bekezdésének eredeti szövege az alábbiak szerint rendelkezett: „Az egyéb közösségi rendelkezések sérelme nélkül, a 29. cikkben említett konzultáció fenntartásával a tagállamok egyedi intézkedéseket hozhatnak annak érdekében, hogy a következő ügyleteket vagy közülük egyeseket mentesítsenek a hozzáadottérték‑adó megfizetése alól, amennyiben azok nem végső felhasználásra és/vagy végső fogyasztásra irányulnak, és amennyiben a szabad forgalomba bocsátás során felszámított hozzáadottérték‑adó összege megfelel azon adó nagyságának, amelyet ezek behozatalakor vagy belföldön történő forgalmazáskor kellett volna felszámítani”.
(16)
–	A fenti 4. lábjegyzetben hivatkozott irányelv.
(17)
–	Lásd ehhez a fenti 23. pontot.