null
STANOVISKO GENERÁLNÍ ADVOKÁTKY
MAJI BRKAN
přednesené dne 22. dubna 2026(1)
Věc T‑268/25
Sampension Livsforsikring A/S
proti
Skatteministeriet
[žádost o rozhodnutí o předběžné otázce podaná Østre Landsret (Odvolací soud pro východní oblast, Dánsko)]
„ Řízení o předběžné otázce – Daně – Daň z přidané hodnoty (DPH) – Článek
11 směrnice 2006/112/ES – Osoby povinné k dani – ‚Seskupení pro účely DPH‘ – Osoby, které jsou navzájem úzce propojeny finančními, hospodářskými a organizačními vazbami – Opatření k zabránění daňovým únikům nebo vyhýbání se daňovým povinnostem – Vnitrostátní předpisy vyžadující 100% vlastnictví u některých osob povinných k dani“
Úvod
1.        Projednávaná věc se týká výkladu směrnice 2006/112/ES(2) (dále jen „směrnice o DPH“), konkrétně jejích ustanovení týkajících se režimu „seskupení pro účely DPH“. Směrnice o DPH dává členským státům možnost, aby v rámci vnitrostátních právních předpisů povolily určitým osobám povinným k dani taková seskupení vytvářet. Ta umožňují sdružit několik osob povinných k dani do jednoho daňového subjektu, což má dalekosáhlé daňové dopady v oblasti DPH.
2.        Ačkoli byl Soudní dvůr již několikrát požádán o výklad výše uvedených ustanovení(3), tato žádost o rozhodnutí o předběžné otázce umožňuje Tribunálu poskytnout další upřesnění
podmínek, které jsou členské státy oprávněny stanovit pro účast v seskupení pro účely DPH. Zejména je třeba určit, zda mohou členské státy uložit určitým kategoriím osob povinných k dani 100%
vlastnictví, zejména s cílem zabránit daňovým únikům nebo vyhýbání se daňovým povinnostem.
Právní rámec:
Unijní právo
3.        Podle čl. 2 odst. 1 písm. a) až c) směrnice o DPH jsou předmětem DPH některá dodání zboží a pořízení zboží a služeb uvnitř Společenství „osobou povinnou k dani“. Podle čl. 9 odst. 1 prvního pododstavce směrnice o DPH je osobou povinnou k dani „jakákoliv osoba, která na jakémkoliv místě vykonává samostatně ekonomickou činnost, a to bez ohledu na účel nebo výsledky této činnosti“.
4.        Článek 11 směrnice o DPH stanoví:
„Po konzultaci s Poradním výborem pro daň z přidané hodnoty [...] může každý členský stát považovat za jedinou osobu povinnou k dani osoby, které jsou usazeny na území tohoto členského státu a které jsou sice právně nezávislé, avšak navzájem jsou úzce propojeny finančními, hospodářskými a organizačními vazbami.
Členský stát, který využije možnost stanovenou v prvním pododstavci, může přijmout veškerá opatření potřebná k zabránění daňovým únikům nebo vyhýbání se daňovým povinnostem na základě využití tohoto ustanovení.“
5.        První pododstavec článku 11 směrnice o DPH odpovídá druhému pododstavci čl. 4 odst. 4 šesté směrnice 77/388/EHS(4) (dále jen „šestá směrnice“), která byla k 1. lednu 2007 zrušena a nahrazena směrnicí o DPH. Ustanovení čl. 11 druhého pododstavce směrnice o DPH bylo vloženo čl. 4 odst. 4 třetím pododstavcem šesté směrnice, který byl do šesté směrnice doplněn směrnicí 2006/69/ES(5).
Dánské právo
6.        Článek 11 směrnice o DPH je do dánského práva proveden prostřednictvím § 47 odst. 4 momsloven (zákon o DPH), který byl doplněn zákonem č. 375 ze dne 18. května 1994 a zní takto:
„Několik osob povinných k dani, které vykonávají výlučně činnosti podléhající registraci, může být na žádost zaregistrováno společně. Celní a daňová správa může osobám vykonávajícím činnosti podléhající registraci k DPH povolit společnou registraci s osobami vykonávajícími činnosti nepodléhající registraci a osobami nevykonávajícími hospodářské činnosti. Povolení může být uděleno pouze v případě, že jedna osoba (mateřská společnost atd.) je prostřednictvím přímého či nepřímého vlastnictví všech akcií atd. vlastníkem druhé osoby, resp. ostatních osob (především dceřiných a vnukovských společností) zahrnuté do společné registrace. [...]“
7.        Podle § 47 odst. 1 věty první zákona o DPH se musí osoby povinné k dani, které dodávají zboží a poskytují služby, zaregistrovat. Podle § 47 odst. 1 druhé věty bodu 1 zákona o DPH se však tato povinnost „nevztahuje na [...] činnosti spočívající v dodání zboží a poskytování služeb osvobozené od daně podle § 13“ tohoto zákona.
Spor v původním řízení a předběžné otázky
8.        Spor v původním řízení mezi společností Sampension Livsforsikring A/S a Skatteministeriet (Ministerstvo pro daňové záležitosti, Dánsko) se týká rozhodnutí Skattestyrelsen (dánský správce daně), kterým byla zamítnuta žádost výše uvedené společnosti o společnou registraci pro účely DPH s jinou společností.
9.        Konkrétně má pojišťovna Sampension Livsforsikring v úmyslu vytvořit seskupení pro účely DPH se společností Sampension Administrationsselskab A/S, která ji řídí. Mezi činnosti společnosti Sampension Livsforsikring patří poskytování finančních služeb osvobozených od DPH. V době podání této žádosti o registraci byla Sampension Administrationsselskab z 94 % vlastněna společností Sampension Livsforsikring a z 6 % dvěma penzijními fondy, rovněž spravovanými posledně uvedenou společností.
10.      Dánský správce daně žádost o registraci pod jedním číslem zamítl, protože Sampension Livsforsikring nevlastnila 100 % společnosti Sampension Administrationsselskab, což je podmínka stanovená v § 47 odst. 4 zákona o DPH. Sampension Livsforsikring napadla zamítnutí své žádosti o registraci, přičemž tvrdila, že uvedené ustanovení dánského práva není slučitelné s článkem 11 směrnice o DPH.
11.      Østre Landsret (Odvolací soud pro východní oblast, Dánsko) se v rámci sporu, který mu byl předložen, rozhodl přerušit řízení a v rámci řízení o předběžné otázce na základě článku 267 SFEU položit Soudnímu dvoru tyto předběžné otázky:
„1)      Musí být čl. 11 první pododstavec směrnice [o DPH] ve spojení s druhým pododstavcem tohoto článku vykládán v tom smyslu, že brání takové právní úpravě členského státu, jako je právní úprava dotčená v projednávané věci, podle které je přípustnost vytvoření seskupení pro účely DPH zahrnujícího osoby, které nevykonávají činnost podléhající registraci nebo nevykonávají hospodářskou činnost, podmíněna tím, že jedna z osob v rámci dotčeného seskupení pro účely DPH je přímo nebo nepřímo 100% vlastníkem druhé či ostatních osob v tomto seskupení pro účely DPH?
2)      Pokud bude odpověď na první otázku kladná, má pak článek 11 směrnice [o DPH] v členských státech přímý účinek s tím důsledkem, že osoby povinné k dani mají vůči členskému státu nárok na registraci jako seskupení pro účely DPH v případech, kdy právní předpisy uvedeného členského státu nejsou s tímto ustanovením v souladu
ani je nelze v souladu s tímto ustanovením vyložit?“
Analýza
12.      V souladu s rozhodnutím senátu Tribunálu příslušného pro toto řízení se ve svém stanovisku omezím na odpověď na první předběžnou otázku.
13.      Podstatou první otázky předkládajícího soudu je, zda musí být článek 11 směrnice o DPH vykládán v tom smyslu, že brání právní úpravě členského státu, která umožňuje vytvoření seskupení pro účely DPH sestávajícího z osob, které vykonávají činnosti osvobozené od DPH nebo činnosti, které nejsou hospodářskými činnostmi ve smyslu čl. 9 odst. 1 směrnice o DPH, pod podmínkou, že jedna z osob v rámci dotčeného seskupení je přímo nebo nepřímo 100% vlastníkem druhé či ostatních osob v něm.
Úvodní poznámky
14.      Úvodem je třeba upřesnit, že předběžná otázka se netýká toho, zda článek 11 směrnice o DPH brání obecnému pravidlu stanovenému v dánských právních předpisech o seskupeních pro účely DPH, podle něhož může být několik osob povinných k dani, které vykonávají výlučně činnosti podléhající registraci, na žádost registrováno společně(6). Předběžná otázka se týká spíše toho, zda výše uvedené ustanovení směrnice o DPH brání pravidlu odchylujícímu se od tohoto obecného pravidla, které omezuje možnost vytvořit seskupení pro účely DPH pouze pro osoby, které vykonávají činnosti osvobozené od DPH nebo činnosti, které nejsou hospodářskými činnostmi(7). U takových společností je vyžadováno 100%
vlastnictví, zejména jejich mateřskou společností, zatímco na jiné osoby se tento požadavek nevztahuje.
15.      Zadruhé se mi v rámci vyjasnění kontextu této výjimky jeví jako užitečné upřesnit důvody, na jejichž základě by Sampension Livsforsikring mohla usilovat o vytvoření seskupení pro účely DPH se společností Sampension Administrationsselskab.
16.      Sampension Administrationsselskab poskytuje za úplatu správcovské služby společnosti Sampension Livsforsikring(8). V současné situaci, tj. při neexistenci seskupení pro účely DPH, je Sampension Administrationsselskab povinna účtovat DPH z těchto služeb podle dánského práva, které provádí čl. 2 odst. 1 písm. c) směrnice o DPH. Sampension Livsforsikring však nemůže provést plný odpočet DPH účtované za tyto služby, protože její činnost zahrnuje poskytování finančních služeb osvobozených od DPH(9). V důsledku toho musí Sampension Livsforsikring nést konečnou zátěž dotčené DPH.
17.      Situace by však byla jiná, pokud by Sampension Livsforsikring a Sampension Administrationsselskab byly oprávněny tvořit seskupení pro účely DPH. V takovém případě by správcovské služby poskytované mezi těmito dvěma společnostmi nepodléhaly DPH, protože dodavatele patřícího do seskupení pro účely DPH nelze považovat za osobu povinnou k dani oddělenou od osoby povinné k dani, kterou tvoří seskupení pro účely DPH(10). V důsledku toho by bylo seskupení zproštěno DPH, kterou byly dříve zatíženy manažerské služby.
18.      První předběžná otázka se tedy v podstatě týká toho, zda a do jaké míry je členský stát oprávněn zabránit vzniku takových daňových zvýhodnění tím, že vyloučí možnost stát se členem seskupení pro účely DPH pro osoby, které vykonávají činnosti, jež nezakládají nárok na odpočet DPH, s výjimkou případu jejich 100% vlastnictví ze strany společnosti, která je členem seskupení.
19.      Domnívám se konečně, že k zodpovězení této otázky je třeba striktně rozlišovat mezi prvním a druhým pododstavcem článku 11 směrnice o DPH. První pododstavec tohoto ustanovení dává členským státům možnost zavést vnitrostátní pravidla sdružování několika právně nezávislých osob pod jednu osobu povinnou k dani, pokud jsou tyto osoby usazeny na území dotyčného členského státu a jsou spolu úzce propojeny finančními, hospodářskými a organizačními vazbami. Toto ustanovení tedy stanoví podmínky, kterým podléhá vytvoření takového seskupení pro účely DPH, přičemž členským státům ponechává prostor pro uvážení, pokud jde o přesnou podobu těchto podmínek, které mají být stanoveny v jejich vnitrostátních právních předpisech(11).
20.      Druhý pododstavec článku 11 směrnice o DPH opravňuje členský stát, aby při využití možnosti stanovené v prvním pododstavci téhož ustanovení přijal veškerá opatření potřebná k zabránění daňovým únikům nebo vyhýbání se daňovým povinnostem. Soudní dvůr dále konstatoval, že pro účely použití čl. 4 odst. 4 šesté směrnice mohou členské státy v rámci svého prostoru pro uvážení podřídit použití režimu seskupení pro účely DPH určitým omezením s cílem předcházet zneužívajícím praktikám či zneužívajícímu chování nebo bojovat proti daňovým únikům či vyhýbání se daňovým povinnostem, a to i před zavedením třetího pododstavce tohoto ustanovení, který se stal druhým pododstavcem článku 11 směrnice o DPH(12).
21.      Při uplatňování článku 11 směrnice o DPH je tedy třeba rozlišovat mezi prvním pododstavcem článku 11 směrnice o DPH, který se týká podmínek nezbytných pro vytvoření seskupení, na straně jedné a druhým pododstavcem tohoto ustanovení, který se týká případných dalších podmínek, doplňujících
nezbytné podmínky stanovené v prvním pododstavci, kterým může podléhat vytvoření takového seskupení, na straně druhé, a to s výlučným cílem bojovat proti daňovým únikům nebo vyhýbání se daňovým povinnostem.
22.      Vzhledem k tomu, že se předběžná otázka týká výkladu prvního i druhého pododstavce článku 11 směrnice o DPH, budu nejprve zkoumat, zda se sporná vnitrostátní právní úprava, která ukládá určitým osobám povinným k dani povinnost 100% vlastnictví, může opírat o první pododstavec tohoto ustanovení, a zejména o podmínku úzkého propojení finančními vazbami. Dále se budu zabývat otázkou, zda lze toto vnitrostátní ustanovení odůvodnit s ohledem na druhý pododstavec uvedeného ustanovení směrnice o DPH.
Výklad čl. 11 prvního pododstavce směrnice o DPH, zejména pojmu „úzké propojení finančními vazbami“
23.      V souladu s čl. 11 prvním pododstavcem směrnice o DPH je pro vytvoření seskupení pro účely DPH nutné, aby osoby usazené na území členského státu byly navzájem úzce propojeny finančními, hospodářskými a organizačními vazbami. Členské státy nemají žádný prostor pro uvážení, pokud jde o pojem „úzké propojení finančními vazbami“, který se v rámci výjimky v dánském právu odráží v požadavku 100% vlastnictví kapitálu; Soudní dvůr totiž rozhodl, že tento pojem musí být vykládán jednotně, aby se předešlo rozdílům v uplatňování režimu seskupení pro účely DPH v jednotlivých členských státech(13). Judikatura Soudního dvora sice dosud pojem „úzké propojení finančními vazbami“ nedefinovala, ale lze z ní vyvodit, že čl. 11 první pododstavec směrnice o DPH neumožňuje zavést na vnitrostátní úrovni požadavek 100% podílu pro vytvoření seskupení pro účely DPH.
24.      Z judikatury Soudního dvora totiž v první řadě vyplývá, že podmínku týkající se úzkého propojení finančními vazbami nelze vykládat restriktivně(14). Požadavek 100% vlastnictví však definuje toto propojení velmi restriktivně, neboť vylučuje jakékoli jiné než plné vlastnictví.
25.      Ve druhé řadě Soudní dvůr již rozhodl, že čl. 4 odst. 4 druhý pododstavec šesté směrnice brání podmínce vnitrostátního práva, která pro vytvoření úzkého propojení finančními vazbami vyžaduje kromě většinového podílu na kapitálu také většinu hlasovacích práv(15). Tato judikatura je i nadále relevantní pro výklad čl. 11 prvního pododstavce směrnice o DPH, neboť ten uvedené ustanovení šesté směrnice nahradil. Z této judikatury tedy vyplývá, že k prokázání existence úzkého propojení finančními vazbami ve smyslu čl. 11 prvního pododstavce směrnice o DPH postačuje většinový podíl na kapitálu(16).
26.      Domnívám se tedy, že čl. 11 první pododstavec směrnice o DPH musí být vykládán v tom smyslu, že toto ustanovení nemůže sloužit jako základ pro podmínku 100% vlastnictví kapitálu, tak jak je stanovena dánským právem, k tomu, aby osoby, které vykonávají činnosti osvobozené od DPH nebo činnosti, které nejsou hospodářskými činnostmi, mohly být součástí seskupení pro účely DPH, jak uznala dánská vláda na jednání k přednesu řečí.
Výklad čl. 11 druhého pododstavce směrnice o DPH, zejména pojmu boj proti daňovým únikům a vyhýbání se daňovým povinnostem.
27.      Dále je třeba posoudit, zda podmínku, jako je 100% vlastnictví kapitálu, která je uložena určitým osobám povinným k dani na základě výjimky v dánském právu, lze považovat za potřebné opatření ve smyslu čl. 11 druhého pododstavce směrnice o DPH, které jsou členské státy oprávněny přijmout za účelem zabránění daňovým únikům a vyhýbání se daňovým povinnostem, k nimž by mohlo dojít v důsledku vytvoření seskupení pro účely DPH na základě vnitrostátního práva provádějícího čl. 11 první pododstavec této směrnice.
28.      Soudní dvůr sice v souvislosti s uplatňováním režimu seskupení pro účely DPH rozhodl, že je na předkládajícím soudu, aby ověřil, že opatření vnitrostátního práva je nezbytné a vhodné k dosažení cílů spočívajících v předcházení zneužívajícím praktikám či zneužívajícímu chování nebo v boji proti daňovým únikům či vyhýbání se daňovým povinnostem(17). Domnívám se, že je nicméně na Tribunálu, aby předkládajícímu soudu poskytl relevantní informace, aby mohl provést toto ověření v projednávané věci.
29.      V tomto ohledu je třeba nejprve poznamenat, že z judikatury vyplývá, že podle čl. 11 druhého pododstavce směrnice o DPH jsou členské státy nejen oprávněny přijímat správní opatření k boji proti daňovým únikům a vyhýbání se daňovým povinnostem, ale mohou také omezit uplatňování režimu seskupení pro účely DPH(18), což vyžaduje legislativní opatření na vnitrostátní úrovni. Z toho vyplývá, že členský stát může v zásadě ve svých právních předpisech stanovit další podmínky pro použití tohoto režimu, jak je stanoveno v § 47 odst. 4 druhé a třetí větě dánského zákona o DPH, pokud jsou zaměřeny na boj proti daňovým únikům nebo vyhýbání se daňovým povinnostem a pokud jsou v souladu se zásadou proporcionality.
30.      Zadruhé je v souvislosti s uplatňováním čl. 11 druhého pododstavce směrnice o DPH třeba rozlišovat mezi pojmy „daňový únik a vyhýbání se daňovým povinnostem“ a pojmem „zneužití daňového režimu“, kterému jsou členské státy v souladu s výše uvedenou judikaturou Soudního dvora rovněž oprávněny zamezit(19). Ačkoli judikatura Soudního dvora týkající se tohoto ustanovení mezi těmito pojmy jasně nerozlišuje(20), provádí judikatura takové rozlišení ve vztahu k jiným daňovým ustanovením unijního práva(21). Kromě toho se zdá, že unijní normotvůrce nepoužívá pojmy „vyhýbání se daňovým povinnostem“ a „zneužití daňového režimu“ jako synonyma, jak je patrné z jejich odděleného použití v různých ustanoveních daňového práva EU(22).
31.      V tomto ohledu je zaprvé zcela zřejmé, že podmínka vlastnictví kapitálu, kterou dánské právo ukládá osobám, které vykonávají činnosti osvobozené od DPH nebo činnosti, které nejsou hospodářskými činnostmi, nemůže představovat opatření proti daňovým únikům. Daňové úniky jsou totiž protiprávní činností(23). To vyplývá zejména z čl. 325 odst. 1 SFEU, který členským státům ukládá povinnost bojovat proti podvodům v oblasti DPH(24), jakož i proti „jiným protiprávním jednáním“(25). Dánské právní předpisy však v projednávaném případě nemají za cíl bojovat proti protiprávní činnosti, ale omezit působnost režimu seskupení pro účely DPH, aby se – dle informací poskytnutých dánskou vládou – omezila z tohoto režimu plynoucí daňová zvýhodnění. Takové vnitrostátní ustanovení tedy nesleduje cíl boje proti daňovým únikům.
32.      Zadruhé, pokud jde o vyhýbání se daňovým povinnostem, je nutno konstatovat, že Soudní dvůr ani Tribunál tento pojem dosud nedefinovaly ve světle čl. 11 druhého pododstavce směrnice o DPH. Proto aby bylo možné určit, zda je cílem právních předpisů, jako jsou dotčené dánské právní předpisy, zabránit vyhýbání se daňovým povinnostem, je nezbytné tento pojem nejprve definovat. Za účelem výkladu rozsahu ustanovení unijního práva je třeba vzít současně v úvahu jeho znění, kontext a cíle(26).
Pojem „daňové úniky“
33.      Z doslovného významu pojmu „vyhýbání se daňovým povinnostem“ v první řadě vyplývá, že takové jednání vede ke snížení částky splatné nebo zaplacené daně.
34.      Je však zřejmé, že jako vyhýbání se daňovým povinnostem nelze kvalifikovat jakékoli snížení této částky, protože jinak by se tento pojem rozšířil na legitimní operace, které jednoznačně nelze pod tento pojem zahrnout. Tak je tomu například v případě, kdy osoba povinná k dani jednoduše ukončí činnost podléhající dani nebo sníží cenu nabízeného produktu, což má za následek, že zaplatí v důsledku dané operace nižší DPH. Je proto důležité určit, která daňová zvýhodnění představují „vyhýbání se daňovým povinnostem“.
35.      V tomto ohledu se domnívám, že z doslovného výkladu nelze vyvodit žádný definitivní závěr. Nezdá se totiž, že by pojmy používané v různých jazykových zněních měly jasně definovaný obsah(27).
36.      Doslovný výklad čl. 11 druhého pododstavce směrnice o DPH proto neposkytuje přesnou definici pojmu „vyhýbání se daňovým povinnostem“.
Historie vzniku čl. 11 druhého pododstavce směrnice o DPH
37.      Dále je třeba poznamenat, že historie vzniku čl. 11 druhého pododstavce směrnice o DPH neposkytuje žádné vodítko, pokud jde o přesný účel možnosti, kterou toto ustanovení přiznává členským státům, zejména pokud jde o boj proti vyhýbání se daňovým povinnostem.
38.      Toto ustanovení bylo vloženo čl.1 odst. 1 směrnice 2006/69, který doplnil čl. 4 odst. 4 šesté směrnice o třetí pododstavec. Podle druhého pododstavce směrnice 2006/69 by členské státy měly mít možnost přijmout ustanovení „pro zajištění toho, aby opatření stanovená [šestou] směrnicí […], jež se vztahují na osoby povinné k dani [...], nebyla zneužívána k daňovým únikům a vyhýbání se daňovým povinnostem“.
39.      Komise navrhla, aby členské státy zajistily, že zavedení režimu seskupení pro účely DPH nepovede k „nespravedlivému prospěchu ani nespravedlivému znevýhodnění osob povinných k dani“, čímž chtěla členským státům pomoci vyhnout se „nespravedlivým důsledkům“ plynoucím z uplatňování těchto pravidel(28). Z návrhu směrnice 2006/69 však není zřejmé, za jakých okolností by měly být taková zvýhodnění nebo takové důsledky považovány za neoprávněné. Zdá se, že Komise pouze následovala iniciativu členských států, neboť v odůvodnění tohoto návrhu zdůrazňuje, že režim seskupení pro účely DPH by „dle názoru členských států“ mohl být zneužit k vyhýbání se placení DPH(29).
40.      Ani legislativní postup, který vedl k přijetí směrnice 2006/69, nevnáší více jasnosti do druhů zvýhodnění, kterým chtěl normotvůrce zavedením tohoto ustanovení zabránit. Parlament(30) ani Hospodářský a sociální výbor(31) se nezabývaly otázkou, jaký typ daňových zvýhodnění by měl pojem vyhýbání se daňovým povinnostem zahrnovat. Navíc k tomuto tématu neexistuje žádný jiný oficiální dokument, zejména pokud jde o důvod, proč byl návrh Komise pozměněn Radou tak, aby byl použit výraz „daňové úniky nebo vyhýbání se daňovým povinnostem“, a nikoli výraz „nespravedlivý prospěch [nebo] nespravedlivé znevýhodnění“.
41.      Historie vzniku předmětného ustanovení tedy neposkytuje žádná vodítka, která by umožnila definovat pojem „vyhýbání se daňovým povinnostem“ ve smyslu čl. 11 druhého pododstavce směrnice o DPH.
Souvislosti
42.      S ohledem na výše uvedené je třeba analyzovat kontext, jehož součástí čl. 11 druhý pododstavec směrnice o DPH je. V tomto ohledu je třeba poznamenat, že některá ustanovení směrnice o DPH(32) a daňového práva EU(33) zmocňují členské státy k přijetí opatření k zabránění vyhýbání se daňovým povinnostem. Považuji za vhodné přijmout jednotný výklad pojmu „vyhýbání se daňovým povinnostem“, který by bylo možné použít nejen v celé oblasti DPH, kde vnitřní soudržnost směrnice výslovně hovoří ve prospěch takového výkladu, ale který by bylo možné rozšířit i na další oblasti zdanění, v nichž existují unijní pravidla, jako jsou výše uvedené směrnice týkající se daně z příjmů nebo spotřebních daní.
43.      Zaprvé, pokud jde o ustanovení daňového práva EU, která rovněž používají pojem „vyhýbání se daňovým povinnostem“, z judikatury týkající se výkladu čl. 27 odst. 1 šesté směrnice(34) vyplývá, že záměr osoby povinné k dani, který je spojen s transakcí vytvářející daňové zvýhodnění, není pro definici uvedeného pojmu relevantní(35). V souladu s touto judikaturou platí, že zatímco úmysl osoby povinné k dani je základním prvkem pojmu „daňový únik“, pojem „vyhýbání se daňovým povinnostem“ na druhé straně odpovídá čistě objektivnímu jevu, neboť úmysl uvedené osoby se jako podmínka existence vyhýbání se daňovým povinnostem nevyžaduje(36). Vyhýbání se daňovým povinnostem zejména nevyžaduje, aby měla taková osoba v úmyslu získat daňové zvýhodnění(37). Podle mého názoru je tento výklad pojmu „vyhýbání se daňovým povinnostem“, který se vyvinul v rámci čl. 27 odst. 1 šesté směrnice, nahrazeného čl. 395 odst. 1 směrnice o DPH, relevantní nejen pro výklad posledně uvedeného ustanovení, ale mohl by být relevantní i pro výklad čl. 11 druhého pododstavce směrnice o DPH. Vzhledem k tomu, že čl. 395 odst. 1 směrnice o DPH představuje obecné pravidlo vztahující se na všechna její ustanovení, má takový výklad per analogiam zajistit rovněž vnitřní soudržnost této směrnice.
44.      Zdá se, že tento výklad nepřímo potvrzuje přístup Soudního dvora ve dvou řízeních o nesplnění povinnosti týkajících se provedení článku 11 směrnice o DPH(38). V těchto věcech Soudní dvůr rozhodl, že vnitrostátní ustanovení, které omezuje možnost vytvoření seskupení pro účely DPH na podniky ve finančním odvětví tím, že obecně vylučuje všechna ostatní hospodářská odvětví, může být odůvodněným opatřením podle čl. 11 druhého pododstavce směrnice o DPH(39). Dotčeným členským státům však nebylo v těchto řízeních vytýkáno, že v jejich předpisech omezujících možnost vytvoření seskupení pro účely DPH není vyžadován subjektivní prvek.
45.      Zadruhé se domnívám, že objektivní prvek, který je podstatou vyhýbání se daňovým povinnostem ve smyslu čl. 11 druhého pododstavce směrnice o DPH, lze analogicky dovodit z obecně přijímaného, i když poněkud nepřesného chápání pojmu „vyhýbání se daňovým povinnostem“ používaného zejména v oblasti přímých daní(40). Toto chápání uvedeného pojmu zahrnuje zejména myšlenku, že ačkoli je jednání osoby povinné k dani v souladu s platnými daňovými předpisy, je v rozporu s účelem nebo duchem těchto předpisů(41). Domnívám se proto, že pojem „vyhýbání se daňovým povinnostem“ musí být definován jako získání daňového zvýhodnění v rozporu s účelem daňového práva, aniž by byl zohledněn úmysl osoby povinné k dani.
46.      Kromě toho by taková definice vyhýbání se daňovým povinnostem umožnila částečné překrytí tohoto pojmu s pojmem „zneužívání daňového režimu“, přičemž toto překrytí by bylo na úrovni objektivního prvku posledně uvedeného pojmu. Podle ustálené judikatury Soudního dvora je objektivní prvek zneužívání daňového režimu charakterizován tím, že uplatnění ustanovení daňového práva vede k získání daňového zvýhodnění, jehož poskytnutí by bylo v rozporu s cílem sledovaným těmito ustanoveními(42). Zneužívání daňového režimu však vyžaduje také subjektivní prvek spočívající v úmyslu získat daňové zvýhodnění(43). Toto částečné překrývání zneužívání daňového režimu a vyhýbání se daňovým povinnostem potvrzuje struktura směrnice (EU) 2016/1164(44), která v oblasti s daní z příjmů obsahuje několik opatření výslovně zaměřených na boj proti vyhýbání se daňovým povinnostem(45), z nichž jedno představuje obecné pravidlo proti zneužívání(46).
47.      Domnívám se tedy, že z posouzení systému tvořeného různými prameny unijního daňového práva vyplývá, že vyhýbání se daňovým povinnostem ve smyslu čl. 11 druhého pododstavce směrnice o DPH odpovídá čistě objektivnímu vzniku daňového zvýhodnění, které není slučitelné s cílem tohoto ustanovení, aniž by k tomu byl nutný úmysl osoby povinné k dani.
48.      Tribunálu pak přísluší určit účel režimu seskupení pro účely DPH, aby měl předkládající soud dostatek informací k posouzení, zda je s ohledem na čl. 11 druhý pododstavec směrnice o DPH cílem výjimky v dánském právu bojovat proti vyhýbání se daňovým povinnostem.
Účel režimu seskupení pro účely DPH
49.      Podle ustálené judikatury je účelem článku
11 směrnice o DPH umožnit členským státům v zájmu zjednodušení správy nebo potírání zneužívaní daňového režimu, například rozčleněním jednoho hospodářského subjektu na několik osob povinných k dani s cílem dosáhnout zvláštního výhodného režimu, nespojovat systematicky kvalifikaci osoby povinné k dani s pojmem „čistě právní nezávislost“(47). Soudní dvůr tento účel dovodil z odůvodnění návrhu Komise, který vedl k přijetí šesté směrnice(48).
50.      Z toho vyplývá, že ačkoli uplatňování režimu seskupení pro účely DPH přináší určitá zvýhodnění, která jsou spojena se zjednodušením administrativy a mají z nich prospěch jak daňové orgány, tak osoby povinné k dani, je cílem režimu seskupení pro účely DPH zabránit vzniku daňových zvýhodnění, která by mimo takové seskupení neexistovala, a nikoli taková zvýhodnění vytvářet.
51.      Daňová zvýhodnění vyplývající ze zařazení osoby povinné k dani vykonávající činnost osvobozenou od daně(49) do seskupení pro účely DPH proto neodpovídají účelu tohoto režimu. Totéž platí pro zařazení osoby, jež vykonává činnosti, které nejsou hospodářskými činnostmi, do takového seskupení(50), neboť to může uplatnit nárok na odpočet DPH, který by taková osoba uplatnit nemohla(51). Článek 11 druhý pododstavec směrnice o DPH musí být tedy vykládán v tom smyslu, že výše uvedená daňová zvýhodnění představují formu vyhýbání se daňovým povinnostem, kterou jsou členské státy v zásadě oprávněny potírat.
52.      Na jedné straně se někteří generální advokáti zřejmě domnívají, že mechanismus seskupení pro účely DPH sleduje ještě další cíl. Podle jejich názoru by tento režim mohl být použit také k zajištění „organizační“ daňové neutrality(52). Tímto jiným cílem systému seskupení pro účely DPH by tedy bylo zajistit, aby organizační rozhodnutí podniků nebyla ovlivňována dopady z hlediska DPH tak, aby pro daňové účely nebyl rozdíl v tom, zda je část činnosti podniku externalizována na samostatný subjekt, který je součástí skupiny, nebo je vykonávána vnitřní organizační jednotkou podniku(53). Z tohoto pohledu nelze daňová zvýhodnění plynoucí z účasti osob, které vykonávají osvobozené činnosti nebo činnosti, které nejsou hospodářskými činnostmi, kvalifikovat jako vyhýbání se daňovým povinnostem, neboť tato zvýhodnění by existovala i v případě, že by tyto činnosti byly vykonávány v rámci jednoho podniku. Na straně druhé by režim seskupení pro účely DPH měl v tomto případě tu výhodu, že by taková zvýhodnění členům seskupení poskytoval k tomu, aby byla zajištěna tato organizační daňová neutralita.
53.      Je však třeba zaprvé poznamenat, že Soudní dvůr se tímto přístupem ve své judikatuře týkající se článku 11 směrnice o DPH nikdy neřídil(54). Podle této judikatury nepatří organizační daňová neutralita mezi cíle režimu seskupení pro účely DPH(55).
54.      Zadruhé je třeba zdůraznit, že účinky uplatňování tohoto režimu nesmí být zaměňovány s jeho cíli. Tento režim s sebou na jedné straně přináší výše uvedená daňová zvýhodnění, zejména skutečnost, že z hlediska DPH není rozdíl mezi plněním úkolů v rámci společnosti vykonávající osvobozené činnosti a jejich plněním členem seskupení pro účely DPH(56). Skutečnost, že tyto účinky existují, však nutně neznamená, že odpovídají účelu sledovanému režimem takového seskupení. Ztotožnění účinků tohoto režimu s jeho účelem by znamenalo, že by nikdy nebylo možné konstatovat vyhýbání se daňovým povinnostem, neboť by jakékoli daňové zvýhodnění vyplývající z jeho uplatňování bylo automaticky považováno za spadající do působnosti čl. 11 prvního pododstavce směrnice o DPH. Tím by ztratilo smysl oprávnění členských států bojovat proti vyhýbání se daňovým povinnostem, které je stanoveno v čl. 11 druhém pododstavci směrnice o DPH.
55.      Zatřetí nesdílím názor generálního advokáta A. Rantose(57), podle něhož je údajný cíl organizační daňové neutrality režimu seskupení pro účely DPH odůvodněný zejména s ohledem na návrh Komise ohledně druhé směrnice 67/228/EHS(58), která šesté směrnici předcházela. Podle generálního advokáta A. Rantose bylo záměrem Komise při zavedení prvního režimu seskupení pro účely DPH v této směrnici inspirovat se modelem německé právní úpravy „Organschaft“, která považuje interní plnění za nezdanitelná s cílem zabránit daňovému souběhu. Mám o tomto přístupu pochybnosti(59) a domnívám se, že Komise ve výše uvedeném návrhu spíše vycházela z toho, že považovat osoby povinné k dani za členy seskupení pro účely DPH nepředstavuje daňové zvýhodnění oproti tomu, když se s nimi zachází jako se samostatnými osobami povinnými k dani(60). Podle názoru Komise tedy není účelem seskupení pro účely DPH kompenzovat prostřednictvím začlenění do něj případnou nemožnost odpočtu daně zaplacené na vstupu, se kterou by se potýkaly samostatné osoby povinné k dani. Neexistuje tedy žádné vodítko, které by nasvědčovalo tomu, že Komise prostřednictvím navrhovaného režimu seskupení pro účely DPH usilovala o vytvoření organizační daňové neutrality tím, že by takovým seskupením poskytla daňová zvýhodnění, která by mimo ně neexistovala.
56.      Proto vzhledem k tomu, že čl. 11 druhý pododstavec směrnice o DPH umožňuje členským státům zabránit jakémukoli daňovému zvýhodnění, které nespadá pod cíl režimu seskupení pro účely DPH(61), mohou tyto státy omezit působnost tohoto režimu ustanoveními vnitrostátního práva, pokud je cílem těchto ustanovení zamezit jiným daňovým zvýhodněním plynoucím z uplatňování uvedeného režimu, než jsou výhody spojené s administrativním zjednodušením.
Přiměřenost
57.      Pokud bude předkládající soud moci v souladu s výše uvedenými zásadami konstatovat, že cílem výjimky v dánském právu
je bojovat proti vyhýbání se daňovým povinnostem, bude jeho úkolem posoudit, zda je tato výjimka slučitelná s unijní zásadou proporcionality(62). Za tímto účelem je třeba mu podat vodítka týkající se faktorů, které je třeba vzít v úvahu, aby bylo možné ověřit, zda je daná výjimka vhodná a nezbytná k dosažení tohoto cíle(63).
58.      V této souvislosti je zaprvé třeba zdůraznit, že cílem výjimky v dánském právu je bojovat proti vyhýbání se daňovým povinnostem pouze v případech, kdy osoby, které vykonávají osvobozené činnosti nebo činnosti, které nejsou hospodářskými činnostmi, jsou propojeny s jinou osobou v rámci seskupení přímým nebo nepřímým vlastnictvím méně než 100 % jejich kapitálu. Na druhou stranu, pokud takový podíl pokrývá celý kapitál druhé osoby, mohou být osoby, které vykonávají uvedené činnosti, součástí seskupení pro účely DPH i přes daňová zvýhodnění, která z toho vyplývají.
Proto je cíle boje proti daňovým únikům prostřednictvím výjimky v dánském právu dosaženo pouze částečně.
59.      Opatření vnitrostátního práva však může být považováno za vhodné k dosažení cíle boje proti vyhýbání se daňovým povinnostem i v případě, že zákonodárce hodlá tohoto cíle dosáhnout pouze částečně, za předpokladu, že opatření sleduje tento cíl soudržným a systematickým způsobem(64). Předkládajícímu soudu tedy přísluší, aby ověřil, zda je tomu tak v projednávané věci.
60.      Zadruhé předkládajícímu soudu přísluší posoudit, zda výjimka v dánském právu nepřekračuje rámec toho, co je nezbytné k zamezení vzniku jiných daňových zvýhodnění, než jsou výhody spojené s administrativním zjednodušením. Zatímco vyloučení osob, které vykonávají pouze osvobozené činnosti nebo činnosti, které nejsou hospodářskými činnostmi, se zdá být pro boj proti vyhýbání se daňovým povinnostem nezbytné, není zřejmé, zda lze stejnou logiku uplatnit na osoby, které tyto činnosti vykonávají jen částečně. V tomto ohledu je s ohledem na informace, které byly Tribunálu předloženy, obtížné říci, zda se dánská výjimka použije také v případě, kdy jsou činnosti osoby povinné k dani osvobozeny od DPH nebo nejsou hospodářskými činnostmi pouze částečně. Pokud by tomu tak bylo, měl by předkládající soud určit, zda je možné přijmout méně omezující opatření, které by zabránilo vzniku daňových zvýhodnění, pokud jde o osvobozené nebo nehospodářské činnosti těchto osob, a zároveň, pokud jde o jejich ostatní činnosti,
zachovalo výhodu administrativního zjednodušení vyplývající z uplatňování režimu seskupení pro účely DPH.
Daňová neutralita
61.      Předkládajícímu soudu konečně přísluší ověřit, zda je výjimka v dánském právu v souladu se zásadou daňové neutrality, jejíž dodržování vyžaduje judikatura Soudního dvora týkající se opatření proti vyhýbání se daňovým povinnostem(65). V této judikatuře se Soudní dvůr dovolává zásady daňové neutrality jako zvláštního vyjádření obecné zásady rovného zacházení, která brání zejména tomu, aby bylo při vybírání DPH rozdílně zacházeno s hospodářskými subjekty, které uskutečňují stejná plnění(66).
62.      V tomto ohledu je třeba zdůraznit, že takové pravidlo, jako je výjimka v dánském právu, rozlišuje v rámci seskupení osob vykonávajících osvobozené nebo nehospodářské činnosti, a tedy potenciálně v rámci seskupení osob provádějících stejné transakce, dvě podskupiny podle rozsahu kapitálové účasti. Pokud kapitálová účast dosáhne 100 %, jsou dotčené osoby oprávněny vytvořit seskupení pro účely DPH. Při nižší účasti však takové seskupení založit možné není.
63.      Přípravné práce k zákonu o DPH, na které odkazuje předkládající soud, odůvodňují takové rozlišování s odvoláním na cíl zajistit rovné zacházení v situacích, kdy podnik organizuje své činnosti v rámci jediného právního subjektu a tyto činnosti jsou rozděleny mezi více společností v rámci téže skupiny. Podle těchto přípravných prací vyžaduje posledně uvedená situace 100% vlastnictví kapitálu za účelem dosažení rovnováhy mezi „zájmy finančního sektoru, který si přál úpravu stávajících pravidel“, na jedné straně a „zájmy hospodářské soutěže, tj. zájmy jiných podniků, které musí prodávat služby v běžném režimu DPH“, na straně druhé.
64.      V této souvislosti přísluší předkládajícímu soudu, aby určil přesný cíl výjimky v dánském právu a ověřil, zda je způsob, jakým je tohoto cíle dánskou právní úpravou dosahováno, vhodný a nezbytný.
65.       Cíl rovného zacházení s podniky, které organizují své činnosti v rámci jediného právního subjektu, a podniky, které tyto činnosti rozdělují mezi více společností v rámci téže skupiny, by mohl být v zásadě oprávněně použit jako odůvodnění dánské výjimky. V podstatě totiž odpovídá „organizační“ daňové neutralitě. Ačkoli tento cíl nepatří mezi cíle, na které se vztahuje režim seskupení pro účely DPH podle článku 11 směrnice o DPH(67), jedná se nicméně o cíl, který lze sledovat v rámci daňové neutrality.
66.      Praktické uplatňování této výjimky v dánském právu však vyvolává pochybnosti o její daňové neutralitě vzhledem k bezpodmínečnému požadavku 100% vlastnictví kapitálu, který vylučuje jakýkoli podíl v jiné výši. V tomto ohledu dánská vláda v písemných vyjádřeních tvrdí, že seskupení složené ze 100% vlastněných společností se v zásadě může rozhodnout, že se bude organizovat v rámci jedné právnické osoby. Na druhou stranu to podle této vlády neplatí v případě, kdy je jedna nebo více členských společností částečně vlastněna třetími stranami mimo skupinu, a to bez ohledu na velikost podílu této třetí strany.
67.      Za předpokladu, že možnost přecházet nezávisle a libovolně z jedné organizační formy na druhou může představovat legitimní důvod pro odlišení, je na předkládajícím soudu, aby ověřil opodstatněnost výše uvedených tvrzení, totiž že organizační začlenění dceřiné společnosti je věcí svobodného rozhodnutí mateřské společnosti pouze v případě 100% vlastnictví. Je třeba zdůraznit, že tato otázka se netýká ani tak výkladu směrnice o DPH, jako spíše výkladu dánského práva obchodních společností. Pokud by taková volba organizace v rámci téhož právního subjektu mohla být učiněna i v případě, že podíly jsou menšího rozsahu, jak by tomu mohlo být například u společností kotovaných na regulovaném trhu, nebylo by rozlišování vyplývající z dánské výjimky z hlediska sledovaného cíle vhodné.
68.      Je možné, že existuje zvláštní potřeba finančního sektoru, jehož „zájmů“ se dánská vláda dovolává, spočívající v tom, že hospodářské subjekty by v jeho rámci měly být z regulačních důvodů povinny se organizovat ve formě samostatných právnických osob(68). V tomto případě by podmínka 100% vlastnictví mohla ospravedlnit rozdílné zacházení v tomto odvětví u takového vlastnictví ve srovnání s nižšími podíly, protože by bylo možné připustit, že rozhodnutí o vytvoření samostatných subjektů je založeno výhradně na regulačních požadavcích. Tato úvaha však nemůže ospravedlnit rozdílné zacházení s jinými odvětvími, která na rozdíl od finančního sektoru nepodléhají žádné regulaci tohoto typu, což by vedlo k tomu, že by výjimka překračovala rámec toho, co je nezbytné pro zohlednění zájmů finančního sektoru.
Závěry
69.      S ohledem na všechny předchozí úvahy navrhuji Tribunálu, aby na první předběžnou otázku položenou Østre Landsret (Odvolací soud pro východní oblast, Dánsko) odpověděl následovně:
„Článek 11 směrnice Rady 2006/112/ES ze dne 28. listopadu 2006 o společném systému daně z přidané hodnoty
musí být vykládán v tom smyslu, že
nebrání právní úpravě členského státu, která umožňuje vytvoření seskupení pro účely DPH sestávajícího z osob, které vykonávají činnosti osvobozené od DPH nebo činnosti, které nejsou hospodářskými činnostmi ve smyslu čl. 9 odst. 1 směrnice o DPH, pod podmínkou, že jedna z osob v rámci dotčeného seskupení je přímo nebo nepřímo 100% vlastníkem druhé či ostatních osob v něm, pokud je cílem této právní úpravy zamezit jiným daňovým zvýhodněním plynoucím z uplatňování režimu seskupení pro účely DPH, než jsou výhody spojené s administrativním zjednodušením.“
Maja Brkan
Takto předneseno na veřejném zasedání v Lucemburku dne 22. dubna 2026.
podpisy
1–      Původní jazyk: francouzština.
2–      Směrnice Rady 2006/112/ES ze dne 28. listopadu 2006 o společném systému daně z přidané hodnoty (Úř. věst. 2006, L 347, s. 1).
3–      Viz mimo jiné rozsudky ze dne 20. června 1991, Polysar Investments Netherlands (C‑60/90, EU:C:1991:268), ze dne 25. dubna 2013, Komise v. Švédsko (C‑480/10, EU:C:2013:263), a ze dne 11. července 2024, Finanzamt T II (C‑184/23, EU:C:2024:599).
4–      Šestá směrnice Rady 77/388/EHS ze dne 17. května 1977 o harmonizaci právních předpisů členských států týkajících se daní z obratu – Společný systém daně z přidané hodnoty: jednotný základ daně (Úř. věst. 1977, L 145, s. 1; Zvl. vyd. 09/01, s. 23).
5–      Viz čl. 1 bod 1 směrnice Rady 2006/69/ES ze dne 24. července 2006, kterou se mění směrnice 77/388/EHS, pokud jde o některá opatření, která mají zjednodušit postup vyměřování daně z přidané hodnoty a napomoci zabránit daňovým únikům a vyhýbání se daňovým povinnostem, a kterou se zrušují některá rozhodnutí o udělení odchylek [výjimek] (Úř. věst. 2006, L 221, s. 9).
6–      Ustanovení § 47 odst. 4 první věty zákona DPH.
7–      Ustanovení § 47 odst. 4 druhé a třetí věty zákona DPH.
8–      Ačkoli předkládající soud výslovně neuvedl, že tyto služby jsou poskytovány za úplatu, z vyjádření společnosti Sampension Livsforsikring na jednání je zřejmé, že tomu tak je.
9–      Podle článku 168 směrnice o DPH závisí nárok na odpočet DPH na vstupu na zdanění plnění na výstupu.
10–      Viz rozsudky ze dne 22. května 2008, Ampliscientifica a Amplifin (C‑162/07, EU:C:2008:301, bod 19), a ze dne 11. července 2024, Finanzamt T II (C‑184/23, EU:C:2024:599, bod 40).
11–      Pokud jde o čl. 4 odst. 4 druhý pododstavec šesté směrnice, viz zejména rozsudek ze dne 1. prosince 2022, Norddeutsche Gesellschaft für Diakonie (C‑141/20, EU:C:2022:943, bod 64).
12–      Rozsudky ze dne 16. července 2015, Larentia + Minerva a Marenave Schiffahrt (C‑108/14 a C‑109/14, EU:C:2015:496, bod 42), ze dne 1. prosince 2022, Norddeutsche Gesellschaft für Diakonie (C‑141/20, EU:C:2022:943, body 50 a 66), a ze dne 1. prosince 2022, Finanzamt T (Interní plnění v rámci seskupení pro účely DPH), C‑269/20, EU:C:2022:944, body 44 a 45).
13–      Rozsudek ze dne 15. dubna 2021, Finanzamt für Körperschaften Berlin (C‑868/19, nezveřejněný, EU:C:2021:285, bod 44); viz také, pokud jde o čl. 4 odst. 4 druhý pododstavec šesté směrnice, rozsudek ze dne 1. prosince 2022, Norddeutsche Gesellschaft für Diakonie (C‑141/20, EU:C:2022:943, bod 65).
14–      Rozsudky ze dne 25. dubna 2013, Komise v. Švédsko (C‑480/10, EU:C:2013:263, bod 36), a ze dne 15. dubna 2021, Finanzamt für Körperschaften Berlin (C‑868/19, nezveřejněný, EU:C:2021:285, bod 45).
15–      V tomto smyslu viz rozsudek ze dne 1. prosince 2022, Norddeutsche Gesellschaft für Diakonie (C‑141/20, EU:C:2022:943, bod 71).
16–      V tomto smyslu viz sdělení Komise Radě a Evropskému parlamentu ze dne 2. července 2009 o možnosti seskupení pro účely DPH podle článku 11 směrnice Rady 2006/112/ES o společném systému daně z přidané hodnoty [COM(2009) 325 final, bod 3.3.4].
17–      V tomto smyslu viz rozsudky ze dne 15. dubna 2021, Finanzamt für Körperschaften Berlin (C‑868/19, nezveřejněný, EU:C:2021:285, bod 58), a ze dne 16. února 2023, DGRFP Cluj (C‑519/21, EU:C:2023:106, bod 86).
18–      Viz rozsudky ze dne 25. dubna 2013, Komise v. Švédsko (C‑480/10, EU:C:2013:263, bod 38), a ze dne 25. dubna 2013, Komise v. Finsko (C‑74/11, nezveřejněný, EU:C:2013:266, bod 66); v tomto ohledu existuje rozdíl oproti ustálené judikatuře k článku 131, podle níž se zamezení daňovým únikům, vyhýbání se daňovým povinnostem či zneužití daňového režimu netýká vymezení obsahu osvobození – viz rozsudek ze dne 22. ledna 2026, Agrupació de Neteja Sanitària a Educat Serveis Auxiliars (C‑379/24 a C‑380/24, EU:C:2026:29, bod 33 a citovaná judikatura).
19–      Viz bod 17 tohoto stanoviska.
20–      Viz zejména rozsudek ze dne 15. dubna 2021, Finanzamt für Körperschaften Berlin (C‑868/19, nezveřejněný, EU:C:2021:285, bod 61).
21–      Viz zejména rozsudky ze dne 12. července 1988, Direct Cosmetics a Laughtons Photographs (138/86 a 139/86, EU:C:1988:383, body 21 a 22), a ze dne 14. prosince 2017, Avon Cosmetics (C‑305/16, EU:C:2017:970, bod 46).
22–      Viz čl. 22 odst. 8 třetí pododstavec písm. a), čl. 23a odst. 2 a 3,
čl. 27 odst. 1 a 2 a čl. 27 odst. 5 první a druhá věta směrnice Rady 92/83/EHS ze dne 19. října 1992 o harmonizaci struktury spotřebních daní z alkoholu a alkoholických nápojů (Úř. věst. 1992, L 316, s. 21) ve znění pozdějších předpisů; čl. 5 odst. 2 směrnice Rady 2003/49/ES ze dne 3. června 2003 o společném systému zdanění úroků a licenčních poplatků mezi přidruženými společnostmi z různých členských států (Úř. věst. 2003, L 157, s. 49; Zvl. vyd. 09/01, s. 380); čl. 14 odst. 1 a čl. 20 odst. 2 první věta směrnice Rady 2003/96/ES ze dne 27. října 2003, kterou se mění struktura rámcových předpisů Společenství o zdanění energetických produktů a elektřiny (Úř. věst. 2003, L 283, s. 51; Zvl. vyd. 09/01, s. 40); čl.1 odst. 2 směrnice Rady 2009/132/ES ze dne 19. října 2009, kterou se vymezuje oblast působnosti čl. 143 písm. b) a c) směrnice 2006/112/ES, pokud se jedná o osvobození některých druhů zboží od daně z přidané hodnoty při konečném dovozu (Úř. věst. 2009, L 292, s. 5), jakož i čl. 13 odst. 3 a čl. 47 odst. 3 první pododstavec směrnice Rady (EU) 2020/262 ze dne 19. prosince 2019, kterou se stanoví obecná úprava spotřebních daní (přepracované znění) (Úř. věst. 2020, L 58, s. 4), ve znění pozdějších předpisů.
23–      V tomto ohledu viz pracovní dokument útvarů Komise ze dne 6. prosince 2012, Impact assessment accompanying the Communication from the Commission to the European Parliament and the Council – An Action Plan to strengthen the fight against tax fraud and tax evasion (Posouzení dopadů ke sdělení Komise Evropskému parlamentu a Radě – Akční plán na posílení boje proti daňovým únikům a vyhýbání se daňovým povinnostem), SWD(2012) 403 final, příloha č. 14, s. 12.
24–      Viz zejména rozsudek ze dne 26. února 2013, Åkerberg Fransson (C‑617/10,
EU:C:2013:105, body 26 až 27).
25–      Viz rovněž článek 1 směrnice Evropského parlamentu a Rady (EU) 2017/1371 ze dne 5. července 2017 o boji vedeném trestněprávní cestou proti podvodům poškozujícím finanční zájmy Unie (Úř. věst. 2017, L 198, s. 29).
26–      Rozsudek ze dne 5. března 2015, Komise v. Lucembursko (C‑502/13, EU:C:2015:143, bod 34 a citovaná judikatura).
27–      Viz např. dánské („momsunddragelse“), německé („Steuerumgehungen“), řecké („φοροαποφυγής“), anglické („tax avoidance“), chorvatské („izbjegavanja poreza“), nizozemské („belastingontwijking“) či slovinské znění („izogibanja plačilu davka“).
28–      Návrh směrnice Rady ze dne 16. března 2005, kterou se mění směrnice 77/388/EHS, pokud jde o některá opatření, která mají zjednodušit postup vyměřování daně z přidané hodnoty a napomoci zabránit daňovým únikům a vyhýbání se daňovým povinnostem, a kterou se zrušují některá rozhodnutí o přiznání odchylek [výjimek] [COM(2005) 89 final, s. 5 a 16 (čl. 1 bod 1)].
29–      Tamtéž, s. 5.
30–      Evropský parlament, zpráva ze dne 9. června 2006 k návrhu směrnice Rady, kterou se mění směrnice 77/388/EHS, pokud jde o některá opatření, která mají zjednodušit postup vyměřování daně z přidané hodnoty a napomoci zabránit daňovým únikům a vyhýbání se daňovým povinnostem, a kterou se zrušují některá rozhodnutí o přiznání odchylek [výjimek], A6-0209/2006.
31–      Hospodářský a sociální výbor, stanovisko ze dne 15. prosince 2005 k „návrhu směrnice Rady, kterou se mění směrnice 77/388/EHS, pokud jde o některá opatření, která mají zjednodušit postup vyměřování daně z přidané hodnoty a napomoci zabránit daňovým únikům a vyhýbání se daňovým povinnostem, a kterou se zrušují některá rozhodnutí o přiznání odchylek [výjimek]“, ECO/158 – CESE 1501/2005.
32–      Článek 19 druhý pododstavec druhá věta, čl. 80 odst. 1 první pododstavec, článek 131, čl. 143 odst. 1 bod la první věta, čl. 158 odst. 2, čl. 284 odst. 5 druhý pododstavec, čl. 292b druhý pododstavec druhá věta a článek 394 směrnice o DPH; kromě toho čl. 395 odst. 1 směrnice o DPH umožňuje Radě schválit taková opatření.
33–      Článek 22 odst. 8 třetí pododstavec písm. a), čl. 23a odst. 2 a 3,
čl. 27 odst. 1 a 2, jakož i čl. 27 odst. 5 první a druhá věta směrnice 92/83; čl. 5 odst. 2 směrnice 2003/49;
čl. 14 odst. 1 a čl. 20 odst. 2 první věta směrnice 2003/96; čl.1 odst. 2 směrnice 2009/132; čl. 15 odst. 1 písm. a) směrnice Rady 2009/133/ES ze dne 19. října 2009 o společném systému zdanění při fúzích, rozděleních, částečných rozděleních, převodech aktiv a výměně akcií týkajících se společností a různých členských států a při přemístění sídla evropské společnosti nebo evropské družstevní společnosti mezi členskými státy (Úř. věst. 2009, L 310, s. 34), jakož i čl. 13 odst. 3 a čl. 47 odst. 3 první pododstavec směrnice 2020/262 ve znění pozdějších předpisů.
34–       Připomínám, že čl. 27 odst. 1 šesté směrnice umožňoval Radě povolit členskému státu, aby zavedl zvláštní opatření odchylující se od ustanovení šesté směrnice, jejichž cílem bylo zjednodušit postup výběru daně nebo zabránit určitým druhům daňových úniků či vyhýbání se daňovým povinnostem.
35–      Rozsudky ze dne 12. července 1988, Direct Cosmetics a Laughtons Photographs (138/86 a 139/86,
EU:C:1988:383), a ze dne 14. prosince 2017, Avon Cosmetics (C‑305/16, EU:C:2017:970).
36–      Rozsudek ze dne 12. července 1988, Direct Cosmetics a Laughtons Photographs (138/86 a 139/86,
EU:C:1988:383, body 21 a 22).
37–      Viz rozsudek ze dne 14. prosince 2017, Avon Cosmetics (C‑305/16, EU:C:2017:970, bod 46).
38–      Rozsudky ze dne 25. dubna 2013, Komise v. Švédsko (C‑480/10, EU:C:2013:263, body 38 až 40), a ze dne 25. dubna 2013, Komise v. Finsko (C‑74/11, nezveřejněný, EU:C:2013:266).
39–      V tomto smyslu viz rozsudky ze dne 25. dubna 2013, Komise v. Švédsko (C‑480/10, EU:C:2013:263, body 38 až 40), a ze dne 25. dubna 2013, Komise v. Finsko (C‑74/11, nezveřejněný, EU:C:2013:266, body 66 až 68).
40–      Komise například definovala anglický ekvivalent pojmu „tax avoidance“ na základě tehdy platné definice Organizace pro hospodářskou spolupráci a rozvoj (OECD) takto: „A term that is difficult to define but which is generally used to describe the arrangement of a taxpayer's affairs that is intended to reduce his tax liability and that although the arrangement could be strictly legal it is usually in contradiction with the intent of the law it purports to follow“ [pracovní dokument útvarů Komise ze dne 6. prosince 2012, SWD(2012) 403 final, příloha 14, s. 11]; viz také Kuźniacki, B., Tax Avoidance through Controlled Foreign Companies under European Union Law with Specific Reference to Poland, Journal of Accounting, Economics and Law: A Convivium, 2017, bod 2.4 s uvedenými odkazy.
41–      Viz bod 40 tohoto stanoviska.
42–      V tomto smyslu viz zejména rozsudky ze dne 21. února 2006, Halifax a další (C‑255/02, EU:C:2006:121, bod 74), v oblasti DPH a ze dne 26. února 2019, T Danmark a Y Denmark (C‑116/16 a C‑117/16, EU:C:2019:135, bod 97 a citovanou judikaturu), v oblasti daně z příjmů.
43–      Viz bod 42 tohoto stanoviska.
44–      Směrnice Rady (EU) 2016/1164 ze dne 12. července 2016, kterou se stanoví pravidla proti praktikám vyhýbání se daňovým povinnostem, které mají přímý vliv na fungování vnitřního trhu (Úř. věst. 2016, L 193, s. 1).
45–      Viz kapitola II článek 4 a násl. směrnice 2016/1164.
46–      Článek 6 směrnice 2016/1164.
47–      Rozsudky ze dne 15. dubna 2021, Finanzamt für Körperschaften Berlin (C‑868/19, nezveřejněný, EU:C:2021:285, bod 35 a citovaná judikatura), a ze dne 16. února 2023, DGRFP Cluj (C‑519/21, EU:C:2023:106, bod 80); rozdělení podniku mezi více osob povinných k dani může být výhodné vzhledem k tomu, že výhody některých zvláštních režimů podléhají stropům obratu, jako je tomu v případě zvláštního režimu pro malé podniky podle článku 284 směrnice o DPH.
48–      Viz rozsudky ze dne 25. dubna 2013, Komise v. Švédsko (C‑480/10,
EU:C:2013:263, bod 37), ze dne 5. března 2015, Komise v. Lucembursko (C‑502/13, EU:C:2015:143, bod 47), ze dne 16. července 2015, Larentia + Minerva a Marenave Schiffahrt (C‑108/14 a C‑109/14, EU:C:2015:496, bod 40), ze dne 1. prosince 2022, Norddeutsche Gesellschaft für Diakonie (C‑141/20, EU:C:2022:943, bod 49), a ze dne 1. prosince 2022, Finanzamt T (Interní plnění v rámci seskupení pro účely DPH), C‑269/20, EU:C:2022:944, bod 43).
49–      Viz body 16 a 17 tohoto stanoviska, kde je popsán původ těchto daňových zvýhodnění ve světle příkladu převzatého z projednávané věci.
50–      V tomto smyslu viz rovněž výbor pro DPH, Guidelines resulting from the 101st meeting of 20 October 2014, Document C, taxud.c.1(2015)46844 – 824.
51–      V tomto smyslu, pokud jde o holdingovou společnost nepovinnou k dani, viz rozsudek ze dne 16. července 2015, Larentia + Minerva a Marenave Schiffahrt (C‑108/14 a C‑109/14, EU:C:2015:496, bod 35), a stanovisko generálního advokáta N. Jääskinena ve věci Komise v. Irsko (C‑85/11, EU:C:2012:753, bod 51).
52–      Stanovisko generálního advokáta A. Rantose ve věci Finanzamt T II (C‑184/23, EU:C:2024:416, body 81 až 83); v tomto smyslu viz rovněž stanoviska generálního advokáta N. Jääskinena ve věci Komise v. Irsko (C‑85/11, EU:C:2012:753, bod 49) a generální advokátky J. Kokott ve věci Adient (C‑533/22, EU:C:2024:106, bod 33).
53–      Viz bod 52 tohoto stanoviska.
54–      Viz zejména rozsudky ze dne 9. dubna 2013, Komise v. Irsko (C‑85/11, EU:C:2013:217), a ze dne 11. července 2024, Finanzamt T II (C‑184/23, EU:C:2024:599).
55–      Viz bod 49 tohoto stanoviska.
56–      Zdá se, že Soudní dvůr v rozsudku ze dne 11. července 2024, Finanzamt T II
(C‑184/23, EU:C:2024:599, body 43 až 46), chtěl na tyto účinky režimu seskupení pro účely DPH rovněž upozornit. Ačkoli se Soudní dvůr zřejmě domnívá, že tyto účinky nepředstavují „riziko daňových ztrát“ ve smyslu jeho judikatury, nevyslovil se k tomu, zda mohou představovat vyhýbání se daňovým povinnostem ve smyslu čl. 11 druhého pododstavce směrnice o DPH, což lze vysvětlit zejména tím, že se tato věc týkala období, kdy toto ustanovení ještě nebylo použitelné.
57–      Stanovisko generálního advokáta A. Rantose ve věci Finanzamt T II (C‑184/23, EU:C:2024:416, body 84).
58–      Druhá směrnice Rady 67/228/EHS ze dne 11. dubna 1967 o harmonizaci právních předpisů členských států týkajících se daní z obratu – Struktura a způsoby použití společného systému daně z přidané hodnoty (Úř. věst. 1967, 71, s. 1303).
59–      Tyto pochybnosti vycházejí zejména z následujících úvah: právní úprava „Organschaft“ byla do německého práva zavedena v roce 1934 v rámci tehdy platného režimu daně z obratu, který odpočet daně zaplacené na vstupu nepředpokládal (viz Stadie, H., Rau/DürrwächterKommentar zum Umsatzsteuergesetz, § 2 UStG, bod 780). Tento systém tedy vedl k souběhu daní v řetězci transakcí, což v současném systému daně z přidané hodnoty již není možné (viz čl. 1 odst. 2 směrnice o DPH).
Proto se tento cíl tehdy platné právní úpravy „Organschaft“ stal v dnešním systému zastaralým.
60–      Návrh druhé směrnice o harmonizaci právních předpisů členských států týkajících se struktury a způsobů použití společného systému daně z přidané hodnoty ze dne 13. dubna 1965 [IV/COM(65) 144 final, s. 7 poslední odstavec].
61–      Viz bod 47 tohoto stanoviska.
62–      V tomto smyslu viz rozsudky ze dne 15. dubna 2021, Finanzamt für Körperschaften Berlin (C‑868/19, nezveřejněný, EU:C:2021:285, bod 57), a ze dne 16. února 2023, DGRFP Cluj (C‑519/21, EU:C:2023:106, bod 85).
63–      V tomto smyslu viz rozsudky ze dne 15. dubna 2021, Finanzamt für Körperschaften Berlin (C‑868/19, nezveřejněný, EU:C:2021:285, bod 58), a ze dne 16. února 2023, DGRFP Cluj (C‑519/21, EU:C:2023:106, bod 86).
64–       Obdobně viz rozsudek ze dne 18. prosince 2025, Slagelse Almennyttige Boligselskab, Afdeling Schackenborgvænge, C‑417/23, EU:C:2025:1017, body 161 až 163 a citovaná judikatura.
65–      Rozsudky ze dne 15. dubna 2021, Finanzamt für Körperschaften Berlin (C‑868/19 EU:C:2021:285, bod 57), a ze dne 16. února 2023, DGRFP Cluj (C‑519/21, EU:C:2023:106, bod 85).
66–      Viz rozsudek ze dne 16. února 2023, DGRFP Cluj (C‑519/21, EU:C:2023:106, bod 88); v tomto smyslu viz také rozsudek ze dne 15. dubna 2021, Finanzamt für Körperschaften Berlin (C‑868/19, nezveřejněný, EU:C:2021:285, bod 65).
67–      Viz bod
52 a násl. tohoto stanoviska.
68–      Pokud jde o situaci ve Švédsku, viz stanovisko generálního advokáta N. Jääskinena ve věci Komise v. Švédsko (C‑480/10, EU:C:2012:751, bod 49).