62020CO0108
ORDONANȚA CURȚII (Camera a zecea)
14 aprilie 2021 (
*1
)
„Trimitere preliminară – Articolul 99 din Regulamentul de procedură al Curții – Fiscalitate – Taxa pe valoarea adăugată (TVA) – Directiva 2006/112/CE – Articolele 167 și 168 – Dreptul de deducere a TVA‑ului achitat în amonte – Refuz – Fraudă – Lanț de livrări – Refuzul dreptului de deducere în cazul în care persoana impozabilă știa sau ar fi trebuit să știe că, prin achiziția sa, participa la o operațiune implicată într‑o fraudă privind TVA‑ul”
În cauza C‑108/20,
având ca obiect o cerere de decizie preliminară formulată în temeiul articolului 267 TFUE de Finanzgericht Berlin‑Brandenburg (Tribunalul Financiar din Berlin‑Brandenburg, Germania), prin decizia din 5 februarie 2020, primită de Curte la 27 februarie 2020, în procedura
HR
împotriva
Finanzamt Wilmersdorf,
CURTEA (Camera a zecea),
compusă din domnul M. Ilešič, președinte de cameră, și domnii E. Juhász și I. Jarukaitis (raportor), judecători,
avocat general: domnul E. Tanchev,
grefier: domnul A. Calot Escobar,
având în vedere procedura scrisă,
luând în considerare observațiile prezentate:
–
pentru HR, de M. Wulf, Rechtsanwalt;
–
pentru guvernul german, de J. Möller și S. Eisenberg, în calitate de agenți;
–
pentru guvernul ceh, de M. Smolek, J. Vláčil și O. Serdula, în calitate de agenți;
–
pentru Comisia Europeană, de J. Jokubauskaitė și L. Mantl, în calitate de agenți,
având în vedere decizia luată, după ascultarea avocatului general, de a se pronunța prin ordonanță motivată, în conformitate cu articolul 99 din Regulamentul de procedură al Curții,
dă prezenta
Ordonanță
1
Cererea de decizie preliminară privește interpretarea articolelor 167 și 168 litera (a) din Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată (JO 2006, L 347, p. 1, Ediție specială, 09/vol. 3, p. 7).
2
Această cerere a fost formulată în cadrul unui litigiu între HR, pe de o parte, și Finanzamt Wilmersdorf (Administrația Fiscală din Wilmersdorf, Germania) (denumită în continuare „administrația fiscală”), pe de altă parte, în legătură cu refuzul dreptului de deducere a taxei pe valoarea adăugată (TVA) achitate în amonte pentru achiziționarea de băuturi efectuată în cursul exercițiilor financiare 2009 și 2010.
Cadrul juridic
Dreptul Uniunii
3
Articolul 167 din Directiva 2006/112, care figurează în capitolul 1, intitulat „Originea și sfera de aplicare a dreptului de deducere”, din titlul X din aceasta, intitulat „Deduceri”, prevede:
„Dreptul de deducere ia naștere în momentul în care taxa deductibilă devine exigibilă.”
4
În cadrul aceluiași capitol, articolul 168 din această directivă prevede:
„În măsura în care bunurile și serviciile sunt utilizate în scopul operațiunilor taxabile ale unei persoane impozabile, persoana impozabilă are dreptul, în statul membru în care efectuează operațiunile respective, de a deduce din valoarea TVA, pe care are obligația de a o plăti, următoarele sume:
(a)
TVA datorată sau achitată în statul membru în cauză pentru bunurile care îi sunt sau care urmează a‑i fi livrate sau pentru serviciile care îi sunt sau urmează a‑i fi prestate de o altă persoană impozabilă;
[…]”
5
Potrivit articolului 273 primul paragraf din directiva menționată:
„Statele membre pot impune alte obligații pe care le consideră necesare pentru a asigura colectarea în mod corect a TVA și a preveni evaziunea, sub rezerva cerinței de tratament egal al operațiunilor interne și al operațiunilor efectuate între statele membre de către persoane impozabile și cu condiția ca respectivele obligații să nu genereze, în comerțul între statele membre, unele formalități în legătură cu trecerea frontierelor.”
Dreptul german
6
Articolul 15 din Umsatzsteuergesetz (Legea privind TVA‑ul, BGBI. 2005 I, p. 386), în versiunea aplicabilă situației de fapt din litigiul principal, prevede la alineatul (1):
„Persoana impozabilă poate deduce următoarele valori ale taxei aferente intrărilor:
1.
sumele legal datorate pentru livrări și alte prestări efectuate în favoarea sa de un alt profesionist. Exercitarea dreptului de deducere este condiționată de deținerea de către întreprindere a unei facturi emise conform articolelor 14 și 14 a din prezenta lege. […]
[…]”
Litigiul principal și întrebarea preliminară
7
În cursul anilor 2009 și 2010, HR a exploatat, împreună cu soțul său, o întreprindere de comercializare de băuturi în regim angro. În declarațiile sale privind TVA‑ul aferente acestor exerciții financiare, ea a dedus TVA‑ul achitat în amonte pentru facturile emise de P GmbH, care se ridică la 993164 de euro pentru anul 2009 și la 108417,87 euro pentru anul 2010 și care priveau livrări de băuturi ce au fost efectuate în mod real.
8
Din două hotărâri pronunțate de o instanță penală, rămase definitive, reiese că P a achiziționat băuturile livrate lui HR săvârșind mai multe fraude în materie de TVA. Potrivit constatărilor acestei instanțe, soțul lui HR a furnizat societății P cantități importante de băuturi spirtoase, de cafea și de Red Bull, realizând o cifră de afaceri de aproximativ 80 de milioane de euro, fără a emite facturi pentru aceste livrări. Un angajat al societății P a emis facturi fictive referitoare la cumpărarea acestor mărfuri pe baza cărora P a invocat în mod nefondat dreptul de deducere a TVA‑ului în amonte. Soțul lui HR a pus de asemenea la dispoziția societății P liste de prețuri și de potențiali clienți pentru aceste mărfuri. Mărfurile menționate au fost revândute către diferiți cumpărători, printre care se numără și HR.
9
După descoperirea acestor fapte, administrația fiscală a refuzat să acorde societății P dreptul de deducere a TVA‑ului și a făcut același lucru față de HR, apreciind în esență că aceasta din urmă făcea parte, prin întreprinderea sa, din lanțul de livrări în care fuseseră săvârșite fraudele.
10
HR a sesizat instanța de trimitere, Finanzgericht Berlin‑Brandenburg (Tribunalul Financiar din Berlin‑Brandenburg, Germania), în fața căreia a susținut că îndeplinește condițiile legale pentru a beneficia de dreptul de deducere a TVA‑ului achitat în amonte.
11
Administrația fiscală apreciază, dimpotrivă, că, dată fiind participarea soțului lui HR, precum și caracterul neobișnuit al acestei practici comerciale, HR ar fi trebuit să își dea seama că făcea parte, prin întreprinderea sa, dintr‑un lanț de livrări în care fuseseră săvârșite fraude în materie de TVA.
12
Instanța de trimitere are îndoieli cu privire la modul de interpretare a noțiunii de „lanț de livrări” în raport cu dreptul Uniunii și cu privire la aspectul dacă relațiile de afaceri care fac obiectul cauzei cu care este sesizată pot intra sub incidența acestei noțiuni, arătând că nici HR, prin invocarea dreptului său de deducere a TVA‑ului achitat în amonte pentru livrările de băuturi efectuate de P, nici aceasta din urmă, în calitate de furnizor al mărfurilor, nu au săvârșit o fraudă privind TVA‑ul în cadrul operațiunilor în discuție.
13
În opinia sa, s‑ar putea considera că simplul fapt că o persoană impozabilă avea sau ar fi trebuit să aibă cunoștință despre o fraudă fiscală săvârșită într‑un stadiu anterior al operațiunii în cauză o privează de dreptul de deducere a TVA‑ului achitat în amonte. Noțiunea de „lanț de livrări” ar fi astfel înțeleasă în sensul că este suficient ca bunul livrat să facă obiectul mai multor operațiuni succesive, iar implicarea în frauda săvârșită în amonte ar exista doar pentru că aceasta privește același bun, fără a fi necesar ca persoana impozabilă să fi favorizat sau încurajat frauda prin operațiunea în litigiu.
14
Cu toate acestea, instanța de trimitere consideră că o astfel de interpretare a noțiunii de „lanț de livrări” este prea largă, ținând seama de principiile neutralității fiscale și proporționalității. În opinia sa, din jurisprudența Curții ar rezulta că refuzul dreptului de deducere în caz de fraudă nu poate fi avut în vedere decât atunci când din combinația specifică a tranzacțiilor efectuate succesiv rezultă caracterul fraudulos al acestor operațiuni privite în ansamblul lor precum, de exemplu, în cazul în care livrările succesive se înscriu în cadrul unui plan global care urmărește să facă mai dificilă trasabilitatea bunurilor livrate și, prin urmare, detectarea fraudelor săvârșite în lanțul de livrări. O astfel de analiză ar fi susținută de jurisprudența care condiționează refuzul dreptului de deducere de o „participare” sau de o „implicare” a persoanei impozabile. În opinia sa, simplul fapt că persoana impozabilă avea sau ar fi trebuit să aibă cunoștință de fraudă nu poate fi suficient pentru a‑l caracteriza drept participare la sau implicare în fraudă, o participare sau o implicare presupunând o contribuție personală la fraudă, cel puțin sub forma unei încurajări sau a unei favorizări. Reaua‑credință, ca circumstanță pur subiectivă, nu ar putea înlocui participarea activă care ar fi necesară pentru a caracteriza o participare sau o implicare.
15
Astfel, în opinia sa, într‑un caz precum cel din cauza cu care este sesizată, în care nu a existat o disimulare a relațiilor de aprovizionare și nici a furnizorilor, în care frauda săvârșită în amonte este finalizată în întregime și nu mai poate fi favorizată sau încurajată și în care nu există un plan global care să prevadă că livrările ar face parte dintr‑o fraudă care se întinde pe mai multe operațiuni, dreptul de deducere nu ar trebui refuzat. Operațiunea care leagă societatea P și HR ar putea fi, în astfel de împrejurări, considerată ca fiind urmarea relației de aprovizionare, independentă de operațiunea implicată în frauda în amonte, astfel încât lanțul de livrări s‑ar fi finalizat odată cu P. Problema dacă soțul lui HR a furnizat sau nu societății P lista clienților și pe cea a mărfurilor în cauză ar fi lipsită de relevanță, această împrejurare nerepunând în discuție faptul că livrările efectuate de P către HR nu au avut nicio incidență asupra fraudei săvârșite anterior de această societate. În plus, operațiunile respective nu ar fi cauzat un prejudiciu în materie de TVA, întrucât P datora TVA‑ul facturat, și nu ar fi generat un avantaj fiscal susceptibil să contravină obiectivelor Directivei 2006/112.
16
Instanța de trimitere consideră că, în astfel de împrejurări, menținerea efectelor unei fraude săvârșite într‑o etapă anterioară asupra tuturor operațiunilor ulterioare atunci când persoana impozabilă are pur și simplu cunoștință sau ar fi trebuit să aibă cunoștință de fraudă ar constitui o restrângere disproporționată a principiului neutralității fiscale, subliniindu‑se că refuzul dreptului de deducere nu poate avea caracterul unei sancțiuni. Acest concept juridic ar putea fi confirmat, în opinia sa, de faptul că, potrivit jurisprudenței Curții, problema dacă TVA‑ul datorat pentru operațiunile de vânzare anterioare sau ulterioare privind bunurile în cauză a fost sau nu achitat la trezoreria statului nu poate influența dreptul persoanei impozabile de a deduce TVA‑ul achitat în amonte. În acest context, Curtea ar fi subliniat întotdeauna că măsurile pe care statele membre au posibilitatea să le adopte, în temeiul articolului 273 din Directiva 2006/112, pentru a asigura colectarea în mod corect a taxei și prevenirea evaziunii fiscale nu trebuie să depășească ceea ce este necesar pentru atingerea unor astfel de obiective. Or, nu ar reieși că o interpretare extensivă a noțiunii de „lanț de livrări” ar fi de natură să atingă aceste obiective. În sfârșit, caracterul eronat al unui refuz de a acorda dreptul de deducere în aceste împrejurări ar putea rezulta și din jurisprudența constantă a Curții, potrivit căreia nu este necesar să se facă distincție, din punctul de vedere al TVA‑ului, între operațiunile licite și cele ilicite.
17
În aceste condiții, Finanzgericht Berlin‑Brandenburg (Tribunalul Financiar din Berlin‑Brandenburg) a hotărât să suspende judecarea cauzei și să adreseze Curții următoarea întrebare preliminară:
„Articolul 167 și articolul 168 litera (a) din Directiva 2006/112[…] trebuie interpretate în sensul că se opun unei aplicări a dreptului național în temeiul căreia deducerea [TVA‑ului] achitat în amonte trebuie refuzată și atunci când a fost săvârșită o fraudă fiscală în materie de [TVA] cu privire la una dintre operațiunile efectuate în amonte, iar persoana impozabilă a avut sau ar fi trebuit să aibă cunoștință de aceasta, dar persoana impozabilă nu a participat la sau nu s‑a implicat în frauda săvârșită prin operațiunea efectuată în beneficiul său, nu a fost implicată în aceasta și nici nu a sprijinit sau favorizat frauda fiscală săvârșită?”
Cu privire la întrebarea preliminară
18
În temeiul articolului 99 din Regulamentul de procedură, atunci când, printre altele, răspunsul la o întrebare formulată cu titlu preliminar poate fi în mod clar dedus din jurisprudență sau atunci când răspunsul la întrebarea formulată nu lasă loc niciunei îndoieli rezonabile, Curtea, la propunerea judecătorului raportor și după ascultarea avocatului general, poate oricând să decidă să se pronunțe prin ordonanță motivată.
19
În prezenta cauză, se impune aplicarea acestei dispoziții.
20
Prin intermediul întrebării formulate, instanța de trimitere solicită în esență să se stabilească dacă Directiva 2006/112 trebuie interpretată în sensul că se opune unei practici naționale potrivit căreia dreptul de deducere a TVA‑ului achitat în amonte este refuzat unei persoane impozabile care a achiziționat bunuri ce au făcut obiectul unei fraude privind TVA‑ul săvârșite în amonte în lanțul de livrări și care știa sau ar fi trebuit să știe acest lucru, deși nu a participat activ la frauda menționată.
21
Curtea a amintit în mod repetat că combaterea fraudei, a evaziunii fiscale și a eventualelor abuzuri este un obiectiv recunoscut și încurajat de Directiva 2006/112. În această privință, Curtea a statuat că justițiabilii nu se pot prevala în mod fraudulos sau abuziv de normele dreptului Uniunii și că, în consecință, autoritățile și instanțele naționale sunt în măsură să refuze acordarea dreptului de deducere dacă se stabilește, în raport cu elemente obiective, că acest drept este invocat în mod fraudulos sau abuziv (a se vedea în acest sens Hotărârea din 6 iulie 2006, Kittel și Recolta Recycling, C‑439/04 și C‑440/04, EU:C:2006:446, punctele 54 și 55, precum și Hotărârea din 16 octombrie 2019, Glencore Agriculture Hungary, C‑189/18, EU:C:2019:861, punctul 34 și jurisprudența citată).
22
Curtea a amintit de asemenea în numeroase rânduri că dreptul de deducere trebuie refuzat nu numai atunci când o fraudă este săvârșită chiar de persoana impozabilă, ci și atunci când se stabilește că această persoană impozabilă, căreia i‑au fost livrate bunurile sau i‑au fost prestate serviciile care justifică dreptul de deducere, știa sau ar fi trebuit să știe că, prin achiziționarea acestor bunuri sau a acestor servicii, participa la o operațiune implicată într‑o fraudă în materie de TVA (a se vedea în acest sens Hotărârea din 6 iulie 2006, Kittel și Recolta Recycling, C‑439/04 și C‑440/04, EU:C:2006:446, punctul 59, Hotărârea din 21 iunie 2012, Mahagében și Dávid, C‑80/11 și C‑142/11, EU:C:2012:373, punctul 45, precum și Hotărârea din 16 octombrie 2019, Glencore Agriculture Hungary, C‑189/18, EU:C:2019:861, punctul 35 și jurisprudența citată).
23
S‑a considerat, în această privință, că o astfel de persoana impozabilă trebuie, potrivit Directivei 2006/112, să fie considerată participant la fraudă, indiferent dacă obține sau nu un avantaj din revânzarea bunurilor sau din utilizarea serviciilor în cadrul operațiunilor taxabile pe care le efectuează în aval, întrucât persoana impozabilă respectivă, într‑o asemenea situație, ajută autorii fraudei respective și devine complice la aceasta (a se vedea în acest sens Hotărârea din 6 iulie 2006, Kittel și Recolta Recycling, C‑439/04 și C‑440/04, EU:C:2006:446, punctele 56 și 57, Hotărârea din 21 iunie 2012, Mahagében și Dávid, C‑80/11 și C‑142/11, EU:C:2012:373, punctul 46, Hotărârea din 6 decembrie 2012, Bonik, C‑285/11, EU:C:2012:774, punctul 39, Hotărârea din 13 februarie 2014, Maks Pen, C‑18/13, EU:C:2014:69, punctul 27, precum și Hotărârea din 22 octombrie 2015, PPUH Stehcemp, C‑277/14, EU:C:2015:719, punctul 48).
24
Curtea a precizat de asemenea în mod repetat, în situații în care condițiile de fond ale dreptului de deducere erau îndeplinite, că dreptul de deducere nu îi poate fi refuzat persoanei impozabile decât cu condiția să se stabilească, în raport cu elemente obiective, că știa sau ar fi trebuit să știe că, prin achiziționarea acestor bunuri sau a acestor servicii care justifică dreptul de deducere, participa la o operațiune implicată într‑o astfel de fraudă săvârșită de furnizor sau de un alt operator care a intervenit în amonte sau în aval în lanțul acestor livrări sau al acestor prestări (a se vedea în acest sens Hotărârea din 6 decembrie 2012, Bonik, C‑285/11, EU:C:2012:774, punctul 40, Hotărârea din 13 februarie 2014, Maks Pen, C‑18/13, EU:C:2014:69, punctul 28, și Ordonanța din 3 septembrie 2020, Vikingo Fővállalkozó, C‑610/19, EU:C:2020:673, punctul 53).
25
Astfel, Curtea a statuat în această privință că este incompatibil cu regimul dreptului de deducere prevăzut de Directiva 2006/112 să se sancționeze, prin refuzarea acestui drept, o persoană impozabilă care nu știa sau nu ar fi putut să știe că operațiunea în cauză era implicată într‑o fraudă săvârșită de furnizor sau că o altă operațiune care face parte din lanțul de livrare, anterioară sau posterioară celei realizate de persoana impozabilă menționată, era afectată de o fraudă în materie de TVA, instituirea unui sistem de răspundere obiectivă depășind ceea ce este necesar pentru protejarea drepturilor trezoreriei statului (a se vedea în acest sens Hotărârea din 21 iunie 2012, Mahagében și Dávid, C‑80/11 și C‑142/11, EU:C:2012:373, punctele 47 și 48, Hotărârea din 6 decembrie 2012, Bonik, C‑285/11, EU:C:2012:774, punctele 41 și 42, precum și Ordonanța din 3 septembrie 2020, Vikingo Fővállalkozó, C‑610/19, EU:C:2020:673, punctul 52).
26
Contrar interpretării jurisprudenței Curții efectuate de instanța de trimitere, reiese cu claritate din jurisprudența expusă la punctele 21-25 din prezenta ordonanță, în primul rând, că simplul fapt că persoana impozabilă a achiziționat bunuri sau servicii în condițiile în care știa, în orice mod, că prin această achiziție participa la o operațiune implicată într‑o fraudă privind TVA‑ul săvârșită în amonte în lanțul de livrări sau de prestări este considerat, potrivit Directivei 2006/112, o participare la această fraudă. Astfel cum arată guvernul german, unicul act pozitiv care este determinant pentru a justifica un refuz al dreptului de deducere într‑o asemenea situație este achiziționarea acestor bunuri sau servicii. Prin urmare, pentru a justifica un astfel de refuz, nu este deloc necesar să se stabilească faptul că această persoană impozabilă a participat activ la frauda respectivă, într‑un mod sau altul, fie doar prin încurajarea sau favorizarea activă a acestei fraude. De asemenea, este irelevant faptul că nu există o disimulare a relațiilor sale de aprovizionare și a furnizorilor săi.
27
Acest lucru este cu atât mai adevărat cu cât, potrivit jurisprudenței menționate, este de asemenea privată de dreptul de deducere persoana impozabilă care ar fi trebuit să știe că, prin achiziția sa, participa la o operațiune implicată într‑o fraudă privind TVA‑ul săvârșită în amonte în lanțul de livrări sau de prestări. Într‑o asemenea situație, omisiunea de a îndeplini anumite diligențe este cea care conduce la refuzul dreptului de deducere.
28
În această privință, trebuie amintit că Curtea a statuat deja în mai multe rânduri că nu este contrar dreptului Uniunii să se impună ca un operator să ia orice măsură care i s‑ar putea cere în mod rezonabil pentru a se asigura că operațiunea pe care o efectuează nu conduce la o participare a sa la o fraudă fiscală, stabilirea măsurilor care îi pot fi în mod rezonabil pretinse, într‑o anumită situație, unei persoane impozabile care dorește să exercite dreptul de deducere a TVA‑ului pentru a se asigura că operațiunile sale nu sunt implicate într‑o fraudă săvârșită de un operator în amonte depinzând în mod esențial de situația respectivă (a se vedea în acest sens Hotărârea din 21 iunie 2012, Mahagében și Dávid, C‑80/11 și C‑142/11, EU:C:2012:373, punctele 54 și 59, precum și Hotărârea din 19 octombrie 2017, Paper Consult, C‑101/16, EU:C:2017:775, punctul 52).
29
Curtea a precizat că, atunci când există indicii care permit să se presupună existența unor nereguli sau a unei fraude, un operator avizat ar putea, potrivit împrejurărilor situației, să se vadă obligat să obțină informații cu privire la un alt operator de la care intenționează să achiziționeze bunuri sau servicii pentru a se asigura de fiabilitatea acestuia (Hotărârea din 21 iunie 2012, Mahagében și Dávid, C‑80/11 și C‑142/11, EU:C:2012:373, punctul 60, Ordonanța din 16 mai 2013, Hardimpex, C‑444/12, nepublicată, EU:C:2013:318, punctul 25, precum și Ordonanța din 3 septembrie 2020, Vikingo Fővállalkozó, C‑610/19, EU:C:2020:673, punctul 55).
30
Pe de altă parte, întrucât instanța de trimitere arată în esență că reaua‑credință a persoanei impozabile nu poate constitui un criteriu susceptibil să se substituie celui al participării active a acestei persoane impozabile, trebuie să se observe că nu este contrar dreptului Uniunii să se impună unui operator să acționeze cu bună‑credință (a se vedea în acest sens Hotărârea din 28 martie 2019, Vinš, C‑275/18, EU:C:2019:265, punctul 33, și Hotărârea din 17 octombrie 2019, Unitel, C‑653/18, EU:C:2019:876, punctul 33).
31
Cu toate acestea, nu este necesar ca reaua‑credință a persoanei impozabile să fie stabilită pentru a i se refuza dreptul de deducere, din moment ce rezultă din jurisprudența expusă la punctele 21-25 din prezenta ordonanță și din motivele care precedă că faptul că persoana impozabilă a achiziționat bunuri sau servicii în condițiile în care știa sau ar fi trebuit să știe, luând măsurile care îi puteau fi în mod rezonabil cerute pentru a se asigura că operațiunea respectivă nu conducea la o participare a sa la o fraudă, că, prin această achiziție, ea participa la o operațiune implicată într‑o fraudă, este suficient pentru a aprecia, potrivit Directivei 2006/112, că persoana impozabilă menționată a participat la frauda respectivă și pentru a o priva de dreptul la deducere.
32
În al doilea rând, nu poate fi reținută interpretarea potrivit căreia, pe de o parte, noțiunea de „lanț de livrări” ar trebui înțeleasă în sensul că vizează numai cazurile în care frauda rezultă dintr‑o combinație specifică de tranzacții succesive sau dintr‑un plan global care prevede că livrările ar face parte dintr‑o fraudă care acoperă mai multe operațiuni și, pe de altă parte, operațiunea efectuată de persoana impozabilă și cea în amonte afectată de fraudă ar trebui, în afara acestor cazuri, să fie considerate operațiuni independente, în special atunci când săvârșirea fraudei se finalizase la momentul la care a intervenit cea dintâi dintre aceste operațiuni, așa încât această fraudă nu mai putea fi nici favorizată, nici încurajată.
33
Astfel, o asemenea interpretare echivalează cu adăugarea unor condiții suplimentare pentru refuzul dreptului de deducere în caz de fraudă care nu rezultă din jurisprudența expusă la punctele 21-25 din prezenta ordonanță. Așa cum s‑a arătat la punctul 31 din prezenta ordonanță, faptul că persoana impozabilă a achiziționat bunuri sau servicii, deși știa sau ar fi trebuit să știe că, prin achiziționarea acestor bunuri sau servicii, participa la o operațiune implicată într‑o fraudă săvârșită în amonte, este suficient pentru a se considera că persoana impozabilă respectivă a participat la fraudă și pentru a o priva de dreptul la deducere.
34
În plus, o astfel de interpretare face abstracție de faptul că o fraudă săvârșită într‑un stadiu al lanțului de livrări sau de prestări se repercutează în etapele următoare ale acestui lanț dacă cuantumul TVA‑ului perceput nu corespunde cuantumului datorat ca urmare a reducerii prețului bunurilor sau al serviciilor ca urmare a TVA‑ului neîncasat în amonte. În toate cazurile, achiziționarea de către persoana impozabilă a bunurilor care au făcut obiectul unei operațiuni în amonte afectate de o fraudă permite desfacerea bunurilor, după cum ilustrează situația de fapt din cauza principală, astfel încât, așa cum arată guvernul ceh, ea favorizează frauda.
35
În al treilea rând, pentru a aprecia dacă persoana impozabilă a participat la o fraudă, este irelevant dacă operațiunea în cauză i‑a conferit sau nu un avantaj fiscal. Astfel, spre deosebire de ceea ce s‑a statuat în materie de practici abuzive (Hotărârea din 21 februarie 2006, Halifax și alții, C‑255/02, EU:C:2006:121, punctele 74 și 75, Hotărârea din 17 decembrie 2015, WebMindLicenses, C‑419/14, EU:C:2015:832, punctul 36, precum și Hotărârea din 10 iulie 2019, Kuršu zeme, C‑273/18, EU:C:2019:588, punctul 35), constatarea participării persoanei impozabile la o fraudă privind TVA‑ul nu depinde de condiția ca această operațiune să îi fi conferit un avantaj fiscal, conferire care contravine obiectivului urmărit de dispozițiile Directivei 2006/112. De asemenea, este lipsit de relevanță faptul că operațiunea în cauză nu a conferit persoanei impozabile niciun avantaj economic, așa cum s‑a amintit la punctele 23 și 34 din prezenta ordonanță.
36
În ultimul rând, din considerațiile expuse la punctele 23 și 25 din prezenta ordonanță, potrivit cărora, pe de o parte, instituirea unui sistem de răspundere obiectivă ar depăși ceea ce este necesar pentru protejarea drepturilor trezoreriei statului și, pe de altă parte, persoana impozabilă care știa sau ar fi trebuit să știe că, prin achiziția sa, participa la o operațiune implicată într‑o fraudă îi ajută pe autorii acestei fraude și devine complice la aceasta, rezultă că o astfel de participare constituie o faptă ilicită pentru care persoana impozabilă este responsabilă.
37
Această interpretare este de natură să împiedice operațiunile frauduloase (a se vedea în acest sens Hotărârea din 6 iulie 2006, Kittel și Recolta Recycling, C‑439/04 și C‑440/04, EU:C:2006:446, punctul 58), privând în special de debușeu bunurile și serviciile care au făcut obiectul unei operațiuni implicate într‑o fraudă, și, prin urmare, contribuie la combaterea fraudei care este, astfel cum s‑a amintit la punctul 21 din prezenta ordonanță, un obiectiv recunoscut și încurajat de Directiva 2006/112. Statuând în mod constant că dreptul de deducere trebuie refuzat în cazul în care persoana impozabilă știa sau ar fi trebuit să știe că, prin achiziția sa, participa la o operațiune implicată într‑o fraudă, Curtea a considerat în mod necesar că un refuz care a fost dat în aceste condiții nu depășește ceea ce este necesar pentru atingerea obiectivului menționat. De asemenea, ea a statuat în mod necesar că un astfel de refuz nu poate fi considerat o încălcare a principiului neutralității fiscale, care, de altfel, nu poate fi invocat în scopul deducerii TVA‑ului de către o persoană impozabilă care a participat la o fraudă fiscală (a se vedea prin analogie Hotărârea din 28 martie 2019, Vinš, C‑275/18, EU:C:2019:265, punctul 33, și Hotărârea din 17 octombrie 2019, Unitel, C‑653/18, EU:C:2019:876, punctul 33).
38
Având în vedere ansamblul considerațiilor care precedă, este necesar să se răspundă la întrebarea adresată că Directiva 2006/112 trebuie interpretată în sensul că nu se opune unei practici naționale potrivit căreia dreptul de deducere a TVA‑ului achitat în amonte este refuzat unei persoane impozabile care a achiziționat bunuri ce au făcut obiectul unei fraude privind TVA‑ul săvârșite în amonte în lanțul de livrări și care știa sau ar fi trebuit să știe acest lucru, deși nu a participat activ la frauda menționată.
Cu privire la cheltuielile de judecată
39
Întrucât, în privința părților din litigiul principal, procedura are caracterul unui incident survenit la instanța de trimitere, este de competența acesteia să se pronunțe cu privire la cheltuielile de judecată. Cheltuielile efectuate pentru a prezenta observații Curții, altele decât cele ale părților menționate, nu pot face obiectul unei rambursări.
Pentru aceste motive, Curtea (Camera a zecea) declară:
Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată trebuie interpretată în sensul că nu se opune unei practici naționale potrivit căreia dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugată (TVA) achitate în amonte este refuzat unei persoane impozabile care a achiziționat bunuri ce au făcut obiectul unei fraude privind TVA‑ul săvârșite în amonte în lanțul de livrări și care știa sau ar fi trebuit să știe acest lucru, deși nu a participat activ la frauda menționată.
Semnături
(
*1
)	Limba de procedură: germana.