62007CC0043
JÁN MAZÁK
FŐTANÁCSNOK INDÍTVÁNYA
Az ismertetés napja: 2008. március 13. (
1
)
C-43/07. sz. ügy
D. M. M. A. Arens-Sikken
kontra
Staatssecretaris van Financiën
„A tőke szabad mozgása — Az EK-Szerződés 73b. és 73d. cikke (jelenleg EK 56. cikk és EK 58. cikk) — Az öröklési és a vagyonátruházási illetékre vonatkozó olyan nemzeti szabályozás, amely ezen illetékek kiszámítása során nem rendelkezik a halála időpontjában az öröklés tárgyát képező ingatlan fekvése szerinti tagállamtól eltérő tagállamban illetékességgel rendelkező örökhagyó esetében a végrendeleti hagyaték felmenői felosztásából eredő kiegyenlítési kötelezettséggel kapcsolatos tartozások levonhatóságáról — Korlátozás — Igazolás — Hiány — A kettős adóztatás elkerülését szolgáló kétoldalú egyezmény hiánya — A hivatkozott személy illetékessége szerinti tagállamban a kettős adóztatás elkerülése érdekében alkalmazott kisebb mértékű beszámításnak a tőke szabad mozgásának korlátozására való hatása”
I – Bevezetés
1.
A Hoge Raad der Nederlanden (Hollandia) a 2007. január 12-i előzetes döntéshozatalra utaló határozatával előterjesztett három kérdéssel lényegében arra vár választ, hogy az öröklési illetékre vonatkozó holland szabályozás összhangban van-e a tőke szabad mozgására vonatkozó EK 56. és EK 58. cikkel. A kérdést előterjesztő bíróság különösen azt kívánja megtudni, hogy ellentétes-e a Szerződés ezen rendelkezéseivel az olyan nemzeti szabályozás, amely alapján – a Hollandia területén fekvő ingatlan öröklése esetén fizetendő illeték alapjának megállapítása során – az örökléssel kapcsolatosan felmerülő bizonyos tartozásokat figyelembe veszik, amennyiben az elhunyt halála időpontjában illetékességgel rendelkezett az adott tagállamban, azonban nem veszik figyelembe, amennyiben más tagállamban rendelkezett illetékességgel.
2.
A jelen ügyben felmerülő kérdések nagyon hasonlóak a C-11/07. sz. ügyben (
2
) felmerültekhez – amelyre vonatkozóan ugyancsak a mai napon ismertetem indítványomat –, amely szintén olyan nemzeti szabályozásra vonatkozik, amely alapján – az ingatlan öröklés útján történő megszerzése esetén fizetendő illeték megállapítása során – bizonyos terhek nem vonhatóak le, amennyiben az elhunyt halála időpontjában más tagállamban rendelkezett illetékességgel.
3.
A jelen eljárásban előterjesztett kérdések megválaszolása során a Bíróságnak lehetősége lesz a tőke szabad mozgásával összefüggésben az öröklés adóztatására vonatkozó – különösen a Barbier-ügyben (
3
) és a van Hilten-van der Heijden ügyben (
4
) hozott ítéletekből leszűrhető – meglévő ítélkezési gyakorlat továbbfejlesztésére és részletesebb kidolgozására.
II – A vonatkozó jogszabályok
A – A közösségi szabályozás
4.
Az EK 56. cikk (1) bekezdése (korábban az EK-Szerződés 73b. cikkének (1) bekezdése) a következőképpen rendelkezik:
„E fejezet rendelkezéseinek keretei között tilos a tagállamok, valamint a tagállamok és harmadik országok közötti tőkemozgásra vonatkozó minden korlátozás.”
5.
Az EK 58. cikk (korábban az EK-Szerződés 73d. cikke) a következőképpen rendelkezik:
„Az [EK] 56. cikk rendelkezései nem érintik a tagállamoknak azt a jogát, hogy:
a)
alkalmazzák adójoguk azon vonatkozó rendelkezéseit, amelyek a lakóhely vagy a tőkebefektetés helye alapján az adózók között különbséget tesznek;
[…]
3.   Az (1) bekezdésben említett intézkedések és eljárások nem szolgálhatnak az [EK] 56. cikkben meghatározott szabad tőkemozgásra és fizetési műveletekre vonatkozó önkényes megkülönböztetés vagy rejtett korlátozás eszközéül.”
6.
A Szerződés (Amszterdami Szerződés által később hatályon kívül helyezett) 67. cikkének végrehajtásáról szóló, 1988. június 24-i 88/361/EGK tanácsi irányelvnek (
5
)„Az irányelv 1. cikkében említett tőkemozgások nómenklatúrája” című I. melléklete a tőkemozgások tizenhárom különböző kategóriáját tartalmazza. A „Személyes tőkemozgások” című XI. részben a következők szerepelnek:
„[…]
D – Örökségek és hagyatékok
[…]”
B – A nemzeti szabályozás
7.
A holland jogban minden öröklés illetékköteles. Az 1956. június 28-i öröklésről szóló törvény (Succesiewet 1956) (a továbbiakban: SW 1956) 1. cikkének (1) bekezdése különbséget tesz aszerint, hogy az örökhagyó Hollandiában vagy külföldön rendelkezett-e illetékességgel. A cikk szerint:
„E törvény alapján az alábbi illetékeket kell fizetni:
1.
Öröklési illetéket az azon személy halála folytán az öröklési jog alapján átszállt összes vagyon után, aki a halála időpontjában Hollandiában lakóhellyel rendelkezik […]
2.
Vagyonátruházási illetéket az azon személy halála folytán az 5. cikk (2) bekezdésében meghatározott adomány vagy öröklés útján kapott vagyon után, aki a hivatkozott adomány juttatásának vagy az öröklésnek az időpontjában nem rendelkezik Hollandiában illetékességgel.
[…]”
8.
Az SW 1956 5. cikkének (2) bekezdése előírja:
„2.   Vagyonátruházási illetéket kell fizetni az alábbi vagyonok után:
1.
a vagyonadóról szóló, 1964. évi Wet op de vermogensbelasting […] 13. cikkében felsorolt belföldi vagyon után, esetlegesen az ebben a cikkben szereplő tartozások levonását követően;
[…]”
9.
A vagyonadóról szóló, 1964. december 16-i törvény (Wet op de vermogensbelasting 1964) (a továbbiakban: WV 1964) 13. cikke (1) bekezdésének b)-i) pontja „Hollandiában fekvő ingatlan javak vagy azokon fennálló jogok”-ként határozza meg a „belföldi vagyon” fogalmát (amennyiben nem holland vállalkozás tulajdonában állnak).
10.
A WV 1964 13. cikke (2) bekezdésének b) pontja értelmében a „belföldi tartozások” magukban foglalják a Hollandiában fekvő ingatlant terhelő, jelzáloggal biztosított tartozásokat, feltéve hogy az e tartozáshoz kapcsolódó költségeket és kamatokat a jövedelemadóról szóló, 1964. december 16-i törvény (Wet op de inkomstenbelasting 1964) 49. cikke értelmében figyelembe veszik a bruttó nemzeti jövedelem kiszámításánál.
11.
A jövedelemadóról szóló 1964. évi törvény 49. cikke értelmében a „bruttó nemzeti jövedelem” magában foglalja a Hollandián kívül illetékességgel rendelkező személy által az ebben a tagállamban fekvő ingatlanból szerzett teljes nettó jövedelmet.
12.
Hollandia és Olaszország között az öröklési illeték tekintetében nem létezik a kettős adóztatás elkerüléséről szóló kétoldalú egyezmény.
III – A tényállás, az eljárás és az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdések
13.
P. L. Arens, az alapeljárás felperesének, D. M. M. A. Arens-Sikkennek a házastársa, 1998. november 8-án hunyt el. Halálának időpontjában P. L. Arens Olaszországban rendelkezett illetékességgel, és már több mint 10 éve nem Hollandiában élt.
14.
P. L. Arens vagyonáról végrendeletben rendelkezett, hagyatékát D. M. M. A. Arens-Sikken és négy gyermekük között egyenlő arányban osztotta meg.
15.
Mindazonáltal a végrendeleti hagyatéknak a holland polgári törvénykönyv (Burgerlijke Wetboek) 1167. cikke értelmében vett felmenői felosztása következtében, P. L. Arens hagyatéka – annak összes vagyontárgya és terhe – teljes egészében D. M. M. A. Arens-Sikkenre szállt, azzal a feltétellel, hogy a későbbiekben köteles gyermekeinek az örökrészüknek megfelelő értéket készpénzben kifizetni (a „kiegyenlítési kötelezettséggel kapcsolatos tartozások”).
16.
A hagyatékba tartozott többek között P. L. Arensnek egy Hollandiában található ingatlanon fennálló tulajdonrésze, amelynek az értéke 475000 NLG volt (az egyértelműség érdekében a továbbiakban ezen tulajdonrészre egyszerűen „az ingatlan”-ként fogok hivatkozni).
17.
A holland adóhatóság úgy ítélte meg, hogy D. M. M. A. Arens-Sikken egy külföldi illetékességű személytől való öröklés folytán egy Hollandiában fekvő, 475000 NLG értékű ingatlant szerzett meg, és ennek megfelelően őt ezen összeg alapján meghatározott vagyonátruházási illeték megfizetésére szólította fel.
18.
D. M. M. A. Arens-Sikken panaszt nyújtott be az adóhatósághoz, majd ezt követően keresetet indított a Gerechtshof te ’s-Hertogenbosch (’s-Hertogenbosch-i másodfokú bíróság) előtt. A központi kérdés ezen bíróság előtt az volt, hogy az ingatlan öröklésével összefüggésben D. M. M. A. Arens-Sikken a 475000 NLG összeg, vagy a 95000 NLG összeg (az egyötöd tulajdonrész értéke) után kiszabott vagyonátruházási illetéket köteles-e megfizetni.
19.
A Gerechtshof a fellebbezést, mint megalapozatlant elutasította, többek között azon az alapon, hogy a vagyonátruházási illeték az ingatlan öröklési jog szerinti megszerzéséhez kapcsolódik. A végrendeleti hagyaték felmenői felosztása tekintetében úgy ítélte meg, hogy a D. M. M. A. Arens-Sikkennek juttatott dolog az egész ingatlannak felel meg.
20.
D. M. M. A. Arens-Sikken felülvizsgálati kérelmet nyújtott be a döntés ellen a Hoge Raad der Nederlanden előtt. Az előzetes döntéshozatalra utaló határozatban a Hoge Raad der Nederlanden megállapítja, hogy jogszerűen ítélte akként a Gerechtshof, hogy D. M. M. A. Arens-Sikken a holland öröklési jog szerint a vagyonátruházási illeték kivetése szempontjából az ingatlan egészét kapta. Ennek megfelelően a felülvizsgálati kérelem elsődleges jogalapját – miszerint együttes öröklés történt, amelyet a végrendeleti hagyaték felmenői felosztása követett – az eljáró bíróság elutasította.
21.
A kérdést előterjesztő bíróság szerint a Gerechtshof helyesen állapította meg azt is, hogy a D. M. M. A. Arens-Sikkent terhelő vagyonátruházási illeték kiszámításakor a felosztás alapján fennálló kiegyenlítési kötelezettséggel kapcsolatos tartozások nem vehetőek figyelembe: ezen tartozások nem tekinthetők „belföldi tartozás”-nak a WV 1964 13. cikke értelmében és a vagyonátruházási illeték tekintetében csak a belföldi tartozások vonhatók le.
22.
Amennyiben azonban a jogszabályi előírások hatása végső soron a kiegyenlítési kötelezettséggel kapcsolatos tartozások levonásának megakadályozása, pusztán azért, mert az örökölt ingatlan olyan személytől származik, aki a halála időpontjában Hollandián kívüli illetékességgel rendelkezett, a kérdést előterjesztő bíróság megkérdőjelezi, hogy ez a következmény összeegyeztethető-e az EK 56. és EK 58. cikkben biztosított tőke szabad mozgásával. E tekintetben a Hoge Raad der Nederlanden arra keresi a választ, hogy a kiegyenlítési kötelezettséggel kapcsolatos tartozásokat – tekintettel arra, hogy álláspontja szerint ezek kevésbé szorosan kapcsolódnak az ingatlanhoz, mint a jogátruházásra vonatkozó kötelezettség a Barbier-ügyben (
6
) vagy az ingatlanszerzéssel kapcsolatos költségek a Gerritse-ügyben (
7
) – ezen ügyekhez hasonlóan figyelembe kell-e venni az illetékalap megállapítása során.
23.
Amennyiben erre a kérdésre igenlő a válasz, két további kérdés merül fel: először is a megfelelő módszerre vonatkozóan, amely az öröklési illeték alapjául fekvő összeg, valamint a vagyonátruházási illeték alapjául fekvő összeg összehasonlítására alkalmazandó annak megállapítása érdekében, hogy a tőke szabad mozgásának elve megsérült-e (
8
), másodszor pedig azon tény jelentőségére vonatkozóan (amennyiben bír bármely jelentőséggel), hogy amennyiben a kiegyenlítési kötelezettséggel kapcsolatos tartozások Hollandiában kerülnek levonásra, az illetékesség szerinti tagállam a kettős adóztatás elkerüléséről szóló szabályozása értelmében kisebb mértékű beszámítást biztosít, mint amire egyébként D. M. M. A. Arens-Sikken örökségének adóztatása esetén sor került volna.
24.
Ilyen feltétek mellett a Hoge Raad der Nederlanden úgy határozott, hogy az eljárást felfüggeszti, és a következő kérdéseket terjeszti a Bíróság elé előzetes döntéshozatalra:
„1.
Úgy kell-e értelmezni az EK-Szerződés 73b. és 73d. cikkét (jelenleg EK 56. cikk és EK 58. cikk), hogy az megtiltja a tagállam számára, hogy egy, a tagállam területén fekvő valamely ingatlan dolognak – amely a halála időpontjában egy másik tagállamban illetékességgel rendelkező személy hagyatékába tartozik – öröklés útján történő megszerzése esetén annak értéke után anélkül vessen ki öröklési illetéket, hogy figyelembe venné az örökösnek a végrendeleti hagyaték felmenői felosztásán alapuló kiegyenlítési kötelezettségével kapcsolatos tartozásait?
2.
Amennyiben az első kérdésre igenlő a válasz, és ezzel kapcsolatosan összehasonlítás útján kell meghatározni, hogy figyelembe kell-e venni, és ha igen, mennyiben, a kiegyenlítési kötelezettséggel kapcsolatos tartozásokat, akkor milyen összehasonlítási módszert […] kell alkalmazni olyan esetben, mint amilyen a jelen ügyben szerepel, annak meghatározásához, hogy az öröklési illeték, amelyet akkor szabtak volna ki, ha az örökhagyó halálának időpontjában Hollandiában rendelkezett volna illetékességgel, alacsonyabb lenne-e, mint a vagyonátruházási illeték?
3.
Különbséget jelent-e az ingatlan dolog fekvése szerinti tagállam [EK-]Szerződésből eredő esetleges azon kötelezettségének megítélése szempontjából, miszerint a kiegyenlítéssel kapcsolatos tartozások egészben vagy részben történő levonását lehetővé kell tennie, hogy ez a levonás a kettős adóztatás elkerülése érdekében kisebb mértékű beszámítást eredményez abban a tagállamban, amely a hagyaték tekintetében az örökhagyó illetékessége miatt illetékkivetésre jogosultnak tekinti magát?”
IV – Jogi elemzés
A – A felek főbb érvei
25.
Jelen eljárásban a holland és a belga kormány, valamint a Bizottság nyújtott be írásbeli észrevételeket, és az írásbeli észrevételeket előterjesztők mindegyike képviseltette magát a 2007. december 13-án tartott tárgyaláson is.
26.
Az öröklés adóztatására vonatkozó holland jog ismertetését, különösen pedig az öröklési és a vagyonátruházási illeték közti különbség tisztázását követően a holland kormány úgy véli, hogy az 1. kérdésre nemleges válasz adandó.
27.
Megítélése szerint ez az álláspont nem jelent sem hátrányos megkülönböztetést, sem a tőke szabad mozgásának akadályát.
28.
E tekintetben a holland kormány – a van Hilten-van der Heijden-ügyre hivatkozva (
9
) – egyrészt azzal érvel, hogy az a tény, hogy a kiegyenlítési kötelezettséggel kapcsolatos tartozások (a vagyonátruházási illeték kapcsán) nem vonhatóak le, amennyiben az örökhagyó a halála időpontjában nem rendelkezett illetékességgel Hollandiában, azonban levonhatóak (az öröklési illeték kapcsán), amennyiben rendelkezett ott illetékességgel, nem más, mint olyan megkülönböztetés, amely természetszerűleg következik az adóztatási joghatóság tagállamok közti megosztásából. Hollandia csupán a belföldi vagyonszerzés – jelen esetben ingatlanszerzés – megszerzésének adóztatására jogosult. Az öröklés útján történő szerzés adóztatása szempontjából teljesen eltérő, és nem hasonlítható össze egy olyan helyzet, amelyben az örökhagyó Hollandiában rendelkezett illetékességgel, illetve egy olyan helyzet, amikor máshol rendelkezett illetékességgel.
29.
A holland kormány másodsorban azzal érvel, hogy a kérdést előterjesztő bíróság előtti ügyben az adóztatási hatáskör gyakorlása során nem merül fel hátrányos megkülönböztetés, tekintettel arra, hogy a kiegyenlítési kötelezettséggel kapcsolatos tartozások – a Gerritse-ügyben (
10
) hozott ítélet alapján – nem kapcsolódnak szorosan az ingatlanhoz.
30.
Harmadsorban pedig úgy érvel, hogy az ilyen tartozások a fentieknek megfelelően nem csökkentik a hagyaték értékét, ahogyan az a Barbier-ügyben (
11
) is megállapítást nyert. Az értékcsökkenés az a meghatározó ismérv, ami alapján a tartozás és az ingatlan közötti megfelelő kapcsolat megállapítható. Ellentétben a Barbier-ügyben szóban forgó tulajdonjog átruházási kötelezettséggel, jelen esetben a kiegyenlítési kötelezettséggel kapcsolatos tartozások nem kimondottan az ingatlanhoz mint olyanhoz kapcsolódnak, hanem inkább a hagyatékhoz mint egészhez.
31.
A tárgyaláson a holland kormány tagadta a Bizottság által előterjesztett azon érvelést, amely szerint a holland jogszabályok alapján az alkalmazandó számítási módszer attól függően eltérő, hogy az érintett örökhagyó rendelkezett-e illetékességgel vagy sem, amelynek eredményeképpen az adóztatás szempontjából a hagyaték felosztása eltérhet. Elismerte azonban, hogy a teljes illeték elsősorban az alkalmazandó illeték progresszív jellege okán eltérő lehet. A kérdést előterjesztő bíróság előtt folyamatban lévő ügyben, ahol az örökhagyó nem rendelkezett illetékességgel, a vagyon öröklés útján való megszerzése után az adót a Hollandiában fekvő, a házastárs által egészében megörököltnek tekintett ingatlan értéke alapján vagyonátruházási illeték formájában vetették ki. Ha azonban P. L. Arens halála időpontjában Hollandiában rendelkezett volna illetékességgel, az adót öröklési illeték formájában vetették volna ki, és a hagyaték összes vagyontárgyát és terhét figyelembe vették volna: azaz az adót mind a házastársra kivetették volna, figyelembe véve a kiegyenlítési kötelezettséggel kapcsolatos tartozásokat, mind a gyermekekre, a házastárs kiegyenlítési kötelezettségének megfelelő, kisebb örökrészekhez kapcsolódó követeléseik vonatkozásában. Az a tény, hogy jelen esetben kizárólag a házastárs tekintetében került adó megállapításra, arra utal, hogy amennyiben az érintett hagyaték Hollandiában külföldi illetőségűtől származik, sem a kiegyenlítési kötelezettséggel kapcsolatos tartozásokat, sem a kapcsolódó kiegyenlítési igényeket nem veszik figyelembe. Ezen okok alapján egy ilyen helyzet nem ellentétes a tőke szabad mozgásával. Az illetékalap – azaz az adó tárgyát képező ingatlan teljes értéke – mindkét esetben ugyanaz.
32.
Másodlagosan, a holland kormány a 2. kérdés kapcsán úgy érvel, hogy az adóztatási joghatóság jellemzőinek megfelelően, bármely összehasonlítást a Hollandiában található ingatlanra kell korlátozni. Következésképpen, sem a hagyaték külföldi elemei, sem olyan kivételek nem vehetők figyelembe, amelyek esetén a hagyaték kedvezőbb elbírálás alá esett volna, amennyiben az örökhagyó a halála időpontjában Hollandiában rendelkezett volna illetékességgel. (
12
)
33.
A 3. kérdés tekintetében a holland kormány megjegyzi, hogy annak érdekében, hogy megállapítható legyen, történt-e jogsértés, a Bíróság figyelemmel van az érintett tagállamok között fennálló valamennyi adózási egyezményre. Különösen, ahogyan a Denkavit-ügyből (
13
) is következik, annak megállapítása érdekében, hogy a közösségi jogot megsértették-e, a Bíróság elsősorban a nemzeti jogot vizsgálja, és csak amennyiben az ellentétes a közösségi joggal, vizsgálja másodsorban azt, hogy az adóalany által elszenvedett hátrányt ténylegesen semlegesíttették-e az érintett tagállamok közti egyezmény rendelkezései alapján.
34.
A holland kormány a fentiekből azt a következtetést vonja le, hogy annak megállapítása érdekében, hogy fennáll-e kötelezettség a kiegyenlítési kötelezettséggel kapcsolatos tartozások – egészében vagy részben történő – levonásának megengedése tekintetében, figyelembe kell venni azon következményeket, amelyek akkor merülnek fel, ha az egész hagyatékot azon tagállam adóztatja, amely magát az örökhagyó illetékessége alapján e tekintetben joghatósággal rendelkezőnek minősíti. Különösen arra a lehetőségre kell figyelemmel lenni, hogy az utóbbi tagállam a kettős adóztatás elkerülésére vonatkozó jogszabályai folytán csupán kisebb mértékű beszámítást tesz lehetővé, figyelemmel a már biztosított levonásra.
35.
A belga kormány alapvetően egyetért a holland kormány által kifejtett állásponttal. Kifejti továbbá, hogy a hagyatékkal kapcsolatos tartozások vagy költségek három típusba sorolhatók: i. a vagyonnal természeténél fogva vele járó, ii. a vagyon megszerzésével összefüggésben felmerülő, mint amilyen a jelen esetben felmerülő tartozás is, és iii. a hagyaték részét képező tartozások, amelyek azonban magához az érintett ingatlanhoz – az Eckelkamp és társai ügyben szereplő tényálláshoz hasonlóan – csekélyebb mértékben, vagy egyáltalán nem kapcsolódnak. A belga kormány úgy érvel, hogy a Barbier-üggyel (
14
) összhangban a hagyaték fekvése szerinti tagállamnak az ott illetékességgel nem rendelkezőtől történő öröklés illetékének meghatározásakor csak az első típusba eső kötelezettségeket kell figyelembe vennie, azaz a tagállam területén fekvő vagyonnal természeténél fogva együtt járó kötelezettségeket.
36.
Hangsúlyozza, hogy a közvetlen adózás szempontjából a belföldi és külföldi illetékességgel rendelkezők helyzete főszabály szerint nem összehasonlítható.
37.
Arra hivatkozik továbbá, hogy csak az örökhagyó illetékessége szerinti tagállam (a továbbiakban: az illetékesség szerinti tagállam) van abban a helyzetben, hogy az örökhagyó gazdasági helyzetét teljes egészében értékelje, és az öröklési illeték kiszámításánál az összes vagyontárgyat és kötelezettséget figyelembe vegye. Ennek megfelelően a szóban forgó tartozásokhoz hasonló tartozásokat főszabály szerint mindig az illetékesség szerinti tagállamban veszik figyelembe. Ennélfogva az ilyen tartozásoknak az ingatlan fekvése szerinti tagállamban történő levonása ténylegesen kétszeres levonást eredményezhet.
38.
A 2. kérdés tekintetében a belga kormány úgy érvel, hogy amennyiben az ingatlan fekvése szerinti tagállamnak lehetővé kell tennie a kiegyenlítési kötelezettséggel kapcsolatos tartozások levonását, ilyen levonásra csak akkor kerülhet sor, ha a tartozásnak a belföldi ingatlanra eső részét az illetékesség szerinti tagállam az ezen államban fizetendő öröklési illeték számítása során még nem vonta le. Levonásra továbbá csak olyan mértékig kerülhet sor, amennyiben a belföldi ingatlanra kirótt vagyonátruházási illeték magasabb adóterhet eredményez, mint amekkorát abban az esetben eredményezett volna, ha az örökhagyó az ingatlan fekvése szerinti tagállamban rendelkezett volna illetékességgel, és ennek megfelelően vagyonátruházási illeték helyett öröklési illetéket szabtak volna ki (figyelembe véve a hagyaték világszerte fellelhető valamennyi vagyontárgyát).
39.
Végül, a 3. kérdésre adandó válasz tekintetében a belga kormány alapvetően egyetért a holland kormánnyal.
40.
Az 1. és a 2. kérdésre együttes választ adó Bizottság álláspontja szerint egy olyan személy helyzete, aki Hollandiában rendelkezik illetékességgel, és aki – általánosan fogalmazva – jövedelmének nagy részét ott szerezte, főszabály szerint nem hasonlítható össze egy olyan személy helyzetével, aki nem rendelkezik Hollandiában illetékességgel, és ott csupán egy ingatlannal rendelkezik. A Bizottság egyetért a belga és a holland kormánnyal abban, hogy bármely mentesítés az illetékesség szerinti országban alkalmazandó, és – ellentétben az Eckelkamp és társai ügyben felmerült tartozásokkal – a kiegyenlítési kötelezettséggel kapcsolatos tartozások nem tekintethetőek a Barbier-ügyben (
15
) hozott ítélet értelmében vett, az ingatlannal szorosan összefüggő tartozásoknak. Az ilyen tartozásoknak nincs az érintett ingatlan értékét csökkentő hatásuk.
41.
A Bizottság mindazonáltal fenntartja, hogy – a kérdést más szempontból megközelítve – a szóban forgó holland szabályozás nem koherens a tekintetben, hogy az öröklési illeték (Hollandiában illetékességgel rendelkező örökhagyó esetén alkalmazandó) számítása azon a feltételezésen alapszik, hogy több örökös van, míg a vagyonátruházási illeték (külföldi illetőségű örökhagyó esetén) számítható – mint jelen esetben is – az alapján, hogy a hagyaték egyetlen személyre, nevezetesen a házastársra szállt. Ezen illetékek progresszív jellege miatt ez ahhoz vezethet, hogy az ingatlan dolgot terhelő teljes illeték annak függvényében változik, hogy az örökhagyó rendelkezett-e illetékességgel az adózás szerinti tagállamban. A tárgyaláson a Bizottság kifejtette, hogy nem az illeték progresszív jellegét mint olyat kifogásolja, hanem azt az álláspontja szerint lehetséges tényt, hogy azokban az esetekben, amikor az örökhagyó nem rendelkezett illetékességgel, kizárólag a túlélő házastársat fogják örökösnek tekinteni, és ennek megfelelően adóztatni, míg azon esetekben, amikor az örökhagyó rendelkezett illetékességgel, az illetéket valamennyi örökös, illetve a nekik jutatott kisebb örökrészhez kapcsolódó követelések tekintetében kiszabják.
42.
A Bizottság arra a következtetésre jut, hogy ebben az esetben a szóban forgó adózási jogszabályok – a holland kormány által előterjesztett érvényes igazolás hiányában – ellentétesek a tőke szabad mozgásával.
43.
A 3. kérdéssel kapcsolatban a Bizottság megjegyzi, hogy az öröklési illeték tekintetében Hollandia és Olaszország között nincsen kettős adóztatás elkerüléséről szóló kétoldalú egyezmény. Úgy is érvel, hogy egy tagállam a tőke szabad mozgásának korlátozása igazolásaként nem hivatkozhat egy másik tagállam által – mérlegelési jogkörben – biztosított adójóváírásra vagy beszámításra, amely részben vagy egészben kiegyenlítheti az adóalany által elszenvedett hátrányokat. Erre tekintettel jelen ügy szempontjából nem releváns, hogy az illetékesség szerinti állam biztosít-e ilyen beszámítást, és amennyiben igen, milyen mértékig.
B – Értékelés
44.
Kérdéseivel – amelyek együttes vizsgálatát (
16
) tartom helyesnek – a kérdést előterjesztő bíróság lényegében azt kérdezi, hogy az EK 56. és EK 58. cikkel ellentétes-e az alapügyben szereplő nemzeti szabályozáshoz hasonló szabályozás, amely alapján – a tagállamban fekvő ingatlan öröklése tekintetében kiszabásra kerülő illeték alapjának megállapítása során – bizonyos kiegyenlítési kötelezettséggel kapcsolatos tartozások figyelembe vehetők, amennyiben az a személy, akitől az ingatlant örökölték, a halála időpontjában az adott tagállamban illetékességgel rendelkezett, azonban erre nem kerülhet sor, amennyiben – a kérdést előterjesztő bíróság előtt folyamatban lévő ügyhöz hasonlóan – ez a személy egy másik tagállamban rendelkezett illetékességgel.
45.
Jelen eljárás tárgyával kapcsolatban megjegyezhető, hogy a Bíróság nem érintett az alapügyben felmerült azon kérdésben, hogy a vagyonátruházási illeték kivetése során a kérdést előterjesztő bírósághoz fellebbező fél úgy tekintendő-e, mint aki az ingatlant teljes egészében örökölte, vagy pedig együttes öröklés történt. Ez a kérdés az öröklésre vonatkozó nemzeti jog alapján döntendő el, és azt az előzetes döntéshozatalra utaló határozat alapján a kérdést előterjesztő bíróság oly módon válaszolta meg, hogy az ingatlant teljes egészében a fellebbező örökölte.
46.
Emlékeztetni kell továbbá arra, hogy az állandó ítélkezési gyakorlat szerint a közvetlen adóztatás ugyan a tagállamok hatáskörébe tartozik, azonban a tagállamok e hatáskörüket a közösségi jog tiszteletben tartásával kötelesek gyakorolni. (
17
)
47.
Közelebbről, a Szerződésnek a tőke szabad mozgására vonatkozó rendelkezései tárgyi hatályának a jelenlegihez hasonló helyzetre való alkalmazhatósága tekintetében – amelyet tulajdonképpen jelen eljárásban a felek nem vontak kétségbe – az állandó ítélkezési gyakorlat szerint az öröklés tőkemozgásnak minősül az EK 56. cikk értelmében (korábban a Szerződés 73b. cikke), kivéve azon eseteket, amikor a tőkemozgás összetevői egyetlen tagállamon belülre korlátozódnak. (
18
)
48.
Elegendő e tekintetben azt megjegyezni, hogy a Hoge Raad der Nederlanden előtt folyamatban lévő ügyben érintett helyzet egyértelműen nem tisztán belföldi vonatkozású, tekintettel arra, hogy egy ingatlan olyan személytől történő öröklésének az adóztatására vonatkozik, aki a halála időpontjában egy Hollandiától, vagyis az ingatlan fekvésétől eltérő tagállamban rendelkezett illetékességgel.
49.
Következésképpen az alapeljárásban szereplő öröklés a Szerződésnek a tőke szabad mozgására vonatkozó rendelkezéseinek hatálya alá tartozik.
50.
Erre tekintettel meg kell vizsgálni, hogy a jelenlegihez hasonló nemzeti szabályozás kimeríti-e a tőke szabad mozgásának tiltott korlátozását.
51.
Jelen ügyben az öröklés adóztatása tekintetében a következő két helyzet közötti, holland adójog szerinti különbségtételről van szó: i. egy Hollandiában fekvő ingatlannak egy külföldi illetőségű személytől történő öröklése, és ii. egy ilyen ingatlan belföldi illetőségű személytől történő öröklése.
52.
Amennyiben i. (mint jelen esetben) az ingatlan vagyonátruházási illeték-köteles, nincs lehetőség a kiegyenlítési kötelezettséggel kapcsolatos tartozásoknak – mint amilyenek D. M. M. A. Arens-Sikken esetében a végrendeleti hagyaték felmenői felosztásából eredően merültek fel – a hagyaték értékéből történő levonására az illetékalap megállapítása során, tekintettel arra, hogy e tartozások nem minősülnek „belföldi tartozás”-nak a WB 1964 13. cikke (2) bekezdése b) pontjának a Gerechtshof és a kérdést előterjesztő bíróság szerinti értelmezése alapján. Így a vagyonátruházási illetéket az érintett ingatlan értéke alapján levonás nélkül szabják ki.
53.
Ezzel ellentétben, ii. amennyiben az ingatlan öröklés útján történő megszerzése vagyonátruházási illeték helyett öröklési illeték-köteles, az azt jelenti, hogy az illetékalap megállapítása során a kiegyenlítési kötelezettséggel kapcsolatos tartozásokat figyelembe veszik.
54.
E tekintetben azonban a holland kormány hangsúlyozta, hogy bár igaz, hogy öröklési illeték esetén D. M. M. A. Arens-Sikken kiegyenlítési kötelezettséggel kapcsolatos tartozásait figyelembe veszik, azonban a többi örökösnek jutatott, ezeknek megfelelő kisebb örökrészhez kapcsolódó követelések tekintetében az adót szintén kiszabják.
55.
A holland kormány azonban nem tagadta a Bizottság azon megállapítását, hogy tekintettel arra a tényre, hogy mind a vagyonátruházási illeték, mind az öröklési illeték progresszív adók, az ingatlanra kiszabott illeték a kérdést előterjesztő bíróság előtt lévő ügyhöz hasonló esetekben összességében magasabb lehet, mint akkor lett volna, amennyiben az ingatlant egy Hollandiában illetékességgel rendelkezőtől öröklik, és az öröklési illeték alá esne.
56.
Következésképpen ez nem befolyásolja azt, hogy a D. M. M. A. Arens-Sikken esetéhez hasonló esetben – ahol a vagyonátruházási illeték megállapítása során a kiegyenlítési kötelezettséggel kapcsolatos tartozások nem vehetőek figyelembe – a teljes adófizetési kötelezettség meghaladja azt, ami az öröklési illeték kiszabása esetén merült volna fel, azaz, amennyiben az ingatlant belföldi illetőségűtől örökölték volna. Ez a megállapítás nem vonható kétségbe továbbá az alapján sem, hogy az átszállt ingatlant mindkét esetben ugyanazon értéken veszik figyelembe, ahogyan azt a holland kormány állította.
57.
Így nyilvánvaló, hogy az öröklési illetékekre vonatkozó holland szabályozás alapján a jelenlegihez hasonló öröklés – amelynek során a szerzés egy külföldi illetékességgel rendelkezőtől történik – kedvezőtlenebb adóztatás alá esik a belföldi illetékességgel rendelkezőtől történő örökléshez képest.
58.
E tekintetben meg kell jegyezni, hogy a Bíróság a Barbier-ügyben – amely szintén egy ingatlan külföldi illetékességű személytől öröklés útján történő megszerzésének adózására vonatkozott – úgy ítélte meg, hogy az EK 56. cikk szerint tiltott, tőkemozgást korlátozó intézkedések közé azok tartoznak, amelyek csökkentik a hagyaték fekvési helye szerinti, a szóban forgó hagyaték öröklését megadóztató tagállamtól eltérő tagállamban lakó személy hagyatékának értékét. (
19
)
59.
A holland kormány e tekintetben előadta, hogy a jelen ügy eltér a Barbier-ügytől, tekintettel arra, hogy a jelen ügyben szóban forgó szabályozásnak nincsen a hagyaték értékét csökkentő hatása az említett ügyben hozott ítélet szerinti értelemben, mivel – a Barbier-ügyben felmerülő tulajdonjog átruházási kötelezettséggel szemben – a jelen ügyben szóban forgó kötelezettség nem kapcsolódik az ingatlanhoz oly módon, hogy az befolyásolná az ingatlannak az illeték alapjául szolgáló értékét, legyen szó akár vagyonátruházási, akár öröklési illetékről.
60.
Nem vagyok azonban meggyőződve ennek a megkülönböztetésnek a relevanciájáról. Álláspontom szerint a hagyaték értéke, figyelemmel a gazdasági tényekre, a Barbier-ügyben hozott ítélet értelmében is csökken, amennyiben az örökségnek, mint egésznek az értéke a jelen esethez hasonlóan a vagyon öröklés útján történő megszerzésekor felmerülő kiegyenlítési kötelezettséggel kapcsolatos tartozások le nem vonhatóságának eredményeként – egy tisztán belföldi helyzethez viszonyítva – csökken.
61.
Mind a (jövőbeli) örökhagyó szempontjából – aki ilyen pénzügyi hatásokat figyelembe vesz a származási helye szerinti tagállamtól (ahol ingatlantulajdonnal rendelkezik) eltérő tagállamban történő lakóhely létesítésekor, vagy ingatlannak az előbbi tagállamban történő megszerzésekor, ha egy másik tagállamban rendelkezik illetékességgel (
20
) –, még inkább pedig a örökösök szempontjából a döntő kérdés nem az, hogy a fizetendő adó megállapítása során egy kötelezettség vagy más, az adó összegét csökkenthető tényező „technikailag” mikor nem vehető figyelembe, hanem annak a kérdése, hogy összességében az illetékteher magasabb lesz-e, amelynek eredményeként a végső soron a megszerzett örökség teljes értéke is alacsonyabb lesz. (
21
)
62.
Ebből következik, hogy az alapügyben szóban forgó nemzeti szabályozás főszabály szerint akadályozza a tőke szabad mozgását.
63.
Azonban a holland kormány, a belga kormánnyal együtt, alapvetően két fő érvre hivatkozik annak alátámasztására, hogy a szabályozás összhangban van a Szerződésnek a tőke szabad mozgására vonatkozó rendelkezéseivel, és a különbségtétel, amelyen alapul, igazolható. Elsődlegesen előadja, hogy a Bíróság ítélkezési gyakorlata – így a Schumacker-ügyben (
22
) és a Gerritse-ügyben (
23
) hozott ítéletek – alapján az öröklés útján történő szerzés adóztatása szempontjából nem összehasonlítható egy belföldi és egy külföldi illetékességgel rendelkező örökhagyó helyzete. Másodsorban, és ehhez az érveléshez szorosan kapcsolódva, rámutat arra, hogy az ingatlannak külföldi illetékességgel rendelkezőtől történő öröklése esetén a kiegyenlítési kötelezettséggel kapcsolatos tartozások le nem vonhatósága a nemzetközi adójog elveiben gyökerezik, amely szerint az illetékesség szerinti tagállamnak kell a jelen ügyben szereplőhöz hasonló személyhez kapcsolódó kötelezettségeket figyelembe vennie.
64.
Annak meghatározása érdekében, hogy ezek a megfontolások igazolhatják-e a szóban forgó szabályozást, hasznos lehet azon „jogi környezet” – amelyben a Szerződésnek a tőke szabad mozgására vonatkozó rendelkezései érvényesülnek – közvetlen adózásra vonatkozó bizonyos szempontjainak a felidézése, valamint az ebben az összefüggésben releváns ítélkezési gyakorlat rövid összegzése.
65.
Különösen arra kell figyelemmel lenni, hogy amennyiben a közvetlen adózásra vonatkozóan e tekintetben nem fogadtak el közösségi jogi egységesítésére, illetve harmonizációra irányuló intézkedéseket, a tagállamok főszabály szerint továbbra is jogosultak meghatározni az adóztatási követelményeket, valamint az adózási fennhatóság megosztását célzó kapcsolóelveket, akár egyoldalú, akár kétoldalú egyezményekkel. (
24
)
66.
Az egyik következmény, amire a későbbiekben vissza kell térnem, az az, hogy a közösségi harmonizációt nélkülöző egyéb területekhez hasonlóan az EK 56. cikk nem tiltja a pusztán a nemzeti adórendszerek egyenlőtlenségeiből eredő korlátozásokat vagy hátrányokat, és két tagállam adóztatási joghatósága párhuzamos gyakorlását. (
25
) Mindennek a jelentősége abban rejlik, hogy az EK 56. cikk ezzel ellentétben azon korlátozásokra vonatkozik, amelyek egy adott tagállam adózási szabályainak tulajdoníthatók.
67.
Elmondható továbbá, hogy a Bíróság alapvetően elfogadta a joghatóság területiség elve alapján történő megosztásának elvét, és elismerte különösen azt, hogy az illetékesség adózási szempontból olyan kapcsoló elv, amelyre a határon átnyúló ügyekben az adóztatási joghatóság államok közötti megosztása során a nemzetközi adójog főszabály szerint támaszkodik. (
26
)
68.
Ebből a szempontból tehát az adóalany illetékessége – az adóztatási joghatóság államok közötti megosztásának ismérveként – tárgyilagos jelentőséggel bír a közvetlen adók kivetése tekintetében.
69.
E körülmények között, ahogyan a holland kormány megállapította, a Bíróság a Schumacker-ügyekben kifejtett ítélkezési gyakorlatában elfogadta, hogy a közvetlen adók tekintetében általában nem összehasonlítható a belföldi és a külföldi illetőségűek helyzete, azaz az adójogban előfordulhat, hogy az adóalany illetékessége olyan tényezőt jelent, amely igazolja a belföldi és külföldi illetékességű adófizetők tekintetében eltérő bánásmódot előíró nemzeti szabályozást. (
27
)
70.
Hasonlóképpen, az EK 58. cikk (1) bekezdésének a) pontja kifejezetten előírja, hogy az „[EK] 56. cikk rendelkezései nem érintik a tagállamoknak azt a jogát, hogy […] alkalmazzák adójoguk azon vonatkozó rendelkezéseit, amelyek a lakóhely vagy a tőkebefektetés helye alapján az adózók között különbséget tesznek”.
71.
A Bíróság azonban ismételten hangsúlyozta, hogy a fenti rendelkezést a tőkemozgás szabadságának elvétől való eltérésként szigorúan kell értelmezni, és nem értelmezhető úgy, hogy minden olyan szabályozás, amely az adózók között az illetékesség vagy a tőkebefektetés tagállama alapján különbséget tesz, automatikusan összeegyeztethető a Szerződéssel. (
28
)
72.
Ugyancsak, magát az EK 58. cikk (1) bekezdésének a) pontjában előírt eltérést korlátozza az EK 58. cikk (3) bekezdése, amely szerint az EK 58. cikk (1) bekezdésében említett nemzeti intézkedések „nem szolgálhatnak az 56. cikkben meghatározott szabad tőkemozgásra és fizetési műveletekre vonatkozó önkényes megkülönböztetés vagy rejtett korlátozás eszközéül”.
73.
Különbséget kell tehát tenni az EK 58. cikk (1) bekezdésének a) pontja értelmében megengedett egyenlőtlen bánásmód és az EK 58. cikk (3) bekezdése által tiltott önkényes megkülönböztetés között. E tekintetben a Bíróság ítélkezési gyakorlata szerint egy nemzeti rendelkezés csak akkor egyeztethető össze a Szerződésnek a tőke szabad mozgásáról szóló rendelkezéseivel, ha az eltérő bánásmód olyan helyzetekre vonatkozik, amelyek egymással tárgyilagosan nem összehasonlíthatók, vagy ha azt nyomós közérdek igazolja. (
29
)
74.
Az egyértelmű, hogy végeredményben az egyenlő bánásmód vagy a hátrányos megkülönböztetés tilalmának általános elve szolgál támpontként, amely megköveteli, hogy az összehasonlítható helyzeteket ne kezeljék eltérően, és az eltérő helyzeteket ne kezeljék ugyanúgy. (
30
)
75.
Főszabály szerint ugyan minden egyes konkrét helyzetben vizsgálni kell, hogy egy megkülönböztető ismérv, mint amilyen az illetékesség, olyan releváns objektív elem-e, amely igazolhatja az adott eltérő bánásmódot, (
31
) azonban az ítélkezési gyakorlat rávilágít egyes olyan ismérvekre, amelyeket a Bíróság annak megállapítására alkalmazott, hogy két helyzet tárgyilagosan összehasonlítható-e bizonyos adózási intézkedésekkel összefüggésben.
76.
Elsőként megjegyezhető, hogy a Bíróság fontosnak tartja az adóztatási joghatóság következetes gyakorlását a tekintetben, hogy amennyiben egy tagállam úgy döntött, az adónak egy bizonyos formáját alkalmazza mind belföldi, mind a külföldi illetékességgel rendelkezőkre, akkor belföldi és a külföldi illetékességgel rendelkezőket összehasonlíthatónak kell tekinteni az ezen adónemmel kapcsolatos bármely levonás szempontjából. (
32
)
77.
A Denkavit-ügyben hozott ítéletében a Bíróság megállapította, hogy attól kezdve, hogy valamely tagállam egyoldalúan vagy egyezmények útján jövedelemadót vet ki a belföldi illetőségű társaságok által nemcsak a belföldi, hanem a külföldi illetőségű részvényeseknek fizetett osztalékra is, e külföldi illetőségű részvényesek helyzete hasonló a belföldi illetőségű részvényesek helyzetéhez. (
33
)
78.
A Bíróság indokolása számos esetben hasonló elvek mentén halad, amelyekből kitűnik, hogy amennyiben a belföldi és a külföldi illetőségű személyek helyzete egy tagállam adózási szabályai alapján összehasonlíthatónak tekinthető a jövedelem, a vagyon egy bizonyos formája, vagy általánosabban, valamely adóköteles ügylet tekintetében, akkor a helyzetüket szintén összehasonlíthatónak kell tekinteni az ezen megadóztatott jövedelemhez, vagyonhoz vagy adóköteles ügylethez bármely módon „közvetlenül kapcsolódó” költségek, díjak vagy kötelezettségek figyelembevétele során.
79.
A Gerritse-ügyben hozott ítéletében a Bíróság megállapította, hogy azáltal, hogy az érintett működési költségek a Németországban adóköteles jövedelmet eredményező tevékenységgel közvetlen összefüggésben voltak, a belföldi és a külföldi illetékességgel rendelkezők e tekintetben összehasonlítható helyzetbe kerültek, és erre tekintettel ezen költségek levonása szempontjából is hasonlóan kellett kezelni a belföldi és a külföldi illetékességgel rendelkezőket. (
34
) Hasonlóképpen, a Bouanich-ügyben hozott ítéletben, a Bíróság olyan szabályozást vizsgált, amely a részvényeknek a bevonás céljából történő benyújtásakor a részvényesnek járó kifizetések adóztatása tekintetében lehetővé tette a belföldi illetékességgel rendelkező részvényesek számára az ezen részvények megszerzési költségeinek levonását, míg ezen levonás a külföldi illetékességgel rendelkező részvényesek számára nem volt lehetséges. A Bíróság úgy vélte, hogy mivel a megszerzés költsége közvetlenül kapcsolódott az adózás alá eső kifizetéshez, az adófizetők két kategóriája – e tekintetben – összehasonlítható helyzetben volt. (
35
)
80.
Ebben az összefüggésben először is meg kell jegyezni, hogy jelen ügyben, bár formailag az alkalmazandó öröklési illetéket egy külföldi illetőségű személy hagyatékának részét képező ingatlan értéke alapján szabják ki, az a tény, hogy az örökséget az örökösöknél adóztatják meg, nem hagyható figyelmen kívül. Az ügy nem kizárólag az örökhagyó személyes helyzetére, valamint – a holland kormány által hivatkozott illetőségi elvnek megfelelően – a lakóhelye szerinti tagállamnak az örökhagyó valamennyi személyes körülményének és kötelezettségének figyelembevételére vonatkozó kötelezettségére vonatkozik, hiszen az örökösök azok, akik az SW 1956 alapján adóalanynak minősülnek, és akik örökrészük arányában az adó megfizetésére kötelesek.
81.
Különösen olyan esetben, amikor az örökösök maguk Hollandiában rendelkeztek illetékességgel, és akikre az ingatlan külföldi illetőségűtől történő öröklése miatt kétségtelenül ugyanaz a levonást meg nem engedő szabály alkalmazandó, joggal merül fel a kérdés, hogy az illetékesség szerinti tagállam valóban megfelelőbb helyzetben van-e a jelen ügyben szóban forgóhoz hasonló kötelezettségek figyelembevételére, amelyek az örökösnél merülnek fel az általa kapott többlet okán. (
36
)
82.
Másodsorban, a kiegyenlítési kötelezettséggel kapcsolatos tartozások az öröklés útján történt szerzés okán merültek fel, amely tekintetében vagyonátruházási illetékeket szabnak ki. Ezek tehát közvetlenül kapcsolódnak az ingatlan örökösökre történő átruházásához, minek okán az örökség tekintetében adót vetnek ki.
83.
Harmadsorban meg kell jegyezni, hogy a szóban forgó szabályozás hallgatólagosan elismeri azon helyzetek összehasonlíthatóságát, amelyekben belföldi, illetve külföldi illetékességgel rendelkezőtől örökölnek ingatlant, azzal, hogy (az 1956 SW alapján) mindkét esetben öröklési illetékfizetési kötelezettséget ír elő, akár öröklési illeték, akár vagyonátruházási illeték formájában. Az ügy iratai alapján világos, hogy a levonás lehetőségei kivételével, ez a két adónem elvben ugyanazon éremnek a két oldala.
84.
Ilyen körülmények között álláspontom szerint nem tartható fenn, hogy a kiegyenlítési kötelezettséggel kapcsolatos tartozások levonhatósága tekintetében egy külföldi illetékességgel rendelkezőtől ingatlant öröklő személynek a helyzete tárgyilagosan különböző legyen egy belföldi illetőségűtől öröklő személyétől. Ennek megfelelően nem látom be, hogy a puszta tény, miszerint az örökhagyó halála időpontjában nem rendelkezett illetékességgel a hagyatéka részét képező ingatlan fekvése szerinti tagállamban, a kérdést előterjesztő bíróság előttihez hasonló esetben tárgyilagosan igazolná az ingatlan öröklés útján történő megszerzése révén felmerült kiegyenlítési kötelezettséggel kapcsolatos tartozások levonásának örököstől való megtagadását.
85.
A fentiekből következik, hogy a szóban forgó adójogi bánásmódbeli különbség önkényes hátrányos megkülönböztetést valósít meg, és ezért összeegyeztethetetlen a Szerződésnek a tőke szabad mozgására vonatkozó rendelkezéseivel.
86.
Végül meg kell említeni, ahogyan azt a Bizottság helyesen megállapította, hogy az a kérdés, hogy az örökhagyó illetékessége szerinti tagállam adójóváírást vagy beszámítást biztosít-e, és amennyiben igen, milyen mértékig, ezen megállapításra nincs hatással.
87.
Ez valójában az adóztatási joghatóság tagállamok közti megosztását szabályozó közös szabályok hiányának a következménye, (
37
) amely – különösen a jelen esethez hasonló esetben, amikor nem áll fenn kettős adóztatás elkerüléséről szóló egyezmény – valamely tagállamnak a Szerződés tőke szabad mozgására vonatkozó rendelkezései alapján fennálló kötelezettségét véletlenszerűvé tenné egy másik tagállam saját adóztatási joghatósága alkalmazási módjának megválasztásától függően. Nagyon nehéz lenne továbbá minden egyes esetben szisztematikusan megállapítani – még akkor is, ha az illetékesség szerinti tagállam adójóváírást vagy beszámítást biztosít –, hogy a hagyaték fekvése szerinti tagállamban az adózás hátrányos hatását teljes mértékben kiegyenlítették-e.
88.
Továbbá, akkor is, ha – mint jelen esetben – az örökös által az ingatlan fekvése szerinti tagállamban elszenvedett hátrány teljes mértékben kiegyenlítődne az örökhagyó illetékessége szerinti tagállam által biztosított adójóváírás vagy beszámítás révén, ez nem lenne feltétlenül így, ha az örökhagyó egy másik tagállamban rendelkezett volna illetékességgel.
89.
A Bíróság ítélkezési gyakorlatából az következik, hogy közvetlen adózás esetén annak a lehetőségnek a megállapítása, hogy a Szerződés tőke szabad mozgására vonatkozó rendelkezéseit megsértették-e, főszabály szerint országonkénti megközelítés alapján történik. (
38
)
90.
A holland kormány által előterjesztett érvelés tekintetében – amely szerint a szóban forgó kiegyenlítési kötelezettséggel kapcsolatos tartozások figyelembevétele kétszeres levonáshoz vezethet – megállapítható, hogy az állandó ítélkezési gyakorlatnak megfelelően a közösségi állampolgárt nem lehet megfosztani a Szerződés rendelkezéseire való hivatkozás lehetőségétől azzal az indokkal, hogy kihasználja a lakóhelyétől eltérő tagállam jogszabályai alapján biztosított adókedvezményeket. (
39
)
91.
Ebből következően a Szerződésnek a tőke szabad mozgására vonatkozó rendelkezései kizárják az alapügy tárgyát képezőhöz hasonló nemzeti szabályozást, amely alapján – az ezen tagállamban fekvő ingatlan öröklése után fizetendő illeték alapjának megállapítása során – a végrendeleti hagyaték felmenői felosztásából eredő kiegyenlítési kötelezettséggel kapcsolatos tartozások figyelembe vehetőek, amennyiben az örökhagyó halála időpontjában illetékességgel rendelkezett az adott tagállamban, azonban nem vehetőek figyelembe, amennyiben az örökhagyó egy másik tagállamban rendelkezett illetékességgel. Ebben az összefüggésben nem releváns, hogy az örökhagyó illetékessége szerinti tagállam biztosít-e, és amennyiben igen, milyen mértékben biztosít adójóváírást.
V – Végkövetkeztetések
92.
A fentiek alapján azt javasolom, hogy a Bíróság a Hoge Raad der Nederlanden által előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdésekre a következő választ adja:
A Szerződésnek a tőke szabad mozgására vonatkozó rendelkezései kizárják az alapügy tárgyát képezőhöz hasonló nemzeti szabályozást, amely alapján – az ezen tagállamban fekvő ingatlan öröklése után fizetendő illeték alapjának a megállapítása során – a végrendeleti hagyaték felmenői felosztásából eredő kiegyenlítési kötelezettséggel kapcsolatos tartozások figyelembe vehetőek, amennyiben az örökhagyó halála időpontjában illetékességgel rendelkezett az adott tagállamban, azonban nem vehetőek figyelembe, amennyiben az örökhagyó egy másik tagállamban rendelkezett illetékességgel.
Ebben az összefüggésben nem releváns, hogy az örökhagyó illetékessége szerinti tagállam biztosít-e, és amennyiben igen, milyen mértékben biztosít adójóváírást.
(
1
)	Eredeti nyelv: angol.
(
2
)	A Bíróság előtt folyamatban lévő Eckelkamp és társai ügy.
(
3
)	A C-364/01. sz. Barbier-ügyben 2003. december 11-én hozott ítélet (EBHT 2003., I-15013. o.).
(
4
)	A C-513/03. sz. van Hilten-van der Heijden ügyben 2006. február 23-án hozott ítélet (EBHT 2006., I-1957. o.).
(
5
)	HL 1988. L 178., 5. o.; magyar nyelvű különkiadás 10. fejezet, 1. kötet, 10. o.
(
6
)	Hivatkozás a 3. lábjegyzetben.
(
7
)	A C-234/01. sz. Gerritse-ügyben 2003. június 12-én hozott ítélet (EBHT 2003., I-5933. o.).
(
8
)	Ebben a vonatkozásban a kérdést előterjesztő bíróság a 3. lábjegyzetben hivatkozott Barbier-ügyben hozott ítéletben – különösen annak 62. pontjában – szereplő megközelítést hasonlítja össze a 7. lábjegyzetben hivatkozott Gerritse-ügyben hozott ítéletével.
(
9
)	Hivatkozás a 4. lábjegyzetben.
(
10
)	Hivatkozás a 7. lábjegyzetben, 27. pont.
(
11
)	Hivatkozás a 3. lábjegyzetben.
(
12
)	E tekintetben hivatkozás történik a 7. lábjegyzetben hivatkozott Gerritse-ügyben, valamint a C-279/93. sz. Schumacker-ügyben 1995. február 14-én hozott ítéletre (EBHT 1995., I-225. o.).
(
13
)	A C-170/05. sz., Denkavit Internationaal és Denkavit France ügyben 2006. december 14-én hozott ítélet (EBHT 2006., I-11949. o.).
(
14
)	Hivatkozás a 3. lábjegyzetben.
(
15
)	Hivatkozás a 3. lábjegyzetben.
(
16
)	Különösen, ahogyan az a következő értékelésből is kitűnik, az a kérdés, hogy fennáll-e, vagy sem a tőke szabad mozgására vonatkozó rendelkezések által tiltott korlátozás vagy hátrányos megkülönböztetés, nem állapítható meg valamely támpont vagy összehasonlítási módszer alkalmazása nélkül.
(
17
)	Lásd többek között a C-319/02. sz. Manninen-ügyben 2004. szeptember 7-én hozott ítélet (EBHT 2004., I-7477. o.) 19. pontját, a C-386/04. sz. Centro di Musicologia Walter Stauffer ügyben 2006. szeptember 14-én hozott ítélet (EBHT 2006., I-8203. o.) 15. pontját és a C-347/04. sz. Rewe Zentralfinanz ügyben 2007. március 29-én hozott ítélet (EBHT 2007., I-2647. o.) 21. pontját.
(
18
)	Lásd ebben az értelemben többek között a C-256/06. sz. Jäger-ügyben 2008. január 17-én hozott ítélet (EBHT 2008., I-123. o.) 25. pontját és a 4. lábjegyzetben hivatkozott van Hilten-van der Heijden ügyben hozott ítélet 42. pontját.
(
19
)	Lásd ebben az értelemben a 3. lábjegyzetben hivatkozott Barbier-ügyben hozott ítélet 62. pontját, a 4. lábjegyzetben hivatkozott van Hilten-van der Heijden ügyben hozott ítélet 44. pontját és a legutóbb a18. lábjegyzetben hivatkozott Jäger-ügyben hozott ítélet 30. pontját.
(
20
)	Lásd Mischo főtanácsnok 3. lábjegyzetben hivatkozott Barbier-ügyre vonatkozó indítványának 31. pontját.
(
21
)	Lásd továbbá ebben az értelemben a 18. lábjegyzetben hivatkozott Jäger-ügyben hozott ítélet 32. pontját, ahol a Bíróság ebben az összefüggésben meghatározónak tekintette, hogy a szóban forgó nemzeti szabályok eredményeképpen az öröklés magasabb öröklési illeték kiszabását vonja maga után, mint ami tisztán belföldi helyzetben lett volna fizetendő.
(
22
)	Hivatkozás a 12. lábjegyzetben.
(
23
)	Hivatkozás a 7. lábjegyzetben.
(
24
)	Lásd ebben az értelemben a C-336/96. sz. Gilly-ügyben 1998. május 12-én hozott ítélet (EBHT 1998., I-2793. o.) 24. és 30. pontját és a C-307/97. sz. Saint-Gobain ZN ügyben 1999. szeptember 21-én hozott ítélet (EBHT 1999., I-6161. o.) 57. pontját.
(
25
)	Lásd ebben az értelemben például a C-427/05. sz. Porto Antico di Genova ügyben 2007. október 25-én hozott ítélet (EBHT 2007., I-9303. o.) 19. pontját és a C-513/04. sz., Kerckhaert és Morres ügyben 2006. november 14-én hozott ítélet (EBHT 2006., I-10967. o.) 22. pontját.
(
26
)	Lásd például a 7. lábjegyzetben hivatkozott Gerritse-ügyben hozott ítélet 45. pontját.
(
27
)	A 12. lábjegyzetben hivatkozott Schumacker-ügyben hozott ítéletben a jövedelemadó tekintetében a Bíróság kimondta, hogy a belföldi illetőségű adózó helyzete különbözik a külföldiétől „annyiban, hogy jövedelmének nagy része általában a lakóhelye szerinti államban koncentrálódik. Ezen túlmenően ez az állam általában rendelkezik az adóalany átfogó fizetési képességének megállapításához szükséges valamennyi információval, figyelembe véve személyes és családi helyzetét is” (lásd a Schumacker-ügyben hozott ítélet 31. és 33. pontját).
(
28
)	Lásd például a C-446/03. sz. Marks & Spencer ügyben 2005. december 13-án hozott ítélet (EBHT 2005., I-10837. o.) 37. pontját, a 17. lábjegyzetben hivatkozott Manninen-ügyben hozott ítélet 28. pontját és a 18. lábjegyzetben hivatkozott Jäger-ügyben hozott ítélet 40. pontját.
(
29
)	Lásd ebben az értelemben többek között a 17. lábjegyzetben hivatkozott Manninen-ügyben hozott ítélet 28. és 29. pontját; a C-35/98. sz. Verkooijen-ügyben 2000. június 6-án hozott ítélet (EBHT 2000., I-4071. o.) 43. pontját; a C-376/03. sz. D-ügyben 2005. július 5-én hozott ítélet (EBHT 2005., I-5821. o.) 25. pontját és a C-512/03. sz. Blanckaert-ügyben 2005. szeptember 8-án hozott ítélet (EBHT 2005., I-7685. o.) 42. pontját.
(
30
)	Lásd ebben az értelemben a 12. lábjegyzetben hivatkozott Schumacker-ügyben hozott ítélet 30. pontját; lásd többek között a C-354/95. sz., National Farmers’ Union és társai ügyben 1997. július 17-én hozott ítélet (EBHT 1997., I-4559. o.) 61. pontját és a C-148/02. sz. Garcia Avello-ügyben 2003. október 2-án hozott ítélet (EBHT 2003., I-11613. o.) 31. pontját.
(
31
)	Lásd ebben a tekintetben a 28. lábjegyzetben hivatkozott Marks & Spencer ügyben hozott ítélet 38. pontját.
(
32
)	Lásd ebben az értelemben a 270/83. sz., Bizottság kontra Franciaország ügyben 1986. január 28-án hozott ítélet (EBHT 1986., 273. o.) 20. pontját. Lásd továbbá Lenz főtanácsnok C-250/95. sz., Futura Participations és Singer ügyre vonatkozó 1997. május 15-i indítványának (EBHT 1997., I-2471. o.) 38. és 39. pontját.
(
33
)	A 13. lábjegyzetben hivatkozott Denkavit-ügyben hozott ítélet 35. pontja, lásd továbbá a C-374/04. sz. Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation ügyben 2006. december 12-én hozott ítélet (EBHT 2006., I-11673. o.) 68. pontját.
(
34
)	Lásd a 7. lábjegyzetben hivatkozott Gerritse-ügyben hozott ítélet 27. és 28. pontját. A „közvetlen kapcsolat” tekintetében lásd továbbá a C-265/04. sz. Bouanich-ügyben 2006. január 19-én hozott ítélet (EBHT 2006., I-923. o.) 40. pontját és a 18. lábjegyzetben hivatkozott Jäger-ügyben hozott ítélet 44. pontját.
(
35
)	A 34. lábjegyzetben hivatkozott Bouanich-ügyben hozott ítélet 39. és 40. pontja; a „közvetlen kapcsolat” ismérve tekintetében lásd továbbá a 18. lábjegyzetben hivatkozott Jäger-ügyben hozott ítélet 44. pontját. Számomra azonban úgy tűnik, hogy az, hogy mi minősül megfelelő „közvetlen kapcsolat”-nak, nagyon is függ a konkrét összefüggéstől, valamint különösen a szóban forgó adó típusától. Ezért nem vagyok meggyőződve arról, hogy hasznos, vagy egyáltalán lehetséges lenne a belga kormány által javasolt elméleti különbségtétel a kötelezettség vagy teher által mutatott „közvetlenség” különböző szintjei között, például a megadóztatott vagyonnal összefüggésben.
(
36
)	Lásd ebben az értelemben a fenti a 27. lábjegyzetet. Ebből a szempontból a jelen ügy szintén hasonlatosságot mutat a külföldről származó jövedelemnek, például osztaléknak az adóalany illetékessége szerinti tagállam általi adóztatására vonatkozó esetekkel, amelyekben a Bíróság megállapította, hogy az illetékesség szerinti tagállam adójogszabályai szempontjából az osztalékban részesülő részvényes helyzete nem lesz feltétlenül más pusztán azért, mert az osztalékot egy másik tagállamban letelepedett társaságtól kapja, amely tagállam az adóztatási hatáskörének gyakorlása során ezt az osztalékot jövedelemadó címén forrásadó alá vonja. Lásd ebben az értelemben például a 25. lábjegyzetben hivatkozott Kerckhaert és Morres ügyben hozott ítélet 19. pontját.
(
37
)	Lásd a fenti 66. pontot.
(
38
)	A Bíróság így nem fogadta el azt az érvelést, hogy egy másik államnak kellene helyrehoznia egy korlátozás hatásait, még ha fenn is áll a kettős adóztatás elkerüléséről szóló egyezmény: lásd ebben az értelemben a 13. lábjegyzetben hivatkozott Denkavit-ügyben hozott ítélet 51. és 52. pontját és a C-379/05. sz. Amurta-ügyben 2007. november 8-án hozott ítélet (EBHT 2007., I-9569. o.) 55. pontját.
(
39
)	Többek között a 3. lábjegyzetben hivatkozott Barbier-ügyben hozott ítélet 71. pontja.