62017CC0566
ĢENERĀLADVOKĀTES ELEANORAS ŠARPSTONES
[ELEANOR SHARPSTON]
SECINĀJUMI,
sniegti 2018. gada 6. decembrī (
1
)
Lieta C‑566/17
Związek Gmin Zagłębia Miedziowego w Polkowicach
pret
Szef Krajowej Administracji Skarbowej
(Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (Vojevodistes administratīvā tiesa Vroclavā, Polija) lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu)
Lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu – Kopējā pievienotās vērtības nodokļa sistēma – Tiesības atskaitīt priekšnodokli par piegādātajām precēm un sniegtajiem pakalpojumiem, kas nedalāmi izmantoti saimnieciskajai darbībai un darbībai, kura nav saimnieciskā darbība – Priekšnodokļa atskaitāmās daļas noteikšana – Nodokļu neitralitātes princips – Jautājums par to, vai un kādā mērā priekšnodokļa aprēķins ir jāparedz likumā – Valsts noteikumu neesamība par metodēm priekšnodokļa sadalījuma noteikšanai starp precēm un pakalpojumiem, kas nedalāmi izmantoti saimnieciskajai darbībai un darbībai, kura nav saimnieciskā darbība
1.
Šis lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu radies saistībā ar strīdu par piemērošanas jomu tiesībām atskaitīt PVN priekšnodokli par precēm un pakalpojumiem, ko nodokļa maksātāji nedalāmi izmantojuši gan savai saimnieciskajai darbībai, gan darbībai, kas nav saimnieciskā darbība.
2.
Lai gan šķiet, ka no Direktīvas 2006/112 (
2
) režīma izriet, ka minētās tiesības var izmantot tikai tad, ja preces un pakalpojumus izmanto saimnieciskajai darbībai, minētajā direktīvā nav paredzētas metodes vai kritēriji priekšnodokļa sadalei šādās situācijās. Iesniedzējtiesa lūdz norādījumus par to, vai tas, ka arī valsts tiesiskajā regulējumā nav konkrētu noteikumu par minēto jautājumu, ietekmē apmēru, kādā nodokļa maksātājs var īstenot tiesības atskaitīt priekšnodokli par šādām precēm un pakalpojumiem. Jo īpaši rodas jautājums par to, vai Savienības tiesībās ir vispārīgs princips vai pamattiesības, kas neļautu valsts tiesai šādos apstākļos piemērot šos ierobežojumus atskaitīšanas tiesībām pamatlietā.
Direktīva 2006/112
3.
Direktīvas 2006/112 9. panta 1. punktā ir noteikts, ka “nodokļa maksātājs” ir “jebkura persona, kas patstāvīgi jebkurā vietā veic jebkuru saimniecisku darbību, neatkarīgi no šīs darbības mērķa vai rezultāta”. Saskaņā ar minētās direktīvas 13. pantu publisko tiesību subjektus neuzskata par nodokļa maksātājiem “attiecībā uz darbībām vai darījumiem, kuros tās iesaistās kā valsts iestādes, pat ja tās šo darbību vai darījumu sakarā ievāc nodokļus, nodevas, ziedojumus vai maksājumus”.
4.
Direktīvas 2006/112 X sadaļai (“Atskaitīšana”) ir vairākas nodaļas. 1. nodaļas “Atskaitīšanas tiesību rašanās un darbības joma” 168. pantā ir paredzēts, ka, “ciktāl preces un pakalpojumus nodokļa maksātājs izmanto darījumiem, par kuriem uzliek nodokli, [minētajam] nodokļa maksātājam ir tiesības tajā dalībvalstī, kurā viņš veic šos darījumus, atskaitīt no nodokļa, par kuru nomaksu viņš ir atbildīgs [ (
3
)]: a) PVN, kas attiecīgajā dalībvalstī maksājams vai samaksāts par preču piegādēm vai pakalpojumu sniegšanu, ko tam veicis vai veiks cits nodokļa maksātājs” (
4
).
5.
2. nodaļas (“Proporcionālā atskaitīšana”) 173. panta 1. punktā noteikts, ka “attiecībā uz precēm un pakalpojumiem, ko nodokļa maksātājs izmanto darījumiem, par kuriem [..] PVN ir atskaitāms, un darījumiem, par kuriem PVN nav atskaitāms, atskaitāma ir tikai tā PVN daļa, kas attiecināma uz pirmā veida darījumiem”. Šajā pantā tālāk ir precizēts, ka “atskaitāmo daļu [nosaka] saskaņā ar 174. un 175. pantā [minēto formulu]” (
5
).
Atbilstošās valsts tiesību normas
Polijas Republikas konstitūcija
6.
Saskaņā ar Polijas Republikas Konstitūcijas 217. pantu pasākumi saistībā ar nodokļu uzlikšanu, tostarp ar nodokļa maksātāju, nodokļu likmju, kā arī noteikumu par nodokļa atvieglojumiem un atbrīvojumiem un arī to nodokļa maksātāju kategoriju, kas ir atbrīvotas no nodokļa, noteikšanu būtu jāparedz likumā.
Likums par PVN
7.
Direktīva 2006/112 Polijas tiesību sistēmā tika transponēta ar grozīto 2004. gada 11. martaUstawa o podatku od towarów i usług (Likums par nodokli par precēm un pakalpojumiem) (
6
).
8.
Likuma par PVN 15. panta 6. punktā ir paredzēts, ka valsts pārvaldes struktūras un to institūcijas neuzskata par “nodokļa maksātājiem” attiecībā uz uzdevumiem, kuri ir paredzēti atbilstošajās tiesību normās un kuru īstenošanai tās ir nodibinātas, izņemot darbības, kas veiktas uz privāttiesību līgumu pamata.
9.
Ar Likuma par PVN 86. panta 1. punktu valsts tiesību sistēmā ir transponēts Direktīvas 2006/112 168. pants. Tajā ir noteikts, ka, “ciktāl preces un pakalpojumi tiek izmantoti ar nodokli apliekamo darījumu veikšanai, nodokļu maksātājam 15. panta nozīmē ir tiesības uz priekšnodokļa atskaitīšanu no maksājamās nodokļu summas [..]” (mans izcēlums).
10.
Likuma par PVN 90. panta 1.–3. punktā ir atspoguļots Direktīvas 2006/112 173.–175. punkts, ciktāl šie noteikumi reglamentē proporcionālo PVN atskaitīšanu gadījumā, ja nodokļa maksātājs izmanto preces un pakalpojumus gan saimnieciskai darbībai, par kuru PVN ir atskaitāms, gan tādai darbībai, par kuru PVN nav atskaitāms.
11.
No 2016. gada 1. janvāra Likuma par PVN 86. pantam pievienoja 2.a–2.h punktus. Ar šiem noteikumiem pievieno neizsmeļošu sarakstu metodēm, ko nodokļa maksātājs var izmantot, lai noteiktu priekšnodokļa atskaitāmo daļu par piegādēm, ko nodokļa maksātājs izmantojis gan savai saimnieciskajai darbībai, gan darbībai, kas nav saimnieciskā darbība.
Fakti, tiesvedība un prejudiciālie jautājumi
12.
Związek Gmin Zagłębia Miedziowego w Polkowicach (turpmāk tekstā – “Komūnu apvienība”) ir publisko tiesību subjekts, kuram vairākas pašvaldības ir uzticējušas uzdevumu pildīt to likumā noteiktos pienākumus saistībā ar atkritumu apsaimniekošanu ģeogrāfiskajos apgabalos, par kuriem tās ir solidāri atbildīgas. Komūnu apvienība par šo pienākumu izpildi saņem atkritumu apsaimniekošanas samaksu. Saskaņā ar valsts tiesību aktiem Komūnu apvienība netiek uzskatīta par nodokļa maksātāju šajā saistībā, un līdz ar to tās darbībām neuzliek PVN.
13.
Laikposmā no 2013. līdz 2015. gadam Komūnu apvienība par maksu sniedza papildu pakalpojumus, piedāvājot un transportējot konteinerus dažāda veida atkritumiem. Direktīvas 2006/112 nozīmē šādu pakalpojumu sniegšana ir saimnieciskā darbība. Daži no šiem pakalpojumiem ir apliekami ar PVN atbilstoši dažādām likmēm, bet citi ir atbrīvoti no PVN.
14.
Šajā laikposmā Komūnu apvienībai radās kapitalizējamie un kārtējie izdevumi. Daži no šiem izdevumiem bija saistīti ar piegādēm, kas tika veiktas gan saistībā ar tās saimniecisko darbību, gan arī ar darbību, kas nav saimnieciskā darbība.
15.
Komūnu apvienība šaubījās par to, kā pareizi aprēķināt priekšnodokļa atskaitāmo daļu, kas attiecas uz šādām piegādēm. Tāpēc tā lūdza Szef Krajowej Administracji Skarbowej (Polijas Nodokļu administrācijas vadītājs) (
7
) sniegt atzinumu par savu nostāju atbilstoši PVN noteikumiem.
16.
2016. gada 17. oktobrī Administrācijas vadītājs (
8
) lēma, ka, lai noteiktu priekšnodokļa atskaitāmo daļu, Komūnu apvienībai vispirms būtu jānosaka tā priekšnodokļa daļa, kas ir saistīta ar tās saimniecisko darbību, proti, ar PVN apliekami vai no tā atbrīvojumi darījumi, un, otrkārt, tā kā dažas no tās darbībām ir atbrīvotas no PVN, tādējādi iegūtai summai būtu jāpiemēro formula, kas definēta Likuma par PVN 90. pantā. Administrācijas vadītājs arī norādīja, ka tā ir vienīgi nodokļa maksātāja atbildība izvēlēties aprēķina metodi.
17.
Komūnu apvienība iesniedzējtiesā apstrīdēja minēto lēmumu. Tā apgalvoja, ka Likumā par PVN nav paredzēts sākotnējs priekšnodokļa sadalījums un ka tāpēc tās tiesībām atskaitīt priekšnodokli var piemērot tikai Likuma par PVN 90. pantā minēto formulu.
18.
Šajā ziņā iesniedzējtiesa norāda, ka attiecīgajā laikā valsts tiesību sistēmā nebija noteikumu, kas noteiktu kritērijus vai metodes atskaitāmās priekšnodokļa daļas aprēķinam piegādēm, kuras nedalāmi izmantoja gan nodokļa maksātāja saimnieciskajai darbībai, gan ar saimniecisko darbību nesaistītām darbībām. Iesniedzējtiesa norāda, ka juridisku personu gadījumā, kuras pilda publisko tiesību aktos noteiktos pienākumus, lai gan tikai maza daļa šādu piegāžu faktiski tiek izmantota saimnieciskās darbības mērķiem un visas pārējās piegādes tiek izmantotas darbībām, kas neietilpst Direktīvas 2006/112 piemērošanas jomā, šādu noteikumu neesamības dēļ izveidojās administratīva prakse atzīt tiesības atskaitīt visu priekšnodokli par šādām piegādēm (
9
). Iesniedzējtiesa piebilst, ka prakse tika izstrādāta, pamatojoties uz Naczelny Sąd Administracyjny (Augstākā administratīvā tiesa, Polija) 2011. gada 24. oktobra spriedumu (
10
) apvienojumā ar principu, kas noteikts Polijas Republikas Konstitūcijas 217. pantā – ka tiesības uzlikt nodokļus un nodevas ir ekskluzīvā likumdevēja kompetencē.
19.
Ņemot vērā iepriekš minēto, iesniedzējtiesa apturēja tiesvedību un uzdeva Tiesai šādu prejudiciālu jautājumu:
“Vai Padomes Direktīvas 2006/112 [..] 168. panta a) punktam, kā arī PVN neitralitātes principam ir pretrunā valsts prakse, kas balstīta uz to, ka tiek atzītas pilnas tiesības uz tāda priekšnodokļa atskaitīšanu, kurš saistīts ar tādu preču un pakalpojumu iepirkumu, ko izmanto gan tādiem nodokļa maksātāja veiktajiem darījumiem, kas ietilpst PVN piemērošanas jomā (ar nodokli apliktiem un atbrīvotiem no nodokļa), gan tādiem, kas neietilpst PVN piemērošanas jomā, saistībā ar priekšnodokļa summas sadales metožu un kritēriju neesamību valsts likumā attiecībā uz iepriekš minētajiem darījumu veidiem?”
20.
Rakstveida apsvērumus iesniedza Komūnu apvienība, Polijas Republika un Komisija. 2018. gada 20. septembra tiesas sēdē tās visas kopā ar atbildētāju pamatlietā (Administrācijas vadītājs) sniedza mutvārdu apsvērumus.
Ievada piezīmes
21.
Kā jau paskaidroju iepriekš (
11
), galvenais ar likumu noteiktais Komūnu apvienības pienākums ir pakalpojumu sniegšana sabiedrības interesēs. Iesniedzējtiesa pareizi norāda, ka šādas darbības nav saimnieciskā darbība Direktīvas 2006/112 9. panta nozīmē un neietilpst minētās direktīvas piemērošanas jomā. No tā izriet, ka atbilstoši minētās direktīvas 13. pantam Komūnu apvienība šajā ziņā nav nodokļa maksātājs.
22.
No lūguma sniegt prejudiciālu nolēmumu izriet, ka tikai daļai no Komūnu apvienības darbībām ir saimnieciskās darbības raksturs Direktīvas 2006/112 9. panta 1. punkta nozīmē, un līdz ar to tā ir nodokļa maksātājs minētās direktīvas nozīmē tikai attiecībā uz šīm pēdējām minētajām darbībām.
23.
Komūnu apvienība neiekasē maksājamo PVN par pakalpojumiem, ko tā sniedz saskaņā ar likumā noteikto sabiedrības interešu uzdevumu. Savukārt apvienībai ir pienākums maksājamo PVN atbilstoši piemērojamām likmēm iekļaut cenā papildpakalpojumiem, ko tā sniedz saviem klientiem, un no viņiem iekasēt šo nodokli.
24.
Komūnu apvienības piegādātāji iekasē priekšnodokli atbilstoši piemērojamām likmēm par precēm un pakalpojumiem, ko apvienība iegādājas, neatkarīgi no tā, kādam mērķim tā vēlāk izmanto šīs piegādes. Piegādes var iedalīt trijās kategorijās: i) piegādes, ko izmanto vienīgi saimnieciskajai darbībai; ii) piegādes, ko izmanto vienīgi likumā noteiktajai darbībai sabiedrības interesēs, un iii) piegādes, ko nedalāmi izmanto abiem darbību veidiem (
12
).
25.
Pamatlietā nav domstarpību par to, ka priekšnodoklis, ko uzliek pirmajai piegāžu kategorijai, ir pilnībā atskaitāms, savukārt priekšnodoklis, ko uzliek otrajai piegāžu kategorijai, nav atskaitāms.
Prejudiciālā jautājuma vērtējums
26.
Ar savu jautājumu iesniedzējtiesa vēlas gūt norādes par Savienības tiesību normu savietojamību ar administratīvo praksi tādiem nodokļu maksātājiem kā Komūnu apvienība, kas vienlaikus veic likumā noteiktās darbības sabiedrības interesēs un saimniecisko darbību, piešķirt tiesības pilnībā atskaitīt priekšnodokli attiecībā uz piegādēm, kuras nedalāmi tiek izmantotas gan nodokļa maksātāja saimnieciskajai darbībai, gan darbībai, kas nav saimnieciskā darbība (trešā iepriekš minētā kategorija).
27.
Šķiet, ka iesniedzējtiesai šaubas rodas tāpēc, ka par šo jautājumu nav nekādu noteikumu ne tikai Likumā par PVN, bet arī Direktīvā 2006/112.
28.
Saskaņā ar iedibināto judikatūru Direktīvā 2006/112 nav saskaņotas metodes vai kritēriji, kas dalībvalstīm jāpiemēro, pieņemot noteikumus, kuri ļauj sadalīt priekšnodokli atkarībā no tā, vai attiecīgos izdevumus izmanto saimnieciskai darbībai vai darbībai, kas nav saimnieciskā darbība (
13
).
29.
Tiesa jo īpaši ir spriedusi, ka proporcionālās atskaitīšanas sistēmu, kas paredzēta Direktīvas 2006/112 173.–175. pantā, var piemērot tikai gadījumiem, kad nodokļa maksātājs preces un pakalpojumus izmanto, lai veiktu gan saimnieciskos darījumus, kas dod atskaitīšanas tiesības, gan arī tādus, kas nedod atskaitīšanas tiesības (
14
). Tāpēc priekšnodokļa kontekstā tā nav domāta piemērošanai piegādēm, kuras nedalāmi izmanto gan nodokļa maksātāja saimnieciskajai darbībai, gan darbībām, kas nav saimnieciskā darbība.
30.
Ievērojot dalībvalstu atlikušo kompetenci un praktisku iemeslu dēļ, kuri saistīti ar faktisko situāciju daudzveidību un sarežģītību, kas neļauj Tiesai atbalstīt vienu metodi vai formulu vairāk nekā kādu citu, Tiesa ir atteikusies aizstāt Savienības likumdevējus un valsts iestādes, lai noteiktu vispārēju metodi, kā aprēķināt saimnieciskās darbības proporciju attiecībā pret darbību, kas nav saimnieciskā darbība (
15
).
31.
Šajā situācijā dalībvalstīm ir jānosaka piemērotas metodes un kritēriji, kas atbilst kopējās PVN sistēmas pamatprincipiem, lai nodokļa maksātāji varētu veikt nepieciešamos aprēķinus (
16
). Lai arī tādējādi dalībvalstīm ir pienākums noteikt šādas metodes un kritērijus, tām ir zināma rīcības brīvība attiecībā uz šiem noteikumiem (
17
), ja vien tās ņem vērā Direktīvas 2006/112 168. panta mērķus un lomu PVN režīmā (
18
).
32.
Tāpēc es sākšu savu novērtējumu ar minētās rīcības brīvības robežu izpēti. Es to darīšu vairākos posmos. Vispirms es izpētīšu to, vai Direktīva 2006/112 vai nodokļu neitralitātes princips liedz nodokļa maksātājam piešķirt tiesības pilnībā atskaitīt priekšnodokli par piegādēm, ko nedalāmi izmanto gan saimnieciskajai darbībai, gan arī darbībai, kas nav saimnieciskā darbība. Ja atbilde uz šo jautājumu būs apstiprinoša, es pievērsīšos šī secinājuma ietekmei uz dalībvalstu rīcības brīvību un valstu tiesu pienākumiem. Noslēgumā es izpētīšu, vai Komūnu apvienība tomēr nevar balstīties uz citiem Direktīvas 2006/112 noteikumiem vai Savienības tiesību vispārējiem principiem, lai iegūtu tiesības uz atskaitīšanu pilnā apmērā.
Vai Direktīva 2006/112 vai nodokļu neitralitātes princips liedz nodokļa maksātājam piešķirt tiesības pilnībā atskaitīt priekšnodokli?
33.
Es sākšu ar to, ka atgādināšu PVN režīma, kā tās ir definēts Direktīvā 2006/112, pamatiezīmes.
34.
Tiesa pastāvīgi ir skaidrojusi, ka PVN “būtiskās iezīmes” ir šādas: i) PVN vispārēji piemēro darījumiem (piegādēm), kuru priekšmets ir preces vai pakalpojumi (universalitātes princips); ii) tā apmēru nosaka proporcionāli nodokļa maksātāja saņemtajai samaksai par piegādātajām precēm vai sniegtajiem pakalpojumiem; iii) nodoklis tiek iekasēts katrā ražošanas un izplatīšanas posmā, ieskaitot mazumtirdzniecību, un neatkarīgi no iepriekš notikušo darījumu skaita, un iv) summas, kas samaksātas iepriekšējos ražošanas un izplatīšanas procesa posmos, tiek atskaitītas no tā nodokļa apmēra, kas jāmaksā nodokļa maksātājam, līdz ar to šis nodoklis attiecīgajā posmā tiek uzlikts tikai šajā posmā pievienotajai vērtībai un, visbeidzot, tā galīgais maksājums ir jāveic gala patērētājam, kuram nav tiesību atskaitīt priekšnodokli (
19
). Tādējādi ekonomiskā ziņā PVN ir vispārējs, daudzpakāpju, nekumulatīvs apgrozījuma nodoklis.
Tiesību atskaitīt priekšnodokli vieta vispārējā PVN režīmā
35.
Saskaņā ar Tiesas pastāvīgo judikatūru tiesības atskaitīt priekšnodokli ir PVN režīma neatņemama sastāvdaļa un ir pamatprincips, uz kuru ir balstīta kopējā PVN sistēma (
20
).
36.
Tomēr šīs tiesības nav autonomas, un tādēļ nebūtu jāizvērtē atsevišķi.
37.
Pirmkārt, PVN režīma galvenā iezīme ir tā, ka katrs nodokļa maksātājs no saviem klientiem iekasē PVN valsts vārdā, iekļaujot to piegādāto preču un sniegto pakalpojumu cenā. Minētais maksājamais PVN nav nodokļa maksātāja īpašums: pēc definīcijas tas noteiktos termiņos jāiemaksā valsts kasē. Otrkārt, nodokļa maksātājam ir tiesības ierobežot šīs atbildības apmēru tikai tad un tikai tādā mērā, kādā viņš iepriekš ir samaksājis priekšnodokli saviem piegādātājiem, ko viņi bija iekļāvuši savu piegāžu cenā un arī iekasējuši valsts vārdā.
38.
Tā tiek apkopota būtība tiesībām atskaitīt priekšnodokli saskaņā ar Direktīvas 2006/112 168. pantu. Var teikt, ka nodokļa uzlikšanas princips ir primārs, savukārt atskaitīšanas tiesības pēc savas būtības ir pakārtotas.
39.
No tā nenovēršami izriet, ka atskaitīšanas tiesības ir paredzētas tikai tam, lai nodokļa maksātāju, kas ir nodokļa iekasētājs valsts vārdā, visas tās saimnieciskās darbības laikā atbrīvotu no maksājamā vai samaksātā PVN sloga. Tādējādi kopējā PVN sistēma nodrošina, ka visas šāda veida darbības neatkarīgi no to mērķiem vai rezultātiem, ar nosacījumu, ka tās pašas ir apliekamas ar PVN, tiek apliktas ar nodokli pilnībā neitrālā veidā (nodokļu neitralitātes princips) (
21
).
40.
Turklāt uz šīm tiesībām attiecas vairāki nosacījumi.
41.
Jo īpaši manos secinājumos lietā Stradasfalti (
22
) es norādīju, ka frāze “ja preces un pakalpojumus [..] izmanto ar nodokli apliekamiem darījumiem” Sestās direktīvas (
23
) (Direktīvas 2006/112 priekšgājējas) 17. panta 2. punktā ir ierobežojums minēto tiesību piemērošanas jomai. Pēc vairākiem gadiem Tiesa nepārprotami apstiprināja manu nostāju, nospriežot, ka tas ir acīmredzams no Direktīvas 2006/112 168. panta ievaddaļas, kurā ir paredzēti tiesību uz atskaitīšanu rašanās nosacījumi un piemērošanas joma, ka tikai tie darījumi, kas vēlāk ir tikuši aplikti ar nodokli, var radīt tiesības uz tā PVN atskaitīšanu, ar kuru tika aplikta to preču un pakalpojumu iegāde, kuri tika izmantoti šo darījumu veikšanai (
24
). No tā izriet, ka atskaitīšanas tiesības nozīmē, ka nodokļa maksātājs saimnieciskajā darbībā pats ir veicis ar nodokli apliekamas piegādes.
42.
No tā arī izriet, ka notikums, kas rada šīs tiesības, nav brīdis, kad tiek iekasēts priekšnodoklis, bet gan brīdis, kad nodokļa maksātājs saņemtās piegādes izmanto savas saimnieciskās darbības vajadzībām. Ja preces vai pakalpojumi tiek izmantoti darījumiem, kas vēlāk tiek aplikti ar nodokli, iepriekš samaksātā nodokļa atskaitīšana kļūst nepieciešama, lai novērstu dubultu aplikšanu ar nodokli (
25
).
43.
Tiesa turpmāk vienmēr ir spriedusi, ka tiesības atskaitīt PVN, kas samaksāts par iepriekš iegādātām precēm vai pakalpojumiem, nozīmē, ka to iegādes izdevumi veido daļu no tādu darījumu cenas, par kuriem nākotnē jāmaksā PVN, kas dod tiesības veikt atskaitījumu. Tāpēc, lai PVN būtu atskaitāms, iepriekš veiktajiem darījumiem ir jābūt tādai tiešai un tūlītējai
saiknei ar vēlāk veiktajiem darījumiem, kas dod tiesības uz atskaitīšanu (
26
). Ja nav tiešas un tūlītējas saiknes starp konkrētu iegādes darījumu un vienu vai vairākiem izejošiem darījumiem, kas dod atskaitīšanas tiesības, nodokļa maksātājam ir tiesības atskaitīt priekšnodokli ar nosacījumu, ka minētā darījuma izmaksas veido daļu no vispārējām izmaksām un, tādas būdamas, veido daļu no paša nodokļa maksātāja pārdoto preču vai sniegto pakalpojumu cenas. Šādām izmaksām ir tieša un tūlītēja saikne ar nodokļa maksātāja saimniecisko darbību kopumā (
27
).
44.
Turpretim, ja tieša un tūlītēja saikne starp iegādes izdevumiem un saimniecisko darbību, ko vēlāk veic nodokļu maksātājs, tiek pārtraukta, priekšnodoklis nevar tikt atskaitīts. No Tiesas judikatūras skaidri izriet, ka tas tā ir jo īpaši gadījumā, ja nodokļa maksātāja iegādātās preces vai pakalpojumi tiek izmantoti darījumiem, kas vai nu ir atbrīvoti no PVN, vai neietilpst PVN piemērošanas jomā. Šajās divās situācijās nodoklis par šiem darījumiem netiek iekasēts un līdz ar to priekšnodoklis nevar tikt atskaitīts (
28
).
45.
Pati vispārējā PVN režīma struktūra nosaka, ka priekšnodokļu atskaitīšana ir saistīta ar nodokļu vēlāku iekasēšanu (
29
). Es tāpēc pilnībā piekrītu ģenerāladvokātei J. Kokotei [J. Kokott], ka nodokļa maksātājs nevar izvirzīt prasības par priekšnodokļa atskaitīšanu, nesamaksājot nodokli par izejošiem darījumiem. Ievērojot Direktīvas 2006/112 loģiku, šāda “nesimetriska atsaukšanās” uz direktīvas noteikumiem principā ir izslēgta (
30
).
46.
Tāpēc man ir pilnīgi skaidrs, ka Komūnu apvienība nevar atsaukties uz Direktīvu 2006/112, lai iegūtu tiesības pilnībā atskaitīt priekšnodokli, ko uzliek piegādēm, kuras nedalāmi izmanto gan tās saimnieciskajai darbībai, gan darbībai, kas nav saimnieciskā darbība.
47.
Lai gan šādām piegādēm ir saikne ar Komūnu apvienības saimniecisko darbību, tikai maza daļa no katras šīs piegādes faktiski tika izmantota darbībai, par ko Komūnu apvienība iekasēja PVN.
48.
Nav šaubu, ka Komūnu apvienībai būtu jāļauj atskaitīt attiecīgo priekšnodokļa daļu saskaņā ar Direktīvas 2006/112 168. panta a) punktu. Tomēr būtu pretrunā ar iepriekš minēto simetrijas principu ļaut Komūnu apvienībai atskaitīt arī pārējo priekšnodokli, kuram nav atbilstoša maksājamā PVN.
49.
Ģenerāladvokāts M. Špunars [M. Szpunar] secinājumos lietā Český rozhlas analizēja šādu tiesību piešķiršanas sekas (
31
). Viņš secināja, ka to piešķiršana būtu pretrunā kopējās PVN sistēmas loģikai un, konkrētāk, kategoriski un skaidri formulētajam Direktīvas 2006/112 168. pantam. Minēto analīzi var attiecināt uz izskatāmo lietu.
50.
Tādējādi, ja Komūnu apvienībai būtu tiesības atskaitīt visu priekšnodokli, šī summa noteikti ievērojami pārsniegtu iekasēto PVN. Komūnu apvienībai tāpēc būtu tiesības uz šīs starpības atmaksāšanu saskaņā ar Direktīvas 2006/112 183. pantu (
32
). Šīs atmaksas rezultātā gan tās saimnieciskā darbība, gan daļa no tās sabiedriskās darbības būtu pilnībā atbrīvota no PVN, lai gan attiecībā uz sabiedrisko darbību Komūnu apvienība atrodas piegādes ķēdes pašās beigās un attiecīgi saskaņā ar Direktīvas 2006/112 13. pantu tās stāvoklis ir pielīdzināms galapatērētāja stāvoklim. Ņemot vērā, ka likumā noteiktās darbības ietvaros Komūnu apvienības klientiem netiek uzlikts maksājamais PVN, ienākošo piegāžu daļa, ko izmanto minētajai darbībai, paliktu neaplikta ar nodokli visā piegādes ķēdē. Citiem vārdiem – tas radītu ratione personae atbrīvojumu noteiktai piegāžu kategorijai nodokļa maksātājiem, kas veic gan ar nodokli apliekamas, gan neapliekamas darbības. Direktīvā 2006/112 šāds izņēmums nav paredzēts. Tas apdraudētu arī PVN universalitātes principu un būtu pretrunā pašai PVN režīma loģikai (
33
).
51.
Pamatojoties uz iepriekš minēto, es izdaru starpsecinājumu, ka Direktīvas 2006/112 168. pants nodokļa maksātājiem, kas veic ar nodokli neapliekamas un ar nodokli apliekamas darbības, nepārprotami liedz tiesības uz priekšnodokļa atskaitīšanu pilnā apmērā par piegādēm, ko nedalāmi izmanto gan saimnieciskajai darbībai, gan arī darbībai, kas nav saimnieciskā darbība.
Nodokļu neitralitātes princips
52.
Savas prasības par tiesībām uz atskaitīšanu pilnā apmērā pamatojumā Komūnu apvienība balstās uz nodokļu neitralitātes principu, kuru tā uzskata par nodokļa maksātāju pamattiesībām. Tā apgalvo, ka visi minēto tiesību ierobežojumi ir jāinterpretē šauri.
53.
Ir taisnība, ka nodokļu neitralitātes princips raksturo kopējo PVN sistēmu (
34
) un ka tas ir pamatprincips, uz kuru ir balstīta šī sistēma (
35
). Tomēr Komūnu apvienības argumenti mani nepārliecina.
54.
Pirmkārt, Savienības likumdevēji noteikti paredzēja, ka nodokļu neitralitātes princips saistībā ar PVN jautājumiem atspoguļos vispārējo vienlīdzīgas attieksmes principu (
36
). Tomēr, ja vienlīdzīgas attieksmes principam saskaņā ar Savienības tiesību aktiem ir konstitucionāls statuss, attiecībā uz nodokļu neitralitātes principu vēl ir jāizstrādā un jāievieš tiesību akti, kas paredzētu sekundāros tiesību aktus, un līdz ar to šim principam šādos tiesību aktos varētu paredzēt detalizētus noteikumus (
37
). Turklāt, kā Tiesa jau ir nospriedusi, nodokļu neitralitātes princips nav primāro tiesību aktu noteikums, bet gan interpretācijas princips, kurš ir jāpiemēro vienlaikus ar citiem PVN režīma principiem (
38
). Līdz ar to, pretēji tam, ko apgalvo Komūnu apvienība, no minētā principa neizriet nekādas nodokļa maksātāja pamattiesības.
55.
Otrkārt, Tiesa ir nospriedusi, ka nodokļu neitralitātes princips neattiecas uz darījumiem, kas nav PVN režīma piemērošanas jomā. Tādējādi, ņemot vērā Direktīvas 2006/112 168. panta ievadā minēto nepārprotamo ierobežojumu, tas neļauj paplašināt atskaitīšanas no maksājamā PVN apjomu, lai iekļautu citus darījumus, kā vienīgi tos, ko nodokļa maksātājs izmanto savai saimnieciskajai darbībai (
39
).
56.
Par ieganstu izmantojot prasību ievērot atskaitīšanas tiesību izņēmumu šauras interpretācijas principu, Komūnu apvienība sniedz interpretāciju, kas piedāvā jebkādu ierobežojumu atcelšanu, un tas, manuprāt, ir acīmredzami contra legem.
57.
Ļaut nodokļa maksātājam, kas veic gan ar nodokli neapliekamas, gan ar nodokli apliekamas darbības, izmantot tiesības uz atskaitīšanu pilnā apmērā, nozīmētu tam piešķirt priekšrocību gan attiecībā uz tā ienākošajiem darījumiem (tiesībām atskaitīt priekšnodokli), gan uz izejošajiem darījumiem (tiesībām neiekasēt maksājamo PVN). Acīmredzami tas PVN ekonomisko ietekmi padarītu nevis neitrālu, bet gan pozitīvu (nodokļa maksātāja labā). Komūnu apvienības situācija tādējādi tiktu uzlabota daudz vairāk, nekā vienkārši piemērojot nodokļu neitralitātes principu.
58.
Rezultātā pret nodokļa maksātāju attieksme būtu labvēlīgāka salīdzinājumā ar citām uzņēmēju kategorijām salīdzināmās situācijās, tādējādi izkropļojot konkurenci iekšējā tirgū, ko ar nodokļu neitralitātes principu tieši paredzēts novērst (
40
). Tā rezultātā šādam nodokļa maksātājam arī tiktu piešķirta nepamatota ekonomiskā priekšrocība salīdzinājumā ar gala patērētāju (
41
).
59.
Ja ievērotu šādu interpretāciju, pietiktu ar to, ka subjekts, uz kuru attiecas Direktīvas 2006/112 13. pants, iesaistītos pat pavisam neliela apmēra saimnieciskajā darbībā, piemēram, pašvaldība, kas vietējiem iedzīvotājiem dara pieejamu bezalkoholisko dzērienu tirdzniecības automātu vai pārdod Ziemassvētku eglītes – lai varētu atskaitīt visu priekšnodokli, kas rodas piegādēm, kuras nedalāmi izmanto gan saimnieciskajai darbībai, gan darbībai, kas nav saimnieciskā darbība. Šāda nepieļaujama priekšrocība nevarēja būt Savienības likumdevēju nodoms.
60.
Tāpēc es izdaru sākotnēju secinājumu, ka gan Direktīvas 2006/112 168. pants, gan principi, kas ir vispārējā PVN režīma pamatā, it īpaši nodokļu neitralitātes princips, nepārprotami liedz piešķirt nodokļa maksātājam, kas veic gan ar nodokli neapliekamas, gan arī ar nodokli apliekamas darbības, tiesības pilnībā atskaitīt priekšnodokli.
Dalībvalstu rīcības brīvība un valstu tiesu pienākumi
61.
No iepriekš minētās analīzes izriet, ka PVN režīma pamata un kopējais mērķis ir atbilstība starp priekšnodokļa atskaitīšanu un maksājamā nodokļa iekasēšanu (
42
). Dalībvalstīm, īstenojot rīcības brīvību attiecībā uz PVN sadalījuma noteikumiem, ar mērķi nodrošināt vienlīdzību starp dažādām nodokļa maksātāju kategorijām un starp nodokļa maksātājiem, kas veic gan ar nodokli neapliekamas, gan apliekamas darbības, no vienas puses, un galapatērētājiem, no otras puses, ciktāl iespējams, ir jāizvairās no nodokļa neuzlikšanas galapatēriņam (
43
).
Vispārīgs pienākums nodrošināt Savienības tiesību pilnīgu iedarbību
62.
Šajos apstākļos dalībvalstīm sava diskrecionārā vara ir jāīsteno tā, lai nodrošinātu, ka atskaitīšana tiek veikta tikai attiecībā uz to priekšnodokļa daļu, kas saistīta ar darījumiem, kuri dod atskaitīšanas tiesības. Tādējādi tām jānodrošina, ka saimnieciskas darbības un darbības, kam nav saimnieciska rakstura, proporcijas aprēķins objektīvi atspoguļo to, kāda daļa no iegādes izdevumiem faktiski izmantota katrai no šīm darbībām (
44
).
63.
Cik es saprotu nostāju, kas Polijā dominēja līdz 2016. gada 1. janvārim, iesniedzējtiesas aprakstītā administratīvā prakse bija piešķirt tiesības pilnībā atskaitīt priekšnodokli par piegādēm, kuras nedalāmi izmanto gan nodokļa maksātāja saimnieciskajai darbībai, gan darbībai, kas nav saimnieciskā darbība.
64.
Šāda prakse izjauc līdzsvaru starp priekšnodokļa atskaitīšanu un maksājamā PVN iekasēšanu, kas ietekmē nodokļa uzlikšanas līmeni un izraisa nevienlīdzīgu attieksmi pret dažādām nodokļa maksātāju kategorijām un starp dalībvalstīm, un tādējādi izkropļo konkurenci iekšējā tirgū. Tāpēc tas var apdraudēt kopējās PVN sistēmas vienveidīgas piemērošanas principu (
45
).
65.
Tā kā jebkuras izmaiņas priekšnodokļa atskaitīšanas tiesību piemērošanas jomā ietekmē nodokļu sloga līmeni un tādēļ ir jāpiemēro līdzīgā veidā visās dalībvalstīs, minētā prakse ietekmē vispārējā PVN režīma darbības pašu būtību (
46
). Direktīvas 2006/112 39. apsvērums, kurā teikts, ka “atskaitāmā daļa visās dalībvalstīs būtu jāaprēķina vienādi”, apstiprina to, ka tāds patiesi bija Savienības likumdevēju nodoms.
66.
Turklāt saskaņā ar Lēmuma 2007/436/EK (
47
) 2. panta 1. punkta b) apakšpunktu Savienības pašu resursi tostarp ir balstīti uz PVN (
48
). No tā izriet, ka ir tieša saikne starp PVN ieņēmumu iekasēšanu un attiecīgo resursu pieejamību Savienības budžetam. Jebkādi traucējumi minēto ieņēmumu iekasēšanā, jo īpaši paplašinot priekšnodokļa atskaitīšanas tiesību apjomu, mazina nodokļu bāzi un tādējādi samazina minētos resursus. Lai nodrošinātu Savienības finanšu interešu aizsardzību, kā tas noteikts LESD 325. pantā, dalībvalstīm ir jāveic vajadzīgie pasākumi, lai garantētu efektīvu un pilnīgu PVN noteikšanu un iekasēšanu savā teritorijā (
49
).
67.
No tā izriet, ka pamatlietā aplūkotās valsts prakses piemērošana acīmredzami būtu pretrunā ar Direktīvu 2006/112 izveidotās kopējās PVN sistēmas mērķiem un pamatprincipiem, varētu traucēt tās efektivitāti un tādējādi apdraudētu Savienības finanšu intereses.
68.
Lai gan dalībvalstīm ir tiesības brīvi izvēlēties piemērojamo atskaitāmā PVN sadalījuma metodi saskaņā ar LESD 288. pantu, tām tomēr jānodrošina, ka atskaitīšanas tiesību apjoms atbilst Direktīvā 2006/112 noteiktajam. Šajā ziņā viņiem nav rīcības brīvības (
50
).
69.
Šādos apstākļos valsts likumdevējs primāri ir atbildīgs par to, lai tiktu noteikti šo pienākumu izpildei vajadzīgie pasākumi (
51
).
70.
No lūguma sniegt prejudiciālu nolēmumu, izriet, ka Polijas likumdevējs ir grozījis Likumu par PVN no 2016. gada 1. janvāra un ka ar šo grozījumu tika izbeigta administratīvā prakse piešķirt tiesības pilnībā atskaitīt priekšnodokli par piegādēm, kuras nedalāmi izmanto gan nodokļa maksātāja saimnieciskajai darbībai, gan darbībai, kas nav saimnieciskā darbība (
52
).
71.
Tomēr pamatlieta attiecas uz laikposmu no 2013. līdz 2015. gadam. Tātad iesniedzējtiesai arī attiecībā uz šo laikposmu ir pilnībā jāievēro Direktīva 2006/112, interpretējot piemērojamos tiesību aktus, cik vien iespējams, ņemot vērā minētās direktīvas 168. panta a) punktu, kā to interpretējusi Tiesa, vai, ja nepieciešams, nepiemērojot šos tiesību aktus (
53
). Ja minētajā kontekstā valsts tiesības, piemērojot tajās atzītās interpretācijas metodes, ļauj interpretēt kādu valsts tiesību normu tādā veidā, ka kolīzija ar kādu citu valsts tiesību normu tiek novērsta vai arī tiek ierobežota šīs normas piemērošanas joma, to piemērojot tikai, ciktāl tā ir saderīga ar šo citu normu, valsts tiesai ir pienākums izmantot tādas pašas metodes, lai sasniegtu direktīvā noteikto rezultātu (
54
). Protams, šim pienākumam nevajadzētu nozīmēt to, ka iesniedzējtiesai jāizmanto piemērojamo valsts tiesību normu interpretācija contra legem (
55
).
72.
Šajā ziņā Tiesa ir arī nospriedusi, ka prasība valsts tiesības interpretēt atbilstoši Savienības tiesībām ietver valsts tiesu pienākumu vajadzības gadījumā mainīt iedibināto judikatūru, ja tā ir balstīta uz tādu valsts tiesību normu interpretāciju, kas nav saderīgas ar direktīvas mērķiem. Līdz ar to valsts tiesa nevar pamatoti uzskatīt, ka tai nav iespējams aplūkoto valsts tiesību normu interpretēt atbilstīgi Savienības tiesībām, tikai tādēļ, ka tā šo normu ir pastāvīgi interpretējusi ar šīm tiesībām nesaderīgi (
56
).
73.
Es secinu, ka principā Direktīva 2006/112 būtu jāinterpretē tādējādi, ka saskaņā ar to valsts tiesai tiesvedībā par tādu nodokļa maksātāju kā Komūnu apvienība, cik vien iespējams, ir jāinterpretē savas valsts tiesību aktus tādā veidā, kas nodrošina, ka atskaitījumus veic tikai attiecībā uz to priekšnodokļa daļu, kas objektīvi atspoguļo to, cik iegādes izdevumu ir izmantots šī nodokļa maksātāja saimnieciskās darbības vajadzībām.
Izņēmums, pamatojoties uz vispārīgiem principiem un pamattiesībām
74.
Tā kā pamatlietā runa it īpaši ir par Direktīvas 2006/112 168. panta īstenošanu un tādējādi – par Savienības tiesību aktu piemērošanu Eiropas Savienības Pamattiesību hartas 51. panta 1. punkta nozīmē (
57
), iesniedzējtiesai arī jāpārliecinās, ka attiecībā uz pamatlietā iesaistītajiem nodokļu maksātājiem tiek ievērotas Hartā garantētās pamattiesības. Šīs tiesības nevar neievērot, aizbildinoties ar pienākumu nodrošināt efektīvu Savienības resursu iekasēšanu (
58
).
75.
Citiem vārdiem – princips, ka valsts tiesības ir jāinterpretē saskaņā ar Savienības tiesībām, ir ierobežots, ja tā piemērošana pamatlietas faktiem nozīmē Hartā garantēto pamattiesību neievērošanu vai Savienības tiesību vispārējo principu pārkāpumu (
59
). Svarīgi ir tas, ka Tiesa ir nospriedusi, ka, ja valsts tiesa ir pārliecināta, ka šāda interpretācija nozīmētu minēto tiesību vai principu pārkāpumu, tā tiek atbrīvota no pienākuma piemērot šo interpretāciju, pat ja šī pienākuma izpilde citādi ļautu novērst valsts situāciju, kas nav saderīga ar Savienības tiesību aktiem (
60
).
76.
Tāpēc turpinājumā es pārbaudīšu, vai pienākums piemērot minēto interpretāciju pamatlietā nozīmētu pamattiesību vai Savienības tiesību vispārējo principu pārkāpumu. Šajā nolūkā es vispirms noteikšu attiecīgās pamattiesības vai vispārējos principus un pēc tam pārbaudīšu iepriekš izklāstītās Savienības tiesību interpretācijas piemērošanas sekas attiecībā uz pamatlietas faktiem.
77.
Komūnu apvienība apgalvo, ka ne tikai no Polijas tiesībām, bet arī no Savienības tiesībām izriet, ka uz to nevar attiecināt nevienu aprēķina metodi, kas ietekmētu tās tiesības uz priekšnodokļa atskaitīšanu pilnā apmērā, ja vien šī metode nav skaidri paredzēta tiesību aktos.
78.
Esmu gatava pieņemt apgalvojumu, ka princips, ka nodokli nevar uzlikt, ja vien tas nav paredzēts ar likumu (citiem vārdiem – nodokļu likumības princips: nullum tributum sine lege), ir daļa no Savienības tiesiskās kārtības. To var uzskatīt par īpašu uzņēmējdarbības brīvības, pamattiesību uz īpašumu un juridiskās noteiktības vispārējā principa izpausmi nodokļu tiesību kontekstā.
79.
Tomēr es nedomāju, ka Komūnu apvienība var gūt panākumus pamatlietā, atsaucoties uz Savienības tiesību aktiem, lai pieprasītu tiesības pilnībā atskaitīt priekšnodokli par piegādēm, kuras nedalāmi izmantotas gan saimnieciskajai darbībai, gan darbībai, kas nav saimnieciskā darbība. Kā turpmāk paskaidrošu, saskaņā ar Savienības tiesību aktiem nodokļu likumības princips attiecas uz dalībvalsts tiesībām uzlikt nodokļus, turpretim pamatlieta ir tikai par maksājamās nodokļa summas aprēķināšanas metodi.
80.
Sākumā izanalizēšu nodokļu likumības principu saskaņā ar Savienības tiesībām. Ņemot vērā LES 6. panta 3. punktu (
61
) un Hartas 52. panta 3. punktu (
62
), es vispirms atsaukšos uz ECPAK un tad uz dalībvalstu kopīgajām konstitucionālajām tradīcijām.
Analīze, ņemot vērā ECPAK
81.
Eiropas Cilvēktiesību tiesa (turpmāk tekstā – “Strasbūras tiesa”) noteica nodokļu likumības principu Pirmā Protokola 1. panta kontekstā (
63
). Šajā pantā ir noteikts, ka “nevienam nedrīkst atņemt viņa īpašumu, izņemot, ja tas notiek publiskajās interesēs un apstākļos, kas noteikti ar likumu un atbilst vispārējiem starptautisko tiesību principiem”, nekādā veidā neierobežojot “valsts tiesības izdot tādus likumus, kādus tā uzskata par nepieciešamiem, lai kontrolētu īpašuma izmantošanu saskaņā ar vispārējām interesēm vai lai nodrošinātu nodokļu vai citu maksājumu vai sodu samaksu”.
82.
Strasbūras tiesa jo īpaši ir spriedusi, ka nodoklis ir iejaukšanās tiesībās uz mierīgu īpašuma izmantošanu un tādējādi uz to attiecas Pirmā Protokola 1. pants (
64
). Tā ir atzinusi, ka līgumslēdzējām valstīm nodokļu jautājumos ir “plaša rīcības brīvība” (
65
) un ka tām būtu “jāpiešķir zināma papildu cieņa un iecietība, īstenojot nodokļu funkcijas saskaņā ar likumības pārbaudi” (
66
). Tā turklāt ir nospriedusi, ka ar minēto pārbaudi tikai pārliecinās, vai nodoklis ir “saskaņā ar valsts tiesību aktiem un pats tiesību akts ir pietiekami kvalitatīvs, lai ļautu prasītājam paredzēt savas rīcības sekas”, kas attiecīgi nozīmē, ka “piemērojamām valsts tiesību normām [ir jābūt] pietiekami pieejamām, precīzām un paredzamām” (
67
).
83.
“Likuma” jēdziens Pirmā Protokola 1. panta nozīmē atsaucas uz to pašu jēdzienu, kas atrodams citur ECPAK (
68
). Tāpēc tam ir autonoma un plaša piemērošanas joma, kas neaprobežojas tikai ar likumdevēja pieņemtiem tiesību aktiem. Tas ietver konstitūcijas, likumus sensu stricto, atvasinātos tiesību aktus un starptautiskos līgumus, kurus ir noslēgusi līgumslēdzēja valsts (
69
).
84.
Svarīgi ir tas, ka judikatūra ir jāuzskata par tādu, kas ietilpst jēdziena “likums” darbības jomā Pirmā Protokola 1. panta nozīmē (
70
). Tādējādi “skaidra, konsekventa un publiski pieejama judikatūra var nodrošināt pietiekamu pamatu “likumīgas” iejaukšanās tiesībās, ko garantē Konvencija, īstenošanai, ja šī judikatūra ir balstīta uz saprātīgu primāro tiesību aktu interpretāciju” (
71
).
85.
Visbeidzot Strasbūras tiesa ir atzinusi, ka ir objektīvi neiespējami panākt pilnīgu precizitāti, izstrādājot likumus, it īpaši nodokļu jomā. Līdz ar to daudzi likumi nenovēršami tiek veidoti vispārīgi, un to interpretācija un piemērošana ir jārisina ar praksi (
72
).
86.
No tā izriet, ka saskaņā ar Pirmā Protokola 1. pantu likumības princips nozīmē, ka būtiskie nodokļa elementi ir jānosaka tiesību aktos vai judikatūrā, savukārt attiecībā uz konkrētiem citiem, pakārtotiem elementiem, ar kuriem nosaka nodokļa saistību tvērumu, šādas prasības nav.
Analīze, ņemot vērā dalībvalstu kopīgās konstitucionālās tradīcijas
87.
Dalībvalstu vairākums atzīst nodokļu likumības principu. Dažās tas ir daļa no senas konstitucionālās tradīcijas (
73
). Vairumā dalībvalstu minētais princips ir skaidri nostiprināts konstitucionālās nozīmes tiesību aktā, bet citās tas izriet no konstitucionālā tiesiskuma principa (
74
).
88.
Parasti dalībvalstu konstitūcijās šo principu nostiprina diezgan vispārīgi (
75
), kas uzdevumu to interpretēt atstāj konstitucionālajām un vispārējās jurisdikcijas tiesām. Tomēr vairākās citās ir precizēti elementi, kas ir jādefinē ar likumu. Tas jo īpaši attiecas uz Franciju (
76
), Grieķiju (
77
), Portugāli (
78
) un Poliju (
79
).
89.
Detalizēta salīdzinošā 11 dalībvalstu tiesību aktu un judikatūras analīze (
80
) parāda, ka šo dalībvalstu konstitucionālās tradīcijas sakrīt, nosakot, ka visiem būtiskajiem elementiem saistībā ar nodokļiem jābūt noteiktiem ar likumu. Astoņās no 11 dalībvalstīm par būtiskiem uzskata šādus elementus: norāde par to, kas ir nodokļa maksātājs, ar nodokli apliekamais notikums, nodokļa aprēķina bāze, nodokļa likme un procesuālās garantijas nodokļa maksātājiem (
81
).
90.
Tikai dažas dalībvalstis uzskata dažus papildelementus par būtiskiem. Šie papildelementi ietver norādi par nodokļa saņēmēju (Igaunija), maksāšanas kārtību (Polija un Igaunija), termiņiem, kas nosaka, kad nodoklis kļūst iekasējams (Igaunija), nodokļu atvieglojumu un atlaižu piešķiršanas noteikumiem kopā ar nodokļu maksātāju kategorijām, kas atbrīvotas no nodokļu uzlikšanas (Polija un Grieķija), nodokļu maksāšanas un atmaksas kārtību, kā arī sodu un sankciju definīciju (Portugāle).
91.
Turklāt šajās dalībvalstīs, šķiet, ir vispārpieņemts, ka, lai gan objektīvi likumā nav iespējams
definēt visus noteikumus par nodokļiem, tomēr likumam ir jāļauj nodokļu maksātājam iepriekš zināt un aprēķināt maksājamā nodokļa summu.
92.
Piemēram, lai gan šķiet, ka Vācijas konstitucionālā kārtība paredz, ka nodokļu tiesību akti ļauj nodokļa maksātājam aprēķināt maksājamo nodokli, netiek prasīts detalizēts dokuments, kas ļautu aprēķināt nodokļa saistības ar aritmētisku precizitāti. Pietiek ar to, ka tiesību akti ļauj nodokļa maksātājam paredzēt nodokļa sloga apjomu, ļaujot viņam pielāgot savu rīcību. Tāpat arī Portugālē likumības princips stingri nenosaka, ka piemērojamiem tiesību aktiem nodokļa maksātājam būtu jānodrošina elementi, kas nepieciešami precīzas un nešaubīgas maksājamā nodokļa summas aprēķinam. Taču ir nepieciešams, lai – ņemot vērā likumā noteiktos būtiskos elementus – nodokļu slogs būtu kvantificējams un zināmā mērā arī paredzams un aprēķināms. Šķiet, ka arī Grieķijā ieņēmumu aprēķina metode to aplikšanai ar nodokļiem netiek uzskatīta par vienu no nodokļa sastāvdaļām.
93.
Runājot par to, kas veido “likumu”, izskatās, ka šajās dalībvalstīs ir vispāratzīts, ka nodoklis principā ir jānosaka likumdevējam ar pienācīgi publicētu un vispārpiemērojamu, juridiski saistošu aktu. Tomēr vairākās dalībvalstīs tiesību akti var tikt papildināti ar atvasinātiem tiesību aktiem, kurus pieņēmusi izpildinstitūcija saskaņā ar pilnvarām, kas tai īpaši deleģētas (
82
) vai kas ietilpst tās vispārējā kompetencē (
83
). Vairākās citās dalībvalstīs, šķiet, konkrētus īpašus elementus, kas visbiežāk ir tehniski, nosaka kompetentās iestādes, izmantojot nesaistošus nodokļu noteikumus vai ieteikumus (
84
).
94.
Vēl viena šo 11 dalībvalstu kopējā iezīme, šķiet, ir prasība, lai nodokļu likumdošana būtu precīza, skaidra un paredzama (
85
). Tādējādi var būt aizliegums piemērot nodokļu tiesību aktus pēc analoģijas un, ja pastāv šaubas, prasība interpretēt tiesību aktus par labu nodokļa maksātājam (
86
).
95.
Vairākās dalībvalstīs, ko es izpētīju, piemēram, Polijā, šķiet, ka nav īpašu noteikumu par priekšnodokļa sadalījumu nodokļa maksātājiem, kas veic gan ar nodokli apliekamas, gan neapliekamas darbības (
87
).
96.
Nīderlandē (
88
), Zviedrijā (
89
) un Apvienotajā Karalistē šādu likumu trūkumu aizstāja ar kompetentu nodokļu iestāžu atvasinātiem tiesību aktiem. Šajās trijās dalībvalstīs, šķiet, nodokļa maksātājiem ir vispārīgs pienākums izvēlēties un piemērot atbilstošu sadales metodi, kuru pārbauda kompetentās iestādes.
97.
Tā, piemēram, Apvienotajā Karalistē, pamatojoties uz 1994. gada Value Added Tax Act (Likums par PVN) 26. panta 3. punktu, Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs [Viņas Majestātes Ieņēmumu un muitas dienesta pilnvarotās personas] (Centrālā nodokļu iestāde Apvienotajā Karalistē) izstrādāja tiesību aktos paredzētus instrumentus, norādot kritēriju un sadales metožu paraugus (
90
). Turklāt, saskaņā ar minētā likuma 102ZA panta 1. punktu šī iestāde var apstiprināt nodokļa maksātāja piedāvāto metodi vai ieteikt tam citu piemērotāku metodi.
98.
Minētās dalībvalsts tiesu prakse, manuprāt, apstiprina, ka tad, ja nav saistoša kritērija vai metodes, metodi, kas nodrošina taisnīgu un saprātīgu priekšnodokļa sadali, izvēlas nodokļa maksātājs un tā ir atkarīga no tā īpašajiem apstākļiem. Šķiet arī, ka ir pieņemts, ka tiesības uz priekšnodokļa atskaitīšanu pilnā apmērā par darījumiem, kurus nedalāmi izmanto gan saimnieciskajai darbībai, gan darbībai, kas nav saimnieciskā darbība, būtu pretrunā nodokļu neitralitātes principam.
99.
Vācijā noteikumus par Direktīvas 2006/112 173. un 174. panta transponēšanu Vācijas tiesiskajā regulējumā, šķiet, uzskata par piemērojamiem pēc analoģijas, lai noteiktu priekšnodokļa atskaitāmo daļu darījumiem, kurus nedalāmi izmanto gan saimnieciskajai darbībai, gan darbībai, kas nav saimnieciskā darbība.
100.
Interesanti, ka Čehijas Republikā Nejvyšší správní soud (Augstākā administratīvā tiesa) atsaucās uz Tiesas spriedumu lietā Český rozhlas (
91
) un ģenerāladvokāta M. Špunara secinājumiem šajā lietā (
92
), lai noraidītu prasītāja argumentu, ka viņam ir tiesības uz atskaitīšanu pilnā apmērā, jo piemērojamie tiesību akti neparedz nekādu priekšnodokļa sadales metodi. Šķiet, ka Nejvyšší správní soud uzskata, ka prasītājam pašam bija jāizvēlas piemērotākā metode un jāaprēķina atskaitāmā priekšnodokļa daļa (
93
).
101.
Šajā šķērsgriezumā atklājas, ka dalībvalstu kopīgās konstitucionālās tradīcijas, kā arī Strasbūras tiesas judikatūra attiecībā uz Pirmā Protokola 1. pantu nosaka, ka būtiskie nodokļa elementi pietiekami skaidri, precīzi un paredzamā veidā jānosaka likumā, bet nav nepieciešams izsmeļoši reglamentēt ikvienu detaļu.
102.
Izņemot elementus, kas apspriesti šo secinājumu 96.–100. punktā, es nezinu par pasākumiem vai lēmumiem nevienā no pārējām dalībvalstīm, kas reglamentētu atskaitāmās priekšnodokļa daļas sadales metodi piegādēm, kuras nedalāmi izmanto gan saimnieciskajai darbībai, gan darbībai, kas nav saimnieciskā darbība, vai aizliegtu jebkādus ierobežojumus tiesībām atskaitīt priekšnodokli, pamatojoties uz to, ka nodokļa summas aprēķināšanas metode vai kritēriji nav noteikti valsts nodokļu tiesībās. No šī viedokļa raugoties, lūgumā sniegt prejudiciālu nolēmumu aprakstītā administratīvā prakse, šķiet, ir izņēmums.
Analīze, ņemot vērā Hartu un Savienības tiesību vispārējos principus
103.
Hartas 16. pantā ir atzīta darījumdarbības brīvība “saskaņā ar Savienības tiesību aktiem un valstu tiesību aktiem un praksi”. Saskaņā ar Hartas 17. panta 1. punktu “ikvienai personai ir tiesības uz īpašumu, kas iegūts likumīgi, tiesības to lietot un atsavināt, kā arī tiesības attiecībā uz to dot rīkojumu savas nāves gadījumam”. Šajā pantā tālāk ir arī noteikts, ka “nevienam nedrīkst atņemt īpašumu, ja vien tas nav jādara sabiedrības interesēs, kā arī gadījumos un apstākļos, kuri ir paredzēti tiesību aktos, ar noteikumu, ka par zaudējumiem laikus izmaksā taisnīgu kompensāciju” un ka “īpašuma izmantošanu var noteikt ar tiesību aktiem, ciktāl tas nepieciešams vispārējās interesēs”.
104.
Ciktāl par nodokļa maksātāja pienākumu uzskata tikai to, lai valsts kasē tiktu iemaksāts maksājamais PVN, ko viņš no klientiem iekasējis šīs valsts vārdā, tiesības uz īpašumu nav būtiskas. Hartas noteikumi, kas paredzēti šo tiesību aizsardzībai, tomēr attiecas uz priekšnodokļa atskaitīšanas tiesību apjomu (
94
).
105.
Tiesa konsekventi ir spriedusi, ka tiesības uz īpašumu un darījumdarbības brīvība nav absolūtas. To īstenošanai var piemērot ierobežojumus, kuru pamatā ir sabiedrības interešu mērķi, ar nosacījumu, ka šie ierobežojumi faktiski atbilst šiem mērķiem un attiecībā uz izvirzīto mērķi nav pārmērīga un nepieļaujama iejaukšanās, kas skartu šādi garantēto tiesību pašu būtību. Attiecībā uz darījumdarbības brīvību Tiesa ir nospriedusi, ka, ņemot vērā Hartas 16. panta formulējumu, kurš atšķiras no formulējuma citām pamatbrīvībām, kuras ir noteiktas tās II sadaļā, un ir līdzīgs atsevišķiem Hartas IV sadaļas noteikumiem, šī brīvība var tikt pakļauta plaša mēroga valsts varas iejaukšanās pasākumiem, kuri vispārējās interesēs var radīt ierobežojumus saimnieciskās darbības īstenošanai (
95
).
106.
Turklāt šajā kontekstā ir būtisks arī tiesiskās drošības princips. Saskaņā ar Tiesas pastāvīgo judikatūru minētais princips ietver prasību, lai tiesību normas būtu skaidras, precīzas un to sekas būtu paredzamas, sevišķi tad, ja tās var radīt negatīvas sekas personām vai uzņēmumiem (
96
). Turklāt tiesiskās drošības princips ir īpaši svarīgs tādu tiesību normu gadījumā, kas var ietvert finansiālas izmaksas, lai ļautu ieinteresētajām personām precīzi zināt tām uzlikto pienākumu apmēru (
97
). Visbeidzot tiesiskās drošības principam pretrunā ir tas, ka brīdis, no kura ir spēkā pasākums, kas ietilpst Savienības tiesību piemērošanas jomā, ir noteikts pirms tā publicēšanas, ja vien izņēmuma kārtā tas nav attaisnojams ar kādu vispārējo interešu mērķi (atpakaļejoša spēka aizliegums) (
98
).
Starpsecinājums par nodokļu likumības principa nozīmi
107.
Šeit es uzsveru, ka noteikt Savienības tiesību aktos paredzēto aizsardzības standartu, ņemot vērā dalībvalstu kopīgās konstitucionālās tradīcijas un Hartu, nav sarežģīti.
108.
To, vai attiecīgais nodoklis atbilst aizsardzības līmenim, kas izriet no šādi interpretēta nodokļu likumības principa, var izvērtēt tikai katrā atsevišķā gadījumā, par atsauces punktu ņemot nodokļa maksātāja stāvokli attiecīgajā tiesību sistēmā kopumā. Manuprāt, Tiesai tādēļ vajadzētu izvairīties no kārdinājuma savā spriedumā noteikt izsmeļošu elementu sarakstu, definējot nodokli, kas jāparedz tiesību aktos.
109.
Tajā pašā laikā es pieņemu, ka ir jādefinē daži kopīgi parametri minētā principa ievērošanai. Ciktāl ir bijis iespējams noskaidrot, aizsardzības standarts nodokļu jomā iepriekš aplūkotajās dalībvalstīs nedaudz atšķiras. Manuprāt, šīs vajadzīgā pilnīguma vai precizitātes līmeņa atšķirības tikai atspoguļo faktu, ka dažādās dalībvalstis izmanto dažādus līdzekļus, lai sasniegtu kopējo rezultātu. Man nav iemesla domāt, ka pārējās dalībvalstīs situācija atšķiras.
110.
Es uzskatu, ka, vispārīgi runājot, visi būtiskie elementi, kas nosaka nodokļa būtiskās iezīmes, ir skaidri jānosaka piemērojamajos noteikumos. Šeit tas nozīmē elementus, kas tieši vai netieši ietekmē nodokļa maksātāja atbildības apjomu atskaitīties par priekšnodokli. Konkrētais nodoklis ir paredzēts likumā atbilstoši nepieciešamajam standartam, ja piemērojamie noteikumi, aplūkojot kopumā, ļauj nodokļu maksātājam paredzēt un aprēķināt maksājamā nodokļa summu un noteikt brīdi, kad tas kļūst maksājams.
111.
Un otrādi: es nepiekrītu tam, ka tikai papildelementa neesamība piemērojamajos noteikumos, kas nevar radīt tādu ietekmi, pati par sevi ir nodokļu likumības principa pārkāpums.
112.
Tādējādi, piemēram, maksājamā nodokļa summas aprēķināšanas metodes neesamība pati par sevi neietekmē nelabvēlīgi nodokļa maksātāja tiesības, ja citādi piemērojamie noteikumi ietver nepieciešamo parametru kopumu, kas ļauj šai personai paredzēt un noteikt šo summu (
99
). Tāpat, ja konkrētā situācija nav izsmeļoši reglamentēta, tas vien, ka nodokļa maksātājam ir jāizvēlas viens no vairākiem iespējamiem rīcības veidiem, īstenojot rīcības brīvību, ko dalībvalsts ir nolēmusi viņam piešķirt, pats par sevi neietekmē negatīvi šīs viņa tiesības, izņemot gadījumus, kad tas palielina viņa nodokļu saistības apjomu.
113.
Turpretim, ja jaunieviestās prasības vai formalitātes piemērošana ar atpakaļejošu spēku liek palielināt apliekamā nodokļa summu, tas acīmredzami neatbilst iepriekš izklāstītajam aizsardzības standartam, lai arī cik šī prasība vai formalitāte būtu papildinoša vai nenozīmīga. Tomēr tas tā nav saskaņā ar Direktīvas 2006/112 168. pantu, kas – ņemot vērā Tiesas pastāvīgo judikatūru – nepārprotami nosaka priekšnodokļa atskaitīšanas tiesību tvērumu (
100
).
114.
Apkopojot, ciktāl tas ir būtiski šajā lietā, es uzskatu, ka šādi elementi ir jāuzskata par kopīgā funkcionālā aizsardzības standarta sastāvdaļu: nodoklis ir jādefinē ar juridiski saistošiem noteikumiem, kas ir pietiekami skaidri, precīzi, izsmeļoši un iepriekš pieejami nodokļa maksātājiem, lai attiecīgais nodokļa maksātājs, pamatojoties uz viņam pieejamiem dokumentiem un datiem, varētu paredzēt un noteikt maksājamā nodokļa summu konkrētā brīdī. Ar šiem noteikumiem attiecīgi nevar tikt uzlikts vai palielināts nodokļu slogs ar atpakaļejošu spēku.
115.
Es tāpēc secinu, ka minētais standarts jo īpaši nozīmē, ka tad, ja piemērojamajos noteikumos nav maksājamā nodokļa summas aprēķina metodes, kompetentajām nodokļu iestādēm būtu jāļauj attiecīgajam nodokļa maksātājam izmantot savu izvēlēto metodi ar nosacījumu, ka, ņemot vērā saimnieciskās darbības veidu, šī metode objektīvi atspoguļo to, cik lielā mērā iegādes izdevumi ir izmantoti saimnieciskās darbības mērķiem, ir balstīti uz objektīviem kritērijiem un ticamiem datiem un ļauj kompetentajai iestādei pārbaudīt šīs metodes piemērošanas precizitāti.
Vai Komūnu apvienība var atsaukties uz vispārējo nodokļu likumības principu, lai pieprasītu tiesības uz atskaitījumu pilnā apmērā?
116.
Saskaņā ar iepriekš minēto judikatūru (
101
) tikai iesniedzējtiesai ir jānosaka, vai, piemērojot Savienības tiesību aktus pamatlietā, tiek pārkāpti vispārējie Savienības tiesību principi. Tomēr Tiesa prejudiciālā nolēmuma tiesvedībā var tikai sniegt valsts tiesai visus Savienības tiesību aktu interpretācijas kritērijus, kas tai var ļaut novērtēt šo atbilstību (
102
).
117.
Paturot prātā šo mērķi, es tagad izklāstīšu dažādus elementus, kurus iesniedzējtiesa var uzskatīt par svarīgiem, analizējot nodokļu likumības principa piemērošanas pamatlietas faktiem sekas, ņemot vērā ECPAK, dalībvalstu kopīgās konstitucionālās tradīcijas un hartu.
Komūnu apvienības nostāja saskaņā ar Polijas tiesībām
118.
No iesniedzējtiesas paskaidrojumiem un mutvārdu apsvērumiem skaidri izriet, ka attiecīgajā laikā, proti, līdz 2016. gada 1. janvārim, Likumā par PVN nebija paredzēta nekāda metode vai kritēriji priekšnodokļa atskaitāmās daļas aprēķināšanai piegādēm, kuras nedalāmi izmanto gan nodokļa maksātāja saimnieciskajai darbībai, gan ar saimniecisko darbību nesaistītām darbībām.
119.
Visi tiesas sēdes dalībnieki atzina, ka termini, kas lietoti Likuma par PVN 86. panta 1. punktā, precīzi atspoguļo Direktīvas 2006/112 168. pantu. Jo īpaši pirmajā minētajā noteikumā ir vārds “ciktāl”, kas, manuprāt, skaidri un precīzi atspoguļo tiesību uz atskaitījumu tvērumu, attiecinot tās vien uz priekšnodokli, kas atbilst tikai tām piegādēm, kuras tiek izmantotas ar nodokli apliekamām darbībām. Nekas no Tiesai zināmā neliecina, ka šis agrākais Likuma par PVN noteikums būtu jāinterpretē atšķirīgi no Direktīvas noteikuma (
103
).
120.
Šajā ziņā var būt nozīmīgi šādi elementi.
121.
Pirmkārt, tiesas sēdē Polijas pārstāvji un Administrācijas vadītājs apstiprināja – un Komūnu asociācija to neapstrīdēja –, ka principā vispārējais pienākums aprēķināt un deklarēt maksājamo nodokļa summu, kā arī samaksāt šo nodokli noteiktā termiņā nepārprotami ir nodokļa maksātājam (
104
).
122.
Otrkārt, sēdes dalībnieki mutvārdu apsvērumos bija vienisprātis, ka saskaņā ar Polijas tiesību aktiem tādiem nodokļa maksātājiem kā Komūnu apvienība budžeta un valsts finanšu uzraudzības nolūkā piemēro ļoti sīki izstrādātus grāmatvedības noteikumus, kas tostarp nozīmē pienākumu reģistrēt visus darījumus, tostarp tos, kas ir būtiski PVN mērķiem.
123.
Šajā ziņā Komūnu apvienības pārstāvis apgalvoja, ka, ja nav likumā paredzētas metodes, atskaitāmā priekšnodokļa summas noteikšana esot ļoti sarežģīta un apgrūtinoša, savukārt Administrācijas vadītāja pārstāvis uzstāja – un citi dalībnieki atkal viņu neapstrīdēja –, ka tādas publiskās iestādes kā Komūnu apvienība daudz labāk spēj veikt nepieciešamos aprēķinus nekā pašas nodokļu iestādes.
124.
Treškārt, mutvārdu paskaidrojumos dalībnieki apstiprināja, ka ikreiz, kad nodokļa maksātājam rodas šaubas par piemērojamo noteikumu pareizu interpretāciju, viņam ir tiesības lūgt un saņemt no iestādēm nodokļu nolēmumus ar viņa konkrētās situācijas novērtējumu un norādēm, kā pareizi piemērot likumu (
105
). Administrācijas vadītāja pārstāvis – tāpat kā Komūnu apvienība pamatlietā – apstiprināja, ka vairāki citi nodokļa maksātāji līdzīgā situācijā paļāvās uz minēto procedūru un saņēma šādu nolēmumu par priekšnodokļa atskaitāmo daļu.
125.
Ceturtkārt, Administrācijas vadītāja pārstāvis tiesas sēdē paskaidroja, ka gan pirms 2016. gada 1. janvāra, gan pēc tam nodokļa maksātāji varēja brīvi izvēlēties piemērojamo priekšnodokļa sadales metodi. Viņš norādīja, ka kompetentā iestāde varēja iebilst pret šo izvēli tikai tad, ja šī metode nebūtu piemērota tādā ziņā, ka tā objektīvi neatspoguļotu to, cik lielā mērā iegādes izdevumi tiek izmantoti, lai nodokļa maksātājs veiktu ar darījumus, kuru rezultātā iegūst atskaitīšanas tiesības. Viņš arī apstiprināja, ka atskaitīšanas tiesības nevar atteikt tikai tāpēc, ka iestāde nepiekrīt nodokļa maksātāja izvēlētajai metodei. Pret nevienu no šiem apgalvojumiem Komūnu apvienības pārstāvis neiebilda.
126.
Kā es to saprotu, iepriekš minēto noteikumu un apstākļu kopējās ietekmes rezultātā attiecīgajā laikā visi būtiskie PVN elementi, kas ietekmē PVN maksājamo daļu (tributum), bija paredzēti likumā (lex) tādā veidā, ka nodokļa maksātāji varēja, pamatojoties uz dokumentiem un citiem to rīcībā esošiem datiem, veikt nepieciešamos aprēķinus un deklarēt maksājamā PVN summu.
127.
Ņemot to vērā, faktiskā atskaitāmās priekšnodokļa daļas aprēķina metode ir tikai viens no tehniskajiem līdzekļiem, kas nodokļa maksātājam nenovēršami jāizmanto, lai pareizi noteiktu savu atskaitīšanas tiesību apjomu, ja viņš nolemj izmantot šīs tiesības. Nepieciešamība izvēlēties piemērotu metodi, kas netieši noteikta attiecīgajā laikā, šķiet acīmredzamas šo tiesību sekas, nevis autonoms papildpienākums, kas būtu īpaši jāparedz tiesību aktos (
106
).
128.
Paturot prātā iespēju, ka Komūnu apvienībai ir iespēja saņemt individuālu nodokļu nolēmumu, metodes neesamība piemērojamos noteikumos, pēc visa spriežot, nav padarījusi atskaitīšanas tiesības neiespējamas vai pārāk sarežģīti īstenojamas vai radījusi nepārvaramu nenoteiktību attiecībā uz saistību pret valsts kasi apjomu.
129.
No mutvārdu paskaidrojumiem drīzāk izriet, ka, ņemot vērā iespējamo faktisko situāciju plašo klāstu, būtu optimistiski un, iespējams, objektīvi pārāk daudz prasīts, lai valsts likumdevējs izsmeļoši reglamentētu visus nodokļa maksātāja rīcības tehniskos aspektus nodokļu uzlikšanas nolūkā (
107
). Šis secinājums pilnībā atbilst Strasbūras tiesas judikatūrai un nostājai citās dalībvalstīs (
108
).
130.
Tāpēc es uzskatu, ka tiesību aktos, kas attiecīgajā laikā bija piemērojami Komūnu apvienībai, nodokļu maksātāja definīcijā nebija nekādu trūkumu.
Nobeiguma piezīmes
131.
Iepriekš izklāstītie apsvērumi man liek noraidīt visus Komūnu apvienības izvirzītos argumentus. Pamatojoties uz iepriekš izklāstīto aizsardzības standartu (
109
), pamatlietā nevar konstatēt pamattiesību vai Savienības tiesību vispārējo principu pārkāpumu, kas izrietētu no piemērojamo tiesību normu interpretācijas atbilstoši Direktīvai 2006/112, kā to konsekventi interpretējusi Tiesa (
110
).
132.
Jo īpaši šķiet, ka minētā interpretācija nerada tiesisku nedrošību vai jaunu, iepriekš likumā neparedzētu pienākumu piemērošanu ar atpakaļejošu spēku. Tāpat, tā kā visi elementi, kas veido nodokli (tributum), attiecīgajā laikā bija paredzēti tiesību aktos, šķiet, ka šāda interpretācija nenozīmē, ka saskaņā ar Direktīvu 2006/112 nav noteikts pienākums, kas nebūtu paredzēts valsts tiesību sistēmā (
111
). Visbeidzot, nešķiet, ka izmantot tiesības uz priekšnodokļa atskaitījumu būtu neiespējami vai pārāk sarežģīti.
133.
Secinājumi, kurus es izdarīju šo secinājumu 73. un 115. punktā, neliek apšaubīt tas, ka, ja Savienības tiesību aktos ir prasīts veikt valsts īstenošanas pasākumus – kā tas ir šajā lietā –, valsts iestādēm un tiesām saskaņā ar Hartas 53. pantu ir brīva iespēja piemērot valsts standartus pamattiesību un Savienības tiesību vispārējo principu aizsardzībai (
112
).
134.
Tiesas rīcībā esošā informācija liecina, ka – neraugoties uz prejudiciālajā jautājumā minēto administratīvo praksi – nav acīmredzamas pretrunas starp nostāju, kuru es ierosinu Tiesai ieņemt šajā lietā, un principiem, kas izriet no Polijas Konstitūcijas 217. panta.
135.
Kā paskaidroja iesniedzējtiesa, saskaņā ar šo pantu pasākumi saistībā ar nodokļu uzlikšanu, tostarp nodokļa maksātāju un nodokļu likmju noteikšana, kā arī noteikumi par nodokļa atvieglojumiem un atbrīvojumiem un arī to nodokļa maksātāju kategorijas, kas ir atbrīvotas no nodokļa, būtu jānosaka ar tiesību aktiem. No Polijas un administrācijas vadītāja pārstāvju mutvārdu apsvērumiem Tiesā izriet, ka Trybunał Konstytucyjny (Konstitucionālā tiesa, Polija) šo noteikumu konsekventi ir interpretējusi kā nosacījumu, ka ar likumu jānosaka nodokļa būtiskie elementi, kas ietekmē nodokļa maksātāja nodokļu saistības apjomu, nevis visi minētā nodokļa elementi (
113
).
136.
Kā es to redzu, šīs prasības nav šķērslis, lai iesniedzējtiesa interpretētu valsts tiesību aktus atbilstoši Savienības tiesībām iepriekš aprakstītajā veidā.
137.
Ja iesniedzējtiesa tomēr uzskata, ka šādi interpretēts valsts tiesiskais regulējums neatbilst Polijas Konstitūcijā garantētajam aizsardzības standartam, tā nevar vienkārši piešķirt Komūnu apvienībai tiesības atskaitīt priekšnodokli pilnā apmērā uz Savienības vispārējā budžeta rēķina, pārkāpjot vienlīdzīgas attieksmes principu (
114
).
138.
Man nav pieņemami, ka pietiek ar valstu aizsardzības standartu neatbilstību, lai atbrīvotu valsts tiesu no tās primārā pienākuma pilnībā īstenot Savienības tiesību aktus. A fortiori tā ir gadījumā, ja rezultātā tiktu piešķirta ievērojama nepieļaujama ekonomiskā priekšrocība, ko Savienības likumdevējs nav paredzējis (
115
). Tā vietā, interpretējot valsts tiesisko regulējumu, iesniedzējtiesai ir jāizmanto visas iespējas, ņemot vērā visaptverošu valsts tiesību sistēmas pārbaudi kopumā, lai izvēlētos risinājumu, kurā būtu ievēroti Savienības tiesību sistēmas galvenie raksturlielumi, proti, Savienības tiesību pārākums, vienotība un efektivitāte (
116
).
139.
Ņemot vērā iepriekš minētos apsvērumus, es secinu, ka, papildus iepriekš 73. un 115. punktā minētajam valsts tiesa var tikt atbrīvota no pienākuma interpretēt savas valsts tiesību aktus saskaņā ar Savienības tiesībām tikai tad, ja šī interpretācija izraisītu tāda principa pārkāpumu, ka nodoklis ir jādefinē ar juridiski saistošiem noteikumiem, kas ir pietiekami skaidri, precīzi, izsmeļoši un iepriekš pieejami nodokļa maksātājiem, lai attiecīgais nodokļa maksātājs, pamatojoties uz viņam pieejamiem dokumentiem un datiem, varētu paredzēt un noteikt maksājamā nodokļa summu konkrētā brīdī. Tā tas būtu gadījumā, ja šie noteikumi radītu neskaidrību par maksājamā nodokļa summas apmēru vai ja tajos ar atpakaļejošu datumu būtu uzlikta vai palielināta šī nodokļa summa.
Secinājumi
140.
Ņemot vērā iepriekš minēto, es ierosinu, lai Tiesa uz Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (Vojevodistes administratīvā tiesa Vroclavā, Polija) prejudiciālajiem jautājumiem atbildētu šādi:
–
Padomes Direktīva 2006/112/EK (2006. gada 28. novembris) par kopējo pievienotās vērtības nodokļa sistēmu ir jāinterpretē tādējādi, ka saskaņā ar to valsts tiesai tiesvedībā par tādu nodokļa maksātāju kā Związek Gmin Zagłębia Miedziowego w Polkowicach (Komūnu apvienība), cik vien iespējams, ir jāinterpretē savas valsts tiesību aktus tādā veidā, kas nodrošina, ka atskaitījumus veic tikai attiecībā uz to priekšnodokļa daļu, kas objektīvi atspoguļo to, cik iegādes izdevumu ir izmantots šī nodokļa maksātāja saimnieciskās darbības vajadzībām.
–
Tad, ja piemērojamajos noteikumos nav maksājamā nodokļa summas aprēķina metodes, kompetentajām nodokļu iestādēm būtu jāļauj attiecīgajam nodokļa maksātājam izmantot savu izvēlēto metodi ar nosacījumu, ka, ņemot vērā saimnieciskās darbības veidu, šī metode objektīvi atspoguļo to, cik lielā mērā iegādes izdevumi ir izmantoti saimnieciskās darbības mērķiem, ir balstīti uz objektīviem kritērijiem un ticamiem datiem un ļauj kompetentajai iestādei pārbaudīt tās piemērošanas precizitāti.
–
Valsts tiesa var tikt atbrīvota no pienākuma interpretēt savas valsts tiesību aktus saskaņā ar Savienības tiesībām tikai tad, ja šī interpretācija izraisītu tāda principa pārkāpumu, ka nodoklis ir jādefinē ar juridiski saistošiem noteikumiem, kas ir pietiekami skaidri, precīzi, izsmeļoši un iepriekš pieejami nodokļa maksātājiem, lai attiecīgais nodokļa maksātājs, pamatojoties uz viņam pieejamiem dokumentiem un datiem, varētu paredzēt un noteikt maksājamā nodokļa summu konkrētā brīdī. Tā tas būtu gadījumā, ja šie noteikumi radītu neskaidrību par maksājamā nodokļa summas apmēru vai ja tajos ar atpakaļejošu datumu būtu uzlikta vai palielināta šī nodokļa summa.
(
1
)	Oriģinālvaloda – angļu
(
2
)	Padomes Direktīva (2006. gada 28. novembris) par kopējo pievienotās vērtības nodokļa sistēmu (OV 2006, L 347, 1. lpp.).
(
3
)	Turpmāk tekstā – “Maksājamais PVN”.
(
4
)	Turpmāk tekstā – “Priekšnodoklis”.
(
5
)	174. pantā ir definēti elementi, kas jāiekļauj daļskaitļa skaitītājā un saucējā, kurš jāizmanto priekšnodokļa atskaitāmās daļas aprēķinam. 175. pantā ir paredzēts, ka nodokļa maksātājs ik gadu nodokļu iestāžu uzraudzībā provizoriski aprēķina vai nosaka atskaitāmo daļu, balstoties uz savām prognozēm, un to koriģē nākamajā gadā, kad ir zināma galīgā daļa.
(
6
)	Dziennik Ustaw (Oficiālais Vēstnesis), 2011. gads, Nr. 177, 1054. pozīcija (turpmāk tekstā – “Likums par PVN”).
(
7
)	Turpmāk tekstā – “Administrācijas vadītājs”.
(
8
)	Manā izpratnē šāda veida administratīvs akts būtībā ir oficiāls iestāžu viedokļa paziņojums par pareizu nodokļu likumdošanas konkrētā noteikuma interpretāciju un piemērošanu attiecīgā nodokļa maksātāja faktiskajos apstākļos. Minētā procedūra ir paredzēta grozītā 1997. gada 29. augustaOrdynacja podatkowa (Nodokļu kodekss) 14.b–14.s punktā, 1997. gada Dziennik Ustaw, Nr. 137, 926. pozīcija.
(
9
)	Turpmāk tekstā – “Tiesības uz atskaitīšanu pilnā apmērā”.
(
10
)	Lieta I FSK 9/10. Iesniedzējtiesa norādīja, ka šajā spriedumā Naczelny Sąd Administracyjny uzskatīja, ka Likuma par PVN 90. pantā noteiktā formula nav paredzēta, lai to piemērotu priekšnodokļa aprēķinam piegādēm, kuras veica nodokļa maksātāja gan saimnieciskās darbības, gan ar saimniecisko darbību nesaistītu darbību nolūkā. Iesniedzējtiesa paskaidroja, ka minētā lēmuma pamatojumā Naczelny Sąd Administracyjny (Augstākā administratīvā tiesa) norādīja, ka, tā kā Polijas likumdošanas institūcijas nav noteikušas metodes un kritērijus priekšnodokļa sadalei starp darījumiem, kuriem uzliek PVN, un darījumiem, kuriem neuzliek PVN, nodokļa maksātājam ir tiesības uz pilnu priekšnodokļa atskaitījumu šādām piegādēm.
(
11
)	Skat. šo secinājumu 12.–14. punktu.
(
12
)	Skat. šo secinājumu 14. punktu.
(
13
)	Spriedums, 2008. gada 13. marts, Securenta, C‑437/06, EU:C:2008:166, 33. punkts.
(
14
)	Spriedums, 2015. gada 16. jūlijs, Larentia + Minerva un Marenave Schiffahrt, C‑108/14 un C‑109/14, EU:C:2015:496, 26. punkts. Tiesa turklāt ir paskaidrojusi, ka tādējādi, lai netiktu apdraudēts neitralitātes mērķis, ko garantē kopējā PVN sistēma, darījumi, kas neietilpst Direktīvas 2006/112 piemērošanas jomā un tādējādi nerada tiesības uz atskaitīšanu, nav jāiekļauj daļskaitļa saucējā, ko izmanto priekšnodokļa atskaitāmās daļas aprēķinam saskaņā ar 173. pantu (spriedumi, 2004. gada 29. aprīlis, EDM, C‑77/01, EU:C:2004:243, 54. punkts, un 2001. gada 27. septembris, Cibo Participations, C‑16/00, EU:C:2001:495, 44. punkts).
(
15
)	Spriedums, 2015. gada 16. jūlijs, Larentia + Minerva and Marenave Schiffahrt, C‑108/14 un C‑109/14, EU:C:2015:496, 32. punkts.
(
16
)	Spriedums, 2008. gada 13. marts, Securenta, C‑437/06, EU:C:2008:166, 34. punkts.
(
17
)	Spriedums, 2015. gada 16. jūlijs, Larentia + Minerva and Marenave Schiffahrt, C‑108/14 un C‑109/14, EU:C:2015:496, 27. punkts.
(
18
)	Pēc analoģijas skat. spriedumu, 2006. gada 14. septembris, Wollny, C‑72/05, EU:C:2006:573, 28. punkts.
(
19
)	Šajā nozīmē skat., piemēram, spriedumu, 2006. gada 3. oktobris, Banca popolare di Cremona, C‑475/03, EU:C:2006:629, 28. punkts un tajā minētā judikatūra.
(
20
)	Šajā nozīmē skat. spriedumu, 2008. gada 10. jūlijs, Sosnowska, C‑25/07, EU:C:2008:395, 14. un 15. punkts.
(
21
)	Spriedums, 2017. gada 23. novembris, Di Maura, C‑246/16, EU:C:2017:887, 23. punkts un tajā minētā judikatūra.
(
22
)	Secinājumi lietā C‑228/05, EU:C:2006:425, 82. un 83. punkts (mans izcēlums).
(
23
)	Padomes Sestā direktīva 77/388/EEK (1977. gada 17. maijs) par to, kā saskaņojami dalībvalstu tiesību akti par apgrozījuma nodokļiem – Kopēja pievienotās vērtības nodokļu sistēma: vienota aprēķinu bāze (OV 1977, L 145, 1. lpp.) (tagad –Direktīvas 2006/112 168. pants).
(
24
)	Spriedums, 2013. gada 28. novembris, MDDP, C‑319/12, EU:C:2013:778, 42. punkts.
(
25
)	Šajā nozīmē skat. spriedumu, 2006. gada 30. marts, Uudenkaupungin kaupunki, C‑184/04, EU:C:2006:214, 24. punkts, un rīkojumu, 2014. gada 5. jūnijs, Gmina Międzyzdroje, C‑500/13, EU:C:2014:1750, 19. punkts.
(
26
)	Spriedums, 2015. gada 16. jūlijs, Larentia + Minerva and Marenave Schiffahrt, C‑108/14 un C‑109/14, EU:C:2015:496, 23. punkts.
(
27
)	Spriedums, 2015. gada 16. jūlijs, Larentia + Minerva un Marenave Schiffahrt, C‑108/14 un C‑109/14, EU:C:2015:496, 24. punkts.
(
28
)	Spriedums, 2012. gada 16. februāris, Eon Aset Menidjmunt, C‑118/11, EU:C:2012:97, 44. punkts, un 2015. gada 22. oktobris, Sveda, C‑126/14, EU:C:2015:712, 32. punkts.
(
29
)	Spriedums, 2016. gada 16. jūnijs, Mateusiak, C‑229/15, EU:C:2016:454, 24. punkts.
(
30
)	Skat. viņas secinājumus lietā VDP Dental Laboratory, C‑401/05, EU:C:2006:537, 95.–97. punkts, un lietā MDDP, C‑319/12, EU:C:2013:421, 38. un 39. punkts.
(
31
)	C‑11/15, EU:C:2016:181, 51. punkts.
(
32
)	Šajā pantā ir paredzēts, ka dalībvalstis, ja konkrētā taksācijas laikposmā atskaitāmā summa pārsniedz maksājamo PVN, saskaņā ar pašu pieņemtiem noteikumiem var vai nu pārnest pārmaksu uz nākamo laikposmu, vai arī veikt atmaksāšanu. Šajā gadījumā pārmaksa būtu nenovēršami strukturāla un arī tad, ja tā tiktu pārnesta uz nākamo laikposmu, laika gaitā tikai pieaugtu. Galu galā šāda nelīdzsvarotība nenovēršami rada faktisku atmaksu.
(
33
)	Ģenerāladvokāta M. Špunara secinājumi lietā Český rozhlas, C‑11/15, EU:C:2016:181, 51. punkts.
(
34
)	Spriedums, 2013. gada 28. novembris, MDDP, C‑319/12, EU:C:2013:778, 25. punkts.
(
35
)	Spriedums, 2009. gada 29. oktobris, NCC Construction Danmark, C‑174/08, EU:C:2009:669, 40. punkts.
(
36
)	Spriedums, 2009. gada 29. oktobris, NCC Construction Danmark, C‑174/08, EU:C:2009:669, 41. punkts.
(
37
)	Spriedums, 2009. gada 29. oktobris, NCC Construction Danmark, C‑174/08, EU:C:2009:669, 42. un 43. punkts.
(
38
)	Skat. 2012. gada 19. jūlija spriedumu Deutsche Bank, C‑44/11, EU:C:2012:484, 45. punkts, kurā Tiesa atbalstīja secinājumu, kuru es izdarīju secinājumu minētajā lietā 60. punktā (EU:C:2012:276).
(
39
)	Spriedums, 2014. gada 13. marts, Malburg, C‑204/13, EU:C:2014:147, 42. un 43. punkts.
(
40
)	Spriedums, 2009. gada 29. oktobris, NCC Construction Danmark, C‑174/08, EU:C:2009:669, 44. punkts.
(
41
)	Spriedums, 2006. gada 14. septembris, Wollny, C‑72/05, EU:C:2006:573, 35. punkts.
(
42
)	Šajā nozīmē skat. spriedumu, 2006. gada 14. septembris, Wollny, C‑72/05, EU:C:2006:573, 33. un 37. punkts.
(
43
)	Šajā nozīmē skat. spriedumu, 2006. gada 14. septembris, Wollny, C‑72/05, EU:C:2006:573, 48. punkts.
(
44
)	Spriedums, 2008. gada 13. marts, Securenta, C‑437/06, EU:C:2008:166, 34. un 37. punkts. Tiesa ir nospriedusi, ka šajā saistībā dalībvalstīm ir tiesības attiecīgā gadījumā piemērot vai nu ieguldījumu formulu, vai darījuma formulu, vai arī citu piemērotu formulu, nepastāvot pienākumam izmantot tikai vienu no šīm metodēm (minētā sprieduma 38. punkts).
(
45
)	Šajā nozīmē skat. spriedumu, 1988. gada 12. jūlijs, Direct Cosmetics un Laughtons Photographs, 138/86 un 139/86, EU:C:1988:383, 23. punkts. Skat. arī spriedumu, 2010. gada 6. maijs, Komisija/Francija, C‑94/09, EU:C:2010:253, 40. punkts.
(
46
)	Šajā nozīmē skat. spriedumu, 2012. gada 6. septembris, Portugal Telecom, C‑496/11, EU:C:2012:557, 35. punkts.
(
47
)	Padomes Lēmums 2007/436/EK (2007. gada 7. jūnijs), Euratom, par Eiropas Kopienu pašu resursu sistēmu (OV 2007, L 163, 17. lpp.).
(
48
)	Piemēram, 2014. gadā, kas ir viens no taksācijas gadiem, par kuru Komūnu apvienība cenšas iegūt tiesības uz atskaitīšanu pilnā apmērā, resursi, kuru pamatā ir PVN, veidoja 13,2 % no kopējā ES budžeta. Skat. Daudzgadu finanšu shēmu 2014.–2020. gadam un ES 2014. gada budžetu, 24. lpp.
(
49
)	Šajā nozīmē skat. spriedumu, 2018. gada 5. jūnijs, Kolev u.c., C‑612/15, EU:C:2018:392, 51. un 52. punkts. Ja Polija vēlētos saglabāt labvēlīgāku attieksmi pret tādiem nodokļa maksātājiem kā Komūnu apvienība, tad, ievērojot Līguma noteikumus par valsts atbalstu, tā varētu piešķirt subsīdiju, kas tiek finansēta no pašu resursiem, nevis atļaut atbrīvojumu no priekšnodokļa iemaksas uz Savienības budžeta rēķina.
(
50
)	Pēc analoģijas skat. spriedumu, 2017. gada 5. decembris, M.A.S. un M.B., C‑42/17, EU:C:2017:936, 38. punkts un tajā minētā judikatūra).
(
51
)	Šajā nozīmē skat. spriedumu, 2018. gada 5. jūnijs, Kolev u.c., C‑612/15, EU:C:2018:392, 64. punkts.
(
52
)	Skat. šo secinājumu 11. punktu.
(
53
)	Šajā nozīmē skat. spriedumu, 2015. gada 8. septembris, Taricco u.c., C‑105/14, EU:C:2015:555, 49. punkts.
(
54
)	Spriedums, 2004. gada 5. oktobris, Pfeiffer u.c., no C‑397/01 līdz C‑403/01, EU:C:2004:584, 116. punkts.
(
55
)	Spriedums, 2018. gada 11. septembris, IR, C‑68/17, EU:C:2018:696, 63. punkts.
(
56
)	Šajā nozīmē skat. spriedumu, 2016. gada 19. aprīlis, DI, C‑441/14, EU:C:2016:278, 33. un 34. punkts un tajos minētā judikatūra. Skat. arī spriedumu, 2018. gada 17. aprīlis, Egenberger, C‑414/16, EU:C:2018:257, 72. un 73. punkts.
(
57
)	OV 2010, C 83, 389. lpp. (turpmāk tekstā – “Harta”).
(
58
)	Šajā nozīmē skat. spriedumu, 2018. gada 5. jūnijs, Kolev u.c., C‑612/15, EU:C:2018:392, 68. punkts un tajā minētā judikatūra.
(
59
)	Nesenajā judikatūrā ir vairāki piemēri situācijām, kurās Tiesa ir uzskatījusi, ka Savienības efektivitāte var būt mazsvarīgāka par pamattiesību aizsardzību. Šajā nozīmē skat. spriedumus, 2017. gada 16. februāris, C. K. u.c., C‑578/16 PPU, EU:C:2017:127 (necilvēcīgas vai pazemojošas izturēšanās aizliegums Eiropas Parlamenta un Padomes Regulas (ES) Nr. 604/2013 (2013. gada 26. jūnijs), ar ko paredz kritērijus un mehānismus, lai noteiktu dalībvalsti, kura ir atbildīga par trešās valsts valstspiederīgā vai bezvalstnieka starptautiskās aizsardzības pieteikuma izskatīšanu, kas iesniegts kādā no dalībvalstīm (OV 2013, L 180, 31. lpp.), kontekstā); 2017. gada 5. decembris, M.A.S. un M.B., C‑42/17, EU:C:2017:936 (nulla poena sine lege princips LESD 325. panta kontekstā); un 2018. gada 25. jūlijs, Minister for Justice and Equality (Tiesu sistēmas nepilnības), C‑216/18 PPU, EU:C:2018:586 (necilvēcīgas vai pazemojošas izturēšanās aizliegums Padomes Pamatlēmuma 2002/584/TI (2002. gada 13. jūnijs) par Eiropas apcietināšanas orderi un par nodošanas procedūrām starp dalībvalstīm (OV 2002, L 190, 1. lpp.) kontekstā).
(
60
)	Šajā nozīmē skat. spriedumus, 2004. gada 7. janvāris, X, C‑60/02, EU:C:2004:10, 61. un 63. punkts, un 2017. gada 5. decembris, M.A.S. un M.B., C‑42/17, EU:C:2017:936, 61. punkts.
(
61
)	Šajā pantā noteikts, ka “pamattiesības, kas garantētas Eiropas Cilvēktiesību un pamatbrīvību aizsardzības konvencijā (parakstīta Romā 1950. gada 4. novembrī (turpmāk tekstā – “ECPAK”)) un kas izriet no dalībvalstu kopīgajām konstitucionālajām tradīcijām, ir Savienības tiesību vispārīgo principu pamats”.
(
62
)	Šajā Hartas pantā ir noteikts, ka, “ciktāl Hartā ir ietvertas tiesības, kuras atbilst [ECPAK] garantētajām tiesībām, šo tiesību nozīme un apjoms ir tāds pats kā minētajā Konvencijā noteiktajām tiesībām”, neskarot to, ka Savienības tiesībās ir paredzēta “plašāka aizsardzība”. Tādējādi, nosakot Hartas garantēto aizsardzības līmeni, būtu jāizmanto Strasbūras tiesas, interpretējot attiecīgos ECPAK noteikumus, izstrādātie kritēriji (spriedums, 2013. gada 28. februāris, Review of Arango Jaramillo u.c./EIB, C‑334/12 RX‑II, EU:C:2013:134, 28. punkts).
(
63
)	1952. gada 20. martā Parīzē parakstītais Cilvēktiesību un pamatbrīvību aizsardzības konvencijas Pirmais protokols (turpmāk teksta – “Pirmais protokols”).
(
64
)	ECT, 2002. gada 9. jūlijs, Orion Břeclav s.r.o. pret Čehijas Republiku, CE:ECHR:2002:0709DEC004378398, 7. lpp.
(
65
)	ECT, 2003. gada 29. janvāris, Masa Invest Group pret Ukrainu, CE:ECHR:2005:1011DEC000354003, 12. lpp.
(
66
)	ECT, 2013. gada 14. maijs, N.K.M. pret Ungāriju, CE:ECHR:2013:0514JUD006652911, 50. punkts.
(
67
)	ECT, 2011. gada 20. septembris, OAO Neftyanaya Kompaniya Yukos pret Krieviju, CE:ECHR:2011:0920JUD001490204, 559. punkts (mans izcēlums).
(
68
)	ECT, 2010. gada 14. oktobris, Shchokin pret Ukrainu, CE:ECHR:2010:1014JUD002375903, 51. punkts.
(
69
)	Grgić, A., Mataga, Z., Longar, M., un Vilfan, A., Eiropas Padome – Cilvēktiesību un juridisko lietu ģenerāldirektorāts, ‘Le droit à la propriété dans la convention européenne des Droits de l’Homme. Un guide sur la mise en oeuvre de la convention européenne des Droits de l’Homme et de ses protocoles’, Précis sur les droits de l’homme no 10, 2007. gada septembris, 13. lpp. (publiski pieejams, izmantojot šādu saiti: https://rm.coe.int/168007ff64).
(
70
)	ECT, 1999. gada 9. novembris, Špaček pret Čehijas Republiku, CE:ECHR:1999:1109JUD002644995, 54. punkts.
(
71
)	ECT, 2013. gada 25. jūlijs, Khodorkovskiy un Lebedev pret Krieviju, CE:ECHR:2013:0725JUD001108206, 881.–885. punkts.
(
72
)	ECT, 2003. gada 29. janvāris, Masa Invest Group pret Ukrainu, CE:ECHR:2005:1011DEC000354003, 12. un 13. lpp.
(
73
)	Tā tas tostarp ir Apvienotās Karalistes gadījumā, kur šis princips pirmo reizi tika pieņemts 1689. gada Bill of Rights [Tiesību Hartā] (kas joprojām ir piemērojama), Francijā, kur tas izriet no 1789. gada 26. augustā pieņemtās Declaration des droits de l'homme et du citoyen [Cilvēktiesību un pilsoņa tiesību deklarācijas] (idem), un Polijā, kur tas tika noteikts 1573. gada Artykuły henrykowskie [Henrika artikulos], kas bija spēkā līdz 1795. gada 24. oktobrim.
(
74
)	Tā tas ir Austrijā un Vācijā.
(
75
)	Tā tas ir tai skaitā: Beļģijā (Beļģijas Konstitūcijas 170. panta 1. punkts), Kiprā (Kipras Konstitūcijas 24. panta 2. punkts), Igaunijā (Igaunijas Konstitūcijas 113. pants), Somijā (Somijas Konstitūcijas 81. panta 1. punkts), Itālijā (Itālijas Konstitūcijas 23. pants), Īrijā (Īrijas Konstitūcijas 22. panta 2. punkta 1.–6. apakšpunkts), Nīderlandē (Nīderlandes Konstitūcijas 104. pants), Čehijas Republikā (Čehijas Republikas Pamattiesību Hartas 11. panta 5. punkts), Lietuvā (Lietuvas Konstitūcijas 127. panta 3. punkts), Luksemburgā (Luksemburgas Konstitūcijas 99. pants), Rumānijā (Rumānijas Konstitūcijas 56. panta 3. punkts un 139. panta 1. punkts), Slovākijā (Slovākijas Konstitūcijas 59. panta 2. punkts) un Zviedrijā (Regeringsformen, kas – kopā ar citiem tiesību aktiem – ietilpst Zviedrijas Konstitūcijā, 1. nodaļas 4. pants).
(
76
)	1789. gada 26. augustaDeclaration des droits de l'homme et du citoyen 14. pantā ir noteikts, ka tiesību aktos jāparedz šādi elementi: nodokļa aprēķina bāze, nodokļa likme un dažāda veida nodokļu iekasēšanas procedūras.
(
77
)	Grieķijas Konstitūcijas 78. panta 1. un 4. punktā ir noteikts, ka tiesību aktos jāparedz šādi elementi: norāde uz nodokļa maksātāju, ienākuma veids, aktīvi, ar nodokli apliekamie izdevumi vai darījumi, nodokļa likme, atbrīvojumi un nodokļu atlaides.
(
78
)	Portugāles Konstitūcijas 103. panta 2. punktā ir noteikts, ka tiesību aktos jāparedz šādi elementi: nodokļa aprēķina bāze, nodokļa likme, nodokļu priekšrocības, nodokļu maksātāju garantijas, maksāšanas un nodokļu atmaksas kārtība, sodi un sankcijas.
(
79
)	Skat. Polijas Konstitūcijas 217. pantu, minēts šo secinājumu 6. punktā.
(
80
)	Tās ir: Bulgārija, Čehijas Republika, Igaunija, Francija, Vācija, Grieķija, Nīderlande, Polija, Portugāle, Zviedrija un Apvienotā Karaliste.
(
81
)	ECPAK pamata nostāja šajā ziņā ir diezgan līdzīga (skat. šo secinājumu 85. un 86. punktu).
(
82
)	Tā tas, šķiet, ir Čehijas Republikā, Igaunijā, Vācijā, Grieķijā, Polijā un Apvienotajā Karalistē.
(
83
)	Tā tas, šķiet, ir Francijā.
(
84
)	Tā tas, šķiet, ir Nīderlandē un Zviedrijā.
(
85
)	Norādīšu, ka līdzīga prasība izriet no iepriekš šajos secinājumos minētās Strasbūras tiesas judikatūras (skat. šo secinājumu 82. punktu).
(
86
)	Tā tas, šķiet, ir Bulgārijā (pirms 2017. gada 1. janvāra), Čehijas Republikā, Vācijā, Grieķijā (kopš 2000. gada), Nīderlandē, Zviedrijā un Apvienotajā Karalistē.
(
87
)	Tāpat kā Polijā, šķiet, ka tā tas ir arī Bulgārijā, Čehijas Republikā, Grieķijā un Zviedrijā.
(
88
)	Tā, Nīderlandē attiecīgā Staatssecretarissen van Financiën (finanšu ministrs) lēmumā par PVN atskaitīšanu kā iespējamie kritēriji priekšnodokļa atskaitāmās daļas noteikšanai ir norādīti kvadrātmetri, kubikmetri, attiecīgi ienākumi vai izmaksas.
(
89
)	Skat. Zviedrijā nesaistošas nodokļu administrācijas norādes Nr. 131 446423‑15/111 (2015. gada 25. augusts) un Nr. 202 377677‑17/111 (2017. gada 19. decembris).
(
90
)	Skat. 2014. gada 17. decembraVAT Notice
700 (PVN rokasgrāmata par noteikumiem un procedūrām) 32. nodaļas 5. punktu.
(
91
)	Spriedums, 2016. gada 22. jūnijs, C‑11/15, EU:C:2016:470.
(
92
)	Secinājumi lietā Český rozhlas, C‑11/15, EU:C:2016:181.
(
93
)	Spriedums, 2016. gada 30. augusts, Nr. 5 Afs 124/2014‑178.
(
94
)	Skat. šo secinājumu 39. punktu.
(
95
)	Spriedums, 2013. gada 28. novembris, Padome/Manufacturing Support & Procurement Kala Naft, C‑348/12 P, EU:C:2013:776, 121.–123. punkts.
(
96
)	Spriedums, 2009. gada 10. septembris, Plantanol, C‑201/08, EU:C:2009:539, 46. punkts.
(
97
)	Spriedums, 2008. gada 16. septembris, Isle of Wight Council u.c., C‑288/07, EU:C:2008:505, 47. punkts.
(
98
)	Spriedums, 2005. gada 26. aprīlis, Goed Wonen, C‑376/02, EU:C:2005:251, 33. punkts.
(
99
)	To pašu a priori var teikt par procedūras vai tehniskajām prasībām. Tomēr, tā kā šīs jautājums nav šo secinājumu tvērumā, es to tālāk neizskatīšu.
(
100
)	Skat. šo secinājumu iepriekš 41., 48. un 55. punktu.
(
101
)	Skat. šo secinājumu 74. un 75. punktā minēto judikatūru.
(
102
)	Spriedums, 2014. gada 1. jūlijs, Ålands Vindkraft, C‑573/12, EU:C:2014:2037, 126. punkts.
(
103
)	Par Direktīvas 2006/112 168. panta interpretāciju skat. šo secinājumu 41., 48. un 55. punktu.
(
104
)	Kā es saprotu, šis pienākums izriet no Likuma par PVN 103. panta 1. punkta, ar kuru, šķiet, tiek ieviests Direktīvas 2006/112 250. panta 1. punkts.
(
105
)	Skat. šo secinājumu 8. zemsvītras piezīmi.
(
106
)	Skat. šo secinājumu 112. punktu.
(
107
)	Šeit es atzīmēju, ka Administrācijas vadītāja pārstāvis uzstāja – un citi dalībnieki to neapstrīdēja –, ka objektīvi nebūtu iespējams to izdarīt.
(
108
)	Skat. šo secinājumu 85. un 91. punktu.
(
109
)	Skat. nodokļu likumības principa izklāstu šo secinājumu 78.–115. punktā.
(
110
)	Proti, saskaņā ar šo secinājumu 35..–60. punktā aplūkotajiem parametriem.
(
111
)	Šeit pausto nostāju var pretstatīt tai, kas minēta spriedumā lietā Pfeiffer u.c. (spriedums, 2004. gada 5. oktobris, no C‑397/01 līdz C‑403/01, EU:C:2004:584, 108. punkts).
(
112
)	Skat. spriedumu, 2013. gada 26. februāris, Melloni, C‑399/11, EU:C:2013:107, 60. punkts. Minētajā lietā Tiesa tomēr secināja, ka tieši tāpēc, ka attiecīgie noteikumi ir pilnībā saskaņoti Savienības līmenī, valsts tiesai vairs
nav atļauts piemērot augstāku pamattiesību aizsardzības līmeni, kas paredzēts tās valsts konstitucionālajās tiesībās.
(
113
)	Trybunał Konstytucyjny spriedums, 1998. gada 16. jūnijs, U 9/97, 51. punkts. Tiesas sēdē arī atklājās, ka šai tiesai vēl nav bijusi iespēja pārbaudīt priekšnodokļa sadales metožu neesamības atbilstību Konstitūcijai.
(
114
)	Skat. šo secinājumu 61., 64. un 65. punktu.
(
115
)	Skat. šo secinājumu 57.–59. punktu.
(
116
)	Spriedums, 2017. gada 5. decembris, M.A.S. un M.B., C‑42/17, EU:C:2017:936, 47. punkts.