A BÍRÓSÁG ÍTÉLETE (nyolcadik tanács)
2023. február 9.(*)
„Előzetes döntéshozatal – Adózás – Hozzáadottérték‑adó (héa) – 2006/112/EK irányelv – 90. cikk – Adóalap – Csökkentés – Meg nem fizetett követelések héát is tartalmazó összege után a biztosított részére kártalanítást fizető biztosító – Ezen biztosítótól mint jogutódtól az adóalap csökkentését megtagadó nemzeti szabályozás – Az adósemlegesség elve – A tényleges érvényesülés elve”
A C‑482/21. sz. ügyben,
az EUMSZ 267. cikk alapján benyújtott előzetes döntéshozatal iránti kérelem tárgyában, amelyet a Fővárosi Törvényszék (Magyarország) a Bírósághoz 2021. augusztus 5‑én érkezett, 2021. június 29‑i határozatával terjesztett elő
az Euler Hermes SA Magyarországi Fióktelepe
és
a Nemzeti Adó‑ és Vámhivatal Fellebbviteli Igazgatósága
között folyamatban lévő eljárásban,
A BÍRÓSÁG (nyolcadik tanács),
tagjai: M. Safjan tanácselnök, N. Jääskinen és M. Gavalec (előadó) bírák,
főtanácsnok: T. Ćapeta,
hivatalvezető: A. Calot Escobar,
tekintettel az írásbeli szakaszra,
figyelembe véve a következők által előterjesztett észrevételeket:
–        az Euler Hermes SA Magyarországi Fióktelepe képviseletében Fehér T. és Jalsovszky P. ügyvédek,
–        a magyar kormány képviseletében Fehér M. Z. és Szíjjártó K., meghatalmazotti minőségben,
–        a portugál kormány képviseletében P. Barros da Costa, R. Campos Laires, S. Jaulino és J. Ramos, meghatalmazotti minőségben,
–        az Európai Bizottság képviseletében Sipos A. és V. Uher, meghatalmazotti minőségben,
tekintettel a főtanácsnok meghallgatását követően hozott határozatra, miszerint az ügy elbírálására a főtanácsnok indítványa nélkül kerül sor,
meghozta a következő
Ítéletet
1        Az előzetes döntéshozatal iránti kérelem a 2010. július 13‑i 2010/45/EU tanácsi irányelvvel (HL 2010. L 189., 1. o.) módosított, a közös hozzáadottértékadó‑rendszerről szóló, 2006. november 28‑i 2006/112/EK tanácsi irányelv (HL 2006. L 347., 1. o.; helyesbítések: HL 2007. L 335., 60. o., HL 2015. L 323., 31. o.; a továbbiakban: héairányelv) 90. cikkének az arányosság, az adósemlegesség és a tényleges érvényesülés elvével összefüggésben való értelmezésére vonatkozik.
2        E kérelmet az Euler Hermes SA Magyarországi Fióktelepe magyar jog szerinti társaság és a Nemzeti Adó‑ és Vámhivatal Fellebbviteli Igazgatósága (Magyarország) között a hozzáadottérték‑adó (héa) alapjának csökkentése iránti kérelem tárgyában folyamatban lévő jogvita keretében terjesztették elő.
Jogi háttér
Az uniós jog
3        A héairányelv 2. cikke (1) bekezdésének a) és c) pontja a következőket mondja ki:
„A HÉA hatálya alá a következő ügyletek tartoznak:
a)      egy tagállamon belül az adóalanyként eljáró személy vagy szervezet (a továbbiakban: adóalanyként eljáró személy) által ellenszolgáltatás fejében teljesített termékértékesítés;
[…]
c)      egy tagállamon belül az adóalanyként eljáró személy által ellenérték fejében teljesített szolgáltatásnyújtás.”
4        Ezen irányelv 9. cikke (1) bekezdésének első albekezdése a következőképpen rendelkezik:
„»Adóalany« az a személy, aki bármely gazdasági tevékenységet bárhol önállóan végez, tekintet nélkül annak céljára és eredményére.”
5        Az említett irányelv 63. cikke értelmében:
„Az adóztatandó tényállás akkor valósul meg és az adófizetési kötelezettség abban az időpontban keletkezik, amikor a termékértékesítés vagy a szolgáltatásnyújtás teljesítése megtörténik.”
6        Ugyanezen irányelv 66. cikkének szövege a következő:
„A 63., 64. és 65. cikktől eltérve, a tagállamok előírhatják, hogy az adófizetési kötelezettség – egyes ügyletekre vagy az adóalanyok meghatározott csoportjaira vonatkozóan – a következő időpontok egyikében keletkezzen:
a)      legkésőbb a számla kibocsátásának időpontjában;
b)      legkésőbb az ellenérték átvételének időpontjában;
c)      meghatározott időszakon belül – legkésőbb a tagállamok által a 222. cikk második bekezdése alapján a számlakibocsátásra meghatározott határidő lejártakor, vagy ha a tagállam ilyen határidőt nem határozott meg, akkor az adóztatandó tényállás bekövetkeztétől számított meghatározott időszakon belül –, abban az esetben, ha a számla kiállítása nem, vagy csak késedelmesen valósul meg.
Az első bekezdésben előírt eltérés azonban nem alkalmazható azokra a szolgáltatásnyújtásokra, amelyek esetében a héát a 196. cikk alapján a szolgáltatás igénybevevője fizeti, továbbá a 67. cikkben említett termékértékesítésekre vagy ‑terméktovábbításokra.”
7        A héairányelv 73. cikke a következőket írja elő:
„A 74–77. cikkben foglaltaktól eltérő termékértékesítés és szolgáltatásnyújtás esetén az adóalap tartalmaz mindent, ami azon teljesítés ellenértékét képezi, amelyet ezért az ügyletért a vevőtől, a szolgáltatás megrendelőjétől vagy harmadik személytől az eladó vagy a szolgáltatás nyújtója kap, vagy amelyet e személyeknek kapniuk kell, beleértve az ezen értékesítés árát közvetlenül befolyásoló támogatásokat.”
8        Ezen irányelv 90. cikke kimondja:
„(1)      Elállás, a teljesítés meghiúsulása [helyesen: Megszűnés, felmondás, elállás], teljes vagy részleges nemfizetés, illetve az értékesítés bekövetkezte [helyesen: az ügylet teljesítése] utáni árengedmény esetén az adóalapot a tagállamok által meghatározott feltételek szerint megfelelő mértékben csökkenteni kell.
(2)      A tagállamok a teljes vagy részleges nemfizetés esetén eltérhetnek az (1) bekezdéstől.”
9        Az említett irányelv 135. cikke (1) bekezdésének a) pontja értelmében:
„A tagállamok mentesítik az adó alól a következő ügyleteket:
a)      a biztosítási és viszontbiztosítási ügyletek, beleértve az ehhez tartozó biztosítási ügynöki és képviselői szolgáltatásokat.”
10      Ugyanezen irányelv 250. cikkének (1) bekezdése előírja:
„Minden adóalanynak HÉA‑bevallást kell benyújtania, amely tartalmaz minden olyan adatot, amely a fizetendő adó, valamint az érvényesítendő adólevonás összegének megállapításához szükséges, beleértve – amennyiben ez az adóalap megállapításához szükséges – az adó és a levonások alapjául szolgáló ügyletek összértékét, továbbá az adómentes ügyletek értékét is.”
A magyar jog
A 2017. évi CL. törvény
11      Az adózás rendjéről szóló 2017. évi CL. törvény alapügyre alkalmazandó változata szerinti 196. §‑a következőképpen rendelkezik:
„(1)      Ha az Alkotmánybíróság [(Magyarország)], a Kúria [(Magyarország)], illetve az Európai Unió Bírósága az adófizetési kötelezettséget előíró jogszabály alaptörvény‑ellenességét, önkormányzati rendelet esetén más jogszabályba ütközését, illetve az Európai Unió kötelező jogi aktusába ütközését a döntés kihirdetéséhez képest visszamenőleges hatállyal állapítja meg, és a döntés alapján az adózónak visszatérítési igénye keletkezik, az első fokú adóhatóság az adózó kérelmére a visszatérítést – a döntésben foglalt eltérésekkel – e § rendelkezései szerint teljesíti.
[…]
(3)      A kérelemben az adózó adóhatósági azonosításához szükséges adatokon túl meg kell jelölni a kérelem előterjesztéséig teljesített, visszatéríteni kért adót és azt a végrehajtható okiratot, amelyen az adó befizetése alapult, utalni kell az Alkotmánybíróság, a Kúria, illetve az Európai Unió Bírósága döntésére, továbbá nyilatkozni kell arról, hogy:
a)      az adózó a visszatéríteni kért adót a kérelem előterjesztéséig más személyre nem hárította át,
b)      hatósági vagy bírósági eljárás alapján a kérelem előterjesztéséig az adó visszatérítésére sem az adózó, sem más személy részére nem került sor, és ilyen eljárás a kérelem előterjesztésekor nincs folyamatban vagy az adózó az eljárás megszűnését a kérelem előterjesztésétől számított kilencven napon belül az adóhatóságnál igazolja.
(4)      Ha a (3) bekezdés a) és b) pontjában foglalt egyéb feltételek nem teljesülnek, az adóhatóság a kérelmet határozattal utasítja el. A végrehajtható okiratban foglaltakkal kapcsolatban az adóhatóság a kérelem benyújtásától az eljárás végleges befejezéséig és a visszatérítést elrendelő határozat esetén a véglegessé válást követően – e határozat végleges megsemmisítéséig, hatályon kívül helyezéséig – végrehajtási cselekményt nem foganatosít.”
Az áfatörvény
12      Az általános forgalmi adóról szóló 2007. évi CXXVII. törvény alapügyre alkalmazandó változata (a továbbiakban: áfatörvény) szerinti 5. §‑ának (1) bekezdése a következőképpen rendelkezik:
„Adóalany: az a jogképes személy vagy szervezet, aki (amely) saját neve alatt gazdasági tevékenységet folytat, tekintet nélkül annak helyére, céljára és eredményére. […]”
13      E törvény 55. §‑a értelmében:
„(1)      Az adófizetési kötelezettséget annak a ténynek a bekövetkezése keletkezteti, amellyel az adóztatandó ügylet tényállásszerűén megvalósul (a továbbiakban: teljesítés).
(2)      Az (1) bekezdéshez fűződő joghatás beáll abban az esetben is, ha teljesítés hiánya ellenére számlakibocsátás történik. A joghatás a számlán a termék értékesítőjeként, szolgáltatás nyújtójaként szereplő személyre, szervezetre áll be, kivéve, ha kétséget kizáróan bizonyítja, hogy
a)      a számlakibocsátás ellenére teljesítés nem történt, vagy
b)      teljesítés történt ugyan, de azt más teljesítette,
és ezzel egyidejűleg a kibocsátott számla érvénytelenítéséről is haladéktalanul gondoskodik, illetőleg – nevében, de más által kiállított számla esetében – az a) vagy b) pontban meghatározottak fennállásáról haladéktalanul értesíti a számlán a termék beszerzőjeként, szolgáltatás igénybevevőjeként szereplő személyt, szervezetet.”
14      Az említett törvény 56. §‑ának szövege a következő:
„A fizetendő adót – ha e törvény másként nem rendelkezik – a teljesítéskor kell megállapítani.”
15      Ugyanezen törvény 77. §‑ának (7) bekezdése a következőképpen rendelkezik:
„Különös tekintettel a rendeltetésszerű joggyakorlás elvére, az adó alapja utólag csökkenthető a behajthatatlan követelésként elszámolt ellenérték egészének vagy részének adót nem tartalmazó összegével a következő feltételek együttes teljesülése esetén:
a)      az adóalany és a termék beszerzője, szolgáltatás igénybevevője független felek,
b)      az adóalany a termék beszerzőjét, szolgáltatás igénybevevőjét a (8) bekezdésben meghatározottak szerint előzetesen írásban értesíti, kivéve, ha a termék beszerzője, szolgáltatás igénybevevője jogutód nélkül megszűnt,
c)      az adóalany nem áll csőd‑, felszámolási, vagy kényszertörlési eljárás hatálya alatt a behajthatatlan követeléssel érintett bevallás benyújtásának időpontjában,
d)      a termék beszerzője, szolgáltatás igénybevevője nem áll csőd‑, felszámolási, vagy kényszertörlési eljárás hatálya alatt a behajthatatlan követelésként történő elszámolás alapjául szolgáló termékértékesítés, szolgáltatásnyújtás teljesítésének időpontjában,
e)      a termék beszerzője, szolgáltatás igénybevevője nem szerepel a nagy összegű adóhiánnyal vagy a nagy összegű adótartozással rendelkezők adóhatóság holnapjáról lekérdezhető adatbázisában a behajthatatlan követelésként történő elszámolás alapjául szolgáló termékértékesítés, szolgáltatásnyújtás teljesítésének időpontjában és az azt megelőző egy évben,
f)      a termék beszerzőjének, szolgáltatás igénybevevőjének adószáma a behajthatatlan követelésként történő elszámolás alapjául szolgáló termékértékesítés, szolgáltatásnyújtás teljesítésének időpontjában nincs törölve,
g)      az állami adó‑ és vámhatóság a behajthatatlan követelésként történő elszámolás alapjául szolgáló termékértékesítés, szolgáltatásnyújtás teljesítésének időpontjáig nem adott tájékoztatást az adóalany részére a terméket beszerző, szolgáltatást igénybevevő adókötelezettsége teljesítésének megkerüléséről,
h)      a behajthatatlan követelésként történő elszámolás alapjául szolgáló termékértékesítés, szolgáltatásnyújtás ellenértéke megtérítésének esedékessége óta legalább egy év eltelt, és
i)      a behajthatatlan követelésként történő elszámolás alapjául szolgáló termékértékesítés, szolgáltatásnyújtás ellenértéke más módon nem térült vagy térül meg.”
A 2017. évi CLI. törvény
16      Az adóigazgatási rendtartásról szóló 2017. évi CLI. törvény alapügyre alkalmazandó változata szerinti 12. §‑a előírja:
„(1)      Törvény eltérő rendelkezése hiányában az adózó polgári jog szabályai szerinti jogutódját megilletik mindazon jogok, amelyek a jogelődöt megillették, továbbá terhelik a jogelőd által nem teljesített kötelezettségek a jogutódlással szerzett vagyonnal arányosan. Több jogutód esetén a jogelőd kötelezettségeit a jogutódok vagyonarányosan teljesítik, teljesítés hiányában pedig a jogelőd tartozásáért egyetemlegesen felelnek, a költségvetési támogatásra – eltérő megállapodás hiányában – vagyonarányosan jogosultak.
(2)      Az adóhatóság a jogutódnál a jogutódlást megelőző időszakra vonatkozó törvényi feltételek fennállásának vizsgálatát a jogelőd adózói előéletére is kiterjedően, a jogelőd magatartását is értékelve végzi.
(3)      Az (1) és (2) bekezdés rendelkezéseit az egyéni vállalkozói tevékenység egyszemélyes gazdasági társasági formában történő továbbfolytatása esetén is alkalmazni kell.”
Az alapeljárás és az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdés
17      Az alapeljárás felperese biztosítási tevékenységet folytat, amelynek keretében biztosítási szerződés alapján kötelezettséget vállal arra, hogy kártalanítást fizet a biztosítottjainak egy adott követelés ez utóbbiak ügyfelei által meg nem fizetése esetén. A kártalanítás mértéke főszabály szerint a ki nem egyenlített követelés áfával növelt értékének 90%‑a. E biztosítási szerződés alapján e kártalanítással egyidejűleg az alapeljárás felperesére száll át a követelés biztosítási értéknek megfelelő része és az azzal kapcsolatos valamennyi, eredetileg a biztosítottat megillető jog. A gyakorlatban a biztosítottak által a költségvetés felé korábban megfizetett, de általuk az ügyfeleikre áthárított, és ez utóbbiak által meg nem fizetett áfa terhét az áthárított áfa összegének egy része tekintetében az alapügy felperese viseli.
18      2019. december 31‑én az alapeljárás felperese a behajthatatlan követeléshez kapcsolódóan összesen 225 855 154 forint (HUF) (hozzávetőleg 680 031 euró) és 128 240,44 euró összegű áfa visszatérítése, valamint a jegybanki alapkamat 5 százalékponttal növelt értékének 365‑öd részével megegyező vagy a jegybanki alapkamatnak megfelelő mértékű késedelmi kamat kiutalása iránti kérelmet nyújtott be az adóhatósághoz.
19      E kérelem alátámasztása érdekében az alapeljárás felperese arra hivatkozott, hogy azon kártalanítások összege, amelyeket 2014. január 1‑jét követően az általa biztosított, véglegesen behajthatatlan követelések címén kifizetett, az áfa összegét is tartalmazza. Az alapeljárás felperese a Bíróság 2019. október 24‑i Porr Építési Kft. végzésére (C‑292/19, nem tették közzé, EU:C:2019:901) hivatkozva pontosította, hogy az áfatörvény rendelkezései a héairányelv 90. cikkének megsértésével 2020. január 1‑je előtt még abban az esetben sem tették lehetővé az áfa alapjának utólagos csökkentését a nyújtott szolgáltatások, értékesített termékek ellenértékének teljes vagy részleges meg nem fizetése esetén, ha a követelés véglegesen behajthatatlanná vált.
20      2020. január 29‑i határozatával a Nemzeti Adó‑ és Vámhivatal Észak‑budapesti Adó‑ és Vámigazgatósága (Magyarország) (elsőfokú adóhatóság) azzal az indokkal utasította el az említett kérelmet, hogy a behajthatatlan követelések alapjául szolgáló ügyleteket nem az alapeljárás felperese teljesítette.
21      2020. április 15‑i határozatával az alapeljárás alperese elutasította az alapeljárás felperese által az e 2020. január 29‑i határozattal szemben benyújtott fellebbezést, és helybenhagyta e határozatot. E tekintetben megállapította, hogy az adóalany személyében a biztosítási szerződésből fakadóan történő változás adójogi szempontból nem minősül jogutódlásnak, mivel az áfa‑visszatérítési jog érvényesítéséhez előírt alapvető anyagi jogi feltételek nem teljesültek, tekintettel arra, hogy az alapeljárás felperese nem volt alanya azon ügyleteknek, amelyek után az áfa adóalapjának csökkentését és az ebből következő visszatérítési igényt érvényesíteni kívánta.
22      Az alapeljárás felperese keresetet nyújtott be a Fővárosi Törvényszékhez (Magyarország), a kérdést előterjesztő bírósághoz e 2020. április 15‑i határozattal szemben, amelyben elsődlegesen e határozat bírósági felülvizsgálatát és annak visszamenőleges hatállyal történő megváltoztatását kéri. Álláspontja szerint a jelen ítélet 17. pontjában hivatkozott biztosítási szerződés értelmében az általa biztosítottak jogutódjaként jogosult a szóban forgó behajthatatlan követelésekre eső áfa visszatérítésére. E visszatérítési jog az adósemlegesség elvére figyelemmel az uniós jog alapján is megilleti.
23      Az alapeljárás alperese e kereset elutasítását kéri. Arra hivatkozik, hogy az alapeljárás felpereséhez hasonló biztosító sem az uniós jog, sem pedig a magyar szabályozás alapján nem jogosult arra, hogy a héairányelv 90. cikke alapján végleges nemfizetés esetén adóalap‑csökkentéssel éljen. Az alapeljárás alperese szerint az áfa‑visszatérítési igény azt az adóalanyt illeti, akinek a követelése véglegesen behajthatatlanná vált, és aki ezt az adót megfizette. Márpedig az alapeljárás alperese hangsúlyozza, hogy a jelen ügyben nem az alapeljárás felperese, hanem annak biztosítottjai minősülnek az adó alanyának. Ezenkívül az alapeljárás alperese előadja, hogy az alapeljárás felperese nem az áfát fizette meg, hanem az e biztosítási szerződés szerinti biztosítási összeget, így amennyiben helyt adna az áfa‑visszatérítési kérelmének, az e felperes jogalap nélküli gazdagodását eredményezné.
24      Az érintett követeléseket illetően a kérdést előterjesztő bíróság rámutat arra, hogy e követelések az alapeljárás felperesére történő átruházásuk időpontjában még nem voltak véglegesen behajthatatlannak tekinthetők, csak ezen átruházást követően váltak azzá. E bíróság pontosítja továbbá, hogy 2020. január 1‑jéig az áfatörvény ellentétes volt az uniós joggal, mivel e törvény nem tette lehetővé az ilyen követelésekre eső áfa alapjának utólagos csökkentését.
25      Az említett bíróság arra keresi a választ, hogy az előtte folyamatban lévő jogvitára alkalmazandó magyar jogi rendelkezések és az adóhatóság e rendelkezéseken alapuló gyakorlata összeegyeztethető‑e az uniós joggal, a Bíróság ítélkezési gyakorlatával, valamint az arányosság, az adósemlegesség és a tényleges érvényesülés elvével.
26      E körülmények között a Fővárosi Törvényszék úgy határozott, hogy az eljárást felfüggeszti, és előzetes döntéshozatal céljából a következő kérdést terjeszti a Bíróság elé:
„Ellentétes‑e az arányosság, az adósemlegesség és a tényleges érvényesülés alapelvével – különösen arra tekintettel, hogy a tagállam nem szedhet be HÉA címén magasabb összeget annál, mint amit a termékértékesítő, szolgáltatásnyújtó az adott teljesítésért ténylegesen megkapott –, továbbá a HÉA‑irányelv 135. cikk[e] (1) bekezdés[ének] a) pontjában biztosított adómentességgel – különös figyelemmel e tevékenység egyetlen egységet képező adómentes ügyletkénti kezelésének követelményére, utalva a C‑242/08. számú Swiss Re ügy[ben Mengozzi főtanácsnok] indítványának 35., 37., 53. pontjában kifejtett alapelvekre –, valamint a tőke és a szolgáltatások belső piaci szabad áramlása biztosításának követelményével az a tagállami gyakorlat, amely a HÉA‑irányelv 90. cikk[ének] (1) bekezdésében szabályozott, végleges nemfizetés esetén alkalmazandó adóalap‑csökkentést nem alkalmazza olyan biztosító esetében, amely kereskedelmi [áruhitel‑biztosítás] keretében az adóalapra és az arra eső HÉA összegére is kártérítést fizetett a biztosítottnak a biztosítási esemény (a biztosított vevőjének nem fizetése) bekövetkeztekor, amelynek eredményeképpen a biztosítási szerződés értelmében a biztosítóra szállt át a követelés, valamint az annak érvényesítésével összefüggő valamennyi jog, olyan együttesen felmerülő körülmények között, hogy
a)      a szóban forgó követelések behajthatatlanná válásának időpontjában a nemzeti szabályozás egyáltalán nem tette lehetővé a behajthatatlan követelés címén történő adóalap‑csökkentést, továbbá
b)      amikor e tilalom [uniós] jogba ütközése nyilvánvalóvá vált, akkor és azóta folyamatosan a nemzeti tételes jog kategorikusan kizárja az eredeti termékértékesítés teljesítőjét (a biztosítottat) a behajthatatlan követelés miatti HÉA visszatérítéséből amiatt, mert annak összege neki a biztosítótól megtérült, továbbá
c)      a biztosító igazolni tudja, hogy az adós felé fennálló követelése véglegesen behajthatatlanná vált[?]”
Az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdésről
27      Előzetesen meg kell állapítani egyrészt, hogy a kérdést előterjesztő bíróság kérdésében a héairányelv 135. cikke (1) bekezdésének a) pontjára hivatkozik, amely a biztosítási ügyletek adómentességét írja elő. Márpedig a jelen ügyben az alapeljárás felperese olyan héa visszatérítését kéri, amelyet az adóalanyok nem az e rendelkezés szerinti adómentes biztosítási ügyletek, hanem adóköteles ügyletek keretében fizettek meg. Ebből következően az említett rendelkezés az alapügy megoldása szempontjából nem releváns.
28      Másrészt a kérdést előterjesztő bíróság az EUM‑Szerződésnek a szolgáltatások és a tőke szabad mozgására vonatkozó rendelkezéseire hivatkozik. A jelen ügyben meg kell állapítani, hogy az alapügyet jellemző valamennyi elem egy és ugyanazon tagállamra korlátozódik, mivel az egy magyar jog szerinti, Magyarország területén letelepedett társaság és a magyar adóhatóság, nevezetesen a Nemzeti Adó‑ és Vámhivatal Fellebbviteli Igazgatósága között van folyamatban.
29      Márpedig az állandó ítélkezési gyakorlat szerint az EUM‑Szerződésnek a letelepedés szabadságára, a szolgáltatásnyújtás szabadságára és a tőke szabad mozgására vonatkozó rendelkezései nem alkalmazandók azokra a helyzetekre, amelyeknek minden eleme egyetlen tagállamra korlátozódik (2016. november 15‑i Ullens de Schooten ítélet, C‑268/15, EU:C:2016:874, 47. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).
30      Következésképpen az EUM‑Szerződésnek a szolgáltatásnyújtás és a tőke szabad mozgására vonatkozó rendelkezései nem alkalmazhatók az alapeljárásra.
31      E körülmények között meg kell állapítani, hogy kérdésével a kérdést előterjesztő bíróság lényegében arra vár választ, hogy úgy kell‑e értelmezni a héairányelv 90. cikkének (1) bekezdését, valamint az arányosság, az adósemlegesség és a tényleges érvényesülés elvét, hogy azokkal ellentétes az olyan tagállami szabályozás, amely az adóalapnak az e rendelkezésben előírt, nemfizetés esetén való csökkentését nem alkalmazza olyan biztosító tekintetében, amely kereskedelmi áruhitel‑biztosítási szerződés keretében valamely követelés meg nem fizetése esetén a szóban forgó adóköteles ügylet adóalapjának egy részére és az abban foglalt héa összegére is kártalanítást fizet az egyik biztosított ügyfele részére, miközben e szerződés értelmében a követelés e részét, valamint az annak érvényesítésével összefüggő valamennyi jogot e biztosítóra ruházták át.
32      Emlékeztetni kell egyrészt arra, hogy a héairányelv 90. cikkének (1) bekezdése a megszűnés, felmondás, elállás, teljes vagy részleges nemfizetés, illetve a héafizetéshez vezető ügylet teljesítése utáni árengedmény eseteire vonatkozik. E rendelkezés az adóalap csökkentésére, ebből következően pedig az adóalany által fizetendő héa összegének csökkentésére kötelezi a tagállamokat minden olyan esetben, amikor az ügylet teljesítését követően az adóalany az ellenértéket részben vagy egészben nem kapja meg. Az említett rendelkezés ezen irányelv alapvető elvének, az adósemlegesség elvének a kifejeződése, amely szerint az adó alapja a ténylegesen kapott ellenérték, amelyből az következik, hogy az adóhatóság a héa címén nem szedhet be magasabb összeget annál, mint amelyet az adóalany beszedett (2021. március 3‑i FGSZ‑végzés, C‑507/20, EU:C:2021:157, 18. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).
33      A héairányelv 90. cikkének (1) bekezdésére, valamint az adósemlegesség elvére figyelemmel lényeges, hogy az adóalanyok által a héaalap csökkentéséhez való jog adóhatóság előtti gyakorlásához teljesítendő alaki követelmények az annak igazolását lehetővé tévő követelményekre korlátozódjanak, hogy valamely ügylet megkötését követően az ellenérték egy részét vagy egészét véglegesen nem kapták meg (lásd ebben az értelemben: 2021. március 3‑i FGSZ‑végzés, C‑507/20, EU:C:2021:157, 19. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).
34      Másrészt a héairányelv 90. cikkének (2) bekezdése lehetővé teszi a tagállamok számára, hogy az ügylet árának teljes vagy részleges nemfizetése esetén eltérjenek az ezen irányelv 90. cikkének (1) bekezdésében előírt szabálytól. A Bíróság e tekintetben pontosította, hogy ezen eltérési lehetőség igénybevétele alapján a tagállamok nem zárhatják ki minden további nélkül a héaalap nemfizetés esetén való csökkentését. Az említett lehetőség ugyanis csak arra irányul, hogy lehetővé tegye a tagállamok számára, hogy orvosolják a számlák meg nem fizetéséhez vagy e meg nem fizetés végleges jellegéhez kapcsolódó bizonytalanságot, és nem azt a kérdést szabályozza, hogy nemfizetés esetén el lehet‑e tekinteni az adóalap‑csökkentéstől (lásd ebben az értelemben: 2021. március 3‑i FGSZ‑végzés, C‑507/20, EU:C:2021:157, 20. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).
35      Ily módon azon lehetőség elismerése, hogy az ügylet árának teljes vagy részleges nemfizetése esetén a tagállamok bármely héaalap‑csökkentést kizárjanak, ellentétes lenne a héasemlegesség elvével, amelyből többek között az következik, hogy az állam érdekében adóbeszedőként eljáró vállalkozást teljes egészében mentesíteni kell azon gazdasági tevékenysége során fizetendő vagy megfizetett héa terhe alól, amely maga is héaköteles (lásd ebben az értelemben: 2017. november 23‑i Di Maura ítélet, C‑246/16, EU:C:2017:887, 23. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).
36      A jelen ügyben ellenőrizni kell, hogy az alapügyben szóban forgóhoz hasonló körülmények között a követelések meg nem fizetése a héairányelv 90. cikke (1) bekezdésének hatálya alá tartozik‑e.
37      E tekintetben emlékeztetni kell arra, hogy ezen irányelv 2. cikke (1) bekezdésének a) és c) pontjával összhangban a héa hatálya alá tartozik az egy tagállamon belül az adóalanyként eljáró személy által ellenszolgáltatás fejében teljesített termékértékesítés és szolgáltatásnyújtás.
38      E tekintetben a Bíróság megállapította, hogy az „ellenszolgáltatás fejében” teljesített ügylet feltételezi a termékértékesítés vagy szolgáltatásnyújtás és az adóalany által ténylegesen kapott ellenszolgáltatás közötti közvetlen kapcsolat fennállását (lásd ebben az értelemben: 2019. július 3‑i UniCredit Leasing ítélet, C‑242/18, EU:C:2019:558, 69. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat). A Bíróság továbbá azt is megállapította, hogy ahhoz, hogy valamely termékértékesítésre vagy szolgáltatásnyújtásra „ellenérték fejében” kerüljön sor, nem szükséges, hogy e termék vagy szolgáltatás ellenértékét közvetlenül annak címzettje nyújtsa, az ellenértéket harmadik fél is nyújthatja (lásd ebben az értelemben: 2014. március 27‑i Le Rayon d’Or ítélet, C‑151/13, EU:C:2014:185, 34. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat). Ezen ítélkezési gyakorlatból kitűnik, hogy e minősítés szempontjából az a meghatározó elem, hogy ténylegesen megfizették az ellenértéket.
39      A jelen ügyben az alapeljárás felperese a szóban forgó, héát is magában foglaló követelések 90%‑ának megfelelő összegű kártalanítást fizetett az adóalany ügyfelek részére.
40      Ebben az összefüggésben látható, hogy a követelések azon részét, amely után az alapeljárás felperese kártalanítást fizetett, az adóalany ügyfelek valóban a szóban forgó adóköteles ügyletek ellenértékeként kapták, ily módon az nem tekinthető úgy, mint amely a héairányelv 90. cikkének (1) bekezdése értelmében vett „nemfizetés” tárgyát képezi.
41      Ebből az következik, hogy a követelések e része, még ha az alapeljárás felperese azt kártalanítás címén is kapta, nem keletkeztethet a héaalap csökkentéséhez való jogot az adóalany ügyfelek számára.
42      Másfelől nem tekinthető úgy, hogy a héa területére vonatkozó uniós jogra figyelemmel, és azon nemzeti szabályoktól függetlenül, amelyek a polgári jogi követelések engedményezésére irányadók lehetnek, az alapeljárás felpereséhez hasonló biztosító olyan adóalanynak minősülhet, aki a követeléseknek a kártalanítással és engedményezéssel érintett része tekintetében a héairányelv 90. cikkének (1) bekezdése alapján jogosult a héaalap csökkentésére.
43      E minőségnek az ilyen biztosító vonatkozásában való elismerése ugyanis sértené az adósemlegesség elvét, mivel az adóhatóságnak megfizetett héa nem állna pontosan arányban a szóban forgó adóköteles ügyleteket teljesítő adóalanyok által ténylegesen kapott árral.
44      A fentiekre tekintettel az előterjesztett kérdésre azt a választ kell adni, hogy a héairányelv 90. cikkének (1) bekezdését, valamint az adósemlegesség elvét úgy kell értelmezni, hogy azokkal nem ellentétes az olyan tagállami szabályozás, amely az adóalapnak az e rendelkezésben előírt, nemfizetés esetén való csökkentését nem alkalmazza olyan biztosító tekintetében, amely kereskedelmi áruhitel‑biztosítási szerződés keretében valamely követelés meg nem fizetése esetén a szóban forgó adóköteles ügylet adóalapjának egy részére és az abban foglalt héa összegére is kártalanítást fizet a biztosított részére, miközben e szerződés értelmében a követelés e részét, valamint az annak érvényesítésével összefüggő valamennyi jogot e biztosítóra ruházták át.
A költségekről
45      Mivel ez az eljárás az alapeljárásban részt vevő felek számára a kérdést előterjesztő bíróság előtt folyamatban lévő eljárás egy szakaszát képezi, ez a bíróság dönt a költségekről. Az észrevételeknek a Bíróság elé terjesztésével kapcsolatban felmerült költségek, az említett felek költségeinek kivételével, nem téríthetők meg.
A fenti indokok alapján a Bíróság (nyolcadik tanács) a következőképpen határozott:
A 2010. július 13‑i 2010/45/EU irányelvvel módosított, a közös hozzáadottértékadó‑rendszerről szóló, 2006. november 28‑i 2006/112/EK tanácsi irányelv 90. cikkének (1) bekezdését, valamint a héasemlegesség elvét
a következőképpen kell értelmezni:
azokkal nem ellentétes az olyan tagállami szabályozás, amely az adóalapnak az e rendelkezésben előírt, nemfizetés esetén való csökkentését nem alkalmazza olyan biztosító tekintetében, amely kereskedelmi áruhitel‑biztosítási szerződés keretében valamely követelés meg nem fizetése esetén a szóban forgó adóköteles ügylet adóalapjának egy részére és az abban foglalt hozzádottérték‑adó összegére is kártalanítást fizet a biztosított részére, miközben e szerződés értelmében a követelés e részét, valamint az annak érvényesítésével összefüggő valamennyi jogot e biztosítóra ruházták át.
Safjan
Jääskinen
Gavalec
Kihirdetve Luxembourgban, a 2023. február 9‑i nyilvános ülésen.
A. Calot Escobar
M. Safjan
hivatalvezető
tanácselnök
*      Az eljárás nyelve: magyar.