62017CC0140
ĢENERĀLADVOKĀTES
JULIANAS KOKOTES [JULIANE KOKOTT] SECINĀJUMI,
sniegti 2018. gada 19. aprīlī (
1
)
Lieta C‑140/17
Szef Krajowej Administracji Skarbowej
pret
Gmina Ryjewo
(Naczelny Sąd Administracyjny (Augstākā administratīvā tiesa, Polija) lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu)
Lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu – Kopējā pievienotās vērtības nodokļa sistēma – Priekšnodokļa atskaitīšana – Kapitālieguldījumu preces iegāde – Kapitālieguldījumu preces iekļaušana uzņēmuma aktīvos, ja to paredzētais saimnieciskais pielietojums nav skaidrs – Sākotnēja izmantošana (valsts pārvaldes iestādes) darbībai, par kuru nevar atskaitīt priekšnodokli – Vēlāka izmantošana ar nodokli apliekamai darbībai (izmantošanas veida maiņa) – Priekšnodokļa atskaitīšana vēlāk, koriģējot atskaitīto priekšnodokli
I. Ievads
1.
Šajā lietā Tiesai ir jālemj, vai saglabājas iespēja vēlāk atskaitīt priekšnodokli arī tad, ja iegādes brīdī nodokļa maksātājs nav nepārprotami iekļāvis lietu sava uzņēmuma aktīvos, jo tobrīd vēl nebija konkrēti paredzama tās turpmākā izmantošana. Šajā lietā (
2
) šis jautājums rodas pašvaldībai, kura iegādes brīdī vienlaikus bija reģistrēta nodokļa maksātāja un tikai pēc četriem gadiem (tomēr vēl joprojām priekšnodokļa koriģēšanas laikposmā) ir izmantojusi iegādāto lietu ar nodokli apliekamu darījumu veikšanai.
2.
Ja hronoloģiskā secība būtu pretēja, pašvaldībai neapšaubāmi būtu tiesības atskaitīt priekšnodokli. Šādi atskaitītais priekšnodoklis tiktu koriģēts tikai vēlāk, uzliekot nodokli lietas izslēgšanai no uzņēmuma aktīviem. Tomēr vai tagad nodokļa maksātāja pienākums maksāt PVN drīkst būt atkarīgs no kapitālieguldījumu preces izmantošanas hronoloģiskās secības, kas izveidojusies nejauši?
3.
Fiziskai personai, kura iegādājusies lietu tikai savām privātajām vajadzībām, kopš sprieduma lietā Lennartz (
3
) Tiesa nav ļāvusi atskaitīt priekšnodokli arī tad, ja vēlāk šī lieta tiek izmantota saimnieciskajai darbībai. Tomēr pašlaik tiesiskais regulējums ir mainījies, tāpēc ir jānoskaidro, vai šo judikatūru joprojām var piemērot. Vai attiecīgā gadījumā tā ir piemērojama arī pašvaldībai, kura iegādes brīdī bija reģistrēts nodokļa maksātājs un skaidri nebija paredzējusi izmantot lietu saviem valsts pārvaldes iestādes uzdevumiem? Vai šajā gadījumā ir nozīme tam, ka pašvaldība ir uzskatāma par personu, kas nav nodokļa maksātājs, tikai ievērojot PVN direktīvas 13. panta nosacījumus?
II. Atbilstošās tiesību normas
A.
Savienības tiesības
4.
Padomes Direktīvas 2006/112/EK (2006. gada 28. novembris) par kopējo pievienotās vērtības nodokļa sistēmu (
4
) (turpmāk tekstā – “PVN direktīva”) 13. pantā ir noteikts, kad publisko tiesību subjekti nav uzskatāmi par nodokļa maksātājiem:
“1.   Valstis, reģionālās un vietējās pārvaldes iestādes, kā arī citus publisko tiesību subjektus neuzskata par nodokļa maksātājiem attiecībā uz darbībām vai darījumiem, kuros tās iesaistās kā valsts iestādes, pat ja tās šo darbību vai darījumu sakarā iekasē nodokļus, nodevas, ziedojumus vai maksājumus.
Tomēr, iesaistoties šādās darbībās vai darījumos, tās uzskata par nodokļa maksātājiem attiecībā uz minētajām darbībām vai darījumiem, kuru sakarā to uzskaitīšana par personām, kas nav nodokļa maksātājas, radītu nozīmīgus konkurences izkropļojumus.
Jebkurā gadījumā publisko tiesību subjektus attiecībā uz I pielikumā minētajām darbībām uzskata par nodokļa maksātājiem, ja vien šīs darbības netiek veiktas tik mazā apjomā, lai būtu nenozīmīgas. [..]”
5.
PVN direktīvas 167. pantā ir paredzēts:
“Atskaitīšanas tiesības rodas brīdī, kad atskaitāmais nodoklis kļūst iekasējams.”
6.
PVN direktīvas 168. pantā ir noteikts:
“Ciktāl preces un pakalpojumus nodokļa maksātājs izmanto darījumiem, par kuriem uzliek nodokli, nodokļa maksātājam ir tiesības tajā dalībvalstī, kurā viņš veic šos darījumus, atskaitīt no nodokļa, par kuru nomaksu viņš ir atbildīgs:
a)
PVN, kas attiecīgajā dalībvalstī maksājams vai samaksāts par preču piegādēm vai pakalpojumu sniegšanu, ko tam veicis vai veiks cits nodokļa maksātājs; [..].”
7.
PVN direktīvas 184. pants attiecas uz sākotnēji atskaitītā priekšnodokļa koriģēšanu:
“Sākotnējo atskaitīšanu koriģē, ja atskaitīšana ir lielāka vai mazāka par to, uz kādu nodokļa maksātājam bijušas tiesības.”
8.
PVN direktīvas 187. pantā ir noteikts koriģēšanas laikposms:
“1.   Attiecībā uz kapitālieguldījumu precēm koriģēšana ilgst piecus gadus, ieskaitot gadu, kurā tās ir iegādātas vai ražotas.
Tomēr dalībvalstis koriģēšanu var attiecināt uz pilnu piecu gadu laikposmu no šo kapitālieguldījumu preču pirmreizējās lietošanas.
Nekustamajam īpašumam, kas iegādāts kā kapitālieguldījumu prece, koriģēšanas laikposmu var pagarināt līdz pat 20 gadiem.
2.   Ikgadējo koriģēšanu veic tikai par vienu piektdaļu no PVN, kas maksājams par kapitālieguldījumu precēm vai, ja koriģēšanas laikposms ir bijis pagarināts, par tā attiecīgu daļu.
Šā punkta pirmajā daļā minēto koriģēšanu veic, balstoties uz svārstībām atskaitīšanas tiesībās nākamajos gados attiecībā pret atskaitīšanas tiesībām tajā gadā, kurā preces ir iegādātas, ražotas vai, attiecīgā gadījumā, pirmoreiz lietotas.”
B.
Polijas tiesības
9.
Polijas Likuma par preču un pakalpojumu nodokli (turpmāk tekstā – “PVN likums”) (
5
) 15. pantā ir noteikts, kādas personas ir nodokļa maksātāji:
“1.
Nodokļa maksātāji ir juridiskas personas, organizatoriskas vienības bez juridiskas personas statusa un fiziskas personas, kas patstāvīgi veic jebkuru 2. punktā norādītu saimniecisku darbību neatkarīgi no šīs darbības mērķa un rezultāta.
2.
Saimnieciska darbība ietver jebkādu darbību, ko veic ražotāji, tirgotāji vai pakalpojumu sniedzēji, tostarp uzņēmēji, kuri iegūst dabas resursus, un lauksaimnieki, kā arī brīvo profesiju darbību. Par saimniecisku darbību it īpaši ir uzskatāma materiālo vai nemateriālo aktīvu ilgstoša izmantošana peļņas gūšanas nolūkos. [..]
6.
Valsts pārvaldes struktūras un to institūcijas netiek uzskatītas par nodokļa maksātājiem attiecībā uz uzdevumiem, kas ir ieviesti ar īpašām tiesību normām un kuru īstenošanai tās ir nodibinātas, neietverot darbības, kas veiktas uz privāttiesību līgumu pamata.”
10.
PVN likuma 86. panta 1. punktā ir noteikts:
“Ja preces un pakalpojumi tiek izmantoti ar nodokli apliekamiem darījumiem, 15. pantā minētajam nodokļa maksātājam ir tiesības atskaitīt priekšnodokļa summu no maksājamā nodokļa summas, neskarot 114. pantu, 119. panta 4. punktu, 120. panta 17. un 19. punktu, kā arī 124. pantu.”
11.
PVN likuma 91. pantā ir reglamentēta priekšnodokļa koriģēšana:
“2.   Attiecībā uz precēm un pakalpojumiem, kurus nodokļa maksātājs saskaņā ar tiesību normām par ienākuma nodokli attiecina uz amortizējamiem materiāliem vai nemateriāliem aktīviem, kā arī uz nekustamajiem īpašumiem un mantojamām to lietošanas tiesībām [..], 1. punktā minētā koriģēšana nodokļa maksātājam ir jāveic nākamo piecu gadu laikā, sākot no lietošanas sākuma gada, vai desmit gadu laikā attiecībā uz nekustamajiem īpašumiem un mantojamām to lietošanas tiesībām. [..]
7.   1.–6. punkta normas atbilstoši piemēro gadījumos, kad nodokļa maksātājs nebija tiesīgs atskaitīt visu priekšnodokli par precēm vai pakalpojumiem, ko tas ir lietojis, [..] un pēc tam šīs tiesības atskaitīt priekšnodokli par šādu preci vai pakalpojumu ir grozītas.”
III. Pamatlieta
12.
Lietā, ko izskata iesniedzējtiesa, strīds ir par jautājumu, vai Rijevo [Ryjewo] pašvaldībai (turpmāk tekstā – “pašvaldība”) ir tiesības vēlāk proporcionāli atskaitīt priekšnodokli par saviem kapitālizdevumiem. Šis jautājums ir radies situācijā, kad pašvaldība lika uzbūvēt vietējo kultūras namu un vispirms izmantoja to valsts pārvaldes iestādes mērķiem. Būvniecības izdevumi ietvēra arī PVN.
13.
Būvniecības laikā pašvaldība bija reģistrēts PVN maksātājs, un tā ir iesniegusi attiecīgas nodokļu deklarācijas. Tomēr sākotnēji priekšnodoklis netika atskaitīts, jo kultūras nams netika izmantots ar nodokli apliekamiem darījumiem. Turklāt uzbūvētais kultūras nams arī nepārprotami netika iekļauts pašvaldības “uzņēmuma aktīvos”.
14.
Četrus gadus pēc kultūras nama uzbūvēšanas tā izmantošanas veids tika izmainīts tādējādi, ka tagad pašvaldība to izmanto arī ar nodokli apliekamiem darījumiem. Pašvaldības skatījumā, sākot no kultūras nama izīrēšanas par atlīdzību brīža, tā ir tiesīga daļēji atskaitīt priekšnodokli par rēķiniem, kuri pamato tā būvniecības izdevumus, veicot daudzgadu koriģēšanu saskaņā ar Polijas PVN likuma 91. panta 7. un 7.a punktu apvienojumā ar šā likuma 91. panta 1. un 2. punktu.
15.
Turpretim nodokļu iestāde secināja, ka pašvaldībai nav tiesību atskaitīt PVN par kultūras nama būvniecības un uzturēšanas izdevumiem. Finanšu ministrs uzskatīja, ka preces un pakalpojumi, kurus pašvaldība iegādājās ieguldījumu mērķiem – kultūras nama būvniecībai, ko bez atlīdzības bija paredzēts nodot Pašvaldības kultūras centra rīcībā – nav iegādāti saimnieciskās darbības ietvaros un tāpēc pašvaldība nav rīkojusies kā PVN maksātāja. Kapitālieguldījumu preces vēlāka izmantošana saimnieciskajai darbībai nenozīmējot, ka tās iegādes brīdī pašvaldība ir rīkojusies kā nodokļa maksātājs.
16.
Pirmās instances tiesai bija pretējs viedoklis. Šīs lietas fakti neizslēdzot iespēju, ka ieguldījumu mērķiem iegādāto preču un pakalpojumu iegādes brīdī pašvaldība ir plānojusi tos vēlāk izmantot savas saimnieciskās darbības ietvaros. Minētā tiesa pieņēma, ka tas, ka nodokļa maksātājs iegādātās preces un pakalpojumus sākotnēji izmantoja tādiem mērķiem, kas ir atbrīvoti no nodokļa, tam neatņem tiesības atskaitīt priekšnodokli vēlāk, ja mainās šo preču un pakalpojumu izmantošanas mērķis un tie tiek izmantoti tādiem mērķiem, par kuriem nodokli uzliek.
17.
Finanšu ministrs ir iesniedzis kasācijas sūdzību par vojevodistes administratīvās tiesas spriedumu. Tagad kompetentā Polijas Augstākā administratīvā tiesa ir nolēmusi uzsākt prejudiciālā nolēmuma tiesvedību.
IV. Tiesvedība Tiesā
18.
Naczelny Sąd Administracyjny (Augstākā administratīvā tiesa, Polija) ir uzdevusi Tiesai šādus jautājumus:
“1)
Vai, ņemot vērā PVN direktīvas 167., 168., 184. un nākamos pantus, kā arī neitralitātes principu, pašvaldībai ir tiesības atskaitīt priekšnodokli (veicot koriģēšanu) par saviem kapitālizdevumiem, ja:
–
izgatavotā (iegādātā) kapitālieguldījumu prece sākotnēji tika izmantota tādas darbības mērķiem, kas nav apliekama ar nodokli (pašvaldībai tai piešķirto pilnvaru ietvaros pildot valsts pārvaldes iestādes uzdevumus),
–
bet ir mainījies kapitālieguldījumu preces izmantošanas veids un tagad pašvaldība to izmanto arī ar nodokli apliekamiem darījumiem?
2)
Vai, atbildot uz pirmo jautājumu, ir nozīme tam, ka kapitālieguldījumu preces izgatavošanas vai iegādes laikā pašvaldība nav nepārprotami izteikusi nodomu turpmāk izmantot to ar nodokli apliekamiem darījumiem?
3)
Vai, atbildot uz pirmo jautājumu, ir nozīme tam, ka kapitālieguldījumu prece tiek izmantota gan ar nodokli apliekamiem darījumiem, gan ar nodokli neapliekamiem darījumiem (pildot valsts pārvaldes iestādes uzdevumus) un nav iespējams konkrētos kapitālizdevumus objektīvi attiecināt uz kādu no iepriekš minētajiem darījumiem?”
19.
Tiesvedībā Tiesā par prejudiciālajiem jautājumiem rakstveida apsvērumus ir iesniegusi Rijevo pašvaldība, Polijas Republika un Eiropas Komisija. 2018. gada 11. janvāra tiesas sēdē piedalījās pašvaldība, Polijas Republikas nodokļu iestāde, Polijas Republika un Eiropas Komisija.
V. Juridiskais vērtējums
20.
Jautājumus var izvērtēt kopā: to mērķis ir noskaidrot, vai vēlāk pašvaldība vēl var proporcionāli atskaitīt priekšnodokli, ja uzbūvētā kultūras nama izmantošanas veids ir mainījies tādējādi, ka tagad tā to izmanto ar nodokli apliekamu pakalpojumu sniegšanai.
A.
PVN direktīvas 168. pants kā neitralitātes principa izpausme
21.
Atbilstoši PVN direktīvas 168. panta a) punkta formulējumam nodokļa maksātājam ir tiesības atskaitīt PVN par preču piegādēm, ko tam veic cits nodokļa maksātājs, “ciktāl preces [..] nodokļa maksātājs izmanto darījumiem, par kuriem uzliek nodokli”. Šie nosacījumi ir ievēroti.
22.
Turpretim, liedzot atskaitīt priekšnodokli, par preces izmantošanu ar nodokli apliekamiem darījumiem ir jāmaksā PVN. Tas acīmredzami ir pretrunā PVN tiesiskā regulējuma neitralitātes idejai. Atbilstoši Tiesas judikatūrai kopējā PVN sistēma nodrošina pilnīgu neitralitāti attiecībā uz visu saimniecisko darbību aplikšanu ar nodokli neatkarīgi no to mērķa un rezultāta, ja minētās darbības arī ir apliekamas ar PVN (
6
). Tādēļ saskaņā ar pastāvīgo judikatūru neitralitātes princips PVN tiesiskajā regulējumā prasa, lai uzņēmums kā nodokļa iekasētājs valsts labā principā tiktu atbrīvots no galīgi maksājamā PVN (
7
), ja visas uzņēmējdarbības mērķis (principā) ir veikt ar nodokli apliekamus darījumus (
8
). Tā tas ir šajā lietā.
23.
Turklāt atbilstoši Tiesas judikatūrai kopējo PVN sistēmu raksturojošais nodokļu neitralitātes princips nepieļauj nodokļa maksātāja uzņēmējdarbības dubultu aplikšanu ar nodokli (
9
). Rezultātā neatbrīvošana no PVN, kas ir jāmaksā saistībā ar preces iegādi, vienlaikus apliekot ar nodokli darījumus, kuru veikšanai izmantota šī prece, ir dubulta aplikšana ar nodokli. Arī tas liecina par labu iespējai vēlāk atskaitīt priekšnodokli šīs lietas situācijā.
24.
Ņemot vērā pašlaik grozīto tiesisko regulējumu, šis ar neitralitāti saderīgais secinājums vairs nebūt nav pretrunā Tiesas līdzšinējai judikatūrai par vēlāku priekšnodokļa atskaitīšanu.
B.
PVN direktīvas 167. pants kā atkāpe no neitralitātes principa?
1. Līdzšinējā judikatūra par Sestās direktīvas 20. pantu
25.
Sestās Direktīvas 77/388/EEK 20. panta 2. punkta (
10
) spēkā esamības laikā līdz šim Tiesa pieņēma, ka personai, kas iegādājas preci privātām vajadzībām un tikai vēlāk izmanto to saimnieciskajai darbībai, tiek liegtas tiesības atskaitīt priekšnodokli (
11
). Šo – nebūt ne neapstrīdamo (
12
) – judikatūru Tiesa nepārprotami attiecināja arī uz publisko tiesību struktūrām (
13
).
26.
Tomēr pastāvīgajā judikatūrā Tiesa arī uzsver, ka persona, kas iegādājas preces saimnieciskās darbības vajadzībām PVN direktīvas 9. panta izpratnē, to dara nodokļa maksātāja statusā arī tad, ja preces uzreiz netiek izmantotas šai saimnieciskajai darbībai (
14
). Preces izmantošana privātajām vajadzībām 23 mēnešus nebija šķērslis pilnīgai priekšnodokļa atskaitīšanai (
15
). Tomēr minētajā lietā iegādes brīdī attiecīgā persona bija izteikusi nodomu vēlāk izmantot preci saimnieciskajai darbībai (“lēmums par iekļaušanu uzņēmuma aktīvos”).
27.
Tomēr ir arī spriedumi, kuros nav atzītas tiesības vēlāk atskaitīt priekšnodokli (
16
). Visi šie spriedumi gan attiecās uz tiesisko regulējumu, kāds bija paredzēts Sestajā direktīvā 77/388/EEK līdz brīdim, kad stājās spēkā PVN direktīva. Attiecīgajā Sestās direktīvas 77/388/EEK 20. panta 2. punktā faktiski runa bija par to, ka atskaitītā priekšnodokļa koriģēšana attiecas uz gadu, “kurā [kapitālieguldījumu preces] ir iegādāt[as] vai ražot[as]”. No šāda viedokļa ir saprotams, ka Tiesa, neskatoties uz ģenerāladvokāta F. Dž. Džeikobsa [F. G. Jacobs] (
17
) izteikto pretējo viedokli, ir uzskatījusi, ka tādās lietās kā šī lieta saskaņā ar Sestās direktīvas 77/388/EEK 20. pantu nav tiesību vēlāk atskaitīt priekšnodokli (
18
).
2. Tiesību atskaitīt priekšnodokli rašanās brīdis
28.
Šī Tiesas judikatūra ir balstīta uz PVN direktīvas 167. pantu. Atbilstoši PVN direktīvas 167. pantam tiesības atskaitīt priekšnodokli rodas brīdī, kad atskaitāmais nodoklis kļūst iekasējams (
19
). Līdz ar to atbilstoši Tiesas judikatūrai tiesības atskaitīt priekšnodokli galvenokārt ir atkarīgas no tā, kādā statusā šajā brīdī rīkojas persona (
20
). Atskaitāmais nodoklis kļūst iekasējams tad, kad faktiski ir veikta preču piegāde (PVN direktīvas 63. pants), tādējādi galvenā nozīme ir preces iegādei.
29.
Turpretim tiesības atskaitīt priekšnodokli nerodas, ja nodokļa maksātājs izmanto preci nevis savai saimnieciskajai darbībai PVN direktīvas 9. panta izpratnē, bet gan “savam privātajam patēriņam” (
21
). Aplūkojot PVN direktīvas 167. pantu kopā ar tās 9. pantu, jāsecina, ka persona, kura tikai vēlāk kļūst par nodokļa maksātāju un tikai vēlāk izmanto “privāti” iegādātu preci ar nodokli apliekamu darījumu veikšanai PVN direktīvas 9. panta izpratnē, Tiesas skatījumā vēlāk nevar izmantot tiesības atskaitīt priekšnodokli.
30.
Turpretim, ja tā iegādājas preci kā nodokļa maksātājs, iegādes brīdī tā var atskaitīt priekšnodokli pat pilnā apmērā. Atbilstoši Tiesas judikatūrai par nodokļa maksātāju ir uzskatāma persona, kas veic ieguldījumus ar nodomu, ko apstiprina objektīvi faktori, veikt saimniecisko darbību PVN direktīvas 9. panta izpratnē un šim nolūkam veic pirmos kapitālizdevumus (
22
).
31.
To neliedz pat tas, ka vēlāk prece tikai minimāli tiek izmantota darījumiem, kuri ļauj atskaitīt priekšnodokli. Šie apstākļi tiek ņemti vērā tikai vēlāk saskaņā ar PVN direktīvas 184. un nākamajiem pantiem vai 16. un 26. pantu, kuros paredzēta sākotnēji (pārmērīgi) atskaitīta priekšnodokļa koriģēšana (
23
). It īpaši gadījumam, kad, atskaitot priekšnodokli, iegādāta prece vēlāk tiek izmantota citiem mērķiem, nevis uzņēmuma vajadzībām, pastāv tā dēvētās situācijas, kad prece tiek izslēgta no uzņēmuma aktīviem (PVN direktīvas 16. un 26. pants). Tajās šai izmantošanai citiem mērķiem, nevis uzņēmuma vajadzībām, vēlāk tiek uzlikts nodoklis.
3. Nepārprotama regulējuma par iekļaušanu trūkums
32.
Tomēr PVN direktīvā nav nepārprotami reglamentēts pretējais gadījums, tā dēvētā iekļaušana, kad “privāti iegādāta” prece tikai vēlāk tiek izmantota saimnieciskajai darbībai.
33.
Tas rada pretrunu neitralitātes pamatprincipam (par to iepriekš 22. punktā), uz ko jau ir norādījis ģenerāladvokāts F. Dž. Džeikobss (
24
). Atkarībā no hronoloģiskās secības, kādā prece tiek izmantota saimnieciskajā darbībā, rodas dažādas tiesiskās sekas, pat ja izmantošanas saimnieciskajā darbībā laikposms un no tā izrietošais PVN ir identiski. Turpretim PVN direktīvas 184. un nākamie panti liecina, ka, pārejot no darbības, kas nav apliekama ar nodokli, uz darbību, kas ir apliekama ar nodokli, nav nozīmes iegādātās preces izmantošanas hronoloģiskajai secībai.
34.
Šādu atšķirīgu attieksmi pret uzņēmumiem ar – neatkarīgi no hronoloģiskās secības – identiskiem ar nodokli apliekamiem darījumiem ir grūti attaisnot arī saistībā ar Hartas 20. pantu (
25
).
4. PVN direktīvas grozītā formulējuma ņemšana vērā
35.
Cik man zināms, Tiesa vēl nav nepārprotami izteikusies jautājumā par vēlāku priekšnodokļa atskaitīšanu saistībā ar tādas preces “iekļaušanu”, kuru persona nav iegādājusies kā nodokļa maksātāja, ņemot vērā PVN direktīvas 187. panta 2. punkta otrās daļas jauno formulējumu.
36.
PVN direktīvas 187. panta 2. punkta otrās daļas grozītajā formulējumā (
26
) tiek ņemts vērā ne tikai iegādes vai izgatavošanas brīdis, bet tagad arī pirmreizējā izmantošana pēc iegādes (“vai, attiecīgā gadījumā, pirmoreiz lietotas”). Manuprāt, te it īpaši ir ietverti gadījumi, kad nodokļa maksātājs vēl nebija skaidri iekļāvis preci savas saimnieciskās darbības aktīvos un tādējādi tās iegādes brīdī (parasti pilnībā un tūlītēji) vēl nevarēja atskaitīt priekšnodokli.
37.
Saskaņā ar direktīvas formulējumu šajā gadījumā pirmreizējās izmantošanas brīdis ir pamats vēlākai priekšnodokļa koriģēšanai, kuras obligāts nosacījums ir priekšnodokļa (vēlāka) atskaitīšana izmantošanas brīdī. Proti, ja pircējam būtu bijis attiecīgs izmantošanas nodoms jau iegādes brīdī, tad tiesības atskaitīt priekšnodokli būtu pastāvējušas jau sākotnēji un nerastos jautājums par vēlāku priekšnodokļa atskaitīšanu, veicot koriģēšanu. Tādējādi tagad PVN direktīvā nepārprotami tiek ņemta vērā iespēja jau iegādātu preci vēlāk iekļaut uzņēmuma aktīvos, vēlāk izmantojot to saimnieciskajai darbībai.
38.
Līdz ar to, ņemot vērā jauno tiesisko regulējumu, Tiesa attiecībā uz pašvaldību, kura – līdzīgi kā šajā lietā – vispirms izmantoja sporta halli valsts pārvaldes iestādes mērķiem un vēlāk ar nodokli apliekamiem darījumiem, nav iebildusi pret to, ka vēlāk proporcionāli tiek atskaitīts priekšnodoklis (
27
).
39.
Ņemot vērā vispirms konkrēti plānoto izmantošanu mērķiem, kas nav saistīti ar saimniecisko darbību, nav tiesību uzreiz atskaitīt priekšnodokli. Ja vēlāk priekšnodokļa koriģēšanas laikposmā izmantošanas veids mainās, tad saskaņā ar PVN direktīvas 184. un nākamo pantu formulējumu ir atļauts vēlāk precīzi koriģēt atskaitīto priekšnodokli ex nunc un par gadu atbilstīgā apmērā, sākot no izmantošanas veida maiņas brīža. Ja pēc tam izmantošanas saimnieciskajai darbībai apjoms mainās vēlreiz, arī var veikt attiecīgu koriģēšanu saskaņā ar PVN direktīvas 184. un nākamajiem pantiem.
40.
Šāda neatskaitītā priekšnodokļa vēlāka koriģēšana ir saderīga arī ar PVN direktīvas 184. un nākamo pantu jēgu un mērķi. Tas tādēļ, ka – kā jau ir atzinusi Tiesa – atskaitījumu koriģēšanas noteikumi (PVN direktīvas 184. un 185. pants) ir būtisks ar PVN direktīvu izveidotās sistēmas elements, jo tās mērķis ir nodrošināt atskaitījumu precizitāti un līdz ar to nodokļu sloga neitralitāti (
28
). Tikai šādas vēlākas koriģēšanas rezultātā notiek neitralitātes principam atbilstoša atbrīvošana no PVN, kurš nodokļa maksātājam ir jāmaksā saistībā ar preces iegādi.
41.
Turklāt šāda koriģēšana nepieļauj atšķirīgu attieksmi pret nodokļa maksātājiem atkarībā no hronoloģiskās secības, kādā prece tiek izmantota saimnieciskajai darbībai un mērķiem, kas nav saistīti ar saimniecisko darbību. Līdz ar to šī interpretācija atbilst arī Hartas 20. pantam. Rezultātā nodokļa maksātājam nerodas nedz nepamatota priekšrocība, nedz nepamatots apgrūtinājums.
42.
Gan attiecībā uz nodokļu ieņēmumiem, gan lietas izmantošanas saimnieciskajai darbībai atbrīvošanu no PVN atskaitīta priekšnodokļa vēlāka koriģēšana saskaņā ar PVN direktīvas 184. un nākamo pantu prasībām ir arī precīzāks veids salīdzinājumā ar pilnīgu priekšnodokļa atskaitīšanu, pamatojoties uz tikai plānotu (daļēju) izmantošanu saimnieciskajai darbībai. Tas tādēļ, ka tādējādi nenotiek apšaubāma uzņēmumu iepriekšēja finansēšana (
29
) ar atskaitīto priekšnodokli, tikai pamatojoties uz (plānotu) minimālu izmantošanu saimnieciskajai darbībai un tādējādi pilnīgu preces iekļaušanu uzņēmuma aktīvos. Savienības likumdevējs ar PVN direktīvas 168.a pantu vēlāk lielā mērā pamatoti izslēdza šādus finansēšanas modeļus ar nekustamo īpašumu, kas galvenokārt tika izmantots dzīvošanai.
C.
Pakārtoti – kritēriji rīcībai nodokļa maksātāja statusā?
43.
Ja Tiesa nepiekritīs manai PVN direktīvas 184. un nākamo pantu (it īpaši 187. panta 2. panta otrās daļas) interpretācijai, tad šeit izspriežamais jautājums ir šāds: kā ir jāvērtē, vai ar PVN apliktu pakalpojumu pašvaldība iegādājas kā nodokļa maksātājs vai kā persona, kas nav nodokļa maksātājs, ja iegādes brīdī tā nepārprotami nepaziņo par attiecīgu lēmumu?
44.
Tas, vai nodokļa maksātājs ir iegādājies preci šajā statusā, proti, savas saimnieciskās darbības vajadzībām PVN direktīvas 9. panta izpratnē, ir fakta jautājums, kas ir jāvērtē, ņemot vērā visus lietas apstākļus, tostarp attiecīgās preces veidu un laikposmu no tās iegādes līdz izmantošanai šā nodokļa maksātāja saimnieciskajai darbībai (
30
).
1. Lēmums par iekļaušanu uzņēmuma aktīvos, lai gan nav nodoma?
45.
Lai varētu uzreiz un pilnībā atskaitīt priekšnodokli, Tiesa prasa nodomu, ko apstiprina objektīvi fakti, ar kapitālieguldījumu preci patstāvīgi veikt saimniecisko darbību PVN direktīvas 9. panta izpratnē (
31
).
46.
Šajā lietā iegādes brīdī pašvaldība vēl nezināja, vai un kādā apjomā tā izmantos kultūras namu arī saimnieciskajai darbībai. Tādēļ tā nevarēja paziņot par šādu nodomu. Tas nozīmētu prasīt no nodokļa maksātāja neiespējamo. Labākajā gadījumā rastos apšaubāms pamudinājums piesardzības nolūkā “paziņot par nodomu”, lai panāktu šo preču iekļaušanu uzņēmuma aktīvos.
47.
No šīs dilemmas Tiesa izvairās lietā Gmina Międzyzdroje (
32
), kurā bija piemērojama PVN direktīvas 187. panta 2. punkta otrā daļa. Minētajā lietā, lai gan tas nav nepārprotami – kā pareizi norāda Polijas Republika –_rezultātā Tiesa tomēr atzīst pašvaldības tiesības vēlāk proporcionāli atskaitīt priekšnodokli par ieguldījumiem sporta hallē, kas tikai pēc ilgāka laika no iegādes brīža tika izmantota ar nodokli apliekamiem izīrēšanas darījumiem. Šeit Tiesa neņēma vērā lēmumu par iekļaušanu uzņēmuma aktīvos iegādes brīdī. Drīzāk tā secināja, ka priekšnodokļa atskaitīšana ir saistīta ar nodokļu iekasēšanu par piegādātajām precēm un sniegtajiem pakalpojumiem (
33
).
2. Iekļaušana uzņēmuma aktīvos saskaņā ar PVN direktīvas 13. pantu?
48.
Tomēr, ja nevar ņemt vērā nodomu iegādes brīdī, tad ir vajadzīgs cits kritērijs. Šajā ziņā – jebkurā gadījumā attiecībā uz publisko tiesību subjektiem – attiecīgi tiek ņemts vērā PVN direktīvas 13. pants. Uz to būtībā pamatojas pašvaldības argumentācija, un tiesas sēdē arī Komisija apliecināja zināmu atbalstu šim risinājumam.
49.
No PVN direktīvas 13. panta izriet, ka publisko tiesību subjekti nav uzskatāmi par nodokļa maksātājiem attiecībā uz darbībām vai darījumiem, kuros tie iesaistās kā valsts iestādes. Te ietilpst darbības, ko minētie subjekti veic saskaņā ar tiem īpaši noteiktu tiesisko režīmu. Turpretim te neietilpst darbības, ko tie veic tādos pašos tiesiskajos apstākļos kā privātie saimnieciskās darbības subjekti (
34
).
50.
Līdz ar to galvenā nozīme būtu tam, vai pašvaldība iegādes brīdī ir rīkojusies, pildot valsts pārvaldes iestādes uzdevumus. Šādu pieņēmumu varētu izdarīt tikai izņēmuma gadījumos (piemēram, ja notiek piespiedu atsavināšana). Parastas patēriņa preču iegādes publisko tiesību subjekti reti kad veic, pildot valsts pārvaldes iestādes uzdevumus. Tādējādi vairumā gadījumu iegādes brīdī pašvaldība rīkotos kā nodokļa maksātājs.
51.
Tomēr argumentācija ar PVN direktīvas 13. pantu mani nepārliecina. Jau šā panta formulējums liecina par to, ka publisko tiesību subjekti, ja tie veic darījumus, noteiktos apstākļos ir uzskatāmi par personām, kas nav nodokļa maksātāji. Tādējādi šī norma nepārprotami attiecas uz sniegtajiem pakalpojumiem (proti, pakalpojumu sniegšanu), nevis uz saņemtajiem pakalpojumiem (proti, pakalpojumu iegādi). Tas vēl vairāk kļūst skaidrs, pateicoties PVN direktīvas 13. panta 1. punkta otrajai un trešajai daļai. Šeit tiek ņemti vērā konkurences izkropļojumi (otrā daļa) un nozīmīgs darbību apjoms (trešā daļa). Šos abus faktorus iegādes brīdī nevar attiecināt uz saņemtajiem pakalpojumiem.
52.
PVN direktīvas 13. panta jēga un mērķis ir atbrīvot no nodokļa dažas publisko iestāžu subjektu darbības (
35
), ja un jo tie tās veic, pildot valsts pārvaldes iestādes uzdevumus. Tomēr, ja šajā saistībā rodas nozīmīgi konkurences izkropļojumi, tad saskaņā ar PVN direktīvas 13. panta 1. punkta otro daļu šāda saimnieciskā darbība principā tiek aplikta ar nodokli, pat ja subjekts tajā iesaistās kā valsts iestāde. Šādā gadījumā atbrīvojums atkal netiek piemērots.
53.
Šajā lietā PVN direktīvas 13. panta attiecināšana uz iegādes brīdi gan palīdzētu pašvaldībai. Tomēr, ja pašvaldība iegādājas preci, pildot valsts pārvaldes iestādes uzdevumus, noteiktos apstākļos šī pieeja kļūtu tai apgrūtinoša. Tad attiecīgi nebūtu ļauts atskaitīt priekšnodokli, pat ja pašvaldība veiktu saimniecisko darbību ar preci, ko tā iegādājusies kā valsts iestāde. Tomēr, lai varētu atskaitīt priekšnodokli, saskaņā ar PVN direktīvas 168. pantu izšķiroša nozīme ir tam, vai iegāde bija apliekama ar PVN un prece tiek izmantota ar nodokli apliekamu darījumu veikšanai. Kā liecina PVN direktīvas 14. panta 2. punkta a) apakšpunkts, par preču piegādi var uzskatīt arī īpašumtiesību nodošanu par atlīdzību, ja piegādātājs to dara ar valsts iestādes vai tās vārdā izdotu rīkojumu (tādējādi suverēnas varas piespiests).
54.
Tātad kopumā PVN direktīvas 13. pantā nav runāts par jautājumu, vai publisko tiesību subjekts preces iegādes brīdī rīkojas kā nodokļa maksātājs vai kā persona, kas nav nodokļa maksātājs, bet ir runāts tikai par to, vai tas ir uzskatāms par nodokļa maksātāju, veicot preču piegādes un sniedzot pakalpojumus.
3. Pieņēmums par preces iekļaušanu uzņēmuma aktīvos, ja nodokļa maksātājs vēlāk faktiski izmanto šo preci ar nodokli apliekamiem darījumiem
55.
Ja Tiesa vismaz piekritīs manam uzskatam, ka par to, ka – atšķirībā no nodokļa uzlikšanas preces izslēgšanai no uzņēmuma aktīviem – nav regulējuma par iekļaušanu, rodas šaubas saistībā ar neitralitātes un vienlīdzīgas attieksmes principiem, tad tas tai būtu jāņem vērā vismaz, plašāk novērtējot iegādi “nodokļa maksātāja statusā”.
56.
Līdz šim izskatītajās situācijās, kur netika atbalstīta priekšnodokļa vēlāka atskaitīšana, preces pircējs iegādes brīdī nebija nodokļa maksātājs (piemēram, lietā Waterschap (
36
)) vai nepārprotami ir iekļāvis preci sava uzņēmuma aktīvos tikai vēlāk (piemēram, lietā Lennartz (
37
)), tādējādi tas pat ir ņēmis vērā, ka vispirms šī prece bija iegādāta privātajām vajadzībām. No tām atšķiras šīs lietas situācija, jo pircējs ir nodokļa maksātājs, kurš attiecīgajā brīdī nav pieņēmis nekādu nepārprotamu lēmumu.
57.
Attiecībā uz nodokļa maksātāju, kurš iegādājas preci, ko tas būtībā var izmantot saimnieciskajai darbībai, un kurš vēl nevar izslēgt iespēju, ka šī prece kādreiz PVN direktīvas 187. pantā paredzētajā laikposmā tiks izmantota ar nodokli apliekamu darījumu veikšanai, tomēr var pieņemt, ka brīdī, kad tas iegādājās šo preci kā nodokļa maksātājs, tas to ir darījis arī ar nodomu attiecīgā gadījumā vēlāk izmantot to saimnieciskajai darbībai. Tas tā katrā ziņā ir tad, ja tas šo preci nav nepārprotami paredzējis izmantošanai privātām vajadzībām, tādējādi izslēdzot to no PVN piemērošanas jomas (
38
).
58.
Salīdzinājumā ar Sesto direktīvu 77/388/EEK PVN direktīvas 187. panta 2. punkta otrās daļas grozītais formulējums (par to iepriekš detalizēti 36. un 37. punktā) arī liecina par labu šim risinājumam, jo tagad tajā tiek ņemta vērā arī pirmreizējā izmantošana pēc iegādes (“vai, attiecīgā gadījumā, pirmoreiz lietotas”).
59.
Tādējādi, ņemot vērā PVN direktīvas 187. panta 2. punkta otrās daļas formulējumu, tiesības atskaitīt priekšnodokli iegādes brīdī var rasties, arī pamatojoties tikai uz potenciālu izmantošanas nodomu, ja tas vēlāk apstiprinās. Tomēr, ņemot vērā vispirms konkrēti plānoto izmantošanu mērķiem, kas nav saistīti ar saimniecisko darbību, šīs tiesības sākotnēji būs tikai pēc būtības (tādējādi tikai 0 euro apmērā). Ja vēlāk priekšnodokļa koriģēšanas laikposmā izmantošanas veids mainās, tad saskaņā ar PVN direktīvas 184. un 185. pantu ir atļauts precīzi vēlāk koriģēt atskaitīto priekšnodokli ex nunc un par gadu atbilstīgā apmērā.
60.
Tādējādi pieņēmums par šādu potenciālu turpmākas izmantošanas nodomu neļauj nodokļa maksātājam uzreiz atskaitīt priekšnodokli, bet gan tikai dod iespēju to proporcionāli atskaitīt vēlāk, ja priekšnodokļa koriģēšanas laikposmā prece vēl tiek izmantota ar nodokli apliekamiem darījumiem. Turklāt tā nodokļa maksātājam nerodas nedz nepamatota priekšrocība, nedz nepamatots apgrūtinājums.
VI. Secinājumi
61.
Tāpēc es iesaku Tiesai uz Naczelny Sąd Administracyjny (Augstākā administratīvā tiesa, Polija) jautājumiem atbildēt šādi:
Saskaņā ar Padomes Direktīvas 2006/112/EK (2006. gada 28. novembris) par kopējo pievienotās vērtības nodokļa sistēmu 167., 168., 184., 185. pantu un 187. panta 2. punkta otro daļu, kā arī neitralitātes principu pašvaldībai ir tiesības atskaitīt priekšnodokli, koriģējot atskaitīto priekšnodokli par saviem kapitālizdevumiem, ja tā tos izmanto ar nodokli apliekamu darījumu veikšanai. Tas tā ir arī tad, ja izgatavota vai iegādāta kapitālieguldījumu prece sākotnēji tika izmantota tādu darbību mērķiem, par kurām neuzliek nodokli, bet PVN direktīvas 187. pantā paredzētajā laikposmā ir mainījies kapitālieguldījumu preces izmantošanas veids un tagad pašvaldība to izmanto arī ar nodokli apliekamiem darījumiem.
Šajā gadījumā nav nozīmes, vai jau preces izgatavošanas vai iegādes brīdī tika izteikts nodoms turpmāk to izmantot ar nodokli apliekamiem darījumiem.
Atbildot uz pirmo jautājumu, nav arī nozīmes tam, ka kapitālieguldījumu prece tiek izmantota gan ar nodokli apliekamiem darījumiem, gan ar nodokli neapliekamiem darījumiem un nav iespējams konkrētos kapitālizdevumus objektīvi attiecināt uz kādu no iepriekš minētajiem darījumiem. Tas attiecas tikai uz jautājumu par atskaitītā priekšnodokļa sadalīšanu pēc apmēra, nevis uz pašām tiesībām atskaitīt priekšnodokli.
(
1
)	Oriģinālvaloda – vācu.
(
2
)	Līdzīgas lietas bija: rīkojums, 2014. gada 5. jūnijs, Gmina Międzyzdroje (C‑500/13, EU:C:2014:1750), un spriedums, 2005. gada 2. jūnijs, Waterschap Zeeuws Vlaanderen (C‑378/02, EU:C:2005:335).
(
3
)	Spriedums, 1991. gada 11. jūlijs, Lennartz (C‑97/90, EU:C:1991:315).
(
4
)	OV 2006, L 347, 1. lpp.
(
5
)	2004. gada 11. martaUstawa o podatku od towarów i usług (konsolidētā redakcija, Dz. U. 2011, Nr. 177, 1054. poz., ar grozījumiem).
(
6
)	Spriedumi, 2018. gada 28. februāris, Imofloresmira – Investimentos Imobiliários (C‑672/16, EU:C:2018:134, 38. punkts); 2014. gada 13. marts, Malburg (C‑204/13, EU:C:2014:147, 41. punkts); 2005. gada 3. marts, Fini H (C‑32/03, EU:C:2005:128, 25. punkts un tajā minētā judikatūra), un 1985. gada 14. februāris, Rompelman (268/83, EU:C:1985:74, 19. punkts).
(
7
)	Spriedumi, 2008. gada 13. marts, Securenta (C‑437/06, EU:C:2008:166, 25. punkts), un 2004. gada 1. aprīlis, Bockemühl (C‑90/02, EU:C:2004:206, 39. punkts).
(
8
)	Skat. spriedumus, 2014. gada 13. marts, Malburg (C‑204/13, EU:C:2014:147, 41. punkts); 2005. gada 15. decembris, Centralan Property (C‑63/04, EU:C:2005:773, 51. punkts); 2005. gada 21. aprīlis, HE (C‑25/03, EU:C:2005:241, 57. punkts), un manus secinājumus lietā Di Maura (C‑246/16, EU:C:2017:440, 42. punkts).
(
9
)	Spriedums, 2015. gada 2. jūlijs, NLB Leasing (C‑209/14, EU:C:2015:440, 40. punkts); šajā nozīmē skat. arī spriedumus, 2012. gada 22. marts, Klub (C‑153/11, EU:C:2012:163, 42. punkts), kā arī 2009. gada 23. aprīlis, Puffer (C‑460/07, EU:C:2009:254, 46. punkts).
(
10
)	Padomes Sestā direktīva (1977. gada 17. maijs) par to, kā saskaņojami dalībvalstu tiesību akti par apgrozījuma nodokļiem – Kopēja pievienotās vērtības nodokļu sistēma: vienota aprēķinu bāze (OV 1977, L 145, 1. lpp). Tajā bija noteikts: “Koriģēšanu veic, balstoties uz svārstībām atskaitīšanas tiesībās nākamajos gados attiecībā pret atskaitīšanas tiesībām tajā gadā, kurā ir tie iegādāti vai ražoti [kapitālieguldījumu preces ir iegādātas vai ražotas].”
(
11
)	Spriedumi, 2012. gada 19. jūlijs, X (C‑334/10, EU:C:2012:473, 17. punkts); 2009. gada 23. aprīlis, Puffer (C‑460/07, EU:C:2009:254, 44. punkts); 1992. gada 6. maijs, de Jong (C‑20/91, EU:C:1992:192, 17. punkts), un 1991. gada 11. jūlijs, Lennartz (C‑97/90, EU:C:1991:315, 8., 9. un 17. punkts).
(
12
)	Detalizēti kritizējis H. Stadie: Rau/Dürrwächter, UStG, 15. pants, 1860. un nākamās piezīmes (versija: 170. izdevums – 2017. gada janvāris).
(
13
)	Spriedums, 2005. gada 2. jūnijs, Waterschap Zeeuws Vlaanderen (C‑378/02, EU:C:2005:335, 39. un 40. punkts).
(
14
)	Spriedumi, 2012. gada 19. jūlijs, X (C‑334/10, EU:C:2012:473, 31. punkts); 2012. gada 22. marts, Klub (C‑153/11, EU:C:2012:163, 44. un 52. punkts), un 1991. gada 11. jūlijs, Lennartz (C‑97/90, EU:C:1991:315, 14. punkts).
(
15
)	Spriedums, 2012. gada 19. jūlijs, X (C‑334/10, EU:C:2012:473, 27. punkts).
(
16
)	Spriedumi, 2005. gada 2. jūnijs, Waterschap Zeeuws Vlaanderen (C‑378/02, EU:C:2005:335), un 1991. gada 11. jūlijs, Lennartz (C‑97/90, EU:C:1991:315).
(
17
)	Ģenerāladvokāta F. Dž. Džeikobsa secinājumi lietā Charles un Charles-Tijmens (C‑434/03, EU:C:2005:48, 89. un 90. punkts).
(
18
)	Spriedums, 2009. gada 23. aprīlis, Puffer (C‑460/07, EU:C:2009:254, 44. punkts).
(
19
)	Skat. arī spriedumu, 1991. gada 11. jūlijs, Lennartz (C‑97/90, EU:C:1991:315).
(
20
)	Tas nepārprotami ir norādīts spriedumos, 2018. gada 28. februāris, Imofloresmira – Investimentos Imobiliários (C‑672/16, EU:C:2018:134, 35. punkts); 2006. gada 30. marts, Uudenkaupungin kaupunki (C‑184/04, EU:C:2006:214, 38. punkts), un 1991. gada 11. jūlijs, Lennartz (C‑97/90, EU:C:1991:315, 8. un 9. punkts).
(
21
)	Tas nepārprotami ir norādīts spriedumā, 1991. gada 11. jūlijs, Lennartz (C‑97/90, EU:C:1991:315, 9. punkts).
(
22
)	Tas nepārprotami ir norādīts spriedumos, 2012. gada 29. novembris, Gran Via Moineşti (C‑257/11, EU:C:2012:759, 27. punkts); 2000. gada 8. jūnijs, Breitsohl (C‑400/98, EU:C:2000:304, 34. punkts), un 2000. gada 21. marts, Gabalfrisa u.c. (no C‑110/98 līdz C‑147/98, EU:C:2000:145, 47. punkts); skat. arī manus secinājumus lietā X (C‑334/10, EU:C:2012:108, 81. punkts).
(
23
)	Tas rezultātā ir norādīts arī spriedumos, 2012. gada 29. novembris, Gran Via Moineşti (C‑257/11, EU:C:2012:759, 28. punkts), un 2000. gada 8. jūnijs, Breitsohl (C‑400/98, EU:C:2000:304, 35. punkts).
(
24
)	Ģenerāladvokāta F. Dž. Džeikobsa secinājumi lietā Charles un Charles-Tijmens (C‑434/03, EU:C:2005:48, 75. un nākamie punkti).
(
25
)	Skat. spriedumu, 2018. gada 28. februāris, Imofloresmira – Investimentos Imobiliários (C‑672/16, EU:C:2018:134, 44. punkts). Šajā lietā Tiesa nepārprotami ir nospriedusi, ka attiecībā uz identiskiem kapitālieguldījumiem piemērojamo nodokļu režīmu nodokļu neitralitātes princips nepieļauj nepamatotas atšķirības starp vienāda profila uzņēmumiem, kuri veic vienādas darbības.
(
26
)	Sestās direktīvas 77/388/EEK 20. panta 2. punktā runa bija tikai par to, ka koriģēšana attiecas uz gadu, “kurā [kapitālieguldījumu preces] ir iegādāt[as] vai ražot[as]”.
(
27
)	Rīkojums, 2014. gada 5. jūnijs, Gmina Międzyzdroje (C‑500/13, EU:C:2014:1750, 19. un nākamie punkti).
(
28
)	Rīkojums, 2014. gada 5. jūnijs, Gmina Międzyzdroje (C‑500/13, EU:C:2014:1750, 24. punkts).
(
29
)	Šādas sekas rodas, jo saskaņā ar PVN direktīvas 184. un nākamajos pantos, kā arī 26. panta 1. punkta a) apakšpunktā paredzētajām prasībām koriģēšana notiek proporcionāli par gadu un tādējādi rezultātā līdz tam uzņēmums saņem šo PVN kā bezprocentu aizdevumu.
(
30
)	Spriedums, 2012. gada 16. februāris, Eon Aset Menidjmunt (C‑118/11, EU:C:2012:97, 58. punkts); šajā nozīmē skat. arī spriedumus, 2001. gada 8. marts, Bakcsi (C‑415/98, EU:C:2001:136, 29. punkts), un 1991. gada 11. jūlijs, Lennartz (C‑97/90, EU:C:1991:315, 21. punkts).
(
31
)	Tas nepārprotami ir norādīts spriedumos, 2000. gada 8. jūnijs, Breitsohl (C‑400/98, EU:C:2000:304, 34. punkts), un 2000. gada 21. marts, Gabalfrisa u.c. (no C‑110/98 līdz C‑147/98, EU:C:2000:145, 47. punkts); šajā nozīmē skat. arī manus secinājumus lietā X (C‑334/10, EU:C:2012:108, 81. punkts).
(
32
)	Rīkojums, 2014. gada 5. jūnijs, Gmina Międzyzdroje (C‑500/13, EU:C:2014:1750).
(
33
)	Rīkojums, 2014. gada 5. jūnijs, Gmina Międzyzdroje (C‑500/13, EU:C:2014:1750, 19. punkts); tas arī ir norādīts jau spriedumā, 2006. gada 30. marts, Uudenkaupungin kaupunki (C‑184/04, EU:C:2006:214, 24. punkts).
(
34
)	Spriedums, 2015. gada 29. oktobris, Saudaçor (C‑174/14, EU:C:2015:733, 70. punkts); šajā nozīmē skat. spriedumu, 2000. gada 14. decembris, Fazenda Pública (C‑446/98, EU:C:2000:691, 17. un 22. punkts).
(
35
)	No šāda viedokļa Tiesa bieži vien runā par atbrīvojumu no nodokļa – spriedumi, 2007. gada 13. decembris, Götz (C‑408/06, EU:C:2007:789, 41. punkts); 2000. gada 12. septembris, Komisija/Apvienotā Karaliste (C‑359/97, EU:C:2000:426, 55. punkts), un 1987. gada 26. marts, Komisija/Nīderlande (235/85, EU:C:1987:161, 20. un 21. punkts) –, kurš ir jāinterpretē šauri.
(
36
)	Spriedums, 2005. gada 2. jūnijs, Waterschap Zeeuws Vlaanderen (C‑378/02, EU:C:2005:335).
(
37
)	Spriedums, 1991. gada 11. jūlijs, Lennartz (C‑97/90, EU:C:1991:315).
(
38
)	Tiesas skatījumā, tādas sekas rodas, veicot iegādi ne kā nodokļa maksātājam – skat. tostarp spriedumu, 2016. gada 15. septembris, Landkreis Potsdam-Mittelmark (C‑400/15, EU:C:2016:687, 33. punkts).