62003CC0475(01)_EL
Προτάσεις του γενικού εισαγγελέα
Προτάσεις του γενικού εισαγγελέα
Εισαγωγή
Η διαδικασία
1. Στην υπό κρίση υπόθεση, η Commissione Tributaria Provinciale di Cremona (Περιφερειακό Φορολογικό Δικαστήριο της Cremona) ερωτά αν το άρθρο 33, παράγραφος 1, της έκτης οδηγίας ΦΠΑ (2) απαγορεύει την επιβολή φόρου όπως ο ιταλικός Imposta Regionale sulle Attivitá Produttive που είναι γενικότερα γνωστός με το ακρωνύμιό του IRAP. Στο πλαίσιο της κύριας δίκης, η Banca Popolare di Cremona (στο εξής: Banca Popolare) ζητεί την επιστροφή διαφόρων ποσών που κατέβαλε κατ’ εφαρμογήν του IRAP το 1998 και το 1999.
2. Κατόπιν των γραπτών και προφορικών παρατηρήσεων που υπέβαλαν η Banca Popolare, η Ιταλική Κυβέρνηση και η Επιτροπή, ο γενικός εισαγγελέας Jacobs διατύπωσε τις προτάσεις του στις 17 Μαρτίου 2005 (3), αναφέροντας ότι ένας εθνικός φόρος ο οποίος:
– επιβάλλεται σε όλα τα φυσικά και νομικά πρόσωπα τα οποία ασκούν συνήθη δραστηριότητα με αντικείμενο την παραγωγή ή το εμπόριο αγαθών ή την παροχή υπηρεσιών,
– πλήττει τη διαφορά μεταξύ των εσόδων και του κόστους της φορολογούμενης δραστηριότητας,
– επιβάλλεται σε κάθε στάδιο της παραγωγικής και διανεμητικής διαδικασίας που αντιστοιχεί σε μία ή περισσότερες παραδόσεις αγαθών ή παροχές υπηρεσιών εκ μέρους υποκειμένου στον φόρο, και
– συνιστά επιβάρυνση επιβαλλόμενη σε κάθε ένα από τα στάδια αυτά, η οποία είναι συνολικά ανάλογη προς την τιμή στην οποία παραδίδονται τα αγαθά ή παρέχονται οι υπηρεσίες,
πρέπει να θεωρείται φόρος κύκλου εργασιών απαγορευόμενος από το άρθρο 33 παράγραφος 1, της έκτης οδηγίας.
3. Ωστόσο, για να ληφθεί υπόψη ότι η υποχρέωση επιστροφής σημαντικών ποσών φόρου των οποίων η είσπραξη ήταν αντίθετη προς το κοινοτικό δίκαιο θα μπορούσε να προκαλέσει σοβαρή αναστάτωση στη χρηματοδότηση των περιφερειών στην Ιταλία και για να ληφθεί επίσης υπόψη ότι η Επιτροπή φαίνεται ότι συνετέλεσε με τη συμπεριφορά της να ενισχύσει την πεποίθηση της Ιταλικής Κυβέρνησης ότι ο IRAP ήταν συμβατός προς το κοινοτικό δίκαιο, ο γενικός εισαγγελέας Jacobs πρότεινε επίσης στο Δικαστήριο να καθορίσει διαχρονικά όρια για τα αποτελέσματα της απόφασής του.
4. Επιπλέον, για να ληφθούν υπόψη οι διάφορες τακτικές που θα μπορούσαν να υιοθετηθούν εν αναμονή της αποφάσεως αυτής, διατύπωσε τη δυνατότητα μιας νέας προσεγγίσεως στον διαχρονικό αυτό περιορισμό. Επισήμανε ότι ορισμένα εθνικά δικαστήρια μπορούν να κρίνουν ένα μέτρο παράνομο καθορίζοντας συγχρόνως, προκειμένου να υπάρχει αρκετός χρόνος για τη θέσπιση νέας νομοθεσίας, μια μελλοντική ημερομηνία πριν από την οποία οι ιδιώτες δεν μπορούν να επικαλεστούν την έλλειψη αυτή νομιμότητας σε προσφυγές κατά του κράτους. Ωστόσο, θεώρησε ότι ήταν επιθυμητό, αν επρόκειτο να υιοθετηθεί στην παρούσα υπόθεση μια τέτοια λύση, να ακούσει το Δικαστήριο και άλλη επιχειρηματολογία επί του σημείου αυτού. Εν συνεχεία, επτά κράτη μέλη ζήτησαν προς τούτο την επανάληψη της προφορικής διαδικασίας.
5. Στις 21 Οκτωβρίου 2005, το τμήμα μείζονος συνθέσεως αποφάσισε να επαναλάβει την προφορική διαδικασία και προσδιόρισε νέα επ’ ακροατηρίου συζήτηση για τις 14 Δεκεμβρίου 2005, ζήτησε δε από τους διαδίκους της κύριας δίκης, τα κράτη μέλη, το Συμβούλιο και την Επιτροπή να εκφράσουν τις απόψεις τους επί των ακόλουθων ερωτημάτων: (4)
α) Ποια είναι τα κριτήρια για να χαρακτηριστεί ένας φόρος ως φόρος κύκλου εργασιών κατά την έννοια του άρθρου 33, παράγραφος 1, της έκτης οδηγίας, λαμβανομένων υπόψη του σκοπού της διατάξεως αυτής και της λειτουργίας της αγοράς;
β) Σε ποιο βαθμό οι τραπεζικές εργασίες μπορούν να υπόκεινται σε ένα τέτοιο φόρο;
γ) Λαμβανομένων υπόψη των προτάσεων του γενικού εισαγγελέα Jacobs, υπό ποιες περιστάσεις και κατά ποιο τρόπο μπορούν να τεθούν διαχρονικά όρια στα αποτελέσματα μιας προδικαστικής αποφάσεως του Δικαστηρίου;
6. Η Banca Popolare, 13 κράτη μέλη και η Επιτροπή υπέβαλαν γραπτές απαντήσεις, μολονότι μόνο μερικά από τα κράτη μέλη απάντησαν στο πρώτο και στο δεύτερο ερώτημα· η Banca Popolare, 12 κράτη μέλη και η Επιτροπή υπέβαλαν προφορικές παρατηρήσεις κατά τη δεύτερη επ' ακροατηρίου συζήτηση, τα δε κράτη μέλη επικεντρώθηκαν ως επί το πλείστον αποκλειστικά στην πτυχή των διαχρονικών ορίων.
Τα χαρακτηριστικά του IRAP
7. Όπως επισήμανε ο γενικός εισαγγελέας Jacobs με τις προτάσεις του, μόνο τα ιταλικά δικαστήρια είναι αρμόδια να εκτιμήσουν τα ακριβή χαρακτηριστικά του IRAP. Ο ρόλος του Δικαστηρίου είναι να ερμηνεύσει το κοινοτικό δίκαιο κατά τρόπο ώστε το αιτούν δικαστήριο να μπορεί να το εφαρμόσει επωφελώς στον φόρο τον οποίο πρέπει να κρίνει (5) . Προς τούτο, το Δικαστήριο πρέπει να υποθέσει ότι η φύση του φόρου είναι αυτή την οποία περιγράφει η διάταξη περί παραπομπής.
8. Η περιγραφή αυτή είναι η ακόλουθη:
«1) Όπως προκύπτει από τον ορισμό του άρθρου 2 [(6) ], ο IRAP εφαρμόζεται εν γένει επί όλων των εμπορικών πράξεων παραγωγής ή ανταλλαγής με αντικείμενο αγαθά και υπηρεσίες που παράγονται κατά τη συνήθη άσκηση δραστηριότητας αναπτυσσόμενης προς τον σκοπό αυτό, ήτοι κατά την άσκηση επιχειρηματικής δραστηριότητας ή τεχνών ή επαγγελμάτων.
Ως εκ τούτου, υφίσταται σαφής αντιστοιχία μεταξύ του “προαπαιτουμένου του φόρου”, ήτοι του IRAP όπως προσδιορίζεται στο προαναφερθέν άρθρο 2, και του οριοθετούμενου με το άρθρο 1 του διατάγματος περί θεσπίσεως ΦΠΑ πεδίου των “φορολογητέων πράξεων”, που αποτελεί προαπαιτούμενο του φόρου αυτού.
2) Κατά την έννοια του άρθρου 4, πρώτο εδάφιο, ο IRAP επιβάλλεται επί της άνευ φόρου αξίας που προκύπτει από την παραγωγική δραστηριότητα, ήτοι επί της άνευ φόρου “προστιθέμενης” αξίας επί του προϊόντος του παραγωγού.
Ως εκ τούτου, ο IRAP είναι φόρος επί της “προστιθέμενης αξίας” του προϊόντος και ορθά γίνεται λόγος για “vap”[(7) ] για τον προσδιορισμό της βάσεως υπολογισμού του νέου φόρου.
Αλλά και το φορολογητέο αντικείμενο του IRAP συμπίπτει καθ' όλα και ως προς όλα με εκείνο του ΦΠΑ. Στα πλαίσια του ΦΠΑ, η προσμέτρηση και φορολόγηση του κλάσματος ή τμήματος προστιθέμενης αξίας (vap) που παράγεται από μεμονωμένο παραγωγό λαμβάνουν χώρα σύμφωνα με τη μέθοδο της εκπτώσεως φόρου από φόρο (ο καταβαλλόμενος επί των αγορών φόρος στο επόμενο στάδιο παραγωγής αφαιρείται από τον προκαταβαλλόμενο φόρο, ο οποίος εισπράττεται επί των πωλήσεων). Στα πλαίσια του IRAP, το κλάσμα υπολογίζεται και φορολογείται αφαιρώντας σχεδόν από την είσπραξη των “πωλήσεων” το κόστος αγοράς του “πωληθέντος”.
Κατά την “κλασματική” φορολόγηση, ΦΠΑ και IRAP ομοιάζουν ως δύο σταγόνες νερού. Το γεγονός ότι χρησιμοποιούνται πλείονα τεχνάσματα για τον υπολογισμό του φορολογητέου και του φόρου δεν εξαπατά. Στα πλαίσια του ΦΠΑ, προκειμένου να προσδιοριστεί η οφειλή του μεμονωμένου επιχειρηματία χρησιμοποιείται η μέθοδος της εκπτώσεως από τον ΦΠΑ επί του πωληθέντος του ΦΠΑ επί του κόστους του πωληθέντος· η διαφορά, εφόσον είναι θετική υπέρ του Δημοσίου Ταμείου, είναι ο οφειλόμενος ΦΠΑ, από τον οποίο καθίσταται εφικτός ο προσδιορισμός του ύψους της καταβληθείσας από τον επιχειρηματία προστιθέμενης αξίας.
Στα πλαίσια του IRAP, η διαδικασία είναι αντίστροφη.
Αφετηρία για τον προσδιορισμό της προστιθέμενης αξίας δεν αποτελεί ο οφειλόμενος φόρος, αλλ’ αντιστρόφως η προστιθέμενη αξία που προσδιορίζει τον φόρο. Η σχετική διαφοροποίηση δεν ασκεί καμία επίδραση επί της ουσίας των πραγμάτων, η οποία συνίσταται στο εξής: αμφότεροι οι φόροι πλήττουν, σε κάθε φάση της διαδικασίας παραγωγής και διανομής, το κλάσμα της διαμορφωθείσας προστιθέμενης αξίας στο επίπεδο του μεμονωμένου παραγωγού, ο οποίος έλαβε μέρος στην παραγωγική και/ή διανεμητική διαδικασία. Στη μια περίπτωση (ΦΠΑ) διά της εκπτώσεως φόρου από φόρο, στην άλλη (IRAP) αφαιρώντας το κόστος από την αντιπαροχή μέσω της μεθόδου φορολογική βάση από φορολογική βάση.
3) Ο IRAP εισπράττεται σε κάθε φάση της διαδικασίας παραγωγής ή διανομής, αφής στιγμής κάθε επιχειρηματίας που εμπλέκεται σε μια φάση του κύκλου, παράγοντας φορολογητέα προστιθέμενη αξία, χαρακτηρίζεται από τον νόμο ως υποκείμενος στον φόρο. Αν, καθ’ υπόθεση, οι φάσεις του κύκλου είναι τρεις εμπλέκοντας τους Α, Β και Γ, και οι τρεις υπόκεινται κεχωρισμένως και αυτοτελώς στον IRAP, έκαστος φορολογούμενος επί τοις εκατό. Το ίδιο συμβαίνει και με τον ΦΠΑ.
4) Τέλος, επιβάλλεται η παρατήρηση ότι το ποσό των IRAP που εισπράττονται κατά τις διάφορες φάσεις του κύκλου, από την παραγωγή μέχρι τη διάθεση στην κατανάλωση, ισούται με τον συντελεστή IRAP που ισχύει επί της εφαρμοζόμενης κατά τη θέση στην κατανάλωση τιμής πωλήσεως αγαθών και υπηρεσιών. Επομένως, παρά την κατάτμηση, ο IRAP ενεργεί εντέλει ως γενικός και αναλογικός φόρος επί της τιμής διαθέσεως στην κατανάλωση αγαθών και υπηρεσιών».
9. Ο γενικός εισαγγελέας Jacobs στήριξε την ανάλυσή του στην περιγραφή αυτή και στις διαπιστώσεις στις οποίες προέβη το Corte Costituzionale (Συνταγματικό Δικαστήριο) με την απόφασή του 256/2001 της 10ης Μαΐου 2001, με την οποία απέρριψε διάφορες προσφυγές κατά του IRAP που στηρίζονταν στο προβαλλόμενο ασύμβατο του φόρου αυτού προς το Ιταλικό Σύνταγμα.
10. Παρατήρησε, ειδικότερα, ότι το Corte Costituzionale είχε κρίνει ότι ο IRAP «δεν επιβάλλεται στο προσωπικό εισόδημα του φορολογουμένου, αλλά στην προστιθέμενη αξία που παράγεται από την άσκηση ανεξάρτητα οργανωμένων δραστηριοτήτων» και ότι «η οικονομική επιβάρυνση του φόρου μπορεί πράγματι να μετακυλιστεί στην τιμή των παραχθέντων αγαθών ή υπηρεσιών, σύμφωνα με τους κανόνες της αγοράς, ή να καλυφθεί πλήρως ή εν μέρει με κατάλληλες οργανωτικές επιλογές». (8)
11. Στον βαθμό που ορισμένες πτυχές της περιγραφής του IRAP που έδωσε το εθνικό δικαστήριο μπορούν να διαφέρουν από τις περιγραφές που εκτέθηκαν ενώπιον του Δικαστηρίου –και η Banca Popolare, η Ιταλική Κυβέρνηση και η Επιτροπή έδωσαν όλες την δική τους περιγραφή– το Δικαστήριο πρέπει κατ’ αρχήν να δεχθεί την περιγραφή η οποία δόθηκε με τη διάταξη περί παραπομπής. Ωστόσο, από την ύπαρξη και τη φύση τέτοιων διαφορών μπορούν να προκύψουν τομείς στους οποίους θα είναι χρήσιμο ο δικαστής να θεωρήσει επίσης πώς η απάντηση που δίνει μπορεί να εφαρμοστεί σε ελαφρώς διαφορετικά χαρακτηριστικά. Εν πάση περιπτώσει, αν ο εκ μέρους του αιτούντος δικαστηρίου προσδιορισμός των χαρακτηριστικών του IRAP αμφισβητηθεί στο πλαίσιο της κύριας δίκης, μπορεί να υποτεθεί ότι η απόφαση του δικαστηρίου αυτού θα προσβληθεί με ένδικο μέσο για τον λόγο αυτό στο πλαίσιο της εθνικής έννομης τάξης.
Η εκτίμηση
12. Η δική μου εκτίμηση της υποθέσεως θα διατυπωθεί σε δύο μέρη: στο πρώτο μέρος θα εξετάσω το συμβατό ενός φόρου όπως ο IRAP και στο δεύτερο μέρος θα εξετάσω τη δυνατότητα διαχρονικού περιορισμού των αποτελεσμάτων της αποφάσεως.
13. Σε έκαστο των δύο αυτών μερών, θα εκθέσω κατ’ αρχάς ορισμένες γενικές σκέψεις, συμπεριλαμβανομένης μιας εξέτασης της νομολογίας του Δικαστηρίου, κατόπιν δε θα επιχειρήσω να εφαρμόσω τις σκέψεις αυτές στις περιστάσεις της υπό κρίση αιτήσεως για την έκδοση προδικαστικής αποφάσεως.
I – Το συμβατό ενός φόρου όπως ο IRAP προς την έκτη οδηγία
Α –	Γενικές σκέψεις
1. Φόροι τους οποίους απαγορεύει το άρθρο 33, παράγραφος 1, της έκτης οδηγίας
14. Υπάρχει πάγια νομολογία που αφορά τις προϋποθέσεις υπό τις οποίες ένας εθνικός φόρος συνιστά παράβαση της απαγόρευσης κάθε φόρου άλλου πλην αυτού που «δεν έχει το χαρακτήρα φόρου κύκλου εργασιών» που περιέχεται στο άρθρο 33, παράγραφος 1, της έκτης οδηγίας (9) . Ειδικότερα, υπάρχουν ορισμένα ειδικά κριτήρια στη νομολογία αυτή, τα οποία είχε προφανώς κατά νου το εθνικό δικαστήριο όταν συνέτασσε τη διάταξη περί παραπομπής και με βάση τα οποία ο γενικός εισαγγελέας Jacobs εξέτασε τον IRAP όπως τον είχε περιγράψει η εν λόγω διάταξη περί παραπομπής (10) .
15. Το γεγονός ότι, επαναλαμβάνοντας την προφορική διαδικασία, το Δικαστήριο ζήτησε από τους διαδίκους, τα κράτη μέλη και τα θεσμικά όργανα να λάβουν θέση όσον αφορά τα κριτήρια βάσει των οποίων ένας φόρος μπορεί να χαρακτηριστεί ως φόρος κύκλου εργασιών κατά την έννοια του άρθρου 33, παράγραφος 1, λαμβανομένου υπόψη του σκοπού της διατάξεως αυτής και της λειτουργίας της αγοράς, θα μπορούσε να υποδηλώνει ότι το Δικαστήριο πρόκειται να αναθεωρήσει, να εμβαθύνει ή να αναπτύξει τα κριτήρια αυτά. Κατά συνέπεια, θα εξετάσω τα κριτήρια αυτά λεπτομερώς.
2. Συνθετική παρουσίαση της υφιστάμενης νομολογίας
16. Η προηγούμενη νομολογία του Δικαστηρίου στον τομέα αυτό περιλαμβάνει μεταξύ άλλων (11) τις αποφάσεις Rousseau Wilmot (12), Bergandi (13), Wisselink (14), Giant (15), Dansk Denkavit (16), Bozzi (17), Beaulande (18), Careda (19), UCAL (20), Solisnor (21), SPAR, (22) Pelzl, (23) EKW, (24) Tulliasiamies (25) and GIL Insurance. (26) Μεταξύ των αποφάσεων αυτών, πρέπει να παρατηρηθεί ότι μόνον οι αποφάσεις Bergandi, Wisselink και Dansk Denkavit εκδόθηκαν από την ολομέλεια του Δικαστηρίου, ενώ όλες οι υπόλοιπες εκδόθηκαν από τμήματα.
17. Στη νομολογία αυτή, η οποία εκτείνεται σε μια περίοδο 20 περίπου ετών, μπορούν να εντοπισθούν ορισμένες τάσεις και ορισμένη εξέλιξη.
18. Πρώτον, το Δικαστήριο αναφέρθηκε στους σκοπούς της νομοθεσίας περί ΦΠΑ και στον σκοπό της απαγόρευσης των λοιπών ειδών φόρου κύκλου εργασιών. Εν συνεχεία, όρισε ένα ορισμένο αριθμό χαρακτηριστικών του ΦΠΑ, οπότε οι άλλοι εθνικοί φόροι που παρουσιάζουν τα χαρακτηριστικά αυτά εμπίπτουν στο πεδίο εφαρμογής της απαγόρευσης. Τέλος, κατά την εξέταση των διαφόρων επίμαχων εθνικών φόρων, το Δικαστήριο προσδιόρισε διάφορα ιδιαίτερα χαρακτηριστικά που μπορούν ή όχι να επιτρέπονται από την άποψη αυτή, μαζί με ορισμένο αριθμό άλλων χαρακτηριστικών τα οποία θεώρησε ως αλυσιτελή.
19. Τρεις κύριοι σκοποί προσδιορίστηκαν όσον αφορά τη θέσπιση του κοινού συστήματος ΦΠΑ:
– η κατάργηση και η αντικατάσταση των σωρευτικών σε διαφορετικά στάδια επιβαλλομένων φόρων κύκλου εργασιών που εφάρμοζαν προηγουμένως πολλά κράτη μέλη (27),
– η εγκαθίδρυση μιας κοινής αγοράς στην οποία ασκείται υγιής ανταγωνισμός και της οποίας τα χαρακτηριστικά είναι παρόμοια με αυτά μιας εσωτερικής αγοράς, με την εξάλειψη των διαφορών της φορολογίας που μπορούν να νοθεύσουν τον ανταγωνισμό και να παρακωλύσουν το εμπόριο (28), και
– η διασφάλιση της ισότητας των προϋποθέσεων για τη φορολόγηση μιας συγκεκριμένης συναλλαγής, ανεξάρτητα από το κράτος μέλος στο οποίο αυτή πραγματοποιείται. (29)
20. Ο σκοπός της απαγόρευσης κάθε άλλου φόρου κύκλου εργασιών, όπως αναφέρεται σε πολλές αποφάσεις (30), έγκειται στο να αποφευχθεί η διακύβευση της λειτουργίας του κοινού συστήματος ΦΠΑ, διευκρινιζομένου ότι τέτοιο αποτέλεσμα θα μπορούσε να υπάρξει αν επιβάλλονταν δικαιώματα, τέλη, ή φόροι στην κυκλοφορία των αγαθών και των υπηρεσιών κατά τρόπο παρόμοιο με τον ΦΠΑ. Στην απόφαση Wisselink, (31) γίνεται μια επιπλέον γενική αναφορά στη διακύβευση της λειτουργίας του κοινού συστήματος ΦΠΑ στο παρόν στάδιο εναρμονίσεως.
21. Τα χαρακτηριστικά του ΦΠΑ περιγράφονται κατ’ αρχάς με αναφορά στο άρθρο 2 της πρώτης οδηγίας και στο άρθρο 17, παράγραφος 2, της έκτης οδηγίας: η βασική αρχή συνίσταται στην εφαρμογή στα αγαθά και στις υπηρεσίες μέχρι το στάδιο του λιανικού εμπορίου ενός γενικού φόρου κατανάλωσης ο οποίος είναι ακριβώς αναλογικώς προς την τιμή των αγαθών και των υπηρεσιών, ανεξάρτητα από τον αριθμό των συναλλαγών που πραγματοποιούνται στην διαδικασία παραγωγής και διανομής πριν από το στάδιο στο οποίο επιβάλλεται ο φόρος· ωστόσο, ο ΦΠΑ επιβάλλεται σε κάθε συναλλαγή μόνο μετά από την αφαίρεση του ποσού του ΦΠΑ που επιβλήθηκε άμεσα στο κόστος των διαφόρων στοιχείων που συνιστούν την τιμή, καθόσον οι υποκείμενοι στον φόρο μπορούν να αφαιρέσουν από τον φόρο τον οποίο οφείλουν τον φόρο που έχει ήδη καταβληθεί για τα συγκεκριμένα αγαθά. (32)
22. Εν συνεχεία, από την απόφαση Dansk Denkavit και μετά, δημιουργήθηκε ένας πιο τυπικός κατάλογος «ουσιωδών χαρακτηριστικών» του ΦΠΑ, ήτοι:
– εφαρμόζεται γενικά επί των συναλλαγών που αφορούν αγαθά ή υπηρεσίες,
– είναι αναλογικός προς το αντίτιμο που εισπράττει ο υποκείμενος στον φόρο για τα αγαθά και τις υπηρεσίες που παρέχει,
– επιβάλλεται σε κάθε στάδιο της διαδικασί ας παραγωγής και διανομής, περιλαμβανομένου του σταδίου λιανικής πωλήσεως, ασχέτως του αριθμού των συναλλαγών που προηγήθηκαν,
– τα ποσά που έχουν καταβληθεί κατά τα προηγούμενα στάδια της διαδικασίας εκπίπτουν από τον φόρο που οφείλει να καταβάλει ο υποκείμενος σε αυτόν, έτσι ώστε σε κάθε συγκεκριμένο στάδιο ο φόρος εφαρμόζεται επί της αξίας που προστίθεται στο στάδιο αυτό, η δε τελική επιβάρυνση του φόρου βαρύνει τον καταναλωτή. (33)
23. Τα χαρακτηριστικά ενός εθνικού φόρου που εμπίπτει στο πεδίο εφαρμογής της απαγόρευσης του άρθρου 33, παράγραφος 1, της έκτης οδηγίας περιγράφονται κατ’ αρχάς κατά γενικό τρόπο ως αυτά που έχουν ως αποτέλεσμα να διακυβεύουν τη λειτουργία του κοινού συστήματος ΦΠΑ επιβαρύνοντας την κυκλοφορία των αγαθών και των υπηρεσιών και πλήττοντας τις εμπορικές συναλλαγές κατά τρόπο παρόμοιο με αυτόν του ΦΠΑ (34) . Στις αποφάσεις αυτές, στις οποίες απαριθμούνται τα τέσσερα ουσιώδη χαρακτηριστικά του ΦΠΑ (35), διευκρινίζεται ότι οι φόροι, τα τέλη και τα δικαιώματα πρέπει εν πάση περιπτώσει να θεωρούνται ότι πλήττουν την κυκλοφορία των αγαθών και των υπηρεσιών κατά τρόπο παρεμφερή με αυτόν του ΦΠΑ αν παρουσιάζουν αυτά τα ουσιώδη χαρακτηριστικά. Δεν είναι ωστόσο αναγκαίο να ομοιάζουν καθ’ όλα προς τον ΦΠΑ. (36)
24. Εν συνεχεία, πιο ειδικότερα, το Δικαστήριο έκρινε μία μόνο φορά ότι ένας φόρος είναι πράγματι ασύμβατος προς το κοινοτικό δίκαιο, με την απόφασή του Dansk Denkavit, και περιέγραψε τα χαρακτηριστικά του φόρου αυτού ως εξής: (37)
– καταβαλλόταν τόσο για υποκείμενες σε ΦΠΑ δραστηριότητες όσο και για οποιαδήποτε άλλη βιομηχανικής ή εμπορικής φύσεως πράξη που συνίσταται στην επ’ ανταλλάγματι παροχή υπηρεσιών,
– εισπραττόταν ακόμα όσον αφορά τις υποκείμενες σε ΦΠΑ επιχειρήσεις, σύμφωνα με φορολογική βάση πανομοιότυπη με εκείνη που χρησιμοποιείται για τον ΦΠΑ, ήτοι ως ποσοστό επί του ύψους των πραγματοποιουμένων πωλήσεων, μετά από έκπτωση της αξίας των διενεργηθεισών αγορών,
– σε αντίθεση με τον ΦΠΑ, δεν καταβαλλόταν κατά την εισαγωγή, αλλά εισπραττόταν επί του συνόλου της τιμής πωλήσεως των εισαγομένων εμπορευμάτων κατά τη διενέργεια της πρώτης πωλήσεως στο οικείο κράτος μέλος,
– σε αντίθεση με τον ΦΠΑ δεν αποτελούσε αντικείμενο χωριστής ενδείξεως επί του τιμολογίου και,
– εισπραττόταν παράλληλα με τον ΦΠΑ.
25. Με την απόφασή του Careda, (38) το Δικαστήριο έκρινε επιπλέον ότι ένας φόρος, για να εμπίπτει στο πεδίο εφαρμογής της απαγόρευσης, πρέπει να μπορεί να μετακυλίεται στους καταναλωτές.
26. Στις λοιπές αποφάσεις του όμως, το Δικαστήριο έκρινε διάφορες φορολογικές επιβαρύνσεις συμβατές προς την έκτη οδηγία, καθόσον τα χαρακτηριστικά τους διέφεραν επαρκώς από αυτά του ΦΠΑ. Στην πλειονότητα των περιπτώσεων, το Δικαστήριο στήριξε την απόφασή του στο γεγονός ότι ο υπό κρίση φόρος παρουσίαζε μια σειρά χαρακτηριστικών τα οποία τον διέκριναν από τον ΦΠΑ, αλλά στις αποφάσεις Solisnor (39) και EKW (40) θεώρησε ότι η έλλειψη της γενικής εφαρμογής αρκούσε, αυτή καθ’ εαυτή, για να εξαιρεθεί ο φόρος από την απαγόρευση· επίσης ελήφθη υπόψη ο περιορισμός σε ορισμένες κατηγορίες αγαθών ή υπηρεσιών στις περισσότερες από τις λοιπές αποφάσεις και φαίνεται εν πάση περιπτώσει ότι τούτο αποτελούσε χαρακτηριστικό όλων των επίμαχων φορολογικών επιβαρύνσεων, εκτός ίσως από την περίπτωση των αποφάσεων Rousseau Wilmot και SPAR.
27. Άλλα χαρακτηριστικά τα οποία το Δικαστήριο θεώρησε ότι διέφεραν από αυτά του ΦΠΑ και ότι ήσαν λυσιτελή κατά την εκτίμηση του συμβατού ενός εθνικού φόρου προς το κοινοτικό δίκαιο είναι τα εξής:
– ο υπολογισμός του φόρου βάσει του ετήσιου κύκλου εργασιών, έτσι ώστε να είναι αδύνατο να καθοριστεί το ακριβές ποσό που μετακυλίεται στους καταναλωτές (41),
– επιβολή του φόρου με βάση το ότι ένα είδος τίθεται στη διάθεση του κοινού, ανεξάρτητα από το ποσόν ή ακόμη και από την ύπαρξη αντιτίμου για τη χρήση, ή υπολογισμός με βάση μια υποθετική αντί για την πραγματική τιμή (42), γενικότερα υπολογισμός σε μια βάση διαφορετική από την προστιθέμενη αξία (43),
– απουσία οποιασδήποτε διατάξεως σχετικής με την έκπτωση του φόρου επί των εισροών (44),
– απουσία άμεσης ή αυστηρής αναλογικότητας ως προς την τιμή της φορολογούμενης συναλλαγής (45),
– επιβολή του φόρου σε ένα μόνο στάδιο στην αλυσίδα των συναλλαγών (46) · ωστόσο, με την απόφαση Wisselink, (47) το Δικαστήριο διευκρίνισε ότι ένας φόρος που επιβάλλεται μόνον άπαξ θα μπορούσε πάλι να είναι αντίθετος προς το κοινοτικό δίκαιο, αν παρακώλυε την εύρυθμη λειτουργία του συστήματος ΦΠΑ,
– επιβολή στις πράξεις του υποκειμένου στον φόρο που αφορούν τις εισροές και όχι τις εκροές (48) .
28. Τέλος, το Δικαστήριο έκρινε ότι ορισμένα χαρακτηριστικά δεν είναι λυσιτελή όσον αφορά την εκτίμηση του συμβατού ενός εθνικού φόρου προς το κοινοτικό δίκαιο:
– η ονομασία του φόρου στο εθνικό δίκαιο, η ρητή διατύπωση της νομοθεσίας ή οι λόγοι για τη θέσπισή του (49),
– το γεγονός ότι ο φόρος επιβάλλεται παράλληλα με τον ΦΠΑ (50),
– απουσία ειδικής απαίτησης μετακύλισης του φόρου στους καταναλωτές (51),
– απουσία της υποχρέωσης αναφοράς του φόρου σε τιμολόγιο ή έκδοσης ή τήρησης τιμολογίου (52),
– το γεγονός ότι ο φόρος δεν καταβάλλεται κατά την εισαγωγή, αλλά κατά την πρώτη παράδοση που ακολουθεί (53),
– το γεγονός ότι ο φόρος χρησιμοποιεί διαφορετική βάση υπολογισμού όταν εφαρμόζεται σε φορολογουμένους που δεν υπόκεινται σε ΦΠΑ (54) .
3. Γενικά σχόλια επί της νομολογίας
29. Η προσέγγιση του Δικαστηρίου έχει συνεπώς δύο μεγάλες πτυχές: τη μέριμνα, σε ένα θεμελιώδες επίπεδο, να προστατευθούν οι αρχές που στηρίζουν το σύστημα του ΦΠΑ και να αποκλειστεί ο επηρεασμός του συστήματος αυτού· και την επιθυμία να οριστούν τυπικότερα και προς το συμφέρον της ασφάλειας δικαίου τα κριτήρια σύμφωνα με τα οποία οι εθνικοί φόροι μπορούν να προσδιορίζονται σαφώς ως ασύμβατοι προς το σύστημα του ΦΠΑ.
30. Από την εξέταση της νομολογίας προκύπτει ότι, μολονότι η πρώτη μέριμνα ουδέποτε αγνοήθηκε, η αναφορά σε συγκεκριμένα κριτήρια απέκτησε αύξουσα σημασία στις πιο πρόσφατες αποφάσεις. Τα κράτη μέλη που απάντησαν στην πρώτη ερώτηση του Δικαστηρίου (55) ήσαν όλα υπέρ της επιβεβαίωσης της σημασίας αυτής. Η Φινλανδία ειδικότερα υποστηρίζει τη σταθερή χρησιμοποίηση των τεσσάρων «ουσιωδών χαρακτηριστικών» προς το συμφέρον της σαφήνειας, της λογικής συνοχής και της ασφάλειας δικαίου.
31. Η θέση αυτή μπορεί να γίνει κατανοητή. Τα κράτη μέλη πρέπει να γνωρίζουν ποια όρια μπορούν να εφαρμοστούν στην ελευθερία δράσης που διαθέτουν για την εισαγωγή νέων μορφών φορολογίας ή κατά τη διατήρηση ή αλλαγή υφισταμένων μορφών. Στο πλαίσιο αυτό, είναι σημαντικό να υπάρχει ένα σύνολο αντικειμενικών και σαφών κριτηρίων.
32. Υπάρχει ωστόσο πάντα ο κίνδυνος ότι αμιγώς τυπική εφαρμογή οποιωνδήποτε κανόνων ή κριτηρίων θα μπορούσε να οδηγήσει σε αποτελέσματα αντίθετα προς τον βασικό σκοπό που επιδιωκόταν κατά τη διαμόρφωση αυτών των κανόνων ή κριτηρίων – στην υπό κρίση υπόθεση, πρόκειται για τον σκοπό της διασφαλίσεως ότι δεν θα διακυβευθεί η εύρυθμη λειτουργία του κοινού συστήματος ΦΠΑ.
33. Θεωρώ συνεπώς ότι είναι απαραίτητο, κατά τη σύγκριση των χαρακτηριστικών οποιασδήποτε επίμαχης εθνικής φορολογικής επιβάρυνσης προς τα ουσιώδη χαρακτηριστικά του ΦΠΑ, να εξακολουθεί να πραγματοποιείται η σύγκριση αυτή υπό το φως του εν λόγω σκοπού, προκειμένου να αποκλειστεί κάθε ανάμειξη με τους βασικούς σκοπούς που είναι η αντικατάσταση των σωρευτικών φόρων κύκλου εργασιών που επιβάλλονται σε διάφορα στάδια, η δημιουργία υγιούς ανταγωνισμού στην εσωτερική αγορά, η εξάλειψη των διαφορών στη φορολογία που μπορεί να νοθεύσει τον ανταγωνισμό ή να παρακωλύσει το εμπόριο και η διασφάλιση ίσων συνθηκών φορολογίας όσον αφορά τη συγκεκριμένη συναλλαγή, ανεξάρτητα από το κράτος μέλος στο οποίο αυτή πραγματοποιείται.
34. Στο πλαίσιο αυτό, τα χαρακτηριστικά ενός εθνικού φόρου μπορούν να ποικίλλουν όσον αφορά τον βαθμό ομοιότητας προς τα ουσιώδη χαρακτηριστικά του ΦΠΑ. Είναι μάλλον απίθανο, αν ένας φόρος θέσει σε κίνδυνο τη λειτουργία του κοινού συστήματος επειδή διαθέτει χαρακτηριστικά πανομοιότυπα προς τα ουσιώδη χαρακτηριστικά του ΦΠΑ, ότι θα παύσει να θέτει σε κίνδυνο το σύστημα απλώς και μόνο επειδή παρουσιάζει ελάσσονες διαφορές.
35. Το Δικαστήριο έχει ορθώς θεωρήσει ότι ένας φόρος δεν χρειάζεται να είναι καθ’ όλα πανομοιότυπος με τον ΦΠΑ για να μπορεί να καταληφθεί από την απαγόρευση, αλλά πρέπει να θεωρείται εν πάση περιπτώσει ότι καταλαμβάνεται από την απαγόρευση αυτή αν παρουσιάζει τα ουσιώδη χαρακτηριστικά του ΦΠΑ. Ομοίως και εγώ θεωρώ ότι αυτό που είναι αναγκαίο για κάθε ένα από αυτά τα επί μέρους χαρακτηριστικά δεν είναι η αυστηρή και απόλυτη, αλλά η ουσιώδης ομοιότητα.
36. Αντιστρόφως, μπορεί να υποτεθεί ότι στην πράξη, και ίσως παράδοξα εκ πρώτης όψεως, ένας φόρος μπορεί να επηρεάζει τόσο λιγότερο το σύστημα ΦΠΑ όσο περισσότερο ομοιάζει προς αυτό. Ένας υποθετικός φόρος που θα προσετίθετο στον ΦΠΑ, αλλά ο οποίος θα ήταν κατά τα λοιπά πανομοιότυπος με αυτόν, λίγο θα διέφερε ως προς το αποτέλεσμά του από μια αύξηση του βασικού συντελεστή του ΦΠΑ, για τον οποίο δεν υφίσταται προς το παρόν κανένα ανώτατο όριο (56) . Αυτό που πιθανώς μπορεί να επηρεάσει περισσότερο το κοινό σύστημα είναι ένας φόρος ο οποίος, ενώ διαθέτει τα ουσιώδη χαρακτηριστικά του ΦΠΑ, διαθέτει επίσης χαρακτηριστικά τα οποία είναι αντίθετα προς αυτόν. (57)
37. Συναφώς, ο γενικός εισαγγελέας Jacobs δέχθηκε (58) ότι η παρουσία και των τεσσάρων ουσιωδών χαρακτηριστικών του ΦΠΑ αποτελεί αναγκαία συνθήκη για να είναι ένας εθνικός φόρος ασύμβατος προς την έκτη οδηγία, πράγμα που συνεπάγεται ότι αν λείπει οποιοδήποτε από τα χαρακτηριστικά αυτά ο φόρος είναι συμβατός.
38. Θα μπορούσε να είναι δυνατή και μια ελαφρώς διαφορετική ερμηνεία της νομολογίας.
39. Σε όλες τις αποφάσεις αυτές, εκτός από τις αποφάσεις Solisnor και EKW, το Δικαστήριο τόνισε ότι έλλειπαν από τον επίμαχο εθνικό φόρο τουλάχιστον δύο από τα τέσσερα ουσιώδη χαρακτηριστικά· σε αμφότερες τις δύο ως άνω υποθέσεις αποφασιστική υπήρξε η έλλειψη γενικής εφαρμογής. Τούτο θα μπορούσε να υποδηλώνει ότι, από τα τέσσερα χαρακτηριστικά, αυτό της γενικής εφαρμογής πρέπει να θεωρηθεί ότι έχει μεγαλύτερη βαρύτητα απ’ ό,τι τα άλλα τρία. Ωστόσο, δεν μου φαίνεται ότι μπορεί να συναχθεί ένα τέτοιο συμπέρασμα με βεβαιότητα και δεν προτείνεται η υιοθέτηση αυτής της ερμηνείας.
40. Τι μπορεί συνεπώς να ειπωθεί γενικώς και με βεβαιότητα, όσον αφορά τα ουσιώδη χαρακτηριστικά του ΦΠΑ, θεωρούμενα υπό το φως του σκοπού του κοινού συστήματος και της απαγόρευσης των εθνικών φόρων που μπορούν να διακυβεύσουν τη λειτουργία του;
41. Μπορούν τουλάχιστον να επισημανθούν ορισμένα αρνητικά σημεία. Ένας φόρος δεν μπορεί να διακυβεύσει τη λειτουργία αυτή αν δεν είναι γενικής εφαρμογής· οι φόροι που περιορίζονται σε συγκεκριμένες κατηγορίες αγαθών ή υπηρεσιών δεν μπορούν να επηρεάσουν το σύστημα ως όλον. Ένας φόρος που δεν επιβάλλεται σε κάθε στάδιο της παραγωγικής ή της διανεμητικής αλυσίδας μπορεί λιγότερο να διακυβεύσει το σύστημα· τέτοιοι φόροι μπορούν να επηρεάσουν συγκεκριμένο στάδιο της αλυσίδας αυτής, αλλ’ όχι το σύστημα στο σύνολό του (59) . Ένας φόρος ο οποίος δεν είναι αναλογικός προς την αξία που προστίθεται σε κάθε στάδιο και συνεπώς στη συνολική τιμή που διαμορφώνεται σε κάθε στάδιο μπορεί λιγότερο να επηρεάσει το σύστημα του ΦΠΑ· οι φόροι με σταθερό συντελεστή μπορούν εν γένει να συνυπάρχουν παράλληλα με τους αναλογικούς φόρους (60) . Βεβαίως, ένας φόρος που δεν μπορεί να μετακυλιστεί στον καταναλωτή δεν μπορεί να διακυβεύσει τη λειτουργία του ΦΠΑ ως φόρου καταναλώσεως.
42. Προτού εξετάσω την εφαρμογή της νομολογίας αυτής και των κριτηρίων που διατυπώνονται σε αυτήν σε ένα φόρο όπως ο IRAP, είναι ωστόσο αναγκαίο, πάντοτε δε γενικώς, να εξεταστεί η ενδεχόμενη σημασία που μπορεί να έχουν δύο ειδικά ζητήματα: η κατάσταση των τραπεζικών εργασιών όσον αφορά τους φόρους κύκλου εργασιών και η διάκριση μεταξύ άμεσης και έμμεσης φορολογίας από την άποψη του άρθρου 93 EΚ.
4. Η υπαγωγή των τραπεζικών εργασιών στον φόρο κύκλου εργασιών
43. Το Δικαστήριο ζήτησε τη γνώμη των διαδίκων, των κρατών μελών και της Επιτροπής όσον αφορά τον βαθμό στον οποίο οι τραπεζικές εργασίες μπορούν να υπόκεινται σε φόρο κύκλου εργασιών κατά την έννοια του άρθρου 33, παράγραφος 1, της έκτης οδηγίας.
44. Η Banca Popolare, η Γαλλική και η Ουγγρική Κυβέρνηση και η Επιτροπή απάντησαν συνοπτικά, συμφώνησαν δε όλες ότι οι τραπεζικές εργασίες μπορούν κατ’ αρχήν να υπόκεινται σε ένα τέτοιο φόρο (μολονότι μπορούν να υπάρχουν μεγαλύτερες πρακτικές δυσχέρειες απ’ ό,τι στην περίπτωση άλλων εμπορικών πράξεων), αλλά τόνισαν επίσης συγχρόνως τις ευρείες απαλλαγές των χρηματοοικονομικών υπηρεσιών από τον ΦΠΑ (61) .
45. Η Ουγγρική Κυβέρνηση φρονεί κατά συνέπεια ότι το άρθρο 33, παράγραφος 1, δεν απαγορεύει σε ένα κράτος μέλος να επιβάλλει έναν άλλο πέραν του ΦΠΑ φόρο στις τραπεζικές εργασίες. Η Banca Popolare διαφωνεί, τονίζοντας ότι το ερώτημα του αιτούντος δικαστηρίου αφορά το συμβατό του IRAP ‘ tout court ’, και όχι την εφαρμογή τους τις τραπεζικές εργασίες.
46. Δεν θεωρώ ότι θα μπορούσε να είναι επωφελής μια εμπεριστατωμένη ανάλυση του ζητήματος αυτού (62) . Οι τραπεζικές υπηρεσίες εμπίπτουν στο πεδίο εφαρμογής του ΦΠΑ βάσει του άρθρου 6 παράγραφος 1, της έκτης οδηγίας· απαλλάσσονται σε μεγάλο βαθμό βάσει του άρθρου 13, B, στοιχείο δ΄, αλλά τα κράτη μέλη μπορούν να παρέχουν στους υποκειμένους στον φόρο ένα δικαίωμα επιλογής για τη φορολόγηση βάσει του άρθρου 13, Γ, στοιχείο β΄. Αν ένας φόρος γενικής εφαρμογής ικανοποιεί όλα τα κριτήρια για να καταληφθεί από την απαγόρευση του άρθρου 33, παράγραφος 1, δεν θα έπρεπε να εξαιρείται από την απαγόρευση αυτή απλώς και μόνον επειδή εφαρμόζεται επίσης σε μια κατηγορία πράξεων η οποία απαλλάσσεται και για την οποία, ενδεχομένως, το οικείο κράτος μέλος δεν έχει προβλέψει δικαίωμα επιλογής για τη φορολόγηση (63) .
47. Επομένως, δεν θεωρώ ότι μπορεί να επηρεάσει την εκτίμηση του Δικαστηρίου το γεγονός ότι οι περισσότερες από τις πράξεις που διενεργεί η Banca Popolare ή οι τράπεζες εν γένει μπορούν να απαλλάσσονται του ΦΠΑ.
5. Το άρθρο 93 EΚ και η διάκριση μεταξύ άμεσων και έμμεσων φόρων
48. Τέλος, θα θίξω ένα γενικό ζήτημα το οποίο έθεσαν ορισμένα κράτη μέλη με τις παρατηρήσεις τους, ήτοι το αν η δυνατότητα να χαρακτηριστεί ένας φόρος ως άμεσος φόρος μπορεί να επηρεάζει την εκτίμηση του συμβατού του προς την έκτη οδηγία.
49. Όλες οι οδηγίες ΦΠΑ στηρίζονται στο άρθρο 93 EΚ (πρώην άρθρο 99 της Συνθήκης ΕΚ), σύμφωνα με το οποίο το Συμβούλιο εκδίδει διατάξεις για την εναρμόνιση των νομοθεσιών περί «των φόρων κύκλου εργασιών, των ειδικών φόρων καταναλώσεως και των λοιπών εμμέσων φόρων», στον βαθμό «που η εναρμόνιση αυτή είναι αναγκαία για να εξασφαλιστεί η εγκαθίδρυση και η λειτουργία της εσωτερικής αγοράς» (αρχικά «προς το συμφέρον της κοινής αγοράς»).
50. Υποστηρίχθηκε συνεπώς ότι, δεδομένου ότι το άρθρο 93 EΚ αφορά μόνο την έμμεση φορολογία, η έκτη οδηγία δεν μπορεί να απαγορεύει τους φόρους οι οποίοι δεν είναι, αυτοί καθ’ εαυτούς, έμμεσοι φόροι.
51. Κατά τη γνώμη μου ωστόσο, το συμπέρασμα αυτό δεν είναι δικαιολογημένο.
52. Κατ’ αρχάς, μπορεί να παρατηρηθεί ότι, όπως τόνισε η Επιτροπή κατά τη δεύτερη επ’ ακροατηρίου συζήτηση, ουδέποτε το Δικαστήριο χαρακτήρισε έναν εθνικό νόμο ως «άμεσο» ή «έμμεσο» κατά την εκτίμηση του συμβατού του φόρου αυτού προς την έκτη οδηγία (64) . Κανένα συμπέρασμα δεν μπορεί να συναχθεί με σαφήνεια από το γεγονός αυτό, αλλά τούτο είναι ενδεικτικό του ότι η διάκριση μεταξύ άμεσης και έμμεσης φορολογίας δεν θεωρήθηκε μέχρι σήμερα ουσιώδες κριτήριο και τούτο μπορεί να υποδηλώνει ότι η εν λόγω διάκριση θα έπρεπε να χρησιμοποιείται ως κριτήριο μόνον αν υπάρχουν σημαντικοί λόγοι προς τούτο, μένει δε να δούμε αν τούτο ισχύει στην προκειμένη περίπτωση.
53. Συναφώς, πρέπει να υπομνηστεί ότι η Συνθήκη δεν περιέχει ορισμό της διαφοράς μεταξύ άμεσης και έμμεσης φορολογίας και γίνεται γενικώς δεκτό ότι δεν μπορεί να υπάρξει πλήρης χωρίς διφορούμενα και καθολικά έγκυρος ορισμός.
54. Βεβαίως, η ουσία της διακρίσεως είναι σαφής: ένας άμεσος φόρος εισπράττεται απευθείας από το άτομο που φέρει το οικονομικό βάρος· ένας έμμεσος φόρος περιλαμβάνεται στο ποσό που καταβάλλει το άτομο αυτό σε κάποιον τρίτο, ο οποίος δεν φέρει το οικονομικό βάρος αλλά υπόκειται στον φόρο.
55. Τυπικοί άμεσοι φόροι περιλαμβάνουν τον φόρο περιουσίας ή εισοδήματος και μπορεί να θεωρηθεί ότι μόνο φόροι επιβαλλόμενοι σε άτομα είναι από τη φύση τους απολύτως άμεσοι. Αντιθέτως, ο ΦΠΑ, όπως ρυθμίζεται από την έκτη οδηγία, αποτελεί τον κατ’ εξοχήν έμμεσο φόρο, δεδομένου ότι είναι απολύτως ουδέτερος όσον αφορά τους συναλλασσόμενους από τους οποίους εισπράττεται και κατ’ αρχήν μετακυλίεται πάντα στον καταναλωτή ως συγκεκριμένο τμήμα της τιμής (και ως συγκεκριμένο ποσό όταν εκδίδεται το τιμολόγιο).
56. Ωστόσο, η κατάσταση δεν είναι πάντα τόσο σαφής. Ορισμένοι φόροι που είναι κατ’ αρχάς άμεσοι μπορεί να μετέχουν της φύσεως των έμμεσων φόρων και αντιστρόφως. Ακόμη δε και αν μπορούσε να βρεθεί ένα ικανοποιητικό κριτήριο για να διακρίνεται νομικά η άμεση από την έμμεση φορολογία, ορισμένα από τα αποτελέσματα ενός φόρου όπως είναι ο IRAP φαίνεται ότι μπορούν να επικαλύπτουν τα αποτελέσματα του ΦΠΑ, οπότε δεν μπορεί να αποκλείεται η αλληλοεπιρροή μεταξύ των δύο αυτών φόρων.
57. Εν συνεχεία, έχει ορθώς επισημανθεί ότι το άρθρο 93 EΚ σαφώς δεν μπορεί να χρησιμεύσει ως έγκυρη νομική βάση για την κοινοτική εναρμόνιση της άμεσης φορολογίας. Ωστόσο, εξίσου σαφώς, μπορεί
να χρησιμεύσει ως νομική βάση για την κοινοτική νομοθεσία που θα απαγορεύει τους εθνικούς φόρους που μπορούν να διακυβεύσουν τη λειτουργία μιας μορφής εναρμονισμένης έμμεσης φορολογίας –όπως είναι ο ΦΠΑ. Δεν θεωρώ ότι είναι αναγκαίο να απαιτηθεί διαφορετική νομική βάση απλώς και μόνο επειδή ο επίμαχος εθνικός φόρος μπορεί να έχει τουλάχιστον ορισμένα χαρακτηριστικά άμεσου φόρου. Αυτό που έχει σημασία είναι αν έχει χαρακτηριστικά τα οποία μπορούν να διακυβεύσουν τη λειτουργία του συστήματος ΦΠΑ, ανεξάρτητα από το αν έχει επίσης άλλα χαρακτηριστικά τα οποία δεν μπορούν να διακυβεύσουν τη λειτουργία του συστήματος αυτού –και πρέπει να υπομνηστεί ότι μόνο τα βλαπτικά χαρακτηριστικά καταλαμβάνονται από την απαγόρευση που στηρίζεται στο άρθρο 93 ΕΚ.
58. Για να το πω πιο συνοπτικά, το άρθρο 93 EΚ δεν επιτρέπει σ την κοινοτική νομοθεσία να υπεισέρχεται στην φορολογική κυριαρχία των κρατών μελών στον τομέα της άμεσης φορολογίας· αντιστρόφως, δεν επιτρέπει στα κράτη μέλη να λαμβάνουν, κατά την άσκηση της κυριαρχίας αυτής, μέτρα που μπορούν να θέσουν σε κίνδυνο την συμφωνηθείσα εναρμόνιση της έμμεσης φορολογίας. Κατά συνέπεια, μπορεί να χρησιμεύσει ως έγκυρη νομική βάση για μια νομοθεσία η οποία απαγορεύει τέτοια μέτρα.
59. Τέλος, πρέπει να σημειωθεί ότι, μολονότι από το 1989 (65) όλες οι οδηγίες περί ΦΠΑ φαίνεται να έχουν θεσπιστεί βάσει του άρθρου 93 EΚ (ή του προκατόχου του, ήτοι του άρθρου 99 της Συνθήκης ΕΚ) και μόνο, τούτο όμως δεν ίσχυε για τις προηγούμενες οδηγίες. Μέχρι το 1986 (66), στηρίζονταν τόσο στο άρθρο 99 όσο και στο άρθρο 100 της Συνθήκης ΕΚ, ήτοι στα νυν άρθρα 93 και 94 EΚ. Σύμφωνα με το τελευταίο αυτό άρθρο, το Συμβούλιο εκδίδει οδηγίες για την προσέγγιση των εθνικών διατάξεων «οι οποίες έχουν άμεση επίπτωση στην εγκαθίδρυση ή τη λειτουργία της κοινής αγοράς».
60. Έτσι, η έκτη οδηγία, η οποία ανήκει στην πρώτη ομάδα, θεσπίστηκε στη βάση όχι μόνο μιας διάταξης της Συνθήκης που επιτρέπει την εναρμόνιση των έμμεσων φόρων, αλλά και μιας άλλης διάταξης που επιτρέπει γενικότερα κάθε εναρμόνιση που σχετίζεται άμεσα με την εγκαθίδρυση και τη λειτουργία της κοινής αγοράς.
61. Κατά συνέπεια, δεν υπάρχει κατά τη γνώμη μου κανένας λόγος που να εμποδίζει την επέκταση της απαγόρευσης των εθνικών φόρων κύκλου εργασιών πλην του ΦΠΑ σε όλους τους φόρους που μπορούν να θέσουν σε κίνδυνο τη λειτουργία του συστήματος ΦΠΑ. Τούτο εξαρτάται από τα χαρακτηριστικά και τα αποτελέσματα κάθε φόρου και όχι από μια θεωρητική ταξινόμηση στην κατηγορία της άμεσης ή της έμμεσης φορολογίας. Δεν φαίνεται να υπάρχουν επιτακτικοί λόγοι για να εισαχθεί ένα τέτοιο κριτήριο όσον αφορά την εκτίμηση του συμβατού ενός φόρου προς το άρθρο 33, παράγραφος 1, της έκτης οδηγίας και το άρθρο 93 EΚ, ως βάση της έκτης οδηγίας, δεν μας προσφέρει συναφώς καμία άμεση βοήθεια.
6. Συμπέρασμα επί των γενικών σκέψεων που αφορούν το συμβατό προς την έκτη οδηγία
62. Καταλήγω συνεπώς στην άποψη ότι ούτε η ιδιομορφία των τραπεζικών εργασιών ούτε το ζήτημα του χαρακτηρισμού ενός φόρου ως άμεσου ή έμμεσου πρέπει να επηρεάσουν την εκτίμηση στην υπόθεση αυτή, η οποία πρέπει να στηριχθεί στην εξέταση των τεσσάρων ουσιωδών χαρακτηριστικών τα οποία πρέπει όλα να είναι παρόντα προκειμένου ένας εθνικός φόρος να καταληφθεί από την απαγόρευσης της έκτης οδηγίας.
63. Ωστόσο, μου φαίνεται ότι το Δικαστήριο αντιμετωπίζει, όσον αφορά ορισμένες πτυχές των κριτηρίων αυτών, μια επιλογή μεταξύ μιας στενής και μιας ευρύτερης εφαρμογής, η δε ευρύτερη αυτή εφαρμογή εμπεριέχεται, τουλάχιστον εμμέσως, στην ανάλυση του γενικού εισαγγελέα Jacobs.
64. Μπορεί δε να διαπιστωθεί, από την περιγραφή που εξέθεσα της νομολογίας, ότι τόσο η ευρύτερη όσο και η στενότερη προσέγγιση εμπεριέχονται ήδη, σε διάφορους βαθμούς, στην υφιστάμενη νομολογία του Δικαστηρίου, η οποία μπορεί συνεπώς να έχει διατηρήσει ένα βαθμό αβεβαιότητας. Στην υπό κρίση υπόθεση, το Δικαστήριο πρέπει να διαλύσει κάθε τέτοια αβεβαιότητα, αναφέροντας σαφώς αν τα τέσσερα ουσιώδη χαρακτηριστικά, χρησιμοποιούμενα ως κριτήρια για τον καθορισμό του αν ένας εθνικός φόρος απαγορεύεται από την έκτη οδηγία, πρέπει να θεωρηθούν κατά αμιγώς τυπικό τρόπο ή υπό το φως των σκοπών της απαγόρευσης και του εναρμονισμένου συστήματος ΦΠΑ στο σύνολό του.
65. Δεδομένης περαιτέρω της κατάστασης της υπό κρίση υπόθεσης – της προσοχής την οποία είλκυσε, του γεγονότος ότι, αντίθετα προς την πλειονότητα των προηγούμενων υποθέσεων, πρόκειται να κριθεί από τμήμα μείζονος συνθέσεως του Δικαστηρίου και του γεγονότος ότι η διαδικασία επαναλήφθηκε ειδικώς για να εξετασθούν, μεταξύ άλλων, τα κριτήρια βάσει των οποίων ένας φόρος μπορεί να θεωρηθεί φόρος κύκλου εργασιών κατά την έννοια του άρθρου 33, παράγραφος 1, της έκτης οδηγίας – πρέπει επίσης να έχουμε κατά νου ότι η επιλογή που θα γίνει θα επηρεάσει καθοριστικά την κατεύθυνση των μελλοντικών αποφάσεων.
Β –	Εφαρμογή σε ένα φόρο όπως ο IRAP
66. Θα εξετάσω τώρα πώς τα κριτήρια που αναπτύχθηκαν στη νομολογία του Δικαστηρίου πρέπει να εφαρμοστούν στον IRAP, έχοντας κατά νου ότι δεν εναπόκειται στο Δικαστήριο να ορίσει τα χαρακτηριστικά του φόρου αυτού. Ο χαρακτηρισμός αυτός εναπόκειται στα Ιταλικά δικαστήρια και η περιγραφή που περιέχει η διάταξη περί παραπομπής πρέπει να θεωρηθεί κατ’ αρχήν αυθεντική. Ωστόσο, μπορούν να ληφθούν υπόψη ορισμένες πτυχές της περιγραφής αυτής που φαίνεται να αμφισβητούνται.
67. Ο γενικός εισαγγελέας Jacobs εξέτασε προφανώς τα ίδια αυτά κριτήρια με τις προτάσεις του και δεν θα ωφελούσε πολύ η επανάληψη της ανάλυσής του.
1. Γενική εφαρμογή
68. Το πρώτο ουσιώδες χαρακτηριστικό του ΦΠΑ, σύμφωνα με τη νομολογία του Δικαστηρίου, είναι ότι εφαρμόζεται γενικώς στις συναλλαγές που αφορούν αγαθά και υπηρεσίες.
69. Σύμφωνα με τη διάταξη περί παραπομπής, «ο IRAP εφαρμόζεται εν γένει επί όλων των εμπορικών πράξεων παραγωγής ή ανταλλαγής αγαθών και υπηρεσιών που διενεργούνται κατά τη συνήθη άσκηση δραστηριότητας αναπτυσσόμενη προς τον σκοπό αυτό» και «κατά την κλασματική φορολόγηση, ΦΠΑ και IRAP ομοιάζουν ως δύο σταγόνες νερού. Το γεγονός ότι χρησιμοποιούνται πλείονα τεχνάσματα για τον υπολογισμό του φορολογητέου ποσού και του φόρου δεν πρέπει να συσκοτίσει τα πράγματα […]»
70. Ο γενικός εισαγγελέας Jacobs εξέτασε την πτυχή αυτή στα σημεία 28 έως 40 των προτάσεών του και κατέληξε στο συμπέρασμα ότι ο IRAP είχε τα επίμαχα χαρακτηριστικά.
71. Λαμβανομένων υπόψη των στοιχείων αυτών και της σκέψης 15 της απόφασης Dansk Denkavit, δεν φαίνεται να τίθεται εν αμφιβόλω η γενική εφαρμογή του IRAP στα αγαθά και στις υπηρεσίες: δεν αμφισβητείται ότι, αντίθετα προς όλους σχεδόν τους εθνικούς φόρους που εξέτασε το Δικαστήριο και έκρινε συμβατούς προς την έκτη οδηγία, η εφαρμογή του IRAP δεν περιορίζεται σε συγκεκριμένες κατηγορίες αγαθών ή υπηρεσιών.
72. Περαιτέρω, θεωρώ ότι κατά τη δεύτερη επ’ ακροατηρίου συζήτηση αποσαφηνίστηκε μια διαφορά απόψεων μεταξύ της Banca Popolare και της Ιταλικής Κυβέρνησης, στην οποία αναφέρθηκε ο γενικός εισαγγελέας Jacobs στο σημείο 32 των προτάσεών του. Η Banca Popolare αρνήθηκε ότι ο IRAP επιβαλλόταν στα παραχθέντα αλλά όχι ακόμη πωληθέντα αγαθά, οπότε επιβάρυνε τα αποθέματα και όχι μόνο τις παραδόσεις των προϊόντων. Αν κατάλαβα καλά κατά την επ’ ακροατηρίου συζήτηση, φαίνεται ότι η άποψη που διατύπωσε η Κυβέρνηση είναι τυπικά ορθή, αλλά δεδομένου ότι τα αποθέματα υπολογίζονται στην τιμή του κόστους και το κόστος παραγωγής αφαιρείται από τη βάση υποβολής του φόρου, το αποτέλεσμα είναι ότι, σχεδόν σε όλες τις περιπτώσεις αυτές, ο εισπραττόμενος φόρος είναι στην πραγματικότητα μηδενικός. Κατά συνέπεια, το ζήτημα αυτό δεν χρειάζεται να απασχολήσει το Δικαστήριο.
73. Εξακολουθεί ωστόσο να υπάρχει μια πτυχή σε σχέση με την οποία μπορεί να είναι αναγκαίο να τεθεί το ερώτημα αν πρέπει να υιοθετηθεί μια ευρύτερη ή στενότερη άποψη: παρά τη διατύπωση της διάταξης περί παραπομπής, φαίνεται ότι ο IRAP δεν υπολογίζεται σε επί μέρους πράξεις, αυτές καθ’ εαυτές, ενώ η νομολογία του Δικαστηρίου, που διαπνέεται από το άρθρο 2 της πρώτης οδηγίας, ορίζει τον ΦΠΑ ως εφαρμοζόμενο γενικώς σε «συναλλαγές». (Και, όπως θα καταστεί σαφές, η διάκριση αυτή έχει σημασία για περισσότερα από ένα ουσιώδη χαρακτηριστικά του ΦΠΑ).
74. Ο γενικός εισαγγελέας Jacobs κατέληξε στο συμπέρασμα ότι στην πράξη υπάρχει μικρή διαφορά μεταξύ ενός φόρου που υπολογίζεται, όπως ο IRAP, στη βάση μόνο περιοδικών ομαδοποιήσεων και ενός φόρου που υπολογίζεται, όπως ο ΦΠΑ, στη βάση επί μέρους συναλλαγών όσον αφορά τα ατομικά τιμολόγια και στη βάση περιοδικής ομαδοποιήσεως όσον αφορά τους εμπόρους.
75. Φαίνεται πράγματι προφανές ότι η διαφορά μεταξύ των συνολικών εισροών και των συνολικών εκροών στη διάρκεια ενός φορολογικού έτους πρέπει να ισούται με το άθροισμα των διαφορών μεταξύ των επί μέρους εισροών και των επί μέρους εκροών στο ίδιο χρονικό διάστημα.
76. Το Δικαστήριο θα μπορούσε ωστόσο να εφαρμόσει αυστηρά την προηγούμενη νομολογία του, θεωρώντας ότι η απαγόρευση του άρθρου 33, παράγραφος 1, της έκτης οδηγίας αφορά μόνο τους φόρους που υπολογίζονται επί των επί μέρους πράξεων, ανεξάρτητα από οποιαδήποτε περιοδική ομαδοποίηση. Σε ορισμένες αποφάσεις (67), το γεγονός ότι ένας φόρος υπολογίζεται με βάση τον ετήσιο φόρο κύκλου εργασιών θεωρήθηκε χαρακτηριστικό που διακρίνει το φόρο αυτό από το ΦΠΑ, μολονότι δεν φαίνεται να υπάρχει καμία περίπτωση στην οποία δεν συνέτρεχε κανένα άλλο διακριτικό χαρακτηριστικό.
77. Αποτέλεσμα της προσεγγίσεως αυτής θα ήταν να εξαρτάται το ασύμβατο από μια αντιστοιχία στενότερη από αυτή που είχε προτείνει ο γενικός εισαγγελέας Jacobs μεταξύ του τρόπου υπολογισμού του εθνικού φόρου και του τρόπου υπολογισμού του ΦΠΑ.
78. Η προσέγγιση αυτή θα συνεπαγόταν επίσης αλλαγή της νομολογίας σε σχέση με την απόφαση Dansk Denkavit, την οποία εξέδωσε η ολομέλεια του Δικαστηρίου: ο φόρος που κρίθηκε ασύμβατος με την απόφαση αυτή υπολογιζόταν σύμφωνα με ένα μηχανισμό που φαινόταν να είναι πολύ όμοιος με αυτόν του IRAP, καθόσον αντιστοιχούσε σε «ποσοστό του ποσού των πωλήσεων μετά από αφαίρεση του ποσού των αγορών».
79. Κατά τη γνώμη μου, η ευρύτερη ·άποψη που διατυπώθηκε στην απόφαση Dansk Denkavit είναι η πλέον ενδεδειγμένη, καθόσον σύμφωνα με την άποψη αυτή η απαγόρευση καταλαμβάνει και φόρους οι οποίοι, μολονότι δεν υπολογίζονται κατά τον ίδιο ακριβώς τρόπο, οδηγούν στο ίδιο οικονομικό αποτέλεσμα όσον αφορά τους εμπόρους και τους καταναλωτές με το αποτέλεσμα στο οποίο καταλήγουν οι φόροι που επιβάλλονται σε επί μέρους συναλλαγές. Η άποψη αυτή εξυπηρετεί καλύτερα τον σκοπό της διασφάλισης του μη επηρεασμού της λειτουργίας του συστήματος ΦΠΑ.
80. Με βάση την άποψη αυτή και υποθέτοντας ότι η επίμαχη μέθοδος υπολογισμού του φόρου καταλήγει στην πράξη στο ίδιο ποσό οφειλόμενου φόρου με αυτό στο οποίο καταλήγει μια μέθοδος στηριζόμενη στην αξία των επί μέρους συναλλαγών (ανεξάρτητα από περιοδική ομαδοποίηση), θεωρώ ότι είναι σαφές ότι ένας φόρος όπως ο IRAP παρουσιάζει πράγματι το χαρακτηριστικό της γενικής εφαρμογής σε συναλλαγές που αφορούν αγαθά και υπηρεσίες.
81. Είναι αληθές ότι η Ιταλική Κυβέρνηση αρνείται ότι ο IRAP, ο οποίος υπολογίζεται στο γενικό αποτέλεσμα μιας δραστηριότητας, μπορεί να συγκριθεί με τον ΦΠΑ ο οποίος υπολογίζεται σε κάθε μια από τις επί μέρους συναλλαγές που πραγματοποιούνται στο πλαίσιο της δραστηριότητας αυτής.
82. Ωστόσο, τα επιχειρήματά της δεν στηρίζονται ευθέως στη διαφορά μεταξύ των μεθόδων υπολογισμού. Η Ιταλική Κυβέρνηση υποστηρίζει μάλλον ότι ο IRAP επιβάλλεται στην δραστηριότητα αυτή καθ’ εαυτή και όχι στις συναλλαγές, οπότε αποτελεί άμεσο και όχι έμμεσο φόρο (68) · αυτό αποτελεί μια πτυχή με την οποία ασχολήθηκα στα σημεία 48 επ. ανωτέρω, όπου κατέληξα στο συμπέρασμα ότι τούτο δεν αποτελούσε λυσιτελές στοιχείο. Δεύτερο, κατά την Ιταλική Κυβέρνηση, η ομαδοποιημένη αξία στην οποία στηρίζεται ο IRAP δεν είναι ισοδύναμη με το άθροισμα των επί μέρους αξιών στις οποίες στηρίζεται ο ΦΠΑ· τούτο ωστόσο αποτελεί επιχείρημα που αφορά τη φύση της προστιθέμενης αξίας που χρησιμοποιείται ως βάση επιβολής του φόρου και όχι τη μέθοδο υπολογισμού του οφειλομένου ποσού, και θα εξετάσω το επιχείρημα αυτό στο πλαίσιο του τέταρτου ουσιώδους χαρακτηριστικού (69), όπου έχει μεγαλύτερη σημασία απ’ ό,τι εδώ.
83. Οι εκτιμήσεις αυτές δεν επηρεάζουν συνεπώς την άποψή μου σχετικά με την εκτίμηση ενός φόρου, όπως είναι αυτός που περιγράφει το αιτούν δικαστήριο, σε σχέση με το πρώτο ουσιώδες χαρακτηριστικό του ΦΠΑ.
84. Προτού εξετάσω το δεύτερο από τα χαρακτηριστικά αυτά, αναφέρω εν συντομία ένα επιχείρημα που προέβαλε η Ουγγρική Κυβέρνηση, σύμφωνα με το οποίο ένας φόρος δεν είναι γενικής εφαρμογής αν επιβάλλεται σε τοπικό ή περιφερειακό επίπεδο, ειδικότερα δε αν είναι προαιρετικός ή/και η τοπική ή περιφερειακή αρχή μπορεί να καθορίσει τον συντελεστή του φόρου. Τούτο δεν μου φαίνεται να αποτελεί λυσιτελές κριτήριο· ασφαλώς δε δε ν θεωρήθηκε λυσιτελές από το Δικαστήριο με τις αποφάσεις του Pelzl ή EKW, που αφορούσαν αμφότερες περιφερειακούς φόρους (70) . Το ζήτημα είναι αν ένας φόρος είναι γενικός στον χώρο εφαρμογής του, ανεξάρτητα αν ο χώρος αυτός είναι εθνικός ή απλώς τοπικός.
85. Θεωρώ συνεπώς ότι ένας εθνικός φόρος που έχει τα χαρακτηριστικά που περιγράφει το αιτούν δικαστήριο έχει όπως και ο ΦΠΑ το ουσιώδες χαρακτηριστικό της γενικής εφαρμογής σε συναλλαγές που αφορούν αγαθά και υπηρεσίες. Αν ωστόσο το Δικαστήριο αποφασίσει –αντίθετα προς την απόφασή του Dansk Denkavit– ότι το εν λόγω ουσιώδες χαρακτηριστικό προϋποθέτει οπωσδήποτε εφαρμογή σε επί μέρους συναλλαγές, ο υπό κρίση φόρος δεν θα παρουσιάζει το χαρακτηριστικό αυτό.
2. Αναλογικότητα σε σχέση με την τιμή
86. Το δεύτερο ουσιώδες χαρακτηριστικό του ΦΠΑ είναι ότι είναι αναλογικός προς την τιμή που χρεώνει ο υποκείμενος στον φόρο για τα αγαθά που παραδίδει ή τις υπηρεσίες που παρέχει.
87. Η διάταξη περί παραπομπής αναφέρει ότι «το ποσόν των IRAP που εισπράττονται κατά τις διάφορες φάσεις του κύκλου, από την παραγωγή μέχρι την διάθεση στην κατανάλωση, ισούται με τον συντελεστή IRAP που ισχύει επί της εφαρμοζόμενης κατά τη θέση στην κατανάλωση τιμής πωλήσεως αγαθών και υπηρεσιών. Επομένως, […] ο IRAP ενεργεί εν τέλει ως γενικός και αναλογικό φόρος επί της τιμής διαθέσεως στην κατανάλωση αγαθών και υπηρεσιών.»
88. Ο γενικός εισαγγελέας Jacobs εξέτασε το ζήτημα αυτό στα σημεία 59 επ. των προτάσεών του. Δέχτηκε ότι ο μηχανισμός του IRAP ήταν τέτοιος ώστε μπορούσε να μην παραμένει πάντοτε αυστηρά αναλογικός προς την τιμή κάθε συναλλαγής, αλλά θεώρησε ότι η πτυχή αυτή δεν μπορούσε να οδηγήσει σε συμπέρασμα καθόσον, κατ’ ουσίαν, η πραγματική επιβάρυνση του ΦΠΑ, αντίθετα προς το ποσό που εμφαίνεται στο τιμολόγιο, μπορεί να κατανέμεται από ένα έμπορο μεταξύ των διάφορων ειδών παραδόσεως αγαθών ή παροχής υπηρεσιών, μέσω προσαρμογής των περιθωρίων κέρδους, κατά τον ίδιο τρόπο που μπορεί να γίνει και για τον IRAP. Με άλλα λόγια, αμφότεροι οι φόροι είναι αναλογικοί από τη φύση τους και οι έμποροι κανονικά κατανέμουν την επιβάρυνση εκάστου φόρου αναλογικά προς τα προϊόντα και τις υπηρεσίες τους· σε αμφότερες τις περιπτώσεις μπορούν να αλλάξουν την κατανομή αυτή, αλλά τούτο θα το πράξουν μόνο για να επιτύχουν κάποιο συγκεκριμένο εμπορικό σκοπό.
89. Είναι αληθές ότι σε ορισμένες περιπτώσεις (71) το Δικαστήριο έχει θεωρήσει ότι η απουσία αυστηρής αναλογικότητας ή η χρησιμοποίηση μεθόδου υπολογισμού που δεν επιτρέπει τον καθορισμό του ακριβούς ποσού του φόρου που μετακυλίεται στον τελικό καταναλωτή αποτελούσαν πρόσφορα διακριτικά χαρακτηριστικά, τουλάχιστον όταν θεωρούνταν μαζί με άλλα, ενός φόρου μη απαγορευόμενου από το άρθρο 33, παράγραφος 1, της έκτης οδηγίας. Εάν ακολουθηθεί η νομολογία αυτή, μου φαίνεται ότι ο IRAP μπορεί επίσης να διακριθεί από τον ΦΠΑ στη βάση αυτή.
90. Ωστόσο, ο φόρος που κρίθηκε ασύμβατος με την απόφαση Dansk Denkavit είχε περιγραφεί από το αιτούν δικαστήριο στην υπόθεση αυτή ως εισπραττόμενος «σε όλα τα στάδια […] εμπορίας ως ποσοστό επί των πραγματοποιουμένων πωλήσεων, ύστερα από έκπτωση των πραγματοποιηθεισών αγορών […] που αποτέλεσαν επίσης τη βάση για την είσπραξη της εισφοράς σε προηγούμενο στάδιο», και όχι ως αναφερόμενος χωριστά σε τιμολόγια –πράγμα το οποίο φαίνεται επίσης να συμβαίνει με τον IRAP. Στη δε απόφαση Careda (72) το Δικαστήριο έκρινε σαφώς ότι αρκούσε ένας φόρος να μπορεί να μετακυλίεται στους καταναλωτές για να έχει τον χαρακτήρα φόρου κύκλου εργασιών και ότι δεν χρειάζεται να υπάρχει ρητή απαίτηση προς τούτο· υπό τις περιστάσεις αυτές, δεν είναι προφανώς δυνατό να εφαρμοστεί επίσης η προϋπόθεση ότι το ποσό του φόρου πρέπει πάντοτε να μπορεί να καθοριστεί ως σταθερό ποσοστό της τιμής κάθε συναλλαγής.
91. Το Δικαστήριο φαίνεται συνεπώς ότι ταλαντεύθηκε μεταξύ μιας στενότερης και μιας ευρύτερης προσέγγισης του κριτηρίου της αναλογικότητας σε σχέση με την τιμή και πρέπει, στην υπό κρίση υπόθεση, να αποφασίσει ποια από τις δύο αυτές προσεγγίσεις είναι η πλέον ενδεδειγμένη.
92. Θεωρώ ότι η ευρύτερη προσέγγιση επιβάλλεται ενόψει του σκοπού της μη διακύβευσης της λειτουργίας του συστήματος ΦΠΑ. Δεν φαίνεται να μπορεί να θεωρηθεί ότι ο φόρος επηρεάζει το σύστημα αυτό αν είναι αυστηρά αναλογικός προς τις τιμές των συναλλαγών, αλλά δεν το επηρεάζει αν είναι χονδρικά αναλογικός. Όπως επισήμανε κατ’ ουσίαν ο γενικός εισαγγελέας Jacobs στο σημείο 69 των προτάσεών του, μια τέτοια προσέγγιση θα παρείχε τη δυνατότητα στα κράτη μέλη να παρακάμψουν την απαγόρευση με ίσως πολύ μικρές προσαρμογές, ενώ θα επιβάλλουν ένα φόρο ο οποίος κατ’ ουσίαν θα επικαλύπτει τον ΦΠΑ όσον αφορά τη λειτουργία του.
93. Ένα άλλο σημείο το οποίο μπορεί ωστόσο να εξεταστεί στο πλαίσιο αυτό και το οποίο υπογραμμίστηκε από την Ιταλική Κυβέρνηση είναι ο χειρισμός των εισαγωγών όσον αφορά τον IRAP. Μολονότι δεν διευκρινίζεται στη διάταξη περί παραπομπής, φαίνεται ότι δεν αμφισβητείται ότι ο IRAP πλήττει μόνο την προστιθέμενη αξία εντός (της σχετικής περιφέρειας) της Ιταλίας. Κατά συνέπεια, αν ένα προϊόν εισάγεται για (μεταποίηση και) μεταπώληση, το συνολικό ποσό του IRAP που θα επιβληθεί θα είναι αναλογικό μόνο προς τη διαφορά μεταξύ του κόστους εισαγωγής και της τιμής πωλήσεως και όχι προς τη συνολική τιμή πωλήσεως όπως θα συνέβαινε στην περίπτωση του ΦΠΑ.
94. Το χαρακτηριστικό αυτό διακρίνει πράγματι τον IRAP από τον ΦΠΑ και από τον φόρο για τον οποίο επρόκειτο στην υπόθεση Dansk Denkavit, καθόσον ο ΦΠΑ εφαρμόζεται στην αξία των εισαγωγών αυτών καθ’ εαυτές και ο φόρος στην υπόθεση Dansk Denkavit εφαρμοζόταν στην αξία αυτή όπως ενσωματωνόταν σε μια επόμενη παράδοση προϊόντων ή παροχή υπηρεσιών. Κατά μια αυστηρή άποψη, συνεπώς, τούτο αποτελεί χαρακτηριστικό που μπορεί να εξαιρέσει τον IRAP από την απαγόρευση.
95. Ωστόσο, πάλι δεν έχω πειστεί ότι τούτο ισχύει στο πλαίσιο μιας ευρύτερης θεώρησης του λαμβάνει υπόψη τον σκοπό της αποτροπής της διακύβευσης της λειτουργίας του συστήματος ΦΠΑ.
96. Είναι στη φύση των εθνικών φόρων –τουλάχιστον στην περίπτωση των έμμεσων φόρων– ότι αν επιβάλλονται στην προστιθέμενη αξία δεν επιβάλλονται στην αξία που προστίθεται εκτός της φορολογικής δικαιοδοσίας τους· ένας φόρος δε επί των εισαγωγών αυτών καθ’ εαυτές θα συνιστούσε παράβαση των άρθρων 25 και 26 EΚ. Το κριτήριο της αναλογικότητας σε σχέση με την τιμή στο πλαίσιο της απαγόρευσης των εθνικών φόρων που επηρεάζουν τη λειτουργία του κοινού συστήματος ΦΠΑ θα μπορούσε συνεπώς να θεωρηθεί ότι σημαίνει αναλογικότητα ως προς την αξία που προστίθεται στην τιμή εντός της φορολογικής δικαιοδοσίας του οικείου κράτους μέλους.
97. Σε σχέση με το κριτήριο αυτό, συνεπώς, θεωρώ ότι ο IRAP όπως έχει περιγραφεί είναι επαρκώς αναλογικός προς την τιμή που εισπράττεται στις συναλλαγές τις οποίες πλήττει, ούτως ώστε να μην εξαιρείται από την απαγόρευση του άρθρου 33, παράγραφος 1, της έκτης οδηγίας, αν η απαγόρευση αυτή θεωρηθεί ότι πλήττει τους εθνικούς φόρους που επικαλύπτουν και συνεπώς επηρεάζουν τη λειτουργία του ΦΠΑ. Τούτο δεν θα ίσχυε αν το εν λόγω κριτήριο εφαρμοζόταν κατά πιο τυπικό τρόπο.
3. Επιβολή σε κάθε στάδιο
98. Το τρίτο ουσιώδες χαρακτηριστικό του ΦΠΑ είναι ότι επιβάλλεται σε κάθε στάδιο της παραγωγικής και διανεμητικής διαδικασίας, μέχρι και το στάδιο του λιανικού εμπορίου, ανεξάρτητα από τον αριθμό των συναλλαγών που έχουν ήδη πραγματοποιηθεί.
99. Η διάταξη περί παραπομπής αναφέρει ότι ο «IRAP εισπράττεται σε κάθε φάση της διαδικασίας παραγωγής ή διανομής, αφ ης στιγμής κάθε επιχειρηματίας που εμπλέκεται σε μια φάση του κύκλου, παράγοντας φορολογητέα προστιθέμενη αξία, χαρακτηρίζεται από τον νόμο ως υποκείμενος στον φόρο».
100. Ο γενικός εισαγγελέας Jacobs ασχολήθηκε με την πτυχή αυτή στα σημεία 55 έως 58 των προτάσεών του, καταλήγοντας στο συμπέρασμα ότι με βάση την περιγραφή αυτή το εν λόγω κριτήριο ικανοποιούνταν.
101. Οι κύριες αντιρρήσεις σε μια τέτοια άποψη είναι παρόμοιες με εκείνες τις οποίες εξέτασα ανωτέρω, ήτοι το γεγονός ότι ο IRAP δεν επιβάλλεται στο στάδιο της πραγματοποίησης των συναλλαγών, αλλά στη βάση ετήσιων αριθμητικών στοιχείων, και ότι δεν πλήττει τις εισαγωγές.
102. Όσον αφορά την πρώτη αντίρρηση, θεωρώ ότι εν πάση περιπτώσει δεν δικαιολογείται μια αυστηρή προσέγγιση. Ο IRAP επιβάλλεται, όπως το έθεσε ο γενικός εισαγγελέας Jacobs, «σε κάθε στάδιο της παραγωγικής και διανεμητικής διαδικασίας που αντιστοιχεί σε μία ή περισσότερες παραδόσεις αγαθών ή παροχές υπηρεσιών εκ μέρους του υποκειμένου στον φόρο». Το τρίτο αυτό «ουσιώδες χαρακτηριστικό» του ΦΠΑ μπορεί μόνο να σημαίνει ότι δεν υπάρχουν στάδια στην αλυσίδα των παραδόσεων ή των παροχών που μπορούν να αποφύγουν την επιβολή του (73) και είναι ίσως σημαντικό ότι οι περισσότεροι, αν όχι όλοι, φόροι που κρίθηκαν από το Δικαστήριο ότι δεν ήταν ασύμβατοι προς το άρθρο 33, παράγραφος 1, της έκτης οδηγίας ήταν φόροι που επιβάλλονταν σε ένα και μόνο στάδιο (74) . Ο σκοπός συνίσταται ουσιαστικά στο να προστατευθεί η λειτουργία του ΦΠΑ από την επιρροή φόρων που επιβάλλονται σωρευτικά σε διάφορα στάδια, το δε κριτήριο της επιβολής σε κάθε στάδιο της αλυσίδας πρέπει να θεωρηθεί υπό το πρίσμα αυτό.
103. Όσον αφορά τη δεύτερη αντίρρηση, θα επαναλάβω (75) ότι είναι σύμφυτο προς κάθε εθνικό φόρο που επιβάλλεται στην προστιθέμενη αξία να επιβάλλεται επί της αξίας που προστίθεται εντός της οικείας φορολογικής επικράτειας. Δεδομένου ότι ένας φόρος που εφαρμόζεται εντός των συνόρων ενός κράτους μέλους μπορεί σαφώς να διακυβεύσει ένα κοινό σύστημα που εκτείνεται σε όλο το έδαφος της Κοινότητας, δεν έχει πολύ σημασία το αν ο φόρος αυτός εφαρμόζεται ή όχι σε συναλλαγές που πραγματοποιούνται στα σύνορα του κράτους μέλους.
104. Κατά συνέπεια, συμφωνώ με τον γενικό εισαγγελέα Jacobs επί του σημείου αυτού και δεν βλέπω κανένα λόγο για στενότερη εφαρμογή του κριτηρίου αυτού ώστε να εξαιρεθεί ο IRAP από την απαγόρευση.
4. Επιβολή στην προστιθέμενη αξία με έκπτωση του φόρου επί των εισροών
105. Το τελευταίο από τα τέσσερα ουσιώδη χαρακτηριστικά του ΦΠΑ είναι ότι επιβάλλεται στην αξία που προστίθεται στις παραδόσεις αγαθών ή στις παροχές υπηρεσιών σε κάθε στάδιο και συνοδεύεται από ένα μηχανισμό για την έκπτωση του φόρου που καταβλήθηκε επί της αξίας που προστέθηκε σε προηγούμενα στάδια.
106. Ο γενικός εισαγγελέας Jacobs εξέτασε το χαρακτηριστικό αυτό στα σημεία 41 έως 54 των προτάσεών του, κατέληξε δε στο συμπέρασμα ότι τα ίδια ίσχυαν τόσο για τον ΦΠΑ όσο και για τον IRAP. Για μια ακόμη φορά, υιοθέτησε μια ευρεία προσέγγιση την οποία το Δικαστήριο πρέπει να αποφασίσει αν θα ακολουθήσει ή όχι.
107. Θα εξετάσω πρώτα την δεύτερη και κατά την άποψή μου πιο προφανή πτυχή του χαρακτηριστικού αυτού, ήτοι την ύπαρξη ενός μηχανισμού έκπτωσης του φόρου επί των εισροών.
108. Είναι σαφές ότι ο IRAP δεν διαθέτει ακριβώς τέτοιο μηχανισμό καθόσον δεν υπολογίζεται, όπως συμβαίνει με τον ΦΠΑ, διά της αφαίρεσης του φόρου επί των εισροών από τον φόρο επί των εκροών, αλλά διά της αφαίρεσης της αξίας των εισροών από την αξία των εκροών. Αυτό που έχει σημασία είναι ότι υπάρχει μια ουσιώδης ομοιότητα μεταξύ των δύο αυτών ειδών μηχανισμού ή, όπως το έθεσε ο γενικός εισαγγελέας Jacobs, ότι η διαφορά μεταξύ τους είναι στην πράξη περιορισμένη.
109. Εν πάση περιπτώσει, θεωρώ ότι η ύπαρξη ενός μηχανισμού αφαίρεσης του φόρου δεν αποτελεί κατ’ ουδένα τρόπο αυτοτελές κριτήριο, αλλά μάλλον αναγκαίο συστατικό του γεγονότος ότι ο φόρος επιβάλλεται στην αξία που προστίθεται σε κάθε στάδιο και όχι στη σωρευθείσα αξία.
110. Πράγματι, η ύπαρξη ενός μηχανισμού για την αφαίρεση του φόρου επί των εισροών είναι σαφές ότι δεν αποτελεί, αυτή καθ’ εαυτήν, αναγκαίο χαρακτηριστικό για να απαγορευθεί ένας φόρος, δεδομένου ότι ένας από τους πρωταρχικούς ρητούς σκοπούς του ΦΠΑ είναι να αντικαταστήσει τα επί μέρους συστήματα φόρων συσσωρευόμενων σε διάφορα στάδια (τα οποία εξ ορισμού δεν έχουν τον μηχανισμό της αφαίρεσης) από ένα κοινό σύστημα μη συσσωρευόμενου φόρου ο οποίος επιβάλλεται σε διάφορα στάδια.
111. Πιο προβληματικό δυνητικά είναι το ζήτημα της φύσης της προστιθέμενη ς αξίας αυτής καθ’ εαυτήν.
112. Το αιτούν δικαστήριο αναφέρει ότι: «ο IRAP επιβάλλεται επί της καθαρής αξίας που προκύπτει από την παραγωγική δραστηριότητα, ήτοι επί της καθαρής αξίας που “προστίθεται” στο προϊόν από τον παραγωγό. Ως εκ τούτου, […] είναι φόρος επί της παραχθείσας “προστιθέμενης αξίας” […] η προσμέτρηση και η φορολόγηση του κλάσματος ή τμήματος προστιθέμενης αξίας […] [πραγματοποιείται] αφαιρώντας σχεδόν από την είσπραξη των “πωλήσεων” το κόστος αγοράς του “πωληθέντος”».
113. Στη βάση αυτή, ο IRAP φαίνεται να παρουσιάζει το τέταρτο ουσιώδες χαρακτηριστικό του ΦΠΑ.
114. Η Ιταλική Κυβέρνηση αντέτεινε ωστόσο ότι, μολονότι ο IRAP επιβάλλεται πράγματι στην «προστιθέμενη αξία» υπό οικονομική έννοια, δεν πρόκειται για την ίδια προστιθέμενη αξία με αυτή που πρόκειται στην περίπτωση του ΦΠΑ. Ισχυρίζεται ότι η προστιθέμενη αξία στην οποία επιβάλλεται ο IRAP υπολογίζεται όχι μόνο με βάση το κόστος των εισροών και τα έσοδα από τις εκροές, αλλά και με βάση άλλα στοιχεία, όπως είναι η διακύμανση των αποθεμάτων (ανεξάρτητα από το αν αποτελούν ή όχι αποτέλεσμα των παραδόσεων), η διακύμανση της αξίας της παρασχεθείσας εργασίας, οι εισφορές κοινωνικής ασφάλισης, οι αποσβέσεις κ.λπ.· υποστηρίζει επίσης ότι ο IRAP επιτρέπει την αφαίρεση των εισαγωγών, αλλά πλήττει τις εξαγωγές, ενώ ο ΦΠΑ εισπράττεται επί των εισαγωγών αλλά επιστρέφεται επί των εξαγωγών. Ως αποτέλεσμα, δύο εταιρίες που καταβάλλουν παρόμοια ποσά ΦΠΑ μπορεί να καταβάλλουν διαφορετικά ποσά IRAP.
115. Αν τα πράγματα έχουν έτσι, θα μπορούσε να συναχθεί το συμπέρασμα ότι ο IRAP δεν εμπίπτει στην απαγόρευση κατά αυστηρή εφαρμογή του τετάρτου κριτηρίου.
116. Από την άλλη όμως, μπορεί να τεθεί το ερώτημα μήπως ο βαθμός της διαφοράς δεν είναι σημαντικός. Θεωρώ ότι ένας φόρος δεν πρέπει να εκφεύγει της απαγόρευσης του άρθρου 33, παράγραφος 1, της έκτης οδηγίας απλώς και μόνο επειδή η προστιθέμενη αξία επί της οποίας επιβάλλεται ορίζεται με διατύπωση διαφορετική από αυτή της οδηγίας. Για να εμπίπτει στο πεδίο εφαρμογής της απαγόρευσης, πρέπει ωστόσο να υπάρχει ουσιώδης ομοιότητα μεταξύ των δύο ειδών προστιθέμενης αξίας, έτσι ώστε να είναι πιθανός ο επηρεασμός και συνεπώς η διακύβευση της λειτουργίας του κοινού συστήματος. Υπάρχουν δύο επίπεδα της εν λόγω ομοιότητας.
117. Το πρώτο είναι αυτό της κεντρικής αρχής που χαρακτηρίζει την βάση επιβολής του φόρου, η οποία πρέπει να μπορεί σαφώς να οριστεί ως η προστιθέμενη αξία σε κάθε στάδιο, προκειμένου να υπάρχει ουσιώδης ομοιότητα. Στην περίπτωση του IRAP, το στοιχείο αυτό δεν φαίνεται να αμφισβητείται, και το Δικαστήριο μπορεί να το διαπιστώσει υπό το φως της νομοθεσίας που του έχει υποβληθεί.
118. Το δεύτερο επίπεδο είναι αυτό του λεπτομερούς περιεχομένου της βάσης επιβολής του φόρου ή των στοιχείων που περιλαμβάνονται ή αποκλείονται από τη φορολογούμενη προστιθέμενη αξία. Στην περίπτωση αυτή, δεν αμφισβητείται ότι τα στοιχεία που έχουν σημασία για τον ΦΠΑ, δεν έχουν όλα σημασία για τον IRAP και αντιστρόφως. Ωστόσο, δεν θεωρώ ότι μπορεί να μας βοηθήσει μια απλή απαρίθμηση των στοιχείων αυτών· αυτό που είναι σημαντικό είναι η ουσιώδης ομοιότητα και αυτή δεν μπορεί να καθοριστεί παρά μόνο με εξέταση των ουσιωδών αποτελεσμάτων.
119. Το Δικαστήριο δεν διαθέτει αρκετά στοιχεία σχετικά με τα αποτελέσματα αυτά και δεν αποτελεί και το κατάλληλο δικαιοδοτικό όργανο για τον καθορισμό των στοιχείων αυτών· ο τελικός αυτός καθορισμός μπορεί να γίνει μόνο ενώπιον των Ιταλικών δικαστηρίων. Το Δικαστήριο μπορεί ωστόσο να παράσχει ενδείξεις όσον αφορά τα κριτήρια βάσει των οποίων μπορεί να οριστεί αντικειμενικά η ουσιώδης ομοιότητα. Προτείνω ένα κριτήριο στηριζόμενο στην παραλληλία μεταξύ των ποσών του ΦΠΑ και του IRAP που εισπράττονται επί της αξίας που προστίθεται από κάθε επιχειρηματική δραστηριότητα.
120. Αν υπολογιστούν δύο φόροι με διαφορετικούς συντελεστές αλλά επί της ίδιας βάσης επιβολής του φόρου, ο λόγος μεταξύ των δύο θα παραμείνει σταθερός για κάθε οικεία επιχείρηση. Θα μπορούσαν να αποτυπωθούν σε ένα διάγραμμα τα ποσά εκάστου φόρου που ορισμένες επιχειρήσεις σε διάφορους τομείς, κατανεμημένες σε προοδευτική κλίμακα από τη μικρότερη στη μεγαλύτερη, πρέπει να καταβάλουν στις φορολογικές αρχές, οπότε οι δύο γραμμές θα είναι παράλληλες.
121. Εάν ένα από τα στοιχεία της βάσης επιβολής του φόρου μεταβαλλόταν για έναν από τους φόρους αυτούς, τούτο θα μπορούσε να επηρεάσει την παράλληλη σχέση, ήτοι τη σταθερότητα του λόγου. Όσο πιο μεγάλος είναι ο αριθμός των στοιχείων που αφαιρούνται από τη μία βάση περιορισμού του φόρου ή/και προστίθενται στην άλλη, τόσο μεγαλύτερη φαίνεται η πιθανότητα να επηρεαστεί η παραλληλία.
122. Ωστόσο, τούτο δεν συμβαίνει απαραίτητα πάντα. Εάν η βάση υπολογισμού του φόρου για αμφότερους τους φόρους ήταν η προστιθέμενη αξία, αλλά ορισμένα στοιχεία της αξίας αυτής περιλαμβάνονταν στην περίπτωση του ενός φόρου και δεν περιλαμβάνονταν στην περίπτωση του άλλου, η προστιθέμενη αξία στη δεύτερη περίπτωση θα μπορούσε να εξακολουθεί να ισούται με σταθερό αν και μικρότερο ποσοστό της προστιθέμενης αξίας του πρώτου φόρου, οπότε η παραλληλία μεταξύ των δύο καμπυλών δεν θα επηρεαζόταν.
123. Σε μια τέτοια περίπτωση, θα πρέπει κατά τη γνώμη μου να συναχθεί το συμπέρασμα ότι υπάρχει ουσιώδης ομοιότητα μεταξύ των δύο εννοιών προστιθέμενης αξίας, καθόσον το ίδιο αποτέλεσμα θα μπορούσε να επιτευχθεί προσαρμόζοντας τον συντελεστή του φόρου αντί αλλάζοντας τον ορισμό της βάσης επιβολής του φόρου. Περαιτέρω, θα ήταν σαφές ότι η φύση της δραστηριότητας δεν θα ασκούσε επιρροή και ότι οι στρατηγικές επιλογές κάθε επιχείρησης –δηλαδή η επένδυση σε περισσότερο προσωπικό ή σε περισσότερες μηχανές, ο δανεισμός ή η επανεπένδυση των κερδών κ.λπ.– δεν θα επηρέαζαν το αποτέλεσμα αυτό.
124. Εάν ωστόσο οι διαφορές μεταξύ των συστατικών στοιχείων των δύο βάσεων επιβολής του φόρου συνεπάγονταν πρόδηλη απουσία παραλληλίας μεταξύ των δύο καμπυλών, με τυχαίες διακυμάνσεις, θα έπρεπε κατά τη γνώμη μου να συναχθεί το συμπέρασμα ότι δεν υφίσταται ουσιώδης ομοιότητα μεταξύ των φόρων.
Το αυτό θα ίσχυε αν οι διακυμάνσεις δεν ήσαν τυχαίες, αλλά μπορούσαν να αποδοθούν συστηματικά σε στρατηγικές επιλογές των οποίων παραδείγματα ανέφερα ανωτέρω και οι οποίες έχουν διαφορετικά αποτελέσματα στον ΦΠΑ και στον επίδικο φόρο.
Στην περίπτωση όμως διαφορών μεταξύ τομέων δραστηριότητας, θα κατέληγα στο συμπέρασμα αυτό μόνον αν υπήρχαν επίσης διακυμάνσεις εντός των τομέων· μια παραλληλία στο διάγραμμα εκάστου τομέα θα αποτελούσε ισχυρή ένδειξη ουσιώδους ομοιότητας της βάσης επιβολής του φόρου.
125. Ένα τέτοιο κριτήριο μου φαίνεται ότι είναι κατάλληλα αντικειμενικό έστω και αν, κατ’ ανάγκη, ορισμένες λεπτομέρειες πρέπει να αφεθούν στην εκτίμηση των εθνικών δικαστηρίων, τα οποία θα βοηθηθούν ενδεχομένως από τις συμβουλές εμπειρογνωμόνων στατιστικολόγων. Ειδικότερα, θα είναι αναγκαίο να καθοριστεί τι συνιστά ένα αντιπροσωπευτικό δείγμα επιχειρήσεων και σε ποιο βαθμό μπορούν να αγνοηθούν ελάσσονες διακυμάνσεις στο λόγο μεταξύ των ποσών των δύο φόρων. Κανένα από τα δύο αυτά στοιχεία δεν θα πρέπει ωστόσο να προκαλεί προβλήματα, κατά τη γνώμη μου, αν είναι σαφείς οι αρχές βάσει των οποίων γίνεται η σύγκριση.
126. Υπό την επιφύλαξη συνεπώς μιας τελικής αποφάσεως των Ιταλικών δικαστηρίων όσον αφορά την ουσιώδη ομοιότητα μεταξύ της προστιθέμενης αξίας στην οποία επιβάλλεται ο IRAP και εκείνης στην οποία επιβάλλεται ο ΦΠΑ, θεωρώ ότι ένας φόρος που παρουσιάζει τα χαρακτηριστικά που περιέγραψε το αιτούν δικαστήριο μετέχει των ουσιωδών χαρακτηριστικών του ΦΠΑ να επιβάλλεται επί της προστιθεμένης αξίας των παραδόσεων αγαθών ή των παροχών υπηρεσιών σε κάθε στάδιο, μαζί με ένα μηχανισμό αφαιρέσεως του φόρου που καταβλήθηκε σε προηγούμενα στάδια.
5. Συμπέρασμα επί της εκτιμήσεως ενός φόρου όπως ο IRAP υπό το φως του άρθρου 33, παράγραφος 1, της έκτης οδηγίας
127. Κατόπιν των ανωτέρω σκέψεων, συμφωνώ απολύτως με το συμπέρασμα του γενικού εισαγγελέα Jacobs όσον αφορά το ασύμβατο προς το άρθρο 33, παράγραφος 1, της έκτης οδηγίας ενός φόρου ο οποίος αντιστοιχεί στην περιγραφή του IRAP που περιέχεται στη διάταξη περί παραπομπής. Από τις δύο προσεγγίσεις που προσπάθησα να παρουσιάσω, προτίμησε την ευρύτερη την οποία προτιμώ και εγώ. Θεωρώ ότι είναι ιδιαίτερα σημαντικό από την άποψη αυτή το ότι η ευρύτερη προσέγγιση συμφωνεί με την απόφαση Dansk Denkavit, που εκδόθηκε από την ολομέλεια του Δικαστηρίου, ενώ οι αποφάσεις που μπορούν από ορισμένες απόψεις να θεωρηθούν ότι ευνοούν μια στενότερη προσέγγιση εκδόθηκαν από τα τμήματα.
128. Κατά συνέπεια, η γνώμη μου είναι ότι ένας φόρος που έχει τα χαρακτηριστικά του IRAP, όπως τα περιέγραψε η διάταξη περί παραπομπής, παρουσιάζει τα τέσσερα ουσιώδη χαρακτηριστικά του ΦΠΑ και συνεπώς εμπίπτει στο πεδίο εφαρμογής της προβλεπομένης στο άρθρο 33, παράγραφος 1, της έκτης οδηγίας απαγόρευσης άλλων εθνικών φόρων που μπορούν να χαρακτηριστούν ως φόροι κύκλου εργασιών, εφόσον, για ένα αντιπροσωπευτικό δείγμα επιχειρήσεων υποκειμένων σε αμφότερους τους φόρους, ο λόγος μεταξύ των καταβαλλομένων ποσών ΦΠΑ και των καταβαλλομένων ποσών IRAP είναι κατ’ ουσίαν σταθερός.
129. Η προϋπόθεση αυτή πρέπει να εκτιμηθεί από το εθνικό δικαστήριο, λαμβανομένων υπόψη των λεπτομερών χαρακτηριστικών του επίμαχου φόρου.
II – Διαχρονικός περιορισμός των αποτελεσμάτων προδικαστικής αποφάσεως
Α –	Γενικές σκέψεις
130. Η τελευταία από τις τρεις ερωτήσεις που έθεσε το Δικαστήριο πριν από τη δεύτερη επ’ ακροατηρίου συζήτηση προκλήθηκε από τις προτάσεις του γενικού εισαγγελέα Jacobs’s και έλαβε τον μεγαλύτερο αριθμό απαντήσεων από τα κράτη μέλη. Αφορά τις περιστάσεις υπό τις οποίες και τον τρόπο κατά τον οποίο τα αποτελέσματα μιας προδικαστικής αποφάσεως εκδοθείσας από το Δικαστήριο μπορούν να περιοριστούν διαχρονικά.
131. Κατά τον περιορισμό των διαχρονικών αποτελεσμάτων μιας αποφάσεως, πρέπει πάντοτε να επιδιώκεται μια στάθμιση μεταξύ, αφενός, της αρχής της ορθής και συνεκτικής ερμηνείας του δικαίου και, αφετέρου, της αρχής της ασφάλειας των εννόμων σχέσεων που δημιουργήθηκαν καλοπίστως, ακόμη και στη βάση εσφαλμένης ερμηνείας.
1. Κύρος των κοινοτικών μέτρων και διαχρονικά αποτελέσματα
132. Η πρακτική του Δικαστηρίου στηρίζεται στο δεύτερο εδάφιο του άρθρου 231 EK, το οποίο προβλέπει, όσον αφορά τις προσφυγές περί ακυρώσεως κοινοτικών μέτρων, τα εξής:
«Αν η προσφυγή είναι βάσιμη, το Δικαστήριο κηρύσσει την προσβαλλόμενη πράξη άκυρη.
Αν το Δικαστήριο κηρύξει κανονισμό άκυρο, προσδιορίζει, εφόσον το κρίνει αναγκαίο, εκείνα τα αποτελέσματα του ακυρωθέντος κανονισμού που θεωρούνται ότι διατηρούν την ισχύ τους.»
133. Στηριζόμενο άμεσα στη διάταξη αυτή, το Δικαστήριο έχει υιοθετήσει κατ’ ουσίαν δύο είδη προσεγγίσεων, είτε κηρύσσοντας οριστικά τα αποτελέσματα του προσβαλλομένου μέτρου, (76) είτε διατηρώντας τα αποτελέσματα αυτά έως ότου εκδοθεί ένα νέο έγκυρο μέτρο –ορίζοντας ενίοτε ότι τούτο πρέπει να συμβεί εντός εύλογης προθεσμίας. (77)
134. Το Δικαστήριο όμως μπορεί επίσης να εξετάσει το κύρος ενός κοινοτικού μέτρου απαντώντας σε μια αίτηση για την έκδοση προδικαστικής αποφάσεως. Το Δικαστήριο, προκειμένου κατ’ ουσίαν να διατηρήσει τη συνοχή μεταξύ των δύο καταστάσεων, εφάρμοσε συνεπώς το δεύτερο εδάφιο του άρθρου 231 EΚ κατ’ αναλογία στις σχετικές υποθέσεις του είδους αυτού. Συναφώς, το Δικαστήριο υιοθέτησε διάφορες προσεγγίσεις. Σε ορισμένες περιπτώσεις, έκρινε ότι η διαπίστωση του ασυμβάτου δεν έχει οποιοδήποτε αναδρομικό αποτέλεσμα (78) . Σε άλλες υποθέσεις, έκρινε ότι τα αποτελέσματα δεν ήταν εν γένει αναδρομικά, αλλά επέτρεψε την ύπαρξη αναδρομικών αποτελεσμάτων για εκείνους οι οποίοι είχαν πριν από την ημερομηνία εκδόσεως της αποφάσεως ασκήσει προσφυγή στηριζόμενοι στην ακυρότητα (79) . Σε μια υπόθεση, το Δικαστήριο διατήρησε τα αποτελέσματα των ακυρωθέντων κανόνων μέχρι τη θέσπιση νέων κανόνων (80), σε μια δε πολύ ειδική συνδρομή περιστάσεων, όπου μια διάταξη κρίθηκε ανίσχυρη όχι για αυτό που περιείχε αλλά για αυτό που παρέλειψε, το Δικαστήριο είπε απλώς ότι εναπόκειται στα οικεία θεσμικά όργανα να λάβουν τα μέτρα που είναι αναγκαία για να επανορθώσουν το διαπιστωθέν ασύμβατο (81) . Πράγματι, η επιλογή προσέγγισης καθορίστηκε σε όλες τις περιπτώσεις από τις ειδικές περιστάσεις της υποθέσεως.
2. Ερμηνεία του κοινοτικού δικαίου και διαχρονικά αποτελέσματα
135. Το Δικαστήριο επέβαλε επίσης σε ορισμένες περιπτώσεις (82) διαχρονικό περιορισμό στα αποτελέσματα προδικαστικής αποφάσεως αφορώσας την ερμηνεία διάταξης του κοινοτικού δικαίου.
136. Οι περισσότερες από τις υποθέσεις αυτές εμπίπτουν σε δύο μεγάλες κατηγορίες: στην ενέχουσα διακρίσεις άρνηση χορηγήσεως οικονομικών πλεονεκτημάτων και στην επιβολή εθνικών φόρων αντίθετων προς το κοινοτικό δίκαιο. Αμφότερες οι κατηγορίες μπορούν να αφορούν πολύ μεγάλα ποσά χρημάτων που έχουν κακώς παρακρατηθεί ή εισπραχθεί, η δε καταβολή ή επιστροφή τους μπορεί να προκαλέσει σημαντικές δυσχέρειες στη χρηματοοικονομική κατάσταση του οικείου κράτους μέλους. (83)
α)	Αποτέλεσμα ex tunc
137. Στις υποθέσεις αυτές, το Δικαστήριο, αφού κατέληξε σε ερμηνεία βάσει της οποίας η επίμαχη εθνική συμπεριφορά έπρεπε να θεωρηθεί παράνομη, υπενθύμισε συστηματικά ότι η περί ερμηνείας απόφασή του διευκρινίζει τη σημασία και το περιεχόμενο ενός κανόνα κοινοτικού δικαίου, όπως αυτός θα έπρεπε να γίνεται κατανοητός και να εφαρμόζεται από της θέσεώς του σε ισχύ.
Αποτέλεσμα ex nunc
138. Κατ’ εξαίρεση, όταν το κράτος μέλος είχε σοβαρούς λόγους να πιστεύει ότι η συμπεριφορά του ήταν συμβατή προς το κοινοτικό δίκαιο και υπήρχε κίνδυνος σοβαρών οικονομικών επιπτώσεων, το Δικαστήριο αποφάσισε εν συνεχεία ότι δεν μπορούσε να γίνει επίκληση της ερμηνείας του για να τεθούν εν αμφιβόλω καταστάσεις που δημιουργήθηκαν καλοπίστως κατά το παρελθόν: στις περιπτώσεις αυτές, η ερμηνεία παράγει τα αποτελέσματά της από την ημερομηνία εκδόσεως της αποφάσεως (84) .
Εξαιρέσεις από τον διαχρονικό περιορισμό των αποτελεσμάτων
139. Μέχρι σήμερα, το Δικαστήριο έχει εξαιρέσει από οποιοδήποτε διαχρονικό περιορισμό των αποτελεσμάτων τις προσφυγές που στηρίζονται στην δοθείσα ερμηνεία, αλλά οι οποίες ασκήθηκαν πριν από την ημερομηνία της αποφάσεώς του (85) .
Η πρόταση στην υπόθεση Meilicke
140. Στην υπόθεση Meilicke (86), που εκκρεμεί ενώπιον του Δικαστηρίου, ο γενικός εισαγγελέας Tizzano πρότεινε, με τις προτάσεις του της 10ης Νοεμβρίου 2005, μια προσέγγιση διαφορετική από αυτή που μέχρι τώρα ακολουθούσε το Δικαστήριο.
141. Κατέληξε κατ’ αρχάς στο ότι ένας γερμανικός κανόνας σχετικά με την φορολόγηση των μερισμάτων ήταν αντίθετος προς το κοινοτικό δίκαιο –όπως τούτο καθίστατο σαφές από την προηγούμενη απόφαση του Δικαστηρίου στην απόφαση Verkooijen (87) που αφορούσε ένα παρεμφερή κανόνα του Ολλανδικού δικαίου– αλλ’ ότι επληρούντο τα κριτήρια για τον διαχρονικό περιορισμό των αποτελεσμάτων της μελλοντικής αποφάσεως.
142. Εν συνεχεία εξέτασε (88) τη μορφή που έπρεπε να λάβει ο περιορισμός αυτός, εξετάζοντας ένα φάσμα δυνατοτήτων ευρύτερο από αυτό που έχει χρησιμοποιήσει μέχρι σήμερα το Δικαστήριο. Το συμπέρασμά του ήταν ότι η απόφαση έπρεπε να παραγάγει αποτελέσματα από την ημερομηνία της αποφάσεως Verkooijen, ημερομηνία κατά την οποία κατέστη σαφής η ορθή ερμηνεία του κοινοτικού δικαίου (89) . Θα έπρεπε ωστόσο να εξαιρεθούν από τον περιορισμό αυτό οι προσφυγές που ασκήθηκαν πριν από την ημερομηνία αυτή. Θα ήταν επιπλέον άδικο να απορριφθούν όλες οι προσφυγές που ασκήθηκαν μετά την απόφαση Verkooijen, μολονότι η δημοσιότητα που συνόδευσε την υπόθεση Meilicke είχε ως αποτέλεσμα την άσκηση τόσων προσφυγών ώστε μια εξαίρεση για όλες αυτές θα μπορούσε να μην είναι αρκετή για να αποφευχθεί ο κίνδυνος σοβαρών οικονομικών επιπτώσεων.
143. Ο γενικός εισαγγελέας Tizzano πρότεινε κατά συνέπεια να εφαρμοστεί η εξαίρεση σε όλες τις προσφυγές που ασκήθηκαν πριν από την ημερομηνία κατά την οποία δημοσιεύθηκε η ανακοίνωση για διάταξη περί παραπομπής στην υπόθεση Meilicke στην Επίσημη Εφημερίδα της Ευρωπαϊκής Ένωσης, ημερομηνία κατά την οποία μπορεί να υποτεθεί ότι η δυνατότητα επιστροφής είλκυσε την προσοχή ακόμη και των λιγότερο επιμελών προσφευγόντων.
Αποτελέσματα από μελλοντική ημερομηνία
144. Για να συμπληρωθεί το φάσμα των δυνατοτήτων που μπορούν να εξεταστούν, μπορεί να είναι σκόπιμο να εξεταστεί και άλλη μία επιλογή που είναι διαθέσιμη στο (συνταγματικό) δίκαιο ορισμένων κρατών μελών (90) σε καταστάσεις που ομοιάζουν με αυτή της υπό κρίση υποθέσεως (91), ήτοι η επιλογή του καθορισμού μιας μελλοντικής ημερομηνίας από την οποία μπορεί να αρχίσει να γίνεται επίκληση της αποφάσεως.
145. Στα συστήματα αυτά, ο σκοπός φαίνεται πρωτίστως να συνίσταται στην αποφυγή καταστάσεων στις οποίες η απουσία κανόνα δικαίου θα ήταν χειρότερη από την ύπαρξη ενός κακού κανόνα δικαίου (συμπεριλαμβανομένων για παράδειγμα των καταστάσεων στις οποίες το κράτος δεν θα ήταν πλέον σε θέση να εισπράξει ορισμένα έσοδα ή να πραγματοποιήσει ορισμένες πληρωμές) και η παροχή στον νομοθέτη επαρκούς χρόνου για να θεσπίσει ένα μέτρο που θα ικανοποιεί τις απαιτήσεις του υπέρτερου κανόνα. Σε πολλές περιπτώσεις, η αρμοδιότητα του δικαστηρίου να καθορίζει μια μελλοντική ημερομηνία περιορίζεται από το νόμο σε μια συγκεκριμένη μέγιστη περίοδο. Εντός της χρονικής αυτής περιόδου, η επιλογή μπορεί να καθοριστεί από την εκτίμηση του δικαστηρίου όσον αφορά τον εύλογο χρόνο για τη θέσπιση μιας νέας νομοθεσίας ή από την περιοδικότητα της σχετικής νομοθεσίας (στην περίπτωση, για παράδειγμα, μιας φορολογικής νομοθεσίας) (92) .
3. Ειδική φύση των προδικαστικών αποφάσεων που αφορούν την ερμηνεία του κοινοτικού δικαίου η οποία συνεπάγεται ενδεχόμενη ακυρότητα των εθνικών μέτρων
146. Προτού να προχωρήσω περαιτέρω, μπορεί να είναι σκόπιμο να επισύρω την προσοχή στα συγκεκριμένα χαρακτηριστικά μιας προδικαστικής αποφάσεως του Δικαστηρίου που ερμηνεύει το κοινοτικό δίκαιο κατά τρόπον ώστε να συνεπάγεται την ακυρότητα ενός εθνικού μέτρου, χαρακτηριστικά τα οποία μπορούν να περιορίσουν τις δυνατότητες που έχει το Δικαστήριο όταν αποφασίζει να περιορίσει διαχρονικά τα αποτελέσματα της αποφάσεώς του.
147. Το Δικαστήριο δεν έχει αρμοδιότητα να αποφαίνεται επί του συμβατού ενός εθνικού μέτρου προς το κοινοτικό δίκαιο, αλλά μόνο να ερμηνεύει το κοινοτικό δίκαιο κατά τρόπον ώστε να παρέχει τη δυνατότητα στο εθνικό δικαστήριο να αποφαίνεται επί του συμβατού αυτού (93) .
148. Στην υπό κρίση υπόθεση, το Δικαστήριο μπορεί βεβαίως να ερμηνεύσει την έκτη οδηγία κατά τρόπο ώστε το αιτούν δικαστήριο να διαπιστώσει ότι ο IRAP δεν είναι συμβατός προς το κοινοτικό δίκαιο. Τούτο είναι ωστόσο πολύ διαφορετικό από το να κηρυχθεί ο επίμαχος εθνικός φόρος ανίσχυρος αυτός καθ’ εαυτόν, μόνο δε το αρμόδιο εθνικό δικαστήριο μπορεί ενδεχομένως να το πράξει αυτό, από μια ημερομηνία που θα καθορίσει το δικαστήριο αυτό ή που θα προκύπτει από το εθνικό δίκαιο, και η κατάσταση αυτή είναι πολύ διαφορετική από εκείνη μιας αιτήσεως για την έκδοση προδικαστικής αποφάσεως σχετικά με το κύρος ενός κοινοτικού μέτρου το οποίο πράγματι το Δικαστήριο μπορεί να ακυρώσει άμεσα..
149. Η ημερομηνία από την οποία η απόφαση του Δικαστηρίου παράγει τα αποτελέσματά της θα είναι σημαντική για να καθοριστεί αν ένας διάδικος μπορεί ή όχι να επικαλεστεί ενώπιον εθνικού δικαστηρίου το ασύμβατο του εθνικού μέτρου προς το κοινοτικό δίκαιο, ασύμβατο που προέκυψε ως αποτέλεσμα της απόφασης, όσον αφορά μια χρονική περίοδο κατά την οποία το μέτρο εφαρμοζόταν. Δεν θα είναι ωστόσο ο μοναδικός σημαντικός παράγοντας, δεδομένου ότι οι εθνικοί δικονομικοί κανόνες μπορεί να περιορίζουν το εύρος της προσφυγής κατ’ άλλους τρόπους.
Β –	Διαχρονικός περιορισμός των αποτελεσμάτων στην υπό κρίση υπόθεση
150. Ακόμη και αν οι γενικές σκέψεις που εξέθεσα ανωτέρω μπορούν να είναι χρήσιμες στο Δικαστήριο, οποιαδήποτε απόφαση περί διαχρονικού περιορισμού των αποτελεσμάτων της αποφάσεως του Δικαστηρίου πρέπει να λαμβάνεται κατά περίπτωση, υπό το φως του εκάστοτε συνόλου των περιστάσεων.
151. Τρία ερωτήματα πρέπει συνεπώς να τεθούν στην υπό κρίση υπόθεση: υπάρχουν λόγοι για διαχρονικό περιορισμό των αποτελεσμάτων της απόφασης; Αν ναι, από ποια ημερομηνία και μετά πρέπει να είναι δυνατή η επίκληση της απόφασης; Πρέπει να γίνει κάποια εξαίρεση υπέρ των προσφυγών που έχουν ασκηθεί πριν από ορισμένη ημερομηνία;
152. Θα υποθέσω στα όσα ακολουθούν, προκειμένου να αποφύγω τη συνεχή επανάληψη των αναγκαίων επιφυλάξεων, ότι το Δικαστήριο θα δώσει μια ερμηνεία που θα συνεπάγεται ότι ο IRAP θα θεωρηθεί ασύμβατος προς το κοινοτικό δίκαιο.
1. Λόγοι που συνηγορούν υπέρ ενός διαχρονικού περιορισμού των αποτελεσμάτων
153. Δύο ουσιώδη κριτήρια πρέπει να ικανοποιούνται, ήτοι το ότι οι ενδιαφερόμενοι πρέπει να έχουν ενεργήσει καλοπίστως και ότι πρέπει να υφίσταται κίνδυνος σοβαρών δυσχερειών αν δεν υπάρχει περιορισμός (94) . Ο γενικός εισαγγελέας Jacobs θεώρησε ότι αμφότερα τα κριτήρια αυτά ικανοποιούνταν στην υπό κρίση υπόθεση.
154. Όλα τα κράτη μέλη που διατύπωσαν παρατηρήσεις επί του σημείου αυτού συμφωνούν ότι τα κριτήρια ικανοποιούνται. Πολλά μεταξύ των κρατών αυτών υποστήριξαν επίσης ότι το Δικαστήριο θα έπρεπε να εκτιμήσει τα εν λόγω κριτήρια κατά τρόπο πιο γενναιόδωρο απ’ ό,τι τα είχε εκτιμήσει μερικές φορές στο παρελθόν, αναφερόμενα, μεταξύ άλλων, στο σημείο 42 των προτάσεων του γενικού εισαγγελέα Tizzano στην υπόθεση Meilicke. Η Επιτροπή επίσης συμφωνεί ότι ικανοποιούνται τα κριτήρια και η Banca Popolare δεν έχει κατ’ αρχήν αντιρρήσεις για τον καθορισμό διαχρονικού περιορισμού.
155. Συμφωνώ απολύτως με την ανάλυση του γενικού εισαγγελέα Jacobs επί του σημείου αυτού. Με βάση τα μη αμφισβητούμενα στοιχεία που αναλύθηκαν στο Δικαστήριο, μόνο μια αυστηρότερη προσέγγιση του διαχρονικού περιορισμού των αποτελεσμάτων σε σχέση με αυτή που ακολουθήθηκε κατά το παρελθόν θα δικαιολογούσε μια απόφαση περί μη επιβολής διαχρονικού περιορισμού των αποτελεσμάτων στην υπό κρίση υπόθεση. Κανένα επιχείρημα δεν προβλήθηκε υπέρ μιας αλλαγής του είδους αυτού, ούτε φαίνεται να υπάρχει κάποιος λόγος, υπό τις περιστάσεις της υπό κρίση υπόθεσης, για να υπάρξει επανεξέταση της προηγούμενης πρακτικής. Ως εκ τούτου, δεν χρειάζεται να εξεταστεί αν πρέπει να υπάρξει σε μελλοντικές υποθέσεις μια πιο γενναιόδωρη προσέγγιση του ζητήματος του διαχρονικού περιορισμού των αποτελεσμάτων.
156. Θα ήθελα ωστόσο να τονίσω ότι οι περιστάσεις της υπό κρίση υποθέσεως είναι πολύ ιδιαίτερες. Το 1997, η Ιταλική Κυβέρνηση έλαβε από την Επιτροπή αυτό που θα μπορούσε να ερμηνευθεί ως ρητή διαβεβαίωση του ότι ο IRAP ήταν συμβατός προς το κοινοτικό δίκαιο (95) . Το ποσό των φόρων που μπορεί να ζητηθεί να επιστραφεί καθορίστηκε από την Ιταλική Κυβέρνηση στα 120 δισεκατομμύρια ευρώ περίπου, τα δε στοιχεία αυτά δεν αμφισβητήθηκαν (96) . Η διαδικασία έχει παραταθεί, τόσο σε εθνικό επίπεδο όσο και ενώπιον του Δικαστηρίου (97) . Στο πλαίσιο αυτό δε, το τμήμα μείζονος συνθέσεως έλαβε την, σπάνια, απόφαση να επαναλάβει την προφορική διαδικασία και να διεξαγάγει δεύτερη επ’ ακροατηρίου συζήτηση, απόφαση η οποία επέσυρε ακόμα περισσότερη προσοχή στην υπόθεση αυτή.
2. Η επιλογή της ημερομηνίας για τον διαχρονικό περιορισμό
157. Κατά το παρελθόν, όταν το Δικαστήριο καθόρισε διαχρονικό περιορισμό, εξαιρώντας τις προσφυγές που είχαν ασκηθεί πριν από ορισμένη ημερομηνία, χρησιμοποίησε πάντα την ίδια ημερομηνία ως βάση τόσο για τον περιορισμό όσο και για την εξαίρεση: ο περιορισμός δεν εφαρμόζεται στις προσφυγές που έχουν ήδη ασκηθεί πριν από την ημερομηνία από την οποία μπορεί να γίνει επίκληση της απόφασης (στην πράξη, μέχρι τώρα, πάντοτε η ημερομηνία της δημοσίευσής της). Ωστόσο, όπως πρότεινε ο γενικός εισαγγελέας Tizzano με τις προτάσεις του στην υπόθεση Meilicke, δύο διαφορετικές ημερομηνίες μπορούν να είναι κατάλληλες υπό ορισμένες περιστάσεις. Θα ασχοληθώ στο τμήμα αυτό μόνο με την κύρια ημερομηνία, ήτοι αυτήν του διαχρονικού περιορισμού αυτού καθ’ εαυτόν.
158. Είναι σαφές ότι, αν πρέπει να υπάρξει διαχρονικός περιορισμός της απόφασης, αυτός πρέπει να αρχίζει είτε από την ημερομηνία δημοσίευσης της απόφασης είτε από κάποια άλλη ημερομηνία που θα καθοριστεί πριν ή μετά τη δημοσίευση αυτή.
159. Δεν θεωρώ ότι είναι δυνατόν στην υπό κρίση υπόθεση να καθοριστεί μια ειδική ημερομηνία στο παρελθόν από την οποία η απόφαση θα πρέπει να παραγάγει τα αποτελέσματά της. Υπό τις περιστάσεις της υπόθεσης Meilicke, ο γενικός εισαγγελέας Tizzano επισήμανε ότι το περιεχόμενο των σχετικών διατάξεων του κοινοτικού δικαίου κατέστη σαφές από τη δημοσίευση της απόφασης Verkooijen. Δεν φαίνεται να υπάρχει στην υπό κρίση υπόθεση κάποια αντίστοιχη ημερομηνία. Είναι βεβαίως δυνατός ο παραλληλισμός με την απόφαση Dansk Denkavit, αλλά ορισμένες πτυχές της μεταγενέστερης της απόφασης αυτής νομολογίας, μαζί με τις αντικρουόμενες απόψεις που διατυπώθηκαν στην υπό κρίση υπόθεση οι οποίες προκάλεσαν μια δεύτερη επ’ ακροατηρίου συζήτηση, καθιστούν δυσχερέστερο το να θεωρηθεί η Dansk Denkavit ως καθορισμός του δικαίου ισοδύναμος προς αυτόν της απόφασης Verkooijen. Το ερώτημα αν ένας εθνικός φόρος όπως ο IRAP, σύμφωνα με την περιγραφή του αιτούντος δικαστηρίου, είναι ασύμβατος προς την έκτη οδηγία δεν θα λάβει αυθεντική απάντηση έως ότου το Δικαστήριο εκδώσει την απόφασή του στην υπόθεση αυτή –απόφαση η οποία ίσως αποτελέσει μια αντίστοιχη «απόφαση Verkooijen» για μελλοντικές υποθέσεις.
160. Η ημερομηνία της δημοσίευσης της απόφασης αυτής μπορεί συνεπώς να θεωρηθεί ότι αποτελεί κατάλληλη ημερομηνια και, αν επιλεγεί, θα ακολουθήσει τη σταθερή κατεύθυνση της νομολογίας του Δικαστηρίου.
161. Ωστόσο, λαμβανομένων υπόψη των ειδικών περιστάσεων της υποθέσεως αυτής, θα ήταν επίσης δυνατό να υπάρξει μια διαφορετική προσέγγιση και να καθοριστεί μια μελλοντική ημερομηνία, υιοθετώντας το παράδειγμα της πρακτικής ορισμένων εθνικών δικαστηρίων τα οποία, υπό παρόμοιες περιστάσεις, αφήνουν στον νομοθέτη μια εύλογη προθεσμία εντός της οποίας πρέπει να θεσπίσει ένα νέο συμβατό μέτρο, αλλά και το παράδειγμα της πρακτικής που το ίδιο το Δικαστήριο ακολούθησε με τις αποφάσεις που παρατέθηκαν στις υποσημειώσεις 77 και 80 οι οποίες αφορούν το κύρος κοινοτικών μέτρων.
162. Η προσέγγιση αυτή θα ήταν κατά τη γνώμη μου πιο ενδεδειγμένη στην υπό κρίση περίπτωση. Δεν είναι ρεαλιστικό να αναμένουμε από τις Ιταλικές αρχές να αλλάξουν από τη μια μέρα στην άλλη ολόκληρο το σύστημα της χρηματοδότησης των περιφερειακών δαπανών, ούτε μπορούμε να αναμένουμε οι αρχές αυτές να έχουν αλλάξει το σύστημα προβλέποντας την απόφαση του Δικαστηρίου. Αν όλοι οι φορολογούμενοι μπορούσαν να επικαλεστούν άμεσα την απόφαση αυτή προκειμένου να αξιώσουν τα εισπραχθέντα ποσά του IRAP από την ημερομηνία της δημοσιεύσεως της αποφάσεως αυτής, τούτο θα ισοδυναμούσε με κατάργηση του φόρου και των μέσων χρηματοδότησης των ιταλικών περιφερειών με άμεση ισχύ.
163. Ωστόσο, η ημερομηνία δεν πρέπει να καθοριστεί σε κάποιο πολύ μακρινό σημείο στο μέλλον. Ναι μεν δεν είναι εύλογο να αναμένουμε την άμεση αντικατάσταση ενός φόρου από κάποιον άλλο, είναι όμως εύλογο να υποτεθεί ότι οι ιταλικές αρχές έχουν ήδη καταρτίσει προληπτικά σχέδια για την αντικατάσταση αυτή. Έλαβαν γνώση της άποψης της Επιτροπής σχετικά με το ότι ο IRAP είναι ασύμβατος τον Μάρτιο του 2004, όταν το θεσμικό αυτό όργανο υπέβαλε τις παρατηρήσεις του στο Δικαστήριο, μολονότι οι παρατηρήσεις αυτές δεν δημοσιεύθηκαν, και έλαβαν γνώση της άποψης του γενικού εισαγγελέα Jacobs ότι ο IRAP ήταν ασύμβατος προς το κοινοτικό δίκαιο τον Μάρτιο του 2005, όταν αυτός διατύπωσε τις προτάσεις του σε δημόσια συνεδρίαση. Πράγματι, φαίνεται ότι η σταδιακή κατάργηση του IRAP έχει σχεδιαστεί στη νομοθεσία από τον Απρίλιο 2003 και μπορεί να υποτεθεί ότι έχει σταδιακά προχωρήσει από τότε (98) .
164. Προκειμένου να διασφαλιστεί ότι ο IRAP θα αντικατασταθεί από ένα χρηματοδοτική μηχανισμό συμβατό προς το κοινοτικό δίκαιο κατά τρόπο όσο γίνεται πιο ομαλό και στο μικρότερο δυνατό χρόνο, η κατάλληλη ημερομηνία φαίνεται ότι είναι το τέλος του τρέχοντος οικονομικού έτους εντός του οποίου θα δημοσιευθεί η απόφαση του Δικαστηρίου (99) . Δεδομένου ότι μπορεί να υποτεθεί ότι η απόφαση θα δημοσιευθεί στο τρέχον έτος και ότι το οικονομικό έτος όσον αφορά τον IRAP φαίνεται να αντιστοιχεί στο ημερολογιακό έτος, τούτο σημαίνει ότι δεν θα μπορεί να γίνει επίκληση της απόφασης για την άσκηση προσφυγών που αφορούν τον IRAP που έχει εισπραχθεί στο πλαίσιο οποιασδήποτε χρονικής περιόδου υπολογισμού που λήγει στις 31 Δεκεμβρίου 2006 ή πριν από την ημερομηνία αυτή, αλλ’ ότι, σε περίπτωση καθυστέρησης όσον αφορά τη μεταρύθμιση του συστήματος, θα μπορεί να αξιωθεί η επιστροφή οποιουδήποτε ποσού εισπραχθεί στο πλαίσιο μεταγενέστερης χρονικής περιόδου.
3. Εξαιρέσεις από την ημερομηνία του διαχρονικού περιορισμού
165. Ο περιορισμός τον οποίο προτείνω αποσκοπεί στο να ληφθούν υπόψη τα θεμιτά συμφέροντα του κράτους μέλους στο πλαίσιο ενός ειδικού συνόλου περιστάσεων. Ωστόσο, ο περιορισμός αυτός είναι αντίθετος προς την αρχή ότι οι ιδιώτες μπορούν να επιτυγχάνουν την επιστροφή των εθνικών φόρων που έχουν εισπραχθεί κατά παράβαση των διατάξεων του κοινοτικού δικαίου (100) . Επομένως, πρέπει να υπάρξει μέριμνα για να διασφαλιστεί ότι η παραβίαση της αρχής αυτής δεν θα είναι υπερβολική, λαμβανομένων πάλι υπόψη των ειδικών περιστάσεων της υποθέσεως.
166. Συνήθως, τόσο στην πρακτική του Δικαστηρίου όσο και στην πρακτική των δικαστηρίων ορισμένων κρατών μελών, προβλέπεται εξαίρεση από τον διαχρονικό περιορισμό των αποτελεσμάτων μιας απόφασης, υπέρ των προσφυγών που έχουν ασκηθεί πριν από ορισμένη ημερομηνία. Η εξαίρεση αυτή μπορεί να καλύπτει όλες τις προσφυγές που ασκήθηκαν πριν από την ημερομηνία της απόφασης με την οποία διαπιστώνεται το ασύμβατο (πράγμα που αποτελεί τη συνήθη πρακτική του Δικαστηρίου) ή ορισμένες από αυτές· μπορεί επίσης να είναι δυνατόν να επιλεγεί μια διαφορετική καταληκτική ημερομηνία (όπως πρότεινε ο γενικός εισαγγελέας Tizzano στην υπόθεση Meilicke).
167. Η σημαντική δυσχέρεια στην υπό κρίση υπόθεση είναι ο κατά τα φαινόμενα πολύ μεγάλος αριθμός προσφυγών που έχουν ασκηθεί για την επιστροφή του IRAP βάσει του υποτιθέμενου ασύμβατου του φόρου αυτού προς το κοινοτικό δίκαιο. Δεδομένου ότι η παρούσα διαδικασία έχει ελκύσει σε μεγάλο βαθμό την προσοχή και για σχετικά μεγάλη περίοδο, είναι πιθανό ότι πολλές από τις προσφυγές αυτές, ιδίως οι πλέον πρόσφατες μεταξύ αυτών, έχουν κερδοσκοπικό χαρακτήρα, καθώς ασκήθηκαν χωρίς μεγάλη προσπάθεια ή δαπάνη προκειμένου να επωφεληθούν της μέλλουσας απόφασης. Μια εξαίρεση υπέρ τέτοιων προσφυγών όχι μόνο φαίνεται λιγότερο δικαιολογημένη αν ληφθεί υπόψη η φύση των προσφυγών αυτών, αλλά είναι πολύ πιθανό, δεδομένου του μεγάλου αριθμού τους, να υπονομεύσει σοβαρά τα αποτελέσματα που επιδιώκονται με το διαχρονικό περιορισμό.
168. Αν πρέπει να υπάρξει εξαίρεση για προσφυγές που ασκήθηκαν πριν από συγκεκριμένη ημερομηνία και αν η ημερομηνία αυτή πρέπει να επιλεγεί υπό το φως των σκέψεων που διατυπώθηκαν στην προηγούμενη παράγραφο, τότε η εξαίρεση αυτή θα πρέπει να πληροί τις ακόλουθες προϋποθέσεις: θα πρέπει να είναι όσο το δυνατόν αντικειμενική· θα πρέπει να καθιστά δυνατή την κατά το δυνατόν διάκριση μεταξύ των παλαιότερων προσφυγών που ασκήθηκαν με την πεποίθηση ότι ήσαν βάσιμες, αλλά με την ανάληψη ορισμένου κινδύνου λόγω της αβεβαιότητας της έκβασής τους, και των προσφυγών που ασκήθηκαν σε μεταγενέστερη ημερομηνία λόγω του ότι είχε γίνει αντιληπτή η πιθανότητα της ευδοκίμησής τους· και θα πρέπει η εξαίρεση αυτή να μπορεί να επιλύσει ουσιαστικά το πρόβλημα που τίθεται από τον εξαιρετικά μεγάλο αριθμό προσφυγών.
169. Ακολουθώντας την πρόταση του γενικού εισαγγελέα Tizzano στην υπόθεση Meilicke, η Banca Popolare, η Ιταλική Κυβέρνηση και η Επιτροπή, μαζί με διάφορα άλλα κράτη μέλη, πρότειναν την ημερομηνία της 21ης Ιανουαρίου 2004, κατά την οποία δημοσιεύθηκε στην Επίσημη Εφημερίδα η ανακοίνωση της παραλαβής από το Δικαστήριο της διάταξης περί παραπομπής στην υπό κρίση υπόθεση (101) .
170. Μου φαίνεται ωστόσο ότι αν εφαρμοστεί στην υπό κρίση υπόθεση μια συλλογιστική παρόμοια με αυτή στην οποία στηρίζεται η πρόταση του γενικού εισα γγελέα Tizzano, τούτο θα οδηγούσε στην επιλογή διαφορετικής ημερομηνίας. Ο λόγος για τον οποίο πρότεινε στην υπόθεση Meilicke την ημερομηνία δημοσίευσης στην Επίσημη Εφημερίδα ήταν ότι μπορούσε ευλόγως να υποτεθεί ότι κατά την ημερομηνία αυτή η δυνατότητα επιστροφής είχε ελκύσει την προσοχή ακόμη και των λιγότερο επιμελών δικαιούχων (102) . Η ερμηνεία του κοινοτικού δικαίου είχε καταστεί σαφής με την απόφαση Verkooijen, αλλά η πιθανότητα της εφαρμογής της στο Γερμανικό φορολογικό μέτρο δεν κατέστη πραγματική πριν από την υποβολή αιτήσεως για έκδοση προδικαστικής αποφάσεως στο Δικαστήριο. Αφ’ ής στιγμής οι δυνητικοί δικαιούχοι πληροφορήθηκαν την αίτηση αυτή, κατέστη ευλογοφανής η δυνατότητα ασκήσεως προσφυγής με εύλογες πιθανότητες ευδοκίμησης.
171. Δεν θεωρώ ότι η δημοσίευση στην Επίσημη Εφημερίδα παρέσχε αντίστοιχα πληροφοριακά στοιχεία στην υπό κρίση υπόθεση, καθόσον λείπει το «στοιχείο Verkooijen» (103) . Η αίτηση για την έκδοση προδικαστικής αποφάσεως έθεσε το ζήτημα του συμβατού του IRAP προς το κοινοτικό δίκαιο, αλλά το αποτέλεσμα της αιτήσεως αυτής δεν ήταν καθόλου εξίσου προφανές όσο στην υπόθεση Meilicke, όπου η σχετική διάταξη του κοινοτικού δικαίου είχε ήδη ερμηνευθεί από το Δικαστήριο σε παρόμοιες περιστάσεις. Στην υπό κρίση υπόθεση, όπως έχω ήδη αναφέρει, η νομολογία είχε κάποια διφορούμενα όσον αφορά την προσέγγισή της σχετικά με το συμβατό προς την έκτη οδηγία.
172. Ωστόσο, φαίνεται ότι δεν αμφισβητείται ότι υπάρχει τώρα μια ευρέως διαδεδομένη αντίληψη –ή τουλάχιστον ελπίδα– στην Ιταλία ότι το Δικαστήριο θα εκδώσει πιθανότατα απόφαση με τη οποία ο IRAP θα κηρύσσεται ασύμβατος προς το κοινοτικό δίκαιο. Ο καθορισμός μιας ημερομηνίας από την οποία η αντίληψη αυτή κατέστη συγκεκριμένη δεν μπορεί παρά να είναι σε ορισμένο βαθμό αυθαίρετος, αλλά θεωρώ ότι η εκ μέρους του γενικού εισαγγελέα Jacobs διατύπωση των προτάσεών του στις 17 Μαρτίου 2005 είναι η λιγότερο αυθαίρετη και περισσότερο αντικειμενική ημερομηνία υπό την άποψη αυτή (104) . Από το σημείο αυτό δημιουργήθηκε πραγματική πιθανότητα να εκδώσει το Δικαστήριο μια τέτοια απόφαση· αντιθέτως, αν οι προτάσεις του κατέληγαν σε διαφορετικό συμπέρασμα, η πιθανότητα αυτή θα ήταν σημαντικά μικρότερη.
173. Θεωρώ συνεπώς ότι μια εξαίρεση από τον διαχρονικό περιορισμό των αποτελεσμάτων της απόφασης υπέρ όσων έχουν ασκήσει προσφυγή πριν από τις 17 Μαρτίου 2005 μπορεί να καταστήσει δυνατή τη διάκριση μεταξύ των παλαιότερων προσφυγών και των προσφυγών που ασκήθηκαν μόνον όταν θεωρήθηκε μεγαλύτερη η πιθανότητα ευδοκίμησής τους. Μολονότι μια προηγούμενη ημερομηνία προτάθηκε από την Ιταλική Κυβέρνηση, μπορεί ωστόσο να υποτεθεί ότι δεν θα αυξηθεί υπέρ το δέον ο κίνδυνος υπονόμευσης των αποτελεσμάτων του περιορισμού αυτού.
174. Εξακολουθεί ωστόσο να υπάρχει μια ανησυχία την οποία εξέφρασε ειδικότερα η Κυβέρνηση των Κάτω Χωρών.
175. Όπως επεσήμανε ο γενικός εισαγγελέας Jacobs στο σημείο 85 των προτάσεών του, κάθε απώλεια εσόδων που θα προκληθεί από την επιστροφή του IRAP πρέπει να αντισταθμιστεί από μια άλλη φορολογία. Την Κυβέρνηση των Κάτω Χωρών την απασχολεί το γεγονός ότι μπορεί να προκληθεί μια αδικία αν όλοι οι φορολογούμενοι (συμπεριλαμβανομένων των νεοεισερχομένων στην αγορά οι οποίοι δεν υπόκεινται στον IRAP) πρέπει να καλύψουν την στέρηση αυτή των εσόδων ενώ μόνο μερικοί από αυτούς έχουν επωφεληθεί από την επιστροφή των ποσών του IRAP. Επιπλέον, σύμφωνα με τη συλλογιστική της, αν το βάρος του φόρου έχει μετακυλιστεί στους καταναλωτές (όπως πρέπει γενικώς να συμβαίνει αν ο IRAP εμπίπτει στην απαγόρευση της έκτης οδηγίας), το όφελος από την επιστροφή θα πολλαπλασιαστεί.
176. Η συλλογιστική αυτή μπορεί να φανεί ότι υποδηλώνει ότι στην πραγματικότητα δεν θα πρέπει να γίνει καμία εξαίρεση από τον διαχρονικό περιορισμό των αποτελεσμάτων της απόφασης. Δέχομαι ότι μπορεί να υπάρχουν περιστάσεις υπό τις οποίες τούτο να ισχύει (και ότι υπό τέτοιες περιστάσεις μπορεί να μην ενδείκνυται να γίνει εξαίρεση ακόμη και υπέρ των προσφευγόντων της δίκης στο πλαίσιο της οποίας υποβλήθηκε η αίτηση για την έκδοση προδικαστικής αποφάσεως, δεδομένου ότι το ποια είναι η υπόθεση στο πλαίσιο της οποίας υποβάλλεται μια αίτηση για την έκδοση προδικαστικής αποφάσεως δεν έχει καμία σχέση με την επιμέλεια που επέδειξε ο προσφεύγων κατά την άσκηση της προσφυγής), αλλά δεν θεωρώ ότι οι περιστάσεις αυτές συντρέχουν στην υπό κρίση περίπτωση.
177. Το πρόβλημα της άνισης μεταχείρισης μεταξύ φορολογουμένων δεν θα είναι σημαντικό αν ο αριθμός των προσφευγόντων που τυγχάνουν της εξαίρεσης είναι επαρκώς καθορισμένος –πράγμα που φαίνεται να ισχύει αν προκριθεί μια ημερομηνία μεταγενέστερη ακόμη και από αυτή που πρότεινε η Ιταλική Κυβέρνηση. Το δε πρόβλημα του αδικαιολόγητου πλουτισμού λόγω της επιστροφής ενός φόρου το βάρος του οποίου έχει μετακυλιστεί έχει εξεταστεί καταλλήλως στη νομολογία του Δικαστηρίου, εσχάτως με την απόφαση Weber’s Wine World (105), η οποία αποτελεί συνέχεια της απόφασης EKW.
Γ –	Συνέπειες για άλλα κράτη μέλη
178. Θα εξετάσω τελικώς εν συντομία τις ευρύτερες συνέπειες της απόφασης (η οποία εξακολουθώ να υποθέτω για τους σκοπούς των προτάσεων αυτών ότι συνεπάγεται το ασύμβατο ενός φόρου που αντιστοιχεί στην περιγραφή του IRAP που έδωσε το αιτούν δικαστήριο) και του διαχρονικού περιορισμού των αποτελεσμάτων της.
179. Αν επιβληθεί διαχρονικός περιορισμός στα αποτελέσματα της απόφασης αυτής, τούτο θα είναι προς το συμφέρον του οικείου κράτους μέλους, προκειμένου να αποφευχθεί μια εξαιρετική αναστάτωση. Αν υπάρξει εξαίρεση από τον περιορισμό αυτό, η εξαίρεση αυτή θα προβλεφθεί, αντιθέτως, προς το συμφέρον εκείνων οι οποίοι, εντός του κράτους μέλους, επιχείρησαν να προβάλουν τις αξιώσεις τους επικαλούμενοι το κοινοτικό δίκαιο.
180. Μια απόφαση όμως που αφορά την ερμηνεία του κοινοτικού δικαίου έχει γενικές συνέπειες. Αν το Δικαστήριο κρίνει ότι ένας φόρος που έχει τα χαρακτηριστικά του IRAP όπως αυτός περιγράφηκε από το αιτούν δικαστήριο είναι ασύμβατος προς την έκτη οδηγία, τούτο θα ισχύει τόσο για τον IRAP αλλά και για κάθε άλλο φόρο που έχει τα χαρακτηριστικά αυτά σε οποιοδήποτε άλλο κράτος μέλος.
181. Ωστόσο, οποιοσδήποτε διαχρονικός περιορισμός και οποιαδήποτε εξαίρεση από αυτόν αποφασιστούν από το Δικαστήριο θα στηρίζονται σε μια εκτίμηση της κατάστασης –ύπαρξη καλής πίστης εκ μέρους του κράτους, κίνδυνος σοβαρής αναστάτωσης για το κράτος αυτό και ανάγκη αποτελεσματικής δικαστικής προστασίας των επιμελών δικαιούχων– στην Ιταλία, τούτη δε η εκτίμηση θα μπορούσε να είναι πολύ διαφορετική αναφορικά με άλλο κράτος μέλος το οποίο θα είχε εφαρμόσει ένα φόρο με τα ίδια χαρακτηριστικά.
182. Το στοιχεί αυτό συνεπάγεται ότι ο περιορισμός δεν πρέπει να είναι μόνο στον χρόνο αλλά επίσης, πράγματι, στον χώρο –πράγμα που ισχύει εν μέρει στην υπό κρίση υπόθεση, καθόσον από ορισμένα από τα πολυάριθμα άρθρα που έχουν ήδη δημοσιευθεί σε νομικά και φορολογικά περιοδικά σχετικά με την υπόθεση αυτή προκύπτει ότι ένα ή περισσότερα κράτη μέλη πλην της Ιταλίας επιβάλλουν φόρους οι οποίοι, τουλάχιστον κατά τη γνώμη ορισμένων αρθρογράφων, έχουν ορισμένα κοινά χαρακτηριστικά με τον IRAP.
183. Δεν είναι βεβαίως δυνατόν να αποφασίσει το Δικαστήριο στην υπό κρίση υπόθεση αν ένας διαχρονικός περιορισμός των αποτελεσμάτων θα ήταν κατάλληλος αναφορικά με τέτοιους άλλους φόρους ή, αν ήταν κατάλληλος, ποια ημερομηνία θα πρέπει να προκριθεί και αν πρέπει να υπάρξουν εξαιρέσεις και ποιες. Ωστόσο, το Δικαστήριο θεωρεί παγίως ότι ο διαχρονικός περιορισμός των αποτελεσμάτων μπορεί να επιτραπεί μόνο με την ίδια την απόφαση που αποφαίνεται επί της ζητηθείσας ερμηνείας (106), η δε επ’ αυτού απόφαση εξαρτάται από το πλαίσιο των πραγματικών περιστατικών της αιτήσεως για την έκδοση προδικαστικής αποφάσεως.
184. Κατά συνέπεια, σύμφωνα με τη γενική αρχή που διέπει τα αποτελέσματα όλων των προδικαστικών αποφάσεων του Δικαστηρίου που αφορούν ζητήματα ερμηνείας, η απόφαση θα εφαρμοστεί ex tunc
αναφορικά με οποιοδήποτε άλλο φόρο που έχει τα σχετικά χαρακτηριστικά εντός άλλου κράτους μέλους.
185. Οι δυσχέρειες που θα μπορούσαν να προκύψουν είναι παρόμοιες με εκείνες που επισήμανε ο γενικός εισαγγελέας Tizzano με τις προτάσεις του στην υπόθεση Meilicke, ειδικότερα στα σημεία 47 επ. Μπορεί κανείς να φανταστεί το ακόλουθο σενάριο.
186. Αν κάποιοι φορολογούμενοι προσβάλουν έναν εθνικό φόρο επικαλούμενοι την απόφαση στην παρούσα υπόθεση, το εθνικό δικαστήριο θα έχει τη δυνατότητα να υποβάλει αίτηση για την έκδοση προδικαστικής αποφάσεως· πράγματι, δεν είναι βέβαιο ότι κάποιος άλλος εθνικός φόρος θα έχει χαρακτηριστικά πανομοιότυπα με αυτά που ορίστηκαν στην παρούσα υπόθεση έτσι ώστε να αποκλείεται οποιαδήποτε αμφιβολία όσον αφορά το συμβατό του φόρου αυτού. Στο πλαίσιο της διαδικασίας επί της ως άνω αιτήσεως για την έκδοση προδικαστικής αποφάσεως, το οικείο κράτος μέλος θα μπορεί να ζητήσει διαχρονικό περιορισμό της εκδοθησομένης απόφασης. Αν επιβάλλεται από τις περιστάσεις, το Δικαστήριο θα μπορεί να αποφασίσει να επιβάλει ένα τέτοιο διαχρονικό περιορισμό στηριζόμενο στην ημερομηνία της απόφασης στην παρούσα υπόθεση –κατά τρόπο παρόμοιο με την πρόταση του γενικού εισαγγελέα Tizzano στην υπόθεση Meilicke ότι τα αποτελέσματα έπρεπε να περιοριστούν με βάση την ημερομηνία της απόφασης Verkooijen– και οποιαδήποτε εξαίρεση από τα αποτελέσματα του περιορισμού αυτού θα μπορούσε να θεωρηθεί επιβεβλημένη.
Πρόταση
187. Κατόπιν όλων των προεκτεθέντων, προτείνω στο Δικαστήριο να απαντήσει στο ερώτημα που υπέβαλε η Commissione Tributaria Provinciale di Cremona ως εξής:
(1) ένας φόρος που έχει τα χαρακτηριστικά του IRAP, όπως αυτά περιγράφονται στη διάταξη περί παραπομπής, ήτοι ένας φόρος ο οποίος
– καταβάλλεται από κάθε φυσικό και νομικό πρόσωπο που ασκεί συνήθη δραστηριότητα με σκοπό την παραγωγή ή την εμπορία αγαθών ή την παροχή υπηρεσιών,
– επιβάλλεται στη διαφορά μεταξύ των εσόδων και του κόστους της φορολογούμενης δραστηριότητας,
– επιβάλλεται σε κάθε στάδιο της παραγωγικής και διανεμητικής διαδικασίας που αντιστοιχεί σε μία ή περισσότερες παραδόσεις αγαθών ή σε μία ή περισσότερες παροχές υπηρεσιών εκ μέρους προσώπου υποκειμένου στον φόρο, και
– επιβάλλει σε καθένα από τα στάδια αυτά μια επιβάρυνση η οποία είναι συνολικά ανάλογη προς την τιμή στην οποία παραδίδονται τα αγαθά ή παρέχονται υπηρεσίες,
εμπίπτει στο πεδίο εφαρμογής της απαγόρευσης η οποία προβλέπεται στο άρθρο 33, παράγραφος 1, της έκτης οδηγίας 77/388 του Συμβουλίου και η οποία αφορά άλλους εθνικούς φόρους που μπορούν να χαρακτηρισθούν ως φόροι κύκλου εργασιών, εφόσον, για ένα αντιπροσωπευτικό δείγμα επιχειρηματιών που υπόκεινται σε αμφότερους τους φόρους, είναι κατ’ ουσίαν σταθερός ο λόγος μεταξύ των καταβαλλόμενων ποσών ΦΠΑ και των καταβαλλόμενων ποσών του επίμαχου φόρου.
Η προϋπόθεση αυτή πρέπει να εκτιμηθεί από το εθνικό δικαστήριο, λαμβανομένων υπόψη των λεπτομερών χαρακτηριστικών του επίμαχου φόρου.
(2) Της απαγόρευσης του άρθρου αυτού δεν μπορεί να γίνει επίκληση για να αξιωθεί η επιστροφή του IRAP που έχει εισπραχθεί αναφορικά με οποιοδήποτε οικονομικό έτος μεταγενέστερο της απόφασης του Δικαστηρίου ή αναφορικά με το οικονομικό έτος εντός του οποίου δημοσιεύθηκε η απόφαση, εξαιρουμένων των προσώπων που κίνησαν ένδικη διαδικασία ή υπέβαλαν ισοδύναμη διοικητική ένσταση πριν από τις 17 Μαρτίου 2005, ημερομηνία κατά την οποία ο γενικός εισαγγελέας Jacobs διατύπωσε τις προτάσεις του στην παρούσα υπόθεση. Τα πρόσωπα που προβάλλουν τις αξιώσεις αυτές μπορούν να επικαλεστούν την απόφαση αυτή στον βαθμό που οι αξιώσεις τους δεν είναι για άλλους λόγους απαράδεκτες βάσει των εθνικών δικονομικών κανόνων που τηρούν τις αρχές της ισοδυναμίας και της αποτελεσματικότητας.
(1) .
(2)  –	Έκτη οδηγία 77/388/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Μαΐου 1977, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών – Κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας: ομοιόμορφη φορολογική βάση (ΕΕ ειδ. έκδ. 09/001, σ. 49, στο εξής: έκτη οδηγία).
(3)  –	Αναφέρομαι στις προτάσεις αυτές όσον αφορά το πλαίσιο των νομικών κανόνων, των πραγματικών περιστατικών και της διαδικασίας στην υπόθεση αυτή και θα επαναλαμβάνω ή θα συμπληρώνω το πλαίσιο αυτό μόνο όπου αυτό είναι αναγκαίο.
(4)  –	Έχω απλοποιήσει τη διατύπωση των ερωτημάτων που εμφαίνονται στη διάταξη περί επαναλήψεως της προφορικής διαδικασίας.
(5)  –	Σημείο 27 των προτάσεων. Βλ. επίσης, για παράδειγμα, αποφάσεις του Δικαστηρίου της 3ης Μαρτίου 1988, Απόφαση 252/86, Bergandi κατά Directeur General des Impôts, Συλλογή 1988, σ. 1343, σκέψη 13, και της 26ης Ιουνίου 1997, C-370/95 και C-372/95, Careda κ.λπ. κατά Administration General del Estado, Συλλογή 1997, σ. I-3721, σκέψεις 25 και 26.
(6)  – Του νομοθετικού διατάγματος 446 της 15ης Δεκεμβρίου 1997, περί εισαγωγής του IRAP, που δημοσιεύτηκε στο GURI αριθ. 298 της 23ης Δεκεμβρίου 1997.
(7)  – Ήτοι « valore aggiunto prodotto», δηλαδή «παραχθείσα προστιθέμενη αξία» στα Ιταλικά.
(8)  –	Προτάσεις του γενικού εισαγγελέα Jacobs, σημεία 36 και 67.
(9)  –	Δεδομένου ότι η διάταξη αυτή έχει επιτρεπτική διατύπωση («[…] οι διατάξεις της παρούσας οδηγίας δεν εμποδίζουν την εκ μέρους κράτους μέλους διατήρηση ή εισαγωγή … οποιουδήποτε φόρου, δικαιώματος ή τέλους δεν έχει τον χαρακτήρα φόρου κύκλου εργασιών»), θα μπορούσε να θεωρηθεί ότι είναι προτιμητέο να εκληφθεί η απαγόρευση ως απορρέουσα από την οδηγία στο σύνολό της, με τις μάλλον λεπτομερείς απαιτήσεις της όσον αφορά την εναρμόνιση, και από το δεύτερο εδάφιο του άρθρου 10 ΕΚ, που απαγορεύει κάθε μέτρο που δύναται να θέσει σε κίνδυνο την πραγματοποίηση των σκοπών της Συνθήκης, ενώ το άρθρο 33, παράγραφος 1, της οδηγίας θα μπορούσε να θεωρηθεί ότι απλώς διευκρινίζει την απαγόρευση ορίζοντας ότι αφορά μόνο τους φόρους που έχουν τον χαρακτήρα φόρου κύκλου εργασιών. Ωστόσο, η διαφορά των δύο απόψεων δεν έχει πρακτικές συνέπειες και θα θεωρήσω, σύμφωνα με πάγια νομολογία, ότι η απαγόρευση προβλέπεται στο άρθρο 33, παράγραφος 1.
(10)  –	Βλ. σημεία 2 και 8 ανωτέρω και 22 κατωτέρω.
(11)  –	Ορισμένες άλλες αποφάσεις είναι μικρότερης σημασίας: Απόφαση του Δικαστηρίου της 8ης Ιουλίου 1986, 73/85, Kerrutt κατά Finanzamt Mönchengladbach-Mitte, Συλλογή 1986, σ. 2219, σε σχέση με ένα τέλος χαρτοσήμου που ρητώς επιτρέπεται από το άρθρο 33 της έκτης οδηγίας· απόφαση του Δικαστηρίου της 15ης Μαρτίου 1989, 317/86, και 363/87, 367/87, 80/88, Lambert κ.λπ. κατά Directeur des services fiscaux de l'Orne κ.λπ., Συλλογή 1989, σ. 787, (συνοπτική δημοσίευση), όπου το Δικαστήριο επανέλαβε τη θέση που είχε λάβει με την απόφαση Bergandi (προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 5), σε σχέση με τον ίδιο φόρο· ο επίμαχος φόρος στην απόφαση Dansk Denkavit
(προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 16) αποτέλεσε στη συνέχεια αντικείμενο διαδικασίας λόγω παραβάσεως στην υπόθεση Επιτροπή κατά Δανίας (απόφαση του Δικαστηρίου της 1ης Δεκεμβρίου 1993, C-234/91, Επιτροπή κατά Δανίας, Συλλογή 1993, σ. I-6273, στην οποία το Δικαστήριο ακολούθησε την ίδια συλλογιστική· τέλος στην υπόθεση Fricarnes (απόφαση του Δικαστηρίου της 17ης Σεπτεμβρίου 1997, C-28/96 Fazenda Pública κατά Fricarnes, Συλλογή 1997, σ. I-4939, σκέψη 34 επ., το Δικαστήριο ακολούθησε την ίδια συλλογιστική με αυτή της απόφασης UCAL (που παρατίθεται κατωτέρω στην υποσημείωση 20) την οποία εξέδωσε την ίδια ημέρα σε σχέση με μια παρόμοια φορολογική επιβάρυνση.
(12)  –	Απόφαση του Δικαστηρίου της 27ης Νοεμβρίου 1985, 295/84, Rousseau Wilmot κατά Organic, Συλλογή 1985, σ. 3759, ειδικότερα τις σκέψεις 14 έως 17.
(13)  –	Προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 5, σκέψεις 6 έως 20.
(14)  –	Απόφαση του Δικαστηρίου της 13ης Ιουλίου 1989, 93/88 και 94/88, Wisselink κ.λπ. κατά Staatssecretaris van Financiën, Συλλογή 1989, σ. 2671, σκέψεις 6 έως 21.
(15)  –	Απόφαση του Δικαστηρίου της 19ης Μαρτίου 1991, C-109/90, Giant κατά Overijse, Συλλογή 1991, σ. I-1385, ειδικότερα τη σκέψη 14.
(16)  –	Απόφαση του Δικαστηρίου της 31ης Μαρτίου 1992, C-200/90, Dansk Denkavit και Poulsen Trading κατά Skatteministeriet, Συλλογή 1992, σ. I-2217.
(17)  –	Απόφαση του Δικαστηρίου της 7ης Μαΐου 1992, C-347/90, Bozzi κατά Cassa Nazionale di Previdenza ed Assistenza, Συλλογή 1992, σ. I-2947.
(18)  –	Απόφαση του Δικαστηρίου της 16ης Δεκεμβρίου 1992, C-208/91, Beaulande κατά Directeur des services fiscaux de Nantes, Συλλογή 1992, σ. I-6709
(19)  –	Προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 5.
(20)  –	Απόφαση του Δικαστηρίου της 17ης Σεπτεμβρίου 1997, C-347/95, Fazenda Pública κατά UCAL, Συλλογή 1997, σ. I-4911, σκέψη 30 επ.
(21)  –	Απόφαση του Δικαστηρίου της 17ης Σεπτεμβρίου 1997, C-130/96, Fazenda Pública κατά Solisnor-Estaleiros Navais, Συλλογή 1997, σ. I-5053.
(22)  –	Απόφαση του Δικαστηρίου της 19ης Φεβρουαρίου 1998, C-318/96, SPAR Österreichische Warenhandels κατά Finanzlandesdirektion für Salzburg, Συλλογή 1998, σ. I-785.
(23)  –	Απόφαση του Δικαστηρίου της 8ης Ιουνίου 1999, C-338/97, C-344/97 και C-390/97, Pelzl κ.λπ., Συλλογή 1999, σ. I-3319.
(24)  –	Απόφαση του Δικαστηρίου της 9ης Μαρτίου 2000, C-437/97, EKW και Wein & Co., Συλλογή 2000, σ. I-1157, ειδικότερα τις σκέψεις19 έως 25.
(25)  –	Απόφαση του Δικαστηρίου της 19ης Σεπτεμβρίου 2002, C-101/00, Tulliasiamies και Siilin, Συλλογή 2002, σ. I-7487, ειδικότερα σκέψεις 91 έως 107.
(26)  –	Απόφαση του Δικαστηρίου της 29ης Απριλίου 2004, C-308/01, GIL Insurance κ.λπ., Συλλογή 2004, σ. I-4777, ειδικότερα σκέψεις 23 έως 37.
(27)  –	Απόφαση Rousseau Wilmot, σκέψη 13· απόφαση Wisselink, βλ. επίσης την 8η αιτιολογική σκέψη της πρώτης οδηγίας 67/227/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 11ης Απριλίου 1967 περί της εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών (ΕΕ, ειδ. έκδ. 09/001, σ. 3, στο εξής: πρώτη οδηγία).
(28)  –	Απόφαση Bergandi, σκέψη 7· απόφαση SPAR, όπ.π. σκέψη 17· απόφαση Pelzl, όπ.π. σκέψη 14· βλ. επίσης την πρώτη και τη δεύτερη αιτιολογική σκέψη της πρώτης οδηγίας.
(29)  –	Απόφαση Bergandi, σκέψη 9· απόφαση SPAR, σκέψη 19· απόφαση Pelzl, σκέψη 18.
(30)  –	Αποφάσεις Rousseau Wilmot, σκέψη 16· Bergandi, σκέψη 14· Wisselink, σκέψη 17· Dansk Denkavit, σκέψη 11· Bozzi, σκέψη 9· Beaulande, σκέψη 12· Careda, σκέψεις 13 και 24· UCAL_· σκέψη 33· Solisnor, σκέψη 14· EKW, σκέψη 20.
(31)  –	Σκέψη 19.
(32)  –	Αποφάσεις Rousseau Wilmot, σκέψη 15· Bergandi, σκέψεις 8 και 15· Wisselink, σκέψη 18· Giant, σκέψη 12· SPAR, σκέψη 23· Pelzl, σκέψη 16.
(33)  –	Η σύνοψη αυτή στηρίζεται στην απόφαση Pelzl, σκέψεις 20 και 21. Τα χαρακτηριστικά αυτά δεν έχουν κατ’ ουσίαν αλλάξει, μολονότι υπάρχουν ελαφρές διαφορές στην διατύπωσή τους: βλ. αποφάσεις Dansk Denkavit, σκέψη 11· Bozzi, σκέψη 12· Beaulande, σκέψη 14· Careda, σκέψη 14· UCAL, σκέψη 34· Solisnor, σκέψη 14· EKW, σκέψη 22· Tulliasiamies, σκέψη 99· και GIL Insurance, σκέψη 33.
(34)  –	Βλ. αποφάσεις Bergandi, σκέψη 14· Giant, σκέψη 11· SPAR, σκέψη 22· Pelzl, σκέψη 20.
(35)  –	Βλ. σημείο 22 ανωτέρω και την παρατιθέμενη εκεί νομολογία.
(36)  –	Αποφάσεις Dansk Denkavit, σκέψη 14· Careda, σκέψη 14· Solisnor, σκέψη 14· SPAR, σκέψη 22· EKW, σκέψη 21· GIL Insurance, σκέψη 32.
(37)  –	Σκέψη 15 και διατακτικό. Σημειωτέον ωστόσο ότι το Δικαστήριο δεν θεώρησε για την ανάλυσή του λυσιτελή όλα αυτά τα χαρακτηριστικά· βλ. σημείο 28 και υποσημειώσεις 50 και 52 έως 54 κατωτέρω.
(38)  –	Σκέψη 15.
(39)  –	Σκέψεις 18 και 19.
(40)  –	Σκέψεις 24 και 25.
(41)  –	Αποφάσεις Rousseau Wilmot, σκέψη 16· Giant, σκέψη 14· Pelzl, σκέψεις 24 και 25.
(42)  –	Αποφάσεις Bergandi, σκέψη 16 επ.· Wisselink, σκέψη 20.
(43)  –	Αποφάσεις Beaulande, σκέψη 18· UCAL, σκέψη 36· GIL Insurance, σκέψη 36.
(44)  –	Αποφάσεις Wisselink, σκέψη 20· Bozzi, σκέψη 16· Beaulande, σκέψη 17· UCAL, σκέψη 36· Pelzl, σκέψη 23.
(45)  –	Αποφάσεις Bozzi, σκέψη 15· UCAL, σκέψη 36· Tulliasiamies, σκέψη 102.
(46)  –	Αποφάσεις Bozzi, σκέψη 16· Beaulande, σκέψη 17· UCAL, σκέψη 36· SPAR, par 27· Tulliasiamies, σκέψη 103·και GIL Insurance, σκέψη 36.
(47)  –	Σκέψεις 11 και 12.
(48)  –	Απόφαση SPAR, σκέψεις 25 και 26.
(49)  –	Αποφάσεις Wisselink, σκέψη 10· Careda, σκέψη 17· Tulliasiamies, σκέψη 98.
(50)  –	Αποφάσεις Giant, σκέψη 9· Dansk Denkavit, σκέψη 15· SPAR, σκέψη 21.
(51)  –	Απόφαση Careda, σκέψη 18.
(52)  –	Αποφάσεις Dansk Denkavit, σκέψη 15· Careda, σκέψεις 23 και 25.
(53)  –	Απόφαση Dansk Denkavit, σκέψη 15.
(54)  –	Ibid.
(55)  –	Η Φινλανδία, η Γαλλία, η Ουγγαρία, η Ιταλία και η Ισπανία.
(56)  –	Βλ. άρθρο 12, παράγραφος 3, στοιχείο α΄, της έκτης οδηγίας. Η Επιτροπή έχει προτείνει επανειλημμένως έναν ανώτατο συντελεστή, αλλά η πρόταση δεν έχει γίνει δεκτή, μολονότι ισχύει ένα de facto
ανώτατο όριο 25 % ίσως για πρακτικούς λόγους που αφορούν την αυξημένη πιθανότητα απάτης σε περίπτωση αυξήσεως του συντελεστή του φόρου.
(57)  –	Βλ. επίσης τις προτάσεις του γενικού εισαγγελέα Tesauro στην υπόθεση Dansk Denkavit (σημείο 8, έκτη παράγραφος, σ. I-2235).
(58)  –	Στα σημεία 24 και 25 των προτάσεών του.
(59)  –	Μολονότι προκύπτει από τις σκέψεις 11 και 12 της αποφάσεως Wisselink
ότι το συμπέρασμα αυτό δεν είναι απόλυτο και ότι ακόμη και ένας φόρος που επιβάλλεται σε ένα μόνο στάδιο μπορεί σε ορισμένες περιπτώσεις να εμποδίσει την εύρυθμη λειτουργία του κοινού συστήματος ΦΠΑ.
(60)  –	Η σκέψη 17 της αποφάσεως Bergandi υποδηλώνει ωστόσο ότι ένας φόρος με σταθερό συντελεστή, στηριζόμενος σε αντικειμενική αξιολόγηση των προβλεπομένων εσόδων, θα μπορούσε να καταληφθεί από την απαγόρευση αν μετακυλιόταν στον καταναλωτή.
(61)  –	Ειδικότερα στο άρθρο 13, B, στοιχείο δ΄.
(62)  –	Η Επιτροπή έχει παραγγείλει εκθέσεις σχετικά με την εφαρμογή του ΦΠΑ στις χρηματοοικονομικές υπηρεσίες, συμπεριλαμβανομένων των τραπεζικών εργασιών. Ειδικότερα, υπάρχει στον διαδικτυακό τόπο της Επιτροπής μια μελέτη της Ernst & Young του 1996.
(63)  –	Βλ. επίσης τα σημεία 39, 40 και 53 των προτάσεων του γενικού εισαγγελέα Jacobs στην παρούσα υπόθεση.
(64)  –	Βλ. τη νομολογία που παρατέθηκε στο σημείο 16 ανωτέρω. Το Δικαστήριο έχει προφανώς λάβει υπόψη τη δυνατότητα μετακυλίσεως της επιβαρύνσεως του φόρου, πράγμα που αποτελεί χαρακτηριστικό της έμμεσης φορολογίας, αλλά μόνο για να συγκρίνει το φόρο αυτό με τον ΦΠΑ και όχι για να τον ταξινομήσει μεταξύ των άμεσων και των έμμεσων φόρων.
(65)  –	Δέκατη όγδοη οδηγία 89/465/EΟΚ του Συμβουλίου, της 18ης Ιουλίου 1989, για την εναρμόνιση των νομοθεσιών των κρατών μελών σχετικά με τους φόρους κύκλου εργασιών: κατάργηση ορισμένων παρεκκλίσεων προβλεπομένων από το άρθρο 28, παράγραφος 3, της έκτης οδηγίας 77/388/ΕΟΚ (ΕΕ 1989 L 226, σ. 21).
(66)  –	Δέκατη τρίτη οδηγία 86/560/EΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Νοεμβρίου 1986, για την εναρμόνιση των νομοθεσιών των κρατών μελών σχετικά με τους φόρους κύκλου εργασιών – Τρόπος επιστροφής του φόρου προστιθέμενης αξίας στους υποκείμενους στον φόρο που δεν είναι εγκατεστημένοι σε έδαφος της Κοινότητας (ΕΕ 1986 L 326, σ. 40)· μολονότι οι οδηγίες περί ΦΠΑ προσδιορίζονται με μια ρύθμιση στο πλαίσιο μιας αλληλουχίας, δεν έχουν εκδοθεί όλες στο πλαίσιο της αλληλουχίας αυτής (ή με τη σειρά της αλληλουχίας).
(67)  –	Βλ. το σημείο 27 και την υποσημείωση 41 ανωτέρω. Σημειωτέον ότι, αντίθετα προς την απόφαση Dansk Denkavit, όλες οι αποφάσεις αυτές εκδόθηκαν από τμήμα του Δικαστηρίου.
(68)  –	Η Γαλλική και η Ουγγρική Κυβέρνηση προέβαλαν παρόμοια επιχειρήματα.
(69)  –	Βλ. σημεία 105 επ. κατωτέρω.
(70)  –	Βλ. ειδικότερα την απόφαση Pelzl, σκέψη 27· βλ. επίσης, όσον αφορά το συμβατό ενός φόρου επιβαλλόμενου σε τοπικό επίπεδο προς την απαγόρευση των φόρων ισοδυνάμου αποτελέσματος προς εξαγωγικό δασμό, απόφαση του Δικαστηρίου της 9ης Σεπτεμβρίου 2004, C-72/03 Carbonati,
Συλλογή 2004, σ. I-8027, σκέψεις 27 επ.
(71)  –	Βλ. το σημείο 27 ανωτέρω, υποσημειώσεις 41 και 45.
(72)  –	Σκέψη 18 της αποφάσεως.
(73)  –	Με την ίσως άτυχη και ελάσσονα εξαίρεση των απαλλασσόμενων πράξεων, όταν συνιστούν εισροές για τον σκοπό πραγματοποίησης περαιτέρω παραδόσεων ή παροχών.
(74)  –	Ενδεχόμενες εξαιρέσεις συνιστούν οι αποφάσεις Rousseau Wilmot και SPAR, αλλά σε καμία από αυτές δεν αναφέρθηκε το Δικαστήριο ρητώς στα τέσσερα «ουσιώδη χαρακτηριστικά».
(75)  –	Βλ. σημείο 95 ανωτέρω.
(76)  –	Σε ορισμένες αποφάσεις που εκτείνονται από την απόφαση του Δικαστηρίου της 3ης Ιουλίου 1986, 34/86, Συμβούλιο κατά Κοινοβουλίου, Συλλογή 1986, σ. 2155, σκέψεις48 και 49, έως την απόφαση του Δικαστηρίου της 11ης Σεπτεμβρίου 2003, C-445/00, Αυστρία κατά Συμβουλίου, Συλλογή 2003, σ. 8549, σκέψεις 103 έως 106.
(77)  –	Σε ορισμένες αποφάσεις που εκτείνονται από την απόφαση του Δικαστηρίου της 5ης Ιουνίου 1973, 81/72, Επιτροπή κατά Συμβουλίου, Συλλογή τόμος 1972 - 1973, σ. 553, έως την πρόσφατη απόφαση του Δικαστηρίου της 10ης Ιανουαρίου 2006, C-178/03, Επιτροπή κατά Κοινοβουλίου και Συμβουλίου, η οποία δεν έχει δημοσιευθεί ακόμη στη Συλλογή.
(78)  –	Βλ., ειδικότερα τις τρεις πρώτες υποθέσεις στις οποίες το Δικαστήριο χρησιμοποίησε τη δυνατότητα αυτή: αποφάσεις του Δικαστηρίου της 15ης Οκτωβρίου 1980, 4/79, Providence Agricole de la Champagne, Συλλογή τόμος 1980/ΙΙΙ σ. 95 σκέψεις42 και 46· 109/79, Maïseries de Beauce κατά ONIC, Συλλογή τόμος 1980/ΙΙΙ, σ. 147, σκέψεις 42 έως 46· και 145/79, Roquette Frères κατά Γαλλικού Δημοσίου, Συλλογή τόμος 1980/ΙΙΙ, σ. 153, σκέψεις 50 έως 52.
(79)  –	Βλ., για παράδειγμα, αποφάσεις του Δικαστηρίου της 15ης Ιανουαρίου 1986, 41/84, Pinna κατά Caisse d’ allocations familiales de la Savvoie, Συλλογή 1986, σ. 1, σκέψεις 26 έως 30· και της 26ης Απριλίου 1994, C-228/92, Roquette Frères κατά Hauptzollamt Geldern, Συλλογή 1994, σ. I-1445, σκέψεις 17 έως 30.
(80)  –	Απόφαση του Δικαστηρίου της 29ης Ιουνίου 1988, 300/86 Van Landschoot κατά Mera Συλλογή 1988, σ. 3443, σκέψεις22 έως 24.
(81)  –	Αποφάσεις της 19ης Οκτωβρίου 1977, 117/76 και 16/77, Ruckdeschel κ.λπ. κατά Hauptzollamt Hamburg-St.Annen, Συλλογή τόμος 1977, σ. 531, και 124/76 και 20/77, Moulins Pont-à-Mousson κατά ONIC, Συλλογή τόμος 1977, σ. 535.
(82)  –	Από την απόφαση Defrenne II (που ήταν η πρώτη και η πιο διάσημη απόφαση (του Δικαστηρίου της 8ης Απριλίου 1976, 43/75, Defrenne κατά Sabena, Συλλογή τόμος 1976, σ. 175), σκέψεις69 έως 75, μέχρι την πλέον πρόσφατη απόφαση EKW, σκέψεις 57 έως 60.
(83)  –	Για παράδειγμα, βλ., την απόφαση του Δικαστηρίου της 17ης Μαΐου 1990, C-262/88, Barber κατά Guardian Royal Exchange Assurance Group, Συλλογή 1990, σ. I-1889, η οποία αποτελεί επίσης παράδειγμα του γεγονότος ότι οι σοβαρές δυσχέρειες δεν αρκούν να δικαιολογήσουν διαχρονικό περιορισμό: το Δικαστήριο, αφού σημείωσε στις σκέψεις 40 και 41 τον μεγάλο αριθμό εργαζομένων που εδικαιούντο να αξιώσουν ίση μεταχείριση βάσει της ερμηνείας της Συνθήκης την οποία έδωσε η απόφαση, έκρινε στις σκέψεις 42 και 43 ότι τα κράτη μέλη είχαν ευλόγως το δικαίωμα να θεωρήσουν ότι και άλλη ερμηνεία ήταν δυνατή.
(84)  –	Σε εθνικό επίπεδο, τα συνήθη διαχρονικά αποτελέσματα μιας αποφάσεως περί ασυμβάτου είναι επίσης είτε ex tunc (ο γενικός κανόνας, για παράδειγμα στα δικαστήρια του Βελγίου, της Γαλλίας, της Γερμανίας, της Ιρλανδίας, της Ιταλίας, της Ισπανίας, της Πολωνίας και της Πορτογαλίας) ή ex nunc
(ο γενικός κανόνας, για παράδειγμα, σε μερικά, αν όχι σε όλα, τα δικαστήρια της Αυστρίας, της Δημοκρατίας της Τσεχίας, της Ελλάδας, της Ουγγαρίας και της Σλοβενίας· στην περίπτωση τουλάχιστον της Ελλάδας και της Σλοβενίας, οι αποφάσεις ορισμένων άλλων δικαστηρίων παράγουν κανονικά αποτελέσματα ex tunc ), με προφανή υπεροχή των ex tunc αποτελεσμάτων.
(85)  –	Σε εθνικό επίπεδο, μια παρόμοια πρακτική μπορεί να τηρηθεί, ανεξάρτητα από το αν το βασικό αποτέλεσμα είναι ex tunc ή ex nunc . Γενικώς, προς το συμφέρον της ασφαλείας δικαίου, μπορεί να γίνει επίκληση των ex tunc
αποτελεσμάτων μόνο στο πλαίσιο προσφυγών που έχουν ήδη ασκηθεί ή που μπορούν ακόμη να ασκηθούν εντός των σχετικών δικονομικών προθεσμιών, μολονότι σε ορισμένες έννομες τάξεις το αποτέλεσμα μπορεί να περιορίζεται τυπικά στην εκδικαζόμενη υπόθεση, καθόσον το δικαστήριο δεν έχει αρμοδιότητα να ακυρώσει ένα νομοθετικό μέτρο, αλλά μόνο να μην το εφαρμόσει (τούτο αποτελεί το γενικό κανόνα, για παράδειγμα, στα δικαστήρια της Δανίας, της Φινλανδίας, του Λουξεμβούργου, της Σουηδίας και του Ηνωμένου Βασιλείου). Όταν πρόκειται για αποτελέσματα ex nunc, γίνεται συνήθως εξαίρεση για τις προσφυγές οι οποίες κατά την ημερομηνία εκδόσεως της αποφάσεως, έχουν ήδη ασκηθεί ή μπορούν ακόμη να ασκηθούν εντός των σχετικών δικονομικών προθεσμιών, για αυτές που έχουν ήδη ασκηθεί κατά την ημερομηνία αυτή ή για αυτές που προκάλεσαν την έκδοση της αποφάσεως.
(86)  –	Υπόθεση C-292/04.
(87)  –	Απόφαση του Δικαστηρίου της 6ης Ιουνίου 2000, C-35/98, Verkooijen, Συλλογή 2000, σ. I-4071.
(88)  –	Στα σημεία 43 επ.
(89)  –	Φαίνεται ότι είναι σπάνιες οι υποθέσεις στις οποίες τα εθνικά δικαστήρια ακυρώνουν ένα νομοθετικό μέτρο με αναδρομική ισχύ από συγκεκριμένη ημερομηνία κατά το παρελθόν.
(90)  –	Μεταξύ των κρατών αυτών συγκαταλέγονται η Αυστρία, το Βέλγιο, τη Δημοκρατία της Τσεχίας, η Γερμανία, η Ουγγαρία, η Πολωνία, η Σλοβενία και η Ισπανία. Σε άλλα συστήματα, υπάρχουν θεμελιώδεις αντιρρήσεις κατά της προσέγγισης αυτής, η οποία περιγράφεται επίσης ως προσέγγιση «προβολής στο μέλλον». Όπως ανέφερε πρόσφατα ο Lord Nicholls of Birkenhead στην απόφαση National Westminster Bank κατά Spectrum Plus [2005] UKHL 41: «Η ουσία του κυρίου επιχειρήματος κατά της αλλαγής της νομολογίας στην κατεύθυνση της “προβολής στο μέλλον” είναι ότι στη χώρα μας η εν λόγω αλλαγή υπερβαίνει τα συνταγματικά όρια της δικαστικής λειτουργίας. Τούτο θα ισοδυναμούσε με σφετερισμό της νομοθετικής λειτουργίας εκ μέρους της δικαστικής εξουσίας».
(91)  –	Ήτοι όταν ένας υφιστάμενος νομοθετικός κανόνας γενικής εφαρμογής κηρύσσεται ασύμβατος προς έναν υπέρτερο κανόνα· είναι πολύ σπάνιο αν όχι αδύνατο να βρεθεί μια απολύτως όμοια κατάσταση, στην οποία το δικαστήριο που διαπιστώνει το ασύμβατο παραπέμπει την υπόθεση σε άλλο δικαστήριο για να αποφανθεί επί του κύρους του εν λόγω κανόνα.
(92)  –	Η περίοδος μεταξύ της ημερομηνίας της αποφάσεως και της ημερομηνίας από την οποία μπορεί να γίνει επίκληση της αποφάσεως αυτής αναφέρεται ενίοτε ως «μεταβατική».
Πρέπει ωστόσο να σημειωθεί ότι η ονομασία αυτή δεν είναι ορθή, καθόσον το προσβαλλόμενο εθνικό μέτρο είναι ανίσχυρο και πρέπει να αντικατασταθεί μετά από ορισμένη ημερομηνία.
(93)  –	Βλ., για παράδειγμα, την απόφαση του Δικαστηρίου της 16ης Ιανουαρίου 2003, C-265/01, Pansard κ.λπ., Συλλογή 2003, σ. I-683, σκέψη 18· βλ. επίσης το ενημερωτικό σημείωμα του Δικαστηρίου για τις αιτήσεις των εθνικών δικαστηρίων προς έκδοση προδικαστικής αποφάσεως (ΕΕ 2005 C 143, σ. 1), σημείο 6.
(94)  –	Βλ. επίσης, ως πλέον πρόσφατη, την απόφαση του Δικαστηρίου της 10ης Φεβρουαρίου 2006, C-402/03, Skov κ.λπ., η οποία δεν έχει δημοσιευθεί ακόμη στη Συλλογή, σκέψη 51.
(95)  –	Το γεγονός ότι οι λόγοι για την πεποίθηση της Ιταλικής Κυβέρνησης στηρίζονται στην διαβεβαίωση της Επιτροπής δεν είναι ασφαλώς καθοριστικό· η καλή πίστη θα μπορούσε επίσης να στηρίζεται σε νομοθεσία της οποίας η διατύπωση θα μπορούσε να οδηγήσει σε σφάλματα ή ακόμη και σε ασαφή νομολογία.
(96)  –	Προς σύγκριση με τα ποσά των 5 έως 13 δισεκατομμυρίων ευρώ στη Γερμανία στην υπόθεση Meilicke· βλ. σημείο 35 των προτάσεων.
(97)  –	Η Banca Popolare άσκησε αρχικώς την προσφυγή της το 2001 και η αίτηση για την έκδοση προδικαστικής αποφάσεως υποβλήθηκε στα τέλη του 2003.
(98)  –	Βλ. Legge delega per la riforma del system fiscale statale (L. 7/4/03, αριθ. 80) σε GURI αριθ. 91 της 18ης Απριλίου 2003, ειδικότερα άρθρα 8 και 10, παράγραφοι 4, 5 και 7.
(99)  –	Υπάρχουν προηγούμενα στη νομολογία (τουλάχιστον) του Γερμανικού Bundesverfassungsgericht και του Βελγικού Cour d’Arbitrage όσον αφορά την επιλογή μιας μελλοντικής ημερομηνίας που να αντιστοιχεί στο τέλος συγκεκριμένης χρονικής περιόδου, όπως είναι το ημερολογιακό έτος, το οικονομικό έτος ή το ακαδημαϊκό έτος.
(100)  –	Βλ. για παράδειγμα, απόφαση του Δικαστηρίου της 2ας Οκτωβρίου 2003, C-147/01, Weber’s Wine World κ.λπ., Συλλογή 2003, σ. I-11365, σκέψη 93 και την παρατιθέμενη εκεί νομολογία.
(101)  –	ΕΕ 2004 C 21, σ. 16.
(102)  –	Βλ. σημείο 62 των προτάσεων.
(103)  –	Βλ. τις παρατηρήσεις μου στο σημείο 159.
(104)  –	Η προγενέστερη διατύπωση της γνώμης της Επιτροπής, είτε με τις γραπτές παρατηρήσεις της, οι οποίες δεν δημοσιεύονται, είτε ακόμη και κατά την επ’ ακροατηρίου συζήτηση, θα μπορούσαν επίσης να ληφθούν υπόψη, αλλά τούτο κατά τη γνώμη μου δεν μπορεί να συγκριθεί με την πρώτη δημόσια διατύπωση, υπό γραπτή, αιτιολογημένη και γενικώς προσιτή μορφή της γνώμης ενός μέλους τους Δικαστηρίου.
(105)  –	Προπαρατέθηκε στην υποσημείωση 100, σκέψεις 93 έως 102.
(106)  –	Βλ. απόφαση EKW, σκέψη 57, και την παρατιθέμενη εκεί νομολογία.