62023CJ0726
A BÍRÓSÁG ÍTÉLETE (első tanács)
2025. szeptember 4. (
*1
)
„Előzetes döntéshozatal – Adózás – A hozzáadottérték‑adó (héa) közös rendszere – 2006/112/EK irányelv – A héa hatálya – A 2. cikk (1) bekezdésének c) pontja – Az »ellenszolgáltatás fejében teljesített szolgáltatásnyújtás« fogalma – Ugyanazon vállalkozáscsoporton belül nyújtott kereskedelmi szolgáltatások – Transzferár – 168. és 178. cikk – Héalevonási jog – Igazoló dokumentumok”
A C‑726/23. sz. ügyben,
az EUMSZ 267. cikk alapján benyújtott előzetes döntéshozatal iránti kérelem tárgyában, amelyet a Curtea de Apel Bucureşti (bukaresti ítélőtábla, Románia) a Bírósághoz 2023. november 28‑án érkezett, 2021. szeptember 16‑i határozatával terjesztett elő
az S. C. Arcomet Towercranes SRL
és
a Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti,
az Administraţia Fiscală pentru Contribuabili Mijlocii Bucureşti
között folyamatban lévő eljárásban,
A BÍRÓSÁG (első tanács),
tagjai: F. Biltgen tanácselnök (előadó), T. von Danwitz, a Bíróság elnökhelyettese, az első tanács bírájaként eljárva, A. Kumin, I. Ziemele és S. Gervasoni bírák,
főtanácsnok: J. Richard de la Tour,
hivatalvezető: R. Şereş tanácsos,
tekintettel az írásbeli szakaszra és a 2025. január 16‑i tárgyalásra,
figyelembe véve a következők által előterjesztett észrevételeket:
–
az S. C. Arcomet Towercranes SRL képviseletében M. Farcău és A. Slujitoru avocaţi,
–
a román kormány képviseletében E. Gane, L. Ghiţă és A. Rotăreanu, meghatalmazotti minőségben,
–
az Európai Bizottság képviseletében A. Armenia és E. A. Stamate, meghatalmazotti minőségben,
a főtanácsnok indítványának a 2025. április 3‑i tárgyaláson történt meghallgatását követően,
meghozta a következő
Ítéletet
1
Az előzetes döntéshozatal iránti kérelem a 2010. július 13‑i 2010/45/EU tanácsi irányelvvel (HL 2010. L 189., 1. o.) módosított, a közös hozzáadottértékadó‑rendszerről szóló, 2006. november 28‑i 2006/112/EK tanácsi irányelv (HL 2006. L 347., 1. o.; helyesbítések: HL 2007. L 335., 60. o.; HL 2015. L 323., 31. o.; a továbbiakban: héairányelv) 2. cikke (1) bekezdése c) pontjának, valamint 168. és 178. cikkének értelmezésére vonatkozik.
2
E kérelmet az S. C. Arcomet Towercranes SRL (a továbbiakban: Arcomet Románia) és a Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București (bukaresti regionális költségvetési főigazgatóság, Románia) és az Administrația Fiscală pentru Contribuabili Mijlocii București (a közepes méretű adózók bukaresti adóhatósága, Románia; a továbbiakban együtt: adóhatóság) között azon adóigazgatási aktusok megsemmisítése iránti kérelem tárgyában folyamatban lévő jogvita keretében terjesztették elő, amelyekkel e társaságot kiegészítő hozzáadottérték‑adó (héa), valamint kamatok és bírság megfizetésére kötelezték.
Jogi háttér
Az uniós jog
3
A héairányelv 2. cikke (1) bekezdésének c) pontja a következőképpen rendelkezik:
„(1)   A HÉA hatálya alá a következő ügyletek tartoznak:
[…]
c)
egy tagállamon belül az adóalanyként eljáró személy által ellenérték fejében teljesített szolgáltatásnyújtás.”
4
Ezen irányelv 9. cikke (1) bekezdésének második albekezdése értelmében:
„»Gazdasági tevékenység« a termelők, a kereskedők, illetve a szolgáltatók valamennyi tevékenysége, beleértve a kitermelő‑ipari és mezőgazdasági tevékenységeket, valamint a szabadfoglalkozású vagy azzal egyenértékű tevékenységeket is. Gazdasági tevékenységnek minősül különösen a materiális vagy immateriális javak tartós bevétel elérése érdekében történő hasznosítása.”
5
Ezen irányelv 168. cikke a) pontjának szövege a következő:
„Az adóalany, amennyiben a termékeket és szolgáltatásokat az adóköteles tevékenységének folytatása szerinti tagállamban adóköteles tevékenységéhez használja fel, jogosult az általa fizetendő adó összegéből levonni a következő összegeket:
a)
a részére más adóalany által teljesített vagy teljesítendő termékértékesítés vagy szolgáltatásnyújtás után az ebben a tagállamban fizetendő vagy megfizetett héát.”
6
Ugyanezen irányelv 178. cikkének a) és f) pontja ekképp rendelkezik:
„Az adóalanynak adólevonási joga gyakorlásához az alábbi feltételeket kell teljesítenie:
a)
a 168. cikk a) pontjában említett, termékértékesítéshez vagy szolgáltatásnyújtáshoz kapcsolódó adólevonáshoz a XI. cím 3. fejezete 3–6. szakaszának megfelelően kiállított számlával kell rendelkeznie;
[…]
f)
amennyiben a 194–197. cikk és a 199. cikk értelmében termék beszerzőjeként vagy szolgáltatás igénybevevőjeként adófizetésre kötelezett, az egyes tagállamok által előírt alaki követelményeknek kell megfelelnie.”
7
A héairányelv 199. cikkének (1) bekezdése kimondja, hogy a tagállamok előírhatják, hogy az adó megfizetésére azon adóalany kötelezett, aki részére az e rendelkezés a)–g) pontjában felsorolt ügyleteket teljesítették.
A román jog
Az adótörvénykönyv
8
A 2003. december 22‑i Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal (az adótörvénykönyvről szóló 571/2003. sz. törvény) alapügyben alkalmazandó változata (a továbbiakban: adótörvénykönyv) 11. cikkének (1) bekezdése előírja:
„A kötelező díj, adó vagy társadalombiztosítási hozzájárulás összegének meghatározásakor az adóhatóságok figyelmen kívül hagyhatják a gazdasági célkitűzés nélküli ügyletet, annak adójogi hatásait kiigazítva, vagy módosíthatják az ügylet vagy tevékenység formáját annak érdekében, hogy visszaadják annak gazdasági tartalmát.”
9
E törvénykönyv 19. cikkének (5) bekezdése értelmében:
„A kapcsolt felek közötti ügyleteket a szokásos piaci ár elvének megfelelően kell végrehajtani, amely szerint a kapcsolt felek közötti ügyleteket olyan megállapított vagy kikötött feltételek mellett kell végrehajtani, amelyek nem különbözhetnek a független vállalkozások között létrejött kereskedelmi vagy pénzügyi kapcsolatoktól. A kapcsolt felek nyereségének meghatározásakor figyelembe kell venni a transzferárra vonatkozó elveket.”
10
Az említett törvénykönyv 126. cikke (1) bekezdése a) pontjának szövege a következő:
„(1)   Romániában a héa szempontjából azok az ügyletek minősülnek adóköteles ügyletnek, amelyek megfelelnek a következő együttes feltételeknek:
a)
a 128–130. cikk értelmében vett héaköteles, ellenérték fejében végzett termékértékesítés vagy szolgáltatásnyújtás, vagy ezekkel egyenértékű műveletek.”
11
Ugyanezen törvénykönyv 145. cikke (2) bekezdésének a) pontja előírja:
„Minden adóalany jogosult a beszerzéseket terhelő héa levonására, ha ezen utóbbiakat a következő tevékenységek céljára használják fel:
a)
adóköteles tevékenységek.”
12
Az adótörvénykönyv 146. cikke (1) bekezdésének a) pontja értelmében:
„Az adóalanynak az adólevonási joga gyakorlásához az alábbi feltételeket kell teljesítenie:
a)
a részére valamely adóalany által értékesített vagy értékesítendő termékek, illetve nyújtott vagy nyújtandó szolgáltatások vonatkozásában fizetendő vagy megfizetett adóhoz a 155. cikk szerinti adatokat magában foglaló számlával, valamint a héabeszedési rendszert alkalmazó adóalanyok vagy a héa‑beszedésirendszer alkalmazásának időszakában adóalanytól terméket vagy szolgáltatást beszerző adóalanyok esetén a megfizetésről szóló igazolással kell rendelkeznie.”
13
E törvénykönyv 150. cikkének (2) bekezdése ekképp rendelkezik:
„Az adófizetésre minden olyan adóalany kötelezett, a 153. vagy a 153a. cikk szerinti, héanyilvántartásba nem vett jogi személy adóalanyt is beleértve, aki szolgáltatást vesz igénybe, ha azt a 133. cikk (2) bekezdése értelmében Romániában nyújtják, még akkor is, ha azt nem Romániában letelepedett adóalany nyújtja, vagy e szolgáltatások tekintetében – jóllehet a 153. cikk (4) és (5) bekezdése szerint Romániában nyilvántartásba vették – a 125a. cikk (2) bekezdése értelmében nem lehet Romániában letelepedettnek tekinteni.”
14
Az említett törvénykönyv 155. cikkének (4) és (5) bekezdése a következőket írja elő:
„(4)   A (30)–(34) bekezdés rendelkezéseinek sérelme nélkül a következő számlázási szabályok alkalmazandók:
a)
a 132. és 133. cikkben említett, Romániában teljesítettnek tekintett termékértékesítések és szolgáltatásnyújtások tekintetében a számlázás e cikk rendelkezései szerint történik. […]
b)
az a) pont rendelkezéseitől eltérően:
[…]
(5)   Az adóalanynak az alábbi esetekben minden egyes beszerző vagy igénybe vevő részére számlát kell kiállítania:
a)
a teljesített termékértékesítésre vagy szolgáltatásnyújtásra vonatkozóan;
[…]”
Az adótörvénykönyvről szóló 571/2003. sz. törvény végrehajtási rendelkezéseinek jóváhagyásáról szóló 44/2004. sz. kormányhatározat
15
A Hotărârea Guvernului nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscalnak (az adótörvénykönyvről szóló 571/2003. sz. törvény végrehajtási rendelkezéseinek jóváhagyásáról szóló 44/2004. sz. kormányhatározat) az alapügyre alkalmazandó változata 2. cikke (2) bekezdése ekképp rendelkezik:
„Az adótörvénykönyv 126. cikke (1) bekezdésének a) pontja értelmében a termékértékesítést és/vagy szolgáltatásnyújtást ellenérték fejében kell teljesíteni. Az »ellenérték fejében« feltétele az ügylet és a kapott ellenérték közötti közvetlen kapcsolat fennállását jelenti. Ennélfogva valamely ügylet akkor adóköteles, ha az ügyfél számára előnyt biztosít, és a kapott ellenérték a kapott előnyhöz kapcsolódik az alábbiak szerint:
a)
az ügyfélnek biztosított előny fennállására vonatkozó feltétel akkor teljesül, ha a termékértékesítő vagy a szolgáltatásnyújtó kötelezettséget vállal arra, hogy meghatározható árukat és/vagy szolgáltatásokat értékesít, illetve nyújt a fizetést teljesítő személy részére, vagy – fizetés hiányában – ha az ügyletet ilyen kötelezettségvállalás lehetővé tétele érdekében hajtották végre. Ez a feltétel összeegyeztethető azzal, hogy a szolgáltatások kollektívek, nem mérhetők pontosan, vagy jogi kötelezettségre vezethetők vissza;
b)
az ügylet és a kapott ellenérték közötti kapcsolat fennállására vonatkozó feltétel akkor is teljesül, ha az ár nem az ügylet szokásos értékét tükrözi, vagyis jutalékok, termékek vagy szolgáltatások, árengedmények formájában valósul meg, vagy azt nem közvetlenül a címzett, hanem harmadik személy fizeti meg.”
16
E határozat 41. pontja úgy rendelkezik, hogy a román adóhatóságoknak a transzferárra vonatkozó szabályok alkalmazása során figyelembe kell venniük a Gazdasági Együttműködési és Fejlesztési Szervezet (OECD) által elfogadott transzferár irányelveket (a továbbiakban: OECD‑irányelvek).”
Az adóeljárásra vonatkozó törvénykönyvről szóló 92. sz. kormányrendelet
17
A 2003. december 24‑i Ordonanța Guvernului nr. 92 privind Codul de procedură fiscală (az adózás rendjéről szóló 92. sz. kormányrendelet, újból közzétéve: Monitorul Oficial al României, I. rész, 2007. július 31‑i 513. szám) 64. cikke a következőképpen rendelkezik:
„Az adóalany bizonylatai és könyvelési tételei bizonyítéknak minősülnek az adóalap megállapítása tekintetében. Az egyéb okirati bizonyítékokat, ha rendelkezésre állnak, szintén figyelembe kell venni az adóalap meghatározásakor.”
18
E rendelet 65. cikke (1) és (2) bekezdésének szövege a következő:
„(1)   Az adóalanyt terheli az adóhatósághoz benyújtott nyilatkozatok és kérelmek alapjául szolgáló aktusok és tények bizonyítása.
(2)   Az adóhatóság köteles bizonyítékokkal vagy saját megállapításaival alátámasztani az adómegállapítási határozatot.”
Az alapeljárás és az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdések
19
Az Arcomet Románia az Arcomet csoport tagja, amely egy, a darukölcsönzés területén világszerte működő független csoport. Tevékenysége keretében az Arcomet Románia darukat vásárol vagy bérel a célból, hogy azokat a romániai ügyfeleinek továbbértékesítse vagy bérbe adja. Az Arcomet Service NV Belgium (a továbbiakban: Arcomet Belgium) beszállítókat keres valamennyi leányvállalata, köztük az Arcomet Románia számára, és tárgyalásokat folytat e beszállítókkal a leányvállalataira alkalmazandó szerződéses feltételekről. Mindazonáltal az adásvételi és bérleti szerződéseket a Romániában végzett tevékenység tekintetében az Arcomet Románia kötötte a beszállítóival és az ügyfeleivel.
20
Az Arcomet Belgium és leányvállalatai közötti kapcsolatokra vonatkozó, 2010 decemberében készített, transzferárra vonatkozó tanulmány kimutatta, hogy a referenciapiacon a leányvállalatoknak a transzferárra vonatkozó szabályok értelmében – 0,71% és 2,74% közötti nyereséget kell elérniük.
21
2012. január 24‑én az Arcomet Belgium és az Arcomet Románia szerződést kötött, amelynek értelmében mindegyik fél vállalta, hogy a másik fél részére bizonyos számú szolgáltatást nyújt (a továbbiakban: 2012. január 24‑i szerződés). Egyfelől az Arcomet Belgium azt vállalta, hogy többek között operatív szempontból vállalja az olyan üzleti kötelezettségek többségét, mint a stratégia és a tervezés, a (keret)szerződések megtárgyalása harmadik személy szállítókkal, a finanszírozási szerződések feltételeinek megtárgyalása, a mérnöki feladatok, a pénzügyek, a gépjárműállomány központi szintű kezelése, valamint a minőség‑ és biztonságirányítás. Ezenkívül viselte az Arcomet Románia tevékenységéhez kapcsolódó fő gazdasági kockázatokat. Másfelől ez utóbbi arra vállalt kötelezettséget, hogy megvásárolja és birtokában tartja a tevékenysége gyakorlásához szükséges valamennyi terméket, és felelős e termékek értékesítéséért és bérbeadásáért, valamint a szolgáltatások nyújtásáért.
22
Maga a 2012. január 24‑i szerződés a felek által végzett tevékenységekért olyan díjazást írt elő, amely megegyezik az ahhoz szükséges összeggel, hogy az Arcomet Romániát az általa végzett tevékenységeknek és kockázatoknak megfelelő helyzetbe hozza, és hogy ezt az álláspontot a felek közös megegyezésével és az OECD‑irányelvekben előírt nettó ügyleti nyereség módszere alapján kell meghatározni. Így előírásra került, hogy abban az esetben, ha az Arcomet Belgium díjazásra jogosult az Arcomet Románia részéről az e szerződésben leírt tevékenységeiért, az Arcomet Belgiumnak minden év végén számlát kell kiállítania az Arcomet Románia felé, és ez utóbbi társaságnak kell viselnie az Arcomet Belgium által a román adójogszabályoknak megfelelően kapott díjazásra vonatkozó héa összegét. E díjazás meghatározásának az ugyanezen szerződés mellékletében szereplő szabályai szerint az Arcomet Belgiumnak éves kiegyenlítő számlát kellett kibocsátania a többletnyereség visszaszerzése érdekében, ha az Arcomet Románia nyeresége meghaladja a 2,74%‑ot, vagy az Arcomet Romániának kellett kibocsátania éves kiegyenlítő számlát a többletveszteség fedezése érdekében, ha az ilyen nyereség – 0,71% alatt volt. Ezzel szemben semmilyen díjazást nem kellett fizetni, ha a szóban forgó nyereség ‑ 0,71% és 2,74% között volt.
23
2011‑ben, 2012‑ben és 2013‑ban az Arcomet Románia a 2012. január 24‑i szerződésben előírt 2,74%‑nál nagyobb nyereséget ért el. Ezen évek mindegyikére vonatkozóan az Arcomet Románia héát nem tartalmazó számlát kapott az Arcomet Belgiumtól, amely a helyesbítést követően e számlákat szolgáltatásnyújtásokként vallotta be. Az Arcomet Románia az első két számlát úgy vallotta be, mint amelyek szolgáltatások Közösségen belüli beszerzéseire vonatkoznak, és az ezek után fizetendő héa tekintetében a fordított adózási mechanizmust alkalmazta, ugyanakkor álláspontja szerint a harmadik számla a héa hatályán kívül eső ügyletekhez kapcsolódott.
24
Az Arcomet Romániával szemben adóellenőrzést végeztek többek között e három számla kibocsátásának éveire vonatkozóan, amelynek eredményeként az Arcomet Belgium által kiállított számlák alapján megtagadott levonások okán héakülönbözetet és kamatokat követeltek tőle, illetve bírságot szabtak ki. A levonási jogot azzal az indokkal tagadták meg, hogy az Arcomet Románia nem igazolta a kiszámlázott szolgáltatások valódiságát, illetve azt, hogy azok szükségesek voltak az adóköteles tevékenységeihez.
25
Az Arcomet Románia keresetet indított a Tribunalul București (bukaresti törvényszék, Románia) előtt az adóellenőrök jelentésével, a kiegészítő héát megállapító határozattal, valamint a megfelelő kamatokkal és bírságokkal szemben benyújtott panaszát elutasító határozat megsemmisítése iránt. E bíróság 2017. március 10‑i ítéletével elutasította e keresetet.
26
Az Arcomet Románia fellebbezést nyújtott be ezen ítélettel szemben a Curtea de Apel Bucureştihez (bukaresti ítélőtábla, Románia), a kérdést előterjesztő bírósághoz.
27
Az előtte folyamatban lévő jogvita keretében e bíróságnak először is azzal kapcsolatban vannak kétségei, hogy egy első társaság által egy, az ugyanazon cégcsoporthoz tartozó második társaságnak kiszámlázott összeg, amely lehetővé teszi e társaság nyereségének az ügyleti nettó nyereség módszere szerinti kiigazítását az OECD‑irányelveknek megfelelően, az első társaság által nyújtott szolgáltatás tényleges ellenértékének minősül‑e, és ebből a héairányelv 2. cikke (1) bekezdésének c) pontja értelmében vett, ellenérték fejében teljesített szolgáltatásnyújtás fennállása következik‑e.
28
Ugyanis az a kérdés merül fel, hogy a kérdést előterjesztő bíróság előtt folyamatban lévő eljárásban szereplőkhöz hasonló korrekciós számlák nem egy formális eszközt jelentenek‑e a címzett társaság nyereségének kiigazításához anélkül, hogy bármely kapcsolat állna fenn valamely szolgáltatásnyújtással. Az Arcomet Belgium által valamely, az Arcomet Románia részére nyújtott, egyértelműen azonosítható szolgáltatás hiányában ez utóbbi nyereségének e kiigazítása ennek megfelelően nem tartozik a héa hatálya alá.
29
Másodszor, ha mégis úgy kellene tekinteni, hogy az Arcomet Belgium a héa hatálya alá tartozó szolgáltatást nyújtott az Arcomet Romániának, akkor az a kérdés merül fel, hogy az e szolgáltatással kapcsolatban előzetesen felszámított héa levonható‑e, mivel az előbbi társaság e szolgáltatásokat állítólagosan az ezen utóbbi társaság adóköteles tevékenysége céljából nyújtotta. A kérdést előterjesztő bíróság, pontosítva, hogy a román jog rendelkezései a héalevonási jog gyakorlásához csak számla meglétét követelik meg, arra keresi a választ, hogy összeegyeztethető‑e a héairányelv 168. és 178. cikkével, valamint az arányosság elvével az a román közigazgatási gyakorlat, amely e jog gyakorlását a számláktól eltérő dokumentumok adóalany általi bemutatásától teszi függővé.
30
E körülmények között a Curtea de Apel București (bukaresti ítélőtábla, Románia) úgy határozott, hogy az eljárást felfüggeszti, és előzetes döntéshozatal céljából a következő kérdéseket terjeszti a Bíróság elé:
„1)
Úgy kell‑e értelmezni a [héairányelv] 2. cikke (1) bekezdésének c) pontját, hogy egy vállalkozás (a vezető vállalkozás) által egy kapcsolt vállalkozás (az üzemeltető vállalkozás) részére kiszámlázott összeg, amely megegyezik azzal az összeggel, amely ahhoz szükséges, hogy az üzemeltető vállalkozás nyeresége a transzferárakra alkalmazandó OECD‑irányelvek szerinti, az ügyleti nettó nyereségen alapuló módszer alapján összhangba kerüljön az elvégzett tevékenységekkel és a vállalt kockázatokkal, olyan szolgáltatás ellenértékének minősül, amely így a héa hatálya alá tartozik?
2)
Az első kérdésre adott igenlő válasz esetén az adóhatóság a [héairányelv] 168. és 178. cikkének értelmezése keretében a számlán kívül a szolgáltatások igénybevételét igazoló dokumentumokat (például tevékenységi jelentéseket, munkadokumentumokat stb.) is megkövetelhet‑e? Vagy a héalevonási jog megítélésének kizárólag a beszerzés és a termékértékesítés/szolgáltatásnyújtás vagy az adóalany gazdasági tevékenységének egésze közötti közvetlen kapcsolaton kell alapulnia?”
Az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdésekről
Az első kérdésről
31
Első kérdésével a kérdést előterjesztő bíróság lényegében arra keresi a választ, hogy a héairányelv 2. cikke (1) bekezdésének c) pontját úgy kell‑e értelmezni, hogy az anyavállalat által a leányvállalata részére nyújtott, szerződésben részletezett, csoporton belüli szolgáltatások díjazása, amely díjazást az OECD‑irányelvekben ajánlott módszernek megfelelően számítanak ki, és amely megfelel az ezen leányvállalat által elért, 2,74%‑ot meghaladó nyereségének, a héa hatálya alá tartozó, ellenérték fejében teljesített szolgáltatásnyújtás ellenértékének minősül.
32
E tekintetben emlékeztetni kell arra, hogy a héairányelv 2. cikke (1) bekezdésének c) pontja értelmében a héa alá tartozik „az egy tagállamon belül az adóalanyként eljáró személy által ellenérték fejében teljesített szolgáltatásnyújtás”.
33
Az állandó ítélkezési gyakorlat szerint egy szolgáltatásnyújtás csak akkor minősül a héairányelv 2. cikke (1) bekezdésének c) pontja értelmében vett „ellenszolgáltatás fejében” teljesítettnek, és ezért csak akkor tartozik ezen adó hatálya alá, ha a szolgáltatásnyújtó és a szolgáltatást igénybe vevő között létezik olyan jogviszony, amelynek keretében szolgáltatások kölcsönös nyújtása történik úgy, hogy a szolgáltatásnyújtó által kapott juttatás képezi a szolgáltatást igénybe vevő számára nyújtott szolgáltatás tényleges ellenértékét. Erről van szó abban az esetben, ha a nyújtott szolgáltatás és a kapott ellenérték között közvetlen kapcsolat áll fenn (lásd ebben az értelemben: 1988. március 8‑iApple and Pear Development Council ítélet, 102/86, EU:C:1988:120, 12. pont; 2024. december 12‑iWeatherford Atlas Gip ítélet, C‑527/23, EU:C:2024:1024, 23. pont).
34
Bár a kérdést előterjesztő bíróság feladata annak értékelése, hogy az alapügy körülményei között ellenérték fejében teljesített ügylet áll‑e fenn, a Bíróság feladata, hogy a rendelkezésére álló iratok alapján az uniós jogra tekintettel hasznos útmutatást adjon e bíróságnak.
35
Az előzetes döntéshozatalra utaló határozatból kitűnő és a jelen ítélet 21. és 22. pontjában felidézett elemekre tekintettel úgy tűnik, hogy a 2012. január 24‑i szerződés keretében a két fél kölcsönös kötelezettségvállalásokat tett. Így az Arcomet Belgium, egyfelől, azt vállalta, hogy bizonyos számú kereskedelmi szolgáltatást nyújt, és viseli az Arcomet Románia mint üzemeltető társaság tevékenységéhez kapcsolódó főbb gazdasági kockázatokat, az Arcomet Románia pedig, másfelől, kötelezettséget vállalt arra, hogy minden év végén megfizeti a nyereség általa elért, 2,74%‑ot meghaladó részének megfelelő összeget. A jelen ítélet 33. pontjában hivatkozott ítélkezési gyakorlat által támasztott első feltétel, amely szerint a szolgáltatásnyújtó és a szolgáltatást igénybe vevő között olyan jogviszonynak kell fennállnia, amelynek keretében kölcsönös szolgáltatások kerülnek átadásra, teljesítettnek látszik.
36
Ugyanezen tényezőkből kitűnik, hogy az Arcomet Románia által a 2012. január 24‑i szerződés alapján teljesített kifizetések az Arcomet Belgium által végzett tevékenységek díjazásának minősültek. Ezenfelül, az ezen kifizetések ellenértékeként igénybe vett szolgáltatások alkalmasak voltak arra, hogy konkrét előnyt biztosítsanak az Arcomet Románia számára, mivel – amint arra a főtanácsnok is rámutatott indítványának 49. pontjában – az Arcomet Belgium által csoporton belüli jogviszony keretében nyújtott szolgáltatások hatással voltak az Arcomet Románia nyereségére azon megtakarítások révén, amelyek elérését e kifizetések tették lehetővé számára, vagy a végső ügyfeleknek nyújtott szolgáltatás javítására.
37
Következésképpen úgy tűnik, hogy a jelen ítélet 33. pontjában hivatkozott ítélkezési gyakorlatban rögzített második, arra vonatkozó feltétel is teljesül, hogy a szolgáltatásnyújtó által kapott juttatás a szolgáltatást igénybe vevő számára nyújtott szolgáltatás tényleges ellenértékét képezze. Következésképpen az alapügy körülményei között – a kérdést előterjesztő bíróság által elvégzendő vizsgálat fenntartása mellett – közvetlen kapcsolat áll fenn a nyújtott szolgáltatás és a kapott összegek között.
38
Az Arcomet Románia által felhozott érvek nem alkalmasak e megállapítás megcáfolására.
39
Először is, a fenti elemzéssel szemben nem lehet arra hivatkozni, hogy az anyavállalatnak járó díjazás egyszerűen arra irányul, hogy az OECD‑irányelveknek megfelelően anélkül igazítsa ki a leányvállalat nyereségét az ezen elvekben rögzített szokásos piaci ár elvének tiszteletben tartása érdekében, ha nem áll ezzel szemben egy ellenértékként nyújtandó konkrét tevékenység.
40
A héairányelv 2. cikke (1) bekezdésének c) pontja értelmében vett, ellenérték fejében teljesített szolgáltatásnyújtás fennállását az érintett ügyletet konkrétan jellemző körülmények összességének figyelembevételével kell megállapítani, beleértve különösen annak valós gazdasági és kereskedelmi tartalmát, amely a közös héarendszer alkalmazásának alapvető követelménye (lásd ebben az értelemben: 2022. január 20‑iApcoa Parking Danmark ítélet, C‑90/20, EU:C:2022:37, 38. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).
41
Az ellenszolgáltatás fejében teljesített szolgáltatásnyújtás fennállása mellett szóló ilyen tényezők jelenléte esetén, még ha az ugyanazon vállalatcsoporton belüli két társaság közötti transzferár a szokásos piaci ár elvének tiszteletben tartása érdekében kiigazítás tárgyát is képezte az OECD‑irányelvekben ajánlott, a közvetlen adózás céljából kidolgozott módszernek megfelelően, e transzferár minősülhet a nyújtott szolgáltatás tényleges ellenértékének.
42
Másodszor az olyan tevékenységeket, mint amelyeket az Arcomet Belgium végez, meg kell különböztetni a holdingtársaság más társaságokban anélkül történő részesedésszerzésétől, hogy e holdingtársaság közvetlenül vagy közvetve beavatkozna e társaságok irányításába, kivéve azon jogok révén, amelyeket e holdingtársaság részvényesi vagy tagi minőségben birtokol. Az ítélkezési gyakorlat szerint ugyanis a társasági részesedések puszta megszerzése és puszta birtoklása nem minősül a héairányelv 9. cikkének (1) bekezdése értelmében vett gazdasági tevékenységnek, következésképpen nem foglalja magában az ezen irányelv 2. cikke értelmében vett héaköteles ügyletek végzését (lásd ebben az értelemben: 1991. június 20‑iPolysar Investments Netherlands ítélet, C‑60/90, EU:C:1991:268, 16. pont; 2018. július 5‑iMarle Participations ítélet, C‑320/17, EU:C:2018:537, 27. és 28. pont).
43
Mindazonáltal a Bíróság kimondta, hogy ettől eltér az az eset, amikor a részesedés együtt jár a részesedésszerzéssel érintett társaságok irányításában az azon jogokon túlmenően való közvetlen vagy közvetett részvétellel, amelyek a részesedéssel rendelkezőt részvényesi vagy tagi minőségében megilletik (2015. július 16‑iLarentia + Minerva és Marenave Schiffahrt ítélet, C‑108/14 és C‑109/14, EU:C:2015:496, 20. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).
44
Márpedig az előzetes döntéshozatalra utaló határozatban szereplő, a jelen ítélet 21. és 22. pontjában összefoglalt tényállás ismertetéséből az következik, hogy egy olyan holdingtársaságtól eltérően, amelynek tevékenysége más társaságokban anélkül történő pénzügyi részesedésszerzésre korlátozódik, hogy közvetlenül vagy közvetve beavatkozna e társaságok irányításába, az Arcomet Belgium aktívan részt vesz az Arcomet Románia irányításában olyan, a héairányelv 2. cikke értelmében héaköteles ügyletek keretében, mint például kereskedelmi szolgáltatásoknak a leányvállalata részére történő nyújtása.
45
Harmadszor, az e szolgáltatások és a kapott ellenérték közötti közvetlen kapcsolat fennállását nem érinthetik a 2012. január 24‑i szerződésben előírt díjazási szabályok, amelyek értelmében az Arcomet Belgiumnak fizetendő összeg a 2011., 2012. és 2013. év tekintetében megfelelt az Arcomet Románia által elért nyereség 2,74% feletti részének.
46
E tekintetben a Bíróság ítélkezési gyakorlatából kitűnik, hogy magának a díjazás fennállásának bizonytalan jellege megtörheti a közvetlen kapcsolatot a szolgáltatás igénybevevőjének nyújtott szolgáltatás és az adott esetben kapott díjazás között (1994. március 3‑iTolsma ítélet, C‑16/93, EU:C:1994:80, 19. pont; 2023. február 9‑iFinanzamt X [Istálló tulajdonosának szolgáltatásai] ítélet, C‑713/21, EU:C:2023:80, 32. pont).
47
A jelen ügyben kétségtelen, hogy a 2012. január 24‑i szerződésben megállapított díjazás összege önmagában változó, mivel a díjazás feltételezi a pozitív nyereség fennállását, és így az Arcomet Romániának az adott évben elért eredményétől függ. Ez a díjazás azonban a Bíróság ítélkezési gyakorlata értelmében nem minősül sem jutalomnak, sem véletlenszerűnek vagy nehezen számszerűsíthetőnek, illetve bizonytalannak (lásd ebben az értelemben: 1994. március 3‑iTolsma ítélet, C‑16/93, EU:C:1994:80, 19. pont; 2016. november 10‑iBaštová ítélet, C‑432/15, EU:C:2016:855, 35. és 37. pont). Ugyanis, amint arra a főtanácsnok is rámutatott indítványának 46. pontjában, e díjazás részletes szabályait e szerződés és pontos kritériumok szerint előre meghatározza, ily módon az említett díjazás mint olyan, mentes a bizonytalanságtól (lásd: 2023. február 9‑iFinanzamt X [Istállótulajdonos szolgáltatásai] ítélet, C‑713/21, EU:C:2023:80, 46., 48. és 50. pont).
48
Negyedszer, ellentétben azzal, amit az Arcomet Románia a Bíróság előtt állított, a 2012. január 24‑i szerződésben foglalt azon eset, amely szerint – 0,71% alatti nyereség esetén az Arcomet Belgium díjazást köteles fizetni az Arcomet Romániának, semmi esetre sem töri meg a szóban forgó szolgáltatásnyújtás és a kapott ellenérték közötti közvetlen kapcsolatot. Az alapügynek a kérdést előterjesztő bíróság által ismertetett ténybeli háttere ugyanis különbözik az említett esettől, és az e szerződésben szintén szereplő azon ellenkező esetre vonatkozik, hogy az Arcomet Románia az év végén díjazást fizet az Arcomet Belgium részére, mivel ez utóbbi az alapügyben szóban forgó számlákkal érintett három év mindegyikében az e szerződésben előírtnál nagyobb pozitív nyereséget könyvelt el.
49
A fentiekre figyelemmel az első kérdésre azt a választ kell adni, hogy a héairányelv 2. cikke (1) bekezdésének c) pontját úgy kell értelmezni, hogy az anyavállalat által a leányvállalata részére nyújtott, szerződésben részletezett, csoporton belüli szolgáltatások díjazása, amely díjazást az OECD‑irányelvekben ajánlott módszernek megfelelően számítanak ki, és amely megfelel az e leányvállalat által elért, 2,74%‑ot meghaladó nyereségnek, a héa hatálya alá tartozó, ellenérték fejében teljesített szolgáltatásnyújtás ellenértékének minősül.
A második kérdésről
50
Második kérdésével a kérdést előterjesztő bíróság lényegében arra keresi a választ, hogy úgy kell‑e értelmezni a héairányelv 168. és 178. cikkét, hogy azokkal ellentétes az, ha az adóhatóság az előzetesen felszámított héa levonását kérelmező adóalanytól a számlától eltérő dokumentumok bemutatását követeli meg az e számlán feltüntetett szolgáltatások fennállásának és e szolgáltatások ezen adóalany adóköteles ügyleteihez való felhasználásának bizonyításához.
51
Először is emlékeztetni kell arra, hogy a héairányelv 167. és azt követő cikkeiben előírt héalevonási jog feltétele mind az anyagi, mind az alaki feltételek tiszteletben tartása.
52
Először is, ami a héalevonási jog gyakorlására vonatkozó alaki követelményeket illeti, a héairányelv 178. cikkének a) pontja előírja, hogy az adóalanynak az ezen irányelv XI. címe 3. fejezete 3–6. szakaszának megfelelően kiállított számlával kell rendelkeznie, f) pontjában pedig azt, hogy amennyiben az említett irányelv a 194–197. cikk és a 199. cikk értelmében termék beszerzőjeként vagy szolgáltatás igénybevevőjeként adófizetésre kötelezett, az egyes tagállamok által előírt alaki követelményeknek kell megfelelnie.
53
Az alapügyben az előzetes döntéshozatalra utaló határozatból kitűnik, hogy az alapügyben szóban forgó szolgáltatásnyújtásokra vonatkozó számlák nem tartalmaztak az Arcomet Románia által igénybe vett szolgáltatások jellegére, az egyes ügyletek tekintetében teljesített órák számára, az igénybe vett emberi és tárgyi erőforrásokra, valamint a díjak kiszámításának módszerére vonatkozó információkat. A román kormány e tekintetben a Bíróság előtti tárgyaláson előadta, hogy e számlákon nem szerepelt sem a nyújtott szolgáltatások mennyisége, sem azok jellege. Úgy tűnik tehát, hogy – a kérdést előterjesztő bíróság által elvégzendő vizsgálat fenntartása mellett – e számlák nem felelnek meg a héairányelvet átültető román jogi rendelkezésekben megállapított alaki szabályoknak.
54
A Bíróság ítélkezési gyakorlatából kitűnik, hogy az adóhatóság nem tagadhatja meg a héalevonási jogot kizárólag azzal az indokkal, hogy a számla nem felel meg a héairányelvet átültető nemzeti szabályozás által előírt bizonyos alaki feltételeknek, ha minden adat a rendelkezésére áll annak ellenőrzéséhez, hogy az e jogra vonatkozó anyagi jogi feltételek teljesülnek‑e (lásd analógia útján: 2016. szeptember 15‑iBarlis 06 –Investimentos Imobiliários e Turísticos ítélet, C‑516/14, EU:C:2016:690, 43. pont.) Ezzel szemben, ha az adóhatóságok arra a következtetésre jutnak, hogy az adóalany által benyújtott számlák nem felelnek meg a héairányelvet átültető nemzeti jogszabályban előírt alaki követelményeknek, amint arra a főtanácsnok is rámutatott indítványának 66. pontjában, az arányosság elvének tiszteletben tartása mellett jogosultak megvizsgálni, hogy e jog anyagi jogi feltételei teljesülnek‑e, és e célból további bizonyítékoknak az adóalany általi benyújtását megkövetelni.
55
Másodszor, ami az anyagi jogi feltételeket illeti, a héairányelv 168. cikkéből kitűnik, hogy e jog érvényesítéséhez egyrészt az szükséges, hogy az érdekelt az ezen irányelv értelmében vett „adóalany” legyen, másrészt pedig az, hogy az e jog megalapozása érdekében hivatkozott termékeket és szolgáltatásokat az adóalany utóbb adóköteles tevékenységéhez használja fel, és e termékeket és szolgáltatásokat előbb más adóalany értékesítse, illetve nyújtsa (2024. december 12‑iWeatherford Atlas Gip ítélet, C‑527/23, EU:C:2024:1024, 25. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).
56
Az alapügyben az adóhatóság nem vonta kétségbe az Arcomet Belgium és az Arcomet Románia adóalanyi minőségét. E hatóság azzal az indokkal tagadta meg ez utóbbitól az előzetesen felszámított héa levonásához való jogot, hogy e társaság nem bizonyította, hogy a számlákon feltüntetett szolgáltatásokat ténylegesen nyújtották számára, és azok szükségesek voltak adóköteles tevékenységeihez.
57
Márpedig az ítélkezési gyakorlat szerint a más adóalany által korábban teljesített szolgáltatások tényleges teljesítésének hiányában semmilyen adólevonási jog nem keletkezhet (lásd ebben az értelemben: 2023. május 25‑iDyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie [Héa] – Fiktív beszerzés ítélet, C‑114/22, EU:C:2023:430, 31. és 37. pont). Következésképpen az a kérdés, hogy a levonási jog megalapozására hivatkozott szolgáltatást ténylegesen nyújtották‑e, és azt az adóalany utóbb adóköteles tevékenységéhez használta‑e fel, releváns annak értékelése szempontjából, hogy e jognak a jelen ítélet 55. pontjában említett második anyagi jogi feltétele teljesül‑e. Ezzel szemben más a helyzet abban a kérdésben, hogy a nyújtott szolgáltatások szükségesek vagy megfelelőek voltak‑e az adóalany adóköteles tevékenységéhez. A Bíróság ugyanis már megállapította, hogy a héairányelv a levonási jog gyakorlását nem teszi függővé a beszerzési ügylet gazdasági jövedelmezőségének kritériumától (lásd ebben az értelemben: 2024. december 12‑iWeatherford Atlas Gip ítélet, C‑527/23, EU:C:2024:1024, 35. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).
58
Ebből következik, hogy az alapügyben az adóhatóság megkövetelheti az Arcomet Romániától annak bizonyítását, hogy az előzetesen igénybe vett érintett szolgáltatásokat az Arcomet Belgium ténylegesen nyújtotta, és azokat az Arcomet Románia ténylegesen a saját adóköteles ügyleteihez használta fel, de nem követelhető meg utóbbitól, hogy bizonyítsa e szolgáltatások szükségességét vagy célszerűségét adóköteles ügyletei tekintetében.
59
Másodszor, ami az adóalanyra háruló bizonyítási terhet illeti, a Bíróság ítélkezési gyakorlatából kitűnik, hogy a héalevonást kérelmező adóalanynak kell bizonyítania, hogy megfelel az igénybevételhez előírt feltételeknek (2024. december 12‑iWeatherford Atlas Gip ítélet, C‑527/23, EU:C:2024:1024, 36. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).
60
Az adóhatóságok tehát megkövetelhetik, hogy az adóalany nyújtsa be az annak értékeléséhez szükséges bizonyítékokat, hogy lehetséges‑e a kért adólevonás engedélyezése, vagy sem, különösen annak megállapítása céljából, hogy az adóalany a levonási jogának megalapozására hivatkozott szolgáltatásokat utóbb adóköteles tevékenységéhez használta‑e fel. Ezen értékelés során e hatóságok nem szorítkoznak magának a számlának a vizsgálatára. E bizonyítékok magukban foglalhatják az azon szolgáltatásnyújtó birtokában lévő iratokat, akitől az adóalany olyan szolgáltatásokat szerzett be, amelyek után megfizette a héát (lásd ebben az értelemben:2021. november 11‑iFerimet ítélet, C‑281/20, EU:C:2021:910, 38. és 39. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat). A megkövetelt bizonyítékoknak azonban szükségeseknek és arányosaknak kell lenniük annak értékeléséhez, hogy teljesülnek‑e a levonási jog anyagi jogi feltételei, aminek vizsgálata az alapügy körülményei között a kérdést előterjesztő bíróság feladata.
61
A fentiekre tekintettel a második kérdésre azt a választ kell adni, hogy a héairányelv 168. és 178. cikkét úgy kell értelmezni, hogy azokkal nem ellentétes, ha az adóhatóság az előzetesen felszámított héa levonását kérelmező adóalanytól a számlától eltérő dokumentumok bemutatását követeli meg az e számlán feltüntetett szolgáltatások fennállásának és azok ezen adóalany adóköteles ügyleteihez való felhasználásának bizonyításához, amennyiben e bizonyítékok benyújtása e célból szükséges és arányos.
A költségekről
62
Mivel ez az eljárás az alapeljárásban részt vevő felek számára a kérdést előterjesztő bíróság előtt folyamatban lévő eljárás egy szakaszát képezi, ez a bíróság dönt a költségekről. Az észrevételeknek a Bíróság elé terjesztésével kapcsolatban felmerült költségek, az említett felek költségeinek kivételével, nem téríthetők meg.
A fenti indokok alapján a Bíróság (első tanács) a következőképpen határozott:
1)
A 2010. július 13‑i 2010/45/EU tanácsi irányelvvel módosított, a közös hozzáadottértékadó‑rendszerről szóló, 2006. november 28‑i 2006/112/EK tanácsi irányelv 2. cikke (1) bekezdésének c) pontját
a következőképpen kell értelmezni:
az anyavállalat által a leányvállalata részére nyújtott, szerződésben részletezett, csoporton belüli szolgáltatások díjazása, amelyet a Gazdasági Együttműködési és Fejlesztési Szervezet (OECD) által elfogadott transzferár irányelvekben ajánlott módszernek megfelelően számítanak ki, és amely megfelel az említett leányvállalat által elért, 2,74%‑ot meghaladó nyereségnek, a hozzáadottérték‑adó hatálya alá tartozó, ellenérték fejében teljesített szolgáltatásnyújtás ellenértékének minősül.
2)
A 2010/45 irányelvvel módosított 2006/112 irányelv 168. és 178. cikkét a következőképpen kell értelmezni:
azokkal nem ellentétes, ha az adóhatóság az előzetesen felszámított hozzáadottérték‑adó levonását kérelmező adóalanytól a számlától eltérő dokumentumok bemutatását követeli meg az e számlán feltüntetett szolgáltatások fennállásának és azok ezen adóalany adóköteles ügyleteihez való felhasználásának bizonyításához, amennyiben e bizonyítékok benyújtása e célból szükséges és arányos.
Aláírások
(
*1
)	Az eljárás nyelve: román.