62016CJ0522
DOMSTOLENS DOM (tredje avdelningen)
den 19 oktober 2017 (
*1
)
”Begäran om förhandsavgörande – Tullunion och gemensamma tulltaxan – Förordning (EEG) nr 2913/92 – Artikel 201.3 andra stycket och artikel 221.3 och 221.4 – Förordning (EEG) nr 2777/75 – Förordning (CEG) nr 1484/95 – Tilläggsimporttullar – Artificiell konstruktion för att slippa betala debiterade importtullar – Felaktiga uppgifter i en tulldeklaration – Personer som är ansvariga för tullskulden – Preskriptionsfrist”
I mål C‑522/16,
angående en begäran om förhandsavgörande enligt artikel 267 FEUF, framställd av Hoge Raad der Nederlanden (Nederländernas högsta domstol) genom beslut av den 30 september 2016, som inkom till domstolen den 7 oktober 2016, i målet
A
mot
Staatssecretaris van Financiën,
meddelar
DOMSTOLEN (tredje avdelningen)
sammansatt av avdelningsordföranden L. Bay Larsen samt domarna J. Malenovský, M. Safjan, D. Šváby och M. Vilaras (referent)
generaladvokat: M. Campos Sánchez-Bordona,
justitiesekreterare: A. Calot Escobar,
efter det skriftliga förfarandet,
med beaktande av de yttranden som avgetts av:
–
A, genom C.H. Bouwmeester, i egenskap av skatterådgivare,
–
Nederländernas regering, genom M. Bulterman och H. Stergiou, båda i egenskap av ombud,
–
Belgiens regering, genom M. Jacobs och J. Van Holm, advocaten,
–
Europeiska kommissionen, genom A. Caeiros och F. Wilman, båda i egenskap av ombud,
med hänsyn till beslutet, efter att ha hört generaladvokaten, att avgöra målet utan förslag till avgörande,
följande
Dom
1
Begäran om förhandsavgörande avser tolkningen av artikarna 62, 201.3 andra stycket och artikel 221.3 och 221.4 i rådets förordning (EEG) nr 2913/92 av den 12 oktober 1992 om inrättandet av en tullkodex för gemenskapen (EGT L 302, 1992, s. 1; svensk specialutgåva, område 2, volym 16, s. 4), i dess lydelse enligt Europaparlamentets och rådets förordning (EG) nr 2700/2000 av den 16 november 2000 (EGT L 311, 2000, s. 17) (nedan kallad tullkodexen), jämförda med rådets förordning (EEG) nr 2777/75 av den 29 oktober 1975 om den gemensamma organisationen av marknaden för fjäderfäkött (EGT L 282, 1975, s. 77; svensk specialutgåva, område 3, volym 6, s. 213), i dess lydelse enligt rådets förordning (EG) nr 806/2003 av den 14 april 2003 (EGT L 122, 2003, s. 1) (nedan kallad förordning nr 2777/75) och kommissionens förordning (EG) nr 1484/95 av den 28 juni 1995 om tillämpningsföreskrifter för ordningen för tillämpning av tilläggsbelopp för import och om fastställande av representativa priser för fjäderfäkött och ägg och för äggalbumin samt om upphävande av förordning nr 163/67/EEG (EGT L 145, 1995, s. 47), i dess lydelse enligt kommissionens förordning (EG) nr 684/1999 av den 29 mars 1999 (EGT L 86, 1999, s. 6) (nedan kallad förordning nr 1484/95).
2
Begäran har framställts i ett mål mellan A och Staatssecretaris van Financïen (statssekreteraren med ministerlika befogenheter i finansministeriet, Nederländerna) avseende ett flertal beslut om påförande av tilläggsimporttullar och mervärdesskatt.
Tillämpliga bestämmelser
Unionsrätt
Tullkodex
3
I artikel 4 i tullkodexen föreskrevs följande:
”I denna kodex används följande beteckningar med de betydelser som här anges:
…
9)
tullskuld: en persons skyldighet att erlägga den importtull (tullskuld vid import) eller den exporttull (tullskuld vid export) som gäller för särskilda varor enligt gällande gemenskapsbestämmelser.
10)
importtullar:
–
tullar och avgifter med motsvarande verkan vilka skall betalas vid import av varor,
–
jordbruksavgifter och andra avgifter vid export som införts enligt den gemensamma jordbrukspolitiken eller enligt särskilda ordningar för vissa varor som tillverkats genom bearbetning av jordbruksprodukter.
…
16)
tullförfarande:
a)
övergång till fri omsättning,
…”
4
Artikel 62 i tullkodexen har följande lydelse:
”1.   Skriftliga deklarationer skall upprättas på ett formulär som överensstämmer med den officiella modell som föreskrivs för detta ändamål. De skall vara undertecknade och innehålla alla de uppgifter som är nödvändiga för tillämpningen av de bestämmelser som gäller för det tullförfarande för vilket varorna är deklarerade.
2.   Deklarationen skall åtföljas av alla dokument som krävs för tillämpningen av de bestämmelser som gäller för det tullförfarande för vilket varorna är deklarerade.”
5
Artikel 79 i tullkodexen hade följande lydelse:
”Övergång till fri omsättning ska ge icke-gemenskapsvaror tullstatus som gemenskapsvaror.
Övergången skall medföra att handelspolitiska åtgärder tillämpas, att andra formaliteter för import av varor uppfylls och att lagenliga tullar debiteras.”
6
I artikel 201 i tullkodexen föreskrevs följande:
”En tullskuld vid import uppkommer när
a)
tullpliktiga varor övergår till fri omsättning,
eller
b)
tullpliktiga varor hänförs till förfarandet för temporär import med partiell befrielse från importtullar.
2.   En tullskuld uppkommer vid den tidpunkt då tulldeklarationen tas emot.
3.   Deklaranten skall vara gäldenär. Vid indirekt ombudskap ska också den person för vars räkning tulldeklarationen görs vara gäldenär.
Om en tulldeklaration för ett av de förfaranden som anges i punkt 1 upprättats på grundval av upplysningar som leder till att de lagenliga tullarna helt eller delvis inte uppbärs, kan de personer som har lämnat de för upprättandet av deklarationen behövliga upplysningarna och som visste eller rimligen borde ha vetat att dessa upplysningar var felaktiga, också anses vara gäldenärer enligt gällande nationella bestämmelser.”
7
I artikel 221 i tullkodexen föreskrevs följande:
”1.   Gäldenären skall på lämpligt sätt underrättas om tullbeloppet så snart detta bokförts.
…
3.   Underrättelse till gäldenären får inte ske senare än tre år efter den dag då tullskulden uppkom. Denna tidsfrist upphör att löpa från det att ett överklagande enligt artikel 243 inges till och med det att överklagandeförfarandet avslutas.
4.   När tullskulden har uppkommit på grund av en handling som när den utfördes skulle ha kunnat ge upphov till straffrättsliga påföljder, får på de villkor som anges i de gällande bestämmelserna, underrättelsen till gäldenären lämnas efter det att treårsfristen enligt punkt 3 har löpt ut.”
Förordning nr 2777/75
8
I artikel 1.1 i förordning nr 2777/75 anges de varor som omfattas av den gemensamma organisationen av marknaden för fjäderfäkött.
9
I artikel 5 i denna förordning föreskrivs följande:
”1.   För att förhindra eller motverka de negativa effekter på gemenskapsmarknaden som kan bli följden av import av vissa produkter enligt artikel 1.1, skall en tilläggstull betalas vid import av en eller flera sådana produkter till den tullsats som fastställs i gemensamma tulltaxan, om de villkor som anges i artikel 5 i det jordbruksavtal som slöts i enlighet med artikel 228 i fördraget inom ramen för de multilaterala handelsförhandlingarna i Uruguayrundan har uppfyllts, med undantag för det fall att det är osannolikt att importen kommer att störa gemenskapsmarknaden, eller om effekterna skulle bli oproportionerliga i förhållande till det avsedda syftet.
2.   De utlösande priserna, som utgör den övre gränsen för när en tilläggsimporttull får tas ut, ska vara de utlösande priser som gemenskapen anmäler till WTO.
De utlösande kvantiteter som måste överskridas för att en tilläggsimporttull skall tas ut skall bestämmas på grundval av särskilt importen till gemenskapen under de tre år som föregår det år då de negativa effekter som avses i punkt 1 uppstår eller sannolikt kommer att uppstå.
3.   De importpriser som ska beaktas vid uttag av en tilläggsimporttull ska bestämmas på grundval av cif-importpriserna för det aktuella partiet.
Cif-importpriser ska för detta ändamål kontrolleras mot de representativa priserna för produkten på världsmarknaden eller på gemenskapens importmarknad för den produkten.
4.   Kommissionen skall anta tillämpningsföreskrifter för denna artikel i enlighet med förfarandet i artikel 17. I sådana tillämpningsföreskrifter skall bland annat anges
a)
de produkter för vilka tilläggsimporttullar får tas ut enligt artikel 5 i jordbruksavtalet,
b)
de övriga kriterier som krävs för tillämpningen av punkt 1 i enlighet med artikel 5 i jordbruksavtalet.”
Förordning nr 1484/95
10
Förordning nr 1484/95 antogs i sin ursprungliga lydelse med stöd av bland annat artikel 5.4 i förordning nr 2777/75.
11
I artikel 1 i förordning nr 1484/95 föreskrivs följande:
”De tilläggstullar vid import som avses i artikel 5.1 i förordning … nr 2777/75, nedan kallade ”tilläggstullar”, skall tillämpas på de produkter som anges i bilaga I för de ursprungsländer som anges däri.
De motsvarande utlösningspriser som anges i artikel 5.2 … i [förordning] … nr 2777/75 … skall vara de som anges i bilaga II.”
12
I artikel 3 i denna förordning föreskrivs följande:
”1.   Tilläggstullen ska beräknas på grundval av cif-importpriset på försändelsen i fråga i enlighet med bestämmelserna i artikel 4.
2.   När cif-importpriset per 100 kg för en sändning är högre än det tillämpliga representativa pris som avses i artikel 2.1, skall importören lämna in åtminstone följande handlingar till de behöriga myndigheterna i den importerande medlemsstaten:
–
Köpekontrakt eller likvärdiga handlingar.
–
Försäkringskontrakt.
–
Fakturan.
–
Ursprungsintyg (i förekommande fall).
–
Transportkontrakt.
–
Vid sjötransport, konossement.
3.   I det fall som avses i punkt 2 skall importören ställa en säkerhet i enlighet med artikel 248.1 i kommissionens förordning (EEG) nr 2454/93 [av den 2 juli 1993 (EGT L 253, 1993, s. 1; svensk specialutgåva, område 2, volym 10, s.1) som motsvarar de tilläggsbelopp som han skulle ha betalat om de hade beräknats på grundval av det representativa pris som är tillämpligt för produkten i fråga ….
4.   Importören skall ha en frist på en månad från och med försäljningen av produkterna i fråga, men det får högst gå sex månader från dagen för godkännandet av deklarationen om övergång till fri omsättning till dess att sändningen har avyttrats på sådana villkor som bekräftar de priser som avses i punkt 2. Om någon av dessa tidsfrister inte hålls skall den ställda säkerheten vara förverkad. Fristen på sex månader får emellertid förlängas av den behöriga myndigheten med högst tre månader efter en berättigad ansökan från importören.
Den ställda säkerheten ska frisläppas om bevis för att avsättningsvillkoren iakttas företes på ett för tullmyndigheterna tillfredsställande sätt.
I annat fall skall säkerheten förverkas som betalning av tilläggsbeloppen.
5.   Om de behöriga myndigheterna vid kontroll konstaterar att kraven i denna artikel inte har uppfyllts ska de återkräva den tull som ska erläggas i enlighet med artikel 220 i [tullkodexen]. Den tullavgift, eller den resterande tullavgift, som ska återkrävas ska inbegripa ränta från och med den dag då varorna övergick till fri omsättning fram till dagen för återbetalning. Den räntesats som ska tillämpas ska vara den gällande räntesatsen för återkrav enligt nationell lagstiftning.”
13
I artikel 4 i förordning nr 1484/95 föreskrivs följande:
”1.   Om skillnaden mellan det utlösningspris som avses i artikel 1.2 och cif-importpriset för försändelsen i fråga
a)
är mindre än eller lika med 10 % av utlösningspriset, skalltilläggsbeloppet vara lika med noll,
b)
är större än 10 %, men mindre än eller lika med 40 % av utlösningspriset, skall tilläggsbeloppet vara lika med 30 % av det belopp som överstiger 10 %,
c)
är större än 40 % men mindre än eller lika med 60 % av utlösningspriset, skall tilläggsbeloppet vara lika med 50 % av det belopp som överstiger 40 %, plus det tilläggsbelopp som anges i b,
d)
r större än 60 % men mindre än eller lika med 75 % av utlösningspriset, skall tilläggsbeloppet vara lika med 70 % av det belopp som överstiger 60 %, plus de tilläggsbelopp som anges i b och c,
e)
är större än 75 % av utlösningspriset, skall tilläggsbeloppet vara lika med 90 % av det belopp som överstiger 75 %, plus de tilläggsbelopp som anges i b, c och d.”
14
Utlösningspriset och det representativa priset för varje vara som omfattas av förordning nr 1484/95 angavs i bilaga II respektive i bilaga I till denna förordning.
Nederländsk rätt
AWR
15
I artikel 22e i Algemene wet inzake rijksbelastingen (allmän lag om statlig skatt) av den 2 juli 1959 (Stb. 1959, nr 301) i den lydelse som var tillämplig till den 1 februari 2008 (nedan kallad AWR) föreskrivs följande:
”1.   När det inte har varit möjligt att fastställa det exakta lagstadgade beloppet för importtull på grund av en handling som kan medföra att straffrättsliga åtgärder vidtas kan beslut om påförande av tull meddelas inom fem är från tidpunkten när tullskulden uppkom.
2.   Punkt 1 är inte tillämplig avseende personer vars handling eller underlåtenhet inte syftar till att undgå betalning av importtull.”
Tullagen
16
I artikel 48.1 i Douanewet (tullagen) av den 2 november 1995 (Stb. 1995, nr 553) i den lydelse som gällde fram till den 1 augusti 2008 föreskrivs följande:
”1.   Den person som
a)
lämnar in en felaktig eller ofullständig lagstadgad deklaration
b)
är skyldig:
1.
att tillhandahålla upplysningar eller uppgifter, och som inte tillhandahåller dessa eller tillhandahåller dem felaktigt eller bristfälligt
…
straffas med fängelse i upp till sex månader eller böter i kategori tre.”
Tullförordningen
17
Artikel 54 i Douanebesluit (tullförordningen) av den 4 mars 1996 (Stb 1996, nr 166) har följande lydelse:
”Om en tulldeklaration i den mening som avses i artikel 201.3 andra stycket i tullkodexen upprättats på grundval av upplysningar som leder till att de lagenliga tullarna …delvis inte uppbärs, kan den person som har lämnat de för upprättandet av deklarationen behövliga upplysningarna och som visste eller rimligen borde ha vetat att dessa upplysningar var felaktiga, också anses vara gäldenärer enligt gällande nationella bestämmelser.”
Målet vid den nationella domstolen och tolkningsfrågorna
18
År 2005 och 2006 lämnade bolaget F, som har sitt säte i Tyskland, in ett flertal deklarationer om övergång till fri omsättning i Nederländerna av partier av fryst rått kycklingkött från bland annat Brasilien och Argentina.
19
Under denna period ägde bolaget D, som även det var etablerat i Tyskland, samtliga aktier i bolaget F. A, hans son B och en tredje person, X, var samtliga aktieägare i bolaget D och satt i bolagets styrelse. I februari 2005 var A direktör i bolaget F och efterträddes senare i denna roll av X.
20
Bolaget F hade köpt de varor som omfattas av de i punkt 18 i denna dom nämnda deklarationerna om övergång till fri omsättning av bolaget K, som var etablerat i Uruguay. Deklarationerna åtföljdes av fakturor som utfärdats av bolaget K och det pris som angavs i deklarationerna var det pris som bolaget K hade fakturerat bolaget F. Det pris som sistnämnda bolag skulle betala var det pris som efter omräkning till cif-importpriset enligt artikel 5.3 i förordning nr 2777/75, åtminstone var högre än utlösningspriset, vilket betydde att det inte skulle betalas någon tilläggsimporttull enligt förordning nr 2777/75 och förordning nr 1484/95.
21
Bolaget F sålde därefter samtliga varor till bolaget G, som var etablerat i Schweiz, och för att uppfylla skyldigheten i artikel 3.4 i förordning nr 1484/95 lämnade bolaget in de fakturor som var hänförliga till dessa försäljningar till nederländska tullmyndigheter. Det pris som bolaget F fakturerade bolaget G var systematiskt högre än det pris som bolaget K hade fakturerat bolaget F. 99 procent av aktierna i bolaget G tillhörde A:s son, B, som även var direktör i bolaget G.
22
Nederländska tullmyndigheter begärde upplysningar om efterföljande försäljning av de varor som bolaget F hade importerat. Då de inte fick något tillfredsställande svar ansåg de att de handlingar som lagts fram av bolaget F inte möjliggjorde att det kunde fastställas att det cif-importpris som fakturerats detta bolag, var högre än utlösningspriset. Minister van Landbouw, Natuur en Voedselskwaliteit (ministern för jordbruk, natur och livsmedelskvalitet, nedan kallad minstern) fattade därför i egenskap av tullmyndighet den 10 september 2008 ett antal beslut (nedan kallade besluten I) ställda till bland annat A för att med stöd av artikel 3.5 och artikel 4 i förordning nr 1484/95 påföra tilläggstull för de importer som omfattades av deklarationerna om övergång till fri omsättning, samt för en del av de ifrågavarande varorna, betalning av mervärdesskatt.
23
Efter en ytterligare kontroll slog nederländska tullmyndigheter fast att köp och försäljning av de varor som bolaget F importerade hela tiden följde ett fast mönster. Bolaget G köpte de ifrågavarande varorna av sydamerikanska leverantörer till priser som var lägre än utlösningspriset och sålde varorna vidare till bolaget K till priser långt över utlösningspriset. Sistnämnda bolag sålde varorna till ett pris som var en aning högre än det som bolaget självt hade köpt varorna för till bolaget F, som härefter importerade dessa varor för övergång till fri omsättning i Europeiska unionen. Bolaget F sålde därefter varorna till bolaget G till ett ännu högre pris. Bolaget G sålde i sin tur varorna till bolaget D till ett pris som var lägre än såväl det pris som bolaget hade köpt varorna för av bolaget G, men lägre än såväl det pris som bolaget G hade betalt till bolaget F och det pris som bolaget F hade betalt till bolaget K vid importen av varorna, som utlösningspriset.
24
Mot denna bakgrund och med beaktande av det nära sambandet mellan bolagen D, F och G slog nederländska tullmyndigheter fast att A tillsammans med de andra näringsidkarna hade skapat en kedja av transaktioner, där det ursprungliga priset för de varor som omfattades av förordning nr 2777/75, som köpts från självständiga sydamerikanska leverantörer, artificiellt ökade vid de efterföljande transaktionerna, med följd att cif-importpriset för de ifrågavarande varorna var högre än utlösningspriset, i syfte att undgå att betala tilläggstull enligt förordning nr 2777/75 och förordning nr 1484/95. Minstern fann således att de köp- och försäljningsavtal som ingåtts mellan bolagen G och K samt mellan bolagen K och F, jämte de avtal som ingåtts mellan bolagen D, F och G var fiktiva transaktioner. Minstern beslutade därför att det pris som de sydamerikanska leverantörerna ursprungligen hade fakturerat G skulle läggas till grund för beräkningen av cif-importpriset och eventuell tilläggstull.
25
Då det cif-importpris som beräknats på detta sätt var lägre än de representativa priser som beaktats vid utfärdandet av besluten I skulle ett högre belopp tilläggstull tas ut avseende samtliga deklarationer som bolaget F hade ingett än det belopp som tagits ut enligt dessa beslut. Då minstern ansåg att den berörda tullskulden hade uppkommit som en följd av felaktiga upplysningar i den mening som avses i artikel 48.1 i tullagen beslutade han att den debiterade tilläggstullen enligt artikel 221.4 i tullkodexen, jämförd med artikel 22e.1 i AWR kunde utkrävas av gäldenären efter att den frist på tre år som anges i artikel 221.3 i tullkodexen hade löpt ut.
26
Ministern utfärdade således beslut den 7 och den 10 maj 2010 avseende betalning av ytterligare tilläggstull (nedan kallade besluten II), Dessa beslut fattades liksom besluten I med stöd av artikel 201.3 andra stycket i tullkodexen jämförd med artikel 54 i tulldekretet med motiveringen att de priser som angetts i deklarationerna om övergång till fri omsättning som bolaget F hade ingett härrörde från fakturor som utfärdats på initiativ av A, även om denne kände till eller rimligen borde ha känt till att de ifrågavarande fakturorna byggde på fiktiva transaktioner.
27
A begärde den 22 september 2008 respektive den 19 maj 2010 omprövning hos behöriga nederländska tullmyndigheter av besluten I respektive besluten II. Tullmyndigheterna vidhöll besluten i beslut av den 16 januari 2012. A väckte därefter talan vid Rechtbank Noord-Holland (domstolen i första instans i Noord-Holland, Nederländerna). Då Rechtbank ogillade A:s talan överklagade A domen till Gerechtshof Amsterdam (appellationsdomstol i Amsterdam) som ogillade överklagandet och fastställde domen från första instans. A överklagade domen från Gerechtshof Amsterdam (appellationsdomstol i Amsterdam, Nederländerna) till den hänskjutande domstolen.
28
Den hänskjutande domsolen delar Gerechtshof Amsterdams bedömning att de kedjetransaktioner som avses i det nationella målet utgjorde rättsstridiga transaktioner i den mening som avses i dom av den 21 februari 2006, Halifax m.fl. (C‑255/02, EU:C:2006:121, punkt 69 och där angiven rättspraxis), det vill säga transaktioner som inte var ett led i normala affärstransaktioner, utan enbart syftade till att genom missbruk erhålla förmåner som föreskrivs i EU-rätten, särskilt förordning nr 2777/75 och 1484/95.
29
Mot bakgrund av denna bedömning anser den hänskjutande domstolen att för att uppfylla sin skyldighet i artikel 3.2 andra stycket i förordning nr 1484/95 skulle bolaget F ha tillhandahållit nederländska tullmyndigheter de fakturor som de sydamerikanska leverantörerna hade utfärdat till bolaget G. Den hänskjutande domstolen hyser emellertid tvivel om huruvida den omständigheten att bolaget F underlät att tillhandahålla dessa fakturor kan likställas med att de ”för upprättandet av deklarationen behövliga upplysningarna [var felaktiga]” i den mening som avses i artikel 201.3 andra stycket i tullkodexen.
30
Den hänskjutande domstolen hyser även tvivel om den exakta räckvidden av begreppet ”personer som har lämnat de för upprättandet av deklarationen [felaktiga] upplysningarna” i den mening som avses i artikel 201.3 andra stycket i tullkodexen. Den hänskjutande domstolen frågar sig i synnerhet om detta begrepp även är tillämpligt på en fysisk person, såsom A, som inte själv har lämnat de för upprättandet av tulldeklarationen behövliga upplysningarna och som inte heller kan hållas ansvarig för detta som organ eller ledande medarbetare i en juridisk person, men som otvivelaktigt har varit djupt involverad i utformningen och upprättandet av den artificiella bolagsstruktur och de handelstransaktioner inom ramen för vilka andra personer har lämnat dessa upplysningar.
31
Då A vid nederländska domstolar har gjort gällande att han först agerat på detta sätt efter att ha inhämtat besked från experter i tullrätt att denna struktur är förenlig med gällande bestämmelser, bland annat skatteregler, frågar sig den hänskjutande domstolen dessutom om denna omständighet har betydelse för bedömningen av det villkor som anges i artikel 201.3 andra stycket i tullkodexen, med innebörden att de personer som har lämnat upplysningarna visste eller rimligen borde ha vetat att upplysningarna var felaktiga.
32
Den hänskjutande domstolen hyser även tvivel om tolkningen av bestämmelserna i artikel 221.4 i tullkodexen vad särskilt avser frågan huruvida ministern var behörig att fatta besluten II mer än tre år efter det att de ifrågavarande varorna importerats. Den hänskjutande domstolen har härvidlag påpekat att artikel 221.4 i tullkodexen enbart förefaller vara tillämplig i situationer när varorna rättsstridigt har importerats till unionen, såsom är fallet vid smuggling, men inte i sådana situationer som avses i det nationella målet. Enligt nämnda domstol framgår det av denna bestämmelse att tullskulden i en sådan situation som i det nationella målet uppkommer vid inlämnandet av tulldeklarationen, vilket inte är en handling som skulle kunna ge upphov till straffrättsliga påföljder.
33
Den hänskjutande domstolen har slutligen påpekat att om domstolen skulle tolka artikel 221.4 i tullkodexen så, att förlängningen av preskriptionsfristen enligt denna bestämmelse inte kan åberopas när tullskulden har uppkommit med stöd av artikel 201 i tullkodexen, uppkommer dock frågan huruvida besluten II var rättsenliga, då fristen på tre år som beräknas från tidpunkten för tullskuldens uppkomst har upphört att löpa enligt punkt 3 i samma bestämmelse på grund av att A har väckt talan mot besluten I. Den hänskjutande domstolen anser emellertid att det ska klargöras om väckande av talan enligt denna bestämmelse möjliggör för tullmyndigheterna att ta ut ytterligare belopp i förhållande till de belopp som har fastställts i de beslut om påförande av tilläggstull som är föremål för talan, så länge målet inte är avgjort.
34
Mot denna bakgrund beslutade Hoge Raad der Nederlanden (Nederländernas högsta domstol) att vilandeförklara målet och ställa följande frågor till domstolen:
”1.
Ska artikel 62 i tullkodexen, jämförd med …. bestämmelserna i förordning … nr 2777/75 och förordning … nr 1484/95 tolkas så, att i de upplysningar som avses i artikel 201.3 andra stycket i tullkodexen, på grundval av vilka tulldeklarationen upprättas, ingår även de dokument som avses i artikel 3.2 i förordning nr 1484/95, vilka ska överlämnas till tullmyndigheterna?
2.
Ska artikel 201.3 andra stycket i tullkodexen tolkas så, att de personer som ska hållas ansvariga inbegriper fysiska personer som varken själva har utfört den faktiska handling som anges i detta stycke (”lämnat de för upprättandet av deklarationen behövliga upplysningarna”) eller i egenskap av befattningshavare kan hållas ansvariga för utförandet av handlingen, men som varit nära och medvetet delaktiga i utformningen och den efterföljande uppbyggnaden av ett strukturerat system av företag och transaktioner inom ramen för vilket andra personer har ”lämnat de för upprättandet av deklarationen behövliga upplysningarna”?
3.
Ska villkoret ”och som visste eller rimligen borde ha vetat att [de för upprättandet av deklarationen behövliga upplysningarna] var felaktiga” i artikel 201.3 andra stycket i tullkodexen tolkas så, att juridiska och fysiska personer, som är erfarna marknadsaktörer, inte kan hållas ansvariga för betalning av tilläggstullar som påförts på grund av rättsmissbruk, om de inledde uppbyggnaden av en struktur av transaktioner i syfte att slippa betala tilläggstullar först efter det att ansedda tullrättsexperter hade bekräftat att en sådan struktur var rättsligt och skattemässigt godtagbar?
4.
Ska artikel 221.4 i tullkodexen tolkas så, att den treåriga fristen inte ska förlängas såvitt det efter utgången av den frist som avses i artikel 221.3 första meningen i samma förordning fastställs att importtullar som skulle ha betalats enligt artikel 201 i tullkodexen, på grund av en tulldeklaration om övergång av varor till fri omsättning, aldrig betalades på grund av att felaktiga eller ofullständiga uppgifter uppgavs i deklarationen?
5.
Ska artikel 221.3 och artikel 221.4 i tullkodexen tolkas så, att om en gäldenär på grund av en importdeklaration har meddelats ett beslut om påförande av tull, och gäldenären har överklagat det beslutet enligt artikel 243 i samma förordning, kan tullmyndigheterna på grundval av samma tulldeklaration i tillägg till det överklagade beslutet i efterhand utkräva uppbörd av de importtullar som enligt lag ska erläggas, och därigenom kringgå vad som stadgas i artikel 221.4 i tullkodexen?”
Prövning av tolkningsfrågorna
Den första frågan
35
Den hänskjutande domstolen har ställt den första frågan för att få klarhet i huruvida artikel 201.3 andra stycket i tullkodexen, under sådana omständigheter som i det nationella målet, ska tolkas så att de handlingar som måste lämnas in enligt artikel 3.2 i förordning nr 1484/95 utgör för upprättandet av tulldeklarationen behövliga upplysningar i den mening som avses i förstnämnda bestämmelse.
36
I artikel 201.1 i tullkodexen föreskrivs att en tullskuld vid import uppkommer när tullpliktiga varor övergår till fri omsättning.
37
Det ska även erinras om att enligt artikel 62.2 i tullkodexen ska deklarationen åtföljas av alla dokument som krävs för tillämpningen av de bestämmelser som gäller för det tullförfarande för vilket varorna är deklarerade.
38
Av beslutet om hänskjutande framgår att det tullförfarande för vilket varorna i det nationella målet deklarerats är övergång till fri omsättning, vilket i enlighet med artikel 79 andra stycket i tullkodexen medför att lagenliga tullar debiteras. Det följer av artikel 4 led 10 i tullkodexen att importtullar bland annat innefattar importavgifter inom ramen för den gemensamma jordbrukspolitiken eller de särskilda arrangemang som gäller för vissa varor som härrör från bearbetning av jordbruksprodukter.
39
Det framgår likaledes av beslutet om hänskjutande att det i det nationella målet rörde sig om sådana partier av varor som avses i artikel 1.1 i förordning nr 2777/75. Den förordningen antogs med stöd av artiklarna 42 och 43 EEG, nu artiklarna 42 och 43 FEUF, rörande den gemensamma jordbrukspolitiken. Följaktligen ska de tilläggsimportavgifter som införts i enlighet med artikel 5 i den förordningen anses utgöra ”importavgifter inom ramen för den gemensamma jordbrukspolitiken” i den mening som avses i artikel 4 led 10 i tullkodexen.
40
Den hänskjutande domstolen har vidare preciserat att det CIF-importpris per 100 kg som angetts i det administrativa enhetsdokumentet i förevarande fall var högre än det representativa priset. Under sådana omständigheter ska importören, enligt artikel 3.2 i förordning nr 1484/95, som bevisning lämna in åtminstone de handlingar som anges i den bestämmelsen till de behöriga myndigheterna i importmedlemsstaterna.
41
Av detta följer att det, under sådana omständigheter som i det nationella målet, ska anses att de handlingar som avses i artikel 3.2 i förordning nr 1484/95 måste lämnas in för att tulldeklarationen ska kunna upprättas, på sätt som avses i artikel 201.3 andra stycket i tullkodexen.
42
Den första frågan ska således besvaras enligt följande. Under sådana omständigheter som i det nationella målet ska artikel 201.3 andra stycket i tullkodexen tolkas så, att de handlingar som måste lämnas in enligt artikel 3.2 i förordning nr 1484/95 utgör för upprättandet av tulldeklarationen behövliga upplysningar i den mening som avses i förstnämnda bestämmelse.
Den andra och den tredje frågan
43
Den hänskjutande domstolen har ställt den andra och den tredje frågan för att få klarhet i huruvida artikel 201.3 andra stycket i tullkodexen ska tolkas så, att begreppet ”gäldenär” för tullskulden i den mening som avses i den bestämmelsen omfattar den fysiska person som har varit nära och medvetet delaktig i utformningen och den artificiella uppbyggnaden av en struktur av handelstransaktioner som har fått till följd att beloppen för de lagenliga importtullarna minskar, trots att personen inte själv har lämnat de upplysningar som legat till grund för upprättandet av tulldeklarationen och dessutom påbörjat utformningen och genomförandet av dessa transaktioner först efter att ha fått bekräftelse från tullrättsexperter på att transaktionerna var lagliga.
44
I det avseendet följer det av artikel 201.3 andra stycket i tullkodexen att om en tulldeklaration för ett av de berörda förfarandena upprättats på grundval av upplysningar som leder till att de lagenliga tullarna helt eller delvis inte uppbärs, kan de personer som har lämnat de för upprättandet av deklarationen behövliga upplysningarna och som visste eller rimligen borde ha vetat att dessa upplysningar var felaktiga, också anses vara gäldenärer enligt gällande nationella bestämmelser.
45
Det följer av denna bestämmelse att upplysningar som legat till grund för upprättandet av en tulldeklaration ska anses vara ”felaktiga” i den mening som avses i nämnda bestämmelse om de har lett till att de lagenliga tullarna helt eller delvis inte uppbärs.
46
När en tulldeklaration har upprättats på grundval av upplysningar rörande handelstransaktioner som genomförts i syfte att artificiellt minska det importtullbelopp som ska erläggas ska dessa uppgifter följaktligen anses vara ”felaktiga” i den mening som avses i artikel 201.3 andra stycket i tullkodexen om de leder till att de tilläggsimportavgifter, som införts genom förordning nr 2777/75, helt eller delvis inte uppbärs för de berörda varorna.
47
Vad gäller frågan huruvida en person som varit nära och medvetet delaktig i utformingen och den artificiella uppbyggnaden av en struktur av företag och handelstransaktioner som legat till grund för dessa uppgifter ska anses vara den person som har lämnat dem, när det gäller tillämpningen av artikel 201.3 andra stycket i tullkodexen, påpekar domstolen att det följer av nämnda punkt 3 att inte endast deklaranten eller, vid indirekt ombudskap, den person för vars räkning tulldeklarationen görs, ska vara gäldenär utan även de personer som har lämnat de för upprättandet av deklarationen behövliga upplysningarna.
48
Därav följer därav att artikel 201.3 andra stycket i tullkodexen är avsedd att underlätta uppbörd av tullskulden genom att utvidga den krets av personer som kan komma att betraktas som gäldenärer.
49
För det ändamålet är syftet med bestämmelsen att utvidga begreppet gäldenär, enligt nämnda bestämmelse, till att omfatta personer – utöver deklaranten – vars agerande har lett till att tullmyndigheterna på ett oriktigt sätt har fastställt de lagenliga tullarna på grundval av felaktiga upplysningar.
50
I en situation där det är klarlagt att personer har byggt upp en artificiell struktur av företag och handelstransaktioner i syfte att dölja transaktionernas verkliga karaktär för tullmyndigheterna skulle det strida mot syftet med artikel 201.3 andra stycket i tullkodexen om den bestämmelsen tolkades på så sätt att det endast är de personer som har lämnat de för upprättandet av deklarationen behövliga upplysningarna som ska anses vara gäldenärer enligt den bestämmelsen.
51
En person som varit nära och medvetet delaktig i utformingen och den artificiella uppbyggnaden av en struktur av företag och handelstransaktioner som möjliggjort upprättandet av en tulldeklaration på grundval av uppgifter som har lett till att de lagenliga tullarna för de varor som avses i nämnda deklaration inte uppbärs ska anses ha varit delaktig i handlingar som har samband med lämnandet av dessa uppgifter. Med avseende på tillämpningen av artikel 201.3 andra stycket i tullkodexen ska det således anses att personen har lämnat sådana uppgifter.
52
Om en person har varit nära och medvetet delaktig i utformningen och den artificiella uppbyggnaden av denna struktur av företag och handelstransaktioner ska det vidare anses att den personen rimligen visste att de uppgifter som härrör från denna struktur – och som legat till grund för tulldeklarationen – är felaktiga. Den omständigheten att nämnda person påbörjat utformningen och genomförandet av dessa transaktioner först efter att ha fått bekräftelse från tullrättsexperter på att transaktionerna var lagliga saknar därvidlag betydelse.
53
Mot denna bakgrund ska den andra och den tredje frågan besvaras enligt följande. Artikel 201.3 andra stycket i tullkodexen ska tolkas så, att begreppet ”gäldenär” för tullskulden i den mening som avses i den bestämmelsen omfattar den fysiska person som har varit nära och medvetet delaktig i utformningen och den artificiella uppbyggnaden av en sådan struktur av handelstransaktioner som den som är aktuell i det nationella målet, som har fått till följd att beloppen för de lagenliga importtullarna minskar, när det av omständigheterna framgår att personen visste eller rimligen borde ha vetat att de transaktioner som ägt rum inom ramen för nämnda struktur inte var ett led i normala kommersiella transaktioner utan enbart syftade till att genom missbruk uppnå fördelar med stöd av unionsrätten. Den omständigheten att nämnda person påbörjat utformningen och genomförandet av dessa transaktioner först efter att ha fått bekräftelse från tullrättsexperter på att transaktionerna var lagliga saknar därvidlag betydelse.
Den fjärde frågan
54
Den hänskjutande domstolen har ställt den fjärde frågan för att få klarhet i huruvida artikel 221.4 i tullkodexen ska tolkas så, att den omständigheten att en tullskuld vid import i enlighet med artikel 201.1 i nämnda kodex uppkommer när tullpliktiga varor övergår till fri omsättning, under sådana omständigheter som i det nationella målet, medför att det inte är möjligt att underrätta gäldenären om storleken på det importtullbelopp som ska erläggas för sådana varor efter utgången av den frist som fastställs i artikel 221.3 i nämnda kodex.
55
EU-domstolen erinrar inledningsvis om att enligt artikel 201.1 i tullkodexen uppkommer en tullskuld vid import när tullpliktiga varor övergår till fri omsättning.
56
Enligt artikel 221.3 i tullkodexen får underrättelse till gäldenären om tullbeloppet inte ske senare än tre år efter den dag då tullskulden uppkom. I artikel 221.4 i samma kodex föreskrivs likväl att tullmyndigheterna får underrätta gäldenären om det tullbelopp som ska erläggas efter det att treårsfristen löpt ut när tullskulden har uppkommit på grund av en handling som skulle kunna ge upphov till straffrättsliga påföljder.
57
Det följer av punkt 40 ovan att tullskulden, under sådana omständigheter som i det nationella målet, omfattar tilläggsavgifter enligt artikel 5 i förordning nr 2777/75. I den mån sådana tilläggsavgifter helt eller delvis inte har uppburits till följd av att det har lämnats felaktiga uppgifter ska det följaktligen anses att en sådan tullskuld ”har uppkommit på grund av” – i den mening som avses i artikel 221.4 i tullkodexen – lämnandet av dessa uppgifter.
58
I det avseendet kan det konstateras att det visserligen följer av artikel 201.1 i tullkodexen att övergång till fri omsättning är en av de i den bestämmelsen uppräknade händelserna som ger upphov till en tullskuld vid import, men att detta inte innebär att en sådan skuld inte ”har uppkommit på grund av” – i den mening som avses i artikel 221.4 i tullkodexen – sådana handlingar som de som är aktuella i det nationella målet.
59
Det finns nämligen inget som pekar på att unionslagstiftaren haft för avsikt att undanta handlingar som skulle kunna ge upphov till straffrättsliga påföljder och som helt eller delvis hindrat uppbörd av tullavgifter i samband med övergången till fri omsättning från tillämpningsområdet för artikel 221.4 i tullkodexen.
60
En motsatt tolkning skulle äventyra uppnåendet av syftet med bestämmelsen, det vill säga att utöka möjligheterna till uppbörd av tullskulden.
61
EU-domstolen konstaterar följaktligen att, i de situationer där artikel 201 i tullkodexen är tillämplig, kan det bortses från treårsfristen för underrättelse i artikel 221.3 i samma kodex om de berörda varorna har övergått till fri omsättning på ett rättsstridigt sätt till följd av att en tulldeklaration har upprättats på grundval av felaktiga uppgifter och att detta agerande skulle kunna ge upphov till straffrättsliga påföljder.
62
Mot bakgrund av det ovan anförda ska den fjärde frågan besvaras enligt följande. Artikel 221.4 i tullkodexen ska tolkas så, att den omständigheten att en tullskuld vid import i enlighet med artikel 201.1 i nämnda kodex uppkommer när en tullpliktig vara övergår till fri omsättning, under sådana omständigheter som i det nationella målet, inte i sig medför att det inte är möjligt att underrätta gäldenären om storleken på det importtullbelopp som ska erläggas för sådana varor efter utgången av den frist som fastställs i artikel 221.3 i nämnda kodex.
Den femte frågan
63
Det framgår av de upplysningar som den hänskjutande domstolen har lämnat och som sammanfattas i punkt 33 ovan att det inte är nödvändigt att besvara den femte frågan för det fall EU-domstolen finner att artikel 221.4 i tullkodexen kan åberopas i förhållande till tullskulder som har uppkommit med stöd av artikel 201 i samma kodex. Med hänsyn till svaret på den fjärde frågan saknas följaktligen anledning att besvara den femte frågan.
Rättegångskostnader
64
Eftersom förfarandet i förhållande till parterna i målet vid den nationella domstolen utgör ett led i beredningen av samma mål, ankommer det på den nationella domstolen att besluta om rättegångskostnaderna. De kostnader för att avge yttrande till domstolen som andra än nämnda parter har haft är inte ersättningsgilla.
Mot denna bakgrund beslutar domstolen (tredje avdelningen) följande:
1)
Under sådana omständigheter som i det nationella målet ska artikel 201.3 andra stycket i rådets förordning (EEG) nr 2913/92 av den 12 oktober 1992 om inrättandet av en tullkodex för gemenskapen, i dess lydelse enligt Europaparlamentets och rådets förordning (EG) nr 2700/2000 av den 16 november 2000 tolkas så, att de handlingar som måste lämnas in enligt artikel 3.2 i kommissionens förordning (EG) nr 1484/95 av den 28 juni 1995 om tillämpningsföreskrifter för ordningen för tillämpning av tilläggsbelopp för import och om fastställande av representativa priser för fjäderfäkött och ägg och för äggalbumin samt om upphävande av förordning nr 163/67/EEG, i dess lydelse enligt kommissionens förordning (EG) nr 684/1999 av den 29 mars 1999 utgör för upprättandet av tulldeklarationen behövliga upplysningar i den mening som avses i förstnämnda bestämmelse.
2)
Artikel 201.3 andra stycket i förordning nr 2913/92, i dess lydelse enligt förordning nr 2700/2000, ska tolkas så, att begreppet ”gäldenär” för tullskulden i den mening som avses i den bestämmelsen omfattar den fysiska person som har varit nära och medvetet delaktig i utformningen och den artificiella uppbyggnaden av en sådan struktur av handelstransaktioner som den som är aktuell i det nationella målet, som har fått till följd att beloppen för de lagenliga importtullarna minskar, när det av omständigheterna framgår att personen visste eller rimligen borde ha vetat att de transaktioner som ägt rum inom ramen för nämnda struktur inte var ett led i normala kommersiella transaktioner utan enbart syftade till att genom missbruk uppnå fördelar med stöd av unionsrätten. Den omständigheten att nämnda person påbörjat utformningen och genomförandet av dessa transaktioner först efter att ha fått bekräftelse från tullrättsexperter på att transaktionerna var lagliga saknar därvidlag betydelse.
3)
Artikel 221.4 i förordning nr 2913/92, i dess lydelse enligt förordning nr 2700/2000, ska tolkas så, att den omständigheten att en tullskuld vid import i enlighet med artikel 201.1 i nämnda kodex uppkommer när en tullpliktig vara övergår till fri omsättning, under sådana omständigheter som i det nationella målet, inte i sig medför att det inte är möjligt att underrätta gäldenären om storleken på det importtullbelopp som ska erläggas för sådana varor efter utgången av den frist som fastställs i artikel 221.3 i nämnda förordning i ändrad lydelse.
Underskrifter
(
*1
)	Rättegångsspråk: nederländska.