62010CJ0421_SK
Účastníci konania
Odôvodnenie
Výrok
Účastníci konania
Vo veci C‑421/10,
ktorej predmetom je návrh na začatie prejudiciálneho konania podľa článku 267 ZFEÚ, podaný rozhodnutím Bundesfinanzhof (Nemecko) z 30. júna 2010 a doručený Súdnemu dvoru 25. augusta 2010, ktorý súvisí s konaním:
Finanzamt Deggendorf
proti
Markusovi Stoppelkampovi ako správcovi konkurznej podstaty majetku Haralda Raaba,
SÚDNY DVOR (piata komora),
v zložení: predseda piatej komory J.‑J. Kasel (spravodajca), sudcovia E. Levits a M. Safjan,
generálny advokát: J. Mazák,
tajomník: A. Calot Escobar,
so zreteľom na písomnú časť konania,
so zreteľom na pripomienky, ktoré predložili:
– nemecká vláda, v zastúpení: C. Blaschke a T. Henze, splnomocnení zástupcovia,
– grécka vláda, v zastúpení: F. Dedousi, I. Pouli a I. Bakopoulos, splnomocnení zástupcovia,
– Európska komisia, v zastúpení: W. Mölls a L. Lozano Palacios, splnomocnení zástupcovia,
so zreteľom na rozhodnutie prijaté po vypočutí generálneho advokáta, že vec bude prejednaná bez jeho návrhov,
vyhlásil tento
Rozsudok
Odôvodnenie
1. Návrh na začatie prejudiciálneho konania sa týka výkladu článku 21 ods. 1 písm. b) šiestej smernice Rady 77/388/EHS zo 17. mája 1977 o zosúladení právnych predpisov členských štátov týkajúcich sa daní z obratu – spoločný systém dane z pridanej hodnoty: jednotný základ jej stanovenia (Ú. v. ES L 145, s. 1; Mim. vyd. 09/001, s. 23), zmenenej a doplnenej smernicou Rady 2000/65/ES zo 17. októbra 2000 (Ú. v. ES L 269, s. 44; Mim. vyd. 09/001, s. 338, ďalej len „šiesta smernica“).
2. Tento návrh bol podaný v rámci sporu, ktorého účastníkmi sú M. Stoppelkamp ako správca konkurznej podstaty majetku H. Raaba a Finanzamt Deggendorf (ďalej len „Finanzamt“), vo veci stanovenia osoby zodpovednej za platbu dane z pridanej hodnoty (ďalej len „DPH“) pri poskytovaní služieb H. Raabom.
Právny rámec
Právo Únie
3. Článok 4 ods. 1 šiestej smernice uvádza:
„Pojem ‚zdaniteľná osoba‘ predstavuje osobu, ktorá nezávisle na ľubovoľnom mieste vykonáva hospodársku činnosť bližšie určenú v odseku 2, odhliadajúc od účelu a výsledkov tejto činnosti“.
4. Článok 9 ods. 1 šiestej smernice stanovuje:
„Za miesto, kde sa služba poskytuje, sa považuje miesto, kde má dodávateľ založený svoj podnik alebo kde má trvalé pôsobisko, z ktorého poskytuje služby, alebo v prípade neexistencie žiadneho z uvedených miest, miesto, kde má trvalé bydlisko alebo kde sa väčšinou zdržiava.“
5. Článok 9 ods. 2 písm. e) šiestej smernice znie:
„Ale:
…
e) miestom poskytovania nasledujúcich služieb zákazníkom sídliacim v spoločenstve [mimo Spoločenstva – neoficiálny preklad ] alebo zdaniteľným osobám sídliacim v spoločenstve alebo zdaniteľným osobám v spoločenstve ale v inej krajine ako dodávateľ je miesto, kde zákazník založil svoj podnik, alebo kde má trvalé pôsobisko, kde sa služby poskytujú, alebo v prípade neexistencie žiadneho z uvedených miest, miesto, kde má trvalé bydlisko alebo kde sa väčšinou zdržiava:
…
– poskytovanie zamestnancov,
…“
6. Článok 21 šiestej smernice stanovuje:
„1. Podľa vnútorného systému, nasledovné osoby zodpovedajú za platbu dane z pridanej hodnoty [sú za zaplatenie dane z pridanej hodnoty zodpovedné – neoficiálny preklad ]:
a) zdaniteľná osoba, ktorá vykonáva zdaniteľné dodávky tovarov alebo poskytovanie služieb okrem prípadov podľa písmen b) a c).
Kde [Ak – neoficiálny preklad ] zdaniteľné dodávky tovarov alebo poskytovanie služieb sa uskutočnia zdaniteľnou osobou, ktorá nie je etablovaná [ktorá nie je usadená – neoficiálny preklad ] na území danej krajiny, členské štáty môžu podľa podmienok nimi stanovených stanoviť, že osobou zodpovednou za platenie [zaplatenie – neoficiálny preklad ] dane je osoba, pre ktorú sa zdaniteľné dodávky tovarov alebo poskytovanie služieb uskutočňujú;
b) zdaniteľné osoby, ktorým sa poskytnú služby zahrnuté v článku 9 ods. 2 písm. e) alebo osoby, ktoré sú určené na účely dane z pridanej hodnoty na území krajiny, do ktorej sa poskytujú služby zahrnuté v článku 28b C, D, E a F, ak tieto služby uskutočňuje zdaniteľná osoba neetablovaná [ktorá nie je usadená – neoficiálny preklad ] na území danej krajiny;
…“
7. Článok 1 ôsmej smernice Rady 79/1072/EHS zo 6. decembra 1979 o zosúladení právnych predpisov členských štátov týkajúcich sa daní z obratu – úpravy o vrátení dane z pridanej hodnoty platiteľom dane, ktorí nemajú sídlo na území štátu (Ú. v. ES L 331, s. 11; Mim. vyd. 09/001, s. 79, ďalej len „ôsma smernica“), stanovuje:
„Na účel tejto smernice ‚platiteľom dane, ktorý nemá sídlo na území štátu‘ je osoba definovaná v článku 4 (1) smernice 77/388/EHS, ktorá počas obdobia uvedeného v prvej a druhej vete prvého pododseku článku 7 (1) nemá v tomto štáte ani sídlo svojej hospodárskej činnosti ani stálu pobočku, cez ktorú by vykonávala obchodný styk, a ani, v prípade, že takéto sídlo alebo pobočka neexistujú, svoje bydlisko alebo svoje bežné sídlo, a ktorá počas rovnakého obdobia nedodala žiadne tovary ani služby považované za dodané v danom štáte, s výnimkou:
a) dopravných služieb a súvisiacich vedľajších služieb oslobodených od dane podľa článku 14 (1) i), článku 15 alebo článku 16 (1) (B), (C) a (D) smernice 77/388/EHS;
b) služieb, pri ktorých platiteľom dane podľa článku 21 (1) b) smernice 77/388/EHS je výhradne ich príjemca.“
Vnútroštátna právna úprava
8. Podľa § 1 ods. 1 bodu 1 prvej vety zákona o dani z obratu (Umsatzsteuergesetz 1999, BGBl. 1999 I, s. 1270, ďalej len „UStG“), v znení platnom pre konanie vo veci samej, podliehajú DPH „dodávky tovaru a iné poskytnutia služieb uskutočnené podnikateľom na vnútroštátnom území v rámci jeho podnikania a za protihodnotu“.
9. § 3a UStG stanovuje:
„1. Miesto, kde sa služba poskytuje, je miesto, kde podnikateľ vykonáva svoju činnosť, s výhradou § 3b a § 3f. Pokiaľ inú službu poskytuje prevádzkareň podniku, miestom plnenia je táto prevádzkareň.
…
3. Ak ide o jednu z iných služieb uvedených v odseku 4 a zákazníkom je podnik, bez ohľadu na odsek 1 je miestom poskytovania služby miesto, kde zákazník vykonáva svoju činnosť. Ak sa iná služba poskytne prevádzkarni podnikateľa, potom je určujúce naopak miesto prevádzkarne. Ak príjemca jednej z iných služieb uvedených v odseku 4 nie je podnikateľom a má bydlisko alebo sídlo na území tretej krajiny, poskytne sa iná služba na mieste jeho bydliska alebo sídla. …
4. ‚Inými službami‘ v zmysle odseku 3 sú:
…
(7) poskytovanie zamestnancov;
…“
10. § 13b ods. 4 UStG stanovuje:
„Podnikateľ usadený v zahraničí je podnikateľ, ktorý nemá ani v tuzemsku, ani na ostrove Helgoland, ani na územiach uvedených v § 1 ods. 3 bydlisko, sídlo, vedenie podniku alebo prevádzkareň. Určujúci je okamih, keď sa služba poskytuje. Pokiaľ existujú pochybnosti o tom, či podnikateľ spĺňa tieto podmienky, príjemca služby nie je daňovým dlžníkom iba v tom prípade, keď mu podnikateľ potvrdením vydaným daňovým úradom, ktorý je podľa daňových predpisov príslušný na zdanenie jeho plnení, preukáže, že nie je podnikateľom v zmysle prvej vety.“
Spor vo veci samej a prejudiciálna otázka
11. H. Raab si v roku 2002 presťahoval sídlo svojej hospodárskej činnosti z Nemecka do Rakúska. Prihlásil teda živnosť na dvoch miestach v Rakúsku s označením „Überstellungs‑, Administrations- und Fahrdienst“ (prepravné, administratívne a dopravné služby). Jeho hospodárska činnosť spočívala v poskytovaní pracovníkov, ktorých zamestnával, prepravným podnikom so sídlom v oblasti Dolného Bavorska pre dopravné činnosti v celom Nemecku.
12. Dňa 1. júla 2002 si H. Raab prehlásil bydlisko do Rakúska. Podľa konštatovaní príslušných colných úradov sa však aj po svojom oficiálnom odhlásení často zdržiaval v Nemecku.
13. Rakúsky daňový úrad pridelil H. Raabovi identifikačné číslo pre DPH. H. Raab svoje služby poskytnuté nemeckým dopravným spoločnostiam účtoval netto s dodatkom „daňovým dlžníkom je podľa § 13b UStG príjemca služby“.
14. Finanzamt dospel k záveru, že predpoklady použitia mechanizmu prenesenia daňovej povinnosti na subjekty, ktorým sa poskytujú služby, v súlade s článkom 13b ods. 1 prvou vetou bodom 1 UStG v spojení s odsekom 4 toho istého článku, neexistovali. Podľa Finanzamt H. Raab nebol zdaniteľnou osobou usadenou v zahraničí, lebo mal počas sporného roka bydlisko v tuzemsku. Finanzamt preto vydal platobný výmer na DPH adresovaný H. Raabovi.
15. H. Raab podal voči tomuto výmeru žalobu. Prvostupňový súd vyhovel tejto žalobe z dôvodu, že počas roka 2002 sa sídlo hospodárskej činnosti H. Raaba nachádzalo v Rakúsku. Pri zohľadnení ustanovení článku 21 ods. 1 písm. a) druhého pododseku šiestej smernice je potrebné vykladať § 13b UStG v tom zmysle, že pokiaľ ide o usadenie sa zdaniteľnej osoby v zahraničí, je rozhodujúce iba sídlo podniku. Pokiaľ teda, ako v tomto prípade, takéto sídlo podniku existuje, súbežná existencia bydliska v tuzemsku nie je relevantná.
16. Finanzamt na odôvodnenie opravného prostriedku „Revision“, ktorý podal na Bundesfinanzhof, tvrdí, že prvostupňový súd porušil § 13b ods. 4 UStG, z ktorého jednoznačne vyplýva, že podnikateľ sa nemôže považovať za podnikateľa, ktorý má sídlo v zahraničí, ak má bydlisko v tuzemsku.
17. Bundesfinanzhof má pochybnosti o súlade nemeckej legislatívy s právom Únie, lebo podľa tejto judikatúry kritérium „podnikateľ usadený v zahraničí“, upravené ako podmienka uplatnenia mechanizmu prenesenia daňovej povinnosti, nie je splnené v prípade podnikateľa so sídlom hospodárskej činnosti mimo krajiny, ktorý však má bydlisko v tuzemsku. V zmysle článku 21 ods. 1 písm. b) šiestej smernice na to, aby DPH dlžili platitelia, postačuje, že im poskytuje služby „im Ausland ansässigen Steuerpflichtigen“ (zdaniteľná osoba, ktorá nemá sídlo na území štátu). Tento pojem však nie je definovaný ani v článku 21 šiestej smernice, ani v inom ustanovení tej istej smernice.
18. Za týchto podmienok Bundesfinanzhof rozhodol prerušiť konanie a položiť Súdnemu dvoru túto prejudiciálnu otázku:
„Je zdaniteľnou osobou zdaniteľná osoba usadená v zahraničí v zmysle článku 21 ods. 1 písm. b) šiestej smernice už vtedy, keď má sídlo svojej hospodárskej činnosti v zahraničí…, alebo musí byť splnená aj ďalšia podmienka, že nemá bydlisko v tuzemsku?“
O prejudiciálnej otázke
19. Najprv treba konštatovať, že z doslovného znenia článku 21 ods. 1 písm. b) šiestej smernice a predovšetkým z jeho nemeckého znenia v porovnaní s francúzskym znením vyplýva, že nemecké znenie neodkazuje na pojmy „zdaniteľná osoba, ktorá nemá sídlo na území štátu“. Toto znenie používa pojem „im Ausland ansässigen Steuerpflichtigen“, ktorého doslovné znenie sa má chápať ako „zdaniteľná osoba usadená v zahraničí“.
20. Prejudiciálnu otázku treba chápať tak, že v podstate smeruje k zisteniu, či sa má článok 21 ods.1 písm. b) šiestej smernice vykladať v tom zmysle, že na to, aby sporná zdaniteľná osoba bola považovaná za „im Ausland ansässigen Steuerpflichtigen“ (zdaniteľnú osobu, ktorá nemá sídlo na území štátu) v zmysle nemeckého znenia tohto ustanovenia, postačuje, aby mala sídlo svojej hospodárskej činnosti v zahraničí, alebo musí byť splnená aj ďalšia podmienka, že nemá bydlisko v tuzemsku.
21. V tejto súvislosti je vhodné zdôrazniť, ako to urobil vnútroštátny súd, že v nemeckom znení šiestej smernice neexistuje definícia pojmu „zdaniteľná osoba usadená v zahraničí“.
22. Je však potrebné konštatovať, že sporný pojem sa nachádzal pred zmenami zavedenými smernicou 2000/65 tak v nemeckom, ako aj v španielskom, dánskom, anglickom, vo francúzskom, v talianskom, holandskom, portugalskom a vo švédskom znení článku 21 ods. 1 písm. b) šiestej smernice. Po nadobudnutí platnosti tejto pozmeňujúcej smernice však všetky jazykové znenia na rozdiel od nemeckého používajú pojem zodpovedajúci pojmu „zdaniteľná osoba, ktorá nemá sídlo na území štátu“.
23. Tento pojem, na rozdiel od pojmu používaného v nemeckej verzii šiestej smernice, nefiguruje iba v iných ustanoveniach tejto smernice, predovšetkým v jej článku 17 ods. 4, ale bol aj predmetom definície v inom ustanovení práva Únie.
24. Článok 1 ôsmej smernice spresňuje pojem „platiteľ dane, ktorý nemá sídlo na území štátu“ (pozri rozsudok zo 16. júla 2009, Komisia/Taliansko, C‑244/08, bod 26).
25. V zmysle tohto článku postavenie platiteľa dane, ktorý nemá sídlo na území štátu, predpokladá, že zdaniteľná osoba nemá v tejto krajine v rozhodujúcom období žiadne spájajúce prvky, ktoré by v nej boli identifikované (pozri v tomto zmysle rozsudok Komisia/Taliansko, už citovaný, bod 27).
26. Na prvom mieste týchto prvkov sa nachádza sídlo hospodárskej činnosti a existencia stálej prevádzkarne, prostredníctvom ktorej sa vykonávajú obchodné transakcie (pozri v tomto zmysle rozsudok Komisia/Taliansko, už citovaný, bod 28).
27. V tejto súvislosti, ako vyplýva zo znenia článku 1 ôsmej smernice, môžu byť iné spájajúce prvky, ktoré sú v ňom vymenované, a to existencia bydliska alebo miesta, kde sa platiteľ dane obvykle zdržuje, zohľadnené pri určení prostredia, kde sa platiteľ dane považuje za „usadeného“, iba v prípade neexistencie rozhodujúcich informácií týkajúcich sa sídla hospodárskej činnosti alebo prevádzkarne, prostredníctvom ktorej sa vykonávajú obchodné transakcie.
28. Z toho vyplýva, že v situácii, o akú ide v konaní vo veci samej, ktorá je charakteristická na jednej strane skutočnosťou, že sídlo hospodárskej činnosti zdaniteľnej osoby je známe a nachádza sa mimo krajiny príjemcu, a na druhej strane nespornou okolnosťou, že ide o reálne a skutočné sídlo a nie o fiktívne sídlo alebo fiktívne usadenie, sa nemôže zohľadniť prípadné bydlisko zdaniteľnej osoby na území tejto krajiny.
29. Tento záver je okrem toho v súlade s judikatúrou Súdneho dvora týkajúcou sa určenia miesta sídla hospodárskej činnosti spoločnosti, pokiaľ ide o oblasť DPH, ako to vyplýva najmä z rozsudku z 28. júna 2007, Planzer Luxembourg (C‑73/06, Zb. s. I‑5655), týkajúceho sa výkladu článku 1 trinástej smernice Rady 86/560/EHS zo 17. novembra 1986 o harmonizácii zákonov členských štátov týkajúcich sa daní z obratu – postup vrátenia DPH osobám podliehajúcim zdaneniu, ktoré nesídlia na území Spoločenstva (Ú. v. ES L 326, s. 40; Mim. vyd. 09/001, s. 129).
30. Ako rozhodol Súdny dvor v bode 61 tohto rozsudku, pri určení miesta sídla hospodárskej činnosti sa zohľadní súhrn faktorov, medzi ktorými sa v prvom rade nachádza sídlo, miesto ústredia, miesto stretávania riadiacich osôb spoločnosti a miesto (obvykle totožné), kde sa rozhoduje o všeobecnej podnikovej politike.
31. Takisto iné faktory, ako napríklad bydlisko riadiacich osôb a miesto konania valného zhromaždenia, sa môžu zohľadniť v druhej fáze, pokiaľ ide o určenie skutočného sídla spoločnosti s fiktívnym usadením, ktoré charakterizuje spoločnosť typu „poštová schránka“ alebo „webová stránka“ (pozri v tomto zmysle rozsudok Planzer Luxembourg, už citovaný, body 61 a 62).
32. Výklad, podľa ktorého sa v rámci určenia miesta usadenia poskytovateľa služieb môže zohľadniť miesto bydliska, iba pokiaľ chýbajú spájajúce prvky priamo spojené s vykonávanou hospodárskou činnosťou týmto poskytovateľom, ako je sídlo hospodárskej činnosti alebo existencia prevádzkarne, prostredníctvom ktorej sa vykonávajú obchodné transakcie, je tiež v súlade s logikou podloženou článkom 4 ods. 1 šiestej smernice, lebo toto ustanovenie sa týka iba hospodárskej činnosti vykonanej zdaniteľnými osobami.
33. Je potrebné doplniť, že cieľom článku 21 ods. 1 písm. b) šiestej smernice je oslobodiť platiteľa dane so sídlom v členskom štáte od tlaku povinnosti dodržať záväzky vyplývajúce z článku 22 tejto smernice v iných členských štátoch, v ktorých poskytuje plnenie alebo dodáva tovar. Vylúčenie prenesenia daňovej povinnosti v prípade, o aký ide v konaní vo veci samej, by malo za následok vážne spochybnenie realizácie tohto cieľa.
34. Navyše, ako poznamenal vnútroštátny súd, uvedený výklad poskytuje väčšiu právnu istotu, lebo domnienka, že služby poskytuje „platiteľ dane, ktorý nemá sídlo na území štátu“, ak sa sídlo hospodárskej činnosti tejto zdaniteľnej osoby nachádza mimo tejto krajiny, bez ohľadu na prostredie, kde sa nachádza jeho bydlisko, môže zjednodušiť uplatnenie ustanovení šiestej smernice a prispieť tak k zabezpečeniu presného a riadneho vyberania DPH.
35. Táto domnienka totiž umožňuje príjemcovi služieb usadenému v určitej krajine, ktorý má vedomosti o skutočnosti, že poskytovateľ služieb má, tak ako v prejednávanom prípade, sídlo svojej hospodárskej činnosti mimo územia štátu, vyhnúť sa povinnosti uskutočniť prieskum týkajúci sa bydliska tohto poskytovateľa.
36. Vzhľadom na uvedené úvahy treba na položenú otázku odpovedať tak, že článok 21 ods. 1 písm. b) šiestej smernice sa má vykladať v tom zmysle, že na to, aby sporná zdaniteľná osoba bola považovaná za „platiteľa dane, ktorý nemá sídlo na území štátu“, postačuje, aby mala sídlo svojej hospodárskej činnosti v zahraničí.
O trovách
37. Vzhľadom na to, že konanie pred Súdnym dvorom má vo vzťahu k účastníkom konania vo veci samej incidenčný charakter a bolo začaté v súvislosti s prekážkou postupu v konaní pred vnútroštátnym súdom, o trovách konania rozhodne tento vnútroštátny súd. Iné trovy konania, ktoré vznikli v súvislosti s predložením pripomienok Súdnemu dvoru a nie sú trovami uvedených účastníkov konania, nemôžu byť nahradené.
Výrok
Z týchto dôvodov Súdny dvor (piata komora) rozhodol takto:
Článok 21 ods. 1 písm. b) šiestej smernice Rady 77/388/EHS zo 17. mája 1977 o zosúladení právnych predpisov členských štátov týkajúcich sa daní z obratu – spoločný systém dane z pridanej hodnoty: jednotný základ jej stanovenia, zmenenej a doplnenej smernicou Rady 2000/65/ES zo 17. októbra 2000, sa má vykladať v tom zmysle, že na to, aby sporná zdaniteľná osoba bola považovaná za „platiteľa dane, ktorý nemá sídlo na území štátu“, postačuje, ak má sídlo svojej hospodárskej činnosti v zahraničí.