62012CC0571
OPINIA RZECZNIKA GENERALNEGO
PAOLA MENGOZZIEGO
przedstawiona w dniu 5 grudnia 2013 r. (
1
)
Sprawa C‑571/12
Greencarrier Freight Services Latvia SIA
przeciwko
Valsts ieņēmumu dienests
[wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym złożony przez Augstākās tiesas Senāts (Łotwa)]
„Unia celna — Kodeks celny — Artykuły 70, 78 i 221 rozporządzenia (EWG) nr 2913/92 — Sprostowanie zgłoszeń celnych — Częściowa rewizja towarów — Rozciągnięcie wyników weryfikacji na towary identyczne objęte innymi zgłoszeniami — Dopuszczalność — Kontrola po zwolnieniu towarów — Brak możliwości zwrócenia się z wnioskiem o przeprowadzenie dodatkowej rewizji — Termin przedawnienia — Pewność prawa”
I – Wprowadzenie
1.
W odesłaniu prejudycjalnym w niniejszej sprawie, skierowanym przez Augstākās tiesas Senāts (senat sądu najwyższego, Łotwa), sąd ten podnosi w istocie kwestię, w jakiej mierze organy celne są upoważnione do rozciągnięcia wyników kontroli zgłoszeń celnych przeprowadzonej w oparciu o pobrane próbki towarów objętych zgłoszeniami na zgłoszenia wcześniejsze obejmujące towary pod każdym względem identyczne, w przypadku których żadne próbki nie zostały i nie mogą już być pobrane.
2.
Pytanie to powstało w ramach sporu pomiędzy SIA Greencarrier Freight Services Latvia (zwaną dalej „GFSL”), spółką z ograniczoną odpowiedzialnością prawa łotewskiego, która dokonuje z Rosji przywozu ciastek i batonów czekoladowych na rzecz spółki SIA Hantas w celu wprowadzenia ich do swobodnego obrotu w Unii Europejskiej, a łotewskim organem podatkowym.
3.
W szczególności w kwietniu i w maju 2007 r. organ podatkowy dokonał kontroli należności celnych uiszczonych przez Hantas SIA w okresie od dnia 1 maja 2004 r. do dnia 31 grudnia 2006 r. na podstawie 35 formularzy zgłoszeń celnych wypełnionych przez GFSL, którą to spółkę w przypadku powstania długu celnego należało uznać za dłużnika. W ramach tej kontroli łotewski organ podatkowy przystąpił do pobrania i analizy próbek dotyczących sześciu zgłoszeń celnych dokonanych w październiku i w listopadzie 2005 r. Opierając się na wynikach tej kontroli organ podatkowy zauważył, że w 29 zgłoszeniach celnych przedłożonych w okresie między dniem 4 czerwca 2004 r. a dniem 29 listopada 2005 r., obejmujących również sześć skontrolowanych zgłoszeń, GFSL zgłosiła towary przywożone do Unii celem wprowadzenia ich do swobodnego obrotu według nieprawidłowych kodów Nomenklatury scalonej w celu ich klasyfikacji w ramach Zintegrowanej taryfy Wspólnot Europejskich (TARIC).
4.
Decyzją z dnia 31 maja 2007 r. organ podatkowy poinformował GFSL o powstaniu długu celnego, określił kwoty należności celnych przywozowych oraz podatku od wartości dodanej (VAT), podwyższone o odsetki za zwłokę, i nałożył na tę spółkę grzywnę za nieprawidłowe zastosowanie kodów Nomenklatury scalonej.
5.
W związku z wniesieniem przez GFSL odwołania decyzja ta została utrzymana w mocy decyzją z dnia 14 września 2007 r.
6.
GFSL wniosła skargę o stwierdzenie nieważności tej ostatniej decyzji do Administratīvā apgabaltiesa (okręgowego odwoławczego sądu administracyjnego), który w wyroku z dnia 8 grudnia 2011 r. orzekł, że należności celne przywozowe, podatek VAT i grzywna dotyczące towarów objętych sześcioma skontrolowanymi zgłoszeniami zostały ustalone prawidłowo, jednak w pozostałym zakresie należy stwierdzić nieważność decyzji z dnia 14 września 2007 r., ponieważ łotewski organ podatkowy z naruszeniem art. 70 ust. 1 rozporządzenia (EWG) nr 2913/92 (
2
) (zwanego dalej „kodeksem celnym”) nieprawidłowo zastosował wyniki kontroli towarów objętych tymi sześcioma zgłoszeniami do towarów objętych 23 innymi zgłoszeniami dokonanymi w okresie od dnia 4 czerwca 2004 r. do dnia 6 września 2005 r., czyli do towarów przywiezionych ponad rok przed skontrolowanymi towarami. Ponieważ łotewski organ podatkowy nie mógł stwierdzić, że do rozpatrywanych towarów zostały zastosowane nieprawidłowe kody, GFSL nie była w żaden sposób zobowiązana do przedstawienia dowodów dotyczących obiektywnych właściwości tych towarów, tym bardziej że nie ma ona już możliwości przedstawienia tych towarów do kontroli.
7.
Zarówno łotewski organ podatkowy, jak i GFSL wniosły skargi kasacyjne od tego wyroku do sądu odsyłającego.
8.
Przed sądem odsyłającym organ podatkowy podniósł, że towary objęte 23 innymi zgłoszeniami celnymi były identyczne z tymi, których dotyczy sześć skontrolowanych zgłoszeń, ponieważ mają one ten sam skład, tę samą nazwę, ten sam wygląd zewnętrzny i tego samego producenta, co poświadczały informacje zawarte w świadectwach dostarczonych przez GFSL. W świetle zasady ekonomii procesowej łotewski organ administracji był zatem uprawniony do odstąpienia od weryfikacji pozostałej części towarów i do wykorzystania wyników identyfikacji wobec pozostałych towarów identycznych, ponieważ GFSL była zobowiązana do przedstawienia dowodów potwierdzających różnicę pomiędzy towarami.
9.
Sąd odsyłający zauważa jednak, że wspomniane wyniki zostały wykorzystane wobec towarów objętych zgłoszeniami dokonanymi ponad rok wcześniej niż zgłoszenia, w przypadku których zostały pobrane próbki. Tymczasem zdaniem GFSL obiektywnie nie byłoby możliwe przeprowadzenie po dokonaniu odprawy celnej rewizji towarów, które zostały zadeklarowane w tych zgłoszeniach, ani skorzystanie z uprawnienia do wystąpienia z wnioskiem o przeprowadzenie dodatkowej rewizji towarów.
10.
W tych okolicznościach sąd odsyłający postanowił zawiesić postępowanie i zwrócić się do Trybunału z następującymi pytaniami prejudycjalnymi:
„1)
Czy art. 70 ust. 1 akapit pierwszy [kodeksu celnego] można interpretować w ten sposób, że wyniki rewizji części towarów objętych jednym zgłoszeniem mogą zostać rozciągnięte na towary objęte wcześniejszymi zgłoszeniami, w przypadku których nie przeprowadzono rewizji częściowej, które to towary zostały jednak oznaczone w zgłoszeniu tym samym kodem Nomenklatury scalonej, pochodzą od tego samego producenta i zgodnie z informacjami zawartymi w świadectwach dostarczonych przez tego producenta mają taką samą nazwę i skład co towary objęte zgłoszeniem, w przypadku któr[ych] pobrano [...] próbki celem przeprowadzenia częściowej rewizji?
Innymi słowy:
Czy pojęcie »zgłoszenia« w rozumieniu art. 70 ust. 1 akapit pierwszy [kodeksu celnego] obejmuje także zgłoszenia [dotyczące towarów], w przypadku których nie pobrano próbek towarów, w których jednak zadeklarowano identyczne towary (oznaczone tym samym kodem Nomenklatury scalonej, pochodzące od tego samego producenta, mające w świadectwach dostarczonych przez producenta tę samą nazwę i skład)?
2)
W przypadku udzielenia na pytanie pierwsze odpowiedzi twierdzącej: czy dopuszczalne jest rozciągnięcie wyników rewizji częściowej przewidzianej w art. 70 ust. 1 akapit pierwszy [kodeksu celnego] na zgłoszenia, w odniesieniu do których zgłaszający z przyczyn obiektywnych nie jest w stanie wystąpić o przeprowadzenie dodatkowej rewizji na podstawie art. 70 ust. 1 akapit drugi tego [kodeksu] [ponieważ] nie ma możliwości przedstawienia towarów do kontroli na podstawie art. 78 ust. 2 wspomnianego [kodeksu]?”.
11.
GFSL, rządy czeski, hiszpański i łotewski, a także Komisja Europejska przedstawiły Trybunałowi uwagi na piśmie. Wspomniane zainteresowane strony, z wyjątkiem rządów czeskiego i hiszpańskiego, przedstawiły swoje stanowiska podczas rozprawy w dniu 2 października 2013 r.
II – Analiza
A – W przedmiocie art. 70 ust. 1 kodeksu celnego
12.
W dwóch przedstawionych pytaniach prejudycjalnych sąd odsyłający podnosi kwestię wykładni art. 70 ust. 1 kodeksu celnego, odwołując się w niewielkim stopniu w drugim z tych pytań do art. 78 wspomnianego kodeksu.
13.
O ile Trybunał regularnie uznaje odpowiedzialność sądów krajowych składających wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym za ocenę między innymi znaczenia przedstawionych w nim pytań, o tyle jednak, aby móc w szczególności udzielić użytecznej odpowiedzi na pytanie przedstawione przez sąd krajowy, Trybunał wymaga, by chociaż w minimalnym stopniu wyjaśniono mu przyczyny wyboru przepisów prawa Unii, o wykładnię których wspomniany sąd zwraca się do Trybunału, oraz związek, jaki według tego sądu istnieje pomiędzy tymi przepisami a ustawodawstwem krajowym mającym zastosowanie do sporu w postępowaniu głównym, także w świetle okoliczności faktycznych wspomnianego sporu (
3
).
14.
Ze względów przedstawionych poniżej nie sądzę, aby w niniejszym przypadku istniało zagrożenie, że pytania prejudycjalne będą musiały zostać uznane za niedopuszczalne.
15.
Jednakże w świetle okoliczności faktycznych przedstawionych przez sąd odsyłający wydaje się, że znaczenie odpowiedzi Trybunału dotyczącej wykładni art. 70 ust. 1 kodeksu celnego jest dyskusyjne, jak skądinąd podniósł rząd hiszpański w uwagach na piśmie.
16.
Przepis ten, który znajduje się w części kodeksu celnego odnoszącej się do „procedury zwykłej” kontroli zgłoszeń celnych, przewiduje bowiem, że „[j]eżeli rewizja dotyczy jedynie części towarów objętych zgłoszeniem, to jej wyniki odnoszą się do całości towarów objętych tym zgłoszeniem” (
4
).
17.
Jak słusznie podniosły rządy czeski i hiszpański w uwagach na piśmie, art. 70 ust. 1 kodeksu celnego dotyczy zatem przeprowadzonej przez właściwe organy państwa członkowskiego kontroli zgłoszeń celnych przed zwolnieniem towarów, zezwalając na rozciągnięcie wyników tego rodzaju rewizji dotyczącej części towarów objętych tym samym zgłoszeniem na wszystkie towary objęte tymże zgłoszeniem.
18.
Trybunał zatem wyjaśnił w odniesieniu do przepisów prawa Unii obowiązujących przed wejściem życie art. 70 kodeksu celnego, które jednak wywarły bezpośredni wpływ na brzmienie tego artykułu, że możliwość podważenia przez podmiot gospodarczy reprezentatywnego charakteru próbki wybranej przez organy celne nie może być nieograniczona i powinna w zasadzie kończyć się w momencie, gdy organy te udzielają zwolnienia danych towarów (
5
).
19.
Tymczasem, po pierwsze, z okoliczności faktycznych przedstawionych przez sąd odsyłający wynika, że łotewskie organy podatkowe przeprowadziły kontrolę po zwolnieniu towarów zgłoszeń celnych rozpatrywanych w postępowaniu głównym, spośród których wszystkie odnosiły się do towarów już zwolnionych, a po drugie, okoliczności te dotyczą rozciągnięcia wyników rewizji towarów objętych sześcioma zgłoszeniami na towary, które były przedmiotem 23 innych wcześniejszych zgłoszeń, a nie rozciągnięcia wyników częściowej rewizji towarów objętych tym samym zgłoszeniem, przy czym tylko ten ostatni przypadek jest przewidziany w art. 70 ust. 1 kodeksu celnego.
20.
Moim zdaniem w świetle okoliczności sporu w postępowaniu głównym odpowiedź Trybunału dotycząca wykładni tego przepisu jest mało przydatna dla sądu odsyłającego, gdyż ograniczałaby się do zwykłego wskazania, że art. 70 ust. 1 kodeksu celnego nie dotyczy kontroli towarów po ich zwolnieniu i nie pozwala na rozciągnięcie wyników rewizji towarów objętych kilkoma zgłoszeniami celnymi na towary, nawet identyczne, które były przedmiotem innych, wcześniejszych zgłoszeń celnych.
21.
Taka odpowiedź jest zgodna nie tylko z brzmieniem art. 70 ust. 1 kodeksu celnego, ale także ze strukturą tego aktu.
22.
Artykuł 70 kodeksu celnego wpisuje się bowiem w następujące cztery główne etapy jednej procedury dotyczącej jednego zgłoszenia celnego, prowadzącej do wydania decyzji o zwolnieniu lub niezwolnieniu towarów objętych daną procedurą celną: a) złożenie zgłoszenia celnego (art. 62 kodeksu celnego); b) przyjęcie zgłoszenia celnego (art. 63 wspomnianego kodeksu); c) fakultatywna weryfikacja zgłoszenia celnego, w tym ewentualna rewizja towarów i określenie ewentualnych konsekwencji takiej rewizji (art. 68–72 kodeksu) oraz d) decyzja o zwolnieniu lub niezwolnieniu towarów (art. 73–75 kodeksu). Jeśli zgłoszenie nie zostanie zweryfikowane, co z wielkim prawdopodobieństwem miało miejsce w przypadku pierwotnych zgłoszeń GFSL, art. 71 ust. 1 kodeksu przewiduje stosowanie przepisów kodeksu na podstawie danych zawartych w zgłoszeniu, podczas gdy art. 73 tegoż kodeksu wskazuje w takim przypadku, że organy celne udzielają zwolnienia dla całości towarów objętych jednym zgłoszeniem.
23.
W związku z powyższym struktura kodeksu celnego w mojej opinii potwierdza, że rewizja przewidziana w art. 70 ust. 1 kodeksu celnego dotyczy wyłącznie rewizji części towarów objętych jednym i tym samym zgłoszeniem przed udzieleniem zwolnienia, a zatem rewizja ta nie może zostać przeprowadzona po wspomnianym zwolnieniu, a jej wyniki nie mogą być rozciągnięte na inne wcześniejsze zgłoszenia.
24.
Ponieważ art. 70 ust. 1 kodeksu celnego nie dotyczy przypadku kontroli po zwolnieniu towarów i nie pozwala na rozciągnięcie wyników rewizji towarów objętych kilkoma zgłoszeniami celnymi na towary, nawet identyczne, ale będące przedmiotem innych, wcześniejszych zgłoszeń celnych, nie ma potrzeby badania drugiego pytania, które zostało przedstawione przez sąd odsyłający tylko na wypadek, gdyby na pierwsze pytanie należało udzielić odpowiedzi twierdzącej.
25.
Jednakże biorąc pod uwagę stan faktyczny rozpatrywany przez sąd odsyłający, który odnosi się, jak już wspomniałem, do kontroli po zwolnieniu towarów zgłoszeń celnych dokonanych przez GFSL, a także przedłożone Trybunałowi uwagi na piśmie i uwagi ustne dotyczące art. 78 kodeksu celnego, wydaje się, że to właśnie ten przepis został zastosowany w sprawie w postępowaniu głównym i to jego wykładnia mogłaby być przydatna dla sądu odsyłającego, przy czym kontrola przeprowadzana przez ten sąd, jako sąd kasacyjny, może być jednak ograniczona przez ocenę i podstawę prawną, na których oparł się sąd krajowy niższego rzędu.
26.
Z tym zastrzeżeniem o charakterze proceduralnym, którego zniesienie należy w stosownym wypadku do sądu odsyłającego, i w celu przekazania sądowi odsyłającemu elementów istotnych dla wykładni prawa Unii, tak by umożliwić temu sądowi rozstrzygnięcie przedłożonego mu problemu prawnego (
6
), przedstawiam poniżej moje rozważania na temat art. 78 kodeksu celnego.
B – W przedmiocie art. 78 kodeksu celnego
27.
Artykuł 78 kodeksu celnego znajduje się w pkt „C. Kontrola zgłoszeń po zwolnieniu towarów” kodeksu celnego, a jego ust. 1 stanowi, że „[p]o zwolnieniu towarów organy celne mogą z urzędu lub na wniosek zgłaszającego dokonać sprostowania zgłoszenia”.
28.
W art. 78 ust. 2 wyjaśniono, że „[p]o dokonaniu zwolnienia towarów organy celne mogą, w celu upewnienia się o prawidłowości danych zawartych w zgłoszeniu, przystąpić do kontroli dokumentów i danych handlowych dotyczących operacji przywozu lub wywozu towarów objętych zgłoszeniem oraz późniejszych operacji handlowych dotyczących tych samych towarów. Kontrole te mogą być przeprowadzone u zgłaszającego bądź u każdej osoby bezpośrednio lub pośrednio zainteresowanej zawodowo tymi operacjami, jak również u każdej innej osoby posiadającej dla potrzeb zawodowych wymienione dokumenty i dane. Organy te mogą również przeprowadzić rewizję towarów, o ile istnieje jeszcze możliwość ich okazania”.
29.
Wreszcie art. 78 ust. 3 kodeksu wskazuje, że „[j]eżeli z kontroli zgłoszenia lub kontroli po zwolnieniu towarów wynika, że przepisy regulujące właściwą procedurę celną zostały zastosowane w oparciu o nieprawidłowe lub niekompletne dane, organy celne podejmują, zgodnie z wydanymi przepisami, niezbędne działania w celu uregulowania sytuacji, biorąc pod uwagę nowe dane, którymi dysponują”.
30.
Przypomnę także, że artykuł ten nie posiada odpowiednika w uregulowaniach wspólnotowych obowiązujących przed przyjęciem kodeksu celnego, a zatem można założyć, że został on wprowadzony, ponieważ w poprzednim systemie stwierdzono lukę, w tym znaczeniu, iż prawodawca unijny doszedł do przekonania, że konieczne jest zapewnienie możliwości sprostowania zgłoszeń celnych nawet po udzieleniu zwolnienia towarów (
7
).
31.
W rozpatrywanej sprawie nie podważa się, że organy celne dysponują uznanym już przez Trybunał szerokim zakresem uznania w odniesieniu do przeprowadzania takich kontroli po zwolnieniu towarów i do sprostowania zgłoszenia lub zgłoszeń, które były przedmiotem tychże kontroli, bądź z urzędu, bądź na wniosek zgłaszającego, także w przypadku gdy dane towary nie mogą być już poddane rewizji fizycznej (
8
).
32.
Sprawa ta nie dotyczy także wykładni wyrażenia użytego w art. 78 ust. 3 kodeksu celnego: „nieprawidłowe lub niekompletne dane” zawarte w pierwotnych zgłoszeniach celnych, które zostały stwierdzone przez organy celne w następstwie przeprowadzonych przez nie kontroli po zwolnieniu towarów i sprostowania wspomnianych zgłoszeń (
9
).
33.
Natomiast dyskusja skoncentrowała się na trzech innych aspektach, które dotyczą znaczenia art. 78 kodeksu celnego i mogą być streszczone w formie następujących pytań: a) Czy wyniki kontroli po zwolnieniu towarów i sprostowanie mogą zostać rozciągnięte na inne zgłoszenia? b) Jeśli tak jest, to czy rozciągnięcie wyników takich kontroli jest ograniczone wyłącznie do towarów identycznych? c) Czy stosowanie art. 78 kodeksu celnego jest ograniczone w czasie, tak że organy celne nie mogą dokonywać w nieskończoność sprostowań zgłoszeń celnych?
1. W przedmiocie zasady rozciągnięcia wyników kontroli po zwolnieniu towarów niektórych zgłoszeń na inne zgłoszenia, w tym zgłoszenia wcześniejsze
34.
Nieodwołalność zgłoszeń celnych długo uznawana była w większości państw członkowskich Unii Europejskiej za nienaruszalną zasadę (
10
). O ile zasada ta nie została podważona, o tyle jednak została stopniowo złagodzona, gdyż kodeks celny stanowi, że przed udzieleniem zwolnienia towarów i po spełnieniu warunków przewidzianych w tym kodeksie zgłoszenie może być przedmiotem sprostowania na wniosek zgłaszającego (zob. art. 65 kodeksu celnego), natomiast po udzieleniu zwolnienia zgłoszenie to może być sprostowane zgodnie z art. 78 kodeksu celnego (
11
).
35.
Artykuł 78 kodeksu celnego stanowi zatem wyjątek od zasady nieodwołalności zgłoszeń celnych (
12
) i moim zdaniem powinien być w związku z tym przedmiotem ścisłej wykładni.
36.
Opierając się na samym brzmieniu art. 78 kodeksu celnego, należy stwierdzić, że nie wspomniano w nim o żadnym rozciągnięciu kontroli po zwolnieniu towarów przeprowadzonych przez organy celne w odniesieniu do określonych zgłoszeń celnych na inne zgłoszenia, a w szczególności na zgłoszenia celne dokonane wcześniej.
37.
Wydaje się jednak, że biorąc pod uwagę strukturę i cele kodeksu celnego, przepis ten nie sprzeciwia się takiemu rozciągnięciu wyników kontroli przez organy celne.
38.
W zakresie bowiem, w jakim, po pierwsze, organy celne nie przeprowadzają co do zasady kontroli przed zwolnieniem towarów, ponieważ „należy znieść lub przynajmniej ograniczyć do minimum formalności i kontrolę celną” (
13
) w celu wsparcia szybkości operacji handlowych w świetle „nadrzędne[go] znaczeni[a]” (
14
), jakie ma dla Unii handel zagraniczny, a po drugie, w jakim wspomniane organy celne powinny posiadać szerokie możliwości kontroli w celu zapewnienia prawidłowego stosowania przepisów prawa celnego (
15
), moim zdaniem niezbędne jest umożliwienie im, bądź z urzędu, bądź na wniosek zgłaszającego, rozciągnięcia wyników kontroli po zwolnieniu towarów przeprowadzonych w odniesieniu do towarów objętych zgłoszeniem celnym na towary identyczne, które były przedmiotem innych zgłoszeń celnych, a zatem, w stosownym przypadku, sprostowania wszystkich wspomnianych zgłoszeń.
39.
Przyznanie takiej możliwości organom celnym zapewnia odpowiednią równowagę pomiędzy wymogami prawidłowego administrowania przepisami celnymi a prawami zgłaszających.
40.
Jeżeli z kontroli zgłoszenia wynika, że przepisy regulujące właściwą procedurę celną zostały zastosowane w oparciu o nieprawidłowe lub niekompletne dane, organy celne podejmują, zgodnie z art. 78 ust. 3 kodeksu celnego, niezbędne działania w celu skorygowania sytuacji, biorąc pod uwagę nowe dane, którymi dysponują. Tymczasem zgodnie z orzecznictwem, w szczególności gdy wniosek o kontrolę składa zgłaszający, jeżeli po przeprowadzeniu tej kontroli okaże się, że należności celne przywozowe pierwotnie uiszczone przez zgłaszającego przekroczyły kwotę prawnie należną, działanie niezbędne w celu skorygowania sytuacji może polegać jedynie na zwrocie nadpłaconej kwoty lub zwrocie wspomnianych należności (
16
). W związku z tym gdyby w ramach stosowania art. 78 kodeksu celnego zakazano organom celnym rozciągania wyników przeprowadzonych przez nie kontroli po zwolnieniu towarów określonych zgłoszeń na inne zgłoszenia, zakaz taki mógłby prowadzić do bezpodstawnego wzbogacenia tych organów, gdyby wyniki te wykazały kwotę nienależnie pobraną przez administrację. Moim zdaniem taka wykładnia tego przepisu skłaniałaby organy celne do niewypełniania w pełni ciążącego na nich obowiązku skorygowania sytuacji zgłaszającego, w oparciu o nowe dane, którymi organy te dysponują, z naruszeniem art. 78 ust. 3 kodeksu celnego.
41.
Argumentację taką należy także przyjąć w przypadku, gdy kontrole po zwolnieniu towarów mogą prowadzić do sprostowania zgłoszeń celnych, a to z kolei może prowadzić do powiadomienia o nowym długu celnym wynikającym ze zwiększenia pierwotnie uiszczonych należności celnych.
42.
Ponieważ bowiem decyzja o przeprowadzeniu takich kontroli, w tym kontroli z urzędu, nie zawsze prowadzi do sprostowania jednego lub kilku zgłoszeń celnych i a fortiori do zmiany pierwotnie uiszczonych należności celnych, nie wiem, z jakiego powodu organy celne mogłyby być jedynie uprawnione do ich przeprowadzenia ex ante, chociaż ich wynik jest korzystny dla zgłaszającego.
43.
Ponadto gdyby uprawnienia organów celnych były w taki sposób ograniczone, istniałoby duże prawdopodobieństwo, że organy te byłyby skłonne do zwielokrotnienia i wzmocnienia kontroli przed zwolnieniem towarów, co byłoby niezgodne z celem kodeksu celnego polegającym na zagwarantowaniu szybkich i skutecznych kontroli wprowadzania do swobodnego obrotu towarów przywożonych do Unii (
17
).
44.
W tym kontekście zezwolenie organom celnym na przeprowadzanie kontroli po zwolnieniu towarów na podstawie próbek towarów oraz stosowne rozciągnięcie wyników tych kontroli wydaje się także zgodne zarówno z ograniczonymi zasobami, jakimi dysponują te organy, jak i z rachunkiem prawdopodobieństwa i zasadami zarządzania ryzykiem (
18
).
45.
Jednakże możliwość działania organów celnych w ramach art. 78 kodeksu celnego nie może być nieograniczona.
2. W przedmiocie identycznego charakteru towarów, których dotyczy rozciągnięcie wyników kontroli po zwolnieniu towarów
46.
Przede wszystkim, jak słusznie zauważyły GFSL i rząd hiszpański, to rozciągnięcie wyników kontroli po zwolnieniu towarów jest uzasadnione tylko w przypadku, gdy towary, które nie były przedmiotem kontroli, są identyczne z towarami skontrolowanymi, czyli zarówno jedne, jak i drugie powinny były zostać sklasyfikowane w tej samej podpozycji nomenklatury taryfowej. W związku z powyższym różnice pomiędzy towarami, które nie mają żadnego wpływu na klasyfikację taryfową wspomnianych towarów, nie powinny mieć żadnego znaczenia.
47.
O ile co do zasady wymóg dotyczący identycznego charakteru towarów nie jest przedmiotem kontrowersji, o tyle jego spełnienie w sprawie w postępowaniu głównym zostało zdecydowanie podważone przez GFSL, która stwierdziła, że organy celne nie wykazały, iż towary objęte zgłoszeniami celnymi, które nie były przedmiotem kontroli po zwolnieniu towarów, były rzeczywiście identyczne z towarami objętymi sześcioma skontrolowanymi zgłoszeniami.
48.
Nie jest łatwo stwierdzić, czy kwestia identycznego charakteru towarów ostatecznie została rozstrzygnięta w postępowaniu głównym, jednakże jest to zagadnienie związane ze stanem faktycznym, którego rozważenie w żadnym wypadku nie należy do Trybunału w ramach współpracy przewidzianej w art. 267 TFUE.
49.
Faktem jest, że sąd odsyłający, jako sąd ostatniej instancji, w celu sformułowania pytań prejudycjalnych oparł się na ścisłej przesłance, zgodnie z którą identyczny charakter towarów objętych poszczególnymi zgłoszeniami celnymi stanowi warunek rozciągnięcia wyników przeprowadzanych w ramach art. 78 kodeksu celnego kontroli po zwolnieniu towarów.
50.
Na wszelki wypadek dodam, że nie ulega wątpliwości, iż ciężar udowodnienia identycznego charakteru wspomnianych towarów, co także było przedmiotem dyskusji przed Trybunałem, spoczywa na stronie, która zamierza powołać się na ten charakter do celów sprostowania zgłoszeń, czyli na organach celnych.
51.
W przypadku gdy tak jak w sprawie w postępowaniu głównym towary nie mogą być przedmiotem kontroli fizycznej, organy te są uprawnione na mocy art. 78 ust. 2 kodeksu celnego do oparcia się na wszystkich dowodach z dokumentów, które mogły zebrać i które wskazują na ten identyczny charakter.
52.
Wobec tych dowodów zgłaszający, który zamierza podważyć identyczny charakter towarów uwzględniony przez organy celne, musi mieć możliwość podważenia stanowiska tych organów za pomocą wszystkich środków dowodowych i dysponować w tym celu niezbędnymi środkami odwoławczymi.
3. W przedmiocie ograniczeń w czasie kontroli po zwolnieniu towarów
53.
W związku z nadchodzącą rozprawą przed Trybunałem zainteresowane strony zostały wezwane do przedstawienia swego stanowiska na temat istnienia ewentualnych granic w czasie uprawnienia organów celnych do sprostowania zgłoszeń celnych po zwolnieniu towarów, na mocy art. 78 kodeksu celnego, w świetle między innymi braku uregulowania w tym przepisie terminu przedawnienia.
54.
Podczas gdy GFSL ograniczyła się do stwierdzenia, że sprostowanie po zwolnieniu towarów zgłoszeń celnych wcześniejszych od tych, które były przedmiotem kontroli przez organy celne, jest niezgodne z zasadą pewności prawa, rząd łotewski i Komisja przedstawiły swe stanowiska w sposób bardziej szczegółowy.
55.
Zdaniem Komisji sprostowanie zgłoszenia celnego nie powinno być przeprowadzone po upływie trzech lat od dokonania pierwotnego zgłoszenia. Taki termin jest zgodny z przepisami art. 16 kodeksu celnego, na podstawie których co do zasady zgłaszający mają obowiązek przechowywania stosownych dokumentów przez okres trzech lat, licząc od przyjęcia zgłoszenia o wprowadzeniu do swobodnego obrotu, a także z przepisami art. 221 ust. 3 tegoż kodeksu, które przewidują, że powiadomienie o długu celnym nie może być dokonane po upływie trzech lat, licząc od dnia powstania tego długu. W niniejszym przypadku termin ten został zachowany, ponieważ powiadomienie o nowym długu celnym w następstwie kontroli po zwolnieniu towarów przeprowadzonych przez łotewskie organy celne zostało wysłane w dniu 31 maja 2007 r., natomiast pierwsze pierwotne zgłoszenia rozpatrywane w niniejszej sprawie zostały dokonane w dniu 4 czerwca 2004 r.
56.
Podzielając tę opinię, rząd łotewski jednocześnie przyznał, że można rozwinąć też inną argumentację, iż ze względu na brak uregulowania w art. 78 kodeksu celnego terminu przedawnienia jego określenie należy do państw członkowskich. W tym względzie przedstawiciel rządu łotewskiego wskazał, że Republika Łotewska wymaga, aby sprostowanie zgłoszenia celnego, po którym następuje powiadomienie o nowym długu celnym, nie mogło być dokonane po upływie trzech lat, licząc od pierwotnego zgłoszenia. Zdaniem tego rządu termin ten jest uznawany za rozsądny i gwarantuje równowagę pomiędzy obowiązkami organów celnych a prawami podmiotów gospodarczych.
57.
Należy stwierdzić, że art. 78 kodeksu celnego nie przewiduje terminu przedawnienia, po upływie którego nie można już dokonać sprostowania zgłoszenia celnego po zwolnieniu towarów.
58.
Brak tego uregulowania mógłby być uzasadniony okolicznością, że sprostowanie po zwolnieniu towarów nie zawsze jest niekorzystne dla zgłaszającego. Jak już bowiem zauważyłem, zgłaszający może złożyć wniosek o dokonanie takiego sprostowania po zwolnieniu towarów prowadzącego in fine do zmniejszenia początkowo uiszczonych należności celnych.
59.
Natomiast jeśli sprostowanie po zwolnieniu towarów może prowadzić do podwyższenia początkowo uiszczonych należności celnych, należy chronić pewność prawa, z jakiej korzystają zgłaszający, ponieważ zgodnie z tą zasadą możliwość zakwestionowania sytuacji jednostek, w szczególności względem organów podatkowych lub celnych, nie może istnieć w nieskończoność (
19
).
60.
Rozważania te pozwalają na stwierdzenie, że ostatecznie w świetle ogólnej zasady pewności prawa przedawnieniu powinny podlegać raczej działania podejmowanie przez organy celne w celu uregulowania sytuacji, a nie procedura sprostowania po zwolnieniu towarów jako taka. Zresztą w art. 78 ust. 3 kodeksu celnego wyjaśniono, że takie działania powinny być podejmowane przez organy celne wyłącznie „zgodnie z wydanymi przepisami”.
61.
Tymczasem z tego punktu widzenia, jak wskazały co do zasady rząd łotewski i Komisja, art. 221 ust. 3 kodeksu celnego gwarantuje, że w przypadku gdy sprostowanie po zwolnieniu towarów może doprowadzić do nowego powiadomienia o długu celnym, nie można go już dokonać, jeśli pierwotny dług powstał ponad trzy lata przed dniem, w którym organy celne wysyłają lub zamierzają wysłać nowe powiadomienie do zgłaszającego. Po upływie tych trzech lat dług ulega bowiem przedawnieniu i w konsekwencji wygasa w rozumieniu art. 233 kodeksu celnego (
20
).
62.
Nawet w przypadku gdy dług celny wygasł i nie jest już możliwe skierowanie nowego powiadomienia do dłużnika, nieokreślenie w odniesieniu do sprostowania zgłoszenia celnego po zwolnieniu towarów jako takiego terminu przedawnienia mogłoby być w pewnym stopniu korzystne. Jak bowiem podkreślił rząd łotewski podczas rozprawy, przyjęcie, że takie sprostowanie może być dokonane, miałoby użyteczny skutek (effet utile) na przyszłość, w przypadku gdy zgłaszający miałby zamiar przywozić towary identyczne na terytorium Unii.
63.
Jednakże brak uregulowania w art. 78 kodeksu celnego terminu przedawnienia, po upływie którego nie można już dokonać sprostowania zgłoszenia celnego po zwolnieniu towarów, nie uniemożliwia państwom członkowskim określenia takiego terminu w odniesieniu do tej procedury. Uprawnienie państw członkowskich do wypełnienia tej luki nie budzi moim zdaniem wątpliwości, ponieważ unijne przepisy celne składają się nie tylko z przepisów kodeksu celnego lub przepisów wydanych w celu jego stosowania na szczeblu Unii, ale także, jak stanowi art. 1 wspomnianego kodeksu, z przepisów wydanych w celu jego stosowania na szczeblu krajowym (
21
).
64.
W tym względzie rząd łotewski wskazał podczas rozprawy przed Trybunałem, że Republika Łotewska określiła maksymalny trzyletni termin w odniesieniu do możliwości sprostowania przez organy celne zgłoszeń celnych po zwolnieniu towarów, licząc od pierwotnego zgłoszenia, a termin ten jest analogiczny do terminu przewidzianego w odniesieniu do powiadomienia dłużnika o długu celnym. Z przeprowadzonej przeze mnie analizy wnika, że jest tak także we Włoszech (
22
).
65.
O ile w sprawie w postępowaniu głównym do sądu odsyłającego należy zweryfikowanie, czy przepisy łotewskie rzeczywiście przewidują termin przedawnienia w odniesieniu do sprostowania po zwolnieniu towarów, o tyle wydaje się, że wspomniane sprostowanie (a także powiadomienie o długu celnym, które po nim następuje), zgodnie z informacjami przekazanymi przez ten sąd, a także zainteresowane strony podczas rozprawy, zostało dokonane przed upływem tego terminu (a także, w odniesieniu do powiadomienia o długu celnym, przed upływem trzyletniego terminu przewidzianego w art. 221 ust. 3 kodeksu celnego) w przypadku wszystkich zgłoszeń, na które zostały rozciągnięte wyniki kontroli po zwolnieniu towarów. Z akt sprawy wynika bowiem, że pierwsze z tych zgłoszeń zostało dokonane w dniu 4 czerwca 2004 r., natomiast decyzja łotewskiego organu podatkowego powiadamiająca zgłaszającego o sprostowaniu i nowym długu celnym została wysłana w dniu 31 maja 2007 r.
66.
Decyzja państwa członkowskiego o ustanowieniu trzyletniego terminu przedawnienia mającego zastosowanie do sprostowania zgłoszenia celnego po zwolnieniu towarów wydaje się rozsądna i spójna z terminem, który stosuje się do powiadomienia o długu celnym, przewidzianym w art. 221 ust. 3 kodeksu celnego (
23
). Pozwala także na nienaruszanie w większym niż jest to konieczne stopniu zasady nieodwołalności zgłoszeń celnych.
67.
Niemniej jednak określenie różnych terminów przedawnienia w poszczególnych państwach członkowskich łącznie z brakiem określenia tychże terminów w innych państwach członkowskich mogłyby zagrozić jednolitemu stosowaniu kodeksu celnego w Unii.
68.
Niepożądane konsekwencje tych różnic mogłyby być złagodzone poprzez przyjęcie stosownych środków na szczeblu Unii, bądź przez prawodawcę unijnego, bądź też, w stosownym wypadku, zgodnie z procedurą przewidzianą w art. 247 i 247a kodeksu celnego (
24
).
69.
Natomiast moim zdaniem wobec braku uregulowania w art. 78 kodeksu celnego terminu przedawnienia oraz w świetle kompetencji pozostawionych państwom członkowskich sąd unijny nie jest uprawniony do zastąpienia prawodawcy unijnego poprzez ustanowienie z urzędu określonego terminu przedawnienia. Na obecnym etapie rozwoju przepisów celnych sąd unijny co najwyżej mógłby kontrolować rozsądny charakter terminów przedawnienia przewidzianych przez państwa członkowskie w celu wypełnienia luki w art. 78 kodeksu celnego, z uwzględnieniem zasad równoważności i skuteczności.
70.
W tym względzie, chociaż nie jest pewne, że taka sytuacja może zaistnieć, tego rodzaju kontrola mogłaby być przeprowadzona względem przepisów państwa członkowskiego przewidujących stosowanie w odniesieniu do sprostowania zgłoszenia celnego po zwolnieniu towarów terminu przedawnienia, który byłby krótszy od trzyletniego terminu mającego zastosowanie do powiadomienia o długu celnym na mocy art. 221 ust. 3 kodeksu celnego.
71.
W takim przypadku należałoby bowiem zbadać, czy zakaz sprostowania zgłoszeń celnych po zwolnieniu towarów po upływie terminu krótszego od trzech lat nie prowadziłby w rzeczywistości do uniemożliwienia organom celnym odzyskania w całości lub w części długu celnego powstałego przed upływem trzyletniego terminu wskazanego w art. 221 ust. 3 kodeksu celnego, co byłoby także szkodliwe dla interesów finansowych Unii.
72.
Podobnie okoliczność, że państwo członkowskie nie określiło dokładnego terminu zawitego, po upływie którego organy celne nie mogą już sprostować zgłoszenia celnego po zwolnieniu towarów, także nie powinna prowadzić do naruszenia terminu przedawnienia określonego w art. 221 ust. 3 kodeksu celnego. Jak już wskazałem powyżej, takie sprostowanie po zwolnieniu towarów może zachować ewentualne skutki tylko na przyszłość, w przypadku gdyby zgłaszający zamierzał przywozić towary identyczne na terytorium Unii.
73.
W związku z powyższym proponuję dodać do proponowanej odpowiedzi na pytanie dotyczące wykładni art. 70 kodeksu celnego, że art. 78 wspomnianego kodeksu należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwia się on temu, aby organy celne państwa członkowskiego rozciągnęły wyniki kontroli po zwolnieniu towarów przeprowadzonych względem danych zgłoszeń celnych na inne zgłoszenia celne, w tym zgłoszenia wcześniejsze, pod warunkiem że towary objęte wszystkimi wspomnianymi zgłoszeniami są identyczne, a sprostowanie tych zgłoszeń po zwolnieniu towarów nie pozwala wspomnianym organom na naruszenie terminu przedawnienia mającego zastosowanie do powiadomienia dłużnika o długu celnym, zgodnie z art. 221 ust. 3 kodeksu celnego, przy czym zbadanie tej kwestii należy do sądu odsyłającego.
III – Wnioski
74.
W świetle całości powyższych rozważań proponuję Trybunałowi, aby na pytania prejudycjalne przedstawione przez Augstākās tiesas Senāts odpowiedział w następujący sposób:
1)
Artykuł 70 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy kodeks celny nie dotyczy kontroli towarów po ich zwolnieniu i nie pozwala na rozciągnięcie wyników rewizji towarów objętych kilkoma zgłoszeniami celnymi na towary, nawet identyczne, które były przedmiotem innych, wcześniejszych zgłoszeń celnych.
2)
Artykuł 78 rozporządzenia nr 2913/92 należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwia się on temu, aby organy celne państwa członkowskiego rozciągnęły wyniki kontroli po zwolnieniu towarów przeprowadzonych względem danych zgłoszeń celnych na inne zgłoszenia celne, w tym zgłoszenia wcześniejsze, pod warunkiem że towary objęte wszystkimi wspomnianymi zgłoszeniami są identyczne, a sprostowanie tych zgłoszeń po zwolnieniu towarów nie pozwala wspomnianym organom na naruszenie terminu przedawnienia mającego zastosowanie do powiadomienia dłużnika o długu celnym, zgodnie z art. 221 ust. 3 kodeksu celnego, przy czym zbadanie tej kwestii należy do sądu odsyłającego.
(
1
)	Język oryginału: francuski.
(
2
)	Rozporządzenie Rady z dnia 12 października 1992 r. ustanawiające Wspólnotowy kodeks celny (Dz.U. L 302, s. 1). Przepisy tego rozporządzenia były wielokrotnie zmieniane, lecz zmiany te nie mają znaczenia dla niniejszej sprawy. Należy także zauważyć, że rozporządzenie nr 2913/92 zostało uchylone i zastąpione rozporządzeniem Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 450/2008 z dnia 23 kwietnia 2008 r. ustanawiającym Wspólnotowy kodeks celny (zmodernizowany kodeks celny) (Dz.U. L 145, s. 1), które znajduje zastosowanie dopiero od dnia 24 czerwca 2013 r.
(
3
)	Zobacz podobnie w szczególności postanowienie z dnia 17 września 2009 r. w sprawach połączonych C‑404/08 i C‑409/08 Investitionsbank Sachsen‑Anhalt, pkt 28–30 i przytoczone tam orzecznictwo.
(
4
)	Wyróżnienie moje.
(
5
)	Zobacz wyrok z dnia 4 marca 2004 r. w sprawie C-290/01 Derudder, Rec. s. I-2041, pkt 43.
(
6
)	Zobacz podobnie w szczególności wyrok z dnia 8 listopada 2012 r. w sprawie C‑268/11 Gülbahce, pkt 31, 32 i przytoczone tam orzecznictwo.
(
7
)	Zobacz podobnie pkt 57 opinii rzecznika generalnego J. Mischa w sprawie C-379/00 Overland Footwear, zakończonej wyrokiem z dnia 5 grudnia 2002 r., Rec. s. I-11133. Należy zauważyć, że w swym wyroku (zob. pkt 22) Trybunał stwierdził, iż nie jest konieczne orzekanie w przedmiocie wykładni art. 78 kodeksu celnego.
(
8
)	Zobacz, w odniesieniu do zakresu uznania, wyrok z dnia 12 lipca 2012 r. w sprawach połączonych C‑608/10, C‑10/11 i C‑23/11 Südzucker i in., pkt 48, oraz, co do możliwości dokonania sprostowania nawet w przypadku braku kontroli fizycznej towarów: ww. wyrok w sprawach połączonych Südzucker i in., pkt 50; wyrok z dnia 22 listopada 2012 r. w sprawach połączonych C‑320/11, C‑330/11, C‑382/11 i C‑383/11 Didżitałnet i in., pkt 66.
(
9
)	Na wszelki wypadek przypominam, że Trybunał orzekł już, iż pojęcie to obejmuje zarówno pomyłki lub braki rzeczowe, jak i błędy w interpretacji stosownych przepisów: zob. w szczególności wyrok z dnia 14 stycznia 2010 r. w sprawach połączonych C-430/08 i C-431/08 Terex Equipment i in., Zb.Orz. s. I-321, pkt 56 i przytoczone tam orzecznictwo.
(
10
)	Zobacz podobnie C.J. Berr, H. Trémeau, Le droit douanier communautaire et national, 6e édition, Economica, Paris 2004, s. 179.
(
11
)	Zobacz podobnie wyrok z dnia 20 października 2005 r. w sprawie C-468/03 Overland Footwear, Zb.Orz. s. I-8937, pkt 64.
(
12
)	Zobacz pkt 33 opinii rzecznika generalnego M. Poiaresa Madura w sprawie zakończonej ww. wyrokiem w sprawie Overland Footwear.
(
13
)	Zobacz motyw szósty kodeksu celnego.
(
14
)	Ibidem.
(
15
)	Zobacz motyw piąty kodeksu celnego.
(
16
)	Zobacz podobnie ww. wyroki: w sprawie Overland Footwear, pkt 53; w sprawach połączonych Terex Equipment i in., pkt 63. Wspomniany zwrot kwoty nienależnie pobranej jest uregulowany w art. 236 kodeksu celnego: zob. ww. wyrok w sprawach połączonych Terex Equipment, pkt 64 i przytoczone tam orzecznictwo.
(
17
)	Zobacz podobnie ww. wyrok w sprawie Derudder, pkt 45.
(
18
)	Zobacz podobnie, w kontekście przeprowadzanej przez organy krajowe kontroli po zwolnieniu towarów (wołowiny), która doprowadziła do złożenia wniosków o zwrot refundacji wywozowych przyznanych na rzecz podmiotu gospodarczego, wyrok z dnia 30 listopada 2000 r. w sprawie C-436/98 HMIL, Rec. s. I-10555, pkt 83 i przytoczone tam orzecznictwo.
(
19
)	Zobacz podobnie wyrok z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawie C‑294/11 Elsacom, pkt 29 i przytoczone tam orzecznictwo.
(
20
)	Zobacz w tym zakresie wyroki: z dnia 23 lutego 2006 r. w sprawie C-201/04 Molenbergnatie, Zb.Orz. s. I-2049, pkt 40, 41; z dnia 28 stycznia 2010 r. w sprawie C-264/08 Direct Parcel Distribution Belgium, Zb.Orz. s. I-731, pkt 43.
(
21
)	Trybunał zatem orzekł co do sprawy dotyczącej wykładani art. 236 ust. 2 kodeksu celnego, który określa trzyletni termin w odniesieniu do zwrotu należności celnych prawnie nienależnych, że niezależnie od kwestii, czy rozsądny termin prekluzyjny został nałożony przez prawo krajowe, czy unijne, leży on w interesie pewności prawa i nie wyklucza, by podmiot prywatny wykonywał swe prawa przyznane mu przez prawo Unii: zob. wyrok z dnia 14 czerwca 2012 r. w sprawie C‑533/10 CIVAD, pkt 23.
(
22
)	Zobacz art. 11 ust. 1 dekretu ustawodawczego nr 374/90 z dnia 8 listopada 1990 r., w którym wyjaśniono: „[l]a revisione (dell’accertamento divenuto definitivo) e’ eseguita d’ufficio, ovvero quando l’operatore interessato ne abbia fatta richiesta con istanza presentata, a pena di decadenza, entro il termine di tre anni dalla data in cui l’accertamento e divenuto definitivo”. Zobacz także A. De Cicco, Legislazione e tecnica doganale, G. Giappichelli Editore, Torino 2003, s. 524.
(
23
)	Tak samo jak termin, który stosuje się do wniosków o zwrot należności celnych prawnie nienależnych na mocy art. 236 ust. 2 kodeksu celnego.
(
24
)	Chodzi o tzw. procedurę „regulacyjną”, w ramach której Komisję wspomaga Komitet Kodeksu Celnego w zakresie przyjęcia środków koniecznych do wprowadzenia w życie kodeksu.