Väliaikainen versio
JULKISASIAMIEHEN RATKAISUEHDOTUS
LAILA MEDINA
5 päivänä maaliskuuta 2026 (1)
Asia C‑158/25
QJ
vastaan
Administration de l’enregistrement, des domaines et de la TVA ja
Luxemburgin valtio
(Ennakkoratkaisupyyntö – Cour de cassation (ylin tuomioistuin, Luxemburg))
Ennakkoratkaisupyyntö – Euroopan unionin perusoikeuskirja – Oikeus tehokkaisiin oikeussuojakeinoihin – Järjestelmä, joka koskee yhtiön johtajien yhteisvastuuta
yhtiön arvonlisäverovelkojen maksamisesta – Johtajan oikeus riitauttaa viran puolesta annettu arvonlisäverotuspäätös
I       Johdanto
1.        Käsiteltävässä asiassa unionin tuomioistuimelta tiedustellaan Euroopan unionin perusoikeuskirjan (jäljempänä perusoikeuskirja) 47 artiklassa taattuun tehokasta oikeussuojaa koskevaan oikeuteen liittyvistä vaatimuksista sellaisen kansallisen lainsäädännön yhteydessä, jossa säädetään yhtiön johtajan yhteisvastuusta yhtiön arvonlisäveroveloista. Unionin tuomioistuin on jo aiemmin tarkastellut sellaisten kansallisten järjestelmien,
jotka koskevat kolmannen osapuolen yhteisvastuuta oikeushenkilön veroveloista, eri osa-alueiden yhteensopivuutta unionin oikeuden kanssa erityisesti
puolustautumisoikeuksien ja suhteellisuusperiaatteen kannalta.(2)
2.        Käsiteltävässä asiassa on kyse siitä, kuuluuko kansallinen järjestelmä, joka koskee yhtiön johtajan yhteisvastuuta sen arvonlisäveroveloista, unionin oikeuden soveltamisalaan silloinkin, kun sitä ei luokitella seuraamusjärjestelmäksi. Jos tähän vastataan myöntävästi, on selvitettävä, miten perusoikeuskirjan 47 artiklassa vahvistettua tehokkaan oikeussuojan vaatimusta sovelletaan
johtajan yhteisvastuuta koskevassa riita-asiassa. Konkreettisemmin on selvitettävä, onko johtajalla tilanteessa, jossa häntä vastaan on ryhdytty toimenpiteisiin yhteisvelallisena, oltava oikeus riitauttaa liitännäisesti verovelvollista yhtiötä
koskeva verotuspäätös, josta on tullut lainvoimainen. Käsiteltävä asia tarjoaa näin tilaisuuden täsmentää yhtäältä valtion toimittaman arvonlisäveron kannon tehokkuuden
ja hallintopäätösten tarkoituksen ja toisaalta
arvonlisäverovelasta yhteisvastuussa olevalle velalliselle kuuluvan tehokkaita oikeussuojakeinoja koskevan oikeuden välistä tasapainoa.
II     Asiaa koskevat oikeussäännöt
A       Unionin oikeus
3.        Yhteisestä arvonlisäverojärjestelmästä 28.11.2006 annetun neuvoston direktiivin 2006/112 (EUVL 2006, L 347, s. 1, jäljempänä arvonlisäverodirektiivi) 273 artiklan ensimmäisessä kohdassa säädetään seuraavaa:
”Jäsenvaltiot voivat säätää muista arvonlisäveron kannon oikean toimittamisen varmistamiseksi ja petosten estämiseksi välttämättöminä pitämistään velvollisuuksista, ellei yhdenvertaisen kohtelun noudattamisesta verovelvollisten suorittamien jäsenvaltion sisäisten ja jäsenvaltioiden välisten liiketoimien välillä muuta johdu, ja jos nämä velvollisuudet eivät aiheuta rajanylitykseen liittyviä muodollisuuksia jäsenvaltioiden välisessä kaupassa.”
B       Luxemburgin oikeus
4.        Arvonlisäverosta 12.2.1979 annetun muutetun lain (loi modifiée du 12 février 1979 concernant la taxe sur la valeur ajoutée, jäljempänä LTVA) (Mémorial A, 1979, s. 185)
2bis §:n a kohdassa säädetään, että kyseistä lakia sovellettaessa ”verohallinnolla” tarkoitetaan Administration de l’enregistrement, des domaines et de la TVA:ta (verohallinto, Luxemburg; jäljempänä AEDT).
5.        LTVA:n 67-1 §:ssä, joka lisättiin vuoden 2017 verouudistuksesta ja muun muassa [LTVA:n] muuttamisesta 23.12.2016 annetulla lailla (loi du 23 décembre 2016 portant mise en œuvre de la réforme fiscale 2017 et portant modification, entre autres, de la [LTVA]) (Mémorial A, 2016, s. 5137), säädetään seuraavaa:
”Toimitusjohtajan, johtajan tai muun arvonlisäverovelvollisen päivittäisestä hallinnosta vastaavan oikeudellisen tai tosiasiallisen johtajan on varmistettava tässä laissa säädettyjen lakisääteisten velvoitteiden noudattaminen ja etenkin arvonlisäveron maksaminen niistä varoista, joiden hoidosta hän vastaa.”
6.        LTVA:n 67‑2 §:ssä säädetään seuraavaa:
”Toimitusjohtaja, johtaja tai muu arvonlisäverovelvollisen päivittäisestä hallinnosta vastaava oikeudellinen tai tosiasiallinen johtaja on henkilökohtaisesti ja solidaarisesti vastuussa arvonlisäveron maksamisesta siinä tapauksessa, että hän on tahallaan tai huolimattomuuttaan laiminlyönyt lakisääteiset velvoitteensa ja tämän seurauksena hänen johtamalleen arvonlisäverovelvolliselle tässä laissa asetettuja lakisääteisiä velvoitteita ei ole noudatettu tai maksettavaksi tullutta arvonlisäveroa ei ole maksettu varoista, joiden hoidosta hän vastaa.”
7.        LTVA:n 67‑3 §:ssä säädetään seuraavaa:
”Jos toimitusjohtaja, johtaja tai muu arvonlisäverovelvollisen päivittäisestä hallinnosta vastaava oikeudellinen tai tosiasiallinen johtaja on tahallaan tai huolimattomuuttaan laiminlyönyt lakisääteiset velvoitteensa, verohallinnon johtaja tai hänen valtuuttamansa henkilö voi tehdä päätöksen toissijaiseen verovastuuseen vetoamisesta tällaista henkilöä vastaan. Kyseisen päätöksen perusteella verohallinnolla on oikeus velvoittaa kyseinen henkilö maksamaan arvonlisävero, joka arvonlisäverovelvollisen on maksettava. – –
Verohallinnon johtajan tai hänen valtuuttamansa henkilön tekemään toissijaiseen verovastuuseen vetoamista koskevaan päätökseen voidaan hakea muutosta oikaisuvaatimuksella.
– –
Johtajan päätöksestä voidaan nostaa kanne. – –”
8.        LTVA:n 74 §:n 1 ja 2 momentissa säädetään seuraavaa:
”1.      Silloin, kun
verohallinnolla on verovelvollisen tekemien liiketoimien osalta vakavasti otettaviin, täsmällisiin ja yhtäpitäviin olettamiin perustuvia epäilyksiä jätettyjen veroilmoitusten paikkansapitävyydestä, sillä on oikeus toimittaa verotus viran puolesta, jos näitä epäilyksiä ei voida poistaa verovelvollisen esittämillä selityksillä, tiedoilla tai todisteilla.
2.      Jos verovelvollinen ei syystä tai toisesta ole toimittanut edellä 64 §:ssä tarkoitettuja veroilmoituksia määräajassa ja kaikkine vaadittavine tietoineen
tai on kokonaan tai osittain laiminlyönyt tässä laissa tai tämän lain täytäntöön panemiseksi asetetut velvollisuudet, jotka koskevat kirjanpidon tai asiakirjojen pitämistä, esittämistä, säilyttämistä tai
toimittamista, verohallinnolla on oikeus vahvistaa verovelvollisen maksettavaksi tulevat verot viran puolesta verovelvollisen sinä kuukautena tai niinä kuukausina, joihin kyseinen sääntöjenvastaisuus liittyy, tekemien liiketoimien oletetun arvon perusteella.”
9.        LTVA:n 76 §:n 2 ja 3 momentissa säädetään seuraavaa:
” – –
2.      Edellä 73, 74 ja 75 §:n mukainen verotuksen oikaisupäätös tai verotuspäätös annetaan tiedoksi verovelvolliselle, jonka oletetaan vastaanottaneen tämän päätöksen siinä ilmoitettuna tiedoksiantamispäivänä. – –
3.      Edellä 2 momentissa tarkoitettuihin viran puolesta annettuihin verotuksen oikaisupäätöksiin tai verotuspäätöksiin voidaan hakea muutosta oikaisuvaatimuksella. – –
Johtajan päätöksestä voidaan nostaa kanne. Kanne nostetaan tribunal d’arrondissement de Luxembourgiin [Luxemburgin piirituomioistuin, Luxemburg], joka on yksityisoikeudellisissa asioissa toimivaltainen tuomioistuin, jätettävällä kannekirjelmällä. – –”
III  Tosiseikat, pääasia ja ennakkoratkaisukysymykset
10.      AEDT lähetti 17.3.2018 luxemburgilaiselle VN-yhtiölle (jäljempänä verovelvollinen yhtiö) kaksi viran puolesta annettua verotuspäätöstä, joista toinen koski vuotta 2014 ja toinen vuosia 2015 ja 2016 (jäljempänä viran puolesta annetut verotuspäätökset). QJ toimi verovelvollisen yhtiön johtajana 22.4.2013–15.2.2019, jolloin hän erosi tehtävistään. Verovelvollinen yhtiö
nosti verotuspäätöksistä kanteen, joka jätettiin myöhässä esitettynä tutkimatta.
11.      Koska verovelvollinen yhtiö ei maksanut vaadittuja määriä, AEDT lähetti 16.5.2019 QJ:lle LTVA:n 67‑1 §:n mukaisesti toissijaiseen verovastuuseen vetoamista koskevan päätöksen, jossa se kehotti QJ:ta suorittamaan VN-yhtiön päivittäisestä hallinnosta vuosina 2013–2019 vastanneena johtajana vuosilta 2014–2016 maksamatta jääneet määrät (jäljempänä toissijaiseen verovastuuseen vetoamista koskeva päätös).
12.      Kun AEDT:n johtaja oli hylännyt
QJ:n toissijaiseen verovastuuseen vetoamista koskevasta päätöksestä tekemän oikaisuvaatimuksen, QJ nosti Tribunal d’arrondissement de Luxembourgissa (piirituomioistuin, Luxemburg) kanteen, jossa vaadittiin
tämän päätöksen muuttamista tai sen kumoamista. Kyseinen tuomioistuin hylkäsi kanteen ja pysytti AEDT:n johtajan päätöksen.
13.      QJ valitti tuomiosta Cour d’appeliin (ylioikeus, Luxemburg). Hän väitti kyseisessä tuomioistuimessa, että henkilönä, jonka osalta on vedottu toissijaiseen verovastuuseen, jonka perusteella hänen tulee suorittaa maksuja sellaisten viran puolesta annettujen
verotuspäätösten perusteella, jotka koskevat hänen johtamaansa yhtiötä, hänellä on oikeus tehdä tuomiosta kolmannen osapuolen kantelu (tierce opposition), joka on edelleenkin otettava tutkittavaksi, koska kyseisiä verotuspäätöksiä ei annettu hänelle henkilökohtaisesti tiedoksi. QJ väitti myös, että se, että häneltä evätään mahdollisuus nostaa kanne omissa nimissään, on ristiriidassa
perusoikeuskirjan 47 artiklan kanssa.
14.      Cour d’appel hylkäsi QJ:n perusoikeuskirjan 47 artiklaan perustuvat argumentit. Se katsoi, että LTVA:n 67‑1 § ja sitä seuraavat pykälät, joissa säädetään toissijaiseen verovastuuseen vetoamista koskevasta menettelystä, eivät ole unionin oikeudesta johtuvia säännöksiä. QJ ei myöskään voi VN-yhtiön viran puolesta toimitettua verotusta koskevan menettelyn kannalta kolmantena osapuolena vedota kyseisen menettelyn yhteydessä mahdollisesti tehtyihin perusoikeusloukkauksiin.
15.      QJ:n viran puolesta annetuista verotuspäätöksistä esittämästä kritiikistä Cour d’appel totesi, ettei QJ:llä ole oikeutta hakea omissa nimissään muutosta näihin päätöksiin. Se katsoi lähinnä, ettei LTVA:n 76‑3 §:ssä, jossa säädetään viran puolesta annetuista verotuspäätöksistä tehtäviä oikaisuvaatimuksia koskevasta menettelystä, LTVA:n 67‑1–67‑4 §:ssä eikä missään muussakaan lainsäädännössä säädetä henkilön, jolle on annettu toissijaiseen verovastuuseen vetoamista koskeva päätös, mahdollisuudesta nostaa henkilökohtainen kanne sellaisista viran puolesta annetuista verotuspäätöksistä, jotka koskevat verovelvollista yhtiötä.
Koska viran puolesta annetuista verotuspäätöksistä ei nostettu kannetta, joka olisi otettu tutkittavaksi ja todettu perustelluksi, niistä tuli lainvoimaisia, joten verovelvollinen yhtiö ja etenkään johtaja, jonka toissijaiseen verovastuuseen on vedottu, eivät voi enää riitauttaa niitä.
16.      Koska käsiteltävässä asiassa henkilö, jonka toissijaiseen verovastuuseen on vedottu, on sama kuin verovelvollista oikeushenkilöä liikevaihdon vahvistamismenettelyssä edustanut henkilö, Cour d’appel katsoi, että kyseisellä henkilöllä oli tässä ominaisuudessa mahdollisuus osallistua verollisen liikevaihdon vahvistamismenettelyyn ja hakea muutosta viran puolesta annettuun verotuspäätökseen. Koska QJ ei ole arvonlisäverovelvollinen, AEDT:n ei tarvinnut antaa hänelle henkilökohtaisesti tiedoksi viran puolesta annettuja verotuspäätöksiä eikä ottaa häntä henkilökohtaisesti osaksi viran puolesta toimitettavaa verotusta koskevaa menettelyä.
17.      QJ on tehnyt asiassa kassaatiovalituksen ennakkoratkaisua pyytäneeseen tuomioistuimeen. Ensimmäisen valitusperusteensa ensimmäisessä osassa hän väittää, että valituksenalaisella tuomiolla on loukattu hänen oikeuttaan perusoikeuskirjan 47 artiklassa taattuihin tehokkaisiin oikeussuojakeinoihin. Hän väittää, että Cour d’appel hylkäsi virheellisesti hänen kyseistä määräystä koskevan valitusperusteensa, koska unionin tuomioistuin on katsonut, että kansallisia säännöksiä, joissa säädetään yhteisten sääntöjen, kuten yhteisen arvolisäverojärjestelmän, soveltamisesta, pidetään unionin oikeuden soveltamisena. Kun valituksenalaisella tuomiolla hylättiin tämä valitusperuste, sillä rikottiin perusoikeuskirjan 47 artiklaa, sellaisena kuin sitä on tulkittu muun muassa 9.9.2021 annetussa tuomiossa Adler Real Estate ym. (C‑546/18, EU:C:2021:711; jäljempänä tuomio Adler Real Estate).
QJ:n mukaan kyseisestä tuomiosta ilmenee, että kun toissijaiseen verovastuuseen vetoamista koskevasta
päätöksestä nostetaan kanne, kantajalla on oltava oikeus riitauttaa sitä oikeushenkilöä, jonka hallituksen jäsenenä hän on ollut, koskevien päätösten, mukaan lukien viran puolesta annettujen verotuspäätösten, lainmukaisuus.
18.      Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin muistuttaa, että unionin tuomioistuin on
26.2.2013 annetussa tuomiossa Åkerberg Fransson (C‑617/10, EU:C:2013:105; jäljempänä tuomio Åkerberg Fransson) ja useissa myöhemmissä tuomioissa katsonut, että arvonlisäverotukseen sovellettavan kansallisen prosessioikeuden
eri osa-alueet kuuluvat unionin oikeuden soveltamiseen, mistä seuraa, että perusoikeuskirjaa ja erityisesti sen 47 artiklaa sovelletaan.
19.      Ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen mukaan kyseistä oikeuskäytäntöä voidaan soveltaa järjestelmään, joka koskee yhtiön johtajien
velvollisuutta maksaa yhteisvastuullisesti johtamansa yhtiön arvonlisäverovelat, jos yhtiön johtaja on tahallaan tai huolimattomuuttaan laiminlyönyt velvoitteensa johtajana.
20.      Se toteaa, että jos perusoikeuskirjan 47 artiklan sovellettavuutta koskevaan kysymykseen vastataan myöntävästi, on selvitettävä, onko johtajilla, joiden toissijaiseen verovastuuseen on vedottu, mahdollisuus riitauttaa liitännäisesti – sellaisen kanteen yhteydessä, jonka he voivat nostaa kansallisen oikeuden mukaan hallintotoimesta, jolla heidän yhteisvastuunsa todetaan – aiemmin yhtiölle tiedoksi annettu viran puolesta annettu verotuspäätös, johon yhtiö ei ole hakenut muutosta määräajassa.
21.      Tältä osin ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin pohtii, voidaanko asioissa, jotka koskevat vetoamista
yhtiön johtajien toissijaiseen verovastuuseen, soveltaa tuomiossa Adler Real Estate omaksuttua ratkaisua, jos kyse on päätöksistä, jotka – toisin kuin mainitussa tuomiossa kyseessä ollut päätös – eivät ole luonteeltaan rikosoikeudellisia –, ja jos näin on, millaisin edellytyksin.
22.      Kysymys on etenkin siitä, onko perusoikeuskirjan 47 artikla esteenä sille, ettei yhtiön johtaja, johon kohdistuvassa hallintotoimessa todetaan, että hän on yhteisvastuussa yhtiön arvonlisäverovelan maksamisesta, ei voi riitauttaa yhtiölle tiedoksi annettua viran puolesta tehtyä verotuspäätöstä liitännäisesti eikä vedota
mahdollisiin perusoikeuksien loukkauksiin yhtiön viran puolesta toimitettavaa verotusta koskevassa menettelyssä eikä myöskään vaatia kyseistä verotuspäätöstä hänelle henkilökohtaisesti tiedoksi annettavaksi tai vaatia, että hänet otetaan henkilökohtaisesti osaksi viran puolesta toimitettavaa verotusta koskevaa menettelyä.
23.      Tässä tilanteessa Cour de cassation on päättänyt lykätä asian käsittelyä ja esittää unionin tuomioistuimelle seuraavat ennakkoratkaisukysymykset:
”1)      Kun otetaan huomioon perusoikeuskirjan 51 artiklan 1 kohdassa määrätyt arviointiperusteet, sovelletaanko perusoikeuskirjaa ja etenkin sen 47 artiklaa kansallisessa lainsäädännössä säädettyihin sääntöihin, jotka koskevat yhtiön johtajien velvollisuutta maksaa yhteisvastuullisesti johtamansa yhtiön arvonlisäverovelka, jos yhtiön johtaja on tahallaan tai huolimattomuuttaan laiminlyönyt velvoitteensa johtajana?
2)      Jos ensimmäiseen kysymykseen vastataan myöntävästi, onko perusoikeuskirjan 47 artiklaa tulkittava siten, että sen nojalla johtajilla, joiden toissijaiseen verovastuuseen on vedottu, on mahdollisuus riitauttaa liitännäisesti – sellaisen kanteen yhteydessä, jonka he voivat nostaa kansallisen oikeuden mukaan hallintotoimesta, jolla heidän yhteisvastuunsa todetaan – aiemmin yhtiölle tiedoksi annettu viran puolesta toimitettua verotusta koskeva arvonlisäveropäätös, johon yhtiö ei hakenut muutosta määräajassa?
3)      Jos toiseen kysymykseen vastataan myöntävästi, onko perusoikeuskirjan 47 artiklaa tulkittava siten, että se rajoittaa oikeudellisia perusteita, joihin johtajat voivat vedota riitauttaessaan liitännäisesti verovelvolliselle yhtiölle tiedoksi annetun viran puolesta toimitettua verotusta koskevan päätöksen, vai voidaanko sen perusteella esittää mitä tahansa oikeudellisia perusteita, mukaan lukien sellaisia, jotka koskevat arvonlisäverovelan määrittämistä – kuten esimerkiksi verovelvolliselle yhtiölle osoitetun viran puolesta toimitettua verotusta koskevan hallintopäätöksen taustalla olevia tosiseikkoja –, ja yksinomaan henkilökohtaisia oikeudellisia perusteita, kuten perusteita, joissa vedotaan kyseisten johtajien perusoikeuksien mahdollisiin loukkaamisiin viran puolesta toimitettua verotusta koskevan menettelyn yhteydessä?”
24.      Kirjallisia huomautuksia ovat esittäneet QJ, Luxemburgin, Espanjan ja Puolan hallitukset sekä Euroopan komissio. Näiden samojen osapuolten suulliset lausumat ja niiden unionin tuomioistuimen esittämiin kirjallisiin ja suullisiin kysymyksiin antamat vastaukset kuultiin 4.12.2025 pidetyssä istunnossa.
IV     Asian tarkastelu
A       Ensimmäinen ennakkoratkaisukysymys
25.      Kuten ennakkoratkaisupyynnöstä ilmenee, riita koskee QJ:n, joka on pääasian valittaja ja verovelvollisen yhtiön johtaja, toissijaiseen verovastuuseen vetoamista koskevasta päätöksestä nostamaa kannetta. QJ:tä vastaan ryhdyttiin toimenpiteisiin velallisena, joka on henkilökohtaisesti ja solidaarisesti vastuussa verovelvollisen yhtiön maksamatta jätetystä arvonlisäverovelasta. Yhtiön johtajien yhteisvastuusta säädetään LTVA:n 67‑2 §:ssä.(3) Tämä vastuu perustuu siihen, että yhtiön johtaja on ”tahallaan tai huolimattomuuttaan laiminlyönyt” lakisääteiset velvoitteensa, jos tämän laiminlyönnin seurauksena hänen johtamalleen arvonlisäverovelvolliselle asetettuja lakisääteisiä velvoitteita ei ole noudatettu tai maksettavaksi tullutta arvonlisäveroa ei ole maksettu varoista, joiden hoidosta hän vastaa.(4)
26.      Käsiteltävässä tapauksessa asiakysymyksen käsitelleet tuomioistuimet katsoivat QJ:n syyllistyneen laiminlyöntiin lähinnä sillä perusteella, että hän oli jättänyt noudattamatta arvonlisäveron ilmoitusvelvollisuuttaan ja velvollisuuttaan suorittaa maksettavaksi tullut arvonlisävero valtiolle.(5) Toissijaiseen verovastuuseen vetoamista koskevassa menettelyssä vaadittu määrä vastaa päävelallisen eli verovelvollisen yhtiön velan määrää. Päävelan määrä vahvistettiin verovelvolliselle yhtiölle viran puolesta annetuissa verotuspäätöksissä LTVA:n 74 §:n mukaisesti.
27.      QJ:n toissijaiseen verovastuuseen vetoamista koskevasta päätöksestä nostaman kanteen tarkastelun yhteydessä Cour d’appel totesi, että koska viran puolesta annetuista verotuspäätöksistä oli tullut lainvoimaisia, niissä todettuja määriä ei voitu enää riitauttaa.
28.      Cour d’appel hylkäsi QJ:n perusoikeuskirjan 47 artiklan rikkomista koskevan valitusperusteen ja katsoi, ettei kyseistä artiklaa sovelleta toissijaiseen verovastuuseen vetoamista koskevaan kansalliseen menettelyyn.
29.      Nämä asian käsittelyn vaiheet huomioon ottaen on todettava, että kansallinen tuomioistuin haluaa
ensimmäisellä ennakkoratkaisukysymyksellään
lähinnä selvittää, onko perusoikeuskirjan 47 artiklaa tulkittava siten, että sitä sovelletaan kanteeseen, jonka asianomainen henkilö on nostanut riitauttaakseen sellaisen hallintotoimen lainmukaisuuden, jossa hänen todetaan olevan yhteisvastuussa aiemmin johtamansa yhtiön maksamattomasta arvonlisäverovelasta sellaisen kansallisen lainsäädännön perusteella, jonka mukaan yhtiön johtajat ovat velvollisia maksamaan yhteisvastuullisesti
yhtiön maksamattoman arvonlisäverovelan, jos yhtiön johtaja on tahallaan tai huolimattomuuttaan laiminlyönyt velvoitteensa johtajana.
1.     Perusoikeuskirjan sovellettavuus
30.      On muistutettava, että perusoikeuskirjan 51 artiklan 1 kohdasta ilmenee, että perusoikeuskirjan määräykset koskevat jäsenvaltioita ainoastaan silloin, kun ne soveltavat unionin oikeutta.
31.      Unionin oikeusjärjestyksessä taattuja perusoikeuksia on siis tarkoitus soveltaa kaikkiin unionin oikeudessa säänneltyihin tilanteisiin mutta ei muihin tilanteisiin.(6)
32.      Arvonlisäverodirektiivin 273 artiklan ensimmäisen kohdan mukaan jäsenvaltiot voivat säätää muista kuin kyseisessä direktiivissä säädetyistä velvoitteista silloin, kun ne katsovat niiden olevan tarpeen arvonlisäveron kannon oikean toimittamisen varmistamiseksi ja petosten estämiseksi.(7)
33.      Unionin tuomioistuimella on jo ollut tilaisuus täsmentää, että arvonlisäverodirektiivin 273 artiklan säännöksissä ei täsmennetä siinä vahvistettujen rajojen lisäksi niitä edellytyksiä ja velvollisuuksia, joista jäsenvaltiot saavat säätää, ja että näissä säännöksissä annetaan täten jäsenvaltiolle harkintavaltaa niiden keinojen suhteen, joilla pyritään niiden alueella maksettavan arvonlisäveron täysimääräiseen kantoon ja veropetoksien estämiseen.(8)
34.      Tältä osin SEUT 325 artiklan 1 kohdassa asetetaan jäsenvaltioille velvollisuus suojata unionin taloudellisia etuja petolliselta menettelyltä ja muulta laittomalta toiminnalta toimenpiteillä, jotka ovat tehokkaita ja joilla on ennalta ehkäisevä vaikutus.(9)
35.      Euroopan unionin omien varojen järjestelmästä 26.5.2014 annetun neuvoston päätöksen 2014/335/EU, Euratom (EUVL 2014, L 168, s. 105) 2 artiklan 1 kohdan b alakohdan mukaan unionin omiin varoihin kuuluvat muun muassa tulot, jotka saadaan soveltamalla yhtenäistä verokantaa unionin sääntöjen mukaisesti määritettyyn arvonlisäveron määräytymisperusteeseen. Näin ollen arvonlisäverotulojen kantaminen sovellettavan unionin oikeuden mukaisesti ja vastaavien arvonlisäveroon perustuvien omien varojen tulouttaminen unionin talousarvioon liittyvät suoraan toisiinsa, koska kaikista puutteista arvonlisäverotulojen kantamisessa aiheutuu mahdollisesti arvonlisäveroon perustuvien omien varojen määrän väheneminen.(10)
36.      Unionin taloudellisten etujen suojaamisen varmistamiseksi jäsenvaltioiden on muun muassa toteutettava tarvittavat toimenpiteet, joilla taataan omien varojen eli tulojen, jotka kertyvät yhdenmukaisen verokannan soveltamisesta yhdenmukaistettuun arvonlisäveron määräytymisperusteeseen, tehokas ja täysimääräinen kantaminen.(11)
37.      Unionin tuomioistuimen vakiintuneen oikeuskäytännön mukaan arvonlisäverodirektiivin 2 ja
273 artiklasta, luettuina yhdessä SEU 4 artiklan 3 kohdan ja SEUT 325 artiklan 1 kohdan kanssa, ilmenee, että jäsenvaltioiden on toteutettava kaikki lainsäädännölliset ja hallinnolliset toimenpiteet sen varmistamiseksi, että arvonlisävero kannetaan täysimääräisesti kunkin jäsenvaltion alueella, sekä petosten torjumiseksi.(12)
38.      Sillä, että jäsenvaltioilla on harkintavaltaa määrittäessään arvonlisäveron kannon oikean toimittamisen varmistamiseksi toteutettavia toimenpiteitä, ei voida perustella toisenlaista päätelmää. Unionin tuomioistuimen oikeuskäytännöstä nimittäin ilmenee, että jäsenvaltion, joka käyttää vapautta valita unionin toimen useista soveltamistavoista tai harkinta- tai arviointivaltaa, joka on erottamaton osa kyseisellä toimella luotua järjestelmää, on katsottava soveltavan unionin oikeutta perusoikeuskirjan 51 artiklan 1 kohdassa tarkoitetussa merkityksessä.(13)
39.      Kuten komissio toteaa kirjallisissa huomautuksissaan, unionin tuomioistuin on useaan otteeseen todennut, että yhteisvastuujärjestelmät, jotka liittyvät sellaisiin arvonlisäverovelkoihin, joita verovelvollinen oikeushenkilö ei ole maksanut arvonlisäverodirektiivin säännöksissä säädetyissä pakottavissa määräajoissa, ja
joiden avulla nämä velat voidaan periä yhtiön johtajalta tai johtoelimen jäseneltä, myötävaikuttavat arvonlisäveron kannon oikean toimittamisen varmistamiseen arvonlisäverodirektiivin 273 artiklan ensimmäisessä kohdassa tarkoitetulla tavalla, ja niitä on näin ollen pidettävä unionin oikeuden soveltamisena.(14)
40.      Käsiteltävässä tapauksessa pääasiassa kyseessä olevan kaltainen yhteisvastuujärjestelmä liittyy osaltaan sellaisten arvonlisäveromäärien perimiseen, joita verovelvollinen oikeushenkilö ei ole maksanut,(15) joten tällaisella järjestelmällä myötävaikutetaan edellä tämän ratkaisuehdotuksen 37 kohdassa mainitun sen velvollisuuden noudattamiseen, jonka mukaan kunkin jäsenvaltion on toteutettava kaikki lainsäädännölliset ja hallinnolliset toimenpiteet sen varmistamiseksi, että arvonlisävero kannetaan täysimääräisesti sen alueella arvonlisäverodirektiivin 273 artiklan ensimmäisessä kohdassa tarkoitetulla tavalla.(16)
41.      Tällaista järjestelmää on näin ollen pidettävä perusoikeuskirjan 51 artiklan 1 kohdassa tarkoitettuna unionin oikeuden soveltamisena.
42.      Luxemburgin hallitus kuitenkin kiistää perusoikeuskirjan sovellettavuuden. Se huomauttaa, että
se, mitä tuomiossa
Åkerberg Fransson luonnehdittiin unionin oikeuden soveltamiseksi, oli kansallisten verotuksellisten seuraamusten määrääminen unionin taloudellisia etuja vahingoittavasta toiminnasta.(17)
43.      Luxemburgin hallitus kuitenkin korostaa, että
Luxemburgin oikeudessa veroseuraamuksista säädetään
LTVA:n 77–80 §:ssä, kun taas LTVA:n
67‑1 § ja sitä seuraavat pykälät, jotka koskevat yhtiön johtajan yhteisvastuuta veloista tilanteessa, jossa hän on syyllistynyt laiminlyöntiin, ei säädetä kyseisessä laissa tarkoitetusta verotuksellisesta seuraamuksesta vaan siviilioikeudellista vastuuta koskevasta erityistapauksesta. Luxemburgin oikeudessa
yhteisvastuujärjestelmän perustana on yhtiön johtajan laiminlyönti eikä arvonlisäverolainsäädännöstä johtuvien aineellisten velvoitteiden noudattamatta jättäminen. Koska johtajan solidaarisen vastuun
laajuus riippuu siitä, minkälaiseen laiminlyöntiin hän on syyllistynyt, ei voida katsoa, että yhteisvastuujärjestelmällä voitaisiin taata jäsenvaltiolle se, että
”arvonlisävero kannetaan täysimääräisesti sen alueella” tuomiossa
Åkerberg Fransson tarkoitetussa merkityksessä.
44.      En voi yhtyä tähän Luxemburgin hallituksen näkemykseen seuraavista syistä.
45.      Edellä tämän ratkaisuehdotuksen 37 kohdassa mainitusta oikeuskäytännöstä ilmenee, että jäsenvaltiot ovat velvollisia toteuttamaan kaikki lainsäädännölliset ja hallinnolliset toimenpiteet sen varmistamiseksi, että arvonlisävero kannetaan täysimääräisesti niiden alueella arvonlisäverodirektiivin 273 artiklan ensimmäisen kohdan mukaisesti. Verotuksellisten seuraamusten määrääminen ei ole ainoa keino, jonka avulla jäsenvaltiot voivat täyttää kyseisen säännöksen mukaisen velvoitteensa. Kaikenlaisilla maksamattomien arvonlisäverojen perintätoimenpiteillä voidaan turvata arvonlisäveron täysimääräinen kantaminen ja edellä mainitun jäsenvaltioiden velvoitteen noudattaminen.
46.      Kuten sitä paitsi edellä(18) mainittiin, unionin tuomioistuin on jo katsonut, että
tiettyjä yhteisvastuujärjestelmiä pidetään unionin oikeuden soveltamisena, koska ne auttavat osaltaan varmistamaan, että arvonlisävero kannetaan täysimääräisesti, vaikkei kyseisessä kansallisessa oikeudessa välttämättä luokitellakaan niitä seuraamusjärjestelmiksi. Kuten Espanjan hallitus täsmensi suullisissa lausumissaan, se, että
pääasiassa kyseessä oleva yhteisvastuujärjestelmä ei kuulu seuraamusjärjestelmiin, ei estä sen pitämistä unionin oikeuden soveltamisena.
47.      Luxemburgin hallitus
väitti myös, että toissijaiseen verovastuuseen vetoamista koskeva järjestelmä on
siviilioikeudellista vastuuta koskeva erityisjärjestelmä, joka ei ole missään yhteydessä arvonlisäveron kantamiseen täysimääräisesti.
48.      Se, miten tämä väite vaikuttaa siihen, pidetäänkö yhteisvastuujärjestelmää unionin oikeuden soveltamisena, riippuu siitä, onko valtiolle aiheutunut vahinko maksamatta jääneen arvonlisäveron määrästä riippumaton vai ei. Kun unionin tuomioistuin tiedusteli tätä
Luxemburgin hallitukselta istunnossa, tämä totesi, että
valtiolle aiheutunut vahinko muodostuu kantamatta jääneestä arvonlisäverosta tai osasta sitä ja ettei
johtajan laiminlyönnin perusteella ole mahdollista saada mitään lisäkorvausta. Luxemburgin hallitus myös totesi, että käsiteltävässä asiassa määrä, jonka osalta johtajan toissijaiseen verovastuuseen
on vedottu, on sama kuin yhtiölle viran puolesta annetussa verotuspäätöksessä ilmoitettu määrä, joka on jätetty maksamatta.
49.      Kuten komissio lausumissaan lähinnä esitti, koska yhteisvastuujärjestelmässä ei säädetä mistään veron maksamatta jättämisestä erillisten vahinkojen korvaamisesta, ei voida väittää, että kyseinen järjestelmä on maksamatta jätetyn arvonlisäveron määrästä riippumaton.
50.      Näin ollen katson, että kyseessä olevaa verotuksellista yhteisvastuujärjestelmää on pidettävä unionin oikeuden soveltamisena perusoikeuskirjan 51 artiklan 1 kohdassa tarkoitetussa merkityksessä.
2.     Mahdollisuus vedota perusoikeuskirjan 47 artiklaan
51.      Ensimmäinen ennakkoratkaisukysymys koskee erityisesti sitä,
voiko henkilö, jonka toissijaiseen verovastuuseen on vedottu, vedota toissijaiseen verovastuuseen vetoamista koskevasta
päätöksestä nostamansa kanteen yhteydessä perusoikeuskirjan 47 artiklaan.
52.      Perusoikeuskirjan 47 artiklan mukaan jokaisella, jonka unionin oikeudessa taattuja oikeuksia ja vapauksia on loukattu, on oltava kyseisessä artiklassa määrättyjen edellytysten mukaisesti käytettävissään tehokkaat oikeussuojakeinot tuomioistuimessa. Jokaisella on oltava oikeus erityisesti oikeudenmukaiseen oikeudenkäyntiin.
53.      Kuten unionin tuomioistuimen vakiintuneesta oikeuskäytännöstä ilmenee, tehokkaita oikeussuojakeinoja koskevaan oikeuteen voidaan vedota suoraan perusoikeuskirjan 47 artiklan perusteella ilman, että sen sisältöä olisi täsmennettävä muilla unionin oikeuden säännöksillä tai jäsenvaltioiden kansallisen oikeuden säännöksillä.(19)
54.      Kuten perusoikeuskirjan 47 artiklan ensimmäisestä kohdasta ilmenee, tämän oikeuden tunnustaminen tietyssä yksittäistapauksessa edellyttää kuitenkin, että henkilö, joka vetoaa siihen, vetoaa unionin oikeudessa taattuihin oikeuksiin tai vapauksiin.(20)
55.      Tästä on aluksi todettava, että unionin tuomioistuimen vakiintuneen oikeuskäytännön
mukaan luonnollisen henkilön tai oikeushenkilön yksityisyyden suojaaminen julkishallinnon yksiköiden mielivaltaisia tai suhteettomia siihen kohdistuvia puuttumisia vastaan on unionin oikeuden yleinen periaate.(21)
56.      Pääasian muutoksenhakijan kaltainen luonnollinen henkilö voi vedota tähän suojaan perusoikeuskirjan 47 artiklan ensimmäisessä kohdassa tarkoitettuna unionin oikeudessa taattuna oikeutena riitauttaakseen tuomioistuimessa hänelle vastaisen toimen – eli toissijaiseen verovastuuseen vetoamista koskevan päätöksen –, joka perustuu kansalliseen säännökseen, jolla, kuten edellä tämän ratkaisuehdotuksen 50 kohdassa todettiin, sovelletaan unionin oikeutta perusoikeuskirjan 51 artiklan 1 kohdassa tarkoitetussa merkityksessä.(22)
57.      Tästä seuraa, että pääasian olosuhteissa sovelletaan perusoikeuskirjan 47 artiklaa.
58.      Luxemburgin hallitus
väittää kirjallisissa huomautuksissaan, että tuomion
Adjak(23) 42 kohdasta ilmenee, että perusoikeuskirjan 47 artiklalla ei
ole merkitystä arvioitaessa puolustautumisoikeuksia yhteisvastuuta koskevan menettelyn yhteydessä.
59.      Tästä on muistutettava, että tuomion
Adjak taustalla olleessa asiassa unionin tuomioistuimelle esitetty kysymys
koski kolmannen henkilön, jota pidettiin yhteisvastuullisena arvonlisäverovelvollisen oikeushenkilön verovelasta, puolustautumisoikeuksia kyseiseen verovelvolliseen kohdistuneessa verotusmenettelyssä sekä tähän kolmanteen henkilöön itseensä kohdistuneessa yhteisvastuumenettelyssä. Unionin tuomioistuin totesi kyseisen tuomion 42 kohdassa, että kun otettaan huomioon kyseisten menettelyjen hallinnollinen luonne, perusoikeuskirjan 47 artikla
ei ole merkityksellinen.
60.      Käsiteltävä asia koskee
yksityisen oikeutta puolustaa asiaansa tuomioistuimessa toissijaiseen verovastuuseen vetoamista koskevasta päätöksestä nostamansa kanteen yhteydessä. Tuomion Adjak 42 kohtaa ei näin ollen voida soveltaa käsiteltävässä asiassa kyseessä olevaan tilanteeseen.
61.      Edellä esitetyn perusteella ensimmäiseen ennakkoratkaisukysymykseen on vastattava, että perusoikeuskirjan 47 artiklaa on tulkittava siten, sitä sovelletaan kanteeseen, jonka asianomainen henkilö on nostanut riitauttaakseen sellaisen hallintotoimen lainmukaisuuden, jossa hänen todetaan olevan yhteisvastuussa aiemmin johtamansa yhtiön maksamattomasta arvonlisäverovelasta sellaisen kansallisen lainsäädännön perusteella, jonka mukaan yhtiön johtajat ovat velvollisia maksamaan yhteisvastuullisesti
yhtiön maksamattoman arvonlisäverovelan, jos yhtiön johtaja on tahallaan tai huolimattomuuttaan laiminlyönyt velvoitteensa johtajana.
B       Toinen ja kolmas ennakkoratkaisukysymys
62.      Jos ensimmäiseen ennakkoratkaisukysymykseen vastataan myöntävästi, ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin haluaa toisella ennakkoratkaisukysymyksellään lähinnä selvittää, onko perusoikeuskirjan 47 artiklaa tulkittava siten, että
se on esteenä sellaiselle kansalliselle lainsäädännölle tai käytännölle, jonka mukaan johtajalla, jonka toissijaiseen verovastuuseen on vedottu, ei ole mahdollisuutta riitauttaa liitännäisesti – sellaisen kanteen yhteydessä, jonka hän voi nostaa kansallisen oikeuden mukaan hallintotoimesta, jolla todetaan hänen velvollisuutensa maksaa yhteisvastuullisesti verovelvollisen yhtiön arvonlisäverovelka –
aiemmin yhtiölle tiedoksi annettua viran puolesta tehtyä verotuspäätöstä, josta on tullut lainvoimainen. Jos näin on, ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin tiedustelee kolmannessa ennakkoratkaisukysymyksessään, mihin oikeudellisiin perusteisiin
johtaja voi vedota riitauttaessaan liitännäisesti viran puolesta annetun verotuspäätöksen.
63.      On muistutettava, että perusoikeuskirjan 47 artiklassa vahvistetun tehokkaita oikeussuojakeinoja koskevan oikeuden keskeiseen sisältöön kuuluu muiden seikkojen ohella tämän oikeuden haltijan oikeus saada asiansa käsitellyksi tuomioistuimessa, jolla on toimivalta varmistaa unionin oikeudessa hänelle taattujen oikeuksien kunnioittaminen ja tässä tarkoituksessa toimivalta tutkia kaikki sen käsiteltäväksi saatetun oikeusriidan ratkaisun kannalta merkitykselliset tosiseikka- ja oikeuskysymykset.(24)
64.      Unionin tuomioistuimen oikeuskäytännöstä ilmenee, että
vaatimus tehokkaita oikeussuojakeinoja koskevan oikeuden keskeisen sisällön kunnioittamisesta edellyttää ainoastaan sitä, että jokaisella katsotaan olevan oikeus riitauttaa tuomioistuimessa hänelle vastainen toimi, joka on omiaan loukkaamaan näitä oikeuksia ja vapauksia. Tämä vaatimus ei sinänsä edellytä sitä, että kyseisen tehokkaita oikeussuojakeinoja koskevan oikeuden haltijalla on käytettävissään suora oikeussuojakeino, jonka tarkoituksena on ensisijaisesti kyseenalaistaa tietty toimenpide, kunhan eri toimivaltaisissa kansallisissa tuomioistuimissa on lisäksi olemassa yksi tai useampi oikeussuojakeino, jonka avulla hän voi liitännäisesti saattaa tämän toimenpiteen sellaisen tuomioistuinvalvonnan piiriin,
jolla varmistetaan unionin oikeudessa hänelle taattujen oikeuksien ja vapauksien kunnioittaminen, ilman että hänen olisi tätä varten pakko ottaa riski siitä, että hänelle määrätään seuraamus kyseessä olevan toimenpiteen noudattamatta jättämisestä.(25)
65.      Näiden huomioiden valossa on todettava, että
käsiteltävässä asiassa kyseessä olevalla kansallisella lainsäädännöllä tai käytännöllä rajoitetaan henkilön, jonka toissijaiseen verovastuuseen on vedottu, puolustautumisperusteet ainoastaan hänen verovastuunsa syntymisen edellytyksiin, sellaisina kuin ne ilmenevät
LTVA:n 67‑3 §:stä, eli yhtiön johtajan laiminlyöntiin, siitä aiheutuneeseen vahinkoon
ja tämän vahingon ja laiminlyönnin väliseen syy-yhteyteen. Johtaja ei voi riitauttaa liitännäisesti viran puolesta annetussa verotuspäätöksessä ilmoitettuja määriä, jotka vastaavat häneltä vaadittuja määriä, menettelyssä, jossa vedotaan hänen toissijaiseen verovastuuseensa. Henkilöltä, jonka toissijaiseen verovastuuseen on vedottu ja jota vastaan on ryhdytty toimenpiteisiin yhteisvastuullisena velallisena, viedään tällä tavoin mahdollisuus riitauttaa velka, josta hänen katsotaan olevan yhteisvastuussa, ja sen määrä.
66.      Henkilön, jonka toissijaiseen verovastuuseen on vedottu, käytettävissä olevien puolustautumisperusteiden rajoittamisen syynä on verovelvolliselle yhtiölle viran puolesta annetun verotuspäätöksen lainvoimaisuus.
67.      Unionin tuomioistuimen vakiintuneen oikeuskäytännön mukaan
puolustautumisoikeuksien kunnioittamista koskeva unionin oikeuden yleinen periaate ei ole ehdoton vaan sitä voidaan rajoittaa, kunhan rajoitukset tosiasiassa palvelevat kyseisellä toimenpiteellä tavoiteltuja yleisen edun mukaisia tavoitteita eikä niillä puututa näin suojattuihin oikeuksiin tavoitellun päämäärän kannalta suhteettomasti ja tavalla, jota ei voida hyväksyä ja jolla loukattaisiin näiden oikeuksien keskeistä sisältöä.(26)
68.      Hallintopäätöksen lainvoimaisuuden, joka saavutetaan kohtuullisten muutoksenhaun määräaikojen päätyttyä tai muutoksenhakukeinojen tultua käytetyiksi, tunnustaminen edesauttaa oikeusvarmuutta, joka on unionin oikeuden perusperiaate.(27) Koska hallintopäätöksen tulo lainvoimaiseksi edesauttaa oikeusvarmuutta, unionin oikeudessa ei lähtökohtaisesti edellytetä, että hallintoelin olisi velvoitettu tarkastelemaan uudelleen hallintopäätöstä, josta on tullut tällä tavoin lainvoimainen.(28)
69.      Hallintopäätöksen lainvoimaisuus ei kuitenkaan voi oikeuttaa puolustautumisoikeuksien keskeisen sisällön loukkaamista.(29)
70.      Käsiteltävässä tapauksessa lainvoimaiseksi tullut hallintopäätös eli viran puolesta annettu verotuspäätös
sitoo verovelvollisen yhtiön johtajaa
eli kolmatta henkilöä, joka ei ollut kyseisen päätöksen adressaatti ja joka ei ole voinut vedota oikeuksiinsa henkilökohtaisesti.
71.      Näissä olosuhteissa
se, että johtajalla, jonka väitetään olevan yhteisvastuussa, ei ole oikeutta riitauttaa kyseisessä päätöksessä tehtyjä tosiseikkoja ja oikeudellisia seikkoja koskevia arviointeja, on omiaan loukkaamaan hänen tehokkaita oikeussuojakeinoja koskevan oikeutensa keskeistä sisältöä.(30)
72.      Kuten Puolan hallitus esitti kirjallisissa huomautuksissaan, yhtiön johtajan vastuuseen liittyvässä menettelyssä
yhtiölle osoitettu verotuspäätös on pelkästään todiste niistä tosiseikkoja koskevista toteamuksista ja oikeudellisista luonnehdinnoista, jotka verohallinto on tehnyt kyseiseen yhtiöön kohdistuvassa menettelyssä.
73.      Oikeudenmukaista oikeudenkäyntiä koskevaan oikeuteen liittyvien vaatimusten täyttämiseksi asianosaisten on saatava tieto verotuspäätöksessä esitetyistä toteamuksista, ja niillä on oltava tilaisuus vaihtaa näkemyksiään näistä kontradiktorisesti.(31) Ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen on voitava tarkistaa toteamukset, joihin toimi, jonka lainmukaisuus on riitautettu, perustuu ja jotka ovat ratkaisevia sen käsiteltävänä olevan riita-asian lopputuloksen kannalta.
74.      Tuomio Adler Real Estate tukee tätä päätelmää. Kyseisessä tuomiossa unionin tuomioistuin totesi, että puolustautumisoikeudet ovat subjektiivisia oikeuksia, joten asianomaisten osapuolten on itse kyettävä käyttämään niitä tehokkaasti osapuoliin kohdistuvan menettelyn luonteesta riippumatta.(32) Unionin tuomioistuimen mukaan tehokkaita oikeussuojakeinoja koskevan oikeuden noudattaminen edellyttää, että hallintoviranomainen jättää luonnollista henkilöä koskevassa hallinnollista seuraamusta koskevassa menettelyssä huomiotta sitovan vaikutuksen, joka liittyy rikkomisen, josta kyseistä henkilöä syytetään, toteavaan päätökseen, josta on tullut lainvoimainen ilman, että kyseinen henkilö olisi voinut riitauttaa nämä arvioinnit henkilökohtaisesti käyttämällä omia puolustautumisoikeuksiaan, sisältyviin arvioihin.(33)
75.      Tuomiossa
Adler Real Estateoli kyse johtajien puolustautumisoikeuksista menettelyssä, joka koski luonteeltaan rikosoikeudellisten hallinnollisten seuraamusten määräämistä
kyseisille johtajille. Kyseisestä tuomiosta ilmenevät tulkintaohjeet ovat kuitenkin merkityksellisiä myös yhteisvastuuta koskevassa yksityisoikeudellisessa menettelyssä.
76.      Puolustautumisoikeudet ovat nimittäin subjektiivisia
oikeuksia
riippumatta siitä, onko kyse rikos- vai yksityisoikeudellisesta menettelystä. Lisäksi on niin, että hallintopäätöksen lainvoimaisuus ei voi oikeuttaa puolustautumisoikeuksien keskeisen sisällön loukkaamista, ja tämä pätee myös yksityisoikeudelliseen menettelyyn.(34) Johtajalla sellaista toimea vastaan, jossa todetaan hänen vastuunsa, olevien puolustautumisoikeuksien keskeinen sisältö edellyttää, että hän voi liitännäisesti ja henkilökohtaisesti riitauttaa sellaisessa menettelyssä, jossa hän ei itse ole ollut asianosaisena, annetussa verovelvollista yhtiötä koskevassa verotuspäätöksessä esitetyt toteamukset.(35)
77.      Sen, että asianomaisella henkilöllä voi  olla johtajana
mahdollisuus nostaa verotuspäätöksestä
kanne yhtiön nimissä, ei pitäisi poistaa häneltä oikeutta vastustaa verotuspäätöstä henkilönä, jonka toissijaiseen verovastuuseen on vedottu, ja riitauttaa henkilökohtaisesti kyseisessä päätöksessä esitettyjä tosiseikkoja ja oikeudellisia seikkoja koskevia arviointeja. Vaikka kummassakin menettelyssä on kyse samasta luonnollisesta henkilöstä, tämä ei kuitenkaan toimi niissä samassa ominaisuudessa.
78.      Luxemburgin hallitus
väitti, että
se, ettei johtajalla ole
oikeutta vastustaa viran puolesta annettua verotuspäätöstä, voidaan oikeuttaa sillä, että yhtiön päivittäisestä johtamisesta vastaavan tavanomaisen huolellisen johtajan oletetaan toteuttavan kaikki tarvittavat toimenpiteet sellaisen viran puolesta annetun verotuspäätöksen riitauttamiseksi, joka on osoitettu hänen johtamalleen yhtiölle. Johtaja ei voi olla tietämätön laista, ja hänen pitäisi näin ollen olla selvillä siitä, että yhtiön arvonlisäverovelka voi johtaa hänen joutumiseensa
yhteisvastuuseen.
79.      En voi yhtyä tähän argumenttiin. Kuten edellä(36) jo mainittiin ja kuten komissio kirjallisissa huomautuksissaan lähinnä totesi, henkilölle, jolle vastainen päätös on tehty, on annettava asianmukainen tilaisuus
esittää henkilökohtaisesti näkemyksensä niistä seikoista, joihin verohallinto on tukeutunut hänen vastuunsa toteamiseksi. Johtajaa, jonka toissijaiseen verovastuuseen on vedottu, ei pidä sekoittaa verovelvolliseen yhtiöön, joka on sitä edustavista henkilöistä erillinen henkilö.
80.      Lisäksi on otettava huomioon yhtiön edustamista koskevat säännöt, sellaisina kuin ne on kuvattu yhtiön yhtiöjärjestyksessä. Siinä tapauksessa, että yhtiöllä on hallitus, ei voida olettaa, että johtaja voisi yksinään edustaa yhtiötä tuomioistuimessa. Kuten komissio täsmensi suullisissa lausumissaan, yhtiön johtajalla ei aina ole valtuuksia päättää yksinään, onko verotuspäätöksen riitauttaminen tarkoituksenmukaista.
81.      Käsiteltävässä asiassa kansallisesta asiakirja-aineistosta ilmenee, että verovelvollisen yhtiön yhtiöjärjestyksessä määrätään, että sitä johtaa hallitus, joka muodostuu
vähintään kolmesta
johtajasta, jotka on jaettu A- ja B-ryhmään.
A-ryhmän johtajan ja B-ryhmän johtajan yhteinen allekirjoitus sitoo yhtiötä pätevästi kolmansiin osapuoliin nähden. Kuten komissio totesi istunnossa, siinä tapauksessa, että kanteen nostamisesta tehtävään päätökseen vaaditaan yhteinen allekirjoitus, johtajan voi olla vaikeampaa puolustaa omia intressejään yhtiön välityksellä. Joka tapauksessa ja edustusvallan laajuudesta riippumatta on niin, ettei voida katsoa, että
silloin, kun luonnollinen henkilö toimii yhtiön nimissä yhtiötä vastaan käydyssä menettelyssä, hän käyttää
puolustautumisoikeuksiaan samalla tavalla kuin silloin, kun hän toimii omissa nimissään riitauttaakseen hänelle vastaisen toimen häntä itseään koskevassa menettelyssä.
82.      Ei myöskään ole poissuljettua, että oikeushenkilön ja luonnollisen henkilön, jolla on oikeus tehdä oikeushenkilön puolesta sitoumuksia tai edustaa sitä, intressit poikkeavat toisistaan.(37)
83.      En ole vakuuttunut myöskään siitä Luxemburgin hallituksen argumentista, jonka mukaan
sillä, että johtaja, jolle toissijaiseen verovastuuseen vetoamista koskeva päätös on osoitettu, voisi riitauttaa viran puolesta annetun verotuspäätöksen,
vääristettäisiin kyseisen päätöksen lopullista luonnetta, koska hänelle tarjottaisiin uusi mahdollisuus riitauttaa se.
84.      Tältä osin on todettava, että
sillä, että
henkilöllä, jonka toissijaiseen verovastuuseen on vedottu, katsotaan olevan oikeus riitauttaa liitännäisesti viran puolesta annetussa verotuspäätöksessä todettu velka ja sen määrä,
ei rajoiteta kyseisen päätöksen sitovaa vaikutusta verovelvolliseen yhtiöön nähden. Verovelvollinen yhtiö, joka on kyseisen toimen adressaatti,
menettää riitauttamisoikeutensa, kun kanteen nostamisen määräaika on päättynyt.
85.      Tosin se, että viran puolesta annetulla verotuspäätöksellä on johtajaa sitova vaikutus, tehostaa takaisinperintää ja
yksinkertaistaa menettelyä. Yhteisvastuujärjestelmän tehokkuutta varmistettaessa on kuitenkin kunnioitettava johtajan puolustautumisoikeuksien keskeistä sisältöä.
86.      Ei myöskään voida katsoa, että sillä, että johtajalla myönnetään olevan oikeus
vastustaa verovelkaa toissijaiseen verovastuuseen vetoamisesta tehdystä päätöksestä nostamansa kanteen yhteydessä, tarjotaan hänelle uusi tilaisuus riitauttaa viran puolesta annettu verotuspäätös.
87.      Tehokasta oikeussuojaa koskevan oikeuden keskeisen sisällön kunnioittaminen ei edellytä, kuten edellä mainitusta oikeuskäytännöstä ilmenee,(38) mahdollisuutta riitauttaa suoraan kyseessä oleva toimenpide, tässä tapauksessa viran puolesta annettu verotuspäätös. Se edellyttää ainoastaan sitä, että johtajalla on mahdollisuus riitauttaa liitännäisesti kyseisessä päätöksessä todetut tosiseikat ja oikeudelliset seikat siltä osin kuin ne ovat ratkaisevia häntä vastaan käydyn menettelyn lopputuloksen kannalta. Kuten Puolan hallitus totesi kirjallisissa huomautuksissaan, johtajalla on oltava oikeus esittää vastanäyttöä kyseisessä päätöksessä tehdyistä tosiseikkoja koskevista toteamuksista tai oikeudellisista luonnehdinnoista. Oikeudelliset perusteet, joilla kyseinen päätös on mahdollista riitauttaa liitännäisesti, on rajoitettu ainoastaan välttämättömään niin, että kyseinen johtaja voi riitauttaa yhteisvastuunsa, mukaan lukien sen velan määrän, josta häntä vaaditaan vastaamaan.
88.      Kun sitä vastoin
otetaan huomioon puolustautumisoikeuksien subjektiivinen luonne, tehokkaita oikeussuojakeinoja koskevan oikeuden keskeisen sisällön kunnioittaminen ei edellytä sitä, että johtaja voi vedota omissa nimissään kyseisen yhtiön puolustautumisoikeuksien loukkaamiseen. Johtaja on nimittäin kolmas osapuoli verovelvollista yhtiötä koskevan verotusmenettelyn vaiheessa. Yhtiön asiana on puolustaa oikeuksiaan kanteella, jonka johtaja nostaa yhtiön nimissä ja yhtiöjärjestyksen mukaisesti.
89.      Sama pätee siihen, että johtajan on mahdotonta osallistua henkilökohtaisesti verotusmenettelyyn. Yhtiötä koskevan verotusmenettelyn vaiheessa johtajan vastuu on hypoteettinen. Siinä vaiheessa on ainoastaan mahdollista, että myöhemmin aloitetaan yhteisvastuuta koskeva menettely kolmatta henkilöä kohtaan ja tämän menettelyn päätteeksi tehdään tälle kolmannelle henkilölle vastainen päätös taikka päätös, joka vaikuttaa tuntuvasti tämän etuihin.(39) Puolustautumisoikeuksien kunnioittaminen
ei edellytä sitä, että johtaja otetaan henkilökohtaisesti osaksi menettelyä, jossa on kyse toimesta, joka ei ole hänelle vastainen. Tämä ei kuitenkaan rajoita johtajan oikeutta esittää myöhemmässä vaiheessa oikeudellisia perusteita verovelan riitauttamiseksi, jos verovelan perusteella on ryhdytty toimenpiteisiin häntä vastaan henkilökohtaisesti.
90.      Oikeuttaakseen sen, ettei johtajalla ole oikeutta riitauttaa verovelkaa, Luxemburgin hallitus vetosi salassapitovelvollisuuteen ja liikesalaisuuteen. Kyseisen hallituksen mukaan
arkaluonteisten tietojen, kuten liikevaihdon laskentaa koskevien yksityiskohtaisten sääntöjen, tai muiden luottamuksellisten kaupallisten tietojen luovuttaminen luonnolliselle henkilölle riippumatta hänen nykyisestä tai aiemmasta asemastaan verovelvollisessa yhtiössä
voisi vahingoittaa yhtiön taloudellisia intressejä.
91.      Tältä osin on muistutettava, että
oikeus tutustua asiakirja-aineistoon on puolustautumisoikeuksien kunnioittamisen periaatteen välttämätön seuraus.(40) Puolustautumisoikeuksien kunnioittaminen tuomioistuinmenettelyssä edellyttää puolestaan sitä, että muutoksenhakijalla on mahdollisuus tutustua paitsi hänen osaltaan tehdyn päätöksen perusteluihin myös kaikkiin niihin asian aineistoon sisältyviin seikkoihin, joihin hallinto on nojautunut, jotta hän voi tosiasiallisesti ottaa kantaa näihin seikkoihin.(41)
92.      Lisäksi kontradiktorinen periaate, joka kuuluu perusoikeuskirjan 47 artiklassa tarkoitettuihin puolustautumisoikeuksiin, merkitsee sitä, että oikeudenkäynnin asianosaisilla on oltava oikeus tutustua kaikkiin tuomioistuimelle toimitettuihin asiakirjoihin ja huomautuksiin, joilla pyritään vaikuttamaan sen ratkaisuun, sekä keskustella niistä.(42)
93.      Kuten edellä tämän ratkaisuehdotuksen
67 kohdassa todettiin, puolustautumisoikeuksien kunnioittamista koskeva periaate ei kuitenkaan ole ehdoton, vaan sitä voidaan rajoittaa.
Tällaisilla kansallisessa lainsäädännössä vahvistetuilla rajoituksilla saatetaan pyrkiä suojaamaan muun muassa salassapitovelvollisuutta ja liikesalaisuutta koskevia vaatimuksia, joihin oikeus tutustua tiettyihin tietoihin tai asiakirjoihin voi vaikuttaa kielteisesti.(43)
94.      Verohallinto ei kuitenkaan voi vedota abstraktisti näihin vaatimuksiin eikä viedä kyseisen henkilön puolustautumisoikeuksilta niiden tehokasta vaikutusta erityisesti siten, että kyseiseltä henkilöltä evätään täysin oikeus riitauttaa liitännäisesti tämä verovelka ja tutustua tätä velkaa koskeviin tietoihin.(44)
95.      Kuten QJ, Espanjan ja Puolan hallitukset sekä komissio lähinnä väittivät suullisissa lausumissaan, tiedot, jotka sisältyvät viran puolesta annettuun verotuspäätökseen, jonka henkilö, jonka toissijaiseen verovastuuseen on vedottu, aikoo riitauttaa, koskevat tapahtumia, joista viimeksi mainittu oli tietoinen johtotehtäviensä vuoksi. Päätös on nimittäin tehty ajanjaksona, jona henkilö, jonka toissijaiseen verovastuuseen on vedottu,
toimi verovelvollisen yhtiön johtajana. Salassapitovelvollisuus ei lähtökohtaisesti voi kattaa tapahtumia, joista
henkilö, jonka toissijaiseen verovastuuseen on vedottu,
on ollut tietoinen tehtäviensä vuoksi.
96.      Vaikka oletettaisiin, että tiettyjä asiakirja-aineistoon sisältyviä tietoja koskee salassapitovelvollisuus, tällaisten tietojen
luottamuksellisuuden suojaaminen on joka tapauksessa taattava ja toteutettava tavalla, jolla se voidaan sovittaa yhteen puolustautumisoikeuksien kunnioittamisen kanssa.(45)
97.      Jos siis yhtäältä henkilön, jolle toimi on epäedullinen, intressi saada puolustautumisoikeuksiensa täysimääräisen käyttämisen edellyttämät tiedot ja toisaalta salassapitovelvollisuuden piiriin kuuluvien tietojen luottamuksellisuuden säilyttämiseen liittyvä intressi ovat ristiriidassa keskenään, toimivaltaisten viranomaisten tai tuomioistuinten on kunkin yksittäistapauksen olosuhteissa löydettävä tasapaino kyseisten vastakkaisten intressien välillä.(46)
98.      Näin ollen se, että johtajalta viedään salassapitovelvollisuuden nojalla kaikki puolustautumiskeinot verovelan osalta, ei vaikuta oikeutetulta.
99.      Edellä esitetyn huomioon ottaen toiseen ja kolmanteen ennakkoratkaisukysymykseen on vastattava, että perusoikeuskirjan 47 artiklaa on tulkittava siten, että se on esteenä sellaiselle kansalliselle lainsäädännölle ja käytännölle, jonka mukaan johtaja, jonka toissijaiseen verovastuuseen on vedottu, ei voi riitauttaa liitännäisesti
– sellaisen kanteen yhteydessä, jonka hän voi nostaa hallintotoimesta, jolla todetaan hänen yhteisvastuunsa
verovelvollisen yhtiön maksamattomasta arvonlisäverovelasta
–
aiemmin yhtiölle tiedoksi annettua viran puolesta tehtyä verotuspäätöstä, joka on tullut lainvoimaiseksi. Vaatimus tehokkaita oikeussuojakeinoja koskevan oikeuden keskeisen sisällön kunnioittamisesta edellyttää sitä, että johtajalla on mahdollisuus riitauttaa liitännäisesti kyseisessä päätöksessä todetut tosiseikat ja oikeudelliset seikat siltä osin kuin tämä on ratkaisevaa häntä vastaan käydyn menettelyn lopputuloksen kannalta.
V       Ratkaisuehdotus
100. Edellä esitetyn perusteella ehdotan, että unionin tuomioistuin vastaa Cour de cassationin esittämiin ennakkoratkaisukysymyksiin seuraavasti:
1)      Euroopan unionin perusoikeuskirjan 47 artiklaa on tulkittava siten, että sitä sovelletaan kanteeseen, jonka asianomainen henkilö on nostanut riitauttaakseen sellaisen hallintotoimen lainmukaisuuden, jossa hänen todetaan olevan yhteisvastuussa aiemmin johtamansa yhtiön maksamattomasta arvonlisäverovelasta sellaisen kansallisen lainsäädännön perusteella, jonka mukaan yhtiön johtajat ovat velvollisia maksamaan yhteisvastuullisesti
yhtiön maksamattoman arvonlisäverovelan, jos yhtiön johtaja on tahallaan tai huolimattomuuttaan laiminlyönyt velvoitteensa johtajana.
2)      Perusoikeuskirjan 47 artiklaa on tulkittava siten, että se on esteenä sellaiselle kansalliselle lainsäädännölle ja käytännölle, jonka mukaan johtaja, jonka toissijaiseen verovastuuseen on vedottu, ei voi riitauttaa liitännäisesti
– sellaisen kanteen yhteydessä, jonka hän voi nostaa hallintotoimesta, jolla todetaan hänen yhteisvastuunsa
verovelvollisen yhtiön maksamattomasta arvonlisäverovelasta
–
aiemmin yhtiölle tiedoksi annettua viran puolesta tehtyä verotuspäätöstä, joka on tullut lainvoimaiseksi. Vaatimus tehokkaita oikeussuojakeinoja koskevan oikeuden keskeisen sisällön kunnioittamisesta edellyttää sitä, että johtajalla on mahdollisuus riitauttaa liitännäisesti kyseisessä päätöksessä todetut tosiseikat ja oikeudelliset seikat siltä osin kuin tämä on ratkaisevaa häntä vastaan käydyn menettelyn lopputuloksen kannalta.
1      Alkuperäinen kieli: ranska.
2      Ks. tuomio 30.4.2025, Genzyński (C‑278/24, EU:C:2025:299); tuomio 27.2.2025, Adjak (C‑277/24, EU:C:2025:130); tuomio 14.11.2024, Herdijk (C‑613/23, EU:C:2024:961) ja tuomio 13.10.2022, Direktor na Direktsia ”Obzhalvane i danachno-osiguritelna praktika” (C‑1/21, EU:C:2022:788).
3      Ks. yhteenveto toissijaiseen verovastuuseen vetoamista koskevasta järjestelmästä arvonlisäverotuksen alalla Barbabianca, G., Gasparotto, B. ja Ronny, S., Législation TVA Annotée, 2. painos, Legitech, Luxemburg, 2023, s. 536 ja sitä seuraavat sivut; Bena, M. ja Trevisan, E., ”Guide pratique pour dirigeants de société: les actions essentielles en cas d’appel en garantie par l’administration fiscale”, 2024 (3), Revue générale de fiscalité luxembourgeoise, s. 72; Loquet, E., ”Responsabilité des dirigeants de société en matière de fiscalité directe et indirecte”, Droit fiscal luxembourgeois, Livre jubilaire, International Fiscal Association, Luxemburg, Legitech, s. 181–208. Ks. yhteenveto toissijaiseen verovastuuseen vetoamista koskevasta järjestelmästä välillisen verotuksen alalla Schroeder, S. N., L’appel en garantie: des dirigeants de société en matière d’impôts directs, Legitech, Bertrange, 2020, s. 153–167; Steichen, A., ”La procédure fiscale – §330. Recours contre le bulletin d’appel”, Manuel de droit fiscal, Legitech, Bertrange, 2023, s. 327 ja 328; Chaouche, F. ja Lyaudet, J., ”Chapitre 3 – Le bulletin de l’impôt sur le revenu”, Fiscalité des personnes physiques, 3. painos, Larcier Luxembourg, Windhof, 2024, s. 805 ja 806.
4      On huomautettava, että
myös välillisen verotuksen alalla säädetään johtajien yhteisvastuusta 22.5.1931 annetun yleisen verolain (Abgabeordnung, jäljempänä AO), sellaisena kuin se on muutettuna, 119 §:n nojalla. Pääasian valittaja väitti asiakysymyksen käsitelleissä tuomioistuimissa, että AO:ssa vahvistettuja periaatteita
sovelletaan hänen kanteeseensa ja että AO:n 119 §:n 2 momentin mukaan viran puolesta annetuista verotuspäätöksistä on mahdollista tehdä kolmannen osapuolen kantelu. Cour d’appel katsoi, ettei AO:n säännöksiä sovelleta välillisten verojen alalla. Kysymys AO:n 119 §:n 2 momentin soveltamisesta pääasiaan tuodaan esiin
QJ:n kassaatiomenettelyssä esittämän ensimmäisen valitusperusteen kolmannessa osassa. Ennakkoratkaisukysymykset eivät koske kyseistä säännöstä.
5      Unionin tuomioistuimelle toimitetusta asiakirja-aineistosta
ilmenee, että vuodelta 2014 tehdyssä vuosittaisessa arvonlisäveroilmoituksessa oli virheitä ja että vuosilta 2015 ja 2016 tehtyjä vuosittaisia
arvonlisäveroilmoituksia ei toimitettu määräajassa.
6      Tuomio
1.8.2025, BAJI Trans (C‑544/23, EU:C:2025:614, 49 kohta) ja tuomio Åkerberg Fransson (19 kohta).
7      Tuomio 30.4.2025, Genzyński (C‑278/24, EU:C:2025:299, 55 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
8      Tuomio 13.10.2022, Direktor na Direktsia ”Obzhalvane i danachno-osiguritelna praktika” (C‑1/21, EU:C:2022:788, 69 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
9      Tuomio 27.2.2025, Adjak (C‑277/24, EU:C:2025:130, 47 kohta).
10      Tuomio
13.10.2022, Direktor na Direktsia ”Obzhalvane i danachno-osiguritelna praktika” (C‑1/21, EU:C:2022:788, 58 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
11      Tuomio
13.10.2022, Direktor na Direktsia ”Obzhalvane i danachno-osiguritelna praktika” (C‑1/21, EU:C:2022:788, 59 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
12      Tuomio 3.4.2025, Cityland (C‑164/24, EU:C:2025:241, 34 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
13      Tuomio 29.7.2024, protectus (C‑185/23, EU:C:2024:657, 59 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
14      Tuomio 27.2.2025, Adjak (C‑277/24, EU:C:2025:130, 49 kohta); tuomio 14.11.2024, Herdijk (C‑613/23, EU:C:2024:961, 18 kohta) ja tuomio 13.10.2022, Direktor na Direktsia ”Obzhalvane i danachno-osiguritelna praktika” (C‑1/21, EU:C:2022:788, 70 kohta).
15      Vuoden 2017 verouudistusta koskevan lain (loi portant mise en œuvre de la réforme fiscale 2017)
antamiseksi 11.10.2016 esitetyn lakiehdotuksen
nro 7020 perusteluiden mukaan
”on tärkeää varmistaa, että [arvonlisäverovelvolliset toimijat] tosiasiallisesti maksavat [arvonlisäveroa] valtiolle ja ettei veron osuutta käytetä muihin tarkoituksiin”. Perusteluista myös ilmenee, että säännöksillä, joiden nojalla yhtiön johtajia vastaan voidaan ryhtyä toimenpiteisiin, pyritään ”lisäämään takeita valtion saatavien takaisinmaksusta ja saamaan arvonlisäverovelvollisia yhtiöitä johtavat ja tapauksen mukaan hallinnoivat henkilöt toimimaan vastuuntuntoisesti” (kursivointi tässä).
16      Tuomio
13.10.2022, Direktor na Direktsia ”Obzhalvane i danachno-osiguritelna praktika” (C‑1/21, EU:C:2022:788, 71 kohta).
17      Ks. tuomio
Åkerberg Fransson, 27 ja 28 kohta.
18      Edellä tämän ratkaisuehdotuksen 39 kohta.
19      Tuomio
6.10.2020, Luxemburgin valtio (Muutoksenhakuoikeus verotietopyyntöön) (C‑245/19 ja C‑246/19, EU:C:2020:795, 54 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
20      Tuomio
6.10.2020, Luxemburgin valtio (Muutoksenhakuoikeus verotietopyyntöön) (C‑245/19 ja C‑246/19, EU:C:2020:795, 55 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
21      Tuomio
6.10.2020, Luxemburgin valtio (Muutoksenhakuoikeus verotietopyyntöön) (C‑245/19 ja C‑246/19, EU:C:2020:795, 57 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
22      Ks. vastaavasti
tuomio 16.5.2017, Berlioz Investment Fund (C‑682/15, EU:C:2017:373, 50 kohta). Ks. myös Kaprielian, J., ”La protection effective de l’assujetti et le contrôle TVA”, 2024(2), Cahiers de fiscalité luxembourgeoise et européenne, s. 161–194, erityisesti s. 163.
23      Tuomio 27.2.2025, Adjak (C‑277/24, EU:C:2025:130).
24      Tuomio 18.12.2025, SACD ym. (C‑182/24, EU:C:2025:979, 73 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
25      Ks. vastaavasti
tuomio 8.4.2025, EPPO (Prosessuaalisten toimien tuomioistuinvalvonta) (C‑292/23, EU:C:2025:255, 79 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
26      Tuomio 16.10.2019, Glencore Agriculture Hungary (C‑189/18, EU:C:2019:861, 43 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
27      Ks. vastaavasti
tuomio 13.1.2004, Kühne & Heitz (C‑453/00, EU:C:2004:17, 24 kohta)
ja tuomio
Adler Real Estate ym. (38 kohta).
28      Tuomio 27.2.2025, Adjak (C‑277/24, EU:C:2025:130, 55 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
29      Ks. vastaavasti
tuomio 27.2.2025, Adjak (C‑277/24, EU:C:2025:130, 55 kohta).
30      Ks. Papagiannoulas, A., ”Responsabilité fiscale du dirigeant social – Les vicissitudes du débat contradictoire dans le contentieux de la responsabilité fiscale du dirigeant social (LPF, art. L. 267)”, Revue de droit fiscal, nro 20, 19.5.2023, s. 1–7, erityisesti s. 6. Kirjoittaja viittaa
Cour de cassationin (ylin tuomioistuin, Ranska) oikeuskäytäntöön (Cour de cassation, yksityisoikeudelliset asiat, kauppaoikeudellisten asioiden jaosto,
tuomio 9.11.2017, 17‑16.464) ja korostaa, että
tämä ranskalainen ylimmän asteen tuomioistuin on epäsuorasti katsonut, että yhtiön johtajan, jonka todetaan olevan verotuksellisesti yhteisvastuussa, mahdollisuudella vedota muun muassa
maksettavan veron määrää ja veron perustetta koskeviin oikeudellisiin perusteisiin, on ”perustuslaillinen perusta”.
31      Ks. tuomio 1.12.2022, Aquila Part Prod Com (C‑512/21, EU:C:2022:950, 60 kohta) ja tuomio 16.10.2019, Glencore Agriculture Hungary (C‑189/18, EU:C:2019:861, 67 kohta).
32      Tuomio Adler Real Estate ym. (59 kohta).
33      Tuomio Adler Real Estate ym. (59 ja 60 kohta).
34      Ks. analogisesti
tuomio 27.2.2025, Adjak (C‑277/24, EU:C:2025:130, 56 kohta).
35      Se, että jäsenvaltiossa on yleinen tuomioistuin tai hallintotuomioistuin, joka on toimivaltainen tutkimaan veron perusteen riitauttamiseksi esitetyt oikeudelliset perusteet, kuuluu jäsenvaltioiden menettelylliseen autonomiaan.
36      Tämän ratkaisuehdotuksen 76 kohta.
37      Tuomio 10.11.2022, DELTA STROY 2003 (C‑203/21, EU:C:2022:865, 63 kohta).
38      Ks. tämän ratkaisuehdotuksen 64 kohta.
39      Tuomio 27.2.2025, Adjak (C‑277/24, EU:C:2025:130, 61 kohta).
40      Tuomio 16.10.2019, Glencore Agriculture Hungary (C‑189/18, EU:C:2019:861, 51 kohta).
41      Ks. vastaavasti
tuomio 25.4.2024, NW ja PQ (Turvallisuusluokitellut tiedot) (C‑420/22 ja C‑528/22, EU:C:2024:344, 92 kohta).
42      Tuomio 25.4.2024, NW ja PQ (Turvallisuusluokitellut tiedot) (C‑420/22 ja C‑528/22, EU:C:2024:344, 93 kohta).
43      Ks. vastaavasti
tuomio 16.10.2019, Glencore Agriculture Hungary (C‑189/18, EU:C:2019:861, 55 kohta).
44      Ks. vastaavasti
tuomio 16.10.2019, Glencore Agriculture Hungary (C‑189/18, EU:C:2019:861, 58 kohta). Ks. myös edellä alaviitteessä 30 mainittu
Papagiannoulas, A., s. 6.
45      Ks. vastaavasti
tuomio 13.9.2018, UBS Europe ym.
(C‑358/16, EU:C:2018:715, 68 kohta).
46      Tuomio 13.9.2018, UBS Europe ym. (C‑358/16, EU:C:2018:715, 69 kohta).