62007CC0043
JULKISASIAMIEHEN RATKAISUEHDOTUS
JÁN MAZÁK
13 päivänä maaliskuuta 2008 (
1
)
Asia C-43/07
D. M. M. A. Arens-Sikken
vastaan
Staatssecretaris van Financiën
”Pääomien vapaa liikkuvuus — EY:n perustamissopimuksen 73 b ja 73 d artikla (joista on tullut EY 56 ja EY 58 artikla) — Kansallinen perintö- ja varainsiirtoverolainsäädäntö, jossa ei mainittujen verojen laskemisen yhteydessä säädetä sellaisten perintöosuutta suurempaan perintöön liittyvien velkojen vähentämisestä, jotka johtuvat jäljelle jääneen puolison hyväksi suoritetusta testamentilla määrätystä perinnönjaosta, kun perinnönjättäjän asuinpaikka ei hänen kuolinhetkellään ollut siinä jäsenvaltiossa, jossa perinnön kohteena oleva kiinteä omaisuus sijaitsee — Rajoitus — Oikeuttaminen — Rajoitusta ei voida oikeuttaa — Kaksinkertaisen verotuksen välttämiseksi tehtyä kahdenvälistä sopimusta ei ole — Kyseessä olevan henkilön asuinjäsenvaltiossa kaksinkertaisen verotuksen ehkäisemiseksi myönnetyn pienemmän hyvityksen seuraukset pääomien vapaan liikkuvuuden rajoitukselle”
I Johdanto
1.
Hoge Raad der Nederlanden (Alankomaat) haluaa 12.1.2007 tekemällään välipäätöksellä esittämillään kolmella ennakkoratkaisukysymyksellä lähinnä varmistaa, onko Alankomaiden perintöverolainsäädäntö yhteensopiva pääomien vapaata liikkuvuutta koskevien EY 56 ja EY 58 artiklan kanssa. Kansallinen tuomioistuin tiedustelee erityisesti, ovatko nämä perustamissopimuksen määräykset esteenä kansalliselle lainsäädännölle, jonka mukaan – määritettäessä kyseisen jäsenvaltion alueella sijaitsevasta kiinteistöstä suoritettavan perintöveron perustetta – tietyt perintöön liittyvät velat voidaan ottaa huomioon, jos vainaja asui kuolinhetkellään kyseisessä jäsenvaltiossa, mutta niitä ei voida ottaa huomioon, jos tämä asui jossain toisessa jäsenvaltiossa.
2.
Nyt käsiteltävässä asiassa esiin tulevat ongelmat ovat hyvin samankaltaisia kuin asiassa C-11/07 (
2
) – jossa niin ikään annan tänään ratkaisuehdotuksen – joka koskee myös kansallista lainsäädäntöä, jonka nojalla määritettäessä veroa perintötilanteessa tapahtuneesta kiinteistösaannosta tietyt kustannukset eivät ole vähennyskelpoisia, jos perinnönjättäjä asui kuolinhetkellään jossain toisessa jäsenvaltiossa.
3.
Kun yhteisöjen tuomioistuin vastaa näissä oikeudenkäynneissä esitettyihin ennakkoratkaisukysymyksiin, sillä on tilaisuus kehittää ja täsmentää perintöverotusta pääomien vapaan liikkuvuuden yhteydessä koskevaa aikaisempaa oikeuskäytäntöään, erityisesti oikeuskäytäntöä, joka perustuu asiassa Barbier (
3
) ja asiassa van Hilten-van der Heijden (
4
) annettuihin tuomioihin.
II Asiaa koskeva lainsäädäntö
A Yhteisön oikeus
4.
EY 56 artiklan 1 kohdassa (aiemmin EY:n perustamissopimuksen 73 b artiklan 1 kohta) määrätään seuraavaa:
”Tämän luvun määräysten mukaisesti kiellettyjä ovat kaikki rajoitukset, jotka koskevat pääomanliikkeitä jäsenvaltioiden välillä taikka jäsenvaltioiden ja kolmansien maiden välillä.”
5.
EY 58 artiklassa (aiemmin EY:n perustamissopimuksen 73 d artikla) määrätään seuraavaa:
”1.   Mitä [EY] 56 artiklassa määrätään, ei rajoita jäsenvaltioiden oikeutta:
(a)
soveltaa niitä verolainsäädäntönsä säännöksiä, joiden mukaan verovelvollisia kohdellaan eri tavoin heidän asuinpaikkansa tai heidän pääomansa sijoituspaikan perusteella
– –
3.   Edellä [1 kohdassa] tarkoitetut toimenpiteet ja menettelyt eivät saa olla keino mielivaltaiseen syrjintään taikka [EY] 56 artiklassa tarkoitetun pääomien ja maksujen vapaan liikkuvuuden peiteltyä rajoittamista.”
6.
Perustamissopimuksen 67 artiklan (artikla, joka on sittemmin kumottu Amsterdamin sopimuksella) täytäntöönpanosta 24.6.1988 annetun neuvoston direktiivin 88/361/ETY (
5
) liitteessä I, jonka otsikkona on ”Direktiivin 1 artiklassa tarkoitettu pääomanliikkeiden nimikkeistö”, mainitaan 13 eri pääomanliikkeiden ryhmää. Otsikon XI, ”Henkilökohtaiset pääomanliikkeet”, alla mainitaan seuraava:
”– –
D – Perinnöt ja erityisjälkisäädökseen perustuvat suoritukset
– –”
B Kansallinen lainsäädäntö
7.
Alankomaiden lainsäädännön mukaan kaikista jäämistöistä kannetaan vero. Vuoden 1956 perintöverolain (Successiewet 1956, jäljempänä SW 1956), joka annettiin 28.6.1956, 1 §:n 1 momentissa erotetaan toisistaan tilanteet, joissa perinnönjättäjä asui Alankomaissa, ja tilanteet, joissa hän asui ulkomailla. Kyseisen pykälän sanamuoto on seuraava:
”Tämän lain nojalla kannetaan seuraavat verot:
1.
Alankomaissa kuolinhetkellään asuneen perinnönjättäjän kuoleman jälkeen kannetaan perintövero koko perintöoikeuden mukaisen jäämistön arvosta – –
2.
Tämän lain 5 §:n 2 momentissa tarkoitetun sellaisen omaisuuden arvosta, joka on saatu lahjana tai perintönä henkilöltä, joka ei asunut Alankomaissa lahjan luovutushetkellä tai kuolinhetkellään, peritään varainsiirtovero;
– –”
8.
SW 1956:n 5 §:n 2 momentissa säädetään seuraavaa:
”2.   Varainsiirtovero kannetaan seuraavan omaisuuden arvosta:
1.
vuoden 1964 varallisuusverolain (Wet op de vermogensbelasting 1964 – –) 13 §:ssä tarkoitetun kotimaisen omaisuuden arvosta, sen jälkeen kun siitä on vähennetty tässä pykälässä tarkoitetut mahdolliset velat;
– –”
9.
Vuoden 1964 varallisuusverolain (Wet op de vermogensbelasting 1964, jäljempänä WV 1964), joka annettiin 16.12.1964, 13 §:n 1 momentin b–i kohdassa määritellään ”kotimainen omaisuus” siten, että siihen kuuluvat ”Alankomaissa sijaitsevat kiinteistöt tai niitä koskevat oikeudet” (siltä osin kuin ne eivät ole alankomaalaisen yrityksen omistuksessa).
10.
WV 1964:n 13 §:n 2 momentin b kohdan mukaan ”kotimaisia velkoja” ovat velat, joiden vakuutena on hypoteekki Alankomaissa sijaitsevaan kiinteistöön, siltä osin kuin kyseisten velkojen korot ja kulut otetaan huomioon 16.12.1964 annetun vuoden 1964 tuloverolain (Wet op de Inkomstenbelasting 1964) 49 §:ssä tarkoitetun kotimaisen bruttotulon määrittämistä varten.
11.
Wet op de Inkomstenbelasting 1964:n 49 §:n mukaan ”kotimaiseen bruttotuloon” kuuluu se kokonaissumma, jonka henkilö, jonka kotipaikka ei ole Alankomaissa, saa tässä jäsenvaltiossa sijaitsevista kiinteistöistä nettotuloina.
12.
Alankomaat ja Italia eivät ole tehneet sopimusta kaksinkertaisen verotuksen välttämiseksi perintöverotuksen osalta.
III Tosiseikat, asian käsittelyn vaiheet ja ennakkoratkaisukysymykset
13.
P. L. Arens, jonka kanssa pääasian valittaja Arens-Sikken oli naimisissa, kuoli 8.11.1998. Arens asui kuolinhetkellään Italiassa, ja hän oli asunut tuolloin muualla kuin Alankomaissa jo yli 10 vuoden ajan.
14.
Arens oli tehnyt testamentin, jossa hän jätti omaisuutensa yhtäläisin osuuksin Arens-Sikkenille ja heidän neljälle lapselleen.
15.
Siviililain (Burgerlijk Wetboek, BW) aiemmassa 1167 §:ssä tarkoitetun inter vivos -testamentilla määrätyn jäljelle jäävän puolison hyväksi suoritettavan perinnönjaon seurauksena Arensin jäämistö siirtyi kuitenkin kokonaisuudessaan – kaikki varat ja kaikki velat – Arens-Sikkenille sillä edellytyksellä, että hän maksaisi myöhemmin kullekin lapsista heidän perintöosuuksiensa arvon rahana (jäljempänä perintöosuutta suuremmasta perinnöstä aiheutuvat velat).
16.
Jäämistö sisälsi Arensin 475000 Alankomaiden guldenin (NLG) arvoisen osuuden Alankomaissa sijaitsevasta kiinteistöstä (selvyyden vuoksi käytän tästä osuudesta jäljempänä nimitystä kiinteistö).
17.
Alankomaiden veroviranomaiset katsoivat, että Arens-Sikken oli saanut ulkomailla asuvan henkilön jättämänä perintönä Alankomaista omaisuutta 475000 NLG:n arvosta, ja määräsivät niin ollen hänelle tähän määrään perustuvan varainsiirtoveron.
18.
Arens-Sikken teki veroviranomaisille oikaisuvaatimuksen ja valitti tämän jälkeen Gerechtshof te ’s-Hertogenboschiin (’s-Hertogenboschin alueellinen muutoksenhakutuomioistuin). Keskeisenä ongelmana kyseisessä tuomioistuimessa oli se, pitäisikö Arens-Sikken määrätä maksamaan varainsiirtoveroa 475000 NLG:n vai 95000 NLG:n (yksi viidesosa arvosta) suuruisen saannon arvosta.
19.
Gerechtshof hylkäsi valituksen perusteettomana muun muassa sillä perusteella, että varainsiirtovero liittyy perintöverolain mukaan kiinteän omaisuuden perimiseen. Se totesi myös, että jäljelle jäävän puolison hyväksi suoritettava perinnönjako koski Arens-Sikkenin osalta kiinteistöä kokonaisuutena.
20.
Arens-Sikken valitti tästä tuomiosta Hoge Raad der Nederlandeniin. Hoge Raad der Nederlanden toteaa ennakkoratkaisupyynnössä, että Gerechtshof menetteli perustellusti katsoessaan, että Arens-Sikken oli perintöverolain perusteella saanut varainsiirtoveron soveltamisen kannalta hänelle osoitetun kiinteistön kokonaisuudessaan. Siten hänen ensisijaista valitusperustettaan – jonka mukaan kyseessä oli ollut yhteisperimys, jota oli seurannut testamentissa jäljelle jäävän puolison hyväksi suoritettavaksi määrätty perinnönjako – ei voitu hyväksyä.
21.
Ennakkoratkaisupyynnön esittäneen tuomioistuimen mukaan Gerechtshof menetteli niin ikään perustellusti katsoessaan, että määritettäessä Arens-Sikkenin varainsiirtoverovelvoitetta ei voitu ottaa huomioon perintöosuutta suuremmasta perinnöstä aiheutuvia velkoja, jotka perustuivat jäljelle jäävän puolison hyväksi suoritettavaksi määrättyyn perinnönjakoon: näitä velkoja ei voida pitää WV 1964:n 13 §:ssä tarkoitettuina ”kotimaisina velkoina”, ja varainsiirtoveron yhteydessä vain kotimaiset velat ovat vähennyskelpoisia.
22.
Koska lainsäädännön seurauksena on viime kädessä kuitenkin se, että estetään perintöosuutta suuremmasta perinnöstä aiheutuvien velkojen vähentäminen yksinomaan sillä perusteella, että omaisuus perittiin sellaiselta henkilöltä, joka asui kuolinhetkellään muualla kuin Alankomaissa, ennakkoratkaisupyynnön esittänyt tuomioistuin pohtii, onko tämä lopputulos yhteensopiva pääomien vapaan liikkuvuuden kanssa, sellaisena kuin se taataan EY 56 ja EY 58 artiklassa. Hoge Raad der Nederlanden kysyy tässä yhteydessä, onko mainitun kaltaiset velat – kun muistetaan, että sen mielestä ne liittyvät vähemmän läheisesti kiinteistöön kuin omistusoikeuden luovutusta koskeva velvollisuus asiassa Barbier annetussa tuomiossa (
6
) tai tulonhankkimismenot asiassa Gerritse annetussa tuomiossa (
7
) – otettava, kuten kyseisissä asioissa, huomioon veron perustetta määritettäessä.
23.
Mikäli tähän kysymykseen vastataan myöntävästi, tulee esiin kaksi muuta ongelmaa: ensinnäkin ongelma, joka koskee oikean menetelmän soveltamista verrattaessa määrää, joka olisi kannettu perintöverona, määrään, joka on kannettu varainsiirtoverona, jotta kyettäisiin määrittämään, onko pääomien vapaan liikkuvuuden periaatetta (
8
) loukattu; ja toiseksi ongelma, joka liittyy siihen, onko sillä merkitystä, että jos perintöosuutta suuremmasta perinnöstä aiheutuvat velat vähennetään Alankomaissa, asuinpaikan jäsenvaltio voi kaksinkertaisen verotuksen välttämistä koskevan lainsäädäntönsä nojalla tämän seurauksena myöntää pienemmän hyvityksen kuin muussa tapauksessa, kun se vahvistaa Arens-Sikkenille perintöveron.
24.
Tämän vuoksi Hoge Raad der Nederlanden on päättänyt lykätä asian käsittelyä ja esittää yhteisöjen tuomioistuimelle seuraavat ennakkoratkaisukysymykset:
”1)
Onko EY:n perustamissopimuksen 73 b ja 73 d artiklaa (joista on tullut EY 56 ja EY 58 artikla) tulkittava siten, että nämä artiklat ovat esteenä sille, että jäsenvaltio kantaa veron perintölainsäädännön perusteella jäsenvaltiossa sijaitsevasta kiinteistöstä, joka kuuluu sellaisen henkilön jäämistöön, joka asui kuolinhetkellään toisessa jäsenvaltiossa, kiinteistön arvon mukaan ottamatta huomioon perinnönsaajalle perintöosuutta suuremmasta perinnöstä aiheutuvia velkoja, jotka perustuvat testamentilla määrättyyn jäljelle jäävän puolison hyväksi suoritettavaan perinnönjakoon?
2)
Jos edellä olevaan kysymykseen vastataan myöntävästi ja jos vertailun perusteella on lisäksi määritettävä, onko perintöosuutta suuremmasta perinnöstä aiheutuvat velat otettava huomioon ja miltä osin ne on otettava huomioon, mitä vertailumenetelmää – – on käytettävä nyt käsiteltävän kaltaisessa tapauksessa sen määrittämiseksi, olisiko perintövero, joka olisi kannettu silloin, jos perinnönjättäjä olisi kuolinhetkellään asunut Alankomaissa, ollut pienempi kuin varainsiirtovero?
3)
Onko arvioitaessa sitä, johtuuko EY:n perustamissopimuksesta sille jäsenvaltiolle, jossa kiinteistö sijaitsee, mahdollisesti velvollisuus sallia perintöosuutta suuremmasta perinnöstä aiheutuvien velkojen vähentäminen kokonaan tai osittain, merkitystä sillä, johtaako tämä vähennys pienempään hyvitykseen kaksinkertaisen verotuksen välttämiseksi siinä jäsenvaltiossa, joka katsoo olevansa perinnönjättäjän asuinpaikan perusteella oikeutettu jäämistön verottamiseen?”
IV Oikeudellinen arviointi
A Osapuolten pääasialliset lausumat
25.
Nyt käsiteltävässä asiassa ovat huomautuksiaan esittäneet Alankomaiden ja Belgian hallitukset sekä komissio, jotka kaikki olivat myös edustettuina 13.12.2007 pidetyssä istunnossa.
26.
Alankomaiden hallitus esittelee perintöverotusta koskevaa Alankomaiden lainsäädäntöä ja selventää erityisesti perintöveron ja varainsiirtoveron välistä eroa, minkä jälkeen se esittää, että ensimmäiseen kysymykseen pitäisi vastata kieltävästi.
27.
Sen mielestä tämä näkemys ei merkitse syrjintää eikä pääomien vapaan liikkuvuuden estettä.
28.
Alankomaiden hallitus esittää tältä osin aluksi – asiassa van Hilten-van der Heijden annetun tuomion (
9
) perusteella – että se, että perintöosuutta suuremmasta perinnöstä aiheutuvat velat eivät ole vähennyskelpoisia (varainsiirtoveroa kannettaessa), jos perinnönjättäjä ei asunut kuolinhetkellään Alankomaissa, mutta ne ovat vähennyskelpoisia (perintöveroa kannettaessa), jos hän asui Alankomaissa, on vain ero, joka johtuu luonnollisella tavalla siitä, miten verotusvalta on jaettu jäsenvaltioiden kesken. Alankomaat on toimivaltainen kantamaan veron vain kotimaisen omaisuuden, tässä tapauksessa kiinteistön, perimisestä. Perintösaannon verottamisen kannalta tilanne, jossa vainaja asui Alankomaissa, ja tilanne, jossa hän asui jossain muualla, ovat täysin erilaisia, eikä niitä voida verrata keskenään.
29.
Alankomaiden hallitus väittää toiseksi, että ennakkoratkaisupyynnön esittäneessä tuomioistuimessa käsiteltävänä olevaan asiaan ei liity verotusvallan käyttöä koskevaa syrjintää, koska perintöosuutta suuremmasta perinnöstä aiheutuvat velat eivät liity läheisesti kiinteistöön sillä tavoin kuin asiassa Gerritse annetussa tuomiossa (
10
) tarkoitetaan.
30.
Se esittää kolmanneksi, että tällaiset velat eivät siten alenna jäämistön arvoa asiassa Barbier annetussa tuomiossa (
11
) tarkoitetulla tavalla. Arvon alentuminen on ratkaiseva peruste etsittäessä riittävää yhteyttä velan ja kiinteistön välillä. Toisin kuin asian Barbier kohteena ollut omistusoikeuden luovuttamista koskenut velvollisuus, nyt käsiteltävän asian kohteena olevat perintöosuutta suuremmasta perinnöstä aiheutuvat velat eivät liity erityisesti kiinteistöön sellaisenaan vaan pikemminkin jäämistöön kokonaisuutena.
31.
Alankomaiden hallitus kiisti istunnossa komission sen väitteen oikeellisuuden, jonka mukaan Alankomaiden lainsäädännössä säädettäisiin erilaisesta laskentamenetelmästä, jota sovelletaan sen mukaan, asuiko perinnönjättäjä maassa vai ei, minkä seurauksena jäämistön jako vaihtelee verotuksen tarkoitusten mukaan. Se myönsi kuitenkin, että kokonaisverotaakka saattaa vaihdella lähinnä sen vuoksi, että sovellettava vero on progressiivinen. Koska ennakkoratkaisupyynnön esittäneen tuomioistuimen käsiteltävänä olevassa asiassa perinnönjättäjä asui ulkomailla, vero perintönä tulleen omaisuuden saannosta kannettiin varainsiirtoverona, joka laskettiin puolison kokonaan perimäksi katsotun Alankomaissa sijaitsevan omaisuuden arvosta. Jos toisaalta Arens olisi asunut Alankomaissa kuolinhetkellään, vero olisi kannettu perintöverona, ja kaikki jäämistön varat ja velat olisi otettu huomioon: siten vero olisi kannettu puolisolta, jolloin hänen perintöosuutta suuremmasta perinnöstä aiheutuvat velkansa olisi otettu huomioon, ja samoin lapsilta, joiden osalta olisi otettu huomioon perintöosuutta suuremmasta perinnöstä aiheutuvia puolison velkoja vastaavat alijäämäisiin perintöosuuksiin perustuvat saamiset. Se, että nyt käsiteltävässä asiassa ainoastaan puolisolta on kannettu vero, johtuu siitä, että silloin kun asianomainen jäämistö on ulkomailla asuneen, perintöosuutta suuremmasta perinnöstä aiheutuvia velkoja ja vastaavia saamisia ei oteta huomioon. Edellä esitetyistä syistä tämä tilanne ei ole pääomien vapaan liikkuvuuden vastainen. Veron peruste – eli verotettavan kiinteistön täysi arvo – olisi molemmissa tapauksissa kuitenkin sama.
32.
Alankomaiden hallitus esittää toissijaisesti toisen kysymyksen osalta, että mikä tahansa vertailu on rajoitettava verotustoimivallan perusteiden mukaisesti Alankomaissa sijaitsevaan kiinteistöön. Siten ei voida ottaa huomioon jäämistöön kuuluvia ulkomaisia omaisuuseriä eikä mitään vapautuksia, joita jäämistöön olisi voitu soveltaa, jos perinnönjättäjä olisi asunut Alankomaissa kuolinhetkellään. (
12
)
33.
Alankomaiden hallitus huomauttaa kolmannen kysymyksen osalta, että voidakseen määrittää, onko kyseessä vapaan liikkuvuuden loukkaaminen, yhteisöjen tuomioistuin ottaa huomioon kaikki verotussopimukset, joita on voimassa asianomaisten jäsenvaltioiden välillä. Erityisesti asiassa Denkavit annetusta tuomiosta (
13
) seuraa, että jotta voitaisiin todeta, onko yhteisön oikeutta rikottu, yhteisöjen tuomioistuin arvioi ensin kansallista lainsäädäntöä, ja vain siinä tapauksessa, että se on yhteisön oikeuden vastainen, se tutkii vielä toiseksi, neutraloitiinko verovelvolliselle aiheutunut haitta todellisuudessa kyseisten jäsenvaltioiden välisellä sopimuksella.
34.
Alankomaiden hallitus toteaa lopuksi, että arvioitaessa sitä, onko olemassa velvollisuus sallia perintöosuutta suuremmasta perinnöstä aiheutuvien velkojen vähentäminen kokonaan tai osittain, on otettava huomioon se, mitä seurauksia aiheutuu siitä, että veron kantaa koko jäämistöstä jäsenvaltio, joka katsoo olevansa toimivaltainen menettelemään näin perinnönjättäjän asuinpaikan perusteella. Erityisesti pitäisi ottaa huomioon se mahdollisuus, että viimeksi mainittu jäsenvaltio voi kaksinkertaisen verotuksen välttämiseksi antamansa lainsäädännön nojalla myöntää vain pienemmän verohyvityksen jo myönnetyn vähennyksen vuoksi.
35.
Belgian hallitus yhtyy olennaisilta osin Alankomaiden hallituksen näkemyksiin. Se esittää lisäksi, että jäämistöön liittyvät velat tai kulut voidaan jakaa kolmeen ryhmään: i) omaisuuteen erottamattomasti liittyviin; ii) omaisuuden saantoon liittyviin, joiden tyyppinen on nyt käsiteltävän asian kohteena oleva velka; ja iii) jäämistöön sisältyviin velkoihin, jotka kuitenkin liittyvät vain vähäisemmässä määrin asianomaiseen kiinteistöön – tai eivät liity siihen lainkaan –, kuten asiassa Eckelkamp ym. Belgian hallitus väittää, että asiassa Barbier annetun tuomion (
14
) mukaisesti jäsenvaltion, jossa omaisuus sijaitsee, on otettava huomioon ulkomailla asuneen vainajan jäämistöä verotettaessa vain ensin mainitun tyyppiset velat eli velat, jotka liittyvät erottamattomasti sen alueella sijaitsevaan omaisuuteen.
36.
Se korostaa, että välittömän verotuksen yhteydessä maassa asuvien ja ulkomailla asuvien tilanteet eivät pääsääntöisesti ole toisiinsa verrattavissa.
37.
Se väittää lisäksi, että vain jäsenvaltio, jossa perinnönjättäjä asui (asuinpaikan jäsenvaltio), kykenee arvioimaan hänen taloudellista tilannettaan kokonaisuutena ja ottamaan huomioon kaikki varat ja velat perintöveroa laskettaessa. Siten lähtökohtaisesti asuinpaikan jäsenvaltio ottaa aina nyt käsiteltävän kaltaiset velat huomioon. Se, että tällaiset velat vähennettäisiin siinä jäsenvaltiossa, jossa omaisuus sijaitsee, voisi siis todellisuudessa johtaa kaksinkertaiseen vähennykseen.
38.
Belgian hallitus esittää toisen kysymyksen osalta, että mikäli jäsenvaltion, jossa kiinteistö sijaitsee, on sallittava perintöosuutta suuremmasta perinnöstä aiheutuvien velkojen vähentäminen, tällaisen vähentämisen pitäisi olla mahdollista vain, jos kotimaiseen omaisuuteen liittyvää velan osuutta ei ole jo vähennetty asuinpaikan jäsenvaltiossa kyseisessä valtiossa suoritettavaa perintöveroa laskettaessa. Vähennyksen pitäisi lisäksi olla mahdollinen vain siltä osin kuin kotimaisesta omaisuudesta kannettava varainsiirtovero johtaisi siihen, että verotaakka olisi suurempi kuin se olisi ollut, jos perinnönjättäjä olisi asunut siinä jäsenvaltiossa, jossa omaisuus sijaitsee, ja sen sijaan olisi siis kannettu perintövero (eli kiinteistön osalta olisi otettu huomioon maailmanlaajuiset kokonaistulot).
39.
Belgian hallitus yhtyy lopuksi kolmanteen kysymykseen annettavan vastauksen osalta pääosin Alankomaiden hallituksen näkemykseen.
40.
Komissio antaa ensimmäiseen ja toiseen kysymykseen yhteisen vastauksen, ja sen mukaan Alankomaissa asuvan ja sieltä yleisesti arvioiden suurimman osan tuloistaan saaneen henkilön tilanne ei ole lähtökohtaisesti verrattavissa sellaisen henkilön tilanteeseen, joka ei asu Alankomaissa ja joka ainoastaan omistaa siellä kiinteää omaisuutta. Komissio yhtyy Belgian ja Alankomaiden hallitusten näkemykseen siitä, että vapautuksia pitäisi soveltaa vain asuinpaikan jäsenvaltiossa ja että – toisin kuin asian Eckelkamp ym. kohteena olevia velkoja – perintöosuutta suuremmasta perinnöstä aiheutuvia velkoja ei tulisi pitää velkoina, jotka liittyvät läheisesti kiinteistöön asiassa Barbier annetussa tuomiossa (
15
) tarkoitetulla tavalla. Tällaiset velat eivät alenna kyseisen kiinteistön arvoa.
41.
Komissio – joka tarkastelee tätä kysymystä toisesta näkökulmasta – väittää kuitenkin, että riidanalainen Alankomaiden lainsäädäntö ei ole johdonmukainen, koska perintövero (jota kannetaan, jos perinnönjättäjä asui Alankomaissa) olisi laskettu sen olettaman perusteella, että perillisiä oli useita, kun puolestaan varainsiirtovero (jota kannetaan, jos perinnönjättäjä asui ulkomailla) voidaan laskea – kuten tässä tapauksessa – sillä perusteella, että jäämistö siirtyi perintönä vain yhdelle henkilölle eli puolisolle. Koska nämä verot ovat progressiivisia, tämä saattaa johtaa siihen, että kiinteistöön kohdistuva kokonaisverotaakka vaihtelee sen mukaan, asuiko vainaja veron kantavassa jäsenvaltiossa. Komissio selitti istunnossa, että se ei arvostele sinänsä sitä, että vero on progressiivinen, vaan pikemminkin sitä, että sen mielestä on mahdollista, että niissä tapauksissa, joissa perinnönjättäjä asui ulkomailla, ainoastaan leskeä pidetään perillisenä ja häneltä kannetaan vero sen mukaisesti, kun puolestaan niissä tapauksissa, joissa perinnönjättäjä asui Alankomaissa, vero kannetaan kaikilta perillisiltä ja heidän alijäämäisiin perintöosuuksiinsa perustuvat saamisensa otetaan huomioon.
42.
Komissio päättelee tästä, että tällaisissa tilanteissa riidanalainen verolainsäädäntö saattaa olla ristiriidassa pääomien vapaan liikkuvuuden kanssa, eikä Alankomaiden hallitus ole perustellut tätä pätevällä tavalla.
43.
Komissio huomauttaa kolmannen kysymyksen osalta, että Alankomaat ja Italia eivät ole tehneet perintöveron osalta sopimusta kaksinkertaisen verotuksen välttämiseksi. Se esittää myös, että jäsenvaltio ei voi perustella pääomien vapaan liikkuvuuden rajoitusta veroedulla tai hyvityksellä, jonka toinen jäsenvaltio saattaa – halutessaan – antaa ja joka saattaa kokonaan tai osittain korvata verovelvolliselle aiheutuneen haitan. Nyt käsiteltävän asian kannalta ei siis ole merkitystä sillä, voiko asuinpaikan valtio myöntää tällaisen hyvityksen ja minkä suuruisena se voi sen myöntää.
B Arviointi
44.
Kansallinen tuomioistuin tiedustelee kysymyksillään, joita on mielestäni asianmukaista tarkastella yhdessä, (
16
) lähinnä sitä, ovatko EY 56 ja EY 58 artikla esteenä pääasian kohteena olevan kaltaiselle kansalliselle lainsäädännölle, jonka mukaan – määritettäessä kyseisen jäsenvaltion alueella sijaitsevan kiinteistön perimisestä maksettavan veron perustetta – perintöosuutta suuremmasta perinnöstä aiheutuvat velat voidaan ottaa huomioon, jos henkilö, jolta kiinteistö on peritty, asui kuolinhetkellään kyseisessä jäsenvaltiossa, mutta niitä ei voida ottaa huomioon, kuten kansallisen tuomioistuimen käsiteltävänä olevassa asiassa, jos kyseinen henkilö asui jossain toisessa jäsenvaltiossa.
45.
Lisättäköön tämän oikeudenkäynnin asiakysymyksen osalta, että yhteisöjen tuomioistuin ei käsittele pääasian oikeudenkäynnissä esiin tullutta ongelmaa siitä, onko varainsiirtoveroa kannettaessa ennakkoratkaisupyynnön esittäneen tuomioistuimen valittajan katsottava perineen kiinteistön kokonaisuudessaan vai onko kyseessä yhteisperimys. Tämä asia on ratkaistava kansallisen jäämistöoikeuden perusteella, ja ennakkoratkaisupyynnön perusteella vaikuttaakin siltä, että ennakkoratkaisupyynnön esittänyt tuomioistuin on vastannut tähän siten, että valittaja oli perinyt kiinteistön kokonaisuudessaan.
46.
Seuraavaksi on muistutettava siitä, että vakiintuneessa oikeuskäytännössä on katsottu, että vaikka välitön verotus kuuluu jäsenvaltioiden toimivaltaan, jäsenvaltioiden on tätä toimivaltaansa käyttäessään noudatettava yhteisön oikeutta. (
17
)
47.
Kun tarkastellaan erityisesti pääomien vapaata liikkuvuutta koskevien perustamissopimuksen määräysten aineellista sovellettavuutta nyt käsiteltävän kaltaiseen tilanteeseen – mitä tämän oikeudenkäynnin osapuolet eivät itse asiassa ole kiistäneet – vakiintuneen oikeuskäytännön mukaan perinnöt ovat EY 56 artiklassa (aiemmin EY:n perustamissopimuksen 73 b artikla) tarkoitettuja pääomanliikkeitä niitä tapauksia lukuun ottamatta, joiden osatekijät rajoittuvat yhden ainoan jäsenvaltion sisälle. (
18
)
48.
Tässä yhteydessä on riittävää huomauttaa, että Hoge Raad der Nederlandenin käsiteltävänä olevan kaltainen tapaus ei selvästikään ole täysin valtionsisäinen, koska se koskee sellaisen kiinteistön saannon verottamista, joka on saatu perimällä henkilö, joka asui kuolinhetkellään toisessa jäsenvaltiossa kuin Alankomaissa eli toisessa jäsenvaltiossa kuin siinä, jossa kiinteistö sijaitsee.
49.
Pääasian oikeudenkäynnin kohteena oleva perintö kuuluu siten pääomien vapaata liikkuvuutta koskevien perustamissopimuksen määräysten soveltamisalaan.
50.
On siis tarpeen tutkia, merkitseekö riidanalaisen kansallisen lainsäädännön kaltainen lainsäädäntö pääomien vapaan liikkuvuuden kiellettyä rajoitusta.
51.
Nyt käsiteltävän asian kohteena on erottelu, joka Alankomaiden verolainsäädännössä tehdään perinnön verottamisen osalta kahden tilanteen välillä: i) tilanteen, jossa Alankomaissa sijaitseva kiinteistö peritään henkilöltä, joka asui ulkomailla, ja ii) tilanteen, jossa tällainen omaisuus peritään Alankomaissa asuneelta henkilöltä.
52.
Tapauksessa i (nyt käsiteltävän asian tilanne) kiinteistöstä kannetaan varainsiirtovero, joka ei mahdollista sitä, että perintöosuutta suuremmasta perinnöstä aiheutuvat velat, kuten ne, joita Arens-Sikkenille aiheutuu testamentilla määrätyn jäljelle jäävän puolison hyväksi suoritettavan perinnönjaon seurauksena, voitaisiin vähentää kiinteistön arvosta veron perustetta laskettaessa, koska tällaisia velkoja ei pidetä WV 1964:n 13 §:n 2 momentin b kohdassa tarkoitettuina ”kotimaisina velkoina”, siten kuin Gerechtshof ja ennakkoratkaisupyynnön esittänyt tuomioistuin ovat sitä tulkinneet. Varainsiirtovero kannetaan siten asianomaisen omaisuuden arvosta ilman vähennystä.
53.
Sitä vastoin tapauksessa ii perintönä saadusta kiinteistöstä kannetaan perintövero, mikä tarkoittaa sitä, että perintöosuutta suuremmasta perinnöstä aiheutuvat velat otetaan huomioon veron perustetta määritettäessä.
54.
Alankomaiden hallitus on korostanut kuitenkin tässä yhteydessä, että vaikka Arens-Sikkenin perintöosuutta suuremmasta perinnöstä aiheutuvat velat otettaisiin huomioon perintöveroa määritettäessä, myös vastaavista muiden perillisten alijäämäisiin perintöosuuksiin perustuvista saamisista kannettaisiin vero.
55.
Alankomaiden hallitus ei ole kuitenkaan kiistänyt komission väitettä, jonka mukaan sen vuoksi, että sekä varainsiirtovero että perintövero ovat progressiivisia veroja, kiinteistön kokonaisvero saattaa olla ennakkoratkaisupyynnön esittäneessä tuomioistuimessa käsiteltävänä olevan kaltaisissa tapauksissa suurempi kuin se olisi ollut, jos omaisuus olisi peritty Alankomaissa asuneelta ja siitä olisi kannettu perintövero.
56.
Kokonaisverovelvoite ylittää siis Arens-Sikkenin tapauksen kaltaisessa tilanteessa – jossa varainsiirtoveroa määritettäessä ei voida ottaa huomioon hänen perintöosuutta suuremmasta perinnöstä aiheutuvia velkojaan – sen, mitä hän olisi joutunut maksamaan, jos olisi kannettu perintöveroa eli jos kiinteistö olisi peritty Alankomaissa asuneelta. Tätä toteamusta ei kyseenalaista myöskään se, että kuten Alankomaiden hallitus on esittänyt, luovutettava kiinteistö sinänsä arvioidaan samanarvoiseksi molemmissa tapauksissa.
57.
On siis selvää, että Alankomaiden perintöverolainsäädännön mukaan nyt käsiteltävän kaltaista perintöä, joka on saatu ulkomailla asuneelta, kohdellaan verotuksessa epäedullisemmin kuin perintöä, joka on saatu Alankomaissa asuneelta.
58.
Tässä yhteydessä on huomattava, että yhteisöjen tuomioistuin totesi asiassa Barbier antamassaan tuomiossa – joka niin ikään koski ulkomailla asuneelta perintönä saadun kiinteistön verotusta – että toimenpiteisiin, jotka EY 56 artiklassa kielletään pääomanliikkeiden rajoituksina, sisältyvät toimenpiteet, joista seuraa, että muussa kuin siinä valtiossa, jossa kyseinen omaisuus sijaitsee ja joka perintöverottaa kyseistä omaisuutta, asuneen henkilön jäämistön arvo pienenee. (
19
)
59.
Alankomaiden hallitus on esittänyt tältä osin, että nyt käsiteltävä asia on erotettava asiasta Barbier, koska tässä asiassa riidanalaisesta lainsäädännöstä ei seuraa, että jäämistön arvo pienenisi edellä mainitussa tuomiossa tarkoitetulla tavalla, koska toisin kuin asian Barbier kohteena ollut velvollisuus luovuttaa omistusoikeus, nyt käsiteltävän asian kohteena oleva velvoite ei liity kiinteistöön sellaisella tavalla, että se vaikuttaisi sinänsä kiinteistön verotusarvoon, onpa kyseessä varainsiirtovero tai perintövero.
60.
En ole kuitenkaan vakuuttunut tämän eron merkityksestä. Kun kiinteistön arvoa tarkastellaan taloudellisten realiteettien valossa, sitä pienennetään mielestäni asiassa Barbier annetussa tuomiossa tarkoitetulla tavalla myös silloin, jos jäämistön arvo kokonaisuutena tarkasteltuna alenee, kuten tässä tapauksessa – verrattuna täysin valtionsisäiseen tilanteeseen – sen seurauksena, että perintöosuutta suuremmasta perinnöstä aiheutuvia velkoja ei voida vähentää, jos omaisuus on saatu perintönä.
61.
Sekä (tulevan) perinnönjättäjän – joka ottaa tällaiset verovaikutukset huomioon muuttaessaan toiseen jäsenvaltioon kuin lähtöjäsenvaltioonsa, jossa hän omistaa kiinteää omaisuutta, tai hankkiessaan kiinteää omaisuutta viimeksi mainitusta valtiosta, kun hän asuu toisessa jäsenvaltiossa (
20
) – että erityisesti hänen perillistensä näkökulmasta ratkaiseva kysymys ei ole se, missä kohdassa ”teknisesti” suoritettavan veron määrittämistä velvoitetta tai jotain toista tekijää, joka saattaa vähentää veron määrää, ei oteta huomioon, vaan pikemminkin se, onko kokonaisverotaakka suurempi sillä seurauksella, että lopulta saatavan jäämistön kokonaisarvo pienenee. (
21
)
62.
Tästä seuraa, että pääasian oikeudenkäynnin kohteena oleva kansallinen lainsäädäntö on lähtökohtaisesti omiaan rajoittamaan pääomien vapaata liikkuvuutta.
63.
Alankomaiden hallitus nojautuu Belgian hallituksen tukemana kuitenkin lähinnä kahteen pääasialliseen perusteeseen osoittaakseen, että kyseinen lainsäädäntö on pääomien vapaata liikkuvuutta koskevien perustamissopimuksen määräysten mukainen ja että erottelu, johon se perustuu, on perusteltavissa. Se nojautuu yhteisöjen tuomioistuimen oikeuskäytäntöön eli esimerkiksi asiassa Schumacker (
22
) ja asiassa Gerritse (
23
) annettuihin tuomioihin ja väittää aluksi, että maassa asuneen perinnönjättäjän ja ulkomailla asuneen perinnönjättäjän tilanteet eivät ole toisiinsa verrattavissa perintönä saadun omaisuuden verotuksen osalta. Toiseksi, ja tähän perusteluun läheisesti liittyvänä, se huomauttaa, että perintöosuutta suuremmasta perinnöstä aiheutuvien velkojen vähennyskelvottomuus silloin, kun kyseessä on ulkomailla asuneelta peritty kiinteistö, perustuu kansainvälisen vero-oikeuden periaatteisiin, joiden nojalla asuinpaikan jäsenvaltion tehtävänä on ottaa nyt käsiteltävien kaltaiset henkilökohtaiset velvoitteet huomioon.
64.
Jotta kyettäisiin arvioimaan, voivatko nämä näkökohdat olla hyväksyttävä peruste nyt käsiteltävän asian kohteena olevalle lainsäädännölle, saattaa olla hyödyllistä muistuttaa tietyistä siihen ”oikeudelliseen ympäristöön” liittyvistä seikoista, jossa pääomien vapaata liikkuvuutta koskevia perustamissopimuksen määräyksiä sovelletaan välittömän verotuksen osalta, ja esittää lyhyesti tätä asiayhteyttä koskevaa oikeuskäytäntöä.
65.
On erityisesti muistettava, että koska yhteisössä ei ole toteutettu välitöntä verotusta koskevia yhtenäistämis- eikä yhdenmukaistamistoimenpiteitä, jäsenvaltiot ovat lähtökohtaisesti edelleen toimivaltaisia määrittelemään verotusperusteet ja vahvistamaan joko yksipuolisesti tai kansainvälisissä sopimuksissa liittymätekijät, joiden perusteella verotusvalta jakaantuu. (
24
)
66.
Yksi seuraus, johon palaan myöhemmin, on se, että kuten muillakaan alueilla, joilla lainsäädäntöä ei ole yhdenmukaistettu yhteisön tasolla, EY 56 artiklassa ei kielletä rajoituksia tai haittoja, jotka johtuvat yksinomaan siitä, että kansalliset verojärjestelmät ovat erilaisia ja että kaksi jäsenvaltiota käyttää rinnakkain suvereenia verotustoimivaltaansa. (
25
) Tästä seuraa, että EY 56 artikla kattaa sitä vastoin rajoitukset, jotka johtuvat yhden jäsenvaltion verosäännöksistä.
67.
Seuraavaksi voidaan todeta, että yhteisöjen tuomioistuin on yleisesti hyväksynyt alueperiaatteeseen perustuvat toimivallan jaon perusteet ja tunnustanut erityisesti, että asuinpaikka on verotuksellinen liittymä, jota kansainvälisessä vero-oikeudessa on pääsääntöisesti käytetty jaettaessa verotusvalta eri valtioiden välillä kansainvälisluonteisissa tilanteissa. (
26
)
68.
Tässä valossa verovelvollisen asuinpaikkaa voidaan näin ollen – verotusvallan jaon perusteena – pitää välittömien verojen kantamisen kannalta objektiivisesti merkityksellisenä seikkana.
69.
Kuten Alankomaiden hallitus huomauttaa, yhteisöjen tuomioistuin on hyväksynyt tällä perusteella asiassa Schumacker antamansa tuomion mukaisesti sen, että maassa asuvien ja ulkomailla asuvien tilanteet eivät ole välittömien verojen kannalta rinnastettavissa, joten vero-oikeudessa on mahdollista, että verovelvollisen asuinpaikka voi olla tekijä, jonka vuoksi kansalliset säännökset, joiden mukaan maassa asuvia ja ulkomailla asuvia verovelvollisia kohdellaan eri tavoin, ovat hyväksyttävissä. (
27
)
70.
EY 58 artiklan 1 kohdan a alakohdassa määrätään samansuuntaisesti, että ”mitä [EY] 56 artiklassa määrätään, ei rajoita jäsenvaltioiden oikeutta – – soveltaa niitä verolainsäädäntönsä säännöksiä, joiden mukaan verovelvollisia kohdellaan eri tavoin heidän asuinpaikkansa – – perusteella”.
71.
Yhteisöjen tuomioistuin on kuitenkin toistuvasti korostanut, että tätä määräystä on poikkeuksena pääomien vapaan liikkuvuuden perusperiaatteesta tulkittava suppeasti ja että sitä ei voida tulkita siten, että kaikki verolainsäädäntö, jossa verovelvollisia kohdellaan eri tavoin heidän asuinpaikkansa tai heidän pääomansa sijoituspaikan jäsenvaltion perusteella, soveltuisi automaattisesti yhteen perustamissopimuksen kanssa. (
28
)
72.
EY 58 artiklan 1 kohdan a alakohdassa määrättyä poikkeusta puolestaan rajoittaa EY 58 artiklan 3 kohta, jossa määrätään, että EY 58 artiklan 1 kohdassa tarkoitetut kansalliset toimenpiteet ”eivät saa olla keino mielivaltaiseen syrjintään taikka [EY] 56 artiklassa tarkoitetun pääomien ja maksujen vapaan liikkuvuuden peiteltyä rajoittamista”.
73.
Tästä syystä on erotettava toisistaan epäyhdenvertainen kohtelu, joka sallitaan EY 58 artiklan 1 kohdan a alakohdassa, ja mielivaltainen syrjintä, joka kielletään EY 58 artiklan 3 kohdassa. Yhteisöjen tuomioistuimen oikeuskäytännöstä seuraa tältä osin, että jotta kansallisten verosäännösten voitaisiin katsoa soveltuvan yhteen pääomien vapaata liikkuvuutta koskevien perustamissopimuksen määräysten kanssa, erilaisen kohtelun on koskettava tilanteita, jotka eivät ole objektiivisesti arvioituina toisiinsa rinnastettavissa, tai erilaisen kohtelun on oltava perusteltu yleistä etua koskevista pakottavista syistä. (
29
)
74.
On siten selvää, että lopullisessa tarkastelussa on käytettävä mittausperusteena yhdenvertaista kohtelua tai syrjintäkieltoa koskevaa yleisperiaatetta, joka edellyttää, että toisiinsa rinnastettavia tapauksia ei kohdella eri tavalla ja että erilaisia tapauksia ei kohdella samalla tavalla. (
30
)
75.
Vaikka lähtökohtaisesti jokaisessa konkreettisessa tilanteessa on tutkittava, onko veroedun soveltamisen rajoittaminen asianomaisessa jäsenvaltiossa verotuksellisesti asuviin verovelvollisiin perusteltavissa sellaisilla merkityksellisillä objektiivisilla seikoilla, jotka voivat oikeuttaa erilaisen kohtelun, kuten asumisperusteella, (
31
) oikeuskäytännöstä ilmenee tiettyjä perusteita, joita yhteisöjen tuomioistuin on soveltanut ratkaistessaan, ovatko kaksi eri tilannetta objektiivisesti toisiinsa verrattavia tietyn verotustoimenpiteen kannalta.
76.
Huomautettakoon aluksi, että yhteisöjen tuomioistuin pitää verotusvallan käytön johdonmukaisuutta siinä mielessä tärkeänä, että jos jäsenvaltio on päättänyt määrätä tietyntyyppisen veron sekä ulkomailla asuville että kotimaassa asuville, tästä seuraa, että kotimaassa asuvia ja ulkomailla asuvia on pidettävä toisiinsa rinnastettavina myös kaikkien tähän veroon liittyvien vähennysten osalta. (
32
)
77.
Siten yhteisöjen tuomioistuin totesi asiassa Denkavit antamassaan tuomiossa, että mikäli jäsenvaltio yksipuolisesti tai verosopimusten välityksellä säätää, että tuloverovelvollisia ovat maassa asuvien osakkeenomistajien lisäksi ulkomailla asuvat osakkeenomistajat osingoista, joita he saavat maassa asuvalta yhtiöltä, mainittujen ulkomailla asuvien osakkeenomistajien tilanne muistuttaa maassa asuvien osakkeenomistajien tilannetta. (
33
)
78.
Yhteisöjen tuomioistuimen päättely on samansuuntainen useissa tuomioissa, joista ilmenee, että siltä osin kuin maassa asuvien ja ulkomailla asuvien tilanteita pidetään jäsenvaltion verolainsäädännön kannalta toisiinsa rinnastettavina tietyn tulo- tai varallisuusmuodon tai yleisemmin verotettavan tapahtuman osalta, heidän tilanteitaan on pidettävä toisiinsa rinnastettavina myös silloin, kun on otettava huomioon kuluja, rasitteita tai velvoitteita, jotka millä tahansa tavalla ”liittyvät suoraan” tuloon, varallisuuteen tai verotettavaan tapahtumaan, josta vero kannetaan.
79.
Yhteisöjen tuomioistuin totesi siten asiassa Gerritse antamassaan tuomiossa, että koska kyseessä olleet elinkeinokulut liittyivät suoraan siihen toimintaan, josta Saksassa verotettava tulo oli syntynyt, Saksassa asuvat henkilöt ja ulkomailla asuvat henkilöt olivat tältä osin toisiinsa rinnastettavissa tilanteissa, joten maassa asuvia ja ulkomailla asuvia oli kohdeltava samalla tavoin myös näiden kulujen vähennysoikeuden osalta. (
34
) Vastaavalla tavalla yhteisöjen tuomioistuin tutki asiassa Bouanich lainsäädäntöä, jossa sallittiin osakkeiden lunastuksen yhteydessä osakkeenomistajille maksettavien korvausten verotuksen yhteydessä maassa asuvien osakkeenomistajien vähentävän näiden osakkeiden hankintamenon, kun tällainen vähennys puolestaan evättiin ulkomailla asuvilta osakkeenomistajilta. Yhteisöjen tuomioistuin totesi, että hankintameno liittyi suoraan veronalaiseen maksettuun määrään, joten nämä kaksi verovelvollisten ryhmää olivat tältä osin toisiinsa rinnastettavissa olevissa tilanteissa. (
35
)
80.
Tämän perusteella nyt käsiteltävässä asiassa pitäisi huomata ensinnäkin, että vaikka sovellettavat perintöverot kannetaan normaalisti ulkomailla asuneen henkilön jäämistöön kuuluvan kiinteistön arvosta, sitä, että jäämistöstä kannetaan vero perillisten verotuksessa, ei pidä unohtaa. Siten tapaus ei koske yksinomaan perinnönjättäjän henkilökohtaista tilannetta ja hänen kotipaikkansa jäsenvaltion vastuuta ottaa huomioon Alankomaiden hallituksen mainitseman asuinpaikkaperiaatteen mukaisesti kaikki hänen henkilökohtaiset olosuhteensa ja velvoitteensa, koska SW 1956:n mukaan verovelvollisia ovat perilliset, jotka ovat velvollisia suorittamaan veron perintöosuuksiensa mukaisesti.
81.
Erityisesti tilanteessa, jossa perilliset itse asuisivat Alankomaissa ja johon ilmeisesti sovellettaisiin samaa vähennyskelvottomuutta koskevaa sääntöä ulkomailla asuneelta perityn kiinteistöjäämistön osalta, voitaisiin hyvin kysyä, olisiko asuinpaikan valtiolla todellakin parempi mahdollisuus ottaa huomioon nyt käsiteltävien kaltaisia velvoitteita, joita perilliselle koituu perintöosuuden ylittävän perinnön saamisesta. (
36
)
82.
Toiseksi tilanne, jossa perintöosuutta suuremmasta perinnöstä aiheutuvat velat syntyvät, on perintösaanto, josta kannetaan varainsiirtovero. Tämä vero liittyy siten välittömästi siihen, että perintöverotuksen kohteena oleva kiinteistö luovutetaan perillisille.
83.
Kolmanneksi on huomattava, että riidanalaisessa lainsäädännössä tunnustetaan implisiittisesti niiden tilanteiden rinnastettavuus, joissa kiinteistö peritään maassa asuneilta ja ulkomailla asuneilta, siltä osin kuin siinä säädetään (SW 1956:n nojalla) siitä, että jäämistöstä kannetaan molemmissa tapauksissa vero joko perintöveron tai varainsiirtoveron muodossa. Asiakirja-aineiston perusteella on selvää, että nämä kaksi veroa ovat vähennysmahdollisuuksia lukuun ottamatta lähtökohtaisesti saman kolikon vastakkaisia puolia.
84.
Näissä tilanteissa ei voida mielestäni väittää, että perintöosuutta suuremmasta perinnöstä aiheutuvien velkojen vähennyskelpoisuuden kannalta sellaisen henkilön tilanne, joka perii kiinteää omaisuutta ulkomailla asuneelta, olisi objektiivisesti erilainen kuin sellaisen henkilön, joka perii kiinteää omaisuutta maassa asuneelta. Näin ollen en ymmärrä, miten pelkästään se seikka, että perinnönjättäjä ei kuolinhetkellään asunut siinä jäsenvaltiossa, jossa hänen jäämistöönsä kuuluva kiinteistö sijaitsee, voisi olla objektiivinen peruste evätä perilliseltä ennakkoratkaisupyynnön esittäneessä tuomioistuimessa käsiteltävänä olevan kaltaisessa tilanteessa perintöosuutta suuremmasta perinnöstä tämän omaisuuden perimisen yhteydessä aiheutuvien velkojen vähennyskelpoisuus.
85.
Edellä esitetystä seuraa, että riidanalainen erilainen verokohtelu merkitsee mielivaltaista syrjintää, joten se on ristiriidassa pääomien vapaata liikkuvuutta koskevien perustamissopimuksen määräysten kanssa.
86.
Lisättäköön lopuksi, että kuten komissio on perustellusti todennut, se, myöntääkö perinnönjättäjän asuinpaikan jäsenvaltio hyvityksen tai veroedun ja missä laajuudessa se sen myöntää, ei voi vaikuttaa tähän toteamukseen.
87.
Tämä on itse asiassa seurausta siitä, että ei ole olemassa yleisiä sääntöjä, jotka koskisivat jäsenvaltioiden verotusvallan jakoa, (
37
) mikä – erityisesti nyt käsiteltävän kaltaisessa tilanteessa, jossa ei ole tehty sopimusta kaksinkertaisen verotuksen välttämiseksi – tekisi pääomien vapaata liikkuvuutta koskevien perustamissopimuksen määräysten mukaiset jäsenvaltion velvoitteet satunnaisesti riippuviksi siitä, miten toinen jäsenvaltio on päättänyt käyttää omaa verotusvaltaansa. Vaikka asuinpaikan valtio säätäisi myönnettävästä hyvityksestä tai veroedusta, olisi lisäksi hyvin vaikeaa todeta järjestelmällisesti kussakin tapauksessa, korvattaisiinko verotuksen epäedullinen vaikutus kokonaan siinä jäsenvaltiossa, jossa kiinteistö sijaitsi.
88.
Vaikka lisäksi nyt käsiteltävän asian kannalta haitta, jota perilliselle aiheutuu jäsenvaltiossa, jossa omaisuus sijaitsee, korvattaisiin kokonaan veroedulla tai hyvityksellä, joka myönnettäisiin perinnönjättäjän asuinpaikan jäsenvaltiossa, tilanne ei ehkä ole tällainen, jos perinnönjättäjä asui jossain toisessa jäsenvaltiossa.
89.
Yhteisöjen tuomioistuimen oikeuskäytännön perusteella on myös selvää, että välittömän verotuksen yhteydessä sitä mahdollisuutta, että vapaata liikkuvuutta koskevia perustamissopimuksen määräyksiä on rikottu, arvioidaan pääsääntöisesti maakohtaisen tarkastelun perusteella. (
38
)
90.
Alankomaiden hallituksen esittämästä väitteestä, jonka mukaan riidanalaisten perintöosuutta suuremmasta perinnöstä aiheutuvien velkojen huomioon ottaminen saattaisi johtaa kaksinkertaiseen vähennykseen, on erityisesti todettava, että vakiintuneen oikeuskäytännön mukaan yhteisön kansalaiselta ei voida evätä mahdollisuutta vedota perustamissopimuksen määräyksiin sillä perusteella, että hän käyttää hyväkseen toisen jäsenvaltion kuin asuinvaltionsa voimassa olevassa lainsäädännössä laillisesti myönnettyjä verotuksellisia etuja. (
39
)
91.
Siitä seuraa, että pääomien vapaata liikkuvuutta koskevat perustamissopimuksen määräykset ovat esteenä pääasian oikeudenkäynnin kohteena olevan kaltaiselle kansalliselle lainsäädännölle, jonka mukaan – määritettäessä kyseisen jäsenvaltion alueella sijaitsevan kiinteistön perimisestä suoritettavan veron peruste – voidaan ottaa huomioon perintöosuutta suuremmasta perinnöstä aiheutuvat velat, jotka perustuvat testamentilla määrättyyn jäljelle jäävän puolison hyväksi suoritettavaan perinnönjakoon, jos henkilö, jolta omaisuus on peritty, asui kuolinhetkellään kyseisessä jäsenvaltiossa, mutta ei voida, jos tämä asui jossain toisessa jäsenvaltiossa. Tässä yhteydessä ei ole merkityksellistä, myöntääkö perinnönjättäjän asuinpaikan jäsenvaltio verohyvityksen tai missä laajuudessa se myöntää tällaisen hyvityksen.
V Ratkaisuehdotus
92.
Edellä esitetyn perusteella ehdotan, että Hoge Raad der Nederlandenin ennakkoratkaisukysymyksiin vastataan seuraavasti:
Pääomien vapaata liikkuvuutta koskevat perustamissopimuksen määräykset ovat esteenä pääasian oikeudenkäynnin kohteena olevan kaltaiselle kansalliselle lainsäädännölle, jonka mukaan – määritettäessä kyseisen jäsenvaltion alueella sijaitsevan kiinteistön perimisestä suoritettavan veron peruste – voidaan ottaa huomioon perintöosuutta suuremmasta perinnöstä aiheutuvat velat, jotka perustuvat testamentilla määrättyyn jäljelle jäävän puolison hyväksi suoritettavaan perinnönjakoon, jos henkilö, jolta omaisuus on peritty, asui kuolinhetkellään kyseisessä jäsenvaltiossa, mutta ei voida, jos tämä asui jossain toisessa jäsenvaltiossa.
Tässä yhteydessä ei ole merkityksellistä, myöntääkö perinnönjättäjän asuinpaikan jäsenvaltio verohyvityksen tai missä laajuudessa se myöntää tällaisen hyvityksen.
(
1
)	Alkuperäinen kieli: englanti.
(
2
)	Asia Eckelkamp ym., vireillä yhteisöjen tuomioistuimessa.
(
3
)	Asia C-364/01, tuomio 11.12.2003 (Kok. 2003, s. I-15013).
(
4
)	Asia C-513/03, tuomio 23.2.2006 (Kok. 2006, s. I-1957).
(
5
)	EYVL L 178, s. 5.
(
6
)	Mainittu edellä alaviitteessä 3.
(
7
)	Asia C-234/01, Gerritse, tuomio 12.6.2003 (Kok. 2003, s. I-5933).
(
8
)	Ennakkoratkaisupyynnön esittänyt tuomioistuin vertaa tässä yhteydessä keskenään lähestymistapoja, jotka on omaksuttu edellä alaviitteessä 3 mainitussa asiassa Barbier annetussa tuomiossa, erityisesti sen 62 kohdassa, ja alaviitteessä 7 mainitussa asiassa Gerritse annetussa tuomiossa.
(
9
)	Mainittu edellä alaviitteessä 4.
(
10
)	Mainittu edellä alaviitteessä 7, tuomion 27 kohta.
(
11
)	Mainittu edellä alaviitteessä 3.
(
12
)	Tässä yhteydessä viitataan edellä alaviitteessä 7 mainittuun asiaan Gerritse ja asiassa C-279/93, Schumacker, 14.2.1995 annettuun tuomioon (Kok. 1995, s. I-225).
(
13
)	Asia C-170/05, tuomio 14.12.2006 (Kok. 2006, s. I-11949).
(
14
)	Mainittu edellä alaviitteessä 3.
(
15
)	Mainittu edellä alaviitteessä 3.
(
16
)	Kuten seuraavasta arvioinnista ilmenee, erityisesti kysymykseen siitä, onko olemassa pääomien vapaata liikkuvuutta koskevissa määräyksissä kiellettyä rajoitusta tai syrjintää, ei voida vastata ilman sovellettavaa viitekohtaa tai vertailumenetelmää.
(
17
)	Ks. esim. asia C-319/02, Manninen, tuomio 7.9.2004 (Kok. 2004, s. I-7477, 19 kohta); asia C-386/04, Centro di Musicologia Walter Stauffer, tuomio 14.9.2006 (Kok. 2006, s. I-8203, 15 kohta) ja asia C-347/04, Rewe Zentralfinanz, tuomio 29.3.2007 (Kok. 2007, s. I-2647, 21 kohta).
(
18
)	Ks. tästä esim. asia C-256/06, Jäger, tuomio 17.1.2008 (Kok. 2008, s. I-123, 25 kohta) ja edellä alaviitteessä 4 mainittu asia van Hilten-van der Heijden, tuomion 42 kohta.
(
19
)	Ks. tästä edellä alaviitteessä 3 mainittu asia Barbier, tuomion 62 kohta; edellä alaviitteessä 4 mainittu asia van Hilten-van der Heijden, tuomion 44 kohta ja äskettäin edellä alaviitteessä 18 mainittu asia Jäger, tuomion 30 kohta.
(
20
)	Ks. julkisasiamies Mischon edellä alaviitteessä 3 mainitussa asiassa Barbier antama ratkaisuehdotus, 30 kohta.
(
21
)	Ks. tästä myös edellä alaviitteessä 18 mainittu asia Jäger, tuomion 32 kohta, jossa yhteisöjen tuomioistuin piti tässä asiayhteydessä ratkaisevana sitä, että kyseisten kansallisten säännösten perusteella jäämistöön kohdistuu korkeampi perintövero kuin vero, joka olisi maksettava, jos jäämistöön kuuluva omaisuus sijaitsisi yksinomaan kyseisen valtion alueella.
(
22
)	Mainittu edellä alaviitteessä 12.
(
23
)	Mainittu edellä alaviitteessä 7.
(
24
)	Ks. tästä asia C-336/96, Gilly, tuomio 12.5.1998 (Kok. 1998, s. I-2793, 24 ja 30 kohta) ja asia C-307/97, Saint-Gobain, tuomio 21.9.1999 (Kok. 1999, s. I-6161, 57 kohta).
(
25
)	Ks. tästä esim. asia C-427/05, Porto Antico di Genova, tuomio 25.10.2007 (Kok. 2007, s. I-9303, 19 kohta) ja asia C-513/04, Kerckhaert ja Morres, tuomio 14.11.2006 (Kok. 2006, s. I-10967, 22 kohta).
(
26
)	Ks. esim. edellä alaviitteessä 7 mainittu asia Gerritse, tuomion 45 kohta.
(
27
)	Yhteisöjen tuomioistuin totesi edellä alaviitteessä 12 mainitussa asiassa Schumacker antamassaan tuomiossa tuloveron osalta, että maassa asuvan tilanne on erilainen kuin ulkomailla asuvien, ”koska verovelvollisen tulojen olennainen osa keskittyy tavallisesti asuinpaikan valtioon. Tämän ohessa tällä valtiolla on yleensä kaikki tarvittavat tiedot verovelvollisen kokonaisveronmaksukyvyn arvioimiseksi ottaen huomioon hänen henkilö- ja perhekohtaisen tilanteensa” (ks. tuomion 31 ja 33 kohta).
(
28
)	Ks. esim. asia C-446/03, Marks & Spencer, tuomio 13.12.2005 (Kok. 2005, s. I-10837, 37 kohta); edellä alaviitteessä 17 mainittu asia Manninen, tuomion 28 kohta ja edellä alaviitteessä 18 mainittu asia Jäger, tuomion 40 kohta.
(
29
)	Ks. tästä esim. edellä alaviitteessä 17 mainittu asia Manninen, tuomion 28 ja 29 kohta; asia C-35/98, Verkooijen, tuomio 6.6.2000 (Kok. 2000, s. I-4071, 43 kohta); asia C-376/03, D., tuomio 5.7.2005 (Kok. 2005, s. I-5821, 25 kohta) ja asia C-512/03, Blanckaert, tuomio 8.9.2005 (Kok. 2005, s. I-7685, 42 kohta).
(
30
)	Ks. tästä edellä alaviitteessä 12 mainittu asia Schumacker, tuomion 30 kohta; ks. myös esim. asia C-354/95, National Farmers’ Union ym., tuomio 17.7.1997 (Kok. 1997, s. I-4559, 61 kohta) ja asia C-148/02, Garcia Avello, tuomio 2.10.2003 (Kok. 2003, s. I-11613, 31 kohta).
(
31
)	Vrt. tältä osin edellä alaviitteessä 28 mainittu asia Marks & Spencer, tuomion 38 kohta.
(
32
)	Ks. tästä asia 270/83, komissio v. Ranska, tuomio 28.1.1986 (Kok. 1986, s. 273, Kok. Ep. VIII, s. 407, 20 kohta). Ks. myös julkisasiamies Lenzin asiassa C-250/95, Futura Participations ja Singer, tuomio 15.5.1997 (Kok. 1997, s. I-2471), antama ratkaisuehdotus, 38 ja 39 kohta.
(
33
)	Edellä alaviitteessä 13 mainittu asia Denkavit, tuomion 35 kohta; ks. myös asia C-374/04, Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, tuomio 12.12.2006 (Kok. 2006, s. I-11673, 68 kohta).
(
34
)	Ks. edellä alaviitteessä 7 mainittu asia Gerritse, tuomion 27 ja 28 kohta. Ks. myös viittauksista ”suoraan liittymiseen” asia C-265/04, Bouanich, tuomio 19.1.2006 (Kok. 2006, s. I-923, 40 kohta) ja edellä alaviitteessä 18 mainittu asia Jäger, tuomion 44 kohta.
(
35
)	Edellä alaviitteessä 34 mainittu asia Bouanich, tuomion 39 ja 40 kohta; ks. ”suoraa liittymistä” koskevan perusteen osalta myös edellä alaviitteessä 18 mainittu asia Jäger, tuomion 44 kohta. Vaikuttaa kuitenkin siltä, että se, mikä on riittävän ”suora liittyminen”, riippuu hyvin paljon konkreettisesta asiayhteydestä ja erityisesti siitä, minkätyyppinen vero on kyseessä. Siksi en ole vakuuttunut siitä, että olisi hyödyllistä tai edes mahdollista erottaa Belgian hallituksen esittämällä tavalla abstraktisti toisistaan tiettyjä ”suoruuden” asteita, joita velvoitteella tai rasitteella voi olla esimerkiksi sellaisen varallisuuden osalta, josta vero kannetaan.
(
36
)	Ks. tässä yhteydessä edellä alaviite 27. Tästä näkökulmasta nyt käsiteltävä tilanne muistuttaa myös ulkomaisesta lähteestä saatavien tulojen, esimerkiksi osinkotulojen, verotusta verovelvollisen asuinvaltiossa koskevia tapauksia, joiden osalta yhteisöjen tuomioistuin on todennut, että osinkoja saavan osakkeenomistajan asuinpaikan valtion verolainsäädännön kannalta hänen asemansa ei välttämättä muutu vain sen vuoksi, että hän saa nämä osingot sellaiseen toiseen jäsenvaltioon sijoittautuneelta yritykseltä, joka käyttäessään verotuksellista suvereniteettiaan pidättää näistä osingoista lähdeveron tuloveron muodossa. Ks. tästä esim. edellä alaviitteessä 25 mainittu asia Kerckhaert ja Morres, tuomion 19 kohta.
(
37
)	Ks. edellä 66 kohta.
(
38
)	Yhteisöjen tuomioistuin ei ole näin ollen hyväksynyt sitä perustelua, että vaikka olisi olemassa kaksinkertaisen verotuksen välttämiseksi tehty sopimus, toisen valtion tehtävänä on oikaista rajoituksen vaikutukset: ks. tästä edellä alaviitteessä 13 mainittu asia Denkavit, tuomion 51 ja 52 kohta ja asia C-379/05, Amurta, tuomio 8.11.2007 (Kok. 2007, s. I-9569, 55 kohta).
(
39
)	Esim. edellä alaviitteessä 3 mainittu asia Barbier, tuomion 71 kohta.