62019CJ0907
PRESUDA SUDA (prvo vijeće)
25. ožujka 2021. (
*1
)
„Zahtjev za prethodnu odluku – Direktiva 2006/112/EZ – Porez na dodanu vrijednost (PDV) – Izuzeća – Članak 135. stavak 1. točka (a) – Transakcije osiguranja i povezane usluge koje provode posrednici i zastupnici u osiguranju – Usluga pružena osiguravatelju koja se sastoji od različitih usluga – Kvalifikacija jedinstvene usluge”
U predmetu C‑907/19,
povodom zahtjeva za prethodnu odluku na temelju članka 267. UFEU‑a, koji je uputio Bundesfinanzhof (Savezni financijski sud, Njemačka), odlukom od 5. rujna 2019., koju je Sud zaprimio 11. prosinca 2019., u postupku
Q‑GmbH
protiv
Finanzamt Z,
SUD (prvo vijeće),
u sastavu: J.-C. Bonichot (izvjestitelj), predsjednik vijeća, L. Bay Larsen, C. Toader, M. Safjan i N. Jääskinen, suci,
nezavisni odvjetnik: M. Szpunar,
tajnik: A. Calot Escobar,
uzimajući u obzir pisani postupak,
uzimajući u obzir očitovanja koja su podnijeli:
–
za Q‑GmbH, T. Küffner i M. Rust, Rechtsanwälte,
–
za njemačku vladu, J. Möller i S. Eisenberg, u svojstvu agenata,
–
za Europsku komisiju, A. Armenia i L. Mantl, u svojstvu agenata,
odlučivši, nakon što je saslušao nezavisnog odvjetnika, da u predmetu odluči bez mišljenja,
donosi sljedeću
Presudu
1
Zahtjev za prethodnu odluku odnosi se na tumačenje članka 135. stavka 1. točke (a) Direktive Vijeća 2006/112/EZ od 28. studenoga 2006. o zajedničkom sustavu poreza na dodanu vrijednost (SL 2006., L 347, str. 1.) (SL, posebno izdanje na hrvatskom jeziku, poglavlje 9., svezak 1., str. 120.).
2
Zahtjev je upućen u okviru spora između Q‑GmbH i Finanzamta Z (Porezna uprava Z, Njemačka) u vezi s porezom na dodanu vrijednost (PDV) koji treba platiti za usluge koje je društvo Q pružilo osiguravatelju, uključujući izdavanje licencije za korištenje proizvoda osiguranja, plasiranje tog proizvoda za račun osiguravatelja i izvršenje sklopljenih ugovora o osiguranju.
Pravni okvir
Pravo Unije
3
U skladu s člankom 1. stavkom 2. drugim podstavkom Direktive 2006/112:
„Pri svakoj transakciji se PDV, izračunat na temelju cijene robe ili usluga po stopi koja se primjenjuje na takvu robu ili usluge, obračunava po odbitku iznosa PDV‑a koji otpada izravno na pojedine troškovne komponente.”
4
U članku 135. koji se nalazi u poglavlju 3. glave IX. te direktive, naslovljenom „Izuzeća ostalih aktivnosti”, u stavku 1. određuje se:
„Države članice dužne su izuzeti sljedeće transakcije:
(a)
transakcije osiguranja i reosiguranja, uključujući povezane usluge koje provode posrednici i zastupnici u osiguranju;
[…]”
Njemačko pravo
5
U skladu s člankom 4. točkom 11. Umsatzsteuergesetza (Zakon o porezu na promet; u daljnjem tekstu: UStG) od 21. veljače 2005. (BGBI 2005. I, str. 386.), izuzete su transakcije koje proizlaze iz djelatnosti zastupnika stambenih štedionica, zastupnika u osiguranju i posrednika u osiguranju.
Glavni postupak i prethodno pitanje
6
Društvo Q razvija, trguje i plasira na tržište proizvode osiguranja. U okviru svojih djelatnosti to je društvo sklopilo ugovor s osiguravateljem, odnosno društvom F‑Versicherungs‑AG (u daljnjem tekstu: F).
7
U skladu s tim ugovorom, društvo Q trebalo je pružati tri vrste usluga. Kao prvo, društvu F stavilo je na raspolaganje proizvod osiguranja osmišljen za pokriće posebnih rizika na temelju licencije za neekskluzivnu uporabu. Kao drugo, društvo Q plasiralo je ugovore o osiguranju za tog osiguravatelja, pri čemu je, u slučaju potrebe te uz procjenu rizika, prilagođavalo police. Ti su ugovori sklapani između osiguravatelja i ugovaratelja osiguranja. Kao treće i posljednje, društvo Q preuzelo je, među ostalim, upravljanje tim ugovorima i likvidaciju šteta.
8
Te su usluge bile pružene uz naknadu koju je društvo F isplaćivalo društvu Q u obliku posredničke provizije.
9
Dana 27. kolovoza 2012. društvo Q podnijelo je njemačkim poreznim tijelima svoju prijavu poreza na promet za 2011. U toj je prijavi zatražilo izuzeće od PDV‑a za sve svoje usluge, na temelju članka 4. točke 11. UStG‑a.
10
U svojem poreznom rješenju od 4. studenoga 2014. Porezna uprava Z nije prihvatila zahtjev društva Q. Utvrdila je postojanje više različitih usluga, među kojima je samo djelatnost posredovanja u osiguranju bila izuzeta na temelju članka 4. točke 11. UstG‑a.
11
Društvo Q podnijelo je tužbu protiv tog poreznog rješenja prvostupanjskom sudu nadležnom za poreze, a zatim je osporavalo odluku koju je on donio pred Bundesfinanzhofom (Savezni financijski sud, Njemačka). Potonji sud smatra da, na temelju kriterija utvrđenih sudskom praksom Suda, osobito u presudi od 18. siječnja 2018., Stadion Amsterdam (C‑463/16, EU:C:2018:22), predmetne usluge u načelu treba kvalificirati kao jedinstvenu uslugu.
12
Porezni sustav jedinstvene usluge utvrđuje se s obzirom na njegov glavni element, odnosno, u ovom slučaju, prema mišljenju suda koji je uputio zahtjev, izdavanje licencija za korištenje proizvoda osiguranja. Drugi elementi, a to su posredovanje u osiguranju i usluge izvršavanja ugovora o osiguranju, uključujući likvidaciju šteta, samo su pomoćne usluge. Naime, djelatnosti posredovanja u osiguranju koje je obavljalo društvo Q bile su povezane sa stavljanjem na raspolaganje osiguravatelju svojeg proizvoda osiguranja. To društvo je za račun osiguravatelja plasiralo taj proizvod ugovarateljima osiguranja. Osim toga, društvu Q također se morala platiti naknada kada bi drugi posrednici plasirali njegov proizvod osiguranja za račun osiguravatelja.
13
Uz to, kao što to proizlazi iz sudske prakse Suda, izuzeće predviđeno člankom 135. stavkom 1. točkom (a) Direktive 2006/112 ne primjenjuje se na djelatnost koja se sastoji od izdavanja licencija za korištenje proizvoda osiguranja.
14
Naime, u slučaju u kojem osiguravatelj eksternalizira usluge stavljanja na raspolaganje proizvoda osiguranja kako bi ih povjerio trećoj osobi, te usluge nisu obuhvaćene izuzećem, što proizlazi iz presude od 3. ožujka 2005., Arthur Andersen (C‑472/03, EU:C:2005:135). Osim toga, s obzirom na presudu od 17. ožujka 2016., Aspiro (C‑40/15, EU:C:2016:172), likvidacija šteta od strane poduzetnika za račun osiguravatelja ne može se kvalificirati kao usluga koju pruža posrednik u osiguranju jer ne postoji veza s bitnim aspektima djelatnosti posredovanja u osiguranju, odnosno traženja klijenata i njihova povezivanja s osiguravateljem.
15
Međutim, prema mišljenju Bundesfinanzhofa (Savezni financijski sud), nije isključeno da se presuda od 17. ožujka 2016., Aspiro (C‑40/15, EU:C:2016:172) može tumačiti drugačije, na način da jedinstvenu uslugu treba također izuzeti ako samo pomoćna usluga ispunjava zahtjeve utvrđene u članku 135. stavku 1. točki (a) Direktive 2006/112. U glavnom postupku nesporno je da je društvo Q obavljalo djelatnost posredovanja u osiguranju kao pomoćnu uslugu koja bi kao takva trebala biti izuzeta na temelju te odredbe.
16
Stoga, kako bi se riješio spor koji se vodi pred sudom koji je uputio zahtjev, valjalo bi utvrditi točan doseg presude od 17. ožujka 2016., Aspiro (C‑40/15, EU:C:2016:172), kako bi se utvrdilo treba li jedinstvena usluga koju pruža društvo Q biti izuzeta od PDV‑a.
17
U tim je okolnostima Bundesfinanzhof (Savezni financijski sud) odlučio prekinuti postupak i postaviti Sudu sljedeće prethodno pitanje:
„Je li riječ o usluzi povezanoj s transakcijama osiguranja i reosiguranja koje provode posrednici i zastupnici u osiguranju u smislu članka 135. stavka 1. točke (a) Direktive [2006/112] ako porezni obveznik koji za društvo za osiguranje obavlja djelatnost posredovanja tom osiguravajućem društvu dodatno stavlja na raspolaganje posredovani proizvod osiguranja?”
O prethodnom pitanju
18
Svojim pitanjem sud koji je uputio zahtjev u biti pita treba li članak 135. stavak 1. točku (a) Direktive 2006/112 tumačiti na način da se predviđeno izuzeće od PDV‑a primjenjuje na usluge koje pruža porezni obveznik, koje obuhvaćaju stavljanje na raspolaganje proizvoda osiguranja osiguravajućem društvu i, kao pomoćnu uslugu, plasiranje tog proizvoda na tržište za račun tog društva kao i upravljanje sklopljenim ugovorima o osiguranju, ako te usluge treba kvalificirati kao jedinstvenu uslugu u pogledu PDV‑a.
19
Kao što proizlazi iz sudske prakse Suda, kada se transakcija sastoji od skupa elemenata i radnji, u obzir valja uzeti sve okolnosti u kojima se predmetna transakcija odvija, kako bi se utvrdilo dovodi li ona u svrhe PDV‑a do dviju ili više različitih usluga ili jedne jedinstvene usluge (presuda od 18. siječnja 2018., Stadion Amsterdam, C‑463/16, EU:C:2018:22, t. 21. i navedena sudska praksa).
20
Iako za potrebe PDV‑a svaku transakciju općenito valja smatrati različitom i neovisnom, kao što to proizlazi iz članka 1. stavka 2. drugog podstavka Direktive 2006/112, transakcija koju ekonomski čini samo jedna isporuka ne bi se smjela umjetno rastavljati kako se ne bi utjecalo na funkcionalnost sustava PDV‑a. Sud je presudio da je riječ o jedinstvenoj isporuci kada su dva ili više elemenata ili radnje koje izvrši porezni obveznik tako usko povezani da objektivno čine jednu ekonomski nerazdvojivu isporuku čije bi rastavljanje bilo umjetno (presuda od 2. srpnja 2020., Blackrock Investment Management (UK), C‑231/19, EU:C:2020:513, t. 23. i navedena sudska praksa).
21
To je osobito slučaj kada se za jedan element ili više njih treba smatrati da predstavljaju glavnu uslugu, dok se, suprotno tomu, druge elemente treba smatrati jednom ili više pomoćnih usluga koje slijede poreznu sudbinu glavne usluge. Konkretno, usluga se mora smatrati pomoćnom glavnoj usluzi ako za klijente ne predstavlja sama po sebi svrhu, nego sredstvo korištenja glavne usluge pružatelja u najboljim uvjetima (presuda od 2. prosinca 2010., Everything Everywhere, C‑276/09, EU:C:2010:730, t. 24. i 25. i navedena sudska praksa).
22
U ovom slučaju iz odluke kojom se upućuje prethodno pitanje proizlazi da je na temelju licencije za korištenje predmetnog proizvoda osiguranja osiguravatelju omogućeno da taj proizvod nudi potencijalnim klijentima. U tu svrhu on se može koristiti uslugama posredovanja koje pruža društvo Q, ali nije na to ničim obvezan. Stoga se čini da usluge posredovanja koje to društvo pruža nisu nužne za distribuciju navedenog proizvoda osiguranja budućim osiguranicima, nego da prije predstavljaju zasebnu i samostalnu djelatnost, što je na sudu koji je uputio zahtjev da provjeri.
23
Osim toga, na temelju informacija iz odluke kojom se upućuje zahtjev za prethodnu odluku nije moguće utvrditi razlikuju li se usluge posredovanja koje pruža društvo Q od istih usluga koje pružaju drugi posrednici. Konkretno, nije očito da posredovanje društva Q osiguravatelju omogućava da bolje iskoristi licenciju koju je to društvo izdalo ili da ono samo svojim uslugama posredovanja može jamčiti da taj osiguravatelj koristi licenciju u najboljim uvjetima, a što treba provjeriti sud koji je uputio zahtjev.
24
U tim okolnostima, izdavanje licencije za korištenje predmetnim proizvodom osiguranja osiguravatelju, s jedne strane, i usluge posredovanja koje pruža društvo Q, s druge strane, ne mogu se kvalificirati kao jedinstvena usluga za potrebe PDV‑a.
25
Osim toga, s obzirom na ista razmatranja kao ona koja proizlaze iz točaka 22. i 23. ove presude, na sudu koji je uputio zahtjev je da provjeri čine li usluge upravljanja ugovorima o osiguranju koje je društvo Q također pružilo i izdavanje licencije za korištenje predmetnog proizvoda osiguranja jedinstvenu uslugu.
26
Međutim, kada odlučuje u okviru članka 267. UFEU‑a, nije na Sudu da kvalificira činjenice iz glavnog postupka jer je takva kvalifikacija u isključivoj nadležnosti nacionalnog suda. Uloga Suda ograničena je na to da potonjem pruži tumačenje prava Unije koje je korisno za odluku koju on mora donijeti u sporu u kojem odlučuje (presuda od 2. srpnja 2020., Blackrock Investment Management (UK), C‑231/19, EU:C:2020:513, t. 25. i navedena sudska praksa).
27
Stoga, budući da se ne može u potpunosti isključiti da sud koji je uputio zahtjev, nakon što izvrši provjere navedene u točkama 22. do 25. ove presude, zaključi da različite usluge koje pruža društvo Q čine jedinstvenu uslugu, valja ispitati može li takva usluga biti obuhvaćena izuzećem od PDV‑a predviđenim u članku 135. stavku 1. točki (a) Direktive 2006/112.
28
U tom pogledu valja podsjetiti da, s obzirom na to da pomoćne usluge dijele porezni tretman glavne usluge u području PDV‑a, u slučaju da je ta glavna usluga obuhvaćena člankom 135. stavkom 1. točkom (a) Direktive 2006/112, na temelju te odredbe, transakcija bi u cijelosti trebala biti izuzeta od PDV‑a (vidjeti u tom smislu presudu od 8. prosinca 2016., Stock ’94, C‑208/15, EU:C:2016:936, t. 25.).
29
U ovom slučaju sud koji je uputio zahtjev smatra da izdavanje licencija za korištenje proizvoda osiguranja predstavlja glavnu uslugu koju društvo Q pruža. Stoga valja ispitati ispunjava li ta usluga kriterije predviđene u članku 135. stavku 1. točki (a) Direktive 2006/112 da bi bila izuzeta od PDV‑a.
30
U tom pogledu valja podsjetiti na to da izraze upotrijebljene za utvrđivanje izuzećâ u članku 135. stavku 1. Direktive o PDV‑u treba usko tumačiti jer je riječ o odstupanjima od općeg načela prema kojem se PDV naplaćuje na svaku naplatnu isporuku usluga poreznog obveznika koji djeluje kao takav (presuda od 8. listopada 2020., United Biscuits (Pensions Trustees) i United Biscuits Pension Investments, C‑235/19, EU:C:2020:801, t. 29.).
31
U skladu s člankom 135. stavkom 1. točkom (a) Direktive 2006/112 države članice obvezne su izuzeti od poreza, s jedne strane, „transakcije osiguranja i reosiguranja”, i, s druge strane, „povezane usluge koje provode posrednici i zastupnici u osiguranju”.
32
U pogledu, prvo, transakcija osiguranja, kao što je to opće prihvaćeno, njih obilježava činjenica da se osiguravatelj obvezuje za unaprijed plaćenu premiju isporučiti osiguranoj osobi, u slučaju ostvarenja osiguranog rizika, uslugu ugovorenu prilikom zaključenja ugovora. One po svojoj naravi podrazumijevaju postojanje ugovornog odnosa između pružatelja usluge osiguranja i osobe kojoj su rizici pokriveni osiguranjem, to jest osiguranika (presuda od 17. ožujka 2016., Aspiro, C‑40/15, EU:C:2016:172, t. 22. i 23.).
33
Stoga valja utvrditi da se usluga koju je pružilo društvo Q, koja se sastoji u izdavanju licencije za korištenje proizvoda osiguranja, ne može kvalificirati kao transakcija osiguranja jer je davatelj licencije ugovorno vezan samo s osiguravateljem koji, u skladu s ugovorom o licenciji, koristi predmetni proizvod. Prema mišljenju suda koji je uputio zahtjev, društvo Q ne snosi ni pokriće osiguranih rizika na temelju tog proizvoda.
34
Kao drugo, što se tiče „isporuk[a] usluga povezanih s [transakcijama osiguranja] koje provode posrednici i zastupnici u osiguranju”, kao što to proizlazi iz samog teksta članka 135. stavka 1. točke (a) Direktive 2006/112, njihovo izuzeće ovisi o ispunjenju dvaju kumulativnih uvjeta. Naime, te usluge moraju biti „povezane” s transakcijama osiguranja te ih moraju provesti „posrednici i zastupnici u osiguranju”.
35
Što se tiče prvog od tih uvjeta, Sud je presudio da je pojam „povezane” dovoljno širok da može obuhvatiti različite usluge koje pridonose obavljanju poslova osiguranja, a osobito likvidaciju šteta koja je jedan od bitnih sastavnih dijelova tih poslova (presuda od 17. ožujka 2016., Aspiro, C‑40/15, EU:C:2016:172, t. 33.). Stoga nije isključeno da izdavanje licencije koja omogućuje osiguravatelju da koristi proizvod osiguranja koji je osmislila treća osoba i da na temelju toga sklapa ugovore o osiguranju može predstavljati uslugu povezanu s transakcijom osiguranja.
36
Što se tiče drugog od navedenih uvjeta, kako bi se utvrdilo pružaju li usluge za koje se traži izuzeće na temelju članka 135. stavka 1. točke (a) Direktive 2006/112 posrednik ili zastupnik u osiguranju, ne treba se osloniti na formalno svojstvo pružatelja usluga, nego ispitati sam sadržaj tih usluga (vidjeti u tom smislu presudu od 17. ožujka 2016., Aspiro, C‑40/15, EU:C:2016:172, t. 35. i 36.).
37
U okviru tog ispitivanja valja provjeriti jesu li ispunjena ta dva kriterija. Kao prvo, pružatelj usluga mora biti u odnosu s osiguravateljem i osiguranikom, pri čemu taj odnos može biti samo neizravan ako je pružatelj usluga podugovaratelj posrednika ili zastupnika. Kao drugo, njegova djelatnost mora obuhvaćati bitne vidove zadaće zastupnika u osiguranju, poput stjecanja novih klijenata i njihova povezivanja s osiguravateljem radi sklapanja ugovora o osiguranju (vidjeti u tom smislu presudu od 17. ožujka 2016., Aspiro, C‑40/15, EU:C:2016:172, t. 37. i 39.).
38
Što se tiče izdavanja licencija društva Q za korištenje proizvoda osiguranja, valja utvrditi, što je na sudu koji je uputio zahtjev da provjeri, da ni jedan ni drugi od tih kriterija nisu ispunjeni.
39
Naime, s obzirom na to da valja ispitati sadržaj te konkretne isporuke kako bi se utvrdilo je li ona obuhvaćena člankom 135. stavkom 1. točkom (a) Direktive 2006/112, nije relevantna okolnost da društvo Q pruža i usluge posredovanja.
40
Kao što je to istaknuto u točki 22. ove presude, iz odluke kojom se upućuje prethodno pitanje proizlazi da licencija za korištenje predmetnog proizvoda osiguravatelju omogućuje da taj proizvod nudi potencijalnim klijentima radi sklapanja ugovora o osiguranju. Suprotno tomu, nije razvidno da bi u fazi izdavanja takve licencije bilo potrebno sudjelovanje budućih potencijalnih klijenata. Društvo Q može stupiti u kontakt s osiguranicima samo ako osiguravatelj odluči koristiti usluge posredovanja i pritom odabere usluge koje ono nudi.
41
Zbog istih razloga izdavanje licencija za korištenje proizvoda osiguranja nije djelatnost koja pokriva temeljne aspekte funkcije posrednika u osiguranju. Pod pretpostavkom da je proizvod o kojem je riječ osmišljen posebno za uski krug osoba ovisno o njihovim posebnim potrebama, ipak je na osiguravatelju da poduzme potrebne korake kako bi razmotrio te potrebe u svrhu plasiranja tog proizvoda na tržište, osobito putem posrednika u osiguranju.
42
Iz toga slijedi da se djelatnost koju obavlja društvo Q, a koja se sastoji od izdavanja licencija za korištenje proizvoda osiguranja, ne može kvalificirati kao usluga koju obavljaju posrednici i zastupnici u osiguranju u smislu članka 135. stavka 1. točke (a) Direktive 2006/112.
43
Stoga, iako su usluge koje pruža društvo Q činile jedinstvenu uslugu, ona se ne može izuzeti od PDV‑a na temelju te odredbe, s obzirom na to da glavna usluga nije obuhvaćena njezinim područjem primjene.
44
S obzirom na sva prethodna razmatranja, na postavljeno pitanje valja odgovoriti tako da članak 135. stavak 1. točku (a) Direktive 2006/112 treba tumačiti na način da se izuzeće od PDV‑a koje se njime predviđa ne primjenjuje na usluge koje pruža porezni obveznik, a koje obuhvaćaju stavljanje na raspolaganje proizvoda osiguranja osiguravajućem društvu i, kao pomoćnu uslugu, plasiranje tog proizvoda na tržište za račun tog društva kao i upravljanje sklopljenim ugovorima o osiguranju, u slučaju da sud koji je uputio zahtjev kvalificira te usluge kao jedinstvenu uslugu u pogledu PDV‑a.
Troškovi
45
Budući da ovaj postupak ima značaj prethodnog pitanja za stranke glavnog postupka pred sudom koji je uputio zahtjev, na tom je sudu da odluči o troškovima postupka. Troškovi podnošenja očitovanja Sudu, koji nisu troškovi spomenutih stranaka, ne nadoknađuju se.
Slijedom navedenoga, Sud (prvo vijeće) odlučuje:
Članak 135. stavak 1. točku (a) Direktive Vijeća 2006/112/EZ od 28. studenoga 2006. o zajedničkom sustavu poreza na dodanu vrijednost treba tumačiti na način da se izuzeće od poreza na dodanu vrijednost (PDV) koje se njime predviđa ne primjenjuje na usluge koje obavlja porezni obveznik, a koje obuhvaćaju stavljanje na raspolaganje proizvoda osiguranja osiguravajućem društvu i, kao pomoćnu uslugu, plasiranje tog proizvoda na tržište za račun tog društva kao i upravljanje tim sklopljenim ugovorima o osiguranju, u slučaju da sud koji je uputio zahtjev kvalificira te usluge kao jedinstvenu uslugu u pogledu PDV‑a.
Potpisi
(
*1
)	Jezik postupka: njemački