62023CC0248
JULKISASIAMIEHEN RATKAISUEHDOTUS
TAMARA ĆAPETA
6 päivänä kesäkuuta 2024 (
1
)
Asia C‑248/23
Novo Nordisk AS
vastaan
Nemzeti Adó- és Vámhivatal Fellebbviteli Igazgatósága
(Ennakkoratkaisupyyntö – Fővárosi Törvényszék (Budapestin alioikeus, Unkari))
Ennakkoratkaisupyyntö – Verotus – Arvonlisävero – Direktiivi 2006/112/EY – 90 artiklan 1 kohta – Veron perusteen alentaminen – Kansallinen verolainsäädäntö, jossa jätetään veron perusteen alentamisen ulkopuolelle maksut, jotka lääkealan yritys on suorittanut julkiselle sairausvakuutuslaitokselle lakisääteisen velvoitteen nojalla – Hinnanalennus
I Johdanto
1.
‘Oh, save me, save me, save me from this squeeze’. (
2
)
2.
Tässä asiassa on kyse veroista, tarkemmin sanottuna arvonlisäverosta. Asia on vireillä Fővárosi Törvényszékissä (Budapestin alioikeus, Unkari), joka on pyytänyt unionin tuomioistuinta tulkitsemaan arvonlisäverodirektiivin (
3
) 90 artiklan 1 kohtaa, jossa sallitaan veron perusteen alentaminen, jos hinnanalennus myönnetään liiketoimen suorittamisen jälkeen.
3.
Riita-asiassa ovat vastakkain lääkeyhtiö Novo Nordisk AS (jäljempänä Novo Nordisk), joka toimittaa lääkkeitä Unkarin markkinoille, ja Nemzeti Adó- és Vámhivatal Fellebbviteli Igazgatósága (kansallisen vero- ja tulliviranomaisen muutoksenhakuosasto, Unkari; jäljempänä muutoksenhakuosasto), joka hylkäsi Novo Nordiskin vaatimuksen, joka koski tuettujen lääkkeiden toimittamisesta maksetun arvonlisäveron määrän jälkikäteistä alentamista.
4.
Unionin tuomioistuinta pyydetään tulkitsemaan, onko tiettyjä Unkarin oikeudessa määrättyjä ja tuettujen lääkkeiden hinnan perusteella laskettuja maksuja pidettävä hinnanalennuksena vai verona. Jos kyse on hinnanalennuksesta, veron perustetta tulee alentaa arvonlisäverodirektiivin 90 artiklan 1 kohdan perusteella. Jos kyseinen maksu luokitellaan veroksi, Novo Nordisk ei kuitenkaan ole oikeutettu arvonlisäveron perusteen alentamiseen.
II Pääasian taustalla olevat tosiseikat, ennakkoratkaisukysymykset ja asian käsittely unionin tuomioistuimessa
5.
Unkarissa lääkkeiden vähittäismyynti tapahtuu apteekkien kautta. Apteekit tekevät hankintansa tukkukauppiailta ja tukkukaupat puolestaan lääkkeiden jakeluyhtiöiltä.
6.
Nemzeti Egészségbiztosítási Alapkezelő (kansallinen sairausvakuutuskassa, Unkari; jäljempänä NEAK) voi maksaa lääkkeille tukea soveltamalla ns. hintatukijärjestelmää. NEAK myöntää tämän järjestelmän mukaan hintatuen lääkemääräystä vastaan myydyille lääkkeille, jotka sosiaalivakuutus ottaa vastattavakseen avohoitopalvelujen yhteydessä. Tuetun lääkkeen hinta jaetaan tämän jälkeen NEAK:n ja potilaan kesken. Potilas maksaa apteekille tuetun hinnan, joka vastaa lääkkeen hinnan ja NEAK:n maksaman tuen välistä erotusta. NEAK korvaa jälkikäteen apteekille kyseisen tuen määrän. Apteekin saama lääkkeen hinta, joka muodostaa arvonlisäveron perusteen, koostuu näin ollen kahdesta osasta eli NEAK:n maksamasta tuesta ja potilaan maksamasta tuetusta hinnasta. Apteekki on siten velvollinen maksamaan arvonlisäveroa sekä potilaan maksamasta määrästä että NEAK:n suorittamasta määrästä.
7.
Pääasian kantaja Novo Nordisk on Tanskassa rekisteröity yhtiö, joka valmistaa ja myy lääkkeitä Unkarissa.
8.
Novo Nordisk ja Novo Nordisk Hungária Kft. kuuluvat kumpikin konserniin, joka teki NEAK:n kanssa omissa nimissään ja Novo Nordiskin lukuun sopimuksia tuettavien tuotteiden valikoimasta sekä hintavolyymeistä (jäljempänä hintavolyymisopimukset). Näiden sopimusten mukaisesti Novo Nordisk sitoutui suorittamaan NEAK:lle maksuja, jotka perustuivat sosiaalivakuutuksesta tukea saavien lääkkeiden myyntivolyymiin (jäljempänä hintavolyymisopimuksiin perustuva maksuvelvoite), ja käytti niihin osan näiden lääkkeiden myynnistä saamistaan tuloista.
9.
Hintavolyymisopimusten lisäksi lääkkeiden ja lääkinnällisten laitteiden luotettavasta ja taloudellisesti kestävästä jakelusta sekä lääkkeiden myyntiä koskevista yleisistä säännöistä vuonna 2006 annetun lain nro XCVIII (A biztonságos és gazdaságos gyógyszer- és gyógyászatisegédeszköz-ellátás, valamint a gyógyszerforgalmazás általános szabályairól szóló 2006. évi XCVIII. törvény; jäljempänä lääkkeiden myyntiä koskeva laki) 36 §:n 1 momentin ja 40/A § 1 momentin mukaan Novo Nordisk on velvollinen maksamaan lisämaksun, joka on 20 prosenttia tai 10 prosenttia sosiaalivakuutuksesta maksettavan tuen osasta, niistä lääkkeistä, joita tuetaan julkisesti ja jotka se on myynyt apteekkien välityksellä (jäljempänä ex lege ‑maksuvelvoite).
10.
Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin selittää ennakkoratkaisupyynnössään, että täyttäessään ex lege ‑maksuvelvoitteensa tuotteiden myynnin jälkeen Novo Nordisk luopuu osasta tukkukauppiaalta saamastaan vastikkeesta eli osasta liikevaihtoaan. Se, sovelletaanko ex lege ‑maksuvelvoitetta ja mikä on tällä perusteella maksettava kokonaismäärä, riippuu siten myytyjen tuettujen lääkkeiden määrästä ja sosiaalivakuutuksesta maksettavan tuen määrästä. Tarkemmin sanottuna lääkkeiden myyntiä koskevan lain 36 §:n 1 momentin mukaan maksettava ex lege ‑maksuvelvoitteen määrä ”perustuu viitekuukauden lääkemääräysten mukaisiin myyntitietoihin suhteessa tuotantohintaan”.
11.
Novo Nordisk jätti 16.7.2021 ensimmäisen asteen veroviranomaiselle arvonlisäveron oikaisuilmoituksen tammikuussa 2016 päättyneeltä verokaudelta verotusmenettelystä vuonna 2017 annetun lain nro CL (az adózás rendjéről szóló 2017. évi CL. törvény; jäljempänä verotusmenettelystä annettu laki) 195 §:n mukaisesti. Oikaisuilmoituksessaan kantaja alensi kyseiseltä verokaudelta maksettavan arvonlisäveron määrää 7832000 Unkarin forintilla (HUF) (n. 20 353, 47 euroa) viitaten maksuihin, jotka se oli suorittanut NEAK:n kanssa tekemiensä hintavolyymisopimusten ja lääkkeiden myyntiä koskevan lain 36 §:n 1 momentin ja 40/A §:n 1 momentin nojalla.
12.
Ensimmäisen asteen veroviranomainen hylkäsi Novo Nordiskin oikaisuilmoituksen ja kieltäytyi hyväksymästä arvonlisäveron perusteen alentamista. Novo Nordisk teki oikaisuvaatimuksen, jossa vedottiin tuomioon Boehringer Unkari, (
4
) minkä jälkeen muutoksenhakuosasto hyväksyi veron perusteen alentamisen niiden summien osalta, jotka oli maksettu hintavolyymisopimuksiin perustuvan maksuvelvoitteen nojalla.
13.
Muutoksenhakuosasto ei kuitenkaan hyväksynyt arvonlisäveron perusteen alentamista ex lege ‑maksuvelvoitteen osalta. Se totesi, että kyseessä on laissa säädetty maksuvelvoite, joka ei ole hinnanalennus vaan erityisvero. Sen mukaan ex lege ‑maksuvelvoite ei perustu hintavolyymisopimuksiin vaan suoraan lakiin. Näin ollen kyseessä ei ole hinnanalennus, koska lääkkeiden jakelija ei kohdista maksua loppukuluttajalle ja koska sillä pyritään ensisijaisesti julkistaloudellisiin ja terveydellisiin tavoitteisiin. Kuten edellä mainittiin, ex lege ‑maksuvelvoitetta säännellään verotusmenettelystä annetussa laissa; tällä perusteella suoritetut maksut on tilitettävä veroviranomaiselle, ja verotusmenettelystä annetun lain 6 §:n 2 momentin a kohdan mukaan niitä pidetään veroina. Pääasian vastapuoli väittää näin ollen, että ex lege ‑maksuvelvoite on pakottavan säännöksen nojalla maksettava vero, jota ei voida pitää hinnanalennuksena.
14.
Tässä tilanteessa Fővárosi Törvényszék on päättänyt lykätä asian käsittelyä ja esittää unionin tuomioistuimelle seuraavan ennakkoratkaisukysymyksen:
”Onko [arvonlisäverodirektiivin] 90 artiklan 1 kohtaa tulkittava siten, että sen kanssa on ristiriidassa pääasiassa kyseessä oleva kansallinen lainsäädäntö, jonka mukaan lääkeyrityksellä, joka suorittaa valtion sairausvakuutuslaitokselle ex lege maksuja, jotka määräytyvät sen julkisesti tuettujen lääkkeiden myynnistä saaman liikevaihdon mukaan, ei ole oikeutta veron perusteen jälkikäteiseen alentamiseen, koska maksut suoritetaan ex lege, tilanteessa, jossa maksun perusteesta voidaan vähentää sekä vastattavaksi ottamisesta tehtyjen sopimusten mukaisesti suoritetut maksut että kyseisen yrityksen terveydenhuollon tutkimukseen ja kehittämiseen tekemät investoinnit ja jossa maksut perii valtion veroviranomainen, joka siirtää ne välittömästi valtion sairausvakuutuslaitokselle?”
15.
Kirjallisia huomautuksia ovat esittäneet unionin tuomioistuimelle Novo Nordisk, Unkarin hallitus ja Euroopan komissio.
16.
Novo Nordisk, Unkarin hallitus ja komissio olivat edustettuina istunnossa, joka pidettiin 19.3.2024.
III Asiaa koskevat oikeussäännöt
Unionin oikeus
17.
Arvonlisäverodirektiivin 90 artiklan 1 kohdassa säädetään seuraavaa:
”Sopimuksen mitätöimisen, peruuttamisen tai purkamisen taikka kauppahinnan maksamisen täyden tai osittaisen laiminlyönnin tai liiketoimen suorittamisen jälkeen myönnettävän hinnanalennuksen johdosta veron perustetta on vastaavasti alennettava jäsenvaltioiden vahvistamin edellytyksin.”
Unkarin oikeus
18.
Lääkkeiden myyntiä koskevan lain 36 §:n 1 momentissa säädetään seuraavaa:
”Lääkkeen myyntiluvan haltija tai, jos myyntiluvan haltijalla ei ole jakelutoimintaa Unkarissa, sopijapuolten tekemässä sopimuksessa nimetty ja valtion veroviranomaisen hyväksymä jakelija sekä henkilö, joka on tehnyt hakemuksen valmisteen hyväksymisestä sosiaalivakuutuksesta korvattavaksi valmisteeksi, ja, jos kyseinen henkilö ei jakele valmistetta, jakelija (jäljempänä yhdessä ja tätä lukua sovellettaessa lääkkeen myyntiluvan haltija) ovat velvollisia maksamaan apteekissa myytävistä ja julkisesti tuetuista lääkkeistä ja valmisteista (jäljempänä yhdessä lääkkeet) – lukuun ottamatta jäljempänä 38 §:n 1 momentissa tarkoitettuja lääkkeitä ja äidinmaidonkorvikkeita ja vieroitusvalmisteita koskevassa lainsäädännössä tarkoitettuja valmisteita – määrän, joka on 20 prosenttia siitä sosiaalivakuutuksesta maksettavan tuen osasta, joka perustuu tietoihin viitekuukauden aikana toteutuneesta lääkemääräystä edellyttävien lääkkeiden myynnistä tuotanto- tai tuontihintaan (jäljempänä yhdessä tuotantohinta) suhteutettuna (tuotantohinta/kuluttajahinta). Lääkkeen myyntiluvan haltija on velvollinen maksamaan apteekissa myytävistä ja julkisesti tuetuista äidinmaidonkorvikkeita ja vieroitusvalmisteita koskevassa lainsäädännössä tarkoitetuista valmisteista määrän, joka on 10 prosenttia siitä sosiaalivakuutuksesta maksettavan tuen osasta, joka perustuu tietoihin viitekuukauden aikana toteutuneesta reseptilääkkeiden myynnistä tuotanto- tai tuontihintaan (jäljempänä yhdessä tuotantohinta) suhteutettuna (tuotantohinta/kuluttajahinta). Maksuvelvoitteen määrä lasketaan kullekin valmisteelle ja kullekin tukityypille erikseen. ’Sosiaalivakuutuksesta maksettavalla tuella’ tarkoitetaan arvonlisäverollista bruttomääräistä tukea. ’Kuluttajahinnalla’ tarkoitetaan bruttomääräistä kuluttajahintaa. ’Tuotantohinnalla’ tarkoitetaan arvonlisäverotonta nettomääräistä tuotantohintaa.”
19.
Kyseisen lain 40 §:n mukaan valtion veroviranomainen
”a) siirtää 36 §:n 1, 2, 4 ja 4a momentin nojalla perityn maksun valtionkassaan kansallisen sairausvakuutuskassan nimiin avatulle tilille, josta annetaan erityissäännökset,
b) toteuttaa siirron välittömästi maksun suorittamisen jälkeen.”
20.
Kyseisen lain 40/A §:ssä säädetään seuraavaa:
”(1)   Edellä 36 §:n 1 momentissa tarkoitetun maksun lisäksi lääkkeen myyntiluvan haltija tai, jos myyntiluvan haltijalla ei ole jakelutoimintaa Unkarissa, sopijapuolten tekemässä sopimuksessa nimetty ja valtion veroviranomaisen hyväksymä jakelija (jäljempänä yhdessä ja tätä lukua sovellettaessa lääkkeen myyntiluvan haltija) ovat velvollisia maksamaan sellaisista apteekeissa myytävistä lääkkeistä, joita on tuettu julkisesti vähintään kuuden vuoden ajan ja joiden hinta, jota tämän tuen perusteena käytetään, ylittää 1000 forinttia, määrän, joka on 10 prosenttia siitä sosiaalivakuutuksesta maksettavan tuen osasta, joka perustuu tietoihin viitekuukauden aikana toteutuneesta reseptilääkkeiden myynnistä tuotanto- tai tuontihintaan (jäljempänä yhdessä tuotantohinta) suhteutettuna (tuotantohinta/kuluttajahinta), edellyttäen, ettei ole muuta niin ikään julkisesti tuettua valmistetta, jonka vaikuttava aine ja antoreitti ovat samat kuin kyseisellä valmisteella mutta jota myy eri myyntiluvan haltija eri tavaramerkillä. Maksuvelvoitteen määrä lasketaan kullekin valmisteelle ja kullekin tukityypille erikseen.
– –
(4)   Edellä 1 momentissa asetettua maksuvelvoitetta säännellään verohallinnon organisaatiosta annetulla lailla ja verotusmenettelystä annetulla lailla, jollei tässä laissa muuta säädetä.
(5)   Valtion veroviranomainen ilmoittaa sairausvakuutuslaitokselle edellä 1 momentissa tarkoitetun myyntiluvan haltijan ja jakelijan välisen sopimuksen hyväksymisestä sen hyväksymispäivää seuraavien kahdeksan päivän kuluessa.
(6)   Kansallisen sairausvakuutuskassan hallinnoinnista vastaava sairausvakuutuslaitos ilmoittaa maksuvelvolliselle tai julkaisee internetsivustollaan viimeistään viitekuukautta seuraavan toisen kalenterinkuukauden 10. päivänä tuki- ja myyntiedot, jotka tarvitaan edellä 1 momentissa vahvistettujen maksuvelvoitteiden täyttämiseksi.
(7)   Edellä 1 momentissa asetettujen maksuvelvoitteiden nojalla lääkkeen myyntiluvan haltijan on tehtävä viimeistään viitekuukautta seuraavan kolmannen kalenterikuukauden 20. päivänä valtion veroviranomaiselle maksuilmoitus veroviranomaisen tätä varten käyttöön asettamalla lomakkeella ja suoritettava samanaikaisesti maksut veroviranomaisen tässä tarkoituksessa valtionkassaan avaamalle tilille.
(8)   Kansallisen sairausvakuutuskassan hallinnoinnista vastaava sairausvakuutuslaitos tarjoaa valtion veroviranomaiselle 6 momentissa tarkoitettujen tietojen välityspalvelun ohella maksuvelvollisten valvontaan tarvittavien tietojen välityspalvelua verkossa.
(9)   Valtion veroviranomainen siirtää 1 momentin nojalla perityn maksun valtionkassaan kansallisen sairausvakuutuskassan nimiin avatulle tilille, josta annetaan erityissäännökset, ja toteuttaa tämän siirron välittömästi maksun suorittamisen jälkeen.”
IV Asian tarkastelu
21.
Nyt käsiteltävänä oleva asia edellyttää arvonlisäverodirektiivin tulkintaa, jonka avulla ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin voi ratkaista, onko kansallisessa oikeudessa edellytetty ex lege ‑maksu hinnanalennus, joka mahdollistaa veron perusteen alentamisen.
22.
Jos verovelvollinen jostain syystä alentaa tarjoamansa tavaran tai palvelun hintaa, tällainen alennus voidaan vähentää siitä veron perusteesta, jonka perusteella arvonlisävero lasketaan. Hinnanalennuksia voidaan tarjota luovutushetkellä, jolloin sovelletaan arvonlisäverodirektiivin 79 artiklaa. Hintoja voidaan kuitenkin alentaa myös luovutuksen jälkeen. Arvonlisäverodirektiivin 90 artiklan 1 kohdassa säädetään veron perusteen alentamisesta tällaisessa tilanteessa. Nyt käsiteltävässä asiassa on kyse tämän säännöksen sovellettavuudesta.
23.
Nämä säännökset ilmentävät arvonlisäverodirektiivin perusperiaatetta, jonka mukaan veron peruste on tosiasiallisesti saatu vastike ja josta seuraa, että veroviranomaiset eivät voi kantaa arvonlisäveroa enempää kuin verovelvollinen on sitä saanut. (
5
)
24.
Lääkkeiden myyntiä koskevan lain mukaan Novo Nordisk oli velvollinen maksamaan NEAK:lle maksun, joka liittyi suoraan toimitettujen tuotteiden määrään ja hintaan ja joka suoritettiin näiden tuotteiden toimittamisen jälkeen.
25.
Onko tällainen maksu hinnanalennus, jolloin veron perustetta on alennettava kyseisen maksun määrällä arvonlisäverodirektiivin 90 artiklan 1 kohdan perusteella, vai suoritetaanko tällainen maksu erityisveron maksuvelvollisuuden täyttämiseksi, jolloin sillä ei ole vaikutusta veron perusteeseen?
26.
Mielestäni nyt käsiteltävässä asiassa on olemassa erilaisia seikkoja, jotka voivat puoltaa kumpaakin päätelmää. Olemassa oleva oikeuskäytäntö, erityisesti tuomio Boehringer Saksa (
6
) ja tuomio Boehringer Unkari, antaa joitakin ohjeita, mutta se ei voi antaa lopullista vastausta nyt käsiteltävään asiaan.
27.
Etenen seuraavasti. Ensiksi selitän, miksi kyseessä olevaa ex lege ‑maksua voidaan pitää hinnanalennuksena (A). Toiseksi selitän, miksi kyseistä maksua ei voida pitää erityisverona nyt käsiteltävässä asiassa, vaikka maksu sisältääkin suurimman osan erityisveron osatekijöistä (B). Näin ollen ehdotan, että unionin tuomioistuin katsoo käsiteltävässä asiassa, että kyseessä olevaa ex lege ‑maksua on pidettävä hinnanalennuksena (C).
A
Kyseessä oleva ex lege ‑maksu hinnanalennuksena
28.
Tuomiosta Boehringer Saksa seuraa, että hinnanalennuksen ei tarvitse olla vapaaehtoinen, jotta sitä voitaisiin pitää 90 artiklan 1 kohdassa tarkoitettuna hinnanalennuksena, vaan se voi perustua lakisääteiseen velvoitteeseen. (
7
)
29.
Asia Boehringer Saksa koski lääkkeiden hinnanalennusta, joka lääkeyhtiön oli lain nojalla myönnettävä yksityisiä sairausvakuutuksia tarjoavalle yhtiölle, joka maksoi potilaalle korvauksen. Merkittävin syy siihen, miksi unionin tuomioistuin piti tätä alennusta arvonlisäverodirektiivin 90 artiklan 1 kohdassa tarkoitettuna hinnanalennuksena, oli se, että kyseessä olevan Saksan lainsäädännön perusteella lääkeyhtiö sai itselleen vain summan, joka vastasi kyseisten lääkkeiden myyntihintaa apteekeille vähennettynä mainitulla alennuksella. (
8
)
30.
Se, että vakuutettu eikä vakuutusyhtiö oli luovutuksen välitön vastaanottaja, ei katkaissut tavaroiden luovutuksen ja saadun vastikkeen välillä olevaa suoraa yhteyttä. Unionin tuomioistuimen mukaan kyseessä olevaa yksityisiä sairausvakuutuksia tarjoavaa yhtiötä oli näin ollen pidettävä lääkeyhtiön suorittaman luovutuksen loppukuluttajana, joten verohallinto ei voi kantaa veroa enempää kuin vakuutusyhtiö on loppukuluttajan ominaisuudessa sitä maksanut. (
9
) Lääkeyhtiön tosiasiallisesti saamaa vastiketta, joka oli veron perusteena, pienennettiin siis laissa säädetyllä alennuksella. (
10
)
31.
Kuten ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin on kuvannut, nyt käsiteltävässä asiassa ex lege ‑maksuvelvoitteen perusteella Novo Nordisk AS korvaa NEAK:lle, joka rahoittaa lääkkeet, ennalta määritetyn kiinteän prosenttiosuuden jokaisesta hintatukea saavasta lääkkeestä.
32.
Vaikka NEAK ei suoraan hyödy lääkkeen luovutuksesta, sitä voidaan kuitenkin pitää loppukuluttajana samalla tavoin kuin vakuutusyhtiö oli loppukuluttaja tuomiossa Boehringer Saksa. NEAK maksaa nimittäin osan luovutettujen lääkkeiden hinnasta.
33.
Ottaen huomioon, että sen maksun määrä, joka Novo Nordiskin on Unkarin oikeuden mukaan maksettava NEAK:lle, lasketaan reseptilääkkeiden hinnan perusteella ja että korvaus maksetaan samalle laitokselle, joka on myös loppukuluttaja, tällainen korvaus vastaa arvonlisäverodirektiivin 90 §:n 1 momentissa tarkoitettua toimitusten jälkeen myönnettyä hinnanalennusta.
34.
Näin ollen pääasiassa kyseessä olevan kaltainen ex lege ‑maksuvelvoite voi olla hinnanalennus, ja kyseisen yhtiön veron perustetta voidaan arvonlisäveron kannalta alentaa tällaisesta ex lege ‑maksusta johtuvan hinnanalennuksen johdosta.
B
Kyseessä oleva ex lege ‑maksu verona
35.
Jos sitä vastoin kyseessä oleva ex lege ‑maksu ei ole NEAK:n loppukuluttajana maksaman hinnan tietyn osan palautus vaan pikemminkin maksu, joka suoritetaan julkisena sairausvakuutuskassana toimivalle NEAK:lle lakiin perustuvana erityisverona, arvonlisäverodirektiivin 90 artiklan 1 kohta ei ole sovellettavissa. Tällaisessa tilanteessa ei olisi mitään syytä alentaa veron perustetta, koska kyseisen veron maksaminen ei vähentäisi Novo Nordiskin tuettujen lääkkeiden luovutuksistaan saaman vastikkeen määrää.
36.
Asiassa Boehringer Saksa alennus, joka lääkeyhtiön oli myönnettävä, hyödytti yksityistä vakuutusyhtiötä, jolla ei ollut julkista roolia. Asiassa Boehringer Saksa oli siten selvää, että ex lege ‑maksu vähensi suoraan luovutetuista tuotteista saatua vastiketta.
37.
Unkarin hallituksen mukaan NEAK on sitä vastoin julkista valtaa käyttävä laitos, jonka tehtävänä ei ole ainoastaan lääkkeiden tukeminen vaan sillä on myös muita kansanterveyden palveluiden järjestämiseen liittyviä vastuita. Käsiteltävässä asiassa voidaan siksi katsoa, että toimitushetken jälkeinen maksu myötävaikuttaa siihen valtion talousarvion osuuteen, josta NEAK on vastuussa ja jota voidaan käyttää paitsi potilaiden taloudellisen rasituksen keventämiseen lääkkeiden ostamisen yhteydessä myös muihin julkisen terveydenhuoltojärjestelmän organisointiin liittyviin julkisiin tarkoituksiin. Tästä syystä katson, että asiassa Boehringer Saksa esitettyjä päätelmiä ei voida soveltaa automaattisesti nyt esillä olevassa asiassa.
38.
Antamassaan tuomiossa Boehringer Unkari unionin tuomioistuimella oli tilaisuus lausua erään lääkeyhtiön NEAK:lle suorittamista maksuista, jotka myös laskettiin toimitettujen tuettujen lääkkeiden hinnan ja määrän perusteella. Unionin tuomioistuin piti tällaisia maksuja hinnanalennuksena. Kyseisessä asiassa maksut perustuivat kuitenkin NEAK:n ja erään lääkeyhtiön väliseen sopimussuhteeseen eivätkä lakiin, joten niitä ei voitu pitää veroina. Oli myös selvää, että kyseisistä maksuista sovittiin nimenomaan NEAK:n maksettavaksi tulevien lääkkeiden hinnan alentamiseksi. Tämän vuoksi kyseissä asiassa esitettyjä päätelmiä, joiden mukaan arvonlisäverodirektiivin 90 artiklan 1 kohtaa tuli soveltaa, ei voida automaattisesti soveltaa nyt käsiteltävässä asiassa, jossa maksu perustuu lakiin ja se suoritetaan valtion yleiseen talousarvioon, josta se automaattisesti välitetään/siirretään siihen osaan talousarviota, jota hallinnoi NEAK.
39.
Kysymys on siis siitä, voidaanko kyseessä oleva ex lege ‑maksuvelvoite katsoa veroksi.
40.
Unkarin hallitus katsoo, että kyseessä olevat ex lege ‑maksuvelvoitteet ovat erityisveroja, jotka eivät ole luonteeltaan arvonlisäverodirektiivin 401 artiklassa tarkoitettuja liikevaihtoveroja (1), ja että nämä erityisverot eivät vähennä veron perustetta (2). (
11
)
1. Arvonlisäverodirektiivin 401 artiklassa tarkoitettu vero
41.
Arvonlisäverodirektiivin 401 artiklassa säädetään, että ”rajoittamatta muiden [unionin] säännösten soveltamista tämän direktiivin säännökset eivät estä jäsenvaltiota pitämästä voimassa tai ottamasta käyttöön – – muita kuin liikevaihtoveron luonteisia veroja, tulleja ja maksuja, edellyttäen, että näiden verojen, tullien ja maksujen kantaminen ei aiheuta rajanylitykseen liittyviä muodollisuuksia jäsenvaltioiden välisessä kaupassa”.
42.
Arvonlisäverodirektiivin 401 artikla ei siten ole esteenä veron voimassa pitämiselle tai käyttöönotolle edellyttäen, ettei sillä ole mitään näistä arvonlisäveron keskeisistä ominaispiirteistä.
43.
Oikeuskäytännöstä ilmenee, että tällaisia ominaispiirteitä on neljä: arvonlisävero kannetaan yleisesti tavaroita ja palveluja koskevista liiketoimista, vero määräytyy verovelvollisen toimittamistaan tavaroista ja palveluista vastikkeena saaman hinnan suhteellisena osuutena, vero kannetaan aikaisempien liiketoimien lukumäärästä riippumatta kussakin tuotanto- ja jakeluportaassa vähittäismyynti mukaan lukien, ja kunkin liiketoimen yhteydessä verovelvollisen suorittamasta verosta vähennetään edellisen liiketoimen yhteydessä maksettu vero niin, että vero kohdistuu kussakin vaiheessa vain tämän vaiheen arvonlisään ja että verorasitus tulee lopulta kuluttajan vastattavaksi. (
12
)
44.
Vaikka kyseessä oleva maksu lasketaan yhtiön liikevaihdon perusteella, ei ole epäilystäkään siitä, että pääasiassa kyseessä olevan lainsäädännön nojalla maksettavia summia ei peritä kussakin tuotanto- ja jakeluportaassa, vaan lääkeyhtiöt maksavat ne vain kerran NEAK:lle verohallinnon välityksellä.
45.
Näin ollen pääasiassa kyseessä olevan kaltainen ex lege ‑maksuvelvoite ei kuulu arvonlisäverodirektiivin 401 artiklassa tarkoitetun liikevaihtoveron luonteisen veron käsitteeseen.
46.
Unkarin oikeudessa säädetty ex lege ‑maksuvelvoite ei siis ole vero, jota jäsenvaltiot eivät arvonlisäverodirektiivin perusteella saa ottaa käyttöön. Tämä ei kuitenkaan edelleenkään vastaa kysymykseen siitä, voidaanko kyseistä ex lege ‑maksuvelvoitetta pitää verona.
2. Ex lege ‑maksuvelvoite verona, joka säilyy veron perusteessa
47.
Vakiintuneen oikeuskäytännön mukaan unionin tuomioistuimen on luonnehdittava unionin oikeuden kannalta veroa, tullia tai maksua sen objektiivisten ominaispiirteiden perusteella riippumatta siitä, miten sitä on luonnehdittu kansallisessa oikeudessa. (
13
)
48.
Arvonlisäverodirektiivin 78 artiklan 1 kohdan a alakohdan mukaan verot sisältyvät arvonlisäveron perusteeseen. Unionin tuomioistuin on täsmentänyt, että kuuluakseen tämän säännöksen soveltamisalaan kyseessä olevan todennäköisen veron verotettavan tapahtuman on oltava samanaikainen kuin arvonlisäveron verotettava tapahtuma ja että sen on täytettävä veron edellytykset, ja nämä kriteerit ovat kumulatiivisia. (
14
)
49.
Nyt käsiteltävässä asiassa ensimmäinen kriteeri täyttyy: on kiistatonta, että ex lege ‑maksun ja arvonlisäveron verotettava tapahtuma muodostuu lääkkeiden toimituksesta.
50.
Kuten komissio on korostanut, arvonlisäverodirektiivin 78 artiklaa koskeva oikeuskäytäntö ei kuitenkaan anna ohjeita siitä, milloin ex lege ‑maksu määritellään veroksi. Komissio ehdottaa, että seuraavat seikat otetaan huomioon (
15
): onko maksu pakollinen ja perustuuko se lakiin, (
16
) onko sillä ennalta määrätty veroperuste ja verokanta ja miten maksunsaaja on yksilöity sekä mikä oli kansallisen lainsäätäjän aikomus ja mitkä itse veron tavoitteet.
51.
Käsiteltävässä asiassa on selvää, että riidanalainen maksu perustuu lakiin ja se on pakollinen. Vaikka kyseinen maksu voidaan tämän ominaispiirteen perusteella luokitella veroksi, kuten olen selittänyt tämän ratkaisuehdotuksen 26 kohdassa, tämä ei kuitenkaan estä maksun luokittelemista hinnanalennukseksi. Toisin sanoen kaikki lakiin perustuvat maksut eivät ole veroja, mutta ollakseen vero maksun on perustuttava lakiin ja oltava pakollinen.
52.
Ex lege ‑maksuvelvoitteella on myös ennalta määrätty veroperuste ja verokanta. Sitä voitaisiin siten luonnehtia veroksi. Tämä peruste on kuitenkin myös sidoksissa toimitettujen lääkkeiden hintaan, joten ei voida myöskään sulkea pois tämän maksun luokittelua hinnanalennukseksi.
53.
Maksun saajan yksilöimistä ehdotettiin toiseksi merkitykselliseksi kriteeriksi sen määrittämiseksi, onko maksu vero. Tältä osin kyseessä oleva maksu maksetaan keskushallinnon budjettiin, mikä puoltaa sitä, että sitä voitaisiin pitää verona. On kuitenkin myös kiistatonta, että maksu siirretään välittömästi ja automaattisesti NEAK:n hallinnoimaan talousarvion osaan. Tämän ei pitäisi sellaisenaan poistaa siltä verotuksellista luonnetta. Se voi kuitenkin olla myös osoitus siitä, että kyseessä on maksu, joka alentaa NEAK:n lääkkeiden loppukuluttajana maksamaa hintaa.
54.
Kyseessä olevan ex lege ‑maksun lueteltujen ominaispiirteiden perusteella se voidaan luokitella veroksi, mutta kyseiset ominaispiirteet eivät ole ratkaisevia, koska niiden perusteella voidaan myös päätellä, että kyseinen maksu on hinnanalennus.
55.
Unkarin hallitus on esittänyt kaksi lisäperustetta sen puolesta, että kyseessä oleva ex lege ‑maksu tulisi luokitella veroksi. Se viittasi ensinnäkin unionin tuomioistuimen oikeuskäytäntöön, jossa se katsoi, että jotta maksua voidaan pitää verona, on tärkeää, ettei ainoastaan osoiteta, että on olemassa maksuvelvollisuus, vaan osoitetaan myös, että toimivaltaiset valtion viranomaiset voivat asettaa maksuvelvollisen vastuuseen, jos hän ei noudata tätä velvollisuutta. (
17
) Tältä osin Unkarin hallitus totesi suullisessa käsittelyssä, että lääkevalmistajat, jotka eivät noudata ex lege ‑maksuvelvollisuuttaan, voidaan haastaa oikeuteen samalla tavoin kuin kuka tahansa muu velvoitteensa laiminlyönyt verovelvollinen. (
18
)
56.
Toiseksi Unkarin hallitus selitti, että tutkimus- ja kehitysmenoja voidaan käyttää kyseessä olevan ex lege ‑maksun perusteella maksettavan määrän laskentaperusteen alentamiseen. Verovelvollisella on oikeus vaatia tätä alennusta ilman, että hallinnolla on tältä osin harkintavaltaa, ja jokainen verovelvollinen voi hyötyä siitä samoin edellytyksin. Tällainen veron perusteen alentaminen ei ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen mukaan olisi mahdollista, jos pääasiassa kyseessä oleva ex lege ‑maksu ei olisi vero.
57.
Vaikka nämä kaksi väitettä puoltavat sitä, että kyseessä oleva maksu luokitellaan veroksi, ne eivät ole riittäviä. Kyseessä oleva maksuvelvoite ei mielestäni täytä veron viimeistä (mutta ei vähäisintä) ominaispiirrettä.
58.
Viimeinen komission ehdottama ominaispiirre, jonka perusteella maksu voidaan luokitella veroksi, on valtion aikomus. Jos valtion aikomus on kantaa veroja, maksuvelvollisuus voitaisiin ymmärtää veroksi.
59.
Usein on kuitenkin vaikea määrittää lainsäätäjän aikomusta. Unkarin hallitus on väittänyt unionin tuomioistuimessa, että sen aikomuksena oli ottaa käyttöön vero. Mielestäni tämä ei riitä, koska on tarpeen, että verovelvolliset ymmärtävät tällaisen lainsäädännöllisen aikomuksen.
60.
Olen näin ollen sitä mieltä, että asianmukaisempi kriteeri olisi se, että verovelvollinen voi ennakoida lainsäätäjän aikomuksen siitä, että ex lege ‑maksu määrätään verona. (
19
)
61.
Jollei ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen suorittamasta tarkistuksesta muuta johdu, vaikuttaa tältä osin siltä, ettei Unkarin lainsäädännössä ole selvästi esitetty kyseessä olevan ex lege ‑maksun mahdollista aiottua verotuksellista luonnetta.
62.
Kuten komissio on huomauttanut, asian kannalta merkityksellisissä Unkarin oikeuden säännöksissä ei päinvastoin mainita kyseisen maksun verotuksellista luonnetta. Siinä ei esitetä kyseistä maksua veroksi, vaan siihen viitataan pikemminkin maksuvelvoitteena.
63.
Kuten Novo Nordisk ja komissio toteavat, nyt käsiteltävän asian kannalta merkityksellisten säännösten perusteluissa katsotaan lisäksi, että ex lege ‑maksu luokitellaan pikemminkin alennukseksi kuin veroksi. Komission mukaan näissä perusteluissa todetaan, että ”sosiaaliturva on lääkkeiden suurin ostaja, joten tuettujen lääkkeiden myynnistä myönnettävän ostohyvityksen saajan on oltava vakuutuksenantaja”.
64.
Kun Unkarin hallitukselta kysyttiin tästä asiasta suullisessa käsittelyssä, se myönsi, että näiden ilmaisujen käyttö oli valitettavaa.
65.
Tältä osin on muistutettava, että oikeusvarmuuden periaate, joka on yksi unionin oikeuden yleisistä periaatteista, edellyttää, että säännökset ovat selviä ja täsmällisiä ja vaikutuksiltaan ennakoitavia erityisesti, jos niistä voi aiheutua yksityishenkilöille ja yrityksille epäedullisia seurauksia, jotta yksityiset voivat ilman epävarmuutta saada tiedon oikeuksistaan ja velvollisuuksistaan ja ryhtyä asianmukaisiin toimenpiteisiin. (
20
)
66.
Kuten julkisasiamies Sharpston on todennut, on erittäin tärkeää, että vero olisi määriteltävä oikeudellisesti sitovissa säännöissä, joihin verovelvolliset voivat tutustua etukäteen, riittävän selvästi, täsmällisesti ja tyhjentävästi, jotta verovelvollinen voi ennakoida ja määrittää tiettynä ajankohtana maksettavakseen tulevan veron määrän sellaisten asiakirjojen ja tietojen perusteella, jotka hänellä on käytettävissään tai joihin hänellä on mahdollisuus tutustua. (
21
)
67.
Käsiteltävässä asiassa kyseessä oleva ex lege ‑maksuvelvoite ei täytä näitä selkeyden ja ennakoitavuuden vaatimuksia, mikä merkitsee sitä, ettei verovelvollinen voinut tietää etukäteen, että kyseessä oleva maksu on suoritettava verona eikä hinnanalennuksena.
C
Ehdotus
68.
Mielestäni kyseessä olevassa Unkarin oikeudessa ei säädetä selkeästä, täsmällisestä ja ennakoitavissa olevasta säännöstä, jonka perusteella Novo Nordisk voi verovelvollisena ymmärtää, että ex lege ‑maksuvelvoite on vero eikä sitä voida pitää hinnanalennuksena. Samalla täyttyvät oikeuskäytännössä asetetut edellytykset sille, että tätä maksua voidaan pitää hinnanalennuksena.
69.
Näissä olosuhteissa ehdotan, että unionin tuomioistuin toteaa, että käsiteltävän asian olosuhteissa ex lege ‑maksuvelvoite ei täytä kaikkia veron käsitteen lakisääteisiä vaatimuksia ja että sitä on pidettävä ex lege ‑hinnanalennuksena arvonlisäverodirektiivin 90 artiklan 1 kohdassa tarkoitetulla tavalla.
70.
Tämä ei kuitenkaan estä jäsenvaltiota määräämästä selvemmin verotuksellisesta toimenpiteestä, joka täyttäisi samankaltaisen julkisen terveyspolitiikan rahoittamista koskevan tavoitteen.
V Ratkaisuehdotus
71.
Edellä esitetyn perusteella ehdotan, että unionin tuomioistuin vastaa Fővárosi Törvényszékin esittämään ennakkoratkaisukysymykseen seuraavasti:
Yhteisestä arvonlisäverojärjestelmästä 28.11.2006 annetun neuvoston direktiivin 2006/112/EY 90 artiklan 1 kohtaa on tulkittava siten, että
se on esteenä kansalliselle lainsäädännölle, jonka mukaan lääkeyrityksellä, joka on lain nojalla velvollinen maksamaan valtion sairausvakuutuslaitokselle osan liikevaihdostaan, joka on peräisin sen julkisista varoista rahoitettujen farmaseuttisten tuotteiden myynnistä, ei ole oikeutta näiden maksujen osalta veron perusteen jälkikäteiseen alentamiseen, jos kyseessä olevassa kansallisessa lainsäädännössä ei todeta selvästi, täsmällisesti ja ennakoitavasti, että kyseessä oleva maksu on suoritettava verona.
(
1
)	Alkuperäinen kieli: englanti.
(
2
)	The Kinks, Sunny Afternoon, 1966, Pye Records.
(
3
)	Yhteisestä arvonlisäverojärjestelmästä 28.11.2006 annettu neuvoston direktiivi 2006/112/EY (EUVL 2006, L 347, s. 1), sellaisena kuin se on muutettuna 22.12.2009 annetulla neuvoston direktiivillä 2009/162/EU (EUVL 2010, L 10, s. 14) (jäljempänä arvonlisäverodirektiivi).
(
4
)	Tuomio 6.10.2021, Boehringer Ingelheim (C‑717/19, EU:C:2021:818; jäljempänä tuomio Boehringer Unkari).
(
5
)	Ks. julkisasiamies Kokottin ratkaisuehdotus E. (ALV – Veron perusteen alentaminen) (C‑335/19, EU:C:2020:424, 30 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
(
6
)	Tuomio 20.12.2017, Boehringer Ingelheim Pharma (C‑462/16, EU:C:2017:1006; jäljempänä tuomio Boehringer Saksa).
(
7
)	Ks. vastaavasti tuomio Boehringer Saksa (42, 43 ja 46 kohta).
(
8
)	Tuomio Boehringer Saksa (35 kohta).
(
9
)	Tuomio Boehringer Saksa (40 ja 41 kohta).
(
10
)	Tuomio Boehringer Saksa (36 kohta).
(
11
)	Kirjallisissa huomautuksissaan kyseinen hallitus vetosi arvonlisäverodirektiivin 78 artiklan 1 kohdan a alakohtaan. Suullisessa käsittelyssä se yleisemmin väitti, että kyseinen ex lege –maksu on luonteeltaan vero, vaikka se ei välttämättä täyttäisi verolle asetettuja edellytyksiä kyseisen säännöksen sanamuodon perusteella.
(
12
)	Ks. vastaavasti tuomio 8.6.1999, Pelzl ym. (C‑338/97, C‑344/97 ja C‑390/97, EU:C:1999:285, 20 ja 21 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen); tuomio 3.10.2006, Banca popolare di Cremona (C‑475/03, EU:C:2006:629, 21 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen) ja tuomio 25.2.2021, Novo Banco (C‑712/19, EU:C:2021:137, 48 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
(
13
)	Ks. vastaavasti tuomio 13.2.1996, Bautiaa ja Société française maritime (C‑197/94 ja C‑252/94, EU:C:1996:47, 39 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen); tuomio 12.12.2006, Test Claimants in the FII Group Litigation (C‑446/04, EU:C:2006:774, 107 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen) ja tuomio 3.3.2021, Promociones Oliva Park (C‑220/19, EU:C:2021:163, 45 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
(
14
)	Ks. vastaavasti tuomio 20.5.2010, komissio v. Puola (C‑228/09, EU:C:2010:295, 30 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
(
15
)	Komissio vetosi 21.12.2011 annettuun tuomioon Air Transport Association of America ym. (C‑366/10, EU:C:2011:864, 143–147 kohta). Kyseisten kriteerien asianmukaisuuden osalta ks. julkisasiamies Campos Sánchez-Bordonan ratkaisuehdotus IRCCS – Fondazione Santa Lucia (C‑189/15, EU:C:2016:287, alaviite 35).
(
16
)	On väitetty, että pakollinen ulottuvuus on veron keskeinen, jos ei kaikkein tärkein, ominaispiirre: Suchy, G. ”Some propositions on tax as a legal concept” teoksessa Peeters, B., The Concept of Tax, EATLP, 2005, s. 49–54, s. 49. On ehdotettu, että veroja voidaan pitää pakollisina valtiolle maksettavina rahoitusosuuksina julkisten menojen rahoittamiseksi. Barassi, M.,”The concept of tax and the different types of tax” teoksessa Peeters, B., The Concept of Tax, EATLP, 2005, s. 59–72, s. 72.
(
17
)	Tuomio 18.1.2017, IRCCS – Fondazione Santa Lucia (C‑189/15, EU:C:2017:17, 32 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
(
18
)	Tämä näyttää vahvistavan kyseisen hallituksen kirjallisia huomautuksia, joissa viitataan lääkkeiden myyntiä koskevan lain 36 §:n 5 momenttiin ja 40/A §:n 4 momenttiin, joissa viitataan nimenomaisesti Az adózás rendjéről szóló 2003. évi XCII törvényyn (yleisistä veroista vuonna 2003 annettu laki nro XCII).
(
19
)	Ks. tältä osin Euroopan ihmisoikeustuomioistuimen tuomio asiassa Špaček, s.r.o. v. Tšekin tasavalta, CE:ECHR:1999:1109JUD002644995, 54 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen. Ks. myös Euroopan unionin tuomioistuimen tutkimus- ja dokumentaatio-osaston tutkimusmuistio, ”Scope of the principle of the legality of taxation, particularly in relation to value added tax” (syyskuu 2018), saatavilla osoitteessa https://curia.europa.eu/jcms/upload/docs/application/pdf/2020-11/ndr-2018-005_neutralisee_synthese_en.pdf.
(
20
)	Tuomio 16.2.2023, DGRFP Cluj (C‑519/21, EU:C:2023:106, 105 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
(
21
)	Julkisasiamies Sharpstonin ratkaisuehdotus Związek Gmin Zagłębia Miedziowego (C‑566/17, EU:C:2018:995, 114 kohta).