62022CJ0418
TEISINGUMO TEISMO (devintoji kolegija) SPRENDIMAS
2023 m. gegužės 17 d. (
*1
)
„Prašymas priimti prejudicinį sprendimą – Direktyva 2006/112/EB – Pridėtinės vertės mokestis (PVM) – Prievolės deklaruoti ir sumokėti PVM – 273 straipsnis – Sankcijos, numatytos už apmokestinamojo asmens prievolių nevykdymą – Proporcingumo ir PVM neutralumo principai – Teisė į PVM atskaitą – Sankcijų suderinamumas“
Byloje C‑418/22
dėl tribunal de première instance du Luxembourg (Liuksemburgo pirmosios instancijos teismas, Belgija) 2022 m. birželio 8 d. sprendimu, kurį Teisingumo Teismas gavo 2022 m. birželio 21 d., pagal SESV 267 straipsnį pateikto prašymo priimti prejudicinį sprendimą byloje
SA CEZAM
prieš
État belge
TEISINGUMO TEISMAS (devintoji kolegija),
kurį sudaro kolegijos pirmininkė L. S. Rossi, teisėjai J.‑C. Bonichot (pranešėjas) ir S. Rodin,
generalinis advokatas A. Rantos,
kancleris A. Calot Escobar,
atsižvelgęs į rašytinę proceso dalį,
išnagrinėjęs pastabas, pateiktas:
–
Belgijos vyriausybės, atstovaujamos P. Cottin, J.‑C. Halleux ir C. Pochet,
–
Europos Komisijos, atstovaujamos S. Delaude ir J. Jokubauskaitės,
atsižvelgęs į sprendimą, priimtą susipažinus su generalinio advokato nuomone, nagrinėti bylą be išvados,
priima šį
Sprendimą
1
Prašymas priimti prejudicinį sprendimą pateiktas dėl 2006 m. lapkričio 28 d. Tarybos direktyvos 2006/112/EB dėl pridėtinės vertės mokesčio bendros sistemos (OL L 347, 2006, p. 1) 62 straipsnio 2 punkto, 63, 167, 206, 250 ir 273 straipsnių ir proporcingumo bei mokesčių neutralumo principų išaiškinimo.
2
Šis prašymas pateiktas nagrinėjant SA CEZAM ir Belgijos valstybės ginčą dėl Belgijos mokesčių administratoriaus priimtų kelių sprendimų, kuriais šiai bendrovei skirtos baudos už teisės aktų, susijusių su pridėtinės vertės mokesčiu (PVM), pažeidimus.
Teisinis pagrindas
Sąjungos teisė
3
Direktyvos 2006/112 62 straipsnio 2 punkte numatyta:
„Šioje direktyvoje:
<…>
2)
Prievolė apskaičiuoti PVM atsiranda tada, kai mokesčių institucija įgyja teisę pagal tuo metu galiojantį įstatymą reikalauti mokesčio iš asmens, kuriam tenka prievolė sumokėti PVM, net ir tuo atveju, kai mokėjimo terminas gali būti atidėtas.“
4
Tos pačios direktyvos 63 straipsnyje nurodyta:
„Apmokestinimo momentas įvyksta ir prievolė apskaičiuoti PVM atsiranda atlikus prekių tiekimą ar paslaugų teikimą.“
5
Šios direktyvos 167 straipsnio a punktas suformuluotas taip:
„Teisė į atskaitą atsiranda, atsiradus prievolei apskaičiuoti atskaitytiną PVM.“
6
Šios direktyvos 203 straipsnyje nustatyta:
„PVM moka bet kuris asmuo, nurodęs pridėtinės vertės mokestį sąskaitoje-faktūroje.“
7
Direktyvos 2006/112 206 straipsnyje numatyta:
„Bet kuris apmokestinamasis asmuo, kuriam tenka prievolė sumokėti PVM, privalo sumokėti grynąją PVM sumą, pateikęs 250 straipsnyje numatytą PVM deklaraciją. Tačiau valstybės narės gali nustatyti kitą tos sumos mokėjimo datą arba reikalauti tarpinių mokėjimų.“
8
Šios direktyvos 250 straipsnio 1 dalis suformuluota taip:
„Kiekvienas apmokestinamasis asmuo pateikia PVM deklaraciją, nurodydamas visą informaciją, reikalingą nustatyti mokėtino mokesčio dydį ir atskaitytinas sumas, kiek tai reikalinga nustatyti apmokestinimo bazę, su šiuo mokesčiu ir atskaita susijusių sandorių bendrą vertę bei neapmokestinamų sandorių vertę.“
9
Direktyvos 2006/112 273 straipsnio pirmoje pastraipoje nustatyta:
„Valstybės narės gali nustatyti kitas prievoles, kurias jos laiko būtinomis siekiant užtikrinti, kad būtų tinkamai renkamas PVM ir užkertamas kelias sukčiavimui, atsižvelgdamos į reikalavimą vienodai traktuoti apmokestinamųjų asmenų vykdomus nacionalinius sandorius ir sandorius tarp valstybių narių, tačiau dėl šių prievolių prekyboje tarp valstybių narių neturi atsirasti su sienų kirtimu susijusių formalumų.“
Belgijos teisė
10
Pagrindinėje byloje taikytinos redakcijos loi du 3 juillet 1969, créant le code de la taxe sur la valeur ajoutée (1969 m. liepos 3 d. Įstatymas dėl Pridėtinės vertės mokesčio kodekso; Moniteur belge, 1969 m. liepos 17 d., p. 7046; toliau – PVM kodeksas) 53 straipsnio 1 dalyje numatyta:
„Apmokestinamasis asmuo, išskyrus asmenį, kuris neturi teisės į atskaitą, turi šias prievoles:
<…>
2°
kiekvieną mėnesį pateikti deklaraciją, kurioje nurodoma:
a)
šiame kodekse nurodytų sandorių, kuriuos jis įvykdė arba kurie jam buvo įvykdyti praėjusį mėnesį vykdant ekonominę veiklą, suma;
b)
mokėtino mokesčio suma, atliktina atskaita ir tikslinimai
<…>
3°
per 2 punkte numatytai deklaracijai pateikti nustatytą terminą sumokėti mokėtiną mokestį <…>“
11
Šio kodekso 70 straipsnio 1 dalyje nurodyta:
„Už bet kokį prievolės mokėti mokestį pažeidimą skiriama bauda, lygi dvigubai išvengto ar per vėlai sumokėto mokesčio sumai.
<…>“
12
Arrêté royal no 41, du 30 janvier 1987, fixant le montant des amendes fiscales proportionnelles en matière de TVA (1987 m. sausio 30 d. Karaliaus dekretas Nr. 41 dėl proporcingų mokestinių baudų PVM srityje; Moniteur belge, 1987 m. vasario 7 d., p. 1709, toliau – Karaliaus dekretas Nr. 41) 1 straipsnyje nustatyta:
„Pridėtinės vertės mokesčio srityje skiriamų proporcingų mokestinių baudų sumažinimo schema nustatoma:
1° <…> už pažeidimus, padarytus anksčiau nei 1993 m. spalio 31 d. – šio dekreto priedo G lentelėje [PVM kodekso] 70 straipsnio [1 dalyje] nurodytų pažeidimų atveju;
<…>“
13
Šio dekreto 1 straipsnio antroje pastraipoje numatyta, kad „šio dekreto priedo A–J lentelėse numatyta baudų sumažinimo schema netaikoma pažeidimams, padarytiems siekiant išvengti mokesčio ar sudaryti sąlygas jo išvengti“.
14
Karaliaus dekreto Nr. 41 priede pateikta „G lentelė“ pavadinimu „Baudos už [PVM kodekso] 70 straipsnio [1 dalyje] nurodytus pažeidimus“. Jos V skyriuje „Atliekant apskaitos patikrinimą nustatyti netikslumai, susiję su jos turiniu“ numatyta, kad jei aptikta, kad „apmokestinamieji sandoriai nebuvo visiškai ar iš dalies įtraukti arba buvo pavėluotai įtraukti į šiam tikslui numatytą deklaraciją“, skiriama fiksuota 10 % mokėtino mokesčio bauda, kai „už tikrinamą vienų metų laikotarpį mokėtinų mokesčių suma“ yra „1250,00 EUR arba mažesnė“, ir fiksuota 20 % mokėtino mokesčio bauda, kai ši suma yra „didesnė nei 1250,00 EUR.“
Pagrindinė byla ir prejudiciniai klausimai
15
2018 m. gegužės 15 d. bendrovė CEZAM, kurios buveinė yra Belgijoje ir kuri vykdo veiklą staliaus ir įstiklinimo darbų sektoriuje, pateikė skundą tribunal de première instance du Luxembourg (Liuksemburgo pirmosios instancijos teismas, Belgija), kuris yra prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas, dėl trijų Belgijos mokesčių administratoriaus sprendimų, apie kuriuos atitinkamai pranešta 2018 m. sausio ir kovo mėn. ir kuriais, be kita ko, šiai bendrovei buvo skirtos mokestinės baudos.
16
Šiuo klausimu neginčijama, kad nuo 2013 m. birželio mėn. CEZAM nepateikė periodinių PVM deklaracijų ir kad Belgijos mokesčių administratorius pirmiausia surašė 2013 m. mokesčių protokolą, apie kurį pranešė CEZAM. Vėliau, 2016 m. rugpjūčio mėn., buvo atliktas apskaitos patikrinimas. Kadangi nebuvo periodinių PVM deklaracijų už 2014 ir 2015 m., Belgijos mokesčių administratorius savo iniciatyva apmokestino už šiuos metus. Galiausiai 2017 m. konstatavęs, kad CEZAM nepateikė visų reikalaujamų periodinių deklaracijų ir nesumokėjo mokėtino PVM, 2018 m. Belgijos mokesčių administratorius priėmė tris sprendimus, nurodytus šio sprendimo 15 punkte.
17
CEZAM deklaracijos nebuvimą grindžia tuo, kad Belgijos mokesčių administratorius atsisakė jai pateikti PVM skolų padengimo planą. Ji ginčija, be kita ko, baudų dydį, atitinkantį 20 % PVM sumos, kuri turėjo būti sumokėta prieš atimant atskaitytiną PVM. Apskaičiuodamas baudas šis administratorius turėjo atsižvelgti į PVM sumą, kuri jam turėjo būti faktiškai sumokėta, t. y. į sumą atėmus atskaitytiną PVM. Šiuo atveju mokesčių administratoriaus požiūris pažeidžia teisę į pirkimo PVM atskaitą ir mokesčių neutralumo principą.
18
Siekdama tai pagrįsti, CEZAM remiasi 2015 m. liepos 9 d. Sprendimu Salomie ir Oltean (C‑183/14, EU:C:2015:454) ir 2019 m. gegužės 8 d. Sprendimu EN.SA. (C‑712/17, EU:C:2019:374) ir teigia, kad pagal proporcingumo principą valstybės narės negali taikyti baudos, lygios atskaitytinam PVM, nes dėl tokios baudos būtų pašalintas teisės į atskaitą turinys.
19
Belgijos valstybė teigia, kad 2019 m. gegužės 8 d. Sprendime EN.SA. (C‑712/17, EU:C:2019:374) pateiktos išvados negali būti taikomos prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo nagrinėjamoje byloje. Iš tiesų šis sprendimas susijęs su situacija, kai, nepaisant apmokestinamųjų sandorių nebuvimo, buvo išrašytos sąskaitos faktūros, kuriose nurodytas PVM. Jas išrašęs asmuo sumokėjo PVM ir pašalino bet kokią mokestinių pajamų praradimo riziką. Tokiu atveju pagal proporcingumo principą ir Direktyvos 2006/112 203 straipsnį, pagal kurį sąskaitoje faktūroje nurodytas PVM yra mokėtinas, draudžiama skirti baudą, lygią 100 % nepagrįstai atskaityto PVM.
20
Šiuo atveju Belgijos valstybė teigia, kad CEZAM buvo nubausta už prievolės deklaruoti ir sumokėti PVM pažeidimą. Ši prievolė yra esminė, kad veiktų PVM sistema, kurioje apmokestinamasis asmuo atlieka mokesčių surinkėjo vaidmenį. Nesumokėjusi iš klientų gauto PVM, CEZAM įgijo pranašumą valstybės iždo sąskaita. Be to, baudos sudaro tik 20 % PVM, kuris turėjo būti sumokėtas. Šiuo aspektu teisė į atskaitą yra galimybė, kuria apmokestinamasis asmuo gali pasinaudoti įrašydamas atskaitytiną PVM savo periodinėse deklaracijose.
21
Atsižvelgdamas į šiuos argumentus prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas primena, kad iš Teisingumo Teismo jurisprudencijos matyti, jog PVM srityje valstybės narės iš esmės turi kompetenciją pasirinkti, kaip pačios mano, tinkamas sankcijas, jeigu jos neviršija to, kas būtina teisingo mokesčio surinkimo ir sukčiavimo prevencijos tikslams pasiekti (2017 m. balandžio 26 d. Sprendimo Farkas, C‑564/15, EU:C:2017:302, 59 ir 60 punktai). Jis taip pat primena, kad priemonės, kurių imtasi šiems tikslams pasiekti, neturi kelti grėsmės PVM neutralumui (2013 m. balandžio 11 d. Sprendimo Rusedespred, C‑138/12, EU:C:2013:233, 29 punktas). Šiuo klausimu prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas remiasi generalinės advokatės J. Kokott išvada byloje EN.SA. (C‑712/17, EU:C:2019:35, 62 punktas).
22
Vis dėlto šis teismas mano, kad mokesčių neutralumo principas tiesiogiai netaikomas nustatant sankcijas, taikytinas už taisyklių PVM srityje pažeidimus. Jam kyla klausimas, ar reikia atsižvelgti į šį principą siekiant nustatyti, ar nagrinėjamu atveju CEZAM skirtos sankcijos atitinka proporcingumo principą.
23
Be to, prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas pažymi, kad šios sankcijos buvo nustatytos pagal Belgijos teisės aktus, kuriais siekiama nubausti už pažeidimus, padarytus neketinant išvengti PVM.
24
Šiomis aplinkybėmis tribunal de première instance du Luxembourg (Liuksemburgo pirmosios instancijos teismas, Belgija) nusprendė sustabdyti bylos nagrinėjimą ir pateikti Teisingumo Teismui šiuos prejudicinius klausimus:
„1.
Ar pagal [Direktyvos 2006/112] 62 straipsnio 2 punktą, 63, 167, 206, 250 ir 273 straipsnius ir proporcingumo principą, kaip jis, be kita ko, išaiškintas 2019 m. gegužės 8 d. Teisingumo Teismo sprendime EN.SA (C‑712/17, EU:C:2019:374), siejamą su neutralumo principu, draudžiamos nacionalinės teisės nuostatos, kaip antai PVM kodekso 70 straipsnis 1 dalis ir Karaliaus dekreto Nr. 41, kuriuo nustatomas proporcingų mokestinių baudų pridėtinės vertės mokesčio srityje dydis, 1 straipsnis bei priedo G lentelės V kategorija, pagal kurias per apskaitos patikrinimą nustačius netikslumų, susijusių su jos turiniu, ir siekiant nubausti už apmokestinamuosius sandorius, kurie visiškai ar iš dalies nebuvo įtraukti į apskaitą ir kurių suma didesnė nei 1250 eurų, už pažeidimą baudžiama sumažinta fiksuota bauda, lygia 20 % mokėtino mokesčio sumos neatskaičius sumokėto pirkimo mokesčio, kuris apskaičiuojant baudą nebuvo atskaitytas dėl nepateiktos deklaracijos, o pagal Karaliaus dekreto Nr. 41 1 straipsnio antrą pastraipą šio dekreto priedo A–J lentelėse nustatyta baudos sumažinimo schema taikoma tik tuo atveju, jei pažeidimai, už kuriuos baudžiama, buvo padaryti neketinant išvengti mokesčių arba sudaryti sąlygas jų išvengti?
2.
Ar atsakymui į klausimą turi įtakos aplinkybė, ar apmokestinamasis asmuo savanoriškai sumokėjo po patikrinimo apskaičiuotą mokėtiną mokesčio sumą, siekdamas ištaisyti mokesčio nepriemoką ir taip pasiekti tikslą užtikrinti teisingą mokesčio surinkimą?“
Dėl prejudicinių klausimų
25
Savo klausimais, kuriuos reikia nagrinėti kartu, prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas iš esmės siekia išsiaiškinti, ar Direktyvos 2006/112 62 straipsnio 2 punktas ir 63, 167, 206, 250 ir 273 straipsniai, taip pat proporcingumo ir mokesčių neutralumo principai turi būti aiškinami taip, kad pagal juos draudžiamos nacionalinės teisės nuostatos, pagal kurias už prievolės deklaruoti ir sumokėti PVM į valstybės iždą neįvykdymą skiriama fiksuoto dydžio bauda, lygi 20 % PVM sumos, kuri būtų buvusi mokėtina prieš atimant atskaitytiną PVM.
26
Šiuo klausimu reikia priminti, kad iš Direktyvos 2006/112 2 ir 273 straipsnių, siejamų su ESS 4 straipsnio 3 dalimi, matyti, jog valstybės narės privalo imtis visų teisėkūros ir administracinių priemonių, kurios būtų tinkamos siekiant užtikrinti viso PVM surinkimą jų teritorijoje ir kovoti su sukčiavimu (2018 m. gegužės 2 d. Sprendimo Scialdone, C‑574/15, EU:C:2018:295, 26 punktas).
27
Nesuderinus Sąjungos teisės aktų dėl sankcijų, taikomų nesilaikant šiais teisės aktais nustatytoje tvarkoje numatytų sąlygų, valstybės narės turi teisę pasirinkti, kaip jos mano, tinkamas sankcijas. Vis dėlto įgyvendindamos savo kompetenciją, jos turi atsižvelgti į Sąjungos teisę ir jos bendruosius principus, taigi ir paisyti proporcingumo principo (šiuo klausimu žr. 2010 m. liepos 29 d. Sprendimo Profaktor Kulesza, Frankowski, Jóźwiak, Orłowski, C‑188/09, EU:C:2010:454, 29 punktą ir 2015 m. liepos 9 d. Sprendimo Salomie ir Oltean, C‑183/14, EU:C:2015:454, 62 punktą).
28
Be to, primintina, kad pasirinkdamos sankcijas valstybės narės privalo laikytis veiksmingumo principo, pagal kurį reikalaujama numatyti veiksmingas ir atgrasomas sankcijas siekiant kovoti su suderintų taisyklių PVM srityje pažeidimais ir apsaugoti Sąjungos finansinius interesus (šiuo klausimu žr. 2018 m. gegužės 2 d. Sprendimo Scialdone, C‑574/15, EU:C:2018:295, 28 ir 33 punktus).
29
Be to, be Direktyvos 2006/112 273 straipsnio, prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas savo pirmajame klausime nurodo kelias kitas šios direktyvos nuostatas. Vis dėlto jos neatrodo svarbios siekiant atsakyti į pateiktus klausimus, susijusius su kriterijais, pagal kuriuos galima nustatyti, ar sankcija PVM srityje atitinka proporcingumo ir mokesčių neutralumo principus. Vadinasi, į performuluotą klausimą reikia atsakyti tik tiek, kiek jis susijęs su Direktyvos 2006/112 273 straipsniu, aiškinamu atsižvelgiant į minėtus principus.
30
Kiek tai susiję su proporcingumo principu, nacionalinėje teisėje taikant Direktyvos 2006/112 273 straipsnį numatytos sankcijos neturi viršyti to, kas būtina teisingo mokesčio surinkimo užtikrinimo ir sukčiavimo prevencijos tikslams pasiekti. Siekiant įvertinti, ar nagrinėjama sankcija atitinka proporcingumo principą, reikia atsižvelgti, be kita ko, į pažeidimo, už kurį siekiama nubausti, pobūdį, sunkumą ir sankcijos dydžio nustatymo taisykles (šiuo klausimu 2017 m. balandžio 26 d. Sprendimo Farkas, C‑564/15, EU:C:2017:302, 60 punktą ir jame nurodytą jurisprudenciją).
31
Nors prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas turi įvertinti, ar CEZAM skirtų baudų dydis atitinka proporcingumo principą, vis dėlto šiam teismui reikia nurodyti tam tikrus požymius, kurie leistų jam atlikti tokį vertinimą.
32
Kalbant apie pažeidimų, už kuriuos siekiama nubausti nagrinėjamomis baudomis, pobūdį ir sunkumą, iš sprendimo dėl prašymo priimti prejudicinį sprendimą matyti, kad pažeidimai, kuriais kaltinama CEZAM, nėra susiję su PVM mechanizmo taikymo klaida. Iš tiesų, ilgą laiką ir nepaisydama kelių Belgijos mokesčių institucijų veiksmų ši bendrovė nedeklaravo ir nemokėjo mokėtino PVM.
33
Be to, aplinkybė, kad po mokestinio patikrinimo apmokestinamasis asmuo savanoriškai ištaisė kompetentingų institucijų nustatytus mokėjimo trūkumus arba jų neištaisė, gali būti svarbi vertinant sankcijos proporcingumą atsižvelgiant į tikslą užtikrinti teisingą mokesčio surinkimą. Vis dėlto iš Teisingumo Teismo turimos bylos medžiagos matyti, kad nagrinėjamu atveju savanoriškas tikslinimas nebuvo atliktas.
34
Dėl taikytinų sankcijų nustatymo tvarkos iš sprendimo dėl prašymo priimti prejudicinį sprendimą matyti, kad Belgijos teisėje numatyta baudų diferencijavimo sistema. Iš tiesų pagal PVM kodekso 70 straipsnio 1 dalį už prievolės sumokėti mokestį pažeidimą skiriama bauda, lygi dvigubam PVM, kuris būtų sumokėtas prieš atimant atskaitytiną PVM. Vis dėlto, nesant ketinimo sukčiauti, Karaliaus dekrete Nr. 41 numatyta, kad baudos suma sumažinama atitinkamai iki 20 % arba iki 10 % PVM, kuris būtų sumokėtas prieš atimant atskaitytiną PVM, atsižvelgiant į tai, ar mokėtinų mokesčių suma per vienerių metų kontroliuojamą laikotarpį, viršija 1250,00 EUR.
35
Bet kuriuo atveju ir su sąlyga, kad tai patikrins prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas, neatrodo, kad, atsižvelgiant į pažeidimų, kuriais kaltinama CEZAM, pobūdį ir sunkumą, taip pat į reikalavimus, susijusius su sankcijų PVM srityje veiksmingumu ir atgrasomuoju pobūdžiu, 20 % PVM, mokėtino prieš atimant atskaitytiną PVM, dydžio baudų skyrimas viršija tai, kas būtina teisingam mokesčio surinkimui užtikrinti ir sukčiavimui išvengti.
36
Mokesčių neutralumo principas reikalauja, kad būtų suteikta teisė į pirkimo PVM atskaitą, jeigu esminiai reikalavimai įvykdyti, net jei apmokestinamieji asmenys neįvykdė kai kurių formalių reikalavimų. Todėl mokesčių administratorius, turėdamas reikiamą informaciją, kad nustatytų, jog esminiai reikalavimai buvo įvykdyti, negali nustatyti papildomų sąlygų, dėl kurių nebebūtų galima pasinaudoti teise į atskaitą (šiuo klausimu žr. 2015 m. liepos 9 d. Sprendimo Salomie ir Oltean, C‑183/14, EU:C:2015:454, 58 ir 59 punktus ir juose nurodytą jurisprudenciją).
37
Vis dėlto nagrinėjamu atveju Teisingumo Teismo turimoje bylos medžiagoje nėra nieko, kas įrodytų, kad CEZAM skirtos baudos arba Belgijos teisės aktai, taikomi nustatant jų dydį, t. y. PVM kodekso 70 straipsnio 1 dalis, siejama su Karaliaus dekretu Nr. 41, gali kelti abejonių dėl teisės į pirkimo PVM atskaitą. Konkrečiai kalbant, neatrodo, kad šios nuostatos draudžia apmokestinamajam asmeniui pasinaudoti tokia teise į atskaitą. Šiuo klausimu iš Belgijos vyriausybės pastabų matyti, kad nustatydamos CEZAM mokesčių nepriemoką Belgijos mokesčių institucijos savo iniciatyva atskaitė pirkimo PVM.
38
Be to, reikia pažymėti, kad pagrindinė byla nėra panaši į bylą, kurioje buvo priimtas 2015 m. liepos 9 d. Sprendimas Salomie ir Oltean (C‑183/14, EU:C:2015:454, 60–64 punktai), kuriuo CEZAM rėmėsi prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusiame teisme, nes byla, kurioje priimtas tas sprendimas, buvo susijusi su nacionaline administracine praktika, pagal kurią už tam tikrų formalių kontrolės reikalavimų, pavyzdžiui, už Direktyvos 2006/112 214 straipsnyje numatytos apmokestinamojo asmens prievolės įsiregistruoti kaip PVM mokėtojui arba šios direktyvos 213 straipsnyje numatytos prievolės pranešti apie savo veiklos pradžią, pasikeitimą ar nutraukimą, nesilaikymą, buvo baudžiama ne skiriant pažeidimo sunkumui proporcingą baudą, bet atsisakant suteikti teisę į PVM atskaitą, taip galint pakenkti šio mokesčio neutralumui.
39
Nagrinėjama byla taip pat nėra panaši į bylą, kurioje priimtas 2019 m. gegužės 8 d. Sprendimas EN.SA. (C‑712/17, EU:C:2019:374), kuriuo irgi rėmėsi CEZAM prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusiame teisme.
40
Šiuo klausimu reikia priminti, kad to sprendimo 43 ir 44 punktuose Teisingumo Teismas konstatavo, jog pagal mokesčių neutralumo principą draudžiama skirti baudą, lygią 100 % nepagrįstai atskaityto pirkimo PVM sumos, nors pirkimo PVM buvo tinkamai sumokėtas ir valstybės iždas nepatyrė jokių pajamų nuostolių, tiek, kiek šio principo laikymasis buvo užtikrintas valstybėms narėms leidžiant numatyti galimybę ištaisyti bet kokį nepagrįstai sąskaitoje faktūroje nurodytą mokestį, jei sąskaitą faktūrą išrašęs asmuo įrodo savo sąžiningumą arba laiku visiškai pašalino mokestinių pajamų praradimo riziką. Taigi dėl šios baudos skyrimo galimybė ištaisyti pagal Direktyvos 2006/112 203 straipsnį atsiradusią mokesčių nepriemoką tapo beprasmė.
41
Vis dėlto taip nėra šiuo atveju, nes, pirma, CEZAM skirtomis baudomis siekiama nubausti už tyčinį pardavimo PVM nedeklaravimą ir jo nemokėjimą ilgą laikotarpį, dėl kurio kilo pavojus valstybės iždui prarasti mokestinių pajamų, ir, antra, kaip nurodyta šio sprendimo 37 punkte, nei iš pagrindinėje byloje nagrinėjamų nacionalinės teisės nuostatų, nei iš kitos Teisingumo Teismo turimos bylos medžiagos nematyti, kad šiomis baudomis, kurių suma neviršija 20 % PVM, kurį būtų reikėję sumokėti prieš atimant atskaitytiną PVM, būtų paneigta galimybė pasinaudoti teise į pirkimo PVM atskaitą.
42
Atsižvelgiant į visa tai, kas išdėstyta, į pateiktus klausimus reikia atsakyti, kad Direktyvos 2006/112 273 straipsnis ir proporcingumo bei mokesčių neutralumo principai turi būti aiškinami taip: pagal juos nedraudžiamos nacionalinės teisės nuostatos, pagal kurias už prievolės deklaruoti ir sumokėti PVM į valstybės iždą neįvykdymą skiriama fiksuoto dydžio bauda, lygi 20 % PVM sumos, kurią būtų reikėję sumokėti prieš atimant atskaitytiną PVM, su sąlyga, kad prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas patikrins pagrindinėje byloje skirtos baudos proporcingumą.
Dėl bylinėjimosi išlaidų
43
Kadangi šis procesas pagrindinės bylos šalims yra vienas iš etapų prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo nagrinėjamoje byloje, bylinėjimosi išlaidų klausimą turi spręsti šis teismas. Išlaidos, susijusios su pastabų pateikimu Teisingumo Teismui, išskyrus tas, kurias patyrė minėtos šalys, nėra atlygintinos.
Remdamasis šiais motyvais, Teisingumo Teismas (devintoji kolegija) nusprendžia:
2006 m. lapkričio 28 d. Tarybos direktyvos 2006/112/EB dėl pridėtinės vertės mokesčio bendros sistemos 273 straipsnis ir proporcingumo bei mokesčių neutralumo principai
turi būti aiškinami taip:
pagal juos nedraudžiamos nacionalinės teisės nuostatos, pagal kurias už prievolės deklaruoti ir sumokėti pridėtinės vertės mokestį (PVM) į valstybės iždą neįvykdymą skiriama fiksuoto dydžio bauda, lygi 20 % PVM sumos, kurią būtų reikėję sumokėti prieš atimant atskaitytiną PVM, su sąlyga, kad prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas patikrins pagrindinėje byloje skirtos baudos proporcingumą.
Parašai.
(
*1
)	Proceso kalba: prancūzų.