62024CC0092
CONCLUSÕES DA ADVOGADA‑GERAL
JULIANE KOKOTT
apresentadas em 27 de março de 2025 (
1
)
Processos apensos C‑92/24 a C‑94/24
Banca Mediolanum SpA e o.
contra
Agenzia delle Entrate – Direzione Regionale della Lombardia
[pedido de decisão prejudicial apresentado pela Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado della Lombardia – Milano (Tribunal Tributário de Segunda Instância da Lombardia – Milão, Itália)]
«Reenvio prejudicial — Diretiva relativa ao regime fiscal comum aplicável às sociedades‑mães e sociedades afiliadas de Estados‑Membros diferentes (Diretiva sociedades‑mães e sociedades afiliadas) — Âmbito da dupla tributação a evitar — Inclusão de 50 % dos dividendos recebidos por uma sociedade afiliada na matéria coletável de um imposto regional sobre as atividades produtivas (IRAP) — Semelhança do IRAP com um imposto sobre as sociedades que tributa o rendimento das sociedades»
I. Introdução
1.
O caminho para um sistema comum de imposto sobre as sociedades a nível da União é longo e difícil. Embora o artigo 4.o, n.os 4 e 5, da Diretiva sociedades‑mães e sociedades afiliadas faça referência a esse sistema, ainda a definir, desde 1990 (nessa altura, ainda, artigo 4.o, n.o 3, da Diretiva 90/435/CEE (
2
)), os Estados‑Membros ainda não conseguiram chegar a um acordo. Por conseguinte, existe apenas o acordo pontual no âmbito da Diretiva sociedades‑mães e sociedades afiliadas no que diz respeito ao facto de os lucros da sociedade afiliada que já foram tributados num Estado‑Membro não deverem ser tributados uma segunda vez, por ocasião de uma distribuição dos lucros, como rendimentos da sociedade‑mãe beneficiária noutro Estado‑Membro.
2.
Trata‑se de evitar a dupla tributação transfronteiriça dos lucros de duas sociedades ligadas por força do direito das sociedades. A questão que o Tribunal de Justiça deve agora esclarecer neste processo é a do alcance da dupla tributação a evitar. Deve evitar‑se qualquer carga fiscal adicional sobre os dividendos distribuídos ou trata‑se «apenas» de evitar a dupla tributação com o imposto sobre as sociedades (ou um imposto comparável)?
3.
Como muitos Estados‑Membros, a Itália não tem apenas um imposto direto que é devido pelas sociedades e está ligado (total ou parcialmente) ao rendimento gerado (na Alemanha existe, por exemplo, um imposto sobre as atividades económicas). O caso em apreço diz respeito a um imposto regional sobre as atividades produtivas italiano (imposta regionale sulle attivita’ produttive, a seguir «IRAP»), que é cobrado desde o final da década de 1990 e, por conseguinte, já existia no momento da reformulação da Diretiva sociedades‑mães e sociedades afiliadas em 2011. No caso dos bancos, este imposto inclui 50 % dos seus rendimentos de dividendos na sua matéria coletável. Daqui resulta que o banco sediado na região como sociedade‑mãe não tem de pagar qualquer outro imposto sobre as sociedades relativamente aos dividendos recebidos, uma vez que a Itália transpôs a Diretiva sociedades‑mães e sociedades afiliadas a este respeito. No entanto, estes dividendos são parcialmente abrangidos pelo IRAP, que é cobrado em Itália a todas as pessoas que exercem uma atividade comercial. Se essas pessoas forem sociedades, o IRAP é cobrado em paralelo com o imposto sobre as sociedades. Daqui resulta uma tributação adicional (indireta) destes dividendos.
4.
No entanto, os dividendos recebidos podem também estar sujeitos a outros tipos de impostos. Assim, por exemplo, também seriam incluídos na matéria coletável de um imposto sobre o património, se esse imposto ainda fosse cobrado (a Itália aboliu‑o em 1993). Do mesmo modo, a partir do momento em que a sociedade‑mãe adquire um imóvel com os seus lucros (que incluem os dividendos recebidos), fica indiretamente sujeita ao imposto sobre a transmissão de bens imóveis.
5.
Quanto maior for o número de tipos de impostos diferentes num Estado‑Membro, maior será a probabilidade de os dividendos recebidos serem também sujeitos, pelo menos indiretamente, a um dos outros impostos e de daqui resultar uma forma de dupla tributação. Por conseguinte, a questão a decidir no caso em apreço é a de saber se, por força da Diretiva sociedades‑mães e sociedades afiliadas, os Estados‑Membros devem ser proibidos não só de continuar a tributar as sociedades‑mães de grupos ativos a nível internacional com o imposto sobre as sociedades (ou um imposto comparável) mas também de tributar essas sociedades do grupo com um imposto sobre a fortuna, um imposto sobre a transmissão de bens imóveis ou outro imposto existente e não harmonizado cuja matéria coletável também abranja, no todo ou em parte, os dividendos recebidos.
6.
Esta questão é sensível, uma vez que a resposta diz respeito, em última análise, às competências dos Estados‑Membros em matéria fiscal que, salvo raras exceções, não são limitadas por regras harmonizadas em matéria de fiscalidade direta. Do mesmo modo, ainda não foi alcançado um acordo político sobre um sistema comum de imposto sobre as sociedades. Numa União que, nos termos do artigo 2.o TUE, se funda nos valores da democracia e do Estado de direito, uma restrição significativa da autonomia fiscal dos Estados‑Membros talvez deva, em caso de dúvida, ser em primeira linha da competência do poder legislativo.
II. Quadro jurídico
A.
Direito da União
7.
Nos termos do seu considerando 3, a Diretiva 2011/96/UE (
3
) (a seguir e anteriormente «Diretiva sociedades‑mães e sociedades afiliadas») visa isentar de retenção na fonte os dividendos e outro tipo de distribuição de lucros pagos pelas sociedades afiliadas às respetivas sociedades‑mães, bem como suprimir a dupla tributação de tais rendimentos ao nível da sociedade‑mãe.
8.
O artigo 2.o, alínea a), iii), da Diretiva sociedades‑mães e sociedades afiliadas define:
«Para efeitos da presente diretiva, entende‑se por:
a)
“Sociedade de um Estado‑Membro”, qualquer sociedade:
[…]
iii)
que, além disso, esteja sujeita, sem possibilidade de opção e sem deles se encontrar isenta, a um dos impostos enumerados na Parte B do anexo I ou a qualquer outro imposto que possa vir a substituir um destes impostos.»
9.
O artigo 4.o da Diretiva sociedades‑mães e sociedades afiliadas tem a seguinte redação:
«1.   Sempre que uma sociedade‑mãe ou o seu estabelecimento estável, em virtude da associação da sociedade‑mãe com a sociedade sua afiliada, obtenha lucros distribuídos de outra forma que não seja por ocasião da liquidação desta última, o Estado‑Membro da sociedade‑mãe e o Estado‑Membro do estabelecimento estável da sociedade‑mãe:
a)
Abstêm‑se de tributar esses lucros na medida em que não sejam dedutíveis pela filial, e tributam esses lucros na medida em que sejam dedutíveis pela filial, ou
b)
Tributam esses lucros autorizando a sociedade‑mãe e o estabelecimento estável a deduzirem do montante do imposto devido a fração do imposto sobre as sociedades paga sobre tais lucros pela sociedade afiliada e por qualquer sociedade subafiliada, na condição de cada sociedade e respetiva sociedade subafiliada estarem abrangidas pelas definições constantes do artigo 2.o e satisfazerem em cada nível os requisitos previstos no artigo 3.o, até ao limite do montante correspondente do imposto devido.
[…]
3.   Cada Estado‑Membro conserva a faculdade de prever que os encargos respeitantes à participação e as menos‑valias resultantes da distribuição dos lucros da sociedade afiliada não sejam dedutíveis do lucro tributável da sociedade‑mãe.
Se, nesse caso, as despesas de gestão relativas à participação forem fixadas de modo forfetário, o montante forfetário não pode exceder 5 % dos lucros distribuídos pela sociedade afiliada.
4.   O disposto nos n.os 1 e 2 é aplicável até à data de entrada em vigor efetiva de um sistema comum de imposto sobre as sociedades.
5.   O Conselho, deliberando por unanimidade de acordo com um processo legislativo especial e após consulta ao Parlamento Europeu e ao Comité Económico e Social, adota em tempo útil as disposições aplicáveis a partir da data de entrada em vigor efetiva de um sistema comum de imposto sobre as sociedades.»
10.
O artigo 7.o, n.o 1, da Diretiva sociedades‑mães e sociedades afiliadas determina:
«1. A expressão “retenção na fonte”, utilizada na presente diretiva, não abrange o pagamento antecipado ou prévio (pagamento por conta) do imposto sobre as sociedades ao Estado‑Membro em que está situada a afiliada, efetuado em ligação com a distribuição de lucros à sociedade‑mãe.»
11.
Os impostos enumerados na parte B do anexo I incluem, por exemplo:
—
Körperschaftssteuer, na Alemanha,
—
imposta sul reddito delle società, em Itália.
B.
Direito italiano
12.
O Decreto Legislativo n.o 446, de 15 de dezembro de 1997, regula o imposto regional sobre as atividades produtivas (a seguir «IRAP»). Nos termos do artigo 2.o do Decreto Legislativo n.o 446, o pressuposto do IRAP é o exercício regular de uma atividade organizada de forma independente, cujo objeto consista na produção ou na troca de bens ou na prestação de serviços. Em conformidade com esta disposição, a atividade exercida pelas sociedades e pelas entidades constitui, em qualquer caso, pressuposto de tributação.
13.
Segundo as informações da Província Autónoma de Bolzano — Tirol do Sul (Itália) disponíveis na Internet (
4
), qualquer pessoa que exerça uma atividade comercial na província de Bolzano está sujeita ao pagamento do imposto, mesmo que não tenha o seu domicílio legal na província. O exercício de atividades institucionais por organismos públicos também está sujeito ao IRAP. O valor líquido da produção gerada pelo sujeito passivo deve ser tributado. Para este efeito, o lucro tributável habitual é ajustado em função de determinados elementos, como o resultado financeiro (ou seja, os encargos financeiros e as receitas financeiras) ou os custos com o pessoal.
14.
A este respeito, o artigo 3.o, alíneas a) e e), do Decreto Legislativo n.o 446 inclui, entre os sujeitos passivos do IRAP, «[a]s sociedades de direito italiano denominadas “società per azioni”, “società in accomandita per azioni”, “società a responsabilità limitata”, “società cooperative”, “società di mutua assicurazione”, bem como entidades públicas e privadas que exerçam atividades exclusivamente ou principalmente comerciais». No entanto, em 2014, os empresários em nome individual e os trabalhadores independentes continuavam a ser abrangidos pelo IRAP.
15.
O artigo 4.o do Decreto Legislativo n.o 446 define a matéria coletável do IRAP como o «valor da produção líquida resultante da atividade exercida no território da região».
16.
O artigo 6.o do Decreto Legislativo n.o 446 estabelece que, relativamente aos bancos e a outros intermediários financeiros, a matéria coletável do IRAP é determinada mediante a soma algébrica das seguintes rubricas da conta de resultados:
a)
margem de intermediação diminuída de 50 % dos dividendos;
b)
amortizações de bens corpóreos e incorpóreos para utilização funcional, por um montante correspondente a 90 %;
c)
outras despesas administrativas, por um montante correspondente a 90 %;
c‑bis)
reposições e correções de valor líquidas relativas a depreciações de créditos, limitadas às reconduzíveis a créditos sobre clientes inscritos no balanço a esse título.
17.
Assim, no caso dos bancos sediados em Itália, 50 % dos dividendos distribuídos por sociedades sediadas noutros Estados‑Membros da União Europeia são incluídos na matéria coletável do IRAP, se esses dividendos forem incluídos na margem de intermediação.
18.
Segundo as informações da Província Autónoma de Bolzano — Tirol do Sul (
5
) disponíveis na Internet, a taxa normal de imposto é de 3,3 %; em contrapartida, a taxa de imposto para as companhias de seguros é de 5,8 % e para as administrações públicas é de 8,5 %. Nos termos dos n.os 1‑bis e 3 do artigo 16.o do Decreto Legislativo n.o 446, os bancos e outros intermediários financeiros estão sujeitos a uma taxa de IRAP de 4,65 % e as regiões dispõem da faculdade de alterar essa taxa até um limite máximo de 0,92 pontos percentuais.
19.
Esses bancos e outros intermediários financeiros não são autorizados a deduzir do IRAP a fração do imposto sobre as sociedades (estrangeiro) paga pelas sociedades afiliadas no seu Estado de residência.
III. Os três processos principais
20.
No ano fiscal de 2014 (
6
), a Banca Mediolanum S.p.A. (a seguir «Banco») detinha participações em várias sociedades que assumiam uma das formas enumeradas no anexo I, parte A, da Diretiva sociedades‑mães e sociedades afiliadas e com domicílio fiscal na Irlanda, no Luxemburgo ou em Espanha, estando aí sujeitas ao imposto sobre as sociedades.
21.
O Banco recebeu dividendos no montante total de 231912007,51 euros das sociedades afiliadas acima referidas durante o ano fiscal de 2014. As sociedades afiliadas não efetuaram qualquer retenção na fonte sobre os dividendos pagos ao Banco no local da sua sede, uma vez que estavam preenchidos todos os requisitos do artigo 5.o da Diretiva sociedades‑mães e sociedades afiliadas.
22.
O Banco reconheceu estes dividendos como rendimentos e incluiu‑os na margem de intermediação. Neste sentido, o Banco incluiu os referidos dividendos nos rendimentos sujeitos a imposto sobre as sociedades (IRES) relativamente ao referido período de tributação de 2014, em conformidade com o artigo 89.o do TUIR (Texto Único dos Impostos sobre os Rendimentos), no montante de 5 % do seu valor.
23.
O Banco é um intermediário financeiro na aceção do artigo 6.o do Decreto Legislativo n.o 446. Por conseguinte, na declaração de IRAP apresentada no ano fiscal de 2014, esta sociedade também incluiu os referidos dividendos na determinação da matéria coletável desse imposto, por 50 % do seu montante. Daí resultou, em aplicação da taxa de imposto de 5,57 %, uma dívida fiscal adicional em sede de IRAP.
24.
Em 4 de junho de 2019, o Banco apresentou à Direzione Regionale della Lombardia dell’Agenzia delle Entrate [Autoridade Tributária — Direção Regional da Lombardia (a seguir «administração fiscal»)] um pedido de reembolso do IRAP pago, por considerar que o artigo 6.o, n.o 1, do Decreto Legislativo n.o 446 violava o artigo 4.o da Diretiva sociedades‑mães e sociedades afiliadas, segundo o qual os dividendos distribuídos pelas sociedades afiliadas às sociedades‑mães não podem ser tributados a uma taxa superior a 5 % do respetivo montante.
25.
Por Decisão de 16 de outubro de 2020, a administração fiscal indeferiu este pedido. Na sua fundamentação, sustentou, nomeadamente, que o artigo 6.o do Decreto‑Lei n.o 446 não era incompatível com o artigo 4.o da referida diretiva, uma vez que esta disposição não é aplicável ao IRAP, mas apenas ao imposto sobre o rendimento (das pessoas coletivas).
26.
Por ação interposta em 15 de dezembro de 2020, o Banco impugnou judicialmente esta decisão. O Tribunal Tributário de Milão julgou a ação improcedente, uma vez que a proibição estabelecida no artigo 4.o da Diretiva sociedades‑mães e sociedades afiliadas não era aplicável ao IRAP. Por recurso interposto em 31 de janeiro de 2023, o Banco impugnou esta sentença no órgão jurisdicional de reenvio.
IV. Pedido de decisão prejudicial e tramitação processual no Tribunal de Justiça
27.
Neste contexto, a Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Lombardia (Tribunal Tributário de Segunda Instância da Lombardia, Itália) suspendeu a instância e submeteu ao Tribunal de Justiça a seguinte questão:
«É a pretensão da República Italiana, contida no artigo 6.o, n.o 1, do Decreto Legislativo n.o 446/1997, de sujeitar ao IRAP 50 % dos dividendos recebidos por intermediários financeiros residentes em Itália, qualificados como sociedades‑mães para efeitos da Diretiva 2011/96/UE do Conselho, de 30 de novembro de 2011, e distribuídos por sociedades residentes noutros Estados‑Membros da União Europeia, qualificadas como sociedades afiliadas na aceção da diretiva supramencionada, sem autorizar que as sociedades‑mães deduzam do IRAP a fração do imposto sobre as sociedades relativa a tais lucros que foi paga pelas sociedades afiliadas, incompatível com a proibição de tributar os lucros que as sociedades‑mães residentes num Estado‑Membro tenham recebido das sociedades afiliadas residentes noutros Estados‑Membros a uma taxa superior a 5 % do respetivo montante, prevista no artigo 4.o da referida diretiva?»
28.
No âmbito do processo no Tribunal de Justiça, o Banca Mediolanum, a Itália e a Comissão Europeia apresentaram observações escritas. Em conformidade com o artigo 76.o, n.o 2, do Regulamento de Processo, o Tribunal de Justiça decidiu não realizar audiência.
V. Apreciação jurídica
29.
A questão, algo complexa, a que o Tribunal de Justiça tem de responder pode ser resumida da seguinte forma: a proibição de tributação das distribuições de lucros recebidas ao nível da sociedade‑mãe, nos termos do artigo 4.o da Diretiva sociedades‑mães e sociedades afiliadas, abrange apenas a dupla tributação direta pela tributação dos lucros por meio do imposto sobre as sociedades (ou de um imposto comparável) ou também a dupla tributação indireta por outro imposto (neste caso, o IRAP) que inclua parcialmente estes dividendos na sua matéria coletável?
30.
Uma vez que não é contestado que a Itália transpôs corretamente a Diretiva sociedades‑mães e sociedades afiliadas no que diz respeito ao imposto sobre as sociedades (estes dividendos são tributados apenas no montante de 5 %), isto significaria que estes rendimentos de dividendos estariam sujeitos a uma tributação que excederia então o montante máximo de 5 % previsto no artigo 4.o, n.o 3, da Diretiva sociedades‑mães e sociedades afiliadas.
A.
Observações preliminares
31.
Resulta do considerando 3 da Diretiva sociedades‑mães e sociedades afiliadas que esta visa suprimir, a nível da sociedade‑mãe, a dupla tributação dos lucros distribuídos por uma sociedade afiliada à respetiva sociedade‑mãe.
32.
Para este efeito, o artigo 4.o, n.o 1, da Diretiva sociedades‑mães e sociedades afiliadas, permite que os Estados‑Membros escolham entre dois sistemas, nomeadamente, o sistema de isenção e o sistema de imputação. No entanto, o artigo 4.o, n.o 3, da diretiva dispõe que os Estados‑Membros conservam a faculdade de prever que os encargos respeitantes à participação e as menos‑valias resultantes da distribuição dos lucros da sociedade afiliada não sejam dedutíveis do lucro tributável da sociedade‑mãe. Resulta igualmente desta disposição que, se, nesse caso, as despesas de gestão relativas à participação forem fixadas de modo forfetário, o montante forfetário não pode exceder 5 % dos lucros distribuídos pela sociedade afiliada.
33.
O artigo 4.o da diretiva visa assim evitar que, com exceção dos referidos 5 %, os lucros distribuídos por uma sociedade afiliada não residente a uma sociedade‑mãe residente sejam tributados primeiro no Estado de residência da sociedade afiliada e depois no Estado de residência da sociedade‑mãe (
7
).
34.
Com os seus artigos 4.o e 5.o, a Diretiva sociedades‑mães e sociedades afiliadas adota uma decisão fundamental sobre a atribuição do poder de tributação dos lucros de uma sociedade afiliada (
8
). Por princípio, compete ao Estado‑Membro da sociedade afiliada tributar os seus lucros. Desta forma pretende‑se garantir que as distribuições de lucros abrangidas pelo âmbito de aplicação da Diretiva sociedades‑mães e sociedades afiliadas sejam neutras do ponto de vista fiscal (
9
). O mesmo se aplica a cadeias de empresas, uma vez que também se deve evitar uma dupla ou uma múltipla tributação no caso de distribuição de lucros por meio da referida cadeia das sociedades afiliadas à sociedade‑mãe (
10
).
35.
Por conseguinte, não é compatível com a Diretiva sociedades‑mães e sociedades afiliadas que os lucros de uma sociedade estejam sujeitos, no plano de uma sociedade de nível superior na cadeia de empresas, a uma carga fiscal mais elevada do que é permitido pelo artigo 4.o da diretiva. Neste âmbito, não pode assumir relevância se esta carga se verifica por ocasião da receção dos dividendos ou da sua redistribuição (
11
). Uma interpretação diferente permitiria que um Estado‑Membro se pudesse subtrair às suas obrigações nos termos da diretiva recorrendo simplesmente a uma alteração da sua técnica de cobrança de impostos. Por essa razão, o Fairness‑Tax belga, que, sob certas condições, impôs um aumento posterior do imposto sobre as sociedades da sociedade‑mãe por ocasião de uma nova distribuição de dividendos, não era compatível com esta situação (
12
).
36.
Sem prejuízo do momento da tributação (no momento da receção dos dividendos ou da sua redistribuição), é necessário que estejam cumpridas as restantes condições da aplicabilidade da diretiva, nos termos dos seus artigos 1.o a 3.o, em relação à respetiva distribuição (
13
). Isto pressupõe a existência de uma dupla tributação, que a Diretiva sociedades‑mães e sociedades afiliadas pretende evitar.
B.
Qual é a dupla tributação relevante que a Diretiva sociedades‑mães e sociedades afiliadas pretende evitar?
37.
Deste modo, coloca‑se aqui a questão decisiva da dupla tributação relevante que a Diretiva sociedades‑mães e sociedades afiliadas pretende evitar por meio dos seus artigos 4.o e 5.o
38.
Em conformidade com o considerando 3, a Diretiva sociedades‑mães e sociedades afiliadas visa isentar de retenção na fonte os dividendos e outro tipo de distribuição de lucros pagos pelas sociedades afiliadas às respetivas sociedades‑mães, bem como suprimir a dupla tributação de tais rendimentos ao nível da sociedade‑mãe. Trata‑se, por conseguinte, de evitar uma dupla tributação dos rendimentos de dividendos.
39.
Em princípio, a dupla tributação diz sempre respeito a uma pessoa que é tributada duas vezes, tendo ambos os impostos o mesmo objeto de tributação. O caso clássico é o do trabalhador que tem de pagar o imposto sobre o rendimento no local de trabalho (por exemplo, na Alemanha) e novamente no local de residência (por exemplo, em França). Em regra, estes casos são regulados por convenções destinadas a evitar a dupla tributação celebradas entre os Estados em causa.
40.
Em contrapartida, parece ser consensual que não existe dupla tributação se o mesmo trabalhador tiver de pagar o imposto sobre o rendimento do seu trabalho por conta de outrem na Alemanha, mas gastar este rendimento em França e for sujeito a IVA, ou se poupar este rendimento e pagar um imposto sobre o património francês correspondente no final do ano. Tanto o imposto sobre o património como o IVA estão ligados a um objeto de tributação diferente (por um lado, o custo de um bem de consumo, por outro, a detenção de ativos).
41.
Em contrapartida, a Diretiva sociedades‑mães e sociedades afiliadas diz respeito a duas pessoas distintas (a sociedade‑mãe e a sociedade afiliada). Embora esta diretiva vise evitar a dupla tributação que incide sobre duas pessoas diferentes, o entendimento habitual de dupla tributação sugere, no entanto, que os dois impostos (sobre a sociedade afiliada e sobre a sociedade‑mãe) são idênticos.
42.
Este facto é também apoiado pela redação do considerando 3, que se refere à dupla tributação desses rendimentos. Por conseguinte, deve tratar‑se de uma questão de imposto sobre o rendimento para ambas as partes. O artigo 4.o, n.o 4 limita a isenção dos rendimentos de dividendos até à data de aplicação efetiva de um sistema comum de imposto sobre as sociedades. Esta situação explica‑se, aparentemente, pela expectativa de que este sistema comum de imposto sobre as sociedades evite a dupla tributação logo no interior do sistema. No entanto, um sistema comum de imposto sobre as sociedades não afeta, em princípio, outros tipos de impostos além dos impostos sobre as sociedades a que estão sujeitos o rendimento das sociedades.
43.
Do mesmo modo, o artigo 2.o, alínea a), iii), da Diretiva sociedades‑mães e sociedades afiliadas indica claramente quais eram os impostos que o legislador da União tinha em mente ao evitar a dupla tributação. Esta disposição alarga o âmbito de aplicação da diretiva às sociedades sujeitas aos impostos enumerados na parte B do anexo I. Abrange, nomeadamente, o Körperschaftsteuer, na Alemanha, e o imposta sul reddito delle società, em Itália. No entanto, não inclui um imposto sobre o património, o IVA ou um imposto sobre as atividades produtivas como o IRAP. Todavia, o artigo 2.o, alínea a), iii), também se refere a qualquer outro imposto que possa vir a substituir um destes impostos. É também possível falar de substituição se os impostos aí mencionados forem parcialmente substituídos, em termos de tempo ou de âmbito, por outro imposto, ou seja, se o alargarem ou completarem.
44.
Por conseguinte, tudo se resume à questão de saber a partir de que momento se pode afirmar que um outro imposto (neste caso, o IRAP) substitui ou complementa o respetivo imposto sobre as sociedades por ser comparável a este. A este respeito, o Tribunal de Justiça já teve de se pronunciar sobre dois casos (
14
) em que os Estados‑Membros cobraram outro imposto a par ou além do imposto sobre as sociedades.
45.
Os argumentos do órgão jurisdicional de reenvio, do Banco e da Comissão baseiam‑se, em última análise, unicamente nestas duas decisões. Em seu entender, o Tribunal de Justiça considerou que o artigo 4.o da Diretiva sociedades‑mães e sociedades afiliadas proíbe os Estados‑Membros da União de sujeitarem a qualquer forma de tributação e, portanto, não apenas ao imposto sobre as sociedades (ou a um imposto comparável) mais de 5 % do montante dos dividendos distribuídos pelas sociedades afiliadas às sociedades‑mães. No entanto, a meu ver, esta interpretação assenta num mal‑entendido.
46.
Com efeito, as duas decisões referiam‑se a impostos adicionais de natureza totalmente diferente, como a Itália corretamente salienta. Na decisão relativa ao «Fairness Tax» belga, a sociedade‑mãe sofreu, em última análise, um aumento a posteriori do imposto sobre as sociedades quando redistribuía os dividendos recebidos, apesar de ela própria não ter pago qualquer imposto sobre as sociedades ou de ter pago um imposto sobre as sociedades reduzido. Tratava‑se apenas de um imposto sobre as sociedades a posteriori (e direto), que simplesmente não estava ligado à receção dos dividendos, mas à sua redistribuição. É evidente que este encargo fiscal direto sobre os dividendos recebidos no momento da sua redistribuição não é compatível com o artigo 4.o da Diretiva sociedades‑mães e sociedades afiliadas (
15
) e o Tribunal de Justiça decidiu no mesmo sentido (
16
).
47.
No processo AFEP e o., tratava‑se (também) de uma contribuição adicional ao imposto sobre as sociedades, neste caso de 3 %, que incidia sobre a distribuição de dividendos pela sociedade‑mãe e, por conseguinte, também sobre uma redistribuição (
17
). É verdade que o Tribunal de Justiça considerou no n.o 33 deste acórdão: «que pouco importa que a medida fiscal nacional seja ou não qualificada de imposto sobre as sociedades. A este respeito, basta constatar que a aplicação da alínea a) do n.o 1 do artigo 4.o da diretiva sociedades‑mães e sociedades afiliadas está subordinada a um imposto em particular.»
48.
Todavia, prosseguiu nos seguintes termos (
18
): «[c]om efeito, esta disposição prevê que o Estado‑Membro da sociedade‑mãe se abstenha de tributar os lucros distribuídos pela sua afiliada não‑residente. A referida disposição pretende assim evitar que os Estados‑Membros adotem medidas fiscais que conduzam à dupla tributação de tais lucros na esfera das sociedades‑mães.» O dispositivo da decisão é ainda mais claro, pois refere que o artigo 4.o, n.o 1, da Diretiva sociedades‑mães e sociedades afiliadas se opõe à «cobrança de um imposto por ocasião da distribuição dos dividendos pela sociedade‑mãe e cuja matéria coletável é constituída pelos montantes dos dividendos distribuídos, incluindo os provenientes das afiliadas não residentes dessa sociedade.»
49.
Consequentemente, estava também em causa, neste processo, uma dupla tributação dos lucros: por um lado, por meio do imposto sobre as sociedades a que está sujeita a sociedade afiliada e, por outro, por meio da contribuição adicional ao imposto sobre as sociedades a que está sujeita a sociedade‑mãe a posteriori e que está diretamente ligada à redistribuição de dividendos. É evidente que uma contribuição adicional ao imposto sobre as sociedades que incide sobre os dividendos recebidos por ocasião da distribuição de dividendos pela sociedade‑mãe tributa diretamente esta última e, por conseguinte, se a tributação no montante de 5 % autorizada já tiver ocorrido noutro local, constitui uma violação do artigo 4.o da Diretiva sociedades‑mães e sociedades afiliadas, tendo sido também considerada como tal pelo Tribunal de Justiça (
19
). Contrariamente ao entendimento da Comissão, as duas decisões nada têm que ver com uma interpretação extensiva do artigo 4.o, n.o 1, da Diretiva sociedades‑mães e sociedades afiliadas, mas apenas com a sua interpretação teleológica.
50.
No entanto, no caso em apreço, não se trata nem da (re)distribuição de dividendos nem de um imposto adicional sobre as sociedades a posteriori. Por conseguinte, não se pode deduzir das decisões acima referidas que nenhum outro tipo de imposto pode ter em conta os dividendos recebidos na sua matéria coletável (como o faria também, por exemplo, um imposto sobre o património). Pelo contrário, esse outro imposto não foi objeto destas decisões.
51.
Pela mesma razão, o excerto por vezes utilizado pelo Tribunal de Justiça, segundo o qual a Diretiva sociedades‑mães e sociedades afiliadas se opõe a uma tributação indireta dos dividendos recebidos pela sociedade‑mãe (
20
), não é pertinente no caso em apreço. Este dizia respeito a um regime que, em última análise, implicava uma tributação posterior dos dividendos (em princípio isentos) a título de imposto sobre as sociedades (e não de outro tipo de imposto). Por conseguinte, esta declaração do Tribunal de Justiça também se refere a uma tributação a posteriori das sociedades, que não está em causa no presente caso.
52.
Consequentemente, a questão jurídica ainda não esclarecida e decisiva no caso em apreço continua a ser a de saber quando é que um outro imposto, como o IRAP no caso vertente, pode ser considerado um imposto sobre as sociedades ou outro imposto que, como enuncia o artigo 2.o, alínea a), iii), da Diretiva sociedades‑mães e sociedades afiliadas em relação ao âmbito de aplicação pessoal da Diretiva sociedades‑mães e sociedades afiliadas, substitui ou complementa um destes impostos.
C.
Quando é que outro imposto substitui o imposto sobre as sociedades?
53.
A questão de saber quando é que um imposto substitui os impostos enumerados na parte B do anexo I pode ser respondida de forma muito estrita e formal. Não há substituição quando o imposto é cobrado paralelamente ao imposto sobre as sociedades. No entanto, tal permitiria aos Estados‑Membros introduzir outro imposto sobre as sociedades com uma designação diferente, utilizando uma técnica de tributação diferente, comprometendo assim os objetivos da Diretiva sociedades‑mães e sociedades afiliadas.
54.
No entanto, como já referi a propósito do «Fairness Tax» belga, um Estado‑Membro não pode subtrair‑se às obrigações que lhe incumbem por força da diretiva alterando simplesmente a técnica de cobrança do imposto (
21
).
55.
Por conseguinte, nem o momento da cobrança (receção ou redistribuição de dividendos) (
22
), nem a designação de um imposto (Fairness Tax em vez de imposto sobre as sociedades a posteriori) são relevantes para avaliar se o IRAP substitui o imposto sobre as sociedades (em Itália, o imposta sul reddito delle società). Por conseguinte, só possível tomar por referência o objeto da tributação e a natureza jurídica ou o caráter do IRAP. Consequentemente, o fator decisivo para o caso em apreço é a comparabilidade do IRAP com o imposta sul reddito delle società.
56.
O IRAP é um imposto sobre o rendimento que abrange o mesmo objeto tributável que o imposta sul reddito delle società ou incide sobre uma matéria coletável diferente ou um objeto tributável diferente? Ora, o Tribunal de Justiça não está em condições de responder a esta questão relativa à natureza e ao caráter do IRAP, uma vez que a resposta decorre apenas do direito fiscal italiano. Neste sentido, esta decisão deve, em última análise, ser tomada por um órgão jurisdicional italiano, pelo que as considerações que se seguem podem ser úteis para este efeito.
57.
Se o órgão jurisdicional nacional concluir que o IRAP é de tal forma semelhante ao imposta sul reddito delle società que se pode dizer que o IRAP o substitui (ou o complementa e aumenta, como foi o caso do «Fairness Tax» belga ou da contribuição adicional francesa ao imposto sobre as sociedades), então também é abrangido pelo artigo 4.o da Diretiva sociedades‑mães e sociedades afiliadas. Em contrapartida, se o IRAP tiver uma base ou um objeto tributável diferente (como um imposto sobre o património ou um imposto sobre a transmissão de bens imóveis), não é abrangido pelo artigo 4.o da Diretiva sociedades‑mães e sociedades afiliadas, mesmo que os rendimentos de dividendos estejam incluídos na sua matéria coletável, no todo ou em parte. Com efeito, como resulta da interpretação da redação, do sentido e da finalidade da Diretiva sociedades‑mães e sociedades afiliadas, esta diretiva não visava limitar todas as competências dos Estados‑Membros em matéria de cobrança de impostos, mas apenas evitar a dupla tributação desses rendimentos (rendimentos de dividendos).
58.
Curiosamente, parecia existir em Itália uma opinião segundo a qual o IRAP era um segundo IVA, como demonstrou o processo Banca popolare di Cremona (
23
). Neste processo, o Tribunal de Justiça rejeitou esta hipótese, visto que o IRAP era um imposto sobre o valor líquido da produção de uma empresa, que não tinha sido concebido para ser repercutido no consumidor final. O simples facto de, em 2003, um órgão jurisdicional italiano ter perguntado ao Tribunal de Justiça se o IRAP, como segundo IVA, violava o (atual) artigo 401.o da Diretiva IVA, enquanto outro órgão jurisdicional italiano pergunta agora se a tributação através do IRAP viola a Diretiva sociedades‑mães e sociedades afiliadas, já evidencia claramente as dificuldades que a qualificação do IRAP parece encontrar no âmbito do direito fiscal.
59.
Em todo o caso, a Corte costituzionale (Tribunal Constitucional, Itália) declarou, como todas as partes unanimemente concluíram, que o IRAP tributa uma capacidade contributiva diferente da que é tributada pelos impostos anteriores (e, portanto, também pelo imposto sobre o rendimento e pelo imposto sobre as sociedades). Nas suas observações, a Comissão parte também do princípio de um imposto híbrido cujo objeto de tributação é difícil de determinar.
60.
Tanto quanto se pode verificar, o imposta sul reddito delle società não parece ter sido substituído no caso vertente pelo IRAP. Neste caso, são reconhecidas algumas particularidades que se opõem a que o IRAP constitua um segundo imposto sobre o rendimento comparável a um imposto sobre as sociedades.
61.
Assim, ao contrário do imposto sobre o rendimento, que tributa os rendimentos de uma pessoa, o IRAP parece também ser cobrado em caso de perdas ao abrigo da lei do imposto sobre o rendimento. Tal deve‑se ao facto de 90 % das despesas administrativas de um banco serem acrescentadas à margem de intermediação, aumentando assim a matéria coletável. Na hipótese de rendimentos no valor de 1 milhão de euros e despesas administrativas também no valor de 1 milhão de euros, não seria devido qualquer imposto sobre o rendimento, uma vez que o lucro seria 0 euros. Em contrapartida, nesse caso, se bem entendo o direito italiano, o IRAP seria cobrado sobre uma matéria coletável de 900 000 euros. Por conseguinte, não parece tratar‑se de um imposto essencialmente sobre o rendimento.
62.
O mesmo se aplica à adição de 90 % das amortizações dos ativos para utilização funcional. A sua amortização reduz o lucro para efeitos de imposto sobre o rendimento, mas 90 % é anulado para efeitos de cálculo do IRAP. Isto indica que os ativos existentes são tributados pelo seu valor (em grande parte sem amortização) quando utilizados para a atividade comercial na região. Ambas as alterações do resultado do imposto sobre o rendimento são mais indicativas de uma forma especial de imposto sobre o património, ou seja, de um caráter de imposto sobre a propriedade e menos de um caráter de imposto sobre o rendimento do IRAP.
63.
Este último ponto é também ilustrado pelo facto de o rendimento real ser objeto de importantes alterações para a aplicação do IRAP e de estas alterações variarem de um setor económico para outro. Assim, só para os bancos é que o resultado líquido parece ser reduzido em 50 % dos dividendos recebidos, ao passo que as despesas administrativas e 90 % das amortizações dos ativos para utilização funcional parecem ter aumentado.
64.
Além disso, as taxas de imposto não são uniformemente progressivas (em função da capacidade contributiva) nem uniformemente lineares (como é habitual no imposto sobre as sociedades), mas existem taxas de imposto diferentes consoante o setor. Esta característica também não é habitual num imposto sobre o rendimento. Do mesmo modo, os sujeitos passivos não residentes também são abrangidos se exerceram a sua atividade na região em causa. Também neste caso, não parece estar em causa o rendimento (ou o lucro), mas o desempenho de uma atividade criadora de valor. As atividades da administração pública também estão abrangidas e são mesmo tributadas à taxa mais elevada, o que também é pouco habitual num imposto sobre o rendimento, que está ligado ao rendimento proveniente de atividades económicas.
65.
Todos estes elementos militam a favor de um imposto híbrido que combina um tipo de imposto sobre o património (em Itália, o imposto clássico sobre o património foi abolido em 1993), um tipo de imposto sobre a propriedade como, por exemplo, um imposto sobre imóveis (taxas de imposto setoriais, uma base de tributação específica para o setor, um resultado objetivo) e um tipo de imposto sobre a atividade (que visa abranger a atividade geradora de valor na região) e que é cobrado a nível regional. Em todo o caso, tem uma natureza jurídica ou um caráter diferente do imposto sobre as sociedades, razão pela qual não o substitui nem complementa parcialmente, pelo que provavelmente não é comparável a este imposto.
66.
Se assim for, então a tributação indireta destes dividendos com o IRAP não está abrangida pela proibição de dupla tributação prevista no artigo 4.o da Diretiva sociedades‑mães e sociedades afiliadas. Em contrapartida, se, à semelhança do «Fairness Tax» belga, o IRAP constituísse um imposto sobre as sociedades adicional que, à semelhança do imposto sobre as sociedades, está ligado ao rendimento e que, portanto, tributa novamente os dividendos de forma comparável, este imposto estaria abrangido pela proibição de dupla tributação prevista no artigo 4.o da Diretiva sociedades‑mães e sociedades afiliadas.
VI. Conclusão
67.
Por conseguinte, proponho que o Tribunal de Justiça responda à questão submetida pela Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Lombardia (Tribunal Tributário de Segunda Instância da Lombardia, Itália) da seguinte forma:
O artigo 4.o da Diretiva 2011/96/UE deve ser interpretado no sentido de que se opõe a que os dividendos recebidos sejam sujeitos pelo Estado‑Membro da sociedade‑mãe a um imposto adicional como o IRAP, desde que este imposto seja considerado um imposto sobre as sociedades ou outro imposto comparável ao imposto sobre as sociedades. A determinação da comparabilidade deve ser feita com base na natureza do IRAP e no seu objeto de tributação. Tal decorre do direito nacional. A qualificação definitiva do IRAP é, por conseguinte, da competência do órgão jurisdicional de reenvio.
(
1
)	Língua original: alemão.
(
2
)	Diretiva 90/435/CEE do Conselho, de 23 de julho de 1990, relativa ao regime fiscal comum aplicável às sociedades‑mães e sociedades afiliadas de Estados‑Membros diferentes (JO 1990, L 225, p. 6).
(
3
)	Diretiva do Conselho, de 30 de novembro de 2011, relativa ao regime fiscal comum aplicável às sociedades‑mães e sociedades afiliadas de Estados‑Membros diferentes (reformulação da Diretiva 90/435/CEE, de 23 de julho de 1990) — aqui na versão aplicável no ano controvertido de 2014.
(
4
)	V. https://finanzen.provinz.bz.it/de/regionale‑wertschopfungssteuer‑irap (última consulta em 5 de fevereiro de 2025).
(
5
)	V. https://finanzen.provinz.bz.it/de/regionale‑wertschopfungssteuer‑irap (última consulta em 5 de fevereiro de 2025).
(
6
)	O processo C‑93/24 também diz respeito ao ano fiscal de 2014 e parece ser quase idêntico, embora o beneficiário dos dividendos seja aqui uma sociedade afiliada do BANCA MEDIOLANUM. Em contrapartida, o processo C‑94/24 diz respeito ao ano fiscal de 2015, o que significa que os valores daí resultantes serão diferentes, mas apresenta factos idênticos e suscita questões de direito idênticas, razão pela qual os dois pedidos de decisão prejudicial não foram traduzidos para as outras línguas.
(
7
)	Acórdão de 12 de fevereiro de 2009, Cobelfret (C‑138/07, EU:C:2009:82, n.o 29), e de 3 de abril de 2008, Banque Fédérative du Crédit Mutuel (C‑27/07, EU:C:2008:195, n.o 27).
(
8
)	Como já afirmei nas minhas Conclusões no processo X (C‑68/15, EU:C:2016:886, n.o 52).
(
9
)	V. Acórdãos de 12 de fevereiro de 2009, Cobelfret (C‑138/07, EU:C:2009:82, n.o 29), e de 3 de abril de 2008, Banque Fédérative du Crédit Mutuel (C‑27/07, EU:C:2008:195, n.o 24).
(
10
)	V. considerando 11 da Diretiva sociedades‑mães e sociedades afiliadas.
(
11
)	Como já afirmei nas minhas Conclusões no processo X (C‑68/15, EU:C:2016:886, n.o 53). No mesmo sentido, também Acórdão de 17 de maio de 2017, X (C‑68/15, EU:C:2017:379, n.o 79).
(
12
)	Acórdão de 17 de maio de 2017, X (C‑68/15, EU:C:2017:379, n.o 82).
(
13
)	V. as minhas Conclusões no Processo X (C‑68/15, EU:C:2016:886, n.o 53).
(
14
)	Acórdãos de 17 de maio de 2017, AFEP e o. (C‑365/16, EU:C:2017:378), e de 17 de maio de 2017, X (C‑68/15, EU:C:2017:379).
(
15
)	V., a este respeito, as minhas Conclusões no processo X (C‑68/15, EU:C:2016:886).
(
16
)	Acórdão de 17 de maio de 2017, X (C‑68/15, EU:C:2017:379, n.os 69 e segs.).
(
17
)	Acórdão de 17 de maio de 2017, AFEP e o. (C‑365/16, EU:C:2017:378, n.os 9 e 26).
(
18
)	Acórdão de 17 de maio de 2017, AFEP e o. (C‑365/16, EU:C:2017:378, n.o 33).
(
19
)	Acórdão de 17 de maio de 2017, AFEP e o. (C‑365/16, EU:C:2017:378, n.o 35).
(
20
)	Desenvolvido pela primeira vez no Acórdão de 12 de fevereiro de 2009, Cobelfret (C‑138/07, EU:C:2009:82, n.o 40), incorporado no Acórdão de 19 de dezembro de 2019, Brussels Securities (C‑389/18, EU:C:2019:1132, n.o 37), e reiterado no Acórdão de 12 de maio de 2022, Schneider Electric e o. (C‑556/20, EU:C:2022:378, n.o 48).
(
21
)	V. as minhas Conclusões no Processo X (C‑68/15, EU:C:2016:886, n.o 53).
(
22
)	V. as minhas Conclusões no Processo X (C‑68/15, EU:C:2016:886, n.os 50 e segs.).
(
23
)	Acórdão de 3 de outubro de 2006, Banca popolare di Cremona (C‑475/03, EU:C:2006:629).