62021CJ0482
HOTĂRÂREA CURȚII (Camera a opta)
9 februarie 2023 (
*1
)
„Trimitere preliminară – Fiscalitate – Taxa pe valoarea adăugată (TVA) – Directiva 2006/112/CE – Articolul 90 – Bază de impozitare – Reducere – Asigurător care plătește o despăgubire asiguraților pentru creanțe neplătite, inclusiv TVA‑ul – Reglementare națională prin care se refuză acestui asigurător, în calitate de succesor legal, reducerea bazei de impozitare – Principiul neutralității fiscale – Principiul efectivității”
În cauza C‑482/21,
având ca obiect o cerere de decizie preliminară formulată în temeiul articolului 267 TFUE de Fővárosi Törvényszék (Curtea din Budapesta‑Capitală, Ungaria), prin decizia din 29 iunie 2021, primită de Curte la 5 august 2021, în procedura
Euler Hermes SA Magyarországi Fióktelepe
împotriva
Nemzeti Adó- és Vámhivatal Fellebbviteli Igazgatósága,
CURTEA (Camera a opta),
compusă din domnul M. Safjan, președinte de cameră, și domnii N. Jääskinen și M. Gavalec (raportor), judecători,
avocat general: doamna T. Ćapeta,
grefier: domnul A. Calot Escobar,
având în vedere procedura scrisă,
luând în considerare observațiile prezentate:
–
pentru Euler Hermes SA Magyarországi Fióktelepe, de T. Fehér și P. Jalsovszky, ügyvédek;
–
pentru guvernul maghiar, de M. Z. Fehér și K. Szíjjártó, în calitate de agenți;
–
pentru guvernul portughez, de P. Barros da Costa, R. Campos Laires, S. Jaulino și J. Ramos, în calitate de agenți;
–
pentru Comisia Europeană, de A. Sipos și V. Uher, în calitate de agenți,
având în vedere decizia de judecare a cauzei fără concluzii, luată după ascultarea avocatului general,
pronunță prezenta
Hotărâre
1
Cererea de decizie preliminară privește interpretarea articolului 90 din Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată (JO 2006, L 347, p. 1, Ediție specială, 09/vol. 3, p. 7), astfel cum a fost modificată prin Directiva 2010/45/UE a Consiliului din 13 iulie 2010 (JO 2010, L 189, p. 1) (denumită în continuare „Directiva TVA”), coroborat cu principiile proporționalității, neutralității fiscale și efectivității.
2
Această cerere a fost formulată în cadrul unui litigiu între Euler Hermes SA Magyarországi Fióktelepe, societate de drept maghiar, pe de o parte, și Nemzeti Adó- és Vámhivatal Fellebbviteli Igazgatósága (Direcția de soluționare a contestațiilor din cadrul Administrației Naționale Fiscale și Vamale, Ungaria), pe de altă parte, în legătură cu o cerere de reducere a bazei de impozitare a taxei pe valoarea adăugată (TVA).
Cadrul juridic
Dreptul Uniunii
3
Articolul 2 alineatul (1) literele (a) și (c) din Directiva TVA prevede:
„Următoarele operațiuni sunt supuse TVA:
(a)
livrarea de bunuri efectuate cu titlu oneros pe teritoriul unui stat membru de către o persoană impozabilă care acționează ca atare;
[…]
(c)
prestarea de servicii efectuată cu titlu oneros pe teritoriul unui stat membru de către o persoană impozabilă care acționează ca atare”.
4
Articolul 9 alineatul (1) primul paragraf din această directivă prevede:
„«Persoană impozabilă» înseamnă orice persoană care, în mod independent, desfășoară în orice loc orice activitate economică, indiferent de scopul sau rezultatele activității respective.”
5
Potrivit articolului 63 din directiva menționată:
„Faptul generator intervine și TVA devine exigibilă atunci când sunt livrate bunurile sau sunt prestate serviciile.”
6
Articolul 66 din aceeași directivă are următorul cuprins:
„Prin derogare de la articolele 63, 64 și 65, statele membre pot prevedea ca TVA să devină exigibilă, pentru anumite operațiuni sau anumite categorii de persoane impozabile, la una din următoarele date:
(a)
cel târziu la data emiterii facturii;
(b)
cel târziu la data încasării plății;
(c)
atunci când nu se emite o factură sau când aceasta este emisă târziu, într‑un termen specificat, nu mai târziu de momentul expirării termenului‑limită pentru emiterea facturilor impus de statele membre în conformitate cu articolul 222 paragraful al doilea, sau atunci când nu a fost impus un astfel de termen‑limită de către statul membru, într‑un termen specificat de la data faptului generator.
Cu toate acestea, derogarea prevăzută la primul paragraf nu se aplică prestărilor de servicii pentru care taxa este datorată de beneficiar în conformitate cu articolul 196 și livrării sau transferului de bunuri menționate la articolul 67.”
7
Articolul 73 din Directiva TVA prevede:
„Pentru livrarea de bunuri sau prestarea de servicii, altele decât cele prevăzute la articolele 74-77, baza de impozitare include toate elementele care reprezintă contrapartida obținută sau care urmează să fie obținută de către furnizor sau prestator, în schimbul livrării sau al prestării, de la client sau de la un terț, inclusiv subvenții direct legate de prețul livrării sau al prestării.”
8
Articolul 90 din această directivă prevede:
„(1)   În cazul anulării, al refuzului sau al neplății totale sau parțiale sau în cazul în care prețul este redus după livrare, baza de impozitare se reduce, în consecință, în condițiile stabilite de statele membre.
(2)   În cazul neplății totale sau parțiale, statele membre pot deroga de la alineatul (1).”
9
Potrivit articolului 135 alineatul (1) litera (a) din Directiva menționată:
„Statele membre scutesc următoarele operațiuni:
(a)
tranzacțiile de asigurare și reasigurare, inclusiv serviciile conexe prestate de brokerii și agenții de asigurări”.
10
Articolul 250 alineatul (1) din aceeași directivă prevede:
„Fiecare persoană impozabilă depune o declarație privind TVA în care se menționează toate informațiile necesare pentru a calcula taxa exigibilă și deducerile de efectuat, inclusiv, în măsura în care acest lucru este necesar pentru stabilirea bazei impozabile, valoarea totală a operațiunilor referitoare la această taxă și la aceste deduceri, precum și valoarea operațiunilor scutite.”
Dreptul maghiar
Legea nr. CL din 2017
11
Articolul 196 din adózás rendjéről szóló 2017. évi CL. törvény (Legea nr. CL din 2017 privind organizarea impozitării), în versiunea aplicabilă litigiului principal, prevede:
„(1)   În cazul în care Alkotmánybíróság [(Curtea Constituțională, Ungaria)], Kúria [(Curtea Supremă, Ungaria)] sau Curtea de Justiție a Uniunii Europene constată, cu efect retroactiv de la data publicării deciziei, că o normă de drept care prevede o obligație fiscală este contrară Constituției sau unui act obligatoriu al Uniunii Europene sau, în cazul unui regulament local, oricărei alte norme de drept, iar această decizie jurisdicțională dă naștere unui drept la rambursare al contribuabilului, administrația fiscală de prim grad efectuează rambursarea la cererea acestuia din urmă – potrivit procedurilor menționate în decizia respectivă - în conformitate cu dispozițiile prezentului articol.
[…]
(3)   Cererea trebuie să cuprindă, pe lângă datele necesare pentru identificarea contribuabilului de către administrația fiscală, impozitul plătit la data introducerii cererii și a cărui rambursare se solicită, precum și titlul executoriu în temeiul căruia acesta a fost achitat; de asemenea, cererea trebuie să indice decizia Alkotmánybíróság [(Curtea Constituțională)], Kúria [(Curtea Supremă)] sau a Curții și să conțină o declarație potrivit căreia
a)
contribuabilul, la data introducerii cererii, nu a repercutat asupra unei alte persoane impozitul a cărui rambursare o solicită,
b)
nu s‑a efectuat nicio rambursare a taxei în favoarea contribuabilului sau a oricărei alte persoane înainte de depunerea cererii pe baza unei proceduri administrative sau judiciare și nicio astfel de procedură nu este în curs în momentul depunerii cererii, cu excepția cazului în care contribuabilul dovedește administrației fiscale, în termen de 90 de zile de la cerere, că procedura a încetat.
(4)   În cazul în care celelalte condiții prevăzute la alineatul (3) literele a) și b) nu sunt îndeplinite, administrația fiscală respinge cererea printr‑o decizie. În legătură cu conținutul titlului executoriu, administrația fiscală nu pune în aplicare niciun act de executare între depunerea cererii și încheierea definitivă a procedurii, iar, în cazul unei decizii prin care se dispune rambursarea, după ce aceasta a rămas definitivă – până la anularea definitivă sau anularea acestei decizii.”
Legea privind TVA‑ul
12
Articolul 5 alineatul 1 din általános forgalmi adóról szóló 2007. évi CXXVII. törvény (Legea nr. CXXVII din 2007 privind taxa pe valoarea adăugată), în versiunea aplicabilă litigiului principal (denumită în continuare „Legea privind TVA‑ul”), prevede:
„În scopuri de TVA, «persoană impozabilă» înseamnă orice persoană sau entitate cu personalitate juridică care desfășoară în nume propriu o activitate economică, indiferent de locul, de scopul și de rezultatul acesteia. […]”
13
Potrivit articolului 55 din această lege:
„(1)   Obligația de plată a taxei ia naștere în momentul în care intervine faptul prin care se realizează operațiunea impozabilă (denumit în continuare «executarea»).
(2)   Consecința juridică prevăzută la alineatul (1) de mai sus se produce și în cazul în care, în pofida neexecutării, se emite o factură. Aceasta se produce față de persoana impozabilă care figurează pe factură ca fiind furnizorul bunurilor sau prestatorul serviciului, cu excepția cazului în care acesta dovedește cu certitudine că:
a)
în pofida emiterii unei facturi, nu a avut loc executarea sau
b)
executarea a avut loc, însă aceasta este fapta unui terț
iar, în paralel, a făcut imediat tot ce era necesar pentru anularea facturii emise și – în cazul în care factura a fost emisă pe numele său, însă de către un terț – a informat imediat persoana sau organismul care figurează pe factură drept persoana care achiziționează bunurile sau persoana care primește serviciul cu privire la existența unei situații prevăzute la litera a) sau la litera b).”
14
Articolul 56 din legea menționată are următorul cuprins:
„Taxa datorată se constată la momentul realizării – cu excepția cazului în care legea prevede altfel.”
15
Articolul 77 alineatul (7) din aceeași lege prevede:
„Ținând seama în special de principiul exercitării drepturilor în conformitate cu destinația lor, baza de impozitare poate fi redusă a posteriori cu valoarea, fără taxă, a întregii părți sau a unei părți a contraprestației contabilizate drept creanță nerecuperabilă în cazul în care sunt îndeplinite cumulativ următoarele condiții:
a)
persoana impozabilă și persoana care achiziționează bunurile sau persoana care primește serviciul sunt părți independente;
b)
persoana impozabilă notifică în scris, în prealabil, persoana care achiziționează bunurile sau persoana care primește serviciul, în conformitate cu dispozițiile alineatului (8), cu excepția cazului în care persoana care achiziționează bunurile sau persoana care primește serviciul nu mai există și nu au succesor în drepturi;
c)
persoana impozabilă nu face obiectul unei proceduri de faliment, de lichidare sau de lichidare forțată la momentul depunerii declarației privind creanța nerecuperabilă;
d)
persoana care achiziționează bunurile sau persoana care primește serviciul nu fac obiectul unei proceduri de faliment, de lichidare sau de lichidare forțată la momentul livrării de bunuri sau al prestării de servicii care servesc ca temei pentru înregistrarea creanței drept creanță nerecuperabilă;
e)
persoana care achiziționează bunurile sau persoana care primește serviciul nu figurează în baza de date a persoanelor care au o diferență de impozitare în cuantum semnificativ sau o datorie fiscală în cuantum semnificativ, ce poate fi consultată la sediul administrației fiscale, la momentul livrării de bunuri sau al prestării de servicii care servesc ca temei pentru contabilizarea creanței drept creanță nerecuperabilă sau în anul precedent;
f)
codul de identificare fiscală al persoanei care achiziționează bunurile sau al persoanei care primește serviciul nu fusese eliminat la momentul livrării de bunuri sau al prestării de servicii care servesc ca temei pentru înregistrarea creanței drept creanță nerecuperabilă;
g)
nu a fost furnizată nicio informație contribuabilului de către administrația fiscală și vamală a statului cu privire la evitarea obligațiilor fiscale de către persoana care achiziționează bunurile sau persoana care primește serviciul la momentul livrării de bunuri sau al prestării de servicii care servesc ca temei pentru înregistrarea creanței drept creanță nerecuperabilă;
h)
s‑a scurs cel puțin un an de la data la care plata contraprestației pentru livrarea de bunuri sau prestarea de servicii care servesc ca temei pentru contabilizarea creanței drept creanță nerecuperabilă a devenit exigibilă și
i)
contraprestația livrării de bunuri sau a prestării de servicii care servesc drept temei pentru contabilizarea creanței drept creanță nerecuperabilă nu a fost plătită sau achitată în alt mod.”
Legea nr. CLI din 2017
16
Articolul 12 din adóigazgatási rendtartásról szóló 2017. évi CLI. törvény (Legea nr. CLI din 2017 privind organizarea administrației fiscale), în versiunea aplicabilă litigiului principal, prevede:
„(1)   Cu excepția cazului în care prezenta lege prevede altfel, toate drepturile care aparțineau predecesorului în drepturi revin succesorului în drepturi al persoanei impozabile, în sensul normelor de drept civil, la fel și toate obligațiile neexecutate de predecesorul în drepturi, proporțional cu activele obținute ca urmare a succesiunii în drepturi. Dacă există mai mulți succesori în drepturi, aceștia din urmă îndeplinesc obligațiile predecesorului în drepturi proporțional cu activele. În cazul neexecutării, aceștia sunt răspunzători în solidar pentru datoria predecesorului în drepturi. Aceștia au dreptul la subvenții proporțional cu activele – în lipsa unei convenții contrare.
(2)   Administrația fiscală verifică dacă succesorul în drepturi îndeplinește condițiile legale referitoare la perioadele anterioare succesiunii, inclusiv antecedentele fiscale ale predecesorului în drepturi, evaluând de asemenea comportamentul predecesorului în drepturi.
(3)   Dispozițiile alineatelor (1) și (2) se aplică și în cazul continuării activității unui întreprinzător individual sub forma unei societăți unipersonale.”
Litigiul principal și întrebarea preliminară
17
Reclamanta din litigiul principal desfășoară o activitate de asigurare în cadrul căreia se angajează, în temeiul unui contract de asigurare, să plătească o despăgubire asiguraților săi în cazul neplății unei anumite creanțe de către clienții acestora din urmă. În principiu, nivelul despăgubirii se ridică la 90 % din valoarea creanței neachitate, inclusiv TVA‑ul. În temeiul acestui contract de asigurare, în paralel cu despăgubirea menționată, partea corespunzătoare valorii creanței și toate drepturile conexe care revin inițial asiguratului sunt cedate reclamantei din litigiul principal. În practică, sarcina TVA‑ului plătit anterior Trezoreriei de către asigurați, însă transferată de aceștia clienților lor și neachitată de aceștia din urmă este suportată de reclamanta din litigiul principal în ceea ce privește partea cedată din cuantumul TVA‑ului.
18
La 31 decembrie 2019, reclamanta din litigiul principal a introdus la administrația fiscală o cerere de rambursare a TVA‑ului aferent unor creanțe nerecuperabile în cuantum total de 225855154 de forinți maghiari (HUF) (aproximativ 680631 de euro) și de 128240,44 euro, precum și plata unei dobânzi de întârziere egală cu a 365‑a parte din valoare, majorată cu cinci puncte procentuale din rata de referință a băncii centrale maghiare aplicabilă la momentul scadenței sau o dobândă de întârziere la rata de referință simplă a acesteia.
19
În susținerea cererii respective, reclamanta din litigiul principal a arătat că valoarea indemnizațiilor plătite de ea după 1 ianuarie 2014 cu titlu de creanțe nerecuperabile definitiv pe care le asigurase includea și cuantumul TVA‑ului. Referindu‑se la Ordonanța Curții din 24 octombrie 2019, Porr Építési Kft. (C‑292/19, nepublicată, EU:C:2019:901), aceasta a precizat că, încălcând articolului 90 din Directiva TVA, dispozițiile Legii privind TVA‑ul nu permiteau, înainte de 1 ianuarie 2020, reducerea a posteriori a bazei de impozitare a TVA‑ului în cazul neplății totale sau parțiale a contraprestației serviciului furnizat sau a bunului livrat, chiar și atunci când o creanță rămăsese definitiv nerecuperabilă.
20
Printr‑o decizie din 29 ianuarie 2020, Nemzeti Adó- és Vámhivatal Észak‑budapesti Adó- és Vámigazgatósága (Direcția pentru Budapesta‑Nord a Administrației Naționale Fiscale și Vamale, Ungaria) (administrația fiscală de prim grad) a respins cererea menționată pentru motivul că reclamanta din litigiul principal nu realizase operațiunile care constituiau temeiul creanțelor nerecuperabile în cauză.
21
Printr‑o decizie din 15 aprilie 2020, pârâta din litigiul principal a respins contestația pe care reclamanta din litigiul principal o introdusese împotriva respectivei decizii din 29 ianuarie 2020 și a confirmat‑o pe aceasta din urmă. În această privință, ea a considerat că o schimbare a persoanei impozabile care rezultă dintr‑un contract de asigurare nu constituia o succesiune în raport cu dreptul fiscal, din moment ce condițiile de fond prevăzute pentru a putea admite o cerere de rambursare a TVA‑ului nu erau îndeplinite întrucât reclamanta din litigiul principal nu era o persoană impozabilă în ceea ce privește operațiunile pentru care intenționa să își exercite dreptul la reducerea bazei de impozitare și la rambursarea TVA‑ului care decurgea din aceasta.
22
Reclamanta din litigiul principal a sesizat Fővárosi Törvényszék (Curtea din Budapesta‑Capitală, Ungaria), instanța de trimitere, cu o acțiune împotriva acestei decizii din 15 aprilie 2020, prin care solicită, cu titlu principal, controlul jurisdicțional al acestei decizii și modificarea sa cu efect retroactiv. În opinia sa, în conformitate cu contractul de asigurare menționat la punctul 17 din prezenta hotărâre, în calitate de succesor în drepturi al asiguraților săi, aceasta are dreptul la rambursarea TVA‑ului aferent creanțelor nerecuperabile în cauză. Ea ar avea de asemenea acest drept conform dreptului Uniunii, în temeiul principiului neutralității fiscale.
23
Pârâta din litigiul principal solicită respingerea acțiunii respective. Aceasta arată că, atât în temeiul dreptului Uniunii, cât și al reglementării maghiare, un asigurător precum reclamanta din litigiul principal nu are dreptul de a beneficia, în temeiul articolului 90 din Directiva TVA, de o reducere a bazei de impozitare aplicabile în cazul neplății definitive. Potrivit pârâtei din litigiul principal, dreptul de a introduce o cerere de rambursare a TVA‑ului aparține persoanei impozabile a cărei creanță a devenit definitiv nerecuperabilă și a achitat taxa menționată. Or, aceasta subliniază că, în speță, subiectul de drept fiscal nu este reclamanta din litigiul principal, ci asigurații săi. În plus, pârâta din litigiul principal precizează că reclamanta din litigiul principal nu a plătit TVA‑ul, ci cuantumul asigurat în temeiul respectivului contract de asigurare, astfel încât, dacă ar admite cererea sa de rambursare a TVA‑ului, aceasta ar avea drept consecință îmbogățirea sa fără justă cauză.
24
În ceea ce privește creanțele vizate, instanța de trimitere arată că, la momentul transferului lor către reclamanta din litigiul principal, aceste creanțe încă nu erau considerate nerecuperabile și că nu au devenit nerecuperabile decât după acest transfer. Instanța menționată precizează de asemenea că, până la 1 ianuarie 2020, Legea privind TVA‑ul era contrară dreptului Uniunii, din moment ce această lege nu permitea reducerea a posteriori a bazei de impozitare a TVA‑ului în ceea ce privește astfel de creanțe.
25
Instanța de trimitere ridică problema compatibilității dispozițiilor dreptului maghiar aplicabile litigiului cu care este sesizată și a practicii administrației fiscale întemeiate pe acestea cu dreptul Uniunii, cu jurisprudența Curții, precum și cu principiile proporționalității, neutralității fiscale și efectivității.
26
În aceste condiții, Fővárosi Törvényszék (Curtea din Budapesta‑Capitală) a hotărât să suspende judecarea cauzei și să adreseze Curții următoarea întrebare preliminară:
„Principiile proporționalității, neutralității fiscale și efectivității – ținând seama în special de faptul că un stat membru nu poate percepe cu titlu de TVA o sumă mai mare decât cea încasată efectiv de persoana care a efectuat livrarea de bunuri sau prestarea de servicii pentru operațiunea respectivă –, scutirea prevăzută la articolul 135 alineatul (1) litera (a) din Directiva TVA – ținând seama în special de cerința de a trata această activitate ca pe o operațiune scutită unică, în sensul principiilor dezvoltate la punctele 35, 37 și 53 din Concluziile avocatului general [Mengozzi] prezentate în cauza C‑242/08, Swiss Re Germany Holding (C‑242/08, EU:C:2009:300) –, precum și cerința de a asigura libera circulație a capitalurilor și a serviciilor pe piața internă se opun practicii unui stat membru conform căreia reducerea bazei de impozitare care trebuie să se aplice în cazul neplății definitive, prevăzută la articolul 90 alineatul (1) din Directiva TVA, nu este aplicabilă în situația unui asigurător care, în cadrul activității sale comerciale de asigurare de credite, a plătit asiguratului, cu titlu de despăgubire pentru situația producerii evenimentului asigurat (neplata de către clientul asiguratului), cuantumul bazei de impozitare și cuantumul TVA‑ului aferent acesteia, ceea ce determină, în temeiul contractului de asigurare, faptul că creanța este cesionată asigurătorului, împreună cu toate drepturile aferente creanței respective, în următoarele circumstanțe cumulative:
a)
la momentul la care creanțele în cauză au devenit nerecuperabile, legislația națională nu permitea nicio reducere a bazei de impozitare pentru creanțele nerecuperabile;
b)
odată ce incompatibilitatea acestei interdicții cu dreptul Uniunii a devenit evidentă, dreptul pozitiv național excludea – și exclude în continuare – în mod categoric rambursarea TVA‑ului aferent unei creanțe nerecuperabile în favoarea furnizorului inițial al livrării (asiguratul), pentru motivul că cuantumul acestei creanțe a fost recuperat de el de la asigurător, și
c)
asigurătorul poate să dovedească faptul că creanța sa față de debitor este în mod definitiv nerecuperabilă?”
Cu privire la întrebarea preliminară
27
Cu titlu introductiv, trebuie arătat, pe de o parte, că, în întrebarea sa, instanța de trimitere se referă la articolul 135 alineatul (1) litera (a) din Directiva TVA, care prevede o scutire a operațiunilor de asigurare. Or, în speță, reclamanta din litigiul principal solicită rambursarea TVA‑ului plătit de persoane impozabile nu în cadrul unor operațiuni de asigurare scutite în temeiul acestei dispoziții, ci al unor operațiuni impozabile. Prin urmare, dispoziția menționată este lipsită de pertinență pentru soluționarea litigiului principal.
28
Pe de altă parte, instanța de trimitere vizează dispozițiile Tratatului FUE referitoare la libera circulație a serviciilor și a capitalurilor. În speță trebuie arătat că litigiul principal se caracterizează prin elemente care se limitează, toate, la interiorul unui singur și al aceluiași stat membru, întrucât acest litigiu este între o societate de drept maghiar stabilită pe teritoriul maghiar și administrația fiscală maghiară, și anume Direcția de soluționare a contestațiilor din cadrul Administrației Naționale Fiscale și Vamale.
29
Or, potrivit unei jurisprudențe constante, dispozițiile Tratatului FUE în materie de libertate de stabilire, de liberă prestare a serviciilor și de liberă circulație a capitalurilor nu își găsesc aplicarea într‑o situație în care toate elementele se limitează la interiorul unui singur stat membru (Hotărârea din 15 noiembrie 2016, Ullens de Schooten, C‑268/15, EU:C:2016:874, punctul 47 și jurisprudența citată).
30
În consecință, dispozițiile Tratatului FUE referitoare la libera circulație a serviciilor și a capitalurilor nu sunt aplicabile litigiului principal.
31
În aceste condiții, este necesar să se considere că, prin intermediul întrebării formulate, instanța de trimitere solicită în esență să se stabilească dacă articolul 90 alineatul (1) din Directiva TVA, precum și principiile proporționalității, neutralității fiscale și efectivității trebuie interpretate în sensul că se opun unei reglementări a unui stat membru în temeiul căreia reducerea bazei de impozitare în cazul neplății, prevăzută de această dispoziție, nu este aplicată unui asigurător care, în cadrul unui contract de asigurare a unor creanțe comerciale, plătește unuia dintre clienții săi asigurați, cu titlu de despăgubire ca urmare a neplății unei creanțe, o parte din cuantumul bazei de impozitare a operațiunii impozabile în cauză, inclusiv TVA‑ul, deși, potrivit contractului respectiv, această parte a creanței și toate drepturile aferente au fost cesionate asigurătorului menționat.
32
Trebuie amintit, pe de o parte, că articolul 90 alineatul (1) din Directiva TVA vizează cazurile de anulare, de refuz, de neplată totală sau parțială sau de reducere a prețului după livrarea care a determinat plata TVA‑ului. Această dispoziție obligă statele membre să reducă baza de impozitare și, prin urmare, cuantumul TVA‑ului datorat de persoana impozabilă de fiecare dată când, după încheierea unei tranzacții, contrapartida sau o parte din aceasta nu este încasată de persoana impozabilă. Dispoziția menționată reprezintă expresia unui principiu fundamental al acestei directive, principiul neutralității fiscale, potrivit căruia baza de impozitare se constituie din contraprestația primită efectiv și al cărui corolar constă în faptul că administrația fiscală nu poate percepe cu titlu de TVA un cuantum mai mare decât cel pe care l‑a perceput persoana impozabilă (Ordonanța din 3 martie 2021, FGSZ, C‑507/20, EU:C:2021:157, punctul 18 și jurisprudența citată).
33
Având în vedere modul de redactare a articolului 90 alineatul (1) din Directiva TVA, precum și principiul neutralității fiscale, este necesar ca formalitățile care trebuie îndeplinite de persoanele impozabile pentru a exercita în fața autorităților fiscale dreptul de a efectua o reducere a bazei de impozitare a TVA‑ului să fie limitate la cele care permit să se justifice că, ulterior încheierii unei tranzacții, o parte sau totalitatea contraprestației nu va fi în cele din urmă percepută (Ordonanța din 3 martie 2021, FGSZ, C‑507/20, EU:C:2021:157, punctul 19 și jurisprudența citată).
34
Pe de altă parte, articolul 90 alineatul (2) din Directiva TVA permite statelor membre să deroge, în cazul neplății totale sau parțiale a prețului operațiunii, de la norma prevăzută la articolul 90 alineatul (1) din această directivă. În această privință, Curtea a statuat că exercitarea acestei posibilități de derogare nu poate permite statelor membre să excludă pur și simplu reducerea bazei de impozitare a TVA‑ului în caz de neplată. Astfel, posibilitatea menționată nu urmărește decât să permită statelor membre să remedieze incertitudinea legată de neplata unei facturi sau de caracterul definitiv al acesteia, însă nu soluționează problema dacă o reducere a bazei de impozitare poate să nu fie efectuată în caz de neplată (a se vedea în acest sens Ordonanța din 3 martie 2021, FGSZ, C‑507/20, EU:C:2021:157, punctul 20 și jurisprudența citată).
35
Așadar, admiterea posibilității statelor membre de a exclude, în cazul neplății totale sau parțiale a prețului operațiunii, orice reducere a bazei de impozitare a TVA‑ului ar fi contrară principiului neutralității TVA‑ului, din care rezultă, printre altele, că, în calitatea sa de colector de taxe în contul statului, întreprinzătorul trebuie să fie degrevat în întregime de sarcina taxei datorate sau achitate în cadrul activităților sale economice, ele însele supuse la plata TVA‑ului (a se vedea în acest sens Hotărârea din 23 noiembrie 2017, Di Maura, C‑246/16, EU:C:2017:887, punctul 23 și jurisprudența citată).
36
Este necesar să se verifice în speță dacă, în împrejurări precum cele în discuție în litigiul principal, neplata creanțelor intră sub incidența articolului 90 alineatul (1) din Directiva TVA.
37
În această privință trebuie amintit că, potrivit articolului 2 alineatul (1) literele (a) și (c) din această directivă, livrarea de bunuri și prestarea de servicii efectuate cu titlu oneros pe teritoriul unui stat membru de către o persoană impozabilă care acționează ca atare sunt supuse TVA‑ului.
38
În acest temei, potrivit Curții, calificarea drept operațiune efectuată „cu titlu oneros” implică existența unei legături directe între livrarea de bunuri sau prestarea de servicii și o contraprestație primită în mod real de persoana impozabilă (a se vedea în acest sens Hotărârea din 3 iulie 2019, UniCredit Leasing, C‑242/18, EU:C:2019:558, punctul 69 și jurisprudența citată). Curtea a statuat de asemenea că, pentru a se putea considera că o livrare de bunuri sau o prestare de servicii este efectuată „cu titlu oneros”, nu este necesar ca contrapartida prestării să fie obținută direct de la destinatarul acesteia, ci poate fi obținută și de la un terț (a se vedea în acest sens Hotărârea din 27 martie 2014, Le Rayon d’Or, C‑151/13, EU:C:2014:185, punctul 34 și jurisprudența citată). Din această jurisprudență reiese că, în vederea acestei calificări, elementul determinant este faptul că o contraprestație a fost plătită în mod real.
39
În speță, reclamanta din litigiul principal a plătit clienților impozabili o indemnizație reprezentând 90 % din cuantumul creanțelor în cauză, inclusiv TVA‑ul.
40
În acest context, rezultă că partea din creanțele care au făcut obiectul unei despăgubiri de către reclamanta din litigiul principal a fost percepută de clienții impozabili drept contraprestație a operațiunilor impozabile în cauză, astfel încât nu se poate considera că aceasta face obiectul unei „neplăți” în sensul articolului 90 alineatul (1) din Directiva TVA.
41
Rezultă că această parte a creanțelor, chiar dacă a fost primită cu titlu de despăgubire, nu poate da naștere vreunui drept la reducerea bazei de impozitare a TVA‑ului pentru clienții impozabili.
42
Pe de altă parte, nu se poate considera că, din perspectiva dreptului Uniunii în materie de TVA și independent de normele naționale care pot reglementa cesiunile de creanță în dreptul civil, un asigurător precum reclamanta din litigiul principal poate fi identificat ca fiind persoana impozabilă ce are dreptul, în ceea ce privește partea din creanțe care a făcut obiectul unei despăgubiri și al unei cesiuni, la o reducere a bazei de impozitare a TVA‑ului în temeiul articolului 90 alineatul (1) din Directiva TVA.
43
Astfel, a recunoaște această calitate unui asemenea asigurător ar însemna să se încalce principiul neutralității fiscale, întrucât TVA‑ul plătit administrației fiscale nu ar fi exact proporțional cu prețul care a fost primit în mod real de clienții impozabili care au efectuat operațiunile impozabile în cauză.
44
Având în vedere ceea ce precedă, trebuie să se răspundă la întrebarea adresată că articolul 90 alineatul (1) din Directiva TVA, precum și principiul neutralității fiscale trebuie interpretate în sensul că nu se opun unei reglementări a unui stat membru în temeiul căreia reducerea bazei de impozitare în cazul neplății, prevăzută de această dispoziție, nu este aplicată unui asigurător care, în cadrul unui contract de asigurare a unor creanțe comerciale, plătește asiguratului, cu titlu de despăgubire ca urmare a neplății unei creanțe, o parte din cuantumul bazei de impozitare a operațiunii impozabile în cauză, inclusiv TVA‑ul, deși, potrivit contractului respectiv, această parte a creanței și toate drepturile aferente au fost cesionate asigurătorului menționat.
Cu privire la cheltuielile de judecată
45
Întrucât, în privința părților din litigiul principal, procedura are caracterul unui incident survenit la instanța de trimitere, este de competența acesteia să se pronunțe cu privire la cheltuielile de judecată. Cheltuielile efectuate pentru a prezenta observații Curții, altele decât cele ale părților menționate, nu pot face obiectul unei rambursări.
Pentru aceste motive, Curtea (Camera a opta) declară:
Articolul 90 alineatul (1) din Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată, astfel cum a fost modificată prin Directiva 2010/45/UE a Consiliului din 13 iulie 2010, precum și principiul neutralității fiscale
trebuie interpretate în sensul că
nu se opun unei reglementări a unui stat membru în temeiul căreia reducerea bazei de impozitare în cazul neplății, prevăzută de această dispoziție, nu este aplicată unui asigurător care, în cadrul unui contract de asigurare a unor creanțe comerciale, plătește asiguratului, cu titlu de despăgubire ca urmare a neplății unei creanțe, o parte din cuantumul bazei de impozitare a operațiunii impozabile în cauză, inclusiv taxa pe valoarea adăugată, deși, potrivit contractului respectiv, această parte a creanței și toate drepturile aferente au fost cesionate asigurătorului menționat.
Semnături
(
*1
)	Limba de procedură: maghiara.