62020CJ0696
UNIONIN TUOMIOISTUIMEN TUOMIO (kuudes jaosto)
7 päivänä heinäkuuta 2022 (
*1
)
Ennakkoratkaisupyyntö – Verotus – Arvonlisävero – Direktiivi 2006/112/EY – 41 artikla – Tavaroiden yhteisöhankinta – Paikka – Peräkkäisten liiketoimien ketju – Liiketoimien osan virheellinen luokittelu – Suhteellisuusperiaate ja verotuksen neutraalisuuden periaate
Asiassa C-696/20,
jossa on kyse SEUT 267 artiklaan perustuvasta ennakkoratkaisupyynnöstä, jonka Naczelny Sąd Administracyjny (ylin hallintotuomioistuin, Puola) on esittänyt 30.6.2020 tekemällään päätöksellä, joka on saapunut unionin tuomioistuimeen 21.12.2020, saadakseen ennakkoratkaisun asiassa
B.
vastaan
Dyrektor Izby Skarbowej w W.,
UNIONIN TUOMIOISTUIN (kuudes jaosto),
toimien kokoonpanossa: jaoston puheenjohtaja I. Ziemele sekä tuomarit P. G. Xuereb ja A. Kumin (esittelevä tuomari),
julkisasiamies: N. Emiliou,
kirjaaja: johtava hallintovirkamies M. Ferreira,
ottaen huomioon kirjallisessa käsittelyssä ja 27.1.2022 pidetyssä istunnossa esitetyn,
ottaen huomioon huomautukset, jotka sille ovat esittäneet
–
B., edustajinaan M. Boender, G. Bulk, M. Goj, D. Kroesen ja D. Pokrop, doradcy podatkowi, M. Kaleta, radca prawny, R. van den Andel ja F. Vervaet,
–
Dyrektor Izby Skarbowej w W., edustajinaan A. Cichoń, radca prawny, B. Kołodziej, D. Pach ja T. Wojciechowski,
–
Puolan hallitus, asiamiehinään B. Majczyna ja A. Kramarczyk- Szaładzińska,
–
Euroopan komissio, asiamiehinään M. Brauhoff, M. Siekierzyńska ja V. Uher,
kuultuaan julkisasiamiehen 7.4.2022 pidetyssä istunnossa esittämän ratkaisuehdotuksen,
on antanut seuraavan
tuomion
1
Ennakkoratkaisupyyntö koskee yhteisestä arvonlisäverojärjestelmästä 28.11.2006 annetun neuvoston direktiivin 2006/112/EY (EUVL 2006, L 347, s. 1; jäljempänä arvonlisäverodirektiivi) 41 artiklan sekä suhteellisuusperiaatteen ja verotuksen neutraalisuuden periaatteen tulkintaa.
2
Tämä pyyntö on esitetty asiassa, jossa vastakkain ovat yhtiö B. ja Dyrektor Izby Skarbowej w W. (W:n verotoimiston johtaja, Puola) ja jossa on kyse arvonlisäveron erotuksen palautuksen määrän määrittämisestä huhtikuun 2012 osalta.
Asiaa koskevat oikeussäännöt
Unionin oikeus
3
Arvonlisäverodirektiivin 2 artiklassa säädetään seuraavaa:
”1.   Arvonlisäveroa on suoritettava seuraavista liiketoimista:
– –
b)
jäsenvaltion alueella tapahtuneesta vastikkeellisesta tavaroiden yhteisöhankinnasta, jonka on suorittanut:
i)
verovelvollinen tässä ominaisuudessaan – –;
– –
– –”
4
Mainitun direktiivin 20 artiklan ensimmäisessä kohdassa säädetään seuraavaa:
”’Tavaroiden yhteisöhankinnalla’ tarkoitetaan omistajan määräämisvallan saamista irtaimeen aineelliseen omaisuuteen, jonka myyjä tai hankkija taikka joku muu näiden puolesta lähettää tai kuljettaa hankkijalle muuhun kuin lähetyksen tai kuljetuksen lähtöjäsenvaltioon.”
5
Mainitun direktiivin 40 artiklassa säädetään seuraavaa:
”Tavaroiden yhteisöhankinnan paikkana pidetään paikkaa, jossa tavarat ovat lähetyksen tai kuljetuksen saapuessa hankkijalle.”
6
Arvonlisäverodirektiivin 41 artiklassa säädetään seuraavaa:
”Rajoittamatta 40 artiklan soveltamista 2 artiklan 1 kohdan b alakohdan i alakohdassa tarkoitetun yhteisöhankinnan paikan katsotaan sijaitsevan sen jäsenvaltion alueella, jonka antamalla arvonlisäverotunnisteella hankkija on tehnyt tämän hankinnan, jos hankkija ei osoita, että tästä hankinnasta on suoritettu arvonlisävero 40 artiklan mukaisesti.
Jos hankinnasta 40 artiklaa sovellettaessa suoritetaan arvonlisävero tavaroiden lähetyksen tai kuljetuksen saapumisjäsenvaltiossa sen jälkeen, kun hankinnasta on suoritettu vero ensimmäisen kohdan mukaisesti, veron perustetta on vastaavasti alennettava siinä jäsenvaltiossa, jonka antamalla arvonlisäverotunnisteella hankkija on tehnyt tämän hankinnan.”
Puolan oikeus
7
Tavaroista ja palveluista kannettavasta verosta 11.3.2004 annetun lain (ustawa o podatku od towarów i usług; Dz. U. 2004, nro 54, järjestysnumero 535; jäljempänä arvonlisäverolaki) 25 §:ssä säädetään seuraavaa:
”1.   Tavaroiden yhteisöhankinta katsotaan suoritetuksi jäsenvaltiossa, jossa tavarat ovat lähetyksen tai kuljetuksen saapuessa hankkijalle.
2.   Rajoittamatta 1 momentin soveltamista, jos 9 §:n 2 momentissa tarkoitettu hankkija on tavaroiden yhteisöhankintaa tehdessään ilmoittanut kyseisen jäsenvaltion, joka on muu kuin se jäsenvaltio, jossa tavarat ovat lähetyksen tai kuljetuksen saapuessa hankkijalle, sille yhteisöliiketoimia varten antaman tunnisteen, tavaroiden yhteisöhankinnan katsotaan tapahtuneen myös tämän jäsenvaltion alueella, jollei hankkija näytä, että tavaroiden yhteisöhankinta
1)
on verotettu jäsenvaltiossa, jossa tavarat ovat lähetyksen tai kuljetuksen saapuessa hankkijalle, tai
2)
on katsottu verotetuksi jäsenvaltiossa, jossa tavarat ovat lähetyksen tai kuljetuksen saapuessa hankkijalle, sillä perusteella, että on sovellettu yksinkertaistettua menettelyä yhteisön sisäisen kolmikantakaupan tilanteessa, jota tarkoitetaan XII luvussa.”
Pääasia ja ennakkoratkaisukysymys
8
B. on Alankomaihin sijoittautunut yhtiö, jonka toiminta on arvonlisäverollista kyseisessä jäsenvaltiossa. Mainittu yhtiö oli myös rekisteröity arvonlisäverovelvolliseksi Puolassa huhtikuussa 2012 eli pääasiassa kyseessä olevana ajankohtana.
9
B. osallistui kyseisenä ajanjaksona samoja tavaroita koskeviin ketjuliiketoimiin, joissa oli osallisena vähintään kolme eri toimijaa. Tavarat lähetettiin suoraan yhdessä jäsenvaltiossa olevalta liiketoimiketjun ensimmäiseltä toimijalta ketjun viimeiselle toimijalle, joka oli toisessa jäsenvaltiossa. B. toimi väliportaana tavaroiden luovuttajan ja vastaanottajan välillä.
10
Hankkiessaan tavaroita Puolaan sijoittautuneelta BOP-yhtiöltä B. ilmoitti puolalaisen arvonlisäverotunnisteensa. B. piti näitä luovutuksia BOP:ltä kotimaisina luovutuksina ja sovelsi niihin 23 prosentin arvonlisäverokantaa. Sitä vastoin B. luokitteli muissa jäsenvaltioissa oleville asiakkailleen suorittamansa luovutukset yhteisöluovutuksiksi, joihin sovelletaan 0 prosentin arvonlisäverokantaa Puolassa, minkä seurauksena se sai veronpalautuksia.
11
Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej (verovalvontaviraston johtaja, Puola; jäljempänä veroviranomainen) katsoi 11.6.2015 tekemässään päätöksessä, että B. oli luokitellut liiketoimiketjun luovutukset virheellisesti, mikä johti siihen, että maksettavan arvonlisäveron määrä oli liian pieni. Veroviranomaisen mukaan kyseisen tavaroiden kuljetuksen olisi näet pitänyt kohdistua luovutukseen, jonka BOP suoritti B:lle, minkä seurauksena tämä luovutus oli BOP:n osalta yhteisöluovutus ja B:n osalta tavaroiden yhteisöhankinta.
12
Näin ollen veroviranomainen katsoi, että B:n muihin jäsenvaltioihin sijoittautuneille sopimuskumppaneille suorittamat kyseisten tavaroiden luovutukset eivät kuuluneet tavaroiden yhteisöluovutuksia koskevan järjestelmän piiriin ja että näitä luovutuksia olisi pitänyt verottaa tavaroiden lähetyksen saapumisjäsenvaltioissa suoritettuina luovutuksina.
13
BOP:n B:lle tekemistä luovutuksista veroviranomainen katsoi, että B:n olisi pitänyt rekisteröityä arvonlisäverovelvolliseksi kyseisten tavaroiden lähetyksen saapumisjäsenvaltioissa ja laskuttaa nämä luovutukset siellä tavaroiden yhteisöhankintoina. Veroviranomainen katsoi lisäksi, että koska B. oli ilmoittanut näiden luovutusten yhteydessä puolalaisen arvonlisäverotunnisteensa, joka oli muun jäsenvaltion kuin tavaroiden kuljetuksen saapumisjäsenvaltion antama arvonlisäverotunniste, sen oli arvonlisäverolain 25 §:n 2 momentin 1 kohdan mukaisesti laskutettava arvonlisävero myös Puolassa. Koska BOP oli laatinut laskuja, joissa mainittiin virheellinen arvonlisäveron määrä, sillä oli lisäksi velvollisuus laskuttaa arvonlisävero 23 prosentin verokannalla, kun taas B:ltä evättiin oikeus vähentää näihin laskuihin sisältyvä arvonlisävero. Näin ollen B:hen kohdistui tosiasiallisesti 46 prosentin suuruinen arvonlisävero.
14
Dyrektor Izby Skarbowej kumosi 11.9.2015 tekemällään päätöksellä veroviranomaisen 11.6.2015 tekemän päätöksen ja korotti B:lle huhtikuulta 2012 maksetun veron erotuksen palautuksen määrää mutta yhtyi lähtökohtaisesti kaikkiin kyseisen viranomaisen keskeisiin tosiseikkoja ja oikeudellisia seikkoja koskeviin toteamuksiin.
15
B. nosti tästä päätöksestä kanteen Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawiessa (Varsovan voivodikunnan hallintotuomioistuin, Puola), joka hylkäsi kanteen perusteettomana 16.5.2017 antamallaan tuomiolla.
16
Kyseinen tuomioistuin vahvisti, että B:hen sovelletaan arvonlisäverolain 25 §:n 2 momentin 1 kohtaa, koska kyseinen yhtiö on tavaroiden yhteisöhankinnan suorittavana verovelvollisena ilmoittanut muun kuin sen jäsenvaltion, jonka alueella tavaroiden kuljetus on päättynyt, antaman arvonlisäverotunnisteen ja on luonut kaksi tavaroiden hankintapaikkaa, joista toinen on tavaroiden kuljetuksen saapumisjäsenvaltiossa ja toinen siinä jäsenvaltiossa, joka on antanut arvonlisäverotunnisteen, jolla hankkija on tehnyt tämän hankinnan (jäljempänä arvonlisäverotunnisteen antanut jäsenvaltio). Koska B. ei ole osoittanut suorittaneensa itse arvonlisäveroa näiden tavaroiden hankinnasta kuljetuksen saapumisjäsenvaltiossa, näiden tavaroiden yhteisöhankinnan katsotaan tapahtuneen Puolassa, vaikka onkin todettu, että kyseiset tavarat B:ltä hankkineet tahot olivat osoittaneet, että tavarat oli hankittu kuljetuksen saapumisjäsenvaltiossa eikä arvonlisäverotuloja ollut menetetty.
17
B. teki 16.5.2017 annetusta tuomiosta kassaatiovalituksen Naczelny Sąd Administracyjnyyn (ylin hallintotuomioistuin, Puola), joka on ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin.
18
Kyseinen tuomioistuin täsmentää, että nyt käsiteltävässä asiassa peräkkäisten liiketoimien ketjun yhteydessä toteutetuista luovutuksista on suoritettava arvonlisäveroa ja että arvonlisävero on maksettu ketjun jokaisessa vaiheessa. Se toteaa, että Puolan veroviranomaiset ovat perustellusti katsoneet, että B. teki virheitä kyseessä olevien luovutusten luokittelussa ja että nämä virheet johtivat arvonlisäverolain 25 §:n 2 momentin, jolla arvonlisäverodirektiivin 41 artikla saatettiin osaksi kansallista oikeutta, soveltamiseen.
19
Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin pohtii kuitenkin, onko veroviranomainen soveltanut asianmukaisesti kyseistä 25 §:n 2 momenttia. Veroviranomaisen kyseisestä säännöksestä tekemän tulkinnan mukaan mitään korjausmekanismia ei sovelleta sen huomioon ottamiseksi, että luovutetuista tavaroista on kannettu vero sekä arvonlisäverotunnisteen antaneessa jäsenvaltiossa että myös tavaroiden kuljetuksen saapumisjäsenvaltiossa, kun veroa tavaroiden hankinnasta ei viimeksi mainitussa jäsenvaltiossa suorittanut B. itse vaan sen asiakkaat. Se muistuttaa tässä yhteydessä, että arvonlisäverodirektiivin 41 artiklan toisessa kohdassa säädetään korjausmekanismista kaksinkertaisen verotuksen välttämiseksi ja että kyseisen 41 artiklan tavoitteena on torjua veronkiertoa. B:n ja sen sopimuskumppaneiden toiminta ei kuitenkaan liity petokseen eikä väärinkäyttöön. Se, että menettelyn suorittavalla viranomaisella ei ole toimivaltaa tarkastaa koko luovutusketjua, johtaa kantajan mukaan arvonlisäverotuksen neutraalisuuden periaatteen ja suhteellisuusperiaatteen loukkaamiseen.
20
Koska Naczelny Sąd Administracyjny on epävarma arvonlisäverodirektiivin 41 artiklan tulkinnasta näiden periaatteiden valossa, se on näin ollen päättänyt lykätä asian käsittelyä ja esittää unionin tuomioistuimelle seuraavan ennakkoratkaisukysymyksen:
”Ovatko [arvonlisäverodirektiivin] 41 artikla ja suhteellisuus- ja neutraalisuusperiaate esteenä sille, että arvonlisäverolain 25 §:n 2 momentin kaltaista kansallisen oikeuden säännöstä sovelletaan pääasiassa kyseessä olevan kaltaisessa tilanteessa verovelvollisen tekemään yhteisöhankintaan,
–
jos tästä hankinnasta suoritettavan veron ovat tavaroiden lähetyksen saapumisjäsenvaltiossa suorittaneet kyseisen verovelvollisen tavaroiden hankkijat
–
kun on osoittautunut, että verovelvollisen toiminta ei liittynyt veropetokseen vaan oli seurausta tavaroiden luovutusten virheellisestä määrittämisestä ketjuliiketoimissa ja että verovelvollinen oli ilmoittanut puolalaisen arvonlisäverotunnisteen kotimaista luovutusta eikä yhteisöluovutusta varten?”
Ennakkoratkaisukysymyksen tarkastelu
21
Aluksi on muistutettava, että pääasiassa kyseessä olevan kaltaisissa olosuhteissa, joissa kyse on liiketoimista, jotka muodostavat kahden peräkkäisen luovutuksen ketjun, joka johtaa vain yhteen yhteisön sisäiseen kuljetukseen, vakiintuneen oikeuskäytännön mukaan kyseinen kuljetus voi liittyä ainoastaan yhteen näistä kahdesta luovutuksesta ja tämä luovutus on kuljetuksen lähtöjäsenvaltiossa ainoa verosta vapautettu luovutus yhteisöluovutuksena. Sen määrittämiseksi, kumpaan kyseisestä kahdesta luovutuksesta kyseinen kuljetus liittyy, käsiteltävän asian kaikkia erityisiä olosuhteita on arvioitava kokonaisvaltaisesti (ks. mm. tuomio 26.7.2017, Toridas, C-386/16, EU:C:2017:599, 34 ja 35 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
22
B. väittää, että pääasiassa kyseessä olevan ketjun ensimmäinen luovutus on perustellusti luokiteltu kotimaiseksi luovutukseksi ja toinen luovutus yhteisöluovutukseksi, koska kuljetus oli kohdistettava ketjun jälkimmäiseen luovutukseen.
23
Tältä osin on todettava, että SEUT 267 artiklassa määrätyssä menettelyssä, joka perustuu kansallisten tuomioistuinten ja unionin tuomioistuimen tehtävien selkeään jakoon, yksinomaan kansallisen tuomioistuimen asiana on määrittää pääasian tosiseikasto ja arvioida sitä sekä selvittää kansallisten lakien, asetusten ja hallinnollisten määräysten täsmällinen ulottuvuus. Unionin tuomioistuin voi lausua yksinomaan unionin oikeuden tulkinnasta tai pätevyydestä kansallisen tuomioistuimen kuvaaman tosiasiallisen ja oikeudellisen tilanteen valossa, voimatta kyseenalaistaa sitä tai tarkistaa sen paikkansapitävyyttä (tuomio 9.9.2021, Real Vida Seguros, C‑449/20, EU:C:2021:721, 13 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
24
Nyt käsiteltävässä asiassa veroviranomainen totesi tekemiensä tosiseikkoja koskevien toteamusten perusteella, että kuljetuksen oli liityttävä pääasiassa kyseessä olevan ketjun ensimmäiseen luovutukseen ja että näin ollen juuri tätä luovutusta oli pidettävä yhteisöluovutuksena, kun taas ketjun toista luovutusta oli pidettävä kuljetuksen saapumisjäsenvaltiossa suoritettuna kotimaisena luovutuksena.
25
Koska ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin ei kyseenalaista mainittuja tosiseikkoja koskevia toteamuksia eikä niistä seuraavaa, pääasiassa kyseessä olevan ketjun ensimmäisen ja toisen luovutuksen oikeudellista luonnehdintaa, esitettyyn kysymykseen on vastattava ennakkoratkaisupyynnöstä ilmenevien tietojen perusteella, joiden mukaan kyseisen ketjun ensimmäinen luovutus oli BOP:n osalta yhteisöluovutus ja toinen luovutus B:n osalta yhteisöhankinta.
26
Näiden alustavien huomautusten jälkeen on katsottava, että ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin tiedustelee kysymyksellään lähinnä, onko arvonlisäverodirektiivin 41 artiklaa, kun sitä luetaan suhteellisuusperiaatteen ja verotuksen neutraalisuuden periaatteen valossa, tulkittava siten, että se on esteenä jäsenvaltion lainsäädännölle, jonka mukaan tavaroiden yhteisöhankinnan katsotaan tapahtuneen tämän jäsenvaltion alueella, kun kyseiset verovelvolliset ovat luokitelleet tämän hankinnan, joka on peräkkäisten liiketoimien ketjun ensimmäinen liiketoimi, virheellisesti kotimaiseksi liiketoimeksi ja ovat ilmoittaneet tätä tarkoitusta varten kyseisen jäsenvaltion antaman arvonlisäverotunnisteensa ja kun tavaroiden hankkijat ovat suorittaneet myöhemmästä liiketoimesta, joka on virheellisesti luokiteltu yhteisöliiketoimeksi, kuljetuksen saapumisjäsenvaltiossa arvonlisäveron yhteisöhankintana.
27
Tähän kysymykseen vastaamiseksi on tarkasteltava peräkkäin seuraavia kolmea seikkaa, jotka kaikki liittyvät siihen, että nyt käsiteltävässä asiassa veroviranomainen vetoaa arvonlisäverodirektiivin 41 artiklassa ilmaistuun ja kansallisessa oikeudessa arvonlisäverolain 25 §:n 2 momentilla täytäntöönpantuun sääntöön sen jälkeen, kun se on luokitellut uudelleen yhteisöluovutukseksi sellaisen luovutuksen, joka alun perin luokiteltiin kotimaiseksi luovutukseksi ja joka muodostaa peräkkäisten liiketoimien ketjun ensimmäisen vaiheen.
28
Aluksi on määritettävä, sovelletaanko arvonlisäverodirektiivin 41 artiklaa silloin, kun jäsenvaltio, joka tämän säännöksen perusteella kantaa arvonlisäveron tavaroiden yhteisöhankinnasta arvonlisäverotunnisteen antaneena jäsenvaltiona, on tavaroiden kuljetuksen lähtöjäsenvaltio.
29
Arvonlisäverodirektiivin 41 artiklan säännöksen tulkitsemiseksi on seuraavaksi tutkittava, mitä seurauksia kyseiselle verotukselle on siitä, että näiden tavaroiden hankkijat maksavat tavaroista kuljetuksen saapumisjäsenvaltiossa arvonlisäveron kyseessä olevan perättäisten liiketoimien ketjun toisen luovutuksen yhteydessä.
30
Lopuksi on syytä tarkastella sitä seikkaa, että ennakkoratkaisupyynnön mukaan verovelvollisen, joka on myyjän asemassa kyseessä olevan peräkkäisten liiketoimien ketjun ensimmäisen luovutuksen yhteydessä, eli BOP:n, on – siitä huolimatta, että veroviranomainen on luokitellut luovutuksen uudelleen – edelleen laskutettava arvonlisävero yleisen verokannan mukaisesti, vaikka ostaja eli B. ei voi vähentää ostoihin sisältyvää arvonlisäveroa.
31
Tässä yhteydessä on muistutettava, että arvonlisäverodirektiivin 40 artiklan mukaan tavaroiden yhteisöhankinnan paikkana pidetään paikkaa, jossa tavarat ovat lähetyksen tai kuljetuksen saapuessa hankkijalle.
32
Jos hankkija ei kuitenkaan osoita, että kyseisestä hankinnasta on suoritettu arvonlisävero kyseisen 40 artiklan mukaisesti, tavaroiden yhteisöhankinnan paikan katsotaan arvonlisäverodirektiivin 41 artiklan ensimmäisen kohdan mukaan sijaitsevan arvonlisäverotunnisteen antaneen jäsenvaltion alueella.
33
Arvonlisäverodirektiivin 41 artiklan toisessa kohdassa lisätään, että jos hankinnasta 40 artiklaa sovellettaessa suoritetaan arvonlisävero tavaroiden lähetyksen tai kuljetuksen saapumisjäsenvaltiossa sen jälkeen, kun hankinnasta on suoritettu vero ensimmäisen kohdan mukaisesti, veron perustetta on vastaavasti alennettava arvonlisäverotunnisteen antaneessa jäsenvaltiossa.
34
On myös muistutettava, että unionin tuomioistuimen vakiintuneen oikeuskäytännön mukaan unionin oikeuden säännöksen tai määräyksen tulkinnassa on otettava huomioon paitsi sen sanamuoto myös asiayhteys ja sillä säännöstöllä tavoitellut päämäärät, jonka osa säännös tai määräys on (tuomio 21.3.2019, Tecnoservice Int., C-245/18, EU:C:2019:242, 24 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
35
Siitä, voidaanko arvonlisäverodirektiivin 41 artiklaa soveltaa tilanteessa, jossa tähän säännökseen tukeutuva jäsenvaltio, joka on arvonlisäverotunnisteen antanut jäsenvaltio, on tavaroiden kuljetuksen lähtöjäsenvaltio, on ensinnäkin todettava, että kyseisen 41 artiklan sanamuoto kattaa tällaisen tilanteen.
36
Toiseksi B. väittää arvonlisäverodirektiivin 41 artiklan asiayhteydestä, että jotta kyse olisi kyseisen direktiivin 20 artiklassa tarkoitetusta tavaroiden yhteisöhankinnasta, verovelvollisen on täytynyt toimia muun jäsenvaltion kuin tavaroiden kuljetuksen lähtöjäsenvaltion antamalla arvonlisäverotunnisteella.
37
Tässä yhteydessä on muistutettava, että arvonlisäverodirektiivin 20 artiklan mukaan ”tavaroiden yhteisöhankinnalla” tarkoitetaan omistajan määräämisvallan saamista irtaimeen aineelliseen omaisuuteen, jonka myyjä tai hankkija taikka joku muu näiden puolesta lähettää tai kuljettaa hankkijalle muuhun kuin lähetyksen tai kuljetuksen lähtöjäsenvaltioon.
38
Kuten julkisasiamies on pääasiallisesti todennut ratkaisuehdotuksensa 54 kohdassa, arvonlisäverodirektiivin 20 artiklasta ei voida päätellä, että sen arvioiminen, onko tietty liiketoimi yhteisöhankinta, riippuu tietyn arvonlisäverotunnisteen käytöstä. Näin ollen se, että B. on nyt käsiteltävässä asiassa käyttänyt tavaroiden kuljetuksen lähtöjäsenvaltion antamaa arvonlisäverotunnistetta, ei sinänsä estä sitä, että liiketoimi on luonteeltaan yhteisön sisäinen ja että arvonlisäverodirektiivin 41 artiklaa voidaan soveltaa.
39
Tässä yhteydessä merkitystä ei ole B:n väitteellä, joka koskee arvonlisäverodirektiivin, sellaisena kuin se on muutettuna 4.12.2018 annetulla neuvoston direktiivillä (EU) 2018/1910 (EUVL 2018, L 311, s. 3), 138 artiklan 1 kohdan b alakohtaa, jossa säädetään, että jäsenvaltioiden on vapautettava verosta sellaisten tavaroiden luovutukset, jotka lähetetään tai kuljetetaan jäsenvaltion alueen ulkopuolelle, mutta kuitenkin unionissa, jos sellaiselle verovelvolliselle tai sellaiselle ei-verovelvolliselle oikeushenkilölle, jolle tavarat luovutetaan, on annettu arvonlisäverotunniste muussa jäsenvaltiossa kuin tavaroiden lähetyksen tai kuljetuksen lähtöjäsenvaltiossa ja hän on ilmoittanut tämän arvonlisäverotunnisteen luovuttajalle.
40
Vaikka näet oletettaisiin, että kyseisen 138 artiklan 1 kohdan b alakohdan nojalla sitä, että hankkija käyttää arvonlisäverotunnistetta, jonka on antanut muu jäsenvaltio kuin tavaroiden lähetyksen tai kuljetuksen lähtöjäsenvaltio, olisi pidettävä sellaisena aineellisena lisäedellytyksenä, jota verovapautus edellyttää tavaroiden yhteisöluovutuksen tapauksessa, on kuitenkin niin, että kyseistä säännöstä, joka otettiin käyttöön direktiivillä 2018/1910, ei voida ajallisesti soveltaa pääasian tosiseikkoihin.
41
Kolmanneksi unionin tuomioistuin on todennut arvonlisäverodirektiivin 41 artiklan tavoitteista, että kyseisen säännöksen tarkoituksena on taata yhtäältä se, että kyseisestä yhteisöhankinnasta on maksettava arvonlisäveroa, ja toisaalta välttää se, että samaa hankintaa verotettaisiin kahteen kertaan (tuomio 22.4.2010, X ja fiscale eenheid Facet-Facet Trading, C-536/08 ja C-539/08, EU:C:2010:217, 35 kohta).
42
Arvonlisäverotunnisteen antanut jäsenvaltio voi tosiasiallisesti pyrkiä näihin kahteen tavoitteeseen silloin, kun se on myös tavaroiden kuljetuksen lähtöjäsenvaltio.
43
Arvonlisäverodirektiivin 41 artiklaa sovelletaan näin ollen tilanteessa, jossa jäsenvaltio, joka vetoaa tähän säännökseen kantaakseen arvonlisäveroa tavaroiden yhteisöhankinnasta arvonlisäverotunnisteen antaneena jäsenvaltiona, on tavaroiden kuljetuksen lähtöjäsenvaltio.
44
Tämän tuomion 29 kohdassa mainitusta toisesta seikasta eli siitä, onko tavaroiden kuljetuksen saapumisjäsenvaltiossa alun perin yhteisöhankinnaksi katsottu hankinta arvonlisäverollinen, on muistutettava, että arvonlisäverodirektiivin 41 artiklan ensimmäisen kohdan mukaan tässä säännöksessä säädetyllä tavaroiden yhteisöhankinnan paikkaa koskevalla säännöllä on merkitystä vain, jos hankkija ei osoita, että tästä hankinnasta on suoritettu arvonlisävero kyseisen direktiivin 40 artiklan mukaisesti.
45
Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin pohtii tässä yhteydessä, mikä vaikutus on sillä, että hankkijat ovat suorittaneet arvonlisäveron tavaroiden kuljetuksen saapumisjäsenvaltiossa kyseessä olevan peräkkäisten liiketoimien ketjun toisesta luovutuksesta, joka on virheellisesti luokiteltu tavaroiden yhteisöhankinnaksi.
46
Kuten julkisasiamies on pääasiallisesti todennut ratkaisuehdotuksensa 73 kohdassa, arvonlisäverodirektiivin 41 artiklan ensimmäisessä kohdassa tarkoitettu ”hankkija” on se, joka on tehnyt sellaisen tavaroiden ”yhteisöhankinnan”, jonka katsotaan tämän säännöksen mukaan sijaitsevan arvonlisäverotunnisteen antaneen jäsenvaltion alueella.
47
Koska pääasian oikeudenkäynti koskee kyseessä olevan peräkkäisten liiketoimien ketjun ensimmäisen luovutuksen verotusta, tästä seuraa, että B:tä on pidettävä kyseisessä säännöksessä tarkoitettuna ”hankkijana”. Sitä vastoin B:n asiakkaiden saman ketjun toisen luovutuksen yhteydessä maksama vero liittyy erilliseen liiketoimeen.
48
Näin ollen sillä, että B:n asiakkaat ovat suorittaneet arvonlisäveron sellaisista tavaroiden hankinnoista, jotka on virheellisesti luokiteltu yhteisöhankinnaksi tavaroiden kuljetuksen saapumisjäsenvaltiossa, ei ole vaikutusta arvonlisäverodirektiivin 41 artiklan sovellettavuuden arviointiin.
49
Jotta ennakkoratkaisua pyytäneelle tuomioistuimelle voidaan antaa hyödyllinen vastaus, jonka perusteella se voi ratkaista käsiteltäväkseen saatetun asian, on kuitenkin vielä tarkasteltava tämän tuomion 30 kohdassa mainittua kolmatta seikkaa eli sitä, onko merkitystä sillä, että kyseisen tuomioistuimen selvitysten mukaan siitä huolimatta, että veroviranomainen luokitteli kyseessä olevien perättäisten liiketoimien ketjun ensimmäisen luovutuksen uudelleen yhteisöluovutukseksi sen alkuperäisen kotimaiseksi liiketoimeksi luokittelun sijaan, myyjän eli BOP:n on edelleen laskutettava arvonlisävero yleisen verokannan mukaisesti, vaikka ostaja eli B. ei voi vähentää ostoihin sisältyvää arvonlisäveroa.
50
Tästä on todettava, että arvonlisäverodirektiivin 41 artiklan sanamuodon perusteella ei sellaisenaan voida määrittää, onko tällaisella seikalla merkitystä kyseisen säännöksen sovellettavuuden kannalta.
51
Kyseisen 41 artiklan asiayhteydestä on kuitenkin huomattava, että – kuten julkisasiamies on todennut ratkaisuehdotuksensa 83 ja 84 kohdassa – arvonlisäverodirektiivin yleisen järjestelmän nojalla yhteisöluovutukset on lähtökohtaisesti vapautettu verosta tavaroiden kuljetuksen lähtöjäsenvaltiossa, kun taas yhteisöhankintoja verotetaan kuljetuksen saapumisjäsenvaltiossa, jolloin tavaroiden yhteisöhankintaan liittyy välttämättä veroton yhteisöluovutus.
52
Vaikka veroviranomainen on nyt käsiteltävässä asiassa tekemiensä tosiseikkoja koskevien toteamusten perusteella luokitellut uudelleen BOP:n B:lle suorittaman kotimaisen liiketoimen yhteisöluovutukseksi, BOP:n on edelleen kannettava tästä luovutuksesta yleisen verokannan mukainen arvonlisävero. Koska tästä liiketoimesta kannetaan näin ollen vero Puolassa, on katsottava, että BOP:n tavaroiden yhteisöluovutusta B:lle ei ole vapautettu verosta.
53
Koska tavaroiden yhteisöluovutusta ei ole vapautettu verosta kuljetuksen lähtöjäsenvaltiossa, kyseessä ei voi olla veronkierron vaara, joten kyseisen liiketoimen verottaminen arvonlisäverodirektiivin 41 artiklassa ilmaistun säännön perusteella kyseisessä jäsenvaltiossa on vastoin tämän säännöksen tavoitteita, jotka on palautettu mieleen tämän tuomion 41 kohdassa.
54
Lisäksi on huomautettava, että vaikka jäsenvaltiot voivat ryhtyä toimenpiteisiin veron oikean kannon varmistamiseksi ja veropetosten estämiseksi, suhteellisuusperiaatteen mukaisesti kyseiset toimenpiteet eivät kuitenkaan saa mennä pidemmälle kuin on tarpeen näin tavoiteltujen päämäärien saavuttamiseksi, eikä niitä näin ollen voida soveltaa siten, että niiden johdosta vaarantuisi arvonlisäveron neutraalisuus, joka on yksi unionin oikeudessa arvonlisäverotuksen alalla säädetyn yhteisen arvonlisäverojärjestelmän perusperiaatteista (tuomio 18.3.2021, P (Polttoainekortit), C-48/20, EU:C:2021:215, 28 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
55
Arvonlisäverodirektiivin 41 artiklassa ilmaistun säännön soveltaminen tavaroiden yhteisöhankintaan, joka on seurausta tavaroiden verollisesta yhteisöluovutuksesta, johtaa kuitenkin lisäverotukseen, mikä ei ole suhteellisuusperiaatteen ja verotuksen neutraalisuuden periaatteen mukaista.
56
Esitettyyn kysymykseen on kaiken edellä esitetyn perusteella vastattava, että arvonlisäverodirektiivin 41 artiklaa on tulkittava siten, että se ei ole esteenä jäsenvaltion lainsäädännölle, jonka mukaan tavaroiden yhteisöhankinnan katsotaan tapahtuneen tämän jäsenvaltion alueella, kun kyseiset verovelvolliset ovat luokitelleet tämän hankinnan, joka on peräkkäisten liiketoimien ketjun ensimmäinen liiketoimi, virheellisesti kotimaiseksi liiketoimeksi ja ovat ilmoittaneet tätä tarkoitusta varten kyseisen jäsenvaltion antamat arvonlisäverotunnisteensa ja kun tavaroiden hankkijat ovat suorittaneet myöhemmästä liiketoimesta, joka on virheellisesti luokiteltu yhteisöliiketoimeksi, yhteisöhankintana tavaroiden kuljetuksen saapumisjäsenvaltiossa arvonlisäveron. Mainittu säännös, luettuna suhteellisuusperiaatteen ja verotuksen neutraalisuuden periaatteen valossa, on kuitenkin esteenä tällaiselle jäsenvaltion lainsäädännölle silloin, kun tavaroiden yhteisöhankinta, joka katsotaan suoritetuksi kyseisen jäsenvaltion alueella, on seurausta tavaroiden yhteisöluovutuksesta, jota ei ole pidetty kyseisessä jäsenvaltiossa verosta vapautettuna liiketoimena.
Oikeudenkäyntikulut
57
Asian käsittely unionin tuomioistuimessa on välivaihe kansallisessa tuomioistuimessa vireillä olevan asian käsittelyssä, minkä vuoksi kansallisen tuomioistuimen asiana on päättää oikeudenkäyntikulujen korvaamisesta. Oikeudenkäyntikuluja, jotka ovat aiheutuneet muille kuin näille asianosaisille huomautusten esittämisestä unionin tuomioistuimelle, ei voida määrätä korvattaviksi.
Näillä perusteilla unionin tuomioistuin (kuudes jaosto) on ratkaissut asian seuraavasti:
Yhteisestä arvonlisäverojärjestelmästä 28.11.2006 annetun neuvoston direktiivin 2006/112/EY 41 artiklaa on tulkittava siten, että se ei ole esteenä jäsenvaltion lainsäädännölle, jonka mukaan tavaroiden yhteisöhankinnan katsotaan tapahtuneen tämän jäsenvaltion alueella, kun kyseiset verovelvolliset ovat luokitelleet tämän hankinnan, joka on peräkkäisten liiketoimien ketjun ensimmäinen liiketoimi, virheellisesti kotimaiseksi liiketoimeksi ja ovat ilmoittaneet tätä tarkoitusta varten kyseisen jäsenvaltion antamat arvonlisäverotunnisteensa ja kun tavaroiden hankkijat ovat suorittaneet myöhemmästä liiketoimesta, joka on virheellisesti luokiteltu yhteisöliiketoimeksi, yhteisöhankintana tavaroiden kuljetuksen saapumisjäsenvaltiossa arvonlisäveron. Mainittu säännös, luettuna suhteellisuusperiaatteen ja verotuksen neutraalisuuden periaatteen valossa, on kuitenkin esteenä tällaiselle jäsenvaltion lainsäädännölle silloin, kun tavaroiden yhteisöhankinta, joka katsotaan suoritetuksi kyseisen jäsenvaltion alueella, on seurausta tavaroiden yhteisöluovutuksesta, jota ei ole pidetty kyseisessä jäsenvaltiossa verosta vapautettuna liiketoimena.
Allekirjoitukset
(
*1
)	Oikeudenkäyntikieli: puola.