62022CJ0555
SENTENZA DELLA CORTE (Seconda Sezione)
19 settembre 2024 (
*1
)
«Impugnazione – Aiuti di Stato – Regime di aiuti concessi dal Regno Unito di Gran Bretagna e Irlanda del Nord a favore di taluni gruppi multinazionali – Tassazione degli utili finanziari non commerciali delle società estere controllate (SEC) – Esenzioni – Funzioni significative del personale – Sottrazione artificiale di utili – Erosione della base imponibile – Decisione che dichiara il regime di aiuti incompatibile con il mercato interno e che ingiunge il recupero degli aiuti versati – Quadro di riferimento – Diritto nazionale applicabile – Tassazione detta “normale”»
Nelle cause riunite C‑555/22 P, C‑556/22 P e C‑564/22 P,
aventi ad oggetto tre impugnazioni ai sensi dell’articolo 56 dello Statuto della Corte di giustizia dell’Unione europea, proposte rispettivamente il 16 agosto, 17 agosto e 25 agosto 2022,
Regno Unito di Gran Bretagna e Irlanda del Nord, rappresentato inizialmente da L. Baxter, successivamente da L. Baxter e S. Fuller, poi da R. Fadoju e S. Fuller, e, infine, da S. Fuller, in qualità di agenti, assistiti da P. Baker, KC, e T. Johnston, barrister,
ricorrente e ricorrente in primo grado (C‑555/22 P),
interveniente in primo grado (C‑556/22 P e C‑564/22 P),
ITV plc, con sede a Londra (Regno Unito), rappresentata da K. Beal, KC e J. Lesar, solicitor,
ricorrente (C‑556/22 P),
ricorrente in primo grado (C‑556 P e C‑564/22 P),
e
LSEGH (Luxembourg) Ltd, con sede in Londra,
London Stock Exchange Group Holdings (Italy) Ltd, con sede in Londra,
rappresentate da O.W. Brouwer, A. Pliego Selie, advocaten, e A. von Bonin, Rechtsanwalt,
ricorrenti (C‑564/22 P),
intervenienti in primo grado (C‑556/22 P e C‑564/22 P),
procedimento in cui l’altra parte è:
Commissione europea, rappresentata da M. Farley, L. Flynn e B. Stromsky, in qualità di agenti,
convenuta in primo grado (C‑555/22 P, C‑556/22 P e C‑564/22 P),
LA CORTE (Seconda Sezione),
composta da A. Prechal, presidente di sezione, F. Biltgen, N. Wahl (relatore), D. Gratsias e M.L. Arastey Sahún, giudici,
avvocato generale: L. Medina
cancelliere: R. Stefanova-Kamisheva, amministratrice
vista la fase scritta del procedimento e in seguito all’udienza del 10 gennaio 2024,
sentite le conclusioni dell’avvocata generale, presentate all’udienza dell’11 aprile 2024,
ha pronunciato la seguente
Sentenza
1
Con le loro rispettive impugnazioni, il Regno Unito di Gran Bretagna e Irlanda del Nord (C‑555/22 P), la ITV plc (C‑556/22 P) nonché la LSEGH (Luxembourg) Ltd e la London Stock Exchange Group Holdings (Italy) Ltd (in prosieguo, congiuntamente: la «LSEGH») (C‑564/22 P), chiedono l’annullamento della sentenza del Tribunale dell’Unione europea dell’8 giugno 2022, Regno Unito e ITV/Commissione (T‑363/19 e T‑456/19; in prosieguo: la «sentenza impugnata, EU:T:2022:349), con la quale quest’ultimo ha respinto i ricorsi del Regno Unito e della ITV, sostenuta dalla LSEGH, volti all’annullamento della decisione (UE) 2019/1352 della Commissione, del 2 aprile 2019, relativa all’aiuto di Stato SA.44896 concesso dal Regno Unito riguardante un’esenzione relativa al finanziamento dei gruppi SEC (GU 2019, L 216, pag. 1; in prosieguo: la «decisione controversa»).
Diritto del Regno Unito
2
Nel Regno Unito, le norme fiscali relative alle società estere controllate (SEC) sono enunciate nella parte 9 A del Taxation (International and Other Provisions) Act 2010 [legge del 2010 sulle disposizioni fiscali (internazionali e altre); in prosieguo: il «TIOPA»].
3
Le disposizioni pertinenti della parte 9 A del TIOPA sono le seguenti:
«(...)
Capitolo n. 1
Quadro d’insieme
371AA Quadro d’insieme de[lla] parte [9 A del TIOPA]
(1)
Alle società stabilite nel Regno Unito aventi taluni interessi nelle SEC è applicato un onere fiscale (“onere fiscale SEC”) ai sensi della presente parte.
(2)
L’onere fiscale SEC è applicato sugli utili imponibili delle SEC.
(3)
Una “SEC” è una società non stabilita nel Regno Unito che è controllata da uno o più soggetti stabiliti nel Regno Unito (...).
(4)
Il capitolo n. 2 definisce le caratteristiche di base dell’onere fiscale SEC, ivi incluso[:]
(a)
l’ambito impositivo della SEC (in cui devono rientrare gli utili di una SEC affinché tale onere fiscale le sia applicabile), e
(b)
le fasi da seguire per applicare l’onere fiscale SEC.
(5)
Al capitolo n. 2 si aggiungono i capitoli da n. 3 a n. 17; in particolare[:]
(a)
il capitolo n. 3 definisce come determinare se (e, in caso affermativo, quali tra) i capitoli da n. 4 a n. 8 si applicano agli utili di una SEC,
(b)
nei limiti in cui essi sono applicabili, i capitoli da n. 4 a n. 8 definiscono come determinare se (e, in caso affermativo, quali tra) gli utili di una SEC rientrano nell’ambito impositivo della SEC (...),
(c)
il capitolo n. 9 definisce le esenzioni per gli utili provenienti da prestiti ammissibili,
(d)
i capitoli da n. 10 a n. 14 definiscono le esenzioni totali dall’onere fiscale SEC,
(...)
(12)
La presente parte rientra nei Corporation Tax Acts [(leggi sulle imposte societarie)].
Capitolo n. 2
L’onere fiscale SEC
371BA Introduzione all’onere fiscale SEC
(1)
L’onere fiscale SEC è riscosso nell’ambito dell’esercizio contabile delle SEC in conformità all’articolo 371BC.
(...)
371BB L’ambito impositivo della SEC
(1)
Seguire le seguenti fasi per determinare in quale misura gli utili complessivi stimati di una SEC a titolo di un esercizio contabile rientrano nell’ambito impositivo della SEC.
Fase 1 In conformità al capitolo n. 3, determinare se (e, in caso affermativo, quali tra) i capitoli da n. 4 a n. 8 si applicano all’esercizio contabile. Se nessuno di questi capitoli si applica, nessuno degli utili complessivi stimati della SEC rientra nell’ambito impositivo della SEC e la fase 2 non deve essere seguita.
Fase 2 Determinare in quale misura gli utili complessivi stimati della SEC rientrano in uno dei capitoli che si applicano all’esercizio contabile (...).
(2)
Il paragrafo 1 [di cui sopra] si applica salvo [il:]
(a)
capitolo n. 9 (esenzioni per gli utili provenienti da prestiti ammissibili) (...).
(...)
371BC Applicazione dell’onere fiscale SEC
(...)
(3) (...)
“tasso adeguato” (...) significa[:]
(...)
(b)
se vi è più di un (...) tasso, il tasso medio nel corso dell’intero esercizio contabile pertinente (...).
(...)
Capitolo n. 3
L’ambito impositivo della SEC: determinare se (e, in caso affermativo, quali tra) i capitoli da n. 4 a n. 8 si applicano.
(...)
371CB Il capitolo n. 5 è applicabile?
(1)
(...) il capitolo n. 5 (utili finanziari non commerciali) si applica all’esercizio contabile di una SEC se (e solo se) la SEC ha realizzato utili finanziari non commerciali.
(2)
Nel presente articolo e nel capitolo n. 5, i rinvii agli utili finanziari non commerciali della SEC riguardano tali utili ad esclusione di qualsiasi utile rientrante nei paragrafi 3 e 4 [seguenti] o nel capitolo n. 8 (...).
(...)
(8)
Nel caso di una società imponibile che introduce una domanda ai sensi del capitolo n. 9, i rinvii, nel presente articolo e nel capitolo n. 5, agli utili finanziari non commerciali di una SEC riguardano tali utili ad esclusione anche degli utili provenienti da prestiti ammissibili (come definiti nel capitolo n. 9).
(...)
Capitolo n. 4
L’ambito impositivo della SEC: utili che possono essere attribuiti ad attività nel Regno Unito
371DA Introduzione al capitolo n. 4
(1)
Seguire le fasi indicate nell’articolo 371DB, paragrafo 1, per determinare gli utili della SEC che rientrano nel presente capitolo (...).
(2)
Nel presente capitolo, i rinvii agli utili complessivi stimati della SEC riguardano tali utili ad esclusione dei suoi eventuali utili finanziari non commerciali (...).
(3)
Ai fini del presente capitolo[:]
(a)
“la relazione dell’OCSE” designa la relazione dell’Organizzazione per la cooperazione e lo sviluppo economici (“OCSE”) sull’attribuzione di utili alle stabili organizzazioni, del 22 giugno 2010,
(...)
(f)
“SPF” designa una funzione significativa del personale (...),
(g)
una SPF è una “SPF del RU” nella misura in cui la SPF è assicurata nel Regno Unito (...),
(h)
una SPF è una “SPF fuori RU” nella misura in cui non è una SPF del RU.
(...)
371DB Le fasi
(1) Di seguito le [otto] fasi previste dall’articolo 371DA, paragrafo 1.
Le fasi devono essere seguite in conformità ai principi esposti nella relazione dell’OCSE (nei limiti in cui è pertinente).
Fase 1 Identificare gli attivi di cui la SEC dispone o ha disposto e i rischi che la SEC sopporta o ha sopportato e da cui risultano importi inclusi negli utili complessivi stimati della SEC. Gli attivi e i rischi [così] individuati sono denominati “gli attivi e i rischi pertinenti”.
Fase 2 (...)
Fase 3 Identificare le SPF assicurate dal gruppo a cui appartiene la SEC che sono pertinenti per[:]
(a)
la proprietà economica degli attivi inclusi negli attivi e nei rischi pertinenti, o
(b)
la presa in carico e la gestione dei rischi inclusi negli attivi e nei rischi pertinenti.
A tal fine, presumere che il gruppo a cui appartiene la SEC sia una società unica.
Fase 4 Determinare in quale misura le SPF individuate nella fase 3 sono SPF del RU e in quale misura esse sono SPF fuori RU. Se nessuna delle SPF è in alcun modo una SPF del RU, nessun utile rientra quindi in tale capitolo e non si seguono le altre fasi.
Fase 5 Presumere che le SPF del RU determinate nella fase 4 siano assicurate da una stabile organizzazione che la SEC possiede nel Regno Unito e, di conseguenza, determinare in quale misura gli attivi e i rischi inclusi negli attivi e nei rischi pertinenti sarebbero attribuiti alla stabile organizzazione. (...)
(...)
Fase 7 Determinare nuovamente gli utili complessivi stimati della SEC partendo dal principio che la SEC[:]
(a)
non detiene, o non ha detenuto, gli attivi inclusi negli attivi pertinenti e nei rischi pertinenti, e
(b)
non sopporta, o non ha sopportato, i rischi inclusi negli attivi pertinenti e nei rischi pertinenti,
dato che questi ultimi sono attribuiti alla stabile organizzazione menzionata nella fase 5. Gli “utili provvisori del capitolo n. 4” sono gli utili complessivi stimati della SEC nella misura in cui sono esclusi dalla nuova determinazione degli utili.
Fase 8 Escludere dagli utili provvisori del capitolo n. 4 gli importi che devono essere esclusi ai sensi degli articoli 371DD, 371DE o 371DF. Gli utili restanti (se ce ne sono) rientrano nel presente capitolo.
(...)
Capitolo n. 5
L’ambito impositivo della SEC: utili finanziari non commerciali
371EA La norma di base
(1)
Gli utili della SEC rientranti nel presente capitolo ai fini della fase 2 dell’articolo 371BB, paragrafo 1 (l’ambito impositivo della SEC), sono i suoi utili finanziari non commerciali nei limiti in cui rientrano in uno degli articoli da 371EB a 371EE.
(2)
I rinvii nel presente capitolo agli utili finanziari non commerciali devono essere letti in conformità all’articolo 371CB, paragrafo 2, e, nei limiti in cui è applicabile, all’articolo 371CB, paragrafo 8.
371EB Attività nel Regno Unito
(1)
Per determinare in quale misura gli utili finanziari non commerciali della SEC rientrano nel presente articolo, seguire le fasi da 1 a 5 e la fase 7 dell’articolo 371DB, paragrafo 1, come se i rinvii nell’articolo 371DB agli utili complessivi stimati della SEC fossero rinvii agli utili finanziari non commerciali.
(2)
Gli utili finanziari non commerciali rientrano nel presente articolo nella misura in cui essi siano inclusi negli utili provvisori del capitolo n. 4 determinati in conformità al paragrafo 1 [del presente articolo].
371EC Investimento di capitale dal Regno Unito
(1)
Gli utili finanziari non commerciali rientrano nel presente articolo nella misura in cui risultano da fondi o da altri attivi pertinenti nel Regno Unito.
(...)
Capitolo n. 9
Esenzioni per gli utili provenienti da prestiti ammissibili
371IA La norma di base
(1)
Il presente capitolo si applica se[:]
(a)
salvo il presente capitolo, il capitolo n. 5 (utili finanziari non commerciali) si applica per un esercizio contabile della SEC,
(b)
gli utili finanziari non commerciali della SEC includono utili provenienti da prestiti ammissibili, e
(c)
la condizione relativa ai locali commerciali (...) è soddisfatta.
(2)
Una società imponibile (“società S”) nell’ambito dell’esercizio contabile può presentare una domanda (...) affinché sia applicata la fase 2 dell’articolo 371BB, paragrafo 1 (l’ambito impositivo della SEC), soltanto in caso della società S, fatto salvo il presente capitolo.
(3)
Se la società S presenta una domanda, solo nel caso della società S, gli utili provenienti da prestiti ammissibili rientrano nell’ambito impositivo della SEC nei limiti in cui (e solo in questa misura) essi non sono esentati in virtù del presente capitolo.
(...)
371IG Cos’è un “prestito ammissibile”?
(1)
Nel presente capitolo, “prestito ammissibile” significa una relazione riguardante un credito della SEC[:]
(a) il cui debitore finale è una società ammissibile (...).
(...)
(...)
(8) Nel presente capitolo, “società ammissibile” significa una società che[:]
(a) è collegata alla SEC, e
(b)
è controllata dal o dai soggetti stabiliti nel Regno Unito che controllano la SEC.
371IH Esclusioni dalla definizione di “prestiti ammissibili”
(...)
(2)
Se il debitore finale di un credito della SEC è una società stabilita nel Regno Unito, tale credito può essere un prestito ammissibile solo qualora[:]
(a)
[le disposizioni sull’]esenzione degli utili o delle perdite delle stabili organizzazioni straniere sono applicabili a [tale] società, e
(b)
tutti i debiti di detta società sono contabilizzati [ai fini dell’applicazione di tali disposizioni]
(...)».
4
La parte 2 del TIOPA è consacrata allo sgravio della doppia imposizione, come risulta dal suo titolo.
Fatti
5
Ai fini del presente procedimento, i fatti all’origine della controversia, esposti ai punti da 1 a 28 della sentenza impugnata, possono essere presentati come segue.
Sul gruppo ITV
6
La ITV, fiscalmente residente nel Regno Unito, è la società holding a capo dell’omonimo gruppo, attivo nella creazione, produzione e distribuzione di contenuti audiovisivi tramite varie piattaforme nel mondo, che comprende in particolare talune SEC.
7
Nel corso di vari esercizi contabili, che vanno almeno fino a quello del 2016, gli utili imputati alla ITV, risultanti dagli interessi su taluni prestiti concessi da SEC controllate da tale società, sono stati oggetto di una domanda di esenzione ai sensi del capitolo n. 9 della parte 9 A del TIOPA (in prosieguo: il «capitolo n. 9»).
Sulle norme fiscali nazionali presentate dal Tribunale
8
Il Tribunale ha riassunto le norme fiscali nazionali nei seguenti termini:
«3
A norma della legge relativa all’imposta sulle società del Regno Unito, vengono tassati gli utili delle società derivanti da attività e da attivi nel Regno Unito. Conformemente al principio di territorialità, gli utili delle società estere che vengono ridistribuiti nel Regno Unito non sono tassati. Allo stesso modo, gli utili attribuibili a stabili organizzazioni straniere non sono soggetti all’imposta sulle società del Regno Unito.
4
Le norme applicabili alle SEC determinano in modo generale se gli utili di una SEC possano essere considerati artificialmente sottratti al Regno Unito e siano pertanto tassati nel Regno Unito mediante un onere fiscale specifico su tali utili[, ossia l’onere fiscale SEC, previsto dall’articolo 371AA della parte 9 A del TIOPA].
5
Il capitolo n. 2 della parte 9 A del TIOPA definisce, in linea generale, al suo articolo 371BA, detto onere fiscale come l’imposta applicata, per un esercizio contabile, sugli utili imponibili di una SEC, i quali sono definiti, all’articolo 371BB, come gli utili assoggettati ad imposta a titolo dei capitoli dal n. 4 al n. 8 della parte 9 A del TIOPA (...), fatta salva, in particolare, l’applicazione del capitolo n. 9 (...), il quale prevede esenzioni.
6
Nel capitolo n. 5 della parte 9 A del TIOPA, l’articolo 371EA dispone che gli utili finanziari non commerciali di una SEC vengono tassati nel Regno Unito qualora rientr[i]no nelle seguenti situazioni:
–
gli utili finanziari non commerciali derivanti da attività le cui [SPF] vengono svolte nel Regno Unito sono contemplati dall’articolo 371EB della parte 9 A del TIOPA, intitolato «Attività [n]el Regno Unito»;
–
gli utili finanziari non commerciali derivanti da fondi o attivi provenienti dal Regno Unito sono contemplati dall’articolo 371EC della parte 9 A del TIOPA, intitolato «Investimento di capitale dal Regno Unito»;
(...).
8
Il capitolo n. 9 (...) prevede che le entità imponibili possano presentare una domanda di esenzione dall’onere fiscale SEC, che sarebbe stato dovuto ai sensi del capitolo n. 5 della parte 9 A del TIOPA, per utili finanziari non commerciali derivanti da prestiti ammissibili (...)».
9
A tal riguardo, il Tribunale ha precisato, al punto 8, ultima frase, della sentenza impugnata, che, «[i]n forza dell’articolo 371IG [del capitolo n. 9], i prestiti ammissibili sono, in sostanza, prestiti infragruppo concessi dalla SEC ad altri membri del gruppo multinazionale non residenti nel Regno Unito». Tale definizione deve essere letta alla luce del punto 145 di tale sentenza, al quale il Tribunale ha precisato che, in forza dell’articolo 371IH [del capitolo n. 9], sono esclusi dalla definizione di prestiti ammissibili, in particolare, i prestiti concessi a una società stabilita nel Regno Unito o a una stabile organizzazione in tale Stato di una società non residente.
10
Inoltre, al punto 9 di detta sentenza, esso ha indicato che il capitolo n. 9 prevedeva i seguenti tre tipi di esenzioni (in prosieguo: le «esenzioni in questione»):
–
un’esenzione che può applicarsi al 75% degli utili finanziari non commerciali imponibili, derivanti da prestiti ammissibili;
–
un’esenzione che può essere integrale, qualora e nei limiti in cui i prestiti ammissibili vengano finanziati mediante risorse della SEC, e
–
un’esenzione, detta dell’«interesse compensato», che può essere applicata, a determinate condizioni, al saldo degli utili finanziari non commerciali imponibili.
Sulla decisione controversa
11
Nella decisione controversa, adottata in esito a un procedimento d’indagine formale, ai sensi dell’articolo 108, paragrafo 2, TFUE, la Commissione europea ha ritenuto che il regime risultante dalle esenzioni in questione (in prosieguo: il «regime contestato») fosse un aiuto di Stato, ai sensi dell’articolo 107, paragrafo 1, TFUE, dal momento che si applicava a utili finanziari non commerciali derivanti da prestiti ammissibili, i quali rientravano nell’articolo 371EB del capitolo n. 5 della parte 9 A del TIOPA (in prosieguo: il «capitolo n. 5»). Più in particolare, essa ha ritenuto che le esenzioni in questione costituissero un regime di aiuti, ai sensi dell’articolo 1, lettera d), del regolamento (UE) 2015/1589 del Consiglio, del 13 luglio 2015, recante modalità di applicazione dell’articolo 108 [TFUE] (GU 2015, L 248, pag. 9), che tale regime fosse incompatibile con il mercato interno e che fosse stato attuato illegalmente dal Regno Unito, in violazione dell’articolo 108, paragrafo 3, TFUE (articolo 1 della decisione controversa).
12
La Commissione ha tuttavia ritenuto che il regime contestato non costituisse un aiuto qualora fosse applicato agli utili finanziari non commerciali derivanti da prestiti ammissibili che soddisfacevano il test risultante dall’articolo 371EC del capitolo n. 5, basato sul capitale connesso al Regno Unito (in prosieguo: il «test del capitale connesso al Regno Unito») e che non soddisfacevano il test risultante dall’articolo 371EB di tale capitolo, basato sul fatto che le SPF pertinenti erano assicurate nel Regno Unito (in prosieguo: il «test delle SPF nel Regno Unito»).
13
Per giungere alle conclusioni esposte ai punti 11 e 12 della presente sentenza, la Commissione ha analizzato le condizioni che devono essere soddisfatte al fine di qualificare le esenzioni in questione come aiuti di Stato, ai sensi dell’articolo 107, paragrafo 1, TFUE.
14
Dopo aver constatato che le esenzioni in questione costituivano misure imputabili al Regno Unito e finanziate mediante risorse di tale Stato, che potevano incidere sugli scambi tra gli Stati membri e che falsavano o minacciavano di falsare la concorrenza, la Commissione si è concentrata sull’esistenza di un vantaggio selettivo.
15
In più, la Commissione ha rilevato che le esenzioni in questione conferivano un vantaggio economico poiché permettevano ad una società stabilita nel Regno Unito e che controlla una SEC – che sarebbe stata altrimenti oggetto di un onere fiscale SEC in forza del capitolo n. 5 – di chiedere, ai sensi del capitolo n. 9, che tale onere fiscale SEC si applicasse unicamente al 25% degli utili finanziari non commerciali di tale SEC, nei limiti in cui questi ultimi derivassero da prestiti ammissibili, di modo che il 75% di tali utili fosse esentato da detto onere fiscale. A determinate condizioni, lo stesso onere fiscale poteva applicarsi ad una percentuale ancora più ridotta, portando ad un’esenzione che poteva coprire fino al 100% degli utili in questione della SEC.
16
Per quanto riguarda il carattere selettivo delle esenzioni in questione, la Commissione ha rilevato che il quadro di riferimento era costituito dalle norme applicabili alle SEC, enunciate nella parte 9 A della TIOPA, e che tali esenzioni costituivano una deroga a tale quadro.
17
In tale contesto, la Commissione ha sostenuto che la situazione di un’entità imponibile che controllava una SEC che realizzava utili finanziari non commerciali derivanti da prestiti ammissibili era paragonabile alla situazione di un’entità imponibile che controllava una SEC che realizzava altri utili finanziari non commerciali, in particolare nell’ambito di prestiti concessi da tale SEC a società collegate residenti nel Regno Unito, detti «prestiti a monte» e di prestiti concessi da detta SEC a terzi, designati come «prestiti salvadanaio».
18
La Commissione ha ricordato che una misura in deroga al quadro di riferimento poteva tuttavia essere giustificata dalla natura o dalla struttura generale di tale quadro e che spettava allo Stato membro interessato dimostrare una simile giustificazione. Il Regno Unito aveva sostenuto, da un lato, che le esenzioni in questione miravano a garantire che il sistema fosse gestibile e amministrabile. Dall’altro, esse garantirebbero l’esercizio della libertà di stabilimento all’interno dell’Unione europea.
19
A tal riguardo, la Commissione ha ammesso che, purché il regime contestato coprisse situazioni rientranti nell’ambito di applicazione del capitolo n. 5 in forza del test del capitale connesso al Regno Unito, esso poteva essere considerato diretto a garantire la praticabilità amministrativa delle norme applicabili alle SEC.
20
Per contro, la Commissione ha escluso che tale regime, nei limiti in cui era applicabile a situazioni che soddisfacevano il test delle SPF nel Regno Unito, potesse essere giustificato dalla necessità di disporre di norme antielusione amministrabili e gestibili o da quella di rispettare le libertà sancite dai trattati.
21
Inoltre, essa ha precisato che, a seguito delle modifiche apportate alle norme applicabili alle SEC, nell’ambito del recepimento della direttiva (UE) 2016/1164 del Consiglio, del 12 luglio 2016, recante norme contro le pratiche di elusione fiscale che incidono direttamente sul funzionamento del mercato interno (GU 2016, L 193, pag. 1), a partire dal 1o gennaio 2019, e secondo le quali non era più possibile chiedere le esenzioni in questione dato che si trattava di utili che soddisfacevano il test delle SPF nel Regno Unito, il regime contestato era divenuto conforme alle norme relative agli aiuti di Stato.
22
Riguardo alla compatibilità del regime contestato con il mercato interno, la Commissione ha, in sostanza, affermato che gli aiuti concessi in virtù di quest’ultimo non agevolavano lo sviluppo di talune attività o di talune regioni economiche, di modo che essi non rientravano nell’articolo 107, paragrafo 3, lettera c), TFUE.
23
Infine, in assenza di una violazione dei principi fondamentali del diritto dell’Unione, la Commissione ha intimato il recupero degli aiuti concessi nell’ambito dell’applicazione del regime contestato presso i loro beneficiari.
I ricorsi dinanzi al Tribunale e la sentenza impugnata
24
Con atto introduttivo depositato presso la cancelleria del Tribunale il 12 giugno 2019, il Regno Unito ha proposto il ricorso nella causa T‑363/19, volto all’annullamento della decisione controversa.
25
Con atto introduttivo depositato presso la cancelleria del Tribunale il 4 luglio 2019, la ITV ha proposto il ricorso nella causa T‑456/19, volto all’annullamento di tale decisione.
26
Con decisione del 29 gennaio 2020, il Regno Unito è stato ammesso ad intervenire nella causa T‑456/19 a sostegno delle conclusioni della ITV.
27
Con ordinanza del 24 novembre 2020, ITV/Commissione (T‑456/19, EU:T:2020:640), il Tribunale ha accolto l’istanza di intervento della LSEGH nella causa T‑456/19, a sostegno delle conclusioni della ITV.
28
Con decisione del 21 luglio 2021, le cause T‑363/19 e T‑456/19 sono state riunite ai fini della fase orale del procedimento.
29
Con la sentenza impugnata, il Tribunale, dopo aver riunito le cause T‑363/19 e T‑456/19 ai fini di quest’ultima, ha respinto i ricorsi.
30
A tal fine, il Tribunale ha in particolare esaminato la condizione relativa all’esistenza di un vantaggio selettivo, applicando l’analisi in tre fasi, richiesta conformemente alla sentenza del 21 dicembre 2016, Commissione/World Duty Free Group e a. (C‑20/15 P e C‑21/15 P, EU:C:2016:981, punti 57 e 58), citata al punto 61 della sentenza impugnata, che consiste, anzitutto, nell’individuare il quadro di riferimento, poi, nel verificare se il regime contestato derogava a tale quadro, sotto il profilo dell’obiettivo perseguito da quest’ultimo e, infine, nello stabilire se lo Stato membro interessato aveva dimostrato che la differenziazione introdotta da tale regime era giustificata, in quanto risultava dalla natura o dalla struttura generale del contesto in cui tale regime veniva attuato. Seguendo, ai punti da 63 a 203 della sentenza impugnata, queste tre fasi, il Tribunale ha confermato le constatazioni che figurano nella decisione controversa in merito a tale condizione.
31
In particolare, nell’ambito della prima fase di cui al punto precedente della presente sentenza, il Tribunale ha respinto i motivi di ricorso con i quali il Regno Unito e la ITV sostenevano che la Commissione era incorsa in un errore di valutazione concludendo che il quadro di riferimento era costituito non già dal sistema generale dell’imposta sulle società nel Regno Unito (in prosieguo: lo «SGIS»), bensì unicamente dalle norme applicabili alle SEC.
32
A tal riguardo, in primo luogo, da un lato, il Tribunale ha affermato che lo SGIS era basato sul principio di territorialità, in forza del quale sono tassati solo gli utili realizzati nel Regno Unito. Dall’altro, esso ha rilevato che le norme applicabili alle SEC miravano a far sì che gli utili realizzati da una SEC che, in forza di tale principio, non sarebbero di norma tassati nel Regno Unito, fossero comunque tassati qualora si ritenesse che essi fossero stati artificialmente sottratti al Regno Unito. Il Tribunale ne ha concluso che le norme applicabili alle SEC erano separabili dallo SGIS (punti 77, 78 e da 80 a 83 della sentenza impugnata).
33
In secondo luogo, il Tribunale ha ritenuto che le norme applicabili alle SEC formassero un corpus completo di norme, distinto dallo SGIS, in particolare per quanto riguarda la base imponibile, i soggetti passivi di imposta, il fatto generatore dell’imposta e l’aliquota d’imposta. Esso ha altresì sottolineato che tali norme prevedevano un meccanismo per evitare la doppia imposizione che non sarebbe pertinente nell’ambito del calcolo dell’imposta sulla base dello SGIS (punti da 85 a 90 della sentenza impugnata).
34
Nell’ambito della seconda fase di cui al punto 30 della presente sentenza, in primo luogo, il Tribunale ha respinto gli argomenti del Regno Unito e della ITV secondo i quali le autorità fiscali del Regno Unito non potrebbero concedere alcun vantaggio attraverso l’applicazione del capitolo n. 9, dal momento che le disposizioni di tale capitolo non potrebbero essere intese separatamente da quelle del capitolo n. 3 della parte 9 A del TIOPA (in prosieguo: il «capitolo n. 3») e da quelle del capitolo n. 5.
35
A tal fine, il Tribunale ha, in sostanza, ritenuto che le norme definite nella parte 9 A del TIOPA prevedessero test per individuare situazioni che davano luogo a una sottrazione artificiale di utili, quali, in particolare, quelle rientranti nel capitolo n. 5. Pertanto, secondo il Tribunale, qualora sia soddisfatto uno dei test previsti da tali norme, gli utili realizzati dalle SEC in questione sono tassati nel Regno Unito mediante un onere fiscale SEC. Esso ne ha concluso che il fatto di prevedere, al capitolo n. 9, esenzioni da tale onere fiscale per utili che ne sarebbero stati altrimenti oggetto, in forza dei test summenzionati, costituiva un vantaggio (punti 96 e da 100 a 108 della sentenza impugnata).
36
In secondo luogo, il Tribunale ha esaminato gli argomenti del Regno Unito e della ITV, sostenuta dalla LSEGH, secondo i quali la Commissione aveva erroneamente ritenuto che l’obiettivo delle norme applicabili alle SEC fosse circoscritto alla tassazione degli utili artificialmente sottratti, mentre tali norme sarebbero dirette a tutelare la base imponibile dell’imposta sulle società nel Regno Unito.
37
A tal riguardo, il Tribunale ha ritenuto che la tutela della base imponibile dell’imposta sulle società del Regno Unito fosse un obiettivo ampio, all’interno del quale si integrava l’obiettivo più specifico che consisteva nella tassazione degli utili artificialmente sottratti al Regno Unito. Esso ha sottolineato che, sebbene fossero state adottate varie misure per tutelare tale base imponibile, dal fascicolo risultava che l’obiettivo specifico del quadro di riferimento pertinente, costituito dalle norme applicabili alle SEC, era quello di contribuire a tale tutela mediante la tassazione degli utili delle SEC artificialmente sottratti al Regno Unito (punti 109 e da 114 a 120 della sentenza impugnata).
38
In terzo luogo, il Tribunale ha analizzato gli argomenti del Regno Unito e della ITV, sostenuta dalla LSEGH, secondo i quali, in sostanza, il regime contestato non era, a priori, selettivo, per il motivo che le norme applicabili alle SEC sarebbero dirette ad imporre un onere fiscale unicamente nei casi che presentino un elevato rischio di abuso o di sottrazione artificiale di utili al Regno Unito.
39
A tal fine, il Tribunale ha in particolare rilevato che le esenzioni in questione si applicavano agli utili finanziari non commerciali delle SEC, derivanti da prestiti concessi da queste ultime, che soddisfacevano il test delle SPF nel Regno Unito o il test del capitale connesso al Regno Unito (punto 131 della sentenza impugnata).
40
In esito al suo esame della selettività a priori, il Tribunale ha concluso che le esenzioni in questione, in quanto applicabili soltanto agli utili finanziari non commerciali delle SEC derivanti dai prestiti ammissibili, ad esclusione di quelli provenienti da prestiti concessi a società collegate al Regno Unito e di quelli concessi a società terze, comportavano un trattamento differenziato di situazioni comparabili, cosicché la Commissione non era incorsa in un errore di valutazione nel concludere che esisteva un vantaggio nel caso di specie e che quest’ultimo era a priori selettivo (punti da 167 a 182 della sentenza impugnata).
41
Nell’ambito della terza fase di cui al punto 30 della presente sentenza, il Tribunale ha respinto gli argomenti del Regno Unito e della ITV secondo i quali le esenzioni in questione erano giustificate da ragioni attinenti, da un lato, alla praticabilità amministrativa e, dall’altro, al rispetto della libertà di stabilimento.
42
In particolare, per quanto riguarda tale libertà, il Tribunale ha ricordato che, ai punti 72 e 73 della sentenza del 12 settembre 2006, Cadbury Schweppes e Cadbury Schweppes Overseas (C‑196/04, EU:C:2006:544), la Corte aveva dichiarato che, poiché la legislazione sulle SEC in vigore all’epoca limitava l’applicazione dell’imposta sugli utili delle SEC alle costruzioni puramente fittizie, essa era compatibile con le disposizioni dei trattati che garantiscono la libertà di stabilimento. Esso ne ha dedotto che, poiché l’onere fiscale SEC riguardava utili che, in forza del test delle SPF nel Regno Unito, dovevano essere considerati artificialmente sottratti, tale onere non comportava ostacoli alla libertà di stabilimento e, di conseguenza, che le esenzioni in questione non potevano essere giustificate dalla necessità di garantire il rispetto di tale libertà (punti 200 e 201 della sentenza impugnata).
43
Alla luce di tutti questi elementi, il Tribunale ha concluso che la Commissione non era incorsa in errori di valutazione quando aveva ritenuto che le esenzioni in questione conferissero un vantaggio selettivo ai loro beneficiari.
Procedimento dinanzi alla Corte e conclusioni delle parti in sede di impugnazione
44
Con atti depositati presso la cancelleria della Corte rispettivamente il 16 agosto, 17 agosto e 25 agosto 2022, il Regno Unito, la ITV e la LSEGH hanno proposto le presenti impugnazioni, iscritte a ruolo rispettivamente con i numeri C‑555/22 P, C‑556/22 P e C‑564/22 P.
45
Con decisione del presidente della Corte del 6 ottobre 2022, le cause C‑555/22 P, C‑556/22 P e C‑564/22 P sono state riunite ai fini delle fasi scritta e orale del procedimento, nonché della sentenza.
46
Il Regno Unito chiede che la Corte voglia:
–
annullare la sentenza impugnata e accogliere le sue conclusioni dinanzi al Tribunale;
–
in subordine, annullare la sentenza impugnata e rinviare la causa dinanzi al Tribunale affinché questo statuisca in via definitiva, e
–
condannare la Commissione alle spese relative ai due gradi di giudizio.
47
La ITV chiede che la Corte voglia:
–
annullare la sentenza impugnata nella parte in cui respinge i ricorsi e la condanna alle spese;
–
annullare la decisione controversa, e
–
condannare la Commissione alle spese relative ad entrambi i gradi di giudizio.
48
La LSEGH chiede che la Corte voglia:
–
annullare la sentenza impugnata;
–
pronunciarsi in via definitiva e annullare la decisione controversa o, in subordine, rinviare la causa dinanzi al Tribunale affinché statuisca conformemente alla sentenza della Corte, e
–
condannare la Commissione alle spese dei due gradi di giudizio, ivi incluse quelle sostenute dalle eventuali parti intervenienti.
49
La Commissione chiede che la Corte voglia:
–
respingere le impugnazioni e
–
condannare il Regno Unito, la ITV e la LSEGH alle spese.
Sulle impugnazioni
50
A sostegno dell’impugnazione, il Regno Unito deduce cinque motivi, vertenti, il primo, su un errore di diritto, sullo snaturamento e sull’errata qualificazione dei fatti per quanto riguarda l’individuazione del quadro di riferimento; il secondo, su un errore di diritto, sullo snaturamento e sull’errata qualificazione dei fatti per quanto riguarda l’esistenza di un vantaggio; il terzo, su un errore di diritto, sullo snaturamento e sull’errata qualificazione dei fatti nonché sulla violazione dell’obbligo di motivazione riguardo alla selettività; il quarto, su un errore di diritto, sullo snaturamento dei fatti e sulla violazione dell’obbligo di motivazione riguardo alla praticabilità amministrativa, e, il quinto, su un errore di diritto per quanto riguarda la libertà di stabilimento.
51
La ITV, da parte sua, solleva quattro motivi di impugnazione, vertenti, il primo, su un errore connesso alla determinazione del quadro di riferimento; il secondo, su un errore connesso alla determinazione di un vantaggio selettivo; il terzo, su un errore connesso al trattamento della giustificazione delle esenzioni in questione e, il quarto, su un errore connesso all’applicazione della sentenza del 12 settembre 2006, Cadbury Schweppes e Cadbury Schweppes Overseas (C‑196/04, EU:C:2006:544).
52
Per quanto riguarda la LSEGH, quest’ultima deduce cinque motivi di impugnazione, vertenti, il primo, su un errore di diritto in ordine alla determinazione del quadro di riferimento; il secondo, su un errore di diritto in ordine all’individuazione dell’obiettivo di tale quadro; il terzo, su un errore di diritto in ordine all’esistenza di una discriminazione tra operatori economici; il quarto, sulla violazione degli articoli 263 e 296 TFUE a causa dell’assenza di risposta a taluni motivi di ricorso nonché della sostituzione ad opera del Tribunale del proprio ragionamento a quello della Commissione nella decisione controversa, e, il quinto, su un errore di diritto riguardo alla giustificazione delle esenzioni in questione.
53
Come rilevato, in sostanza, dall’avvocata generale ai paragrafi da 41 a 45 delle sue conclusioni, da un lato, sebbene non tutti i ricorrenti deducano lo stesso numero di motivi e, in seno a questi ultimi, ciascun ricorrente possa aver attribuito maggiore o minore importanza a taluni argomenti o aver invocato argomenti specifici, le loro contestazioni vertono, fondamentalmente, su quattro questioni, ossia, in primo luogo, la determinazione del quadro di riferimento; in secondo luogo, l’esistenza di un vantaggio selettivo; in terzo luogo, la giustificazione del regime contestato con la necessità di permettere la praticabilità amministrativa delle norme applicabili alle SEC e, in quarto luogo, la giustificazione di tale regime con la necessità di rispettare la libertà di stabilimento.
54
Dall’altro lato, il fulcro delle impugnazioni riguarda la contestazione della determinazione del quadro di riferimento, fermo restando che gli argomenti dei ricorrenti relativi alla necessità di leggere congiuntamente i capitoli n. 5 e n. 9, in quanto rifletterebbero l’approccio fondato sui rischi perseguiti dal Regno Unito, sono pertinenti anche ai fini della valutazione di tale contestazione, anche quando sono stati formulati, o sviluppati più nel dettaglio, nell’ambito della contestazione dell’esistenza di un vantaggio selettivo o di quella relativa alla giustificazione delle esenzioni in questione con la necessità di rispettare la libertà di stabilimento.
Sulla contestazione della determinazione del quadro di riferimento
Sulla ricevibilità
55
La Commissione sostiene che la valutazione del diritto nazionale costituisce una questione di fatto che rientra nella competenza esclusiva del Tribunale, salvo qualora l’interpretazione di tale diritto si fondi su uno snaturamento degli elementi di prova. Essa ammette che, secondo gli insegnamenti derivanti, in particolare, dalla sentenza dell’8 novembre 2022, Fiat Chrysler Finance Europe/Commissione (C‑885/19 P e C‑898/19 P, EU:C:2022:859), la corretta determinazione del quadro di riferimento, prima fase dell’analisi relativa alla selettività di una misura fiscale nazionale, è una questione di diritto, ma sostiene che, in tale sentenza, l’errore constatato dalla Corte verteva non già sull’interpretazione del diritto nazionale, bensì sulla questione se il Tribunale avesse preso in considerazione gli elementi appropriati in occasione della determinazione di tale quadro.
56
Per contro, nelle presenti cause, i ricorrenti non sosterrebbero che il Tribunale, nel valutare se la Commissione avesse definito correttamente il quadro di riferimento, si sia basato su elementi errati. Essi si limiterebbero a contestare l’interpretazione del diritto nazionale accolta dal Tribunale, mentre, affinché i loro argomenti siano considerati ricevibili, essi dovrebbero dimostrare che tale diritto è stato snaturato, nel senso che è stato oggetto di un’interpretazione manifestamente contraria al contenuto delle disposizioni pertinenti o che attribuisce loro una portata che esse chiaramente non hanno.
57
A tal riguardo, occorre ricordare che la competenza della Corte a decidere su un’impugnazione proposta avverso una decisione emessa dal Tribunale viene definita dall’articolo 256, paragrafo 1, secondo comma, TFUE. Tale norma precisa che l’impugnazione deve essere limitata alle questioni di diritto e può essere proposta «alle condizioni ed entro i limiti previsti dallo Statuto [della Corte di giustizia dell’Unione europea]». Nell’ambito di un elenco contenente i motivi che possono essere dedotti a tale titolo, l’articolo 58, primo comma, di tale Statuto precisa che l’impugnazione può essere fondata sulla violazione del diritto dell’Unione da parte del Tribunale.
58
È vero che, in linea di principio, riguardo all’esame, nell’ambito di un’impugnazione, delle valutazioni del Tribunale in merito al diritto nazionale che, nel settore degli aiuti di Stato, costituiscono valutazioni di fatto, la Corte è competente solamente a verificare se vi sia stato uno snaturamento di tale diritto. La Corte non può, tuttavia, essere privata della possibilità di controllare se siffatte valutazioni non costituiscano a loro volta una violazione del diritto dell’Unione da parte del Tribunale (sentenza del 5 dicembre 2023, Lussemburgo e a./Commissione, C‑451/21 P e C‑454/21 P, EU:C:2023:948, punto 77 nonché giurisprudenza citata).
59
Orbene, determinare se il Tribunale abbia adeguatamente delimitato il quadro di riferimento pertinente e, per estensione, abbia interpretato in maniera corretta le disposizioni che lo compongono costituisce una questione di diritto che può essere oggetto del sindacato della Corte nella fase dell’impugnazione. Infatti, gli argomenti diretti a mettere in discussione la scelta del quadro di riferimento o il suo significato nella prima fase dell’analisi dell’esistenza di un vantaggio selettivo sono ricevibili, poiché tale analisi deriva da una qualificazione giuridica del diritto nazionale sulla base di una disposizione del diritto dell’Unione (sentenza del 5 dicembre 2023, Lussemburgo e a./Commissione, C‑451/21 P e C‑454/21 P, EU:C:2023:948, punto 78 nonché giurisprudenza citata).
60
Ammettere che la Corte non sia in grado di determinare se il Tribunale non sia incorso in errore di diritto allorché ha fatto proprie la delimitazione del quadro di riferimento pertinente, la sua interpretazione e la sua applicazione quali parametri decisivi ai fini dell’esame dell’esistenza di un vantaggio selettivo, equivarrebbe ad accettare la possibilità che il Tribunale abbia, se del caso, commesso una violazione di una disposizione del diritto primario dell’Unione, ossia l’articolo 107, paragrafo 1, TFUE, senza che tale violazione possa essere sanzionata nell’ambito dell’impugnazione, il che violerebbe l’articolo 256, paragrafo 1, secondo comma, TFUE, come sottolineato al punto 57 della presente sentenza (sentenza del 5 dicembre 2023, Lussemburgo e a./Commissione, C‑451/21 P e C‑454/21 P, EU:C:2023:948, punto 79).
61
Si deve quindi ritenere che i ricorrenti siano legittimati a chiedere alla Corte di verificare se il Tribunale, ai fini dell’analisi relativa all’esistenza di un vantaggio selettivo ai sensi dell’articolo 107, paragrafo 1, TFUE, abbia correttamente confermato la limitazione, da parte della Commissione, del quadro di riferimento alle sole norme applicabili alle SEC.
Nel merito
– Argomenti delle parti
62
I ricorrenti sostengono, in sostanza, che il Tribunale ha commesso un errore di diritto, ha snaturato il diritto nazionale o ha effettuato una qualificazione giuridica erronea di quest’ultimo nel considerare, al pari della Commissione nella decisione controversa, che il quadro di riferimento rispetto al quale occorreva determinare se le esenzioni in questione dessero luogo a un vantaggio selettivo era costituito non già dallo SGIS, ma dalle norme applicabili alle SEC, enunciate nella parte 9 A del TIOPA.
63
A tal riguardo, in primo luogo, i ricorrenti sostengono che il Tribunale ha erroneamente presunto che fosse «normale» che una società rientrante nello SGIS fosse assoggettata ad imposta sugli utili realizzati da una SEC provenienti da attività o da attivi nel Regno Unito. A loro avviso, da un lato, tale sistema è essenzialmente, ma non puramente, territoriale, nel senso che sono imponibili gli utili realizzati a livello mondiale dai contribuenti stabiliti nel Regno Unito, salvo poche esenzioni, che riguarderebbero in particolare i dividendi provenienti dalle controllate estere. Dall’altro, detto sistema sarebbe fondato non già sul principio della tassazione di gruppo, ma su quello della tassazione distinta delle società, sulla base solamente dei loro propri utili. Un approccio in forza del quale le norme applicabili alle SEC sarebbero qualificate come sistema di tassazione «normale» fallirebbe necessariamente nel collocare tali norme nel contesto pertinente, in quanto eccezione strettamente delimitata al principio generale della tassazione prevalentemente territoriale.
64
Più precisamente, la ITV afferma, in particolare, che è a causa della natura eccezionale della tassazione extraterritoriale che le esenzioni in questione sono state formulate in modo molto ampio. Infatti, queste ultime mirerebbero a rendere conforme alla natura essenzialmente territoriale dello SGIS la tassazione dei redditi generati dalle SEC al di fuori del Regno Unito. Il legislatore del Regno Unito avrebbe attribuito all’onere fiscale SEC un perimetro potenzialmente esteso, ma avrebbe anche previsto esenzioni che fungono da «brecce» al fine di non assoggettare a tale onere fiscale gli utili delle SEC che, in realtà, non pregiudicano la base imponibile nel Regno Unito o non costituiscono utili sottratti in modo del tutto artificioso.
65
La LSEGH ricorda da parte sua che la determinazione del quadro di riferimento deve essere effettuata al termine di un esame obiettivo del contenuto, dell’articolazione e degli effetti concreti delle norme applicabili in forza del diritto nazionale dello Stato membro interessato. Così, a suo avviso, le norme applicabili alle SEC concernenti gli utili finanziari non commerciali devono essere interpretate congiuntamente, in particolare, alle norme relative ai dividendi che le società stabilite nel Regno Unito percepiscono delle loro controllate estere.
66
In secondo luogo, i ricorrenti sostengono che, contrariamente a quanto statuito dal Tribunale, le norme applicabili alle SEC non sono separabili dallo SGIS, ma costituiscono, secondo la formulazione utilizzata dal Regno Unito e dalla ITV, un’eccezione al principio di territorialità che caratterizza in larga misura lo SGIS o, secondo la formulazione utilizzata dalla LSEGH, una misura correttiva, inscindibile da quest’ultimo, la quale sarebbe diretta a tutelare la base imponibile dell’imposta sulle società nel Regno Unito dagli abusi che coinvolgono le SEC.
67
Per suffragare la loro contestazione del carattere separabile delle norme applicabili alle SEC riconosciuto dal Tribunale, anzitutto, il Regno Unito e, benché meno in dettaglio, la ITV rimettono in discussione le constatazioni contenute nella sentenza impugnata in merito alla base imponibile, al soggetto passivo di imposta, al fatto generatore dell’imposta e all’aliquota d’imposta.
68
Inoltre, il Regno Unito e la ITV sostengono che l’esistenza di norme che consentono di evitare la doppia imposizione internazionale non è una particolarità propria delle norme applicabili alle SEC, come sostenuto dal Tribunale, ma è una caratteristica centrale dello SGIS, come risulterebbe dalla parte 2 del TIOPA.
69
Infine, il Regno Unito precisa che, sebbene la parte 9 A del TIOPA contenga disposizioni specifiche riguardanti il calcolo dell’onere fiscale SEC, tali norme sono, in sostanza, identiche a quelle dello SGIS sotto vari profili.
70
In terzo luogo, i ricorrenti sostengono che il Tribunale ha erroneamente statuito che il capitolo n. 9 prevede esenzioni dall’onere fiscale SEC a favore di utili finanziari non commerciali delle SEC che sarebbero altrimenti imponibili ai sensi del capitolo n. 5. Il Tribunale avrebbe sopravvalutato il ruolo del test delle SPF nel Regno Unito, dichiarando che tutti gli utili finanziari non commerciali di una SEC che soddisfino tale test dovrebbero automaticamente essere qualificati come artificialmente sottratti al Regno Unito e, di conseguenza, essere soggetti all’onere fiscale SEC in forza del capitolo n. 5. Taluni tipi di costruzioni, ossia i prestiti ammissibili, non presenterebbero un rischio elevato di sottrazione artificiale di utili, indipendentemente dalla presenza di SPF nel Regno Unito. Costruzioni di diverso tipo, ossia quelle che non rientrano nei prestiti ammissibili, comporterebbero un siffatto rischio, ancora indipendentemente dalla presenza di SPF nel Regno Unito.
71
A tal riguardo, i ricorrenti sottolineano che i capitoli n. 5 e n. 9 non enunciano, rispettivamente, regole ed eccezioni a tali norme, nel senso che il secondo di tali capitoli comporterebbe uno sgravio dell’imposta altrimenti dovuta in forza del primo. Questi due capitoli si completerebbero reciprocamente e formerebbero un corpus uniforme e coerente di norme relative alla tassazione degli utili finanziari non commerciali delle SEC. Così, nel loro complesso, tali capitoli definirebbero il campo di applicazione dell’onere fiscale SEC, tenuto conto della valutazione del rischio che presentano, per la base imponibile nel Regno Unito, l’origine e gli usi del capitale a partire dal quale tali utili finanziari non commerciali sono realizzati.
72
In tale contesto, i ricorrenti invocano in particolare l’articolo 371CB, paragrafi 1 e 8, del capitolo n. 3. La ITV e la LSEGH si riferiscono ugualmente all’articolo 371BB del capitolo n. 2 della parte 9 A del TIOPA (in prosieguo: il «capitolo n. 2»).
73
In particolare, secondo il Regno Unito e la ITV, il fatto che l’articolo 371EA, paragrafo 2, del capitolo n. 5 rinvii a tale articolo 371CB, paragrafo 8, implica che, qualora una SEC realizzi utili finanziari non commerciali, in un primo momento, si deve tenere conto del capitolo n. 9, e, in un secondo momento, soltanto un utile finanziario non commerciale che non rientri in tale capitolo dovrebbe essere esaminato ai sensi del capitolo n. 5.
74
Il Regno Unito e, in sostanza, la ITV nonché la LSEGH aggiungono che l’articolo 371IA del capitolo n. 9, invocato dalla Commissione, non rimette in discussione il fatto che occorre tenere conto anzitutto di quest’ultimo capitolo.
75
Analogamente, i ricorrenti sollevano argomenti con i quali, in sostanza, addebitano al Tribunale di non aver tenuto conto del fatto che le norme applicabili alle SEC, nel loro insieme e alla luce del loro obiettivo, sarebbero state concepite seguendo un approccio fondato sulla valutazione dei rischi che gli utili delle SEC pongono per la tassazione delle società nel Regno Unito.
76
Il Regno Unito sostiene che le norme applicabili alle SEC hanno l’obiettivo di impedire sia l’erosione della base imponibile, derivante dal fatto che le società stabilite nel Regno Unito che fanno parte di un gruppo potrebbero dedurre dai loro utili gli interessi che esse versano a società dello stesso gruppo non stabilite in tale Stato, sia il trasferimento di utili al di fuori di detto Stato sotto forma di sottrazione artificiale.
77
La ITV e, in sostanza, la LSEGH sostengono che le disposizioni del capitolo n. 9 contengono la loro propria valutazione del rischio associato ai prestiti ammissibili, che non dipenderebbe dal test delle SPF nel Regno Unito enunciato al capitolo n. 5.
78
La ITV aggiunge, in sostanza, che tali disposizioni del capitolo n. 9 sono necessarie per far sì che le norme applicabili alle SEC consentano di tassare solo le costruzioni puramente fittizie, nel rispetto degli insegnamenti derivanti dalla sentenza del 12 settembre 2006, Cadbury Schweppes e Cadbury Schweppes Overseas (C‑196/04, EU:C:2006:544).
79
La Commissione sostiene, in primo luogo, che lo SGIS mira a tassare le società stabilite nel Regno Unito, nonché le società non residenti aventi una stabile organizzazione in tale Stato, sui loro utili provenienti da attivi o da attività in detto Stato. A causa della natura in gran parte territoriale di tale sistema, gli utili realizzati al di fuori del territorio del Regno Unito non sarebbero in linea di principio soggetti all’imposta sulle società. Dal momento che le società del Regno Unito potrebbero così essere incentivate a creare SEC in paesi con regimi fiscali privilegiati e a dirottare artificialmente verso questi ultimi gli utili provenienti da attivi o da attività nel Regno Unito, tale Stato avrebbe adottato norme specifiche per evitare che la base imponibile dell’imposta sulle società venga erosa per mezzo delle SEC. Le norme applicabili a queste ultime consentirebbero di accertare, sulla base di criteri scelti dal Regno Unito, l’esistenza di un tale dirottamento, che risulterebbe dal fatto che gli utili realizzati da una SEC provengono da attivi o da attività nel Regno Unito, come tale Stato avrebbe confermato durante il procedimento amministrativo. L’imposizione dell’onere fiscale SEC su tali utili consentirebbe di sopprimere il vantaggio fiscale risultante da tale sottrazione.
80
In tale contesto, la Commissione sottolinea che il Tribunale non ha ritenuto che fosse «normale» tassare tutti gli utili delle SEC, ma ha rilevato che gli utili di queste ultime sono oggetto di un onere fiscale SEC, nonostante il fatto che siano stati realizzati da società che non sono stabilite nel Regno Unito, qualora risultino da una sottrazione artificiale. Inoltre le norme applicabili alle SEC permetterebbero di includere nella base imponibile nel Regno Unito utili provenienti da attivi o da attività situati in tale Stato che, altrimenti, ne sarebbero esclusi. La Commissione ne deduce che l’onere fiscale SEC si applica solo in circostanze eccezionali, vale a dire quelle in cui esiste un rischio sufficientemente elevato di sottrazione artificiale. Ciò si verificherebbe nel caso degli utili che soddisfano i test del capitolo n. 5.
81
In secondo luogo, la Commissione sostiene che il Tribunale ha correttamente ritenuto che le norme applicabili alle SEC, da un lato, fossero separabili dallo SGIS, per il motivo che seguirebbero una logica distinta da quella di quest’ultimo, e, dall’altro, venissero ad integrazione o fossero il corollario dello SGIS, di cui costituirebbero non un’eccezione, ma un prolungamento.
82
A tal riguardo, anzitutto, la Commissione sostiene che il carattere separabile delle norme applicabili alle SEC risulta non solo dalle disposizioni di queste ultime relative alla base imponibile, al soggetto passivo di imposta, al fatto generatore dell’imposta e all’aliquota d’imposta, ma anche dal fatto che tali norme consentono di tenere conto di eventuali problemi di doppia imposizione che non sarebbero pertinenti nell’ambito dello SGIS.
83
In seguito, la Commissione sottolinea che tale carattere separabile non è rimesso in discussione dalla presenza, nell’ambito delle norme applicabili alle SEC, di rinvii a disposizioni dello SGIS. Infatti, sarebbe irrealistico attendersi che tali norme siano totalmente autonome.
84
Infine, detto carattere separabile non sarebbe inficiato neppure dall’asserita esistenza di un nesso tra le norme applicabili alle SEC e le norme in forza delle quali, da un lato, i dividendi versati dalle SEC alle società madri stabilite nel Regno Unito non sono tassati e, dall’altro, le società madri possono dedurre taluni interessi.
85
In terzo luogo, la Commissione sostiene che i capitoli n. 5 e n. 9 non devono essere letti congiuntamente. A suo avviso, il capitolo n. 5 enuncia norme generali, in particolare i test delle SPF nel Regno Unito e del capitale connesso al Regno Unito, che consentono di individuare le situazioni in cui le autorità di tale Stato, nell’esercizio del loro potere discrezionale, ritengono che esista un rischio sufficientemente elevato che gli utili finanziari non commerciali realizzati da una SEC costituiscano utili artificialmente sottratti al Regno Unito e debbano pertanto essere oggetto di un onere fiscale SEC. Il capitolo n. 9 introdurrebbe, a mezzo delle esenzioni in questione, una deroga totale o parziale a tale onere fiscale per gli utili finanziari non commerciali che le SEC realizzano accordando taluni tipi di prestiti, nonostante il fatto che tali utili rientrino normalmente nel capitolo n. 5.
86
In tale contesto, la Commissione si basa sull’articolo 371IA, paragrafo 1, del capitolo n. 9, il quale dimostrerebbe che gli utili previsti dalle esenzioni in questione sarebbero stati di norma soggetti ad un onere fiscale SEC ai sensi del capitolo n. 5 e costituirebbero un sottoinsieme degli utili rientranti in quest’ultimo capitolo. I paragrafi 2 e 3 di tale articolo corroborerebbero tale tesi. Per contro, nessuna disposizione della parte 9 A del TIOPA suffragherebbe l’affermazione del Regno Unito secondo la quale gli utili finanziari non commerciali devono anzitutto essere esaminati secondo i criteri del capitolo n. 9. In particolare, l’articolo 371CB, paragrafo 8, del capitolo n. 3 non sosterrebbe tale affermazione. In ogni caso, l’interpretazione in forza della quale il capitolo n. 5 dovrebbe essere applicato prima del capitolo n. 9 rimarrebbe entro i limiti di una valutazione ragionevole delle disposizioni pertinenti. I ricorrenti non avrebbero quindi dimostrato che il Tribunale abbia snaturato la normativa nazionale.
87
Per quanto riguarda l’applicazione dell’onere fiscale SEC ai soli utili finanziari che presentano un rischio sufficientemente elevato di sottrazione artificiale, la Commissione sostiene che il legislatore del Regno Unito ha concepito le norme applicabili alle SEC a partire dalla premessa fondamentale secondo cui esse comprendono gli utili derivanti dagli attivi e dai rischi che sono gestiti e controllati nel Regno Unito. Così, tali norme avrebbero un campo di applicazione ampio e potrebbero riguardare situazioni in cui è probabile che la SEC sia stata creata per reali ragioni commerciali e in cui il rischio di sottrazione artificiale di utili al Regno Unito sia debole. Tuttavia, per tenere conto di tali situazioni, le autorità del Regno Unito avrebbero inserito, da un lato, nel capitolo n. 3, criteri per determinare se gli utili realizzati dalle SEC debbano essere esaminati sulla base dei capitoli seguenti e, dall’altro, le esenzioni elencate al considerando 19 della decisione controversa.
88
Ne risulterebbe che, se gli utili finanziari non commerciali di una SEC non sono esentati da tale esame e non rientrano in tali esenzioni, pur soddisfacendo uno dei test stabiliti al capitolo n. 5, si deve considerare che tali utili debbano, in forza del sistema concepito dal Regno Unito stesso, presentare un rischio di sottrazione artificiale sufficientemente elevato per far scattare l’imposizione di un onere fiscale SEC. Così tale capitolo consentirebbe di tassare i soli utili che sono stati sottratti, senza che sia necessario un ulteriore adeguamento in applicazione del capitolo n. 9, per evitare di tassare utili che non siano stati sottratti.
89
Peraltro, la Commissione ammette che la base imponibile nel Regno Unito può anche essere erosa in modo diverso dalle sottrazioni artificiali, in particolare dalla deduzione di interessi, ma sostiene che la lotta contro gli altri rischi di erosione di tale base non rientra nell’obiettivo delle norme applicabili alle SEC e che misure specifiche a tal fine possono essere, o sono state, adottate.
– Giudizio della Corte
90
Occorre ricordare che, secondo una costante giurisprudenza, gli interventi degli Stati membri nei settori che non sono stati oggetto di armonizzazione nel diritto dell’Unione non sono esclusi dall’ambito di applicazione delle disposizioni del Trattato FUE relative al controllo degli aiuti di Stato. Gli Stati membri devono quindi astenersi dall’adottare qualsiasi misura fiscale che possa costituire un aiuto di Stato incompatibile con il mercato interno (sentenza dell’8 novembre 2022, Fiat Chrysler Finance Europe/Commissione, C‑885/19 P e C‑898/19 P, EU:C:2022:859, punto 65 nonché giurisprudenza citata).
91
A tal riguardo, da una giurisprudenza consolidata della Corte risulta che la qualificazione di una misura nazionale come «aiuto di Stato» ai sensi dell’articolo 107, paragrafo 1, TFUE richiede che siano soddisfatti tutti i requisiti seguenti. In primo luogo, deve trattarsi di un intervento dello Stato o effettuato mediante risorse statali. In secondo luogo, tale intervento deve essere idoneo a incidere sugli scambi tra gli Stati membri. In terzo luogo, esso deve concedere un vantaggio selettivo al suo beneficiario. In quarto luogo, esso deve falsare o minacciare di falsare la concorrenza (sentenza dell’8 novembre 2022, Fiat Chrysler Finance Europe/Commissione, C‑885/19 P e C‑898/19 P, EU:C:2022:859, punto 66 nonché giurisprudenza citata).
92
Per quanto concerne il requisito relativo al vantaggio selettivo, esso impone di stabilire se, nell’ambito di un determinato regime giuridico, la misura nazionale in discussione sia idonea a favorire «talune imprese o talune produzioni» rispetto ad altre che si trovano, alla luce dell’obiettivo perseguito da detto regime, in situazioni di fatto e di diritto paragonabili e che sono quindi oggetto di un trattamento differenziato qualificabile, in sostanza, come discriminatorio (sentenza dell’8 novembre 2022, Fiat Chrysler Finance Europe/Commissione, C‑885/19 P e C‑898/19 P, EU:C:2022:859, punto 67 nonché giurisprudenza citata).
93
A tal riguardo, occorre ricordare che, ai fini della qualifica di una misura fiscale nazionale come «selettiva», la Commissione deve individuare, in un primo tempo, il quadro di riferimento, ossia il regime fiscale «normale» applicabile nello Stato membro interessato, e dimostrare, in un secondo tempo, che la misura fiscale di cui trattasi deroga a tale quadro di riferimento, in quanto introduce differenziazioni tra operatori che si trovano, sotto il profilo dell’obiettivo perseguito da tale sistema, in una situazione materiale e giuridica comparabile. La nozione di «aiuto di Stato» non riguarda tuttavia le misure che stabiliscono una differenziazione tra imprese che si trovano, in relazione all’obiettivo perseguito dal regime giuridico in questione, in una situazione materiale e giuridica comparabile, e pertanto a priori selettive, qualora lo Stato membro interessato riesca a dimostrare, in un terzo tempo, che tale differenziazione è giustificata, nel senso che essa deriva dalla natura o dalla struttura del sistema tributario in cui tali misure si inseriscono (sentenza dell’8 novembre 2022, Fiat Chrysler Finance Europe/Commissione, C‑885/19 P e C‑898/19 P, EU:C:2022:859, punto 68 nonché giurisprudenza citata).
94
In tale contesto, occorre ricordare che la determinazione dell’ambito di riferimento assume un’importanza maggiore nel caso di misure fiscali, dato che l’esistenza di un vantaggio economico, ai sensi dell’articolo 107, paragrafo 1, TFUE, può essere accertata solo con riferimento a un livello di tassazione definito «normale». Pertanto, l’individuazione di tutte le imprese che si trovino in una situazione materiale e giuridica analoga dipende dalla definizione preliminare del regime giuridico alla luce del cui obiettivo deve, se del caso, essere esaminata la comparabilità della situazione materiale e giuridica, rispettivamente, delle imprese favorite dalla misura di cui trattasi e di quelle che non lo sono (sentenza dell’8 novembre 2022, Fiat Chrysler Finance Europe/Commissione, C‑885/19 P e C‑898/19 P, EU:C:2022:859, punto 69 nonché giurisprudenza citata).
95
La determinazione dell’ambito di riferimento, che deve essere effettuata al termine di un dibattito in contraddittorio con lo Stato membro interessato, deve risultare da un esame obiettivo del contenuto, dell’articolazione e degli effetti concreti delle norme applicabili in forza del diritto nazionale di tale Stato. A tal riguardo, la selettività di una misura fiscale non può essere valutata in base ad un quadro di riferimento costituito da alcune disposizioni del diritto nazionale dello Stato membro interessato estrapolate artificiosamente da un quadro normativo più ampio. Di conseguenza, quando la misura fiscale di cui trattasi si presenta come inscindibile dal sistema fiscale complessivo dello Stato membro interessato è a tale sistema che occorre fare riferimento. Per contro, qualora risulti che una siffatta misura sia chiaramente separabile da tale sistema generale, non si può escludere che l’ambito di riferimento che dev’essere preso in considerazione sia più ristretto di detto sistema generale, o addirittura che esso si identifichi con la misura stessa, qualora essa si presenti come una norma dotata di una logica giuridica autonoma e sia impossibile identificare un insieme normativo coerente al di fuori di tale misura (sentenza del 6 ottobre 2021, World Duty Free Group e Spagna/Commissione, C‑51/19 P e C‑64/19 P, EU:C:2021:793, punti 62 e 63 nonché giurisprudenza citata).
96
Occorre altresì ricordare che, al di fuori dei settori in cui il diritto tributario dell’Unione è oggetto di armonizzazione, spetta allo Stato membro interessato determinare, nell’esercizio delle proprie competenze in materia di imposte dirette e della propria autonomia fiscale, le caratteristiche costitutive dell’imposta, le quali definiscono, in linea di principio, il quadro di riferimento oppure il regime fiscale «normale», a partire dal quale occorre analizzare la condizione della selettività. Ciò vale, in particolare, per la determinazione della base imponibile, del suo fatto generatore e delle eventuali esenzioni dall’imposta (sentenza del 5 dicembre 2023, Lussemburgo e a./Commissione, C‑451/21 P e C‑454/21 P, EU:C:2023:948, punto 112 nonché giurisprudenza citata).
97
Ne consegue che, in sede di determinazione del quadro di riferimento ai fini dell’applicazione dell’articolo 107, paragrafo 1, TFUE a misure fiscali, la Commissione è tenuta, in linea di principio, ad accettare l’interpretazione delle disposizioni pertinenti del diritto nazionale fornita dallo Stato membro interessato nell’ambito del dibattito in contraddittorio di cui al punto 95 della presente sentenza, purché tale interpretazione sia compatibile con il tenore letterale di tali disposizioni (sentenza del 5 dicembre 2023, Lussemburgo e a./Commissione, C‑451/21 P e C‑454/21 P, EU:C:2023:948, punto 120).
98
La Commissione può discostarsi da detta interpretazione solo se è in grado di dimostrare che un’altra interpretazione prevale nella giurisprudenza o nella prassi amministrativa di tale Stato membro, basandosi a questo proposito su elementi attendibili e concordanti, sottoposti a tale dibattito in contraddittorio (sentenza del 5 dicembre 2023, Lussemburgo e a./Commissione, C‑451/21 P e C‑454/21 P, EU:C:2023:948, punto 121).
99
Conformemente all’articolo 4, paragrafo 3, TUE, detto Stato membro ha un dovere di leale cooperazione durante l’intero procedimento relativo all’esame di una misura sulla base delle disposizioni del diritto dell’Unione in materia di aiuti di Stato. Tale dovere implica, in particolare, che il medesimo Stato membro fornisca in buona fede alla Commissione tutte le informazioni pertinenti richieste da quest’ultima in merito all’interpretazione delle disposizioni del diritto nazionale rilevanti al fine di determinare il quadro di riferimento, risultante dalla giurisprudenza o dalla prassi amministrativa nazionali (sentenza del 5 dicembre 2023, Lussemburgo e a./Commissione, C‑451/21 P e C‑454/21 P, EU:C:2023:948, punto 122).
100
È alla luce di tali principi che occorre verificare se i ricorrenti abbiano dimostrato che il Tribunale ha erroneamente confermato che, come ritenuto dalla Commissione nella decisione controversa, il quadro di riferimento nel caso di specie era limitato alle norme applicabili alle SEC.
101
A tal fine, occorre ricordare che, al punto 80 della sentenza impugnata, per quanto riguarda la logica sottesa alle norme applicabili alle SEC, il Tribunale ha rilevato che lo SGIS si basava sul principio di territorialità, «in forza del quale sono tassati solo gli utili realizzati nel Regno Unito, ossia gli utili realizzati da società ivi stabilite o gli utili realizzati da società estere generati dalle loro attività svolte nel Regno Unito tramite uno stabilimento permanente in tale Stato».
102
Al punto 81 di tale sentenza, il Tribunale ha sottolineato che, in forza delle norme applicabili alle SEC, «taluni utili realizzati da SEC che, secondo il principio di territorialità, non sarebbero normalmente tassati nel Regno Unito [potevano] tuttavia esserlo qualora si [fosse ritenuto] che essi fossero stati artificialmente sottratti al Regno Unito». Esso ne ha tratto la conseguenza, al punto 82 di detta sentenza, che le norme applicabili alle SEC si basavano «su una logica distinta da quella del[lo SGIS]», precisando che «[p]ur rappresentando un complemento o (...) un corollario del[lo SGIS] basato sul principio di territorialità, tale logica [era] tuttavia separabile da esso».
103
Al punto 83 della sentenza impugnata, il Tribunale ha aggiunto, anzitutto, che le norme applicabili alle SEC «non costitui[vano] infatti un’eccezione al[lo SGIS], in quanto esse po[teva]no essere considerate piuttosto come una sua estensione», in seguito, che tali norme «mira[va]no a tassare utili che [erano] stati artificialmente sottratti al Regno Unito, aumentando in tal modo artificialmente gli utili della SEC, la quale, in seguito, [avrebbe] distribui[to] dividendi non imponibili nel Regno Unito», e, infine, che «la logica d[i dette] norme [era] connessa al dirottamento degli utili verso le SEC, di modo che, in pratica, essi siano realizzati al di fuori del Regno Unito». Esso ne ha concluso che tale logica era «quindi distinta da quella sottesa al[lo SGIS], che si basa[va] sugli utili realizzati nel Regno Unito».
104
A tal riguardo, occorre rilevare che un elemento qualificato come «corollario», «complemento» o «estensione» di un elemento principale può difficilmente essere considerato chiaramente separabile da quest’ultimo elemento o obbediente ad una logica giuridica autonoma ai sensi della giurisprudenza citata al punto 95 della presente sentenza.
105
Infatti, a causa dello stretto rapporto che di norma esiste tra questi due elementi, il fatto di operare una separazione tra questi ultimi equivale, in linea di principio, a estrapolare artificiosamente alcune disposizioni di diritto nazionale dello Stato membro interessato dal quadro normativo più ampio di cui esse fanno parte, in violazione dei principi ricordati al punto 95 della presente sentenza.
106
Nel caso di specie, è pacifico che lo SGIS è prevalentemente territoriale, nel senso che, con poche eccezioni, prevede di tassare gli utili mondiali delle società stabilite nel Regno Unito o gli utili realizzati da società straniere provenienti da attività che esse svolgono nel Regno Unito tramite una stabile organizzazione in tale Stato. Pertanto, in mancanza di integrazione con altre norme, lo SGIS non consentirebbe di tassare gli utili realizzati dalle SEC delle società del Regno Unito, e ciò nonostante il fatto, messo in evidenza dal Tribunale, che queste ultime percepiscano dalle loro SEC dividendi, che non sono imponibili nel Regno Unito, in forza di disposizioni rientranti nello SGIS.
107
Secondo i ricorrenti, in sostanza, le norme applicabili alle SEC costituiscono un’eccezione al principio di territorialità che caratterizza ampiamente lo SGIS e mirano ad integrare quest’ultimo, al fine di tassare, a mezzo dell’onere fiscale SEC al quale sono soggette le società del Regno Unito che controllano le SEC, gli utili di queste ultime – allo stesso modo in cui lo sarebbero stati se fossero stati realizzati da tali società del Regno Unito – qualora esista un rischio sufficientemente elevato che tali utili risultino da costruzioni che danno luogo a sottrazioni artificiali di utili o all’erosione della base imponibile dell’imposta sulle società nel Regno Unito. Per contro, le esenzioni in questione consentirebbero che, in assenza di rischi sufficientemente elevati, gli utili in questione non siano gravati da alcun onere fiscale SEC, allo stesso modo in cui non sarebbero stati tassati in forza dello SGIS, oppure che tale onere fiscale si applichi solo ad una parte di tali utili, secondo una stima forfettaria degli effetti di tali costruzioni sulla base imponibile.
108
Se si accogliesse tale interpretazione delle norme applicabili alle SEC e della loro articolazione con lo SGIS, si dovrebbe considerare che tali norme seguano la stessa logica di quest’ultimo. Infatti, in forza di detta interpretazione, da un lato, esse introducono un’eccezione al principio di territorialità che caratterizza in larga misura lo SGIS, al fine di evitare che utili i quali, in assenza di sottrazione o di erosione della base imponibile, sarebbero stati tassati in forza di tale sistema, sfuggano alle autorità fiscali del Regno Unito. Dall’altro, con le esenzioni in questione, esse partecipano alla natura prevalentemente territoriale dello SGIS, nel senso che l’onere fiscale SEC non viene applicato, o non integralmente, quando il rischio di sottrazione artificiale degli utili o di erosione della base imponibile dell’imposta sulle società nel Regno Unito non è sufficientemente elevato. In altri termini, secondo l’interpretazione dei ricorrenti, lo SGIS e le norme applicabili alle SEC sono inscindibili ai sensi della giurisprudenza ricordata al punto 95 della presente sentenza.
109
Occorre quindi stabilire quale sia l’interpretazione del diritto nazionale che deve prevalere tra quella sulla quale si fonda la decisione controversa, confermata dal Tribunale nella sentenza impugnata, e quella propugnata dallo Stato membro interessato.
110
In tale contesto, occorre rilevare che dai principi sanciti dalla giurisprudenza citata ai punti da 97 a 99 della presente sentenza discende che, qualora la Commissione non disponga, rispetto ad un regime di aiuti, di una giurisprudenza o di una prassi amministrativa dello Stato membro interessato che corrobora la propria interpretazione del diritto nazionale, dal momento che tale Stato membro le ha confermato, durante il procedimento amministrativo, che non esiste una siffatta giurisprudenza o prassi, tale interpretazione può prevalere su quella difesa da detto Stato membro solo se la Commissione è in grado di dimostrare che quest’ultima interpretazione è incompatibile con il tenore letterale delle disposizioni pertinenti.
111
Quanto al dibattito tra la Commissione e il Regno Unito vertente sulla corretta interpretazione delle norme applicabili alle SEC, in particolare per quanto riguarda l’interazione tra il capitolo n. 5 e il capitolo n. 9, da quanto affermato al punto 110 della presente sentenza emerge che la questione che deve essere esaminata è se l’interpretazione difesa dal Regno Unito, che è l’autore di tali norme, sia compatibile con il tenore letterale delle disposizioni pertinenti di queste ultime.
112
Occorre rilevare che, come risulta dal considerando 72 della decisione controversa, il Regno Unito aveva sostenuto che i capitoli n. 5 e n. 9 riflettevano un approccio fondato sui rischi e sull’impatto di diverse costruzioni sulla base imponibile nel Regno Unito. Analogamente, dinanzi al Tribunale, il Regno Unito ha chiaramente addebitato alla Commissione di non aver letto congiuntamente tali capitoli, che consentirebbero di individuare le costruzioni che presentano un rischio sufficientemente elevato di abuso o di sottrazione artificiale.
113
A tal riguardo, in primo luogo, l’articolo 371BB del capitolo n. 2, dopo aver indicato, al paragrafo 1, le fasi da seguire per determinare, in conformità al capitolo n. 3, se e, in caso affermativo, quali tra i capitoli da n. 4 a n. 8 della parte 9 A del TIOPA si applicano agli utili di una SEC (fase 1), nonché in quale misura tali utili rientrano in uno di tali capitoli (fase 2), indica, al paragrafo 2, che il paragrafo 1 è applicabile «salvo» in particolare il capitolo n. 9.
114
Nulla in tali paragrafi, letti congiuntamente, osta all’interpretazione delle norme applicabili alle SEC propugnata dal Regno Unito, secondo la quale i capitoli n. 5 e n. 9 si completano reciprocamente e definiscono, congiuntamente, l’ambito di applicazione dell’onere fiscale SEC, tenuto conto della valutazione del rischio che utili finanziari non commerciali risultino da costruzioni che danno luogo a sottrazioni artificiali di utili o all’erosione della base imponibile dell’imposta sulle società nel Regno Unito. Di conseguenza, quando gli utili soddisfano le condizioni del capitolo n. 9, non occorre esaminarli sulla base degli altri capitoli della parte 9 A del TIOPA. Pertanto, qualora sia applicabile il capitolo n. 9, non è necessario verificare se gli utili in questione soddisfino uno dei test del capitolo n. 5, dal momento che, a prescindere dal fatto che ciò avvenga o meno, tali utili possono, su richiesta, essere esentati secondo le norme risultanti dal capitolo n. 9.
115
In secondo luogo, l’articolo 371CB del capitolo n. 3, che descrive il modo in cui si deve verificare se il capitolo n. 5 sia applicabile, precisa al paragrafo 8, che «[n]el caso di una società imponibile che introduce una domanda ai sensi del capitolo n. 9, i rinvii, nel presente articolo e nel capitolo n. 5, agli utili finanziari non commerciali di una SEC riguardano tali utili ad esclusione anche degli utili provenienti da prestiti ammissibili (come definiti nel capitolo n. 9)».
116
Come confermato durante l’udienza, la presenza dell’avverbio «anche» all’interno dell’articolo 371CB, paragrafo 8, del capitolo n. 3 è dovuta al fatto che i paragrafi da 2 a 7 di tale articolo enunciano norme che consentono di escludere taluni altri utili dall’ambito di applicazione di detto articolo e del capitolo n. 5.
117
Pertanto, niente nell’articolo 371CB del capitolo n. 3 osta all’interpretazione difesa dal Regno Unito, secondo la quale, in sostanza, i paragrafi 1 e 8 significano che il capitolo n. 9 può essere applicato senza prendere in considerazione il capitolo n. 5.
118
In terzo luogo, l’articolo 371EA, paragrafo 1, del capitolo n. 5 prevede che, ai fini della fase 2 dell’articolo 371BB, paragrafo 1, del capitolo n. 2, gli utili di una SEC rientranti nel capitolo n. 5 sono i suoi utili finanziari non commerciali nella misura in cui questi ultimi soddisfano i test di tale capitolo. Il paragrafo 2 di tale articolo 371EA precisa che «i rinvii (...) agli utili finanziari non commerciali devono essere letti in conformità all’articolo 371CB, paragrafo 2, e, nei limiti in cui è applicabile, all’articolo 371CB, paragrafo 8».
119
Poiché rinvia all’articolo 371CB, paragrafo 8, del capitolo n. 3, tale articolo 371EA, che, secondo il suo stesso titolo, è la «norma di base» del capitolo n. 5, dedicato agli utili finanziari non commerciali delle SEC, può essere letto nel senso che subordina l’applicazione dei test enunciati in tale capitolo al fatto che gli utili finanziari non commerciali da esaminare non rientrino nel capitolo n. 9, cosicché il tenore letterale di detto articolo è compatibile con l’interpretazione difesa dal Regno Unito.
120
In quarto luogo, l’articolo 371IA del capitolo n. 9 prevede, al paragrafo 1, lettera a), che tale capitolo si applica se, «salvo il presente capitolo, il capitolo n. 5 (...) si applica» agli utili di una SEC. Il paragrafo 2 di tale articolo aggiunge che «una società imponibile (...) può presentare una domanda (...) affinché sia applicata la fase 2 dell’articolo 371BB, paragrafo 1 (l’ambito impositivo della SEC), (...) fatto salvo il presente capitolo». Il paragrafo 3 di detto articolo precisa che, se tale società presenta una domanda, «gli utili provenienti da prestiti ammissibili rientrano nell’ambito impositivo della SEC nei limiti in cui (e solo in questa misura) essi non sono esentati in virtù del presente capitolo».
121
Secondo la Commissione, tale articolo dimostra che gli utili finanziari non commerciali di cui al capitolo n. 9 sono quelli che, in assenza dell’esenzione prevista in tale capitolo, sarebbero oggetto di un onere fiscale SEC in conformità al capitolo n. 5.
122
È giocoforza constatare che tale interpretazione implica che il capitolo n. 9 prevede un’esenzione dall’imposta dovuta, se del caso, in forza del capitolo n. 5, il quale, secondo l’articolo 371IA, paragrafo 3, del capitolo n. 9, può comportare la tassazione degli utili finanziari non commerciali che non rientrano, o non integralmente, nel capitolo n. 9. Orbene, l’applicazione delle esenzioni in questione a utili finanziari non commerciali idonei a soddisfare, oltre alle condizioni previste al capitolo n. 9, uno dei test del capitolo n. 5, non è in contraddizione con l’interpretazione sostenuta dal Regno Unito, sintetizzata al punto 114 della presente sentenza. Infatti, qualora e nella misura in cui gli utili finanziari non commerciali di una SEC soddisfino le condizioni del capitolo n. 9, questi ultimi possono essere esentati, in tutto o in parte, dall’onere fiscale SEC, quand’anche soddisfino uno dei test del capitolo n. 5, e ciò per il motivo che, secondo la valutazione effettuata dal legislatore del Regno Unito, il fatto che tali condizioni siano soddisfatte consente di escludere l’esistenza di un rischio sufficientemente elevato che tali utili risultino da costruzioni che danno luogo a sottrazioni artificiali di utili o all’erosione della base imponibile dell’imposta sulle società nel Regno Unito.
123
Pertanto, neppure le disposizioni dell’articolo 371IA del capitolo n. 9 invocate dalla Commissione consentono di ritenere che l’interpretazione delle norme applicabili alle SEC invocata dal Regno Unito non sia compatibile con il tenore letterale di tali norme.
124
Peraltro, la ITV sostiene, in sostanza, che l’interpretazione delle norme applicabili alle SEC deve tenere conto degli insegnamenti della sentenza del 12 settembre 2006, Cadbury Schweppes e Cadbury Schweppes Overseas (C‑196/04, EU:C:2006:544).
125
Dal dispositivo di tale sentenza emerge che gli articoli 49 e 54 TFUE devono essere interpretati nel senso che ostano all’inclusione, nella base imponibile di una società residente in uno Stato membro, degli utili realizzati da una SEC stabilita in un altro Stato allorché tali utili sono ivi soggetti ad un livello impositivo inferiore a quello applicabile nel primo Stato, a meno che tale inclusione non riguardi costruzioni puramente fittizie destinate a eludere l’imposta nazionale normalmente dovuta. Di conseguenza, l’applicazione di una misura impositiva siffatta deve essere esclusa ove da elementi oggettivi e verificabili da parte di terzi risulti che, pur in presenza di motivazioni di natura fiscale, la SEC è realmente impiantata nello Stato di stabilimento e ivi esercita attività economiche effettive.
126
L’interpretazione delle norme applicabili alle SEC enunciate nella parte 9 A del TIOPA invocata dai ricorrenti riflette tali principi, dal momento che, con i capitoli n. 5 e n. 9, tale parte mira a tassare gli utili che derivano da pratiche abusive, come le costruzioni puramente fittizie, concedendo ai contribuenti la possibilità di presentare una domanda per evitare o ridurre tale tassazione qualora siano soddisfatte talune condizioni che, secondo il legislatore nazionale, annullano o riducono il rischio dell’esistenza di tali costruzioni.
127
Ne consegue che, come rilevato, in sostanza, dall’avvocata generale ai paragrafi da 87 a 90 delle sue conclusioni, le norme applicabili alle SEC, considerate nel loro insieme, e in particolare, per quanto riguarda gli utili finanziari non commerciali, quelle enunciate nei capitoli n. 5 e n. 9, completano lo SGIS, seguendo la stessa logica, ampiamente fondata sul principio di territorialità. Infatti, l’onere fiscale SEC non è applicato, o è applicato solo parzialmente, agli utili finanziari non commerciali delle SEC, quali quelli provenienti dai prestiti ammissibili, che non presentano un nesso territoriale sufficiente con il Regno Unito e che non costituiscono pertanto utili artificialmente sottratti o un’erosione della base imponibile dell’imposta sulle società del Regno Unito.
128
Tale conclusione non è rimessa in discussione dall’analisi che figura ai punti da 85 a 90 della sentenza impugnata. Il Tribunale, per considerare che le norme applicabili alle SEC costituivano un corpus completo, distinto dallo SGIS, vi ha sottolineato, anzitutto, le differenze che sussisterebbero tra lo SGIS e tali norme quanto alla base imponibile, al soggetto passivo di imposta, al fatto generatore dell’imposta nonché all’aliquota d’imposta, poi, la presenza nella parte 9 A del TIOPA di disposizioni specifiche riguardanti l’onere fiscale SEC e, infine, l’esistenza, in tale parte, di un meccanismo diretto ad evitare la doppia imposizione.
129
A tal proposito, anzitutto, per quanto riguarda la base imponibile, come sottolinea il Regno Unito, il Tribunale effettua erroneamente una distinzione tra gli utili realizzati in tale Stato e gli utili artificialmente sottratti a quest’ultimo, per considerarli come costituenti due basi imponibili diverse. In effetti, in entrambi i casi, la base imponibile corrisponde agli utili realizzati.
130
In secondo luogo, per quanto concerne i soggetti passivi di imposta, occorre rilevare che i soggetti passivi dell’onere fiscale SEC sono le società madri stabilite nel Regno Unito, vale a dire società che sono anch’esse soggetti passivi dell’imposta sulle società nel Regno Unito. È vero che si tratta di un sottoinsieme delle società stabilite nel Regno Unito, dal momento che non tutte queste società controllano necessariamente SEC i cui utili fanno scattare un onere fiscale SEC. Resta tuttavia il fatto che, all’interno di tale sottoinsieme, le stesse società sono soggette sia all’imposta sulle società che all’onere fiscale SEC. Il Tribunale ha quindi errato ritenendo che esistesse una distinzione pertinente tra i soggetti passivi dell’onere fiscale SEC e i soggetti passivi della tassazione risultante dallo SGIS.
131
In terzo luogo, per quanto riguarda il fatto generatore, il Tribunale ha ritenuto che un onere fiscale SEC fosse applicato qualora le SEC realizzino utili al di fuori del Regno Unito provenienti da costruzioni o da sottrazioni puramente fittizie di risorse o di utili che avrebbero dovuto essere tassati nel Regno Unito. Esso ne ha dedotto che il fatto generatore di tale onere fiscale non corrispondesse alla realizzazione di utili nel Regno Unito imponibili ai sensi dello SGIS. Così facendo, il Tribunale ha mal interpretato la nozione di fatto generatore, dal momento che, in entrambi i casi, l’evento che giustifica l’assoggettamento di un soggetto all’imposta è la realizzazione di utili da parte di quest’ultimo.
132
In quarto luogo, per quanto riguarda l’aliquota d’imposta dell’onere fiscale SEC, quest’ultima è la stessa dell’imposta prevista dallo SGIS, come ammesso dal Tribunale. È vero che quest’ultimo ha aggiunto che, per quanto riguarda l’onere fiscale SEC, esiste un meccanismo di calcolo specifico che può implicare di fare la media di molteplici aliquote d’imposta applicabili agli utili della società imponibile nel Regno Unito. Tuttavia, come sostiene il Regno Unito, senza essere contraddetto dalla Commissione, la possibilità che l’aliquota d’imposta corrisponda alla media di molteplici aliquote sussiste sia per l’onere fiscale SEC che per l’imposta sulle società stabilite nel Regno Unito. Infatti, l’articolo 8, paragrafo 5, del Corporation Tax Act 2009 (legge relativa all’imposta sulle società del 2009) prevede un meccanismo equivalente a quello risultante dall’articolo 371BC del capitolo n. 2, menzionato dal Tribunale al punto 88 della sentenza impugnata.
133
In quinto luogo, se è pacifico che la parte 9 A del TIOPA contiene disposizioni specifiche riguardanti il calcolo dell’onere fiscale SEC, tali norme sono, in sostanza, identiche a quelle dello SGIS sotto vari profili, come sostiene il Regno Unito e come ammesso dalla Commissione.
134
In sesto luogo, per quanto riguarda la doppia imposizione, il Regno Unito e la ITV sostengono giustamente che la parte 2 del TIOPA è dedicata a tale problematica, cosicché il Tribunale ha errato quando ha ritenuto che l’esistenza di un meccanismo diretto ad evitare la doppia imposizione fosse una specificità delle norme applicabili alle SEC.
135
Dall’insieme di tali considerazioni risulta che le norme applicabili alle SEC fanno parte integrante dello SGIS, che esse completano, seguendo la stessa logica di quest’ultimo, secondo la quale sono assoggettati ad imposta gli utili che presentano un nesso territoriale sufficiente con il Regno Unito. Pertanto, come sostenuto dai ricorrenti con la loro prima contestazione di cui al punto 53 della presente sentenza, il Tribunale ha commesso un errore di diritto quando ha confermato che, come aveva ritenuto la Commissione nella decisione controversa, il quadro di riferimento ai fini dell’esame della selettività delle esenzioni in questione sulla base dell’articolo 107, paragrafo 1, TFUE era costituito dalle sole norme applicabili alle SEC, enunciate nella parte 9 A del TIOPA.
Conclusioni sulle impugnazioni
136
Dalla giurisprudenza della Corte risulta che poiché la determinazione del quadro di riferimento è il punto di partenza dell’esame comparativo da effettuare nel contesto della valutazione della selettività, un errore commesso durante tale determinazione inficia necessariamente tutta l’analisi della condizione di selettività (sentenza dell’8 novembre 2022, Fiat Chrysler Finance Europe/Commissione, C‑885/19 P e C‑898/19 P, EU:C:2022:859, punto 71 nonché giurisprudenza citata).
137
Di conseguenza, l’errore di diritto constatato al punto 135 della presente sentenza è sufficiente per annullare la sentenza impugnata nel suo complesso, senza che sia necessario esaminare le altre contestazioni menzionate al punto 53 della presente sentenza.
Sui ricorsi dinanzi al Tribunale
138
Conformemente all’articolo 61, primo comma, seconda frase, dello Statuto della Corte di giustizia dell’Unione europea, in caso di annullamento della decisione del Tribunale, la Corte può statuire definitivamente sulla controversia qualora lo stato degli atti lo consenta.
139
È quanto si verifica nel caso di specie, poiché i motivi dei ricorsi intesi all’annullamento della decisione controversa sono stati oggetto di un dibattito in contraddittorio dinanzi al Tribunale e il loro esame non richiede l’adozione di alcuna ulteriore misura di organizzazione del procedimento o di istruzione del fascicolo.
140
A tal riguardo, è sufficiente rilevare che, per i motivi esposti ai punti da 90 a 135 della presente sentenza, la decisione controversa deve essere annullata in quanto la Commissione è incorsa in un errore di diritto nel constatare l’esistenza di un vantaggio selettivo sulla base di un quadro di riferimento limitato alle norme applicabili alle SEC iscritte nella parte 9 A del TIOPA, mentre tali norme non sono separabili dallo SGIS.
141
Come risulta dalla giurisprudenza ricordata al punto 136 della presente sentenza, un siffatto errore nella determinazione delle norme effettivamente applicabili in forza del diritto nazionale pertinente e, quindi, nell’individuazione della tassazione detta «normale» rispetto alla quale dovevano essere valutate le esenzioni in questione inficia necessariamente tutto il ragionamento relativo all’esistenza di un vantaggio selettivo.
Sulle spese
142
In forza dell’articolo 184, paragrafo 2, del regolamento di procedura della Corte, quando l’impugnazione è accolta e la Corte statuisce definitivamente sulla controversia, essa statuisce sulle spese.
143
L’articolo 138, paragrafo 1, e l’articolo 140, paragrafo 1, di tale regolamento, resi applicabili al procedimento di impugnazione in forza dell’articolo 184, paragrafo 1, di detto regolamento, dispongono, da un lato, che la parte soccombente è condannata alle spese se ne è stata fatta domanda e, dall’altro, che le spese sostenute dagli Stati membri e dalle istituzioni intervenuti nella causa restano a loro carico.
144
Nel caso di specie, per quanto riguarda le impugnazioni proposte nelle cause C‑555/22 P, C‑556/22 P e C‑564/22 P, poiché il Regno Unito, la ITV e la LSEGH sono risultati vittoriosi, si deve, conformemente alle loro domande, condannare la Commissione a farsi carico, oltre che delle proprie spese, di quelle sostenute dai ricorrenti in sede di impugnazione.
145
Peraltro, poiché i ricorsi dinanzi al Tribunale sono stati accolti, la Commissione è condannata a farsi carico, oltre che delle proprie spese, di quelle sostenute dal Regno Unito nella causa T‑363/19 nonché di quelle sostenute dalla ITV e dalla LSEGH nella causa T‑456/19.
146
Il Regno Unito si farà carico delle proprie spese nella causa T‑456/19.
Per questi motivi, la Corte (Seconda Sezione) dichiara e statuisce:
1)
La sentenza del Tribunale dell’Unione europea dell’8 giugno 2022, Regno Unito e ITV/Commissione (T‑363/19 e T‑456/19, EU:T:2022:349), è annullata.
2)
La decisione (UE) 2019/1352 della Commissione, del 2 aprile 2019, relativa all’aiuto di Stato SA.44896 concesso dal Regno Unito riguardante un’esenzione relativa al finanziamento dei gruppi SEC è annullata.
3)
La Commissione europea è condannata alle spese relative alle impugnazioni nelle cause C‑555/22 P, C‑556/22 P e C‑564/22 P.
4)
La Commissione europea è condannata alle spese relative alla causa T‑363/19.
5)
La Commissione europea si fa carico, oltre che delle proprie spese, di quelle sostenute dalla ITV plc nonché dalla LSEGH (Luxembourg) Ltd e dalla London Stock Exchange Group Holdings (Italy) Ltd nella causa T‑456/19.
6)
Il Regno Unito di Gran Bretagna e Irlanda del Nord si fa carico delle proprie spese nella causa T‑456/19.
Firme
(
*1
)	Lingua processuale: l’inglese.