62001CJ0422_SK
Účastníci konania
Odôvodnenie
Výrok
Účastníci konania
Vo veci C‑422/01,
ktorej predmetom je návrh na začatie prejudiciálneho konania podľa článku 234 ES, podaný rozhodnutím Regeringsrätten (Švédsko), navrhuje, aby v súvislosti s konaním pred týmto vnútroštátnym súdom medzi
Försäkringsaktiebolaget Skandia (publ),
Ola Ramstedt
a
Riksskatteverket,
Súdny dvor vydal prejudiciálne rozhodnutie o výklade Zmluvy ES, a najmä článku 49 ES,
SÚDNY DVOR (piata komora),
v zložení: predseda piatej komory M. Wathelet (spravodajca), sudcovia C. W. A. Timmermans, A. La Pergola, P. Jann a A. Rosas,
generálny advokát: P. Léger,
tajomník: R. Grass,
so zreteľom na písomné pripomienky, ktoré predložili:
– Försäkringsaktiebolaget Skandia (publ) a M. Ramstedt, v zastúpení: J. M. Bexhed, chefsjurist,
– švédska vláda, v zastúpení: A. Kruse, splnomocnený zástupca,
– dánska vláda, v zastúpení: J. Molde, splnomocnený zástupca,
– talianska vláda, v zastúpení: I. M. Braguglia, splnomocnený zástupca, za právnej pomoci G. Fiengo, avvocato dello Stato,
– Komisia Európskych spoločenstiev, v zastúpení: C. Tufvesson a R. Lyal, splnomocnení zástupcovia,
– Dozorný úrad EZVO, v zastúpení: E. Wright a P. A. Bjørgan, splnomocnení zástupcovia,
so zreteľom na správu pre pojednávanie,
po vypočutí ústnych pripomienok Försäkringsaktiebolaget Skandia (publ) a O. Ramstedt, v zastúpení: J. M. Bexhed, Riksskatteverket, v zastúpení: G. Bäck, splnomocnený zástupca, švédskej vlády, v zastúpení: A. Kruse a K. Wistrand, splnomocnení zástupcovia, Komisie, v zastúpení: C. Tufvesson a R. Lyal, a Dozorného úradu EZVO, v zastúpení: E. Wright a P. A. Bjørgan, na pojednávaní 30. januára 2003,
po vypočutí návrhov generálneho advokáta na pojednávaní 3. apríla 2003,
vyhlásil tento
Rozsudok
Odôvodnenie
1. Uznesením z 23. októbra 2001 doručeným na Súdny dvor 25. októbra 2001 Regeringsrätten (Najvyšší správny súd) položil v súlade s článkom 234 ES prejudiciálnu otázku týkajúcu sa výkladu Zmluvy ES a najmä článku 49 ES.
2. Táto otázka vyplynula zo sporu medzi na jednej strane Försäkringsaktiebolaget Skandia (publ) (ďalej len „Skandia“) a pánom Ramstedt a na druhej strane Riksskatteverket (správou daní) vo veci daňového zaobchádzania s doplnkovým dôchodkovým poistením, ktorú uzavrela Skandia v prospech pána Ramstedt so spoločnosťami usadenými v iných členských štátoch.
Vnútroštátny právny rámec
Predmetné právne predpisy
3. Zdanenie poistení je upravené najmä kommunalskattelagen (1928:370) (zákon o všeobecných daniach) a od zdaňovacieho obdobia roku 1992 (príjmy za rok 2001) inkomstskattelagen (1999:1229) (zákonom o dani z príjmu, ďalej len „DP“), ktorý obsahuje ustanovenia rovnocenné s ustanoveniami zakotvenými v kommunalskattelagen v danej oblasti.
4. Pokiaľ ide najmä o doplnkové dôchodkové poistenia, ktoré sú uzavreté zamestnávateľom, ktorý platí poistné za svojich zamestnancov, právne predpisy rozlišuje medzi starobným poistením a kapitálovým poistením.
5. Preto, aby bolo možné považovať poistenie za starobné, musí poistná zmluva, okrem splnenia iných podmienok, byť uzavretá v zásade s poisťovateľom usadeným vo Švédsku.
6. Článok 5 kapitoly 58 DP však upresňuje, že poistná zmluva, ktorá nie je uzavretá s podnikateľským subjektom vykonávajúcim svoju podnikateľskú činnosť vo Švédsku predstavuje napriek tomu starobné poistenie,
a) ak plnením z poistnej zmluvy je v podstate platenie starobného dôchodku, dôchodku súvisiaceho s chorobou alebo vdovského a sirotského dôchodku, a ak daňovník mal sídlo v zahraničí v čase uzavretia zmluvy, v krajine, ktorej daňový režim považuje poistné za odpočítateľné položky, alebo tento daňový režim poskytuje daňové zvýhodnenie spočívajúce v znížení dane, alebo inú rovnocennú daňovú výhodu, alebo
b) ak zamestnávateľ platí poistné aj keď poistenec má bydlisko alebo pracoval v zahraničí a to bez toho, že by platenie poistného bolo považované za zdaniteľný príjem poistenca na účely zdanenia v dotknutej krajine, alebo
c) ak, berúc do úvahy osobitné okolnosti prípadu, daňové orgány vyjadrili súhlas s tým, aby poistenie bolo porovnateľné s doplnkovým dôchodkovým poistením.
7. Článok 2 odsek 2 kapitoly 58 DP stanovuje, že poistenia, ktoré nespĺňajú vyššie uvedené podmienky sú považované za kapitálové poistenia.
8. V oblasti priamych daní, obidva typy poistenia podliehajú rôznym odpočítateľným režimom.
9. Poistné platené zamestnávateľom z dôvodu doplnkového dôchodkového poistenia, ktoré môže byť v súlade so zákonom považované za starobné poistenie, je okamžité odpočítateľné od jeho zdaniteľného hospodárskeho výsledku. Dôchodok vyplácaný neskôr je v plnej miere zdaniteľný daňou z príjmov, pričom daňovníkom je zamestnanec na dôchodku – oprávnený subjekt z poistenia.
10. Naopak poistné platené zamestnávateľom v rámci doplnkového dôchodkového poistenia, považované švédskou zákonnou právnou úpravou za kapitálové poistenie, nie je odpočítateľné od jeho zdaniteľného hospodárskeho výsledku. Z uznesenia, ktorým boli položené prejudiciálne otázky, vyplýva, že zamestnávateľ má však právo na odpočet tých peňažných plnení, ktoré sa zmluvne zaviazal zaplatiť zamestnancovi. V dôsledku toho sa uvedený odpočet môže vykonať len postupne a to podľa toho, ako sa skutočne vypláca dôchodok. Pokiaľ sa týka zamestnanca, peňažné plnenia prijaté v tomto rámci predstavujú zdaniteľný príjem zo závislej činnosti.
Spor vo veci samej a prejudiciálne otázky
11. Pán Ramstedt, štátny príslušník s bydliskom vo Švédsku, je zamestnancom švédskeho podniku Skandia. Pán Ramstedt a Skandia sa dohodli na tom, že časť dôchodku pána Ramstedt by mala byť zabezpečená tak, že Skandia uzavrie zmluvu o profesijnom doplnkovom dôchodkovom poistení s dánskou životnou poisťovňou Skandia Link Livforsikring A/S, s nemeckou životnou poisťovňou Skandia Lebensversicherung AG alebo s britskou životnou poisťovňou Skandia Life Assurande Ltd (ďalej „zahraničné poisťovne“).
12. Pán Ramstedt a Skandia zaslali Skatterättsnämnden (správna komisia daňového práva) žiadosť o vydanie predbežného rozhodnutia o tom 1) či Skandia mala právo odpočítať od dane z príjmu poistné poistenia, ktorého zmluva bola uzavretá s jednou zo zahraničných poisťovní, a ak áno kedy; 2) či odpoveď na túto otázku mohla byť ovplyvnená skutočnosťou, že uvedené poisťovne by sa zaviazali švédskej daňovej správe oznamovať informácie týkajúce sa peňažných plnení, ktoré by boli vyplácané pánovi Ramstedt na základe predmetnej poistnej zmluvy, a 3) či pán Ramstedt by mal uviesť ako príjmy zo závislej činnosti peňažné plnenia, ktoré mu budú poskytnuté, a ak áno kedy.
13. Vo svojom predbežnom rozhodnutí z 1. februára 2000, Skatterättsnämnden oznámil, že Skandia by nemohla využívať právo na odpočet zaplatených poistní, ale že právo na odpočet starobného dôchodku vznikne vtedy, keď bude uvedený dôchodok vyplatený. Ďalej správna komisia daňového práva uviedla, že príjmy pána Ramstadt, ktoré mu budú vyplácané na základe plnenia zmluvy, budú zdaniteľnými príjmami.
14. Skatterättsnämnden vo svojom rozhodnutí oznámil, že švédske právne normy neobsahovali diskriminačné opatrenia považované za rozporné s právom Spoločenstva. V tejto súvislosti sa odvolal na rozsudok z 28. januára 1992, Bachmann (C‑204/90, Zb. s. I‑249) aby uviedol, že právo Spoločenstva nezakazovalo členskému štátu stanoviť dva daňové režimy pre životné poistenie.
15. Pán Ramstedt a Skandia napadli žalobou toto predbežné rozhodnutie na Regeringsrätten.
16. Vo svojom uznesení, ktorým podal návrh na začatie konania o prejudiciálnej otázke, Regeringsrätten konštatuje, že na základe sporného rozhodnutia právo Skandia odpočítať náklady súvisiace so starobným dôchodkom je odlišné vzhľadom na platenie poistného a to v tom zmysle, že predmetom tohto odpočítania nie je vyplatené poistné, ale sumy peňažného plnenia skutočné vyplatené ako starobný dôchodok.
17. Ďalej sa tento súdny orgán domnieva, že vzhľadom na samotnú daň z príjmov právnických osôb na základe stanoviska Skatterättsnämnden nemožno vyvodiť záver, že sporné poistenia budú vždy znevýhodnené so zreteľom na doplnkové dôchodkové poistenia považované za starobné poistenia.
18. V tejto súvislosti Regingsrätten vyslovil dve domnienky. Ak výplata peňažných súm splatných v súvislosti s plnením poistnej zmluvy a ich sprievodné odpočítanie sa vykonajú len po uplynutí dlhšieho obdobia od úhrady poistného, hoci suma zaplatených peňažných plnení nie je značne vyššia ako suma zaplatených poistných, poistná zmluva uzavretá v zahraničí môže mať nepriaznivejšie účinky ako poistná zmluva uzavretá vo Švédsku, a to z hľadiska priamych daní. Naopak ak sa úhrada peňažných súm splatných v súvislosti s plnením poistnej zmluvy a ich sprievodné odpočítanie vykonajú po uplynutí krátkeho obdobia od úhrady poistného a keď suma zaplatených peňažných plnení je značne vyššia ako suma zaplatených poistných, potom účinok bude opačný.
19. Napriek týmto náhodám, vnútroštátny súd, pripustil, že daňový režim kapitálového poistenia bol určite menej priaznivý v určitých prípadoch ako daňový režim starobného poistenia.
20. Berúc do úvahy tieto prvky, vnútroštátny súd, sa pýta, či povinnosť uzavrieť poistnú zmluvu u poisťovateľa usadeného vo Švédsku preto, aby tento mohol mať výhody z daňového režimu starobného poistenia je zásahom do slobody voľného pohybu služieb, voľného pohybu osôb a kapitálu a najmä je v rozpore s článkom 49 ES.
21. Za týchto podmienok Regeringsrätten rozhodol o prerušení konania a položil Súdnemu dvoru nasledujúcu prejudiciálnu otázku:
„Právne normy Spoločenstva upravujúce voľný pohyb osôb, služieb a kapitálu, najmä článok 49 ES v spojení s článkom 12 ES, sa musia vykladať v tom zmysle, že zakazujú uplatňovanie vnútroštátnych daňových právnych noriem, v dôsledku ktorých poistenie, uzavreté s poisťovateľom usadeným v Anglicku, v Nemecku alebo v Dánsku a ktoré spĺňa všetky podmienky švédskeho doplnkového dôchodkového poistenia – s výnimkou toho, ktoré je uzavreté s poisťovateľom usadeným vo Švédsku – sa zaobchádza ako s kapitálovým poistením s účinkami v oblasti priamych daní, ktoré vzhľadom na okolnosti vo veci samej, môžu byť menej výhodné ako tie účinky, ktoré sa spájajú s doplnkovým dôchodkový poistením?“
O použiteľnosti ustanovení zmluvy upravujúcich voľný pohyb služieb
22. Úvodom je potrebné konštatovať, že ustanovenia zmluvy o voľnom pohybe služieb sa použijú na prípad, ako vo veci samej.
23. Článok 50 ES totiž upresňuje, že v zmysle zmluvy sa za služby považujú plnenia, ktoré sa bežne poskytujú za odplatu. Bolo však už rozhodnuté tak, že v zmysle tohto ustanovenia základná charakteristická vlastnosť odplaty spočíva v tej skutočnosti, že odplata predstavuje ekonomickú protihodnotu predmetného plnenia (pozri rozsudok z 27. septembra 1988, Humbel a Edel, 263/86, Zb. s. 5365, bod 17).
24. V danom prípade poistné, ktoré zaplatila Skandia sú jasne ekonomickou protihodnotou dôchodkových dávok, ktoré budú vyplácané pánovi Ramstedt, keď prestane vykonávať závislú činnosť. Nie je dôležité či samotný pán Ramstedt platí poistné, keďže článok 50 ES nevyžaduje, aby služba bola zaplatená tým, ktorému z nej plynie výhoda (pozri v tomto zmysle rozsudok z 26. apríla 1988, Bond van Adverreerders a iní, 352/85, Zb. s. 2085, bod 16). Ďalej poistné majú bezpochyby charakter odmeny vzhľadom na poisťovateľov, ktorí ich prijímajú (pozri v tomto zmysle, rozsudok z 12. júla 2001, Smits a Peerbooms, C‑157/99, Zb. s. I‑5473, bod 58).
O existencii obmedzenia voľného pohybu služieb
25. Úvodom je potrebné pripomenúť, že ak aj oblasť priamych daní patrí do právomoci členských štátov, tieto však musia vykonávať túto právomoc v súlade s právom Spoločenstva (rozsudky z 11. augusta 1995, Wielockx, C‑80/94, Zb. s. I‑2493, bod 16; zo 16. júla 1998, ICI, C‑264/96, Zb. s. I‑4695, bod 19; 29. apríla 1999, Royal Bank of Scotland, C‑311/97, Zb. s. I‑2651, bod 19 a rozsudok zo 6. júna 2000, Verkooijen, C‑35/98, Zb. s. I‑4071, bod 32).
26. Z hľadiska spoločného trhu a preto, aby bolo možné uskutočniť jeho ciele, je v rozpore s článkom 49 ES uplatňovanie každej vnútroštátnej právnej úpravy, ktorá má za následok to, že poskytovanie služieb medzi členskými štátmi je ťažšie ako poskytovanie služieb iba vo vnútri členského štátu (pozri najmä rozsudky z 5. októbra 1994, Komisia/Francúzsko, C‑381/93, Zb. s. I‑5145, bod 17, a Smits a Peerbooms, už citovaný, bod 61).
27. V tejto súvislosti nebolo pred Súdnym dvorom sporné, že vnútroštátne právne normy také ako vo veci samej obmedzujú slobodné poskytovanie služieb.
28. Berúc do úvahy nevýhodu finančného charakteru, ktorou je pre zamestnávateľa to, že vznik jeho práva na odpočítanie je odložený až dovtedy, keď zaplatí dôchodok oprávnenému, vnútroštátne právne normy také ako vo veci samej môžu odradiť na jednej strane švédskych zamestnávateľov uzavrieť doplnkové dôchodkové poistenie s poisťovateľmi usadenými v inom členskom štáte ako je Švédske kráľovstvo a na strane druhej týchto poisťovateľov od ponuky ich služby na švédskom trhu (pozri v tomto zmysle rozsudok z 28. apríla 1998, Safir, C‑118/96, Zb. s. I‑1897, bod 30 a rozsudok z 3. októbra 2002, Danner, C‑136/00, Zb. s. I‑8147, bod 31).
O uvádzaných dôvodoch
29. Nevyhnutnosť zabezpečiť daňovú koherenciu vnútroštátneho systému a účinnosť daňových kontrol, starosť chrániť stabilitu daňových príjmov dotknutého členského štátu, ako aj konkurenčnú neutralitu, všetky tieto dôvody boli uvedené s cieľom odôvodniť spornú právnu úpravu.
O daňovej koherencii
30. Dánska a švédska vláda zdôrazňujú podobnosti medzi skutkovými súvislosťami tejto veci a už citovanej veci Bachmann. Najmä sa domnievajú, že priamy vzťah medzi odpočítaním a zdanením, vyžadovaný touto judikatúrou, existuje v rámci predmetnej spornej vnútroštátnej právnej úpravy.
31. K uvedenému sa vyslovujú tak, že ak aj zo striktne formálneho hľadiska odpočet a zdanenie sa nevykonáva u toho istého daňovníka, z dôchodkového hľadiska sa v skutočnosti daňové výhody a nevýhody týkajú výlučne zamestnanca, ktorý požíva tieto výhody. Poistné dôchodkového poistenia platené zamestnávateľom predstavuje totiž prvok odmeny zamestnanca. Ak by zamestnávateľ neplatil poistné, čistá odmena prijatá zamestnancom by bola väčšia, čo by tomuto zamestnancovi umožnilo, aby sám zaplatil poistné. Zaplatenie poistného na doplnkové dôchodkové poistenie zamestnávateľom alebo zamestnancom je len technickou otázkou.
32. S týmto argumentom sa však nemôže Súdny dvor stotožniť.
33. V tejto súvislosti je potrebné pripomenúť, že na strane jednej už citovaný rozsudok Bachmann a rozsudok z 28. januára 19992, Komisia/Belgicko (C‑300/90, Zb. s. I‑305, bod 14) boli založené na konštatovaní, že v belgickom práve existoval priamy vzťah medzi možnosťou odpočítania poistného a zdaniteľným charakterom peňažných plnení vyplácaných poisťovateľmi. V belgickom daňovom systéme strata príjmov, ktorá vyplývala z odpočtu poistného, bola vyvážená zdanením dôchodkov, príjmov z kapitálového majetku a rent splatných poisťovateľmi. Naopak v prípade, že odpočítanie týchto poistných nebolo dosiahnuté, tieto peňažné plnenia boli oslobodené od dane (pozri rozsudok Danner, už citovaný, bod 36).
34. Vo veci samej však takáto súvzťažnosť chýbala.
35. V švédskom systéme zamestnávateľ, ktorý uzavrel poistenie s poisťovateľom usadeným v inom členskom štáte, musí totiž počkať na vyplatenie dôchodku jeho zamestnancovi, aby mohol využiť právo na odpočítanie poistného. Žiadne vyrovnávajúce opatrenie v jeho prípade nevyvažuje nevýhodu, ktorú znáša tak v porovnaní so zamestnávateľom, ktorý uzavrel porovnateľné poistenie s poisťovateľom usadeným vo Švédsku.
36. Inak však za oboch predpokladov zamestnanec, nositeľ výhod z poistenia, je zdanený v rovnakom čase a rovnakým spôsobom.
37. Na strane druhej názor švédskej a dánskej vlády, podľa ktorého poistné je v podstate istou formou odmeny zamestnanca, nevysvetľuje prečo môže byť jeho suma okamžite odpočítateľná, keď zamestnávateľ uzavrel dodatočné poistenie s poisťovateľom usadeným na vnútroštátnom území a naopak nie je okamžite odpočítateľná ak poistenie bolo uzavreté s poisťovateľom usadeným v inom členskom štáte.
O účinnosti daňových kontrol
38. Podľa švédskej a dánskej vlády požiadavka usadenia sa vo Švédsku je odôvodnená nevyhnutnosťou dostatočným spôsobom vykonávať účinnú daňovú kontrolu. V tejto súvislosti a osobitne na účel získania nevyhnutých informácií pre tento typ kontroly, nástroje Spoločenstva stanovené na tento účel, a to najmä smernica Rady z 19. decembra 1977 o vzájomnej pomoci príslušných úradov členských štátov v oblasti priamych daní (Ú. v. ES L 336, 27.12.1977, s. 15; Mim. vyd. 09/001, s. 63), nie sú podľa ich názoru dostatočné.
39. Dánska vláda uvádza najmä to, že pokiaľ z práva Spoločenstva výslovne nevyplýva právo členským štátom vyžadovať od zahraničných poisťovateľov poskytovanie informácií týkajúcich sa vykonaných platieb, takáto kontrola nemôže byť účinne vykonaná.
40. Rovnako nie je možné zaručiť účinnú daňovú kontrolu tým, že sa kontrola bude zakladať na dobrovoľnosti. Bezpochyby daňové orgány členských štátov sa môžu v širokej miere chrániť proti neoprávnenému odpočtu zaplatených súm poistných tým, že určia veľmi prísne podmienky preto, aby sa preukázala skutočnosť a suma zaplatených poistných. Systém založený na dobrovoľnom poskytovaní informácií však nerieši následnú otázku zdanenia. Daňovníci nemajú samotný záujem poskytovať vnútroštátnym daňovým orgánom presné a vyčerpávajúce informácie týkajúce sa prijatých peňažných plnení, ktoré sú predmetom dane, ako aj o vykonaných úhradách alebo o úhradách, ktoré zakladajú právo na odpočet.
41. S týmto stanoviskom sa súd nestotožňuje.
42. Je potrebné úvodom pripomenúť, že na smernicu 77/799 sa môže odvolávať členský štát preto, aby získal od príslušných verejných orgánov iného členského štátu všetky informácie, ktoré mu umožňujú správne vyrubiť daň z príjmu (pozri rozsudok z 28. októbra 1999, Verstergaard, C‑55/98, Zb. s. I‑7641, bod 26) alebo všetky informácie, ktoré považuje za nevyhnutné preto, aby posúdil presnú sumu dane z príjmu, ktorú je povinný zaplatiť daňovník v závislosti od právneho poriadku, ktorý sa uplatňuje (pozri už citované rozsudky Wielockx, bod 26, a Danner, bod 49).
43. Teda členský štát môže kontrolovať či poistné boli skutočne zaplatené jedným z jeho daňovníkov poisťovateľovi usadenému v inom členskom štáte. Okrem toho nič nebráni tomu, aby dotknuté daňové orgány vyžadovali od samotného daňovníka dôkazy, ktoré považuje za nevyhnutné pre posúdenie toho, či podmienky za ktorých možno odpočítať poistné upravené spornými právnymi predpismi sú splnené a v dôsledku toho, či je dôvodné priznať uplatnený odpočet (pozri v tomto zmysle už citované rozsudky Bachmann, body 18 a 20, Komisia/Belgicko, body 11 a 13 ako aj Danner, bod 50).
44. Čo sa týka účinnosti kontroly zdanenia dôchodkov vyplácaných jednotlivcom s pobytom na území Švédska, táto môže byť zabezpečená prostriedkami, ktoré menej obmedzujú voľný pohyb služieb v porovnaní so spornou vnútroštátnou právnou úpravou vo veci samej (pozri rozsudok Danner, už citovaný, bod 51).
45. Okrem možností, ktoré vyplývajú zo smernice 77/799 je potrebné zdôrazniť, že pred tým, než oprávnená osoba dostane dôchodok z dôchodkového systému spravovaného zahraničným poisťovateľom, zamestnávateľ vo všeobecnosti uplatní odpočet poistných s tým súvisiacich. Uplatňovanie odpočtov a výzvy na predloženie dôkazných prostriedkov zamestnávateľom v súvislosti s uplatňovaním takýchto odpočtov budú	predstavovať v tejto súvislosti užitočný zdroj informácií o dôchodkoch, ktorý bude neskôr slúžiť zamestnancom, oprávneným osobám (pozri v tomto zmysle rozsudok Danner, už citovaný, bod 52).
O nevyhnutnosti chrániť daňové príjmy
46. Podľa názoru švédskej vlády, požiadavka usadiť sa vo Švédsku je odôvodnená rizikom daňových strát. V skutočnosti by Švédske kráľovstvo nemohlo zdaniť príjmy spočívajúce vo vyplácanom starobnom dôchodku, ak by sa od poisťovateľov nevyžadovalo usadenie vo Švédsku a v prípade, že by požiadavka usadenia sa nebola naplnená, zdroj príjmu – starobný dôchodok by mal zdroj mimo tejto krajiny.
47. Dánska vláda tvrdí, pokiaľ sa jej týka, že v už citovanom rozsudku Safir, Súdny dvor uviedol, že ochrana v daňovej oblasti bola dôvodom verejného záujmu, ktorá môže odôvodniť daňovú právnu úpravu, dokonca nepriamo diskriminačnú.
48. Ak by právo na odpočet platieb poistného z hľadiska zahraničného starobného dôchodku nemohlo byť obmedzené, potom by to umožnilo daňovníkom usadeným v členských štátoch s vysokým daňovým zaťažením, ako napríklad Švédske a Dánske kráľovstvo, využívať neprijateľným spôsobom rozdiely medzi daňovými systémami členských štátov. Systém dôchodkového poistenia by bol uzavretý v členských štátoch, kde daňové zaťaženie dôchodkových príjmov je najnižšie a kde sa uplatňuje systém dani vyberanej u zdroja príjmov v súlade s dvojstrannou daňovou zmluvou uzavretou so štátom, kde je usadená osoba, ktorej plynú dôchodkové príjmy.
49. Dôsledok by bol ten, že z dlhodobého hľadiska by členské štáty boli nútené znížiť daňové zaťaženie. Toto by mohlo zničiť hospodárske základy sociálne orientovaných štátov ako je Švédske kráľovstvo alebo Dánske kráľovstvo.
50. S týmito tvrdeniami sa však nemožno stotožniť.
51. V tejto súvislosti, tak ako už Súdny dvor zdôraznil v rozsudku Danner (už citovaný, bod 55), Súdny dvor rozhodol tak v bode 34 už citovaného rozsudku Safir, že v danom prípade, nevyhnutnosť vyplniť daňovú medzeru, ktorá by vyplývala z oslobodenia od dane úspor vo forme kapitálového životného poistenia investovaných do obchodných spoločností usadených v inom členskom štáte, ako je členský štát, kde je usadený sporiteľ, nemohla odôvodniť sporné vnútroštátne opatrenie, ktoré obmedzovalo slobodné poskytovanie služieb.
52. Okrem iného Súdny dvor rozhodol, vo všeobecnosti, že prípadná daňová výhoda vyplývajúca pre poskytovateľov služieb z nízkeho daňového zaťaženia, ktorému by boli vystavení v členskom štáte v ktorom sú usadení, by nemohla byť dôvodom preto, aby iný členský štát odôvodnil uplatňovanie menej priaznivého daňového režimu na príjemcov týchto služieb usadených na jeho štátnom území. Takéto kompenzačné zdanenie by bolo zásahom do samotných základov vnútorného trhu (pozri rozsudok z 26. októbra 1999, Eurowings Luftverkehrs, C‑294/97, Zb. s. I‑7447, body 44 a 45).
53. Napokon Súdny dvor rozhodol, že nevyhnutnosť predchádzať zníženiu daňových príjmov nie je uvedená ani medzi dôvodmi zakotvenými v článku 56 Zmluvy ES (zmenený, teraz článok 46 ES) ani medzi dôvodmi naliehavého všeobecného záujmu (pozri rozsudok Danner, už citovaný, bod 56), ktoré môžu odôvodniť obmedzenie slobodného poskytovania služieb.
O súťažnej neutralite
54. Švédska vláda uvádza, že vo Švédsku môže zamestnávateľ odpočítať výdavky súvisiace so zabezpečením starobného dôchodku, ktoré znáša, pred tým, než je tento dôchodok skutočne vyplatený a to za týchto troch predpokladov: v prípade vytvorenia účtovnej rezervy spojenej s poistením úveru a s ručením, kde ručiteľom je obec alebo štát, alebo rovnocenným zabezpečením splnenia záväzku, v prípade prenosu na dôchodkový fond a v prípade úhrady poistného dôchodkového poistenia.
55. Dôsledkom práva na odpočet týkajúceho sa zabezpečenia záväzkov v oblasti dôchodkov a to vytvorením rezervy alebo prenosom dôchodkového fondu je to, že odpočty sa vykonajú v podniku usadenom vo Švédsku, a že peňažné sumy, ktorých sa odpočet týka, sa vrátia týmto podnikom.
56. Ak by sa nevyžadovalo, aby poisťovateľ bol usadený vo Švédsku preto, aby sa mohlo uplatniť odpočítanie poistného dôchodkového poistenia, podmienky súťaže medzi rôznymi formami zabezpečenia záväzkov v oblasti dôchodkov by neboli viac neutrálne. Najmä z pohľadu daňovej kontroly švédski poisťovatelia, ktorí zakladajú dcérske spoločnosti v zahraničí, tak ako aj zahraniční poisťovatelia, majú nenáležité konkurenčné výhody oproti iným formám riadenia dôchodkového kapitálu a oproti dôchodkovým poisťovateľom usadeným vo Švédsku.
57. S týmito úvahami, ktoré okrem iného je ťažké sledovať, tak ako zdôraznil generálny advokát v bode 50 svojich návrhov, sa nemožno v žiadnom prípade stotožniť.
58. Aj keby sa preukázala dôvodnosť týchto úvah, dôvody rovnosti súťaže medzi rôznymi vnútroštátnymi formami zabezpečenia splnenia záväzkov v oblasti doplnkového dôchodkového systému nemôžu totiž prevážiť za cenu zásahu do voľného pohybu služieb.
59. Inak ak odôvodnenie, založené na súťažnej neutralite, je zmiešané s úvahami súvisiacimi s účinnosťou daňových kontrol, treba ho podrobiť rovnakej kritike ako tej, ktorej boli vystavené úvahy na ktorých je založené samotné odôvodnenie účinnosti daňových kontrol (pozri body 42 až 45 tohto rozsudku).
O voľnom pohybe osôb a kapitálu
60. So zreteľom na vyššie uvedené nie treba skúmať, či vnútroštátna právna úprava ako vo veci samej je rozporná s ustanoveniami zmluvy v oblasti voľného pohybu osôb a kapitálu.
O článku 12 ES
61. Článok 12 ES sa má uplatňovať samostatne len na tie situácie, ktoré sú vo vecnej pôsobnosti práva Spoločenstva a ktoré nie sú upravené osobitnými pravidlami zakazujúcimi diskrimináciu zakotvenými v zmluve (pozri najmä rozsudok zo 14. júla 1994, Peralta, C‑379/92, Zb. s. I‑3453, bod 18), so zreteľom na predchádzajúce úvahy nie treba skúmať otázku položenú v súvislosti s týmto ustanovením.
62. Teda na položenú otázku treba odpovedať tak, že v rozpore s článkom 49 ES je to, že s poistením, ktoré je uzavreté s poisťovateľom usadeným v inom členskom štáte a ktoré spĺňa všetky podmienky doplnkového dôchodkového poistenia, ktoré stanovuje vnútroštátne právo, s výnimkou tej podmienky, aby poistná zmluva bola uzavretá s poisťovateľom usadeným na štátnom území, sa zaobchádza odlišne z daňového hľadiska s účinkami v oblasti daní z príjmov, ktoré v závislosti od konkrétnych okolnosti môžu byť menej výhodné.
O trovách konania
63. Dánska, talianska a švédska vláda, ako aj Komisia nemajú právo na náhradu trov konania, ktoré im vznikli v súvislosti s pripomienkami, ktoré predložili Súdnemu dvoru. So zreteľom na to, že konanie pred Súdnym dvorom má vo vzťahu k účastníkom konania vo veci samej incidenčný charakter a bolo začaté v súvislosti s prekážkou postupu v konaní pred vnútroštátnym súdom, o trovách konania rozhodne tento vnútroštátny súd.
Výrok
Z týchto dôvodov
SÚDNY DVOR (piata komora)
o otázke, ktorú mu položil Regeringsrätten uznesením z 23. októbra 2001 rozhodol takto:
V rozpore s článkom 49 ES je to, že s poistením, ktoré je uzavreté s poisťovateľom usadeným v inom členskom štáte a ktoré spĺňa všetky podmienky doplnkového dôchodkového poistenia, ktoré stanovuje vnútroštátne právo, s výnimkou tej podmienky, aby poistná zmluva bola uzavretá s poisťovateľom usadeným na štátnom území, sa zaobchádza odlišne z daňového hľadiska s účinkami v oblasti daní z príjmov, ktoré v závislosti od konkrétnych okolnosti môžu byť menej výhodné.