62007CC0357
ЗАКЛЮЧЕНИЕ НА ГЕНЕРАЛНИЯ АДВОКАТ
Г-ЖА J. KOKOTT
представено на 15 януари 2009 година (
1
)
Дело C-357/07
The Queen, по искане на:
TNT Post UK Ltd
срещу
The Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs
„Шеста директива ДДС — Случаи на освобождаване — Член 13, A, параграф 1, буква а) — Доставки на услуги, извършени от обществените пощенски служби“
I — Увод
1.
В настоящото производство High Court of Justice of England and Wales (Administrative Court) отправя искане за тълкуването на член 13, A, параграф 1, буква а) от Шеста директива относно данъците върху добавената стойност (
2
), който предвижда освобождаване от данъчно облагане на услугите на „обществените пощенски служби“. По-специално трябва да се изясни какво значение се придава на това понятие в един либерализиран пазар за пощенски услуги.
2.
По главното производство TNT Post UK Limited (TNT) се противопоставя на освобождаването от данъчно облагане на всички пощенски услуги на Royal Mail Group Limited (Royal Mail), доставчикът на универсална услуга в Обединеното кралство, при положение че услугите на всички други доставчици подлежат на данъчно облагане. Съгласно мнението на жалбоподателя в напълно либерализирания пазар на Обединеното кралство вече не съществува „обществена пощенска служба“ и поради това не може да става дума за освобождаване. В случай обаче че освобождаването е приложимо по отношение на доставчика на универсалната услуга, възниква допълнителният въпрос, дали всички или само определени негови доставки следва да бъдат освободени, и ако е така, кои.
3.
Становищата на държавите членки, участващи в производството, се различават съществено едно от друго. Спектърът от мнения се простира от одобряване на практиката на Обединеното кралство до отричане на всякакво освобождаване в един либерализиран пазар. Следователно единното тълкуване и прилагане на Шеста директива в това отношение не е гарантирано. Във връзка с това, например, Комисията вече е започнала производство за неизпълнение на задължения срещу три държави членки отчасти защото не прилагат освобождаването, отчасти защото прилагат освобождаването твърде широко (
3
).
4.
Отговорът на поставените тук въпроси не касае само всички частни потребители, които ползват пощенски услуги. Определянето на приложното поле на освободените доставки може да окаже влияние и върху развитието на пазарите за пощенски услуги в държавите членки. Според това, до какъв извод ще стигне Съдът, неговите отговори могат да доведат до утвърждаване на традиционния доставчик на универсална услуга и до затрудняване появата на конкурентни доставчици или могат да имат обратефект.
II — Правна уредба
A — Общностно право
5.
Член 13, A от Шеста директива, озаглавен „Освободени доставки при някои дейности от обществен интерес“, гласи
„1)   Без да се засягат други общностни разпоредби, държавите членки при условия, които те определят, за да осигурят правилно и ясно прилагане на правилата за освободени доставки и да предотвратят възможно отклонение от данъчно облагане, избягване на данъци или злоупотреба, освобождават от данък върху добавената стойност:
a)
доставката на обществените пощенски служби, различни от пътнически транспорт и далекосъобщителни услуги, и съпътстващата ги доставка на стоки, […]“ (
4
)
6.
Директива 97/67/ЕО (наричана по-нататък „Пощенската директива“) (
5
) установява общите правила за вътрешния пазар на пощенските услуги. Тя регламентира и критериите, определящи доставката на универсална пощенска услуга.
7.
Член 2 от Пощенската директива съдържа също така следните дефиниции на понятия:
„2.
обществена пощенска мрежа: системата на организация и средствата от всякакво естество, използвани от доставчика/доставчиците на универсална услуга, по-конкретно с цел:
—
събирането на пощенски пратки, обхванати от задължение за универсална услуга в местата за достъп върху цялата територия,
—
пренасянето и обработката на тези пратки от мястото за достъп в пощенската мрежа до центъра за доставка,
—
доставката на адреса, посочен върху пратките;
[…]
13.
доставчик на универсална услуга: обществен или частeн субект, който предоставя напълно или частично универсална пощенска услуга в държава членка, и чиято идентичност е била съобщена на Комисията съгласно член 4 […]“
8.
Задълженията на държавите членки за предоставяне на универсална услуга са регламентирани по-конкретно в член 3 от Директива 97/67/ЕО, съдържащ следните разпоредби:
„1.   Държавите членки следят за това потребителите да се ползват от правото на универсална услуга, която съответства на непрекъснатото предоставяне на пощенски услуги с определено качество, във всички места на територията им, на цени, достъпни за всички потребители.
2.   За тази цел, държавите членки вземат необходимите мерки, за да гарантират, че гъстотата на контактни точки и местата за достъп отчитат нуждите на потребителите.
3.   Те вземат мерки, за да може доставчикът/доставчиците на универсалната услуга да гарантират, през всички работни дни и не по-малко от пет дни седмично, освен при обстоятелства или географски условия, които се смятат за извънредни от националните регулаторни органи, като минимум:
—
едно събиране,
—
една доставка до дома или помещенията на всяко физическо или юридическо лице или, чрез дерогация, при определени от националния регулаторен орган условия, в подходящи съоръжения […]
7.   Универсалната услуга, както е определена в настоящия член, обхваща както националните, така и презграничните услуги.“
9.
До влизане в сила на Директива 2008/6/ЕО (
6
) на 27 февруари 2008 г. член 7, параграф 1 от Директива 97/67 съдържа следния текст:
„До степента, която е необходима, за да се гарантира поддържането на универсалната услуга, държавите членки могат да продължават да запазват услуги за доставчик или доставчици на универсалната услуга. Тези услуги се ограничават до събирането, сортирането, пренасянето и доставянето на вътрешни пощенски пратки и входяща международна кореспонденция чрез бърза или обикновена поща в рамките на посочените по-долу тегловни и ценови граници. Границата за тегло е 100 грама, считано от 1 януари 2003 г., и 50 грама, считано от 1 януари 2006 г. Тези тегловни граници не се прилагат, считано от 1 януари 2003 г., ако цената е равна или е три пъти по-висока от обществената тарифа за пощенска пратка от първа тегловна категория на най-бързата пощенска категория, и считано от 1 януари 2006 г., ако цената е равна или е два и половина пъти по-висока от съответната тарифа […]“.
Б — Национална правна уредба
10.
Предвиденото в Шеста директива освобождаване на пощенските услуги се транспонира в Обединеното кралство по силата на член 31, параграф 1 във връзка с Schedule 9, Group 3, Items 1 and 2 от Value Added Tax Act 1994 (Закон за данъка върху добавената стойност от 1994 г.), изменен със Закона от 2000 г. Съгласно него пренасянето на пощенски пратки от Post Office Company, както и свързаните с това пренасяне доставки на услуги на Post Office Company са освободени от данък върху добавената стойност.
11.
„Post Office Company“ е учредено от Royal Mail Holdings plc, което в качеството си единствено на холдингово дружество не упражнява собствена търговска дейност. Обхватът на предвиденото в Закона за данъка върху добавената стойност от 1994 г. в редакцията от 2000 г. освобождаване на „Post Office Company“ от данъчно облагане обаче е разширен от администрацията, както съобщава запитващата юрисдикция, по отношение на всички изцяло притежавани от Royal Mail Holdings plc дъщерни дружества, доколкото същите извършват доставки на пощенски услуги.
12.
Член 4 от Закона за пощенските услуги от 2000 г. дефинира понятието „универсална пощенска услуга“. То обхваща пощенската услуга, предоставяна принципно на цялата територия, която включва, от една страна, поне една доставка на пощенска пратка на адрес всеки работен ден на всяко едно лице в Обединеното кралство, както и от друга страна, поне едно събиране на пощенските пратки от всяко създадено за целта място за достъп. Също така универсалната услуга трябва да осигури пренасянето на съответните пощенски пратки от едно място до друго, както и свързаните с това услуги по приемане, събиране, сортиране и доставяне на тези пратки на достъпни цени съгласно действащата в цялото Обединено кралство обществена единна тарифа.
13.
За универсален доставчик по смисъла на Закона за пощенските услуги от 2000 г. се счита този, за който Европейската комисия е уведомена от компетентния министър съгласно член 4 от Пощенската директива и който е информиран за това.
III — Фактическа обстановка, преюдициални въпроси и производство
14.
Британският пазар на пощенски услуги е либерализиран напълно от 1 януари 2006 г. Всеки отговарящ на условията заявител може да получи съответен лиценз за доставка на всякакви пощенски пратки без ограничение на теглото.
15.
Понастоящем Royal Mail е единственият посочен на Комисията доставчик на универсални услуги в Обединеното кралство. След получаване на съответния лиценз Royal Mail трябва да изпълнява редица задължения, в това число доставянето на пощенски услуги съгласно единна и достъпна тарифа на цялата територия на Обединеното кралство.
16.
Предоставяните от Royal Mail пощенски услуги обхващат също така задълженията за създаване на достатъчна за нуждите на обществото мрежа от места за достъп, за гарантиране доставките на всеки посочен адрес в Обединеното кралство и за събиране на пощенски пратки във всяко място за достъп, всеки работен ден, както и за спазването на определени стандарти за качество, по-специално бърза доставка на първокласни писма — по правило на следващия работен ден.
17.
Поддържаната от Royal Mail интегрирана национална пощенска мрежа обслужва 6 дни в седмицата приблизително 27 милиона адреса, около 113000 пощенски кутии, 14200 пощенски служби и 90000 бизнес адреси. Като цяло Royal Mail наема приблизително 185000 лица в Обединеното кралство.
18.
Близо 90% от извършваните от Royal Mail пощенски услуги, в това число дейността по обслужване на писма, преценявани съобразно приходите, са предмет на правила и задължения, налагани само по отношение на Royal Mail, но не и по отношение на другите пощенски оператори в Обединеното кралство.
19.
От декември 2002 г. TNT е притежател на лиценз за доставка на пощенски услуги и в резултат на либерализирането, както и Royal Mail, има право да пренася в Обединеното кралство всякакви писма без ограничение. Понастоящем TNT извършва само т.нар. „първоначални пощенски услуги“ (upstream services). Те включват събирането, механизираното, съответно в някои случаи ръчното, сортиране и обработване на пощенските пратки, както и пренасянето им до централни места за достъп, поддържани от Royal Mail.
20.
Royal Mail и TNT трябва да заплатят такса за лиценза съобразно оборота. Условията на лицензите, предоставени на двамата пощенски доставчици, в някои отношения се отличават съществено. На Royal Mail е наложен по-широк кръг от задължения най-вече относно контрола на цените, честотата, териториалния обхват, достъпа на клиенти, стандарта за качество, разглеждането на жалби и промяната на общите условия, при които се извършват пощенските услуги.
21.
Освен това съгласно лиценза си Royal Mail е задължен спрямо TNT да предоставя т.нар. „последващи пощенски услуги“ (downstream services). Те включват транспорта и доставката на пощенски пратки, които TNT сортира предварително, обработва и доставя на получателите в централните места за достъп на Royal Mail.
22.
Докато Законът за данъка върху добавената стойност от 1994 г. в актуалната му редакция води до освобождаване на Royal Mail от данък върху добавената стойност за преноса на пощенски пратки, други пощенски доставчици, като TNT, подлежат неограничено на облагане с данък върху добавената стойност по стандартната ставка от 17,5% за предоставяните от тях услуги.
23.
Според изчисленията на TNT бизнес пощата в Обединеното кралство представлява приблизително 85% от общия обем на пощата. Около 40% от този вид поща се падат на оператори, които нямат право на пълно данъчно приспадане, в това число най-вече доставчиците на финансови услуги, които представляват за TNT най-важният пазарен сегмент в сектора на бизнес пощата. Следователно в интерес на TNT е да намали, доколкото е възможно, размера на данъка върху добавената стойност, който трябва да фактурира на своите клиенти.
24.
Поради това TNT отправя искане пред High Court of Justice of England and Wales (Administrative Court) за проверка на законосъобразността на освобождаването на Royal Mail от данък върху добавената стойност съгласно Schedule 9, Group 3 от Закона за данъка върху добавената стойност от 1994 г. В рамките на това производство с Определение от 12 юли 2007 г. High Court поставя на Съда следните преюдициални въпроси:
„1)
a)
Как следва да се тълкува изразът „обществени пощенски служби“, употребен в член 13, А, параграф 1, буква а) от Шеста директива (Директива 77/388/ЕИО) [понастоящем член 132, параграф 1, буква а) от Директива 2006/112]?
б)
Тълкуването на този израз влияе ли се от факта, че пощенските услуги в държава членка са били либерализирани, че няма резервирани услуги по смисъла на Директива 97/67/ЕИО на Съвета в изменената редакция и че има само един доставчик на универсална услуга, който е определен и за когото Комисията е уведомена съгласно тази директива (какъвто е случаят с Royal Mail в Обединеното кралство)?
в)
При обстоятелствата в конкретния случай (които съответстват на описаното в първия въпрос, буква б) по-горе положение) този израз включва ли:
i)
само единствения определен доставчик на универсална услуга (какъвто е Royal Mail в Обединеното кралство), или
ii)
също и частен пощенски оператор (като TNT Post)?
2)
При обстоятелствата в конкретния случай трябва ли член 13, А, параграф 1, буква а) от Шеста директива за данъка върху добавената стойност (понастоящем член 132, параграф 1, буква а) от Директива 2006/112) да се тълкува в смисъл, че изисква или позволява на държава членка да освободи всички пощенски услуги, осигурявани от „обществените пощенски служби“?
3)
Ако от държавите членки се изисква или им се позволява да освободят някои, но не всички услуги, осигурявани от „обществените пощенски служби“, кои са критериите, които позволяват да се определят така освободените услуги?“
25.
В производството пред Съда становища са представили TNT, Royal Mail, ирландското, гръцкото, германското, финландското и шведското правителство, както и правителството на Обединеното кралство и Комисията.
IV — Правна оценка
A — По първия преюдициален въпрос
26.
Първият преюдициален въпрос се подразделя на три части, които ще разгледам заедно. Той се отнася по същество до определяне на приложното поле на член 13, A, параграф 1, буква а) от Шеста директива по отношение на лицата. Според него държавите членки освобождават от данък върху добавената стойност „доставката на обществените пощенски служби, различни от пътнически транспорт и далекосъобщителни услуги, и съпътстващата ги доставка на стоки“.
27.
High Court иска да узнае, дали в един напълно либерализиран пазар на пощенски услуги все още може да става въпрос за „обществени пощенски служби“, чиито доставки са освободени, и кои доставчици на пощенски услуги евентуално попадат под това понятие.
28.
TNT, както и финландското и шведското правителство посочват, позовавайки се на заключението на генералния адвокат Geelhoed по дело Dansk Postordreforening (
7
), че след отпадане на възможността за резервиране на определени услуги освобождаването на пощенските услуги от данъчно облагане вече не е оправдано. От друга страна, Royal Mail, останалите участващи държави членки и Комисията са на мнение, че при сегашните условия доставчикът/доставчиците на универсална услуга трябва да се считат за обществени пощенски служби, чиито доставки са освободени.
— Тълкуване на понятието „обществена пощенска служба“ при съблюдаване контекста на разпоредбата и смисъла и целта на освобождаването
29.
В началото следва да се отбележи, че посочените в член 13, A от Шеста директива случаи на освобождаване се отнасят до дейности от обществен интерес, както всъщност указва и заглавието на тази част. Съгласно разпоредбите на част А освен пощенските услуги от данъчно облагане са освободени и услугите в сферата на здравеопазването, социалните грижи, както и услугите в сферата на религията, образованието, културата и спорта.
30.
Общото при тези услуги е, че те задоволяват основните житейски нужди на населението и в повечето случаи се предоставят от обществени организации с нестопанска цел. През 1977 г. общностният законодател отнасяше към тези основни нужди и доставката на пощенски услуги. Тези съществено важни услуги трябва да се предлагат на обществото на приемливи цени и без облагане с данък върху добавената стойност (
8
).
31.
При избора на услуги, освободени от данък върху добавената стойност съгласно член 13 от Шеста директива, общностният законодател, от една страна, се основава на съществуващите в държавите членки към момента на приемане на директивата случаи на освобождаване. От друга страна, той се опитва да ограничи броя на случаите на освобождаване от данъчно облагане, тъй като същите представляват дерогация от общия принцип, че всяка услуга, предоставена възмездно от данъчнозадължено лице, подлежи на облагане с данък върху добавената стойност (
9
).
32.
Поради характера им на дерогаци случаите на освобождаване подлежат на стриктно тълкуване (
10
). В този смисъл член 13, A от Шеста директива не обхваща всички дейности от обществен интерес, а само тези, изброени и описани много подробно в посочената разпоредба (
11
). Това обаче не означава, че термините, използвани за определяне на посочените в член 13 от Шеста директива случаи на освобождаване, трябва да се тълкуват по начин, който би лишил освобождаването от действие (
12
).
33.
С цел тяхното по-тясно разграничаване, в множе-ство случаи на освобождаване се налага услугите да бъдат предоставяни от определени лица или организации. Предоставянето на медицинска помощ е освободено от данъчно облагане само ако се извършва от специално квалифициран за това медицински персонал (член 13, A, параграф 1, буква в) от Шеста директива) (
13
).
34.
Редица други освобождавания се прилагат само когато въпросните услуги се предоставят от публичноправни субекти или от организации, признати от държавата (вж. член 13, A, параграф 1, буква б), ж), з), и), н) и п) от Шеста директива). В основата на това лежи преценката, че само при тези услуги, предоставяни от институция под държавен контрол, е налице особен обществен интерес, оправдаващ освобождаването от данъчно облагане. Именно чрез държавния контрол може да се гарантира качеството на услугата и нейната разумно определена цена.
35.
С оглед освобождаването на пощенските услуги от данъчно облагане съгласно член 13, A, параграф 1, буква a) от Шеста директива Съдът изтъква в Решение по дело Комисия/Германия (
14
), че тази разпоредба се отнася само до услуги, извършвани от обществени пощенски служби в органичния смисъл на понятието. Освободените съгласно член 13, A доставки не били дефинирани чрез позоваването на чисто материални или функционални понятия (
15
).
36.
Следователно формулировката в член 13, A, параграф 1, буква а) гарантира, че се освобождават от данъчно облагане само доставките, предоставяни непосредствено на клиента от самата пощенската организация. Не се освобождават от данъчно облагане обаче частичните доставки, предоставяни на пощенската организация от трети лица, като например пренасянето на пощенските пратки по влак и въздух между различните пощенски служби (
16
).
37.
От друга страна, Съдът не прави заключение от употребата на понятието „обществена пощенска служба“, че то препраща единствено към държавните доставчици. Нещо повече, той приема освобождаването от данъчно облагане за приложимо и относно доставки, извършвани от частен оператор концесионер (
17
). За разлика от другите случаи на освобождаване член 13, A, параграф 1, буква а) от Шеста директива не изисква пощенските услуги да се предоставят от публичноправен субект.
38.
Всъщност при приемане на директивата през 1977 г. не съществуваше необходимостта да се прокарва разлика между държавните и частните доставчици, тъй като тогава пощенските доставки се извършваха по същество само от държавни монополни доставчици.
39.
Оттогава обаче организацията на пощенските услуги се е променила съществено. В процеса на транспониране на Пощенската директива държавните монополи бяха постепенно премахнати и пазарът бе отворен за конкурентни доставчици.
40.
Не би било съвместимо с целите на Шеста директива освобождаването от данък върху добавената стойност в този сектор да се запази само за държавните доставчици на пощенски услуги, съответно въобще да не го прилага, ако няма повече държавни доставчици. Нещо повече, дори търговските дружества принципно могат да представляват пощенски служби по смисъла на член 13, A, параграф 1, буква а) от Шеста директива, ако те предоставят пощенски услуги в обществен интерес паралелно или вместо предишния държавен монопол (
18
).
41.
Както именно следва от позицията на разпоредбата за освобождаване от данъчно облагане в член 13, A от Шеста директива, нейните смисъл и цел се състоят в това да не се оскъпяват посредством данъка върху добавената стойност пощенските услуги, които се разглеждат като част от обществените услуги и чието предлагане на достъпни цени поради това е в обществен интерес (
19
).
42.
С либерализирането на пазара за пощенски услуги тази цел не загуби своето значение.
43.
Така член 2, точка 2 от Пощенската директива изхожда от запазването на „обществената пощенска мрежа“ и дефинира същата като системата на организация и средствата от всякакво естество, използвани от доставчика/доставчиците на универсална услуга. Член 3 от Пощенската директива гарантира, че на потребителите — и при липсата на държавен монопол върху пощенския сектор — се предоставя универсална услуга, която съответства на непрекъснатото предоставяне на пощенски услуги с определено качество, във всички места на територията им, на цени, достъпни за всички потребители. Член 12 изисква цените за универсални услуги да бъдат достъпни и обвързани с разходите и предоставя възможност те да бъдат въведени в единна тарифа за цялата национална територия.
44.
Посредством тези изисквания за универсалната услуга общностният законодател конкретизира при кои услуги е налице особен обществен интерес. Пощенската директива обаче определя в това отношение само минималните изисквания (
20
). Поради това от нейните разпоредби в крайна сметка не може да се заключи, кои доставчици и кои услуги съобразно нормативения контекст на дадена държава членка попадат в приложното поле на освобождаването от облагане с данък върху добавената стойност.
45.
Освен това е правилно твърдението, че Пощенската директива и Шеста директива относно данъците върху добавената стойност обхващат различни правни области и имат различен предмет на регулиране, както твърди шведското правителство. Пощенската директива създава общата рамка за организирането на пощенските пазари и по никакъв начин не се отнася до третирането на пощенските услуги от гледна точка на данъка върху добавената стойност. Шеста директива, от своя страна, въвежда общностна система на данъка върху добавената стойност и третира само конкретни пощенски услуги.
46.
Това обаче не пречи за целите на тълкуването на Шеста директива да се вземат предвид съображенията, лежащи в основата на разпоредбите на Пощенската директива за универсалните услуги, предоставяни от обществената пощенска мрежа. Тъй като в това отношение загрижеността, залегнала в основата на двете разпоредби, съвпада, трябва да се гарантира общото обслужване с пощенски услуги на достъпни цени.
47.
Следователно при актуалните условия операторите на обществената пощенска мрежа, предоставящи универсална услуга, трябва да се разглеждат като обществени пощенски служби по смисъла на член 13, A, параграф 1, буква a) от Шеста директива.
48.
Royal Mail, гръцкото, ирландското и шведското правителство, както и правителството на Обединеното кралство се противопоставят на вземането предвид на Пощенската директива при тълкуването на Шеста директива относно данъците върху добавената стойност. Те поддържат, че основаващата се на член 95 ЕО Пощенска директива не може да доведе до изменение на данъчните разпоредби, които съгласно член 93 ЕО трябва да се приемат единодушно. Ако законодателят е искал да въведе прилагането на освобождаването от данък върху добавената стойност по отношение на пощенските услуги, то той е можел да измени разпоредбата, например, в процеса на замяната на Шеста директива с Директива 2006/112 (
21
).
49.
Тези възражения обаче не са убедителни. В настоящия случай не става въпрос за изменение на Шеста директива, а за нейното тълкуване при съблюдаване на нормативната ѝ цел. Съгласно съдържанието ѝ в тази връзка да се вземат предвид също фактическият и общностният контекст към момента на прилагане на разпоредбата за освобождаване от данъчно облагане (
22
).
50.
Всъщност в съответствие с практиката на Съда е при тълкуването на отделните понятия от Шеста директива да се използват приложими общностни разпоредби, които не попадат в сферата на данъчното право, в случай че те преследват същите цели. В Решение по дело Abbey National (
23
) Съдът, например, тълкува понятието „управление на специални инвестиционни фондове“ по смисъла на член 13, Б, буква г), точка 6 от Шеста директива в светлината на съответната дефиниция в Директива 85/611/ЕИО на Съвета от 20 декември 1985 година относно координирането на законовите, подзаконовите и административните разпоредби относно предприятията за колективно инвестиране в прехвърлими ценни книжа (ПКИПКЦ) (
24
).
— Прилагане на случаите на освобождаване при отпадане резервирането на определени услуги
51.
По-нататък TNT, финландското и шведското правителство изтъкват, препращайки към заключението на генералния адвокат Geelhoed по дело Dansk Postordreforening (
25
), че освобождаването може да се приложи само доколкото все още съществуват пощенски услуги, резервирани за определени доставчици. Действително, генералният адвокат счита, че пощенските предприятия могат да изпълняват задачи от обществен интерес, които са освободени от данъчно облагане, само ако предоставят резервирани услуги. Услугите, които са част от универсалната услуга, но не са изключително право на даден доставчик, се предоставят при нормални условия на конкуренция и имат чисто търговски характер (
26
).
52.
Действително, до настоящия момент член 7 от Пощенската директива не изисква пълно либерализиране, а позволява резервирането на тясно ограничен спектър от услуги за един или няколко доставчици. Обединеното кралство и редица други държави членки обаче повече не се възползват от тази възможност.
53.
В не по-малка степен съгласно член 4 от Пощенската директива държавите членки продължават да носят отговорност в един либерализиран пазар за гарантирането на универсалната услуга. Те трябва да полагат грижи най-вече за спазването от страна на доставчика или доставчиците на универсалната услуга на съдържащите се в членове 3 до 6 и в член 12 от Пощенската директива изисквания за качество и цена на пощенските услуги.
54.
Обединеното кралство е изпълнило тези задължения, възлагайки на Royal Mail осигуряването на универсалната услуга и включвайки съответните изисквания в издадения за тази цел лиценз. Тези условия на лиценза за универсална услуга се различават съществено от условията, при които оперират други доставчици на пощенски услуги в Обединеното кралство, както обяснява запитващата юрисдикция.
55.
Дори при непредоставяне на изключителни права доставчиците на универсална услуга не извършват своите услуги в един напълно свободен, подчинен само на икономически съображения пазар. Всъщност те изпълняват и задача от обществен интерес и в този смисъл подлежат на специфичен държавен контрол. Следователно на целта на член 13, A, параграф 1, буква a) от Шеста директива съответства, доставчиците на универсалната услуга да се считат за „обществени пощенски служби“ по смисъла на тази разпоредба и техните доставки да бъдат освободени от данък.
56.
Тук следва да се вземе под внимание, че съгласно съображение 16 от Пощенската директива резервирането на определени услуги трябва да служи за това, да се осигури функционирането на универсалната услуга в условията на финансово равновесие. Следователно резервирането има за цел да поддържа финансовото равновесие на доставчика на универсална услуга, за да му създаде възможност да изпълни своите задачи от обществен интерес (
27
). Встрани от финансирането на специалните задължения, свързани с универсалната услуга, в основата на резервирането на определени услуги не стоят други съображения от обществен интерес. Така, няма причина освобождаването по член 13, A, параграф 1, буква а) от Шеста директива да се поставя в зависимост от резервирането на определени услуги, тъй като осигуряването на универсалната услуга е в обществен интерес също когато финансовата основа за това не трябва да се изгражда чрез предоставяне на изключителни права.
57.
Всъщност тълкуването, обвързвано с резервирането на определени услуги, би довело до това, член 13, A, параграф 1, буква а) от Шеста директива да загуби всякакво действие в редица държави членки, което следва да се избегне възможно в най-голяма степен, въпреки изискването за стриктно тълкуване на разпоредбите за освобождаване (
28
).
— Тълкуване съгласно принципа на данъчен неутралитет
58.
Накрая трябва да се разгледа твърдението на TNT, както и на шведското и финландското правителство, че в един либерализиран пазар освобождаването на доставчика на универсалната услуга нарушава принципа на данъчен неутралитет и застрашава конкуренцията.
59.
Принципът на данъчен неутралитет, който лежи в основата на общата система на данъка върху добавената стойност и трябва да се спазва при тълкуване на разпоредбите за освобождаване, не допуска стопански субекти, които извършват еднакви сделки, да бъдат третирани различно при облагането с данък върху добавената стойност (
29
). Той включва принципа на премахване на нарушаването на конкуренцията, произтичащо от различното третиране за целите на данъка върху добавената стойност (
30
).
60.
Следва да се съгласим с посочените страни, че принципът на данъчен неутралитет е спазен винаги когато освобождаването е приложено само по отношение на доставчици, извършващи резервирани пощенски услуги. Всъщност прехвърлянето на изключителни права на даден доставчик прави невъзможно от самото начало други стопански субекти да извършват подобни сделки, чието диференцирано данъчно третиране нарушава принципа на данъчен неутралитет.
61.
От това обаче не следва, че принципът на данъчен неутралитет е нарушен автоматично, когато освобождаването не е свързано с характера на услугите като резервирана услуга, а обхваща универсалните услуги като цяло. Именно в съответствие с принципа на данъчен неутралитет е от данъчно облагане да се освобождават само услугите на доставчика на универсални услуги, доколкото съгласно специални правни изисквания същите не са съпоставими с услугите на други доставчици на пощенски услуги и поради това не стига до нарушаване на конкуренцията.
62.
Същността на гарантираната от Royal Mail в обществен интерес универсална услуга е, че до всички потребители се отправя определено предложение за пощенски услуги, обхващащо цялата територия, по твърда тарифа. По-конкретно Royal Mail е длъжно да поддържа определен брой места за достъп (пощенски кутии и пощенски филиали), от които да се събират пощенските пратки поне веднъж всеки работен ден. То трябва да доставя всички допуснати пощенски пратки на разумна и единна цена до всеки адрес в Обединеното кралство и няма право, например, да откаже транспортиране в отдалечени територии или да го извършва само срещу по-завишена цена. Най-накрая, пощата трябва да бъде доставяна всеки работен ден на всички частни домакинства и бизнес клиенти.
63.
TNT не е длъжно да предлага подобни услуги. Поради това принципът на данъчен неутралитет по правило не изисква сделките на TNT и Royal Mail да се третират по един и същи начин от гледна точка на облагането с ДДС. Действително е възможно TNT да предоставя отчасти услуги, подобни с тези на Royal Mail, напр. събиране и сортиране на пощенски пратки. Универсалната услуга, която се ползва от по-благоприятно данъчно третиране, обаче се състои именно от предоставянето на обществена пощенска мрежа като съвкупност от инфраструктура и услуги с определено качество на определена цена. Следователно, за да се прецени дали сделките са сравними, не следва да се взема предвид само съпоставянето на отделните услуги, а и факта, че те са част от едно общо предлагане на обществената пощенска мрежа (
31
).
64.
Дали това заключение се отнася за всички, или само за определени дейности на доставчика на универсална услуга, следва да се провери в рамките на отговора на втория въпрос.
65.
Във всеки случай, без значение за данъчното третиране е дали един доставчик на универсални услуги е посочен на Комисията като такъв съгласно член 4 от Пощенската директива. Решаващо е единствено обстоятелството, че услугите му отговарят по същество на признаците на универсалната услуга и извършването им е осигурено за определен период от време по силата на задълженията в издадения му лиценз или на законово предвидени задължения. Това е така, доколкото не би съответствало на принципа на данъчен неутралитет по същество еднакви услуги да подлежат на различено данъчно третиране само защото извършващият ги стопански субект е посочен на Комисията.
66.
Следователно на първия преюдициален въпрос трябва да се отговори, че „обществени пощенски служби“ по смисъла на член 13, част A, параграф 1, буква а) от Шеста директива са доставчиците на пощенски услуги, които осигуряват универсалната услуга. Прилагането на освобождаването от данъчно облагане не изисква резервирането на определени универсални услуги в полза на даден доставчик/доставчици.
Б — По втория и третия преюдициален въпрос
67.
С втория си въпрос запитващата юрисдикция иска да установи дали член 13, A, параграф 1, буква а) от Шеста директива се прилага за всички сделки, извършени от доставчик на пощенски услуги, попадащ в приложното поле на освобождаването. В случай че не всички услуги на доставчика са освободени, от Съда се иска да разгледа третия въпрос относно указването на критерии за разграничаване на освободените от неосвободените услуги. Тъй като тези два въпроса са в тясна връзка помежду си, ще ги разгледам заедно.
68.
Според Royal Mail, британското, гръцкото и ирландското правителство случаите на освобождаване се отнасят само до доставчиците на услуги и не изискват разграничаване на различните сделки на бенефициера. Според Комисията и германското правителство, напротив, освобождаването трябва да се прилага само по отношение на онези услуги на доставчика на универсални услуги, които са неделима част от предложението за универсална услуга. Комисията разграничава горните от пренасянето на определени масови пратки, които не трябва да бъдат освобождавани. Според германското правителство услуги, извършвани при свободно договорени условия и тарифи, не попадат в приложното поле на освобождаването.
69.
В това отношение трябва още веднъж да се припомни, че съгласно член 13, A, параграф 1, буква а) от Шеста директива услугите, извършвани от обществените пощенски служби, и съпътстващите ги доставки на стоки трябва да бъдат освободени от данъчно облагане. Освен услугите, свързани с пътническия транспорт и далекосъобщителните услуги, които са изрично изключени от приложното поле на освобождаването, разпоредбата не е насочена към определени услуги, предоставяни от обществени пощенски служби.
70.
Следователно на пръв поглед текстът като че ли потвърждава твърдението на Royal Mail и подкрепящите правителства. В полза на тяхното разбиране на разпоредбата за освобождаване говори и фактът, че би могло да се направи ясно разграничаване на сделките, ползващи се от по-благоприятно данъчно третиране, тъй като трябва само да се провери кой извършва сделката, без да се провежда по-нататъшно разграничаване.
71.
Ако все пак се приеме единствено, че услугата се извършва от дадена обществена пощенска служба, то от облагане с ДДС трябва да се освободят и сделки, които нямат никакво отношение към пощенските услуги, като например продажбата в пощенските служби на канцеларски материали или подаръци. Това очевидно би противоречило на смисъла и целта на разпоредбата за освобождаване, да не обременява с данък върху добавената стойност предоставянето на специфични услуги от обществен интерес. Също така не биха били спазени нито принципът на данъчен неутралитет, нито максимата, че като дерогация от правилото освобождаването от ДДС трябва да се тълкува стриктно.
72.
За да бъдат спазени последните изисквания, освобождаването трябва да се прилага само по отношение на услуги на обществена пощенска служба, които тя извършва в това си качество. Както показа отговорът по първия преюдициален въпрос, освобождаването трябва да бъде в полза на услугите на обществената пощенска мрежа, осигуряването на които е в обществен интерес, като в този смисъл трябва да се вземе предвид подходът, възприет в Пощенската директива.
73.
Действително принципно е необходимо единно тълкуване на понятията от Шеста директива относно данъците върху добавената стойност (
32
). Тъй като обаче Пощенската директива не хармонизира напълно универсалната услуга, то в отделните държави членки могат да се наблюдават различия при дефинирането на услугите, които са част от универсалната услуга, и техните характеристики, които също оказват влияние върху освобождаването от данък върху добавената стойност на пощенските услуги.
74.
В Решение по дело Комисия/Германия (
33
) Съдът изтъква, че със Шеста директива е избегнато оказването на влияние върху държавите членки относно начина, по който те организират пощенските си системи, доколкото член 13, A, параграф 1, буква а) обхваща както държавните пощенски предприятия, така и пощенски предприятия, учредени съгласно частното право. Във всеки случай в съответствие с принципа на субсидиарност е държавите членки да определят, в рамките на Пощенската директива и според техните географски, социални и икономически особености, пощенските услуги, които трябва да бъдат осигурени в обществен интерес.
75.
Трябва все пак да се има предвид, че държавите членки са задлъжени да допуснат освобождаване, когато са изпълнени условията на член 13, A, параграф 1, буква а) (
34
). На това задължение кореспондира съответно право на отделния индивид. Следователно при прилагане на освобождаването от данък върху добавената стойност държавите членки трябва да се придържат към извършените от тях преценки при регулирането на пощенските услуги. Ако те биха били свободни да определят обществения интерес за целите на освобождаването от данък върху добавената стойност произволно по начин, различен от позоваването на дефиницията за универсалната пощенска услуга, то правото да се иска освобождаване от данък върху добавената стойност би било поставено под въпрос.
76.
В този смисъл една услуга не е универсална услуга само когато се предоставя чрез инфраструктурата на доставчик на универсална услуга. Тя трябва също да бъде предоставяна съгласно стандартизирани общоприложими условия и тарифи. Само тогава тя може да се разглежда като услуга, извършвана от обществена пощенска служба в това ѝ качество и обслужваща по специфичен начин обществения интерес.
77.
Както правилно приема германското правителство, позовавайки се на съображение 15 от Пощенската директива, доставчиците на универсалната услуга са свободни да договарят индивидуално договори с клиенти. Подобни услуги не се предоставят от доставчик, договарящ се като обществена пощенска служба, тъй като при тези условия услугата не е еднакво достъпна за всички потребители, а само за потребителите с определена покупателна сила.
78.
По отношение на тези услуги, които се предоставят паралелно с универсалната услуга и които не са подчинени на приложимите за нея задължения, доставчикът на универсална услуга се намира в същото положение като всеки друг доставчик на пощенски услуги. Поради това както принципът на данъчен неутралитет, така и забраната за нарушаване на конкуренцията изключват освобождаването от данъчно облагане.
79.
В Решението по дело Corbeau Съдът подчертава, че предоставянето на изключителни права е оправдано съгласно член 90, параграф 2 от Договора за ЕО (понастоящем член 86 ЕО), когато става въпрос за специфични услуги, които могат да бъдат отделени от услугите от обществен интерес и които отговарят на специфичните нужди на стопанските субекти (
35
). Действително Royal Mail не притежава изключителни права в този смисъл. Освобождаването от данък върху добавената стойност обаче представлява привилегия за доставчика на универсална услуга, обоснована само от възложените му задачи от обществен интерес. То не може да се разпростира върху други услуги, предоставянето на които е разрешено индивидуално на отделни стопански субекти.
80.
Ненапразно член 14, параграф 2 от Пощенската директива предвижда, че доставчиците на универсална услуга трябва да водят в техните системи за вътрешно счетоводство отделни сметки за услугите, които са част от универсалната услуга и за другите услуги. Съгласно член 14, параграф 2, второ изречение това важи и тогава, когато става въпрос за нерезервирани универсални услуги. Това изискване има за цел осигуряване на прозрачност на разходите и изключване на кръстосаното субсидиране между различните категории, което би могло да предостави предимства на доставчика на универсална услуга в конкуренцията с други доставчици.
81.
Ясно разделение на различните категории пощенски услуги се изисква и по отношение на освобождаването от данъчно облагане, така че на доставчика на универсална услуга да не се предоставя предимство в области, в които той се конкурира с други доставчици. Тъй като при всички положения трябва да се водят отделни сметки за различните видове услуги, диференцираното прилагане на освобождаването от данъчно облагане не би следвало да поражда големи практически затруднения.
82.
По отношение на масовите пощенски пратки (bulk mail services), които според Комисията също не трябва да се освобождават от ДДС, най-напред трябва да се отбележи, че това не е техническо понятие, дефинирано например в Пощенската директива. Всъщност Пощенската директива познава като специална категория само пряката реклама. Тя е дефинирана в член 2, точка 8 от Пощенската директива като „съобщение, което се състои единствено от материал за реклама или маркетинг и съдържа идентично съдържание, с изключение на името, адреса и идентификационния номер на получателя, както и на други променливи данни, неизменящи естеството на съобщението, което се изпраща до значителен брой лица и което трябва да бъде пренесено и доставено на адреса, посочен от подателя върху самата пратка или върху нейната опаковка“.
83.
От една страна, понятието „масова пощенска пратка“ би могло да се разбира като синоним на пряката реклама. В един по-широк смисъл тук като цяло би могла да попада бизнес пощата, изпращана в голям обем от един изпращач, която обаче съдържа индивидуални съобщения, като например фактури на телекомуникационни дружества или изпратени от банки извлечения от сметки.
84.
Както и да бъде разбирано това понятие, освобождаването е изключено винаги когато тези пратки се транспортират по индивидуално договорени цени.
85.
Без съмнение, дори при прилагане на общоприложима пощенска тарифа тези услуги не представляват типични услуги като част от непосредствените жизнени нужди на частните клиенти. Впрочем поддържането на обществена пощенска мрежа за бизнес клиенти по принцип също е от обществен интерес.
86.
Всъщност от това се възползват непряко и частноправни субекти. Те имат интерес да получават бизнес поща на разумно определени цени дори когато живеят в отдалечени райони на държавата членка. В случай че изпращачът на бизнес поща, например дадена банка, няма право на приспадане на ДДС, то данъкът върху добавената стойност, начислен върху пощенските разноски, в крайна сметка ще се отрази на цената, която изпращачът ще поиска от клиента си за своята услуга.
87.
Най-накрая, при бизнес пощата, съдържаща индивидуално съобщение и пренасяна по общи тарифи, е трудно да се разграничи, считано от какъв брой пратки нататък се приема, че е налице масова пратка, неосвободена от данъчно облагане. Трябва ли това да се прилага при 50 фактури, които едно средноголямо дружество изпраща на ден, или едва при хиляда фактури на голямо предприятие? Поради това подобни пощенски пратки не трябва да бъдат третирани различно от отделно доставяните пратки с индивидуално съдържание.
88.
От друга страна, възможно е да се направи разграничение с пряката реклама по смисъла на член 2, точка 8 от Пощенската директива. Тя може да бъде изключена от случаите на освобождаване въпреки прилагането на обща пощенска тарифа, тъй като при тези пратки надделява търговският интерес към рекламата за продуктите или услугите на изпращача. В крайна сметка обаче държавите членки са тези, които трябва да решат, как в този случай да се балансират частният и общественият интерес. Тук трябва да се вземе под внимание и интересът на предприятията, конкуренти на доставчика на универсалната услуга, от получаване на равен достъп до този доходоносен пазарен сегмент.
89.
Следователно на втория и третия въпрос трябва да се отговори, че съгласно член 13, A, параграф 1, буква а) от Шеста директива освободени от данъчно облагане са само услугите на обществена пощенска служба, предоставени от нея в това ѝ качество, т.е. предоставяните в обществен интерес универсални услуги. Не са освободени обаче услуги, които са предоставяни при индивидуално договорени условия и по отношение на които не се прилагат изискванията за универсалната услуга.
V — Заключение
90.
С оглед на горните съображения предлагам да се отговори по следния начин на преюдициалните въпроси на High Court:
„1.
„Обществени пощенски служби“ по смисъла на член 13, A, параграф 1, буква а) от Шеста директива 77/388/ЕИО на Съвета от 17 май 1977 година относно хармонизиране на законодателствата на държавите членки относно данъците върху оборота — обща система на данъка върху добавената стойност: единна данъчна основа, са доставчиците на пощенски услуги, които осигуряват универсалната услуга. Прилагането на освобождаването от данъчно облагане не изисква резервирането на определени универсални услуги в полза на даден доставчик/доставчици.
2.
Съгласно член 13, A, параграф 1, буква а) от Шеста директива освободени от данъчно облагане са само услугите на обществена пощенска служба, предоставени от нея в това ѝ качество, т.е. предоставяните в обществен интерес универсални услуги. Не са освободени обаче услуги, предоставяни при индивидуално договорени условия и по отношение на които не се прилагат изискванията за универсалната услуга.“
(
1
)	Език на оригиналния текст: немски.
(
2
)	Шеста директива 77/388/ЕИО на Съвета от 17 май 1977 година относно хармонизиране на законодателствата на държавите членки относно данъците върху оборота — обща система на данъка върху добавената стойност: единна данъчна основа (ОВ L 145, стр. 1), заменена, считано от 1 януари 2007 г. с Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност (ОВ L 347, стр. 1; Специално издание на български език 2007 г., глава 9, том 3, стр. 7).
(
3
)	Вж. съобщение за пресата IP/07/1164 от 24 юли 2007 г.
(
4
)	Член 132, параграф 1, буква а) от Директива 2006/112/ЕО има същото съдържание.
(
5
)	Директива 97/67/ЕО на Европейския парламент и на Съвета от 15 декември 1997 година относно общите правила за развитието на вътрешния пазар на пощенските услуги и за подобряването на качеството на услугата (ОВ L 15, 1998 г., стр. 14; Специално издание на български език 2007 г., глава 6, том 3, стр. 12), изменена с Директива 2002/39/ЕО на Европейския парламент и на Съвета от 10 юни 2002 г. (ОВ L 176, стр. 21; Специално издание на български език 2007 г., глава 6, том 4, стр. 178).
(
6
)	Директива 2008/6/ЕО на Европейския парламент и на Съвета от 20 февруари 2008 година за изменение на Директива 97/67/ЕО с оглед пълното изграждане на вътрешния пазар на пощенски услуги в Общността (ОВ L 52, стр. 3). Директивата отменя възможността за резервиране на определени услуги, считано от 1 януари 2011 г. (за единадесет държави членки се прилага по-дълъг срок за транспониране до края на 2012 г.).
(
7
)	Заключение от 10 април 2003 г. (C-169/02, Recueil, стр. I-13330, точка 79). По това производство не е постановено решение на Съда, тъй като преюдициалното запитване е било оттеглено след представяне на заключението.
(
8
)	Вж. в този смисъл относно член 13, A, параграф 1, букви б) и в) от Шеста директива Решение от 20 ноември 2003 г. по дело d'Ambrumenil (C-307/01, Recueil, стр. I-13989, точка 58) и Решение от 8 юни 2006 г. по дело L.u.P. (C-106/05, Recueil, стр. I-5123, точка 25).
(
9
)	Вж. предложението на Комисията от 29 юни 1973 г. за Шеста директива на Съвета относно хармонизиране на законодателствата на държавите членки относно данъците върху оборота — обща система на данъка върху добавената стойност: единна данъчна основа, Бюлетин на Европейските общности, приложение 11/73, стр. 16.
(
10
)	Решение по дело d'Ambrumenil (посочено в бележка под линия 8, точка 52), Решение от 26 май 2005 г. по дело Kingscrest и Montecello (C-498/03, Recueil, стр. I-4427, точка 29), Решение от 14 юни 2007 г. по дело Haderer (C-445/05, Сборник, стр. I-4841, точка 18) и Решение от 16 октомври 2008 г. по дело Canterbury Hockey Club и Canterbury Ladies Hockey Club (C-253/07, Сборник, стp. I-7821, точка 17).
(
11
)	Решение от 12 ноември 1998 г. по дело Institute of the Motor Industry (C-149/97, Recueil, стр. I-7053, точка 18), Решение по дело d'Ambrumenil (посочено в бележка под линия 8, точка 54) и Решение от 1 декември 2005 г. по дело Ygeia (C-394/04 и C-395/04, Recueil, стр. I-10373, точка 15).
(
12
)	Решение по дело Haderer (посочено в бележка под линия 10, точка 18) и Решение по дело Canterbury Hockey Club и Canterbury Ladies Hockey Club (посочено в бележка под линия 10, точка 17).
(
13
)	Вж. също по този въпрос моето заключение по дело Solleveld и van den Hout-van Eijnsbergen (C-443/04 и C-444/04, Recueil, стр. I-3617, точки 39 и 49).
(
14
)	Решение от 11 юли 1985 г. (107/84, Recueil, стр. 2655, точка 11).
(
15
)	Решение по дело Комисия/Германия (посочено в бележка под линия 14, точка 13) и Решение от 14 декември 2006 г. по дело VDP Dental Laboratory (C-401/05, Recueil, стр. I-12121, точка 25).
(
16
)	Решение по дело Комисия/Германия (посочено в бележка под линия 14, точки 11 и 19).
(
17
)	Решение по дело Комисия/Германия (посочено в бележка под линия 14, точка 16).
(
18
)	Вж. заключение по дело Dansk Postordreforening (посочено в бележка под линия 7, точки 70—76).
(
19
)	Вж. по-горе точки 29 и 30 от това заключение.
(
20
)	Вж. например формулировката в член 3, параграф 3, първо изречение от Пощенската директива.
(
21
)	Посочена в бележка под линия 2.
(
22
)	Вж. в този смисъл Решение от 6 октомври 1982 г. по дело Cilfit и др. (283/81, Recueil, стр. 3415, точка 20) и Решение от 18 октомври 2007 г. по дело Agrover (C-173/06, Сборник, стр. I-8783, точка 17).
(
23
)	ОВ L 375, стр. 3; Специално издание на български език, 2007 г., глава 6, том 1, стр. 138.
(
24
)	Решение от 4 май 2006 г. (C-169/04, Recueil, стр. I-4027, точки 61 и сл.); за по-подробни коментари на съответната практика, вж. точки 73 и сл. от моето заключение по това дело.
(
25
)	Посочено в бележка под линия 7.
(
26
)	Вж. бележка под линия 7, точка 79.
(
27
)	Вж. Решение от 15 ноември 2007 г. по дело International Mail Spain (C-162/06, Сборник, стр. I-9911, точка 31 и сл.), което съдържа позоваване на Решение от 19 май 1993 г. по дело Corbeau (C-320/91, Recueil, стр. I-2533, точки 14—16) и на Решение от 17 май 2001 г. по дело TNT Traco (C-340/99, Recueil, стр. I-4109, точка 54), отнасящи се до член 86, параграф 2 ЕО.
(
28
)	Вж. по-горе точка 32 от настоящото заключение, както и позоваванията в бележка под линия 12.
(
29
)	Решение от 7 септември 1999 г. по дело Gregg (C-216/97, Recueil, стр. I-4947, точки 19 и 20), Решение по дело Kingscrest Associates и Montecello (посочено в бележка под линия 10, точка 29), Решение по дело L.u.P (посочено в бележка под линия 8, точка 24) и Решение от 28 юни 2007 г. по дело JP Morgan Flemming Claverhouse Investment Trust и The Association of Investment Trust Companies (C-363/05, Сборник, стр. I-5517, точка 46).
(
30
)	Решение от 3 май 2001 г. по дело Комисия/Франция (C-481/98, Recueil, стр. I-3369, точка 22) и Решение по дело JP Morgan Flemming Claverhouse Investment Trust и The Association of Investment Trust Companies (посочено в бележка под линия 29, точка 47).
(
31
)	Все пак е възможно TNT да предлага интегрирана пощенска услуга на цялата територия, като си сътрудничи с други доставчици, и по-конкретно с Royal Mail. Доколкото тази услуга е в съответствие и с нормативната рамка относно формирането на цените, тази доставка би могла да се разглежда като универсална услуга, освободена от данъчно облагане. Считам, че не е необходимо един доставчик да извършва със собствени средства всички частични доставки, които формират заедно универсалната услуга.
(
32
)	Вж. Решение по дело Kingscrest Associates и Montecello (точка 22), посочено по-горе, Решение по дело Haderer (точка 17), посочено по-горе, и Решение по дело Canterbury Hockey Club и Canterbury Ladies Hockey Club (точка 16), посочено по-горе.
(
33
)	Посочено в бележка под линия 14, точка 16.
(
34
)	Вж. в този смисъл Решение по дело Комисия/Германия (посочено в бележка под линия 14, точка 10), Решение от 6 ноември 2003 г. по дело Dornier (C-45/01, Recueil, стр. I-12911, точка 81) и Решение по дело JP Morgan Flemming Claverhouse и The Association of Investment Trust Companies (посочено в бележка под линия 29, точки 61 и 62).
(
35
)	Решение по дело Corbeau (посочено в бележка под линия 27, точка 19).