62016CJ0115_RES
Съединени дела C‑115/16, С‑118/16, С‑119/16 и С‑299/16
N Luxembourg 1 и др.
срещу
Skatteministeriet
(Преюдициални запитвания, отправениот Østre Landsret и от Vestre Landsret)
Решение на Съда (голям състав) от 26 февруари 2019 година
„Преюдициално запитване — Сближаване на законодателствата — Обща система на данъчно облагане на плащания на лихви и роялти между свързани дружества от различни държави членки — Директива 2003/49/ЕО — Действителен бенефициер на лихвите и роялтите — Член 5 — Злоупотреба с право — Установено в държава членка дружество, което плаща лихви на установено в друга държава членка свързано дружество, при което цялата или почти цялата сума на лихвите впоследствие се прехвърля извън територията на Европейския съюз — Дъщерно дружество със задължение да удържа данък при източника върху лихвите“
Сближаване на законодателствата — Обща система на данъчно облагане на плащания на лихви и роялти между свързани дружества от различни държави членки — Директива 2003/49 — Понятие за бенефициер на лихвите — Критерий — Установен в Европейския съюз субект, който реално се ползва от тези лихви
(член 1, параграфи 1 и 4 от Директива 2003/49 на Съвета)
(вж. т. 88 и 89)
Сближаване на законодателствата — Обща система на данъчно облагане на плащания на лихви и роялти между свързани дружества от различни държави членки — Директива 2003/49 — Право на освобождаване на плащанията на лихви и роялти от всякакви данъци — Условие и граници — Действителен бенефициер на лихвите и роялтите — Злоупотреба при упражняването на право, произтичащо от разпоредба на Съюза — Избягване или минимизиране на данъци — Изкуствени договорености — Дружество за насочване на дохода — Общ принцип на забрана на подобни злоупотреби — Задължение да се отказва данъчно освобождаване в случай на измама или злоупотреба — Липса на националноправни или основаващи се на споразумения разпоредби за предотвратяване на злоупотребите, които да предвиждат такъв отказ — Липса на последици
(член 1, параграф 1 от Директива 2003/49 на Съвета)
(вж. т. 96—98, 102, 107, 110, 111, 119, 120 и 122; т. 2 от диспозитива)
Право на Европейския съюз — Злоупотреба при упражняването на право, произтичащо от разпоредба на Съюза — Сделки, представляващи злоупотреба — Фактори, които следва да се вземат предвид — Данъчни разпоредби — Пряко данъчно облагане — Директива 2003/49 — Доказателства за наличието на злоупотреба — Критерии — Обективни и субективни данни — Понятие — Индиции за наличието на злоупотреба с право — Включване — Условие — Обективни и непротиворечиви индиции — Двустранна спогодба между държава членка и трета държава — Липса на значение за установяването на злоупотреба с право
(Директива 2003/49 на Съвета)
(вж. т. 124, 125, 127, 135 и 139; т. 3 от диспозитива)
Сближаване на законодателствата — Обща система на данъчно облагане на плащания на лихви и роялти между свързани дружества от различни държави членки — Директива 2003/49 — Качество на действителен бенефициер на лихви или роялти — Отказ да се признае това качество на даден субект или установяване на злоупотреба с право, извършена от този субект — Тежест на доказване — Изискване да се определи кой реално е действителният бенефициер — Липса
(Директива 2003/49 на Съвета)
(вж. т. 146; т. 4 от диспозитива)
Сближаване на законодателствата — Обща система на данъчно облагане на плащания на лихви и роялти между свързани дружества от различни държави членки — Директива 2003/49 — Освобождаване на плащанията на лихви и роялти от всякакви данъци — Дружество от държава членка — Понятие — Командитно дружество с акции с разрешение да работи като инвестиционно дружество за рисков капитал съгласно люксембургското право — Изключване — Условие — Получени лихви, освободени от корпоративен данък в Люксембург — Проверка, възложена на националния съд
(член 3, буква а) от Директива 2003/49 на Съвета)
(вж. т. 154; т. 5 от диспозитива)
Сближаване на законодателствата — Обща система на данъчно облагане на плащания на лихви и роялти между свързани дружества от различни държави членки — Директива 2003/49 — Освобождаване на плащанията на лихви и роялти от всякакви данъци — Неприложимост на освобождаването в случай на злоупотреба с право — Национална правна уредба, която предвижда облагане на лихвите — Допустимост — Невъзможност да се изтъкват свободите, закрепени в Договора — Изключване
(Договор за функционирането на ЕС; член 5 от Директива 2003/49 на Съвета)
(вж. т. 180; т. 6 от диспозитива)
Свободно движение на капитали и свобода на плащанията — Ограничения — Данъчно законодателство — Корпоративен данък — Национална правна уредба, която предвижда удържане на данък при източника върху лихвите, изплащани от местно на чуждестранно дружество — Липса на задължение за удържане на такъв данък при източника в случай на плащания към местни дружества — Допустимост — Липса на задължение за авансово плащане на данъка през значително по-дълъг период от предвидения за данъка при източника — Предимство на местните спрямо чуждестранните данъчнозадължени лица от гледна точка на ликвидностите — Недопустимост
(член 63 ДФЕС)
(вж. т. 167 и 180; т. 6 от диспозитива)
Свободно движение на капитали и свобода на плащанията — Ограничения — Данъчно законодателство — Корпоративен данък — Национална правна уредба, която предвижда удържане на данък при източника върху лихвите, изплащани от местно на чуждестранно дружество — Задължение за заплащане на лихва за просрочие в случай на късно внасяне на удържания при източника данък — По-висока лихва от приложимата в случай на късно внасяне на данъка върху лихвите, плащани между местни дружества — Недопустимост
(член 63 ДФЕС)
(вж. т. 172 и 180; т. 6 от диспозитива)
Свободно движение на капитали и свобода на плащанията — Ограничения — Данъчно законодателство — Корпоративен данък — Национална правна уредба, която предвижда удържане на данък при източника върху лихвите, изплащани от местно на чуждестранно дружество — Изключване на чуждестранните лица от кръга на лицата с право да приспадат оперативните си разходи за лихви — Недопустимост
(член 63 ДФЕС)
(вж. т. 179 и 180; т. 6 от диспозитива)
Резюме
В решения N Luxembourg 1 и др. (съединени дела C‑115/16, C‑118/16, C‑119/16 и C‑299/16) и T Danmark и Y Denmark (C‑116/16 и C‑117/16), постановени на 26 февруари 2019 г., Съдът се произнася по същество относно тълкуването на общия принцип на правото на Съюза, че правните субекти не могат да се позовават на нормите на правото на Съюза с цел измама или злоупотреба, както и относно понятието „бенефициер“ на лихви и роялти, от една страна, и на дивиденти, от друга, по смисъла на Директива 2003/49 (
1
) и съответно на Директива 90/435 (
2
), изменена с Директива 2003/123 (
3
).
По тези дела Съдът е следвало да разгледа обхвата на забраната на злоупотребата с право по повод на предвиденото в двете директиви освобождаване от данък при източника на трансграничните плащания на дивиденти и лихви между свързани дружества, установени в различни държави членки. В това отношение трябва да се отбележи, че за да може да ползва режима на освобождаване, получаващият дивидентите или лихвите субект трябва да отговаря на някои условия, сред които и това да има качеството „бенефициер“ на тези плащания. Споровете в главните производства обаче поставят въпроса как да се третират плащанията в рамките на групи дружества, когато изплащащото дохода дружество наистина плаща дивиденти или лихви на едно или няколко дружества, които формално отговарят на условията по релевантните директиви, но тези дружества след това прехвърлят цялата или почти цялата получена сума на действителен бенефициер, който вече не попада под действието на режима на освобождаване, тъй като е установен извън територията на Съюза.
Към релевантния в главните производства момент в Дания няма приети специални разпоредби за транспониране с цел противодействие на злоупотребите с права, а има само разпоредби за транспониране на правилата за освобождаване, предвидени във въпросните директиви. Тези национални правила съответно предвиждат, че данък при източника не се удържа върху трансграничните плащания между дружества, които отговарят на условията, предвидени в тези директиви. В случаите в главните производства обаче датската данъчна администрация отказва да приложи това освобождаване от данъка върху дивидентите и върху лихвите. Тя изтъква, че дружествата, които са установени в различни от Дания държави членки и получават изплащаните от датски дружества лихви или дивиденти, всъщност не са действителните бенефициери на тези плащания. Поради тази констатация датската данъчна администрация задължава изплащащите дохода датски дружества да удържат данък при източника. Съдебните дела срещу тези данъчни актове повдигат различни въпроси — как да се тълкува понятието „действителен бенефициер“, необходимо ли е правно основание за отказа да се признае право на освобождаване поради наличието на злоупотреба с право, а когато има такова правно основание — кои са елементите на фактическия състав на злоупотребата с право и какви са начините за доказването ѝ.
Що се отнася до понятието „бенефициер“, използвано конкретно в Директива 2003/49, като се позовава не само на целта на тази директива, но и на коментарите към модела на данъчна спогодба на ОИСР за избягване на двойното данъчно облагане на доходите и имуществото, Съдът постановява, че това понятие визира не формално определен получател, а именно субекта, който се ползва икономически от получените лихви и съответно разполага с възможността свободно да определя предназначението им. Въпреки че в Директива 90/435 не се използва изрично понятието „бенефициер“, Съдът все пак постановява, че и предвиденото в тази директива освобождаване от данък при източника се отнася само за действителните бенефициери на дивидентите, установени в държава — членка на Съюза.
Що се отнася по-нататък до това при какви условия може да се откаже право на такова освобождаване поради констатирането на злоупотреба с това право, Съдът припомня, че в правото на Съюза съществува задължителен за правните субекти общ правен принцип, съгласно който те не могат да се позовават на нормите на правото на Съюза с цел измама или злоупотреба. Следователно държавата членка трябва да отказва да предостави предимствата, произтичащи от такива разпоредби, когато същите са изтъкнати не с оглед на постигането на техните цели, а за да се ползва предвидено в правото на Съюза предимство, въпреки че условията за това са само формално изпълнени и прилагането на тези разпоредби не би било в съответствие с целите им.
След като констатира, че правото на Съюза се прилага по отношение на разглежданите сделки, които според датската данъчна администрация съставляват злоупотреба с право и съответно биха могли да са несъвместими с целите на въпросните директиви, Съдът пояснява, че евентуалното разрешаване на финансови договорености, чиято единствена или основна цел е да се ползват данъчните предимства, произтичащи от прилагането на Директива 2003/49 или Директива 90/435, не би било в съответствие с посочените цели. Не би могло като основание за неприлагане на този общ правен принцип да се изтъква правото на лицата да черпят предимства от конкуренцията, която се създава между държавите членки поради липсата на хармонизация на данъчното облагане на доходите. Безспорно стремежът да се ползва най-благоприятният данъчен режим, не би могъл сам по себе си да е основание за прилагане на обща презумпция за наличие на измама или злоупотреба. Не би трябвало обаче да се предоставя произтичащо от правото на Съюза право или предимство, когато съответната сделка е напълно изкуствена в икономическо отношение и предназначението ѝ е да се избегне прилагането на законодателството на съответната държава членка. В това отношение националните административни и съдебни органи следва да отказват да предоставят предвидените в съответните директиви права, когато те са предявени с цел измама или злоупотреба, като липсата на националноправни или основаващи се на споразумения разпоредби за предотвратяване на злоупотребите не се отразява на това задължение за отказ.
Оттук Съдът заключава, че при наличието на измама или злоупотреба националните административни и съдебни органи трябва в съответствие с общия принцип на забрана на тези практики да отказват да предоставят на данъчнозадълженото лице предимството на предвиденото в директиви 2003/49 и 90/435 освобождаване от данък при източника на лихвите и дивидентите, разпределяни от дъщерно дружество на дружеството му майка, и то дори ако няма националноправни или основаващи се на споразумения разпоредби, предвиждащи такъв отказ.
Съдът разглежда и въпроса кои са елементите на фактическия състав на злоупотребата с право и как може да се установи дали са налице. Като препраща към трайната си практика, Съдът приема за установено, че за да се докаже наличието на злоупотреба, са необходими, от една страна, съвкупност от обективни обстоятелства, и от друга страна, субективен елемент, изразяващ се в намерението да се получи предимство от правната уредба на Съюза, като изкуствено се създадат условията, необходими за получаването му. В този смисъл за изкуствена договореност може да се смята група от дружества, която не е създадена по съображения, отразяващи икономическата реалност, има чисто формална структура и главната ѝ цел или една от главните ѝ цели е да се получи данъчно предимство в противоречие с предмета или целта на приложимото данъчно право. Такава хипотеза е налице в частност когато благодарение на дружество за насочване на дохода, включено в структурата на групата между изплащащото лихвите или дивидентите дружество и субекта, който е действителният им бенефициер, се избягва плащането на данъци върху тези лихви или дивиденти. В този смисъл индиция за наличието на договореност, предназначена да осигури неследващо се освобождаване по член 1, параграф 1 от Директива 2003/49 и по член 5 от Директива 90/435, е фактът, че в съвсем кратък срок, след като получи лихвите или дивидентите, дружеството получател ги прехвърля изцяло или почти изцяло на субекти, които не отговарят на условията за прилагане на Директива 2003/49 или Директива 90/435.
Накрая Съдът разглежда правилата във връзка с доказването на наличието за злоупотреба с право. По този въпрос в решението си относно Директива 2003/49 Съдът констатира, че както следва от тази директива, държавата членка източник може да задължи получилото лихвите дружество да докаже, че е техен действителен бенефициер. В това отношение няма пречка съответните данъчни органи да изискат от данъчнозадълженото лице доказателствата, които считат за необходими с оглед на правилното определяне на съответните данъци и такси, и евентуално да откажат да предоставят исканото освобождаване, ако тези доказателства не бъдат представени. В решението си относно Директива 90/435 Съдът пояснява, че тази директива не съдържа разпоредби относно тежестта на доказване на злоупотребата с право. Съдът обаче заключава, че данъчният орган на държавата членка източник, който по съображения за наличието на злоупотреба смята да откаже да предостави освобождаването по Директива 90/435, следва да докаже наличието на елементите от фактическия състав на злоупотребата. Без да е длъжен да определи кои са действителните бенефициери, този данъчен орган трябва все пак да докаже, че соченият за действителен бенефициер е само дружество за насочване на дохода, чрез което е извършена злоупотреба с право.
(
1
)	Директива 2003/49/ЕО на Съвета от 3 юни 2003 година относно общата система на данъчно облагане на плащания на лихви и роялти между свързани дружества от различни държави членки (ОВ L 157, 2003 г., стр. 49; Специално издание на български език, 2007 г., глава 9, том 2, стр. 75).
(
2
)	Директива 90/435/ЕИО на Съвета от 23 юли 1990 година относно общата система за данъчно облагане на дружества майки и дъщерни дружества от различни държави членки (ОВ L 225, 1990 г., стр. 6; Специално издание на български език, 2007 г., глава 9, том 1, стр. 97).
(
3
)	Директива 2003/123/ЕО на Съвета от 22 декември 2003 година за изменение на Директива 90/435/ЕИО относно общата система за данъчно облагане на дружества майки и дъщерни дружества от различни държави членки (ОВ L 7, 2003 г., стр. 41; Специално издание на български език, 2007 г., глава 9, том 2, стр. 118).