62023CC0248
CONCLUSIONES DE LA ABOGADA GENERAL
SRA. TAMARA ĆAPETA
presentadas el 6 de junio de 2024 (
1
)
Asunto C‑248/23
Novo Nordisk AS
contra
Nemzeti Adó‑ és Vámhivatal Fellebbviteli Igazgatósága
[Petición de decisión prejudicial planteada por el Fővárosi Törvényszék (Tribunal General de la Capital, Hungría)]
«Procedimiento prejudicial — Fiscalidad — Impuesto sobre el valor añadido (IVA) — Directiva 2006/112/CE — Artículo 90, apartado 1 — Reducción de la base imponible — Normativa fiscal nacional que excluye de la reducción de la base imponible los pagos realizados por una empresa farmacéutica a un organismo público del seguro de enfermedad en virtud de una obligación legal — Reducción del precio»
I. Introducción
1.
«Oh, save me, save me, save me from this squeeze» [Oh, sálvame, sálvame, sálvame de este aprieto]. (
2
)
2.
En efecto, el presente asunto se enmarca en el ámbito de la fiscalidad y, más concretamente, del impuesto sobre el valor añadido (IVA). El procedimiento se está sustanciando ante el Fővárosi Törvényszék (Tribunal General de la Capital, Hungría), que ha solicitado al Tribunal de Justicia que interprete el artículo 90, apartado 1, de la Directiva del IVA, (
3
) que permite la reducción de la base imponible cuando el precio se reduzca después del momento en que la operación quede formalizada.
3.
En el litigio se enfrentan, por un lado, Novo Nordisk AS, una empresa farmacéutica que suministra medicamentos en el mercado húngaro y, por el otro, la Nemzeti Adó‑ és Vámhivatal Fellebbviteli Igazgatósága (Dirección de Recursos de la Administración Nacional de Hacienda y Aduanas, Hungría; en lo sucesivo, «Dirección de Recursos»), que desestimó la solicitud de Novo Nordisk de que se redujera a posteriori el importe del IVA abonado por la entrega de medicamentos subvencionados.
4.
El Tribunal de Justicia debe dilucidar si determinados pagos exigidos por el Derecho húngaro y calculados sobre la base del precio de los medicamentos subvencionados deben considerarse una reducción del precio o un impuesto. Si constituyen una reducción del precio, la base imponible debe reducirse en virtud del artículo 90, apartado 1, de la Directiva del IVA. En cambio, si se califican de impuestos, Novo Nordisk no tiene derecho a una reducción de la base imponible a efectos del IVA.
II. Antecedentes del litigio principal, cuestión prejudicial y procedimiento ante el Tribunal de Justicia
5.
En Hungría, la comercialización al por menor de medicamentos se efectúa a través de las farmacias. Las farmacias se abastecen de distribuidores al por mayor, y estos, a su vez, de sociedades de distribución de productos farmacéuticos.
6.
El Nemzeti Egészségbiztosítási Alapkezelő (Organismo Gestor del Fondo Nacional del Seguro de Enfermedad, Hungría; en lo sucesivo, «NEAK») puede subvencionar medicamentos, aplicando en tal caso un sistema de «subvención del precio de compra». En virtud de este sistema, el NEAK concede una subvención sobre el precio de compra de los medicamentos vendidos con receta médica y financiados por la seguridad social en el marco de tratamientos ambulatorios. Así, el precio del medicamento subvencionado se reparte entre el NEAK y el paciente. El paciente paga a la farmacia una cantidad, el «precio subvencionado», que corresponde a la diferencia entre el precio del medicamento y el importe de la subvención abonada por el NEAK. El NEAK reembolsa a posteriori a la farmacia el importe de la subvención. El precio de los medicamentos percibido por las farmacias, que constituye la base imponible a efectos del IVA, tiene, por tanto, dos componentes: por una parte, la subvención del NEAK y, por otra parte, el «precio subvencionado» pagado por el paciente. Así pues, la farmacia está obligada a pagar el IVA correspondiente tanto al importe abonado por el paciente como a la cantidad satisfecha por el NEAK.
7.
Novo Nordisk, demandante en el litigio principal, es una sociedad registrada en Dinamarca que se dedica a la fabricación y comercialización de medicamentos en Hungría.
8.
Novo Nordisk pertenece, junto a Novo Nordisk Hungária Kft., a un grupo de empresas que celebró con el NEAK, en nombre propio y por cuenta de Novo Nordisk, contratos sobre la cartera de productos subvencionados y sobre el volumen de los precios (en los sucesivo, «contratos sobre el volumen de los precios»). Con arreglo a dichos contratos, Novo Nordisk se comprometió a pagar al NEAK una cantidad calculada en función del volumen de las ventas de medicamentos subvencionados por la seguridad social (en lo sucesivo, «obligación de pago derivada de los contratos sobre el volumen de los precios»), utilizando para ello parte de los ingresos obtenidos mediante la venta de esos medicamentos.
9.
Además de los contratos sobre el volumen de los precios, Novo Nordisk debe efectuar, con arreglo a los artículos 36, apartado 1, y 40/A, apartado 1, de la a biztonságos és gazdaságos gyógyszer‑ és gyógyászatisegédeszköz-ellátás, valamint a gyógyszerforgalmazás általános szabályairól szóló 2006. évi XCVIII. törvény (Ley XCVIII de 2006, sobre disposiciones generales relativas al suministro fiable y económicamente viable de medicamentos y material médico y sobre la comercialización de medicamentos; en lo sucesivo, «Ley sobre la comercialización de medicamentos»), pagos adicionales del 20 % y el 10 % «sobre una parte de la subvención de la seguridad social» referente a los medicamentos vendidos por dicha sociedad a través de farmacias que cuenten con cualquier tipo de financiación pública (en lo sucesivo, «obligación de pago ex lege»).
10.
En la resolución de remisión, el órgano jurisdiccional remitente expone que, con el cumplimiento de la obligación de pago ex lege tras la venta de los productos, Novo Nordisk renuncia a una parte de la contraprestación que recibe del mayorista, es decir, a una parte del volumen de negocios que obtiene. La aplicación o no de la obligación de pago ex lege y el importe global que debe pagarse en función de ello dependen de la cantidad de medicamentos subvencionados vendidos y de la cuantía de la subvención de la seguridad social. Más concretamente, según el artículo 36, apartado 1, de la Ley sobre la comercialización de medicamentos, la cuantía que debe pagarse en virtud de la obligación de pago ex lege está «basada en los datos de comercialización según las recetas médicas del mes de referencia, en proporción al precio de producción».
11.
El 16 de julio de 2021, Novo Nordisk presentó ante la autoridad tributaria de primer grado de la Dirección de Recursos una declaración tributaria rectificativa correspondiente al período impositivo de enero de 2016, con arreglo al artículo 195 de la az adózás rendjéről szóló 2017. évi CL. törvény (Ley CL de 2017, de Procedimiento General Tributario) (en lo sucesivo, «Ley de Procedimiento General Tributario»). En su declaración rectificativa, Novo Nordisk redujo en 7832000 forintos (HUF) (aproximadamente 20353,47 euros) el importe del IVA que debía abonar por dicho período impositivo, invocando los pagos que había efectuado tanto con arreglo a los contratos sobre el volumen de los precios celebrados con el NEAK, como en virtud de los artículos 36, apartado 1, y 40/A, apartado 1, de la Ley sobre la comercialización de medicamentos.
12.
La autoridad tributaria de primer grado rechazó la declaración rectificativa de Novo Nordisk y denegó la reducción de la base imponible. A raíz del recurso interpuesto por Novo Nordisk, en el que se invocaba la sentencia Boehringer Hungría, (
4
) la Dirección de Recursos admitió la reducción de la base imponible en lo relativo a las cantidades abonadas con arreglo a la obligación de pago derivada de los contratos sobre el volumen de los precios.
13.
Sin embargo, la Dirección de Recursos rechazó la reducción de la base imponible por lo que respecta a la obligación de pago ex lege. Señaló que la obligación de pago por disposición de la ley no constituye una reducción del precio, sino un impuesto específico. En su opinión, la obligación de pago ex lege no se deriva de los contratos sobre el volumen de los precios, sino directamente de lo dispuesto en la ley. Precisó, por tanto, que no se trata de una reducción del precio porque no la concede la distribuidora de productos farmacéuticos al consumidor final y porque los pagos constituyen principalmente medidas para alcanzar objetivos presupuestarios y de orden sanitario. Añadió, como se ha indicado anteriormente, que las obligaciones de pago ex lege se rigen por la Ley de Procedimiento General Tributario y que las cantidades pagadas por este concepto deben abonarse a la autoridad tributaria y, según el artículo 6, apartado 2, letra a), de dicha Ley, tienen la consideración de impuestos. Por tanto, la demandada en el litigio principal sostiene que la obligación de pago ex lege constituye un impuesto exigible en virtud de una disposición legal imperativa que no cabe considerar una reducción del precio.
14.
En estas circunstancias, el Fővárosi Törvényszék (Tribunal General de la Capital) decidió suspender el procedimiento y plantear al Tribunal de Justicia la siguiente cuestión prejudicial:
«¿Debe interpretarse el artículo 90, apartado 1, de la [Directiva del IVA] en el sentido de que es incompatible con él la normativa nacional controvertida en el litigio principal, en virtud de la cual una empresa farmacéutica que efectúa ex lege pagos al organismo del seguro de enfermedad estatal en función del volumen de negocios obtenido por productos farmacéuticos que cuenten con financiación pública no tiene derecho a reducir a posteriori la base imponible, por el hecho de que los pagos se efectúan ex lege, de que cabe deducir de la base de la obligación de pago tanto los pagos efectuados con arreglo a un contrato sobre el volumen de la financiación como las inversiones realizadas por la empresa en investigación y desarrollo para el sector sanitario y de que la cantidad que procede satisfacer se recauda por la autoridad tributaria estatal, quien la transfiere inmediatamente al organismo del seguro de enfermedad estatal?»
15.
Han presentado observaciones escritas ante el Tribunal de Justicia Novo Nordisk, el Gobierno húngaro y la Comisión.
16.
El 19 de marzo de 2024, se celebró la vista, durante la cual Novo Nordisk, el Gobierno húngaro y la Comisión presentaron sus observaciones orales.
III. Marco jurídico
Derecho de la Unión
17.
El artículo 90, apartado 1, de la Directiva del IVA tiene el siguiente tenor:
«En los casos de anulación, rescisión, impago total o parcial o reducción del precio, después del momento en que la operación quede formalizada, la base imponible se reducirá en la cuantía correspondiente y en las condiciones que los Estados miembros determinen.»
Derecho húngaro
18.
El artículo 36, apartado 1, de la Ley sobre la comercialización de medicamentos dispone:
«El titular de la autorización de comercialización de un medicamento o, en el supuesto de que este no ejerza ninguna actividad de distribución en Hungría, el distribuidor designado mediante acuerdo celebrado entre ambos y aprobado por la autoridad tributaria estatal, así como la persona que haya presentado una solicitud de subvención de la seguridad social para un preparado, y, en caso de que esta no sea quien distribuye el preparado, el distribuidor (en lo sucesivo, a efectos del presente capítulo, conjuntamente “titular de la autorización de comercialización del medicamento”) quedarán sujetos, en relación con los medicamentos y preparados (en lo sucesivo, a efectos del presente capítulo, conjuntamente “medicamentos”) comercializados en farmacias y que cuenten con cualquier tipo de financiación pública —a excepción de los medicamentos contemplados en el artículo 38, apartado 1, y de los preparados contemplados en la normativa sobre los preparados para lactantes y preparados de continuación—, a la obligación de pagar un 20 % sobre una parte de la subvención de la seguridad social, basada en los datos de comercialización según las recetas médicas del mes de referencia, en proporción al precio de producción o al precio de importación (en lo sucesivo, conjuntamente“precio de producción”) (precio de producción/precio de consumo). El titular de la autorización de comercialización del medicamento quedará sujeto, en relación con los preparados contemplados en la normativa sobre los preparados para lactantes y preparados de continuación comercializados en farmacias y que cuenten con cualquier tipo de financiación pública, a la obligación de pagar un 10 % sobre una parte de la subvención de la seguridad social, basada en los datos de comercialización según las recetas médicas del mes de referencia, en proporción al precio de producción (precio de producción/precio de consumo). El cálculo de la obligación de pago se realizará para cada producto y para cada tipo de subvención. Por “subvención de la seguridad social” se entenderá la subvención bruta, incluido el impuesto sobre el valor añadido; por “precio de consumo” se entenderá el precio de consumo bruto, y por “precio de producción” se entenderá el precio de producción neto, excluido el impuesto sobre el valor añadido.»
19.
Con arreglo al artículo 40 de dicha Ley, la autoridad tributaria estatal:
«a) transferirá el importe recaudado en virtud del artículo 36, apartados 1, 2, 4 y 4a, a la cuenta del Fondo Nacional del Seguro de Enfermedad abierta en el Tesoro Público, detallada mediante norma especial,
b) realizando dicha transferencia inmediatamente después de que se haya efectuado el pago.»
20.
De conformidad con el artículo 40/A de la citada Ley:
«1)   Además del pago establecido en el artículo 36, apartado 1, el titular de la autorización de comercialización de un medicamento o, en el supuesto de que este no ejerza ninguna actividad de distribución en Hungría, el distribuidor designado mediante acuerdo celebrado entre ambos y aprobado por la autoridad tributaria estatal (en lo sucesivo, a efectos del presente artículo, conjuntamente “titular de la autorización de comercialización del medicamento”) quedarán sujetos, en relación con los medicamentos comercializados en farmacias y que cuenten con cualquier tipo de financiación pública desde al menos seis años, cuyo precio, tomado como base para dicha financiación, supere los 1000 HUF, a la obligación de pagar un 10 % sobre una parte de la subvención de la seguridad social, basada en los datos de comercialización según las recetas médicas del mes de referencia, en proporción al precio de producción o al precio de importación (en lo sucesivo, conjuntamente “precio de producción”) (precio de producción/precio de consumo), siempre y cuando no haya otro producto que también cuente con financiación pública y cuya sustancia activa y vía de administración sean idénticas a las del producto en cuestión, pero que se comercialice con una marca distinta por un titular de la autorización de comercialización diferente. El cálculo de la obligación de pago se realizará para cada producto y para cada tipo de subvención.
[…]
4)   La obligación de pago establecida en el apartado 1 se regirá por lo dispuesto en la Ley Reguladora de la Administración Tributaria y en la Ley de Procedimiento General Tributario, con las divergencias previstas en la presente Ley.
5)   La autoridad tributaria estatal informará al organismo del seguro de enfermedad acerca de la aprobación del acuerdo celebrado entre el titular de la autorización de comercialización y el distribuidor, mencionada en el apartado 1, dentro de los ocho días siguientes a la fecha de la aprobación.
6)   El organismo del seguro de enfermedad responsable de la gestión del Fondo Nacional del Seguro de Enfermedad comunicará al obligado al pago o publicará en su página web, a más tardar el día 10 del segundo mes natural siguiente al mes de referencia, los datos relativos a la subvención y a la comercialización que sean necesarios para cumplir con la obligación de pago establecida en el apartado 1.
7)   En virtud de la obligación de pago establecida en el apartado 1, el titular de la autorización de comercialización del medicamento presentará, a más tardar el día 20 del tercer mes natural siguiente al mes de referencia, una declaración ante la autoridad tributaria estatal mediante el impreso puesto a disposición por esta última y, simultáneamente, efectuará el pago en la cuenta abierta con este fin concreto por la autoridad tributaria en el Tesoro Público.
8)   El organismo del seguro de enfermedad responsable de la gestión del Fondo Nacional del Seguro de Enfermedad prestará, al mismo tiempo que el servicio de comunicación de datos previsto en el apartado 6, un servicio de comunicación de datos por vía electrónica a favor de la autoridad tributaria estatal relativo a los datos necesarios para el control de los obligados a efectuar el pago.
9)   La autoridad tributaria estatal transferirá el importe recaudado en virtud del apartado 1 a la cuenta del Fondo Nacional del Seguro de Enfermedad abierta en el Tesoro Público, detallada mediante norma especial, realizando dicha transferencia inmediatamente después de que se haya efectuado el pago.»
IV. Análisis
21.
En el presente asunto se solicita una interpretación de la Directiva del IVA con vistas a que el órgano jurisdiccional remitente pueda determinar si el pago ex lege exigido por el Derecho nacional es una reducción del precio que permite la reducción de la base imponible.
22.
Cuando un sujeto pasivo, por cualquier razón, reduce el precio de un bien o de un servicio que presta, esa disminución del precio puede reducirse de la base imponible a efectos del IVA. La reducción del precio puede ofrecerse en el momento en que la operación quede formalizada, en cuyo caso se aplicará el artículo 79 de la Directiva del IVA. Sin embargo, el precio también puede reducirse después de ese momento. En tal caso, el artículo 90, apartado 1, la Directiva del IVA prevé la reducción de la base imponible. En el presente asunto se discute la aplicabilidad de dicha disposición.
23.
Las disposiciones citadas constituyen la expresión de un principio fundamental de la Directiva del IVA según el cual la base imponible está constituida por la contraprestación realmente recibida, del que se deduce que la Administración tributaria no puede percibir en concepto de IVA un importe superior al percibido por el sujeto pasivo. (
5
)
24.
Con arreglo a la Ley sobre la comercialización de medicamentos, Novo Nordisk estaba obligada a abonar al NEAK un importe directamente vinculado a la cantidad y el precio de los productos entregados, que pagó tras la entrega de dichos productos.
25.
¿Constituye tal pago una reducción del precio que, con arreglo al artículo 90, apartado 1, de la Directiva del IVA, da lugar a una reducción de la base imponible por el mismo importe o debe entenderse en el sentido de que libera de la obligación de pagar un impuesto específico, sin incidir en la base imponible?
26.
A mi juicio, el presente asunto presenta varios elementos que permiten abogar a favor de ambas conclusiones. La jurisprudencia existente, en particular las sentencias Boehringer Alemania (
6
) y Boehringer Hungría, aporta cierta luz, pero no permite dar una respuesta definitiva al caso de autos.
27.
Procederé de la siguiente manera. Para empezar, explicaré por qué el pago ex lege en cuestión puede considerarse una reducción del precio (sección A). A continuación, expondré por qué, aunque dicho pago reúna la mayoría de los elementos que debe presentar un impuesto específico, no puede considerarse como tal en este caso (sección B). Por consiguiente, propondré al Tribunal de Justicia que considere, en el presente asunto, que el pago ex lege en cuestión debe considerarse una reducción del precio (sección C).
A.
Consideración del pago ex lege en cuestión como una reducción del precio
28.
De la sentencia Boehringer Alemania se desprende que no es necesario que una rebaja en el precio sea voluntaria, sino que puede derivar de una obligación legal, para poder ser calificada de reducción del precio en el sentido del artículo 90, apartado 1, de la Directiva del IVA. (
7
)
29.
El asunto que dio lugar a dicha sentencia se refería al descuento sobre el precio de los medicamentos que una empresa farmacéutica estaba obligada a conceder, por imperativo legal, a una entidad del seguro privado de enfermedad que reembolsaba al paciente. El principal motivo que llevó al Tribunal de Justicia a calificar el descuento de reducción del precio a efectos del artículo 90, apartado 1, de la Directiva del IVA es que, debido a la normativa alemana controvertida, una empresa farmacéutica solo podía disponer de una cantidad correspondiente al precio de venta de dichos productos a las farmacias disminuido en el referido descuento. (
8
)
30.
El hecho de que el beneficiario directo de la entrega no sea la entidad del seguro, sino los propios asegurados, no puede romper el vínculo directo existente entre la entrega de bienes efectuada y la contrapartida recibida. En efecto, según el Tribunal de Justicia, la entidad del seguro privado de enfermedad en cuestión debía considerarse consumidor final de una entrega efectuada por una empresa farmacéutica, de modo que el importe que percibía la Administración tributaria no podía ser superior al pagado por el consumidor final. (
9
) En consecuencia, la contraprestación realmente recibida por la entidad, que constituía la base imponible, fue minorada en el descuento exigido por la ley. (
10
)
31.
En el presente asunto, como ha descrito el órgano jurisdiccional remitente, en virtud de la obligación de pago ex lege, Novo Nordisk reembolsa al NEAK, que financia los medicamentos, un porcentaje fijo previamente establecido para cada medicamento con un precio de compra subvencionado.
32.
Aunque el NEAK no sea el beneficiario directo de la entrega del medicamento, puede calificarse de consumidor final al igual que la entidad del seguro fue considerada como tal en el asunto Boehringer Alemania. Concretamente, el NEAK paga parte del precio de los medicamentos suministrados.
33.
Dado que el importe que el importe que Novo Nordisk debe pagar al NEAK con arreglo al Derecho húngaro se calcula sobre la base del precio de los medicamentos dispensados con receta médica y que el reembolso se efectúa a la misma institución, que también tiene la consideración de consumidor final, tal reembolso equivale a una reducción del precio de los medicamentos entregados concedida después del momento en que la operación queda formalizada, en el sentido del artículo 90, apartado 1, de la Directiva del IVA.
34.
Por consiguiente, una obligación de pago ex lege como la que es objeto del litigio principal puede constituir una reducción del precio, de modo que, a efectos del IVA, la «base imponible» de dicha sociedad pueda aminorarse como consecuencia de la reducción del precio resultante de dicho pago ex lege.
B.
Consideración del pago ex lege en cuestión como un impuesto
35.
Si, por el contrario, el pago ex lege en cuestión no se considerase un reembolso de la parte del precio satisfecho por el NEAK como consumidor final, sino el pago a dicha institución, como entidad del seguro de enfermedad, de un impuesto específico exigido por la ley, el artículo 90, apartado 1, de la Directiva del IVA no sería aplicable. En este supuesto, no habría ninguna razón para reducir la base imponible, puesto que el pago de dicho impuesto no disminuiría la cuantía de la contraprestación recibida por Novo Nordisk por sus entregas de medicamentos subvencionados.
36.
En el asunto del que trae causa la sentencia Boehringer Alemania, el descuento que debía conceder la empresa farmacéutica beneficiaba a la entidad del seguro privado, que no desempeñaba función pública alguna. Por tanto, en la sentencia Boehringer Alemania quedó claro que el pago ex lege en dicho asunto reducía directamente la contrapartida recibida por los productos entregados.
37.
Por el contrario, según el Gobierno húngaro, el NEAK es un organismo con prerrogativas de Derecho público que no solo subvenciona los medicamentos, sino que también cumple otras funciones en la organización de la sanidad pública. Por tanto, en el presente asunto, también podría considerarse que el pago realizado una vez formalizada la entrega se integra en la parte del presupuesto del Estado asignado al NEAK y que puede destinarse tanto a aliviar la carga de los pacientes a la hora de comprar medicamentos como a otros fines públicos de organización del sistema público de salud. Por ese motivo, en mi opinión, las conclusiones de la sentencia Boehringer Alemania no pueden aplicarse automáticamente en el caso de autos.
38.
En la sentencia Boehringer Hungría, el Tribunal de Justicia tuvo ocasión de pronunciarse sobre los pagos satisfechos por una empresa farmacéutica al NEAK, asimismo calculados sobre la base del precio y del volumen de los medicamentos subvencionados entregados. El Tribunal de Justicia consideró que dichos pagos constituían una reducción del precio. Sin embargo, los pagos objeto de dicho asunto se basaban en la relación contractual entre el NEAK y una empresa farmacéutica y no en la ley, por lo que no podían ser tratados como impuestos. Además, tales pagos se acordaban precisamente con el objetivo de reducir el precio de los medicamentos que debía pagar el NEAK. Por tanto, las conclusiones del Tribunal de Justicia en dicho asunto, según las cuales el artículo 90, apartado 1, de la Directiva del IVA resultaba aplicable, no pueden extrapolarse automáticamente al caso de autos, en el que el pago se basa en la ley y se integra en el presupuesto general del Estado, desde donde se transfiere automáticamente a la parte del presupuesto gestionada por el NEAK.
39.
Así pues, la cuestión que se plantea es si la obligación de pago ex lege en cuestión podría constituir un impuesto.
40.
El Gobierno húngaro considera que el pago ex lege en cuestión es un impuesto específico que no tiene carácter de impuesto sobre el volumen de negocios en el sentido del artículo 401 de la Directiva del IVA (1) y que tal impuesto específico no permite reducir la base imponible (2). (
11
)
1. Impuesto en el sentido del artículo 401 de la Directiva del IVA
41.
El artículo 401 de la Directiva del IVA dispone que, «sin perjuicio de lo establecido en otras disposiciones [de la Unión], las disposiciones de la presente Directiva no se oponen al mantenimiento o establecimiento por parte de un Estado miembro de […] cualquier impuesto, derecho o gravamen que no tenga carácter de impuesto sobre el volumen de negocios, siempre que la recaudación de impuestos, derechos o gravámenes no dé lugar, en los intercambios entre Estados miembros, a formalidades relacionadas con el paso de una frontera».
42.
Así pues, el artículo 401 de la Directiva del IVA no se opone al mantenimiento o establecimiento de un impuesto, siempre que no presente una de las características esenciales del IVA.
43.
De la jurisprudencia se desprende que dichas características son cuatro, a saber, la aplicación del IVA con carácter general a las transacciones que tengan por objeto bienes o servicios; la determinación de su cuota en proporción al precio percibido por el sujeto pasivo como contraprestación de los bienes que entregue o de los servicios que preste; la recaudación del impuesto en cada fase del proceso de producción y de distribución, incluido el de la venta al por menor, con independencia del número de transacciones efectuadas anteriormente, y, por último, la deducción, respecto del IVA devengado por un sujeto pasivo, de los importes abonados en las etapas anteriores del proceso de producción y de distribución, de manera que, en una fase determinada, el impuesto se aplica solo al valor añadido en esa fase y que su carga final recae en definitiva sobre el consumidor. (
12
)
44.
Aunque el pago en cuestión se calcula sobre la base del volumen de negocios de la sociedad, no cabe duda de que los importes adeudados en virtud de la legislación controvertida en el litigio principal no se recaudan en cada fase del proceso de producción y de distribución, sino que son abonadas en un pago único de las empresas farmacéuticas al NEAK, a través de la Administración tributaria.
45.
Por consiguiente, una obligación de pago ex lege como la que es objeto del litigio principal no está comprendida en el concepto de impuesto que tiene carácter de impuesto sobre el volumen de negocios en el sentido del artículo 401 de la Directiva del IVA.
46.
La obligación de pago ex lege prevista por el Derecho húngaro no constituye, por tanto, un impuesto que la Directiva del IVA prohíbe establecer a los Estados miembros. Sin embargo, ello sigue sin responder a la cuestión de si la obligación de pago ex lege puede calificarse de impuesto.
2. Consideración de la obligación de pago ex lege como impuesto comprendido en la base imponible
47.
Según reiterada jurisprudencia, la calificación de un impuesto, tasa, derecho o exacción con arreglo al Derecho de la Unión corresponde efectuarla al Tribunal de Justicia en función de las características objetivas del gravamen, con independencia de la calificación que le atribuya el Derecho nacional. (
13
)
48.
De conformidad con el artículo 78, párrafo primero, letra a), de la Directiva del IVA, los impuestos están comprendidos en la base imponible del IVA. El Tribunal de Justicia ha precisado que, para que el hecho imponible del posible impuesto en cuestión esté comprendido en el ámbito de aplicación de dicha disposición, deben cumplirse dos criterios acumulativos, a saber, que coincida con el del IVA y que pueda ser calificado de impuesto. (
14
)
49.
En el presente asunto, se cumple el primer criterio, pues consta que la entrega de medicamentos constituye el hecho imponible del pago ex lege y del IVA.
50.
Sin embargo, como ha subrayado la Comisión, la jurisprudencia relativa al artículo 78 de la Directiva del IVA no ofrece ninguna orientación para calificar un pago ex lege de impuesto. La Comisión propone que se tengan en cuenta los elementos siguientes: (
15
) si el pago es obligatorio y resulta de la ley, (
16
) si tiene una base imponible y un tipo impositivo predeterminados, la identificación del beneficiario del pago, la intención del legislador nacional y los objetivos del propio impuesto.
51.
En el presente asunto, es evidente que el pago en cuestión se basa en la ley y es obligatorio. Sin embargo, aunque esta característica permite calificar dicho pago de impuesto, como he indicado en el punto 28 de las presentes conclusiones, no es óbice para que pueda calificársele de reducción del precio. En otras palabras, no todo pago basado en la ley es un impuesto, pero para que se considere un impuesto, un pago debe basarse en la ley y ser obligatorio.
52.
La obligación de pago ex lege también tiene una base imponible y un tipo impositivo predeterminados. Por consiguiente, podría ser calificada de impuesto. Sin embargo, la citada base está vinculada con el precio de los medicamentos entregados, por lo que tampoco no puede excluirse que dicho pago sea calificado de reducción del precio.
53.
La identificación del beneficiario del pago se propuso como otro criterio pertinente para determinar si un pago constituye un impuesto. A este respecto, los pagos en cuestión se integran en el presupuesto general, lo que aboga a favor su calificación de impuestos. Sin embargo, también consta que dichos pagos se transfieren de forma inmediata y automática a la parte del presupuesto gestionada por el NEAK. Este hecho por sí mismo no debe privarlos de su carácter fiscal. No obstante, puede ser un indicio de que se trata de pagos que aminoran el precio que debe pagar el NEAK como consumidor final de medicamentos.
54.
Las características enumeradas del pago ex lege en cuestión permiten calificarlo de impuesto, pero no son concluyentes, puesto que también pueden llevar a la conclusión de que dicho pago constituye una reducción del precio.
55.
El Gobierno húngaro ha formulado dos alegaciones adicionales a favor de la consideración como impuesto del pago ex lege en cuestión. En primer lugar, se ha remitido a la jurisprudencia del Tribunal de Justicia según la cual, para calificar un pago de «impuesto», no solo es importante que exista una obligación de abonar un importe, sino también, en caso de incumplimiento de esta obligación, que las autoridades competentes ejerzan acciones legales contra la persona obligada al pago. (
17
) A este respecto, el Gobierno húngaro señaló en la vista que los productores farmacéuticos que incumplen su obligación de pago ex lege pueden ser objeto de acciones legales al igual que cualquier otro sujeto pasivo. (
18
)
56.
En segundo lugar, el Gobierno húngaro ha expuesto que los gastos de investigación y desarrollo pueden reducir la base imponible del importe adeudado en concepto del pago ex lege en cuestión. El contribuyente tiene derecho a reclamar tal reducción, sin que la Administración disponga de ninguna facultad discrecional a este respecto, y cualquier sujeto pasivo puede beneficiarse de ella en idénticas condiciones. Tal reducción de la base imponible no sería posible, según el órgano jurisdiccional remitente, si el pago en cuestión en el litigio principal no constituyera un impuesto.
57.
Aunque estas dos alegaciones militan a favor de la calificación de impuesto del pago en cuestión, no son suficientes. A mi parecer, la obligación de pago de que se trata no cumple la última característica (aunque no menos importante) que debe presentar un impuesto.
58.
La última característica propuesta por la Comisión para que un pago sea calificado de impuesto es que el Estado tenga la intención de recaudar impuestos, en cuyo caso la obligación de pago podría entenderse como un impuesto.
59.
Ahora bien, suele ser difícil determinar cuál es la voluntad del legislador. En efecto, el Gobierno húngaro ha afirmado ante el Tribunal de Justicia que su finalidad era introducir un impuesto. Sin embargo, esto no me parece suficiente, pues es necesario que los sujetos pasivos sean conscientes de tal intención legislativa.
60.
Por consiguiente, opino que es más adecuado atender a un criterio que tenga en cuenta la previsibilidad, para un sujeto pasivo, de la voluntad del gobierno de que el pago ex lege exigido constituya un impuesto. (
19
)
61.
A este respecto, y sin perjuicio de que el órgano jurisdiccional remitente compruebe este extremo, parece que de la legislación húngara no se desprende de forma inequívoca el eventual carácter fiscal que se pretendía dar al pago ex lege en cuestión.
62.
Por el contrario, como ha observado la Comisión, las disposiciones pertinentes de la Ley húngara no hacen alusión alguna al carácter fiscal de dicho pago. No lo denominan «impuesto», sino que se refieren a él como «obligación de pago».
63.
Por otra parte, como señalan Novo Nordisk y la Comisión, la exposición de motivos correspondiente a las disposiciones jurídicas pertinentes para el presente asunto parece calificar el pago ex lege de descuento, y no de impuesto. Según la Comisión, dicha exposición de motivos dispone que, «dado que el mayor adquirente de medicamentos es la seguridad social, el organismo del seguro deberá ser el beneficiario de la rebaja relativa a la comercialización de los medicamentos subvencionados».
64.
El Gobierno húngaro, al ser preguntado sobre este extremo en la vista oral, admitió que la elección de estos términos fue poco afortunada.
65.
A este respecto, procede recordar que el principio de seguridad jurídica, que forma parte de los principios generales del Derecho de la Unión, exige que las normas jurídicas sean claras, precisas y de efectos previsibles, en especial cuando puedan tener consecuencias desfavorables para los particulares y las empresas, con el fin de que los justiciables puedan conocer sin ambigüedad sus derechos y obligaciones y adoptar las medidas oportunas en consecuencia. (
20
)
66.
En efecto, como declaró la Abogada General Sharpston, es esencial que un impuesto se defina mediante normas legalmente vinculantes accesibles a los sujetos pasivos con antelación y de una manera que sea suficientemente clara, precisa y exhaustiva para permitir al sujeto pasivo en cuestión prever y determinar la cuantía de la deuda tributaria en un momento determinado basándose en los textos y datos que tenga a su disposición o a los que pueda acceder. (
21
)
67.
Pues bien, la obligación de pago ex lege en cuestión en el presente asunto no responde a estas exigencias de claridad y de previsibilidad, lo que significa que el contribuyente no podía saber con antelación que dicho pago constituye un impuesto y no una reducción del precio.
C.
Propuesta
68.
En mi opinión, la Ley húngara controvertida no contiene una norma clara, precisa y previsible que permita a Novo Nordisk, en su condición de sujeto pasivo, ser consciente de que la obligación de pago ex lege constituye un impuesto y no puede tratarse como una reducción del precio. Por otro lado, se cumplen los requisitos establecidos por la jurisprudencia para que dicho pago pueda calificarse de reducción del precio.
69.
Por consiguiente, propongo al Tribunal de Justicia que declare que, en las circunstancias del presente asunto, la obligación de pago ex lege no cumple todos los requisitos legales para ser considerada un impuesto y debe calificarse de reducción del precio ex lege, en el sentido del artículo 90, apartado 1, de la Directiva del IVA.
70.
Ello no obsta, sin embargo, para que un Estado miembro adopte, de manera más explícita, una medida fiscal que responda a un objetivo similar de financiación de la política de salud pública.
V. Conclusión
71.
A la luz de las consideraciones anteriores, propongo al Tribunal de Justicia que responda a la cuestión prejudicial planteada por el Fővárosi Törvényszék (Tribunal General de la Capital, Hungría) del siguiente modo:
«El artículo 90, apartado 1, de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido,
debe interpretarse en el sentido de que
se opone a una normativa nacional en virtud de la cual una empresa farmacéutica que tiene la obligación legal de efectuar pagos a un organismo del seguro de enfermedad estatal en función del volumen de negocios obtenido por sus ventas de productos farmacéuticos que cuentan con financiación pública no tiene derecho a reducir a posteriori la base imponible en concepto de dichos pagos si la citada normativa no establece de forma clara, precisa y previsible que dicho pago constituye un impuesto.»
(
1
)	Lengua original: inglés.
(
2
)	The Kinks, «Sunny Afternoon», 1966, Pye Records.
(
3
)	Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido (DO 2006, L 347, p. 1), en su versión modificada por la Directiva 2009/162/UE del Consejo, de 22 de diciembre de 2009 (DO 2010, L 10, p. 14) (en lo sucesivo, «Directiva del IVA»).
(
4
)	Sentencia de 6 de octubre de 2021, Boehringer Ingelheim (C‑717/19, en lo sucesivo, sentencia Boehringer Hungría, EU:C:2021:818).
(
5
)	Véase la jurisprudencia citada en las conclusiones de la Abogada General Kokott presentadas en el asunto E. (IVA — Reducción de la base imponible) (C‑335/19, EU:C:2020:424), punto 30.
(
6
)	Sentencia de 20 de diciembre de 2017, Boehringer Ingelheim Pharma (C‑462/16, en lo sucesivo, «sentencia Boehringer Alemania, EU:C:2017:1006).
(
7
)	Véase, en este sentido, la sentencia Boehringer Alemania, apartados 42, 43 y 46.
(
8
)	Sentencia Boehringer Alemania, apartado 35.
(
9
)	Sentencia Boehringer Alemania, apartados 40 y 41.
(
10
)	Sentencia Boehringer Alemania, apartado 36.
(
11
)	En sus observaciones escritas, dicho Gobierno se basó en el artículo 78, párrafo primero, letra a), de la Directiva del IVA. En la vista, alegó con carácter más general que el pago ex lege constituye un impuesto, aunque no tenga necesariamente ese carácter en el sentido de la citada disposición.
(
12
)	Véanse, en este sentido, las sentencias de 8 de junio de 1999, Pelzl y otros (C‑338/97, C‑344/97 y C‑390/97, EU:C:1999:285), apartados 20 y 21 y jurisprudencia citada; de 3 de octubre de 2006, Banca popolare di Cremona (C‑475/03, EU:C:2006:629), apartado 21 y jurisprudencia citada, y de 25 de febrero de 2021, Novo Banco (C‑712/19, EU:C:2021:137), apartado 48 y jurisprudencia citada.
(
13
)	Véanse, en este sentido, las sentencias de 13 de febrero de 1996, Bautiaa y Société française maritime (C‑197/94 y C‑252/94, EU:C:1996:47), apartado 39 y jurisprudencia citada; de 12 de diciembre de 2006, Test Claimants in the FII Group Litigation (C‑446/04, EU:C:2006:774), apartado 107 y jurisprudencia citada, y de 3 de marzo de 2021, Promociones Oliva Park (C‑220/19, EU:C:2021:163), apartado 45 y jurisprudencia citada.
(
14
)	Véase, en este sentido, la sentencia de 20 de mayo de 2010, Comisión/Polonia (C‑228/09, EU:C:2010:295), apartado 30 y jurisprudencia citada.
(
15
)	La Comisión se basó en la sentencia de 21 de diciembre de 2011, Air Transport Association of America y otros (C‑366/10, EU:C:2011:864), apartados 143 a 147. Sobre la adecuación de estos criterios, véanse las conclusiones del Abogado General Campos Sánchez-Bordona presentadas en el asunto IRCCS — Fondazione Santa Lucia (C‑189/15, EU:C:2016:287), nota 35.
(
16
)	Para algunos autores, la obligatoriedad es una característica esencial, incluso la más importante, de un impuesto. Véase Suchy, G., «Some propositions on tax as a legal concept», en Peeters, B., The Concept of Tax, EATLP, 2005, pp. 49 a 54 y p. 49. También hay quien propone que los impuestos pueden concebirse como contribuciones obligatorias al Gobierno para financiar el gasto público. Véase Barassi, M., «The notion of tax and the different types of taxes», en Peeters, B., The Concept of Tax, EATLP, 2005, pp. 59 a 72 y p. 72.
(
17
)	Sentencia de 18 de enero de 2017, IRCCS — Fondazione Santa Lucia (C‑189/15, EU:C:2017:17), apartado 32 y jurisprudencia citada.
(
18
)	Esto parece corroborar las observaciones escritas de dicho Gobierno, que se refieren a los artículos 36, apartado 5, y 40/A, apartado 4, de la Ley sobre la comercialización de medicamentos, que se remiten expresamente a la Az adózás rendjéről szóló 2003. évi XCII. Törvény (Ley XCII de 2003, de Procedimiento General Tributario).
(
19
)	Véase, en este sentido, TEDH, sentencia de 9 de noviembre de 1999, Špaček, s .r. o. c. República Checa (CE:ECHR:1999:1109JUD002644995), § 54 y jurisprudencia citada. Véase también la nota de investigación de la Dirección General de Investigación y Documentación del Tribunal de Justicia de la Unión Europea Scope of the principle of the legality of taxation, particularly in relation to value added tax [Alcance del principio de legalidad tributaria, en particular por lo que respecta al impuesto sobre el valor añadido], septiembre de 2018, disponible en https://curia.europa.eu/jcms/upload/docs/application/pdf/2020-11/ndr-2018-005_neutralisee_synthese_en.pdf.
(
20
)	Sentencia de 16 de febrero de 2023, DGRFP Cluj (C‑519/21, EU:C:2023:106), apartado 105 y jurisprudencia citada.
(
21
)	Conclusiones de la Abogada General Sharpston presentadas en el asunto Związek Gmin Zagłębia Miedziowego (C‑566/17, EU:C:2018:995), punto 114.